Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2876/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 6 pkt 1,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 19
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant ref. staż. Patrycja Kęcik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2011 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: R. Sp. z o.o. ) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") złożyła 28 kwietnia 2008 r. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego od nakładów inwestycyjnych. Przedstawiając stan faktyczny Spółka zapytała czy jest zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego od pozostałych nakładów, poniesionych bezpośrednio przez spółkę, na ulepszenie majątku Oddziału, w związku z faktem sprzedaży Oddziału?

Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przewozów kolejowych i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Uchwałą Zarządu Spółki z 29 grudnia 2004r., na bazie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wydzielonej ze składników majątkowych wykorzystywanych przez M. Zakład Regionalny) utworzony został Oddział Spółki pod firmą P. Sp. z o.o., Oddział M. (dalej oznaczany: Oddział )., który nie prowadził odrębnych ksiąg rachunkowych i nie sporządzał odrębnych sprawozdań finansowych. Umową dzierżawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa z 28 lutego 2005 roku Skarżąca wydzierżawiła Oddział na rzecz K. sp. z o.o. (dalej oznaczana jako: K. sp. z o.o.). Usługi dzierżawy Spółka opodatkowywała wg stawki 22% oraz dokumentowała wystawiając faktury VAT. Ponadto wyjaśniła, że majątek Oddziału był wykorzystywany do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. K. sp. z o.o. za pośrednictwem dzierżawionego Oddziału wykonywała kolejowy przewóz osób i rzeczy oraz świadczyła usługi z tym związane, kontynuując działalność w tym zakresie strony skarżącej oraz P. S.A. K. sp. z o.o. zobowiązała się ponosić wszelkie niezbędne nakłady konieczne do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym (§ 6 ust. 4 umowy dzierżawy). Dodatkowo K. sp. z o.o. poniosła nakłady na majątku Oddziału. Część nakładów inwestycyjnych w celu ulepszenia tego majątku poniosła też bezpośrednio Skarżąca. Umową sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa z 8 stycznia 2008 r. Skarżąca sprzedała Oddział Województwu M.. W preambule do umowy nabywca oświadczył zamiar wstąpienia w stosunek dzierżawy łączący Skarżącą z K. sp. z o.o. Z uwagi na zmianę właściciela Oddziału, Skarżąca i K. sp. z o.o. podpisały porozumienie z 8 stycznia 2008 r., w którym Skarżąca zobowiązała się zwrócić K. sp. z o.o. wartość ulepszeń dokonanych przez nią na majątku Oddziału, przy czym rozliczenie ulepszeń uwzględniono w cenie sprzedaży Oddziału. Rozliczenie niezamortyzowanej części nakładów K. sp. z o.o. udokumentowała fakturą z 14 stycznia 2008 r., uwzględniając 22% stawkę podatku od towarów i usług. Skarżąca wyjaśniła, że z ostrożności nie odliczyła podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Sprzedaż "Oddziału" nie wprowadziła żadnych zmian w sposobie wykorzystania jego majątku (przewozy kolejowe), ponieważ dzierżawa na rzecz K. sp. z o.o. jest kontynuowana przez Województwo M..

Skarżąca ponadto wyjaśniła, że majątek Oddziału skupiał w sobie składniki niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie przewozów, a także obejmował wartości niematerialne i prawne (np. programy komputerowe). W części został on wniesiony aportem przez P. S.A., a w części nabyty przez Skarżącą we własnym zakresie.

Z uwagi na treść art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm – oznaczana dalej jako u.p.t.u.), Skarżąca z ostrożności do dostawy składników majątku otrzymanych aportem zastosowała zwolnienie od podatku od towarów i usług dla towarów używanych. Natomiast do dostawy towarów nabytych we własnym zakresie zastosowała stawkę podatku 22 %.

Skarżąca wyjaśniła, że w rozliczeniu za miesiąc zbycia Oddziału skorygowała w odpowiedniej części podatek naliczony od poniesionych we własnym zakresie nakładów na ulepszenie składników majątku Oddziału, do dostawy których zastosowanie miało zwolnienie. Korekta polegała na pomniejszeniu w deklaracji VAT-7 za styczeń 2008 r. kwoty podatku naliczonego, zgodnie z zasadami dokonywania korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 2 oraz ust. 4-6 u.p.t.u. Na potrzeby tej korekty strona skarżąca przyjęła, że dalsze wykorzystanie towarów będących przedmiotem zbycia Oddziału było związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

Wniosła więc o potwierdzenie, że nie jest zobowiązana do korekty podatku naliczonego od pozostałych, poniesionych bezpośrednio przez siebie, nakładów na ulepszenie majątku Oddziału, w związku z jego sprzedażą.

