Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 929/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13  ust. 1,  art. 42  ust. 1,  ust. 3,  ust.  11
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 120,  art. 187,  art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Monika Krywow, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] r. nr [...] [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej także: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia K. R. (dalej także: skarżący, strona) kwoty różnicy podatku od towarów i usług za maj 2015 r.

2. Postępowanie przed organami administracji.

2.1. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji określił stronie kwotę różnicy w podatku od towarów i usług za maj 2015 r. w wysokości [...] zł, tj. w kwocie odmiennej od wykazanej przez stronę w deklaracji.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji stwierdził, że strona wystawiła na rzecz podmiotu czeskiego faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w łącznej kwocie [...] zł, jednak sprzedaż udokumentowana tymi fakturami miała miejsce w kraju i dlatego podlega ona opodatkowaniu według stawki 23%. W związku z tym, podatek należny z tytułu ww. sprzedaży wynosi [...] zł. Strona nieprawidłowo wykazała w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji (korekcie) VAT-7 za maj 2015 r. jako WDT - sprzedaż na rzecz A s.r.o., zawyżając tym samym wartość dostawy towarów poza terytorium kraju o [...] zł oraz zaniżając sprzedaż krajową o wartość netto [...] zł oraz wartość podatku należnego z tytułu transakcji, które zostały uznane przez organ za dokonane na terytorium kraju o [...] zł. Powyższe spowodowało naruszenie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 13 ust. 1 i art. 19a ust. ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. 2020, poz. 106, ze zm. dalej: u.p.t.u.). Łączna kwota zaniżenia podatku należnego wyniosła zatem po zaokrągleniu [...] zł.

W zakresie podatku naliczonego organ pierwszej instancji wskazywał, że usługa udokumentowana fakturą zakupu z dnia [...] r. nr [...] nie ma zdaniem organu odzwierciedlenia w rzeczywistości i nie została wykonana przez B Sp. z o.o. Oznacza to, że faktura ta nie daje nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.).

Końcowo organ pierwszej instancji przedstawił wyliczenie podatku od towarów i usług za maj 2015 r. w formie tabeli oraz stwierdził, iż na mocy art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej: O.p.) oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. określa się kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w kwocie odmiennej od wykazanej przez podatnika w korekcie deklaracji VAT-7 za maj 2015 r., tj. w wysokości [...] zł.

2.2. W odwołaniu od ww. decyzji strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej odmowy zastosowania stawki VAT 0% do transakcji WDT i określenia obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży krajowej. W tym też zakresie wniosła o orzeczenie co do istoty sprawy lub umorzenie postępowania zarzucając naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. poprzez odmowę zastosowania stawki VAT 0% do transakcji WDT; 2) prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez działanie w sposób budzący brak zaufania do organów podatkowych oraz dokonanie tendencyjnej wykładni przepisów u.p.t.u.; 3) prawa procesowego, tj. art. 187 O.p. poprzez uznanie za niewiarygodne dowodów potwierdzających wywóz towarów poza granice RP, w szczególności dokumentów CMR, wydruków z bramek VIATOLL, zeznań świadka K. R., wyjaśnień firm transportowych oraz podatnika, a także dokumentu czeskiej administracji podatkowej.

W uzasadnieniu pełnomocnik zaznaczył, iż zgadza się z organem pierwszej instancji co do opisu stanu faktycznego, jednakże całkowicie nie zgadza się z oceną skutków zaistniałego stanu faktycznego, dokonaną w decyzji oraz z oceną, iż podatnik nie spełnił wymogów zawartych w art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 i art. 109u. p.t.u.

Z uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej nie wynika jednoznacznie, z jakiego powodu uznano, iż nie miały miejsca wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Organ raz twierdzi, że do WDT w ogóle nie doszło, gdyż dalsza sprzedaż nastąpiła do podmiotów krajowych, innym zaś razem wskazuje, iż do krótkotrwałego wywozu doszło, ale bez rozładunku towaru, który nie trafił do nabywcy wskazanego w fakturach.

Zdaniem pełnomocnika wszystkie warunki WDT zostały w sprawie spełnione, organ zaś żąda dowodów, o których nie ma mowy w ustawie jak i orzecznictwie, oraz ponadnormatywnej staranności, nie wyjaśniając przy tym, na czym miałaby ona polegać. Podczas kontroli przedłożono wszystkie dokumenty potwierdzające dokonanie WDT, w tym potwierdzenie odbioru towaru przez podmiot czeski, dokumenty CMR i wydruki VIATOLL. Zeznania firm transportowych są spójne z zeznaniami świadka i potwierdzają fakt wywozu towaru z kraju na wyraźne zlecenie czeskiego kontrahenta.

Pełnomocnik zaznaczył, iż podatnik nie wiedział o zmianie przeznaczenia towaru a dokumenty przewozowe otrzymał dwa tygodnie po transakcji. Stwierdził też, że samo opodatkowanie stawką VAT 0% nie jest jeszcze korzyścią podatkową, gdyż dla wykazania takiej korzyści należałoby wykazać jedną z form oszustwa podatkowego. Co więcej, organ nie stwierdził, aby podatnik brał udział w tzw. karuzeli podatkowej, a dokumenty potwierdzają, że na każdym etapie obrotu kolejny kontrahent zbywał z marżą towar i odprowadzał należny podatek VAT, a sprzedawany towar był dokładnie tym samym towarem, jaki zakupił poprzednik. Zatem odmowa uznania przez organ możliwości zastosowania stawki VAT 0% jest w sprawie przedwczesna i nieuzasadniona na gruncie art. 13 oraz art. 42u. p.t.u. oraz orzecznictwa sądowego.

2.3. Decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

Na wstępie organ drugiej instancji wskazał, że na etapie postępowania odwoławczego istotą sporu jest prawo strony do zastosowania stawki VAT 0% (właściwej dla WDT) do dostaw towarów na rzecz A s.r.o. mającej siedzibę na terenie Republiki Czeskiej. Stwierdzono bowiem zaniżenie podatku należnego o kwotę [...] zł i zawyżenie wartości WDT o kwotę [...] zł i ustalenia w tym zakresie stanowią w sprawie przedmiot sporu.

