Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 363/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 7a pkt 1 i pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Michał Niedźwiedź WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 maja 2022 r. sprawy ze skargi S. S. i P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 19 stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu za 2018 r. niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego oraz wysokości nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2019 r. P. i S. S. złożyli zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018. Następnie 18 marca 2021 r. złożyli korektę zeznania.

Korekta deklaracji PIT-37 wynikała z odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne w kwocie 19.975,02 zł i na internet 253,08 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją nr [...] z 21 października 2021 r. określił wysokość dochodu niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego w kwocie 58.504,75 zł i wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok w łącznej kwocie 4.731,76 zł.

Organ podatkowy I instancji, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, stwierdził, że wykazane w korekcie zeznania wydatki na cele rehabilitacyjne związane z remontem budynku mieszkalnego w łącznej kwocie 19.975,02 zł nie mogą stanowić podstawy odliczenia od dochodu za 2018 rok na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 i ust. 7 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 2018 r., poz. 1509 ze zm.).

Od ww. decyzji wnieśli podatnicy złożyli w którym zarzucono:

-naruszenie art. 7 Kpa - zasadę kontroli i nadzoru nad przestrzeganiem prawa i zasadę prawdy obiektywnej oraz art. 8 Kpa - zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa,

-naruszenie art. 77 Kpa w związku z wyrokiem NSA z 7 maja 1985 r. (II SA 318/85), iż "Obowiązek przeprowadzenia całego postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności spoczywa na organie i nie może być przerzucony na stronę. Ciężar dowodu na mocy art. 77 Kpa obciąża organ administracyjny. Jeżeli strona przedstawi niepełny materiał dowodowy, organ ma obowiązek z własnej inicjatywy go uzupełnić."

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z 19 stycznia 2022 r. nr [...] po zapoznaniu się z całością zgromadzonego materiału dowodowego i treścią zarzutów o utrzymał w mocy decyzję or4ganu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono , że zgodnie z art. 6 ust. 2, ust. 2a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych –małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i la, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26e; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków; Wniosek, o którym mowa w ust. 2, może być wyrażony przez jednego z małżonków (...); W myśl art. 9 ust. 1, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot: wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty - w przypadkach innych niż wymienione w pkt 1-3 (art. 26 ust. 7 pkt 4 ).

Art. 26 ust. 7a pkt 1 i pkt 3 - stanowi, że za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6 uważa się wydatki poniesione na adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności; zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego.

Zgodnie z art. 26 ust. 7b, wydatki, o których mowa w ust. 7a podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności. Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie.

Warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek (art. 26 ust.7d ):

1. orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej iub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

Art. 26 ust. 7e stanowi, że przepisy ust. 7a-7d i ust. 7g stosuje się odpowiednio do podatników, na których utrzymaniu pozostają następujące osoby niepełnosprawne: współmałżonek, dzieci własne i przysposobione (...) jeżeli w roku podatkowym dochody tych osób niepełnosprawnych nie przekraczają dwunastokrotności kwoty renty socjalnej określonej w ustawie z dnia 27 czerwca 2003 r. o rencie socjalnej (Dz. U. Z 2018 r. poz. 1340), w wysokości obowiązującej w grudniu roku podatkowego (...).

- art. 26 ust. 7f - ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do:

I grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów orzeczono: całkowitą niezdolność do pracy oraz niezdolność do samodzielnej egzystencji albo znaczny stopień niepełnosprawności

II grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów orzeczono: całkowitą niezdolność do pracy albo umiarkowany stopień niepełnosprawności.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji

zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 511 ze zm.) rehabilitacja osób niepełnosprawnych oznacza zespół działań, w szczególności organizacyjnych, leczniczych, psychologicznych, technicznych, szkoleniowych, edukacyjnych i społecznych, zmierzających do osiągnięcia, przy aktywnym uczestnictwie tych osób, możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej.

Powołane wyżej przepisy świadczą, że nie każdy wydatek poniesiony przez niepełnosprawnego jest wydatkiem na cele rehabilitacyjne, lecz tylko taki, który odpowiada potrzebom wynikającym z rodzaju niepełnosprawności i zmierza do osiągnięcia możliwie najwyższego poziomu funkcjonowania. To powoduje, że każdy taki wydatek oceniany jest indywidualnie, zależnie od konkretnych okoliczności oraz rodzaju niepełnosprawności danej osoby.

Rodzaje wydatków uznawanych za poniesione na cele rehabilitacyjne określone zostały w art. 26 ust. 7a przedmiotowej ustawy. Z zawartego tam katalogu wynika, że odliczeniem można objąć m.in. wydatki na adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Przez adaptację i wyposażenie, należy rozumieć takie przystosowanie mieszkania (budynku), które umożliwia lub ułatwia życie w nim osobie niepełnosprawnej. Zakres prac adaptacyjnych bądź prac związanych z wyposażeniem lokalu/budynku musi być przeprowadzony stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności podatnika i musi być ściśle związany z rodzajem niepełnosprawności podatnika lub osoby niepełnosprawnej będącej na jego utrzymaniu.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest natomiast wyliczenia, jakie dokładnie wydatki można uznać za poniesione na adaptację mieszkania (budynku mieszkalnego) oraz zakup, jakiego wyposażenia stanowi wydatek na cele rehabilitacyjne.

Zgodnie z przyjętą praktyką, za wydatki takie można uznać, zatem wydatki poniesione np. na likwidację barier architektonicznych, budowę podjazdów dla osób poruszających się na wózkach inwalidzkich, "poszerzenie drzwi", likwidację progów, założenie okien zamykanych z niskiego poziomu, położenie terakoty antypoślizgowej, likwidację wanny i zainstalowanie przystosowanego brodzika z panelem prysznicowym i siedziskiem dla osób niepełnosprawnych ruchowo, założenie "wiszącego" sedesu oraz umywalki "bez nogi" umożliwiających swobodne podjechanie wózkiem, a także montaż wszelkiego rodzajów uchwytów, specjalnych baterii dla osób z niesprawnymi dłońmi czy montaż drzwi przesuwanych.

Kluczowe jest, więc aby wydatki wykazywały cechy szczególne, niestandardowe, o indywidualnym przeznaczeniu, niezbędne w rehabilitacji.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że S. S. posiada orzeczenie o stopniu niepełnosprawności wystawione przez Powiatowy Zespół do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności w W. z 7 sierpnia 2006 r., z którego wynika, że zaliczono ją do lekkiego stopnia niepełnosprawności; symbol przyczyny niepełnosprawności [...] Orzeczony stopień niepełnosprawności ma charakter trwały i orzeczenie wydaje się na stałe. W uzasadnieniu orzeczenia napisano, że S. S. uznano za osobę z lekkim stopniem naruszenia sprawności organizmu, powodującej w sposób istotny obniżenie zdolności do wykonywania pracy oraz mającą ograniczenia w pełnieniu ról społecznych, dające się kompensować przy pomocy wyposażenia w przedmioty ortopedyczne, środki pomocnicze lub środki techniczne.

Zgodnie z ww. dokumentami, część wydatków została poniesiona w 2019 roku (łączna kwota 1.002,68 zł), zatem nie podlega rozliczeniu w zeznaniu za 2018 r. Jeden dowód zakupu został wystawiony dla innej osoby - J. R. (kwota 1.058,57 zł), a na fakturze nr [...] brak jest danych nabywcy (kwota 188,98 zł), zatem nie spełniają one warunków zawartych w art. 26 ust. 7 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 2018 r., poz. 1509 ze zm.), który stanowi, że dowód stwierdzający poniesienie wydatku zawiera w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty.

Pozostałe wydatki poniesione w 2018 r. dotyczą zakupu narzędzi i odzieży roboczej (pędzle, pistolet natryskowy, pistolet do pianki, plastikowy stojak, szampon samochodowy, szczotka płaska, drabina domowa, kielenka sztukatorska, kielnia, spodnie robocze) oraz materiałów budowlanych związanych z wykonaniem (lub wymianą) dachu oraz zakupem drzwi balkonowych, okien, drzwi zewnętrznych w łącznej kwocie 17.724,79 zł.

