Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 303/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 203 ust. 3
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Jarosław Szaro WSA Kazimierz Włoch / spr./ Protokolant specjalista Teresa Tochowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2015r. spraw ze skarg "A" spółka z o.o. w P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2015r. - nr {...} w przedmiocie długu celnego, - nr {...} w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargi -


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w P., po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez A. Holted sp. z o.o., z siedzibą w P. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P., wydał następujące rozstrzygnięcia:

• decyzją z dnia [...] lutego 2015r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...], w przedmiocie stwierdzenia powstania po stronie skarżącej spółki długu celnego w przywozie (na dzień 8 czerwca 2010r., w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru – czosnku świeżego w ilości 22000 kg, podlegającego należnościom przywozowym), określenia skarżącej kwoty długu celnego w wysokości 122774 zł i zaksięgowania tej kwoty, a także stwierdzenia powstania obowiązku uiszczenia odsetek od zaksięgowanej należności celnej,

• decyzją z dnia [...] lutego 2015r. [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] grudnia 2014 r., w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, na dzień 8 czerwca 2010r., w związku z powstaniem długu celnego, w stosunku do towaru w postaci czosnku świeżego w ilości 22 000 kg, a także określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu w wysokości 8351 zł.

Okoliczności faktyczne w przedmiotowych sprawach przedstawiają się następująco:

W dniu 29 maja 2010r. w Oddziale Celnym w P. według zgłoszenia MRN [...] objęto procedurą tranzytu towar niewspólnotowy - czosnek świeży w ilości 22.000 kg netto (23.100 kg brutto). Termin dostarczenia towaru do urzędu celnego przeznaczenia, tj. Oddziału Celnego w Hrebennym wyznaczono do dnia 7 czerwca 2010r. Nadawcą a jednocześnie głównym zobowiązanym i sprzedawcą towaru była firma A. Sp. z o.o. z siedzibą w P.

Towar załadowano na środek transportu o numerach rejestracyjnych [...] i zabezpieczono dwoma zamknięciami celnymi o nr UCD077. W dalszej kolejności w dniu 30 maja 2010r. zgłoszenie to zostało przedstawione w Oddziale Celnym w Hrebennym przez kierowcę opisanego wyżej pojazdu samochodowego obywatela Ukrainy P.V. Ostatecznie Oddział Celny Drogowy w Hrebennym potwierdził w systemie przybycie i wysłał komunikat IE045 informujący o zamknięciu operacji tranzytowej.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. otrzymał od Naczelnika Urzędu Celnego w Zamościu pismo znak [...], w którym organ ten przekazał informacje oraz dokumenty uzyskane od ukraińskich władz celnych potwierdzające, że po stronie ukraińskiej potwierdzono przywóz innego towaru (bloczków budowlanych), niż ten którego wyprowadzenie potwierdzono po stronie polskiej. Z pisma ukraińskich służb celnych z dnia 6 stycznia 2012r. wynika, iż przeprowadzono kontrolę dotyczącą importu na obszar celny Ukrainy przez posterunki Rawa Ruska oraz Krakowiec, stwierdzając przypadki w których zamiast towaru zadeklarowanego polskim organom celnym jako czosnek świeży stwierdzono wprowadzenie na obszar celny Ukrainy bloczki betonowe. Wśród stwierdzonych przypadków znajduje się zgłoszenie o nr MRN[...].

Pismem z dnia 20.12.2012r., Departament Walki z Przemytem oraz Przestępczością Celną Państwowej Służby Celnej Ukrainy poinformował też że środek transportu o nr rej. [...] z towarem "bloczki budowlane" wjechał w strefę kontroli celnej przejścia granicznego Rawa Ruska o godz. 19:17 w dniu 30.05.2010r. Kontrola celna środka transportu rozpoczęła się o godz. 23:44, a zakończyła o godz. 00:22 (31.05.2010r.). Podczas kontroli zabezpieczone zostały zdjęcia pojazdu oraz towaru znajdującego się na tym pojeździe.

Naczelnik Urzędu Celnego w Lublinie poinformował również, że Prokuratura Apelacyjna w Lublinie prowadzi śledztwo w sprawie niedopełnienia obowiązków służbowych przez funkcjonariuszy celnych dokonujących odpraw granicznych towarów eksportowanych na Ukrainę, natomiast w zakresie wywozu czosnku i związanych z tym nieprawidłowości śledztwo prowadzi Prokuratura Okręgowa w Siedlcach pod nr VI Ds. 6/11/sp. Naczelnikowi Urzędu Celnego w P. przekazany został także raport Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych OLAF nr OF/2010/0725/B1 z dnia 22 listopada 2013 r. dotyczący podejrzenia wystąpienia nieprawidłowości odpraw przesyłek czosnku, które były dostarczane w tranzycie z Polski na Ukrainę.

Organ celny zwrócił się również z wnioskiem do Prokuratury Okręgowej w Siedlcach o udostępnienie akt w postępowaniu przygotowawczym i umożliwienie sporządzenia kserokopii z akt śledztw o sygnaturach VI Ds. 6/11/Sp oraz VI Ds. 1/13 dotyczących nieprawidłowości w tranzycie czosnku pochodzenia chińskiego oraz do Prokuratury Apelacyjnej w Lublinie Wydział V do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji odnośnie śledztwa Ap. V Ds. 2/12/s.

Na podstawie całokształtu materiału dowodowego, który wskazywał, że towar w postaci czosnku, objęty ww. zgłoszeniami celnymi nie opuścił obszaru celnego Wspólnoty, Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął postępowanie wobec głównego zobowiązanego - A. Sp. z o.o. oraz wydał postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania celnego wobec obywatela Ukrainy kierującego w dniu 30.05.2010r. środkiem transportu o nr rej. [...], na którym znajdował się przedstawiony w OC Hrebenne towar.

W trakcie tego postępowania spółka złożyła wyjaśnienia oraz przekazała posiadane w sprawie dokumenty celne, handlowe oraz księgowe stwierdzając, że dochowała "wszelkiej staranności mającej na celu wypełnienie warunków zamknięcia procedury tranzytu wynikającej z art. 98 KC". Wniosła także o przeprowadzenie dowodu z wykorzystaniem pomocy prawnej na okoliczność co było przedmiotem deklaracji przywozowej na Ukrainie odnośnie innych wywozów czosnku, jak również towarów, na które były wysokie stawki celne oraz sprawdzenie w systemach urzędu celnego co stało się z pojazdami, które były załadowane czosnkiem. W opinii spółki po stronie ukraińskiej posłużono się sfałszowanymi dokumentami, w celu uniknięcia sporych kwot wynikających ze stawek celnych przewidzianych na czosnek; stawki na bloczki były bowiem niższe. Spółka dołączyła dokumenty w postaci faktur eksportowych, komunikatów z systemu NCTS, a także raport kasowy, dowody wpłaty, wyciąg z rachunku bankowego, faktury VAT.

W celu wyjaśnienia okoliczności zakupu owych bloczków betonowych Naczelnik Urzędu Celnego w P. zwrócił się z zapytaniem do firmy P. S.A. z siedzibą w D. czy wystawiała fakturę nr 2010/FAE/3W/205 z dnia 29 maja 2010R. na ich sprzedaż. W odpowiedzi firma nadesłała faktury, które zostały faktycznie przez tą firmę wystawione. Z uzyskanych informacji wynika, że w dniu 27 maja 2010r. na samochód o nr rej. [...] zostały załadowane bloczki betonowe, a osobą odbierającą przedmiotowy towar był kierowca P.V.

Po zakończeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. stwierdził powstanie długu celnego w wysokości 122.774 zł na dzień 8 czerwca 2010 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ I instancji podkreślił, że pomimo wezwania spółki do przedstawienia dowodu na zakończenie procedury tranzytu zgodnie z art. 366 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 1 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.UrzUEL.1993.253.1, zwanego dalej RWKC) dowód taki nie został przedstawiony, ani także dowód na okoliczność próby jego uzyskania. Nie zostały przedstawione dokumenty umowy przewozu, ani dane osobowe przewoźnika, dokumenty potwierdzające, że osoba przewożąca towar miała świadomość objęcia tegoż towaru procedurą tranzytu, co należy traktować jako zaniedbanie wpływające na przebieg procedury tranzytu, a tym samym konsekwencje dla głównego zobowiązanego, którym w sprawie jest spółka A.

Organ w uzasadnieniu wyeksponował, że główny zobowiązany jest odpowiedzialny za przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. Odpowiedzialność głównego zobowiązanego rozciąga się także na przypadki, kiedy wykonuje on swoje obowiązki posługując się innymi osobami. W takim przypadku powinien mieć wpływ na dokonywane przewozy; jeżeli nie dokonuje ich osobiście winien korzystać z przewoźnika, z którym łączą go umowy, który świadczy usługi spełniające normy bezpieczeństwa lub z przewoźnika (spedytora), z którym związany jest umową.

Zgodnie bowiem z przywołanym powyżej art. 366 ust. 2 RWKC procedurę tranzytu wspólnotowego uważa się za zakończoną także wtedy, gdy główny zobowiązany przedstawi organom celnym, zgodnie z ich wymogami, jeden z poniższych dokumentów potwierdzających tożsamość towarów: dokument celny wystawiony w kraju trzecim, dotyczący objęcia towarów przeznaczeniem celnym, dokument sporządzony w państwie trzecim, poświadczony przez organy celne tego państwa i potwierdzający, że towary są uznane za znajdujące się w swobodnym obrocie w tym państwie. W niniejszych sprawach dokumenty takie nie zostały przedłożone, a przewożone towary nie zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia. Procedura tranzytu nie została więc zakończona.

Skoro warunki, o których mowa w powołanych wyżej przepisach nie zostały spełnione, to- jak zaznaczył organ- zasadnym jest stwierdzenie, że towar (czosnek) został usunięty spod dozoru celnego. Pojęcie dozoru celnego oznacza prawo organu celnego nie tylko do kontroli towarów w sensie fizycznym, ale również towarzyszących im dokumentów, pozwalających, między innymi, na weryfikację tożsamości towarów. Poprzez usunięcie towaru spod dozoru celnego należy zaś rozumieć każde działanie lub zaniechanie stanowiące choćby chwilową przeszkodę dla właściwego organu celnego w kontroli, przewidzianej we wspólnotowych przepisach celnych.

