Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 843/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a ic
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 9 pkt 10 lit h)
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25  art. 7 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Góraj, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko(sprawozdawca), Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2009 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym, w dniu 19 listopada 2008 r. A. Sp. z o.o. siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") wniosła do Ministra Finansów organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Spółka zawarła w dniu 7 października 2008r. umowę pożyczki ze spółką zagraniczną mającą siedzibę na terytorium USA. Pożyczkodawca posiada 0,001% udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Pożyczkodawca nie jest bankiem, ale jednym z przejawów jego działalności gospodarczej jest udzielanie pożyczek. Stanowi o tym umowa Spółki Pożyczkodawcy, w której jest zapisane, że może on prowadzić wszelką działalność, która nie jest sprzeczna z prawem. Skarżąca uiściła podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy Skarżąca postąpiła prawidłowo uiszczając podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki? Czy w związku z treścią art. 2 ust. 4b oraz 9 pkt 10a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.; zwanej dalej "u.p.c.c.p"), pożyczka zaciągnięta od podmiotu prowadzącego działalność w zakresie usług finansowych, będącego zarazem wspólnikiem Pożyczkobiorcy, posiadającego siedzibę w USA, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Skarżąca powołała się na art. 9 pkt 10 lit. a) u.p.c.c.p. zgodnie, z którym zwalnia się z podatku pożyczki udzielane przez przedsiębiorców niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu prowadzących działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek. Stwierdziła, że literalna interpretacja tego przepisu wskazuje, że aby móc zastosować zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczkodawca nie musi być bankiem. Wystarczy, aby miał w przedmiocie działalności wpis, że prowadzi działalność w zakresie udzielania pożyczek i w rzeczywistości ją wykonywał. Skarżąca podniosła, że pożyczkodawca i pożyczkobiorca są członkami międzynarodowej grupy kapitałowej. Pożyczkodawca ma siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ma uprawnienia do udzielania pożyczek i rzeczywiście prowadzi taką działalność finansową m.in. w formie udzielania pożyczek innym spółkom z grupy kapitałowej.

Zdaniem Skarżącej zwolnienie z art. 9 pkt 10 lit. a) u.p.c.c.p. ma zastosowanie do wszystkich pożyczek uzyskiwanych przez polskie podmioty od zagranicznych podmiotów, zarówno powiązanych kapitałowo, jak i nie powiązanych. Ponadto zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, udzielenie pożyczki przez osobę prawną mającą siedzibę na terytorium państwa trzeciego stanowi import usług pośrednictwa finansowego, który jest zwolniony na terenie kraju z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Czynność taka, na podstawie art. 2 ust. 4b, powinna być – zdaniem Spółki - zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych. Wprawdzie Pożyczkodawca poprzez fakt posiadania 0,001% udziałów w kapitale pożyczkodawcy jest jej wspólnikiem, jednakże wprowadzenie od 1 stycznia 2007 r. podatku kapitałowego od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca jest niezgodne z prawem wspólnotowym. W treści art. 4 ust. 1 dyrektywy Rady z dnia 17.07.1969 r. Nr 69/335/EWG, zawarty jest katalog operacji, które mogą podlegać podatkowi kapitałowemu w państwach członkowskich. Katalog ten jest katalogiem wyczerpującym i nie zawiera w swojej treści pożyczek od udziałowca. W toku negocjacji akcesyjnych Polski do UE, Polska nie zastrzegła w temacie odstępstw od dostosowania prawa krajowego w tym zakresie. Według Skarżącej aktualnie polskie ustawodawstwo w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek od udziałowca jest niezgodne z prawem wspólnotowym. Spółka podnosi, że w związku z zaciągniętą pożyczką od udziałowca niesłusznie zapłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] stycznia 2009 r. Minister Finansów, organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ powołał treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k) i pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.p. i stwierdził, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku pożyczka, która została udzielona spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przez jej wspólnika, nie korzysta ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.p. w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się między innymi pożyczki udzielane przez wspólników. Ustawodawca na potrzeby tej ustawy uznał, że w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, umowa pożyczki zawarta ze wspólnikiem traktowana jest jako zmiana umowy spółki. Przepis ten zawiera definicję legalną pojęcia zmiany umowy spółki. Zdaniem organu, skoro dla potrzeb ustawy pożyczka udzielona spółce przez jej wspólnika jest zmianą umowy spółki, to nie mogą mieć do niej zastosowania przepisy dotyczące zwolnień od podatku pożyczek, ale ewentualnie przepisy dotyczące zwolnień w zakresie zmiany umowy spółki. W odniesieniu do umowy spółki przedmiotem opodatkowania są zmiany tej umowy (aktu założycielskiego lub statutu) powodujące podwyższenie podstawy opodatkowania, jak i inne czynności wymienione w art. 1 ust. 3 ustawy, w tym pożyczki udzielone spółce przez wspólników (akcjonariuszy). Organ powołał treść art. 1. ust. 5 pkt 2 u.p.c.c.p. i stwierdził, że w przypadku, gdy rzeczywisty ośrodek zarządzania pożyczkobiorcy i jego siedziba znajdują się w Polsce, pożyczka udzielona Spółce przez jej udziałowca - podmiot zagraniczny - podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Organ stwierdził, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka zaciągnęła w dniu 7 października 2008 r. pożyczkę od udziałowca, który jest zagranicznym podmiotem prowadzącym działalność w zakresie usług finansowych. Zaciągniecie pożyczki od udziałowca według ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych traktuje się jak zmianę umowy spółki. Skoro udzielona Spółce pożyczka stanowi zmianę umowy spółki, to zwolnienie uregulowane w art. 9 pkt 10 lit. a) u.p.c.c.p. takiej umowy nie dotyczy i to niezależnie od tego, na jaki cel pożyczka taka została przeznaczona. Zdaniem organu, jeżeli ustawodawca uznał, że zmianą umowy spółki jest również pożyczka udzielona spółce przez wspólnika, to należy uznać, iż celowo wyłączył tego rodzaju umowy ze zwolnień określonych w art. 9 pkt 10 cytowanej ustawy (dotyczących umów pożyczek). Umowa taka nie korzysta również ze zwolnienia na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W podsumowaniu organ stwierdził, że przedmiotowa pożyczka nie podlega zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 10 lit. a) u.p.c.c.p., bowiem w świetle obowiązującego stanu prawnego pożyczki udzielone Skarżącej przez udziałowca zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.p. stanowią zmianę umowy spółki i podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie są także spełnione przesłanki pozwalające na wyłączenie przedmiotowej pożyczki z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c.p. W związku z powyższym Spółka postąpiła prawidłowo uiszczając podatek od czynności cywilnoprawnych od zawartej umowy pożyczki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła naruszenie: przepisów prawa materialnego:

1) art. 9 pkt 10 lit. a) w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.p. - poprzez uznanie, że pożyczka udzielona przez wspólnika niemającego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, prowadzącego działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek nie jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż kwalifikuje się jako zmiana umowy spółki, do której nie może mieć zastosowania wskazane zwolnienie, pomimo iż z przepisów Ustawy o PCC wynika wprost takie zwolnienie;

2) art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2, dalej "Traktat WE") oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 4 ust. 1, art. 4 ust. 2 oraz 7 ust. 2 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 roku, dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG) (Dz. U. UE L z dnia 28 października 1969 r., dalej "Dyrektywa 69/335") - poprzez dokonanie interpretacji przepisów prawa, w tym w szczególności katalogu zwolnień określonych w ustawie o PCC, z naruszeniem zasady pierwszeństwa regulacji wspólnotowych, polegającym na uznaniu, wbrew brzmieniu przepisów Dyrektywy 69/335, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. pożyczki udzielone spółce przez wspólnika były objęte (jako zmiana umowy spółki) opodatkowaniem PCC;

oraz naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

1) art. 14c §1 i §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwaną dalej "Ordynacja Podatkowa" -poprzez:

a) nieodniesienie się do argumentacji Skarżącej, w zakresie, w jakim Skarżąca podnosiła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, iż zwolnienie określone w art. 9 pkt 10 u.p.c.c.p. odnosi się do wskazanych w tym przepisie pożyczek, niezależnie od tego, czy na gruncie art. 1 u.p.c.c.p. stanowią one umowę pożyczki, czy też zmianę umowy spółki, na co wskazuje pominięcie przez ustawodawcę w art. 9 pkt 10 u.p.c.c.p. słowa "umowa";

b) nieodniesienie się do argumentacji Skarżącej w zakresie, w jakim Skarżąca wykazała, iż u.p.c.c.p. jest niezgodna z przepisami Dyrektywy 69/335, w tym w szczególności narusza zasadę "stand still" w związku z wprowadzeniem po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej (tj. w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.) opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielonych spółce przez wspólnika (akcjonariusza), przez co Skarżąca nie mogła poznać motywów prawnych działania Organu przy wydaniu interpretacji;

2) art. 121 §1 w zw. z art. 14h Ordynacji Podatkowej - poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, polegającym na pominięciu w wydanej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego oraz nieustosunkowanie się do większości argumentów przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty są zasadne.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 9 pkt 10 lit. a) w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.p. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) i lit. k) u.p.c.c.p. podatkowi podlegają umowy pożyczki i umowy spółki (akty założycielskie). Stosownie do postanowień art. 1 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Ust. 3 tego przepisu stanowi, iż w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty.

Z przytoczonych przepisów wynika, że ustawodawca spośród pożyczek wskazanych w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) wyodrębnił pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) i przyjął, iż tego rodzaju pożyczka mieści się w pojęciu zmiany umowy spółki. Skoro ustawodawca, w przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych nakazał traktować pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika jako zmianę umowy spółki, to należy przyjąć, iż przepisy u.p.c.c.p. regulujące opodatkowanie tym podatkiem pożyczek, nie dotyczą pożyczek udzielanych spółce przez wspólników (por. wyroki NSA z dnia 11 lipca 2006 r. II FSK 978/05 i z dnia 5 października 2007 r. II FSK 739/06, C.B.O. Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia. nsa.gov.pl/doc/5C732F6426).

We wskazywanym przez Skarżącą art. 9 pkt 10 lit. a) u.p.c.c.p. mowa jest o zwolnieniu od podatku pożyczek udzielonych przez przedsiębiorców niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, prowadzących działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek. Przepis ten nie operuje pojęciem "umowa spółki" ani "zmiana umowy spółki", lecz pojęciem "pożyczka"; zatem mocą tego przepisu nie może być zwolniona pożyczka udzielona spółce przez wspólnika. Dlatego podnoszone przez Skarżącą argumenty mające wykazać, iż organy podatkowe naruszyły art. 9 pkt 10 lit. a) u.p.c.c.p. należy uznać za niezasadne.

Sąd nie podzielił również przekonania Skarżącej, że posłużenie się w art. 9 pkt 10 lit.a) u.p.c.c.p. pojęciem "pożyczka", a nie "umowa pożyczki", ma wpływ na to, że zakres stosowania tego przepisu jest szerszy i odnosi się także do pożyczek będących wedle u.p.c.c.p. zmianą umowy spółki. Każda pożyczka jest umową; także w Kodeksie cywilnym, w Rozdziale XIX zatytułowanym Pożyczka, pojęć tych używa zamiennie. Zwolnienie określone w art. 9 pkt 10 lit.a) u.p.c.c.p. jest zwolnieniem przedmiotowym. Oznacza to, że odnosi się do przedmiotów opodatkowania określonych ustawą o p.c.c. Jeżeli przedmiot opodatkowania został tak określony, że pożyczki udzielone spółce przez wspólników klasyfikowane są jako zmiany umowy spółki, to zakres zwolnienia przedmiotowego odczytywać należy w kontekście tej klasyfikacji.

Niezależnie od powyższego zauważyć należy, iż wątpliwe jest, czy w przedstawionym stanie faktycznym pożyczkodawca w ogóle spełnia wymogi art. 9 pkt 10 lit. a) u.p.c.c.p., skoro zwolnieniem tym objęte są pożyczki udzielane przez przedsiębiorców niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, prowadzących działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek. Posłużenie się spójnikiem "oraz" oznacza, że chodzi o pożyczkodawców prowadzących działalność zarówno w zakresie kredytowania jak i udzielania pożyczek. Tymczasem z danych przedstawionych przez wnioskodawcę nie wynika, by zagraniczny wspólnik spółki prowadził działalność w zakresie kredytowania.

W 2008 r., kiedy to Skarżąca zawarła umowę pożyczki ze swoim wspólnikiem, tego rodzaju pożyczki nie były mocą przepisów krajowych zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych. Pożyczki udzielane przez wspólników spółce były zwolnione z podatku od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. na podstawie art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c.p. Są ponownie zwolnione od dnia 1 stycznia 2009 r. mocą art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c.p. Oba te przepisy mają jednakowe brzmienie i stanowią, iż zwalnia się od podatku pożyczki udzielone przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących niezgodności polskiej ustawy o p.c.c. z prawem wspólnotowym, rozważyć należało, czy pożyczka udzielona spółce przez jej wspólnika podlega zwolnieniu na podstawie prawa wspólnotowego, t.j. przepisów Dyrektywy 69/335. Prawo wspólnotowe ma bowiem pierwszeństwo w sytuacji, gdy przepisy prawa Państwa Członkowskiego są sprzeczne z bezpośrednio skutecznymi przepisami prawa wspólnotowego. Sąd Państwa Członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć te kolizje zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (zob. wyroki ETS w sprawach Costa C-6/64, Simmenthal C-106/77, Van Gend C-26/62).

W rozpoznanej sprawie zasadnicze znaczenie ma treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/, który stanowi, iż Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej.

Z przytoczonego przepisu wynika, że Polska zobowiązana jest do zwolnienia z podatku kapitałowego (w Polsce nazwanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a wcześniej opłatą skarbową) wszystkich czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą.

Stosownie do postanowień Dyrektywy 69/335 zawarcie przez spółkę kapitałową umowy pożyczki ze wspólnikiem należy do czynności podlegających fakultatywnemu opodatkowaniu. Katalog takich czynności został zawarty w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335, który stanowi m.in., iż operacje takie jak zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki (lit. c) oraz zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcie pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki (lit. d), mogą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r. Tego rodzaju pożyczki nie były obligatoryjnie zwolnione z podatku kapitałowego mocą przepisów Dyrektywy 69/335. Mieściły się one w katalogu czynności podlegających zwolnieniu fakultatywnemu. Zgodnie z art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %. Przepis ten pozostawił więc Państwom Członkowskim swobodę w podjęciu decyzji co do opodatkowania lub zwolnienia z podatku operacji m.in. wymienionych w art. 4 ust. 2.

W celu ustalenia, czy pożyczka udzielona spółce przez wspólnika powinna być zwolniona z podatku kapitałowego stosownie do treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 konieczne jest odwołanie się do przepisów krajowych, które obowiązywały w dniu 1 lipca 1984 r. Była to ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm., dalej: rozporządzenie).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej, opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Natomiast § 54 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej stanowił, iż opłata skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty: 1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%, 2) od innych wkładów - 5%. Według § 54 ust. 3 rozporządzenia podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowił przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Z kolei stosownie do treści § 54 ust. 5 za kapitał zakładowy uważało się również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego.

W świetle przytoczonych przepisów, w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r., nie wszystkie pożyczki udzielone spółce przez wspólników lub udziałowców podlegały opodatkowaniu, lecz tylko pożyczki zaciągnięte w warunkach określonych w § 54 ust. 5 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, tj. jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego. Oznacza to, że zgodnie z art. 4 ust. 2 lit. c) i art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, Polska z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej nie mogła opodatkować podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielonych spółce przez wspólnika w warunkach innych niż określone w § 54 ust. 5, czyli nieopodatkowanych w kraju w dniu 1 lipca 1984 r. Bez znaczenia przy tym pozostaje, czy czynność ta była w owym czasie zwolniona z podatku, czy w ogóle nie była opodatkowana. Istotne jest, że pożyczka udzielona spółce przez wspólnika w innych warunkach niż określone w § 54 ust. 5 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej nie była w dniu 1 lipca 1984 r. obciążona opłatą skarbową.

Polska, ani w Akcie dotyczącym warunków przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE L 236, str. 33), ani w żadnym innym akcie prawnym, nie zastrzegła możliwości odstąpienia od obligatoryjnego zwolnienia z podatku przedmiotowych transakcji, tak jak np. uczyniła to Grecja, w której w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej w ogóle nie było podatku kapitałowego (vide art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335).

Trzeba mieć też na względzie, iż przepisy Dyrektywy 69/335 powinny być interpretowane z uwzględnieniem jej celu, którym mocą zmian wprowadzonych Dyrektywą 85/303 jest wyeliminowanie podatku kapitałowego, a nie tylko harmonizacja przepisów. Zważywszy więc na cel tej Dyrektywy oraz treść jej art. 7 ust. 1, zdaniem Sądu, nieopodatkowanie danej czynności podatkiem kapitałowym w dniu 1 lipca 1984 r. w Państwie Członkowskim skutkuje obowiązkiem zwolnienia tej czynności z podatku z dniem przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej.

Polska zwolniła od dnia 1 maja 2004 r. pożyczki udzielone spółce przez wspólników na podstawie art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c.p. Jednakże ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. Nr 222, poz.1629) przepis ten został uchylony i od dnia 1 stycznia 2007 r. pożyczka udzielona spółce przez wspólnika podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynność ta ponownie została zwolniona z podatku od dnia 1 stycznia 2009 r. mocą art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c.p. wprowadzonego ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem w okresie, którego dotyczy niniejszy spór, ustawa o p.c.c. była sprzeczna z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w zakresie w jakim nie zwalniała z podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielonych spółce przez wspólników w innych okolicznościach niż określone w § 54 ust. 5 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej.

W orzecznictwie sądowym, w tym orzecznictwie ETS i literaturze prawniczej przyjmuje się, że niewłaściwa i niekorzystna dla podatnika implementacja dyrektywy albo brak takiej implementacji w ogóle (z niekorzystnym dla podatnika skutkiem) stwarza możliwość powołania się na przepis dyrektywy, o ile przepis ten cechuje się dostatecznym stopniem precyzyjności oraz bezwzględnością stosowania, tzn. dyrektywa nie pozostawia państwu możliwości wyboru jednego rozwiązania spośród wielu (np. A. Wróbel, Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Kraków 2004, wyroki ETS w sprawach: Costa C-6/64, Simmenthal C-106/77, Van Gend C-26/62, Amministrazione C-106/77, Fratelli Costanzo C-103/88, Komisja Wspólnot Europejskich C-383/00, C-236/99, C-450/00 , C-494/99, Marks & Spencer C-62/00). Art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 dostatecznie precyzyjnie zakazuje opodatkowania podatkiem kapitałowym operacji zwolnionych w dniu 1 lipca 1984 r. z podatku lub opodatkowanych stawką 0,5% lub mniejszą.

W niniejszej sprawie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację nie można stwierdzić, czy pożyczka udzielona Skarżącej przez wspólnika została zaciągnięta w warunkach określonych w § 54 ust. 5 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, tj. czy ogólna suma nie spłaconych przez Skarżącą pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego. Organ podatkowy o uzupełnienie tej informacji nie wystąpił; dlatego rozpatrując niniejszą sprawę ponownie, należy zwrócić się o dodatkowe dane i w razie stwierdzenia, iż przesłanki, o których mowa w § 54 ust. 5 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej nie wystąpiły, uwzględnić treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 stosując wykładnię tego przepisu dokonaną przez Sąd.

Niezależnie od powyższego, rozważenia wymagało, czy pożyczka udzielona Skarżącej przez wspólnika korzysta ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych ze względu na zasadę stand still. (p. wyrok ETS z dnia 11 listopada 1999 r. w sprawie C-350/98 Henkel Hellas ABEE v. Elliniko Dimosio). Polska w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej zdecydowała się bowiem zwolnić z podatku kapitałowego pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika. Nie mogła zatem według Strony ponownie wprowadzić opodatkowania tej operacji z dniem 1 stycznia 2007 r. Zdaniem Sądu stanowisko Skarżącej jest słuszne.

Art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 pozostawił Państwom Członkowskim swobodę w podjęciu decyzji co do opodatkowania lub zwolnienia z podatku operacji wymienionych w art. 4 ust. 2. Polska dokonując wyboru spośród tych dwóch wariantów zdecydowała się zwolnić z podatku pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, wprowadzając to zwolnienie z dniem 1 maja 2004r. na podstawie art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c.p. W uzasadnieniu do ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych(Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) ustanawiającej ten przepis, wyjaśniono, iż ustawa ta ma na celu dostosowanie przepisów u.p.c.c.p. do Dyrektywy 69/335. Skoro zatem Polska, z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, zwolniła z podatku pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, to podjęła nieodwracalną decyzję, której nieodwracalność wynika z zasady stand still obowiązującej na gruncie przepisów Dyrektywy 69/335 oraz celu tej Dyrektywy.

Komisja Wspólnot Europejskich we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 (CNS)) uzasadniając przekształcenia Dyrektywy 69/335 stwierdziła, iż już sam cel tej Dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand still. Według Komisji, domyślny obowiązek przestrzegania zasady stand still sprawił, że Państwa Członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Argumentując funkcjonowanie zasady stand still na gruncie Dyrektywy 69/335 Komisja podniosła, że Rzecznik generalny Fenelly w swojej opinii w sprawie C 350/98 jasno stwierdził, że Państwa Członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej Dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie. Trybunał Sprawiedliwości podtrzymał to rozumowanie w swoim orzeczeniu z dnia 11 listopada 1999 r. w sprawie C-350/98 (str. 1, 8 i 9 uzasadnienia ww. wniosku).

Celem Dyrektywy 69/335 jest wspieranie swobodnego przepływu kapitału w szczególności poprzez możliwość uzyskania zwolnienia z podatku kapitałowego. Nie odpowiadają temu celowi działania Państwa Członkowskiego, które, tak jak uczyniła to Polska, w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej zwalnia z podatku kapitałowego pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, by po ponad dwóch latach funkcjonowania tego zwolnienia czynność tę opodatkować, a po kolejnych dwóch latach - ponownie zwolnić z podatku. Taka niestabilność regulacji nie służy wspieraniu swobodnego przepływu kapitału, a wprowadzenie opodatkowania po wcześniejszym zwolnieniu z podatku jest wprost sprzeczne z wytyczonym przez Dyrektywę (ukształtowanym Dyrektywą 85/303) kierunkiem działania, tj. doprowadzenia do zwolnienia z podatku kapitałowego ze względu na jego niekorzystny wpływ na gospodarkę. W ww. wniosku Komisja Wspólnot Europejskich wskazała, że podatek kapitałowy ma być zniesiony do 2010 r., co nastąpi po 25 letnim okresie, w którym Państwa Członkowskie mogły dostosować swoje regulacje do zniesienia tego podatku. W większości państw Wspólnoty podatek ten został zniesiony, co z punktu widzenia konkurencyjności polskich podmiotów gospodarczych nie może pozostawać bez znaczenia. Tym bardziej "zaskakiwanie" tych podmiotów ponownym wprowadzeniem podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika nie może być ocenione jako działanie zgodne z celem Dyrektywy 69/335.

Państwa Członkowskie mogły dokonać jednokrotnego wyboru spośród możliwości jakie przyznał im art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, tj. opodatkować lub zwolnić z opodatkowania operacje inne niż określone w ust. 1 tego artykułu. Polska decydując się w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. Oznacza to, że przepisy u.p.c.c.p. obowiązujące w 2008 r. w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika są sprzeczne z Dyrektywą 69/335.

Zakaz ponownego wprowadzania opodatkowania w zakresie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, jeżeli państwo członkowskie wybrało zwolnienie, chociaż nie było obowiązane, potwierdza wprost Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. W art. 7 tej dyrektywy wprowadzono klauzule, w brzmieniu:

"1. Niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a) państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany dalej "podatkiem kapitałowym", może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem że jest on zgodny z art. 8-14.

2. Jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić.

3. Jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy od wkładów kapitałowych, o których mowa w art. 3 lit. g)-j), nie może ono ponownie wprowadzić podatku kapitałowego od takich wkładów kapitałowych, niezależnie od art. 10 ust. 2.

4. Jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy od wniesienia do oddziału kapitału trwałego lub kapitału obrotowego, nie może ono ponownie wprowadzić podatku kapitałowego od danych wkładów kapitałowych, niezależnie od art. 10 ust. 4.

5. Jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przyzna zwolnienie na mocy art. 13, nie może ono później naliczać podatku kapitałowego od wkładów kapitałowych, których dotyczy to zwolnienie."

Zgodnie z art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/2) dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana; w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego, które mają urzeczywistniać postanowienia dyrektywy. Należy podkreślić, że wykładnia prowspólnotowa, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 249 TWE, stanowi obowiązek sądów krajowych, ale również organów administracji. Wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (wyrok ETS z 13 listopada 1990 r. C-106/89 Marleasing/Comercial Internacional de Alimentación C-340/89). W przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, sąd – mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - odmówi zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego. Jednocześnie powstająca "luka" musi być wypełniona albo przez bezpośrednie podstawienie w miejsce niezastosowanej normy prawa krajowego normy wspólnotowej albo przez inne normy prawa krajowego, które musi skonstruować organ stosujący prawo, a normy dyrektywy stanowią podstawę do ustalenia pola, w obrębie którego może poruszać się taki organ.

Mając na uwadze powyższe, Sąd stanął na stanowisku, iż w niniejszej sprawie zwolnienie pożyczki udzielonej Skarżącej przez wspólnika z podatku od czynności cywilnoprawnych powinno być rozpatrzone na podstawie art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r., oczywiście wówczas, gdy niemożliwe okaże się bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 (o czym wyżej), do czego jest zobowiązany organ podatkowy ponownie rozpatrujący tę sprawę.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), postanowiono jak w sentencji.