Rozpatrując, czy wykazane przez Podatników wydatki, mieszczą się w pojęciu adaptacji i wyposażenia mieszkań lub budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, należy ustalić znaczenie użytych w przepisie pojęć "adaptacja" i "wyposażenie". Zgodnie z językowym znaczeniem terminu - "adaptacja" to "przystosowanie do innego użytku, przerobienie dla nadania innego charakteru, np. w budownictwie przeróbka budynku" (Mały słownik języka polskiego. Warszawa 1994). Natomiast "wyposażenie" to urządzenia potrzebne do prawidłowego funkcjonowania czegoś.

Adaptacją mieszkania lub budynku mieszkalnego jest zatem przeróbka, mająca mu nadać inny charakter, przystosować do innego użytku, natomiast wyposażenie mieszkania oraz budynku mieszkalnego - to przydanie jemu rzeczowych elementów zwiększających jego walory użytkowe. Zatem, adaptacja i wyposażenie mieszkania (budynku mieszkalnego) musi ułatwiać osobie niepełnosprawnej egzystowanie w tym mieszkaniu (budynku mieszkalnym), biorąc pod uwagę rodzaj niepełnosprawności. Stąd też w przypadku każdego niepełnosprawnego wydatki na adaptację i wyposażenie mieszkania (budynku mieszkalnego) mogą być inne, gdyż powinny odzwierciedlać potrzeby wynikające z niepełnosprawności.

Dokonując wykładni zawartego w art. 26 ust. 7a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia adaptacji i wyposażenia mieszkań oraz budynków mieszkalnych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, należy wskazać, że w doktrynie zwraca się uwagę, że przez adaptację i wyposażenie, o których mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć takie przystosowanie mieszkania oraz budynku, które umożliwia lub ułatwia życie w nim osobie niepełnosprawnej.

Z przedłożonych dokumentów wynika, że poniesione wydatki związane były z ociepleniem budynku mieszkalnego, wymianą dachu, okien i drzwi. Prace te niewątpliwie wpłynęły na podniesienie standardu budynku, oszczędności w ogrzewaniu i komfort życia mieszkańców. Miały one na celu zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania budynku mieszkalnego, jednak nie pozostają w związku z niepełnosprawnością S. S.. Obsługa pieca węglowego, jak wyjaśniają w odwołaniu, jest uciążliwa i męcząca fizycznie, dla wszystkich domowników, nie tylko dla S. S., a przeprowadzone prace remontowe w żaden sposób, nie wpłynęły na ułatwienie tych czynności.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, mając na uwadze ustalony stan faktyczny i prawny stwierdził, że organ podatkowy I instancji prawidłowo określił wysokość dochodu obojga Podatników, niepowodującego powstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 58.504,75 zł i wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018r. w kwocie 4.731,76 zł.

Na to rozstrzygnięcie została złożona skarga w której zarzucono naruszenie:

1. naruszenie przepisów art. 26 uopdoof. w zw. z art. 7, 77 i art. 80 Kpa,

2. niewyjaśnienie wszystkich istomych okoliczności mających wpływ na wynik sprawy w powołaniu na zarzut naruszenia przez organ I i II instancji art. 7, 77 i 80 Kpa,

3. naruszenie art. 107 Kpa.

W uzasadnieniu skargi podniesiono , że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 uopdoof podstawę obliczenia podatku, z pewnymi zastrzeżeniami, stanowi dochód (ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e i 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25) po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykon3rwania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

W ocenie Skarżących wydatki na adaptację i wyposażenie mieszkań (budynków mieszkalnych), w przeciwieństwie do wydatków z tytułu zakupu sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych, nie muszą mieć indywidualnego charakteru. Ponadto ocieplenie budynku w ramach ulgi rehabilitacyjnej nie jest zwykłym wydatkiem, tylko takim, który ułatwia osobie niepełnosprawnej funkcjonowanie w sytuacji, gdy budynek ten wyposażony jest jedynie w kocioł węglowy i opalany zimą węglem.

Niezależnie od powyższego wskazano na mający bezpośrednie zastosowanie art. 69 Konstytucji, który stanowi, że osobom niepełnosprawnym władze publiczne udzielają, zgodnie z ustawą, pomocy w zabezpieczeniu egzystencji, przysposobieniu do pracy oraz komunikacji społecznej. Przepis ten zobowiązuje władze publiczne do zapewnienia osobom niepełnosprawnym odpowiedniej egzystencji.

Takie warunki do odpowiedniej egzystencji Skarżący stworzyli sobie sami poprzez zainwestowanie środków finansowych, które winny podlegać zwrotowi w ramach ulgi podatkowej z uiszczonych przez nas podatków.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Wstępnie wyjaśnić należy, iż sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 w takiej sytuacji, skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2207/18. Powyższe znajduje także oparcie w poglądzie zaprezentowanym w uchwale NSA z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19. Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela.

W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Skarżący zostali poinformowani o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne w przypadku braku możliwości technicznych i braku poinformowania Sądu o takich możliwościach .

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 - dalej zwanej "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół problemu czy wydatki związane z ociepleniem budynku mieszkalnego , wymianą dachu , okien i drzwi oraz wydatki związane z zakupem narzędzi budowlanych i odzieży roboczej stanowią wydatki o których mowa w art. 26 ust 7a pkt 1 u.p.d.o.f.

W myśl art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f., za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na:

1) adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;

2) przystosowanie pojazdów mechanicznych do potrzeb wynikających z

niepełnosprawności;

3) zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego;

4) zakup wydawnictw i materiałów (pomocy) szkoleniowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;

5) odpłatność za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym;

6) odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne;

7) opłacenie przewodników osób niewidomych I lub II grupy inwalidztwa oraz osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do I grupy inwalidztwa, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym [...] zł;

8) utrzymanie przez osoby niewidome i niedowidzące zaliczone do I lub II grupy inwalidztwa oraz osoby z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczone do I grupy inwalidztwa psa asystującego, o którym mowa w ustawie o rehabilitacji zawodowej, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym [...] zł;

9) opiekę pielęgniarską w domu nad osobą niepełnosprawną w okresie przewlekłej choroby uniemożliwiającej poruszanie się oraz usługi opiekuńcze świadczone dla osób niepełnosprawnych zaliczonych do I grupy inwalidztwa;

10) opłacenie tłumacza języka migowego;

11) kolonie i obozy dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnej oraz dzieci osób niepełnosprawnych, które nie ukończyły 25 roku życia;

12) leki - w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą [...]zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo);

13) odpłatny, konieczny przewóz na niezbędne zabiegi leczniczorehabilitacyjne:

a) osoby niepełnosprawnej - karetką transportu sanitarnego,

b) osoby niepełnosprawnej, zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa, oraz dzieci niepełnosprawnych do lat 16 - również innymi środkami transportu niż wymienione w lit. a;

14) używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczorehabilitacyjne - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty [...]zł;

15) odpłatne przejazdy środkami transportu publicznego związane z pobytem:

a) na turnusie rehabilitacyjnym,

b) w zakładach, o których mowa w pkt 6,

c) na koloniach i obozach dla dzieci i młodzieży, o których mowa w pkt 11.

Na tle powyższych uregulowań orzecznictwo sądów administracyjnych podkreśla, że celem, który przyświecał ustawodawcy przy wprowadzeniu możliwości dokonywania odliczeń wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne, było ułatwienie osobom niepełnosprawnym prowadzenia normalnego życia. Odliczenia mają spełniać rolę bodźca, zachęcającego i ułatwiającego niepełnosprawnym rehabilitację i normalne życie (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 10 stycznia 2012 r., I SA/Łd 1312/11). Wydatki muszą spełniać wymóg ułatwienia niepełnosprawnemu wykonywania czynności utrudnionych ze względu na jego niepełnosprawność. Wskazuje się m. in., że chodzi np. o tego rodzaju urządzenia by ułatwiały osobie niepełnosprawnej wykonywanie czynności życiowych, których bez tego sprzętu lub urządzenia nie mogłaby samodzielnie wykonać, bądź których wykonanie wiązałoby się z dużym utrudnieniem (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 listopada 2015 r., I SA/Ol 632/15). Takie same uwagi można odnieść do pozostałych wydatków, wskazanych w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f.

Analiza poglądów orzecznictwa pozwala na stwierdzenie, że za podlegające odliczeniu uznaje się tylko wydatki wywołane niepełnosprawnością, nie zaś wynikające z potrzeb od tej niepełnosprawności niezależnych.

Mając na względzie wskazany przepis, należy stwierdzić, że określenie "indywidualny sprzęt, urządzenia i narzędzia techniczne niezbędne w rehabilitacji" oznacza, że można zaliczyć do nich tylko i wyłącznie sprzęt, urządzenia i narzędzia techniczne, mające cechy sprzętu, urządzeń czy narzędzi o charakterze szczególnym (niestandardowym), konieczne w rehabilitacji osoby niepełnosprawnej i ułatwiające tej osobie wykonywanie czynności życiowych, których utrudnienie wykonania wynika z niepełnosprawności. Oznacza to, że taki sprzęt musi posiadać określone właściwości. Z uregulowań zawartych w tym przepisie wynika zatem, że: - pomiędzy rodzajem nabytego sprzętu a rodzajem niepełnosprawności pozostawać musi ścisły związek, -zakupiony sprzęt musi być wykorzystywany (używany) w rehabilitacji oraz służyć przywracaniu sprawności organizmu i ułatwiać wykonywanie czynności życiowych, - cechą zakupionego sprzętu musi być jego indywidualny charakter. Mając na uwadze powyższe rację należy przyznać organom, że wydatek poniesiony na zakup narzędzi budowlanych i odzieży roboczej nie mieści się w dyspozycji art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f., ponieważ narzędzia te nie są sprzętem, urządzeniem czy narzędziem technicznym niezbędnym w rehabilitacji i nie posiada cech, o których mowa w pkt 3 tego przepisu.

Słusznie też wywodzi organ, że nie każdy wydatek poniesiony przez niepełnosprawnego (lub na rzecz niepełnosprawnego) na adaptację i wyposażenie mieszkania, jest wydatkiem na cele rehabilitacyjne, lecz tylko taki, który odpowiada potrzebom niepełnosprawnego, wynikającym z jego niepełnosprawności i zmierza do osiągnięcia możliwie najwyższego poziomu jego funkcjonowania i umożliwienia uczestnictwa w życiu społecznym; do wydatków takich nie można zaliczyć wydatków na ocieplenie budynku i wymianę dachu, które byłyby poniesione także wówczas, gdyby niepełnosprawny nie wykorzystywał mieszkania lub budynku dla swoich potrzeb. Są to bowiem typowe wydatki związane z eksploatacją budynku mieszkalnego i dotyczą każdego mieszkańca tego budynku niezależnie od posiadanej niepełnosprawności . Wydatki te niewątpliwie podniosły standard budynku, i spowodowały oszczędności w ogrzewaniu i polepszyły komfort życia mieszkańców. Nie wynikały jednak z niepełnosprawności Podatniczki ani nie były również z tą niepełnosprawnością związane. Nie znajduje bowiem racjonalnego uzasadnienie twierdzenie, że ocieplenie budynku, wymiana drzwi i okien ułatwia osobie niepełnosprawnej funkcjonowanie. To samo również należy odnieść do wymiany dachu.

Zwrócić ponadto należy uwagę, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej. Stanowisko to zgodne jest z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych - jako odstępstwo od sformułowanej w art. 84 Konstytucji RP zasady równości i powszechności opodatkowania - powinny być interpretowane ściśle. Wykładnia przepisów zawierających takie normy powinna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego jej odczytania, wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym, przy czym organy podatkowe obowiązane są do stosowania przepisów prawa, zaś sądy do badania poprawności realizowania tego procesu (por. wyrok NSA z 25.02.2014 r. sygn. akt II FSK 94/12; wyrok NSA z 08. 09. 2017 r., sygn. akt II FSK 2040/15)

Na marginesie należy jedynie zauważyć , że organy podatkowe nie mogły naruszyć przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego albowiem w niniejszej sprawie przepisy te nie miały zastosowania. Decyzje zostały wydane w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej.

Z podanych wyżej powodów zarzuty skargi należało uznać za nieuzasadnione. Dlatego Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.