Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 613/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 210 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2014 r. sprawy ze skargi Sz. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia i odmowy jej zwrotu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 21.03.2014 r., nr[...] , Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania wniesionego przez S. O. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 14.08.2013 r., nr [..] , w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r.:

- odmawiającej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy wskazany przez Podatnika w kwocie [...] zł w terminie 180 dni od dnia złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług,

- określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego i z akt sprawy wynika, że S. O. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P. – H. D. S. O. w N. W treści zgłoszenia aktualizacyjnego osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą NIP-1 złożonego w dniu 09.08.2006 r. do Urzędu Skarbowego w G. Podatnik wskazał jako dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej 08.08.2006 r., podając jako rodzaj przeważającej działalności gospodarczej sprzedaż detaliczną paliw (wg PKD 80.50.Z). Podatnik zawiesił działalność gospodarczą w dniu 06.03.2009 r., następnie zgłosił jej wznowienie od dnia 04.05.2011 r.

Ponadto w dniu 10.08.2006 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego w G. zgłoszenie rejestracyjne Podatnika w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R), w którym wskazał on, że od dnia 08.08.2006 r. rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: u.p.t.u. - i będzie dokonywał transakcji wewnątrzwspólnotowych w zakresie dostaw, nabyć i usług o których mowa w art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 ww. ustawy. Podatnik podał, że jako czynny podatnik VAT będzie rozliczał się za okresy miesięczne, wskazując równocześnie, iż pierwszą deklarację dla podatku od towarów i usług (VAT-7) złoży za sierpień 2006r.

W dniu 20.02.2013 r. wpłynęła do organu podatkowego deklaracja Podatnika dla podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., a w dniu 12.03.2013 r. złożył on korektę tej deklaracji w której wykazał: 1) podstawę opodatkowania –[...] zł, 2) kwotę podatku należnego –[...] zł, 3) kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji – [..] zł, 4) kwotę podatku naliczonego do odliczenia – [...] zł,

5) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym – [...] zł, w tym:

- kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie [..] dni - [..] zł, - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - [..] zł.

W piśmie dołączonym do ww. korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. Podatnik prośbę o zwrot podatku od towarów i usług w kwocie [..] zł w terminie 180 dni umotywował chęcią likwidacji firmy, gdyż nie jest w stanie dłużej prowadzić działalności gospodarczej.

Mimo na wezwanie organu podatkowego o złożenie wyjaśnień dotyczących tej korekty deklaracji, wobec wątpliwości organu dotyczących wypełnienia pozycji nr: 60, 61, 64, 65 wyżej wymienionej korekty deklaracji, z uwagi na brzmienie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, Podatnik nie skorygował rozliczenia za styczeń 2013 r., w związku z tym, postanowieniem z dnia 23.05.2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wszczął wobec S. O. postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r.

W toku tego postępowania ustalono, że Podatnik prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej paliw za okresy od sierpnia 2006 r. do stycznia 2013 r. złożył do Urzędu Skarbowego w G. deklaracje i korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług z wykazanymi następującymi kwotami, przy czym we wszystkich wykazywał kwoty do przeniesienia na następny okres, a od sierpnia 2007 r. była to kwota w stałej wysokości [...] zł.

Na wezwania organu z 7 i 19 czerwca 2013 r. dotyczące przedłożenia dokumentacji podatkowej za styczeń 2013 r., tj.: ewidencji środków trwałych, ewidencji zakupu i sprzedaży dla podatku od towarów i usług wraz z dowodami źródłowymi mającymi wpływ na rozliczenie tego podatku za ten miesiąc oraz do złożenia wyjaśnień dotyczących: rozliczenia kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji (m.in. wskazania czego dotyczyły poszczególne zakupy odliczone w deklaracjach dla podatku od towarów i usług od sierpnia do grudnia 2006 r. oraz w których deklaracjach VAT-7 zostały rozliczone), wskazania czego dotyczyła sprzedaż wykazana w deklaracjach VAT-7 w okresie od sierpnia 2006 r. do czerwca 2007 r. i podania przyczyny braku sprzedaży po tym okresie – Podatnik pisemnie wyjaśnił, że w 2006 r. Centralne Biuro Śledcze z S. zajęło całość dokumentów związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i dokumentacja ta nie została mu zwrócona. Wyjaśnił też, że odzyskanie tej dokumentacji pozwoli mu na kontynuowanie działalności gospodarczej, której nie zamierza likwidować. Po dacie zajęcia dokumentacji, deklaracje za poszczególne miesiące były składane systematycznie i nadwyżka podatku naliczonego nad należnym powstała przed zajęciem dokumentacji przenoszona była aż do deklaracji za styczeń 2013 r.

Podatnik wniósł również o wystąpienie przez organ w ramach postępowania podatkowego do CBŚ w S. o zwrot zajętej dokumentacji.

Strona w trakcie postępowania podatkowego nie przedłożyła ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., ani innych dokumentów mających wpływ na rozliczenie tego podatku za ten miesiąc.

Od wymienionej na wstępie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 14.08.2013 r. Podatnik złożył odwołanie zarzucając tej decyzji naruszenie art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) oraz wadliwe zastosowanie przepisów art. 86 i art. 87 u.p.t.u.

Podatnik wskazał, że z akt sprawy wynika, iż z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w rozliczeniu za grudzień 2006 r. powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym i w kwocie [...] zł i w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy nadwyżka ta została wykazana do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, podobnie w kolejnych deklaracjach. W rozliczeniu za czerwiec 2007 r. nadwyżka ta uległa zmniejszeniu do kwoty [...] zł i w takiej wysokości była wykazywana w rozliczeniach za kolejne miesiące. Podatnik zauważył, że organ podatkowy do chwili złożenia w rozliczeniu za styczeń 2013 r. wniosku o zwrot części nadwyżki, w żadnej formie nie kwestionował przenoszenia na następny okres nadwyżki we wcześniej składanych deklaracjach.

Podatnik podkreślił, że przepisy art. 87, art. 86 ust. 19 u.p.t.u. dają podatnikowi, bez zakreślania terminu dla realizacji, prawo przenoszenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następne okresy rozliczeniowe oraz prawo do wystąpienia o jej zwrot. Ponadto z brzmienia art. 70 § 1 O.p. nie wynika, aby przepisy o przedawnieniu zobowiązań podatkowych miały również zastosowanie do kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług. Gdyby nawet przyjąć, że prawo do zwrotu może się przedawnić, to przyjmowanie przez organ podatkowy deklaracji bez zastrzeżeń skutkowało przesuwaniem się terminu przedawnienia. Ponadto podatek naliczony nie ma charakteru zobowiązania, nadwyżka podatku powstaje w sposób szczególny i jej zwrot jest uprawnieniem wynikającym wprost z ustawy, która nie wprowadza żadnych ograniczeń czasowych.

Podatnik stwierdził też, że organ podatkowy dokonał również analizy motywów wniosku o zwrot nadwyżki w terminie 180 dni, tymczasem z brzmienia art. 87 ust. 5a u.p.t.u. wynika wprost, że podatnikowi "przysługuje" zwrot i nie ma mowy o żadnych rygorach co do motywów wniosku.

W ocenie Podatnika bezpodstawny jest także zarzut organu podatkowego, że nie przedłożył w trakcie postępowania podatkowego ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., ani też innych dokumentów mających wpływ na rozliczenie tego podatku za ten okres. Ze stanu faktycznego znanego organowi wynika bowiem bezspornie, że ewidencje mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., sporządzone w 2006 r., zostały zajęte przez CBŚ w S.. Zatem to do organu podatkowego należy inicjatywa dowodowa - w myśl zasady ogólnej postępowania podatkowego o dochodzeniu do prawdy obiektywnej, określonej w art. 122 O.p. To organ powinien więc podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, gdyż to on kwestionuje prawo do zwrotu nadwyżki.

Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie przytoczył brzmienie art. 5 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u. oraz stwierdził, że stosownie do art. 86 ust. 1 tej ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika (...).

Z kolei przepis art. 87 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, iż w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zgodnie natomiast z art. 87 ust. 5a u.p.t.u. w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19 (...).

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie bezsporne jest, że w dniu 12.03.2013 r. do organu I instancji wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r., w której Podatnik wykazał zwrot na rachunek bankowy w kwocie [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [..] zł.

Pierwszą deklarację dla podatku od towarów i usług Podatnik złożył za sierpień 2006 r., wykazując w niej sprzedaż i nabycie towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Podatnik wykazywał kwoty sprzedaży, nabycia oraz w rezultacie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy również w następnych deklaracjach w wysokości za: wrzesień 2006 r. – [...] zł, październik 2006 r. – [..] zł, listopad 2006 r. – [...] zł, grudzień 2006 r. – [..] zł.

W kolejnych deklaracjach, tj. za okresy od stycznia do maja 2007 r. Podatnik nie wykazał sprzedaży i nabycia towarów i usług, a wyłącznie kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w ww. kwocie [...] zł. Ostatnią sprzedaż i nabycie towarów i usług wykazał w deklaracji za czerwiec 2007 r. W tej deklaracji wykazał kwotę [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W deklaracjach za okresy od lipca 2007 r. do grudnia 2012 r. Podatnik nie wykazał sprzedaży i nabycia towarów i usług, a tylko kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W złożonej za styczeń 2013 r. korekcie deklaracji Podatnik również wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, zawierającą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazywane w deklaracjach dla podatku od towarów i usług jako kwota do przeniesienia, zgromadzone w okresie od sierpnia do grudnia 2006 r.

Organ odwoławczy stwierdził następnie, że dla rozstrzygnięcia, czy Podatnikowi przysługuje wykazany w korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2013 r. zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym kwocie [...] zł oraz istnieje nadwyżka w kwocie [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, należy dokonać oceny, czy w sprawie mamy do czynienia z przedawnieniem zwrotu różnicy podatku i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, uwzględniającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazaną w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od sierpnia do grudnia 2006 r.

