Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3657/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33  par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 599
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca, sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 maja 2017 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej: "organem egzekucyjnym") prowadził wobec O. S.A. z siedzibą w W. (zwanej dalej: "Skarżącą") na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 20 listopada 2014 r. o nr: [...] wystawionych przez Wójta Gminy M. (zwanego dalej: "wierzycielem"), postępowanie egzekucyjne obejmujące należności z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. w łącznej kwocie należności głównej 53.588 zł. Organ egzekucyjny celem wyegzekwowania przedmiotowej należności dokonał zawiadomieniem z dnia 12 grudnia 2014 r. zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Skarżącej w Banku [...] S.A. Powyższe zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego zostało doręczone ww. Bankowi w dniu 12 grudnia 2014 r., natomiast Skarżącej wraz z odpisami ww. tytułów wykonawczych - w dniu 12 grudnia 2014 r.

Skarżąca pismem z dnia 19 grudnia 2014 r. złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji. Jako podstawę zarzutów wskazała przepisy art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 6 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016r., poz. 599 ze zm.) - zwanej dalej: "u.p.e.a.", wnosząc o umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. Skarżąca w uzasadnieniu zarzutów wskazała, że przedmiotowa egzekucja została podjęta w stosunku do nieistniejącego obowiązku w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Skarżąca wskazała, że w niniejszej sprawie nie uwzględniono tego, iż w stosunku do odsetek od zaległości w podatku od nieruchomości za 2009 r. wystąpiły okresy nienaliczania odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p." Ponadto w niniejszej sprawie, obowiązek nie był wymagalny, gdyż decyzja wierzyciela z dnia 31 października 2014 r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. nie została doręczona Skarżącej przed podjęciem przez organ czynności egzekucyjnych. Nie nadano również tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż postanowienie w tej sprawie nie zostało doręczone. W związku z powyższym ww. decyzja wierzyciela nie jest wykonalna, zaś określony w niej obowiązek nie jest wymagalny (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). Skarżąca podniosła też, że wierzyciel doprowadził do egzekucji należności wykraczającej poza zadeklarowany obowiązek, który został przez Skarżącą spełniony, nie doręczając decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości. Egzekucja bez decyzji była zatem niedopuszczalna co powoduje, iż zarzut, o którym mowa w ar. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. jest zasadny. Ponadto decyzji pierwszoinstancyjnej wierzyciela nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, wobec czego niedopuszczalna jest egzekucja administracyjna zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji organu pierwszej instancji, która ze względu na nienadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie podlega wykonaniu. Powyższe uzasadnia zarzut określony w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. stawy egzekucyjnej jest uzasadniony. Nawiązując następnie do zarzutu opartego na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Skarżąca wskazała, że błędne oznaczenie, iż egzekwowana należność jest wymagalna oraz błędne oznaczenie odsetek za zwłokę powodują, że wymóg określony w art. 27 u.p.e.a. nie został zrealizowany.

Następnie organ egzekucyjny przy piśmie z dnia 2 lutego 2015 r. przekazał powyższe zarzuty Skarżącej - wierzycielowi, celem zajęcia stanowiska w sprawie.

Wierzyciel postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. uznał zgłoszone przez Skarżącą zarzuty za nieuzasadnione. W uzasadnieniu stwierdził, że zgłoszone zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ zarówno decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r., jak i rygor natychmiastowej wykonalności zostały doręczone prawidłowo, co potwierdzają dowody doręczenia. Natomiast zarzut nienależnego zobowiązania również nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż prawidłowość określenia zobowiązania podatkowego potwierdziła decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. nr [...] z dnia [...] lutego 2015 r. Z kolei odnośnie prawidłowości naliczania odsetek za zwlokę wierzyciel stwierdził, że nie naruszył ustawowych terminów dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego z uwzględnieniem terminów przewidzianych ustawą Ordynacja podatkowa dla czynności dowodowych będących następstwem wszczęcia postępowania w trybie art. 21 § 3 O.p.

Skarżąca złożyła zażalenie na postanowienie wierzyciela z dnia [...] marca 2015r. do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B., które postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie.

Biorąc powyższe pod uwagę organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. uznał zarzuty Skarżącej złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 6 i pkt 10 u.p.e.a. – za nieuzasadnione. W uzasadnieniu organ egzekucyjny wyjaśnił, że w orzecznictwie sądowym wskazuje się na ograniczony zakres kognicji organu egzekucyjnego przy rozpatrywaniu zarzutów opartych w szczególności na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a., wskazując na to, że organ nie będąc jednocześnie wierzycielem, co do zasady poprzestaje na ocenie stanowiska wierzyciela w przedmiocie zarzutów. W związku z powyższym stwierdził, że skoro w rozpoznawanej sprawie wierzyciel uznał zarzuty Skarżącej zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. za nieuzasadnione, to postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie tych zarzutów nie może być inne. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego zawyżenia odsetek naliczonych za okres od wszczęcia postępowania podatkowego do dnia wydania decyzji, organ egzekucyjny stwierdził, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przerwy w naliczaniu odsetek wskazane w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., gdyż w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka z art. 54 § 2 O.p., bowiem do przedłużania postępowania podatkowego przyczyniła się Skarżąca.

Odnośnie zarzutu opartego na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. organ egzekucyjny stwierdził, że wnosząc zarzut w ww. trybie podstawą jego zgłoszenia może być niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. W niniejszej zaś sprawie obowiązek objęty ww. tytułami wykonawczymi podlega egzekucji, zaś zarzut oparty na ww. podstawie mógłby być uzasadniony, gdyby np. właściwa była egzekucja sądowa a nie administracyjna, bądź dłużnik korzystał z immunitetu. O tym czy egzekucja jest dopuszczalna - w przedstawionym wyżej znaczeniu - przesądza przepis prawa materialnego, a nie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. określający jedynie jedną z podstaw zarzutów. Organ egzekucyjny wskazał też, że badanie dopuszczalności egzekucji oraz ocena czy tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 i § 2 u.p.e.a. dokonywane jest przez organ egzekucyjny na wstępnym etapie postępowania egzekucyjnego. W sytuacji gdy organ egzekucyjny stwierdzi, ze egzekucja jest dopuszczalna i tytuł wykonawczy spełnia wszystkie wymogi, nadaje mu klauzulę i doręcza jego odpis zobowiązanemu. Zatem zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej nie zasługuje na uwzględnienie.

Z kolei odnośnie zarzutu opartego na art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. organ egzekucyjny wyjaśnił, że tytuł wykonawczy jest dokumentem urzędowym, niezbędnym do wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej. Powinien on zawierać treść określoną w art. 27 u.p.e.a., zaś przy wniesieniu zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W ramach tego zarzutu nie mieści się natomiast podważenie merytorycznej zasadności naliczenia przez wierzyciela odsetek od zaległości podatkowej wskazanych jako należne w tytule wykonawczym, w tym okresu za jaki odsetki te należy naliczyć. W związku z powyższym zarzut Skarżącej oparty na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. uznać należy za niezasadny.

Skarżąca pismem z dnia 25 maja 2016 r. wniosła zażalenie na ww. postanowienie organu egzekucyjnego, wnosząc o jego uchylenie oraz uwzględnienie zarzutów podniesionych w dniu 19 grudnia 2014 r. Skarżąca w uzasadnieniu zażalenia nawiązując do zarzutu opartego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. wskazała, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. (a ten stan prawny znalazł zastosowanie w niniejszej sprawie), stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny. Zatem powołanie się przez organ egzekucyjny na postanowienie SKO w B. z dnia [...] września 2016 r. nie stanowi wystarczającego uzasadnienia powielania przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela. Zdaniem Skarżącej, organ egzekucyjny nie uwzględnił zmiany jaka została dokonana w treści przepisu art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a." W opinii Skarżącego z poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądów administracyjnych wynika, że od dnia 15 sierpnia 2015 r. ciężar orzekania o merytorycznej ocenie zarzutów egzekucyjnych został przeniesiony z wierzyciela na organ egzekucyjny. Skoro zatem w niniejszej sprawie znajdował zastosowanie nowy stan prawny to przy rozpatrywaniu zarzutów podniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny nie mógł ograniczyć się do powołania brzmienia art. 34 § 1 u.p.e.a. i powołania się na postanowienie SKO w B. z dnia [...] września 2016 r., ale powinien rozpatrzyć te zarzuty samodzielnie i przedstawić własną ocenę w postanowieniu wydanym w sprawie zarzutów egzekucyjnych, czego jednak zaniechał, czym naruszył art. 124 Kodeksu postępowania administracyjnego.

Skarżąca wskazała też, że wbrew powielonemu przez organ egzekucyjny stanowisku SKO w B. zarzut nieistnienia obowiązku, braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji nie mogły zostać uznane za nieuzasadnione, gdyż zarówno decyzja określająca jak i postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostały doręczone. Zdaniem Skarżącej naruszone zostały przesłanki wynikające z art. 152a § 1 O.p. odnośnie zawiadomienia o możliwości podjęcia pisma przesłanego drogą elektroniczną. W związku z powyższym zasadne są zarzuty podniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 6 u.p.e.a. Skarżąca uznała również za zasadny zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę, gdyż w niniejszej sprawie wystąpiły okresy, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Natomiast organ egzekucyjny nie wyjaśnił i nie uzasadnił, a więc nie udowodnił, że do opóźnienia w wydaniu decyzji za okres, za który zostały naliczone odsetki, doszło z przyczyn niezależnych od organu podatkowego. Skarżąca powtórzyła też w uzasadnieniu swojego zażalenia argumentację zawartą w piśmie z dnia 19 grudnia 2014 r. odnośnie niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.

Następnie organ nadzoru po rozpatrzeniu powyższego zażalenia postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego. Organ nadzoru w uzasadnieniu powołując się na treść przepisu art. 34 § 1 u.p.e.a. wskazał, że zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a. organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a. stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Związanie organu egzekucyjnego, w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu oznacza, że organ egzekucyjny nie bada ponownie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi. Również właściwy w sprawie dyrektor izby skarbowej nie jest uprawniony do ingerowania w treść stanowiska wyrażonego przez wierzyciela. Stanowisko to jest bowiem wiążące także dla organu odwoławczego, sprawującego jednocześnie nadzór nad egzekucją administracyjną. W konsekwencji zgodnie z art. 34 § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego.

Organ nadzoru zauważył następnie, że decyzja wierzyciela z dnia [...] października 2014 r. określająca wysokość podatku od nieruchomości za 2009 rok oraz postanowienie z dnia [...] listopada 2014 r. o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, zostały doręczone elektronicznie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi Skarżącej - odpowiednio - w dniu 20 listopada 2014 r. oraz w dniu 4 grudnia 2014 r. Tym samym zarzut braku wymagalności obowiązku podatkowego jest niezasadny. Ponadto, jak stwierdziło SKO w B, w czasie trwania postępowania podatkowego organ podatkowy kilkakrotnie wzywał pełnomocnika Skarżącej do złożenia rzetelnej informacji, co do posiadanych przez Skarżącą na terenie Gminy M. budowli według stanu na dzień 1 stycznia 2009 r. W związku z powyższym zdanie organu nadzoru zostały spełnione przesłanki uwzględnienia normy prawnej z art. 54 § 2 O.p., wyłączającej możliwość zastosowania instytucji z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., tj. nienaliczania odsetek za okres postępowania podatkowego trwającego dłużej niż trzy miesiące, ponieważ do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się Skarżąca. Biorąc powyższe pod uwagę organ nadzoru stwierdził, że organ egzekucyjny prawidłowo uznał zarzuty podniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 6 i pkt 10 u.p.e.a. za uzasadnione. Organ egzekucyjny będąc związanym stanowiskiem wierzyciela nie był bowiem uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia ww. zarzutów i do obalenia w ten sposób stanowiska wierzyciela.

Organ nadzoru nie podzielił też zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w związku z brakiem wymagalności egzekwowanego obowiązku. Organ nadzoru wyjaśnił, że podstawy wniesienia zarzutów co do prowadzonego postępowania egzekucyjnego, określone w art. 33 u.p.e.a., są w stosunku do siebie niekonkurencyjne, tzn. nie mogą być stosowane zamiennie, ponieważ każdy z nich ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości toczącego się postępowania egzekucyjnego. W związku z tym nie można kwestionować skutków prawnych wywieranych przez decyzję będącą podstawą prowadzenia egzekucji w drodze zarzutu niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Powyższe oznacza zdaniem organu nadzoru, że brak wymagalności obowiązku nie może być utożsamiany z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej. Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przy musowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej, bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, niedopuszczalność egzekucji administracyjnej wiąże się bowiem z okolicznościami wykluczającymi możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego wyłącznie ze względów formalnych - podmiotowych lub przedmiotowych, a nie merytorycznych. Organ nadzoru zauważył następnie, że w niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne prowadzone było na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...] z dnia 20 listopada 2014 r., wystawionych przez właściwy organ i obejmujących zaległości w podatku od nieruchomości za 2009 rok. Obowiązek ten podlega egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a., zaś Skarżąca podlega orzecznictwu polskich organów administracji publicznej. Wobec powyższego przedmiotową egzekucję administracyjną uznać należy za dopuszczalną.

Odnosząc się następnie do zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, organ nadzoru wskazał, że w zarzucie tym mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W ramach tego zarzutu nie mieści się natomiast podważenie merytorycznej zasadności naliczenia przez wierzyciela odsetek od zaległości podatkowej wskazanych jako należne w tytule wykonawczym, w tym okresu za jaki odsetki te należy liczyć. Wzór tytułu wykonawczego obowiązujący od dnia 21 maja 2014 r. nie przewiduje rubryk służących wskazaniu przerw w naliczaniu odsetek i to wierzyciel wskazuje kwotę odsetek należną na dzień wystawienia tytułu wykonawczego po uwzględnieniu przerw lub ich nie uwzględniając. Z tego względu organ egzekucyjny prawidłowo uznał zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. za nieuzasadniony. Organ nadzoru nie zgodził się również ze stanowiskiem Skarżącej, iż w świetle zmian przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi doszło do "przeniesienia ciężaru" orzekania o merytorycznej ocenie zarzutów egzekucyjnych z wierzyciela na organ egzekucyjny. Zdaniem organu nadzoru, organ egzekucyjny zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie był uprawniony do samodzielnego rozpatrzenia wniesionych przez Skarżącą zarzutów i przedstawienia własnej oceny w wydanym postanowieniu odnośnie zarzutu wniesionego w trybie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

Skarżąca zaskarżyła następnie powyższe postanowienie organu nadzoru wnosząc skargę w piśmie z dnia 7 listopada 2016 r., w której zarzuciła naruszenie art. 34 § 1 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., poprzez błędne przyjęcie, iż organ nadzoru w niniejszej sprawie związany jest stanowiskiem wierzyciela wyrażonym w postanowieniu SKO w B. z dnia [...] września 2015 r. nr [...]. Wskazując na powyższy zarzut Skarżąca wniosła w skardze o: 1) uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu egzekucyjnego z dnia 8 czerwca 2016 r., 2) uchylenie na podstawie art. 135 p.p.s.a. postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] września 2015 r. [...], a także uchylenie poprzedzającego je postanowienia Wójta Gminy M. z dnia [...] marca 2015 r., 3) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi wskazała, że organ nadzoru nie uwzględnił w niniejszej sprawie, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r. (a ten stan prawny znalazł zastosowanie w przedmiotowej sprawie) stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny. Zatem powołanie się na postanowienie SKO w B. z dnia [...] września 2015 r. nr [...], nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla odstąpienia przez organ egzekucyjny od samodzielnej oceny zarzutów wobec egzekucji oraz nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla "automatycznego" powielenia przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela. Skarżąca wskazała też, że organ nadzoru nie uwzględnił, iż z dniem 15 sierpnia 2015 r. postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela wobec egzekucji zostały wyłączone z kognicji sądów administracyjnych, co wynika z nowego brzmienia przepisu art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. Zdaniem Skarżącej, pozostające obecnie poza kontrolą sądową postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela nie może wiązać organu egzekucyjnego, gdyż w tym zakresie oznaczałoby to pozbawienie zobowiązanego prawa do sądu. Zatem kwestie, w których zakresie organ egzekucyjny był przed dniem 15 sierpnia 2015 r. związany stanowiskiem wierzyciela, wymagają obecnie merytorycznej oceny ze strony organu egzekucyjnego. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie Skarżąca powołała się również w tym miejscu na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zdaniem Skarżącej, z powyższego wynika, że po zmianie stanu prawnego, tj. od dnia 15 sierpnia 2015 r., "ciężar" orzekania o merytorycznej ocenie zarzutów egzekucyjnych został przeniesiony z wierzyciela na organ egzekucyjny. Skoro zatem w niniejszej sprawie znajdował zastosowanie nowy stan prawny (na co wskazuje już choćby data wydania postanowienia nr [...]), to przy rozpatrywaniu zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. ani organ nadzoru, ani organ egzekucyjny nie mógł ograniczyć się do przywołania brzmienia art. 34 § 1 u.p.e.a. i powołania się na postanowienie SKO w B. z dnia [...] września 2015 r., ale powinien rozpatrzyć te zarzuty samodzielnie i w postanowieniu wydanym w sprawie zarzutów egzekucyjnych przedstawić własną ocenę (czego jednak zaniechał, czym naruszył art. 124 Kodeksu postępowania administracyjnego).

Skarżąca wskazała też, że wbrew stanowisku organu egzekucyjnego (tj. stanowisku "przejętemu" przez organ egzekucyjny od SKO w B. i zaakceptowanemu przez organ nadzoru), zarzuty nieistnienia obowiązku, braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji nie mogą zostać uznane za nieuzasadnione. Skarżąca wskazała, że zarówno nieostateczna decyzja określająca, jak i postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostały doręczone do dnia wszczęcia egzekucji, gdyż do tego momentu nie doszło do jedynego skutecznego sposobu doręczenia w tej sprawie, tj. trybu określonego w art. 152a O.p. Tryb ten nie został zachowany, gdyż naruszono wynikające z art. 152a § 1 O.p. przesłanki zawiadomienia o możliwości podjęcia pisma. Czyniło to z kolei zasadnym zarzuty podniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 6 u.p.e.a. Ponadto zdaniem Skarżącej, wbrew stanowisku organu egzekucyjnego (przejętemu od SKO w B.), zasadny był zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę, bowiem w niniejszej sprawie wystąpiły okresy, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p, gdyż: 1) postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało wydane w dniu [...] kwietnia 2014 r., 2) decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu [...] października 2014 r., a więc po upływie 3 miesięcy, licząc od dnia wszczęcia postępowania. Przywołane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia okoliczności nie uzasadniają zastosowania art. 54 § 2 O.p. Stwierdzenie okoliczności, o których mowa w art. 54 § 2 O.p., wymaga bowiem każdorazowo oceny przebiegu konkretnego postępowania, czego organ egzekucyjny zaniechał. Przy ocenie zaistnienia pierwszej z przesłanek poza stwierdzeniem, że strona podejmowała w postępowaniu określone czynności procesowe, zachodzi jeszcze konieczność ustalenia, że wystąpił związek przyczynowo-skutkowy między działaniami strony, a załatwieniem sprawy po upływie 3-miesięcznego terminu. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca wskazała, że organ egzekucyjny nie wyjaśnił i nie uzasadnił, że do opóźnienia w wydaniu decyzji za okres, za który w zaskarżonym postanowieniu naliczono odsetki, doszło z przyczyn niezależnych od organu podatkowego. Nie wskazano przede wszystkim celowości podejmowania poszczególnych czynności, jak też nie powiązano ich z okresami ich realizacji.

Skarżąca wskazała też końcowo, że tytuł wykonawczy nie spełniał określonego w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wymogu wskazania treści podlegającego egzekucji obowiązku, podstawy prawnej tego obowiązku oraz stwierdzenia, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenia jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek, gdyż błędnie określono, iż egzekwowany obowiązek jest wymagalny, a także błędnie określono w nim wielkość odsetek za zwłokę.

Organ nadzoru w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie odnosząc się do charakteru postępowania egzekucyjnego wskazać należy, że postępowanie egzekucyjne nie jest procedurą, w ramach której mają zostać skonkretyzowane prawa lub obowiązki strony, wynikające z przepisów prawa materialnego. Taka konkretyzacja ma bowiem miejsce na etapie wcześniejszym, określanym jako postępowanie jurysdykcyjne. Postępowanie egzekucyjne jest fazą następną, a jego celem jest doprowadzenie do wykonania aktu administracyjnego, który został wydany na zakończenie etapu jurysdykcyjnego. Organ egzekucyjny ma ograniczone możliwości badania sprawy, jego kognicja ogranicza się tylko i wyłącznie do zagadnień, związanych z samym wykonaniem aktu administracyjnego albo brakiem możliwości jego wykonania. Nie ma natomiast umocowania, aby sięgać "wstecz" i badać prawidłowość sposobu, w jaki w fazie jurysdykcyjnej skonkretyzowano prawa i obowiązki strony. Nie może zatem odnosić się do zagadnień, związanych z ustaleniami faktycznymi i zastosowaniem do nich przepisów prawa materialnego. Punktem wyjścia dla organu egzekucyjnego jest wykonywany akt administracyjny. Dopóki znajduje się on w obrocie prawnym, organ prowadzący egzekucję jest nim związany. W żadnym wypadku nie może samodzielnie dokonywać jego weryfikacji. To ograniczenie kognicji znalazło wyraz w art. 29 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. (wyrok z dnia 24 maja 2016 r Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (II FSK 1138/14).

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy w pierwszej kolejności Skarżący ponosi zarzut naruszenia art. 34 § 1 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. argumentując, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. (postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela wobec egzekucji zostały wyłączone z kognicji sądów administracyjnych) stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. stanowisko wierzyciela w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a. (a więc w zakresie zarzutów ponoszonych przez Skarżącego), jest dla organu egzekucyjnego wiążące.

Zdaniem Sądu zmiana stanu prawnego wskazana przez Skarżącego nie wpłynęła na zmianę pozycji prawnej organu egzekucyjnego względem stanowiska przedstawionego w zakresie określnych zarzutów przez wierzyciela - jest on nadal nim związany. Organ egzekucyjny nie jest zatem uprawniony do prowadzenia odrębnego postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie podstaw do uwzględnienia zarzutów i do podważenia w tym trybie stanowiska wierzyciela. Związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu oznacza, że przed organem egzekucyjnym nie bada się ponownie zasadności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (por. wyrok z dnia 25 sierpnia 2016 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (II FSK 2162/14).

W zakresie zarzutu dotyczącego niedoręczenia nieostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jak i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności należy zauważyć, że analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, oznacza w konsekwencji badanie tego czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym czy zobowiązanie stało się wymagalne. Badanie tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o "nieistnieniu obowiązku" stanowiłoby w istocie kontrolę "wymagalności obowiązku" objętego tytułem wykonawczym, czego zabrania art. 29 § 1 u.p.e.a. (por. wyrok z dnia 13 grudnia 2016 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (II FSK 3380/14). W związku z powyższym kwestia prawidłowego doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym.

Zagadnienie dotyczące doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, pozostaje poza granicami sprawy egzekucyjnej. Kwestia prawidłowego doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, pozostaje poza sferą kompetencji organu egzekucyjnego rozpatrującego zarzuty w trybie art. 33 pkt 1, pkt 2 i pkt 6 u.p.e.a (por. wyrok z dnia 21 października 2016 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (II FSK 2631/14).

W zakresie zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę w związku z wystąpieniem okoliczności, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. należy ponownie podkreślić, że organ egzekucyjny jest związany stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutu nieistnienia obowiązku na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a.

W zakresie zarzutu nie spełniania przez tytuł wykonawczy elementu wskazanego w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., gdyż błędnie określono, iż egzekwowany obowiązek jest wymagalny, a także błędnie określono w nim wielkość odsetek za zwlokę, zdaniem Sądu na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W ramach tego zarzutu nie mieści się podważanie merytorycznej zasadności naliczenia przez wierzyciela odsetek od zaległości podatkowej wskazanych jako należne w tytule wykonawczym, w tym okresu, za jaki odsetki te należy naliczyć. Brakiem formalnym tytułu wykonawczego byłoby np. niewpisanie kwoty odsetek przy jednoczesnym wskazaniu ich stawki i daty, od której należy je naliczać. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 listopada 2015 r. (I SA/Gl 453/15).

Ponadto Sąd zauważa, że związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w zakresie określonych zarzutów nie pozbawia wojewódzkiego sądu administracyjnego możliwości dokonywania oceny tej wypowiedzi przy rozpoznawaniu skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. Z treści art. 134 i art. 135 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, jednakże stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, także w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego załatwienia sprawy. Niewątpliwie do końcowego załatwienia sprawy zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej konieczne jest zbadanie legalności stanowiska wierzyciela, skoro nie było to możliwe w innym trybie. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2016 r. II GSK 502/15).

Nadto wskazać należy, że rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem oceny zgodności z prawem innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę.(por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (I FSK 1740/15).

W realiach przedmiotowej sprawy należy wskazać, że Wójt Gminy M. postanowieniem z dnia [...].03.2015 r. oddalił zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 6 i pkt 10 u.p.e.a. W uzasadnieniu Wierzyciel stwierdził, iż zgłoszone zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ zarówno decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. jak i rygor natychmiastowej wykonalności zostały doręczone prawidłowo, co potwierdzają dowody doręczenia. Zarzut nienależnego zobowiązania również nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż prawidłowość określenia zobowiązania podatkowego potwierdziła decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...].02.2015 r. a przez to zarzut dotyczący tytułów wykonawczych również nie został uwzględniony. Odnośnie prawidłowości naliczania odsetek za zwlokę Wierzyciel stwierdził, iż nie naruszył ustawowych terminów dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego z uwzględnieniem terminów przewidzianych ustawą Ordynacja podatkowa dla czynności dowodowych będących następstwem wszczęcia postępowania w trybie art. 21 § 3 tej ustawy. Na przedmiotowe postanowienie pełnomocnik O. S. A. wniósł zażalenie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., postanowieniem z dnia [...].09.2015 r. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie.

Stanowisko pochodził zatem od wierzyciela, dotyczyło zarzutów podniesionych w ramach postępowania egzekucyjnego, wierzyciel odniósł się do wszystkich zarzutów ponoszonych przez Skarżącego i w sposób wyczerpujący uzasadnił swoje stanowisko. Stanowisko wierzyciela zostało również poddane kontroli przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B.

Sąd stwierdza, że stanowisko wierzyciela nie wywołuje istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem. Przedstawione przez Skarżącego zarzuty dotyczące niedoręczenia nieostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jak i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, czy też zarzut niewłaściwego określenia wysokości odsetek za zwłokę dotyczą ewentualnie elementów stanu faktycznego, który będzie podlegał wyjaśnieniu w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż skarżone postanowienie odpowiada prawu.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).