Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 164/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 21 § 3, art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 6 ust. 9
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) NSA Danuta Małysz Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi V. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od stycznia do kwietnia 2018 r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy K.-O. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz V. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. W. kwotę [...]zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy K. (organ I instancji) z [...] r. określającą V. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w S. Woli zobowiązanie w podatku od nieruchomości za styczeń, luty, marzec i kwiecień [...] r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że przyjął do opodatkowania zabudowaną działkę gruntu o numerze ewidencyjnym [...], położoną w miejscowości K. W. (jednostka ewidencyjna K. ), stanowiącą własność spółki. Przedmiotami opodatkowania są: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m˛, do których zastosowano stawkę [...] zł za 1 m˛; - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej [...] m˛, opodatkowane według stawki [...] zł za 1 m˛. W rezultacie podatek od nieruchomości za wymienione cztery miesiące [...] r. (organ I instancji mówił o czterech ratach tego podatku) dotyczący gruntów wynosi [...] zł, a w odniesieniu do budynków [...] zł. W sumie, po zaokrągleniu, wysokość zobowiązania podatkowego spółki stanowi kwotę [...]zł (przy czym dla ścisłości wymaga odnotowania, że organ I instancji w rozstrzygnięciu wymienił niższą kwotę zobowiązania podatkowego - [...] zł).

Organ motywował, że spółka nie złożyła deklaracji podatkowej z prawidłowym samoobliczeniem zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za [...] r. dotyczącego własności zabudowanej działki gruntu o numerze ewidencyjnym [...]. Uważała bowiem, że zarówno grunt, jak i usytuowany na nim budynek są zwolnione od omawianego podatku na zasadzie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b oraz pkt 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2017.1785 ze zm., następnie Dz.U.2018.1445 ze zm. w brzmieniu dla 2018 r. - u.p.o.l.).

W ocenie organu, budynek objęty opodatkowaniem, chociaż jest położony na gruntach rolnych, to według operatu technicznego, przyjętego do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego 7 kwietnia 2014 r., bazującego na kategoriach budynków stosowanych w Klasyfikacji Środków Trwałych, został on opisany jako zbiorniki, silosy i budynki magazynowe, nie zaś jako budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa (por. między innymi pismo Starosty [...] z 13 listopada 2018 r., k. 47 akt podatkowych). Tytułem podstawy prawnej organ przede wszystkim powołał się na art. 20 ust. 1 pkt 2 w powiązaniu z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne (aktualnie Dz.U.2019.725 ze zm.) i wynikającą z tych regulacji moc wiążącą ewidencji gruntów i budynków dla organu podatkowego. Dodatkowo organ nawiązał w swojej argumentacji prawnej do § 63 ust. 1, § 65 ust. 1 pkt 5 i 9 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków (obecnie Dz.U.2019.393) oraz do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz.U.2010.242.1622), obowiązującego do końca 2016 r., czyli w dacie złożenia operatu technicznego (w lipcu 2014 r.). Ponadto organ zauważył, że przedmiotem działalności spółki nie jest działalność ściśle rolnicza. W świetle powyższego organ stanął na stanowisku, zgodnie z którym budynek położony na działce nr [...] nie służy wyłącznie działalności rolniczej spółki i dlatego nie podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l.

Następnie, przychodząc do zwolnienia podatkowego opisanego w art. 7 ust. 1 pkt 13 u.p.o.l., organ tłumaczył, że spółka została ujęta w rejestrze wstępnie uznanych grup producentów w trybie przewidzianym w ustawie o organizacji rynków owoców i warzyw oraz rynku chmielu (aktualnie Dz.U.2019.935). Natomiast rozpatrywane zwolnienie podatkowe dotyczy wyłącznie grup producentów rolnych, o których stanowi ustawa o grupach producentów rolnych i ich związkach (obecnie Dz.U.2018.1026). Spółka nie dysponowała dowodem na okoliczność wpisu na listę grup producentów rolnych, na zasadach określonych w tej ostatniej ustawie. Zdaniem organu, treść art. 7 ust. 1 pkt 13 u.p.o.l. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że odnosi się on wyłącznie do podatników wchodzących w skład grup producentów rolnych, do których ma zastosowanie ustawa o grupach producentów rolnych i ich związkach. Co do zasady, nie można zasadnie dokonywać nadinterpretacji przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe.

W podsumowaniu przedstawionej argumentacji organ stwierdził, że w zaistniałym stanie sprawy należało wziąć pod uwagę art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w związku z art. 21 § 1 pkt 1, § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U.2019.900 ze zm. - O.p.), które zobowiązywały organ I instancji do określenia spółce prawidłowej wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za styczeń, luty, marzec i kwiecień [...] r.

Spółka złożyła skargę na zrelacjonowaną decyzję organu.

Zarzuciła naruszenie:

- art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. przez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe stwierdzenie, że budynek usytuowany na działce nr [...] nie służy wyłącznie jej działalności rolniczej;

- art. 7 ust. 1 pkt 13 u.p.o.l. z powodu błędnej wykładni, która doprowadziła organ do nieuzasadnionego zakwestionowania przynależności spółki do grupy producentów rolnych objętej zwolnieniem podatkowym, określonym w tym przepisie;

- art. 233 § 1 pkt 1 O,.p., bowiem organ, prawidłowo rozstrzygając sprawę w instancji odwoławczej, powinien był uchylić decyzję organu l instancji;

- art. 127 w związku z art. 233 § 2 O.p., których organ nie zastosował, wydając zaskarżoną decyzję na podstawie dowodów zgromadzonych na etapie rozpatrywania odwołania spółki, a w związku z tym nie wiadomo jakie byłoby rozstrzygnięcie, argumentacja organu I instancji;

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. gdyż organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie uwzględnił wszystkich okoliczności mających wpływ na wynik sprawy, a w szczególności nie ustalił jaką działalność spółka prowadzi w opodatkowanym budynku, nie dokonał w tym celu oględzin i nie przesłuchał strony, w następstwie dowolnie odmówił spółce prawa do spornego zwolnienia podatkowego;

- art. 210 § 4 O.p. z tego względu, że uzasadnienie decyzji podatkowej powinno zostać sporządzone w taki sposób, aby podatnik mógł je zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek faktycznych i prawnych jakimi kierował się organ przy załatwianiu sprawy; natomiast w niniejszej sprawie organ stwierdził jedynie, że spółka jest właścicielem nieruchomości niezwiązanej z działalnością rolniczą.

W następstwie formułowanych zarzutów spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Wniosła również o przeprowadzenie uzupełniająco dowodów z dokumentów załączonych do skargi na okoliczność, że - wbrew stanowisku organu - spełniła przesłanki uprawniające ją do skorzystania z oczekiwanego zwolnienia podatkowego zarówno w odniesieniu do gruntu, jak i budynku.

W uzasadnieniu prezentowanego stanowiska spółka konsekwentnie stwierdzała, że opodatkowany budynek wykorzystuje wyłącznie do prowadzonej działalności rolniczej. Jest traktowana jako rolnik przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (ARiMR). Spoczywa również na niej obowiązek podatkowy z tytułu podatku rolnego. W razie wątpliwości organ powinien był wystąpić do ARiMR o informacje w celu ustalenia czy spółka widnieje jako rolnik w odpowiednich rejestrach. Zdaniem spółki, odmienne ustalenia organu są rezultatem nieprzeprowadzenia, w sposób obiektywny, wyczerpującego i rzetelnego postępowania wyjaśniającego, w pierwszej kolejności przez organ I instancji.

Poza tym, jak argumentowała spółka, niewątpliwie na mocy decyzji Marszałka Województwa [...] ma status wstępnie uznanej grupy producentów owoców i warzyw, która jest jednocześnie grupą producentów rolnych. W ocenie spółki, organ zawęził zakres zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 13 u.p.o.l. Pominął również społeczny cel jaki ma ono realizować.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja organu i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane przy kwalifikowanym naruszeniu prawa, uzasadniającym stwierdzenie ich nieważności.

Stosownie do art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 ze zm. - P.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić także te naruszenia prawa, które pominięto w skardze. Ponadto w myśl art. 135 P.p.s.a. zakresem sądowej kontroli legalności objęte są wszystkie rozstrzygnięcia organu podatkowego wydane w danej sprawie, których treść może mieć znaczenie dla jej wyniku.

Nie było w sprawie sporne, że spółce w [...] r. przysługiwało prawo własności do działki o numerze ewidencyjnym [...], zabudowanej budynkiem. Powierzchnia gruntu wynikała z ewidencji gruntów, a powierzchnię użytkową budynku organ przyjął zgodnie z twierdzeniami spółki. Natomiast spółka i organ prezentowały zasadniczo odmienne stanowisko w przedmiocie zwolnień podatkowych.

Dla ścisłości trzeba odnotować, że w niniejszej sprawie - ani ze strony spółki, ani organu - nie były prezentowane okoliczności mające świadczyć o jakichkolwiek zmianach w stanie faktycznym w trakcie roku podatkowego [...], wpływających na istnienie czy zakres obowiązku podatkowego spółki. Jednocześnie z przedstawionych sądowi akt podatkowych wynika, że w całym [...] r. spółka legitymowała się prawem własności do zabudowanej działki gruntu nr [...], nabytej aktem notarialnym z [...] r. (por. wypis z ewidencji gruntów według stanu na [...] r., deklarację spółki na podatek od nieruchomości dotyczącą [...] r., zawiadomienie z [...] r. skierowane przez Starostę [...] do organu I instancji o zmianie ewidencji gruntów i budynków polegającej na dopisaniu budynku przechowalni warzyw na działce nr [...]; odpowiednio k. 34, k. 36-37, k. 58-59 akt podatkowych).

W tym stanie sprawy, na potrzeby oceny prawnej kontrolowanej decyzji, należy przypomnieć, że w myśl art. 6 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku (ust. 1). Jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem (ust. 2). Jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie (ust. 3). Obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek (ust. 4). Jeżeli obowiązek podatkowy powstał lub wygasł w ciągu roku, podatek za ten rok ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał obowiązek (ust. 5). Osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane: 1) składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; 2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia; 3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15. każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia (ust. 9). Obowiązek składania informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych oraz deklaracji na podatek od nieruchomości, o którym mowa w ust. 6 i w ust. 9 pkt 1, dotyczy również podatników korzystających ze zwolnień na mocy przepisów niniejszej ustawy (ust. 10).

W art. 11 O.p. ustawodawca zdefiniował, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Natomiast stosownie do art. 21 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (§ 1). Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 (§ 2). Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (§ 3).

Wprost zgodnie z treścią przytoczonych unormowań prawnych okresem rozliczeniowym podatku od nieruchomości jest rok podatkowy rozumiany jako rok kalendarzowy. W przypadku podatnika o statusie osoby prawnej ma on ustawowy obowiązek corocznie i w wyznaczonym czasie składać deklaracje z samoobliczeniem wysokości zobowiązania podatkowego i podatku od nieruchomości na dany rok podatkowy. Tak więc podatnik - osoba prawna omawianą deklaracją podatkową obejmuje rok podatkowy, jednocześnie kalendarzowy. Można powiedzieć, że podatnik podatku od nieruchomości, zobowiązany do samoobliczenia, składa deklarację podatkową na przyszłość (z góry).

Przy takim rozwiązaniu przyjętym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych stosowanie przez organ podatkowy art. 21 § 3 O.p., wprost zgodne z jego literalnym brzmieniem, polega na zastąpieniu błędnej deklaracji podatnika albo na uzupełnieniu jej braku w obrocie prawnym. Innymi słowy, decyzja wydana przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 O.p. w swojej istocie obrazuje jaką treść powinna mieć zgodna z prawem deklaracja podatnika zobowiązanego do samoobliczenia podatku. Skoro, według art. 6 ust. 9 u.p.o.l. i art. 11 O.p. deklaracja składana na potrzeby podatku od nieruchomości ma obejmować rok podatkowy, którym w tym przypadku jest rok kalendarzowy, konsekwentnie decyzja wydana na zasadzie art. 21 § 3 O.p. także rozstrzyga o wysokości tego samego zobowiązania podatkowego dotyczącego tożsamego okresu rozliczeniowego, a więc roku podatkowego.

Warto przy tym zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r. (Dz.U.1997.137.926, zmiana z 1 stycznia 2003 r. Dz.U.2002.169.1387) art. 21 § 3 O.p. stanowił o decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Natomiast od 1 stycznia 2003 r. i obecnie art. 21 § 3 O.p. mówi o określeniu przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego. Zatem wcześniej, do końca 2002 r. decyzja przewidziana w art. 21 § 3 O.p. miała za przedmiot zaległość podatkową, a od 1 stycznia 2003 r. i aktualnie zobowiązanie podatkowe.

Biorąc pod uwagę definicję zawartą w art. 51 § 1 O.p., przez zaległość podatkową należy rozumieć podatek niezapłacony w terminie płatności. Z kolei w art. 5 O.p. ustawodawca przyjął, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zatem ze zobowiązaniem podatkowym mamy do czynienia wtedy, gdy na podstawie przepisów ustawy podatkowej dokonuje się konkretyzacja obowiązku podatnika do zapłacenia podatku w zakresie trzech elementów: - wysokości świadczenia, - terminu płatności, - miejsca spełnienia świadczenia (por. szerzej Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, wyd. 9. Wolters Kluwer 2015 r., do art. 5 O.p.).

Niewątpliwie podatek od nieruchomości osoby prawne opłacają w miesięcznych ratach. Rata podatku, w myśl art. 3 pkt 3 lit. b O.p., mieści się w pojęciu podatku, a zgodnie z art. 6 O.p. podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

W świetle przytoczonych regulacji prawnych zobowiązanie podatkowe, podatek czy rata podatku, a w dalszej kolejności zaległość podatkowa nie są synonimami. Każde z tych pojęć opisuje inny stan podatkowoprawny. Natomiast uprawnienie przyznane organowi podatkowemu mocą art. 21 § 3 O.p. - ściśle rzecz biorąc - odnosi się wyłącznie do określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego, nie do podatku czy jego rat ani do zaległości podatkowych.

Tymczasem w kontrolowanym postępowaniu podatkowym organ I instancji i następnie organ przyjęły, że są uprawnione do określenia spółce wymagalnych rat podatku od nieruchomości, za czas od stycznia do kwietnia [...] r. (do wszczęcia postępowania podatkowego, jednocześnie organ I instancji wyjaśnił, że spółka na poczet podatku od nieruchomości zapłaciła [...] zł, przy czym z tej kwoty [...]zł zaliczono na poczet podatku od nieruchomości za wrzesień [...] r.). Tej treści zapatrywanie organów - co do określenia w decyzji nie zobowiązania podatkowego a wymagalnych rat podatku - jest wprost sprzeczne z literalnym brzmieniem omówionych wyżej przepisów prawa podatkowego, a przede wszystkim art. 21 § 3 O.p., art. 6 ust. 9 u.p.o.l. i art. 11 O.p. Wymienione unormowania prawne nie stanowią o uprawnieniu organu podatkowego do określenia podatnikowi wymagalnej części (rat) podatku i do dzielenia w ten sposób w decyzji zobowiązania podatkowego, które obejmuje rok podatkowy. Zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości, wynikające z określonego przedmiotu opodatkowania będącego własnością danego podatnika, jest jedno i odnosi się do roku podatkowego, niezależnie od ratalnej płatności podatku. Wobec tego sposób zastosowania przez organy - I instancji i odwoławczy - art. 21 § 3 O.p. w powiązaniu z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. i art. 11 O.p. należy ocenić jako pozbawiony związku z ich treścią, a przez to rażąco naruszający prawo, w rozumieniu przesłanki stwierdzenia nieważności wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Na gruncie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. konsekwentnie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa ma miejsce tylko wówczas, kiedy decyzja ostateczna wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (por. m.in. wyroki w sprawach sygn.: II FSK 285/07 czy II FSK 636/07). Określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. W sprawie sygn. II FSK 1802/11 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że pojęcie rażącego naruszenia prawa należy wykładać jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, który - co istotne - jest jasny i nie wywołuje wątpliwości interpretacyjnych. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Natomiast rażącym naruszeniem prawa nie jest - dla przykładu - odmienna interpretacja danego przepisu prawa czy normy prawnej, których treść, systemowy kontekst oraz stawiane im cele, łącznie mogą uzasadniać wyprowadzanie z nich istotnie różnych rozwiązań prawnych (por. m.in. sprawa sygn. III SA 3279/99).

Z rażącym naruszeniem prawa, o którym stanowi art. 247 § 1 pkt 3 O.p., mamy więc do czynienia wówczas, gdy doszło do oczywistego, widocznego od razu, prima facie, naruszenia jasnego przepisu, o treści niebudzącej jakichkolwiek uzasadnionych wątpliwości interpretacyjnych. Zdaniem sądu, naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynność organu podatkowego bądź istota jego stanowiska są zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Innymi słowy, rażące naruszenie prawa występuje w takich sytuacjach, w których działanie organu podatkowego w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy mocą decyzji w ogóle (w sposób oczywisty) nie odpowiada nakazom wynikającym z obowiązującego prawa lub też łamie zakazy w nim ustanowione. Omawiane kwalifikowane naruszenie prawa należy postrzegać jako oczywistą sprzeczność między treścią przepisu prawa czy całej normy prawnej a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, wyraźnie widoczną w rezultacie prostego zestawienia regulacji prawnej z rozstrzygnięciem organu podatkowego, jego argumentami.

Taka sytuacja miała miejsce w okolicznościach analizowanego postępowania podatkowego. Organ I instancji, a następnie organ zastosowały art. 21 § 3 O.p., art. 6 ust. 9 u.p.o.l., art. 11 O.p. w sposób wprost sprzeczny z ich treścią. Przepisy te dają organowi podatkowemu uprawnienie do określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w odniesieniu do roku podatkowego. Natomiast w realiach tej sprawy organy na ich podstawie określiły spółce część wymagalnych rat podatku, dodatkowo bez jakiejkolwiek bliższej argumentacji czym się kierowały, jakimi względami faktycznymi i prawnymi. Ponadto należy zauważyć, że zaakceptowanie dotychczasowego stanowiska organów w omawianej materii w następstwie oznacza wydanie kolejnej decyzji określającej pozostałą część zobowiązania podatkowego za rok podatkowy [...], przy braku zmian w stanie faktycznym, bowiem żadna ze stron o takich zmianach nie wspominała. Byłoby to także wprost sprzeczne z treścią rozwiązania przyjętego przez ustawodawcę w art. 21 § 3 O.p., uwzględniając art. 6 ust. 9 u.p.o.l. i art. 11 O.p.

W związku z tym, że zaskarżona decyzja, podobnie jak decyzja organu I instancji, wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa, aktualnie przedwczesne jest formułowanie przez sąd ocen odnoszących się do istoty sprawy, w tym do zarzutów zawartych w skardze, w których spółka zmierzała do wykazania niezupełności postępowania wyjaśniającego, nietrafności ustaleń faktycznych, błędnej interpretacji przesłanek zwolnień podatkowych.

Dla dopełnienia oceny prawnej trzeba stwierdzić, że zupełnie inną kwestią jest w jakim zakresie i kiedy zobowiązanie podatkowe, określone mocą decyzji, stanie się wymagalnym podatkiem (wymagalnymi ratami podatku), podlegającym dochodzeniu w trybie przymusu egzekucyjnego jako zaległość podatkowa. Jak to zostało omówione wyżej, podatek, raty podatku, zaległość podatkową ustawodawca pozostawił poza zakresem art. 21 § 3 O.p., który obejmuje określenie wyłącznie zobowiązania podatkowego (taka jest jego treść), jeśli organ podatkowy nie zgadza się z podatnikiem, powołującym się na zwolnienia podatkowe.

W myśl art. 134 § 2 P.p.s.a. zakaz orzekania na niekorzyść strony skarżącej nie dotyczy sytuacji, w której sąd stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji.

Chcąc określić spółce zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za rok podatkowy [...], organy będą zobowiązane uwzględnić przedstawione wyżej stanowisko prawne.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Z powodów omówionych wyżej sąd stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2, § 2 w związku z art. 135 P.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego sąd orzekł zgodnie z art. 200 i 205 § 2 tej ustawy. Obejmują one [...] zł z tytułu wpisu od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości [...] zł według § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2015.1800 ze zm.).