W związku z tym organ wyjaśnił, że instytucja przedawnienia zobowiązań została uregulowana w Rozdziale 8 Działu III ustawy Ordynacja podatkowa od art. 68 do art. 71. Określono w nich w szczególności terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych i okoliczności skutkujące nierozpoczęciem, zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z brzmienia tego przepisu wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).

Nie ma też wątpliwości, że przedawnienie, o którym mowa w ww. przepisie dotyczy zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Istotne w sprawie jest natomiast, czy zobowiązanie podatkowe jest jedynym przedmiotem tego przedawnienia oraz, czy można uznać, że jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego.

Organ odwoławczy zauważył, że w orzecznictwie (wskazanym w decyzji) ugruntowany jest pogląd, że przedawnienie, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń w podatku od towarów i usług, rezultatem których jest kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u.

Nieprawidłowa jest więc konkluzja Podatnika, jakoby "brak ograniczenia w przepisach terminu do przenoszenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy skutkuje, że nie dochodził do ziszczenia się terminu przedawnienia". W ocenie organu, przyjęcie poglądu, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w ogóle nie podlegałaby przedawnieniu prowadziłoby do ciągłego utrzymywania w niepewności sytuacji prawnej podatnika. W każdym czasie można byłoby wszcząć wobec niego postępowanie podatkowe.

Organ II instancji wskazał następnie, że w przypadku rozliczeń podatku od towarów i usług należy mieć na uwadze obowiązek podatkowy, który jest nie tylko poprzednikiem zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa uwzględnienia go w następnym okresie rozliczeniowym. Niesłuszny jest też zarzut Podatnika, że z brzmienia art. 70 § 1 O.p. nie wynika, aby przepisy o przedawnieniu zobowiązań podatkowych miały również zastosowanie do kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług. Podatek ten jest podatkiem złożonym. Zobowiązanie podatkowe w tym podatku, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, kształtują się za dany okres rozliczeniowy w następstwie zestawień w ramach deklaracji kwot podatku należnego i podatku naliczonego, stanowiących elementy konstrukcyjne podatku od towarów i usług.

Skoro więc instytucja przedawnienia uregulowana w art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do zobowiązania w podatku od towarów i usług, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, to skutki przedawnienia odnoszą się również do elementów konstrukcyjnych składających się na podatek od towarów i usług.

Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09.06.2009 r., sygn. akt: I FPS 9/08, organ odwoławczy wskazał, że w uzasadnieniu uchwały Sąd stwierdził, że z wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonanej zgodnie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, z uwzględnieniem zasad wykładni historycznej systemowej oraz wewnętrznej wynika, iż przepis art. 70 § 1 ww. ustawy ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicę podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem pięciu lat.

Również w wyroku z dnia 02.09.2011 r., sygn. akt: I FSK 1242/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w powyższej uchwale przyjęto, iż termin przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. - z uwagi na zasadę pewności prawa - odnosi się do wszelkich form rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług - w tym również formy zwrotu pośredniego podatku.

W ocenie organu II instancji, nie można więc uznać za prawidłową sytuację, gdy podatnik w każdym czasie miałby prawo do wykazania i żądania zwrotu podatku, którego wysokość obejmuje również kwotę nadwyżki podatku z przeniesienia, powstałą na skutek sukcesywnego zwiększania podatku naliczonego w okresach rozliczeniowych, w których należność z tytułu podatku objęta jest już przedawnieniem. Z istoty prawa podatkowego wynika bowiem ograniczona w czasie możliwość żądania spełnienia zobowiązań przez podatników, jak i ograniczona możliwość domagania się przez podatników uwzględnienia przez organy podatkowe przysługujących praw.

Organ nie podzielił też stanowiska Podatnika, że instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma zastosowania do kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług oraz że przyjmowanie przez organ podatkowy deklaracji bez zastrzeżeń skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

W przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług, a przyjmowanie przez organ podatkowy I instancji deklaracji dla podatku od towarów i usług bez zastrzeżeń nie powoduje "przesuwania się terminu przedawnienia". Brak jest podstawy prawnej dla takiego wniosku, gdyż takiej okoliczności nie wskazano wśród przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedstawionych w O.p.

W ocenie organu odwoławczego Podatnikowi nie przysługuje więc zwrot różnicy podatku i kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, uwzględniająca kwoty nadwyżek podatku wykazane w deklaracjach dla podatku od towarów usług VAT-7 począwszy od rozliczenia za sierpień 2006 r. do listopada 2007 r. Odnosząc się do zarzutu Podatnika organ wyjaśnił przy tym, że dokonanie w latach 2006-2012 przez organ podatkowy I instancji kontroli prawidłowości składanych przez Podatnika deklaracji dla podatku od towarów i usług nie spowodowałoby możliwości zrealizowania przez ten organ wniosku zawartego w korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., czyli zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy wskazany przez Podatnika w kwocie [...] zł w terminie 180 dni od dnia złożenia tej deklaracji.

Organ odwoławczy uznał bowiem (tak jak organ I instancji), że w odniesieniu do nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wykazanych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług wykazanych za poszczególne okresy rozliczeniowe:

- od sierpnia do listopada 2006 r. termin przedawnienia zakończył bieg w dniu 31.12.2011 r., a od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. - w dniu 31.12.2012 r.

