Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 424/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22  ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę za miesiące czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. P. (dalej: podatnik, skarżący) jest wskazana w sentencji wyroku decyzja, którą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] 2017 r., nr [...], określającą podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 18.182 zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 2.943 zł od niezapłaconych zaliczek miesięcznych na ww. podatek za 2013 r.

Powyższe rozstrzygnięcia wydane zostały w oparciu o następujące okoliczności i stan prawny sprawy.

W toku postępowania kontrolnego i następnie podatkowego organ I instancji ustalił, że podatnik w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A" Biuro Usług Turystycznych, w zakresie działalności organizatorów turystyki. W szczególności w 2013 r. świadczył usługi w zakresie noclegów oraz noclegów wraz z wyżywieniem. Z dochodów uzyskiwanych z tego tytułu opłacał podatek dochodowy na zasadach ogólnych przewidzianych ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: updof).

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w zapisach podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w zakresie ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 109.249,37 zł, na którą składała się m.in. wartość sześciu faktur VAT 109.100 zł wystawionych w czerwcu i wrześniu 2013 r., potwierdzających zakup usług od firmy PHU "B" R. K. Remont, Naprawa, Sprzedaż. Usługi miały polegać na pracach remontowych i naprawach dokonanych w Ośrodku Wypoczynkowym "W." w R. oraz w Ośrodku Wypoczynkowo-Rehabilitacyjnym "S." w G..

Organ podatkowy stwierdził, iż powyższe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Kwota 149,37 zł stanowiła błędne ujęcie w księdze podatkowej dokumentów księgowych.

Organ I instancji stwierdził również zaniżenie kosztów uzyskania przychodu na łączną kwotę 3.703,70 zł, wynikającą z dwukrotnego ujęcia w księdze podatkowej faktur korygujących oraz że podatnik nie wpłacił zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące czerwiec, lipiec i sierpień.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za słuszne stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, zwłaszcza co do oceny faktur wystawionych przez firmę R. K..

Organ odwoławczy zwrócił uwagę w pierwszej kolejności, że zgodnie z danymi Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, R. K. od 1 kwietnia 2004 r. prowadził działalność gospodarczą pod adresem w S., pod nazwą "Zakład Usług Telekomunikacyjnych P.H. "B" R. K.". Ustalono, że R. K. złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym w S. ostatnią deklarację VAT-7 za maj 2005 r. oraz ostatnie zeznanie podatkowe PIT-36 za 2004 r. Natomiast z dniem 24 marca 2010 r. został wykreślony przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z ewidencji czynnych podatników podatku od towarów i usług, na podstawie art. 96 ust. 8 i ust. 9 ustawy o VAT.

Ponadto ustalono, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...] 2017 r. wydał decyzję, którą określił. R. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące: kwiecień 2010 r., wrzesień, październiki i grudzień 2012 r. oraz czerwiec i wrzesień 2013 r. W decyzji tej organ podatkowy stwierdził m.in., że faktury wystawione przez R. K. na firmę podatnika nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem organu odwoławczego, również szczegółowa analiza usług wykazanych w spornych fakturach ma wpływ na ocenę rzetelności przedmiotowych faktur – wskazuje bowiem na niespójność robót wynikających z faktur z zeznaniami podatnika oraz innymi dowodami zebranymi w postępowaniu podatkowym.

Mianowicie zeznając podatnik wskazał, że wszystkie roboty wykonane przez R. K. wynikały z interwencji Sanepidu, Urzędu Dozoru Technicznego, Straży Pożarnej, Ochrony Środowiska. W zakresie wykonanych prac nie zostały zawarte żadne umowy, nie sporządzono kosztorysów przedwykonawczych ani powykonawczych czy protokołów odbioru robót. Koszty materiałów ponosił zazwyczaj podatnik, drobne materiały zapewniał R. K.. Zapłaty za wykonane usługi były dokonywane tylko w gotówce, najczęściej tego samego dnia, co odbiór lub w dniu następnym i jednocześnie przekazywane były podatnikowi faktury w miejscu wykonania robót, a środki pieniężne pochodziły z działalności gospodarczej.

Podatnik szczegółowo wyjaśnił, że zakres robót na terenie OW "W.", potwierdzonych spornymi fakturami obejmował: prace remontowe przygotowujące ośrodek do funkcjonowania podczas sezonu letniego, to jest malowanie ścian, remonty w łazienkach, naprawa uszkodzonych łóżek, podłóg, szaf, itd., to jest prace niezbędne, podlegające ocenie Sanepidu (faktura [...]), następnie były to naprawy dachu w ośrodku, malowanie pokoi, naprawy zniszczeń i konserwacja sprzętu, naprawa stacji osadowo-przepływowej oraz odbudowa i konserwacja ujęcia wodnego odprowadzającego wodę do ośrodka (faktury [...], [...] i [...]).

Organ odwoławczy zauważył, że z dokumentów udostępnionych przez Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w W. wynika, iż w OW "W." w latach 2012-2013 przeprowadzone zostały cztery kontrole: dwie (w sierpniu 2012 r. i w lipcu 2013 r.) w zakresie bezpieczeństwa i higieny produkowanych posiłków i dwie (25 września 2012 r. i 19 września 2013 r.) dotyczące wodociągu lokalnego (ujęcie wody). W wyniku tych kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości. Organ podatkowy zwrócił też uwagę, że zgodnie z protokołem kontroli przeprowadzonej przez Sanepid 11 września 2014 r. w tym samym ośrodku, w dniu kontroli nie zastano gości hotelowych, w obiekcie trwały prace remontowe (wymiana okien, malowanie ścian, sufitów oraz modernizacja poprzez budowę łazienek przy pokojach).

Co do pozostałych faktur ([...]i [...]), organ II instancji wskazał, że wynika z nich, iż fakturowane roboty przygotowawcze do sezonu w G. i w R. wykonywane były w trakcie pobytu grup kolonijnych. Powołał w tym względzie rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 sierpnia 2004 r. w sprawie określenia warunków świadczenia usług turystycznych (Dz. U. Nr 188, poz. 1945 ze zm.), zgodnie z którym prowadzenie remontów podczas wypoczynku dzieci na terenie ośrodka jest niedopuszczalne.

Odnosząc się do usług udokumentowanych fakturami [...], [...] i [...], organ odwoławczy wskazał na ustalenia poczynione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż podatnik posiada pozwolenie wodno-prawne Wojewody W. (z 1998 r.) na pobór wody z ujęcia w potoku dla potrzeb socjalno-bytowych OW "W.". W latach 2012-2013 podatnik nie zgłaszał jakiegokolwiek uszkodzenia – dewastacji ujęcia wody. Starostwu Powiatowemu, który udzielił informacji w tym zakresie, nie było też wiadome, czy były przez podatnika wykonywane ewentualne prace związane z konserwacją i naprawą ww. ujęcia wodnego i stacji osadowo-przepływowej. Starostwo wskazało także, że w latach 2012-2013 nie były przeprowadzane kontrole stanu technicznego ujęcia wody OW "W.". Ustalono dodatkowo, że przeprowadzona była w dniu 25 września 2012 r. przez Państwowy Powiatowy Inspektorat Sanitarny kontrola w zakresie oceny stanu sanitarno-technicznego powyższego ujęcia wody, podczas której skontrolowano wodociąg lokalny na potrzeby OW "W." – w wyniku kontroli nie wydano żadnych zaleceń. W 2013 r. również była przeprowadzona kontrola wodociągu lokalnego i nie stwierdzono nieprawidłowości – w dniu kontroli obiekt spełniał wymogi higieniczno-sanitarne.

Organ odwoławczy zauważył nadto, że wykonania ww. prac nie potwierdziła analiza w książkach obiektu budowlanego L.i L. (budynków OW "W."), obejmujących okres od 1992 r. Ostatni wpis został dokonany w 2012 r. W związku z tym organ podatkowy opierając się na przepisach ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane zwrócił uwagę, że roboty budowlane polegające na naprawie dachów w ośrodku, naprawie stacji osadowo-przepływowej, obudowie i konserwacji ujęcia wodnego doprowadzającego wodę do ośrodka, nie wymagają pozwolenia na budowę, ale mogą być realizowane w oparciu o tzw. "zgłoszenie".

Odnosząc się do prac wykonanych na terenie ORW "S.", polegających na przygotowaniu ośrodka do sezonu letniego (faktura VAT z dnia 20 czerwca 2013 r. nr [...]) oraz naprawie zniszczeń: konserwacji sprzętu, malowanie pokoi, naprawa dachów (faktura VAT z dnia 3 września 2013 r. nr [...]), podatnik szczegółowo wyjaśnił, czego prace dotyczyły.

