Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 765/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 89  ust. 4  pkt 1,  ust. 14 i 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 121, 122, 187, 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca) Protokolant: starszy specjalista Małgorzata Jakubiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 października 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 5.117,00 (pięć tysięcy sto siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] 2011r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] 2011 r. nr [...] określającą R. S. (dalej: Skarżący) zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik 2009 roku w kwocie 66.722 zł.

Urząd Celny we W. przeprowadził w przedsiębiorstwie Skarżącego kontrolę prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa podatku akcyzowego z tytułu obrotu wyrobami ropopochodnymi. W wyniku postępowania podatkowego wszczętego za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. ustalono, że Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe na rzecz podmiotów gospodarczych (na podstawie faktur VAT) oraz dla odbiorców indywidualnych (na podstawie paragonów). Do dokumentów sprzedaży dołączane były oświadczenia nabywców o sposobie wykorzystania zakupionego oleju na cele opałowe. Postępowanie wykazało, że mimo ciążącego na Stronie obowiązku składania właściwemu miejscowo organowi – do 25 dnia miesiąca po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy – miesięcznego zestawienia oświadczeń (nabywców oleju na cele opałowe) – Strona nie składała wymaganych zestawień. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, niezachowanie warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży wyrobów akcyzowych w postaci oleju opałowego – Naczelnik Urzędu Celnego we W. (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z dnia [...] 2011 r. nr [...] określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik 2009 roku w kwocie 66.722 zł.

Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, zarzucając naruszenie prawa procesowego (art. 3 pkt 5, art. 122, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacji podatkowej) oraz prawa materialnego (art. 89 ust.16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.). Zdaniem Skarżącego skoro w toku postępowania uzupełniono brakujące dokumenty przedkładając zestawienie oświadczeń nabywców oleju opałowego, a zatem warunek zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego przewidziany w art. 89 ust. 14 u.p.a. został spełniony, to okoliczność ta powinna być wzięta pod uwagę przez organ podatkowy.

Po rozpatrzeniu odwołania oraz całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Celnej we W. wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy uznał, że z uwagi na niedopełnienie wymaganych przepisami prawa warunków preferencyjnego opodatkowania (art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 14 u.p.a.) zrealizowana przez skarżącego sprzedaż oleju opałowego zasadnie została opodatkowana podatkiem akcyzowym według stawki podstawowej przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżono w całości decyzję organu odwoławczego, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji, pomimo, że organ błędnie ustalił stan faktyczny w sprawie, tj. wydał decyzję w oparciu o nieprawidłowe ustalenia, że przedmiotem obrotu przez Skarżącego jest sprzedaż oleju opałowego, podczas gdy przedmiotem sprzedaży był olej napędowy przeznaczony do celów opałowych; z uwagi na fakt, iż ww. wyroby są różnymi wyrobami akcyzowymi organy podatkowe prowadzące niniejsze postępowanie obowiązane były jednoznacznie i w prawidłowy sposób ustalić przedmiot obrotu Skarżącego, jednakże pomimo tego obowiązku z uzasadnienia decyzji organów obydwu instancji wynika, iż w ocenie organów Skarżący dokonywał sprzedaży oleju opałowego;

2) art. 121 § 1 i 2, art. 124, art. 122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak merytorycznego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do części argumentacji przedstawionej przez Skarżącego w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji, tj. do kwestii argumentacji wynikającej z uzasadnienia orzeczenia WSA w Olsztynie z dnia 11 maja 2011 r., sygn. I SA/Ol 201/11, pomimo, że powołany wyrok zapadł w stanie faktycznym analogicznym do tego będącego przedmiotem rozstrzygania w niniejszej sprawie;

3) art. 121 § 1 i 2, art. 124, art. 122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak merytorycznego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do części argumentacji przedstawionej przez Skarżącego w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji, tj. do zarzutu naruszenia art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej;

4) art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i w konsekwencji uznanie, że złożenie przez Skarżącego zestawienia oświadczeń nabywców oleju o przeznaczeniu opałowym po terminie wskazanym w art. 89 ust. 14 u.p.a. nie było prawnie skuteczne;

5) art. 89 ust. 16 u.p.a. w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez zastosowanie w sytuacji, w której powołany przepis ustawy o podatku akcyzowym narusza konstytucyjną jak i wspólnotową zasadę porządku prawnego, tj. zasadę proporcjonalności w zakresie, w jakim pozwala na zastosowanie sankcyjnej stawki podatku także w przypadku, w którym możliwe jest przeprowadzenie kontroli przepływu olejów o przeznaczeniu opałowym (identyfikacja i weryfikacja nabywców, ustalenie ilości i przeznaczenia nabytego oleju, ustalenie daty i miejsca nabycia oleju, weryfikacja urządzeń, w których użyty został olej i miejsca jego użycia);

6) art. 89 ust. 16 u.p.a. w zw. z art. 3 Dyrektywy Rady 95/607WE z dnia 27 listopada 1995r. w sprawie banderolowania olejów napędom nafty, art. 89 ust. 4 pkt 1 oraz art. 73a § 1-3 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy przez błędną wykładnię, tj. nieuprawnione przyjęcie, iż przepis a ust. 16 u.p.a. nakazuje zastosowanie sankcyjnej stawki także w przypadku, w którym możliwe jest przeprowadzenie kontroli przepływu olejów o przeznaczeniu opałowym (identyfikacja i weryfikacja nabywców, ustalenie ilości i przeznaczenia nabytego oleju, ustalenie daty i miejsca nabycia oleju, weryfikacja urządzeń, w których użyty został olej i miejsca jego użycia);

7) art. 89 ust. 1 pkt 10 u.p.a. przez nieuprawnione zastosowanie w sytuacji, w której przedmiotem obrotu Skarżącego nie był olej opałowy, ale olej napędowy przeznaczony na cele opałowe, dla którego stawka podatku akcyzowego została określona w art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a.;

8) art. 89 ust. 1 pkt 9. 10 i 15 u.p.a. w zw. z art. 4 i art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej przez błędną wykładnię, polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, iż stawka podatku określona w powołanych przepisach jest stawką obniżoną (preferencyjną, ulgową), a w związku z tym nie jest dopuszczalna inna niż ścisła interpretacja pozostałych przepisów ustawy o podatku akcyzowym dotyczących obrotu olejem o przeznaczeniu opałowym.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi oraz kolejnych pismach procesowych podniesiono, że zdaniem Skarżącego zastosowanie sankcyjnej stawki podatku określonej w przepisie art. 89 u.p.a. w sytuacji, gdy olej napędowy przeznaczony na opał sprzedawany przez Skarżącego został wykorzystany przez nabywców zgodnie z jego przeznaczeniem (cel będący podstawą stosowania stawki podatku określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a.), przy jednoczesnym opóźnieniu się przez Skarżącego ze złożeniem oświadczeń określonych w art. 89 ust. 14 u.p.a., było nieuprawnione w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz w świetle przepisów Konstytucji RP oraz przepisów wspólnotowych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że Skarżący uchybił obowiązkowi przekazywania zestawienia oświadczeń, co w konsekwencji spowodowało utratę uprawnienia do stosowania stawki preferencyjnej.

Wyjaśnił także, że zarzucany przez skarżącego błąd w ustaleniu rodzaju sprzedawanego przez skarżącego paliwa (olej napędowy do celów grzewczych, czy też olej grzewczy) jest w istocie, w kontekście przedmiotu decyzji, kwestią terminologii. Wskazał organ, że skład fizykochemiczny istotnie każe przyporządkować sprzedawany przez skarżącego towar do olejów napędowych sprzedawanych na cele grzewcze. Dla prawnopodatkowej oceny stanu faktycznego jest to jednak okoliczność bez znaczenia. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 3 u.p.a. paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2 (mowa o paliwach silnikowych). Zatem należy przyjąć, iż olej napędowy grzewczy spełnia ww. definicje i tym samym w treści uzasadnienia organy podatkowe mogły posłużyć się ww. nomenklaturą (olej opałowy, paliwo opałowe).

Postanowieniem z dnia 7 grudnia 2011 r. – WSA zawiesił z urzędu postępowanie sądowe (na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) z uwagi na (istotne również w tej sprawie) pytanie prawne skierowane do Trybunału Konstytucyjnego (postanowieniem z dnia 5 grudnia 2011r. w sprawie o sygn. I SA/Wr 1184/11).

Wyrok Trybunał Konstytucyjnego zapadł w dniu 11 lutego 2014 r. sygn. akt P 24/12, OTK-A 2014/2/9.

Postanowieniem z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1280/11 podjęto zawieszone postępowanie sądowe.

Wydanym na rozprawie postanowieniem z dnia 5 czerwca 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 389/14) Sąd ponownie zawiesił z urzędu postępowanie, z uwagi na wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), (postanowieniem WSA we Wrocławiu z dnia 4 czerwca 2014 r. w sprawie o sygn. I SA/Wr 562/14).

W dniu 2 czerwca 2016r. TSUE wydał wyrok w sprawie C-418/14, ROZŚWIT, EU:C:2016:400.

Postanowieniem z dnia 04 lipca 2016 r. sygn. I SA/Wr 389/14 WSA we Wrocławiu podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem sporu jest to, czy brak złożenia w terminie przez Skarżącego miesięcznego zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze może stanowić podstawę do pozbawienia podatnika prawa do preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Sąd wskazuje, że sprawy w tożsamych stanach faktycznych (opodatkowanie wyższą stawką akcyzy na skutek nieterminowego złożenia zestawienia oświadczeń nabywców) ze skarg podmiotów gospodarczych zajmujących się handlem paliwami były już przedmiotem rozpoznania w tut. Sądzie (zob. wyrok z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 730/16). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy zaprezentowany w tym orzeczeniu i przyjmuje je za własne.

Z istotnej dla rozstrzygnięcia spornej sprawy treści art. 89 ust. 14 u.p.a. wynika, że sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli. Miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać: 1) w przypadku sprzedawcy, o którym mowa w ust. 14: a) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie, b) ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie, c) datę złożenia oświadczenia, d) datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie, e) określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, f) miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach [...]; (art. 89 ust. 15 u.p.a.).

Stosownie do treści art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Należy zauważyć, że wobec braku złożenia przez Skarżącego w terminie stosownego zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, organy podatkowe uznały, że podatnik nie spełnił warunku określonego w treści art. 89 ust. 14 u.p.a. W konsekwencji, na mocy art. 89 ust. 16 u.p.a., zastosowano wobec Skarżącego sankcyjną stawkę podatku akcyzowego przewidzianą w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a, tj. 1.822,00 zł/1.000 litrów.

Podkreślić przy tym należy, że z ocenianej przez Wojewódzki Sad Administracyjny decyzji organu drugiej instancji wynika, iż organ ten, uznając jedynie brak złożenia organowi podatkowemu zestawienia oświadczeń za podstawę wyłączającą podatnika z opodatkowania preferencyjną stawką podatku akcyzowego – nie badał okazanych w trakcie kontroli oświadczeń pod względem merytorycznej ich poprawności. Nie badał zarówno prawidłowości tych oświadczeń, jak też faktycznego wykorzystania oleju na cele opałowe.

Warto jest wspomnieć, że niezgodności z normami konstytucyjnymi nie doszukał się w swym wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12 Trybunał Konstytucyjny, który orzekł o zgodności art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku wyrażonego w art. 89 ust. 14 u.p.a. - z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy.

Linia orzecznicza nakreślona ww. orzeczeniem TK znalazła odzwierciedlenie w późniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wielu orzeczeniach w sposób literalny odczytano rygory wypływające z poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 89 ust. 5-15 u.p.a. Twierdzono, że ustawodawca w sposób czytelny wskazuje w art. 89 ust. 16 u.p.a., że naruszenie przez podatnika choćby jednego z oznaczonych enumeratywnie warunków zarówno w dacie sprzedaży wyrobów akcyzowych, jak i w dacie przekazania zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, pozbawia go możliwości korzystania z przywileju podatkowego, jakim jest stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. akt I GSK 906/13,CBOSA).

Kluczowym zaś dla rozstrzygnięcia sprawy jest wyrok TSUE w sprawie ROZŚWIT, C-418/14, EU:C:2016:400, w którym orzekł on, że dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z dnia 31 października 2003r. Nr L 283, s. 51 i nast.; dalej: dyrektywa 2003/96/WE) oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Z wyroku TS wynika, że ogólna systematyka dyrektywy 2003/96 opiera się na wyraźnym rozróżnieniu między paliwami silnikowymi i paliwami do ogrzewania w szczególności na podstawie kryterium wykorzystania. Rozróżnienie między paliwami silnikowymi i paliwami do ogrzewania – wprowadzone w motywach 17 i 18 tej dyrektywy – jest bowiem stosowane w szczególności w jej art. 7–9, które dotyczą zasad ustalania minimalnych poziomów opodatkowania stosowanych z jednej strony do paliw do ogrzewania, a z drugiej strony do paliw silnikowych, jak również do produktów wykorzystywanych jako paliwa silnikowe do określonych celów przemysłowych i handlowych (pkt 31 ww. wyroku; zob. też wyrok TS w sprawie C-43/13 i C-44/13, Kronos Titan i Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service, C, EU:C:2014:216, pkt 28). Ponadto motywy 3 i 4 dyrektywy 2003/96 stanowią, że prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego wymaga ustanowienia na poziomie Unii minimalnych poziomów opodatkowania oraz że znaczne różnice między krajowymi poziomami opodatkowania energii stosowanymi przez państwa członkowskie mogłyby okazać się szkodliwe dla takiego funkcjonowania.

Należy zatem stwierdzić, że określenie minimalnych poziomów opodatkowania produktów w zależności od ich wykorzystania jako paliwo silnikowe lub jako paliwo do ogrzewania przyczynia się do dobrego funkcjonowania rynku wewnętrznego, pozwalając na wyeliminowanie ewentualnych zakłóceń konkurencji pomiędzy produktami wykorzystywanymi do tych samych celów (pkt 32 ww. wyroku).

Wynika z tego, że zarówno ogólna systematyka, jak i cel dyrektywy 2003/96 opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem (pkt 33 ww. wyroku). W konsekwencji Trybunał uznał, że przepis prawa krajowego, taki jak art. 89 ust. 16 u.p.a., na którego podstawie, w braku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w terminie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych jest automatycznie stosowana do paliw do ogrzewania, mimo że, w postępowaniu głównym stwierdzono, że są one wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania - narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy 2003/96 (pkt 34 ww. wyroku).

Trybunał wskazał też, że takie automatyczne stosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w przypadku niedochowania obowiązku złożenia takiego zestawienia narusza zasadę proporcjonalności (pkt 35 ww. wyroku). Zauważono bowiem, że fakt zastosowania do paliw spornych w postępowaniu głównym stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych ze względu na naruszenie nałożonego przez prawo krajowe obowiązku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w wyznaczonym terminie, jeżeli stwierdzono, iż nie ma wątpliwości co do przeznaczenia tych produktów do celów opałowych, wykracza poza to, co jest niezbędne w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym (pkt 39 ww. wyroku; zob. analogicznie wyrok TS w sprawie Collée, C-146/05, EU:C:2007:549, pkt 29).

W konsekwencji dyrektywę 2003/96/WE i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości (pkt 41 ww. wyroku).

W ocenie Sądu, wyrok w sprawie ROZ-ŚWIT, EU:C:2016:400 jednoznacznie potwierdza, że stosowanie stawki akcyzy do olejów opałowych nie może być uzależnione od spełnienia wymogów formalnych lecz od spełnienia warunku merytorycznego. W świetle bowiem dyrektywy 2003/96 istotna jest okoliczność, czy wyrób rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem, czyli w przedmiotowej sprawie istotnym jest wykazanie, że przedmiotowy olej został przeznaczony do celów opałowych.

Podobne stanowisko TS zaprezentował w sprawie Polichim-SS EOOD, C-355/14, EU:C:2016:403. W wyroku tym Trybunał orzekł m.in., że odmowa zwolnienia przez władze krajowe z akcyzy ciężkich olejów opałowych z tego tylko powodu, że osoba wskazana przez uprawnionego prowadzącego skład podatkowy jako ich odbiorca nie ma statusu końcowego podmiotu zużywającego, uprawnionego na mocy prawa krajowego do odbierania produktów energetycznych zwolnionych z akcyzy, bez sprawdzenia na podstawie przedstawionych dowodów, czy wymogi merytoryczne konieczne do tego, by te ciężkie oleje opałowe zostały wykorzystane do celów uprawniających do zwolnienia, są spełnione w momencie opuszczenia składu podatkowego przez owe oleje, wykracza poza to, co jest konieczne do zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień i do zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom (zob. pkt 62 ww. wyroku).

W ocenie Sądu, wykładnia prawa unijnego poczyniona przez Trybunał w sprawie ROZŚWIT, EU:C:2016:400 ma niewątpliwie zastosowanie w niniejszej sprawie. Należy zauważyć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sąd krajowy, do którego należy w ramach jego kompetencji stosowanie przepisów prawa unijnego, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm, w razie konieczności z własnej inicjatywy nie stosując wszelkich sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, także późniejszych, bez potrzeby zwracania się o ich uprzednie usunięcie w drodze ustawodawczej lub w ramach innej procedury konstytucyjnej ani oczekiwania na usunięcie wspomnianych przepisów (zob. podobnie wyroki TS w sprawie: Simmenthal, 106/77, EU:C:1978:49, pkt 24; Debus, C-13/91 i C-113/91, EU:C:1992:247, pkt 32; Lucchini, C-119/05, EU:C:2007:434, pkt 61; ČEZ, C-115/08, EU:C:2009:660, pkt 138; Filipiak, C-314/08, EU:C:2009:719, pkt 81).

W myśl zasady pierwszeństwa prawa unijnego kolizja pomiędzy przepisem prawa krajowego a przepisem traktatu stosowanym bezpośrednio jest rozwiązywana przez sąd krajowy przez zastosowanie prawa unijnego i w razie potrzeby odmowę stosowania sprzecznego z nim przepisu prawa krajowego, a nie przez stwierdzenie nieważności przepisu krajowego, przy czym właściwość organów i sądów jest w tym zakresie sprawą każdego państwa członkowskiego (wyrok TS w sprawie Filipiak, C-314/08, EU:C:2009:719, pkt 82). W tym kontekście należy przypomnieć, że Trybunał orzekł już, iż niezgodność z prawem unijnym późniejszej normy prawa krajowego nie powoduje, że norma ta przestaje istnieć. W zetknięciu się z taką sytuacją sąd krajowy ma obowiązek odstąpić od stosowania tej normy, przy czym obowiązek ten nie ogranicza kompetencji sądów krajowych do stosowania tych spośród różnych procedur w ramach krajowego porządku prawnego, które są właściwe dla ochrony praw podmiotowych jednostek przyznanych przez prawo unijne (wyrok TS w sprawie: IN.CO.GE.’90 i in. C-10/97 do C-22/97, EU:C:1998:498, pkt 21; Filipiak, EU:C:2009:719, pkt 82). Stąd też zasada pierwszeństwa prawa unijnego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania prawa unijnego i do odstąpienia od stosowania sprzecznych z nim przepisów krajowych, niezależnie od wyroku krajowego sądu konstytucyjnego (por. wyrok w sprawie Filipiak, EU:C:2009:719).

Zważywszy na powyższy kontekst prawny należy uznać, że art. 89 ust. 16 u.p.a. jest sprzeczny z prawem unijnym, tj. z ogólną systematyką i celem dyrektywy 2003/96, jak też zasadą proporcjonalności. Efektem powyższego stwierdzenia jest odstąpienie sądu krajowego od stosowania powołanego wyżej przepisu prawa krajowego w niniejszej sprawie. Fakt zaś, że Skarżący nie przedłożył w terminie zestawienia oświadczeń nie ma decydującego znaczenia dla prawidłowości zastosowanej przez niego stawki podatku akcyzowego.

Na marginesie warto zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2015 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014r., poz.1662; dalej: ustawa nowelizująca). Nowelizacją tą prawodawca zmienił brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a. i uznał, że stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, kontrolnego lub kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1, pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono ich nabywcy. W uzasadnieniu projektu nowelizacji zwrócono uwagę, że dotychczasowe regulacje w tym zakresie wymagają zmiany, gdyż są uznawane za niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru przewinienia. Rozwiązanie to nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmiot paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na poziom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi (uzasadnienie projektu Sejm VII Kadencji, nr 2606). W literaturze trafnie zwrócono uwagę, że takie ukształtowanie przepisów pozwala skuteczniej oddzielić od siebie sytuacje, kiedy rzeczywiście dochodzi do oszustw czy nadużyć podatkowych, od takich, kiedy występują tylko pewne niedociągnięcia w oświadczeniach, które jednak realnie nie utrudniają weryfikacji tożsamości nabywcy oraz sposobu wykorzystania oleju (zob. I. Mirek, Zmiany w zakresie opodatkowania akcyzą paliw opałowych od 2015 r., Monitor Prawa Celnego i Podatkowego 2015, Nr 1, s. 11).

