Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 336/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 150 ust. 1 pkt 1 i art. 166 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1508
law: Ustawa z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne - tekst jedn.
article: art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) .
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) sędzia WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 6 kwietnia 2022 r., nr 2801-IOV.4103.57.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec-wrzesień i grudzień 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego w całości.


UZASADNIENIE

B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej powoływana jako Spółka, strona, podatnik, skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej WSA) w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej w skrócie DIAS) z 6 kwietnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec-wrzesień i grudzień 2016 r.

Jak wynika z akt sprawy, Spółka dokonała rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec-wrzesień i grudzień 2016 r. z zachowaniem wymaganych terminów (karty nr 558-551 i 545B, tom 3 akt kontroli podatkowej).

Postanowieniem z 24 października 2017 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w [...] otworzył postępowanie sanacyjne skarżącej Spółki, zaś postanowieniem z 20 lutego 2020 r. sygn. akt [...] Sąd ten zatwierdził układ przyjęty 4 lutego 2020 r. na Zgromadzeniu Wierzycieli, między Spółką B. a wierzycielami. NUS zgłosił zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT, PPR) oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2017 r. w łącznej wysokości 1.696.453,81 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Układ przewidywał w stosunku do wierzycieli posiadających wierzytelności w przedziale powyżej 60.000 zł do 2.000.000 zł: umorzenie w całości odsetek i należności ubocznych, redukcję sumy zobowiązań o 85%, spłatę pozostałych 15% zobowiązań w dwunastu równych ratach kwartalnych płatnych na koniec każdego kwartału. NUS jako przedstawiciel Skarbu Państwa został umieszczony w III grupie wierzycieli.

Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej w skrócie NUCS) decyzją z 30 września 2021 r., określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec-wrzesień i grudzień 2016 r.

Organ stwierdził, że Spółka, w rejestrach i deklaracjach VAT-7 za miesiące czerwiec-wrzesień oraz grudzień 2016 r., ujęła faktury zaliczkowe VAT za roboty budowlane, wystawione przez firmę I. M. K., ul. [...],[...] O., NIP: [...] (dalej I.) (k. 545-539 i 533, t. 3 akt kontroli), wyszczególnione w tabeli na str. 5 decyzji na łączną kwotę VAT 161.311,12 zł (k. 66 akt postępowania podatkowego). Przedłożyła również wystawioną przez ww. firmę fakturę rozliczeniową z 30.12.2016 r. nr [...] (k. 532-530, t. 3 akt kontroli) do zamówienia nr [...] z 25 marca 2016 r., za wykonanie usług budowlanych na łączną kwotę netto 2.016.388,88 zł, VAT 161.311,11 zł, brutto 2.177.699,99 zł. Zlecone do wykonania firmie I. roboty budowlane związane były z inwestycją budowy domów na rzecz podmiotu trzeciego w G.

Mając na uwadze nieprawidłowości stwierdzone w trakcie kontroli celno-skarbowej NUCS uznał, że Spółka B. wykonała roboty budowlane we własnym zakresie. Wystawca faktur nie wykonał żadnej usługi określonej umową z 25 marca 2016 r. Faktury wystawione przez firmę I. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, opisane w nich czynności, tj. "roboty budowlane", "usługi budowlane" nigdy nie zostały wykonane przez tę firmę. Zawarcie powyższej umowy przez Spółkę B. miało na celu obejście przepisów podatkowych w celu wyłudzenia podatku VAT wskutek nienależnego obniżenia zobowiązań podatkowych podatnika. Wobec powyższego organ I instancji uznał, że Spółka B., stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej u.p.t.u.), nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur.

