Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 516/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2007-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.15, art.5, art.113 ust. 1 i 9 , art. 43 ust.1, art.82 ust.2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Marian Jaździński Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2007 r. sprawy ze skargi "K. S." Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2004r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 10 pkt 1, art. 88 ust. 4, art. 96 ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust. 5 pkt 1 i ust. 12, art. 98 ust. 1 pkt 2, art. 99 ust. 1 i ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...]., określające Spółce z o.o. "K. S." w podatku od towarów i usług za lipiec 2004r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 0 zł:

- za sierpień 2004r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 0 zł,

- za wrzesień 2004r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 0 zł,

- za październik 2004r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 0 zł.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że Spółka z o.o. K.S. złożyła w dniu 18.06.2004r. zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, w którym wykazała, że od dnia 17.06.2004r. będzie dokonywała na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 – 2, 4 – 13 i art. 82 ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedaży wyłącznie zwolnionej od tego podatku, natomiast w dniu 22.12.2004r. Spółka dokonała zgłoszenia aktualizacji danych zawartych w zgłoszeniu rejestracyjnym, w którym zrezygnowała ze zwolnienia i złożyła deklaracje VAT – 7, w których wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za miesiąc lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2004r.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w wydanych decyzjach uznał, iż do okresów rozliczeniowych lipiec – październik 2004r. nie ma zastosowania art. 99 ust. 1 ustawy o podatku o podatku od towarów i usług, gdyż Spółka w tym okresie nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług uprawnionym do składania deklaracji podatkowych VAT – 7. Konsekwencją niemożności złożenia deklaracji VAT – 7 jest brak możliwości realizacji prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy tj. prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w takim zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał na art. 88 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym brak jest możliwości obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego przez podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96 ustawy.

W odwołaniach od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji Spółka z o.o. "K. S". zarzuciła, że zostały wydane bez podstawy prawnej w przedmiocie odmowy złożenia korekty formularza VAT – R. Strona zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie zasady praworządności, prawdy obiektywnej i bezstronności, przewlekłość a nawet zwłokę na etapie czynności sprawdzających. Strona podniosła też, że postępowanie organu podważyło zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem strony organy podatkowe obu instancji nie wskazały przepisów prawa, które regulowały kwestię czy podatnikowi, który złożył niezgodne ze stanem faktycznym zgłoszenie rejestracyjne dla celów podatku od towarów i usług przysługuje prawo korekty oznacza to, że decyzje zostały wydane bez podstawy prawnej. Oznacza to również, że decyzje zostały dotknięte wadą nieważności, o której stanowi art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Nadto, według Spółki organ wskazując fakty, dowody, które miały drugorzędne znaczenie, a nawet pozostawały bez związku z ustaleniami faktycznymi zamieszczał w decyzjach również stwierdzenia nieprawdziwe m.in., że Spółka prowadziła od lipca do października 2004r. działalność gospodarczą w zakresie usług stomatologicznych i wywiódł, że zakres działalności prowadzonej przez Spółkę nie uległ zmianie i jest tożsamy z zakresem określonym w dokumentacji Krajowego Rejestru Sądowego. Z tej nieprawdziwej tezy organ wyprowadził domniemanie, że Spółka podjęła decyzję o skorzystaniu ze zwolnienia podmiotowego, a mianowicie uznania tego wyboru za nietrafny podjęła decyzją o jej korekcie.

Spółka zarzuciła też organowi podatkowemu I instancji brak reakcji w sprawie tj. nie rozpatrzenie pisma 21.12.2004r. dotyczącego zgłoszenia rejestracyjnego VAT – R podkreślając jednocześnie, powołując się na przepis art. 81 Ordynacji podatkowej, że przysługiwało jej prawo do złożenia korekty formularza VAT – R.

Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego , organ odwoławczy wskazał na wstępie na art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają :

- odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

- eksport towarów,

- import towarów,

- wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terenie kraju,

- wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Organ odwoławczy przywołał też art. 15 ust. 1 ustawy, który określa, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielną działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Wyjaśnił też, że przepis art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy podmioty, o których mowa wart. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej wart. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Z kolei art. 96 ust. 3 ustawy mówi, iż podmioty wymienione wart. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne..

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego"

Zgodnie zaś z art. 96 ust. 5 pkt 1 ustawy jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1,2 i 4-13 oraz art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży.

Jak stwierdził organ odwoławczy okolicznością bezsporną jest, że w dniu 18.06.2004 r. wpłynęło do Drugiego Urzędu Skarbowego zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R "K. S." Spółka z o.o. w organizacji z siedzibą w [...]. W powyższym zgłoszeniu zaznaczono, w punkcie 28 "Ogólne informacje" pole kwadratu nr 4 "podatnik będzie dokonywał ( dokonuje) sprzedaży wyłącznie zwolnionej od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1-2, 4-13 i art. 82". Jednocześnie pod informacją zamieszczoną w pkt 29 formularza dotyczącą daty, od której podatnik m.in. będzie korzystał ( korzysta ) ze zwolnienia "K. S." zamieściła wpis 17.06.2004 r.

W dniu 2.07.2004 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego potwierdził na druku VAT – 5 zarejestrowanie, "K. S." Spółka z o.o. w organizacji, jako podatnika VAT zwolnionego.

Pismem z dnia 21.12.2004 r. Spółka poinformowała organ podatkowy I instancji, iż nie uzyskała zgody na utworzenie Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, który korzysta ze zwolnienia przedmiotowego. Mając to na uwadze podjęła działalność operacyjną polegającą na organizacji zarządzania i najmie majątku. Ponoszone nakłady inwestycyjne rozliczała w kwocie brutto.

Podatnik załączył do w/w pisma zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT -R, zaznaczając, iż celem złożenia zgłoszenia jest aktualizacja danych. Zakreślił w powyższym zgłoszeniu, w punkcie 28 "Ogólne informacje" pole kwadratu nr 6 "podatnik rezygnuje ( zrezygnował) ze zwolnienia, o którym mowa wart. 113 ust. 1 lub 9 ustawy". Pod informacją zamieszczoną w pkt 29 formularza dotyczącą daty, od której podatnik m.in. traci prawo do zwolnienia lub rezygnuje z tego prawa "K. S." zamieściła wpis 17.06.2004 r. Zrezygnowała także ze składania deklaracji za okresy kwartalne. Natomiast oświadczyła, że będzie składała deklaracje VAT-7. W punkcie 37 zgłoszenia Spółka wskazała, iż pierwszą deklarację złoży za czerwiec 2004 r.

Zgodnie z dyspozycją zawartą wart. 98 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Minister Finansów wydał w dniu 5 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług ( Dz. U. nr 55, poz. 539 z późno zm. ). Informacje, które powinno zawierać zgłoszenie rejestracyjne zostały określone we wzorze VAT-R "Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług", stanowiącym załącznik nr 1 do w/w rozporządzenia. Zgłoszenie rejestracyjne ma zatem charakter sformalizowany, bowiem stosownie do art. 98 ust. 1 pkt 2 ustawy Minister Finansów określił powszechnie obowiązujący wzór zgłoszenia rejestracyjnego. Tak więc poprzez sformułowanie "złożyć zgłoszenie rejestracyjne" zawarte wart. 96 ustawy rozumieć należy złożenie wypełnionego treścią formularza odpowiadającemu wzorowi określonemu w rozporządzeniu.

Powyższe przesądza o sposobie i formie dokonania rejestracji.

Zgłoszenie rejestracyjne, jako dokument o charakterze sformalizowanym jest

w swojej istocie wnioskiem o wszczęcie postępowania w sprawie zarejestrowania podatnika. Sam termin do dokonania zgłoszenia jest jednak terminem prawa materialnego. Stąd też nie podlega przywróceniu.

Jak już wcześniej wskazano przepis art. 96 ust. 4 ustawy stanowi, iż naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako

"podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego". W tym miejscu wskazuje się, iż organ podatkowy może odmówić dokonania rejestracji w szczególności w sytuacji m.in. gdy podmiot zgłaszający jest już podmiotem zarejestrowanym.

Jeżeli jednak podatnik przedmiotowo zwolniony od podatku - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-14 oraz art. 82 ust. 3 ustawy - rozpocznie dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, obowiązany jest do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, a w przypadku gdy jest już zarejestrowany – do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminie przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie w/w przepisów.

Dane podatników pozostające w rejestrach organów podatkowych powinny być wiarygodne i aktualne. Stąd też na podatników nałożono obowiązek informowania o zmianach w zakresie danych objętych zgłoszeniem rejestracyjnym.

O obowiązku w zakresie aktualizowania danych objętych zgłoszeniem stanowi art. 96 ust. 12 ustawy. Zgodnie z nim, jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym ulegną zmianie, podatnik obowiązany jest zgłosić zmianę do naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana.

Aktualizacji dokonuje się przez złożenie formularza V A T -R z zaznaczonym polem "aktualizacja danych".

Z akt sprawy wynika, że "K. S." Spółka z 0.0. składając w dniu 22.12.2004 L formularz zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R wskazała, jako cel złożenia zgłoszenia aktualizację danych. Jednocześnie wpisała 17.06.2004 L, jako datę rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Data ta jest tożsama z dniem wskazanym przez Spółkę w zgłoszeniu rejestracyjnym w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R złożonym w Drugim Urzędzie Skarbowym w dniu 18.06.2004 r., a dotyczącym deklaracji korzystania ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak wskazuje podatnik zarówno w piśmie z dnia 17.05.2005 r., jak i w piśmie z dnia 13.12.2005 L, podejmując działalność gospodarczą, deklarował świadczenie usług zdrowotnych zwolnionych przedmiotowo. Zapis punktu 29 formularza zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług V A T -R dopuszcza taką możliwość poprzez użycie sformułowania "podatnik będzie korzystał". Data zamieszczona w formularzu w ocenie tut. organu dotyczy w przedmiotowej sprawie dnia złożenia oświadczenia w zakresie wyboru zwolnienia, a nie rozpoczęcia świadczenia usług zwolnionych od opodatkowania. Analogicznie należy zrozumieć kwestię rezygnacji ze zwolnienia.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, iż na dzień wystawienia zaświadczenia przez Z. U. W. , tj. 2.11.2004 r., dotyczącego złożenia wniosku o wpis do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez W. Z., "K. S." Spółka z o.o. nadal korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, nie deklarując zamiaru rezygnacji ze zwolnienia. Podatnik formalnie złożył rezygnację ze zwolnienia w zgłoszeniu rejestracyjnym w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, wypełnionym w dniu 21.12.2004 r. Przyczynę rezygnacji podał w odrębnym piśmie złożonym równocześnie z formularzem VAT-R.

W związku z powyższym formularza zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R wypełnionego w dniu 21.12.2004 r. nie można traktować, jako korekty formularza, który został złożony w dniu 18.06.2004 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego z następujących względów:

1) w formularzu złożonym w dniu 22.12.2004 r., jako cel jego zgłoszenia wskazano aktualizację danych, a nie rejestrację,

2) gdyby przyjąć, iż podatnik miał zamiar wskazać cel zgłoszenia rejestracyjny dokonując zmiany uprzednio zamieszczonych zapisów w formularzu złożonym w dniu 18.06.2004 r., to jest to niemożliwe z tego względu, że przepisy nie przewidują dwukrotnej rejestracji tego samego podmiotu w zakresie podatku od towarów i usług; rejestracja i status podatnika zostały wskazane w potwierdzeniu zarejestrowania podmiotu, jako podatnika VAT zwolnionego, wydanym przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w dniu 2.07.2004 r.

Organ odwoławczy zauważył, iż stan faktyczny sprawy wskazuje na to, iż jeszcze w listopadzie 2004 r., kiedy Spółka ubiegała się o wpis do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez W. Z. nie informowała organu podatkowego o zamiarze zmiany statusu podatnika podatku od towaru i usług. Nastąpiło to dopiero w grudniu 2004 r. Z dniem wniesienia zgłoszenia VAT-R i pisma, w którym informuje o podjęciu działalności operacyjnej polegającej na organizacji zarządzania i najmie majątku.

Mając na uwadze powyższe w ocenie organu odwoławczego zarówno treść wpisów zamieszonych w zgłoszeniu VAT-R, wypełnionym w dniu 21.12.2004 r., a dotyczących wstecznej daty rezygnacji ze zwolnienia z tytułu podatku od towarów oraz daty złożenia pierwszej deklaracji VAT-7, tj. za czerwiec 2004 r. są niedopuszczalne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i b ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, oraz potwierdzających dokonanie przedpłaty ( zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego.

Z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa wart. 86 ust. 20.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa wart. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Natomiast przepis art. 99 ust. 7 ustawy stanowi, iż przepisu ust. 1 nie stosuje do podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 oraz podmiotów wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub na podstawie przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, chyba, że przysługuje im zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego zgodnie z art. 87 lub przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 2 i 3.

W niniejszej sprawie bezspornym jest to, iż konsekwencją złożenia przez "K. S." Spółkę z o.o. zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R w dniu 18.06.2004 r. w Drugim Urzędzie Skarbowym jest potwierdzenie zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT zwolnionego, wydane w dniu 2.07.2004 r. przez Naczelnika tego Urzędu.

W dniu 22.12.2004 r. wpłynęło do Drugiego Urzędu Skarbowego zgłoszenie VAT -R, w którym podatnik oświadczył, że będzie składał deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 od czerwca 2004 r. i od dnia 17.06.2004 r. rezygnuje ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Następnie złożył w Urzędzie deklaracje podatkowe V A T -7 za okresy rozliczeniowe poczynając od czerwca 2004r.

W świetle powyższych faktów organ odwoławczy stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie nie może mieć zastosowanie art. 99 ust. 1 ustawy w odniesieniu do okresów rozliczeniowych lipiec - październik 2004 r. Spółka we wskazanych okresach nie była bowiem podatnikiem VAT czynnym, uprawnionym do składania deklaracji VAT-7 zgodnie z dyspozycją zawartą w/w przepisie ustawy.

Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, że z brakiem możliwości złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 łączy się natomiast brak możliwości realizacji prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy, tj. prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w takim zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych. Na brak możliwości obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego przez podatników nie zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni wskazuj(7} przepis art. 88 ust. 4 ustawy.

W ustawowych terminach do złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec 2004, sierpień 2004 r., wrzesień 2004 r., październik 2004 r. "K. S." Spółka z o.o. deklarowała status podatnika zwolnionego od podatku od towarów i usług. Rezygnację z tego zwolnienia Spółka złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym w dniu 22.12.2004 r. poprzez aktualizację danych formularza zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług V AT -R. W świetle powyższego niewątpliwym jest, iż na dzień złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2004 r. Spółka posiadała już status podatnika czynnego, co skutkowało możliwością zrealizowania przez nią prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 w związku z art. 99 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do zarzutów podatnika w kwestii naruszenia przez organ podatkowy I instancji zasady praworządności, prawdy obiektywnej i bezstronności, a także zasady pogłębiania zasady zaufania do organów podatkowych, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia, wyjaśniając, że zgodnie z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Działanie zatem organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oznacza, że w procesie stosowania prawa decyzje organów podatkowych powinny mieć podstawę w obowiązujących przepisach prawa.

Stosownie do art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada sformułowana w w/w przepisie oznacza w praktyce prowadzenie przez organy podatkowe postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie prawa materialnego.

Natomiast przepis art. 122 ustawy stanowi, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacja

zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w w/w przepisie ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności, prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego.

Organ podatkowy I instancji, ustalając stan faktyczny oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego. Zebrany materiał dowodowy świadczy o tym, że dokonano takich czynności, które pozwoliły na rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonych decyzjach. Czynności podjęte przez organ I instancji zmierzały do ustalenia i wyjaśnienia wszelkich okoliczności przedmiotowej sprawy.

W kontekście powyższego stwierdzono należy, iż zarzut zawarty w odwołaniach Spółki, że decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 22.02.2006 r. dotyczące podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do października 2004 r. zostały wydane bez podstawy prawnej, czyli dotknięte są kwalifikowaną przesłanką nieważności, jest chybiony. Organ podatkowy I instancji wskazał bowiem zasadnie, jako podstawę swoich rozstrzygnięć stosowne przepisy prawa materialnego.

Dodatkowo zauważono, iż zgodnie z art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z póżn. zm. ) instytucja prawna stwierdzenia nieważności dotyczy wyłącznie decyzji ostatecznych, a tymi nie są decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., znak : [...], od których to podatnik wniósł odwołania w ustawowym terminie.

W zaskarżonych decyzjach dotyczących okresów rozliczeniowych lipiec - październik 2004 r. użyto sformułowania odnoszącego się do prowadzenia przez "K. S." działalności gospodarczej w zakresie usług stomatologicznych. Organ wydający przedmiotowe decyzje, kierował się zamieszczając powyższe stwierdzenie dokumentacją zgromadzoną w trakcie prowadzonego postępowania, a mianowicie m.in. postanowieniem Sądu Rejonowego [...] Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] r., sygn. [...], w którym w dziale rubryka 1 - przedmiot działalności pod poz. 85 dokonano wpisu ochrona zdrowia, jak również odpisem z dnia 21.09.2004 r. z Krajowego Rejestru Sądowego dotyczącym Spółki, w którym zapis pozycji 85 nie uległ zmianie.

Bezsprzecznie organ podatkowy I instancji stwierdził w oparciu o posiadaną dokumentację, że zakres działalności gospodarczej "K. S." obejmował w rozpatrywanym okresie usługi ochrony zdrowia, których świadczenie, jako usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy zadeklarował podatnik, zakreślając pole 4 pkt 28 zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług V A T -R, złożonego w Drugim Urzędzie Skarbowym w dniu 18.06.2004 r. Dokonując więc analizy treści uzasadnienia decyzji należy jednak stwierdzić, iż w konsekwencji organ podatkowy I instancji wskazał na przedmiot działalności Spółki, który został wykazany w dokumentacji formalno-prawnej podatnika.

Jednocześnie w oparciu o treść pisma z dnia 21.12.2004 r. złożonego przez podatnika wraz z formularzem zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R jak stwierdził organ odwoławczy nie sposób uznać, iż od dnia 17.06.2004 r. "K. S." miałaby świadczyć działalność operacyjną polegającą na organizacji zarządzania i najmie majątku. Przesłanką bowiem decyzji o podjęciu innej działalności gospodarczej niż wskazana wcześniej był brak zgody na utworzenie Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, o którym to fakcie organ podatkowy został poinformowany przez podatnika pismem z dnia 21.12.2004 r. Tym bardziej fakt ten nie miał miejsca w dacie wydania zaświadczenia przez Z. U. W. , tj. 2.11.2004 r.

W związku z powyższym fakt użycia w początkowych wersach uzasadnienia zaskarżonych decyzji nieprecyzyjnego określenia dotyczącego świadczenia usług stomatologicznych nie przesądza o tym, iż w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw prawnych do odmowy uznania, jak twierdzi podatnik prawa do złożenia korekty zgłoszenia rejestracyjnego V AT -R. Jak wskazano powyższej w ocenie tut. organu ponowne złożenie zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług V AT -R z datą rezygnacji ze zwolnienia tożsamą z wcześniej wskazaną datą wyboru zwolnienia z opodatkowania wiązałoby się z podwójną rejestracją tego samego podmiotu, jako podatnika podatku od towarów i usług. W świetle obowiązujących przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 kwietnia 2004 r. w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług taka możliwość jest niedopuszczalna.

W kwestii podnoszonego zarzutu dotyczącego ( zaniechania ) działania organu podatkowego I instancji w zakresie czynności sprawdzających, organ odwoławczy nie podzielił stanowiska podatnika.

Zgodnie z art. 272 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa organy podatkowe pierwszej instancji, z zastrzeżeniem art. 272a dokonują czynności sprawdzających, mających na celu:

1) sprawdzenia terminowości :

a) składania deklaracji,

b) wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez

płatników oraz inkasentów;

2) stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1;

3) ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności

z przedstawionymi dokumentami.

Natomiast stosownie do art. 281 § 2 cyt. ustawy celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowany podmiot wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego podjęte przez organ podatkowy czynności kontrolne w sposób pełny ujawniły, że podatnik nieprawidłowo wywiązał się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Wykazane czynności kontrolne, a nie sprawdzające pozwoliły na dokonanie ustaleń w oparciu o całokształt materiału dowodowego.

Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, iż fakt wezwania podatnika do okazania dokumentów w celu czynności sprawdzających nie powoduje, iż organ podatkowy pozbawiony jest możliwości wszczęcia i przeprowadzenia kontroli podatkowej w tym samym zakresie.

Ponadto organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, iż organ podatkowy I instancji nie rozpatrzył pisma z dnia 21.12.2004 r., gdyż skutkiem jego złożenia było wszczęcie postępowania podatkowego zakończonego wydaniem przez

Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego decyzji z dnia [...] znak: [...]

Jak dalej stwierdził organ odwoławczy nie sposób podzielić również stanowiska Spółki, iż prawo do złożenia korekty formularza VAT-R przysługuje jej na podstawie art. 81 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 81 § 1 cyt. ustawy jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Natomiast w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podatnik zarejestrowany jako "podatnik VAT zwolniony" rezygnując ze zwolnienia jest obowiązany dokonać aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego, a zatem korekta jest wykluczona.

Odnosząc się do uwagi zamieszczonej w treści protokołu z dnia 16.05.2006r. sporządzonego w Izbie Skarbowej w Szczecinie w sprawie zapoznania strony w trybie art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej z dowodami i materiałami zebranymi w toku postępowania podatkowego prowadzonego z odwołań "K. S." Spółka z o.o. od w/w decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego, organ odwoławczy stwierdza, iż w aktach przedmiotowej sprawy brak jest zwrotnego potwierdzenia wezwania z dnia 28.01.2005 r. Niemniej należy wskazać, iż do podatnika wystosowano w dniu 11.02.2005 r. analogiczne wezwanie dotyczące dostarczenia rejestrów zakupów za czerwiec - listopad 2004 r., przy którym znajduje się zwrotne potwierdzenie odbioru. W dokumentach sprawy są również rejestry zakupu podatnika za okres od lipca do listopada 2004 r. z datą złożenia do Drugiego Urzędu Skarbowego w dniu 21.02.2005 r.

Zarzut podatnika zamieszczony w stanowisku z dnia 17.05.2006 r., iż na żadnym z etapów czynności kontrolnych i procesowych organ podatkowy I instancji nie ustosunkował się do uwag zawartych m.in. w piśmie z dnia 13.12.2005 r. jest nieuzasadniony. Należy zwrócić uwagę na datę sporządzenia w/w pisma i fakt, iż Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego ustosunkował się do zarzutów Spółki zawartych w piśmie z dnia 13.12.2005 r. w decyzjach wydanych w dniu 22.02.2006 r., od których to podatnik wniósł odwołania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego K. S. Spółka z o.o. zarzuciła zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej brak podstawy prawnej do odmowy korekty formularza zgłoszeniowego VAT-R z jednoczesnym ograniczeniem nadwyżki podatku naliczonego do kwoty 0 zł. Według strony skarżącej organ podatkowy II instancji pomimo obszernego uzasadnienia nie wskazał wprost podstawy prawnej odmawiającej podatnikowi złożenia korekty deklaracji zgłoszeniowej VAT-R. Tym samym twierdzenie o niedopuszczalności korekty ma charakter prezentacji własnego stanowiska. Według Spółki, dokonując wykładni celowościowej Dyrektor Izby Skarbowej przekroczył kompetencje. Natomiast w art. 81 ustawy – Ordynacja podatkowa przyznane zostało prawo do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji, z zastrzeżeniem odrębnych przepisów. Potwierdzeniem tego, że ustawodawca nie ograniczył możliwości korekty deklaracji jedynie do formularzy podatkowych (zeznań) był nieobowiązujący obecnie art. 81 c ustawy, prezentujący zakres korekty wykraczający poza rozrachunki publiczno prawne.

Spółka podniosła także, iż wskazanie przez organ odwoławczy, że formularz VAT – R nie zawiera pola "korekta" nie jest żadnym argumentem, bowiem o prawie podatnika nie decyduje wzór formularza ani pouczenie o jego wypełnieniu. Spółka podkreśliła, że nowe wzory niektórych deklaracji takie oznaczenia zawierają.

W konkluzji Spółka wyraża pogląd, iż problemem dla organów podatkowych nie jest korekta w rejestrze VAT ale prawo do nadwyżki podatku naliczonego w relatrywnie wysokiej kwoty. Równocześnie Spółka stwierdziła, że zaskarżoną decyzją naruszona została zasada neutralności podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna narusza przepisy prawa.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, podstawę do zakwestionowania przez organy podatkowe deklarowanych przez skarżącą Spółkę rozliczeń podatku od towarów i usług od lipca do października 2004 r. stanowiły decyzje organu pierwszej instancji z dnia 22.02.2006 r., którymi zakwestionowane zostało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług w okresie od lipca do października 2004, które to odliczenie wykazała ona w złożonych przez siebie deklaracjach VAT-7, powodując, iż w konsekwencji tego w deklaracjach za miesiące listopad i grudzień 2004 r. oraz styczeń 2005 r. wykazała ona też nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wynikającą z przeniesienia takiej nadwyżki wykazanej w deklaracji poprzednie miesiące. Tak więc, istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia sporu wynikłego na tle

rozstrzygnięć zawartych w decyzjach dotyczących rozliczenia miesięcy od lipca do października 2004 r., a więc do rozstrzygnięcia sporu o uprawnienie Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane w tymże okresie.

W stanie faktycznym sprawy bezspornym pozostaje, że w dniu 18.06.2004 r. skarżąca Spółka na formularzu VAT-R złożyła we właściwym urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług zaznaczając (w punkcie 28, kwadrat nr 4 formularza), że będzie ona dokonywała (dokonuje) sprzedaży wyłącznie zwolnionej od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1-2,4-13 i art. 82 oraz że będzie korzystała (korzysta) ze zwolnienia od 17.06.2004 r. (pkt 29 formularza). Niesporne jest również to, że naczelnik tego urzędu w dniu 2.07.2004 r. potwierdził na druku VAT-5 zarejestrowanie skarżącej Spółki jako podatnika VAT zwolnionego oraz że w dniu 22.12.2004 r. złożyła ona kolejne zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, w którym zaznaczyła, iż jego celem jest aktualizacja danych, zaś w punkcie 28 i polu kwadratu nr 6 oświadczyła, że "podatnik rezygnuje (zrezygnował) ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy", wskazując zarazem, iż prawo do zwolnienia traci lub rezygnuje z niego od dnia 17.06.2004 r., a więc od dnia, który w zgłoszeniu rejestracyjnym z dnia 18.06.2004 r. wskazany został, jak dzień, od którego będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Na gruncie tego bezspornego stanu faktycznego istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii charakteru zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług, jego skutków prawnych oraz możliwości dokonywania zmian jego treści w drodze tzw. korekty zgłoszenia. Jak to bowiem wynika ze skargi oraz wcześniejszych pism strony skarżącej, podstawy do składania deklaracji VAT-7 za miesiące od lipca do sierpnia 2004 r. upatruje ona w dokonaniu przez siebie w dniu 22.12.2004 r. korekty złożonego wcześniej (18.06.2004 r.) zgłoszenia rejestracyjnego, uznając, iż podstawę do takiej korekty stanowią postanowienia art. 81 Ordynacji podatkowej.

W związku z taką istotą sporu wskazać należy przede wszystkim, w ślad za organem odwoławczym, że stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podmioty, o których mowa jest w art. 15 ustawy, a więc podatnicy podatku od towarów i usług, są obowiązani przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, a więc czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3, tj. z zastrzeżeniem, że obowiązek ten nie dotyczy tych podatników, którzy zwolnieni są od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 2, którzy jednak zgłoszenie rejestracyjne mogą złożyć. Jak wynika z przepisu art. 96 ust. 4 omawianej ustawy, skutkiem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego jest dokonanie przez naczelnika urzędu skarbowego rejestracji podatnika i potwierdzenie jego zarejestrowania jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa jest w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego".

W sytuacji, gdy podatnicy, o jakich mowa jest w ust. 3 art. 96, a więc zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 pkt 9 lub wykonujący wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązani są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku, gdy zostali już zarejestrowani jako "podatnicy VAT zwolnieni", do aktualizacji tego zgłoszenia (w terminach w tymże przepisie określonych). W sytuacji takiej, naczelnik urzędu skarbowego dokonuje rejestracji podatnika jako "podatnika VAT czynnego" i potwierdza takież jego zarejestrowanie (art. 96 ust. 5).

Jak wynika z powyższej regulacji, złożenie zgłoszenia rejestracyjnego lub jego aktualizacji stanowi czynność podatnika, którego treścią jest adresowane do organu podatkowego zawiadomienie o zamierzonym dokonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług względnie czynności wyłącznie od tego podatku zwolnionych podmiotowo lub przedmiotowo. Jest więc ona czynnością o charakterze informacyjnym, niedotyczącą jednakże samego obowiązku podatkowego, a jedynym jej skutkiem bezpośrednim jest określone zarejestrowanie podatnika przez właściwy organ podatkowy, zaś wynikającą z tej rejestracji konsekwencją - obowiązek składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy miesięczne w zakreślonym terminie (art. 99 ust. 1), co jednakże nie dotyczy zasadniczo podatników zwolnionych od podatku (art. 99 ust. 7). Zakreślone tą ustawową regulacją terminy do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego lub jego aktualizacji są niewątpliwie terminami prawa materialnego i jako takie nie podlegają przywróceniu, jakkolwiek brak dopełnienia powinności dokonania samego zgłoszenia lub jego aktualizacji pozostaje bez wpływu na istnienie ewentualnego obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, którego powstanie uzasadniają zdarzenia przewidziane w dziale IV ustawy, nie zaś sama rejestracja podatnika.

Jak to wynika z art. 81 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą korygować uprzednio złożoną deklarację, zaś skorygowanie deklaracji następuję przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Z kolei, stosownie do przepisu art. 3 pkt 5 tejże Ordynacji, ilekroć w ustawie tej mowa jest o deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania, wykazy i informacje, do których składania obowiązani są podatnicy, płatnicy i inkasenci na podstawie przepisów prawa podatkowego. Takiego charakteru nie ma niewątpliwie złożenie zgłoszenia rejestracyjnego, które omawiana ustawa podatkowa wyraźnie odróżnia od deklaracji podatkowej. Za uzasadnione zatem uznać należy stanowisko organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie, iż dokonane przez skarżącego podatnika zgłoszenie rejestracyjne z dnia 22.12.2004 r., stanowiące aktualizację zgłoszenia rejestracyjnego dokonanego w dniu 18.06.2004 r. i powodującego jego rejestrację jako "podatnika VAT zwolnionego", nie może być uznane za stanowiące korektę wcześniejszego zgłoszenia i nie rodzi tym samym skutków prawnych, jakie ustawa podatkowa wiąże z rejestracją podatnika jako "podatnika VAT czynnego", a w tym - skutków w zakresie możliwości składania deklaracji podatkowych VAT-7 za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, tj. sprzed dokonania aktualizacji zgłoszenia.

Odnosząc się z kolei do treści artykułów prasowych nadesłanych dodatkowo przez skarżącą Spółkę do tut. Sądu, zauważyć należy, że z treści tych artykułów wynika, że orzeczenia sądów administracyjnych dotyczyły podmiotów niezarejestrowanych w ogóle dla potrzeb podatku od towarów i usług, które następnie, po zarejestrowaniu, jako podatnicy czynni VAT, rozliczali podatek naliczony wynikający z zakupów poczynionych przed rejestracją, lecz związanych z działalnością gospodarczą. Tymczasem, skarżąca Spółka, dokonując zakupów w miesiącach od czerwca do października 2004 r., była już zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, aczkolwiek jako podatnik zwolniony.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do uznania, że skorygowanie przez organy podatkowe złożonych przez skarżącą Spółkę deklaracji za miesiące od lipca do października, a w konsekwencji także za listopad i grudzień 2004 r. oraz styczeń 2005 r. niezgodne jest z przepisami prawa podatkowego, a w szczególności ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 151, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.