Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1363/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.70 par. 1, art. 70 par.6, art. 70 par.7 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2013 r. sprawy ze skargi I. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., 2004 r. i 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. siedzibą w B. kwotę 5117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2010r., sygn. akt III SA/Wa 2273/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi wniesionej przez Skarżącą – I. sp. z o.o. z siedzibą w B. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W wyniku powtórnego rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2010 r., uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2003 r. do sierpnia 2005 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za okres od października 2002 r. do listopada 2003 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - dalej: “O.p.", dotyczącej przedawnienia i braku możliwości orzekania w tym zakresie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego podał, że Skarżąca wystawiła na rzecz Biura faktury VAT potwierdzające fakt dokonania sprzedaży usług najmu lokalu mieszkalnego nr [...] oraz lokalu użytkowego nr [...], zlokalizowanych w W., [...]. Według organu, Skarżąca nieprawidłowo rozpoznała obowiązek podatkowy wynikający ze świadczonych usług najmu lokalu użytkowego w grudniu 2003 r., gdyż nie opodatkowała świadczonych usług i nie rozliczyła podatku należnego, zaniżając kwotę podatku należnego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2003 r.

Organ pierwszej instancji podkreślił, że zakupy towarów i usług oraz wynikające z tego tytułu kwoty podatku naliczonego w prowadzonych rejestrach zakupów oraz w deklaracjach VAT-7 przyporządkowano do zakupów towarów i usług związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Skarżąca ponoszone koszty traktowała jako wyłącznie związane ze sprzedażą opodatkowaną. Spółka nie prowadziła rejestrów, które wyodrębniałyby zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną oraz ze sprzedażą zwolnioną.

Organ pierwszej instancji wskazał również, że termin płatności odnośnie wynajmu lokalu użytkowego określono na ostatni dzień danego miesiąca, to upływ tego terminu determinuje powstanie obowiązku podatkowego, tym samym organ stwierdził, że Skarżąca zbyt późno rozliczyła podatek należny wynikający z ww. faktur. Tym samym nastąpiło zaniżenie kwoty podatku należnego w deklaracjach VAT-7 za wrzesień 2004r. i listopad 2004r.

W oparciu o poczynione ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że Skarżąca w okresie objętym postępowaniem podatkowym wykonywała nie tylko czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług ale i czynności od tego podatku zwolnione, polegające na wynajmie nieruchomości o charakterze mieszkalnym. Wskazał, że Skarżąca jednak w całym tym okresie nie prowadziła stosownych ewidencji pozwalających na wyodrębnienie kwoty podatku naliczonego z faktur zakupu związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną. Powołując się na przepisy art. 20 i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. – o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) - dalej "ustawa o VAT z 1993 r." oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. – o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późń. zm.) – dalej "ustawa o VAT" organ pierwszej instancji podkreślił, że podatnik dokonujący sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że D. W., zeznając w charakterze świadka podała, że prawdopodobnie w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2004 r. poz. 41 (nabycie towarów i usług zaliczonych u podatnika do środków trwałych - wartość netto) oraz w poz. 42 (nabycie towarów i usług zaliczonych u podatnika do środków trwałych - podatek naliczony) dotyczył lokali remontowanych, a koszty remontu zwiększały wartość środka trwałego czyli tego lokalu. Zgodnie z deklaracją na fakturach, były one księgowane na koncie "6", czyli na koncie na którym księgowane są dokumenty związane z remontem lokalu. Po zakończeniu remontu, łączna kwota zespołu "6" zwiększała wartość środka trwałego. Na koncie "4" były księgowane bieżące koszty działalności, a w przypadku czerwca 2004 r. była to woda. W kontekście powyższego organ pierwszej instancji zauważył, że przedmiotem najmu na rzecz Biura był nie tylko lokal użytkowy ale również lokal mieszkalny. Usługi te zaliczały się do usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a także do usług zwolnionych od opodatkowania. Wskazując na art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT organ pierwszej instancji podkreślił, że Strona zobowiązana była do wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego z faktur zakupu związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną, bowiem w przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części tych kwot podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżania kwoty podatku należnego. Nadto obowiązek prowadzenia ewidencji wynikał z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

