Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 240/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 10 i ust. 13, art. 15 ust. 1 i ust. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 7 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2001 nr 142 poz 1591
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - t. jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi Gminy O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] r., nr [...], Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu wniosku Gminy O. (dalej: Wnioskodawca, Gmina, skarżąca) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego co do zaistniałego stanu faktycznego, w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodociągowej, kanalizacyjnej i oczyszczalni ścieków, która jest i będzie wykorzystywana przez zakład budżetowy do świadczenia usług doprowadzenia wody do posesji mieszkańców – uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W podstawie prawnej organ wskazał art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.)

Wnioskodawca we wniosku przedstawił następujący zaistniały stan faktyczny.

Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r., Nr 142, Poz. 1591 ze zm.) Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę. W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje sieć kanalizacyjną oraz wodociągową i inną infrastrukturę sanitarną i wodociągową na terenie Gminy.

Zadania z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania oraz oczyszczania ścieków komunalnych Gmina realizuje przy pomocy gminnego zakładu budżetowego o nazwie "A" w O. (dalej: Zakład). Z uwagi na dotychczasową jednolitą praktykę organów podatkowych. Zakład do tej pory był zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik podatku od towarów i usług, a status ten nigdy nie był kwestionowany przez właściwy dla Wnioskodawcy urząd skarbowy. Zakład wykazuje podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach (z podaniem własnego numeru NIP) z tytułu dokonywanej poprzez Zakład sprzedaży, w szczególności z tytułu pobieranych opłat od mieszkańców Gminy za świadczone usługi odprowadzania ścieków, jak również usługi uzdatniania i doprowadzania wody. Zobowiązanie podatkowe wynikające ze składanych przez Zakład deklaracji VAT jest regulowane z rachunku bankowego Zakładu.

Gmina w [...] r. ukończyła inwestycję polegającą na budowie sieci wodociągowej w sołectwie K. przy ul. [...] i sołectwie R. przy ul. [...]. Wydatki inwestycyjne na realizację inwestycji, były finansowane dotacją z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (dalej: "PROW"). Podatek VAT nie stanowił kosztu kwalifikowanego, czyli nie był dofinansowany.

Przedmiotowe wydatki inwestycyjne były dokumentowane fakturami VAT, które były wystawiane na Gminę jako nabywcę. Gmina nie dokonywała odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach. Przedmiotowa inwestycja po jej zrealizowaniu, została przekazana Zakładowi w nieodpłatne użytkowanie. Zakład przejął więc wykonywanie zadań własnych Gminy w zakresie doprowadzania wody, uzyskując możliwość pobierania pożytków z użytkowanej infrastruktury, co oznacza że Zakład pobiera pożytki z sieci, jednocześnie zwalniając Gminę z obowiązku administrowania infrastrukturą.

Gmina ponosiła i będzie ponosić również wydatki bieżące związane z utrzymaniem infrastruktury wodociągowej. Gmina zaznaczyła, że zakresem wniosku objęte są wyłącznie wydatki poniesione przez Gminę za okresy nieprzedawnione.

W piśmie z [...] r. Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że niezależnie od opisanej we wniosku inwestycji polegającej na budowie sieci wodociągowej w sołectwie K. przy ul. [...] i [...], Gmina poniosła również wydatki inwestycyjne dotyczące innych wymienionych w piśmie projektów.

Faktury z tytułu wspomnianych inwestycji również wystawiane były/są na Gminę. Wszystkie wskazane powyżej inwestycje, tak samo jak sieć wodociągowa w sołectwie K., zostały lub zostaną przekazane na analogicznych zasadach "A" w O. w nieodpłatne użytkowanie. Zakład będzie je wykorzystywać do świadczenia odpłatnych usług doprowadzania wody i odprowadzania ścieków.

Wnioskodawca jako przedmiot interpretacji wskazał następujące przepisy prawa podatkowego: art. 5 ust.1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 6, art. 86 ust. 1, 10 i 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. , dalej: ustawa o VAT).

W powyższym stanie faktycznym i prawnym zadano następujące pytania:

1. Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodociągowej, która jest i będzie wykorzystywana przez Zakład do świadczenia usług z zakresu doprowadzania wody do posesji mieszkańców?

2. Czy odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę?

Wnioskodawca prezentując własne stanowisko stwierdził, że: Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodociągowej, która jest i będzie wykorzystywana przez Zakład do świadczenia usług z zakresu doprowadzania wody do posesji mieszkańców. Ponadto odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę.

Uzasadniając swoje stanowisko Gmina stwierdziła, że odpłatne świadczenie usług z zakresu dostaw wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych jest odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, co nie powinno budzić wątpliwości.

Zwróciła uwagę na specyfikę stosunków pomiędzy Gminą a jej zakładem budżetowym. Podniosła, że zakład budżetowy jest jednostką sektora finansów publicznych. Z istoty jej tworzenia i funkcjonowania wynika, że jest jednostką wyodrębnioną jedynie finansowo. Jest jednostką organizacyjną gminy nieposiadającą osobowości prawnej i podległą Gminie. Zakład może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje przedmiotowe i celowe. Ponadto z uwagi na ograniczenia wynikające z ustawy o finansach publicznych (Dz.U. z 2009 r., nr 157, poz. 1240 ze zm.) samorządowe zakłady budżetowe mogą podejmować działalność jedynie w ściśle określonych w tej ustawie dziedzinach. Jest to cecha odróżniająca zakłady budżetowe od innych przedsiębiorców, którzy co do zasady mogą podejmować każdą działalność gospodarczą. Prowadzenie gospodarki finansowej zakładu jest ściśle powiązane z gospodarką jednostki samorządu terytorialnego. Plan finansowy zakładu budżetowego jest bowiem w pewnym stopniu odzwierciedleniem budżetu jednostki samorządu terytorialnego i winien być z nim zgodny. Wskazała, że gdyby Gmina nie poniosła wydatków na budowę infrastruktury wodociągowej, nie powstałby przedmiot świadczenia usług i tym samym Zakład nie miałby w ogóle możliwości świadczenia usług podlegających opodatkowaniu.

Zatem Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z działalnością opodatkowaną gminnego zakładu budżetowego. Podkreśliła, że odrębność Zakładu ma jedynie formalne znaczenie. Przywołała na poparcie swojego stanowiska orzecznictwo sądowoadministracyjne w podobnych sprawach.

Co do drugiego pytania przedstawionego we wniosku, Gmina przywołując przepisy ustawy o VAT, a w szczególności art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 tej ustawy, wskazała, że z odliczenia podatku można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

- powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

- doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

- podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13 a.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, ma ona prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz wydatków bieżących na utrzymanie tej infrastruktury w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę dokumentującą dane nabycie, co w zakresie przeszłych wydatków, będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT.

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację uznając, że stanowisko Gminy w zakresie prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodociągowej, kanalizacyjnej i oczyszczalni ścieków i sposobu jego realizacji - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, organ interpretacyjny na wstępie odwołał się do podstawowych zasad dotyczących odliczania podatku naliczonego, określonych w art. 86 ust.1 ustawy o VAT. Przywołał w związku z tym również przepisy art. 86 ust.2 pkt 1 oraz art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 tej ustawy.

Wskazał, ze warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Dalej organ powołał przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.), m.in. art. 2 ust. 1, z którego wynika, że gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, jak również art. 7 ust.1 pkt 3 tej ustawy, który stanowi, że zadania własne gminy obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Ponadto organ wskazał również na wynikające z ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.) zasady gospodarowania gminnym zasobem nieruchomości.

Przytoczył także dla zdefiniowania terminu "samorządowy zakład budżetowy" regulacje zawarte w art. 9 i 15 ust. 1 i 2 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885).

Organ stwierdził, ze samorządowy zakład budżetowy w zakresie powierzonej mu działalności działa jako odrębny od Gminy podatnik.

Odwołał się ponadto do art. 9 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, s.1 ze zm.), zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności, rozumianej jako w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. W związku z powyższym organ stwierdził, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust.2 ustawy o VAT.

Organ wskazał na wyrok TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym Trybunał przyjął, że zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Wskazał przy tym, że w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za "działalność gospodarczą" w rozumieniu szóstej dyrektywy. Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.

W stanie faktycznym sprawy organ stwierdził, że przekazanie Zakładowi w nieodpłatne użytkowanie inwestycji opisanej we wniosku odbędzie się w ramach realizacji zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy o samorządzie gminnym.

Zatem, Gmina ponosząc wydatki celem realizacji inwestycji nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z budową gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Organ powołał wyroki TSUE dla poparcia swojej argumentacji, m.in. wyrok w sprawie C-97/90 Lennartz wskazując, że w pkt 8-9 tego orzeczenia Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń. Organ powołał również wyrok z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen, w którym Trybunał stwierdził, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Według tego orzeczenia podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tego dobra. Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych. Organ zaznaczył przy tym, że tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112 (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina miała zamiar przekazania infrastruktury Zakładowi w bezpłatne użytkowanie, a zatem nie nabyła ich do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT.

W konsekwencji powyższego organ stwierdził, że w tej sytuacji Gmina nie ma prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT tj. w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót, ani też w drodze korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę.

W odpowiedzi na wezwanie o usunięcie naruszenia prawa w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r.

Gmina reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. interpretację indywidualną złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W skardze zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust.1 ustawy o VAT w zw. z art. 15 ust. 1 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z uznania, że nie istnieje związek pomiędzy wydatkami dokonanymi przez Gminę w zakresie budowy i utrzymania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, a wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Gminę za pośrednictwem "B" w S.,

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię (przez brak wykładni prounijnej) oraz naruszenie zasady neutralności oraz równości poprzez niezastosowanie polegające na uznaniu, że poniesienie wydatków inwestycyjnych przez Gminę, przy jednoczesnym wykonywaniu działalności przez jej zakład budżetowy nie daje Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Skarżąca zauważyła, że zasadnicza istota sporu pomiędzy organem a Gminą sprowadza się do tego, czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług odprowadzania ścieków i doprowadzania wody na rzecz mieszkańców Gminy (przy czym wniosek dotyczy wyłącznie prawa do odliczenia od wydatków poniesionych w tym zakresie przez Gminę za okresy nieprzedawnione).

Wskazała na ścisły charakter związku pomiędzy Gminą a Zakładem. Podkreśliła, że od samego początku budowy infrastruktury Gmina miała zamiar jej wykorzystania do działalności gospodarczej - przy czym wykorzystanie to miało się odbywać i odbywa poprzez Zakład, za jego pośrednictwem, co jest powszechnie przyjętym rozwiązaniem w sektorze samorządowym.

Ponadto podniosła, że z naruszeniem zasady neutralności, z powodu czysto formalnego wyodrębnienia Zakładu na gruncie finansów publicznych podatek naliczony na zakupie dóbr wykorzystywanych do działalności gospodarczej nie zostanie odliczony przez nikogo. Tym samym konsument (odbiorca usług odprowadzania i oczyszczania ścieków) zostanie obciążony kwotą podatku (zapłaci ją w cenie usług), którą również zostanie obciążona Gmina (zapłaciła ona ten podatek w cenie nabytych usług budowlanych). A skoro Gmina nabyła majątek wykorzystywany do działalności opodatkowanej, to powinna zostać uwolniona od ciężaru podatku zawartego w cenie zakupu (tak m.in. orzeczenie w sprawie Rompelman z 14.02.1985 r, C-268/83).

Dodała również, że forma prowadzenia gospodarki wodnokanalizacyjnej przez zakład budżetowy jest formą przewidzianą przez przepisy ustawy o finansach publicznych i w praktyce powszechnie stosowaną przez mniejsze i średnie gminy, dla których tworzenie np. spółek prawa handlowego jest w praktyce zbyt kosztowne i nieefektywne z finansowego punktu widzenia.

Zdaniem Gminy, prawo do odliczenia powinno zostać Gminie przyznane z tego powodu, że nawet uznając odrębność zakładu budżetowego, to odrębność ta jest wyodrębnieniem czysto formalnym, które nie powinno mieć wpływu na rozliczenie VAT, bo w przeciwnym wypadku przekreślona zostałaby realizacja zasady neutralności oraz równości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Postępowanie sądowe zostało zawieszone, bowiem na rozstrzygnięcie sprawy miały wpływ inne toczące się przed NSA postępowania, których zakończenie spowodowało podjęcie zawieszonego postępowania..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej zwana w skrócie: p.p.s.a), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną była m.in. wykładnia art. 86 i 15 ust.1 ustawy o VAT w przedstawionym i niespornym stanie faktycznym.

Zagadnienie dotyczące odliczenia przez gminy podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego lub gminnej jednostki budżetowej, było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, w szczególności uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 oraz z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15. W tej kwestii wypowiedział się także Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok z 29 września 2015 r. w sprawie Gmina Wrocław, C-276/14, ECLI:EU:C:2015:635).

Należy zatem wskazać, że NSA w składzie siedmiu sędziów w dniu 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15 podjął następującej treści uchwałę: "W świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług". Uchwała została podjęta w analogicznym stanie faktycznym i prawnym.

NSA zajął jednoznaczne stanowisko co do statusu zakładu budżetowego. W wyniku obszernej i szczegółowej analizy przepisów prawa krajowego i unijnego stwierdził, że:

1) Samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej:

- działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył,

- kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa.

2) Samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej.

3) Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny. Mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu.

4) Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji.

Odnosząc się do kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław wskazał, że nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Trybunał bowiem w wyroku tym jednoznacznie wskazał, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze.

Za nieaktualny uznał, wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (wyrok NSA z 18 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10), pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki. Należy bowiem przyjąć, że w każdej sytuacji tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina.

Przyjęcie natomiast na gruncie podatku VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, oznacza jednocześnie, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu.

Powołana uchwała, którą Sąd orzekający w sprawie w całości podziela, usuwa w przedmiotowej sprawie wszelkie wątpliwości co do zagadnienia objętego pytaniem nr 1 postawionym przez skarżącą we wniosku o interpretację i czyni dokonaną przez organ interpretacyjny w wydanej interpretacji wykładnię przepisów prawa podatkowego nieprawidłową.

W zaskarżonej interpretacji, organ uznając za nieprawidłowe stanowisko Gminy co do pierwszego pytania, tym samym konsekwentnie za nieprawidłowe uznał stanowisko skarżącej co do drugiego pytania.

W zaskarżonej interpretacji, organ w następstwie uznania, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne stwierdził, że Gmina nie ma prawa do korekty stosowych deklaracji VAT. Stanowisko organu w tym zakresie jest również nieprawidłowe.

Należy zatem przywołać wyrok NSA z dnia 1 października 2018 r. wydany w składzie siedmiu sędziów w sprawie sygn.. I FSK 29415, w którym zajęto następujące stanowisko: "W przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik podatku od towarów i usług w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanym stanie faktycznym, gmina dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym inwestycji w postaci infrastruktury wodno - kanalizacyjnej działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym w art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u., co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori poprzez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług".

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela to stanowisko i jego argumentację.

W świetle powyższych uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, kwestia statusu w podatku VAT zarówno gminnych jednostek budżetowych, jak i gminnego zakładu budżetowego traktowana jest zatem jednolicie. Podmioty te nie są odrębnym podatnikiem podatku VAT, a w przypadku podjęcia przez takie jednostki działalności opodatkowanej podatkiem VAT, podatnikiem będzie gmina. W świetle zaś art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (zob. uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15).

Wobec powyższego zaskarżona interpretacja nie może się ostać.

Minister Finansów w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą dokonał błędnej interpretacji wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że uzasadnione okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej, organ będzie zobowiązany uwzględnić zaprezentowane powyżej stanowisko, a w szczególności będzie miał na uwadze aktualną linię orzeczniczą w podobnych sprawach wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w uchwale z 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, w wyroku z 1 października 2018 r., sygn. I FSK 294/15, a także wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław.

Z tych względów zaskarżoną interpretację należało uchylić na podstawie art. 146 § 1 pkt 1) ppkt a) p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a , zasądzając od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 440,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania obejmującą wpis w kwocie 200,00 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 240,00 zł zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozp. Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. (Dz.U. 2011 r., nr 31, poz. 153).