Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2394/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 22 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 97/18 w sprawie ze skargi R.B. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia: 13 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2011-2012 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 22 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 97/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę R. B.(dalej: "Skarżący") na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej także jako "Dyrektor IAS" lub "DIAS") z 13 i 15 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2011 – 2012. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także innych wyroków sądów administracyjnych przywołanych poniżej dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA").

2.1. Od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku

i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów:

a) art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 203 ze zm.; dalej "Op") poprzez dokonanie wadliwej kontroli czynności organów podatkowych

i oddalenie skargi na decyzją organu II instancji w sytuacji, gdy naruszając zasadę bezpośredniości organy zaniechały przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów z zeznań świadków, co doprowadziło do rozstrzygnięcia sprawy w oparciu

o wadliwie ustalony stan faktyczny;

b) art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 Op poprzez wadliwą kontrolę czynności organów podatkowych i oddalenie skargi polegające na uznaniu, że organ nie był zobligowany wystąpić do sądu z żądaniem ustalenia, czy faktury VAT

o zakwestionowanej rzetelności były fakturami dokumentującymi prawdziwe zdarzenia gospodarcze;

c) art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 Op poprzez wadliwą kontrolę czynności organów podatkowych i oddalenie skargi polegające na uznaniu, że organ

w sposób swobodny a nie dowolny ocenił zebrany materiał dowodowy, podczas gdy faktycznie wbrew logice i doświadczeniu życiowemu uznał, że z materiału dowodowego wynika zafakturowanie nierzeczywistych zdarzeń gospodarczych objętych kontrolą podatkową i stanowiących przedmiot rozpoznania przez organ, a zaskarżonych przez skarżącego w skardze do WSA;

d) art. 145 § I lit. c p.p.s.a. przez niezastosowanie tego przepisu i oddalenie skargi pomimo zaistnienia ww. podstaw do jej uwzględnienia.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny) wystąpił o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W ocenie Dyrektora IAS zaskarżony wyrok odpowiada prawu natomiast zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za niezasadne.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie

do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji

co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji.

3.2. Wskazać zatem należy, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. To zaś oznacza,

że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć

na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy zatem wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wnoszący skargę kasacyjną jest zatem obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, bowiem gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły

o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób i wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona skarżąca kasacyjnie, determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tą część wyroku sądu pierwszej instancji, którą strona zaskarżyła. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega zaś na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą kasacyjnie. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zatem zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to niedopuszczalne działanie z urzędu (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004/1/15; wyrok NSA z 22 września 2017 r., II FSK 2065/17).

W konsekwencji skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych (por. postanowienie NSA z 16 marca 2004 r., FSK 209/04, ONSAiWSA 2004/1/13), gdyż wadliwe skonstruowanie jej podstaw uniemożliwia Sądowi poddanie racji strony skarżącej merytorycznej kontroli i prowadzi do oddalenia skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 6 kwietnia 2006 r., II FSK 1458/05).

3.4. Powyższe uwagi mają istotne znaczenie bowiem zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie mogą zostać uwzględnione. Po pierwsze z tej przyczyny, że nie zostały należycie uzasadnione. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał nadto, że zarzucane naruszenia procesowe mogły mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Z przepisów art. 183 § 1, art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione.

Skoro o skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to znaczy, że skarżący kasacyjnie obowiązany jest wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Należy wykazać, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne, które nie odpowiadają wskazanym warunkom uniemożliwiają ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać bądź konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. W rozpoznawanej sprawie brak należytego uzasadnienia zarzutów procesowych skargi kasacyjnej uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kompleksowe i szczegółowe odniesienie się do tych zarzutów. Skarżący kasacyjnie nie postawił nadto zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

4.1. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji uznał,

że decyzje Dyrektora IAS zostały wydane w zgodzie z przepisami postępowania podatkowego. Zaakceptował stan faktyczny przyjęty przez organ za podstawę orzekania. Uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, obejmujący dowody zgromadzone bezpośrednio w postępowaniu dotyczącym zaskarżonych decyzji, jak

i pochodzące z innych postępowań, jest kompletny i pozwalał organowi na wydanie decyzji wymiarowych. Wbrew zarzutom skargi nie było konieczności powtórzenia wymienionych przez skarżącego dowodów ze źródeł osobowych i dokonania oględzin, gdyż skarżący nie wykazał, że dowody te dotyczą okoliczności mających lub mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie wykazał, że wcześniej przeprowadzone dowody ze źródeł osobowych, które włączono do akt niniejszej sprawy, były wadliwe

