Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 873/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 2 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania R. S.A.(dalej "Skarżąca" lub "Spółka") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2010 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 315.090 zł oraz naliczenia oprocentowania od wnioskowanej kwoty nadpłaty podatku, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z motywów decyzji wynika, że wnioskiem z dnia 21 grudnia 2009 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 315.090,00 zł, który pobrany został przez płatnika (notariusza) w dniu 6 lutego 2008 r. w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w wyniku połączenia spółki R. S.A. ze spółkami B. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. oraz naliczenia oprocentowania od tej nadpłaty. Uzasadniając wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku w w/w kwocie Skarżąca podniosła, iż notariusz przy akcie notarialnym Repertorium A nr [...] z dnia 6 lutego .2008 r., w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, które nastąpiło w wyniku połączenia spółki R. S.A. z w/w spółkami, pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych bezpodstawnie, ponieważ przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy uznać za niezgodne z prawem wspólnotowym. Podniosła, że zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie przedsiębiorstwa, obowiązywało w Polsce w okresie od 1 maja.2004 r. do 31 grudnia 2008 r. na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm., dalej: "Dyrektywa 69/335") pomimo, iż nie zostało implementowane przez polskiego ustawodawcę. Według Spółki Polska błędnie odczytała Dyrektywę 2008/7 nie jako odtwarzającą explicite treść tego zwolnienia w zakresie działań restrukturyzacyjnych, lecz wprowadzającą to zwolnienie i implementowała przedmiotowe zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie działań restrukturyzacyjnych, w tym połączenia, z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2009 r. Tymczasem to zwolnienie co do zasady powinno obowiązywać w polskim prawie od 1 maja 2004 r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] marca 2010 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych oraz naliczenia oprocentowania od tej nadpłaty stwierdzając, że przepisy na podstawie których płatnik pobrał podatek od zmiany umowy Spółki są zgodne z przepisami Dyrektywy 69/335.

W odwołaniu od w/w decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz rozstrzygnięcie sprawy przez Dyrektora izby Skarbowej w W. co do istoty.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj.:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalje jako "O.p." ) poprzez jego niezastosowanie w sprawie,

- art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 pkt 2 O.p. poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki podczas, gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji,

2) przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji bezpodstawne niezastosowanie w sprawie,

- art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego zawartego przez Polskę z państwami członkowskimi Unii Europejskiej.

W uzasadnieniu odowłania podniosła, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. mimo spoczywającego na nim obowiązku nie zastosował bezpośrednio skutecznych przepisów Dyrektywy 69/335, a jako podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie przyjął przepisy krajowe sprzeczne z regulacjami wspólnotowymi - tym samym dopuścił się naruszenia zasady praworządności. Zdaniem Spółki, przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie zwalniając od tego podatku zmiany umowy spółki kapitałowej poprzez podwyższenie jej kapitału w wyniku połączenia Spółek, już od dnia 1 maja 2004 r. stoją w sprzeczności z dyrektywami unijnymi. Omawiana czynność nie podlega podatkowi mocą art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 oraz postanowień Traktatu Akcesyjnego.

Decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 i 3 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm., dalej: "u.p.c.c."). Stwierdził, iż w świetle tych przepisów podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegało połączenie spółek i przeniesienie całego majątku spółek przejmowanych na spółkę przejmującą w zamian za jej akcje, co spowodowało podwyższenie kapitału zakładowego, które traktowane jest w kategorii "zmiana umowy spółki" - i na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c podlega opodatkowaniu według stawki 0,5 %.

Organ odwoławczy nie podzielił poglądu Skarżącej o sprzeczności przepisów u.p.c.c. z przepisami Dyrektywy 69/335. Wskazał, że dla rozstrzygnięcia sprawy podstawowe znaczenie miała treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zgodnie z którym państwa członkowskie zobowiązane są zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie czynności, jakie 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Operacja dokonana przez Skarżącą., tj. podwyższenie kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładów w postaci majątku spółek przejmowanych, nie była obligatoryjnie zwolniona z podatku kapitałowego mocą przepisów Dyrektywy, lecz mieściła się w katalogu czynności podlegających zwolnieniu fakultatywnemu. Data 1 lipiec 1984 r. mocą art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 traktowana jest jako data odniesienia, która wiąże Rzeczpospolitą Polską od dnia 1 lipca 2004r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnoty Europejskiej ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w dacie przystąpienia lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. nr 85/303/EWG, musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem stawką obniżoną wynoszącą 0,50 % lub niższą.

Zarówno przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161) stanowiły, że na dzień 1 lipca 1984 r. obowiązywał w Polsce podatek kapitałowy w postaci opłaty skarbowej, któremu podlegały wszystkie postacie wkładów (z wyjątkiem wykonywania pracy) na poczet kapitału zakładowego oraz jego podwyższenia. Stawka podatku wynosiła 5 %. Zatem Polska po przystąpieniu do Wspólnoty nie miała obowiązku zwolnienia od podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego przez spółkę akcyjną, bez względu na formę wkładu wniesionego na poczet tego podwyższenia. W konsekwencji Polska miała w dniu 1 maja 2004r. prawo do ustalenia od tej czynności podatku na poziomie nie wyższym niż 1%.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż Dyrektywa Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. weszła w życie z dniem 12 marca 2008 r. przy czym art. 1 , 2, 6, 9, 10 i 11 mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2009 r. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 1 powołanej Dyrektywy państwa członkowskie miały obowiązek wprowadzić w życie przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne niezbędne do wykonania art. 3, 4, 5, 7, 8, 12, 13 i 14 najpóźniej do dnia 31 grudnia 2008 r. Zdaniem organu ocena prawidłowości odczytania treści Dyrektywy 2008/7 i jej implementowania do krajowego porządku prawnego nie wywiera wpływu na ocenę zasadności opodatkowania czynności dokonanej w dniu 6 lutego 2008 r. Na ocenę taką wywiera wpływ jedynie treść Dyrektywy 669/3335 w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG.

W związku z powyższym stwierdził, iż organ pierwszej instancji zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty, czego konsekwencją była również odmowa wypłaty oprocentowania.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie

- art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie,

- art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p. poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki podczas, gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji;

- art. 7 ust. 1 Dyrektywa 69/335, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie;

- art. 2 Aktu Akcesyjnego, będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła zarzuty takie jak w odwołaniu. Konsekwentnie utrzymywała, że przepisy u.p.c.c. są niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, według którego transakcja wniesienia wszystkich aktywów i pasywów jednej spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej powinna być zwolniona z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Dowodziła, że ponieważ art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 jest bezpośrednio skuteczny, organy podatkowe są zobowiązane do niestosowania sprzecznych z nim norm prawa krajowego. Powołała się na nadrzędność prawa wspólnotowego, bezpośredni skutek dyrektywy, obowiązek stosowania prawa wspólnotowego przez organy administracji publicznej oraz sądy krajowe. Wskazała na zasady opodatkowania czynności restrukturyzacyjnych na gruncie Dyrektywy 69/335 oraz Dyrektywy 2008/7, przedstawiła zmiany Dyrektywy 69/335 oraz dokonała wykładni historycznej art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy. Prawidłowość swojego stanowiska upatrywała we wskazanych w skardze wyrokach sądów administracyjnych i ETS. Podniosła, że Naczelny Sąd Administracyjny wystąpił z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2396/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe. W uzasadnieniu postanowienia Sąd wskazał, że postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2130/08, Naczelny Sąd Administracyjny skierował, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dwa pytania prejudycjalne dotyczące wykładni następujących przepisów prawa unijnego:

1. Czy przy wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG sąd krajowy zobowiązany jest uwzględnić postanowienia dyrektyw zmieniających, w szczególności dyrektyw 73/79/EWG i 73/80/EWG, w sytuacji, gdy dyrektywy te nie obowiązywały już w momencie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej?

2. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze, czy wyłączenie aktywów spółki kapitałowej z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym, określone w art. 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335/EWG dotyczy wyłącznie aktywów spółki kapitałowej, której kapitał ulega podwyższeniu?

WSA uznał, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wyda orzeczenie na skutek zadanego w pkt 1 pytania prejudycjalnego.

Postanowieniem z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2396/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie.

W piśmie procesowym z dnia 23 marca 2012 r. Skarżąca podniosła nowe argumenty, zaznaczając, iż gdyby Sąd miał wątpliwości co do tej argumentacji pod rozwagę Sądu poddała wystąpienie do TSUE z pytaniem prejudycjalnym w brzmieniu:

"Czy art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 roku dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmieniony z dniem 17 czerwca 1985 roku przez art. 1 pkt 2 dyrektywy nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 roku, uprawniał Państwo Członkowskie do podwyższenia stawki opodatkowania podatkiem kapitałowym z dniem akcesji, tj. z dniem 1 maja 2004 r.?"

Skarżąca powołując się na wyrok TSUE z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie Pak- Holdco (C-372/10) podniosła, że konsekwencją stanowiska wyrażonego w tym orzeczeniu jest konieczność odniesienia się do zakresu opodatkowania opłatą skarbową na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej. Kluczową zaś dla określenia zakresu przedmiotowego opłaty skarbowej jest zawarta w § 54 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej definicja kapitału zakładowego jako obejmującego wszelkie wkłady wspólników. Skarżąca zaznaczyła, że ani ustawa o opłacie skarbowej ani w/w rozporządzenie nie zawierały definicji pojęcia "wkład wspólnika" ani "wspólnik". W związku z tym zasadnym jest odwołanie się do ówcześnie obowiązujących przepisów regulujących materię wnoszenia wkładów do spółek czyli Rozporządzenia Prezydenta z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks Handlowy (dalej zwany KH). KH w ówcześnie obowiązującej wersji posługiwał się pojęciem wspólnik jedynie w odniesieniu do osób, które wnosiły albo wniosły wkłady do spółek jawnych oraz spółek z o.o. W przypadku osób wnoszących wkłady do spółki akcyjnej KH konsekwentnie posługuje się pojęciem akcjonariusz. Zdaniem Skarżącej oznacza to, że w świetle wykładni literalnej § 54 ust. 1 w związku z ust. 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do np. spółki jawnej, czy też spółki z o.o. oraz że opodatkowanie nie dotyczyło wkładów wnoszonych do spółki akcyjnej, gdyż takie wkłady były wnoszone przez akcjonariuszy, a nie przez wspólników.

Według Skarżącej wnioski wynikające z wykładni literalnej § 54 ust. 1 w związku z ust. 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej potwierdza wykładnia historyczna. Przed 1975 r. funkcję podatku kapitałowego nakładanego na wkłady wnoszone do spółek pełnił podatek od nabycia praw majątkowych uregulowany dekretem z 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. nr 27, poz. 106). Stosownie do art. 10 ust. 2 Dekretu za "kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników z wyjątkiem polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty; w spółkach akcyjnych za kapitał zakładowy uważa się wartość nominalną wszystkich akcji z doliczeniem sum, które pierwsi nabywcy akcji wydanych za gotówkę wpłacają ponad wartość nominalną oraz wartość dopłat innego rodzaju". Porównując definicję kapitału zakładowego z Dekretu z definicją kapitału zakładowego zawartą w rozporządzeniu widoczne staje się, według Skarżącej, że ustawodawca do definicji zawartej w rozporządzeniu przeniósł tylko pierwszą część definicji z Dekretu ("wszelkie wkłady wspólników z wyjątkiem polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty") i kompletnie pominął część definicji dotyczącą kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych. Zatem od momentu wejścia w życie ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. - czyli również na dzień 1 lipca 1984 r. - wkłady wnoszone do spółek akcyjnych nie podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową, co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej (czyli 1 maja 2004 r.) powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ponadto Skarżąca wskazała, iż w okresie bezpośrednio przed przystąpieniem do Unii Europejskiej Polska opodatkowywała umowy spółki oraz zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. zmiany umów spółki. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c podatek od czynności cwyilnoprawnych od umowy spółki oraz jej zmiany był nakładany przy zastosowaniu stawek degresywnych - 1% do 20 000 zł, od 20 000 zł do 30 000 zł - 0,5% nadwyżki ponad 20 000 zł, ponad 30 000 zł - 0,1%. W związku z tym, w ocenie Skarżącej, z uwagi na treść wyroku TSUE z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR należy uznać, iż skoro w okresie przedakcesyjnym Polska opodatkowywała podatkiem od czynności cywilnoprawnych spółki kapitałowe (utworzenie oraz podwyższenie kapitału zakładowego, w tym na skutek połączenia spółek kapitałowych) przy zastosowaniu stawek niższych niż 0,5%, to nie mogła po przystąpieniu do UE tego opodatkowania zwiększyć i stosować opodatkowanie przy zastosowaniu stawek wyższych.

Zdaniem Skarżącej, zmiana przepisów prawa dokonana przez Polskę polegająca na podwyższeniu stawki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze stawki degresywnej 0,1% do 0,5% jest sprzeczna z zasadą stand-still i oddala przepisy dotyczące tego podatku od celu Dyrektyw, jakim jest wyeliminowanie podatku kapitałowego. Dla wsparcia swojego stanowiska Skarżąca powołała się na wyrok TSUE w sprawie C- 414/07 Magoora.

Reasumując, Skarżąca stwierdziła, że opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w konsekwencji połączenia Spółki z innymi spółkami kapitałowymi, poprzez przeniesienie całego majątku spółek kapitałowych na Spółkę, jest sprzeczne z prawem unijnym.

Uzasadniając wniosek o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym Skarżąca wskazała, że celem takiego pytania jest ustalenie prawidłowej wykładni artykułu 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335. Udzielenie odpowiedzi na tak postawione pytanie prejudycjalne będzie miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna. W odniesieniu do zarzutów skargi przesądzające znaczenie ma wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu. Jak wcześniej podano, postępowanie sądowe w niniejszej sprawie zostało zawieszone właśnie w związku ze skierowanym do tego Trybunału pytania prejudycjalnego, rozstrzygniętego ww. wyrokiem. Odpowiadając na przytoczone powyżej pytanie (pkt 1) Trybunał Sprawiedliwości UE zaznaczył, że wątpliwości podniesione przez sąd krajowy dotyczyły tego, czy w przypadku takiego państwa jak Polska, które przystąpiło do Unii Europejskiej ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, iż przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, jeżeli były one w dniu 1 lipca 1984 r. "w państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Zagadnienie to zostało rozstrzygnięte w powołanym uprzednio wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE. Stwierdził on wprost co następuje: "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. [...] powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej".

Konstatacja ta odpowiada ściśle stanowisku zajętemu przez Dyrektora Izby Skarbowej, w ocenie którego naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 sprowadzało się do tego, iż wymieniony przepis odnosił się do operacji zwolnionych w dniu 1 lipca 1984 r. z podatku kapitałowego lub opodatkowanych tym podatkiem według stawki 0,50% albo niższej na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego. Tymczasem zmiana umowy spółki, na gruncie prawa polskiego, polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej w związku z § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 i 4 rozporządzenia o opłacie skarbowej.

Wskazany art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej stanowił, że opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej.

Natomiast zgodnie z § 54 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia o opłacie skarbowej opłata skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty:

1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%,

2) od innych wkładów 5%.

Według postanowień § 54 ust. 3 pkt 2 i 4 ww. rozporządzenia podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy, zaś za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty.

W świetle przytoczonych regulacji, w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opłacie skarbowej o stawce 5%, zatem zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w ww. wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 polskie przepisy u.p.c.c. nie są niezgodne z Dyrektywą 69/335, w tym z jej art. 7 ust. 1

W związku z tym, iż stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji jest zgodne ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w ww. wyroku, wszystkie zarzuty skargi należy uznać za niezasługujące na uwzględnienie.

Sąd nie podzielił też stanowiska Skarżącej prezentowanego w piśmie procesowym, iż Polska naruszyła zasadę stadstill zwiększając po przystąpieniu do Unii Europejskiej stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych z obowiązującej przed akcesją stawki 0,1% od umowy spółki i zmiany umowy spółki (od nadwyżki ponad 30.000 zł) do 0,5%.

Art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w dniu 1 maja 2004 r., czyli w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej stanowił, iż stawka podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi od umowy spółki 0,5 %. (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, ust. 3 pkt 2 i 3). Przepis ten zatem pozostawał w zgodzie z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335. Stawka ta nie przekraczała 1% w przypadku opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego, a jak wcześniej wskazano, Polska nie była zobowiązana do obligatoryjnego zwolnienia, mocą ww. Dyrektywy, tej czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sytuacja podatników na gruncie przepisów u.p.c.c. była taka sama jak na gruncie regulacji wspólnotowych (Dyrektywy 69/335). Inaczej mówiąc, Polska ujednolicając stawkę podatku od umowy spółki z dniem 1 maja 2004 r. nie wprowadziła regulacji sprzecznej z obowiązującą wówczas Dyrektywą 69/335, na co wskazuje proste zestawienie przepisów tej Dyrektywy z przepisami u.p.c.c.

Regulacje zawarte w Dyrektywie 69/335 są odmienne niż w VI Dyrektywie Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. UE, L 77, 145, 1 ze . zm.), dlatego niezasadne jest odwoływanie się, jak czyni to Skarżąca, do wyroku TSUE z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 (Magoora). Artykuł 17 ust. 2 VI Dyrektywy w sposób jednoznaczny ustanawia zasadę odliczania przez podatnika kwot zafakturowanych mu tytułem podatku VAT od dostarczanych mu towarów lub świadczonych mu usług, o ile owe towary lub usługi są wykorzystywane dla potrzeb jego własnych czynności podlegających opodatkowaniu. Zasada prawa do odliczenia podatku VAT doznaje jednak odstępstwa, o którym mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a w szczególności w akapicie drugim tego ustępu. Zgodnie z art. 17 ust. 6 państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swe przepisy dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT obowiązujące w chwili wejścia w życie tej dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w tym przepisie.

Zatem prawo do odliczenia podatku wynika wprost z przepisów VI Dyrektywy (jest ono fundamentalnym prawem podatnika) i może ono być ograniczone tylko wówczas, gdy przepisy krajowe wyłączające to prawo obowiązywały w dacie przystąpienia danego kraju do Unii Europejskiej.

Dyrektywa 69/335 nie zawiera regulacji odpowiadających ww. regulacjom VI Dyrektywy. Przede wszystkim nie wprowadza ona rygoru zwolnienia od podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego. Zawiera jedynie w preambule zalecenie wspierania swobodnego przepływu kapitału w szczególności poprzez możliwość uzyskania zwolnienia z podatku kapitałowego. Zalecenie to powinny respektować kraje, które przystąpiły do Unii europejskiej i przez to zobowiązane są do przestrzegania postanowień Dyrektywy 69/335. Polska nie będąc członkiem Unii Europejskiej mogła kształtować swoje przepisy dowolnie i w związku z regulacjami jakie wówczas obowiązywały nie można wywodzić uprawnień na gruncie unijnych dyrektyw. Jak już wcześniej wskazano, jedyną w takiej sprawie jak rozpoznana, miarodajną datą jest 1 lipiec 1984 r., tak bowiem stanowi art. 7 ust 1 Dyrektywy 69/335 i ten przepis Polska uwzględniła przystępując do Wspólnoty.

Wbrew stanowisku Skarżącej w niniejszej sprawie nie znajduje też zastosowania wyrok TSUE z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 (Logstor ROR). Wyrok ten zapadł w zupełnie innych okolicznościach niż występujące w rozpoznanej sprawie. Otóż Polska z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej zwolniła od podatku od czynności cywilnoprawnych czynność polegającą na udzieleniu pożyczki przez udziałowca, a następnie będąc członkiem Wspólnoty czynność tę opodatkowała.

W wyroku tym TSUE stwierdził, że "artykuł 4 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku."

W ww. sprawie Polska zmieniła zasady opodatkowania na mniej korzystne dla podatników będąc członkiem Unii Europejskiej, czyli wówczas, gdy miała obowiązek stosować się do postanowień Dyrektywy 69/335. Natomiast w odniesieniu do opodatkowania umowy spółki taka sytuacja nie miała miejsca, o czym powiedziano wcześniej.

Sąd nie znalazł uzasadnienia do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym proponowanym przez Skarżącą.

Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej oraz prezentowanego w powołanych przez nią wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, iż ponieważ w definicji "kapitału zakładowego" zamieszczonej w § 54 ust. 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej wymieniono tylko wspólników i nie wskazano akcjonariuszy, to na dzień 1 lipca 1984 r. w Polsce nie były opodatkowane wkłady wnoszone do spółki akcyjnej, gdyż do tej spółki wkłady wnosili akcjonariusze, a nie wspólnicy.

Zgodnie z twierdzeniem Skarżącej w § 54 ust. 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej mowa jest tylko o wspólnikach, jednak wyraz "wspólnik" nie został zdefiniowany ani w przepisach dotyczących opłaty skarbowej, ani w Kodeksie handlowym. Dlatego znaczenie tego wyrazu należy ustalić na podstawie Słownika Języka Polskiego, według którego wyraz "wspólnik" znaczy: 1 osoba biorąca wspólnie z kimś udział w jakimś przedsięwzięciu, 2.osoba wnosząca swój kapitał do spółki i czerpiąca z tego zyski (Słownik Języka Polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN SA, wydanie internetowe). Natomiast według Słownika synonimów i antonimów (Megasłownik, http://megaslownik.pl/home) synonimem słowa wspólnik jest akcjonariusz, inwestor, udziałowiec. Zauważyć można, że w ust. 5 § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej prawodawca posłużył się wyrazem "udziałowiec", zaś takie pojęcie nie występuje w Kodeksie handlowym.

Zdaniem Sądu, niezasadne jest odkodowywanie treści § 54 ust. 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej poprzez pryzmat regulacji zawartych w Kodeksie handlowym. Dla zdefiniowania wyrazu "wspólnik" wystarczy poprzestanie na słownikowej definicji tego wyrazu, a z niej jasno wynika, iż wspólnikiem jest osoba wnosząca swój kapitał do każdej spółki, a zatem również kapitałowej.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.