Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1464/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 165b § 2, art. 165b § 3 pkt 2, ART. 229, art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 19 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Op 80/21 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 23 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 8 kwietnia 2021 r. w sprawie I SA/Op 80/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę W. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowego w Opolu (dalej: DIAS) z 23 grudnia 2020 r. w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że brak było podstaw do uwzględnienia skargi na opisaną wyżej decyzję organu odwoławczego. Decyzją tą DIAS uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: NUS) z 25 maja 2020 r. - określającą skarżącej w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 23 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 210 ze zm.), dalej: u.p.t.u., kwotę podatku do zapłaty w wysokości 391.000 zł - i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wyjaśnił, że skarżąca w złożonej za sierpień 2017 r. deklaracji VAT-7 wykazała podatek naliczony do odliczenia w wysokości 386.423 zł, podatek należny w wysokości 391.000 zł, i w konsekwencji zobowiązanie podatkowe w wysokości 4.577 zł. W wyniku przeprowadzonej u skarżącej kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem podatku VAT za sierpień 2017 r. Jak ustalono, skarżąca ujęła w ewidencji zakupu za sierpień 2017 r., fakturę zakupu VAT nr [...] z 31.08.2017 r., wartość netto 1.680.000 zł, podatek VAT (23%) 386.400 zł, wystawioną przez firmę E.B.S., tytułem remontu wytwórni mas bitumicznych. Ustalono też, że skarżąca wystawiła na rzecz T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. fakturę [...] z 9.08.2017r., wartość netto 1.700.000 zł, podatek VAT (23%) 391.000 zł, dokumentującą sprzedaż tej samej usługi. Obie faktury zostały zaewidencjonowane przez skarżącą w rejestrach za sierpień 2017 r. i wykazane w deklaracji VAT-7. Fakt, iż transakcja opisana na fakturze sprzedaży nr [...] (remont wytwórni mas bitumicznych po próbie rozruchu) odpowiada usłudze nabytej przez skarżącą od firmy E.B.S. na podstawie faktury zakupu nr [...] z dnia 31.08.2017r. (remont wytwórni mas bitumicznych) potwierdzały przedłożone przez skarżącą dokumenty. Uwzględniając powyższe ustalenia NUS stwierdził, że w stosunku do usługi remontu wytwórni mas bitumicznych, zakupionej przez skarżącą, zastosowanie miał mechanizm odwrotnego obciążenia. Tego rodzaju usługa klasyfikowana jest bowiem do usług ujętych w załączniku nr 14 do u.p.t.u. (roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych - PKWiU 43.99.50.0, poz. 45) i zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u., obowiązek rozliczenia podatku VAT spoczywał na nabywcy. Nabywca otrzymując błędną fakturę z naliczonym podatkiem VAT od wystawcy, nie ma zatem prawa do odliczenia podatku VAT z takiej faktury i nie powinien wykazywać go zarówno w rejestrze VAT, jak i deklaracji VAT. W związku z powyższym w toku kontroli podatkowej NUS sporządził protokół z badania ewidencji zakupu i sprzedaży, w którym stwierdził nierzetelność prowadzonej ewidencji zakupu za sierpień 2017 r. poprzez ujęcie w niej faktury nabycia nr [...] z 31.08.2017 r. W dniu 8.11.2018 r. skarżąca dokonała korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2017 r. w związku z ujawnionymi nieprawidłowościami wskazanymi w protokole kontroli, wykazując mechanizm odwrotnego obciążenia w stosunku do zakwestionowanej faktury nabycia nr [...] z 31.08.2017 r. o wartości netto 1.680.000 zł, podatek VAT 386.400 zł oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 390.977 zł.

Wskutek otrzymania od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. nowych informacji mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r., NUS postanowieniem z 12 września 2019 r. wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. W ramach tego postępowania w poczet materiału dowodowego włączono dowód w postaci protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w spółce T. sp. z o.o. w W. w zakresie m.in. rozliczenia VAT za sierpień 2017 r. Przedmiotem kontroli objęto m.in. transakcję udokumentowaną fakturą sprzedaży nr [...] z 10.08.2017 r. wystawioną przez T. na rzecz E. B.S., tytułem opłaty leasingowej nr 1 za sierpień 2017 r. do umowy nr [...] oraz transakcje zakupu, będące przedmiotem faktur wystawionych przez skarżącą o nr: [...] z 31.07.2017 r. (usługa złożenia i postawienia wytwórni mas bitumicznych) i [...] z 9.08.2017r. (remont wytwórni mas bitumicznych po próbie rozruchu). Jak ustalono, okoliczności, w jakich doszło do zawarcia umowy leasingu wytwórni mas bitumicznych pomiędzy spółką T. i firmą E., jak i świadczenia usług złożenia, postawienia i remontu wytwórni mas bitumicznych pomiędzy spółkami T. i skarżącą wskazują na pozorny charakter tych transakcji. W oparciu o ustalenia zawarte w ww. protokole kontroli NUS uznał, że faktura sprzedaży nr [...] z 09.08.2017 r., jak i faktura nabycia [...] z 31.08.2017 r. są nierzetelne, jako że dokumentują fikcyjne operacje gospodarcze, a zatem skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze nr [...] z 31.08.2017 r. Z kolei podatek należny wynikający z pustej faktury nr [...] z 9.08.2017 r. nie stanowił elementu rozliczenia w deklaracji VAT-7, lecz podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, DIAS wydał opisaną na wstępie decyzję z 23 grudnia 2020 r. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w postępowaniu przed NUS nie została we właściwy sposób przeprowadzona procedura obalenia mocy dowodowej ksiąg podatkowych skarżącej. W trakcie postępowania podatkowego zakończonego skarżoną decyzją NUS zakwestionował prawo skarżącej do rozliczenia faktury zakupu nr [...], jak i faktury sprzedaży nr [....], przy czym na tym etapie nie został sporządzony protokół badania ksiąg, który podważyłby ewidencje VAT za sierpień 2017 r. w tym zakresie, a zatem brak jest podstaw do zarzucania skarżącej dokonywania przez nią zapisów w księgach podatkowych niezgodnych z rzeczywistością, a tym samym NUS nie może dokonać odmiennych ustaleń faktycznych, niż wynikające z ksiąg, co uniemożliwia dokonanie odmiennego wymiaru podatku, niż wynikający z ksiąg. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że NUS nie zebrał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, na podstawie którego jednoznacznie można byłoby stwierdzić, iż transakcje między skarżącą a firmą E.B.S. oraz spółką T., udokumentowane fakturami nr [...] i nr [...] z tytułu remontu wytwórni mas bitumicznych - zostały zawarte jedynie dla pozoru. Według DIAS, analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że NUS nie przeprowadził w tym zakresie żadnych samodzielnych ustaleń, opierając się jedynie na dowodzie w postaci kopii protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u wystawcy faktury. Jednocześnie DIAS stwierdził, że skarżona decyzja nie zawiera właściwego uzasadnienia prawnego i faktycznego.

Sąd pierwszej instancji przyjął, że decyzja DIAS odpowiada prawu. Przede wszystkim za niezasadne Sąd uznał sformułowane w skardze na tę decyzję zarzuty naruszenia art. 165b § 2 w zw. z art. 165b § 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej: O.p., stwierdzając, że NUS zasadnie wyjaśnił, że protokół kontroli przeprowadzonej u kontrahenta skarżącej (T. sp. z o.o.) zawierał nowe informacje, które nie były znane na etapie kontroli podatkowej prowadzonej u skarżącej, a uzasadniały wszczęcie wobec skarżącej postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. na podstawie ww. przepisu (art. 165b § 3 pkt 2 O.p.).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości. W skardze kasacyjnej skarżąca sformułowała wobec tego wyroku zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 O.p., oraz art. 233 § 1 pkt 3 ww. ustawy poprzez uznanie, iż na kanwie rozpoznawanej sprawy zasadnym jest uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, podczas gdy DIAS winien uchylić sporną decyzję i umorzyć postępowanie odwoławcze;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, jak również art. 165b § 2 i § 3 pkt 2 w zw. z art. 217, a także art. 210 § 4 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP, z uwagi na to, że w wyniku niewłaściwej kontroli sądowej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał, że NUS posiadał podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wyłącznie na podstawie otrzymanej kopii protokołu kontroli przeprowadzonej wobec kontrahenta, a ustalenia zawarte w tymże protokole kontroli uzasadniają wszczęcie i prowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego wobec skarżącej, podczas gdy ustalenia te zawierają w istocie odmienną ocenę stanu faktycznego sprawy, będącej uprzednio przedmiotem kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec skarżącej, w konsekwencji czego organ pierwszej instancji nie posiadał podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego w trybie art. 165b § 3 pkt 2 O.p.;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 191 oraz w zw. z art. 194 § 1 O.p., poprzez nieuchylenie decyzji DIAS i nieumorzenie postępowania podatkowego w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że:

