Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 245/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Starszy referent Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi [...]spółka jawna z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2010 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] stycznia 2015 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej także: "DIS", "Dyrektor IS" lub "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania [...] M. S., P. S. Sp. j. z siedzibą w Z. (dalej także: "skarżąca" lub "Spółka"), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej także: "Dyrektor UKS"

lub "organ I instancji") z [...] października 2014 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za maj 2010 r. oraz określenie zobowiązania w podatku od towarów

i usług za pozostałe miesiące 2010 r. (VI – XII). Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT").

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor UKS ustalił,

że w przedmiotowym okresie przedmiotem działalności Spółki (rozpoczętej od [...] marca 2010 r.) była internetowa sprzedaż towarów handlowych, wysyłanych do klientów za pośrednictwem firm kurierskich, w formie bezpośredniego odbioru towaru w siedzibie Spółki oraz dostaw własnych za pośrednictwem portalu [...]. Spółka była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadziła ewidencje sprzedaży

i zakupu, stanowiące podstawę do sporządzania deklaracji VAT – 7. Zdaniem kontrolujących, Spółka bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących dostawę towarów i usług (dostawa namiotów i stołów handlowych), które nie odzwierciedlały rzeczywistości, wystawionych przez dwa podmioty, tj.: [...] Sp. z o.o. z/s w O. oraz [...] Sp. z o.o. z/s w O.. Wystawcami spornych faktur były podmioty, które faktycznie nie prowadziły w przedmiotowym okresie działalności gospodarczej oraz nie dostarczały skarżącej towarów, o których mowa w tych fakturach. Świadczą o tym ustalenia dokonane w toku prowadzonych wobec tych podmiotów postępowań kontrolnych, które bezspornie wykazały, że podmioty te nie dysponowały towarami przeznaczonymi do dalszej odsprzedaży, gdyż same ich nie nabyły, zaś wystawione z tego tytułu faktury były "puste", tzn. stwierdzały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane.

Skarżąca dokonywała zatem dalszej odsprzedaży towarów niewiadomego pochodzenia, ilościowo i asortymentowo zbieżnych z określonymi

w zakwestionowanych fakturach, zarówno na rzecz podmiotów gospodarczych, jak

i osób fizycznych, które nie prowadziły działalności gospodarczej. Płatności za sprzedane towary nabywcy dokonywali przelewami na rachunek bankowy skarżącej, jak i w formie gotówkowej.

Organ I instancji stwierdził zatem, iż ewidencja zakupu prowadzona dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. nie odzwierciedla stanu rzeczywistego i jest nierzetelna

w zakresie stwierdzonych przez ten organ nieprawidłowości. Podniósł, iż nie jest wystarczające, że podatnik w ogóle nabył towar wymieniony w fakturze, ale też to czy nabył go od wystawcy tej faktury. Przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentować ma rzeczywisty obrót, a warunek ten jest spełniony, gdy dana faktura odzwierciadla zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Wskazał także, iż między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze musi istnieć pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym, a zgodności pod względem podmiotowym nie było w niniejszej sprawie. W jego ocenie, pomiędzy skarżącą i ww. podmiotami, wykazanymi w treści spornych faktur jako ich wystawcy, faktycznie nie doszło do czynności w nich udokumentowanych. Wskazał, iż faktury wystawione przez [...] Sp.

z o.o. i [...] Sp. z o.o., jako stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie dają prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych faktur. Odmówił zatem Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikających z tych faktur.

Decyzją z [...] października 2014 r. Nr [...] określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia

na następny okres rozliczeniowy za maj 2010 r. oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za pozostałe miesiące 2010 r. (VI – XII).

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, pełnomocnik skarżącej w uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia postawił zarzuty rażącego naruszenia:

- art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej: "Op") poprzez uniemożliwienie przedstawienia stanowiska w sprawie oraz wniesienia wniosków dowodowych;

- art. 127, art. 123 § 1, art. 120 i art. 180 § 1 Op poprzez włączenie (i późniejsze wyłączenie) części dokumentów z akt przedmiotowej sprawy i w rezultacie uniemożliwienie skarżącemu zapoznanie się z tymi dokumentami, w tym usunięcie

z protokołu przesłuchania świadka części jego zeznań.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej, zebrany materiał dowodowy zawiera dowody sprzeczne ze sobą, przedstawione wybiórczo i w sposób mający stworzyć błędne wrażenie świadomego lub nieświadomego uczestnictwa w opisanym

w zaskarżonej decyzji procederze. Dokonaną zaś ocenę tego materiału uznał

za dowolną, w świetle art. 191 Op. W jego ocenie, wskazane w zaskarżonej decyzji podmioty ([...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o.), jak i skarżąca, prowadziły działalność gospodarczą w sposób rzetelny i uczciwy. Była to działalność handlowa. Powołując orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: "TSUE"), w tym postanowienie z 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13, pełnomocnik skarżącej za bezzasadne uznał wymaganie od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą podejmowania czynności w celu wykazania należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami. Takie działalnie organu jego zdaniem narusza w sposób rażący art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Dodatkowo, na podstawie art. 188 w związku z art. 122 Op pełnomocnik skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wnioskowanych świadków, tj. Ł. K. i W. G. K. oraz włączenie

do akt sprawy wskazanych przez siebie materiałów, które w jego ocenie przeczą tezie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami. Pełnomocnik skarżącej wniosek o przesłuchanie ww. świadków powtórzył w piśmie z [...] grudnia 2014 r. Dodatkowo wystąpił o włączenie do akt sprawy wykazu podmiotów, które posiadały w swojej dokumentacji podatkowej faktury VAT wystawione przez [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. oraz protokołów przesłuchania osób będących właścicielami tych firm lub osób zarządzających nimi, a także

o umorzenie na podstawie art. 208 § 1 Op postępowania podatkowego z uwagi na błędną subsumpcję występującego w niniejszej sprawie stanu faktycznego do treści art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W piśmie z [...] stycznia 2015 r., pełnomocnik Spółki wniósł nadto

o przeprowadzenie kolejnych dowodów, w tym z przesłuchania K. W. na okoliczność dokonywania na giełdzie w latach 2010 i 2011 przez skarżącą zakupu towarów asortymentowo zgodnych z towarem widniejącym na fakturach VAT wystawionych przez kontrahentów Spółki oraz L. i J. T.i K. W. na okoliczność funkcjonowania giełdy rolnej w S.. Ponadto o dopuszczenie jako dowodów: zajęcia przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w O. wierzytelności należnych firmie [...] Sp. z o.o. oraz A. C., ze wskazaniem, iż z dokumentów tych wynika, że [...] Sp. z o.o. posiada zobowiązanie wobec [...] Funduszu Poręczeń Kredytowych Sp.

z o.o. w kwocie [...] zł, stanowiącej należność główną. Podniósł także, iż

z danych zamieszczonych na stronie internetowej tego podmiotu wynika, iż [...] Sp. z o.o. zaciągnęła kredyt w wysokości co najmniej [...] tys. zł, a zatem dysponowała środkami pieniężnymi do prowadzenia działalności handlowej. Wniósł także

o przeprowadzenie dowodu z decyzji Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów z [...] grudnia 2009 r., wskazując, iż wynika z niej, że [...] Sp. z o.o. dokonywała sprzedaży odzieży dziecięcej oraz kopii 6 faktur VAT, wystawionych na rzecz Spółki przez [...] Sp. z o.o.

Dyrektor IS postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę.

Decyzją z [...] stycznia 2015 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną

w niniejszej sprawie, Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawił przebieg i ramy prawne postępowania

w sprawie. Stwierdził, że przedmiotem sporu jest zasadność zakwestionowania

w rozliczeniu skarżącej wysokości podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez podmioty [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. Zdaniem Dyrektora IS, skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, czyli zakupu towaru. Faktury te jedynie pozorowały ich istnienie, to jest dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane między podmiotami widniejącymi na fakturach jako sprzedawca i nabywca. Dyrektor IS powołał się przy tym na przepisy art. 86 ust. 1

i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, stanowiące podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia, a także wypracowane na ich tle poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych. Szczegółowo przedstawił także ustalenia faktyczne, z których wynika, że skarżąca bezpodstawnie odliczała podatek naliczony, wynikający

z wystawionych na jej rzecz faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Podniósł, iż okoliczność ta wynika z dokonanej przez organ oceny wyjaśnień M. S. i P. S. (wspólników Spółki) oraz zeznań świadków, w tym m.in.: H. S., R. B. – udziałowca [...] Sp. z o. o., S. S. - udziałowca i Prezesa Zarządu [...] Sp. z o.o., W. B. – pełniącego funkcję Prezesa Zarządu [...] do kwietnia 2010 r., R. B. – niezatrudnionego formalnie, ale zajmującego się doradzaniem w prowadzeniu działalności, pomaganiem w prowadzeniu rejestrów zakupów i sprzedaży w jego mieszkaniu, gdzie przechowywano dokumentację księgowa firmy, A. C. – Prezesa Zarządu [...] Sp. z o.o., jak również dokumentów, które to dowody zostały wymienione w zaskarżonej decyzji. DIS oceniając dowody z zeznań świadków wskazał, iż charakterystyczne dla tych zeznań jest to, że osoby pytane o szczegółowe dane na temat kontrahentów i zawartych transakcji udzielały ogólnikowych odpowiedzi, zasłaniały się niepamięcią, brakiem wiedzy lub wskazywały inną odpowiedzialną osobę, która taką wiedzę ma posiadać. Dodał, iż zasłanianie się niepamięcią wskazuje na celowe działanie osób związanych z dostawą towarów do skarżącej, szczególnie, że świadkowie nie ujawnili źródła pochodzenia towarów. Dyrektor IS wskazał także na sprzeczności zeznań co do okoliczności rzekomych transakcji w zakresie miejsc nawiązania współpracy i dostaw. Skarżąca wyjaśniła bowiem, iż kontakty handlowe z [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. zostały nawiązane na giełdzie w S., gdzie przedstawiciel tej firmy oferował je do sprzedaży i następnie dostarczał Spółce. Twierdzenia te nie znalazły potwierdzenia w zeznaniach R. B. i A. C., którzy odnośnie źródeł pochodzenia towarów utrzymywali, że były one zamawiane przez D. C. przez Internet. Organ odwoławczy w oparciu

o ustalenia dokonane w postępowaniach kontrolnych wywiódł, iż [...] nie prowadziła działalności gospodarczej, a wystawiane przez ten podmiot faktury sprzedaży na rzecz [...] Sp. z o.o. nie potwierdzały faktycznych dostaw towarów. Wobec tego, że [...] Sp. z o.o. nie była faktycznym dostawcą towarów do [...] Sp. z o.o., wystawione przez [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. faktury na rzecz skarżącej nie dokumentowały rzeczywiście zrealizowanych dostaw towarów. Organ odwoławczy podobnie odniósł się do faktury wystawionej przez [...] bezpośrednio na rzecz strony. Także z porównania dat wystawienia na rzecz skarżącej spornych faktur VAT przez kontrahentów, a przedstawionego w formie tabeli na str. 4 uzasadnienia decyzji Dyrektora UKS, obejmującego zestawienie tych faktur wynikało, że rzekoma odsprzedaż towarów na rzecz skarżącej nastąpiła przed datą ich rzekomego zakupu przez [...] Sp. z o.o. od [...] Sp. z o.o. Zdaniem Dyrektora IS, fakt ten potwierdza fikcyjność kwestionowanych nabyć, już choćby z tego względu na to, że nie można dokonać przeniesienia prawa do dysponowania towarem, gdy towarem tym się nie dysponuje.

Reasumując, zdaniem Dyrektora IS w realiach rozpoznawanej sprawy wystawione na rzecz skarżącej faktury stanowiły tzw. puste faktury (z przyczyn podmiotowych), tj. wystąpiła sytuacja, w której transakcję nabywca realizował z jednym podmiotem, zaś dokumentował ją u innego podmiotu. Dostawa towarów na rzecz skarżącej miała zatem miejsce, lecz dostawcami tych towarów nie były podmioty wymienione w ich treści jako ich wystawcy. [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o.

w kontrolowanym okresie nie dokonywały bowiem żadnych dostaw wykazanych

na spornych fakturach. W przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy dostawy towaru lub wykonania usługi, tj. stwierdzenia wystawienia pustych faktur przy udziale i świadomości ich odbiorcy, badanie tzw. dobrej wiary po stronie nabywcy jest wykluczone, a pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezwarunkowe. Trudno jest bowiem uznać, że skarżąca nie posiadała świadomości, że towar wykazany na fakturach wystawionych przez spornych kontrahentów nie stanowi

w rzeczywistości przedmiotu dostawy realizowanej przez ww. podmioty. Stanowisko to

w ocenie Dyrektora IS jest zbieżne z poglądami prawnymi prezentowanymi

w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku WSA we Wrocławiu z 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 59/14, NSA z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13, NSA z 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1581/11.

Zdaniem Dyrektora IS, skarżąca miała świadomość uczestnictwa w procederze, mającym na celu oszustwa podatkowe, o czym świadczy chociażby fakt, że nie podjęła prób sprawdzenia wiarygodności swoich kontrahentów. Nie sprawdziła między innymi, czy pod wskazanymi na fakturach adresami w rzeczywistości mieszczą się siedziby tych spółek. Nie potrafiła nadto wskazać osób reprezentujących te podmioty gospodarcze przy przedstawieniu ofert, negocjacji warunków transakcji, osób dokonujących transportu towarów, rodzaj środków transportu, osób z którymi następowały rozliczenia (gotówkowe) za otrzymany towar czy też źródła pochodzenia towaru. Skarżąca nie znała również osób wchodzących w skład zarządu [...] Sp.

z o.o. i [...] Sp. z o.o. Powyższe okoliczności potwierdziła sama skarżąca, której właściciele (M. S., P. S.) przesłuchiwani w toku postępowania stwierdzili, że nie podejmowali żadnych kroków w celu sprawdzenia wiarygodności kontrahentów. Nie sprawdzili czy pod wskazanymi adresami w rzeczywistości mieszczą się siedziby tych firm, nie potrafili wskazać osób reprezentujących te podmioty gospodarcze przy przedstawieniu ofert, negocjacji warunków transakcji, osób dokonujących transportu towarów, rodzaju środków transportu, osób z którymi następowały rozliczenia (gotówkowe) za otrzymany towar czy źródła pochodzenia towaru. Skarżąca nie znała także osób wchodzących w skład zarządu [...] i [...]. W ocenie organu odwoławczego, brak zainteresowania skarżącej jej rzekomymi dostawcami oznacza, że miała ona świadomość uczestnictwa w nielegalnym procederze. Skarżąca wiedziała zatem lub przynajmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Okoliczności te świadczą o tym, że skarżąca zadbała jedynie

o posiadanie stosownej dokumentacji, natomiast nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Nie dochowała bowiem należytej staranności w wyborze kontrahenta, nie dokonywała weryfikacji nieznanego dostawcy, nie sprawdzała jego kwalifikacji, zaplecza technicznego i kadrowego, opinii na rynku, nie kontaktowała się

z właścicielami podmiotów, z którymi handlowała, nawet celem nawiązania współpracy. Zdaniem Dyrektora IS, przeciętny konsument nie ma obowiązku sprawdzania wiarygodności firmy, z której usług korzysta. Nie musi znać osób zarządzających tą firmą, zawierać umów o współpracy, dokonywać płatności przelewem. Jednakże pomimo braku przepisu nakładającego obowiązek sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, interes osoby prowadzącej działalność gospodarczą wymaga podjęcia działań, które wyeliminują ryzyko współpracy z nieuczciwymi podmiotami, mając na uwadze fakt, że to właśnie podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku z faktury nierzetelnej. Wybór kontrahenta zawsze związany jest z ryzykiem

i każdorazowo ryzyko to obciąża nabywcę towarów i usług. Profesjonalny podmiot gospodarczy winien wykazać się starannością w doborze kontrahentów oraz mieć świadomość możliwości podjęcia współpracy z podmiotem pozorującym swoje istnienie w obrocie gospodarczym. Tymczasem dla uznania rzetelności transakcji nie wystarczy samo nabycie towarów, lecz konieczne jest wykazanie, że zakup ten został zrealizowany od wystawców faktur go dokumentujących. To podatnik najlepiej zna okoliczności otrzymania towarów wymienionych na fakturach i jeżeli wystawcy faktur istotnie nabyliby uprzednio towary, których dostawę dokumentowały wystawione faktury, to znane mu byłyby te okoliczności. Informacji w przedmiocie rzeczywistego dostawcy towarów w realiach rozpoznawanej sprawy skarżąca jednak nie udzieliła. Dlatego w ocenie organu odwoławczego prawidłową była odmowa Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych na jej rzecz faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak wskazano, ponad wszelką wątpliwość [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i skarżąca uczestnicząc

w nielegalnym procederze, tworząc i obracając fikcyjną dokumentacją ukrywały rzeczywisty obieg towaru i jego pochodzenie, a wystawiane faktury nie dokumentowały rzeczywistego przepływu towaru.

Pozostałe zarzuty odwołania Dyrektor IS uznał za chybione.

Pismem z dnia [...] lutego 2015 r., Spółka działaniem pełnomocnika wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. W skardze wniosła o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu

I instancji.

W uzasadnieniu skargi decyzjom organów obu instancji zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Op, poprzez uniemożliwienie stronie skutecznego zapoznania się z argumentacją organu, co stanowi o naruszeniu zasady równowagi stron oraz zasady jawności postępowania;

- rażące naruszenie art. 180 § 1 Op poprzez odrzucenie wnioskowanych

przez skarżącą dowodów mających istotny wpływ na wynik sprawy, w tym potwierdzających okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów skarżącą;

- rażące naruszenie art. 179 § 2 Op poprzez brak doręczenia pełnomocnikowi skarżącej postanowienia wskazanego w art. 179 § 2 Op oraz nie okazania materiału dowodowego wyłączonego z akt niniejszej sprawy, podczas zapoznania z aktami spraw, co godzi w realizację zasady jawności postępowania;

- art. 188 Op, poprzez odrzucenie zgłoszonych przez skarżącą w toku postępowania wniosków dowodowych, które kwestionowały ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe;

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 Op, poprzez brak odniesienia się do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 179 § 2 Op oraz wydanie decyzji wyłącznie

na podstawie materiału dowodowego w całości włączonego do akt niniejszej sprawy bez przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów, co stanowi o pozorności prowadzonych czynności kontrolnych przez Dyrektora UKS; w szczególności odstąpienie od wyjaśnienia podnoszonych przez skarżącego okoliczności o dokonywaniu sprzedaży na giełdzie rolnej, możliwości potwierdzenia prowadzenia działalności gospodarczej przez obydwie Spółki przez wskazywanych świadków, czy też uzyskania dowodów z UOKiK, czy też od komornika sądowego w O. P. B.; brak wyjaśnienia okoliczności pochodzenia towaru sprzedawanego przez skarżącą, co działo się ze środkami finansowymi stanowiącymi zapłatę za towar, przelewanymi na rachunki bankowe sprzedawców i wielu innych okoliczności;

- rażące naruszenie art. 191 Op poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego i dokonanie w sprawie ustaleń faktycznych, które z tego materiału w żaden sposób nie wynikają, dokonanie tej oceny wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego;

- art. 121 § 1 Op poprzez świadome pomijanie niewygodnych zarzutów, odrzucanie niewygodnych wniosków dowodowych, brak dopuszczenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą oraz dokonanie wykładni mających zastosowanie

w sprawie przepisów w sposób sprzeczny z utrwaloną w tym względzie linią orzeczniczą sądów, jedynie w celu uzyskania maksymalnego efektu fiskalnego;

- art. 124 § 1 Op poprzez wyłączne przedstawienie własnego stanowiska

w sprawie i brak odniesienia się do argumentacji skarżącej.

Pełnomocnik skarżącej, za bezzasadną uznał próbę zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach ustawy o VAT, w sytuacji, gdy sporne transakcje faktycznie miały miejsce. Podniósł, iż, pomijając okoliczności dotyczące sposobu prowadzenia działalności przez [...] Sp.

z o.o. i [...] Sp. z o.o., zarządzania nimi, zmian właścicielskich w tych podmiotach, oceny rzetelności prowadzenia dokumentacji oraz rozliczeń podatkowych, których to okoliczności skarżąca nie jest w stanie sprawdzić, zebrany materiał dowodowy nie potwierdza tego, że firmy te faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej oraz nie dokonywały sprzedaży towarów na rzecz skarżącej, a tym bardziej, aby uczestniczyły w jakimkolwiek procederze, czy dokonywały oszustw podatkowych. Nie jest wykluczone, że Spółki te nie prowadziły dokumentacji rzetelnie, świadkowie w celu uniemożliwienia odtworzenia całej sprzedaży zasłaniali się niepamięcią. Okoliczności te nie pozwalają jednak na wnioski, iż nie było transakcji handlowych. Organy nie ustaliły mechanizmu działania ww. Spółek, a teza o wystawaniu "pustych" faktur jest nielogiczna. Skąd bowiem skarżąca posiadała towar, i z jakiego powodu przelewała pokaźne kwoty na rachunki tych Spółek. Nie udowodniły także, że faktycznie nie przeprowadzono transakcji, których dotyczą zakwestionowane faktury. Pełnomocnik skarżącej powołał się także na poglądy prezentowane w orzecznictwie TSUE, które

w jego ocenie należy uwzględnić w niniejszej sprawie, tj. między innymi wyroki TSUE

z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11 i z 21 czerwca 2012 r.

w sprawach połączonych C – 80/11 i C – 142/11. Uznał, że w realiach rozpoznawanej sprawy skarżąca nie mogła w żaden sposób podejrzewać, że sprzedawca narusza prawo. W szczególności z powodu przedmiotu transakcji (nie były to towary wrażliwe, jak np. paliwa, stal czy kruszce metali szlachetnych), okoliczności transakcji nie budziły uzasadnionych podejrzeń. Miejsce sprzedaży, cena, jakość towaru, jego opakowanie, sposób płatności, dostawy czy też utrzymywanie kontaktów w żaden sposób nie wskazywały na popełnienie przestępstwa przez wystawców spornych faktur. Miejscem sprzedaży była giełda rolna w S., a zatem miejsce ogólnodostępne, cena była konkurencyjna, sposób płatności był mieszany (gotówka i przelew). Skarżąca dysponowała przy tym dokumentami wskazującymi na rzetelne prowadzenie działalności przez swoich kontrahentów (aktualny odpis z KRS, potwierdzenia rejestracji tych firm, nr REGON i NIP oraz kopie składanych deklaracji VAT – 7). Skarżąca tym samym dochowała należytej staranności, podejmując współpracę ww. podmiotami poprzez szereg czynności je weryfikujących. Nie mogła zatem podejrzewać, że sprzedawca może naruszać prawo.

Reasumując, pełnomocnik skarżącej stwierdził, że wydane w sprawie decyzje są wadliwe merytorycznie, jak również świadczą o braku bezstronności w rozpatrzeniu wniesionego odwołania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje stanowisko i wniósł

o oddalenie skargi. Zauważył, że część z postawionych zarzutów stanowi powtórzenie zarzutów odwołania. Powtórzył, że tylko faktury rzetelne od strony podmiotowej

i przedmiotowej, tzn. dokumentujące rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną fakturą, daje odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zarzuty skargi uznał zatem za chybione. Zdaniem Dyrektora IS, organy wykazały, że nabycie towarów i usług przez skarżącą od [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. faktycznie nie miało miejsca, faktury stwierdzające zaistnienie tych zdarzeń nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 179 § 2 Op Dyrektor IS zauważył, że postanowieniem Dyrektora UKS z [...] września 2014 r. włączył dowody

z postępowania kontrolnego, które to dokumenty w części zostały wyłączne postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. wydanym na podstawie art. 179 § 1 Op.

Z akt sprawy nie wynika, aby pełnomocnik Spółki składał wniosek o umożliwienie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, a jedynie w przypadku takiego wniosku organ wydaje postanowienie, o którym mowa w art. 179 § 2 Op.

W piśmie procesowym z [...] grudnia 2015 r skarżąca, działaniem pełnomocnika odniosła się do stanowiska organu odwoławczego zaprezentowanego w odpowiedzi na skargę. Uznała, że argumentacja organu w żadnym stopniu nie odnosi się do merytorycznych zarzutów skargi i stanowi powtórzenie ogólnikowej argumentacji organów podatkowych prezentowanej w postępowaniu podatkowym. Zdaniem pełnomocnika skarżącej brak było podstaw do odmowy skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, gdyż skarżąca posiada status podatnika, w rozumieniu szóstej dyrektywy, faktycznie otrzymała towar od swoich dostawców ([...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o.). Dokonała zapłaty za wskazane

w tych fakturach towary, które na późniejszym etapie obrotu wykorzystała na potrzeby własnych opodatkowanych transakcji.

W trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku, pełnomocnik skarżącej, popierając złożone skargi, wniósł o umorzenie postępowania podatkowego. Swoje stanowisko zaprezentował w złożonym do protokołu rozprawy stosownym załączniku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanych przepisów, Wojewódzki Sąd Administracyjny

w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego.

Rozpatrując sprawę w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub

z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W działaniu organu, Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, zarówno gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak

i o zastosowanie do jego oceny przepisów prawa materialnego. Wyjaśnione zostały motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wystarczająca do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Tym samym organy nie naruszyły powołanych w skardze przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op,

a uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada normom wyrażonym art. 210 § 1 pkt 6

w związku z § 4 Op.

Przedmiotem sporu jest prawidłowość prowadzonego postępowania podatkowego, zasadność ustaleń faktycznych dokonanych przez organy w niniejszej sprawie, a także legalność pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych dla niego przez dwa podmioty, tj. [...] Sp. z o.o. z/s w O. oraz [...] Sp. z o.o. z/s w O.. Także czy faktury te odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i czy w związku z tym mogły stanowić podstawę do obniżenia przez nabywcę podatku należnego.

Organy przyjęły, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Towar,

o którym mowa w ich treści nie był bowiem przedmiotem dostawy (sprzedaży) przez podmioty wskazane w tych fakturach jako ich dostawcy. Wymienione wyżej podmioty tylko formalnie występowały w obrocie gospodarczym. Nie posiadały bazy lokalowej

i transportowej niezbędnej do obrotu wskazanymi w nich towarami. Osoby upoważnione do działania w imieniu tych podmiotów wystawiały faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Postępowania podatkowe przeprowadzone wobec tych podmiotów zostały zakończone wydaniem decyzji w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z decyzji z dnia [...] lipca 2014 r. wydanej w stosunku do [...] Sp. z o.o. wynika, że podmiot ten w okresie od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r. wystawiając faktury sprzedaży towarów i usług faktycznie nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Z decyzji tej wynika także, iż z dokumentów Spółki przekazano jedynie rejestry zakupu i sprzedaży za okres od stycznia do grudnia 2010 r., nie przekazano faktur VAT (oryginałów, ani duplikatów), będących podstawą rozliczeń dokonanych przez Spółkę. Także z decyzji z dnia [...] czerwca 2014 r. wydanej w stosunku do [...] Sp. z o.o. wynika, iż podmiot ten w okresie od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r. wystawiając faktury sprzedaży towarów i usług faktycznie nie dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie zostały złożone faktury zakupu i sprzedaży będące podstawą rozliczenia podatku VAT, ani żadne inne dokumenty źródłowe. Tym samym ww. Spółki nie mogły być faktycznym dostawcą towarów wskazanych w zakwestionowanych fakturach na rzecz skarżącej. Spółka nie wykazała zaś, że obiektywnie rzecz biorąc nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć o tym, że bierze udział w czynnościach mających na celu nadużycia (oszustwa podatkowe) związane z wystawianiem spornych faktur. Jak wynika z zeznań reprezentującego stronę M. S. nie dokonywano sprawdzenia między innymi czy pod wskazanymi na fakturach adresami w rzeczywistości mieszczą się siedziby tych spółek, czy i gdzie znajdują się ich magazyny. Podczas składania wyjaśnień strona nie potrafiła nadto wskazać osób reprezentujących te podmioty gospodarcze przy przedstawieniu ofert, negocjacji warunków transakcji, osób dokonujących transportu towarów, osób

z którymi następowały rozliczenia (gotówkowe) za otrzymany towar czy też źródła pochodzenia towaru. Nie była prowadzona dokumentacja magazynowa przyjętego towaru. M. S. wskazał, także że podmioty dokonujące sprzedaży chciały zapłaty gotówką, dlatego przyjęto taka formę płatności. Zainteresowaniem Spółki objęte były towary z uwagi na ich konkurencyjną cenę. Nie sprawdzano pochodzenia towarów, które, jak wskazał były one prawdopodobnie produkcji chińskiej. Nie pamiętał też czy na okoliczność zawartej współpracy z [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. były zawierane umowy.

Organy przyjęły zatem, że w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy

do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy, niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji i zastosowania ww. przepisów prawa materialnego. Należy podkreślić, że ze sformułowanej w art. 122 Op zasady prawdy obiektywnej wynika, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe - ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć

w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap, to przeprowadzenie tych dowodów z urzędu oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 Op zebrały również i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonane ustalenia były zaś wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie

z przepisami prawa i w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy.

Tym samym organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy towary wymienione na fakturach wystawionych przez kontrahentów skarżącej zostały

w rzeczywistości sprzedane przez te podmioty. Prawidłowo uznały przy tym, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Towary

wymienione w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT nie zostały przez skarżącą zakupione od podmiotów wymienionych w treści spornych faktur jako ich wystawcy (nie były przedmiotem transakcji pomiędzy skarżącą oraz podmiotami ujawnionymi w treści spornych faktur jako dostawcy towarów). Organy wskazały szereg dowodów oraz okoliczności faktycznych związanych ze spornymi fakturami (w tym dotyczących sposobu funkcjonowania w obrocie prawnym rzekomych kontrahentów skarżącej i zawierania rzekomych transakcji), których ocena dokonana w zgodzie z art. 191 Op i zdaniem Sądu uzasadnia powyższy wniosek. Zasadnie uwzględniły jako dowody w niniejszej sprawie materiał dowodowy zebrany w ramach innych postępowań podatkowych oraz karnych, w tym decyzje wydane w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez właściwe organy podatkowe dla rzekomych kontrahentów skarżącej. Decyzje wydane w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT są dokumentami urzędowymi. Skarżąca nie przedstawiła dowodów i argumentacji, które mogłyby obalić domniemanie zgodności z prawdą okoliczności wynikających z tych dowodów. W sprawie przesłuchano zarówno właścicieli Spółki, jak i osoby pełniące funkcje Prezesów Zarządów w spółkach

u kontrahentów skarżącej. Zgromadzono także dokumenty w postaci wyjaśnień

i oświadczeń innych osób. Materiały z postępowań kontrolnych i karnych zostały zaś włączone do niniejszego postępowania i zgodnie z art. 181 Op stanowią dowód

w postępowaniu podatkowym.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Op. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych,

a wynikający z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Op obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut naruszenia przepisów w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego nie może zostać uwzględniony. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora IS wywód

w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona

i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Op, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Z materiału tego bezsprzecznie wynika zaś, że kontrahenci skarżącej nie prowadzili w rzeczywistości żadnej działalności gospodarczej, wystawiane zaś faktury były "puste", tj. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (faktycznych dostaw towarów przez te podmioty). Dotyczy to wystawionej przez [...] Spółkę z o.o., a zakwestionowanej w niniejszym postępowaniu faktury nr [...], a także faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. w łańcuchu kolejnych dostaw. Wystawione przez Spółkę [...] faktury sprzedaży na rzecz [...] Sp. z o.o. nie potwierdzały dokonania tej czynności prawnej i dostawy pomiędzy tymi podmiotami. Skoro zatem Spółka [...] nie była faktycznym dostawcą towarów do [...] Sp. z o.o., to tym bardziej wystawione przez ten ostatni podmiot faktury na rzecz skarżącej nie dokumentowały rzeczywiście zrealizowanych dostaw. W świetle zeznań prezesów tych spółek oraz udziałowców wniosek ten jest słuszny, gdyż zeznania tych osób przeczą twierdzeniu, iż Spółki te prowadziły jakąkolwiek działalność gospodarczą. Wynika to z trafnie ocenionych przez organy zeznań opisujących sposób funkcjonowania Spółek, brak wskazania źródeł pochodzenia towaru widniejącego na fakturach, nie przedstawienia faktur zakupu tego towaru, jak i podmiotów, od których towary zostały nabyte. Jak wynika z wcześniejszych wywodów [...] Spółka z o.o. nie przedstawiła żadnych dokumentów księgowych, zaś [...] Sp. z o.o. przedstawiła jedynie rejestry za 2010 r., nie przedkładając faktur będących podstawą rozliczenia podatku od towarów i usług za ten rok. Spółka [...] dokonywała zaś wyłącznie czynności wystawiania tzw. "pustych faktur" rzekomo nabytych od [...] Sp. z o.o. Zatem brak wiedzy na temat działalności tych Spółek świadczy o tym, że osoby te pełniły rolę tzw. "słupów". Znamienny jest nadto fakt, że zarówno [...] Sp. z o.o. , jak i [...] Sp. z o.o. były powiązane przez osobę R. B. i występowały w kolejnych ogniwach łańcucha transakcji. Powiązania osobowe Spółek oraz występujące między tymi podmiotami fikcyjne transakcje miały służyć stworzeniu pozorów rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Udział podmiotów [...], jako rzekomego dostawcy towarów i usług oraz [...], jako ich sprzedawcy do szeregu innych podmiotów miał zaś na celu utrudnienie ustalenia źródeł pochodzenia tych towarów oraz stworzenie pozorów faktycznego nimi obrotu.

Zdaniem Sądu, organy wykazały zatem, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Wskazały przy tym szereg okoliczności faktycznych uzasadniających wniosek, że skarżąca obiektywnie rzecz biorąc co najmniej godziła się na swój udział w czynnościach mających na celu oszustwa podatkowe związane z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. W tej sytuacji organy podatkowe nie miały obowiązku badania, czy towary, o których mowa w treści spornych faktur, zostały przez skarżącą faktycznie nabyte (zakupione) od bliżej nieokreślonych podmiotów.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą"), z przyczyn o charakterze zarówno podmiotowym, jak i przedmiotowym, nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem świadczenia stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu. Nie działa również w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Z przepisów art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jednoznacznie wynika zaś, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar (usługę) wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą (zob. wyrok NSA z 22 października 2014 r., I FSK 1585/13; wyrok dostępny jest w bazie Lex nr 1590706 oraz w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl., dalej: "CBOSA").

W świetle powyższych rozważań, organy zasadnie odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skoro sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, a skarżąca o tym wiedziała lub powinna była wiedzieć, to znaczy, że przyznanie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie tzw. pustych faktur wiązałoby się z naruszeniem zasady neutralności VAT i zasady równej konkurencji. Skarżąca w ocenie Sądu nie wykazała, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość. Nie wykazała także, iż nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji w postaci pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur wystawionych w ramach nielegalnych czynności, których celem były oszustwa podatkowe. Ponosi zatem konsekwencje podatkowe swego udziału w nielegalnych czynnościach (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013 r., C – 642/11; www.eur-lex.europa.eu).

Zdaniem Sądu, w świetle powyższych rozważań zarzuty skargi są nieuzasadnione. Skarżąca bezpodstawnie odliczała bowiem podatek naliczony wynikający z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Nie wykazała, że wystąpiły przesłanki uwalniające ją od negatywnych konsekwencji udziału w oszustwach podatkowych. Organy podatkowe nie naruszyły wskazywanych w skardze lub innych, przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadnie przyjęły, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Nie były obowiązane do podejmowania czynności w celu ustalenia, czy skarżąca faktycznie nabywała towary od nieznanych osób. Zasadnie przyjęły, że skarżąca nie wykazała, iż nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji w postaci pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur wystawionych w ramach czynności, których celem były oszustwa podatkowe. Zasadnie uznały nadto za nierzetelną prowadzoną przez skarżącą ewidencję nabyć. Organy nie miały przy tym nieograniczonego obowiązku poszukiwania innych dowodów, w tym wnioskowanych przez skarżącą skoro na podstawie dowodów dotychczas zgromadzonych dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych niniejszej sprawy. W świetle tych ustaleń brak jest nadto podstaw do wniosku, że skarżąca nie wiedziała oraz nie mogła wiedzieć o tym, że odlicza podatek naliczony z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Sposób prowadzenia działalności przez skarżącą uzasadnia trafność stanowiska organów, które zgodnie z zasadą neutralności VAT przyjęły, że skarżąca bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości.

Organy stworzyły skarżącej możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Podjęły stosowną inicjatywę dowodową. Przeprowadziły szereg czynności uzyskując dowody, których wszechstronna ocena dokonana w zgodzie z art. 191 Op,

tj. z uwzględnieniem prawideł logiki, zgodności oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, potwierdzają trafność stanowiska organów, którego konsekwencją było pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzasadnienie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji należy uznać przy tym za zrozumiałe. Skoro organy zgromadziły materiał dowodowy, którego ocena potwierdza zasadność wniosku, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, zaś skarżąca nawet nie uprawdopodobniła, że faktycznie kupowała towary od osób ujawnionych w treści spornych faktur jako jego dostawcy, to brak było zdaniem Sądu podstaw do uzupełniania materiału dowodowego.

W świetle dokonanych przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie ustaleń faktycznych, których nie podważyła skutecznie skarżąca, organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego stanowiące podstawę zaskarżonej decyzji, czyli przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy

o VAT, zasadnie pozbawiając skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę całokształt ustalonych w sprawie okoliczności, nie można było przyjąć, że skarżąca mogła dokonać zakupu towarów od osób, które tymi towarami nie dysponowały, gdyż ich działalność dotyczyła wystawiania i wprowadzania do obrotu faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Świadczą

o tym wprost zeznania i wyjaśnienia osób działających w imieniu kontrahentów skarżącej. W świetle tych okoliczności mało wiarygodne są twierdzenia skarżącej jakoby faktycznie nabyła sporne towary od osób, które wystawiały dla niej sporne faktury. Brak zainteresowania osobami, od których skarżąca rzekomo nabywała towary oraz legalnością działalności gospodarczej tych osób, w ocenie Sądu należy uznać za okoliczności potwierdzające stanowisko organów, że skarżąca co najmniej godziła się na swój udział w oszustwach podatkowych związanych z wprowadzaniem do obrotu faktur poświadczających nieprawdę (tzw. pustych faktur). W ocenie Sądu fakt, że organ odwoławczy nie odniósł się szczegółowo do bezspornych okoliczności wynikających

z decyzji organu I instancji nie świadczy o naruszeniu art. 127 Op i nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Podkreślenia wymaga, że dokumenty urzędowe, na które powołują się organy, tylko potwierdzają zasadność ustaleń faktycznych dokonanych przez organy w sprawie. Organy podatkowe zrealizowały swój obowiązek ustalania we własnym zakresie stanu faktycznego. W ramach swoich kompetencji mogą także wykorzystywać materiały dowodowe z postępowania karnego.

Zdaniem Sądu, oszustwem jest nabywanie towaru lub (i) usługi od innej osoby od tej, która widnieje jako jego dostawca. Obiektywnie rzecz biorąc oszustwem także jest odliczanie podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości. Zasada neutralności VAT nie może być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach podatkowych lub nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Zasada ta chroni podatnika wówczas, gdy nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych. Z uwagi

na powyższe ustalenia faktyczne, zasada neutralności VAT nie uzasadnia nabycia przez skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Również w świetle poglądów wyrażonych przez ETS w orzeczeniach: z dnia 31 stycznia 2013 r., C – 642/11 i C – 643/11, a także z dnia

6 lutego 2014 r., C – 33/13.

Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to

do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z 30 listopada 2010 r. (I FSK 1937/09, CBOSA) NSA wskazał,

że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – podstawy

do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika

od ciężaru podatku w każdej sytuacji. Możliwość obniżenia podatku należnego wynika

z założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły podatku (nie rozliczyły VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2015 r., I FSK 2163/13; CBOSA).

Wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wynikającego z treści faktury należy dokonywać kompleksowo, czyli z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie "ETS" lub "TSUE") dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Należy przy tym pamiętać, że ETS zasadniczo utrzymuje w orzeczeniach pewną jednolitą linię, jednak tezy formułowane w poszczególnych orzeczeniach nieco się różnią i są wywodzone na tle konkretnych stanów faktycznych i uregulowań krajowych państwa członkowskiego, którego sąd występuje z pytaniem prejudycjalnym.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na direkcija Obżałwane

i uprawlenie na izpyłnenieto - Warna, pri Centralno uprawlenie na Nacionałnata agencja za prichodite), wydany na tle stanu zbliżonego do stanu faktycznego niniejszej sprawy (spór dotyczył faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości). W tym wyroku TSUE stwierdził, że: "Zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań nie stoją na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku

od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział,

lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej (...)". W powołanym wyroku TSUE oceniał wzajemne relacje między normami z artykułów 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), Dyrektywy 2006/112/WE regulującymi prawo i warunki odliczenia podatku naliczonego, a normą z art. 203 Dyrektywy.

W punkcie 30 wyroku Trybunał, powołując wcześniejsze orzeczenia stwierdził,

że "zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej (...) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze (...)".

W punkcie 37 wyjaśnił, że "Prawo Unii nie wyklucza (...) możliwości kontroli

przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika

na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej

z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku".

Przytoczone fragmenty wyroku TSUE świadczą o tym, że prawidłowa jest, wskazana wyżej, przyjęta w orzecznictwie sądów administracyjnych, taka interpretacja przepisów ustawy o VAT, dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego,

iż przysługuje to prawo wyłącznie na podstawie faktury wystawionej przez ten podmiot, który był rzeczywistym dostawcą towarów czy wykonawcą usług. Omawiając stanowisko TSUE zajęte w powołanym wyroku z 31 stycznia 2013 r. (C - 642/11) należy stwierdzić, że Trybunał w tym wyroku odwołał się do tez swojego orzeczenia z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C – 80/11 i C – 142/11. Przypomniał jednak, odwołując się do wcześniejszych orzeczeń, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa 2006/112 uznaje i wspiera, w związku z tym jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii dla uzasadnienia działań bezprawnych lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Organy podatkowe i sądy krajowe powinny zatem odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na nie bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. W wyroku z 21 czerwca 2012 r. (C – 80/11 i C – 142/11) mimo, że według tez w nim sformułowanych, to na organy podatkowe przeniesiony został obowiązek udowodnienia, że podatnik miał wiedzę (lub co najmniej powinien ją mieć), że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą. Wskazał (w punktach 53 i 54), iż aktualne jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje

w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne

z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz.s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). Uznać zatem należy, że ETS dokonał szczegółowej analizy wymagań jakie powinny być spełnione przez podatnika w ramach dochowania staranności. Rozważania Trybunału można uznać za pewne wskazania dla organów podatkowych, które na podstawie obiektywnych okoliczności mają dokonać oceny działań podatnika zawierającego określone transakcje i korzystającego z prawa do odliczenia podatku (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 15 października 2014 r., I SA/Gd 486/14; CBOSA).

Powtórzyć należy, że skarżąca nie wykazała, iż nabyła towary od osób ujawnionych w treści spornych faktur jako ich wystawcy. Okoliczności towarzyszące rzekomemu zawieraniu transakcji, o których mowa w treści spornych faktur, zdaniem Sądu potwierdzają zasadność stanowiska organów podatkowych co do tego, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistości co najmniej z przyczyn podmiotowych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że okoliczności zawierania umów, sposób płatności za wykonane transakcje i charakter wzajemnych relacji pomiędzy kontrahentami (korzystanie z pośredników, brak dążenia do osobistego kontaktu z właścicielem firmy, płatność gotówką) świadczą o tym, że skarżącej wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. wyrok NSA z dnia 19 maja 2014 r., I FSK 1023/13, CBOSA).

Tym samym Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi i późniejszego pisma procesowego, a także związaną z nimi argumentację za niezasadne. Zarzuty skargi co do odmowy uznania za wiarygodne zeznań świadków W. B., A. C.

i R. B., którzy w ocenie skarżącej potwierdzają prowadzenie przez Spółki [...] i [...] działalności gospodarczej, a uznanie za wiarygodne zeznań świadków R. B. i S. S., którzy twierdzą, ze Spółka [...] nie prowadziła działalności gospodarczej, jako wady postępowania, prowadzącej do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy nie zasługują na uwzględnienie.

W istocie bowiem organy dokonały oceny tych zeznań w ich wzajemnej relacji

i w odniesieniu do innych dowodów zebranych w sprawie. Z oceny tej wyprowadziły wnioski, z którymi skarżąca się nie zgadza, jednak nie budzą one wątpliwości i zostały uzasadnione w logiczny sposób. Odnosząc się do argumentacji skargi co do zasadności dowodzenia, iż do nawiązania współpracy z kontrahentami doszło na giełdzie rolnej w S. zauważyć wypada, iż na ta okoliczność podczas przesłuchania w dniu [...] czerwca 2014 r. w charakterze strony wskazał M. S.. Podał wówczas, iż do nawiązania współpracy doszło na giełdzie w S., gdzie podmioty te prezentowały swoje towary. Nie pamiętał przy tym z kim dokładnie rozmawiał i czy została zawarta umowa o współpracy. Do odwołania zostały dołączone kopie umów handlowych, ale dotyczących innych podmiotów niż skarżąca, co sprawia, iż okoliczności wynikające z treści tej umowy pozostają bez wpływu na niniejsze postępowanie. W miejscu tym wskazano min. również na zaświadczenia z bazy Regon dot. [...] Sp. o.o., potwierdzenia zarejestrowania tej Spółki jako podatnika VAT, aktualnego odpisu z rejestru przedsiębiorców jej dotyczącego, zaświadczenia potwierdzające zarejestrowanie Spółek z o.o. [...] i [...] w latach 2010 i 2011 jako podatników podatku od towarów i usług, czy deklaracje podatku VAT za 09 i 10/2010 r. Wbrew twierdzeniom skarżącej powyższe nie podważa ustaleń dokonanych przez orzekające w sprawie organy zmierzających do wykazania, iż Spółki z o.o. [...] i [...] jedynie formalnie występowały w obrocie. Przywoływane w odwołaniu dokumenty potwierdzają powyższe wnioski. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż zamiarem powyższych Spółek było wykazanie swojego formalnego istnienia w taki właśnie sposób. Tym samym zgromadzenie przez skarżącą powyższych informacji nie stanowi o podjęciu działań mających na celu sprawdzenie wiarygodności kontrahentów i ich rzetelności. Przywoływanie nawiązania kontaktów handlowych na giełdzie w S., bez podjęcia działań zmierzających do sprawdzenia faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej, wskazuje na pominięcie potrzeby weryfikacji przez skarżącą rzetelności kontrahenta w odniesieniu do jego siedziby i posiadanego zaplecza gospodarczego. Należy podzielić stanowisko organu odwoławczego co do braku podstaw do dokonywania ustaleń zmierzających do wykazania, że ww. Spółki prowadziły działalność gospodarczą na terenie giełdy rolnej w S., skoro osoby związane z tymi Spółkami na taką okoliczność nie wskazują. Faktem jest utrzymywanie przez skarżącą od początku postępowania, iż do nawiązania kontaktu z przedstawicielami, czy też osobami podającymi się za takich, doszło na giełdzie w S.. Okoliczność ta pozostaje jednak bez wpływu na ustalenia organów, iż towarami, które były dostarczane do skarżącej podmioty te w istocie nie dysponowały. Przedmiotem ustaleń organów jest jak już wskazano okoliczność czy sporne faktury przedstawiają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Do wniosków o przesłuchanie świadków Ł. K., W. K., K. W., L. T. i J. T. organ odwoławczy odniósł się wyczerpująco

w postanowieniu z dnia [...] stycznia 2015 r. Zgodnie z art. 188 Op żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Tym samym organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia wszystkich dowodów zgłaszanych przez stronę. Wskazać w tym miejscu należy, iż, jak wynika z uzasadnienia skargi i treści przywoływanych w skardze oświadczeń Ł. K. i W. K. osoby te jako pomagające przy rozładunku, miałyby potwierdzić fakt dostaw, która to okoliczność nie jest przez organy kwestionowana i nie wymaga dowodzenia. Pamiętać jednocześnie należy, iż prowadzone przez orzekające w sprawie organy postępowanie zmierzało do ustalenia czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Istotne w tej mierze są w szczególności ustalenia dokonane w oparciu o dowody zarówno ze źródeł osobowych, jak i dokumentów lub ich braku, które zostały dostarczone od osób występujących pod firmą [...] Sp. z o.o. lub [...] Sp. z o.o. lub z tymi podmiotami powiązanych. Dokonane przez organy ustalenia co do okoliczności, iż ww. Spółki nie dysponowały towarami do dalszej odsprzedaży w ocenie Sądu nie budzą wątpliwości. Wątpliwości nie budzi też trafność odniesienia się do braku podstaw do przeprowadzenia dowodów z zajęcia Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w O., które wskazuje jedynie na prowadzenie przeciwko [...] Sp. z o.o. postępowania egzekucyjnego i nie daje wiedzy na temat okoliczności dotyczących powstania tego zobowiązania i wniosków dotyczących prowadzenia przez tą Spółkę działalności gospodarczej, jak to wskazuje skarżący oraz decyzji Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów z dnia [...] grudnia 2009 r., która jak wynika z jej treści dotyczy zdarzenia z 2008 r., to jest roku nie objętego postępowaniem. Wbrew twierdzeniom skargi, jak to wynika z także z wcześniejszych wywodów, zadaniem orzekających w niniejszej sprawie organów nie było badanie skąd pochodziły wskazane w fakturach towary i jak były wykorzystywane uzyskiwane na ich podstawie środki.

Brak jest także podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 179 § 2 Op. Jak wynika z akt administracyjnych organ I instancji postanowieniem z dnia

[...] września 2014 r. znak [...] włączył jako dowody do akt postępowania kontrolnego nr [...] uwierzytelnione kserokopie dokumentów z akt postępowania kontrolnego nr [...] przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec [...] Sp. z o.o. w O. oraz z akt postępowania kontrolnego nr [...] przeprowadzonego wobec [...] Sp. z o.o. w O.. Następnie na podstawie art. 179 § 1 Op wyłączył je postanowieniem z dnia [...] września 2014 r., postanawiając jednocześnie o pozostawieniu w aktach wyciągów z tych dowodów odnoszących się do prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania, a wyłączeniu dokumentów w pozostałej części z uwagi na ochronę dóbr osób trzecich. Obydwa postanowienia zostały doręczone ówczesnemu pełnomocnikowi skarżącej – H. S.. Z art. 179 § 1 Op wynika, iż przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. W myśl § 2 tego art. odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia. Z akt administracyjnych nie wynika, aby skarżąca wnosiła o udostępnienie wyłączonych dokumentów. Wobec braku stosownego wniosku w tym zakresie, precyzującego zakres udostępnienia, organy nie miały obowiązku orzekania z urzędu na podstawie art. 179 § 2 Op. Zauważyć jednocześnie należy, iż

w skardze nie został sformułowany zarzut, aby wyłączenie dokumentów, o którego zakresie strona została poinformowana, miał wpływ na prawidłowość dokonanych przez organy ustaleń.

W tych okolicznościach w ocenie Sądu organy nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie prawidłowo ustalonych okoliczności faktycznych organy zasadnie zastosowały przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, pozbawiając skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego

z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości co najmniej z przyczyn podmiotowych, zgodnie z zasadą neutralności VAT. Dyrektor IS w sposób prawidłowy uzasadnił swoją decyzję. Wyciągnął prawidłowe wnioski z dokonanej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z uwzględnieniem szczegółowych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji i opisanych w uzasadnieniu decyzji tego organu. Odniósł się przy tym do zarzutów odwołania. Zasadność stanowiska organów, które uznały, że skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego

z treści spornych faktur, nie budzi wątpliwości Sądu. Nie było zatem podstaw do uzupełniania materiału dowodowego. Brak jest tym samym podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Dodać należy, że zwalczanie przestępczości podatkowej oraz wszelkich nadużyć w tym zakresie jest celem wspieranym przez ustawodawstwo unijne (zob. wyrok TSUE z 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11, przywołany przez NSA

w wyroku z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2020/13; CBOSA).

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd oddalił skargę orzekając, jak w sentencji wyroku.