Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 819/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Ewidencja gruntów
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.  2   ust.  2
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Asesor WSA Katarzyna Borońska, Asesor WSA Dagmara Dominik (spr.), Protokolant Kamilla Gos-Górska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]r. Nr [...] uchylająca w całości decyzję Wójta Gminy K. z dnia [...]r. Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. w wysokości [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, które decyzją z dnia [...] Nr [...], które uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy K. z dnia [...] Nr [...] a następnie przekazało sprawę temu organowi podatkowemu celem ponownego jej rozpatrzenia. W uzasadnieniu nie zgodzono się ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji, że w przypadku wyłączenia gruntów z produkcji rolnej i braku w związku z tym stosownych zmian w ewidencji gruntów, o charakterze gruntów powinny decydować dane wynikające z decyzji wyłączającej grunty z produkcji rolnej, a nie dane z ewidencji gruntów. SKO w L. stwierdził, że przeprowadzenie przeciwdowodu w postaci ww. decyzji przeciwko danym ujętym w ewidencji gruntów jest nieuzasadnione i sprzeczne z art. 194 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p."). Organ odwoławczy nakazał organowi podatkowemu pierwszej instancji dokonać oceny czy grunty o powierzchni [...] znajdujące się w obrębie strefy ochronnej Huty, wyłączone z produkcji rolnej, zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Tego rodzaju ustalenia są istotne z punktu widzenia art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.).

Na skutek przeprowadzonego postępowania Wójt Gminy K. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] ponownie określił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2003 r. Stwierdził on bowiem, że w złożonych przez skarżącą spółkę deklaracjach podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości i podatku rolnego za 2003 r. zaistniały nieprawidłowości, które były wynikiem błędnego opodatkowania gruntów położonych w strefie ochronnej. Skutkiem powyższego było zaniżenie podatku od nieruchomości należnego gminie K.. Stwierdzono bowiem, że ww. grunty oznaczone są w ewidencji gruntów jako użytki rolne, a skoro w stosunku do nich wydano decyzje wyłączające produkcję rolną, powinny być klasyfikowane nie w oparciu o dane zawarte w ewidencji gruntów lecz o dane wynikające z decyzji wyłączającej grunty z produkcji rolnej. Podstawą zaś do takiego działania był art. 194 § 3 O.p.

Na skutek wniesionego odwołania przez "B" S.A. Oddział G. pismem z [...]r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L.zaskarżoną decyzją – na podstawie art. 233 § 2 O.p. – powtórnie uchyliło rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując. Powołując się na treść art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazano w pierwszej kolejności, że z definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą wynika, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Opodatkowaniu nie podlegają natomiast grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Zdaniem organu odwoławczego przepis ten statuuje podstawowe kryterium rozstrzygające o sposobie opodatkowania gruntów, którym są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na gruntach rolnych podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym, natomiast grunty ujęte w tej ewidencji jako las są podatkiem leśnym. W jednym przypadku ustawodawca uzależnia objęcie wyżej wymienionych gruntów podatkiem od nieruchomości, mianowicie o ile są zajęte na potrzeby działalności gospodarczej. Co zdaniem organu podatkowego drugiej instancji oznacza ścisły związek posiadanych gruntów z działalnością gospodarczą, tzn. na gruntach tych faktycznie musi być prowadzona działalność gospodarcza np. używanie części gruntu jako placu do składowania materiałów w przedmiotowej sprawie. Nie zgodzono się z organem podatkowym pierwszej instancji, że w przypadku wyłączenia gruntów z produkcji rolnej i braku w związku z tym stosownych zmian w ewidencji gruntów, o charakterze gruntów powinny decydować dane wynikające z decyzji wyłączającej grunty z produkcji rolnej, a nie dane z ewidencji gruntów. W konsekwencji zdaniem organu odwoławczego przeprowadzenie przeciwdowodu w postaci przedmiotowej decyzji przeciwko danym ujętym w ewidencji gruntów jest nieuzasadnione i sprzeczne z art. 194 § 3 O.p. Stwierdzono zatem, że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego brak jest podstaw do opodatkowania gruntów położonych w strefie ochronnej Huty wyłączonych z produkcji rolnej, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, stawką przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, wykazanie przez organ podatkowy pierwszej instancji ścisłego związku tych gruntów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą pozwoli na ich opodatkowanie stawką najwyższą, a to może jedynie nastąpić po uprzednim przeprowadzeniu postępowania-wyjaśniającego w znacznej części. Stąd też stwierdzono naruszenie przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu prokurator okręgowy w L. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. i zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych polegające na błędnej interpretacji tego przepisu, w konsekwencji czego, organ podatkowy drugiej instancji niesłusznie przyjął, że grunty będące w posiadaniu podatnika "B" S.A. – G., figurujące w ewidencji gruntów i budynków, jako użytki rolne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości, podczas, gdy istniejące w sprawie dowody takie jak: ostateczne decyzje administracyjne o wyłączeniu tych gruntów (znajdujących się w strefie ochronnej podatnika) z produkcji rolnej, potwierdzają, że grunty te zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym podlegają podatkowi od nieruchomości. Zarzucono również naruszenie przepisu art. 194 § 3 O.p. polegające na niezastosowaniu tego przepisu w sprawie. Zdaniem strony skarżącej niesłuszny jest pogląd, że niedopuszczalny jest dowód, przeciwko danym zawartym w ewidencji gruntów i budynków. Skoro w sprawie dane zawarte w tej ewidencji nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu rzeczy. Aby ustalić ten stan – sprzeczny z zapisami zawartymi w ewidencji – organ podatkowy powinien wyjaśniać czy grunty rzeczywiście są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co jest tożsame z pojęciem związane z działalności gospodarczą. Oznacza to konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego i dopuszczenia wszelkich istotnych w sprawie dowodów np. dowodów z ostatecznych decyzji administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skargę należy uznać za bezzasadną.

Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, jak też prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności wypada zauważyć, że kontroli legalności dokonywanej przez sąd administracyjny w przedmiotowej sprawie podlega rozstrzygnięcie organu podatkowego drugiej instancji mające charakter kasacyjny. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Brzmienie art. 233 § 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone w nim przesłanki. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p. możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Organ odwoławczy nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy otwiera zaś, zgodnie z brzmieniem art. 220 § 1 O.p., możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia ( por. wyrok NSA z 31 maja 2000 r., I SA/Ka 2226/98, LEX nr 43913)

Aby ocenić zasadność podjętej przez organ odwoławczy decyzji w trybie art. 233 § 2 O.p. niezbędnym w przedmiotowej sprawie jest rozstrzygnięcie sporu między stronami dotyczącego dwóch kwestii: 1/ interpretacji art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, 2/ możliwości stosowania przeciwdowodu przewidzianego w art. 194 § 3 O.p. w sytuacji przewidzianej ww. przepisie. SKO w Legnicy stoi na stanowisku, że przy tak sformułowanym art. 2 ust. 2 ustawy podatkach i opłatach lokalnych, niemożliwym jest przeprowadzenie przeciwdowodu wobec treści ewidencji gruntów, należy tym samym wykazać, że sporne grunty zajęte są faktycznie na potrzeby działalności gospodarczej, co będzie dopiero skutkować ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Odmiennego zdania jest strona skarżąca (prokurator) stojąc na stanowisku co do możliwości przeprowadzenia przeciwdowodu wobec ewidencji gruntów i budynków w postaci decyzji wyłączających produkcję rolną, co już skutkuje opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości spornych gruntów jako gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), gdyż jest pojęciem tożsamym z pojęciem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 ustawy). Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również: 1) pod warunkiem wzajemności - nieruchomości będące własnością państw obcych lub organizacji międzynarodowych albo przekazane im w użytkowanie wieczyste, przeznaczone na siedziby przedstawicielstw dyplomatycznych, urzędów konsularnych i innych misji korzystających z przywilejów i immunitetów na mocy ustaw, umów lub zwyczajów międzynarodowych; 2) grunty pod wodami płynącymi i kanałami żeglownymi, z wyjątkiem jezior oraz gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych; 3) nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędów gmin, starostw powiatowych i urzędów marszałkowskich; 4) budowle dróg publicznych wraz z pasami drogowymi oraz zajęte pod nie grunty.

Wspomniany przepis określa przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (ust. 1 ) oraz przypadki wyłączeń przedmiotowych z opodatkowania takim podatkiem (ust. 2 i 3). Analiza przepisu art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pozwala stwierdzić, że co do zasady opodatkowane podatkiem od nieruchomości są m.in. grunty, jednakże przepis przewiduje pewne od niej wyjątki. Taki wyjątek od zasady opodatkowania ww. podatkiem gruntów jest niewątpliwie przewidziany w art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Wypada zauważyć, że treść ww. przepisu jest zbieżna z treścią art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 ze zm.), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Zestawienie powołanych wyżej przepisów, tj. art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 1 ustawy o podatku rolnym pozwala dojść do przekonania, że klasyfikacja gruntu w ewidencji gruntów i budynków jako użytku rolnego powoduje jego opodatkowanie podatkiem rolnym i wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jedynie w jednym przypadku możliwe jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości użytku rolnego. Mowa tutaj o sytuacji, gdy grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej (innej niż działalność rolnicza).

Niewątpliwym jest, że użyte w treści przepisu art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (jak też art. 1 ustawy o podatku rolnym) pojęcie "ewidencja gruntów i budynków" należy rozumieć jako ewidencję gruntów i budynków przewidzianą w art. 2 pkt 8 ustawy 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 ze zm.) tj. jednolity dla kraju, systematycznie aktualizowany zbiór informacji o gruntach, budynkach i lokalach, ich właścicielach oraz o innych osobach fizycznych lub prawnych władających tymi gruntami, budynkami i lokalami. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych (art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne) i mają walor dokumentu urzędowego.

Jednakże przy wykładni przepisu art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie można zapominać, że w prawie podatkowym obowiązuje ogólna zasada interpretacji ścisłej wszystkich przepisów prawnych, a szczególności zakaz stosowania wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika. Przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle oraz zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Nie jest w szczególności dopuszczalne tworzenie w drodze wykładni, czy analogii nowych stanów podatkowych. Z założeń językowej racjonalności prawodawcy należy wyprowadzić regułę, że jeżeli przepis jednoznacznie w danym języku formułuje normę postępowania, to tak właśnie należy przepis rozumieć (por. L. Morawski "Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz", Toruń 2002 r. s. 90; s. 246-247). Zakaz odstępstwa od wyników wykładni językowej w sytuacji, gdyby prowadziło to do rezultatów pogarszających sytuację podatnika uzasadnione jest tym, że adresat norm prawnych wynikających z przepisów prawa styka się przede wszystkim z tekstem przepisu i ma prawo oczekiwać, że wiążą go normy wynikające z językowego znaczenia tego tekstu. Postulat ścisłej wykładni prawa jest – na tyle, na ile wykładnia taka jest możliwa – uzasadniony, gdyż sprzyja to bezpieczeństwu prawnemu (por. B. Brzeziński "Szkice z wykładni prawa podatkowego", ODDK Gdańsk 2002 s. 24).

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że z treści przepisu art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika jednoznacznie, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości decyduje treść wpisu do ewidencji gruntów i budynków świadczący o klasyfikacji danego gruntu jako użytku rolnego, niezależnie od tego czy jego treść jest zgodna z rzeczywistością lub też nie.

Organ podatkowy stwierdza jedynie albo istnienie przesłanki w postaci "sklasyfikowania gruntu w ewidencji gruntów i budynków jako użytku rolnego", co spowoduje wyłączenie takiego gruntu z podatku od nieruchomości i opodatkowanie podatkiem rolnym albo stwierdzenie braku takiej klasyfikacji, co spowoduje możliwość opodatkowania takiego gruntu podatkiem od nieruchomości.

Sąd nie dostrzega tutaj pola do przeprowadzenia przeciwdowodu, podzielając tym samym stanowisko organu odwoławczego.

Przeprowadzenie przeciwdowodu jedynie wykaże, że treść takiego wpisu jest niezgodna z rzeczywistością, nie powoduje natomiast anulowania czy też zmiany treści takiego wpisu. Jest to jedynie możliwe poprzez zmianę jego treści w samej ewidencji gruntów i budynków, stosownie do art. 22 ust. 2 i art. 23 Prawo geodezyjne i kartograficzne. Na marginesie wypada przypomnieć, że w odniesieniu do decyzji właściwych organów obowiązek powiadamiania starosty o wszelkich zmianach danych objętych ewidencją gruntów i budynków spoczywa na tych właśnie organach, nie zaś na właścicielu gruntu (budynku).

W sytuacji, gdy z ewidencji gruntów i budynków wynika w sposób niezbity, że grunty zostały sklasyfikowane jako użytki rolne, to aby opodatkować takie grunty podatkiem od nieruchomości należy udowodnić, że są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Nie można opodatkować natomiast takich gruntów, jak to uczynił organ podatkowy pierwszej instancji, opierając się na decyzjach wyłączających owe grunty z produkcji rolnej, powołanych jako przeciwdowód wobec danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Takie działanie jest sprzeczne z przepisem art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach lokalnych. Ponadto wykładnia taka jest wykładnią nieuprawnioną, gdyż tworzy nowy stan podatkowy, nieokreślony w ustawie oraz powoduje pogorszenie sytuacji podatnika.

Jednocześnie należy wskazać, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ani też ustawa o podatku rolnym nie definiują pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Natomiast w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zdefiniowano pojęcie "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", określając, że są to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Jak wynika z uzasadnienia skargi to tą definicją posłużyła się strona skarżąca przy interpretacji pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" uznając, że jest ono tożsame z pojęciem "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Takiej interpretacji - zdaniem Sądu - nie można uznać za prawidłową. Reguła zakazu wykładni synonimicznej zabrania bowiem przyjmowania, że normodawca nadaje różnym zwrotom to samo znaczenie. W przeciwnym razie wątpliwe stałoby się założenie o racjonalnym ustawodawcy, a więc takim, który tworzy przepisy prawa w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań. (por. wyrok TK z 23.02.1999, K 25/98, OTK 1999/2/23; uchwała SN z 20.06.2000, I KZP 16/00, OSNKW 2000/7-8/60; Z. Ziembiński, "Teoria prawa", PWN 1978, s. 106-123). Należy zauważyć, że pojęcie "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" dotyczy tych gruntów, które są gruntami rolnymi (gruntami sklasyfikowanymi w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne). A zatem określenie to należy interpretować według jego językowego znaczenia tzn. jako grunt używany faktycznie do prowadzenia działalności gospodarczej. Definicja legalna określona w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych znajdzie natomiast zastosowanie, tylko wtedy, gdy do opodatkowania gruntu odnosić się będą przepisy dotyczące podatku od nieruchomości. Właśnie z uwagi na postanowienia art. 1a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy samo posiadanie przez podmiot gospodarczy gruntów podlegających podatkowi od nieruchomości skutkuje zastosowaniem stawki podatku od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczych bez względu na to czy rzeczywiście są one do tej działalności wykorzystywane (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 września 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 346/05, LEX nr 177321).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zarzuty naruszenia art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 194 § 3 O.p. są zarzutami bezpodstawnymi. Organ odwoławczy prawidłowo dokonał wykładni art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz wywiódł brak możliwości w przedmiotowej sprawie zastosowania przeciwdowodu – na podstawie art. 194 § 3 O.p. Ewentualne opodatkowanie spornych gruntów podatkiem od nieruchomości dostrzegł w konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy pierwszej instancji, w zakresie udowodnienia, że grunty te są faktycznie zajęte na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Podjęte przez organ odwoławczy rozstrzygnięcie nie ma charakteru rozstrzygnięcia merytorycznego, stąd też i Sąd nie mógł odnieść się do podnoszonych przez stronę skarżącą argumentów dotyczących meritum sprawy, a zawartych w treści skargi.

Wobec powyższego należy uznać, że zasadnie organ odwoławczy, wobec braku przeprowadzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania dowodowego w znacznej części i nieuwzględnienia argumentacji zawartej w decyzji kasacyjnej, uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia sprawy, spełniając tym samym przesłankę z art. 233 § 2 O.p.

Poczynione uwagi nakazały uznać, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co czyni skargę nieuzasadnioną i spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 p.s.a.