i wymagały powtórzenia. Nie wykazał, że konieczne było przeprowadzenie dowodów

z oględzin w celu ustalenia, czy prace budowlane wskazane przez skarżącego zostały wykonane, skoro okoliczność ta nie była kwestionowana przez organ podatkowy. Nie przestawił żadnej argumentacji dotyczącej stanowiska organów, zaakceptowanego przez WSA, odnośnie do zawyżonych przez niego przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. Okoliczności te stanowiły zaś podstawę rozstrzygnięć organów i WSA.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji. Zarzuty procesowe dotyczące naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 Op należało zatem uznać za chybione, o czym mowa niżej. Z argumentacji skarżącego prezentowanej zarówno przed Sądem pierwszej instancji, jak i w skardze kasacyjnej, wynika bowiem, że w istocie domaga się on przeprowadzenia dowodów

na okoliczności, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Z treści skargi kasacyjnej wynika, że w ocenie skarżącego wykonanie usług wymienionych w spornych fakturach pozwala na zaliczenie do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów poszczególnych kwot wynikających z tych faktur wystawionych przez skarżącego i dla skarżącego, również wówczas, gdy faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z przyczyn podmiotowych. Nie wskazuje zaś okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym, że wykonał w ramach swojej działalności gospodarczej usługi, o których mowa w treści wystawionych przez niego faktur, będących przedmiotem sporu. Nie wykazał zatem, że wystawiając sporne faktury osiągnął przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."). Nie wykazał również, że poniósł wydatki, o których mowa w treści wystawionych dla niego faktur, będących przedmiotem sporu, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania czy też zabezpieczenia ich źródła, o czym stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie przedstawił argumentacji mogącej świadczyć o tym, że sporne faktury wystawione przez skarżącego i dla skarżącego odzwierciedlają rzeczywistość

w znaczeniu podmiotowym, tj. że wystawcy spornych faktur wykonali usługi, o których mowa w ich treści oraz otrzymali zapłatę za wykonanie tychże usług, a nie tylko

za wystawienie nierzetelnych faktur. Stanowisko skarżącego nie zasługuje tym samym

na aprobatę. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, organy nie kwestionowały wykonania usług (prac budowlanych), o których mowa w treści spornych faktur. I nie miały takiego obowiązku skoro wykazały, że usług tych nie wykonał podmiot wystawiający faktury. W kontekście powyższych przepisów prawa materialnego, bez konieczności dokonywania ich wykładni z uwagi na brak zarzutów skargi kasacyjnej sformułowanych na ich podstawie, stwierdzić należy, że rzetelność faktur – w znaczeniu podmiotowym i przedmiotowym – dokumentujących wykonanie usług, o których mowa w treści tychże faktur, ma kluczowe znaczenie przy dokonywaniu oceny zasadności zaliczenia kwot z nich wynikających zarówno do przychodów, jak i do kosztów ich uzyskania. Przepisy prawa materialnego determinują zaś zakres ustaleń faktycznych,

w odniesieniu do których to ustaleń dane przepisy są stosowane.

4.2. W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak było podstaw do przeprowadzenia przez organ zarówno dowodów z zeznań świadków, jak

i dowodów z oględzin, skoro skarżący nie wskazał okoliczności mających znaczenie

dla sprawy, które miały być przedmiotem owych dowodów. Jako dowód organ dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne

z prawem. To zaś oznacza, że za chybione należało uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 180 § 1 i art. 188 Op. W sytuacji, gdy organ podatkowy nie miał podstaw do przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, za chybione należało uznać także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów art. 122 Op (zasada prawdy obiektywnej) oraz art. 187 § 1 Op (zasada prawdy materialnej).

Podkreślić należy, że organy podatkowe mają prawo korzystać z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu i nie są zobowiązane do powtarzania tychże dowodów w postępowaniu prowadzonym w danej sprawie. Ordynacja podatkowa przewiduje bowiem wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo takie wprowadza treść art. 181 Op, który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z 18 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2166/15; z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1629/15; z 15 marca 2017 r., I FSK 1295/15; z 31 stycznia 2019 r., II FSK 1756/17).

Co również istotne, nie istnieje prawny nakaz powtarzania takich dowodów,

a korzystanie przez organy z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów już znajdujących się w aktach sprawy.

Wykorzystanie przez organy podatkowe dowodów pozyskanych w innych postępowaniach nie dowodzi naruszenia zasady czynnego udziału strony

w postępowaniu z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Op dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się

do wyjaśnienia sprawy. Przepis ten formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają taką samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu (zob. wyrok NSA z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 1756/17).

