Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2898/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 28
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 132 ust. 1 lit. i
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi P. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 maja 2014 r. nr IPPP1/443-1026/11/14-7/S/EK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2011 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek P. (dalej: “Skarżąca" lub "Stowarzyszenie"), o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny wskazało, że jest członkiem stowarzyszonym E. ([...]) - europejskiej organizacji zajmującej się promowaniem jakości w nauczaniu języków obcych. Członkami Stowarzyszenia są podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie nauczania języków obcych.

Sama Skarżąca wspiera szkoły językowe w osiąganiu wysokich standardów nauczania. Umożliwia wymianę doświadczeń lektorów i kadry administrującej szkołami językowymi. Inicjuje i wspiera dyskusje, ważne dla całego środowiska działania oraz wspólne przedsięwzięcia, na przykład: badania marketingowe, profesjonalny lobbing na rzecz branży szkoleń językowych, czy obsługa prawna szkoły. Prowadzona przez nią działalność gospodarcza polega między innymi na organizowaniu szkoleń i konferencji dotyczących kwestii nauczania języków obcych, metodyki nauczania, nowoczesnych technologii pomocnych w procesie nauczania jak również wszelkich innych kwestii związanych z funkcjonowaniem szkoły językowej. Szkolenia i konferencje mają charakter kształcenia zawodowego dla lektorów i nauczycieli języków obcych, ale także dla dyrektorów placówek i pracowników administracyjnych szkół językowych i są prowadzone w zgodzie z zasadami określonymi w Rozporządzeniu Ministra Edukacji i Nauki z 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 31, poz. 216, ze zm.) – dalej: "rozporządzenie".

Ponieważ szkolenia prowadzone są na terenie całego kraju a nie wyłącznie w siedzibie Stowarzyszenia, nie było możliwe jego zarejestrowanie jako jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz uzyskanie akredytacji na świadczone szkolenia.

Wskazano również, że około 60 % uczestników szkoleń z cyklu "Kapelusze Lektora" to pracownicy szkół państwowych i publicznych, których udział w szkoleniu opłacany jest przez pracodawcę/szkołę lub samodzielnie przez uczestników.

Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego Stowarzyszenie zadało pytania:

1. czy organizowane szkolenia i konferencje dotyczące bezpośrednio nauczania języków obcych a przeznaczone dla nauczycieli i lektorów języków obcych, objęte są zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: “u.p.t.u."?

2. czy organizowane szkolenia i konferencje stanowią kształcenie zawodowe w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u ?

3. czy szkolenia i konferencje prowadzone dla nauczycieli, metodyków i dyrektorów szkół języków obcych są zwolnione z podatku od towarów i usług?

W ocenie Stowarzyszenia, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, zostaną spełnione warunki uprawniające je do zwolnienia z opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług, jakie określone zostały w art. 43 ust. 1 pkt 28 u.p.t.u., gdyż świadczona usługa kształcenia nauczycieli języków obcych niewątpliwie jest ściśle związana z nauczaniem języków obcych i jako taka powinna korzystać ze zwolnienia opisanego we wskazanym przepisie. Według Skarżącej do zakresu zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 28 u.p.t.u, należy zakwalifikować wszystkie usługi związane z kształceniem nauczycieli lektorów, dotyczące różnych aspektów nauczania języków obcych (pytanie 1).

Odnosząc się do natomiast do pytań nr 2 i 3 Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347.1 ze zm.) – dalej: “Dyrektywa 112", państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle związanych z taką działalnością, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Dalej wskazała, że na gruncie uregulowań art. 43 ust. 1 pkt 26 i art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. dla oceny, czy dane szkolenia są zwolnione od podatku od towarów i usług niezbędnym jest stwierdzenie ich charakteru, a mianowicie czy są one usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz czy prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Według Stowarzyszenia, w odniesieniu do jego działalności, odrębnymi przepisami będzie Rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych, w ramach którego formami uzyskiwania i uzupełniania m.in. umiejętności i kwalifikacji zawodowych są: kursy, kursy zawodowe, seminaria, praktyki zawodowe. Skarżąca prowadzi zatem swoje szkolenia w zgodzie z zasadami wyżej powołanego rozporządzenia, przez co spełnione są przesłanki do uznania świadczonych przez nią usług, za usługi kształcenia zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Tym samym usługi szkolenia zawodowego, organizowane przez Skarżącą wchodzą w zakres kształcenia zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt. 29 lit. a ustawy o VAT i korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji z dnia 27 września 2012 r. uznał stanowisko Stowarzyszenia za nieprawidłowe.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 262/12 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną.

WSA uchylił zaskarżoną interpretację, wskazując, że istotną dla oceny stanowiska podatnika w niniejszej sprawie jest norma przepisu art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (U.E.) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UEL z dnia 23 marca 2011). Z przepisu tego wynika, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Natomiast art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy stanowi, ze państwa członkowskie zwalniają z podatku kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego i inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. W ocenie Sądu art. 44 Rozporządzenia Nr 282 pozwala dostrzec lukę w przepisie krajowym. Skoro zwolnienie obejmuje: "... lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych" to zapis ten oznacza, że każda przyjęta forma nauczania mająca na celu udoskonalania wiedzy potrzebnej do przekazywania wiedzy zawodowej powinna być objęta zwolnieniem. W ocenie Sądu nie jest konieczne uzyskanie akredytacji -pkt 29 lit. b), udzielanie usług w trybie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. Z 2004 r., Nr 256, poz. 2572 ze zm.) i rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskania i uzupełnienia przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych ( Dz. U. Nr 31, poz. 216)-pkt 26 lit. a) lub też finansowanych w całości ze środków publicznych - pkt 29 lit. c). Tak więc poza instytucjami objętymi systemem oświaty (pkt 26 lit. a i b) i usługami prywatnymi nauczania świadczonymi przez nauczycieli (pkt 27) oraz nauczaniem języków obcych (pkt 28) istnieją usługi polegające na nauczaniu osób, które nauczają. W ocenie Sądu, usługi świadczone przez te osoby, w świetle normy zamieszczonej w art. 44 Rozporządzenia 282, również podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a kompetencją Ministra Finansów w ponownie wydanej interpretacji jest właściwe zakwalifikowanie ich usług.

Sprawa była również przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 173/13 zgodził się z WSA, że zaskarżona interpretacja powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego, lecz z innych przyczyn niż wskazane w wyroku.

NSA wskazał, że przy stosowaniu zwolnienia określonego na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, należy mieć także na uwadze treść art. 44 Rozporządzenia Rady 282 ustanawiającego środki wykonawcze do samej Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a zgodnie z tym przepisie - mającym bezpośrednie zastosowanie w każdym kraju unijnym - usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art.132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Przepis ten wymaga, aby zwolnieniem były objęte zakreślone tą normą usługi szkoleniowe, świadczone przez podmioty określone w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy - bez ograniczeń formalistycznych co do czasu ich trwania, a tym samym również ich formy, w tym zatem bez konieczności precyzowania ich co do formy i zasad w enigmatycznie określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy odrębnych przepisach. W ocenie NSA stanowienie tego rodzaju ograniczenia w prawie krajowym oznacza sprzeczność normy tego przepisu nie tylko z art. 132 ust. 1 lit. 1) i art. 131 samej Dyrektywy, ale również z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011.

Zdaniem NSA, właściwie implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 powinno uwzględniać cele uznane przez państwa członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego świadczących usługi w zakresie kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, jak również nauczania mającego na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. W ocenie Sądu wadliwym jest uzależnienie w prawie krajowym zwolnienia takich usług od kwestii ich prowadzenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach - co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z samej Dyrektywy.

NSA wskazał, że zarówno w interpretacji, jak też w wyroku Sądu pierwszej instancji (wskazał on w uzasadnieniu, że dokonano do prawa krajowego transpozycja odpowiedniej regulacji Dyrektywy 112, jest w zasadzie prawidłowa) rozpatrywano kryterium zwolnienia z punktu widzenia niezgodnego z prawem unijnym przepisu prawa krajowego. Konsekwencją braku pominięcia w zaskarżonej interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a ustawy jako niezgodnego z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy był brak oceny przez Ministra Finansów, czy świadczone przez Stowarzyszenie usługi mogą być zwolnione bezpośrednio na podstawie przepisu Dyrektywy, a więc czy jest on podmiotem, którego cele uznawane są przez Państwo Polskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2014 r., uwzględniając rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 262/12 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 173/13 - stanowisko Stowarzyszenia uznał za nieprawidłowe.

Minister Finansów powołał się na przepisy ustawy o VAT, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2- 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27, pkt 28, pkt 29 ustawy o VAT oraz na § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), a także art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE.

Minister Finansów wskazał, że Stowarzyszenie powzięło wątpliwość, czy w odniesieniu do swoich usług, jako ściśle związanych z usługami nauczania języków obcych, ma prawo zastosować zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy. Organ wskazał, iż aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, dany podmiot winien świadczyć usługi nauczania języków obcych bądź dostarczać towary i świadczyć usługi ściśle związane z takimi usługami. Zdaniem Ministra zwolnienie dotyczy tylko takich usług i dostaw, które bezpośrednio wiążą się z usługą nauczania języków obcych. Podkreślił, iż szkolenia i konferencje organizowane przez Stowarzyszenie nie mają na celu bezpośredniej nauki języków obcych, szkolenia i konferencje są szkoleniami zawodowymi, podnoszącymi kwalifikacje zawodowe m.in. lektorów, nauczycieli języków obcych czy też dyrektorów placówek i pracowników administracyjnych szkół językowych.

Organ zauważył, że zgodnie z obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. art. 43 ust. 17a ustawy, (wprowadzony art. 1 pkt 13 lit. e ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz.U. Nr 64, poz. 332)), zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Przywołany przepis stanowi jasne dookreślenie w odniesieniu do podmiotów, które mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, ograniczając je wyłącznie do podmiotów świadczących usługi podstawowe tj. w tym przypadku usługi nauczania języków obcych.

W związku z powyższym stwierdził, że Stowarzyszenie, pomimo, że świadczy usługi, które można uznać za ściśle związane z usługami nauczania języka obcego, sam nie jest podmiotem, który świadczy usługi nauczania języka obcego, co powoduje wyłączenie takich usług ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Zdaniem Ministra z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi opisane we wniosku nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż Wnioskodawca nie spełnia podstawowych wymogów niezbędnych do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w powyższym przepisie. W tej sytuacji należałoby przeanalizować, czy spełnione są przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jednakże z uwagi na ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 173/13 wydany w niniejszej spawie, przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy - jako niezgodny z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE - nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie. NSA uznając ww. przepis za niezgodny z Dyrektywą zobowiązał Organ by w ponownie prowadzonym postępowaniu dokonał analizy tego, czy świadczone przez Skarżąca usługi szkoleniowe mogą być zwolnione od podatku bezpośrednio na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, a więc czy Stowarzyszenie to podmiot, którego cele - w zakresie świadczonych usług - uznane są przez Państwo Polskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego.

Uwzględniając powyższe zalecenia należy przede wszystkim przytoczyć art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie przytoczonego wyżej przepisu, to: 1) świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego łub przekwalifikowania, 2) usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartej w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 77 str. 1). Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektyw}' 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek, konieczne jest stwierdzenie, czy podmiot świadczący usługi jest podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, lub inną instytucją uznaną za mającą podobne cele, o których mowa w tym przepisie. A zatem, z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego - a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College. Organ wskazał, że na "ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej" zwracała również uwagę Rzecznik Generalny Eleonor Sharpston w opinii z 8 marca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College przeciwko Staatssecretaris van Financien oraz w sprawie C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf.

Ponadto, z opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty's Revenue & Customs wynika, że: "(...) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części. Poza usługami pocztowymi na mocy przepisów części A od podatku zwolnione są również służba zdrowia, opieka społeczna, a także usługi w dziedzinach religii, wykształcenia, kultury i sportu. Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (...). Ze względu na ich wyjątkowy charakter zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły. W związku z tym art. 13 część A szóstej dyrektywy nie obejmuje wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w bardzo szczegółowy sposób. Nie wynika z tego jednak, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 13 powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności. Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (...) Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g), h), i), n), p) szóstej dyrektywy). Podstawą jest w tym wypadku przekonanie, że w szczególnym interesie publicznym, uzasadniającym zwolnienie od podatku, leżą wyłącznie usługi świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa. Kontrola państwa może bowiem zapewnić w szczególności jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę".

Z uwagi na ww. art. 44 rozporządzenia, Minister Finansów wskazał, że przeprowadzane przez Stowarzyszenie szkolenia i konferencje kierowane do lektorów i nauczycieli języków obcych, dyrektorów placówek i pracowników administracyjnych szkół językowych, spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, o których mowa w tym przepisie. Przedmiotem szkoleń jest metodyka nauczania języków obcych, kwestie dotyczące nauki języków obcych, przedstawienie nowoczesnych technologii pomocnych w procesie nauczania, jak również kwestie związane bezpośrednio z funkcjonowaniem szkoły językowej, zatem tematyka szkoleń wykorzystywana jest do celów zawodowych osób uczestniczących w szkoleniach/konferencjach.

Organ podkreślił, że jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Organ zauważył, że taka interpretacja powołanego wyżej przepisu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

Minister wskazał, że w analizowanej sprawie podmiotem świadczącym usługi szkoleniowe jest stowarzyszenie wspierające nauczanie języków obcych w Polsce. Członkami P. są podmioty, prowadzące działalność gospodarczą w zakresie nauczania języków obcych. P. wspiera szkoły językowe w osiąganiu wysokich standardów nauczania. Umożliwia wymianę doświadczeń lektorów i kadry administrującej szkołami językowymi. Inicjuje i wspiera dyskusje, ważne dla całego środowiska działania oraz wspólne przedsięwzięcia, na przykład: badania marketingowe, profesjonalny lobbing na rzecz branży szkoleń językowych czy obsługa prawna szkoły. P. jest członkiem stowarzyszonym E. ([...]) - europejskiej organizacji zajmującej się promowaniem jakości w nauczaniu języków obcych.

Organ wskazał, że podstawowym aktem prawnym regulującym problematykę stowarzyszeń, ich zakładania i funkcjonowania jest ustawa z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 ze zm.). Powołując się na art. 2, art. 9, art. 10, art. 11 wskazał, że stowarzyszenie to organizacja społeczna (zrzeszenie) powoływana przez grupę osób mających wspólne cele lub zainteresowania, działające na podstawie statutu, który określa te cele i zasady działania Stowarzyszenia. Zatem stowarzyszenie jako podmiot gospodarczy sam określa własne cele, działa w ramach swoich kompetencji, sprawuje kontrolę nad własną działalnością.

W ocenie organu, oceniając usługi kształcenia zawodowego świadczone przez Skarżącego, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE - uwzględniając regulacje wynikające z ww. ustawy o stowarzyszeniach, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie posiada cech podmiotu prawa publicznego. Podkreślił, że z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego - a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa. Z przepisów ustawy o Stowarzyszeniach nie wynika, żeby Stowarzyszenie działało w zakresie realizacji zadania doskonalenia zawodowego pod kontrolą państwa, która miałaby zapewnić jakość świadczeń, czy odpowiednią ich cenę. Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca jako stowarzyszenie prowadzi działalność wspierającą szkoły językowe w osiąganiu wysokich standardów językowych i w ocenie Organu jako stowarzyszenie działa na rynku jak inne podmioty gospodarcze działające w tej branży, mając pełną swobodę co do organizacji szkoleń zawodowych dla uczestników. Wnioskodawca wskazał, że przeprowadzane przez niego szkolenia i konferencje prowadzone są na zasadach określonych w Rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskania i uzupełnienia przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 31, poz. 216 ze zm.). Jednakże należy stwierdzić, ze rozporządzenie to adresowane jest do jednostek systemu oświaty (Skarżąca nie jest taką jednostką) i zawiera jedynie ogólne zasady prowadzenia kursów, kursów zawodowych, seminariów i praktyk zawodowych przez te jednostki. Fakt, że Stowarzyszenie przeprowadzając szkolenia zawodowe prowadzi je w formach wynikających z tego zarządzenia, nie przesądza, że Stowarzyszenie świadczy usługi edukacyjne, działając w tym zakresie pod kontrolą państwa.

Tym samym Stowarzyszenie nie jest, w zakresie usług kształcenia zawodowego, odpowiednim podmiotem prawa publicznego, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. W niniejszej sprawie tylko pierwszy warunek jest spełniony, gdyż opisane we wniosku usługi spełniają definicję kształcenia zawodowego zawartą w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011. Nie jest natomiast spełniony drugi obligatoryjny warunek, ponieważ Wnioskodawca, w ocenie Organu, nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

W konsekwencji usługi kształcenia zawodowego opisane we wniosku nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie Skarżącej do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Stowarzyszenie zarzuciło naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") oraz naruszenie art. 43 ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 44 Rozporządzenia Rady 282 ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - poprzez błędną wykładnię przepisów przejawiającą się w uznaniu, że nieprawidłowe jest stanowisko Stowarzyszenia, iż usługi świadczone przez Stowarzyszenie podlegają zwolnieniu z podatku VAT, podczas, gdy prawidłowym jest uznanie stanowiska za prawidłowe.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - dalej jako "P.p.s.a."), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 P.p.s.a.). Orzekanie – w myśl art. 135 P.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14b § 1 i § 6 O.p.

Oceniając wydaną interpretację indywidualną należy stwierdzić, że skarga jest uzasadniona bowiem stanowisko zajęte przez organ narusza prawo w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a to zobowiązuje Sąd do wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia kwestii czy usługi w zakresie organizacji szkoleń zawodowych przez Stowarzyszenie, będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 i 29 ustawy o VAT oraz zapisu art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011.

Jednocześnie, ponieważ Skarżąca nie podnosi w skardze zarzutu w związku ze wskazanym we wniosku przepisem pkt 28 – Sąd uznał, że sprawa w tym aspekcie jest bezsporna.

W skardze Skarżąca podnosi, że wydana interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa procesowego tj. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 153 poz. 270 z późn. zm. dalej "ppsa") gdyż jest sprzeczna z rozstrzygnięciem zawartym w wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 listopada 2012 r. sygn. akt III Sa/WA 262/12 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2013 r. sygn. Akt I FSK 173/13.

Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do powyższego zarzutu Sąd podzielił argumentację Stowarzyszenia bowiem w istocie wydana interpretacja jest sprzeczna z rozstrzygnięciem zawartym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2012 sygn. akt III SA/WA 262/12 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 173/13 - co stanowi rażące naruszenie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zgodnie z tym przepisem - ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Zasada związania organu ponownie rozpoznającego sprawę dotyczy zarówno sentencji orzeczenia, jak i jego uzasadnienia, w którym sąd wyraża ocenę prawną zaskarżonego aktu oraz udziela organom wskazań co do dalszego postępowania (wyr. NSA z 5.2.2008 r., II FSK 1649/06). Związanie organu administracji publicznej oraz sądu oceną prawną oznacza, że w tym zakresie nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonymi wcześniej w orzeczeniu sądowym, i zobowiązane są do podporządkowania się jej w pełnym zakresie (wyr. NSA z 19.10.2007 r., II FSK 1128/06). Ocena prawna dotyczyć może w szczególności stanu faktycznego sprawy, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, kwestii zastosowania określonego przepisu do wydania danego rozstrzygnięcia. Związanie sądu w rozumieniu komentowanego przepisu oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por. wyr. NSA z 4.6.2009 r., I OSK 426/08).

Minister Finansów - Organ upoważniony do wydania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydając interpretację indywidualną nr IPPP1/443-1026/11/14-7/S/EK z 30 maja 2014. przedstawił stanowisko całkowicie sprzeczne ze stanowiskiem wyrażonym we wskazanym prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, co uznać należy jako obrazę przepisów Prawa o postępowania przed sądami administracyjnymi.

Dodatkowo należy wskazać że, Minister Finansów (w imieniu którego organem upoważnionym do wydania interpretacji w tej sprawie był Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) w Interpretacji MF - dokonał błędnej wykładni przepisów ustawy o VAT względem przedstawionego stanu faktycznego we Wniosku z 2 maja 2011 r.

Zdaniem Sądu, prawidłowe jest stanowisko przedstawione we Wniosku z 2 maja 2011 r. uzupełnione kolejnymi pismami (a także w Wezwaniu), albowiem stanowisko Ministra Finansów zawarte w Interpretacji MF, podtrzymanym w Odpowiedzi MF nie znajduje odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach ustawy o VAT, takiej interpretacji przepisów sprzeciwiają się też podstawowe zasady wykładni przepisów prawa podatkowego. Minister Finansów zdaje się abstrahować od treści przepisów ustawy o VAT, dokonując wykładni pro fisco, nie mającej podstawy w przepisach ustawy o VAT.

Dla oceny stanowiska w niniejszej sprawie, najważniejsza jest norma przepisu art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (U.E.) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UEL z dnia 23 marca 2011). Rozporządzenie to weszło w życie od dnia 1 lipca 2011 r.

Zgodnie z art. 44 powyższego Rozporządzenia "Usługi w zakresie kształcenia zawodowego !ub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu z zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia." Natomiast art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie zwalniają z podatku kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne iub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego i inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Zwolnione zatem, w myśl prawa wspólnotowego, są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Przeniesienie przepisu dyrektywy z 2006 r. do prawodawstwa krajowego nastąpiła poprzez zmianę, z dniem 1 stycznia 2011 r., przepisu art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. Zmianę wprowadził ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług dodając między innymi do przepisu art.43 ust.l punkty 26, 27. 28 i 29 stanowiące, że zwolnione są z opodatkowania tym podatkiem:

pkt 26) usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane;

pkt 27) usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli;

pkt 28) usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29;

pkt 29) usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub c) finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Porównanie powyższej regulacji z art. 132 ust. 1 lit. i/ Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje na to. że w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a/ Ustawy o VAT ustawodawca krajowy w nieprecyzyjny sposób określił wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia. Przyjęto wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych "w odrębnych przepisach".

Podkreśla się, że taka redakcja przepisu w żadnym przypadku nie zapewnia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień, czego wymaga art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE. Art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a/ Ustawy o VAT odsyła bowiem do bliżej niesprecyzowanych przepisów, co nie zapewnia stosowania tego zwolnienia w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie

- czyni go całkiem niedookreślonym, a zatem trudnym do zastosowania, poprzez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia.

Tego rodzaju warunek, tj. odesłanie w zakresie zwolnienia do bliżej niewskazanych przepisów krajowych w żadnym wypadku nie zapewnia wymaganej w pkt 34 Preambuły Dyrektywy 2006/112/WE jednolitości zwolnień w krajach członkowskich, poprzez przyjęcie warunków ich stosowania, mających charakter porównywalny.

Z uwagi na powyższe w judykaturze podkreśla się, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a/ Ustawy o VAT stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i/ Dyrektywy 2006/112/WE.

Organ podatkowy, mając na uwadze powyższe stanowisko, winien zatem zbadać czy regulacje krajowe odnoszące się do zwolnień usług kształcenia zawodowego, w tym m.in. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a/ Ustawy o VAT nie zawężają zakresu zwolnienia uregulowanego w art. 132 ust. 1 lit. i/ Dyrektywy 2006/112/WE, a co za tym idzie, czy Stowarzyszenie należy traktować jako "odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie" a w konsekwencji czy świadczone przez Stowarzyszenie usługi winny być zwolnione bezpośrednio na podstawie tejże Dyrektywy.

Dopiero bowiem ustalenie, że przepisy krajowe nie zawężają P. prawa do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i/ Dyrektywy 2006/112/WE i będzie stanowiło ewentualną podstawę do dalszej analizy sprawy, w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług czy stosownych rozporządzeń. Organy winny mieć przy tym na uwadze treść art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE z 2011 r. L 77/1).

Zgodnie z tym przepisem - mającym bezpośrednie zastosowanie w każdym kraju unijnym - usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i/ Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Stan faktyczny wskazany w naszym wniosku z dnia 2 maja 2011 roku, poddany interpretacji poprzez art. 44 Rozporządzenia Nr 282 pozwala dostrzec lukę w regulacji krajowej. Skoro bowiem zwolnienie obejmuje: "szkolenie zawodowe lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych" to zapis ten oznacza, że każda przyjęta forma nauczania mająca na celu udoskonalania wiedzy potrzebnej do przekazywania wiedzy zawodowej powinna być objęta zwolnieniem z podatku VAT.

Nie jest konieczne uzyskanie akredytacji - pkt 29 lit. b). udzielanie usług w trybie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., Nr 256. poz. 2572 ze zm.) i rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 Sutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełnienia przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31. poz. 216) - pkt 29 lit. a) lub też finansowanych w całości ze środków publicznych - pkt 29 lit. c).

Obowiązek zastosowania w tej sprawie art. 44 Rozporządzenia poprzez przepisy art. 91 ust.l i ust.2 Konstytucji, zgodnie z którymi, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy a, umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Umową taką jest Traktat o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/31). Traktat ten wiąże Polskę od dnia 1 maja 2004 r. z racji podpisania przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 kwietnia 2003 r. aktu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, ratyfikowanego za uprzednią zgodą wyrażoną w referendum ogólnokrajowym - Obwieszczenie Rządowe z dnia 21 kwietni 2004 r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatem, dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisane w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 90. poz. 865). Przepis art. 249 Traktatu stanowi: "W celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w niniejszym Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Decyzja wiąże w całości adresatów, do których jest kierowana. Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej".

Ponieważ przedmiotowa dyrektywa oraz rozporządzenie obowiązuje wprost w krajowym porządku prawnym to pominięcie tego rodzaju doskonalenia zawodowego, o którym mowa w art.44 Rozporządzenia nr. 282, w ustawie z dnia 20 października 2010 r. powoduje konieczność stosowania w prawie krajowym, obok ustawy, art. 44 Rozporządzenia nr 282. Organ wydając przedmiotową interpretację uznał, że "szkolenia zawodowe organizowane przez P. są bezpośrednio związane z działalnością zawodową uczestników szkoleń i służą podniesieniu poziomu oraz efektywności wykonywanych przez nich obowiązków zawodowych, przez co należy wskazać że są usługami w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania."

Jednocześnie Organ wydając przedmiotową interpretację, odmówił Stowarzyszeniu możliwości zwolnienia jej usług szkolenia zawodowego, w oparciu o rażąco błędną interpretację przepisu art. 132 ust.l lit i) Dyrektywy.

Jak wskazano powyżej art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie zwalniają z podatku kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego i inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Organ wydający przedmiotową interpretację skupił się na analizie i przykładach co należy rozumieć pod pojęciem "podmioty prawa publicznego" pomijając jednocześnie wyjaśnienie pojęcia "inne instytucje działające w zakresie kształcenia zawodowego, których cele uznane są za podobne przed dane państwo członkowskie". Zawężenie kryterium podmiotowego zastosowania zwolnienia z podatku VAT wynikającego z art. 132 ust.l lit i) Dyrektywy, tylko do podmiotów prawa publicznego, stanowi rażące naruszenie zasad wykładni tego przepisu.

W powyższym zakresie pomocnym może być stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, w którym Trybunał stwierdził, że "Artykuł 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i/ tej Dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi". W wyroku tym podkreślono, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i/ Dyrektywy 2006/112/WE usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i/ Dyrektywy VAT wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele "nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego" (pkt 35).

W oczywisty sposób, wykładania przepisu art. 132 ust.l lit i) Dyrektywy, w odniesieniu do podmiotów prawa prywatnego, takich jak Wnioskodawca, wymaga aby spełniały przesłankę celów uznanych za podobne przez Państwo członkowskie. Rzeczpospolita Polska implementując wskazany przepis Dyrektywy do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, nie określiła w odniesieniu do podmiotów prawa prywatnego jakie cele uznawane będą za podobne do publicznych.

Zamiast tego w odniesieniu do kształcenia zawodowego wprowadziła, nie rozpoznawane w przepisach europejskich, kryterium prowadzenia szkolenia zawodowego w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach (art. 43 ust.l pkt. 29 lit a) ustawy o VAT).

W ocenie Sądu, świadczy to o wadliwej implementacji przepisów Dyrektywy do polskiego prawodawstwa, co potwierdzone jest w utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych, na potwierdzenie czego można wskazać na przykład następujące wyroki: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2011 sygn. akt. III SA/WA 262/12, Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2013 sygn. akt. I FSK 352/12), Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2013 sygn. akt. I FSK 173/13, oraz Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2014 sygn. akt. I FSK 2119/13.

Prawidłowa interpretacja powyżej wskazanych przepisów (wobec braku dokładnych kryteriów uznawania podmiotu prawa prywatnego realizującego cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego), powinna być oparta o wykładnię językową i w zakresie usług szkolenia zawodowego powinna wskazywać, że usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego (w tym usługi świadczone przez Stowarzyszenie Wnioskodawcę) powinny być traktowane jako świadczone w interesie publicznym.

Bezdyskusyjne jest twierdzenie, że samorozwój zawodowy, szkolenie zawodowe i przekwalifikowanie zawodowe nauczycieli i pracowników sektora edukacyjnego leży w szeroko pojętym interesie publicznym. Z dużą dozą prawdopodobieństwa należy stwierdzić, że na gruncie podatkowym, usługi szkolenia zawodowego prowadzone przez Wnioskodawcę, w swojej istocie i w swoim charakterze nie różną się niczym od takich samych usług szkolenia zawodowego organizowanych przez podmioty prawa publicznego.

Co za tym idzie, usługi szkolenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, świadczone przez P. powinny być uznawane jako realizujące cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego.

Brak określenia w polskim porządku prawnym, dokładnych przepisów w oparciu o które pewne podmioty prawa prywatnego mogą być uznawane jako realizujące cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego, w połączeniu z wadliwą implementacją przepisów dyrektywy wprowadzająca odesłanie do innych bliżej nie określonych przepisów, mogłoby oznaczać, że z zakresu zwolnienia z podatku VAT usług kształcenia zawodowego wyłączone byłyby wszystkie podmioty prawa prywatnego.

Taki wniosek jest w sposób oczywisty sprzeczny z literą i duchem przepisów Dyrektywy VAT i jak to wskazaliśmy powyżej w żadnym wypadku nie zapewnia wymaganej w pkt. 34 Preambuły Dyrektywy 2006/112/WE jednolitości zwolnień w krajach członkowskich, poprzez przyjęcie warunków ich stosowania, mających charakter porównywalny. Organ wydający przedmiotową Interpretację, nie wskazał dlaczego w jego ocenie Stowarzyszenie nie spełnia przesłanek umożliwiających uznanie jej za realizującą cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego, ograniczając się tylko do uznania że Stowarzyszenie nie spełnia tych przesłanek. Minister Finansów w przedmiotowej Interpretacji, zawarł obszerną analizę przepisów i orzecznictwa sądowego dotyczących kwestii zwolnienia podatkowego usług kształcenia zawodowego, nie odpowiadając jednocześnie na kluczowe dla sprawy pytanie jakie podmioty prawa prywatnego mogą być uznane jako realizujące cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego.

W tym stanie rzeczy uznać trzeba, że zarzut skargi, iż przedmiotowa Interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14c O.p., który nakłada na organ obowiązek przedstawienia uzasadnienia prawnego zajętego przez organ stanowiska w sprawie, zdaniem Sądu, zasługuje na uwzględnienie.

Biorąc powyższe pod uwagę, szkolenia i doskonalenie zawodowe objęte zakresem Wniosku z dnia 6 lutego 2014, podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT oraz zapisu art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (U.E.) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UEL z dnia 23 marca 2011. co za tym idzie interpretacja prawa, zawarta w interpretacji nr. IBPPl/443-169/14/AZb rażąco narusza wskazane przepisy w zakresie podatku VAT.

Reasumując dotychczasowe rozważania, uznając zatem, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego tj. w szczególności art. 153 p.p.s.a. oraz wskazanego wyżej art. 14c O.p., Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O zakresie wykonania zaskarżonej Interpretacji orzeczono na podstawie art. 152, zaś o kosztach na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 P.p.s.a.