Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1314/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5  ust. 1  pkt 3,  art. 8 c  ust. 1  pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 1314
law: Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, del. Sędzia SO Sędzia WSA Paweł Kornacki, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2014 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy nadania numeru identyfikacji podatkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w oparciu o art. 233 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. Nr 749 z 2012 r. ze zm.) oraz art. 8c ust. 1 pkt. 2 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 1314, dalej także: ustawa o NIP) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] o odmowie nadania Numeru Identyfikacji Podatkowej A sp. z o.o. w K. (dalej: Spółka).

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że w dniu 13 marca 2013 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wpłynęło zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2 spółki A sp. z o.o. z siedzibą K., ul. [...]. Wraz z tym zgłoszeniem wpłynęło: postanowienie Sądu Rejonowego K. Wydział VIII Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego o wpisie A sp. z o.o. do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem [...] , akt notarialny Nr repetytorium A. [...] z dnia 29 stycznia 2013 r. o ustanowieniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą: A sp. z o.o., a także "Umowa świadczenia usług" zawarta w dniu 4 lutego 2013 r. pomiędzy ww. Spółką reprezentowaną przez L. L. a J. W. B. Przedmiotem tej umowy jest udostępnienie A sp. z o.o. "części pomieszczenia w lokalu znajdującym się w K., przy ul. [...] /(numer [...] skreślony) (kod [...]) w celu wykonywania na rzecz Klienta następujących usług: "adres do rejestracji firmy", obsługa korespondencji - TAK". Z dalszej części umowy wynika, że ww. obsługa korespondencji obejmuje okres 3 miesięcy "do dnia 04.05.2013 r.". Powyższa umowa powołuje się również na załączniki, które zgodnie z jej postanowieniami "stanowią jej integralną część", a których nie dołączono.

Dalej organ odwoławczy podał, że w dniu 21 marca 2013 r. przeprowadzono oględziny miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Z protokołu z tych czynności wynika, że pod wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym adresem nie znaleziono oznak działania A sp. z o.o. ani nie zastano osób działających w jej imieniu. Stwierdzono, że przed drzwiami do lokalu Nr [...] w kamienicy na ulicy [...] w K. znajduje się "skrzynka pocztowa z małym napisem - biuro wirtualne", a drzwi do lokalu są zamknięte i pomimo pukania nikt ich nie otwiera.

Kontynuując wskazano, że dniu 2 kwietnia 2013 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wpłynęło zgłoszenie aktualizacyjne ww. Spółki, w którym zaktualizowano adres siedziby na: K., ul. [...] . Do ww. zgłoszenia aktualizacyjnego dołączono pismo Spółki informujące o zarejestrowaniu jej w KRS w dniu 5 marca 2013 r. pod numerem [...] oraz kserokopię ww. aktu notarialnego o zawarciu umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Z odpisu KRS wynika adres siedziby: K., ul. [...] .

Wobec powyższego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. stwierdził, że ww. zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2 nie spełnia wymogów określonych dla tego zgłoszenia i decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił ww. Spółce nadania Numeru Identyfikacji Podatkowej. Motywując to rozstrzygnięcie stwierdził, że wskazany lokal nie jest adresem siedziby Spółki i w miejscu tym nie jest prowadzona jej działalność gospodarcza.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła organowi I instancji:

- brak podstawy do stwierdzenia, że dokonane zgłoszenie identyfikacyjne nie spełnia wymogów określonych dla tego zgłoszenia i powołanie się na art. 8c ust. 1 pkt. 2 ustawy z dn. 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników,

- przekroczenie upoważnienia wynikającego z wyżej powołanej ustawy poprzez zbieranie dowodów "w związku z koniecznością ustalenia stanu faktycznego siedziby spółki,

- ignorowanie przez organ podatkowy czynności przeprowadzonej przez Sąd Rejonowy K. podczas rejestracji spółki w zakresie siedziby i jej adresu,

- wybiórcze przywoływanie zapisów umowy świadczenia usług zawartej 2 lutego 2013 r. pomiędzy Spółką a J. W. prowadzącym działalność gospodarczą poprzez pominięcie pkt 2 § 2 umowy.

Rozważania własne organ odwoławczy rozpoczął od stwierdzenia, że wymogi co do zgłoszenia identyfikacyjnego podatników niebędących osobami fizycznymi zawiera przepis art. 5 ust. 3 ustawy o NIP. Przepis ten stanowi, że zgłoszenie identyfikacyjne zawiera w szczególności pełną i skróconą nazwę (firmę), formę organizacyjno-prawną, adres siedziby, numer identyfikacyjny REGON, organ rejestrowy lub ewidencyjny i numer nadany przez ten organ, wykaz rachunków bankowych, adres miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej oraz przedmiot wykonywanej działalności określony według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych.

Dalej wskazano, że zgłoszenie identyfikacyjne wszczyna postępowanie w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej, w związku z czym organ podatkowy, jest zobowiązany do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej).

Analiza akt sprawy ujawniła wątpliwości co do możliwości wykonywania zadeklarowanego w zgłoszeniu rodzaju przeważającej działalności gospodarczej ("sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek") pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności. Z załączonej do akt sprawy "Umowy świadczenia usług" wynika, że została ona sporządzona w celu udostępnienia "adresu do rejestracji firmy" z czasową (do 4 maja 2013 r.) usługą odbioru korespondencji. W umowie tej oświadczono, że "wynajmowana nieruchomość wykorzystywana będzie przez Klienta na cele prowadzonej działalności gospodarczej i jest faktycznym miejscem prowadzenia tej działalności", ale przedmiotem najmu nie jest nieruchomość, a jedynie "część pomieszczenia w lokalu". Powyższe okoliczności skłoniły organ do dokonania oględzin, w ramach których ustalono, że pod adresem wskazanym jako adres siedziby spółki nie funkcjonuje jej zarząd, ani nie są prowadzone jej sprawy. Zastano bowiem zamknięty lokal, ze skrzynką pocztową opatrzoną napisem "wirtualne biuro".

