Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 823/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185  par. 1,  art. 203  pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Edmund Łój (spr.) Sędzia NSA Juliusz Antosik Sędzia NSA Ryszard Pęk Protokolant Ewa Tokarczyk po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2007r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki z o.o. M. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 kwietnia 2005r. sygn. akt I SA/Kr 2725/01 w sprawie ze skarg Spółki z o.o. M. w K. na decyzje Izby Skarbowej w Krakowie z dnia [...] Nr [...],[...] , [...],[...] [...] z dnia [...] Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...] w przedmiocie podatku od towarów I usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2000r. oraz listopad i grudzień 1999r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w punkcie II w części dotyczącej podatku od towarów i usług za listopad 1999r. oraz kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2000r. i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na rzecz Spółki z o.o. M. w K. kwotę 3675,05 zł ( trzy tysiące sześćset siedemdziesiąt pięć zł i 5 gr. ) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2005 r. (sygn. akt I SA/Kr 2725/01) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie – na skutek skarg M. Sp. z o.o. w K. na decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] oraz z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: listopad i grudzień 1999 r. oraz styczeń-kwiecień i czerwiec-październik 2000 r. – uchylił decyzję dotyczącą miesiąca września 2000 r., jednocześnie oddalając skargi dotyczące pozostałych decyzji.

Z przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń wynika, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży budowanych przez siebie lokali mieszkalnych i użytkowych. W tym celu zawierała z klientami umowy w formie aktu notarialnego, w których określona była ostateczna cena mieszkania lub mieszkania i garażu oraz cena udziału w gruncie. Sprzedaż lokalu mieszkalnego lub użytkowego była powiązana ze sprzedażą ułamkowej części gruntu.

Spółka pobierała zaliczkowe wpłaty na poczet ustalonej ceny, jednakże nieewidencjonowała ich po stronie sprzedaży w przypadkach, gdy ich wysokość przekraczała 50% ceny lokalu mieszkalnego oraz nie wykazywała ich w deklaracjach VAT-7. Wpłaty klientów zaliczane były w pierwszej kolejności na poczet ceny lokalu mieszkalnego i udziału w gruncie, a zapłata za garaż następowała w ostatniej kolejności; względnie wpłaty najpierw podlegały zaliczeniu na poczet udziałów w gruncie, potem – na poczet lokalu mieszkalnego, a na końcu – na poczet lokalu użytkowego (garażu).

Urząd Skarbowy Kraków - Stare Miasto ocenił, że ujmowanie ceny gruntu w cenie lokalu nastąpiło z naruszeniem art. 15 ust. 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT", gdyż sprzedaż gruntu nie podlegała przepisom tej ustawy. Spowodowało to zawyżenie kwoty sprzedaży opodatkowanej, a w konsekwencji zawyżenie kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Skutkiem tego, organ podatkowy w oparciu o art. 20 ust. 3 ustawy o VAT określił kwotę podatku naliczonego w wyłączeniem podatku naliczonego związanego z niepodlegającą opodatkowaniu sprzedażą gruntu.

Organ I instancji uznał także, iż Spółka, nie wykazując w deklaracjach VAT-7 sprzedaży i podatku należnego związanych z otrzymanymi zaliczkami, naruszyła art. 6 ust. 8 ustawy o VAT. Przepis ten bowiem stanowił, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny, obowiązek podatkowy powstawał w chwili przyjęcia zapłaty.

Izba Skarbowa zasadniczo podzieliła stanowisko Urzędu Skarbowego. Uwzględniła jedynie wyjaśnienia Spółki z dnia 22 kwietnia 2000 r., że w niektórych okresach rozliczeniowych tylko część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu związana była ze sprzedażą opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu (wydatki związane z kosztami ogólnymi prowadzenia działalności gospodarczej). Uznała więc, że tylko ta część podatku naliczonego podlega rozliczeniu tzw. strukturą sprzedaży. Pozostała część podatku naliczonego została potraktowana jako związana ze sprzedażą opodatkowaną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się z organami podatkowymi, że Spółka naruszyła art. 15 ust. 2a ustawy o VAT, ujmując wartość gruntu w kwocie sprzedaży opodatkowanej, co spowodowało zawyżenie przez nią kwoty tej sprzedaży i bezzasadne obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nieopodatkowaną.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, art. 19 ustawy o VAT nie jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 20 ust. 2 tej ustawy, a ostatnio wspomniana regulacja nie ustanawia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług niepodlegających podatkowi VAT. W takiej sytuacji prawo do obniżenia musiałoby wynikać z wyraźnego zapisu ustawowego.

W tym kontekście Sąd uznał, że zastosowanie przez organy podatkowe do wyliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą gruntów, proporcjonalnego odliczenia tej części podatku naliczonego, która odpowiada udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem było zasadnym i praktycznie rzecz biorąc jedynym możliwym i korzystnym dla podatnika rozwiązaniem. Sąd podkreślił także, że organ odwoławczy uwzględnił wyjaśnienia Spółki z dnia 22 kwietnia 2002 r.

Nieprzekonujące dla tego Sądu okazało się również stanowisko Spółki w kwestii otrzymanych przez nią zaliczek. Przyjął bowiem, że skoro ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "sprzedaż", to jego znaczenie należy odnaleźć w art. 535 k.c., według którego "przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własności rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę". W świetle tej definicji sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu będzie sprzedaż gruntów. Natomiast charakter otrzymanej zaliczki musi być zawsze badany i oceniony w kontekście czynności, z którą jest związana (sprzedaż gruntu), a nie z uwagi na jej czysto pieniężny charakter. Dlatego uznał za nieuprawniony pogląd Spółki, że zaliczki pobrane na poczet ustalonej w umowie sprzedaży nieruchomości, ceny gruntu nie stanowią sprzedaży nieopodatkowanej i nie podlegają zaliczeniu do struktury sprzedaży.

W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w części oddalającej skargi na decyzje dotyczące: listopada 1999 r. oraz kwietnia, czerwca, lipca, sierpnia i października 2000 r. Skarżąca zarzuciła:

– naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2a, art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 20 ust. 3 ustawy o VAT przez jego bezpodstawne zastosowanie;

– naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 134 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", polegające na nierozpoznaniu sprawy, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na jej wynik.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że otrzymanie zaliczki na poczet czynności niepodlegającej przepisom VAT nie jest sprzedażą w rozumieniu przepisów o tym podatku, podobnie jak nie jest sprzedażą w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Sąd dokonał niedopuszczalnego wybiórczego zastosowania przez analogię niektórych przepisów ustawy o VAT do zdarzeń nie będących przedmiotem jej regulacji. Zdarzenia te rodziły różne konsekwencje podatkowe, z których tylko pobranie zaliczki na poczet sprzedaży lokalu powodowało skutek w zakresie podatku VAT. Z kolei sprzedaż udziału w gruncie – dla celów obliczenia podatku naliczonego – powinna być brana pod uwagę w miesiącu, w którym podpisano akt notarialny, przenoszący własność lokalu i udziału w gruncie, a nie w miesiącu, w którym wysokość zaliczki na poczet udziału w gruncie przekroczyła 50% uzgodnionej ceny zakupu.

W nawiązaniu do możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą niepodlegającą VAT Spółka podniosła, iż dokonana przez Sąd wykładnia art. 19 i art. 20 ust. 2 ustawy o VAT jest nieprawidłowa i niedopuszczalna, gdyż jest interpretacją rozszerzającą, która nie powinna mieć zastosowania do przepisów prawa podatkowego. Jej zdaniem, sprzedaż niepodlegającą podatkowi VAT pozostaje poza zakresem art. 20 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z czym istniała możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z czynnościami nieopodatkowanymi, a prawo to nie było w żaden sposób ograniczone. Można było więc odliczyć całą kwotę podatku naliczonego.

W przekonaniu skarżącej powyższa konkluzja znajduje uzasadnienie w treści art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, który jest wyrazem podstawowej cechy konstrukcyjnej podatku od towarów i usług oraz ustanawia fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku naliczonego przy nabyciu wszelkich towarów i usług. Jakiekolwiek ograniczenia tego prawa muszą zostać przez ustawodawcę sformułowane wyraźnie w przepisie rangi ustawowej lub w przepisie wydanym na podstawie upoważnienia ustawowego. Wynikają wobec tego bezpośrednio z przepisów ustawy o VAT – z art. 20 ust. 2 oraz art. 25 oraz ewentualnie innych wyraźnych przepisów szczególnych. Należy interpretować je ściśle, gdyż wykładnia rozszerzająca byłaby sprzeczna z art. 84 i art. 217 Konstytucji.

Zdaniem Spółki, art. 20 ust. 2 ustawy o VAT reguluje wyłącznie sytuację podatników dokonujących równocześnie sprzedaży opodatkowanej i sprzedaży zwolnionej z opodatkowania. Nie mógł on więc mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Skarżąca zwróciła uwagę, że dopiero ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 95, poz. 1100) wprowadzono do treści art. 19 ustawy o VAT ustęp 2a, ustanawiając zakaz odliczenia podatku naliczonego od importu usług związanych z czynnościami niewymienionymi w art. 2 tej ustawy. Zmiana ta nie byłaby konieczna, gdyby istniał wcześniej zakaz odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi VAT.

Skarżąca podniosła ponadto, że zastosowanie przepisu regulującego rozliczenie podatku strukturą nie było prawidłowe, gdyż art. 20 ust. 3 i 4 ustawy o VAT nie miały zastosowania do sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu. Ich zakresem objęci byli jedynie podatnicy dokonujący jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i sprzedaży zwolnionej od podatku, a więc nie Spółka, która dokonywała sprzedaży opodatkowanej i sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu. Niezależnie od tego, skarżąca wskazała, że nie została spełniona druga przesłanka zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy o VAT, tj. niemożliwość wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego. Sąd bowiem nie zbadał faktycznej możliwości wyodrębnienia kwot podatku, a rozliczenie strukturą zaaprobował na zasadzie analogii na korzyść organów podatkowych, które zaniechały poczynienia odpowiednich ustaleń, mając na względzie przyspieszenie i uproszczenie postępowania kontrolnego. W sposób nieuzasadniony przyjęły również, że koszty ogólnozakładowe są tożsame z kosztami, które nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną, a zastosowany przez nie sposób wyliczenia nie był jedynym możliwym i korzystnym dla Spółki rozwiązaniem.

Uzasadniając zarzuty proceduralne, autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał należycie sprawy, gdyż zaniechał zbadania podniesionych w skargach zarzutów naruszenia przez Izbę Skarbową przepisów postępowania podatkowego (art. 120, 121 § 1, 122, 124, 187 § 1, 191, 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa – Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm. – dalej: "O.p."). Nie ustosunkował się w uzasadnieniu do znacznej części zarzutów podnoszonych przez podatnika w toku postępowania oraz pominął przytoczenie i wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygnięcia, co wskazuje na możliwość, że w ogóle ich nie rozpatrywał. Uniemożliwia to kontrolę instancyjną orzeczenia.

W konsekwencji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonych decyzji Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] oraz z dnia [...], nr [...] oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji. Skarżąca wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania w I i II instancji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Organ podatkowy powołał się m.in. na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 20 czerwca 2005 r., sygn. akt I FPS 1/05 oraz na okoliczność, że skoro cała działalność Spółki polegała na sprzedaży lokali, to wszelkie ponoszone przez nią nakłady służyły zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i nieopodatkowanym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na wstępie zauważyć wypada, że podczas wstępnego rozpoznania skargi kasacyjnej, na posiedzeniu 20 kwietnia 2006 r. wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości związane z faktem, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) połączył 11 spraw ze skarg spółki do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a następnie wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2005 r. uchylił decyzję dotyczącą miesiąca września 2000 r. (pkt I wyroku), natomiast oddalił skargi dotyczące decyzji za pozostałe miesiące (pkt II wyroku). Z akt sądu I instancji wynikało, że żadna ze stron postępowania sądowego nie złożyła wniosku o sporządzenie uzasadnienia wyroku w sprawach, w których skargi zostały oddalone.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego wyroku podał motywy rozstrzygnięcia zarówno w odniesieniu do sprawy, w której skargę uwzględnił, jak i w odniesieniu do spraw, w których skargi oddalił.

Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2006 r. na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. przedstawił składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne wymagające oceny składu powiększonego NSA.

Skład orzekający zapytał:

1. czy przewidziany w art. 141 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) obowiązek sporządzenia uzasadnienia wyroku z urzędu dotyczy także sytuacji, gdy na podstawie art. 111 § 2 tej ustawy sąd zarządził połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, przy czym w niektórych z nich skargi zostały oddalone,

2. czy dla skutecznego wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku wydanego w wyniku połączenia kilku oddzielnych spraw do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia strona jest obowiązana zgłosić wniosek o sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób przewidziany w art. 141 § 2 zd. pierwsze cytowanej ustawy w sprawach, w których skargi zostały oddalone.

Motywy składu pytającego zawarte zostały w wyczerpujący sposób w części sprawozdawczej uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2006 r. FPS 3/06.

W odpowiedzi na powyższe pytanie skład powiększony NSA wyjaśnił, że:

1. Obowiązek sporządzenia uzasadnienia wyroku z urzędu wynikający z art. 141 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dotyczy także sytuacji, w której na podstawie art. 111 § 2 tej ustawy sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia kilka oddzielnych spraw pozostających w związku i w niektórych z nich skargi oddalił.

2. W przypadku wskazanym w punkcie 1 przepis art. 141 § 2 tej ustawy nie ma zastosowania.

Sama uchwała oraz jej uzasadnienie zostały opublikowane w zbiorze urzędowym orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych z tego względu nie zachodzi potrzeba szczegółowego przytoczenia powodów, dla których zapadło stanowisko przytoczone wyżej.

Podkreślenia natomiast wymaga, że zgodnie z treścią art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwała składu siedmiu sędziów NSA zapadła w niniejszej sprawie jest wiążąca przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej co oznacza, iż wątpliwości proceduralne związane ze sporządzeniem bezzasadnie całości wyroku mimo braku wniosku skarżącej w tej kwestii, zostały wyjaśnione.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów i wniosków skargi kasacyjnej skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego zważył jak następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z ustalonym orzecznictwem sądowym w razie zgłoszenia zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz zarzutów naruszenia prawa materialnego w zasadzie w pierwszej kolejności podlegają rozpoznaniu zarzuty związane z wadliwościami procedury sądowej (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. – FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120).

Przystępując do rozważań kasacyjnych w tej kwestii godzi się przypomnieć, że przed wydaniem wyroku połączono do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia jedenaście oddalonych spraw sądowych.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wykazano na czym polegał związek tych spraw w rozumieniu art. 111 § 2 p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej związek tych spraw nie został zakwestionowany.

Nie ulega jednak wątpliwości, iż związek ów dotyczy tego samego rodzaju podatku, zbliżonych bądź następujących po sobie okresów rozliczeniowych. Połączeniu spornych spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia nie przeszkadza fakt, iż decyzje ostateczne organu odwoławczego pochodzą z różnych dat ich wydania, a także fakt, że badane przez sąd administracyjny okresy rozliczeniowe nie są tożsame zarówno co do podstawy faktycznej jak i podstawy prawnej rozstrzygnięcia ze strony organu podatkowego.

Z tego rodzaju sytuacji sąd administracyjny musi jednak zdawać sobie sprawę gdy chodzi o wypełnienie obowiązków związanych z merytorycznym rozpoznaniem każdej ze skarg, a także gdy chodzi o dopełnienie powinności sporządzenia pełnego, wielokierunkowego uzasadnienia wyroku obejmującego wszystkie sporne zagadnienia.

Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku wykazuje, że Wojewódzki Sąd Administracyjny poświęcił należytą uwagę w II części pisemnych rozważań (str. 11-15 uzasadnienia) kwestii zasadności odmowy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za miesiące: grudzień 1999 r., styczeń, luty, marzec 2000 r., co do których deklaracje VAT-7 zostały złożone po terminie wynikającym z art. 10 ust. 1 i art. 26 ust. 1 ustawy o VAT i po wszczęciu kontroli podatkowej. Tenże sąd w tej części rozważań, wykazał także zasadność uchylenia decyzji organu odwoławczego dotyczącej miesiąca września 2000 r. wychodząc z założenia (popartego orzecznictwem sądowym), że przedwczesne skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie oznacza utraty prawa do odliczenia podatku za miesiąc, w którym podatek powinien być prawidłowo odliczony.

Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że sąd administracyjny w I części pisemnych rozważań (str. 8-11 uzasadnienia) poddał rozwadze zagadnienie dotyczące podatku VAT za miesiące pozostałe, tj. listopad 1999 r., kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2000 r., podkreślając, że przedmiotem sporu miedzy stronami w postępowaniu podatkowym jest kwestia zaliczek otrzymanych przez spółkę na poczet ceny sprzedaży mieszkań w części dotyczącej gruntów i ich wpływu na wysokość podstawy opodatkowania. Lektura tej części uzasadnienia wyroku wykazuje, iż sąd administracyjny dokonał rozważań wyłącznie materialnoprawnych.

W skardze kasacyjnej tymczasem podniesiono, że skarżąca dokonywała czynności z różnymi konsekwencjami podatkowymi:

1) w drodze odrębnych czynności były pobierane zaliczki na początek zakupu udziału w gruncie związanego z lokalem mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość i w przekonaniu skarżącej czynność pobrania takiej zaliczki nie była w ogóle sprzedażą,

2) drugim rodzajem czynności było pobranie zaliczek na poczet sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość i czynność taka powodowała konsekwencje podatkowe.

W skardze kasacyjnej podniesiono ponadto, iż w toku postępowania podatnik otrzymał wyjaśnienie od organu podatkowego I instancji, że sprzedaż udziału w gruncie dla celów odliczenia podatku naliczonego winna być brana pod uwagę w rozliczeniu za miesiąc, w którym podpisano akt notarialny przenoszący własność lokalu i udziału w gruncie, a nie w miesiącu, w którym wysokość zaliczki na poczet udziału w gruncie przekroczyła połowę uzgodnionej ceny zakupu.

Stwierdzić należy, iż istotnie do akt sądowych spółka dołączyła pismo organu, na które się powołuje (k. 56).

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty zaniechania zbadania zarzutów natury procesowej zgłoszonych w poszczególnych skargach pod adresem Izby Skarbowej, zwracając szczególną uwagę, że rozliczenie tzw. "struktury sprzedaży" za wszystkie miesiące objęte kontrolą kasacyjną w analogiczny sposób jak to miało miejsce w odniesieniu do listopada 1999 r. i kwietnia 2000 r. – nie było dopuszczalne i zwłaszcza w sytuacji, kiedy – według twierdzeń spółki – nie dokonywała ona w tych dwóch miesiącach sprzedaży niepodlegającej VAT.

W skardze kasacyjnej sformułowane zostały dalej idące twierdzenia, a mianowicie, że w większości miesięcy całość podatku naliczonego była związana ze sprzedażą opodatkowaną, a zatem "rozliczenie struktury" było nieprawidłowe i niekorzystne dla podatnika.

Zdaniem skargi kasacyjnej organy podatkowe winny były, w oparciu o konkretne faktury, ustalić i wykazać jakie konkretne zakupy usług i towarów były związane ze sprzedażą niepodlegającą VAT i jakie konkretne kwoty podatku naliczonego nie powinny zostać odliczone.

Stąd nie można było pogodzić się ze stwierdzeniem sądu, iż rozliczenie strukturą było jedynym możliwym rozwiązaniem i w dodatku korzystnym dla spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny dodatkowo w tym miejscu przytoczył bardziej rozbudowane wywody skargi kasacyjnej, albowiem pozostają one w związku z zarzutami naruszenia przepisów postępowania.

Nie ma racji autor skargi kasacyjnej, że zarzut nienależytego zbadania sprawy objęty jest art. 134 p.p.s.a. Przypomnieć przede wszystkim należy, że art. 134 p.p.s.a. składa się z dwu jednostek redakcyjnych, a zadaniem sądu kasacyjnego nie jest domniemywać, o który konkretnie przepis ustawy chodzi i w jakiej części został on zaskarżony.

Natomiast za w pełni uzasadniony należało uznać zarzut popełnienia istotnych wadliwości w sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku w części objętej granicami skargi kasacyjnej.

Z przyjętej przez sąd I instancji formuły sporządzenia pisemnych motywów orzeczenia odnosi się wrażenie, iż wszystkie okresy rozliczeniowe poddane kontroli sądowej są jednorodne w zakresie stanu faktycznego spraw, a takie były jednorodne zarzuty skarg w tych sprawach.

Jak już wcześniej wspomniano, w razie połączenia oddzielnych spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, obowiązkiem sądu jest sporządzenie pełnego wielowątkowego uzasadnienia wyroku obejmującego wszystkie sporne zagadnienia.

W sprawie podatkowej dotyczącej podatku od towarów i usług bardzo istotne znaczenie mają dokonane przez podatnika czynności jako zdarzenia prawnopodatkowe.

Tego rodzaju problematyka ma szczególne znaczenie gdy chodzi o dokonanie prawnopodatkowej oceny zdarzeń objętych skargą kasacyjną i to w sytuacji, gdy podatnik w danym okresie rozliczeniowym dokonuje czynności niepodlegających ustawie o VAT, czy umowie, opodatkowanych tą ustawą (i to w różnych stawkach podatkowych), czynności zwolnionych przez ustawę o podatku.

Z materiałów spraw podatkowych, a także z treści skargi kasacyjnej wynika (choć nie zawsze zgodnie ze stanem faktycznym), że w niektórych miesiącach spółka dokonywała czynności niepodlegających ustawie, czynności opodatkowanych, a nie dokonywała czynności zwolnionych od podatku (np. chodzi o miesiąc listopad 1999 r., sierpień 2000 r.).

W innych zaś miesiącach spółka dokonywała wszystkich trzech rodzajów czynności.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż do niezbędnych i istotnych składników uzasadnienia wyroku należy przedstawienie przez sąd administracyjny zwięzłego stanu sprawy, przy czym w zwięzłym stanie sprawy (sprawach połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia) mieści się kwestia przedstawienia faktów i dowodów związanych z wydaniem rozstrzygnięcia administracyjnego, a następnie kwestia przedstawienia zarzutów skarg (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., II FSK 86/05, Lex nr 187554).

Obowiązkiem sądu było więc zwrócenie uwagi na rodzaj dokonywanych czynności przez podatnika i wyjaśnienie czy we wszystkich okresach rozliczeniowych obowiązywała jednorodna kwalifikacja prawnopodatkowa tych czynności czy też nie.

Zgodzić się należało z wywodami skargi kasacyjnej, że wśród podstaw rozstrzygnięcia sądu winno się znaleźć wyjaśnienie niezasadności zarzutów zgłoszonych pod adresem organu podatkowego, ustosunkowanie się do twierdzeń skarżącej zgłoszonych w toku postępowania sądowego, a także gruntowne wyjaśnienie braku innych oprawnych możliwości rozliczenia inną metodą niż tzw. strukturą.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że z braku pełnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie da się odeprzeć zarzutów skargi kasacyjnej o charakterze procesowym przez stwierdzenie, iż są one całkowicie bezpodstawne.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy uwzględnić, iż po wydaniu zaskarżonego wyroku ukazała się uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2005 r. sygn. akt I FSP 1/05, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 89, w której wyjaśniono, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 października 2001 r., w świetle art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik podatku od towarów i usług nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabywaniu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stanowisko zawarte w tej uchwale jest należycie umotywowane. Wychodzi ono z założenia, że czynności niepodlegające opodatkowaniu, nie były w ogóle objęte regulacją ustawy o VAT.

Linia orzecznicza zapoczątkowana tą uchwałą doznała potwierdzenia późniejszymi wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 czerwca 2005 r. FSK 2578/04, Lex nr 172347; z dnia 2 sierpnia 2005 r. I FSK 87/05, Lex 172958.

W tej sytuacji brak jest podstaw, aby odstąpić w niniejszej sprawie od wykładni zaprezentowanej w uchwale i późniejszych orzeczeniach. Wprawdzie uchwała z dnia 20 czerwca 2005 r. ma charakter indywidualnie wiążący z uwagi na treść art. 187 § 2 p.p.s.a., ale unormowanie zawarte w art. 269 § 1 p.p.s.a. wskazuje na konieczność respektowania uchwał NSA.

Mając powyższe na uwadze skład orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił poglądu skargi kasacyjnej, że pod rządem ustawy o VAT w brzmieniu jaki dotyczy czynności podejmowanych przez Spółkę, istniała możliwość odliczenia podatku od zakupów związanych z czynnościami nieopodatkowanymi.

Zgodzić się natomiast należało z zarzutem błędnie wykładni niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy o VAT. Przepis art. 20 ust. 1 ustawy o VAT przewidywał, że podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów podlegających opodatkowaniu i zwolnionych od podatku jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Według zaś art. 20 ust. 2 ustawy podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną.

Z kolei w art. 20 ust. 3 ustanowiona została metoda proporcjonalności określenia podatku naliczonego w odniesieniu do sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku w przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego odpowiadających poszczególnym rodzajom sprzedaży.

W konsekwencji uprzednio przyjętego założenia, że ustawa o VAT w ogóle nie regulowała zagadnień związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, stwierdzić zatem należało, iż w odniesieniu do sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu nie obowiązywała zasada wymieniona w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT.

Temu stanowisku dał wyraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 31 maja 2004 r. FSK 95-100/04, niepubl.).

W wyroku z dnia 2 sierpnia 2005 r. I FSK 87/05 (Lex nr 172958) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że do 2001 r. nie było przepisu, który nakazywał stosowanie proporcji w odliczeniu podatku od towarów i usług, jeżeli chodziło o czynności niepodlegające ustawie. Również w wyroku z dnia 7 września 2005 r. FSK 2054/04 (Lex nr 172984) Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że zasady dotyczące proporcjonalnego podziału podatku naliczonego (art. 20 ust. 3-5 ustawy o VAT), nie dotyczyły sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skład orzekający w niniejszej sprawie powyższe zapatrywanie w pełni podziela.

W związku z powyższym stwierdzić należało, że sąd I instancji przyjąwszy błędne założenia prawne bezpodstawnie zaaprobował stanowisko organów podatkowych o możliwości zastosowania przepisu ust. 20 ust. 3 ustawy o VAT do wyliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą gruntów.

Powyższe uwagi o charakterze materialnoprawnym można było uczynić niezależnie od krytycznych uwag co do treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku,

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł po myśli art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 ppsa.