Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 340/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Oświata
Finanse publiczne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6, art. 8, art. 9
journal: Dz.U. 2017 poz 1257
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c, art. 184
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 252 ust. 1, art. 236 ust. 2
journal: Dz.U. 2013 poz 885
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jednolity
article: ar. 90 ust.3d
journal: Dz.U. 2015 poz 2156
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 24 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 318/16 w sprawie ze skargi M. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania do zwrotu części dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oddala skargą kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 15 listopada 2016r., sygn. akt I SA/Bd 318/16, w sprawie ze skargi M. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia [...] marca 2016 r., nr [...], w przedmiocie określenia należności przypadającej do zwrotu z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem – uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł o kosztach postępowania.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z [...] grudnia 2015 r. Prezydent Miasta Bydgoszczy określił M. N., będącego organem prowadzącym Prywatne Szkoły "[...]", wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 1.023.887,99 zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych oraz wskazał, od jakich kwot i od którego dnia są naliczane odsetki. Zakwestionowane wydatki obejmowały koszty związane: z obsługą umów leasingu operacyjnego, których przedmiotem jest wielofunkcyjna kopiarko-drukarka oraz samochód, opłatą wstępną związaną z leasingiem operacyjnym i umową dzierżawy dotyczącymi budynku szkoleniowo-dydaktycznego oraz budynków gospodarczych przy ul. [...], z opłatą dodatkową z tytułu podatku od nieruchomości, reklamą, zakupem centralki telefonicznej oraz parkowaniem samochodu. Organ stwierdził, że ww. wydatki nie mogą zostać uznane za wydatki bieżące szkół niepublicznych, o których mowa w art. 90 ust. 3d z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015r. poz. 2156 ze zm.; dalej: u.s.o.).

Po rozpoznaniu odwołania, SKO w Bydgoszczy decyzją z [...] marca 2016 r.:

1) uchyliło w całości decyzję organu I instancji;

2) umorzyło postępowanie organu I instancji w części dotyczącej zwrotu dotacji za 2010 r. w kwocie 88.716,30 zł;

3) w pozostałej części dotyczącej dotacji za lata 2011-2013 określiło wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przez M. N., będącego organem prowadzącym Prywatne Szkoły "[...]" w B. w kwocie 935.171,69 zł (w tym: za 2011 r. w kwocie 252.704,39 zł, za 2012 r. w kwocie 646.487,82 zł, za I kwartał 2013 r. w kwocie 35.979,48 zł) wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia pobrania określonych kwot do dnia zapłaty;

4) zobowiązało do zwrotu powyższej kwoty określonej w pkt 3) wraz z odsetkami do budżetu Miasta Bydgoszczy w ciągu 15 dni od dnia dręczenia decyzji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżący otrzymał w 2010 r. (od kwietnia do grudnia 2010 r.) kwotę 1.103.661,77 zł (w 2011 r. kwotę 2.078.469,67 zł, w 2012 r. kwotę 2.337.090,83 zł, natomiast w I kwartale 2013 r. kwotę 595.064,07 zł). Przedmiotowa dotacja za okres od kwietnia 2010 r. do grudnia 2012 r. została stronie przyznana zgodnie z art. 90 ust. 3 u.s.o. Za poszczególne lata zakwestionowano zasadność poniesienia następujących wydatków, których w ocenie organu I instancji nie można uznać za realizację zadań wymienionych w art. 90 ust. 3d u.s.o. tj. rat leasingu operacyjnego na używanie samochodu w ogólnej wysokości, rat leasingu operacyjnego na używanie kopiarko-drukarki w ogólnej wysokości, opłat za parkowanie samochodu, reklamy telewizyjnej, radiowej oraz zakupu ulotek reklamowych, zakupu centralki telefonicznej, sporządzenia dokumentów do zawarcia umów leasingu i kredytu bankowego, opłaty wstępnej za budynek. Wskazane wydatki z dotacji, których nie uznano za realizację zadań wymienionych w art. 90 ust. 3d u.s.o., obejmowały kwotę ogółem 1.364.841,45 zł.

Zdaniem SKO, organ I instancji zasadnie uznał, iż na wydatki z tytułu rat leasingowych samochodu, kopiarko-drukarki oraz opłaty wstępnej za budynek z tytułu umowy leasingowej, dotacja nie przysługiwała i powinna zostać zwrócona.

W kwestii wydatków na kopiarko-drukarkę organ dodał, że urządzenie to nie służyło celom oświatowym szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Na te potrzeby wykorzystywano inną kserokopiarkę z urządzeniem do pobierania opłaty. Również wydatki z tytułu parkowania samochodu zostały nieprzepisowo pokryte z dotacji. Powołując się na zasady doświadczenia życiowego, organ stwierdził, że prowadzenie placówki oświatowej nie jest związane z koniecznością posiadania samochodu osobowego. Wydatki na przedmiotowy samochód można uznać za uzasadnione, gdyby pojazd ten używany był jako środek dydaktyczny związany bezpośrednio z procesem nauczania jednakże, jak wynika z akt sprawy służył on na potrzeby organu prowadzącego. Co do wydatków dotyczących reklamy, organ stwierdził, że nie są to wydatki, które mogą być wydatkowane z przyznanej dotacji przez organ samorządowy, ponieważ nie można ich zaliczyć do bezpośrednio związanych z procesem kształcenia.

W konsekwencji, zdaniem organu, Prezydent Miasta Bydgoszczy dokonał prawidłowych wyliczeń kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przez organ prowadzący Prywatne Szkoły "[...]" na dzień wydania swojej decyzji i prawidłowo określił sposób ustalenia wysokości należnych odsetek.

Odnosząc się natomiast do podjętego rozstrzygnięcia w zakresie umorzenia postępowania, Kolegium wskazało na wynikający z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.), 5-letni okres przedawnienia dla domagania się przez organ zwrotu dotacji wykorzystanej z naruszeniem prawa, który ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 67 w zw. z art. 60 pkt 1 u.f.p. Organ stwierdził, że z końcem 2015 r. upłynął 5-letni okres dochodzenia zwrotu dotacji za 2010 r. Mając powyższe na uwadze, Kolegium podniosło, że w sprawie należy zastosować art. 105 § 1 k.p.a., zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

M. N. zaskarżył do WSA powyższą decyzję w zakresie punktu 3) i 4).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję.

Zdaniem Sądu, istota sporu sprowadza się do tego, czy wydatki związane z funkcjonowaniem szkół, w łączonej kwocie 935.171,69 zł w latach 2011-2012 na: raty dotyczące umów leasingu operacyjnego, których przedmiotem jest wielofunkcyjna kopiarko-drukarka oraz samochód, opłatę wstępną związaną z leasingiem operacyjnym dotyczącym budynku szkoleniowo-dydaktycznego oraz budynków gospodarczych w B. przy ul. [...], opłatę dodatkową z tytułu podatku od nieruchomości, reklamę oraz parkowanie samochodu – były wydatkami bieżącymi, poniesionymi na cele wskazane w ww. ustawie i tym samym, czy mogły zostać pokryte z dotacji z budżetu gminy.

WSA przytoczył mający zastosowanie w sprawie przepis art. 90 ust. 3d u.s.o., wskazując, że regulacja ta wyznacza granice wykorzystania środków z dotacji, wskazując na celowość (przeznaczenie) tego wykorzystania, a także na samo ich wydatkowanie, w rozumieniu poniesienia wydatku jako formy rozdysponowania dotacji. Stwierdził, że przedmiotowe dotacje mogą służyć jedynie na pokrycie wydatków bieżących szkoły bezpośrednio związanych z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Oznacza to, że dotację oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia, realizowanego wobec uczniów jako końcowych beneficjentów udzielonej dotacji. Tym samym dotacja, zgodnie z treścią art. 90 ust. 3d u.s.o., nie jest przeznaczona na ogólne sfinansowanie zadań szkoły. Innymi słowy, w ramach dotacji przysługującej szkołom lub placówkom niepublicznym nie mogą być finansowane wydatki ponoszone na cele pośrednio związane z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą .

Odnosząc się do poszczególnych wydatków, które zostały zakwestionowane przez SKO, WSA podzielił stanowisko organu co do następujących wydatków:

1) rat z tytułu leasingu samochodu ciężarowego (BMW X6, rok produkcji 2010). Jak wynika z umowy leasingu, cena nabycia samochodu wynosi 323.172,13 zł netto, zaś wynagrodzenie z tytułu umowy leasingu stanowi 343.377,31 zł. Opłata wstępna wynosi – 177.421,50 zł (wraz z VAT), natomiast 36 rat ustalono na kwotę 241.498,95 zł (wraz z VAT). Ponadto, w terminie 30 dni po upływie oznaczonego okresu trwania umowy skarżący zobowiązał się nabyć, a finansujący zobowiązał się sprzedać przedmiot leasingu.

Zdaniem Sądu, analiza treści umowy leasingowej, w tym postanowień dotyczących opłaty wstępnej w kontekście wartości pojazdu, przesądza, że samochód służy obsłudze administracyjnej i organizacyjnej podmiotu prowadzącego szkołę, czyli skarżącego. Trafnie w tym zakresie organ odwoławczy zauważył, że obowiązkiem pracodawcy nie jest np. dowożenie pracownika do miejsca pracy, a nauczyciele czy informatyk za swoją pracę otrzymywali wynagrodzenie, zatem na skarżącym nie spoczywał obowiązek zapewnienia im środka transportu do szkoły. Ponadto z wyjaśnień skarżącego wynika, że powyższy samochód nie był wykorzystywany na cele ściśle związane z procesem kształcenia. Trudno za takie uznać dowóz na spotkania w ramach promocji szkoły, czy dostarczanie do szkoły materiałów dydaktycznych. Są to działania związane z organizacją procesu kształcenia lub ogólnie z funkcjonowaniem szkoły, a nie z samym kształceniem. Stąd, zdaniem Sądu I instancji wydatków na użytkowanie powyższego samochodu nie można uznać za wydatki bieżące. Za nieprzekonujące Sąd także uznał twierdzenia skarżącego, że wykorzystywał samochód w celu odwiezienia słabo czujących się uczniów, którzy nie mogli opuszczać szkoły bez opieki i których nie mogli odebrać opiekunowie prawni. Skarżący nie wskazał bowiem żadnych nazwisk uczniów, których odwoził do domu lub lekarza.

2) opłaty wstępnej z tytułu umowy leasingu operacyjnego i umowy dzierżawy z dnia [...] maja 2012 r. dotyczącej budynku szkoleniowo-dydaktycznego oraz budynków gospodarczych, a także opłaty dodatkowej z tytułu podatku od nieruchomości. WSA przyjął, że ze znajdującej się w aktach sprawy umowy leasingu budynku wynika, że jej przedmiotem jest nieruchomość gruntowa, obejmująca budynki wraz z infrastrukturą. W załączniku do umowy wyszczególniono opłatę wstępną (w kwocie 1.455.336 zł brutto) i raty leasingowe (180 rat) oraz opłaty dzierżawne (180). Wartość netto leasingu wyniosła 4.664.460 zł, zaś wartość netto przedmiotu dzierżawy – 1.251.540 zł. Wskazano, że opłaty początkowe – opłata wstępna i prowizja są opłatami, które wniesione przez Korzystającego warunkują zawarcie umowy ze sprzedawcą. Ponadto postanowiono, że skarżącego obciąża: "Przedpłata na poczet ceny do umowy sprzedaży Przedmiotu Leasingu po zakończeniu Umowy Leasingu wraz z należnym podatkiem VAT, zwana Opłatą Końcową".

WSA zauważył, że wymieniona opłata końcowa po zakończeniu umowy (2027 r.) zostanie wniesiona przez skarżącego na poczet ceny sprzedaży przedmiotu leasingu. Oznacza to, że opłata wstępna – w przeciwieństwie do rat leasingowych i opłat dzierżawy – ma charakter jednorazowy i samoistny. Uiszczenie opłaty wstępnej warunkowało zawarcie ww. umowy. Inny charakter ma czynsz dzierżawny, który jest związany z bieżącymi wydatkami i może być pokryty z dotacji oświatowej. Zdaniem Sądu, analiza treści umowy jednoznacznie przesądza, że w przypadku opłaty wstępnej mamy do czynienia nie z wydatkami bieżącymi na kształcenie, wychowanie

i opiekę uczniów, lecz na wydatki skarżącego jako prowadzącego szkoły. Są to działania związane z tworzeniem/poszerzaniem bazy do prowadzenia działalności oświatowej, a nie związane z samym kształceniem. Stąd wydatków na opłatę wstępną, ale także opłatę dodatkową z tytułu podatku od nieruchomości (obowiązek w podatku od nieruchomości ciąży na właścicielu) nie można uznać za wydatki bieżące procesu kształcenia realizowanego bezpośrednio wobec uczniów. Ponadto, wydatki na sporządzenie dokumentów do zawarcia umów leasingu i kredytu bankowego mieszczą się w celach administracyjno-organizacyjnych, a nie kształcenia, wychowania i opieki uczniów.

3) wydatków na reklamy szkoły mających na celu ich promowanie i rekrutację. WSA zgodził się z organem, że nie mogą one być sfinansowane z przyznanej dotacji. Nie są to wydatki określone w art. 90 ust. 3d u.s.o. Sąd podzielił stanowisko organów, że kosztów rozpowszechniania informacji o ofercie edukacyjnej mających charakter reklamy szkoły (ulotki, foldery, reklamy radiowe, telewizyjne) nie można zaliczyć do bezpośrednio związanych z procesem kształcenia.

4) wydatki związane z parkowaniem samochodu (abonament miesięczny). Sąd zgodził się z organem, że sam charakter tych wydatków nie ma nic wspólnego z procesem kształcenia realizowanego wobec uczniów. Odróżnić bowiem należy wydatki związane z funkcjonowaniem podmiotu prowadzącego szkołę od wydatków na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów. Skoro samochód nie był używany do celów dydaktycznych, nie był związany bezpośrednio z procesem nauczania, to również i wydatku za jego parkowanie nie można sfinansować z dotacji oświatowej. Ponadto comiesięczny abonament dotyczył parkowania w innym miejscu niż siedziba Prywatnych Szkół "[...]".

W świetle powyższych wywodów, Sąd I instancji uznał, że organ zasadnie nakazał skarżącemu zwrot części dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Stosownie bowiem do treści art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego – wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem – podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości jak dla zaległości podatkowych.

Natomiast co do wydatku w postaci rat leasingowych z tytułu umowy leasingu operacyjnego z dnia [...] sierpnia 2010 r. dotyczącej kopiarko-drukarki, Sąd I instancji stwierdził, że organ niezasadnie domagał się zwrotu dotacji w tym zakresie.

WSA zauważył, że w umowie leasingu postanowiono, że cena nabycia kopiarko-drukarki wynosi 48.755 zł netto, zaś w wynagrodzenie z tytułu umowy leasingu wynosi 53.470,20 zł netto. Opłata wstępna wyniosła – 11.896,22 zł (wraz z VAT), natomiast 35 rat ustalono na kwotę 53.337,55 zł (wraz z VAT). Ponadto, w terminie 30 dni po upływie oznaczonego okresu trwania umowy skarżący zobowiązał się nabyć, a finansujący – sprzedać przedmiot leasingu. Sąd wskazał, że z decyzji nie wynika, czy urządzenie to zostało wprowadzone do ewidencji środków trwałych strony skarżącej. Organ natomiast podnosił, że dla celów kształcenia młodzieży i ich potrzeb służyła inna kserokopiarka umieszczona na korytarzu budynku, z zamontowanym urządzeniem do pobierania opłaty. Natomiast ta, w zakresie której zakwestionowano dotację, umieszczona była w sekretariacie i była wykorzystywana przez skarżącego, pracowników sekretariatu i innych pracowników. Tymczasem w odwołaniu podniesiono, że: "Strona w toku postępowania szczegółowo wyjaśniła, że przedmiot leasingu-urządzenie wielofunkcyjne jest wykorzystywane na realizację zadań szkoły w zakresie kształcenia. Urządzenie wielofunkcyjne jest używane m.in. do kopiowania pomocy dydaktycznych, planów lekcji oraz testów dla uczniów. Z urządzenia tego korzystali nie tylko uczniowie ale również nauczyciele, którzy kserowali zadania domowe dla uczniów, sprawdziany oraz różnego rodzaju pomoce dydaktyczne i naukowe. Ponadto skarżący nie skorzystał z przewidzianej w § 4 umowy leasingu operacyjnego nr [...] zawartej w dniu [...] sierpnia 2010 r. opcji nabycia przedmiotu leasingu, zatem urządzenie to po zakończeniu okresu trwania umowy nie przeszło na własność strony". Natomiast z notatki kontrolujących z dnia [...] listopada 2015 r. wynika, że kopiarko-drukarka przez cały czas znajdowała się w sekretariacie i "wykorzystywana była przez Stronę, pracowników Sekretariatu, jak i innych pracowników Szkół. Natomiast dla potrzeb uczniów (szkół prowadzonych przez M. N.), związanych z kształceniem, została umieszczona na korytarzu w budynku przy ul. [...] w B. kserokopiarka z zamontowanym urządzeniem do pobierania opłaty". Notatka ta została podpisana wyłącznie przez kontrolujących. Nie wynika z niej, aby strona (jej pełnomocnik) brali udział w tej czynności, oraz kto udzielał wyjaśnień na okoliczność w niej stwierdzoną. Powyższe, zdaniem Sądu, narusza przepisy prawa procesowego. Dla ustaleń powyższych służy instytucja oględzin uregulowana w art. 85 k.p.a., na podstawie którego: organ administracji publicznej może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny (art. 85 § 1); jeżeli przedmiot oględzin znajduje się u osób trzecich, osoby te są obowiązane na wezwanie organu do okazania przedmiotu oględzin (art. 85 § 2 k.p.a. ). Zgodnie zaś z art. 79 k.p.a., strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu ze świadków, biegłych lub oględzin przynajmniej na siedem dni przed terminem (§ 1); strona ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, może zadawać pytania świadkom, biegłym i stronom oraz składać wyjaśnienia (§ 2).

W związku z tym WSA stwierdził, że ww. notatka nie czyni zadość wymogom wynikającym z przepisów prawa, bowiem nie wynika z niej, aby stronie zapewnione udział w tej czynności, gdy jednocześnie skarżący kwestionuje wykorzystanie tego urządzenia na cele w tej notatce wskazane, a przede wszystkim nie wiadomo kto udzielał wyjaśnień.

Zdaniem Sądu, przedwczesne jest przesądzanie charakteru ww. wydatku. Zagadnienie to wymaga bowiem dalszego badania. W tej sytuacji, organ powinien uzupełnić materiał dowodowy o dane dotyczące faktycznego wykorzystania kopiarko-drukarki. Po uzupełnieniu materiału dowodowego organ powinien dokonać jego oceny.

Zdaniem WSA, w tym zakresie w sprawie doszło do naruszenia art. 77 § 1, art. 80 i art. 81 k.p.a.

Sąd I instancji wskazał też, że wydając decyzję, organ odwoławczy będzie miał na uwadze regulacje dotyczące instytucji przedawnienia (art. 70 o.p.) ze szczególnym uwzględnieniem art. 70 § 1, § 4, § 6 pkt 2 o.p. w związku z art. 67 u.f.p.

Natomiast odnośnie do wydatków na zakup centralki telefonicznej, WSA podniósł, że wydatek ten miał miejsce w 2010 r. i został sfinansowany w 2010 r., stąd organ uznając, że doszło do przedawnienia, uchylił decyzję organu I instancji i orzekł

o zwrocie dotacji z pominięciem tej części, która finansowała centralkę telefoniczną (rozliczenie szczegółowe na s. 10-12 zaskarżonej decyzji). Zatem zarzuty skargi w tym zakresie uznano za bezprzedmiotowe.

Sąd zauważył ponadto, że organ udzielił odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu z kontroli, wbrew zarzutom skargi. Pismo z dnia [...] kwietnia 2014 r. wyraźnie stanowi o podtrzymaniu ustaleń kontroli. Podobnej odpowiedzi na pismo strony skarżącej z dnia [...] czerwca 2014 r. organ udzielił w piśmie z dnia [...] lipca 2014r.

Odnośnie do zarzutu błędnego zaliczenia dokonywanych wpłat na odsetki, pomimo wskazywania wyraźnie przez skarżącego, że wpłaca w pierwszej kolejności kwotę na należności główne, Sąd wyjaśnił, iż zagadnienie to nie podlega rozpatrzeniu w granicach przedmiotowej sprawy. W aktach administracyjnych znajdują się postanowienia wydane przez Prezydenta Miasta Bydgoszczy w przedmiocie zaliczenia dokonanych wpłat, które podlegają odrębnemu zaskarżeniu, zawierając stosowne pouczenie.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1-2 oraz art. 206 p.p.s.a. Wskazał, że wpis w przedmiotowej sprawie uiszczony przez stronę wyniósł 9.352 zł, wobec wartości przedmiotu sporu w wysokości 935.171,69 zł. Wobec tego, że WSA uwzględnił skargę, jednakże wyłącznie w tej części, która odnosi się do zakwestionowania dotacji na kopiarko-drukarkę, tj. w wysokości 29.481,49 zł względem całej kwoty dotacji zakwestionowanej w wysokości 935.171,69 zł (procent wygrania wynosi 3,15%), zastosowano instytucję miarkowania z art. 206 p.p.s.a. Na podstawie tego przepisu sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Pod pojęciem częściowego uwzględnienia skargi należy rozumieć zarówno sytuację, w której sąd uchylił część zaskarżonej decyzji, jak i sytuację, w której sąd, z uwagi na niepodzielność decyzji, uchylił decyzję w całości, jednakże z treści uzasadnienia wyroku wynika, że tylko część zarzutów skargi została uwzględniona i tylko one będą przedmiotem rozważań przy ponownym rozpoznaniu sprawy przed organem II instancji.

W konsekwencji, skoro strona skarżąca wygrywa sprawę w niewielkiej części, to nie narusza prawa nie zasądzenie od organu zwrotu kosztów w 100% (w tym całego uiszczonego wpisu sądowego), lecz w procencie wygrania. W przedmiotowej sprawie przy wskazanej wartości przedmiotu sporu minimalna stawka stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804) wyniosłaby 14.400 zł. Jednakże, Sąd uwzględnił skargę – w odniesieniu do wartości przedmiotu sporu – w 3,15% (procent wygrania). Zasądzona od organu na rzecz strony skarżącej kwota 756 zł stanowi zatem iloczyn 3,15% od kwoty 23.752 zł, tj. od uiszczonego wpisu (9.352 zł) i ww. kwoty wynagrodzenia (14.400 zł), który to iloczyn powiększono o 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej (zasądzono zwrot całej opłaty jako uiszczanej niezależnie od wartości przedmiotu sporu).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skarżąc go w całości, złożył reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika M. N., wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi poprzez uznanie zakwestionowanych wydatków za zasadne, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia w toku postępowania przed organem I i II instancji przepisów art. 6, 8 i 9 k.p.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. przez niepełne przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego i prawnego, przedstawienie oceny prawnej niespójnej;

2) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonana oceny prawnej podniesionego przez skarżącego w skardze zarzutu:

a) naruszenia art. 8 k.p.a. poprzez uwzględnienie rat leasingu operacyjnego budynku przy ul. [...] w B., a odmowy uznania za wydatki zgodne z ich przeznaczeniem opłaty wstępnej za leasing operacyjny oraz opłat podatkowych w sytuacji, w której wydatku te związane są z budynkiem, który wyłącznie wykorzystywany jest na prowadzenie działalności edukacyjnej;

b) naruszenie art. 6 i 8 k.p.a. poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej poprzez nieodniesienie się do zarzutów i twierdzeń odwołującego wskazanych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, jak również nieuzasadnieni okoliczności, dla których organ wbrew treści § 8 ust. 6 uchwały nr XLVII/1014/13 Rady Miasta Bydgoszczy z 30.10.2013 w sprawie trybu udzielania i rozliczenia dotacji dla przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Miasta Bydgoszczy przez inne niż Miasto Bydgoszcz osoby prawne i osoby fizyczne oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania, nie dokonał wnikliwej analizy zgłoszonych przez kontrolowanego zastrzeżeń do protokołu kontroli, nie podjął dodatkowych czynności kontrolnych, a w przypadku stwierdzenia zasadności zastrzeżeń, nie dokonał zmiany lub uzupełnienia odpowiedniej części protokołu. Powyższa kwestia w całości została pominięta również przez organ II instancji.

- a także w odniesieniu do pkt a i b powyżej – nieustosunkowanie się przez WSA w Bydgoszczy w uzasadnieniu wyroku do tych zarzutów;

3) art. 145 § 1 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji organu II instancji w całości, w sytuacji wskazania w uzasadnieniu, że sąd uwzględnia skargę w całości, tj. 3,15%, ewentualnie nierozpoznanie skargi co do istoty w granicach jej uwzględnienia.

II. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 252 ust. 1 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 236 ust. 2 u.f.p. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że dotacja wykorzystana została niezgodnie z przeznaczeniem, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że rodzi to obowiązek jej zwrotu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

Ponadto, w piśmie z 22 listopada 2016 r., zatytułowanym zażalenie, skarżący wniósł o zmianę postanowienia zawartego w pkt 2 zaskarżonego wyroku, tj. dotyczącym zwrotu kosztów postępowania, poprzez zasądzenie na rzecz skarżącego kwoty 9352 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania oraz 14 400 zł plus 23% VAT, tj. 17 712 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa radcowskiego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nadto, wniósł o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu zażaleniowym. Zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi;

2) art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22.10.2015 w sprawie opłat za czynności radców prawnych, obowiązujący w dniu złożenia skargi do WSA.

Organ nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem postawione w niej zarzuty nie okazały się zasadne.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą.

Powyższe oznacza, że Sąd kasacyjny nie może zajmować się kwestiami, które nie znajdują odpowiedniego odzwierciedlenia w zarzutach skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W przypadku błędnej wykładni przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej ( wyroki NSA z dnia: 5 czerwca 2014 r., I OSK 294/14, LEX nr 1518050; 11 czerwca 2014 r., I OSK 575/14, LEX nr 1484868; 6 lutego 2015 r., II OSK 2233/13, LEX nr 1658127). Natomiast naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę.

Skarga kasacyjna M. N. oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a.

Należy zauważyć, że w sprawie, w której skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., a mianowicie na naruszeniu prawa materialnego oraz na naruszeniu przepisów postępowania, co do zasady, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego.

Niemniej jednak od tej zasady mogą występować wyjątki. Prawidłowe przeprowadzenie postępowania administracyjnego uzależnione jest bowiem od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. To te przepisy determinują przebieg postępowania dowodowego, które jest przecież prowadzone w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, który może pozostawać w różnych relacjach w odniesieniu do stanu materialnoprawnego. Stan faktyczny może odpowiadać normie prawa materialnego, która w takim przypadku może mieć zastosowanie, ale może również nie odpowiadać tej normie, co skutkuje tym, że nie znajduje ona zastosowania. Ponadto treść normy prawa materialnego w pewnym sensie wyznacza kierunek i zakres postępowania dowodowego. Taka sytuacja zaistniała w tej sprawie.

Istota sporu prawnego w zaistniałej sprawie, jak wynika z uzasadnienia zarzutów kasacyjnych dotyczy bowiem tego, czy organ, co zaaprobował WSA w Bydgoszczy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, prawidłowo zakwestionował prawo skarżącego do uznania za wydatki wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem z dotacji oświatowej kwoty poniesione z tytułu opłaty wstępnej za leasing operacyjny dotyczący budynku szkoleniowo dydaktycznego oraz budynków gospodarczych w B. przy ul. [...] oraz opłaty dodatkowej od nieruchomości w sytuacji gdy, jak podkreśla skarżący, wydatki te związane są z budynkiem, który wyłącznie wykorzystany jest na prowadzenie działalności edukacyjnej. Skarżący nie zgodził się również się z wnioskiem organu zaakceptowanym przez Sąd I instancji, iż wydatki związane z reklamą szkół prowadzonych przez stronę nie są wydatkami związanymi z działalnością oświatową. Powielając stanowisko zawarte skardze do WSA, nie zgodził się też, iż nie można zaliczyć na realizację zadań wymienionych w art. 90 ust 3 d u.s.o. wydatków na zakup centralki telefonicznej.

Odnosząc się do powyższego, w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji trafnie wskazał, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy odgrywa art. 90 ust. 3d u.s.o., który stanowił podstawę prawną przyznanej spornej dotacji.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że zgodnie z treścią tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w sprawie niniejszej (tj. do 31 grudnia 2013 roku), dotacje dla placówek niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.

