Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 173/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 4, art. 12, art. 121, art. 122, art. 139, art. 140, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 29 ust. 1, art. 43 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Elżbieta Naumowicz Protokolant Referent Dorota Ziółecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2016 r. sprawy ze skarg M. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 lutego 2016 r., o numerach: [...], [...], [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec, kwiecień i maj 2009 r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez M. K. (dalej wskazywanego jako: strona, skarżący, podatnik), połączonych na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia - są wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm.; dalej O.p.) decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 29 lutego 2016 nr [...], nr [...] i nr [...] utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z 21 listopada 2014 r. wydane w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień i maj 2009 r.

1. Wydanie tych rozstrzygnięć poprzedziło postępowanie podatkowe o następującym przebiegu:

W wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku, kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, wszczętego 2 sierpnia 2011 r. dotyczącego między innymi objętych niniejszym postępowaniem sądowym okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług (marzec, kwiecień i maj 2009 r.) ustalono, że podatnik wraz z rodziną w latach 2008-2009 zamieszkiwał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadząc tutaj niezarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro sprzętu komputerowego, elektronicznego i innych przedmiotów, przy wykorzystaniu nicków: "[...]", "[...]" i "[...]". Zakupione na portalu Allegro towary przesyłane były do nabywców za pośrednictwem dwóch placówek Poczty Polskiej znajdujących się w [...]. Z kolei wpłaty za sprzedane towary wpływały na rachunek bankowy podatnika założony w polskim banku, na którym w 2009 r. zarejestrowano 867 operacji (przelewy przychodzące, wpłaty za pobraniem), w tym w marcu 44 wpłaty na łączną wartość 4.541,35 zł, w kwietniu 74 wpłaty na łączną wartość 9.784,51 zł i w maju 141 wpłaty na łączną wartość 19.862,75 zł.

Powyższe ustalenia organu oparto na zebranym w sprawie materiale dowodowym dotyczącym posiadanych przez podatnika na terytorium kraju nieruchomości i ruchomości, posiadanego przez niego rachunku bankowego wykorzystywanego do realizacji zawieranych transakcji, ubezpieczenia rodziny w KRUS, ponoszonych w kraju wydatków związanych z utrzymaniem domu a także miejsca zawarcia związku małżeńskiego i narodzin córki oraz pobieranych przez rodzinę świadczeń zdrowotnych.

Z informacji uzyskanej w toku prowadzonego postępowania podatkowego w Wydziale Spraw Obywatelskich i Obronnych Urzędu Miejskiego w [...] wynikało, że podatnik jest zameldowany pod adresem [...] od dnia [...] do nadal. Również zameldowanie na pobyt stały pod ww. adresem zostały R. K. - małżonka podatnika (w dniu [...]) i E. K. - córka (w dniu [...]).

Na podstawie dokumentacji będącej w posiadaniu organu ustalono też, że podatnik 12 kwietnia 2002 r. złożył zgłoszenie identyfikacyjne osoby fizycznej nie prowadzącej samodzielnej działalności gospodarczej (NIP-3), w którym również wskazał adres zamieszkania [...],[...][...]. Ponowie ten sam adres podał w dokonanym w dniu 9 listopada 2007 r. zgłoszeniu aktualizacyjnym.

Z informacji uzyskanych ze Starostwa Powiatowego w [...], Wydział Geodezji, Kartografii, Katastru i Gospodarki Nieruchomościami - Ewidencja Gruntów w dniu 9 marca 2011 r. wynikało, że podatnik był w latach 2008-2009 właścicielem nieruchomości rolnej zabudowanej i gruntowej położonej w obrębie [...] gm. [...] składającej się z działki nr a ark. m. [...], zapisanej w księdze wieczystej o nr [...] oraz nieruchomości gruntowej położonej w obrębie [...] gm. [...] składającej się z działki nr b ark. m. [...], zapisanej w księdze wieczystej o nr [...].

Z informacji przekazanych przez Urząd Stanu Cywilnego w [...] tj. skróconych odpisów aktu małżeństwa oraz aktu urodzenia wynikało, że na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w [...], dnia [...] zostało zawarte małżeństwo pomiędzy M. K. a R. M. Natomiast w dniu [...] na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w miejscowości [...] urodziła się E. K. córka M. K. oraz R. M.

Dodatkowo z informacji przekazanej przez KRUS Placówka Terenowa w [...] Oddział [...] wynikało, że E. K. (córka) została zgłoszona do ubezpieczenia zdrowotnego, jako członek rodziny od dnia [...] i podlega ww. ubezpieczeniu do nadal. Zgłoszenia dokonała R. K., zam. [...]. Ustalono też, że R. K. podlegała ubezpieczeniu społecznemu rolników z mocy ustawy, jako domownik w okresach od dnia 1 maja 2000 r. do dnia [...] i w okresie od dnia [...] do nadal, na wniosek pełny, jako małżonka rolnika. Powyższego zgłoszenia do ubezpieczenia społecznego rolników R. K., jako małżonki dokonał sam podatnik 13 maja 2008 r. Zarówno wobec R. K. jak i E. K. w dokumentach złożonych w KRUS, jako adres zamieszkania wskazano [...],[...][...].

We wniosku o objęcie ubezpieczeniem społecznym rolników z dnia 10 maja 2008 r. podatnik wskazał jako adres [...],[...][...] oświadczając jednocześnie, że prowadzi gospodarstwo rolne o powierzchni 0,98 ha przeliczeniowego, pracuje w gospodarstwie rolnym należącym do niego, nie prowadzi działalności gospodarczej, innej pozarolniczej działalności gospodarczej, a R. K. jest dla niego osobą bliską i zamieszkuje na terenie jego gospodarstwa rolnego. Ustalono także, że podatnik podlegał ubezpieczeniu społecznemu rolników na wniosek pełny, jako płatnik w okresach od 1 kwietnia 2000r. do 30 czerwca 2005 r. i od 1 października 2005 r. do 31 stycznia 2010 r.

Zgodnie z informacją uzyskaną w piśmie Narodowego Funduszu Zdrowia z dnia 22 września 2011 r. R. K. oraz E. K. w okresie 2008 r. - 2009 r. korzystały ze świadczeń medycznych na terenie działania Opolskiego Oddziału Wojewódzkiego NFZ.

Na podstawie historii rachunku bankowego z 4 kwietnia 2011 r. na rachunku prowadzonym dla podatnika przez A S.A., stwierdzono, że podatnik regularnie dokonywał płatności za usługi telekomunikacyjne na rzecz B S.A. [...],[...][...] oraz na rzecz C Sp. z o.o. ul. [...],[...][...] z tytułu abonamentu.

Ponadto, na podstawie danych zawartych w historii rachunku bankowego oraz na podstawie powszechnie dostępnych danych umieszczonych w Internecie ustalono, że podatnik częstokrotnie dokonywał wypłat z posiadanego w A S.A. konta w bankomatach znajdujących się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w miejscowości [...].

Analizując natomiast materiały źródłowe obejmujące m. in. dokumenty uzyskane od D Sp. z o.o. oraz E Sp. z o.o. ustalono, że zużycie energii elektrycznej dla punktu [...],[...][...], zarejestrowanego na klienta M. K. w następujących po sobie bezpośrednio latach 2008-2011 rosło w wartości około 200-250 kWh., co zdaniem organu przeczyło twierdzeniu podatnika, jakoby mieszkanie w miejscowości [...] było wykorzystywane w celach mieszkalnych przez podatnika i jego rodzinę tylko okazjonalnie. Również zużycie wody pod ww. adresem w latach 2008 - 2009 było znacząco wyższe niż w latach następnych. Te zatem okoliczności w ocenie organu, przeczą wiarygodności twierdzeń podatnika, że dopiero od 2010 r. zamieszkiwał on wraz z rodziną pod ww. adresem, prowadząc już wówczas zarejestrowaną w kraju działalność gospodarczą.

W dalszej części czynionych rozważań, organ odniósł się do oceny charakteru prowadzonej przez podatnika niezarejestrowanej działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży towarów na internetowym portalu aukcyjnym Allegro, przy użyciu zarejestrowanych na tym portalu kont o nickach "[...]", "[...]" i "[...]".

Organ dokonał porównania danych zawartych w poszczególnych aukcjach internetowych przedmiotów wystawianych do sprzedaży w miesiącach marzec-maj 2009 r., stwierdzając, że daty wystawienia towaru na tych aukcjach, daty wysyłki towarów oraz wpłaty dokonane za nabyte towary bezpośrednio na rachunek bankowy podatnika świadczą o tym, że wszystkie zarejestrowane konta aukcyjne należały do podatnika, pomimo tego, że formalnie konta Allegro o nazwach "[...]" i "[...]" zarejestrowane były na członków jego rodziny.

Przeprowadzona analiza aukcji, których dane dostępne są w publicznym archiwum Allegro, wskazywała także na podobieństwa pomiędzy aukcjami użytkowników: "[...]" i "[...]", polegające na sprzedaży tych samych przedmiotów, jakie podatnik sprzedawał na koncie aukcyjnym zarejestrowanym formalnie na siebie. We wszystkich tych aukcjach posługiwano się tym samym tytułem aukcji i tą samą treścią aukcji, czy tą samą czcionką.

Również przekazane przez F sp. z o.o. z siedzibą w [...] informacje umożliwiające ustalenie danych osobowych m.in. użytkowników o nickach: "[...]", "[...]" i "[...]", w tym dane dotyczące zgłoszonych w trakcie aktywności poszczególnych kont: adresów zamieszkania, adresów e-mail, numerów telefonów, rachunków bankowych, czy też dane w zakresie zmian treści powiadomień dla poszczególnych kont Allegro, a także okoliczność dokonywania przez podatnika zapłat prowizji dla ww. kont, w ocenie organu potwierdzały, iż wszystkimi kontami o nickach "[...]", "[...]" oraz "[...]" posługiwała się jedna i ta sama osoba, tj. skarżący.

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że na konto podatnika w Banku A S.A. wpłynęły też środki pieniężne z tytułu transakcji dokonanych za pomocą poszczególnych kont allegro o nickach: "[...]", "[...]", "[...]". Ponadto to sam podatnik przelewał na rzecz portalu Allegro należności z tytułu prowizji za transakcje dokonywane za pomocą wszystkich tych kont aukcyjnych.

