Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 81/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par 3,  art. 120, 121 § 1 i § 2; 122, 123 § 1, 124, 125, 192 i 199a §1, art. 281 a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86  ust. 1 i 2  pkt 1 lit a,  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a,  art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 13, 24, 31
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] czerwca 2012r. określającej P. B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że po przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym w zakresie prawidłowości rozliczenia P. B. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2012 r. wydał decyzję, którą określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2007 r. w wysokości 7.765,00 zł.

Organ pierwszej instancji zaznaczył, że w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2007 r., co spowodowało zmianę rozliczenia podatku VAT za kwiecień i maj 2007 r. W związku z określeniem za kwiecień 2007 r. kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 2.478,00 zł. organ pierwszej instancji w decyzji z [...] zmienił rozliczenie podatku od towarów i usług za maj 2007 r. poprzez pomniejszenie kwoty podatku naliczonego o kwotę nadwyżki z deklaracji za kwiecień 2007 r.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości. Odwołujący zaznaczył, że jego zdaniem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 199a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.12.749 – w dalszej części uzasadnienia o.p.). Ocena dowodów dokonana przez organ podatkowy jest dowolna. Wnioski podatnika o przesłuchanie świadków zostały pominięte. Materiał dowodowy nie jest kompletny. Brak protokołu kontroli uniemożliwił podatnikowi wypowiedzenie się co do zgromadzonych dowodów, co do ustaleń zawartych w decyzji. Organ ukierunkował postępowanie wyjaśniające na wykazanie przyjętej tezy, nie na ustalenie stanu rzeczywistego. W ocenie odwołującego, organ podatkowy dokonał świadomej manipulacji dowodami, próbując wykazać brak faktycznego wykonania usług przez P. S. na podstawie faktu, że rozliczenia za świadczone usługi odbywały się głównie w formie gotówkowej. Z przytoczonych treści podatnik wyciągnął odmienne od prezentowanych przez organ podatkowy wnioski odnośnie współpracy z P. S. i rozliczeń dokonywanych pomiędzy nimi, podkreślając jednocześnie wybiórczy charakter działań organu podatkowego, zmierzających do uzasadnienia błędnego stanowiska o braku udziału P. S. w zawieraniu umów leasingowych. Zdaniem strony, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, zebrany materiał dowodowy nie potwierdza w sposób przekonywujący i jednoznaczny, że usługi doprowadzenia do zawarcia umów leasingowych, których dotyczą sporne faktury, nie zostały wykonane.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając odwołanie stwierdził, że w złożonym rozliczeniu podatkowym VAT-7 za kwiecień 2007 r. P. B. zadeklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 6.347,00 zł. W wyniku ustaleń dokonanych w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczenia strony z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. organ pierwszej instancji wydał [...] r. decyzję, którą określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. w wysokości 3.935,00 zł, za kwiecień 2007 r. w wysokości 2.478,00 zł.

Organ odwoławczy uzasadniał, że konsekwencją powyższej zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. była zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2007 r. wynikającego ze złożonej przez stronę deklaracji podatkowej VAT-7 za ten miesiąc.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji zasadnie dokonał zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2007 r. Prawidłowo zmniejszona została kwota zadeklarowanego za maj 2007 r. podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 8.845,00 zł o kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 6.347,00 zł, w związku ze zmianą rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r.

Organ odwoławczy uznał za bezprzedmiotowe postawione przez odwołującego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i zasad prowadzenia postępowania podatkowego, bowiem w tej sprawie decyzja organu podatkowego nie zawiera ustaleń, których dotyczą zarzuty formułowane przez stronę.

W podstawie prawnej organ przytoczył art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz.U.11.177.1054) oraz art. 21 § 3 o.p.

Od decyzji organu odwoławczego strona złożyła skargę. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że usługi objęte treścią faktur wystawionych przez P. S. w 2007 r. polegające na doprowadzeniu do zawarcia umów leasingowych przez stronę nie zostały wykonane i w konsekwencji pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur,

- art. 2 Konstytucji RP,

- art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 199a § 1 i art. 290 Ordynacji podatkowej (Dz.U.12.749 – dalej o.p.).

Skarżący wniósł o rozpatrzenie niniejszej skargi wraz ze skargami na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za pozostałe miesiące 2007 r. oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., wskazując, że stan faktyczny, jak i osoba podatnika w tych sprawach są tożsame.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję wydaną z rażącym naruszeniem przepisów prawa.

Skarżący, powołując art. 281 i art. 290 o.p. zarzucił, że organ pierwszej instancji pomimo przeprowadzonej kontroli podatkowej, odstąpił od obowiązku sporządzenia protokołu kontroli. Powyższe, zdaniem strony spowodowało naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego wynikających z art. 121 § 1 w zw. z art. 120, art. 123 § 1, art. 124 i art. 187 § 1 o.p.