Organ odwoławczy przytoczył ustalenia organu pierwszej instancji, zgodnie z którymi firma A s.r.o., na rzecz której strona miała dokonać WDT, jest spółką z o.o. reprezentowaną przez menedżera – K. R., jej główna działalność to tzw. "handel nieuregulowany", towarem miał być olej. Organ odwoławczy odnośnie ww. transakcji WDT wskazał również na ustalenia organu pierwszej instancji, zgodnie z którymi:

- przewoźnikiem była firma transportowa C Spółka Jawna,

- adres dostawy: "nie ustalono". Wskazano, że przewoźnik złożył zeznanie czeskiej administracji podatkowej, że "po załadunku w PL, gdzie dostawca K. R. prawdopodobnie był osobiście obecny, miejsce rozładunku zostało zmienione. Firma A s.r.o., po tym jak towary opuściły miejsce załadunku, skontaktowała się z firmą transportową i powiedziała, że zmieniło się miejsce rozładunku. Nie było to to samo miejsce jak na zamówieniu transportu. Po przekroczeniu granicy PL-CZ, na zlecenie A s.r.o. pojazdy wróciły z powrotem do PL. Na dokumentach CMR, miejscem dostawy są CZ";

- transport z Polski do Czech został zamówiony i zapłacony przez firmę strony;

- transport z Czech do Polski został zamówiony i zapłacony przez A s.r.o.,

- transport tam i z powrotem, tj. z Polski do Czech i z Czech do Polski, został przeprowadzony przez jeden /ten sam/ pojazd,

- przedstawiciel statutowy podmiotu czeskiego oświadczył, że zna wiele firm, które handlują olejem.

- pomiędzy firmą strony a kontrahentem czeskim zawarta została tylko ustna umowa dot. przedmiotowych transakcji - pisemny kontrakt nie został zawarty,

- A s.r.o. przedłożyła dokumenty CMR, faktury i protokoły wagowe związane z nabywcą towarów,

- "wyładunek oleju nie nastąpił w Czechach. Zgodnie z oświadczeniem polskiego przewoźnika, towary zostały załadowane w C., gdzie K. R. był obecny osobiście - towary zostały załadowane elektryczną pompą, która pompowała olej z kontenera na paletach do zbiornika. Kiedy pojazd rozpoczął podróż z firmą transportową kontaktowała się firma czeska, że towary nie będą wyładowywane w Czechach. A s.r.o. wystawiła zamówienie, że po przekroczeniu granicy Polsko-Czeskiej, pojazd powinien wrócić do Polski. Potwierdzenie odbioru towarów w Czechach zostało potwierdzone tylko na dokumencie CMR, fizyczne towary nigdy nie były wyładowywane z pojazdu",

- zgodnie z oświadczeniem A s.r.o, przeprowadzono ważenie, brak było skarg odnośnie jakości. Zgodnie z oświadczeniem przewoźnika, towary nie były ważone w Czechach,

- nabywcami towarów w Polsce byli: D Sp. z o.o. oraz E Sp. z o.o.,

- z informacji uzyskanych od administratora opłaty drogowej E-Toll wynika, że pojazdy, które prawdopodobnie transportowały towary z Polski do Czech i potem z powrotem do Polski bez wyładunku w Czechach, zostały zarejestrowane przez system bramek drogowych E-Toll w obydwu kierunkach,

- "odnośnie okoliczności przeprowadzonego transportu w jednym dniu i czasu przejazdu poprzez bramki E-Toll, transakcja wydaje się być specjalnie zbudowana przeprowadzona dla uzyskania korzyści podatkowych w Polsce".

Jak wynika z akt postępowania, w szczególności zaś z pisemnych wyjaśnień strony, zamówienia towaru przez A s.r.o. były składane bezpośrednio przez jej właściciela – K. R. Jednocześnie współpraca z czeską firmą nawiązana została dzięki reklamie. Realizacja zamówienia nastąpiła na podstawie "umowy ustnej", a zapłaty za faktury dokonano przelewem.

Jak wskazał organ odwoławczy, strona odnośnie faktur dotyczących WDT wyjaśniła, że: 1) wywóz towaru z terytorium kraju nastąpił na podstawie pisemnego zlecenia transportu na wykonanie takiej usługi, 2) zlecony transport realizowała autocysternami firma posiadająca licencję wspólnotową na wykonywanie przewozów międzynarodowych, 3) koszty transportu ponosiła firma strony, 4) fakturę za transport strona odebrała osobiście około 10 czerwca 2015 r. w siedzibie firmy przewozowej, 5) zapłata za fakturę była realizowana częściowo przelewem a częściowo gotówką, 6) strona nie znała szczegółów rozładunku towaru na terenie Czech, 7) załadunku dokonała osobiście strona, w obecności kierowcy autocysterny, własnym sprzętem, 8) towar był przewożony najkrótszą trasą do Republiki Czeskiej.

Następnie organ odwoławczy wskazywał na ustalenia, zgodnie z którymi towary mające być przedmiotem WDT nie były faktycznie wyładowane w Czechach i jedynie krótkotrwale przekroczyły one granicę. Towary te ponadto zostały odsprzedane do kontrahentów polskich, tj. D Sp. z o.o. oraz E Sp. z o.o.

Przytaczając następnie regulacje prawne dotyczące WDT organ odwoławczy akcentował, iż kwalifikacja danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej uzależniona jest od spełnienia dwóch podstawowych warunków, tj. aspektu prawnego transakcji i aspektu faktycznego. Dostawą taką nie jest sam wywóz towarów, lecz wywóz ten musi nastąpić w celu dokonania dostawy. Z kolei dla uznania danej czynności za dostawę konieczne jest spełnienie szeregu warunków, odnoszących się do dostawcy oraz nabywcy. Zgodnie z art. 41 ust. 3 u.p.t.u. w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42. Prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym - biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli preferencyjnej - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności.