Ponadto powołując się na art. 91 ustawy o VAT Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że Skarżąca zobowiązana była do dokonania korekty w deklaracji za styczeń 2005 r. W związku z tym w oparciu o dane zawarte w deklaracjach Skarżącej VAT-7 za maj - grudzień 2004 r. organ podatkowy ustalił proporcję na rok 2005, w ten sposób, iż przyjął "dostawa towarów oraz świadczenie usług zwolnione z opodatkowania" za ww. okres wynosi - 1 1.980 zł, "dostawa towarów oraz świadczenie usług podlegające opodatkowaniu" za ww. okres wynosi - 6.750 zł, zatem proporcja wyniosła 36%.

W związku z tym, iż podatek naliczony od zakupów zaliczonych zarówno do zakupów podlegających opodatkowaniu jak i zwolnionych za okres od maja do grudnia 2004 r. wyniósł 42.597,67 zł, uwzględniając ww. proporcję Naczelnik podał, że Skarżąca mogła odliczyć 15.335 zł, zatem w deklaracji za styczeń 2005 r. w poz. 46 winna znaleźć się kwota (-) 27.263 zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał również na wątpliwości dotyczące lokalu użytkowego przy [...] wykorzystywanego na siedzibę Spółki. Podniósł, że siedziba spółki została przeniesiona do B. dopiero z dniem 17 lutego 2008 r., w związku z czym Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że faktury wystawiane na podstawie ww. umowy związane były z czynnościami opodatkowanymi jak i zwolnionymi od podatku. Skarżąca wskazywała zaś, że faktury te są związane z lokalem nr [...], który był wynajmowany na cele użytkowe. Wskazał, że z zeznań świadka D. W. wynika, że prawdopodobnie dotyczą lokalu nr [...]. Rozbieżności te uniemożliwiły przyporządkowanie tych faktur do konkretnego rodzaju sprzedaży.

Poza tym faktury wystawione przez Spółkę "K. M. P.", które Skarżąca przyporządkowała do lokali nr [...], [...], [...], i [...] wystawiane były na podstawie umowy nr [...] z dnia 9 marca 2004 r., która dotyczyła nadbudowy budynku. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z umowy tej nie wynika, aby dotyczyła ona wyłącznie tych lokali, a Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie takiej alokacji zakupów. Z umowy, jak również z treści faktur nie wynika, iż prace miały dotyczyć wyłącznie ww. lokali, ale prac projektowych dotyczących nadbudowy kamienicy.

Podobnie przyporządkowanie przez Spółkę faktur wystawionych przez S. do sprzedaży opodatkowanej, w ocenie organu pierwszej instancji jest wątpliwe, bowiem z treści faktur wynika, iż dotyczyły przygotowania dokumentacji, natomiast brak w nich odniesienia do lokali [...], [...], [...] i [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że przyporządkowanie tych faktur w zestawieniach Strony do określonych lokali, z których nie wynika, iż związane są one właśnie z nimi, jak również brak dowodów potwierdzających takie działania sprawia, że nie można dokonać prawidłowej alokacji zakupów.

W związku z tym organ stwierdził, że niemożliwe było określenie kwot podatku naliczonego, związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, do zakupów dokonywanych przez Skarżącą, organ pierwszej instancji w oparciu o art. 10 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT samodzielnie dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2003 r. do sierpnia 2005 r., dokonując przede wszystkim odmiennej alokacji niż uczyniła to Spółka w deklaracjach VAT-7, za poszczególne miesiące od grudnia 2003 r. do kwietnia 2004r., w ten sposób, że przeniósł "zakupy towarów pozostałych, związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną" do "zakupów towarów pozostałych związanych ze sprzedażą zwolnioną od podatku od towarów i usług oraz opodatkowaną", w tym za marzec i kwiecień 2004 r. przeniósł także "zakupy towarów i usług zaliczonych do środków trwałych, związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną" do "zakupy towarów i usług zaliczonych do środków trwałych, związanych ze sprzedażą zwolnioną od podatku od towarów i usług oraz opodatkowaną". Naczelnik Urzędu Skarbowego wyliczył także procentowy udział wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem za poszczególne miesiące od grudnia 2003r. do kwietnia 2004 r. oraz wyliczył za marzec i kwiecień 2004 r. podatek do odliczenia od środków trwałych, związany ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną.

