Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2424/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 70c,70§6, 233§2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi E. sp. o. o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] września 2020 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) uchylił w całości wydaną wobec E. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: spółka, strona lub skarżąca) decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik UCS lub organ pierwszej instancji) z [...] marca 2017 r., nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Organy orzekające w sprawie ustaliły, co następuje:

Naczelnik UCS decyzją z [...] marca 2017 r. określił skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.

W powyższej decyzji na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie: Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), organ pierwszej instancji zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez następujące podmioty:

- E.- o łącznej wartości netto 2.978.282,00 zł, VAT 685.004.86 zł;

- Kancelarię [...] - o łącznej wartości netto 60.000,00 zł, VAT 13.800.00 zł;

- Kancelarię [...] sp. z o.o. - o łącznej wartości netto 60.000,00 zł, VAT 13.800,00 zł;

- P. sp. z o.o. z siedzibą w W. - o łącznej wartości netto 296.000.00 zł, VAT 68.080,00 zł;

- Kancelarię [...] sp. z o.o. - o łącznej wartości netto 30.000.00 zł, VAT 6.900,00 zł;

- C. sp. z o.o. z siedzibą w W. - o łącznej wartości netto 135.000.00 zł, VAT 31.050.00 zł,

- M. W., [...] - o wartości netto 29.000,00 zł, VAT 6.670,00 zł.

W odwołaniu, powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmówieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur w oparciu o błędne założenie, że usługi nabyte od E. zostały nabyte od innych podmiotów i nie zostały w rzeczywiście wykonane,

- art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o błędne założenie, że usługi nabyte: od Kancelarii [...], Kancelarii [...] sp. z o.o., P. sp. z o.o., Kancelarii [...] sp. z o.o., C. sp. z o.o. oraz od M. W. [...] , nie zostały rzeczywiście wykonane,

- art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. 2020 r. poz. 1325, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 720 ze zm., dalej: u.k.s.), poprzez brak należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oparcie rozstrzygnięcia na cząstkowym, wybiórczo zgromadzonym materiale dowodowym, który dodatkowo został oceniony w sposób dowolny oraz odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów na kluczowe dla wyjaśnienia sprawy okoliczności, co doprowadziło do błędnego stwierdzenia przez organ, że zakwestionowane faktury nie dokumentują czynności w nich wskazanych,

- art. 120, art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez zignorowanie wniosków dowodowych strony, pomimo braku wydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu,

- art. 188 i art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez pozbawienie podatnika możliwości obrony swoich praw i odstąpienie od przesłuchania przedstawiciela strony, w sytuacji gdy K. M. wyraził chęć czynnego uczestnictwa w postępowaniu,

- art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób wybiórczy i nierzetelny.

Ponadto w odwołaniu złożono szereg wniosków dowodowych tam wskazanych.

Decyzją z [...] listopada 2017 r. Dyrektor IAS w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] marca 2017 r.

Organ odwoławczy wskazał, że z dokumentacji prowadzonej przez stronę wynika, że dokonano odliczenia podatku naliczonego zawartego w 12 fakturach wystawionych przez firmę E., należącą do K. M., jednocześnie udziałowca i prezesa zarządu skarżącej spółki w okresie objętym niniejszą decyzją. W treści ww. faktur wskazano jedynie, że wynagrodzenie jest zgodne z umową. Natomiast podstawę wystawienia ww. faktur stanowiła umowa najmu oraz świadczenia usług z 1 stycznia 2009 r. zawarta pomiędzy spółką jako zlecającym, reprezentowaną przez prezesa zarządu K. M. a K. M. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą E. jako zleceniobiorcą, której przedmiotem było zlecenie wykonania, m. in., następujących usług:

- przekazanie spółce przez K. M. bazy danych klientów i dostawców oraz asortymentu towarów w formie elektronicznego pliku;

- usług doradczych prowadzących do ustalenia w imieniu spółki z klientami i dostawcami stawek i marż sprzedaży nie mniej korzystnych niż te ustalone uprzednio na rzecz firmy K. M.;

- usług zaprzestania prowadzenia działalności konkurencyjnej przez K. M. wobec spółki;

- najem lokalu usługowego o powierzchni 150 m2 w K. na potrzeby prowadzenia biura spółki;

- najem magazynu o powierzchni 400 m2 w K. na potrzeby magazynowania materiałów elektrycznych.

Dyrektor IAS ustalił, że K. M. posiadał w swoich ewidencjach zakupu faktury dokumentujące nabycie usług marketingowych i logistycznych, na których jako wystawca widnieje firma D.. T. Z. swój udział w świadczeniu usług określał jako pośrednictwo, lecz nie wykonywał ich samodzielnie, nie posiadał żadnych środków trwałych czy pojazdów, nie zatrudniał pracowników, nie znał żadnych szczegółów przeprowadzanych transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawianymi na rzecz K. M..

W ocenie organu odwoławczego, faktury VAT wystawione przez K. M., dokumentujące otrzymanie wynagrodzenia zgodne z umową, nie potwierdzają czynności faktycznie dokonanych i z tego względu brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Dyrektor IAS argumentował też, że poza spornymi fakturami, w treści których wskazano jedynie "wynagrodzenie zgodne z umową" oraz poza umową z 1 stycznia 2009 r., spółka nie przedstawiła żadnych innych, dowodów świadczących, iż usługi wymienione w treści ww. umowy zostały wykonane. Nie może być dowodem rzeczywistego działania firmy E. na rzecz skarżącej jedynie wypłacone wynagrodzenie czy wystawiona faktura VAT, te bowiem nie dowodzą czynności wykonanych przez dany podmiot, a w toku wykonywania czynności, pomimo ich niematerialnego charakteru, powinny powstać dowody potwierdzające ich wykonanie, tj. emaile z korespondencją dotyczącą wykonywanego zlecenia, protokoły, opinie, raporty z wykonanych prac, itp. Spółka natomiast nie przedstawiła żadnych dowodów na przekazanie jej przez kontrahenta, tj. E. know-how działalności, informacji handlowych, bazy klientów. Powyższe uzasadnia wniosek, że E. nie świadczyła usług pośrednictwa i doradztwa w działalności gospodarczej na rzecz strony.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w toku postępowania prowadzonego wobec T. Z. wyjaśniono, że pomimo wystawiania przez T. Z. faktur VAT na rzecz K. M. o treści "usługa marketingowa zgodnie z umową" T. Z. nie wykonywał czynności w nich opisanych. T. Z. nie znał żadnych szczegółów przeprowadzonych transakcji, nie posiadał żadnych środków trwałych czy pojazdów, którymi mógł się poruszać w celu wykonywania usług marketingowych, nie zatrudniał żadnych pracowników. Z kolei księgowa T. Z. prowadziła rejestry zakupów nie w oparciu o dokumenty źródłowe, lecz w oparciu o dyspozycje księgowania otrzymywane na zwykłych kartkach papieru, co podważa wiarygodność prowadzonych ewidencji jak również potwierdza brak rzeczywistego nabywania jakichkolwiek usług przez T. Z.. Równocześnie podmioty, których dane widniały na przedstawionych przez T. Z. fakturach zakupów nie potwierdziły wykonania usług w nich opisanych. Mając na uwadze powyższe uznano, iż zarówno podmioty mające być rzekomymi podwykonawcami usług T. Z. (tj. I. sp. z o.o., W. K. oraz L. A.) jak i T. Z. nie wykonywali usług na rzecz K. M., które następnie były odsprzedawane na rzecz skarżącej.

