Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1257/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 pkt 3,  art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Dorota Kozłowska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego w zakresie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2017 r. do 30 kwietnia 2021 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. A sp. z o.o. w K. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS albo organ odwoławczy) z [...] r. umarzające postępowanie zażaleniowe w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług (VAT).

2. Stan sprawy.

2.1. W dniu 20 grudnia 2017 r. skarżąca złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w K. korektę deklaracji VAT-7 za październik 2017 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Termin zwrotu przypadał na dzień 19 lutego 2018 r.

Na podstawie upoważnienia z 1 marca 2018 r. wobec spółki wszczęto kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2017 r., w tym zasadności zwrotu podatku wykazanego w rozliczeniu za ten okres.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: NUS albo organ pierwszej instancji) postanowieniem z [...] r., przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2017 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia za ww. okres, tj. do 30 maja 2018 r.

Przewidywany termin zakończenia kontroli wyznaczono na 28 września 2018 r., po czym przedłużano termin jej zakończenia odpowiednio do: 15 listopada 2018 r., 29 marca 2019 r., 28 czerwca 2019 r., 30 sierpnia 2019 r.

Z uwagi na prowadzoną wobec skarżącej kontrolę podatkową NUS przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2017 r. postanowieniami:

- z [...]r. do 15 listopada 2018 r.,

- z [...]r. do 29 marca 2019 r.,

- z [...]r. do 30 sierpnia 2019 r.

- z [...]r. do 31 grudnia 2019 r.

Termin zakończenia kontroli został przedłużony postanowieniem z [...] r. do 31 grudnia 2019 r. oraz postanowieniem z [...]r. do 30 czerwca 2020 r.

Postanowieniem z [...]r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2017 r. do 30 czerwca 2020 r.

Postanowieniem z [...]r. termin zakończenia kontroli został przedłużony do 31 sierpnia 2020 r.

Postanowieniem z [...]r. przedłużono także termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2017 r. do 31 grudnia 2020 r.

W związku z ustaleniami poczynionymi w toku kontroli, postanowieniem z [...] r. NUS wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie rozliczenia skarżącej podatku od towarów i usług za październik 2017 r.

Postanowieniami z [...] r. oraz z [...] r. organ pierwszej instancji przedłużył termin zakończenia prowadzonego postępowania podatkowego odpowiednio do 31 stycznia 2021 r. i 30 kwietnia 2021 r.

Przedłużono także termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym postanowieniem z [...] r. do 31 stycznia 2021 r.,

2.2. Postanowieniem z [...] r., nr [...] organ pierwszej instancji ponownie przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2017 r. - do 30 kwietnia 2021 r.

W uzasadnieniu tego postanowienia wskazał na ustalenia przeprowadzonej kontroli podatkowej w toku której poddano weryfikacji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wykazaną w deklaracji VAT-7 za październik 2017 r., wynikającą z faktury z [...]r., na wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł wystawionej przez B sp. z o. o. na rzecz skarżącej, tytułem wynagrodzenia zgodnie z umową z [...]r. na podstawie protokołu odbioru z dnia [...]r.

Według oświadczenia złożonego do protokołu przez prezesa zarządu spółki, powyższa faktura dokumentuje zakup elementów składowych Systemu [...] wraz z przeniesieniem praw autorskich, przeniesienie prawa do uzyskania patentu na wynalazki stanowiące elementy systemu w szczególności prawa do uzyskania patentu na stację, sprzedaż oraz przeniesienie praw autorskich do oprogramowania wraz z kodami źródłowymi i dokumentacją, przeniesienie praw know-how.

W toku kontroli podatkowej ustalono również, iż firma B sp. z o.o. nabyła ww. system wraz z ruchomościami od spółki C.

W celu ustalenia rzetelności oraz faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych mających związek z nabyciem przez spółkę składników majątku trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych, organ poddał weryfikacji dokumentację okazaną przez spółkę oraz skierowano wnioski do właściwych organów podatkowych, celem analizy przedmiotowych transakcji u kontrahentów.

Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej ustalono, iż ww. faktura VAT wystawiona przez B sp. z o. o. na rzecz skarżącej nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na to, iż ujawniony na niej sprzedawca, tj. B sp. z o. o. faktycznie nie władał przedmiotem umowy z [...] r. jako właściciel. W konsekwencji wobec skarżącej wszczęto postępowanie podatkowe.

2.3. W zażaleniu na postanowienie NUS z [...] r. o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2017 r. do 30 kwietnia 2021 r. spółka zarzuciła:

1) obrazę przepisów postępowania:

a) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. – dalej: o.p.) poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, co przejawia się w przyjęciu tezy o pozorności transakcji, wbrew zgromadzonym dotychczas dowodom wskazującym jednoznacznie na faktyczny i rzeczywisty przebieg transakcji, a w konsekwencji nieuzasadnione, wielokrotne przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługującego spółce;

b) art. 122 o.p. poprzez podejmowanie jedynie takich czynności, które potwierdzają tezę o pozorności transakcji, a pomijanie już zgromadzonych dowodów świadczących o rzeczywistym przebiegu transakcji, co stoi w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej wyrażonej w tym artykule,

c) art. 124 o.p. poprzez brak jakiegokolwiek wyjaśnienia w przedmiotowym postanowieniu, jakie elementy stanu faktycznego wymagają jeszcze weryfikacji, bądź budzą wątpliwości, aby spółka mogła podjąć stosowne działania wyjaśniające, podczas gdy taki obowiązek wynika z przepisów i jednolitego w tym zakresie orzecznictwa sądów administracyjnych;

d) art. 125 o.p. poprzez prowadzenie weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługującego spółce w formie kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego w sposób przewlekły, w niespełna trzyletnim okresie tj. skrajnie odbiegającym od ilości materiału podlagającego weryfikacji jednaj transakcji pomiędzy trzema podmiotami, kiedy z akt sprawy podatkowej wynika, że od momentu sporządzenia protokołu kontroli ([...] r.) nie podjęto praktycznie żadnych działań zmierzających do weryfikacji stanu faktycznego oraz co w sposób bezpośredni wpływa na notoryczne przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługującego spółce i na bieżące postanowienie o przedłużeniu zwrotu bez żadnych podstaw faktycznych i prawnych, a jedynie w oparciu o przekonanie organu o nieprawidłowym przebiegu transakcji;

2) obrazę przepisów prawa materialnego, to jest art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. poprzez:

- niewypełnienie dyspozycji ustawowej upoważniającej naczelnika urzędu do przedłużenia terminu zwrotu jedynie w przypadku konieczności dalszej weryfikacji zasadności zwrotu, podczas gdy, jak wynika z akt postępowania, wszystkie podjęte dotychczas czynności jednoznacznie wskazują na rzeczywisty przebieg transakcji w żaden sposób nieodbiegający od specyfiki rynkowej tego typu działalności,

- brak w treści uzasadnienia wskazania jakie konkretnie kwestie wymagają weryfikacji i jakie czynności zamierza wykonać NUS, aby wątpliwości rozstrzygnąć.

2.4. DIAS postanowieniem z [...]r., nr [...] umorzył postępowanie zażaleniowe. Jako podstawę prawną wskazał art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 o.p.

W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie podkreślenia wymaga okoliczność, [...]r. NUS wydał wobec skarżącej decyzję, którą m.in. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2017 r., w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...]zł.

Powołał się na art. 87 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie natomiast do art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z powyższego – zdaniem DIAS - wynika, że przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego w deklaracji podatkowej może nastąpić najpóźniej do czasu zakończenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Data wydania przez organ pierwszej instancji decyzji wymiarowej stanowi przy tym faktyczną datę zakończenia procesu weryfikacji zwrotu o którym mowa w ww. przepisie. Z tym samym momentem informacje wykazane w deklaracji złożonej przez podatnika tracą moc prawną na rzecz ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w decyzji. Po wydaniu decyzji wymiarowej nie jest już dopuszczalne wydanie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, bowiem ma ono rację bytu tylko do czasu niezakwestionowania deklaracji. Podważenie wiarygodności deklaracji i zastąpienie jej wydaną przez organ decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, bądź inną niż deklarowana kwotę zwrotu czyni bezprzedmiotowym procedowanie w zakresie przedłużenia terminu zwrotu, który w takiej sytuacji już nie istnieje. Dotyczy to również sytuacji, gdy decyzją zostanie określona inna niż deklarowana kwota zwrotu.

Przenosząc te argumenty na grunt niniejszej sprawy DIAS stwierdził, że w związku z wydaniem przez NUS decyzji wymiarowej dalsze postępowanie wywołane zażaleniem strony w zakresie przedłużenia terminu zwrotu stało się bezprzedmiotowe i organ odwoławczy nie jest już uprawniony do merytorycznego rozstrzygania w zakresie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2017 r., wynikającej ze złożonej przez spółkę deklaracji. Zakwestionowanie deklaracji i wydanie decyzji skutkowało bowiem nieistnieniem kwoty zwrotu, której dotyczyło przedłużenie. Odpadła zatem przedmiotowa przesłanka tego postępowania. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 w związku z art. 219 o.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ orzeka o umorzeniu postępowania. Istotne jest przy tym, na jakim etapie postępowania wystąpi przesłanka bezprzedmiotowości, ten bowiem etap determinuje umorzenie postępowania. Umorzenie postępowania na podstawie art. 208 o.p. jest przy tym orzeczeniem formalnym, kończącym postępowanie (m.in. w przypadku braku przedmiotu postępowania) bez merytorycznego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 3 o.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. I choć ustawodawca nie wskazuje, z jakich przyczyn może dojść do umorzenia postępowania odwoławczego, to w piśmiennictwie wskazuje się, że do umorzenia postępowania odwoławczego może dojść m.in. z powodu bezprzedmiotowości, o której mowa w art. 208 § 1 o.p. Chodzi tu przy tym o podmiotowe i przedmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego. Ww. przepis na mocy art. 239 o.p. stosuje się natomiast odpowiednio do zażaleń.

DIAS podsumował, że wydanie przez NUS decyzji z [...]r., którą podważono wiarygodność złożonej przez skarżącą deklaracji VAT-7 za październik 2017 r., czyni bezprzedmiotowym procedowanie w zakresie przedłużenia terminu zwrotu.

3.1. W skardze zarzucono naruszenie:

a) art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 o.p. poprzez bezpodstawne umorzenie postępowania w badanej sprawie;

b) art. 208 § 1 w zw. z art. 121 o.p. poprzez błędne uznanie, że postępowanie przed organem odwoławczym jest bezprzedmiotowe, w sytuacji, której istniał i nadal istnieje stosunek materialnoprawny wymagający wydania orzeczenia co do istoty sprawy z uwagi na fakt, iż:

- badanie legalności z prawem wydania postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie przedłużenia terminu zwrotu VAT za październik 2017 r. powinno być dokonane na moment jego wydania, a nie w oparciu o stan faktyczny istniejący w dacie rozpatrywania zażalenia przez organ podatkowy drugiej instancji,

- kwestia zasadności zwrotu VAT za październik 2017 r. nie została ostatecznie rozstrzygnięta (istnieje dalszy spór w tym zakresie - skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji), w konsekwencji czego doszło do wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem zasady zaufania do działania organów podatkowych;

c) art. 127 § 1 o.p. oraz art. 121 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania w wyniku zaniechania przez organ odwoławczy kontroli legalności postanowienia NUS, pomimo zgłoszonych przez skarżącą w zażaleniu zarzutów naruszenia przepisów prawa oraz prowadzenia postępowania odwoławczego wbrew zasadzie budzenia zaufania do działań organu;

d) art. 217 § 2 w zw. z art. 124 o.p. poprzez brak wyjaśnienia w sposób jasny i precyzyjny wydanego rozstrzygnięcia, w tym w szczególności przyczyny odstąpienia od ustosunkowania się do zarzutów zawartych w zażaleniu.

Wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia DIAS oraz poprzedzającego go postanowienia NUS, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy, jak też o zasądzenie koszów postępowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Skarga jest zasadna bowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

5. Przedmiotem sporu między stronami jest to, czy zasadnie organ odwoławczy umorzył postępowanie zażaleniowe jako bezprzedmiotowe w sprawie przedłużenia do 30 kwietnia 2021 r. terminu zwrotu podatku VAT za październik 2017 r.

Organ odwoławczy bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego upatruje w wydaniu przez NUS w dniu [...] r. decyzji określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za październik 2017 r., w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Stwierdzono bowiem, że po wydaniu decyzji wymiarowej nie jest już dopuszczalne wydanie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, bowiem ma ono rację bytu tylko do czasu niezakwestionowania deklaracji. Podważenie deklaracji i wydanie decyzji wymiarowej czyni bezprzedmiotowym procedowanie w zakresie przedłużenia terminu zwrotu, który w takiej sytuacji już nie istnieje.

Powyższego stanowiska nie podziela skarżąca wskazując m.in., że ocena organu odwoławczego powinna być dokonana na moment wydania postanowienia przez organ podatkowy pierwszej instancji czyli na dzień [...] r., a nie zaś na moment jego rozstrzygania przez organ odwoławczy tj. w dniu [...] r.

6. Przechodząc do oceny stanowiska stron Sąd zauważa, że powyższe zagadnienie, przy zbliżonej argumentacji obu stron, było przedmiotem rozważań wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zapatrywania wojewódzkich sądów administracyjnych nie były jednak jednolite.

W wyrokach m.in. WSA we Wrocławiu z: 14 września 2018 r., I SA/Wr 553/18, 9 października 2018 r., I SA/Wr 736/18; 31 sierpnia 2018 r., I SA/Wr 568/18, czy w powoływanym przez organ wyroku WSA w Gliwicach z 2 czerwca 2020 r., I SA/Gl 273/20, stwierdzono, że skoro nie ma już przedmiotu sporu, jakim było dokonanie zwrotu wynikającego z deklaracji złożonej przez podatnika, to wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego, co uzasadniało jego umorzenie.

Przeciwne stanowisko prezentowane jest natomiast w wyrokach: WSA we Wrocławiu z 16 stycznia 2019 r. o sygnaturach I SA/Wr 645/18, I SA/Wr 646/18, I SA/Wr 647/18; WSA w Łodzi w wyrokach z 14 października 2021 r., I SA/Łd 530/21 i I SA/Łd 531/21 oraz z 7 maja 2020 r., I SA/Łd 831/19; WSA w Poznaniu w wyrokach z 23 października 2019 r., I SA/Po 451/19, z 5 października 2021 r., I SA/Po 424/21, z 18 czerwca 2020 r., I SA/Po 207/20, z 19 sierpnia 2020 r., I SA/Po 110/20. W tej grupie orzeczeń zakwestionowano pogląd organu o bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego w omawianej sytuacji prawnej. Podniesiono m.in. że akceptacja stanowiska organów oznaczałoby przyznanie organom podatkowym możliwości działania poza rzeczywistą kontrolą sądową. Z tym poglądem zgodził się również Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 6 sierpnia 2021 r., I FSK 1041/21 oddalił skargę kasacyjną organu od powołanego wyżej wyroku WSA w Poznaniu z 19 sierpnia 2020 r., I SA/Po 110/20.

W rozpoznawanej sprawie Sąd w całości podziela argumenty i wnioski zawarte w drugiej grupie orzeczeń, a zaprezentowaną tam argumentację przyjmuje jako własną.

7. Zanim jednak Sąd wypowie się co do spornego zagadnienia, uznaje za celowe zwrócić na wstępie uwagę na kilka kwestii, które rzutowały na kierunek podjętego rozstrzygnięcia.

7.1. Po pierwsze, niewątpliwym jest, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 u.p.t.u.). Powołany przepis stanowi odzwierciedlenie art. 183 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej dyrektywa 112), zgodnie z którym w przypadku gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki.

W myśl wyroku TSUE z 24 października 2013 r., C-431/12, SC Rafinăria Steaua Română SA, EU:C:2013:686 - Artykuł 183 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby podatnik, który wniósł o zwrot VAT nie mógł uzyskać od organów administracji podatkowej państwa członkowskiego odsetek za zwłokę w związku ze zwrotem dokonanym z opóźnieniem przez te organy za okres, w którym obowiązywały akty administracyjne wykluczające zwrot, których nieważność została następnie stwierdzona na mocy orzeczenia sądowego. Z wyroku tego wyraźnie wynika, że konieczna jest kontrola aktu administracyjnego przez sąd aby mógł zaistnieć skutek materialny w postaci zwrotu VAT.

7.2. Po drugie, prawo podatników do odliczenia od VAT - który są oni zobowiązani zapłacić, VAT - który obciążał towary i usługi nabyte przez nich na wcześniejszym etapie, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu VAT ustanowioną w prawie Unii. Prawo to stanowi integralną część systemu VAT i co do zasady nie może być ograniczane. W szczególności prawo to wykonywane jest w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego czynności powodujące naliczenie podatku (wyrok TSUE z dnia 12 maja 2011 r., Enel Maritsa Iztok 3, C-107/10, EU:C:2011:298, pkt 30–32 i przytoczone tam orzecznictwo). To w świetle tych uwag Trybunał orzekł już, że zasady zwrotu VAT nie mogą podważać zasady neutralności systemu VAT, przenosząc na podatnika, w całości lub w części, ciężar tego podatku, co oznacza, w szczególności, że zwrot ma być dokonany w rozsądnym terminie (wyrok TSUE w sprawie Enel Maritsa Iztok 3, EU:C:2011:298, pkt 33).

7.3. Po trzecie, prawo do odliczenia VAT jest zasadniczo chronione przez art. 17 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE. z 2007r. Nr C 303 s.1; dalej: Karta) w myśl, którego "każdy ma prawo do władania, używania, rozporządzania i przekazania w drodze spadku mienia nabytego zgodnie z prawem". Przepis ten stanowi ponadto, że "nikt nie może być pozbawiony swojej własności, chyba że w interesie publicznym, w przypadkach i na warunkach przewidzianych w ustawie, za słusznym odszkodowaniem za jej utratę wypłaconym we właściwym terminie" oraz że "korzystanie z mienia może podlegać regulacji ustawowej w zakresie, w jakim jest to konieczne ze względu na interes ogólny". Trybunał konsekwentnie orzekał, że prawo własności i wolność prowadzenia działalności gospodarczej nie są absolutne. Korzystanie z nich może zostać poddane ograniczeniom uzasadnionym celami służącymi dobru ogólnemu, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają tym celom i nie stanowią, w stosunku do swego celu, ingerencji nieproporcjonalnej i niemożliwej do przyjęcia, która naruszałaby istotę praw w ten sposób gwarantowanych. Powyższe wynika też z treści art. 6 ust. 3 TUE, zgodnie z którym prawa podstawowe, zagwarantowane w europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz wynikające z tradycji konstytucyjnych wspólnych Państwom Członkowskim, stanowią część prawa Unii jako zasady ogólne prawa. W swych wyrokach ETPCZ dotyczących spraw VAT wskazywał na poszanowanie własności zgodnie z art. 6 ust. 2 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności i art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji (por. np. wyrok ETPCZ z dnia 23 października 2014r. Melo Tadeu v. Portugalia, skarga nr 27785/10, dostępny na HUDOC).

Ponadto powyższy standard znajduje swoje odzwierciedlenie w treści art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy ma prawo do własności, innych praw majątkowych oraz prawo dziedziczenia. Własność może być ograniczona tylko w drodze ustawy i tylko w zakresie, w jakim nie narusza ona istoty prawa własności (art. 64 ust. 3 Konstytucji RP). Na zastosowanie ww. przepisu do odliczenia VAT wskazywał Trybunał Konstytucyjny, por. np. wyrok z dnia 25 października 2004 r., SK 33/03, OTK-A 2004/9/94.

W kwestii zastosowania przepisów Karty w przedmiocie VAT wypowiedział się TSUE w swoim wyroku z 26 lutego 2013 r., Åklagaren, EU:C:2013:105. Nie ma bowiem wątpliwości, że sprawy VAT są sprawami unijnymi. Wskazał on również, że respektowanie prawa Unii oznacza więc jednoczesne przestrzeganie praw podstawowych chronionych na mocy Karty. Ponadto gdy sąd państwa członkowskiego przystępuje do kontroli zgodności z prawami podstawowymi przepisu prawa krajowego lub działania organów krajowych stanowiącego akt stosowania prawa Unii w rozumieniu art. 51 ust. 1 Karty – a dotyczy to sytuacji, w której działanie państw członkowskich nie jest w pełni określone przepisami prawa Unii – organy i sądy krajowe są uprawnione do stosowania krajowych standardów ochrony praw podstawowych, o ile zastosowanie owych standardów nie podważa poziomu ochrony wynikającego z Karty, ani pierwszeństwa, jednolitości i skuteczności prawa Unii (wyrok TSUE z dnia 26 lutego 2013r., Melloni, C-399/11, EU:C:2013:107, pkt 60). Odnosząc się zaś do kwestii stosowania Karty do Polski z racji podpisania protokołu nr 30 w sprawie stosowania Karty praw podstawowych Unii Europejskiej do Polski i Zjednoczonego Królestwa (Dz. Urz. UE z 30 marca 2010, nr C 83/13, s. 313), to wypowiedział się w tym zakresie TSUE w swoim wyroku z dnia 21 grudnia 2011 r., N.S. i M.E., C-411/10 i C-493/10, EU:C:2011:865. W punkcie 118 wskazano, że art. 1 ust. 1 protokołu (nr 30) stanowi, iż karta nie rozszerza kompetencji Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ani żadnego sądu lub trybunału Polski lub Zjednoczonego Królestwa do uznania, że przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne, praktyki lub działania administracyjne Polski lub Zjednoczonego Królestwa są niezgodne z podstawowymi prawami, wolnościami i zasadami, które są w niej potwierdzone. Podkreślono, że z brzmienia tego przepisu wynika, że (...) protokół (nr 30) nie podważa zastosowania karty wobec Zjednoczonego Królestwa czy wobec Polski, co znajduje potwierdzenie w motywach tego protokołu. Tak więc, zgodnie z motywem 3 protokołu (nr 30) art. 6 TUE stanowi, że Karta jest stosowana i interpretowana przez sądy Polski i Zjednoczonego Królestwa w ścisłej zgodności z wyjaśnieniami, o których mowa w tym artykule. Ponadto zgodnie z motywem 6 wspomnianego protokołu karta potwierdza prawa, wolności i zasady uznawane w Unii oraz sprawia, że są one bardziej widoczne, nie tworzy jednak nowych praw ani zasad (pkt 119). W takiej sytuacji art. 1 ust. 1 protokołu (nr 30) potwierdza treść art. 51 Karty dotyczącego jej zakresu stosowania, a nie ma na celu zwolnienia Rzeczypospolitej Polskiej i Zjednoczonego Królestwa z obowiązku przestrzegania postanowień karty ani uniemożliwienia sądom i trybunałom w tych państwach członkowskich czuwania nad przestrzeganiem tych postanowień (pkt 120).

Przytoczenie powyższych przepisów ma uświadomić, że ochrona prawa własności będąca zarówno standardem konstytucyjnym, jak i unijnym musi wpływać na sposób patrzenia na niniejszą sprawę. Oznacza to nic innego jak konieczność kontroli sądowej działania organu podatkowego, nie zaś akceptowanie braku rzeczywistej kontroli – do czego prowadzi stanowisko organu wyrażone w kontrolowanym postanowieniu.

7.4. Po czwarte, na tym tle zwrócić należy uwagę, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Instrument ten stanowi element wyważenia pomiędzy sprzecznymi interesami podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności), z kolei organy podatkowe zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku od towarów i usług działających na szkodę Skarbu Państwa. Istniejący konflikt pomiędzy tymi wartościami i w konsekwencji konieczność ich wyważenia akcentowany jest również w orzecznictwie TSUE, a wyżej wskazane zasady stanowią element unijnego systemu podatku VAT (por. wyrok z 10 lipca 2008 r. w sprawie C-25/07, EU:C:2008:395).

Z orzecznictwa TSUE wynika, że z jednej strony, jakkolwiek wprowadzanie w życie prawa do zwrotu nadpłaconego VAT przewidzianego w art. 183 dyrektywy 112 objęte jest zasadniczo autonomią proceduralną państw członkowskich, to jednak ramy tej autonomii stanowią zasady równoważności i skuteczności (zob. wyroki TSUE: w sprawie Enel Maritsa Iztok 3, EU:C:2011:298, pkt 29; z dnia 19 lipca 2012 r., Littlewoods Retail i in., C-591/10, EU:C:2012:478, pkt 27; z dnia 24 października 2013 r., Rafinăria Steaua Română, C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 20). Z drugiej strony, państwa członkowskie muszą przestrzegać określonych szczególnych zasad przy wprowadzaniu w życie prawa do zwrotu nadpłaconego VAT wynikającego z art. 183 dyrektywy 112, interpretowanego w kontekście i w świetle zasad ogólnych regulujących dziedzinę VAT (wyroki TSUE: z dnia 24 października 2013 r., Rafinăria Steaua Română, C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 21; z dnia 6 lipca 2017 r., Glencore Agriculture Hungary, C-254/16, EU:C:2017:522, pkt 19).

7.5. Po piąte, w myśl art. 87 ust. 6 u.p.t.u. na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione zostały określone warunki.

Stosownie do treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia, lecz jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Powołany przepis reguluje tryb zwrotu podatku VAT czyli wskazuje na terminy ustawowe (materialne) w jakich powinien odbyć się zwrot VAT. Ich upływ zatem wiąże się z koniecznością zwrotu VAT i nie mogą być one reaktywowane. Terminy te mogą być jednak przedłużone jedynie przez naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla danego podatnika. Jest to wyłączna jego kompetencja albowiem tylko on jest wierzycielem podatkowym, to do właściwego urzędu skarbowego podatnik składa deklarację podatkową z wykazanym zwrotem VAT i co najważniejsze to właśnie ten naczelnik posiada wiedzę (a przynajmniej powinien ją posiadać) na temat podatników działających w jego właściwości. Od decyzji naczelnika zależy czy zwróci VAT w ustawowym terminie czy w terminie, który został przez niego przedłużony, na warunkach przewidzianych w przepisach prawa. Postępowanie to nie dotyczy kwestii zasadności zwrotu VAT (to jest zupełnie odrębne postępowanie) lecz tego czy zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu VAT, takiego o jaki wnosił podatnik.

7.6. Po szóste, należy w niniejszej sprawie zwrócić uwagę na argumenty zawarte w uzasadnieniu uchwały NSA z 24 października 2016 r., I FPS 2/16. Uchwała ta zawiera rozważania w zakresie prawidłowości postępowania w razie konieczności przedłużenia zwrotu VAT, stanowiąc niezbędne tło dla podjętego rozstrzygnięcia. NSA zwrócił uwagę, że wobec ukształtowanego dorobku TSUE (wcześniej: ETS), przyjąć należy, że z prawa unijnego wynika - z jednej strony - możliwość przedłużania terminu zwrotu różnicy VAT w celu podjęcia przez właściwe organy określonych czynności zmierzających do zbadania zasadności zwrotu, z drugiej zaś, musi temu towarzyszyć respektowanie przez nie zasad neutralności, proporcjonalności oraz "rozsądnego czasu" na zwrot, czego ocena należy zasadniczo do sądu krajowego. Z tej perspektywy, powinna jawić się jako wręcz oczywista twierdząca odpowiedź na ogólne pytanie o dopuszczalność drogi sądowej w sprawach dotyczących przedłużenia terminu zwrotu w podatku VAT. Poczynania bowiem organów podatkowych, które polegają na wydłużaniu terminu zwrotu różnicy podatku, powinny być (...) poddane kontroli sądu krajowego, gdyż bezpośrednio oddziałują na czasowość realizacji prawa podatnika do otrzymania zwrotu jako jednego z fundamentów wspólnego systemu VAT.

Dodatkowo, zdaniem NSA, w takie odczytywanie dorobku TSUE wpisuje się i wzmacnia je aspekt konstytucyjny tej problematyki. Doniosłość kontroli sądów administracyjnych nad sprawami dotyczącymi przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku została bowiem mocno zaakcentowana przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 października 2008 r., K 16/07 (OTK-A 2008/8/136). Trybunał ten, mając na uwadze m.in. istnienie takiej kontroli, w wyroku tym orzekł, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.) jest zgodny z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Niewątpliwym jest też, że w uchwale zwrócono uwagę na konieczność oderwania procedury, w jakiej dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, od procedury, w której prowadzona jest weryfikacja. Przyjmując takie założenie niezbędnym staje się wówczas ustalenie przez organ podatkowy, przy pierwszym przedłużeniu, daty, do której następuje przedłużenie terminu zwrotu podatku, biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji. Tylko w takiej sytuacji organ podatkowy nie musi - do czasu upływu wydłużonego terminu – dokonywać kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zachodzi potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane.

8. Stosownie do treści art. 208 § 1 o.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Powołany przepis stosuje się odpowiednio do postanowień na mocy art. 219 o.p. Bezprzedmiotowość oznacza generalnie brak podstaw do załatwienia sprawy w znaczeniu procesowym czy materialnoprawnym gdyż brak jest przedmiotu postępowania. Te przepisy mają zastosowanie do umorzenia postępowania odwoławczego i zażaleniowego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 o.p.

8.1. Organ odwoławczy wskazuje, że kwestia przedłużenia terminu zwrotu VAT przestała istnieć wobec wydania - po wniesieniu zażalenia - decyzji wymiarowej. Tym samym organ odwoławczy na moment rozstrzygania przyjął stan faktyczny z dnia podejmowania przez siebie rozstrzygnięcia.

Sąd stwierdza jednak, że organ odwoławczy nie dostrzegł, iż akurat w tej konkretnej sprawie (wyjątkowo) nie ma on kompetencji do ponownego rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, podobnie np. jak nie ma kompetencji do wystawienia tytułu wykonawczego, nadania numeru NIP czy nadania decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności. Dwukrotne rozstrzygnięcie sprawy, w analizowanym w tej sprawie przypadku, oznaczałoby, że organ odwoławczy może rozstrzygać w kwestii przedłużenia terminu zwrotu VAT. Taka kompetencja jednak przysługuje wyłącznie organowi pierwszej instancji, to jest naczelnikowi urzędu skarbowego - na mocy art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. Jest to właściwe rozwiązanie albowiem przedłużenie terminu zwrotu VAT następuje jedynie w określonym czasie.

Rozstrzygnięcie organu odwoławczego, w tym przypadku, z istoty przedmiotu musi mieć charakter następczy. Zatem jego rozstrzygnięcie może mieć walor aprobujący albo kasujący zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji, lecz nie sposób uznać, że organ ten niejako ponownie rozstrzyga sprawę w tym sensie, że jest władny wskazać nowy termin przedłużenia zwrotu VAT, czy inny termin od tego, który został wskazany przez naczelnika urzędu skarbowego. Nie może przecież cofnąć czasu. Stąd też organ odwoławczy może (wyjątkowo – z uwagi na specyfikę sprawy) dokonać jedynie oceny prawidłowości przedłużenia zwrotu VAT przez organ pierwszej instancji. Taka ocena jest tylko możliwa na moment wydania aktu przez naczelnika urzędu skarbowego.

Szczególnego podkreślenia wymaga, że postępowanie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT nie dotyczy kwestii zasadności zwrotu VAT, lecz tego czy zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu, takiego o jaki wnosił podatnik. Natomiast w ramach kontroli instancyjnej realizowanej w związku z zażaleniem na postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT organ odwoławczy powinien zbadać, czy naczelnik urzędu skarbowego, wydając postanowienie, na które wniesiono środek zaskarżenia, dokonał przedłużenia terminu zwrotu prawidłowo, tj. w odpowiednim terminie i w oparciu o uzasadnione przesłanki oraz czy dał temu wyraz w treści zaskarżonego postanowienia. Nie można tym samym stwierdzić, że mamy do czynienia z bezprzedmiotowością postępowania zażaleniowego, jeśli po przedłużeniu terminu do zwrotu VAT i wniesieniu zażalenia zostanie wydana decyzja wymiarowa. Przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu zażaleniowym jest bowiem prawidłowość przedłużenia terminu zwrotu VAT - czyli zaistnienie przesłanek do jego przedłużenia przez organ pierwszej instancji na moment wydania przez tenże organ postanowienia.

Subsydiarnie Sąd zauważa, że orzecznictwie prezentuje się także zgodne stanowisko, iż wydanie decyzji ostatecznej w sprawie, w której decyzji organu pierwszej instancji w drodze postanowienia nadano rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b o.p. nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego i jego umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 i art. 239 o.p. (por. wyroki NSA z: 22 kwietnia 2014 r., I FSK 674/13; 5 września 2014 r., II FSK 509/13; 6 listopada 2014 r., II FSK 2638/12; 2 grudnia 2014 r., I FSK 794/13; 11 lutego 2015 r. I FSK 2162/13; 28 listopada 2019 r., I FSK 1668/17). Tego rodzaju stanowisko w orzecznictwie jest prezentowane ponadto np. w odniesieniu do braku bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego, wywołanego zażaleniem na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania, po wydaniu decyzji przez organ I instancji, czy też, co do tego, że dopóki postępowanie główne nie zostanie zakończone decyzją ostateczną, organ odwoławczy powinien merytorycznie rozpoznać wniosek o zawieszenie postępowania w sprawie (zob. wyroki NSA z: 27 lutego 2019 r., II GSK 2060/18; 18 listopada 2015 r., II GSK 2249/15; 17 października 2014 r., II GSK 997/13; 7 lipca 2014 r., II GSK 619/13 oraz II GSK 620/13).

8.2. Organ nie dostrzega również, że potencjalne nabycie przez podatnika z mocy prawa (w sposób konstytutywny) wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wyprzedza - zarówno w ujęciu chronologicznym, jak i co do mocy skutku prawnego - następcze wydanie przez organ odwoławczy, a na dodatek w innym postępowaniu, decyzji określającej wymiar podatku. Najdalej idącym skutkiem takiego stanu rzeczy jest pominięcie przez organ także tego, że w przedmiocie postępowania głównego decyzja wymiarowa nie została jeszcze poddana kontroli sądów administracyjnych pod względem zgodności z prawem, co może skutkować koniecznością zwrotu skarżącej podatku wraz z odsetkami od określonego terminu. Przedmiot postępowania zażaleniowego nie przestał zatem istnieć. Tymczasem, niezależnie już od wyniku postępowania głównego, na skutek umorzenia postępowania zażaleniowego, nie jest nawet jasne, czy skarżąca nie nabyła wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego wraz z odsetkami np. na skutek nieprawidłowego przedłużenia terminu zwrotu podatku wobec potencjalnych błędów w doręczeniu przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u.

8.3. Zaaprobowanie rozstrzygnięcia organu odwoławczego oraz związanego z nim toku rozumowania, prowadzi do niemożliwego do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawnym wyjęcia postanowień wydawanych przez naczelników urzędów skarbowych w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. spod rzeczywistej kontroli sądów administracyjnych, co w sposób istotny narusza standard ochrony własności jednostki, gdyż w tych kategoriach należy postrzegać skutek prawny w postaci potencjalnego nabycia przez podatnika z mocy prawa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z odsetkami. Procedura nie może stwarzać fikcji ochrony praw podatnika (tutaj prawa własności) i nie może też dawać pola do działania organom podatkowym z pominięciem kontroli sądowej. Takie podejście do ochrony praw podatnika jest niczym innym jak w istocie akceptacją pozbawienia podatnika prawa do kontroli sądowej rozstrzygnięć organów podatkowych. Umarzanie bowiem postępowania zażaleniowego przez organ odwoławczy za każdym razem gdy organ podatkowy wyda decyzję, w której kwestionuje się zwrot VAT oznaczałoby przyznanie organom podatkowym możliwości działania poza rzeczywistą kontrolą sądową.

Konstytucja RP przyznaje każdemu prawo do rozpoznania jego sprawy przez niezależny, niezawisły, bezstronny i właściwy sąd. Skuteczne wszczęcie postępowania sądowego obliguje zawsze sąd administracyjny do rozpoznania sprawy jednostki. W demokratycznym państwie prawnym nie jest bowiem dopuszczalne, aby Sąd nie udzielił ochrony prawnej jednostce, w sytuacji gdy Sąd jest właściwy do rozpoznania jej sprawy. Obowiązkiem natomiast Sądu jest takie dokonanie wykładni przepisów ustawy procesowej, aby było możliwe efektywne wymierzenie sprawiedliwości w zawisłej sprawie, zgodnie z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadą efektywności instytucji publicznych wyrażoną w Preambule do Konstytucji RP. Co więcej również taki obowiązek odnajdujemy w art. 2 i 6 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004r. Nr 90 poz. 864/30), jak też art. 47 Karty.

W tym wątku argumentacji należy też zwrócić uwagę na rekompensatę podatnikowi szkód, które w czasie niezgodnego z prawem przetrzymywania przez organy podatkowe mogły zaistnieć. Dochodzenie zaś takiego odszkodowania jest możliwe na gruncie postępowania cywilnego. Stosownie do treści art. 417 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2018 r., poz. 1025) za szkodę wyrządzoną przez niezgodne z prawem działanie lub zaniechanie przy wykonywaniu władzy publicznej ponosi odpowiedzialność Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego lub inna osoba prawna wykonująca tę władzę z mocy prawa. Także i z tego punktu widzenia Sąd nie może akceptować praktyki organu odwoławczego stwierdzającej bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego. Gdyby niezasadność zwrotu VAT została bowiem stwierdzona przez sąd administracyjny, to kluczowe dla podatnika byłoby uzyskanie prejudykatu w kwestii niezgodnego z prawem działania organu podatkowego w zakresie przedłużenia terminu zwrotu VAT. Tylko tak Sąd może zapewnić efektywność proceduralną ww. przepisu w zgodzie również z prawem Unii i wypracowanymi standardami.

9. Z tych wszystkich powodów Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 i art. 239 o.p. To naruszenie prawa miało wpływ na wynik sprawy i dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zaskarżone postanowienie zostało uchylone.

W postępowaniu ponownym organ odwoławczy będzie związany stanowiskiem Sądu i odstąpi od błędnego poglądu, że wydanie decyzji wymiarowej w dniu [...] r. spowodowało bezprzedmiotowość rozpoznania zażalenia na postanowienie NUS z [...] r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT na rachunek bankowy podatnika.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzoną na posiedzeniu niejawnym kwotę 100 (sto) zł złożył się tylko wpis, ponieważ skarżąca działająca osobiście, nie wykazała, że poniosła inne koszty niezbędne do celowego dochodzenia jej praw.