Tym samym dotacja z budżetu jednostki samorządowej, zgodnie z przepisem prawa, mogła zostać wykorzystana wyłącznie na wydatki bieżące szkoły dla realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, przy czym do pojęcia wydatków bieżących, o jakich mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. włączono cechę koniecznego faktycznego związku z funkcjami kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, świadczonymi na rzecz uczniów, na jakich dotacja jest przyznawana. Z uwagi na to, że ustawa o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym w sprawie nie zawierała własnej definicji "wydatków bieżących" znaczenia i rozumienia tego pojęcia należało poszukiwać na gruncie ustawy o finansach publicznych (u.f.p.), co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2008 r. (sygn. akt II GSK 284/08, CBOSA). Korzystając zatem z definicji wydatków bieżących zawartej w art. 124 ust. 3 w zw. z art. 236 ust. 2 u.f.p., należy uznać, że takimi wydatkami są przykładowo koszty poniesione przez placówkę oświatową na wynagrodzenia i uposażenia osób w niej zatrudnionych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń, zakupy towarów i usług, koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem placówki i realizacją jej statutowych zadań, to jest: kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Nie ulega wątpliwości, że przepis art. 90 ust. 3d u.s.o., w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2013 r., dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, wiązał w sposób bezpośredni z dofinansowaniem realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej oraz odnosił je do wykorzystania wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki, których rozumienie należało odnosić do u.f.p., gdyż u.s.o., jak już wyżej wskazano, takiej definicji nie zawierała. "Nieprzypadkowe wydaje się, iż ustawodawca wskazał, że dotacja przysługuje w zakresie "kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej" i tylko gdy chodzi o pokrycie "wydatków bieżących", bowiem u podstaw decyzji ustawodawcy legło – typowe dla dotacji podmiotowych – założenie, że działalność oświatowa jako mająca charakter niegospodarczy, jest z założenia deficytowa i aby była prowadzona, wymaga wsparcia ze środków publicznych. Przyznanie dotacji następuje zatem ze względu nie na doraźne zaspokojenie potrzeb finansowych podmiotu, ale aby systematycznie wyrównać bilans przychodów i kosztów działalności" (por. L. Lipiec-Warzecha, komentarz do art. 131 u.f.p., Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, LEX 2011).

W orzecznictwie i piśmiennictwie wskazuje się również, że rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę, bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków (wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 grudnia 2012r., sygn. akt I SA/Kr 1304/12, wyrok NSA z dnia 8 maja 2014r. sygn. akt II GSK 229/13 oraz z dnia 19 marca 2014 r. II GSK 1858/12 oraz w M. Pilich op. cit. i powołane tam orzecznictwo).

Taki też sposób rozumienia powyższego przepisu zaprezentował Sąd I instancji, co oznacza, że kontroli instancyjnej zaskarżonego rozstrzygnięcia dokonać należy z punktu widzenia zarzutów naruszenia przepisów postępowania sformułowanych na podstawie art. 174 pkt 2p.p.s.a., a następnie - prawidłowego zastosowania art. 252 ust 1 ufp w zw. z art. 90 ust 3 d u.s.o.w zw. z art. 236 ust 2 u.f.p.

Przechodząc zatem do oceny wskazanych przez autora skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia w toku postępowania przed organem I i II instancji przepisów art. 6, 8 i 9 k.p.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a., wskazać należy, że są one nieusprawiedliwione.

Podkreślić w tym miejscu wypada, że powołane przez skarżącego przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 1 ustawy p.p.s.a są to przepisy ustrojowe. Przepis art. 1 §1 i 2 p.u.s.a. normuje zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi z kolei, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W sprawie niniejszej nie budzi wątpliwości, że sąd skontrolował działalność organu i wydał wyrok. To, czy ocena legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia była prawidłowa czy też błędna nie może być utożsamiane z naruszeniem ww. przepisów. Wyjątkowo, gdyby np. sąd skontrolował zaskarżone rozstrzygnięcie w oparciu o inne kryterium, niż kryterium legalności, czy też orzekł w sprawie, która nie podlega rozpoznaniu przez sądy administracyjne, przepisy ten mogłyby stanowić podstawę kasacyjną w powiązaniu z naruszeniem innych przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Również za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Skarżący kasacyjnie w ramach naruszenia tego przepisu wskazanego w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej zarzucił wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku przez niepełne i niespójne przedstawienie stanu faktycznego i prawnego oraz całkowity brak rozpoznania i dokonana oceny prawnej podniesionego przez skarżącego w skardze zarzutu naruszenia art. 8 k.p.a. poprzez uwzględnienie rat leasingu operacyjnego budynku przy ul. [...] w B., a odmowy uznania za wydatki zgodne z ich przeznaczeniem opłaty wstępnej za leasing operacyjny oraz opłat podatkowych w sytuacji, w której, jego zdaniem, wydatki te związane są z budynkiem, który wyłącznie wykorzystywany jest na prowadzenie działalności edukacyjnej, jak również poprzez brak rozpoznania zarzutu naruszenia art. 6 i 8 k.p.a. poprzez nieodniesienie się do zarzutów i twierdzeń odwołującego wskazanych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli i nieustosunkowanie się przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku do tychże.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. podkreślenia wymaga, że przepis ten – jak przyjmuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym – może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną zasadniczo w dwóch przypadkach, a mianowicie: jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sporządzone zostało w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. wyroki NSA z dnia: 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1071/16; 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I OSK 1363/17; 20 grudnia 2017 r., sygn. akt II GSK 3998/17) oraz jeżeli uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można natomiast podważać dokonanej przez Sąd I instancji wykładni bądź zastosowania przepisów ani też oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a do tego ostatniego w istocie sprowadza się powyższy zarzut.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku Sądu I instancji, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, w żaden sposób nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli prawidłowości tego orzeczenia, co prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji uczynił zadość obowiązkowi sporządzenia uzasadnienia w sposób uwzględniający konsekwencje wynikające z towarzyszącej uzasadnieniu każdego orzeczenia sądowego funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Co wymaga szczególnego podkreślenia, zupełnie inną kwestią jest natomiast siła przekonywania zawartych w nim argumentów. Wobec tego brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt więc, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne, nie poddaje się kontroli kasacyjnej, czy też że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Ponadto, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a., w tym stanowisko odnośnie do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz – co nie mniej istotne – wskazanie i wyjaśnienie jego podstawy prawnej, a mianowicie przepisów prawa stanowiących wzorce kontroli legalności działania organu administracji w rozpatrywanej sprawie, a także umotywowaną ocenę odnośnie do braku ich naruszenia. Jakkolwiek ocena ta nie koresponduje z oczekiwaniami skarżącego, to jednak nie może stanowić to podstawy do wnioskowania o naruszeniu przywołanego przepisu.

Ponadto należy stwierdzić, że wbrew stanowisku skarżącego Sąd I instancji nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji niemających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, albowiem pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym wpływie na wynik sprawy (por. np.: wyroki NSA z dnia: 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4421/16; 17 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1824/10; 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I OSK 850/09; 9 grudnia 2010 r., sygn. akt II OSK 1766/10). Nie oznacza to jednak, że nie jest zobowiązany do przedstawienia i odniesienia się do tych zarzutów, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy i to w zakresie – co należy podkreślić – w jakim jest to konieczne do rozstrzygnięcia danej sprawy oraz do oceny prawidłowości tego rozstrzygnięcia. Okoliczność zatem, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano merytorycznie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., ale wyłącznie w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 17 lutego 2011 r. sygn. akt I OSK 1824/10; 28 lipca 2015 r., II OSK 851/15; 21 listopada 2014 r., II OSK 1084/13; 28 czerwca 2016 r., II GSK 358/15).

Powołując się na ww. orzecznictwo, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę uznaje, że brak odniesienia się przez Sąd I instancji do niektórych zarzutów lub twierdzeń zawartych w skardze nie stanowi sam w sobie uchybienia skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku. Jedynie pominięcie zarzutów i argumentów istotnych oraz ich wykazanie w skardze kasacyjnej może stanowić uzasadnioną podstawę do uchylenia wyroku sądu I instancji.

W sprawie niniejszej natomiast Sąd I instancji w sposób wszechstronny i logiczny wyjaśnił podstawy swego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji takiego uznania, stwierdził, że kwoty opłaty wstępnej z tytułu umowy leasingu operacyjnego i umowy dzierżawy z dnia [...] maja 2012 r. dotyczącej budynku szkoleniowo-dydaktycznego oraz budynków gospodarczych, a także opłaty dodatkowej z tytułu podatku od nieruchomości nie można pokryć z dotacji oświatowej. WSA wyjaśnił, że opłaty początkowe – opłata wstępna i prowizja są opłatami, które wniesione przez Korzystającego warunkują zawarcie umowy ze sprzedawcą. Ponadto skarżącego obciąża: "Przedpłata na poczet ceny do umowy sprzedaży Przedmiotu Leasingu po zakończeniu Umowy Leasingu wraz z należnym podatkiem VAT, zwana Opłatą Końcową".

WSA zauważył, że wymieniona opłata końcowa po zakończeniu umowy (2027 r.) zostanie wniesiona przez skarżącego na poczet ceny sprzedaży przedmiotu leasingu. Zasadnie tym samym Sąd przyjął wyjaśniając stronie, że opłata wstępna – w przeciwieństwie do rat leasingowych i opłat dzierżawy – ma charakter jednorazowy i samoistny. Uiszczenie opłaty wstępnej warunkowało zatem zawarcie ww. umowy. Tym samym analiza treści umowy jednoznacznie przesądza, że w przypadku opłaty wstępnej mamy do czynienia nie z wydatkami bieżącymi na kształcenie, wychowanie i opiekę uczniów, lecz na wydatki skarżącego jako prowadzącego szkoły. Są to działania związane z tworzeniem/poszerzaniem bazy do prowadzenia działalności oświatowej, a nie związane z samym kształceniem. Stąd wydatków na opłatę wstępną, ale także opłatę dodatkową z tytułu podatku od nieruchomości nie można uznać za wydatki bieżące procesu kształcenia realizowanego bezpośrednio wobec uczniów. Sad I instancji wyjaśnił też powody dla których nie uznał za zasadne przyjęcie wydatków związanych z reklamą szkół prowadzonych przez stronę za związane z działalnością oświatową, a co za tym idzie mogących zostać pokryte ze środków dotacji. Przedstawił też stanowisko co do wydatku na zakup centralki telefonicznej wskazując, iż wydatek ten miał miejsce w 2010 r. i został sfinansowany w 2010 r., stąd rozstrzygnięcie organu o zwrocie dotacji pomija tę część środków, która finansowała centralkę. WSA wyjaśnił też, że wbrew zarzutom skargi, organ pismami z dnia [...] kwietnia 2014 r. i [...] lipca 2014 r. udzielił skarżącemu odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu z kontroli podtrzymując dokonane w jej wyniku ustalenia.

W świetle wskazanych wyżej okoliczności zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za chybiony.

Natomiast wskazane w pkt 1 petitum środka prawnego, powiązane z wyżej wskazanym przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. zarzuty naruszenia art. 6, 8 i 9 k.p.a. w istocie stanowiące polemikę z przyjętym przez Sąd I instancji stanem faktycznym, wobec braku ich uzasadnienia nie podważają trafności ustaleń, co prowadzi do uznania, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy.

Na uwzględnienie nie zasługuje też zawarty w pkt 3 petitum wniesionego środka prawnego zarzut naruszenia art. 145 § 1 p.p.s.a. poprzez, jak zarzuca skarżący, uchylenie decyzji organu II instancji w całości, w sytuacji wskazania w uzasadnieniu, że sąd uwzględnia skargę w całości, tj. 3,15%, ewentualnie nierozpoznanie skargi co do istoty w granicach jej uwzględnienia.

Zdaniem NSA wobec braku wskazania przez autora skargi kasacyjnej konkretnej jednostki redakcyjnej przepisu art. 145 § 1 p.p.s.a. który miał zostać naruszony oraz braku uzasadnienia tego zarzutu nie poddaje się on kontroli kasacyjnej.

Zarzucając natomiast Sądowi I instancji w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych w pkt II petitum skargi kasacyjnej przepisów art. 252 u.f.p. w zw. z art. 90 ust 3 d u.s.o. w zw. z art. 236 ust 2 u.f.p. skarżący w istocie kwestionuje ustalenie organów administracyjnych odmawiające uznania za wydatki zgodne z przeznaczeniem - opłaty wstępnej za leasing operacyjny oraz opłaty dodatkowej z tytułu podatku od nieruchomości, wydatków na reklamę i promocję szkoły.

Jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 września 2014r., w sprawie o sygn. II GSK 916/13, CBOSA), stanowisko orzecznictwa i doktryny co do podmiotowo-celowego charakteru omawianych dotacji, w okresie od 22 kwietnia 2009r. do 1 stycznia 2014r. jest w zasadzie jednolite. Do wydatków bieżących szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej nie mogą być zaliczane wydatki majątkowe, takie jak nabycie środków trwałych, czy też modernizacja przeprowadzona w obcych środkach trwałych, podobnie również nie mogą być z niej pokryte wydatki nie związane bezpośrednio z realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki (por. wyroki: NSA z 28 maja 2013r., II GSK 229/13, WSA w Gdańsku z dnia 2 kwietnia 2014r., I SA/Gd 124/14, wyrok WSA w Lublinie z dnia 5 marca 2014r., I SA/Lu 1328/13, CBOSA).

Art. 90 ust 3 d u.s.o określa granice wykorzystania środków z dotacji wskazując na celowość (przeznaczenie) tego wykorzystania, a także na samo ich wydatkowanie, w rozumieniu poniesienia wydatku, jako formy rozdysponowania dotacji.

W ramach dotacji dofinansowanie może, jak zasadnie wskazał Sąd I instancji obejmować jedynie zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, realizowane wobec uczniów przez konkretną placówkę. Tym samym trafnie w sprawie przyjęto, powołując bogate i ugruntowane w tym zakresie orzecznictwo sądowadministracyjne, że wydatki związane z opłatą wstępną za leasing operacyjny dotyczący budynku szkoleniowo-dydaktycznego oraz budynków gospodarczych, a także opłaty dodatkowej z tytułu podatku od nieruchomości nie są związane z realizacją zadań szkoły w zakresie kształcenia, a jako wydatki inwestycyjne (majątkowe) służą przysporzeniu dla podmiotu prowadzącego placówkę. Podobnie wydatki związane z reklamą i promocją szkół prowadzonych przez stronę, w tym działania informacyjne dotyczące naboru do szkoły i kierunków kształcenia potencjalnych słuchaczy, nie są związane z realizacją zadań szkoły w zakresie kształcenia, a służą rozpoznawalności skarżącego jako podmiotu prowadzącego placówkę wśród innych podmiotów oferujących usługi edukacyjne. W tym zakresie Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 90 i ust 3 d u.s.o., a niepodważone ustalenia organów obu instancji co do sposobu wydatkowania przez skarżącego środków na ten cel, przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia czynią również bezskutecznym zarzut jego wadliwej subsumpcji.

W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 252 ust. 1 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 236 ust. 2 u.f.p. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że dotacja wykorzystana została niezgodnie z przeznaczeniem, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że rodzi to obowiązek jej zwrotu okazał się chybiony.

Dotacja jak już wyżej wskazano nie obejmuje więc wszystkich wydatków. Instytucja dotacji stanowi rodzaj wydatku budżetowego określany jednostronnie, przez podmiot dotujący w imieniu państwa, na rzecz podmiotu dotowanego, udzielanego w celu uzupełnienia brakujących środków na finansowanie działalności mającej znaczenie dla interesu ogólnego, uwarunkowanego, w ściśle określonej wysokości, nieodpłatnego i bezzwrotnego. Dotacje są podstawowym rodzajem wydatków redystrybucyjnych budżetu państwa. Skonstatować wobec powyższego należy, że podczas dokonywania wykładni przepisów normujących rozliczanie dotacji, nie można pominąć charakteru tej publicznoprawnej instytucji.

Jako niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał też stanowisko skarżącego kwestionujące rozstrzygnięcie WSA w Bydgoszczy w przedmiocie kosztów postępowania sądowego zawarte w pkt 2 zaskarżonego wyroku.

Skoro Sąd I instancji uwzględnił skargę wyłącznie w tej części, która odnosi się do zakwestionowania dotacji w wysokości 29.481,49 zł względem całej kwoty dotacji – instytucja miarkowania określona w art. 206 p.p.s.a. została zastosowana prawidłowo. Zasadnie WSA, z powołaniem się na wskazane w zaskarżonym wyroku orzecznictwo, wyjaśnił, iż pod pojęciem częściowego uwzględnienia skargi należy rozumieć zarówno sytuację w której sąd uchylił część zaskarżonej decyzji, jak i tę w której z uwagi na niepodzielność decyzji, uchylił decyzję w całości, jednakże z treści uzasadnienia wynika, że tylko część zarzutów skargi została uwzględniona i tylko one będą przedmiotem rozważań przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Wskazane przez Sąd I instancji uzasadnienie zastosowanej instytucji miarkowania kosztów postępowania (wpisu i wynagrodzenia pełnomocnika), będące wynikiem uwzględnienia skargi w podanym przez Sąd procencie, nie ma – jak trafnie wskazano – cech dowolności.

Nie narusza tym samym wskazanych przez skarżącego przepisów art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi jak też art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał zasadności przedmiotowej skargi kasacyjnej i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.