Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1160/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14 c  par. 1 i 2 art. 14 h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 16 stycznia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: referent-stażysta Jakub Bojakowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2014 roku sprawy ze skargi D. K. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1160/13

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2013 r. D. K. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Pismem z dnia 31 maja 2013 r. wezwano wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Skarżąca uzupełniła wniosek w dniu 7 czerwca 2013 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W styczniu 2013 r. zmarł mąż wnioskodawczyni. Za życia przez wiele lat prowadził działalność gospodarczą jako przedsiębiorca, na własne nazwisko. Dochody z tej działalności, w ostatnich latach przed śmiercią, rozliczał wg liniowej 19% stawki podatku, prowadząc księgi rachunkowe. W małżeństwie wnioskodawczyni istniał ustój majątkowej małżeńskiej wspólności ustawowej, który obejmował również majątek przedsiębiorstwa prowadzonego przez męża. Spadkobiercami po zmarłym mężu zostali wnioskodawczyni oraz trójka dorosłych dzieci.

W celu kontynuowania działalności prowadzonej przez męża, jeszcze w styczniu 2013 r., spadkobiercy (wnioskodawczyni i trójka dzieci) zawiązali spółkę cywilną.

W skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez męża wchodziły m. in. towary i materiały do produkcji nabyte przez małżonków odpłatnie. Aktywa te, po śmierci męża, stały się przedmiotem współwłasności ułamkowej trójki dzieci, z tym jednak zaznaczeniem, że udział w wysokości 1/2 stanowił majątek wnioskodawczyni, jako udział w majątku małżeńskim, natomiast udział w wysokości 1/2 należący do męża, stanowił przedmiot dziedziczenia. Po śmierci męża udział wnioskodawczyni w majątku pozostałym po przedsiębiorstwie jakie prowadził mąż składa się z części dorobkowej (udział wnioskodawczyni w wysokości 1/2 w majątku wspólnym małżeńskim) oraz z części dziedziczonej (udział w spadku, do którego należy udział męża w wysokości 1/2 w majątku wspólnym małżeńskim). Część towarów i materiałów została przez wspólników nowoutworzonej spółki cywilnej wniesiona w formie wkładu do tej spółki. Od tego momentu wniesione towary i materiały stały się przedmiotem współwłasności łącznej wspólników spółki, wynikającej ze stosunku spółki cywilnej.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, wnioskodawczyni wskazała, iż:

• dochody, jakie uzyskuje z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej, o której mowa we wniosku, opodatkowuje podatkiem liniowym, wg zasad określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.); w spółce cywilnej prowadzone są księgi rachunkowe,

• wg dowodów zakupu, nabywcą towarów i materiałów będących na stanie przedsiębiorstwa prowadzonego przez męża w dniu jego śmierci było A W. K.; powyższe wynikało z faktu, że działalność gospodarcza prowadzona była na nazwisko męża, majątek przedsiębiorstwa prowadzonego jednak na nazwisko męża należał do majątku objętego małżeńską ustawową wspólnością majątkową,

• na dzień datowania niniejszego pisma sąd spadku nie rozpatrzył jeszcze wniosku o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłym mężu; w ocenie wnioskodawczyni, jak i prawników zajmujących się sprawą spadkową, taki wniosek zawarty jest we wniosku o stwierdzenie nabycia spadku złożonym w sądzie spadku; spadek po zmarłym mężu nabyli żona i dzieci spadkodawcy w stosownych częściach; przedsiębiorstwo prowadzone przez męża nie jest odrębnym przedmiotem spadkobrania, lecz wchodzi w skład spadku, który łącznie z innymi prawami i obowiązkami spadkodawcy, niewchodzącymi w skład przedsiębiorstwa, podlega dziedziczeniu; w tym stanie rzeczy, wnioskodawczyni w dniu śmierci męża, stała się podmiotem praw i obowiązków przysługujących zmarłemu, wchodzących w skład spadku, zarówno tych, które związane były z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, jak i tych, które takiego przymiotu nie posiadały, w udziale na nią przypadającym,

• ma świadomość, że istnieje teoretyczna możliwość innego rozstrzygnięcia tej kwestii przez sąd spadku, polegając jednak na swojej wiedzy oraz opinii prawników prowadzących sprawę spadkową, a ponadto mając świadomość nabycia praw po zmarłym mężu w dniu otwarcia spadku, deklaratywny charakter postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, a także konieczność dalszego prowadzenia rodzinnej firmy, która oprócz pracy i utrzymania dla spadkobierców, zatrudnia ponad 300 pracowników, którzy utrzymują rodziny, nie było możliwe zatrzymanie jej działalności i długie, bezczynne oczekiwanie z decyzjami na prawomocne orzeczenie sądu spadku; przyjęcie więc, że w chwili otwarcia spadku spadek po zmarłym mężu wnioskodawczyni nabyła wraz z dziećmi w stosownych częściach było jedyną słuszną decyzją, jaką mogli podjąć z uwagi na niespodziewaną śmierć męża i w oparciu o nią konfigurować dalsze prowadzenie działalności gospodarczej; wnioskodawczyni sądzi, że prawidłowość tych ustaleń potwierdzi sąd spadku,

• podstawę prawną wskazującą na prawo wnioskodawczyni do udziału w majątku dorobkowym, w tym i w majątku przedsiębiorstwa, jakie prowadził jej zmarły mąż, stanowią art. 31 i 43 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 788 ze zm.); dodała, że ze zmarłym mężem pozostawała w związku małżeńskim od 1969 r., a w małżeństwie obowiązywał ustrój małżeńskiej majątkowej wspólności ustawowej.

Wnioskodawczyni poinformowała ponadto, iż przedmiotem wniosku jest odpowiedź na postawione, jasno sformułowane we wniosku pytania, które wynikają z opisanego we wniosku stanu faktycznego. W ww. wniosku przedstawione zostało również własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w kontekście zawartych we wniosku pytań, wymagane art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie wnioskodawczyni, dla oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w świetle zadanych pytań zastosowanie ma powołany we wniosku przepis prawa. Ocena przedstawionego przez wnioskodawczynię stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, w myśl art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, należy już jednak do organu wydającego interpretację indywidualną. Jeżeli w ocenie tego organu stanowisko wnioskodawczyni jest błędne, to kwestię tę rozstrzyga regulacja art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, której adresatem jest również organ wydający interpretację indywidualną. Wnioskodawczyni wskazała, że towary i materiały, w których udział został wniesiony przez nią do spółki cywilnej, wykorzystane zostały lub zostaną do produkcji albo zostały lub zostaną sprzedane przez spółkę, z czego spółka cywilna osiągnęła/osiągnie przychody opodatkowane. Ustalenie kosztów uzyskania przychodów, jakie można przypisać tym przychodom w zakresie towarów i materiałów wniesionych w formie wkładu do spółki, stanowi sedno złożonego wniosku o interpretację,

W związku z powyższym we wniosku zadano następujące pytania:

1. Czy wartość wniesionego przez wnioskodawczynię do spółki cywilnej wkładu w postaci towarów i materiałów, w części dotyczącej udziału w majątku dorobkowym, stanowi koszt uzyskania przychodów w spółce cywilnej i w jakiej wysokości go ustalić?

2. Czy wartość wniesionego przez wnioskodawczynię do spółki cywilnej wkładu w postaci towarów i materiałów w części dotyczącej udziału, który nabyty został w drodze spadku po mężu, stanowi koszt uzyskania przychodów w spółce cywilnej?

Zdaniem wnioskodawczyni, skoro w skład majątku przedsiębiorstwa prowadzonego przez zmarłego męża wchodziły towary i materiały, które należały do majątku objętego ustawową małżeńską wspólnością majątkową, to po śmierci męża udział w wysokości 1/2 stanowi nadal własność wnioskodawczyni, udział zaś w wysokości 1/2 stanowiący spadek, podlega dziedziczeniu. Po śmierci męża zatem, udział wnioskodawczyni w aktywach należących do przedsiębiorstwa męża składa się z dwóch składowych:

1. udziału w majątku dorobkowym małżeńskim w wysokości 1/2, który nabyty został odpłatnie,

2. udziału w spadku po zmarłym mężu, nabytego nieodpłatnie.

Zdaniem wnioskodawczyni, powołującej się na art. 22 ust. 8a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

1. wartość wniesionego przez nią do spółki cywilnej wkładu w postaci towarów i materiałów, w części dotyczącej udziału w majątku dorobkowym, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów w spółce cywilnej w wysokości odpowiadającej historycznej cenie jego nabycia (np. towar zakupiony za 100 zł netto, udział wnioskodawczyni – 1/2 wartość, kosztu uzyskania przychodu 50 zł)

2. wartość wniesionego przez nią do spółki cywilnej wkładu w postaci towarów i materiałów, w części dotyczącej udziału, który nabyty został w drodze spadku po mężu, nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodów, gdyż nabyty został nieodpłatnie (w drodze dziedziczenia).

Wydając zaskarżoną interpretację z dnia 11 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Powołując się na treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) podkreślono, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma, lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku wskazano, iż towary i materiały wchodzące w skład przedsiębiorstwa, które prowadził mąż wnioskodawczyni, po jego śmierci może ona nabyć wyłącznie w drodze spadku.

Przytaczając treść art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) stwierdzono, że skoro nabycie towarów handlowych i materiałów nastąpi w drodze spadku, czyli nieodpłatnie, to wartość tych towarów nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, albowiem nie została spełniona jedna z przesłanek wynikających z ww. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wymóg poniesienia kosztu.

Zdaniem organu, w przypadku wnioskodawczyni nie można mówić o "poniesieniu kosztu". Wnioskodawczyni nie posiada bowiem wystawionych na jej imię i nazwisko dowodów poniesienia wydatków na nabycie towarów i materiałów. Brak poniesienia odpłatności decyduje o niemożności zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości towarów i materiałów.

W odniesieniu do towarów handlowych i materiałów nabytych w spadku podkreślono, że nabycie to nastąpiło nieodpłatnie, wartość tych towarów i materiałów- jako nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów - nie może być brana pod uwagę, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie przepisów:

1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 36 § 1 i art. 43 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 788 ze zm.) oraz art. 22 ust. 8a pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), poprzez ich niezastosowanie,

2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), poprzez:

a. uznanie w zaskarżonej interpretacji stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku za nieprawidłowe, podczas gdy stanowisko to jest prawidłowe, a także

b. modyfikację przedstawionego przez skarżącą we wniosku stanu faktycznego polegającego na przyjęciu do orzekania, że nabycie przez skarżącą towarów i materiałów wniesionych do spółki cywilnej nastąpiło w całości w drodze spadku i w związku z tym nieodpłatnie.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...]. oraz zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej zawarte we wniosku z dnia 21 lutego 2013 r., nie uzasadniając dlaczego pominął, przywołane w piśmie z dnia 6 czerwca 2013 r. przepisy prawa powszechnie obowiązującego (w szczególności art. 31 i 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) oraz opisany szczegółowo stan faktyczny, z którego wynika, że przedsiębiorstwo było składnikiem majątku dorobkowego skarżącej i jej męża. Organ interpretacyjny samodzielnie przyjął, nie podając na jakiej podstawie, że "towary i materiały wchodzące w skład przedsiębiorstwa, które prowadził mąż skarżącej, po jego śmierci, skarżąca może nabyć wyłącznie w drodze spadku". Błędnie więc i bezpodstawnie przyjął, że "w niniejszej sprawie nabycie towarów handlowych i materiałów nastąpi w drodze spadku, czyli nieodpłatnie", a dalej na tej podstawie rozstrzygnął o nieprawidłowości zaprezentowanego przez skarżącą stanowiska.

Dalej przywołano przepis art. 22 ust. 8a pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j, Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) i art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego wskazując, że w małżeństwie skarżącej i jej męża obowiązywał ustrój majątkowej małżeńskiej wspólności ustawowej, a prowadzone na nazwisko męża przedsiębiorstwo wchodziło w skład tej wspólności, co zostało opisane w stanie faktycznym wniosku o interpretacje. Z uwagi na powyższe, z chwilą śmierci jednego z małżonków w skład spadku po nim wchodzi tylko udział w wysokości 1/2 części majątku dorobkowego, w skład którego wchodzi również udział ½ w przedsiębiorstwie prowadzonym na nazwisko zmarłego męża.

Podkreślono, że przez cały okres funkcjonowania przedsiębiorstwa skarżąca aktywnie, na równi z mężem, współpracowała z mężem w prowadzeniu i budowaniu firmy i jej majątku. Odnosząc powyższe do sprawy, nabycie przez skarżącą towarów i materiałów (a dokładnie udziału w ich własności) nastąpiło częściowo nieodpłatnie (w drodze spadkobrania), a częściowo odpłatnie, w chwili nabycia do majątku dorobkowego.

Wyjaśniono również, że z okoliczności, iż dokument księgowy, jakim jest faktura VAT, wystawiona była na firmę prowadzoną na nazwisko męża, co podnosi organ interpretacyjny, nie wynika, że weszła do majątku, który składa się na masę spadkową. Jej częścią stała się wyłącznie w zakresie 1/2 części (przysługującej zmarłemu mężowi), w pozostałym zakresie (50%), w chwili śmierci męża i wnoszenia do spółki cywilnej była udziałem skarżącej w majątku dorobkowym, którego koszt nabycia z tego majątku poniosła z majątku dorobkowego, a jego wartość można jednoznacznie określić, tak jak przedstawiła to skarżąca w swoim stanowisku zawartym we wniosku z dnia 21 lutego 2013 r. Taki sposób dokumentowania wynikał wyłącznie z faktu, że przedsiębiorstwo, stanowiące majątek wspólny małżonków, prowadzone było wyłącznie na nazwisko męża (po zmianach jakie w przeszłości wymusiły zmiany legislacyjne, w szczególności art. 68 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173 poz. 1808 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 p.p.s.a). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację przepisów prawa podatkowego, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Interpretacja ta narusza w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej O.p., tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w związku z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego, pogłębionego merytorycznie odniesienia się w przedmiotowej interpretacji do przedstawionej przez skarżącą argumentacji.

Zgodnie z art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, według którego interpretacja składa się z dwu zasadniczych elementów, a mianowicie oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, przy czym uzasadnienie prawne jest obligatoryjne jedynie wówczas, gdy organ dokonuje negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Oba te elementy mają równorzędne znaczenie. Musi zachodzić między nimi spójność, zwłaszcza gdy organ nie podziela całej prezentowanej przez wnioskodawcę argumentacji stanowiska wniosku. Oba one winny też się odnosić do stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę na tle przedstawionego stanu faktycznego. Ocena stanowiska wnioskodawcy, sprowadza się w zasadzie do stwierdzenia przez organ interpretacyjny, że "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Uzasadnienie prawne oceny jest obligatoryjne w przypadku wyrażenia negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, a jego zakres zależy od tego, czy ocena prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. W tej sytuacji uzasadnienie prawne nie może bowiem dotyczyć innej kwestii niż stanowisko ocenione w niekorzystny dla wnioskodawcy sposób. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. W sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego, które mogą mieć zastosowanie w sprawie i konkluzji, że w ich świetle stanowisko wnioskodawcy jest nieuzasadnione. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2009 r., I SA/Wr 1332/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 marca 2010r., III SA/Wa 1689/09, wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 grudnia 2010, I SA/Łd 1178/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2009 r., I SA/GL 474/09). Wnioski płynące z analizy wskazanych przepisów dodatkowo wzmacnia art. 14h O.p. poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 O.p., statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasadę tą należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania (wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r. I SA/Kr 1544/08 LEX nr 475273 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 lipca 2009r., I SA/Wr 293/09).

Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca zwłaszcza negatywną ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

Reasumując, zakres interpretacji indywidualnej zdeterminowany jest przedstawionym przez stronę stanem faktycznym oraz stanowiskiem wnioskodawcy (porównaj wyrok NSA z dnia 12 lutego 2009r., sygn. akt I FSK 157/08, Lex nr 515946). W tego rodzaju sprawach organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz zobowiązany jest do dokonania wyczerpującej analizy prawnej stanu faktycznego przedstawionego mu przez podatnika (porównaj wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 roku, sygn. akt I FSK 566/07, Lex nr 376185). Uzasadnienie prawne interpretacji podatkowej powinno zawierać: - przytoczenie przepisów prawnych adekwatnych do wskazanego we wniosku stanu faktycznego, - konkluzję, dotyczącą prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego oraz motywy prawne, na których opiera się taka konkluzja, - obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, ocena prawna zawierać musi "wyjaśnienie", dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte, - organ winien dokonać wykładni treści przepisu wskazanego przez wnioskodawcę oraz sposobu jego zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, - stanowisko organu musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). - wadliwa argumentacja prawna wnioskodawcy przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym winna także skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe, - obowiązek oceny stanowiska pytającego nie zostaje wyczerpany poprzez wskazanie, że jest ono prawidłowe, czy też nieprawidłowe, ale konieczne jest również uzasadnienie dokonanej oceny poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy, - jeżeli ocena stanowiska wnioskodawcy lub uzasadnienie własnego stanowiska organu wymaga posłużenia się przepisami innymi niż podatkowe, rzeczą organu jest dokonać ich wykładni. Nie czyni to z tych przepisów przedmiotu interpretacji indywidualnej, jednak są one elementem wykładni stanowiących ten przedmiot przepisów prawa podatkowego.

Wskazanych wyżej wymogów nie spełnia zaskarżona w tej sprawie interpretacja. Uwzględniając wskazane standardy, Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wydana interpretacja nie odnosi się do wszystkich okoliczności stanu faktycznego wskazanych we wniosku.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w małżeństwie wnioskodawczyni istniał ustój majątkowej małżeńskiej wspólności ustawowej, który obejmował również majątek przedsiębiorstwa prowadzonego przez męża. Spadkobiercami po zmarłym mężu zostali wnioskodawczyni oraz trójka dorosłych dzieci, którzy w celu kontynuowania działalności prowadzonej przez męża zawiązali spółkę cywilną. W skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez męża wchodziły m. in. towary i materiały do produkcji nabyte przez małżonków odpłatnie. Aktywa te, po śmierci męża, stały się przedmiotem współwłasności ułamkowej trójki dzieci, z tym jednak zaznaczeniem, że udział w wysokości 1/2 stanowił majątek wnioskodawczyni, jako udział w majątku małżeńskim, natomiast udział w wysokości 1/2 należący do męża, stanowił przedmiot dziedziczenia. Po śmierci męża udział wnioskodawczyni w majątku pozostałym po przedsiębiorstwie jakie prowadził mąż składa się z części dorobkowej (udział wnioskodawczyni w wysokości 1/2 w majątku wspólnym małżeńskim) oraz z części dziedziczonej (udział w spadku, do którego należy udział męża w wysokości 1/2 w majątku wspólnym małżeńskim).

Analiza zaskarżonej interpretacji wskazuje, że organ interpretacyjny samodzielnie przyjął, nie podając na jakiej podstawie, że "towary i materiały wchodzące w skład przedsiębiorstwa, które prowadził mąż skarżącej, po jego śmierci, skarżąca może nabyć wyłącznie w drodze spadku", a dalej na tej podstawie rozstrzygnął o nieprawidłowości zaprezentowanego przez skarżącą stanowiska powołując przy tym i cytując przepis dotyczący ustawowego dziedziczenia, tj. art. 922 k.c. Organ podniósł, że w odniesieniu do ww. towarów handlowych i materiałów nabytych w spadku, nabycie to nastąpiło nieodpłatnie, zatem wartość tych towarów i materiałów - jako nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów - nie może być brana pod uwagę, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Powyższe wywody zostały więc zawężone wyłącznie do tej części wniosku, która dotyczyła możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w spółce cywilnej wartości wniesionego przez wnioskodawczynię do spółki wkładu w postaci towarów i materiałów w zakresie udziału nabytego w drodze spadku po mężu. Co do tego pytania oznaczonego we wniosku numerem 2) stanowisko strony i organu w zasadzie nie różni się, bowiem jedna i druga strona wydatków na towary i materiały w części odziedziczonej po zmarłym mężu nie uznaje za koszty uzyskania przychodów spółki, do której wnioskodawczyni wniosła tytułem wkładu ww. towary i materiały.

Organ nie odnosi się natomiast w ogóle do stanowiska strony w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki wartości wniesionego do niej przez wnioskodawczynię wkładu w postaci towarów i materiałów w zakresie udziału nabytego w majątku dorobkowym z mężem, z którym pozostawała we wspólności ustawowej małżeńskiej. Co do tego pytania oznaczonego we wniosku numerem 1) stanowisko strony było odmienne niż w zakresie pytania nr 2). Strona uznała, że w tym przypadku wartość wniesionego przez nią do spółki cywilnej wkładu w postaci towarów i materiałów, w części dotyczącej udziału w majątku dorobkowym, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów w spółce cywilnej w wysokości odpowiadającej historycznej cenie jego nabycia. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca we wniosku i jego uzupełnieniu powołała się nie tylko na przepisy kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (art. 31 i 43 kriop), ale również na przepis art. 22 ust. 8a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący, że w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki, jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, za koszt uzyskania przychodu uważa się wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji w zakresie art. 22 ust. 8a pkt 2 updof oraz wskazanych przez skarżącą przepisów kriop, nie pozwala na poznanie przyczyn, z powodu których organ interpretacyjny stanowisko wnioskodawczyni uznał za nieprawidłowe. Nie wyjaśnia bowiem, jakie przesłanki zadecydowały o takim brzmieniu interpretacji. Wydając zaskarżoną interpretację nie dokonał oceny stanowiska wnioskodawczyni pod kątem ww. przepisów. W tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji trudno doszukiwać się jakichkolwiek rozważań organu interpretacyjnego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów powinien zatem prawidłowo uzasadnić sporządzoną pisemną indywidualną interpretację podatkową oraz uwzględnić wskazanie i dokonaną przez Sąd ocenę prawną obowiązków organów podatkowych w zakresie udzielania i uzasadniania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawach indywidualnych.

Z uwagi na powyższe uchybienia oraz wskazany na wstępie zakres kognicji, Sąd nie mógł natomiast dokonywać oceny zarzutów skargi co do samej wykładni mających zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym przepisów materialnego prawa podatkowego. Sąd ten, pomimo że kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na interpretacje wydane na podstawie art. 14b § 5 O.p., sprawuje również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (uchwała NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06), nie jest jednakże władny dokonywać interpretacji za organ interpretacyjny, a jedynie jest obowiązany wytknąć ewentualny błąd wykładni, który doprowadził ten organ do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Nie można dokonać oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej, jakim jest Minister Finansów, jeżeli objęta skargą interpretacja zawiera wady formalne, w tym nie zawiera jednego z zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jakim jest uzasadnienie prawne. W takiej sytuacji trudno byłoby wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni, skoro w zaskarżonej interpretacji wywodów w tym zakresie w istocie brakuje. Sąd nie może też, z pominięciem interpretacji dokonanej przez organ, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów. Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację.

Minister Finansów, ponownie rozpatrując niniejszą sprawę, powinien wnikliwie rozważyć stanowisko skarżącej, zwłaszcza w kontekście rozumienia art. 22 ust. 8a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wskazanych przez nią przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił i uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzekł stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 2, 3 i 4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153 ze zm.). Sąd zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot poniesionych kosztów postępowania obejmujących kwotę wpisu sądowego od skargi, wynagrodzenia pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

DC.