Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 156/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik - Bury, Bożena Pindel, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 1 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w likwidacji w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oraz I kwartał 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej także: "DIAS") wydał decyzję nr [...], w której po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A Sp. z o.o. w likwidacji w S. (dalej także: "stronę skarżącą", "podatnika", "Spółkę"), reprezentowaną przez likwidatora D. C., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...], określającą stronie skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług: zobowiązanie podatkowe za IV kwartał 2013 r. w kwocie [...] zł, tj. niższej od zadeklarowanej o [...] zł; nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał 2014 r. w kwocie [...] zł, tj. niższej od zadeklarowanej o [...] zł; kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.t.u.") za grudzień 2013 r. w wysokości [...] zł oraz za styczeń 2014 r. w wysokości [...] zł.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, DIAS w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że strona skarżąca w deklaracji VAT-7K z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. wykazała: podatek naliczony w kwocie [...] zł, podatek należny w kwocie [...] zł, podatek podlegający wpłacie do Urzędu Skarbowego w kwocie [...] zł. Z kolei w ramach analogicznej deklaracji za I kwartał 2014 r. wykazano podatek naliczony w kwocie [...] zł, podatek należny w kwocie [...] zł oraz kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

Prawidłowość rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy stała się przedmiotem przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. kontroli podatkowej. Stwierdzone w jej toku uchybienia stały się podstawą wszczęcia w dniu [...]r. postępowania podatkowego, zwieńczonego wydaniem ww. decyzji z dnia [...] r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego ustalono, że skarżąca spółka powstała w dniu [...] r., nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków transportowych ani innego majątku, a jej wspólnikami byli D.C. oraz jego syn. Według wpisu do rejestru przedmiot działalności Spółki stanowi działalność holdingów finansowych, działalność wspomagająca usługi finansowe, działalność świadczona przez agencje inkasa i biura kredytowe, a także działalność profesjonalna, naukowa i techniczna gdzie indziej nie sklasyfikowana. Tymczasem w okresie od IV kwartału 2013 r. do I kwartału 2014 r. podatnik wykazał 7 faktur sprzedaży, spośród których aż 6 dotyczyło sprzedaży napojów B, a tylko jedna wierzytelności. Pełnomocnik strony skarżącej wyjaśnił w toku kontroli, że transakcji artykułami spożywczymi dokonano jedynie okazyjnie, w związku z czym nie wykazano takiego przedmiotu działalności w rejestrze.

Za wskazany wyżej okres zewidencjonowano faktury VAT dotyczące zakupu napojów B od jednego kontrahenta, tj. C Sp. z o.o. w Z (dalej: "C"). Cztery z nich wystawione zostały w okresie od 4 do 23 grudnia 2013 r. i razem wykazano w nich podatek VAT w kwocie [...] zł, natomiast dwie datowane są kolejno na [...] i [...] [...] r., a wykazano w nich łącznie [...]zł podatku VAT. Do faktur dołączono pisemne zamówienia określonej ilości sztuk towaru kierowane do C, które - na co organ I instancji zwrócił uwagę w swojej decyzji - datowane były na ten sam dzień co faktury VAT, z wyjątkiem jednego zamówienia z dnia 31 grudnia 2013 r. dotyczącego faktury z dnia [...]r. Następnie na podstawie historii rachunku bankowego strony skarżącej ustalono, iż dokonywała ona zapłat za wszystkie faktury na konto C w tym samym dniu, w którym była wystawiona faktura. Z kolei zapłaty za przedmiotowe faktury dokonywano ze środków, które tego samego dnia wpłacono przez D Sp. z o.o. w K. (dalej: "D.").

W rejestrach zakupów zewidencjonowano także faktury dotyczące prowizji za pośrednictwo handlowe od FHU E (dalej: "E"): jedną wystawioną w dniu [...] r., w której wykazano podatek VAT w kwocie [...] zł, oraz jedną wystawioną w dniu [...] r. z podatkiem VAT w wysokości [...] zł. Do wskazanych dokumentów załączono umowę pośrednictwa handlowego zawartą w dniu [...] r. pomiędzy stroną skarżącą a firmą E.

Z kolei ewidencje sprzedaży prowadzone przez podatnika wykazały jedną fakturę z dnia [...] r. wystawioną na rzecz F Sp. z o.o. w D. (dalej: "F"), dotyczącą wierzytelności. Jak ustalono w toku postępowania podatkowego, wystawiona ona została w oparciu o umowę z dnia [...] r. zawartą pomiędzy stroną skarżącą a H., przy czym obie spółki reprezentował prezes w osobie D.C..

W treści faktury stwierdzono zwolnienie z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Organ zwrócił w tym miejscu uwagę, że wymieniony przepis został uchylony z dniem 1 stycznia 2011 r., zatem nie obowiązywał w momencie wystawienia faktury. Przesłuchany na tę okoliczność w toku postępowania podatkowego D.C. w dniu [...] r. stwierdził, że usługa korzysta ze zwolnienia podatkowego, lecz zarazem nie pamiętał on szczegółów dotyczących jej realizacji, jak i samej faktury, w tym przyczyny powołania się w niej na nieobowiązujący już przepis prawa w kontekście zwolnienia. W protokole z dnia [...] r. zauważono przy tym, że pełnomocnik przesłuchiwanego dyktował mu treść odpowiedzi na pytania. W ramach pisemnych wyjaśnień z dnia [...] r. przyznał, że podstawa zwolnienia podana w dokumencie jest oczywiście błędna, lecz z uwagi na upływ czasu trudno mu odtworzyć przebieg i charakter sprawy. W kontekście dyktowania mu przez pełnomocnika treści odpowiedzi na pytania podczas przesłuchania z dnia [...] r. stwierdził, iż rzeczywista aktywność pełnomocnika sprowadzała się do wyjaśnienia, że zadane pytanie było niekompletne i niekonkretne.

Organ I instancji zauważył, że przedmiotowa faktura z dnia [...] r. była jedynym tego rodzaju dokumentem wystawionym przez stronę skarżącą, który dotyczył obrotu wierzytelnościami. W dalszej kolejności przystąpił do analizy zawartych w rejestrach sprzedaży sześciu faktur VAT dotyczących sprzedaży napojów B do D, w których wykazano łącznie podatek VAT za IV kwartał 2013 r. w kwocie [...] zł, a za I kwartał 2014 r. w kwocie [...] zł. Z fakturami skorelowane są pisemne zamówienia określonej ilości sztuk towaru kierowane przez A.G., datowane w tej samej dacie co faktury VAT bądź w dniach poprzedzających. Zapłaty za towary firma D dokonywała zaś w dniach wystawienia faktur. Zgodnie z twierdzeniami pełnomocnika podatnika, towar bezpośrednio od dostawcy przewożono obcym transportem do wskazanego przez odbiorcę towarów miejsca dostawy według zamówienia.

Prezes zarządu Spółki D.C. zeznał w toku kontroli podatkowej w dniu [...] r., że prezesa D zna osobiście, zatem nie zawierał pisemnych umów z tą spółką. Cel współpracy stanowiło zaś wydłużenie terminów i faktorowanie ich w instytucjach finansowych. Stwierdził, że nie widział samego towaru, gdyż nie uczestniczył w dokonywanej przez sprzedawcę procedurze załadunku. Cenę usług transportowych wkalkulowano przy tym w cenę zakupu towarów, a skarżąca spółka nie dysponowała własnymi środkami transportowymi. Oświadczył także, że nie wie, skąd C nabyło napoje stanowiące przedmiot transakcji. W kontekście prowizji za pośrednictwo handlowe w miesiącach grudniu 2013 r. oraz styczniu 2014 r. zeznał, iż nie znał zagadnień sprzedaży dotyczącej artykułów spożywczych i dlatego zawarł umowę pośrednictwa, zaś cenę prowizji każdorazowo uzgadniano między stronami kontraktu.

Poinformowany w toku przesłuchania, iż C nie wykazała w okresie od października 2013 r. do marca 2014 r. żadnych dostaw i nabyć ani nie przedłożyła jakiejkolwiek dokumentacji, prezes skarżącej stwierdził, iż nie miał świadomości, że jego kontrahent nie prowadzi działalności. Wysyłał bowiem zamówienia potwierdzane dostawami, płacił za towar, zaś odbiorca - D - potwierdzał odbiór. Zaznaczył, że nie zetknął się bezpośrednio z towarem, gdyż transakcje organizował i pośredniczył w nich A.G..

Na podstawie danych przekazanych przez administrację czeską w toku kontroli ustalono, iż C zakupiła towary B od czeskiej firmy G s. r. o. w 2013 roku, która to z kolei nabyła je od polskiego kontrahenta G Sp. z o.o. sp. k. w L. Płatności za faktury wystawione przez I na rzecz C były dokonywane z prywatnego konta A. T. (prezes zarządu C). Przedstawiciel G nie dysponował wiedzą na temat przewoźnika towarów z Czech do Polski. Stwierdzono natomiast, że zarówno z Polski do Czech, jak i z Czech do Polski transport obsługiwał ten sam ukraiński przewoźnik. Koszty transportu zgodnie z umową miał zapłacić A.T. bezpośrednio przewoźnikowi.

Przesłuchany w dniu [...] r. prezes C zeznał, że firma ta nie prowadziła działalności gospodarczej w roku 2013 i 2014 ani nie dokonywała żadnych zakupów towarów w Czechach. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w Z A.T. sprzedał swoje udziały obywatelowi Ukrainy. Podczas ponownego przesłuchania w dniu [...] r. prezes C potwierdził fakt sprzedaży towarów stronie skarżącej oraz wystawienia faktur dotyczących napojów B, lecz nie z uwagi na brak wiedzy lub pamięci nie przedstawił szczegółów transakcji. Oświadczył jedynie, że ze skarżącą spółką skontaktował się za pośrednictwem A.G., a komunikował telefonicznie i mailowo. Spółka C nie ponosiła przy tym żadnych kosztów transportu, a on sam nigdy nie widział towaru. Pomimo braku wiedzy na temat transakcji stwierdził jednak, że w jego ocenie dostawa towarów nastąpiła, lecz nie wyjaśnił przyczyn takiego przekonania.

Poza fakturami wystawionymi w badanym okresie na rzecz skarżącej Spółki, C wystawiła również analogiczne dokumenty na rzecz firm A.G.: E oraz D Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z wydał w dniu [...] r. decyzje nr [...] i [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz styczeń 2014 r., w których uznał, że transakcje stwierdzone na wszystkich fakturach VAT wystawionych przez C na rzecz strony skarżącej i pozostałych dwóch kontrahentów w rzeczywistości nie miały miejsca, a doszło wyłącznie do wystawienia dokumentów, które nie odzwierciedlają faktycznej sprzedaży. W konsekwencji wymierzono spółce C kwotę podatku wykazanego na fakturach do zapłaty. Organ I instancji uznał, że przedmiotowe faktury nie tylko usankcjonowały fikcyjny charakter faktur wystawionych dla strony skarżącej, ale wyeliminowały podatek w nich wskazany, określając w to miejsce kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wskazane wyżej decyzje NUS w Z stały się ostateczne i zostały włączone do materiału dowodowego.

Na podstawie zgromadzonych dowodów, w tym również z uwzględnieniem ustaleń NUS w Z zawartych w decyzjach z dnia [...] r., w protokołach kontroli podatkowej przeprowadzonej względem strony skarżącej stwierdzono, że faktury VAT wystawione przez C tytułem sprzedaży napojów B nie dokumentują czynności nabycia towaru i na podstawie art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej u.p.t.u.) Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w nich określonego.

W zastrzeżeniach do protokołów kontroli z dnia [...] r. prezes Spółki nie zgodził się z taką oceną, podkreślając, że jeżeli jego kontrahent uczestniczył w nielegalnych działaniach ukierunkowanych na obejście przepisów VAT, to miało to miejsce bez jego wiedzy. Przytoczył przy tym treść orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczących możliwości pozbawienia przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku od towarów i usług jedynie w sytuacji, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z przestępstwem podatkowym.

Do zastrzeżeń do protokołów kontroli dołączono skierowane do Prokuratury Okręgowej w K. zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa mającego polegać na wprowadzeniu w błąd Spółki co do pochodzenia nabytego towaru, który stanowił przedmiot dalszych dostaw. D.C. podniósł w nim, że A.G. jako pośrednik handlowy w przedmiocie handlu towarami B wprowadził go w błąd co do rzeczonej transakcji. Ustalenia Urzędu Skarbowego w Z, w tym zwłaszcza zeznania prezesa C o nieprowadzeniu przez tę spółkę działalności gospodarczej, stanowić miały dla autora zawiadomienia zaskoczenie.

Postanowieniem z dnia [...] r. o sygn. akt [...] umorzono śledztwo w sprawie doprowadzenia Spółki będącej stroną skarżącą w niniejszej sprawie do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości poprzez wprowadzenie jej w błąd co do pochodzenia napojów zakupionych od C, a to w związku ze stwierdzeniem, iż czyn ten nie zawiera znamion czynu zabronionego.

W zastrzeżeniach do protokołu kontroli prezes Spółki zawarł także wniosek o przesłuchanie świadka A.T. z jego udziałem. Nastąpiło ono w ramach instytucji pomocy prawnej przed Urzędem Skarbowym w Z w dniu [...]r., lecz prezes skarżącej nie stawił się pomimo zawiadomienia o przeprowadzeniu dowodu zgodnie z jego wnioskiem. Organ I instancji uznał jego postawę za wynikającą z obawy przed konfrontacją.

Świadek A.T., został poproszony o wypowiedź co do współpracy z A.G., który występował w charakterze pośrednika transakcji ze stroną skarżącą, a nadto był prezesem D oraz prowadził działalność pod firmą E.. Nie sprecyzował jednak, czy dokonywał na jego rzecz sprzedaży, czy też zakupów. Nie wskazał również towarów stanowiących przedmiot wymiany handlowej, powołując się na brak pamięci w tym zakresie. Nie powiedział również, co wie o skarżącej Spółce, wyjaśniając jedynie, iż najpewniej poznał ją w Internecie i wybrał jako kontrahenta z uwagi na najkorzystniejszą ofertę. Organ I instancji w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia zwrócił uwagę, że D.C. zeznał, iż firmę C polecił mu A.G., będący pośrednikiem i organizatorem, zaś z A.T spotykał się w K.

Przesłuchiwany stwierdził również, iż nie pamięta, jakie towary sprzedawał stronie skarżącej ani od kogo je kupował, dodając, że mogła to być to spółka D . Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zwrócił uwagę, że C wystawiło dla firmy D faktury sprzedaży, podobnie jak strona skarżąca wystawiła na rzecz tej firmy faktury sprzedaży. W ocenie organu zeznania prezesa C świadczą o elementarnym braku wiedzy na temat dokonywanych transakcji. Świadek zeznał także, iż nie pamiętał, jak doszło do pierwszej transakcji ze skarżącą Spółką i nie potrafił podać nazwiska jej prezesa. Nie był w stanie również odpowiedzieć, jaką rolę w kontaktach handlowych pomiędzy jego spółką a stroną skarżącą odegrał A.G., wskazany przez D.C. jako pośrednik transakcji.

Zapytany o to, na jakiej podstawie twierdzi, że sprzedaż do skarżącej spółki miała miejsce, A.T. oświadczył, że zajmuje takie stanowisko na podstawie dokumentów oraz dokonanych przelewów. Pozostaje to jednak w sprzeczności z ustaleniami organu, że prezes C do kontroli nie okazał żadnych dokumentów i nie był w posiadaniu żadnych faktur. Zauważono również, iż w dniu [...] r. świadek zeznał, iż spółka nie dokonywała żadnych zakupów w Czechach i nie zna firmy G, podczas gdy w dniu [...] r. stwierdził, że spółka dokonywała zakupów w czeskiej spółce. Zapytany o tę rozbieżność w toku przesłuchania z dnia [...] r. świadek wyjaśnił, że "spółka C dokonywała zakupów w G, ale nie posiadała wtedy nr NIP unijnego". Z uwagi na stwierdzone nieścisłości zeznania A.T. organ ocenił jako nierzetelne.

W materiale dowodowym w niniejszej sprawie uwzględniono także ostateczne decyzje wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. – [...] z dnia [...]r. nr -[...] i [...] , w których stwierdzono w sposób jednoznaczny, że transakcje kupna towarów stwierdzonych fakturami wystawionymi przez stronę skarżącą na rzecz spółki D w grudniu 2013 r. oraz styczniu 2014 r. w rzeczywistości nie miały miejsca, a doszło wyłącznie do wystawienia dokumentów, które nie odzwierciedlają faktycznego zakupu. W konsekwencji Dnie nabyła prawa do odliczenia podatku z tytułu rzeczonych faktur VAT z uwagi na niedokumentowanie przez nie rzeczywistych transakcji gospodarczych, jak i nie wykonywała czynności opodatkowanych dostaw dokumentowanych wystawionymi fakturami VAT na kolejne firmy występujące w łańcuchu.

Konkluzje te poprzedzone zostały przeprowadzeniem przez pracowników Urzędu Skarbowego w C. kontroli podatkowej, w ramach której zbadano, iż spółka D rozliczyła w rejestrach zakupów i deklaracjach VAT-7 za grudzień 2013 r. oraz styczeń 2014 r. 6 faktur VAT wystawionych przez stronę skarżącą tytułem zakupu napojów B, a także faktury zakupu kawy [...] od firmy E . Ta ostatnia transakcja nie została przy tym, zgodnie z zeznaniami prezesa D z dnia [...] r., poprzedzona zawarciem umowy między firmami, lecz warunki dostawy kawy uzgodniono telefonicznie, zaś jej transport organizowała firma C.

Organ zwrócił w tym kontekście uwagę na okoliczność, że we wskazanych transakcjach uczestniczyły te same firmy, niejednokrotnie powiązane ze sobą kapitałowo i personalnie. Same zaś transakcje przeprowadzane miały być w tym samym czasie i dotyczyć obrotu ilościowo tym samym towarem. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego K. - [...], uznawszy te operacje za nierzetelne, pozbawił na mocy decyzji z dnia [...] r. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur VAT wystawionych przez stronę skarżącą na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a także wymierzył kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u., w związku z wystawieniem faktur stwierdzających sprzedaż napojów B.

Z perspektywy rozpoznania niniejszej sprawy istotne znaczenie okazały się mieć także skierowane do A.G. decyzje wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. nr [...] oraz [...], dotyczące podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. Poprzedzająca jej wydanie kontrola podatkowa objęła swym zakresem wystawione przez E na rzecz strony skarżącej trzy faktury wystawione w dniach [...]r., [...] r. oraz [...] r. Organ I instancji zauważył, że faktura z dnia [...] r. na kwotę podatku VAT [...] zł nie została ujęta w rejestrach zakupów przez skarżącą spółkę. Poza tym w kontrolowanym okresie firma E wystawiła faktury dotyczące sprzedaży napojów B na rzecz firmy "H" z L z dni [...] r., [...] r., [..] r. oraz [...] r.

Co istotne, faktury te wystawiono w datach identycznych oraz dotyczyły one identycznych lub bardzo zbliżonych ilości towaru w stosunku do faktur VAT wystawionych przez stronę skarżącą na rzecz firmy D oraz faktury wystawione przez D na rzecz kolejnego pośrednika w sprzedaży towaru.

W rejestrach zakupów E zewidencjonowało z kolei faktury zakupów od firmy C z dnia [...] r., [...] r., [...] r. oraz [...] r. Daty te pozostają zbieżne z dniami wystawienia przez C faktury na rzecz strony skarżącej, a ilości towaru uwzględnione w treści faktur identyczne lub prawie identyczne.

Na podstawie powyższego ustalono, że dla większości transakcji faktury dokumentujące sprzedaż danej partii napojów B wystawiane były tego samego dnia przez wszystkich uczestników obrotu i we wszystkich tych transakcjach uczestniczyły te same osoby. Przesłuchania w toku kontroli prowadzonej przez Urząd Skarbowy w K. wykazały brak elementarnej wiedzy na temat transportu towarów stanowiących przedmiot spornych transakcji tak w przypadku A.G., jak i prezesa firmy "H" M S.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. pozbawił A.G. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez C, a także wymierzył kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawieniem faktur dotyczących sprzedaży napojów B oraz faktur na rzecz strony skarżącej tytułem pośrednictwa handlowego przedmiotowych towarów.

W toku postępowania podatkowego w niniejszej sprawie organ I instancji przesłuchał w dniu [...] r. w charakterze świadka A.G.. Ten zeznał, że widział towar będący przedmiotem problematycznych transakcji, lecz nie pamiętał dokładnego miejsca rozładunku. Nie znał również firmy transportowej. Po zrealizowaniu dostawy pozostawał w kontakcie telefonicznym z odbiorcami, których szczegółowych danych identyfikacyjnych również nie pamiętał. Cena zakupu towaru uzależniona była od ceny jej sprzedaży, przy czym świadek najpierw ustalił cenę sprzedaży, a następnie zakupu. Stwierdził także, że nie dysponuje żadną wiedzą na temat podmiotu odpowiedzialnego za transport towaru.

W ocenie organu I instancji zeznania rzeczonego świadka były całkowicie niewiarygodne i nielogiczne. Wskazywały przy tym na brak nadzoru nad zakupami oraz sprzedażą towarów i dodatkowo zupełny brak wiedzy o transporcie.

W kontekście nawiązania współpracy ze skarżącą Spółką zeznał, że nastąpiło ono podczas spotkania towarzyskiego. Według jego słów proces transakcyjny przebiegał w ten sposób, że świadek wysyłał zamówienie do strony skarżącej drogą mailową, przy jednoczesnym utrzymywaniu zarazem kontaktu telefonicznego. W zamówieniu tym określał miejsce dostarczenia produktu dla klienta, który nabywał od niego towar, po czym również mailowo otrzymywał fakturę od strony skarżącej, a za towar płacił wówczas, gdy dotarł już na miejsce. Z kolei odnosząc się do przedmiotu usług pośrednictwa handlowego, od których prowizję stwierdzono fakturowo na kwotę [...] zł, wyjaśnił, iż polegała ona na skontaktowaniu prezesa skarżącej spółki z prezesem C, wymianie numerów telefonów oraz zaproponowaniu możliwości współpracy, która następnie była realizowana. Nie pamiętał jednak, czy doszło do spotkania świadka ze stronami współpracy, przy której zawarciu pośredniczył, ani też jakie informacje przekazał prezesowi strony skarżącej. Wskazał natomiast, iż napoje B kupował również bezpośrednio od C.

Również w powyższym zakresie zeznania świadka A.G. uznano za niewiarygodne, a przy tym niespójne.

W dniu [...] r. doszło z kolei do przesłuchania prezesa zarządu skarżącej Spółki w osobie D.C. na okoliczność transakcji gospodarczych dotyczących handlu napojami energetycznymi. Zeznał on, że celem przedmiotowych operacji miało być wydłużenie terminów płatności i zorganizowanie przez stronę skarżącą faktoringu. Temu zaś służyłaby pozytywna historia współpracy. Oświadczył, że A.G. zapewniał go o pozytywnej współpracy z C, w związku z czym doszło do zawarcia umowy pośrednictwa handlowego. Przed rozpoczęciem transakcji A.G. dostarczył dokumenty rejestrowe późniejszego kontrahenta strony skarżącej. Ponadto D.C. sam sprawdził C w KRS. Doszło także do kilkukrotnych spotkań pomiędzy prezesem strony skarżącej, prezesem C oraz pośrednikiem.

Organ podatkowy zwrócił uwagę, iż prezes Spółki powołał się w toku przesłuchania na zeznania A.G., pomimo że stwierdził, iż wprowadził go świadomie w błąd i zmanipulował. Jego słowa i czyny trudno zatem zdaniem organu I instancji uznać za wiarygodne.

Podczas przesłuchania w dniu [...] r. zapytano prezesa Spółki z powołaniem na ekonomiczne wykształcenie oraz zawodowe doświadczenie w finansach, czy odwrócony system płatności jest spotykany na rynku gospodarczym i czy według jego wiedzy sposób płatności, iż kupujący płaci za towar pieniędzmi, które otrzyma od kolejnego kontrahenta sprzedającego to norma. W odpowiedzi D.C.zeznał, że nie zna wskazanego pojęcia, a przedpłata stanowi jedną z form płatności, która w jego ocenie nie budziła żadnych wątpliwości. Dodał też, że w cenie produktu zawarto usługę transportową.

W opinii organu podatkowego zawartej w uzasadnieniu rozstrzygnięcia z dnia [...]r. za nietypową należy uznać sytuację, gdy kontrahent proponuje zawarcie transakcji pod warunkiem dokonania tzw. odwróconej płatności. Ma ona miejsce w sytuacji, w której kontrahent (dostawca) lub podmiot działający w jego imieniu proponuje podatnikowi dalszą sprzedaż dostarczonych przez kontrahenta towarów wskazanemu przez ten podmiot konkretnemu nabywcy, przy czym ów nabywca płaci należność za towar podatnikowi, zanim ten zapłaci swojemu dostawcy. Tym samym płatność za towar (od podmiotu wskazanego przez kontrahenta - przez podatnika - do kontrahenta) niejako zabezpiecza transakcję u podatnika, zanim nastąpi przekazanie towaru (od kontrahenta - przez podatnika - do podmiotu wskazanego przez kontrahenta).

W takiej sytuacji podstawową okolicznością, która wskazuje na co najmniej nietypowy przebieg transakcji, jest według Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. praktycznie całkowite wyeliminowanie ryzyka gospodarczego dla podatnika. Brak ryzyka gospodarczego potwierdza to, że podatnik nabywa towar od kontrahenta, ale nie angażuje żadnych środków finansowych – płaci pieniędzmi uzyskanymi od kolejnego podmiotu, któremu sprzedał ten towar oraz nie musi szukać klienta, któremu sprzeda zakupiony towar (tj. przed zawarciem transakcji z kontrahentem ma chętnego klienta na towar).

Organ zwrócił przy tym uwagę, że chociaż prezes Spółki zeznał w trakcie przesłuchania, że padł ofiarą zaplanowanego oszustwa, to jednak zgodnie z ustaleniami poczynionymi w toku postępowania musiał mieć on pełną świadomość, iż transakcje, w których bierze udział, daleko odbiegają od realiów gospodarczych. Konkluzji tych nie zmieniło pismo D.C. z dnia 22 grudnia 2017 r., obejmujące dodatkowe wyjaśnienia po zakończeniu przesłuchania, gdyż zawarte w nim zostało podtrzymanie dotychczasowych twierdzeń o powierzeniu weryfikacji wiarygodności kontrahenta pośrednikowi, co jednak w ocenie organu I instancji nie znajduje pokrycia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Wobec powyższego organ I instancji przyjął, że strona skarżąca dokonała zawyżenia wysokości podatku naliczonego poprzez odliczenie i wykazanie w deklaracjach faktur potwierdzających nabywanie napojów B i usług pośrednictwa od C za IV kwartał 2013 r. w wysokości [...] zł oraz za I kwartał 2014 r. w wysokości [...] zł, a także zawyżenia wysokości podatku należnego poprzez wystawienie faktur na rzecz D w odniesieniu do czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane za IV kwartał 2013 r. w wysokości [...] zł oraz za I kwartał 2014 r. w wysokości [...] zł.

Organ uznał przy tym, że faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku należnego, ponieważ transakcje, do których się one odnoszą, jako wykonywane w celu nadużyć podatkowych nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu. Z uwagi na okoliczność, że nie doszło do faktycznej dostawy towarów, nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, a podatek wykazany na wystawionych przez strony skarżącą fakturach nie może być ujęty w deklaracjach VAT-7K. Jednocześnie podmiot wystawiający fakturę pozostaje na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązany do zapłaty kwoty podatku w niej wykazanego. Podkreślono przy tym, że prezes skarżącej spółki jako magister ekonomii, posiadający nadto bogate doświadczenie zawodowe z różnych dziedzin gospodarczych, powinien mieć pełną świadomość, iż okoliczności zawarcia transakcji, w których brała udział strona skarżąca nie stanowią normy. Z kolei dobór partnerów dla takiej osoby nie tylko nie mógł był stanowić przypadku, lecz był decyzją całkowicie przemyślaną. W konsekwencji w związku z wystawieniem faktur na rzecz D strona skarżąca zobowiązana została do zapłaty podatku z nich wynikającego w wysokości [...] zł w grudniu 2013 r. oraz w wysokości [...] zł w styczniu 2014 r.

Od decyzji organu I instancji strona skarżąca wniosła odwołanie, które zawarła w piśmie z dnia 14 marca 2018 r. Zarzuciła w nim po pierwsze naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej w skrócie: "O.p.") polegające na dowolnej, a nie swobodnej, oraz wybiórczej, a nie całościowej, oderwanej od logiki i doświadczenia życiowego ocenie materiału dowodowego, co doprowadziło do istotnych błędów w ustaleniach faktycznych leżących u podstaw decyzji. Po drugie stwierdziła, że doszło do naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w zakresie art. 122 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia - pomimo istniejących wątpliwości - wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności poprzez odmowę zawieszenia postępowania podatkowego na wniosek podatnika w celu oparcia ustaleń faktycznych także na materiałach śledztwa prowadzonego w związku z dokonanym przez podatnika zawiadomieniem o podejrzeniu popełnienia przez działających wspólnie i w porozumieniu A.T., A. G. i J. D. przestępstwa z art. 258 § 1 k.k., art. 299 § 1 i 2 k.k., art. 56 k.k.s., art. 271 k.k., art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k., co doprowadziło do jego błędnego ustalenia, a w konsekwencji do naruszenia zasady prawdy materialnej. Ponadto zarzuciła naruszenie prawa materialnego w zakresie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie mimo nieustalenia w sposób bezsporny zaistnienia okoliczności uzasadniających jego zastosowanie, a także art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie, mimo nieustalenia w sposób bezsporny, aby zaistniały okoliczności wyłączające jego zastosowanie.

Uszczegółowiając oraz uzasadniając podniesione zarzuty w odwołaniu określono jako nieznajdujące oparcia w dowodach uznanie przez organ I instancji, że strona skarżąca realizując transakcje dokumentowane spornymi fakturami brała udział w działaniach, które nie miały na celu osiągnięcia celu gospodarczego. W ocenie Spółki organ nie wskazał żadnej podstawy umożliwiającej odróżnienie transakcji mających cel gospodarczy od transakcji niezmierzających do takiego celu. Dalej uznano, że teza organu, jakoby strona skarżąca miała pełną świadomość uczestnictwa w łańcuchu firm wyłudzających podatek od towarów i usług, nie znajduje poparcia w materiale dowodowym. Nie zostało bowiem wykazane, by którekolwiek z postępowań toczących się w stosunku do kontrahentów podatnika dostarczyło podstaw do kategorycznego stwierdzenia, że łańcuch taki istniał i działał w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług.

Organowi zarzucono również kwalifikowanie okoliczności obojętnych dla oceny działania podatnika - w szczególności ilości i treści wystawionych faktur, terminów ich wystawienia i płatności, wysokości marży, posiadania wiedzy obejmującej szczegóły dotyczące transportu - jako uzasadniających tezy o działania podatnika ze świadomością udziału w łańcuchu firm wyłudzających podatek od towarów i usług. Zakwestionowano przyjęcie, że brak dowodu uzasadniającego stanowisko strony skarżącej o uzasadnionym - bo popartym podjętymi przez podatnika działaniami - przeświadczeniu brania udziału w realnej transakcji gospodarczej, stanowi wystarczającą okoliczność dla uznania, że teza przeciwna jest udowodniona, podczas gdy organ nie przedstawił na jej poparcie żadnego dowodu.

W kontekście przeprowadzonych przez organ dowodów strona skarżąca uznała za błędną ocenę analizowanych łącznie zeznań świadków A.T. i A.G. oraz zeznań D.C. i jego postawy w trakcie przesłuchania świadka A.G., w szczególności niedostrzeżenie, że kontrahenci Spółki dążyli do wprowadzenia jej w błąd i konsekwentnego utrzymywania jej w tym błędzie w zakresie faktów: prowadzenia przez spółkę C działalności gospodarczej, zakupu i dalszej sprzedaży napojów energetyzujących oraz dokonanych rozliczeń. Zdaniem Spółki nieprawidłowo oceniono także okoliczność polegającą na braku udziału strony skarżącej w przesłuchaniu świadka A.T. i przyjęcie tego za dowód obawy podatnika przed konfrontacją, podczas gdy przesłuchanie odbywało się na jego wniosek i miało prowadzić do ustalenia, która z przedstawionych przez świadka wersji zdarzeń była prawdziwa. Uczestnictwo strony skarżącej w tym przesłuchaniu nie było w jej ocenie konieczne, a to z uwagi na spoczywający na organie obowiązek samodzielnego ustalenia prawdy materialnej. Równocześnie podatnik nie zgodził się z oceną okoliczności polegającej na powoływaniu się przez stronę na zeznania świadka A.G., podczas gdy podatnik wskazał na te zeznania jako uzasadniające jego twierdzenia - także te, które stanowiły wynik wprowadzenia go w błąd - bądź to poprzez odwołanie się do poszczególnych twierdzeń świadkach, bądź też poprzez ukazanie kontekstu dowodzącego woli, jaka towarzyszyła temu świadkowi w okresie realizacji kwestionowanych transakcji.

W odwołaniu zauważono, iż przyjęty przez podatnika sposób rozliczeń finansowych organ uznał za odbiegający od realiów gospodarczych z uwagi na całkowitą eliminację ryzyka gospodarczego, a tym samym pozostaje charakterystyczny wyłącznie dla transakcji nierealizujących celu gospodarczego. W ocenie strony skarżącej konkluzja ta nie znajduje podstawy faktycznej ani prawnej, zaś sporne transakcje stanowiły jeden ze stosowanych sposobów rozliczeń w transakcjach pośrednictwa handlowego realizowanych legalnie w oparciu o zasadę swobody umów. Zdaniem Spółki organ nieprawidłowo uznał również, że zamówienia sporządzone w zakresie kwestionowanych transakcji zostały stworzone celem uwiarygodnienia tych transakcji w sytuacji, gdy brak na to dowodu oraz prawomocnego orzeczenia sądu karnego, czy choćby pochodzącego od organu zawiadomienia o podejrzenia jego popełnienia. Jedyną zaś przesłanką mającą przekonać o istnieniu podstaw do takiego twierdzenia jest to, że wszystkie dokumenty dotyczące rzeczonych transakcji sporządzono w tej samej dacie.

Podatnik zanegował wreszcie twierdzenie organu I instancji, jakoby faktury VAT objęte zaskarżoną decyzją nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Okoliczność ta w jego ocenie nie została przez organ wykazana ani udowodniona, a jedynie wywnioskowana na podstawie bliżej nieokreślonych nieprawidłowości, jakich przy prowadzeniu działalności ewentualnie dopuścili się kontrahenci strony skarżącej, co doprowadziło do wydania decyzji mimo niewykrycia prawdy materialnej. Podatnik nie zgodził się zarazem z tezą, że prezes zarządu Spółki miał wystarczającą wiedzę i kompetencje, aby nie musieć korzystać z pośrednika handlowego oraz mieć wystarczającą orientację na rynku obrotu wyrobami spożywczymi. Taki wniosek organ wyciągnął bowiem wyłącznie na podstawie pobieżnej analizy jego kariery zawodowej, czego dokonał jedynie w oparciu o treść wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym dotyczących deklarowanych zakresów wykonywanej działalności przez podmioty, w których D.C. uczestniczył, co jednak nie zostało zweryfikowane pod kątem faktycznie wykonywanych przez niego obowiązków.

Strona skarżąca stanęła na stanowisku, że nie istnieje podstawa do przyjęcia, że nie przysługiwało jej prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu stanowi co prawda podstawę odmowy odbiorcy faktury prawa do odliczenia naliczonego podatku, jednak należy w tym celu ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że odbiorca faktury wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym. Na poparcie swojego stanowiska strona skarżąca powołała się na orzecznictwo sądowoadministracyjne.

W piśmie z dnia 24 października 2019 r., skierowanym do organu odwoławczego w związku z zapoznaniem się z aktami postępowania, Spółka sformułowała zastrzeżenia do sposobu jego prowadzenia przez organ II instancji oraz do zakresu zgromadzonych informacji. Te bowiem nie są wystarczające do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy. Podkreślono przy tym, że termin wydania decyzji był pięciokrotnie odraczany, co strona skarżąca pierwotnie oceniła jako przejaw gromadzenia niezbędnych materiałów, w związku m. in. ze zwróceniem uwagi na potrzebę ich uzupełnienia w odwołaniu. W szczególności zwrócono uwagę na potrzebę uwzględnienia w postępowaniu podatkowym ustaleń toczącego się równolegle postępowania karnego, w związku ze złożeniem przez stronę skarżącą jako pokrzywdzoną w dniu [...] r. zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, w wyniku którego miała ona doznać szkody na kwotę nie niższą niż wartość podatku od towarów i usług, który zmuszona będzie uiścić w związku z wprowadzeniem jej w błąd co do okoliczności wykonywania w czasie czynu działalności gospodarczej przez spółkę C, co w dalszej kolejności doprowadziło do nabycia towarów w celu dalszej odsprzedaży oraz ostatecznego uznania przez organy podatkowe, że sprzedaż ta nie mogła stanowić podstawy do odliczenia podatku przy dalszej odsprzedaży. Nadto stwierdzono, że Sąd Okręgowy w K. w pełni podzielił argumentację strony skarżącej, uchylając w dniu [...] r. postanowienie o umorzeniu śledztwa i przekazując ją do ponownego rozpoznania Prokuratorowi Rejonowemu S. – [...] w S.

W związku z powyższym strona skarżąca wyraziła pogląd, że organ II instancji nie uczynił niczego w kierunku ustalenia kompletności posiadanego materiału dowodowego. Wydanie decyzji bez uwzględnienia treści odwołania i ustaleń postępowania karnego będzie natomiast stanowić rażące naruszenie prawa i krzywdzić podatnika w stopniu nieakceptowalnym w realiach państwa prawa.

W zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół ustalenia czy transakcje gospodarcze opisane w rozliczonych przez stronę skarżącą w deklaracjach za IV kwartał 2013 r. oraz I kwartał 2014 r. fakturach zakupu napojów B i usług pośrednictwa oraz fakturach sprzedaży tych towarów miały miejsce. Koniecznym pozostaje więc ustalenie czy podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu od firm C i E oraz czy był zobowiązany do wykazania podatku należnego wynikającego z faktur sprzedaży na rzecz D, czy też miał obowiązek odprowadzenia podatku wykazanego w przedmiotowych fakturach sprzedaży do budżetu państwa w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W kontekście podatku naliczonego DIAS zgodził się z ustaleniami organu I instancji, że stronie skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez C i E, ponieważ zebrane materiały dowodowe nie potwierdziły zakupu napojów B (za IV kwartał 2013 r. faktury VAT nr [...], [...], [...], [...] oraz za I kwartał 2014 r. faktury nr [...] i [...]- wystawione przez C) ani realizacji usługi pośrednictwa handlowego (za IV kwartał 2013 r. faktura VAT [...] oraz za I kwartał 2014 r. faktura VAT [...] r. wystawione przez E) od ww. podmiotów. W jego ocenie stwierdzone w fakturach transakcje nie miały w rzeczywistości miejsca, a zatem nie doszło do nabycia będącego stanowiącego podstawę dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wyłącznie rzeczywisty obród gospodarczy, podczas gdy w toku postępowania stwierdzono, iż w analizowanym przypadku towaru fizycznie nie było, a otrzymane i wystawione dokumenty zostały stworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej jako tzw. "puste faktury". Wskazał również, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru bezwzględnego.

