Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3308/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 pkt 3a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 88 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 4
journal: Dz.U. 2010 nr 247 poz 1652
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent-stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 września 2015 r. nr IPPP1/4512-712/15-2/AŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając z upoważnienia Ministra Finansów w dniu [...] września 2015 r. wydał w stosunku do H. Sp. Z o.o. (Skarżąca Spółka) indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do odliczenia 50% podatku naliczonego, w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r., przy nabyciu paliwa do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych przez Spółkę zarówno do celów działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych, stwierdzając, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Na podstawie akt sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny za podstawę wydania wyroku w niniejszej sprawie:

We wniosku z 10 lipca 2015 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wnioskująca Spółka przedstawiając następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wyjaśniła, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, zajmuje się: produkcją, sprzedażą i dystrybucją środków myjących i czyszczących, farb, lakierów, perfum i kosmetyków. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje:

1) samochody osobowe;

2) inne niż samochody osobowe pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

a) 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,

b) 2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,

c) 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Samochody te spółka określiła zbiorczym mianem "samochody osobowe". Wszystkie samochody, którymi dysponuje Spółka stanowią jej własność lub użytkowane są przez nią na podstawie umów leasingu (względnie, najmu lub dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze).

W prowadzonej działalności, Spółka nabywa paliwo silnikowe wykorzystywane do napędu samochodów osobowych, ponosi również inne wydatki związane z ich użytkowaniem, takie jak koszty napraw, konserwacji, wymiany płynów itp., na potwierdzenie których Spółka otrzymuje od dostawców faktury VAT. Przedmiotowe samochody osobowe są wykorzystywane przez Spółkę dla celów jej działalności gospodarczej. Niemniej, w przewidzianym przez Spółkę zakresie mogą być również wykorzystywane do celów użytku prywatnego przez pracowników Spółki. Spółka nie prowadzi obecnie ewidencji przebiegu pojazdów spełniającej wymogi, o których mowa w art. 86a ust. 6-8 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm. dalej powoływanej, jako ustawa o VAT).

Mając na uwadze powyższe, od 1 kwietnia 2014 r. Spółka odlicza jedynie 50% podatku VAT naliczonego od podniesionych wydatków związanych z ww. samochodami, z wyjątkiem kosztów nabycia paliwa, w odniesieniu do których Spółka obecnie nie odlicza podatku VAT naliczonego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym, w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. Spółce przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku VAT naliczonego od paliwa nabytego do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych przez Spółkę zarówno do celów działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych (samochody o charakterze mieszanym)?

Przedstawiając własne stanowisko co do przedstawionego zagadnienia prawnego, Spółka stwierdziła, że w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r., będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia 50% podatku VAT naliczonego od paliwa nabytego do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych przez Spółkę zarówno do celów działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych.

W uzasadnieniu Spółka przedstawiła następujące stanowisko:

1. Ogólne uregulowania prawne.

Spółka przywołała treść: art. 1 ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 2, art. 3 ust. 1, ust. 2, art. 4 decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. (2013/805/UE, Dz. Urz. UE L z 28 grudnia 2013 r. nr 353, s. 51, dalej jako: "Decyzja derogacyjna"), upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. nr 347 s. 1, ze zm., dalej: "Dyrektywa VAT"), wskazując, iż analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że Decyzja derogacyjna oparta została na założeniu jednolitego ograniczenia prawa do odliczenia VAT do 50% w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami silnikowymi. W szczególności, ograniczenie takie miało dotyczyć również wydatków na zakup paliwa do pojazdów objętych Decyzją derogacyjną.

Zdaniem Spółki podstawę prawną do wydania Decyzji derogacyjnej stanowił art. 395 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym Rada stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde państwo członkowskie do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej Dyrektywy w celu upraszczania poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Jednocześnie, środki zmierzające do uproszczenia procedury poboru VAT nie mogą wpływać, chyba że w nieznacznym stopniu, na ogólną kwotę wpływów z podatków państwa członkowskiego pobieranych na etapie ostatecznej konsumpcji. W wykonaniu Decyzji derogacyjnej, polski ustawodawca znowelizował z mocą od 1 kwietnia 2014 r. m.in. art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi o charakterze mieszanym kwotę podatku VAT naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej m.in. z faktury otrzymanej przez podatnika. Jednocześnie, na podstawie art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, zalicza się wydatki dotyczące nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów. Z kolei z treści art. 12 ust. 1 ustawy z 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312 ze zm., dalej powoływanej, jako ustawa nowelizująca VAT) wynika, że w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. odliczenia podatku naliczonego nie stosuje się do paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych o charakterze mieszanym.

