Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1215/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi A. B. i E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2010 r. określającą A. i E. B. (dalej jako "Skarżący" lub "Strona") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 257.435 zł, wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych przez A. B. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za sierpień 2006 r. w kwocie 4.645 zł, wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconej przez E. B. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za sierpień 2006 r. w kwocie 4.645 zł.

Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że w wyniku kontroli podatkowej ustalono, iż Skarżący, jako właściciele pozostający we wspólności majątkowej, dokonali sprzedaży dwóch lokali położonych w budynku przy ul. [...], tj. lokalu nr [...] (wraz z komórką i miejscem postojowym) w dniu 31 lipca 2006 r. oraz lokalu o nr [...] (wraz z komórką i dwoma miejscami postojowymi) w dniu 16 sierpnia 2006 r. Lokale te zostały nabyte przez Skarżących dnia 5 sierpnia 2004 r.

Organ pierwszej instancji ustalił, iż ogółem Skarżący dokonali zakupu 8 lokali mieszkalnych (jednego - w 2003 r., siedmiu - w 2004 r.) położonych w W. przy ul. [...] od firmy S., w której Skarżący E. B. do dnia 14.02.2007 r. był wiceprezesem zarządu. Lokale te zostały sprzedane w latach 2004 – 2006.

W toku postępowania Strona wyjaśniła, że nabyte w 2004 r. lokale mieszkalne (o nr 113, 218, 219, 217, 263, 97, 203) znajdujące się w W. przy ul. [...] zostały zakupione na potrzeby rodziny lub ewentualny wynajem oraz że lokale te nie były użytkowane w okresie od dnia zakupu do dnia sprzedaży i zostały sprzedane w takim samym stanie w jakim zostały zakupione.

Na okoliczność sprzedaży w 2006 r. mieszkań o nr 203 i 263 Skarżący złożyli oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży.

Zdaniem organu, działalność Skarżących posiadała zarobkowy charakter, była wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły oraz była prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek. Skarżący nie działali celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Sprzedaż nieruchomości nie była incydentalna ani sporadyczna. Skarżący w okresie 1991-2007 dokonali łącznie 38 transakcji zakupu nieruchomości na łączną kwotę 19.911.348 zł.

Organ pierwszej instancji osiągnięty przez Skarżących przychód zakwalifikował do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Stwierdził, że wbrew przepisom art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 193 § 1- 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") Skarżący nie prowadzili podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W związku z tym wysokość uzyskanych przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów organ podatkowy ustalił na podstawie przedłożonych aktów notarialnych. Na podstawie art. 23 § 2 O.p. organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uznając, iż dowody zebrane w trakcie postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący zarzucili naruszenie:

- art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 207 § 2 i art. 210 § 1 pkt 4, 6 i § 4 O.p. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 i art 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przez określenie w decyzji zobowiązania podatkowego od przychodów z działalności gospodarczej niezgodnie z zasadami Państwa prawa,

- art. 120 O.p. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 i ust. 3 w związku z art. 24, art. 24a i art. 24b u.p.d.o.f. przez określenie zobowiązania podatkowego niezgodnie z zasadą wyrażoną w ustawie podatkowej,

- art. 120 w związku z art. 180, art. 191, art. 290 § 1 i § 2 pkt 6 i § 4 O.p. przez niezgodne ze stanem faktycznym prezentowanie dowodów i wypowiedzi świadków, poprzestając na ich interpretacji w uzasadnieniu decyzji,

- art. 181, art. 187 § 1, art. 216 § 1 i § 2 w związku z art. 207 § 2 O.p. przez włączenie materiału dowodowego do akt sprawy niezgodnie z prawem.

Skarżący wywodzili, że definicja działalności gospodarczej pozwala przyporządkować wszystkie rodzaje przychodów do tejże działalności. Utrzymywali, iż organ nie prowadził żadnych postępowań dowodowych w celu precyzyjnego ustalenia kosztów uzyskania przychodów oraz nie poinformował ich o kierunku dociekań, a także nie umożliwił im dowodzenia innych kosztów niż określone przez organ. Twierdzili, że nie mogli uczestniczyć w postępowaniu dowodowym.

