Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 581/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14b § 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Izabella Janson (spr.), Protokolant specjalista - Izabela Wrembel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2018 r. sprawy ze skargi [...] S.A. z siedzibą w Warszawie na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (obecnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej) z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w zakresie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz [...] S.A. z siedzibą w Warszawie kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

C. S. A wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów celnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą polegającą w głównej mierze na świadczeniu usług produkcji wyrobów akcyzowych - piwa, piwa zmieszanego z napojami bezalkoholowymi oraz piwa bezalkoholowego - z powierzonych jej materiałów. W tym celu Spółka prowadzi kilka składów podatkowych na terenie kraju i posiada stosowne pozwolenia i dokumentacje wydane przez organy właściwe dla Spółki. Wyroby, po ich wyprodukowaniu, mogą być czasowo składowane (wraz z innymi towarami akcyzowymi) w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na terenie magazynów położonych w składach podatkowych.

Ponadto Spółka magazynuje usługowo towary - inne napoje alkoholowe np. cydr.

Spółka posiada odpowiednie decyzje organów celnych określające dopuszczalne normy ubytków wyrobów akcyzowych - zarówno w zakresie produkcji wyrobów jak i ich magazynowania.

Obecnie Spółka dokonuje comiesięcznych inwentaryzacji (rozumianych jako sprawdzenie stanu rzeczywistego ze stanem ewidencyjnym) produkcji oraz magazynów wyrobów gotowych oraz towarów w poszczególnych składach podatkowych. W tym celu pracownicy Spółki o północy ostatniego dnia miesiąca zatrzymują proces produkcyjny i przystępują do inwentaryzacji.

Z uwagi jednak na dużą uciążliwość dokonywania inwentaryzacji w dotychczasowym schemacie czasowym (uciążliwe jest rozpoczynanie inwentaryzacji o północy, ponadto comiesięczne zatrzymywanie produkcji generuje wysokie koszty dla Spółki) Spółka rozważa dokonywanie inwentaryzacji produkcji i magazynów w innych schematach czasowych - przykładowo w innych godzinach niż północ w cyklach innych niż miesięczne (np. kwartalne, półroczne, co rok).

Zmiany te mogą potencjalnie wymagać zmian w dokumentacji prowadzonej przez Spółkę.

Możliwość samej zmiany w częstotliwości dokonywania przeprowadzenia inwentaryzacji jest przedmiotem oddzielnego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

W złożonym wniosku Skarżąca przedstawiła następujące pytania:

1) Czy zgodnie z przepisami akcyzowymi i celnymi oraz przy uwzględnieniu charakteru produkcji piwa, piwa zmieszanego z napojami bezalkoholowymi oraz piwa bezalkoholowego identyfikacja ubytków produkcyjnych powinna odbywać się jedynie w oparciu o porównanie stanów ewidencyjnych zawartych w dokumentacji produkcji piwa, piwa zmieszanego z napojami bezalkoholowymi oraz piwa bezalkoholowego ze stanem rzeczywistym wolumenów piwa, piwa zmieszanego z napojami bezalkoholowymi oraz piwa bezalkoholowego ustalonym w drodze inwentaryzacji?

2) Czy zgodnie z przepisami akcyzowymi i celnymi oraz z uwagi na charakter produkcji piwa, piwa zmieszanego z napojami bezalkoholowymi oraz piwa bezalkoholowego Spółka powinna deklarować ponadnormatywne ubytki produkcyjne w deklaracji za miesiąc, w którym nastąpiło faktyczne stwierdzenie ubytków produkcyjnych w drodze porównania stanów ewidencyjnych z rzeczywistymi stanami ustalonymi w drodze inwentaryzacji oraz wpłacać stosowaną wpłatę dzienną od ponadnormatywnych ubytków produkcyjnych za dzień, w którym ubytki produkcyjne zostały stwierdzone we wskazany sposób?

3) Czy zgodnie z obowiązującymi regulacjami akcyzowymi i celnymi Spółka powinna deklarować ponadnormatywne ubytki magazynowanych wyrobów gotowych (napojów alkoholowych) w okresach wskazanych w rozporządzeniu ws. ubytków, tj. w deklaracji za ostatni miesiąc tego okresu, uwzględniając w rozliczeniu ubytków magazynowych ubytki, które powstały w danym okresie (tj. np. w wyniku odnotowanej stłuczki, która miała miejsce w danym okresie) oraz ubytki, których stwierdzenie nastąpiło w danym okresie w wyniku porównania stanu ewidencyjnego ze stanem rzeczywistym ustalonym w drodze inwentaryzacji przeprowadzonej w danym okresie (w przypadku, gdy nie można jednoznacznie ustalić momentu ich powstania) oraz wpłacać stosowaną wpłatę dzienną od ponadnormatywnych ubytków magazynowych za ostatni dzień danego okresu?

W części E. (Przedmiot wniosku) wniosku ORD-IN, w poz. 74. Przepisy prawa podatkowego Spółka wskazała (oprócz przepisów prawa podatkowego - ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2015 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2175) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy (Dz. U. z 2015 r., poz. 2361) także przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2009 r. Nr 168, poz. 1323, z późn. zm.) w zw. z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2015 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2293).

Własne stanowisko oparła na ww. przepisach ustawy o podatku akcyzowym rozporządzeniach wykonawczych do tej ustawy, oraz na przepisach ustawy o Służbie Celnej (art. 50 ust. 1) oraz wydanego na podstawie upoważnienia wynikającego z tej ustawy rozporządzenia w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych (§ 5).

Z uwagi na powyższe, Minister Rozwoju i Finansów Organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej Organ) w dniu [...] listopada 2016 r. wydał interpretację indywidualną nr [...]w części wniosku dotyczącej przepisów akcyzowych oraz postanowienie nr [...]o odmowie wszczęcia postępowania w części wniosku dotyczącej przepisów celnych utrzymane w mocy postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] .

Skarżąca pismem z dnia [...] listopada 2016 roku wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada i uznanie, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia [...] sierpnia 2016 roku jest prawidłowe w całości.

W odpowiedzi na wezwanie pismem z dnia [...] stycznia 2017 roku organ nie stwierdził podstaw do zmiany interpretacji.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2016 roku, organ wskazał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych w zakresie sposobu rozliczania ubytków piwa (pytanie nr 1) jest prawidłowe, w zakresie terminu rozliczania ponadnormatywnych ubytków produkcyjnych i magazynowych (pytanie 2 i 3) jest nieprawidłowe.

Jak wskazał w myśl art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014, poz. 752, z późn. zm.) – użyte w ustawie określenia oznaczają:

- ubytki wyrobów akcyzowych – wszelkie straty:

a) wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych,

b) objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie:

- napojów alkoholowych,

- wyrobów energetycznych, z wyjątkiem wyrobów węglowych, przemieszczanych,

a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych,

c) wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania na terytorium kraju w związku z wykonywaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą.

Zgodnie z art. 8 ust 3 ustawy – Przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art.2 ust.1 pkt 20. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy.

Natomiast stosownie do art. 30 ust. 4 ustawy - zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości:

1) ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a;

2) określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 85 ust. 7.

W myśl art 85 ust. 1 pkt 1 ustawy - właściwy naczelnik urzędu celnego, z zastrzeżeniem ust. 7 ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych.

Zgodnie z art 85 ust. 4 ustawy - właściwy naczelnik urzędu celnego, ustalając normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych oraz dopuszczalne normy ich zużycia,

uwzględni:

1) rodzaj wyrobów akcyzowych; .

2) specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych;

3) warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku;

4) maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 5.

Na podstawie upoważnienia wynikającego z art. 85 ust. 5 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych (Minister Finansów) wydał rozporządzenie z dnia 11 grudnia 2015 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2175), zwane dalej "rozporządzeniem".

Zauważył, że zgodnie z § 3 przedmiotowego rozporządzenia, ustala się maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków piwa objętego pozycją CN 2203 00 w wysokości określonej w załączniku nr 2 do rozporządzenia. W załączniku tym w części I określono maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie produkcji piwa, w części II - dopuszczalne ubytki powstające przy magazynowaniu piwa w butelkach lub puszkach: w części III - maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstające podczas przewozu piwa cysternami.

Wątpliwości Spółki jak wskazał dotyczyły m.in. sposobu identyfikacji powstających ubytków produkcyjnych piwa, piwa zmieszanego z napojami bezalkoholowymi oraz piwa bezalkoholowego.

Zauważył, że w ust. 1 ww. części I załącznika nr 2 do rozporządzenia, dopuszczalne ubytki powstające w czasie produkcji piwa, w zależności od zawartości ekstraktu w brzeczce podstawowej (stopnie Plato), ustalone zostały jako odpowiedni procent brzeczki gorącej. W ust. 5 ww. części I uregulowano natomiast sytuację, gdy faktyczne wskaźniki procentowe rozlewu do butelek i beczek (lub innych pojemników) różnią się od przyjętych przy ustaleniu norm dopuszczalnych ubytków ogółem. W przepisie tym odniesiono się do obrachunku miesięcznego.

Zasadne zatem zdaniem organu było przyjęcie przez Spółkę, że identyfikacja ubytków produkcyjnych piwa powinna odbywać się w oparciu o porównanie stanów ewidencyjnych zawartych w dokumentacji produkcji piwa, piwa zmieszanego z napojami bezalkoholowymi oraz piwa bezalkoholowego ze stanem rzeczywistym wolumenów tych wyrobów ustalonym w drodze inwentaryzacji.

Co do pytania 2 i 3 organ wskazał, iż zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy, w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego

1) składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe, według

ustalonego wzoru,

2) obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej

- za miesięczne okresy rozliczeniowe w terminie do 25-tego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego.

W myśl art. 21 ust. 9 ustawy, w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych przekraczających normy dopuszczalnych ubytków, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz w przepisach wydanych na podstawie art. 85 ust. 7, a także całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, z wyłączeniem ubytków i całkowitego zniszczenia, o których mowa w art. 30 ust. 3, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego składać deklarację podatkową, obliczać oraz wpłacać akcyzę za dzienny okres rozliczeniowy, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał ten ubytek lub powstało całkowite zniszczenie.

Zgodnie z art. 23 ust. 1-3 ustawy, zarejestrowani odbiorcy, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, podmioty prowadzące składy podatkowe oraz podatnicy, o których mowa w art.13 ust 3, są zobowiązani, bez wezwania organu podatkowego, do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne, na rachunek właściwej izby celnej.

Wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne, zwanych dalej "wpłatami dziennymi", dokonuje się nie później niż 25 dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy, a w przypadku podmiotu prowadzącego skład podatkowy – po dniu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i powstało zobowiązanie podatkowe.

Wpłaty dzienne dokonane za miesiąc rozliczeniowy są uwzględniane w deklaracjach podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub ust. 2 pkt 1.

Stosownie natomiast do ww. art. 8 ust. 3 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy.

W myśl art. 10 ust 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Wątpliwości Spółki jak wskazał dotyczyły również terminu rozliczenia ponadnormatywnych ubytków produkcyjnych piwa, piwa zmieszanego z napojami bezalkoholowymi oraz piwa bezalkoholowego w sytuacji przedstawionej we wniosku.

Z analizy ww. przepisów – art. 21 ust. 2 i ust 8 oraz art. 23 ust 1-3 ustawy, zdaniem organu, wynikało że Spółka zasadnie przyjmuje, że powinna deklarować ponadnormatywne ubytki produkcyjne piwa, piwa zmieszanego z napojami bezalkoholowymi oraz piwa bezalkoholowego w deklaracji za miesiąc, w którym nastąpiło faktyczne stwierdzenie ubytków produkcyjnych w drodze porównania stanów ewidencyjnych z rzeczywistymi stanami ustalonymi w drodze inwentaryzacji oraz wpłacać stosowną wpłatę dzienną od ponadnormatywnych ubytków za dzień, w którym ubytki produkcyjne zostały stwierdzone we wskazany sposób.

Organ nie zgodził się jednak z sugestią Spółki, że nie będzie miała ona obowiązku czynienia tego comiesięcznie (rozliczania powstałych ewentualnie ubytków ponadnormatywnych), z uwagi na fakt, że jej zdaniem, nie zachodzi konieczność dokonywania inwentaryzacji na zakończenie danego miesiąca.

Wskazał na zapisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2015 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych.

Wyjaśnił, iż w załączniku nr 2 do tego rozporządzenia określone zostały maksymalne normy dopuszczalnych ubytków piwa. W części I tego załącznika, uregulowano ubytki powstające w czasie produkcji piwa.

Zgodnie z pkt 5 części 1 załącznika, jeżeli w trakcie obrachunku miesięcznego zostanie stwierdzone, iż faktyczne wskaźniki procentowe rozlewu do butelek i beczek (lub innych pojemników) różnią się od przyjętych przy ustaleniu norm dopuszczalnych ubytków ogółem więcej niż o 5 pkt, podatnik dokonuje za okres objęty obrachunkiem korekty miesięcznych obrotów w ewidencji piwa gotowego, uwzględniając normy ubytków ustalonych przez właściwego naczelnika urzędu celnego przy rozlewie do różnych rodzajów naczyń.

W przepisie tym uregulowano zatem sytuację, gdy faktyczne wskaźniki procentowe rozlewu do butelek i beczek (lub innych pojemników) różnią się od przyjętych przy ustaleniu norm dopuszczalnych ubytków ogółem. W treści tej odniesiono się do obrachunku miesięcznego.

Z powyższego przepisu (ust. 5 części I) wynika zatem, zdaniem Organu, że Spółka ma obowiązek comiesięcznego sporządzania obrachunku (inwentaryzacji). Powyższe potwierdzają również, przepisy dotyczące prowadzonych przez Spółkę ewidencji.

Z uwagi na powyższe (inne rozstrzygnięcie w zakresie obowiązku comiesięcznego przeprowadzenia inwentaryzacji), stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznał za nieprawidłowe.

W zakresie natomiast obowiązku deklarowania i rozliczania ponadnormatywnych ubytków magazynowych wyrobów gotowych (napojów alkoholowych) zauważył, że zgodnie z częścią II pkt 1 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2015 r w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2015r., poz. 2175), dopuszczalne ubytki powstające przy magazynowaniu piwa w butelkach lub puszkach ustala się w wysokości nie większej niż 0,02% ilości wydanej z magazynu. Rozliczenia ubytków z powodu strat magazynowych dokonuje się za okresy kwartalne.

Zauważył, że myśl ww. przepisu ubytki ustalane są w odniesieniu do ilości piwa wydanego z magazynu. W przypadku zatem ubytków magazynowych powstałych w wyniku stłuczki, gdzie Spółka ma możliwość zidentyfikować moment ich powstania/zaistnienie na bieżąco i ustalić wielkość tej straty nie zachodzi obowiązek przeprowadzania inwentaryzacji w celu określenia, czy nie powstały ubytki ponadnormatywne (rzeczywiste znane straty są bowiem odnoszone do znanej ilości wyrobów wydanych z magazynu).

Zatem Spółka powinna deklarować ponadnormatywne ubytki magazynowe wyrobów gotowych powstałe w wyniku stłuczki w deklaracji za ostatni miesiąc okresu (kwartału) oraz wpłacać stosowną wpłatę dzienną od tych ubytków za ostatni dzień danego okresu.

Inaczej natomiast przedstawia się sytuacja w przypadku ubytków, których zaistnienie może zostać stwierdzone po fakcie, w momencie porównania stanu ewidencyjnego ze stanem rzeczywistym ustalonym w drodze inwentaryzacji (np. rozszczelnienie opakowań, pojawienie się rdzy na opakowaniach, czy niezauważonej stłuczki butelek, gdy np. tego typu zdarzenia mają miejsce poza zasięgiem wzroku pracowników (np. w środku rzędu składowanych pojemników)).

Z uwagi na fakt, że w myśl pkt 1 części II załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków (...) dopuszczalne ubytki powstające przy magazynowaniu piwa odnosi się do ilości wydanej z magazynu, dla ustalenia tej wartości (piwa wydanego z magazynu) Spółka nie ma obowiązku sporządzania inwentaryzacji. Należy jednak mieć na uwadze, że aby ustalić, czy ubytki magazynowe nie przekraczają maksymalnych norm. należy znać (oprócz ilości wydanej z magazynu) wielkość zaistniałych strat (powstałych w ww. przypadkach rozszczelnienia, pojawienia rdzy, itp.). A to można stwierdzić, jak sama stwierdza Spółka, tylko po fakcie, w wyniku porównania stanu ewidencyjnego ze stanem rzeczywistym ustalonym w drodze inwentaryzacji. Z uwagi zatem na fakt, że rozliczenie ubytków magazynowych piwa dokonuje się za okresy kwartalne, także w okresach kwartalnych Spółka ma obowiązek przeprowadzać inwentaryzację stanów magazynowych wyrobów gotowych.

Zatem Spółka powinna deklarować ponadnormatywne ubytki magazynowanych wyrobów gotowych (napojów alkoholowych) w deklaracji za ostatni miesiąc okresu (kwartału), uwzględniając w rozliczeniu ubytków magazynowych ubytki, które powstały w danym okresie:

- np. w wyniku odnotowanej stłuczki, która miała miejsce w danym okresie, oraz - których stwierdzenie nastąpiło w wyniku porównania stanu ewidencyjnego ze

stanem rzeczywistym ustalonym w drodze inwentaryzacji przeprowadzonej w

tym okresie (ale nie fakultatywnie, ale obligatoryjnie) (w przypadku, gdy nie

można jednoznacznie ustalić momentu ich powstania),

jak również wpłacać stosowaną wpłatę dzienną od ponadnormatywnych ubytków magazynowych za ostatni dzień danego okresu.

Z tego względu (obowiązku przeprowadzania inwentaryzacji) stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest również nieprawidłowe.

Na powyższą interpretację Skarżąca Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 i 3 w zw. z 14c § 1 i 2 w zw. z art 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2017 r. poz. 201 – t.jedn. ze zm. dalej: "Ordynacja podatkowa") - poprzez uznanie, iż stanowisko Spółki w zakresie pytań nr 2 i 3 jest nieprawidłowe, pomimo że w treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji Organ wprost wskazał, że w całości zgadza się z zaprezentowanym przez Spółkę stanowiskiem wyrażonym we wniosku o wydanie interpretacji oraz

wyłącznie z ostrożności procesowej:

2) przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni tj art 21 ust 2 pkt 1 i 2 w zw. z ust. 8 w zw. z art. 23 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 752, dalej: "ustawa akcyzowa") w zw. z § 2-4 oraz załącznikami 1-3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2015 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 2175, dalej- "rozporządzenie ws. ubytków") - poprzez dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego i przyjęcie, że Spółka powinna deklarować ponadnormatywne ubytki produkcyjne piwa, piwa zmieszanego z napojami bezalkoholowymi' oraz piwa bezalkoholowego w deklaracji za miesiąc, w którym nastąpiło stwierdzenie ubytków produkcyjnych w drodze porównania stanów ewidencyjnych z rzeczywistymi stanami ustalonymi w drodze inwentaryzacji, która to inwentaryzacja nie może być jednak przeprowadzona w dowolnym momencie (ewentualnie), ale obowiązkowo w każdym miesiącu, oraz wpłacać stosowną wpłatę dzienną od ponadnormatywnych ubytków produkcyjnych za dzień, w którym ubytki produkcyjne zostały stwierdzone we wskazany sposób;

3) ust. 1 części II załącznika nr 2 do rozporządzenia ws. ubytków - poprzez dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego i przyjęcie, że Spółka powinna deklarować ponadnormatywne ubytki magazynowanych wyrobów gotowych (napojów alkoholowych) w deklaracji za ostatni miesiąc okresu (kwartału), uwzględniając w rozliczeniu ubytków magazynowych ubytki, które powstały w danym okresie np. w wyniku odnotowanej stłuczki, która miała miejsce w danym okresie oraz których stwierdzenie nastąpiło w wyniku porównania stanu ewidencyjnego ze stanem rzeczywistym ustalonym w drodze inwentaryzacji przeprowadzonej w tym okresie (w przypadku, gdy nie można jednoznacznie ustalić momentu ich powstania), jak również wpłacać stosowną wpłatę dzienną od ponadnormatywnych ubytków magazynowych za ostatni dzień danego okresu.

Mając na uwadze powyższe naruszenia wnosiła o uchylenie zaskarżonej interpretacji – na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 718, ze zm. dalej p.p.s.a.) oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych na podstawie art. 200 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Wniesienie skargi skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej interpretacji. Stosownie do art. 14 b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2017r. 201 tekst jednolity – dalej O.p.) w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie: Minister właściwy do spraw finansów publicznych na wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna); - wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Pod pojęciem przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. należy natomiast rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowień, ratyfikowanych przez

Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolita Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

W ocenie sądu nie budzi wątpliwości, to że do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawnopodatkowych.

Nie ulega wątpliwości, że skarżąca spółka formułując zadane pytania oraz uzasadniając je wykazała, że dokonanie przez nią inwentaryzacji napojów objętych wnioskiem o wydanie interpretacji wiąże się z rozliczeniem należnego podatku akcyzowego, które może być uznane za prawidłowe, bądź wadliwe. Ma to bowiem związek z przepisami, które odnoszą się do powstania obowiązku podatkowego, jak i daty tegoż powstania (zob. art. 10 oraz 12 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, Dz.U. z 2014r. poz. 752 ze zm.). Nie bez znaczenia w omawianej kwestii jest również przepis art. 42 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, który przewiduje, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust.1 pkt 20 z dniem powstania ubytków wyrobów akcyzowych lub ich całkowitego zniszczenia, a gdy nie można ustalić tego dnia, z dniem stwierdzenia przez uprawniony organ ubytków wyrobów akcyzowych lub ich całkowitego zniszczenia.

W przypadku obowiązku podatkowego skarżącej związanego z przedstawionymi przez nią w zadanych pytaniach stanami faktycznymi, niewątpliwie mamy do czynienia zarówno z regulacjami zawartymi w prawie celnym, jak i w prawie podatkowym. Przy czym regulacje te na gruncie tychże stanów faktycznych wzajemnie się uzupełniają (przenikają).

To na stronie ciąży obowiązek samoobliczenia podatku akcyzowego, oraz to że na jego wysokość może mieć wpływ określenie dnia powstania ubytków wyrobów akcyzowych związane z terminami przeprowadzenia ich inwentaryzacji, to nie powinna budzić wątpliwości organu potrzeba wydania interpretacji indywidualnej wnioskowanej przez skarżącą.

Do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest bowiem podmiot dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych. Natomiast przedmiotem interpretacji mogą być także sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie bądź też zmniejszenie lub zwiększenie już istniejącego obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy (por. m.in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd1626/16 – lex nr 2252085).

Powyższe prowadzi do wniosku, że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcia prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Zatem w kontekście wymogów dotyczących wydawania indywidualnych interpretacji przez prawo podatkowe rozumieć należy ogół przepisów regulujących zasady powstawania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników i inkasentów poszczególnych podatków (zob. m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 września 2017r. sygn. akt ISA/Rz 459/17 – lex nr 2366372).

Kierując się powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 29 marca 2018 r. sygn.. akt V SA/WA 580/17 uchylił postanowienie z dnia [...] stycznia 2017 r. Ministra Rozwoju i Finansów – organu upoważnionego do wydawania interpretacji indywidulanej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie z dnia [...] listopada 2016r.

Należy wskazać, iż Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej co do prawidłowości metodologii rozliczania ubytków i strat wyrobów akcyzowych po wdrożeniu zmian w planach inwetaryzacyjnych.

Jak wskazano we wniosku "możliwość samej zmiany częstotliwości dokonywania inwentaryzacji jest przedmiotem oddzielnego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej". Spółka nie kwestionowała rozstrzygnięcia Organu w zakresie dotyczącym sposobu rozliczania ubytków piwa (pytanie nr 1), gdyż stanowisko to było zgodne ze stanowiskiem przestawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wobec tego jednakże, iż przepisy nie przewidują możliwości zaskarżenia interpretacji indywidualnej w części, spółka w całości zakwestionowała rozstrzygnięcie Organu.

Zdaniem Spółki z treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wprost wynikało, iż Organ uznał stanowisko zaprezentowane we wniosku za prawidłowe. Z niezrozumiałych powodów Organ wyraził w zaskarżonej interpretacji stanowisko dotyczące obowiązku, terminów i częstotliwości dokonywania inwentaryzacji (co nie było przedmiotem pytań Spółki we wniosku o interpretację i było przedmiotem oddzielnego wniosku o interpretację) i uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji (które nie dotyczyło terminów, konieczności dokonywania i częstotliwości inwentaryzacji) za nieprawidłowe.

Należy wskazać, iż celem interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na konkretne pytanie zadane przez podatnika i wyjaśnienie wątpliwości dotyczących stosowania i wykładni przepisów prawa podatkowego. Organ podatkowy uprawiony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (tak z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2014r. II FSK 331/2012 oraz z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2012r. II FSK 553/2011). Podany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może stanowić jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji, a pytanie zawarte we wniosku jest integralnym i zasadniczym elementem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dopełniającym opis stanu faktycznego. To właśnie pytanie określa problem, na temat którego ma się wypowiedzieć organ interpretacyjny i wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki prawne – z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2013r. I FSK 700/2012.

Zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007r., sygn. akt IFPS/06 (publik. ONSA i WSA z 2007r. Nr 2, poz. 7) sąd administracyjny – sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt. 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na postawie art.14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały – zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (ob. Dz. U. 2016.1066 z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez uzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, a orzeczenie sądu ujawni wszystkie przypadki naruszenia prawa. W ten jedynie sposób może zostać spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej. (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012r. II FSK 2666/10). Skoro zatem wniosek skarżącej Spółki został rozdzielony na część dotyczącą przepisów akcyzowych oraz część dotyczącą przepisów celnych (przy czym zarówno wskazane postanowienie organu o odmowie wszczęcia postępowania w tej części oraz postanowienie utrzymujące w mocy to postanowienie wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 29 mara 2018 r. zostało uchylone), to oznacza to, iż ocena dokonana przez organ w niniejszej interpretacji nie jest pełna.

Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest zbadanie, czy organ dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty.

Skoro organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej odniósł się do części dotyczącej przepisów akcyzowych, oznacza to, iż nie dokonał właściwej kwalifikacji przedstawionego stanu faktycznego. Przy czy zauważyć należy, że organ wydający interpretację nie jest związany przez wnioskodawcę przepisami w oparciu o które powinno nastąpić wyjaśnienie powstałych wątpliwości. W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, zobowiązany był do podania pełnej oceny prawnej uwzględniającej również przepisy pominięte w złożonym wniosku. Sformułowana w ten sposób ocena prawna organu podlega kontroli sądowej w razie skorzystania przez stronę z tej drogi kwestionowania indywidualnej interpretacji. W każdym jednak przypadku zastosowanie przepisów prawa materialnego i ich wykładnia powinny się odnosić do stanu faktycznego przedstawionego w złożonym przez zainteresowanego (Spółka) wniosku o udzielnie pisemnej interpretacji. W konsekwencji należy uznać, iż dopiero pełne odniesienie się przez organ do oceny stanowiska strony w zakresie zadanych pytań, pozwoli na dokonanie przez sąd oceny jego prawidłowości. Zdaniem Sądu rozdzielenie wniosku spowodowało, że zaskarżona interpretacja nie uwzględnia całości przedstawionego przez Skarżącą zagadnienia i powoduje brak możliwości Sądu do odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze.

Wobec opisanych wyżej naruszeń dotyczących prawa procesowego, Sąd na podstawie art. 146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 p.p.s.a. wobec zawarcia stosowanego wniosku w skardze złożonej do tutejszego Sądu.