Organ odwoławczy wskazał, że samo stwierdzenie w umowie, że jest to miejsce wykonywania działalności jest niewystarczające. Powołał się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt. II UK 291/07, w którym dokonano wykładni pojęcia "miejsce prowadzenia działalności gospodarczej". Sąd stwierdził, że "w znaczeniu słownikowym "miejsce" rozumiane jest jako część jakiejś przestrzeni, na której ktoś przebywa, coś się znajduje lub odbywa; także pomieszczenie służące określonym celom (Uniwersalny słownik języka polskiego, PWN 2006). W powiązaniu z prowadzeniem działalności cały zwrot wskazuje nie tylko na aspekt terytorialny, ale również na substrat materialny i organizacyjny w postaci zgromadzenia środków produkcji (świadczenia usług), zorganizowania miejsca pracy, kierowania działalnością przez zleceniodawcę poprzez wyznaczanie zadań i wydawanie poleceń czy wskazówek odnośnie do tego jak zadanie ma być wykonane".

Tymczasem ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, że w przypadku ww. Spółki pod wskazanym adresem nie może być mowy o prowadzeniu nie tylko tej wpisanej do zgłoszenia identyfikacyjnego działalności gospodarczej, ale też żadna działalność gospodarcza Spółki nie jest tam prowadzona. Znamienny jest w tym zakresie wspomniany fragment umowy o świadczenie usług, z którego wynika, że udostępnienie części lokalu następuje w celu wykonania usługi:

- adres rejestracji firmy, obsługa korespondencji z terminem czasowym do dnia 4 maja 2013 r.

Udostępniona publicznie (w internecie) oferta Wirtualnego Biura w K. prowadzonego przy ulicy [...] /[...] oraz standardowo dołączany do umowy o świadczenie usług Regulamin wskazuje, że Biuro oferuje kilka pakietów usług. Skarżący - co wynika z umowy o świadczenie usług - korzysta z opcji "adres do rejestracji firmy". Innymi propozycjami usług są "skrytka pocztowa", "pakiet bussines", "pakiet bussines plus". W ramach wykupionego pakietu Spółka otrzymuje usługę: adres do rejestracji firmy, adres do korespondencji, możliwość korespondencji w oryginale, możliwość posługiwania się adresem w urzędach, do celów prowadzonej działalności gospodarczej(...), możliwość fizycznego korzystania z biura zgodnie z cennikiem. Możliwość korzystania z biura zgodnie z cennikiem jest usługą dodatkową oferowaną przez biuro a jej charakterystyka w ofercie internetowej Biura Wirtualnego jest następująca: "Potrzebujesz skorzystać z biura tylko czasami, ale nie chcesz wynajmować lokalu, w strategicznej lokalizacji w centrum miasta, płacić miesięcznego czynszu za jego utrzymanie. Nasze profesjonalne miejsce pracy jest stworzone właśnie dla Ciebie (...), bo płacisz tylko i wyłącznie za czas jaki spędzisz w biurze, nic więcej, żadnych umów, czynszu, kaucji.

W analizowanej sprawie umowa o świadczenie usług zawarta pomiędzy Spółką a J. W. B zawiera zapisy o udostępnieniu części lokalu znajdującego się w K., zwanego w umowie przedmiotem najmu oraz, że wynajmowana nieruchomość wykorzystywana będzie przez klienta na cele prowadzonej działalności gospodarczej i jest faktycznym miejscem prowadzenia tej działalności Klient, aby mógł korzystać z biura musi wykupić dodatkową usługę, której zakres i charakterystykę opisano wyżej, po uprzedniej rezerwacji, w wymiarze odpowiednim do wybranego pakietu usług i usług dodatkowych. Klient faktycznie może korzystać z części lokalu, jeżeli dokona wspomnianej rezerwacji, stawi się w celu odbioru przedmiotu umowy, nastąpi doprecyzowanie tego przedmiotu (jako konkretnej, oznaczonej części lokalu, biura). Postanowienia umowy o świadczenie usług są niejako zapewnieniem, że z zarezerwowanej części biura klient będzie mógł korzystać, doprecyzowanie czasu trwania świadczenia usługi (godziny), przedmiotu tej usługi (konkretnej części biura) następuje dopiero przy jego odbiorze.

Zdaniem organu odwoławczego, treść umowy została tak skonstruowana, aby umożliwić klientowi realizację w pierwszej kolejności usługi w pakiecie "adres do rejestracji firmy", dając jedynie realne prawo posługiwania się adresem w urzędach. Klient otrzymał jednocześnie obietnicę, że z części lokalu będzie mógł korzystać, po spełnieniu dodatkowych warunków, w tym rezerwacji oraz poniesienia dodatkowej opłaty. Z powyższego wynika, że warunki wynikające z umowy z J. W. w miejscu wynikającym z umowy nie gwarantują prowadzenia w nim deklarowanej działalności obejmującej hurtowy i detaliczny handel samochodami osobowymi i furgonetkami.

W ocenie organu odwoławczego zapisy wskazują na rzeczywisty - rejestracyjny - cel zawarcia umowy o świadczenie usług, a ze względu na przyjęte w umowie rozwiązania Spółka pod wskazanym adresem nie funkcjonuje, co potwierdziły oględziny.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przyznał, że taka forma prowadzenia działalności gospodarczej i organizacji siedziby oraz miejsca jej wykonywania jakim jest coworking jest dopuszczalna. Wydaje się jednak, że może dotyczyć głównie osób, które działalność wykonują samodzielnie, ze względu na rodzaj aktywności gospodarczej i jej charakter nie wymagają dodatkowego zaplecza, specyficznego wyposażenia, nie zatrudniają pracowników, nie posiadają towarów, materiałów, produktów. Handel hurtowy i detaliczny samochodami osobowymi i furgonetkami w ramach spółki prawa handlowego raczej tego kryterium nie spełnia, co jednocześnie może potwierdzać, że wybór siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Wirtualnym Biurze nastąpił jedynie na potrzeby rejestracji (co wynika wprost z umowy o świadczenie usług), natomiast faktyczne czynności związane z prowadzeniem takiej działalności będą się odbywały w innym miejscu.