Spółka B. złożyła od tej decyzji odwołanie. Zarzuciła naruszenie: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez bezzasadne pozbawienie Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących rzeczywiste nabycie usług budowlanych; art. 180 § 1, art. 188 i art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej O.p.), poprzez niedopuszczenie dowodu z przesłuchania M. K. i niezrealizowanie wielokrotnie zgłaszanego wniosku w tym zakresie; naruszenie zasad postępowania z art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Zarzuciła ponadto naruszenie art. 150 ust. 1 pkt 1, art. 166 oraz art. 170 ustawy Prawo restrukturyzacyjne i art. 122, art. 180, art. 187 i art. 192 O.p, poprzez wydanie decyzji w stosunku do zobowiązań objętych układem z mocy prawa bez uwzględnienia jego skutków dla ostatecznej wysokości i terminów płatności tych zobowiązań, a także wobec nieuwzględnienia materialnoprawnych i finansowych skutków zawartego układu, w szczególności pominięcia jego warunków przy ostatecznym orzeczeniu o wysokości i terminach spłaty zaległości podatkowych, niewłączenie tego materiału w poczet materiału dowodowego i nieodniesienie się do niego w treści zaskarżonej decyzji, co miało istotny wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia.

DIAS decyzją z 6 kwietnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu uznał, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. NUCS wypełnił dyspozycję art. 70c O.p. Pismem z 5.08.2021 r. zawiadomił stronę, że od 30.06.2021 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. w związku z wszczęciem przez NUCS postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie doręczono Spółce 24.08.2021 r., w trybie art. 150 O.p. Prokurator sprawujący nadzór nad dochodzeniem uznał, że zgromadzony materiał dowodowy stanowi podstawę do wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów J. K.1, prezesowi zarządu Spółki B., które sporządzono 30.11.2021 r. Postępowanie karne skarbowe do czasu wydania przez NUCS decyzji nie zostało zakończone.

DIAS podał, że NUCS prawidłowo rozstrzygnął, że faktury wystawione przez I. stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane przez wystawcę faktur. Za takim uznaniem przemawia szereg ustalonych w sprawie okoliczności, wymienionych na str. 9-15 tej decyzji (k. 117-114, tom akt odwoławczych). Ponadto organ zauważył, że M. K. był wspólnikiem Spółki B., co wynika z danych Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Organ odwoławczy ocenił, że I. została założona w celu obniżenia kwoty zobowiązań podatkowych Spółki B., czego prezes Spółki B. miał pełną świadomość. M. K., udziałowiec Spółki B., nie prowadził w rzeczywistości samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych i nie wykonał żadnych prac budowlanych na rzecz tej Spółki, na podstawie umowy z 25 marca 2016 r. Umowa ta, jak również wystawione przez firmę I. faktury, zawarte umowy z pracownikami, jak też wpłacane na jej konto zaliczki, miały na celu uprawdopodobnienie zrealizowania przez nią robót. Środki pieniężne przelane na konto M. K. nie stanowiły zapłaty zaliczki na poczet wykonania robót budowlanych, a jedynie pozorowały konieczność wystawienia faktur zaliczkowych, zaś jedynym celem wypłaty zaliczek było uprawdopodobnienie realizacji przedmiotu umowy dla uzyskania korzyści podatkowych przez Spółkę B., m.in. w postaci obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur wystawionych przez firmę I.. Spółka B. była głównym wykonawcą inwestycji w G. Dysponowała zapleczem technicznym i kadrowym, i to ona ponosiła wszelkie koszty, w tym zaopatrzenia pracowników na budowie (kontenery, kaski, ubrania robocze) i ich zakwaterowania w G. Również nadzór nad ich pracą dokonywała firma B. za pośrednictwem zatrudnionego kierownika budowy. Firma M. K. nie ponosiła natomiast żadnych kosztów.

Transakcje pomiędzy Spółką B. a firmą M. K. służyły jedynie stworzeniu pozorów rzeczywistych usług. W ocenie organu, to zarządzający Spółką wraz z jej udziałowcem M. K. celowo zorganizowali oszukańczy proceder w celu obniżenia zobowiązań podatkowych, jak też podwyższenia kosztów działalności strony. Wobec powyższego wystawione w okresie czerwiec-grudzień 2016 r. faktury przez I. na rzecz Spółki B. tytułem robót budowlanych z wykazaną kwotą podatku, w tym faktury zaliczkowe – były fikcyjne, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją. Odpłatne świadczenie usług na rzecz B. nie miało miejsca. W związku z powyższym kwestia, czy M. K. dokonał zwrotu zaliczek dla B. nie ma znaczenia (str. 15 decyzji DIAS).