Nie dano przy tym wiary twierdzeniom podatnika, jakoby polski rachunek bankowy, na który wpływały wszystkie wpłaty za sprzedaż przedmiotów na poszczególnych kontach aukcyjnych, był rachunkiem rodzinnym (wspólnym), a tym samym, że nie wszystkie wpływy stanowiły źródło jego osobistych przychodów.

Ponieważ, jak dalej ustalono, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą skarżący nie prowadził ksiąg podatkowych, w rozumieniu art. 3 pkt 4 O.p., w tym ewidencji VAT, z uwagi na brak możliwości oszacowania podstawy opodatkowania w sposób przewidziany w art. 23 § 3 O.p. organ dokonał szacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do maja 2009 roku. Na podstawie wyciągów z rachunku bankowego podatnika, prowadzonego w A ustalono, że w marcu skarżący uzyskał obrót brutto w łącznej wysokości 4.541,35 zł, w kwietniu na łączną wartość 9.784,51 zł, a w maju na łączną wartość 19.862,75 zł.

Ponadto organ wskazał, że w toku prowadzonych wobec podatnika odrębnych postępowań podatkowych dotyczących poszczególnych okresów rozliczeniowych w podatku VAT za rok 2008 ustalono, że utracił on przysługujące mu, na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 31 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) zwolnienie podmiotowe w miesiącu lipcu 2008 r. z uwagi na to, że wartość sprzedaży przekroczyła kwotę 50.000 zł.

Wobec powyższego przyjęto zatem, że w spornych obecnie okresach rozliczeniowych skarżący był już czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, skutkiem czego dokonywana przez niego sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według obowiązującej stawki w wysokości 22%.

Organ wyliczył zatem wartość netto niezaewidencjonowanej w spornych miesiącach sprzedaży w wysokości: za marzec 3.722,42 zł oraz podatek należny w wysokości 819 zł, za kwiecień 8.020,09 zł oraz podatek należny w wysokości 1.764 zł i za maj 16.152,25 zł oraz podatek należny w wysokości 3.554 zł

Ponieważ podatnik za te okresy rozliczeniowe nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, brak było podstaw do uwzględnienia w dokonanym rozliczeniu kwot podatku naliczonego

W konsekwencji poczynionych ustaleń, zarówno w ramach postępowań zakończonych decyzjami z dnia 29 sierpnia 2013 r , uchylonymi przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu decyzjami z dnia 20 grudnia 2013 r., jak i w ramach obecnie przeprowadzonego postępowania uzupełniającego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku decyzjami z dnia 21 listopada 2014 r. o numerach: [...],[...],[...] określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec 2009 r. w wysokości 819 zł, kwiecień 2009 r. w wysokości 1.764 zł i za maj 2009 r. w wysokości 3.554 zł.

Decyzje te stały się przedmiotem tożsamo brzmiących odwołań, w których podatnik zarzucił organowi I instancji:

• naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), oraz art. 120 i 121 O.p. przez zlekceważenie konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego i związanej z nią zasady sprawiedliwości (równości opodatkowania) oraz pewności prawa,

• naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 192 O.p., poprzez hierarchizowanie dowodów pod względem ich mocy dowodowej, przedkładając jedne z nich nad pozostałe, jak również nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób praworządny, budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu odwołań oraz ich kolejnych uzupełnieniach skarżący podniósł m.in., iż organ I instancji nie wypełnił wytycznych Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, zawartych w decyzjach kasacyjnych z 20 grudnia 2013 r. oraz pominął okoliczność, że należny podatek z tytułu sprzedaży towarów za lata 2008 - 2009 został już odprowadzony do [...] urzędu skarbowego, a żądanie zapłaty podatku w Polsce narusza umowę między Rzeczpospolitą Polską, a [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Zarzucono także błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i niezasadne przypisanie podatnikowi również sprzedaży dokonanej za pośrednictwem kont o nazwach "[...]" i "[...]". Błędnie także uznano, że wysyłał on towar za pośrednictwem Poczty Polskiej, gdyż posiadane przez organ zestawienia z 6 kwietnia 2011 r. stanowią jedynie dowód tego, że skarżący figurował jako nadawca przesyłek, co nie jest równoznaczne z tym, że nadawał je osobiście. Na przypuszczeniach oparte są w ocenie podatnika także twierdzenia organu dotyczące charakteru wpłat dokonywanych ze wszystkich przypisanych mu kont aukcyjnych na jego rachunek bankowy, albowiem Departament Usług Wspólnych A S.A. nie potwierdził stanowiska organu, jakoby to skarżący osobiście podejmował środki z bankomatu oraz dokonywał operacji bankowych. Tym bardziej, że postanowienia Regulaminu Allegro zabraniają korzystania z kont aukcyjnych należących do osób trzecich.

Odwołujący porównując także zestawienia danych przekazanych organowi przez Allegro, zwrócił uwagę na uwidocznione na niektórych aukcjach wpisy "kontakt telefoniczny może być utrudniony lub niemożliwy", co potwierdzać ma fakt jego pobyt za granicą. Błędne wnioski organ wyciągnął również z porównania dwóch aukcji o nr [...] i [...], gdzie przyjęto że użytkownicy: "[...]" i użytkownik "[...]" dokonywali sprzedaży tego samego towaru (tj. [...]), używając tego samego zdjęcia, czcionki, itp. co potwierdzać miało, że sprzedaży dokonywała ta sama osoba. Zakwestionował również przypisanie mu dodatkowego konta użytkownika Allegro o nazwie "[...]", wyjaśniając, że F nie wskazała takiego konta w żadnym z pism. Nie zgodził się również z twierdzeniem, jakoby to on ponosił wszystkie wydatki z tytułu prowizji uiszczanej za sprzedaż towarów za pośrednictwem konta "[...]" które nie były opłacane z jego rachunków. Za niesłuszne uznał zatem działanie organu przyporządkowujące jemu także kwoty dochodu żony i ojca uzyskiwane ze sprzedaży towarów za pośrednictwem ich kont aukcyjnych.

Końcowo podatnik ocenił całe prowadzone wobec niego postępowania podatkowe jako nieudolne, a ich nadmierne przedłużanie za nieuzasadnione. Także współpraca organów podatkowych z F sp. z.o.o. prowadzona była w sposób niekompetentny, a pozyskanie informacji trwało ponad pół roku. Dodatkowo, w uzupełnieniu odwołań wskazano na naruszenie art. 70 § 1, art. 130 § 1, art. 210 § 4 O.p. jak również zarzucono nieprawidłowości dotyczące wydania i doręczenia decyzji, jak i postanowień informujących o zmianie terminu zakończenia postępowania podatkowego. Stawiając te zarzuty skarżący wniósł o umorzenie prowadzonych postępowań, tym bardziej, że istniejące w sprawach liczne wątpliwości co do ustalonego stanu faktycznego winny zostać rozstrzygnięte na jego korzyść.

Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazanymi na wstępie decyzjami z dnia 29 lutego 2016 r., utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji, podzielając poczynione w nich ustalenia faktyczne oraz dokonaną w nich ocenę prawną.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do zarzutów przedawnienia zobowiązań podatkowych, uznając je za niezasadne. Jak bowiem zauważył, skarżone decyzje dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja 2009 r., zostały wydane i doręczone stronie przed upływem terminu przedawnienia (art. 70 § 1 O.p.), który w niniejszej sprawie upływał z dniem 31 grudnia 2014 r. Ponieważ rozstrzygnięciom tym równocześnie nadano rygor natychmiastowej wykonalności (postanowienia z dnia 21.11.2014 r. ), zaś wynikająca z nich zaległość objęta została tytułami wykonawczymi z dnia 11.12.2014 r., doręczonymi podatnikowi wraz z zawiadomieniami o zajęciu rachunku bankowego w dniu 29.12.2014 r., w sprawach ma zastosowanie art. 70 § 4 O.p. zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

Jednocześnie zważono, że w sprawie nie będą miały zastosowania uchwały NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 i z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, dotyczące zobowiązań powstałych na gruncie polskich przepisów podatkowych, przy czym zapłata należności podatkowej musi nastąpić na rzecz właściwego polskiego organu podatkowego. Dlatego też wskazywany przez stronę fakt dokonania rozliczenia podatku w [...] nie ma znaczenia dla oceny, czy doszło do przedawnienia zobowiązań za miesiące od marca do kwietnia 2009 r. Co więcej, uznano, że przedłożone przez podatnika dokumenty nie świadczą o dokonaniu zapłaty wymagalnego zobowiązania w podatku od towarów i usług za te okresy rozliczeniowe, a jedynie o jego rozliczeniu na terytorium [...].

Dalej organ wskazał, że dla oceny stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie nie mają bezpośredniego znaczenia ustalenia dotyczące miejsca zamieszkania podatnika albowiem zastosowanie znajduje generalna zasada wyrażona w art. 17 § 1 O.p. Zgodnie z ta zasadą, właściwość miejscową organów podatkowych określa się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2, o ile ustawy podatkowe nie stanowią inaczej. Uregulowaniem szczególnym do art. 17 O.p. są przepisy art. 3 ust. 1 i 2 w związku z art. 2 pkt 13 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2009r.), w myśl których organem podatkowym właściwym w sprawie rozliczeń podatku od towarów i usług jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem, a jeżeli czynności wykonywane są na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, właściwość miejscową ustala się dla: osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej - ze względu na adres siedziby, zaś dla osób fizycznych - ze względu na miejsce zamieszkania. Jak wskazują akta sprawy w omawianych okresach rozliczeniowych podatnik prowadził działalność gospodarczą na terytorium Polski w miejscowości [...] i wyłącznie ta okoliczność ma wpływ na zasadność opodatkowania go za te miesiące podatkiem od towarów i usług.

Z tych powodów bez znaczenia dla rozpoznawanych spraw pozostaje akcentowana przez podatnika kwestia ustalenia jego tzw. rezydencji podatkowej. W podatku od towarów i usług istotne jest bowiem miejsce, w którym działalność jest wykonywana (prowadzona), natomiast rezydencja podatkowa jest kategorią występującą wyłącznie w podatku dochodowym, w zakresie którego toczą się wobec podatnika odrębne postępowania odwoławcze. Ustalenie, iż osoba jest rezydentem podatkowym danego państwa nie wyłącza odpowiedzialności tej osoby z rozliczenia się z podatku od towarów i usług (opartego na odrębnych przepisach - ustawach, dyrektywach) w innym państwie. Stąd też sam fakt dokonania jakiegokolwiek rozliczenia podatku w [...], złożenie tam deklaracji, oraz wydanie przez [...] organ podatkowy tymczasowych decyzji w zakresie podatku dochodowego, dodatku solidarnościowego, podatku kościelnego za lata 2008 i 2009, czy też decyzji dot. podatku od działalności gospodarczej - pozostaje bez wpływu na ocenę, czy w sposób prawidłowy rozliczył się on z podatku od towarów i usług w Polsce.

Zdaniem organu odwoławczego istotna jest natomiast okoliczność dotycząca uiszczenia m.in. podatku od wartości dodanej, dokonana przez podatnika w [...] organie podatkowym (skutkująca m.in. otrzymaniem decyzji w sprawie [...] podatku od działalności gospodarczej), co nastąpiło dopiero w dniu 10 lutego 2011 r., tj. w dniu wszczęcia kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku, na co zwrócił uwagę organ I instancji. Jak ustalono podatnik nie zgłosił w [...], w dacie dokonywania sprzedaży, faktu prowadzenia działalności gospodarczej, podejmując takowe działania dopiero po rozpoczęciu u niego kontroli w Polsce. Według organu takie postępowanie podatnika świadczy o pozorności podjętych przez niego działań, których jedynym celem było uniknięcie konieczności rozliczenia podatku w Polsce.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł również podstaw do uwzględnienia twierdzeń podatnika o wykonywaniu działalności gospodarczej na terytorium [...]. Wskazał, że brak jest dowodów, by przyjąć, iż towary handlowe były nadawane w [...] lub przewożone z [...] do Polski w celu ich nadania w polskiej placówce pocztowej. Z kolei oświadczenia składane przez podatnika i członków jego najbliższej rodziny w ww. zakresie uznano za niewiarygodne. Dokonując za pośrednictwem portalu Publiczne Archiwum Allegro weryfikacji aukcji internetowych użytkownika "[...]" (konto należące do M. K.) wskazano, że ogłoszenia zawierały informację na temat kosztów nadania przesyłek, które zawsze podawane były w walucie polskiej. Ogłoszenia nie zawierały przy tym informacji o możliwości nadania przesyłki z [...]. Również w przypadku konta użytkownika "[...]" nie informowano klientów o możliwości nadania paczek z zagranicy i wskazywano jedynie ceny polskich przesyłek. Ponadto z opisów akcji użytkowników "[...]", "[...]" i "[...]", wynikało, iż dopuszczalny był odbiór osobisty towarów. Przywołano również przykłady transakcji, w których przesyłki nadawane były tego samego dnia, w którym wpłynęła wpłata za towar na rachunek bankowy podatnika. Zatem weryfikacja wpłaty, przygotowanie przesyłki, podróż do Polski w celu nadania przesyłki w polskiej placówce pocztowej musiało by zastać dokonane w ciągu jednego dnia, co w ocenie organu odwoławczego jest mało prawdopodobne. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył przy tym, że w latach 2008 i 2009, w polskich placówkach pocztowych nadano odpowiednio 234 i 313 przesyłek, co oznacza, że w tym okresie zarówno podatnik, jego małżonka, matka lub nieokreśleni bliżej znajomi odbyli łącznie do 547 podróży do Polski. Organ nie zaakceptował również wskazanych przez podatnika twierdzeń związanych z czynnym udziałem małżonki podatnika R. K. oraz jego matki w procesie nadawania przesyłek. Podatnik nie wskazał przy tym danych żadnych innych osób, które - jak twierdzi - brały udział w procesie wysyłki. Powyższe nie pozwoliło zatem przyjąć, by wysyłka towarów rozpoczynała bieg już na terytorium [...], jak starał się dowodzić skarżący, twierdząc, że to w tym kraju winna podlegać opodatkowaniu dokonywana przez niego sprzedaż wysyłkowa towarów.

Analizując natomiast kwestię zapisów na rachunku bankowym, należącym do podatnika w Banku A S.A. Dyrektor Izby wskazał, że brak jest podstaw by przyjąć, iż rachunek ten służył jakiejkolwiek działalności prowadzonej za granicą. Podatnik nie przedłożył także danych dotyczących rachunku bankowego posiadanego na terytorium [...] (tj. umowy rachunku, historii świadczącej o prowadzeniu działalności), na co wskazują również rozliczenia podatkowe dokonane przez podatnika za granicą. Z wyliczeń organu I instancji, które organ odwoławczy w pełni zaakceptował, wynikało, iż wpływy na polski rachunek bankowy podatnika, wyłącznie dla konta Allegro o nazwie "[...]" wyniosły 86.207,94 zł. Przy czym kwota zeznana przed [...] urzędem podatkowym była niższa, niż wyliczona w RP w oparciu o wpływy na polski rachunek bankowy. Dyrektor Izby zaznaczył przy tym, że w sprawie brak jest dowodów które wsparłyby argumentację podatnika i jednocześnie potwierdziły fakt przygotowywania przesyłek na terytorium [...] oraz rozpoczęcia ich wysyłki z tego kraju, czy to za pośrednictwem [...] poczty, czy też z pomocą rodziny i przyjaciół, którzy w Polsce nadawali przesyłki w placówkach pocztowych.

Za prawidłowe uznano też przypisane podatnikowi przez organ I instancji przychody wygenerowane z udziałem kont Allegro o nazwach: "[...]", "[...]" oraz "[...]". Z poczynionych ustaleń wynikało, że użytkownikiem konta o nazwie "[...]" jest M. K. Rejestracja tego konta nastąpiła 12 sierpnia 2004 r., a kod aktywacyjny został wysłany na adres: M. K., [...],[...][...], przy czym kod został aktywowany. Od momentu rejestracji do dnia 17 czerwca 2010 r. podatnik posługiwał się adresami e-mail: [...],[...],[...] , [...],[...],[...] oraz telefonami o numerach: [...],[...],[...],[...]. Dodatkowo ustalono, że w powiadomieniach przesyłanych automatycznie nabywcom dokonującym zakupów od użytkownika "[...]" (w latach 2008 i 2009) wskazany był rachunek bankowy podatnika oraz adres: M. K., [...],[...][...].

Z kolei konto o nazwie użytkownika "[...]" zarejestrowane zostało 10 kwietnia 2005 r. na nazwisko R. M. (nazwisko panieńskie małżonki podatnika). Do konta przypisany był adres: ul. [...],[...][...]. W latach 2008-2009 użytkownik posługiwał się adresami e-mail: [...],[...],[...] oraz numerami telefonów: [...],[...] i [...]. Co istotne użytkownik ten, od dnia zarejestrowania, miał przypisany numer rachunku bankowego podatnika, który zmieniono dopiero w dniu 17 listopada 2012 r. na numer rachunku na [...].

W odniesieniu do konta użytkownika "[...]" ustalono natomiast, że zostało ono zarejestrowane w dniu 15 grudnia 2007 r. na nazwisko E. K. (E./ E. L. - ojciec podatnika). Kod aktywacyjny wysłano na adres: [...],[...][...]. Kod został aktywowany. Użytkownik w latach 2008 i 2009 posługiwał się adresami e-mail: [...],[...] oraz telefonami: [...],[...] (te same numery, co w przypadku kont "[...]" i ,, [...]"). Podobnie jak w przypadku użytkownika "[...]", również i do ww. konta przypisany był rachunek bankowy podatnika, a od dnia 7 kwietnia 2011 r. do dnia 2 marca 2012 r. rachunek bankowy o nr [...].

Zdaniem Dyrektora Izby zasadnie zatem przyjęto, iż faktycznym użytkownikiem wszystkich ww. kont był podatnik (posługiwanie się rachunkiem bankowym należącym do podatnika, posługiwanie się adresami e-mail o podobnych nazwach, lub tymi samymi numerami telefonów). Dodatkowo ustalono, że treść generowanych przez ww. konta automatycznych powiadomień w przypadku wszystkich użytkowników jest taka sama lub bardzo podobna, natomiast zmiany na poszczególnych kontach dokonywane były w minimalnych (nawet kilkusekundowych) odstępach czasu, co pozwalało przyjąć, że wszystkie ww. konta obsługiwała jedna osoba.

Podkreślono także, że przeprowadzona w zakresie kont użytkowników "[...]" oraz "[...]" analiza wykazała bezsprzecznie powiązania podatnika z kontem o symbolu "[...]", którym posługiwano się w ogłoszeniach Allegro, czy to w postaci kartek z napisem "[...]" zamieszczonych na zdjęciach oferowanych przedmiotów, czy w podpisie wystawcy aukcji. Wyrażenie powyższe znajdowało się także w tytułach przelewów dokonanych przez podatnika z jego rachunku bankowego nr [...] na inny należący wyłącznie do niego rachunek o nr [...] (wskazany w piśmie Banku z dnia 29 kwietnia 2011 r.). Dodatkowo wskazano też, że w przypadku aukcji użytkowników: "[...]" i "[...]" posłużono się tą samą czcionką, a opis przedmiotu zredagowano w ten sam sposób. Użyto tego samego zdjęcia przedmiotu.

Nie zaakceptowano także twierdzeń podatnika jakoby zapis powiadomienia o treści: "kontakt telefoniczny może być utrudniony lub niemożliwy" wskazywał na przebywanie podatnika za granicą.

Organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenia poczynione przez organ I instancji dotyczące rachunku bankowego o nr [...] nie dając jednocześnie wiary wyjaśnieniom podatnika, jakoby posiadany rachunek był rachunkiem rodzinnym, z którego na potrzeby działalności gospodarczej korzystała jego małżonka oraz jego ojciec. Podkreślono, iż podatnik na potwierdzenie swojego stanowiska nie przedstawił dowodów świadczących o tym, że do ww. rachunku bankowego miały dostęp inne osoby, w tym ojciec podatnika, zamieszkujący w tamtym okresie w [...].

