Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 185/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2015 r. sprawy ze skargi U. z siedzibą w Luksemburgu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz U. z siedzibą w Luksemburgu kwotę 12.517 zł (słownie: dwanaście tysięcy pięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe, wnioskiem z dnia 27 grudnia 2012 r. Skarżąca – U. z siedzibą w Luksemburgu, wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 530.000 zł, pobranego od odsetek od obligacji skarbowych wypłaconych w 2007 r. przez Bank [...] S.A.

Skarżąca wskazała, że jest funduszem inwestycyjnym prawa luksemburskiego, zajmującym się działalnością inwestycyjną, w tym inwestowaniem w polskie papiery wartościowe. W 2007 r. Bank [...] S.A. wypłacał na jej rzecz odsetki od obligacji skarbowych, które zostały obciążone zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych według stawki 10% - zgodnie z art. 21 ust. 1 w związku z art. 22a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.p.".

Zdaniem Skarżącej nie było podstaw do pobrania podatku, ponieważ wypełniała ona dyspozycję art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., gdyż prowadzi działalność zgodnie z wymogami Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) (Dz.U. UE L z 2009 r. Nr 302/32 ze zm.) - dalej "Dyrektywa UCITS z 2009 r.". W stanie faktycznym sprawy obowiązywała Dyrektywa Rady 85/61 l/EWG z dnia 20 grudnia 1985 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS), (Dz.U. UE L z 1985 r. Nr 375/3 ze zm.) - dalej "Dyrektywa UCITS.".

W opinii Skarżącej, niezależnie od powyższego, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. polski ustawodawca zwalniał od podatku dochodowego fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.) - dalej "u.f.i.". Skarżąca, działając na podstawie Dyrektywy UCITS, wypełniała definicję zawartą w art. 2 pkt 9 u.f.i., tzn. była funduszem zagranicznym prowadzącym działalność zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe. Stąd płatnik nie miał obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku u źródła przy wypłaceniu odsetek ze względu na fakt, że Skarżąca była podmiotem zwolnionym podmiotowo z tego podatku.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego z tytułu odsetek od obligacji skarbowych wypłaconych w 2007 r. przez Bank [...] S.A.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że w okresie, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. nie obejmował swoim zakresem podmiotowym Skarżącej. Ewentualne prawo Skarżącej do zwolnienia podmiotowego określonego w powyższym przepisie mogłoby jednak, zdaniem organu pierwszej instancji, wynikać z prawa wspólnotowego, tj. z określonej w art. 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) zasady swobody przepływu kapitału.

W tym zakresie organ wskazał jednak, że zapewnienie niedyskryminacyjnego traktowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych wymaga przyznania im takiego samego statusu, jakim dysponują fundusze krajowe, przy czym do przyznania funduszom zagranicznym takiego statusu konieczne jest wykazanie, że są to fundusze inwestycyjne analogiczne do funduszy działających na podstawie polskich przepisów. Jeżeli zatem zagraniczny fundusz inwestycyjny nie posiadałby cech równoważnych do krajowych (polskich) funduszy inwestycyjnych, sytuacja taka nie mogłaby zostać uznana za porównywalną dla celu oceny zgodności z zasadą swobody przepływu kapitału.

W wyniku dokonanej analizy porównywalności organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca w 2007 r. nie działała na zasadach analogicznych jak polskie fundusze inwestycyjne, gdyż nie była zarządzana przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę. Ponieważ przesłanka ta była niezbędna do uznania Skarżącej za porównywalny z polskimi funduszami inwestycyjnymi, to w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia prawa wspólnotowego przez art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Tym samym należało odmówić Skarżącej stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty.

W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji oraz orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.", w związku z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. (który nie obowiązywał w roku objętym wnioskiem), art. 56 TWE (obecnie art. 63 TFUE) i art. 12 TWE (obecnie art. 18 TFUE).

Decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzje organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy przywołał przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie i podkreślił, że w przypadku funduszy zagranicznych podstawą ich działania są przepisy państwa siedziby takiego funduszu. Ponadto u.f.i. wprost rozróżnia pojęcie funduszu inwestycyjnego oraz funduszu zagranicznego - w art. 3 u.f.i. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej trudno uznać zatem, iż pojęcia "fundusz inwestycyjny" i "fundusz zagraniczny" stanowią synonimy. Także zgodnie z wykładnią literalną u.f.i., funduszami inwestycyjnymi działającymi na podstawie przepisów tej ustawy są wyłącznie fundusze inwestycyjne utworzone i działające na podstawie tej ustawy z siedzibą na terytorium Polski.

Według Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko organu podatkowego odnośnie braku podstaw do uznania Skarżącej, niebędącej rezydentem Polski, za fundusz działający na podstawie przepisów u.f.i., a w konsekwencji braku podstaw do zwolnienia jej na podstawie przepisów art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. ma również potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zakres wskazanego w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. zwolnienia obejmuje wyłącznie fundusze polskie, tj. utworzone i działające w oparciu o przepisy u.f.i. Dyspozycją tego przepisu nie zostały więc objęte fundusze zagraniczne jako podmioty utworzone i działające na podstawie przepisów prawa państwa macierzystego, w tym mające siedzibę w Wielkim Księstwie Luksemburga – jak Skarżąca.

Dyrektor zauważył przy tym, że sama Skarżąca nie kwestionowała, że art. 6 ust. 1 pkt 10 nie obejmuje jej swoim zakresem podmiotowym. Zdaniem organu ścisłe reguły wykładni prawa podatkowego nie pozwalają zatem na uznanie, iż zwolnieniem takim objęte są również dochody osiągane przez zagraniczne fundusze, utworzone w oparciu o przepisy ustrojowe innych, niż Polska państw członkowskich UE i EOG i uzyskujących na terytorium Polski dochody.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że z zasady swobodnego przepływu kapitału nie można wywodzić konieczności stosowania bezwarunkowego zwolnienia, jak błędnie twierdziła Skarżąca do wszystkich funduszy inwestycyjnych, lecz tylko tych, które spełniają określone kryteria, podobne jak w przypadku funduszy inwestycyjnych tworzonych w oparciu o przepisy u.f.i. Skarżąca niebędąca rezydentem Polski, aby mogła być uznana za fundusz porównywalny w 2007 r. z funduszami krajowymi i podlegać zwolnieniu od opodatkowania na mocy art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. musiałaby spełniać warunki, które charakteryzują działanie polskich funduszy.

Według Dyrektora Izby Skarbowej na gruncie prawa wspólnotowego nie można mieć wątpliwości, iż w przypadku, gdy sytuacja prawna i faktyczna porównywanych podmiotów (rezydenta i nierezydenta) jest odmienna, to nie można uznać ewentualnego zróżnicowanego ich traktowania na gruncie przepisów obowiązujących w państwie rezydenta, za dyskryminujące.

Organ odwoławczy stwierdził następnie, że zarzut, iż organ pierwszej instancji oparł rozstrzygnięcie na pozanormatywnych źródłach porównywalności polskich i zagranicznych funduszy inwestycyjnych, wynikających z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., podczas gdy przepis ten nie obowiązywał w stanie prawnym, dotyczącym postępowania objętego zaskarżoną decyzją, był niezasadny.

Dyrektor podkreślił, że Naczelnik urzędu Skarbowego nie wywodził kryteriów porównywalności ze wskazanego przez Skarżącą art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Gdyby jednak tak uczynił, to nie byłoby to zdaniem Dyrektora nieprawidłowe, gdyż warunki określone w tym przepisie zostały wprost transponowane z regulacji zawartych w u.f.i.

Według organu odwoławczego analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz przeprowadzony test porównywalności nie wykazały dostatecznej zbieżności pomiędzy Skarżącą, a polskimi funduszami inwestycyjnymi, gdyż Skarżąca nie spełniała jednego z określonych warunków, tj. nie była zarządzana przez podmiot, który prowadził działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę. Sposób zarządzania Skarżącej stał w sposób istotny w opozycji do uregulowań zawartych w u.f.i.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej podzielił w całości stanowisko i argumentację przedstawioną w postanowieniu organu pierwszej instancji.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji organu odwoławczego, zarzucając: 1) niezastosowanie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., 2) zastosowanie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., który nie obowiązywał w roku objętym postępowaniem, 3) błędną wykładnię art. 56 TWE (obecnie art. 63 TFUE) oraz naruszenie art. 12 TWE (obecnie art. 18 TFUE).

Uzasadniając skargę Skarżąca ponowiła argumentację przedstawione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, iż Skarżąca wypełnia dyspozycję art. 2 pkt 9 u.p.d.o.p., gdyż prowadzi działalność na podstawie ustawy w której transponowano Dyrektywę UCITS z 2009 r. W opinii Skarżącej skoro u.f.i. definiuje zagraniczny fundusz inwestycyjny oraz reguluje oferowanie na terenie Polski emitowanych przez taki fundusz tytułów uczestnictwa, nie sposób odmówić prawdziwość twierdzeniu, że zagraniczne fundusze działają w Polsce na podstawie u.f.i. W konsekwencji w 2007 r. Skarżąca powinna być zwolniona z podatku. Zgodnie bowiem z orzecznictwem ETS (TSUE), żadne przepisy prawa krajowego nie mogą przeważać nad prawem wywodzącym się z TWE. Ponadto organy podatkowe za warunek skorzystania ze zwolnienia z podatku przyjęły wypełnienie przez Skarżąca dyspozycji zapisanych w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., który w roku objętym postępowaniem jeszcze nie obowiązywał. W konsekwencji w opinii Skarżącej organ podatkowy wykroczył poza dyspozycję art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., poprzez posiłkowanie się wymogami wskazanymi w nieobowiązującym art. 6 ust. 1 pkt 10a tej ustawy, a tym samym naruszył dyspozycję art. 56 TWE (obecnie art. 63 TFUE).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty z tytułu opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodów Skarżącego, będącego rezydentem podatkowym w Luksemburgu, z tytułu odsetek od obligacji wypłaconych Stronie w 2007r. przez Bank [...] S.A.

W opinii Strony Skarżącej pobranie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaconych Skarżącemu odsetek od obligacji, będącemu funduszem inwestycyjnym, z siedzibą w innym, niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej, przy jednoczesnym zwolnieniu z opodatkowania ww. dochodów funduszy krajowych w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. narusza zasadę swobody przepływu kapitału wskazaną w art. 56 ust. 1 TWE, a ponadto narusza zakaz dyskryminacji podmiotów ze względu na przynależność państwową zawarty w art. 12 TWE ( obecnie: art. 63 ust. 1 i art. 18 TFUE).

Z kolei zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zapewnienie niedyskryminacyjnego traktowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych wymaga przyznania im takiego samego statusu, jakim dysponują fundusze krajowe, przy czym konieczne jest wykazanie, że są to fundusze inwestycyjne analogiczne do funduszy działających na podstawie polskich przepisów. DIS wskazał, że Skarżący nie spełnia jednego z kryterium warunkującego uznanie Skarżącego za porównywalny z polskimi funduszami inwestycyjnymi, mianowicie Fundusz nie jest zarządzany przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym ma siedzibę. Spółka jako zarejestrowana w państwie członkowskim Unii Europejskiej, nie funkcjonuje na analogicznych zasadach, jak fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych, zatem brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 6 ust.1 pkt 10 u.p.d.o.p.

Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2004r., zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Na tle takiego brzmienia cytowanego przepisu pojawiły się wątpliwości co do możliwości zwolnienia funduszy inwestycyjnych z siedzibą w innych krajach UE lub EOG, a co za tym idzie wątpliwości co do zgodności w/w przepisu z art. 56 TWE ustanawiającym zasadę swobody przepływu kapitału.

Powyższe zagadnienie było przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyrokach wydawanych w analogicznych sprawach w odniesieniu (bezpośrednio lub za pośrednictwem "polskich" podmiotów działających w charakterze płatników) do podmiotów zagranicznych (z innych państw członkowskich UE) działających na terytorium Polski w różnej formule organizacyjno-prawnej, co było rezultatem uwarunkowań prawnych wynikających z prawa państwa ich siedziby, ale w zbliżonym jak "polskie fundusze inwestycyjne" zakresie i sposobie działania (m.in. wyroki: z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 1308/11, z dnia 5 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 725/11, z dnia 20 grudnia 2012 r. sygn. akt 1005/11, z dnia 4 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 755/12, z dnia 7 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2691/12). W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał konieczność uwzględnienia przy interpretacji powyższego przepisu jego otoczenia prawnego, które to otoczenie stanowiły przepisy prawa unijnego, w tym Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (obecnie TFUE). W tym kontekście zwracał uwagę na obowiązek respektowania prawa unijnego, w tym wynikających z postanowień traktatowych, zasad niedyskryminacji oraz swobody przepływu kapitału. Powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazywał ponadto na prymat prawa unijnego nad normami prawa krajowego w przypadku ich sprzeczności oraz postulat dokonywania takiej wykładni przepisu prawa krajowego (wykładnia prowspólnotowa), aby sprzeczności takiej uniknąć. Ponadto w zakresie "porównywalności" zagranicznych podmiotów do "polskich funduszy inwestycyjnych" podkreślano, że istotniejsze znaczenie mają rzeczywiste funkcje podmiotu zagranicznego, a nie jego forma prawna.

Przypomnieć również należy, że ustawa o funduszach inwestycyjnych została znowelizowana w związku z wejściem w życie dwóch dyrektyw w zakresie działalności UCITS. Oznacza to, że ustawa o funduszach inwestycyjnych ma na celu harmonizację przepisów krajowych z przepisami wspólnotowymi, które w swoim przedmiocie uwzględniają nadrzędną zasadę swobodnego przepływu kapitału i nie dopuszczają do dyskryminacji podmiotów posiadających siedzibę w innych krajach UE w stosunku do podmiotów krajowych.

Ponadto, w związku z pojawiającymi się rozbieżnościami w wykładni art. 6 ust.1 pkt 10 u.p.d.o.p., ustawodawca wprowadził do tego przepisu punkt 10a, na podstawie ustawy z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. z 2010r. Nr 226, poz. 1478 ) zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2011r. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie określone w tym przepisie warunki.

Zgodnie natomiast z treścią art. 56 ust. 1 TWE (obecnie art. 63 ust. 1 TFUE) w ramach postanowień niniejszego rozdziału zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi. Z powyższego zatem wynika, że zasada swobody przepływu kapitału dotyczy wzajemnych relacji podmiotów gospodarczych z państw członkowskich, jak również obejmuje również stosunki podmiotów z państw członkowskich i państw trzecich.

Sąd podkreśla, iż interpretacja przepisów obowiązujących w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej powinna uwzględniać postanowienia Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Obowiązek dokonywania takiej wykładni spoczywa również na sądach krajowych, które zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości powinny dokonać wykładni istniejącego prawa wewnętrznego tak, by uwzględniała ona zarówno treść jak i cel przepisu prawa wspólnotowego.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, mimo że opodatkowanie bezpośrednie podlega kompetencji państw członkowskich, muszą one wykonywać swoje uprawnienia w poszanowaniu prawa wspólnotowego (wyroki: z dnia 14 lutego 1995 r. w sprawie C-279/93 Schumacker, Rec. str. I-225, pkt 21; z dnia 16 lipca 1998 r. w sprawie C-264/96 ICI, Rec. str. I-4695, pkt 19; oraz z dnia 23 lutego 2006 r. w sprawie C-471/04 Keller Holding, Zb. Orz. str. I-2107, pkt 28) oraz powstrzymywać się od wszelkiej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową (wyroki: z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawie C-80/94 Wielockx, Rec. str. I-2493, pkt 16; z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie C-311/97 Royal Bank of Scotland, Rec. str. I-2651, pkt 19; oraz z dnia 8 marca 2001 r. w sprawach połączonych C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft i in., Rec. str. I-1727, pkt 37).

Wszelka dyskryminacja przedsiębiorców z państw członkowskich przez władze innych państw członkowskich jest zakazana na mocy art. 12 i 43 TWE.

Zdaniem Sądu wszelkie ograniczenia swobody przepływu kapitału muszą być uzasadnione ochroną akceptowanych w ramach wspólnoty nadrzędnych celów. Organy państwa członkowskiego powołując się na ograniczenie swobody winny wykazać, ochronie jakiego interesu służy ograniczenie. Po drugie zaś muszą udowodnić, iż środek ten ustanawia ograniczenie proporcjonalne do zagrożenia oraz jest środkiem najmniej restrykcyjnym spośród środków mogących zapewnić zamierzony cel.

Podkreślenia wymaga, że strony zajmują zgodne stanowisko, co do konieczności interpretowania norm prawa krajowego przez pryzmat ich zgodności z przepisami prawa wspólnotowego. W swoich rozważaniach dochodzą jednak do zupełnie odmiennych wniosków.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prezentowane stanowisko co do braku dyskryminacyjnego traktowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych oparł na wadliwie przeprowadzonej analizie porównawczej zasad działania Skarżącego z zasadami działania krajowych funduszy inwestycyjnych, co doprowadziło do błędnej wykładni przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na to, że przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., jak wskazano powyżej, został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2011 r. Skoro więc przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a nie obowiązywał w 2007 r., to organ nie miał podstaw do jego stosowania przy ocenie wniosku Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za ten okres. W zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej organy odmawiając stwierdzenia nadpłaty odwoływały się do treści tego przepisu, nawet jeśli zrobiły to w sposób dorozumiany. W świetle powyższych ustaleń należało stwierdzić, że w niniejszej sprawie doszło do błędnego zastosowania art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Strona trafnie podkreślała, że przed rokiem 2011 przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. nie obowiązywał.

Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2014r. II FSK 755/12, z dnia 7 listopada 2014r. II FSK 2692/12), zgodnie z którym, dla oceny możliwości zastosowania w odniesieniu do spółki prawa luksemburskiego zwolnienia regulowanego art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., istotne znaczenie ma ustalenie, czy zagraniczny fundusz inwestycyjny spełnia kryteria, o których mowa w art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych, tzn. czy stanowi fundusz inwestycyjny otwarty lub spółkę inwestycyjną z siedzibą w państwie członkowskim prowadzące działalność zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe. W stanie prawnym odnoszącym się do rozpatrywanej sprawy istotną rolę dla rozstrzygnięcia spornego problemu mają rzeczywiste funkcje gospodarcze podmiotu zagranicznego, a nie jego forma prawna.

W rozpatrywanej sprawie Strona dowodziła, iż spełnia definicję wynikającą z przepisu art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych, gdyż była funduszem zagranicznym prowadzącym działalność zgodnie z prawem wspólnotowym, regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe. Strona w toku postępowania przedłożyła stosowne zaświadczenie luksemburskiej Komisji Nadzoru Sektora Finansowego z dnia 7 lutego 2007r., potwierdzające, że jest ona wpisana do rejestru funduszy inwestycyjnych prowadzonego przez w/w Komisję i jest przedsiębiorstwem zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe, działającym zgodnie z Dyrektywą UCITS.

Powyższe okoliczności nie były przez DIS kwestionowane.

Organ uznał jednak, że ustalenie, że Spółka jest funduszem zagranicznym w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych nie jest warunkiem wystarczającym do skorzystania ze zwolnienia z art. 6 ust.1 pkt 10 u.p.d.o.p., ze względu na sposób zarządzania funduszem, który stoi w istotny sposób w uregulowaniami zawartymi w polskich przepisach ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz Dyrektywie UCITS.

Sąd powyższego stanowiska nie podziela.

Po pierwsze, jak już podkreślano wyżej, przepis art. 6 ust.1 pkt 10a u.p.d.o.p. wprowadzający ścisłe warunki, w tym warunek spółki zarządzającej, jakie winien spełniać fundusz zagraniczny, aby mógł skorzystać ze zwolnienia, nie obowiązywał w 2007 r., zatem organ nie miał podstaw do jego stosowania przy ocenie wniosku Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za ten okres.

Po drugie, trafnie Spółka wskazywała, że twierdzenie organu o wywiedzeniu przedmiotowych, ścisłych warunków porównywalności wprost z ustawy u funduszach inwestycyjnych jest próbą nieuzasadnionego zastosowania wobec Spółki przepisu art. 6 ust.1 pkt 10a u.p.d.o.p. z mocą wsteczną.

Po trzecie, obowiązek respektowania zasady ustanowionej przez art. 63 ust. 1 TFUE nakazuje przy ocenie spełnienia przez fundusze z innych państw członkowskich przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. uwzględniać, na korzyść tych podmiotów, różnice w ich funkcjonowaniu, występujące w stosunku do funduszy polskich, wynikające z prawa państw członkowskich, w których te fundusze miały siedzibę i któremu to prawu podlegały. Za niedopuszczalną należy w związku z tym uznać praktykę (zastosowaną przez DIS w rozpoznawanej sprawie) prowadzącą do nałożenia na zagraniczny fundusz inwestycyjny wymogu działania na identycznych zasadach jak polskie fundusze inwestycyjne. W orzecznictwie podkreśla się, że specyfika form organizacyjno-prawnych polskich funduszy różni się w znacznej mierze od form funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i EOG, ale ta okoliczność ma znaczenie podrzędne, w stosunku do zasad prawa wspólnotowego. Różnice te nie stanowią o obiektywnym braku porównywalności rezydentów i nierezydentów (por. wyrok TSUE w sprawie C- 303/07, wyroki WSA w Warszawie III SA/Wa 3011/12, III SA/Wa 2810/12 oraz III SA/Wa 2020/14 z dnia 20 marca 2015r.).

Według natomiast organów podatkowych, Fundusz różni się od funduszy krajowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po przeprowadzeniu analizy porównywalności wskazał, że o braku porównywalności Skarżącego do polskich funduszy inwestycyjnych świadczy brak odpowiedniego sposobu sprawowania zarządu. Organ wskazał w tym zakresie, iż z dokumentów przedłożonych przez Fundusz wynika, że jest on zarządzany przez wewnętrzny zarząd, gdy tymczasem art. 4 ust. 1 u.f.i. stanowi, iż towarzystwo tworzy fundusz inwestycyjny, zarządza nim i reprezentuje fundusz w stosunkach z osobami trzecimi. Ponadto organ podatkowy przywołał art. 38 ust. 1 u.f.i., zgodnie z którym towarzystwem funduszy inwestycyjnych może być wyłącznie spółka akcyjna z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która uzyskała zezwolenie Komisji na wykonywanie działalności określonej w art. 45 ust. 1 tej ustawy. A zatem, zdaniem organu, zgodnie z przyjętym przez polskiego ustawodawcę modelem, fundusze inwestycyjne zarządzane są przez odrębną od nich osobę prawną tj. towarzystwo funduszy inwestycyjnych. Natomiast w przedmiotowym Funduszu zarządzanie portfelem powierzono Menadżerowi inwestycyjnemu (Spółce U.), jednakże decyzje inwestycyjne podejmowane są przez Radę Dyrektorów (Zarząd). Wobec tego w tym przypadku można mówić jedynie o "współzarządzaniu" przez doradcę inwestycyjnego, a nie o "zarządzaniu", co powoduje, że nie można mówić o spełnieniu przedmiotowego warunku.

Mając na uwadze powyższe porównanie organ podatkowy stwierdził, że okoliczność ta świadczy o braku analogii Funduszu do zasad funkcjonowania funduszy na gruncie ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Zdaniem Sądu stanowisko organu podatkowego jest nieprawidłowe, gdyż organ nie wykazał jakiemu interesowi służy odmienne traktowanie funduszy inwestycyjnych działających na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych (art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.) od Skarżącego, który uzasadniałby wyłączenie Strony z zakresu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Przesłanka polegająca na konieczności zapewnienia zarządzania Funduszem przez podmiot prowadzący działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru, w ocenie Sądu, nie może uzasadniać odmiennego traktowania Funduszu. Zwolnienie wynikające z przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. nie zawiera żadnych warunków, których spełnienie wymagałoby weryfikacji przez organy podatkowe. Zwolnienie to ma charakter zwolnienia podmiotowego opartego na kryterium siedziby, niezależnego od spełnienia jakichkolwiek innych warunków.

Istotne jest również, że działalność Skarżącego pozostaje w zgodności z Dyrektywą UCITS. Z tego względu nie można twierdzić, że fundusze takie nie są w dostatecznym stopniu porównywalne do tych funduszy, które wyznaczyły lub zostały utworzone przez odrębny podmiot pełniący funkcję spółki zarządzającej, skoro oba rodzaje funduszy zostały zharmonizowane jednym aktem prawnym na poziomie wspólnotowym. Zdaniem Sądu wszystkie fundusze działające w ramach Dyrektywy UCITS winny być uznane za porównywalne, odmienna interpretacja byłaby sprzeczna zarówno z celem jak i całokształtem ustawodawstwa unijnego w tym zakresie.

Podsumowując, skoro w 2007 r. brak było w u.p.d.o.p. określonych warunków, jakie muszą spełniać fundusze zagraniczne, aby być uznane za porównywalne z funduszami krajowymi należało przede wszystkim celem porównania działalności Strony z funduszami krajowymi ocenić rzeczywiste funkcje gospodarcze podmiotu gospodarczego oraz to, czy działalność Skarżącego jako funduszu inwestycyjnego prowadzona jest za zgodą właściwych władz państwa siedziby spółki. Takie podejście jest ugruntowane zarówno w orzecznictwie TSUE jak i sądów administracyjnych.

Ponownie rozpoznając przedmiotową sprawę organ podatkowy zgodnie z art. 153 p.p.s.a uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a.