DIAS uznał, że J. K.1 oraz udziałowiec Spółki B.: M. K., działali w porozumieniu. Firma założona na M. K. była firmą fikcyjną, stworzoną w celu obniżenia zobowiązań podatkowych Spółki B.. Organ nie zgodził się z sugestią pełnomocnika, że Spółka ta nic nie wiedziała o działaniach M. K. i że została przez niego oszukana. Z zeznań osób pracujących na rzecz Spółki B. wynika bowiem, że to m.in. z J. K.1 ustalana była treść i wartość faktur firmy I., i to on zlecił sporządzenie protokołu odbioru robót na dzień 30.12.2016 r., który, jak ustalono, został podpisany w O., i stanowił jedynie rozliczenie wpłaconych przez B. zaliczek dla M. K.. Nadto postanowienia umowy z firmą M. K. nie były realizowane.

W związku z przyjęciem przez Spółkę B. do odliczenia w kontrolowanym okresie faktur, na których jako wystawca figuruje I., co do których ustalono, że faktury te nie stwierdzają rzeczywistych czynności dokonanych przez wystawcę faktur, DIAS uznał, że ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W ocenie organu odwoławczego, całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przesądza o tym, że firma I. nie wykonała żadnych robót budowlanych na rzecz B., czego Spółka ta miała pełną świadomość. Zgromadzone w niniejszej sprawie dowody, w szczególności wyjaśnienia i zeznania M. K. jak też kierownika budowy W. K.2 i innych osób świadczących pracę na rzecz Spółki B. świadczą, że roboty budowlane związane z inwestycją budowy domów na rzecz podmiotu w G., zlecone rzekomo do wykonania firmie I. – Spółka B. wykonała we własnym zakresie.

Organ, odnosząc się do zarzutów odwołania, powołał protokół przesłuchania M. K. w charakterze strony z 25.10.2019 r. Złożył on wówczas zeznania dotyczące fikcyjności transakcji pomiędzy jego firmą a B.. Powyższe zeznania potwierdził w piśmie z 22.01.2021 r. Wbrew twierdzeniu pełnomocnika nie ma powodu do podważenia ww. dowodu i ponownego przesłuchania M. K.. Tym bardziej, że z odpowiedzi M. K. na pytanie (nr 87) dlaczego dopiero w 2019 r. zgłosił fikcyjność transakcji zawartych z B., świadek jednoznacznie potwierdził swój świadomy udział w oszustwie. Zeznał bowiem: "Boksowałem się z tą myślą. Myślałem, że się uda, ale doszedłem do wniosku, że trzeba to rozwiązać". Przyznając się do udziału w oszukańczym procederze, w celu obniżenia zobowiązań podatkowych Spółki B., M. K. narażał się na odpowiedzialność karną. Nieprawdopodobnym jest zatem, by świadek złożył obciążające siebie zeznania, gdyby nie brał udziału w tym procederze.

Organ odwoławczy uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie wniosek odwołania o włączenie do akt postępowania odwoławczego decyzji NUCS z 24.07.2012 r. oraz innych związanych z nią materiałów i informacji. DIAS wskazał, że postanowieniem z 23.02.2022 r. odmówił włączenia wnioskowanego dowodu. Podtrzymał zawarte w tym postanowieniu uzasadnienie, że decyzja z 24.07.2012 r. dotyczy innego podatnika. Została wydana w toku postępowania restrukturyzacyjnego, a pełnomocnik nie wskazał by podmiot, którego decyzja dotyczy, był w jakikolwiek sposób powiązany ze Spółką (powiązanie osobowe lub kontraktowe), jak również by ustalenia dokonane w tej decyzji miały jakikolwiek związek z rozliczeniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług Spółki B..

