Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1058/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 174
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA Katarzyna Borońska Protokolant : Kamila Pszowska - Wojnar po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 19 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi A Spółka cywilna J. P., Z. P. z/s w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie określenia za czerwiec 2004 r. zobowiązania podatkowego oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 295,00 zł (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] o nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. w wysokości [...] oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...].

Organ I instancji ustalił między innymi, iż skarżąca dokonała w dniu [...] (faktura VAT – Marża nr [...]) dostawy używanego samochodu marki RENAULT 19, zakupionego w dniu [...] (faktura VAT nr [...]). Dokonaną dostawę skarżąca opodatkowała według specjalnych zasad opodatkowania towarów używanych, to jest od prowizji. Organ uznał, iż skarżąca bezzasadnie zastosowała zwolnienie od podatku VAT do wysokości kwoty nabycia wynikającej z dokumentu zakupu samochodu oraz nieprawidłowo ustaliła podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży tego samochodu, co w konsekwencji doprowadziło do zaniżenia podatku należnego o kwotę [...]. Organ jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podał między innymi art. 174 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – w skrócie uptu, wskazując, iż opodatkowanie dostaw towarów wymienionych w art. 120 ust. 1 uptu na podstawie art. 120 ust. 4 uptu ma zastosowanie jedynie do towarów zakupionych po dniu 30 kwietnia 2004 r., co również potwierdza, zdaniem organu, przepis § 41a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) w skrócie rozporządzenie, obowiązujący od dnia 25 czerwca 2004 r. Organ stwierdził także, iż w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 24 czerwca 2004 r. należało zastosować zasadę ogólną opodatkowania, uregulowaną w art. 29 uptu.

Skarżąca w skardze z dnia [...] wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej kwoty [...], stanowiącej sumę kwoty zobowiązana podatkowego oraz odpowiadającej jej części dodatkowego zobowiązania podatkowego, zarzucając naruszenie:

prawa materialnego, to jest art. 120 ust. 4 w związku z art. 174 i 175 uptu, przez błędne przyjęcie, iż dostawa po dniu 30 kwietniu 2004 r. używanych samochodów osobowych, nabytych przez podatnika w celu odsprzedaży przed tą datą, podlega opodatkowaniu (według stawki podatku VAT 22%) od podstawy opodatkowania stanowiącej obrót;

zasady praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – art. art. 120, 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – w skrócie op a także art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mające istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności przez: wydanie zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa; oczywistą niezgodność rozstrzygnięcia z wynikami przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego; rozstrzygnięcie zaistniałych wątpliwości na niekorzyść podatnika; naruszenie zasady równości wobec prawa.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż zakładając racjonalność ustawodawcy oraz opierając się na gramatycznej oraz logicznej wykładni przepisu art. 174 uptu jedyną możliwością i prawidłową wykładnią tego uregulowania jest odniesienie daty 30 kwietnia 2004 r. wyłącznie do dostaw towarów a nie do ich nabycia. Skarżąca podniosła także, iż procedury opodatkowania marżą, zgodnie z art. 176 pkt 3 uptu, weszły w życie z dniem 1 maja 2004 r. a więc dotyczy wszystkich dostaw towarów używanych. Ponadto skarżąca podniosła, iż brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, iż pomiędzy poprzednią a obecną regulacją sytuacja prawna podatników dokonujących tożsamych czynności miałaby ulec diametralnemu pogorszeniu tylko na krótki okres przejściowy. Nie przesądza tej kwestii, w ocenie skarżącej, powoływany przez organ przepis § 41a rozporządzenia. Poza tym skarżąca podniosła, iż powstałą wątpliwość prawną nie można rozstrzygać na niekorzyść podatnika albowiem stanowi naruszenie zasady praworządności oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa. W świetle ogólnie obowiązujących przepisów prawa nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w skutkach do niekorzystnej dla podatnika wykładni. Taki wniosek byłby ewidentnie sprzeczny z wyrażoną w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą równości wobec prawa, gdyż w sposób nieuzasadniony różnicowałby sytuację podatników.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia [...] wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ za bezzasadne uznał także zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych przez skarżącą zasad.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Tak, więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa.

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja narusza prawo.

Przystępują do oceny zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż organy podatkowe obu instancji oparły swoje rozstrzygnięcie na art. 174 uptu.

W myśl tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., w przypadkach, o których mowa w art. 120, procedura polegająca na opodatkowaniu marży ma zastosowanie do dostaw towarów nabytych lub uprzednio importowanych przez podatników, o których mowa w art. 120 ust. 4, po dniu 30 kwietnia 2004 r. Dokonując interpretacji tego przepisu podkreślenia wymaga fakt, iż jest on z grupy przepisów przejściowych i końcowych. Normy prawne w naszym systemie prawnym są zawarte w przepisach prawnych. Z wielu różnych powodów przepisy te grupuje się w aktach prawnych. To sprawia, że każdy akt prawny pełni wielorakie funkcje, w tym określenie, jak zawarte w nim normy odnoszą się do norm zawartych w innych aktach. W tym też celu sporządza się przepisy przejściowe, dostosowujące, uchylające oraz przepisy zmieniające. Jeśli dany akt zawiera normy dotyczące kwestii już wcześniej regulowanych przez prawo, to musi również zawierać przepisy, które odpowiadają na pytanie, jakie normy należy stosować do oceny stanów prawnych, które powstały przed wejściem w życie nowych przepisów - do tego służą właśnie przepisy przejściowe oraz uporządkowują stan prawny, tak by jednocześnie nie obowiązywały przepisy zawierające normy wzajemnie sprzeczne - do tego służą przepisy zmieniające i uchylające.

W przepisach przejściowych reguluje się wpływ nowej ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy albo ustaw dotychczasowych. Rozstrzygając w szczególności: sposób zakończenia postępowań będących w toku, skuteczność dokonanych czynności procesowych oraz organy właściwe do zakończenia postępowania i terminy przekazania im spraw; czy i w jakim zakresie utrzymuje się czasowo w mocy instytucje prawne zniesione przez nowe przepisy; czy zachowuje się uprawnienia i obowiązki oraz kompetencje powstałe w czasie obowiązywania uchylanych albo wcześniej uchylonych przepisów oraz czy skuteczne są czynności dokonane w czasie obowiązywania tych przepisów; sprawy te reguluje się tylko w przypadku, gdy nie chce się zachować powstałych uprawnień, obowiązków lub kompetencji albo chce się je zmienić albo też, gdy chce się uznać dokonane czynności za bezskuteczne; czy i w jakim zakresie stosuje się nowe przepisy do uprawnień i obowiązków oraz do czynności, o których mowa wyżej; czy i w jakim zakresie utrzymuje się w mocy przepisy wykonawcze wydane na podstawie dotychczasowych przepisów upoważniających (§ 30 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" ; Dz.U. Nr 100 poz.908).

Istotną cechą normy prawnej jest jej obowiązywanie. W okresie, kiedy dany akt prawny obowiązuje, wszyscy, których ten akt dotyczy, mają obowiązek zachowywać się zgodnie z zawartymi w nim normami, zaś zdarzenia występujące w tym czasie należy oceniać na podstawie tego aktu. Problem pojawia się wtedy, gdy dojdzie do zmiany normy. Jest dość oczywiste, że dotychczasowa norma nie będzie miała zastosowania do tych zachowań, zdarzeń i stosunków prawnych, które zachodzą już w trakcie obowiązywania nowej normy. Ponieważ nie ma powszechnie przyjętej ogólnej reguły, którą normę stosować do tych zachowań, zdarzeń i stosunków prawnych, które zaszły w czasie obowiązywania starej normy, ale ich skutki należy oceniać już w czasie obowiązywania nowej normy, to w każdej sytuacji, gdy ustawa reguluje sprawy, które wcześniej były już w jakikolwiek sposób i w jakimkolwiek zakresie uregulowane prawnie, wpływ nowej ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy albo ustaw dotychczasowych należy uregulować w przepisach przejściowych. Możliwe są trzy rodzaje rozwiązań: przedłużenie obowiązywania dawnego prawa; stworzenie tzw. przepisów specjalnych - rozwiązanie to polega na tym, że przez określony czas do następstw zdarzeń powstałych przed wejściem w życie nowego prawa stosuje się postanowienia specjalne, odmienne od dawnych i nowych przepisów; uznanie bezpośredniego działania nowej ustawy – zasada ta polega na tym, że od chwili wejścia w życie nowych norm prawnych należy je stosować do stosunków prawnych (zdarzeń, stanów rzeczy) danego rodzaju niezależnie od tego, czy dopiero powstaną, czy też powstały wcześniej przed wejściem w życie nowego prawa, lecz trwają nadal w czasie dokonywania zmiany prawa. Zasada ta umożliwia ustawodawcy dokonanie szybkiej zmiany prawa i potraktowanie stosunków prawnych danego rodzaju jednakowo według nowych norm prawnych przy założeniu, że nowe prawo odpowiada lepiej nowym warunkom jego obowiązywania niż prawo uchylane. Należy również zauważyć, iż stanowienie przepisów przejściowych musi obejmować wszystkie sytuacje, które mogą pojawiać się na tle wprowadzania w życie nowych uregulowań, i nie może pomijać ochrony praw jakiejkolwiek grupy podmiotów, dotkniętych tymi przepisami, nawet, gdy grupa ta jest znikoma liczebnie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy należy stwierdzić, iż interpretacja przepisu art. 174 uptu powinna uwzględniać cel, jakiemu służy przepis przejściowy oraz fakt, iż przepis ten odwołuje się w swej treści do art. 120 uptu, który stanowi, iż w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. W tej sytuacji za błędne, należy uznać, zdaniem Sądu, stanowisko organów podatkowych mówiące, iż przepis art. 174 uptu stosuje się do dostaw towarów używanych, zakupionych po dniu 30 kwietnia 2004 r. Skoro tę kwestię reguluje bezpośrednio art. 120 uptu, obowiązujący zgodnie z art. 176 pkt 3 uptu od dnia 1 maja 2004 r. Stąd też należy uznać, iż przepis art. 174 uptu odnosi się do dostawy towarów używanych, zakupionych przed dniem 30 kwietnia 2004 r. a nie po tym dniu. W przeciwnym razie, idąc śladem interpretacji dokonanej przez organy, należałoby odmówić zastosowania powyższego przepisu jako sprzecznego z przepisem art. 26a(B) VI dyrektywy, zobowiązującym państwa członkowskie do przyjęcia specjalnej zasady opodatkowania dostaw towarów używanych, dokonywanych przez podatników zdefiniowanych jako pośrednicy opodatkowani. Celem wprowadzenia omawianej regulacji (podobnie jak w stanie prawnym przed dniem 1 maja 2004 r.) było uniknięcie kumulacji podatku prowadzącej do podwójnego opodatkowania. Przyjęta przez Sąd interpretacja jest również po myśli konstytucyjnej zasady państwa prawnego. Nowa regulacja prawna nie zaskakuje, bowiem adresatów normy prawa swą odmiennością a jedynie stanowi "płynne" przejście z dotychczasowego stanu prawnego na nowy stan prawny. Natomiast przyjęcie odmiennego stanowiska mogłoby radykalnie zmieniać na ich niekorzyść dotychczasowe sytuacje prawne, nie dając możliwości skalkulowania zdarzeń, z którymi mogą się zetknąć. W konsekwencji mogłoby to prowadzić do podważenia zaufanie obywateli do prawa jako elementu zasady demokratycznego państwa prawnego, a zatem pozostawać w sprzeczności z tą zasadą. Podkreślenia wymaga także stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, który zauważa w swoich wyrokach, iż zasada państwa prawnego nakazuje, by zmiana prawa dotychczas obowiązującego, która pociąga za sobą niekorzystne skutki dla sytuacji prawnej podmiotów (z takim przypadkiem mielibyśmy do czynienia przyjmując za zasadne stanowisko organu), była dokonywana zasadniczo z zastosowaniem techniki przepisów przejściowych, a co najmniej odpowiedniego vacatio legis, bowiem stwarza to zainteresowanym podmiotom możliwość przystosowania się do nowej sytuacji prawnej. Ustawodawca może z nich zrezygnować - decydując się na bezpośrednie (natychmiastowe) działanie nowego prawa – jedynie w sytuacji, gdy przemawia za tym ważny interes publiczny, którego nie można wyważyć z interesem jednostki, co w rozstrzyganej sprawie, w ocenie Sądu, nie zachodzi, bowiem przyjęcie odmiennej interpretacji w efekcie prowadziłoby także do naruszenia zasady równości w prawie, wyrażonej w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nakazującej uwzględnienia zasady równości przy kształtowaniu treści obowiązującego prawa. Zasada ta oznacza nakaz jednakowego traktowania podmiotów i sytuacji podobnych (identycznych). Wprawdzie zasada równości nie ma charakteru bezwzględnego, a więc w pewnych sytuacjach pozwala na zróżnicowanie sytuacji prawnej podmiotów podobnych. Musi to jednak być uzasadnione w przeciwnym wypadku zróżnicowanie nabiera cech dyskryminacji.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przez organ zasady praworządności, wyrażonej w art. 120 op, na wstępie należy zauważyć, iż zasada ta, wywodzi się z konstytucyjnej zasady praworządności, wyrażonej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl tej zasady organ władzy publicznej działa na podstawie i w granicach prawa. Tak, więc aby decyzja podjęta przez organ, w tym wypadku organ podatkowy, odpowiadała wymogom legalizmu, musi on posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, musi działać zgodnie z odpowiednimi procedurami decyzyjnymi, a treść jego postanowień musi być zgodna z przepisami prawa materialnego zawartego w ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Oznacza to, że organ nie może podejmować żadnych decyzji, z jednej strony, bez podstawy prawnej, z drugiej strony, nie może unikać podejmowania decyzji, jeśli wiążące normy prawne nakładają na niego taki obowiązek.

Przenosząc dotychczasowe rozważania na grunt sprawy Sąd stwierdza, że w wyniku podjętego rozstrzygnięcia doszło do naruszenia zasady praworządności, gdyż organy obu instancji przeprowadziły wprawdzie postępowanie w granicach swoich kompetencji a także z zastosowaniem wskazanych procedur postępowania podatkowego, lecz dokonały nieprawidłowej wykładni wskazanych powyżej przepisów uptu.

Takie postępowanie organu, jest również nie do pogodzenia z zasadą wynikającą z art. 121 § 1 op, który nakazuje prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Za trafny należy, więc uznać zarzut naruszenia wskazanych powyżej przepisów prawa.

Tak, więc przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ jest zobowiązany wziąć pod uwagę dokonaną przez Sąd wykładnię prawa. Należy również stwierdzić, iż w świetle tego, co zostało już w sprawie powiedziane, nie ma większego znaczenia fakt uregulowania przedmiotowej kwestii przez wprowadzenie do rozporządzenia § 41a.

Podsumowując, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem prawa.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c upsa uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł na podstawie art. 200 zwrot kosztów postępowania. Wyliczając koszty postępowania, Sąd wziął pod uwagę wpis w kwocie 100,00 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 15,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika procesowego w kwocie 180,00 zł – wyliczone od kwoty wskazanej przez skarżącą, jako sporna (820,48 zł).