- NUS nie posiadał podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, względnie, że :

- kwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zatem postępowanie winno zostać umorzone, bowiem brak jest konieczności prowadzenia postępowania podatkowego w tym zakresie;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 ww. ustawy, poprzez nieuchylenie decyzji DIAS i nieumorzenie postępowania podatkowego, w sytuacji gdy doszło do naruszenia zasady działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. oraz art. 10 ust. 1 ustawy - Prawo przedsiębiorców, z uwagi na to, że w wyniku niewłaściwej kontroli sądowej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał, że treść uzasadnienia decyzji spełnia funkcję informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, podczas gdy z treści uzasadnienia DIAS nie wynika, aby organ pierwszej instancji posiadał uzasadnione podstawy do wszczęcia postępowania w sprawie w trybie art. 165b § 3 pkt 2 O.p. oraz, aby rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co uzasadniałoby zastosowanie art. 233 § 2 O.p.;

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 oraz art. 229 i art. 127 O.p., z uwagi na to, że w wyniku niewłaściwej kontroli sądowej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał, że zasadnie DIAS uchylił decyzję NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji z uwagi na to, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego, podczas gdy DIAS obowiązany był do przeprowadzenia z urzędu dodatkowego postępowania dowodowego, w tym m. in. w zakresie pozyskania decyzji Dyrektora [...] Centrum Rozwoju Gospodarki, co pozwoliłoby na merytoryczne rozpatrzenie sprawy tj. w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie.

W skardze kasacyjnej wniesiono przy tym o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia oraz decyzji DIAS i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, od DIAS na rzecz skarżącej, według norm przepisanych. Skarżąca zrzekła się również prawa do rozpoznania sprawy na rozprawie.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ nie zażądał przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 P.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu, które jednak w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją wyłącznie na podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wymaga równocześnie podkreślenia, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. może prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2017 r, I FSK 1749/15).

3.2. W niniejszej sprawie kontroli sądowej poddana została decyzja kasacyjna DIAS wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p., którą uchylono rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania.

Przepis ten stanowi, iż organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Jak więc wynika z treści tego unormowania, wydawane na jego podstawie rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji, nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania takiej decyzji.

3.3. Ocenę jednak zasadności zarzutów dotyczących naruszenia art. 233 § 2 O.p. (zarzuty opisane w punktach a) i f) skargi kasacyjnej) poprzedzić należy oceną zasadności najdalej idących zarzutów, związanych z naruszeniem art. 165b § 3 pkt 2 O.p. Autor skargi kasacyjnej prezentuje bowiem pogląd, że organ pierwszej instancji nie posiadał podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego (zarzuty opisane w punktach b) i c) skargi kasacyjnej). W uzasadnieniu tych zarzutów podniesiono, że NUS nie posiadał podstawy prawnej do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wyłącznie na podstawie kopii protokołu kontroli przeprowadzonej wobec kontrahenta skarżącej, albowiem ustalenia z tej kontroli zawierają odmienną ocenę stanu faktycznego sprawy, w związku z czym organ nie miał prawa wszczynać postępowania w trybie art. 165b § 3 pkt 2 O.p.

3.4. Analizując treść przepisu art. 165b § 3 pkt 2 O.p. (zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego), należy wskazać, że ocena, czy informacje te uzasadniają wszczęcie postępowania podatkowego, należy do organu podatkowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w piśmiennictwie, podkreśla się, że w przepisie tym chodzi o otrzymanie "nowej informacji" po zakończeniu kontroli podatkowej. Powinny to być informacje, których kontrolujący nie ujęli uprzednio w protokole kontroli, a zatem informacje nieznane dotąd kontrolującym (zob. P. Pietrasz (w:) J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 165b, LEX 2021 r.; wyrok NSA z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1004/15). Ta "nowa informacja" uzasadniająca wszczęcie postępowania podatkowego powinna wiązać się z podatkiem, w przedmiocie którego była przeprowadzana kontrola podatkowa oraz powinna mieć wpływ na wysokość określonego w decyzji podatku, co oznacza, że informacja ta może odnosić się zarówno do sfery faktycznej, jak i prawnej już skontrolowanego podatku. Z kolei organem ujawniającym taką "nową informację" może być m.in. naczelnik urzędu skarbowego, który stosownie do swojej właściwości (rzeczowej i miejscowej, zgodnie z art. 13 § 1 pkt 1 w zw. z art. 16 i art. 17 § 1 O.p.) prowadził czynności wobec innych podatników z terenu jego działania.

Organ odwoławczy słusznie wskazał w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że "nowe informacje" uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego mogą zatem pochodzić także od organu podatkowego, który przeprowadził kontrolę u podatnika, jeżeli pozyskane zostały w postępowaniu prowadzonym wobec innego podmiotu. Ważne jest, aby wcześniej nie były znane organowi podatkowemu i nie poddano ich analizie w protokole kontroli prowadzonej wobec podatnika (por. wyrok NSA z 16 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1713/16).

3.5. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 15.05.2018 r. - 24.10.2018 r. wobec skarżącej spółki nie stwierdził faktu, że faktura sprzedaży nr [...] z 09.08.2017 r., jak i faktura nabycia [...] z 31.08.2017 r. są nierzetelne, jako że dokumentują fikcyjne operacje gospodarcze, a zatem skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze nr [...] z 31.08.2017 r. Z kolei podatek należny wynikający z pustej faktury nr [...] z 9.08.2017 r. nie stanowił elementu rozliczenia w deklaracji VAT-7, lecz podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W decyzji organu pierwszej instancji uznano, iż powyższe okoliczności wyszły na jaw dopiero podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 25.10.2018 r. - 20.03.2019 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wobec T. sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. Co ważne, organ pierwszej instancji otrzymał dopiero w maju 2019 r. protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urząd Skarbowy W. wobec T. sp. z o.o.

W niniejszej sprawie nie może budzić wątpliwości, że ww. protokół kontroli przeprowadzonej u kontrahenta skarżącej (T. sp. z o.o.) zawierał nowe informacje, które nie były znane organowi na etapie kontroli podatkowej u skarżącej, informacje te niewątpliwie wiązały się z podatkiem, w przedmiocie którego była przeprowadzana kontrola podatkowa oraz mogły mieć wpływ na wysokość podatku od towarów i usług skarżącej za sierpień 2017 r. Tym samym uzasadnione było wszczęcie wobec skarżącej postępowania na podstawie art. 165b § 3 pkt 2 O.p., zaś zarzuty skargi kasacyjnej opisane w punktach b) i e) okazały się chybione.

Całkiem przy tym bezpodstawne w kontekście zastosowania w niniejszej sprawie art. 165b § 3 pkt 2 O.p. jest twierdzenie skarżącej, że przed wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie NUS obowiązany był do dokonania stosownej analizy - w tym na podstawie materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń dokonanych w protokole kontroli przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. - w zakresie przesłanek uzasadniających wszczęcie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Przesłanką bowiem wszczęcia postępowania zgodnie z art. 165b § 3 pkt 2 O.p. jest samo otrzymanie przez organ podatkowy informacji od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. Analiza natomiast tej informacji w kontekście jej skutków procesowych może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania, które następuje w oparciu o nią.

3.6. Odrębną kwestią pozostaje natomiast zagadnienie, czy organ podatkowy pierwszej instancji orzekał w tej sprawie w szerszym zakresie, aniżeli wynika to z postanowienia o wszczęciu postępowaniu podatkowego, jednak powyższe zagadnienie musi pozostać poza badaniem w niniejszej sprawie, skoro nie sformułowano zarzutu w tym zakresie, zaś Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. związany jest granicami skargi.

3.7. Pozbawione podstaw są również zarzuty opisane w pkt a) i f) skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 233 § 2 O.p., art. 229 i art. 127 O.p.

Jak wskazano już powyżej, decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p.

3.8. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że dokonując kontroli decyzji kasacyjnej sąd powinien ocenić, czy organ odwoławczy nie przekroczył swoich uprawnień określonych w art. 233 § 2 O.p. Treść przesłanek określonych w omawianym przepisie powinna być przy tym interpretowana łącznie z przepisem art. 229 O.p., określającym granice postępowania dowodowego przed organem odwoławczym. Organ odwoławczy odstępując od możliwości uzupełnienia postępowania dowodowego i wydając decyzję kasacyjną, powinien wskazać przyczyny niezastosowania art. 229 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

3.9. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy uchylając decyzję NUS i przekazując sprawę do ponownego rozstrzygnięcia, wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, szczegółowo je opisując w decyzji na stronach 8-15. Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił wątpliwości co do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, a w szczególności co do spornych faktur nr [...] z 09.08.2017 r. oraz [...] z 31.08.2017 r. Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części jest niezbędna dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy w odniesieniu do ww. faktur, poprzez zbadanie konkretnych okoliczności/faktów, które są istotne w ustaleniu prawdy obiektywnej. Jak słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji, w aktach przedmiotowej sprawy istnieją sprzeczności między ustaleniami wynikającymi z protokołu badania ksiąg a ustaleniami w decyzji organu pierwszej instancji, które wymagają wyjaśnienia. Organ podatkowy pierwszej instancji nie podważył bowiem domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych wynikającego z art. 193 § 1 O.p. w odniesieniu do faktur nr [...] z 09.08.2017 r. oraz [...] z 31.08.2017 r., a w decyzji w tym zakresie dokonał odmiennych ustaleń faktycznych niż te, wynikające z ksiąg. Słusznie wskazał organ odwoławczy, iż analiza akt sprawy doprowadziła do wniosku, że NUS nie przeprowadził w tym zakresie żadnych samodzielnych ustaleń, opierając się jedynie na dowodzie w postaci kopii ww. protokołu kontroli podatkowej Urzędu Skarbowego W. Po analizie koniecznych do przeprowadzenia dowodów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy stwierdzić, iż wykraczały one poza granice uzupełniającego postępowania dowodowego wynikające z art. 229 O.p. Ponadto samodzielne uzupełnienie postępowania dowodowego w opisanym w decyzji zakresie naruszałoby zasadę dwuinstancyjności, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji.

3.10. Uwzględniając okoliczność, że organ pierwszej instancji posiadał podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165b § 3 pkt 2 O.p., na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 191 w zw. z art. 194 § 1 O.p., opisany w pkt c) skargi kasacyjnej.

3.11. Chybiony okazał się także zarzut naruszenia "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1 ww. ustawy" "poprzez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji i nieumorzenie postępowania podatkowego w sytuacji, gdy doszło do naruszenia zasady działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych".

Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji nie stosował art. 120 i art. 121 P.p.s.a. zaś przepis art. 121 P.p.s.a. nie posiada jednostki redakcyjnej § 1, zatem nie mógł naruszyć tych przepisów.

Przyjmując nawet, że wskazane przepisy art. 120 i art. 121 § 1 dotyczą Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji przepisów tych nie naruszył, albowiem w przedmiotowej sprawie organy obu instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy.

3.12. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

3.13. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną orzeczono na podstawie 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.

Janusz Zubrzycki Marek Kołaczek Elżbieta Olechniewicz

sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA del.