Skarżący podkreślił zagwarantowane w art. 123 o.p., prawo czynnego udziału strony w postępowaniu, którego, we własnej ocenie, został pozbawiony w wyniku braku możliwości wypowiedzenia się na etapie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji. Skarżący bez znajomości zasadności przesłanek, którymi kierował się organ pierwszej instancji, pozbawiony został możliwości zgłoszenia wniosków dowodowych, stosownie do art. 187 o.p.

Zdaniem skarżącego organ pierwszej instancji prowadząc postępowanie kontrolne i kontrolę podatkową, nie podjął czynności pozwalających na wyjaśnienie stanu faktycznego. Ponadto stwierdził, że zgromadzone na etapie postępowania odwoławczego dowody, potwierdzają prawdziwość negowanych przez organ podatkowy twierdzeń strony o świadczeniu usług przez P. S. Skarżący nie zgodził się z zawartą w zaskarżonej decyzji oceną dowodów:

1. z zeznań świadka I. S. wskazując, że wyłącznie dzięki znajomości świadka z P. S. doszło do zawarcia umów leasingowych pomiędzy stroną a firmą "A" Sp. z o.o.;

2. z zeznań świadka S. D. wskazując, że przesłuchany jednoznacznie potwierdził wpływ P. S. na doprowadzenie do zawarcia umów leasingowych z firmami wchodzącymi w skład grupy kapitałowej "A", a nie można odmówić wiarygodności zeznaniom świadka tylko dlatego, że przesłuchiwany nie potrafi udzielić odpowiedzi na postawione pytanie bez materiałów źródłowych;

3. z wyjaśnień W. B. (pismo z 20 sierpnia 2012 r.) wskazując, że informacja ta została oceniona przez organ w oderwaniu od innych dowodów, co czyni ją niekompletną;

4. z wyjaśnień "K" Sp. z o.o., wskazując na wybiórcze potraktowanie treści informacji udzielonej przez ten podmiot;

5. z wyjaśnień "B" Sp. z o.o. wskazując, że otrzymana informacja nie wyjaśnia stanu faktycznego;

6. z wyjaśnień "C" s.c. B. L., R. M. (pismo z 28 sierpnia 2012 r.), wskazując na dowolną interpretację uzyskanej informacji;

7. z wyjaśnień "J" (pismo z 3 sierpnia 2012 r.), L. C., firmy "E" s.j., "F", wskazując na pominięcie istotnych informacji zawartych w pismach nadesłanych przez te podmioty;

8. z wyjaśnień PPHU "G", wskazując na odmienne rozumienie treści udzielonych informacji;

9. z wyjaśnień B. K.MJ (pismo z [...] sierpnia 2012 r.), wskazując na sprzeczność informacji zawartych w odpowiedzi udzielonej przez ten podmiot;

10. z wyjaśnień PHUP "H", zarzucając nieprawidłowość stanowiska organu podatkowego i wskazując na udział P. S. przy zawieraniu umów leasingowych;

11. z wyjaśnień "I" Sp. z o.o. zarzucając, że organ podatkowy nie podjął czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego.

W ocenie skarżącego, organ podatkowy dokonał dowolnej interpretacji materiału dowodowego, naruszając obowiązek oceny dowodów w świetle całości zgromadzonego materiału. Ponadto, zdaniem strony, zaskarżona decyzja zawiera oczywiste przekłamania, sformułowane w oderwaniu od dowodów źródłowych. Powyższe dotyczy sytuacji, gdy:

- stwierdzono o udziale P. S. przy zawieraniu niektórych umów, jednocześnie nie ustalono na czym, w rozumieniu przedsiębiorcy, udział ten polegał;

- 14 przedsiębiorców nie udzieliło odpowiedzi na pytania organu podatkowego, w tym PHU "L", gdzie strona wnioskowała o przesłuchanie T. A., o którym miała wiedzę, że był źródłem informacji P. S. o potrzebach leasingowych firmy;

- 20 przedsiębiorców udzieliło odpowiedzi niepozwalających w sposób jednoznaczny określić źródła pozyskanych przez stronę informacji o ich potrzebach leasingowych (dot. m. in. "Ł", "A" Sp. z o.o., "N" Sp. z o.o., "B" Sp. z o.o.);

- 4 podmioty potwierdziły udział P. S. w doprowadzeniu do zawarcia umów leasingowych przez stronę (PHUP "H", "E" s.j., "C" s.c., "O" Sp. z o.o.);

- 12 podmiotów wskazało inne źródło kontaktu z "P" niż P. S. lub wskazali, że to z ich inicjatywy doszło do zawarcia umów, ale wyjaśnienia tych podmiotów prawdopodobnie obarczone są błędem, wynikającym z upływu czasu lub wynikają z braku świadomości przedsiębiorców o możliwościach niekontrolowanego ujawnienia informacji o firmach. W oparciu o powyższe skarżący zakwestionował treść wyjaśnień udzielonych przez: "R", PPHU "S", "M" Sp. j.

Skarżący podkreślił, że strona przedstawiła organowi podatkowemu znane jej źródła informacji, jakimi dysponował P. S., wskazując jednocześnie, że P. S. mógł wejść w posiadanie informacji o potrzebach leasingowych innych firm dzięki wykonywanej działalności w prowadzonej Kancelarii "T", będąc wspólnikiem w innej kancelarii prawnej, lobbystą w Sejmie, pracownikiem biura poselskiego, osobą prowadzącą bogate życie towarzyskie, poprzez rodziców pracujących na kierowniczych stanowiskach w [...] K.

W świetle przedstawionej argumentacji, skarżący stwierdził, że organ podatkowy w dalszym ciągu nie zebrał w wystarczającym stopniu materiałów w sprawie, pozwalających na wyciągnięcie wniosków o okolicznościach faktycznych zawarcia umów leasingowych, za pośrednictwem P. S. Skarżący podkreślił, że rolą organów podatkowych jest ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości, czy usługa została wykonana oraz czy faktura jest rzetelna. W tym celu organy podatkowe winny za pomocą dostępnych środków dowodowych (art. 187 § 1 o.p.) ustalić jakie były rzeczywiste okoliczności współpracy obu firm i jednoznacznie wykazać w uzasadnieniu decyzji słuszność prezentowanego w tym zakresie stanowiska.

Skarżący podniósł, że brak inicjatywy dowodowej strony, nie zwalnia organów podatkowych od dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej. Zdaniem strony, zaniechanie przez organ podatkowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, mogących wyjaśnić sprawę, wobec braku informacji o obiektywnych przeszkodach uniemożliwiających przeprowadzenie tego dowodu, przy jednoczesnym braku innych dowodów stwierdzających daną okoliczność stanowi naruszenie art. 122 o.p. Skarżący zwrócił też uwagę, że organ podatkowy nie podważa faktu, że należności wynikające z wystawionych przez P. S. faktur zostały mu wypłacone. Ponadto zdaniem skarżącego, analiza powołanego w decyzji protokołu przesłuchania świadka P. S., który w trakcie przeprowadzonego przesłuchania przyznał się do wystawiania nierzetelnych faktur, budzi wątpliwości strony zarówno co do dobrowolności złożonego oświadczenia, jak również intencji skierowania przez organ podatkowy postępowania podatkowego w kierunku nałożenia odpowiedzialności za wystawianie nierzetelnych faktur.

Ponadto w ocenie skarżącego, organ odwoławczy naruszając prawo o ochronie danych osobowych, jak również prawo do ochrony wizerunku osoby trzeciej, powołał w zaskarżonej decyzji informacje, które nie mają związku z przedmiotową sprawą (sprawy karne P. S.) i co do których strona nie posiadała wiedzy.

W złożonej skardze strona przedstawiła zasady wypłaty prowizji P. S. wskazując, że należności za doprowadzenie do zawarcia umów leasingowych były wypłacane po uznaniu przez stronę zawartych umów za bezpieczne, tj. gdy ryzyko poniesienia opłaty manipulacyjnej było minimalne (kary umownej należnej "P" w przypadku zerwania umowy leasingu). Skarżący podkreślił odmienny charakter współpracy z P. S. w porównaniu z innymi współpracownikami strony, wynikający z łączącej ich umowy. Polemizując z treścią zaskarżonej decyzji odnośnie umów leasingowych zawartych przez stronę z "U" Sp. z o.o., skarżący odniósł się do kar zapłaconych z tytułu zerwania umów leasingowych, w tym m. in. przez "U" Sp. z o.o., ponownie zwrócił uwagę na przedstawione wcześniej w odwołaniu problemy tej firmy, które w październiku 2007 r. doprowadziły do jej upadłości.