Tym samym, w ocenie Dyrektora IAS, ani K. M. (E.), ani T. Z., ani jego podwykonawcy, nie wykonywali żadnych usług, które miała rzekomo nabywać spółka. Tym samym sporne faktury sprzedaży usług wystawione przez E. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a K. M. uczestniczył w procederze przekazywania fikcyjnej dokumentacji, mającym na celu uzyskanie korzyści finansowych, w tym, m.in., polegających na rozliczaniu podatku naliczonego zawartego w fakturach nie potwierdzających faktycznego wykonania usług.

Zdaniem Dyrektora IAS, firmy T. Z. i K. M. miały występować w łańcuchu kolejnych dostawców jako podmioty świadczące usługi docelowo świadczone na rzecz skarżącą. Świadczy o tym zbieżność wartości otrzymanych przez K. M. faktur od T. Z. oraz następnie wystawionych faktur na rzecz spółki w wykonaniu zawartej umowy z [...] stycznia 2009 r., jak również zeznania K. M. złożone w charakterze świadka z 7 kwietnia 2014 r. oraz wyjaśnienia z 17 października 2014 r. o współpracy z T. Z.. Powyższa okoliczność potwierdza tezę, iż sporne faktury VAT były jedynie refakturami "pustych" faktur VAT wystawianych przez T. Z. na rzecz K. M. (E.). Tym samym brak jest podstaw do dokonania na ich podstawie odliczenia podatku naliczonego.

Organ odwoławczy, przyjął, że skoro spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego w oparciu o faktury niepotwierdzające wykonania usług w nich określonych, to świadomie uczestniczyła w niezgodnym z prawem działaniu w celu uzyskania korzyści podatkowej, polegającej na obniżeniu kwoty podatku należnego o wartość podatku naliczonego zawartego w tych fakturach. Podniesiono, że spółka musiała mieć wiedzę i świadomość udziału w transakcjach wiążących się z nadużyciem i brała czynny udział w tym procederze, gdyż sporne transakcje zostały faktycznie przeprowadzone przez tę samą osobę – K. M., który uczestniczył w nich jednocześnie jako właściciel firmy E. oraz jedyny udziałowiec i prezes jednoosobowego zarządu spółki.

W ocenie organu odwoławczego zebrane dowody wskazywały, że: Kancelaria [...], Kancelaria [...] sp. z o.o., P. sp. z o.o., Kancelaria [...] sp. z o.o., C. sp. z o.o. oraz M. W., nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Podmioty te w okresie, w którym wystawiane były faktury na rzecz strony nie deklarowały żadnych obrotów podlegających opodatkowaniu z tytułu sprzedaży w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za 2012 r. Brak było jakiegokolwiek kontaktu z osobą reprezentującą te podmioty, tj. M. W., pełniącym w tych podmiotach funkcję prezesa zarządu lub właściciela za okres objęty niniejszą decyzją. Ponadto M. W. utracił uprawnienia do wykonywania zawodu doradcy podatkowego, w związku z czym sposób nieuprawniony fakturował usługi doradcy podatkowego określone na wystawionych przez siebie fakturach. Skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że doszło do świadczenia usług doradczych, przykładowo w postaci opinii czy raportów. Z tego względu spółce nie przysługuje także prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z poszczególnych faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty, na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Dyrektor IAS wskazał, że spółka poza fakturami VAT nie przedstawiła żadnych innych dowodów potwierdzających ich wykonanie, tj. dokumentacji związanej z procesem wyboru przewoźnika, rozliczaniem szkód poniesionych z tytułu uszkodzeń towarów w trakcie transportu czy jakichkolwiek dokumentów związanych z koordynowaniem procesu transportu. Nie stwierdzono także jakichkolwiek umów zawartych przez E. w swoim imieniu z wybranymi firmami transportowymi, ale na rzecz zleceniodawcy na wykonanie usług przewozowych. Ponadto z treści zeznań pracowników K. M. nie wynikało, aby to oni realizowali zakres zawartej umowy o świadczenie usług pośrednictwa w transporcie.

Dyrektor IAS wskazał też, że wartość zakupionych usług transportowych odpowiadała wartości zakupionych usług pośrednictwa, co w świetle braku pozostałych jakichkolwiek dowodów na okoliczność wykonanego pośrednictwa, świadczy o tym, że faktury VAT mające dokumentować usługi wynikające z umowy z [...] stycznia 2010 r., nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych. Powyższe potwierdza też fakt, iż w przedmiotowej umowie ustalono obowiązek płatności miesięcznego abonamentu w wysokości 20.000,00 zł netto płatnym z góry, bez względu na ilość czy wartość zleconych usług przewozu, co nie jest typowe w realiach rynkowych. Ponadto brak było podstaw do uznania, że na potrzeby świadczenia usług wynikających z ww. umowy zatrudniono firmę kurierską w celu wykonywania usług pośrednictwa w transporcie, gdyż koszty zatrudnienia firmy kurierskiej nie zostały refakturowane przez E. na spółkę.

Wskutek uwzględnienia skargi spółki na powyższą decyzję Dyrektora IAS z [...] listopada 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 23 listopada 2018 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 291/18, uchylił decyzję organu odwoławczego i rozstrzygnął o kosztach postępowania sądowego.

Sąd uznał, że organ odwoławczy niedostatecznie ustalił stan faktyczny sprawy w zakresie faktur na usługi wystawiane przez K. M. działającego pod firmą E.. Odnosząc się do wykonania usług fakturowanych przez K. M., sąd stwierdził naruszenie przepisów procesowych art. 120, art. 122, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz uznał, że organ nie wyjaśnił dostatecznie stanu faktycznego sprawy.

WSA w Warszawie nakazał organowi w toku ponownego rozpatrywania sprawy wyjaśnienie następujących kwestii, w szczególności:

- jaką bazę klientów kupiono od firmy E., w tym jaka jest zawartość listy przejętych kontrahentów, weryfikacji wymaga, czy ta sama baza klientów była kupowana wielokrotnie, w kolejnych miesiącach 2012 r., czy może kupiono ją jednorazowo zaraz po zawarciu umowy,

- czy wskazane w umowie nieruchomości były własnością K. M. i czy faktycznie były używane przez skarżącą zgodnie z umową,

- czy kontrahenci "przejęci" przez skarżącą rzeczywiście świadczyli uprzednio umowy na rzecz K. M. (E.) i czy w kontrolowanym okresie mieli podpisane (scedowane przez K. M.) umowy ze skarżącą,

- czy K. M. (E.) faktycznie zaprzestał prowadzenia działalności konkurencyjnej wobec skarżącej;

- czy były prowadzone negocjacje przez K. M. (E.) w celu zawarcia umów handlowych przez skarżącą,

- czy i w jaki sposób K. M. (E.) wykonywał, poprzez swoich pracowników: usług pośrednictwa spedycyjno-logistycznego w transporcie krajowym na rzecz skarżącej, "usługi doradcze" wedle treści umowy z 1 stycznia 2009 r. dotyczące renegocjacji z klientami i dostawcami stawek i marż sprzedaży, a więc ustalenia, faktycznie kontaktował się z firmami kurierskimi i transportowymi.

Natomiast WSA w Warszawie przyznał rację organom podatkowym, co do sporu w zakresie faktur VAT wystawionych przez: Kancelarię [...], Kancelarię [...] sp. z o.o., P. sp. z o.o., Kancelarię [...] sp. z o.o., C. sp. z o.o. oraz M. W. - [...] .

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 467/19 oddalił skargę kasacyjną organu od powyższego wyroku.

Wymienioną na wstępie decyzją, Dyrektor IAS ponownie rozpatrując niniejszą sprawę, będąc związany oceną prawną i zaleceniami WSA w Warszawie, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z [...] marca 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy wywiódł, że zobowiązania podatkowe skarżącej za okres od stycznia do grudnia 2012 r. nie uległy przedawnieniu.