Natomiast dokonując rozliczenia od maja 2004 do sierpnia 2005 r., nie zmieniał alokacji dokonanej przez Stronę w deklaracjach VAT-7, jednie za styczeń 2005 r. dokonał korekty (o której była mowa wyżej) oraz dokonał prawidłowego rozliczenia sprzedaży (o której była mowa wyżej), przenosząc odpowiednie dane z października 2004 r. do września 2004 r. i z grudnia 2003 r. do listopada 2004 r. W wyniku powyższego rozliczenia Naczelnik określił za sierpień 2003 r. kwotę do zwrotu w wysokości 170.340 zł.

W odwołaniu z dnia 20 lipca 2011 r. od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

– art. 20 ustawy o VAT z 1993 r. oraz 86 ust. 1 i art. 90 ustawy o VAT, poprzez określenie w rozliczeniu podatku od grudnia 2003 r. do sierpnia 2005 r. kwoty podatku naliczonego do odliczenia niezgodnie z tymi przepisami;

– art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez pominięcie wnioskowanej przez Stronę alokacji nabyć do czynności opodatkowanych VAT, bądź czynności opodatkowanych i zwolnionych, pominięcie dowodów zebranych w sprawie i tym samym, niepodjęcie działań w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego w zakresie dokonanych przez Spółkę zakupów;

– art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez jego nieuwzględnienie w wydanej decyzji, co spowodowało określenie przez organ niezgodnej z przepisami wysokości korekty rocznej nabyć;

– art. 191 O.p., poprzez zastosowanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału;

– art. 120 i art. 121 O.p., w wyniku wskazanych powyżej naruszeń, które nie budzą zaufania do organu podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uwzględnił odwołania i decyzją z dnia [...] lutego 2012r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie organ odwoławczy z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a." wywiódł wiążący dla niego charakter wytycznych, co do dalszego postępowania zawartych w wyroku zapadłym w niniejszej sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2273/09. Organ podatkowy wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku zarzucił organom podatkowym, iż w aktach sprawy i w decyzjach nie zostały wskazane kwoty sprzedaży towarów opodatkowanych i sprzedaży towarów ogółem. Brak jest też twierdzenia, że kwoty te przyjęto w wartościach zadeklarowanych przez Skarżącą. Nie jest też znana wartość przyjętego przez organ procentowego udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem. Nie wiadomo jakie okresy organ uwzględnił w tych wyliczeniach (...) Także wyliczeń organów podatkowych wynikających z zastosowania tego przepisu brak jest w aktach sprawy i w decyzjach. Nie ma tam również żadnej informacji o tym, czy i jak zastosowane zostały przepisy regulujące korekty, jakich należy dokonywać po zakończeniu roku. Nie istnieje możliwość weryfikacji wyliczeń organu podatkowego, który nie podał ani zastosowanych współczynników, ani kwot w oparciu, o który współczynniki te wyliczył, ani czy i do jakich miesięcy poszczególne współczynniki zastosował. Sąd podkreślił, że skoro organ zdecydował się na samodzielną ocenę, winien wykazać dlaczego nie może przyporządkować zakupów do poszczególnych rodzajów sprzedaży.

Ponadto w uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał na to, iż organ podatkowy powinien przynajmniej ocenić w sposób wyczerpujący dostępny materiał dowodowy i na jego podstawie wykazać, czy i w jakiej części przypisanie zakupów do sprzedaży opodatkowanej lub zwolnionej, albo do obu tych rodzajów sprzedaży było możliwe. Sąd podkreślał, że wnioski organów podatkowych w tym zakresie nie zostały uzasadnione w sposób umożliwiający weryfikację ich poprawności, nie zostały odniesione do materiału dowodowego. Sąd podkreślał, ze organy podatkowe skoncentrowały się na wykazaniu wadliwości argumentacji Spółki podnoszonej w toku postępowania oraz wskazaniu popełnionych przez nią nieprawidłowości, opisanych jednak co do podatku naliczonego - zdaniem Sądu - w sposób bardzo ogólny.

Sąd wskazał, że organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę powinny ustalić, czy nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych, a także przesłuchać jako świadka D. W., jak o to wnioskowała Skarżąca. Organy winny również wskazać na czym polegała wadliwość, a na czym nierzetelność ksiąg Skarżącej.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, iż w ponownie przeprowadzonym postępowaniu wskazane przez WSA wady zostały naprawione, jak również ustalono istotne okoliczności dotyczące przedawnienia.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii związanej z przedawnieniem. Wskazał, że jak wynika z akt sprawy z uwagi na brak okoliczności powodujących przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia, przedawnieniu uległy zobowiązania podatkowe za okres od października 2002 r. do listopada 2003 r., a w konsekwencji możliwość orzekania o wysokości kwot do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. W tym zakresie organy podatkowe są związane oceną prawną zawartą w wyroku zapadłym w przedmiotowej sprawie.

Dalej organ wskazał, że w dacie wydania niniejszej decyzji termin przedawnienia za okresy objęte skarżoną decyzją jeszcze nie upłynął, bowiem w myśl art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W przedmiotowej zaś sprawie Skarżąca w dniu 18 listopada 2009 r. (data nadania w placówce pocztowej) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od października 2002 r. do sierpnia 2005 r. Spełniona zatem została przesłanka przepisu art. 70 § 6 pkt 2 O.p. i z dniem 18 listopada 2009 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skoro zobowiązania podatkowe za okresy od grudnia 2003 do listopada 2004 r. przedawniały się z końcem 2009 r., to do końca terminu przedawnienia pozostało 43 dni. W przypadku zobowiązań za okresy od grudnia 2004 r. do sierpnia 2005 r. pozostało 408 dni.

Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następnego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. W niniejszej sprawie okoliczność ta miała miejsce w dniu 3 listopada 2010 r. Zatem od tej daty termin przedawnienia biegł dalej.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w dniu [...] grudnia 2010 r. Oznacza to, że wystąpiła przesłanka wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W piśmie z dnia 13 września 2011 r. organ pierwszej instancji poinformował, że postępowanie karnoskarbowe wszczęte w dniu [...] grudnia 2010 r., nie zostało zakończone. Postępowanie karnoskarbowe nie zostało zakończone do dnia 8 lutego 2012 r. Gdyby nie wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bieg terminu przedawnienia za okresy od grudnia 2003 r. do listopada 2004 r. upłynąłby w dniu 16 grudnia 2010 r. Z uwagi jednak na to, że wszczęto w dniu [...] grudnia 2010 r. postępowanie karnoskarbowe bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Podobnie w przypadku okresów od grudnia 2004 r. do sierpnia 2005 r. wszczęcie postępowania karnoskarbowego spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że fakt świadczenia usług opodatkowanych i zwolnionych w okresie objętym postępowaniem podatkowym oraz nieprawidłowego obliczenia podatku naliczonego został już ustalony w toku uprzednio prowadzonego postępowania. Prawidłowość ustaleń faktycznych w tym zakresie została potwierdzona przez WSA w Warszawie w wyroku zapadłym w przedmiotowej sprawie.

W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że Strona posiadała w budynku usytuowanym w W., [...] kilkanaście lokali. W okresie objętym postępowaniem podatkowym Spółka wynajmowała dwa z nich, jeden na cel mieszkalny (nr [...]), zaś drugi na cele użytkowe (nr [...]), lokale te nie były objęte remontem.

Organ wskazał, że na podstawie przepisów art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z załącznikiem nr 2 poz. 10 ustawy o VAT z 1993r. oraz wprowadzonego od dnia 1 maja 2004r. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynajem przez Skarżącego lokalu na cele mieszkaniowe pozostawał zwolniony od podatku od towarów i usług. W przypadku wynajmu lokalu na cele użytkowe zastosowanie miała stawka podstawowa podatku od towarów i usług wnikająca odpowiednio z art. 18 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Oznacza to, że Skarżąca wykonywała czynności opodatkowane oraz zwolnione od podatku od towarów i usług, zatem zastosowanie miała dyspozycja art. 20 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Podobne regulacje zostały wprowadzone od 1 maja 2004 r. w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w decyzji z dnia [...] czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawarł dane które to posłużyły do wyliczenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT wraz ze wzorem zgodnie z którym proporcja ta wyniosła 36%. W ww. decyzji organ pierwszej instancji przedstawił szczegółowe przyporządkowanie faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług do konkretnych miesięcy. Zatem Strona miała możliwość zapoznania się z alokacją poszczególnych wydatków dokonaną przez organ pierwszej instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał także rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2003 r. do sierpnia 2005 r. szczegółowo wykazując, które pozycje wykazane przez Skarżącego w deklaracji nie były kwestionowane, a co do których należało zmienić ich alokację. Ponadto przy zestawieniu za każdy miesiąc organ pierwszej instancji dokonał wyliczenia procentowego udziału wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem, zaś za marzec i kwiecień 2004 r. podał sposób wyliczenia podatku od odliczenia od środków trwałych, związanych ze sprzedażą zwolniona i opodatkowaną. Wypełniając tym samym powyższe wskazania WSA co do dalszego postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż wyliczona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego proporcja w wysokości 36% za okres od maja do grudnia 2004 r. - czynności opodatkowanych w stosunku do czynności opodatkowanych i czynności zwolnionych - która posłużyła do wyliczenia korekty podatku naliczonego do odliczenia w deklaracji VAT-7 za styczeń 2005 r., jest wyliczona w poprawnej wysokości i uwzględnia kwotę sprzedaży ogółem wyliczoną przez Spółkę.

W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka nie zastosowała się do przepisów art. 193 § 1, § 6, pomimo dokonywania sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej nie prowadziła stosownych ewidencji pozwalających na wyodrębnienie kwot podatku naliczonego z faktu zakupu związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. To sprawiło, że Skarżąca nieprawidłowo rozliczała podatek od towarów i usług do kwietnia 2004 r. Począwszy od maja 2004 r. Spółka wykonywała wyłącznie sprzedaż opodatkowywaną. Nie posiadając stosownych danych. Strona nieprawidłowo wypełniała deklaracje VAT. Brak tych ewidencji uniemożliwił również organowi podatkowemu pierwszej instancji dokonanie kontroli nad prawidłowością rozliczeń dokonywanych przez Spółkę.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził ponadto, iż nieuzasadnione było żądanie Skarżącej przyporządkowania wskazanych przez Stronę wydatków jedynie do sprzedaży opodatkowanej, np. takich jak inwentaryzacja konstrukcyjna budynku pod kątem przyszłej inwestycji - wystawca faktury K., bowiem z umowy z dnia 9 marca 2004r., jak również z faktur nie wynika ich przyporządkowanie do konkretnych lokali, tym samym nie można stwierdzić, iż wydatki te były związane ze sprzedażą opodatkowaną. Podobne uwagi dotyczą wydatku określonego przez Stronę w ww. piśmie "ekspertyza przeciwpożarowa na potrzeby planowanych prac adaptacyjnych", bowiem skoro usługa dotyczyła całego budynku, to nic można uznawać, że jest związana jedynie ze sprzedażą opodatkowaną. Organ odwoławczy podkreślił również, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala także na przyporządkowanie do sprzedaży opodatkowanej nabyć usług tłumaczeń.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r., Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 153 p.p.s.a., poprzez niezastosowanie się przez organ podatkowy do oceny i zaleceń Sądu;

- art. 120 i art. 121 O.p., poprzez pomijanie przedstawionych przez Skarżącą dowodów, faktów i nieuwzględnianie ich przy podejmowaniu decyzji oraz poprzez niewłaściwe przeprowadzenie dowodów, przez co prowadzenie postępowania podatkowego nie budzi zaufania do organów podatkowych;

- art. 122, art. 187 § 1 O.p., poprzez niepodjęcie działań zmierzających do dokładnego wyjaśniania stanu faktycznego oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

- art. 191 O.p., poprzez zastosowanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału;

- art. 210 § 1 i § 4 O.p., poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego w wydanej decyzji;

- art. 227 i art. 123 O.p., poprzez niezapewnienie Skarżącej udziału we wszystkich etapach postępowania;

- art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez ich nieuwzględnienie, a które mają istotne znaczenie dla sprawy.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuciła, że nie zostały wypełnione wskazania zawarte w wyroku WSA z dnia 6 sierpnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2273/09. Skarżąca podniosła, iż pomimo zgromadzenia bogatej dokumentacji organy obu instancji uznały, że zgromadzoną dokumentacje za niewystarczającą dla alokacji nabyć, nie wskazując przy tym jakie inne dokumenty mogłyby być satysfakcjonujące.

Skarżąca zarzuciła pominięcie dowodów stwierdzając, iż większość poniesionych przez Skarżącą wydatków dotyczyła działań inwestycyjnych. Celowi temu służyć miało wykonanie ekspertyzy technicznej, p-poż, projekty architektoniczne, doradztwo prawne, usługi budowlane, transportowe, usługi kompletowania dokumentacji inwestycyjnej, tłumaczenia. Posiadane przez Skarżącą lokale zawieszone zostały na koncie inwestycyjnym. Wszystkie zakupy dotyczące tych lokali nie mogły być odnoszone do bieżących kosztów, lecz musiały zwiększać wartość inwestycji. Oznacza te, że wszystkie wydatki związane z inwestycją nie zostały odniesione do kosztów bieżących, które dla celów VAT wykazuje się w pozycji nabyć pozostałych, lecz zostały zaksięgowane na kontach inwestycyjnych.

Zdaniem Skarżącej organy podatkowe ignorują całkowicie fakty występowania nakładów inwestycyjnych, zaś organ odwoławczy odniósł się zaledwie do kilku faktur zestawionych przez Skarżącą w piśmie z dnia 15 września 2011 r. W odczuciu Skarżącej, organ odwoławczy nie dostrzega głównego kontekstu jakim jest charakter tych wydatków, poczynionych w celu zwiększenia wartości posiadanych lokali, co pozwoliłoby w przyszłości uzyskać większe przychody z tytułu najmu, bądź ich sprzedaży, która byłaby opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy posłużył się pojęciami wynikającymi z faktur a pominął, że Skarżąca zaliczała te wydatki do nabyć zawiązanych ze środkami trwałymi. W kontekście powyższego Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 210 § 1 i § 4 O.p., poprzez brak uzasadnienia fatycznego i prawnego w zaskarżonej decyzji, ponieważ zastosowanie przepisów art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 2 ustawy o VAT miało istotne znaczenie dla sprawy.

W kontekście przesłuchania księgowej D. W. Skarżąca stwierdziła, że organ pytał o powody ujęcia faktur zakupu w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2004 r. w pozycji przeznaczonej dla zakupów związanych ze środkami trwałymi, natomiast nie zapytał o powody nieujęcia innych nabyć inwestycyjnych we właściwych pozycjach pozostałych deklaracji. Poza tym w trakcie przesłuchania księgowa nie miała wglądu w zgromadzoną dokumentację, trudno zatem odnieść się do wymienionych w pytaniach faktur. Skarżąca uważa, że tak prowadzone przesłuchanie godzi w zapis art. 121 § 2 i art. 122 O.p. Nawiązując do wydatków na energię elektryczną Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 w powiązaniu z art. 121 O.p., ponieważ organ odwoławczy nie podjął czynności w celu dokładnego wyjaśnienia tego zagadnienia, co nie budzi zaufania do organów podatkowych.

Zdaniem Skarżącej potraktowanie wszystkich nabyć jako związanych jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, pomimo iż znaczna ich część dotyczy środków trwałych jest działaniem in dubio pro fiscale i stoi w sprzeczności z art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Natomiast rozliczenie podatku naliczonego według współczynnika udziału sprzedaży opodatkowane w sprzedaży ogółem jest możliwe gdy nie można wyodrębnić całości lub części kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Pismem z dnia 5 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przesłał m.in. wezwanie do stawienia się w charakterze świadka M. P. z dnia 9 grudnia 2010 r. oraz zapytanie wystosowane do Skarżącej w dniu 11 stycznia 2011 r., w którym [...] Urząd Skarbowy w W. działając jako finansowy organ postępowania przygotowawczego w sprawie [...] przeciwko D. W. o czyn z art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s., dotyczącej wprowadzenia w błąd uprawnionego organu w deklaracjach VAT-7 składanych przez "I." Sp. z o.o., na podstawie art. 15 § 3 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. zwrócił się z prośbą o przesłanie dokumentów.

W piśmie procesowym z dnia 17 kwietnia 2013 r. Skarżąca podtrzymała prezentowane wcześniej stanowisko i podkreśliła, że zaskarżona decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012r., została wydana po upływie okresu przedawnienia zobowiązania za poszczególne miesiące od grudnia 2003 r. do listopada 2004 r., ponieważ strona skarżąca nie została do momentu upływu terminu z art. 70 § 1 O.p. poinformowana o wszczęciu postępowania karnoskarbowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanej decyzji bądź stwierdzenie jej nieważności w trybie art. 145 § 1 p.p.s.a. Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a. sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku, gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatni z wymienionych zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego do zastosowanych przez organ przepisów prawa materialnego.

Najdalej idącym zarzutem jaki został podniesiony jest zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2003 r. do sierpnia 2005 r.

Na wstępie zaznaczyć należy, że w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11.

Zainicjowanie postępowania karnego skarbowego zostało wprowadzone do katalogu przesłanek powodujących zawieszenie biegu terminu przedawniania na podstawie nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 12 września 2002r. (ustawa o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012r. w sprawie oznaczonej sygn. akt P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Przywołany wyrok został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U. z 2012 r., poz. 848), a więc wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej).

Istotą niekonstytucyjności cytowanego przepisu jest, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, powstanie niekorzystnego dla podatnika skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik nie został powiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, aż do upływu przedawnienia.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać trzeba, że w rozpatrywanej sprawie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe. Postępowanie to dotyczyło wprowadzenia w błąd właściwego organu w deklaracjach VAT-7 składanych przez "I." Sp. z o.o. za okresy od października 2001 r. do sierpnia 2005 r. Zostało wszczęte przez uprawniony organ i miało to miejsce jeszcze przed upływem terminu zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, iż pomimo upływu 5 letniego okresu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe Skarżącego za okresy od grudnia 2003 r. do sierpnia 2005 r. nie uległo przedawnieniu z uwagi na wszczęte, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. postępowanie karne skarbowe w sprawie, co zdaniem organu odwoławczego skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okresy, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Organ w zaskarżonej decyzji wskazał, iż postępowanie karnoskarbowe nie zostało zakończone do dnia 8 lutego 2012 r. Gdyby nie wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia bieg terminu przedawnienia za okresy od grudnia 2003 r. do listopada 2004 r. upłynąłby w dniu 16 grudnia 2010 r. Zdaniem organu odwoławczego z uwagi jednak na to, że wszczęto w dniu [...] grudnia 2010 r. postępowanie karnoskarbowe bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Podobnie w przypadku okresów od grudnia 2004 r. do sierpnia 2005 r. wszczęcie postępowania karnoskarbowego spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Zdaniem Sądu strona postępowania podatkowego - podatnik podatku od towarów i usług nie została wprost poinformowana o wszczęciu takiego postępowania karnego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego okresy od grudnia 2003 r. do listopada 2004 r.

Nie zastępuje takiej informacji powołana w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 grudnia 2012 r. okoliczność wezwania w charakterze świadka M. P. w sprawie wprowadzenia w błąd właściwego organu w deklaracjach VAT-7 składanych przez "I." Sp. z o.o. za okres od października 2001 r. co sierpnia 2005 r., co doprowadziło do narażenia na nienależny zwrot podatku naliczonego na kwotę 90 526 zł., t.j. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Powyższe wezwanie z dnia 9 grudnia 2010 r., nr [...], doręczono M. P. w dniu 15 grudnia 2010 r.

Sąd zauważa, iż bezspornym faktem jest, iż M. P. w dniu 15 grudnia 2010 r. nie pełniła funkcji w organach Skarżącej. Co więcej ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu pełnego KRS wynika, iż M. P. nie pełniła tej funkcji już od listopada 2007r.

Zdaniem Sądu za równoważne poinformowaniu Skarżącej o wszczęciu postępowania karnoskarbowego nie może być uznane wezwanie byłego członka zarządu spółki prawa handlowego w charakterze świadka w sprawie karnej skarbowej, nie będącego w dacie otrzymania wezwania członkiem zarządu spółki.

Ponadto należy wskazać, iż w aktach sprawy znajdują się pisma Skarżącej informujące o złożeniu zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia na szkodę Skarżącej przestępstwa z art. 303 k.k. przez byłego członka zarządu – M. P.. W związku ze złożeniem ww. zawiadomienia Prokuratura Rejonowa W. prowadziła postępowanie o sygn. [...] ([...], [...]) w sprawie zaboru dokumentów skarżącej Spółki przez byłego członka zarządu P. i o inne czyny. Pismem z dnia 12 sierpnia 2008r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wystąpił do Prokuratury Rejonowej W. o sporządzenie i przekazanie uwierzytelnionych kopii z akt prowadzonej sprawy karnej (k. 1289 tom III akt administracyjnych).

W świetle również tych wywodów niepodobna uznać, że wezwanie jako świadka w sprawie karnej skarbowej osoby działającej, w przekonaniu władz skarżącej Spółki, na jej szkodę mogło pozwolić podatnikowi na powzięcie wiadomości, iż toczy się postępowanie w sprawie karnej skarbowej, a w konsekwencji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu.

Natomiast w odniesieniu do okresów grudzień 2004 r. - sierpień 2005 r. stwierdzić należy, iż z uwagi na to, iż zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następnego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. W niniejszej sprawie okoliczność ta miała miejsce w dniu 3 listopada 2010 r. Zatem od tej daty termin przedawnienia biegł dalej. W przypadku zobowiązań za okresy od grudnia 2004 r. do sierpnia 2005 r. do końca terminu przedawnienia pozostało 408 dni.

Z pisma Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 grudnia 2012 r. wynika, że [...] Urząd Skarbowy w W. działając jako finansowy organ postępowania przygotowawczego w sprawie zwrócił się w dniu 11 stycznia 2011 r. do Spółki, z prośbą o przesłanie kopii umowy/umów na podstawie których księgowa Skarżącej prowadziła księgowość oraz ewentualnych dokumentów wskazujących na zakres obowiązków członków zarządu Spółki w latach 2001-2005. Przedmiotowe pismo zawierało informację o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie wprowadzenia w błąd właściwego organu w deklaracjach VAT-7 składanych przez "I." Sp. z o.o.

Skarżąca otrzymała powyższe pismo dnia 19 stycznia 2011 r. co oznacza, iż uzyskała w znaczeniu prawnym wiedzę o wszczętym postępowaniu o przestępstwo skarbowe dotyczącym wprowadzenia w błąd uprawnionego organu w deklaracjach VAT-7 składanych przez "I." Sp. z o. najpóźniej 19 stycznia 2011 r., a wiec przed upływem terminu przedawnienia za poszczególne miesiące od grudnia 2004 r. do sierpnia 2005 r.

Tym samym bieg terminu przedawnienia tychże zobowiązań został skutecznie zawieszony i nie rozpoczął ponownie biegu, gdyż nie doszło do prawomocnego zakończenia dochodzenia karnoskarbowego (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.), a więc organ II instancji był uprawiony do wydania decyzji w dniu 9 lutego 2012 r.

Naruszenie art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 208 § 1 O.p. miało istotny wpływ na wynik sprawy i stanowiło przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji. Rozpoznając ponownie niniejszą sprawę Dyrektor Izby Skarbowej winien uwzględnić pogląd prawny stosownie do art. 153 p.p.s.a. i zbadać jaki wpływ na rozliczenie podatku za okresy od grudnia 2004 r. do sierpnia 2005 r. ma umorzenie postępowania za poprzednie okresy rozliczeniowe.

Sąd zauważa, iż zasadnicze zarzuty zawarte w skardze dotyczyły rozliczenia przez organy podatkowe podatku od towarów i usług za miesiące, co do których nastąpiło przedawnienie. Rozliczenia dokonane przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach za miesiąc grudzień 2004 r. i miesiące styczeń – sierpień 2005 r. były konsekwencją ustaleń organów za wcześniejsze miesiące. Z tego względu odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi jest bezprzedmiotowe.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł o kosztach postępowania sądowego, zgodnie z art. 200 p.p.s.a.