2. Decyzja derogacyjna a polskie przepisy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Spółki analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że ograniczenia w odliczaniu VAT w kształcie określonym przez polskiego ustawodawcę wykraczają poza zakres restrykcji dozwolonych Decyzją derogacyjną. W szczególności, art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej VAT pozbawia podatników prawa do odliczenia 50% podatku VAT naliczonego od paliwa nabywanego do napędu samochodów osobowych w okresie od wejścia w życie ustawy nowelizującej VAT (tj. od 1 kwietnia 2014 r.) do 30 czerwca 2015 r.

Zdaniem Spółki wykroczenie to zdaje się dostrzegać również sam ustawodawca, który w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej VAT zawarł cenną wskazówkę interpretacyjną, wskazując, że:

(i) podstawą czasowego ograniczenia prawa do odliczania VAT od paliwa używanego do napędu Samochodów Osobowych jest nie Decyzja derogacyjna, lecz zasada "stand still", wynikająca z art. 176 Dyrektywy VAT,

(ii) Polska nie jest zobowiązana do implementacji decyzji wykonawczej w całości.

W opinii Spółki, powyższe stanowisko, jest nie do pogodzenia z prawem unijnym, w szczególności z treścią Decyzji derogacyjnej oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał").

3. Przekroczenie przez Polskę zakresu swobody w implementacji Decyzji derogacyjnej oraz nieprawidłowe zastosowanie klauzuli stand still.

W ocenie Spółki zasadność wprowadzenia czasowego wyłączenia odliczenia częściowego odliczenia podatku VAT od paliwa nabywanego do napędu samochodów osobowych nie znajduje potwierdzenia w orzecznictwie TSUE. Na tę okoliczność Spółka przywołała orzeczenia C-395/11 BLV Wohn ind Gewerbebau GmbH, C-136/97 Norbury Developments, C-345/99 Komisja vs. Francja, gdzie TSUE uznał, że rezygnację Państwa Członkowskiego z wprowadzenia części ograniczeń dozwolonych przez decyzję wykonawczą, należy uznać za działanie zgodne z prawem unijnym i zasadą exceptiones non sunt extendae, gdyż skutkowała ona zawężeniem zakresu odstępstw od dyrektywy unijnej występujących w systemie prawnym danego państwa.

Natomiast, w przypadku środków wprowadzonych przez polskiego ustawodawcę ustawą nowelizującą VAT, sytuacja przedstawia się odwrotnie - przedmiotowy środek krajowy w postaci czasowego wyłączenia prawa do odliczenia VAT wprowadza ograniczenia dalsze niż dozwolone Decyzją derogacyjną. Z tego względu wyrok C-395/11 nie może być traktowany jako uzasadnienie dla regulacji zawartej w art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej VAT, a wręcz przeciwnie - stanowi on potwierdzenie jej niezgodności z prawem unijnym.

W ocenie Spółki, swoboda państwa członkowskiego we wdrożeniu Decyzji derogacyjnej lub dyrektywy do krajowego porządku prawnego nie może prowadzić do selektywnej (wybiórczej) implementacji jako sprzecznej z ogólnymi zasadami prawa unijnego oraz zasadami prawidłowej legislacji. W świetle stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej VAT, dopuszczalne jest wdrożenie jedynie niektórych norm wynikających z Decyzji derogacyjnej. Ponadto, w stosunku do samochodów osobowych, nawet tych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej, w poprzednim stanie prawnym (istotnym dla zastosowania klauzuli stand still) przysługiwało jedynie ograniczone prawo do odliczenia VAT naliczonego. W opinii Spółki, powyższe nie oznacza, że polski ustawodawca mógł, powołując się na swobodę implementacyjną oraz klauzulę stand still, nie wprowadzić w ogóle (bądź czasowo ograniczyć) możliwości skorzystania z pełnego odliczenia VAT od nabycia samochodów osobowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Spółka podkreśliła, że swoboda państwa członkowskiego w implementacji nie oznacza dowolności, lecz w istocie ma szereg istotnych ograniczeń (jak choćby powołane przez Trybunał zasady neutralności podatkowej oraz ogólne zasady prawa Unii czy też wskazywane w doktrynie reguły prawidłowej legislacji. Istotne jest także przestrzeganie zasady proporcjonalności, zgodnie z którą środki specjalne nie powinny wykraczać poza to, co niezbędne dla realizacji celów, dla których zostały ustanowione i nie mogą być wykorzystywane w sposób podważający fundamenty konstrukcyjne wspólnotowego systemu podatku VAT. Spółka zauważyła, że ze względu na zasadę efektywności prawa unijnego również jednostki mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność decyzji, co zostało potwierdzone w orzecznictwie Trybunału (np. C-9/70 Franz Grad, C-156/91 Hansa Fleisch).

4. Szczególny charakter przepisów Decyzji derogacyjnej

Spółka wskazała, że uwzględniając charakter decyzji derogacyjnej, jako wydawanego w specjalnej procedurze, wyjątkowego upoważnienia do wprowadzenia ograniczeń wykraczających poza te dozwolone na podstawie klauzuli stand still należy uznać, że w zakresie objętym przedmiotową regulacją decyzja wykonawcza wydana na podstawie art. 395 Dyrektywy VAT stanowi przepisy o charakterze szczególnym w stosunku do art. 176 Dyrektywy VAT. Skoro bowiem decyzja taka upoważnia państwo do przyjęcia środków stanowiących odstępstwo od zasad przewidzianych w Dyrektywie, zawiera się w tym również art. 176 Dyrektywy VAT i wynikająca z niego klauzula stand still.

Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia również wykładnia systemowa. art. 176 Dyrektywy VAT znajduje się w tytule X "Odliczenia" (rozdział 3 "Ograniczenia prawa do odliczenia"), podczas gdy art. 395 Dyrektywy, na podstawie którego wydawane są decyzje wykonawcze, umieszczony został w tytule "Odstępstwa" (rozdział 2 "Odstępstwa przyznawane w drodze upoważnienia").

O szczególnym charakterze przepisów decyzji wykonawczej wydawanej na podstawie art. 395 Dyrektywy VAT świadczy również wykładnia celowościowa. W szczególności, uwzględniając założenie racjonalności ustawodawcy unijnego, należy przyjąć, że przy określaniu jednolitego ograniczenia na poziomie 50% zostały wzięte pod uwagę wszystkie istotne okoliczności, wymienione w Decyzji derogacyjnej. Właśnie ze względu na kompleksowość wprowadzonego rozwiązania, przepisy krajowe powinny możliwie najdokładniej implementować istotę przedmiotowych środków specjalnych, aby uniknąć ryzyka zniweczenia celu Decyzji derogacyjnej, tzn. zapewnienia, by środki wprowadzające odstępstwa od Dyrektywy VAT spełniały wymogi właściwości, niezbędności i proporcjonalności.

Zdaniem Spółki w doktrynie wskazuje się, że w odniesieniu do uzasadnienia decyzji Trybunał określił surowsze warunki, bowiem stwierdził, że konieczne jest wymienienie tych wszystkich różnorodnych szczegółów, które są prawnie i faktycznie doniosłe. W przypadku decyzji nie jest doniosły jedynie jej tekst, lecz także okoliczności, w jakich została podjęta, oraz zespół przepisów prawnych regulujących sprawę będącą przedmiotem decyzji (np. wyrok w sprawie T-49/95 Van Megen Sports Group). W konsekwencji, jeśli Rzeczpospolita Polska zamierzała dodatkowo ograniczyć prawo do odliczenia w odniesieniu do samochodów osobowych, informacja taka powinna być przekazana właściwym organom unijnym i wymieniona w motywach Decyzji derogacyjnej. Tymczasem, nieuwzględnienie dodatkowego czynnika w postaci czasowego wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w odniesieniu do paliwa nabywanego do samochodów osobowych, prowadzi do zaburzenia proporcji ograniczeń ustalonej w decyzji na poziomie 50%. Spółka zwróciła uwagę, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej VAT przedmiotowe wyłączenie obowiązywało do 1 lipca 2015 r., podczas gdy sama Decyzja derogacyjna zasadniczo obowiązywała między 1 stycznia 2014 r. a 31 grudnia 2016 r. - wyłączenie dotyczy zatem połowy powyższego okresu. W opinii Spółki, jest to czynnik na tyle istotny, że jego uwzględnienie z dużym prawdopodobieństwem mogło wpłynąć na ustalenie współczynnika przez ustawodawcę unijnego w sposób odmienny.

O wadze właściwego ustalenia proporcji ograniczeń świadczyć może chociażby art. 3 ust. 2 Decyzji derogacyjnej, zgodnie z którym do wniosku o przedłużenie środków określonych w ww. Decyzji załącza się sprawozdanie obejmujące przegląd stosowanego ograniczenia procentowego dotyczącego prawa do odliczenia VAT na podstawie ww. Decyzji.

5. Zasada neutralności oraz konieczność ścisłej wykładni środków wprowadzających odstępstwo od Dyrektywy VAT.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, prawo do odliczenia musi być wykonywane niezwłocznie w odniesieniu do całości podatku naliczonego od transakcji związanych z nabyciami. Każde ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. W konsekwencji, odstępstwa są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach wyraźnie przewidzianych w przepisach prawa unijnego (np. C-62/93 BP Soupergaz). W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że TSUE niejednokrotnie podkreślał konieczność ścisłej wykładni zakresu środków wprowadzających odstępstwa od przepisów Dyrektywy VAT a ponadto ww. środki powinny być niezbędne i stosowne dla realizacji szczególnych celów oraz w jak najmniejszym stopniu oddziaływać na cele i zasady, które są zawarte w Dyrektywie (m.in. w sprawach C-63/96 Skripalle, C-324/82 Komisja vs. Belgia, C-489/09 Vandoome). Odstępstwa przyznane przez Dyrektywę VAT muszą być stosowane z umiarem, gdyż każde ograniczenie zaburza wspólny system podatku VAT i narusza jego neutralność dla podatników. Podatek przestaje wtedy być podatkiem od wartości dodanej.

6. Niedopełnienie warunku konsultacji z Komitetem ds. VAT

Spółka zauważyła, że cel wskazany w uzasadnieniu ustawy nowelizującej VAT (tj. względy budżetowe) nie mieści się w zakresie celów wymienionych w art. 394 i 395 Dyrektywy. Zapobieganie nadużyciom i uproszczenie poboru podatku - jedynie takie względy mogą uzasadniać wprowadzenie nowych, bądź utrzymanie istniejących ograniczeń stanowiących odstępstwo od przepisów Dyrektywy. Względy koniunktury gospodarczej stanowią natomiast przesłankę procedury określonej w art. 177 Dyrektywy, zgodnie z którym Państwo Członkowskie po konsultacji z Komitetem ds. VAT może - z przyczyn wynikających z koniunktury gospodarczej - częściowo lub całkowicie wyłączyć wszystkie lub niektóre dobra inwestycyjne lub inne dobra z przepisów dotyczących odliczeń. Spółka podniosła, że to właśnie procedura określona w art. 177 Dyrektywy była podstawą do wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabywanego paliwa w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. w odniesieniu do samochodów objętych ograniczeniami dozwolonymi decyzją wykonawczą Rady z dnia 27 września 2010 r. (2010/581/UE). Z ogólnie dostępnych informacji wynika, że Polska nie przeprowadziła takich konsultacji przed wprowadzeniem art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej VAT. Na potwierdzenie swego stanowiska Spółka przywołała orzeczenia w sprawie C-409/99, C-409/99 Metropol oraz C-155/01 Cookies World7.

7. Kompetencja organu wydającego interpretację do wykładni przepisów prawa unijnego.

Spółka wskazała, że choć do dokonania wykładni normy prawa unijnego uprawniony jest wyłącznie TSUE, to jednak Minister właściwy do spraw finansów publicznych w indywidualnej interpretacji powinien zbadać poprawność implementacji dyrektywy (decyzji) do krajowych aktów prawnych normujących podatek od towarów i usług, a także stwierdzić, czy wprowadzone do krajowego porządku prawnego ograniczenie w prawie do odliczenia jest zgodne z zakresem upoważnienia, które Rzeczpospolita Polska otrzymała na mocy Decyzji derogacyjnej.

Zaskarżoną interpretacją z 11 września 2015 r. organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wyjaśnił zasady odliczania podatku naliczonego od podatku należnego wynikające z art. 86 ust.1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu interpretacji organ przytoczył treść art. 86a ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej i stwierdził, że nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że już od 1 kwietnia 2014 r. mógł on odliczyć 50% kwoty podatku wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych przez niego do użytku "mieszanego", bowiem takie prawo będzie przysługiwało dopiero od 1 lipca 2015 r. Zdaniem organu wydatki związane z zakupem paliwa do samochodów, które Wnioskodawca przedstawił w złożonym wniosku, nie należą do kategorii kosztów ogólnych związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, od których przysługuje prawo do odliczenia na zasadach ogólnych - tj. z zastosowaniem przepisów art. 86 ustawy o VAT. Wydatki te (zakup paliwa) Wnioskodawca ponosi w związku z użytkowaniem posiadanych samochodów należących do kategorii wymienionej w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT. W związku z użytkowaniem tego rodzaju samochodów zasadom szczególnym podlegają także wydatki ich dotyczące, o czym stanowią przepisy art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT. Przepis art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT zawiera w swej treści otwarty katalog kosztów dotyczących użytkowania takich samochodów; przedstawione w tym przepisie wydatki nie wyczerpują wszystkich kosztów, które powstają w związku z użytkowaniem posiadanych samochodów. Wymienione wydatki (dotyczące nabycia paliwa), są bezpośrednio związane z użytkowanymi przez Wnioskodawcę samochodami. Tak więc odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków nie można dokonywać z pominięciem regulacji zawartych w treści art. 86a ustawy. Powołane przepisy art. 86a ust. 1 w związku z art. 86a ust. 2 ustawy o VAT, mają na celu ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego samochodów użytkowanych w sposób "mieszany" - tj. do celów służbowych i prywatnych.

Zatem zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 12 ustawy nowelizującej VAT całkowitym wyłączeniem objęto prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw wykorzystywanych do napędu pojazdów wymienionych w tym przepisie aż do 30 czerwca 2015 r. w sytuacji gdy pojazdy te są wykorzystywane do celów mieszanych. Rada Unii Europejskiej Decyzją derogacyjną z 17 grudnia 2013 r. wyraziła zgodę na wprowadzenia tego ograniczenia.

W odniesieniu do kwestii przekazania przez Polskę zakresu swobody implementacyjnej Decyzji derogacyjnej i nieprawidłowego zastosowania klauzuli stand still, sprzecznej implementacji z orzecznictwem TSUE organ wskazał, że podstawowym celem zmian wprowadzonych w ustawie o podatku od towarów i usług od 1 kwietnia 2014 r. jest kompleksowe uregulowanie zasad odliczania i rozliczania wydatków dotyczących samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. Problem dotyczący zakresu wykorzystywania przez podatników VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych (do 3,5 tony) został zidentyfikowany, gdyż samochody te są niezbędne w działalności gospodarczej, równocześnie jednak - jako niezbędne w życiu prywatnym - są także wykorzystywane do celów prywatnych podatnika. Podstawą wprowadzenia zmian była przede wszystkim Decyzja Wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniająca Polskę do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Organ zaznaczył, że w obszarze odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, które z uwagi na swoją konstrukcję mogą być wykorzystywane także do celów prywatnych, brak jest harmonizacji. Z uwagi na brak harmonizacji w tym obszarze podstawą prawną takich działań w państwach członkowskich są decyzje derogacyjne wydane na podstawie art. 395 dyrektywy 2006/112/WE oraz ograniczenia zachowane przez państwa członkowskie na podstawie art. 176 Dyrektywy VAT (stand still). Decyzją z dnia 17 grudnia 2013 r. Rada Unii Europejskiej wyraziła zgodę na wprowadzenie wnioskowanego ograniczenia. Implementacją ww. decyzji jest ustawa nowelizująca, wprowadzająca do ustawy o podatku od towarów i usług ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego od wszystkich wydatków związanych z użytkowaniem powyżej wskazanych pojazdów samochodowych.

Organ zauważył, że Decyzja derogacyjna została implementowana w całości. Jednocześnie w art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej VAT utrzymano czasowe ograniczenie do dnia 30 czerwca 2015 r. w prawie do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, przeznaczonych do napędu samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (przy spełnieniu warunków co do liczby siedzeń i ładowności) wykorzystywanych do celów "mieszanych" tj. do działalności gospodarczej i do celów prywatnych.

Organ nie zgodził się z zarzutem niezgodności art. 12 ustawy nowelizującej VAT z art. 176 Dyrektywy w związku z art. 395 Dyrektywy, wskazując, że stosownie do art. 176 Dyrektywy, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne.

Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Organ podkreślił, że wyłączenie z prawa do odliczenia w przypadku paliw do samochodów osobowych było stosowane przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, na mocy art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50), zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: [...] paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Wyłączenie to zostało również utrzymane w przepisach wprowadzonych po przystąpieniu Polski do UE. Zmiana w art. 12 ustawy nowelizującej wprowadziła jedynie zawężenie zakresu wyłączeń ograniczając je do samochodów używanych do celów mieszanych. Przed tą zmianą wyłączeniem objęte były również samochody używane wyłącznie do działalności gospodarczej. Taka zmiana przepisów jest zgodna z zasadami przedstawionymi przez Trybunał w swoim orzecznictwie, bowiem ogranicza zakres istniejących przed tą zmianą wyłączeń.

W świetle tych konstatacji organ stwierdził, że art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej VAT nie naruszał zasady stand still.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, pismem z 25 września 2015 r. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, poprzez zmianę wydanej interpretacji indywidualnej.

Organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia wezwania, o czym poinformował stronę pismem z 7 października 2015 r..

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1) art. 395 ust. 1 Dyrektywy w zw. z art. 1 ust. 1 decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r., poprzez nieuwzględnienie, szczególnego charakteru powyższych przepisów w stosunku do art. 176 Dyrektywy VAT, a w konsekwencji uznanie, że wybiórcza implementacja Decyzji derogacyjnej (prowadząca do zniekształcenia celu przyświecającego Decyzji derogacyjnej), wydanej na podstawie art. 395 ust. 1 Dyrektywy VAT jest dopuszczalna na podstawie art. 176 Dyrektywy VAT;

2) art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej VAT - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. pomimo wykroczenia przez krajowego ustawodawcę przy implementacji tego przepisu poza zakres upoważnienia przyznanego Polsce Decyzją derogacyjna, jeśli chodzi o zakres dozwolonych restrykcji;

3) a w konsekwencji powyższych uchybień, naruszenie art. 86a ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i tym samym uznanie, iż Spółce nie przysługuje (i nie będzie przysługiwać) prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu wskazanych we wniosku samochodów w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do 1 lipca 2015 r.

W uzasadnieniu skargi Spółka przedstawiła te same argumenty co we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji. Podsumowując swoją argumentację, Spółka stanęła na stanowisku, że:

(I) Decyzja derogacyjna została przez ustawodawcę nieprawidłowo implementowana do polskiego porządku prawnego - w szczególności art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej VAT wprowadza szerszy zakres ograniczeń w prawie do odliczenia podatku VAT niż przewidziany w ww. decyzji;

(II) Selektywna implementacja, prowadząca do zniekształcenia celu przyświecającego Decyzji derogacyjnej, jest nie do pogodzenia z przepisami unijnymi (w szczególności z zasadą neutralności, proporcjonalności i pewności prawa) oraz zasadami prawidłowej legislacji, co jest szczególnie widoczne przy uwzględnieniu kompleksowego charakteru rozwiązania wprowadzonego Decyzją derogacyjną oraz potwierdzonej przez Trybunał możliwości powołania się przez jednostki na bezpośrednią skuteczności decyzji;

(III) Klauzula stand still nie uzasadnia wprowadzenia dalszych ograniczeń w zakresie regulowanym przez Decyzję derogacyjną - zdaniem Spółki, Decyzja derogacyjna ma w tym zakresie charakter przepisów szczególnych, co wynika m.in. z:

• istoty decyzji wykonawczych jako środków o charakterze wyjątkowym, pozwalających na czasowe wprowadzenie ograniczeń dalej idących niż dozwolone na podstawie art. 176 Dyrektywy,

• kompleksowego charakteru systemu określonego Decyzją derogacyjną,

• wykładni systemowej,

• a także możliwości powołania się przez jednostki na bezpośrednią skuteczności decyzji;

(IV) Wprowadzenie regulacji art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej VAT, przewidującej dalsze ograniczenia niż dozwolone Decyzją derogacyjną nie znajduje również uzasadnienia w art. 177 Dyrektywy VAT, gdyż nie zostało poprzedzone konsultacjami z Komitetem ds. VAT;

(V) Art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej VAT stanowi zatem środek wykraczający poza odstępstwa dozwolone przepisami Dyrektywy i tym samym przepis ten nie powinien podlegać zastosowaniu jako sprzeczny z prawem unijnym;

(VI) W konsekwencji, Spółce przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku VAT naliczonego od zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu Samochodów Osobowych na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, w tym również w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r.

Spółka stwierdziła, że Dyrektor Izby skarbowej w W. dokonał błędnej wykładni przepisów:

- art. 395 Dyrektywy w zw. z art. 1 ust. 1 Decyzji derogacyjnej i z art. 176 Dyrektywy,

- art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej VAT,

- art. 86a ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej "P.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Zakreślona w tych ramach ocena wydanej interpretacji doprowadziła Sąd do przekonania, że nie narusza ona prawa.

W skardze podatnik zarzucił, że regulacja art. 12 ust.1 ustawy nowelizującej VAT jest niezgodna z przepisami unijnymi i jako taki przepis ten winien być pominięty przez organy krajowe.

Badając zasadność tego zarzutu należy zauważyć, że odstępstwa w prawie krajowym w stosunku do unijnych regulacji w zakresie podatku VAT mogą wynikać z dwóch podstaw: art. 176 i art. 395 Dyrektywy. Art. 176 Dyrektywy wskazuje, że stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Akapit drugi cytowanego przepisu ustanawia tzw. klauzulę stand still, upoważniającą państwa członkowskie do utrzymania w zakresie podatku VAT przepisów odmiennych od przewidzianych w prawie Unii Europejskiej, o ile obowiązywały one w prawie krajowym w dniu przystąpienia danego Państwa do Unii Europejskiej. Natomiast artykuł 395 Dyrektywy przewiduje, że stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada może upoważnić każde państwo członkowskie do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu upraszczania poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Środki zmierzające do uproszczenia procedury poboru VAT nie mogą wpływać, chyba że w nieznacznym stopniu, na ogólną kwotę wpływów z podatków państwa członkowskiego pobieranych na etapie ostatecznej konsumpcji. Z tej regulacji wynika dla państw członkowskich uprawnienie do wystąpienia w szczególnych przypadkach o przyznanie przez Radę prawa do czasowego wprowadzenia rozwiązań prawnych odbiegających od regulacji unijnych.

Odnosząc powołane przepisy do stanu faktycznego sprawy stwierdzić należało, że w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w paliwie do samochodów osobowych nigdy w prawie krajowym nie funkcjonowało prawo do pełnego ich odliczenia. I tak:

W myśl z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm., dalej powoływanej, jako ustawa o VAT z 1993 r.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Z dniem 1 maja 2004 r. ustawa o VAT z 1993 r. została uchylona, a w jej miejsce weszła w życie aktualnie obowiązująca ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535). Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT został zmieniony przez art. 1 pkt 20 lit. a) ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. (Dz.U.2005.90.756) z mocą od 22 sierpnia 2005 r.

W tym miejscu należy wskazać, że po wyroku TSUE z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora (publ. ECR 2008, s. I-10921) ujawniły się wątpliwości co do zgodności art. 88 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT z art. 17 VI Dyrektywy i art. 176 obecnie obowiązującej Dyrektywy. W szczególności wątpliwości te dotyczyły tego czy przepis ten w całości był niezgodny z powołanymi przepisami Dyrektyw. W orzecznictwie sądowym wątpliwości te zostały rozstrzygnięte w ten sposób, że uznano, że skutki zasady stand still wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od I maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej znajdowały zastosowanie w zakresie, w jakim nie rozszerzały kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. Zatem przepis art. 88 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT był normą obowiązującą w zakresie, który nie wykraczał poza zakres przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. (zob. wyroki NSA: z dnia 28 lutego 2012 r., syg. akt I FSK 652/11, z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt 887/10, z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 2033/09, z dnia 4 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 261/10, z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 288/10, z dnia 4 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 327/10, z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 506/10 i z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 810/1).

Przepis art. 88 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT został uchylony z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawą z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652), która z mocą od 1 stycznia 2014 r., dodała do ustawy o VAT art. 88a, stanowiący, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1. Na mocy art. 4 powołanej ustawy nowelizującej w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 (samochody wskazane w art. 86a ust. 1 ustawy VAT w treści obowiązującej od 1 stycznia do 30 marca 2014 r.).

Po uchyleniu przepisu art. 88a ustawy o VAT na mocy art. 1 pkt 12 ustawy nowelizującej VAT od 1 kwietnia 2014 r. nową treść uzyskał art. 86a ustawy VAT. Stosownie do przepisów art. 86a podatnicy uzyskali możliwość odliczenia 50% podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi samochodów o charakterze mieszanym t.j. wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej oraz do innych celów. Zmiany te były wprowadzone w oparciu o Decyzję derogacyjną.

Na podstawie art. 12. ust. 1 ustawy nowelizującej VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1) samochodów osobowych;

2) innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

a) 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,

b) 2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,

c) 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Przepis art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej VAT nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej VAT).

Przedmiotem ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego ustanowionych wskazanymi powyżej przepisami był podatek zapłacony przy nabyciu paliw silnikowych do samochodów wskazanych w art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej VAT, które Skarżąca na potrzeby niniejszej sprawy we wniosku o wydanie interpretacji określa zbiorczym mianem "samochody osobowe". Dla jasności wywodu pojęcia tego używa także Sąd. TSUE w powołanym wyroku w sprawie Magoora stwierdził, że zasad a stand still nie sprzeciwia się uchyleniu w dniu przystąpienia państwa członkowskiego do Unii obowiązujących w tym państwie do tego dnia ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego i wprowadzeniu w tym dniu do systemu prawa tego państwa nowych ograniczeń zawartych w nowej ustawie pod warunkiem, że ograniczenia te nie będą wykraczać poza zakres ograniczeń dotychczasowych. Powołane regulacje począwszy od art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) aż do art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej VAT w sposób ciągły i nieprzerwany zakazywał odliczania podatku naliczonego od podatku należnego, który został zapłacony przy nabyciu paliw do samochodów osobowych, które zostały wskazane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. Wskazane powyżej ograniczenia obowiązujące w prawie polskim od 1 maja 2004 r. do 30 czerwca 2015 r. spełniały warunek zgodności z ograniczeniem obowiązującym przed akcesją do Unii i ciągłości z zastrzeżeniem, że w odniesieniu do art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT obowiązujące było ograniczenie stosowania tego przepisu w zakresie nieprzekraczającym zakresu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. Ograniczenie prawa do odliczenia ustanowione art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej VAT nie przekracza zakresu ograniczenia tego prawa obowiązującego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz na podstawie powołanych wyżej regulacji obowiązujących od 1 maja 2004 r. Oznacza to, że w zakresie tego ograniczenia ustawodawca polski skorzystał z zasady stand still, która wyrażona jest w art. 176 akapit drugi Dyrektywy. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej VAT nie naruszał art. 176 akapit drugi Dyrektywy.

Pojazdy wymienione w art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej VAT mieszczą się w zakresie art. 1 i 3 Decyzji derogacyjnej. Oznacza to, że na podstawie decyzji derogacyjnej ograniczenie odliczenia podatku naliczonego w stosunku do tych pojazdów mogło wynosić 50 % kwoty podatku i nie obejmowało wydatków związanych w całości z działalnością gospodarczą. W stanie faktycznym występującym w niniejszej sprawie Polska uzyskała prawo do derogacji prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi a zatem także w zakresie paliw do pojazdów wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej VAT. Należy podkreślić, że w zakresie tych wydatków na podstawie zasady stand still Polska mogła korzystać z pełnego wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. To z kolei oznacza, że w zakresie tych wydatków Polska nie musiała uzyskiwać decyzji derogacyjnej, gdyż wyłączenie prawa do odliczenia opierało się na zasadzie stand still, która w zakresie tego ograniczenia rozpoczęła działanie w dniu 1 maja 2004 r. W tym stanie rzeczy uzyskanie derogacji prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie omawianych wydatków miało sens jedynie w sytuacji, gdy Polska zamierzała zrezygnować ze stosowania dotychczasowego całkowitego ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw do napędu samochodów osobowych, stosowanego na zasadzie stand still, co też uczyniła na mocy art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej VAT od 1 lipca 2015 r. W tej sytuacji w miejsce dotychczasowego ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego zaczęły obowiązywać ograniczenia podjęte na podstawie Decyzji derogacyjnej, które miały łagodniejszy charakter od obowiązujących dotychczas na podstawie zasady stand still. Zdaniem Sądu bez tej rezygnacji Decyzja derogacyjna nie obowiązywałaby w stosunku do przedmiotowych wydatków. Zdaniem Sądu polski ustawodawca mógł tak postąpić, gdyż ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikające z określonej przez art. 176 akapit drugi Dyrektywy zasady stnd still było niezależne od derogacji uzyskanej na mocy art. 395 Dyrektywy. Te przepisy stanowią dwie odrębne podstawy prawne do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego i art. 395 Dyrektywy nie może być traktowany, jako przepis szczególny w stosunku do określonej przez art. 176 Dyrektywy zasady stand still. Uzyskanie prawa do derogacji na podstawie art. 395 Dyrektywy w zakresie objętym już derogacją obowiązującej na podstawie art. 176 akapit drugi Dyrektywy nie uchyla tej wcześniejszej derogacji. Sama treść art. 395 Dyrektywy nie pozwala na sformułowanie wniosku, że jest to norma szczególna w stosunku do art. 176 akapit drugi Dyrektywy. Zawarte w skardze twierdzenia Skarżącej o tym, że w realiach niniejszej sprawy art. 395 Dyrektywy jest przepisem szczególnym w stosunku do określonej przez art. 176 akapit drugi Dyrektywy zasady stand still nie są poparte argumentacją zasługującą na akceptację. Twierdzenie Skarżącej, że skoro art. 395 Dyrektywy stanowi podstawę do uzyskania zgody na podjęcie środków stanowiących odstępstwo od przepisów Dyrektywy to Decyzja derogacyjna podjęta na podstawie tego przepisu wymusza odstąpienie też odstąpienie od stosowania ograniczenia prawa do odliczenia na podstawie art. 176 akapit drugi Dyrektywy jest bezzasadne. W kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego przepis art. 395 Dyrektywy należy rozumieć jako podstawę prawną do uzyskania zgody na wprowadzenie regulacji krajowych ograniczających to prawo w zakresie w jakim nie przysługuje państwu członkowskiemu prawo do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego na innej podstawie prawnej. Oznacza to, że przepis ten nie ma zastosowania tam gdzie prawo do ograniczenia uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego przysługuje na podstawie innych norm Dyrektywy w szczególności na podstawie określonej przez art. 176 Dyrektywy zasady stand still. Zdaniem Sądu uzyskanie na podstawie decyzji wydanej w oparciu o art. 395 Dyrektywy, prawa do wprowadzenia ograniczeń w zakresie uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego nie wywiera skutku na uprawienie do ograniczenia prawa do odliczenia prawa naliczonego wynikające z zasady stand still, nawet wtedy, gdy zakres ograniczenia prawa do odliczenia wynikającego z decyzji pokrywa się zakresem ograniczenia opartego na zasadzie stand still.

Oczywistym jest, że przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego przy wydatkach ponoszonych na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą mają na celu zapobieganie nadużyciom podatkowym. Odliczanie podatku zapłaconego przy ponoszeniu wydatków na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą od podatku obciążającego tę działalność jest działaniem niezgodnym z zasadą neutralności i powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Działanie to przez włączenie do rozliczenia podatkowego wydatków ponoszonych przez podatnika na jego cele osobiste powoduje obniżenie podatku należnego od działalności gospodarczej, które stanowi unikanie opodatkowania. Mając na uwadze te okoliczności należało stwierdzić, że cel przepisów przyjętych na podstawie Decyzji derogacyjnej mieścił się w zakresie celów wskazanych w art. 395 ust.1 Dyrektywy. Dlatego sąd uznał za bezzasadne twierdzenia Skarżącej, że uregulowania, które polski ustawodawca podjął na podstawie Decyzji derogacyjnej powinny być podjęte na podstawie decyzji uzyskanej w oparciu o art. 177 Dyrektywy po uprzednim skonsultowaniu z Komitetem d.s. VAT. Na tę ocenę nie mogą mieć wpływu twierdzenia zawarte w Skardze o tym, że polski ustawodawca zasadność wprowadzenia zmian do ustawy VAT na podstawie Decyzji derogacyjnej uzasadniał względami budżetowymi. Oczywisty charakter przepisów ustanowionych na podstawie Decyzji derogacyjnej, jako norm ograniczających unikanie opodatkowania i uchylanie się od opodatkowania świadczy o tym, że nawet jeżeli ustawodawca przy ich wprowadzaniu powołał się na względu budżetowe to czynił to w kontekście zwalczania unikania opodatkowania i uchylania się od opodatkowania, jako głównego celu środków podjętych na podstawie Decyzji derogacyjnej. Dlatego zarzut niewyczerpania procedury określonej w art. 177 Dyrektywy Sąd uznał za bezzasadny.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.