Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 579/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 127, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1046/15 w sprawie ze skargi T. S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 marca 2015 r., nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. na rzecz T. S.A. w P. kwotę 10800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1046/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej) z dnia 26 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Decyzją z dnia 26 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania T. S.A. z siedzibą w P. (dalej: Spółka, Skarżąca) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 17 grudnia 2013 r., w której określono Spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz podatek od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) za grudzień 2008 r.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 r. wykazało nieprawidłowości, z których wynikało, że faktura z dnia 1 grudnia 2008 r., wystawiona na rzecz Spółki przez B. z tytułu sprzedaży licencji na kurs do nauki języka hiszpańskiego do szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Wobec tego faktura ta nie może być związana z realizacją zadania publicznego polegającego na dostawie do ww. szkół oprogramowania do nauki języków obcych, w tym m.in. języka hiszpańskiego. W konsekwencji powyższych ustaleń zakwestionowano także podatek należny wynikający z faktury z dnia 1 grudnia 2008 r., wystawionej przez Spółkę na rzecz W.

Za niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych uznano również, w innych postępowaniach kontrolnych, faktury wystawione w dniu 1 grudnia 2008 r. przez pozostałe podmioty tj. wystawione przez S. dla B., przez B. dla: K., A., przez K. dla W., przez A. dla W., przez W. dla S., przez S. dla A., przez A. dla P. i dla O., przez P. dla O. Faktury te miały dotyczyć dostawy licencji bądź licencji wraz z programami do nauki języków obcych. Wymienione firmy wskazywały podczas prowadzonych wobec nich postępowań kontrolnych, że wraz z fakturą otrzymywały dokument licencyjny wystawiony przez S. Tymczasem szkoły posiadały te licencje już w listopadzie 2008 r. W związku z tym stwierdzono, że faktury z dnia 1 grudnia 2008 r. nie dokumentują transakcji w nich opisanych, a ww. firmy utworzyły łańcuch, w ramach którego wymieniały się jedynie fakturami - nie zaistniały pomiędzy tymi podmiotami rzeczywiste transakcje gospodarcze. Nie mogły być bowiem przedmiotem obrotu we wskazanym dniu prawa, które były już w posiadaniu szkół i z których szkoły mogły już korzystać.

2.2. Organy podatkowe ustaliły, że podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji świadomie podejmowały szereg działań mających na celu uwiarygodnienie transakcji opisanych na fakturach z dnia 1 grudnia 2008 r. W tym celu sporządzane były fikcyjne oferty, zapytania ofertowe, umowy na dostawę licencji na oprogramowanie. W związku z tym uznano, że historia operacji na rachunkach bankowych spółek S. i Y. nie ma wpływu na dokonaną ocenę transakcji. Brak przelewu pomiędzy rachunkami bankowymi nie dowodzi, że w rzeczywistości nie miała miejsce transakcja pomiędzy S. i Y., na mocy której Y. uzyskało prawa do oprogramowania do nauki języków obcych.

Wskazano także, że osoby związane ze spółkami uczestniczącymi w łańcuchu transakcji świadomie uczestniczyły w nierzetelnych transakcjach, a świadczy o tym chociażby fakt późniejszego tworzenia dokumentacji (umów o dystrybucji) z datą wcześniejszą, konsultacje co do treści faktur, w sytuacji gdy strony rzekomo miały już mieć zawarte umowy dystrybucji programów do nauki języków obcych. Podkreślono, że również R. S. (członek zarządu spółki T.) uczestniczył w wymianie korespondencji elektronicznej, w której ustalono treść faktur. Poza tym, świadome posługiwanie się nierzetelnymi fakturami potwierdzają również zeznania prezesa zarządu spółki T. J. G. oraz R.S.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że łańcuch dostaw licencji utworzony przez firmy wskazane w decyzji organu kontroli skarbowej był również przedmiotem badania przez Prokuraturę Apelacyjną w G. Wydział V do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji. W efekcie przeprowadzonego postępowania przygotowawczego sporządzony został akt oskarżenia z dnia 25 listopada 2014 r., sygn. akt Ap. V Ds 23/14, m.in. przeciwko: J. G. (prezesowi zarządu T.) i R. S. (członkowi zarządu T.).

2.4. W skardze złożonej do Sądu pierwszej instancji Spółka wniosła o uchylenie wydanych w sprawie decyzji zarzucając naruszenie:

1) art. 127 O.p. poprzez ograniczenie się do wybiórczej kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a tym samym nierozpatrzenia sprawy po raz drugi przez organ odwoławczy gdyż organ ten ograniczył się jedynie do oceny zasadności "poglądów" organu pierwszej instancji;

2) art. 123 w zw. z art. 124 O.p. poprzez brak wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się organ odwoławczy włączając jako dowód w sprawie kopię aktu oskarżenia, gdy tymczasem Skarżąca chcąc czynnie uczestniczyć w postępowaniu odwoławczym zwracała się z wnioskiem o stosowne wyjaśnienia; Strona zarzuca, że postępowanie odwoławcze sprowadzało się do analizy kopii aktu oskarżenia oraz, że organ drugiej instancji przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe również z własnych pism kierowanych do innych organów administracji publicznej;

3) art. 180 § 1 w zw. z art. 235 O.p. poprzez uznanie za dowód kopii aktu oskarżenia, gdy tymczasem dokument ten nie może stanowić dowodu, a tym bardziej dowodu rozstrzygającego wątpliwości w sprawie na korzyść decyzji organu pierwszej instancji.

4) art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie, podczas gdy:

a) analizowane w sprawie transakcje odzwierciedlały rzeczywisty obrót gospodarczy, zatem przepis ten nie mógł stanowić podstawy prawnej wydania obu decyzji;

b) zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie może powstać na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w sytuacji, gdy czynność została wykazana przez podatnika i odprowadzony został podatek należny, ujęty w zobowiązaniu za okres rozliczeniowy; powołując się na wyrok NSA w Warszawie z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1133/11, Skarżąca stwierdziła, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma charakter sankcyjno-prewencyjny i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy w sprawie występuje ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności; zdaniem skarżącej w niniejszej sprawie takie ryzyko nie istniało; Ponadto Strona podniosła, że zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wobec wszystkich równoległych transakcji doprowadziło do sytuacji, w której Skarb Państwa, poprzez zaskarżoną decyzję, jak również inne równolegle decyzje "na wspomnianym procederze zarabia", gdyż rozpoznaje tylko podatek należny i odmawia uwzględnienia podatku naliczonego. W rażący sposób następuje, zatem naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

5) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr 280685 wystawionej przez spółkę B., podczas gdy przesłanką zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie przez organ podatkowy należytej staranności przez podatnika; tymczasem badane transakcje z dnia 1 grudnia 2008 r. (zakupowa ze spółką B. i sprzedażowa ze spółką W.) nie stanowiły dla skarżącej nadzwyczajnych zdarzeń gospodarczych, a sposób ich przeprowadzenia, jak również rozliczenia był analogiczny do zdarzeń ujętych w rozliczeniach za poprzednie okresy, które organy podatkowe uznały za prawidłowe;

6) art. 193 § 1 oraz art. 193 § 2 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez stwierdzenie, że księgi podatkowe Skarżącej są nierzetelne w zakresie ujęcia transakcji ze spółkami B. i z W., podczas gdy zgromadzone w sprawie dowody w sposób jednoznaczny potwierdzają, że transakcje te miały miejsce oraz świadczy o tym treść decyzji organu pierwszej instancji, w której nie tyle jest podważane zaistnienie transakcji, co prawidłowość ich sklasyfikowania dla potrzeb podatku od towarów i usług;

7) art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. poprzez brak szczegółowego odniesienia się do zastrzeżeń Skarżącej, przy niezrozumiałym uzasadnianiu przyjętej tezy o braku rzeczywistego zdarzenia gospodarczego w dniu 1 grudnia 2008 r.; w zaskarżonych decyzjach nie wyjaśniono w sposób dokładny, zgodny z przepisami prawa autorskiego, przesłanek przyjęcia stanowiska o braku rzeczywistego zdarzenia gospodarczego w dniu 1 grudnia 2008 r.;

8) art. 191 O.p. poprzez pominięcie przy ocenie dowodów zgromadzonych w sprawie poczynionych uprzednio ustaleń w zakresie specyfiki działalności Skarżącej, jak również poprzez dowolną ocenę dowodów sprowadzającą się do:

a) nieuzasadnionego przyjęcia, że transakcje z dnia 1 grudnia 2008 r. pozostają w związku faktycznym z realizacją całości zadania publicznego;

b) pominięcia zestawienia obrotu licencjami przedstawionego przez skarżącą;

c) utożsamianie pojęć "dokumentu licencji zbiorczej" i "praw z tytułu licencji";

d) pominięcie oświadczeń Skarżącej dotyczących znaczenia, jakie przypisuje się dokumentom określającym sposób korzystania z licencji oraz dotyczących funkcjonowania "magazynu licencji";

9) art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego i brak ustaleń w zakresie:

a) charakteru współpracy pomiędzy spółką B. a Skarżącą na podstawie umowy z dnia 8 lutego 2008 r.;

b) istoty zapytania ofertowego spółki W. z dnia 6 sierpnia 2008 r. oraz zapytania Skarżącej z dnia 14 sierpnia 2008 r.

c) istoty zapytania ofertowego Skarżącej z dnia 8 sierpnia 2008 r. oraz odpowiedzi spółki B. z dnia 12 sierpnia 2008 r.

d) zagadnienia aktualizacji oferty Skarżącej z września 2008 r.,

e) istoty zamówienia skierowanego przez spółkę W. do Skarżącej z dnia 21 listopada 2008 r.,

f) istoty zamówienia skierowanego przez Skarżącą do spółki B. z dnia 24 listopada 2008 r.,

g) sposobu prowadzenia tzw. gospodarki magazynowej licencji przez Skarżącą;

h) charakteru transakcji z dnia 1 grudnia 2008 r. (w tym zlekceważenie inicjatywy dowodowej Skarżącej w części dotyczącej dowodu z tzw. opinii prywatnej);

10) art. 187 § 3 O.p., poprzez pominięcie faktu, jakim jest sposób wynagradzania pośredników (dystrybutorów) sprowadzający się częstokroć do uwzględnienia w cenie prowizji za skojarzenie stron transakcji, jak również powszechnej praktyki rynkowej sprowadzającej się do łańcucha trakcji, co w przypadku dostaw towarów doprowadziło nawet do przyjęcia szczególnej konstrukcji prawnej w podatku od towarów i usług, tj. dostaw łańcuchowych;

11) art. 188 w związku z art. 180 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej o przeprowadzenie dowodu z:

a) wydruku komunikatu przygotowanego przez S. na okoliczność przyjętych w branży IT standardów dotyczących dokumentowania legalności oprogramowania;

b) artykułu prasowego "Urzędnicy tropią pirackie programy" na okoliczność standardów dotyczących dokumentowania legalności oprogramowania;

c) opinii prywatnej na okoliczności dotyczące charakteru prawnego i skuteczności transakcji z dnia 1 grudnia 2008 r.;

12) art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p., poprzez nieprawidłowe uzasadnienie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej:

a) brak wyjaśnienia, dlaczego niektóre dowody się pomija, a innym daje się wiarę;

b) liczne domniemania faktyczne niewyjaśnione w sposób logiczny i jednoznaczny;

c) manipulowanie materiałem dowodowym;

d) fragmentaryczne uzasadnienie prawne (w szczególności brak odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 108 u.p.t.u.).

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

3.2. Rozpoznając sprawę Sąd za prawidłowe uznał twierdzenie organów podatkowych, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na istnienie łańcucha transakcji, zaczynającego się od producenta oprogramowania (spółki S., a kończy się na członkach konsorcjum, które wygrało realizację zadania dla M., tj. O., Y. oraz C. W opisanym przez organy podatkowe łańcuchu transakcji uczestniczyło łącznie 12 podmiotów pośredniczących w wystawianiu faktur, a ustalony schemat działania polegał na wystawianiu między pośrednikami faktur za "sprzedaż licencji", w związku z zamówieniem publicznym M.

Słusznie także przyjął organ pierwszej instancji, że zakwestionowaniu transakcji dokonanych w dniu 1 grudnia 2008 roku musi towarzyszyć jednoczesne odtworzenie przebiegu transakcji rzeczywistej, dokonanej przed 30 listopada 2008 roku. Sąd podkreślił, że w odróżnieniu od typowych transakcji łańcuchowych zmierzających do wyłudzenia podatku VAT, w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z tzw. podmiotami "słupami", podmiotami faktycznie nieistniejącymi czy firmantami, lecz występują tu podmioty istniejące i działające w obrocie gospodarczym, w konkretnej branży, legitymujące się stosownym doświadczeniem. Wystawione przez te podmioty faktury, odzwierciedlały w swej treści określony stosunek zobowiązaniowy między wystawcą i odbiorcą tej faktury, w zakresie tak podstawowych elementów jak: rodzaj świadczenia (pieniężne), jego wysokość i termin płatności. Bezsporny w sprawie jest także fakt wykonania tych zobowiązań, co wynika z analizy znajdujących się w aktach rachunków bankowych tych podmiotów, a ponadto podatkowego rozliczenia tych transakcji (w tym zapłaty podatku należnego).

Sąd zauważył, że to środki pieniężne z M, które mogły być wypłacone dopiero po stwierdzeniu prawidłowego wykonania zamówienia publicznego (tj. po dniu 30 listopada 2008 r.), były źródłem finansowania tego łańcucha. Tym samym środki te nie mogły być jednocześnie źródłem sfinansowania transakcji rzeczywistej, która miała mieć miejsce przed 30 listopada 2008 r., a tym bardziej w dniu 12 listopada 2008 r., tj. w dacie uwidocznionej w treści dokumentu licencji dostarczonego do szkół w dniach 17-18 listopada 2008 r.

3.3. W ocenie Sądu ustalenie przez organ pierwszej instancji okoliczności dotyczących transakcji rzeczywistej, budzi szereg uzasadnionych wątpliwości. Wyprowadzone przez organ pierwszej instancji wnioski, bezkrytycznie zaakceptowane przez organ odwoławczy, są pochopne i zbyt daleko idące, co po części jest rezultatem wadliwej oceny dowodów. Organy podatkowe przede wszystkim nie ustaliły i nie wyjaśniły, w którym momencie (przed 30 listopada 2008 r.) i w jaki sposób doszło do złożenia przez S. i Y. zgodnych oświadczeń woli, świadczących o zawarciu umowy, pozwalającej spółce Y. na udzielenie dalszej licencji na (zasadzie umowy sublicencyjnej) szkołom i M. (zgodnie z treścią dokumentu licencji dostarczonego podczas wykonania przedmiotu zamówienia publicznego).

Zdaniem Sądu organ pierwszej instancji bezpodstawnie utożsamia sam fakt przekazania szkołom dokumentu licencji wystawionego przez Y., ze skutecznym prawnie udzieleniem sublicencji, w sensie zawarcia umowy licencyjnej. Bezsporne jest bowiem, że na etapie wykonania zamówienia publicznego w listopadzie 2008 r. M. nie przyjmował i nie składał żadnych oświadczeń woli w tym zakresie i nie przekazywał też konsorcjantom żadnych środków pieniężnych. Z umowy z M. nie wynika zaś, aby przekazanie jakichkolwiek praw do przedmiotu umowy miało nastąpić nieodpłatnie.

W ocenie Sądu w ogóle nie został rozważony przez organy podatkowe sens i gospodarcze uzasadnienie takiej rzeczywistej transakcji, w sytuacji, w której organy analizowały okoliczności spornych transakcji także w kontekście tzw. zmowy przetargowej, a zatem przy założeniu, że wszystkie podmioty w łańcuchu uzgodniły, że transakcji i obrotu konkretnym prawem majątkowym dokonają w dniu 1 grudnia 2008 r., a nie wcześniej.

Organ pierwszej instancji nie wyjaśnił w szczególności, dlaczego przedmiot dostawy, który co do zasady winien odnosić się do przedmiotu wskazanego w treści zakwestionowanych faktur, w przypadku transakcji rzeczywistej składa się z trzech odrębnych elementów (dostaw), tj.: praw licencyjnych, dokumentu licencyjnego i oprogramowania.

3.4. Sąd podkreślił, że kluczową dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest kwestia ustalenia o jakie czynności chodzi, tj. jakie fakty i okoliczności należy ustalić, aby zidentyfikować istotne elementy analizowanej transakcji gospodarczej, i uznać, czy w konkretnym czasie, miejscu i między konkretnymi podmiotami gospodarczymi taka transakcja rzeczywiście (faktycznie) została dokonana. Istotne znaczenie z punktu widzenia koniecznych do ustalenia okoliczności faktycznych ma także przesądzenie kwestii dotyczącej obrotu samym dokumentem licencji, jako czynności faktycznej, która nie warunkuje skuteczności zawarcia umowy przeniesienia praw licencyjnych.

Sąd uznał, że określenie w umowie z M. obowiązku umownego wykonawcy jako "przekazania dokumentu licencji" i wykonanie tego obowiązku przez fizyczne dostarczenie kopii tego dokumentu do szkół (placówek) oraz treść protokołu odbiorczego nie są wystarczającymi dowodami wskazującymi na nabycie przez Y., a w konsekwencji i M., praw licencyjnych do dostarczonego oprogramowania przed 30 listopada 2008 r.

Sąd ponadto stwierdził, że zeznania K.B. co do istotnych faktów uznać należy za logiczne, znajdujące potwierdzenie w realiach obrotu gospodarczego. Odmienna ocena dokonana przez organ pierwszej instancji narusza art. 191 O.p., przy czym zauważyć należy, że wynika to przede wszystkim z faktu, iż organ pierwszej instancji koncentrował się głównie na wykazaniu, że K.B. wiedział o wystawieniu i posługiwaniu się przez Y. licencją przez siebie wystawioną, a przyjmując jednocześnie, że tylko samo posiadanie dokumentu licencyjnego świadczy o przeniesieniu tych praw, organ pochopnie sformułował na tej podstawie wniosek o przejściu praw licencyjnych z S. na Y. Akceptując taką ocenę, powołany tu przepis naruszył także organ odwoławczy, który wyczerpującej, własnej oceny, w zasadzie nie przedstawił.

Ustalenie stanu faktycznego w zakresie okoliczności i faktów mających stwierdzić zawarcie transakcji rzeczywistej przed 30 listopada 2008 r., w kontekście dokonanej przez organy oceny dowodów osobowych, wymagało odniesienia się do twierdzeń drugiej strony tej transakcji, tj. spółki Y.

3.5. W podsumowaniu Sąd uznał, że przedstawiona analiza wskazanych przez organ pierwszej instancji dowodów, nie pozwala na stanowcze i nie budzące wątpliwości ustalenie istotnych elementów transakcji rzeczywistej, takich jak czas jej dokonania, miejsce i forma czynności prawnej. Ustalenie daty dokonania tej transakcji ma istotne znaczenie, skoro pierwsza z wystawionych przez Y. licencji opatrzona była datą 12 listopada 2008 r. Nie wiadomo gdzie została zawarta ta transakcja, i kto składał w imieniu spółek S. i Y. prawnie wiążące oświadczenia woli. Organ podatkowy postąpił niekonsekwentnie, nie dążąc do ustalenia tych istotnych faktów, skoro już w protokole z badania ksiąg podatkowych sugerował zawarcie takiej transakcji zarówno w formie pisemnej (na podstawie dokumentu) jak i ustnej. Nie ulega wątpliwości, że odtworzeniu przebiegu transakcji rzeczywistej nie może towarzyszyć założenie, że był to tylko obrót dokumentem licencji jak towarem, oraz pogląd o istotnej doniosłości prawnej faktu przejścia posiadania dokumentu licencji. Organ pierwszej instancji nie ustalił wreszcie, czy w związku z dokonaniem transakcji rzeczywistej w listopadzie 2008 roku, nabycie tych praw nastąpiło odpłatnie i na jakich warunkach (termin płatności). Organy podatkowe nie wskazały też, na podstawie jakich konkretnych zachowań można odtworzyć przebieg transakcji rzeczywistej, przy założeniu, że mogła ona zostać zawarta w sposób dorozumiany.

Wobec powyższego Sąd uznał, że ustalenia faktyczne są niepełne i nie wyjaśniają istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, i po części wynikają z błędnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) z postępowania przetargowego i dowodów osobowych (zeznania i wyjaśnienia K. B.).

3.6. W ocenie Sądu na uwzględnienie zasługiwał także zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Organ odwoławczy w zasadzie nie przeprowadził własnej oceny zebranych dowodów, zaakceptował jedynie stanowisko organy pierwszej instancji, w sposób pobieżny odniósł się do istotnych zagadnień, w tym do zarzutów odwołania. Rozstrzygając sprawę po raz drugi organ odwoławczy nie prowadził obszernego postępowania dowodowego, nie uwzględnił także wniosków dowodowych skarżącej. W ocenie Sądu organ drugiej instancji zbyt pochopnie oddalił także wniosek dowodowy Skarżącej, o przeprowadzenie dowodu z zapisów operacji (przelewów) realizowanych pomiędzy rachunkami bankowymi S. a Y.

4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 i w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, wbrew zgromadzonym w aktach sprawy dokumentom, że organy podatkowe nierzetelnie oceniły materiał dowodowy będący podstawą orzekania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. i w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającego na przyjęciu przez Sąd, że organy podatkowe nie zbadały, nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. i w związku z art. 188 O.p. poprzez nie zastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że organy podatkowe orzekając, nie mogły oprzeć się na zgromadzonym materiale dowodowym i wedle oceny Sądu był on niewystarczający dla wydania decyzji podatkowych o wskazanej treści;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. i w związku z art. 187 O.p. poprzez poprzez nie zastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że organy podatkowe orzekając, nie mogły oprzeć się na zgromadzonym materiale dowodowym i wedle oceny sądu był on niewystarczający i nie zebrany w sposób pełny przez organy podatkowe w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do wydania rozstrzygnięcia;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. i w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie przez WSA w Poznaniu, że organy podatkowe nie wykazały za pomocą środków dowodowych, że zakwestionowane faktury zakupu i sprzedaży licencji, którymi dysponowała spółka T. były tzw. "pustymi fakturami", w sytuacji gdy to uczyniły;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. i w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie przez WSA w Poznaniu, że organy podatkowe nie stwierdziły czy dana okoliczność na podstawie oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału jest wykazana, w sytuacji gdy to uczyniły;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. i w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie przez WSA w Poznaniu, że organy podatkowe nie ustaliły precyzyjnego przebiegu transakcji rzeczywistej pomiędzy spółkami S. a B. oraz przedmiotu obu zakwestionowanych transakcji z udziałem skarżącej, w sytuacji gdy to uczyniły;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. i w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez przyjęcie przez WSA w Poznaniu, że organy podatkowe błędnie wskazały, iż używanie programu do nauki języka obcego może być używaniem legalnym, choć nie budzi wątpliwości że spółka S.A. Y. przekazując oprogramowanie do szkół posiadała na ten program licencję już w listopadzie 2008r.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. i w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającego na przyjęciu przez Sąd, że organy podatkowy naruszyły powyższe przepisy ustawy Ordynacja podatkowa;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. i w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającego na przyjęciu przez Sąd, iż organ podatkowy naruszył powyższy przepis ustawy Ordynacja podatkowa, w sytuacji gdy uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera pełne i konkretne wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w związku z art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez WSA w Poznaniu przy rozpatrywaniu sprawy - całości zgromadzonego w aktach sprawy materiału oraz błędną interpretację materiału uwzględnionego w rozstrzygnięciu, w szczególności poprzez wskazanie, że organy podatkowe nie dokonały samodzielnych pełnych ustaleń i nie udowodniły pozomości czynności prawnych dokonywanych przed skarżącą spółkę i inne podmioty (powiązane spółki wskazane w postępowaniu), biorące udział w obrocie tzw.: "pustymi fakturami", w sytuacji gdy tego dokonały;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak dostatecznego wskazania przyczyn uchylenia zaskarżanej decyzji poprzedzającej zaskarżone orzeczenie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 oraz w związku z art. 106 § 3 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez WSA w Poznaniu przy rozpatrywaniu sprawy całości zgromadzonego w aktach sprawy materiału oraz błędną interpretację materiału uwzględnionego w rozstrzygnięciu;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera konkretnego wskazania co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy, w sytuacji gdy zalecenia Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku są bezpodstawne, albowiem ich treść odpowiada czynnościom już wykonanym w toku postępowania przez organy podatkowe;

- art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z 120 O.p. i w związku z art. 83 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez przyjęcie przez skład orzekający, iż organy podatkowe nie mają obowiązku orzekania na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa polskiego - w tym cytowanych w treści skargi kasacyjnej przepisów u.p.t.u., czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 oraz w związku z art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez WSA w Poznaniu przy rozpatrywaniu sprawy - całości zgromadzonego w aktach sprawy materiału oraz błędną interpretację materiału uwzględnionego w rozstrzygnięciu;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 oraz w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, polegającą na tym, że WSA w Poznaniu, w ramach obowiązku rozpoznania wszystkich aspektów sprawy, nie rozpoznał ich i nie ocenił stanowiska stron;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 oraz w związku z art. 106 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie organ podatkowy nie podjął wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1, art. 135 P.p.s.a. oraz w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe naruszając powyższe przepisy O.p., a w szczególności uznanie, że organy podatkowe naruszyły ogólne zasady postępowania w takim stopniu, że naruszenie tych przepisów postępowania miało istotny wpływ na jego wynik, podczas gdy organy podatkowe dochowały w tej sprawie należytej staranności procesowej, zebrały cały i kompletny materiał dowodowy i odpowiednio go oceniły, zapewniając skarżącej spółce wszelkie gwarancje procesowe;

- art. 141 § 4 w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu co do prawidłowości uzasadnienia, albowiem zawiera ono kwestie wzajemnie sprzeczne (np. co do roli w postępowaniu opinii prawnej przedstawionej przez skarżącą spółkę i zastosowania art. 108 u.p.t.u.) - a co za tym idzie - braku oddalenia skargi;

- art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było dotknięte żądną .z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie, przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. P.p.s.a. w związku z 127 O.p. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych - wbrew stanowisku sądu nie naruszyło zasady dwuinstancyjności, a organ podatkowy II instancji nie przyjął bezkrytycznie ustaleń organu I instancji jak chce Sąd, w sytuacji gdy Dyrektor Izby Skarbowej w P. przeprowadził swoje postępowanie dowodowe (w tym m.in. z aktu oskarżenia, pisma Ministra Edukacji Narodowej z 2014 r. i przesłuchania K. B. w sprawie prowadzonej przez prokuraturę apelacyjną w Gdańsku) i wyciągnął własne, prawidłowe wnioski;

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 oraz w związku z art. 106 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie organ podatkowy nie podjął wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 oraz w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a w związku z art. 122 O.p. poprzez pominięcie w niniejszej sprawie wskazanych w aktach sprawy i przytoczonych w treści uzasadnienia wyroków WSA w Gdańsku, WSA w Gliwicach i WSA w Warszawie wydanych w tożsamym stanie faktycznym i prawnym, w sytuacji gdy było to konieczne do zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 oraz w związku z art. 106 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie organ podatkowy zobowiązany był oprzeć się na cytowanym w uzasadnieniu wyroku NSA i TK, w sytuacji gdy orzeczenia te dotyczą innych sytuacji faktycznych i pozostają bez bezpośredniego związku z niniejszą sprawą;

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 187 i art. 188 O.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie organ podatkowy zobowiązany był przeprowadzić dowód z analizy rachunków bankowych spółki z o.o. S. i spółki akcyjnej Y., w sytuacji gdy dowód ten nie miał żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy;

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. przez błędne przyjęcie przez sąd, że w sprawie mamy do czynienia z pozornością czynności prawnych będących podstawą wystawienia spornych faktur, w sytuacji gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że mamy do czynienia z tzw. "pustymi fakturami";

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 oraz z art. 151 P.p.s.a. poprzez wydanie przez Sąd wyroku z pominięciem akt sprawy, błędnym przyjęciu przez Sąd tezy o niekompletności materiału dowodowego i wadliwości ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy oraz wyprowadzenie z treści akt wadliwych wniosków, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi, a w szczególności pominięciu zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji błędnie wskazał na istnienie braków w postępowaniu podatkowym, nie wskazując tak naprawdę w jakim zakresie ewentualne braki mogły mieć istotny wpływa na wynik sprawy. Zbędne jest natomiast przeprowadzenie przez organy podatkowe okoliczności wskazanych w zaleceniach Sądu tez i dowodów, gdyż okoliczności te są całkowicie nie istotne dla wyniku całego postępowania, albo stosowne okoliczności zostały już wykazane innymi środkami dowodowymi i przeanalizowane dokładnie przez organy podatkowe;

2. na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez odmowę jego zastosowania w sytuacji gdy na gruncie niniejszej sprawy było to konieczne;

- naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i dalszego przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmowę jego zastosowania w sytuacji gdy na gruncie niniejszej sprawy było to konieczne;

- naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. poprzez wymóg jego zastosowania, w sytuacji gdy na gruncie niniejszej sprawy organy podatkowe jednoznacznie wykazały, że w niniejszej sprawy mamy do czynienia z pustymi fakturami, a nie z pozornością czynności prawnych.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zwrot kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że Dyrektor Izby Skarbowej oparł skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W myśl tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1787/06, CBOSA).

Mimo wielości zarzutów natury procesowej stawianych zaskarżonemu wyrokowi, kwestią sporną, której zarzuty te dotykają jest ustalenie istotnych w sprawie faktów i okoliczności. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się na zarzucie naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zarzutami tymi autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie został zebrany i wyjaśniony w sposób należyty oraz został wadliwie oceniony przez Sąd pierwszej instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd nie podziela tych zarzutów.

5.3. Przystępując do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora IS Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję trafnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na konieczność ustalenia przebiegu transakcji rzeczywistej, której przedmiot (sprzedaż praw licencyjnych) miał być tożsamy z przedmiotem transakcji z dnia 1 grudnia 2008 r. między S. a B. oraz przedmiotu obu zakwestionowanych transakcji z udziałem Skarżącej.

Przy ocenie zasadności wskazanych naruszeń przepisów postępowania, podnieść na wstępie należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Odnosząc się do opisanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, że nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie nie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena budzi zastrzeżenia. Należy podkreślić, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.).

Przypomnieć należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04).

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Zasada ta doznaje niekiedy ograniczenia - w pewnych wypadkach ustawodawca wprowadza bowiem pewne elementy legalnej oceny dowodów, wskazując w konkretnej normie walor określonego środka dowodowego. Wyłączenie zasady swobodnej oceny dowodów zawsze jednak wynikać musi z konkretnego, obowiązującego przepisu prawa i dotyczyć może konkretnej okoliczności. W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1360/13, za Z. Ziembiński - Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenie przez organy okoliczności dotyczących transakcji rzeczywistej, budzi szereg uzasadnionych wątpliwości. Zdaniem Sądu wyprowadzone wnioski są pochopne i zbyt daleko idące, co po części jest rezultatem wadliwej oceny dowodów. Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że organy podatkowe nie ustaliły i nie wyjaśniły, w którym momencie (przed 30 listopada 2008 r.) i w jaki sposób doszło do złożenia przez S. i Y. zgodnych oświadczeń woli, świadczących o zawarciu umowy, pozwalającej spółce Y. na udzielenie dalszej licencji na (zasadzie umowy sublicencyjnej) szkołom i M. (zgodnie z treścią dokumentu licencji dostarczonego podczas wykonania przedmiotu zamówienia publicznego). Wystawienie dokumentu licencji przez Y. nastąpiło niewątpliwie przy akceptacji spółki S., i to ustalenie faktyczne organów jest prawidłowe, nie świadczy to jednak, że w ten sposób została zawarta umowa sublicencji między S. a Y. Zauważyć także należy, że organ bezpodstawnie utożsamia sam fakt przekazania szkołom dokumentu licencji wystawionego przez Y., ze skutecznym prawnie udzieleniem sublicencji, w sensie zawarcia umowy licencyjnej.

Organ nie wyjaśnił w szczególności, dlaczego przedmiot dostawy, który co do zasady winiec odnosić się do przedmiotu wskazanego w treści zakwestionowanych faktur, w przypadku transakcji rzeczywistej składa się z trzech odrębnych elementów (dostaw), tj.: praw licencyjnych, dokumentu licencyjnego i oprogramowania. Takie rozbicie przedmiotu dostawy nie znajduje uzasadnienia ani w umowie z M., ani w treści spornych faktur. Umowa z M. dotyczyła dostawy oprogramowania, a dostarczenie dokumentu licencji miało potwierdzić legalność korzystania z niego. Z kolei zakwestionowane faktury dotyczyły praw licencyjnych. W ocenie Sądu, sam obrót dokumentem nie mógł być przedmiotem transakcji rzeczywistej, ani tej kwestionowanej przez organy podatkowe.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania. Organy nie podjęły bowiem wszystkich działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, nie zebrały wyczerpująco materiału dowodowego, nie poddały go wnikliwej analizie. Nie zrealizowały w ten sposób zasady prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów.

5.4. W ocenie Sądu na akceptację zasługuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w przypadku obrotu prawami z tytułu licencji, nie musi dojść do wydania dokumentu licencji i nie jest to warunek skuteczności prawnej takiej transakcji. Obrotem są bowiem prawa, a nie dokument te prawa stwierdzający. Nie budzi także zastrzeżeń pogląd, że S. udzieliło licencji w formie jednostronnej czynności prawnej wyłącznie na rzecz użytkowników końcowych, a oświadczenie to nie zostało złożone (zakomunikowane) bezpośrednio licencjobiorcom. Odnośnie przedmiotu obrotu wskazanego w treści zakwestionowanych faktur VAT, należy stwierdzić, że chodzi tu o świadczenie wynikający z umowy nienazwanej, którego treścią było przeniesienie prawa do udzielenia uprawnienia do korzystania z oprogramowania przez wskazanych w treści licencji odbiorcom (użytkownikom) końcowym (szkoły ponadgimnazjalne, policealne oraz zakłady kształcenia nauczycieli). Nie budzi zatem wątpliwości prawna dopuszczalność takiej transakcji.

W ocenie Sądu kasacyjnego za dopuszczalne uznać także należy stwierdzenie nabycia praw licencyjnych poprzez wystawienie faktury, dokumentującej zawartą umowę sprzedaży, także zawartą w formie ustnej lub przez fakty konkludentne (dorozumiane).

Zgodzić należy się z poglądem wyrażonym przez Sąd pierwszej instancji, że przesądzenie kwestii dotyczącej obrotu samym dokumentem licencji, jako czynności faktycznej, która nie warunkuje skuteczności zawarcia umowy przeniesienia praw licencyjnych, ma z punktu widzenia koniecznych do ustalenia okoliczności faktycznych istotne znaczenie, ponieważ odbiera doniosłość szczególnie akcentowanej przez organy podatkowe okoliczności, dotyczącej faktu przekazania przez S. wystawionego dokumentu licencji kolejnym podmiotom, w ujawnionym łańcuchu transakcji.

Stwierdzić należy, że ustalenie istotnych w sprawie faktów i okoliczności, zmierzających do zidentyfikowania transakcji (dostawy rzeczywistej), a tym samym pozwalającej na zakwestionowanie transakcji udokumentowanej fakturami wystawionymi w dniu 1 grudnia 2008 r., w tym fakturami Skarżącej, poprzedzone musi być analizą prawną sprzedaży opisanych praw licencyjnych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że licencja ta skutkowała udzieleniem praw na rzecz licencjonobiorcy z chwilą jej podpisania, co oznaczało, że korzystanie z oprogramowania przez szkoły z chwilą ich pobrania było legalne. Akcentowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że warunek ten naruszał postanowienia SIWZ nie ma w sprawie istotnego znaczenia, skoro licencja ta nie została przekazana do M., a samo zastrzeżenie zapłaty nigdy wobec M. nie zostało ujawnione. Z treści tej licencji wynika bezspornie, że należność za udzielenie praw licencyjnych ma wynikać z faktury. Jedyną fakturą dotyczącą tego dokumentu jest wystawiona przez S. wobec B. faktura z 1 grudnia 2008 r., która zapoczątkowała łańcuch transakcji. Organy podatkowe nie ustaliły, aby przed tą datą został wystawiony inny dokument, określający należność i termin zapłaty, w związku z dokonaniem transakcji rzeczywistej, przed 30 listopada 2008 r. Ponadto organy nie ustaliły, aby jakakolwiek należność za udzielenie praw licencyjnych stwierdzonych dokumentem licencji została przekazana w gotówce lub przekazana na rachunek M. w listopadzie 2008 r.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem wyrażonym przez Sąd pierwszej instancji, że samo zagadnienie przeniesienia praw licencyjnych na M., nie miało istotnego znaczenia, ani w toku postępowania przetargowego, ani na etapie wykonania umowy. Z tych względów dowody te nie mogą być podstawą wiążących w sprawie ustaleń faktycznych, wskazujących na istotne elementy transakcji rzeczywistej, dokonanej przed 30 listopada 2008 r. Dla ustalenia okoliczności zawarcia transakcji rzeczywistej podstawowe znaczenie mają stanowiska pisemne spółek S. i Y. oraz zeznania ich przedstawicieli (K. B. (S.), D.T. (Y.).

5.5. Naczelny Sąd Administracyjny, uznał za Sądem pierwszej instancji, że analiza wskazanych przez organ dowodów, nie pozwalała na stanowcze i nie budzące wątpliwości ustalenie istotnych elementów transakcji rzeczywistej, takich jak czas jej dokonania, miejsce i forma czynności prawnej. Organy podatkowe nie ustaliły, czy w związku z dokonaniem transakcji rzeczywistej w listopadzie 2008 r., nabycie tych praw nastąpiło odpłatnie i na jakich warunkach (termin płatności). Nie wskazały też, na podstawie jakich konkretnych zachowań można odtworzyć przebieg transakcji rzeczywistej, przy założeniu, że mogła ona zostać zawarta w sposób dorozumiany.

5.6. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie analiza materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe nie pozwala zgodzić się z argumentacją autora skargi kasacyjnej odnośnie naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i P.p.s.a. w zakresie dotyczącym prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego i ustalenia stanu faktycznego. Zasadnie Sąd uznał, że ustalenia faktyczne są niepełne i nie wyjaśniają istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, i po części wynikają z błędnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), przede wszystkim dowodów z postępowania przetargowego i dowodów osobowych (zeznania i wyjaśnienia K. B.). Przekroczenie przez organy granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), narusza jednocześnie podstawową zasadę z art. 121 § 1 O.p.

5.7. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. P.p.s.a. w związku z 127 O.p. i art. 210 § 4 O.p. W myśl zasady dwuinstancyjności, wyrażonej w art. 127 O.p., organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Gd 1061/12, LEX nr 1302777 i powołane tam orzecznictwo).

Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że organ odwoławczy w sposób pobieżny odniósł się do istotnych w sprawie zagadnień, w tym do zarzutów odwołania. W ocenie Sądu, organ odwoławczy w wielu miejscach zaskarżonej decyzji jedynie powtórzył wnioski organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie ustosunkował się w wyczerpujący sposób, do podnoszonych przez Skarżąca okoliczności dotyczących specyfiki działalności Skarżącej i prowadzonej wewnętrznej ewidencji nabycia i zbycia licencji, jako dokumentacji, która była tworzona po to, aby jedynie uwiarygodnić zakwestionowaną transakcję.

5.8. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zasadność podniesionego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wymogi i standardy, o których stanowi powołany wyżej przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. To, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji było odmienne od prezentowanego w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej.

5.9. Za niezasadne należy uznać powoływanie się w skardze kasacyjnej na oddalające wyroki WSA w Gdańsku, WSA w Gliwicach i WSA w Warszawie, wydane w tożsamym stanie faktycznym i prawnym. Zostały one bowiem w toku kontroli instancyjnej uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazane wojewódzkim sądom administracyjnym do ponownego rozpoznania.

5.10. Z uwagi na zakwestionowanie zebranego w sprawie przez organy materiału dowodowego, przedwczesnym jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, gdyż ocena zastosowania prawa materialnego może następować jedynie przy prawidłowym ustaleniu i ocenie okoliczności faktycznych sprawy.

5.11. Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlegała oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a.