W sytuacji, w której towar nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia, w zakreślonym terminie, organ uznał, że doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego, następnego dnia po upływie terminu przedstawienia towaru. Główny zobowiązany jest bowiem zobligowany do zachowania w tym zakresie szczególnej staranności, zwłaszcza w zakresie terminowości przewożenia towaru.

Krąg dłużników z tego tytułu określa art. 203 ust. 3 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r., ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.UrzUEL.1992.302.1, zwanego dalej: WKC), zgodnie z którym obejmuje on: osobę, która usunęła towar spod dozoru celnego; osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego; osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego; odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty.

W myśl bowiem art. 96 WKC podstawowy zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego, czyli w tym wypadku skarżąca spółka. Zobowiązanym, w myśl art. 92 ust. 2 WKC, jest również osoba przewożąca towary, dlatego też ich odpowiedzialność jest solidarna.

W odwołaniu spółka zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 20, art. 28, art. 30 ust. 2 lit. b, art. 37, art. 57, art. 91 ust.1 lit. a, ust. 2 lit. a, art. 92, art. 94 ust.1, art. 96 ust. 1 i ust. 2, art. 203, art. 214 ust.1, art. 215, ust.1 tiret 3, art. 217 ust.1, art. 221 ust.1, ust. 3, ust. 4, art. 222 ust.1 lit. a rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny;

- art. 1, art. 2, art.3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r., w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej,

- art.1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008r.,

- art. 2, art. 51, art. 65, art. 66 ust. 2, art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne,

- art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa, przez: stwierdzenie powstania długu celnego w przywozie na dzień 18 sierpnia 2009r. w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru czosnku świeżego w ilości 23000 kg podlegającego należnościom przywozowym,

określenie kwoty długu celnego i dokonania jej zaksięgowania,

stwierdzenie powstania obowiązku uiszczenia odsetek.

- art. 92 WKC poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie procedura tranzytu nie została zakończona podczas, gdy procedura ta formalnie została zakończona,

- art. 366 rozporządzenia nr 2454/93 poprzez niezasadne wezwanie do przedstawienia dokumentów z art. 366 ust. 2 a i b pomimo, iż oczywistym jest, że po stronie ukraińskiej zgłoszono inny towar, a alternatywny dowód nie ma zastosowania, gdy procedura tranzytu została zakończona w Polsce,

- art. 16, w związku z art.14 WKC poprzez nałożenie na stronę obowiązku posiadania i archiwizowania dokumentów, umów, których nie była stroną, na które nie miała wpływu oraz które miały miejsce już po zakończeniu operacji wymiany towarowej,

- art. 215 ust.1 WKC poprzez przyjęcie błędnej właściwości,

- naruszenie licznych przepisów dotyczących postępowania dowodowego, tj.:

zasady praworządności, która nakłada na obowiązek działania na podstawie i w granicach prawa (art.120 Ordynacji podatkowej, art.7,83, 84 Konstytucji RP);

- art.121 Ordynacji podatkowej, gdyż organ nie może rozstrzygać niejasności na niekorzyść strony i powinien uwzględnić wszystkie zgłoszone wnioski dowodowe;

- art.122 Ordynacji podatkowej, który nakazuje podejmować wszelkie działania celem dokładnego wyjawienia sprawy;

- art. 6 ust. 2 WKC poprzez nie uwzględnienie wniosków dowodowych bez formalnego ich oddalenia na piśmie;

- art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych;

art.194 §1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wiarygodności polskim dokumentom urzędowym (najnowsze orzecznictwo przesądziło, że wydruki z systemu są dokumentami) i zeznań polskich celników;

-dokonanie błędnych ustaleń faktycznych.

W trakcie całego postępowania odwoławczego spółka wnioskowała o przeprowadzenie szeregu dowodów na poparcie swojego stanowiska, w tym z przesłuchania w charakterze świadków oraz przeprowadzenia innych czynności sprawdzających na okoliczność prawidłowości dopełnienia wszelkich formalności ze strony spółki w przedmiotowej procedurze tranzytu.

Dyrektor Izby Celnej w P., po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji, podtrzymując jego ustalenia i ich ocenę prawną.

Na wstępie zaznaczył, że zgodnie z art. 57 i art. 78 WKC zamknięcie operacji tranzytowej w systemie NCTS nie zwalnia z odpowiedzialności dłużników, ani nie narusza praw i obowiązków organów w zakresie ścigania tych podmiotów, na wypadek stwierdzenia nieprawidłowości na późniejszym etapie. Ponadto, zgodnie z dokumentem Komisji Europejskiej Dyrekcji Generalnej do spraw podatków i Unii Celnej z dnia 1 lipca 2009 r. TAXBUD/2019/2008, tj. Podręcznikiem tranzytowym, część VII postępowanie poszukiwawcze, str. 12, fakt zamknięcia procedury tranzytowej, w sposób domyślny lub formalny, nie narusza praw i obowiązków właściwego organu w zakresie ścigania głównego zobowiązanego lub gwaranta, jeżeli w późniejszym terminie okaże się, że procedura w rzeczywistości się nie zakończyła i nie powinna zostać zamknięta, lub wykryto nieprawidłowości dotyczące konkretnych procedur tranzytowych, na późniejszym etapie.

W niniejszych sprawach, co podkreślił organ, dowodem tego rodzaju nieprawidłowości jest raport Europejskiego Urzędu do spraw Zwalczania Nadużyć Finansowych OLAF, stwierdzający istnienie podejrzeń, że towar objęty zgłoszeniem tranzytowym został na polskim obszarze celnym usunięty spod dozoru celnego (który ma takie samo znaczenie jak raporty sporządzane przez krajowych administracyjnych kontrolerów), a także pismo administracji celnej Ukrainy z dnia 25 czerwca 2012 wraz z załączonymi dokumentami, zgodnie z którymi na terytorium Ukrainy odnotowano przywóz innych towarów niż zgłoszone do odprawy po stronie polskiej, na tych samych środkach przewozowych (zgłoszono towar w postaci czosnku, a na obszar celny Ukrainy wwożony był towar "bloki betonowe"), ustalenia co do wagi środka transportu o nr rej. [...] wraz z towarem, dokumenty uzyskane od spółki P. S.A. potwierdzające dokonanie w dniu 27 maja 2010r. załadunku bloczków betonowych na samochód o nr rej. [...].

Organ II instancji wyeksponował fakt, że dokument z dnia 25 czerwca 2012r. ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiąc dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Nie bez znaczenia w sprawie są także ustalenia Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych. Raport OLAF zawiera wykaz zgłoszeń celnych, w stosunku do których stwierdzono, iż towar w postaci czosnku objęty zgłoszeniem tranzytowym został na polskim obszarze usunięty ze wspólnotowego systemu tranzytowego, a raporty OLAF posiadają także rangę dokumentu urzędowego i stanowią dopuszczalny dowód w postępowaniu administracyjnym lub sądowym państwa członkowskiego (co prawda w wykazie tym jak podkreślił organ odwoławczy nie figurowało przedmiotowe zgłoszenie z dnia 8 sierpnia 2009 r., ale znajdują się tam inne zgłoszenia tranzytowe dokonane przez spółkę) . Zwrócił uwagę na treść art. 366 ust. 2 RWKC, tj., że procedurę tranzytu wspólnotowego uważa się za zakończoną także wtedy, gdy główny zobowiązany przedstawi organom celnym, zgodnie z wymogami, jeden z wymienionych w tym przepisie dokumentów potwierdzających tożsamość towarów, a takie dokumenty, pomimo wezwania, nie zostały przedstawione przez spółkę.

Organ nie zgodził się ze skarżącą w kwestii braku obowiązku archiwizowania dokumentów istotnych z punku widzenia ewentualnej późniejszej kontroli operacji gospodarczych. Wywiódł bowiem, że obowiązek ten jednoznacznie wynika z art. 9 i art. 16 WKC. Z mocy tych przepisów skarżąca miała obowiązek przechowywania przedmiotowe dokumenty przez okres 5 lat.

Ponadto zdaniem organu w okolicznościach, iż bezpośrednio po dokonaniu odprawy celnej w Polsce, po stronie ukraińskiej odnotowano przywóz innych towarów - zakupionych wcześniej w P. S.A. i załadowanych na pojazd o nr rej. [...], okoliczności te w żaden sposób nie potwierdzają, że wraz z przedstawieniem zgłoszenia celnego MRN [...] z dnia 29 maja 2010r. został przedstawiony towar w postaci czosnku. Także porównanie masy pojazdu wraz z towarem z danych z systemu SOC-T nie potwierdza, że przedstawionym towarem był czosnek.

Ostatecznie Dyrektor Izby Celnej uznał, że objęty procedurą tranzytu towar w postaci czosnku został usunięty spod dozoru celnego, a zamknięcie operacji tranzytowych w systemie NCTS nie powinno mieć miejsca. Usunięty towar podlegał należnościom przywozowym, dlatego w dniu jego usunięcia powstał dług celny. Z uwagi na niemożność ustalenia rzeczywistych dat usunięcia towaru spod dozoru celnego (wyładowania czosnku z ciężarówki) za datę tę, zdaniem organu, należy uznać datę zamknięcia operacji tranzytowych, co spowodowało, że towar od tej chwili przestał być towarem podlegającym dozorowi celnemu, zwracając przy tym uwagę na treść art. 203 ust. 1 WKC, który to przepis traktuje o powstaniu długu celnego w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym.

Organ podkreślił, że pojęcie dozoru celnego oznacza prawo organu celnego nie tylko do kontroli towarów w sensie fizycznym, ale również towarzyszących im dokumentów, pozwalających, między innymi, na weryfikację tożsamości towarów. Poprzez usunięcie towaru spod dozoru celnego należy zaś rozumieć każde działanie lub zaniechanie, stanowiące choćby chwilową przeszkodę dla właściwego organu celnego w kontroli, przewidzianej we wspólnotowych przepisach celnych.

Dyrektor Izby Celnej wszczął również postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług w związku z rozstrzygnięciami jakie zapadły w sprawach dot. długów celnych, wydając decyzję z dnia [...] lutego 2015r. [...]utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] grudnia 2014 r., w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, na dzień 8 czerwca 2010r., w związku z powstaniem długu celnego, w stosunku do towaru w postaci czosnku świeżego w ilości 22 000 kg, a także określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu w wysokości 8351 zł.

Wydając rozstrzygnięcia w sprawach podatku od towarów i usług organy obu instancji stwierdziły, że zgodnie z art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., zwana dalej ustawą o podatku od towarów i usług), obowiązującej w dacie powstania długu celnego, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Tak więc w każdym przypadku, z którym WKC (Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r., ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.UrzUEL.1992.302.1) wiąże powstanie długu celnego w przywozie, powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Podstawą opodatkowania w takich sprawach jest wartość celna powiększona o należne cło, w myśl art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś podatnikami są podmioty na których ciąży obowiązek uiszczenia cła (art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

W związku z powyższym organy, kierując się art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, określiły spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, liczone według stawki 3 %, w przypadku obu zgłoszeń celnych w takiej samej wysokości, tj. 4.844 zł, za podstawę przyjmując kwotę 161.471 zł stanowiącą sumę wartości celnej towaru oraz cła. Za podatnika, podobnie jak w przypadku decyzji w przedmiocie długu celnego, uznano skarżącą spółkę.

Dyrektor Izby Celnej w P. w uzasadnieniu przedmiotowych decyzji stwierdził, że zarówno dług celny jak i obowiązek podatkowy powstają z mocy prawa ( art. 203 WKC i art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług). Dyspozycja art. 38 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nakazuje odpowiednie stosowanie przepisów celnych dotyczących wymiaru i poboru cła do należności podatkowych. Powiązanie sprawy celnej i sprawy podatkowej powoduje solidarną odpowiedzialność wymienionych powyżej za zobowiązania podatkowe, zgodnie z art. 213 Kodeksu celnego. Natomiast nie znajduje zastosowania art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na okoliczność, iż w sprawach tych kwota długu celnego nie uległa przedawnieniu.

Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zarówno decyzje w przedmiocie długu celnego, jak i będące ich konsekwencją decyzje w sprawach podatku od towarów i usług.

Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego skutkujących ustaleniem, że procedura tranzytu nie została zamknięta, w tym art. 92 WKC, podczas gdy w przedmiotowej sprawie procedura tranzytowa została formalnie i faktycznie zakończona,

- art. 16 WKC w zw. z art. 14 WKC poprzez:

a) nałożenie na stronę obowiązku posiadania i archiwizowania dokumentów umów, których nie była stroną, na które nie miała wpływu oraz które miały miejsce już po zakończeniu operacji wymiany towarowej,

b) naruszenie art. 16 WKC poprzez wymagania archiwizowania danych osobowych przewoźnika, podczas gdy przepis ten dotyczy operacji wymiany towarowej z państwami trzecimi, a także naruszenie:

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 194 Ordynacji podatkowej, art. 7 art. 83, art. 84 Konstytucji RP poprzez utajnienie przed stroną kluczowych dowodów, nieprzesłuchanie przez organy celne świadków, którymi byli celnicy, dokonanie błędnych ustaleń faktycznych odnośnie tego, że czosnek objęty procedurą tranzytu nie opuścił terytorium RP, błędne ustalenia faktyczne poprzez ustalenie w decyzji organu celnego, że nastąpiło wyładowanie z transportu ładunku z towarem – czosnkiem,

- art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 213 WKC w zw z art. 96 ust. 2 WKC, art. 203 ust. 1 i 3 WKC, poprzez błędne ustalenie, że stroną przedmiotowego postępowania jest tylko skarżąca spółka,

- art. 221 ust. 4 WKC polegające na uznaniu, że w sprawie zachodzi możliwość zastosowania tego przepisu,

- art. 215 ust. 1 WKC poprzez przyjęcie błędnie właściwości Naczelnika Urzędu Celnego w P. i Dyrektora Izby Celnej w P.,

- art. 220 ust. 2 lit. b WKC poprzez niezbadaniu okoliczności stanowiących podstawę wyłączenia retrospektywnego zaksięgowania należnego długu celnego z powodu błędu organu,

- art. 30 ust. 1 i 2 WKC w zw. z art. 151 ust. 3 Rozporządzenia wykonawczego przez zastosowanie dla ustalenia wartości celnej metody wartości transakcyjnej podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu ze Wspólnoty wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie, co towary dla których ustalana jest wartość celna.

W tej obszernej skardze spółka zaakcentowała wadliwe przyjęcie, że dokumenty uzyskane od ukraińskich władz celnych, dokumentujące objęcie na terytorium Ukrainy procedurą dopuszczenia do obrotu towarów (bloki ścienne z betonu komórkowego), korzystają z domniemania prawdziwości oraz zgodności z prawdą tego, co zostało w nich stwierdzone, w sytuacji, gdy praktyka wskazuje, że na Ukrainie dochodzi do wielu patologicznych zjawisk, skutkujących licznymi nieprawidłowościami, polegającymi między innymi na przedstawianiu ukraińskim władzom celnym, przez przekraczające granice podmioty, nierzetelnych dokumentów, w celu uniknięcia lub obniżenia obowiązków celnych.

Spółka zarzuciła także, że przy wydawaniu zaskarżonych decyzji błędnie zaakceptowano, że komunikat – zawiadomienie o zamknięciu operacji tranzytowej ma wyłącznie charakter informacyjny i nie ma mocy prawnej, i tym samym komunikat IE045, wysłany z systemu NCTS do głównego zobowiązanego nie stanowi dowodu na zakończenie procedury tranzytu, a towar w postaci czosnku, objęty procedurą tranzytu nie opuścił obszaru Wspólnoty, podczas gdy procedury tranzytu zostały zakończone bez żadnych zastrzeżeń. Spółka nie zgadza się z przyjęciem jak uczynił to organ w rozstrzygnięciach, że skarżąca była zobowiązana do przedstawienia organowi celnemu, w trakcie trwania postępowań, dokumentów potwierdzających tożsamość towarów (dokumentu celnego wystawionego w kraju trzecim, dotyczącego objęcia towarów przeznaczeniem celnym, dokumentu sporządzonego w państwie trzecim, poświadczonego przez organy celne tego państwa i potwierdzonego, że towary są uznane za znajdujące się w swobodnym obrocie w tym państwie), w sytuacji, w której faktycznym dowodem zakończenia procedury tranzytu jest komunikat IE045 oraz dowolne ustalenie, że towar w postaci czosnku, objęty zgłoszeniami celnymi, nie opuścił obszaru celnego Unii Europejskiej, w sytuacji gdy raport OLAF stwierdza jedynie podejrzenie zmiany ładunku przed opuszczeniem polskiego obszaru.

Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji, ewentualnie stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Odnośnie skarg na decyzje w przedmiocie powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w konsekwencji rozstrzygnięć jakie zapadły w sprawie długu celnego, spółka zarzuciła organom naruszenie prawa materialnego i procesowego skutkujących stwierdzeniem powstania obowiązku podatkowego w związku z powstaniem długu celnego z uwagi na usunięcie spod dozoru celnego i określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu, tj.

- naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 3, ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 34 ust. 1, art. 38 ust. 1, art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług,

- naruszenie art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 207, art. 233 § 1 pkt 1

Ordynacji podatkowej, oraz naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, skutkujących błędnym uznaniem, że nie doszło do zakończenia procedury tranzytu, co skutkowało ustaleniem długu celnego, a to w szczególności przepisów:

- art. 92 WKC poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie została zakończona procedura tranzytu, podczas gdy została ona formalnie i faktycznie zakończona,

- naruszenie wielu przepisów dotyczących postępowania dowodowego, w tym art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 7, 83, 84 Konstytucji RP, art. 6 ust. 2 WKC, a ponadto naruszenie:

- art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 213 WKC w zw. z art. 96 ust. 2 WKC, art. 203 ust. 1 i 3 WKC, poprzez błędne ustalenie, że stroną przedmiotowego postępowania jest tylko skarżąca spółka,

- art. 221 ust. 4 WKC polegające na uznaniu, że w sprawie zachodzi możliwość zastosowania tego przepisu oraz pominięcie przepisu art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług,

- art. 215 ust. 1 WKC poprzez przyjęcie błędnie właściwości Naczelnika Urzędu Celnego w P. i Dyrektora Izby Celnej w P.,

-art. 220 ust. 2 lit. b WKC poprzez niezbadaniu okoliczności stanowiących podstawę wyłączenia retrospektywnego zaksięgowania należnego długu celnego z powodu błędu organu,

- art. 30 ust. 1 i 2 WKC w zw. z art. 151 ust. 3 Rozporządzenia wykonawczego przez zastosowanie dla ustalenia wartości celnej metody wartości transakcyjnej podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu ze Wspólnoty wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie, co towary dla których ustalana jest wartość celna.

Spółka rozwijając w uzasadnieniu skargi postawione organom zarzuty, nawiązała do argumentacji użytej w skargach na decyzje w przedmiocie długu celnego, zaznaczając naruszenie przez organy w prowadzonych postępowaniach administracyjnych zasady praworządności i swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych, i wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji, ewentualnie stwierdzenie nieważności decyzji jak również zasądzenie kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Celnej w P., w odpowiedzi na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując tym samym swoje stanowisko we wszystkich sprawach, będących przedmiotem skarg spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po połączeniu spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia zważył, co następuje:

Sądy administracyjne sprawują w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269, ze zm.). Zakres kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), z którego wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Przedmiot postępowania dotyczy ustalenia statusu celnego towaru w postaci czosnku świeżego dostarczonego w procedurze tranzytu zewnętrznego z Polski na Ukrainę, na podstawie zgłoszeń celnych zarejestrowanych w systemie NCTS - Nowy Skomputeryzowany System Tranzytowy, zastępowany obecnie systemem NCTS2.