Potwierdzenie powyższego stanowiska odnajdujemy też w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych, por. m.in. wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2016r. sygn. akt I GSK 837/14, CBOSA.

Tym samym należy stwierdzić, że w sprawie doszło do błędnej wykładni art. 89 ust. 16 u.p.a. a w konsekwencji do błędnego zastosowania art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi warto wskazać, że skoro z poczynionej wykładni prawa unijnego przez TSUE wprost wynika, że kluczowym dla zastosowania podwyższonej stawki są nie tyle uchybienia formalne, co stwierdzenie, że paliwo opałowe zostało faktycznie zużyte do innych celów, to rolą organu podatkowego jest udowodnienie tego faktu. Takie postępowanie dowodowe organy podatkowe zobowiązane są przeprowadzać również w stosunku do tych postępowań, które zostały wszczęte przed 1 stycznia 2015 r. i nie zostały zakończone prawomocnymi decyzjami, co wynika z art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z 17 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1552/14, CBOSA).

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że jedynym warunkiem dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku z art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.a. jest stwierdzenie, czy zużycie wyrobu nastąpiło, zgodnie z jego przeznaczeniem, w tym przypadku do celów opałowych. Z treści zaś zaskarżonej decyzji wynika, że organ nie badał merytorycznej poprawności oświadczeń ani wykorzystania oleju zgodnie z przeznaczeniem (na cele opałowe). Odstąpił od ustalenia, czy sprzedawany olej był faktycznie użyty lub przeznaczony do celów innych niż opałowe. Jedynym argumentem organu dla zastosowania podstawowej stawki podatku akcyzowego było stwierdzenie, że Skarżący nie złożył w terminie zestawienia oświadczeń - zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a.

Należy tym samym uznać, że w sprawie naruszono przepisy prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe powinny bowiem zbadać sposób zużycia wyrobu oraz treść złożonych oświadczeń, czego w sprawie zaniechano. Konsekwencją naruszenia przepisów prawa procesowego – z uwagi na niewyjaśnienie stanu faktycznego - było niewłaściwe (a co najmniej przedwczesne) zastosowanie art. 89 ust. 4 pkt 1 w związku z art. 89 ust. 14 i ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym.

Co do samych oświadczeń Sąd pragnie zauważyć, że w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się, że oświadczenia,

o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a., są instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Takie oświadczenia powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Podkreśla się, że każdy z wymogów wskazanych w oświadczeniu pełni określoną rolę w procesie kontroli obrotu olejem na cele grzewcze, jednakże doniosłość poszczególnych wymogów, a w tym ewentualnego braku bądź innej nieprawidłowości, powinna być oceniana w kontekście okoliczności faktycznych odnoszących się do konkretnego przypadku. Tylko takie postępowanie zapewni realizację celu omawianej regulacji, której punktem wyjścia, zasadniczą niejako przesłanką, jest preferencyjne potraktowanie obrotu olejem opałowym, przeznaczonym na cele grzewcze. Wymogi oświadczeń nabywców oleju opałowego nie stanowią celu samego w sobie, lecz stworzyć mają podstawę weryfikacji prawidłowości wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem (zob. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2016r., sygn. akt I GSK 1641/14, CBOSA).

Mając na względzie powyższe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał za bezprzedmiotowe.

Z powodu stwierdzonych uchybień procesowych, a w konsekwencji również materialnoprawnych - Sąd uznał za zasadne uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.

Ponownie rozpatrując sprawę, organy podatkowe powinny zbadać, czy olej opałowy został rzeczywiście sprzedany na cele grzewcze – stosując wykładnię prawa materialnego zaprezentowaną w niniejszym wyroku oraz w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.