Skarżący wskazali, że organ podatkowy odniósł się w decyzji tyko do zeznań 2 świadków transakcji lokali dokonanych w 2006 r. Ich zdaniem, organ dokonał manipulacji w zakresie ich wypowiedzi, z których ma wynikać, że Skarżący prowadzili aktywne działania zachęcające inne osoby do nabycia od nich lokali mieszkalnych. Tymczasem z zeznań wszystkich nabywców wynika jednoznacznie, iż propozycja transakcji była ich inicjatywą. Skarżący nie prowadzili żadnych działań zmierzających do sprzedaży lokali. Zarzucili, iż opisy zeznań i pytania zadawane przez organ świadkom są tak lakoniczne, że trudno zrozumieć co było przedmiotem dociekań organu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-d) i pkt 3 oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Poinformował, że ustawowymi cechami pozarolniczej działalności gospodarczej są charakter zarobkowy, zorganizowanie działalności, ciągłość oraz wyjaśnił znaczenie każdego z tych pojęć. Według Dyrektora Izby Skarbowej podejmowane przez Skarżących działania miały charakter zarobkowy (nie były nieodpłatne). Kwoty osiągnięte ze sprzedaży nieruchomości znacznie przewyższały wartość łącznie poniesionych wydatków na zakup lokali. Organ wskazał, że formalny brak zarejestrowania działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżących nie stanowił ujemnej przesłanki uznania ich działalności za zorganizowaną. Podobnie osiąganie przychodów również z innych źródeł nie wyklucza jednoczesnego prowadzenia działalności gospodarczej. Odpłatne zbywanie nieruchomości (pomimo braku formalnego zarejestrowania działalności gospodarczej w tym przedmiocie) stanowiło działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny rachunek, następowało zatem w wykonaniu działalności gospodarczej.

W ocenie organu odwoławczego okoliczność dokonywania zakupu i sprzedaży nieruchomości w ramach działalności gospodarczej została dostatecznie udowodniona, w szczególności poprzez istnienie okoliczności takich jak: brak wykorzystania przedmiotowych nieruchomości na potrzeby własne oraz rodziny, brak faktycznego użytkowania lokali, znaczna ilość transakcji, krótkie odstępy czasu pomiędzy zakupem a sprzedażą itd. Tym samym warunki faktyczne i prawne podejmowanych działań przemawiają, za zakwalifikowaniem przychodów do działalności gospodarczej, nie zaś do źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż organ pierwszej instancji w prawidłowy sposób ustalił podstawę opodatkowania. Wskazał, że art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. mają zastosowanie do podatników, którzy prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów, a jak ustalono Skarżący księgi tej prowadzili. Z kolei art. 24b u.p.d.o.f. dotyczy metody szacowania dochodu, która może być zastosowana tylko wówczas, gdy ustalenie dochodu w inny sposób jest niemożliwe, zaś taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. W aktach sprawy znajdują się akty notarialne dokumentujące przedmiotowe transakcje z uwzględnieniem kwot uzyskanych tytułem sprzedaży oraz kosztów uzyskania przychodów (taksa notarialna, opłata sądowa). Z materiałów dowodowych nie wynika, aby Skarżący ponieśli inne wydatki, sami zaś stwierdzili, że lokale zostały sprzedane w takim samym stanie w jakim zostały zakupione.

Organ odwoławczy stwierdził, iż Skarżący mieli możliwość uczestniczyć w każdym stadium postępowania. Odnośnie do zeznań świadków uznał, iż nie mają one decydującego znaczenia, a pozostały materiał dowodowy wskazuje na prawidłowość stanowiska organu pierwszej instancji, podzielanego przez organ odwoławczy.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucili naruszenie:

- art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 207 § 2 i art. 210 § 4 O.p. oraz w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przez określenie w decyzji zobowiązania podatkowego od przychodów z działalności gospodarczej niezgodnie z zasadami Państwa prawa,

- art. 120 O.p. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 24, 24a i 24b u.p.d.o.f., przez określenie zobowiązania podatkowego niezgodnie z zasadą wyrażoną w ustawie podatkowej,

- art. 120 w związku z art. 180 i art. 191, art. 290 § 1 i § 2 pkt 6 i § 4 O.p. przez niezgodne ze stanem faktycznym prezentowanie dowodów i wypowiedzi świadków, poprzestając na ich interpretacji w uzasadnieniu decyzji.

- art. 181, art. 187 § 1 i art. 216 § 1 i § 2 w związku z art. 207 § 2 O.p. przez włączenie materiału dowodowego do akt sprawy niezgodnie z prawem.

Według Skarżących stanowisko organów podatkowych bez żadnego uzasadnienia przekreśla możliwość opodatkowania zbycia nieruchomości przez osoby fizyczne według art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. oraz możliwość skorzystania ze zwolnienia z obowiązku podatkowego wynikającego z art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. Organy skorzystały z niejasności prawa i naruszając zasadę in dubio pro tributario uznały, że Skarżący prowadzili działalność gospodarczą. Zdaniem Skarżących ilość dokonanych transakcji nie stanowi przesłanki do uznania działalności podatników za działalność gospodarczą.

Skarżący utrzymywali, że organ pierwszej instancji nie prowadził żadnych postępowań dowodowych w celu precyzyjnego ustalenia kosztów uzyskania przychodów oraz nie poinformował Strony o kierunku dociekań, a także nie umożliwił Stronie dowodzenia innych kosztów niż określone przez organ. Tym samym Strona nie mogła uczestniczyć w postępowaniu dowodowym.

Według Skarżących, wbrew twierdzeniu Dyrektora izby Skarbowej, zeznania świadków mają znaczenie, ponieważ wynika z nich, że propozycja transakcji była inicjatywą nabywców lokali, co z kolei oznacza, iż Skarżący nie prowadzili działalności gospodarczej.

Skarżący wywodzili, że zaskarżona decyzja ma charakter konstytutywny w części nadającej im status przedsiębiorcy, ale żaden z orzekających organów nie podał przepisów, z których wywodzą swoje uprawnienie do nadania Skarżącym takiego statusu.

Na rozprawie pełnomocnik Skarżących podniósł, że organy podatkowe nie odniosły się do protokołu z kontroli "doraźnej", w którym nie wykazano nieprawidłowości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Podniósł, że kontrole doraźne obejmowały swym zakresem jedynie obowiązki podatkowe w podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wyczerpujący i zgodnie z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej zeznania świadków nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Niesporne w sprawie jest, iż w 2006 r., Skarżący sprzedali dwa lokale mieszkalne (wraz z komórkami lokatorskimi i miejscami postojowymi) mieszczące się w budynku przy ul. [...] w W.. Niesporne jest też, iż lokale te Skarżący nabyli w 2004 r. oraz że w latach 2003 – 2004 nabyli oni 8 lokali mieszkalnych ( w 2003 r. – jeden lokal, w 2004 r. – siedem lokali) mieszczących się w budynku przy ul. [...] w W. i że wszystkie te lokale zostały sprzedane w latach 2004 – 2006. Skarżący sami zeznali, że lokale nie były używane od dnia zakupu do dnia sprzedaży (zostały sprzedane w takim samym stanie w jakim zostały zakupione).

Zakup i sprzedaż lokali potwierdzają akty notarialne, a więc dokumenty określone w art. 194 § 1 O.p., którym przepis ten przyznaje zwiększoną (szczególną) moc dowodową.

Sporna w niniejszej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe subsumcja ustalonego stanu faktycznego do normy prawnej. Według organów uzyskany przez Skarżących przychód należy zakwalifikować do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zaś według Skarżących do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i w związku z tym podatek winien być określony zgodnie z art. 28 ust. 1 i 2 tej ustawy.

Zdaniem Sadu rację w tym sporze mają organy podatkowe. Przystępując do rozważenia spornej kwestii przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłami przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza, natomiast stosownie do treści pkt 8 tej jednostki redakcyjnej źródłami przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 (zastrzeżenie to nie ma znaczenia w niniejszej sprawie – wyjaśnienie Sadu):

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie [...].

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z przytoczonych przepisów wynika, że kryteriami warunkującymi zakwalifikowanie danej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej są: zarobkowy charakter, prowadzenie działalności w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzenie działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, brak możliwości zakwalifikowania uzyskanych z tej działalności przychodów do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W pierwszej kolejności rozważyć zatem należy, czy w niniejszej sprawie został spełniony warunek wykluczający możliwość zakwalifikowania uzyskanych przez Skarżących przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), jakim jest wskazanie tego źródła przychodu w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Jeśli bowiem możliwe jest przyporządkowanie ww. przychodów Skarżącej do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., to przez wzgląd na treść art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. zbędne jest badanie, czy spełnione zostały inne przesłanki kwalifikujące działalność w formie sprzedaży działek jako pozarolniczą działalność gospodarczą.

W związku z tym należy wrócić do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., w którym wskazano m.in., iż do tego źródła przychodu nie są zaliczane przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części, jeżeli odpłatne zbycie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Warunkiem zakwalifikowania przychodów do tego źródła jest nie tylko zbycie nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, ale jest jeszcze jeden warunek, tj. odpłatne zbycie nie może nastąpić w wykonaniu działalności gospodarczej.

W 2006 r. nie było definicji działalności gospodarczej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasadnym więc jest sięgnięcie do definicji tego terminu zawartej w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807, ze zm.). Art. 2 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji wykazano, że w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie kryteria kwalifikujące dokonywaną przez Skarżących sprzedaż lokali mieszkalnych jako działalność gospodarczą.

Prowadzona przez Skarżących sprzedaż lokali mieszkalnych mieści w granicach działalności handlowej. Była prowadzona w celach zarobkowych na co wskazuje sprzedaż lokali ze znacznym zyskiem, co wynika z analizy transakcji zawartych w decyzji organu pierwszej instancji. O zorganizowanym charakterze działalności polegającej na sprzedaży lokali świadczy zakup 8 lokali mieszkalnych w tym samym budynku, w krótkim czasie, tj. siedmiu lokali w 2004 r. i jednego lokalu w 2003 r. oraz sprzedaż lokali bądź to w tym samym roku, w którym zostały zakupione (2004 r.), bądź to rok po zakupie lokalu (np. lokal zakupiony w 2003 r. – sprzedany w 2004 r.; lokal zakupiony w 2004 r. – sprzedany w 2005 r.). Nie bez znaczenia jest też, iż Skarżący w latach 1991 – 2007 dokonali 38 transakcji zakupu nieruchomości na łączną kwotę 19.911.348 zł. Działania Skarżących wskazują, iż obrót nieruchomościami był źródłem ich dochodu, a ponieważ dokonywali go w sposób ciągły i zorganizowany, zasadne jest zakwalifikowanie go do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Wbrew twierdzeniu Skarżących ilość dokonanych transakcji w tym konkretnym przypadku ma znaczenie dla oceny wystąpienia przesłanki ciągłości działalności oraz jej zorganizowania. Dla potrzeb oceny, czy Skarżący prowadzili działalność gospodarczą w 2006 r. należy wziąć pod uwagę nie tylko transakcje dokonane w tym roku, ale całokształt ich działań w latach 2004 – 2006, w których sprzedawali lokale mieszkalne. Przez te lata w sposób ciągły sprzedawali lokale mieszkalne, które wcześniej zakupili od firmy S., w której Skarżący był wiceprezesem zarządu. Czyniąc źródło przychodu ze sprzedaży lokali mieszkalnych Skarżący nie mogą oczekiwać, iż wobec nich mogą zostać zastosowane preferencyjne stawki podatku przewidziane wyłącznie dla podatników, którzy zaspokajają własne potrzeby mieszkaniowe.

Nie można zgodzić się z tezą Skarżących, iż stanowisko organów przekreśla możliwość opodatkowania zbycia nieruchomości przez osoby fizyczne według zasad określonych w art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Według tych zasad mogą być opodatkowane przychody osób fizycznych, które mogą być zakwalifikowane do źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., czyli osób które m.in. przychodu nie uzyskują z działalności gospodarczej. Zakwalifikowanie przychodów do źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyklucza możliwość opodatkowania według zasad ustanowionych w art. 28 ust. 1 i 2 tej ustawy.

Na uwzględnienie nie zasługuje też argument Skarżących, że o nieprowadzeniu przez nich działalności gospodarczej zaświadczają zeznania świadków, iż to świadkowie występowali z inicjatywą przeprowadzenia transakcji, a nie Skarżący. Przede wszystkim kryteria, według których dana działalność jest kwalifikowana do działalności gospodarczej są określone w omówionym powyżej art. 2 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i pośród nich nie ma samego w sobie ww. kryterium. Oczywiście podejmowanie inicjatywy w znalezieniu nabywcy towaru mieści się w pojęciu "działalności zorganizowanej", ale brak takiej inicjatywy po stronie sprzedawcy sam w sobie nie wyklucza możliwości zakwalifikowania jego działań jako działalności gospodarczej. Jeśli występuje jedna z form działalności wskazanej w art. 2 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (tu: działalność handlowa) i działalność ta jest wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, wówczas mamy do czynienia z działalnością gospodarczą. Zatem brak inicjatywy ze strony Skarżących w znalezieniu nabywców mieszkań nie przesądza sam w sobie, iż ich działalność polegająca na sprzedaży lokali mieszkalnych nie może być kwalifikowana jako działalność gospodarcza.

