Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2143/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o.o. w S. (obecnie Syndyk masy upadłości O. sp. z o.o. w upadłości w S.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1294/15 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 września 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz Syndyka masy upadłości O. sp. z o.o. w upadłości w S. kwotę 2917 (słownie: dwa tysiące dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący

1.1. O. sp. z o.o. w S. (dalej: Spółka lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1294/15.

1.2. Zaskarżonym wyrokiem Sąd oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 30 września 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za sierpień 2012 r.

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Decyzją z dnia 29 czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. dokonał rozliczenia podatku VAT za podany wyżej miesiąc w sposób odmienny niż uczyniła to Spółka w złożonej deklaracji, określając inną kwotę różnicy do zwrotu na rachunek bankowy. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor IS decyzją zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji.

2.2. Podstawą takich rozstrzygnięć organów podatkowych było w szczególności ustalenie i przyjęcie, że: - Spółka w sierpniu 2012 r. wykazała nabycie magnesów na podstawie 11 faktur VAT, w których jako wystawca figurował E.T.; - transakcje opisane w fakturach nie odzwierciedlały jednak rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż nie doszło do zakupu magnesów od tego podmiotu; - uwzględniając te faktury w rozliczeniu Spółka spowodowała zawyżenie podatku naliczonego o 104.546 zł; - w takim stanie rzeczy zastosowanie znajdował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), wykluczający z rozliczeń faktury dokumentujące czynności, które faktycznie nie miały miejsca.

Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego została zrelacjonowana przez Sąd na str. 3-8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W relacji tej nawiązano między innymi do zeznań E. T., który podał, że wyłącznie podpisywał przywiezione mu faktury, a Spółka poza nimi nie posiadała żadnych innych dowodów, które potwierdzałyby faktyczne nabycie magnesów od tego podmiotu. Przywołano również stanowisko Dyrektora IS, który stwierdził, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji E. T. oraz wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym, iż otrzymane faktury wystawione zostały do celów oszustwa podatkowego.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze na decyzję organu odwoławczego Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez brak zastosowania w stanie faktycznym oraz przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że: - podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego z tytułu dostaw towarów i usług wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT; - w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku; - działanie w dobrej wierze i dochowanie należytej staranności umożliwia odliczenie podatku naliczonego wyłącznie w przypadku, gdy transakcja dokumentowana fakturą rzeczywiście miała miejsce, tj. z naruszeniem wspólnotowej zasady neutralności i proporcjonalności;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie było podstaw do zastosowania i przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur;

3) przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.), a mianowicie: - art. 120 przez przyjęcie, że podatnik ma pozaustawowy obowiązek weryfikacji każdego kontrahenta w sposób szerszy niż poprzez sprawdzenie informacji we właściwym rejestrze; - art. 121 § 1 przez uznanie, że w świetle zebranego materiału dowodowego istniały przesłanki przypisania Spółce działania w złej wierze, co nastąpiło bez oparcia w zebranych dowodach, a zatem z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów; - art. 122 przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności leżących po stronie sprzedającego i zinterpretowanie ich na niekorzyść podatnika, co miało wpływ na wynik postępowania; - art. 124 przez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję, pominięcie milczeniem niektórych twierdzeń podatnika np. w zakresie długotrwałej współpracy z pośrednikiem transakcji, nieodniesienie się do faktów istotnych dla sprawy, nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący wykładni stosowanych przepisów prawa; - art. 180 § 1 i art. 187 § 1 przez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów; - art. 191 przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek błędnych ustaleń; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 przez sporządzenie uzasadnienia decyzji niezgodnego z wymogami określonymi w tych przepisach.

Zarzucono także naruszenie przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu od wartości dodanej przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

4.2. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie Sąd w pierwszej kolejności uznał za niezasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego. W tym zakresie stwierdził, że: - organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej; - zebrany materiał oceniono z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów, a ocena ta odpowiadała zasadom logiki i doświadczenia życiowego; - w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano którym dowodom organy dały wiarę, a którym jej odmówiły.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organy nie kwestionowały w sprawie podatkowej tego, że Spółka nabywała, czy dokonywała dostawy magnesów. Kwestionowały natomiast to, że Skarżąca dokonała zakupu towaru według podanych w decyzji faktur wystawionych przez E. T.

Jednocześnie Sąd ten stwierdził, że z uzasadnienia decyzji organów podatkowych i akt administracyjnych wynika, że Spółka w ogóle nie przeprowadziła podanych w kwestionowanych fakturach transakcji handlowych. Wszelkie zatem argumenty dotyczące kwestii prawidłowego, czy wystarczającego sprawdzenia kontrahenta nie mają znaczenia, skoro rzeczonych dostaw od osoby wskazanej w fakturach jako sprzedawca w rzeczywistości nie było.

Sąd pierwszej instancji zgodził się przy tym z Dyrektorem IS, że faktury w których jako sprzedający podany był E. T. nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych dostaw. Wskazują na to zeznania tej osoby, z których wynika, że nie dokonywał on żadnych transakcji ze Spółką, a jedynie podpisywał przedkładane mu faktury. Za taką działalność otrzymywał wynagrodzenie w niewielkich kwotach (do 2.000 zł za podpisanie "stosu" faktur).

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie okoliczność, że kwestionowane faktury nie potwierdzają faktycznie dokonanych czynności - niezależnie od wyjaśnień złożonych przez E. T. - wynika także z zeznań złożonych w charakterze strony przez E.S. i A.S. (prezesa i wiceprezesa zarządu Spółki) oraz świadków: L. C., K. L., M.B., M.B. i M.S. Wedle tych zeznań: nikt z członków zarządu czy przedstawicieli Spółki nie kontaktował się ani nawet nie podjął próby skontaktowania się z E. T.; kontakt miał zostać nawiązany za pośrednictwem P.S., który zainteresowany był nabyciem magnesów; nikt z członków zarządu czy przedstawicieli Spółki nie prowadził żadnych negocjacji, nie była też prowadzona żadna korespondencja z E. T.; nie została zawarta umowa w sprawie nabycia magnesów; istnienie firmy E. T. ustalono za pomocą CEDIG; członkowie zarządu Spółki posiadali jedynie ogólnikowe informacje, co do nabycia magnesów, tj. wiedzieli, że dostarczane były do magazynu Spółki samochodami P. S., że zapłata dokonywana była gotówką przez P. S. w dniu odbioru towaru, że z informacji uzyskanych od P. S. wynikało, iż to on płacił E. T.; członkowie zarządu Spółki nie mieli wiedzy odnośnie miejsca odbioru towaru, ani osoby dokonującej załadunku na samochód; Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów wskazujących na źródło pochodzenia magnesów, ani nie podjęła żadnych czynności zmierzających do uzyskania takich dokumentów od wystawcy faktur; zapłata za magnesy dokonywana była tylko w gotówce i wykazywana w zeszycie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, ocena tych zeznań była prawidłowa.

Sąd ten uznał również, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Bezpodstawny okazał się zarzut naruszenia art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

5. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe

5.1. Spółka zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniosła o jego uchylenie w całości, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w C. pod sygn. (...), przyjęcie jako integralnej części skargi kasacyjnej pisma głównego udziałowca Spółki z dnia 16 maja 2016 r. skierowanego do Ministerstwa Finansów oraz zawiadomienia Skarżącej z dnia 9 maja 2016 r. skierowanego do Prokuratury Rejonowej w C., a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 23 § 1 pkt 1 O.p. przez ich niezastosowanie i niewłaściwe zastosowanie, które polegały na błędnym uznaniu, że organ zasadnie odmówił Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, mimo nieudowodnienia przez organ, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym oraz nie zachowała należytej staranności w celu upewnienia się, iż dokonywane czynności nie prowadzą do oszustwa podatkowego, a także pomimo sprzeczności z określoną w przepisach: a to art. 2, art. 4 i art. 17 ust. 6 VI dyrektywy zasadą neutralności podatku VAT; zastosowanie w stosunku do sprzedającego art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdy tymczasem miał zastosowanie art. 23 § 1 pkt 1 O.p.;

- art. 17 ust. 6 VI dyrektywy przez nieuwzględnienie skargi mimo kolizji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z prawem traktatowym na gruncie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którym w wypadku kolizji norm prawa wewnętrznego z normami unijnymi pierwszeństwo mają normy wspólnotowe;

- art. 17 ust. 6 VI dyrektywy, a także przepisów dyrektywy 112 przez nieuwzględnienie skargi i ich niezastosowanie w przypadku Skarżącej, która nie brała świadomego udziału w procederze oszustwa podatkowego, o ile takowy miał miejsce;

- art. 199a § 3 O.p. przez jego niezastosowanie mimo istnienia wątpliwości, o których mowa w tym przepisie;

2) przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 120-122, art. 124 w związku z art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 210 w związku z art. 235 O.p.:

a) przez zaniechanie przez Sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że organ zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań P. S. i E. T., mimo, że wskazani świadkowie mieli wiedzę dotyczącą sprzedaży i wydania towarów, zapłaty ceny, istotną dla ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji, osób uczestniczących, a zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego;

b) przez nieprawidłową ocenę legalności zaskarżonej decyzji i przyjęcie, że nie doszło do naruszenia przez organ wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, mimo że organ bezpodstawnie uznał, iż Skarżąca nie zachowała należytej staranności przy doborze kontrahenta, a Sąd uznał, że transakcje w ogóle nie miały miejsca, choć dowody wnioskowane przez Skarżącą mogły wykazać odmienną ocenę, których organ bezzasadnie nie dopuścił;

c) przez nieprawidłową kontrolę decyzji organu "skarbowego" i przyjęcie, że organ nie naruszył wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, mimo że organ dokonał nieprawidłowej, dowolnej oceny niezupełnego materiału dowodowego, poprzez odmienne stanowisko Sądu, że faktury miały charakter fikcyjny;

e) przez przyjęcie, że nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego przez organ, który uznał, że charakter transakcji powinien wzbudzić podejrzenia Spółki co do ich rzetelności, podczas gdy na fakt nierzetelności transakcji nie mogły wskazywać takie jedynie okoliczności, jak obrót gotówkowy, brak bezpośredniego kontaktu z kontrahentem, a zatem ocena materiału dowodowego przez organ została dokonana z naruszeniem wskazanych przepisów, co uszło uwadze Sądu;

f) przez wewnętrzną sprzeczność stanowiska organu i Sądu polegającą na tym, że organ stwierdza, że transakcje miały miejsce, a Sąd że do nich w ogóle nie doszło;

g) przez brak uwzględnienia zasad opisanych w przepisach prawa, w tym prowadzenia postępowania z poszanowaniem zasady zaufania do organów podatkowych;

h) przez powielenie przez Sąd niewłaściwego, dokonanego z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, co skutkowało oddaleniem skargi;

i) przez pobieżną analizę zarzutów skargi oraz pominięcie znacznej części zarzutów przedstawianych w pismach Skarżącej i niedostateczne wyjaśnienie na jakiej podstawie Sąd przyjął błędne i dowolne ustalenia organów podatkowych, podczas gdy Skarżąca dowiodła tez przeciwnych podczas aktywnego uczestniczenia w postępowaniu;

j) przez potwierdzenie stanowiska organu niestojącego w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów, niezgodnego z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co świadczy o tym, że Sąd zaakceptował przekroczenie przez organ zasady swobodnej oceny dowodów na skutek uznania, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT.

5.3. Dyrektor IS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5.4. Z kolei pismem z dnia 16 marca 2017 r., podpisanym przez prezesa zarządu Spółki, przedstawiono - według autora pisma - "uzupełnienie uzasadnienia skargi kasacyjnej".

5.5. Natomiast w piśmie procesowym z dnia 20 lipca 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny został poinformowany o ogłoszeniu w dniu 27 lutego 2018 r. upadłości Spółki oraz że Syndyk masy upadłości O. sp. z o.o. w upadłości w S. wstępuje do prowadzonego postępowania sądowego w charakterze skarżącego, popierając w całości złożoną skargę kasacyjną. W piśmie tym, sporządzonym przez adwokata w imieniu Syndyka, podkreślono między innymi, że Sąd pierwszej instancji nie skontrolował zaskarżonej decyzji w sposób pełny, gdyż na skutek błędnego przyjęcia, że transakcje udokumentowane fakturami VAT w ogóle nie miały miejsca, nie wypowiedział się w istotnej dla prawidłowego wyrokowania kwestii, a mianowicie czy Spółka dochowała należytej staranności (dobrej wiary) w rzeczonych transakcjach.

5.6. Na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek o przeprowadzenie postępowania dowodowego, a także połączył sprawy Spółki (w miejsce której wstąpił Syndyk) o sygn. akt I FSK: 1973/16, 2142/16, 2143/16 i 2144/16 do łącznego rozpoznania z zachowaniem odrębnego rozstrzygania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów kasacyjnych (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

6.2. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W tym zakresie okazała się częściowo zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu.

6.3. Rozpoznając sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasadne okazały się te, które odnosiły się do naruszenia przez orzekający w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie art. 134 § 1 w związku z art. 151 P.p.s.a. oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wynikające z powołanego art. 134 § 1 niezwiązanie zarzutami skargi oznacza, że Sąd ma prawo i zarazem obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy w danym obszarze stosowania prawa zarzut nie został podniesiony.

Trafnie wywiedziono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej oraz ponowiono te zapatrywania w piśmie procesowym Syndyka z dnia 20 lipca 2018 r., że Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził kontroli decyzji organu podatkowego w sposób pełny, tj. w zakresie dotyczącym uznania przez organ odwoławczy, iż Spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta oraz, że wiedziała ona lub powinna była wiedzieć o tym, iż otrzymane faktury (od E. T.) wystawiane były do celów oszustwa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przedwcześnie zatem oddalił skargę nie dokonując oceny i nie przedstawiając argumentacji odnośnie do stwierdzenia, czy Skarżąca dochowała należytej staranności przy weryfikowaniu wystawcy zakwestionowanych faktur.

6.4. Z okoliczności rozpoznanej sprawy i ustaleń organów podatkowych znajdujących finalny wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora IS wynikało, że organ nie podważał, iż towar (tj. magnesy) widniejący na zakwestionowanych fakturach był przedmiotem nabycia i następnie dostawy, które realizowała Spółka. Zakwestionowano bowiem rzetelność spornych transakcji w sferze podmiotowej, czyli co do tego, że nie doszło do nabycia magnesów od E. T. Ten zaś podmiot widniał jako mający dostarczać ów towar wystawca faktur, w których z kolei wykazany został podatek odliczony przez Skarżącą jako podatek naliczony.

Odnotować przy tym należało, że w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie oceny i dowiedzionej przez organy kompletności zebranego materiału dowodowego, z którego wynikało, iż E. T. nie był rzeczywistym dostawcą magnesów (a zatem, że faktury były podmiotowo nieprawdziwe). Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał na okoliczności o tym świadczące, nawiązując do ustaleń wedle których: nikt z członków zarządu czy przedstawicieli Spółki nie kontaktował się ani nawet nie podjął próby skontaktowania się z E. T.; kontakt miał zostać nawiązany za pośrednictwem P.S., który zainteresowany był nabyciem magnesów; nikt z członków zarządu czy przedstawicieli Spółki nie prowadził jakichkolwiek negocjacji; nie była też prowadzona korespondencja z E.T.; nie została zawarta umowa w sprawie nabycia magnesów; istnienie firmy E. T. ustalono za pomocą CEDIG; członkowie zarządu Spółki posiadali tylko ogólnikowe informacje, co do nabycia magnesów (tj. że dostarczane były one do magazynu Spółki samochodami P. S., że zapłata dokonywana była gotówką przez P. S. w dniu odbioru towaru, że z informacji uzyskanych od tej osoby wynikało, że to on płacił E. T.) i nie mieli wiedzy odnośnie miejsca odbioru towaru, ani osoby dokonującej załadunku na samochód; Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów wskazujących na źródło pochodzenia magnesów, ani nie podjęła czynności zmierzających do uzyskania takich dokumentów od wystawcy faktur; zapłata za magnesy dokonywana była tylko w gotówce i wykazywana w zeszycie; E. T. zeznał również, że nie wystawił żadnej z okazanych mu faktur, na których odbiorcą byłą Spółka, chociaż je podpisał, otrzymując za to wynagrodzenie.

Przedstawione i zarazem przyjęte przez Sąd pierwszej instancji okoliczności jednoznacznie wskazywały, że Skarżąca nie mogła nabyć magnesów od dostawcy uwidocznionego na zakwestionowanych fakturach. Kontrola dokonana przez Sąd uwzględniała w rzeczonym aspekcie wyznaczone przepisami postępowania podatkowego powinności organów. Wobec tego zakresu sprawy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. i w związku z art. 120-122, art. 124 w związku z art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 210 w związku z art. 235 O.p. pozbawione były racji. Podobnie formułowany w tym kontekście (tj. co do kwestii niezgodności podmiotowej faktur) zarzut naruszenia art. 188 O.p. był niezasadny. Przesłuchanie E. T. (ponowne) i P. S. pozbawione było celu, w sytuacji gdy organy zgromadziły już wszechstronnie dowody na wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności z punktu widzenia możliwości dokonania oceny podmiotowej realności transakcji wykazanych w fakturach.

6.5. Zakwestionowane faktury wystawione na rzecz Skarżącej, które podpisał E. T. miały dokumentować dostawy magnesów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., polegające na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Stronami stosunku prawnego według treści faktur powinny być zatem wymienione w nich podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy. W przypadku, gdy którykolwiek ze wskazanych elementów nie zostaje spełniony, wówczas dochodzi do zdarzeń, które z przyczyn podmiotowych (jak w niniejszej sprawie) lub przedmiotowych, nie stanowią odpłatnej dostawy towaru między sprzedawcą a kupującym. Taki z kolei stan rzeczy implikuje z goła odmienną od deklarowanej kwalifikację prawnopodatkową opisanych w fakturach czynności, gdyż konieczne staje się uznanie, że zamiast zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy, dochodzi do wystawienia faktur na czynności, które faktycznie w ujęciu podmiotowym nie zostały dokonane. Wówczas wykazany w fakturach podatek nie stanowi dla ich odbiorcy podatku z tytułu nabycia towarów, lecz wyłącznie kwotę podlegającą zapłacie przez jej wystawcę na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji odbiorca faktury nie może skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie, stanowi bowiem suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika między innymi z tytułu nabycia towarów (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.), a nie z tytułu zdarzeń, których z przyczyn podmiotowych nie można uznać za żadną z wymienionych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. czynności podlegających opodatkowaniu.

Powyższe wynika wprost z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

6.6. Organy podatkowe słusznie podjęły działania wyjaśniające w kontekście treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zasadniczą kwestią było ustalenie, czy zakwestionowane przez nie faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, a więc dostawę towarów, czy są to jednak faktury "puste", za którymi w ogóle nie szły faktyczne czynności, co powoduje pozbawienie strony skarżącej prawa do pomniejszenie podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, czy jednak wystąpiła wyłącznie sama niezgodność podmiotowa dostawcy, ale nie już dostawy jako takiej, która realnie miała miejsce.

Istotne znaczenie w obrębie ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji ma potwierdzenie w orzecznictwie unijnego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: TSUE) I tak, między innymi w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében) i C-142/11 (Péter Dávid) Trybunał ten postawił zasadniczo dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a oraz art. 273 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Nadto w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Trybunał orzekł, że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa 112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie pustych faktur (tzn. samych dokumentów bez realnego obrotu mającego mieć z nimi bezpośredni związek) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, aby podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie był świadomy swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca faktycznie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 1687/13). Tak samo ma ona znaczenie wtedy, gdy z punktu widzenia nabywcy transakcja przebiega w taki sposób, który może wywoływać u niego przekonanie, że kooperuje on z tym podmiotem, który widnieje na fakturze. Usprawiedliwione zatem okolicznościami owo przekonanie, a więc wynikające z zachowania dobrej wiary, pozwala w świetle reguł płynących z orzecznictwa TSUE zachować prawo do odliczenia.

6.7. Przenosząc te ostatnie uwagi na stan niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor IS na kilku stronach wskazał okoliczności faktyczne, które w jego ocenie prowadziły do konkluzji, iż Spółka nie zachowała należytej staranności przy transakcjach udokumentowanych spornymi fakturami. Sąd pierwszej instancji - wadliwie przyjmując brak znaczenia dobrej wiary w realiach takich sprawach jak niniejsza - rozważania te w zupełności pominął. Oznaczało to zatem, że w ogóle nie zbadał i nie ocenił, czy Skarżąca dochowała należytej staranności przy transakcjach nabywania magnesów. W związku z tym sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut na tym polu był usprawiedliwiony. Sąd pierwszej instancji przedwcześnie więc oddalił skargę, bo nie dokonał oceny sprawy podatkowej co do prawidłowości (legalności) stanowiska organu odwoławczego dotyczącego tej kwestii. Brak ten był na tyle istotny, że nie mógł go usunąć Naczelny Sąd Administracyjny bez uszczerbku dla poszanowania prawa Spółki do uzyskania pełnej kontroli sądowej w pierwszej instancji i w następstwie tego zagwarantowania Skarżącej możliwości merytorycznego ustosunkowania się do wyniku owej kontroli.

6.8. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł również - podobnie jak autor skargi kasacyjnej - sprzeczność w stanowisku Sądu pierwszej instancji. Mianowicie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z jednej strony stwierdził on, że organy nie kwestionują w niniejszej sprawie tego, że Spółka nabywała, czy dokonywała dostawy magnesów, podważają zaś to, że dokonywała zakupu towaru według podanych w decyzji faktur wystawionych przez E. T. Natomiast w dalszej części uzasadnienia Sąd stwierdza, iż z uzasadnienia decyzji organów podatkowych i akt administracyjnych sprawy wynika, że Spółka w ogóle nie przeprowadziła podanych w kwestionowanych fakturach transakcji handlowych. W tym kontekście dodaje ten Sąd, że wszelkie zatem argumenty dotyczące kwestii prawidłowego, czy wystarczającego sprawdzenia kontrahenta nie mają znaczenia, skoro rzeczonych dostaw od osoby wskazanej w fakturach jako sprzedawca - w rzeczywistości nie było (dotyczy to zarówno argumentacji organów podatkowych, jak i skarżącej spółki).

Tymczasem, jak już wzmiankowano, analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego prowadzi do wniosku, iż organy kwestionują prawidłowość transakcji udokumentowanych spornymi fakturami w zakresie podmiotowym, a nie przedmiotowym. Z tej zasadniczej przyczyny dokonały również zweryfikowania, czy Spółka dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, na co wskazano wyżej, a czego nie ocenił Sąd pierwszej instancji i to pomimo zarzutów sformułowanych w tym zakresie w skardze.

6.9. Z uwagi na powyższe uzasadnione okazały się zarzuty związane z naruszeniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie art. 134 § 1 w związku z art. 151 P.p.s.a. oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zasadność zakwestionowania przez organy prawa do odliczenia wymaga w analizowanym tu przypadku dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji także w aspekcie dobrej wiary, czego dotychczas nie uczyniono, uznając błędnie ten element za pobawiony znaczenia dla tej sprawy. W ponownym postępowaniu Sąd pierwszej instancji dokona zatem kontroli legalności decyzji w obrębie tzw. "dobrej wiary" Skarżącej. Natomiast wiążące dla tego Sądu pozostaną ustalenia i oceny co do niezgodności podmiotowej zakwestionowanych faktur z rzeczywistością. W kwestii tej Naczelny Sąd Administracyjny uznał stanowisko organów za prawidłowe (autor skargi kasacyjnej skutecznie nie podważył bowiem przyjętych w zaskarżonym wyroku ustaleń - zob. pkt 6.4 tego uzasadnienia). Oznacza to, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji nie będzie już na nowo oceniał stanowiska organów o braku zgodności podmiotowej faktur z rzeczywistością.

W zakresie pozostałych zarzutów trzeba było wskazać, że część z nich nie mogła zostać uwzględniona z uwagi na niewłaściwy sposób sformułowania w treści skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa (tak w zakresie zarzutu naruszenia przepisów dyrektywy 112 - bez wskazania naruszenia konkretnych przepisów), a część z uwagi na to, że okazały się przedwczesne (skoro Sąd pierwszej instancji w ogóle nie zbadał i nie ocenił prawidłowości ustaleń co do dochowania przez Skarżącą należytej staranności, to nie można było oceniać, czy organy naruszyły przepisy postępowania i prawa materialnego w tym aspekcie). Także sformułowane w skardze kasacyjnej wnioski dowodowe nie miały znaczenia na obecnym etapie rozpoznania sprawy, gdyż zaskarżona do Sądu pierwszej instancji decyzja zapadła dużo wcześniej niż wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze pod sygn. 3 Ds. 99/16.

Dodatkowo, oceniając treść pisma Skarżącej z dnia 16 marca 2017 r., nazwanego uzupełnieniem uzasadnienia podstaw kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że za dopuszczalne i wywołujące skutki procesowe należało uznać wyłącznie uzupełnienie uzasadnienia tych podstaw kasacyjnych, które określono w skardze kasacyjnej. Uprawnienie to wynika wprost z treści art. 183 § 1 zdanie drugie P.p.s.a. (dopuszczalność przedstawienia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych). Związanie sądu kasacyjnego podstawami skargi kasacyjnej nie stoi bowiem na przeszkodzie, aby sąd ten uwzględnił taką skargę w ramach powołanej podstawy, ale z odmiennym uzasadnieniem. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie oceniał tych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, które określono dopiero w tym piśmie i których nie sformułowano uprzednio w skardze kasacyjnej. Uzupełnienie uzasadnienia podstaw kasacyjnych nie może oznaczać wskazania nowych podstaw skargi kasacyjnej.

6.10. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając zatem, że zarzuty skargi kasacyjnej były usprawiedliwione w opisanym wyżej zakresie, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. W ponownym postępowaniu Sąd pierwszej instancji działając w warunkach związania uwzględni te zapatrywania.

6.11. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. Dodatkowo, uwzględniając, że zachodziły podstawy do połączenia, na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a., czterech spraw zainicjowanych przez Spółkę, gdyż pozostawały one ze sobą w związku (obejmowały różne okresy rozliczeniowe, ale rozważane zagadnienia prawne i faktyczne były zasadniczo tożsame) Naczelny Sąd Administracyjny zastosował art. 207 § 2 P.p.s.a. przewidujący możliwość odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek w rozumieniu tego ostatniego przepisu, zbadać należy między innymi nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika, Naczelny Sąd Administracyjny wziął zatem pod uwagę fakt, że wszystkie skargi kasacyjne miały analogiczną treść i złożono je w tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg kasacyjnych były zbieżne, co wynikało w tym przypadku z powtarzalności przebiegu tych rodzajowo zbieżnych spraw. Z uwagi na ową powtarzalność sporządzenie skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika mniejszego niż normalnie nakładu pracy, a to uzasadniało przyznanie wynagrodzenia w wysokości niższej od podstawowej. Mając na uwadze te względy, w każdej z czterech spraw wynagrodzenie pełnomocnika zasądzono w wysokości 25%. Na podstawie § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 - w brzmieniu obowiązującym w dacie wniesienia skargi kasacyjnej), podobnie jak na podstawie § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 - w brzmieniu obowiązującym w dacie wniesienia skargi kasacyjnej) pełnomocnikowi - z uwagi na wartość przedmiotu zaskarżenia - przysługiwało wynagrodzenie w wysokości 7.200 zł. Biorąc pod uwagę powyższe zasądzono wynagrodzenie w wysokości 1.800 zł, stanowiące 25% wynagrodzenia podstawowego. Na pozostałą część zasądzonych kosztów złożyły się: wpis od skargi kasacyjnej (1.000 zł), opłata za uzasadnienie wyroku sporządzane i doręczane na wniosek (100 zł) oraz opłata skarbowa od posłużenia się dokumentem pełnomocnictwa (17 zł).