Za chybione uznał również zarzuty naruszenia przepisów prawa restrukturyzacyjnego. Stwierdził, że postępowanie restrukturyzacyjne nie ma wpływu na wymiar zobowiązań podatkowych w tym zobowiązań w podatku od towarów i usług. Wysokość zobowiązania podatkowego określa się bowiem na podstawie przepisów prawa materialnego. Okoliczność, że Spółka B. znajdowała się w restrukturyzacji, nie mogła być podstawą do zmiany wysokości wymiaru podatku od towarów i usług w toku postępowania podatkowego. DIAS uznał za bezpodstawny zarzut nie odniesienia się w decyzji NUCS do kwestii restrukturyzacji zobowiązań Spółki.

Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wywiodła skargę od powyższej decyzji DIAS. Wniosła o jej uchylenie wraz z decyzją NUCS i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, jak też zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Powtórzono za odwołaniem zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p., art. 121 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., jak też art. 150 ust. 1 pkt 1, art. 166 oraz art. 170 ustawy Prawo restrukturyzacyjne i art. 122, art. 180, art. 187 i art. 192 O.p. Dodatkowo zgłoszono zarzuty naruszenia:

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. z uwagi na przedawnienie,

- art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazując, że wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe zostało przez organy wykorzystane instrumentalnie, tylko i wyłączenie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W treści skargi podniesiono, że organy nie dostrzegły przedawnienia zobowiązań podatkowych w niniejszej sprawie. Oparły decyzje na niepełnym materiale dowodowym, gdyż nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania M. K. w charakterze świadka. Ponadto w sposób niewłaściwy określają wysokość zobowiązań podatkowych nie wskazując na ich ograniczenie o 85%.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Sąd uznał, że skarga jest zasadna, jednak wyłącznie z powodu nieustosunkowania się organów do kwestii wpływu postępowania restrukturyzacyjnego na określenie podatku w niniejszej sprawie. Ocena wpływu tego postępowania na sprawę określenia kwot podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec-wrzesień i grudzień 2016 r. – jest kluczowa, i powinna być przedmiotem analizy organów z urzędu.

Zgodnie z art. 150 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2021 r. poz. 1588 ze zm., obecnie Dz.U. z 2022 r. poz. 2309) układ obejmuje wierzytelności osobiste powstałe przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Z art. 166 wynika, że układ wiąże wierzycieli, których wierzytelności według ustawy są objęte układem, chociażby nie zostały umieszczone w spisie wierzytelności. Układ nie wiąże wierzycieli, których dłużnik nie ujawnił i którzy nie byli uczestnikami postępowania.

Opisanym przez tut. Sąd na wstępie uzasadnienia postanowieniem z 20 lutego 2020 r. sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w [...] zatwierdził układ przyjęty 4 lutego 2020 r. na Zgromadzeniu Wierzycieli, między Spółką B. a wierzycielami. Układ przewidywał dla wierzytelności w przedziale powyżej 60.000 zł do 2.000.000 zł m.in. umorzenie w całości odsetek i należności ubocznych, redukcję sumy zobowiązań o 85%.

Sąd ma na uwadze, że sądy administracyjne odnosiły się już do wpływu postępowania restrukturyzacyjnego Spółki B. na określenie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. – w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2022 r. sygn. akt III FSK 213/22 oraz WSA w Olsztynie: z 17 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 625/21, z 13 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 663/21 (nieprawomocny). Ponadto na skutek skarg M. K. w związku z wystawieniem w 2016 r. na rzecz Spółki B. faktur zaliczkowych na poczet ww. robót budowlanych w G., WSA w Olsztynie wydał wyroki z 13 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 703/21 i z 15 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 642/21.

NSA w wyroku z 7 czerwca 2022 r. sygn. akt III FSK 213/22 dokonał oceny prawnej omawianej kwestii. Potwierdził, że przed wydaniem przez Sąd Rejonowy w [...] postanowienia z 24 października 2017 r. istniały omawiane zobowiązania podatkowe Spółki B.. Zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec-wrzesień 2016 r. powstały w okresie: 25 lipca 2016 r. - 25 października 2016 r., a w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. - 31 marca 2017 r., na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1688), czyli przed 24 października 2017 r., tj. przed dniem otwarcia postępowania sanacyjnego wobec Spółki, a skoro tak, to podlegały one - z mocy prawa - objęciu układem. Zawarty układ z wierzycielami wiązał także organ podatkowy jako wierzyciela, którego wierzytelności z tytułu ww. podatków zostały objęte tym układem, a organy podatkowe nigdy nie kwestionowały, że układ obejmuje ww. należności podatkowe.