Spółka przedstawiając swoje stanowisko uznała, iż nie jest zobowiązana do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 6 u.p.t.u. w związku ze sprzedażą Oddziału. Zbycie Oddziału na rzecz Samorządu należało bowiem uznać za nie podlegające opodatkowaniu zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. W tym zakresie Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądowe oraz wskazany w nim art. 55¹ k.c., definiujący pojęcie "przedsiębiorstwo". Zdaniem Skarżącej Oddział spełniał warunki definicji, tj. był wyodrębniony organizacyjnie oraz umożliwiał prowadzenie działalności w zakresie świadczenia usług dzierżawy i przewozów kolejowych. Transakcja jego zbycia nie powinna zatem podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie powinna też negatywnie wpływać na prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z majątkiem Oddziału oraz skutkować obowiązkiem korekty podatku naliczonego.

Ponadto, zdaniem Spółki nawet przyjmując, iż Oddział nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u., uznać należało, że na gruncie Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 – dalej oznaczana "Dyrektywa 112"), zbycie składników majątkowych wykorzystywanych uprzednio do działalności opodatkowanej nie może ograniczać prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tym przez zastosowanie sprzecznych z tą dyrektywą przepisów o zwolnieniu od podatku towarów używanych. Wskazała, że przy interpretacji art. 6 pkt 1 u.p.t.u. należy uwzględnić art. 19 Dyrektywy 112, co do którego sądy i organy administracji mają obowiązek zapewnienia pierwszeństwa i efektywności. Wiąże się to z koniecznością uwzględnienia orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) w tym zakresie. Zgodnie z wyrażanymi tam poglądami celem w/w. przepisu jest wyłączenie z zakresu opodatkowania wszelkich przypadków zbycia przedsiębiorstwa lub jego części, przy pomocy której można samodzielnie wykonywać działalność gospodarczą, a państwa członkowskie nie mogą ograniczyć tej zasady do niektórych tylko przypadków zbycia. Bazując na treści art. 19 Dyrektywy 112, zdaniem Skarżącej przepis art. 6 pkt 1 u.p.t.u. należy więc interpretować w taki sposób, iż obejmuje on również odpłatne zbycie Oddziału na rzecz Samorządu, które w związku z tym nie podlega opodatkowaniu. Przyjęcie odmiennej interpretacji stanowiłoby o sprzeczności polskiej normy z art. 19 Dyrektywy 112. Ponieważ transakcja zbycia Oddziału korzysta z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. skutkuje to brakiem wpływu tego zdarzenia na korektę podatku naliczonego związanego ze sprzedanym majątkiem (tj. od pozostałych nakładów, poniesionych bezpośrednio przez nią na ulepszenie majątku Oddziału). Korekta będzie bowiem kontynuowana przez nabywcę - Samorząd tak, jakby nie doszło do transakcji zbycia składników majątkowych zgodnie z treścią art. 91 ust. 9 u.p.t.u.

Dodatkowo Skarżąca podniosła, że zakres przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego nie może być ograniczony na podstawie przepisów o zwolnieniu z podatku towarów używanych, ponieważ art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. jest niezgodny z art. 136 Dyrektywy 112. Porównując treść obu przepisów i odwołując się do orzeczeń ETS wywiodła, iż nie jest możliwa taka interpretacja art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., która realizowałaby cel wyznaczony w art. 136 Dyrektywy 112. Niezgodność dotyczy przede wszystkim rozszerzenia zakresu zwolnienia o dostawy towarów, w przypadku których brak prawa do odliczenia podatku naliczonego spowodowany jest przesłankami innymi niż wprost wskazane w art. 136 Dyrektywy 112. Stosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie jest uzależnione ani od uprzedniego wykorzystywania sprzedawanych towarów wyłącznie do działalności zwolnionej, ani też od braku odliczenia kwoty podatku wykazanej w fakturze zakupu ze względu na istniejące ograniczenia prawa do odliczenia. W rezultacie przepis ten ma zastosowanie także przy dostawie towarów nabytych w drodze aportu, wykorzystywanych następnie do działalności opodatkowanej.

Natomiast w świetle art. 136 Dyrektywy 112, dostawa poszczególnych towarów wchodzących w skład majątku Oddziału powinna podlegać opodatkowaniu VAT oraz dawać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ podatek naliczony przy nabyciu składników majątku nie wystąpił (aport), a majątek Oddziału był wykorzystywany do działalności opodatkowanej.

W interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2008 roku Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał się na treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przewidujący prawo podatników do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organ wyjaśnił, że wobec braku regulacji wprost dotyczącej korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem środków trwałych, w ocenie organu stosować należy zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Ulepszenie środka trwałego należy zatem traktować jako zakup odrębnego środka trwałego. Minister Finansów stwierdził, że wprawdzie art. 91 zasadniczo odnosi się do korekt podatku naliczonego w przypadku podatników dokonujących zakupów służących zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i innym, jednakże ust.7 art.91 u.p.t.u. ma szerszy zakres podmiotowy, ponieważ nakazuje stosowanie ust. 1-5 m.in. w przypadku, gdy podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości i dokonał tego odliczenia, a następnie prawo to utracił, jak to ma miejsce w przypadku sprzedaży zwolnionej od podatku.