Ustalono, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w latach 2012-2013 zawarł umowy współpracy ze Spółdzielnią Inwalidów "C" z/s w W. w zakresie usług noclegowych, gastronomicznych i innych związanych z działalnością ORW "S." w terminach od 25 czerwca do 30 września 2012 r. oraz od 20 czerwca do 30 września 2013 r. Zgodnie z umową zawartą 11 kwietnia 2013 r., że przekazanie przez Spółdzielnię firmie podatnika ośrodka miało nastąpić nie później niż do 20 czerwca 2013 r. Spółdzielnia miała ubezpieczyć ośrodek od ognia i innych wydarzeń losowych oraz zapewnić korzystanie z ośrodka od 15 czerwca 2013 r. do celów dotyczących organizowania i prowadzenia na jego terenie wypoczynku, w tym dzieci i młodzieży. Spółdzielnia miała ponosić także odpowiedzialność za stan techniczny ośrodka, z wyłączeniem następstw nieprawidłowego wykonania umowy przez firmę podatnika i osób trzecich, za które ponosi on odpowiedzialność. Z kolei firma podatnika zobowiązana była do utrzymywania w czasie trwania umowy porządku i estetyki ośrodka i w zakresie tego obowiązku do ponoszenia samodzielnie i na własny koszt nakładów bieżących w postaci sprzątania i drobnych napraw. Pozostałe nakłady mogły zostać poczynione tylko po uzyskaniu uprzedniej, pisemnej zgody Spółdzielni.

Na podstawie informacji uzyskanych od Spółdzielni ustalono, że firma podatnika czyniła stosowne nakłady zgodnie z umową, podatnik natomiast nie występował o zgodę na większe prace, informował o podejmowanych działaniach telefonicznie. Spółdzielnia nie miała jednak wiedzy, jakie prace zostały wykonane.

Organ odwoławczy nie zgodził się z podatnikiem podnoszącym, że ORW "S." nie funkcjonował od 10 lat, dlatego wymagał remontu udokumentowanego fakturą [...]. Wskazał, że ośrodek był już wykorzystywany rok wcześniej (2012) na podstawie umowy z dnia 16 czerwca 2012 r., zawartej przez podatnika ze Spółdzielnią. Nadto 13 czerwca 2012 r. przeprowadzone były czynności kontrolno-rozpoznawcze przez Powiatową Państwową Straż Pożarną, a w tym czasie użytkownikiem ośrodka była firma podatnika.

Organ II instancji stwierdził, że również wyniki kontroli przeprowadzonych przez Sanepid w latach 2012-2013 nie potwierdzały konieczności wykonania prac określonych w spornych fakturach.

Organ odwoławczy wymienił dodatkowo inne okoliczności wskazujące, że prace wynikające z zakwestionowanych faktur w rzeczywistości nie zostały wykonane.

Mianowicie, zgodnie z zeznaniami B. R., który pracował w OW "W." w charakterze konserwatora w latach 2012-2014, przed przyjazdem dzieci lub wczasowiczów do ośrodka, wykonywane było malowanie i ogólne porządki, w tym drobne naprawy (naprawa kranu, czyszczenie z liści ujęcia wody, koszenie trawy). Nie było mu nic wiadomo o pracach związanych ze stacją osadowo-przepływową nieczystości płynnych. Nie wiedział też nic o dewastacji ujęcia wody dla ośrodka. Wskazał, że w ww. ośrodku nie było większych remontów.

Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy OW "W." nie znali firmy R. K. ani samego właściciela.

Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że faktury wystawione przez R. K. opiewały na 109.100 zł, podczas gdy zakup materiałów w całym 2013 r. wyniósł 9.813,23 zł, co stanowi 8,99% wartości zakupu towarów nabytych w usługach remontowo-budowlanych. Zdaniem organu podatkowego, charakter robót udokumentowanych spornymi fakturami wymagał znacznych nakładów materiałowych, czego nie potwierdzają zapisy w księdze podatkowej prowadzonej przez podatnika. Również struktura asortymentowa nabytych materiałów przez podatnika nie wskazuje na wykonanie prac wykazanych w fakturach. Podatnik zaksięgował wyłącznie materiały mogące służyć do drobnych napraw.

Organy podatkowe obu instancji zwróciły uwagę na nieścisłości w wyjaśnieniach podatnika, który twierdził, że faktury były opłacane gotówką do ręki, a jednocześnie podał, że R. K. spotkał dwa razy, podczas, gdy w 2012 r. zapłacie podlegały trzy faktury, a w 2013 r. sześć faktur.

Przesłuchany w dniu 19 stycznia 2017 r. w charakterze podejrzanego w postępowaniu karno-skarbowym, prowadzonym przez oskarżyciela skarbowego Drugiego Urzędu Skarbowego w S. R. K. wskazał, że działalność gospodarczą prowadził od 2004 r. Podał, że raczej świadczył usługi w latach 2012 i 2013, ale nazw podmiotów nie pamięta. Faktury wystawiał osobiście, a należności otrzymywał w gotówce. Wystawionych faktur nie ewidencjonował, nie wykazywał w deklaracjach podatkowych i nie odprowadzał należnego podatku.

Organ odwoławczy zaznaczył, że R. K. nie został przesłuchany w postępowaniu w przedmiotowej sprawie, gdyż nie odbierał kierowanej do niego korespondencji.

Podatnik, przesłuchany powtórnie, zmienił swoje poprzednie zeznania wskazując, że nie zawsze odbierał faktury i je opłacał osobiście; mogły to robić J. P. bądź B. P.. Organ II instancji zwrócił uwagę, iż B. P., Dyrektor Finansowy w firmie podatnika, zeznała, że zatrudniona była w okresach od 2 stycznia 2011 r. do stycznia bądź lutego 2012 r. oraz od połowy 2013 r. do sierpnia 2014 r. Zdaniem organu zatem nie mogła odbierać spornych faktur od R. K. ani ich opłacać. Poza tym zeznała, że pracami remontowymi zajmował się podatnik. Do jej zadań natomiast należały sprawy związane z zaleceniami przeciwpożarowymi.

Organ odwoławczy wskazał, że przesłuchania J. P. ([...]), przesłuchanej w charakterze strony w dniu 1 grudnia 2015 r. w Urzędzie Skarbowym w K. w związku z prowadzoną przez ten organ kontrolą skarbową, nie potwierdzały zeznań podatnika w zakresie możliwości dokonywania przez nią płatności na rzecz R. K. i odbioru faktur. Nie wiedziała też, czy były wykonywane w obu ośrodkach prace remontowe.

Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę, iż prace udokumentowane fakturami [...]i [...]były prowadzone równolegle w dwóch znacznie oddalonych od siebie ośrodkach: w G. i R..

W związku z powyższymi ustaleniami, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał art. 22 ust. 1 updof i stwierdził, że podatnik, księgując wartości wynikające z ww. faktur, zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 109.100 zł.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego czasu trwania kontroli podatkowej, organ odwoławczy powołał przepisy art. 291c OP w związku z art. 83 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1272 ze zm.). Wskazał, że kontrola trwała 17 dni, a więc dłużej niż przewidywała powołana regulacja prawna, jednak podatnik został powiadomiony o jej przedłużeniu, a także o wyłączeniu przeprowadzonego postępowania kontrolnego z limitów czasowych określonych w powyższych przepisach. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż postępowanie podatkowe było prowadzone od 21 grudnia 2015 r. do 18 kwietnia 2017 r. Wyjaśnił, że długość prowadzonego postępowania przez organ I instancji podyktowana była koniecznością zebrania obszernego materiału dowodowego w wielu instytucjach, przesłuchania wielu świadków. Organ wskazał też, że podatnik w toku postępowania współpracował w sposób minimalny w celu ustalenia stanu faktycznego – nie udzielał odpowiedzi na wezwania do przedłożenia określonych dokumentów i złożenia stosownych wyjaśnień.

Końcowo organ odwoławczy powołał art. 24 ust. 1 updof oraz § 11 ust. 1 i 3-5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), wskazując na obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych w sposób zgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych.

W skardze wniesionej do tutejszego Sądu skarżący zarzucił decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podtrzymanie błędnej podstawy prawnej decyzji wydanej przez organ I instancji, poprzez wskazanie winy podatnika i udowadnianie jej wszelkimi metodami; przedłużanie kontroli – nie dotrzymano żadnego terminu przez okres trzech lat, a w trzecim roku zmieniono kwalifikację kontroli, aby uniknąć przedawnienia, czym – zdaniem skarżącego – naruszono art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: Op). Skarżący nadto zarzucił wydanie decyzji z naruszeniem art. 2 oraz art. 64 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, a także z naruszeniem art. 120 Op, poprzez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem nie przeprowadzono rzetelnych dowodów, a następnie analizy zdarzeń. Podniesiony został zarzut naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122 Op, poprzez niezachowanie zasady prawdy obiektywnej, szczególnie w zakresie kto wykonał prace wynikające z zakwestionowanych faktur, gdy nikt nie ma wątpliwości, że zostały one wykonane i odebrane przez odpowiednie służby państwowe, a innych wykonawców i faktur nie wykazano. Nie przeprowadzono konfrontacji ani wizji lokalnych.

Do skargi załączone zostały kopie korespondencji pomiędzy skarżącym i organami podatkowymi obu instancji prowadzonej w toku postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się przede wszystkim do zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi wynikające z faktur wystawionych przez R. K..

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Brzmienie powyższego przepisu wyraźnie zatem wskazuje, że w koszty podatkowe można zaliczyć tylko i wyłącznie takie wydatki, które zostały faktycznie poniesione. Co istotne, obowiązek rzetelnego udokumentowania, a tym samym udowodnienia poniesienia tychże wydatków ciąży na podatniku. Zaliczenie poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest bowiem równoznaczne z uzyskaniem korzyści podatkowej poprzez obniżenie podstawy opodatkowania. W rezultacie, jakkolwiek co do zasady to organ podatkowy jest "gospodarzem" postępowania dowodowego, gdyż to na nim ciąży obowiązek zebrania materiału dowodowego w zakresie koniecznym do ustalenia stanu faktycznego, to w przypadku udowodnienia wydatków zaliczonych do kosztów podatkowych właściwy jest przede wszystkim sam podatnik.

Wymogi dokumentowania przedmiotowych kosztów w zakresie rozliczeń w podatku dochodowym nie są tak rygorystyczne, jak to ma miejsce podatku od towarów i usług, w którym tylko faktura VAT wystawiona przez uprawniony podmiot daje możliwość dokonania stosownych odliczeń. Niemniej jednak w polskim systemie podatkowym obowiązuje formalizm nakazujący rzetelne dokumentowanie wszelkich zdarzeń gospodarczych, które mają wpływ na rozliczenia podatkowe – a więc w sposób niebudzący w najmniejszym stopniu wątpliwości, że dane zdarzenie miało miejsce.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji prawidłowo zakwestionowały wydatki wynikające z faktur wystawionych przez R. K..

W pierwszej kolejności słusznie zwrócono uwagę na okoliczności dotyczące kontrahenta strony, tj. fakt, że nie był on uprawniony do wystawiania faktur VAT, gdyż już w 2010 r. został wykreślony z ewidencji czynnych podatników podatku od towarów i usług, w badanym okresie rozliczeniowym nie prowadził działalności w zakresie usług budowlanych, nie deklarował i nie odprowadzał należnych podatków. Ponadto w stosunku do tego kontrahenta wydano decyzję w zakresie podatku od towarów i usług, także za okresy objęte zaskarżoną decyzją, stwierdzające fikcyjność usług świadczonych na rzecz skarżącego. Jednakże – jak to wynika z zaskarżonej decyzji - okoliczności dotyczące wystawcy faktur nie przesądzają o braku prawa do zaliczenia spornych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Jak słusznie wywodzą organy podatkowe warunkiem koniecznym aby ująć wydatek w kosztach uzyskania przychodów jest istnienie jakichkolwiek innych dokumentów, które potwierdzałyby zarówno zakup towaru lub usługi, jak i poniesienie danego wydatku. Wzywany o przedstawienie takiej dokumentacji skarżący nie dostarczy dowodów, które potwierdzają okoliczności ujawnione w treści faktur. Pomimo tego organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy w celu ustalenia faktycznego przebiegu zakwestionowanych zdarzeń gospodarczych, zgodnie z wymogami przewidzianymi przepisami procedury podatkowej, w tym art. 120, art. 121 i art. 122 Op, których naruszenie skarżący podnosi. Zdaniem Sądu, trafnie dokonały oceny tak zabranych dowodów i słusznie uznały, że nie dawały one żadnych podstaw do uznania, iż usługi udokumentowane spornymi fakturami rzeczywiście były wykonane.

Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że tak znaczący zakres prac, jakie zostały udokumentowane spornymi fakturami, powinien mieć odzwierciedlenie przede wszystkim w dokumentacji prowadzonej dla poszczególnych obiektów budowlanych. Skarżący nie dysponował żadnymi kosztorysami przedwykonawczymi, powykonawczymi, protokołami odbioru robót. Jego twierdzeniom, że prace były wykonywane w wyniku interwencji odpowiednich służb państwowych, przeczą protokoły kontroli, zwłaszcza przeprowadzonych przez Sanepid, zgodnie z którymi żadnych nieprawidłowości i zaleceń nie zawierały.

Wykonywanym pracom w OW "W.", zgodnie z fakturą wystawioną w czerwcu 2013 r., dotyczącą przygotowania do sezonu letniego, przeczy fakt, iż zgodnie z zaksięgowanymi fakturami sprzedaży usług wystawionymi przez firmę skarżącego, w okresie, w którym prace te miały być wykonane, przebywały grupy kolonijne. Trafnie w tym względzie zwrócił uwagę organ odwoławczy, iż na podstawie rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 sierpnia 2004 r. w sprawie określania warunków świadczenia usług turystycznych (Dz. U. Nr 188, poz. 1945 ze zm.), prowadzenie remontów podczas wypoczynku dzieci na terenie ośrodka jest niedopuszczalne. Brak też zapisów w dokumentacji obiektów o malowaniu czy remoncie w łazienkach. Wykonaniu powyższych prac (w tym także napraw mebli) przeczą zeznania jednego ze świadków, pracującego w OW "W." w charakterze konserwatora B. R., który wskazał, iż to on wykonywał tego rodzaju naprawy i nie przypominał sobie żadnych większych remontów w tym ośrodku.

Brak jest potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym wykonania usług wynikających z trzech faktur wystawionych we wrześniu 2013 r.

Odnośnie usług opisanych na fakturach z dnia 12 września 2013 r. oraz z 27 września 2013 r. jako remont i naprawa stacji osadowo-przepływowej nieczystości płynnych oraz odbudowa i konserwacja zewnętrznego zbiornika ujęcia wodnego, skarżący również i w tym zakresie nie był w stanie udokumentować, że faktycznie takie prace zostały wykonane. Zaakcentowania wymaga, iż to właśnie skarżący winien dysponować taką dokumentacją, zwłaszcza mając na uwadze zakres robót i ich wartość (21.800 zł), niemniej jednak to organy podatkowe podjęły wszelkie działania zmierzające do potwierdzenia konieczności wykonania powyższych prac. Zwróciły się o informację do Starostwa Powiatowego, które nie posiadało żadnych danych co do jakichkolwiek uszkodzeń ujęcia wodnego ani dotyczących konserwacji i naprawy ujęcia i stacji osadowo-przepływowej. Kontrola Sanepidu w dniu 25 września 2013 r. również nie wykazała jakichkolwiek nieprawidłowości. Organy podatkowe nie posiadały zatem żadnego potwierdzenia, że sporne prace rzeczywiście były wykonywane, również w zeznaniach B. R. (konserwatora), któremu nie było nic wiadomo ani o tych pracach, ani o dewastacji ujęcia wody.

Wobec powyższego prawidłowo zakwestionowane zostało zaliczenie wydatku wynikającego w powyższych faktur w koszty uzyskania przychodów.

Nie zostały potwierdzone także prace wynikające z faktury z 27 września 2013 r., które miały mieć miejsce w OW "W." – remont, wymiana i konserwacja dachów oraz odbudowana i konserwacja zewnętrznego zbiornika ujęcia wodnego.

Przede wszystkim tego rodzaju prace powinny znaleźć odzwierciedlenie w książkach obiektu budowalnego L. i L.. Tymczasem ostatni zapis dokonany był w czerwcu 2012 r. i dotyczył kontroli kotłowni olejowej. Poza tym, jakkolwiek skarżący nie był zobligowany do uzyskania stosownych pozwoleń na podstawie przepisów ustawy – Prawo budowlane, powyższe prace mogły być jednak realizowane o tzw. zgłoszenie. Zatem skarżący miał możliwości uwiecznienia wykonania tychże usług z prowadzonej dokumentacji, mimo to jedynym dokumentem, jaki posiadał, była nierzetelna faktura.

Prawidłowo dokonano również oceny co do wykonania prac i związanych z nimi wydatków w OWR "S.". Zgodnie z treścią zakwestionowanych faktur oraz wyjaśnieniami skarżącego, w czerwcu 2013 r. w ww. ośrodku prace miały obejmować malowanie ścian, remonty w łazienkach, naprawę łóżek, podłóg, szaf itd.), we wrześniu natomiast – naprawę dachu, malowanie pokoi, naprawę zniszczeń i konserwacji sprzętu.

Słusznie jednak ustaliły organy podatkowe, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł umowę współpracy ze Spółdzielnią Inwalidów "C" w zakresie prowadzenia usług noclegowych, gastronomicznych i innych związanych z działalnością OWR "S." w terminie od 25 czerwca do 30 września 2013 r. Na mocy postanowień tej umowy, to Spółdzielnia była zobligowana do przygotowania ośrodka na cele organizowania i prowadzenia na jego terenie wypoczynku do dnia 15 czerwca 2013r., ponosiła też odpowiedzialność za stan techniczny ośrodka. Firma skarżącego natomiast obowiązana była jedynie do ponoszenia na własny koszt nakładów bieżących na sprzątanie i drobne naprawy.

Zasadnie zatem organy podatkowe stwierdziły, że usługi wynikające z faktury z dnia 20 czerwca 2013 r., których zakres i czas wykonania (od kwietnia do czerwca 2013 r.) wskazywał na gruntowny remont ośrodka, absolutnie nie mieściły się w zakresie ww. umowy. Nadto umowa ta przewidywała, iż wszelkie dodatkowe nakłady, zmiany lub ulepszenia, mogły być wprowadzone tylko po uzyskaniu pisemnej zgody Spółdzielni. Takich pism skarżący jednak nie posiadał. Z informacji uzyskanych przez organy od Spółdzielni wynikało natomiast, że skarżący poniósł nakłady tylko w zakresie przewidzianym w umowie, nie ubiegał się o zgodę na przeprowadzenie dodatkowych prac, jedynie informował o swoich działaniach telefonicznie.

Dodatkowo trafnie spostrzeżono, że R. K. miał wykonywać podobny zakres prac w tym samym czasie zarówno w OWR "S." znajdującym się w G. i w OW "W." w R. – zatem w dwóch różnych częściach Polski.

Tak ustalone okoliczności faktyczne nie mogły wobec tego potwierdzać faktu poniesienia przez skarżącego wydatków wynikających ze spornych faktur. Sam skarżący również nie był w stanie w inny sposób udokumentować, udowodnić, iż koszty na takie cele zostały poniesione.

Brak jakiegokolwiek potwierdzenia na wykonanie usług wynikających z zakwestionowanych usług i poniesienia wydatków na nie wskazują także inne ustalenia, szczegółowo opisane przez organ odwoławczy, a które Sąd ocenia w pełni za prawidłowe i słuszne.

Przesłuchani w toku postępowania podatkowego pracownicy (B. R., D. S., M. G.) podali, że wszelkie naprawy, malowanie ścian, dbanie o obejście wykonywał zatrudniony sezonowo w latach 2012-2014 jako konserwator B. R.. Świadek ten zeznał nadto, że w OW "W." nie było większych remontów. Żadne zeznania nie potwierdziły wyjaśnień skarżącego, że w rozliczeniach z R. K. brały udział inne osoby. Ani J. P., ani B. P., na które wskazywał jako pośredniczące w przekazaniu gotówki, nie miały z ww. kontrahentem żadnego kontaktu.

Sprzeczne z dowodami zebranymi w sprawie okazały się wyjaśnienia skarżącego dotyczące zakupu materiałów na potrzeby wykonania spornych prac. Skarżący bowiem twierdził, że koszt tych materiałów pokrywał sam, jednak nie znalazło to odzwierciedlenia w zapisach księgi podatkowej. Organy obliczyły bowiem, że kwota odnotowanych w księdze zakupów na cele remontowe stanowi zaledwie 8,99% całości wartości wszystkich zakwestionowanych faktur. Zakupione materiały, które zostały zaksięgowane, mogły posłużyć tylko do drobnych napraw.

Ogół wszystkich przedstawionych wyżej ustaleń, które organ odwoławczy szczegółowo i rzetelnie opisał w zaskarżonej decyzji, daje wszelkie podstawy do przyjęcia, ze sporne usługi nie zostały wykonane i skarżący nie poniósł wydatków na opłacenie spornych faktur, wystawionych przez R. K..

Jakkolwiek organ nie przesłuchał R. K. jako kluczowego świadka, jednak wyjaśnił, że podejmował próby skontaktowania się z nim, korespondencja nie była jednak odbierana. W tych okolicznościach nie było też możliwe przeprowadzenie konfrontacji, której brak skarżący podnosi w uzasadnieniu skargi.

Prawidłowo zatem – zgodnie z wymogami procedury podatkowej – do materiału dowodowego został włączony protokół przesłuchania ww. z dnia 19 stycznia 2017 r. Zgodnie z jego treścią, R. K. potwierdził, że świadczył usługi w latach 2012-2013, jednak nie pamiętał swoich kontrahentów. Takie zeznania nie mogą zatem potwierdzać, że sporne roboty były przez niego wykonane na rzecz firmy skarżącego.

Nie można zgodzić się ze skarżącym, iż skoro organy podatkowe zakwestionowały wykonanie powyższych robót przez R. K., powinny we własnym zakresie ustalić wykonawców prac, które miały zostać wykonane na podstawie pokontrolnych decyzji. Po pierwsze, zebrany materiał dowodowy i poczynione na jego podstawie ustalenia nie potwierdzają, aby te prace w ogóle zostały wykonane. Z pewnością nie potwierdziłaby też ich wykonania wizja lokalna, zwłaszcza po upływie 2-3 lat od czasu, w którym te prace miały być wykonane. Po drugie, powtórzenia wymaga, iż to skarżący jako podatnik podatku dochodowego, uzyskujący przychody z działalności gospodarczej, obowiązany jest do gromadzenia i prowadzenia rzetelnej dokumentacji odzwierciedlającej wszelkie zdarzenia gospodarcze, które mają wpływ na rozliczenia w tym podatku, a zwłaszcza tych, które wpływają na uzyskanie korzyści podatkowej, jakim jest obniżenie podstawy opodatkowania. Zadaniem organów podatkowych jest przede wszystkim ściąganie zobowiązań podatkowych i kontrola podatników w zakresie powyższych rozliczeń, a nie poszukiwanie dowodów, które sam podatnik ma obowiązek mieć w posiadaniu.

Reasumując, nieuzasadnione okazały się zarzuty art. 120 Op i art. 2 Konstytucji odnoszące się do naruszenia zasady praworządności. Z tych samych względów chybione też są zarzuty naruszenia art. 121 i art. 122 Op. Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być bowiem utożsamiane z subiektywną oceną podatnika, który nie zgadza się z podjętymi w toku postępowania ustaleniami. Działanie, które ma pogłębiać zaufanie, koresponduje przede wszystkim w powołaną wyżej zasadą praworządności, a więc winno opierać się na obowiązujących przepisach prawa. Zaś zdaniem Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie nie wyszły poza granice wytyczone tymi przepisami. Przeprowadziły postępowanie dowodowe rzetelnie, zgromadziły obszerny materiał dowodowy na potrzeby wyjaśnienie wszelkich okoliczności, które były sporne, co ostatecznie wpłynęło na przedłużenie czasu postępowania. Podjęły zatem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a więc zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 Op. Z kolei wszystkie ustalenia i wyciągnięte wnioski znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z powołaniem właściwych przepisów postępowania oraz prawa materialnego, to jest ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – a więc zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Op.

Nie można było uznać za zasadny zarzutu przedłużania kontroli przez organ podatkowy. Jak wyjaśnił organ odwoławczy w decyzji, a następnie w odpowiedzi na skargę, postępowanie kontrolne wobec skarżącego było prowadzone w trybie przepisów Działu VI Op. Stosownie do treści art. 284b Op, kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 (§ 1). O każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia (§ 2). Słusznie organ odwoławczy powołał również art. 83 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r., poz. 1272 ze zm.) w związku z art. 291c Op, który reguluje dopuszczalne terminy prowadzenia kontroli u mikroprzedsiębiorców i zasady ich przedłużania.

Jak wynika z akt sprawy, upoważnienie do przeprowadzenia kontroli z dnia 27 kwietnia 2015 r. przewidywało termin jej zakończenia na 30 czerwca 2015 r. Skarżący jednak był zawiadamiany o przedłużeniu kontroli, zgodnie z wymogami powołanej regulacji prawnej. Podobnie w toku postępowania podatkowego, które zostało wszczęte po zakończeniu kontroli – jakkolwiek postępowanie to trwało długo, bo ponad dwa lata (od grudnia 2012 r. do lutego 2018 r., a więc do daty wydania zaskarżonej decyzji), niemniej jednak organy podatkowe każdorazowo zawiadamiały skarżącego jako stronę postępowania podatkowego w trybie art. 140 Op o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie.

Co za tym idzie, mimo przedłużającej się w czasie procedury, organy podatkowe obu instancji działały w granicach przewidzianych przepisami prawa.

Sąd nie ma natomiast możliwości odnieść się do zarzutów naruszeń przepisów Konstytucji, to jest art. 64 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 i art. 217. Przepisy te stanowią o ochronie prawa własności, obowiązku ponoszenia danin publicznych, zasadz wydawania rozporządzeń i obowiązku nakładania podatków i innych danin publicznych wyłącznie w drodze ustawy. Skarżący nie wyjaśnił jednak, w jaki sposób organy podatkowe miały się dopuścić naruszenia powyższych regulacji prawnych.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie dopatrzył się również innych naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego, warunkujących uchylenie zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy skargę należało oddalić w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302).