Dowody, jakie ma zaoferować podatnik, muszą potwierdzać fakt wywiezienia towaru jak również jego dostarczenia do nabywcy znajdującego się poza terytorium kraju. Co istotne, samo spełnienie warunków formalnych jest niewystarczające w sytuacji, gdy przedłożone dokumenty zostaną uznane za niepoprawne pod względem materialnym – tzn. nie potwierdzają zdarzeń w nich opisanych.

W tym zakresie organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami odwołania, dotyczącymi naruszenia art. 187 O.p. poprzez uznanie za niewiarygodne wszystkich dowodów potwierdzających wywóz towarów poza granice RP, takich jak dokumenty CMR, wydruki VIATOLL czy zeznania świadka K. R. Organ podkreślał, że w sprawie nie pominięto tych dowodów, przeciwnie – szczegółowo opisano je w decyzji pierwszoinstancyjnej i poczyniono na ich podstawie ustalenia. Brak podstaw do uznania spornej transakcji za WDT wywiedziono przy tym na podstawie włączonych do akt sprawy dowodów, w tym w szczególności dokumentów dotyczących przeprowadzonych czynności sprawdzających u przewoźników, w powiązaniu z dokumentami CMR, a także po uwzględnieniu czasu przejazdu samochodów transportujących towar poprzez bramki E-Toll w jednym dniu i jednym i tym samym środkiem transportu, czasu niezbędnego na dojazd do kontrahenta na terenie Republiki Czeskiej wskazanego w dokumentach CMR oraz charakteru trasy, a także złożonych wyjaśnień i przesłuchań świadków. Analiza wyżej opisanych okoliczności jednoznacznie zdaniem organu odwoławczego wskazuje na z góry ustalony przebieg transakcji "w celu uprawdopodobnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy". Ponadto ustalenia czeskiej administracji podatkowej również wskazują, że towar sprzedany przez stronę nie dotarł do miejsca przeznaczenia wskazanego na dokumentach CMR, lecz niezwłocznie po przekroczeniu czeskiej granicy samochody z tym samym towarem (bez rozładunku) wracały z powrotem do Polski. Nie sposób się zatem zgodzić z odwołującym, że wszystkie wymagane prawem warunki wywozu oraz dostarczenia towaru dostawcy zostały spełnione, zaś niezbędne dokumenty potwierdzające, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów miała miejsce zostały przedstawione podczas kontroli a ich autentyczność potwierdzona przez uczestników zdarzenia. O ile bowiem ww. dokumenty potwierdzają fakt wywozu towarów z kraju, to w żaden sposób nie dowodzą faktycznego dostarczenia towaru do nabywcy. Jak ponadto podkreślił organ odwoławczy, potwierdzenie odbioru towaru przez K. R. z A s.r.o., na które powołała się strona, odbyło się około 2 tygodni od zdarzenia, tj. około 11 czerwca 2015 r. w siedzibie przewoźnika, ale tylko i wyłącznie na dokumentach CMR. Zebrane dowody jednoznacznie wskazują, iż towar nigdy nie został dostarczony do nabywcy i miejsca przeznaczenia, wskazanego w dokumentach CMR, co potwierdzają bezpośrednio wyjaśnienia złożone przez przewoźnika. Organ odwoławczy przytoczył zeznania przewoźnika – firmy C Spółka Jawna, zgodnie z którymi "Dokumenty CMR na trasę C.-Czechy, były wystawiane w C. na załadunku towaru przez nadawcę towaru. Podpisy i pieczątki potwierdzające odbiór towaru przystawione zostały na wszystkich egzemplarzach później, uczynił to pan K. R. z firmy F S.R.O., kiedy przyjechał do siedziby naszej firmy po dokumenty transportowe i fakturę. Przyjęcie towaru przez odbiorcę firmę F S.R.O. odbyło się na dokumencie CMR. Posiadamy tylko dokument CMR, na którym widnieje ilość załadowanego towaru w C. Na dokumencie CMR jest potwierdzenie firmy F S.R.O., że towar został przez niego przyjęty. Potwierdzenia dokonał pan K. R. przedstawiciel firmy F S.R.O. (...) Faktury oraz dokumenty przewozu zostały przekazane osobiście panu K. R. w C. w okolicach 11.06.2015 r. (...) Samochody po przyjeździe na teren Republiki Czeskiej wracały z towarem do Polski (...). Fizycznego rozładunku w Czechach nie było, ponieważ nastąpiło przejęcie towaru wraz z transportem. Potwierdzenie przyjęcia towaru przez firmę F odbyło się na dokumencie CMR (...)".

Odnosząc się następnie do zarzutów dotyczących pominięcia pisma czeskiej administracji podatkowej, które zdaniem strony potwierdza zadeklarowanie i rozliczenie WNT przez A s.r.o., organ odwoławczy stwierdził, że samo powoływanie się na potwierdzenie czeskiej administracji podatkowej, że transakcja została zadeklarowana i rozliczona jako WNT przez czeski podmiot nie może mieć rozstrzygającego znaczenia i przesądzać o fizycznym dostarczeniu towaru. Ustalenia czeskiej administracji podatkowej dowodzą, że towar faktycznie nie został dostarczony do nabywcy w Czechach.

Za niezasadny uznał także organ drugiej instancji zarzut pominięcia złożonych w toku kontroli podatkowej oraz przedstawionych ustnie do protokołu przesłuchania świadka – wyjaśnień A s.r.o., bowiem rozstrzygnięcie oparto na całości materiału dowodowego. To że organ nie dał tym wyjaśnieniom pierwszeństwa nie oznacza, że je pominął.