Mając na uwadze art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor IAS stwierdził, że skutek w postaci upływu terminu przedawnienia w odniesieniu do objętego zaskarżoną decyzją rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy: od stycznia do listopada 2012 r., powinien nastąpić co do zasady 31 grudnia 2017 r., natomiast za grudzień 2012 r. upływ terminu przedawnienia powinien nastąpić 31 grudnia 2018 r. Natomiast w sprawie niniejszej bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Mianowicie, postanowieniem z [...] lutego 2017 r. zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe w sprawie uszczuplenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. pismem z [...] października 2017 r. (doręczonym na adres spółki w [...] listopada 2017 r. zgodnie z art. 150 § 2, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz doręczonym na adres pełnomocnika spółki 8 listopada 2017 r., zgodnie z art. 150 § 2, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej) poinformował spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za kres objęty badaniem w sprawie, na skutek przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższego, Dyrektor IAS uznał, że bieg terminu przedawnienia dla zobowiązań podatkowych z okresu od stycznia do grudnia 2012 r. został zawieszony [...] lutego 2017 r. i do dnia wydania przedmiotowego orzeczenia nie rozpoczął dalej biegu.

Przechodząc do rozważań merytorycznych w sprawie, organ odwoławczy ocenił, że organ pierwszej instancji dotychczas niedostatecznie ustalił stan faktyczny w zakresie faktur na usługi wystawiane przez K. M. działającego pod firmą E..

Dyrektor IAS podkreślił, że organ pierwszej instancji mylnie przyjął, iż faktury o nr: [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]: [...]; [...]; [...]; [...]; [...], których wystawcą był E. są w istocie refakturą nabytych od T. Z. usług logistycznych i marketingowych. Takie ustalenie jest sprzeczne z treścią stosunku prawnego istniejącego między E. a stroną.

Dyrektor IAS wskazał jednocześnie, że organ pierwszej instancji nie przedstawił dowodów na to, że usługi świadczone przez K. M. na rzecz skarżącej na podstawie umowy z 1 stycznia 2009 r. to w istocie usługi nabyte wcześniej przez K. M. od T.Z..

Dyrektor IAS podał, że wskazana umowa została aneksowana 1 stycznia 2010 r. Aneks wprowadza (§ 3a) do treści umowy z 1 stycznia 2009 r. usługi pośrednictwa w transporcie. Za te usługi wprowadzono też odrębne wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 20.000,00 zł miesięcznie. Naczelnik UCS nie wykazał, aby wskazana umowa nie została wykonana przez K. M..

Dyrektor IAS polecił, aby organ pierwszej instancji zwrócił uwagę na zeznania J. K., który pracował w firmie E.. Jak wskazał bowiem świadek, w latach 2010-2013 zajmował się składaniem zamówień, obsługą firm kurierskich. Zeznania te zaprzeczają twierdzeniom organu pierwszej instancji, że pracownicy E. nie wykonywali pracy przy realizacji usług pośrednictwa w transporcie.

Organ odwoławczy zalecił aby Naczelnik UCS w toku ponownego rozpatrywania sprawy wyjaśnił te kwestie, które zlecił do wyjaśnienia wcześniej WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/WA 291/18, m. in.: jaką bazę klientów kupiono od firmy E., w tym jaka jest zawartość listy przejętych kontrahentów; czy ta sama baza klientów była kupowana wielokrotnie, w kolejnych miesiącach 2012 r., czy może kupiono ją jednorazowo zaraz po zawarciu umowy; czy wskazane w umowie nieruchomości były własnością K. M. i czy faktycznie były używane przez spółkę zgodnie z umową; czy kontrahenci "przejęci" przez skarżącą rzeczywiście świadczyli uprzednio umowy na rzecz K. M. (firma E.) i czy w kontrolowanym okresie mieli podpisane (scedowane przez K. M.) umowy ze stroną; czy K. M. (firma E.) faktycznie zaprzestał prowadzenia działalności konkurencyjnej wobec strony, czy doszło do naruszenia zakazu konkurencji przez K. M. na rzecz skarżącej; czy były prowadzone negocjacje przez K. M. (firma E.) w celu zawarcia umów handlowych przez podatnika; czy i w jaki sposób K.M. (firma E.) wykonywał, poprzez swoich pracowników: usługi pośrednictwa spedycyjno-logistycznego w transporcie krajowym na rzecz strony, "usługi doradcze" wedle treści umowy z [...] stycznia 2009 r. dotyczące renegocjacji z klientami i dostawcami stawek i marż sprzedaży, a więc ustalenia, czy faktycznie kontaktował się z firmami kurierskimi i transportowymi.

Ponownie rozpatrującemu sprawę Naczelnikowi UCS nakazano także mieć na względzie, że zleceniobiorca był jednocześnie członkiem zarządu strony. W związku z tym wymaganie od strony posiadania dokumentacji w postaci emaili i innej korespondencji może być trudne do realizacji. W realiach niniejszej sprawy w większym stopniu należy więc położyć nacisk na źródła osobowe; pożądane jest przesłuchanie K. M. oraz pracowników, zarówno E. jak i skarżącej, którzy mogą dysponować wiedzą niezbędną dla wyjaśnienia sprawy.

Dyrektor IAS wytknął także, że wyjaśnienia składane przez skarżącą w toku postępowania są częściowo niejasne. Nie można wykluczyć, że K. M., omyłkowo przeplata swoje działanie osobiste z działaniem jako prezes skarżącej, a więc w dwóch odrębnych prawnie podmiotach.

Dyrektor IAS podniósł też, że organ pierwszej instancji błędnie utożsamiał aktywa i kontrakty, które posiadał K. M. w toku prowadzonej przez siebie indywidualnej działalności gospodarczej, a które odsprzedał lub wynajął na rzecz spółki - będącej osobą prawną z obowiązkami, jakie miał członek zarządu i które wynikały ze stosunku korporacyjnego. Zdaniem organu odwoławczego nie można przyjąć, że działanie takie, jak odsprzedaż bazy własnych klientów, udostępnienie know-how swojej firmy było działaniem na szkodę strony, ponieważ K. M. wykonywał te same czynności w ramach obowiązków wynikających z pełnionej funkcji w spółce. W niniejszej sprawie nie przedstawiono jednak dowodów, że K. M. wykonywał działalność konkurencyjną wobec spółki, mimo zobowiązania umownego, aby tego nie robić.

Dyrektor IAS ocenił, że możliwości wykonania spornych usług przez E. nie dyskredytuje sam w sobie sposób ustalenia wynagrodzenia ryczałtowo ani jego wysokość.

Na okoliczność wykazania spornych usług strona wnosiła w toku postępowania o przeprowadzenie dowodu z zawartości płyty CD, która - jej zdaniem - zawiera zestawienia transportów wykonywanych przez firmę kurierską K. na rzecz E. i dotyczących towarów skarżącej wraz z przypisanym do faktury listem przewozowym oraz dokumentami WZ.

