Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 1122/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 240 par 1 pkt 11, art. 245 par 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 22 lutego 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.) Protokolant specjalista Aneta Brzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2018 roku sprawy ze skargi M. O. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej O.p., art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 720 ze zm.) w zw. z art. 202 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016r., poz. 1948 i 2255 ze zm.) po rozpoznaniu wniosku M. O. o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia własnej decyzji ostatecznej z dnia [...], nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec, lipiec i sierpień 2007r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił M.O. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec, lipiec i sierpień 2007r. Powyższa decyzja została doręczona stronie w dniu 14 stycznia 2013r. i jest ostateczna.

Pismem z dnia 12 stycznia 2016r. M. O. złożył wniosek o wznowienie postępowania kontrolnego zakończonego powyższą decyzją. W uzasadnieniu wniosku strona powołując się na wyrok TSUE z dnia 22 października 2015r., sygn. C-277/14 (opublik. w Dz.Urz.UE. C 414 z dnia 14 grudnia 2015r.), jako przesłankę wznowienia podała art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Postanowieniem z dnia 3 lutego 2016r. (doręczonym w dniu w 9 lutego 2016r.) Dyrektor UKS w Ł. wznowił postępowanie kontrolne zakończone decyzją z dnia [...].

Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec, lipiec i sierpień 2007r. Powyższa decyzja została doręczona stronie w dniu 22 czerwca 2015r. W uzasadnieniu organ wskazał, że nie stwierdził istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Zgodnie z treścią art. 241 § 2 pkt 2 O.p., wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 powołanej ustawy następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Wskazany przez stronę wyrok TSUE z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14 został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 414 w dniu 14 grudnia 2015r., a zatem wniosek o wznowienie postępowania został złożony z zachowaniem terminu wynikającego z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. (tj. 13 stycznia 2016r. - data nadania pisma w placówce pocztowej), organ nie stwierdził natomiast istnienia innych przesłanek wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie.

Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego złożył wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Zarzucając naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 122 i w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nieuzasadnione uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały żadne przesłanki wymienione w art. 240 § 1 O.p. wniósł o:

- stwierdzenie naruszenia art. 208 § 1 O.p. z uwagi na fakt przedawnienia zobowiązań w trybie art. 70 § 1 O.p. ewentualnie;

- zawieszenie niniejszego postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi kwestii przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, albo

- ponowne rozpatrzenie sprawy i rzetelną ocenę materiału dowodowego;

- zmianę decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] w wyniku dostrzeżenia powodów do wycofania z obrotu prawnego ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...].

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. ponownie rozpatrując sprawę wskazał, że instytucja wznowienia postępowania stanowi wyjątek od jednej z fundamentalnych reguł postępowania podatkowego (kontrolnego) - zasady trwałości ostatecznych decyzji podatkowych. W konsekwencji, wzruszenie decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków i dokonywane może być jedynie w ramach tzw. trybów nadzwyczajnych wzruszania decyzji. Wznowienie postępowania stanowi wyjątkową sytuację procesową, która stwarza prawną możliwość ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia nowego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję taką wydano, dotknięte było co najmniej jedną z enumeratywnie wskazanych w przepisach prawa wad procesowych (przesłanek wznowienia). Postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania - jest samodzielnym, odrębnym od zwyczajnego postępowania podatkowego, postępowaniem nadzwyczajnym. Jego istotą jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego, a także ustalenie, czyi w jakim zakresie wadliwość postępowania wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu. Dopiero w razie stwierdzenia określonej wadliwości decyzji dotychczasowej, istnieje możliwość jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa wydana została z określonym naruszeniem prawa (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 2 grudnia 2002r., sygn. akt OPS 11/02).

Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową. Postępowanie wznowieniowe nie może być jednak wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach. Przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 O.p. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwalifikowanych wad procesowych i oczywistym jest, że na jego podstawie nie można czynić rozważań materialnoprawnych.