4.3. Naruszenia art. 199a § 3 Op skarżący upatruje w tym, że organ w realiach niniejszej sprawy był zobligowany wystąpić do sądu powszechnego z żądaniem ustalenia, czy faktury VAT, których rzetelność została zakwestionowana, "były fakturami dokumentującymi prawdziwe zdarzenia gospodarcze".

Zgodnie z art. 199a § 3 Op, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W świetle poglądów wyrażanych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, przyjąć należy, że termin "wątpliwości" użyty w art. 199a § 3 Op należy rozumieć w kategoriach obiektywnych,

co oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie powinna być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony, chyba że strona odmawia składania zeznań (zob. wyrok NSA z 29 sierpnia

2019 r., II FSK 3264/17), tak jak w niniejszej sprawie.

Przepis ten dopełnia przepisy regulujące postępowanie podatkowe, które determinują kierunek i sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. Organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym, w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 Op). Ma również obowiązek zebrania i rozpatrzenia

w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Op), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 Op). Przewidziana w art. 199a § 3 Op możliwość wystąpienia do sądu powszechnego nie zwalnia zatem organów podatkowych z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz z oceny prawnopodatkowych skutków tych zdarzeń. Organ podatkowy może skorzystać z tego przepisu po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, gdy zastosowane środki dowodowe nie pozwalają na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawej oraz ustalenia rzeczywistej treści tej czynności, a w rezultacie nie jest również możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z 18 października 2019 r., I FSK 1084/19).

W rozpoznanej sprawie nie istniały wątpliwości, które mogłyby uzasadniać skorzystanie z możliwości stworzonej w art. 199a § 3 Op. Organy podatkowe wykazały bowiem, że z przyczyn podmiotowych sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczności tej nie podważył skarżący w skardze kasacyjnej. To, czy doszło do realnego dokonania dostaw udokumentowanych spornymi fakturami, tj. to, czy faktury te odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, stanowi zaś sferę ustaleń faktycznych, która nie podlega regulacji przewidzianej w art. 199a § 3 Op (zob. wyrok NSA z 9 czerwca 2016 r., I FSK 119/15, przywołany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku). Powództwo, o którym mowa w art. 199a § 3 Op, nie może być uznane za środek zastępczy w ustaleniach faktycznych (zob. wyrok NSA z 5 listopada 2020 r., II FSK 2144/18). Tym samym za chybiony należało uznać zarzut skarżącego kasacyjnie dotyczący naruszenia art. 199a § 3 Op.

4.4. Kolejny postawiony w skardze kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 191 Op. Zgodnie z treścią tego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność

i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby

w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (zob. wyrok NSA z 23 października 2015 r., I FSK 1148/14).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że treść zaskarżonych decyzji nie wskazuje na naruszenie art. 191 Op. Zasadnie organ podatkowy przyjął, że z przyczyn podmiotowych sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, jak też zasad logiki i doświadczenia życiowego przyjmując, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia stanowisko, że wystawcy spornych faktur nie mogli wykonać na rzecz skarżącego usług, o których mowa w ich treści. Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dowody potwierdzające powyższe stanowisko. Skarżący nie wykazał zaś, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość w znaczeniu podmiotowym. Nie wykazał również,

że posiadał stosowne zaplecze techniczno – organizacyjne pozwalające na wykonanie przez niego usług (prac budowlanych w profilu obejmującym usługi elektroniczne

i elektromechaniczne), o których mowa w treści wystawionych przez skarżącego faktur na rzecz PHU B. oraz PPHU "B." Sp. z o.o. Nie wykazał, że wykonał owe usługi. Postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 191 Op należało zatem również uznać za chybiony, tak jak i pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego oparte na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

To zaś oznacza, że za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisu blankietowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., który to przepis nie mógł zostać zastosowany w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, iż organ odwoławczy w toku postępowania podatkowego nie naruszył przepisów procesowych ustalając stan faktyczny niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Brak było bowiem podstaw do przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodów z zeznań świadków oraz dowodów z oględzin skoro skarżący nie wskazał okoliczności mających znaczenie dla sprawy, które miały być przedmiotem tychże dowodów. Nie wystąpiły nadto przesłanki do zastosowania art. 199a § 3 Op, a materiał dowodowy został oceniony przez organ w zgodzie z art. 191 Op. Tym samym Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z ww. przepisami Ordynacji podatkowej uznając, że decyzja organu odwoławczego nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania i akceptując ustalony w sprawie stan faktyczny. Nie naruszył w realiach rozpoznawanej sprawy przepisu o charakterze blankietowym (wynikowym), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., którego naruszenia zarzut został postawiony samodzielnie (ostatni zarzut skargi kasacyjnej).

5. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zostało zaś wydane na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz w związku z § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz.1804 ze zm.).