W szczególności podstawy do takiej operacji nie stanowią faktury dokumentujące czynności, których nie wykonano. Zwrócił uwagę, iż celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym winna ona odzwierciedlać takie zdarzenie zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jednocześnie prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz powstaje w związku z nabyciem konkretnego towaru lub usługi przez podmiot widniejący na rzeczonym dokumencie jako nabywca. W tym kontekście faktura nie stanowi bezwarunkowego dowodu zdarzenia gospodarczego, gdyż w razie powzięcia w tym względzie wątpliwości organ podatkowy uprawniony jest do weryfikacji zgodności faktury ze zdarzeniem w niej wskazanym.

Organ II instancji stwierdził, iż faktura nie cieszy się walorem dokumentu urzędowego, zaś przepisy prawa nie kreują obecnie domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o jej zgodności z rzeczywistością. Nadto, aby powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług, czynność musi zaistnieć nie tylko od strony formalnej, a więc być udokumentowana, lecz także materialnej, tj. winna zostać w rzeczywistości przeprowadzona zgodnie z tą dokumentacją.

Dalej organ stwierdził, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności w niej opisanej, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Dla poparcia takiego stanowiska odwołał się do ugruntowanego orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz obecnej w judykaturze Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zasady zakazu nadużywania prawa w dziedzinie podatku od towarów i usług czy tezy o niemożności powoływania się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużywania swoich uprawnień. Z tej ostatniej wynika niemożność zarabiania na podatku od towarów i usług. Trybunał stwierdził również, że przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

W ocenie organu odwoławczego kwalifikacja stanowiących przedmiot niniejszego postępowania transakcji, której dokonał organ I instancji, jest poprawna. Zakupy napojów B czy usługi pośrednictwa w rzeczywistości nie zostały dokonane. Skorzystanie przez stronę skarżącą z prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez C i E wiązałoby się zatem z sankcjonowaniem wyłudzenia ze Skarbu Państwa podatku od towarów i usług, do czego organy podatkowe nie powinny dopuścić z uwagi na m. in. zasadę praworządności.

Odnosząc się do problematyki podatku należnego w niniejszej sprawie, organ odwoławczy stwierdził, że dokonane przez podatnika czynności w związku z wystawieniem 6 faktur sprzedaży napoju B w okresie IV kwartału 2013 r. i I kwartału 2014 r. na rzecz spółki Dnie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, ponieważ za takie nie można uznać czynności dokonanych w celu nadużyć podatkowych. Z uwagi na niepowstanie w związku z nimi obowiązku podatkowego, za prawidłowe uznano skorygowanie przez organ I instancji podatku należnego wykazanego przez stronę skarżącą w deklaracji VAT-7K.

W kontekście podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur DIS z kolei, że strona skarżąca nie mogła odsprzedać napojów B firmie D, ponieważ nie nabyła ich od C. Także zatem faktury dostaw na rzecz D uznano za "puste faktury", którym nie towarzyszyły transakcje w nich wskazane.

Na podstawie wspomnianych wyżej decyzji NUS w Z z dnia [...]r. stwierdzono, że poza fakturami wystawionymi w grudniu 2013 r. i styczniu 2014 r. dla skarżącej spółka C wystawiła faktury sprzedaży głównie napojów B na rzecz firmy A.G. E oraz spółki D, której A.G. był prezesem. W rozstrzygnięciach przyjęto, że transakcje te nie miały w rzeczywistości miejsca, a doszło wyłącznie do wystawienia dokumentów nieodzwierciedlających faktycznej sprzedaży. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Do analogicznych konkluzji doszedł Naczelnik Urzędu Skarbowego K. – [...], który w decyzjach z dnia [...] r. określił spółce D podatek do zapłaty zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawieniem "pustych faktur" na rzecz tej spółki przez stronę skarżącą.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że podatek wynikający z faktury podlega na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego powstającego na zasadach ogólnych. Jest to szczególny przypadek powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług i obejmuje swoim zakresem także przypadek wystawienia tzw. "pustych faktur". Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wówczas wykonanie określonej czynności, lecz sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku.

W tym kontekście Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zaaprobował wykładnię wskazanego przepisu zaprezentowaną w rozstrzygnięciu organu I instancji. Nie zgodził się natomiast z twierdzeniami strony skarżącej o wadliwości interpretacji i samego rozstrzygnięcia. W jego ocenie bezspornym w przedmiotowej sprawie jest fakt wystawienia przez Spółkę fikcyjnych faktur, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi.

Następnie organ uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które nieskutecznie strona skarżąca próbowała wykazać. Transakcje dotyczące napojów B i usług pośrednictwa strona skarżąca zawierała z kontrahentami biorącymi udział w łańcuchu dostaw i nie były one oparte na przesłankach ekonomicznych związanych z działalnością gospodarczą, lecz służyły stwarzaniu pozorów rzeczywistego i legalnego obrotu. Za nieprawdziwe uznano przy tym zarzuty podatnika co do niewykrycia prawdy materialnej. Przyjęto również, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ I instancji zgromadził i ocenił zebrany materiał dowodowy i prawidłowo ustalił stan faktyczny.

Zwrócono przy tym uwagę, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę z należytą starannością, co wiąże się z obowiązkiem odpowiedniego doboru kontrahentów i sprawdzenia, czy dostarczają towar bądź wykonują usługę zgodnie z prawem. Przyjęto, że strona skarżąca była świadoma swojego udziału w oszukańczym procederze, a to m. in. dlatego, że w normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, podczas gdy w analizowanym przypadku łańcuchy dostaw zostały nienaturalnie wydłużone poprzez wprowadzenie zbędnego ogniwa pośredniczącego w postaci skarżącej Spółki, której udział w procesie nabycia i dostawy napojów B ograniczał się w zasadzie do fakturowania transakcji oraz dokonywania przelewów na rzecz kontrahentów. Oceny tej nie może podważyć okoliczność złożenia zawiadomienia do prokuratury oraz prowadzone w tym zakresie śledztwo, do których strona skarżąca odwołała się w piśmie z dnia 21 października 2019 r.

Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że faktury wystawione przez Spółkę nie dokumentują faktycznej sprzedaży, a więc nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Tym samym powstała konieczność zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach na podstawie art. 108 u.p.t.u.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zwrócił również uwagę, że postanowieniami z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. organ I instancji odmówił zawieszenia postępowań podatkowych wobec strony skarżącej w sprawie określenia podatku od towarów i usług za sporne okresy. Orzeczenia te zostały utrzymane w mocy przez organ II instancji w związku z wniesionymi na nie zażaleniami. Podkreślono w tym miejscu, że postępowania podatkowe i karne pozostają względem siebie autonomiczne i całkowicie samodzielne. Nadto w postępowaniu podatkowym istnieje możliwość wykorzystania materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach, w tym również karnych. Postępowanie karne mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową nie kreuje jednak zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług, a jego wynik nie przesądza o nieprawidłowościach związanych z rozliczeniem tego podatku.

Pismem z dnia 10 października 2019 r. strona skarżąca wniosła z kolei o zawieszenie postępowania odwoławczego, czego odmówiono postanowieniem z dnia [...] r. Uzasadniono to w szczególności brakiem bezpośredniego związku przyczynowego o charakterze materialnoprawnym, który uzasadniałby uznanie, że bez rozpatrzenia sprawy rozpoznawanej przez Prokuraturę Rejonową nie jest w ogóle możliwe rozstrzyganie w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy objęte postępowaniem odwoławczym. Powołano się w tym względzie na odrębność postępowania podatkowego oraz postępowania karnego skarbowego.

Odnosząc się wreszcie do zawartych w piśmie strony skarżącej z dnia 21 października 2019 r. zastrzeżeń co do sposobu prowadzenia postępowania odwoławczego oraz do zakresu zgromadzonych informacji, organ II instancji stwierdził, że okoliczność zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa na szkodę podatnika w związku z wprowadzeniem go w błąd co do okoliczności wykonywania działalności gospodarczej przez spółkę C, nie stanowi podstaw do stwierdzenia, iż w przedmiotowej sprawie podjęto błędne oraz przedwczesne rozstrzygnięcie. Wynik sprawy karnej nie przesądza bowiem o zakresie zobowiązań podatkowych, a cele postępowania podatkowego i karnego są różne. Organ ocenił dokonane ustalenia faktyczne związane z rozliczeniem podatku naliczonego zawarte w przedmiotowej decyzji za prawidłowe. Końcowo stwierdził, że niespełnianie przez zaskarżoną decyzję oczekiwań strony skarżącej nie oznacza naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach stało się przedmiotem skargi, którą strona skarżąca, reprezentowana przez likwidatora w osobie D.C., wniosła do tut. Sądu pismem z dnia 23 grudnia 2019 r.

W treści skargi zarzucono decyzji organu odwoławczego w pierwszym rzędzie naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy a to: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. - ze względu na dowolną i wybiórczą oraz oderwaną od logiki i doświadczenia życiowego ocenę materiału dowodowego, zamiast całościowego i obiektywnego oglądu, co doprowadziło do powstania istotnych błędów w ustaleniach faktycznych, które zostały oparte jedynie na domniemaniach i niepopartych dowodami założeniach.

Uszczegóławiając swoje twierdzenie strona skarżąca jako niepoparte dowodami wymieniła uznanie, że podatnik podczas realizacji transakcji w ramach swojej działalności gospodarczej brał udział w działaniach niemających na celu realizacji przesłanek ekonomicznych. Podniosła, że żaden ze znajdujących się w materiałach postępowania dowodów nie wskazywał w sposób jednoznaczny, aby strona skarżąca brała udział w procederze wystawiania pustych faktur. Nadto zakwestionowała przyjęcie przez organ, że podatnik miał pełną świadomość uczestniczenia w łańcuchu firm wyłudzających podatek od towarów i usług, jak również wnioski na poparcie tej tezy, jakoby ilość i treść wystawionych faktur, terminy ich wystawiania i płatności, wysokość marży, posiadanie wiedzy obejmującej szczegóły dotyczące transportu miały świadczyć o świadomości udziału w rzeczonym procederze. W jej ocenie nieprawidłowo przyjęto, że faktury objęte decyzją organu II instancji nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a prezes spółki posiadał wiedze i kompetencje, by nie musieć korzystać z pośrednika handlowego oraz mieć orientację na rynku obrotu wyrobami spożywczymi, opierając się w tym zakresie wyłącznie na treści wpisów w KRS. Wreszcie wskazała, że analiza i ocena zeznań świadków A.T. i A.G. oraz prezesa skarżącej D.C., w tym okoliczność nieobecności tego ostatniego podczas przesłuchania A.T., zostały dokonane błędnie.

W zakresie naruszenia przepisów postępowania strona skarżąca zarzuciła również organowi, że ten zaniechał podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez odmowę zawieszenia postępowania podatkowego na wniosek podatnika, co miałoby pozwolić na ustalenie okoliczności faktycznych na podstawie śledztwa prowadzonego w związku z dokonanym przez stronę skarżącą zawiadomieniem o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez działających wspólnie i w porozumieniu A.T., A.G. i J. D. przestępstwa z art. 258 § 1 k.k., art. 299 § 1 i 2 k.k., art. 56 k.k.s., art. 271 k.k. oraz art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k. Z kolei w odniesieniu do przepisów prawa materialnego podniosła zarzut naruszenia art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a poprzez jego zastosowanie, mimo że nie dokonano bezspornych ustaleń okoliczności uzasadniających zastosowanie ograniczeń wynikających ze wskazanego przepisu.

W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji ją poprzedzającej.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że postępowanie podatkowe oparto na wnioskach wyciągniętych z oceny materiału dowodowego przeprowadzonej w sposób całkowicie dowolny, co w konsekwencji nie doprowadziło do ustalenia prawdy materialnej, lecz rozstrzygnięcia w oparciu o domniemania i spekulacje. Podniesiono naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych zasady prawdy obiektywnej oraz zupełności czy zasady swobodnej oceny dowodów. Oświadczono, że podatnik nie miał wiedzy odnośnie procederów praktykowanych przez jego kontrahentów i nie można przypisać mu udziału w tych praktykach.

Z powołaniem się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazano, że organy nie mogą żądać, by podatnik przed przeprowadzeniem każdej transakcji, niezależnie od okoliczności, dokładnie sprawdzał swojego kontrahenta pod względem wywiązywania się przez niego z obowiązków podatkowych. Strona skarżąca wykorzystywała przy tym powszechnie stosowane metody sprawdzenia danych podmiotów, by ustalić ich wiarygodność, nie mając przy tym podstaw do braku zaufania. Jej zdaniem żaden podmiot gospodarczy nie podchodzi do potencjalnych kontrahentów jak do potencjalnych oszustów, a na zaistniałą sytuację należało spojrzeć przez pryzmat zamiaru wprowadzenia jej w błąd, a nie przypisania udziału w procederze. Uproszczenie prowadzące do uznania skarżącej spółki za uczestnika nielegalnych działań mija się z prawdą i nie wynika z dowodów.

Kontynuując swoje wywody strona skarżąca zauważyła, że nawiązywanie kontaktów drogą internetową przez potencjalnych kontrahentów czy też składanie zamówień telefonicznie nie jest współcześnie niczym niezwykłym. Podobnież nie budzi zdziwienia fakt, że przedsiębiorcy jako podmioty zawodowe są w stanie w krótkim czasie sfinalizować transakcje. Wreszcie, odnosząc się do tezy organu o dążeniu na rynku do eliminowania zbędnych pośredników, podniosła, że pośredników w większości czynności obrotu gospodarczego jest wielu, co nie oznacza zamiaru wprowadzenia w błąd organów podatkowych. Podkreślono przy tym, że rola Spółki sprowadzała się do fakturowania transakcji i dokonywania przelewów na rzecz kontrahentów, a jej działania stanowią normalną praktykę gospodarczą.

Autor skargi stwierdził również, że w żadnym z zeznań świadkowie nie potwierdzili, jakoby podatnik uczestniczył w nielegalnym procederze. W jego ocenie nie zostało to także stwierdzone w toku postępowania. W odniesieniu do nieobecności podczas przesłuchania świadka A.T., którą organ odebrał jako przejaw obawy przed konfrontacją, podniósł, że udział w tego rodzaju czynności procesowej stanowi uprawnienie, a nie obowiązek. Następnie zarzucił organowi odwoławczemu, że powinien był on przeprowadzić dalsze dowody, co nie zostało uczynione. Jego zdaniem strona skarżąca nie miała przy tym obowiązku kontroli swoich kontrahentów przed podjęciem z nimi czynności, a fakt wykształcenia posiadanego przez ówczesnego prezesa Spółki nie przesądza o jego wiedzy i doświadczeniu w tym zakresie. Podkreślił również, że brak decyzji o zawieszeniu postępowania podatkowego dla ustalenia faktów wynikających z postępowania karnego prowadzonego przeciwko kontrahentom skarżącej spółki nie prowadzi do zebrania całego materiału dowodowego, co z kolei nie pozwala na urzeczywistnienie zasady prawdy obiektywnej. Ponownie zwrócił uwagę na okoliczność złożenia w dniu [...] r. zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa na szkodę strony skarżącej.

Konkludując, w skardze uznano za właściwe zastosowanie w niniejszej sprawie art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. poprzez uwzględnienie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącego sumę kwot podatku z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie wskazać należy, iż na podstawie zarządzenia Przewodniczącego Wydziału wydanego w oparciu o art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) w niniejszej sprawie Sąd przeprowadził posiedzenie niejawne w składzie 3 sędziów odstępując od wymaganej prawem rozprawy.

Kontroli Sądu podlegała decyzja DIAS, którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji określającą Spółce kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za grudzień 2013 w wysokości [...] zł i za styczeń 2014 r. w wysokości [...] zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. i I kwartał 2014 r. organ podatkowy stwierdził, że podatnik zawyżył wysokość podatku naliczonego, udokumentowanego fakturami VAT dotyczącymi nabycia napojów B od C spółki z o. o. w Z oraz usług pośrednictwa od FHU "E" A.G. (prowizja handlowa). Ponadto organ podważył dokonanie krajowej dostawy tegoż napoju energetyzującego B na rzecz spółki z o. o. D w K. Tym samym organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu jako stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz przyjął, że faktury na rzecz D tytułem rzekomej sprzedaży napoju B, również nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym uznał, iż Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku (w łącznej kwocie [...] zł) z nich wynikającego, zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Z tym stanowiskiem nie zgodziła się strona skarżąca. Zarzuciła przede wszystkim naruszenie przepisów prawa procesowego i oparcie poczynionych ustaleń na nieprawidłowościach zaistniałych u kontrahentów Spółki, podczas gdy sam podatnik dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów i nie można mu zarzucić, że świadomie uczestniczył w łańcuchu firm wyłudzających podatek VAT. Strona konsekwentnie podnosiła także, iż na mocy art. 201 § 1 pkt 2 O.p. należało zawiesić postępowanie podatkowe do czasu zakończenia śledztwa prowadzonego w związku z zawiadomieniem podatnika o podejrzeniu popełnieniu przestępstwa przez działających wspólnie i w porozumieniu A. G., A. T. i J. D. i wprowadzeniu podatnika w błąd co do charakteru działalności prowadzonej przez spółkę C. Konsekwencją błędnych ustaleń faktycznych było - zdaniem strony skarżącej - naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do odmowy uwzględnienia przez organy wniosku strony skarżącej o zawieszenie prowadzanego w powyższym zakresie postępowania podatkowego zauważyć przyjdzie, że postanowienie DIAS o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego było dwukrotnie przedmiotem kontroli przez WSA w Gliwicach. Po raz pierwszy tut. Sąd wyrokiem z dnia 11 października 2016 r. o sygn. akt III SA/Gl 343/16 oddalił skargę Spółki w tym przedmiocie i orzeczenie to stało się prawomocne. Po raz kolejny analogiczna sprawa rozpoznawana była pod sygn. akt III SA/Gl 298/18, w której prawomocnym wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2018 r. Sąd również oddalił skargę podatnika. W obu tych postępowaniach Spółka wnosiła o zawieszenie postępowania podatkowego dotyczącego określenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. i za I kwartał 2014 r. - do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego. Spółka uzasadniła ww. wniosek o zawieszenie złożeniem zawiadomienia do prokuratury o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa z art. 258 § 1 k.k., art. 299 § 1 i 2 k.k., art. 56 k.k.s., art. 271 k.k. oraz z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k. W ocenie Spółki wspomniany czyn zabroniony polegał na tym, że A.G. współpracując z innymi osobami działał w ramach grupy przestępczej, a jednocześnie świadomie wprowadził podatnika w błąd. W ocenie reprezentanta Spółki dopiero zakończenie śledztwa pozwoliłoby na obiektywne stwierdzenie co do świadomego udziału Spółki w przestępczym procederze. Jak natomiast wskazał Sąd w drugim z powołanych orzeczeń, fakty ustalone w postępowaniu karnym mają znaczenie dowodowe w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie, zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak i w judykaturze nie ma wątpliwości co do tego, że o zagadnieniu wstępnym, uzasadniającym zawieszenie postępowania nie można mówić w sytuacji, gdy na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd - por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, Warszawa 2017, s. 1016 oraz powoływane tam orzecznictwo. Tym samym - zdaniem Sądu - organy obu instancji trafnie przyjęły, że sama perspektywa poczynienia takich ustaleń w postępowaniu karnym nie stanowi kwestii prejudycjalnej w postępowaniu podatkowym, stanowiącej przesłankę do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Jak z tego wynika, strona skarżąca ponawiając wniosek o zawieszenie postępowania podatkowego do czasu zakończenia postępowania przygotowawczego (rozstrzygnięty postanowieniem DIAS z dnia [...] r.) powoływała te same okoliczności, które następnie podniosła i w odwołaniu i w skardze, a które tut. Sąd uznał już uprzednio za niestanowiące podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego. Ocenę tę skład orzekający w sprawie w pełni podziela.

W pierwszej kolejności Sąd poddał ocenie zarzuty naruszenia przez organy przepisów postępowania zmierzającego do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, pozwalającego na zastosowanie norm prawa materialnego. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do właściwego zastosowania tych ostatnich przepisów.

Przede wszystkim należy wskazać, że w myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 187 § 1 O.p. obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei art. 191 O.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Podnieść także trzeba, iż w postępowaniu podatkowym posiłkowanie się przez organy podatkowe dowodami i materiałami zebranymi w innych postępowaniach jest dopuszczalne, a to z uwagi na brzmienie art. 180 i art. 181 O.p. Ten ostatni przepis wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że korzystanie z dowodów, w tym z protokołów zeznań świadków, złożonych w innych postępowaniach (np. karnym, kontrolnym ale także podatkowym) nie narusza zasad postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w takim postępowaniu. Organy mają bowiem prawo wywodzone z art. 181 O.p. korzystać z dokumentów zgromadzonych w toku czynności u kontrahenta, jak również z materiałów pochodzących z postępowań karnych czy podatkowych dotyczących innych podmiotów (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 496/19). W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się odnośnie przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie mało miejsce. Strona skarżąca była na bieżąco informowana o podejmowanych czynnościach procesowych, miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do niego - czego nie kwestionowała.

Sąd podziela przy tym ugruntowany w orzecznictwie pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko strony, jeżeli jej strategia opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, jak to miało miejsce w przypadku podatnika. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy podkreślić przyjdzie, że zarzuty skargi i jej argumentacja mają charakter ogólnikowy. Zarzut niedostatecznych i niewyczerpujących ustaleń faktycznych sprowadzał się w istocie do kontestowania odmowy zawieszenia postępowania podatkowego i oczekiwania na ustalenia, które miały zostać poczynione w postępowaniu przygotowawczym. Z kolei zarzucając błędną ocenę zeznań świadków A. T. i A. G. strona skarżąca nie wskazała na czym owa błędna ocena miała polegać. Podniosła jedynie, że organy niewłaściwie zinterpretowały brak udziału prezesa zarządu Spółki w przesłuchaniu A. T., o co wcześniej reprezentant Spółki sam wnioskował. Zdaniem Sądu, skarżąca nie wykazała, że zarzucane uchybienia w toku postępowania dowodowego - jeśli istotnie wystąpiły - mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie zakwestionowała treści zeznań świadków (oświadczeń kontrahentów), nie podjęła próby sprecyzowania okoliczności, które powinny być wyjaśnione, wskazania pytań, które należałoby zadać świadkom.

W świetle powyższych uwag Sąd nie stwierdził, aby w sprawie naruszone zostały zasady postępowania podatkowego wynikające z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p. Organy podatkowe w toku postępowania podatkowego zebrały wystarczający materiał dowodowy, który pozwalał na przedstawienie zaprezentowanego stanu faktycznego sprawy. Wzięły również pod uwagę wyjaśnienia oferowane przez prezesa Spółki. Dokonały oceny zgromadzonych dowodów w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p.

Sąd nie znalazł zatem podstaw, żeby kwestionować prawidłowość postępowania podatkowego, stąd też przyjął ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane w jego toku, przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Przechodząc w tym miejscu do oceny zastosowania przepisów prawa materialnego stwierdzić trzeba, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację art. 168 dyrektywy VAT, zgodnie z którym, o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Od zasady określonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. istnieją zatem wyjątki. W myśl bowiem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jeżeli więc czynności zostały przeprowadzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają przewidziane w odpowiednich przepisach ustawy formalne przesłanki do uznania ich zaistnienia, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku.

Na tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury odzwierciedlającej prawdziwy przebieg zdarzenia gospodarczego, faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje realnego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Powstanie obowiązku podatkowego musi więc wiązać się z rzeczywiście dokonanymi czynnościami opodatkowanymi, a zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynności przeniesienia prawa musi jednak towarzyszyć wydanie przedmiotowego towaru. Tylko wówczas powstanie obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności. Poza tym wydanie to musi także być związane z rzeczywiście przeprowadzoną operacją gospodarczą, której celem jest uskutecznienie transakcji dla osiągnięcia zysku z działalności handlowej. Dokonywanie fikcyjnych czynności kupna-sprzedaży z nastawieniem na uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych również nie może być kojarzone z legalną definicją dostawy towarów.

Podsumowując, istnieją dwa podstawowe wymogi wynikające z art. 86 u.p.t.u.: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 493/17). Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi którąkolwiek niedoskonałość w rozliczeniu (podmiotową lub przedmiotową, w połączeniu z brakiem tzw. dobrej wiary podatnika - wtedy, gdy jej badanie jest konieczne) ma prawo, a przede wszystkim - przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach lub z innym towarem (usługą) albo między innymi podmiotami.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd podzielił stanowisko organów, które zasadnie odmówiły skarżącej Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez dostawcę C w grudniu 2013 r. i styczniu 2014 r. oraz z faktur wstawionych przez E z tytułu prowizji za pośrednictwo handlowe. W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje, że faktury te nie dokumentują rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych w nich opisanych. Zasadna jest również konstatacja organów podatkowych co do świadomego udziału skarżącej Spółki w transakcjach dokumentowanych fakturami potwierdzającymi stan niezgodny z rzeczywistością.

Zauważenia w tym miejscu wymaga, że w odrębnym postępowaniu, prowadzonym w stosunku do wystawcy faktur - spółki C - organ podatkowy stwierdził, że w okresie grudnia 2013 r. i stycznia 2014 r. wystawiła ona faktury sprzedaży napojów B dla strony skarżącej oraz dla "E" A. G. i spółki D (prezes zarządu A. G). Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że transakcje kupna-sprzedaży nie miały miejsca, a doszło wyłącznie do wystawienia pustych faktur. Jak wyjaśniono, C nie przedłożyła żadnej dokumentacji za wskazany okres, deklaracje VAT-7 składała zerowe. Prezes zarządu tej spółki w osobie A.T. początkowo zeznał, że w ww. okresie podmiot nie prowadził działalności gospodarczej, nie dokonywał żadnych transakcji. W swoich późniejszych wyjaśnieniach stwierdził, że "transakcje były", ale nie potrafił podać żadnych szczegółów ani co do kontrahentów, ani rodzaju i pochodzenia towaru, ani też transportu. Po wszczęciu postępowania kontrolnego sprzedał udziały w spółce obywatelowi Ukrainy i od tej chwili kontakt z osobą uprawnioną do reprezentacji podmiotu stał się niemożliwy. W tym stanie rzeczy decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z z dnia [...] r. określono tej spółce podatek do zapłaty w wysokości wykazanej na fakturach, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ostateczne decyzje wydane wobec C zostały zaliczone w poczet materiału dowodowego w niniejszej sprawie.

Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku podmiotów reprezentowanych przez A.G.. Ustalenia w zakresie transakcji ze spółką D zawarte zostały w decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego K. – [...] z dnia [...] r. (załączonej do akt sprawy), pozbawiającej tę spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez skarżącą Spółkę (podatnika w niniejszej sprawie) oraz określającej odpowiedzialność na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu kwot podatku VAT wykazanego w fakturach. Do materiału dowodowego włączono także decyzje wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w stosunku do A. G. F.H.U "E" w dniu [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r., którymi pozbawiono A. G. prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz określono obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W toku postępowania ustalono m.in., że firma ta wystawiła na rzecz podatnika zakwestionowane faktury VAT tytułem pośrednictwa handlowego oraz wystawiła faktury z tytułu sprzedaży napojów B na rzecz firmy "H" w L. (M. S.), co miało miejsce w tych samych dniach i dotyczyło praktycznie identycznych ilości towaru, jak transakcje dokonane przez stronę skarżącą na rzecz D. Te transakcje również zostały zakwestionowane przez organy podatkowe w drodze decyzji DIAS w L. z dnia [...] r., w której szczegółowo opisano mechanizm karuzeli podatkowej z udziałem podmiotów pojawiających się również w rozpoznawanej obecnie sprawie. Decyzja następnie została poddana kontroli WSA w Łodzi. Sąd ten wyrokiem z dnia 25 października 2017 r. o sygn. akt I SA/Łd 777/17 oddalił skargę M. S., a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od tego rozstrzygnięcia - wyrokiem z dnia 21 października 2020 r., sygn. akt I FSK 367/18.

Podkreślenia wymaga w tym miejscu, że po pierwsze ostateczna decyzja podatkowa stanowi dowód mający walor dokumentu urzędowego - art. 194 O.p. Korzysta z domniemania autentyczności dokumentu urzędowego i z domniemania zgodności z prawdą twierdzeń w niej zawartych (wiarygodności). Jak podnosi się w orzecznictwie, dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Do czasu obalenia domniemania z art. 194 § 1 O.p., organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym (por. np. wyrok NSA z dnia 3 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1186/17). Bez wątpienia wzruszenie domniemania wiarygodności decyzji nie może polegać na odmiennej ocenie materiału zebranego w rozstrzygniętej sprawie. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą praworządności byłaby sytuacja, gdy dwa organy administracji przy wydawaniu decyzji administracyjnej oceniają sprzecznie ten sam stan faktyczny. W ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie domniemanie to nie zostało przez stronę skarżącą obalone.

Po drugie warto zwrócić uwagę (w kontekście wyroku TSUE w sprawie C-189/18 Glencore), że organy nie poprzestały na przyjęciu ustaleń wynikających z decyzji wydanych w stosunku do kontrahentów skarżącej, lecz dokonały ich własnej analizy na gruncie przedmiotowej sprawy.

Jak wskazały, bezpośrednimi kontrahentami podatnika były: C Sp. z o.o. oraz D spółka z o. o. Spółka będąca rzekomym dostawcą napojów B w okresie od dnia 1 października 2013 r. do dnia 31 marca 2014 r. nie wykazywała wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw, jak też dostaw i nabyć krajowych. Do kontroli nie przedłożyła żadnych faktur ani rejestrów, a jej prezes zeznał, że w badanym okresie spółka nie prowadziła działalności gospodarczej. Jako przedmiot działalności gospodarczej wskazała roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Z kolei nabywcą napojów od podatnika była spółka, która wystawiała faktury nie przedstawiające rzeczywistych transakcji (tj. faktury do których ma zastosowanie przepis art. 108 ustawy o VAT).

Jak wynika z akt podatkowych, istniały także kolejne podmioty w łańcuchu dostaw, które dokonywały zakupu i sprzedaży napojów energetyzujących wg wystawionych faktur VAT - w tym samym dniu lub w ciągu kilku dni. Wszystkie podmioty powiązane były z osobą A.G., to on był pośrednikiem w nawiązaniu kontaktów i on organizował transakcje. Jak stwierdził sam podatnik, to właśnie A.G. zarekomendował mu dostawcę C i przedstawił dokumenty rejestrowe tej firmy, ale osobiście spotkał się także z A.T w K. i bodajże w C.. Warto podkreślić, iż według wyjaśnień prezesa Spółki na tym właśnie miała polegać usługa pośrednictwa handlowego z tytułu umowy pośrednictwa: "weryfikacja spółki C i pozyskanie dokumentów tej firmy". Tego z kolei nie potwierdził A. T., raz stwierdzając, że Spółkę znalazł w Internecie, a innym razem, że dowiedział się o niej od A. G.. Z kolei A. G. zeznał, że współpracę z podatnikiem nawiązał na spotkaniu towarzyskim i skontaktował go z panem T., od którego nabywał napoje B również bezpośrednio. Co do pozostałych szczegółów współpracy oraz przeprowadzanych transakcji (jak choćby transportu, miejsc rozładunku towarów, osobistych spotkań) świadek zasłaniał się niepamięcią. Nie zawierano pisemnych umów o współpracę, kontakt był tylko telefoniczny lub mailowy, tak samo składane były zamówienia. U dostawcy i odbiorcy podatnika daty wystawienia dowodów księgowych były identyczne na fakturach zakupu i sprzedaży, a ilości sprzedanego napoju B odpowiadały ilościom zakupionym. Płatności za zakupione i sprzedawane napoje odbywały się tego samego dnia ze środków przekazanych w formie przedpłaty przez odbiorcę. Nadto organy ustaliły, że towar nie był przewożony pomiędzy kontrahentami, lecz kierowany był bezpośrednio do miejsca wskazanego przez odbiorcę.

Sam podatnik przyznał w toku przesłuchania, że jego rola ograniczyła się wyłącznie do fakturowania transakcji i dokonywania przelewów co uznał za w pełni uzasadnione ekonomicznie i za powszechnie przyjętą praktykę w obrocie gospodarczym. Spółka nie posiadała zaplecza finansowego, magazynowego ani środków transportu.

W ocenie Sądu zebrany w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy i wnioski wynikające z dokonanych ustaleń jednoznacznie wskazują, że w miesiącach grudzień 2013 r. oraz styczeń 2014 r. podatnik ani nie nabył ani nie dokonał dostawy napoju B na rzecz wskazanego w fakturach odbiorcy, a faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z typowymi "pustymi fakturami".

W efekcie prawidłowo, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. organy orzekły, że nie mogą one stanowić podstawy do odliczenia podatku z nich wynikającego.

Zasadnie uznały także, że w omawianej sytuacji znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tą regulacją, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty podatku jest sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Wystawienie faktury i przekazanie jej innemu podmiotowi oznacza wprowadzenie dokumentu do obrotu prawnego. Z treści art. 108 u.p.t.u. wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Wskazana norma prawna stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Wystawienie faktury zgodnie z wolą ustawodawcy wyrażoną w art. 108 u.p.t.u. jest samoistną czynnością, rodzącą publicznoprawny obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. Dlatego faktura, która została wprowadzona do obrotu prawnego, wywołuje skutki podatkowe, choćby nie dokumentowała żadnego zdarzenia.

W świetle powyższego, w rozpatrywanej sprawie, na skarżącym ciąży obowiązek zapłacenia podatku wykazanego na wystawionych na rzecz bezpośredniego odbiorcy fakturach VAT,

Ostatnią kwestią wymagającą oceny w niniejszej sprawie, a to z uwagi na obszerne zarzuty podnoszone w skardze, jest kwestia tzw. "dobrej wiary" strony skarżącej w stosunkach z kontrahentami. Podatnik wywodził bowiem, że skarżąca dochowała należytej staranności, a mimo to została uwikłana w oszukańczy proceder.

Należy zatem zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się jednolity pogląd, iż w każdej sprawie należy ocenić jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotnym jest zatem ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z tzw. "pustą fakturą" sensu stricto, a zatem jedynie samym dokumentem, któremu nie towarzyszyło nabycie towaru bądź usługi, czy też pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13). Ustalenie to jest bowiem kluczowe dla oceny, czy w danej sprawie badany podmiot uczestniczył w sposób świadomy w procederze mającym na celu, uzyskanie korzyści podatkowych (poprzez wystawienie "pustych faktur"), czy też będąc rzetelnym podatnikiem (bez swej winy) został uwikłany w taki proceder. Z wyroków TSUE w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., czy też w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling lub w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47 bądź w sprawie C-285/11 Bonik) wynika bowiem, że w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku od wartości dodanej, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. Należy przy tym zauważyć, że kwestia "dobrej wiary" badana jest jedynie w przypadku, w którym doszło do faktycznego zrealizowania dostawy, ale z uwagi na stronę podmiotową (dostawcy i nabywcy) nie jest możliwe uznanie, że faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11).

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutów skargi w tym zakresie stwierdzić trzeba, że skarżąca, uwzględniając okoliczności współpracy, była lub powinna była być świadoma uczestnictwa w procederze otrzymywania i wystawiania nierzetelnych faktur VAT. Zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji słusznie przyjęto, Spółka nie dochowała choćby elementarnej staranności w kontaktach z dostawcą. Nawet bowiem pobieżna weryfikacja dostawcy pokazałaby, że nie prowadzi on realnej działalności w zakresie handlu artykułami spożywczymi (napojami energetyzującymi). Także co do przedmiotu transakcji skarżąca nie zachowała ostrożności i przezorności kupieckiej, nie weryfikując ani jakości produktu, jego ceny, warunków transportu. Spółka nie posiadała w istocie żadnej wiedzy na temat towaru, który był rzekomo przedmiotem obrotu. Przeciwnie do twierdzeń skargi o podjętych przez skarżącą staraniach, działania Spółki ograniczyły się wyłącznie do przyjęcia za wystarczającą informację o dostawcy udzieloną przez A.G..

W opinii Sądu, biorąc pod uwagę zgromadzone w aktach dowody, organy - wbrew sugestiom reprezentanta skarżącej - słusznie wykluczyły możliwość przyjęcia, że Spółka padła ofiarą oszustwa oraz, że zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Nie sposób bowiem przyjąć, jak słusznie zauważył organ, że podatnik wystawiając faktury VAT nie jest świadomy oszukańczego działania czy też nadużycia prawa, skoro wystawieniu tych dokumentów nie towarzyszy dostawa towarów. Transakcje, które Spółka zawierała z kontrahentami nie były oparte na przesłankach ekonomicznych związanych z działalnością gospodarczą, a jedynie służyły stworzeniu pozorów rzeczywistego i legalnego obrotu. W pełni słusznie organy podatkowe pokreśliły, że choćby błyskawiczna realizacja transakcji, w tym dokonywanie pełnej płatności w formie przedpłat pomiędzy wskazanymi podmiotami, nie koresponduje z zasadami praktyki biznesowej ukierunkowanej na osiągnięcie maksymalnego zysku przy jednoczesnym minimalizowaniu ryzyka występującego w rzeczywistej działalności gospodarczej (ryzyko finansowe, ryzyko utraty wiarygodności firmy itp.). Jeśli czynności między kontrahentami są przeprowadzane tak, że podatnik nie musi w żaden sposób angażować się w poszukiwanie ani dostawcy ani zbywcy dla towarów, nie musi nadto ponosić ryzyka w postaci angażowania własnych środków - to z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, nie sposób mieć wątpliwości co do świadomego udziału Spółki w procederze wystawiania pustych faktur. Zwłaszcza, że likwidator Spółki jest osobą posiadającą wszechstronną wiedzę i wieloletnie doświadczenie w biznesie, pełnił (i nadal pełni) funkcje w zarządach wielu spółek prawa handlowego, zasiadał w radach nadzorczych, prowadził też własną działalność gospodarczą, na co zwrócił uwagę organ I instancji na str. 27 -29 decyzji.

Spółka natomiast nie podważyła skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu. Polemizując z nimi nie przedstawiła dowodów wskazujących na to, że kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje, a Spółka nie miała świadomości iż uczestniczy w oszukańczym procederze. W szczególności cel ten nie mógł zostać osiągnięty wyłącznie przez negowanie działań organów i forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wykaz dowodów osobowych jak i z dokumentów, przytoczenie treści tych dowodów i okoliczności z nich wynikających przyjętych za podstawę ustaleń faktycznych, jak i ich ocena, zostały obszernie i drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji, którą to ocenę Sąd w całości podziela.

Jak już wyżej wskazano, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w sposób przekonywujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń. Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie. Argumentacja faktyczna i prawna organu jest według Sądu prawidłowa, spójna i wyczerpująca. Poczynione ustalenia znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, stosownie do art. 191 O.p. W zaskarżonej decyzji organ rozważył całość zgromadzonego materiału dowodowego, wskazując którym dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności. W uzasadnieniu odniósł się do zgłaszanych przez skarżącą twierdzeń. Materiał dowodowy w sprawie zgromadzony został w sposób wystarczający do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, stosownie do art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 O.p.

Końcowo wskazać przyjdzie, że organy zakwestionowały także prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego w faktur wymienionych szczegółowo na str. 30-31 decyzji pierwszoinstancyjnej, dotyczących zakupu m.in. usług księgowych, telekomunikacyjnych, części składowych do komputera, cukru, wody mineralnej - w okresie grudnia 2013 r. i stycznia 2014 r., a to w związku z tym, że we wskazanym okresie oraz okresach późniejszych (do dnia wydania nn. decyzji) Spółka nie wykazała czynności opodatkowanych, a co za tym idzie podatku należnego. Z ustaleniami tym strona skarżąca nie polemizowała, a Sąd nie dopatrzył się uchybień w tym zakresie.

W świetle powyższego, uznając że zarzuty strony skarżącej nie zasługują na uwzględnienie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) Sąd skargę oddalił.