W ocenie skarżącego, zaprezentowane przez organ podatkowy stanowisko, że P. S. wystawiał puste faktury, za które otrzymywał wynagrodzenie, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, jak również jest następstwem prowadzenia postępowania z naruszeniem podstawowych zasad. Zebrany materiał opiera się na domniemaniach i wnioskach niezgodnych z doświadczeniem życiowym. Organ podatkowy odmówił wiarygodności dowodom wskazującym na wkład P. S. w doprowadzeniu do zawarcia umów leasingowych, natomiast swoje tezy opiera na niedobadanych i wieloznacznych okolicznościach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy ustalenia czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego w maju 2007 r., przy czym ta zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług była konsekwencją decyzji określającej zobowiązanie w tym podatku za kwiecień 2007 r., wcześniej za marzec 2007 r., wobec ustalenia w decyzji dotyczącej marca 2007 r., że podatnik dokonał niezasadnego odliczenia kwot podatku naliczonego, wykazanego w fakturach, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności, były tak zwanymi "pustymi fakturami".

W odrębnej decyzji z [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...]2012r. określającą P. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. W tej decyzji organ ustalił, że podatnik dokonał obniżenia podatku należnego za marzec 2007 r. o kwotę podatku naliczonego w wysokości 12.760 zł, wynikającą z faktury z dnia [...] Nr [...]i z faktury z dnia [...] r. Nr [...], wystawionych przez "T" P. S.. W ocenie organu te faktury wystawione na wartość netto 28.000 zł Nr [...]i 30.000 zł Nr [...], zgodnie z ich treścią, za "pośrednictwo finansowe - prowizje za doprowadzenie do zawarcia umów leasingowych", nie dokumentują rzeczywistych czynności. Zdaniem organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, m. in. protokoły przesłuchań strony i świadków, analiza zapisów rachunku bankowego strony, informacje uzyskane od kontrahentów strony, jednoznacznie wskazuje, że te faktury są tzw. "pustymi fakturami", niedokumentującymi faktycznego wykonania usług przez ich wystawcę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w sporządzonym w toku postępowania kontrolnego protokole badania ksiąg z [...] r. uznał za nierzetelny rejestr zakupów za marzec 2007 r. w zakresie ujęcia w nim faktury z dnia [...] r. Nr [...], faktury z dnia [...] r. Nr [...] i w tej części nie uznał rejestru zakupów za dowód w prowadzonym postępowaniu, w konsekwencji dokonał zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. zawartego w deklaracji VAT-7 złożonej przez stronę za ten miesiąc poprzez zmniejszenie zadeklarowanej kwoty podatku naliczonego o wartość podatku VAT wynikającą z zakwestionowanych faktur.

W sprawie I SA/Lu [...] skarga P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, dotyczącą określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r., została oddalona (wyrok nie jest prawomocny).

Konsekwencją zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. była decyzja określająca podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r.

W sprawie I SA/Lu [...] skarga P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, dotyczącą określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r., została oddalona (wyrok nie jest prawomocny).

Zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535 ze zm. dla rozpatrywanego okresu rozliczeniowego – dalej ustawa o VAT) zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Stosownie do art. 21 § 3 o.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w sytuacji, w której skarżący zadeklarował w rozliczeniu podatkowym za marzec 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a organ zakwestionował zadeklarowane przez podatnika rozliczenie podatku od towarów i usług, określił podatnikowi za ten miesiąc zobowiązanie w podatku od towarów i usług, to zaistniały podstawy do zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za następne miesięczne okresy rozliczeniowe, czyli kwiecień 2007 r. (I SA/Lu [...]) oraz maj 2007 r. Prawidłowo zmniejszona została kwota podatku naliczonego do odliczenia w maju 2007 r. w takim zakresie, w jakim wynikała z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym.

Odnosząc się do zarzutów skargi, należy przypomnieć motywy w sprawie I SA/Lu [...], akceptujące legalność decyzji organu, dotyczącej określenia podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. Sąd w powołanej sprawie argumentował, że postępowanie kontrolne dotyczące sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją, wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...]2011r., w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. prowadzone było na podstawie art. 13 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U.04.8.65, 11.41.214 ze zm. – dalej u.k.s.). Zgodnie z tym przepisem, wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia (ust.1). Datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego (ust. 2). Organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową (ust. 3). Kontrola podatkowa jest prowadzona na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez organ kontroli skarbowej (ust. 4). Wszczęcie kontroli podatkowej następuje przez doręczenie kontrolowanemu lub osobie wskazanej w trybie art. 281a o.p. upoważnienia do jej przeprowadzenia (ust. 5). Analogicznie kwestie te w zakresie kontroli podatkowej unormowano w art. 283 i art. 284 o.p.

Postępowanie kontrolne, wszczęte ww. postanowieniem należy uznać za tożsame z postępowaniem podatkowym uregulowanym przepisami Działu IV Ordynacji podatkowej, które nie kończy się wraz z podpisaniem i doręczeniem stronie protokołu kontroli, lecz wydaniem decyzji lub wyniku kontroli - art. 24 u.k.s.

Organ prowadząc postępowanie kontrolne zobowiązany jest prowadzić postępowanie dowodowe, o którym mowa w przepisach Ordynacji podatkowej, może więc żądać dokumentów (ksiąg, faktur, deklaracji, rejestrów VAT) i dokonywać ich weryfikacji, przeprowadzać oględziny, przesłuchiwać świadków, powoływać biegłych.

Zgodnie z art. 31 u.k.s. postępowanie kontrolne to postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej (ust. 2 pkt 3), a kontrola podatkowa – to kontrola, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej (ust. 2 pkt 4), zasadniczym postępowaniem jest postępowanie kontrolne, do którego należy stosować w zakresie nieuregulowanym w u.k.s., przepisy dotyczące postępowania podatkowego, przy czym niewątpliwie elementem tego postępowania może, ale nie musi być kontrola podatkowa zakończona protokołem kontroli, o którym mowa w art. 290 § 1 o.p.

Ordynacja podatkowa co do zasady ciężarem dowodzenia w postępowaniu podatkowym obciąża organy podatkowe. Takie zdefiniowanie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) nie oznacza jednak, że ciężar ten ma charakter absolutny i nieograniczony. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku przeprowadzania każdego możliwego dowodu w sprawie. Byłoby to nieuzasadnione zarówno z punktu widzenia celowości, jak i skuteczności postępowania. Powinny natomiast powoływać dowody pomocne do ustalenia istotnych okoliczności sprawy, co nie wyklucza, a nawet wymusza często współpracę podatnika z organami podatkowymi. Jeśli nie ulega żadnej kwestii spornej, że to sam podatnik zna najlepiej swoją sytuację prawną i faktyczną, oczywiste być musi, że powinien aktywnie brać udział w postępowaniu dowodowym, w celu jego przyspieszenia i pełniejszego wyjaśnienia sprawy.

W sytuacji zatem, gdy to strona powołuje się w trakcie postępowania na określone okoliczności faktyczne, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki, zobowiązana jest przedstawić organom podatkowym materiał dowodowy, który udowadnia jej twierdzenia. A zatem, to skarżącego obarczał obowiązek wykazania dowodów potwierdzających powoływane okoliczności, a do organów podatkowych należy ich ocena. Ponadto w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że niektóre normy prawa podatkowego mogą przesądzać samodzielnie o obciążeniu strony ciężarem dowodzenia. Zasadnym jest powołanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (...).

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi (...) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z powołanymi przepisami, a zwłaszcza art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który sam w sobie nie daje uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (vide: wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w powyższym przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W wyroku z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08 (orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA stwierdził wyraźnie, że z przepisów ustawy o VAT wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędący nim w rzeczywistości, a więc niebędący tym samym świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu wykazanej w tej fakturze transakcji (podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach: z 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07; z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08; z 19 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 388/08, z 14 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 746/08, z 24 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 589/10, orzeczenia.nsa.gov.pl). W przypadku zatem, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia, brak jest podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w sprawie I SA/Lu [...] ocenił, że materiał dowodowy dawał organowi pełne podstawy do uznania, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistej usługi, czyli były tzw. "pustymi fakturami". Stanowisko tej treści jest rezultatem prawidłowego zastosowania przez organ art. 191 o.p. Wbrew stanowisku skarżącego, jak to zostało ocenione w sprawie I SA/Lu [...], organ nie ocenił dowolnie zeznań złożonych przez świadków I. S.i S. D.. Organ ocenił te zeznania zgodnie z ich treścią, we wzajemnym powiązaniu, w całokształcie dowodów i okoliczności sprawy, w sposób logiczny, przy respektowaniu zasad doświadczenia życiowego, a więc w granicach ustawowej swobody, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji dotyczącej marca 2007 r.

Zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Innymi słowy, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny. Organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Należy zwrócić uwagę, że zasady logiki dotyczą rozumowania wyrażającego formalne schematy powiązań pomiędzy podstawami wnioskowania i wnioskami. Zasady doświadczenia życiowego wyznaczają natomiast granice dopuszczalnych wniosków i stopień prawdopodobieństwa ich występowania w danej sytuacji, pewną wiedzę o typowym przebiegu zdarzeń, które po sobie następują. W zasadach tych chodzi o logikę w powiązaniu wniosków z zebranymi dowodami oraz wykazanie jednoznacznych praktycznych związków przyczynowo-skutkowych. Takie reguły zostały przez organy zachowane w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego.

Wywody skarżącego zawarte w skardze zmierzające do wykazania wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w istocie rzeczy stanowią polemikę z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych. Skarżący nie wykazał ani naruszenia zasad logiki, ani naruszenia zasad doświadczenia życiowego w ocenie całokształtu materiału dowodowego, całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, dokonanej przez organ.

