Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 609/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3, art. 2 ust. 5, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: art. 32 ust. 1 pkt 13
journal: Dz.U. 2009 nr 168 poz 1323
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej.
article: art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37 art. 1 pkt 11
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia 07 września 2015 r., nr [...] wymierzył T. P. (dalej zwanemu również skarżącym) karę pieniężną w kwocie [...]zł z tytułu urządzania gier na automacie A. poza kasynem gry.

W dniu 16 grudnia 2013 r., funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę w "[...]" znajdującym się w miejscowości G. [...]. Pod wskazanym adresem skarżący prowadził działalność gospodarczą, a kontroli poddano znajdujące się tym lokalu urządzenie. Na skutek rozegrania gier kontrolnych ustalono, że spełnia ono przesłanki z art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. W toku prowadzonego postępowania do akt sprawy włączono ekspertyzę biegłego sądowego z badania zabezpieczonego automatu do gier, sporządzoną na potrzeby prowadzonego postępowania karno-skarbowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w L. wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 2 ust. 4 powołanej ustawy wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Stosownie z kolei do postanowień art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Powołując się na regulacje ustawy o grach hazardowych wyjaśniono, że działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Zgodnie zaś z art. 89 ust. 1 pkt 2 powołanej ostatnio ustawy karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Przy czym z uwagi na treść art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu. Organ I instancji wyjaśnił ponadto, że wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14 orzeczono o zgodności przepisów ustawy o grach hazardowych z Konstytucją RP. We wskazanym orzeczeniu nie oceniono tego, czy kwestionowane przepisy ustawy o grach hazardowych mają charakter przepisów technicznych, lecz w ocenie TK uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może samo przez się oznaczać naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego oraz legalizmu. Zwrócono również uwagę, że art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zaś przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy – w ocenie organu I instancji – nie jest przepisem technicznym.

Z opisu przebiegu gry na skontrolowanym automacie wynika, że rozpoczęcie na nim gier uwarunkowane jest uprzednim zasileniem go kwotą środków pieniężnych, która jest następnie zamieniana na punkty do gry. Po wybraniu gry oraz stawki poprzez naciśnięcie przycisku "graj zręcznościowo" uruchomiono grę, na skutek czego symbole na bębnach urządzenia zaczęły się obracać, po czym po chwili doszło do ich samoczynnego zatrzymania bez udziału gracza i zmniejszenia liczby punktów widniejących na liczniku "credit". W toku gier uzyskano również wygraną w wysokości 10 punktów, którą poddano podwojeniu, polegającemu na wyborze czerwonej lub czarnej karty. Po wyczerpaniu wszystkich punktów do gry niemożliwe stało się prowadzenie dalszych gier. Omówione zasady gry zostały potwierdzone również w opinii biegłego sądowego z dziedziny informatyki powołanego w sprawie karno-skarbowej. Biegły w swojej opinii wskazał m.in., że czas gry na automacie ani jej wynik nie jest uzależniony od zręczności gracza, którego zadanie po wybraniu gry i stawki polega jedynie na naciskaniu przycisku "graj zręcznościowo", powodującego uruchomienie bębnów z symbolami lub losowanie kart. Również przesłuchany w toku kontroli właściciel skontrolowanego lokalu zeznał, że aby zagrać na urządzeniu należało zasilić je kwotą środków pieniężnych. Automat nie wypłaca pieniędzy a jedynie je przyjmuje.

W oparciu o wyniki eksperymentu przeprowadzonego w toku czynności kontrolnych, przesłuchanie strony oraz opinię biegłego sądowego Naczelnik Urzędu Celnego w L. uznał, że gry na objętym kontrolą urządzeniu spełniają kryteria wymienione w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Gry prowadzone na wymienionym na wstępie urządzeniu były grami na automacie, organizowanymi w celach komercyjnych, w których gracz nie miał możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, lecz gra miała charakter losowy.

Za urządzającego gry na automacie uznano skarżącego, bowiem z treści umowy najmu z dnia 04 października 2013 r., wynika, że skarżący posiada tytuł prawny do władania lokalem umożliwiającym zainstalowanie w nim urządzenia do gier. Skarżący zobowiązał się zapewnić na swój koszt energię elektryczną niezbędną do zasilania urządzenia, zapewniając swobodny do niego dostęp klientów. Skarżący jako wynajmujący był również zobowiązany do bieżącego utrzymania przedmiotu najmu w należytym stanie, umożliwiającym używanie urządzenia zgodnie z jego przeznaczeniem. Skarżący zobowiązał się do niezwłocznego poinformowania najemcy o dostrzeżonych uszkodzeniach urządzenia, bądź innych jego wadach, jak też o wszelkich przypadkach zgłoszenia przez osoby trzecie roszczeń do niego. Skarżącego obciążał ponadto obowiązek ochrony automatu przed zniszczeniem lub kradzieżą. Z tytułu zawartej umowy najmu skarżący otrzymywał korzyści finansowe. Zawierając umowę najmu skarżący wiedział, że wynajmuje powierzchnię lokalu celem zainstalowania oraz użytkowania gier rozrywkowych.

Skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Celnej wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości, a ewentualnie o uchylenia tej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. zarzucono:

1) błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, iż automaty stanowią "grę na automatach" w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, w szczególności, że gry mają charakter losowy oraz dają możliwość wygranych oraz, że skarżący urządzał gry na automacie;

2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 5, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1a, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy o grach hazardowych – poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy nie istniały przesłanki faktyczne, jak i prawne do zastosowania w/w przepisów, w szczególności naruszenie tych przepisów w związku z naruszeniem art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, polegające na zastosowaniu art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych oraz art. 6 ust. 1 tej ustawy, mimo że przepisy te nie powinny być zastosowane w sprawie, ponieważ jako przepisy techniczne, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, nie były notyfikowane;

3) naruszenie postanowień dyrektywy 98/34/WE, polegające na zastosowaniu przepisów ustawy o grach hazardowych mimo tego, że nie mogły być one zastosowane, z uwagi na naruszenie procedury notyfikacji Komisji przepisów ustawy, stanowiących przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy, w tym naruszenie art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE – poprzez wydanie decyzji na podstawie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2, który nie obowiązuje z uwagi na niedochowanie obowiązku notyfikacji;

4) obrazę przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, która obliguje organ podatkowy do podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia w pełni stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez dokonanie ustaleń w oparciu o eksperyment dokonany przez urzędników celnych, którzy nie posiadają dostatecznej wiedzy, aby dokonywać ocen w przedmiotowej sprawie w zakresie urządzanych gier i ich charakteru oraz oparcie decyzji o opinię biegłego z dziedziny informatyki w sytuacji, kiedy z uwagi na przedmiot sprawy niezbędna jest wiedza z dziedziny mechaniki, elektromechaniki oraz automatów do gier, w tym funkcjonowania generatorów losowych oraz pseudolosowych;

5) rażące naruszenie prawa, mające istotny wpływ na treść orzeczenia, tj. naruszenie:

– art. 2 Konstytucji RP, tj. zasady ochrony praw podmiotowych słusznie nabytych, zasady demokratycznego państwa prawa urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej, a w szczególności wynikającej z niej zasady zaufania obywateli do państwa;

– art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22 Konstytucji RP, tj. zasady proporcjonalności sensu stricte;

– art. 2 i art. 61 Konstytucji RP, tj. zasady zaufania obywateli do państwa prawa oraz obowiązku informacyjnego organów władzy publicznej;

– art. 7 Konstytucji RP, tj. zasady legalizmu w zw. z art. 123 ust. 1 Konstytucji RP, art. 2 Konstytucji, tj. zasady przyzwoitej legislacji – poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego, w której mieszczą się wskazane wyżej zasady szczegółowe;

6) rażące naruszenie prawa, mającego istotny wpływ na treść orzeczenia, tj. naruszenie art. 260 ust. 1 TFUE nakładającego na Państwo polskie obowiązek wykonywania wyroków TSUE, poprzez niezastosowanie się do powyższego przepisu;

7) naruszenie prawa procesowego, tj. art. 122, 125 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez naruszenie w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej, normy wnikliwego działania oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, które obligują organ podatkowy do podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia w pełni stanu faktycznego sprawy.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 04 lutego 2016 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy podniósł, że jedyną karą, której może podlegać skarżący jest kara za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry wynosząca 12.000 zł od każdego z automatu. Celem tej kary jest prewencja oraz restytucja niepobranych należności, gdyż nielegalne, sprzeczne z przepisami ustawy o grach hazardowych prowadzenie działalności hazardowej powoduje znaczne zmniejszenie wpływów do budżetu państwa z tytułu nieuiszczonych podatków od gier na automatach. Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazano, że ustawodawca w art. 2 ust. 3 i 5 ustawy o grach hazardowych wyróżnił gry na urządzeniach komputerowych jako gry na automatach. Zgodnie z art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych to gra, nie zaś automat do gry ma mieć charakter losowy. Już ta okoliczność pozawala na rozpatrywanie analizowanego zagadnienia ("losowego charakteru gry") właśnie z perspektywy gracza. Uprawnione jest utożsamianie powyższego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego. Nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności tego jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia procesów zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie. Wskazano również, że dla uznania gry za losową nie ma znaczenia fakt, iż wybór wygrywających liczb dokonywany jest za pomocą algorytmu (komputerowe wyłanianie nagradzanych liczb za pomocą odpowiedniego programu), a zatem, zdaniem strony skarżącej nie ma charakteru przypadkowego, lecz ma charakter zaszyfrowanego wzoru o dużym stopniu skomplikowania. Losowość gry nie ma charakteru zupełnie abstrakcyjnego. Wymaga odniesienia do życiowych realiów. Celem eksperymentu prowadzonego w oparciu o art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy gry urządzane na takim urządzeniu bez cienia wątpliwości wpisują się w definicję gier na automatach z ustawy o grach hazardowych, a w konsekwencji tego, czy urządzane są zgodnie z jej przepisami. Ustalenia poczynione w trakcie eksperymentu są bardzo istotnym dowodem w sprawie, potwierdzającym, że gry na skontrolowanym urządzeniu spełniały przesłanki uznania ich za gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Ustalenia kontrolujących zostały potwierdzone przez biegłego sądowego w sporządzonej przez niego opinii. W ocenie organu II instancji skontrolowany automat realizował również wygrane rzeczowe, o których mowa w art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych, czyli wygrane polegające na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. O powyższym świadczy możliwość podjęcia wygranej, po otrzymaniu korzystnego układu symboli i wykorzystanie tak zdobytych punktów kredytowych do dalszych gier, bez wpłacania pieniędzy. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego w L. dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy, wskazując w uzasadnieniu swojej decyzji, że gry na spornym automacie spełniają kryteria określone dla gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Z uwagi na powyższe nie zaakceptowano stanowiska skarżącego zarzucającego organowi I instancji poczynienie błędnych ustaleń co do charakteru gier na automacie.

Bezsprzecznym – w ocenie organu II instancji – pozostaje fakt, że skarżącego należy uznać za urządzającego gry na automacie. W ustawie o grach hazardowych, ustawodawca jasno i precyzyjnie określił, kto podlega karze pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 powołanej ostatnio ustawy, jest to urządzający gry na automatach poza kasynem gry, którego w żaden sposób nie należy utożsamiać tylko z właścicielem automatu. Urządzanie gier na automatach to nie tylko udostępnianie swojego urządzenia, ale także umożliwianie grającym korzystanie z niego, nawet jeżeli stanowi ono cudzą własność. Skarżący poprzez odpłatną zgodę na wprowadzenie automatu do gier do swojego lokalu oraz otwieranie tego lokalu, umożliwił prowadzenie gier na automacie, zasilając go również energią elektryczną.

Odnosząc się do zarzutu niedopuszczalnego zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych i naruszenia przepisów prawa wspólnotowego oraz Konstytucji RP wskazano, że w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 uznano, że art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych stanowi przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Zdaniem organu odwoławczego brak przepisu art. 14 ust. 1 w ustawie o grach hazardowych nie umożliwi podmiotom dowolnego prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych. Sentencja powołanego ostatnio wyroku, w zestawieniu z treścią jego uzasadnienia, pozwala jednak przyjąć, że wyrok – co do tego, że przepisy ustawy o grach hazardowych stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" – odnosi się do wszystkich przepisów tej ustawy. Art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Zawartego w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych sformułowania nie należy bezpośrednio utożsamiać z art. 14 ust. 1 tej ustawy. Podniesiono przy tym, że z przywołanego wyroku TSUE wynika jednoznacznie, że ustalenie czy przepisy ustawy o grach hazardowych są przepisami technicznymi, winno dokonywać się poprzez ustalenie stopnia wpływu przepisów ustawy na obrót automatami lub ich właściwości. W tym kontekście podniesiono, że sądy krajowe orzekały, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera przepisów technicznych. Bardzo istotne jest również to, że prowadzenie gier na automatach przez podmioty lub osoby nieposiadające stosownej koncesji, czy też zezwolenia, jak również urządzanie takich gier w innych miejscach niż wskazane w ustawie oraz zezwoleniu, nigdy nie było legalne. Organ odwoławczy wskazał również, że TSUE wydając wyrok z dnia 19 lipca 2012 r. nie miał na celu pozbawienia działalności hazardowej jakichkolwiek regulacji, czy też kontroli. W ocenie organu z orzecznictwa TSUE można wyciągnąć wnioski, że co do form hazardu jak gry na automatach, dopuszcza on daleko idącą swobodę reglamentacji – sięgającą aż po jej zakazanie – z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminacyjnego. Ustawodawca regulując rynek gier hazardowych w Polsce, od samego początku założył, że będzie to działalność reglamentowana, na której prowadzenie dany podmiot będzie musiał pozyskać stosowne pozwolenie, jak również, że będzie ona prowadzona w przewidzianych w ustawie miejscach i po spełnieniu określonych warunków. Zdaniem organu odwoławczego uznanie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych za przepis techniczny, który nie może być stosowany w związku z brakiem jego notyfikacji, a co za tym idzie pozbawienie państwa możliwości sprawowania nadzoru nad działalnością hazardową, jest naruszeniem podstawowych norm prawnych pochodzących wprost z Konstytucji RP. Zaznaczono również, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził, niezgodności przepisów ustawy o grach hazardowych z Konstytucją RP. Podkreślono również, że w ocenie TK uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może samo przez się oznaczać naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego oraz legalizmu.

Wyżej wymieniona ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze, skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika – adwokata wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzji organu I instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego w kwocie [...]zł.

Zaskarżonej decyzji zarzuca się:

1) błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie,

– iż automat stanowi "grę na automatach" w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, w szczególności, że gry mają charakter losowy oraz dają możliwość wygranych;

– iż skarżący urządzał gry poza kasynem, gdy tymczasem z zebranego materiału dowodowego wynika, że wynajmował on jedynie powierzchnię;

2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 5, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1a, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy o grach hazardowych – poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy nie istniały przesłanki faktyczne, jak i prawne do zastosowania w/w przepisów, w szczególności naruszenie tych przepisów w związku z naruszeniem art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, polegające na zastosowaniu art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych oraz art. 6 ust. 1 tej ustawy, mimo że przepisy te nie powinny być zastosowane w sprawie, ponieważ jako przepisy techniczne, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, nie były notyfikowane;

3) naruszenie postanowień dyrektywy 98/34/WE polegające na zastosowaniu przepisów ustawy o grach hazardowych mimo tego, że nie mogły one być zastosowane, z uwagi na naruszenie procedury notyfikacji Komisji przepisów ustawy, stanowiących przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy, w tym naruszenie art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE – poprzez wydanie decyzji na podstawie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2, który nie obowiązuje z uwagi na niedochowanie obowiązku notyfikacji;

4) obrazę przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, która obliguje organ podatkowy do podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia w pełni stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez dokonanie ustaleń w oparciu o eksperyment dokonany przez urzędników celnych, którzy nie posiadają dostatecznej wiedzy, aby dokonywać ocen w przedmiotowej sprawie w zakresie urządzanych gier i ich charakteru oraz oparcie decyzji o opinię biegłego z dziedziny informatyki w sytuacji, kiedy z uwagi na przedmiot sprawy niezbędna jest wiedza z dziedziny mechaniki, elektromechaniki oraz automatów do gier, w tym funkcjonowania generatorów losowych oraz pseudolosowych;

5) rażącego naruszenia prawa, mającego istotny wpływ na treść orzeczenia:

– art. 2 Konstytucji RP, tj. zasady ochrony praw podmiotowych słusznie nabytych, zasady demokratycznego państwa prawa urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej, a w szczególności wynikającej z niej zasady zaufania obywateli do państwa;

– art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22 Konstytucji RP, tj. zasady proporcjonalności sensu stricte;

– art. 2 i art. 61 Konstytucji RP, tj. zasady zaufania obywateli do państwa prawa oraz obowiązku informacyjnego organów władzy publicznej;

– art. 7 Konstytucji RP, tj. zasady legalizmu w zw. z art. 123 ust. 1 Konstytucji RP, art. 2 Konstytucji, tj. zasady przyzwoitej legislacji – poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego, w której mieszczą się wskazane wyżej zasady szczegółowe;

– art. 91 ust 3 Konstytucji, tj. zasady bezpośredniego stosowania i pierwszeństwa przepisów wspólnotowych w wypadku kolizji z ustawami;

6) rażącego naruszenia prawa, mającego istotny wpływ na treść orzeczenia, tj. art. 260 ust. 1 TFUE nakładającego na Państwo polskie obowiązek wykonywania wyroków TSUE, poprzez niezastosowanie się do powyższego przepisu;

7) naruszenie prawa procesowego, tj. art. 122, 125 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez naruszenie w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej, normy wnikliwego działania oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, które obligują organ podatkowy do podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia w pełni stanu faktycznego sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoczynając rozważania prawne w poddanej sądowej kontroli sprawie należy zauważyć, że najdalej idącym z zarzutów jest podniesiony w pkt 2 i 3 petitum skargi zarzut naruszenia art. 2 ust. 5, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1a, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm. – dalej w skrócie: "u.g.h.") stanowiących w ocenie skarżącego przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE nr 204 poz. 37 ze zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 98/34/WE"). W związku z naruszeniem przepisów u.g.h., skarżący stawia również zarzut naruszenia § 2 pkt 1a, 2, 3, i 5, § 4, § 5, § 8 i § 10 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. nr 239, poz. 2039). Konsekwencją technicznego charakteru przepisów u.g.h., w tym zwłaszcza jej art. 89 ust. 1 pkt 2, jest w ocenie strony skarżącej ich nieobowiązywanie z uwagi na niedochowanie obowiązku notyfikacji.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega: urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (pkt 1); urządzający gry na automatach poza kasynem gry (pkt 2); uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia (pkt 3). Stosownie z kolei do postanowień art. 89 ust. 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry (pkt 1); w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu (pkt 2); w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100 % uzyskanej wygranej (pkt 3). Zgodnie z art. 90 u.g.h., kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa (ust. 1). Karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna (ust. 2). W świetle art. 91 u.g.h., do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Odnosząc się podniesionych w punkcie 2 i 3 petitum skargi zarzutów należy zauważyć, że opierają się one na założeniu, że przepisy u.g.h., w tym zwłaszcza jej art. 89 ust. 1 pkt 2 stanowią przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE.

Odnosząc się do spornego, a zarazem kluczowego z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zagadnienia, czy art. 89 u.g.h., stanowi przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE należy wskazać na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 [dostępną pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. W uchwale tej stwierdzono, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – stanowiący podstawę wydania poddanego sądowej kontroli aktu – nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Przepis ten może zatem stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h. Powołana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować [por.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl].

W świetle wiążących w niniejszej sprawie rozważań NSA zawartych w uchwale składu siedmiu sędziów tego sądu z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 za bezzasadne należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 u.g.h. Wbrew wywodom skargi przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., nie stanowią przepisów technicznych objętych wynikającym z dyrektywy 98/34/WE obowiązkiem notyfikacji ich projektu. Również przepisy art. 90 i art. 91 u.g.h., wskazujące organ właściwy do wymierzenia kary, precyzujące termin jej zapłaty, jak też nakazujące odpowiednie stosowanie do postępowania w przedmiocie ich wymierzenia regulacji Ordynacji podatkowej – nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Również art. 6 ust. 1 u.g.h., nie stanowi przepisu technicznego. Zgodnie z tym przepisem, działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. W orzecznictwie TSUE wprost stwierdzono, że przepis taki jak art. 6 ust. 1 u.g.h., nie stanowi "przepisu technicznego" w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE [tak: wyrok TSUE z dnia 13 października 2016 r., C-303/15, pkt 31]. W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę za przepis techniczny nie sposób uznać również regulacji zawartej w art. 2 ust. 5 u.g.h. Zgodnie z tym przepisem, grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Przepis ten wyznacza na potrzeby u.g.h., definicję gier na automacie, gdy tymczasem zgodnie z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, przez przepisy techniczne rozumie się, specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Przepis art. 2 ust. 5 u.g.h., nie ustanawia w żadnej mierze zakazu produkcji, przywozu czy też wprowadzania do obrotu automatów do gier. W ocenie skarżącego również art. 3 u.g.h., stanowi przepis techniczny, w świetle tego przepisu, urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. W orzecznictwie TSUE nie budzi wątpliwości, że przepisy krajowe, które ograniczają się do ustanowienia warunków zakładania przedsiębiorstw lub świadczenia usług przez przedsiębiorstwa, jak na przykład przepisy poddające wykonywanie jakiejś działalności zawodowej uprzedniemu uzyskaniu zezwolenia, nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Za przepis techniczny nie sposób uznać również art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.g.h., definiującego na potrzeby tej ustawy pojęcie kasyna gry. Nie może przy tym budzić wątpliwości techniczny charakter art. 14 ust. 1 u.g.h. TSUE wprost wskazał, że przepis tego rodzaju jak art. 14 ust. 1 u.g.h, zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry, należy uznać za "przepis techniczny" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE [tak: wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., C-213/11, C-214/11 i C-217/11, pkt 25]. W kontekście powyższego zaznaczenia wymaga, że w świetle powołanej powyżej uchwały NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma również znaczenia techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 wskazanej ustawy oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Na podkreślenie zasługuje ten fragment rozważań NSA gdzie stwierdza się, że fakt uznania przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h., za przepis techniczny, nie oznacza, że bezskuteczność tego przepisu – w znaczeniu nadawanym w orzecznictwie europejskim przepisom technicznym, których projekty nie zostały notyfikowane – realizuje się w wymiarze bliskim utracie jego mocy powszechnie obowiązującej, a przez to w swoistego rodzaju generalnym uwolnieniu (poluzowaniu) zasad prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier na automatach z konsekwencją w postaci generalnej niestosowalności art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., penalizującego urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem oraz redukowania istotnych funkcji tego przepisu. Zdaniem NSA nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) związku z technicznym przepisem art. 14 tej ustawy, który zawsze i bezwarunkowo – a więc, bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych – uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry.

Z uwagi na powyższe, bez wpływu na wynik sprawy pozostają zarzuty naruszenia regulacji rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. nr 239, poz. 2039). Jak wynika bowiem z powyższych rozważań techniczny charakter art. 14 ust. 1 u.g.h., oraz fakt jego nienotyfikowania Komisji Europejskiej nie uzasadnia odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., penalizującego urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem. Mając na uwadze, że powołany ostatnio przepis nie stanowi przepisu technicznego, za bezzasadny należy uznać również zarzut naruszenia postanowień dyrektywy 98/34/WE. Z tych powodów nie sposób również zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 260 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., nr 90 poz. 864). Powołany przepis traktatu dotyczy skargi na państwo członkowskie naruszające zobowiązania wynikające z prawa unijnego. Tymczasem w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej nie wydano orzeczenia w tym przedmiocie stwierdzającego naruszenie zobowiązań wynikających z prawa UE w związku z brakiem notyfikacji art. 89 ust. 1 pkt u.g.h.

Na akceptację nie zasługują również zarzuty naruszenia art. 2, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483). W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14 [LEX nr 1652943] orzeczono o zgodności art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., z postanowieniami art. 2 i art. 7 w zw. z art. 9 oraz art. 20 i art. 22 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Wydając zaskarżoną decyzję nie naruszono również art. 61 Konstytucji RP statuującego prawo obywateli do uzyskiwania informacji o działalności organów władzy publicznej. Zarzut ten nie został w jakikolwiek sposób wyjaśniony w uzasadnieniu skargi. Ustanowione w art. 61 Konstytucji RP prawo do uzyskiwania informacji o działalności organów władzy publicznej, w toku postępowania podatkowego realizowane jest poprzez prawo strony tego postępowania do czynnego udziału w postępowaniu przejawiającego się również prawem wglądu do akt sprawy. W realiach poddanej sądowej kontroli sprawy brak jest jakichkolwiek okoliczności pozwalających na przyjęcie, że skarżącemu ograniczono prawo dostępu do akt, co mogłoby świadczyć o naruszeniu art. 61 Konstytucji RP. Za oczywiście nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 123 Konstytucji RP. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu, Rada Ministrów może uznać uchwalony przez siebie projekt ustawy za pilny, z wyjątkiem projektów ustaw podatkowych, ustaw dotyczących wyboru Prezydenta Rzeczypospolitej, Sejmu, Senatu oraz organów samorządu terytorialnego, ustaw regulujących ustrój i właściwość władz publicznych, a także kodeksów. Wskazany przepis nie stanowił podstawy wydania zaskarżonej decyzji, bowiem dotyczy on jedynie procedury ustawodawczej, nie zaś etapu stosowania prawa. Podkreślenia w tym miejscu również wymaga, że u.g.h., stanowiła przedmiot rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12 oraz wyroku z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14, orzekł o zgodności regulacji u.g.h., z Konstytucją RP, nie dopatrując się żadnych uchybień w procedurze ustawodawczej. Wydając zaskarżoną decyzję nie naruszono również postanowień art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, wyrażającego zasadę pierwszeństwa prawa stanowionego przez organizację międzynarodową w razie jego kolizji z ustawami. Jak już bowiem wskazano - stanowiący podstawę wydania zaskarżonej decyzji przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., – wbrew wywodom skargi – nie stanowił przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 122, 125 § 1 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") należy wskazać, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego [por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Na mocy art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie zaś z art. 125 § 1 O.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Naruszenia art. 122, 125 § 1 i 187 § 1 O.p., skarżący dopatruje się w naruszeniu zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku wnikliwego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, które obligują organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W związku z zarzutem naruszenia wskazanych ostatnio przepisów pozostaje zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że poddane kontroli urządzenie stanowi grę na automatach w rozumieniu u.g.h. W tym kontekście strona skarżąca zarzuca, że organ niezasadnie przyjął, że gra na skontrolowanym przez organy urządzeniu miała charakter losowy, dając przy tym możliwość wygranych. W ocenie skarżącego o błędnych ustaleniach faktycznych w sprawie świadczy również uznanie go za urządzającego gry poza kasynem, mimo tego, że strona skarżąca jedynie wynajmowała powierzchnię pod urządzenie.

Organy podatkowe obu instancji poczyniły ustalenia faktyczne wystarczające dla uznania, że gra na wymienionym na wstępie urządzeniu stanowi grę na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. Jak wynika ze znajdującego się w aktach protokołu z kontroli mającej miejsce w dniu 16 grudnia 2013 r., prowadzenie gier na skontrolowanym urządzeniu poprzedzone zostało zasileniem go kwotą środków pieniężnych, która została zamieniona na punkty do gry. Po uruchomieniu gier symbole znajdujące się na wirtualnych bębnach urządzenia zaczęły przesuwać się z góry na dół zatrzymując się po chwili bez udziału gracza. W przypadku uzyskania wygranej automat oferował możliwość poddania jej próbie podwojenia (tzw. gambling). Na podkreślenie zasługuje w tym miejscu fakt, że czynności kontrolne opisane w protokole kontroli zostały przeprowadzone w oparciu o art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1404 – dalej jako: "u.s.c."), zgodnie z którym funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do: przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Powołany przepis wprost stanowi o kompetencji funkcjonariuszy celny do przeprowadzania eksperymentów, doświadczeń lub odtworzenia możliwości gier na automacie w uzasadnionych przypadkach. Z tego względu nie sposób zgodzić się z zarzutami strony skarżącej, że funkcjonariusze celni nie posiadają dostatecznej wiedzy dla oceny charakteru gier na automacie. Wbrew wywodom skargi w oparciu o regulacje u.s.c., i O.p., organy celne w toku prowadzonego postępowania w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej uprawnione są do samodzielnego rozstrzygnięcia czy gry prowadzone na danych urządzeniach stanowią gry na automatach w rozumieniu u.g.h. Również oparcie się przez orzekające w niniejszej sprawie organy na opinii biegłego sądowego W. K. nie stanowi naruszenia zasady prawdy materialnej. Jak wynika z ustaleń biegłego wymienione na wstępie urządzenie było urządzeniem elektronicznym sterowanym przez wbudowany komputer. Nie sposób zgodzić się zatem z twierdzeniami skargi jakoby w celu ustalenia charakteru gier na tym urządzeniu niezbędna była wiedza z dziedziny mechaniki, elektromechaniki oraz automatów do gier, w tym funkcjonowania generatorów losowych oraz pseudolosowych. Biegły z zakresu informatyki, a więc nauki zajmującej się przetwarzaniem informacji z użyciem komputerów, posiadał wystarczające kwalifikacje dla wydania opinii w sprawie.

W swojej opinii biegły stwierdził, że o ilości obrotów i chwili zatrzymania bębnów decyduje oprogramowanie automatu pełniące funkcję generatora losowego. Symbole pojawiające się na bębnach urządzenia są przy tym generowane w czasie rzeczywistym przez oprogramowanie automatu. Bez znaczenia pozostaje podnoszona w skardze okoliczność, że w grach urządzanych na skontrolowanym urządzeniu występuje generator liczb pseudolosowych, a nie losowych. Nawet bowiem gdyby – wbrew opinii biegłego – skontrolowany w niniejszej sprawie automat był sterowany generatorem liczb pseudolosowych a nie generatorem liczb losowych, to okoliczność ta nie wyklucza uznania, że gry prowadzone na tym urządzeniu mają charakter losowy. Mając na uwadze, że w zasadzie możliwe jest rozszyfrowanie każdego systemu gry, losowość rozumianą jako niemożność przewidzenia rezultatu gry należy oceniać w normalnych a nie ekstremalnych warunkach [por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 18 maja 1999 r., sygn. akt II SA 453/99, LEX nr 46205]. Oczywistym jest bowiem, że gracz nie zna algorytmu zastosowanego w danym oprogramowaniu automatu, więc nie może poznać reguł rządzących końcowym wynikiem gier.

Sąd nie podziela zarzutów skargi związanych z błędnym przyjęciem, że gry prowadzone na przedmiotowym urządzeniu stanowią grę na automatach w rozumieniu u.g.h. Zgodnie z art. 2 ust. 5 u.g.h., grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Natomiast na mocy art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Kluczowym dla prawidłowej wykładni wskazanych przepisów – uwzględniającej płynący z założenia o racjonalności ustawodawcy zakaz przypisywania różnym zwrotom tego samego znaczenia, jak też nakaz konsekwentnego przypisania tym samym zwrotom tego samego znaczenia – jest prawidłowe ustalenie co należy rozumieć pod sformułowaniem, że gra zawiera element losowości oraz co należy rozumieć pod sformułowaniem, że gra ma charakter losowy. Na gruncie reguł języka powszechnego zwrot "element" oznacza tyle, co część składowa jakiejś całości [tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl] lub jeden z obiektów, który w określonym układzie z innymi tworzy całość [tak: Wielki słownik języka polskiego, dostępny pod adresem: http://www.wsjp.pl]. Z kolei przez sformułowanie "charakter" należy rozumieć zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju [tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl] lub zespół cech, którymi odznacza się dany przedmiot, organizacja, zjawisko, zdarzenie itp. [tak: Wielki słownik języka polskiego, dostępny pod adresem: http://www.wsjp.pl]. Charakter losowy gier na automacie rozumiany jako zespół cech właściwych danej grze odróżniających ją od innych gier podobnego rodzaju zakłada, że gra mająca taki charakter z konieczności logicznej musi charakteryzować się elementem losowym, rozumianym jako pewna część składowa gry. Z kolei wystąpienie elementu losowego w danej grze nie świadczy automatycznie o tym, że dana gra ma charakter losowy, bowiem gra zawierająca element losowy może charakteryzować się wystąpieniem innych elementów, np. o charakterze zręcznościowym. Ustalając relacje, jakie zachodzą między grą o charakterze losowym a grą mającą element losowy stwierdzić należy, że losowy charakter gry implikuje, że posiada ona również element losowy. Omawiana relacja nie zachodzi jednak w drugą stronę, więc gra zawierająca element losowy nie zawsze będzie grą o takim charakterze. Zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 ustawy zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do uprawnionego systemowo wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 tej ustawy, poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie jako istotnych elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 ustawy te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) powinny mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Dominującym elementem gry musi być "losowość", rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry [tak: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11, LEX nr 1212391]. Dla prawidłowej wykładni przepisów art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., kluczowe jest również ustalenie, jak należy rozumieć pojęcie losowości. Na gruncie reguł języka powszechnego losowy oznacza tyle co zależny od losu – kolei, wydarzeń życia, dotyczący tego losu [tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl]. W orzecznictwie podnosi się również, że na gruncie języka ogólnego (naturalnego) pojęciom "los", "losowy" nadawane są również inne znaczenia niż "przypadek" ("przypadkowy"), o losowości danej sytuacji (gry, zdarzenia) można zaś także mówić w znaczeniu jej nieprzewidywalności z perspektywy uczestnika tej sytuacji. Językowa płaszczyzna egzegezy ustawowego zwrotu "charakter losowy", zawartego w art. 2 ust. 5 ustawy hazardowej, prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamianie omawianego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania w określony sposób generatora liczb pseudolosowych. Nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia "procesów" zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie [tak: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11, LEX nr 1212391]. Wyniki przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych kontroli jak również opinia biegłego sądowego jednoznacznie wskazują na to, że gry prowadzone na poddanym kontroli urządzeniu miały charakter losowy, bowiem ich wynik, oceniany z perspektywy gracza, był całkowicie losowy, niemożliwy do przewidzenia.

W niniejszej sprawie organy poczyniły również wystarczające ustalenia faktyczne pozwalające na uznanie skarżącego za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry. Ze znajdującej się w aktach sprawy umowy najmu z dnia 04 października 2013 r., wynika, że skarżący zobowiązał się zapewnić na swój koszt energię elektryczną niezbędną do zasilania urządzenia oraz swobodny dostęp klientów lokalu do automatu. Na skarżącego jako wynajmującego nałożono również obowiązki związane z zabezpieczaniem automatu oraz podejmowaniem działań zmierzających do udaremnienia ewentualnej jego dewastacji lub kradzieży. Skarżącego obciążał również obowiązek utrzymywania automatu w należytym stanie umożliwiającym jego użytkowanie, informowanie właściciela automatu o uszkodzeń bądź wadach urządzenia czy też przypadkach zgłaszania co do niego roszczeń przez osoby trzecie. W kontekście powyższych ustaleń faktycznych wyjaśnienia wymaga, że posłużenie się przez ustawodawcę na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., pojęciem "urządzającego gry", w celu identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za delikt polegający na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu. Nie ma istotnego znaczenia, czy podmiot ten legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, nawet wówczas, gdy gry te urządza bez koncesji lub zezwolenia – od 14 lipca 2011 r. także bez zgłoszenia lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie zaś karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, według którego wyrażenie "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko. Sięgając do wykładni językowej wskazać należy, że pojęcie "urządzać" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2016 r., I SA/Po 402/15; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 31 maja 2015 r., II SA/Rz 1094/15; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 3 września 2015 r., II SA/Sz 439/15; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze treść stosunku zobowiązaniowego łączącego skarżącego z właścicielem automatu, trafnie przyjęto, że podejmowane przez stronę skarżącą działania wyczerpują znamiona urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia wyrażonej w art. 125 § 1 O.p., zasady szybkości działania. Zarzut ten nie został w żaden sposób wyjaśniony w uzasadnieniu skargi. Ewentualne uchybienie tej zasadzie nie uzasadnia zresztą uchylenia decyzji wydanej w toku postępowania podatkowego prowadzonego z jej naruszeniem.

Konkludując powyższe rozważania należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jak też poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami O.p. Organy nie dopuściły się również naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe w niniejszej sprawie nie zaktualizowała się żadna z przesłanek uwzględnia skargi o których mowa w art. 145 § 1 w zw. z § 2 p.p.s.a. Z uwagi na powyższe skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić w oparciu o art. 151 p.p.s.a.