W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że część składników majątku Oddziału została sprzedana jako zwolniona z podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. (aport), a Skarżąca skorzystała z przysługującego jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z poniesionymi nakładami na ulepszenie, była ona zobligowana do skorygowania podatku naliczonego w tej części, z tytułu poniesionych nakładów, jednorazowo w miesiącu sprzedaży ulepszonych składników majątku.

Minister Finansów podkreślił także, że kwestia opodatkowania transakcji zbycia Oddziału nie była przedmiotem interpretacji, bowiem Skarżąca we wniosku zawarła pytanie w zakresie korekty podatku naliczonego od nakładów inwestycyjnych.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z 11 lipca 2008 roku Skarżąca zarzuciła naruszenie, przez błędną interpretację art. 91 w zw. z art. 6 pkt 1 oraz art.43 ust.1 pkt 2 i ust.2 u.p.t.u. , a także naruszenie art. 14c § 2 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, póz. 60 ze zm. dalej O.p.) przez zaniechanie oceny stanowiska zawartego we wniosku o interpretację. Wskazała, że w przedstawionym przez nią stanie faktycznym, pełna analiza przepisów dotyczących związanej ze sprzedażą Oddziału korekty podatku naliczonego od poniesionych nakładów inwestycyjnych, wymagała również odniesienia się do przepisów dotyczących opodatkowania transakcji sprzedaży Oddziału. Brak pytania o konsekwencje tej transakcji na gruncie podatku należnego wynikał m.in. z braku wątpliwości co do tego, że transakcja ta nie pociągała za sobą obowiązku rozpoznania podatku należnego w kwocie wyższej niż już wykazana. Prawidłowa odpowiedź na pytanie Skarżącej nie mogła jednak pomijać sklasyfikowania transakcji wg art. 6 pkt 1 i zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Dlatego też wniosła o ponowną analizę jej stanowiska wyrażonego we wniosku, twierdząc jednocześnie, że analiza powołanych przez nią przepisów oraz orzecznictwa prowadzić musi do uznania tego stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 12 sierpnia 2008 roku, Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji. W przedmiocie niezgodności art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z Dyrektywą 112. Przytoczył art. 131 i art. 135 ust. 1 lit. j) tej Dyrektywy, wywodząc iż pozostawia ona państwom członkowskim swobodę w definiowaniu zakresu zwolnień. Oznacza to, że nie można uznać art. 136 Dyrektywy 112 za przepis wystarczająco jasny i bezwarunkowy, co umożliwiałoby jego bezpośrednie stosowanie, o ile z dalszych przepisów dyrektywy wynika możliwość wyboru przez państwa członkowskie zasad opodatkowania. Tym samym nie można uznać, aby przepisy art. 136 Dyrektywy 112 zostały niewłaściwie implementowane do ustawodawstwa krajowego.

W skardze na powyższą interpretację Skarżąca wniosła o jej uchylenie z uwagi na naruszenie:

- art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 O.p.

- art. 91 ust. 9 w zw. z art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

- art. 91 ust. 6 pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u, w zw. z art. 136 i 168 Dyrektywy 112 oraz w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie powtarzając wcześniej prezentowaną argumentację.

Wyrokiem z 6 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2996/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania. W uzasadnieniu wskazał, że stanowisko Skarżącej, jakie obowiązany był poddać ocenie prawnej Minister Finansów, sprowadzało się do stwierdzenia, że w związku ze sprzedażą Oddziału nie jest ona zobowiązana do dokonania przewidzianej w art. 91 ust. 6 u.p.t.u. korekty podatku naliczonego od nakładów poniesionych na ulepszenie składników majątku Oddziału, stanowiącego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Sąd wskazał, że w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o których mowa w art. 6 pkt 1, korekta określona w ust. 1-8 art.91 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału).

Sąd wskazał, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów, przedstawiając ocenę stanowiska Skarżącej w zakresie korekty podatku naliczonego od nakładów inwestycyjnych, uznał je za nieprawidłowe, nie wskazując przy tym, aby stwierdzenie to miało zakres ograniczony w jakikolwiek sposób. Następnie, uzasadniając tę ocenę wyraził pogląd, że ponieważ część składników majątku Oddziału została sprzedana jako zwolniona z podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., a Skarżąca skorzystała z przysługującego jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z poniesionymi nakładami na ulepszenie, była ona zobligowana do skorygowania podatku naliczonego w tej części, z tytułu poniesionych nakładów, jednorazowo w miesiącu sprzedaży ulepszonych składników majątku.

Zdaniem Sądu, Minister Finansów nie zajął natomiast w ogóle stanowiska co do korekty podatku naliczonego w pozostałej części. W ocenie Sądu skoro, zdaniem organu, stanowisko Skarżącej było nieprawidłowe w części - taką jego ocenę powinien był wyrazić w interpretacji, określając przy tym precyzyjnie, w jakiej części (co do jakiej kwestii) stanowisko to uznał za nieprawidłowe. Oczywistym jest, że w takiej sytuacji organ musi też wyrazić ocenę co do pozostałej części stanowiska skarżącej, nie pozostawiając tej oceny domysłom wnioskodawcy.

Od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną, która została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1217/09 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut naruszenia art. 14 c § 1 i § 2 O.p. należy uznać za nieuzasadniony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie słusznie przyjął, że interpretacja podatkowa Ministra Finansów nie spełnia wymogów art. 14 c § 1 i § 2 O.p.

Minister Finansów interpretacją z [...] czerwca 2010 r. wydaną po wyroku WSA w Warszawie a także Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy w pierwszej kolejności poddał ocenie czy zbycie Oddziału na rzecz Samorządu było, jak wskazuje Spółka, transakcją, o której mowa w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Organ podatkowy powołując się na treść art. 6 pkt 1 u.p.t.u. wskazał, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału samodzielnie sporządzającego bilans). Minister Finansów podkreślił, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 u.p.t.u. powinien on być ściśle interpretowany, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub oddziału samodzielnie sporządzającego bilans. Organ podatkowy przytaczając definicję przedsiębiorstwa z art. 55¹ k.c. uznał, że definicja ta opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiących przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Organ wyjaśnił, że przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Minister Finansów wyjaśnił, że sprzedaż Oddziału nie wprowadziła żadnych zmian w zakresie sposobu wykorzystania jego majątku, Oddział w dalszym ciągu wykorzystywany jest do wykonywania przewozów kolejowych przez K.. Organ podatkowy uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia, iż chodzi o zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 k.c., bowiem przedmiotowa transakcja nie obejmowała takich elementów jak: księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo. Po dokonaniu sprzedaży Oddziału, Wnioskodawca nie zakończył działalności, w związku z powyższym transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa jako całości, o której mowa w art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Organ wyjaśnił ponadto, że art. 6 pkt 1 u.p.t.u. nie stosuje się do transakcji zbycia zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Organ zaznaczył, że z przedstawionego przez Spółkę opisu stanu faktycznego wynika, że zgodnie z wnioskiem Zarządu tworzony Odział miał być uprawniony do prowadzenia odrębnych od zakładu głównego Spółki ksiąg rachunkowych oraz do sporządzania odrębnych sprawozdań finansowych, jednakże tworząc przedmiotowy Oddział nie skorzystano z uprawnienia do prowadzenia odrębnych od zakładu głównego Spółki ksiąg rachunkowych (w tym do sporządzania odrębnych sprawozdań finansowych).

Organ podatkowy dodał ponadto, że z przedstawionego przez Spółkę opisu stanu faktycznego nie wynika również, iż zbywany zespół składników majątkowych jest zakładem (oddziałem) samodzielnie sporządzającym bilans w rozumieniu cyt. wyżej przepisów. Minister Finansów uznał, że w sprawie nie mamy do czynienia ani ze zbyciem przedsiębiorstwa, ani ze zbyciem zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, w związku z powyższym brak jest podstaw do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Organ wyjaśnił, że w związku z tym, iż w sprawie nie znajduje zastosowania wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. również nie będzie miał zastosowania art. 91 ust. 9 stanowiący, że w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), korekta określona w ust. 1-8 (tj. odliczonego podatku) jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału). W związku z powyższym, zbycie przez Spółkę na rzecz Samorządu Oddziału jest czynnością opodatkowaną zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. jako dostawa towarów.

Zdaniem organu w sprawie istotna jest kwestia rozliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem środków trwałych nabytych z przeznaczeniem do realizacji czynności opodatkowanych a następnie odsprzedanych. W sytuacji gdy sprzedaż została zwolniona z podatku VAT zmieniło się przeznaczenie środka trwałego tj. przestał służyć czynnościom opodatkowanym Spółki, w efekcie czego zastosowanie znajduje zapis art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Organ wyjaśnił, że przedmiotem zapytania są nakłady, jakie Spółka dokonała na środkach trwałych, wobec braku regulacji, która wprost dotyczyłaby kwestii korekty podatku naliczonego w związku ulepszeniem środków trwałych. W ocenie organu, należy w tym zakresie zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zwrot nakładów stanowi jednocześnie ulepszenie środka trwałego, zaś ulepszenie środka trwałego należy traktować dla celów tego podatku jako zakup odrębnego środka trwałego. Organ podatkowy przytaczając treść art. 91 u.p.t.u. uznał, że Spółka jest zobligowana do dokonania korekty podatku naliczonego od części nakładów poniesionych bezpośrednio przez Spółkę na ulepszenie majątku, w sytuacji gdy Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi ulepszeniami a sprzedaż ulepszonych towarów została zwolniona z opodatkowania.

Organ uznał za prawidłowe postępowanie Spółki w zakresie potraktowania przez nią zbycia Oddziału na rzecz Samorządu, jako dostawę poszczególnych towarów wchodzących w skład majątku Oddziału, podlegającą opodatkowaniu VAT. Do dostawy tych składników majątku Oddziału, które Spółka otrzymała aportem, P. zastosowała zwolnienie od VAT dla towarów używanych, gdyż spełnione zostały przesłanki, wynikające z językowej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Natomiast do dostawy tych towarów wchodzących w skład Oddziału, których Spółka nie otrzymała w drodze aportu, lecz nabyła we własnym zakresie, P. zastosowała stawkę 22%, gdyż towary te nie wypełniały dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. (w szczególności, przy ich nabyciu Spółce przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT). W rozliczeniu za miesiąc zbycia Oddziału, tj. styczeń 2008 r., Spółka skorygowała w odpowiedniej części podatek naliczony od poniesionych we własnym zakresie nakładów na ulepszenie składników majątku Oddziału, do dostawy, których zastosowane zostało zwolnienie od VAT. Korekta polegała na pomniejszeniu w deklaracji VAT-7 za styczeń 2008 r. kwoty podatku naliczonego, zgodnie z zasadami dokonywania korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 2 oraz ust. 4-6 u.p.t.u. Dla potrzeb wspomnianej korekty, P. przyjęła, że dalsze wykorzystanie towarów będących przedmiotem zbycia Oddziału było związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od VAT.

Ponadto organ dodał, że Spółka wskazała, iż art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. jest niezgodny z art. 136 Dyrektywy 112. Organ wyjaśnił, że od 1 maja 2004 r. Polska stała się stroną Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach. Organ wskazał ponadto, że przepisy Dyrektywy przewidują zwolnienia z podatku dostawy towarów wykorzystywanych w całości na cele działalności zwolnionej, ale także zwolnienie towarów przy nabyciu których podatek naliczony nie podlegał odliczeniu. Zatem, wskazane przepisy pozostawiają dużą swobodę państwom członkowskim w definiowaniu zakresu zwolnień oraz możliwości skorzystania przez nie z opcji opodatkowania przewidzianej w art. 137 ust. 1 lit. b) ww. Dyrektywy - państwa członkowskie mogą przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania następujących transakcji dostaw budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu innych niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a). Oznacza to, że przepis art. 136 ww. Dyrektywy nie może być uznany za wystarczająco jasny i bezwarunkowy, co umożliwia jego bezpośrednie stosowanie, o ile z dalszych przepisów Dyrektywy wynika możliwość wyboru przez państwa członkowskie zasad opodatkowania. Tym samym zdaniem organu nie można uznać, iż przepisy art. 136 ww. Dyrektywy zostały niewłaściwie zaimplementowane do ustawodawstwa krajowego.

Ponadto dodał, że Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-280/04 i w sprawie C- 415/98, na który Spółka powołała się uzasadniając swoje stanowisko, stanowi jedynie potwierdzenie tezy, iż ustawodawstwa krajowe mają swobodę w ustalaniu zasad opodatkowania, w tym zwolnień.

W konsekwencji organ unzał za nieprawidłowe, stanowisko Spółki mówiące, że Spółka nie jest zobowiązana do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 6 u.p.t.u. w związku ze sprzedażą Oddziału, gdyż zbycie Oddziału należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. lub alternatywnie jeżeli przyjąć, że Oddział nie stanowi przedsiębiorstwa, zbycie składników majątkowych wykorzystywanych uprzednio do działalności opodatkowanej nie może - na gruncie Dyrektywy VAT - ograniczać prawa do odliczenia podatku naliczonego Spółki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., który pozostaje w oczywistej sprzeczności z Dyrektywą VAT.

Pomimo wystosowania przez Skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska.

W skardze z 8 października 2010 r. Spółka zarzuciła interpretacji naruszenie:

- prawa materialnego tj. art. 91 ust. 9 w związku z art. 6 pkt 1 u.p.t.u

- prawa materialnego , tj. art. 91 ust. 6 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w związku z art. 136 i 168 Dyrektywy 112 w związku z art. 91 ust.3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i art.249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską

– poprzez nieuwzględnienie Dyrektywy 112, a w konsekwencji poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego mimo ich sprzeczności z porządkiem wspólnotowym

– poprzez nieuwzględnienie przepisów Dyrektywy 112, a w konsekkwencji poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego mimo ich sprzeczności z porządkiem wspólnotowym.

W związku z powyższym, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że interpretacja narusza art. 91 w związku z art. 6 pkt 1 u.p.t.u., ponieważ w przedmiotowej sprawie zbycie Oddziału na rzecz Samorządu należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa, które zgodnie z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. nie podlega opodatkowaniu VAT i w związku z tym brak obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez Spółkę wynika wprost z art. 91 ust. 9 u.p.t.u. W przepisie tym wskazano bowiem wprost, że w przypadku transakcji wymienionych w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. korektę podatku naliczonego kontynuuje nabywca przedsiębiorstwa. Zdaniem Spółki sprzedaż Oddziału na rzecz K. należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art.55¹ k.c. Zdaniem Spółki przeznaczenie danego kompleksu majątkowego decyduje o jego zakwalifikowaniu jako przedsiębiorstwa a twierdzenie organu, iż zespół składników materianych i niematerialnych, poprzez który można realizować określone zadania gospodarcze nie stanowi przedsiębiorstwa ze względu na to, że w jego skład wchodzą tylko niektóre składniki wymienione w art. 55¹ k.c. jest błędne.

Zdaniem Spółki niesłuszne jest także twierdzenie organu, że Oddział nie stanowi przedsiębiorstwa, ponieważ Spółka po jego sprzedaży nie zakończyła działalności.

Spółka wskazała, że niesłuszny jest pogląd organu, że w sprawie nie ma do czynienia ani ze zbyciem przedsiębiorstwa ani ze zbyciem zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, bowiem zdaniem Spółki sprzedaż oddziału spełnia definicję przedsiębiorstwa, zatem spełniony został warunek pozwalający na zakwalifikowanie dokonanej transakcji jako zbycia przedsiębiorswta w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u. co oznacza, że transakcja sprzedaży Oddzaiłu nie powoduje obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 6 u.p.t.u.

Dodatkowo zdaniem Spółki w sprawie organ podatkowy dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów art. 6 pkt 1 u.p.t.u., który stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 5 ust. 8 oraz 6 ust.5 VI Dyrektywy, a w rezultacie powinien być interpretowany w sposób zapewniający jak największą zgodność z przepisami tej Dyrektywy.

Zdaniem Spółki w celu ustalenia treści normy wynikającej z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. organ powinien dokonać wykładni tego przepisu w taki sposób aby zapewnić jego zgodność z przepisami i celem Dyrektywy VAT, a gdyby taka wykładnia była niemożliwa powinien zastosować przepisy Dyrektywy VAT bezpośrednio.

Spółka dodała, że art. 6 pkt 1 u.p.t.u. ma realizować art. 5 ust.8 i art. 6 ust. 5 VI Dyrektywy. Przepisy te formułowały jednoznaczną normę prawną, której treścią było wyłączenie z opodatkowania zbycia przesiębiorstwa lub jego części, przy jednoczesnym uznaniu nabywcy tego przedsiębiorstwa za następcę prawnego zbywcy w zakresie podatku naliczonego. Spółka wyjaśniła, że prawodawca unijny dał Państwom członkowskim prawo wyboru czy powyższą normę wprowadzić do porządku prawnego czy nie a polski ustawodawca zdecydował się ją implementować poprzez art. 6 pkt 1 u.p.t.u. co oznacza, że wyłączenie o którym mowa w art. 5 ust. 8 i art. 6 ust. 5 VI Dyrektywy obowiązuje w polskim systemie prawnym. Spółka podkreśliła ponadto, że VI Dyrektywa objęła zwolnieniem wszystkie transakcje dotyczące przedsiębiorstwa lub jego części i że w tym zakresie przewidziane było następstwo prawne nabywcy. Spółka wyjaśniła, że w orzeczeniu w sprawie C-497/01 ETS dokonał wiążącej wykładni art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy wskazując, że celem prawodawcy wspólnotowego było, aby wyłączenie z zakresu opodatkowania VAT miało zastosowanie do wszelkich przypadków zbycia przedsiębiorstwa lub jego części, przy pomocy której można samodzielnie wykonywać działalność gospodarczą. Za pomocą Oddziału można samodzielnie wykonywać działalność gospodarczą, a zatem zgodnie z zamiarem ustawodawcy wspólnotowego, wyłączenie z opodatkowania VAT na mocy art. 5 ust. 8 i art. 6 ust. 5 VI Dyrektywy ma zastosowanie do zbycia tego majątku.

Ponadto Spółka dodała, że nawet gdyby uznać, że art. 6 pkt 1 u.p.t.u. nie znajduje zastosowania do sprzedaży Oddziału to czynnośc ta dla potrzeb odliczenia podatku naliczonego powinna być traktowana jako czynność opodatkowania, mimo zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. zwolnienia. Przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. zwolnienia dla towarów używanych, które miałoby zastosowanie do transakcji zbycia Oddziału, jest niezgodne z Dyrektywą, a zatem nie może stanowić podstawy do ograniczenia prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego, a w szczególności zwolnienie to przekracza swoim zakresem zwolnienie ustanowione w art. 136 Dyrektywy 112.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpatrzeniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Stanowisko Skarżącej, jakie obowiązany był poddać ocenie prawnej Minister Finansów, sprowadzało się do stwierdzenia, że w związku ze sprzedażą Oddziału nie jest zobowiązana do dokonania przewidzianej w art. 91 ust. 6 u.p.t.u. korekty podatku naliczonego od nakładów poniesionych przez nią na ulepszenie składników majątku Oddziału, stanowiącego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Przepis ten w stanie prawnym obowiązującym do 1 grudnia 2008 r. stanowił, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Zgodnie zaś z art. 91 ust. 6 ww. ustawy w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4 (środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, grunty itp.) zostaną opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi (pkt 1); zostaną zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu (pkt 2).

Stosownie przy tym do art. 91 ust. 9 u.p.t.u. w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o których mowa w art. 6 pkt 1, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału).

Minister Finansów interpretacją indywidualną z [...] czerwca 2010 r. wydaną po wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 21 kwietnia 2008 r. za nieprawidłowe. Organ poddał w szczególności ocenie czy zbycie Oddziału było, jak wskazuje Skarżąca, transakcją o której mowa w art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Organ uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że w sprawie mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 k.c., bowiem przedmiotowa transakcja nie obejmowała takich elementów jak księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, oznaczenia indywidualizacyjnego przedsiębiorstwo a po dokonaniu sprzedaży Oddziału Skarżąca nie zakończyła działalności. W związku z powyższym, w ocenie organu przedmiotowej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa jako całości, o której mowa w art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Organ podatkowy wyjaśnił ponadto, że art. 6 pkt 1 u.p.t.u. nie stosuje się również do transakcji zbycia zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i wchodzącym w skład sprawozdania sporządzanego przez osobę prawną. Organ uznał również, iż z przedstawionego przez Spółkę opisu stanu faktycznego nie wynika również, iż zbywany zespół składników majątkowych jest zakładem (oddziałem) samodzielnie sporządzającym bilans.

Minister Finansów stwierdził, że w sprawie nie mamy do czynienia ani ze zbyciem przedsiębiorstwa, ani ze zbyciem zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, w związku z powyższym brak jest podstaw do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

To stanowisko organu interpretacyjnego, determinujące treść zaskarżonej interpretacji indywidualnej, nie było prawidłowe.

W niniejszej sprawie Sąd stwierdził, iż na uwzględnienie zasługiwały w szczególności zarzuty dotyczące naruszenia przez Ministra Finansów art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Sąd podzielił argumentację Skarżącej w tym zakresie.

Według art. 6 pkt 1 u.p.t.u., w stanie prawnym obowiązującym w dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Interpretacja tego przepisu, w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, musi uwzględniać brzmienie odpowiednich przepisów prawa wspólnotowego. Od 1 maja 2004 r. Polska związana jest bowiem postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia.

Oznacza to, że przy interpretacji przepisów prawa polskiego element wspólnotowy musi być uwzględniony. W sytuacji zaś, gdy określone unormowanie prawa polskiego jest efektem implementacji unormowań dyrektywy wspólnotowej, pominięcie przy interpretacji przepisów prawa krajowego wykładni tych lub adekwatnych unormowań wspólnotowych dokonanej przez ETS, jest równoznaczne z naruszeniem przyjętych przez Polskę zasad prawa wspólnotowego, a przede wszystkim zasady jego efektywności.

Przedmiotowe unormowanie, wyłączające z opodatkowania zbycie przedsiębiorstwa (zakładu – oddziału) bazowało na możliwości stworzonej przez art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.), stanowiącego, że w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, państwa członkowskie mogą przyjąć, iż nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jak następca prawny przenoszącego. W uzasadnionych okolicznościach Państwa członkowskie mogą podjąć niezbędne kroki w celu niedopuszczenia do pogorszenia warunków konkurencji w przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w całości opodatkowaniu.

Odpowiednikiem powyższego uregulowania Szóstej Dyrektywy, jest obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. 2006.347.1 ze zm.), w którego akapicie drugim dodatkowo postanowiono, że państwa członkowskie mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Okoliczność, że ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wprowadza do krajowego porządku prawnego postanowienia dyrektyw w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, nakazuje w pierwszej kolejności –dokonanie wykładni przepisów tej ustawy w duchu zgodności z dyrektywą. Przy tym uwzględnić należy orzecznictwo ETS, odnoszące się do przytoczonych unormowań wspólnotowych. Tu przede wszystkim wskazać należy na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 listopada 2003 r. (C-497/01) Zita Modes Sarl v. Administration de l'energistrement et des domains (ECR 2003/11B/I-14393) w którym przyjęto, iż jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak prowadzić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

W przywołanym wyroku Trybunał wskazał też, iż zasada wyłączenia przewidziana w art. 5 ust. 8 stanowi autonomiczną konstrukcję prawa wspólnotowego, której celem jest przeciwdziałanie różnicom w zakresie stosowania wspólnego systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Trybunał podkreślił, że fakt, iż prawo wspólnotowe nie zawiera definicji pojęcia przedsiębiorstwa lub jego części, nie oznacza, że państwa UE mają swobodę jego interpretacji. ETS wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. Dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Trybunał uznał, iż celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania VAT jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. W związku z powyższym, ratio legis tego przepisu nie obejmuje sytuacji, w których zbyciu podlega wyłącznie zbiór aktywów, takich jak zapas towarów.

W świetle stanowiska ETS, uzasadnione jest stwierdzenie, że zakres przedmiotowy dopuszczalnego wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje całość lub część przedsiębiorstwa rozumianych jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym). Z tego punktu widzenia istotne jest to, aby na bazie nabytego majątku nabywca mógł kontynuować dotychczasową działalność zbywcy.

W ocenie Sądu organ podatkowy miał podstawę w przepisie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. do twierdzenia, że transakcja mająca za przedmiot zakład (oddział) wtedy uchyla się od opodatkowania, gdy zakład ten (oddział) samodzielnie sporządza bilans, to jednak orzecznictwo sądowe warunek ten uznawało za niezgodny z Dyrektywą. Jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 2009 r., skorzystanie przez państwo członkowskie z opcji przewidzianej w art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy powodowało, że ograniczenie możliwości wyłączenia transakcji od opodatkowania, dotyczyć mogło jedynie przypadku zastrzeżonego w samej Dyrektywie. Stąd też brak było podstaw do ograniczenia zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u., w stosunku do zakładu (części przedsiębiorstwa), samodzielnie sporządzającego bilans (sygn. akt I FSK 1413/08, nie publ.).

W tym miejscu podkreślić należy, że NSA w przywołanym wyroku wskazał, że ustawodawca dokonał zmiany art. 6 pkt 1 u.p.t.u., od dnia 1 grudnia 2008 r., nadając mu brzmienie: "Przepisów ustawy nie stosuje się do: transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Również sama definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa została w tym samym czasie wprowadzona do ustawy o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 27e u.p.t.u.

Sąd pragnie wskazać ponadto, że rozpoczynając proces legislacyjny zmiany ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca miał świadomości, iż obowiązujący do dnia 1 grudnia 2008 r., na gruncie ustawy o VAT warunek wyłączenia, w postaci samodzielnego sporządzania bilansu, wykluczający z wyłączenia zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która nie musi przecież w każdym przypadku samodzielnie sporządzać bilans, stanowi naruszenie przepisów dyrektywy. Biuro Analiz Sejmowych w opinii prawnej w sprawie poselskiego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (druk sejmowy nr 697) stwierdziło, że obowiązujące do dnia 1 grudnia 2008 r. brzmienie przepisu art. 6 pkt 1 u.p.t.u powodowało, że zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która nie sporządza samodzielnie bilansu, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji te unormowania pozostawały w sprzeczności z art. 19 dyrektywy 112/2006/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej zwanej w skrócie dyrektywą 112/2006. (Opinia prawna z dnia 8 września 2008 r. w sprawie poselskiego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (druk sejmowy nr 697) - http://www.sejm.gov.pl).

Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej, nieprawidłowo uczynił warunkiem zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 u.p.t.u., względem zbycia zespołu składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, jako przedsiębiorstwa lub jego części) – sporządzanie bilansu (zob. również wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1297/10).

Sąd podziela pogląd wyrażany w orzecznictwie, iż użyte w art. 6 ust 1 u.p.t.u. pojęcie "przedsiębiorstwo" obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu (sygn. akt III SA/Wa 934/07).

Reasumując, Sąd stwierdza, że w świetle powyższego uprawnionym jest pogląd wyrażony w orzecznictwie, iż w stanie prawnym obowiązującym w dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, brak było podstaw do możliwości ograniczenia zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u., w stosunku do zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans (sygn. akt I FSK 1413/08), jak również brak było podstaw do wyłączenia z zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. zbycia części przedsiębiorstwa (sygn. akt I FSK 37/09). Biorąc pod uwagę to stwierdzenie Sąd nie odniósł się do pozostałych zarzutów skargi.

Minister Finansów ponownie udzielając Skarżącej interpretacji oceni, czy zbycie Oddziału na rzecz Samorządu było transakcją, o jakiej mowa w art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Wskazać przy tym należy, że Organ wydający interpretację powinien zrewidować swoje stanowisko w przedmiocie znaczenia orzecznictwa ETS, chociażby z uwagi na jego wpływ na treść interpretacji, wynikający z art. 14e § 1 O.p.

Wynik powyższej oceny uwzględni zajmując stanowisko w przedmiocie obowiązku skorygowana podatku naliczonego od własnych nakładów na ulepszenie składników majątku Oddziału.

Ponownie rozpatrując niniejszą sprawę organ podatkowy, zgodnie z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływana jako "p.p.s.a."), zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone w tej sprawie.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, zaś o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy.