Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1590/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 a plt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Kozik Sędziowie: Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska Sędzia WSA Marek Kraus (spr.) Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 24 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 24 czerwca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, dalej jako "O.p."), art. 13, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołań T. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako "Skarżąca", "Spółka") od dwóch decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 22 stycznia 2019 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Naczelnik US dwiema decyzjami z dnia 22 stycznia 2019 r. określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2014 r. w wysokości 442 zł i za grudzień 2014 r. w wysokości 992 zł.

W uzasadnieniach wskazał, iż w listopadzie i grudniu 2014r. Spółka miała dokonać nabyć smartfonów iPhone od I. , P. Sp. z o.o. oraz N. Sp. z o.o. Sp. k. Ponadto organ ustalił, iż Spółka miała dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy ww. towarów na rzecz B z siedzibą na Litwie, która jest większościowym udziałowcem Skarżącej Spółki.

Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy, organ stwierdził, że na podstawie art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT Skarżącej Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez I. , P. Sp. z o.o. oraz N. Sp. z o.o. Sp. k., gdyż nie dokumentują legalnych transakcji. Wspomniany podmiot dokonując przedmiotowych transakcji, dokumentował wprowadzenie do obrotu towarów pochodzących od kontrahentów, którzy nim faktycznie nie dysponowali i nie mogą być dostawcami przedmiotowego towaru w rozumieniu ustawy o VAT.

2.3. Od ww. decyzji organu I instancji strona reprezentowana przez pełnomocnika pismami z dnia 8 lutego 2019 r. złożyła odwołania. W złożonych odwołaniach strona wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub ich uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Ponadto zarzuciła rażące naruszenie procedury podatkowej tj. art. 120-122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz naruszenie prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W piśmie z dnia 14 maja 2019 r. Strona wniosła o; przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków wskazanych osób - pracowników firm I., N. oraz P. oraz o przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec spółki N., a także o zwrócenie się do Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego w Ł. o informację w zakresie wyniku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec firmy I. i ewentualne włączenie do niniejszego postępowania materiałów dowodowych zebranych w tamtym postępowaniu.

Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 24 czerwca 2019 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

2.2. W wyniku rozpatrzenia odwołań Skarżącej od wymienionych decyzji, Dyrektor IAS decyzją z dnia 24 czerwca 2019 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Strona była uczestnikiem karuzeli podatkowej oraz że towar, który miał być przedmiotem obrotu na podstawie zakwestionowanych faktur VAT w rzeczywistości nie został przez Stronę nabyty, nie mógł zatem również podlegać dalszej odsprzedaży.

Dyrektor IAS podkreślił, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, iż celem powołania Skarżącej Spółki było wykorzystanie konstrukcji podatku VAT do nieuprawnionego zwrotu tego podatku przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towaru, który miał być nabyty od polskich dostawców – I., P. Sp. z o.o. i N. Data Sp. z o.o. Sp.k., na Litwę do większościowego udziałowca Spółki - B.

Nabycie przez Stronę smartfonów iPhone, na podstawie faktur VAT posłużyło do "sztucznego" wygenerowania wykazanego w deklaracjach VAT-7 za listopad i grudzień 2014 r. podatku naliczonego w łącznej wysokości 345.516,74 zł. Udział Skarżącej Spółki przy zakupie ww. towaru był nieuzasadniony ekonomicznie generował dodatkowe koszty dla wspólnika B., a wręcz zbędny, gdyż nie było żadnych ograniczeń, aby B. nie mogła zakupić przedmiotowych towarów bezpośrednio od polskiego dostawcy. Środki na zakup towaru pochodziły od B., która zorientowana na rynku polskim sama mogła dokonać zakupu towarów, bez ponoszenia dodatkowych kosztów. Jednak sztuczne wykreowanie Skarżącej Spółki, jako pośrednika w dostawie kupowanych towarów, miało posłużyć wspólnikom tej Spółki do osiągnięcia zysku w postaci zwrotu podatku VAT. Świadczą o tym także ustalenia organów podatkowych na etapach poprzedzających transakcje pomiędzy I., P. Sp. z o.o. i N. Sp. z o.o. Sp.k. a Skarżącą Spółką, a także dowody zgromadzone w zakresie transakcji z B.

Jak ustalono w toku postępowania dowodowego, będące przedmiotem rzekomego obrotu telefony komórkowe iPhone pochodzące od zagranicznych kontrahentów, wprowadzane były bezpośrednio do centrów logistycznych (D. Sp. z o.o. w W. i Ś. w G.), gdzie podczas kilku transakcji podlegały jedynie przesunięciom magazynowym. Dopiero na etapie zakupu przez I., P. były odbierane i przesyłane do Skarżącej Spółki, a następnie sprzedawane w ramach WDT na Litwę, do wspólnika tej Spółki – B. Spółka ta jednak nie była jego ostatecznym odbiorcą - towar sprzedany został do kolejnych odbiorców m.in. A., G., E., L. Z powyższego organ wnioskował, iż Skarżąca miała generować zysk w postaci zwrotów podatku VAT przy wykorzystaniu konstrukcji podatku VAT i zerowej stawki tego podatku przy dostawach w ramach WDT.

Szczegółowo opisując zgromadzone w sprawie materiały dowodowe, Dyrektor IAS stwierdził, że uwzględniając, że spółki będące bezpośrednimi kontrahentami Skarżącej Spółki posiadały faktury od podmiotów biorących udział w łańcuchach transakcji rzekomych dostaw telefonów iPhone, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, często były podmiotami znikającymi, numery IMEI telefonów mających być przedmiotem dostaw do Skarżącej Spółki występowały również w innych łańcuchach dostaw, okoliczności związane z założeniem Skarżącej Spółki w celu realizacji dostaw wewnątrzwspólnotowych do spółki będącej jej większościowym udziałowcem, uznać należy, że transakcje zawarte przez Skarżącą Spółkę z firmami I., P. Sp. z o.o. i N. Sp. z o.o. Sp. k., a także następnie z B. nie zaistniały w formie wskazanej na przedłożonych przez Stronę fakturach VAT nabyć i dostaw.

Proceder, w którym uczestniczyła Strona ustalony na podstawie postępowań prowadzonych u poprzednich kontrahentów według przedstawionego łańcucha podmiotów uczestniczących w transakcji aż do firmy I., N. i P. będących bezpośrednimi kontrahentami Strony, polegał na "zafakturowaniu towaru" przez kolejne podmioty, celem stworzenia pozorów rzeczywistego obrotu. Podmioty te faktycznie nie nabywały i nie dokonywały dalszej odsprzedaży towarów wyszczególnionych na wystawianych przez nie fakturach. W większości przypadków wskazywały jako daty kolejnych rzekomych transakcji, ten sam, bądź następny dzień. Podmioty wystawiające faktury działały świadomie według ściśle określonego schematu, obejmującego przede wszystkim: włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających" podatników, bardzo szybkie transakcje, brak możliwości dysponowania towarem przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw, brak gromadzenia zapasów, brak kontroli nad towarami, brak gwarancji na towary, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku np. brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, niestosowanie odroczonych terminów płatności, płatności dokonywane przed wydaniem towaru, nieposiadanie budynków i magazynów, nieprowadzenie działań marketingowych i reklamowych.

Dla uwiarygodnienia transakcji sprzedaży wykorzystywano mechanizmy legalizujące w postaci wzajemnych rozliczeń m.in. za pośrednictwem rachunków bankowych czy przenoszenie prawa do towaru w magazynach firmy D., gromadzenia prawidłowych dokumentów dotyczących formalnej rejestracji i rozliczania podatków. W związku z tym, w ocenie Dyrektora IAS kwestionowane faktury nie dają podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności przedstawione w odwołaniu, a także wskazane wnioski dowodowe w zakresie braku świadomości strony co do udziału w karuzeli podatkowej uznać należy za chybione wobec tego, iż dobrej wiary strony, w sytuacji gdy wystawiono "puste faktury" w sprawie organ I instancji nie badał. W tym zakresie orzecznictwo jest jednoznaczne, iż gdy podatnik przyjmuje do rozliczenia "puste faktury" brak jest podstaw do wskazywania na jego dobra wiarę, gdyż nie sposób zakładać jego brak wiedzy w tym zakresie.

Skoro z całości materiału dowodowego wynika, że celem transakcji zawartych z I., P. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o. Sp.k. oraz następnie z B. - było jedynie oszustwo podatkowe, to faktury VAT wystawione przez te podmioty: po pierwsze nie mogły kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego. Po drugie, nie mogły kreować prawa podatnika do rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Opisany obrót w zakresie telefonów komórkowych jest klasyczną formą łańcucha transakcji, które nie występują w realnie działającym obrocie towarowym i które nie mają nic wspólnego z racjonalnym funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych. Celem uczestników nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale okrężny ruch towaru, który z pozoru miał wyglądać na typowy. Cechą charakterystyczną tzw. "karuzeli podatkowych" jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Dokonywanie płatności, czy dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy celem tego typu działań jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT.

W okolicznościach braku przedmiotu transakcji, badanie dochowania należytej staranności przez podatnika nie jest wymagane. Oczywistym jest, iż podatnik obracając fakturami, podczas gdy nie dysponował towarem mającym być przedmiotem transakcji, musiał mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając:

a) naruszenie procedury podatkowej, tj.:

- art. 122, art.180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art 210 § 4 O.p. poprzez rażąco nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, który organy podatkowe ustaliły bez pełnego zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (unikając przy tym podejmowania działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego) oraz bez jego właściwej oceny. Ocena ta została dokonana z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, a w szczególności z pominięciem i zbagatelizowaniem dowodów korzystnych dla Strony, przy jednoczesnym oparciu się przez organy niemal wyłącznie na ustaleniach, jakie dokonane były w zakresie transakcji, które miały miejsce na wcześniejszych etapach obrotu, o których Skarżąca nie miała i nie mogła mieć możliwości pozyskania jakiejkolwiek wiedzy, co ostatecznie zaowocowało nieprawidłowymi wnioskami w zakresie 4 transakcji (pomiędzy Podatnikiem i I., N. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o.), w ramach których wystawione zostały 4 zakwestionowane faktury i całkowicie wadliwą kwalifikacją prawną tych transakcji na gruncie przepisów prawa materialnego,

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 188 O.p. poprzez bezprawną i bezpodstawną odmowę organu II instancji przeprowadzenia dowodów, o które wnioskowała Strona, na okoliczność między innymi sprecyzowania szczegółów transakcji dokonanych przez Stronę (szczegółów współpracy i realizacji zamówień), które to transakcje i ich okoliczności stanowiły istotę sporu w postępowaniu, w sytuacji kiedy ten organ w zaskarżonej decyzji artykułował wątpliwości co do tych okoliczności transakcji (a które mogli rozwiać wskazani przez Stronę świadkowie oraz pozostałe wnioskowane dowody), przy jednoczesnym całkowicie bezzasadnym i nieuprawnionym uzasadnieniu tej odmowy i całkowitej bierności dowodowej tego organu,

- art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 O.p., w zakresie, w jakim organy te nie wykazały dowodowo, (a co więcej odmówiły dokonywania ustaleń w tym zakresie), że Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, a dalej, że wiedziała lub powinna była wiedzieć, że odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę I. brała udział w oszustwie oraz nie wykazały, że Skarżąca nie podjęła odpowiednich i wymaganych działań, a więc nie dochowała należytej staranności kupieckiej, aby sprawdzić, czy transakcje te nie stanowią oszustwa podatkowego. Organ odwoławczy całkowicie błędnie przyjął, że nie ma obowiązku badania tzw. dobrej wiary Skarżącej bowiem uznał, że w sprawie mamy do czynienia z tzw. "pustymi fakturami", kiedy brak jest w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie przesłanek dla takich wniosków.

- przepisów O.p., w tym art. 120, art. 216 O.p. poprzez wydanie jednej decyzji, a więc, jak należy się domyślać, dokonanie połączenia dwóch postępowań (odrębnego w zakresie listopada oraz odrębnego w zakresie grudnia 2014r.) do jednego postępowania, bez wydania w tej mierze postanowienia, czy też innego aktu administracyjnego;

b) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 41 ust. 3 w związku z art 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w powiązaniu z art. 167, art. 168 lit a), art 178 lit. a) i art 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i przyjęcie, przez organy podatkowe, że mogły one odmówić Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112 i przepisach krajowych oraz w sytuacji braku istnienia dowodów przeczących faktycznym dostawom towarów do Skarżącej przez wystawców kwestionowanych faktur oraz przy jednoczesnym naruszeniu prounijnej wykładni dotyczącej dobrej wiary Skarżącej, a więc pomimo, że Skarżąca nie wiedziała i miała przesłanek, aby podejrzewać, że wystawcy faktur, czy też inne podmioty na wcześniejszych etapach obrotu dopuściły się jakichkolwiek nieprawidłowości lub przestępstw.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

5.3. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie, należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez Dyrektora IAS art. 120 w zw. z art. 216 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy dokonując rozpatrzenia dwóch okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r., w ramach jednej decyzji administracyjnej, bez formalnego połączenia dwóch postepowań prowadzonych za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Należy zaznaczyć, że rozliczeń w podatku od towarów i usług dokonuje się za każdy miesiąc osobno, a ustalenie zobowiązania podatkowego za każdy z tych okresów rozliczeniowych stanowi odrębną sprawę. W związku z tym w decyzji rozstrzygającej o wymiarze podatku za więcej niż jeden miesiąc zawartych jest tyle odrębnych procesowo decyzji, o ilu okresach rozliczeniowych ona rozstrzyga. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego; z 14 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1386/10; z 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1315/13; z 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 119/14; z 10 września 2015 r., sygn. akt 900/14).

Sprawy w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące są odrębnymi sprawami podatkowymi, a techniczne połączenie spraw do wspólnego rozpoznania w jednym postępowaniu podatkowym nie odbiera tym sprawom odrębnej tożsamości i nie powoduje niemożliwości odrębnego ich rozstrzygnięcia. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 września 2015 r. sygn. akt I FSK 900/14, CBOSA).

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że organ podatkowy pierwszej instancji wydał rozstrzygnięcia w dwóch odrębnych decyzjach dla każdego okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług, określając odrębnie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2014 r. oraz za grudzień 2014 r. Natomiast organ odwoławczy w związku ze złożonymi odwołaniami od ww. decyzji organu pierwszej instancji wydał jedną decyzję obejmującą postępowania pierwszoinstancyjne dotyczące tych dwóch okresów rozliczeniowych.

To, że zostały rozpatrzone dwa odwołania od dwóch wydanych decyzji organu pierwszej instancji wynika zarówno z komparycji zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS, jak i z treści jej uzasadnienia. Zasadnie wskazał organ odwoławczy, ze w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do obu podlegających rozpatrzeniu decyzji organu I instancji, z powołaniem na dowody występujące w obydwu postępowaniach.

W ocenie Sądu podniesiony przez Stronę zarzut nie może być uznany za skuteczny, bowiem nie wykazano, w jaki sposób rozpatrzenie dwóch spraw i wydanie jednego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy miałoby naruszać jej interesy. Załatwienie dwóch spraw w jednej decyzji organu odwoławczego w żaden sposób nie miało wpływu na treść zapadłego rozstrzygnięcia, tym bardziej jak wyżej wskazano, dopuszczalne jest wydanie w przedmiocie podatku od towarów i usług jednej decyzji obejmującej rozstrzygnięcia za poszczególne okresy rozliczeniowe.

W związku z powyższym brak formalnego połączenia spraw przez organ odwoławczy i wydanie jednej decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2014 oraz za grudzień 2014 r. nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę wskazuje, że chybiony jest zarzut naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Podkreślenia wymaga przy tym, że skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami Skarżąca wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jej rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. W toku postępowania Skarżąca nie wykazała jednak okoliczności lub dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze argumentacji.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją dostaw wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z przepisów O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony.

O wadliwości zaskarżonej decyzji nie świadczy przy tym fakt, że oparta została również na ustaleniach, jakie zostały poczynione w trakcie postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącej. W ocenie Sądu, organy podatkowe ustalając ciąg zdarzeń związanych z realizacją spornych dostaw zasadnie sięgnęły do tych okoliczności, które stwierdzone zostały wobec kontrahentów Skarżącej. Było to bowiem konieczne dla realizacji zasady prawdy materialnej, a zatem nie może świadczyć o naruszeniu art. 187 O.p. Bez sięgnięcia do tych ustaleń, obraz sprawy byłby niezupełny, materiał dowodowy niekompletny, a wnioski wyciągnięte na podstawie tak wadliwie ustalonego stanu faktycznego, naruszałyby dyspozycję art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Powyższe w niniejszej sprawie nie miało jednak miejsca, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia ww. przepisów.

Sąd stwierdza przy tym, że nie jest nieprawidłowym postępowanie organu, który swoje rozstrzygniecie opiera także na tych materiałach, które zostały zebrane w trakcie innych prowadzonych postępowań. Wbrew zarzutom skargi, organ mógł się w tej sprawie powoływać na kwestie ustalone w odrębnych postępowaniach. W postępowaniu podatkowym obowiązuje bowiem koncepcja otwartego katalogu źródeł dowodowych, która wyrażona została w art. 180 § 1 O.p. oraz uzupełniającym treść tego przepisu art. 181 O.p. Z zastawienia treści obu norm wynika, że nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę, a katalog środków dowodowych prowadzących do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności ma charakter otwarty. Nie istniały zatem żadne prawne przeszkody do tego, aby ustalenia organów podatkowych czynione były także w oparciu o dowody zgromadzane w trakcie innych postepowań, w szczególności dotyczących kontrahentów Skarżącej. Jedyną powinnością organów podatkowych włączających do akt sprawy dowody z innych postępowań jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p., co również miało miejsce.

Niesłuszny jest również zarzut niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie znajduje potwierdzenia podnoszony przez Skarżącą zarzut wadliwego zebrania materiału dowodowego i jego niewyczerpującego rozpatrzenia. Organ wszystkie zebrane w sprawie dowody przytoczył oraz poddał dogłębnej analizie, której wnioski przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Bezzasadny jest zatem zarzut wybiórczej i dowolnej analizy dowodów przez organ podatkowy.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów.

Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 24 czerwca 2019 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów zawartych w piśmie z dnia 14 maja 2019 r. o przesłuchanie w charakterze świadków osób - pracowników firm - wystawców kwestionowanych faktur m.in. na okoliczność współpracy pomiędzy firmami, a Skarżącą oraz o zwrócenie się do Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego w Ł. o informację w zakresie wyniku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec firmy I. i ewentualne włączenie do niniejszego postępowania materiałów dowodowych zebranych w tamtym postępowaniu, a także o zlecenie czynności sprawdzających wobec N. Sp. z o.o. Sp. k. celem dokonania ustaleń w zakresie legalności działalności prowadzonej przez tę firmę.

W ocenie Sądu w świetle zebranego materiału dowodowego organ podatkowy zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Zdaniem Sądu powołane okoliczności na uzasadnienie dokonania przesłuchania świadków, dotyczyły współpracy między firmami, a Skarżącą i potwierdzały jedynie kontakty między kontrahentami, których organy nie kwestionowały, jednakże nie stanowią potwierdzenia przeprowadzenia rzeczywistych transakcji, które zostały udokumentowane zakwestionowanymi fakturami.

Wbrew zarzutom skargi okoliczność braku zakończenia postępowania prowadzonego wobec wystawcy zakwestionowanych faktur firmy I. i włączenie zebranego materiału dowodowego do niniejszego postępowania, nie mogła mieć istotnego wpływu na treść zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia. Podzielić należy stanowisko organu, że rozliczenia podatników mają charakter zindywidualizowany, zatem każde postępowanie prowadzone jest odrębnie i niezależnie przez organy, które samodzielnie i zgodnie z zasadami Ordynacji podatkowej orzekają w zakresie rozliczenia konkretnego podatnika. Zatem w realiach niniejszej sprawy organy nie miały kategorycznego obowiązku oczekiwania na przeprowadzenie czynności i dokonanie przez inny organ podatkowy rozstrzygnięcia wobec kontrahenta strony skarżącej, tym bardziej że materiał dowodowy zebrany w niniejszym postępowaniu, jak i w innych postępowaniach - zakończonych wydanymi decyzjami uprawniał do stwierdzenia, że faktury wystawione przez kontrahentów Skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Natomiast powołana przez stronę skarżąca notatka służbowa pracownika organu podatkowego potwierdza, że postępowanie kontrolne wobec firmy I. jest prowadzone i nie zostało zakończone, co również uzasadniało odmowę w niniejszej sprawie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Ponadto postępowanie sprawdzające wobec spółki N., było prowadzone, na co wskazuje zawarty w aktach sprawy protokół z czynności sprawdzających ( karta 420, Tom IV akt postępowania za grudzień 2014 r.)

W związku z powyższym rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd uznaje za niezasługujący na uwzględnienie zarzut dotyczący bezzasadnej odmowy przeprowadzenia dowodów na okoliczność zachowania należytej staranności Skarżącej przy zawieraniu transakcji z ww. podmiotami, szczegółów współpracy i realizacji zamówień. Wskazać należy, że ww. postanowieniem z dnia 24 czerwca 2019 r. Dyrektor IAS odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, zasadnie stwierdzając, że nie spełniają one warunku istotności dla rozstrzygnięcia sprawy, jednocześnie stwierdzając, że dobra wiara podatnika nie jest badana w sytuacji, gdy wystawiono puste faktury oraz że badanie wyniku postępowania kontrolnego u kontrahenta skarżącej nie jest istotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze uzasadnienie ww. postanowienia Dyrektora IAS oraz treść przepisu art. 188 O.p. (zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem), rozpatrujący sprawę Sąd stwierdza, że nie doszło do zarzucanego w skardze jego naruszenia. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, organ zasadnie uznał, że dowody, o których przeprowadzenie wnosiła strona, nie wniosły by do sprawy informacji, które byłyby istotne dla jej rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakichkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 545/17, CBOSA).

Ponadto, organ podatkowy nie ma nieograniczonego obowiązku gromadzenia dowodów w sprawie, gromadzi je jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie ustalonego stanu faktycznego. Nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy dowodu wskazanego przez stronę Skarżącą nie świadczy o naruszeniu przepisów postępowania dowodowego. Organ podatkowy może bowiem odstąpić od przeprowadzenia określonych dowodów, jeśli ich przedmiotem miałyby być okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy, bądź stwierdzone wystarczająco innym dowodem, a organ nie widzi możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Skarżącej o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżone decyzje zostały prawidłowo uzasadnione i zawierają zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, spełniając wymogi zawarte w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W swoich decyzjach organy opisały stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wskazały na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia, przytoczyły stanowiące jego podstawę przepisy prawa materialnego i procesowego, a organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, chybione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej, tj. art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 i art. 216 O.p.

5.4. Wobec uznania za bezzasadne zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy (a przedstawiony w części historycznej niniejszego uzasadnienia – przyjęty przez Sąd za podstawę wyrokowania), a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest odmowa uprawnienia Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, w których jako wystawcy widnieli I., P. Sp. z o.o. oraz N. Sp. z o.o. Sp. k. Zdaniem organów podatkowych faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaistniałych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, stanowiły tzw. "puste faktury".

Sad w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez tut. Sąd w wyroku z dnia 2 października 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 819/19 ( CBOSA ) w sprawie ze skargi Skarżącej na tle analogicznej kwestii spornej, dotyczącej innego okresu rozliczeniowego w podatku VAT, że w przypadku gdy celem transakcji jest oszustwo podatkowe, to faktury VAT wystawione przez podmioty uczestniczące w tym procederze nie mogą kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego oraz nie mogą kreować prawa podatnika do rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Jak wynika z powyższych przepisów, zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o VAT wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2411/15).

Z kolei zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej też jako "WDT"), o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Powyższy przepis stosuje się między innymi pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Aby uznać daną czynność za WDT, muszą być spełnione dwa warunki; po pierwsze musi nastąpić faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy; po drugie nabywca takich towarów musi być podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego państwa członkowskiego.

Istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). WDT jest bowiem specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (w przypadku przepisów krajowych korzystającym ze stawki 0%), z uwagi na rozliczenia podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Zastosowanie stawki 0% przy WDT znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy towar przetransportowany został do innego państwa członkowskiego i w wyniku wysyłki opuścił terytorium państwa dostawy.

Podatnik, chcąc skorzystać ze stawki VAT 0%, przewidzianej dla WDT, powinien, jako podmiot wywodzący z określonej czynności skutki prawne, przedstawić takie dowody, które potwierdzałyby okoliczność dostawy towaru z terytorium Polski do innego skonkretyzowanego podmiotu z kraju Wspólnoty, a nie tylko samą okoliczność wywozu towaru. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega bowiem konkretna transakcja, świadczona pomiędzy określonymi podmiotami.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności opisane w spornej fakturze nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wyłącznie wykazanie, że co do zasady doszło do realizacji usługi czy dostawy towaru; należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Niewystarczającym jest zatem dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że określona usługa / dostawa towaru została faktycznie zrealizowana, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do wykonania usługi / dostawy towaru w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, pomiędzy wskazanym na niej sprzedawcą (świadczącym usługę) a wskazanym na niej odbiorcą. Musi zatem zaistnieć nie tylko tożsamość świadczonej usługi, ale i tożsamość podmiotów uczestniczących w transakcji, z tymi wykazanymi na fakturze VAT.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09; z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt I FSK 673/15).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W ocenie Sądu, poczynione przez Dyrektora IAS ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, w których jako wystawcy widnieli I., P. Sp. z o.o. oraz N. Sp. z o.o. Sp. k., znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i dowodzą jednoznacznie, że sporne faktury VAT zakupu i sprzedaży dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W szczególności na słuszność stanowiska organów podatkowych wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego we wzajemnym ich ze sobą powiązaniu.

Zdaniem Sądu, słuszne są wnioski organów, że celem powołania T. Sp. z o.o. było wykorzystanie konstrukcji podatku VAT do nieuprawnionego zwrotu tego podatku przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towaru kupowanego od polskich dostawców – I., P. Sp. z o.o. oraz N. Sp. z o.o. Sp.k. na Litwę do większościowego udziałowca spółki - B. Nabycie przez stronę smartfonów od ww. dostawców, na podstawie faktur VAT, posłużyło do "sztucznego" wygenerowania wykazanego w deklaracjach VAT-7 za listopad i grudzień 2014r. podatku naliczonego w łącznej wysokości 345.516,74 zł.

Odnosząc się do szczegółowych ustaleń organów, wskazać należy, że skarżąca spółka, zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 10 lipca 2014r., została zawiązana przez dwóch udziałowców: J. Z. M., który objął 49 udziałów oraz B. spółkę prawa litewskiego z siedzibą w W., o numerze rejestrowym [...], która objęła 51 udziałów. Jako przedmiot działalności spółka wskazała m.in. sprzedaż hurtową sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego (PKD 46.52.Z) i dokonywała w ramach jej prowadzenia handlu artykułami elektronicznymi (iPhone) i biurowymi (tusze i tonery). T. Sp. z o.o. dokonała rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług w dniu 29 lipca 2014r.

Organ odwoławczy podniósł, że firma B. faktycznie zajmowała się dystrybucją materiałów eksploatacyjnych do drukarek, nie zaś handlem telefonami komórkowymi. Z kolei T. Sp. z o.o. miała zostać założona w celu handlu materiałami eksploatacyjnymi do drukarek. Firma B. wyjaśniła, iż w 2013r. po poznaniu J. M. rozpoczęła tworzenie firmy w Polsce, która byłaby punktem wejścia na rynek polski, jeżeli chodzi o sprzedaż tonerów i tuszy do drukarek. Organ wskazał, że faktycznie sprowadzone przez T. Sp. z o.o. w grudniu 2014r. od firmy P. Sp. z o.o. tusze do drukarek sprzedane zostały na Litwę do B. w ramach WDT i nie weszły na rynek polski.

W ocenie Sądu, w świetle przedstawionych okoliczności sprawy, nie naruszają prawa ustalenia organów, iż udział T. Sp. z o.o. przy zakupie smartfonów iPhone był nieuzasadniony ekonomicznie, bowiem generował dodatkowe koszty dla wspólnika B., a wręcz zbędny, gdyż nie było żadnych ograniczeń, aby B. nie mogła zakupić przedmiotowych towarów bezpośrednio od polskiego dostawcy. Środki na zakup towaru pochodziły od B., która zorientowana na rynku polskim sama mogła dokonać zakupu towarów, bez ponoszenia dodatkowych kosztów. Jednak sztuczne wykreowanie spółki T. jako pośrednika w dostawie towarów miało posłużyć wspólnikom tej spółki do osiągnięcia zysku w postaci zwrotu podatku VAT, co bez wątpienia było wkalkulowane w działalność T.

W toku postępowania organy ustaliły, że będące przedmiotem obrotu telefony komórkowe iPhone, pochodzące od zagranicznych kontrahentów, wprowadzane były bezpośrednio do centrów logistycznych D. Sp. z o.o. w W. i Ś. w G., gdzie podczas kilku transakcji podlegały jedynie przesunięciom magazynowym. Dopiero na etapie zakupu przez I., P. były odbierane i przesyłane do spółki T., a następnie sprzedawane w ramach WDT na Litwę, do wspólnika tej spółki - B. Spółka ta jednak nie była jego ostatecznym odbiorcą - towar sprzedany został do kolejnych odbiorców m.in. A, G., E., L.

Organy wykazały, że faktury wystawione na rzecz strony skarżącej przez I., P. Sp. z o.o. i N. Sp. z o.o. S.k. nie dokumentowały legalnych transakcji, gdyż ww. kontrahenci Skarżącej nie nabyli smartfonów iPhone od podmiotów wskazanych jako sprzedawcy na fakturach ujętych w ewidencji zakupu VAT. W uzasadnieniu kwestionowanej decyzji wskazano, że zadaniem tych podmiotów było wyłącznie wystawienie faktur oraz uniknięcie ewentualnych konsekwencji podatkowych. Podmioty te działy w formie sp. z o.o. z siedzibami w wirtualnych biurach, nie wykonywały żadnych czynności opodatkowanych, nie zatrudniały pracowników, nie posiadały środków trwałych ani żadnego innego majątku. Ich udział w obrocie polegał wyłącznie na wprowadzaniu tzw. "pustych faktur", dokumentujących fikcyjne transakcje. W stosunku do wielu wydano decyzje, w których stwierdzono, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawiane przez nie faktury VAT są fikcyjne.

Organy ustaliły, że łańcuch pośredników przy realizacji zakwestionowanych transakcji, od których ostatecznie towar nabywała skarżąca:

1) za pośrednictwem firmy I. obejmował następujące podmioty: C. GmbH, F., H. Sp. z o.o., J., K. s.c. [...], M. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., R. S.p. z o.o., S. Sp. z o.o., U. Sp. z o.o.;

2) za pośrednictwem P. Sp. z o.o. obejmował następujące podmioty: W. Sp. z o.o., X. Sp. z o.o., Y., Z.;

3) za pośrednictwem N. Sp. z o.o. S.k. obejmował następujące podmioty: AA. Sp. z o.o., BB. Sp. z o.o.

Organ II instancji zwrócił uwagę, że kontrahenci na poprzednich etapach obrotu stanowili przy każdej z czterech transakcji inny łańcuch podmiotów. Następnie spółka dokonała partiami - tak jak otrzymała towar - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do firmy B. Zarówno wystawienie faktury, jak i płatność oraz wysyłka towaru przy każdej transakcji miały miejsce w tym samym lub następnym dniu, a czasem zapłata poprzedzała wystawienie faktury i wysłanie towaru.

Zdaniem Sądu, organy prawidłowo więc zidentyfikowały cały proceder i w sposób właściwy ustaliły, jaką rolę pełniły w nim poszczególne podmioty. Skarżąca spółka uczestniczyła w łańcuchach dostaw, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, jako tzw. "broker", czyli podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej, umiejscowiony w łańcuchu transakcji za podmiotami określanymi jako "znikający podatnik" i "bufor" oraz przed kontrahentem, na rzecz którego deklarowała (z zastosowaniem stawki 0% podatku od towarów i usług) wewnątrzwspólnotową dostawę.

Zauważyć również należy, że w "karuzeli podatkowej", w której strona skarżąca pełniła rola brokera, rola ta jest na tyle istotna, że nie może nim być podmiot przypadkowy, niewtajemniczony w sposób funkcjonowania całego mechanizmu. Brak wiedzy o uczestnictwie w procederze uniemożliwiałby podmiotom, będącym organizatorami karuzeli, uzyskanie zwrotu podatku, o jaki ubiega się właśnie "broker" w związku z dokonaną operacją wewnątrzwspólnotowej dostawy.

W ocenie Sądu, słuszne są także wnioski organu, że stworzony podmiot - pośrednik w postaci Skarżącej Spółki - powodował podniesienie ceny towaru dla kolejnego odbiorcy, ale jednocześnie pozwalał na uzyskanie zwrotu podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Również wybór towaru, będącego przedmiotem transakcji, tj. telefony Apple iPhone nie był przypadkowy. Są to towary o niewielkich gabarytach i o dużej wartości jednostkowej. Skutkiem czego partia towaru ma wysoką wartość i przez to również wysoką kwotę podatku VAT.

Ponadto z ustaleń organów wynika, że po odczekaniu czterech miesięcy z tytułu rozliczenia podatku VAT za sierpień 2014 r. B. i T. wspólnie podjęły decyzję o powstrzymaniu się od jakichkolwiek transakcji związanych z telefonami ze względu na fakt, że przedłużanie się zwrotu podatku stanowiło zagrożenie dla płynności finansowej firmy, co potwierdza, że zwroty podatku VAT były traktowane przez Skarżącą jako zysk z działalności gospodarczej tej spółki. Zgodnie z oświadczeniem B., ostateczna decyzja o zaprzestaniu jakichkolwiek transakcji związanych z telefonami na terenie Polski zapadła po oświadczeniu Ministra Finansów ostrzegającym przed potencjalnymi wyłudzeniami podatku VAT ze strony "znikających" podatników. Powyższe również potwierdza wątpliwości co do celowości działalności Skarżącej spółki.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że proceder, w którym uczestniczyła strona, ustalony na podstawie postępowań prowadzonych u poprzednich kontrahentów według łańcucha podmiotów uczestniczących w transakcji aż do firmy I., P. Sp. z o.o. oraz N. Sp. z o.o. Sp.k., będącymi bezpośrednimi kontrahentami strony, polegał na "zafakturowaniu towaru" przez kolejne podmioty, celem stworzenia pozorów rzeczywistego obrotu. Podmioty te faktycznie nie nabywały i nie dokonywały dalszej odsprzedaży towarów wyszczególnionych na wystawianych przez nie fakturach. W większości przypadków wskazywały jako daty kolejnych rzekomych transakcji, ten sam, bądź następny dzień. Podmioty wystawiające faktury działały świadomie według ściśle określonego schematu, obejmującego przede wszystkim: włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających" podatników, bardzo szybkie transakcje, brak możliwości dysponowania towarem przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw, brak gromadzenia zapasów, brak kontroli nad towarami, brak gwarancji na towary, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku np. brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, niestosowanie odroczonych terminów płatności, nieposiadanie budynków i magazynów, nieprowadzenie działań marketingowych i reklamowych. Ponadto dla uwiarygodnienia transakcji sprzedaży wykorzystywano mechanizmy legalizujące w postaci wzajemnych rozliczeń m.in. za pośrednictwem rachunków bankowych, czy przenoszenie prawa do towaru w magazynach firmy D.

Stwierdzić zatem należy, że sporne faktury nie dają podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Skoro więc celem transakcji zawartych z I., P. Sp. z o.o. oraz N. Sp. z o.o. Sp.k., a następnie z B. było jedynie oszustwo podatkowe, to faktury VAT wystawione przez te podmioty: po pierwsze nie mogły kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego. Po drugie, nie mogły kreować prawa podatnika do rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Opisany w kwestionowanej decyzji obrót w zakresie telefonów komórkowych jest klasyczną formą łańcucha transakcji, które nie występują w realnie działającym obrocie towarowym i które nie mają nic wspólnego z racjonalnym funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych. Celem uczestników nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale okrężny ruch towaru, który z pozoru miał wyglądać na typowy. Cechą charakterystyczną tzw. karuzeli podatkowych jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Dokonywanie płatności, czy dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy celem tego typu działań jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT.

W dalszej kolejności podnieść należy, że w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu zarysowano kwestię oszustwa przy zastosowaniu tzw. karuzeli podatkowej, jako zjawiska podlegającego eliminowaniu przez prawo unijne w ramach walki z nadużyciem konstrukcji VAT dla celów niezgodnych z jej wprowadzeniem. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02 wskazano, że w prawie unijnym istnieje zasada zakazu nadużycia prawa w dziedzinie podatku VAT (pkt uzasadnienia 70 i 71). Uznano, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Otóż, z tego wyroku jasno wynika, że istotnym jest to, by transakcje skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

W ocenie Sądu, obrót podatkiem (w tym optymalizacja podatkowa por. pkt 73 wyroku C-255/02) jest wtórny i uzależniony od obrotu gospodarczego. Prawo nie dopuszcza zarabiania na podatku VAT. Zgodnie z zasadą neutralności, przedsiębiorca nie jest nim obciążony. Nie można jednak zapomnieć, że jego bilans w tym punkcie nie może być dodatni. Ostatecznie w obrocie ciężar podatku ponosi klient i w takiej wysokości, w jakiej został on obciążony, w takiej wysokości musi znaleźć się w budżecie Państwa, a nie przedsiębiorcy. Zatem te czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności, przewidziane w odpowiednich przepisach polskiej ustawy o VAT, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w podatkach od wartości dodanej, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy.

Sąd uznał przy tym, że takie pojmowanie prawa jest zgodne z wymogiem pewności prawa (pkt 72 uzasadnienia wyroku), gdyż odczytując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w kontekście pozostałych przepisów ustawy, przedsiębiorca zostaje poinformowany o możliwości obniżenia kwot VAT tylko w ramach określonych czynności.

Konkludując, nie mogą rodzić skutku podatkowego polegającego na prawie do obniżenia te czynności, które zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe występujące na jednym z jego etapów. Karuzela podatkowa tworzona jest w celu zakamuflowania nadużycia prawa. Jej istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tą dyrektywę.

Poza tym, mimo iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej utrwalone jest stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, to w wielu wyrokach Trybunał Sprawiedliwości zwracał uwagę na to, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylanie się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym, przez dyrektywę VAT, w związku z tym podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO).

Zdaniem Sądu, z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organy zasadnie przyjęły, że nie miała ona prawa do odliczenia podatku, wynikającego ze spornych faktur. Wskazane przez organy obiektywne okoliczności świadczą, że strona brała świadomy udział w sztucznie wygenerowanym łańcuchu dostaw stworzonym w celu wyłudzenia podatku VAT.

Słusznie wskazał Dyrektor IAS, że uwzględniając, że spółki będące bezpośrednimi kontrahentami Skarżącej posiadały faktury od podmiotów biorących udział w łańcuchach transakcji rzekomych dostaw telefonów iPhone, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, często były podmiotami znikającymi, numery IMEI telefonów mających być przedmiotem dostaw do Skarżącej występowały również w innych łańcuchach dostaw, okoliczności związane z założeniem Skarżącej Spółki w celu realizacji dostaw wewnątrzwspólnotowych do spółki będącej jej większościowym udziałowcem, uznać należy, że transakcje zawarte przez Skarżącą z firmami I., P. Sp. z o.o. i N. Sp. z o.o. Sp. k., a także następnie z B. nie zaistniały w formie wskazanej na przedłożonych przez Stronę fakturach VAT nabyć i dostaw.

Zasadnie wskazał organ odwoławczy, że uczestniczące w karuzeli podatkowej podmioty – w tym Skarżąca – działały świadomie według ściśle określonego schematu, obejmującego przede wszystkim: włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających" podatników, bardzo szybkie transakcje, brak możliwości dysponowania towarem przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw, brak gromadzenia zapasów, brak kontroli nad towarami, brak gwarancji na towary, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku np. brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, niestosowanie odroczonych terminów płatności, płatności dokonywane przed wydaniem towaru, nieposiadanie budynków i magazynów, nieprowadzenie działań marketingowych i reklamowych.

Na aprobatę zasługuje stanowisko, że strona skarżąca powinna zdawać sobie sprawę, że zakup telefonów od firm niebędących przedstawicielem producenta ani dystrybutorem, a następnie ich sprzedaż wiążą się z dużym ryzykiem w kontekście legalności źródła pochodzenia telefonów i ich jakości. Podjęcie takiego ryzyka świadczy o świadomości, że de facto ryzyko biznesowe w tym przypadku nie istniało, gdyż telefony nie miały być przedmiotem rzeczywistego obrotu skierowanego na dostarczenie ich konsumentom, którzy mogliby wysuwać roszczenia z tytułu złej jakości telefonów i żądania napraw gwarancyjnych, lecz wyłącznie uzyskaniem przychodu ze zwrotu podatku VAT.

Dodać należy, że zeznania pracowników K. J. wskazują, iż zwracano im uwagę, aby występujące przy dostawach numery IMEI telefonów nie powtarzały się. W tym celu firma posiadała nawet odpowiedni program komputerowy. Świadczyć to może o zapobiegliwości firmy, a także o świadomości, iż z magazynów D. mógł zostać dostarczony kilkakrotnie ten sam towar. Jeśli I. miałaby realizować rzeczywiste transakcje dostawy, tj. takie których przedmiot dostawy ostatecznie miałby trafiać do konsumenta, nie zaś do kolejnego pośrednika, to bezcelowe byłoby badanie, czy nr IMEI się powtarzały w magazynie, ponieważ towar trafiałby do konsumenta, nie zaś ponownie do tego samego magazynu.

Konkludując, transakcje objęte ustalonym, przez organy podatkowe, łańcuchem tworzącym "karuzelę podatkową" w istocie zostały przeprowadzone w celu nadużycia prawa. Tym samym nieuprawnione było odliczenie przez Skarżącą spółkę kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez I., P. Sp. z o.o. oraz N. Sp. z o.o. Sp.k. Skarżąca nie była również uprawniona do wykazania obrotu opodatkowanego stawką 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W konsekwencji - wbrew zarzutom skargi - w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT ani przywołanych w skardze przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Sąd zauważa, że jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych zapadłe w podobnych stanach faktycznych, udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy tylko sytuacji, gdy czynność została faktycznie dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług (por. wyroki NSA z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11, z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1615/11, z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1692/11, CBOSA). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116). W sytuacjach, gdy transakcje nie mają w ogóle miejsca (co jak dowiedziono miało miejsce w niniejszej sprawie), zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w postępowaniu, co oznacza, że organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia podatku od towarów i usług ze spornych faktur (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2060/15, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Po 422/17). Stan świadomości podatnika o podejmowanych działaniach w ramach zawieranych transakcji jedynie w formie pisemnej (wystawianych tzw. pustych faktur) bez ich rzeczywistego przebiegu powoduje, że organy są zwolnione z obowiązku badania czy działał on w dobrej wierze (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 741/17).

W poddanej sądowej kontroli sprawie nie ma wątpliwości, że opisane zakwestionowane faktury stanowią tzw. puste faktury, co powoduje, że organy są zwolnione z obowiązku badania czy Skarżąca działała w dobrej wierze. Jeżeli dowiedziono, że nie było rzeczywistej możliwości wykonania dostaw wskazanych w fakturach, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1108/09).

Odnosząc się zatem do podniesionego w skardze zarzutu w zakresie niewykazania przez organy, że spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej, aby sprawdzić, czy przedmiotowe transakcje nie stanowią oszustwa podatkowego, że spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, bowiem wiedziała lub powinna była wiedzieć, że brała udział w oszustwie podatkowym, rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd uznaje go za bezzasadny. Mając bowiem na uwadze przywołane powyżej rozważania, uznać należy, iż słusznie organ odwoławczy stwierdził, że gdy podatnik przyjmuje do rozliczenia tzw. puste faktury to brak jest podstaw do wskazywania na jego dobrą wiarę, gdyż nie sposób zakładać jego brak wiedzy w tym zakresie. Zatem w takiej sytuacji badanie dochowania należytej staranności przez podatnika nie jest wymagane. Oczywistym bowiem jest, że podatnik obracając fakturami podczas gdy nie dysponował towarem mającym być przedmiotem transakcji, musiał mieć świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym.

W ocenie Sądu, analizując całość materiału dowodowego sprawy, dokonując oceny wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, należało dojść do przekonania, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy określonymi w nich podmiotami. Przytoczone powyżej okoliczności podważają rzeczywiste zaistnienie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez I., P. Sp. z o.o. oraz N. Sp. z o.o. Sp.k. na rzecz Skarżącej oraz wystawionymi przez Skarżącą na rzecz B. W niniejszej sprawie transakcje te zostały zasadnie zakwestionowane, ponieważ nie zaistniały faktycznie w formie wynikającej z ujętych w ewidencji i deklaracji faktur VAT.

Wobec tego Sąd stwierdza, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanych decyzji, a których niewłaściwe zastosowanie zarzuciła Skarżąca. W świetle powyższego za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznaje Sąd zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy o VAT, w powiązaniu ze wskazanymi przepisami Dyrektywy 2006/112/WE.

Po dokonaniu kontroli Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją decyzje organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

5.5. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną.