Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 745/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3, ust. 3a
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (następca prawny E. [...] S.A. z siedzibą w W.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej "organ kontroli skarbowej") ustalił, że E. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "spółka") w wyniku umorzenia udziałów w spółce zależnej P.[...] sp. z o. o. w L. (dalej "P. [...]"), uzyskała wynagrodzenie w kwocie [...] zł. Kwota ta nie została wykazana jako przychody podlegające opodatkowaniu. Umorzenie było poprzedzone szeregiem działań zapoczątkowanych we wrześniu 2010 r., prowadzących do przeniesienia przez podatnika na rzecz P. [...] udziałów i akcji tzw. spółek dystrybucyjnych (T. [...] sp. z o.o., D. [...] sp. z o. o., E. [...] S.A., P. [...] S.A., L. [...] sp. z o. o., L. [...] sp. z o.o., D. [...] sp. z o. o.), a następnie zbycia tych udziałów i akcji na rzecz E. [...] S.A. w K. Organ stwierdził, że w związku z realizacją umów prowadzących do transakcji zbycia udziałów i akcji spółek dystrybucyjnych na rzecz E. [...] S.A., spółka w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. dokonała wyłączenia z przychodów kwoty z tytułu umorzenia udziałów w P. [...], z tytułu nabycia udziałów w P. [...] w drodze wymiany w wysokości [...] zł, a także wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wartości udziałów do umorzenia w cenie nabycia [...] zł, oraz odpisu aktualizującego udziały w spółce P. [...] w kwocie [...] zł. Tym samym, zdaniem tego organu, spółka nie wykazała do opodatkowania dochodu faktycznie uzyskanego w kwocie [...] zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "organ odwoławczy") stwierdził, że spółka uzyskała przychód z dobrowolnego, a nie przymusowego umorzenia udziałów. W sytuacji, gdy jedyny wspólnik spółki P. [...], tj. spółka, zaplanował i przeprowadził całą transakcję zbycia udziałów i akcji grupy dystrybucyjnej na rzecz E. [...] S.A., zakończoną umorzeniem udziałów P. [...], nie można mówić o braku zgody tego wspólnika. Zgoda wspólnika wyraźnie wynika też z samej uchwały podjętej na zgromadzeniu wspólników P. [...] oraz z całokształtu zdarzeń związanych z procesem zbycia udziałów tzw. spółek dystrybucyjnych. Spółka w celu ukrycia dobrowolnego charakteru umorzenia udziałów P. [...] dokonała szeregu czynności mających wskazywać na przymusowy charakter umorzenia. Wprowadziła 6 lipca 2011 r. do umowy spółki P. [...] zapisy dotyczące przymusowego umorzenia udziałów w przypadku zrealizowania umowy inwestycyjnej lub jej niezrealizowania do 31 listopada 2011 r., w uchwale zgromadzenia wspólników P. [...] sp. z o. o. z [...] grudnia 2011 r. w sprawie obniżenia kapitału zakładowego jako podstawę umorzenia wskazano § 11 ust. 3.2. lit. a umowy spółki – przesłankę umorzenia przymusowego. Nadto spółka nie sporządziła w formie pisemnej umowy zbycia udziałów na rzecz spółki P. [...] przed dokonaniem umorzenia, pomimo istnienia niewątpliwego uzgodnienia między stronami, a w księgach zaewidencjonowała opisywane zdarzenie jako nabycie akcji od E. [...] S.A. w celu umorzenia. W opinii organu odwoławczego dla oceny charakteru umorzenia istotnym jest, że spółka przed wniesieniem aportem spółek dystrybucyjnych do P. [...] była już zobowiązana do zbycia tych spółek na rzecz E. [...] S.A. na mocy zawartej umowy inwestycyjnej. Powyższe uzasadnia tezę, że działania spółki podyktowane były chęcią uniknięcia opodatkowania z tytułu uzyskania dochodu ze zbycia tych spółek. Organ kontroli skarbowej nie negował skuteczności prawnej umorzenia przymusowego udziałów P. [...], nie stwierdził nieważności czynności prawnych, lecz ocenił wyłącznie ich skutki podatkowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że umorzenie przymusowe udziałów P. [...], dokonane na mocy uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z [...] grudnia 2011 r. jest czynnością pozorną, dokonaną w celu ukrycia umorzenia dobrowolnego tych udziałów, a w konsekwencji pominięcie tej czynności przy określeniu zobowiązania podatkowego spółki oraz przez błędne ustalenie, że P. [...] zawarła ze spółką umowę nabycia udziałów własnych w celu ich umorzenia (konieczny element czynności prawnej tzw. umorzenia dobrowolnego) i wywiedzenie skutków podatkowych z ww. czynności zbycia udziałów, pomimo że organ ani nie dysponował materiałem dowodowym do stwierdzenia istnienia ww. czynności prawnej, ani nie miał podstaw do uznania, że domniemana czynność byłaby ważna i wywoływałaby jakiekolwiek skutki prawne. Organ wadliwie uznał, że w stanie prawnym rozstrzyganej sprawy art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej stanowił rodzaj klauzuli przeciwdziałającej obejściu przepisów prawa oraz nadużywaniu prawa podatkowego w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznej, oraz że pozorność, o której mowa w art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, nie jest tożsama z instytucją pozorności czynności prawnych, o której mowa w przepisach prawa cywilnego (art. 83 § 1 zd. 2 k.c.), a w konsekwencji zastosowanie art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej w sposób analogiczny do ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, która została wprowadzona do polskiego systemu prawa podatkowego dopiero 15 lipca 2016 r.;

2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, jak również wykroczenie poza ramy swobodnej oceny dowodów polegające na pominięciu zeznań świadków i strony, którzy wszechstronnie wyjaśnili gospodarcze przeznaczenie dokonywanych przez spółkę oraz P. [...] czynności, do których odnosi się decyzja. Zarzucono też pominięcie wniosków wynikających z ustalonych przez organ okoliczności, że P. [...] oraz spółka od 9 września 2011 r. do 21 grudnia 2011 r. prowadziły z E. [...] S.A. spór przed sądem arbitrażowym oraz sądem powszechnym, w którym przeciwstawiały się zbyciu tzw. spółek dystrybucyjnych, co w konsekwencji doprowadziło organ do przyjęcia oczywiście wadliwej tezy, że działania spółki zmierzały do zbycia udziałów i akcji spółek dystrybucyjnych na rzecz E. [...], a ich celem było wyłącznie uniknięcie opodatkowania dochodu ze zbycia majątku udziałów i akcji spółek dystrybucyjnych;

3) art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 365 § 1 k.p.c. poprzez zakwestionowanie skuteczności prawnej umorzenia przymusowego udziałów P. [...], podczas gdy uchwała zgromadzenia wspólników P. [...] z [...] grudnia 2011 r. jest dokumentem urzędowym, a zgodność z prawem ww. uchwały była badana i została potwierdzona prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego L. [...] w L., [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z [...] kwietnia 2012 r. w przedmiocie obniżenia kapitału zakładowego P. [...];

4) art. 121 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który narusza fundamentalne zasady obowiązujące w relacji organ podatkowy – podatnik, w tym:

- pominięcie tez oraz wniosków wynikających z przedłożonych przez spółkę opinii prawnych z zakresu prawa cywilnego, podatkowego i handlowego,

- pominięcie treści rozstrzygnięć sądów administracyjnych, na które powoływała się spółka w toku postępowania, w tym najnowszego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie stosowania art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej,

- powoływanie się przez organ na publikacje naukowe sędziów NSA, jak również orzecznictwo NSA, pomimo, że tezy zawarte w ww. źródłach przemawiają w całości na korzyść spółki oraz dyskwalifikują przyjęte przez organ założenia co do możliwości zastosowania art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie;

5) art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia umowy nabycia przez P. [...] udziałów własnych od spółki (warunku umorzenia dobrowolnego), pomimo że przedmiot sporu sprowadza się do ww. zagadnienia z zakresu prawa prywatnego, a sąd powszechny, a nie organ podatkowy, jest kompetentnym organem do rozstrzygania sporów w zakresie istnienia czynności prawnej.