Odnosząc się natomiast do kwestii należytej staranności podatnika organ odwoławczy akcentował, że strona organizując transport towaru przy wykorzystaniu firmy transportowej winna była zachować ostrożność przy realizacji spornych dostaw. Z materiału dowodowego wynika tymczasem, że zainteresowanie podatnika co do przebiegu transakcji ograniczało się do załadunku towaru na podstawioną cysternę i otrzymania dokumentów CMR. Pozostałe kwestie, w tym ustalenie, do kogo ostatecznie trafił towar, pozostawały poza sferą zainteresowań podatnika. Organ powołał się na wyroki z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos, oraz w sprawie C-184/05 Twoh International BV, gdzie wskazano na obciążający podatnika ciężar wykazania uprawnień do objęcia odstępstwem od opodatkowania, czyli, że to dostawca ma obowiązek wykazać, że prawo rozporządzenia towarem przeszło na kupującego oraz że towar został wysłany do innego państwa członkowskiego. Dostawca ma zatem prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w sytuacji, gdy działał w dobrej wierze i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie. W ocenie organu odwoławczego skarżący nie dochował należytej staranności i nie podjął wszelkie działania w celu uzyskania potwierdzenia dostarczenia dostawy do nabywcy ujawnionego na fakturze. Podatnik zadbał tylko i wyłącznie o formalną stronę spornej transakcji, tj. o posiadanie faktury VAT, dowodu zapłaty za nią i listu przewozowego CMR, natomiast zupełnie zlekceważył aspekt jakiegokolwiek sprawdzenia rzeczywistej legalności obrotu. Strona winna była z zachowaniem należytej staranności upewnić się, że WDT rzeczywiście nastąpiła, tzn. że towar został przetransportowany poza granice kraju i trafił do nabywcy uwidocznionego na fakturach. Nie jest bowiem wystarczające w tym względzie samo zaufanie do nabywcy. W okolicznościach niniejszej sprawy podatnik nie wykazał, że pozostając w zaufaniu do kontrahenta, po wydaniu towaru w żaden sposób nie mógł przewidzieć, że podmiot wymieniony w treści dokumentów sprzedaży nie jest faktycznym nabywcą towarów.

Odnośnie zarzutu braku wskazania przez organ zaistnienia "karuzeli podatkowej" organ odwoławczy zaznaczył, że w niniejszej sprawie przesłanki takie nie zaistniały. Organ podatkowy uznał jedynie, iż strona dla dostawy udokumentowanej spornymi fakturami zastosowała błędną stawkę podatku.

Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów dotyczących naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżący, reprezentowany przez fachowego pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego tj. art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 p.t.u. poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że dla zastosowania stawki 0% do transakcji WDT konieczne jest m.in. faktyczne dostarczenie towaru do nabywcy, a nie przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel;

2) prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez działanie w sposób budzący brak zaufania do organów podatkowych; art. 187 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez uznanie za niewiarygodne wszystkich dowodów potwierdzających wywóz towarów poza granice RP, w szczególności dokumentów CMR, wydruków z bramek VIATOLL, zeznań świadka K. R., wyjaśnień firm transportowych oraz podatnika, a także dokumentu Czeskiej Administracji Skarbowej oraz nieuwzględnienie stanowiska zaprezentowanego w wyrokach sądów administracyjnych prezentowanych przez stronę, co ostatecznie doprowadziło do dokonania tendencyjnej wykładni wyżej wskazanych przepisów p.t.u.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącego podnosił, iż spełnione zostały wszystkie przesłanki wynikające z art. 42 u.p.t.u., a stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Skarżący posiadał wszystkie konieczne i wystarczające dowody potwierdzające wywóz towarów, nadto czeskie organy podatkowe potwierdziły zadeklarowanie WNT po stronie firmy A s.r.o. Pełnomocnik zaznaczył, że zgodnie z art. 42 ust. 3 p.t.u. dokumentem potwierdzającym dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT są m.in. dokumenty przewozowe, otrzymane od przewoźnika. W niniejszej sprawie skarżący dostarczył dokumenty CMR potwierdzające wywóz towarów, na żądanie organu przedstawiono też zapisy z systemu VIATOLL potwierdzające przekroczenie granicy, nadto fakt odbioru towaru potwierdzają zeznania świadka K. R., a także pisemne potwierdzenia firm transportowych. Zaznaczył, że ww. zeznania pokrywają się z wyjaśnieniami firm spedycyjnych. Zadbał zatem o posiadanie wszystkich dokumentów, które w świetle prawa pozwalają na skorzystanie z preferencyjnej stawki VAT.

Pełnomocnik skarżącego stwierdził, że bez wątpienia doszło do przekazania prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, gdyż to K. R. jako przedstawiciel A s.r.o. rozporządził towarem poprzez zadecydowanie o zmianie kierunku transportu. Organ odwoławczy nie wziął jednak w ogóle pod uwagę kwestii przejścia prawa do rozporządzania towarem uznając, iż strona nie dochowała należytej staranności, przy czym skarżący nie wiedział o zmianie kierunku transportu towarów i nie miał żadnego wpływu na transport od momentu wydania towaru.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego organy podatkowe nie uzasadniły powodu uznania przedłożonych przez stronę dowodów ani wyjaśnień firmy transportowej za niewiarygodne. Nie spełniły tym samym dyspozycji art. 191 O.p.

Następnie pełnomocnik skarżącego podnosił, że nawet w sytuacji nie spełnienia warunków do zastosowania preferencyjnej stawki VAT, badać należy, czy po stronie dostawcy zaistniała tzw. dobra wiara. W niniejszej sprawie organy w ogóle nie wykazały oszustwa podatkowego, co więcej, zdaniem organów nie doszło do nadużycia podatkowego, a każdy z kolejnych kontrahentów przedmiotowej transakcji prawidłowo rozliczył podatek VAT na danym etapie dostawy. Organ nie wykazał także świadomości skarżącego co do faktycznego przebiegu transakcji po wydaniu towaru. Zarzucając skarżącemu brak należytej staranności organ nie wyjaśnił, jakiego rodzaju aktywności i jakich konkretnie działań oczekiwał od skarżącego po wydaniu towaru w zakresie śledzenia jego przewozu i dostarczenia do firmy czeskiej, w szczególności jakich czynności zaniechał po wydaniu towaru przewoźnikowi, by upewnić się o jego wywozie z terytorium kraju i by stwierdzić miejsce końcowe odbioru towaru. Organ odwoławczy nie wykazał również, jakie okoliczności transakcji powinny wzbudzić u skarżącego podejrzenie uczestnictwa w oszustwie, które uzasadniałyby zwiększone obowiązki w zakresie weryfikacji kontrahenta zagranicznego. W niniejszej sprawie towar został odebrany z magazynów skarżącego w jego obecności przez przewoźnika, następnie przekroczył granicę kraju i wjechał do Czech, a skarżący posiada na dowód tego stosowną dokumentację w postaci CMR. Do stwierdzenia braku należytej staranności nie wystarczy argument o telefonicznym i mailowym sposobie kontaktu z kontrahentem. Ten sposób kontaktu, w obecnych czasach, nie jest odosobnioną formą prowadzenia działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie organy nie wykazały, czy sposób działania wobec kontrahenta czeskiego odbiegał znacząco od praktyki skarżącego.