Tymczasem ewidencja podatników i płatników nie służy wpisowi umów zawieranych dla zainicjowania bytu podmiotów gospodarczych i danych wynikających z tych umów, ale zaewidencjonowaniu podlegają jednostki posiadające znamiona podatników i płatników, w tym w postaci faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej w miejscu wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym (podobnie NSA w wyroku z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2375/12).

Kontynuując organ odwoławczy zgodził się, że trudno oczekiwać od podmiotu uruchamiającego działalność gospodarczą stałej bytności w miejscu wskazanym jako siedziba czy miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Stwierdził jednocześnie, że rozwiązanie przyjęte przez podmiot dla organizacji biura i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w razie postępującego rozwoju spółki nie zapewniają stałości jej siedziby. Nie wydaje się bowiem, aby podmiot wykupił taką ilość godzin pobytu w biurze, aby stałość taką zapewnić, zważywszy, że pierwsza godzina kosztuje 19.99 zł, a kolejne 14.99 zł. Organ dostrzegł także zmiany w standardach prowadzenia działalności gospodarczej (technologie informatyczne), ale jednocześnie stwierdził, że pewność obrotu gospodarczego wymaga autentyczności siedziby, szczególnie siedziby spółki prawa handlowego. Przedsiębiorca powinien deklarować organom rejestrowym autentyczne dane dotyczące działalności gospodarczej, bo tylko dzięki temu może nastąpić właściwa identyfikacja podmiotu, a następnie jego ewidencja, co jest istotne przede wszystkim dla innych uczestników obrotu gospodarczego.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że korespondencja (w tym decyzja w sprawie odmowy nadania NIP) - jest pod adresem wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym jako siedziba firmy odbierana. Sam jednak odbiór korespondencji nie może dowodzić zgodności treści zgłoszenia identyfikacyjnego ze stanem faktycznym i tego, że w miejscu odbioru korespondencji podmiot ma faktycznie swoją siedzibę czy miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W postępowaniu administracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada pisemności oraz oficjalności i sprawy załatwia się w tym trybie, pewne czynności jednak organ podatkowy może wykonywać bezpośrednio u podatnika, bez uprzedniego uprzedzenia go - pisemnie - o potrzebie przeprowadzenia tych czynności. Także dla takich celów konieczne jest, aby siedziba i miejsce wykonywania działalności gospodarczej zgodne były z danymi wykazanymi w zgłoszeniu identyfikacyjnym i aby podmiot faktycznie tam działalność wykonywał, a aspekty organizacyjne, majątkowe, personalne, aktywności gospodarczej, znamiona wykonywania tej działalności potwierdzały.

Organ odwoławczy podzielił w pełni stanowisko organu I instancji co do pozorności adresu siedziby, która w znaczeniu potocznym jest miejscem, gdzie ktoś stale przebywa (mieszka), gdzie znajduje się jakaś instytucja. W omawianej sprawie nie może być mowy o stałym przebywaniu Zarządu Spółki pod wskazanym w zgłoszeniu adresem. Potwierdza to dodatkowo § 4 ust. 1 pkt. b) ww. umowy, który stanowi: "znany jemu jest fakt, iż w zakresie usług będących przedmiotem niniejszej umowy, prawo do korzystania z Przedmiotu Najmu przysługuje więcej niż jednemu podmiotowi jednocześnie oraz, że fakt ten jest przez niego akceptowany...".

Zwrócił także uwagę na jeszcze jeden aspekt, dla którego organy podatkowe dążą do prawidłowego określenia adresu siedziby Spółki, który związany jest z regułą zawartą w art. 151 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. W tym kontekście przywołano wyrok NSA z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt FSK 220/09, w którym powiązano regulacje zawarte w art. 144 – art. 154 c Ordynacji podatkowej z zasadą oficjalności i pisemności postępowania podatkowego, akcentując wagę doręczeń, dla skuteczności których wyeliminować należy wszelkie niejasności.

W tym kontekście organ odwoławczy stwierdził, że przyjęte przez Spółkę rozwiązanie w zakresie lokalizacji siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej naraża organ podatkowy na ryzyko wadliwego doręczenia korespondencji. Dla doręczyciela może stanowić trudność zidentyfikowanie właściwie osoby upoważnionej do odbioru korespondencji - w rozumieniu art. 151 Ordynacji podatkowej, a żaden przepis ustawy nie przewiduje konwalidacji wadliwości doręczenia, nawet jeżeli wiadomo, że adresat pismo otrzymał. Zauważono także, że Spółka zawarła umowę na czasowy odbiór korespondencji (do 4 maja 2013 r.), co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu - po tym dniu - prawidłowe doręczanie korespondencji.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że wymóg podania w zgłoszeniu identyfikacyjnym danych nie tylko potwierdzonych w umowach, ale odzwierciedlających stan faktyczny potwierdza dodatkowo art. 81 § 1 pkt 1 Kodeksu karnego skarbowego, który penalizuje podanie w zgłoszeniu identyfikacyjnym danych niezgodnych ze stanem faktycznym lub niepełnych.

Adekwatność zgłoszenia identyfikacyjnego do stanu faktycznego przekłada się nadto na zapisy ewidencji podatników i płatników, za której prawdziwość odpowiadają organy podatkowe. - bo do nich składane są zgłoszenia identyfikacyjne, a także Minister Finansów, który prowadzi rejestr podatników i płatników. Na podstawie przepisu art. 14 ust. 2 ustawy o NIP dane wynikające ze zgłoszeń identyfikacyjnych podlegają weryfikacji oraz porównaniu ich z rejestrami urzędowymi prowadzonymi na podstawie odrębnych przepisów. Istotna jest zatem nie tylko kontrola formalna zgłoszeń identyfikacyjnych, ich zgodności z zapisami stosownych dokumentów, ale także kontrola mająca na celu porównanie tych zapisów ze stanem faktycznym, bo tylko wtedy można mówić o kontroli rzetelnej. Organy podatkowe są wyposażone w narzędzia do przeprowadzania tej kontroli i mają obowiązek z nich korzystać, wtedy gdy okoliczności sprawy tego wymagają. Skoro ustawa o KRS w przepisie art. 19b ust. 2 stanowi, że do wniosku o wpis do rejestru przedsiębiorców wnioskodawca dołącza w szczególności umowę spółki oraz dokument potwierdzający uprawnienie do korzystania z lokalu lub nieruchomości, w których znajduje się siedziba i następnie dokument ten jest przekazywany przez sąd rejestrowy do naczelnika urzędu skarbowego, to takie rozwiązanie służy kontroli w tym zakresie i ją uzasadnia, a nie stanowi jedynie o formalnym warunku poprawności wniosku. Wyniki tej kontroli potwierdzają, co prawda, zgodność zgłoszenia z dokumentami inicjującymi byt Spółki, jednakże brak zgodności tych zapisów - przynajmniej na czas weryfikacji zgłoszenia - ze stanem faktycznym dyskwalifikuje takie zgłoszenie i wymaga zastosowania przepisu art. 8c ustawy o NIP.

Odnosząc się do argumentacji odwołania, w której zarzucono organowi podatkowemu przekroczenie upoważnienia wynikającego z ustawy o NIP poprzez zbieranie dowodów "w związku z koniecznością ustalenia stanu faktycznego siedziby spółki" organ odwoławczy powołał się na wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2375/12, w którym stwierdzono, że "zgłoszenie identyfikacyjne, o którym mowa w art. 5 ust. 1 u.ew.pod. jest żądaniem wszczęcia postępowania, o którym mowa w art. 165 § 1 i 3 ord.pod. Dla tej formy wszczęcia postępowania nie ma istotnego znaczenia to, że żądanie należy złożyć na stosownym formularzu (art. 5 i art. 5a) u.ew.pod.) ani to, że postępowanie może się zakończyć czynnością materialno-techniczną, potwierdzeniem". W postępowaniu tym, organ bada, czy nie zachodzą przesłanki do odmowy nadania NIP, wynikające z przepisu art. 8 c ustawy o NIP, stosując przepisy rozdziału IV Ordynacji podatkowej - postępowanie podatkowe, co wynika z przepisu art. 8d ustawy o NIP.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do twierdzenia strony, że organ podatkowy zignorował dokonany przez Sąd Rejonowy wpis Spółki do Rejestru Przedsiębiorców.

W tym zakresie wskazano w szczególności, że postępowania przeprowadzone przez sąd rejestrowy i organ podatkowy są dwoma odrębnymi postępowaniami prowadzonymi na podstawie innych przepisów prawa. Postępowanie przed Sądem Rejestrowym toczy się na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego - art. 7 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym (tj. Dz.U. Nr 168 z 2007 r. , poz. 1186), natomiast przed organami podatkowymi na podstawie art. 2 ustawy Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. Nr 749 z 2012 r. ze zm.). Ponadto zakres tych postępowań jest odmienny. Na podstawie art. 23 § 1 ustawy o KRS Sąd rejestrowy bada, czy dołączone do wniosku dokumenty są zgodne pod względem formy i treści z przepisami prawa. Sąd rejestrowy bada, czy dane wskazane we wniosku o wpis do Rejestru w zakresie określonym w art. 35 są prawdziwe. W pozostałym zakresie sąd rejestrowy bada, czy zgłoszone dane są zgodne z rzeczywistym stanem, jeżeli ma w tym względzie uzasadnione wątpliwości. Wspomniany art. 35 stanowi, że ilekroć do rejestru wpisuje się inny podmiot niż osoba fizyczna w rejestrze zamieszcza się nazwę lub firmę oraz numer identyfikacyjny nadany w rejestrze podmiotów gospodarki narodowej, na podstawie przepisów o statystyce publicznej, zwany dalej "numerem REGON", a jeżeli podmiot jest zarejestrowany w Rejestrze - także jego numer w Rejestrze.

Organ odwoławczy zauważył, że art. 23 ust. 1 ustawy o KRS upoważnia sąd do badania dołączonych do wniosku o wpis dokumentów, z jego brzmienia wynika jednak, że zakres kognicji sądu rejestrowego jest dosyć ograniczony. Badanie dokumentów załączanych do wniosku o wpis przez sąd dotyczy jedynie formalnej i materialnej zgodności z przepisami prawa. Natomiast kompetencja sądu do badania zgodności z prawdą informacji zamieszczonych we wniosku obejmuje jedynie dane identyfikujące podmiot, czyli nazwisko i imię oraz numer PESEL bądź nazwę, firmę podmiotu, jego numer REGON. Sąd natomiast nie jest co do zasady obowiązany do weryfikacji pozostałych danych pod względem ich zgodności z rzeczywistym stanem, chyba, że ma pod tym względem uzasadnione wątpliwości. Powzięcie wiadomości ma charakter subiektywny i obiektywny, przy czym elementem obiektywizującym jest wymóg, aby wątpliwości, które skłaniają sąd do weryfikacji zgłaszanych danych ze stanem rzeczywistym były uzasadnione.

Z kolei organ podatkowy po wszczęciu na wniosek strony postępowania w sprawie nadania numeru NIP (w sprawie takiej możliwe jest wszczęcie tylko na wniosek strony) jest, jak już wspomniano, zobowiązany do ustalenia czy nie zachodzą wynikające z przepisu art. 8 c ustawy o NIP przesłanki do odmowy nadania tego numeru. Organ ten ma zatem obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego w postępowaniu dowodowym, o którym była mowa powyżej.

Okoliczność, że Sąd Rejestrowy nie miał uzasadnionych wątpliwości dotyczących zgodności zgłoszenia w zakresie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ze stanem rzeczywistym nie zwalniał organu podatkowego z obowiązku przeprowadzenia postępowania, zwłaszcza w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika, że wkrótce (dnia 04.05.2013 r.),kończy się okres obsługi korespondencji w Wirtualnym Biurze w K. przy ulicy [...] /[...] .

Organ odwoławczy zauważył także, iż fakt, że zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się za pośrednictwem Sądu Rejestrowego wynika jedynie z dążenia do eliminacji barier administracyjnych w prowadzeniu działalności gospodarczej i ułatwiania podmiotom jej uruchamiania. Fakt rejestracji podmiotu w KRS nie powoduje jednakże automatycznego nadania podatnikowi NIP, a to oznacza, że do identyfikacji podatników i płatników zastosowanie mają procedury ustawy o NIP i wynikające z niej zasady weryfikacji zgłoszenia identyfikacyjnego.

W końcowym fragmentach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zarzutu wybiórczego przywoływania zapisów umowy zawartej przez Spółkę. W tym zakresie odwołano się do wcześniejszych rozważań i wskazano, że organ podatkowy w toku przeprowadzonego postępowania dowiódł, że zapisy tej umowy nie są prawdziwe. Organowi podatkowemu zależało na ustaleniu faktycznego a nie fikcyjnego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. Ustalenia te są bowiem istotne w celu późniejszego prawidłowego określenia właściwości podatkowej dla Spółki w zakresie podatku od towarów i usług. W aktach sprawy co prawda brak zgłoszenia rejestracyjnego do ww. podatku, ale w praktyce bez tego zgłoszenia nie jest możliwa działalność polegająca na handlu hurtowym i detalicznym samochodami osobowymi i furgonetkami.

Organ odwoławczy nawiązał też do powołanej przez stronę konstytucyjnej zasady równości wobec prawa powiązanej z zakazem dyskryminacji i stwierdził, że nie została ona naruszona w niniejszej sprawie. Działania organu podatkowego miały na celu ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, niezbędnego, aby można było prawidłowo określić jego właściwość w zakresie obowiązków podatkowych Spółki. Zarejestrowanie Spółki z określonymi danymi determinuje późniejsze działania organu podatkowego, w związku z czym organ podatkowy musi wyjaśnić wszelkie wątpliwości przed dokonaniem rejestracji. Istotą postępowania w sprawie nadania numeru NIP jest bowiem zarejestrowanie podatnika w Centralnym Rejestrze Podatników Krajowej Ewidencji Podatników (CRP KEP) prowadzonej przez Ministra Finansów, który zgodnie z art. 14a ustawy o NIP jest wykorzystywany przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektorów izb skarbowych, naczelników urzędów skarbowych, Szefa Służby Celnej, dyrektorów izb celnych, naczelników urzędów celnych, organy kontroli skarbowej oraz Generalnego Inspektora Informacji Finansowej do realizacji celów i zadań ustawowych", a także jest udostępniany podmiotom wskazanym w art. 15 ust. 2 tej ustawy. Opisany stan rzeczy nakazuje szczególną dbałość o rzetelność danych w nim ujawnionych.

Organ odwoławczy nadmienił także, że odmowa nadania numeru NIP nie zamyka drogi do jego uzyskania po spełnieniu przez Spółkę warunków wynikających z przepisów ustawy o NIP.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca podniosła zarzut nieprawidłowej interpretacji art. 8 c ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz nieprawidłowej interpretacji art. 8 d tej ustawy poprzez "przypisanie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa do nadania NIP". Wskazała także na brak wystarczających i pewnych dowodów do stwierdzenia przez organ podatkowy, że zgłoszenie nie spełnia wymogów dla tego zgłoszenia art. 8c ust. 1 pkt 2 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Wobec powyższych zarzutów strona wniosła o uchylenie decyzji o odmowie nadania spółce numeru NIP oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podano, że wniosek do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. o nadanie numeru NIP spółka złożyła wraz z dokumentami rejestracyjnymi do sądu rejestrowego w ramach ułatwień tzw. "jednego okienka". Uzyskanie tego numeru otwiera możliwość prowadzenia działalności gospodarczej, zgłoszenia podatnika jako czynnego płatnika podatku VAT, założenia rachunku bankowego, złożenia deklaracji w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych w przypadku zatrudniania pracowników oraz występowania spółki jako kontrahenta handlowego uczestnika obrotu gospodarczego.

Skarżąca zauważyła także, że skrócenie czasu wydania potwierdzenia nadania NIP do 3 dni wpisuje się w politykę rządu zachęcania do prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z czym wprowadzono system "jednego okienka" oraz sprowadzono wymóg formalny nadania numeru identyfikacyjnego do czynności technicznej z wykorzystaniem Centralnego Rejestru Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników.

W ocenie skarżącej organy podatkowe nie udowodniły "stwierdzenia, że dokonane zgłoszenie identyfikacyjne nie spełnia wymogów określonych dla tego zgłoszenia" (art. 8c ust 1 pkt 2 u.ew.pod), a wymogi dla tego zgłoszenia określone są w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2011 r. (Dz.U. nr 298 poz. 1765 ze zm.).

Strona skarżąca przyznała, że zgłoszenie wszczyna postępowanie w sprawie, ale zakwestionowała zastosowanie w tym postępowaniu art. 122 Ordynacji podatkowej, na który powołał się Dyrektor Izby Skarbowej. Zarzuciła, że wadliwa ocena omawianej procedury spowodowała rozbieżność co do oceny i kwalifikacji wniosku przez organ podatkowy oraz sąd rejestrowy, który na podstawie tych samych dokumentów zgłoszeniowych postanowił wpisać spółkę do Krajowego Rejestru Sądowego. Tym samym wiarygodność organów państwowych została podważona, a "ryzyko prowadzenia działalności bez podstawowego narzędzia jakim jest numer NIP spowodowało "zamrożenie" działalności".

W dalszych wywodach skargi podkreślono, że organ podatkowy najpóźniej trzeciego dnia od daty wpływu zgłoszenia musi podjąć decyzję w sprawie. Za nietrafne uznano twierdzenie organu I instancji, że Spółka nie spełniła wymogu dla zgłoszenia NIP-2, gdyż wskazała "pozorny adres siedziby". Spółka nie zna bowiem znaczenia "pozorności adresu siedziby", zwłaszcza, że zamierza prowadzić działalność u swoich kontrahentów, co nie jest zabronione. Ze względów finansowych i ekonomicznych Spółka zgodziła się na współdzielenie lokalu, co nie utrudnia przechowywania podstawowych dokumentów jak np. rejestrowych, księgi udziałów, książki kontroli. Dozwolone jest bowiem przechowywanie dokumentów księgowych poza siedzibą spółki, w biurze rachunkowym. Umowy strona zamierza natomiast podpisywać u kontrahentów lub w salach konferencyjnych w biurze coworkingowym, zarząd jest jednoosobowy, a zgromadzenia wspólników za ich uprzednią zgodą mogą odbywać się w różnych lokalizacjach.

Podstawowa działalność spółki to – jak dalej zaznaczono - handel detaliczny samochodami osobowymi i furgonetkami, który można prowadzić w oparciu o usługi obce z wykorzystaniem internetu lub prowadząc sprzedaż w lokalu kontrahenta, w związku z czym nietrafne są zarzutu organów, co do możliwości wykonywania przez stronę działalności o zgłoszonym profilu.

Skarżąca zarzuciła nadto, że argument organu o nieprzebywaniu pod wskazanym adresem nie został poparty przez organ podatkowy wymogami prawnymi. Powołanie się przez organ podatkowy na wyjaśnienie pojęcia "siedziba" zawarte w wyroku Sądu Najwyższego, sygn. akt II UK 291/07 jest wyjęte z kontekstu. Organ bezpodstawnie domaga się stałego przebywania Zarządu Spółki pod wskazanym adresem", zwłaszcza, że "nie jest to np. apteka lub sklep z oznaczonymi godzinami otwarcia więc nie można wymagać stałej obecności personelu".

Zdaniem strony skarżącej obawy organów podatkowych co do prawidłowości doręczeń korespondencji nie korelują z zasadą, że przepisy Ordynacji podatkowej traktują pismo nieodebrane w terminie 14 dni od zawiadomienia jako dostarczone. Powołanie się przez organ wyrok NSA, sygn. akt II FSK 566/09 strona uznała natomiast za przeniesienie odpowiedzialności za przewidywane przez organ podatkowy uchybienia doręczycieli zewnętrznych na spółkę.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej także: P.p.s.a.) Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi; naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami, zdaniem Sądu - stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż decyzja ta nie narusza prawa.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. o odmowie nadania Numeru Identyfikacji Podatkowej A sp. z o.o. w K..

Postępowanie w niniejszej sprawie zostało zainicjowane zgłoszeniem indentyfikacyjnym NIP – 2 skarżącej Spółki, które wraz z innymi dokumentami wpłynęło do organu I instancji w dniu 13 marca 2013 r. Podstawę jego złożenia stanowił

art. 5 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników zgodnie z którym podatnicy są obowiązani do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego albo organu właściwego na podstawie odrębnych przepisów, które zawiera w szczególności pełną i skróconą nazwę (firmę), formę organizacyjno-prawną, adres siedziby, numer identyfikacyjny REGON, organ rejestrowy lub ewidencyjny i numer nadany przez ten organ, wykaz rachunków bankowych, adres miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej oraz przedmiot wykonywanej działalności określony według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych.

Podstawę prawną odmowy nadania skarżącej numeru NIP stanowi art. 8 c ust. 1 pkt 2 wspomnianej wyżej ustawy, zgodnie z którym Naczelnik urzędu skarbowego wydaje decyzję o odmowie nadania NIP w przypadku stwierdzenia, że dokonane zgłoszenie identyfikacyjne nie spełnia wymogów określonych dla tego zgłoszenia. Stosując ten przepis organ I instancji w oparciu o analizę przedłożonej przez stronę umowy świadczenia usług zawartej z J. W. B oraz oględziny przeprowadzone w kamienicy usytuowanej w K. przy ul. [...] stwierdził, że wskazany w zgłoszeniu (zaktualizowanym w dniu 2 kwietnia 2013 r.) lokal nie jest adresem siedziby Spółki oraz nie jest w nim prowadzona działalność gospodarcza. Organ II instancji zaaprobował twierdzenie, że zgłoszenie nie zawiera rzeczywistego i prawdziwego adresu siedziby i miejsca wykonywania działalności.

Negując twierdzenie organów co do fikcyjności adresu siedziby Spółki strona w skardze (podobnie jak w odwołaniu) uznała je za błędne, a nadto podniosła, że organ podatkowy w postępowaniu w przedmiocie nadania numeru identyfikacji podatkowej NIP nie był uprawniony do prowadzenia postępowania w zakresie, w jakim miało to miejsce w niniejszej sprawie. Zdaniem strony rozpatrywane postępowanie ma charakter uproszczony, w ramach którego art. 122 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania. Organ, który otrzymał prawidłowo wypełnione zgłoszenie, zobowiązany jest zakończyć je w ciągu 3 dni, uwzględniając rozstrzygnięcie sądu rejestrowego. Argumentacja strony skarżącej obejmuje także kwestie związane z dopuszczalnością prowadzenia działalności w zakresie handlu pojazdami bez stałego przebywania w konkretnej siedzibie, przechowywania dokumentacji podatkowej w biurze rachunkowym oraz odbierania korespondencji od organów podatkowych w tzw. trybie zastępczym.

Rozstrzygnięcie zarysowanego wyżej sporu rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 2 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) przepisy ustawy stosuje się do spraw z zakresu prawa podatkowego innych niż wymienione w pkt 1, należących do właściwości organów podatkowych. Zgłoszenie identyfikacyjne, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o NIP jest żądaniem wszczęcia postępowania, o którym mowa w art. 165 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Dla tej formy wszczęcia postępowania nie ma istotnego znaczenia to, że żądanie należy złożyć na stosownym formularzu ani to, że postępowanie może się zakończyć czynnością materialno-techniczną, co potwierdził NSA w wyroku z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2375/12, www.orzecznictwo.nsa.gov.pl., LEX nr 1336988). Nie może więc budzić wątpliwości, że postępowanie w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej NIP prowadzone jest na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, co oznacza, że organ podatkowy zobowiązany jest do wyczerpującego i wszechstronnego ustalenia okoliczności faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a w dalszej kolejności do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Ze względu na treść art. 8 ust. 2 ustawy o NIP przedmiotem badania organu jest zatem, wbrew zarzutom strony skarżącej, nie tylko to, czy w zgłoszeniu identyfikacyjnym zawarte zostały dane określone dla tego zgłoszenia. Ewentualne braki formalne zgłoszenia identyfikacyjnego uzupełniane są w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie poprzez odmowę nadania numeru NIP. Inna interpretacja art. 8 ust. 2 ustawy o NIP pozostawałaby w sprzeczności z naczelną zasadą postępowania podatkowego, tj. zasadą prawdy materialnej, a zatem, zdaniem składu orzekającego, organ podatkowy właściwy w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej jest uprawniony i zobowiązany nie tylko do sprawdzenia formalnej poprawności złożonego zgłoszenia identyfikacyjnego, ale także do zweryfikowania, czy podane w nim dane zgodne są ze stanem rzeczywistym. Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby, że nadanie numeru NIP nie realizowałoby ustawowego celu, jakim jest identyfikacja i ewidencja podatników; nie można mówić o identyfikacji podatnika skoro dane ten podmiot opisujące mogą być niezgodne ze stanem rzeczywistym.

Zaznaczyć w tym miejscu trzeba, że weryfikacja ta nie może wykraczać poza granice zakreślone przez art. 8c ust. 1 pkt 2 ustawy o NIP. Numer identyfikacji podatkowej można zatem nadać podmiotom, które nie tylko wykonują działalność gospodarczą, ale także tym, które planują rozpoczęcie takiej działalności. W tym kontekście nie jest możliwe warunkowanie nadania takiego numeru od spełnienia jakichkolwiek przesłanek odwołujących się do majątku, struktury czy też posiadanych środków trwałych. Numer identyfikacji podatkowej nadawany jest niezależnie od tych warunków. (Wesołowska A. Glosa do wyroku TS z dnia 14 marca 2013 r., LEX/El. 2013).

Jak więc wykazano powyżej organ podatkowy był uprawniony do weryfikacji zgłoszenia skarżącej w zakresie siedziby Spółki. W ocenie składu orzekającego ustalenia poczynione w ramach postępowania są wystarczające do stwierdzenia, że wskazany przez stronę adres siedziby Spółki jest adresem "wirtualnym". Podkreślenia wymaga, że poczynionych ustaleń skarżąca nie kwestionuje, domaga się bowiem jedynie innej ich oceny.

Przedmiotem umowy o świadczenie usług zawartej pomiędzy J. W. B a firmą A sp. z o.o. w organizacji z siedzibą w K. przy ul. [...] jest udostępnianie pomieszczenia w lokalu w K. przy ul. [...] w celu wykonania na rzecz klienta usługi "adres do rejestracji firmy" oraz dodatkowo obsługa korespondencji (na okres 3 miesięcy – do dnia 4 maja 2013 r.). Spółka w ramach tego pakietu (co stwierdzono także w oparciu o udostępnioną publicznie w internecie ofertę Wirtualnego Biura prowadzonego w K. przy ul. [...] /[...] ) otrzymuje usługę: adres do rejestracji, adres do korespondencji, możliwość korespondencji w oryginale, możliwość posługiwania się adresem w urzędach, do celów prowadzonej działalności gospodarczej, a także możliwość fizycznego korzystania z biura zgodnie z cennikiem. Z oferty internetowej wynika, że wspomniana możliwość korzystania z biura ma mieć charakter doraźny, objęta jest relatywnie wysoką odpłatnością za konkretny czas spędzony w biurze. Podkreślenia wymaga, że strona skarżąca w toku postępowania, a także w skardze nie twierdziła, jakoby zamierzała korzystać z owej powierzchni biurowej. Argumentacja strony koncentruje się bowiem na wykazywaniu, że profil planowanej przez nią działalności może być wykonywany bez stałej siedziby. Sąd nie kwestionuje, że rozwój technologii elektronicznych umożliwia handlowanie różnymi przedmiotami poza siedzibą firmy, do czego nie jest konieczne np. oczekiwanie na klienta w stałych godzinach funkcjonowania biura. Nie neguje także, że dopuszczalne jest, co podnosi strona, przechowywanie dokumentacji księgowej w biurze rachunkowym (choć w zgłoszeniu wskazano, że strona zamierza przechowywać tę dokumentację we własnym zakresie przy ul. [...] w K.) oraz odbywanie zgromadzeń wspólników w różnych lokalizacjach. Skład orzekający stoi natomiast na stanowisku, że podatnik (w niniejszej sprawie - prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki z o.o.) dysponować musi lokalem, który stanowiłby siedzibę tej firmy, a nie jedynie adresem, którym ma prawo posługiwać się w urzędach, co jest tym bardziej konieczne, gdy zważy się, że strona nie planuje posiadać żadnych konkretnych miejsc prowadzenia działalności (którą – jak potwierdziła w skardze - zamierza realizować za pośrednictwem internetu i poprzez zgłaszanie się do poszczególnych kontrahentów). Z okoliczności niniejszej sprawie jednoznacznie wynika bowiem, że wbrew treści § 2 ust. 2 umowy zawartej z J. W. wynajmowana nieruchomość (a w zasadzie część pomieszczenia w lokalu udostępniana jednocześnie innym podmiotom - § 2 ust. 1 i § 4 ust. 2 lit. b umowy) nie będzie faktycznym miejscem prowadzenia działalności w zakresie hurtowej sprzedaży samochodów osobowych i furgonetek. W tym kontekście zaaprobować należało twierdzenie organów podatkowych co do pozorności siedziby wskazanej w zgłoszeniu indentyfikacyjnym.

Wymóg posiadania siedziby rozumianej w przedstawionym powyżej ujęciu powiązany jest z regulacją zawartą w art. 151 Ordynacji podatkowej. Wbrew bowiem argumentacji skargi tryb tzw. zastępczego doręczenia pism w postępowaniu podatkowym uregulowany w art. 150 Ordynacji podatkowej może być skutecznie stosowany do osób prawnych jedynie w razie spełnienia warunków określonych w art. 151 tej ustawy, który stanowi, że osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 127/09, LEX nr 593561 lokal siedziby oraz miejsce prowadzenia działalności z uwagi na użycie w przepisie 151 o.p. łącznika "lub" są równorzędnymi miejscami, w których może nastąpić doręczenie, jest ono skuteczne niezależnie od tego, pod którym z tych adresów zostało dokonane. Pojęcie "miejsce prowadzenia działalności" należy rozumieć, jako obiektywnie uchwytne miejsce wykonywania działalności. Z kolei WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 21 października 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 326/08, LEX nr 969711) stwierdził, że miejsce prowadzenia działalności należy ustalać w każdym przypadku na podstawie okoliczności faktycznych, biorąc pod uwagę miejsce, w którym skupia się w sposób zorganizowany aktywność danego podmiotu w zakresie czynności składających się na przedmiot jego działalności. Skarżąca – jak wynika z akt sprawy – tak rozumianego miejsca prowadzenia działalności nie zamierza posiadać, w związku z czym doręczeń pism do niej kierowanych można będzie dokonywać jedynie w lokalu jej siedziby i tylko w tym lokalu możliwe będzie ewentualne pozostawienie zawiadomienia o nadejściu przesyłki, co warunkuje zastępcze doręczenie korespondencji. Posiadanie, wynikającego z zawartej umowy, uprawnienia do posługiwania się określonym adresem do rejestracji firmy, pod którym na mocy tejże umowy gwarantowana jest czasowa (3-miesięczna) obsługa korespondencji nie stanowi o tym, że skarżąca posiada lokal siedziby, gwarantujący na przyszłość właściwe skuteczne doręczanie jej pism

(regulacja zawarta w art. 151 a Ordynacji podatkowej nie zwalnia organu podatkowego od działań zmierzających do weryfikowania danych dotyczących siedziby firmy na etapie nadawania numeru NIP). Podkreślenia wymaga, że nie chodzi tu o faktyczne dotarcie korespondencji do osób reprezentujących Spółkę, ale o zaistnienie skutku doręczenia, co np. dla skuteczności wszczęcia wobec Spółki postępowania podatkowego, czy też wejścia do obrotu prawnego ewentualnych rozstrzygnięć wydawanych wobec skarżącej – wymaga spełnienia wszelkich ustawowych wymogów, w tym także w zakresie adresu, na który kierowane będą przesyłki. W ocenie składu orzekającego lokalem siedziby firmy nie może być także, z przedstawionych wyżej przyczyn część lokalu stanowiąca biuro, wykorzystywana przez skarżącą okazjonalnie (np. w systemie godzinowym). Powyższe zastrzeżenia mają swoje odniesienie do zasady pisemności i oficjalności postępowania podatkowego. "Wirtualna" siedziba Spółki uniemożliwia także wdrożenie wobec niej tych czynności, co do których dopuszczalne jest prowadzenie ich bezpośrednio u podatnika, bez wcześniejszego zawiadomienia czy wezwania.

Reasumując stwierdzić należy, że zasadnie organy podatkowe przyjęły, iż zgłoszenie indentyfikacyjne skarżącej nie spełnia wymogów określonych dla tego zgłoszenia w zakresie siedziby Spółki. Weryfikacja tych danych oraz ocena poczynionych ustaleń była dopuszczalna zważywszy także na to, że organy te nie są związane uprzednim wpisaniem Spółki do KRS. Żadna regulacja (w tym ustawa o NIP oraz ustawa z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1203 ze zm.) nie przewidują takiego związania. Domniemanie prawdziwości danych wpisanych w KRS, wynikające z art. 17 ust. 1 ostatniej z wymienionych ustaw może być wzruszone, a nadto nie może wyłączać zasady, że zakres obowiązków podatników i uprawnień organów podatkowych regulują ustawy podatkowe.

Zatem okoliczność, że Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego nie może przesądzać zakresu i wyniku postępowania prowadzonego przez organ podatkowy w przedmiocie nadania numeru identyfikacji podatkowej. Na wynik tego postępowania nie mogła także mieć wpływu okoliczność, że w jego trakcie korespondencja związana z siedzibą firmy, której adres pozostawał jedynym adresem, na który organ mógł kierować pisma była odbierana.

Organy podatkowe, dysponujące uprawnieniem wynikającym z art. 8 c ust. 1 pkt 2 ustawy o NIP, zobowiązane są oceniać zawarte w zgłoszeniu dane z uwzględnieniem realizowania w przyszłości uprawnień tych organów w zakresie wszczęcia i prowadzenia postępowań podatkowych. Fikcja doręczenia, o której mowa w art. 151 a Ordynacji podatkowej odnosi się natomiast (poza nieistnieniem adresu) do sytuacji, gdy adres podany przez osobę prawną jest niezgodny z odpowiednim rejestrem, która to przesłanka, gdyby uznać, że zgłoszenie identyfikacyjne skarżącej wskazywało właściwie siedzibę firmy – nie byłaby spełniona.

Wobec powyższego odmowa nadania numeru identyfikacyjnego NIP Spółce, która nie podała rzeczywistego adresu siedziby, adresu miejsc prowadzenia działalności, a także miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej, a wskazała jedynie adres, którym na mocy umowy z J. W. mogła się posługiwać dla celów rejestracji firmy była zasadna.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę, której zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie.