Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 283/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, 2,3, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ,art. 70 § 1 ,6,7 pkt 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2022 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016, 2017 roku oraz styczeń, luty i marzec 2018 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2022 r. J. S. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 lutego 2022 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 18 listopada 2021 r. nr [...], który określił oraz zabezpieczył na majątku skarżącego przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za 2016 r., 2017 r. oraz poszczególne miesiące 2018 r.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik od 21 lipca 2014 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pozostałej sprzedaży detalicznej prowadzonej poza siecią sklepową, straganami i targowiskami, pierwotnie pod nazwą J. S. W. , od styczniu 2017 r. zmieniono nazwę na J. S. R. , a następnie od marca 2020 r. pod nazwą J. S. F. . Z dniem 1 października 2021 r. skarżący zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej. Organ ustalił również, że podatnik zaewidencjonował w rejestrach zakupów VAT oraz rozliczył w deklaracjach podatkowych [...] za poszczególne okresy rozliczeniowe faktury wystawione przez A. Ł. M., R. sp. z o. o., R1. sp. z o. o, K. sp. z o. o, D. sp. z o. o. oraz wprowadził do obrotu gospodarczego faktury VAT od A., dokumentujące usługi drukowania oraz roznoszenia zaproszeń na pokazy handlowe, tj. 205 faktur VAT. Jednak w trakcie kontroli wobec tego kontrahenta ustalono, że nie dysponował on zapleczem osobowym do wykonania ww. usług. Wskazani przez niego podwykonawcy ww. usług, tj. spółki R., R1 oraz K. , również takim zapleczem technicznym oraz osobowym nie dysponowali. Mając na uwadze, że nie można było ustalić danych rzekomego podwykonawcy tych firm, organ przyjął, że nie mogły one dokonać odsprzedaży usług na rzecz A. Ł. M.. Tym samym wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, będąc tzw. "pustymi fakturami" w obrocie gospodarczym, co obligowało A. do zapłaty podatku należnego wykazanego na tych fakturach. Odnośnie R. organ wskazał, że spółka ta mieściła się w tzw. "wirtualnym biurze", a jej prezes zarządu oświadczył, że jest założycielem kilku tysięcy spółek, które zakłada w celu dalszej odsprzedaży. Nie pamiętał kiedy i w jakich okolicznościach założył spółkę R., komu i kiedy ją sprzedał, z kim negocjował warunki transakcji oraz czy, kiedy i kto dokonał płatności z tytułu jej nabycia. Z dniem 28 października 2016 r. jako podmiot nieistniający spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. Spółka R1, zgodnie z pozyskanymi fakturami, świadczyła usługi w zakresie przebudowy sieci IT, prac elektrycznych, nałożenia żywicy na posadzki, przygotowania prezentacji, transportu, malowania sufitu, wykonania wentylacji, przygotowania hali do produkcji, przebudowy pomieszczeń socjalnych, organizacji trasy prezentacji z transportem, rozdawania zaproszeń w najbardziej ruchliwej części miasta. Ww. podmiot nie prowadził jednak działalności gospodarczej pod wskazanym w zgłoszeniu rejestracyjnym adresem i został z dniem 19 grudnia 2017 r. z wykreślony z rejestru podatników VAT. Działalność spółki K. związana była z oprogramowaniem. Jej siedziba mieściła się w tzw. "wirtualnym biurze". Decyzją z 13 czerwca 2018 r. został uchylony spółce NIP, a z dniem 15 czerwca 2018 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Odnośnie do spółki D. organ ustalił, że faktury przez nią wystawione dokumentowały consulting HR, wspierający pozyskiwanie kadr, opracowywania i wdrażania nowych systemów komunikacji z klientem oraz usług w zakresie reklamy mobilnej wraz z projektem graficznym. W rzeczywistości nie dokonywała jednak ona sprzedaży towarów i świadczenia usług. Nie przedłożyła dokumentacji księgowej, nie uzyskano kontaktu z jej prezesem, a w toku kontroli organ stwierdził, że wystawiała faktury na sprzedaż towarów i usług, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tylko je pozorowały.

Na podstawie zebranego w trakcie kontroli podatkowej materiału dowodowego oraz przez inne organy podatkowe Naczelnik uznał, że dokumenty wystawione przez ww. podmioty gospodarcze nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zaewidencjonowanie ww. faktur przez podatnika spowodowało uzyskanie korzyści podatkowej poprzez pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Łączna wartość zakwestionowanych przez organ faktur VAT wykorzystanych przez stronę w rozliczeniach podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług wyniosła [...] zł. Z ustaleń poczynionych przez Naczelnika wynika jednoznacznie, że prowadzone przez podatnika księgi podatkowe (rejestry zakupów VAT) nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i prowadzone były nierzetelnie. Mając na uwadze treść art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") organ uznał, że zaistniały nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług za 2016, 2017 oraz za styczeń, luty i marzec 2018 r. Nie stwierdził natomiast nieprawidłowości w rozliczeniu podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu dokonanych dostaw towarów i usług. Biorąc pod uwagę powyższe ustalił, że szacunkowe przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego ustalone w toku prowadzonego postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy wynoszą łącznie [...] zł należności głównej.

Nadto, powołując się na art. 33 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), organ wskazał, że na podstawie informacji uzyskanych z serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości ustalił, iż skarżący jest współwłaścicielem nabytej w 2008 r. nieruchomości (wspólność ustawowa majątkowa małżeńska), na której ustanowiono hipotekę umowną kaucyjną na kwotę [...]zł na rzecz [...] Bank S.A. Na podstawie informacji zgromadzonych w CEPiK wykazał, że skarżący posiada motorower [...], rok prod. 2011 oraz pojazd ciężarowy [...], rok prod. 2009. Skarżący nie posiada aktualnie zaległości podatkowych. Posiada zadłużenie z tytułu mandatów karnych w łącznej wysokości [...] zł i prowadzone jest postępowanie egzekucyjne w sprawie tego zadłużenia. Na podstawie analizy plików JPK oraz danych z deklaracji złożonych dla podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2021 r. organ stwierdził, że w roku tym nastąpił znaczny spadek wartości sprzedaży towarów i usług wykazywanej przez w porównaniu do lat poprzednich: w 2019 r. wartość sprzedaży wyniosła [...] zł; w 2020 r. [...] zł; za ww. okres 2021 r. [...] zł. W styczniu i czerwcu 2021 r. podatnik nie dokonał żadnych czynności opodatkowanych. W związku z powyższym organ stwierdził, że zachodzi uzasadniona obawa, iż podatnik nie ureguluje ww. przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2016, 2017 oraz 2018 r. Świadczy o tym fakt, że prowadząc działalność gospodarczą nie prowadził rzetelnie, tj. zgodnie ze stanem rzeczywistym, urządzeń księgowych - ewidencji zakupów VAT. Ponadto posłużył się pustymi (fikcyjnymi) fakturami VAT, uszczuplając wpływy z tytułu tego podatku na łączną kwotę [...]zł. Z dniem 1 października 2021 r. zawiesił też prowadzoną działalność gospodarczą, zatem nastąpiła utrata jednego ze źródeł jego dochodu. Obecnie jedynym źródłem dochodu gospodarstwa domowego strony jest wynagrodzenie za pracę uzyskiwane przez jego małżonkę. Z analizy akt sprawy również wynika, że w prowadzonej do końca września działalności gospodarczej nastąpił znaczny spadek wartości sprzedaży towarów i usług wykazywanej przez podatnika w porównaniu do lat poprzednich. Ponieważ łączna przybliżona kwota zobowiązania przypadająca do zapłaty jest znaczna ([...] zł należności głównej), spadek sprzedaży oraz zawieszenie prowadzonej działalności gospodarczej uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania. W toku prowadzonego postępowania podatkowego skarżący nie współpracował z organem podatkowym, nie brał czynnego w nim udziału, nie odbiera wysyłanej do niego korespondencji. Nie złożył również oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, co świadczy o unikaniu ujawnienia posiadanego przez niego majątku.

W związku z powyższym Naczelnik US decyzją z 18 października 2021 r. określił oraz zabezpieczył na majątku podatnika przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za objęty postępowaniem okres. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług została określona na [...] zł należności głównej oraz [...] zł odsetek za zwłokę.

W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia, zarzucając Naczelnikowi błąd w ustaleniach faktycznych, a w konsekwencji brak możliwości przyjęcia, że sporne usługi nie miały miejsca w rzeczywistości, skarżący zarzucił nieuprawnione ustalenie przybliżonego zobowiązania podatkowego w kwocie wskazanej w decyzji i dokonanie zabezpieczenia na jego majątku.

Dyrektor IAS decyzją z 18 lutego 2022 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Powołując art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazał, że zobowiązanie podatkowe strony z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. powinny co do zasady ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r. Jednak bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu w dniu 3 marca 2021 r. z uwagi na spełnienie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wszczęcie śledztwa przez Prokuraturę Okręgową [...] pod sygn. akt [...] O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w ww. podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2016 r. do marca 2018 r. skarżący został poinformowany pismem z 22 marca 2021 r., doręczonym 8 kwietnia 2021 r. w trybie zastępczym. W związku z powyższymi zobowiązania podatkowe za 2016 r. są nadal wymagalne, jak i zobowiązania podatkowe za pozostałe okresy rozliczeniowe.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik prawidłowo przyjął, iż w sprawie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej. Ustalenia poczynione w trakcie kontroli oraz postępowania podatkowego podważają domniemanie rzetelności strony jako podatnika i jako takie dają już podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania, które zostanie określone w przyszłości stosowną decyzją wymiarową, a tym samym, że zaistniała przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej. Dyrektor IAS dokonał analizy ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji (dane z Centralnej Bazy Ksiąg Wieczystych, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców). Wskazał, że z informacji o prowadzonym wobec skarżącego postępowaniu egzekucyjnym z tytułu nieopłaconych mandatów karnych wynika, że skarżący nie reguluje dobrowolnie innych mniejszych zobowiązań więc istnieje duże prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązań podatkowych określonych w przyszłości decyzją wymiarową. Ponadto z analizy plików JPK oraz danych z deklaracji złożonych dla podatku od towarów i usług za pierwsze półrocze 2021 r. wynika, że w okresie tym nastąpił znaczny spadek wartości sprzedaży towarów i usług w porównaniu do lat poprzednich, a z dniem 1 października 2021 r. podatnik zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej, co doprowadziło do utraty jedynego źródła jego dochodu. Powyższe okoliczności mogą skutkować problemami z możliwością wywiązania się z ciążących na skarżącym zobowiązań, których wysokość zostanie określona w przyszłości stosowną decyzją. Dyrektor IAS zaznaczył również, że pomimo wezwania skarżącego nie złożył on oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. W ocenie organu działanie takie może być także uznane za przesłankę do zastosowania instytucji zabezpieczenia. Sytuacja finansowa i majątkowa strony oraz opisane działania podatnika w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę mogą zatem świadczyć, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela w przyszłości zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych. Ponadto Dyrektor IAS podkreślił, że organ podatkowy ma obowiązek jedynie uprawdopodobnienia okoliczności przemawiających za zasadnością zabezpieczenia, nie zaś ich udowodnienia. Tymczasem już zgromadzone dowody w postępowaniu kontrolnym i podatkowym uprawdopodabniają, że strona zaniżała należności podatkowe. Wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ([...] zł należności głównej) zestawiono ze stanem majątkowym i finansowym strony, tj. nieruchomość obciążona innymi zobowiązaniami, ruchomości o niskiej wartości w porównaniu z wysokością przyszłego zobowiązania podatkowego, dochód uzyskany przez stronę w 2020 r. w kwocie [...]zł, posiadanie innych zaległości (mandaty karne), co w ocenie organu stanowi podstawę do uznania, że zagrożone jest wykonanie w przyszłości zobowiązań podatkowych, dając tym samym podstawę do zastosowania instytucji zabezpieczenia.

W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uchylenie w całości decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, strona zarzuciła jej naruszenie:

1. art. 33 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w sprawie wystąpiły przesłanki do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy skarżący nie podejmuje czynności zmierzających do utrudnienia lub udaremnienia egzekucji oraz nie zachodzi okoliczność trwałego nieuiszczania przez niego wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, a nadto przez wydanie decyzji o zabezpieczeniu i określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego pomimo braku dowodów uzasadniających wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego;

2. art. 191 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego nakierowaną na dokonanie niekorzystnych dla skarżącego ustaleń, a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych, mający wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegający na przyjęciu, że zgromadzone przez organy dane uprawdopodobniają istnienie zobowiązania określonego w sposób przybliżony w decyzji organu pierwszej instancji, a w konsekwencji uzasadnione jest dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącego we wskazanej w decyzji wysokości, w sytuacji gdy brak jest dowodów wskazujących na nierzetelność transakcji zawieranych przez skarżącego ze wskazanymi w decyzji podmiotami, brak jest możliwości przyjęcia, że nabywane przez skarżącego usługi nie miały miejsca, a w konsekwencji nieuprawnione jest ustalenie przybliżonego zobowiązania podatkowego i dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika.

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor IAS podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi zasadność zabezpieczenia na majątku skarżącego przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wskazane w decyzji poszczególne miesiące 2016, 2017 oraz 2018 r.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. We wskazanych okolicznościach można dokonać zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Na podstawie art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej w przypadku zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zabezpieczeniu (z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1) podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W takim przypadku organy podatkowe na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania, określają w drodze decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

W świetle powyższych przepisów nie budzi wątpliwości, że w ramach decyzji o zabezpieczeniu, organ podatkowy powinien obligatoryjnie dokonać określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a następnie dokonać obliczenia i określenia kwoty odsetek za zwłokę, należnych od tego zobowiązania na dzień jej wydania. Istotne jest również, że organ podatkowy zobowiązany był wykazać w decyzji o zabezpieczeniu, iż istnieje obawa niewykonania zobowiązania (art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej). Konstrukcja powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że w postępowaniu podatkowym, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej zabezpieczenie powinno być stosowane obligatoryjnie wtedy, gdy istnieje przypuszczenie, że może zajść konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego. Wykazanie przesłanki pozytywnej – "obawa niewykonania zobowiązania podatkowego", warunkującej możliwość dokonania zabezpieczenia, spoczywa na organie podatkowym. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że wykazanie istnienia zagrożenia, co do tego, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego.

Obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Organ obowiązany jest zatem zgromadzić dowody służące ustaleniu w sposób pełny stanu faktycznego sprawy oraz stan ten należycie ocenić, zgodnie z zasadami postępowania wyrażonymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej

Pojęcia "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane", ze względu na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył jednak to nieostre pojęcie dwoma przykładami. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Katalog okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania jest zatem otwarty, na co wskazuje użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności". W judykaturze podnosi się, że "uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane" wymaga wykazania, ale przedmiotem tego procesu nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem tych dowodów powinno być natomiast wykazanie, że organ podatkowy miał podstawy, do czego odwołuje się orzecznictwo, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok NSA z 12 października 2016 r., I FSK 756/15 -wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są w centralnej bazie orzeczeń ).

Jednocześnie wyjaśnić należy, że ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oczywiście oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Uznanie to obejmuje ocenę (w rozsądnym zakresie) istnienia ustawowych przesłanek oraz, przede wszystkim, skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. Decyzja o zabezpieczeniu może być wydana, np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych (por. wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., I FSK 2058/14). W ramach tego uznania organ podatkowy ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego), te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości). Sformułowana na tej podstawie ocena nie może być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. A zatem, organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Wskazówką istnienia "obawy" może być sytuacja finansowa i majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo (por. powołany wyżej wyrok NSA o sygn. akt I FSK 1980/16 oraz wyrok NSA z 8 września 2016 r., I FSK 349/15).

Należy też podkreślić, że przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, dlatego też nie można utożsamiać postępowania w sprawie zabezpieczenia z postępowaniem wymiarowym. Nie jest wykluczone korzystanie z argumentów właściwych, co do zasady, dla postępowania wymiarowego w sprawie o zabezpieczenie, ponieważ mogą one służyć wykazaniu, że zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. W takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Organ ma jedynie uprawdopodobnić istnienie określonych zdarzeń (okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego. W postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 26 stycznia 2022 r., I FSK 2369/21).

Oczywistym jest również to, że decyzja o zabezpieczeniu nie może zostać wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego wykonanie zabezpiecza na majątku podatnika. Zatem dokonując kontroli legalności decyzji wydanej w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej, Sąd jest zobligowany do zbadania, czy zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy zaskarżona decyzja nie uległo przedawnieniu. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepisy art. 70 powołanej wyżej ustawy określają warunki, w których ww. termin przedawnienia zobowiązań podatkowych zostaje przerwany, bądź ulega zawieszeniu. Zgodnie z jego § 6 pkt 4 bieg terminu prze4dawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W myśl § 7 pkt 5 biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego kontrolowanej sprawy, należy w pierwszej kolejności podkreślić, że zobowiązania podatkowe za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją zgodnie z powołanymi wyżej przepisami prawa były wymagalne. Należy zaznaczyć, że zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za pierwszych jedenaście miesięcy 2016 r. powinny - co do zasady - ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r. Jednakże, co jest również okolicznością bezsporną, organ podatkowy przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań pismem z 22 marca 2021 r. poinformował stronę skarżącą, że w dniu 3 marca 2021 r. Prokuratura Okręgowa [...] wszczęła wobec niej śledztwo pod sygn. akt [...] Doręczenie skarżącemu ww. zawiadomienia w dniu 8 kwietnia 2021 r. usuwa wszelkie wątpliwości, co do stanu jego wiedzy o toczącym się wobec niego postępowaniu i zawiera elementy niezbędne dla ziszczenia się skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym, zdaniem Sądu, przed wydaniem zaskarżonej decyzji doszło do skutecznego zawieszenie biegu terminu przedawnienia objętego nią zobowiązania podatkowego.

Przechodząc do meritum sprawy, należy stwierdzić, że organy podatkowe uprawdopodobniły, iż w sprawie istnieje realna, a zarazem uzasadniona obawa, że zabezpieczone zobowiązanie nie zostanie wykonane przez skarżącego. Na podstawie zgromadzonego w toku kontroli i postępowania podatkowego materiału dowodowego organy wykazały przesłanki, pozwalające na przyjęcie, że w kontrolowanej sprawie ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Ustalone w prowadzonym postępowaniu podatkowym okoliczności transakcji zakupu przez stronę usług w zakresie organizacji i obsługi prezentacji handlowych, drukowania i rozdawania zaproszeń w najbardziej ruchliwych częściach wyznaczonych miast w wyznaczonych miejscowościach, dostarczania i odbierania towaru do i od klientów, organizacji trasy prezentacji plus transportu, consultingu HR oraz usług w zakresie reklamy mobilnej wraz z projektem graficznym od A. Ł. M., a także spółek z o.o. R., R1, K. i D., wskazują na nierzetelność tych transakcji, zaś rozliczone przez skarżącego faktury zakupu usług od ww. podmiotów nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści i służyły wyłącznie obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji dokonał szczegółowego opisu prowadzonych przez ww. podmioty działań, które stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że zawierane ze skarżącym transakcje miały nierzeczywisty charakter, a w konsekwencji uprawdopodobniały uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Ponadto prawidłowy jest sposób wyliczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego, który dał możliwość zweryfikowania sposobu obliczenia kwot przewidywanego zobowiązania podatkowego. Organ pierwszej instancji jasno i czytelnie wskazał jakie faktury VAT dokumentujące zakup usług zostały zakwestionowane oraz przedstawił kompleksowe rozliczenie przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych oraz kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lata objęte postępowaniem. Podał zarówno przybliżone kwoty zobowiązań, jak i należnych od nich odsetek za zwłokę. W tej sytuacji ustalenia poczynione w toku kontroli i postępowania podatkowego w zakresie ujawnienia wykorzystywania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji handlowych były i są wystarczające do uprawdopodobnienia istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, będącego konsekwencją nieprawidłowego odliczenia wykazanego podatku naliczonego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że działania podatnika ukierunkowanie na łamanie prawa podatkowego niewątpliwie uzasadniają obawę organów podatkowych, że zobowiązanie nie będzie wykonane i stanowią przesłankę potwierdzającą istnienie okoliczności trwałego nieuiszczania podatków. Dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie zaistniały, rodzi uzasadnioną obawę uchylania się od uregulowania określonego (w przybliżeniu) zobowiązania podatkowego. Wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez dłuższy czas uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych (art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej (por. WSA w Gdańsku w wyroku z 21 września 2016 r., I SA/Gd 454/16; WSA w Warszawie w wyroku VIII SA/Wa 110/16 z 14 września 2016 r.; WSA w Łodzi w wyroku z 28 stycznia 2016 r., I SA/Łd 1197/15). W kontekście powyższego należy przyjąć, że uczestnictwo podatnika w transakcjach o charakterze wyłudzenia podatkowego stanowi zasadniczy argument przemawiający za realnością obawy, iż zabezpieczone zobowiązanie przez stronę skarżącą nie zostałoby wykonane.

Ponadto, wydając decyzję w przedmiocie zabezpieczenia, organy obu instancji przeprowadziły analizę sytuacji majątkowej skarżącego, bezsprzecznie wykazując, że jego majątek w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych. Majątek nieruchomy jest obciążony hipoteką umowną kaucyjną o wartości [...] zł. Natomiast posiadane przez skarżącego ruchomości w porównaniu z wysokością przyszłego zobowiązania podatkowego są bardzo niskiej wartości. Przybliżona kwota zobowiązania nie posiada też odzwierciedlenia w dochodach z ostatnich dwóch lat skarżącego. Spadek wartości sprzedaży towarów i usług w prowadzonej przez podatnika w 2021 r. działalności, uzyskany za 2020 r. dochód w wysokości [...] zł oraz zawieszenie z dniem 1 października 2021 r. prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi wystarczającą podstawę do stwierdzenia, iż obawa niewykonania zobowiązania jest w pełni uzasadniona zwłaszcza, że kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług tylko w należności głównej wynosi [...] zł.

Niejednokrotnie zaś wskazywano w orzecznictwie, że dysproporcja pomiędzy wartością czynną majątku podatnika, a kwotą przewidywanych zaległości podatkowych stanowi zgodną z prawem i wystarczającą podstawę dla przyjęcia, że sytuacja finansowa i majątkowa podatnika uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania. Suma wysokości przybliżonego zobowiązania oczywiście nie uzasadnia obawy niewykonania go w przyszłości, jednakże odniesienie wielkości tego zobowiązania do stanu majątku podatnika oraz ocena prawdopodobieństwa wykonania zobowiązania w kontekście jego działań jako przedsiębiorcy i podatnika, może prowadzić do wniosku, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania z uwagi na brak majątku i nierzetelność podatnika (zob. WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 31 sierpnia 2016 r., I SA/Go 181/16; WSA w Warszawie w wyroku z 13 kwietnia 2016 r., III SA/Wa 1308/15).

Zgodnie ze stanowiskiem judykatury, decyzja wydawana na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest decyzją wydawaną w toku postępowania podatkowego bądź kontrolnego, nierozstrzygającą istoty sprawy i nieprzesądzającą o treści przyszłej decyzji wymiarowej (por. wyrok NSA z 13 marca 2013 r., I FSK 578/12). Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego, a jedynie przybliżona kwota tego zobowiązania. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja zabezpieczająca jest odrębną decyzją, o akcesoryjnym charakterze, której istotą jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie, co do wysokości zobowiązania podatkowego. Tym samym, ocena dowodów, stanowiących podstawę przyszłych - merytorycznych - rozstrzygnięć, dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego oraz należnego zwrotu, czy też ustalenia w zakresie rzeczywistości transakcji pomiędzy skarżącym a jej kontrahentami, powiązań między podatnikami, czy świadomości skarżącego wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania. W tej sytuacji zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa w toku kontroli podatkowej, czy zmierzające do kwestionowania oceny poszczególnych dowodów, czy też wniosków z niej wynikających, nie mogły odnieść zamierzonego skutku w postępowaniu zabezpieczającym.

Sumując powyższe rozważania, Sąd uznał, że przedstawione przez organy podatkowe okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, iż zaistniała określona w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanka umożliwiająca organom podatkowym dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącego przed wydaniem decyzji wymiarowej, tj. uzasadniona obawa, co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego.

Uwzględniając powyższe, Sąd stwierdził, że organy podatkowe działały kierując się zasadami określonymi w art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący, po starannie przeprowadzonym postępowaniu. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna a jednocześnie zgodna z zasadami doświadczenia życiowego.

Mając na względzie przedstawione wyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) skargę oddalił.