Spółka zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 22 ust. 4 - 4d w zw. z art. 10 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (tj. niezastosowanie), a w konsekwencji odmowę zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z art. 22 ust. 4-4d u.p.d.o.p. i bezpodstawne opodatkowanie dochodu z przymusowego umorzenia posiadanych przez spółkę udziałów w P. [...];

- art. 22 ust. 4-4d w zw. z art. 10 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 Dyrektywy 90/435/EWG, poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie, tj. opodatkowanie dochodu z czynności, której celem był transfer środków pieniężnych ze spółki zależnej (P. [...]) na poziom spółki dominującej (skarżącej), tj. czynności analogicznej do takich świadczeń, jak wypłata dywidendy czy wypłata środków pieniężnych z tytułu likwidacji, podczas gdy, stosownie do art. 5 dyrektywy 90/435/EWG, zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, powinny być zwolnione z opodatkowania. Skarżąca wskazała także na naruszenie art. 22 ust. 4-4d w zw. z art. 10 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. w zw. z art. 2, art. 64 ust. 1 i 3, art. 84, oraz art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 15 dyrektywy 2009/133/WE, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (tj. niezastosowanie), polegające na opodatkowaniu dochodu z przymusowego umorzenia posiadanych przez spółkę udziałów w P. [...] mimo braku wyraźnej podstawy prawnej określonej w ustawie, skutkujące naruszeniem zasady określoności prawa.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z 17 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3163/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie tego sądu okoliczności sprawy obrazują, że operacja podwyższenia przez skarżącą kapitału zakładowego w P. [...], wniesienia do niej strategicznych, stanowiących przedmiot zamysłu przejęcia przez E. [...] S.A. udziałów w siedmiu spółkach z grupy dystrybucyjnej, a następnie obniżenia tego kapitału z jednoczesnym przymusowym umorzeniem udziałów nie stanowiła właściwego, w ramach którego organy upatrują czynności ukrytej (dobrowolnego umorzenia udziałów), odmiennej od tej, jaką formę nadano (umorzenia przymusowego), lecz stanowiła element – finalnie nieefektywnych – zabiegów skarżącej, służących obronie przed przejęciem udziałów przez E. [...] S.A. W świetle tych okoliczności, nie sposób podzielić stwierdzenia organów, że w sprawie nie istnieją wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego wynikającego z umorzenia udziałów i że zamiar stron ukrycia czynności prawnej stanowiącej dobrowolne umorzenie udziałów pod pozorem przymusowego ich umorzenia jest właściwie odczytany. Dla zakwestionowania (przedefiniowania) dokonanej operacji, w rozpoznawanej sprawie konieczne jest skorzystanie z przewidzianej w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej możliwości wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Zgodnie z treścią tego przepisu, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Wątpliwości, na które wskazuje przywołany przepis, to stan braku pewności co do tego, czy czynność prawna ma takie znaczenie, jakie nadały jej strony. W ocenie sądu, w rozpoznawanej sprawie, zmiana kwalifikacji prawnej czynności przymusowego umorzenia udziałów wymaga zastosowania instrumentu przewidzianego w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Powyższe nie dotyczyłoby bowiem ustalenia okoliczności faktycznych – te bowiem są w sprawie ustalone bezspornie – lecz oceny skutków prawnych tych czynności na gruncie prawa podatkowego. Samodzielne ich przesądzenie przez organy – wobec stanowczego i konsekwentnego zapatrywania skarżącej co do tego, że dokonana czynność umorzenia udziałów miała charakter przymusowy, a także zarejestrowania jej przez sąd rejestrowy oznacza, że w sprawie, mimo przesłuchania w charakterze świadków osób zaangażowanych w operacje po stronie skarżącej, a także nabywcy udziałów, tj. E. [...] S.A. oraz przeprowadzenia innych dowodów, w tym z dokumentów wciąż pozostały wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, jakim jest charakter spornego umorzenia udziałów. Samo skorzystanie przez organy z postanowienia art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej i uznanie samodzielnie, że to umorzenie miało charakter dobrowolnego, mimo nadania mu charakteru przymusowego, nie stanowi wystarczającego instrumentu dla zmiany kwalifikacji prawnej tej czynności przez organy. O ile bowiem organy podatkowe są uprawnione do badania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami prawa podatkowego i do podważenia tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1299/05), nie oznacza to pełnej dowolności. Z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego organy mogą – dla celów podatkowych – nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały dokonane, np. w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, jednak co do intencji działania podatnika oraz rzeczywistego kształtu podjętych operacji gospodarczych musi istnieć pewność. W przypadku zaistnienia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa organ powinien zaś wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Są to wątpliwości, które istnieją, pomimo że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny. Reasumując, uznanie przez organ, z zastosowaniem art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej na podstawie własnej i swobodnej oceny, że czynność przymusowego umorzenia udziałów ma w rzeczywistości inny charakter, tj. stanowi umorzenie dobrowolne, z pominięciem wystąpienia do sądu w celu ustalenia innego znaczenia tej operacji, nosi cechy dowolnego, co czyni zasadnymi podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasadny jest zarazem zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez brak jego zastosowania w celu odmiennego nadania znaczenia treści dokonanej przez skarżącą czynności prawnej.

Na skutek skargi kasacyjnej organu odwoławczego Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 232/19 uchylił wyrok sądu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że żadna ze stron sporu nie ma wątpliwości, jaki charakter miały umorzenia stanowiące własność spółki udziałów w P. [...]. Zatem brak zaistnienia przesłanki w postaci obiektywnie istniejącej wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, uniemożliwiał organowi podatkowemu wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Nie mógł zatem sąd pierwszej instancji wskazać organowi na obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W tej sytuacji wadliwie przyjął sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "nie sposób podzielić stwierdzenia organów, że w sprawie nie istnieją wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego wynikającego z umorzenia udziałów i że zamiar stron ukrycia czynności prawnej stanowiącej dobrowolne umorzenie udziałów pod pozorem przymusowego ich umorzenia jest właściwie odczytany".

Aktualność stanowiska skarżącej w sprawie potwierdzono w piśmie z 19 lipca 2019 r.

Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę wskazał, że istotę sporu stanowi rozstrzygnięcie dwóch kwestii. Po pierwsze, należy ustalić, czy na gruncie prawa handlowego i cywilnego umorzenie udziałów miało charakter dobrowolny czy też przymusowy. Podatkowe znaczenie tego dylematu wynika z brzmienia art. 22 ust. 4 – 4d oraz art. 12 ust. 4d w zw. z art. 10 u.p.d.o.p. Po drugie, do istoty sporu w niniejszej sprawie należy ocena możliwości zastosowania art. 199a Ordynacji podatkowej w celu podważenia podatkowych skutków cywilnej czynności prawnej, która została podjęta przez podatnika w intencji zminimalizowania lub uniknięcia podatku, przy założeniu jednak, że sama czynność cywilnoprawna jest ważna, skuteczna i nie jest pozorna.

W ocenie sądu umorzenie udziałów spółki nastąpiło w ramach procedury przymusowego umorzenia, o której mowa w art. 199 § 1 zd. drugie in fine K.s.h. Za przymusowym charakterem umorzenia przemawia już treść uchwały, w której wprost odwołano się do § 11 ust. 3.2 lit. a umowy spółki, który dotyczy właśnie umorzenia przymusowego. Takie umorzenie zostało następnie wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego (postanowienie z kwietnia 2012 r.). O intencji dokonania przymusowego umorzenia udziałów świadczą też zeznania przesłuchanych w sprawie świadków. Uchwała o umorzeniu była jednostronnym oświadczeniem woli, która z definicji nie może mieć charakteru pozornego. Dobrowolne umorzenie udziałów nie mogło w końcu mieć miejsca także dlatego, że w niniejszej sprawie nie zastosowano formy koniecznej dla ważności takiego umorzenia (art. 180 K.s.h. – forma pisemna umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, wymagana ad solemnitatem).

Sąd uznał, że nie ma możliwości na podstawie art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej kwestionowania skutków podatkowych wynikających z ważnej czynności cywilnoprawnej, choćby z założenia zmierzała ona jedynie do zmniejszania lub unikania opodatkowania. Wskazał, że ocena niniejszej sprawy dotyczy stanu prawnego obowiązującego do 15 lipca 2016 r., kiedy to do polskiego porządku prawnego, na mocy ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846), wprowadzono tzw. klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, sformułowaną w ww. art. 119a Ordynacji podatkowej. Art. 7 ustawy nowelizującej prowadzi jednak do wniosku, że nawet, jeśli przed datą 15 lipca 2016 r. rzeczywiście miało miejsce unikanie opodatkowania, to nie można do takich działań ewentualnie optymalizacyjnych stosować nowego art. 119a Ordynacji podatkowej (pełny tekst uzasadnienia oraz inne powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ odwoławczy wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego i prawa procesowego:

1) art. 190 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez niezastosowanie do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy;

3) art. 22 ust. 4 - 4d oraz art. 12 ust. 4d w zw. z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez zastosowanie do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy;

4) art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię;

5) art. 83 § 1 k.c. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez zastosowanie do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy;

7) art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy;

8) art. 145 § 3 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie. W piśmie procesowym z 4 grudnia 2020 r. dodatkowo wyeksponowała, że powołane podstawy kasacyjne są nieadekwatne do stawianych przez organ zarzutów, a ponadto nawet gdyby podzielić w całości stanowisko organu, że spółka winna była rozpoznać przychód opodatkowany z tytułu zbycia udziałów na rzecz P. [...] w celu ich umorzenia (w trybie tzw. umorzenia dobrowolnego), to przedstawione przez organ zarzuty dowodzą, że byłby to przychód innego okresu, tj. 2012 r.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1694/20 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2026/19.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że NSA w wyroku z 25 lipca 2019 r. dokonał wykładni przepisów art. 199a § 1- § 3 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze, uznał, że wynik wykładni logicznej oraz systemowej wewnętrznej tych przepisów doprowadza do wniosku, że zgodnie z przyjętą przez ustawodawcę zasadą, to organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności prawnej. Dopiero w dalszej kolejności należy stosować regułę, zgodnie z którą, jeżeli zaistnieją wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy ma obowiązek wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Treść art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej wskazuje, że jedynie brak wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego. Po drugie, we wskazanym wyroku NSA stwierdził, że w realiach niniejszej sprawy nie zaistniała przesłanka w postaci obiektywnie istniejącej wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, co uniemożliwiało organowi podatkowemu wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W konsekwencji, zdaniem NSA, sąd pierwszej instancji nie mógł wskazać organowi w ramach dalszych kroków na obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Tym samym NSA rozpoznając już sprawę przesądził, że okoliczności rozpoznawanej sprawy implikują wniosek, że sam art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej stanowił uprawnienie organów do zmiany kwalifikacji prawnej czynności umorzenia udziałów. Zamieszczona w art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej reguła, służąca odczytywaniu zamiaru stron, nakazująca uwzględnianie rzeczywistego (także ukrytego, jeśli z takim mamy do czynienia) kształtu czynności prawnej, pozwalała na niebudzące wątpliwości ustalenia, czy z taką czynnością, dokonaną dla pozoru, pod którą ukryto inną, właściwą czynność mamy do czynienia. Zarówno bowiem przepis art. 199a § 1, jak i § 2 Ordynacji podatkowej służą do odkodowania znaczenia treści czynności prawnych, w sposób oddający ich rzeczywiste znaczenie.

NSA podkreślił, że powyżej wskazana wykładnia prawa, rodząca skutki opisane w art.190 p.p.s.a., zobowiązywała sąd pierwszej instancji po przekazaniu mu sprawy do pełnej kontroli stanowiska organu podatkowego.

W ocenie NSA w zaskarżonym wyroku nie dokonano kompletnej oceny prawidłowości wnioskowania organów podatkowych (oceniono tylko niektóre okoliczności związane z umorzeniem udziałów). A ponadto, wbrew skutkom, wynikającego z art.190 p.p.s.a. związania wykładnią prawa dokonaną przez NSA, sąd pierwszej instancji przyjął, że w realiach niniejszej sprawy organy podatkowe w ogóle nie mogły stosować instrumentów prawnych opisanych w art.199a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

NSA wskazał, ze brak pełnej kontroli oceny okoliczności umorzenia udziałów, dokonanej przez organy podatkowe, przejawiał się po pierwsze w tym, że sąd pierwszej instancji ograniczył się w tej kontroli jedynie do zaakceptowania wskazanych przez skarżącą argumentów, że za przymusowym charakterem umorzenia przemawiała treść uchwały z [...] grudnia 2011 r. w której wprost odwołano się do § 11 ust. 3.2 lit. a umowy spółki P. [...], który dotyczy właśnie umorzenia przymusowego; umorzenie to zostało następnie wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego (postanowienie sądu rejestrowego z [...] kwietnia 2012 r.); o intencji dokonania przymusowego umorzenia udziałów świadczą również zeznania przesłuchanych w sprawie świadków, którzy zgodnie wskazali na zamiar przeprowadzenia transakcji obniżenia kapitału P. [...] poprzez przymusowe umorzenie udziałów skarżącej w P. [...]. Niewątpliwie ograniczenie się w motywach wyroku do oceny jedynie niektórych okoliczności sprawy uczyniło również zasadnym zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i nie pozwalało Sądowi kasacyjnemu na zrealizowanie kontroli instancyjnej z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania sądowego.

Ponadto zdaniem NSA nieprawidłowa ocena sądu wynikała z nieuprawnionego przyjęcia (w tym wbrew wiążącej wykładni przepisów dokonanej już przez NSA) dwóch założeń: pierwszego, że uchwała o umorzeniu była jednostronnym oświadczeniem woli, która z definicji nie może mieć charakteru pozornego, a brak adresata takiej czynności z góry wyklucza, aby rozważać zastosowanie koncepcji cywilnej pozorności czynności, skoro pozorność jest ukierunkowana na zewnątrz, jest uwarunkowana zamanifestowaniem czynności symulowanej jakiemuś adresatowi, oraz drugiego, że dobrowolne umorzenie udziałów P. [...] nie mogło mieć miejsca, bowiem nie zastosowano formy koniecznej dla ważności takiego umorzenia, określonej w art.180 K.s.h. – forma pisemna umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, wymagana ad solemnitatem.

W realiach niniejszej sprawy jednak to z punktu widzenia pozorności czynności prawnej miało być oceniane umorzenie udziałów. Przepis art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej może bowiem znaleźć zastosowanie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej, a nie zaś czynności dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, niemającej jednak cech pozorności. W przypadku wystąpienia czynności symulowanej i dyssymulowanej należy to kwalifikować jako obejście prawa, pozorowanie czynności przez strony obrotu prawnego, celem uniknięcia opodatkowania lub osiągnięcia jedynie korzyści podatkowej, na co środkiem działania organu jest kompetencja wynikająca z art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej. Poza zakresem tej regulacji pozostają natomiast przypadki obejścia prawa polegające na symulowaniu czynności prawnej przy braku możliwości zidentyfikowania czynności dyssymulowanej. Przepis art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej może zatem mieć zastosowanie w razie stwierdzenia dokonania pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, niemającej jednak cech czynności pozornej. Jego zastosowanie nie prowadzi bowiem do skutku typowego dla klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, tzn. do przerwania więzi między hipotezą a dyspozycją właściwej normy materialnego prawa podatkowego i zastąpienia tej dyspozycji innym skutkiem. Podjęcie przez podatników działań kamuflujących rzeczywisty charakter dokonanych czynności (bądź mylne przeświadczenie co do tego charakteru) nie wiedzie do pojawienia się nowego wzorca subsumpcji – wzorzec ten jest w takiej sytuacji tylko jeden, a art. 199a Ordynacji podatkowej ma umożliwić organowi jego przypisanie na podstawie realnego przebiegu wypadków (zob. J. Olesiak, Ł. Pajor, Klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania a ustalanie treści czynności prawnej oraz istnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie art. 199a Ordynacji podatkowej, Glosa 2018/2/107-113).

NSA wyjaśnił, że zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej odwołujące się do naruszenia art. 190 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej i art. 83 § 1 k.c. Ocena zatem pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, tj. zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnych oraz będącego ich konsekwencją zarzutu naruszenia art. 145 § 3 p.p.s.a., okazała się przedwczesna.

Sąd kasacyjny wskazał, że sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany jest uwzględnić wykładnię prawa dotychczas wyrażoną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W piśmie procesowym z dnia 14 kwietnia 2021 r. pełnomocnik strony skarżącej przedstawił obszerne stanowisko w sprawie i wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o umorzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. Do pisma załączył glosę do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2019 r., sygn. akt II FSK 872/19.

W piśmie procesowym z dnia 19 kwietnia 2021 r. pełnomocnik strony skarżącej powołał się na uzasadnienie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 1274/20 z uwagi na tożsamość spornego zagadnienia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, że sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) – dalej: "uCovid-19". Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując istotne zagrożenie zakażeniem wirusem SARS-CoV-2.

Przepis art. 15zzs4 ust. 3 uCovid-19 należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a.

W tym miejscu Sąd zauważa, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia.

Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów – art. 106 § 3 p.p.s.a). Jednocześnie podkreślić należy, że dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego. Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany albowiem stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w trybie art. 15zzs4 uCOVID-19 zostało wydane przez Przewodniczącego, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia dodatkowego żądania, wniosków lub wyjaśnień.

Odnośnie kwestii możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej z jednoczesnym bezpośrednim przekazem dźwięku i obrazu zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 3 marca 2020 r. wyjaśnić należy, że przeprowadzenie takiej rozprawy nie jest możliwe, gdyż tut. Sąd nie dysponuje odpowiednim zapleczem technicznym umożliwiającymi przeprowadzenie rozprawy w formie "on line".

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W tym miejscu należy wskazać, że wyrokiem z 17 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3163/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi Spółki, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r.

Na skutek skargi kasacyjnej organu odwoławczego Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 232/19, uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę wyrokiem z 20 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2026/19, na podstawie art. 145 § 3 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 p.p.s.a., po rozpoznaniu skargi Spółki uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] stycznia 2017 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe.

Na skutek skargi kasacyjnej organu odwoławczego Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1694/20, uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

Stosownie do art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 października 2010r., sygn. akt II GSK 808/09, Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny, niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej.

Powołany wyżej przepis art. 190 p.p.s.a. w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Związanie wykładnią dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego oznacza, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez sąd kasacyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a., nie może stosować postanowień art. 134 § 1 p.p.s.a.

Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z 9 lipca 1998r., I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Na gruncie przedmiotowej sprawy nie zachodzi żadna ze wskazanych przesłanek.

Ponadto zauważyć należy, że wyroki NSA objęte są dyspozycją przepisu art. 153 p.p.s.a., w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Na mocy tego przepisu sąd pierwszej instancji rozpoznając ponownie sprawę na skutek wyroku NSA związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w tym wyroku. Użyte w przywołanym przepisie pojęcie "oceny prawnej" wykracza swym zakresem poza samą tylko "wykładnię prawa", gdyż zawiera się w nim nie tylko wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych, ale i sposobu ich stosowania (ewentualnie stwierdzenie niedopuszczalności ich zastosowania) w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Z kolei "wskazania co do dalszego postępowania" – stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej – dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uw. 2, 4 i 9 do art. 153).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie związany jest zatem wykładnią prawa i oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 232/19, oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1694/20.

Należy podkreślić w tym miejscu, że jest niedopuszczalne odstąpienie przez Sąd ponownie rozpoznający niniejszą sprawę od wykładni prawa wyrażonej w ww. wyrokach wyłącznie ze względu na to, że Naczelny Sąd Administracyjny w innych wyrokach dokonał odmiennej wykładni.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 lipca 2019 r., II FSK 232/19, dokonał wykładni art. 199a § 1-3 o.p. i stwierdził, że stosownie do postanowień art. 199a § 1 o.p, to organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Przy czym, jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, to skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (art. 199a § 2 o.p.). Natomiast w myśl art. 199a § 3 o.p, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Wykładnia logiczna oraz systemowa wewnętrzna przywoływanych wyżej unormowań jednoznacznie wskazuje, że zgodnie z przyjętą przez ustawodawcę zasadą, to organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności prawnej. Dopiero w dalszej kolejności należy stosować regułę, zgodnie z którą jeżeli zaistnieją wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy ma obowiązek wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żadna ze stron sporu nie ma wątpliwości, jaki charakter miały umorzenia stanowiących własność Spółki udziałów w P. [...] sp. z o.o. w L. Zatem brak zaistnienia przesłanki w postaci obiektywnie istniejącej wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, o którym mowa w art. 199a § 3 o.p., uniemożliwiał organowi podatkowemu wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mógł zatem WSA wskazać organowi w ramach dalszych kroków, na obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2020 r., II FSK 1694/20, wskazał, że powyżej wskazana wykładnia prawa, dokonana w wyroku z 25 lipca 2019 r., II FSK 232/19, rodząca skutki opisane w art.190 p.p.s.a., zobowiązywała sąd pierwszej instancji po przekazaniu mu sprawy, do pełnej kontroli stanowiska organu podatkowego, który wykorzystując uprawnienie wynikające z art. 199a § 1 i § 2 o.p. przyjął w ustaleniach faktycznych, że mimo ujęcia w akcie założycielskim P. [...] umorzenia udziałów w razie wystąpienia zdarzenia w postaci zrealizowania umowy inwestycyjnej lub jej niezrealizowania do 31 listopada 2011 r. jako przymusowego i zarejestrowania tej operacji przez sąd rejestrowy, w rzeczywistości mamy do czynienia z dobrowolnym umorzeniem udziałów.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2020 r., II FSK 1694/20, wskazał również na nieuprawnione przyjęcie przez sąd pierwszej instancji dwóch założeń: pierwszego, że uchwała o umorzeniu była jednostronnym oświadczeniem woli, która z definicji nie może mieć charakteru pozornego, a brak adresata takiej czynności z góry wyklucza, aby rozważać zastosowanie koncepcji cywilnej pozorności czynności, skoro pozorność jest ukierunkowana na zewnątrz, jest uwarunkowana zamanifestowaniem czynności symulowanej jakiemuś adresatowi, oraz drugiego, że dobrowolne umorzenie udziałów P. [...] nie mogło mieć miejsca, bowiem nie zastosowano formy koniecznej dla ważności takiego umorzenia, określonej w art.180 K.s.h. – forma pisemna umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, wymagana ad solemnitatem.

Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku stwierdził wprost, że skoro przepis art. 199a § 2 o.p. dotyczy pozorności dokonania czynności prawnej, to należy przyjąć, że odnosi się on również do czynności prawnych, jakim są uchwały organów spółek, jeśli wywołują one skutki prawne. Jedynie odpowiednio należy w takiej sytuacji stosować przepis art. 83 k.c. dotyczący pozorności oświadczeń woli, w szczególności nie należy przyjmować, że w takiej sytuacji istnieje konieczność istnienia wzajemnych oświadczeń woli. Przepis art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej nie definiuje samodzielnie przesłanek pozorności czynności prawnej co stwarza konieczność odwołania się do wyniku wykładni systemowej zewnętrznej, w szczególności przepisu art. 83 § 1 k.c., stanowiącego, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Widocznym jest, że przepis ten odnosi się do pozorności oświadczeń woli, natomiast art. 199a § 2 o.p. dotyczy pozorności związanej z sytuacją, w której strony dokonują czynności prawnej dla ukrycia innej czynności prawnej. Czynność prawna symulowana ma ukryć inną czynność prawną. W ustawie podatkowej nie kwestionuje się skuteczności czynności symulowanych na gruncie prawa podatkowego, lecz wyłącznie nakazuje wywodzenie skutków podatkowych z czynności ukrytej. Tym samym pomijanie czynności pozornych przy ustalaniu stanu faktycznego dla celów podatkowych, nie jest następstwem ich nieważności z mocy prawa (art. 83 § 1 k.c.). Ustawodawca podatkowy nakazał wywodzenie skutków tylko z czynności ukrytej, nie odwołując się do kwestii nieważności na gruncie prawa prywatnego. Innymi słowy związek pomiędzy art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej a prawem cywilnym jest osłabiony przez autonomię prawa podatkowego w ten sposób, że dla zastosowania normy zawartej w tym przepisie nie ma znaczenia ważność czy skuteczność cywilistyczna czynności dyssymulowanej, gdyż organy podatkowe mają obowiązek wywieść skutki podatkowe na potrzeby ustalenia podatkowego stanu faktycznego, a nie oceniać cywilistyczną skuteczność lub ważność stosunku zawiązanego w drodze czynności dyssymulowanej na potrzeby ustalania stanu faktycznego lub prawnego między stronami w obrocie prywatnoprawnym. Nie stanowią więc przeszkody dla zastosowania przepisu art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej okoliczności wykonania czynności w wymaganej dla ich ważności formie, np. notarialnej czy też ich wpisu do odpowiedniego rejestru. Przepis art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej pozwala na badanie przez organy podatkowe skutków pozornych czynności prawnych, stanowiąc instrument, po który organy podatkowe mogą sięgać w odpowiedzi na czynności prawne służące obniżeniu lub eliminacji ciężaru podatkowego, kiedy podatnicy usiłowali ukryć przed fiskusem rzeczywiście realizowaną czynność prawną. Czynnością prawną jest czynność, z którą norma prawna wiąże ustanowienie, zmianę lub zniesienie stosunku prawnego. Czynnością tą może być też uchwała organu spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku stwierdził, że nieuprawnione było również drugie, przyjęte przez sąd pierwszej instancji założenie, że formą konieczną dla ważności umorzenia dobrowolnego jest ta określona w art.180 K.s.h. – forma pisemna umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, wymagana ad solemnitatem. Otóż należy uwzględnić różnicę pomiędzy czynnością "zbycia udziałów", o której stanowi art. 180 K.s.h. a czynnością "dobrowolnego umorzenia udziałów w drodze ich nabycia" - art. 199 § 1 K.s.h. Ta druga nie jest prostą czynnością "zbycia udziału", ale stanowi element swoistej instytucji prawnej – "dobrowolnego umorzenia udziału", składającej się z kilku elementów, a mianowicie wyrażenia zgody przez tego wspólnika, którego udziały mają być umorzone w ramach czynności, podjęcia przez wspólników uchwały o określonej treści oraz podjęcia tej uchwały w takiej spółce, której umowa posiada oznaczoną treść. To te elementy tej instytucji prawnej determinują jej treść i formę, przy czym forma ta powinna odpowiadać wymogom formy przewidzianej dla zawarcia lub zmiany umowy spółki, formy przewidzianej dla wyrażenia zgody przez wspólnika oraz formy przewidzianej dla podjęcia uchwały przez wspólników. Uwzględniwszy zakaz wykładni synonimicznej należy stwierdzić, że ustawodawca nieprzypadkowo posłużył się w jednym przypadku terminem "zbycie" (art. 180 K.s.h.), a w drugim przypadku terminem "umorzenie poprzez nabycie" (art. 199 K.s.h.). Nadto w pierwszym przypadku na pierwszy plan wysuwa się zamiar wspólnika i jego kontrahenta będącego osobą trzecią, a w drugim zamiar spółki oraz wspólnika.

Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku stwierdził również, w kontekście argumentacji odwołującej się do uregulowanej w art. 119a o.p. tzw. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, że dopiero z dniem 15 lipca 2016 r. do Ordynacji podatkowej dodany został Dział IIIa pt. "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania", wprowadzający do polskiego porządku prawnego klauzulę generalną przeciwko unikaniu opodatkowania, jak też szczególną procedurę związaną z jej stosowaniem. W art. 119a § 1 in initio o.p. zdefiniowane zostało pojęcie unikania opodatkowania. Jest to: "Czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (...)". W myśl dalszych postanowień przywołanej regulacji, czynność taka "nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny". Jeżeli natomiast okaże się, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania określonej w § 1 czynności, skutki podatkowe określane są na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (art. 119a § 5 o.p.). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w realiach niniejszej sprawy to z punktu widzenia pozorności czynności prawnej miało być oceniane umorzenie udziałów. Przepis art. 199a § 2 o.p. może bowiem znaleźć zastosowanie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej, a nie zaś czynności dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, niemającej jednak cech pozorności. W przypadku wystąpienia czynności symulowanej i dyssymulowanej należy to kwalifikować jako obejście prawa, pozorowanie czynności przez strony obrotu prawnego, celem uniknięcia opodatkowania lub osiągnięcia jedynie korzyści podatkowej, na co środkiem działania organu jest kompetencja wynikająca z art. 199a § 2 o.p. Poza zakresem tej regulacji pozostają natomiast przypadki obejścia prawa polegające na symulowaniu czynności prawnej przy braku możliwości zidentyfikowania czynności dyssymulowanej. Przepis art. 199a § 2 o.p. może zatem mieć zastosowanie w razie stwierdzenia dokonania pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, niemającej jednak cech czynności pozornej. Jego zastosowanie nie prowadzi bowiem do skutku typowego dla klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, tzn. do przerwania więzi między hipotezą a dyspozycją właściwej normy materialnego prawa podatkowego i zastąpienia tej dyspozycji innym skutkiem. Podjęcie przez podatników działań kamuflujących rzeczywisty charakter dokonanych czynności (bądź mylne przeświadczenie co do tego charakteru) nie wiedzie do pojawienia się nowego wzorca subsumpcji – wzorzec ten jest w takiej sytuacji tylko jeden, a art. 199a o.p. ma umożliwić organowi jego przypisanie na podstawie realnego przebiegu wypadków.

Przechodząc do oceny zasadności skargi należy stwierdzić, że stan faktyczny w sprawie pozostaje w istocie niesporny. Przedmiotem sporu jest natomiast ocena na gruncie prawa podatkowego skutków prawnych czynności przymusowego umorzenia udziałów.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że umorzenie udziałów może przybierać kilka różnych form. Zgodnie bowiem z art. 199 K.s.h., udział może być umorzony:

- za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (dobrowolne umorzenie udziałów);

- bez zgody wspólnika (przymusowe umorzenie udziałów);

- umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników (stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (umorzenie umowne).

Wyjaśnić przy tym należy, że dobrowolne umorzenie udziałów polega na nabyciu tych udziałów przez spółkę od udziałowca, a następnie ich umorzenie przez samą spółkę. Inaczej zatem, niż przy umorzeniu przymusowym i umownym, nie dochodzi tutaj do bezpośredniego umorzenia udziałów, pierwszą bowiem czynnością jest nabycie przez spółkę od udziałowca jego udziałów. W konsekwencji tego, dobrowolne umorzenie udziałów w zamian za wypłacone udziałowcowi wynagrodzenie stanowi na gruncie podatku dochodowego odpłatne zbycie udziałów. W rezultacie nie można uznać za prawidłowe stanowiska Skarżącej, że obie formy umorzenia udziałów wywołują tożsame skutki prawne.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 lipca 2019 r., II FSK 232/19, przesądził, że w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 o.p. o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Równocześnie NSA zobowiązał sąd pierwszej instancji do dokonania pełnej kontroli stanowiska organu podatkowego, który wykorzystując uprawnienie wynikające z art. 199a § 1 i § 2 o.p. przyjął, że mimo ujęcia w akcie założycielskim P. [...] umorzenia udziałów w razie wystąpienia zdarzenia w postaci zrealizowania umowy inwestycyjnej lub jej niezrealizowania do 31 listopada 2011 r. jako przymusowego i zarejestrowania tej operacji przez sąd rejestrowy, w rzeczywistości doszło do dobrowolnego umorzenia udziałów. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2020 r., II FSK 1694/20, przesądził o dopuszczalności przyjęcia, że dobrowolne umorzenie udziałów P. [...] mogło mieć miejsce. Wskazał wprost, że jakkolwiek uchwała o umorzeniu była jednostronnym oświadczeniem woli, to mimo to może mieć ona charakter pozorny. Sąd wskazuje w tym miejscu, że będąc związanym powyższym wyrokiem nie może podzielić odmiennego poglądu co do tego zagadnienia, wyrażonego przez NSA w wyroku z 3 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 1274/20. Nie można zatem twierdzić, że uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników P. [...] sp. z o.o. z dnia [...] grudnia 2011 r. nie może być zakwestionowana jako element czynności pozornej. Dokładniej rzecz ujmując, dokonując oceny skutków tej uchwały na gruncie prawa podatkowego nie można twierdzić, że nie mogą one zostać uznane za skutki czynności stanowiącej element czynności pozornej.

Przeszkodą dla uznania, że miało miejsce dobrowolne umorzenie udziałów P. [...], nie jest również w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (w wyroku z 15 grudnia 2020 r., II FSK 1694/20,) fakt, że nie zastosowano formy koniecznej dla ważności takiego umorzenia, określonej w art.180 K.s.h., to jest formy pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym.

Sąd podziela poglądy wyrażone w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, że art. 199a o.p. nie może stanowić narzędzia kwestionowania podatkowych skutków czynności prawnej, jeżeli na gruncie prawa cywilnego była ona rzeczywista, a nie pozorna. Sąd podziela również pogląd, zgodnie z którym powołany przepis nie zawiera ogólnej normy mającej na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, tj. umożliwiającej wyprowadzenie skutków podatkowych z takiego stanu rzeczy jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej, czyli w danych okolicznościach niesprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Sąd ma w polu widzenia, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania została wprowadzona w dniem 1 stycznia 2003 r., na podstawie art. 1 pkt 18 ustawy z dnia z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz.1387 ze zm.) przez dodanie art. 24b o.p. Wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03 przepis art. 24b § 1 uznany został za niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji i w związku z tym utracił moc z dniem 31 maja 2004 r. Do wyroku tego czterech sędziów zgłosiło zdanie odrębne, wskazując w jego uzasadnieniu, że brak odpowiedniej regulacji normującej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, z jednej strony może być wykorzystane dla swoistej "legalizacji" występujących w obrocie form malwersacji podatkowych ze strony nieuczciwych podatników, uchylających się od należytego wykonania ciążącego na nich obowiązku podatkowego, z drugiej zaś, rażąco pogorsza sytuację prawną podatników, którym organy podatkowe mogą w przyszłości w postępowaniu podatkowym postawić nieuzasadniony zarzut obejścia prawa podatkowego, ze względu na brak gwarancji wstrzymania wykonania decyzji podatkowej, której podstawą był przepis art. 24b, do dnia upływu terminu do wniesienia odwołania i do czasu rozpatrzenia skargi przez sąd. Z kolei w wyroku z 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05, Trybunał Konstytucyjny, uznając, że art. 199a § 3 o.p. oraz art. 1891 Kodeksu postępowania cywilnego są zgodne z art. 2 i art. 22 Konstytucji i zajmując stanowisko, że art. 199a § 3 o.p. i art. 1891 Kodeksu postępowania cywilnego dotyczą innych zagadnień niż sprawy unormowane przez dawny 24b § 1 o.p., nie podzielił poglądu wnioskodawcy, że zaskarżone przepisy mają na celu pominięcie skutków wskazanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r. Klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania wprowadzono na powrót Ordynacji podatkowej dopiero z dniem 15 lipca 2016 r., dodając dział IIIA (przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. poz. 846). W okresie, którego dotyczy postępowanie w niniejszej sprawie, nie było zatem w polskim prawie podatkowym ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Nie ma więc w ocenie Sądu wątpliwości, że przepis art. 199a § 2 o.p. znajduje zastosowanie jedynie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie prawnym czynności pozornej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, niemającej jednak cech czynności pozornej. Inaczej tę kwestię ujmując - przepis art. 199a powołanej ustawy nie uprawnia organów podatkowych do zignorowania, na gruncie prawa podatkowego, konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, nawet jeżeli zostały podjęte celem zmniejszenia ciężarów podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2690/15). O tym, czy czynność prawa jest pozorna, decydują zaś przepisy art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3351/14).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1694/20, stwierdził, że jedynie odpowiednio należy w takiej sytuacji stosować przepis art. 83 k.c. dotyczący pozorności oświadczeń woli, w szczególności nie należy przyjmować, że w takiej sytuacji istnieje konieczność istnienia wzajemnych oświadczeń woli. Przywołał również wyrok NSA z 15 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3162/13, gdzie stwierdzono, że "o tym, czy czynność jest pozorna, decydują wprawdzie przepisy kodeksu cywilnego (art. 83 § 1 k.c.), należy jednak zauważyć, że wg art. 199a § 2 o.p. tylko jedna z cech pozorności wymienionych w art. 83 § 1 k.c. (przepis ten nieco szerzej definiuje cechy czynności pozornej) ma zastosowanie, to znaczy, gdy strony dokonują czynności pozornej (symulowanej) w celu ukrycia innej czynności prawnej (dyssymulowanej), której skutki prawne rzeczywiście chcą wywołać".

