Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1246/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzje II i I instancji
Powołane przepisy: article: Art.. 15 ust. 1 i 2, art. 91 ust. 1-3, art. 83 ust. 13, art. 90 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 5 ust. 5, art. 67a
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2572
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jednolity
article: art. 8 ust. 2
journal: Dz.U. 1990 nr 34 poz 198
law: Ustawa z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw.
article: art. 9 ust. 1, art.11 ust 1 i 2, art.. 12 ust. 2,art. 22, art. 58 ust.2, art. 23
journal: Dz.U. 2013 poz 1457
law: Ustawa z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 - tekst jednolity
article: art. 145 § 1 pkt 1a
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2015 r. sprawy ze skargi Gminy M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 maja 2015 r. Nr [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 13 154 zł (trzynaście tysięcy sto pięćdziesiąt cztery złote).


UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję znak: [...] określającą Gminie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że złożone przez Gminę korekty deklaracji VAT-7 zawierają nieprawidłowości polegające na:

- wykazaniu sprzedaży i podatku należnego według stawki 22% w nieprawidłowych miesiącach tj.:

za maj 2009 r. kwotę netto 1.180,33 zł VAT 259,67 zł (kwota ta powinna być wykazana w deklaracji za miesiąc luty 2009 r.),

za sierpień 2009 r. kwotę netto 286,89 zł VAT 63,11 zł (kwota ta powinna być wykazana w deklaracji za miesiąc lipiec 2009 r.),

- niewykazaniu obrotu i podatku należnego z wykonywanych przez jednostki budżetowe Gminy czynności opodatkowanych - netto 122.610,27 zł, VAT 22.917 zł,

- zawyżeniu podatku naliczonego poprzez:

odliczenie częściowe podatku naliczonego z faktur, dokumentujących wydatki Gminy związane z ogólnym funkcjonowaniem Urzędu Gminy w 2008 r., w związku z roczną korektą wartości współczynnika struktury sprzedaży - kwota 228.979 zł,

ujęcie po raz drugi podatku naliczonego w kwocie 749,15 zł, wykazanego w deklaracjach pierwotnych,

nienależne odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur, dokumentujących zakupy związane z ogólnym funkcjonowaniem i utrzymaniem jednostek budżetowych Gminy, z uwagi na brak związku dokonanych zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi - 135.298,49 zł,

nienależne odliczenie całego (100%) podatku naliczonego wynikające z faktur dotyczących kosztów ogólnych związanych z funkcjonowaniem jednostek budżetowych, w przypadku, gdy powinna zastosować rozliczenie według współczynnika struktury sprzedaży tzn. art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług - 99.863 zł,

odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup promocyjnych w formie publikacji artykułów w "Gazecie M.". " M", "G", druku kalendarzy planszowych, naściennych. uwagi na fakt, że nie są one związane z działalnością opodatkowaną Gminy - VAT 23.004,58 zł,

odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na organizację "Dni M." - VAT 18.435,43 zł.

Niezgodziwszy się z powyższym Gmina złożyła odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego , zarzucając jej naruszenie art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 120 oraz art. 210 § 1 pkt 6, poprzez odmowę prawa do:

- ujęcia w deklaracji VAT za styczeń 2009 r. rocznej korekty wartości podatku naliczonego wynikającego z dokonywanych przez Gminę nabyć towarów i usług, w odniesieniu do których częściowe prawo do odliczenia VAT powstało w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2008 r.,

- skorzystania z prawa do odliczenia całości bądź części podatku VAT naliczonego wynikającego z dokonywanych przez Gminę nabyć towarów i usług związanych z ogólnym funkcjonowaniem i utrzymaniem infrastruktury budynków szkolnych, w tym wydatków modernizacyjno-remontowych związanych z remontem elewacji Gimnazjum nr 1 w M. oraz projektem zagospodarowania terenu przy Szkole Podstawowej nr 2 w M.,

- skorzystania z prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego wynikającego z dokonywanych przez Gminę nabyć towarów i usług związanych z publikacjami artykułów w [...] oraz drukiem kalendarzy naściennych,

- skorzystania z prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego wynikającego z dokonywanych przez gminę nabyć towarów i usług o charakterze promocyjnym, w tym wydatków związanych z organizacją wydarzenia pod nazwą "Dni M", oraz poprzez uznanie, że:

- Gmina powinna wykazać wartość obrotów oraz podatku należnego jednostek budżetowych Gminy tj. Zespołu Ekonomiki Oświaty, gimnazjum nr 3 oraz Placówki Opiekuńczo-profilaktycznej dla dzieci Zdrowych i Specjalnej Troski w M. w swoich deklaracjach VAT za rok 2009,

- Gmina powinna, obliczając wartość współczynnika struktury sprzedaży (w skrócie "WSS") za 2009 rok, wliczyć wartość obrotów VAT jednostek budżetowych Gminy tj. Zespołu Ekonomiki Oświaty, gimnazjum nr 3 oraz Placówki Opiekuńczo-profilaktycznej dla dzieci Zdrowych i Specjalnej Troski w M.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenia co do istoty sprawy.

Decyzją z dnia 26 maja 2015 r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekając co do istoty sprawy określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2009 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, że w dniu 4 października 2013 r. Gmina M. złożyła do Urzędu Skarbowego korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia 2009 r. do stycznia 2010 r.

W korektach dotyczących poszczególnych miesięcy 2009 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, natomiast za miesiąc styczeń 2010 r. wykazała kwotę do zwrotu w wysokości 884.607 zł.

W celu potwierdzenia prawidłowości wykazanej kwoty zwrotu za miesiąc styczeń 2010 r., na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia 6.11.2013 r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, przeprowadzono kontrolę podatkową Gminy w zakresie: prawidłowości złożonego przez nią rozliczenia. W toku kontroli stwierdzono, że Gmina w złożonych korektach deklaracji dokonała rozliczenia podatku należnego jak i naliczonego w sposób odmienny niż w złożonych deklaracjach pierwotnych. Przed złożeniem korekt deklaracji Gmina jako osoba prawna dokonywała odrębnego rozliczenia podatku VAT od jej jednostek budżetowych, które uznawała za odrębnych podatników podatku VAT. W korektach dokonała natomiast łącznego rozliczenia przyjmując, że Gmina i jej jednostki budżetowe są jednym podatnikiem. Wspólne rozliczenie podatku VAT nie było kwestionowane w toku kontroli.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał jednak, że rozliczenie jest nieprawidłowe z uwagi na:

- odliczenie podatku VAT od zakupów związanych z ogólnym funkcjonowaniem i utrzymaniem infrastruktury budynków szkolnych (będących jednostkami budżetowymi gminy),

- odliczenie podatku VAT z faktury dokumentującej nabycie usługi projektowej związanej z zagospodarowaniem terenu przy Szkole podstawowej nr 2,

- sposobu kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży ("WSS") Gminy za rok 2009r.,

- odliczenie podatku VAT z tytułu nabycia usług o charakterze promocyjnym, w tym wydatków związanych z organizacją "Dni M",

- dokonanie rocznej korekty wartości podatku naliczonego od kosztów ogólnych poniesionych w 2008 r" ujętej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2009 r" dokonanie rocznej korekty wartości podatku naliczonego od kosztów ogólnych poniesionych w 2009 r., ujętej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2010 r.

W dniu 30 grudnia 2013 r. Gmina złożyła korekty deklaracji VAT-7, w których uwzględniła stanowisko organu pierwszej instancji zawarte w protokole kontroli, dotyczące rocznej korekty wartości podatku naliczonego od kosztów ogólnych poniesionych w 2009 r. ujętej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2010 r. (Gmina rozliczyła podatek naliczony dotyczący sprzedaży opodatkowanej i nieopodatkowanej w poszczególnych miesiącach 2009 r.)

Jednocześnie pismem z dnia 3.01.2014 r. Gmina złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, w których nie zgodziła się z pozostałymi ustaleniami kontroli. Wskazała przede wszystkim, że odliczenie z faktur zakwestionowanych przez organ jej przysługuje, a współczynnik struktury sprzedaży został obliczony w sposób prawidłowy.

Pismem z dnia 21.01.2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zgodził się ze stanowiskiem Gminy odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto wskazał (odmiennie niż w protokole kontroli), że analiza akt sprawy nie pozwala na przyjęcie, że zastrzeżenia dotyczące podatku naliczonego związanego z ogólnym funkcjonowaniem i utrzymaniem infrastruktur budynków szkolnych gminy są zasadne, gdyż podatek ten powinny rozliczyć jednostki budżetowe gminy, a nie Gmina jako, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług są one odrębnymi podatnikami podatku VAT.

Wydana przez organ I pierwszej instancji decyzja z dnia 14.04.2014 r. określająca Gminie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym została uchylona przez organ odwoławczy, a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy wydana została opisana na wstępie decyzja z dnia 24 listopada 2014 r.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na nieprawidłowości związane z rozliczeniem podatku należnego tj. błędne zadeklarowanie podatku należnego, wskutek niewłaściwego określenia momentu powstawia obowiązku podatkowego.

Jak wynika z akt sprawy Gmina ujęła w miesiącu: maju 2009 r. podatek należny w stawce VAT 22% w wysokości 259,67 zł, z tytułu wynajmu lokalu w gimnazjum w K. dla S. Sp. z o.o. (wartość brutto 1.440 zł); sierpniu 2009 r. podatek należny w stawce VAT 22% w wysokości 63,11 zł, z tytułu wynajmu pomieszczeń w gimnazjum nr 1 w M. dla Okręgowej komisji Egzaminacyjnej w K. (rachunek nr [...] z 3.07.2009 r. o wartości brutto 350 zł),

Zgodnie z przedłożonymi przez Gminę poleceniami przelewów, zapłata za ww. usługi najmu nastąpiła odpowiednio w dniu 25.02.2009 r. i w dniu 16.07.2009 r. Wskazując na art. 19 ust. 4 ustawy o VAT organ stwierdził, że ww. usługi powinny być rozliczone w lutym i lipcu 2009 r. (tzn. miesiącach otrzymania zapłaty), a nie w maju i sierpniu 2009 r., jak to zrobiła Gmina.

Dalej organ odwoławczy wskazał na nieujęcie podatku należnego wynikającego z usług świadczonych przez jednostki budżetowe Gminy.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt [...] z dnia 24.06.2013 r. jednostki budżetowe gminy nie stanowią odrębnych podatników VAT. Zatem Gmina powołując się na treść ww. uchwały, dokonując korekty swojego pierwotnego rozliczenia podatku VAT w złożonych korektach deklaracji powinna ująć nie tylko podatek naliczony związany z działalnością opodatkowaną jednostek budżetowych, lecz także podatek należny wynikający z usług przez nie świadczonych. Jak wynika z akt sprawy Gmina posiada następujące jednostki budżetowe:

Zespół Ekonomiki Oświaty (rozliczający obrót i podatek należny jednostek budżetowych tj. szkół i przedszkola),

Gimnazjum nr 3 w M; Placówkę Opiekuńczo - Profilaktyczną dla Dzieci Zdrowych i Specjalnej Troski w M.

W okresie od stycznia do grudnia 2009 r. świadczyły one usługi opodatkowane (najem) o łącznej wartości netto 122.610,27 zł, VAT 22.917 zł.

W dalszej kolejności organ wskazał na nieprawidłowości związane z rozliczeniem podatku naliczonego:

Korekta roczna podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT za rok 2008.

W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2008 r. Gmina nie stosowała częściowego odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust 2 ustawy o VAT, określonej procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego ustalana jest proporcja. Zatem brak jest podstaw do zastosowania przepisu o rocznej korekcie podatku naliczonego, gdyż Gmina nie odliczała podatku naliczonego z faktur wymienionych w - przedstawionym do korekty rocznej podatku naliczonego - rejestrze.

Powołując regulacje art. 86 ust. 10, 11 i 13 organ odwoławczy stwierdził, że za okres od stycznia do grudnia 2008r. prawo do odliczenia podatku naliczonego przedawniło się z dniem 31.12.2012 r. Skoro zatem Gmina nie odliczała podatku VAT od kosztów ogólnych i prawo do odliczenia podatku naliczonego przedawniło się z końcem 2012 r., to Gmina w rozliczeniu podatku VAT za miesiąc styczeń 2009 r. nie może dokonać korekty odliczenia podatku naliczonego, którego rozliczenia nie dokonała. Organ stwierdził więc, że Gminie nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego w wysokości 228.979 zł.

Dalej organ II instancji wskazał, że na podstawie akt sprawy można stwierdzić, że Gmina korygując w rejestrze zakupy służące sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej ujęła faktury, które zostały ujęte w rejestrach pierwotnych Gminy (podwójnie ujęty podatek naliczony). Faktury te - wraz z pozycjami rejestrów - zostały wymienione na str. od 12 do 14 decyzji organu pierwszej instancji. Ujęcie w rejestrach zakupów przez Gminę dwukrotnie tych samych faktur powoduje zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 749,15.

Następnie organ wskazał na zakup towarów i usług niezwiązanych z prowadzoną przez Gminę działalnością opodatkowaną.

Organ odwoławczy zaznaczył, że z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przy tym na regulację art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, który stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 u.s.g.). Zadania własne obejmują m.in. sprawy kultury, edukacji publicznej, gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, ładu przestrzennego, zieleni gminnej i zadrzewień. Zatem wykonując powyższe zadania Gmina nie działa jako przedsiębiorca wykonujący czynności opodatkowane, lecz jako konsument i nie przysługuje jej odliczenie podatku naliczonego od zakupów związanych z wykonywaniem zadań własnych.

W nawiązaniu do powyższego organ wskazał, że Gmina odliczyła w całości podatek naliczony wynikający z faktur związanych z renowacją elewacji budynku Gimnazjum nr 1 w M.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Gmina wykonując remont elewacji Gimnazjum nr 1 działała nie jako podatnik podatku VAT, lecz jako Konsument. Wydatki te związane są bowiem z wykonywaniem zadań własnych Gminy jako, iż remont elewacji stanowił część projektu rewitalizacji rynku w M., co potwierdzają między innymi artykuły zamieszczone w gazecie M. [...] Brak jest więc związku pomiędzy remontem elewacji, a świadczonymi w budynku Gimnazjum nr 1 czynnościami opodatkowanymi, obejmującymi w roku 2009 świadczenie następujących usług: najmu lokalu pod sklepik szkolny, przygotowania punktu odbioru prac egzaminacyjnych, umowy sponsoringu w ramach której umożliwiono ZUS ustawienie stoiska i banera w zamian za sponsorowanie Powiatowego Konkursu Poezji Śpiewanej.

Wykonanie remontu nie ma więc bezpośredniego ani pośredniego związku z prowadzeniem sklepiku szkolnego i wynajmem 7 m2 powierzchni szkoły na ten cel. Odnośnie pozostałych czynności opodatkowanych to związane są one z konkretnymi zdarzeniami (egzaminy, Powiatowy Konkurs Poezji Śpiewanej), a zatem remont elewacji pozostaje bez wpływu na świadczenie tych usług w budynku Gimnazjum nr 1.

Organ stwierdził zatem, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku w wysokości 103.947,15 zł od nakładów na remont elewacji szkoły, przeprowadzony w ramach projektu rewitalizacji rynku w M..

Odnośnie zakupów związanych z utrzymaniem jednostek budżetowych Gminy, organ wskazał, że Gmina odliczyła w całości (100%) podatek naliczony z faktur związanych z ogólnym funkcjonowaniem i utrzymaniem jednostek budżetowych (placówki oświaty). Powyższe zakupy miały być związane ze świadczonymi przez te jednostki czynnościami opodatkowanymi (najem). Jednak w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zakup m.in. dostaw energii elektrycznej, gazu ziemnego, usług telekomunikacyjnych, centralnego ogrzewania, usług wywozu nieczystości, zakupu środków czystości itd. nie był związany ze świadczonymi przez jednostki budżetowe usługami najmu.

Jeśli chodzi o zakup usług promocyjnych, organ II instancji wskazał, że Gmina odliczyła stosując proporcję o której mowa w art. 90 ustawy o VAT (ustaloną przez Gminę w wysokości 86%) podatek naliczony z faktur związanych z zakupem usług promocyjnych w formie publikacji artykułów w "[...]" druku kalendarzy planszowych i naściennych. Jak wynika z akt sprawy treść artykułów i publikacji zamieszczonych w ww. gazetach była przedmiotem szczegółowej analizy organu I instancji. Stwierdził on, że związana była głównie z zadaniami własnymi Gminy M.. Publikacje te mają charakter informacyjno-ostrzegawczy, służą komunikacji z mieszkańcami Gminy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej publikacje te nie są związane z działalnością opodatkowaną gminy, lecz jej zadaniami własnymi, wymienionymi w art. 7 ust. 1 u.s.g. Tak samo wydatki poniesione na druk i opracowanie kalendarza "M." są związane z zadaniami własnym Gminy, a konkretnie z jej promocją (art. 7 ust. 1 pkt 18 u.s.g.). Organ zaznaczył przy tym, że nie wszystkie zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury dokumentujące zakupy usług promocyjnych w formie publikacji prasowych są związane wyłącznie z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu. I tak faktury wymienione w pozycjach rejestru 201, 255, 303, 324 dotyczące publikacji na temat dni M- w tym całostronicowa reklama - są związane nie tylko z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, ale też ze świadczonymi podczas tej imprezy usługami najmu. Z uwagi zatem na związek ze świadczonymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi Dyrektor Izby Skarbowej uznał - w kontekście uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.10.2014 sygn. akt I FPS 9/10 - że z faktur wymienionych w powyższych pozycjach przysługuje Gminie pełne (100%) odliczenie podatku naliczonego. Zatem Gminie nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego w wysokości 19.090,90 zł.

Odnośnie zakupu usług związanych z organizacją imprezy "Dni M", Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że usługi te (obejmujące występy artystyczne i ich organizację) nie są związane z działalnością opodatkowaną gminy (jak wynika z akt sprawy Gmina wynajmowała w trakcie Dni M. nieruchomości podmiotom gospodarczym) lecz z jej zadaniami własnymi, a konkretnie z promocją Gminy (art. 7 ust. 1 pkt 18 u.s.g.). Zatem brak jest związku z prowadzoną przez Gminę działalnością opodatkowaną.

Jeśli chodzi o rozliczenie podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że rozliczenie przez Gminę podatku naliczonego z faktur związanych z organizacją "Dni M" oraz z zakupem usług publikacji ogłoszeń i artykułów w gazetach przy zastosowaniu proporcji z art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT jest błędne.

Organ wskazał, że proporcja ta ma zastosowanie w przypadku wykonywania czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (zwolnione od podatku od towarów i usług), co znajduje potwierdzenie w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10. Czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalonych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia to wyniesie ona 100%). Zatem odliczenie proporcją ma zastosowanie jedynie w przypadku zakupów, które są związane jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie brak jest związku pomiędzy wydatkami poniesionymi na organizację "Dni M" i publikacją niektórych ogłoszeń i artykułów, a prowadzoną przez Gminę działalnością zwolnioną z podatku od towarów i usług. Istnieje natomiast związek pomiędzy działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Gminę - wynajem (w tym wynajem powierzchni pod punkty gastronomiczne w trakcie "Dni M"), dzierżawa i sprzedaż nieruchomości - i działalnością niepodlegającą podatkowi od towarów i usług. Zatem Gminie będzie przysługiwać odliczenie w pełnej wysokości od części faktur, co daje 14.472,39 zł.

Jeśli chodzi o obliczenie wskaźnika proporcji, zgodnie z art. 90 ustawy o VAT oraz rozliczenie podatku naliczonego proporcją, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Gmina w roku 2009 rozliczała proporcją zakupy mieszane tzn. związane zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną. Ustalony przez Gminę wskaźnik proporcji wyniósł 86%. Organ I instancji określając podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. uznał, że ustalona przez Gminę proporcja jest błędna i ustalił ją w wysokości 33% (organ obliczając proporcję uwzględnił nie tylko obrót wykazany przez Gminę, lecz także jej jednostki budżetowe). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej proporcja ta została jednak ustalona w błędnej wysokości.

Organ odwoławczy nie zgodził się, że na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, wyliczając proporcje, można wyłączyć z obrotu następujące transakcje: sprzedaż nieruchomości położonej w M.; sprzedaż zwolniona samodzielnego lokalu mieszkalnego nr 25 w budynku mieszkaniowym nr 3 na os. [...] w M..

Powołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2015 r. sygn. I FSK 240/14. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności.

Organ odwoławczy wskazał, iż jak ustalono w toku postępowania podatkowego prowadzona przez Gminę działalność związana jest przede wszystkim ze świadczeniem usług dzierżawy i wynajmu, świadczenia usług cmentarnych i sprzedaży nieruchomości. Zatem sprzedaż wymienionych powyżej nieruchomości mieści się w czynnościach stanowiących zwykłą działalność gospodarczą Gminy (niestanowiących czynności pobocznych), to tym samym nie można ich uznać za czynności dokonywane sporadycznie, w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Organ ustalił, że współczynnik sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem wynosi 34%.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 91 ust. 1 i 3 ustawy o VAT Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że korektę podatku naliczonego stosuje się jedynie w przypadku częściowego (procentowego) odliczenia podatku naliczonego z zastosowania proporcji o której mowa w art. 90 ust. 2-9 ustawy o VAT. Jak wynika z akt sprawy Gmina w roku 2008 nie odliczała podatku naliczonego z faktur ujętych w korekcie rocznej za miesiąc styczeń 2009 r. stosując proporcję o której mowa w art. 90 ust. 2 w/w ustawy. Zatem art. 91 ust. 1 tej ustawy nie znajduje zastosowania w powyższej sprawie, lecz przepisy art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług regulujące kwestie powstawania praw do odliczenia podatku naliczonego, oraz możliwość korekty podatku naliczonego w przypadku nieskorzystania z tego prawa w określonych terminach.

Odnośnie natomiast twierdzenia Gminy, że zmienia proporcję częściowego odliczenia z 0% na 86%, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT w przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8 tego artykułu nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 tego artykułu. Także z treści art 86 ustawy nie wynika żeby można było dokonać odliczenia podatku VAT w kwocie 0 zł. Zatem bez znaczenia dla sprawy pozostają wywody Gminy dotyczące stosowania odliczenia częściowego z zastosowaniem proporcji 0% w roku 2008.

Odnośnie naruszenia art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że jeżeli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas przysługuje prawo do odliczenia całości podatku. Organ podkreślił, że Gmina jako organ władzy publicznej jest uznawana za podatnika podatku od towarów i usług jedynie w przypadku wykonywania czynności na podstawie umów cywilnoprawnych -art. 15 ust. 6. Zatem jedynie w przypadku gdy zachodzi związek pomiędzy dokonanymi zakupami i świadczonymi przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych czynnościami opodatkowanymi można mówić o prawie do doliczenia podatku naliczonego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji udowodnił, że brak jest związku pomiędzy poszczególnymi zakupami a świadczonymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi, a nie jak wskazuje w odwołaniu Gmina ze względu na "cel w jakim podatnik poniósł określony wydatek, nie zaś faktyczne wykorzystanie nabytych towarów i usług", fakt, że "pewne czynności opodatkowane są realizowane w ramach zdań własnych", czy też ze względu na niską wartość obrotu opodatkowanego. W dalszej kolejności organ odniósł się szczegółowo do kwestii nabycia towarów i usług związanych z: remontem elewacji Gimnazjum nr 1 w M., M.; utrzymaniem budynków szkolnych; promocją Gminy; organizacją "Dni M".

Odnośnie wykazania obrotów gminnych jednostek budżetowych oraz ujęcia ich we współczynniku wartości sprzedaży, organ stwierdził, że stanowisko Gminy, iż ponowne wykazanie podatku należnego ujętego w deklaracjach VAT-7 Gminy spowodowałoby podwójne opodatkowanie jednego podatnika z tytułu wykonywania tych samych świadczeń jest błędne. Jak wynika bowiem z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 Gmina i jej jednostki budżetowe są jednym podatnikiem VAT i rozliczają się wspólnie. Zatem organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że Gmina składając korekty deklaracji, w których dokonała rozliczenia podatku naliczonego od wydatków Gminy jak i jej jednostek budżetowych powinna wykazać także obroty tych jednostek oraz uwzględnić je przy wyliczaniu współczynnika o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu omawianej decyzji wskazano także, iż Gmina zarzuciła organowi pierwszej instancji, że ten błędnie uznał, iż opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego i żywienia podlegają przepisom ustawy o VAT. W ocenie Gminy czynności te należą do zadań własnych Gminy.

Także to stanowisko organ odwoławczy Gminy uznał za błędne. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obwiązującym do 31.12.2009 r.) działalność przedszkoli w zakresie dziennej opieki nad dziećmi wraz z żywieniem za które pobierana jest opłata stała (czesne i żywienie) jako "Usługi w zakresie edukacji PKWUiU ex 80 ( w tym PKWiU 80.10.11-000.000 "Usługi związane z prowadzeniem przedszkoli oraz oddziałów przedszkolnych w szkołach podstawowych, w tym specjalnych) korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług jako wymienione w poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnośnie natomiast przedstawionej przez Gminę argumentacji mającej wykazać, że pobierana opłata za pobyt dziecka w przedszkolu wynika z realizacji stosunku publicznoprawnego, a nie cywilnoprawnego organ odwoławczy wyjaśnił, że "w orzecznictwie sądowym w zasadzie ustalona jest już wykładnia, iż opłaty za przedszkola mają charakter ceny (quasi-umownego wynagrodzenia za usługę), a nie daniny publicznej. Kwalifikacja prawna opłat nie jest problemem czysto teoretycznym, gdyż ma istotny wpływ m.in. na tryb egzekucji opłat należnych i niewniesionych przez rodziców w wymaganym terminie. Oplata o charakterze publicznoprawnym byłaby zatem świadczeniem przymusowym, bezzwrotnym i pobieranym na podstawie przepisów ustawy. Skoro zaś chodzi o "cenę usługi" (charakter quasi-umowny), to istota opłaty polega na wynagrodzeniu za wykonaną usługę (...). Słuszny jest pogląd, że opłatę za korzystanie z przedszkoli należy zaliczyć do opłat za usługi zakładów publicznych (opłat użytkowania), które wykazują wiele podobieństw z cenami, a różnią się dość wyraźnie od podatków. Dlatego też, jak można sądzić, art. 14 ust. 5 stanowi samoistną podstawę podejmowania uchwal w sprawie opłat za przedszkola, nie dotyczy ich zaś art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g., który przewiduje podejmowanie przez radę gminy uchwał w sprawie podatków i opłat w granicach określonych w odrębnych ustawach. Takich granic ustawa o systemie oświaty de facto nie wyznacza, podlegają one bowiem ustaleniu w drodze kalkulacji ekonomicznej i w relacji do konkretnych kosztów świadczenia usług wykraczających poza podstawę programową wychowania przedszkolnego. Dochodzenie należnych od rodziców dzieci opłat za świadczenia prowadzonych przez gminy przedszkoli publicznych należy do drogi sądowej w sprawach cywilnych przed sądami powszechnymi, ich dalsza egzekucja jest zaś dokonywana za pośrednictwem komorników sądowych na podstawie przepisów kodeksu postępowania cywilnego".

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyżej przedstawione stanowisko potwierdza zatem, że opłata ta jest pobierana w ramach umów cywilnoprawnych, a co za tym idzie podlega ona przepisom ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 tej ustawy.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na opisaną wyżej decyzję organu odwoławczego Gmina M. zarzuciła jej naruszenie:

1. art. 91 ust. 1 i 3 ustawy o VAT poprzez odmowę Gminie prawa do ujęcia w deklaracji VAT za styczeń 2009 r. rocznej korekty wartości podatku naliczonego wynikającego z dokonywanych przez Gminę nabyć towarów i usług, w odniesieniu do których częściowe prawo do odliczenia VAT powstało w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2008 r.,

2. art. 86 ustawy o VAT poprzez:

- odmowę Gminie prawa do skorzystania z prawa do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z dokonywanych przez Gminę wybranych nabyć towarów i usług związanych z remontem elewacji Gimnazjum nr 1 w M.,

- odmowę Gminie prawa do skorzystania z prawa do odliczenia całości bądź części podatku VAT naliczonego wynikającego z dokonywanych przez Gminę wybranych nabyć towarów i usług związanych z ogólnym funkcjonowaniem i utrzymania infrastruktury budynków szkolnych,

- odmowę Gminie prawa do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z dokonywanych przez Gminę nabyć towarów i związanych z organizacją "Dni M",

- odmowę Gminie prawa do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokonywanych przez Gminę nabyć towarów i usług o charakterze promocyjnym,

3. art. 15, art. 5 oraz art. 90 ustawy o VAT w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie, że Gmina powinna wykazać w swoich deklaracjach za 2009 r. wartość obrotów oraz podatku należnego jednostek budżetowych Gminy zarejestrowanych jako osobni podatnicy VAT, w konsekwencji czego Gmina powinna po raz drugi wpłacić podatek należny wynikający z dokonanych czynności opodatkowanych,

4. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Gmina powinna wykazać w swoich deklaracjach VAT przychody z tytułu otrzymanych opłat za czesne i wyżywienie w przedszkolach oraz żłobkach.

W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności Gmina wskazała na zarzut naruszenia art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, podnosząc, że w ustawie tej nie ma żadnego przepisu, który wykluczałby prawo do zastosowania art. 91 ust 1 oraz ustawy o VAT w stosunku do podatników, którzy przyjęli szacunkowy WSS na poziomie 0% i tym samym w ogóle nie dokonywali odliczenia VAT, (gdyż zakładali, iż z każdej faktury mieli prawo do odliczenia części VAT w wysokości 0%) jak i 100%. Zdaniem strony skarżącej inna interpretacja powyższych przepisów prowadziłaby do sytuacji, w której art. 91 ust. 1 oraz 3 ustawy o VAT nie miałby zastosowania w ostatnim z opisanych przykładów (podatnik nie stosował "częściowego odliczenia podatku naliczonego", nie dokonywał częściowego odliczenia VAT i nie jest w posiadania dokumentacji przedstawiającej prowadzenia kalkulacji WSS na bieżąco). Strona skarżąca podkreśliła też, że prawo to przysługuje jej niezależnie od faktu czy formalnie dokonywała kalkulacji wartości współczynnika proporcji w 2008 r. i przechowywała taką kalkulacje dla celów podatkowych, czy tez takiej kalkulacji nie dokonywała.

W dalszej kolejności Gmina podniosła, że jeśli chodzi o związek pomiędzy zakupem usług związanych z remontem elewacji Gimnazjum nr 1, a działalnością opodatkowaną, występuje jasny, logiczny związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na remont elewacji Gimnazjum nr 1, a działalnością opodatkowaną VAT prowadzoną przez Gminę z wykorzystaniem zmodernizowanej infrastruktury. Celem zakupionych usług było zwiększenie atrakcyjności oraz użyteczności budynku Gimnazjum nr 1. To z kolei przekłada się w praktyce biznesowej na zwiększenie atrakcyjności Gimnazjum nr 1 jako placówki w której edukację podejmują dzieci mieszkańców Gminy. Zwiększona liczba uczniów placówki przekłada się w bezpośredni sposób na zwiększenie potencjalnych obrotów sklepiku szkolnego, a to z kolei powoduje, iż najem lokalu użytkowego pod prowadzenie sklepiku szkolnego jest bardziej intratny dla potencjalnego przedsiębiorcy. Innymi słowy, poprawa wizerunku szkoły, która wpływa na większy napływ uczniów do danej placówki edukacyjnej ma bezpośredni wpływ na pozycję negocjacyjną szkoły (może spowodować podniesienie czynszu) a także na zainteresowanie najmem takiego lokalu użytkowego ze strony lokalnych przedsiębiorców. Zdaniem Gminy, wskazuje to jednoznacznie na pośredni związek nakładów poniesionych na remont elewacji Gimnazjum nr 1 z wykorzystaniem jej na cele działalności opodatkowanej VAT.

Równocześnie w ocenie strony skarżącej bezzasadne pozostaje przy tym twierdzenie Dyrektora, że brak podniesienia ceny za najem lokalu w związku z przeprowadzoną inwestycją oznacza, że nie wpłynęła ona na atrakcyjność wynajmowanego lokalu. Zdaniem strony skarżącej przeprowadzony przez Gminę remont elewacji Gimnazjum nr 1 niewątpliwie ma potencjalny wpływ na atrakcyjność najmu pomieszczeń w tym budynku - nie musi to jednak automatycznie oznaczać wzrostu czynszu (przykładowo, gdyby Gmina nie dokonała omawianego remontu, w pewnym momencie najemca mógłby zrezygnować z dalszego prowadzenia działalności w tym budynku uznając go za niekorzystny ekonomicznie). W ocenie Gminy, nie tylko samo podniesienie atrakcyjności przedmiotu najmu ale także zabezpieczenie przed utratą kontrahenta (a co za tym idzie - utratą sprzedaży opodatkowanej), jest perspektywą, dla której jest ponoszony określony wydatek i którą należy brać pod uwagę oceniając prawo do odliczenia VAT. W ocenie autora skargi w jednym jak i w drugim przypadku mamy do czynienia ze związkiem zakupu ze sprzedażą opodatkowaną

W odniesieniu do kwestii prawa do odliczenie VAT z faktur dokumentujących nabycia towarów i usług związanych z ogólnym funkcjonowaniem i utrzymaniem infrastruktury budynków szkolnych, Gmina nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, iż nie jest ona uprawniona do dokonania powyższych odliczeń z uwagi na brak związku zakupu tych usług z działalnością opodatkowaną.

W ocenie Gminy przedstawiona przez Dyrektora interpretacja pojęcia "związku" zakupu z działalnością opodatkowaną VAT jest zbyt wąska. Dyrektor, oceniając zakres prawa do odliczenia nie przeanalizował bowiem w szerszej perspektywie wpływu poszczególnego zakupu na działalność opodatkowaną Gminy, a ograniczył się jedynie do weryfikacji, czy dany zakup jest związany bezpośrednio z konkretną sprzedażą lub wprost -refakturowany na końcowego odbiorcę.

Zdaniem Gminy, częściowe wykorzystanie zakupionych towarów i usług do czynności niepodlegających VAT nie wyklucza możliwości ich jednoczesnego bezpośredniego lub pośredniego związku z czynnościami podlegającymi VAT.

Gmina uważa więc, że istnieje pośredni związek pomiędzy dokonanymi zakupami, a świadczonymi usługami najmu. I tak jeśli chodzi o:

- zakupu usług telekomunikacji Gmina wskazała, że służą one między innymi kontaktom z potencjalnymi najemcami;

- zakupu energii elektrycznej dla Szkoły podstawowej w T., K. i Przedszkola Samorządowego w J, Gmina wskazała, że energia elektryczna mogła służyć oświetleniu korytarzy do wynajmowanych pomieszczeń, czy oświetlenia pomieszczenia dyrektora placówki, który ustalał zasady wynajmu;

- zakupu gazu w miesiącach od stycznia do września 2009 r. dla szkoły podstawowej w G. Gmina wskazała, że omawiane zakupy służyły m.in. do stworzenia możliwości i utrzymania w należytym stanie powierzchni mającej być następnie przedmiotem najmu;

- zakupu środków czystości dla Szkoły Podstawowej nr 2 oraz naprawy i konserwacji kserokopiarki w Gimnazjum nr 3 w M., wskazano, że ich nabycie służy konserwacji i zapewnieniu czystości pomieszczeń, które są wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej (najem sali lekcyjnych gimnastycznych itd.),

- zakupu usług remontowych w celu przygotowania pomieszczeń w Szkole Podstawowej nr 2 w M. na gabinet stomatologiczny Gmina wskazała, że przygotowane pomieszczenie było wynajmowane podmiotowi zewnętrznemu.

Dalej strona skarżąca podniosła, że w trakcie organizacji "Dni M" wynajmowała szereg nieruchomości, a zatem przysługuje jej odliczenie od wszystkich kosztów poniesionych na organizację tej imprezy. Świadczenie tych usług było bowiem ściśle związane z organizacją tej imprezy. Były to usługi, których Gmina nie wykonałaby bez organizacji tej imprezy.

Ponadto podniosła, że dokonany przez organ I instancji podział kosztów jest sztuczny i nie znajduje żadnego uzasadnienia. Uzasadniając powyższe wskazała, że: odnośnie zakupu usługi transportu barierek zabezpieczających Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie przysługuje jej odliczenie podatku z tytułu nabycia tej usługi natomiast co do zakupu usług ochroniarskich uznał natomiast, iż wydatek ten jest związanych działalnością opodatkowaną, pomimo, że oba zakupy służyły jednemu celowi tj. zapewnieniu bezpieczeństwa imprezy masowej.

Zdaniem strony skarżącej brak jest także podstaw do twierdzenia, że część zakupionych usług i towarów o charakterze promocyjnym, w tym ogłoszeń prasowych i kalendarzy, nie jest w żadnym stopniu związana z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT (najem). Wydatki, te miały na celu rozpowszechnianie informacji na temat Gminy wśród mieszkańców oraz potencjalnych lokalnych przedsiębiorców. W ten sposób, wydatki te pośrednio wpływają na zainteresowanie ofertą inwestycyjną Gminy, przyciągając uwagę sponsorów oraz potencjalnych najemców w czasie organizowanych wydarzeń i imprez kulturalnych.

Odnośnie kwestii braku uwzględnienie przez Gminę w deklaracjach VAT za 2009 r. obrotów z tytułu otrzymanych opłat za czesne i wyżywienie w przedszkolach i żłobkach strona skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie, w jakim Dyrektor uznał, że opłaty pobierane z tytułu organizacji opieki i żywienia w żłobku i przedszkolu stanowią wynagrodzenie za świadczenie przez Gminę - w charakterze podatnika VAT - usług polegających regulacjom ustawy o VAT. W ocenie Gminy opłaty te nie stanowią wynagrodzenia za usługi, a są one jedynie należnością publicznoprawną pobieraną przez Gminę na takiej samej zasadzie jak przykładowo opłaty za wydanie dowodów osobistych (typowa, statutowa działalność organu władzy publicznej).

Gmina odwołała się w tym przypadku do regulacji art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, wskazując, że z przepisów tych wynika, iż jeżeli Gmina w ramach danej czynności spełnia dwie przesłanki tj. realizuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla których zostało powołane i nie wykonuje powyższych zadań w ramach umów cywilnoprawnych - to dana czynność nie podlega opodatkowaniu VAT i nie powinna w szczególności być wykazywana w deklaracjach VAT.

Odnośnie realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, Gmina wskazała, że organizacja zajęć przedszkolnych oraz szkolnych stanowi realizację zadania nałożonego odrębnymi przepisami prawa.

Podobnie wygląda problematyka organizacji żywienia w żłobkach i przedszkolach - kwestie tę regulują przepisy art. 67a ustawy o systemie oświaty. Oznacza to, że możliwość prowadzenia i korzystania ze stołówki przez podopiecznych przedszkola także stanowi realizację przez Gminę zadań, do jakich została powołana na podstawie ustawy o systemie oświaty.

Z uwagi na powyższe, Gmina podniosła, że w zakresie w jakim zapewnia dzieciom zajęcia oraz wyżywienie w żłobku i przedszkolu, realizuje zadania własne, co spełnia przesłankę wyłączenia z opodatkowania VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2002.153.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Wiążące przy tym są przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.- zwanej dalej p.p.s.a.) - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga Gminy M. okazała się częściowo zasadna.

Na wstępie zaznaczyć należy, że Sąd docenia staranność jaką wykazały organy prowadzące postępowanie oraz szczegółowość i skrupulatność w podejmowaniu działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Skarga Gminy M. podlega uwzględnieniu dlatego, że zasadnym okazał się zarzut, iż opłaty pobierane z tytułu opieki i wyżywienia w żłobkach oraz w przedszkolach nie podlegają przepisom ustawy VAT, a tym samym nie stanowią wynagrodzenia za usługi świadczone przez Gminę, lecz są wykonywane w ramach zadań własnych gminy.

Odnosząc się jednakże w pierwszej kolejności do zarzutów, które okazały się bezpodstawne wyjaśnić należy, co następuje.

W świetle podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13 jednostki samorządu terytorialnego oraz ich jednostki budżetowe zostały uznane za jednego podatnika na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług z uwagi na to, że nie prowadzą działalności gospodarczej, w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi dysponują.

Mając na uwadze powyższe jako niezasadny ocenić należy podniesiony przez Gminę zarzut, iż ponowne wykazanie w deklaracjach Gminy podatku należnego ujętego wcześniej w deklaracjach VAT-7 złożonych przez jednostki budżetowe, spowoduje podwójne opodatkowanie jednego podatnika z tytułu tych samych świadczeń.

W świetle powołanej uchwały Gmina i jej jednostki budżetowe rozliczają się wspólnie, a zatem kwoty podatku VAT wskazane w deklaracjach gminnych jednostek budżetowych zostaną zaliczone na poczet zobowiązań Gminy. Racje ma w niniejszej sprawie organ wskazując, iż wspólne rozliczenie oznacza, że w deklaracji należy wykazać zarówno zakupy i podatek naliczony, jak i obrót i podatek należny Gminy i jej jednostek budżetowych. Natomiast deklaracje pierwotne złożone odrębnie dla Gminy i jednostek budżetowych powinny zostać skorygowane. W realiach niniejszej sprawy strona skarżąca skorygowała tylko deklaracje złożone przez Gminę i wykazała w nich tylko zakupy i podatek naliczony jednostek budżetowych - co jest nieprawidłowe. Tym samym trafnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż takie "wybiórcze" stosowanie się do uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego powoduje, że skarżąca uzyskuje nienależne korzyści podatkowe, wynikające choćby z obliczenia proporcji o której mowa w art. 90 ust. 2 z pominięciem obrotów jednostek budżetowych, pomimo ujęcia w deklaracji podatku naliczonego związanego z ich utrzymaniem.

W efekcie więc nie dojdzie do zarzucanego przez Gminę podwójnego opodatkowania tego samego podmiotu. Równocześnie zauważyć należy, że sama Gmina M., składając korekty deklaracji, wybrała opodatkowanie wspólne z jednostkami budżetowymi, przyjmując, że jednostki te nie są odrębnymi podatnikami.

W dalszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z ust. 2 jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Zgodnie natomiast z treścią art. 91 ust. 1 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym do dnia 1.04.2011 r. - po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9 ustawy o VAT, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a ustawy o VAT proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych. Zgodnie z ust. 3 korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Z kolei w myśl art. 83 ust. 13 ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W niniejszej sprawie strona skarżąca zarzuciła, że organ odmówił jej prawa do dokonania korekty rocznej wartości podatku naliczonego w deklaracji VAT za styczeń 2009 r. wynikającego z dokonanych zakupów towarów i usług, w odniesieniu do których częściowe prawo do odliczenia powstało w roku 2008 r.

Mając na uwadze treść powołanego wyżej art. 83 ust. 13 stwierdzić należy, że w chwili składania przez Gminę korekt deklaracji prawo do obniżenia kwoty podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej wygasło z końcem 2012 r.

Niezależnie jednak od powyższego, uzupełniająco wskazać należy, że Gmina w deklaracjach składanych za rok 2008 nie odliczała podatku naliczonego z faktur ujętych w korekcie rocznej za miesiąc styczeń 2009 r. stosując proporcję o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Nie można przy tym zgodzić się z argumentacją Gminy, iż odliczała ona wcześniej podatek naliczony stosując współczynnik szacunkowy (WSS) na poziomie 0%, a obecnie zmienia jednie proporcję częściowego odliczenia (wartość WSS) z 0% na 86%. Pomijając okoliczność, iż Gmina nie przedstawiła żadnej dokumentacji wskazującej na prowadzenie kalkulacji wskaźnika WSS od roku 2008, należy wprost odwołać się do treści art.91 ust.1 ustawy o VAT, zgodnie z którym prawo do dokonania korekty rocznej podatku naliczonego przysługuje w odniesieniu do podatku odliczonego na podstawie art. 90 ust. 2-9 w/w ustawy. Skoro zatem Gmina nie stosowała takiego odliczenia wcześniej (nie odliczała podatku na podstawie art. 90 ust. 2-9 ustawy o VAT), nie istnieje także kwota podatku naliczonego, która obecnie mogłaby podlegać takiej korekcie. Wykładnia literalna wskazanego przepisu nie pozwala więc uznać za zasadną odmienną argumentację przedstawioną przez stronę skarżącą w wywiedzionej skardze.

Dalej wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wprawdzie przepisy ustawy, w tym art. 86 ust. 1, nie definiują charakteru związku pomiędzy zakupami, a sprzedażą opodatkowaną, który pozwala na odliczenie podatku związanego z tymi zakupami, jednak wykładnia tego przepisu uwzględniająca istniejące w tym zakresie orzecznictwo TSUE (tak w sprawach o sygn. C-408/98, C-4/94 i C-456/03) wskazuje, że prawo do odliczenia przysługuje, nie tylko wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną, ale także związek pośredni. Chodzi zatem o związek pomiędzy nabyciem towarów i usług, a wykonywaniem czynności opodatkowanych, zaś jego źródła należy upatrywać w wykorzystaniu nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odliczeniu podlega zatem taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych, bez względu na to, czy towary te i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych w sposób bezpośredni, czy też pośredni, mieszcząc się w kategorii wydatków ogólnych (por. wyrok NSA z dnia 29 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 571/10).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, należy uznać, że podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych przez organy podatkowe obu instancji fakturach Gminy podlegałby odliczeniu w razie wykazania związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, czyli związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jeśli więc chodzi o odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług związanych z remontem elewacji Gimnazjum nr 1 w M., stwierdzić należy, że stanowisko Gminy, która podnosi, iż remont ten zwiększył atrakcyjność i użyteczność budynku gimnazjum, co z kolei przełożyło się na zwiększenie obrotów znajdującego się w budynku szkoły sklepiku (wynajmowanego przez szkołę), nie uzasadnia twierdzenia, iż pomiędzy wydatkami poniesionymi na remont tej elewacji, a działalnością opodatkowaną VAT istnieje związek nawet o charakterze pośrednim.

Po pierwsze zauważyć należy, że przedmiotowy remont elewacji Gimnazjum został wykonany w ramach projektu rewitalizacji rynku w M., a zatem wydatki jakie podniosła Gmina na remont elewacji szkoły związane były z wykonywaniem zadań własnych Gminy. Po drugie - nawiązując do twierdzenia strony skarżącej, iż remont przedmiotowej elewacji przełoży się na większą liczbę uczniów, a więc większe zakupy w sklepiku szkolnym - stwierdzić należy, że o wyborze szkoły nie przesądza wygląd elewacji budynku szkoły, lecz, jak trafnie zauważył organ odwoławczy, efekty prowadzonego w niej nauczania. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Gminy, że remont elewacji szkoły wypłynął na zwiększenie atrakcyjności powierzchni 7m2 wynajmowanej na terenie szkoły pod sklepik szkolny- remont ten nie dotyczył bowiem bezpośrednio, czy nawet pośrednio wynajmowanego lokalu. A doszukiwanie się jakiegokolwiek związku z tą opodatkowaną sferą działalności gminy jest zupełnie iluzoryczne.

Jeśli chodzi o zakwestionowane wydatki tj. zakupy dotyczące Szkoły Podstawowej w T., K., G., Szkoły Podstawowej nr 2 w M. oraz Gimnazjum nr 3 w M. i Przedszkola Samorządowego w J. poniesione przez Gminę m.in. na zakup odpowiednio usług telekomunikacyjnych, energii elektrycznej, gazu oraz zakup środków czystości, od których to zakupów Gmina odliczyła podatek naliczony w pełnej wysokości (100%), stwierdzić należy, iż jak wynika z trafnych ustaleń organów prowadzących postępowanie (opisanych szczegółowo w decyzjach organów obu instancji) zakwestionowane zakupy dotyczyły okresów, podczas których nie były świadczone przez jednostki budżetowe gminy żadne usługi wynajmu, lub też zakupy te dotyczyły budynków i lokali, które nie podlegały w ogóle wynajmowaniu, bądź też dotyczyły nabycia usług jak np. konserwacja kserokopiarki (dot. Gimnazjum nr 3 w M.), których w żaden logiczny, realny a przy tym nawet pośredni sposób nie można powiązać z tą sferą działalności tych placówek.

Tym samym pomiędzy nabyciem powyższych usług i towarów, a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie zachodzi związek pośredni czy to bezpośredni, dający prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z godnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zasadnie w opisanych wyżej przypadkach organy w wydanych decyzjach wykazały z jednej strony barak związku pomiędzy nabyciem towarów i usług, a wykonywaniem czynności opodatkowanych, a także brak jego źródła w wykorzystaniu nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jeśli zaś chodzi o wynajem sali gimnastycznej szkoły podstawowej w G. w okresie od 29.09.2009 r. do 31.12.2009 r., to z akt sprawy wynika, iż organ uznał odliczenie podatku naliczonego wynikającego z zakupu opału i gazu dla tej szkoły w części, przyjmując, że zakupy te służyły zarówno działalności zwolnionej z VAT jak i opodatkowanej.

Odnosząc się do argumentacji Gminy, że kupując wskazane usługi chciała ona stworzyć możliwości wynajmu, utrzymać w należytym stanie powierzchnię mającą być następnie przedmiotem najmu, czy też umożliwić najemcom dostanie się do wynajmowanych pomieszczeń (zakupując w tym celu prąd elektrycznego), stwierdzić należy, że argumentacja ta nie zasługuje na uwzględnienie. Jak trafnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, budynki szkolne służą przede wszystkim działalności edukacyjnej, a koszty ogólne związane z funkcjonowaniem tych budynków takie jak sprzątanie, oświetlenie, ogrzewanie, telefony służą przede wszystkim zapewnieniu wykonania tych właśnie zadań i są ponoszone niezależnie od tego, czy szkoły świadczą usługi najmu, czy też nie.

Jeśli chodzi o wydatki podniesione przez Gminę na organizację "Dni M", to jak wynika ze starannie zgromadzonego materiału dowodowego poniesione wydatki zostały zasadnie przyporządkowane do poszczególnych czynności tj. tych podlegających opodatkowaniu jak najem, reklama, oraz tych niepodlegających opodatkowaniu, w tym wypadku promocji polegającej na zorganizowaniu nieodpłatnej imprezy masowej.

Stwierdzić należy, że wydatki podniesione na zorganizowanie imprezy, jako nie związane z działalnością opodatkowaną gminy, lecz z jej promocją, a więc wykonywane w ramach zadań własnych (art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy o samorządzie gminnym) – nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Podobnie jeśli chodzi o wskazany przez Gminę zakup usługi transportu barierek i energii elektrycznej na scenę (podczas imprezy plenerowej) stwierdzić należy, że służyły one organizacji występów podczas imprezy, która z kolei obywała się w ramach szeroko pojętej promocji miasta, a zatem nie podlegała opodatkowaniu. Jeśli natomiast chodzi o zakup energii elektrycznej "na plażę" (gdzie znajdowała się widownia) i usługi ochroniarskie, to z uwagi na to, iż służyły one także świadczonym podczas imprezy usługom najmu, bowiem ochroną objęty był cały teren, w tym teren wynajmowany, a "na plaży" znajdowały się punkty gastronomiczne – organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych wydatków w pełnej wysokości.

W zakresie zakupu towarów o charakterze promocyjnym, w tym ogłoszeń prasowych i kalendarzy również należy podzielić stanowisko organów podatkowych, które uznały, iż w przypadku publikacji o charakterze informacyjno-ostrzegawczym, czyli dotyczących działalności Rady Miejskiej, placówek oświatowych, kulturalnych, policji, czy też dotyczących wydarzeń kulturalnych, sportowych na ternie Gminy, w tym także prowadzonych oraz planowanych przez Gminę inwestycji - nie występuje związek pozwalający na uznanie zakupu takich publikacji za podlegające opodatkowaniu, bowiem publikacje te nie są związane z działalnością opodatkowaną gminy, lecz służą komunikacji z mieszkańcami, a zatem są związane z zadaniami własnymi Gminy. Jeśli zaś chodzi o publikacje i ogłoszenia, które dotyczyły oferowanych usług najmu (w tym imprez podczas których świadczono usługi najmu), dzierżawy, sprzedaży nieruchomości - organy podatkowe przyznały Gminie odliczenie w pełnej wysokości, co uznać należy również za prawidłowe.

Odnośnie zakupu przez Gminę usług remontowych w celu przygotowania pomieszczeń w szkole podstawowej nr 2 w M. na gabinet stomatologiczny wskazać należy, że Gmina nie przedstawiła umowy najmu potwierdzającej, iż faktycznie wynajęła pomieszczania na taki gabinet. Z ustaleń organów wynika, że pomieszczenia pod gabinet stomatologiczny zostały wykonane na podstawie porozumienia o współpracy zawartego miedzy Gminą M., a Powiatem M. z dnia 29 stycznia 2009 r. W tej sytuacji faktycznej wydatki poniesione na zakup usług remontowych nie mogą zostać odliczone bowiem nie istnieje związek pomiędzy wykonanymi usługami, a wynajęciem pomieszczenia pod gabinet.

Przechodząc teraz do zarzutu, który Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę uznał za zasadny i w konsekwencji przesądzający o uchyleniu obu kontrolowanych decyzji wyjaśnić należy, co następuje.

Zgodnie z regulacją art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z kolei z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższa regulacja wyłącza więc spod opodatkowania organy władzy publicznej w zakresie realizowanych przez nie zadań, nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem jednak czynności dokonanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, dokonując wykładni powołanego przepisu należy mieć na uwadze treść regulacji wspólnotowych, w szczególności art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.) oraz stanowiącego jego odpowiednik art. 13 Dyrektywy 112, na podstawie których jedynie powstanie znaczących zakłóceń konkurencji może powodować konieczność opodatkowania transakcji dokonanych przez krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego. Z uwagi na fakt, że art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, dokonując jego wykładni nie sposób tego uczynić w oderwaniu od treści przytoczonej regulacji wspólnotowej. Wykładnia funkcjonalna art. 15 ust. 6 ustawy o VAT prowadzi zatem do wniosku, że wyłączeniu z opodatkowania będą podlegały wszystkie te transakcje dokonane przez wykonujący zadania publiczne organ władzy publicznej, których nieopodatkowanie nie będzie powodowało znaczących zakłóceń konkurencji.

W analogiczny sposób do kwestii podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie podatku od wartości dodanej wypowiadał się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wskazywał, że dla zastosowania art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112) konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej

Dla prawidłowej wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT istotne jest także to, iż zasadą, w świetle artykuł 13 ust. 1 Dyrektywy 112, jest wyłączenie organów władzy publicznej z powszechności opodatkowania, co jest uzasadnione faktem wykonywania przez nie zadań z zakresu sfery imperium realizowanej w innym, właściwym dla organów władzy reżimie prawnym, któremu nie podlegają podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Zakresem wyłączenia objęta jest zatem ta działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego. Natomiast z zakresu zwolnienia wyłączona jest ta działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa prywatnego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, w kontekście wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., I FSK 1644/13, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z kolei w piśmiennictwie prawniczym podkreśla się, że gmina także w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań własnych może występować jako podatnik podatku od towarów i usług, a sama okoliczność wykonywania zadań własnych jest prawnie irrelewantna dla określenia tego, czy gmina działa jako podatnik tego podatku czy też nie. Decydujące natomiast jest to, czy gmina wykonując te zadania działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (w ramach imperium) oraz, czy podejmując dane czynności, działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku i funkcjonuje w warunkach konkurencji (por. A. Bartosiewicz, Zadania własne gminy a status gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, Finanse Komunalne, nr 7-8/2014, s. 78-79).

Mając na uwadze powyższe wskazać dalej należy, iż przepis art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty stanowi, że zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, należy do zadań własnych gmin. Stosownie do treści art.14 ust.5 pkt 1 lit a wskazanej ustawy rada gminy: określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w prowadzonych przez gminę publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 2. Zgodnie z art. 14 ust.5a wskazanej ustawy wysokość tej opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć. Odnosząc powyższe do analizowanych przez organy podatkowe okoliczności faktycznych stwierdzić należy, że stosunek prawny między jednostką budżetową Gminy (przedszkole publiczne) nawiązany z rodzicami, powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Opłaty pobierane za nauczanie i pobyt dzieci w przedszkolu w swym charakterze zbliżone są do daniny publicznej, a strony analizowanego tu stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustaleniu jej wysokości (wysokość opłaty za pobyt i świadczenia ustalana jest w drodze stosownej uchwały rady gminy, podejmowanej w wykonaniu ustawowych obowiązków wynikających z ustawy u.s.o.). Wyjaśnić bowiem należy, że w świetle art. 14 ust. 5 pkt 1 u.s.o. kompetencją przysługującą radzie gminy jest określenie wysokości opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w prowadzonych przez gminę: a) publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 2; b) publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla przedszkoli publicznych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 u.s.o. Z istoty tej regulacji wynika, że gmina może zapewnić bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w przedszkolu publicznym w ogóle; ma natomiast obowiązek zapewnić bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w przedszkolu publicznym w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Obowiązujące przepisy nadały pobieranej opłacie charakter symboliczny, nieekwiwalentny i ściśle regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżnia ją od ceny. Ponadto istotną okolicznością jest brak działania Gminy na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym, ponieważ Gmina realizując działalność statutową, nie ma żadnego wpływu na konkurencję na rynku szeroko rozumianych usług przedszkolnych.

Zgodnie z art. 67a ww. ustawy w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę (ust. 1), korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (ust. 2), warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (ust. 3), do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (ust. 4). Stosowanie wskazanej regulacji art. 67a u.s.o. do przedszkoli publicznych następuje wprost, a nie tylko odpowiednio, gdyż przedszkole jako takie jest objęte ustawowym pojęciem szkoły (art. 3 pkt 1); por. wyroki NSA: z dnia 26 października 2009 r., I OSK 567/09, LEX nr 573287, oraz z dnia 21 stycznia 2010 r., I OSK 1299/09, ONSAiWSA 2011, nr 2, poz. 43.

Analizując charakter pobieranych przez przedszkola opłat z tytułu wydawanych posiłków należy przypomnieć w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjny ( wyrok z dnia 7 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1157/07), iż w preambule do ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 tekst jedn. z późn. zm.) zapisano, iż szkoła winna zapewnić każdemu uczniowi warunki niezbędne do jego rozwoju, przygotować go do wypełniania obowiązków rodzinnych i obywatelskich w oparciu o zasady solidarności, demokracji, tolerancji, sprawiedliwości i wolności. W art. 1 wymieniono takie działania, jak wspomaganie przez szkołę wychowawczej roli rodziny (pkt 2) czy opiekę uczniom pozostającym w trudnej sytuacji materialnej i życiowej (pkt 12). W przywołanym wyroku Sąd podkreślił m.in., iż umożliwienie uczniom wyżywienia w szkole wchodzi w zakres usługi edukacyjnej. Mając na uwadze powyższe oraz ustawowo określony sposób ustalania wysokości przedmiotowych opłat przez dyrektora placówki należy uznać, iż są one pobierane przez gminę w związku i w ramach realizowanych zadań własnych jakim w tym przypadku jest zakładanie i prowadzenie przedszkoli. Tym samym z uwagi na treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie można uznać za podatnika strony skarżącej w omawianym zakresie .

Równocześnie stosowanie do treści art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy, a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustawy (Dz.U. nr 34 poz. 198 ze zm.) zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań własnych gminy.

W zakresie tworzenia, łączenia i likwidacji oraz prowadzenia gospodarki finansowej tych form opieki nad dziećmi mają zastosowanie przepisy ustawy z 27.08.2009 r. o finansach publicznych oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 7.12.2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych. Ze względów organizacyjnych gminy mogą połączyć żłobki lub kluby dziecięce w zespoły działające w formie gminnych jednostek budżetowych (art. 9 ust. 1 ustawy z 4.02.2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3). Stosowanie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy żłobek i klub dziecięcy działa na podstawie statutu nadanego przez radę gminy (miasta), który określa ustrój tych jednostek. Statut powinien w szczególności określać: nazwę i miejsce prowadzenia żłobka lub klubu dziecięcego, cele i zadania oraz sposób ich realizacji, warunki przyjmowania dzieci oraz zasady ustalania opłat za pobyt i wyżywienie w przypadku nieobecności dziecka w żłobku lub klubie (art. 11 ust. 2).

Z powyższych regulacji wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że prowadzenie przedszkoli i żłobków należy do zadań własnych gminy. Zgodnie z art. 7 ust.1 ustawy z 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 opieka w żłobku jest sprawowana nad dziećmi w wieku od ukończenia 20 tygodnia życia. W ramach opieki wskazana ustawa w art. 2 ust.2 rozumie realizowanie funkcji: opiekuńczej, wychowawczej oraz edukacyjnej.

Z uwagi na treść art. 22 ustawy z 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 żłobek zobowiązany jest do zapewnienia wyżywienia przebywającym w nim dzieciom. Natomiast stosownie do regulacji art.23 tej ustawy rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym. W przypadku żłobków i klubów dziecięcych tworzonych przez gminę – wysokość opłat za pobyt dziecka (również za wydłużony pobyt dziecka w żłobku) i maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala rada gminy w drodze uchwały (zob. art. 58 ust. 1 ustawy). Przewołane regulacje prawne doprecyzowujące zakres przedmiotowych zadań własnych jednoznacznie wskazują, iż zarówno pobierane przez gminę opłaty za pobyt dziecka w żłobku jak i jego wyżywienie stanowią emanację tych zadań. W przypadku żłobków opłaty za wyżywienie dzieci w żłobku pobierane są w związku realizacją w nich funkcji opiekuńczej nad dziećmi.

Mając na uwadze powyższe oraz ustawowo określony sposób ustalania wysokości przedmiotowych opłat należy uznać, iż są one pobierane przez gminę w związku i w ramach realizowanych zadań własnych jakim w tym przypadku jest zakładanie i prowadzenie żłobków. Tym samym w omawianym zakresie z uwagi na treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie można uznać za podatnika strony skarżącej.

Podkreślić w tym miejscu należy, że interpretacja art. 15 ust. 6 ustawy o VAT dokonana zgodnie z Dyrektywą VAT wskazuje, że kwestią mająca zasadnicze znaczenie przy wyłączeniu danej usługi z opodatkowania ma jej charakter, a nie forma prawna realizacji. Jeśli więc, jak już wskazano powyżej, zapewnienie opieki i wyżywienia w przedszkolach oraz żłobkach należy do zadań własnych gminy, to bez znaczenia pozostaje forma umowy służąca ich realizacji.

W tym miejscu zasadne w ocenie Sądu będzie odwołanie się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13, który odnosił się co prawda do kwestii opłat za korzystanie z gminnych przystanków i dworców kolejowych, jednakże rozważania w nim zawarte, zdaniem Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę, znajdują analogiczne zastosowanie także w sprawie niniejszej.

Otóż w ww. wyroku Sąd orzekł, że regulowanie zasad korzystania z przystanków komunikacyjnych lub dworców należy do sfery władztwa publicznego (imperium), w które wyposażono gminę w celu zaspokajania potrzeb wspólnoty. Stronami tego stosunku są bowiem: gmina, która działa w charakterze organu władzy publicznej oraz podmiot, któremu przepisy prawa umożliwiają korzystanie z mienia komunalnego w ramach zasad określonych w przepisach regulujących organizację publicznego transportu zbiorowego. Ponadto tryb ustalania wysokości opłaty wskazuje, że mamy tu do czynienia z opłatą zbliżoną do daniny publicznej, a nie z ceną ustalaną w realiach rynkowych.

Zauważyć w tym miejscu należy, że maksymalna wysokość opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego określona została w ustawie o systemie oświaty (art. 14 ust. 5a), a zatem nie może być ona dowolnie kształtowana przez uczestników stosunku prawnego, tak jak w przypadku umów cywilnoprawnych. Ponadto opłatę tę zalicza się do środków publicznych stanowiących nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym (art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych). Co więcej opłaty za pobyt dziecka w przedszkolu oraz za wyżywienie nie podlegają regulacjom ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach, wynikają one bowiem z regulacji stosunków publicznoprawnych, gdzie nie obowiązuje pełna swoboda umów i możliwość indywidualnego ustalenia ceny.

W ocenie Sądu rozpoznające przedmiotową sprawę, przytoczone powyżej regulacje wskazują, że pobieranie przez samorządy spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego.

Przytoczyć w tym miejscu można stanowisko Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 10 grudnia 2002r. sygn. P 6/02, wskazał, że opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty.

W dalszej kolejności zauważyć należy, że proces rekrutacji do publicznych przedszkoli (żłobków), na co słusznie zwróciła uwagę strona skarżąca, jest sformalizowany i przebiega na podstawie stosownych przepisów prawa, a o przyjęciu lub nieprzejęciu dziecka do przedszkola decyduje dyrektor danej placówki lub powołana komisja rekrutacyjna. Nadto zasady uczęszczania dzieci do przedszkoli wynikają ze stosunków uregulowanych w przepisach publicznego prawa administracyjnego (w przypadku odmowy przyjęcia dziecka do placówki rodzicom przysługuje skarga do sądu administracyjnego włącznie), a nie w ramach prawa cywilnego.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że wyłączenie z opodatkowania obrotów otrzymanych za czesne i wyżywienie nie zakłóca konkurencji na danym rynku. Należy mieć na uwadze, że podmiotów prywatnych nie obowiązują żadne ograniczenia w zakresie pobierania opłat, lecz kierują się one wyłącznie zasadami wolnorynkowymi.

Reasumując, stosunek prawny łączący skarżącą Gminę oraz podmioty korzystające z jej mienia komunalnego powstaje w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego.

W oparciu o powyższe Sąd stwierdził, że Gmina M. w zakresie w jakim pobiera opłaty za czesne i wyżywienie w przedszkolach i żłobkach nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, co wynika z przedstawionych zasad stosowania regulacji prawnej, zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Z powyższych względów Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. w zw. z art.135 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art.205 § 2 p.p.s.a.