Organ odwoławczy uznał za konieczne wyjaśnienie w sprawie, czy wspomniana płyta CD trafiła do organów podatkowych w tym postępowaniu lub w postępowaniu za inne okresy. Jeżeli, np. trafiła do organów, ale zaginęła, należy to jednoznacznie wskazać w uzasadnieniu decyzji. Jeżeli natomiast taka płyta znajduje się w posiadaniu organów podatkowych, zasadne jest przeprowadzenie dowodu z jej treści i jego ocena zgodnie z regułami wskazanymi w Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie powyższe, odnośnie do wykonania usług fakturowanych przez K. M., Dyrektor IAS stwierdził, że zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów procesowych art. 120, art. 122, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Tym samym organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części oraz wyjaśnienia opisanych powyżej niejasności w rozpatrywanej sprawie, niezbędne stało się wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, o czym orzeczono na podstawie art. 233 § 2 Ordynaci podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej i umorzenie postępowania. W skardze zawarto również wniosek o zwrot kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 61 ust. 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (obecnie Dz.U.2020.1740, dalej: k.c.) w zw. z art. 2 i 201 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2019.505, dalej k.s.h.) oraz art. 38 k.c., wobec nieuprawnionego przyjęcia, że bieg terminu przedawniania ewentualnego zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. uległ zawieszeniu, wobec uzyskania przez spółkę wiedzy o przesłance z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przed upływem terminu przedawnienia, a w konsekwencji uznania, że ww. zobowiązanie nie uległo przedawnianiu, podczas gdy istniejące braki w składzie właściwego organu uprawnionego do reprezentowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w dacie przyjęcia ww. skutku, uniemożliwiały przypisanie skarżącej powzięcia przez nią wiedzy o przyczynie zawieszenia przed upływem biegu terminu przedawniania.

Błędnym, zdaniem skarżącej, jest pogląd organu odwoławczego, że na skutek poinformowania spółki o spełnieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, mogła ona uzyskać wiedzę o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie sposób uznać, aby spółka uzyskała, czy też mogła uzyskać, zarówno [...] listopada 2017 r., czy też [...] listopada 2017 r., wiedzę o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawniania, odbierając pismo organu informujące o przyczynie biegu terminu przedawniania, gdyż w ww. okresie spółka nie posiadała zarządu.

Zaskarżona decyzja została zakwestionowana przez spółkę jedynie w powyższym zakresie. Skarżąca nie kwestionowała natomiast stanowiska Dyrektora IAS w zakresie stwierdzenia co do naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania dotyczących samego sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie i stanowiska, co do konieczności rzetelnego wyjaśnienia kwestii dotyczących współpracy skarżącej z K. M. (E.) w zakresie wskazanym w decyzji Dyrektora IAS przez organ pierwszej instancji.

W piśmie procesowym z 24 czerwca 2021 r. strona podtrzymała stanowisko odnośnie do braku skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, akcentując, że w okresie od 12 maja 2017 r. do 12 stycznia 2018 r. spółka nie miała zarządu.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

skarga nie jest zasadna.

Sądową kontrolą objęta została w tej sprawie decyzja kasacyjna Dyrektora IAS wydana na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Dokonując kontroli decyzji kasacyjnej sąd ocenia zatem, czy organ odwoławczy nie przekroczył swoich uprawnień określonych w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Treść przesłanek określonych w omawianym przepisie powinna być przy tym interpretowana łącznie z przepisem art. 229 Ordynacji podatkowej, określającym granice postępowania dowodowego przed organem odwoławczym. Organ odwoławczy odstępując od możliwości uzupełnienia postępowania dowodowego i wydając decyzję kasacyjną, powinien wskazać przyczyny niezastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Zasadniczy spór sprowadzał się jednak do oceny, czy doszło w sprawie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (ewentualnego) zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia za 2012 r. w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 ust. 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji ustalił, a znajduje to potwierdzenie w aktach sprawy, że postanowieniem z [...] lutego 2017 r. zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe w sprawie uszczuplenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. przez skarżącą, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. pismem z [...] października 2017 r. doręczonym na adres spółki 6 listopada 2017 r. w trybie art. 150 § 2, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz jednocześnie doręczonym na adres pełnomocnika spółki 8 listopada 2017 r. w trybie art. 150 § 2, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, poinformował spółkę (podatnika) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego na skutek przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (pismo z 18 października 2017 r.k.686, dowody doręczenia zawiadomienia spółce oraz pełnomocnikowi spółki k. 862k.719 i k.720 akt administracyjnych).

Skarżąca twierdziła, że wskutek zawiadomienia wystosowanego przez organ w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, nie powzięła wiedzy, nie nabyła świadomości o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, bowiem od 12 maja 2017 r. do 12 stycznia 2018 r., po rezygnacji K. M. z funkcji członka zarządu spółki, w skąd zarządu spółki nie wchodziła żadna osoba (spółka nie miała zarządu).

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić kilka kwestii.

Przede wszystkim należy podkreślić uwarunkowania prawne i kwestie istotne, które legły u podstaw wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem http://otk.trybunal.gov.pl/orzeczenia/otk.htm).

W powołanym wyroku TK stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W sprawie, która rozstrzygał TK, niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa pytający sąd (NSA) upatrywał w tym, że podatnik nie jest informowany przez organy skarbowe o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w postaci wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W konsekwencji podatnik rozporządza swoimi środkami finansowymi i majątkowymi, przyjmując, że nie ciąży na nim żadne niezapłacone zobowiązanie podatkowe z okresu objętego terminem przedawnienia, a po pewnym czasie może się okazać, że jego przekonanie w tym zakresie jest błędne. Podatnik – zdaniem pytającego NSA - zostaje w ten sposób zaskoczony przez organ skarbowy, co podważa pewność obrotu prawnego, a tym samym narusza zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Niezgodność kwestionowanej regulacji z tą ostatnią zasadą wynika również z tego, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej rodzi negatywne dla obywatela następstwa, nie przyznając mu jakiegokolwiek środka prawnego do obrony jego interesów.

TK w powyższym wyroku, zajmując stanowisko w tej kwestii, odniósł się do własnego dorobku orzeczniczego wskazując, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że choć powołane przepisy dotyczą przedawnienia, to jednak nie można z ich treści wyprowadzać konstytucyjnego prawa do przedawnienia, czy choćby ekspektatywy takiego prawa.

Nawiązując do analizowanej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, TK przypomniał, że datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Postanowienie to jest wydawane wówczas, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. W treści tego postanowienia określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną, nie wskazuje się natomiast osoby podejrzanej o popełnienie tego czynu. Z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Na tym etapie postępowanie karne skarbowe nie toczy się przeciwko określonej osobie, lecz dopiero zmierza do ustalenia podejrzanego. Podatnik nie jest zatem informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" i nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Staje się ona wówczas stroną tego postępowania.

TK podkreślił też, że - z jednej strony, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych należy postrzegać w kontekście art. 84 Konstytucji, wyrażającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, oraz art. 217 Konstytucji, ustanawiającego władztwo finansowe państwa. Z obu tych przepisów wynika, że zasadą jest płacenie podatków, a nie oczekiwanie, że nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego. Z drugiej jednak strony, kształtując przepisy prawa daninowego, ustawodawca musi brać pod uwagę interesy podatników, którzy w zaufaniu do istniejącego systemu podatkowego podejmują różne decyzje gospodarcze.

TK podkreślił, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. w prawie podatkowym, gdzie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie.

Stanowisko TK zawarte w tezie analizowanego wyroku wynika zatem z kompromisu, próby pogodzenia sprzecznych interesów fiskalnych Skarbu Państwa i interesów podatnika i wynikającej z art. 2 Konstytucji zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Co jednak istotne i co podkreślił TK, nie oznacza to, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Reasumując, powyższy wyrok TK to kompromis pomiędzy interesami fiskalnymi Skarbu Państwa a koniecznością realizowania zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa.

I tak, teść przepisu art. 70c Ordynacji podatkowej, obowiązującego od 15 października 2013 r., jest wynikiem powyższego wyroku TK z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Podkreślić także należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i czy podatnik faktycznie zapoznał się z treścią tego zawiadomienia (czy faktycznie powziął o jego treści wiedzę). Warunkiem jest bowiem dokonanie zawiadomienia na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej, skoro przepis art. 70c został umieszczony w tej ustawie.

Podkreślić też należy, że przepis ten stanowi o zawiadomieniu podatnika o wszczęciu postępowania, nie zaś o doręczeniu tego postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego lub jego ogłoszeniu podatnikowi.

Skarżąca spółka (podatnik) nie utraciła bytu prawnego wraz z rezygnacją z funkcji jedynego członka zarządu K. M.. Spółka, jako osoba prawna, nadal istniała. Innymi słowy, braki w zarządzie uniemożliwiające działanie spółki kapitałowej, a taką jest niewątpliwie sp. z o. o., nie powodują ustania bytu prawnego takiej spółki(podatnika). To, z jakich przyczyn spółka nie ma zarządu, czy też odwlekane jest w czasie powołanie składu nowego zarządu, tak aby dana osoba prawna (podatnik) mógł działać, to wewnętrzna sprawa spółki, która zgodnie z przepisami k.s.h. w każdym czasie musi zarząd mieć, bo do tego obligują ją przepisy k.s.h.

Powołanie zarządu jest przede wszystkim, przesłanką powstania spółki z o.o., o czym stanowi art. 163 pkt 3 k.s.h. Zgłoszenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do sądu rejestrowego musi zawierać, m. in., nazwiska, imiona i adresy członków zarządu oraz sposób reprezentowania spółki (art. 166 § 1 pkt 5 k.s.h.).

Zgodnie z 201 § 4 k.s.h. to wspólnicy samej spółki powołują członków jej zarządu w formie uchwały, chyba, że umowa spółki stanowi inaczej. Do zarządu mogą być natomiast powołane zarówno osoby spośród wspólników lub spoza ich grona (art. 201 § 3 k.s.h.).

Tak więc, nawet w przypadku gdy spółka z o. o. ma tylko jednego wspólnika, osoba ta może podejmować uchwały tak samo jak zgromadzenie wspólników, które ustawodawca wymienił w k.s.h. wśród organów spółki z o.o. W rezultacie bez względu na to, czy skarżąca miała jednego wspólnika, czy też kilku, powołane zarządu było możliwe, leżało w gestii spółki (podatnika).

Na powyższe kwestie zwrócił uwagę także NSA w wyroku z 30 listopada 2015 r., sygn.. akt I FSK 1783/15, który trafnie został powołany przez organ.

Z powyższych względów organ spółki (wspólnik tej spółki, lub wspólnicy - jak sugeruje w piśmie uzupełniającym skargę strona, chociaż tego, ze spółka miała w tamtym czasie jednego wspólnika nie obala) mógł, na gruncie obowiązującego prawa, powołać nowy zarząd, zatem usunięcie braku w organie leżało wyłącznie w gestii skarżącej (podatnika), w każdym razie skarżąca nie wskazała żadnych obiektywnych przesłanek, które uniemożliwiały podjęcie przez nią powyższych działań.

Istotne dla powyższego stwierdzenia jest to, że – jak już podkreślono powyżej – spółka (podatnik) nie jest stroną postępowania karnoskarbowego w fazie ad rem. Postepowanie to bowiem jest prowadzone w sprawie, a nie wobec konkretnej osoby. Dlatego też, między innymi, ustawodawca w art. 70c Ordynaci podatkowej ustanowił obowiązek organu jedynie zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania, a nie obowiązek doręczenia podatnikowi odpisu postanowienia o wszczęciu tegoż postępowania karnoskarbowego. Wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe następuje w drodze postanowienia, które nie jest z woli ustawodawcy – ani ogłaszane podatnikowi, ani mu doręczane. TK w powyższym wyroku przypomniał i podkreślił, że postępowanie to w fazie ad rem jest dla podatnika niejawne. Podatnik (tu spółka) nie jest stroną postępowania karnego skarbowego w fazie ad rem i nie działa w tym postępowaniu, nie realizuje zatem na prawach strony żadnych praw w tym postępowaniu, nie ma uprawnień do wnoszenia żadnych środków zaskarżenia.

Z art. 70c Ordynacji podatkowej wynika obowiązek prawny organu zawiadomienia podatnika.

Zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej ma przede wszystkim spełniać funkcję informacyjną. Zawiadomienie o wszczęciu o postępowaniu karnym skarbowym nie jest oświadczeniem woli organu, wbrew zatem temu co zarzuca skarżąca, przepis art. 61 § 1 k.c. nie będzie miał tutaj zastosowania.

NSA w wyroku z 19 grudnia 2019 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 2024/19 podkreślił, że zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej jest pewnego rodzaju oświadczeniem wiedzy organu, który na podstawie posiadanych danych informuje podatnika, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego za wskazany okres rozliczeniowy. Doręczenie tego zawiadomienia jest swoistą czynnością materialno-techniczną, o skutkach materialnoprawnych (tak też np. wyrok NSA w sprawie I FSK 2024/19).

Zawiadomienie z art. 70c Ordynacji podatkowej to pewnego rodzaju oświadczenia wiedzy organu, który w oparciu o posiadane dane informuje podatnika, że z danym dniem wystąpił skutek zawieszenie biegu terminu przedawnienia (np. wyrok WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 392/19).

Powyżej powołane poglądy judykatury sąd orzekający w sprawie podziela.

Istotą regulacji art. 70c Ordynacji podatkowej, jest przekazanie podatnikowi przez organ pewnych danych że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego za wskazany okres rozliczeniowy. Doręczenie, o którym mowa w art. 70c ordynacji podatkowej, nie jest natomiast kreacją istotnego uprawnienia dla strony stosunku administracyjnego, polegającego na prawie, możliwości decydowania przez nią o celowości np. wniesienia środka zaskarżenia, czy złożenia w postępowaniu pisma procesowego. Samo doręczenie jest czynnością materialno-techniczną organu.

Spółka posiadała więc zdolność prawną oraz pomimo braku organów nadal miała zdolność sądową. zatem dokonana czynność materialno-techniczna doręczenia spółce nawet nieposiadającej zarządu, jest prawnie skuteczna.

Należy też zwrócić uwagę, że w świetle art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiadamia podatnika, a nie prezesa czy zarząd spółki.

Chybione są zatem wyeksponowane w skardze zarzuty naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 61 § 1 k.c., zgodnie z którym oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią. Odwołanie takiego oświadczenia jest skuteczne, jeżeli doszło jednocześnie z tym oświadczeniem lub wcześniej.

Przepis art. 61 § 1 k.c. nie ma zastosowania do zawiadomień w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, bo dotyczy wyłącznie oświadczeń woli.

Stosunek prawny wynikający z obowiązku organu zawiadomienia podatnika w trybie art. 70c ordynacji podatkowej, nie jest stosunkiem cywilnoprawnym, rodzi jedynie skutki procesowe na gruncie podatkowym, a zatem art. 61 k.c., nie ma w tym przypadku zastosowania.

Tak więc argumenty przytoczone przez stronę wraz z tzw. teorią organów osoby prawnej - opartej na unormowaniu art. 67 § 1 k.p.c., zgodnie z którym osoby prawne oraz jednostki organizacyjne, dokonują czynności procesowych przez swoje organy albo przez osoby uprawnione do działania w ich imieniu, oraz art. 38 k.c. w myśl którego osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie - chociaż formalnie poprawne prawnie, to dla rozstrzygnięcia spornej w tej sprawie kwestii nieprzydatne, bo nieadekwatne dla analizowanego problemu. Powtórzyć należy, że skarżąca, tj. podatnik, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, nie jest stroną postępowania karnoskarbowego. Nie mamy tu zatem do czynienia z problematyką na płaszczyźnie zdolności do czynności prawnych, a do nich odnoszą się powyższe przepisy k.c. i k.p.c. Zdolność do czynności prawnych to bowiem zdolność do dokonywania we własnym imieniu czynności prawnych, czyli do przyjmowania i składania oświadczeń woli mających na celu wywołanie powstania, zmiany lub ustania stosunku prawnego. Powtórzyć należy, że zawiadomienie dokonywane przez organ w trybie z art. 70c Ordynacji podatkowej, to jedynie oświadczenie organu o pewnych danych, posiadanych przez organ informacjach, a nie oświadczanie woli. Przepis art. 70c Ordynacji podatkowej wymaga aby podatnik miał zdolność prawną, istniał prawnie, a taką zdolność niewątpliwie ma spółka kapitałowa jako osoba prawna, i - jak już podkreślono powyżej - jej byt prawny nie ustał wraz z rezygnacją jedynego członka zarządu z pełnionej w spółce funkcji.

Tak więc orzeczenia sądów powołane przez spółkę w skardze pkt 23, pkt 25 in fine, pkt 26, czy też w piśmie uzupełniającym skargę na str. 2 pisma opatrzonego datą 22 czerwca 2021 r., dotyczą innej sytuacji prawnej niż analizowana w tej sprawie, a mianowicie dotyczą one takiej sytuacji, w której dana spółka (podatnik) była stroną postępowania. Nie budzi żadnych wątpliwości sądu orzekającego w tej sprawie, że osoba prawna nie może prowadzić swoich spraw z powodu braku powołanego do tego organu. Okoliczność ta jest powszechnie uznawana w orzecznictwie (np. wyrok WSA w Warszawie sygn. akt 1383/17). Argumentacja prawna strony przytoczona w skardze w tym zakresie, a także w zakresie art. 61 § 1 k.c., jak już zaznaczono powyżej, chociaż formalnoprawnie poprawna, jest całkowicie nieprzydatna dla tej sprawy, bowiem dotyczy innej sytuacji, nie znajduje zatem w tej sprawie zastosowania.

Organ podatkowy, który prowadzi postępowanie z udziałem strony, która jest osobą prawną nieposiadającą zdolności do czynności prawnych jest obowiązany do wystąpienia w trybie art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej o ustanowienie kuratora. Podkreślić natomiast należy, że przepis powyższy dotyczy braku zdolności do czynności prawnych i problemu działania takiej spółki w postępowaniu prowadzonym przez organ.

Zgodnie bowiem z art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy występuje do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla osoby niezdolnej do czynności prawnych lub osoby nieobecnej, jeżeli kurator nie został już wyznaczony. Także zatem ten przepis nie znajdzie zastosowania w tej sprawie, bowiem dotyczy zagadnienia braku zdolności do czynności prawnych (bądź osoby nieobecnej), ta natomiast nie jest istotą analizowanego problemu, a co ważniejsze - przepis ten dotyczy sytuacji, w której organ podatkowy prowadzi postępowanie z udziałem takiej osoby (podatnika) a zatem z udziałem strony (zainteresowanego na prawach strony). W tej sprawie natomiast podatnik nie jest stroną postępowania karnego skarbowego (w fazie ad rem) co ponownie sąd orzekający w sprawie podkreśla.

W orzecznictwie podkreślono też, że pismo zawierające zawiadomienie z art. 70c Ordynacji podatkowej nie jest pismem procesowym doręczanym w toku i ramach toczącego się postępowania (np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 lipca 2018 r. I SA/Kr 475/18.

W rezultacie, sąd orzekający w tej sprawie nie podziela stanowiska strony, że brak osób w zarządzie spółki kapitałowej (brak zarządu) uniemożliwia realizację obowiązku organu z art. 70c Ordynacji podatkowej, w ten sposób, że dokonane przez organ doręczenie takiej spółce, jest nieskuteczne.

Akceptowanie poglądu strony oznaczałoby akceptowanie takich sytuacji, w których zaniedbania po stronie spółki (w tym wypadku braku organu w postaci zarządu) niweczyłyby możliwość wykonania przez organ podatkowy zawiadomienia podatnika, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, co jest koniecznym warunkiem zrealizowania skutku materialnoprawnego w postaci zawieszenia postępowania karnoskarbowego, który to skutek powstaje z mocy prawa. Zaaprobowanie stanowiska skarżącej oznaczałoby też jednocześnie akceptowanie potencjalnych nadużyć ze strony podatnika, w postaci celowej rezygnacji członków zarządu z funkcji, celem uniemożliwienia skutecznego doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, a zatem stosowania procederu "utraty zarządu przez podatnika" dla zniweczenia ratio legis przepisu art. 70c Ordynacji podatkowej i kompromisu wypracowanego przez TK w omówionym powyżej orzeczeniu.

Z przyczyn wskazanych powyżej, sąd orzekający w sprawie zajął stanowisko, że okoliczność iż podatnik w dacie doręczeniu mu zawiadomienia o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, nie ma organu uprawnionego do działania wskutek rezygnacji z funkcji członków zarządu (jedynego członka zarządu) spółki, nie stanowi o braku skuteczności takiego doręczenia dla celów, o których mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej.

Kolejną kwestią, którą należy w sprawie podjąć, jest to, że doręczenie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, może być dokonane w trybie zastępczym, o którym mowa w art. 150 ww. ustawy.

W orzecznictwie ugruntowany jest już bowiem pogląd, że doręczenie zastępcze w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej można stosować również do doręczenia zawiadomień, o których mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej (np. wyrok NSA z 18 października 2016 r., sygn. II FSK 939/16). Podobnie WSA w Poznaniu wyrokiem z 19 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Po 923/17, stwierdził, iż niezależnie od tego, czy adresat otrzymał korespondencję do rąk własnych, czy przez umocowaną do odbioru osobę, czy też na skutek podwójnego awizowania, ziściła się fikcja doręczenia. Uznaje się bowiem, że z dniem doręczenia powziął on informację o treściach zawartych w przesyłce. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazuje wyłącznie na obowiązek organu odnośnie do czynności zawiadomienia, natomiast kwestia świadomości podatnika nie ma wpływu na skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W podobny sposób wypowiedziały się również: WSA w Warszawie w wyroku z 4 stycznia 2017 r., sygn. VIII SA/Wa 907/15; NSA w wyroku z 17 maja 2017 r., sygn. II FSK 1147/15 oraz WSA w Rzeszowie w wyroku z 14 listopada 2017 r., sygn. I SA/Rz 587/17, czy WSA w Poznaniu, sygn. akt. I SA/Po 975/17. Także w doktrynie wyrażono taki pogląd (np. Jan Rudowski w Ordynacja podatkowa. Komentazr,10.Jubileuszowe wydanie. Wolters Kluwer. Warszawa 2017 r., str. 556-557)

Powyższy pogląd sąd oczekający w sprawie przyjmuje za własny.

Doręczenie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej stanowi fikcję prawną polegającą na uznaniu doręczenia za skuteczne pomimo, że adresat faktycznie nie zapoznał się z treścią kierowanej do niego korespondencji. Faktyczne zapoznanie się z treścią zawiadomienia nie jest konieczne.

Przepis art. 70c został umieszczony w Ordynacji podatkowej, zatem w zakresie sposobu doręczeń dopuszczalne są wszystkie tryby doręczeń przewidziane w tej ustawie.

Kolejną kwestią w sprawie jest wskazanie, komu w tej sprawie organ powinien doręczyć zawiadomienie z art. 70c Ordynacji podatkowej.

Bezspornym było, że postanowieniem z [...] lutego 2017 r. zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe w sprawie uszczuplenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. Właściwy organ, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., wypełniając obowiązek prawny wynikający z art. 70c Ordynacji podatkowej, pismem z [...] października 2017 r., doręczonym na adres spółki w [...] listopada 2017 r., zgodnie z art. 150 § 2, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej (k. 720 akt administracyjnych) oraz doręczonym na adres pełnomocnika spółki [...] listopada 2017 r., zgodnie z art. 150 § 2, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej (k. 719 akt administracyjnych) poinformował spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania na skutek przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

Już powyższe okoliczności faktyczne są wystarczające, aby w sprawie przyjąć, że bieg terminu przedawnienia dla okresu od stycznia do grudnia 2012 r. został zawieszony [...] lutego 2017 r., a zatem przed datą upływu tego terminu (przed 31 grudnia 2017 r.), bez względu na to, czy uznać że pełnomocnik był prawidłowo umocowany do działania spółki, czy też w tej dacie – nie mógł działać w imieniu spółki, skoro sama spółka nie miała zarządu. Organ podatkowy bowiem akurat w tej sprawie dokonał doręczenia dwutorowo, tak bezpośrednio podatnikowi na adres rejestrowy spółki, jak i pełnomocnikowi.

Sąd odniesie się poniżej do sytuacji procesowej, która wystąpiła w tej sprawie.

Otóż niewątpliwie, obowiązek doręczenia zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej pełnomocnikowi podatnika (spółki) dotyczy takiej sytuacji, w której dany pełnomocnik pozostaje umocowany (zachowuje prawo) do działania w imieniu spółki (podatnika). Doręczeń bowiem dokonuje się pełnomocnikowi prawidłowo ustanowionemu. I w tej akurat kwestii stosuje się przepisy prawa dotyczące działania pełnomocników ze skutkiem dla samej spółki (podatnika). Skoro NSA w powyższej uchwale przesądził definitywnie, że doręczenia z art., 70c Ordynacji podatkowej dokonuje się pełnomocnikowi, nie ma żadnych odstępstw od tej zasady, o ile oczywiście, mamy ustanowionego skutecznie pełnomocnika i nie zaszły jednocześnie żadne okoliczności prawne, które powodują utratę mocy prawnej działania pełnomocnika w imieniu spółki. Rzecz jednak w tym, że w tej sprawie taka właśnie okoliczność – utrata prawa do działania pełnomocnika w imieniu spółki. - zaistniała, bowiem spółka od 12 maja 2017 r. do 12 stycznia 2018 r. pozbawiona była zarządu. I dla oceny skuteczności umocowania pełnomocnika ta okoliczność akurat była istotna w sprawie, bowiem przepisy prawa, tj. Ordynacja podatkowa, nakazują aby doręczeń według jej przepisów dokonywać pełnomocnikowi. Tak to też przesądziła powołana powyżej uchwała NSA w sprawie I FPS 3/18. Tak więc w tym zakresie należy opierać się na zasadach ogólnych i regulacjach dotyczących działania osoby prawnej poprzez ustanowionego pełnomocnika. W rezultacie zatem, w sytuacji w której spółka kapitałowa nie będzie miała zarządu, a więc organu powołanego do jej działania, to tym bardziej dotychczas ustanowiony nawet skutecznie pełnomocnik traci uprawnienie do działania w imieniu spółki (na czas braku zarządu), takie czynności podjęte z udziałem pełnomocnika nie będą miały żadnego skutku prawnego i nie będzie możliwe ich potwierdzenie w terminie późniejszym przez spółkę, skoro spółka w okresie podejmowania tych czynności nie miała zarządu (nie mogła działać w ogóle); jest to zatem inna sytuacja od tej, w której spółka posiada zarząd ale zakres umocowania pełnomocnika nie upoważnia do go podejmowania danych czynność (procesowych) w imieniu spółki, natomiast istnieje możliwość potwierdzenia tych czynności następnie przez zarząd. Jeżeli bowiem osoba prawna nie posiada organu powołanego do jej reprezentowania, to mimo posiadania zdolności sądowej - nie może ujawnić swojej woli i podejmować czynności prawnych lub procesowych, nawet jeśli posiada należycie umocowanego pełnomocnika do jej reprezentowania ustanowionego jeszcze przed utratą organu (por. wyrok SN z 7 listopada 2006 r., I CSK 224/06, Lex nr 276251 i orzeczenia tam powołane, wyrok SA w Warszawie z 21 maja 2015 r., I ACa 1735/14, LEX nr 1747837).

Sąd orzekający w sprawie stoi zatem na stanowisku, że w takiej sytuacji, należy konsekwentnie przyjąć, że skierowanie do pełnomocnika zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacja podatkowa, uniemożliwia przyjęcie, że doszło do skutecznego doręczenia, o którym mowa w tym przepisie. Doręczeń dokonuje się bowiem na zasadach przewidzianych w Ordynacji podatkowej, a pełnomocnik musi być w prawie tzn. musi pozostawać w dacie dokonywania doręczenia uprawniony do działania w imieniu spółki. W tym bowiem zakresie należy konsekwentnie opierać się na zasadach ogólnych dotyczących doręczeń, zgodnie z którymi doręczeń dokonuje się ustanowionemu (prawidłowo) pełnomocnikowi, jak wymaga tego Ordynacja podatkowa, w której to ustawie zlokalizowano przepis art. 70c (por. wyrok WSA w Poznaniu z 13 czerwca 2019 r., sygn.. akt I SA/Po 985/17).

Oczywiście sąd zdaje sobie sprawę, że przyjęcie takiego poglądu stawia organy podatkowe w trudnej sytuacji, jeśli chodzi o wymóg realizacji obowiązku zawiadomienia podatnika o wszczęciu postepowania karnoskarbowego, te bowiem - o ile pełnomocnik zaniecha złożenia informacji w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, w którym został ustanowiony, o rezygnacji członków zarządu z pełnionej dotychczas funkcji, nie będą wiedziały, że w dacie doręczania zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej spółka nie miała zarządu. Zdarzają się także sytuacje, że pełnomocnik o fakcie rezygnacji wszystkich członków zarządu z piastowanej funkcji lub o ich odwołaniu dowiaduje się ze znacznym opóźnieniem. Niemniej jednak o konieczności doręczenia zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej pełnomocnikowi podatnika przesądziła powołana powyżej uchwała NSA, którą sąd orzekający w sprawie jest związany. Jednocześnie, zdaniem sądu orzekającego w sprawie, nie jest do obronienia ewentualny pogląd, że pomimo braku zarządu w spółce kapitałowej, doręczenie dokonane temu pełnomocnikowi pozostanie skuteczne. Taki pogląd bowiem nie daje się pogodzić, nie tylko z powołanymi powyżej zasadami doręczeń wynikającymi z samej Ordynacji podatkowej, jak i z przepisami k.c. i k.s.h., stanowiącymi, że osoba prawna działa przez swoje organy i jeśli nie posiada zarządu, to tym bardziej nie posiada, a właściwie nie może za nią działać pełnomocnik, który niejako jest "przedłużeniem" działania samych członków zarządu.

Reasumując tę część rozważań, należy uznać, że doręczeń z art. 70c Ordynacji podatkowej dokonuje się jedynie takiemu pełnomocnikowi, który został i pozostaje prawidłowo ustanowiony, tzn. jest w prawie do działania w imieniu spółki. Nie budzi bowiem wątpliwości, że w przypadku gdy zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej nie doręczono prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi, to nie nastąpi zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż pominięcie w zakresie doręczenia tego pisma ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że pismo to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa (art. 145 § 2 w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej).

W świetle powyższych rozważań, opartych na założeniach przyjętych w powołanej uchwale wydanej w sprawie I FPS 3/18, stwierdzić należy, że doręczenie zawiadomienia skierowane do pełnomocnika spółki i doręczone mu 8 listopada 2017 r. nie zrealizowało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W sprawie natomiast organ dokonał jednocześnie dokonał doręczenia bezpośrednio na adres spółki podatnikowi, któremu skutecznie doręczono to zawiadomienie [...] listopada 2017 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia.

W ocenie sądu kluczową przy cenie zasadności podniesionego zarzutu przedawnienia jest akcentowana w ww. uchwale funkcja gwarancyjna doręczenia. Zdaniem sądu, gwarancje procesowe skarżącej nie zostały w okolicznościach faktycznych tej sprawy naruszone, a wobec braku w spółce organu powołanego do działania w imieniu spółki, z uwagi na rezygnację jedynego członka zarządu spółki z piastowanej funkcji, (w konsekwencji wobec braku możliwości działania w imieniu spółki przez dotychczas działającego pełnomocnika), skierowanie tego zawiadomienia bezpośrednio do podatnika (spółki), ostatecznie uznać należy za prawidłowe (art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej). W sprawie zatem doszło do skutecznego zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej, natomiast skutek materialnoprawny jakim jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpił z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Podatnik został zawiadomiony o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Reasumując, art. 70c Ordynacji podatkowej jest wynikiem wypracowanego poprzez wyrok TK w sprawie sygn. akt P 30/11 kompromisu, próby pogodzenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa a koniecznością przestrzegania zasady zaufania obywatela do Państwa. Przepis ten wprowadza obowiązek ciążący na organie zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, i na zawiadomieniu podatnika, a zatem na przekazaniu mu pewnych danych odnośnie do postępowania karnoskarbowego, obowiązek organu się kończy. Tym samym już tylko od podatnika zależy, czy faktycznie "zechce" zapoznać się, z zawiadomieniem doręczonym mu w powyższym trybie; odnosi się to także do takiej sytuacji, w której spółka kapitałowa, jak w analizowanej sprawie nie ma organu, ale jednocześnie brak jest obiektywnych przeszkód aby taki zarząd powołać. Te czynności zatem leżą w gestii samego podatnika (spółki), jako osoby prawnej, która z mocy przepisów k.s.h. jest zobowiązana po posiadania zarządu, jako organu poprzez który działa i reprezentuje swoje prawa.

Organ w tej sprawie wypełnił swój ustawowy obowiązek doręczenia zawiadomienia podatnikowi, zawiadomienie to doręczono "dwutorowo" – bezpośrednio spółce (podatnikowi) jak i jej pełnomocnikowi. Natomiast w sprawie tej z uwagi na to, że w dacie doręczania zawiadomienia pełnomocnik nie miał prawa działać w umieniu spółki, należało uznać, że skuteczne było doręczenie dokonane bezpośrednio podatnikowi. Przy czym tryb doręczenia zastępczego z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, stosuje się także do zawiadomień, o których mowa w art. 70c tej ustawy.

W rezultacie podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. art. 70 § 1 w zw. z Ordynacji podatkowej w zw. z art. 61 ust. 1 k.c. w zw. z art. 2 i 201 § 1 k.s.h. oraz art. 38 k.c. uznać należało za nieuzasadnione.

Skarżąca nie postawiła zaskarżonej decyzji żadnych innych zarzutów.

Niemniej, sąd pierwszej instancji nie jest związany zarzutami skargi i z urzędu był zobowiązany skontrolować także prawidłowość decyzji kasacyjnej wydanej przez organ odwoławczy.

Należy podkreślić, że w sytuacji, gdy organ odwoławczy rozpoznając odwołanie dostrzeże, że wymagane jest uzupełnienie materiału dowodowego może się zachować dwojako. Po pierwsze, może na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej z urzędu lub na żądanie strony przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Może to dokonać we własnym zakresie lub zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Po drugie, organ odwoławczy uprawniony jest do uchylenia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Jeżeli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy ma obowiązek wydać tego rodzaju decyzje (tak trafnie NSA z dnia 19 marca 2021 r. I FSK 611/20).

W niniejszej sprawie wymagane jest uzupełnienie w znacznym zakresie materiału dowodowego i ustaleń faktycznych co kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia. Zalecenia te wskazał WSA w Warszawie, poprzednio orzekający w sprawie (sygn. akt III SA/Wa 291/18), którymi to zaleceniami organy podatkowe są związane. W sprawie dotychczas nie zostały wyjaśnione istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności dotyczące współpracy skarżącej z K. M. (E.), a zakres okoliczności koniecznych do wyjaśnienia dotyczy, w szczególności kwestii wyliczonych na str. 18 zaskarżonej decyzji, a wymienionych także już powyżej. W tym miejscu należy zatem jedynie przypomnieć, że chodzi, m. in., o wyjaśnienie: jaką bazę klientów kupiono od firmy E., w tym jaka jest zawartość listy przejętych kontrahentów; czy ta sama baza klientów była kupowana wielokrotnie, w kolejnych miesiącach 2012 r.; czy wskazane w umowie nieruchomości były własnością K. M. i czy faktycznie były używane przez skarżącą zgodnie z umową; czy kontrahenci "przejęci" przez skarżącą rzeczywiście świadczyli uprzednio umowy na rzecz K. M. (E.) i czy w kontrolowanym okresie mieli podpisane umowy ze skarżącą; czy K.M. (E.) faktycznie zaprzestał prowadzenia działalności konkurencyjnej wobec skarżącej; czy były prowadzone negocjacje przez K. M. (E.) w celu zawarcia umów handlowych przez skarżącą; czy i w jaki sposób K. M. (E.) wykonywał, poprzez swoich pracowników: usług pośrednictwa spedycyjno-logistycznego w transporcie krajowym na rzecz skarżącej. Ponadto, zdaniem Dyrektora IAS, na obecnym etapie postępowania Naczelnik UCS nie wykazał, aby umowa łącząca spółkę i K. M. nie został wykonana.

Nie ulega zatem wątpliwości, że postępowanie dowodowe w tym zakresie dotknięte było brakami, które należało zakwalifikować jako istotne. Uzupełnienie tej wadliwości nie mogło przy tym nastąpić w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone dotychczas przez organ pierwszej instancji postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, została szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego. Decyzja Naczelnika UCS narusza prawo w takim stopniu, że brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Akceptując zatem w pełni ocenę organu odwoławczego o zasadności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia, sąd orzekający w sprawie nie dopatrzył się naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a organ odwoławczy w jej uzasadnieniu szczegółowo wyjaśnił przyczyny swojego rozstrzygnięcia. Wskazał nie tylko, w jakim kierunku powinno zmierzać postępowanie, ale również zakreślił, jakie czynności organ pierwszej instancji winien przeprowadzić i powiązał te braki z naruszeniem zasad postępowania podatkowego. Wskazany zakres postępowania jednoznacznie dowodzi, że mamy do czynienia z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a zatem spełniona została przesłanka z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazane braki nie mogły być, uzupełnione przez organ odwoławczy, w szczególności ze względu na konieczność dochowaniu zasadzie dwuinstancyjności postępowania, co było w interesie procesowym skarżącej.

Dodatkowo Naczelnik UCS, z uwagi na tezę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego 7 sędziów z 24 maja 2021 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21, zgodnie z którą w świetle art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji, będzie także zobowiązany zbadać, czy w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Organ pierwszej instancji uwzględni i zweryfikuje przy tym znajdującą się w aktach administracyjnych sprawy informację o sporządzeniu aktu oskarżenia przeciwko K. M. (pismo k.722 akt administracyjnych).

Z tych przyczyn faktycznych i prawnych orzeczono jak w wyroku na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325).

Wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Sprawa niniejsza została rozpoznana ma posiedzeniu niejawnym. Na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374) zarządzono zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy z jawnego na niejawny. Sąd orzekający w sprawie miał jednocześnie na uwadze, że materiał dowodowy był kompletny, zaskarżona decyzja podlegała ocenie z punktu widzenia zgodności z prawem. Nie było zatem potrzeb skierowania sprawy na posiedzenie jawne z udziałem stron.