Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 449/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a-2b, art. 86 ust. 2h, art. 86 ust. 22
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Op 308/18 w sprawie ze skargi Gminy G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lipca 2018 r., nr 0112-KDIL4.4012.190.2018.2.TKU w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami:

1.1. Skarga kasacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczy wyroku z 28 listopada 2018 r., którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną przez Gminę G. (skarżąca/Gmina) interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wskazała, że jako zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: VAT) jest właścicielem budynku w G., w którym w latach 2013 - 2016 zrealizowała inwestycję pn. "Przebudowa, rozbudowa i zmiana sposobu użytkowania części budynku byłego szpitala na budynek opieki społecznej". Gmina może również ponosić wydatki związane z tym budynkiem w przyszłości (zarówno inwestycyjne, jak i bieżące). Budynek wykorzystywany jest w części na potrzeby zadań Gminy z zakresu opieki społecznej, bowiem część budynku zajmowana jest na potrzeby prowadzenia Ośrodka Pomocy Społecznej (dalej: OPS), będącego jednostką budżetową Gminy. Pozostała część budynku od roku 2004 jest odpłatnie udostępniana na rzecz podmiotu zewnętrznego, na podstawie umowy cywilnoprawnej, na prowadzenie działalności w zakresie opieki medycznej. Budynek nie jest wynajmowany na cele mieszkalne. Przedmiotem dzierżawy jest 414 m² powierzchni budynku, co stanowi ok. 41,3% powierzchni całego budynku. W budynku nie ma pomieszczeń wspólnych, które wykorzystywane byłyby zarówno przez OPS, jak i podmiot zewnętrzny, na rzecz którego odpłatnie udostępniana jest część budynku. Część, w której znajduje się OPS posiada osobne wejście, które służy tylko i wyłącznie dla celów OPS. Również część budynku przeznaczona na dzierżawę na rzecz podmiotu trzeciego posiada oddzielne wejście, którym nie można dostać się do części budynku zajmowanego przez OPS.

1.3. Z tytułu odpłatnego udostępniania części budynku na rzecz podmiotu zewnętrznego, Gmina wystawia faktury VAT, które ujmuje w swoich rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT, rozliczając z tego tytułu podatek należny. W przypadku wydatków związanych z realizacją inwestycji Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne udostępnienie części budynku na rzecz podmiotu zewnętrznego) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (wykorzystanie części budynku w celu realizacji zadań Gminy z zakresu opieki społecznej). Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia, skoro budynek jedynie w części jest wykorzystywany na potrzeby funkcjonowania OPS, zaś w pozostałym zakresie celem Gminy jest odpłatne świadczenie usług udostępniania obiektu na rzecz podmiotu zewnętrznego. Udział powierzchni części budynku będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz podmiotu zewnętrznego w całkowitej powierzchni budynku wynosi ok. 41,3 %. Zdaniem Gminy oznacza to, że w takiej właśnie części Gmina wykorzystuje budynek wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, co według niej wynika z precyzyjnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne kryterium, jakim jest powierzchnia budynku.

1.4. Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny skarżąca zadała pytania:

1) Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę budynku zarówno w celu świadczenia odpłatnej usługi dzierżawy na rzecz podmiotu zewnętrznego, jak i na potrzeby realizacji zadań własnych w zakresie opieki społecznej, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z budynkiem ponoszone po 1 stycznia 2016 r. i czy w takim przypadku dla celów ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu Gmina będzie mogła zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193, dalej: Rozporządzenie), gdyż klucz odliczenia wynikający z tego rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć?

2) Czy w przypadku wydatków ponoszonych przez Gminę po 1 stycznia 2016 r., w świetle art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z budynkiem, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowy budynek wykorzystywany jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i czy w takim przypadku prawidłowe będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w ogólnej powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością?

1.5. Uzasadniając swoje stanowisko Gmina, odwołując się do orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych, wskazała, że opisana we wniosku metoda odliczenia odpowiada bardziej specyfice prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i dokonywanych nabyć, niż metoda wynikająca z Rozporządzenia. Zdaniem Gminy zaproponowany sposób określenia proporcji bardziej realizuje zasadę neutralności VAT uwzględniając cel i strukturę Dyrektywy VAT, obiektywnie odzwierciedlając część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

1.6. W interpretacji indywidualnej z 9 lipca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z częścią omawianego budynku, na podstawie "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o VAT jednakże z uwzględnieniem przepisów Rozporządzenia. W ocenie organu, przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, gdyż wątpliwości budzą przyjęte przez Gminę założenia odnośnie obliczania wysokości współczynnika. Istotne znaczenie ma tu fakt, że sposób określenia proporcji przewidziany w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. Mogłoby to doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych - funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek) inne sposoby określenia proporcji. Mnogość sposobów określenia proporcji spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne.

1.7. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle zawartych w Rozporządzeniu regulacji, stanowiących, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć - sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Organ ocenił, że metoda nie uwzględnia wszystkich elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, a jedynie oddaje udział powierzchni dzierżawionej budynku w ogólnej powierzchni budynku, a zatem jej zastosowanie mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Tym samym w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Gmina jest/będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w Rozporządzeniu.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. dalej: O.p.) oraz art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L Nr 347, str. 1, dalej: Dyrektywa 112) oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112, § 3 rozporządzenia oraz art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia przez błędną ich wykładnię 6. art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał skargę za zasadną, w zakresie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, art. 86 ust. 2a - 2b i 2h ustawy o VAT przez błędną ich wykładnię. Sąd podkreślił, że spór dotyczy ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do budynku stanowiącego własność Gminy wykorzystywanego przez nią do działalności mającej charakter mieszany.

3.2. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Sąd odwołał się do argumentacji Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanej w wyroku z dnia 26 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 219/18 uznając, że zaproponowana w sprawie metoda opiera się na podobnych założeniach, co metoda opisana w tamtej sprawie. Udział powierzchni części budynku będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz podmiotu zewnętrznego w całkowitej powierzchni budynku wynosi około 41,3 %, co oznacza, że w takiej właśnie części Gmina wykorzystuje budynek tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. W przypadku Gminy prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu wyniósłby na podstawie danych za rok 2016 - 11%, co znacznie odbiegałoby od stopnia realnego wykorzystania budynku do czynności opodatkowanych VAT. Skarżąca przedstawiła tym samym wyliczenie proporcji dokonane na podstawie ustawy o VAT oraz na podstawie Rozporządzenia i wykazała istotne różnice przy przyjęciu jednej lub drugiej podstawy prawnej do wyliczenia prewspółczynnika, dla zachowania zasady neutralności VAT.

3.3. Sąd zgodził się ze stanowiskiem Gminy, iż to wskazywany przez nią współczynnik proporcji, oparty o średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, ukazuje, w przypadku usług dzierżawy, w większym stopniu strukturę sprzedaży dokonywanej w ramach działalności gospodarczej i poza nią, i jest wynikiem precyzyjnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne kryterium, jakim jest powierzchnia budynku.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. Jako podstawy kasacyjne organ powołał naruszenie:

1) art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT, przez błędną wykładnię i przyjęcie, że metoda określenia proporcji wskazana przez skarżącą, obliczona według udziału powierzchni budynku z uwzględnieniem stopnia i sposobu wykorzystania jego poszczególnych części do działalności opodatkowanej oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT jest najbardziej reprezentatywna i najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez skarżącą nabyć;

2) art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie będzie miał zastosowania sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, jako najbardziej reprezentatywny, gdyż metoda określenia proporcji wskazana przez skarżącą dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna organu ma uzasadnione podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu wyłącznie nieważność postępowania, której przesłanki określone zostały w § 2 w.w. artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, oparte na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. tj. naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz zastosowanie art. 86 ust 2a, 2b, 2h i ust 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia.

5.2. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego za uzasadniony. Spór w sprawie dotyczy wyznaczenia metody, według której Gmina może przyporządkować wydatki/nakłady poniesione na budynek będący własnością skarżącej, wykorzystywany zarówno do działalności gospodarczej jak i poza tą działalnością. Zdaniem skarżącej w przedstawionym stanie faktycznym zachodzi konieczność ustalenia proporcji przy wydatkach mieszanych wg. klucza powierzchniowego, który, zdaniem Gminy, najbardziej odpowiada specyfice jej działalności niż metody wymienione w Rozporządzeniu.

5.3. Sąd pierwszej instancji, podzielając stanowisko Gminy w sprawie, odwołał się w uzasadnieniu wyroku do argumentacji zaprezentowanej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18 wskazując, że "Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę niniejszą, zaakceptowana przez NSA w w.w. wyroku metoda opiera się na podobnych założeniach, co metoda opisana przez Gminę w przedmiotowej sprawie, bowiem wiąże się ona z porównaniem skali działalności opodatkowanej VAT, a to odpłatnego udostępniania na rzecz podmiotu zewnętrznego, na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, na cele prowadzenia działalności w zakresie opieki medycznej w wydzielonej precyzyjnie części budynku i usług niepodlegających VAT, realizowanych w pozostałej części budynku, na potrzeby wykonywania przez Gminę zadań z zakresu opieki społecznej".

5.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa ocena jest nietrafna a błędna sugestia, że powołany wyrok zapadł na tle podobnych okoliczności faktycznych, wpłynęła na wydanie nietrafnego rozstrzygnięcia w sprawie. Podkreślenia wymaga, że powołany wyrok, jak i szereg podobnych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczących określenia prewspółczynnika dla wydatków o mieszanym charakterze, zapadł na tle analizy aktywności gmin związanej z realizacją działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków. Jednym z istotnych argumentów przemawiających za odstąpieniem, w przypadku takiej działalności, od metod wyznaczonych w Rozporządzeniu było ustalenie, że specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej charakteryzuje się odmienną proporcją czynności gmin opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą a działania podejmowane poza nią, mają marginalny charakter. I taki właśnie, szeroko przeanalizowany, charakter działalności Gminy w tym przedmiocie, w konfrontacji z działalnością publiczną Gminy, która co do zasady stanowi istotę jej funkcjonowania, stworzyły podstawę do przyjętego w tym wyroku rozstrzygnięcia. Jednak sytuacja taka w niniejszej sprawie nie zachodzi.

5.5. Podkreślić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jako fundamentalne prawo podatnika, wynikające z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, powinno przy określaniu proporcji prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób – pozostałej aktywności. System odliczeń służy temu, by uwolnić podatnika od ciężaru podatku należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatkowy zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu.

5.6. Powołane w zaskarżonym wyroku przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o VAT, a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy Rozporządzenia stanowią o możliwości szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, niż działalność gospodarcza. Należy uznać, że przepisy te, z uwagi na brzmienie art. 86 ust 2h ustawy o VAT, nie wskazują wyczerpująco metod określenia proporcji. Przepis ten stanowi, że w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy Rozporządzenia) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób dla określenia proporcji.

5.7. Przywołany przepis należy interpretować w ten sposób, że zasadą jest - w odniesieniu do takich podatników jak Gmina - stosowania proporcji według sposobów wymienionych w § 3 Rozporządzenia, a wyjątkiem – wobec uzasadnienia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć – zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Metody obliczania proporcji przewidziane w § 3 Rozporządzenia opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin, stąd przewidziane są dla typowej co do zasady działalności podmiotów o takim charakterze. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko szczególne przesłanki (tak jak przy działalności wodno-kanalizacyjnej, która odwraca proporcje funkcjonowania typowe dla gmin) pozwalają na odstąpienie od wskazanych metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych. Wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania proporcji dla wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych, mogłaby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości.

5.8. Stąd swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT umożliwia wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w Rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji o tyle, o ile gmina wykaże, że znacznie najbardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Nie jest to więc prosty wybór pomiędzy metodami mającymi równorzędny status. Za trafne należy uznać stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "przewidziane w rozporządzeniu metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu podatku naliczonego".

5.9. Przenosząc powyższe uwagi na grunt stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Gmina nie przedstawiła przekonywującego uzasadnienia dla proponowanego odstąpienia od metod obliczania proporcji przewidzianych w Rozporządzeniu. Argument o tym, że powierzchnia budynku, która będzie przedmiotem najmu wynosi 41,3 % całkowitej jego powierzchni a zastosowanie metody przewidzianej w Rozporządzeniu skutkowałoby prawem do odliczenia jedynie w 11%, niczego w sprawie nie wyjaśnia ani nie przesądza. Przedmiotowy budynek jest jednym ze składników mienia gminnego a proponowana metoda powierzchniowa, poza techniczną możliwością precyzyjnego określenia proporcji, nie oddaje w żaden sposób ani specyfiki działalności gminy, w której mieściłaby się działalność związana z przedmiotowym budynkiem, ani specyfiki dokonywanych na jego rzecz nabyć. Wręcz przeciwnie, wniosek pomija nawet okoliczność, że procent wynajmowanej odpłatnie powierzchni budynku może nie przystawać do wysokości pobieranego czynszu najmu i generowanego tą drogą podatku należnego.

5.10. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący kasacyjnie organ zasadnie podniósł, że "Metoda powierzchniowa nie odzwierciedla wprost skali wykorzystania budynku do działalności opodatkowanej, gdyż nie uwzględnia charakteru działalności prowadzonej przez Gminę, oraz sposobu finansowania tego podmiotu". W efekcie metoda ta "oddaje jedynie udział powierzchni budynku wykorzystywanej dla potrzeb świadczenia usług najmu w ogólnej powierzchni budynku, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane".

5.11. Trafne pozostaje także stwierdzenie, że podmioty takie jak Gmina mogą "stosować inną metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą". Zatem to obowiązkiem Gminy, która chce zastosować inny, niż określony przez ustawodawcę klucz odliczenia, jest przekonywujące wykazanie, z jakich przyczyn przyjęta przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej miarodajna, precyzyjna i właściwsza niż metoda określona w Rozporządzeniu bardziej odpowiadając specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć.

5.12. W realiach niniejszej sprawy, jak podniesiono to już wcześniej, wnioskująca o wydanie interpretacji Gmina ograniczyła się wyłącznie do wskazania i opisania metody, według której chciałaby dokonać odliczenia podatku naliczonego w sytuacji ponoszenia wydatków mieszanych, tj. przypadających zarówno na działalność gospodarczą, jak i działalność pozostającą poza systemem VAT, w odniesieniu do wybranego składnika majątkowego. Nie wykazała jednak, że zaproponowana przez nią metoda "powierzchniowa" pozostaje bardziej reprezentatywna dla jej działalności od metod przewidzianych w Rozporządzeniu. Gmina pominęła całkowicie argumentację, z której wynikałoby, że przyjęte prewspółczynniki bardziej odpowiadają specyfice wykonywanej przez nią działalności oraz dokonywanych nabyć, w które wpisuje się wykorzystywanie przedmiotowego budynku, na co zwracano uwagę w szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczących działalności wodno-kanalizacyjnej gmin. W wyrokach tych, jakkolwiek uznawano prawo do stosowania prewspółczynnika odliczenia innego niż określony w Rozporządzeniu, to uzasadniano takie odstępstwo właśnie specyfiką tej działalności. Odwoływano się przy tym do mającej w przeważającym zakresie charakter gospodarczy działalności gmin, co nie przystaje do metod opisanych w Rozporządzeniu, w którym np. metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta została o zasadniczo "niegospodarczy" charakter działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego zakładając, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego, podczas gdy w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej takiego założenia nie można z góry przyjmować (por. wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 425/18, sygn. akt I FSK 1448/18, sygn. akt I FSK 715/18 dostępne j.w.).

5.13. Tymczasem Sąd pierwszej instancji, akceptując stanowisko skarżącej, poprzestał na stwierdzeniu, że przedstawiony przez Gminę sposób odliczenia podatku naliczonego odpowiada specyfice wykonywanej przez nią i jej jednostki organizacyjne, działalności i dokonywanych nabyć, bez jakiegokolwiek uzasadnienia tak arbitralnie postawionej tezy, a zwłaszcza bez wskazania na charakter tej specyfiki. W istocie pozostaje wrażenie, że Sąd pierwszej instancji uznając proponowaną przez Gminę metodę alokacji wydatków za prawidłową, przyznawał w tym zakresie prymat woli podatnika z uwagi na to, że możliwość tę przewidział ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Przy tak formułowanych wnioskach zabrakło akcentowanej już wyżej przesłanki, że skorzystać z tej możliwości można jedynie wówczas, gdy wybrany przez Gminę sposób będzie bardziej reprezentatywny niż wskazany w Rozporządzeniu i bardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności oraz dokonywanych nabyć.

5.14. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 188 P.p.s.a. i uwzględniając skargę kasacyjną uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. uznając zarzuty skargi tak procesowe, jak i materialnoprawne za nieuzasadnione. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).