Resumując tę część wywodu stwierdzić należy, że Skarżący prowadzili działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny rachunek, z której uzyskali przychody nie zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. i tym samym uzyskany przez nich przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Prawidłowo też organy podatkowe określiły podstawę opodatkowania. Ponieważ Skarżący, mimo prowadzenia działalności gospodarczej, nie prowadzili podatkowej księgi przychodów i rozchodów, do czego byli zobowiązani mocą art. 24a u.p.d.o.f., organy ustaliły zarówno uzyskany przez nich przychód, jak i koszty uzyskania przychodu na podstawie aktów notarialnych, zgodnie z art. 23 § 2 O.p.

Należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż art. 24 i 24a u.p.d.o.f. mają zastosowanie tylko do podatników, którzy prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów, a skoro Skarżący jej nie prowadzili, to zarzut naruszenia ww. przepisów trzeba uznać za nietrafny. Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut naruszenia art. 24b u.p.d.o.f. i w tym względzie Sąd również podziela stanowisko organu odwoławczego.

Zgodnie z twierdzeniem organu szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania powinno występować tylko w tych przypadkach (jako wyjątek od zasady), gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej jej wielkości. Dlatego art. 24b § 1 u.p.d.o.f. i art. 23 § 1 O.p. będą miały tylko wtedy zastosowanie, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Szacowanie podstaw opodatkowania, jako ze swej istoty mniej korzystne dla podatnika, ma charakter wtórny (tak też: wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1904/08 – Centralna Baza orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nieprzekonywujące są wywody skargi, iż Skarżący nie wiedzieli, iż w ramach postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie zostaną określone koszty uzyskania przychodów. Skarżący zarówno przed organem pierwszej instancji, jak i przed organem odwoławczym byli reprezentowani przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego), który z racji sprawowanego zawodu taką wiedzę powinien posiadać i działając w imieniu Skarżących powinien im ją przekazać. Poza tym Skarżący w deklaracji podatkowej wykazali nie tylko dochód, ale i koszty uzyskania przychodów, wiedzieli więc, że takowe istnieją i są brane pod uwagę w rozliczeniu. Z pewnością Strona niniejszego postępowania miała możliwość brania czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, a więc tylko od niej zależał stopień zaznajomienia się ze sprawą. Zauważyć też należy, że po otrzymaniu decyzji organu pierwszej instancji Skarżący powzięli wiedzę o uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów, więc jeśli ponieśli większe wydatki niż wskazane w tej decyzji mogli na etapie postępowania odwoławczego wskazać, jakie jeszcze koszty ponieśli, jednak tego nie uczynili.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe w sposób prawidłowy zebrały materiał dowodowy i włączyły do postępowania podatkowego. Protokoły są jedynie jednym z dowodów, a w niniejszej sprawie zasadniczymi dowodami były akty notarialne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, że kontrole doraźne obejmowały swym zakresem jedynie obowiązki podatkowe w podatku od towarów i usług.

W żadnym razie nie można zgodzić się ze Skarżącymi, że zaskarżoną decyzją organ podatkowy orzekł o statusie Skarżących jako przedsiębiorcach i w tym zakresie decyzja ta jest konstytutywna. Organy podatkowe wyłącznie określiły wysokość zobowiązania podatkowego i wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy (vide sentencja decyzji). W sentencji decyzji organ nie wypowiedział się w żadnym innym zakresie, ta zaś wyznacza zakres rozstrzygnięcia. Kwalifikacja działań Skarżących została dokonana dla potrzeb dokonania subsumcji stanu faktycznego do właściwej normy prawnej.

Reasumując, stwierdzić należy, że wszystkie zarzuty skargi są nietrafne. Organy podatkowe działały w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa i nie naruszyły żadnego ze wskazanych w skardze przepisów, co wykazano powyżej.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji.