Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 34/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7; art. 109; art. 125 § 1 pkt 1; art. 145 § 2; art. 183 § 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 § 1 i § 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 45 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1544/10 w sprawie ze skargi P.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P.C. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r.

2. Jak wynika z zaskarżonego wyroku zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej- O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 15 kwietnia 2010 r. w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005r. zobowiązania podatkowego w wysokości 50.587 zł i określił za kwiecień 2005 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 29.218 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy podniósł, że zaskarżona decyzja została wydana po przeprowadzeniu kontroli za okres od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r. w zakresie badania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT. W jej wyniku stwierdzono zaniżenie zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracjach podatkowych VAT-7 za kwiecień 2005 r. Zaniżenie to spowodowane zostało obniżeniem podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane.

Organ odwoławczy zaznaczył, iż przedmiotem działalności podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą F.H. S. miała być produkcja wyrobów gumowych i z tworzyw sztucznych, handel detaliczny, sprzedaż hurtowa oraz doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. W toku kontroli stwierdzono, że w 2005 r. dokonał zakupu towarów o wartości 2.382.401,09 zł w tym od trzech firm: "M.", "T." i "TE." na łączną kwotę1.153.249,68 zł co stanowiło około 50% wszystkich zakupów podatnika.

Analizując prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "T." w kwietniu 2005 r. organ stwierdził, iż podatnik zaniżył wykazane w deklaracjach podatkowych VAT-7 zobowiązanie podatkowe. Organ zakwestionował trzy faktury wystawione przez "T.". Łączna wartość netto wykazana fakturach wynosiła VAT 6.624,60 zł a podatek VAT 1.457,41 zł. Nadto stwierdzono zaniżenie podatku należnego z uwagi na niezaewidncjonowanie sprzedaży wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego.

Wskazano także, iż w ramach prowadzonego postępowania, organ kontroli skarbowej zgromadził materiał dowodowy w skład którego wchodzą protokoły przesłuchań P.B. (właściciela "T.") z 24.08.2009 r.i z 21.11.2008 r., protokoły przesłuchania osób zatrudnionych w firmie skarżącego, a to M.O. (z 4.08.2009 r.) i D.P. (z 5.08.2009 r.), protokoły przesłuchania kontrahenta S.K. (z 5.08.2009 r. i 15.01.2010 r.), przesłuchania P.L. (4.11.2008 r., 4.12.2008 r.), A.S. (6.10.2008 r.) oraz przesłuchania skarżącego w charakterze strony w dniach 8.10.2008 r., 28.11.2008 r., i 8.09.2009 r.

Z powyższego materiału dowodowego wynikało, że faktury wystawione przez "T." na rzecz skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji albowiem właściciel tej firmy P.B. uprzednio był zatrudniony w salonie zoologicznym "N.", złożył firmę zajmującą się akwarystyką, firma miała siedzibę w bloku w D. (magazyn mieścił się w piwnicy), wytwarzanie materiałów miało miejsce w warsztacie w J., warsztat był własnością dziadka P.B., świadek nie zatrudniał żadnych pracowników, nie miał specjalistycznego sprzętu, sprzedaż do firmy "S." stanowiła 70% całej sprzedaży, ceny towarów ustalał sam. Świadkowie M.O. i D.P. zatrudnieni w firmie "S." nie znali szczegółów współpracy z P.B. Przyjęty sposób rozliczeń z skarżącym wskazywał na udzielanie kredytów kupieckich. Marża stosowana przez P.B. wynosiła ponad 100% a niekiedy nawet 3.800% (pas gumowy tkaninowy zakupiony za 10,00 zł a sprzedany firmie "S." za 390,00 zł). Wysokość stosowanej przez P.B. marży nie został udokumentowana. Rozliczenia w kontaktach z firmą "S." odbywały się na zasadzie 50% przelew a 50% gotówka. Zakup towarów za tak wysoką cenę służył do wykazania większych kosztów prowadzenia działalności.

