Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2236/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 55/13 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz J. D. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 55/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 listopada 2012 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 18 maja 2012 r., po wznowieniu postępowania postanowieniem z dnia 27 marca 2012 r. wydanym w związku z wnioskiem J. D., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 26 stycznia 2012 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 16 września 2011 r., ustalającą podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy za rok 2005 w kwocie 275.835,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów z uwagi na niestwierdzenie wystąpienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.").

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że J. D. pismem z dnia 13 marca 2012 r. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z żądaniem wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 26 stycznia 2012 r. We wniosku wskazano, że podatnik dokonywał wypłat środków pieniężnych z rachunku bankowego należącego do jego małżonki K. D. W celu pokrycia swoich wydatków w 2005 r. korzystał ze środków pieniężnych, które z uwagi na istniejący pomiędzy małżonkami ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej stanowiły majątek osobisty małżonki podatnika. Do wniosku o wznowienie postępowania strona załączyła poświadczone za zgodność z oryginałem zaświadczenie Banku Spółdzielczego w D. z dnia 25 stycznia 2012 r., dotyczące wypłat środków pieniężnych dokonywanych przez J. D. z rachunku bankowego należącego do K. D.

Rozpatrując wniosek o wznowienie organ wskazał, że podniesiona we wniosku okoliczność nie jest dla Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu okolicznością nową, gdyż przy wydaniu decyzji ostatecznej z dnia 26 stycznia 2012 r. był w posiadaniu wystawionego w dniu 30 czerwca 2011 r. przez Bank Spółdzielczy w D. zaświadczenia w przedmiocie dokonywanych przez J. D. wypłat środków pieniężnych z rachunku bankowego należącego do K. D.

Rozpoznając odwołanie, decyzją z dnia 13 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze na powyższą decyzję skarżący, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz zastępstwa procesowego, zarzucił naruszenie:

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod.,

- art. 2 i 7 Konstytucji RP.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Pismami procesowymi z dnia 18 i 20 marca 2013 r. strona skarżąca podtrzymała w całości żądanie skargi i jednocześnie wniosła o uchylenie nie tylko zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, ale także o uchylenie decyzji ją poprzedzającej z dnia 18 maja 2012 r. Skarżący podniósł, że w trakcie wydawania decyzji ostatecznej Dyrektor Izby Skarbowej nie dysponował dowodem, który istniał w dacie jej wydania. Dowód ten jednocześnie stanowi nową okoliczność istniejącą w dniu wydania decyzji.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – omówił zasadę trwałości decyzji ostatecznych określoną w art. 128 ord. pod., a także – powołując się na art. 240 i art. 245 § 1 pkt 1 ord. pod. - instytucję wznowienia postępowania.

Oceniając decyzje organów podatkowych Sąd stwierdził, że rozstrzygnięcia te odpowiadają prawu. Prowadząc postępowanie wznowieniowe organy były związane ogólnymi zasadami postępowania wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem WSA, badanie podstaw wznowieniowych zostało dokonane z uwzględnieniem regulacji zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 ord. pod.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe w myśl art. 187 § 1 ord. pod. w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 ord. pod. dokonały oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wbrew intencjom strony skarżącej, procedura wznowieniowa nie może być wykorzystywana do pełnej i ponownej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 ord. pod.

Sąd wskazał, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do kwestii, czy istniały podstawy do wzruszenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 stycznia 2012 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 września 2011 r., ustalającą podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy za 2005 r. w kwocie 275.835,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod.

W ocenie WSA, organy obu instancji prawidłowo stwierdziły brak podstaw do uchylenia decyzji w trybie wznowieniowym, bowiem nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, nieznane organowi i istniejące w dniu wydania decyzji. Stan faktyczny sprawy został poddany weryfikacji w trybie kontroli instancyjnej w toku postępowania podatkowego. Wniosek skarżącego z dnia 13 marca 2012 r. o wznowienie postępowania sprowadza się w istocie do podważenia ustaleń organów podatkowych w zakresie w jakim ustalenia te miałyby wpływ na wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W zaskarżonej decyzji prawidłowo organ wywiódł, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał zajęcie stanowiska, że przedłożony wraz z żądaniem o wznowienie postępowania - jako nowy - dowód nie wypełniał łącznych przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. Organ podatkowy, działając w trybie nadzwyczajnym, nie był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy prawidłowości ustalonego stronie podatku dochodowego w formie ryczałtu od dochodu z nieujawnionych źródeł.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, organy podatkowe obu instancji w prowadzonym względem podatnika postępowaniu w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów były w posiadaniu zaświadczenia wydanego przez Bank Spółdzielczy w D. zawartego w piśmie z dnia 30 czerwca 2011 r. Z powyższego zaświadczenia, które zostało przekazane przez pełnomocnika podatnika w dniu 8 lipca 2011 r. wynika, że w 2005 r. i w latach wcześniejszych J. D. wypłacał środki pieniężne z rachunków należących do jego małżonki. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również w decyzji ostatecznej z dnia 26 stycznia 2012 r., że informacje wynikające z okazanego zaświadczenia z dnia 30 czerwca 2011 r. wskazują jedynie, że w 2005 r. i w latach wcześniejszych J. D. wypłacał środki pieniężne z rachunków należących do jego małżonki. Informacje te nie wskazują jednak, że wypłacone środki posłużyły pokryciu wydatków osobistych podatnika (w tym przede wszystkim wydatków związanych z zakupem przez niego nieruchomości położonych w P. i w C.). Bezspornym faktem jest, że w momencie wydania decyzji ostatecznej z dnia 26 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej posiadał informacje na temat tego, że Bank Spółdzielczy w D. potwierdził okoliczność wypłacania przez podatnika środków pieniężnych z rachunku bankowego należącego do K. D. Prawidłowo zatem Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, konfrontując ten dowód z innymi dowodami zgromadzonymi w prowadzonym wobec J. D. postępowaniu, stwierdził, że brak jest jednoznacznych podstaw do uznania, że podatnik pokrywał swoje osobiste wydatki środkami pieniężnymi należącymi do małżonki. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ocenił przedłożone do wniosku o wznowienie postępowania zaświadczenie, które nie stanowiło nowego dowodu w sprawie. W momencie wydania decyzji ostatecznej z dnia 26 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej posiadał informacje na temat tego, że Bank Spółdzielczy w D. wskazał na okoliczność wypłaty przez podatnika środków pieniężnych z rachunku bankowego należącego do K. D. Dowód ten wraz z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie w żaden sposób nie podważa ustalonej przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności, że sama wypłata środków pieniężnych z kont małżonki podatnika nie świadczy o tym, że zostały one przeznaczone na pokrycie wydatków osobistych podatnika.

W ocenie WSA, przedstawione przez stronę do wniosku o wznowienie postępowania zaświadczenie z dnia 25 stycznia 2012 r. z Banku Spółdzielczego w D. nie jest również dowodem o istotnym znaczeniu dla sprawy w tym sensie, że jego treść nie stanowi podstawy do zmiany treści decyzji ostatecznej wydanej w przedmiotowej sprawie. Oznacza to, że organ podatkowy zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji nie wydałby decyzji zawierającej inne rozstrzygnięcie nawet wówczas, gdyby informacje o poszczególnych wypłatach były znane na etapie wydawania decyzji. Podatnik nie wykazał, żeby środkami wypłaconymi z rachunku bankowego żony finansował swoje wydatki osobiste. Tym samym istnienie takiego zaświadczenia nie ma żadnego merytorycznego znaczenia dla poprawności dokonanego ustalenia stronie dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów.

Za nieuzasadnione uznał Sąd pierwszej instancji zarzuty wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji, sprowadzające się do niepełności oraz pozorności uzasadnienia faktycznego i prawnego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał zajęcie stanowiska, że przedłożony wraz z żądaniem o wznowienie postępowania - jako nowy - dowód nie wypełniał łącznych przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego ujętych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, podczas gdy nie odpowiadała ona obowiązującemu prawu,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 106 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ord. pod.,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod., poprzez przyjęcie w zaskarżonym wyroku, że w sprawie nie zaistniały warunki do

zastosowania rzeczonej normy prawnej Ordynacji podatkowej oraz przez błędną

wykładnię tegoż przepisu prawnego,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.),

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez oddalenie skargi, podczas gdy nie było podstaw prawnych do wydania takiego orzeczenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Pismem z dnia 18 listopada 2013 r. skarżący uzupełnił skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty nie mogły zasługiwać na akceptację.

Podstawę prawną wniosku o wznowienie w rozpoznawanej sprawie stanowi art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod., w myśl którego "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję". Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy:

1) ujawnią się w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji,

2) okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego,

3) okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Przy czym należy podkreślić, że wszystkie te trzy elementy muszą zostać spełnione łącznie.

Omawiana regulacja ma bogaty dorobek orzeczniczy, w którym wskazuje się, że ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody muszą charakteryzować się przymiotem nowości (nie wystarczy fakt, iż organ ich wcześniej po prostu nie analizował, bądź analizował, ale błędnie), mieć istotne znaczenie dla sprawy (wpływać na zmianę treści decyzji), istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję oraz stronie lub będąc znanymi stronie, zostać po raz pierwszy przez nią zgłoszone. Przez "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu, przy czym, bez znaczenia pozostaje, dlaczego organ nie dysponował wiedzą o tych okolicznościach (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 170/04; LEX nr 143703).

W nawiązaniu do treści decyzji organu odwoławczego zwrócenia uwagi wymaga przede wszystkim jednak fakt, że w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod., ustawodawca nie zawarł jednej li tylko przesłanki wznowienia, w tym sensie, że wyraźnie wskazuje zarówno na przesłankę "nowych okoliczności faktycznych", jak i na przesłankę "nowych dowodów". Jak trafnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (wyrok z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 682/10, dostępny: https://cbois.nsa.gov.pl), użycie w analizowanym przepisie funktora alternatywy nierozłącznej "lub" wskazuje, że podstawą wznowienia postępowania jest ujawnienie istnienia jednej z wymienionych przesłanek albo obu ich łącznie. Powyższe oznacza, iż na gruncie art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. nie można utożsamiać nowej okoliczności faktycznej z nowym dowodem.

Dotychczasowe uwagi wskazują więc, że zagadnienie sprowadza się do tego, czy istniały podstawy wznowienia postępowania, a ściślej rzecz biorąc, wskazywana przez skarżącego przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. Z tych też powodów dowody, jak i okoliczności faktyczne, które stanowią podstawę wznowienia postępowania zakończonego ostateczną podlegają ocenie tak, jak każdy inny dowód doniosły dla potrzeb należytego wyjaśnienia faktów istotnych dla potrzeb rozstrzygnięcia. O ile zatem przedstawione dowody dla skutecznego wznowienia postępowania podatkowego muszą mieć charakter nowych i istotnych, o tyle nie oznacza to, że organy czy sąd uznają je za wiarygodne w tym znaczeniu, że będą mogły one stanowić podstawę do uchylenia ostatecznej decyzji. Wskazać bowiem należy, że Ordynacja podatkowa nie wskazuje, w jaki sposób należy oceniać istotność dowodu lub okoliczności. Zasadniczo uznaje się, że istotne znaczenie dla sprawy powinny mieć takie dowody i takie okoliczności, których uwzględnienie może prowadzić do rozstrzygnięcia odmiennego niż wcześniej podjęte. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przez nową istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na inne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (por. wyrok NSA z 8 czerwca 2000 r., sygn. akt V SA 1885/99, Lex 50152).

Jednakże ocena zgromadzonego materiału dowodowego powinna zostać oparta w postępowaniu podatkowym na zasadzie swobodnej oceny dowodów. Oznacza to, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 ord. pod.), jak również ocenia wiarygodność i moc określonych dowodów lub okoliczności faktycznych. Bez wątpienia takiej ocenie podlegają także dowody, czy też okoliczności faktyczne przedstawione przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania jako nowe i istotne, a które nie były przedmiotem wspomnianej oceny przy wydawaniu ostatecznej decyzji, której ów wniosek dotyczy.

Podkreślić zatem należy, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, albowiem tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony postępowania.

Z tych też względów, przed przystąpieniem do oceny prawnej zawartej w zaskarżonym wyroku dotyczącej zasadności wniosku o wznowienie postępowania i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 stycznia 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. trzeba zwrócić na przyczyny, które zdaniem organu legły u podstaw odmowy uwzględnienia dowodu, na okoliczność zgromadzenia przez podatnika mienia, w postaci pisma banku Spółdzielczego w D. z dnia 30 czerwca 2011 r. A mianowicie po zwróceniu uwagi na treść przesłuchania strony z dnia 26 maja 2008 r. Dyrektor podkreślił, że z treści tego pisma nie wynika okoliczność, "...iż Podatnik korzystał ze środków pieniężnych należących do jego małżonki w celu finansowania swoich wydatków osobistych poniesionych w 2005 r. Przedmiotowe wskazuje jedynie na to, że w 2005 r. i w latach wcześniejszych Pan J. D. wypłacał środki pieniężne z rachunków należących do Jego małżonki. Nie wskazuje natomiast, kiedy dokładnie Podatnik dokonywał owych wypłat oraz wielkości wypłacanych środków. Abstrahując od tego, że z treści pisma Banku nie wynikają daty i wielkości wypłacanych przez Podatnika środków pieniężnych z kont należących do Pani K. D. zauważyć należy, że sama okoliczność wypłaty środków pieniężnych z kont małżonki Podatnika nie świadczy o tym, iż zostały one przeznaczone na pokrycie wydatków osobistych Podatnika, w tym przede wszystkim na zakup nieruchomości położonej w C. i w P.". Tak przedstawiona argumentacja prowadzi do dwóch wniosków. Pierwszy z nich to taki, że gdyby organ dysponował wiedzą co do dat i wielkości wypłaconych kwot, to mogłoby zapaść rozstrzygnięcie inne od dotychczasowego. Drugi wniosek, z którym Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni się zgadza, to taki, że sam fakt wypłaty środków pieniężnych przez podatnika, bez wskazania ich przeznaczenia nie może przesądzać, że zostały one wykorzystane na porycie wydatków związanych z nabyciem nieruchomości w C. i w P.

Przechodząc zatem na grunt rozpatrywanej sprawy należy kategorycznie stwierdzić, że załączony do wniosku dokument w postaci zaświadczenia Banku z dnia 25 stycznia 2012 r. ujawnia wątpliwości organu podatkowego co do terminów oraz kwot wypłaconych przez podatnika. Wbrew temu co sądzi autor skargi kasacyjnej (s. 16 i 17) dokument ten nie jest dowodem w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod., ponieważ nie istniał w dniu wydania decyzji. Skoro jednak przez "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu, przy czym, bez znaczenia pozostaje, dlaczego organ nie dysponował wiedzą o tych okolicznościach, a podatnik w toku postępowania wymiarowego dysponuje wiedzą o okolicznościach lub dowodach mogących mieć - w jego ocenie - istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, lecz się na nie z jakichkolwiek powodów nie powołuje (ujawniły się w sprawie w sposób zobiektywizowany), to okoliczności faktyczne z niego wynikające mogły stanowić podstawę do wznowienia postępowania.

Samo przedstawienie dowodu w postaci pisma banku nie stanowi nigdy nowej okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod., gdyż za okoliczność taką mogą uchodzić co najwyżej fakty z dokumentu wynikające (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 1998 r., sygn. akt III SA 1165/97, LEX nr 36900). Dokument ten ujawnia zaś nowe fakty, które powinny zostać ocenione w postępowaniu wznowieniowym na zasadzie swobodnej oceny dowodów.

W tym stanie rzeczy nie można zgodzić się z oceną Sądu I instancji – aprobującą stanowisko organu podatkowego, że "...przedłożony wraz z żądaniem o wznowienie postępowania - jako nowy - dowód nie wypełniał łącznych przesłanek określonych w art. 240 §1 pkt 5 "(s. 7). Jednocześnie na aprobatę zasługuje stanowisko Sądu, że informacje wynikające z tego dokumentu nie wskazują jednak, że wypłacone środki posłużyły pokryciu wydatków osobistych podatnika (w tym przede wszystkim wydatków związanych z zakupem nieruchomości położonych w P. i w C.).

Nie przesądzając zatem w tym momencie o ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny za niezbędne uznał odniesienie się przez Sąd I instancji do ww. kwestii. Uznając zatem skargę kasacyjną za mającą usprawiedliwione podstawy w zakresie wyżej przedstawionym, stosownie do treści art. 185 § 1 p.p.s.a., orzeczono o uchyleniu zaskarżonego wyroku i jego przekazaniu Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie przepisów art. 203 pkt 1 tej ustawy