Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 574/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 652/12 w sprawie ze skargi Z. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 13 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 652/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Z. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 13 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 15 marca 2011 r., którą określono Z. N., prowadzącemu działalność gospodarczą polegającą na obrocie paliwami pod firmą "R.", zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące 2005 r. Organ odwoławczy podzielił bowiem stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że faktury VAT wystawione przez Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe "D." oraz "M." Spółka z o.o. z siedzibą w G., dokumentujące zakup paliwa przez podatnika, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie stwierdziły, że podatnik faktycznie nie nabywał paliwa od podmiotów widniejących na fakturach jako jego sprzedawcy, a wprowadzał do obrotu towar niewiadomego pochodzenia. W szczególności z zeznań A. C. wynika, że w 2005 r. nie prowadził on działalności w zakresie handlu paliwem, a jedynie wystawiał na zamówienie i za wynagrodzeniem fikcyjne faktury sprzedaży oleju napędowego. Z zeznań innych świadków, m.in. A. W. (prezesa spółki M. w latach 2004-2005) oraz T. P. (prezesa spółki M. od marca 2005 r.) również wynikało, że spółka M. w 2004 i 2005 r. w ogóle nie współpracowała z firmą R. W związku z powyższym organy, powołując się na regulacje zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Podatnik w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając jej naruszenie:

- art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego;

- art. 122 i art. 124 O.p., przez niepodjęcie przez organ działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niewyjaśnienie stronie przesłanek wydanej decyzji;

- art. 181 O.p., przez posłużenie się dowodami w postaci protokołów zeznań świadków z innych postępowań, w sytuacji gdy świadków tych należało przesłuchać w ramach postępowania w niniejszej sprawie;

- art. 187 i art. 191 O.p., przez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego i dowolną jego ocenę;

- art. 193 O.p., przez naruszenie zasady domniemania rzetelności ksiąg podatkowych;

- art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 6 ust. 1 O.p., przez uznanie organu, że zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2005 r. nie wygasły.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Szczecinie nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2005 r. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za cały rok 2005, bowiem skarżący został poinformowany o wszczęciu przez prokuraturę postępowania karnego skarbowego w sprawie o sygn. akt [...] (poprzednio [...]) z dniem 16 czerwca 2010 r. przez doręczenie mu postanowienia z dnia 27 maja 2010 r., gdzie wskazano i opisano przedmiot toczącego się postępowania.

3.3. Dalej Sąd, analizując kwestię prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach, powołał się na krajowe i unijne przepisy prawa w zakresie podatku VAT oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące przedmiotowego zagadnienia. Sąd przyjął, że w niniejszej sprawie organ podatkowy rozważył obiektywne przesłanki pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, a mianowicie okoliczność czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Sąd zwrócił uwagę, że organ podatkowy wskazał, iż podatnik miał świadomość uczestniczenia w transakcjach mających na celu wprowadzenie do obrotu paliw pochodzących z nielegalnego źródła. Sąd stwierdził, że podatnik nie zachował należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej, o czym świadczy chociażby: brak pisemnych umów o dostawę paliw z firmami "D." i "M.", mimo że współpraca podatnika z nimi trwała po kilka miesięcy; płatność za dostawy towarów gotówką i niesprawdzenie tożsamości osób odbierających zapłatę; brak wskazania danych dotyczących środków transportu, którymi miał być dostarczony towar; brak wskazania na fakturach numeru statycznego zakupionego paliwa; brak certyfikatów jakościowych i świadectw pochodzenia dostarczanych paliw. W tym miejscu Sąd wskazał, że faktury za paliwa zakupione od O. S.A. na różnych stacjach paliw w Polsce (k. 157-189 tom I) wskazują na wykorzystanie ich do własnej działalności przez podatnika z uwagi na ilość paliwa i jego różnorodność (np. olej napędowy, benzyna bezołowiowa, auto-gaz) oraz płatność w gotówce. Natomiast faktury za paliwa zakupione od O. S.A. (k. 191-229) wskazują na przeznaczenie wymienionych tam paliw do odsprzedaży, gdyż dotyczą znacznych ich ilości. Płatność za ww. faktury nastąpiła przelewem. Ww. faktury posiadają wskazanie nr statystycznego wyrobu. Także faktury za paliwa od P. Spółka z o. o. z siedzibą w S., dystrybutora produktów firmy O. (k. 295-349, tom II), wskazują na przeznaczenie wymienionych tam paliw do odsprzedaży, gdyż dotyczą znacznych ilości paliw. Płatność za ww. faktury nastąpiła przelewem. Faktury te zawierają nr statystyczny wyrobu, zwłaszcza przy braku certyfikatów jakościowych i świadectw pochodzenia dostarczanych paliw. To ostatnie było – zdaniem Sądu - szczególnie ważne, w sytuacji gdy na stacji paliw podatnika wykryto w 2004 r. i

2005 r. olej napędowy niespełniający norm jakościowych. Sąd wskazał również na okoliczność zakończenia współpracy przez podatnika z firmą "D." w marcu 2005 r., co koresponduje z zeznaniami świadka A. C., który zeznał, że w tym czasie odmówił wystawiania "pustych faktur", mających legalizować obrót paliwem z nieustalonego źródła. Twierdzenie podatnika, że zakończył współpracę z firmą "D." z uwagi na atrakcyjniejszą cenę zaproponowaną mu przez firmę "M." Sąd uznał za niewiarygodne, podnosząc przy tym, że z faktur wystawionych przez firmę "M." wynika, że wskazana w nich cena paliwa była wyższa niż widniejąca na fakturach wystawionych przez "R.". Zdaniem Sądu, potwierdzeniem tego, iż skarżący nie dokonał sprawdzenia firmy "M." jest fakt przyjęcia przez podatnika pochodzących od tej firmy faktur podpisanych przez A. W. (który zeznał, że nie podpisywał zakwestionowanych faktur), a nie osoby uprawnione do tego (od marca 2005 r. – T. P. i P. K., jako wspólnicy i członkowie zarządu spółki). Sąd podkreślił, że dowody na okoliczność istnienia firm "D." i "M." oraz sprawdzenia ich przez podatnika przedstawione zostały przez niego dopiero z odwołaniem od decyzji organu pierwszej instancji (w 2011 r.) w związku z tym nie mogą one potwierdzić jego zeznań o zachowaniu należytej staranności i sprawdzeniu tych kontrahentów.

Sąd podkreślił, że argumentacja skarżącego w toku postępowania podatkowego skupiała się w zasadzie wyłącznie na wykazaniu, że transakcje rzeczywiście miały miejsce, tj. że firmy "D." i "M." faktycznie dostarczały mu paliwo, a on za dostawy tegoż paliwa płacił. W tym kontekście Sąd stwierdził, że organy nie kwestionowały tego, iż transakcje z ww. firmami faktycznie się odbyły. Celem organów było bowiem wykazanie, że dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. firmy miały na celu legalizację paliwa niewiadomego pochodzenia, a skarżący, jako finalny odbiorca, świadomie uczestniczył w procederze wprowadzania takiego paliwa na rynek. Sąd zaakcentował, że o ile sama przesłanka nabycia towaru, w sytuacji, w której faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pozostaje bez znaczenia dla prawa do odliczenia podatku naliczonego, to okoliczność, że nabyciu paliwa towarzyszyło zachowanie należytej staranności przez nabywcę może stanowić przesłankę wyłączającą zastosowanie przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego.

3.3. Podsumowując Sąd stwierdził, że w świetle przedstawionych okoliczności należało w niniejszej sprawie poprzeć tezę organów podatkowych i przyjąć, że działając zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. organy te wykazały brak należytej staranności skarżącego w kontaktach z firmami "D." i "M.", co z kolei doprowadziło do zasadnego zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez te firmy faktur.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości. W skardze kasacyjnej strona zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 167 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, dalej "dyrektywa 2006/112/WE") przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT wystawionych z tytułu zakupu paliwa na cele prowadzonej działalności gospodarczej,

- art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 167 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE przez błędną wykładnię, tj. uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który działał w dobrej wierze, nie narusza przepisów prawa i zgodne z zasadą neutralności,

- art. 167 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE przez brak jego zastosowania pomimo istniejących ku temu przesłanek,

2. przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") przez przyjęcie stanu faktycznego, który organ ustalił z pominięciem przepisu art. 191 oraz art. 122 O.p., tj. przy braku zebrania całego niezbędnego materiału dowodowego i oddalenie skargi na tej podstawie,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p. przez brak jakiegokolwiek ustosunkowania się Sądu do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organy przepisu art. 121 O.p., tj. prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o umorzenia postępowania w sprawie. Ponadto w skardze kasacyjnej wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organów kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przyjęcie stanu faktycznego, który organ ustalił z pominięciem przepisu art. 191 oraz art. 122 O.p., tj. przy braku zebrania całego niezbędnego materiału dowodowego i oddalenie skargi na tej podstawie,

Przede wszystkim nie można się zgodzić, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że orzekający w pierwszej instancji Sąd nie ma wątpliwości co do faktu realizacji dostaw spornego paliwa przez podmioty wystawiające faktury VAT, dokumentujące te dostawy. Wprawdzie zacytowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zdanie z wyroku: " wskazać należy, że organy nie kwestionowały tego, że transakcje z ww. firmami rzeczywiście się odbyły", zostało przez Sąd sformułowane niefortunnie, lecz z całego uzasadnienia tegoż wyroku wynika jednoznacznie, że Sąd ten nie kwestionując ustaleń poczynionych w tej sprawie przez organy podatkowe, przyjął za tymi organami, że: "W niniejszej sprawie, czynności wykazane w przedmiotowych fakturach firm "D." i "M." nie zostały wykonane przez podmioty widniejące w nich jako sprzedawca" (s. 5 uzasadnienia wyroku), a "wbrew chęciom podatnika, prawo podatkowe nie nakłada na organ obowiązku poszukiwania rzeczywistego dostawcy zakupu oleju napędowego, ujętego w zakwestionowanych fakturach" (s. 8 uzasadnienia wyroku).

Użytym zatem – w sposób nieprecyzyjny – sformułowaniem, Sąd pierwszej instancji chciał niewątpliwie wyrazić, że organy nie kwestionowały tego, że skarżący pozyskał faktycznie paliwo w ilościach wykazanych w zakwestionowanych fakturach, lecz z innego (nieujawnionego) źródła, a nie od wystawców tych faktur.

5.2. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika zresztą, że sama strona skarżąca nie kwestionuje tegoż ustalenia, lecz fakt, że miała lub mogła mieć świadomość tegoż faktu. Jak stwierdzono na ostatniej stronie uzasadnienia skargi kasacyjnej: "wobec tego uprawnione jest twierdzenie, że w niniejszej sprawie w dostatecznym stopniu nie wykazano, że strona skarżąca miała świadomość nieuczciwego charakteru transakcji lub dopuściła się zaniechań wskazujących na brak z jej strony należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach".

5.3. Spór zatem w tej sprawie – w zakresie poczynionych w niej ustaleń – sprowadza się do kwestii należytej staranności skarżącego z kontrahentami, od których przyjął zakwestionowane faktury.

Zagadnienie to należy ocenić na tle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 191 oraz art. 122 O.p. Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca na tle zarzutu naruszenia ww. przepisów wskazuje również na art. 188 O.p., lecz zarzutu naruszenia tegoż przepisu nie sformułowano wprost w skardze kasacyjnej, w związku z czym jego ewentualne naruszenie, na tym etapie procedowania, w ramach którego sąd kasacyjny jest związany granicami (zarzutami) skargi kasacyjnej – musi pozostać poza przedmiotem oceny NSA.

5.4. Odnosząc się zatem do kwestii prawidłowości oceny należytej staranności skarżącego w kontaktach z firmami "D." oraz "M." Spółka z o.o. z siedzibą w G., Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu naruszenia w tym względzie powyższych przepisów (art. 191 i art. 122 O.p.).

5.5. W skardze kasacyjnej w tym zakresie podniesiono, że obaj kontrahenci byli podmiotami istniejącymi, zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT, składali deklaracje VAT-7, zatem spełniali wszystkie warunki jakie są wymagane od każdego legalnie działającego podatnika, wobec czego nawet najdalej posunięta staranność skarżącego w zakresie sprawdzania ich rzetelności nie pozwoliłaby mu na uniknięcie oszustwa.

W poczynionych w tej sprawie okolicznościach, nie można podzielić tej argumentacji skarżącego.

W sprawie tej nie tyle istotne są te elementy formalne funkcjonowania ww. firm w obrocie gospodarczym, na które zwrócono uwagę w skardze kasacyjne, lecz materialne elementy transakcji skarżącego, w ramach których otrzymywał on paliwo dokumentowane zakwestionowanymi fakturami.

5.6. Z niepodważonych ustaleń wynika, że A. C. trudnił się tylko wystawianiem fikcyjnych faktur, za co otrzymywał stosowną gratyfikację. Fakturom tym nie towarzyszył z jego strony żaden rzeczywisty obrót towarowy, a zatem organizowanie dostaw paliwa dla skarżącego. Ten rodzaj "funkcjonowania w obrocie gospodarczym" tego podmiotu, polegający tylko na wystawianiu fikcyjnych faktur, potwierdziły wyniki kontroli również innych firm (np. P.H.U. "G." i P.P.H.U. "T.").

Skoro zatem skarżący dysponował faktycznie paliwem, którego odbiór potwierdzały fikcyjne faktury wystawione przez A. C., a ten nie organizował ich dostaw, wnioskować z tego należy, że otrzymanie tegoż paliwa przez skarżącego, z nieustalonego źródła, musiało się odbywać przy jego akceptacji, a tym samym i pełnej świadomości tego faktu.

5.7. W przypadku natomiast faktur za okres czerwiec - grudzień 2005 r., sygnowanych przez "M." Spółka z o.o. w G., w świetle niepodważonych zeznań A. W. i T. P., nie może budzić wątpliwości, że również tym fakturom nie mógł towarzyszyć obrót paliwami dokonywany przez tę spółkę, skoro spółka ta w okresie tym nie prowadziła już żadnej działalności, a sam A. W. nie był już od marca nie tylko prezesem tej spółki, ale nawet i jej udziałowcem.

W tym jednak przypadku nie można wykluczyć, że skarżący mógł paść ofiarą oszustów, którzy pod przykrywką "M." Spółka z o.o., dostarczali mu paliwo z nieustalonego źródła.

5.8. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można jednak w tym kontekście zgodzić się ze skarżącym, że dochował on należytej staranności, która uchroniłaby go od takiej sytuacji.

Przede wszystkim podnieść należy, że obroty netto z zakwestionowanych 28 faktur "M." Spółka z o.o. to 1.208.100 zł plus VAT w łącznej kwocie 265.782 zł.

W sytuacji – jak trafnie podniósł Sąd pierwszej instancji – notoryjności faktu, że obrót paliwami obarczony jest dużym ryzykiem w zakresie oszustw, w tym podatkowych, przy tego rodzaju wielkości obrotów z takim kontrahentem, stwierdzone braki w dokumentowaniu odbioru tegoż towaru, w postaci braku odnotowania danych środków transportu, którymi był dostarczony towar do jego firmy, danych osób kwitujących odbiór zapłaty, a co najistotniejsze brak wskazania na fakturach numeru statystycznego zakupionego paliwa, brak certyfikatów jakościowych i świadectw pochodzenia dostarczanych paliw, nie może świadczyć o zachowaniu przez skarżącego należytej staranności przy nabyciu tegoż paliwa. Stwierdzenia te odnoszą się zresztą także do dostaw firmowanych fakturami wystawionymi przez A. C.

5.9. Podnieść należy, że skarżący nie wykazał również faktu sprawdzenia koncesji obu firm na obrót paliwem. Stosownie bowiem do art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. prawo energetyczne (Dz.U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.) obrót paliwami wymaga – co do zasady – uzyskania koncesji (por. wyrok NSA z 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1542/11).

5.10. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p. przez brak jakiegokolwiek ustosunkowania się Sądu do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organy przepisu art. 121 O.p., tj. prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów, wskazać należy, że zarzut ten nie został prawidłowo sformułowany, gdyż wskazuje na braki – zdaniem skarżącego – uzasadnienia wyroku ("brak ustosunkowania się Sądu"), co wymagało postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. Już z tego względu zarzut ten nie może zostać uwzględniony.

Rację wprawdzie ma strona skarżąca, że Sąd pierwszej instancji formalnie nie odniósł się do zarzutu skargi podnoszącego naruszenie art. 121 § 1 O.p., lecz jednocześnie strona ta w skardze nie wykazała, aby uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Uwzględnić należy, że zgodnie z art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co wymaga od organów rzetelnego i lojalnego działania wobec stron postępowania. Strona skarżąca w tym zakresie podniosła, że "przyjmując wadliwie ustalony stan faktyczny, lub poprawnie ustalony stan faktyczny lecz świadomie nierzetelnie przedstawiony w decyzji organu i jednocześnie stosując zasadę in dubio pro fisco, a także wprost zatajając w swoich decyzjach fakty świadczące na korzyść skarżącego, naruszono i to w sposób rażący zasadę zaufania do organów". Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z tym stanowiskiem skarżącego, gdyż przytoczone na tę tezę okoliczności co do wadliwych ustaleń w zakresie należytej staranności skarżącego oraz przytoczenie tylko tych faktów, które miały świadczyć przeciwko stronie, przy jednoczesnym zatajaniu okoliczności świadczących o istnieniu i legalnej działalności podmiotów będących dostawcami skarżącego, nie znajdują żadnego odzwierciedlenia w materiale dowodowym sprawy. Dokonanie przez organ podatkowy – w trybie art. 191 O.p. – odmiennej od skarżącego oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w żadnym zakresie nie świadczy o naruszeniu art. 121 § 1 O.p.

5.11. W sytuacji zatem gdy zarzuty natury procesowej uznać należy za bezpodstawne, za chybione także uznać należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W przypadku bowiem niepodważenia zarzutami procesowymi prawidłowości ustaleń faktycznych w tej sprawie, brak podstaw do stwierdzenia, że w sprawie tej doszło do naruszenia art. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 167 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 167 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE.

Skoro bowiem w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał za w pełni odpowiadające prawu ustalenia organów, z których wynika, że sporne faktury nie dokumentują sprzedaży dokonanej faktycznie przez ich wystawców, a podatnik przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że sporne transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiążą się lub mogą się wiązać z czynem karalnym popełnionym przez wystawców tych faktur, zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji konsekwencji tego ustalenia w postaci pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tychże faktur, w pełni pozostaje w zgodności z normą art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. i nie narusza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., jak również art. 167 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE.

Tego rodzaju materialnoprawna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur firmowanych przez "D." oraz "M." Spółka z o.o. w pełni uwzględnia wskazania orzecznictwa TSUE w tym zakresie, przede wszystkim jego tezy wynikające z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid.

5.12. W świetle powyższego wywody skargi kasacyjnej wskazujące na możliwość odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur uznać należy za nietrafne.

5.13. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

-----------------------

10