Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1091/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Kiss, Sędzia NSA W. Jarzębowski, Asesor WSA C. Koziński (spr.), Protokolant T. Furmanek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2006 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie : podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1. uchylono zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.100 zł (pięć tysięcy sto zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Po przeprowadzonej kontroli skarbowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] określił Spółce z o.o. A z siedzibą w Ł. ul. A 106 zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 145.746,- zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu odwołania wniesionego od powyższej decyzji, w dniu [...] uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Na decyzję organu odwoławczego strona wniosła w dniu 13 października 2003 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. naruszenie przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Jednakże wyrokiem z dnia 23 czerwca 2004 r. skarga ta została oddalona.

Po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego i ponownym przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał w dniu [...] decyzję nr [...], którą określił skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 119.542,- zł, uznając iż w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001 podatnik zaniżył to zobowiązanie o kwotę 74.319,- zł.

W ocenie organu kontroli skarbowej w zeznaniu ostatecznym za 2001 r. Spółka z o.o. A wykazała w nieprawidłowej wysokości zarówno przychody, jak i koszty ich uzyskania. Podatnik zaniżył przychody o kwotę 254.641,52 zł, na którą składały się: kwota 231.394,50 zł stanowiąca równowartość pożyczek udzielonych w 1999 r. Spółce przez p. W.P., p. J.P. i p. T.P., które nie zostały zwrócone wspólnikom lecz przekazane w roku 2001 na kapitał rezerwowy Spółki; kwota 23.247,02 zł, stanowiąca wartość odsetek od tych pożyczek przekazanych w roku 2001 przez udziałowców Spółki na kapitał rezerwowy.

Ponadto stwierdzono, że Spółka zawyżyła przychody o kwotę 24.806,12 zł, stanowiącą równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, w części w której zakup został sfinansowany ze środków otrzymanych z PFRON, jako zwrot kosztów organizacji stanowisk dla niepełnosprawnych pracowników oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o 35.589,03 zł, na którą składały się kwoty:

- 24.791,43 zł, stanowiąca równowartość kwot odpisów amortyzacyjnych dokonanych od środków trwałych w części, w jakiej zakup tych środków został sfinansowany ze środków otrzymanych z PFRON,

- 6.279,24 zł, stanowiąca wartość zawyżonych odpisów amortyzacyjnych dokonanych od samochodu osobowego, naliczonych wg stawki 40%,

- 4.518,36 zł, stanowiąca wartość składek na ubezpieczenie samochodów osobowych w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 10.000,- EURO ogłaszana przez NBP z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

W dniu 15 września 2004 r. strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Przedmiotem odwołania była jedynie kwestia błędnego, zdaniem pełnomocnika strony, zaliczenia kwoty 254.641,52 zł do przychodów Spółki w roku 2001.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przyznał, iż Statut Spółki w § 12 przewidywał możliwość tworzenia kapitału rezerwowego, jednakże, jak stwierdzono, nie wynikała z niego wprost możliwość przeznaczenia na kapitał rezerwowy pożyczek i odsetek od nich. Uznano także za zgodną z prawem chwałę Zgromadzenia Wspólników nr 6 z dnia 20 września 2001 r. w sprawie zwiększenia kapitału rezerwowego Spółki o kwotę 254.641,52 zł z niezwróconych udziałowcom pożyczek wraz z należnymi odsetkami.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż zarówno wpłacone przez udziałowców na fundusz rezerwowy Spółki pieniądze (odsetki), jak i przekazane na ten fundusz środki stanowiące równowartość udzielonych pożyczek, stały się – w następstwie indywidualnych decyzji udziałowców – własnością Spółki, jako osoby prawnej. Środki te przekazane zostały pod tytułem darmym (nieodpłatnie), a za dysponowanie nimi Spółka od momentu przekazania (tj. od dnia 20.09.2001 r.) nie poniosła żadnych wydatków, nie posiadała żadnych zobowiązań w stosunku do udziałowców z tytułu dysponowania pieniędzmi przekazanymi na kapitał rezerwowy. Do tego czasu Spółka dysponowała cudzymi pieniędzmi, za które zobowiązana była zapłacić udziałowcom odsetki – co w dniu 20.09.2001 r. uczyniła. Nastąpiło zatem zwiększenie majątku Spółki poprzez zwiększenie kapitału rezerwowego o równowartość pożyczek oraz wpłaconych odsetek. Także zmiany w księgach rachunkowych Spółki dokonane w 2001 r. były konsekwencją indywidualnych decyzji podjętych przez udziałowców, a zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy świadczy o tym, iż operacje księgowe nie wypaczają zamiaru i woli wspólników, ale są one zgodne z ich wolą i wynikają z przepisów ustawy o rachunkowości.

