Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1261/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 54 par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Halina Adamczewska-Wasilewicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1483/14 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 14 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2009 r. oraz styczeń 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 14 października 2014 r. nr [...] i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 14 lipca 2014 r. nr [...], 3) stwierdza nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 29 października 2012 r. nr [...], 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz W. W. kwotę 914,00 (słownie: dziewięćset czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 5 marca 2015 r., w sprawie I SA/Sz 1483/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 14 października 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2009 r. oraz styczeń 2010 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia 28 lipca 2010 r. nr [...] określił W. W., prowadzącemu w okresie od listopada 2009 r. do stycznia 2010 r. działalność gospodarczą pod nazwą L.W.W., w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. i styczeń 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Podatnika, natomiast za grudzień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organ zakwestionował prawo Podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących zakup gier komputerowych, stwierdzając, że przedmiotowe transakcje nie były związane z jego działalnością opodatkowaną.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 8 grudnia 2010 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania Podatnika, utrzymał w mocy opisaną wyżej decyzję organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2011 r. w sprawie I SA/Sz 85/11 oddalił skargę Strony na decyzje organu odwoławczego.

Wyrokiem z dnia 4 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1216/11, NSA uchylił w całości ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, przekazując sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie uwzględniając w całości skargę Podatnika, decyzją z dnia 29 października 2012 r., uchylił w całości decyzję organu odwoławczego z dnia 8 grudnia 2010 r., oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 28 lipca 2010 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W dniu 29 października 2012 r. organ odwoławczy złożył wniosek o umorzenie postępowania sądowego wszczętego skargą z 23 grudnia 2010 r., zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, postanowieniem z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 806/12, na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a."), umorzył postępowanie sądowe.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., uwzględniając zalecenia organu odwoławczego, decyzją z dnia 13 czerwca 2013 r., nr: [...], określił Podatnikowi w podatku VAT za listopad 2009 r. i styczeń 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, natomiast za grudzień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia 14 listopada 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

Podatnik w piśmie z dnia 7 maja 2014 r. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 października 2012 r., znak: [...], na podstawie art. 247 § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "O.p."). Podatnik podniósł, że w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, wydając ww. decyzję rażąco naruszył art. 161 § 1 pkt 3 i art. 54 § 3 P.p.s.a. Wskazał, że WSA w Szczecinie po uchyleniu jego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 806/12, niezasadnie umorzył postępowanie w niniejszej sprawie jako bezprzedmiotowe, w oparciu o nieprawomocną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 października 2012 r., przesłaną do Sądu tuż przed samą rozprawą, tj. w dniu 7 listopada 2012 r. Zdaniem Strony, instytucja autokontroli mogła zostać zastosowana co najwyżej do dnia 27 kwietnia 2011 r., czyli przed dniem rozprawy przed WSA w Szczecinie w przedmiocie rozpoznania skargi Strony na decyzję tego organu z dnia 8 grudnia 2010 r. Podatnik wskazał także, że decyzja wydana na podstawie art. 54 § 3 P.p.s.a. powinna rozstrzygać o losach zaskarżonej decyzji i ewentualnie decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie Strony, nie było możliwe zastosowanie uprawnień wyłącznie kasacyjnych, tj. uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Ponadto Podatnik wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku WSA w Szczecinie był zobligowany poczekać na rozstrzygnięcie tego Sądu w przedmiocie orzeczenia co do istoty sprawy lub w przedmiocie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 8 grudnia 2010 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, w ramach i granicach uzasadnienia wyroku kasacyjnego. Podstawa prawna, na którą powołał się Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, nie miała zastosowania w tym stanie faktycznym i została zastosowana wbrew nakazom wynikającym z obowiązującego prawa. Dalej Podatnik argumentował, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, jako nieprawomocna, została wysłana do WSA w Szczecinie. Natomiast termin do zaskarżenia decyzji przez Stronę upływał dnia 9 grudnia 2012 r. Zatem przedmiotowa decyzja nie powinna zostać wysłana do Sądu, a tym bardziej nie powinien zostać złożony wniosek w przedmiocie umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego, zwłaszcza przed 9 grudnia 2012 r. Rażące naruszenie art. 54 § 3 P.p.s.a. doprowadziło - zdaniem Strony - do przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w S., który - rozpoznając sprawę na nowo - w sposób dowolny rozszerzył jej granice o nowy zarzut, wychodząc poza zakres ponownego jej rozpoznania wskazany przez Naczelny Sąd Administracyjny. Postępowanie organu odwoławczego doprowadziło do wprowadzenia do obrotu kolejnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie Podatnika, w rzeczywistości w tej samej sprawie, w wyniku jej przekazania do ponownego rozpatrzenia, toczy się - wbrew zasadzie powagi rzeczy osądzonej - ponowne postępowanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 14 lipca 2014 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji tego organu z dnia 29 października 2012 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 14 października 2014 r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 14 lipca 2014 r.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 14 października 2014 r. i poprzedzającej ją decyzji z dnia 14 lipca 2014 r. oraz o stwierdzenie nieważności decyzji tego organu z dnia 29 października 2012 r. lub uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu. Podtrzymał przy tym stanowisko wyrażone we wniosku o stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżący w rozpoznawanej sprawie podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 14 lipca 2014 r. upatruje w rażącym naruszeniu przez organ podatkowy art. 54 § 3 P.p.s.a. Przepis ten reguluje instytucję samokontroli (autokontroli), której głównym celem jest umożliwienie organowi administracji publicznej weryfikacji własnego działania lub też braku takiego działania. Sąd podkreślił, że jednoznacznie sformułowanym w przepisie warunkiem skorzystania przez organ z uprawnienia do autokontroli jest posiadanie przez niego, w dacie wydawania decyzji w tym trybie, kompetencji do załatwiania danego rodzaju spraw administracyjnych. Przepis ten nie określa ani przesłanek skorzystania przez organ z uprawnień w nim zawartych, ani też form prawnych, w jakich ma nastąpić przewidziane w tym przepisie uwzględnienie skargi.

