Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 262/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 14c  par. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 12  ust.  3
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik -Ogińska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 października 2021 r. sprawy ze skargi "K" S.A. z/s w N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 grudnia 2020 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.512.2020.1.IM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. Uchyla zaskarżoną interpretację; II. Zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 27 października 2020 r. K. Spółka Akcyjna (Spółka, Skarżąca) wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów praw podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku wskazała, że zobowiązana jest do złożenia właściwemu organowi podatkowemu deklaracji na podatek od nieruchomości za dany rok podatkowy, przy czym zapłata zobowiązania wynikająca ze złożonej deklaracji jest uiszczana przez Spółkę comiesięcznie na rachunek organu podatkowego w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego (wynikających ze złożonej deklaracji podatkowej) - w terminie do 15 dnia każdego miesiąca, a za styczeń do 31 stycznia.

Spółka ujmuje wydatki poniesione na podatek od nieruchomości jako pośrednie koszty uzyskania przychodu, wobec czego zalicza je do kosztów podatkowych w każdym miesiącu, w którym w księgach rachunkowych ujęta jest rata podatku (w wysokości należnej raty).

Spółka złożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Spółka uzyskała pozytywną decyzję organu podatkowego, uznającą nadpłatę w podatku od nieruchomości, a następnie został zrealizowany zwrot podatku na rachunek Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku ze stwierdzeniem przez organ podatkowy nadpłaty w podatku od nieruchomości, której kwota została Spółce zwrócona, powinna ona rozpoznać przychód podatkowy z datą wydania stosownej decyzji potwierdzającej kwotę nadpłaty w podatku od nieruchomości tj. na bieżąco?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze stwierdzeniem przez organ podatkowy nadpłaty w podatku od nieruchomości w drodze stosownej decyzji, Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy, powstający w dacie wydania stosownej decyzji potwierdzającej kwotę nadpłaty w podatku od nieruchomości (tj. na bieżąco).

Spółka wskazała, że na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: "ustawa o CIT") wnioskując a contrario, należy uznać, że do przychodów zalicza się zwrócone umorzone lub zaniechane podatki i opłaty stanowiące dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Sama kwota nadpłaty Spółki potwierdzona została stosowną decyzją, w odniesieniu do której rozliczenie kwot nadpłaty w podatku od nieruchomości będzie możliwe do zadysponowania. W przypadku Spółki nastąpił zwrot na rachunek bankowy. Potwierdzenie występowania nadpłaty i jej wysokości potwierdziła finalnie stosowna decyzja organu podatkowego.

W ocenie Spółki, przychód z tytułu nadpłaty w podatku od nieruchomości (jaki został potwierdzony decyzją właściwego organu podatkowego) stanowi przychód związany z działalnością gospodarczą, i rozpoznany winien zostać jako przychód należny w momencie wydania stosownej decyzji organu podatkowego (potwierdza to bowiem fakt wystąpienia przychodu należnego po stronie Spółki). Spółka powołała się w tym zakresie na art. 12 ust 3 ustawy o CIT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżoną interpretacją uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

Przytaczając przepisy ustawy o CIT podzielił stanowisko Spółki, iż w sprawie będącej przedmiotem wniosku - nadpłata podatku od nieruchomości będzie stanowiła przychód podatkowy Spółki w takiej części, w jakiej wcześniej podatek od nieruchomości zaliczono do kosztów uzyskania przychodu.

Nie zgodził się jednak ze się jednak z argumentem Wnioskodawcy, że Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z datą wydania stosownej decyzji określającej kwotę nadpłaty w podatku od nieruchomości.

Przytaczając przepisy art. 77 § 1 i 77b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p.") stwierdził, że momentem rozpoznania przychodu, będzie dzień zwrotu nadpłaty.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżaca zarzuciła naruszenie:

1. prawa materialnego, tj.:

— art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw, z art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o CIT w zw. z art. 77 §1 i art. 77b §1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w przypadku gdy nadpłata przez organ podatkowy zwrócona, to za dzień powstania przychodu należy uznać dzień zwrotu nadpłaty, a nie moment wydania stosownej decyzji organu podatkowego;

— art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, poprzez dokonanie błędnej wykładni i przyjęcie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, podczas gdy z prawidłowej wykładni tego przepisu wynika, że w przedmiotowej sprawie przychód powstaje w momencie powstania

należności tj. w dniu wydania decyzji.

2. przepisów postępowania, tj.:

— art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia interpretacji indywidualnej, w którym całkowicie pominięto wyjaśnienie podstaw, dla których organ uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania przepis art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, w skutek czego organ naruszył zasadę zaufania i przekonywania, ponieważ podatnik na podstawie treści uzasadnienia nie jest w stanie ustalić przyczyn, dla których organ zdecydował się na odstąpienie od ogólnej zasady określającej moment powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i określił szczególny moment powstania przychodu z wykorzystaniem reguły wnioskowania z przeciwieństwa, która to reguła nie powinna mieć zastosowania w sytuacji, w której jej wynik wnioskowania a contrario jest sprzeczny z literalnym brzmieniem normy wyrażonej w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT

- co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo wskazał, że z literalnego brzmienia art. 12 ust. 3 ustawy o CIT nie można wskazać, że decyzja organu podatkowego w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, stanowi przychód należny z działalności gospodarczej w momencie jej wydania. W ocenie Organu zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości, potwierdzonej decyzją organu podatkowego stanowi przychód podatkowy zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o CIT, a do momentu powstania przychodu podatkowego mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).– w skrócie p.p.s.a.. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a..

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną."

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia zgodnego z prawem momentu ujęcia przychodu powstałego z powodu stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości.

Strony są zgodne, że na skutek stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości powstał przychód, który został rozpoznany na podstawie art. 12 ust. 1, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o CIT.

W ocenie organu interpretującego, należy uznać, że Spółka uzyskała przychód podlegający opodatkowaniu z dniem otrzymania zwrotu.

Z kolei zdaniem wnioskującego o udzielenie interpretacji, przychód powstanie z dniem wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Rację w tym sporze należy przyznać skarżącej.

W pierwszej jednak kolejności wskazać należy, że zasadne są zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu to jest art. 14c § 2, w związku z art. 121 § 1 o.p, wadliwe jest bowiem uzasadnienie zaskarżonej interpretacji. Organ pominął mianowicie milczeniem istnienie i znaczenie przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, mimo że przepis ten – zdaniem wnioskującego – miał w sprawie zastosowanie, co wyraźnie zostało wskazane we wniosku interpretacyjnym. Odmawiając zastosowania przepisu wskazanego przez stronę, który ma mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia jej wątpliwości w ramach stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego) organ interpretacyjny winien rozważyć jego brzmienie, a efekt owych rozważań winien znaleźć odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej. Podkreślić należy, że "Nie stanowi spełnienia wymogu określonego w art. 14c § 2 O.p. wywód sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów interpretowanej ustawy podatkowej bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem strony skarżącej, podlegającym ocenie organu. Uzasadnienie prawne nie może być bowiem utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle określonych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do argumentacji wnioskodawcy." (Wyrok NSA z 26.05.2021 r., II FSK 3351/18, LEX nr 3188028.).

Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji warunkom tym nie odpowiada. W zaskarżonej interpretacji co do spornej organ ograniczył się do przytoczenia przepisów ordynacji podatkowej regulujących obowiązki organu podatkowego w zakresie terminu i sposobu zwrotu nadpłaty. Nie powiązał natomiast tych regulacji w żaden sposób z przepisami ustawy o CIT. Tymczasem to ta ustawa reguluje w sposób kompletny, czym jest przychód i kiedy on powstaje.

Należy zwrócić uwagę na specyfikę postępowania w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnych, która polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym - art. 14c § 1 i 2 O.p. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2013 r., I FSK 660/12, LEX nr 1336016), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z 15 listopada 2012 r., I GSK 36/12, LEX nr 1291291; z 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11, LEX nr 1244307; dostępne również, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 O.p., mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych. Skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyroki NSA: z 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z 17 maja 2011 r., II FSK 74/10, LEX nr 1081410; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1580/13, LEX nr 1774200)

Powyższe wady uzasadnienia powodują, że w istocie nie jest znane stanowisko organu co do zastosowania do stwierdzonej decyzją nadpłaty art. 12 ust 3 ustawy o CIT. Braków uzasadnienia nie może przy tym sanować szczątkowe odniesienie się do ustawy o CIT w odpowiedzi na skargę, a argumentację w tym zakresie należy uznać za spóźnioną. W dalszym też ciągu organ nie uzasadnił, dlaczego uważa, że zwrot nadpłaty nie jest przychodem należnym w momencie wydania decyzji.

Wobec wskazanych uchybień wysoce utrudnione jest na obecnym etapie odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, skoro nie odniósł się do nich w istocie organ.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Ustawodawca wprowadza wyjątki od tej zasady w ściśle wymienionych przypadkach. Należy mieć na uwadze, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 tego aktu rodzaje przychodów, a także wyliczając jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów. W art. 12 ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w art. 12 pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie zatem wpłaty pieniężne i inne przysporzenia, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej. Jednym z wyjątków przewidzianych w ustawie jest ten zawarty w art.12 ust. 3 ustawy

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą, z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 (nie ma znaczenia w realiach sprawy), uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ponieważ szczególna regulacja powstania przychodów dotyczy tylko dwóch rodzajów działalności (działów specjalnych oraz działalności gospodarczej), każdorazowo należy określić zakres przychodów z tych źródeł. Ustawa w art. 2 ust. 3 precyzuje zakres działalności z tzw. działów specjalnych, nie zawiera natomiast definicji działalności gospodarczej. Taka definicja jest zawarta w art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej – rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 roku – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r., poz. 424 i 1086), w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność do przedsiębiorców. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie – Prawo przedsiębiorców (art. 3) wskazuje, że działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

W ocenie sądu, skoro wydatki poniesione przez skarżącą są kosztami uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej, to przychód Spółki będący następstwem stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, co oznacza że w stanie faktycznym zastosowanie będzie miał art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Znaczenie tego przepisu sprowadza się do tego, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie, kiedy przychody są należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że o przychodach należnych możemy mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania (rozdysponowania). Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Przy czym "wierzytelność powstaje w dniu, w którym wierzyciel może domagać się od dłużnika spełnienia świadczenia (H. Litwińczuk, Prawo podatkowe przedsiębiorców, Warszawa 2001), "należne przychody w rozumieniu tego przepisu (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT) to te, które wynikają ze źródła przychodów np. z działalności gospodarczej, i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), tyle tylko, że jeszcze faktycznie nieuzyskaną.

Mając na uwadze powyższe uwagi, należy uznać, że Spółka winna rozpoznać przychód z tytułu stwierdzenia nadpłaty z chwilą, gdy jej wierzytelność w stosunku do budżetu samorządowego stała się wymagalna. W ocenie sądu jednak należy wiązać powstanie przychodu z dniem, kiedy decyzja stwierdzająca nadpłatę staje się ostateczna, nie zaś z momentem je wydania. Wierzytelność staje się bowiem wymagalna z momentem, kiedy wierzyciel może skutecznie domagać się jej spełnienia, tym momentem jest dzień, w którym decyzja o stwierdzeniu nadpłaty staje się ostateczna.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni stanowisko sądu zawarte w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a należało uchylić zaskarżona interpretację.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.