Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 256/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Określenie zobowiązania podatnika za poszczególne miesiące w jednym akcie administracyjnym nie zmieniło odrębnego charakteru tych spraw i nie spowodowało, że przez ten proceduralny zabieg stały się one jedną sprawą administracyjną, do której mógłby mieć zastosowanie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

TEZY

Określenie zobowiązania podatnika za poszczególne miesiące w jednym akcie administracyjnym nie zmieniło odrębnego charakteru tych spraw i nie spowodowało, że przez ten proceduralny zabieg stały się one jedną sprawą administracyjną, do której mógłby mieć zastosowanie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędziowie NSA Jan Zając, Janusz Zubrzycki, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej B. spółki z o.o. w likwidacji w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 października 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2565/03 w sprawie ze skargi B. spółki z o.o. w likwidacji w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku 1) uchyla zaskarżony wyrok w części dotyczącej pkt 3 sentencji i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz B. spółki z o.o. w likwidacji w R. kwotę 550 zł (pięćset pięćdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 października 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2565/03, w części w jakiej oddalono nim skargę Przedsiębiorstwa "B." Sp. z.o.o. w likwidacji z siedzibą w R. W wyroku tym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] w przedmiocie określenia Spółce podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku w części w jakiej utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] za miesiące od czerwca do października 2001 r. oraz w części w jakiej ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2001 r. W pozostałej zaś części utrzymującej w mocy decyzje Naczelnika Urzędu R. dotyczące określenia stronie zobowiązania w tym podatku za maj, kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc za listopad i grudzień 2001 r. oraz ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za te miesiące Sąd skargę oddalił.

W uzasadnieniu Sąd przedstawił przebieg postępowania podatkowego w sprawie.

Podał, że podstawę faktyczną decyzji organu pierwszej instancji stanowiły ustalenia uzyskane w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika z urzędu w lutym 2002 r., w ramach której stwierdzono nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2001 r. polegające na naruszeniu:

- art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT" poprzez nieprawidłowe rozliczenia w deklaracjach VAT – 7 za poszczególne miesiące objęte kontrolą kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu, a w konsekwencji zaniżenie zobowiązań podatkowych albo zawyżenie kwot podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc;

- § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245, ze zm.) poprzez dokonanie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości 1 830, 79 zł wynikający z faktur nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy firmy "I." z B. w okresie od czerwca do października 2001 r. zaewidencjonowanych u strony w rejestrze zakupów;

- wadliwym rozliczeniu wartości podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. wobec korekt sprzedaży z wystawionych we wrześniu dwóch faktur korygujących zmniejszających sprzedaż opodatkowaną stawką 0% podatku od towarów i usług na łączną kwotę 3 674 zł dlatego, że wartość korygowanej sprzedaży opodatkowanej stawką 0% należało rozliczyć w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (grudzień 2000 r.); w konsekwencji dokonano ponownego rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r., z którego wyłączono wymienioną wyżej kwotę.

W wyniku stwierdzenia tych nieprawidłowości Urząd Skarbowy w R. dokonał odmiennego od strony rozliczenia podatku od towarów i usług za wymieniony wyżej okres oraz wydał dwanaście decyzji określających i ustalających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.

W dwunastu odwołaniach od tych decyzji strona wniosła o ich uchylenie w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zarzuciła decyzjom naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 20 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT oraz naruszenie przepisów postępowania art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa".

W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił argumentów strony i wskazaną na wstępie decyzją z dnia 6 października 2003 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje, z wyjątkiem decyzji ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2003 r.; w tym zakresie organ odwoławczy ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w odmiennej wysokości.

W uzasadnieniu tego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 20 ustawy o VAT, stwierdził, że skarżąca w okresie maj – czerwiec oraz sierpień – grudzień 2001 r. wykonywała czynności nie wymienione w art. 2 ustawy o VAT, polegające na sprzedaży w formie aktów notarialnych prawa wieczystego użytkowania gruntów (przeniesienia prawa łącznie z lokalami mieszkalnymi) oraz sprzedaży działek gruntu położonych w T., L. i C. i nie określiła odrębnie kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i nie podlegającą opodatkowaniu.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie tej decyzji, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 1, 2, 3 i art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT, a także przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Wywodziła, że z treści art. 20 ust. 1 ustawy o VAT, w obowiązującym w sprawie brzmieniu, wynikało, że dotyczył on tylko podatnika, który dokonywał jednocześnie w danym okresie rozliczeniowym wszystkich trzech rodzajów sprzedaży, określonych w tym przepisie. Taka sytuacja nie miała miejsca w przypadku skarżącej. Spółka zarzuciła też organowi odwoławczemu błędne dokonanie oceny charakteru zawartych umów sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu, jako sprzedaży nie podlegającej opodatkowaniu. Jej działalność nakierowana była bowiem na dokonywanie sprzedaży lokali, a czynność ta jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który przejął sprawę do rozpoznania, za uzasadnioną uznał skargę w tej części, w której zakwestionowano prawo podatnika od odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "I." z B. za wykonanie usług w budynku mieszkalnym położonym w C. Powołał się przy tym na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyrokach z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03 i z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. akt SK 22/03. Podkreślił, że na podstawie § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. można było negować prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, o których mowa w art. 33 ustawy o VAT wyłącznie w przypadku gdy podatek z tej faktury nie został zapłacony. Zdaniem Sądu kwestia ta została pominięta przez organy podatkowe, które skupiły się na weryfikacji odliczeń podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "I.", pomijając okoliczność zapłaty podatku wynikającego z tych faktur, a także rzeczywistego wykonania usług, za które wystawiono zakwestionowane faktury. Tym samym wobec braku ustaleń w tych kwestiach zasadny był zarzut pełnomocnika skarżącej podniesiony na rozprawie. Sąd uznał, że w tym zakresie postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy nie cechowało się kompletnością, czym naruszono art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 P.p.s.a., a także art. 191 tej ustawy. W konsekwencji Sąd uchylił decyzje dotyczące podatku od towarów i usług za czerwiec – październik 2001 r., zarówno o charakterze określającym, jak i będące akcesoryjnymi w stosunku do decyzji wymiarowych decyzje ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te okresy rozliczeniowe.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów związanych z naruszeniem art. 20 ustawy o VAT Sąd stwierdził, że art. 20 tej ustawy, w tym ust. 2, zgodnie z którym podatnik mógł zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, nie można odrywać od ust. 1 tego przepisu, zobowiązującego podatnika do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Oznaczało to, że art. 20 ustawy o VAT, w tym i ust. 2 tego artykułu, nie miał zastosowania do tych podatników, którzy w okresie rozliczeniowym dokonywali jednocześnie sprzedaży opodatkowanej oraz takiej, która w ogóle nie podlegała podatkowi od towarów i usług. Na poparcie takiego stanowiska Sąd powołał się na wyroki NSA w sprawach I SA/Wr 1845/98, I SA/Ld 1438/97, I SA/Wr 886/97. Zatem zasady wynikającej z art. 20 ust. 2 nie można było przenosić do art. 19 tej ustawy, który nie zawierał w swej treści takich ograniczeń. Dlatego też Sąd stwierdził, że pozostałe rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji są prawidłowe. Skarżąca bowiem bezpodstawnie kwestionowała wnioski organów podatkowych w zakresie ustaleń, iż w miesiącach maj – czerwiec i sierpień – grudzień 2001 r. wykonywała czynności nie wymienione w art. 2 ustawy o VAT, polegające na sprzedaży w formie aktów notarialnych prawa wieczystego użytkowania gruntów, sprzedaży działek gruntu oraz w związku z tym nie określiła odrębnie kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą towarów opodatkowanych, zwolnionych nie podlegających opodatkowaniu, co znajdowało uzasadnienie w art. 20 ustawy o VAT. W zakresie wymienionych okresów rozliczeniowych decyzja odpowiadała prawu; w tej części skargę podlegała oddaleniu.

Skargę kasacyjną od tej części wyroku, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], sporządzoną przez doradcę podatkowego, oparto na następujących podstawach, dotyczących naruszenia przepisów postępowania:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w części w jakiej utrzymała w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. za maj listopad i grudzień 2001 r. mimo stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy również w tej części;

2. art. 135 P.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w części w jakiej utrzymała ona w mocy decyzje organu pierwszej instancji za listopad i grudzień 2001 r. mimo, że uchylenie zaskarżonej decyzji w tej części było konieczne dla końcowego załatwienia sprawy,

3. art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. lit. a poprzez nie rozpoznanie wszystkich zarzutów skargi i nie rozważenie czy zachodzi naruszenie prawa materialnego wskazane w tych zarzutach,

4. naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 2 ustawy o VAT poprzez niestwierdzenie naruszenia przez zaskarżoną decyzję prawa materialnego, nie wskazanego w zarzutach skargi, mającego jednak wpływ na wynik sprawy w zakresie w jakim zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji za grudzień 2001 r.

W związku z tymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w zakresie jego pkt 3 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych skarżąca podniosła, że w kontekście uzasadnienia wyroku zawarte w nim rozstrzygnięcie jest całkowicie niezrozumiałe. Zasadniczym zarzutem skargi, którą wniosła do Sądu administracyjnego było naruszenie przepisu prawa materialnego art. 20 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie przez organy, że przepisy te mają do niej zastosowanie, mimo, iż nie dokonywała ona jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku oraz czynności niewymienionych w art. 2 ustawy o VAT. W skardze wskazano, że przepis ten mógł dotyczyć jedynie tych podatników, u których w danym okresie rozliczeniowym występowały wszystkie te trzy rodzaje sprzedaży. W toku postępowania podatkowego ustalono, że Spółka nie wykonała w okresie od maja do listopada 2001 r. żadnej czynności zwolnionej z podatku VAT. Tym samym przepisy art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie mogły mieć do niej w tym okresie zastosowania.

Na str. 8 w ostatnich wersach uzasadnienia zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił ten pogląd, podnosząc, że art. 20 ustawy o VAT, w tym jego ust. 2, nie ma zastosowania do podatników, którzy w okresie rozliczeniowym dokonują jednocześnie sprzedaży opodatkowanej oraz takiej, która w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Tymczasem art. 20 ust. 1 i 2 były podstawą prawną wszystkich decyzji organu pierwszej instancji i utrzymującej je w mocy decyzji organu odwoławczego. Skarżąca w maju i listopadzie 2001 r. wykonała jedynie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz czynności nie wymienione w art. 2 ustawy o VAT, nie wykonała natomiast żadnej czynności zwolnionej od podatku. Zatem w świetle poglądu Sądu, wyrażonego w wymienionym fragmencie uzasadnienia, do Spółki nie mogły mieć zastosowania art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT bowiem organy podatkowe zastosowały je w odniesieniu do zobowiązania Spółki za maj i listopad 2001 r. mimo, że w myśl poglądu Sądu w przypadku takiej sprzedaży jaką w tym okresie prowadziła strona przepisy te nie powinny mieć zastosowania. Jednakże z niezrozumiałych powodów, mimo takiego stanowiska w kwestii wykładni art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, odmiennego od prezentowanego przez organy podatkowe. Sąd w tej części skargę oddalił. Naruszył tym art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

Ponadto skarżąca wywodziła, że Sąd uchylając decyzję za październik 2001 r. z powodu naruszenia prawa materialnego powinien w konsekwencji uchylić decyzje za kolejne miesiące bowiem kwota zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik do przeniesienia na następny miesiąc określona w decyzji organów podatkowych stała się podstawą do określenia kwoty zwrotu różnicy podatku za listopad 2001 r. , a z kolei ta kwota będzie rzutowała na taką kwotę w grudniu 2001 r. Zatem Sąd pierwszej instancji uchylając decyzję za październik 2001 r. zobowiązany był na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a uchylić decyzję w części dotyczącej listopada i grudnia 2001 r. gdyż te decyzje naruszają ten sam przepis prawa materialnego. Za takim rozstrzygnięciem przemawiał też art. 135 P.p.s.a. bowiem na skutek uchylenia decyzji dotyczącej października 2001 r. do końcowego załatwienia sprawy niezbędne było uchylenie decyzji w części dotyczącej listopada i grudnia 2001 r.

Skarżąca przedstawiła też jakie zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego – art. 20 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT - podniosła w skardze do Sądu administracyjnego, podkreślając że zostały one szczegółowo uzasadnione. Podkreśliła, że prezentowała je także w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w ogóle nie rozpoznał tych zarzutów i nie wskazał w uzasadnieniu skargi dlaczego uważa je za nietrafne. Tym samym Sąd naruszył art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto skarżąca podniosła nową okoliczność związaną z ewidentnym, jej zdaniem, naruszeniem art. 20 ust. 2 ustawy o VAT w zaskarżonej decyzji, w części w jakiej utrzymała decyzję organu pierwszej instancji za grudzień 2001 r., kwestionując wyliczenia organu pierwszej instancji dotyczące procentowego ustalenia udziału sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu w sprzedaży ogółem. Strona przyznała, że nie podnosiła tego zarzutu w skardze bowiem nie sądziła, że Sąd nie uwzględni jej zarzutów w zakresie dotyczącym zobowiązania za grudzień 2001 r. W sytuacji gdy Sąd w tej części oddalił skargę nie rozpatrzenie tej kwestii w ramach badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji naruszało art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a oraz art. 20 ust. 2 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, uznając zarzuty podniesione w tej skardze za niezasadne.

W piśmie procesowym z dnia 3 listopada 2005 r. skarżąca przedstawiła swoje stanowisko w kwestii odpowiedzi organu na skargę kasacyjną i rozwinęła argumentację związaną z podniesionymi podstawami kasacyjnymi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie wskazane w niej podstawy kasacyjne należy uznać za usprawiedliwione.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela bowiem zarzutu zawartego w postawie kasacyjnej, opisanej w pkt 2, dotyczącego naruszenia art. 135 P.p.s.a poprzez nieuchylenie w wyroku Sądu pierwszej instancji zaskarżonej decyzji w części w jakiej utrzymano nią w mocy decyzje organu pierwszej instancji dotyczące zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2001 r., mimo uchylenia jej w części dotyczącej takiego zobowiązania za październik tego roku. Do przedstawionej w uzasadnieniu sytuacji, która powstanie w konsekwencji takiego rozstrzygnięcia Sądu art. 135 P.p.s.a. nie miał bowiem zastosowania. Przepis ten stanowi, że Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Użyte w nim określenie "w granicach danej sprawy" wskazuje, że chodzi o sprawę administracyjną w ujęciu materialnym (zob. aktualną w tej kwestii, mimo zmiany stanu prawnego, uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 27 czerwca 2000 r. sygn. akt FSK 12/99 – ONSA z 2001 r. Nr 1, poz. 7). Aby można było zastosować ten przepis musi zachodzić tożsamość sprawy zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. O ile w przypadku zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług za objęte decyzją organu drugiej instancji miesiące 2001 r. można mówić o tożsamości zawartych w tej decyzji rozstrzygnięć co do podatnika - podmiotu, będącego adresatem wynikających z tej decyzji praw i obowiązków, o tyle nie występuje w niej tożsamość przedmiotowa. Przedmiotem zawartego w niej rozstrzygnięcia są bowiem zobowiązania za różne okresy rozliczeniowe 2001 r. Tak więc w istocie decyzja organu odwoławczego obejmuje rozstrzygnięcia w różnych sprawach podatkowych. Określenie zobowiązania podatnika za poszczególne miesiące 2001 r., jak również ustalenie mu za te okresy dodatkowych zobowiązań podatkowych w jednym akcie administracyjnym, co nastąpiło w wyniku połączenia odwołań strony do wspólnego załatwienia, nie zmieniło odrębnego charakteru tych spraw i nie spowodowało, że przez ten proceduralny zabieg stały się one jedną sprawą administracyjną, do której mógłby mieć zastosowanie art. 135 P.p.s.a. przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem sposobu jej załatwienia.

Za usprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny uznaje natomiast te podstawy kasacyjne, które zostały przedstawione w pkt 1 i 3 skargi kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. miał rozstrzygnąć w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ramach rozstrzygania tej sprawy Sąd miał obowiązek, z uwagi m.in. na regulację zawartą w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., dokonać oceny prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego, w szczególności tych przepisów, które stanowiły podstawę zaskarżonej decyzji i były przedmiotem sporu pomiędzy stroną, a organami podatkowymi. Od takiej oceny Sąd się uchylił, nie rozpoznając w istocie zarzutów skargi związanych z naruszeniem art. 20 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT, czym uchybił wymienionym wyżej przepisom P.p.s.a. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fragmenty uzasadnienia wyroku zawarte w ostatnim akapicie na str. 8 i w pierwszym akapicie na str. 9 nie dają odpowiedzi dlaczego Sąd uznał, że stanowisko organów podatkowych w tej materii było prawidłowe, a zarzuty zawarte w skardze niezasadne. Ponadto trafnie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej na nielogiczność stanowiska Sądu w zestawieniu z wydanym w tej części rozstrzygnięciem. Sąd przyznał bowiem, że przepis art. 20, w tym i ust. 2 tego artykułu, nie ma zastosowania do podatników, którzy w okresie rozliczeniowym dokonują jednocześnie sprzedaży opodatkowanej oraz takiej, która w ogóle nie podlega podatkowi od towarów i usług. Spółka w toku postępowania konsekwentnie wywodziła m.in., że z uwagi na podejmowane przez nią czynności w rozpatrywanych miesiącach 2001 r., przepisy art. 20 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. nie miały do niej zastosowania bowiem nie prowadziła w tym okresie czynności zwolnionych od opodatkowania, tylko czynności nie wymienione w art. 2 ustawy i sprzedaż towarów opodatkowanych. Tym samym w świetle takiego stanowiska Sądu istotnie rozstrzygnięcie oddalające skargę jest niezrozumiałe. Na marginesie należy zauważyć, że formułując to stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał się na orzecznictwo ukształtowane w okresie, gdy art. 20 ust. 1 ustawy o VAT miał inne brzmienie niż w 2001 r. i dotyczył sytuacji gdy podatnik dokonywał jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku. Ta okoliczność potwierdza zasadność zarzutu związanego z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT, przez uchylenie się od zbadania prawidłowości dokonania wykładni i zastosowania tego przepisu prawa podatkowego w zaskarżonej decyzji.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny będzie musiał ponownie rozpatrzyć skargę spółki w części, w której ją oddalił i dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w szczególności związanej z zarzutami naruszenia prawa materialnego art. 20 ust. 1, 2 i 3 w adekwatnym do stanu sprawy brzmieniu. W ramach ponownego rozpatrywania sprawy przez Sąd pierwszej instancji skarżąca będzie mogła przedstawić kwestię zawartą w pkt 4 zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje natomiast tej podstawy kasacyjnej za usprawiedliwioną. Skarżąca zarzucając bowiem Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a skarżąca powiązała uchybienie tym przepisom z naruszeniem art. 20 ust. 2 ustawy o VAT z uwagi na niedostrzeżenie przez Sąd matematycznego błędu w wyliczeniach zawartych w decyzji organu pierwszej instancji. Tymczasem przepis art. 20 ust. 2 tej ustawi stanowił, że podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną; nie zawierał natomiast mechanizmu dokonywania obliczenia takiej kwoty. Ponadto formułując ten zarzut skarżąca nie wskazała jako naruszonego art. 135 P.p.s.a, który akurat w tym przypadku Sąd pierwszej instancji powinien zastosować gdyby oprócz zaskarżonej decyzji organu odwoławczego miał wzruszyć także jedną z decyzji organu pierwszej instancji. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny, który zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (chyba że zachodzi nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła), nie ma przesłanek do ustosunkowania się do tego zarzutu, pomijając nawet okoliczność, na którą słusznie zwraca uwagę organ w odpowiedzi na skargę, że na wcześniejszych etapach postępowania, tak przed organem odwoławczym, jak i Sądem pierwszej instancji obliczenia zawarte w decyzji organu pierwszej instancji nie były kwestionowane, a w skardze do tego Sądu strona nie wnosiła o uchylenie decyzji tego organu dotyczącej grudnia 2001 r., tylko decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., przeciwko, której formułowała zarzuty.

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że skarga została w części oparta na usprawiedliwionych podstawach, na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a, orzekł jak w sentencji.