Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3484/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 199a § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 10 ust. 1 pkt 9 , art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 183 § 1, art. 184
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 389 § 1, art. 518 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 22/15 w sprawie ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 24 czerwca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (I SA/Bd 22/15) oddalił skargę T. P. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 30 października 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 25 lipca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

1.3. Po rozpoznaniu odwołania, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że bank udzielił Skarżącemu oraz jego żonie, J. P., kredyt w kwocie 5.954.120,43 zł. Kredyt ten został w części spłacony przez G[...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] – nazywaną dalej "Spółką". Następnie zarząd Spółki umorzył zobowiązanie Skarżącego względem Spółki. W konsekwencji, zdaniem organu, Skarżący uzyskał korzyść majątkową stanowiącą jego przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze wywiedzionej od powyższej decyzji Skarżący podniosła zarzut naruszenia m. in. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 199a § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; powoływana dalej jako "O.p."). Zdaniem Skarżącego, organ odwoławczy nie wziął pod uwagę wszystkim dowodów zgromadzonych w sprawie, bezzasadnie poddał w wątpliwość dokumenty bankowe, nie przeprowadził własnej analizy zebranych dowodów, odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, jak również błędnie ustalił treść stosunku prawnego łączącego Skarżącego ze Spółką.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a.").

3.2. Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że spór w sprawie sprowadza się do prawnopodatkowej oceny charakteru i skutków częściowej spłaty przez Spółkę kredytu Skarżącego oraz jego żony.

Następnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że zdaniem Skarżącego, faktycznym kredytobiorcą była Spółka. Kredyt został zaciągnięty w celu nabycia akcji spółek za pośrednictwem domu maklerskiego. Sam Skarżący był jedynie inwestorem nominalnym, który miał jedynie "przechowywać akcje w interesie Spółki". Akcje te miały zostać później odsprzedane Spółce na warunkach określonych w umowie przyrzeczenia. Korzyścią Skarżącego miała być jedynie prowizja od tej transakcji. Zdaniem Skarżącego, Spółka była nie tylko poręczycielem udzielonego mu kredytu, ale również przystąpiła do długu w charakterze dłużnika solidarnego. W konsekwencji spłacając zobowiązanie Spółka działała jako współdłużnik, natomiast umorzenie zobowiązania było wyłącznie czynnością księgową, nie mogącą skutkować powstaniem po jego stronie przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia.

Z kolei organ wywodził, że zebrany materiał dowodowy (wniosek o udzielenie kredytu, umowa kredytu w formie linii kredytowej, aneks do tej umowy, wskazane w umowie zabezpieczenia spłaty udzielonego kredytu, pisma banku z 7 maja 2014 r. i 14 października 2014 r., a także nie przedłożenie umowy poręczenia udzielonego kredytu) – wskazuje, że to Skarżący i jego małżonka, a nie Spółka, byli beneficjentami zawartej z bankiem umowy kredytowej, z której środki wykorzystali na zakup od Spółki pakietu akcji. Ponadto, uzyskana z banku dokumentacja nie potwierdza ustanowienia umowy poręczenia oraz tego, że bank w sposób oficjalny i formalny uwarunkował udzielenie kredytu od zabezpieczenia w postaci ustanowienia przez Spółkę jego poręczenia. Skarżący nie wykazał również skutecznie, aby Spółka przystąpiła do długu. Natomiast organ uznał za udowodnioną okoliczność ustanowienia i realizacji przez Spółkę rzeczowego zabezpieczenia kredytu, poprzez blokadę aktywów na jej rachunku inwestycyjnym. W efekcie uruchomienia aktywów znajdujących się na tym rachunku, Spółka spłaciła części długu Skarżącego i jego małżonki. Ponieważ ostatecznie Spółka, odwołując się do pkt 5 aneksu do umowy przyrzeczenia z 14 listopada 2007 r., umorzyła w całości występujące w księgach zobowiązania Skarżącego wobec Spółki, organ podatkowy uznał, że uzyskał on korzyść majątkową w postaci uwolnienia się od spłaty części pierwotnego zobowiązania kredytowego, jak również konieczności spłaty regresowej na rzecz Spółki. Stanowiło to przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Przychodem w tej sytuacji nie były uzyskane aktywa, lecz zmniejszenie pasywów, poprzez zlikwidowanie skonkretyzowanego kwotowo zobowiązania finansowego.

3.3. Dalej Sąd pierwszej instancji, przedstawiając przyjęty stan faktyczny sprawy, wskazał, że 29 października 2007 r. Skarżący zawarł wraz z żoną umowę kredytu w formie linii kredytowej do kwoty 13.600.000 zł. Zgodnie z umową uzyskane od banku środki miały zostać przeznaczone na zakup akcji spółek notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych. W umowie przewidziano, że tytułem zabezpieczenia spłaty kredytu zostanie ustanowiona blokada obejmująca aktywa zgromadzone na rachunku inwestycyjnym oraz środki pieniężne zgromadzone na rachunku. Kredytobiorcy poddali się ponadto egzekucji na podstawie zaopatrzonego w klauzulę wykonalności bakowego tytułu wykonawczego. 14 grudnia 2007 r. kredytobiorcy zawarli z bankiem aneks do umowy, podwyższając kwotę kredytu do 14.000.000 zł., poddając się egzekucji do kwoty 28.000.000 zł.

Sąd pierwszej instancji zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że jedynym beneficjentem tej umowy był Skarżący i jego żona. Oceny tej nie może zmienić umowa przyrzeczenia zawarta ze Spółką 14 listopada 2007 r. oraz aneks do tej umowy z 28 grudnia 2007 r. Zgodnie z tą umową, w przypadku powodzenia inwestycji, Spółka miała odkupić akcje po cenach wyższych od cen zakupu, tak aby nadwyżka wystarczyła na pokrycie kosztów odsetek i prowizji bankowych z tytułu kredytu bankowego oraz prowizję Skarżącego z tytułu współpracy ze Spółką. W przypadku niepowodzenia Spółka zobowiązania się – zdaniem Skarżącego – jako dłużnik solidarny, do wypełnienia warunków poręczenia i spłaty zobowiązania kredytowego bez regresu.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, umowa o współpracy potwierdzała, że oba podmioty miały swoje własne cele. Dla Skarżącego celem tym był zakup akcji z perspektywą ich dalszej odsprzedaży. Natomiast Spółka mogła w tym czasie planować inne inwestycje, mając równocześnie zagwarantowaną możliwość odkupu akcji. Umowa ta nie potwierdza jednak, aby kredyt został zaciągnięty w interesie i na ryzyko Spółki. Sąd nie podzielił również stanowiska prezesa zarządu Spółki, który zeznał, że faktycznym kredytobiorcą była Spółka, która nie mogła uzyskać kredytu w zakresie operacji na rynku kapitałowym, ponieważ produkt ten kierowany był do osób fizycznych.

3.4. Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że Spółka nie występowała również w charakterze poręczyciela. Jedynym dowodem na tę okoliczność, przedstawionym przez Skarżącego, był egzemplarz umowy kredytowej, na którym prezes Spółki zawarł adnotację: "Wyrażam zgodę na zabezpieczeniem na moim rachunku inwestycyjnym nr 00-03-002801". Oświadczenia tego nie można uznać za równoznaczne z oświadczeniem poręczyciela w rozumieniu art. 876 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.; powoływana dalej jako "k.c."), jako strony umowy poręczenia i związaną z tym odpowiedzialnością z całego jej majątku. Z tych samych względów nie można wywieść zawarcia umowy poręczenia ze zgodny Spółki na blokadę jej rachunku inwestycyjnego, czy też udzielonego bankowi przez Spółkę pełnomocnictwa do dysponowania znajdującymi się na nim aktywami.

Ponieważ w aneksie z 28 grudnia 2007 r. do umowy z 14 listopada 2007 r. strony użyły zwrotu "kupujący wypełni warunki poręczenia", nie można było wykluczyć, że umowa poręczenia została faktycznie zawarta. Organ powinien był zatem wystąpić do sądu powszechnego o ustalenia istnienia stosunku prawnego (art. 199a § 3 O.p.). Uchybienie to nie mogło jednak mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Bez względu czy Spółka spłaciła część kredytu tytułem wykonania świadczenia na rzecz Banku, w miejsce Skarżącego, tj. poręczenia, przystąpienia do długu, wykonania gwarancji, czy realizacji zabezpieczenia rzeczowego, spłata części zadłużenia przez Spółkę powoduje, że wykonujący zobowiązanie wynikające z umowy kredytowej, wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela, zgodnie z art. 518 § 1 pkt 1 k.c. Przepis ten stanowi, że osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi (subrogacja ustawowa). Nawet gdyby przyjąć, że Spółka nie przystąpiła do długu, to spłaciła cudzy dług, za który odpowiedzialna była wskazanymi przez siebie składnikami majątku. W części spłaconego kredytu Spółka wstąpiła zatem w prawa zaspokojonego wierzyciela i uzyskała względem Skarżącego wierzytelność do wysokości spełnionego świadczenia.

3.5. Ostatecznie zatem, odwołując się do mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 , art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") – organ trafnie stwierdził, że do przychodów z nieodpłatnych świadczeń należało zaliczyć przysporzenie równe połowie kwoty umorzonego zobowiązania przypadająca na Skarżącego, uzyskane z tytułu umorzenia przez Spółkę należności, związanych ze spłatą przez nią części kredytu.

Umorzenie przez Spółkę należnych wobec niej zobowiązań Skarżącego, a tym samym definitywna rezygnacja Spółki z należnej jej kwoty, stanowi dla Skarżącego, jako dłużnika, nieodpłatne świadczenie. Z chwilą umorzenia należności Spółki, Skarżący uzyskał przychód, w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiący wartość innych nieodpłatnych świadczeń ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Trafnie przy tym organ uznał, że przychodem w tej sytuacji nie były uzyskane aktywa, ale zmniejszenie pasywów, poprzez umorzenie skonkretyzowanej kwotowo należności wobec Spółki.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania (zarzut A), tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 i art. 151 tej ustawy poprzez oddalenie skargi, chociaż zaskarżona decyzja była błędna;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 tej ustawy w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1-2, art. 188 i art. 191 O.p. w zw. z art. 144 i następne Ordynacji podatkowej w zw. z art. 151 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę chociaż doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, w szczególności poprzez:

a) zaakceptowanie przez organ odwoławczy błędnego stanu faktycznego:

(i) organ pierwszej instancji nie przeprowadził bowiem dowodu z zeznań świadków: G. L., prezesa Domu Maklerskiego [...], S. K., przedstawiciela banku, na okoliczność zaciągnięcia przez małżonków kredytu w formie odnawialnej linii kredytowej na sfinansowanie zakupu akcji;

(ii) organy błędnie oceniły istniejący materiał dowodowy, nie dostrzegając, że:

- we wspólnym przedsięwzięciu Skarżący pełnił funkcję powiernika (doszło do zawarcia umowy fiducjarnej), który miał otrzymać od Spółki zwrot poniesionych wydatków oraz wynagrodzenie prowizyjne;

- spłata przez Spółkę części kredytu zaciągniętego przez Skarżącego i jego żonę w następstwie straty na sprzedaży akcji stanowiła de facto zwrot wydatków związanych z umową fiducjarną;

(iii) organ nie uwzględnił sprawozdania finansowego Spółki, z którego wynikało, że transakcja zakupu akcji nastąpiła na rachunek Spółki, co potwierdzało istnienie umowy fiducjarnej, i umorzenie zobowiązania występującego w księgach rachunkowych zgodnie z uchwałą zarządu z 5 grudnia 2008 r. związane było z czynnościami technicznymi w następstwie zrealizowania obowiązków Spółki względem Skarżącego;

b) zastosowaniem przez organ odwoławczy zasady "in dubio pro fisco" i rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego wątpliwości dotyczących stanu faktycznego związanych z celem zaciągnięcia pożyczki przez Skarżącego i jego żonę.

W skardze kasacyjnej podniesiono również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (zarzut B), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Sąd pierwszej instancji przyjął bowiem, że organy podatkowe wydały decyzje odpowiadającego prawu, chociaż w następstwie nieustaleni stanu faktycznego organy błędnie przyjęły, że nastąpiło przysporzenie u Skarżącego i jego żony w postaci umorzenia zobowiązań względem Spółki. Tymczasem spłata kredytu przez Spółkę związana była ze zwrotem wydatków poniesionych na zaciągnięcie tego kredytu w imieniu własnym ale na rachunek Spółki w wykonaniu umowy wspólnego przedsięwzięcia ze Spółką.

4.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

4.4. W piśmie złożonym na rozprawie 25 maja 2017 r. pełnomocnik opisał model współpracy pomiędzy Skarżącym a Spółką, który miał potwierdzić, że Skarżący działał na rzecz Spółki jako jej powiernik. Do pisma załączył tabelę z rozpisanym schematem relacji pomiędzy Spółką i Skarżącym oraz podejmowanych przez nich działań.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny wydał postanowienie, w którym odroczył ogłoszenie wyroku do 7 czerwca 2017 r.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona.

5.2. Mając na względzie podniesione w niej zarzuty oraz przedstawioną na ich poparcie argumentację należy stwierdzić, że spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie tezy, zgodnie z którą Skarżący był jedynie powiernikiem akcji nabytych od Spółki ze środków pochodzących z udzielonego mu kredytu bankowego.

5.3. Okoliczność tę autor skargi kasacyjnej wywodzi z zawarcia przez Skarżącego i Spółkę umowy wspólnego przedsięwzięcia. Opisując okoliczności zawarcia tej umowy pełnomocnik strony wyjaśnił, że Spółka planowała nabyć akcje spółek notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych. Ponieważ nie dysponowała wystarczającymi środkami, rozpoczęła poszukiwanie źródeł sfinansowania planowanej inwestycji. Bank, który prowadził jej sprawy, oferował osobom fizycznym kredyt odnawialny na zakup akcji, nie posiadał jednak podobnego produktu, z którego mogłaby skorzystać Spółka. W tym stanie rzeczy, przy pomocy domu maklerskiego, Spółka opracowała schemat współpracy ze Skarżącym. W ramach umowy fiducjarnej Skarżący miał nabyć akcje w zamian za prowizję, ustaloną jako procent różnicy pomiędzy ceną sprzedaży akcji a ceną ich nabycia. Spółka natomiast miała zwrócić Skarżącemu wszelkie koszty, jakie miałby ponieść na zaciągnięcie kredytu i jego spłatę. Równocześnie, ponieważ Skarżący nie posiadał własnego majątku niezbędnego do zabezpieczenia kredytu, Spółka zgodziła się ustanowić zabezpieczenie na swoim majątku. Innymi słowy Spółka miała ponieść całe ryzyko transakcji, natomiast Skarżący – nie odpowiadając za ewentualną stratę – miał otrzymać jako wynagrodzenie prowizję. Okoliczności te zostały doprecyzowane przez pełnomocnika strony w piśmie złożonym 22 maja 2017 r. na rozprawie. Z załączonego do tego pisma grafu wynika, że umowa wspólnego przedsięwzięcia miała zostać zawarta jeszcze przed zawarciem umowy kredytowej i stanowić podstawę dla powierniczego nabycia akcji oraz umorzenia w przyszłości długu.

5.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżący nie przedstawił w toku postępowania podatkowego przekonywujących dowodów na okoliczność zawarcia umowy o współpracy. W konsekwencji zarzuty oznaczone w petitum skargi kasacyjnej jako A nr 1 i A nr 2 lit. a) pkt ii) należy ocenić jako chybione. Ustalając stan faktyczny sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy, a następnie poddał go wnikliwej analizie i wyprowadził z niego wnioski mieszczące się w granicy swobodnej oceny dowodów. Tym samym zaskarżona decyzja nie narusza art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1-2, art. 188 i art. 191 O.p. Natomiast powstałe wątpliwości zostały wystarczająco wyjaśnione, tak że nie doszło do naruszenia zasady "in dubio pro fisco".

Przede wszystkim, biorąc pod uwagę wysokość zaciągniętego przez Skarżącego kredytu (14.000.000 zł), jego oświadczenie o poddaniu się egzekucji w zakresie roszczeń banku do kwoty 28.000.000 zł oraz ryzyko związane z inwestycją – trudno jest zrozumieć, dlaczego Skarżący nie zawarł wspomnianej umowy w formie pisemnej. Wyjaśnienia Skarżącego są tym bardziej wątpliwe, jeżeli weźmie się pod uwagę, że w przedstawionym przez jego pełnomocnika schemacie współpracy, ryzyko niepowodzenia inwestycji miało spoczywać na Spółce.

W konsekwencji należy zgodzić się z oceną zaskarżonej decyzji, zawartą w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą spłacając dług Skarżącego względem banku Spółka nie wykonywała umowy fiducjarnej, tej bowiem – wbrew twierdzeniom Skarżącego – nie zawarto. Działała natomiast jako osoba trzecia, która odpowiada za cudzy dług częścią swojego majątku. W konsekwencji w zakresie w jakim Spółka spełniła za Skarżącego zobowiązanie, wstąpiła w miejsce wierzyciela (art. 518 § 1 pkt 1 k.c.). Należy zatem zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że przypadająca na Skarżącego kwota umorzonego długu stanowiła jego przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy.

5.5. W tym miejscu należy wyjaśnić, że umowa powiernicza jest umową nienazwaną, a co za tym idzie nie ma ona jednolitego kształtu. W rozpoznawanej sprawie istotą umowy powierniczej miało być fiducjarne nabycie akcji przez Skarżącego. Oznacza to, że w związku z przeniesieniem prawa własności powiernik zobowiązuje się względem powierzającego do korzystania z nabytego prawa w ograniczonym zakresie. Ponadto powiernik zobowiązuje się do powrotnego przeniesienia własności. Tak też wywodzi pełnomocnik strony na stronie 11 i 12 skargi kasacyjnej, powołując się przy tym na doktrynę prawną oraz orzecznictwo Sądu Najwyższego.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z tym poglądem. Wystarczy zatem dodać, że podstawowym założeniem nabycia powierniczego jest przekazanie część majątku powiernikowi w określonym celu gospodarczym. Niemniej jednak, chociaż powiernik formalnie staje się właścicielem, rozporządzenie prawem własności jest ograniczone wolą powierzającego. Ponadto powiernik uzyskuje prawo własności na czas określony w umowie (konkretna data lub ziszczenie się warunku).

5.6. Rzecz jednak w tym, że nawet jeżeli w zakresie zawarcia umowy powierniczej wyjaśnienia strony skarżącej są spójne, nie znajdują one potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Jak już wyjaśniono Skarżący nie przedstawił dokumentu, który potwierdzałby, że doszło do zawarcia umowy powierniczej. Natomiast chronologiczne zestawienie udokumentowanych zdarzeń prowadzi do wniosków przeciwnych. 29 października 2007 r. Skarżący i jego żona zawarli umowę kredytową z bankiem. Zgodnie z punktem siódmym tej umowy uzyskane środki Skarżący mógł przeznaczyć jedynie na zakup akcji od wspomnianego domu maklerskiego (k. 216 akt sprawy). Tego samego dnia Skarżący nabył od Spółki 240.000 akcji B. S.A. (k. 200 akt sprawy). Okoliczność ta jest o tyle istotna, że zgodnie z umową z 14 listopada 2007 r. Skarżący zobowiązał się sprzedać te akcje Spółce do 30 listopada 2007 r. za określoną cenę (k. 197 akt sprawy). Następnie 17 grudnia 2017 r. Skarżący nabył od Spółki 700.000 akcji P. S.A., które zgodnie z aneksem z 28 grudnia 2017 r. miał odsprzedać do 31 marca 2008 r. za określoną cenę (k. 200 i 196 akt sprawy).

