Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 657/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2004-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 191 § 1, art. 335 § 1
journal: Dz.U. 1934 nr 57 poz 502
law: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy.
article: art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.), Sędziowie WSA Jerzy Bortkiewicz, Asesor sądowy Grzegorz Saniewski, Protokolant Małgorzata Antoniuk, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi P. S.A. w T. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2003r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 01 stycznia 2000r. do 30 czerwca 2001r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości,


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 2003r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił dla P. S. A. w T. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2000r. do 30 czerwca 2001r. w wysokości 942.348 zł. Organ stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych polegające na: 1) zaniżeniu przychodów o wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w łącznej kwocie 160.541,38 zł z tytułu pozostawienia do dyspozycji Spółki przyznanej lecz niewypłaconej akcjonariuszom dywidendy za 1999 rok, 2) zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 37.760,05 zł, na którą złożył się wydatek poniesiony za badanie sprawozdania finansowego, wydatek stanowiący koszt przynależności innego zagranicznego podmiotu gospodarczego do V. e.V. oraz uczestnictwa innego podmiotu gospodarczego w Programie Tworzyw Sztucznych Szwedzkiego Instytutu Korozji za 2000r. i 2001r., wydatki poniesione na zakup usług budowlanych i tłumaczenie instrukcji obsługi zgrzewarki przed przyjęciem jej do użytkowania. Ponadto zastrzeżono, iż w przypadku nieuregulowania różnicy pomiędzy zobowiązaniem określonym powyższą decyzją a zeznanym w CIT-8 za ten okres wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, podatnik utraci prawo do odliczenia od dochodu premii inwestycyjnej w kwocie 326.984,31 zł, która powiększy podstawę opodatkowania, a w razie poniesienia straty zmniejszy ją, w rozliczeniu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc, w którym utraci prawo do tych odliczeń.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie wnosząc o jej zmianę poprzez przyjęcie, że podatek dochodowy od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2000r. do 30 czerwca 2001r. wynosi 884.395 zł lub uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Decyzją z dnia [...] 2003r. Nr [...] Izba Skarbowa w B. uchyliła zaskarżoną decyzję organu I instancji i określiła dla Spółki zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2000r. do 30 czerwca 2001r. w wysokości 939.048 zł. Organ odwoławczy uwzględnił zarzuty odwołania w zakresie wydatku poniesionego za badanie sprawozdania finansowego (11.000 zł) i w konsekwencji zaliczył go do kosztów uzyskania przychodów. W zakresie pozostałych ustaleń podzielił stanowisko organu I instancji.

Izba Skarbowa wskazała, że zgodnie z art.355 § 1 Kodeksu handlowego akcjonariusze mieli prawo do udziału w zysku rocznym, przeznaczonym przez walne zgromadzenie do podziału. Uchwała w tym przedmiocie podjęta 28 marca 2000r. określała, że wypłata dywidendy nastąpi najpóźniej do 20 grudnia 2000r. Z ustaleń natomiast wynika, że faktyczna wypłata nastąpiła 03 grudnia 2001r. na rzecz jednego akcjonariusza i 02 kwietnia 2002r. na rzecz drugiego z akcjonariuszy.

Organ podatkowy powołał się na art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako podstawę prawną rozstrzygnięcia, że przychodem Spółki były pozostawione do jej dyspozycji dywidendy nie wypłacone przez Spółkę. Wskazał, że możliwość dochodzenia przez akcjonariuszy odsetek na podstawie art.481 kodeksu cywilnego nie zmienia nieodpłatnego charakteru świadczenia. Przepisy kodeksu handlowego nie precyzują terminu wypłaty dywidendy, jednakże w piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że powinno to nastąpić bez zbędnej zwłoki w stosunku do dnia powzięcia przez walne zgromadzenie stosownej uchwały. W uchwale z 28 marca 2000r. przyjęto bardzo odległy termin wypłaty dywidendy. Akcjonariusze Spółki sami świadomie wyrazili wolę pozostawienia w Spółce przez ten okres należnego im zysku, co oznacza, że również w tym okresie podatnik korzystał nieodpłatnie z zatrzymanej dywidendy, uzyskując korzyść kosztem akcjonariuszy.

Organ odwoławczy podkreślił, że dla wyliczenia wartości nieodpłatnych świadczeń zastosował najniższe na rynku usług finansowych oprocentowanie kredytów bankowych udzielanych przez banki komercyjne podmiotom gospodarczym w omawianym okresie, kierując się art.12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiącym, że wartość tych świadczeń ustala się w/g cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. Brakowało więc podstaw do przyjęcia proponowanej przez stronę 7% stawki oprocentowania w przypadku ewentualnie zaciągniętego u akcjonariuszy kredytu.

Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów objętych odwołaniem podatnika Izba Skarbowa stanęła na stanowisku, że wydatek w wysokości 11.000 zł za badanie sprawozdania finansowego poniesiony w następstwie zawartej umowy z biegłym rewidentem stanowił koszt uzyskania przychodu, wbrew stanowisku organu pierwszej instancji. Wydatek ten w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bezsprzecznie dotyczy funkcjonowania Spółki, ma związek z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, co oznacza, że należy go zakwalifikować do kategorii kosztów pośrednich. Przyjmując nawet, że badanie zostało przeprowadzone na wniosek akcjonariuszy w celu konsolidacji sprawozdań finansowych w grupie W., to i tak nie zmienia to faktu jego związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i możliwością wykorzystania wyników badania do dokonywania analiz ekonomicznych i planowania strategii działania na następne lata.

Ustosunkowując się do kwestii nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatku w kwocie 3.452,40zł stanowiącego koszt przynależności do V. e. V., Izba Skarbowa wskazała, że został on pierwotnie poniesiony przez niemiecki podmiot K. na podstawie "rachunku za udział 2001" z 16 stycznia 2001r. wystawiony przez V. e.V. na kwotę 3.500 DEM ustaloną dla członków korespondencyjnych na zebraniu członkowskim w 1998r., a następnie refakturowany na Spółkę rachunkiem z 23 stycznia 2001r. na kwotę 1.750 DEM. Z drugostronnej adnotacji sporządzonej dla potrzeb kontroli na rachunku wynikało, że przynależność ta pozwala na pozyskiwanie zamówień, daje szeroką informację o potencjalnych klientach i potrzebach rynku. K. jako czołowy i jedyny na rynku niemieckim odbiorca wyrobów kontrolowanej Spółki w 50% należy do tej organizacji w jej imieniu, a bezpośrednia przynależność skarżącej wiązałaby się z większymi kosztami.

W zakresie tego wydatku, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że dotyczył on w istocie innego podmiotu gospodarczego - kontrahenta Spółki powiązanego z podatnikiem w ramach grupy W. Wskazany koszt stanowi koszt innego podmiotu, który miał formalny status członkostwa w organizacji V. Również ewentualne korzyści wynikające z tej przynależności - pozyskiwanie zamówień, szeroka informacja o potencjalnych klientach i potrzebach rynku - uzyskiwała firma K.

Podobnie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, co do kosztu uzyskania przychodu w postaci wydatków poniesionych w związku z okresowym uczestnictwem w Programie Tworzyw Sztucznych Szwedzkiego Instytutu Korozji za 2000r. i 2001r. Z akt sprawy wynikało, iż Szwedzki Instytut Korozji na podstawie dwóch faktur (z 15.06.2000r. i 22.03.2001r.) obciążył kosztami udziału w programie badawczym "Własności korozyjne materiałów polimerowych" firmę A. ze Szwecji w wysokości 40.000 SEK, a następnie podmiot ten refakturował połowę poniesionych przez siebie kosztów z tego tytułu na Spółkę. Podatnik wskazywał na zasadność poniesienia kosztów, które pozwalają kwalifikować przydatność wyrobów do zastosowania na rynku skandynawskim. Koszty te poniesiono na podstawie porozumienia z 18 lutego 1998r. zawartego pomiędzy podatnikiem a A., z którego wynika, że obciążenie na rzecz Instytutu jest niezbędne dla funkcjonowania na rynku szwedzkim, ponieważ opinia tego instytutu jest podstawową informacją dla klientów w kwestii wyboru dostawcy. Izba Skarbowa przyjęła pogląd organu kontroli skarbowej, że zawarcie porozumienia w sprawie udziału w kosztach poniesionych przez A. z tytułu członkostwa w specjalistycznej organizacji branżowej, dzięki której szwedzki odbiorca wyrobów produkowanych przez P. pozyskiwał materiały i informacje o kwalifikacji przydatności tychże wyrobów na rynku skandynawskim, w sytuacji gdy wiązały się one z dalszą odsprzedażą dokonywaną na własny rachunek i we własnym imieniu przez odbiorcę polskich produktów, nie stanowi podstawy do uznania spornych wydatków poniesionych w związku z przynależnością kontrahenta szwedzkiego do tej organizacji za koszt uzyskania przychodów u odwołującej się Spółki. Pozyskiwanie zamówień na towary zakupione u podatnika i kwalifikowanie ich przydatności leży w interesie odbiorcy, zatem i koszty poniesione w celu ich odsprzedaży, w tym koszty członkostwa w organizacjach branżowych stanowią koszty własne odbiorcy. Z tego tytułu Izba Skarbowa przyjęła za zasadne stanowisko organu kontroli skarbowej dotyczące nie uznania za koszt uzyskania przychodu przedmiotowego wydatku.

Na decyzję Izby Skarbowej Spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy. Nie zgadza się ze stanowiskiem, iż w okresie od dnia następnego po podjęciu uchwały o podziale zysku i przeznaczeniu jego części na wypłatę dywidendy do daty faktycznej jej wypłaty Spółka korzystała z nieodpłatnego świadczenia - "kredytu" od akcjonariuszy. Uważa, iż opóźnienie wypłaty dywidendy nie stanowi formy "kredytu" udzielonego Spółce przez akcjonariuszy, a odsetki od tego "kredytu" - według ustalonej w trakcie kontroli stopy procentowej - nie są przychodem podlegającym opodatkowaniu. Nie można podzielić stanowiska zawartego w decyzji, iż nie wypłacenie akcjonariuszom dywidendy przyznanej z zysku osiągniętego w 1999r. przez fakt ich pozostawienia w Spółce spowodowało, iż w konsekwencji środki te zostały wykorzystane przez nią do finansowania bieżącej działalności bez stosownego wynagrodzenia. Spółka nie finansowała swojej bieżącej działalności tymi środkami i w okresie tym nie posiadała wolnych środków pieniężnych. Swoją działalność finansowała zobowiązaniami wobec dostawców oraz kredytem bankowym i kapitałami. W sytuacji podatnika przeczyłoby zasadom dobrego gospodarowania podjęcie przez Spółkę decyzji o zaciągnięciu kolejnego kredytu na wypłatę dywidendy akcjonariuszom, podczas gdy poziom należności od firm zgrupowanych w W. znacznie przekraczał kwotę dywidendy do wypłaty. W związku z tym podatnik dążąc w ten sposób do zabezpieczenia swoich należności powinien spotkać się z pozytywną oceną takiego stanowiska i działanie podatnika w tym względzie winno zasługiwać na akceptację, a nie na sankcyjne potraktowanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Podkreśliła, iż możliwość zaciągnięcia na ten cel kredytu byłaby mocno wątpliwa, bowiem przez cały badany okres Spółka posiadała kredyt w wysokości odpowiadającej jej zdolności kredytowej i kolejnych zaciągać nie mogła. Stąd też zdaniem Spółki warunkowanie wypłaty dywidendy zapłatą należności wynikających z rozliczeń firm zgrupowanych w W. było jedynym słusznym postępowaniem. Z uwagi na fakt, iż udziały w Spółkach w całości należą do firmy W. można przyjąć, iż w sprawach właścicielskich i w podejmowanych decyzjach uczestniczy jeden podmiot. Po zakończeniu roku podatkowego kończącego się dnia 31 grudnia 1999r. Zarząd Spółki powiadomił akcjonariuszy o braku możliwości wypłaty dywidendy. Spółka z uwagi na wysoki poziom przeterminowanych należności od siostrzanych firm holdingu nie miała środków na wypłatę. Taki wniosek Zarząd zamierzał skierować do Rady Nadzorczej i Zwyczajnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki. Akcjonariusze, a w zasadzie W., zdecydowali, iż zapewniona zostanie w Holdingu poprawa płatności w taki sposób, iż poszczególne firmy grupy będą regulowały swoje zobowiązania wobec pozostałych w terminie i w ten sposób zostaną stworzone warunki do wypłacenia przez Spółkę dywidendy do dnia 20 grudnia 2000r., stąd taki zapis znalazł się w uchwale Zwyczajnego Zgromadzenia Akcjonariuszy. Nie można więc mówić, iż nie wypłacając dywidendy Spółka pozyskała środki na warunkach odbiegających od powszechnie stosowanych. Podatnik uważa, iż wykazał daleko idącą gospodarność w kwestii wypłaty dywidendy. Nawet gdyby można było zaciągnąć kredyt, co było niemożliwe w tym okresie, to Spółka osiągnęłaby znacznie mniejszy dochód i zapłaciła znacznie niższy podatek dochodowy, a nawet należałoby zastanowić się nad tym, czy koszty takiego kredytu stanowiłyby koszt uzyskania przychodu. Konieczność spłaty tego dodatkowego zadłużenia byłaby obciążeniem dla Spółki powodującym brak środków płatniczych i utrudniającym prawidłowe gospodarowanie.

Podatnik uważa, iż w tej konkretnej sprawie działał zgodnie z zasadami dobrego gospodarowania oraz z korzyścią dla budżetu, bowiem dzięki swoim decyzjom nie poniósł dodatkowych kosztów i miał możliwość osiągnięcia przychodów ze sprzedaży na odpowiednim poziomie, co oczywiście przyniosło budżetowi określone korzyści w postaci zapłaconych przez Spółkę podatków. Żądanie natychmiastowej wypłaty dywidendy przez akcjonariuszy w sytuacji jaka miała miejsce oznaczałoby narażenie Spółki na dodatkowe gospodarczo i ekonomicznie nieuzasadnione koszty, na co Zarząd Spółki nie mógłby się zgodzić.

Stanowisko zajęte przez organ jest dla Spółki swego rodzaju "karą" za stosowanie zasad prawidłowego gospodarowania i jednoznacznie wskazuje, że gospodarne działanie wywołuje dla podmiotu niekorzystne skutki podatkowe. Kwestionowanie przez Urząd całkiem normalnej i prawidłowej transakcji finansowej budzi zdziwienie, a Zarząd Spółki zniechęca do działań na rzecz generowania maksymalnych zysków w kraju.

Spółka podkreśliła, iż przepisy Kodeksu handlowego nie określiły terminu wypłaty dywidendy. Prawo do określenia tego terminu zostało pozostawione więc decydentom, a więc akcjonariuszom. Podatnik, w ślad za doktryną i orzecznictwem, stoi na stanowisku, iż jedynie w przypadku, gdyby terminu wypłaty dywidendy nie określono w uchwale akcjonariuszy, wówczas wypłaty należałoby dokonać niezwłocznie, a więc bez zbędnej zwłoki, co wcale nie oznacza, że wypłata winna zostać wykonana następnego dnia, bowiem nawet z technicznego punktu widzenia jest to niewykonalne. Biorąc pod uwagę postanowienia Kodeksu handlowego podjęcie przez akcjonariuszy uchwały ustalającej datę wypłaty dywidendy zgodne było z obowiązującym prawem, co przyznane zostało również w decyzji, a w związku z tym takie zadysponowanie wypłaty nie może być przez prawo podatkowe obłożone sankcją.

Spółka podniosła, iż prawo podatkowe nie może być stosowane jednostronnie, jedynie z punktu widzenia interesów fiskalnych państwa, co ma miejsce w niniejszej sprawie i to nie tylko w kwestii dywidendy. Takie podejście prowadzi do ograniczenia funkcji instytucji cywilno-prawnych w rzeczywistości gospodarczej. Kwestia aspektów prawno-podatkowych niewypłaconej dywidendy budzi cały czas wątpliwości nie tylko w orzecznictwie, ale i w piśmiennictwie i nie jest tak jednoznacznie interpretowana, jak to sugerowane jest w zaskarżanej decyzji. Zobowiązanie do wypłaty dywidendy traktować należy jak każde inne zobowiązanie, które stałoby się przychodem dopiero wówczas, gdyby uległo przedawnieniu. Zarzut uzyskania przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia kosztem wspólników może pojawić się dopiero wówczas, gdy dłużnik - Spółka nie wykona swojego świadczenia. Opóźnionej wypłaty dywidendy nie można potraktować jak nieodpłatne świadczenie, bowiem akcjonariusze mają prawo żądania odsetek lub odszkodowania z tytułu opóźnienia.

W orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko całkowicie odmienne od przyjętego w decyzji i chociaż dotyczy nieco odmiennych stanów faktycznych oraz zostało wydane w jednostkowych sprawach, to przecież nie można odmówić tym orzeczeniom możliwości wykorzystania argumentów do niniejszej sprawy. Nie jest więc takim oczywistym fakt, iż Spółka wypłacając dywidendę później niż "niezwłocznie" korzystała z nieodpłatnego świadczenia i uzyskała przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Podobne stanowisko prezentowane jest w piśmiennictwie. Zdaniem Spółki dokonana w decyzji kwalifikacja stanu faktycznego powoduje, iż z jednej strony Spółka poniesie odpowiedzialność na mocy przepisów kodeksu cywilnego za nieterminowe spełnienie świadczenia, natomiast z drugiej strony na podstawie przepisów podatkowych do jej przychodów zostanie zaliczona kwota uzyskana z tytułu "nieodpłatnego" korzystania z kapitału akcjonariusza - wierzyciela. Niezależnie od powyższego Spółka nie zgadza się również z przyjęciem, iż datą początkową naliczenia odsetek korygujących przychody winien być dzień 29 marca 2000r. Przyjęta data początkowa naliczenia odsetek nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym. Z postanowień Kodeksu handlowego, a w szczególności art. 355 nie wynika obowiązek wypłaty dywidendy dnia następnego. Zarzut uzyskania przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia kosztem wspólników mógłby pojawić się dopiero wówczas, gdyby dłużnik - Spółka - nie wykonała swojego świadczenia we wskazanym terminie. Zgodnie z wolą akcjonariuszy terminem, w którym najpóźniej miała być wypłacona dywidenda jest 20 grudzień 2000r., jeżeli więc w ogóle może być mowa o nieodpłatnym świadczeniu, to odsetki mogą zostać naliczone od dnia 21 grudnia 2000r. Gdyby Spółka korzystała z kredytu od akcjonariuszy w kwocie równej ustalonej dywidendzie, to zapłacone odsetki wyniosłyby 7 % i taką ewentualnie wysokość odsetek należałoby przyjąć. Podatnik nie podziela stanowiska organu, jakoby wyznaczenie przez akcjonariuszy daty wypłaty dywidendy miało być wpływaniem przez nich w drodze umów cywilnoprawnych na wysokość zobowiązań publicznoprawnych. Stanowisko organu jest dowolną, profiskalną interpretacją i w żadnym wypadku nie może zostać zaakceptowane. To, że prawo daninowe rządzi się swoimi przepisami nie oznacza, iż może być stosowane dowolnie i całkowicie w oderwaniu od innych dziedzin prawa. Wnioski zawarte w tej kwestii w decyzji są zbyt daleko idące. Z przysługującego akcjonariuszom prawa do wyznaczenia daty wypłaty dywidendy uczyniono zarzut wykorzystywania go w celu manipulowania zyskiem, co w konsekwencji miałoby prowadzić do unikania płacenia podatków, pomijając jednocześnie sytuację ekonomiczną Spółki w tym okresie oraz kierowanie się przez podatnika zasadami dobrego gospodarowania, ostatecznie korzystnego dla budżetu pod kątem wysokości płaconych podatków.

Zdaniem Spółki kwestia uznania za nieodpłatne świadczenie zysku wypłaconego później niż w dniu następnym po podjęciu przez akcjonariuszy uchwały o przyznaniu dywidendy nie jest taka jednoznaczna, a zastosowanie w tej sprawie "automatyzmu" doprowadziło do wydania w tej kwestii błędnej oraz sprzecznej z prawem i krzywdzącej podatnika decyzji.

W zakresie zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty 3.452,40 zł., stanowiącej 50% kosztów członkostwa kontrahenta Spółki K. w V. e.V podniosła, że skarżąca nie jest członkiem wyżej wymienionej organizacji. Z organizacją tą współpracuje kontrahent Spółki. Przyjęcie, iż podstawą wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów jest "nieformalna" przynależność do organizacji nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym. Zastosowana przez organ interpretacja jest niezgodna ze stanem faktycznym. W sposób dowolny przyjęto, że przedmiotowy wydatek pozostawał w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami K., a nie z przychodami Spółki i stanowi przerzucenie kosztów pomiędzy kontrahentami działającymi w ramach jednej grupy kapitałowej. W sposób niczym nieuzasadniony i zupełnie niezrozumiały przyjęto, że to nie w interesie eksportu wyrobów przez Spółkę, lecz w interesie importu wyrobów z Polski na rynki niemieckie wydatek ten został poniesiony. W tej interpretacji, podobnie jak w obydwu decyzjach w sposób wyraźny widać profiskalną interpretację zdarzenia gospodarczego. Badając, czy podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów określone wydatki organy podatkowe powinny brać pod uwagę rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, a nie dokonywać odwrócenia tych zdarzeń w celu uzasadnienia niekorzystnej dla podatnika decyzji. Podatnik podnosi, iż orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii zaliczania poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest konsekwentne i stanowi, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, których poniesienie może mieć lub ma bezpośredni wpływ na poziom osiągniętego przychodu. Spółka w toku postępowania wykazała, iż przychody uzyskane dzięki poniesionemu wydatkowi są znaczne. Odwrócenie, jak to określono "wektora zaprezentowanego rozumowania" sugeruje, iż to wyłącznie w interesie kontrahenta niemieckiego dokonywana jest sprzedaż wyrobów Spółki, co oczywiście jest niezgodne ze stanem faktycznym. To właśnie Spółka jest żywotnie zainteresowana osiąganiem przychodów na jak najwyższym poziomie i służą temu poniesione przez nią, a kwestionowane przez organ koszty. Bez poniesienia przedmiotowego kosztu realizacja eksportu na osiągniętym poziomie byłaby niemożliwa, a wiele wyrobów w ogóle nie można by wyeksportować. Skarżąca uważa, iż sporny wydatek jest kosztem poniesionym w celu uzyskania przychodu i nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszt nie stanowiący kosztu uzyskania przychodu.

Za błędne uważa także nieuznanie za koszty uzyskania przychodu wydatków dotyczących okresowego uczestnictwa w Programie Tworzyw Sztucznych Szwedzkiego Instytutu Korozji. Koszty te zostały poniesione za dwa kolejne lata, a mianowicie 2000r. i 2001r. Wydatki uznane przez Spółkę za koszty uzyskania przychodów polegały na kwalifikowaniu przydatności wyrobów Spółki na rynku skandynawskim, a dotyczyły udziału w programie "Własności korozyjne materiałów polimerowych". Posiadanie takiego dopuszczenia owocowało również przy eksporcie do innych krajów europejskich. Organ dokonał "odwrócenia wektorów", co w ostateczności doprowadziło do wniosku, iż uzyskane dopuszczenie i poniesiony w związku z tym wydatek nie mają związku z przychodami Spółki, lecz leżą w interesie kontrahenta szwedzkiego. Tymczasem, gdyby nie to dopuszczenie lub pozytywna opinia, a także uczestnictwo w wyżej wymienionym programie nigdy nie byłoby możliwości realizacji eksportu na osiągniętym poziomie. Kontrahent szwedzki poniósł przedmiotowy wydatek w interesie i dla dobra Spółki, która osiągnęła znaczny poziom eksportu na rynki skandynawskie i pozostałe europejskie. W odniesieniu do A. udział procentowy spornych kosztów w przychodach ze sprzedaży wyniósł 0,3 %, a bez poniesienia kwestionowanych kosztów realizacja eksportu do tych dwóch kontrahentów byłaby w ogóle niemożliwa lub osiągnęłaby znacznie niższy poziom.

Spółka dodatkowo wyjaśniła, iż A. nie jest większościowym jej akcjonariuszem, co błędnie zapisano w uzasadnieniu w punkcie 4. Akcjonariuszem Spółki w tym okresie jest W. ze Szwecji.

Uzyskanie przez kontrahentów Spółki pozytywnych opinii i dopuszczeń było warunkiem nie tyle eksportu ile importu na wyżej wymienione rynki i dlatego też do ich uzyskania byli zobligowani kontrahenci Spółki, a nie ona sama. Podatnik był przede wszystkim zainteresowany sprzedażą na eksport, która oczywiście jest jednocześnie dla kontrahentów zagranicznych importem, a dokonane w decyzji "odwrócenie wektora" z eksportu Spółki na import kontrahenta oraz przypisanie Spółce przynależności do organizacji, której nie jest członkiem, zostało dokonane przez organ w sposób dowolny i jej zdaniem właśnie w celu wyłączenia kwestionowanych wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Spółka podniosła, że mogła oczywiście w inny umowny sposób zwracać kontrahentom ponoszone przez nich koszty mające na celu zapewnienie i rozwój sprzedaży produktów Spółki. W okresie kontrolowanym sprzedaż do K. wyniosła 5.402.235,09 zł, zaś do kontrahenta szwedzkiego 5.875.911,12 zł. Na koniec 1999r. sprzedaż ta wynosiła odpowiednio 4.585.673,54 zł i 4.641.135,95 zł. Istotą tej sprawy jest fakt dużej i rosnącej sprzedaży wyrobów Spółki na rynki niemieckie oraz skandynawskie przy osiąganiu relatywnie wysokiej rentowności. Sposób ingerowania organów podatkowych w ekonomicznie uzasadnioną i opłacalną działalność pod kątem ponoszonych w związku z tą działalnością kosztów ma charakter destrukcyjny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2003r. sygn. akt SA/Bd 2620/03 Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy oddalił skargę.

Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.).

Wyrokiem z dnia 29 września 2004r. sygn. akt FSK 780/04 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

W zakresie korekty przychodów o wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu pozostawienia do dyspozycji Spółki przyznanej lecz niewypłaconej akcjonariuszom dywidendy za 1999r. należy stwierdzić, iż została ona przesądzona przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 września 2004r. sygn. akt FSK 780/04. Na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W w/w wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że decyzja organu podatkowego narusza przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem jest także wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń.

Wskazał, że powołane przez organ podatkowy orzeczenia (a także inne wskazane w ich uzasadnieniach) odnoszą się do wypłaty dywidendy w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie w spółce akcyjnej, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Chociaż prawo do udziału w zyskach jest podstawowym uprawnieniem udziałowym udziałowców obu rodzajów spółek kapitałowych, to jednak uregulowania Kodeksu handlowego w kwestii powstania prawa do dywidendy w tych spółkach wykazywały istotne różnice. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wspólnicy mieli prawo do zysku wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli umowa spółki nie przewidywała wyłączenia zysku od podziału (art. 191 § 1 Kodeksu handlowego), co oznaczało, że regułą było, iż roszczenie wspólnika o wypłatę dywidendy powstawało z dniem zatwierdzenia bilansu (oczywiście, jeżeli zysk nie został wyłączony od podziału, co było jednak wyjątkiem od reguły), natomiast w spółce akcyjnej akcjonariusz ma prawo do wypłaty dywidendy tylko wtedy, gdy walne zgromadzenie podejmie stosowną uchwałę o przeznaczeniu zysku rocznego do podziału (art. 355 § 1 Kodeksu handlowego). Ponieważ Kodeks handlowy (poza spółkami publicznymi w rozumieniu przepisów o publicznym obrocie papierami wartościowymi) nie regulował w ogóle kwestii dotyczących terminu wypłaty dywidendy, tak samo zresztą jak i dnia dywidendy (czyli dnia ustalenia prawa do dywidendy), to należało przyjąć, że terminy te powinny być określane przez walne zgromadzenie. Tak więc roszczenie o wypłatę dywidendy w spółce akcyjnej staje się wymagalne dopiero z dniem wskazanym w uchwale walnego zgromadzenia, a tylko w braku wskazania tej daty - po upływie niezbędnego czasu dla przygotowania wypłaty. Nawet w wypadku określenia w uchwale walnego zgromadzenia o przeznaczeniu zysku rocznego do podziału dosyć odległej daty wypłaty dywidendy - jak to miało miejsce w uchwale walnego zgromadzenia skarżącej Spółki (uchwała została podjęta dnia 28 marca 2000r., a termin wypłaty dywidendy określono najpóźniej na 20 grudnia 2000r.) - za dzień wymagalności roszczenia o wypłatę dywidendy należy uznać tę datę, a nie dzień podjęcia uchwały. Skoro walne zgromadzenie może nawet w ogóle nie przeznaczyć żadnej części zysku rocznego do podziału, to może ustalić stosunkowo odległy termin wypłaty dywidendy za dany rok, mając na uwadze aktualną sytuację finansową spółki.

Nie można zatem uznać, że w wyniku ustalenia w omawianej uchwale walnego zgromadzenia skarżącej Spółki z dnia 28 marca 2000r. terminu wypłaty dywidendy na 20 grudnia 2000r. doszło do otrzymanie przez tę Spółkę nieodpłatnego świadczenia w postaci dysponowania w okresie 29 marca - 20 grudnia 2000r. kwotami należnych akcjonariuszom dywidend.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego otrzymanie nieodpłatnego świadczenia nie nastąpiło również w wyniku zwłoki Spółki w wypłacie dywidend w stosunku do terminu określonego w wymienionej uchwale. Sąd zwrócił uwagę, że w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" występuje w kontekście jego "otrzymania". Tak więc, jeżeli nawet przyjmie się, że występujące w omawianym przepisie pojęcie "świadczenia" ma szerszy zakres znaczeniowy niż w prawie cywilnym, to nie powinno ono wykraczać poza rozumienie tego pojęcia w języku potocznym (skoro nie definiuje go prawo podatkowe), a według słowników języka polskiego, "świadczenie" to rzeczownik od "świadczyć", który jest definiowany jako "udzielać komu czego (pomocy, darów itp.), wyświadczać usługi" (Mały słownik języka polskiego pod red. S. Skorupki, H.. Auderskiej i Z. Łempickiej, Warszawa 1969, s. 815), czy jako "czynić komuś coś dobrego, okazywać coś komuś; wykonywać coś na czyjąś rzecz" (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, t. II, s. 458). Ponadto, omawiany przepis za przychód nie uznaje wszelkich nieodpłatnych świadczeń, lecz tylko takie nieodpłatne świadczenia, które zostały otrzymane przez podatnika.

Oznacza to, że na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym za przychód może być uznane tylko takie przysporzenie majątkowe, które zostało uzyskane przez podatnika w wyniku otrzymania przez niego nieodpłatnego świadczenia, a nie w wyniku każdego zdarzenia, którego skutkiem jest nieekwiwalentne przysporzenie. Powstanie przysporzenia w majątku podatnika nie jest równoznaczne z otrzymaniem przez niego świadczenia. Brak jest zatem uzasadnionych podstaw, aby stanowisko wyrażone w przywoływanych przez organ orzeczeniach sądowych, dotyczące zwłoki w wypłacie dywidendy wspólnikom spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przenosić na inne przypadki opóźniania się dłużnika ze spełnieniem świadczenia wobec wierzyciela, w tym i na opóźnienie w wypłacie przez spółkę akcyjną dywidendy akcjonariuszom. Wierzyciel (w tym wypadku akcjonariusz, którego roszczenie o wypłatę dywidendy jest uprawnieniem o charakterze obligacyjnym) nie spełnia wtedy żadnego świadczenia wobec swojego dłużnika (spółki akcyjnej). Aby mówić o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę świadczenia, tzn., że chce przekazać świadczenie na rzecz świadczeniobiorcy. Ewentualna korzyść, jaką osiągnie dłużnik z nieterminowego spełnienia ciążącego na nim świadczenia, będzie wynikać nie z otrzymania świadczenia spełnionego przez wierzyciela, ale z samego zachowania dłużnika - polegającego na powstrzymaniu się z wykonaniem świadczenia, do którego spełnienia jest zobowiązany. Sytuacja taka zaszła w rozpatrywanej sprawie, bowiem skarżąca Spółka Akcyjna wypłaciła akcjonariuszom należną im dywidendę ze znacznym opóźnieniem w stosunku do terminu określonego w uchwale walnego zgromadzenia o przeznaczeniu zysku rocznego do podziału. Uzyskała w ten sposób korzyść w postaci możliwości dysponowania w okresie zwłoki w wypłacie dywidendy określonymi środkami pieniężnymi lub w postaci uniknięcia kosztów związanych ze zgromadzeniem środków, np. przez zaciągnięcie pożyczki lub kredytu, na wypłatę dywidendy w razie braku na ten cel własnych środków pieniężnych. Jednakże korzyść ta nie powstała w wyniku otrzymania świadczeń spełnionych przez akcjonariuszy, ale w wyniku zachowania samej Spółki (opóźnienia w wykonaniu obciążającego ją świadczenia).

Mając na uwadze ocenę prawną zawartą w przywołanym wyroku, Sąd w obecnym składzie stwierdza, iż uzyskanie przez skarżącą Spółkę korzyści na skutek opóźnienia w wypłacie dywidendy akcjonariuszom nie może być traktowane jako otrzymanie nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. l pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że przepis ten nie powinien być zastosowany w rozpatrywanej sprawie.

Odnosząc się do drugiego zarzutu dotyczącego nie uznania przez organy za koszty uzyskania przychodów wydatku z tytułu przynależności Spółki K. (innego zagranicznego podmiotu) w V. e.V. oraz wydatku z tytułu uczestnictwa Spółki W. ze Szwecji (innego zagranicznego podmiotu) w Programie Tworzyw Sztucznych Szwedzkiego Instytutu Korozji za 2000r. i 2001r. należy zauważyć, że oba zagraniczne podmioty wraz ze skarżącą Spółką działają w ramach jednej grupy kapitałowej, co było okolicznością niesporną. Wskazane wydatki zostały poniesione przez zagraniczne podmioty, które następnie dokonały częściowego ich refakturowania.

Pierwszy z wydatków dotyczy członkostwa w organizacji, do której nie należy skarżąca, lecz jej zagraniczny kontrahent. Skarżąca podniosła, że członkostwo to leży w interesie Spółki, która eksportuje swoje towary do tego kontrahenta.

Drugi z wydatków bezpośrednio dotyczył kontrahenta szwedzkiego, który poniósł go w/g strony "w interesie i dla dobra Spółki".

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust l. Jest to klauzula generalna, której stosowanie opiera się o interpretację dokonywaną każdorazowo na gruncie konkretnego stanu faktycznego. Przywołany wyżej przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem lub przynajmniej realnie zakładaną możliwością uzyskania wymiernego przychodu w wyniku poniesienia tego właśnie wydatku musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. W sytuacji, gdy związek ten nie jest tak jednoznaczny, należy ocenić go w/g zasad racjonalnego rozumowania na tle konkretnego stanu faktycznego.

Z ustaleń organu podatkowego wynika, że podmioty zagraniczne, które pierwotnie poniosły ten koszt są samodzielnymi podmiotami gospodarczymi, których działalność ukierunkowana jest na osiągnięcie własnych celów gospodarczych. Prowadzą one swoją własną działalność gospodarczą opartą o te same zasady, na których swoją działalność opiera skarżąca Spółka. Stąd koszty działań tych podmiotów ponoszone w celu osiągnięcia przez nie zysków - aczkolwiek w sensie ekonomicznym niewątpliwie znajdują związek w kontaktach handlowych ze skarżącą - nie mogą być traktowane jako jej własne koszty uzyskania przychodu.

Zwrócić jednakże należy uwagę, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2004r. (s. 6 od góry) - niejako na marginesie - wskazano na sprzeczność pomiędzy twierdzeniem skarżącej, zgodnie z którym zagraniczni kontrahenci byli jedynie pośrednikami w sprzedaży za granicą wyprodukowanych i wyeksportowanych przez nią wyrobów, czyli że sprzedawali je w imieniu skarżącej, a ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe, zgodnie z którymi wyroby zostały zakupione przez wymienionych kontrahentów od skarżącej Spółki w celu sprzedaży ich za granicą w imieniu własnym. Na rozprawie pełnomocnik Spółki nie kwestionował, że kontrahenci niemiecki i szwedzki nabywali wyroby od skarżącej we własnym imieniu i następnie sprzedawali je także w imieniu własnym. Zagadnienie to niewątpliwie wymaga jednoznacznego ustalenia w postępowaniu podatkowym. W związku z tym, że organ podatkowy ponownie będzie rozstrzygał sprawę podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2000r. do 30 czerwca 2001r., obowiązany będzie także ustosunkować się do powyższej kwestii. Jednocześnie nie ma przeszkód prawnych, aby strona przedłożyła nowe dowody, na poparcie swojej argumentacji.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.