Dyrektor Izby zaakceptował też przyjętą przez organ podatkowy metodę szacowania podstawy opodatkowania. Wskazał, że brak prowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz brak innych danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania obligował organ podatkowy w myśl art. 23 § 1 pkt 1 O.p. do określenia w drodze oszacowania podstawy opodatkowania w podatku VAT.

Dokonując analizy poszczególnych metod szacowania opisanych w art. 23 § 3 O.p., Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji o niemożności ich zastosowania w realiach rozpatrywanej sprawy ze względu na nieadekwatność którejkolwiek z tych metod do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W ocenie organu odwoławczego, przyjęta przez organ I instancji metoda szacowania, opierająca się na kwotach przychodów uzyskanych przez podatnika, a polegająca na uwzględnieniu danych o wielkości obrotów osiągniętych ze sprzedaży na portalu aukcyjnym Allegro i stanach posiadanego rachunku bankowego, prowadzi do określenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości, zgodnie z art. 23 § 5 O.p. Jednocześnie omówiono szczegółowo powody nieuwzględnienia pozostałych przewidzianych w art. art. 23 § 3 O.p. innych metod szacowania. Wskazano również, iż dokonując szacowania podstawy opodatkowania organ podatkowy I instancji uwzględnił okoliczność, że podatnik w toku działalności dokonywał zwrotów wpłaconych wcześniej przez nabywców kwot.

W tej sytuacji za prawidłowe uznano dokonane przez I instancji wyliczenia uzyskiwanego przez podatnika w spornych w niniejszych sprawach okresach rozliczeniowych obrotu brutto odpowiadającego wysokości wpływów z działalności gospodarczej na jego osobisty rachunek bankowy. Ponieważ podatnik nie posiadał faktur dokumentujących w miesiącach marzec-maj 2009r. zakup towarów wykorzystywanych następnie w prowadzonej działalności gospodarczej, w omawianych okresach rozliczeniowych brak było podatku naliczonego podlegającego ewentualnemu odliczeniu od podatku należnego.

Dyrektor Izby nie znalazł również podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów podatnika. W szczególności podkreślono, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego zebrany został pełny materiał dowodowy, który pozwalał ustalić zarówno miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, jak i rozmiary tej działalności. Ustalono bowiem dane osób, na które zarejestrowano poszczególne konta Allegro, uzyskano dane o obrotach dokonanych za pośrednictwem tych kont, zweryfikowano także składane przez podatnika oświadczenia o posiadanych przez niego dowodach wskazujących na wysyłkę towarów z [...]. Kierując się treścią dokonanych przelewów uwzględniono dokonane przez podatnika zwroty należności. Nie przyznano racji podatnikowi, który wywodził, że dowodem przesądzającym w sprawie są jego zagraniczne rozliczenia, oraz że to Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku winien wystąpić do [...] organów z wnioskiem o zwrot zapłaconego podatku. Wbrew zarzutom podatnika organ w kierowanych do podatnika postanowieniach dokonał wyjaśnienia przyczyn dla których przedmiotowa sprawa nie została załatwiona w terminie, o którym mowa w art. 139 O.p. Wbrew zarzutom odwołania, w decyzji kasacyjnej z dnia 20 grudnia 2013 r. organ odwoławczy w żadnym miejscu nie przesądził o kwestii podziału uzyskanego przez podatnika przychodu na trzy osoby.

Organ nie dopatrzył się także naruszenia art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 i art. 283 § 5 O.p., oraz naruszenia art. 2, art. 9, art. 87 i art. 91 Konstytucji RP, odnoszących się m.in. do obowiązków przestrzegania prawa, w tym prawa międzynarodowego i umów międzynarodowych. Wbrew podniesionym zarzutom organ odwoławczy uznał, że w toku prowadzonego postępowania podjęto wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, a następnie wszechstronnie rozpatrzony i oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, tj. według wiedzy, doświadczenia życiowego i wewnętrznego przekonania organów.

W skargach wywiedzionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji dotyczących określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień i maj 2009 r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów procesów, podniósł zarzuty naruszenia:

- art. 2, art. 9, art. 87 i art. 91 § 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.),

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 139 § 1 i § 3, art. 140 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 209 § 2, art. 212 i art. 227 § 2 O.p.

Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie dokonały prawidłowej oceny dokumentów wskazujących na rozliczenie przychodów podatnika w [...]. W tym względzie podniesiono, że organ odwoławczy stosownie do treści art. 201 § 1 oraz 209 § 1 O.p. powinien zawiesić postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii. Jak wskazał skarżący, wnioskiem z dnia 2 maja 2014 r. zwrócił się do G w [...] o wszczęcie procedury wzajemnego porozumienia, określonej w art. 26 ust.1 umowy między Rzeczypospolitą Polską a [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. Skarżący nie został także powiadomiony o korespondencji prowadzonej przez organ odwoławczy z Ministerstwem Finansów w ww. sprawie, przez co zdaniem strony doszło do naruszenia art. 209 § 2 O.p.

Skarżący zwrócił uwagę, iż w całym, trwającym ponad pięć lat postępowaniu, tylko raz zwrócił się do organu o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku, dotyczące odmowy zwolnienia z egzekucji zajętego rachunku bankowego, jednakże jego wniosek spotkał się z odmową, a to z uwagi na brak spełnienia jednej z przesłanek z art. 58 § 2 K.p.a. W ocenie skarżącego, w postępowaniu organów brak jest "ludzkiego" podejścia do sprawy, wyrażonego m.in. w art. 32 pkt 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym wszyscy są wobec prawa równi, wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne.

Skarżący nie zgodził się również ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącym okoliczności doręczenia decyzji kasacyjnych z 20 grudnia 2013 r. po terminie zakończenia postępowania, wyznaczonym na dzień 31 grudnia 2013 r. Jako naganne, skarżący ocenił także wydawanie przez organy podatkowe jednego postanowienia dla wszystkich prowadzonych postępowań podatkowych.

Zdaniem skarżącego o istnieniu wątpliwości, co do stanu faktycznego sprawy świadczą liczne postanowienia o zmianie terminu załatwienia sprawy z uwagi na jej skomplikowany charakter oraz fakt, iż sprawa toczyła się przez ponad pięć lat. Skarżący wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, powielając błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku, dopuścił się rażącego naruszenia art. 139 O.p., z uwagi na bezczynność i przewlekłość załatwienia sprawy, oceniając takie działanie organu, jako zamierzone.

W dalszej kolejności zarzucono naruszenie art. 125 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe prowadzenie korespondencji organów podatkowych z F. W tej kwestii podniesiono, że ww. korespondencja przebiegała nadzwyczaj długo. Zdaniem skarżącego takie działanie organów stanowi próbę ochrony nieudolności urzędników. Na marginesie podkreślono jedynie, że już podczas kontroli skarżący wskazywał, że każde z kont użytkowników jest zarejestrowane na inną osobę, a w trakcie postępowania przekazał stosowne zestawienia Allegro. Niezrozumiałe jest zatem, dlaczego w związku z tak przewlekle prowadzonym postępowaniem podatkowym naliczono skarżącemu koszty komornicze.

W ocenie skarżącego, działanie organów podatkowych tj. wydanie i doręczenie decyzji organu I instancji na krótko przed upływem terminu przedawnienia (art. 70 § 1 O.p.) oraz nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (postanowienie z dnia 21 listopada 2014 r. nadane w tym samym dniu) bezspornie świadczy o dążeniu do obciążenia podatnika odsetkami oraz kosztami komorniczymi.

Skarżący zarzuca także, iż w sprawie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p., ponieważ odsetki wskazane w tytule wykonawczym zostały źle obliczone. Co więcej, zdaniem strony, podatek został zapłacony w [...], przez co żadne odsetki nie powinny być już naliczane. Natomiast fakt zajęcia rachunku bankowego czyni, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 54 § 1 O.p., co zostało pominięte przez organy podatkowe.

Zdaniem skarżącego, dla ustalenia omawianego obowiązku podatkowego niezbędne jest ustalenie, gdzie towar rozpoczynał swoją drogę do klienta. Dowodami wskazującymi na to, iż towar był zakupiony i składowany na terytorium [...] oraz, że rozpoczynał drogę do nabywcy z [...] są przedstawione przez stronę faktury zakupu, z których wynika, że towar został dostarczony na [...] adres i został opłacony przy odbiorze.

Skarżący nie zgodził się także ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, jakoby poza dowodami w postaci czterech faktur podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że w latach 2008-2009 prowadził w [...] działalność gospodarczą. W ocenie strony organ pominął także fakt, iż cztery faktury wymienione w decyzji nie dotyczą pojedynczych sztuk, ale całych palet.

W dalszej kolejności skarżący zakwestionował brak dostatecznych ustaleń wskazujących na to, w jaki sposób towar miałby znaleźć się na terytorium RP oraz w jaki sposób przesyłki, których nie ma w zestawieniach Poczty Polskiej znalazły się u klientów. Dodatkowo skarżący zarzucił błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem strony organ pominął fakt, iż w niektórych dniach 2008 i 2009 roku nadawano po kilka lub kilkanaście przesyłek. Pominięto również podnoszoną w toku postępowania podatkowego okoliczność nadania pozostałych 595 przesyłek w 2008r. i 554 przesyłek w 2009 r. z [...]. Jednocześnie skarżący wyjaśnił, iż nie posiada potwierdzeń nadania tych przesyłek za pośrednictwem [...] placówki pocztowej, albowiem w [...] nadaje się przesyłki zwykłe, a nie rejestrowane. Skarżący podniósł także, że istnieją inne dowody, które jego zdaniem Izba Skarbowa celowo zinterpretowała na swoją korzyść, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 O.p. Według skarżącego organ zupełnie pominął takie dowody, jak decyzje Burmistrza Miasta [...], pisma i decyzje [...] organów podatkowych, które jednoznacznie potwierdzają zasadność opodatkowania działalności w [...]. Również dokumenty w sprawie wymiany informacji z [...] organami podatkowymi organ odwoławczy potraktował wybiórczo, uznając za bezzasadny zarzut dotyczący błędnego tłumaczenia tych dokumentów.

Skarżący nie zgodził się także z oceną, jakoby jego działania miały na celu uniknięcie konieczności rozliczenia podatku w Polsce. Wyjaśnił bowiem, że w latach 2008 i 2009 przebywał w [...], gdzie się opodatkował, uznając to za stosowne. Zdaniem podatnika, w sytuacji, gdy organy podatkowe dokonały innych ustaleń, powinny najpierw sprawdzić taką okoliczność i wyjaśnić ją w porozumieniu z [...] aparatem podatkowym, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.

Powołując się na zestawienia Allegro oraz stronę internetową archiwumallegro.pl skarżący zaprzeczył, jakoby sprzedawał takie towary jak: odtwarzacze mp3, piloty do telewizorów oraz tablety. Wskazano bowiem, że ww. towary sprzedawane były z kont użytkowników Allegro tj. "[...]" oraz ,, [...]" i pochodziły z majątku prywatnego.

Natomiast przypisanie skarżącemu ww. kont użytkowników Allegro jest sprzeczne z zasadą, w myśl której nazwa użytkownika identyfikuje konkretną osobę fizyczną.

Zdaniem skarżącego przytoczenie przez Dyrektora Izby wybranych aukcji Allegro, w których wskazano na błędy w opisie, porównanie daty wpłat na konto i daty wysłania przesyłek stanowi raptem kilka przykładów, które nie odzwierciedlają całości sprawy i nie może przesądzać o dwuletniej działalności.

Za rażące naruszenie prawa skarżący wskazał błędne ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Podniesiono bowiem, iż uwzględniając sprzedaż rzeczy pochodzących z majątku osobistego przekroczenie kwoty uprawniającej do zwolnienia z obowiązku podatkowego nastąpiło znacznie później, niż wyliczył organ. Obliczając bowiem na podstawie zestawień Allegro dochód osiągnięty jedynie z Allegro o nazwie "[...]", próg ten został przekroczony w zupełnie innym miesiącu. Zdaniem podatnika wobec pozostałych osób posługujących się nickami "[...]" i "[...]" należało wszcząć odrębną kontrolę podatkową.

Końcowo skarżący podniósł, iż wbrew stanowisku organów podatkowych, z rachunku bankowego korzystali zarówno jego żona, jak i jego ojciec. W tej kwestii skarżący wskazał na fakt pozostawania na jego utrzymaniu zarówno żony, jak i córki. Powyższe, zdaniem skarżącego prowadzi do wniosku, iż zasadnym było prowadzenie jednego rachunku, z którego korzystali członkowie rodziny, przez co nie dochodziło do generowania dodatkowych kosztów związanych z prowadzeniem pozostałych kont.

Skarżący zakwestionował zarówno sposób prowadzenia postępowania podatkowego, jak i merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, łamiące, jego zdaniem, naczelne zasady postępowania w państwie prawnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie, co w myśl art. 151 p.p.s.a skutkuje ich oddaleniem.

Kontrola legalności zaskarżonego aktu, dokonana w aspekcie kryteriów nakreślonych w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nie dała bowiem podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa procesowego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził też okoliczności dających podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Na wstępie dalej czynionych rozważań należy dokonać oceny najdalej idących zarzutów skargi dotyczących miejsca wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a co za tym idzie również kwestii właściwości polskich organów podatkowych.

Należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 w związku z art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2009r.), organem podatkowym właściwym w sprawie rozliczeń podatku od towarów i usług jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem, a jeżeli czynności wykonywane są na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, właściwość miejscową ustala się dla osób fizycznych - ze względu na miejsce zamieszkania.

A zatem w odniesieniu do podatku od towarów i usług, a z tą kategorią zobowiązań podatkowych mamy do czynienia w obecnie rozpoznawanych sprawach, zasadnicze znaczenie dla ustalenia właściwości ma miejsce wykonywania działalności, nie zaś miejsce zamieszkania osoby dokonującej czynności opodatkowanych, czy też podleganie przez nią obowiązkowi w zakresie podatków majątkowych na terytorium innego państwa członkowskiego.

W związku z tą ostatnią uwagą, za prawidłowe należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, że dla oceny miejsca podlegania przez skarżącego obowiązkowi w podatku od towarów i usług bez znaczenia są akcentowane zarówno w odwołaniach jak i w wywiedzionych do Sądu skargach kwestie jego tzw. rezydencji podatkowej, gdyż jest to kategoria występującą wyłącznie w podatku dochodowym. Ustalenie bowiem, iż dana osoba jest rezydentem podatkowym innego państwa nie wyłącza odpowiedzialności tej osoby w rozliczeniach dotyczących podatku od towarów i usług w państwie, gdzie dokonywane są czynności podlegające opodatkowaniu tą kategorią podatku.

Stąd też fakt dokonania jakiegokolwiek rozliczenia przez skarżącego na terenie [...] w zakresie podatków o charakterze majątkowym, złożenie tam stosownych deklaracji, oraz wydanie przez [...] organ podatkowy tymczasowych decyzji w zakresie podatku dochodowego, dodatku solidarnościowego, podatku kościelnego za lata 2008 i 2009, czy decyzji dot. podatku od działalności gospodarczej pozostaje bez wpływu na dalszą ocenę ewentualnego obowiązku rozliczenia się w podatku od towarów i usług w Polsce, w sytuacji wykonywania na jej terytorium czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie bowiem z zapisami przywoływanej przez skarżącego umowy, podpisanej w Berlinie 14 maja 2003 r. między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z dnia 20 stycznia 2005 r.) dotyczy ona wyłącznie podatków od dochodu i od majątku, bez względu na sposób ich poboru, które pobiera się na rzecz Umawiającego się Państwa lub jego jednostek terytorialnych- art. 2(1) umowy,

Natomiast za podatki od dochodu i od majątku uważa się wszystkie podatki, które pobiera się od całego dochodu, od całego majątku albo od części dochodu lub majątku, włączając podatki od zysku z przeniesienia własności majątku ruchomego lub nieruchomego, podatki od ogólnych kwot wynagrodzeń wypłacanych przez przedsiębiorstwa, jak również podatki od przyrostu majątku- art. 2(2) umowy.

Do aktualnie istniejących podatków, których dotyczy umowa, należą: w Republice Federalnej Niemiec: podatek dochodowy (Einkommensteuer), podatek od osób prawnych (Körperschaftsteuer) i podatek od działalności przemysłowej i handlowej (Gewerbesteuer), w tym domiary pobierane od każdego z tych podatków (zwane dalej "podatkiem niemieckim"), zaś w Rzeczypospolitej Polskiej: podatek dochodowy od osób fizycznych i podatek dochodowy od osób prawnych.

Niezbędnym w tym miejscu jest odwołanie się do systemu podatkowego obowiązującego na terenie Niemieckiej Republiki Federalnej, w ramach którego, wskazywany przez skarżącego podatek Gewerbesteuer (GewSt), aczkolwiek określany jako podatek od prowadzonej działalności przemysłowej i handlowej, stanowi kategorie podatku majątkowego, a nie obrotowego od wartości dodanej. Podatek ten płaci każda osoba prowadząca działalność gospodarczą, po przekroczeniu określonego limitu obrotów, przy czym jest on pobierany przez władze lokalne i finansuje działalność gmin.

Natomiast podatek od wartości dodanej (VAT), którego dotyczy obecnie rozpoznawana sprawa, stanowi Mehrwertsteuer i jest on pobierany, analogicznie jak w Polsce od wszelkiego rodzaju publicznej i prywatnej konsumpcji, np. od dóbr i usług dostarczanych przez firmy do ostatecznego konsumenta. W tym jednakże zakresie nie obowiązują, jak już wyżej wskazano, regulacje ww. umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, gdyż podatek ten nie ma charakteru majątkowego, to znaczy nie obciąża on podatnika dokonującego czynności opodatkowanych, ale osobę będącą konsumentem świadczonych przez niego usług czy dostaw. Dla osoby prowadzącej działalność gospodarczą jest on zatem neutralny, a jego rola sprowadza sie wyłącznie do rozliczenia się z organem podatkowym z pobranego od konsumenta końcowego zawartego w "cenie" podatku VAT.

Z wyżej wskazanych względów, bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostawały przedłożone przez stronę decyzje niemieckich organów podatkowych dotyczące podatku dochodowego, dodatku solidarnościowego oraz podatku kościelnego za 2008 r. i 2009 r., jak również decyzje dot. podatku od działalności gospodarczej za lata 2008 i 2009.

Z tych samych powodów brak było podstaw do zawieszenia w niniejszej sprawie postępowania podatkowego, z uwagi na złożenie przez skarżącego wniosku o wszczęcie procedury wzajemnego porozumienia, określonej w art. 26 w/w umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, skoro procedura ta nie dotyczy podatku VAT.

Jak wynika z informacji organu odwoławczego, wobec skarżącego są prowadzone równolegle postępowania podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zatem to w ramach tego postępowania winna być rozważana zasadność tej części argumentacji skarżącego, powtórzonej też w obecnym postępowaniu dotyczącym podatku niemającego charakteru majątkowego w rozumieniu umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Kolejną kwestią wymagającą oceny jest ewentualne przedawnienie zobowiązań za miesiące od marca do maja 2009 r., co do których 5 letni termin ich przedawnienia upływał z dniem 31.12.2014 r. Jak wynika z akt sprawy decyzje organu I instancji za omawiane okresy rozliczeniowe wydane zostały i doręczone stronie jeszcze przed tą datą. Równocześnie z uwagi na upływ terminu ich przedawnienia krótszy niż 3 miesiące, postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku nadano im rygor natychmiastowej wykonalności, a następnie w oparciu o wystawione w dniu 11.12.1014 r. tytuły wykonawcze, wszczęto postępowanie egzekucyjne, doręczając je stronie w dniu 29.12.2014 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego.

W związku z wszczęciem postępowania egzekucyjnego, jak słusznie zważył Dyrektor Izby Skarbowej, doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, jeszcze przed jego upływem, wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. A zatem spełnione zostały wymogi wynikające z art. 70 § 4 O.p.

Natomiast podnoszone w skardze zarzuty, dotyczące braku podstaw do uznania skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia z uwagi na wadliwe obliczone w tytule wykonawczym odsetki od zaległości, czy też odmowa zwolnienia spod zajęcia egzekucyjnego rachunku bankowego, nie maja wpływu na ocenę skuteczności zaistniałej przerwy biegu przedawnienia. Również przywoływana w skardze argumentacja co do skutków w zakresie przedawnienia, wynikających z faktu mającego mieć miejsce uregulowania w [...] należności podatkowych, co zdaniem strony powoduje wygaśnięcie zobowiązań za omawiane miesiące, nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na omówioną już powyżej odrębność podatków majątkowych, jakie miałby być uregulowane w [...]. Jedynie na marginesie należy wskazać, że poza twierdzeniami skarżącego, nie wykazał on, aby w ogóle doszło do uregulowania tych zobowiązań.

Przechodząc zatem do merytorycznej oceny zaskarżonych decyzji określających wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za objęte niniejszym postępowaniem sądowym miesiące marzec, kwiecień i maj 2009r. przyjęty przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia w tych okresach rozliczeniowych i aprobowany przez Sąd orzekający w tej sprawie stan faktyczny zawierał się w ustaleniu, że podatnik bez zarejestrowania się jako podatnik VAT, bez prowadzenia jakichkolwiek ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 4 O.p., w tym ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, dokonywał sprzedaży towarów (głownie sprzęt elektroniczny) na aukcjach internetowych na portalu Allegro z wykorzystaniem zarejestrowanych na nim kont powiązanych bezpośrednio posiadanym w Polsce jego osobistym rachunkiem, prowadzonym w A. Przy tym na to konto bankowe wpłynęły wszystkie płatności za całość transakcji dokonanych w spornych w niniejszej sprawie miesiącach, odpowiednio: w marcu 44 wpłaty na łączną wartość 4.541,35 zł, w kwietniu 74 wpłaty na łączną wartość 9.784,51 zł i w maju 141 wpłaty na łączną wartość 19.862,75 zł. Pełne tabelaryczne zestawienia dokonanych w tych okresach rozliczeniowych sprzedaży dokonanej na portalu aukcyjnym Allegro, przedstawiono w uzasadnieniach decyzji organu I instancji. Z analizy tych zestawień wynika, że w miesiącach marzec-maj 2009 r. skarżący dokonywał głównie sprzedaży sprzętu elektronicznego- [...] (oraz części do tego sprzętu) oraz kart [...] i [...] (podobnie jak i w innych okresach rozliczeniowych 2008 i 2009 r. objętych odrębnymi postępowaniami podatkowymi).

Z twierdzeń skarżącego i przedłożonych przez niego czterech faktur zakupowych wystawionych przez [...] kontrahenta - (H GmbH) z dnia 10.01.2009 r, nr [...] (płyty główne, różni producenci, uszkodzone- 40 szt.), z dnia 26.02.2008 r. nr [...] (paleta, kamera cyfrowa [...],[...] uszkodzone), z dnia 14.03.2008 r. nr [...] (cyfrowe aparaty fotograficzne [...], uszkodzone 30 szt.), z dnia 19.01.2009 r. nr [...] (pakiet mieszany, kamera cyfrowa [...], uszkodzona) - wynika że to on był nabywcą tego sprzętu elektronicznego, sprzedanego następnie poprzez powiązane z jego rachunkiem bankowym konta utworzone na portalu aukcyjnym Allegro. Także z jego konta bankowego regulowane były na rzecz portalu aukcyjnego prowizje dotyczące sprzedaży tych towarów.

Również organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że nabyte przez skarżącego towary zostały następnie sprzedane w ramach poszczególnych aukcji na portalu Allegro. W dacie dokonywania sprzedaży tych towarów, skarżący, co zostało stwierdzone w odrębnym postępowaniu podatkowym za 2008 r., ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29.02.2016 r. nr [...] dotyczącej określenia podatnikowi podatku VAT za grudzień 2008 r., był z mocy prawa czynnym podatnikiem podatku VAT, z uwagi na utratę przez niego z dniem 29 lipca 2008 r. wynikającego z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. prawa do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ze względu na przekroczenie w tej dacie limitu uprawniającego do korzystania z tego zwolnienia podmiotowego .

Zatem to w miesiącu grudniu 2008 r. z uwagi na upływ terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych za pozostałe okresy rozliczeniowe 2008 r., w tym miesiąc lipiec 2008r. w którym doszło do wskazywanego przekroczenia kwoty limitu sprzedaży uprawniającej do korzystania ze zwolnienia podmiotowego, skarżący stał się czynnym podatnikiem VAT. Wynikało to z faktu, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 21.11.2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. została uchylona przez organ odwoławczy decyzją z dnia 03.02.2016 r. nr [...], a postępowanie podatkowe za w/w okres rozliczeniowy zostało umorzone z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sprawa dotycząca rozliczenia zobowiązania za miesiąc grudzień 2008 r. zawisła w tut. Sądzie pod sygn. akt I SA/Op 170/16, zaś skarga jako niezasadna została oddalona wyrokiem z dnia 27 lipca 2016 r., w którym to Sąd podzielił stanowisko organu, co do utraty przez podatnika prawa do dalszego korzystania ze zwolnienia przedmiotowego z art. 113 ust. 1 u.p.t.u.

Skoro zatem w dacie rozstrzygania o obowiązku podatkowym w podatku od towarów i usług za obecnie rozpoznawane okresy rozliczeniowe od marca do maja 2009 r. ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29.02.2016 r. nr [...] stwierdzono utratę prawa do zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. - skarżący będąc już czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług miał obowiązek uwzględniania w kolejnych miesiącach w cenie sprzedaży podatku VAT i dokonywać jego rozliczenia z organami podatkowymi, o ile, co zostanie omówione poniżej, sprzedaż dokonywana w tych okresach rozliczeniowych po pierwsze podlegała opodatkowaniu z uwagi na charakter sprzedawanych towarów, po wtóre rodziła obowiązek rozliczenia się z obowiązku podatkowego przed polskimi organami podatkowymi.

Dalszą konsekwencją stwierdzenia ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29.02.2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku VAT za grudzień 2008 r. utraty przez skarżącego z dniem 29 lipca 2008 r. prawa do zwolnienia podmiotowego, wynikającego z art. 113 ust. 1 u.p.t.u., było przyznanie mu od tego momentu prawa do odliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturach zakupowych towarów, użytych w kolejnych okresach rozliczeniowych do prowadzenia już opodatkowanej podatkiem VAT dostawy towarów.

Dlatego, w miesiącu styczniu 2009 r. w dokonanym w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29.02.2016 r. nr [...] rozliczeniu za ten okres uwzględniono również kwotę podatku naliczonego wynikającą z przedłożonej przez podatnika faktury z dnia 10.01.2009 r, nr [...] dokumentującej dostawę kamer cyfrowych wraz z opłatami za przesyłkę, obniżając tym samym określony podatek należny w wysokości 2.811 zł o kwotę podatku naliczonego 1.511 zł.

Także ta sprawa dotycząca rozliczenia zobowiązania za styczeń 2009r. zawisła w tut. Sądzie pod sygn. akt I SA/Op 171/16, jednak skarga strony, jako niezasadna, została oddalona wyrokiem z dnia 27 lipca 2016 r., w którym Sąd podzielił stanowisko organu co do prawidłowości dokonanego rozliczenia obowiązku podatkowego w tym miesiącu.

Jeżeli natomiast chodzi o pozostałe z przedłożonych przez skarżącego faktur, a to z dnia 26.02.2008 r. nr [...] (paleta, kamera cyfrowa [...],[...] uszkodzone), oraz z dnia 14.03.2008 r. nr [...] (cyfrowe aparaty fotograficzne [...], uszkodzone 30 szt.), należy w tym miejscu jedynie zauważyć, że wprawdzie także one dotyczą towarów, które pojawiają się również na aukcjach w serwisie Allegro, jednakże w dacie ich zakupu skarżący korzystał wówczas (do dnia 29.07.2008 r.) ze zwolnienia podmiotowego z art. 113 ust 1 u.p.t.u., a tym samym brak było wówczas obowiązku podatkowego w podatku VAT. Dlatego też podatek naliczony wynikający z tych faktur nie podlegał odliczeniu, gdyż nie występował jeszcze podatek należny.

Sąd nie podziela też stanowiska skarżącego, że skoro do nabycia tworów ujętych w przedłożonych organom fakturach , doszło na terenie [...], to także z trym krajem należy powiązać jego obowiązek podatkowy w podatku VAT, powstały w związku z ich dalszą sprzedażą poprzez portal aukcyjny Allegro. Tym bardziej, że jak twierdził skarżący, również sama wysyłka zakupionych na Allegro towarów, miała następować z [...].

W tej ostatniej kwestii, istota sporu koncentrowała się właśnie na kwestionowaniu przez stronę ustaleń organów dotyczących miejsca wykonywania przez podatnika w omawianych obecnie okresach rozliczeniowych (a także w pozostałych sprawach zawisłych przed tut Sądem dotyczącym podatku VAT za grudzień 2008 r. oraz pozostałe miesiące 2009 r.) czynności opodatkowanych, polegających na sprzedaży towarów poprzez portal aukcyjny Allegro.

Organy podatkowe odwołując się bowiem do regulacji art. 3 ust. 1 i 2 w związku z art. 2 pkt 13 u.p.t.u. wskazywały, że organem podatkowym właściwym w sprawie rozliczeń podatku od towarów i usług jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku, jako właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem. Według organu rzeczywistym miejscem dokonywanych w omawianych okresach rozliczeniowych marzec-maj 2009 r. czynności opodatkowanych VAT było ówczesne miejsce pobytu skarżącego, pod adresem jego zameldowania [...],[...][...].

Świadczyć o tym miały poczynione w sprawie ustalenia dotyczące posiadanych przez podatnika na terytorium kraju nieruchomości i ruchomości, posiadanego przez niego rachunku bankowego wykorzystywanego do realizacji zawieranych transakcji, ubezpieczenia rodziny w KRUS, ponoszonych w kraju wydatków związanych z utrzymaniem domu a także miejsca zawarcia związku małżeńskiego i narodzin córki oraz pobieranych przez rodzinę świadczeń zdrowotnych. Przed wszystkim jednakże organy wskazywały na przeprowadzoną analizę miejsca dokonywania wysyłki nabywanych na portalu Allegro towarów do ich nabywców, a były to wielokrotnie urzędy pocztowe Nr [...] i [...] w [...]. Takie dane wynikały z przekazanego przez Pocztę Polską zestawienia wszystkich zarejestrowanych przesyłek nadawanych przez skarżącego w latach 2008 i 2009.

Natomiast skarżący podważając to stanowisko organów, kwestionował zarówno przyjęte przez nie miejsce jego zamieszkania ([...]), w sytuacji, gdy faktycznie przebywał w tym czasie na terenie [...] (o czym według niego świadczyć miały między innymi omówione wyżej decyzje [...] organów podatkowych), jak i wadliwe ustalenia co do miejsca początkowego wysyłki sprzedawanych towarów.

Zdaniem strony organ pominął fakt, iż w niektórych dniach 2008 i 2009 roku nadawano po kilka lub kilkanaście przesyłek. Pominięto również podnoszoną w toku postępowania podatkowego okoliczność nadania pozostałych 595 przesyłek w 2008 r. i 554 przesyłek w 2009 r. z [...], skupiając się wyłącznie na fakcie dokonanego w tym samym okresie nadania w polskich placówkach pocztowych odpowiednio 234 i 313 przesyłek. Jednocześnie skarżący wyjaśnił, iż nie posiada wprawdzie potwierdzeń nadania przesyłek za pośrednictwem [...] placówki pocztowej, jednakże wynika to z faktu, że [...] nadaje się przesyłki zwykłe, a nie rejestrowane.

Odnosząc się zatem do twierdzeń obu stron (organu oraz skarżącego) należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że skarżący, dokonując sprzedaży na portalu Allegro, wskazywał na różne formy zarówno płatności jak i dostawy towaru, pozostawiając ich wybór stronie kupującej. Możliwa była zatem płatność z góry na jego rachunek bankowy jak i płatność przy odbiorze. Z kolei w zakresie wysyłki towaru do kupującego udostępniał mu możliwość zarówno przesyłki pocztowej nierejestrowanej jak i rejestrowanej, a także jak miało to przykładowo miejsce w przypadku mającej w miesiącu maju aukcji o nr [...] odbiór osobisty.

Nie jest zatem prawdziwe twierdzenie podatnika, że nadanie nieznajdujących się w zestawieniu przekazanym przez Pocztę Polską zarejestrowanych w urzędach pocztowych w [...] nr [...] i [...] przesyłek, musiało mieć miejsce na terenie [...]. Taka niezarejestrowana forma listu zwykłego czy też ekonomicznego nie wykluczała wysyłki krajowej.

Bardziej jednakże istotnym jest nie tyle ilość wykazanych w zestawieniu Poczty Polskiej przesyłek zarejestrowanych w miesiącach marzec -maj 2009 r. (łącznie w tych miesiącach w ilości 77 sztuk), ale daty ich dokonywania. Takie bowiem zestawienie pozwala na ocenę faktycznego miejsca realizowania sprzedaży, która, co należy także podkreślić, została dokonana w kraju na portalu Allegro na rzecz krajowych konsumentów. I tak, ze szczegółowego zestawienia Poczty Polskiej wynika, że w miesiącu marcu nadanie przesyłek w urzędach pocztowych usytuowanych na terenie [...] (wyłącznie samych przesyłek rejestrowanych) miało miejsce w dniach: 3, 7, 10, 16, 18, 20, 23, 25, 27, 30; w miesiącu kwietniu w dniach: 1, 3, 7, 9, 11, 17, 20, 22, 28, 29; zaś w maju w dniach: 2, 5, 6, 7, 8, 12, 13, 14, 18, 19, 20, 21, 23, 26, 27 i 29. Zestawienie to, jak już wyżej zaznaczono, dotyczy jedynie jednej z przewidzianych przez skarżącego form dostawy/odbioru towaru i w żadnym stopniu nie potwierdza twierdzeń skarżącego, że przesyłki krajowe miały charakter pomocniczy i nadawane były wówczas gdy on sam, czy też ktoś z jego rodziny lub znajomych przebywał w kraju. Zresztą skarżący nie wskazał też organom żadnej osoby z kręgu jego znajomych, która miała mu świadczyć takową pomoc. Organy poddały też analizie wyjaśnienia twierdzenia podatnika o dokonywaniu nadawania przesyłek w kraju przez żonę i jego matkę, zasadnie przywołując argumentację poważającą ich wiarygodność.

W ocenie Sądu nie budzi zatem wątpliwości, że z uwagi na potwierdzone dokonywanie przez skarżącego całości czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na terenie Polski, był on w omawianych okresach rozliczeniowych obowiązany do rozliczenia podatku należnego we właściwym miejscowo Urzędzie Skarbowym w Kluczborku. Jedynie na marginesie, ponieważ w swoich rozważaniach wielokrotnie powoływał się na zapisy regulaminu portalu aukcyjnego Allegro, można w tym miejscu wskazać, że na tych samych stronach Allegro podana jest szczegółowa informacja dla osób prowadzących działalność gospodarczą co obowiązku opodatkowania zawieranych transakcji podatkiem VAT, stosownie do polskich przepisów podatkowych.

Co do kwestii zaś uznania dokonywanej w miesiącach marzec-maj 2009 sprzedaży na portalu Allegro za prowadzonej w ramach niezarejestrowanej działalności gospodarczej, aczkolwiek to stanowisko organów nie było wprost negowane przez stronę, podzielić należy w całości ich argumentację, że dokonywane przez skarżącego czynności wypełniały znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. , co prowadziło do prawidłowego uznania go za podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2).

Przedstawione pojęcie podatnika odpowiada zawartej w art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1) - dalej jako: [Dyrektywa 2006/112]

definicji podatnika, jako każdej osoby prowadzącej samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. W definicji działalności gospodarczej, uregulowanej w art. 9 ust. 1 tej Dyrektywy, zawiera się również działalność handlowa, którą należy rozumieć jako profesjonalne wykorzystywanie (sprzedaż) towarów dla celów zarobkowych. Przy czym, kluczowy dla oceny handlowego charakteru danej działalności jest zamiar ujawniany w trakcie sprzedaży towaru, a nie w momencie jego nabycia. Przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane (por. wyrok NSA z dnia 31.01.2013 r., I FSK 237/12).

Zatem działalnością opodatkowaną podatkiem VAT jest działalność prowadzona w sposób profesjonalny, niezależny, ciągły lub ze stałym wykorzystywaniem swojego majątku.

W ocenie Sądu czynności dokonywane przez skarżącego spełniały powyższe przesłanki, czego dowodzi choćby liczba przeprowadzonych transakcji zarówno w całym okresie objętym kontrolą jak i w kontrolowanych obecnie miesiącach marzec-maj 2009 r. Organ zasadnie, wbrew stanowisku strony, wziął pod uwagę cały wieloletni okres dokonywania transakcji, albowiem obrazowało to w sposób całościowy, a przez to najbardziej miarodajny, charakter tych czynności z punktu widzenia przesłanek zawartych w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., dowodząc ich częstotliwości i zorganizowanego charakteru. Oceniając charakter tej działalności nie sposób było ograniczyć się wyłącznie do analizy wybranego miesiąca. Na tej podstawie zasadnie przyjęto, że nie były to transakcje przypadkowe i jednostkowe, a systematyczne i ciągłe, co jednoznacznie wynikało z wydruku historii kont internetowych i historii rachunków bankowych. Wykonywane przez stronę czynności, tj. oferowanie przedmiotów do sprzedaży, przyjmowanie zamówień i należności, przygotowywanie przesyłek listowych i paczek a następnie ich wysyłka, dokonywane w długim okresie czasu, bezspornie potwierdzały częstotliwy i ciągły charakter działalności.

Należy przy tym wskazać, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków, z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy bowiem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności, co w tej sprawie organy zrealizowały.

Tego rodzaju działalność, polegająca na sprzedaży internetowej towarów, jest w orzecznictwie sądów administracyjnych kwalifikowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (por. wyroki NSA z dnia: 23.05.2014 r. I FSK 851/13 i z 23.10.2014 r., I FSK 1577/13, III SA/Wa 1034/14, wszystkie dostępne na stronie internetowej NSA www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze przytaczane w uzasadnieniu orzeczenia).

W okolicznościach faktycznych sprawy istniały również pełne podstawy do oszacowania podstawy opodatkowania. Skoro w postępowaniu dowodowym bezspornie wykazano, że strona mimo obciążającego ją obowiązku nie prowadziła ksiąg podatkowych (art. 193 § 1 i 2 O.p.) stanowiących dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, ani także ewidencji zakupu i sprzedaży, wymaganych przepisem art. 109 ust. 3 u.p.t.u., nie składała deklaracji podatku od towarów i usług i nie dokonywała jego płatności, ani także nie posiadała dokumentów źródłowych potwierdzających sprzedaż (faktury, rachunki), organy były zobligowane do takiego działania zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 O.p. stanowiącym, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeśli brak ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest kategorią prawa podatkowego, ściśle zdefiniowaną tak co do nakazu jej zastosowania jak i taksatywnego wskazania jej przesłanek (punkty 1-3 § 1 art. 23 O.p.), wobec czego spełnienie choćby jednej z nich musi prowadzić do jej zastosowania. Organy nie mają tutaj dowolności działania.

W ocenie Sądu organy prawidłowo zastosowały w tej sprawie indywidualną metodę szacowania (art. 23 § 4 O.p.), która w tej sprawie polegała na ustaleniu obrotu na podstawie rzeczywistych wpływów ze sprzedaży, po uprzednim wykluczeniu możliwości zastosowania którejkolwiek z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. W pełni należy podzielić argumentację organów o niemożności zastosowania metod w przepisie tym wymienionych. Wskazanie przyczyn, które legły u podstaw takiego stanowiska Dyrektora Izby w ślad za argumentacją organu I instancji, należy uznać za wyczerpujące i właściwie uzasadnione. Nie wymaga szerszego omówienia odrzucenie metod wskazanych w pkt 1), 3) i 4) § 3 art. 23 O.p. jako nieadekwatnych do ustalonego stanu faktycznego. Zasadnie wykluczono też metodę kosztową z uwagi na brak jakichkolwiek dokumentów dotyczących wysokości poniesionych przez skarżącego kosztów, jak też - z podobnych powodów - ustalenia udziału dochodu w obrocie. W pełni zasadny jest pogląd organów o niemożności zastosowania metody porównawczej zewnętrznej z uwagi na specyfikę handlu za pośrednictwem Internetu. Nie można pomijać podkreślanej przez organy sytuacji kształtowania cen przez aukcje, co nawet przy tożsamości towarów prowadzi do uzyskania zróżnicowanych cen, które są wypadkową oczekiwań nabywcy i sprzedawcy. Tym samym nierealne było znalezienie przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach.

Wykluczywszy możliwość zastosowania poszczególnych metod szacunku (art. 23 § 3 O.p.) Dyrektor Izby w przekonujący sposób uzasadnił oszacowanie wielkości obrotu na podstawie należności z tytułu sprzedaży, jakie wpływały na konta bankowe skarżącego, co odpowiada przesłankom wynikającym z art. 23 § 4 i § 5 zdanie drugie O.p. Zatem metoda oparta na faktycznych wpływach należności na rachunki bankowe podatnika niewątpliwie w sposób najbardziej prawdopodobny zbliża się do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Jest ona oparta na realnych założeniach i na niepodważonych ustalenia faktycznych o wysokości uzyskanych należności z tytułu dokonanej sprzedaży i dlatego bez wątpienia jest najbardziej zbliżona do rzeczywiście uzyskanego obrotu. Na tle zbliżonych stanów faktycznych (handel za pośrednictwem internetu bez realizacji obowiązków w zakresie podatku VAT) jest ona akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: z dnia 10.12.2008 r. I SA/Bk 379/08; z dnia 25.03.2011 r., I SA/Wr 15/11; z dnia 6.03.2013 r. I SA/Wr 1574/12; z dnia 10.05.2010 r., I SA/Op 123/10).

W związku z szacunkowym ustaleniem podstawy opodatkowania, do czego organy były zobligowane treścią art. 23 § 1 pkt 1 O.p. Sąd wskazuje, że działanie strony, prowadzącej działalność gospodarczą z pominięciem ksiąg podatkowych, obarcza ją ryzykiem trudności dowodowych w odtworzeniu rzeczywistego przebiegu zdarzeń, którego nie może przerzucać na organy podatkowe. Zastosowanie szacunkowego określenia podstawy opodatkowania istotnie niesie ze sobą ryzyko, iż nie będzie ono tożsame z rzeczywistością, jednakże w art. 23 § 5 O.p. wyraźnie wskazano, mając na uwadze m.in. sytuacje takie jak w rozpoznawanej sprawie (brak ksiąg podatkowych), iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać (podkr. Sądu) do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy. Ta dyrektywa działania organów została zdaniem Sądu zrealizowana. Jak wskazuje się w orzecznictwie, w przypadku oszacowania podstawy opodatkowania ryzyko braku ustaleń zgodnych z rzeczywistością obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję nierzetelnie lub nie prowadzi jej w ogóle (por. wyrok z dnia 06.05.009 r. I SA/Lu 575/08). Stwierdzenie powyższe należy odnieść do zarzutu strony o niezasadnym uwzględnieniu w podstawie opodatkowania konkretnych przedmiotów używanych przez nią lub przez jej członków rodziny.

Przy szacowaniu podstawy opodatkowania według opisanej wyżej szczególnej metody opierającej się na rzeczywistych wpływach z tytułu dokonywanej sprzedaży na konta bankowe skarżącego zasadnie uwzględniono należne prowizje i koszty wysyłki towarów. Przeciwne stanowisko strony kwestionującej ich uwzględnienie nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Zgodnie z brzmieniem art. 29 ust. 1 u.p.t.u., w obowiązującym w sprawie brzmieniu, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Analogiczne regulacje zawarte są w art. 73 i 78 lit. a i b Dyrektywy 2006/112, z których pierwszy wskazuje, że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, włącznie z subwencjami. Drugi wymienia inne jeszcze elementy wliczane do tejże podstawy, jak podatki, cła, inne należności z wyjątkiem samego VAT oraz koszty dodatkowe.

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą opodatkowania jest wynagrodzenie należne podatnikowi, to jest takie, jakie otrzymał lub powinien otrzymać z tytułu dokonanej czynności podlegającej VAT, włącznie z subwencjami związanymi z ceną dostaw (art. 73 Dyrektywy 2006/112), jak również wlicza się do niej: podatki, cła, inne należności, z wyjątkiem samego podatku od wartości dodanej, oraz wydatki nadzwyczajne, takie jak choćby koszty transportu (art. 78 lit. a i b Dyrektywy 112). Jak stanowi art. 78 tej Dyrektywy będący uszczegółowieniem ogólnej zasady z art. 1 ust. 1 i 2 tej samej Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Dalej stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do postawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. Treść ta stanowi definicję podstawy opodatkowania funkcjonującą w systemie podatku od wartości dodanej.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, ogólne określenie podstawy opodatkowania w art. 29 ust. 1 o podatku VAT odpowiada uregulowaniu wspólnotowemu z art. 78 Dyrektywy (por. wyrok NSA z dnia 10.10.2014 r., I FSK 1657/13, z dnia 19.11.2014 r., I FSK 1637/13). Wobec powyższego, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, w którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta powinien być włączony do podstawy opodatkowania (por. wyrok z dnia 28.04.2011 r., I SA/Go 132/11 oraz z dnia 9 lipca 2010 r., I SA/Wr 274/10). Z orzecznictwa tego wynika, że wliczenie kosztów transportu do podstawy opodatkowania potwierdza również wyjątek z art. 79 lit. c) Dyrektywy 2006/1112, który stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Podatnik musi jednak przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c) art. 79, i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony. Takiego dowodu skarżący, mimo wezwania organu z dnia 7.12.2012 r. i z dnia 11.09.2013 r. jednak nie przedstawił, a zatem nie spełnił warunków do zastosowania wyjątku z art. 79 lit. c) Dyrektywy.

W świetle powyższych regulacji organy postąpiły prawidłowo, wliczając do podstawy opodatkowania całość kwoty należnej ze sprzedaży, pomniejszając obrót o wartość należnego podatku VAT (metodą "w stu") zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

Brak faktur zakupu towarów w omawianych miesiącach, sprzedawanych następnie na portalu aukcyjnym, jak również nieposiadanie przez skarżącego stosownej ewidencji, pozwalającej na ustalenie danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwot podatku należnego i naliczonego uniemożliwił obniżenie podatku należnego o wysokość podatku naliczonego, o czym mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a u.p.t.u. a także opodatkowanie transakcji w innych formach przewidzianych prawem.

W miesiącu maju 2009r uwzględniono jednakże przy obliczeniu podstawy opodatkowania fakt potwierdzonego dokonania przez podatnika zwrotu nabywcom kwoty 157 zł.

W omawianych okresach rozliczeniowych skarżący nie wskazywał także sprzedaży towarów, do których miałaby zastosowanie regulacja art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. dotycząca zwolnienia przedmiotowego Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wprawdzie w skardze złożonej w tożsamym brzmieniu do wszystkich zaskarżonych do Sądu decyzji organu odwoławczego (za grudzień 2008 r. i poszczególne miesiące 2009 r.) wskazano na transakcje, które według skarżącego stanowiły majątek prywatny, jednakże wskazanie to nie dotyczyło okresów rozliczeniowych marzec-maj 2009 r., a tylko w takim zakresie Sąd rozpoznawał skargi w niniejszym postępowaniu.

Końcowo należy także stwierdzić, iż nie została również w toku postępowania naruszona opisana w skardze zasada demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), skoro skarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu a skarżący miał zapewniony czynny udział w postępowaniu. Nieuwzględnienie jego stanowiska nie może być w żadnym razie ocenione jako naruszenie tej zasady, podobnie jak pozostałych opisanych w skardze przepisów Konstytucji RP, a to art. 9, art. 87 i 91 Konstytucji skoro jak już wyżej zważono, z uwagi na kategorię nałożonego na stronę obowiązku w podatku VAT w rozpoznawanej sprawie nie mają w ogóle zastosowania przywoływane przez stronę regulacje umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku.

Za bezzasadne Sąd uznaje także te zarzuty skargi kwestionujące prawidłowość poczynionych ustaleń faktycznych z uwagi na oparcie ich na niepełnym materiale dowodowym, co skarżący postrzega jako naruszenie art. 120, art. 121 i art. 122 O.p., albowiem w toku prowadzonego postępowania podjęto wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, uwzględniając jako dowód wszystkie dostępne dowody oraz nie naruszono art. 187 § 1 O.p., gdyż materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący a następnie wszechstronnie rozpatrzony i oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), tj. według wiedzy, doświadczenia życiowego i wewnętrznego przekonania organów. Zapewniono też stronie prawo do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, albowiem składała ona pisemne wyjaśnienia i informowano ją o przysługujących jej uprawnieniach.

Nie podzielono także tych zarzutów skargi, które dotyczyły kwestii skutków naruszenia art. 139 § 1 i § 3 oraz art. 140 § 1 O.p. na końcowy wynik sprawy, albowiem ewentualna bezczynność organów, czy też przewlekłość prowadzonego przez nie postępowania może być zwalczana, jednakże odrębnymi, przewidzianymi w ustawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi środkami prawnymi.

Uznając zatem za prawidłowe ustalenia organów podatkowych dotyczące poszczególnych miesięcy od marca do maja 2009 r., w tym co do określenia miejsca i momentu powstania obowiązku podatkowego oraz przyjętej stawki podatku 22%. Sąd oddalił rozpoznawane obecnie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a, jako nieuzasadnione.