W motywach skargi kasacyjnej pełnomocnik strony powołał się na zawarcie umowy powierniczej w formie przewłaszczenia na zabezpieczenie. Tymczasem, jak już wyjaśniono, przewłaszczenie polega na przeniesieniu przez powierzającego własności należącego do niego prawa lub rzeczy z równoczesnym zobowiązaniem się powiernika do przeniesienia własności prawa lub rzeczy po upływie określonego terminu lub spełnieniu się ustalonego warunku. Biorąc pod uwagę treść przywołanych umów należy dojść do wniosku, że nie spełniają one definicji umowy powierniczej przywołanej w skardze kasacyjnej. Wraz z przeniesieniem prawa własności do akcji (odpowiednio 29 października i 17 grudnia 2007 r.) nabywca nie zobowiązał się bowiem do zwrotnego przeniesienia prawa własności tych akcji i mógł nimi swobodnie dysponować. Innymi słowy nie wynika z nich, aby Skarżącego wiązały ze Spółką stosunek obligacyjny charakterystyczny dla umów powierniczych. Jeżeli zamiarem Spółki faktycznie było powiernicze przeniesienie prawa własności papierów wartościowych, nie zawierając odpowiedniej umowy, jej interes nie był chroniony.

W tym kontekście należy stwierdzić, że postanowienia umowy z 14 listopada 2007 r. oraz aneksu z 28 grudnia 2007 r. odpowiadają essentialia negotii przedwstępnej umowy sprzedaży w rozumieniu art. 389 § 1 k.c. Umowy te strony nazwały umowami przyrzeczenia, co jest synonimem umowy przedwstępnej. Ponadto w umowach Skarżącego określa się jako "Sprzedającego", natomiast Spółkę jako "Kupującego". Biorąc pod uwagę obowiązek tłumaczenia oświadczenia woli zgodnie z okolicznościami jego złożenia, zasadami współżycia społecznego oraz ustalonymi zwyczajami (art. 65 § 1 k.c.) należy zwrócić uwagę, że Skarżący oświadczył, że jest właścicielem pakietu akcji i zobowiązuje się do przeniesienia w przyszłości prawa własności do tych akcji na rzecz Spółki za określoną cenę. Co więcej w umowach przewidziano dwa warianty, w których Spółka, jako kupujący, nie wywiąże się z obowiązku nabycia akcji. Zgodnie z wariantem pierwszym Spółka miała nabyć akcje za wyższą cenę, natomiast w drugim wariancie przewidziano prawo Skarżącego do dochodzenia od Spółki odszkodowania. Skoro umowy z 14 listopada i 28 grudnia 2007 r. dotyczą akcji nabytych uprzednio przez Skarżącego, aby wywieść z ich treści istnienie stosunku powierniczego powierniczy należałoby przyjąć, że wraz z ich zawarciem doszło do wtórnego powierzenia akcji, co jest oczywiście sprzeczne z istotą umowy powierniczej.

5.7. W konsekwencji trudno też wywodzić istnienie stosunku powierniczego z treści sprawozdania finansowego Spółki za rok obrotowy od 1 stycznia do 31 grudnia 2008 r. (zarzut nr 2 lit. a/ pkt iii/). Sprawozdanie potwierdza jedynie przeniesienia prawa własności do akcji i umorzenie długu Skarżącego.

5.8. W świetle powyższego przeprowadzenie dowodu z zeznań prezesa zarządu domu maklerskiego oraz przedstawiciela banku nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności oraz zmienić oceny zgromadzonych wcześniej dowodów. Ponadto w tym względzie rozważania pełnomocnika strony ograniczyły się jedynie do wskazania, że ich zeznania miałyby dotyczyć okoliczności "warunków prawnych i motywów zaciągnięcia" kredytu (s. 4 skargi kasacyjnej, zarzut nr 2 lit. a/ pkt i/).

Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.). W konsekwencji nie może zastępować strony w formułowaniu i uzasadnianiu zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte precyzyjnie i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 176 P.p.s.a.). Biorąc pod uwagę lakoniczne uzasadnienie zarzutu nie przeprowadzenia przez organy dowodu z przesłuchania wspomnianych osób, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do jego merytorycznej oceny. Tym bardziej, że jednym z warunków formalnych prawidłowego sformułowania zarzutu naruszenia przepisów postępowania jest wskazanie na czym miałby polegać wpływ tego uchybienia na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

5.9. Ponieważ zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego są wtórne względem zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania – tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1-2, art. 188 i art. 191 O.p. – należy ocenić go jako chybiony. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego organ zasadnie przyjął, że – skoro Skarżącego nie łączyła ze Spółką umowa powiernicza – zwolnienie Skarżącego z długu miało charakter nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy.

5.10. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.