Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 3092/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122 i  art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Dnia 24 czerwca 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska (sprawozdawca) Sędziowie : NSA Lidia Błystak Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant: Aleksandra Dobosiewicz po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od lutego do grudnia 2002r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzająca ja decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]Nr [...], II. orzeka , iż decyzje wymienione w pkt I –szym nie podlegają wykonaniu , III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżącego Z. B. kwotę 12.006, 80 (dwanaście tysięcy sześć 80/100) złotych tytułem kosztów postępowania .


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Z. B. wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]Nr [...]w części dotyczącej określenia Z. B. - prowadzącemu w 2002 roku sprzedaż oleju opałowego - zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres luty- wrzesień i grudzień 2002r i uchylającą w części dotyczącej określenia zobowiązania za październik i listopad 2002r.

W trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego stwierdzono, że wielkość, udokumentowanej, zaksięgowanej i wykazanej w deklaracjach, sprzedaży oleju opałowego w całym 2002 roku wyniosła 1.825.484,74 litrów. Natomiast analiza całorocznego obrotu olejem opałowym wykazała zaniżenie wielkości sprzedaży o 42.321,90 litrów. Ponadto w toku postępowania stwierdzono, że podatnik nie posiada oświadczeń od nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, które to oświadczenia uprawniały do stosowania preferencyjnych (obniżonych) stawek podatku akcyzowego (§6 ust.1 i 2 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148 poz. 1655 z późn. zm.). W przypadku zaś niezłożenia oświadczeń sprzedawca oleju opałowego obowiązany jest odprowadzić podatek akcyzowy w wysokości określonej dla oleju napędowego . W trakcie postępowania kontrolnego podatnik złożył oświadczenie, iż do kontroli udostępnił wszystkie oświadczenia dotyczące sprzedaży oleju opałowego za 2002r. Również właścicielka biura rachunkowego obsługującego firmę Z. B. złożyła oświadczenie o udostępnieniu wszystkich dokumentów związanych z obrotem olejem opałowym dostarczonych przez podatnika. Na podstawie dat złożenia oświadczeń oraz ilości sprzedanego oleju kontrolujący dokonali przyporządkowania oświadczeń do dowodów sprzedaży (paragonów, faktur, umów kredytowych). W wyniku tej czynności okazało się, że do części sprzedanego oleju opałowego podatnik nie posiada wymaganych oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju. Ponadto w miesiącach lutym, czerwcu, listopadzie oraz grudniu 2002r. wystąpiły oświadczenia, z których wynika, iż olej zostanie wykorzystany do celów innych niż opałowe.

Podatnik ustosunkowując się do protokołu z kontroli przeprowadzonej w zakresie obrotu olejem opałowym złożył w dniu [...]wniosek o przyjęcie jako dowodu w sprawie brakujących oświadczeń nabywców o wykorzystaniu oleju opałowego. Według wyjaśnień strony oświadczenia te podczas kompletowania dokumentów do kontroli zostały omyłkowo pominięte, bowiem były kompletowane pod fakturę oraz jako osobny dokument. Organ I instancji uznał owe wyjaśnienia za niewiarygodne, gdyż wcześniej podatnik złożył oświadczenie o przekazaniu do kontroli wszystkich oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. W wyniku weryfikacji przedłożonych w dniu [...]oświadczeń ustalono, iż część z nich już znajduje się w dokumentacji zgromadzonej w trakcie postępowania kontrolnego (od firmy A z O. z dnia [...], od firmy PHU "B" z K. z dnia [...] od firmy Usługi Ogólnobudowlane C dot. faktury z dnia [...]). Ponadto w wyniku kontroli przeprowadzonych u kontrahentów ustalono, że firma A nie składała nigdy Panu B. oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego oraz nie posiada faktury nr [...]z [...]. dotyczącej sprzedaży przez Pana Z. B. oleju opałowego w ilości 1.000 litrów. Z kolei D złożyła tylko jedno oświadczenie dotyczące 3.000 litrów oleju opałowego, natomiast firma "E" z Ł. nie posiada faktury nr [...]z dnia [...]. dotyczącej sprzedaży przez Pana Z. B. oleju opałowego w ilości 14.060 litrów.

W związku z powyższymi ustaleniami organ I instancji określił Z. B. zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe z tytułu sprzedaży oleju opałowego bez oświadczeń o

przeznaczeniu tegoż oleju przy przyjęciu stawki podatkowej [...]za 1000 litrów.

W odwołaniu od decyzji pierwszo- instancyjnej podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, zarzucając naruszenie przepisów art. 180§ l w związku z art.122 i 210§ 4 Ordynacji podatkowej . Odwołujący podniósł, iż organ I instancji bezzasadnie odrzucił dostarczone przez niego w dniu [...]oświadczenia nabywców oleju. Zdaniem podatnika uznanie oświadczeń za niewiarygodne tylko na tej podstawie, że niektóre z nich w ocenie organu były powtórzone, bez podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego tj. przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków jest niedopuszczalne. Ponadto strona skarżąca podniosła, iż z protokołu kontroli przeprowadzonej przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. w spółce jawnej A" wynika, iż spółka ta kupiła u niego olej opałowy na cele opałowe.

Dyrektor Izby Celnej we W. uchylił decyzję Urzędu Skarbowego w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za październik i listopad 2002r. uznając za prawidłowe oświadczenie wystawione przez D w C.Vdo faktury Nr [...]z dnia [...] dotyczącej zakupu 3.000 litrów oleju opałowego na cele opałowe oraz oświadczenie wystawione przez firmę "F" do faktury Nr [...]z dnia [...]dotyczącej zakupu 6.000 litrów oleju opałowego na cele opałowe. Natomiast w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za okres od lutego do września i grudnia 2002r utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał na regulacje zawarte w § 6 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148 póz. 1655 z późn. zm.) oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27 póz. 269 z późn. zm.) , według których podatnik sprzedający wyroby

określone w § 4 ust. l (olej opałowy na cele opałowe ) jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. Wspomniane rozporządzenia określają wyraźnie treść takiego oświadczenia. Zdaniem organu odwoławczego przedłożone przez podatnika w dniu [...]oświadczenia są niewiarygodne, bowiem zostały złożone już po zakończeniu postępowania kontrolnego w trakcie którego strona oświadczyła, iż przedłożyła wszystkie dokumenty związane z obrotem olejem opałowym. Jak ustalono strona w trzech przypadkach przedłożyła oświadczenia, które już znajdowały się w dokumentacji zgromadzonej w trakcie postępowania kontrolnego (od firmy "A z O. z dnia [...]., od firmy PHU "B" z K. z dnia [...], od firmy Usługi Ogólnobudowlane C dot. faktury z dnia [...]). Również jeden z kontrahentów Z. B. firma "A" oświadczyła, iż nie składała nigdy podatnikowi oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego. Wyjaśnienia strony, iż kupujący składali oświadczenia w dwóch egzemplarzach po jednym dla każdej ze stron, przy czym nabywca nie zabierał ostatecznie swojego oświadczenia nie zostały uznane przez organ. Przedłożenie bowiem brakujących oświadczeń wraz z oświadczeniami już wcześniej przedłożonymi świadczy w ocenie organu II instancji o ich późniejszym (niż w momencie sprzedaży) wystawieniu i stworzeniu ich dla potrzeb prowadzonego postępowania podatkowego, co miałoby uchronić podatnika przed konsekwencjami podatkowymi. Organ podkreślił, że oświadczenia podwójne nie spowodowały zakwestionowania stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe dotyczącej tych oświadczeń. Zwrócono uwagę również na to , iż ustalenia z kontroli przeprowadzonej w firmie "A" odnośnie nie składania B. oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego nie były przez kontrolowanego (firma "A") kwestionowane. Ustosunkowując się do wniosku strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania

świadków organ odwoławczy stwierdził, iż przesłuchanie mogłoby nastąpić w sytuacji gdyby istniały wątpliwości co do treści istniejącego dokumentu, ale nie mogą one zastąpić tego dokumentu. Zdaniem organu II instancji również fakt wykorzystania przez nabywcę oleju opałowego na cele opałowe nie zwalnia sprzedawcy od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w przypadku braku oświadczenia. Według bowiem rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 27 poz. 269 z późn. zm.) o wysokości obowiązku podatkowego u sprzedawcy decyduje złożenie przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe , a nie faktyczne jego wykorzystanie przez nabywcę.

W skardze na decyzję ostateczną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Z.B. wniósł o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji , ponawiając zarzuty i argumentację podniesioną w odwołaniu. W piśmie procesowym z dnia [...]uzupełniającym skargę skarżący podniósł dodatkowo zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie w sprawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148 poz. 1655 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27 poz. 269 z późn. zm.) które - jego zdaniem -są niezgodne z art. 217 Konstytucji RP , bowiem rozszerzają krąg podmiotów w drodze innej niż ustawowa , jak również normują istotne elementy stosunku podatkowego, pomimo zastrzeżenia bezwzględnej kompetencji ustawy w tym zakresie

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wnosząc o jej oddalenie. Z kolei ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę na to , iż w wyniku nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym od 31.10.2001r. (Dz. U. Nr122 poz.1324 -Ustawa z dnia 18 września 2001r o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym) na podstawie art. 35 ust.1 pkt3 obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego ciążył na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Tym samym skarżący był podatnikiem na podstawie przepisu ustawowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z dyspozycją art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawę- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazać też należy, iż granicę sądowo- administracyjnej kontroli decyzji administracyjnej wyznacza kryterium legalności rozumianej jako zgodność z powszechnie obowiązującym prawem , o czym stanowi art. 1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i tylko naruszenie prawa powstałe podczas wydawania zaskarżonego aktu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy uzasadnia jego uchylenie, czyli wyeliminowanie z obrotu prawnego ( art. 145§1 pkt1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz. U. Nr 153, poz .1270).

Oceniając pod tym względem decyzję będącą przedmiotem osądu, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego z uwagi na fakt, że kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozpoznania sprawy mają ustalenia faktyczne, tylko bowiem przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, określić można prawa i obowiązki strony. W ocenie Sądu, postępowanie na podstawie którego wydano decyzje obu organów obarczone jest wadami wynikającymi z istotnego naruszenia zasad i przepisów postępowania podatkowego, gdyż organy orzekające w sprawie nie dopełniły obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu koniecznym do jej rozstrzygnięcia. Obowiązek organu administracji państwowej wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, wynika z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Zasada ta jest naczelną zasadą postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy administracyjne powinny w pierwszej kolejności ustalić , jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny zaś etap to przeprowadzenie tych dowodów z urzędu oraz innych wnioskowanych przez stronę. ( S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek ,Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005, str.407) . Realizację zasady prawdy obiektywnej gwarantują regulacje zawarte w przepisach dotyczących postępowania dowodowego. Organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Oznacza to , iż organ nie może również prowadzić postępowania jednostronnie, tj. ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzić tylko te dowody , które ten cel przybliżają. W szczególności gdy strona składa wnioski dowodowe w celu wykazania istotnych dla sprawy okoliczności , przeczących tezie przyjętej przez organ administracji, to obowiązkiem organu jest przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów, chyba że wynikają z nich okoliczności już udowodnione lub znane organowi z urzędu. Zaniechanie podjęcia przez organ administracji czynności procesowych zmierzających do zebrania całego materiału dowodowego, gdy strona powołuje się na ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego skutkującym wadliwość decyzji. Organ rozpatrując bowiem materiał dowodowy, nie może pominąć jakiegokolwiek dowodu, może natomiast- zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 ordynacji podatkowej- odmówić dowodom waloru wiarygodności, ale tylko wtedy gdy uzasadni z jakiej przyczyny to czyni. Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, iż podatnik ustosunkowując się pismem z dnia [...]do protokołu kontroli zaoferował jako dowód oświadczenia nabywców o przeznaczeniu sprzedawanego im oleju opałowego, wskazując jednocześnie na przyczyny z powodu których wcześniej ich nie udostępnił. Jak wynika z treści tych oświadczeń( w łącznej ilości 46) figurują na nich różne daty z 2002r. i sporządzone one zostały przez dwanaście różnych podmiotów.

Organ podatkowy I instancji -przy aprobacie organu odwoławczego- odniósł się do przedłożonych przez stronę oświadczeń i bez badania ich merytorycznej rzetelności, ocenił je jako niewiarygodne i sporządzone po zakończeniu kontroli, na tej podstawie, że dostarczone zostały po kontroli podatkowej i niektóre z nich były powtórzone, podczas gdy podatnik wcześniej złożył oświadczenie o udostępnieniu do kontroli wszystkich oświadczeń dotyczących sprzedaży oleju opałowego w 2002 roku.

Jak wynika z odwołania od decyzji pierwszo-instancyjnej podatnik konsekwentnie wnioskował o przesłuchanie osób, które podpisały oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe, celem ustalenia faktu czy przedstawione przez niego oświadczenia są oryginalne czy też- jak twierdził organ - spreparowane.

W ocenie organu odwoławczego przesłuchanie zawnioskowanych przez stronę osób mogłoby nastąpić w sytuacji, gdyby istniały wątpliwości co do treści istniejącego dokumentu, lecz nie mogą zastąpić samego dokumentu (oświadczenia). Organ II instancji przeanalizował zaledwie trzy spośród 46 oświadczeń, a to wystawione w dniu [...]przez firmę "A z O., przez firmę PHU B z K. w dniu [...]oraz firmę Usługi Ogólnobudowlane C dotyczące faktury z dnia [...]. W odniesieniu do pozostałych oświadczeń Izba Celna zaniechała obowiązku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, co świadczy o wyrywkowym i częściowym rozpatrzeniu materiału dowodowego. Tymczasem organ podatkowy nie może wybiórczo dokonywać oceny materiału dowodowego, oceniając jedynie te dowody, które przeczą twierdzeniom strony, organ musi zaznajomić się z całym zebranym materiałem dowodowym, biorąc pod uwagę wszystkie zawarte w nim informacje oraz dokonać ich analizy, potrzebnej do ustalenia znamion podatkowego stanu faktycznego. Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych ( sporne oświadczenia o zakupie oleju opalowego na cele opalowe) i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu, czemu w rozpatrywanej sprawie organy obu instancji nie uczyniły zadość.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaprezentowane przez oba organy orzekające w sprawie stanowisko w kwestii odmowy przypisania waloru mocy dowodowej przedłożonym przez podatnika dowodom w postaci oświadczeń nabywców oleju na cele opałowe, bez uprzedniego sprawdzenia kiedy, w jakich okolicznościach i przez kogo zostały one sporządzone, świadczy z jednej strony o tym, iż organy nie dostatecznie wnikliwie wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności w sprawie, a z drugiej strony o jednostronnej i arbitralnej ocenie materiału dowodowego. Nie ma bowiem racji organ , kiedy twierdzi, iż fakt zaoferowania dowodu w postaci dokumentu po zakończeniu kontroli podatkowej przy uprzednim oświadczeniu podatnika o udostępnieniu wszystkich dokumentów do kontroli, sam przez się przemawia za tym, iż wspomniany dokument sporządzono na użytek postępowania kontrolnego po jego zakończeniu. Taka ocena byłaby uprawniona, gdyby organ zbadał materialną rzetelność przedłożonych dokumentów, a zatem czy zdarzenia w nich opisane( data sprzedaży oleju i złożenia oświadczenia, ilość oleju sprzedanego) w istocie miały miejsce. Bez wyjaśnienia tych istotnych dla sprawy okoliczności, przedwczesny jest wniosek organów o nie posiadaniu omawianych oświadczeń w trakcie kontroli i nie żądaniu oświadczeń w momencie sprzedaży oleju, a w konsekwencji wyprowadzanie z tych faktów ujemnych dla strony konsekwencji podatkowych.

Powyższe stwierdzenie prowadzi do wniosku , iż pod adresem organów orzekających w sprawie musi być skutecznie wyartykułowany zarzut naruszenia przepisów art. 122, art. 180 §1 , art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z kolei odnosząc się do zarzutów nakierowanych na materialną treść rozstrzygnięcia zauważyć należy, iż przepis art. 35 ust1 pkt 3 ustawy z dnia 18 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. 93 Nr 11 poz. 50 z późn. zm.) określający krąg podmiotów na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, został zmieniony przez art.1 pkt 3 lit.

a ustawy z dnia 18 września 2001r o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 122, poz. 1324) zmieniający powołaną wyżej ustawę o podatku VAT z dniem 31.10.2001r. w ten sposób , iż również sprzedawcę wyrobów akcyzowych obciążono obowiązkiem podatkowym w zakresie akcyzy. A zatem wbrew zarzutom skarżącego jego sytuacja prawna jako podatnika rozstrzygnięta została na gruncie regulacji rangi ustawowej, co jednak - uwagi na wskazane wyżej uchybienie zasadom i przepisom postępowania podatkowego - pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.145§ 1 pkt 1 lit. c powołanej na wstępie ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił obie wydane w sprawie decyzje, o kosztach procesu orzekając na podstawie art. 200 wskazanej ustawy , zaś o wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono po myśli art. 152 tej ustawy.