Końcowo pełnomocnik podnosił, że ustosunkował się do cytowanych wyroków sądów oraz TSUE, z uwagi na to, iż są one wydane w innej sprawie z jednoczesnym przytaczaniem przez te organy wyroków, wydanych także w innych sprawach.

Reasumując, stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji nie znajduje oparcia w treści art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 p.t.u., zaś uzasadnienie decyzji jest niespójne i niejasne, albowiem bezpośrednio i jednoznacznie nie wskazuje przyczyny, dla której odmówiono mu możliwości skorzystania ze podatku VAT 0% dla WDT.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Przedmiotem sporu jest kwestia zasadności zastosowania stawki 0% do transakcji wykazanych przez skarżącego jako wewnątrzwspólnotowa dostawa dokonanych na rzecz kontrahenta czeskiego - firmy A s.r.o.

Skarżący kwestionuje zarówno dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, jak i ich ocenę prawną, podnosząc w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i materialnego.

4.3. Rozpoznając sprawę Sąd nie dopatrzył się jednak naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W konsekwencji za podstawę orzekania skład orzekający przyjął wynikający z akt sprawy stan faktyczny, z którego wynika, że faktury wystawione na rzecz kontrahenta czeskiego - A s.r.o. nie dokumentowały WDT, albowiem ze zgromadzonych dowodów wynika, że towar którego miały dotyczyć zakwestionowane transakcje nie został dostarczony wykazanemu na fakturze nabywcy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia również tezę organu odwoławczego, że skarżący nie dochował należytej staranności z kontaktach z A s.r.o.

4.4. Rozważając sporne zagadnienie w pierwszej kolejności wskazać należy, że art. 13 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, iż przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

2. Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Z powyższego wynika, że prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym – biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli preferencyjnej - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy na art. 41 ust. 3 u.p.t.u., zgodnie z którym w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

W myśl art. 42 ust. 1 tej ustawy, wewnątrzwspólnotową dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, oraz 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Stosownie do art. 42 ust. 3 u.p.t.u. dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Z kolei art. 42 ust. 4 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów; 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy; 3) określenie towarów i ich ilości; 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Ponadto zgodnie z art. 42 ust. 11 u.p.t.u. w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotową, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Art. 42 ust. 12 pkt 2 u.p.t.u. wskazuje jednocześnie, że jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres miesięczny - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatnik za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2.

Z powołanych regulacji wynika co do zasady, że skorzystanie ze stawki kwalifikowanej uzależnione jest więc od posiadania przez podatnika dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. przy czym w sytuacji gdy podatnik dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów swoim transportem lub transportem nabywcy powinien on posiadać dokumenty określone w art. 42 ust. 4.

Podkreślić należy, że uznanie danej dostawy za WDT musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi oraz dostarczenie towaru do nabywcy i udokumentowane jedynie niektórymi dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p. o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (uchwała NSA z dnia 11 października 2010r., I FPS 1/10, CBOSA).

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru stanowią w rzeczywistości jedną i tę samą czynność gospodarczą, nawet jeśli jest ona źródłem różnych praw i obowiązków zarówno dla stron, jak i dla organów podatkowych zainteresowanych państw członkowskich. Zatem każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów, zgodnie z art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy, odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte, zgodnie z art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy tej Dyrektywy (wyrok z dnia 6 kwietnia 2006r. w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder, por. także oraz w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, a także pośrednio w sprawie C-184/05 Twoh International BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën). Tak ETS w orzeczeniu z 27 września 2007r.: w sprawie C-409/04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise).

Istotą WDT jest zatem faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa ta korzysta ze wspólnotowego zwolnienia z prawem do odliczenia czyli opodatkowana jest stawką 0%. Zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 września 2014 r. III SA/Gl 1865/12, LEX nr 1540177).

Również w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, oraz że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy (por. wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r. C-409/04). Dowody jakimi dysponuje podatnik muszą łącznie potwierdzać zarazem fakt wywiezienia, jak i dostarczenia, towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się poza terytorium kraju. Samo spełnienie warunków formalnych nie jest wystarczające w sytuacji gdy przedłożone dokumenty, choć poprawne pod względem formalnym, są uznane za niepoprawne pod względem materialnym, gdyż nie potwierdzają zdarzeń w nich opisanych.

W art. 42 ust. 1 u.p.t.u. nie chodzi o podanie na fakturze jakiegokolwiek podmiotu identyfikowanego przez numer identyfikacji podatkowej dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, lecz o rzeczywistego odbiorcę towarów (wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2020r., I FSK 4/17, LEX nr 3042670). Nie ma możliwości uznania, że dana transakcja ma charakter wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jeśli - z powodu braku ustalenia rzeczywistego nabywcy - nie można ustalić wszystkich przesłanek takiej transakcji (wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2020r., I FSK 1/17, LEX nr 3048051).

Ustawodawca określił dwa podstawowe warunki formalne, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie określonej dostawy jako wewnątrzwspólnotowej. Pierwszy związany jest ze stronami transakcji i z tej strony zakwalifikowanie dostawy jako wewnątrzwspólnotowej wymaga, aby była ona dokonana przez podatników oraz osoby prawne, które są zarejestrowane i zidentyfikowane na potrzeby tych transakcji. Drugi z warunków dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Dowodami tego, że dane towary stanowiły przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy są dokumenty, które łącznie potwierdzają dostarczenie tych towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 4 grudnia 2019r., I SA/Bd 509/19, LEX nr 2778166).

Dla zastosowania stawki 0% przy WDT istotny jest fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2018r., I FSK 40/17 LEX nr 2610986).

4.5. Niezależnie od powyższych uwag wskazać należy, że zastosowanie stawki 0%, w myśl art. 42 ust. 1 u.p.t.u., możliwe jest jedynie wtedy, gdy podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 25 września 2019r. I SA/Sz 246/19, LEX nr 2734341). Transakcje realizowane w celu uzyskania nienależnej korzyści podatkowej nie mogą korzystać z preferencyjnego opodatkowania i powinny zostać przedefiniowane tak, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących to nadużycie (wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2020 r. I FSK 5/17, LEX nr 3047998).

Oznacza to, że zakwestionowanie zastosowania stawki 0% na fakturze dokumentującej WDT, podobnie jak zakwestionowanie odliczenia podatku VAT z faktury zakupowej, może nastąpić, jeżeli wykryciu obiektywnego nadużycia towarzyszy przypisanie sprzedawcy przy WDT, albo nabywcy - przy odliczeniu podatku naliczonego, świadomości tego nadużycia, tj. braku zachowania należytej staranności. Trafnie zatem organ odwoławczy przywołała w zaskarżonej decyzji wyrok TSUE z dnia 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 (Italomoda), w którym wyjaśniono, że krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku od wartości dodanej, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnionym w ramach łańcucha dostaw.

Szóstą dyrektywę 77/388, zmienioną dyrektywą 95/7, należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi, który wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku od wartości dodanej uczestniczył w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnionym w ramach łańcucha dostaw, można odmówić skorzystania z tych praw niezależnie od okoliczności, że oszustwo to zostało popełnione w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie, w którym złożono wniosek o skorzystanie z owych praw, a ów podatnik spełnił w tym ostatnim państwie członkowskim formalne przesłanki określone w krajowych przepisach prawnych w celu skorzystania z rzeczonych praw.

Mając na uwadze powołane orzeczenie Trybunału trafnie, zdaniem Sądu, organ odwoławczy odwołał się do w wyroku NSA z dnia 15 maja 2018 r., I FSK 1397/16, w którym NSA odniósł się do sytuacji, w której podatnik dokonuje dostaw wewnątrzwspólnotowych, gdzie przemieszczenie towarów poza terytorium kraju odbywa się transportem własnym nabywcy. NSA wskazał, że w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding TSUE co prawda podkreślił, że dla zakwalifikowania dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej konieczne jest przedstawienie dowodu, że towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, to zaznaczył jednak, że w sytuacji, w której sprzedaż odbywa się "ex-works" a więc obowiązek wysyłki lub transportu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego spoczywa na nabywcy, możliwość przedstawienia takiego dowodu przez dostawcę jest w całości uzależniona od dokumentów jakie uzyska od kupującego. W tym zakresie Trybunał wyraźnie zaznaczył, że uzasadnione jest w tym wypadku, by dostawca działał w dobrej wierze i podjął wszelkie rozsądne środki, aby zapewnić, że operacja, w której uczestniczy, nie prowadzi do oszustwa podatkowego.

4.6. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów skargi naruszenia prawa procesowego nakierowanych na podważenie dokonanych przez organ odwoławczy ustaleń faktycznych oraz ich oceny prawnej wskazać należy, że nie zasługując one na uwzględnienie.

W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia art. 187 O.p. poprzez uznanie za niewiarygodne wszystkich dowodów potwierdzających wywóz towarów poza granice RP, takich jak dokumenty CMR, wydruki VIATOLL czy zeznania świadka K. R. Wbrew zarzutom strony skarżącej dowody te nie zostały pominięte, co wynika bezsprzecznie a treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Dowody te szczegółowo opisane zarówno w decyzjach obu instancji i poczyniono na ich podstawie ustalenia.

Brak podstaw do kwalifikacji spornej transakcji za WDT wywiedziono przy tym trafnie na podstawie włączonych do akt sprawy dowodów, w tym w szczególności dokumentów dotyczących przeprowadzonych czynności sprawdzających u przewoźników, w powiązaniu z dokumentami CMR, a także po uwzględnieniu czasu przejazdu samochodów transportujących towar poprzez bramki E-Toll w jednym dniu i jednym i tym samym środkiem transportu, czasu niezbędnego na dojazd do kontrahenta na terenie Republiki Czeskiej wskazanego w dokumentach CMR oraz charakteru trasy, a także złożonych wyjaśnień i przesłuchań świadków.

Zasadnie wskazał WSA w Gorzowie Wielkopolskim, że dokumenty dotyczące usług transportowych (w tym CMR) stanowią jedynie dowód zawarcia umowy przewozu, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika, nie stanowią zaś jednoznacznego dowodu jego dostarczenia odbiorcy w innym kraju (wyrok z dnia 15 listopada 2018r., I SA/Go 360/18, LEX nr 2592598).

Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, że analiza wyżej opisanych okoliczności jednoznacznie wskazuje na z góry ustalony przebieg transakcji "w celu uprawdopodobnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy". Tezę tę, wbrew twierdzeniom skarżącego potwierdzają ustalenia czeskiej administracji podatkowej wskazując, że towar sprzedany przez stronę nie dotarł do miejsca przeznaczenia wskazanego na dokumentach CMR, lecz niezwłocznie po przekroczeniu czeskiej granicy samochody z tym samym towarem (bez rozładunku) wracały z powrotem do Polski.

Zarzuty dotyczące pominięcia pisma czeskiej administracji podatkowej, które zdaniem strony potwierdza zadeklarowanie i rozliczenie WNT przez A s.r.o. nie są zatem zasadne. Samo powoływanie się na potwierdzenie czeskiej administracji podatkowej, że transakcja została zadeklarowana i rozliczona jako WNT przez czeski podmiot nie może mieć rozstrzygającego znaczenia i przesądzać o fizycznym dostarczeniu towaru. Ustalenia czeskiej administracji podatkowej dowodzą, że towar faktycznie nie został dostarczony do nabywcy w Czechach – adresu dostawy nie ustalono (SCAC – str. 3, CMR – str. 21 akt administracyjnych – dokumenty wyłączone z akt kontroli podatkowej).

Mając na uwadze powyższe za niezasadne uznać należy stanowisko skarżącego, zgodnie z którym wszystkie wymagane prawem warunki wywozu oraz dostarczenia towaru dostawcy zostały spełnione, zaś niezbędne dokumenty potwierdzające, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów miała miejsce zostały przedstawione podczas kontroli a ich autentyczność potwierdzona przez uczestników zdarzenia.

Z akt sprawy wynika bowiem, że powołane wyżej dokumenty potwierdzają fakt wywozu towarów z kraju, to jednak nie dowodzą faktycznego dostarczenia towaru do nabywcy. Trafnie w tych ramach zaakcentował organ odwoławczy, że potwierdzenie odbioru towaru przez K. R. z A s.r.o., na które powołała się strona, odbyło się około 2 tygodni od zdarzenia, tj. około 11 czerwca 2015 r. w siedzibie przewoźnika, ale tylko i wyłącznie na dokumentach CMR. Zdaniem Sądu trafnie w zaskarżonej decyzji przyjęto, że zebrane dowody jednoznacznie wskazują, iż towar nigdy nie został dostarczony do nabywcy i miejsca przeznaczenia, wskazanego w dokumentach CMR. Fakt ten potwierdzają wyjaśnienia złożone przez przewoźnika. Z zeznań przewoźnika – firmy C Spółka Jawna, wynika, że "Dokumenty CMR na trasę C.-Czechy, były wystawiane w C. na załadunku towaru przez nadawcę towaru. Podpisy i pieczątki potwierdzające odbiór towaru przystawione zostały na wszystkich egzemplarzach później, uczynił to pan K. R. z firmy F S.R.O., kiedy przyjechał do siedziby naszej firmy po dokumenty transportowe i fakturę. Przyjęcie towaru przez odbiorcę firmę F S.R.O. odbyło się na dokumencie CMR. Posiadamy tylko dokument CMR, na którym widnieje ilość załadowanego towaru w C. Na dokumencie CMR jest potwierdzenie firmy F S.R.O., że towar został przez niego przyjęty. Potwierdzenia dokonał pan K. R. przedstawiciel firmy F S.R.O. (...) Faktury oraz dokumenty przewozu zostały przekazane osobiście panu K. R. w C. w okolicach 11.06.2015 r. (...) Samochody po przyjeździe na teren Republiki Czeskiej wracały z towarem do Polski (...). Fizycznego rozładunku w Czechach nie było, ponieważ nastąpiło przejęcie towaru wraz z transportem. Potwierdzenie przyjęcia towaru przez firmę F odbyło się na dokumencie CMR (...)".

Ponadto, zdaniem Sądu skarżący nie wykazał, aby złożone w toku kontroli podatkowej oraz przedstawione ustnie do protokołu przesłuchania świadka – wyjaśnień A s.r.o. zostały pominięte przez organ odwoławczy. Dowód ten oceniony bowiem został nie tylko per se ale również w kontekście całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organu odwoławczego. To że organ nie dał tym wyjaśnieniom pierwszeństwa nie oznacza, że je pominął.

Dowody, jakie ma zaoferować podatnik, muszą potwierdzać fakt wywiezienia towaru jak również jego dostarczenia do nabywcy znajdującego się poza terytorium kraju. Co istotne, samo spełnienie warunków formalnych jest niewystarczające w sytuacji, gdy przedłożone dokumenty zostaną uznane za niepoprawne pod względem materialnym – tzn. nie potwierdzają zdarzeń w nich opisanych.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w tym przepisie, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a jego oceny nie narusza art. 187 § 1 O.p., jak też zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie bardzo obszernego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. Wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego. Natomiast polemika strony z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny tych dowodów, co nie przesądza jeszcze o naruszeniu art. 191 O.p. Ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (wyrok NSA z 13 września 2013r., II FSK 2671/11, LEX nr 1493833). Ocena na gruncie VAT powinna uwzględniać także podstawowe mechanizmy prowadzenia działalności gospodarczej.

4.7. Odnosząc się w dalszej kolejności do oceny dobrej wiary skarżącego, Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż skarżący nie dokonywał jakiejkolwiek faktycznej weryfikacji swoich kontrahentów, ograniczając się jedynie do kwestii formalnych transakcji. Formalna weryfikacja kontrahentów polegająca na sprawdzeniu ich dokumentów ustrojowych i rejestrowych oraz wizyta pracowników podatnika w siedzibie kontrahenta nie mogą być uznane za wystarczające do przyjęcia, że podatnik działał według szczególnie wysokich standardów (por. wyrok NSA z 30 listopada 2015 r., I FSK 646/14).

Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36).

W świetle ww. orzeczeń TSUE ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (tak NSA w wyroku z dnia 22 października 2014r., I FSK 1631/113).

W kontekście powołanych przez skarżącego orzeczeń Trybunału oraz sądów krajowych wskazać należy, że nie wspierają one stanowiska strony w rozpoznawanej sprawie, albowiem zapadły w odmiennych stanach faktycznych.

W realiach rozpoznawanej sprawy strona skarżąca organizując transport towaru przy wykorzystaniu firmy transportowej winna była dochować należytej staranności przy realizacji spornych dostaw. Tymczasem z materiału dowodowego wynika, że zainteresowanie strony co do przebiegu transakcji ograniczało się do załadunku towaru na podstawioną cysternę i otrzymania dokumentów CMR. Skarżący nie był zainteresowany czy towar trafił do podmiotu czeskiego – A s.r.o.