Rozpoznając skargę w niniejszej sprawie Sąd nie może pominąć odmiennego stanowiska zaprezentowanego przez WSA w Olsztynie w nieprawomocnym wyroku z 13 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 663/21. Wobec wniesienia przez Spółkę B. skargi kasacyjnej sprawa ta została przekazana do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając powyższe na uwadze uznać należy, że DIAS nie dokonał oceny wpływu postępowania restrukturyzacyjnego na sprawę określenia kwot podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec-wrzesień i grudzień 2016 r. Nie można bowiem uznać za dokonanie takiej oceny ogólnikowego stwierdzenia z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że wysokość zobowiązania podatkowego określa się na podstawie przepisów prawa materialnego, a pozostawanie w restrukturyzacji nie może być podstawą do zmiany wysokości wymiaru podatku od towarów i usług w toku postępowania podatkowego.

Organ ponadto nie wyjaśnił rzeczowo powodów nieuwzględnienia decyzji NUCS z 24.07.2012 r. oraz innych związanych z nią materiałów i informacji dotyczących interpretacji znaczenia postępowania restrukturyzacyjnego dla wysokości zobowiązań podatkowych. Okoliczności, że decyzja dotyczy innego podatnika, a pełnomocnik strony nie wykazał braku powiązań ze Spółką B., stanowią zbyt ogólne stwierdzenia, które nie wyjaśniają w istocie powodów stanowiska organu. Nie uzasadniono powodów braku związku rzeczonej decyzji ze zobowiązaniem podatkowym w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na uwadze przy ponownym rozpatrzeniu sprawy DIAS przedstawi i uzasadni swoje stanowisko w zakresie wpływu postępowania restrukturyzacyjnego na określenie podatku w niniejszej sprawie. W szczególności dokona analizy podstawowych danych, jak termin złożenia deklaracji podatkowych przez skarżącą, przestawi swoje stanowisko co do przesłanek jakimi się kierował rozstrzygając w zakresie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec-wrzesień i grudzień 2016 r. określonej w decyzji NUCS z 30 września 2021 r. Wskaże również przyczyny dla których należy bądź nie należy uwzględnić redukcję sumy zobowiązań o 85%.

Zgodnie bowiem z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.: w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122); jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1); organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1).

Natomiast Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika z kolei, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Organ podatkowy pismem z 5.08.2021 r., doręczonym Spółce 24.08.2021 r., w trybie art. 150 O.p., zawiadomił, że na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wobec wszczęcia przez NUCS postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe, z dniem 30.06.2021 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące czerwiec-wrzesień 2016 r. (k. 78 akt odwoławczych).

Zauważyć należy, że skutek zawieszenia terminu przedawnienia organ osiągnął pół roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r. W świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, Sąd ma obowiązek z urzędu zbadania czy w sprawie nie doszło również do tzw. instrumentalnego wykorzystania przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W tym zakresie stwierdzić należy, że zobowiązania za miesiące czerwiec-wrzesień 2016 r. uległyby przedawnieniu z końcem 2021 r. Prokurator sprawujący nadzór nad dochodzeniem uznał, że zgromadzony materiał dowodowy stanowi podstawę do wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów J. K.1, prezesowi zarządu Spółki B., które zapadło 30.11.2021 r. Następnie 1.12.2021 r. wysłano wniosek o udzielenie pomocy prawnej w postaci ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów J. K.1 oraz przesłuchanie go w charakterze podejrzanego. Postępowanie karne skarbowe do czasu wydania przez NUCS decyzji z 30 września 2021 r., nie zostało zakończone.

W ocenie Sądu nie można zatem uznać, że jedynym celem organów dla wszczęcia postępowania karnego skarbowego była okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie świadczy bowiem o tym termin wszczęcia postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe – ok. 6 miesięcy przed upływem przedawnienia – nie można zatem stwierdzić, że postępowanie karne wszczęto w bliskiej czasowej korelacji z terminem przedawnienia. Ponadto w listopadzie 2021 r. prokurator sprawujący nadzór nad dochodzeniem wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów (ad personam). W ten sposób potwierdził, że zgromadzone w postępowaniu karnym skarbowym dowody są wystarczające dla dokonania powyższej czynności procesowej.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu nie doszło w niniejszej sprawie do instrumentalnego wszczęcia postępowania karanego skarbowego.

Sąd uznał za niezasadne również pozostałe zarzuty skargi. Organy wykazały zasadność zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wobec stwierdzenia faktur niedokumentujących rzeczywistego nabycia usług budowlanych. Sąd podzielił argumentację, że nie było potrzeby ponownego przesłuchania M. K. w sytuacji, gdy wystarczający do wydania decyzji był dotychczasowy materiał dowodowy. Wśród dowodów zgromadzonych w sprawie były już zeznania tego świadka, zeznania te są spójne z pozostałą dokumentacją zgromadzoną w sprawie.

Organy podatkowe zasadnie oceniły, że sporne faktury, wystawione przez firmę I., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a opisane w nich czynności, tj. "roboty budowlane", "usługi budowlane", nigdy nie zostały wykonane przez tę firmę. M. K., udziałowiec Spółki B., nie prowadził w rzeczywistości samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych i nie wykonał żadnych prac budowlanych na rzecz Spółki B., na podstawie umowy z 25 marca 2016 r. Nie dysponował zapleczem technicznym i kadrowym, nie ponosił przy realizacji inwestycji w G. kosztów działalności, m.in. zaopatrzenia pracowników na budowie i ich zakwaterowania. Nadzór nad ich pracą dokonywała Spółka B. za pośrednictwem zatrudnionego kierownika budowy. Nie miało miejsca odpłatne świadczenie usług na rzecz B..

Powyższe potwierdzają także wyjaśnienia i zeznania M. K., jak też kierownika budowy W. K.2 i innych osób świadczących pracę na rzecz Spółki B.. Logiczną i zasadną konsekwencją oceny materiału dowodowego jest prawidłowa konkluzja organów podatkowych, że roboty budowlane związane z inwestycją budowy domów na rzecz podmiotu w G., zlecone rzekomo do wykonania firmie I., Spółka B. wykonała we własnym zakresie. Przy czym M. K. potwierdził do protokołu z 25.10.2019 r. swój świadomy udział w oszustwie i fikcyjność transakcji pomiędzy jego firmą a Spółką B..

Wobec powyższego organy obu instancji zasadnie pozbawiły Spółkę B. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur. Dodatkowo o rozpoznaniu tej kwestii w sposób wszechstronny, świadczy okoliczność oddalenia skarg M. K. na decyzje DIAS w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do września i listopad 2016 r. – wyrokiem WSA w Olsztynie z 15 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/OI 642/21, oraz w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. - wyrokiem WSA w Olsztynie z 13 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/OI 703/21. Obecnie nie ma podstaw do negowania wniosków zaprezentowanych w tych wyrokach, została bowiem potwierdzona zasadność zakwestionowania transakcji między Spółką B. a firmą I., będących również przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie.

Podsumowując, Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 150 ust. 1 pkt 1 i art. 166 § 1 ustawy Prawo restrukturyzacyjne i art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Wymaga bowiem wyjaśnienia kluczowa kwestia oceny wpływu postępowania restrukturyzacyjnego na określenie wysokości podatku.

W konsekwencji zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej jako p.p.s.a.), należało uchylić.

Sąd na podstawie art. 206 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej w całości. Skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu, gdyż Sąd przychylił się do oceny organów, że faktury wystawione przez firmę I. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a opisane w nich czynności, tj. "roboty budowlane", "usługi budowlane" nigdy nie zostały wykonane przez tę firmę.

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 w zw. z art. 120 p.p.s.a., mając na uwadze spełnienie wymogów zawartych we wskazanych przepisach.