Zdaniem organu odwoławczego spornym zagadnieniem w sprawie była kwalifikacja prawnopodatkowa w/w kwoty na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z przepisami Kodeksu spółek handlowych, a podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii ma ustalenie, czy wspólnicy przekazali te środki Spółce na stałe, czy czasowo. Dla celów podatkowych istotnym jest fakt, czy udziałowcy przedmiotowe środki tylko użyczyli Spółce, czy też przekazali je na własność. Jednocześnie bez znaczenia pozostaje kwestia późniejszego przeznaczenia owych środków pieniężnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, iż zwiększenie funduszu rezerwowego – w związku z przekazaniem kwoty 254.641,52 zł na ten fundusz – miało charakter trwały i ostateczny. Udziałowcy Spółki nie mieli bowiem prawa, od momentu przekazania na fundusz rezerwowy tej kwoty, dysponować tymi środkami. Te środki finansowe stały się już częścią pasywów Spółki. Wskazano ponadto, iż z żadnych przepisów, jak również ze złożonych wyjaśnień oraz podjętych uchwał nie wynika, aby na Spółce ciążył obowiązek zwrotu przedmiotowych środków, co stanowi meritum sprawy. Skoro więc wspólnicy wnieśli w/w kwotę do Spółki pod tytułem darmym i stała się ona jej własnością zarachowaną, zgodnie z intencją udziałowców jako fundusz rezerwowy, to w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi to przychód Spółki z racji otrzymanych pieniędzy.

Organ odwoławczy podkreślił, iż przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych sytuacjach jedynie sam fakt, że są one należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. O zakwalifikowaniu przysporzenia jako przychodu podatkowego nie decyduje to, iż nie znalazło się ono w katalogu wartości nie zaliczonych przez ustawodawcę do przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), ale to, że jest ono wartością przez podatnika otrzymaną w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy.

W dniu 30 sierpnia 2005 r. Sp. z o.o. A złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wnosząc o jej uchylenie, jak również o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Pełnomocnik Spółki zarzucił organom podatkowym naruszenie:

- art. 7 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

- art. 192 Kodeksu spółek handlowych,

- art. 65 § 1 Kodeksu cywilnego,

- art. 122 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, iż organ odwoławczy uznając kwotę 254.641,52 zł za przychód Spółki pomija fakt, iż tak jak pożyczki, tak i kwoty z kapitału rezerwowego mogą być w każdej chwili wypłacone wspólnikom, zgodnie z art. 192 Kodeksu spółek handlowych. Zamiar i zgodna wola wspólników co do pozostawienia przedmiotowych kwot w Spółce została wypaczona przez operacje księgowe i sposób ich ujęcia w księgach rachunkowych.

Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 stycznia 2005 r., sygn. akt II CK 333/04 pełnomocnik skarżącej uznał, iż wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mogą w formie uchwały złożyć zgodne oświadczenia woli zobowiązujące ich do finansowego wsparcia tej spółki, a w razie sporu sąd powinien ustalić treść i skutki takiego oświadczenia woli. Wspólnicy nie musieli określać zasad i terminu zwrotu tych środków pieniężnych.

Zdaniem strony skarżącej organ odwoławczy założył błędną tezę, jakoby Spółka nie miała obowiązku zwrotu w/w środków udziałowcom. O zwrocie bowiem w każdej chwili mogą zadecydować wspólnicy podejmując stosowaną uchwałę, a ewentualny zwrot będzie opodatkowany ale na innych zasadach. Nigdy wpłaty na kapitał nie były opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wpłaty na kapitał rezerwowy (w przeciwieństwie do wpłat na kapitał zakładowy) nie są wymienione w art. 12 ust. 4 ustawy, ale jak do tej pory nikt ich nie opodatkowywał.

Podkreślono także w skardze, iż Urząd Skarbowy Ł.-P. uznał sporne wpłaty jako dopłaty (albo wpłaty na kapitał zakładowy) i pobrał od nich podatek od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym organ kontroli skarbowej nie może twierdzić, iż pobranie PCC w formie prawomocnej decyzji, nie ma wpływu na kwalifikację otrzymanych przez Spółkę pieniędzy jako przychodu. Jedną z fundamentalnych zasad prawa podatkowego, jest zasada, że to samo zdarzenie nie może być przez dwa różne organy podatkowe oceniane różnie.

W końcowej części skargi pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, iż całe zagadnienie można rozpatrywać z punktu widzenia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych albo w kontekście podatku od czynności cywilnoprawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy podkreślił, iż deklaracja w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz jej korekta złożona w dniu 04.07.2002 r. nie mają wpływu na kwalifikację otrzymanych przez Spółkę pieniędzy jako przychodu w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż przekazane kwoty na fundusz rezerwowy nie są ani dopłatami, ani wpłatami dokonanymi na kapitał zakładowy.

Wskazano także, iż w sprawie nie może mieć zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż przekazanie przedmiotowych środków na kapitał rezerwowy nie mieści się w zakresie pojęcia nieodpłatnego świadczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Bezspornym w niniejszej sprawie jest fakt przekazania przez wspólników Spółki z o.o. A kwoty 254.641,52 zł na kapitał rezerwowy Spółki.

W związku z tym w pierwszym rzędzie należałoby wyjaśnić dla jakich celów tworzy się kapitał rezerwowy (zapasowy) w spółkach kapitałowych.

Kapitał ten jest źródłem finansowania aktywów przez jednostkę gospodarczą w trakcie jej działalności. Tworzony on jest nieobligatoryjnie i stanowi rezerwę spółki wspomagającą oraz stabilizującą jej działalność. Tworzenie kapitału rezerwowego może nastąpić: z zysku netto po dokonaniu odpisów na obowiązkowe obciążenia (podatek dochodowy od osób prawnych) lub z dopłat wspólników. O tym, czy zysk ma podlegać w całości podziałowi na rzecz wspólników w stosunku do ich udziałów, czy też ma być w części lub w całości przeznaczony na utworzenie lub zwiększenie kapitału zapasowego decydują postanowienia umowy spółki.

Stosownie do przepisu art. 177 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 z póź. zm.) umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Dopłaty, po wniesieniu, zwiększają wprawdzie majątek spółki, ale nie powiększają udziałów wspólników ani nie zwiększają kapitału zakładowego spółki, stając się składnikiem kapitału zapasowego. Ich zwrot - zgodnie z art. 179 w/w ustawy – może nastąpić, jeżeli dopłaty nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym i po upływie trzech miesięcy od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki. Ponadto zwrot powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom.

Od kapitału dopłaty różnią się przede wszystkim znacznie większą łatwością zwrotu, z kolei od pożyczki różnią się przede wszystkim tym, że obowiązek dopłat może zostać nałożony nawet wbrew woli poszczególnych wspólników. Wniesienie dopłat, przewidzianych umową spółki, nie pociąga za sobą zmiany umowy spółki i konieczności jej rejestracji przez sąd rejestrowy, pozwala więc na uniknięcie kłopotliwych procedur rejestracyjnych. W przypadku zaś zwrotu dopłat nie ma potrzeby obniżania kapitału zakładowego (zob. A. Bryńska, A. Kowalczyk – "Sposoby dofinansowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez jej zagranicznego wspólnika", M.Prawn. 2001/20/1039 - t.6).

Dopłaty mogą być wnoszone m.in. na pokrycie strat, na zwiększenie środków obrotowych przy podejmowaniu przedsięwzięć wymagających zwiększonych nakładów finansowych, których firma nie może pokryć z własnych środków. Jak już wyżej wskazano obowiązek wnoszenia dopłat musi wyraźnie wynikać z umowy spółki. Natomiast wysokość i terminy dopłat mogą być oznaczone w miarę potrzeby uchwałą wspólników. Przy czym dopłaty nakładane są na wspólników wyłącznie w sposób proporcjonalny w stosunku do posiadanych udziałów. Istotną cechą dopłat jest również to, że mogą, lecz nie muszą być w przyszłości zwrócone.

Zatem, jeśli brak jest w umowie spółki zapisu o obowiązku wnoszenia dopłat, nie ma podstaw prawnych do ich wnoszenia. W przypadku, gdyby wspólnicy chcieli wprowadzić taki obowiązek, należałoby dokonać zmian w umowie spółki na podstawie art. 255 Kodeksu spółek handlowych. Zawarcie w treści umowy zapisów zgodnych z obowiązującymi przepisami art. 177 i art. 178 Kodeksu spółek handlowych ma decydujące znaczenie przy rozstrzygnięciu, czy wniesione dopłaty są zaliczane do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym (w podmiocie, który otrzymuje dopłaty). Wynika to z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z póź. zm.), na podstawie którego do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot stanowiących nadwyżkę nad kwotą nominalną otrzymaną za akcje przy ich wydaniu i przekazaną na kapitał zapasowy oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Zatem możliwość nałożenia na wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obowiązku wnoszenia dopłat musi wynikać z odpowiedniego zapisu w umowie spółki. Natomiast decyzję o nałożeniu na wspólników obowiązku wniesienia dopłat w określonym terminie i w określonej wysokości podejmuje w drodze uchwały zgromadzenie wspólników. Obowiązek wniesienia dopłat musi dotyczyć wszystkich wspólników, proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów, a dopłaty powinny zostać przekazane na fundusz zapasowy spółki. Jeżeli te wszystkie warunki w spółce zostały spełnione, wniesione do spółki dopłaty nie stanowią jej przychodu podatkowego.

Art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 1998 r. stanowił, iż do przychodów nie zalicza się zwrotnych dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. W wyniku nowelizacji ustawy, w art. 12 ust. 4 pkt 11 wyraz "zwrotnych" został wykreślony, co spowodowało, że od 1 stycznia 1999 r. dopłaty zarówno zwrotne jak i bezzwrotne wnoszone do spółki nie stanowią przychodów. Jak już to zaznaczono wyżej, niezwykle istotnym dla skorzystania z tego przepisu jest dochowanie trybu i określonych w odrębnych przepisach zasad wnoszenia przez wspólników dopłat do kapitału zapasowego spółki. Tymi "odrębnymi przepisami" w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są w szczególności przepisy art. 177 i 178 Kodeksu spółek handlowych.

Może pojawić się wątpliwość, w przypadku, gdy "dopłaty zwrotne" nie są oprocentowane, czy nie należy ich uznać za nieodpłatne świadczenia, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy. Zgodnie z tym przepisem przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Takie ujęcie dopłat powodowałoby konieczność ustalania wartości nieodpłatnie otrzymanych świadczeń zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 ww. ustawy, tj. przyjmując wartość odsetek jaką musiałaby zapłacić spółka, gdyby chciała pozyskać taki kapitał na rynku, na podobnych warunkach oraz na podobny okres. Podstawą nieodpłatnych świadczeń może być np. umowa użyczenia, umowa pożyczki (nie oprocentowanej), które zawierane są na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego. Dopłat do spółki, dokonanych zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, nie można jednak uznać za żadną z tego rodzajów umów, gdyż dopłaty są czymś pośrednim między wpłatą na udziały w kapitale zakładowym a zwykłą pożyczką, a ponadto sposób ich wnoszenia jest uregulowany przepisami prawa.

Można więc uznać, że dopłaty są swym charakterem prawnym zbliżone do udziałów, ponieważ powiększają realnie majątek spółki, różnią się od nich jednak tym, że mogą być zwrotne oraz nie powodują zwiększenia kapitału zakładowego spółki.

Odnosząc powyższe rozważania do ustalonego w sprawie stanu faktycznego należy stwierdzić, iż umowa zawiązania Spółki z o.o. P.H.U. B (późniejsza nazwa A) z dnia 9 stycznia 1992 r. w § 12 przewidywała możliwość wnoszenia dopłat przez wspólników w wysokości nie przekraczającej dziesięciokrotnej wysokości posiadanych udziałów, w razie zaistnienia odpowiednich potrzeb lub na pokrycie ewentualnych strat bilansowych w kapitale zakładowym Spółki. Zatem organ odwoławczy błędnie uznał, iż Statut Spółki w § 12 przewidywał tylko możliwość tworzenia kapitału rezerwowego. W dniu 30 września 1993 r., zmieniając umowę Spółki, dodano do dotychczasowego brzmienia § 12, iż "Spółka może tworzyć z zysku do podziału fundusz rezerwowy na pokrycie strat bilansowych. Utworzenie funduszu rezerwowego bądź przeznaczenie zysku do podziału lub jego części na ten fundusz wymaga uchwał Zgromadzenia Wspólników".

Dopiero uchwałą wspólników nr 4 z dnia 29 czerwca 2001 r. przewidziano możliwość zwiększenia kapitału rezerwowego Spółki, a uchwałą nr 6 z dnia 20 września 2001 r. wspólnicy postanowili niezwrócone pożyczki udziałowców wraz z odsetkami przekazać na kapitał rezerwowy.

W związku z tym organ odwoławczy powinien rozważyć, czy kwotę 254.641, 52 zł nie należało potraktować jako dopłaty w rozumieniu art. 177 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Bez znaczenia było to, iż część tych dopłat (w postaci wypłaconych odsetek od kapitału) była wpłacona przez wspólników, a część (w postaci należności głównej pożyczek) przekazano na podstawie oświadczeń wspólników, bez ich fizycznej wypłaty. Jeżeli uznano by, że wspólnicy Spółki dokonali dopłat, organ podatkowy powinien także ustalić, czy kwota tych dopłat nie przekroczyła dziesięciokrotnej wysokości udziałów wspólników, zgodnie z dyspozycją § 12 umowy Spółki.

Sąd podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., iż poprzez zwiększenie kapitału rezerwowego o równowartość niezwróconych kwot pożyczek i odsetek nastąpiło zwiększenie majątku skarżącej Spółki. Jednakże organy podatkowe powinny ustalić jaki charakter miało owe przysporzenie majątkowe, gdyż także dopłaty wspólników, jak już to wyżej wskazano, zwiększają wprawdzie majątek spółki (ale nie powiększają udziałów wspólników, ani nie zwiększają kapitału zakładowego spółki), a mimo to nie zalicza się ich do przychodów podatnika na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy więc uznać, iż w tym zakresie organ odwoławczy nie rozpatrzył i nie ocenił całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, czym naruszył przepisy art. 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z póź. zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przyjął, iż podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia skutków podatkowych przekazanych do Spółki kwot ma ustalenie, czy wspólnicy przekazali te środki na stałe, czy też czasowo. Sąd nie podzielił poglądu, iż właśnie ta kwestia ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż zgodnie z przepisem art. 179 § 1 Kodeksu spółek handlowych, także dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Wynika więc z tego, że dopłaty mogą, ale nie musza być zwracane wspólnikom. Sam fakt bezzwrotności przekazanych Spółce środków pieniężnych przez wspólników nie przesądza o tym, czy mamy do czynienia z przychodem w rozumieniu art. 12. ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.