Odnośnie transakcji zbycia samochodu Audi 4B Quatro 2,5 TDI V6 podniesiono, że transakcja ta nie była udokumentowana fakturą VAT z wykazaną wartością netto i należnym podatkiem. Z uwagi na nieodnotowanie w dokumentacji księgowej powyższego pojazdu, organ I instancji ustalił obrót z tytuły tej transakcji w drodze szacowania podstawy opodatkowania i jednocześnie stwierdził, że żadna z metod określonych w art. 23 O.p. nie ma zastosowania zatem właściwą będzie metoda zbliżona do metody porównawczej zewnętrznej polegającej na oszacowaniu podstawy opodatkowania na podstawie opinii biegłego. Biegły rzeczoznawca sporządził opinię w zakresie ustalenia wartości rynkowej pojazdu na miesiąc kwiecień 2005 r. w kwocie 204.500 zł. W konsekwencji obrót ustalono na kwotę 167.622,95 zł a podatek VAT na kwotę 36.877,05 zł. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, iż podstawę opodatkowania pojazdu należało ustalić na podstawie art. 29 u.p.t.u. Na podstawie art.32 u.p.t.u. organ podatkowy może określić wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia gdy okaże się, że przypadki określone w tym przepisie miały wpływ na ustalenie ceny. Okoliczności takich organ nie wykazał lecz zaznaczył, że dla dokonanej transakcji nie została określona cena. Z akt sprawy wynikało, że samochód nabyty od podatnika przez firmę "A." na podstawie umowy z 9 kwietnia 2005 r. za cenę 86.000 zł został następnie sprzedany na fakturę VAT marża za 90.000 zł. Podatnik oświadczył wprawdzie, że podpis na umowie nie jest jego podpisem ale nie czuje się oszukany. Jednocześnie zeznał , iż umowę chciał wręczyć A. S. (firma "A.") jednakże on jej nie przyjął. Wyjaśnienia w tym zakresie uznano za niespójne ale nie oznaczały one, że nie określono ceny sprzedaży. Organ odwoławczy przyjął więc, że samochód został nabyty przez podatnika od formy "A." za kwotę 86.000 zł czyli podstawa opodatkowania wynosiła 70.491,80 zł a podatek VAT 15.508,19 zł.

Organ odwoławczy zaznaczył, że materialnoprawną podstawą wydanych decyzji był art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

3. Skargę na powyższą decyzję złożył skarżący zarzucając naruszenie normatywnych zasad postępowania podatkowego tj. art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 126, art. 129 oraz art. 70 § 1 i 6, art. 139 § 3 w zw. z art. 227 § 1, art. 191, art. 193 § 6 i § 7, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej jak również przepisów prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a i art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 4, lit. a i c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu l instancji.

4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

5. Sąd I instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i podkreślił, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2008 r. II FSK 1665/06), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez sąd I instancji.

W rozpoznawanej skardze powołano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego. Sąd I instancji nie podzielił sformułowanych w skardze zastrzeżeń strony dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. Dokonując ustaleń faktycznych organ podatkowy korzystał z takich dowodów jak zeznania świadków, przesłuchania strony czy dokumentacja firmy, a w tym ewidencja. W sprawie sporządzono również protokoły badania ksiąg. Skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, a w szczególności zeznań świadków, a przede wszystkim nie przedstawił dowodów wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy - faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. Analiza akt prowadzonego postępowania podatkowego, wbrew twierdzeniu skarżącego, wykazała, iż w toku postępowania podatkowego skarżący był informowany o sposobie i możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, mając jednocześnie możliwość składania wyjaśnień i wniosków dowodowych. Skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, wyłącznie poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych, w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego nie przedstawił żadnych przeciwdowodów, które podważałyby te ustalenia. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.

Z akt przedmiotowej sprawy wynikało, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe natomiast jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Po wszechstronnej analizie zeznań złożonych przez skarżącego w kontekście wszystkich pozostałych dowodów zebranych w sprawie a w tym dowodów z dokumentów, organ podatkowy w pełni zasadnie uznał za niewiarygodne zeznania skarżącego co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Jako bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 193 O.p. Art. 193 § 1 O.p. stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przy czym przez księgi podatkowe rozumie się także ewidencje zakupu i sprzedaży prowadzoną dla celów podatku od towarów i usług (art. 3 pkt 4 O.p.). Protokół badania ksiąg jest swoistym aktem administracyjnym, którego sporządzanie jak i kwestionowanie powinno odbywać się w zgodzie z procedurą opisaną w art. 193 § 6 - 8 O.p. Dopiero wykorzystanie tego trybu postępowania daje podstawę do skutecznego kwestionowania ksiąg w określonym zakresie na dalszym etapie postępowania podatkowego (wyrok NSA z 23 września 2008 r. II FSK 878/07). W przypadku, gdy zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów opierają się na dowodach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy traktować ją jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. W rozpoznawanych sprawach organ kontroli skarbowej dokonał badania ksiąg podatkowych (w tym także ewidencji zakupu VAT) w rozumieniu art. 193 § 6 O.p. co znajduje odzwierciedlenie w sporządzonym w dniu 2 lutego 2010 r. protokole z badania ksiąg odpowiadającym wymogom określonym w tym przepisie, w którym organ I instancji w związku z ustaleniami kontroli uznał ewidencje prowadzone dla celów podatku od towarów i usług za nierzetelne w zakresie wymienionym w tym protokole, przyjmując, że te ewidencje w tej części nie będą stanowiły dowodu tego, co wynika z zapisów w nich dokonanych. W protokole tym zawarto prawidłowe pouczenie o możliwości złożenia zastrzeżeń zgodne z zapisem art. 193 § 8 O.p. Protokół odebrała żona skarżącego w dniu 8 lutego 2010 r. Jeśli zaś chodzi o protokół sporządzony w dniu 6 kwietnia 2009 r. to był to protokół z przebiegu kontroli sporządzony w trybie art. 290 O.p. jednakże nie zawierał on ustaleń dotyczących badania ksiąg w zakresie przewidzianym przez art. 193 O.p. skutkiem czego protokół badania ksiąg o którym mowa w art. 193 O.p. sporządzono 2 lutego 2010 r.

Nie może być też uznany za skuteczny również zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. Powołany przepis stanowi, że "Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, szczególności zeznań strony, chyba, że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku lub prawa". Wskazany przepis dotyczy tylko i wyłącznie wystąpienia do sądu powszechnego w celu poczynienia ustaleń, co do stanu prawnego lub istnienia prawa. Treść przytoczonej normy prawnej wskazuje zatem, że o wątpliwościach co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa można mówić tylko wówczas, gdy w sprawie zostały zgromadzone dowody, które te wątpliwości nasuwają. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 O.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy. (vide wyrok NSA z 22 stycznia 2008 r. II FSK 1611/06).

W ocenie Sądu, w oparciu o okoliczności faktyczne danej sprawy, należy uznać, że ocena skutków podatkowych transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT pozostawała w zakresie kompetencji organów podatkowych. W tym przypadku bowiem podstawowe znaczenie miało nie ustalenie ważności czynności cywilnoprawnej i określenie jej treści z punktu widzenia prawa cywilnego, lecz ich skuteczność na gruncie prawa podatkowego. Należy wyraźnie podkreślić, że chodzi tu o skutki podatkowe takiej czynności, a nie o wszelkie skutki prawne. Skoro organ podatkowy I instancji dokonał na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych oceny niepozostawiającej wątpliwości, co do tego, że nie zostały wykonane czynności, na które powoływał się skarżący korzystający z odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, dokumentujących jakoby dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu, to tym samym jest on zwolniony od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem, o którym mowa w art. 199a § 3 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 r. II FSK 1611/06).

Sąd I instancji wskazał, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, nie zasługiwały one na uwzględnienie. Skoro faktury, którymi posługiwał się skarżący, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji to określony w takich fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Należy podkreślić, że faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego.

Sąd I instancji podzielił pogląd, że znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. W wyroku I FSK 530/05 z dnia 14 lutego 2006 r. NSA zawarł tezę, że wykorzystanie prawa wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do uzyskania korzyści z budżetu państwa (możliwość obniżenia czy zwrotu podatku) w efekcie czynności, które jedynie z pozoru stanowiły nabycie towaru, prowadzi do sprzeczności z celem tego przepisu. Podobne stanowisko zawarł sąd w wyroku NSA I FSK 301/05 z 13 grudnia 2005 r. Problematyką fikcyjnych faktur w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku wynikającego z takich faktur zajął się także NSA w wyroku I FSK 372/05 z dnia 4 stycznia 2006 r., w którym stwierdził, że zarówno fikcyjne faktury, jak i korekty faktur winny być wyeliminowane z rozliczenia podatku od towarów i usług, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zauważyć należy, że powyższe zagadnienie było przedmiotem analizy także ze strony Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy artykułu 21(1)(c) Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze (wyrok z dnia 13 grudnia 1989r. Trybunał Sprawiedliwości C-342/87 LEX nr 84293, ECR 1989/11/04227).

W kontekście powyższych rozważań za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia §14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. - zwanego dalej rozporządzeniem MF z 24 kwietnia 2004 r.), który stanowi, że podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego nie stanowią m.in. faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. W konsekwencji, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji nabycia towaru lub usługi. Zasada rozliczenia podatku VAT wynika przede wszystkim z powołanych wyżej przepisów ustawy, gdyż przepisy te statuują prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony na fakturze, ale tylko takiej, która otrzymana została przez podatnika z tytułu nabycia przez niego towaru lub usługi. Istotą nabycia jest, aby w rzeczywistości, a nie fikcyjnie, wystawca faktury sprzedał ujawniony na fakturze towar lub wykonał na jego rzecz usługę.

Sąd I instancji przyjął za bezzasadny zarzut skargi, oparty na naruszeniu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z dnia 24 kwietnia 2004 r. Przepis ten ma bowiem jedynie charakter doprecyzowujący omawianą normę ustawową i nie stanowi ograniczenia wynikającego z ustawy prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, które wykraczałoby poza wspomnianą normę ustawową. Skoro rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji oparte zostało na normie ustawowej art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.t.u., a nie na samej tylko regulacji zawartej w rozporządzeniu, to nie ma podstaw zarzut skargi, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Mamy tutaj do czynienia ze specyficznego rodzaju ograniczeniem prawa do odliczenia albowiem nie jest to odstępstwo od zasady w ścisłym tego słowa znaczeniu rozumiane jako pozbawienie odliczenia VAT z tytułu nabycia określonego towaru czy usługi z uwagi na zapis ustawowy. Analiza bowiem przepisów prawa krajowego m.in. art. 5, art. 86 u.p.t.u. poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego, a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG - Dz. U. UE z dnia 14 kwietnia 1967 r. L 71) i art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 197 r. L 145, s. 1 ze zm.) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w pustych fakturach. Ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT.

Sąd I instancji nie uwzględnił wniosku pełnomocnika skarżącego o odroczenie rozprawy wyznaczonej na dzień 4 lutego 2011r. albowiem należy zauważyć, iż rozpatrywanie spraw bez nieuzasadnionej zwłoki stanowi nakaz konstytucyjny określony w art. 45 ust. 1 Konstytucji. Ponadto art. 7 P.p.s.a. stanowi, iż sąd administracyjny powinien podejmować czynności zmierzające do szybkiego załatwienia sprawy i dążyć do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu.

W postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada koncentracji materiału dowodowego sprawy. W związku z tym rozprawę przygotowuje i przeprowadza się tak, aby sprawę można było rozstrzygnąć w jednym dniu, bez jej odraczania (§ 48 Regulamin wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 18 września 2003 r. Dz. U Nr 169,poz. 1646). Odroczenie rozprawy może nastąpić tylko z ważnej przyczyny, nawet gdyby strony postępowania zgodnie o to wnosiły. Ocena przesłanek stanowiących uzasadnienie wniosku należy do Sądu, który może wniosek uwzględnić lub go oddalić, jeżeli uzna, że żadna z tych przyczyn nie spełnia kryterium ważności w rozumieniu komentowanego przepisu. Ważne przyczyny, które obligują Sąd do odroczenia rozprawy, wskazuje sam ustawodawca: nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przyczyną, której nie można przezwyciężyć (art. 109 P.p.s.a.). Nie każde jednak wydarzenie czy przeszkoda w obecności strony lub jej pełnomocnika na rozprawie zobowiązuje Sąd do jej odroczenia. Muszą to być zdarzenia o charakterze wyjątkowym. Do takich niewątpliwie należą choroba pełnomocnika, ale dopiero wówczas, gdy jest przeszkodą, której nie można przezwyciężyć. Sąd I instancji zauważył, że osobisty udział pełnomocnika w rozprawie nie jest jedyną możliwą formą obrony jej interesów na rozprawie. Pełnomocnik może ustanowić substytuta, o ile oczywiście strona nie udzieliła mu pełnomocnictwa bez prawa substytucji (wyrok NSA z 27 lipca 2006 r. II OSK 237/06). Sąd uznał, że także do pełnomocnika, będącego profesjonalistą (adwokatem), należy dołożenie należytej staranności, by postępowanie sądowe przebiegało sprawnie. Zgodnie z art. 37a. ust. 1 ustawy z 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (Dz. U z 2009 r. Nr 146, poz. 1188 ze zm.) adwokat wykonujący zawód w kancelarii adwokackiej oraz w spółkach, o których mowa w art. 4a ust. 1, obowiązany jest zapewnić zastępstwo w przypadku urlopu lub innej przemijającej przeszkody tak, aby prowadzone przez niego sprawy nie doznały uszczerbku. Powtarzające się natomiast przypadki niemożności wzięcia udziału w rozprawie (złożony w sprawie wniosek nie był pierwszym lecz kolejnym) powinny prowadzić stronę, która ustanowiła pełnomocnika, bądź to do jego zmiany, bądź to do rozważenia możliwości udzielenia pełnomocnictwa substytucyjnego.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak i tego, że uchybia ona przepisom postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd I instancji oddalił skargę jako nieuzasadnioną.

6. W skardze kasacyjnej, skarżący działając przez swojego pełnomocnika zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz o zasądzenie na rzecz strony wnoszącej skargę kasacyjną kosztów postępowania z tej skargi, w tym kosztów adwokackich według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, przede wszystkim, pozbawienie skarżącego możności obrony swych prawa przed właściwym, niezależnym, bezstronny, i niezawisłym sądem (art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczy pospolitej Polskie), - co winno skutkować nieważnością postępowania na podstawie art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a.

Jako jedną z podstaw skargi kasacyjnej podniósł naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przepisów postępowania których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:

1. naruszenia art. 109 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie wniosku pełnomocnika skarżącego o odroczenie rozprawy wyznaczonej na dzień 4 lutego 2011 r. (data wydania zaskarżonego wyroku) pomimo istnienia, znanych sądowi przed rozprawą, przeszkód uniemożliwiających obecność na rozprawie w tym dniu zarówno strony wnoszącej skargę, jak i jej pełnomocnika, - którzy nie wnosili o rozpoznanie sprawy w ich nieobecności, zgłaszając wcześniej sądowi nowe istotne okoliczności w sprawie.

2. naruszenie art. 134 § 1 pkt 1 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie granic skargi w części podatku należnego za miesiąc kwiecień 2005 r. przewyższającej uznaną przez skarżącego kwotę 5.000,00 zł zarówno w skardze, jak i w odwołaniu do Dyrektora Izby Skarbowej w K.

3. naruszenie art. 145 § 2 P.p.s.a. przez brak dostatecznego uwzględnienia specyfiki postępowania podatkowego, w tym dowodowego – określonego w Ordynacji podatkowej.

Podtrzymano jednocześnie zarzuty podnoszone przez skarżącego w toku postępowania podatkowego, w odwołaniu, jak i w skardze na decyzję organu podatkowego drugiej instancji, a to:

1. naruszenia: art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 193 § 6, art. 199a § 3 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej: "Ordynacja podatkowa") podnoszone przez stronę już w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., częściowo uznanych przez organ odwoławczy – uchylający w całości decyzje organu podatkowego I instancji oraz w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, - do której sąd w uzasadnieniu wyroku będącego przedmiotem niniejszej skargi kasacyjnej odniósł się powtarzając w większości uzasadnienie z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 lipca 2010 r., nr [...] przyjmując za stanowiskiem tego organu podatkowego, iż wszystkie okoliczności zostały wystarczająco udowodnione dla potrzeb, objętego skargą, postępowania podatkowego wobec skarżącego, podobnie jak uznane za udowodnione przez organ kontrolny okoliczności dotyczące firmy FPHU "T." i jej właściciela P.B.,

2. naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2, pkt 1a, w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "ustawa o VAT") z jednoczesnym powołaniem się przez organy podatkowe, jak i przez Sąd na § 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 lit. a i c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) poprzez ich błędna wykładnię, co do szczególnego znaczenia faktur VAT jako dowodów w obrocie gospodarczym – wyrażającą pogląd, iż faktury takie mają jedynie znaczenie dowodowe, a ich prawidłowość materialnoprawna zachodzi, jeżeli odzwierciedlają one prawdziwe zdarzenie gospodarcze, którego ewentualnego braku w dotychczasowym postępowaniu, w trybie art. 191 i/lub art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie udowodniono.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna skarżącego, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

9. Na wstępie należy zauważyć, że zgłoszony jako pierwszy, najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej, a sprowadzający się do "pozbawienia skarżącego możności obrony swych praw przed właściwym, niezależnym, bezstronnym i niezawisłym sądem (art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), co winno skutkować nieważnością postępowania na podstawie art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a." nie został przez autora skargi kasacyjnej w ogóle uzasadniony. Zgodnie z treścią zarzucanego przepisu art.183 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz.270 ze zm. dalej P.p.s.a.) nieważność postępowania zachodzi, jeżeli strona została pozbawiona możności obrony swych praw.

Należy uznać, że strona jest pozbawiona możności obrony swych praw, gdy wskutek uchybień procesowych nie może brać udziału w istotnej części postępowania i nie ma możliwości usunięcia skutków tych uchybień na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku. Jeżeli chodzi o stosowanie w niniejszej sprawie art. 109 P.p.s.a. i kwestię relacji między rozstrzyganiem wniosków o odroczenie rozprawy a nieważnością postępowania w rozumieniu art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. należy uznać, że ocena przez Naczelny Sąd Administracyjny wniosku o odroczenie rozprawy, złożonego przez adwokata, w aspekcie art. 109 w zw. z art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. musi być dokonana przy założeniu, że wnoszący o odroczenie rozprawy ma obowiązek dołożenia szczególnej staranności przy dokonywaniu tej czynności (składaniu wniosków procesowych), jak też przy uwzględnieniu szczególnego charakteru postępowania przed tym sądem (tak też wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2005 r., OSK 1755/04, ONSAiWSA 2005, z.6, poz.111). Zatem należy przyjąć, że co do zasady nieuwzględnienie wniosku strony o odroczenie rozprawy nie stanowi przesłanki nieważności określonej w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. Skoro obecność na rozprawie nie jest obowiązkowa i zależy od woli i możliwości stron, to podstawy do odroczenia nie mogą wykraczać poza okoliczności określone w art. 109 P.p.s.a. Odroczenie rozprawy w świetle tego przepisu jest sytuacją wyjątkową i nadzwyczajną, a ocena tego, czy zachodzą uzasadnione podstawy do odroczenia rozprawy, należy każdorazowo do sądu. Jeżeli więc odmowa uwzględnienia takiego wniosku jest uzasadniona, to - mimo że rozprawa została przeprowadzona bez udziału strony lub jej pełnomocnika - nie można mówić o nieważności postępowania z przyczyny określonej w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. (tak też wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., II FSK 471/07, LEX nr 488307). Zaś w okolicznościach niniejszej sprawy, o czym będzie jeszcze mowa niżej należy uznać, że odmowa uwzględnienia takiego wniosku była uzasadniona.

10. Kolejnym zarzutem, który podnosi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor, jest zarzut naruszenia art.109 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wniosku pełnomocnika strony o odroczenie rozprawy na podstawie art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 7 P.p.s.a. uznając, że nadrzędną cechą i powinnością sądów administracyjnych jest rozpatrywanie spraw bez nieuzasadnionej zwłoki, podczas gdy z brzmienia obydwu powołanych przez sąd przepisów nie wynika, iż szybkość postępowania, jako obowiązek sądów może być stosowana z pozbawieniem skarżącego możliwości obrony swoich praw. W odpowiedzi na zarzut pozbawienia skarżącego możliwości obrony swych praw przed właściwym, niezależnym, bezstronnym, i niezawisłym sądem – art. 45 ust. 1 Konstytucji RP należy podkreślić, że zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie (wyrok SN z dnia 10 maja 2000 r., III CKN 416/98, i z dnia 15 lipca 2010 r., IV CSK 84/10),przyjmuje się, że pozbawienie strony możności obrony swych prawa należy oceniać przez pryzmat konkretnych okoliczności sprawy i nie wolno go łączyć tylko i wyłącznie z sytuacją, kiedy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu. W niniejszej sprawie fakt odmowy odroczenia wyznaczonej na dzień 4 lutego 2011 r. rozprawy został szczegółowo uzasadniony w zaskarżonym wyroku w przedmiocie nieuwzględnienia wniosku strony o odroczenie terminu rozprawy. Z uwagi na zaprezentowane przez sąd I instancji wywody w tym zakresie, Sąd odwoławczy uznaje, że zarzut skarżącego, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 109 P.p.s.a. jest nieuprawniony. Warto w tym miejscu wskazać, że był to już trzeci termin rozprawy w tej sprawie. O pierwszym terminie rozprawy w dniu 1 grudnia 2010 r. skarżący został już powiadomiony w dniu 27 października 2010 r. Na tym terminie rozprawy z uwagi na pismo pełnomocnika skarżącego z dnia 30.11.2010 r. o nagłej chorobie i niemożności zapewnienia substytuta postanowiono o odroczeniu rozprawy na dzień 14 grudnia 2010 r. Na tym terminie stawił się co prawda pełnomocnik skarżącego jednakże na jego wniosek z uwagi na odebranie zawiadomienia o terminie rozprawy w dniu 9.12.2010 r. postanowiono po raz kolejny odroczyć termin rozprawy. O kolejnym terminie rozprawy w dniu 4 lutego 2011 r. pełnomocnik skarżącego został zawiadomiony już w dniu 11.1.2011 r. jednakże i tym razem przesłał faxem wniosek z dnia 3.02.2011 r. o odroczenie rozprawy przedkładając zwolnienie lekarskie z którego jedynie wynika, że w dniu 3.2.2011 r. nie może się stawić w Sądzie Okręgowym w G. Mając to na uwadze jak również fakt, że w tym samym dniu zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1551/10 uwzględniający skargę skarżącego wydany w identycznej sytuacji, jak w niniejszej sprawie lecz nie kwestionowany przez pełnomocnika skarżącego co świadczy o braku konsekwencji należy uznać powyższy zarzut za zupełnie chybiony.

11. To samo dotyczy kolejnego zarzutu to jest naruszenia art. 134 § 1 pkt 1 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie granic skargi w części podatku należnego za miesiąc kwiecień 2005 r. przewyższającej uznaną przez skarżącego kwotę 5.000 zł zarówno w skardze, jak i w odwołaniu do Dyrektora Izby Skarbowej w K. Abstrahując już nawet od tego, że przepis art.134 § 1 P.p.s.a. nie zawiera punktu, a jedynie stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, należy uznać ten zarzut za chybiony. Należy powtórzyć za sądem I instancji, że w świetle art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd nie ma obowiązku, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawna, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r. I FSK 2326/04). Trzeba podkreślić, że sąd nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r. II FSK 1665/06), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny stał się stanem faktycznym, przyjętym przez sąd. Wbrew skarżącemu należy stwierdzić, że nietrafne jest zawarte w skardze kasacyjnej stwierdzenie, że organ odwoławczy w decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia nie odniósł się do podnoszonej przez skarżącego kwestii podatku należnego z tytułu sprzedaży samochodu. Także sąd I instancji odniósł się do powyższych zarzutów w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w części dotyczącej oceny, czy w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Sąd ten nie podzielił zatem sformułowanych w skardze zastrzeżeń strony dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników.

12. Autor skargi kasacyjnej zgłosił także zarzut naruszenia art. 145 § 2 P.p.s.a., poprzez brak dostatecznego uwzględnienia specyfikacji postępowania podatkowego, w tym dowodowego – określonego w Ordynacji podatkowej. Jednak zarzut ten został sformułowany lakonicznie i w ocenie sądu odwoławczego nie został uzasadniony w sposób wyczerpujący. Należy również wskazać, że wbrew twierdzeniu skarżącego, sąd I instancji poddał ocenie postępowanie podatkowe organu I i II instancji biorąc pod uwagę jego specyfikę, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku. Prawidłowo podniósł organ podatkowy II instancji w swojej odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie, dokonana przez sąd I instancji, odmiennie niż oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania. Po drugie, skarżący w swoim uzasadnieniu nie wskazał na żadne dowody, które organy podatkowe pominęły a świadczyłyby o tym, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób nierzetelny oraz że nie były one wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Prawidłowo zatem sąd I instancji uznał, że w oparciu o okoliczności faktyczne sprawy, ocena skutków podatkowych transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT pozostawała w zakresie kompetencji organów podatkowych. Zaistnieniu tych okoliczności skarżący nie zaprzecza i w istocie zarówno sformułowane zarzuty jak ich uzasadnienie stanowią wyłącznie polemikę z ich oceną dokonaną przez organy i sąd I instancji.

Powtórzyć przy tym trzeba, że autor skargi kasacyjnej nie wykazał w żaden sposób, aby te naruszenia wskazywanych przepisów postępowania miały jakikolwiek wpływ na wynik postępowania.

13. Kolejny zarzut skarżącego, że podtrzymuje zarzuty podnoszone już w toku postępowania podatkowego, w odwołaniach, jak i w skargach na decyzję organu podatkowego II instancji, w ocenie Sądu odwoławczego został wadliwe skonstruowany, co uniemożliwia jego merytoryczne rozpoznanie. Formułując podstawę kasacyjną naruszenia przepisów z art. 174 P.p.s.a., skarżący nie spełnił wymogów określonych w art. 176 P.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 P.p.s.a. tworzenie niespójnego zbioru przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo nie rozpoznać sąd pierwszej instancji, nie wskazujące konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny chociażby ostatni wyrok z dnia 7 marca 2012 r., II FSK 1680/10 i powołane tam orzecznictwo). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r. II FSK 861/10). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., II FSK 776/10). W rozpoznawanej sprawie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący nie skonkretyzował, na czym miałoby polegać naruszenie przez sąd pierwszej instancji poszczególnych przepisów, powołanych kumulatywnie w powtórzonych zarzutach ze skargi złożonej do sądu I instancji. Zatem za pozbawione słuszności uznać należy zarzuty opisane powyżej. Zarzuty te formułowane były w analogiczny sposób na etapie skargi do sądu I instancji i w całości należy podzielić ich ocenę zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku bez potrzeby powielania przedstawionej argumentacji

14. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.