Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 611/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 i 8, art. 22 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 października 2020 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 maja 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 25 maja 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako Dyrektor IAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako Naczelnik US) z dnia 21 listopada 2019 r. określającą A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (dalej: Spółka, skarżąca) w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 818.155 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny.

Spółka złożyła za wrzesień 2014r. deklarację VAT-7, w której zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 950.000 zł i do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 22.011 zł.

W wyniku przeprowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej a następnie postępowania podatkowego, Naczelnik US zakwestionował prawidłowość zadeklarowanego przez Spółkę rozliczenia. W wydanej w dniu 21 listopada 2019 r. decyzji organ ten określił Spółce za wrzesień 2014r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 818.155 zł.

Zasadniczym powodem dokonania odmiennego od zadeklarowanego przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług było zakwestionowanie prawidłowości rozpoznania przez spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych.

W deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014 r. w zakresie nabyć towarów i usług, Spółka wykazała zakupy zbóż, usług transportowych i spedycyjnych, usług serwisu informacyjnego, artykułów biurowych, środków czystości, usług doradztwa inwestycyjnego i urządzeń laboratoryjnych.

Spółka uwzględniła faktury zakupu zboża z opodatkowaniem według stawki 5% lub 8%. Spółka dokonywała też zakupu zbóż od rolników ryczałtowych, wystawiając faktury VAT RR.

W zakresie dostaw towarów i usług w okresach objętych postępowaniem, Spółka wykazała w deklaracji VAT-7 opodatkowaną według stawki 5% sprzedaż zbóż takich jak żyto, pszenica, pszenżyto, owies, kukurydza i jęczmień; dostawę towarów ze stawką 8% dotyczącą sprzedaży śruty rzepakowej na rzecz krajowych nabywców; wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów z tytułu sprzedaży zbóż dla kontrahentów z Niemiec i z Holandii.

Do zawarcia i realizacji kontraktu na dostawę zboża z kontrahentem z Niemiec lub z Holandii dochodziło wskutek otrzymania przez Spółkę od brokera rynku zbóż informacji o ofercie zakupu zboża o określonych parametrach, po określonej cenie, z określonym terminem oraz miejscem dostawy. Po wyszukaniu w Polsce dostawców oferujących zboża o pożądanych parametrach i cenie, która pozwoli, po dodaniu kosztów transportu, na uzyskanie zysku, Spółka zawierała, za pośrednictwem firmy brokerskiej, kontrakt na dane zboże, z określonym terminem dostawy, na warunkach Incoterms CPT i DDP - na niektórych kontraktach występuje formuła FRANCO miejsce przeznaczenia. Kontrakty z dostawcą/dostawcami na zakup żądanego zboża, Spółka zawierała na warunkach FCA lub CPT. Spółka organizowała transport zboża od dostawcy do odbiorcy. Realizacja kontraktu zależała od warunków dostawy.

Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w badanych okresach Spółka wystawiła faktury na rzecz podmiotów z Niemiec i z Holandii – z rozpoznaniem WDT ze stawką 0%. W przypadku transportu drogą lądową, samochodami ciężarowymi, dostawa była dokonywana bezpośrednio od dostawcy Spółki (lub jeszcze wcześniejszego dostawcy) do jej nabywcy (lub kolejnego nabywcy), co wypełnia definicję dostawy łańcuchowej, gdzie kilku dostawom towarzyszy tylko jedno przemieszczenie towarów.

Naczelnik US stwierdził, że w przypadku transakcji zawartych przez Spółkę z kontrahentami z krajów UE, prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na unijnych nabywców z chwilą, kiedy przeszło na nich ryzyko przypadkowej utraty towaru, niezależnie od tego, czy towar został fizycznie im przekazany, a więc przenoszone było w zależności od warunków, na jakich poszczególne transakcje były zawarte. Organ stwierdził, że Spółka weszła w posiadanie prawa do dysponowania towarem jak właściciel przed rozpoczęciem transportu transgranicznego (części ruchomej transakcji), gdyż, jak ustalono w toku postępowania, Spółka nabywała zboże od swoich dostawców na terenie kraju na warunkach FCA (określone miejsce) i CPT, a tym samym, w miejscach załadunku towarów doszło do przeniesienia na Spółkę prawa do towaru, czyli że doszło do dostawy towarów na rzecz Spółki.

W transakcjach sprzedaży zawartych na zasadach CIF i CPT, gdy władztwo nad towarem zostało przeniesione na nabywców z krajów UE jeszcze przed rozpoczęciem jego transportu, a więc na terytorium kraju, Spółka prawidłowo określiła tzw. transakcję ruchomą, poprzez przypisanie transportu do jej dostawy i tym samym właściwie rozliczyła te transakcje jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W przypadku zaś transakcji zawartych na zasadach DDP lub zgodnie z regułą FRANCO miejsce przeznaczenia, prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na unijnych nabywców w państwie członkowskim przeznaczenia transportu i to od prawidłowego przypisania transportu uzależnione było, którą dostawę w kraju (Polsce) uzna się za tzw. "ruchomą", stanowiącą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W przypadkach, gdzie organizację transportu można było wprost przypisać Spółce, dostawami ruchomymi, którym przypisano transport były transakcje pomiędzy Spółką a kontrahentami z UE i to one stanowiły dla Spółki wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Natomiast w sytuacjach, gdy za organizację transportu odpowiadały inne podmioty, będące zarazem dostawcami towarów na rzecz Spółki, organ stwierdził, że transport należy przypisać do dostaw na rzecz Spółki i to te transakcje stanowiły WDT, nie jak wykazała to Spółka, transakcje z kontrahentami z krajów UE.

Naczelnik US uznał ponadto, że w przypadku transakcji pomiędzy dostawcami zbóż a Spółką, w których strony transakcji błędnie rozpoznały tzw. ruchomość, a tym samym, miejsce świadczenia usługi, mylnie opodatkowały te transakcje jako dostawy krajowe, opodatkowując je według stawki właściwej dla danego towaru, tj. 5% lub 8%, a nie jak dla WDT według stawki 0% - przez co, wykazane w tych fakturach kwoty podatku stały się należne do zapłaty, zgodnie z art. 108 ust. 2 ustawy o VAT, nie zaś kwotami podatku należnego, które dla Spółki stanowiłyby kwoty podatku naliczonego. Organ stwierdził, że sposób opodatkowania sprzedaży przez tych dostawców na rzecz Spółki pozostaje bez wpływu na kwoty podatku naliczonego przysługujące Spółce do odliczenia, bowiem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów, u których powstał obowiązek podatkowy, a w negowanych transakcjach właściwą stawką podatku dla WDT jest 0% i podatek należny wyniósł dla nich 0 zł. W związku z tym, że Spółce przysługiwało prawo do podatku naliczonego tylko w kwotach 0 zł, organ odmówił jej prawa do odliczenia podatku naliczonego (wykazanego w fakturach wymienionych w tabeli na str. 16 decyzji organu pierwszej instancji) w łącznej kwocie 445.886,86 zł.

Dodatkowo organ wskazał, że w postępowaniu podatkowym w sprawie rozliczenia podatku VAT za sierpień 2014 r. stwierdzono, że Spółka zawyżyła z tego tytułu wysokość WDT za wrzesień 2014 r. o kwotę 40.574,63 zł, która wynika z pozycji 1 faktury nr [...]. Organ pierwszej instancji za wrzesień 2014 r. zakwestionował rozpoznanie WDT w stosunku do wystawionych przez Spółkę faktur w łącznej kwocie 486.461,49 zł.

W dokonanym ponownie rozliczeniu podatku VAT za wrzesień 2014 r., organ pierwszej instancji uwzględnił również, że w decyzji Naczelnika US z dnia 21 listopada 2019 r., za sierpień 2014 r. określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, tj. na wrzesień 2014r., w kwocie 0 zł, w miejsce zdeklarowanej przez Spółkę nadwyżki w kwocie 133.978 zł.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor IAS decyzją z dnia 25 maja 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ podał, że w przedmiotowej sprawie dostawy realizowane były przez Spółkę w ramach tzw. transakcji łańcuchowych, co decyduje o szczególnym sposobie określania miejsca świadczenia, determinującego wskazanie kraju, którego przepisy podatkowe, dla prawidłowego opodatkowania przeprowadzonych transakcji, należy w danym przypadku zastosować. Przywołując przepisy art. 7 ust. 8, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 2 oraz art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054), dalej ustawa o VAT, oraz dokonując ich wykładni organ wskazał, że kluczowym w sprawie jest określenie warunków przyporządkowania wysyłki lub transportu do konkretnego miejsca w "łańcuchu" dostaw. Mając na uwadze treść wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2018 r., w sprawie C-628/16 oraz przepisy art. 32 zd. 1 i art. 138 dyrektywy VAT, Dyrektor IAS stwierdził, że regulacje unijne określają w sposób ogólny miejsce opodatkowania transakcji towarowych, w przypadku których występuje wysyłka lub transport i jednocześnie wskazują, że tylko ta dostawa, której taki transport lub wysyłka zostanie przypisana, może korzystać z preferencji uznania jej jako transakcji wewnątrzwspólnotowej (czyli stanowić dla jednej ze stron dostawę wewnątrzwspólnotową zwolnioną od podatku od wartości dodanej z prawem do odliczenia, w Polsce opodatkowanej wg 0% stawki VAT). W związku z tym, jak ocenił organ, powstaje problem, której z tych dostaw (w wielu następujących po sobie transakcjach) należy ten transport lub wysyłkę przyporządkować, a więc opodatkować ją na zasadzie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Tylko bowiem ta transakcja będzie korzystała z ww. preferencji podatkowej, a wszystkie pozostałe będą traktowane jako dostawy krajowe, opodatkowane w miejscu rozpoczęcia albo zakończenia wysyłki lub transportu, czyli według lokalnych stawek podatku od wartości dodanej - zgodnie z zasadą terytorialności opodatkowania.

Analizując dalej wyrok TSUE organ zwrócił uwagę, że transport można przyporządkować tylko tej jednej dostawie, a przypisanie transportu bądź wysyłki w głównej mierze zależy od określenia, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy. W sytuacji, w której drugie przeniesienie władztwa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nastąpiłoby przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie mógłby już zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy.

Dyrektor mając na uwadze przywoływany wyrok TSUE oraz przepis art. 22 ust. 2 ustawy o VAT podkreślił, że w przypadku, gdy za transport odpowiada pośrednik, transport należy przypisać jego nabyciu, chyba że z warunków dostawy wynika, iż wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie. Zatem należy określić, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wywóz towarów. Jeśli odpowiada za to pośrednik, to należy ustalić, w którym miejscu (czyli państwie członkowskim UE) nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel i czy nastąpiło to przed, czy po transporcie wewnątrzwspólnotowym. Jeśli za transport odpowiada ostateczny nabywca (nabył prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przed samym transportem, tak jak w rozpatrywanej przez Trybunał sprawie), to transport należy przypisać do drugiej dostawy - ostateczny nabywca (odpowiedzialny za transport) bierze bowiem udział tylko w tej jednej transakcji (nabycia) i nie odsprzedaje dalej towaru.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że w niniejszej sprawie, w transakcjach zawartych z odbiorcami zbóż z krajów UE, prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na unijnych nabywców z chwilą przeniesienia na nich ryzyka przypadkowej utraty towaru - niezależnie od tego, czy towar został fizycznie im przekazany. W transakcjach zawartych na warunkach CIF i CPT, transport należało przypisać dostawie dokonanej przez Spółkę na rzecz unijnych kontrahentów, gdyż jeszcze przed jego rozpoczęciem przeszło władztwo nad towarem na rzecz nabywców z krajów UE - co oznaczało prawo Spółki do rozpoznania WDT. Organ uznał, że Spółka prawidłowo rozliczyła swoją dostawę, jako WDT w Polsce, także w sytuacjach, gdy dostawcą dla Spółki był rolnik ryczałtowy. Natomiast w przypadku transakcji zawartych zgodnie z regułami DDP i FRANCO miejsce przeznaczenia, prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na unijnego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu i zatem od prawidłowego przypisania transportu uzależnione było, którą dostawę w kraju (Polsce) uzna się za tzw. ruchomą, stanowiącą WDT.

Zdaniem Dyrektora IAS Naczelnik US prawidłowo stwierdził, że w przypadkach, gdzie organizację transportu można było wprost przypisać Spółce, dostawami ruchomymi, którym przypisano transport były transakcje pomiędzy Spółką a kontrahentami z UE i to one stanowiły dla Spółki wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Natomiast w sytuacjach, gdy za organizację transportu odpowiadały inne podmioty, będące zarazem dostawcami towarów na rzecz Spółki, transport należy przypisać do dostaw na rzecz Spółki. W przypadku tych łańcuchów transakcji, w których transport był wykonywany na zlecenie Spółki przez firmy zewnętrzne, w tym przez działającego jako przewoźnik M. P., organizację transportu można było wprost przypisać Spółce - zatem, dostawami ruchomymi były transakcje pomiędzy Spółką a kontrahentami z UE i to one stanowiły dla Spółki WDT. Natomiast w sytuacjach, gdy transport wykonywały inne podmioty, będące zarazem dostawcami towarów na rzecz Spółki, tj. PPHU B E. J. i PHU C B. D., należało uznać, że za organizację transportu odpowiadały te podmioty, czyli, że transport należy przypisać do ich dostaw na rzecz Spółki i to te transakcje stanowiły WDT, nie zaś, jak wykazała to Spółka, jej transakcje z kontrahentami z krajów UE.

Dalej organ stwierdził, że w przypadku łańcuchów transakcji, w których Spółka nabywała zboże od A. B. M. P., ustalono, że to właśnie ta firma faktycznie organizowała transport, w związku z czym mianem tzw. dostaw ruchomych należało określić transakcje A. B. na rzecz Spółki. W łańcuchach transakcji to te dostawy stanowiły WDT, a nie dostawy Spółki na rzecz nabywców zagranicznych.

W ocenie Dyrektora, w przypadku transakcji błędnie uznanych przez Spółkę za WDT (wymienionych w tabeli w decyzji organu pierwszej instancji), to dostawcy na rzecz Spółki powinni byli rozpoznać WDT, natomiast Spółka uznać swoje transakcje jako takie, które nastąpiły po dokonaniu transportu (dostawy transgranicznej), tj. stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, za dokonane w miejscu zakończenia transportu, poza terytorium Polski i tam podlegające opodatkowaniu.

Zdaniem organu odwoławczego ocena, że transakcje rozpoznane i zadeklarowane przez Spółkę jako WDT, stanowiły dostawy poza terytorium kraju, niepodlegające opodatkowaniu w ramach polskiego systemu podatku VAT, wyklucza odliczenie podatku VAT z faktur wystawionych przez dostawców Spółki, w sytuacji, gdy powinni byli rozpoznać WDT, zamiast sprzedaży krajowej.

Dyrektor IAS stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż to firmie A. B. należy przyznać miano organizatora transportu, pomimo ponoszenia kosztów przewozu przez Spółkę. To A. B. ustalała bowiem relacje z przewoźnikami zboża dokonującymi faktycznego transportu towarów sprzedanych na rzecz Spółki, delegowała pracowników-kierowców do realizacji transportu lub dokonywała wyboru zewnętrznego przewoźnika, przekazując bezpośrednio przewoźnikowi lub osobom świadczącym usługi transportu dane niezbędne do realizacji przewozu towarów (np. wymiary ładunku, ilość towaru, wymogi jakie muszą spełniać środki transportu, w jaki sposób należy towar przewozić, itp.) oraz informacje o dacie, miejscu oraz godzinie załadunku, formie transportu i miejscu przeznaczenia - przez co to jej dostawom na rzecz Spółki należało przypisać miano WDT.

Organ odwoławczy nie stwierdził przy tym, aby Naczelnik dopuścił się wskazywanych przez stronę naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1) art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na dowolnej ocenie przez organ odwoławczy zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych w zakresie miejsca dostawy towarów,

2) art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, selektywną ocenę dowodów i faktów oraz naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości stanu faktycznego na korzyść podatnika,

3) art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.Urz.UE.L 347/1 z 11 grudnia 2006 r., dalej powoływana jako: dyrektywa VAT) poprzez odmowę przyznania Podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów,

4) art. 168, art. 169, art. 169 lit. a) Dyrektywy VAT poprzez odmowę przyznania Podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji gdy nie jest sporne, że nabyty towar został wywieziony z terytorium kraju.

Uzasadniając postawione zarzuty w treści skargi wskazano, że w rozpoznawanej sprawie organy stanęły na stanowisku, zgodnie z którym dostawa zboża dokonana na rzecz Spółki była dostawą wewnątrzwspólnotową, a nie krajową, a w związku z tym Spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M.P. Strona zwróciła uwagę, że za takim stanowiskiem organów przemawia stwierdzenie, iż to M.P. ustalał relacje z przewoźnikami zboża dokonującymi faktycznego transportu towarów sprzedanych na rzecz Spółki, delegował kierowców do realizacji transportu lub dokonywał wyboru zewnętrznego przewoźnika. Skarżąca zwróciła dalej uwagę, że zgodnie z ustaleniami organów, organizowaniem transportu zboża sprzedawanego przez B do Spółki zajmował się M.K., przy czym źródłem umocowania tej osoby do takich czynności był M.P., skupiający narzędzia i wiedzę niezbędne do prawidłowego wykonania przewozów. Z takim stanowiskiem, zdaniem Spółki, nie można się jednak zgodzić albowiem M.K. nigdy nie był zatrudniony w B lecz był związany z C Sp. z o.o. (dalej w skrócie zwanej spółką C), która została powołana m.in. po to by organizować transport towarów dla Spółki oraz zagospodarować samochody należące do M.P. Wnosząca skargę podkreśliła, że zlecenia na zorganizowanie transportu A.N. przekazywał M.K. ze spółki C. Zlecenia organizacji transportu nie były natomiast przekazywane M.P. Za gołosłowne skarżąca uznała założenie poczynione przez organy, że źródłem umocowania M.K. do organizowania transportu towarów był M.P.

Zdaniem Spółki, wbrew temu, co przyjął organ podatkowy, nie można twierdzić, że podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących dostawy, które w ocenie organu podatkowego zostały dokonane na terytorium innego kraju członkowskiego, jest podatkiem, o którym mowa w art. 108 ust. 2 ustawy o VAT. Z treści wyniku kontroli przeprowadzonej przez Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. u M.P. za okres od stycznia do grudnia 2014 roku wynika, że nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. Skoro organ ten przeprowadzając kontrolę w B stwierdził, że kontrahent ten prawidłowo uznał sprzedaż dokonaną na rzecz A za sprzedaż krajową opodatkowaną właściwymi stawkami podatku VAT, to brak jest podstaw by inny organ podatkowy dokonał odmiennej oceny tych transakcji. Strona podniosła ponadto, że ustawa o VAT nie pozbawia prawa do odliczenia zawyżonego podatku naliczonego, brak możliwości odliczenia podatku ma miejsce wtedy, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT), co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja, wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu.

W rozpoznawanej sprawie jako sporne pomiędzy stronami należało uznać dwa zagadnienia. Pierwsze z nich dotyczyło możliwości uznania przez organy podatkowe, że w łańcuchu dostaw, w którym dostawcą zboża na rzecz skarżącej Spółki była firma B, można było przypisać temu podmiotowi organizację transportu. Takie stwierdzenie rzutowało bowiem na uznanie, że dostawa ta powinna zostać rozpoznana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, opodatkowana według stawki podatku w wysokości 0%. Drugi problem dotyczył dopuszczalności pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. Zdaniem organów B wystawiając faktury za dostawy na rzecz A, powinna do dokonywanych dostaw zastosować zerową stawką podatku VAT, właściwą dla dostawy wewnątrzwspólnotowej, a nie stawki podatku właściwe dla dostaw krajowych. Taka sytuacja, zdaniem organów implikuje stwierdzenie, że z faktur tych Spółka nie była uprawniona do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

Oceniając zasadność zarzutów podniesionych we wniesionym środku zaskarżenia na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Stosownie do treści art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r., poz. 900), w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą.

Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r., sygn. akt I GSK 824/16, wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w internecie na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Sąd zwraca jednocześnie uwagę, że w toczącym się postępowaniu strona skarżąca nie przedstawiła dowodów, które zgodnie z przepisami ustawy o VAT pozwalałyby w sposób niebudzący wątpliwości stwierdzić, że za organizację transportu spornych dostaw w pełnym zakresie była odpowiedzialna spółka A, co z jednej strony pozwalałoby jej rozpoznać własne dostawy na rzecz unijnych kontrahentów jako WDT, a z drugiej umożliwiło odliczenie podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez B. Jakkolwiek skarżąca Spółka jest przekonana o tym, że zebrany materiał dowodowy potwierdził te okoliczności, to jednak Sąd nie podziela tego zapatrywania strony i przychyla się do stanowiska zaprezentowanego przez organy podatkowe.

Sąd zwraca przy tym uwagę, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca - mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

W świetle przytoczonych uwag niezasadny jest zarzut pominięcia przy ustalaniu stanu faktycznego materiału dowodowego. Wbrew stanowisku strony skarżącej, organy podatkowe dokonały analizy poszczególnych dowodów zebranych w trakcie toczącego się postępowania i oceniły ich moc dowodową dla potrzeb wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Fakt, że ocena tych dowodów nie jest zgodna z oczekiwaniami skarżącej Spółki nie oznacza, że doszło do uchybienia przepisom postępowania. Należy bowiem podkreślić, że czym innym jest sytuacja pominięcia dowodu polegająca na uchyleniu się przez organ od dokonania jego oceny, a czym innym sytuacja nieuwzględniania dowodu jako wiarygodnego źródła o okolicznościach faktycznych sprawy.

Sąd stwierdza również, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Wydanie władczego rozstrzygnięcia bez uwzględnienia dowodów, których przeprowadzenia oczekiwał podatnik nie musi oznaczać, że decyzja została oparta na niekompletnym materiale dowodowym.

Odnosząc się do stawianego przez stronę zarzutu wydania decyzji sprzecznie z ustaleniami zwartymi w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. wobec B Sąd wskazuje, że dokument ten nie miał dla organów prowadzących postępowanie w niniejszej sprawie charakteru wiążącego. Jakkolwiek wynik kontroli, jako dokument urzędowy, korzysta z domniemania prawdziwości i autentyczności, to jednak nie oznacza to, że Dyrektor oraz organ pierwszej instancji, przy wydawaniu swoich decyzji były związane treścią ustaleń poczynionych przez organ kontrolujący. W tym miejscu wypada przywołać poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych odnoszące się do znaczenia, jakie w procesie ustalania faktów ma dokument urzędowy będący decyzją organu podatkowego. Jakkolwiek poglądy te dotyczą wpływu decyzji na ustalenia faktyczne czynione przez organ podatkowy, to jednak mając na uwadze, że orzeczenia te odwołują się do pojęcia dokumentu urzędowego, stanowisko zaprezentowane w tych wyrokach można odnieść także do wyniku kontroli. Jak wskazuje się w orzecznictwie, zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (przykładowo wyrok NSA z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1781/11). Charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w innej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania tej decyzji. Organy podatkowe są jednak uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (wyrok NSA z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2987/14).

Należy mieć również na względzie, że decyzja to dokument wiążący jej strony, a nie osoby trzecie. Charakter decyzji, jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w innej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania tej decyzji. Nie ma bowiem w przypadku decyzji podatkowej odpowiednika art. 170 p.p.s.a.

Tym samym uznać należy, że wydany wynik kontroli, jako efekt przeprowadzenia kontroli w B, mógł stanowić dowód w niniejszej sprawie, ale nie o charakterze wiążącym dla organów podatkowych. Organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego uwzględniły ten dokument, niemniej jednak na podstawie wszystkich zebranych w sprawie dowodów wyciągnęły odmienne wnioski niż uczynił to organ kontrolujący B. Postępowanie takie nie jest sprzeczne z prawem, albowiem analiza zaskarżonej decyzji nie wykazała, aby w zakresie oceny materiału dowodowego organy uchybiły zasadzie wskazanej w art. 191 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy mógłby podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w wyniku kontroli ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedłby w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, ustawodawca krajowy zawarł definicję tzw. dostawy łańcuchowej. W myśl tego przepisu w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Wskazany wyżej przepis określa ocenę wszystkich dostaw w łańcuchu, także tych, które odbywają się w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów zawierających transakcje dotyczące jednego przedmiotu, który przekazywany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz ostatniego z podmiotów, ustanowiono szczególne zasady dotyczące miejsca świadczenia przy dostawie towarów. Normują to przepisy art. 22 ust. 1-3 ustawy o VAT. Dodać wypada, że podatek VAT jest podatkiem terytorialnym. W art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wyraźnie wskazano, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z tego właśnie powodu istotne jest prawidłowe ustalenie miejsca dostawy bądź świadczenia usług, a przy transakcjach łańcuchowych dla każdej dostawy należy odrębnie ustalić miejsce jej świadczenia.

W myśl zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT wynika natomiast, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Ze wskazanych wyżej regulacji wynika, że w transakcjach łańcuchowych tylko jedna dostawa ma charakter ruchomy (tj. dostawa z transportem). Pozostałe dostawy to formalnie dostawy towarów nietransportowanych. Transakcje łańcuchowe charakteryzują się bowiem tym, że kolejnym dostawom tego samego towaru odpowiada tylko jeden rzeczywisty transport. Ustalenie, która z transakcji wchodzących w skład łańcucha związana była z rzeczywistym transportem skutkuje przyjęciem, że właśnie ta transakcja jest tzw. transakcją "ruchomą", związaną z faktycznym przemieszczeniem towaru, a w rezultacie ma status dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Ustalenie tzw. dostawy ruchomej w łańcuchu opiera się każdorazowo na analizowaniu warunków dostawy w celu właściwego zidentyfikowania transakcji, której powinno być przypisane przemieszczenie (transport) towarów. Tylko bowiem ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport - w przypadku przemieszczenia towaru pomiędzy różnymi państwami - będzie miała charakter międzynarodowy.

Przepis art. 22 ust. 2 ustawy o VAT odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (wysyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę. Natomiast w sytuacji, gdy transport organizowany jest przez pierwszego dostawcę lub ostatecznego nabywcę, transport należy przyporządkować odpowiednio pierwszej lub ostatniej dostawie. Jeśli więc za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Z kolei gdy za transport odpowiedzialny jest ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dla tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu).

Przepisy ustawy o VAT nie precyzują, w jaki sposób należy rozumieć użyte w przywołanych regulacjach sformułowanie "przyporządkowanie" transportu do danej dostawy. Zatem, w celu ustalenia dostawy, której przyporządkowany jest transport towarów, należy odpowiednio wykazać, że transportu dokonuje kolejny nabywca towaru lub też należy przeanalizować warunki dostawy. W jednym i drugim przypadku należy poddać analizie okoliczności związane z organizacją transportu, tzn. jakie czynności faktyczne związane z transportem podjął każdy z uczestników transakcji łańcuchowej.

Pojęcie organizacji transportu nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT. W potocznym znaczeniu "organizacja" oznacza "sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś". Zatem przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów. Ponadto, posługując się orzecznictwem, przede wszystkim wspólnotowym, należy przywołać opinię Rzecznika Generalnego TSUE J. Kokotta wydaną w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG, gdzie stwierdzono, że to podmiot zlecający transport decyduje zasadniczo o tym, kiedy towar znajduje się w określonym miejscu, również jeśli do transportu angażowane są osoby trzecie. Zatem to podmiot, który zleca i organizuje transport, jest odpowiedzialny za towar, a w konsekwencji za prawidłowe określenie skutków podatkowych wynikających z przemieszczenia transgranicznego towaru.

Sąd zgadza się z poglądem wyrażonym w orzecznictwie, że priorytetową okolicznością jest to, jaki podmiot w rzeczywistości odpowiedzialny jest za techniczne i organizacyjne aspekty związane z wysyłką towarów a nie to, kto formalnie płaci za transport. Jak przykładowo wywiódł WSA w Krakowie w wyroku z dnia 16 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 704/16, w kwestii przyporządkowania transportu do danej dostawy należy dokonać oceny, kto jest faktycznym organizatorem transportu. Bez wpływu na powyższe pozostaje okoliczność, że kosztami transportu obciążany jest inny podmiot w łańcuchu. Dostawę ruchomą należy przyporządkować spółce, która organizuje transport (na której spoczywa zasadniczo ciężar zorganizowania wywozu towarów poza terytorium kraju). Powyższe potwierdza wyrok TSUE z 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 (Euro Tyre Holding BV).

W przepisie art. 22 ust. 2 ustawy o VAT mowa jest również o warunkach dostawy, przez co należy rozumieć w szczególności okoliczności, w których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami. Ustawodawca nawiązuje w tym przepisie przede wszystkim do definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy. Stanowisko to potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku wydanym w sprawie C-245/04 TSUE opisał sekwencję przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel w transakcjach łańcuchowych: "(...) nawet jeśli dwie następujące po sobie dostawy skutkują tylko jedynym przemieszczeniem towarów, to należy uznać, że nastąpiły one jedna po drugiej. W rzeczywistości pośredni nabywca może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy otrzymał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy, a zatem druga dostawa może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy zrealizowana zostanie pierwsza dostawa".

W wyroku w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV Trybunał wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny, która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów, kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę. W orzeczeniu tym TSUE stwierdził: "Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy [..] następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.".

Powyższe potwierdza, że w pierwszej kolejności należy ustalić kto jest organizatorem transportu towarów, a w przypadku, gdy to podmiot pośredniczący organizuje transport należy zbadać, w którym kraju dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Kwestia przyporządkowania transportu do danej dostawy zależy od tego, kto jest faktycznym organizatorem transportu. Zatem dostawę ruchomą należy przyporządkować podmiotowi, który organizuje transport (na którym spoczywa zasadniczo ciężar zorganizowania wywozu towarów poza terytorium kraju).

Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że skarżąca Spółka uczestniczyła w transakcjach sprzedaży zbóż, które zawierane były między kilkoma podmiotami. Transakcje te były zawierane na warunkach CIF, CPT, DDP i FRANCO. W wyniku tych transakcji następowało bezpośrednie przekazanie towaru przez pierwszy podmiot na rzecz ostatniego w łańcuchu dostaw nabywcy z kraju członkowskiego. Skarżąca pełniła rolę pośrednika pomiędzy dostawcami i odbiorcami.

Organ uznał, że w transakcjach zawartych na warunkach CIF i CPT, transport, a w konsekwencji uznanie, że mamy do czynienia z tzw. "dostawą ruchomą", należy przypisać dostawie dokonanej przez Spółkę A na rzecz unijnych odbiorców, albowiem jeszcze przed jego rozpoczęciem transportu przeszło władztwo nad towarem na rzecz nabywców z krajów wspólnoty. Powyższe oznaczało prawo skarżącej Spółki do uznania, że dokonywane przez nią dostawy stanowiły wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

Natomiast, w przypadku transakcji zawartych zgodnie z regułami DDP i FRANCO miejsce przeznaczenia, prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na unijnego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu i w związku z tym zachodziła konieczność prawidłowego przypisania transportu do dostawy, albowiem to warunkowało uznanie jednej z nich za dostawę ruchomą stanowiącą WDT.

W toku postępowania ustalone zostało, że organizatorami transportu była skarżąca Spółka, B, E.K. i B.D. Transakcje łańcuchowe odbywały się według dwóch schematów. W pierwszym z nich pierwszym dostawcą było gospodarstwo rolne lub firma zajmująca się obrotem zbożem, następnym spółka A, a ostatnim ogniwem łańcuchu był nabywca z Niemiec lub z Holandii. Kolejny schemat był podobny z tym, że w łańcuchu podmiotów, włączone było przedsiębiorstwo B, które nabywało zboże od gospodarstwa rolnego lub firmy zajmującej się obrotem zbożem, a następnie dokonywało dostawy na rzecz A.

Z ustaleń organów wynika, że w tych łańcuchach dostaw, w których transport był wykonywany na zlecenie Spółki A przez firmy zewnętrzne, w tym przez działającą jako przewoźnik firmę B, organizację transportu można było wprost przypisać Spółce A. W związku z tym za wewnątrzwspólnotowe dostawy należało uznać dostawy dokonywane między Spółką a kontrahentami z krajów Wspólnoty. Natomiast w sytuacjach, gdy transport wykonywały inne podmioty będące zarazem dostawcami towarów na rzecz Spółki A, tj. E.K. i B.D., które, jak wykazało postępowanie, miały pełną wiedzę, iż sprzedawane do A zboże będzie podlegało odsprzedaży do podmiotów z innych krajów UE i do nich transportowane, należało uznać, że za organizację transportu odpowiadały te podmioty. W związku z tym, że transport należało przypisać do ich dostaw na rzecz Spółki, to te transakcje stanowiły WDT, a nie dostawy pomiędzy Spółką a jej kontrahentami z krajów UE. Podobnie w przypadku łańcuchów transakcji, w których Spółka A nabywała zboże od B stwierdzono, że to transakcje dokonywane pomiędzy tymi dwoma podmiotami stanowiły dostawy ruchome, a zatem powinny zostać rozpoznane jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a nie dostawy dokonane przez Spółkę na rzecz nabywców z krajów członkowskich. Ustalenia organów prowadzą bowiem do wniosku, że w tym łańcuchu dostaw faktyczną organizacją transportu zajmował się M.P., a nie A.

Przywołując szczegółowe ustalenia organów wskazać należy, że to M.P. należy przyznać miano organizatora transportu, pomimo ponoszenia kosztów transportu przez Spółkę A. Wskazuje na to szereg poczynionych przez organy ustaleń dowodzących, że w organizację transportu był zaangażowany M.K., a przy tym materiał dowodowy nie pozwala stwierdzić, że działał on w tym zakresie jako przedstawiciel spółki C. Korzystał on z komunikatora trans.ue udostępnionego mu przez J.S., pracownicę logistyki M.P., za pomocą którego prowadził rozmowy o transporcie z przewoźnikami. Rozmowy te prowadzone były w imieniu B, a nie A Sp. z o.o., na którą tylko wystawiano faktury, ponieważ tak sugerowali: J.S., M.K. albo M.P. Również z dokumentów CMR oraz przebiegu konwersacji na portalu trans.eu, wynika, że transport był w zdecydowanej większości wykonywany przez M.P. lub przez niego koordynowany poprzez pracownicę J.S. i poprzez narzędzia firmy M.P. (konto trans.eu), nienależące ani do A Sp. z o.o., ani do firmy spedycyjnej C Sp. z o.o.

C Sp. z o.o. wpisana została do rejestru w dniu 3 grudnia 2013r. Jej udziałowcami byli: A.N. (prezes zarządu A), M.P. (właściciel B), W.P. W okresie objętym decyzją członkami zarządu byli A.N. i M.P.. Wśród przekazanych przez A dokumentów źródłowych dotyczących działalności gospodarczej z okresu objętego postępowaniem brak jest pisemnych umów o współpracy ze spółką Trans ani jakichkolwiek potwierdzeń zleceń na usługi spedycyjne. Również w załącznikach do protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w lutym i marcu 2015r. wobec B M.P. w rubrykach dotyczących spedycji ani razu nie wskazano spółki C, a wyłącznie B.

Słusznie organ wywodzi, że M.K. zajmując się organizowaniem transportu zboża sprzedanego przez B do A, działał z umocowania M.P., głównego dostawcy zbóż do A. Miał on świadomość przeznaczenia sprzedanych do A zbóż, skupiał narzędzia i wiedzę niezbędne do prawidłowego wykonania przewozów, będąc jednocześnie prowadzącym B, współwłaścicielem i członkiem zarządu spółki C oraz wiceprezesem zarządu A, wystawcą faktur za usługi transportowe dla A oraz właścicielem służących do przewozu samochodów ciężarowych.

Prawidłowy jest zatem wniosek, że za transport z reguły odpowiadały podmioty poprzedzające A Sp. z o.o. w schemacie transakcji łańcuchowej, czyli przede wszystkim M.P., główny dostawca zbóż i usług transportowych zbóż dla Spółki - zaledwie w mniejszości przypadków transport koordynowała Spółka samodzielnie lub poprzez zatrudnione firmy spedycyjne. To firma B M.P. ustalała relacje z przewoźnikami zboża dokonującymi faktycznego transportu towarów sprzedanych na rzecz Spółki A, delegowała pracowników-kierowców do realizacji transportu lub dokonywała wyboru zewnętrznego przewoźnika, przekazując bezpośrednio przewoźnikowi lub osobom świadczącym usługi transportu dane niezbędne do realizacji przewozu towarów (np. wymiary ładunku, ilość towaru, wymogi jakie muszą spełniać środki transportu, w jaki sposób należy towar przewozić, itp.) oraz informacje o dacie, miejscu oraz godzinie załadunku, formie transportu i miejscu przeznaczenia - przez co to jej dostawom na rzecz Spółki A należało przypisać miano WDT.

W świetle zebranego materiału dowodowego zgodzić należy się z organem odwoławczym, że to B ustalała relacje z przewoźnikami zboża dokonującymi faktycznego transportu towarów sprzedanych na rzecz Spółki A, delegowała kierowców do realizacji transportu lub dokonywała wyboru zewnętrznego przewoźnika, przekazując, bezpośrednio przewoźnikowi lub osobom świadczącym usługi transportu dane niezbędne do realizacji przewozu towarów (np. wymiary ładunku, ilość towaru, wymogi jakie muszą spełniać środki transportu, w jaki sposób należy towar przewozić, itp.) oraz informacje o dacie, miejscu oraz godzinie załadunku, formie transportu i miejscu przeznaczenia.

Konkludując, w zaskarżonej decyzji prawidłowo przyjęto, że w łańcuchu dostaw, transport towarów należy przypisać transakcjom dokonywanym pomiędzy A a B, zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT. To dostawy B (pierwszego podmiotu w łańcuchu dostaw) na rzecz Spółki (drugiego podmiotu w łańcuchu dostaw) stanowią wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Natomiast dostawa towarów dokonana następnie przez A na rzecz odbiorcy końcowego poza terytorium Polski stanowi transakcję, która następuje po dokonaniu transportu towarów (dostawę "nieruchomą") i która - zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 2 - jest opodatkowana w innym niż Polska państwie członkowskim.

Odnośnie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zawierających błędnie określoną wysokość podatku naliczonego wskazać należy, że prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Ów system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT podlegającego zapłacie lub zapłaconego w ramach całej działalności gospodarczej tego przedsiębiorcy (zob. podobnie wyrok z dnia 15 września 2016 r., Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo). Wspólny system VAT zapewnia całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że podlega ona sama opodatkowaniu VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo).

Skorzystanie z prawa do odliczenia VAT jest jednak ograniczone tylko do podatków należnych i nie może zostać rozszerzone na VAT nienależnie naliczony (zob. wyrok z dnia 14 czerwca 2017 r., Compass Contract Services, C-38/16, EU:C:2017:454, pkt 35, 36). Wynika z tego, że skorzystanie z tego prawa nie obejmuje VAT, który jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze (zob. wyroki: z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius, C-342/87, EU:C:1989:635, pkt 19; z dnia 6 listopada 2003 r., Karageorgou i in., od C-78/02 do C-80/02, EU:C:2003:604, pkt 51).

Zatem w wypadku, gdy druga dostawa w łańcuchu dwóch następujących po sobie dostaw skutkujących jednym transportem wewnątrzwspólnotowym została błędnie rozpoznana jako dostawa wewnątrzwspólnotowa, dokonujący tej dostawy na rzecz ostatecznego nabywcy nie może odliczyć kwoty podatku VAT nienależnie zapłaconego od towarów, które zostały mu dostarczone w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej zwolnionej z podatku, na podstawie faktury przekazanej przez dostawcę z błędnie wykazaną stawką podatku VAT. Mechanizm odliczeń podatku VAT pozwala na odliczenie jedynie podatku należnego, a w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wysokość takiego podatku, z uwagi na określoną dla WDT stawkę podatku, wynosi 0 zł.

Natomiast podmiot gospodarczy, który znajduje się w sytuacji skarżącej Spółki może domagać się zwrotu podatku nienależnie zapłaconego podmiotowi gospodarczemu, który wystawił błędną fakturę, zgodnie z prawem krajowym (wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2018 r. C-628/16). TSUE uznał, że zgodny z zasadami neutralności i skuteczności jest system, w którym po pierwsze, sprzedawca towaru, który błędnie wpłacił VAT na rzecz organów podatkowych, może żądać jego zwrotu, a po drugie, nabywca tego towaru może wnieść przeciwko sprzedawcy powództwo cywilne o zwrot nienależnego świadczenia. W istocie system taki umożliwia temu nabywcy, który poniósł ciężar podatku wykazanego w fakturze w wyniku błędu, otrzymanie zwrotu kwot zapłaconych nienależnie (zob. wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, wyrok z dnia 15 marca 2007 r., Reemtsma Cigarettenfabriken, C-35/05 i przytoczone tam orzecznictwo).

W kontekście przytoczonych uwag za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia przepisów art. 168, art. 169 i art. 169 lit. a Dyrektywy VAT. Skorzystanie z prawa do odliczenia VAT jest ograniczone tylko do podatków należnych i nie może zostać rozszerzone na VAT nienależnie naliczony. Ustalenia przeprowadzone przez organy podatkowe doprowadziły do wniosku, że skarżąca Spółka w sposób nieuprawniony dokonywała odliczenia podatku naliczonego, albowiem dostawy dokonywane na rzecz A przez B błędnie zostały sklasyfikowane jako dostawy krajowe. Wewnątrzwspólnotowy charakter tych dostaw uniemożliwiał objęcie ich inną stawką podatku niż 0%, a zatem wykazany w tych fakturach podatek jest podatkiem nienależnie naliczonym, niedającym Spółce prawa do jego odliczenia w oparciu o wskazywane przepisy Dyrektywy.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, a w związku z tym na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

Tożsame stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyrokach z dnia 1 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 100/20 oraz I SA/Gd 101/20.