Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2747/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 148, art. 150 par 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2310/19 w sprawie ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 kwietnia 2020 r., III SA/Wa 2310/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę M. K. na postanowienie z 28 sierpnia 2019 r., Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca, reprezentowana przez adwokata, zakwestionowała w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, wnosząc o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie postanowienia DIAS oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na podstawie art. 174 - bez powołania pkt 2 -p.p.s.a, wskazując naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1. art 144 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p.") art. 146 § 1 i 2 o.p., art 148 § 1, 2 i 3 o.p., art. 149 o.p., art. 150 §1 pkt 1, §2, §3 i §4 o.p. na skutek błędnego uznania przez Sąd I instancji, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 17 maja 2019 r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego, została skutecznie doręczona skarżącej, podczas gdy zastosowanie fikcji doręczenia z art. 150 § 4 o.p. możliwe jest, gdy adres zamieszkania lub adres do doręczeń nie budzi wątpliwości, a próby wcześniejszego doręczenia zgodne z art. 148 § 1 o.p. i art. 149 o.p. podjęto na prawidłowy nie budzący wątpliwości adres strony postpowania, tymczasem Naczelnik Urzędu Skarbowego nie podjął próby doręczenia Decyzji NUS na prawidłowy adres skarżącej, a przy tym nie miał podstaw do zastosowania trybu doręczenia z art. 146 § 2 o.p. albowiem skarżąca nie miała świadomości o toczącym się postepowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, bo również informacja o jego wszczęciu była zaadresowana pod jej nieprawidłowy adres, a, co za tym idzie, nie zachodziła także podstawa do informowania o zmianie adresu zgodnie z art. 146 § 1 o.p., a w konsekwencji naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 sierpnia 2019 r. o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania i poprzedzającej je decyzji NUS,

2. art 150 § 1 pkt 1, § 2 - § 4 o.p. na skutek błędnego uznania przez Sąd l instancji, że decyzja NUS z 17 maja 2019 r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego została skutecznie doręczona skarżącej, podczas gdy możliwości zastosowania fikcji doręczenia z art. 150 § 4 o.p. warunkowana jest, zgodnie z art. 150 § 2 o.p., pozostawieniem zawiadomienia o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1, tymczasem z zawiadomień doręczającego dostępnych w aktach sprawy (tzw. awizo) Naczelnika Urzędu Skarbowego, w tym w zawiadomieniu o decyzji nie wynika, aby doręczyciel wskazał, że umieścił to zawiadomienie w którymkolwiek z miejsc do tego przeznaczonych, w tym w oddawczej skrzynce pocztowej, a zatem brak jest dowodu na to, że skarżąca miała możliwości pozyskania informacji, nawet wychodząc z kwestionowanego założenia, że próbowano doręczyć jej przesyłkę na prawidłowy adres, o adresowanych do niej przesyłkach w toku postępowania, a w konsekwencji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,

3. art. 223 §1 i § 2 pkt 1 o.p. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 o.p. i art. 123 o.p. na skutek nieprawidłowego uznania przez Sąd I instancji, iż odwołanie od decyzji NUS zostało wniesione z uchybieniem terminu w sytuacji, kiedy decyzja NUS nie została prawidłowo doręczona skarżącej, a więc nie mogła ona uchybić terminowi do jej zaskarżenia, a w efekcie tego naruszono jej prawo do czynnego udziału w każdym stadium postępowania a w konsekwencji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 sierpnia 2019 r. o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania i poprzedzającej je decyzji NUS,

Skarga kasacyjna została również oparta na podstawie art. 174 - bez powołania pkt 1 - p.p.s.a, wskazując naruszenie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art.9 ust. 1 art. 14a ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2020 r., poz. 170 dalej: "ustawa o ewidencji"), polegającą na nieprawidłowym przyjęciu przez Sąd I instancji, że dla organu podatkowego CRP-KEP jest źródłem urzędowych informacji o adresie zamieszkania, a, co za tym idzie, że doręczenie dokonane na adres tam ujawniony jest skuteczne w postępowaniach prowadzonych na gruncie o.p., w sytuacji kiedy zarówno ze wskazanych przepisów, ani z żadnego innego przepisu ustawy o ewidencji nie wynika, że adres ujawniony w CRP-KEP będzie uznawany, w braku jego aktualności, za podstawę fikcyjnego doręczenia na gruncie o.p., której przepisy w sposób autonomiczny regulują kwestię doręczeń, a w konsekwencji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie postanowienia Dyrektora lzby Skarbowej w Warszawie z 28 sierpnia 2019 r. o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania i poprzedzającej ją decyzji NUS.

3. Skarga kasacyjna jest bezzasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 powołanego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym autor skargi kasacyjnej nie powiązał stawianego zarzutu z przepisami p.p.s.a., a te mogą zostać naruszone jako znajdujące stosowanie w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.

Trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, iż stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania wymaga wcześniejszego ustalenia skuteczności doręczenia decyzji. Oceniając zaś treść zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej i przywołanych powyżej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż skarżąca w istocie kwestionuje, czy organ I instancji zasadnie uznał za doręczoną korespondencję na adres skarżącej widniejący w ewidencji podatników i płatników, zamiast na adres podany w CEiDG.

Przepisy o doręczeniu pism w postępowaniu podatkowym zostały określone w rozdziale 5., Działu III. O.p. (szczególnie art. 148 i następne). Zasady co do sposobu i trybu doręczenia zostały wyczerpująco uregulowane w o.p. Chociaż przepis art. 148 § 1 O.p. nie korzysta z pierwszeństwa przed § 2 tego przepisu (zob. wyrok NSA z 13 maja 2011 r., I FSK 674/10), to jednak organ podatkowy ma możliwość wyboru sposobu doręczenia pism procesowych w postępowaniu podatkowym. Na powyższą konkluzję pozwala uznaniowość wynikająca z art. 148 § 2 o.p., którą jasno wyartykułował ustawodawca poprzez sformułowanie " mogą być także doręczane (...)". Ustawodawca pozostawił zatem organom podatkowym swobodę w ramach istoty doręczeń wynikającej z art. 148 § 1 i 2 o.p. Zatem zasadna jest konstatacja, według której doręczenie pisma procesowego zarówno mogło nastąpić w miejscu zamieszkania, jak i pod adresem doręczeń w kraju lub w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym zauważa, że Sąd pierwszej instancji nie mylił się w zakresie konieczności zapewnienia funkcjonalności przepisów dotyczących doręczeń. Dla skutecznego prowadzenia postępowania podatkowego doręczenia odgrywają kluczową rolę w prawidłowości dokonania czynności procesowych. Dane kontaktowe strony postępowania muszą być ustalone w sposób niebudzący wątpliwości organów podatkowych. Ustawodawca zdecydował w ustawie o ewidencji o obowiązku identyfikacji podatników i płatników oraz o ich ewidencjonowaniu dla skuteczności wykonywania obowiązków wynikających z odrębnych ustaw (zob. art. 2 ust. 1 ustawy o ewidencji). Z kolei zgodnie z art. 11 ust. 1 powołanej ustawy: "podatnicy są obowiązani podawać identyfikator podatkowy na dokumentach związanych z wykonywaniem zobowiązań podatkowych oraz niepodatkowych należności budżetowych, do których poboru są obowiązane organy podatkowe lub celne." Identyfikator podatkowy zawiera w sobie ściśle określone dane. Organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe jest zobowiązany do korzystania z wiarygodnych źródeł informacji o podatnikach będących stroną postępowania, a także wszelkich innych czynności, równie doniosłych dokonywanych poza tym postępowaniem. Bezsporne jest to, że skarżąca podlegająca obowiązkowi płatności podatku dochodowego od osób fizycznych również jest zobowiązana do posiadania identyfikatora podatkowego, szczególnie, że prowadzi działalność gospodarczą. Stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy o ewidencji: "zgłoszenie identyfikacyjne osób fizycznych zawiera nazwisko, imiona, imiona rodziców, datę i miejsce urodzenia, płeć, nazwisko rodowe, obywatelstwo lub obywatelstwa, adres miejsca zamieszkania, adres miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy, rodzaj i numer dowodu tożsamości oraz numer PESEL w przypadku osób fizycznych objętych tym rejestrem." W cytowanym przepisie wskazuje się jasno, że ewidencja podatników zawiera informację o miejscu zamieszkania.

Ewidencja podatników jest dla organów podatkowych podstawową bazą informacji o podatnikach i w niej należy poszukiwać informacji celem prawidłowego rozliczenia zobowiązań podatkowych. Natomiast Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej jest rejestrem dedykowanym dla organów administracji publicznej ewidencjonujących podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Informacje wynikające z tego ostatniego rejestru są istotne z punktu widzenia przeznaczenia danych ujętych w tej bazie. Konieczność odróżnienia tych dwóch rejestrów jest zdeterminowana celami oraz destynatariuszami. Niezasadne byłoby, aby organ podatkowy I instancji poszukiwał informacji o skarżącej w rejestrze innym niż ewidencja podatników, do której ma stały dostęp. Szczególnie jest to podyktowane tym, że w korespondencji, a także w deklaracjach za lata ubiegłe widniał sporny adres skarżącej. Skoro podatnik nie zaktualizował danych osobowych uwzględnianych w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP, to wysłanie pism na adres wynikający z tego zgłoszenia, nawet jeśli podatnik faktycznie zamieszkiwał w innym miejscu, nie narusza ustawowej procedury wysyłania pism (wyrok NSA z 14 sierpnia 2012 r., II FSK 123/11). Obowiązek zaktualizowania danych osobowych uwzględnianych w zgłoszeniu identyfikacyjnym w związku z rejestracją w CEiDG wynika z art. 5a ustawy o ewidencji. Skoro skarżąca składała zeznania podatkowe w urzędzie skarbowym i taki adres figurował również w ewidencjach podatkowych, a organ nie miał dostępu do innego adresu strony, to nie sposób przyjąć, że powinien on powziąć wątpliwości, co do tej okoliczności i poszukiwać faktycznego miejsca zamieszkania strony, np. w innych bazach danych (por. wyrok NSA z 11 września 2019 r., I FSK 1068/19).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym nie podziela zatem argumentacji skarżącej, iż doręczenie decyzji organu I instancji miało miejsce z uwzględnieniem błędnego adresu, który winien zostać uprzednio zweryfikowany w oparciu o zaktualizowaną bazę CEiDG. Jednocześnie, w sformułowanym w skardze kasacyjnej zarzucie dopuszczono w istocie możliwość warunkowego doręczenia decyzji organu I instancji na adres – ul. B. [...] w W. – jako właściwą. Pełnomocnik skarżącej choć neguje doręczenie co do zasady, to nie kwestionuje tej okoliczności w sposób konsekwentny.

Warto zauważyć, że w niniejszej sprawie przyjęto konwencję wynikającą z zasady dyspozycyjności przysługującej stronie postępowania podatkowego. Mianowicie zasadą jest, że strona postępowania podatkowego ma prawo wskazania adresu do doręczeń pism procesowych w toku postępowania. Zaniechanie z jej strony w tym zakresie obliguje organ podatkowy do doręczania pism w sposób gwarantujący funkcjonalność oraz skuteczność przepisów prawnych. W przeciwnym wypadku należałoby wyprowadzić wniosek o nieskuteczności instytucji prawnych. Nieskuteczność prawa i działań administracji podatkowej prowadzi do stanu, w którym cel, dla których są ustanowione, nie może być osiągnięty, co wskazuje na słabość instytucji państwa. W doktrynie dostrzeżono, że skuteczność prawa jest "wyznaczeniem minimalnego poziomu zgodności skutków działania prawa z wytyczonym celem, przekroczenie którego pozwala przypisać prawu cechę skuteczności" (Z. Kmieciak, "Skuteczność regulacji administracyjnoprawnej", Łódź 1994, s. 2).

W tym stanie rzeczy uznać należy, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny postępowania organu I instancji w zakresie doręczenia, co zasadnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Zaniechanie podatnika w zakresie poinformowania organu podatkowego o aktualnych danych adresowych (danych dotyczących miejsca zamieszkania) oznaczać musi, iż negatywne konsekwencje braku odbioru przesyłki obciążają tego podatnika. Nie można bowiem tolerować sytuacji, gdy obowiązki informacyjne przewidziane w ustawie o ewidencji są ignorowane bez żadnych konsekwencji prawnych. Dokonanie aktualizacji danych zgodnie z powyższą ustawą, np. na podstawie jej 9 ust. 1d ustawy o ewidencji, skutkuje obowiązkiem organu kierowania korespondencji na zaktualizowany adres. Organ nie może bazować na danych widniejących w zbiorach informatycznych, jeśli pomimo zaktualizowania przez podatnika adresu zamieszkania w zbiorach tych nie ujęto danych aktualnych. Zatem wobec niezaktualizowania danych w ewidencji podatników, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, nie było podstawy do powzięcia wątpliwości przez organy podatkowe, co do prawidłowości tych danych w zakresie miejsca zamieszkania skarżącej. Korzystając ze wskazanej swobody wynikającej z art. 148 § 1 i § 2 o.p. doręczenie decyzji organu I instancji na adres ul. B. [...] w W., nie nosi znamion błędu w przedmiocie doręczenia. Powoływanie się na aktualizację danych w CEiDG nie jest wystarczające do uznania, że organ I instancji doręczył decyzję na nieprawidłowy adres. Wobec powyższego ocena DIAS w tym zakresie nie została skutecznie podważona.

Odnosząc się natomiast do fikcji doręczenia, słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że z art. 149 o.p. wynika, że przekazanie przesyłki sąsiadowi w celu dalszego jej oddania adresatowi możliwie jest tylko wtedy, gdy sąsiad podejmie się oddania pisma adresatowi. Brak na kopercie zawierającej decyzję wzmianki, że doręczyciel próbował doręczyć przesyłkę sąsiadowi, wynikać może albo z tego, że sąsiad, zapytany o to przez doręczyciela, nie zobowiązał się do oddania przesyłki adresatowi, albo z tego, że doręczyciel w ogóle nie zapytał sąsiada, gdyż próbując doręczyć przesyłkę adresatowi po prostu nie spotkał żadnego sąsiada adresata. Nie jest obowiązkiem doręczyciela próbować doręczać przesyłkę sąsiadom (zresztą powstałaby wówczas zasadnicza, nierozstrzygalna kwestia, jakiej liczbie sąsiadów należałoby próbować doręczać przesyłkę, jeśli poprzednio poszukiwany sąsiad był nieobecny w swoim domu lub nie podjął się oddania przesyłki adresatowi). Właściwe zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi pozostawia się w oddawczej skrzynce pocztowej tylko wtedy, gdy taki sposób doręczenia został faktycznie zastosowany (art. 149 zd. drugie o.p.). Zatem brak adnotacji doręczyciela o pozostawieniu przesyłki u sąsiada skarżącej wynika stąd, że takie sposób doręczenie nie mógł być zastosowany, co otworzyło możliwość kontynuowania procedury doręczenia według art. 150 o.p.

Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał, że nie jest jasne, co skarżąca ma na myśli twierdząc, że naczelnik powinien pouczać o skutkach podania adresu przy ul. B.. Skarżąca nie tyle "podała" ten adres, co raczej - ze szkodą dla własnych interesów procesowych – zaniechała powiadomienia o adresie do doręczeń. Naczelnik miał więc prawo domniemywać, że adres przy ul. B. jest aktualny, zatem nie mógł przewidzieć, że istnieje potrzeba jakiegokolwiek pouczania o konsekwencjach korzystania z tego adresu. Konsekwencje takie wynikają z art. 148 – 150 o.p., a konkretnie – z art. 150 § 4 o.p. skarżąca powinna być świadoma, że faktyczne nieodebranie decyzji nie zmieni faktu, że skierowanie jej na adres widniejący w ewidencji podatników będzie uznane za równoznaczne z doręczeniem decyzji z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, tj. okresu 14 dni.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a., uznał skargę kasacyjną za pozbawioną podstaw, co skutkowało jej oddaleniem, na podstawie art. 184 p.p.s.a.