Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 585/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2008-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 134,. art. 145 par. 1 pkt 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14a par. 1, art. 14a par. 4, art. 14b par. 5, art. 14e,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4 ust. 2,art. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 217 poz 1590
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1a pkt 2, art. 17 ust. 2, art. 19, art.10 ust. 1 pkt 7,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 257 par. 2, art.262 par. 1,art. 262 par. 4, art. 431 par. 1, art. 441 par. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka as.sąd. WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2008 r. sprawy ze skargi M D na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany bądź uchylenia zaskarżonej decyzji w sprawie uchylenia z urzędu postanowienia w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę. /-/ R.Wiatrowski /-/ J.Ruszyński /-/ K.Wolna-Kubicka


UZASADNIENIE

I SA/Po 585/08

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] M D wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazał, że posiada akcje (w tym notowane na Giełdzie Papierów Wartościowych w W), udziały oraz inne papiery wartościowe, których obecna wartość rynkowa przekracza wartość nominalną (cenę nabycia). Przedmiotowe akcje, udziały oraz inne papiery wartościowe podatnik zamierza wnieść jako wkład niepieniężny do spółki kapitałowej w zamian za co obejmie udziały (akcje) w tej spółce bądź zostanie podwyższona wartość nominalna udziałów (akcji) w spółce, należącej do podatnika, jednak bez obejmowania nowych udziałów (akcji) w tej spółce.

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny wnioskodawca wystąpił z następującymi pytaniami:

- Czy wskutek objęcia nowych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego, podatnik osiąga przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 17 ust. 2 w związku z art. 19 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej powoływana jako u.p.d.o.f.)?

-Czy wskutek podwyższenia wartości nominalnej istniejących udziałów (akcji) w spółce kapitałowej poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego, podatnik osiąga przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f.?

- Czy wskutek objęcia nowych udziałów (akcji) bądź podwyższenia wartości nominalnej istniejących udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego, podatnik osiąga przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f. bądź z innych źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 u.p.d.o.f.?

Zdaniem wnioskodawcy w przypadku objęcia nowych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny wystąpi po stronie podatnika przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Natomiast wysokość tego przychodu będzie stanowiła wartość nominalna udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jednocześnie wnioskodawca uważa, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania art. 19 u.p.d.o.f., gdyż wartość emisyjna udziałów (akcji) będzie równa ich wartości rynkowej. Natomiast w przypadku podwyższenia wartości nominalnej istniejących udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny nie wystąpi przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., gdyż przepis ten ma zastosowanie jedynie w przypadku otrzymania przez podatnika nowych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny. Strona uważa również, iż objęcie nowych udziałów (akcji) bądź podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego nie rodzi po stronie podatnika przychodu z praw majątkowych bądź innych źródeł przychodów.

W postanowieniu z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.

Uzasadniając pogląd, że nie wystąpi przychód w razie podwyższenia wartości nominalnej już istniejących udziałów organ podatkowy wskazał, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. mówi wyłącznie o "nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (..) objętych w zamian za wkład niepieniężny". Zatem w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego z treści art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. wynika wprost, iż przychód powstanie wyłącznie w razie otrzymania przez podatnika nowych udziałów, a nie podwyższenia wartości nominalnej udziałów (akcji) już istniejących."

Na powyższe postanowienie wnioskodawca nie wniósł zażalenia.

W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję, którą z urzędu uchylił w części postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W wydanej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zanegował stanowisko organu I instancji w zakresie uznania stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe w kwestii dotyczącej nie wystąpienia przychodu z kapitałów pieniężnych w przypadku podwyższenia wartości nominalnej istniejących udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny. Natomiast w pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wydane w przedmiotowej sprawie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie stwierdzenia nie wystąpienia przychodu z kapitałów pieniężnych w przypadku podwyższenia wartości nominalnej istniejących udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny rażąco naruszało prawo (tj. art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Dyrektor Izby Skarbowej uważa, że przepis art. 17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. wskazuje jedynie na charakter udziałów (akcji), tzn. że muszą to być udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny, nie przesądza się zaś o jedynym możliwym momencie właściwym dla ustalenia wartości nominalnej, a więc i przychodu. Powyższy przepis należy bowiem rozumieć w ten sposób, iż przychodem jest wartość nominalna udziałów (akcji), zarówno tych już istniejących jak i nowo ustanowionych, nie zaś wartość nominalna udziałów (akcji) jedynie w momencie ich objęcia. Za taką interpretacją w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przemawia przepis art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.do.f. stanowiący, iż przychód określony w ust. 1 pkt 9 tej ustawy powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. W związku z tym, że w powyższym przepisie mowa jest jedynie o "podwyższeniu kapitału", należy tu rozumieć wszystkie sytuacje przewidziane przez ustawę z dnia 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej powoływana jako k.s.h.) tj. zarówno zwiększenie wartości nominalnej istniejących udziałów( akcji) jak też ustanowienie nowych udziałów (akcji).

W świetle w/w przepisów przychód powstaje w dniu wpisu do rejestru sądowego podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Nie ma natomiast znaczenia, czy podwyższenie kapitału następuje w drodze utworzenia nowych udziałów (emisji nowych akcji) czy też podwyższenia wartości nominalnej już istniejących udziałów (akcji), przychodem jest bowiem zawsze nominalna wartość tych udziałów (akcji).

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro ustawodawca za przychody z kapitałów pieniężnych uważa nominalną wartość udziałów (akcji), to w wyniku objęcia nowych udziałów (akcji) przychodem jest nominalna wartość obejmowanych udziałów (akcji), natomiast w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej bez obejmowania nowych udziałów (akcji) przychodem jest kwota odpowiadająca zwiększeniu wartości dotychczasowych udziałów (akcji). Podstawą opodatkowania jest nadwyżka przychodów nad kosztami uzyskania.

Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej.

Zaskarżonej decyzji postawiono zrzuty naruszenia:

- art. 14b§ 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie decyzji zmieniającej postanowienie w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu zaistnienia przesłanki "rażącego naruszenia prawa" - w sytuacji, gdy w uzasadnieniu tej decyzji przesłanka ta nie jest w żaden sposób udowodniona czy nawet uprawdopodobniona;

- art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 17 ust. 2 i art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, co narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W dniu [...] organ odwoławczy wydał decyzję, którą odmówił zmiany bądź uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji.

W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie istniała oczywista sprzeczność pomiędzy treścią interpretowanego przepisu prawa (tj. art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.) a rozstrzygnięciem zawartym w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, która prowadziła do niezgodnego z przepisami prawa zwolnienia wnioskodawcy z opodatkowania podatkiem dochodowym osiągniętych przez niego przychodów z kapitałów pieniężnych. Zaistniałe w przedmiotowej sprawie rażące naruszenie prawa jest wyrazem ewidentnego i jasno uchwytnego błędu w interpretowaniu prawa, a przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie dopuszcza możliwości rozbieżnej interpretacji tej normy prawnej. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie przekroczenie prawa nastąpiło zatem w sposób jasny i jednoznaczny, a więc wystąpiły przesłanki wskazujące rażące naruszenie prawa, które upoważniły organ podatkowy do wydania zaskarżonej decyzji.

Decyzję z dnia [...] strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji stawiając jej, podobnie jak w odwołaniu, zarzuty naruszenia:

- art. 14b§ 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie decyzji odmawiającej zmiany tub uchylenia decyzji z dnia [...] zmieniającej z urzędu postanowienie z dnia [...] w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu zaistnienia przesłanki "rażącego naruszenia prawa" - w sytuacji, gdy w uzasadnieniu tej decyzji przesłanka ta nie jest w żaden sposób udowodniona czy nawet uprawdopodobniona;

-naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 17 ust. 2 i art. 17 ust. 1 a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię, co narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący uważa, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej powoduje powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych wyłącznie w przypadku obejmowania nowych udziałów (akcji) w zamian za ten wkład, a nie w przypadku podwyższenia wartości nominalnej już istniejących udziałów (akcji).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc te same argumenty, co w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).

Z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji. Wobec czego skargę należało oddalić.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie pozostaje, to czy istniały podstawy do zmiany z urzędu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzieleniu MD pisemnej interpretacji o zakresie zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Strona skarżąca kwestionuje nie tylko prawidłowość interpretacji prawa materialnego, której dokonał Dyrektor Izby Skarbowej, ale również stawia zarzut, że decyzja zmieniająca postanowienie w sprawie interpretacji została wydana pomimo braku procesowych przesłanek do zmiany z urzędu wydanej interpretacji.

Na wstępie zauważyć należy, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji został złożony przed wejściem w życie z dniem 1 września 2007r. zasadniczych zmian dotyczących udzielania pisemnych interpretacji podatkowych.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 lipca 2007r. art. 14a. § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( jednolity tekst Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 z późn.zm.; powoływana dalej jako Ordynacja podatkowa ) stanowił, że pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, udzielają stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa. Udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie (art. 14a§4 Ordynacji podatkowej).

Natomiast art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej stanowił między innymi, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o udzieleniu pisemnej interpretacji :

1) jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub

2) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

Zmiana albo uchylenie postanowienia wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi, a gdy zmiana lub uchylenie postanowienia dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy - począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi.

Zmiany obowiązujące od 1 lipca 2007r. wprowadzono ustawą z dnia 16 listopada 2006r.o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U. Nr 217, poz. 1590; dalej powoływana jako ustawa nowelizująca z dnia 16 listopada 2006r. ). Wg zmienionych przepisów organem właściwym do udzielania pisemnych interpretacji stał się minister właściwy do spraw finansów publicznych ( art. 14b Ordynacji podatkowej). Po nowelizacji art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Jednocześnie art. 4 ust.2 ustawy nowelizującej z dnia 16 listopada 2006r. stanowił, że w sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z tym że wygasają one z mocy prawa w razie zmiany przepisów, które były przedmiotem interpretacji.

Wobec powyższego do zmiany wydanego w niniejszej sprawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego wydanego w dniu [...] zastosowanie ma ww. cyt. art. 14b§5 pkt2 w brzmieniu obowiązującym do 1 lipca 2007r. Przepis ten w sposób wyczerpujący wymienia podstawy zmiany postanowienia z urzędu. Stanowi je: rażące naruszenie prawa, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a także niezgodność postanowienia z prawem, która jest wynikiem zmiany przepisów.

W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się, że racjo legis ustanowienia instytucji urzędowych interpretacji było wprowadzenie dla podatników większej pewności co do stosowania prawa podatkowego, przy powszechnie znanej niedoskonałej legislacji i konieczności samoopodatkowania. Omawiane uregulowanie miało na celu również zabezpieczenie podatnika od zbyt pochopnych uchyleń korzystnych dla podatnika rozstrzygnięć. W konsekwencji przyjmuje się, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" użyte w tym przepisie obejmuje takie naruszenie prawa, które odpowiada uchybieniom stanowiącym podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 104, por. również wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2008r. o sygn. akt I FSK 143/07).

W wyroku z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 113/06 (opubl. w Bazie Komputerowej Wydawnictwa LEX nr 281145 z aprobująca glosą R. Kubackiego ST 2007/7-8/147) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży.

W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że zmiana albo uchylenie z urzędu pisemnej interpretacji może nastąpić w wypadku zastosowania w postanowieniu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny.

Zatem dyrektor izby skarbowej dokonując zmiany urzędowej interpretacji wydanej przez naczelnika urzędu skarbowego powinien wykazać, że interpretowana norma jest oczywista i niewątpliwa, przedstawiając własną, nie budzącą wątpliwości, interpretację, w świetle której interpretacja naczelnika urzędu skarbowego byłaby oczywiście błędna.

W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił obszerną i przekonującą interpretację przepisu art. 17 ust.1 pkt9 u.p.d.o.f., która nie budzi wątpliwości i na której podstawie można w sposób bezsprzeczny wykluczyć prawidłowość stanowiska zajętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Zgodnie z art. 17 ust.1 pkt9 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z treści tego przepisu wynika, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Trafnie Dyrektor Izby skarbowej zauważył, że przepis ten wskazuje jedynie na charakter udziałów (akcji), tzn. przedmiotem normowania są udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny. Przepis ten nie wskazuje jednak jedynego możliwego momentu właściwego dla ustalenia wartości nominalnej, a więc i przychodu.

Art.17 ust.1a pkt.2 oraz art.17 ust.2 u.p.d.o.f. stanowią natomiast, iż przychód ten powstaje z dniem wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, a przy ustalaniu wartości przychodów z tego tytułu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 u.p.d.o.f.

Skoro w powyższym przepisie mowa jest jedynie o "podwyższeniu kapitału", należy tu rozumieć wszystkie sytuacje przewidziane przez k.s.h. Zgodnie z art. 257§ 2 k.s.h. podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o.o. następuje poprzez podwyższenie wartości nominalnej udziałów już istniejących lub poprzez ustanowienie nowych. W myśl art. 262§ 1 k.s.h. podwyższenie kapitału zakładowego zarząd spółki zgłasza do sądu rejestrowego, a podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisania do rejestru (art. 262§ 4 k.s.h.). Natomiast art. 258§2 k.s.h. stanowi, że oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału bądź udziałów lub o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału bądź udziałów wymaga formy aktu notarialnego.

Z kolei, w myśl art. 431§ 1 k.s.h. podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Zgodnie z art. 441§1 k.s.h. podwyższenie kapitału zakładowego zarząd spółki zgłasza do sądu rejestrowego, a podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisania do rejestru (art. 441§ 4 k.s.h.).

Ustawodawca podatkowy nie rozróżnia zatem dwóch różnych sytuacji - objęcia nowych udziałów (akcji) i podwyższenia wartości nominalnej udziałów już istniejących.

Ma zatem rację Dyrektor Izby Skarbowej, że dla powstania przychodu nie ma znaczenia, czy podwyższenie kapitału następuje w drodze utworzenia nowych udziałów (emisji nowych akcji) czy też podwyższenia wartości nominalnej już istniejących udziałów (akcji), przychodem jest bowiem zawsze nominalna wartość tych udziałów (akcji).

Z powyższej analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jednoznacznie, zdaniem Sądu, że Dyrektor Izby Skarbowej słusznie uznał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego za nieprawidłowe, gdyż stało ono w sprzeczności z wolą ustawodawcy, który wyraźnie określił co należy rozumieć pod pojęciem podwyższenia kapitału zakładowego w spółce kapitałowej, i kiedy takie podwyższenie jest przychodem podlegającym opodatkowaniu w myśl art.10 ust.1 pkt.7u.p.d.o.f.

Pozbawione racji jest natomiast stanowisko skarżącego, iż art.17 ust.1a pkt.2 u.p.d.o.f. jest jedynie przepisem o charakterze "technicznym". Stany faktyczne i prawne podlegające opodatkowaniu, zakres podmiotowy podatku, podstawa opodatkowania, chwila powstania obowiązku podatkowego oraz taryfa podatkowa, są w ujęciu normatywnym kluczowymi elementami każdej konstrukcji podatkowej. Rekonstruując normę dotyczącą opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych pod postacią nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny należy stwierdzić, iż przepis art. art.17 ust.1a pkt.2 u.p.d.o.f. jest elementem tej normy wyznaczającym również podstawę opodatkowania i moment powstania obowiązku podatkowego, o którym stanowi art.4 Ordynacji podatkowej. Przychód ten powstaje zatem również w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego przez podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów lub akcji obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny. Przedmiotem opodatkowania jest czynność (zdarzenie), której dokonanie rodzi obowiązek podatkowy. Aby móc zastosować normę prawa podatkowego, konieczne jest precyzyjne odtworzenie z przepisów podatkowych wszystkich jej elementów. Nie jest zaś wystarczająca do tego analiza jednej tylko jednostki redakcyjnej ustawy podatkowej.

Stanowisko strony skarżącej oparte jest na błędnym przekonaniu, że literalna wykładnia art. 17 ust.1 pkt9 u.p.d.o.f. nakazuje zawarte w tym przepisie pojęcie "objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny", utożsamiać jedynie z objęciem nowych udziałów ( akcji), o którym mowa w k.s.h.

Takie bezpośrednie utożsamianie "objęcia udziałów (akcji)", o których mowa w art. 17 ust.1 pkt9 u.p.d.o.f. z objęciem jedynie nowych udziałów ( akcji) w rozumieniu k.s.h. jest nie do przyjęcia również z tego powodu, że z wyżej powołanych przepisów k.s.h. wynika, że zachodzi konieczność objęcia nie tylko całej wartości nowo utworzonego udziału (akcji), ale także objęcia już istniejącego udziału (akcji), w części dotyczącej jego podwyższonej wartości.

Błędne zatem pozostaje stanowisko strony skarżącej, że literalna wykładnia art. 17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. nakazuje przyjąć, że nie powstanie przychód w sytuacji, kiedy nie następuje objęcie nowych udziałów a jedynie podwyższenie wartości nominalnej już istniejących udziałów.

Wobec powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut nieprawidłowej wykładni art. 17 ust.1 pkt9 w zw. z art. 17 ust.2 i art. 17 ust.1a pkt2 u.p.d.o.f.

Prawidłowa, obszerna i oparta na różnych metodach wykładni interpretacja przyjęta przed Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] potwierdza jego stanowisko, zajęte w zaskarżonej decyzji, że wykładnia art. 17 ust.1 pkt9 u.p.d.o.f. nie budzi wątpliwości, ponieważ przepis art. 17 ust.1 pkt9 u.p.d.o.f nie dopuszcza możliwości rozbieżnej interpretacji tej normy prawnej.

Zatem uprawnione jest również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zajęte w zaskarżonej decyzji, że w tym przypadku istniała oczywista sprzeczność pomiędzy treścią interpretowanego przepisu prawa (tj. art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.) a rozstrzygnięciem zawartym w przedmiotowym postanowieniu, a co stanowiło przesłankę uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie art. 14b§5 pkt2 Ordynacji podatkowej.

Nie można natomiast uwzględnić zarzutu strony skarżącej, że przesłanka rażącego prawa nie została w przedmiotowej sprawie w żaden sposób udowodniona, czy też uprawdopodobniona.

W decyzji z dnia [...] Dyrektor izby Skarbowej wskazał, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego rażąco naruszyło art. 17 ust.1 pkt9 u.p.d.o.f., co następnie wykazał obszerną interpretacją tego przepisu. Natomiast w zaskarżonej decyzji z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie rażące naruszenie prawa jest wyrazem ewidentnego i jasno uchwytnego błędu w interpretowaniu prawa, a przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie dopuszcza możliwości rozbieżnej interpretacji tej normy prawnej. Zdaniem organu odwoławczego przekroczenie prawa nastąpiło zatem w sposób jasny i jednoznaczny, a więc wystąpiły przesłanki wskazujące rażące naruszenie prawa, które upoważniły organ podatkowy do wydania zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu stanowisko takie jest uprawnione w świetle prawidłowej i niewątpliwej interpretacji 17 ust.1 pkt9 u.p.d.o.f. dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej

O braku rażącego naruszenia prawa w rozpatrywanym przypadku nie przesądza natomiast okoliczność, że strona wskazała interpretacje organów podatkowych, które wyrażają odmienne rozumienie treści art. 17 ust.1 pkt9 u.p.d.o.f. Błędne stanowisko organów podatkowych nie może negować wyżej wykazanej okoliczności, że wykładnia tego przepisu nie może budzić wątpliwości, tym bardziej, że jednolicie treść tego przepisu postrzegana jest w orzecznictwie sądowym ( por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 maja 2008r. o sygn. akt I SA/Po 161/08 publ. Centralna baza orzeczeń sądów administracyjnych, adres: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem nie można uznać również za trafny zarzutu naruszenia art.14§5 pkt2 Ordynacji podatkowej przez brak spełnienia przesłanki "rażącego naruszenia prawa".

Wpływu na wynik sprawy nie mogła mieć natomiast, wskazana na marginesie skargi, okoliczność powołania w sentencji zaskarżonej decyzji jako podstawy prawnej art. 14b§5 pkt1 Ordynacji podatkowej zamiast art. 14b§5 pkt2 Ordynacji podatkowej.

Art. 14b§5 pkt1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 01 lipca 2007r. stanowił, że Organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie. Natomiast zarówno treść sentencji decyzji jak i jej uzasadnienie, w którym zresztą wyraźnie powołano przepis art. 14b §5 pkt2, wskazuje na to że podstawą prawną wydania tej decyzji był właśnie art. 14b §5 pkt2. Zatem powołanie w sentencji decyzji przepisu art.14b§5 pkt1 Ordynacji podatkowej nie świadczy, że decyzja została wydana na błędnej podstawie, ale jedynie o błędnym powołaniu podstawy prawnej.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

/-/R. Wiatrowski /-/ J. Ruszyński /-/ K. Wolna-Kubicka