Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 714/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 11, art. 75 ust. 1, art. 76 ust. 1, art. 80 ust. 1, art. 81 ust. 1 pkt 1, art. 154
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
article: art. 1, art. 2, art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Renata Siudyka, Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. P. (P.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z 1997 roku z późn. zm.), art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust 1 pkt 5, art. 6 ust. 3, art. 10 ust. 5, art. 11 ust. 1 art. 75 ust. 1, art. 76 ust. 1 art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 z 2004 roku z późniejszymi zmianami), art. 1, art. 2, art. 12 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.), art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. C-313/05 i art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3 poz. 11 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. nr [...] określającą M.P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] nr nadwozia [...], rok produkcji 2000 w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, iż strona w październiku 2005 roku przemieściła z terytorium Państwa Członkowskiego – Niemiec - na terytorium kraju samochód marki [...] nr nadwozia [...], rok produkcji 2000, który uznała za samochód ciężarowy. Tymczasem w ocenie organu strona dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu poprzez samochodu osobowego, przy czym nie złożyła deklaracji AKC-U oraz nie zapłaciła podatku akcyzowego.

W toku postępowania podatkowego stwierdzono, iż pojazd ten był w Niemczech zarejestrowany jako samochód ciężarowy, z zamkniętą skrzynią, który posiadał trzy miejsca siedzące oddzielone od części bagażowej. W dniu [...] r. pojazd ten przeszedł na terytorium Polski badania techniczne, jako samochód ciężarowy - terenowy. W dokumencie identyfikacyjnym pojazdu nr [...] stanowiącym załącznik do wniosku o pierwszą rejestrację pojazdu w kraju określając jego rodzaj wpisano samochód ciężarowy z zamknięta skrzynią.

Wobec faktu, iż samochody marki [...] model [...] mogą występować w wielu odmianach organ celny zwrócił się do przedstawiciela na Polskę producenta przedmiotowego samochodu osobowego tj. "A" Sp. z o.o. z/s w W. o informację dotyczącą rodzaju (samochód osobowy lub ciężarowy) w jakiej przedmiotowy samochód opuścił wytwórnię po zakończeniu pełnego procesu produkcyjnego. W odpowiedzi na pytanie przedstawiciel poinformował, iż przedmiotowy samochód marki [...] wyprodukowany został jako samochód z trzema miejscami siedzącymi z zamontowanymi punktami do kotwiczenia następnej ławki dla pasażerów, z przeszklonym nadwoziem do słupka C, bez ściany działowej oddzielającej część bagażową od kierowcy i pasażerów. Z oświadczenia strony wynikało, że kupił samochód z zamontowana ścianka działową. Samochód po jego sprowadzeniu do Polski został przebudowany

Uwzględniając cały zgromadzony materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uznał, że przedmiotowy pojazd powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703 jako samochód osobowy, a w związku z tym określił akcyzę z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] model [...] nr nadwozia [...] w wysokości [...] zł. Za dzień powstania obowiązku w akcyzie przyjęto datę badań technicznych dokonanych dnia [...] r. W związku z czym zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji strona miała obowiązek zapłaty podatku w ciągu 5 dni, czyli do dnia [...] r. Powołał się na art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust 1 pkt 5, art. 6 ust. 3, art. 10 ust. 5, art. 11 ust. 1 art. 75 ust. 1, art. 76 ust. 1 art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 z 2004 roku z późniejszymi zmianami), art. 1, art. 2, art. 12 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.), art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. C-313/05 i art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3 poz. 11 ze zm).

W ocenie organu I instancji za zaklasyfikowaniem spornego samochodu do pozycji CN 8703 przemawiało to, że na terenie Niemiec był zarejestrowany z dziewięcioma miejscami do siedzenia, nadwozie przeszklone na całej długości bocznego panela, przeszklone tylne drzwi, brak stałe przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażerów oraz pozostałą częścią. Za zaklasyfikowaniem go do pozycji 8704 przemawiał brak tapicerki w części ładunkowej.

Wydając decyzję organ wskazał na regulacje z art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, na mocy których w sprawie zastosowano przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Jednocześnie wyliczając podstawę opodatkowania organ powołał się na § 2 ust. 1 oraz § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zapłaconą przez stronę cenę [...] EUR przeliczył na złotówki uwzględniając kurs wymiany z dnia powstania obowiązku podatkowego. Następnie, biorąc pod uwagę wiek samochodu – 6 lat oraz pojemność silnika przekraczającą 2000 cm3 ustalił stawkę podatku wynoszącą 65% i wyliczył podatek – [...] x 65% - wynoszący [...] zł.

Dalej, wskazując na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 18 stycznia 2007 r. C-313/05, wyjaśnił, ze zawarta w tym orzeczeniu interpretacja przepisów prawa wspólnotowego wiąże organy państwa członkowskiego na podstawie art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Zgodnie z powołanym wyrokiem artykuł 90 akapit pierwszy Traktatu należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym, niż to, które wprowadziło podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.

Dlatego Naczelnik Urzędu Celnego w R. ustalił średnią katalogową wartość samochodu z uwzględnieniem roku jego produkcji i modelu, obowiązującą w kraju w październiku 2005 r. Wyniosła ona [...] zł i do niej zastosował stawkę podatku akcyzowego 13,6 % wskazując, iż zobowiązanie podatkowe z tego tytułu to kwota [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji M.P., reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania.

Uzasadniając swoje stanowisko zarzucił organowi podatkowemu tendencyjną ocenę materiału dowodowego, pominięcie okoliczności mających istotny wpływ na wynik sprawy, błędną klasyfikację samochodu [...] model [...], naruszenie obowiązków wynikających z art. 120 Ordynacji podatkowej.

Podkreślił, że istotne znaczenie dla klasyfikacji samochodu do kodu CN 8703 miało ustalenie, czy zasadniczo był przeznaczony do przewozu osób. Tymczasem odwołujący kupił samochód ciężarowy, co potwierdzał także niemiecki dowód rejestracyjny. Późniejsze przeróbki nie wpłynęły na zmianę przeznaczenia samochodu. Naczelnik Urzędu Celnego podejmując decyzję o klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do pozycji 8703 oparł się głównie na zapisach w dowodzie rejestracyjnym oraz w piśmie producenta, które wskazywały na osobowe przeznaczenie pojazdu, pomijając te, które wskazywały na jego przeznaczenie do transportu towarów. Zaznaczył także, że sam producent samochodu wskazywał na możliwość dostosowania modelu [...] zarówno do przewozu osób jak i transportu towarów. Wreszcie odwołujący przedstawił potwierdzenie VAT 1, z którego wynikało, że samochód miał ściankę dzielącą kabinę kierowcy od przestrzeni ładunkowej.

Biorąc pod uwagę znaczące różnice w przedstawionym stanowisku organu, a wyciągiem z homologacji, zdaniem strony nie dochowano należytej staranności w wyjaśnieniu powyższych rozbieżności, które mają kluczowy wpływ na właściwą klasyfikację pojazdu do kodu CN 8704. Nadto istotne dla klasyfikacji towarowej CN rozbieżności w opisie cechy pojazdu świadczą o tendencyjnym charakterze interpretacji zebranego materiału dowodowego i to na niekorzyść strony.

Ponownie rozpoznając sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, że istota powstałego w niniejszej sprawie sporu sprowadza się do wyjaśnienia kwestii klasyfikacji samochodu marki [...] model [...] jako samochodu ciężarowego albo osobowego, co w związku z jego przemieszczeniem z terytorium Państwa Członkowskiego na terytorium kraju spowodowałoby powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Organ zaznaczył, że zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym unormowano w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku i określony został on przez ustawodawcę w artykule 4 wyżej wymienionej ustawy.

Zdaniem organu odwoławczego należy na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym przyjąć, iż zaklasyfikowanie samochodu do grupy samochodów osobowych bądź specjalnych w nabyciu wewnątrzwspólnotowym powinno nastąpić na podstawie analizy Scalonej Nomenklatury. Wobec tego podkreślił, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem dla każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej.

Organ podkreślił, że procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704.

Mając powyższe na uwadze, w celu ustalenia prawidłowego kodu należy zdaniem organu w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej ujętymi w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1789/2003 z 11 wrześniab2003 r. Stosownie do postanowień reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, dla celów prawnych klasyfikacje towarów w pierwszym rzędzie należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Dodatkowo w celu zapewnienia właściwej interpretacji Nomenklatury Scalonej, na podstawie art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 zostały wydane Noty Wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Wspólnot Europejskich i opublikowane w Dz. Urz. WE seria C 256 z 23.10.2002 r.

Organ odwoławczy przytoczył, jakie pojazdy są zakwalifikowane pod pozycją CN 8704. Są to - pojazdy samochodowe do transportu towarowego, obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp,; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą z pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp.

Pozycja ta obejmuje również: wywrotki, masywnie skonstruowane pojazdy o skrzyni ładunkowej samowyładowczej albo z otwierającym się spodem; wozy przodkowe, które używane są w kopalniach do transportu urobku węgla itp.; pojazdy samoładujące wyposażone we wciągarki, urządzenia podnośnikowe itp., lecz przeznaczone zasadniczo do celów transportowych oraz ciężarówki drogowo-kolejowe specjalnie wyposażone dojazdy po drogach i po torach. Natomiast z brzmienia pozycji CN 8703 wynika, że obejmuje ona pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi), jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy niniejszej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu. Niniejsza pozycja obejmuje również:

• samochody (np. samochody z nadwoziem czterodrzwiowym, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe):

• specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak: ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe;

• samochody mieszkalne (kempingowe itd.).

Z treści tej pozycji według organu wynika, iż obejmuje ona również samochody osobowo - towarowe. W rozumieniu pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza samochody przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Organ odwoławczy przytoczył noty wyjaśniające do pozycji 8704, wg których klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy od pewnych cech; które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji świadczą następujące cechy:

a) siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów.

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną:

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów {np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki),

Wskazano, iż z kolei noty wyjaśniające do pozycji 8703 stwierdzają, iż klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją są następujące cechy:

(a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym {np, pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

(b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

(c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

(d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób; jak i towarów;

(e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Uwzględniając powyższe organ wyjaśnił, iż różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji 8703 a 8704 polega na tym, że pojazdy samochodowe z pozycji 8704 - służą tylko do transportu towarowego. Przy tej pozycji nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 - służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można nimi również przewozić towary (wyrok NSA z 05.10.2001 r. sygn. akt I SA/Po 1335/01). Wskazał także, że o wyborze właściwej pozycji Taryfy celnej decyduje główna funkcja pojazdu, pełnienie której wynika m.in. z jego budowy i wyposażenia i nie chodzi tu jednak o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez nabywcę lecz o przeznaczenie wg zamysłu jego producenta.

Odnosząc te uwagi do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznał, że sporny samochód [...], nr nadwozia [...], rok produkcji 2000 konstrukcyjnie jest samochodem trzyosobowym, o nadwoziu typu furgon, bez ścianki działowej oddzielającej przestrzeń ładunkową, o jednobryłowym zamkniętym nadwoziu z trzema miejscami siedzącymi z przodu. Dlatego należało go zakwalifikować do pozycji CN 8703.

Organ odwoławczy nie podzielił podnoszonych przez stronę w odwołaniu zarzutów co do warunków rejestracji tego pojazdu w Niemczech ( zarejestrowany był jako samochód ciężarowy). W świetle ustawy o podatku akcyzowym o klasyfikacji pojazdu decyduje jego przeznaczenie wynikające z jego konstrukcji, a nie sposób wykorzystania przez właściciela. O klasyfikacji samochodu decydują przepisy podatkowe, a nie na przykład przepisy o ruchu drogowym. Podkreślił, że art. 194 Ordynacji podatkowej przyznaje dokumentom urzędowym zwiększoną moc dowodową. Jednak w rozpoznawanej sprawie występuje rozbieżność pomiędzy przepisami Kodeksu drogowego stanowiącymi podstawę do rejestracji samochodu, a przepisami podatkowymi, nakazującymi dla oceny, czy mamy do czynienia z wyrobem akcyzowym, czy też nie stosować nazewnictwo i definicje zawarte w Nomenklaturze Scalonej. Przepisy ruchu drogowego pozwalają jedynie ocenić, czy doszło, czy też nie do rejestracji pojazdu w kraju. Bowiem jest to jedna z przesłanek powstania obowiązku podatkowego. Dlatego fakt zarejestrowania w kraju spornego samochodu jako samochodu ciężarowego nie miał wpływu na samą jego klasyfikację według reguł Nomenklatury Scalonej. Dlatego nie zgodził się z argumentem Strony, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie był zgodny z rzeczywistością.

Dyrektor Izby Celnej w K. uznał za niezasadne zarzuty Strony sprowadzające się do twierdzeń, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia prawa poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego dla samochodu, który zdaniem Strony nie jest samochodem osobowym i nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, iż po przywozie samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego, zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, są zobowiązane do złożenia, w terminie 5 dni licząc od dnia nabycia, deklaracji uproszczonej do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu. Ponadto, ustawodawca wskazał zgodnie z brzmieniem art. 82 ust 3 ustawy o podatku akcyzowym co jest podstawą opodatkowania. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Jednocześnie wyliczając podstawę opodatkowania, powołując się na § 2 ust. 1 oraz § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ustalił, że ceną zapłaconą przez Stronę była kwota [...] EUR - przeliczona na złotówki, uwzględniając kurs wymiany z dnia powstania obowiązku podatkowego wyniosła [...] zł.. Następnie, biorąc pod uwagę wiek samochodu – 6 lat oraz pojemność silnika przekraczającą 2000 cm3 za zasadne uznał obliczenie stawki podatku wynoszącej 65%, dokonane przez organ I instancji i wyliczenie podatek – [...] x 65% - wynoszący [...] zł.

Następnie, wskazując na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 18 stycznia 2007 r. C-313/05, wyjaśnił, ze zawarta w tym orzeczeniu interpretacja przepisów prawa wspólnotowego wiąże organy państwa członkowskiego na podstawie art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Zgodnie z powołanym wyrokiem artykuł 90 akapit pierwszy Traktatu należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym, niż to, które wprowadziło podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.

Dlatego zasadnie, w ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego w R. ustalił średnią katalogową wartość samochodu z uwzględnieniem roku jego produkcji i modelu, obowiązującą w kraju w październiku 2005 r. Wyniosła ona [...] zł i do niej zastosował stawkę podatku akcyzowego 13,6 % wskazując, iż zobowiązanie podatkowe z tego tytułu to kwota [...] zł. I tę kwotę uznał jako należną tytułem podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu.

W skardze do sądu administracyjnego skarżący M.P., reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o uchylenie decyzji organu drugiej instancji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zarzuciła, podobnie, jak w odwołaniu naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121, art. 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie wadliwie ustalonego stanu faktycznego za podstawę rozstrzygnięcia sprawy, a w konsekwencji błędne zakwalifikowanie samochodu [...] do kodu CN 8703.

Uzasadniając te zarzuty powtórzył argumenty przytoczone już w odwołaniu. Podkreślił, że istotne znaczenie dla klasyfikacji samochodu do kodu CN 8703 miało ustalenie, czy zasadniczo był przeznaczony do przewozu osób, zwłaszcza, że skarżący kupił go jako samochód ciężarowy, co potwierdzał także niemiecki dowód rejestracyjny. Późniejsze przeróbki nie wpłynęły na zmianę przeznaczenia samochodu. Naczelnik Urzędu Celnego podejmując decyzję o klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do pozycji 8703 oparł się głównie na zapisach w dowodzie rejestracyjnym oraz w piśmie producenta, które wskazywały na osobowe przeznaczenie pojazdu, pomijając te, które wskazywały na jego przeznaczenie do transportu towarów. Zaznaczył także, że sam producent samochodu wskazywał na możliwość dostosowania modelu [...] zarówno do przewozu osób jak i transportu towarów. Wreszcie odwołujący przedstawił potwierdzenie VAT 1, z którego wynikało, że samochód miał ściankę dzielącą kabinę kierowcy od przestrzeni ładunkowej.

W następstwie popełnionych naruszeń procesowych i błędnej kwalifikacji samochodu wadliwie zastosowano przepisy prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Uznał, że w zasadzie skarżący powielił zarzuty przytoczone już w odwołaniu, zatem nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji i zawartej w jej uzasadnieniu argumentacji. Raz jeszcze powołał się na informacje nadesłane przez producenta samochodu o konstrukcyjnym przeznaczeniu tego konkretnego samochodu do przewozu osób, z możliwością jego adaptacji do innych celów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

Ponadto w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm.), zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej – których istotne naruszenie zarzuca skarżąca w skardze. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości zakwalifikowania do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej wprowadzonego na obszar Rzeczpospolitej Polskiej samochodu marki [...] model [...]. W ocenie skarżącego, organy podatkowe błędnie zakwalifikowały pojazd samochodowy nabyty przez niego do grupy samochodów osobowych o kodzie CN 8703. Jego zdaniem ocena zasadniczego przeznaczenia określonego pojazdu powinna być dokonywana na podstawie rzeczywistego przeznaczenia pojazdu w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego z uwzględnieniem jego oryginalnej homologacji przez producenta, a przede wszystkim danych zawartych w karcie pojazdu i dowodach jego rejestracji Niemczech i w kraju. Tak więc w ocenie skarżącego przesądzające w tym zakresie powinno być ustalenie, że pojazd zasadniczo był przystosowany do przewozu towarów.

W tym miejscu należy zauważyć, że stosownie do art. 154 ust.1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3 poz.11 ze zm.), która weszła w życie 1 marca 2009 r., jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu poprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Oznacza to, że zastosowanie w niniejszej sprawie będą miały przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) w ich brzmieniu obowiązującym w październiku 2005 r.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa, przy czym stosownie do art. 2 pkt 11 nabycie wewnątrzwspólnotowe w rozumieniu ustawy to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, zgodnie zaś z art. 6. ust. 1 obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Pojęcie nabycia wewnątrzwspólnotowego dotyczy nabycia towaru, w niniejszej sprawie samochodu, w innym państwie członkowskim i jego wprowadzenia na terytorium Polski. Następuje ono zatem z chwilą rzeczywistego wprowadzenia samochodu na terytorium kraju, a nie z chwilą jego nabycia w państwie członkowskim UE. Z kolei art. 80 ust. 1 w/w ustawy stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zarówno nowe jak i używane. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego - art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy, a obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy.

Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju - art. 81 ust. 1 ustawy.

Zauważyć w tym miejscu należy, że ustawa o podatku akcyzowym nie wyjaśnia pojęcia samochodu osobowego, jednakże w poz. 59 Załącznika Nr 1 do ustawy ustawodawca wskazując na samochody osobowe będące wyrobami akcyzowymi odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze a mianowicie do kodu CN 8703. Jednocześnie zaznacza, że mowa o pojazdach samochodowych i innych pojazdach mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Nadto w myśl art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym dla celów poboru akcyzy przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Nomenklatura scalona została wprowadzona na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 1995 r. Nr 88, poz. 349 ze zm.) mocą rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2006 r. w sprawie Nomenklatury Scalonej (Dz. U. z 2006 r. Nr 246, poz. 1794). Niezbędnym jest zatem odwołanie się do nomenklatury scalonej stanowiącej załącznik rozporządzenia Komisji WE Nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003r. zmieniającego rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L nr 256 z dnia 7 września 1987 r.). W sekcji XVII - pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe, w dziale 87 – pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria odnajdujemy kod CN 8703 - pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702 - Pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pomocnym są również - Jednolite zastosowanie nomenklatury scalonej (CN) – klasyfikacja towarów - noty wyjaśniające przyjęte zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy celnej (2007/C 74/01) Dz. U. UE C 74 z dnia 31 marca 2007 r.

W związku z zasadą autonomii prawa podatkowego podkreślić należy, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać - zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu, istotne z punktu widzenia jego stanu technicznego, jako warunku dopuszczenia go do ruchu i rejestracji nie rodzi żadnych podatkowoprawnych konsekwencji, albowiem te wiązać należy tylko i wyłącznie, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym z klasyfikacją taryfową.

W powołanej już Wspólnej Taryfie celnej pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary: typu pickup: ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704 (pojazdy samochodowe do transportu towarowego), jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Pośrednie znaczenie mają przepisy obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (MP z 2006r. Nr 86, poz. 880) ogłoszone przez Ministra Finansów na podstawie delegacji ustawowej przewidzianej w treści art. 12 ustawy z dnia z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2004r. Nr 68, poz. 622 ze zm). W dziale 87 – pojazdy nieszynowe, ich części i akcesoria zawarto noty wyjaśniające jakie pojazdy należy zakwalifikować do kodu 8703 lub kodu 8704. Należy zauważyć, że zarówno w jednym jak i drugim kodzie zauważono, że "do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicules), niektóre pojazdy typu pickup". O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do danego kodu świadczą cechy szczegółowo wymienione w ww. notach wyjaśniających Ministra Finansów, które mają zastosowanie do wszystkich pojazdów. Podkreślić również należy, że klasyfikacja pewnych pojazdów do pozycji 8704 zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8703 np. siedzenia – ławki bez wyposażenia ich w pasy bezpieczeństwa lub w punkty do ich mocowania; brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów; brak okien na bokach pojazdu; zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Jednakże analiza powołanych przepisów wyraźnie wskazuje, że kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy są ww. noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej albowiem w nich wyraźnie odniesiono się do cechy przypisanej samochodowi typu pickup, która przesądza o charakterze tego pojazdu jako samochodu osobowego. Chodzi mianowicie o to że, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie to samochód taki należy zaliczyć do kategorii pojazdu samochodowego do transportu towarów.

Odnosząc te rozważania do stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe stwierdzić należy, że model samochodu, typ nadwozia, przeszklenie tylnej części nadwozia, ilość siedzeń, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie są sporne. Zaznaczyć także należy, że samochód, po sprowadzeniu go do kraju został przerobiony, stąd też jego stan z daty dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego ustalany był a podstawie dokumentów rejestracyjnych, karty pojazdu oraz informacji nadesłanych przez producenta samochodu.

Podkreślić w tym miejscu należy, co już zostało stwierdzone wcześniej, że zarówno w pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, jak i w opisie kodu CN 8703 użyto sformułowania pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. W ocenie Sądu jest to główne kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie kwalifikacji do tego, a nie innego kodu CN. Aby dany pojazd mógł być objęty pozycją CN 8703 musi przede wszystkim być przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Niespełnienie tego podstawowego warunku oznacza, iż nie jest możliwe zaklasyfikowanie konkretnego pojazdu do wspomnianego kodu.

Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje także fakt, iż firma "A", jako producent produkujący samochody marki [...] model [...] w wielu wersjach osobowych, osobowo – towarowych, bądź służących do przewozu towarów w udzielonej odpowiedzi wystosowanej na zapytanie organu wyjaśnił, iż przedmiotowy samochód wyprodukowany został z nadwoziem samochodu dostawczego, przeszklonym do słupka C, z trzema miejscami siedzącymi ( łącznie z kierowcą), z zamontowanymi punktami kotwiczenia następnej ławki dla pasażerów, bez ściany działowej oddzielającej przestrzeń towarową, certyfikowany w procedurach homologacyjnych jako osobowy. Nadto z niemieckiego dokumentu rejestracyjnego nr [...] wynika, że samochód został zarejestrowany jako samochód ciężarowy – skrzynia zamknięta, z 9 miejscami siedzącymi (łącznie z kierowcą).

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące odmówienia mocy dowodowej dokumentom, zwłaszcza dotyczącym rejestracji spornego samochodu w kraju, jako samochodu ciężarowego. Zdaniem Sądu nie można żądać od organów podatkowych, by stanowisko przyjęte przez inne organy administracji, które było zgodne z innymi przepisami, nie mającymi charakteru przepisów szczegółowych w stosunku do przepisów regulujących opodatkowanie akcyzą, miało być kontynuowane, skoro w istocie rozstrzygało wyłącznie kwestię rejestracji i dopuszczenia do poruszania się po drogach publicznych. Taka praktyka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej. i art. 7 Konstytucji RP), która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym. Podkreślić także należy, że ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), nie zaś do przepisów Prawa o ruchu drogowym. Stąd też skonstruowana dla potrzeb Prawa o ruchu drogowym definicja samochodu ciężarowego przewidziana w art. 2 pkt 42 ww. ustawy nie ma zastosowania w sprawach z zakresu podatku akcyzowego uregulowanego odrębną ustawą. Należy bowiem przypomnieć, że definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach – zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i z innych dziedzin prawa – nie ma zastosowania (B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Oddk, Gdańsk 2002, s. 40).

Dalej zauważyć należy, że stosownie do art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, a więc kwota realna, rynkowa. Skarżący zapłacił za kupiony samochód [...] EUR. Ceny tej organy nie kwestionowały.

Z kolei z przepis § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania przedmiotowego obowiązku podatkowego, wynika, że: "w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając w to rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się oprocentowanie stawki akcyzy, obliczone według następującego wzoru:

Su = Sn + 12 x (W-2)

gdzie:

Su - oznacza stawkę akcyzy, wyrażoną w procentach, dla sprzedaży w kraju, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu samochodu osobowego po upływie 2 lat od jego produkcji,

Sn - oznacza stawki akcyzy dla samochodów osobowych, w zależności od pojemności silnika tych samochodów, określone odpowiednio w poz. 30 załącznika nr 1 do rozporządzenia - w przypadku sprzedaży w kraju, oraz w poz. 23 załącznika nr 2 do rozporządzenia - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu,

W - oznacza wiek samochodu osobowego wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego włącznie, a w przypadku importu - liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania zgłoszenia celnego włącznie".

Natomiast zgodnie z pozycją 30 załącznika nr 1, dotyczącego wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm³ stawka podatku akcyzowego wynosiła 13,6 % podstawy opodatkowania, a dla pozostałych samochodów - 3,1 % podstawy opodatkowania. Podobnie i w pozycji 23 załącznika nr 2, dotyczącego między innymi nabycia wewnątrzwspólnotowego, w stosunku do pojazdów samochodowych i innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż z pozycji nr 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi:

- o pojemności silnika powyżej 2.000 cm³, stawka podatku akcyzowego wynosiła 13,6 % podstawy opodatkowania, a dla

- pozostałych - 3,1 % podstawy opodatkowania.

Wobec powyższego kwota podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu starszego niż dwuletni, następnie sprzedanego przed pierwszą rejestracją nie może przekraczać swą wartością kwoty, jaka byłaby zastosowana w stosunku do transakcji krajowej wysokości odpowiednio 3,1 % i 13,6 %, w zależności od pojemności silnika.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe poprawnie określiły wysokość kwoty akcyzy z zastosowaniem powyższego wzoru.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że kwestie podatku akcyzowego na gruncie prawa europejskiego reguluje dyrektywa Rady nr 92/12/EWG z dnia z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania. Dyrektywa ta zwana horyzontalną, określa jedynie konstrukcję wspólnotowego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Na poziomie wspólnotowym stosuje się ją do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 ww. dyrektywy, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wyżej wymienione, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Z uwzględnieniem tego warunku, państwa członkowskie mają prawo do pobierania podatków od świadczenia usług niemających charakteru podatku obrotowego, włączając w to podatki odnoszące się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym.

Należy więc zauważyć, iż prawo wspólnotowe zezwala na autonomię państw członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharmonizowanych, w tym samochodów osobowych, które to do takich produktów należą. Niemniej jednak taki stan rzeczy nie oznacza zwolnienia państwa członkowskiego od przestrzegania zasad zawartych w TWE, a przede wszystkim zasady niedyskryminacji podatkowej produktów spoza rynku lokalnego, swobody przepływu towarów. Przy czym zakaz dyskryminacji dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i pośredniej. Oznacza to, iż każde państwo członkowskie ma obowiązek równego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich i nie może stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Nierówne traktowanie może wynikać nie tyle z samego faktu obciążenia podatkiem akcyzowym poszczególnych towarów, ale również z stosowania w sposób dyskryminacyjny stawek podatkowych.

Z kolei regulacje związane z swobodą przepływu towarów zawierają art. 25, art. 28 i art. 90 TWE. Zgodnie z art. 25 TWE stosowanie ceł importowych i eksportowych lub opłat o skutku równoważnym jest zakazane w obrocie handlowym pomiędzy państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy również ceł o charakterze finansowym. Art. 28 TWE wprowadza zaś zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych w imporcie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym. Natomiast z art. 90 TWE wynika zakaz nakładania bezpośredniego lub pośredniego na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które państwo członkowskie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe.

W wydanym w dniu 18 stycznia 2007 r. orzeczeniu w sprawie C-313/05 Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał, na co słusznie zwróciły uwagę organy orzekające w niniejszej sprawie, że art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu, takiemu jak ustanowiony w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniu wykonawczym do niej, w zakresie, w jakim wysokość podatku nakładanego na samochody używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.

W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji uwzględniły wskazania wynikajże z przytoczonego orzeczenia i ustaliły rezydualną kwotę akcyzy dla transakcji zawieranych w kraju w październiku 2005 r. w odniesieniu do podobnych do samochodu [...], będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego , wyprodukowanych w 2000 r. Okazało się, iż miała ona niższą wartość, niż kwota akcyzy ustalona w oparciu o powołane wyże przepisy rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i tę wartośc przyjęły jako kwotę należnej akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu.

Z powyższych względów Sąd, uznając, ze zarzuty naruszenia tak przpeiwós procesowych, jak i praw materialnego nie zasługiwały na uwzględnienie, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.