Organ pierwszej instancji rozpoznając wniosek M. O. o wznowienie postępowania prawidłowo, zgodnie z art. 165 § 3 w zw. z art. 243 § 1 O.p. przeprowadził ocenę dopuszczalności wznowienia postępowania i stwierdził, że wystąpiły warunki dla spełnienia przesłanki wznowienia postępowania.

Odnosząc się do przesłanki wznowienia postępowania wskazanej przez stronę, tj. art. 240 § 1 pkt 11 O.p. organ stwierdził, że strona z zachowaniem terminu, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. złożyła wniosek o wznowienie postępowania. Organ podkreślił, że przesłanki wznowienia postępowania wymienione w art. 240 § 1 pkt 8, 9, 10 i 11 O.p. dotyczą podstaw prawnych, a nie faktycznych decyzji. Zatem tylko orzeczenie TSUE interpretujące przepis prawa unijnego, z którym powinien być zgodny przepis prawa krajowego będący podstawą decyzji, może stanowić przesłankę wznowienia postępowania wskazaną w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. ma służyć zapewnieniu efektywności prawu unijnemu w krajowym porządku prawnym. Niewątpliwie zachodzi ona nie tylko w sprawie, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, ale także, gdy orzeczenie TSUE zapadło w innej sprawie, ale ma wpływ na treść decyzji, a więc dotyczy tożsamej podstawy prawa unijnego. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową, w rozumieniu przepisu art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. W przypadku przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. istotne jest nie tylko to, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji, była przedmiotem orzeczenia TSUE, lecz czy orzeczenie to ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. ponownie rozpatrując sprawę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że nie istnieją przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 O.p.

Odnosząc się do podniesionych przez pełnomocnika skarżącego zarzutów organ stwierdził, że w wyroku z dnia 22 października 2015r. TSUE orzekł, że przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towaru, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Cyt. wyrok, zdaniem organu nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] wydanej w sprawie podatku akcyzowego. Wyrok ten nie ma zastosowania w sprawie zakończonej decyzją, podstawę wydania której stanowiły przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym, gdyż dotyczy interpretacji przepisów szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej. W prawie polskim implementacja tej dyrektywy znalazła wyraz w ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Źródłem prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego w momencie powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec, lipiec i sierpień 2007r. była dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowego, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 z dnia 23 marca 1992 r. str. l ze zm.).

Przedstawione stanowisko potwierdza liczne orzecznictwo sądowoadministracyjne (por. wyroki NSA z dnia 17 maja 2012r., sygn. akt. I GKS 489/11 oraz z dnia 21 marca 2014r., sygn. akt I GKS 871/12).

Podstawę prawną decyzji z dnia [...] stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej u.p.a. Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych. W myśl art. 4 ust. 2 pkt 9 u.p.a., za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Z kolei stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, a więc daniną płaconą na jednym z etapów obrotu. W zasadzie podatnikiem tego podatku jest producent lub pierwszy sprzedawca wyrobu akcyzowego. Kolejno następujące transakcje nie podlegają opodatkowaniu, jeżeli należna akcyza została zadeklarowana i zapłacona w prawidłowej wysokości przy pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Obowiązek podatkowy natomiast powstaje, gdy kwota akcyzy nie została zadeklarowana i zapłacona we wcześniejszym etapie obrotu towarowego. Oznacza to, iż nabywający lub zużywający wyroby akcyzowe musi się liczyć z tym, że zostanie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, gdy nabyte przez niego lub zużyte wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem we wcześniejszych etapach obrotu towarowego

Analiza dowodów zgromadzonych w sprawie wykazała że na wcześniejszym etapie obrotu paliwem nabytym przez M. O. podatek akcyzowy nie został zapłacony. Zdaniem organu zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na zasadność zakwestionowania faktur VAT z wpisanym na nich wystawcą - Spółką A - zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. W decyzji ostatecznej z dnia [...] i wznowieniowej z dnia [...] organ wykazał, że paliwo pochodziło z nieujawnionych źródeł i nie był nim olej napędowy lecz inny produkt ropopochodny powstały w procesie odbarwiania oleju grzewczego oraz to, że wystawca faktur - Spółka A - służyła do legalizowania tak powstałego produktu i do uwiarygodnienia, że obrót tym produktem był zgodny z prawem.

Organ zgromadził dowody, które w sposób niepodważalny dowodzą, że M. O. powinien co najmniej podejrzewać, że nabywa paliwo z nielegalnego źródła. Okoliczności nawiązania współpracy M. O. ze Spółką A znacząco odbiegają od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Zazwyczaj bowiem w obrocie gospodarczym nawiązanie współpracy z nowym dostawcą poprzedzone jest zawarciem pisemnej umowy, sprawdzeniem wiarygodności firmy, omówieniem warunków dostaw i zapłaty. Takich działań, których można racjonalnie oczekiwać od przedsiębiorcy działającego z należytą starannością kupiecką M. O. jednak nie podjął. Na okres trzech miesięcy 2007 r. zrezygnował z dostaw paliwa realizowanych przez stałych dostawców z terenu, na którym prowadził działalność gospodarczą i nawiązał współpracę ze Spółką A, o której faktycznie nie posiadał żadnej wiedzy. M. O. zeznał, że nie znał nazwisk akwizytorów składających rzekome oferty dostaw paliwa, nie posiadał wiedzy skąd i jakimi samochodami było przywożone paliwo, nigdy nie był w siedzibie Spółki A, ani na żadnej jej stacji paliw. Nie posiadając żadnych dokumentów dotyczących działalności tej Spółki, nie weryfikując kto przywoził paliwo -dokonywał płatności w formie gotówkowej w znacznych kwotach, bez pokwitowania nieznanej osobie. Postawione przez M. O. zarzuty, że Spółka A ponad wszelką wątpliwość była podmiotem istniejącym w obrocie prawnym, mogącym i dokonującym dostaw paliwa są niewiarygodne. Wynikają one bowiem z analizy dowodów zebranych w aktach sprawy przez organ, a nie z dokumentów, które on sam posiadał.

Zdaniem organu w przedmiotowym postępowaniu ponad wszelką wątpliwość wykazano istnienie przesłanek wskazujących na uczestnictwo M. O. w oszustwie podatkowym, będące co najmniej wynikiem jego niedbalstwa. Zaniechanie weryfikacji kontrahenta uzasadnia ocenę, że M. O. nie dochował należytej staranności w jego wyborze.

Mając na uwadze przedstawione powyżej dowody organ nie zgadza się z zarzutem M. O. w sprawie jego braku świadomości uczestnictwa w obrocie paliwami pochodzącymi z nielegalnych źródeł i braku wykazania tych okoliczności przez organ.

Organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrał w sprawie Spółki A zarówno w postępowaniu zwykłym, jak i w postępowaniu wznowieniowym możliwy do zgromadzenia materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzył.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 208 § 1 O.p., tj. przedawnienia przedmiotowych zobowiązań w trybie art. 70 § 1 O.p., organ wskazał, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec, lipiec i sierpień 2007r. została przesądzona prawomocnym wyrokiem NSA z dnia 1 grudnia 2016r., sygn. akt II FSK 3418/14 który stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za ww. miesiące został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskutek zawiadomienia M. O. o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykrocznie skarbowe. Skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia spowodował, że egzekwowany obowiązek nie wygasł z końcem 2012r. i mógł być dochodzony w 2013r.

Odnosząc się natomiast do wniosku o ewentualne zawieszenie niniejszego postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi kwestii przedawnienia się ww. zobowiązań podatkowych, co było przedmiotem skargi do sądu, organ wydał postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania kontrolnego z dnia 8 lutego 2017r., nr UKS10W2P3.430.1.2016.43, w którym uzasadnił, iż wniosek strony stał się bezprzedmiotowy, ponieważ w sprawie nie zachodzą przesłanki do zawieszenia postępowania wymienione w art. 201 § 1 pkt 2 oraz w art. 201 § 1 O.p.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącego zarzucając naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez bezpodstawne zastosowanie i wydanie w tym trybie

zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję z dnia [...] o odmowie uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia [...] w wyniku uznania, że w przedmiotowej sprawie nie stwierdzono przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., w sytuacji gdy obie decyzje ( z dnia [...] i z dnia [...] ) zostały wydane z naruszeniem: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., co skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi i podjęciem nieuzasadnionej próby przerzucenia przez organ na podatnika obowiązku udowodnienia wszelkich okoliczności związanych z transakcjami gospodarczymi na poprzednim etapie obrotu, zaistniałymi w 2007 r.;

- art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie;

- art. 154 ust. 4, art. 13 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 70 § 1, art. 187 § 1 i art. 122 O.p. poprzez pozostawienie w obrocie prawnym rozstrzygnięcia dokonanego na podstawie domniemanych ustaleń faktycznych przez organy i przyjęcie, że M. O. był podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego, podczas gdy w niniejszej sprawie akcyza od zakupionego przez M. O. oleju napędowego mogła zostać już zapłacona;

- art. 210 § 6 w zw. z art. 180 § 1 i 188 O.p. poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu obecnie zaskarżonej decyzji do obszernych i licznych uwag, jakie zawarto we wniosku z dnia 6 lipca 2016r. o ponowne rozpatrzenie sprawy, pominięcie wniosku z dnia 20 marca 2017r. skierowanego do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. oraz dołączonych do niego dowodów;

-art. 240 § 1 pkt 11, art. 245 § 1 pkt 2 w związku z wyrokiem TSUE o sygn. C-277/14 z dnia 22 października 2015 r. poprzez nieuprawnione uznanie o braku przesłanek do wznowienia niniejszego postępowania. W przypadku przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. istotne jest - nie tylko to, czy norma prawna która stanowiła podstawę prawną wydania decyzji ostatecznej, ale też i to - czy wydane orzeczenie ma wpływ na treść wydanej decyzji. Skarżący wskazał również, że wprawdzie polskie prawo podatkowe nie zawiera definicji dobrej wiary, jednak wskazać należy przepis art. 7 K.c., który stanowi, że jeśli ustawa uzależnia skutki prawne od dobrej lub złej wiary, domniemywa się istnienie dobrej wiary. Stwierdził, że w przedmiotowej sprawie domniemania dobrej wiary nie podważono;

wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie o kosztach postępowania.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.), dalej p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec, lipiec i sierpień 2007r.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że zaskarżona decyzja jest wynikiem postępowania zainicjowanego wnioskiem strony o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją administracyjną. Zgodnie z art. 128 O.p. w postępowaniu podatkowym zasadą jest trwałość decyzji ostatecznych. Uchylenie zaś lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić wyłącznie w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Postępowanie wznowieniowe nie służy zatem ponownej analizie sprawy w pełnym zakresie, w szczególności co do poszczególnych etapów gromadzenia materiału dowodowego, bowiem postępowanie to nie jest kontynuacją postępowania zwykłego, nie służy też pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Jakkolwiek, zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. w następstwie wznowienia postępowania może dojść do uchylenia decyzji ostatecznej, to musi być to efektem stwierdzenia istnienia przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 1-11 O.p., a nie prowadzenia postępowania polegającego na dokonywaniu ustaleń faktycznych i gromadzeniu materiału dowodowego.

Postępowanie wznowieniowe toczy się w granicach zakreślonych przez stronę we wniosku obejmującym konkretną podstawę wznowienia, określoną na podstawie art. 240 § 1 O.p. Zgodnie z art. 243 § 1 O.p., po ustaleniu dopuszczalności wznowienia postępowania, organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, co otwiera, zgodnie z art. 243 § 2 O.p. drogę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz rozstrzygnięcia istoty sprawy. Przepisy dotyczące wznowienia postępowania mają charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej, co oznacza, że dopuszczają możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji wyłącznie we wskazanych w nich przypadkach.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadniczo wykładni i zastosowania art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. Dla wykładni tego przepisu istotnym jest, że wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (art. 241 § 2 pkt 2 O.p.). Wyrok TSUE z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14, PPUH "B" Sp.j. F. S., J. S., J. S. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł., na który powołuje się skarżący został ogłoszony w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 14 grudnia 2015r. Nr C 414/7, natomiast wniosek o wznowienie postępowania został złożony w dniu 13 stycznia 2016r., a zatem nie ulega wątpliwości, że został wniesiony w terminie wskazanym w art. 241 § 2 pkt 2 O.p.

TSUE dokonuje wykładni prawa unijnego, a nie krajowego. Istota zatem unormowania z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. sprowadza się do tego, że w sytuacji gdy TSUE swoim orzeczeniem dokona takiej wykładni prawa unijnego, z której wynikać będzie, że krajowa regulacja oparta na interpretowanym przez Trybunał przepisie została wadliwie implementowana do krajowego porządku prawnego lub jej wykładnia na gruncie prawa krajowego jest wadliwa, to orzeczenie to daje podstawę do wznowienia postępowania, jeżeli ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową w rozumieniu nadanym mu w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej.

Treść art. 240 § 1 pkt 11 O.p. nie wskazuje, aby orzeczenie TSUE, które ma stanowić podstawę wznowienia postępowania powinno być orzeczeniem precedensowym, w sposób nowatorski zmieniającym dotychczasową wykładnię przepisów prawa unijnego, w istocie w przepisie tym chodzi o takie orzeczenie TSUE, które jako pierwsze wskazuje na konieczność innej wykładni, a tym samym zastosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania (por. wyroki NSA z dnia 29 września 2016r., sygn. akt I FSK 477/15 oraz z dnia 25 lipca 2017r., sygn. akt I FSK 513/17, dostępne na str. www.orzeczenia.nsa.gov.pl)

Uwzględniając zatem charakter orzeczeń TSUE, podobnie jak i wyroków Trybunału Konstytucyjnego (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.), wskazać należy, że zasada trwałości decyzji administracyjnych musi ustąpić zasadom praworządności i sprawiedliwości, w sytuacji gdy orzeczenia te dają podstawę do stwierdzenia, że przepisy prawa, stanowiące podstawę prawną wydawanych decyzji, powinny być rozumiane inaczej w aspekcie zgodności z prawem unijnym (zapewnienie efektywności prawa unijnego) lub okazałyby się niezgodne z Konstytucją RP.

Stwierdzić zatem należy, że art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Przyjęcie natomiast, że podstawę wznowienia postępowania w oparciu o ten przepis może stanowić każde orzeczenie TSUE, także to, z którego wynika już utrwalone stanowisko Trybunału co do wykładni norm prawa unijnego, odwołujące się do wcześniejszych, analogicznych już orzeczeń tego Trybunału, rzutujących na rozumienie prawa krajowego, pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowością tej podstawy wznowienia postępowania.

Odnosząc się natomiast do kwestii wpływu na treść zaskarżonej decyzji wyroku TSUE z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14 stwierdzić należy, analiza treści powołanego wyroku dowodzi, że organy prowadzące postępowanie trafnie wskazały, że wyrok ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ Trybunał orzekał w kwestii przepisów szóstej dyrektywy Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2002/38 z dnia 7 maja 2002r. Trybunał wskazał, że przepisy te należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Cyt. orzeczenie jest jednym z wielu wyroków, w którym TSUE dokonując wykładni przepisów dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdził, że organy podatkowe mogą odmówić podatnikowi realizacji tego prawa, jeśli dowiodą, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa towaru wiązała się z przestępstwem, oszustwem lub innymi nieprawidłowościami w zakresie podatku do wartości dodanej.

Implementację szóstej dyrektywy Rady 77/388 w porządku krajowym stanowi ustawa z dnia 11 marca 2014r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.). Natomiast źródłem prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego w dacie powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie była dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu i kontrolowania (Dz.Urz.UE.L.76.1). Ustawa o podatku akcyzowym stanowi implementację tej dyrektywy w porządku krajowym

Sąd nie podziela zarzutów skarżącego dotyczących niewłaściwego zastosowania lub błędnej wykładni tych przepisów poprzez obciążenie go obowiązkiem podatkowym jako sprzedawcy wyrobów akcyzowych, od których nie uiszczono podatku akcyzowego niezależnie od ewentualnych obowiązków producenta lub innych sprzedawców tych wyrobów, które jak wykazało przeprowadzone postępowanie, nie zostały wypełnione. Przepis art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym zawiera definicję wyrobów akcyzowych, zgodnie z którą wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Z kolei przepis art. 4 cyt. ustawy określa zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym, a więc wymienia czynności opodatkowane podatkiem akcyzowym, zaś art. 11 cyt. ustawy określa zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jest wymienia podmioty będące podatnikami podatku akcyzowego.

Stosownie do tych przepisów opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega między innymi sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, ujętych w załączniku nr 1 do powołanej ustawy, w tym produktach rafinacji ropy naftowej oraz pozostałych wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych, jako paliwa silnikowe albo, jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU (art. 4 ust. 1 pkt 3, w związku z art. 2 pkt 1 i pkt 2), dokonywana przez podmioty bez względu na formę organizacyjnoprawną – osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej – (art. 11 ust. 1 u.p.a.). Podatnikami - stosownie do art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. - są podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Z uwagi jednak na przyjętą w podatku akcyzowym zasadę jednofazowości, nie każdy sprzedawca wyrobów akcyzowych stawał się automatycznie podatnikiem akcyzy, lecz tylko ten, który dokonywał czynności opodatkowanych w stosunku do tych wyrobów, które nie zostały opodatkowane akcyzą w prawidłowej wysokości. Wniosek taki wypływa a contrario z treści ust. 5 art. 4 ustawy o podatku akcyzowym, w myśl którego, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3 art. 4 powołanej ustawy, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku. Cytowana ustawa, określając szeroko obowiązek podatkowy oraz podatników tego podatku, w żadnym przepisie nie wskazuje, od którego z nich w pierwszym rzędzie należy żądać zapłaty podatku, gdy na żadnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym podatek nie został uiszczony. W świetle powyższej wykładni wystarczającym dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego jest wykazanie, że nabył wyroby akcyzowe, a w poprzednich fazach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2011r., sygn. akt I GSK 955/10).

Zagadnienie natomiast świadomości nabywcy towaru akcyzowego co do tego, czy we wcześniejszej fazie obrotu została uiszczona akcyza, nie jest okolicznością warunkującą uznanie nabywcy towaru akcyzowego za podatnika akcyzy w sytuacji takiej jak w rozpoznawanej sprawie. Z tego też względu to, czy podatnik dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego, uchyla się spod kontroli sądowej. Kwestia ta mogłaby mieć natomiast znaczenie dla określenia sytuacji prawnej nabywcy towaru akcyzowego, który mógłby się uwolnić od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została opłacona wcześniej.

Przyjęte w ustawodawstwie krajowym rozwiązania w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. oraz art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.a. - nie pozostają w sprzeczności z przepisami dyrektywy nr 92/12/EWG w odniesieniu do wymagalności podatku akcyzowego. Z art. 6 ust. 1 dyrektywy nr 92/12/EWG wynika wprawdzie, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji, czyli w momencie sprzedaży wyrobu akcyzowego to uregulowanie to nie uniemożliwiało jednak polskiemu ustawodawcy wprowadzenia postanowień zawartych w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym (który należy rozpatrywać przy uwzględnieniu treści art. 4 ust. 5 cyt. ustawy), motywowanych dążeniem do zapewnienia poboru wymagalnego w świetle art. 6 ust. 1 dyrektywy podatku akcyzowego, biorąc pod uwagę możliwość ujawnienia towaru podlegającego akcyzie, a bez jej wcześniejszego określenia i zadeklarowania, dopiero przy dokonywaniu jego sprzedaży. Zważyć przy tym wypada, iż zgodnie art. 6 ust. 2 dyrektywy to państwu członkowskiemu pozostawiono autonomię w szczególności w zakresie ściągalności oraz procedury nakładania i pobierania podatku akcyzowego przy zastrzeżeniu jedynie takiego samego traktowania w tym względzie wyrobów krajowych i z innych państw członkowskich (por. wyrok NSA z dnia 29 września 2010r., sygn. akt I GSK 1093/09).

W kontekście przedstawionych powyżej rozważań należy zatem podzielić stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., że powołane we wniosku o wznowienie postępowania orzeczenie TSUE z dnia 22 października 2015r. w sprawie o sygn. akt C-277/14 nie ma wpływu na treść decyzji objętej wnioskiem. Nie ma, ponieważ nie wprowadza takich wyników wykładni zastosowanych w sprawie przepisów, które nie byłyby organowi rozstrzygającemu sprawę znane. Wpływ na treść wydanej decyzji miałby tylko taki wyrok TSUE, w którym zawarto ocenę prawną odnoszącą się do tożsamej podstawy prawa unijnego, która stanowiła istotę wydanej decyzji. Rację ma zatem organ odwoławczy twierdząc, że ze względu na brak w decyzji ostatecznej wydanej w zakresie podatku akcyzowego tożsamej podstawy prawa unijnego, której wykładni dokonał Trybunał w cyt. powyżej wyroku, orzeczenie to nie ma wpływu na treść decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania. Przedmiotem orzeczenia TSUE nie była kwestia wykładni i stosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym ale przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej.

Orzeczenie TSUE z dnia 22 października w sprawie C-277/14 może stanowić ważną wskazówkę, pomocną dla dokonania oceny należytej staranności podatnika, nie mniej, z uwagi na analizowaną w nim odrębną materię prawnopodatkową, nie wywołuje skutku na gruncie podatku akcyzowego, w aspekcie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Wobec powyższego finalnie należy podzielić stanowisko organu, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., co uzasadniało odmowę uchylenia decyzji ostatecznej. Jak wykazano powyżej, powołane przez stronę skarżącą orzeczenie TSUE z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14 pozostaje bez wpływu na treść decyzji ostatecznej, w której także szczegółowo odniesiono się do niedochowania przez skarżącego należytej staranności, który wiedział lub przynajmniej mógł wiedzieć, iż bierze udział w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Wskazać przy tym należy, że odmawiając uchylenia ostatecznej decyzji, wobec niezaistnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., organ wskazał szereg dowodów i ocen poczynionych w sprawie zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej z dnia [...], a które przesądzają, że powołany przez skarżącego wyrok Trybunału nie ma wpływu na treść tej decyzji.

Z tych względów, nie mogły zostać uwzględnione zarzuty procesowe zawarte w skardze, dotyczące naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 O.p., art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 180 i art. 188 O.p., koncentrujące się na wykazaniu, że błędnie oceniono brak przesłanki wznowienia postępowania, dokonano dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszono zasadę praworządności, zaufania do organów podatkowych, prawdy obiektywnej, a także braku dążenia do wszechstronnego i wnikliwego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego.

Konsekwentnie, skoro w sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., to brak było podstaw, do uznania za zasadne zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, tj. art. 154 ust 4 i art. 13 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Należy w tym miejscu ponownie powtórzyć, że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w trybie zwykłym. Ustalenia organu odwoławczego w zakresie dochowania należytej staranności należą do sfery faktów (dowodów, ich oceny, a w konsekwencji ustaleń) i nie mogą być "zwalczane" w trybie wznowieniowym, a w szczególności w oparciu o przesłankę wskazaną w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2015r., sygn. akt I FSK 192/14). Ocena materiału dowodowego przedstawiona w decyzji wymiarowej nie podlega ponownej ocenie w ramach postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie nie jest wymiar podatku, a odmowa uchylenia decyzji ostatecznej. Przy braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, co zostało prawidłowo ocenione przez organ nie ma podstaw do badania strony merytorycznej decyzji wymiarowej, decyzja ta pozostaje ostateczną.

W świetle powyższych okoliczności zdaniem Sądu, organ dokonał prawidłowej analizy i oceny przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., trafnie uznając, że powołany przez skarżącego wyrok TSUE w sprawie C-277/14 nie ma wpływu na treść ostatecznej decyzji z dnia [...], co w konsekwencji uzasadniało odmowę uchylenia tej decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

E.C.