Z materiału dowodowego wynika, że tylko I. S. i S. D. znali osobiście P. S. Żadna ze wskazanych przez skarżącego firm, do których kontakt miał on dawać, nie potwierdziła znajomości z nim. Trudno racjonalnie przyjąć, aby P. S., jak to określał "dawał namiar" na podmioty, które go nie znały i nie udzielały mu żadnych informacji o swoich potrzebach leasingowych.

Faktem powszechnie znanym jest, że "P" jest jedną z największych i najstarszych krajowych firm świadczących usługi leasingowe. W dobie Internetu nie ma żadnych problemów z uzyskaniem danych o przedstawicielach poszczególnych oddziałów. W grę może co najwyżej wchodzić konkurencyjność innych podmiotów świadczących usługi leasingowe.

Nie doszło również do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) jeśli chodzi o zeznania P. S. i skarżącego przesłuchanego w charakterze strony. Organ odwoławczy ocenił je rzetelnie i wyciągnął prawidłowe wnioski, odmawiając im przymiotu wiarygodności, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd w sprawie I SA/Lu [...] ocenił, że pozostałe dowody zgromadzone na etapie postępowania odwoławczego również nie potwierdzają stanowiska skarżącego o świadczeniu na jego rzecz usług przez P. S.

W ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec P. S., zwrócono się do podmiotów, wymienionych przez P. B. jako klientów, do których kontakt uzyskał od P. S. z prośbą o udzielenie informacji dotyczących jego udziału przy zawieraniu umów leasingowych, natomiast w ramach niniejszego postępowania zweryfikowano informacje wskazane przez skarżącego w piśmie z dnia [...] września 2011 r. Zdecydowana większość podanych kontrahentów wykluczyła pośrednictwo P. S. bądź nie pamiętała pośrednictwa takiej osoby. W tych okolicznościach nie może budzić wątpliwości, że faktury nie opisują rzeczywistego pośrednictwa P. S. przy zawieraniu umów leasingu. P. S. przyznał tę materialną wadliwość wystawianych przez siebie faktur.

W postępowaniu kontrolnym w zakresie prawidłowości rozliczeń P. S. z tytułu podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2007 r. ustalono, że wystawił on w 2007 r. na rzecz P. B. 11 faktur, które miały dokumentować "prowizję za doprowadzenie do zawarcia umów leasingowych", których nie wykazał w deklaracjach VAT-7 za 2007 r. Decyzją z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wymierzył mu stosowny podatek VAT, wynikający ze spornych faktur wystawionych na rzecz P. B.

Nie budzi zastrzeżeń także ocena wyrażona w przedmiocie rozliczeń skarżącego z P. S. Dowody KP nie zawierały numeracji i nie można było ich przyporządkować do zakwestionowanych faktur. Nie sposób również nie podkreślić, że P. S. w ramach dochodzenia wszczętego przez Inspektora Kontroli Skarbowej postanowieniem z [...] grudnia 2011r., w sprawie wystawienia w okresie od 29 maja 2006 r. do 4 września 2007 r. w L., w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru w sposób nierzetelny faktur za wykonanie świadczenia na łączną kwotę brutto 433.466 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przyznał się do zarzutu wystawiania faktur dokumentujących usługi, których faktycznie nie świadczył. Został on nadto przez Sąd Rejonowy w L. [...]Wydział Karny wyrokiem z [...]r., sygn. akt [...] uznany za winnego zarzucanych mu czynów z art. 270 § 1 k.k.

Dowody z postępowania przeprowadzonego przeciwko P. S. nie tylko mogły, ale wręcz powinny być wykorzystane w niniejszym postępowaniu. Tak więc nie można postawić organom żadnych zarzutów, że materiały te objęły procedowaniem w ramach postępowania prowadzonego wobec skarżącego (dokumenty zgromadzone w postępowaniu karnym skarbowym zostały włączone do akt niniejszej sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r.). Podkreślenia wymaga bowiem, że art. 180 § 1 o.p. formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, niewprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają taką samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają w całokształcie swobodnej ocenie organu (por. także art.181 o.p.). Jeśli na organie podatkowym ciąży obowiązek ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego prawdzie, to musi być oczywiste, że ustalenia faktyczne powinny być dokonane w ujęciu całościowym, nie fragmentarycznym lub pozbawionym kontekstu. Z punktu widzenia istoty sprawy, osoba i działania P. S. miały znaczenie pierwszorzędne. W konsekwencji, jeśli przyznał się on do wystawiania dla P. B. spornych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to już tylko ta sama okoliczność przeczy odmiennemu stanowisku prezentowanemu przez skarżącego.

Niezależnie jednak od tego, organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie na wywodzone przez skarżącego okoliczności, że wbrew temu, co stwierdził P. S. w postępowaniu karnoskarbowym, usługi z zakwestionowanych faktur zostały wykonane. Organ odwoławczy szczegółowo przeanalizował przyjęte zasady wynagradzania P. S. w porównaniu z innymi współpracownikami skarżącego w 2007 r. i ustalił, że stali współpracownicy skarżącego, którzy brali udział w przygotowywaniu umów i uczestniczyli w ich podpisywaniu, otrzymali wynagrodzenie w wys. 75%-84 % wartości prowizji uzyskanej przez skarżącego. Wynagrodzenie P. S., który miał jedynie kontaktować skarżącego z potencjalnymi klientami wyniosło aż 87 % prowizji skarżącego. Ocena, że było to niewspółmierne do nakładu pracy polegającej jedynie na samym udostępnieniu "kontaktu" nie jest dowolna. Znamienne jest i to, że skarżący w stosunku do P. S. nie ustanowił zabezpieczenia w postaci weksla, a taką właśnie formę zabezpieczenia przyjął od innych współpracowników (por. uzasadnienie wyroku w sprawie I SA/Lu [...]).

Należy również podkreślić, że dla zobrazowania stanu faktycznego sprawy istotne jest, że P. S. ostatecznie przyznał się do popełnienia zarzucanego mu czynu (wystawienia zakwestionowanych faktur w 2007 r. w sposób nierzetelny, niezgodny z rzeczywistością). Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że początkowo do tego się nie przyznawał. Zmiany stanowiska nie można utożsamiać z jakimkolwiek przymusem, czy obietnicą, albowiem z niczego to nie wynika. Jest natomiast oczywiste – w świetle logiki i doświadczenia życiowego – że nikt rozsądnie dbający o swoje interesy nie przyznałby się do czynów karalnych, których nie popełnił. Trzeba też mieć na uwadze, że w myśl art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 o.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Sąd w pełni podziela stanowisko organu, zgodnie z którym zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zawarcie umów leasingowych przez skarżącego jako Przedstawiciela "P" nie nastąpiło w wyniku wykonania usług objętych zakwestionowanymi fakturami, wystawionymi przez P. S., co z kolei implikuje ocenę, że odliczenie wynikającego z nich podatku pozostawało w opozycji do powołanych na wstępie przepisów ustawy o VAT. Odmienne twierdzenia skarżącego nie zostały skonkretyzowane co do miejsca, czasu i okoliczności wywodzonego ogólnie pośrednictwa, polegającego na opisywanym przekazywaniu kontaktu ("dawaniu namiaru"). Natomiast wnioski podatnika o poszukiwanie kontrahentów, którzy potwierdziliby pośrednictwo P. S. są niezasadne, skoro to podatnik powinien konkretnie wskazać organowi kontrahenta z okolicznościami pośrednictwa (co do miejsca, czasu, okoliczności, osób reprezentujących kontrahenta). Należy zaznaczyć, że opisywana w sprawie szeroka wiedza P. S. o potrzebach leasingowych wielu firm w żadnym razie nie może być utożsamiana z czynnościami składającymi się ściśle na pośrednictwo w sferze umów leasingu. Takie konkretne czynności nie zostały przez skarżącego udowodnione.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie: art. art. 120, 121 § 1 i § 2; 122, 123 § 1, 124, 125, 192 i 199a §1 o.p., należy stwierdzić, że są one nieuzasadnione. Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych ku temu dowodów. Do niego należy zatem określenie zakresu postępowania poprzez wskazanie faktów, które winny być ustalone oraz przeprowadzenie dowodów dotyczących tych okoliczności. W postępowaniu musi on zapewnić stronie czynny udział (art. 123 § 1 o.p.), w tym możność uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodów i wypowiedzenia się co do nich (art. 190 i 192 o.p.).

W myśl art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wszystkie te zasady – niezależnie od przekonania skarżącego – w niniejszym postępowaniu były poszanowane.

W myśl art. 123 § 1 o.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zapewniały stronie czynny udział w każdym jego stadium.

Stosownie do art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Jest to tzw. zasada przekonywania, czyli wyjaśniania zasadności przesłanek, którymi organ podatkowy kieruje się przy załatwianiu sprawy. To, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Okoliczność, że skarżący nie został przekonany co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia również sama w sobie nie oznacza naruszenia zasady przekonywania, w sytuacji, gdy ma on prawo do własnej subiektywnej oceny o zasadności swoich racji

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 125 § 1 o.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, to jest to zarzut pozbawiony podstaw. Należy zauważyć, że idea tej zasady nie może uchybiać załatwieniu sprawy w sposób wnikliwy, praworządny i zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, co niekiedy wydłuża postępowanie. Okoliczność, że w ramach postępowania odwoławczego prowadzone było postępowanie dowodowe sama w sobie nie może stanowić podstawy zarzutu naruszenia tego przepisu.

Nie może być mowy o naruszeniu art. 199a § 1 o.p., w myśl którego organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W niniejszym postępowaniu organy podatkowe nie kwestionowały ani treści umowy łączącej P. B. z P. S., ani samego faktu współpracy pomiędzy nimi, a jedynie oceniły na podstawie całokształtu materiału dowodowego, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług. W szczególności zatem nie mógł się uruchomić tryb przewidziany w art. 199a § 3 o.p., który istnieje tylko wówczas, gdy po spełnieniu określonych warunków pozostają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, nie zaś wówczas, gdy przedmiotem prawnopodatkowej oceny jest sama treść istniejącego już stosunku prawnego i kształtujących go oświadczeń woli. Nadto istota sporu skarżącego z organem sprowadza się do kwestii wykonania usług, czyli wykonania umowy, czynności faktycznych.

Sąd w sprawie I SA/Lu [...] podsumowywał, że skarżący wyprowadza swoje stanowisko z twierdzeń, które nie mają potwierdzenia w wiarygodnym materiale dowodowym. Domaga się od organu, by przyjął twierdzenia skarżącego z pominięciem ustaleń jakie niewątpliwie wynikają ze zgromadzonych dowodów, kiedy oceniać te dowody zgodnie z ich treścią, w sposób logiczny i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego. Podatnik pomija, że w sytuacji, w której organ podejmuje uzasadnioną wątpliwość odnośnie materialnej prawidłowości faktur, którymi podatnik dokumentuje prawo do odliczenia, to wówczas na podatniku spoczywa obowiązek zaoferowania organowi wiarygodnych dowodów na okoliczność rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, na okoliczność zgodności tego stanu rzeczywistego z treścią faktury, która jest wyłącznie dokumentem prywatnym, a zatem nie korzysta z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym. Jeśli podatnik jest zdania, że są kontrahenci, z którymi podejmował czynności P. S. w charakterze pośrednika, to powinien nie tylko wymieniać nazwy tych podmiotów, ale także powinien przedstawić organowi materiał dowodowy na okoliczność tego konkretnego pośrednictwa, jego zakresu, czasu i miejsca, osób biorących w nim udział obok samego P. S. i skarżącego, bo to przede wszystkim sam skarżący ma wiedzę o okolicznościach faktycznych prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Tak się w okolicznościach kontrolowanego postępowania nie stało, skarżący tego obowiązku nie respektował, nie podjął współpracy z organem, lecz poprzestał na odmiennych twierdzeniach odnośnie wykonywania pośrednictwa przez wystawcę faktury, jego warunków finansowych. W tych okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego organ miał nie tylko prawo, ale obowiązek zmienić skarżącemu rozliczenie podatku od towarów i usług. Taki obowiązek nakłada na organ przede wszystkim art. 120 o.p. w powiązaniu z art. 21 § 3 o.p.

Skarżący, formułując liczne zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organ, nie powiązał tych zarzutów z wynikiem sprawy, nie wykazał ich wpływu na wynik sprawy. (Por. uzasadnienie w sprawie I SA/Lu [...])

Następnie w sprawie I SA/Lu [...]została zaakceptowana legalność decyzji, określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. w wyniku zmiany rozliczenia za marzec 2007 r.

Stanowisko prawne w sprawie I SA/Lu [...], następnie I SA/Lu [...]przemawia za legalnością niniejszej, kontrolowanej decyzji. Skoro podatnik na podstawie nierzetelnych faktur zawyżył kwoty podatku naliczonego do odliczenia w rozliczeniu za marzec, następnie kwiecień, maj 2007 r., to decyzja określająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe za marzec, za kwiecień 2007 r. powodowała obowiązek wydania kolejnej decyzji w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w rozpatrywanym podatku za maj 2007 r. Ten obowiązek organu wynika z art. 120, art. 21 § 3 o.p. Innymi słowy, zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień 2007 r. skutkowała zmianą rozliczenia tego podatku za maj 2007 r. Prawidłowe przyjęcie w decyzji dotyczącej marca 2007 r., że faktury z [...]2007 r. nr [...] i [...] są fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oznacza, że te faktury nie mogły dać skarżącemu prawa do odliczenia opisanych w nich kwot podatku naliczonego także w rozliczeniu za następne okresy rozliczeniowe, w tym maj 2007 r.

Z tych względów niezasadna skarga została oddalona na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm.).