W ocenie Sądu analizując kwestię dobrej wiary skarżącego zasadnie organ powołał się na wyroki z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos, oraz w sprawie C-184/05 Twoh International BV, gdzie wskazano na obciążający podatnika ciężar wykazania uprawnień do objęcia odstępstwem od opodatkowania, czyli, że to dostawca ma obowiązek wykazać, że prawo rozporządzenia towarem przeszło na kupującego oraz że towar został wysłany do innego państwa członkowskiego. Dostawca ma zatem prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w sytuacji, gdy działał w dobrej wierze i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie.

W tym kontekście rację ma organ odwoławczy wskazując, że skarżący nie dochował należytej staranności i nie podjął działań w celu uzyskania potwierdzenia dostarczenia dostawy do nabywcy ujawnionego na fakturze. Podatnik zadbał tylko i wyłącznie o formalną stronę spornej transakcji, tj. o posiadanie faktury VAT, dowodu zapłaty za nią i listu przewozowego CMR, natomiast zupełnie zlekceważył aspekt jakiegokolwiek sprawdzenia rzeczywistej legalności obrotu. Tymczasem, mając na uwadze powołane regulacje krajowe i unijne a także orzecznictwo TSUE i sądów krajowych, skarżący powinien był z zachowaniem należytej staranności upewnić się, że WDT rzeczywiście nastąpiła, tzn. że towar został przetransportowany poza granice kraju i trafił do nabywcy uwidocznionego na fakturach. Nie jest bowiem wystarczające w tym względzie samo zaufanie do nabywcy. W okolicznościach takich jak w niniejszej sprawie skarżący nie wykazał, że pozostając w zaufaniu do kontrahenta, po wydaniu towaru w żaden sposób nie mógł przewidzieć, że podmiot wymieniony w treści dokumentów sprzedaży nie jest faktycznym nabywcą towarów.

Zdaniem Sądu trafnie organ odwoławczy uznał, iż w niniejszej sprawie nie było podstaw do przyjęcia, że skarżący brał udział w karuzeli podatkowej. Okoliczność ta nie warunkuje zakwestionowania zastosowania przez skarżącego stawki 0%. Powołane wyżej okoliczności, szczegółowo wskazane w zaskarżonej decyzji stanowią podstawę do przyjęcia, że strona dla dostawy udokumentowanej spornymi fakturami zastosowała błędną stawkę podatku.

Tym samym nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p.

4.8. Niezależnie od tego wskazać należy, że zaskarżone rozstrzygnięcie oparte zostało na całym zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, w tym dokumentach, a nie tylko na zeznaniach świadków. Ponadto ocena zeznań świadków dokonana została nie tylko każdego świadka z osobna, ale również w kontekście całego materiału dowodowego.

Organ podatkowy zbadał znaczenie i ocenił wartości poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) a organ podatkowy przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierował się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego.

Zdaniem Sądu ustalenia stanu faktycznego jak i ich ocena prawna znalazły wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Brak zatem podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 210 § 4 o.p., gdyż zaskarżona decyzja spełnia wymagania określone tym przepisem. Okoliczność, że konkluzje organu są odmienne od twierdzeń skarżącego nie oznacza jeszcze, że organ niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy. Skarżący nie przedstawił istotnych argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że przeprowadzona przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego jest wadliwa.

Listy przewozowe CMR dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jedyne dokumenty przedstawione przez skarżącego mające potwierdzić wywóz towarów z Polski, jak ustalono w toku prowadzonego postępowania, z dokumentacji których nie wynika, że świadczyły one ww. usługi w dniach wskazanych na fakturach VAT dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Sąd podkreśla, że wszystkie dokumenty dotyczące usług transportowych (w tym CMR), wbrew twierdzeniom skarżącego, stanowią jedynie dowód zawarcia umowy przewozu, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika, nie stanowią zaś jednoznacznego dowodu jego dostarczenia odbiorcy w innym kraju. W stosunku do dostawy kiedy transport organizuje kupujący, wydanie towaru w kraju firmie przewozowej nabywcy stanowi jedynie przeniesienie na kupującego prawa do rozporządzania sprzedanym towarem. Dla stwierdzenia przesłanek wystąpienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do której można zastosować stawkę 0% nadal istotnym pozostaje fakt opuszczenia terytorium Polski przez - wydany firmie transportowej nabywcy - towar. Z braku takich dowodów nie można było uznać, że dochowano warunków uzasadniających zastosowanie zerowej stawki podatku.

Reasumując, skarżący nie dokonał spornych dostaw towarów na rzecz podatników podatku od wartości dodanej z innego kraju członkowskiego UE (art. 13 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.), a jednocześnie skarżącemu nie można przypisać usprawiedliwionej nieświadomości tego faktu (tzw. dobrej wiary), transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz A s.r.o. nie mogły być uznane za WDT i nie mogła być do sprzedaży w ich przypadku zastosowana stawka VAT 0% wynikająca z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Sprzedaż towarów w tym przypadku musiała być opodatkowana stawką VAT 22% (art. 41 ust. 1 u.p.t.u.).

4.9. Końcowo wskazać należy, że rozpoznanie sprawy w trybie art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020, poz. 374 ze zm.), tj. na posiedzeniu niejawnym, nie naruszyło, w ocenie Sądu prawa strony do sądu i nie pozbawiło jej realnej ochrony prawnej. Po pierwsze Sąd jest związany uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19. Po wtóre, Sąd w niniejszej sprawie nie był związany zarzutami skargi i zgodnie z treścią art. 134 p.p.s.a., co oznacza, że był zobligowany do jej rozpoznania w granicach sprawy.

Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów krajowych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa. gov.pl/cbo/query, natomiast orzeczenia TSUE na stronie http://curia.europa.eu/juris/recherche.jsf?language=pl.

4.10. Z powyższych względów skargę, jako niezasadną, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił.