Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 705/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b i  pkt 26
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Grzegorz Granieczny, Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2010 r. sprawy ze skargi A w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm. dalej Ordynacja podatkowa) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z 2007r.) – Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów w pisemnej interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. (nr [...]) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 września 2009r. (sygn. akt I SA/GI 227/09), wniosku z dnia 19 sierpnia 2008 r. stwierdził, że stanowisko "A" (dalej zwana wnioskodawcą), przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

Prezentując dotychczasowy stan sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu [...] 2008r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

W uzasadnieniu interpretacji z dnia [...] r. wskazano, iż pierwotnie już w dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał interpretację indywidualną (znak: [...]) w przedmiocie ww. wniosku, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Pismem z dnia [...] 2008 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia [...] 2008 r. odmawiając zmiany w/w interpretacji. Pismem z dnia [...] 2009 r. wniesiono skargę na w/w interpretację indywidualną.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 9 września 2009r. (sygn. akt I SA/GI 227/09) uchylił zaskarżoną interpretację z dnia 10 listopada 2008 r. zarzucając organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Po uprawomocnieniu się ww. wyroku Tutejszego Sądu, który wpłynął do organu w dniu [...] 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów wydał ww. interpretację z dnia [...] r., podając na wstępie jej uzasadnienia, iż w przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest jednostką uprawnioną do udzielania pożyczek i kredytów na podstawie ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Przedmiot działalności wnioskodawcy jest zgodny z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego: gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków (65 12 B), udzielanie swoim członkom pożyczek i kredytów (65 12 B), przeprowadzanie na zlecenie swoich członków rozliczeń finansowych (65 12 B), pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczeniowych na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lipca 1990 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 1996 r. Nr 11, poz. 62, ze zm.) (67 20 Z), prowadzenie działalności społecznej i oświatowo-kulturalnej na rzecz swoich członków i ich środowiska i współdziałanie w tym celu z organizacjami zawodowymi (67 12 Z). Wnioskodawca w związku z należnościami trudnościągalnymi, tworzy odpisy aktualizujące w celu urealnienia aktywów zgodnie z ustawą o rachunkowości oraz przepisami wewnętrznymi tj. uchwałami Kasy Krajowej. W związku z tym, że wierzytelność nieściągalna z tytułu udzielonej pożyczki nie była nigdy przychodem należnym, również odpis aktualizujący nie był traktowany jako koszt podatkowy. Jednak zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu "rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie: a) w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b): wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw". Litera b) art. 16 ust. 1 pkt 26 i następne dotyczą banków. Natomiast ust. 1 pkt 25 lit. b), do którego odwołuje się cytowany wyżej przepis wskazuje, że chodzi o jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów ( pożyczek). W związku z powyższym we wniosku o interpretację zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i pkt 26 oraz art. 16 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa, jako podmiot uprawniony do udzielania pożyczek i kredytów, może tworzyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów, rezerwy na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona?

Prezentując własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wskazywał, iż jest on jednostką, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b) i art. 16 ust. 1 pkt 26 lit a) i powinien mieć prawo zaliczać utworzone rezerwy na wierzytelności z tytułu wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) w ciężar kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem ich uprawdopodobnienia, określonego w art. 16 ust. 2a więc gdy: dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, lub opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku. Zapis art. 16 ust. 3, który brzmi "Przepisy ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości" nie jest tożsamy ze stwierdzeniem, iż rezerwy o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 dotyczą w całości banków, gdyż: odnosi się on do przedmiotu, tj. rodzaju działalności, a nie podmiotu (banków), a ponadto art. 16 ust. 1 pkt 26 lit a) odnosi się wprost do jednostek organizacyjnych, uprawnionych do udzielania pożyczek (kredytów), a do banków jako podmiotów, odnoszą się pozostałe litery art. 16 ust. 1 pkt 26.

Wnioskodawca podkreślał, iż związku z powyższym, intencją ustawodawcy było umożliwienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw tworzonych również przez inne jednostki uprawnione do udzielania pożyczek, tym bardziej, że działalność zgodnie z PKD, jest działalnością bankową, a ryzyko ponoszone przez spółdzielcze kasy oszczędnościowo - kredytowe oraz banki w zakresie udzielania kredytów i pożyczek jest tożsame. W przeciwnym wypadku ustawodawca użyłby sformułowania w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy "w bankach", a nie "jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b), a więc również w spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych. Inna interpretacja art. 16 ust. 3 niż zastosowane przez spółdzielnie, tj. twierdząca, iż art. 16 ust. 1 pkt 26 dotyczy wyłącznie banków, spowodowałaby, że zapis art. 16 ust. 1 pkt 26 lit a) byłby tzw. "martwym przepisem", gdyż nie miałby zastosowania w praktyce.

W dalszej części przedmiotowej interpretacji organ przypominał, iż interpretacji z dnia [...] r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, na co w konsekwencji wnioskodawca po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który prawomocnym już wyrokiem z dnia 9 września 2009r. (sygn. akt I SA/GI 227/09), uchylił ww. interpretację indywidualną z dnia [...] r. stwierdzając m. in., iż została ona wydana z naruszeniem art. 14c Ordynacji podatkowej, albowiem organ podatkowy dokonał w istocie pisemnej interpretacji przepisów nie będących przedmiotem wniosku, przez co nie odniósł się do zagadnień wskazanych przez wnioskodawcę. Organ interpretacyjny podkreślał, iż zdaniem Sądu, konieczne w przedmiotowej sprawie było wydanie przez organ nowej interpretacji uwzględniającej problem faktycznie wskazany przez wnioskodawcę.

W dalszej części uzasadnienia przedmiotowej interpretacji organ wskazywał, że mając na uwadze ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku Tutejszego Sądu, rozpatrując ponownie wniosek z dnia z dnia 19 sierpnia 2008 r. stwierdził, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej też updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością. Zdaniem organu interpretacyjnego należało stwierdzić, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Jednakże rozpatrując kwestię kosztów podatkowych w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 updop, zdaniem organu, należało mieć na uwadze postanowienia art. 16 ust. 1 tej ustawy. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b: wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Organ interpretacyjny odnosząc się do stanu prawnego przedmiotowej sprawy wskazywał w dalszej części swoich rozważań, iż stosownie do brzmienia art. 16 ust. 3 updop, przepisy ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości. Kwestie tworzenia rezerw na pokrycie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) regulują przepisy o rachunkowości.

Organ interpretacyjny podkreślał, że odnosząc się do powyższego należy mieć na uwadze, że istnieje systemowa różnica w funkcjonowaniu banków (w tym zwłaszcza banków spółdzielczych) zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2000r., Nr 72, poz. 665 ze zm., dalej prawo bankowe) i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, które działają na podstawie ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo – kredytowych (Dz. U. z 1996r., Nr 1, poz. 2 ze zm. ustawa o SKOK). Organ interpretacyjny podkreślał, iż w odniesieniu do banków, na podstawie art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r., Nr 76 poz. 694 ze zm., dalej ustawa o rachunkowości), Minister Finansów, po zasięgnięciu opinii Komisji Nadzoru Bankowego, określa zasady tworzenia w bankach rezerw na ryzyko związane z ich działalnością. W oparciu o wymienioną podstawę prawną wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 218, poz. 2147 ze zm.), zwanych rezerwami celowymi. W dalszej części swoich rozważań organ interpretacyjny wskazywał, iż zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16 ust. 1 pkt 26, art. 16 ust. 2a pkt 2, art. 16 ust. 2b-2d, 3, 3c, 3f), rezerwy celowe w bankach uznawane są za koszty podatkowe. Rozwiązane (zmniejszone) rezerwy celowe, zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów stanowią przychody podatkowe - art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b updop. W ocenie organu interpretacyjnego specyficzny charakter spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, wynikający z ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych polega na wzajemnej pomocy finansowej członków społeczności lokalnej. Spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe (SKOK) są instytucjami, których działalność ma charakter niezarobkowy i nie jest nastawiona na zysk. Osiągnięte przez kasę nadwyżki bilansowe przeznaczone są na cele statutowe. Oznacza to, że system spółdzielczych kas oszczędnościowo - kredytowych jest systemem zamkniętym, nastawionym na samopomoc, polegającą na współfinansowaniu własnych członków będących udziałowcami kas. System ten nie może być zatem utożsamiany z systemem bankowym i nie może być podatkowo traktowany tak samo jak system bankowy. Organ interpretacyjny podkreślał, iż funkcjonujący w spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych system tworzenia rezerw na ryzyko działalności kredytowej wynika, podobnie jak w bankach, z przepisów ustawy o rachunkowości (art. 81 ust. 2 pkt 10). Zgodnie z wymienioną powyżej regulacją Minister Finansów określa w rozporządzeniu, po zasięgnięciu opinii Krajowej Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo – Kredytowej (Krajowa SKOK), szczególne zasady rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo - kredytowych, w tym zakres informacji wykazywanych w informacji dodatkowej sprawozdania finansowego. Kasy dokonują odpisów aktualizujących wartość należności zgodnie z art. 35b ustawy o rachunkowości.

Organ interpretacyjny odnosząc się do stanowiska wnioskodawcy, iż obowiązujące aktualnie przepisy updop nie przewidują rozwiązania umożliwiającego zaliczanie w spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych do kosztów uzyskania przychodów rezerw na pokrycie wierzytelności. W kasach dokonane odpisy aktualizujące nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 updop, ponieważ przepis ten dotyczy rezerw celowych na kredyty (pożyczki), o których mowa w rozporządzeniu w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków.

Końcowo organ interpretacyjny podkreślał, iż w jego ocenie przepis art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a updop dotyczy banków, w odniesieniu do których ustawodawca przewiduje szereg szczególnych regulacji, różnicujących status wskazanych podmiotów na gruncie prawnym, w tym także na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ interpretacyjny wskazywał także, iż mając powyższe na uwadze należy podkreślić, iż jakkolwiek prowadzona przez spółdzielcze kasy oszczędnościowo - kredytowe (dalej też SKOK) działalność nosi znamiona działalności bankowej, to w świetle obowiązującego ustawodawstwa spółdzielcze kasy nie są bankami, konsekwencją czego jest to, iż w stosunku do nich nie mają zastosowania szczególne regulacje ustawowe, do których stosowania zobowiązane są banki. Organ interpretacyjny podkreślał ponadto, iż z treści art. 16 ust. 3 updop wyraźnie wynika, do jakiego rodzaju podmiotów oraz rezerw odnosi się regulacja art. 16 ust. 1 pkt 26 updop. Gdyby jak wskazuje wnioskująca przepis ten miał charakter przedmiotowy tj. dotyczył działalności bankowej, wówczas ustawodawca użyłby innego sformułowania, np. "(...) rezerw na ryzyko jednostek organizacyjnych prowadzących działalność o charakterze bankowym (...)". W interpretacji podkreślono, iż stanowisko organu podzielane jest również w orzecznictwie, czego wyraz dał WSA w Lublinie w wyroku z dnia 23 października 2009r. (sygn. akt I SA/Lu 441/09).

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca domagał się zmiany przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia [...] 2010 r., zarzucając jej błędną wykładnię art. 16 ust. 26 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że przepis ten nie dotyczy podmiotowo wnioskodawcy, wydaniu interpretacji w stosunku do stanu istniejącego a nie jak wnioskodawca postulował w

stosunku do sytuacji hipotetycznej. Wzywający wskazywał, iż wprawdzie na formularzu ORD-N zaznaczono pozycję 33a nie 34, lecz intencją wnioskodawcy było uzyskanie interpretacji w kontekście zdarzenia przyszłego. O takich intencjach świadczyło literalne brzmienie pozostałych zapisów w druku ORD-N jak i jednoznaczne sformułowania zawarte w poprzednim datowanym na 25. 11. 2008 r. wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Zdaniem wzywającego interpretacja winna więc być wydana w kontekście zdarzenia przyszłego a nie zaistniałego stanu faktycznego.

Ponadto wzywający wskazywał na to, iż błędna wykładnia art. 16 ust. 26 lit. a polega na tym, że organ interpretacyjny uważa, że zapisy tegoż przepisu dotyczą jedynie banków a nie wnioskodawcy, który w rzeczy samej nie jest bankiem. Stoi to w jaskrawej sprzeczności z językową interpretacją w/w przepisu. W orzecznictwie sądów administracyjnych, a także doktrynie przyjmuje się, że na gruncie prawa podatkowego powinna dominować wykładnia językowa (por. J.Zimmermann, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Postępowanie podatkowe, Toruń 1998r. str. 17). Wzywający wskazywał, iż przepis "art. 16 ust.26) lit.a)" adresowany jest do "jednostek o których mowa w art. 25 lit.b)" tj. do "jednostek organizacyjnie uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących ich funkcjonowanie, do udzielania kredytów (pożyczek)". Zdaniem wzywającego przepis jest jednoznaczny a wnioskodawca jest tego typu jednostką. To, że banki są również takimi jednostkami, to że wnioskodawca nie jest bankiem nie ma znaczenia skoro art.16 ust.25 lit.b) jednoznacznie wyznacza zakres podmiotowy stosowania przepisu art. 16 ust.26 lit.a) - do jednostek organizacyjnych uprawnionych ustawowo do udzielania kredytów (pożyczek) a nie tylko banków. W art.16 ust.26 ustawodawca różnicuje uprawnienia w/w jednostek organizacyjnych (do których adresuje normę z art.16 ust.26 lit.a) od uprawnień banków (do których adresuje normę z art.16 ust.26 lit.b). Zdaniem wzywającego zawężenie kręgu podmiotowego art.16 ust.26 lit.a) - jakie zastosowano w interpretacji - jest nielogiczne i systemowo nie spójne. Wzywający akcentował, że jak słusznie zapisano w wyroku WSA w Krakowie z dnia 5. 06. 2008r. I SA/Kr 57/08 "na gruncie prawa podatkowego powinna dominować wykładnia językowa, a inne typy wykładni (systemowa, funkcjonalna) powinny mieć charakter pomocniczy i można je stosować wyjątkowo wtedy, gdy na tle znaczeniowym języka sens przepisów prawnych jest wieloznaczny".

Zdaniem wzywającego sytuacja wieloznaczności nie zachodzi w kontekście rozpatrywania zakresu podmiotowego stosowania art. 16 ust.26 lit.a). Wzywający podkreślał, iż takie też stanowisko zajął w analogicznej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów w interpretacjach (nr [...]) z dnia [...] 2008r. oraz (nr [...]) z dnia [...] 2008r. W obu przypadkach uznano prawo Spółdzielczych Kas Oszczędnościowo-Kredytowych do traktowania jako koszt uzyskania rezerw na pokrycie wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek), których nieściągalność jest uprawdopodobniona na warunkach określonych w art. 16 ust. 2a pkt. 2 updop.

W odpowiedzi z dnia 19 kwietnia 2010r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] 2010 r.

W skardze poza przedstawieniem dotychczasowego przebiegu postępowania i powtórzeniu dotychczasowych argumentów zawartych we wniosku o interpretację jak i wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa "A" (dalej zwana skarżącą) akcentowała, iż zaprezentowana przez organ interpretacyjny wykładnia "art.16 ust. 26 lit. a" updop jest błędna. Zdaniem skarżącej organ interpretacyjny bezpodstawnie uważa, że zapisy tegoż przepisu dotyczą jedynie banków a nie SKOK, a co stoi w jaskrawej sprzeczności z językową interpretacja w/w przepisu. Zdaniem skarżącej przepis "art.16 ust.26) lit.a)" adresowany jest do "jednostek o których mowa w art. 25 lit.b)" tj. do jednostek organizacyjnie uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących ich funkcjonowanie, do udzielania kredytów (pożyczek)". Skarżąca podkreślała, iż przepis jest jednoznaczny a wnioskodawca jest tego typu jednostką. To, że wnioskodawca nie jest bankiem nie ma znaczenia skoro "art. 16 ust. 25 lit. b)" jednoznacznie wyznacza zakres podmiotowy stosowania przepisu "art. 16 ust. 26 lit. a)" - adresuje go do jednostek organizacyjnych uprawnionych ustawowo do udzielania kredytów (pożyczek) a nie tylko banków. W "art.16 ust.26" ustawodawca różnicuje uprawnienia w/w jednostek organizacyjnych (do których adresuje normę z "art.16 ust.26 lit.a)" w stosunku do uprawnień banków (do których adresuje normę z art.16 ust.26 lit.b). Skoro ustawodawca rozróżnia jednostki od banków to zawężenie kręgu podmiotowego art.16 ust.26 lit.a)" - jakie zastosowano w interpretacji - jest nielogiczne i systemowo nie spójne. W skardze za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2009 r. (sygn. akt II OSK 610/08) podkreślano, iż wykładnia językowa ma bezwzględnie pierwszeństwo, jeżeli przepis jest sformułowany precyzyjnie i jego odczytanie nie budzi wątpliwości wskazując, iż sytuacja wieloznaczności nie zachodzi w kontekście rozpatrywania zakresu podmiotowego stosowania "art. 16 ust.26 lit.a)".

W skardze podkreślono także, iż twierdzenie organu interpretacyjnego, że Minister Finansów określa szczególne zasady rachunkowości oraz twierdzenie, że kasy dokonują odpisów aktualizujących wartość należności zgodnie z art. 35b ustawy o rachunkowości jest zasadnym lecz nie wnosi nic do sprawy. Prawa i obowiązki na gruncie podatkowym kreują ustawy podatkowe a nie przepisy ustawy o rachunkowości. Tworzenie odpisów aktualizujących nie jest alternatywą dla tworzenia rezerw, lecz czynnością niezależną, stosowaną do wierzytelności zagrożonych innych niż pożyczki (kredyty).

Zdaniem strony skarżącej pogląd organu interpretującego, że obowiązujące aktualnie przepisy updop nie przewidują rozwiązania umożliwiającego kasom zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów rezerw na pokrycie określonych wierzytelności jest ignorowaniem faktu istnienia "art. 16 ust.26 lit.a)" updop.

W skardze na poparcie głoszonych argumentów wskazywano na przywoływane już w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w P..

W skardze strona akcentowała także, iż wnosi o to aby Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzygnął co do istoty sprawy i podkreślała, iż oczekuje stwierdzenia przez Sąd, że skarżący jest jednostką uprawnioną do tworzenia stanowiących koszt uzyskania rezerw na wymagalne a nieściągalne kredyty (pożyczki), których nieściągalność jest uprawdopodobniona na warunkach określonych w art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strona skarżąca akcentowała, iż jest jednostką ustawowo uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) a więc w sensie podmiotowym ma zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt.26) lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jest więc jednostką, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt.25 lit.b) co warunkuje zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt.26 lit. a). W konsekwencji może zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania rezerwy tworzone na wymagalne a nieściągalne kredyty (pożyczki), których nieściągalność jest uprawdopodobniona na warunkach określonych w art. 16 ust. 2a pkt. 2.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Na rozprawie w dniu 17 listopada 2010 r. pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze, podkreślając, iż w identycznym stanie faktycznym i prawnym, inny organ interpretacyjny wydał dwie odmienne od zaskarżonej interpretacje. Pełnomocnik wskazywał także na wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 385/10).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – Sąd stwierdza, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa, a wobec podzielania przez skład orzekający stanowiska organu interpretacyjnego skargę należało oddalić.

Zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy jest w istocie bezsporny i został przedstawiony powyżej. W tym miejscu należy jedynie przypomnieć, iż postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez "A" rezerw na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Sąd wskazuje, iż zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Sąd podkreśla, iż istotne znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji spełnia wymogi stawiane przez prawo. Zawiera bowiem przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji wynika zdaniem Sądu właściwy tok rozumowania organu, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej jak i pytania postawionego organowi interpretacyjnemu tj. Czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i pkt 26 oraz art. 16 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa, jako podmiot uprawniony do udzielania pożyczek i kredytów, może tworzyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów, rezerwy na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona? Sąd wskazuje, iż podziela stanowisko organu interpretacyjnego, iż stanowisko skarżącej w zakresie możliwości tworzenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów rezerw na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona jest nieprawidłowe.

Sąd przychyla się do stanowiska organu interpretacyjnego i podkreśla, że za nietrafny uznać należy zarzut naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 16 ust.1 pkt 25 lit. b i pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że skarżąca, jako jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 16 ust.1 pkt 25 lit. b i pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, upoważniona na podstawie przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych do udzielania kredytów i pożyczek, nie może tworzyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów utworzonych rezerw na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. W tym też względzie za chybiony uznać należy argument odwołujący się do rodzaju prowadzonej działalności, która to działalność, według strony skarżącej, jest tożsama z działalnością banków. Skarżąca argumentuje bowiem, że na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez odesłanie do pkt 25 lit.b art. 16, ustawodawca operuje pojęciem jednostek organizacyjnych uprawnionych na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek), co uzasadniać ma wniosek, że dla prawidłowej wykładni wskazanych przepisów podstawowe znaczenie ma podejście szersze akcentujące przedmiot prowadzonej działalności - udzielanie kredytów (pożyczek) - nie zaś wąskie, dla którego punktem wyjścia jest rodzaj podmiotu działalność tę prowadzącego.

Sąd podkreśla przy tym, iż z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W jego świetle, kosztami uzyskania przychodu są więc wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione, i definitywnie poniesione, wydatki, których celem jest osiągniecie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalności gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1.

Sąd podkreśla także, iż na gruncie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie, w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b: wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek); kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw. Jednostkami organizacyjnymi, o którym mowa w art. 16 pkt 25 lit. b ustawy, do którego odsyła przywołany przepis, są jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek). Natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b wynika zaś, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

W kontekście zarzutów skargi oraz formułowanej w jej uzasadnieniu argumentacji nie sposób jednak uznać, że adresatem przywołanych przepisów, w zakresie w jakim wynika z nich prawo zarachowania w poczet kosztów uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona i utworzonych na pokrycie wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), były SKOK tj. podmioty do których należy także strona skarżąca.

Odnosząc się do argumentów strony skarżącej Sąd wskazuje, iż zasadności tej oceny, prezentowanej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w żadnym razie nie podważa fakt, że na gruncie przywoływanych przepisów, w zakresie odnoszącym się do ich adresata, ustawodawca operuje kategorią opisową "jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)". "Definiować" ją należy bowiem również z uwzględnieniem kontekstu wynikającego z przepisów ustawy Prawo bankowe. Zgodnie z art. 2 tej ustawy bankiem jest osoba prawna utworzona zgodnie z przepisami ustaw, działająca na podstawie zezwoleń uprawniających do wykonywania czynności bankowych obciążających ryzykiem środki powierzone pod jakimkolwiek tytułem zwrotnym. Na gruncie ustawy Prawo bankowe ustawodawca operuje również pojęciem "instytucji kredytowej", którą jest podmiot mający swoją siedzibę za granicą RP na terytorium jednego z państw członkowskich UE, prowadzący we własnym imieniu i na własny rachunek, na podstawie zezwolenia właściwych władz nadzorczych, działalność polegającą na przyjmowaniu depozytów lub innych środków powierzonych pod jakimkolwiek tytułem zwrotnym i udzielaniu kredytów lub na wydawaniu pieniądza elektronicznego (art. 4 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy). W rozumieniu ustawy Prawo bankowe, "instytucją finansową" jest zaś podmiot niebędący bankiem, ani instytucja kredytową, którego podstawowa działalność będąca źródłem większości przychodów polega na wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie: nabywania i zbywania udziałów lub akcji; udzielania pożyczek ze środków własnych; udostępniania składników majątkowych na podstawie umów leasingu; świadczenia usług w zakresie nabywania i zbywania wierzytelności; świadczenia usług związanych z transferem środków pieniężnych; emitowania instrumentów płatniczych i administrowania nimi; udzielania gwarancji, poręczeń lub zaciągania innych zobowiązań nieujmowanych w bilansie; obrotu na rachunek własny lub rachunek innej osoby fizycznej, osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, o ile posiada zdolność prawną: terminowymi operacjami finansowymi, instrumentami rynku pieniężnego, papierami wartościowymi; uczestniczenia w emisji papierów wartościowych lub świadczenia usług związanych z tą emisją; świadczenia usług w zakresie zarządzania aktywami; świadczenia usług w zakresie doradztwa finansowego, w tym inwestycyjnego; świadczenia usług brokerskich na rynku pieniężnym (art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy Prawo bankowe).

Sąd odnosząc się do zarzutów strony skarżącej, iż co prawda zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych do umów kredytowych zawieranych przez kasy stosuje się przepisy ustawy Prawo bankowe, to jednak zaakcentować należy, że na gruncie tego przepisu ustawodawca odsyła tylko i wyłącznie do odpowiedniego jej stosowania. Odesłanie do stosowania odpowiedniego, niesie więc za sobą określone ograniczenia, odnośnie zarówno zakresu, jak i skali stosowania przepisów, do których odsyła. W związku z tym, wbrew argumentacji skargi, brak jest podstaw, aby wskazany przepis ustawy o SKOK uznać za przesądzający o trafności kierunku wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, akcentującego w ten sposób aspekt przedmiotu prowadzonej działalności. Tym bardziej, że katalog czynności bankowych zawarty w art. 5 ust. 1 i 2 ustawy Prawo bankowe wymienia osiemnaście ich rodzajów i kategorii - czynności wymienione w ust. 2 art. 5, są czynnościami bankowymi, o ile są wykonywane przez banki. Z ust. 4 art. 5 tej ustawy wynika zaś, że działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności wymienione w ust. 1, może być wykonywana wyłącznie przez banki, z zastrzeżeniem ust. 5, w świetle którego jednostki organizacyjne inne niż banki mogą wykonywać czynności bankowe, o których mowa w ust. 1, jeżeli uprawniają je do tego przepisy odrębnych ustaw - jakkolwiek stanowi to ograniczenie monopolu bankowego, to jednak również i ta okoliczność nie może uzasadniać słuszności stanowiska skarżącej.

Sąd podkreśla, iż ustawą, o której mowa w art. 5 ust 5 ustawy Prawo bankowe, jest niewątpliwie ustawa o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Określa ona m. in. zasady tworzenia, organizację i działalność SKOK, w tym także skarżącej. We wskazanym kontekście podkreślić bowiem należy, że celem kas jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie o działalności ubezpieczeniowej (art. 3 ust. 1 ustawy o SKOK), do których to rozliczeń (podobnie, jak i do udzielanych kredytów) odpowiednio, a nie wprost, stosuje się przepisy ustawy Prawo bankowe. W tym też kontekście podkreślenia wymaga, że działalność prowadzona przez kasy jest działalnością niezarobkową (art. 3 ust. 2). Z ustawy o SKOK wynika również, że: 1) członkami kasy mogą być osoby fizyczne połączone więzią o charakterze zawodowym lub organizacyjny (art. 6 ustawy); 2) zasadniczymi funduszami własnymi kasy są: fundusz udziałowy powstający z wpłat członkowskich lub innych źródeł określonych w odrębnych przepisach; fundusz zasobowy powstający z wpłat przez członków wpisowego, nadwyżki bilansowej, wartości majątkowych otrzymanych nieodpłatnie, przedawnionych roszczeń majątkowych oraz innych źródeł określonych w odrębnych przepisach; fundusz oszczędnościowo-pożyczkowy tworzony przez kasę i będący w jej dyspozycji, powstający z wkładów członkowskich, gromadzonych przez członków oszczędności oraz środków pieniężnych uzyskiwanych od Krajowej Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej (art. 15 ustawy); 3) nadwyżka bilansowa przeznacza jest na zwiększenie funduszu zasobowego, z którego pokrywane są również straty bilansowe (art. 16 ustawy); 4) środki pieniężne, które nie są wykorzystywane na pożyczki i kredytu dla członków kasy mogą być inwestowane z zachowaniem należytej staranności: w obligacje i inne papiery wartościowe emitowane lub gwarantowane przez Skarb Państwa lub NBP, jako lokaty, wkłady lub udziały w Kasie Krajowej, jako lokaty w bankach do wysokości gwarantowanej przez Bankowy Fundusz Gwarancyjny, w jednostki uczestnictwa funduszy rynku pieniężnego (art. 30 ustawy).

W ocenie Sądu analiza przepisów ustawy o SKOK jednoznacznie wskazuje i potwierdza specyficzny charakter spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, które tworzą organizację ludzi, a nie kapitału i oparte są na idei i zasadzie samopomocy (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 marca 2009 r., sygn., akt K 53/07), tj. wzajemnej pomocy finansowej członków. Ponadto są one instytucjami, których działalność ma charakter niezarobkowy i nie jest nastawiona na zysk. Uzasadnia to wniosek, że system SKOK jest systemem zamkniętym, nastawionym na samopomoc, polegającą na współfinansowaniu własnych członków będących udziałowcami SKOK.

Wskazany charakter SKOK, niezależnie więc od już wyżej przywoływanych argumentów odwołujących się do przepisów ustawy o SKOK i ich relacji do odpowiednio stosowanych na jej gruncie szczegółowych przepisów ustawy Prawo bankowe, systemowo wręcz wyklucza możliwość kwalifikowanie ich w sposób sugerowany w zarzutach skargi. Wbrew argumentacji skargi, uzasadnia to stanowisko o istotnym znaczeniu kryterium podmiotowego prowadzenia działalność polegającej na udzielaniu kredytów (pożyczek). Jest ona bowiem prowadzona na podstawie odrębnej regulacji ustawowej (w ograniczonym zakresie związanym z przedmiotem działalności ustawy o SKOK odsyłającej do odpowiedniego stosowania ustawy Prawo bankowe; skarżąca do której z zakresie nieuregulowanym odmiennie ustawą o SKOK stosuje się przepisy ustawy Prawo spółdzielcze), w systemie zamkniętym (podmiotowo) i ograniczonym (przedmiotowo) - poprzez enumeratywne wyliczenie katalogu czynności do których uprawnione są kasy - do realizacji celu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o SKOK. System ten charakteryzuje się więc sobie tylko właściwymi cechami i odrębnościami, wyrażającymi się w szczególności w istnieniu wskazanych ograniczeń podmiotowych i przedmiotowych. W ocenie Sądu trafnie zatem zwracał uwagę organ interpretacyjny na to, że nie może być on utożsamiany z systemem bankowym, co rodzi również określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego, tj. że w sferze tej nie może być traktowany tak samo, jak instytucje systemu bankowego. Zdaniem Sądu działalność realizowana przez skarżącą i jej przedmiot, nie może stanowić samoistnej przesłanki do kwalifikowania skarżącej, jako jednostki organizacyjnej, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uprawnionej do zaliczania w poczet kosztów uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nie ściągalnych kredytów (pożyczek). Tym bardziej, że jak już wskazano, cechą tej działalności jest jej niezarobkowy charakter, zwłaszcza zaś poddanie jej istotnym ograniczeniom podmiotowym i przedmiotowym, co istotnie odróżnia ją, jak również podmiot ją prowadzący, tj. skarżącą spółdzielnię (SKOK), od banków.

W ocenie Sądu czyni to tym samym niezasadnym zarzut naruszenia poprzez zawężenie znaczenia norm art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b. i pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych tylko i wyłącznie do banków. Według Sądu, w analizowanym kontekście, brak jest bowiem podstaw, aby zważywszy na wskazane różnice systemowe, determinowane zdecydowanie różnymi celami i funkcjami realizowanymi przez omawiane podmioty, zasadnie zarzucać, że kierunek i wynik wykładni prezentowany w zaskarżonej interpretacji indywidualnej prowadzi do naruszenia zasad równości czy wolności gospodarczej. Konsekwencja wskazanych różnic wyraża się między innymi w tym, że jak wynika z art. 16 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości. Adresatem wskazanego przepisu jest więc bank, a nie SKOK. Skarżąca nie tworzy bowiem rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, o których w art.16 ust.1 pkt 26, tylko odpisy aktualizujące, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd podkreśla, iż zasady tworzenia rezerw na pokrycie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) regulowane są ustawą o rachunkowości. W zakresie odnoszącym się do banków, na podstawie art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. c tej ustawy, Minister Finansów, po zasięgnięciu opinii Komisji Nadzoru Bankowego, określa zasady tworzenia rezerw na ryzyko związane z ich działalnością. Z przepisów § 2 i § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, odpowiednio wynika, iż banki tworzą rezerwy związane z ich działalnością (rezerwy celowe) w odniesieniu do ekspozycji kredytowych zaklasyfikowanych w sposób określony w tym rozporządzeniu, a rezerwy te (rezerwy celowe) tworzy się w ciężar kosztów.

Zdaniem Sądu z uwagi na powyższe brak jest podstaw, aby uznać, że w kontekście wyników językowej i systemowej wykładni przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Prawo bankowe, ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, ustawy o rachunkowości oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków bronić tezy, że strona skarżąca, jest adresatem normy zawartej w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w rezultacie, że jest uprawniona do zaliczania w poczet kosztów uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek).

Sąd akcentuje, iż w SKOK system tworzenia rezerw na ryzyko działalności kredytowej wynika z przepisów o rachunkowości. Skarżąca dokonuje odpisów aktualizujących wartość należności, zgodnie z art. 35b ustawy o rachunkowości, z którego wynika, że wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do poszczególnych kategorii należności wskazanych w tym przepisie, i do wysokości nim określonej. Rozporządzeniem z dnia 21 listopada 2001 r., wydanym na podstawie art. 81 ust. 2 pkt 10 ustawy o rachunkowości, Minister Finansów określił w tym przedmiocie szczególne zasady w SKOK, w tym zakres informacji wykazywanych w informacji dodatkowej sprawozdania finansowego. Zakres informacji dodatkowej sprawozdania finansowego określa załącznik do tego rozporządzenia, z którego wynika, iż dodatkowe objaśnienia i informacje obejmują również przedstawienie odpisów aktualizujących wartość należności, ze wskazaniem stanu na początek roku obrotowego, zwiększeniach, wykorzystaniu, rozwiązaniu i stanu na koniec roku obrotowego.

W związku z powyższym, wbrew zarzutom i argumentacji skargi, brak jest podstaw, aby uznać, że SKOK, w tym skarżąca, jako jednostki organizacyjne, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uprawnione są do zaliczania w poczet kosztów uzyskania przychodów, na równi z bankami, rezerw tworzonych na pokrycie wymagalnych, a nie ściągalnych kredytów (pożyczek). Uprawnienie tej treści nie wynika bowiem z przywołanych wyżej przepisów. Nie uzasadnia go również, równoczesne podatkowe zrównanie SKOK z bankami w zakresie odnoszącym się do możliwości zaliczania przez nie w poczet kosztów podatkowych wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nie ściągalnych kredytów (pożyczek).

Zdaniem Sądu wskazane wyżej odrębności SKOK, w istotny bardzo sposób różnicujące je w odniesieniu do banków uzasadniają stanowisko, że dla celów podatkowych, w świetle przywołanych przepisów ustawy o podatku od osób prawnych, nie są one uprawnione do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wymagalnych, a nie ściągalnych kredytów (pożyczek). Sąd podkreśla, iż podziela i przyjmuje za własne stanowisko jakie w przedmiotowym zakresie zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 23 października 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 441/09).

Wskazać także przyjdzie, że z uwagi na bardzo ogólnikowe odniesienie się pełnomocnika skarżącej do wyroku NSA z dnia 5 sierpnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 85/10) Sąd wskazuje na to, że jako podjęty w innym stanie faktycznym i prawnym nie mógł On mieć wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

Końcowo odnosząc się zaś do żądania skargi, aby WSA rozstrzygnął co do istoty sprawy i stwierdził, że skarżąca jest jednostką uprawnioną do tworzenia stanowiących koszt uzyskania rezerw na wymagane a nieściągalne kredyty (pożyczki), których nieściągalność jest uprawdopodobniona na warunkach określonych w art. 16 ust. 2a pkt. 2 updop Sąd wskazuje, iż ze względów wyżej już wyrażonych brak jest podstaw prawnych do spełnienia tego żądania i do przyjęcia, że skarżąca może zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania rezerwy tworzone na wymagalne a nieściągalne kredyty (kredyty).

Z tych samych względów za bezzasadny należy uznać zarzut braku odniesienia do rozbieżności w stanowisku jakie prezentował Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydając w imieniu Ministra Finansów interpretacje, na które powoływała się strona skarżąca.

W tym stanie rzeczy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K., zaprezentowane w zaskarżone interpretacji indywidualnej należało uznać za prawidłowe, a skargę, jako niezasadną, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić.