Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1256/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 70, 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 marca 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...]. Nr [...] określającą Spółce A. Sp. z o. o. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 224. 367, 00 zł., to jest w kwocie wyższej o 34.664,00 zł od zadeklarowanej przez Skarżącą w zeznaniu podatkowym CIT – 8 za 2001 r.

Skarżąca spółka działając na podstawie zezwolenia Ministra Gospodarki z dnia 4 sierpnia 2000 r. prowadziła działalność gospodarczą na terenie W. Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Dochód uzyskiwany z tej działalności zwolniony był od opodatkowania. Jednocześnie spółka prowadziła działalność nie podlegającą zwolnieniu z opodatkowania, polegającą na świadczeniu usług oddelegowania pracowników do spółki A. Sp. z o. o. (M. D.), usług pakowania wyrobów gotowych, usług sortowania uszczelek, sprzedaży towarów i materiałów oraz dzierżawy.

Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. stwierdził, że spółka zaniżyła koszty uzyskania przychodów związane z działalnością zwolnioną od opodatkowania o kwotę 123.799, 15 zł i tym samym o wskazaną kwotę zawyżyła koszty uzyskania przychodów z działalności podlegającej opodatkowaniu. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wynikało z nieprawidłowego zaliczenia do kosztów wspólnych kwot:

- 232.000,00 zł stanowiącej wydatki związane z wynajmem maszyn do produkcji,

- 34.841,62 zł z tytułu wydatków na materiały pomocnicze do produkcji,

- 833.356,72 zł oraz 120, 24 zł zaliczonej do kosztów podatkowych, stanowiących wydatki na materiały do remontów oraz zakup usług związanych z produkcją,

- 28.887,32 zł stanowiącą wydatek na usługę doradczą związaną z produkcją,

- 4.412.995,59 zł stanowiącej wartość usług świadczonych przez C.

- 37.433,00 zł stanowiącej wartość komponentów do linii technologicznej,

- 981.000,82 zł oraz 37.772,80 zł stanowiącej zaniżenie kosztów podatkowych, z tytułu wydatków na delegacje,

- 1.063.078,87 zł oraz 839.002,11 zł stanowiącej zaniżenie kosztów podatkowych, wynikających z nieprawidłowego rozliczenia kosztów wynagrodzeń pracowników oddelegowanych do spółki M. D..

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez wydanie zaskarżonej decyzji po upływie okresu przedawnienia oraz naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: p.d.o.p) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuzasadnionym zakwestionowaniu prawa rozliczenia jako kosztów wspólnych wydatków poniesionych na zakup usług świadczonych przez specjalistów z C., wydatków na materiały do remontów, zakup usług technicznych oraz wydatków na delegacje pracowników i dokonanie podziału tych kosztów. Ponadto skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu obrazę przepisów postępowania, w tym naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 15 września 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego uznał stanowisko strony skarżącej za błędne. W ocenie organu podatkowego umorzenie niniejszego postępowania podatkowego ze względu na jego bezprzedmiotowość jest niezasadne, ponieważ przedmiotem postępowania jest kwota wykonanego zobowiązania podatkowego. Dla poparcia swojego stanowiska organ powołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 4/2007 oraz wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1540/08 w świetle których, dobrowolna zapłata zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę, także gdy stanowią realizację decyzji nieostatecznej, powodują wygaśnięcie zobowiązania podatkowego stosownie do treści art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek jego zapłaty wyklucza możliwość jego wygaśnięcia - wskutek przedawnienia.

Odnośnie kwestii zarzutu naruszenia przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o p.d.o.p organ uznał, że brak jest podstaw do stosowania w sprawie powołanego przepisu.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazał, iż umowa o świadczenie usług na rzecz skarżącej przez C. z dnia [...] przewidywała, poza usługami niezakwestionowanymi przez organy podatkowe, świadczenie usług doradczych w zakresie kierownictwa produkcji, doradztwa inżynieryjnego, kontroli jakości procesu utrzymania form, utrzymania ruchu, ciągłego doskonalenia procesu, planowania i nadzoru produkcji, które w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego związane są bezpośrednio z produkcją, tj. z działalnością prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W związku z powyższym, w ocenie organu wydatki na wymienione usługi nie mogą zostać zaliczone do kosztów wspólnych.

Wobec nie przedłożenia przez spółkę dowodów potwierdzających wartość wydatków szkolenia pracowników oraz dokumentów wskazujących na uczestnictwo w szkoleniach konkretnych pracowników organ pierwszej instancji przeprowadził dowód z przesłuchania świadków na wskazane okoliczności. Nie pozwoliło to jednak na ustalenie kosztów szkoleń oraz potwierdzenie, że były to szkolenia przeprowadzone w ramach umowy z C. Ponadto, w ocenie organu, zakwalifikowanie wskazanych usług do kosztów prowadzenia działalności zwolnionej z opodatkowania, jest również konsekwencją nieuwzględnienia przez skarżącą kosztów tych usług w umowie o świadczenie usług oddelegowania pracowników do B., zgodnie z którą wynagrodzeniem za tę usługę miały być koszty ponoszone przez spółkę związane z zatrudnieniem pracowników oddelegowanych, w tym również koszty szkoleń powiększone o 5 % marżę.

Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego wydatków na materiały do remontów i zakup usług technicznych organ wskazał, że skarżąca dokonała weryfikacji tych wydatków we własnym zakresie i w piśmie z dnia [...]. przedstawiła ich zestawienie jako wydatków stanowiących koszty działalności zwolnionej z opodatkowania. W toku kontroli uzupełniającej organ pierwszej instancji stwierdził poprawność dokonanego przez spółkę przyporządkowania poszczególnych wydatków do kosztów działalności zwolnionej i do kosztów wspólnych.

Organ drugiej instancji podniósł, że w zakresie ustalenia wydatków związanych z delegacjami służbowymi pracowników skarżąca, pomimo dwukrotnego wezwania organu, nie udzieliła wyjaśnień oraz nie przedłożyła dokumentów potwierdzających podnoszone zarzuty. Stąd, organ odwoławczy uznał, że dokonana przez organ pierwszej instancji analiza zarówno zapisów na koncie 469510 – "koszty delegacji", jak również rachunków kosztów podróży z uwzględnieniem celu i czasu jej trwania, stanowiska pracy i działu w którym dana osoba pracuje, a także związku wyjazdu z miejscem świadczenia pracy, pozwoliła na precyzyjne dokonanie podziału wydatków na koszty wspólne, koszty związane z działalnością opodatkowana i zwolnioną.

Zdaniem organu odwoławczego niewłaściwe jest stanowisko spółki zgodnie z którym do kosztów wspólnych należy zaliczyć wydatki wynikające z jednego dowodu źródłowego.

Dyrektor izby Skarbowej podniósł, że obowiązkiem skarżącej spółki unormowanym w art. 9 ust. 1 ustawy o p.d.o.p, jest dokładne ustalenie wysokości dochodu zwolnionego od opodatkowania. Ponadto zgodnie z art. 7 ustawy na stronie skarżącej ciąży obowiązek wyłączenia – przy ustalaniu dochodu (straty) stanowiącego podstawę opodatkowania – z kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z przychodami ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku. Zdaniem organu II instancji art. 15 uar 2 p.d.o.p nie może być interpretowany rozszerzająco, zaś zwrot "nie jest możliwe" oznacza obiektywny brak możliwości, a nie zaniechanie przyporządkowania konkretnych pozycji kosztów do poszczególnych źródeł przychodów. O możliwości rozliczenia kosztów usług doradczych świadczonych w ramach kompleksowej usługi na działalność zwolnioną i opodatkowaną świadczy prowadzony przez spółkę system rachunku kosztów oparty na miejscach powstawania kosztów. Spółka powinna ustalić koszty poszczególnych szkoleń i dokonać ich odpowiedniej kwalifikacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia [...] strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W., jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r.

Skarżąca zarzuciła organom podatkowym rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, mianowicie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia oraz art. 15 ust. 2 ustawy o p.d.o.p poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Ponadto strona skarżąca zarzuciła decyzji obrazę przepisów postępowania, a to prowadzenie postępowania wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów, zasadzie dochodzenia prawdy obiektywnej, zasadzie zaufania do organów podatkowych oraz zasadzie praworządności.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem zaskarżonej decyzji uległo z dniem [...]. przedawnieniu, ponieważ jedyną podstawą określającą jego wysokość w tej dacie było zeznanie [...]. Bez znaczenia pozostają wcześniejsze decyzje organu pierwszej instancji, ponieważ z uwagi na ich uchylenie nie wywołały skutków prawnych.

Skarżąca wskazała ponadto, że do stanu faktycznego zaistniałego w rozpoznawanej sprawie nie odnosi się żaden z przywołanych przez Dyrektora Izby Skarbowej wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powołała natomiast orzecznictwo, które w jej ocenie potwierdza słuszność stanowiska skarżącej, tj. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Rz 81/04, wyrok NSA w Warszawie z dnia 8 grudnia 2003 r., sygn. akt III SA 1106/03, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 stycznia 2004 r. sygn. akt III SA 984/02 oraz wyrok NSA z dnia 23 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 1449/06.

Zdaniem strony, instytucja przedawnienia nie zawiera w sobie elementu uznaniowości, którą w niniejszym postępowaniu próbują wprowadzić organy podatkowe. Dla biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma znaczenia wykonanie nieostatecznej decyzji. Przyjęcie odmiennego stanowiska skutkowałoby powstaniem sytuacji, w której podatnik wskutek wykonania, zgodnie z przepisami, nieostatecznej decyzji nie mógłby skorzystać z instytucji przedawnienia, ten zaś który od wykonania decyzji się uchylał mógłby się na przedawnienie powołać. Stan taki, w ocenie skarżącej, stoi w sprzeczności z podstawowymi zasadami praworządności.

Strona podkreśliła, że w polskim systemie podatkowym postępowanie może dotyczyć wyłącznie zobowiązania podatkowego, stąd nie może być przedmiotem tego postępowania sformułowana przez Dyrektora izby Skarbowej we W. "kwota wykonanego zobowiązania".

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o p.d.o.p skarżąca podtrzymała swoje stanowisko zgodnie z którym nie było możliwe ustalenie wartości usług szkolenia pracowników przypadającej na poszczególne źródła (opodatkowane lub nieopodatkowane przychody). Powyższe wynika z tego, że szkolenia te miały związek zarówno ze zwolnioną z opodatkowania działalnością produkcyjną spółki, jak i działalnością opodatkowaną, tj. usługami oddelegowania jej pracowników do M. D., gdyż wiedza uzyskana na tych szkoleniach z uwagi na tożsamy profil produkcji obu spółek była przydatna w wykonywaniu pracy w obu zakładach. Spółka podniosła, że przeprowadzone postępowanie dowodowe, zwłaszcza przesłuchanie świadków, potwierdziło stanowisko skarżącej. Jednakże organy podatkowe pominęły istotne dla sprawy ustalenia, wszelkie wątpliwości rozstrzygnęły na niekorzyść podatnika i w konsekwencji sformułowały całkowicie odmienne wnioski niż wynika to z przeprowadzonych dowodów. Następnie, organ pierwszej instancji dokonał podziału kosztów, który nie znajduje uzasadnienia w dokumentach rozpoznawanej sprawy, a stanowi wyłącznie jednostronne interpretowanie stanu faktycznego w celu poparcia przyjętego założenia w zakresie podziału kosztów.

Analogiczne stanowisko strona skarżąca wyraziła w odniesieniu do pozostałych wydatków zaliczanych do kosztów wspólnych, w tym związanych z zakupem materiałów remontowych oraz usług technicznych.

Za niedopuszczalne, zdaniem strony, należy uznać przyporządkowanie kosztów do działalności zwolnionej i opodatkowanej jedynie na podstawie wewnętrznego systemu miejsca powstania kosztów spółki, gdyż nie pozwala to na zgodny z rzeczywistością podział kosztów. Jedynym dopuszczalnym przez prawo rozwiązaniem jest zastosowanie proporcji wynikającej z art. 15 ust. 2 ustawy o p.d.o.p.

Skarżąca zarzuciła ponadto organom podatkowym nierzetelną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego w sprawie, w tym pominięcie wyjaśnień spółki, zwłaszcza faktów i ustaleń wynikających z protokołu dodatkowej kontroli podatkowej i usankcjonowanie przez organ odwoławczy dokonanego przez organ pierwszej instancji podziału kosztów. Naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych skarżąca upatruje w prowadzeniu postępowania w sposób budzący wątpliwości podatnika co jasnych i zrozumiałych przepisów prawa, jak również w znacznym okresie czasu w którym toczy się przedmiotowe postępowanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem nie narusza prawa. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie można przyjąć, że wydając zaskarżoną decyzję organy naruszyły prawo w zakresie, o jakim mowa w art. 145 § 1 upsa. Dlatego też nie zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji. Badając legalność zaskarżonej decyzji sąd nie dopatrzył się ani naruszenia prawa materialnego ani takiego naruszenia przepisów o postępowaniu, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu jest ustalenie czy sporne wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów wyłącznie zwolnionych od opodatkowania – jak przyjmują organy skarbowe- czy są również związane z przychodami opodatkowanymi – jak twierdzi podatnik.

W pierwszej jednak kolejności należy odnieść się do podniesionego zarzutu przedawnienia zobowiązania. Zarzut ten w ocenie sądu nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z utrwalonymi poglądami orzecznictwa "...Zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz wtóry na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ - wobec braku zapłaty podatku w wyższej kwocie - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia...." (wyrok NSA z 14.07.2004 r sygn. akt FSK 294/04 LEX nr 133920) Zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. (Uchwała NSA z 8.10 2007r. sygn. akt I FPS 4/07 ONSAiWSA 2008/1/4, Rzeczposp. 2007/10/236, POP 2008/1/3, OSP 2008/4/39, ZNSA 2008/4/101). Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty ma charakter definitywny i nie zostaje w żaden sposób "anulowane" bądź "uchylone" w wypadku późniejszego uchylenia decyzji będącej podstawą zapłaty. Przeciwny pogląd musiałby prowadzić do wniosku, że zobowiązanie które wygasło może zaistnieć na nowo, co na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej nie znajduje żadnego umocowania. Jest tez niewątpliwe, że, pomimo uchylenia i ponownego wydania decyzji nieostatecznej zobowiązanie w podatku dochodowym za określony rok pozostaje tym samym zobowiązaniem podatkowym. Wobec tego – jak słusznie wskazano w orzecznictwie "...Nie można podzielić poglądu, że wykonanie zobowiązania podatkowego, będące rezultatem uprzedniego wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania, którą następnie usunięto z obrotu prawnego, nie wyklucza możliwości wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie." (wyrok NSA z 30.09.2008 sygn. akt II FSK 951/07 LEX nr 446993).

Jak z powyższego wynika, wobec dokonanej przez skarżącą zapłaty zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych wygasło, co wyklucza jego ponowne wygaśnięcie na skutek przedawnienia. Słusznie więc Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie zachodzi podstawa do umorzenia postępowania.

Przechodząc do analizy zarzutu naruszenia art. 15 ust 2 ustawy z z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazać należy, że zgodnie z jego brzmieniem "Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów." Dokonując zatem interpretacji przytoczonego przepisu, w pierwszej kolejności uwagę zwrócić należy na to, że koniecznym warunkiem jego zastosowania jest wymóg ponoszenia przez podatnika faktycznych (rzeczywistych) kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których przychód podlega opodatkowaniu oraz kosztów uzyskania związanych z przychodami z innych źródeł.

W przypadku bowiem, gdy podatnik uzyskuje wprawdzie przychody podlegające opodatkowaniu, nie ponosząc jednak w związku z tym żadnych kosztów, a jednocześnie uzyskuje przychód ze źródeł, z których dochód jest wolny od podatku (np. w art. 17 ust. 1 p.d.o.p), to wówczas nie zaistnieją przesłanki do zastosowania powołanego wyżej art. 15 ust. 2 p.d.o.p, i to nawet wtedy, gdy podatnik ten poniósłby koszty uzyskania przychodów, które podlegają wyłączeniu na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 p.d.o.p. Podobnie też rzecz miałaby się wtedy, gdyby podatnik poniósł faktycznie koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, a nie poniósł kosztów związanych z przychodami z innych źródeł.

Przedstawione wyżej wywody oznaczają zatem, iż warunkiem niezbędnym do ustalenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 2 p.d.o.p jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1. faktyczne poniesienie kosztów uzyskania przychodów zarówno ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, jak i z innych źródeł,

2. brak wyodrębnienia kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł przychodów (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2001 r., sygn. akt I SA/Lu 465/00, Glosa 2002/4/46).

Ustalenie faktu kumulatywnego wystąpienia wskazanych wyżej okoliczności powoduje zaistnienie przesłanek ustalenia kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Z powyższego wynika więc, że metoda ustalania kosztów w sposób określony w art. 15 ust. 2 p.d.o.p, ma zastosowanie tylko wówczas, gdy przy każdym przychodzie z różnych działalności ponoszone są faktycznie koszty, lecz koszty te nie są wyodrębnione dla poszczególnych źródeł przychodów.

Podkreślenia wymaga też okoliczność, że ustawodawca, przyjmując powyższe rozwiązanie wskazał, iż chodzi faktycznie o ponoszenie kosztów uzyskania przychodów ze wszystkich źródeł przychodu i że muszą one mieć związek z uzyskanym przychodem z danego źródła przychodu.

Analizowany przepis należy ponadto interpretować łącznie z generalną zasadą zawartą w art. 15 ust. 1 p.d.o.p, z której wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów i które nie są wymienione w jej art. 16 ust. 1. Z ostatnio powołanego przepisu wynika, że każdy wydatek, aby mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów, musi zostać poniesiony w celu wskazanym w ustawie, czyli musi mieć związek z konkretnym źródłem przychodu, przy czym nie jest wymogiem ustawowym, by określony wydatek (koszt) przyniósł rzeczywisty przychód.

W związku z tym przepis art. 15 ust 2 p.d.o.p ma zastosowane w przypadku, gdy wyodrębnienie kosztów związanych z przychodami opodatkowanymi i zwolnionymi nie jest obiektywnie możliwa. Nie ma on natomiast zastosowania w wypadku gdy taki podział był – na podstawie posiadanych dokumentów możliwy, lecz podatnik zaniechał wyodrębnienia kosztów.

Powołać należy się tutaj na ugruntowane już stanowisko orzecznictwa, iż w prawie podatkowym potrzeba właściwego dokumentowania poniesionych wydatków i prowadzenia stosownych ewidencji zgodnie z przepisami jest szczególnie istotna, gdyż prawidłowa ewidencja zjawisk gospodarczych rzutuje na możliwość ustalenia właściwej wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku ( art. 9 ust. 1 p.d.o.p). Z przedstawionych przyczyn stanowisko podatnika, iż nie jest możliwe dokonywanie rozdziału kosztów wynikających z jednej faktury nie zasługuje na uwzględnienie. Jeśli z dalszych dokumentów – w tym dotyczących realizacji poszczególnych usług wynika, jakiej działalności służyły poszczególne wydatki, rozdziału takiego należy dokonać, co s- słusznie uczyniły w sprawie organy podatkowe. Wskazać przy tym należy, że – wbrew zarzutaom skargi- organy podatkowe dokonały przyporządkowania kosztów do przychodów zwolnionych od opodatkowania nie na podstawie zapisów w wewnętrznej ewidencji Miejsc Powstawania Kosztów ( MPK) ale na podstawie dowodów źródłowych to jest umów i dokumentów związanych z ich realizacją, dokumentów podróży służbowych, danych dotyczących organizacji przedsiębiorstwa, miejsc zatrudnienia i zakresów obowiązków poszczególnych osób. Na tej podstawie ustalono konkretne okoliczności faktyczne wskazujące, że przyporządkowanie kosztów do poszczególnych rodzajów przychodów było obiektywnie możliwe, a skarżąca jedynie zaniechało dokonania stosownych rozliczeń.

Także więc i w tym zakresie zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów procesowych, wskazać należy, że w istocie odnoszą się one jedynie do ustaleń dotyczących kosztów usług doradczych, uznanych przez organy za związane wyłącznie z działalności zwolnioną, a konkretnie ustalenia czy w ramach tej usługi ponoszono koszty szkoleń pracowników, związanych z delegowaniem ich do pracy poza specjalną strefą ekonomiczną. W ocenie sądu zarzuty nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie również nie są uzasadnione.

Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne"( wyrok NSA z 20.12.2000 r sygn. akt III SA 2547/99 Prz.Podat. 2001/5/61). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. (wyrok NSA z 13.06.2000 r sygn. akt. I SA/Ka 2160/98 LEX nr 43969)

W niniejszej sprawie organy granic tych nie przekroczyły. Organy swoje ustalenia w tym zakresie oparły przede wszystkim na umowie dotyczącej świadczenia usług przez podmiot zagraniczny. Z umowy tej jednoznacznie wynikało, że przedmiotem tych usług jest doradztwo w zakresie produkcji, a więc w zakresie działalności zwolnionej od opodatkowania. Jednocześnie z kalkulacji wynagrodzenia za usługę delegowania pracowników wynikało, że w wynagrodzeniu tym nie ujęto kosztów szkolenia pracowników przez podmiot zagraniczny. Oparcie się na tych ustalenia, nie zaś na zeznaniach świadków posiadających jedynie bardzo ogólną i wyrywkowa wiedzę o usługach świadczonych przez podmiot zagraniczny nie jest sprzeczne z zasadami logiki. "Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny." (wyrok NSA z 10.09.1999 r sygn. akt I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717). Ponieważ w niniejszej sprawie dowolność taka nie wystąpiła, brak podstaw do twierdzenia, iż organy skarbowe naruszyły przepisy o postępowaniu w stopniu wpływającym na wynik sprawy. "Zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Należało więc określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazywać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazywać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ." (wyrok NSA z 08.12.2005 sygn. akt II FSK 26/05 LEX nr 187785). "Okoliczność, iż dokonana przez organy ocena dowodów odbiega od samooceny dokonanej przez podatnika nie oznacza, iż ocena ta jest dowolna." (wyrok wsa w Warszawie z 22.01.2008 syg. akt III SA/Wa 1321/07 LEX nr 462883)

Marginesowo jedynie zauważyć należy, że wszelkie świadczenie usług doradczych związane jest z przekazywaniem wiedzy, która może być następnie wykorzystana. Jednakże nie zmienia to faktu, że skarżąca ponosiła wydatki na usługi doradcze , związane z organizacją produkcji, nie zaś na usługi szkoleniowe, służące podwyższeniu kwalifikacji pracowników.

Co do pozostałych ustaleń organów skarżąca nie precyzuje na czym polegało przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i jakie fakty zostały błędnie ustalone.

"(... )Zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Należało więc określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazywać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazywać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ." ( wyrok NSA z 08.12.2005r sygn. akt II FSK 26/05 LEX nr 187785) "Obowiązek działania z urzędu w zakresie wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy nie może być rozumiany w ten sposób, że jeżeli strona kwestionuje stanowisko organu i wskazuje na teoretyczną możliwość dokonywania ustaleń faktycznych na podstawie okoliczności pobocznych, to wystarczającym jest samo zasygnalizowanie takiej możliwości. Strona zamierzająca wywodzić skutki prawne z określonych faktów, których możliwość wykazania leży całkowicie po jej stronie, obowiązana jest fakty te udowodnić i na niej wyłącznie spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie." (wyrok NSA z 07.05.2002 sygn. akt I SA/Wr 2668/99 LEX nr 77930) .

Podsumowując rozważania Sąd stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, zaś w decyzjach w sposób wyczerpujący wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, podobnie jak w osnowie wskazały podstawę prawną tych rozstrzygnięć, co czyni niezasadnym zarzuty naruszenia dyspozycji art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190, art. 193 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nich ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice, ustanowionej w art. 191 Ordynacji podatkowej, swobodnej oceny dowodów lub aby rozstrzygnięcie naruszało przepisy prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.