Spór w zasadniczej kwestii sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w kontrolowanej sprawie doszło do zakończenia procedury tranzytu i zwolnienia w związku z tym towarów, a jeżeli nie, to czy organy celne w sposób dostateczny wykazały fakt usunięcia towaru spod dozoru.

Celem odpowiedzi na powyższe pytanie, konieczne jest przybliżenie problematyki tranzytu na poszczególnych jego etapach w odniesieniu do regulujących tą kwestię przepisów prawa, których przytoczenie konieczne jest również ze względu na licznie postawione w skargach zarzuty.

Wspólnotowy tranzyt zewnętrzny to przemieszczenie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej - art. 91 pkt 1 lit. a WKC. Może odbywać się, jak było to w niniejszej sprawie, według Nowego Skomputeryzowanego Systemu Tranzytowego. Instrukcja postępowania dla przedsiębiorców korzystających z Nowego Skomputeryzowanego Systemu Tranzytowego NCTS zawiera informacje dotyczące warunków dokonanie zgłoszenia w tej procedurze, stosowane komunikaty, w tym pojawiający się w sprawie komunikat IE045 - zawiadomienie o zamknięciu operacji tranzytowej, opis postępowania w przypadku procedury standardowej, uproszczonej. Instrukcja postępowania z systemem NCTS dla funkcjonariuszy celnych (tranzyt wspólnotowy/wspólny i tranzyt TIR) określa natomiast sposób postępowania w tej procedurze przez urzędników celnych.

Osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego jest główny zobowiązany. Zgodnie z art. 96 ust. 1 WKC jest on również odpowiedzialny za przedstawienie w wyznaczonym terminie, w urzędzie celnym przeznaczenia, towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Nie naruszając określonych w ust.1 obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub odbiorca, który przyjmuje towary wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązana do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towaru.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem prezentowanym w niniejszej sprawie przez organy celne, że w odniesieniu do formalności tranzytowych Wspólnoty oraz formalności w miejscu przeznaczenia, w interesie każdej osoby uczestniczącej w procedurze leży sprawdzenie treści swojego zgłoszenia przed jego podpisaniem i złożeniem go w urzędzie celnym. W każdym przypadku objęcie procedurą tranzytu dokonywane jest na podstawie zgłoszenia celnego, które zgodnie z art. 4 pkt 17 WKC oznacza czynność, przez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną.

Osoba zainteresowana zgłasza odnośne towary do procedury mającej zastosowanie w odniesieniu do nich, i bez uszczerbku dla ewentualnego zastosowania sankcji, zobowiązuje się zgodnie z postanowieniami obowiązującymi w Państwach Członkowskich w odniesieniu do:

- dokładności informacji podawanej w zgłoszeniu,

- autentyczności załączonych dokumentów,

- przestrzegania wszystkich obowiązków wiążących się z objęciem odnośnych towarów daną procedurą, co potwierdza swoim podpisem (załącznik nr 37 do RWKC). Wyniki dokonanej weryfikacji zgłoszenia stanowią podstawę stosowania przepisów regulujących procedurę celną, którą objęte są towary (art. 71 ust. 1 WKC). W przypadku niedokonania weryfikacji zgłoszenia przepisy określone w ust. 1 stosuje się na podstawie danych zawartych w zgłoszeniu ( art. 71 ust. 2 WKC).

Tutaj trzeba zaznaczyć, że przyjęcie zgłoszenia celnego bez skorzystania z możliwości jego weryfikacji przed zwolnieniem towaru nie stanowi błędu organu celnego, który wyłącza możliwość retrospektywnego zaksięgowania długu celnego. Przyjęcie zgłoszenia celnego jest rodzajem czynności materialno-technicznej, "niedecyzyjnej", opartej na obliczeniu i wykazaniu przez zgłaszającego, którego obdarza się w ten sposób kredytem zaufania w zakresie rzetelnego i prawidłowego wypełniania zgłoszeń celnych, kwoty należności przywozowych lub wywozowych (tak: Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 406/2010, wszystkie powołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach cbois.nsa.gov.pl).

Towary wprowadzone na obszar celny Wspólnoty podlegają, od chwili ich wprowadzenia, dozorowi celnemu co wynika z art. 37 ust. 1 WKC. Mogą one podlegać kontroli celnej zgodnie z obowiązującymi przepisami. Pozostają pod dozorem celnym tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych i bez uszczerbku dla art. 82 ust. 1 WKC, aż do zmiany ich statusu celnego bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego albo ich powrotnego wywozu bądź zniszczenia zgodnie z art. 182 WKC. Pod pojęciem dozoru celnego mieszczą się zgodnie z art. 3 § 1 pkt 1 WKC - wszelkie działania podejmowane przez organ celny w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz innych przepisów mających zastosowanie do towarów przywożonych na polski obszar celny lub z nich wywożonych. A contrario, usunięcie spod dozoru celnego oznacza utratę możliwości wykonywania przez organy wobec towarów przywożonych na polski obszar celny lub z niego wywożonych wszelkich czynności o charakterze materialno-technicznym lub prawnym wynikających z norm prawa celnego lub innych przepisów znajdujących zastosowanie do tych towarów. Organy celne podejmują przy tym czynności pozwalające na ustalenie lub zapewnienie tożsamości towarów, jeżeli jest to niezbędne do przestrzegania warunków procedury celnej, do której towary zostały zgłoszone ( art. 72 ust. 1 WKC).

Z treści art. 75 ust. 3 WKC wynika, że jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują.

Do celów stosowania przepisów prawa celnego każda osoba pośrednio lub bezpośrednio uczestnicząca w operacjach dokonywanych w ramach wymiany towarowej dostarcza organom celnym, na ich żądanie i w ewentualnie wyznaczonym terminie, wszystkie dokumenty i informacje, w jakiejkolwiek formie, jak również udziela im wszelkiej niezbędnej pomocy o czym stanowi art. 14 RWKC.

W świetle art. 16 RWKC osoby, których to dotyczy, przechowują do celów kontroli celnej przez okres określony obowiązującymi przepisami i nie krócej niż trzy lata, dokumenty wymienione w art. 14, w jakiejkolwiek by były postaci. Zgodnie z art. 9 Prawa celnego termin określony w art. 14 WKC wynosi 5 lat.

Urząd przeznaczenia informuje urząd wyjścia o przybyciu towarów tego samego dnia, w którym są one przedstawione w urzędzie przeznaczenia, za pomocą "zawiadomienia o przybyciu towaru" (IE006) – art. 363 ust. 1 RWKC. Jeśli operacja tranzytowa zostaje zakończona w innym urzędzie niż zadeklarowany pierwotnie w zgłoszeniu tranzytowym, nowy urząd przeznaczenia informuje urząd wyjścia o przybyciu towarów za pomocą "zawiadomienia o przybyciu towaru" (ust. 2). "Zawiadomienie o przybyciu towaru" określone w ust. 1 i 2, nie może stanowić dowodu zakończenia procedury w rozumieniu art. 366 ust. 1 (ust. 3). Z wyjątkiem uzasadnionych przypadków, urząd przeznaczenia przekazuje komunikat "wyniki kontroli" do urzędu wyjścia najpóźniej trzeciego dnia po dniu, w którym towary zostały przedstawione w urzędzie przeznaczenia (ust.4).

Jeżeli organy celne państwa członkowskiego wyjścia nie otrzymały "Zawiadomienia o przybyciu towaru" w terminie, w którym towary muszą być przedstawione w urzędzie przeznaczenia, lub jeżeli nie otrzymały komunikatu "Wyniki kontroli" w terminie sześciu dni od odebrania "zawiadomienia o przybyciu towaru", rozważają możliwość wszczęcia postępowania poszukiwawczego w celu zgromadzenia informacji koniecznych do zamknięcia procedury, lub w razie ich braku w celu:

- ustalenia, czy powstał dług celny,

- identyfikacji dłużnika, oraz

- określenia organów celnych właściwych w zakresie zaksięgowania długu celnego.

(art. 365 ust. 1 RWKC).

Jeżeli organy celne państwa członkowskiego wyjścia otrzymały wyłącznie "zawiadomienie o przybyciu towaru", wszczynają postępowanie poszukiwawcze, wzywając urząd przeznaczenia, który wysłał "zawiadomienie o przybyciu towaru", do przesłania komunikatu "wyniki kontroli" - ust. 3.

Jeżeli organy celne państwa członkowskiego wyjścia nie otrzymały "zawiadomienia o przybyciu towaru", wszczynają postępowanie poszukiwawcze, wysyłając zapytanie do głównego zobowiązanego w celu uzyskania informacji koniecznych do zamknięcia procedury lub wysyłając zapytanie do urzędu przeznaczenia, o ile informacje niezbędne do prowadzenia postępowania poszukiwawczego dostępne są w urzędzie przeznaczenia (ust. 4).

Dowód, że procedura zakończyła się w terminie określonym w zgłoszeniu, może zostać dostarczony przez głównego zobowiązanego organom celnym, zgodnie z ich wymogami, w formie dokumentu poświadczonego przez organy celne państwa członkowskiego przeznaczenia, potwierdzającego tożsamość danych towarów i stwierdzającego, że zostały one przedstawione w urzędzie przeznaczenia, lub - w przypadku stosowania art. 406 - u upoważnionego odbiorcy (art. 366 ust. 1 RWKC).

Procedurę tranzytu wspólnotowego uważa się za zakończoną także wtedy, gdy główny zobowiązany przedstawi organom celnym, zgodnie z ich wymogami, jeden z poniższych dokumentów potwierdzających tożsamość towarów:

a) dokument celny wystawiony w kraju trzecim, dotyczący objęcia towarów przeznaczeniem celnym,

b) dokument sporządzony w państwie trzecim, poświadczony przez organy celne tego państwa i potwierdzający, że towary są uznane za znajdujące się w swobodnym obrocie w tym państwie (art. 366 ust. 2 RWKC).

Urzędy tranzytowe (urzędy celne w rozumieniu art. 340b RWKC) rejestrują fakt przekroczenia granicy oraz wydają stosowne komunikaty na poszczególnych etapach tranzytu: "komunikat informujący wyprzedzający o przewozie towaru przez granicę", "komunikat o przekroczeniu granicy", "komunikat informujący wyprzedzający o dostarczeniu towaru" (gdy operacja tranzytowa kończy się w innym urzędzie celnym niż wpisany w zgłoszeniu tranzytowym), "zawiadomienie o przybyciu towarów", "wyniki kontroli".

Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona - art. 92 ust. 1 WKC.

Przechodząc do analizy dokonywanego w niniejszej sprawie zgłoszenia w procedurze tranzytu zewnętrznego podkreślenia wymaga to, że bezwzględnym warunkiem prawidłowości zakończenia procedury tranzytu jest zachowanie tożsamości towaru określonego w dokumencie tranzytowym oraz towaru przedstawianego w urzędzie celnym przeznaczenia (tak: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt III SA/Lu 503/2009).

W ocenie Sądu okoliczności przedmiotowej sprawy, prawidłowo ustalone przez organy, jednoznacznie wskazują, że polski obszar celny opuścił inny towar, aniżeli objęty procedurą tranzytu zewnętrznego według dokumentu T1 o nr MRN [...].

W kontrolowanej sprawie z informacji uzyskanych od ukraińskich władz celnych wynika, że bezpośrednio po opuszczeniu obszaru Wspólnoty po stronie ukraińskiej potwierdzono przywóz innego towaru niż objęty procedurą tranzytu zewnętrznego.

Z informacji uzyskanej od firmy P. S.A., której faktura została okazana przy wwozie towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem służbom celnym Ukrainy wynika, że faktura ta została sfałszowana. Niemniej jednak rzeczywiście w dniu 27 maja 2010r. towar taki (bloczki S.) w w/w firmie został załadowany na ten sam środek transportu, kierowany przez tego samego kierowcę, który następnie stawił się na przejściu granicznym w Hrebennym wraz ze zgłoszeniem celnym MRN [...] wykazując iż przewozi czosnek świeży w ilości 22.000 kg netto.

Kolejną okolicznością potwierdzającą tok rozumowania organów w niniejszej sprawie są ustalenia w zakresie wagi środka transportu nr [...]. Zgodnie z danymi z systemu TCS masa pojazdu wraz z towarem w dniu zgłoszenia wynosiła 38 000 kg, a różnica pomiędzy masą środka transportu brutto a masą pustego środka transportu - 20940 kg. Masa brutto towaru według zgłoszenia celnego wyniosła 23100 kg. co daje różnicę pomiędzy zadeklarowaną a stwierdzoną masą towaru 2160 kg., Uzasadnia to wniosek, że masa towaru znajdująca się na środku przewozowym różniła się bardzo od masy towaru wynikającej z przedstawionego do odprawy zgłoszenia celnego. Tak znacznej różnicy nie można wytłumaczyć niczym innym jak brakiem tożsamości towaru deklarowanego według dokumentu MRN .

Wbrew zatem twierdzeniom skarżącej spółki organy prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne, których wzajemne powiązanie tworzy jednolity łańcuch faktów pośrednich dowodzących niezbicie o istnieniu faktu głównego, to jest tego, że w przypadku kwestionowanego zgłoszenia celnego w urzędzie celnym przeznaczenia przedstawiono inny towar aniżeli objęty stosowną procedurą w urzędzie celnym wyjścia. To zaś prowadzi do uprawnionej konkluzji, że pomiędzy datami czynności w obu urzędach celnych nastąpiło usunięcie towaru – czosnku świeżego, spod dozoru celnego.

Przedstawione powyżej okoliczności faktyczne pozwalają zakwestionować prawidłowość danych wynikających z systemów elektronicznych oraz częściowo zeznania funkcjonariuszy celnych biorących udział w odprawie kwestionowanych przesyłek tranzytowych, gdyż przeprowadzenie ich w sposób rzetelny i prawidłowy powinno wykryć nieprawidłowości. Zeznania świadków mogących mieć istotne informacje w sprawie, to jest funkcjonariusza celnego pełniącego wówczas obowiązki rewidenta i funkcjonariusza celnego pełniącego obowiązki na stanowisku odpraw są nieprzekonywujące. Nie stanowią one przekonywującego dowodu na to, że w dniu 10 sierpnia 2009 r. do odprawy celnej zgłoszony został towar w postaci czosnku świeżego. De facto wzmiankowane zeznania w zasadzie sprowadzają się do potwierdzenia i analizy danych wynikających ze stosownych zapisów w odpowiednich systemach, a raczej przeświadczenia o takim przebiegu odpraw, bo konkretnych okoliczności świadkowie już nie pamiętali, a istniejących, poważnych rozbieżności nie potrafili wytłumaczyć. Zatem ocena tych dowodów w układzie wewnętrznym oraz w konfrontacji z całokształtem zgromadzonych dowodów dokonana przez organy obu instancji mieści się w granicach swobodnej oceny.

Nie można się zgodzić z twierdzeniami zawartymi w skardze, jakoby organy opierały się tylko i wyłącznie na podstawie informacji uzyskanych ze strony ukraińskich organów celnych. Faktem jest, że te informacje i przekazane dokumenty stanowiły podstawę do dokonywania ustaleń faktycznych w sprawie, lecz zostały ocenione wraz z innymi dowodami, wykazując pełną z nimi korelację, o czym była już mowa. Dokonując ustaleń w niniejszej sprawie prawidłowo zatem organ oparł się na dokumentach i informacjach przekazanych przez ukraińskie organy celne, które na podstawie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Ukrainy o współpracy i pomocy wzajemnej w sprawach celnych, sporządzonej w Warszawie w dniu 18 maja 1992 r., przekazują sobie wszelkie dostępne informacje dotyczące osób, towarów, środków transportu, o których wiadomo lub podejrzewa się, że spowodowały lub mogą spowodować działania sprzeczne z przepisami celnymi drugiej umawiającej się strony, a także informacje czy towary wywiezione z terytorium Państwa jednej Umawiającej się Strony zostały wprowadzone na terytorium Państwa drugiej Umawiającej się Strony zgodnie z przepisami celnymi. Informacje i dokumenty otrzymane w ramach wzajemnej pomocy mogą być wykorzystane tylko dla celów wymienionych w niniejszej umowie, łącznie z wykorzystaniem w postępowaniu administracyjnym i sądowym o czym stanowi art. 6 Umowy. Dokumenty te mają zatem charakter dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Stwierdzono w nich natomiast, że wskazany pojazd we wskazanym dniu przekroczył granicę polsko-ukraińską przewożąc towar w postaci betonowych bloczków. Konsekwentnie, w oparciu o te informacje oraz wyeksponowane wyżej okoliczności mogły organy w trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej zanegować wiarygodność, w sensie rzetelności i prawdziwości, dane wynikające z wzmiankowanych systemów elektronicznych dokumentujących przebieg poszczególnych procedur celnych. Bynajmniej nie jest tak jak wywodzi skarżąca, że organy walorem wiarygodności bezpodstawnie obdarzyły dokumenty strony ukraińskiej, co do której powszechna jest wiedza o panującej tam korupcji, stawiając je ponad wartość dowodową dokumentów strony polskiej. Przeprowadzona przez organy celne ocena dowodów ma zdaniem Sądu charakter swobodny, gdyż zasadza się na analizie całokształtu dowodów, jest wyczerpująca, a wyciągnięte z niej wnioski są zgodne ze wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Brak ujęcia w raporcie Europejskiego Urzędu do spraw Zwalczania Nadużyć Finansowych OLAF z dnia 22 listopada 2013 r., nr OF/2010/0725/B1 podejrzenia co do prawidłowości zgłoszenia celnego MRN [...], bynajmniej nie stanowi dowodu tego, że takich nieprawidłowości rzeczywiście nie było, jak zdaje się wywodzić skarżąca. Podkreślić należy, odnosząc się w tym miejscu do zarzutów strony, że dokument ten nie stanowił samodzielnego dowodu w tej sprawie, czy jej podobnych a jedynie asumpt do przeprowadzenia kontroli przez polskie organy celne. Raport wskazywał pewien mechanizm dotyczący usuwania czosnku świeżego spod dozoru celnego i zastępowania materiałami budowlanymi (cegłami, bloczkami, które były także towarem zgłaszanym przy wprowadzaniu na terytorium Ukrainy). W omawianym raporcie wyjaśniono, że taki sposób działania został wybrany celowo, ponieważ materiały budowlane stanowiły ładunek o wartości handlowej poniżej 1000 EUR, na który przy wywozie można dokonywać zgłoszenia ustnego (bez żądania zwrotu podatku VAT). Przekraczając granicę polsko - ukraińską kierowca mógł albo wskazać na czosnek w tranzycie, albo dokonać ustnego zgłoszenia cegieł czy innego materiału budowlanego.

Mechanizm wskazany w raporcie OLAF wskazuje na dużą zbieżność z okolicznościami sprawy, co po powzięciu co do nich informacji przez organy, uprawniało je do wszczęcia postępowania celnego. Wyniki prowadzonych czynności dowodowych doprowadziły zaś do ustaleń, że także w niniejszej sprawie doszło do usunięcia spod dozoru celnego towaru w postaci czosnku świeżego.

Nie może również ujść uwadze Sądu, że przed Prokuraturą Apelacyjną w Lublinie toczy się postępowanie w sprawie niedopełnienia obowiązków służbowych przez funkcjonariuszy celnych dokonujących odpraw granicznych towarów eksportowanych na Ukrainę, a przed Prokuraturą Okręgową w Siedlcach w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości w wywozie czosnku, swoim zakresem obejmujące transakcje, których stroną była również skarżąca, co wręcz nakazuje krytycznie podejść do czynności podejmowanych przez urzędników celnych. Postępowania te nie zostały jeszcze zakończone.

Kwestia prawidłowości postępowania urzędników celnych polskich bądź ukraińskich, która budzi w sprawie wątpliwości i jest przedmiotem postępowań karnych, nie może powodować automatycznie przyznania racji stronie skarżącej. Sąd zgadza się, że w działaniu tych organów było wiele nieprawidłowości na co wielokrotne zwracano uwagę. Rozstrzygnięcie ich nie należy jednak do sądów administracyjnych. Kwestie niedopełnienia, czy przekroczenia obowiązków służbowych podlegają kognicji sądów powszechnych, podobnie jak podnoszona przez skarżącą kwestia nieprzeprowadzenia protokołów niezgodności, protokołów usunięcia spod dozoru celnego. Za nieuzasadniony w związku z tym należało również uznać, skierowany do organów, wniosek o skorzystanie w ramach wzajemnej pomocy prawnej z Ukrainą i sprawdzenie jednego miesiąca w 2009 r. całego wywozu i tranzytu potwierdzonego po stronie polskiej i ukraińskiej, celem wykazania nieprawidłowości po stronie ukraińskiej. Organ odwoławczy dokonał wszak sprawdzenia w systemach elektronicznych sugerowany przez skarżącego proceder przekraczania pojazdów z deklarowanym towarem w postaci czosnku dwukrotnie, w tym raz na pusto, aby raz wwieźć czosnek a raz bloczki betonowe, co jednak nie znalazło potwierdzenia.

W przedmiotowych sprawach dokonano zgłoszenia celnego w systemie NCTS w procedurze uproszczonej, która zakończyła się wydaniem komunikatu IE045 "o zamknięciu procedury tranzytu" na przejściu granicznym w Hrebennym.

Jak wcześniej podkreślono, brak tożsamości towaru w procedurze tranzytu zewnętrznego, wyklucza możliwość uznania tej procedury za zakończoną. Natomiast samo wysłanie komunikatu o zamknięciu procedury tranzytu nie oznaczało, wbrew twierdzeniom skarżącej, jej zakończenia.

Zgodnie z dokumentem Komisji Europejskiej - Dyrekcji Generalnej do spraw Podatków i Unii Celnej z dnia 1 lipca 2009 r., TAXBUD/2019/2008, (tj. Podręcznikiem tranzytowym, część VII postępowanie poszukiwawcze, str. 12), zakończenie operacji tranzytowej oznacza, że towary wraz z dokumentami zostały przedstawione organom celnym w urzędzie przeznaczenia lub upoważnionemu odbiorcy, zaś zamknięcie operacji tranzytowej oznacza, że operacja tranzytowa zakończyła się prawidłowo na podstawie porównania informacji dostępnych w urzędzie przeznaczenia z informacjami dostępnymi w urzędzie wyjścia.

Zatem o ile warunkiem zamknięcia operacji tranzytowej jest przedstawienie dokumentów, o tyle dla zakończenia operacji tranzytowej konieczne jest przedstawienie towarów.

W Podręczniku tym wskazano również, że wzmiankowany komunikat ma wyłącznie charakter informacyjny i nie mający mocy prawnej, a fakt zamknięcia procedury tranzytowej, w sposób domyślny lub formalny, nie narusza praw i obowiązków właściwego organu w zakresie ścigania głównego zobowiązanego, jeżeli w późniejszym terminie okaże się, że procedura rzeczywiście nie zakończyła się i nie powinna była zostać zamknięta lub wykryto nieprawidłowości dotyczące konkretnych procedur tranzytowych na późniejszym etapie.

Zatem należało przyjąć, jak słusznie uczyniły to organy, że otrzymanie komunikatów w systemie NCTS ma wyłącznie charakter informacyjny, nieposiadający mocy prawnej i podlegający weryfikacji w postępowaniu kontrolnym na wypadek, gdyby w późniejszym czasie okazało się, że do wysłania komunikatów doszło na podstawie nieprawdziwych informacji.

Zgodnie z art. 78 ust. 2 WKC, po dokonaniu zwolnienia towarów, organy celne mogą, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej osoby bezpośrednio lub pośrednio zainteresowanej zawodowo tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania.

Jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują (ust. 3).

Przepisy celne nie przewidują terminu, w jakim organy celne mogą przeprowadzać kontrole po dokonaniu zgłoszenia. Przyjąć należy, że będzie nim wyznaczony w art. 221 ust. 3 i 4 WKC termin na powiadomienie dłużnika o długu celnym, odpowiednio 3 i 5 lat, o czym bliżej będzie jeszcze mowa.

Zatem wbrew twierdzeniom skarżącej wysłanie komunikatu o zamknięciu procedury tranzytu zewnętrznego nie wyłączało możliwości przeprowadzenia kontroli przez organy celne. Przeprowadzone postępowanie dowodowe zaprzeczyłoby, że w chwili zamknięcia przedmiotowych procedur tranzytu zewnętrznego w urzędzie przeznaczenia - Oddział Celny Hrebenne znajdowały się te same towary, co w urzędzie wyjścia - Oddział Celny w P.

Z punktu widzenia niniejszego postępowania istotne jest wyłącznie ustalenie bądź też zaprzeczenie tożsamości towarów. Temu z kolei przeczy porównanie rodzaju i wagi środka transportowego z urzędu wyjścia i urzędu przeznaczenia, sprzeczności zapisów w systemach dokonywanych przez funkcjonariuszy celnych z okolicznościami, które zaistniały w trakcie odprawy, czy też załadowanie środka transportu dokonującego zgłoszenia innym towarem aniżeli deklarowany, a wątpliwości w tej mierze potwierdzają zgłoszenia po stronie ukraińskiej innych towarów na tym samym środku transportowym kierowanym przez tego samego kierowcę, dokonane bezpośrednio po zakończeniu odprawy celnej po stronie polskiej.

W opozycji do ustaleń organu, skarżąca powołała się w zasadzie tylko na brak zastrzeżeń co do przedmiotowego zgłoszenia w raporcie OLAF, który jak wspomniano formułuje tylko pewne podejrzenia i nie stanowi, jak tego chce skarżąca, "świadectwa legalności" na wysłany z urzędu wyjścia komunikat IE045 o zamknięciu operacji tranzytu, który jak już wyżej wskazano, ma charakter wyłącznie informacyjny. Pogląd o takim charakterze wzmiankowanego komunikatu prezentowany jest w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 października 2010 r., sygn. akt III SA/Gd 304/2010 Sąd między innym wskazał, że: "Art. 78 § 3 WKC stanowi, że jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. (...) rzeczą importera jest zabezpieczenie materiału do badania celem wykazania, iż poddane weryfikacji zgłoszenie celne było prawidłowe albowiem towar nim objęty został zaklasyfikowany do prawidłowego kodu taryfy celnej. Dopuszczenie innej interpretacji w tym zakresie unicestwiałoby cel tej regulacji".

W świetle powyższego należy przyjąć, że wysłanie w systemie NCTS komunikatów o zamknięciu operacji tranzytowych, nie może mieć charakteru przesądzającego o prawidłowym zakończeniu procedury i nie wyklucza możliwości przeprowadzenia przez organy celne kontroli, a w interesie importera - głównego zobowiązanego leży przedłożenie wszelkich dokumentów potwierdzających, że doszło do prawidłowego zamknięcia operacji tranzytu.

Skarżąca wezwana w ramach tej kontroli o nadesłanie jakichkolwiek dowodów potwierdzających zawarcie umów przewozu: faktury, listy przewozowe oraz inne dokumenty załączone w urzędzie celnym wyjścia, wskazała, że dokonała jedynie załadunku towarów i udzieliła zabezpieczenia tranzytowego na tranzyt z urzędu celnego wyjścia w Jarosławiu do granicznego urzędu celnego przeznaczenia. Przewoźnicy realizujący przedmiotowe transporty na granicę i do odbiorcy towaru na Ukrainę byli podstawieni bezpośrednio przez odbiorcę towarów i na jego zlecenie, w związku z powyższym nie posiadała ani danych przewoźników ani danych kierowców. Jako dowody wskazała natomiast dokumenty księgowe odzwierciedlające zapisy księgowania operacji gospodarczych związanych ze sprzedażą towaru, dokumenty KP oraz faktury. Te dokumenty nie mogą być dowodem na zakończenie procedury tranzytu. Potwierdzają one jedynie fakt dokonania zapisów rachunkowych, brak jest natomiast dowodów na ich realizację.

Tymczasem z wyżej cytowanego art. 96 WKC wynika, że główny zobowiązany jest nie tylko uprawniony do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego, ale również odpowiedzialny za przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy zaprzecza, by skarżąca wywiązała się z nałożonych na nią obowiązków na podstawie art. 96 WKC, tj. przedstawienia w wyznaczonym terminie, w urzędzie celnym przeznaczenia, towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, i ponosi w związku z tym odpowiedzialność za usunięcie towaru spod dozoru celnego. Odpowiedzialności tej nie wyłączało przekazanie towaru przewoźnikom. To bowiem na głównym zobowiązanym spoczywa obowiązek dochowania należytej staranności zarówno przy dokonywaniu zgłoszenia tranzytu zewnętrznego jak i przy jego realizacji. Tej staranności nie można przypisać skarżącej, która w związku z tym odpowiada za końcowy rezultat, tj. niezakończenie procedury tranzytu.

Niesłuszny jest zarzut skarżącej, że art. 16 RWKC dotyczy wyłącznie obowiązków archiwizowania danych dotyczących operacji wymiany towarowej z państwami trzecimi, a nie danych osobowych przewoźnika, dotyczących transportu czy spedycji. Przepis ten w powiązaniu z art. 14 RWKC wskazuje, że osoby, których to dotyczy, przechowują do celów kontroli celnej przez okres określony obowiązującymi przepisami i nie krócej niż trzy lata, wszystkie dokumenty i informacje, w jakiejkolwiek formie, jak również udziela im wszelkiej niezbędnej pomocy. Tutaj godzi się zauważyć, że skarżąca, która powołuje się na utrzymywanie kontaktu z pośrednikiem w dystrybucji czosnku po stronie ukraińskiej, z powodzeniem mogła takie dokumenty uzyskać. Tymczasem inicjatywę dowodową ograniczyła do sformułowania wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka osoby, obywatela Ukrainy P.Z., którego dane nie figurują na żadnym dokumencie związanym z towarem objętym procedurami tranzytu. Według oświadczeń spółki miał być on pełnomocnikiem nabywcy czosnku, ale takiego pełnomocnictwa nie wykazała.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu nieustalenia i nieprowadzenia postępowania względem pozostałych osób odpowiedzialnych za usunięcie towaru spod dozoru celnego, jako dłużników solidarnych w oparciu o art. 213 w zw. z art. 203 i 96 WKC wskazać należy, że zgodnie z art. 96 ust. 2 WKC: nie naruszając określonych w ust. 1 obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów.

Na podstawie art. 203 ust. 3 WKC dłużnikami długu celnego powstałego w wyniku usunięcia towaru spod dozoru celnego są:

- osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego,

- osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego,

- osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i

- odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty.

W orzecznictwie panuje pogląd, że prawidłowa wykładnia art. 96 ust. 2 i art. 203 ust. 3 WKC prowadzi do wniosku, że organ celny wszczynając z urzędu postępowanie w sprawie dotyczącej procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego obowiązany jest wezwać do udziału w postępowaniu wszystkich dłużników, którzy nie wykonali obowiązków wynikających ze stosowania tej procedury (art. 96 WKC), oraz osoby odpowiedzialne za powstanie długu celnego w sytuacjach określonych w art. 203 ust. 3 WKC (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 150/2010, z 12 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 183/2012).

Są również przeciwne poglądy Sądów. I tak w wyroku z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 1244/12, Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował stanowisko wsparte uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akr I FPS 4/08, zgodnie z którym: "aczkolwiek pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem, że postępowania te obejmą wszystkich zobowiązanych".

W niniejszych sprawach skarżąca nie wskazała innych osób, które taką odpowiedzialność mogłyby ponosić. Organ natomiast na podstawie poczynionych ustaleń, postępowaniem jako dłużnika solidarnego objął kierowcę pojazdu, który w organie celnym przeznaczenia przedstawił dokumenty tranzytowe, to jest obywatel Ukrainy P.V.

Na podstawie zaś art. 73 Prawa celnego do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisu Działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, a w związku z tym wynikający z tych przepisów obowiązek ustalenia prawdy materialnej, wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. W ocenie Sądu nie może to oznaczać nieograniczonego obowiązku dowodowego po stronie organu. Stwierdzony wcześniej brak należytej staranności przy dokonywaniu zgłoszenia, niewskazanie przewoźników, umów przewozu, znaczenie utrudnił późniejsze udowodnienie faktów, z których aktualnie skarżąca chce wywodzić skutki prawne.

Ponadto, na co słusznie zwróciły uwagę organy, z uwagi na przedawnienie terminu na powiadomienie o długu celnym nie może być już wszczęte postępowanie w stosunku do innego dłużnika celem odzyskania należności (przewoźników bądź odbiorców). Przerwanie biegu terminu przedawnienia w stosunku do jednego z dłużników solidarnych nie ma takiego skutku względem współdłużników - art. 372 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.- dalej: k.c).

Niesłuszne są w świetle powyższego zarzuty nie określenia długu celnego w stosunku do wszystkich dłużników.

W ocenie Sądu bezpodstawnie skarżąca powołuje się na zarzut obrazy przepisu art. 220 ust 2 lit. b WKC polegający na niezastosowaniu tego przepisu przez organy w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie - zdaniem skarżącej - wyłączona została możliwość retrospektywnego zaksięgowania należności celnych. Podstawą wyłączenia działania tej instytucji i nienaliczania retrospektywnego, zdaniem skarżącej, jest błąd organu, bo tak należy określić sytuacje, gdy funkcjonariusze celni zamknęli tranzyt mimo, że nie mieli do tego podstaw, skoro usunięte zostały zamknięcia celne i usunięto towar spod dozoru. Ten błąd jest zdaniem skarżącej wynikiem pozytywnej (polegającej na działaniu) i samodzielnej (bez udziału innego podmiotu) aktywności organu, której można zarzucić nielegalność (niezasadność).

Z tak skonstruowanym zarzutem nie można się zgodzić, bowiem jego uzasadnienie ma charakter wybiórczy i nie uwzględnia wszystkich ujawnionych okoliczności sprawy, a przede wszystkim zachowania skarżącej oraz osób za których działania odpowiadała w ramach wdrożonej procedury celnej.

Otóż zgodnie z art. 220 ust. 2 lit. b WKC retrospektywne zaksięgowanie kwoty długu celnego nie jest możliwe, gdy zostaną spełnione kumulatywnie cztery warunki:

1) zaniżenie kwoty zaksięgowanej lub brak zaksięgowania było następstwem błędu samych organów celnych,

2) błąd ten nie mógł być w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności,

3) osoba zobowiązana powyższa działała w dobrej wierze i

4) osoba zobowiązana przestrzegała przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego.

O ile zgodzić się można ze skarżącą, że w realiach przedmiotowej sprawy można mówić o niewątpliwym błędzie organu, pomijając naturę tego błędu, jako, że niedopełnienie obowiązków czy przekroczenie uprawnień przez określonych funkcjonariuszy celnych nie jest przedmiotem postępowania celnego, o tyle pozostałe przesłanki uprawniające do ubiegania się o nienaliczanie retrospektywne nie zostały spełnione. Powyższą konstatację należy wszak opatrzeć komentarzem, że aby błąd organu był prawnie relewantny, nie może być wynikiem wprowadzenia w błąd organu, a więc powinien mieć charakter samodzielny. Wbrew wywodom skarżącej z tego rodzaju sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Nie są bowiem objęte dyspozycją art. 220 ust 2 lit. b WKC sytuacje, gdy następuje wprowadzenie w błąd przez zgłaszającego, a jaskrawym tego przykładem jest, jak w niniejszej sprawie, przedstawienie do zgłoszenia innego towaru aniżeli wynikający z towarzyszących dokumentów (T1 MRN). W takim wypadku błąd nie dość, że jest wykrywalny dla zgłaszającego i osób odpowiedzialnych za prawidłowe zakończenie procedury, co wręcz jest świadomym rezultatem działania zgłaszającego. W takim wypadku błąd mógł być przez głównego zobowiązania wykryty, o ile dopełniłaby należytej staranności w realizacji (zakończeniu) procedury tranzytu, za zakończenie której ponosi odpowiedzialność. Zakłada się, że główny zobowiązany z art. 96 WKC musi dochować pewnej staranności przy wykonywaniu swoich obowiązków i nie może w pełni zaufać osobom, którym powierza dopełnienie procedur, których niedopełnienie może spowodować dla niego niekorzystne konsekwencje.

Nieuprawniony okazał się również zarzut przedawnienia powiadomienia o długu celnym w stosunku do skarżącej.

Przepis art. 221 ust. 1 WKC ustanawia adresowany do uprawnionego organu obowiązek niezwłocznego - tj. bezpośrednio po dokonaniu zaksięgowania - powiadomienia dłużnika należności celnej o kwocie tejże należności. Zasadą wynikającą z art. 221 ust. 3 WKC jest przy tym to, że wymienione powiadomienie nie może nastąpić po upływie terminu trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego, a bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 WKC na czas trwania procedury odwoławczej. W relacji do przedstawionej zasady, szczególny charakter zawiera regulacja zawarta w art. 221 ust. 4 WKC, która omówioną zasadę modyfikuje. Z regulacji tej wynika, że jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili jego popełnienia wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat. Jej dopełnieniem na gruncie prawa krajowego jest przepis art. 56 Prawa celnego zgodnie z którym, w sytuacji objętej hipotezą normy prawnej z art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego.

W ugruntowanym w tym zakresie orzecznictwie, zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak również Wojewódzkich Sądów Administracyjnych przyjmuje się, że ustalenie czy czyn podlega wszczęciu postępowania karnego należy do kompetencji organów celnych, a do przerwania biegu terminu przedawnienia nie jest wymagane wszczęcie postępowania ani tym bardziej wydanie wyroku skazującego. Przykładowo w wyroku z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 1244/2012 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w sytuacji, gdy usunięcie towaru spod dozoru celnego przewiduje także odpowiedzialność karną na podstawie art. 90 Kodeksu karnego skarbowego, to niewątpliwe uzasadnione jest przedłużenie terminu przedawnienia w trybie art. 221 ust. 4 WKC.

Skutki w postaci wydłużenia omawianego terminu rodzi stwierdzenie czynu zabronionego, co do którego może być wszczęte postępowanie karne, i bez wpływu na te skutki pozostają okoliczności faktyczne czy prawne wyłączające winę czy też uniemożliwiające pociągnięcie sprawcy do odpowiedzialności karnej, a więc to czy takie postępowanie w ogóle może się toczyć. W przypadku sygnalizowanego w skardze przedawnienia karalności ewentualnego popełnienia czynu z art. 90 § 1 kks także i ta okoliczność nie ma doniosłości prawnej.

W świetle powyższego zastosowanie pięcioletniego terminu na powiadomienie dłużnika o długu celnym nie może być skutecznie podważane.

Zauważyć przy tym należy, że w niniejszej sprawie organy nie ograniczyły się wyłącznie do stwierdzenia, że przyczyną powstania długu celnego jest zachowanie wyczerpujące jednocześnie znamiona czynu zabronionego, ale dokonały również wstępnej analizy akt śledztwa Ap V Ds. 2/12/s, VI Ds. 6/11/Sp dotyczącego tranzytu przez terytorium Polski do Ukrainy czosnku pochodzenia chińskiego i związanymi z tymi nieprawidłowościami i VI Ds. 1/13 w zakresie nielegalnego zamykania dokumentów T1, w których znajdowały się również informacje dotyczące skarżącej.

Dług celny na podstawie kwestionowanych zgłoszeń powstał w dniu 18 sierpnia 2009 r., natomiast organ zawiadomił stronę o zaksięgowaniu kwot długu celnego w dniu 24 lipca 2014 r., tj. w dacie doręczenia decyzji organu I instancji, zatem przed upływem pięcioletniego terminu. Od tego też dnia, zgodnie z art. 65 ust. 4 Prawa celnego, należało liczyć odsetki.

W ocenie Sądu niesłuszny jest również zarzut odrzucenia wartości transakcyjnej. Słusznie organy podnoszą, że skoro doszło do zakwestionowania sprzedaży w celu wywozu, co zostało wyżej wykazane, brak było podstaw do ustalania wartości na podstawie dokumentów sprzedażowych. Prawidłowo należy ocenić działanie organów, które uznały, że w takim przypadku najwłaściwszą będzie metoda ustalenia wartości celnej towaru metodą wartości transakcyjnej podobnych towarów. Należy wskazać, że w przypadku odrzucenia wartości transakcyjnej ustalanie wartości celnej towarów odbywa się chronologicznie na podstawie kolejno następujących po sobie przepisów, na wypadek gdyby ustalenie wartości na podstawie poprzedniego się nie powiodło. W niniejszych sprawach prawidłowo przyjęto, że ustalenie wartości celnej możliwe było na podstawie art. 30 ust. 2 lit. b WKC tj. wartości transakcyjnej podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna, przyjmując na podstawie art. 15 ust. 3 RWKC najniższą z porównywanych cen jednostkowych. Jako materiał porównawczy posłużono się zgłoszeniami dokonanymi w zbliżonym czasie. Nie budzi wątpliwości zastosowana stawka celna przypisana do właściwego dla towaru kodu według art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 291 z 2008 r., Nr 291).

Jako bezpodstawny należy również uznać zarzut naruszenia właściwości miejscowej organu. Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia 14 grudnia 2013 r. nr SC5/8012/19/CIM/2013 Minister Finansów rozstrzygnął spór kompetencyjny uznając za właściwego do rozpoznania sprawy dotyczącej usunięcia towaru spod dozoru celnego i powstania długu celnego objętej przedmiotowym zgłoszeniem, Naczelnika Urzędu Celnego w P. Dokonując kontroli wyżej wymienionego postanowienia, którego kontrola instancyjna nie była dopuszczalna w trybie administracyjnym, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia jego nieprawidłowości.

Prawidłowo powołano jak również zastosowano art. 215 ust. 1 WKC.

Zgodnie z tym przepisem: Dług celny powstaje:

- w miejscu, w którym nastąpiły zdarzenia powodujące powstanie tego długu,

- lub, gdy miejsce to nie może zostać określone, w miejscu, w którym organy celne stwierdzą, że towar znajduje się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego,

- lub, gdy towar został objęty procedurą celną, która nie jest zamknięta i miejsca tego nie można określić zgodnie z tiret pierwszym lub drugim w wyznaczonym terminie, gdzie właściwe zgodnie z procedurą Komitetu w miejscu, w którym towary zostały objęte procedurą albo zostały wprowadzone na obszar celny Wspólnoty w ramach tej procedury.

W niniejszych spawach ustalono, że towar został usunięty spod dozoru celnego. Nie udało się jednak ustalić dokładnego miejsca usunięcia, a fakt ten został potwierdzony już po wysłaniu komunikatu o zamknięciu procedury tranzytu, jedynym właściwym organem był zatem organ właściwy dla urzędu wyjścia - tiret trzeci wyżej powołanego przepisu.

Zajętego przez Sąd stanowiska nie mogą niweczyć przedłożone do akt decyzje umarzające postępowanie celne wobec spółki PKS International "Cargo" dotyczące usunięcia spod dozoru celnego towaru – pił łańcuchowych. Wskazać należy, że decyzje wiążą jedynie w sprawie, w której zostały wydane. Zatem decyzje dotyczące innego podatnika i innego towaru nie mogą kształtować sytuacji prawnej skarżącej. Sąd nie jest również związany przyjętą we wskazanych decyzjach wydanych w odrębnych sprawach argumentacją.

W niniejszych sprawach organ wydając decyzje dokonał ustaleń, które w pełni je uzasadniają. W świetle przeprowadzonych wyżej wywodów ogólnie już można poprzestać na stwierdzeniu, że organy celne prowadząc postępowanie celne, nie uchybiły ogólnym zasadom charakteryzujących ich tok, a w szczególności kwestionowanych przez skarżącą, wyrażonym w art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 ordynacji podatkowej.

Przechodząc do omówienia zarzutu skargi wniesionej od decyzji Dyrektora Izby Celnej utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. określającej kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu czosnku świeżego objętego wyżej opisaną procedurą tranzytu zewnętrznego, stwierdzić przychodzi na wstępie, że w postępowaniu w sprawie określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, organ orzekający jest związany własnymi ustaleniami co do elementów stosunków z zakresu prawa celnego ustalonych w toku równolegle prowadzonego postępowania celnego. Wynik postępowania podatkowego w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów pozostaje w ścisłej zależności od wyniku postępowania w przedmiocie należności celnych. Dopóki w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja celna, posiadająca kluczowe znaczenie dla wymiaru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, to decyzją tą związane są organy podatkowe orzekające w sprawie wymiaru wymienionych podatków należnych z tytułu importu tych towarów czy usług. Zarówno wartość celna jak i kwota długu celnego, nie mogą być skutecznie kwestionowane w postępowaniu podatkowym lub (i) w postępowaniu sądowoadministracyjnym ze skargi na decyzję dotyczącą wymiaru zobowiązań podatkowych związanych z tym samym zdarzeniem (importem towaru). Wykluczona jest zatem w postępowaniu podatkowym, jeżeli jest ono odrębne od postępowania celnego, ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo wartości celnej i w konsekwencji wysokości należnego cła.

Stanowisko to wpisuje się w utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, zgodnie z którym: "w przypadku gdy dług celny został określony ostateczną decyzją organu celnego, dopóki ta decyzja nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, pozycja PCN, czy cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów" (zob. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2006 r., sygn. I FSK 182/06).

Nie ma również podstaw prawnych do tego by wydanie decyzji w zakresie podatku od towarów i usług uzależnić od uprawomocnienia się decyzji określających kwoty długu celnego. Ta kwestia była rozważana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, który w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 sygn. akt. I SA/Rz 801/07 sformułował tezę, że: "skoro obydwa zobowiązania, tj. w zakresie długu celnego i podatku, powstają z mocy prawa w jednakowym czasie, a jedynie ich wysokość może być w późniejszym czasie korygowana, to organ celny, będący równocześnie organem podatkowym, może albo w jednakowym, albo w różnym czasie te zobowiązania określać". Pogląd ten Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje.

Skarga analizowana pod kątem powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. Nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodziły podstawy do określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Jak trafnie wskazały organy orzekające w sprawie, zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, jest import towarów, natomiast momentem powstania obowiązku podatkowego w imporcie towarów jest dzień powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego (art. 19 ust.7 ustawy o podatku od towarów i usług). Dług celny z kolei, stosownie do art. 201 ust. 2 WKC, powstaje m.in. w chwili usunięcia towaru spod dozoru celnego. Wynikiem powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej, jest powstanie zobowiązania podatkowego - tzn. skonkretyzowanego zobowiązania podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a obowiązek jego obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym ciąży, zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, na podatniku.

Zgodnie z postanowieniami art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania towaru w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło.

W niniejszej sprawie wszystkie te elementy składowe zostały określone w decyzji stwierdzającej powstanie długu celnego i określającej jego wysokość.

Wskazano w niej zarówno zdarzenie powodujące powstanie długu celnego - usunięcie towaru spod dozoru celnego, datę powstania długu - następny dzień po dniu w którym towar miał zostać dostarczony do miejsca przeznaczenia, osób zobowiązanych do uregulowania należności, tj. skarżącej spółki, określono również wartość celną.

Określając podatek od towarów i usług organy prawidłowo przyjęły za podstawę opodatkowania, stanowiącą ustaloną wartość celną towaru oraz cło, a następnie zastosowały właściwą stawkę VAT - 3%.

W ocenie Sądu tak określony podatek od towarów i usług należny z tytułu importu towaru pozostaje w zgodzie ze wskazanymi w skardze jako naruszone przepisami art. 5 ust. 1 pkt 3, ust. 2, art. 17 ust. 1, art. 19 a ust. 9 (odpowiadająca mu treść art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu z 2004 r.), art. 30b ust. 1 (odpowiadająca mu treść art. 19 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r.), art. 34 ust. 1, art. 38 ust. 1, art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług.

W szczególności nie miał w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniu skarżącej, zastosowania przepis art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na okoliczność, iż kwota długu celnego nie uległa przedawnieniu.

Z tych względów Sąd nie znalazł podstaw do uznania podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego za zasadne. W ocenie Sądu sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa zmierzają w istocie do ponownego rozpoznania sprawy w zakresie określenia wartości celnej towaru, a ta okoliczność mogła być przedmiotem rozważań organów orzekających w postępowaniu celnym, a nie podatkowym.

Nie można też zgodzić się z zarzutami skargi dotyczącymi naruszeń prawa procesowego (art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej). Jak wyżej Sąd wyjaśnił, w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów wartość celna towaru, jako podstawa opodatkowania, jest przyjmowana w wysokości określonej w odrębnym postępowaniu administracyjnym - postępowaniu celnym. Wspomniane przepisy procesowe mogłyby być ewentualnie naruszone, gdyby w niniejszym postępowaniu podatkowym ustaleniu organów podatkowych podlegała okoliczność faktyczna dotycząca wartości celnej towaru. Tak jednak nie było.

Z tych samych przyczyn wyżej wyeksponowanych za nieuzasadnione uznano zarzuty Stowarzyszenia Poszkodowani przez Organy Celne, wymierzone głównie w decyzje dotyczące długu celnego, a w zasadniczej części powielające argumentację zawartą w skargach, ze szczególnym uwzględnieniem nikłej wartości dowodowej i wiarygodności dokumentów udzielonych przez ukraińskie służby celne.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.