Regulacja zawarta w treści art. 199a § 2 o.p. stanowi zatem dla organów podatkowych instrument pozwalający na "przedefiniowanie rodzaju czynności prawnej", tj. wyprowadzenie skutków prawnych przypisanych w ustawie podatkowej do innej czynności prawnej, niż ta, na którą powołuje się podatnik, jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej, na którą powołuje się podatnik, dokonano innej czynności prawnej. Nie daje on natomiast możliwości podatkowego zakwestionowania skutecznej, ważnej, nie-pozornej czynności prawnej.

Sąd dostrzega również wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, zgodnie z którym ta sama czynność prawa nie może być kwalifikowana równocześnie jako pozorna i mająca na celu obejście ustawy (por. wyrok z dnia 13 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2691/15). Zdaniem Sądu, nie można jednak wykluczyć sytuacji, gdy podatnik dążąc do obejścia prawa podatkowego i uniknięcia zapłaty podatku podejmował będzie różne działania, w tym dokonywał pozornych czynności prawnych. Zaznaczyć trzeba, że nie oznacza to kwalifikowania danej czynności jednocześnie jako pozornej oraz stanowiącej przejaw nadużycia prawa, czyli czynności formalnie prawidłowej, ale podjętej w celu sprzecznym z prawem. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy zatem, że wypowiedzi organów podatkowych, że w rozpoznawanej sprawie doszło do pozorności mającej postać obejścia i nadużycia prawa podatkowego w celu uzyskania korzyści ekonomicznej, nie dyskwalifikują dokonanych w postępowaniu podatkowym ustaleń dotyczących pozorności umowy darowizny udziałów. Stwierdzenie przez organy podatkowe, z odwołaniem się do art. 199a Ordynacji podatkowej, pozorności przymusowego umorzenia udziałów nie opierało się bowiem na okoliczności osiągnięcia przez Skarżącą korzyści podatkowych, nie zastosowały więc powołanego przepisu jako substytutu ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, a formułowanie tego zarzutu przez Skarżącego jest, w ocenie Sądu, chybione. Twierdzenie o pozorności przymusowego umorzenia udziałów zostało natomiast oparte na analizie okoliczności bezpośrednio związanych z tą czynnością.

Należy podkreślić, że interpretacja czynności umorzenia udziałów obejmuje nie tylko analizę językową odnośnych fragmentów dokumentów sporządzonych w związku z tą czynnością, lecz konieczne jest również zbadanie zamiaru i celu stron, a także kontekstu faktycznego, w jakim czynność tę przeprowadzono. W zakresie dotyczącym wykładni umów (oświadczeń woli) o tym, jaki zamiar lub cel przyświecał stronom decyduje przebieg i treść czynności poprzedzających zawarcie umowy, a także efekty tej umowy.

Organy podatkowe wskazały przymusowe umorzenie udziałów jako czynność pozorną (symulowaną) oraz dobrowolne umorzenie udziałów jako czynność ukrytą pod czynnością pozorną (dyssymulowaną).

Powstaje pytanie, czy możliwe jest dokonanie przymusowego umorzenia udziałów jako czynności symulowanej, pod którą jest ukryte dobrowolne umorzenie udziałów jako czynność dyssymulowana. Sąd stwierdza w tym miejscu, że w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lipca 2019 r., II FSK 232/19, oraz z 15 grudnia 2020 r., II FSK 1694/20, wskazano na konieczność oceny umorzenia udziałów w świetle art. 199a § 2 o.p. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie wykluczył możności uznania przymusowego umorzenia udziałów za czynność pozorną, mającą na celu ukrycie czynności dobrowolnego umorzenia udziałów. W konsekwencji sąd pierwszej instancji winien ponownie rozpoznając sprawę dokonać oceny prawidłowości wnioskowania organów podatkowych, które dokonały na podstawie art. 199a § 2 o.p. zmiany kwalifikacji tej czynności, uznając czynność umorzenia udziałów w P. [...] zakwalifikowaną jako umorzenie przymusowe za czynność podjętą dla pozoru, w której ukryto czynność właściwą, tj. czynność dobrowolnego umorzenia udziałów.

W ocenie organów podatkowych o tym, że w rzeczywistości mamy do czynienia z dobrowolnym umorzeniem udziałów, mają świadczyć m.in.:

- okoliczność, że postanowienia przewidujące takie umorzenie wprowadzono do umowy spółki po zawarciu umowy spółki, w związku z realizacją umowy inwestycyjnej z E. [...] SA w K. z 21 grudnia 2010 r.;

- nadzwyczajne zgromadzenie wspólników z [...] grudnia 2011 r., na którym zapadła uchwała o umorzeniu udziałów, zostało zwołane z inicjatywy Skarżącej;

- okoliczność, że w zarządach obu spółek (E. [...] SA oraz P. [...]) zasiadały te same osoby i podejmowały kluczowe decyzje we wszystkich działaniach spółek, co – zdaniem organu – powoduje, że nie został spełniony podstawowy warunek umorzenia przymusowego z art. 199 § 1 K.s.h., tzn. brak zgody wspólnika na umorzenie udziałów.

Ponadto, zdaniem organów podatkowych, z faktu wpisania w uchwale podjętej na nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników P. [...], jaka liczba udziałów objętych przez Skarżącą zostaje umarzana, jaka jest ich wartość, jakie wynagrodzenie przysługuje wspólnikowi ([...] zł) i w jakim terminie ma być wypłacone w warunkach, gdy wspólnik (spółka) oświadczył w uchwale, że akceptuje wysokość wynagrodzenia za umorzone udziały, wynika, że umorzenie udziałów nastąpiło z inicjatywy i za zgodą wspólnika.

W celu ukrycia dobrowolnego charakteru umorzenia udziałów P. [...] Skarżąca dokonała szeregu czynności mających wskazywać na przymusowy charakter umorzenia:

- wprowadziła 6 lipca 2011 r. do umowy spółki P. [...] zapisy dotyczące przymusowego umorzenia udziałów w przypadku zrealizowania umowy inwestycyjnej lub jej niezrealizowania do 31 listopada 2011 r.;

- w uchwale nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników P. [...] z [...] grudnia 2011 r. w sprawie obniżenia kapitału zakładowego jako podstawę umorzenia wskazała § 11 ust. 3.2 lit. a umowy spółki – przesłankę umorzenia przymusowego;

- nie sporządziła w formie pisemnej umowy zbycia udziałów na rzecz spółki P. [...] przed dokonaniem umorzenia, pomimo istnienia niewątpliwego uzgodnienia między stronami.

Okolicznością potwierdzającą taki zamiar był też zdaniem organów fakt zaewidencjonowania w księgach P. [...] tego zdarzenia jako "nabycia akcji od E. [...] S.A. w celu umorzenia"; dokonanie zmian w umowie P. [...] dopiero w momencie realizacji umowy z E. [...], wskazanie w umowie spółki tylko dwóch przypadków, w których mogło dojść do przymusowego umorzenia udziałów (a które były ściśle związane z zawartą umową inwestycyjną z E. [...]), dokonanie umorzenia udziałów w oparciu o zapis § 11 ust. 3.1 lit. a umowy spółki P. [...] w sytuacji, kiedy § 11 ust. 3.1 lit. b przewidywał, że przymusowe umorzenie udziałów mogło nastąpić również w przypadku niedojścia do skutku zbycia przedmiotu aportu określonego w § 9 ust. 2 pkt 2 umowy na rzecz spółki E. [...] S.A. w terminie do 30 listopada 2011 r. (mimo spełnienia tego warunku do umorzenia wówczas nie doszło), a także zamieszczenie w raporcie z badania sprawozdania finansowego P. [...] za 2011 r. stwierdzenia, że "Spółka (P. [...]) została utworzona jako jednostka specjalnego przeznaczenia w celu realizacji transakcji sprzedaży udziałów spółek dystrybucyjnych należących do Grupy Kapitałowej E. [...] S.A. na rzecz Spółki E. [...] S.A."

W ocenie Sądu podstawową okolicznością różnicującą dobrowolne i przymusowe umorzenie udziałów jest istnienie lub brak zgody wspólnika na umorzenie udziałów. Zasadniczą cechą umorzenia przymusowego jest to, że może ono być dokonane bez zgody wspólnika, którego dotyczy. Należy sprecyzować, że w przypadku umorzenia przymusowego nie zostaje wyrażona przez wspólnika zgoda in concreto, a jedynie zgoda wspólnika zawarta w umowie spółki (zgoda in blanco na przyszłość). Rozumując a contrario należy przyjąć, że istnienie zgody in concreto, a tym bardziej podjęcie przez wspólnika działań w celu umorzenia udziałów stanowi okoliczność wyłączającą możność przyjęcia, że doszło do przymusowego umorzenia udziałów.

Stwierdzić również należy, że art. 199 § 1 k.s.h. nie zawiera jakichkolwiek ograniczeń co do rodzaju przyczyn przymusowego umorzenia udziałów. Określenie przesłanek przymusowego umorzenia udziałów decyzją ustawodawcy pozostawione zostało woli wspólników. Konieczność wskazania przesłanek umorzenia w umowie spółki pozwala samym wspólnikom określić, jakie okoliczności i zachowania traktują oni jako przeszkodę dla dalszego uczestnictwa w spółce. Procedura przymusowego umorzenia udziału nie zakłada żadnego automatyzmu. Równorzędną przesłanką, której łączne spełnienie jest konieczne dla umorzenia, jest podjęcie uchwały o umorzeniu przez zgromadzenie wspólników. Jeżeli wspólnicy ocenią, że pomimo zaistnienia przesłanki umorzenia interes spółki nie jest zagrożony, wówczas nie podejmą przedmiotowej uchwały.

Rozróżnienie przez ustawodawcę przymusowego oraz dobrowolnego umorzenia udziałów nie pozwala na przyjęcie, że są to dwie w pełni równorzędne ścieżki umorzenia udziałów, które mogą być inicjowane na takich samych zasadach. Zasadniczej różnicy między nimi należy upatrywać, jak już była wyżej mowa, w istnieniu lub braku zgody wspólnika na umorzenie udziału. Istnienie takiej zgody stanowi zatem przeszkodę dla przymusowego umorzenia udziałów, a równocześnie przesłankę dobrowolnego umorzenia udziałów. Dodać przy tym należy, że instytucja przymusowego umorzenia udziałów stanowi instrument wpływania na kształt osobowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Umorzenie udziału powoduje bowiem wygaśnięcie udziału, a wraz z nim stosunku uczestnictwa wspólnika w spółce, którego elementem jest umorzony udział, przez zajście określonego zdarzenia przewidzianego w umowie spółki przy spełnieniu dodatkowych przesłanek przewidzianych w ustawie. Z postanowienia umowy spółki, dopuszczającego umorzenie przymusowe, wynika zatem dla spółki uprawnienie do kształtowania stosunku prawnego łączącego wspólnika ze spółką. Konieczność wskazania przesłanek umorzenia w umowie spółki pozwala samym wspólnikom określić, jakie okoliczności i zachowania traktują oni jako przeszkodę dla dalszego uczestnictwa w spółce. Nie budzi jednak wątpliwości, że przymusowe umorzenie udziału po ziszczeniu się przesłanki określonej w umowie nastąpi, jeżeli uzasadnia to interes spółki. Z tego punktu widzenia sankcyjny charakter przymusowego umorzenia udziału nie może być kwestionowany. Sankcyjny charakter przymusowego umorzenia udziału wiąże się zaś z istnieniem napięcia pomiędzy interesem spółki a interesem wspólnika, którego udziały zostają przymusowo umorzone. Napięcie takie z oczywistych względów nie ma miejsca w sytuacji, gdy jest tylko jeden wspólnik w spółce. Przymusowe umorzenie udziałów nie może wówczas pełnić tej funkcji, jaka wynika z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Skarżąca stoi natomiast na stanowisku, że umorzenie przymusowe oraz umorzenie dobrowolne są dwiema równouprawnionymi formami umorzenia udziałów, które mogą być stosowane wymiennie. Wskazać w tym miejscu należy, że Skarżąca w piśmie przygotowawczym datowanym na 14 kwietnia 2021 r. przywołała m.in. oświadczenie D. K. (Prezesa Zarządu Skarżącej, pełniącego w 2011 r. funkcję Wiceprezesa Zarządu Skarżącej odpowiedzialnego za sprawy ekonomiczne) z 3 listopada 2016 r., w którym stwierdzono, że: "Wskazany wyżej cel umorzenia mógł zostać zrealizowany według swobodnego wyboru udziałowca P. [...] Sp. z o.o. w formie transakcji zbycia udziałów (umorzenia dobrowolnego) albo w wyniku podjęcia uchwały o umorzeniu przymusowym. (...) Skoro mieliśmy swobodę wyboru w osiągnięciu tego samego celu, to wybraliśmy rozwiązanie prostsze i tańsze."

W ocenie Sądu niewątpliwie Skarżąca głosując za umorzeniem udziałów wyraziła zgodę na tę konkretną czynność umorzenia, więc trudno przyjmować, że było to umorzenie przymusowe, czyli bez zgody Skarżącej na tę konkretną operację umorzenia. Przede wszystkim należy mieć na uwadze, że Skarżąca była jedynym wspólnikiem P. [...] Sp. z o.o. i jako taka decydowała o działaniach tej spółki. Nie można zatem wywodzić, że działania P. [...] Sp. z o.o. zainicjowane przez Skarżącą zostały dokonane bez zgody Skarżącej.

Na uwadze mieć należy również sekwencję działań Skarżącej, które doprowadziły do umorzenia udziałów.

W dniu 21 grudnia 2010 r. zawarta została umowa inwestycyjna pomiędzy E. [...] SA i E. [...] S.A.

Podczas Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników P. [...] Sp. z o. o. w dniu [...] lipca 2011 r. podjęto uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez utworzenie [...] nowych udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy, o łącznej wartości nominalnej [...] zł. Wszystkie nowo utworzone udziały zostały objęte przez Skarżącą, która pokryła je w całości aportem o tej samej wartości, co nowe udziały, w postaci udziałów lub akcji spółek dystrybucyjnych, które były objęte umową inwestycyjną zawartą w dniu 21 grudnia 2010 r. pomiędzy Skarżącą i E. [...] S.A. Podczas tego samego Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników P. [...] Sp. z o. o. zostały również zmienione zasady umarzania udziałów w spółce P. [...] i wprowadzono m.in. możność przymusowego umorzenia udziałów.

W dniu 21 grudnia 2011 r. Skarżąca i P. [...] Sp. z o. o. zawarły z E. [...] S.A. w K. ugodę, na podstawie której P. [...] Sp. z o. o. zbyła na rzecz E. [...] S.A. udziały i akcje spółek dystrybucyjnych za cenę [...] zł.

Następnie w dniu [...] grudnia 2011 r. zostało z inicjatywy Skarżącej zwołane Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników P. [...] Sp. z o. o., podczas którego podjęto uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego spółki z kwoty [...] złotych, do kwoty [...] złotych. Obniżenie kapitału zakładowego zostało dokonane przez umorzenie [...] udziałów o wartości nominalnej 100.00 złotych każdy i o łącznej wartości nominalnej [...] zł, objętych przez Skarżącą w zamian za aport w postaci ww. udziałów lub akcji spółek dystrybucyjnych. Skarżącej za umorzone udziały przyznano wynagrodzenie w wysokości łącznie [...] złotych. Skarżąca oświadczyła zaś, że akceptuje wysokość ww. wynagrodzenia. Powyższe zdarzenie zostało zaksięgowane przez spółkę P. [...] jako "nabycie akcji od E. [...] S.A. w celu umorzenia", co sugeruje, że miało miejsce dobrowolne umorzenie udziałów.

Sąd podziela ocenę organów podatkowych, że podniesienie kapitału w spółce P. [...], a następnie umorzenie udziałów zostało przeprowadzone w bezpośrednim związku z zawarciem przez Skarżącą umowy inwestycyjnej z E. [...] S.A. przewidującej zbycie udziałów i akcji spółek dystrybucyjnych oraz realizacją tej umowy. Zauważyć należy w tym miejscu, że Skarżąca wskazywała na chęć stworzenia możliwości obrony przed wrogim przejęciem przez E. [...] S.A. jako uzasadnienie dla wprowadzenia do umowy spółki postanowień dotyczących przymusowego umorzenia udziałów (zob. zeznania M. W. z 4 listopada 2016 r.). Postanowienia te zostały natomiast wykorzystane w odmiennej sytuacji, mianowicie po zawarciu ugody z E. S.A. i sprzedaży tej spółce przez P. [...] spółek dystrybucyjnych.

Warto w tym miejscu zauważyć, że J. W., pełniący w okresie od 2001 r. do 18 kwietnia 2012 r. funkcję Wiceprezesa Zarządu E. [...] S.A. zeznając w dniu 4 listopada 2016 r., zapytany o zamiar i cel umorzenia udziałów w spółce P. [...] odpowiedział: "P. [...] sprzedała swoje aktywa czyli spółki dystrybucyjne – T. [...], D. [...], E. [...] S.A. i inne, czyli te które prowadziły franczyzę dla sklepów detalicznych z najważniejszą spółką T. [...]. Za sprzedaż tych spółek P. [...] otrzymała wynagrodzenie na mocy ugody zawartej z E. [...]. Mieliśmy sytuację, w której P. [...] ma gotówkę, nie prowadzi już działalności operacyjnej, zresztą cała grupa E. [...] miała na mocy ugody z E. [...] zakaz konkurencji, czyli zakaz prowadzenia działalności dystrybucyjnej artykułów spożywczych, prowadzenia franczyzy. W związku z tym było ekonomicznie uzasadnione, że E. [...] potrzebowała pieniędzy z P. [...], żeby je wykorzystać, m.in. spółki w grupie E. [...] spłacały kredyty bankowe, wychodziliśmy z zadłużenia, E. [...] zakładała lokaty bankowe. Byłoby grzechem nie zagospodarować takiej kwoty pieniędzy. Mogliśmy dalej w grupie E. [...] prowadzić działalność nieruchomościową czy własne sklepy detaliczne. Te pieniądze były potrzebne na rozwój".

Podobnie M. W., pełniący w okresie od 2007 r. do 18 kwietnia 2012 r. funkcję Wiceprezesa Zarządu E. [...] S.A., zeznając w dniu 4 listopada 2016 r. zapytany o zamiar i cel umorzenia udziałów w P. [...] Sp. z o.o. zeznał, że: "przekazanie środków do spółki matki".

A. K., pełniący w latach 2010 - 2012 funkcję Prezesa Zarządu E. [...] S.A. i Wiceprezesa Zarządu P. [...] Sp. z o.o., zeznając w dniu 4 listopada 2016 r. zapytany o zamiar i cel umorzenia udziałów w P. [...] Sp. z o.o. odpowiedział, że celem tym było jak najszybsze przekazanie środków, które spółka posiadała do spółki matki. Spółka matka mogła te środki wykorzystać do spłaty kredytów które były w grupie E. [...] oraz do ewentualnej działalności inwestycyjnej w obszarze nieruchomości i obszarze detalu. Nie pamiętał, jaki był cel ponownego podniesienia kapitału P. [...] Sp. z o.o. dokonanego w dniu [...] maja 2012 r., to jest w dniu przekazania środków z umorzenia udziałów.

Podsumowując należy stwierdzić, że umorzenie udziałów spółki P. [...] zostało dokonane z inicjatywy Skarżącej z intencją jak najszybszego transferu środków pieniężnych ze spółki P. [...] do Skarżącej. Czynność ta nie została dokonana wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego. Wybrano ścieżkę przymusowego umorzenia udziałów mając świadomość, że zamierzony cel, to jest transfer środków pieniężnych, może być osiągnięty w formie umorzenia dobrowolnego. Wybrano formę umorzenia przymusowego wykorzystując postanowienia wprowadzone do umowy spółki na wypadek wrogiego przejęcia. W tym stanie rzeczy należy uznać, że zasadnie organy podatkowe uznały, że zostały spełnione warunki zastosowania przepisu art. 199a § 2 o.p., bowiem Zgromadzenie Wspólników Spółki P. [...] podjęło uchwałę, w której dla pozoru wskazano, że umorzenie ma charakter przymusowy.

Organy podatkowe prawidłowo również uznały, że kwota [...] zł uzyskana przez Skarżącą z tytułu umorzenia udziałów P. [...] Sp. z o.o. stanowi przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., trafnie odmawiając zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z art. 22 ust. 4-4d u.p.d.o.p. W stanie prawnym obowiązującym w 2011 r. u wspólnika będącego osobą prawną zbycie udziałów na rzecz spółki w celu ich dobrowolnego umorzenia podlegało opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z działalności. Z kolei dochód uzyskany z przymusowego umorzenia udziałów (objętych za wkład w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) był kwalifikowany do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, który na podstawie art. 22 ust. 4, 4a i 4b u.p.d.o.p. mógł być zwolniony z opodatkowania. Organy podatkowe dokonały jednakże oceny skutków w sferze prawa podatkowego czynności umorzenia udziałów spółki P. [...] przyjmując, że była to czynność dobrowolnego umorzenia, wobec czego nie mogły uznać przedmiotowego przychodu za zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4, 4a i 4b u.p.d.o.p.

Spółka argumentuje, że stosownie do art. 5 dyrektywy 90/435/EWG, zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, powinny być zwolnione z opodatkowania. Spółka zakłada, że przymusowe umorzenie udziałów jest czynnością analogiczną do takich świadczeń, jak wypłata dywidendy czy wypłata środków pieniężnych z tytułu likwidacji, polega bowiem na transferze środków pieniężnych ze spółki zależnej na poziom spółki dominującej. Sąd nie podziela tego stanowiska, ponieważ całkowicie ignoruje ono regulacje prawne. Nie ma podstaw do twierdzenia, że w świetle przepisów prawa podatkowego wszelkie transfery środków pieniężnych ze spółki zależnej na poziom spółki dominującej są poddane temu samemu reżimowi prawnopodatkowemu i powinny być uznane za tożsame z wypłatą dywidendy.

Wskazać również należy, że zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4, 4a i 4b u.p.d.o.p., zostało wprowadzone do polskiego systemu podatkowego na skutek implementacji przepisów Dyrektywy 90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw Członkowskich (Dz. U. UE. L. 1990 Nr 225 poz. 6). Uwzględniając cel rzeczonego aktu, wyraźnie sformułowany w preambule, harmonizacja porządków prawnych państw członkowskich w tym obszarze ma między innymi ułatwić konsolidację spółek, która może prowadzić do powstania na obszarze Unii Europejskiej grup kapitałowych składających się ze spółek dominujących i zależnych. Nadto w pkt (5) wskazano, iż taka konsolidacja spółek może (nie ma obligatoryjności) prowadzić do powstania grup kapitałowych składających się ze spółek dominujących i spółek zależnych. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej potwierdza, że celem dyrektywy jest eliminacja przeszkód dotyczących grupowania się spółek, stworzenie warunków, które pozwolą takim spółkom zwiększyć przewagę konkurencyjną. Osiągnięcie powyższych celów jest możliwe między innymi poprzez zwolnienie z podatku u źródła dywidend wypłacanych przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej. Dyrektywa zezwala państwom członkowskim uzależnić skorzystanie z prawa do zwolnienia z podatku u źródła od spełnienia warunku dwuletniego nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) w spółce zależnej, przy czym - jak wynika z uzasadnienia do art. 3 projektu Dyrektywy - wprowadzenie takiego ograniczenia miało na celu zapobieżenie sytuacji, w których nabycie udziałów (akcji) w spółkach jest podyktowane wyłącznie chęcią skorzystania z preferencyjnych regulacji w zakresie podatku u źródła, a po skorzystaniu z nich następuje natychmiastowa sprzedaż tych udziałów (akcji). Powyższe niewątpliwie dowodzi, iż podstawowym celem wprowadzenia powyższego warunku była chęć wyeliminowania sytuacji, w której dochodzi do wyzbycia się przez spółkę dominującą udziałów (akcji) w spółce zależnej, która wypłaciła dywidendę. Nie ulega zaś wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do wypłaty dywidendy, zaś Skarżąca w wyniku przymusowego umorzenia udziałów wyzbyła się udziałów w spółce zależnej.

Zasadnie również organy podatkowe przyjęły na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., że skoro w dniu 29 grudnia 2011 r. podjęto uchwałę o umorzeniu udziałów spółki [...] i wypłacie środków na rzecz Skarżącej, to datę tę należy uznać za dzień uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3 tej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z mocy art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Umorzenie dobrowolne udziałów w rozumieniu kodeksu spółek handlowych nie jest w istocie w ogóle umorzeniem, lecz nabyciem udziału przez spółkę w drodze umowy sprzedaży. Data nabycia udziałów przez spółkę wyznacza wówczas datę uzyskania przychodu przez wspólnika, do którego należały udziały. Bez znaczenia pozostaje wówczas data zapłaty wynagrodzenia za umorzone udziały.

W związku z powyższym za niezasadne uznać należało zarzuty podniesione w skardze. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałyby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.