3.3. Sąd zwrócił uwagę, że ramy czasowe, w jakich organ może skorzystać z omawianego uprawnienia, to stan od zaskarżenia decyzji do sądu do dnia rozpoczęcia rozprawy. Wskazać należy, że z przepisu tego jednoznacznie nie wynika, że chodzi tylko i wyłącznie o rozpoczęcie pierwszej rozprawy, czy też w sytuacji, jaka występuje w rozpoznawanej sprawie, po uchyleniu przez sąd drugiej instancji wyroku oddalającego skargę, istnieje także możliwość skorzystania przez organ z instytucji autokontroli.

Sąd wskazał, że na gruncie tego przepisu możliwe jest sformułowanie dwóch poglądów. Pierwszego zgodnego z oczekiwaniami Skarżącego, a opartego na wykładni literalnej i celowościowej i sprowadzającego się do przyjęcia, że dzień rozpoczęcia rozprawy, to dzień pierwszego posiedzenia, jakie zostało wyznaczone w sądzie w danej sprawie.

Jednakże w oparciu o wykładnię systemową, uwzględniającą umiejscowienie art. 54 § 3 P.p.s.a w przepisach ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, można sformułować i pogląd odmienny, zgodny ze stanowiskiem prezentowanym w przez organ w zaskarżonej decyzji. Wychodząc bowiem z założenia, że przepis ten znajduje się w ustawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wykładni pojęcia dzień rozpoczęcia rozprawy należy poszukiwać właśnie na gruncie przepisów tego aktu prawnego. I tak stosownie do treści art. 106 § 1 P.p.s.a. po wywołaniu sprawy rozprawa rozpoczyna się od sprawozdania sędziego, który zwięźle przedstawia na podstawie akt stan sprawy ze szczególnym uwzględnieniem zarzutów skargi. Art. 106 § 2 P.p.s.a. stanowi natomiast, że po złożeniu sprawozdania, strony - najpierw skarżący, a potem organ – zgłaszają ustnie swoje żądania i wnioski oraz składają wyjaśnienia. Następnie możliwe jest przeprowadzenie ograniczonego postępowania dowodowego, o jakim mowa w art. 106 § 3 ustawy. W sytuacji gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, na podstawie art. 113 § 3 P.p.s.a., przewodniczący zamyka rozprawę i stosownie do art. 133 § 1 ustawy, po zamknięciu rozprawy sąd wydaje wyrok. Z kolei wydany w ten sposób wyrok jest przedmiotem kontroli sprawowanej przez sąd drugiej instancji w razie wniesienia przez stronę skargi kasacyjnej. W sytuacji, gdy sąd drugiej instancji uchyli rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji, zastosowanie znajdą ponownie wszystkie ww. przepisy odnośnie rozpoczęcia rozprawy jej przebiegu, zamknięcia i wydania wyroku. Skoro zatem w takiej sytuacji sprawa wraca do etapu wyznaczenia posiedzenia, wywołania sprawy i rozpoczęcia od sprawozdania sędziego sprawozdawcy, to można także - zdaniem Sądu - bronić poglądu dopuszczającego możliwość skorzystania przez organ administracji publicznej z uprawnienia wynikającego z art. 54 § 3 P.p.s.a. Za przyjęciem tego poglądu zdają się - w ocenie Sądu - przemawiać także względy ekonomiki procesowej, skoro z lektury uzasadnienia sądu drugiej instancji może wynikać konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. W takiej sytuacji wydanie przez organ decyzji w trybie autokontroli może przyspieszyć merytoryczne rozpoznanie sprawy przez organ.

3.4. Sąd zwrócił uwagę, że art. 54 § 3 P.p.s.a. nie określa skutków uwzględnienia skargi w ramach autokontroli po terminie wskazanym w tym przepisie. W doktrynie wskazuje się, że w wypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego aktu lub czynności wydanych w ramach autokontroli sam fakt ich podjęcia po dniu rozpoczęcia rozprawy nie może uzasadniać skargi, a kwestia czy związane z tym naruszenie przepisów postępowania (art. 54 § 3 P.p.s.a.) mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a), będzie wymagała rozważenia na tle okoliczności tej konkretnej sprawy.

3.5. Odnosząc się do okoliczności rażącego naruszenia prawa poprzez wydanie w trybie autokontroli decyzji o uchyleniu zaskarżonej decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia czyli w istocie wydanie decyzji, która nie uwzględniała skargi w całości, Sąd również wskazał na możliwość sformułowania w tym zakresie różnych poglądów.

Pierwszego reprezentowanego przez organ administracji, stosownie do którego wydając decyzję w trybie autokontroli, w sytuacji gdy strona do sądu wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji, także i organ może uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Za taką koncepcją zdaje się przemawiać wykładnia celowościowa, bowiem w razie wydania wyroku przez sąd, w którym nastąpiłoby uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zostałby osiągnięty ten sam skutek.

Drugi pogląd natomiast przedstawiony w skardze sprowadza się do konkluzji, że decyzja, którą organ drugiej instancji uchyla swoją decyzję, decyzję organu pierwszej instancji oraz przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia nie jest uwzględnieniem skargi w całości.

W tym zakresie Sąd wskazał, że przesłanką skutkującą uznaniem, że organ wydał decyzję z rażącym naruszeniem prawa nie jest sama okoliczność stwierdzenia naruszenia prawa przy wydaniu decyzji, naruszenie to bowiem musi mieć dodatkowo przymiot naruszenia rażącego (a takim nie jest wydanie rozstrzygnięcia w trybie autokontroli), polegającego na uchyleniu decyzji własnej oraz decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy temu ostatniemu do ponownego rozpatrzenia, skoro w literaturze przedmiotu odnotowuje się rozbieżność stanowisk w tym zakresie, a treść rozstrzygnięcia, jakie może wydać organ dokonując autokontroli nie została w przepisie wskazana.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi podczas, gdy istniały podstawy do jej uwzględnienia i uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 14 października 2014 r., znak: [...] i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 14 lipca 2014 r., znak: [...] o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 października 2012 r., znak: [...], ponieważ zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności z naruszeniem art. 54 § 3 P.p.s.a., polegającym na przekazaniu sprawy Skarżącego do organu pierwszej instancji pomimo braku takiego wniosku w skardze Skarżącego z dnia 23 grudnia 2010 r. skierowanej do WSA w Szczecinie ( sygn. akt I SA/Sz 85/11) i tym samym pozbawienie Skarżącego prawa do wydania przez WSA w Szczecinie wyroku i sporządzenia jego rzetelnego uzasadnienia w oparciu o art. 153 i art. 141 § 4 P.p.s.a., w przypadku gdyby organ nie wydał decyzji z 29 października 2012 r. (znak: [...]), o autokontroli, organ podatkowy pierwszej instancji nie mógłby wyjść za ramy ówcześnie prowadzonej kontroli i rozszeżyć jej o nowe zarzuty, które wcześniej nie miały miejsca, przez co decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie wydana po autokontroli z dnia 14 listopada 2013 r., (znak: [...]), utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 13 czerwca 2013 r.,(znak:[...]), stała się dla Skarżącego niekorzystna w stosunku do pierwszej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 28 lipca 2014 r. (znak: [...]), naruszając tym samy art. 134 § 2 P.p.s.a.;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 54 § 3 P.p.s.a., polegające na uznaniu, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 października 2012 r., znak: [...], nie narusza tego przepisu, pomimo tego, że organ podatkowy, mimo uprawnienia do zastosowania autokontroli, nie zastosował jej, a co za tym idzie, nie uwzględnił w całości wniosków Strony zawartych w skardze z dnia 23 grudnia 2010 r., skierowanej do WSA w Szczecinie ( sygn. akt I SA/Sz 85/11), do której treści odwołuje się organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji w zakresie żądania uchylenia decyzji organu podatkowego i umorzenia postępowania w sprawie;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 54 § 3 P.p.s.a., polegające na uznaniu, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 października 2012 r., znak: [...] nie narusza tego przepisu, pomimo tego, że organ podatkowy korzystając z określonego w tym przepisie uprawnienia do zastosowania autokontroli nie stwierdził jednocześnie, czy jego działanie miało miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa, podczas gdy przepis ten wymaga stwierdzenia tych okoliczności;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 54 § 3 P.p.s.a., polegające na uznaniu, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 października 2012 r. znak: [...] nie narusza tego przepisu, pomimo tego, że organ podatkowy skorzystał z określonego w tym przepisie uprawnienia do zastosowania autokontroli po wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 4 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1216/11 w przedmiocie uchylenia zaskarżonego wyroku WSA w Szczecinie z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 85/11, na skutek skargi kasacyjnej z 20 czerwca 2011 r., Strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 8 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2009 r. oraz styczeń 2010 r.;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 w związku z naruszeniem art. 134 § 2 P.p.s.a., polegające na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji postanowienia WSA w Szczecinie z dnia 7 listopada 2012 r.,(sygn akt: I SA/Sz 806/12) o umorzeniu postępowania, które zostało wydane w oparciu o nieprawomocną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 października 2012 r., (znak: [...]), który to przekazywał sprawę Skarżącego ponownie do organu pierwszej instancji, przez co organ podatkowy, poszerzył zakres kontroli o nowy zarzut dotyczący transakcji na portalu aukcyjnym allegro, naruszając tym samym zasadę reformatio in peius; w wyniku tego naruszenia pozycja Strony uległa pogorszeniu poprzez poniesienie realnej szkody, polegającej na tym, iż zamiast otrzymać zwrot podatku VAT, na podstawie zaskarżonej decyzji autokontrolnej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie była zobowiązana do zapłaty po wydaniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 14 listopada 2013 r. (znak [...]), a w konsekwencji na mocy postanowienia Urzędu Skarbowego w K. z dnia 29 stycznia 2014 r. (Nr [...]) w sprawie zaliczenia wpłaty do zapłaty podatku VAT 178.027,80 zł. wraz z odsetkami za okres listopad i grudzień 2009 r. oraz styczeń 2010 r.;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 w związku z art. 54 § 3 i art. 52 § 1 P.p.s.a., polegające na zaakceptowaniu przez Sąd postanowienia WSA w Szczecinie z dnia 7 listopada 2012 r., (sygn akt: I SA/Sz 806/12) o umorzeniu postępowania, które zostało wydane w oparciu o nieprawomocną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 października 2012 r., (znak: [...]);

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 i z art. 134 § 2 P.p.s.a, polegające na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji postanowienia WSA w Szczecinie z dnia 7 listopada 2012 r., (sygn akt: I SA/Sz 806/12) o umorzeniu postępowania, które zostało wydane w oparciu o nieprawomocną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 października 2012 r., (znak: [...]), która to przekazywała sprawę skarżącego ponownie do organu I instancji, przez co Organ podatkowy, poszerzył zakres kontroli o nowy zarzut dotyczący transakcji na portalu allegro naruszając tym samym zasadę reformatio in peius;

8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151, art. 153 i art. 141 § 4 in fine P.p.s.a., polegające na zaakceptowaniu przez Sąd postanowienia WSA w Szczecinie z dnia 7 listopada 2012 r., (sygn akt: I SA/Sz 806/12) o umorzeniu postępowania, które zostało wydane w oparciu o nieprawomocną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 października 2012 r., (znak: [...]);

II prawa materialnego, tj.:

1. art. 247 § 1 pkt 3 O.p., polegające na uznaniu, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 października 2012 r. (znak: [...]), nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, wobec czego brak było podstaw do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 14 października 2014 r., (znak: [...]) o utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 14 lipca 2014 r. (znak: [...]) o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 października 2012 r. (znak: [...]), podczas gdy ww. decyzja rażąco narusza prawo tj. art. 54 § 3 P.p.s.a. w ten sposób, że w tej samej sprawie prowadzone jest po wyroku NSA z dnia 4 lipca 2012 r., (sygn. akt: I FSK 1216/11), kolejne postępowanie za ten sam okres kontroli (listopad, grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r.), przy czym decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie po autokontroli, tj. decyzja z 14 listopada 2013 r. (znak: [...]), utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 12 czerwca 2013 r. (znak: [...]), jest bardziej niekorzystna niż pierwsza z decyzji tj. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 28 lipca 2010 r. (znak: [...]), naruszając tym samym art. 134 § 2 P.p.s.a.;

2. art. 45 i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP, polegające na uniemożliwieniu Skarżącemu wykonania uprawnienia określonego w tych przepisach, poprzez ograniczenia prawa Skarżącego do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, a poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 54 § 3 P.p.s.a. zamknięcie Skarżącemu srogi sądowej dochodzenia naruszonych wolności lub praw i tym samym wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie po autokontroli decyzji z dnia 14 listopada 2013 r. (znak [...]) utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 13 czerwca 2013 r. (znak: [...]), która to decyzja jest niekorzystna w stosunku do pierwszej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 28 lipca 2010 r. (znak: [...]), naruszając tym samym art. 134 § 2 P.p.s.a.;

3. art. 7 i art. 87 Konstytucji RP, poprzez niewydanie zaskarżonego wyroku na żadnej z podstaw powszechnie obowiązującego prawa, a zamiast tego oparcie tego wyroku na dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni celowościowej art. 54 § 3 P.p.s.a.;

4. art. 121, art. 122, art. 191 i art. 234 O.p., przez pominięcie faktu złamania przez organ podatkowy przy wydawaniu decyzji z 29 października 2012 r. (znak [...] ) zakazu reformationis in peius i nieustosunkowanie się do niego przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku; naruszenie to doprowadziło do wyjścia przez organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy poza ramy i granice wskazań zawartych w wyroku NSA z dnia 4 lipca 2011 r. (sygn. akt I FSK 1216/11) uchylającego wyrok WSA w Szczecinie z dnia 27 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Sz 85/11) wskazując szereg naruszeń organu podatkowego przy wydawaniu decyzji, co spowodowało uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie wszystkich decyzji organu i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji z rażącym naruszeniem prawa polegającym na niezastosowaniu autokontroli przez Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie pomimo wskazanego przez niego w treści decyzji art. 54 § 3 P.p.s.a., rozszerzając kontrolę o nowy zarzut i naliczenie Skarżącemu zamiast do zwrotu to do zapłaty podatek VAT za listopad, grudzień 2009 i styczeń 2010 w wysokości wyższej niż dochodzona w skardze Podatnika z dnia 23 grudnia 2012 r. skierowanej do WSA w Szczecinie (sygn. akt I Sz/SA 85/11);

5. art. 5, art. 7, art. 15. art. 86 ust. 1 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 54 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 O.p., w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez wydanie wyroku w oparciu o decyzję organu podtrzymującą w obrocie prawnym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 października 2012 r. wydaną z rażącym naruszeniem prawa Strony skarżącej do odliczenia podatku VAT w celu dokonania korekty błędów organu podatkowego po wydaniu wyroku przez NSA z dnia 4 lipca 2011 r. (sygn. akt I FSK 1216/11) z jednoczesnym pominięciem żądań Skarżącego zawartych w skardze z dnia 23 grudnia 2010 r., skierowanej do WSA w Szczecinie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 8 grudnia 2010 r. ( znak [...]) przy wydawaniu zaskarżonej decyzji w zakresie przyznania Skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT, przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania z jednoczesnym rozszerzeniem przez Urząd Kontroli Skarbowej w S. Oddział Zamiejscowy w K. kontroli podatkowej o nowy zarzut, w wyniku czego organ wydał decyzję wymiarową, naliczając Skarżącemu do zapłaty większy niż wyliczono podatek VAT za listopad, grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r. zamiast do zwrotu na rzecz Skarżącego (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.), wyniku tego ograniczono prawo Skarżącego do dochodzenia zwrotu podatku VAT, jego sytuacja po wyroku kasacyjnym uległa pogorszeniu zaś organ podatkowy poza skorygowaniem swoich błędów, rozszerzył zakres sprawy o nowy, bezzasadny zarzut; pomiędzy decyzją wydaną w trybie autokontroli i kolejnymi, następczymi decyzjami organów podatkowych za ten sam okres, zachodzi bezpośredni związek pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania art. 54 § 3 P.p.s.a., a naruszeniem prawa materialnego - art. 86 u.p.t.u.

W związku z powyższym, Skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie tego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Ponadto Strona wniosła o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim na tle okoliczności faktycznych tej sprawy należy -odnosząc się do istoty sporu - odpowiedzieć, czy kwestionowana przez Stronę decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 października 2012 r., znak: [...], została wydana zgodnie z art. 54 § 3 P.p.s.a., a jeżeli nie - czy jego naruszenie miało charakter naruszenia rażącego.

5.2. Na wstępie wskazać należy, że w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 8 grudnia 2010 r., nr [...], Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji, zarzucając jej:

- naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 2 i art. 86 ust. 1, a w konsekwencji art. 99 ust. 12 u.p.t.u.,

- naruszenie art. 122 O.p.

Sformułowane zarzuty oraz ich uzasadnienie wskazywały, że Skarżący sformułowaną skargą kwestionował w ogóle merytoryczną zasadność wydanej decyzji, a zwłaszcza stanowisko, że zakupu spornych gier nie uznano za dokonany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z zamiarem ich dalszej odsprzedaży, a zatem w warunkach określonych w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., domagając się uchylenia tego rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie.

Nieuwzględniający tej skargi wyrok WSA w Szczecinie uchylił NSA wyrokiem z dnia 4 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1216/11, stwierdzając naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art.145 §1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a., gdyż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z uchybieniem art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 O.p. Sąd kasacyjny w konsekwencji uznając, że w sprawie nie wyjaśniono istotnych - w świetle art. 86 u.p.t.u. - okoliczności, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez Sąd pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie na podstawie art. 54 § 3 P.p.s.a. decyzją z dnia 29 października 2012 r. uwzględnił skargę W. W. w całości, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 8 grudnia 2010 r., znak: [...], w całości oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 28 lipca 2010 r., znak: [...], i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

5.3. W powyższych okolicznościach faktycznych zgodzić się należy ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że przedmiotowa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 października 2012 r., została wydana z naruszeniem art. 54 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Decyzja ta bowiem w sposób rażący wykroczyła poza ramy zakreślone dyspozycją art. 54 § 3 P.p.s.a., naruszając nie tylko treść tego przepisu, lecz jednocześnie godząc w konstytucyjną zasadę prawa strony do załatwienia sprawy przez sąd administracyjny zgodnie z jej żądaniem.

5.4. Z chwilą wniesienia skargi do sądu administracyjnego następuje wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego, a między skarżącym a organem, którego działanie lub bezczynność zostały zaskarżone, rozpoczyna się spór o legalność tego działania lub bezczynności, stanowiący przedmiot rozstrzygnięcia sądu administracyjnego. Gospodarzem sporu wywołanego wniesieniem skargi jest sąd administracyjny, co oznacza, że – co do zasady – uprawnionym do orzeczenia w przedmiocie tego sporu jest ów sąd, przed którym zawisła sprawa.

Skutkiem prawnym wniesienia skargi do sądu jest powstanie ex lege nowego stosunku prawnego, w którym organ administracji publicznej staje się tylko przeciwnikiem procesowym strony, traci zatem swe kompetencje do weryfikacji stosunku prawnego, ukształtowanego wcześniej przez wydanie decyzji administracyjnej, w znaczeniu materialnym i procesowym (L. Żukowski, glosa do wyroku NSA z dnia 7 stycznia 1999 r., II SA/Gd 1353/98, OSP 2000, z. 5, s. 265-270). Wyjątkiem jest w tym wypadku wynikająca z art. 54 § 3 P.p.s.a. kompetencja tego organu do weryfikacji zaskarżonej decyzji w trybie autokontroli, z tym że podkreślić należy, że uwzględnienie skargi w całości stanowi jedyną dopuszczalną, legalną możliwość władczego rozstrzygnięcia organu administracji w sprawie zaskarżonej do sądu administracyjnego (por. J. Brolik, Administracyjna samokontrola decyzji podatkowych zaskarżonych do NSA, Unimex, Wrocław 2001, str. 21). Ustawodawca dopuszcza bowiem ingerencję organu administracyjnego w spór zawisły z jego udziałem przed tym sądem, w ściśle ograniczonym zakresie, dającym największą gwarancję nienaruszenia tą ingerencją prawa strony skarżącej do sądu, bowiem w swoim założeniu rozstrzygnięcie organu administracyjnego uwzględniające skargę w całości, powinno w zastępstwie wyroku sądowego czynić zadość żądaniom strony. Z unormowania art. 54 § 3 P.p.s.a. wynika, że każda ingerencja organu administracji w sprawę zawisłą przed sądem administracyjnym, wykraczająca poza dyspozycję tego przepisu, jest niedopuszczalna, jako godząca w określoną w art. 45 ust. 1 oraz w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP zasadę prawa do sądu. Określone w art. 45 ust. 1 oraz w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP prawo do sądu jest jednym z podstawowych praw jednostki i stanowi jedną z fundamentalnych gwarancji praworządności.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 Konstytucji: "Każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd", a w art. 77 ust. 2 postanowiono, że "Ustawa nie może nikomu zamykać drogi sądowej dochodzenia naruszonych wolności lub praw".

Z normy wyrażonej w art. 77 ust. 2 Konstytucji wynika, że stosując wykładnię przepisów ustawy zgodną z Konstytucją, należy je interpretować w taki sposób, aby nikomu nie zamykać drogi sądowej do dochodzenia naruszonych wolności lub praw. Jeżeli zatem w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w art. 54 § 3 określono na zasadzie wyjątku instytucję, pozostającą w pewnym sensie w konkurencyjności z konstytucyjną zasadą prawa do sądu, uznając jednak, że jej realizacja, poprzez uwzględnienie skargi w całości, a więc uzyskanie rozstrzygnięcia oczekiwanego (w założeniu) od sądu, nie będzie godziła w prawa strony, a przyczyni się do szybszego załatwienia jej sprawy, zgodnego z jej żądaniami - niedopuszczalne jest czynienie wykładni umożliwiających organowi administracyjnemu jakąkolwiek inną ingerencję w sprawę zawisłą przed sądem administracyjnym, pozbawiającą stronę prawa do rozstrzygnięcia sporu przez sąd i uzyskania żądanego rozstrzygnięcia. Podkreślić przy tym należy, że wyjątkowy charakter normy art. 54 § 3 P.p.s.a. wymaga jej ścisłej wykładni (por. wyroki NSA: z 17 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1470/06 i z dnia 2 października 2007 r. sygn. akt I FSK 974/07, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.5. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie w decyzji z dnia 29 października 2012 r. stwierdził wprawdzie, że uwzględnił skargę W. W. w całości, lecz przy jej wniosku o uchylenie zaskarżonej do Sądu decyzji ze względu na naruszenie prawa materialnego, wbrew normie art. 54 § 3 P.p.s.a., na której organ oparł podstawę zapadłej decyzji, uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 8 grudnia 2010 r. nr [...], nie umorzył jednocześnie postępowania (por. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.), lecz - kierując się normą art. 233 § 2 O.p. - uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, co może nastąpić tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a tym samym konieczność uzupełnienia i ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W skardze Strony do WSA nie sposób tymczasem doszukać się kwestionowania zaskarżonej decyzji w aspekcie niekompletności materiału dowodowego sprawy i konieczności jego uzupełnienia "w całości lub w znacznej części" i oczekiwania takiego załatwienia sprawy przez Sąd pierwszej instancji.

Powyższe wskazuje, że Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 29 października 2012 r. naruszył ewidentnie art. 54 § 3 P.p.s.a., nie uwzględniając de facto skargi Skarżącego w całości, mimo zawarcia w rozstrzygnięciu dotyczącym tej skargi takiego sformułowania.

5.6. Wbrew przy tym stanowisku Sądu pierwszej instancji, naruszenie art. 54 § 3 P.p.s.a., którego dopuścił się Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 29 października 2012 r. nosi znamiona rażącego naruszenia, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Po pierwsze, naruszenie to pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią normy art. 54 § 3 P.p.s.a., która wymaga, aby organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, uwzględnił skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy (w brzmieniu obowiązującym do 15 sierpnia 2015 r.). Skoro w sprawie tej organ, mimo zawartego w decyzji stwierdzenia o uwzględnieniu skargi, faktycznie postąpił wbrew temu rozstrzygnięciu, nie uwzględniając skargi Skarżącego w całości - wydane przez organ orzeczenie w sposób ewidentny odbiega od treści tej normy prawnej.

Jednocześnie w okolicznościach tej sprawy powyższe działanie organu naruszyło art. 185, art. 190 i art. 153 P.p.s.a., godząc także w art. 45 ust. 1 oraz w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez niedopuszczalną ingerencję w sprawę zawisłą przed sądem administracyjnym, i pozbawienie Skarżącej strony prawa do sądu.

Organ, podejmując rozstrzygnięcie w trybie art. 54 § 3 P.p.s.a., zupełnie pominął moment, w którym w sprawie tej procedował, tzn., że sprawa ta nie tylko była już po rozstrzygnięciu Sądu pierwszej instancji, lecz także po wyroku kasacyjnym NSA, co oznacza, że:

- zgodnie z art. 185 P.p.s.a., uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie (a gdyby sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie innemu sądowi) wyklucza możliwość rozpoznania tej sprawy przez organ odwoławczy w trybie autokontroli określonej w art. 54 § 3 P.p.s.a., gdyż pozostawałoby w całkowitej sprzeczności z normą tego przepisu, nakazującej ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd pierwszej instancji, wskazany w orzeczeniu sądu kasacyjnego,

- ponowne rozstrzygnięcie spornej między organem a Skarżącym sprawy objęte zostało dyspozycją art. 190 P.p.s.a, zgodnie z którą Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 P.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1647/15, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, norma ta – adresowana do sądu pierwszej instancji, który ponownie ma rozpoznać sprawę – nakazuje temu sądowi rozpoznać sprawę w sposób wskazany w wyroku sądu kasacyjnego (NSA). Jeżeli zatem norma ta nie tylko jest adresowana do sądu pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, lecz także nakazuje temu sądowi uwzględnić kasacyjne wytyczne co do wykładni prawa, na tle rozpoznawanej sprawy, ingerencję organu w rozpoznanie tej sprawy na tym jej etapie uznać należy również z tego powodu za całkowicie niedopuszczalne.

Co więcej, ingerencja ta godzi także w art. 153 P.p.s.a., gdyż związanie sądu pierwszej instancji, na podstawie art. 190 P.p.s.a., stosowną wykładnią prawa, przekłada się na ocenę prawną i wskazania co do ewentualnego dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu tego sądu, które wiążą w sprawie organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, było przedmiotem zaskarżenia. Tym samym, takie działanie organu jak w rozpoznawanej sprawie stanowi rażąco nieuprawnione wkroczenie w kognicję sądu administracyjnego, skutkujące orzeczeniem na tym etapie procedowania sądowego przez organ niewłaściwy do jej rozstrzygnięcia, w sposób przy tym niezgodny z oczekiwaniami strony, i pozbawiający ją konstytucyjnie zagwarantowanego prawa do sądu.

Z powyższego wynika także, że zawarcie w art. 54 § 3 P.p.s.a. wskazania, że organ może dokonywać autokontroli swojej decyzji "do dnia rozpoczęcia rozprawy" oznacza, że normy tej – w brzmieniu obowiązującym do 15 sierpnia 2015 r. - nie można było stosować w sprawach, które po uchyleniu przez sąd kasacyjny zostały przekazane sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Nie może zatem budzić wątpliwości, że całokształt naruszenia prawa, do którego doszło poprzez wydanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 października 2012 r. stanowi rażące naruszenie prawa po myśli art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

5.7. Z uwagi na zasadność zarzutów naruszenia art. 54 § 3 P.p.s.a. oraz art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., a w konsekwencji art. 151 P.p.s.a., za bezprzedmiotowe uznać należy ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, które w tej sytuacji pozostają bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia, co do zasadności skargi kasacyjnej.

5.8. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powodów, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i - rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.:

- uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 14 października 2014 r. nr [...] i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 14 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 października 2012 r. nr [...], którą uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 8 grudnia 2010 r. nr [...] w całości oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 28 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2009 r. oraz styczeń 2010 r. i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji oraz

- na podstawie art. 135 P.p.s.a. - stosując przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia - stwierdzając, że ww. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 października 2012 r. nr [...] została wydana z rażącym naruszeniem art. 54 § 3 P.p.s.a. oraz art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., stwierdza nieważność tej decyzji.

5.9. O kosztach orzeczono - w odniesieniu do postępowania kasacyjnego - na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., a w odniesieniu do postępowania przed Sądem pierwszej instancji na postawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.