Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 832/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 2, art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Krzysztof Stanik ( spr.) Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka Jan Zając Protokolant Krzysztof Cisłak po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2006r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych "S." Spółki z o.o. w S. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 maja 2005r. sygn. akt od I SA/Wr 2081/03 do I SA/Wr 2085/03 z dnia 10 maja 2005 r. sygn. akt od I SA/Wr 2086/03 do I SA/Wr 2087/03 oraz od I SA/Wr 2089/03 do I SA/Wr 2091/03 w sprawach ze skarg "S." Spółki z o.o. w S. na decyzje Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 26 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2001r. oraz za styczeń, kwiecień, maj i czerwiec 2002 r. 1. oddala skargi kasacyjne, 2. zasądza od "S." Spółki z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 18.000 zł /osiemnastu tysięcy złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokami z dnia 06.05.2005 r., I SA/Wr 2081/03 do I SA/Wr 2085/03 oraz z dnia 10.05.2005 r., od I SA/Wr 2086/03 do I SA/Wr 2091/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargi "S." sp. z o.o. z/s w S. na decyzje Izby Skarbowej w W. OZ w J. z dnia 26.06.2003 r. o od (...) utrzymujące w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. OZ w J. z dnia 31.03.2001, na mocy których skarżącej spółce określono zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2001 r. oraz styczeń, kwiecień, maj i czerwiec 2002 r. wraz z dodatkowym zobowiązaniem podatkowym za każdy z tych miesięcy.

W uzasadnieniu do wspomnianych wyroków w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że zasadniczym powodem wydania decyzji wymiarowych było ustalenie, że spółka nie opodatkowała podatkiem VAT usług konsultingowych świadczonych na jej rzecz w spornym okresie przez przedstawicieli austriackiej Firmy "A." AG. Ujawniono w toku kontroli, że strony łączyły długoterminowe umowy, na podstawie których spółka austriacka zobowiązała się świadczyć usługi doradcze w sprawach budowy, eksploatacji, oraz konserwacji urządzeń wyciągowych i tras zjazdowych za rocznym honorarium ryczałtowym z podziałem na poszczególne miesiące. Z zebranych w sprawie dokumentów wynikało, iż w celu wywiązania się z opisanych zobowiązań pracownicy austriackiej spółki byli oddelegowani do Polski i tu wykonywali umówione czynności, a wynagrodzenie i koszty związane z ich pobytem skarżąca spółka zaliczyła do cen zamówionej usługi. Dlatego też organ I instancji stwierdził, że w stosunku do czynności wykonywanych na terenie Polski przez austriacką firmę ma zastosowanie opodatkowanie podatkiem o towarów i usług na mocy art. 2 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., zwana dalej "ustawą o VAT"/. Zdaniem organu kontroli skarbowej wskazane czynności stanowiły w świetle definicji zawartej w art. 4 pkt 5 ustawy o VAT import usług i z tego tytułu na skarżącej spółce ciąży obowiązek podatkowy.

W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia wniesiono o jego uchylenie. Argumentowano bowiem, że zgodnie z zawartymi umowami miejscem świadczenia usług przez austriacką spółkę była Austria. Natomiast czynności dokonywane przez jej pracowników na terenie Rzeczpospolitej miały wyłącznie charakter pomocniczy i polegały na zbieraniu danych, które to miały stanowić podstawę do wykonania głównych usług już na terytorium Austrii, gdzie usługodawca dysponował odpowiednim zapleczem technicznym. Jednocześnie powołano się na naruszenie art. 122 i 180 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa"/ przez zaniechanie przesłuchania członków zarządu Spółki oraz pracowników działu technicznego zgodnie z wnioskiem dowodowym z dnia 27.01.2003 r. na okoliczność współpracy z austriacką firmą. Dlatego też skarżąca po zapoznaniu się z zebranym materiałem wniosła do protokołu o przesłuchanie pracowników spółki jako świadków, zgodnie z wnioskiem dowodowym zgłoszonym na etapie postępowania kontrolnego.

Utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy organ odwoławczy zaakcentował, kierując się art. 4 pkt 5 ustawy o VAT, że wykonane przez przedstawicieli austriackiej firmy czynności mieściły się w pojęciu importu usług, jako że miejscem ich urzeczywistnienia była Polska. Tym samym Izba skarbowa zgodziła się, że należności za usługi doradztwa, których wartość pokrywała się z umówionym wynagrodzeniem ryczałtowym powinny zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie nie uwzględniono zgłoszonego wniosku dowodowego.

W skardze do Sądu wniesiono o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach oraz o zasądzenie kosztów postępowania, wskazując na:

1. naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 4 pkt 5 ustawy o VAT, przez błędna wykładnie polegającą na uznaniu, iż zbieranie danych na terytorium Polski przez usługobiorcę zagranicznego dla wykonania usługi doradztwa jest importem usług,

2. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie przesłuchania świadków i przedstawicieli skarżącego na temat czynności wykonywanych przez przedstawicieli "A." na terytorium Polski.

Argumentacja zawarta w skardze pokrywała się z tym, co strona skarżącą prezentowała w odwołaniu. Podkreślono więc, że przeprowadzane na terenie Polski czynności miały charakter pomocniczy.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko reprezentowane dotychczas w sprawie. Odnośnie zaś zarzutu naruszenia art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej wskazano, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego /w tym szczegółowych wyjaśnień Spółki "A." AG/ nie było potrzeby przesłuchania świadków bowiem taki dowód przeprowadza się po wyczerpaniu pozostałych środków dowodowych lub z powodu ich braku.

Oddalając skargi, Sąd na wstępie zauważył, iż istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny czy czynności wykonywane przez przedstawicieli austriackiej Firmy "A." AG na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej były w rozumieniu art. 4 pkt 5 ustawy o VAT importem usług, a w konsekwencji podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Do wyjaśnienia tej kwestii przypomniano, że ustawa o VAT z 1993 r., w odróżnieniu od ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535/ nie zawierała definicji miejsca świadczenia usług. Dlatego też rekonstrukcja tego - kluczowego dla niniejszej sprawy - pojęcia mogła odbyć się tylko przy posiłkowaniu się prawodawstwem europejskim i orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości /wyrok NSA z 07.06.2004 r., FSK 87/04/. Zatem w następnej kolejności odwołano się do art. 9 ust. 2 lit. "e" Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej /77/388/EEC/, gdzie stwierdzono, że miejscem wykonania usług doradczych i konsultingowych jest kraj siedziby zamawiającego usługę /kraj przekazania efektu/.

W świetle powyższych uwag Sąd, wskazując na treść umów o doradztwo zawartych między skarżącą spółką a jej austriackim usługodawcą oraz przygotowane przez stronę austriacką zestawienie kosztów, stwierdził, że pewne czynności były "fizycznie" wykonywane na terenie Polski, a przedstawiciele austriackiego przedsiębiorstwa w celu ich wykonania przebywali na terytorium Rzeczpospolitej. Co więcej tego faktu nie kwestionowała sama skarżącą, z tym, że w jej ocenie czynności dokonane w Polsce miały stanowić bazę do wykonania usługi już na terenie Austrii. Zatem zdaniem Sądu organy podatkowe, w tak ustalonym stanie faktycznym, słusznie uznały, że w stosunku do czynności dokonanych na terenie Polski w badanych miesiącach doszło do importu usług, co implikowało konieczność opodatkowania podatkiem VAT.

Odnośnie zaś zarzutu naruszenia art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej wyjaśniono, że z zebranych dokumentów i wyjaśnień od strony austriackiej, jak również z charakteru wykonywanych czynności jednoznacznie wynikało, iż faktycznym miejsce świadczenia usług była Polska. Toteż wniosek dowodowy o przesłuchanie świadków na okoliczności wykonywania określonych czynności przez austriacką spółkę na terytorium Rzeczpospolitej uznano za zbędny. W istocie bowiem strona skarżącą zmierzała do udowodnienia okoliczności, które ponad wszelką wątpliwość zostały wykazane przy pomocy innych środków dowodowych. W takiej zaś sytuacji, zgodnie z zasadą dysponowania przez organy podatkowe zakresem postępowania dowodowego, były one uprawnione do oddalenia takiego wniosku dowodowego.

Powyższe wyroki zaskarżone zostały skargami kasacyjnymi spółki "S." sp. z o.o., w których wniesiono o ich uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:

- we wszystkich z wymienionych na wstępie sprawach naruszenie prawa materialnego, w szczególności zaś art. 4 pkt 5 ustawy o VAT, przez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, iż zbieranie danych na terytorium Polski przez usługobiorcę zagranicznego dla wykonania usługi doradztwa było równoznaczne z importem usług oraz błędną wykładnię art. 9 szóstej dyrektywy Rady z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania 77/388/EWG /publikacja - L.145.1 13.06.1977 ze zm./ polegającej na przyjęciu, że za miejsce świadczenia usług konsultingowych dyrektywa uznaje miejsce odbioru usługi podczas gdy tym miejscem jest miejsce, z którego jest świadczona usługa;

- w sprawach o powołano się zaś dodatkowo na naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść orzeczenia w szczególności na art. 99, 106 par. 3 i art. 113 par. 2 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a."/ oraz art. 235, 236, 244 i 248 Kpc przez odmowę odroczenia rozprawy celem przeprowadzenia dowodu z dokumentów rozliczeń podatkowych dostawcy usługi Republice Austrii, mimo, że dowód ten miał znaczenie dla ustalenia miejsca wykonania usługi i miejsca jej opodatkowania.

W zakresie pierwszego ze zgłoszonych zarzutów autor skargi kasacyjnej stwierdził, iż Sąd I instancji błędnie odczytał zapis ustawy polskiej jak i Szóstej Dyrektywy Rady użytej dla dokonania wykładni prawa polskiego a potraktowanej jako prawo wyższego rzędu. Dla prawidłowej wykładni art. 4 ust. 5 ustawy o VAT kluczowym było bowiem odkodowanie pojęcia "świadczenia usług". Zwrócono więc uwagę, że zawarte umowy o doradztwo przewidywały, że usługi będą świadczone na terytorium Austrii nie zaś na terenie Polski. Dla wykonania tych usług konsultingowych koniecznym było posiadanie odpowiedniej wiedzy, doświadczenia oraz dane zebrane na miejscu przewidywanych inwestycji. Zatem usługa ta miała charakter niematerialny i złożony, albowiem jej końcowy efekt /ekspertyza/ poprzedzony został badaniami wstępnymi. Jednak ich dokonanie nie mogło przesądzić, o tym, że cała usługa - wbrew zawartym umową - została wykonana w Polsce. Dlatego też Sąd I Instancji błędnie przyjmuje za organami podatkowymi, że relacja ze zbierania danych jest już wykonaniem usługi podczas gdy jest to tylko jeden z etapów tworzenia pewnej całości jaką jest usługa niematerialna.

Kontynuując problematykę wykładni art. 4 ust. 5 ustawy o VAT stwierdzono również, że Sąd I instancji błędnie posłużył się art. 9 ust. 2 lit. "e" Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej. Wbrew twierdzeniom Sądu konstrukcja tego przepisu wskazuje, że miejsce opodatkowania usługi jest to miejsce, z którego świadczona jest usługa. Co więcej podkreślono, że samo przyjmowanie Dyrektywy Rady jako wzorca konstrukcyjnego było o tyle wadliwe, że jak wynika z części wstępnej dyrektywy stanowiła ona jedynie pewien cel, do którego zmierzają członkowie Unii, a nie ostateczne rozwiązanie problemu opodatkowania usług świadczonych transgranicznie.

W odniesieniu do drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej wyjaśniono, że Sąd bezpodstawnie odmówił odroczenia rozprawy ze względu na zgłaszany przez stronę skarżącą wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z dokumentu urzędowego pochodzącego od organów podatkowych austriackich, który miał wykazać, że czynności dokonane przez austriackiego usługodawcę były opodatkowane w Republice Austrii. Zatem w ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd, z naruszeniem przytoczonych przepisów, nie dopuścił do udowodnienia istotnej z punktu widzenia interesu prawnego strony skarżącej okoliczności faktycznej sprawy, która mogła doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie.

W odpowiedzi na skargi kasacyjnej wniesiono o ich oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, eksponując błędy w konstrukcji zgłoszonych zarzutów. Wskazano bowiem, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego za nieskuteczny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego przy pomocy którego kwestionuje się ustalenia faktyczne. Dla podważenia okoliczności faktycznych koniecznym bowiem było powołanie się na naruszenie prawa procesowego.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 30.08.2006 r. strony podtrzymały dotychczas zajmowane stanowiska w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skargi kasacyjne uzasadnione nie są.

W punkcie wyjścia zauważyć w związku z tym trzeba, że strona skarżąca we wszystkich, połączonych do wspólnego rozstrzygnięcia, sprawach powołuje się na zarzut naruszenia prawa materialnego w tym zwłaszcza art. 4 pkt 5 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Dodatkowo w pięciu, objętych połączeniem, sprawach /zarejestrowanych w tut. Sądzie od I FSK 837/05 do I FSK 841/05/ powołuje się na uchybienie przepisom prawa procesowego, tj. art. 99. art. 106 par. 3 i art. 113 par. 2 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, nazywanej dalej "p.p.s.a.", w zw. z art. 244 i art. 248 ustawy z 17.11.1964 r. Kodeks postępowania cywilnego /Dz.U. nr 43 poz. 296 ze zm./.

Taka konstrukcja podstaw kasacyjnych skłania tym samym do tego, ażeby w pierwszym rzędzie ustosunkować się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, które zgłoszono we wszystkich ww. sprawach.

W tym zaś zakresie strona skarżąca twierdzi, iż Sąd I instancji naruszył wskazany wyżej przepis ustawy o podatku od towarów i usług (...) przez jego błędną wykładnię polegającą na "uznaniu, iż zbieranie danych na terytorium Polski przez usługobiorcę zagranicznego dla wykonania usługi doradztwa było równoznaczne z importem usług oraz błędną wykładnię art. 9 szóstej dyrektywy Rady z dnia 1.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania 77/388/EWG /publikacja - L.145.1 13.6.1977 ze zm./ polegającej na przyjęciu, że za miejsce świadczenia usług konsultingowych dyrektywa uznaje miejsce odbioru usługi podczas gdy tym miejscem jest miejsce, z którego jest świadczona usługa".

Swoją drogą w kwestii interpretacji rzeczonej normy zauważyć trzeba, że tok rozumowania Sądu I instancji budzić musi istotne zastrzeżenia. W stanie prawnym stosowanym w sprawie brak bowiem było możliwości odwoływania się do prawa i orzecznictwa unijnego. Skarga kasacyjna nie otwiera jednak drogi do zajęcia się tym zagadnieniem. Przywołany wyżej sposób wyartykułowania przedmiotowego zarzutu, jak też zresztą i jego uzasadnienie, ujawnia bowiem tę prawdę, iż stronie skarżącej chodzi w jego ramach nie tyle o uchybienie polegające na błędnej wykładni przedmiotowego przepisu lecz o niewłaściwe zastosowanie tejże regulacji. Wyraźnie bowiem nawiązuje do kwestii subsumcji normy materialnoprawnej a nie jej interpretacji, która nota bene wydaje się być bezdyskusyjna. Sąd I instancji dochodzi zresztą do konkluzji, że ocena, czy po stronie skarżącej istniał obowiązek podatkowy w badanym okresie możliwy jest tylko i wyłącznie w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (...), zgodnie z którą opodatkowaniu podlegał import usług /vide: str. 7 uzasadnienia/. Tym samym więc spór dotyczy w istocie rzeczy faktów - tj. zagadnienia, gdzie faktycznie usługa została wykonana, co - jak wyżej nadmieniono - łączy się z zagadnieniem subsumpcji prawa materialnego.

Mając powyższe na względzie dalsze rozważania nad kwestią naruszenia powyższego przepisu rozpocząć godzi się od wyjaśnienia, że wadliwe zastosowanie przepisów prawa materialnego polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" /vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., I CKN 102/99 - [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd., LexisNexis W-wa 2004 r., str. 246-247/. Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" /[w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W-wa 2005 r., str. 541/.

W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie /bądź nie zastosowanie/ przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym, więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyroku z dnia 06.04.2005 r., FSK 692/04 /nie publ./ oraz w wyroku z dnia 13.10.2004 r., FSK 548/04 /nie publ./, w którym stwierdzono, wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". W innym orzeczeniu tegoż Sądu zauważono zaś, że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" /wyrok NSA z dnia 14.10.2004 r., FSK 568/04 - nie publ./.

Odnosząc powyższe poglądy, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, do zgłoszonych przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia przywołanego wyżej przepisu ustawy o podatku od towarów i usług (...) zauważyć trzeba, iż w jego kontekście ujawnia się opisana wyżej wada. Otóż strona skarżąca formułując roztrząsany tu zarzut równocześnie nie podważyła w sposób skuteczny okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd I instancji podjął zaskarżone wyroki. Co prawda bowiem stosowane ustalenia neguje niemniej zastrzeżeń w tym zakresie nie łączy z takimi przepisami prawa, które mogłyby zostać naruszone przez ten Sąd. Tymczasem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że podstawą zarzutów kasacyjnych może być naruszenie wyłącznie takich przepisów, które stosował albo miał zastosować Sąd. Tezę tą najpełniej ilustruje pogląd zawarty w wyroku z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04, w którym NSA stwierdza wprost, że "zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne, jako skierowane przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, formułowane muszą być z odniesieniem do przepisów zastosowanych przez ten sąd" /[w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o ...", op. cit., str. 541/. Tym samym, więc stan faktyczny sprawy uznać należy za bezsporny. W tej zaś sytuacji nie można zasadnie twierdzić, iż wskazane w zarzucie skargi przepisy prawa materialnego zostały wadliwie zastosowane. Te, bowiem stosowane są zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Sprawia to, bowiem treść przepisu art. 183 par. 1 p.p.s.a., która, poza niezachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, wiąże sąd kasacyjny granicami skargi kasacyjnej.

Wyprowadzony wyżej wniosek zachowuje swą aktualność także w sprawach oznaczonych I FSK 837/05 do I FSK 841/05, w których w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. sformułowano zarzuty naruszenia art. 99, art. 106 par. 3 i art. 113 par. 2 tej ustawy w zw. z art. 244 i art. 248 Kpc. Zarzuty te, wbrew intencji autora skargi kasacyjnej, także bowiem nie otwierają drogi do podważenia ustaleń faktycznych ww. spraw. Spośród tychże przepisów ewentualne tylko prawidłowo zarzucone i uzasadnione uchybienie art. 106 par. 3 p.p.s.a. mogłoby usprawiedliwiać wniosek, iż wadliwie ustalono stan faktyczny sprawy w wyniku pominięcia dowodów. Tymczasem strona skarżąca w tym zakresie ograniczyła się do ogólników, które w żaden sposób nie tłumaczą na czym polegać miało uchybienie Sądu I instancji i w czym rzutować ono miało na wynik sprawy. Tym samym więc nie wywiązała się ona z ustawowych obowiązków, co zarzut ten dyskwalifikuje. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 01.06.2004 r., GSK 73/04 gdzie nadmieniono, że w ramach podstaw skargi kasacyjnej "skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy" /Monitor Prawniczy 2004 nr 14 str. 632/. Uzasadnienia takiego nie zastępuje zaś występująca w sprawie ogólnikowość argumentacji jak i jej "luźne powiązanie" z pozostałymi pojawiającymi się w sprawie twierdzeniami. W tym bowiem zakresie akcentuje się w judykaturze, że "skarga kasacyjna winna być tak skonstruowana aby nie powstawały jakiekolwiek wątpliwości interpretacyjne. Sąd kasacyjny nie może bowiem domyślać się intencji autora skargi kasacyjnej. Nie może też samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani też uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Doprecyzowanie zarzutów skargi należy bowiem do obowiązków wnoszącego kasację" /vide: wyrok NSA z dnia 06.04.2005 r., FSK 692/04 - nie publ.; por. także inne orzeczenia tegoż Sądu w tym: postanowienie z dnia 11.05. 2004 r., FSK 916/04 - Przegląd Podatkowy 2004, nr 10 str. 60; wyrok z dnia 30.03.2004 r., GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392; postanowienie z dnia 29.02.2004 r., GSK 20/04 - Przegląd Podatkowy 2004 nr 5 str. 53/.

Pozostałe zaś wytknięte przepisy procesowe miałyby związek z ustaleniami stanu faktycznego tylko o tyle o ile skutecznie podważono by bezprawność pominięcia dowodów w ww. sprawach. Tego zaś, jak wyżej zauważono, nie zdołano uczynić. Stąd też i te zarzuty uznać trzeba za nieuzasadnione.

Powyższe sprawia w konsekwencji, że także i w tych /wskazanych wyżej/ przypadkach stany faktyczne spraw uznać trzeba, wobec braku w tym zakresie skutecznych zarzutów, za bezsporne w wyniku czego w pełni miarodajna pozostaje opinia przedstawiona na wstępie tego fragmentu niniejszych rozważań.

Reasumując stwierdzić zatem należy, iż skoro strona skarżąca nie wskazała na takie zarzuty, które pozwalałyby zająć się eksponowanym przez nią meritum problemu. Stąd też wobec braku uzasadnionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.