Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 177/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 maja 2017 r. przy udziale sprawy ze skargi Fundacji "A" we W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 7 września 2016 r Fundacja "A" (Wnioskodawca, Skarżąca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa w zakresie podatku od towarów i usług

We wniosku podała, że prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą w zakresie usług udostępniania praw do korzystania ze znaków towarowych oraz usług z zakresu franczyzy. W ramach usług udostępniania praw do korzystania ze znaków towarowych Fundacja udziela licencji do zarejestrowanego słowno-graficznego znaku towarowego. Z wyżej wymienionych przyczyn aktywo w postaci słowno-graficznego znaku towarowego jest bardzo istotne, a Fundacja stale podejmuje działania mające zwiększać jego wartość, jako wartość marki.

Oprócz świadczenia ww. usług, Fundacja prowadzi działalność pożytku publicznego:

nieodpłatną w zakresie nieodpłatnego przekazywania pomocy dzieciom i młodzieży i instytucjom prowadzącym działalność na ich rzecz,

odpłatną w zakresie wypoczynku dla dzieci i młodzieży (PKD: 85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane).

W zakresie działalności odpłatnej Fundacja przeprowadziła akcję marketingową, mającą na celu promocję oferty kolonii dla dzieci i młodzieży. Z tego tytułu nie osiągnęła jednakże przychodu.

Fundacja jest podatnikiem podatku VAT z tytułu świadczonych przez siebie usług. Fundacja pozyskuje środki pieniężne na działalność statutową z następujących źródeł:

środki z budżetu państwa przekazane w ramach 1% podatku dochodowego od osób fizycznych,

darowizny i dotacje,

zyski z działalności gospodarczej.

Z tytułu działalności odpłatnej pożytku publicznego Fundacja nie odnotowała żadnego przychodu w roku 2015. Z wyżej wymienionych środków pieniężnych nabywane są towary i usługi, służące wykonywaniu działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. służące realizacji różnych celów statutowych. Na potrzeby realizacji działalności gospodarczej i nieodpłatnej, a także działań na potrzeby działalności odpłatnej, Fundacja prowadzi biuro, wykorzystywane przez Zarząd Fundacji oraz kadrę administracyjną. Z funkcjonowaniem tych jednostek związane są koszty, w tym czynsz najmu lokali i koszty mediów (prąd, woda, ścieki), materiały biurowe i eksploatacyjne, zakup i utrzymanie sprzętu biurowego, wyposażenie biur (meble, sprzęt komputerowy, itp.), opłaty telefoniczne i pocztowe, opłaty za dostęp do internetu. Koszty te dzielone są pomiędzy poszczególne zakresy działalności Fundacji, jakkolwiek przydzielanie tych kosztów ma charakter wyłącznie księgowy, a nie podatkowy, a w niniejszym wniosku nazywane są dalej "kosztami do podziału".

Ponadto, Fundacja ponosi koszty druku materiałów reklamowych oraz promocji Fundacji. W ramach realizacji tych kampanii promowany jest słowno-graficzny znak towarowy Fundacji oraz jej nazwa. Zjawisko to ma bardzo istotne znaczenie dla prowadzonej przez Fundację działalności gospodarczej, ponieważ wszelkie działania podejmowane w ramach kampanii 1% podatku PIT mają na celu nie tylko pozyskanie 1% podatku, ale również budowanie marki Fundacji.

W konsekwencji, wydatki poczynione na kampanie promocyjne, marketingowe i informacyjne związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej Fundacji, jednakże stanowią one również koszty pośrednie działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Fundacja planuje wynająć powierzchnię użytkową pod działalność gospodarczą i odpłatną Wynajęcie tej powierzchni staje się, koniecznością z powodu braku możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w siedzibie Fundacji przy ulicy O[...] [...] gdyż wynajęty tam lokal jest przeznaczony przez wynajmującego tylko na prowadzenie nieodpłatnej działalności pożytku publicznego.

W związku z tak opisanym stanem faktycznym zadano pytanie:

Czy wnioskodawca ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości wynikającej z proporcji wyliczonej, według wzoru określonego w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 nr 54, poz. 535, z późn. zm.) związanego z kosztami "do podziału?

Czy podatnik jest uprawniony do skorygowania uprzednio złożonych deklaracji VAT od momentu rozpoczęcia wynajmowania lokalu dedykowanego do prowadzenia działalności gospodarczej i odpłatnej?

W ocenie Wnioskodawcy sposób odliczania podatku naliczonego zgodnie z proporcją powierzchni najbardziej odpowiada specyfice działania fundacji. Dotychczasowy sposób prowadzenia działalności gospodarczej częściowo w mieszkaniu prywatnym członka Zarządu Fundacji a częściowo w ramach zlecenia obsługi księgowej (wystawienie faktur i księgowanie) podmiotowi zewnętrznemu nie może być dalej realizowany. Biorąc pod uwagę planowany wzrost zatrudnienia na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, i odpłatnej, wydatki szczególnie na materiały reklamowe oraz promocję Fundacji będą coraz bardziej przekładać się na działalność gospodarczą. Nowy pracownik oraz nowy lokal to będzie szansa na zwiększenie liczby klientów i tym samym na zwiększenie przychodów związanych ze sprzedażą wizerunku Fundacji, którego wartość będzie rosła w miarę wzrostu ponoszonych kosztów związanych z materiałami reklamowymi i promocją Fundacji. Istnieje, więc bardzo silna zależność wysokości przychodów z działalności gospodarczej od kosztów związanych z materiałami reklamowymi i promocją Fundacji. Lokal użytkowy do prowadzenia działalności gospodarczej i odpłatnej, będzie w pobliżu lokalu użytkowego do prowadzenia działalności nieodpłatnej, ale zgodnie z wymogiem wynajmującego Fundacji nie jest możliwe, aby działalność gospodarczą czy odpłatną można byłoby prowadzić w tym samym lokalu, co obecnie dedykowanego do działalności nieodpłatnej z racji wynajmowania go po preferencyjnych cenowo zasadach (wynika to z faktu dedykowania go tylko do działalności nieodpłatnej).

Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy pozostałe metody wskazane w art. 86 ust 2c są niereprezentatywne.

- sposób określony w art. 86 ust. 2c pkt 1 nie jest reprezentatywny dla prowadzonej działalności przez Fundację z racji dużej fluktuacji pracowników w tego typu organizacjach oraz z racji akcyjności prowadzonych w niej działań, co wręcz uniemożliwia wiarygodnie wyliczenie średniorocznej liczby osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością,

- sposób określony w art. 86 ust. 2c pkt 2 nie jest reprezentatywny dla prowadzonej działalności przez Fundację z racji braku prowadzonej ewidencji godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczby godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością (oraz braku takiej technicznej możliwości),

- sposób określony w art. 86 ust. 2c pkt 3 nie jest reprezentatywny dla prowadzonej działalności przez Fundację z racji wykorzystywania w dużej części przychodu z działalności nieodpłatnej na tworzenie wartości marki Fundacji, która jest głównym przedmiotem sprzedaży w ramach prowadzonej przez Fundację działalności gospodarczej.

Na podstawie analizy powyższych czterech sposobów określania proporcji tylko metoda w oparciu o określenie średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, jest na tyle prosta i transparentna, że pozwala ją uznać jako najbardziej reprezentatywną. Jej uniwersalność polega między innymi na tym, że w miarę wzrostu liczby pracowników zajmujących się działalnością gospodarczą (z odpłatną) czy też działalnością nieodpłatną tym samym zwiększa się konieczność wynajmowania większych rozmiarów pomieszczeń dla tych poszczególnych rodzajów działań, a więc wielkość lokali biurowych będzie uzależniona od liczby zatrudnionych pracowników, co wymuszają przepisy BHP określające minimalne normy powierzchni i kubatury przypadające na pracownika.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Przytaczając przepisy ustawy o VAT ocenił, że współczynnik proporcji wyliczony w oparciu o metodę powierzchniową nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Fundację działalności i dokonywanych nabyć. Argumentacja Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których metoda powierzchniowa najbardziej odpowiada specyfice działalności Fundacji.

Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie zapewni obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, bowiem powierzchnia lokali nie będzie odzwierciedlała w pełni wielkości działalności gospodarczej i czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą. Najważniejszym powodem zaprezentowanej oceny Organu jest fakt, że Wnioskodawca świadczy określone odpłatne usługi udostępniania znaku towarowego i franczyzy, które generują określony obrót opodatkowany, a obok wykonuje czynności statutowe, które stanowią główny przedmiot działalności Wnioskodawcy. W takiej sytuacji wskazana metoda do odliczenia podatku naliczonego nie przekłada się na specyficzną działalność Wnioskodawcy, jako Fundacji, bowiem metoda powierzchniowa nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Fakt zajmowania większej powierzchni związanej z działalnością gospodarczą niekoniecznie przełoży się na zwiększenie obrotów z tytułu udostępniania znaku towarowego, szczególnie w obliczu faktu, że działania promocyjne i reklamowe Fundacji związane są zarówno z jej działalnością gospodarczą jak i działaniami statutowymi. Co oznacza, że dodatkowy pracownik zajmujący powierzchnię związaną z działalnością gospodarczą tak naprawdę realizuje oba działania Fundacji, które w tej sytuacji są ze sobą ściśle powiązane. Ponadto, przesłanką przemawiającą za brakiem możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę metody powierzchniowej jest również brak jednoznacznego wydzielenia powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i do działalności innej niż działalność gospodarcza. Zdaniem Organu, nie można w sposób jednoznaczny przyporządkować powierzchni, na której jest wykonywana działalność gospodarcza jak i statutowa. Na powierzchni innej niż wynajmowana, mogą być wykonywane prace związane zarówno z działalnością gospodarczą, jak również z działalnością inną niż działalność gospodarcza. Wskazanie przez Fundację, że wielkość lokali biurowych będzie uzależniona od liczby zatrudnionych pracowników na skutek przepisów BHP, przemawia za brakiem uzasadnienia u Wnioskodawcy wydzielenia powierzchni tylko do obsługi działalności gospodarczej, bowiem jak wskazano wcześniej, pracownicy, którzy przede wszystkim zajmują się działalnością gospodarczą niejako pośrednio również realizują działania statutowe Fundacji. Zauważyć należy, że w przypadku gdyby "na jednej powierzchni", w zależności od potrzeby, pracownicy wykonywali czynności związane z działalnością gospodarczą oraz inną niż gospodarcza, nie można uznać, że jest to powierzchnia wykorzystywana wyłącznie do działalności gospodarczej. Zatem trudno uznać, że możliwe jest jednoznaczne wydzielenie powierzchni służącej wyłącznie do działalności gospodarczej (udostępnianie znaku towarowego) i do działalności innej niż działalność gospodarcza, co wyklucza wykorzystanie przez Wnioskodawcę metody powierzchniowej.

W konkluzji organ uznał, że w przypadku nabycia towarów i usług związanych z kosztami "do podziału": czynsz najmu lokali i koszty mediów (prąd, woda, ścieki), materiały biurowe i eksploatacyjne, zakup i utrzymanie sprzętu biurowego, wyposażenie biur (meble, sprzęt komputerowy itp.), opłaty telefoniczne i pocztowe, opłaty za dostęp do Internetu, druku materiałów reklamowych oraz promocji Fundacji, wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak również zwrotu nadwyżki podatku naliczonego według zaproponowanego we wniosku sposobu obliczania proporcji.

Ponadto organ wskazał, że prawo do odliczenia w rozpatrywanej sprawie powstanie w okresie rozliczeniowym, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług oraz Wnioskodawca posiada dokument (fakturę VAT).

Jeżeli jednak podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, będzie miał prawo dokonać korekty deklaracji, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy. Należy jednak podkreślić, że może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten okres rozliczeniowy, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

Jednakże z uwagi na rozstrzygnięcie, co do nieprawidłowo określonego sposobu wyliczenia proporcji, o której mowa w przepisach art. 86 ust. 2a-2h ustawy w oparciu o metodę powierzchniową nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że będzie miał prawo do korekty podatku naliczonego od momentu rozpoczęcia wynajmowania lokalu dedykowanego do prowadzenia działalności gospodarczej i odpłatnej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła:

1. Dopuszczenie się błędu w wykładni normy wynikającej z przepisów art. 86 i 90 c ustawy o VAT oraz jej niewłaściwe zastosowanie, a także nieuwzględnienie w procesie jej wykładni przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej,

2. Naruszenie prawa proceduralnego przez:

a. działanie z obrazą zasady przekonywania, wyrażonej w art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz.U. 2015 poz. 613 ze zm., dalej "o.p."), polegające na wydaniu Interpretacji zawierającej tezy opierające się w kryteriach ocennych, a nie obiektywnych, bez ich uargumentowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, prowadząc do wydania interpretacji indywidualnej o charakterze uznaniowym;

b. działanie z obrazą zasady pogłębiania zaufania do organów państwa wyrażonej w przepisie art. 121 o.p. przez wydanie Interpretacji bez wszechstronnej i pełnej analizy stanu faktycznego,

c. działanie z obrazą zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w przepisie art. 122 o.p., polegające na wydaniu Interpretacji bez wszechstronnej, pełnej i opartej na dyrektywach dojścia do prawdy obiektywnej analizy stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie Interpretacji;

d. działanie z obrazą zasady in dubio pro tributario, wyrażonej w przepisie art. 2a o.p. polegające na rozstrzygnięciu nieusuniętych przez organ wątpliwości, co do znaczenia przepisów prawa podatkowego w procesie wykładni na niekorzyść podatnika,

e. działanie z obrazą zasady praworządności, wyrażonej w przepisie art. 120 o.p. polegające na wydaniu Interpretacji w oparciu o wybiórczą wykładnię przepisów prawa podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, czyniąc postępowanie nielegalnym.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a VATU, w przypadku gdy przypisanie nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, jak i do celów niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustawodawca określa pewne wskazówki dotyczące tego, jak ów sposób należy ustalić, niemniej przyjęcie właściwego sposobu określenia przedmiotowych proporcji jest obowiązkiem podatnika. Jedyną przesłanką uznania danej metody obliczania proporcji za prawidłową jest: odpowiadanie specyfice prowadzonej działalności (art. 86 ust. 2a zd. 2 VATU). Jedną z przesłanek powyższego wymogu jest obowiązek dokonania obniżenia podatku naliczonego w taki sposób, aby odpowiadał proporcji zakresu czynności obrotu, dokonywanych przez podatnika, które podlegają opodatkowaniu, w stosunku do takich, które opodatkowaniu nie podlegają.

Dalej Skarżąca szczegółowo wyjaśniła przyczyny dla których w jej ocenie nie było by prawidłowe stosowanie innych proporcji wynikających z art 86 ust 2a W szczególności wskazała, że roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza nie jest sposobem najlepiej oddającym specyfikę działalności, prowadzonej przez Fundację. Byłby on niekorzystny, zarówno dla Skarżącej, jak i dla interesów fiskalnych Skarbu Państwa, z uwagi na fakt, że obroty z działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, mogą być nieregularne. Konieczność opłacania wynagrodzenia, za udzielenie praw do korzystania ze znaku towarowego Fundacji nie jest "tradycyjną usługą rynkową", a z drugiej strony jest jedynym świadczeniem, które otrzymuje kontrahent Fundacji. Stąd też niełatwo określić, ilość zainteresowanych, a co za tym idzie, czy wysokość przychodu otrzymywanego z tego tytułu będzie stabilna lub też czy częstotliwość będzie stała. Warto zauważyć, że istnieją okresy, w których panuje swoista "moda na dobroczynność" - wówczas prognoza zawierania umów dot. odpłatności za korzystanie ze znaku rosłaby, lecz z drugiej strony w innych okresach pozostawałaby wyjątkowo niska. Mowa wszakże o bardzo niestabilnym źródle przychodu, dlatego też, zastosowanie kryterium określonego w art. 86 ust. 2c pkt. 3 VATU nie oddaje ani specyfiki wykonywanej działalności, ani specyfiki dokonywanych przez podatnika nabyć.

W odpowiedzi na skargę organ wnusi o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2015r poz.1224 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 poz. 718. Ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności." – art. 146 § 1 upsa.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a upsa "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną."

Zauważyć należy, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) - art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Uzasadnienie prawne musi natomiast stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy, w uzasadnieniu prawnym organ winien m.in. wytłumaczyć wnioskodawcy z jakich przyczyn zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie", dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sporem w niniejszej sprawie jest ustalenie czy z uwagi na art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z ust. 2h, prawidłowym będzie proponowane przez Wnioskodawcę określenie wartości tzw. prewspółczynnika proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanych przez Fundację działalności i dokonywanych nabyć, w oparciu o stosunek średniorocznej procentowej powierzchni użytkowej lokali wykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej i odpłatnej do średniorocznej powierzchni wykorzystywanej dzo działalności odpłatnej i nieodpłatnej.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: nabycia towarów i usług; dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jednakże na mocy art. 86 ust. 2a ustawy w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Nadto ustawodawca w art. 86 ust. 2c dopuścił możliwość, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d); podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e). Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne; proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g).

Mimo powyższych regulacji z mocy art. 86 ust. 22 ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. określił w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h.

Przenosząc powyższe na niwę niniejszej sprawy należy skonkludować, że art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jednoznacznie określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe - wówczas kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W takiej sytuacji, więc niezbędnym było jednoznaczne ustalenie i precyzyjne określenie powierzchni zajmowanej na czynności związane z działalnością gospodarczą jak i poza nią. Stan faktyczny zawarty we wniosku o interpretacje takich danych nie zawierał. Skarżąca wskazywała jedynie na zamiar wynajęcia odrębnego lokalu na potrzeby działalności gospodarczej i odpłatnej jednocześnie, jako źródło przychodów wskazując m.inn. odpłatną działalność pożytku publicznego. Jednocześnie Wyraźnie wskazywała, że kosztami "do podziału" są między innymi koszty związane z użytkowaniem lokalu, co wskazuje, że nie jest w stanie wyodrębnić części pomieszczeń służących wyłącznie opodatkowanie działalności gospodarczej.

Natomiast organ jako związany granicami przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie był w stanie ocenić czy prawidłowym będzie określenie wartości prewspółczynnika proporcji w sposób wskazany przez Wnioskodawcę, bez rozpatrzenia czy sposób ten spełnia przesłanki wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy, a zatem czy obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż ta działalność.

W konsekwencji więc niemożliwym było uznanie słuszności podnoszonej przez stronę skarżąca argumentacji. Wobec powyższych okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.