Odnosząc się do złożonego w postępowaniem podatkowym wniosku Podatnika o wystąpienie do CBŚ w S. o zwrot dokumentacji sporządzonej w 2006 r., która – jego zdaniem - w zaistniałym stanie faktycznym była w tej sprawie przedmiotem postępowania, organ II instancji podkreślił, że w niniejszej sprawie bez znaczenia byłyby dokumenty będące w posiadaniu CBŚ w S., gdyż dotyczyły one okresu rozliczeniowego objętego przedawnieniem. Ponadto, to na stronie ciąży obowiązek przedłożenia dokumentów, z których wywodzi skutki lub prawa podatkowe - w tym przypadku odliczenie podatku naliczonego, a podstawą jego odliczenia są wyłącznie faktury VAT (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.).

W ocenie tego organu, nie do przyjęcia byłaby sytuacja, gdy podatnik w każdym czasie miałby prawo do wykazania zwrotu podatku, na wysokość którego miałaby wpływ kwota z przeniesienia wynikająca z okresów objętych przedawnieniem, natomiast brak byłoby możliwości weryfikacji przez organ podatkowy prawidłowości rozliczenia z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Tym samym niemożliwe byłoby dokonanie wymiaru zobowiązania podatkowego, jak również egzekwowanie należnej kwoty podatku. Stosownie bowiem do art. 86 § 1 O.p., podatnicy zobowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów Podatnika dotyczących naruszenia przepisów postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Podatnik wniósł o uchylenie w całości decyzji organu podatkowego II instancji i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. oraz naruszenie przepisów art. 180, art. 188 O.p. i wadliwe zinterpretowanie art. 70 O.p., a także wadliwe zastosowanie przepisów art. 86 i art. 87 u.p.t.u.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że przepisy art. 86 ust. 19 oraz art. 87 u.p.t.u. dają podatnikowi prawo przenoszenia nadwyżki na następne okresy rozliczeniowe i prawo wystąpienia o zwrot nadwyżki i nie zakreślają terminu, po upływie którego podatnik traci prawo do przenoszenia nadwyżki na okresy następne oraz do wystąpienia o zwrot nadwyżki. Z uregulowań zawartych w art. 70 § 1 a także z żadnych innych ustawy Ordynacja podatkowa nie wynika, aby zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług mógł być traktowany jako zobowiązanie podatkowe, a co za tym idzie, by mogły w sprawie mieć zastosowanie przepisy o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Nadwyżka podatku powstaje w szczególny sposób i jej zwrot jest uprawnieniem wynikającym wprost z ustawy, która nie wprowadza żadnych ograniczeń czasowych.

Zdaniem Skarżącego, gdy ustawodawca chce terminem (lub w inny sposób) ograniczyć instytucję nie będącą zobowiązaniem podatkowym, a funkcjonującą w systemie prawa podatkowego, to czyni to wprost w przepisie szczególnym. Takiego uregulowania w przedmiocie prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie ma jednak w Ordynacji podatkowej, ani nie zostało ono wprowadzone żadnymi przepisami materialnego prawa podatkowego.

Również przywołane w zaskarżonej decyzji orzecznictwo nie rozstrzyga tej spornej kwestii jednoznacznie. Organ odwoławczy nie wskazał orzeczenia, z którego by wprost i jednoznacznie wynikało, że przedawnienie obejmuje również prawo do przenoszenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy. W ocenie Skarżącego organ II instancji dokonuje własnych interpretacji w oparciu o rozstrzygnięcia przywołanych orzeczeń sądowych dotyczących innych stanów faktycznych i poszukuje podobieństw nie popartych konkretnymi przepisami ani istotą dokonanych rozstrzygnięć. Organ ten próbuje traktować jako tożsame instytucje podatkowe: zobowiązanie podatkowe, prawo podatnika do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, żądanie organu podatkowego zwrotu nienależnie zwróconej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, prawo przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy.

Skarżący nie zgodził się też z ze stanowiskiem organu odwoławczego, że "nie do przyjęcia jest sytuacja, gdy podatnik w każdym czasie miałby prawo do wykazania i żądania zwrotu podatku, którego wysokość obejmuje również kwotę nadwyżki podatku z przeniesienia, powstałą na skutek sukcesywnego zwiększania podatku naliczonego w okresach rozliczeniowych, w których należność z tytułu podatku objęta jest już przedawnieniem". Zdaniem Skarżącego, nawet gdyby przyjąć, że w stanie faktycznym sprawy prawo do zwrotu może się przedawnić, to brak ograniczenia w przepisach terminu do przenoszenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy skutkuje, iż nie doszło do ziszczenia się terminu przedawnienia.

Skarżący zauważył również, że organ podatkowy I instancji do momentu złożenia w rozliczeniu za styczeń 2013 r. wniosku o zwrot części nadwyżki, w żadnej formie nie kwestionował przenoszenia na następny okres nadwyżki we wcześniej składanych deklaracjach, mając przy tym możliwość wszczęcia postępowania w każdym czasie przed upływem terminu, w którym wygasa obowiązek przechowywania dokumentacji podatkowej. Bezpodstawne i bezprzedmiotowe było zatem żądanie tego organu przedłożenia dokumentacji podatkowej dotyczącej rozliczenia podatku za styczeń 2013 r. Stwierdził przy tym, że trudno mu uwierzyć, iż organ ten nie miał wiedzy, że dokumentacja taka nie istnieje. Ponadto organ podatkowy nie ma prawa przenoszenia na podatnika skutków własnego zaniechania. Inicjatywa dowodowa leżała więc po stronie organu podatkowego w sytuacji, gdy ewidencje prowadzone przez Podatnika dla potrzeb podatku od towarów i usług, sporządzone w 2006 r., mające wpływ na rozliczenie podatku za styczeń 2013 r. zostały zajęte przez CBŚ w S..

Skoro organ podatkowy kwestionował prawo do zwrotu nadwyżki, więc w myśl zasady ogólnej postępowania podatkowego o dochodzeniu do prawdy obiektywnej, wypływającej z art. 122 O.p. winien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Przytaczając przepisy art. 180 i art. 188 O.p., Skarżący przypomniał, że pismem z 27.06.2013 r. wniósł o wystąpienie przez organ I instancji do CBŚ w S. o zwrot dokumentacji sporządzonej w 2006 r., która jego zdaniem przy zaistniałym stanie faktycznym była w tej sprawie przedmiotem postępowania. Było to żądanie wniesione w trybie art. 188 O.p., a zaniechanie przeprowadzenia dowodu wobec zarzutu nieprzedłożenia organowi podatkowemu dokumentacji podatkowej dotyczącej rozliczenia podatku w przedmiotowej sprawie, stanowiło rażące naruszenie prawa w świetle art. 120 i art. 121 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, jako niezasadnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że decyzja ta nie narusza prawa.

Wskazać należy, że - stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku pokreślonych w fakturach otrzymanych przez podatnika (...).

Zgodnie natomiast z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Ponadto zgodnie z art. 87 ust. 5a u.p.t.u.: "W przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19 [...].".

Przytoczyć też należy przepis art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym: "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku.".

Uwzględniając ten przepis stwierdzić należy, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych Skarżącego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do listopada 2006 r. termin przedawnienia zakończył bieg w dniu 31.12.2011 r., a od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. - w dniu 31.12.2012 r.

Przedmiotowy wniosek o zwrot na rachunek bankowy w terminie 180 dni nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [..] zł, zawarty w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. (złożonej w dniu 12.03.2013 r.) dotyczył bezspornie nadwyżki powstałej w okresie od sierpnia do grudnia 2006 r., a więc złożony został zarówno po upływie ww. terminów przedawnienia oraz dotyczył okresów rozliczeniowych co do których również upłynęły terminy przedawnienia.

Spór pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego dotyczy więc kwestii, czy do zwrotu ww. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz do określenia wysokości takiej nadwyżki w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wykazywanej w deklaracjach składanych w okresie od sierpnia 2006 r. można stosować przepis art. 70 § 1 O.p., określający 5 letni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych. Rozstrzygnięcie tej kwestii pozwoli na dokonanie oceny, czy zasadnie organy podatkowe obu instancji odmówiły Skarżącemu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym we wskazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2013 r. kwocie [...] zł oraz określiły wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

Prawidłowo w zaskarżonej decyzji wskazano, że instytucja przedawnienia zobowiązań została uregulowana w Rozdziale 8 Działu III ustawy Ordynacja podatkowa (od art. 68 do art. 71). Ustawodawca określił w nich w szczególności terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych i okoliczności skutkujące nierozpoczęciem, zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia takich zobowiązań. Niesporne jest przy tym, że cytowany wyżej art. 70 § 1 O.p. dotyczy zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Prawidłowo też organ odwoławczy zauważył, że istotne w rozpoznawanej sprawie jest to, czy zobowiązanie podatkowe jest jedynym przedmiotem tego przedawnienia oraz, czy można uznać, że jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego.

Zgodzić się należy ze Skarżącym, że przepisy Ordynacji podatkowej ani np. przepisy u.p.t.u. nie regulują kwestii przedawnienia zwrotu różnicy podatku i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w sposób bezpośredni. W ocenie Sądu, nie oznacza to jednak – jak twierdzi Skarżący - że przepisy prawa podatkowego w ogóle nie pozwalają na przyjęcie, iż do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym można odnosić instytucję przedawnienia, a zatem, że prawo żądania takiego zwrotu nie jest ograniczone w czasie. Przyjęcie takiego poglądu prowadziłoby w istocie do niemożliwych do zaakceptowania w państwie prawnym wniosków. Uznać bowiem należy, że wprowadzenie w art. 70 § 1 O.p. zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych (co skutkuje ich wygaśnięciem) odnosi się do obu stron tego zobowiązania. Oznacza to, że zarówno organ podatkowy po upływie okresu przedawnienia (o ile nie wystąpiły wskazane w ustawie przypadki nierozpoczęcia, zawieszenia albo przerwania jego biegu) nie może określić w decyzji takiego zobowiązania (a tym samym prowadzić jego egzekucji), jak również podatnik nie jest już zobowiązany do zapłaty podatku. Wygasają więc wzajemne prawa i obowiązki stron stosunku prawno-podatkowego.

Zasady tej nie przekreśla wskazywany przez Skarżącego przepis art. 80 § 1 O.p., w myśl którego prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku w którym upłynął termin jej zwrotu – co miałoby oznaczać, że w przypadku gdy ustawodawca zamierza ograniczyć w czasie instytucję nie będącą zobowiązaniem podatkowym (np. nadpłatę podatku), to czyni to wprost w przepisie szczególnym. Zauważyć jednak przy tym należy, że ustawodawca w art. 79 § 2 O.p. stanowi, iż prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. (Stosownie do § 3 tego artykułu, przepisu tego nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku).

Z art. 79 § 2 O.p. koresponduje też przepis art. 80 § 3 O.p., zgodnie z którym: "Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty [...] przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty.".

Szczegółowe uregulowanie w Ordynacji podatkowej instytucji nadpłaty (której to kwestii poświęcono cały rozdział) nie może jednak oznaczać – jak uważa Skarżący – że inne elementy stosunku prawno-podatkowego (poza zobowiązaniem podatkowym i nadpłatą) nie ulegają przedawnieniu. Takie stanowisko naruszałoby konstytucyjne zasady demokratycznego państwa prawnego i nie znajduje też uzasadnienia w przepisach Ordynacji podatkowej (vide: art. 76b w związku z art. 3 pkt 7 i art. 80 O.p.).

Wskazać tu należy, że w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, stwierdzono, że: "Art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.". W jej uzasadnieniu wskazano m.in., że: "Przedawnienie stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem podatkowym. Generalnie można przyjąć, że celem tej instytucji jest zachowanie pewności obrotu prawnego. [...].

Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. [...] Istotnym jednak jest, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u., kształtuje się za dany okres rozliczeniowy w następstwie zestawienia w ramach deklaracji, kwot podatku należnego i podatku naliczonego. [...] Kwota podatku naliczonego ma więc charakter obiektywnej wielkości matematycznej (sumy), która ustalana jest przez podatnika obok kwoty podatku należnego. [...].

Oznacza to, że mimo iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u., konstytuuje się z mocy prawa za dany okres rozliczeniowy, [...], to na wielkości zadeklarowanego rozliczenia (zobowiązania, zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku) ma wpływ również sam podatnik, który w zależności od kwoty podatku naliczonego, którą deklaruje do odliczenia w danym miesiącu (kwartale) lub w miesiącu następnym, może wpływać na to, czy wystąpi u niego w danym okresie rozliczeniowym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

Wystąpienie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. wynika z obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług to zatem nie tylko poprzednik zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Zwrot ten można więc traktować w podobny sposób jak zobowiązanie, z tym że treść stosunku zobowiązaniowego jest tu odmienna. Wierzycielem staje się bowiem sam podatnik, zaś dłużnikiem Skarb Państwa (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, str. 450).

Wystąpienie zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku wynika zatem z podstawowego założenia konstrukcyjnego podatku od towarów i usług, jakie stanowi wiązanie opodatkowania z odliczeniem podatku. Jego mechanizm oparty jest na istnieniu w okresie rozliczeniowym trzech wielkości podatku obrotowego: podatku należnego zawartego w fakturach stwierdzających sprzedaż (świadczenie usług), podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających nabycie towarów lub usług, oraz podatku do zapłacenia - kiedy to występuje zobowiązanie podatkowe, albo też podatku do zwrotu, kiedy to podatek należny jest niższy od naliczonego (R. Mastalski, op. cit., str. 450).

[...] w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa nie określono expressis verbis instytucji przedawnienia zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy, poprzestając na instytucji przedawnienia odnoszącej się dalej tylko do pojęcia zobowiązania podatkowego.

Uwzględnić przy tym należy, że zgodnie z art. 3 pkt 7 O.p. – [...] - ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku należy przez to rozumieć zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Wskazuje to jednoznacznie, że ustawa Ordynacja podatkowa odróżnia pojęcia zobowiązania podatkowego (art. 5 O.p.) od pojęcia zwrotu podatku (art. 3 pkt 7 O.p.). Odczytując zatem treść art. 70 § 1 O.p. jedynie literalnie, należałoby stwierdzić, że przepis ten odnosi się jedynie do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 5 O.p. Jednakże takie rozumienie tego przepisu, które prowadzi do konkluzji, że ustawa Ordynacja podatkowa przewiduje instytucję przedawnienia jedynie dla jednej formy przekształcenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, tzn. w zobowiązanie podatkowe, z pominięciem przedawnienia innych postaci przekształcenia tegoż obowiązku - w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u., prowadzi do wątpliwości, [...] czy takie rozumienie normy art. 70 § 1 O.p. jest prawidłowe, a przede wszystkim czy jest zgodne z Konstytucją RP.

Należy zatem przypomnieć, że wykładni przepisów trzeba dokonywać w zgodzie z Konstytucją - tak aby nie godziła ona w zasady demokratycznego państwa prawa. Wykładnia prawa dokonywana w zgodzie z Konstytucją oznacza, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, s. 100-102).

Szukanie sensu normy podatkowej musi być każdorazowo zorientowane na jej zgodność z Konstytucją. Jeżeli zatem Konstytucja stanowi w art. 2, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, w art. 32 ust. 1, że wszyscy są równi wobec prawa i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władzę publiczną, a w art. 84, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, to poprzestanie na literalnym brzmieniu art. 70 § 1 O.p., nie czyni zadość tym zasadom konstytucyjnym - demokratycznego państwa prawa oraz równości i powszechności opodatkowania, gdyż wynika z niego, że jedynie rozliczenia podatku od towarów i usług, prowadzące to przekształcenia obowiązku podatkowego w tym podatku w zobowiązania podatkowe ulegają przedawnieniu, a rozliczenia, z których - w następstwie powstania obowiązku podatkowego - wynikają kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. - przedawnieniu nie ulegają.

Na tle prawa podatkowego zasada równości postuluje potrzebę zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, poprzez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników danym podatkiem na tych samych zasadach, z czego wynika również, że zasady wygasania poprzez przedawnienie wierzytelności wynikających z obowiązku podatkowego w danym podatku powinny być określone dla wszystkich podatników danego podatku w sposób jednolity. Wynikałoby z tego, że przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników w podatku od towarów i usług w zależności od tego czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy też kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. - prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a zasadniczo z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej zasady równości i sprawiedliwości. [...].

Trafnie przy tym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2008 r. (sygn. akt I FSK 129/07), stwierdzono, że nie do przyjęcia - z punktu widzenia zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) - byłaby sytuacja, w której organom podatkowym przysługiwałoby nieograniczone w czasie prawo kwestionowania deklaracji podatkowych, w których został wykazany zwrot różnicy podatku, a tym samym domagania się uiszczenia przez podatnika zawyżonej jego części, gdy w odwrotnej sytuacji, tzn. zaniżenia kwoty zwrotu różnicy przez podatnika - istnieją takie ograniczenia (art. 76b w związku z art. 3 pkt 7 i art. 80 O.p.). Zgodnie bowiem z tymi przepisami prawo do zwrotu podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jego zwrotu. Po upływie tego terminu wygasa także prawo do złożenia wniosku o zaliczenie zwrotu podatku na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych oraz możliwości zaliczenia zwrotu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. [...].

Do takich regulacji należy, m.in. instytucja przedawnienia, która gwarantuje podatnikom, iż po upływie określonego w ustawie czasu nie będą narażeni na jakiekolwiek działania organów podatkowych zmierzające do określania i egzekwowania od nich odległych w czasie zaległości podatkowych. Przyjęcie wykładni art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którą taka pewność w podatku od towarów i usług poprzez instytucję przedawnienia byłaby stwarzana jedynie dla zobowiązań podatkowych, a nie miałaby ona miejsca dla zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), z uwagi na niestosowanie do tegoż zwrotu przedawnienia - naruszyłoby jednoznacznie powyższą zasadę.

Wskazać przy tym należy, że jeżeli przyjąć, że zwrot podatku nie ulega przedawnieniu, to organ podatkowy mógłby dokonywać w nieograniczonym czasie weryfikacji rozliczenia za dany okres w zakresie określenia innej kwoty zwrotu podatku, lecz nie mógłby dokonać weryfikacji polegającej na dokonaniu wymiaru zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanego zwrotu podatku, gdyż takowe zobowiązanie musiałoby być uznane za przedawnione na podstawie art. 70 § 1 O.p. Prowadziłoby to do wykładni ad absurdum art. 70 § 1 O.p., gdyż umożliwiałoby nieograniczoną czasowo ingerencję organu w sytuacjach stwierdzenia uchybień skutkujących jedynie, np. zawyżeniem wykazanej w deklaracji kwoty zwrotu podatku, lecz ograniczałoby czasowo taką ingerencję, jeżeli uchybienia te były na tyle poważne, że w miejsce deklarowanego zwrotu podatku winno być określone zobowiązanie podatkowe.

Przepisów prawnych nie powinno się interpretować w sposób, który prowadzi do wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania (zakaz stosowania wykładni ad absurdum).

Reasumując: z wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.".

Wprawdzie powyższa uchwała odnosi się do przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jednak w ocenie Sądu poglądy wyrażone w jej uzasadnieniu pozostają aktualne także na tle przepisów obowiązującej od 1 maja 2004 r. ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Z tego powodu za zasadne Sąd uznał przytoczenie obszernych fragmentów tego uzasadnienia. Poglądy takie zostały też zaaprobowane w orzecznictwie (w tym w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22.04.2010 r. sygn. akt I FSK 670/09, z 06.09.2010 r. sygn. akt I FSK 1399/09 oraz z 30.03.2011 r. sygn. akt I FSK 557/10). Zdaniem Sądu, nie ma przy tym znaczenia podnoszony przez Skarżącego fakt, że teza uchwały odnosi się do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, a nie do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Zasadnie więc organ odwoławczy uznał, że przedawnienie, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń w podatku od towarów i usług, rezultatem których jest kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u.

Z tego powodu prawidłowo również wskazano w zaskarżonej decyzji, że nie do przyjęcia jest sytuacja, gdy podatnik w każdym czasie miałby prawo do wykazania zwrotu podatku, na wysokość którego miałaby wpływ kwota z przeniesienia wynikająca z okresów objętych przedawnieniem, natomiast brak byłoby możliwości weryfikacji przez organ podatkowy prawidłowości rozliczenia z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Tym samym niemożliwe byłoby też dokonanie wymiaru zobowiązania podatkowego, jak również egzekwowanie należnej kwoty podatku. Zgodnie bowiem z art. 86 § 1 O.p. podatnicy zobowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mogłoby to prowadzić do niemożliwej do zaakceptowania sytuacji, że organ podatkowy byłby zobowiązany do uwzględniania żądania podatnika zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w kwocie przez niego wykazanej, bez możliwości jej skutecznej weryfikacji.

Nie znajduje natomiast uzasadnienia pogląd Skarżącego, że przenoszenie nadwyżki podatku naliczonego w kolejnych deklaracjach oznacza przesunięcie (zawieszenie biegu) terminu przedawnienia prawa do jej zwrotu. Pogląd taki prowadziłby do niezasadnego (sprzecznego z ww. zasadami państwa prawnego) wniosku, że nawet po kilkunastu latach (lub później) podatnik mógłby skutecznie żądać takiego zwrotu. Prawidłowo przy tym organ odwoławczy stwierdził, że z istoty prawa podatkowego wynika ograniczona w czasie możliwość żądania spełnienia zobowiązań przez podatników, jak i ograniczona możliwość domagania się przez podatników uwzględnienia przez organy podatkowe przysługujących praw.

Nie można też podzielić poglądu Skarżącego, że "przyjmowanie przez organ podatkowy deklaracji bez zastrzeżeń" skutkowało "przesuwaniem się terminu przedawnienia", bowiem przepisy prawa podatkowego nie przewidują takiej możliwości (przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia w takiej sytuacji).

Nie miał też znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy argument Skarżącego, że organ podatkowy I instancji "mając obawy, czy przenoszona nadwyżka jest zasadna", miał nieograniczoną możliwość przeprowadzania kontroli przed upływem terminu, w którym wygasa obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z nimi dokumentów. Zasadnie bowiem organ odwoławczy uznał, że kontrola ta nie miałaby wpływu na możliwość dokonania zwrotu zgodnie z wnioskiem zawartym dopiero w korekcie deklaracji za styczeń 2013 r. (a więc złożonej po upływie terminów przedawnienia). Ponadto kontrola dokonana w okresie wcześniejszym (przed upływem okresów przedawnienia) – w sytuacji, gdy Podatnik składał deklaracje VAT-7 za okresy rozliczeniowe od lipca 2007 r. do grudnia 2012 r. jedynie z wykazywanymi kwotami do przeniesienia - nie mogłaby prowadzić do zmiany tych kwot w drodze decyzji podatkowej, a z uwagi na brzmienie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. postępowanie podatkowe w tej sprawie należałoby umorzyć. Przepis ten stanowi bowiem, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Organ podatkowy I instancji uzyskał możliwość zweryfikowania kwot przedstawionych przez Podatnika w ww. deklaracjach VAT-7 dopiero w momencie złożenia przez niego deklaracji dla podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., właśnie z uwagi na zawarty w niej wniosek o zwrot kwoty [...] zł na rachunek bankowy Podatnika, czyli w sytuacji określonej dyspozycją przepisu art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

W okolicznościach faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy nie miał też znaczenia zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania przez niewykonanie wniosku Skarżącego o wystąpienie do CBŚ w S. o zwrot dokumentacji Podatnika sporządzonej w 2006 r., która – jego zdaniem - była w tej sprawie przedmiotem postępowania. W tej kwestii organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zatem w rozpoznawanej sprawie bez znaczenia byłyby dokumenty będące w posiadaniu CBŚ, które dotyczyły okresu rozliczeniowego objętego przedawnieniem. Ponadto wskazać należy, że to na stronie ciąży obowiązek przedłożenia dokumentów, z których wywodzi skutki lub prawa podatkowe - w tej sprawie odliczenie podatku naliczonego. Podstawą jego odliczenia są bowiem wyłącznie faktury VAT - na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., w myśl którego kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Sąd nie znalazł więc podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego wskazywanych w skardze (art. 70 § 1 oraz art. 86 i 87 u.p.t.u.). Brak było również podstaw do stwierdzenia podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 i art. 188 O.p. Uznać bowiem należy, że ustalony przez organ odwoławczy stan faktyczny sprawy dokonany został w oparciu o wyczerpująco zebrany materiał dowodowy, przy ocenie którego nie przekroczono zasady swobodnej oceny, a do ustalonego stanu faktycznego organ prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego, natomiast uzasadnienie tej decyzji spełnia należycie wymogi określone w art. 210 § 1 O.p.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę należało oddalić.