Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1704/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141  par.  1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14 ust.1, ust.2 pkt 1
journal: Dz.U. 1972 nr 53 poz 339
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym.
article: art. 55
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Mendecka, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 901/08 w sprawie ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz Z. K. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi Z.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 kwietnia 2008 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 uchylił zaskarżoną decyzję.

Decyzją z dnia 24 grudnia 2007 r. Naczelnik I Urzędu Skarbowego L. określił Z. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 387.417 złotych.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 21 kwietnia 2008 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 354.518 złotych. Organ drugiej instancji wskazał, że skarżący w 2002 r. był właścicielem Firmy P. Zakład Pracy Chronionej w L., która zgodnie z zeznaniem podatkowym, przyniosła stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 1.000.192,21 zł.

W dniu 19 kwietnia 2002 r. Z. K. sprzedał za kwotę 125 000 zł. zorganizowaną część przedsiębiorstwa, obejmującą zespół składników materialnych i niematerialnych, które stanowiły udział we współwłasności gruntu, budynki, budowle i naniesienia wraz z nakładami na adaptacje pomieszczeń, wskazane w wykazie środków trwałych; środki trwałe i wyposażenie ujęte w wykazie środków trwałych o łącznej wartości rzeczowego majątku trwałego 3.241.912,52 zł, wartości niematerialne i prawne (logo firmy oraz "know how" produktów obejmujący rynek sprzedaży leków i usług medycznych oraz stosowanie nowoczesnych procedur medycznych) wycenione na łączną kwotę 600.000 zł, a także należności w wysokości 161.374,24 zł i zobowiązania w kwocie 4.059.191,24 zł. wynikające z bilansu na dzień 31 marca 2002 r.

Jako przychód ze sprzedaży środków trwałych wskazano kwotę 259.169,68 zł, w tym 125.000 zł. z tytułu sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz 134.169,68 zł jako niewykorzystane środki przekazane przez WOZRON na sfinansowanie stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych. Skarżący do przychodów z działalności gospodarczej w 2002 r. zaliczył sprzedane zobowiązania w łącznej kwocie 1.701.597,21 zł, a pozostałą część sprzedanych zobowiązań (2.357.594,03 zł) pozostawił do rozliczenia w przyszłych okresach obrachunkowych. Na kwotę 2.357.594,03 zł składały się zobowiązania wobec PFRON, F. S.A., P. S.A., Urzędu Celnego w L. oraz kwota 82.248,35 zł stanowiąca korektę zobowiązań przyjętych przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa – P. Spółkę z o.o. w L.odzi.

Zgodnie z oceną organu drugiej instancji wszystkie przychody (w tym także należne, chociaż nieotrzymane) stanowią przychody z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, że umowa sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. 1964 r. nr 16 poz. 93 ze zm., dalej k.c.) jest ważna i wywołuje skutki prawne, a brak zgody wierzycieli na przejęcie długów przez spółkę nie ma żadnego znaczenia. Zgodnie z treścią aktu notarialnego spółka kupująca zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie przejęła długów skarżącego, tylko jego zobowiązania. Z tego względu przychód podatnika stanowiła kwota w wysokości 4.059.191,24 zł, a nie jest jak przyjął podatnik jedynie 1.701.597,21 zł (z uwzględnieniem korekty w wysokości 82.248,35 zł dokonanej przez podatnika).

Od powyższego rozstrzygnięcia skarżący wniósł skargę do WSA w Łodzi, w której zarzucił:

– naruszenia prawa materialnego tj. art. 5 a ust. 4 u.p.d.o.f. bowiem przepis ten obowiązuje od 2003 r.,

– art. 3 ust. 1 pkt 33 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, Poz. 1223 ze zm.) poprzez złe zakwalifikowanie przychodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa,

– art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

– naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). poprzez zawieszenie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

– art. 180, 181, 187 i 191 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie obowiązku wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego,

– art. 210 § 4 i § 1 ust. 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie przyczyn odmówienia wiarygodności dowodów, wskazanie w uzasadnieniu twierdzeń sprzecznych ze stanem rzeczywistym i zaniechanie sporządzenia rzetelnego uzasadnienia faktycznego i prawnego.

W piśmie procesowym z dnia 26 listopada 2008 r. skarżący ponownie przedstawił argumenty na poparcie swojego stanowiska.

W odpowiedzi na skargę, uzupełnionej pismem z dnia 19 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Do kolejnego uzupełnienia skargi z dnia 11 lutego 2009 r. skarżący dołączył opinię prawną interpretującą przepisy dotyczące podatkowych skutków przejęcia długu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję wskazując, że kwestą sporną był sposób obliczenia przychodów ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Sąd pierwszej instancji zauważył, że koszty przychodów z działalności gospodarczej zostały przyjęte zgodnie z deklaracją podatnika – zwiększono je jedynie o kwotę 2.376,15 zł.

WSA podkreślił, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują odrębnych przepisów regulujących sprzedaż przedsiębiorstwa i dlatego też należy ją traktować jako sprzedaż poszczególnych składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z tego względu organy podatkowe powinny zastosować art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., w myśl, którego przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą (....) oraz art. "23 ust. 1. u.p.d.o.f pozwalający na uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków w nim określonych, pomniejszonych o sumę odpisów amortyzacyjnych, bez względu na czas ich poniesienia.".

Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe przy określeniu przychodu ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa ograniczyły się do analizy zobowiązań przedsiębiorstwa, które były tylko jednym z jego składników.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną na podstawie art. 173 w zw. z art. 176 i 177 p.p.s.a. wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w L. Na podstawie art. 174 (ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej w skrócie: p.p.s.a) zarzucił:

• naruszenie prawa materialnego tj. art. 14 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe określając przychód ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa dokonały błędnej wykładni art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez pominięcie zasad wynikających z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., chociaż organy podatkowe przepis art. 14 ust. 2 zastosowały.

Organ podatkowy zarzucił również na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:

• naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 151 poprzez bezpodstawne uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. w sytuacji gdy organ podatkowy nie naruszył prawa materialnego tj. art. 14 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.;

• naruszenie art. 145 § 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez brak w uzasadnieniu skarżonego wyroku wyczerpującego uzasadnienia przyjętej wykładni prawa materialnego tj. art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wskutek czego organy podatkowe zostały pozbawione możliwości prawidłowego zastosowania się do zasad wynikających z art. 153 p.p.s.a. oraz narażone na zarzut naruszenia reguły zawartej w tym przepisie przy ponownej kontroli legalności decyzji;

• naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a i art. 3 p.p.s.a poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i wyeliminowanie jej z obrotu prawnego pomimo wadliwego uzasadnienia, które nie pozwala na kontrolę legalności podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia.

Autor skargi kasacyjnej powołując się na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych.

Pełnomocnik skarżącego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 1(34) z 2010 r., poz. 1).

Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie Sąd nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Właściwe sformułowanie zarzutów polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 3, art. 144 § 14 i art. 151 p.p.s.a, jak i na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię (art. 14 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.d.o.f.). W takiej sytuacji w pierwszej kolejności co do zasady rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego. Ta zasada ma pełne zastosowanie w zakresie odnoszącym się do oceny, iż ustalony stan faktyczny sprawy pozwalał na zaliczenia do przychodów 2002r. przychodów ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującego swym przedmiotem sprzedaż składników majątkowych (środki trwałe) oraz jego zobowiązań.

Uznając za pozbawione uzasadnionych podstaw zarzuty naruszenia przepisów postępowania w pierwszej kolejności należało wyjaśnić, że sformułowane zarzuty nie pozwalały na podważenie przyjętego za podstawę wyroku stanu faktycznego sprawy. Nie zarzucono bowiem naruszenia przepisów postępowania w oparciu, o które należało dokonać oceny prawidłowości wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji przypomnieć jedynie należało, iż zgodnie z tym co wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku za bezsporne należało uznać to co wynikało z treści aktu notarialnego z dnia 19 kwietnia 2002 r. Na podstawie tej umowy skarżący dokonał sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, obejmującej zespół składników materialnych i niematerialnych zorganizowanych w postaci ZOZ – F. Sprzedażą objęto udział we współwłasności gruntu, budynki, budowle i naniesienia wraz z nakładami na adaptacje pomieszczeń, wskazane w wykazie środków trwałych, środki trwałe i wyposażenie ujęte w wykazie środków trwałych, a także należności i zobowiązania wynikające z bilansu na dzień 31 marca 2002 r. Przedmiotem sporu pozostawała ocena prawidłowości zakwalifikowania przychodów z tej sprzedaży do przychodów, z których dochód podlegał opodatkowaniu w 2002r. Z tego względu dopatrując się niewłaściwego zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.) Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. W skardze kasacyjnej organu nie został sformułowany zarzut pozwalający na podważenie tej oceny. Nie został bowiem wskazany w podstawach skargi kasacyjnej zarzut naruszenia stanowiącego podstawę wyroku przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Z kolei zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego wskazywał na błędną wykładnie mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Już tylko z tych powodów skarga kasacyjna nie mogła odnieść zamierzonego skutku.

Wskazany w podstawach skargi kasacyjnej przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. nie stanowił podstawy zaskarżonego wyroku. Zgodnie z tym przepisem Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ oraz stwierdzenie nieważności - art. 145 § 1 pkt 2/ w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Jak już wyjaśniono Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu, który mógł zostać uznany za mający wpływ na wynik sprawy. Skoro zatem wskazany przepis nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia w sprawie oraz nie zachodziły przesłanki do jego zastosowania, to nie mogło dojść do jego naruszenia ze skutkiem mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy.

Warunkiem bowiem uwzględnienia skargi kasacyjnej z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść orzeczenia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego.

Równocześnie sporządzone pisemne uzasadnienie wyroku pozwalało na ocenę motywów, którymi kierowano się przy jego wydaniu. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił z jakich powodów uznaje ustalenia faktyczne za bezsporne i za wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Stwierdził również z jakich powodów uznaje, iż do ustalonego stanu faktycznego nie zastosowano w sposób właściwy przepisów prawa materialnego. Zatem zgodnie z ustalonymi w tym zakresie wymogami uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego zawierało ocenę legalności działania organu administracji w trzech płaszczyznach: 1) oceny zgodności działania z prawem materialnym, 2) dochowania wymaganej prawem procedury, 3) respektowania reguł określonych w przepisach ustrojowych (por. A. Kabat, Prawo do sądu jako gwarancja ochrony praw człowieka w sprawach administracyjnych w: Podstawowe prawa jednostki i ich sądowa ochrona, Warszawa 1997, s. 231). W szczególności za odpowiadające tym wymogom należy uznać uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej wyjaśnienia z jakich powodów przyjęte za podstawę wyroku ustalenia faktyczne należało uznać za wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy prawa materialnego, których nie zastosowano w sposób właściwy do tak ustalonego stanu faktycznego. Oceny tej nie podważono. Nie został bowiem sformułowany zarzut wydania wyroku z naruszeniem przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W takim też zakresie uzasadnienie zaskarżonego wyroku należało uznać ostatecznie za odpowiadające wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Na tle przyjętego stanu faktycznego do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogły doprowadzić podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W sposób prawidłowy Sąd pierwszej instancji odwołał się do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego i wyjaśnił co wynika z ich treści. Poza przywołaniem treści przepisów art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art.23 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz wyjaśnieniem w jaki sposób powinny zostać zastosowane w sprawie nie dokonywano ich wykładni. Treść tych przepisów nie pozostawia wątpliwości, iż do przychodów (należnych) zaliczone zostały również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Trafnie również wyjaśniono, że skoro przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują odrębnych, szczególnych przepisów dotyczących sprzedaży przedsiębiorstwa, to sprzedaż taką należy traktować jako sprzedaż poszczególnych składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przy sprzedaży przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) zastosowanie ma podany przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Przychód ze sprzedaży przedsiębiorstwa powinien być więc określony z uwzględnieniem zasad wynikających z treści tego przepisu z odwołaniami w nim zawartymi (art. 14 ust 1 i art. 19 u.p.d.o. f.). Ponadto podatnik ma prawo do zmniejszenia przychodu o koszty odpłatnego zbycia. Trafnie również wyjaśniono, że w sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 23 ust.1 u.p.d.o.f. pozwalający na uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków w nim określonych, pomniejszonych o sumę odpisów amortyzacyjnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Odwołanie się do zasad wynikających z podanych przepisów nie budząc wątpliwości nie może zostać podważone z uwagi na zarzut ich błędnej wykładni. Tym bardziej, że nie dokonując wykładni wskazanych przepisów Sąd pierwszej instancji podał wyłącznie to co wynika z ich treści, a autor skargi kasacyjnej nie podał możliwości odmiennego rozumienia tych przepisów.

Odrębnym zagadnieniem pozostawało to, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 25 września 2003r. i mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przedsiębiorstwo obok innych składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej obejmowało również zobowiązania i obciążenia, związane z jego prowadzeniem (art. 551 pkt 5 k.c.). Nabycie przedsiębiorstwa na podstawie umowy zawartej pod rządami art. 551 k.c. w zw. z art. 552 k.c. w brzmieniu sprzed dnia 25 września 2003 r. oraz art. 526 k.c. nie stanowiło jednak sukcesji uniwersalnej, co do długów, których nabywca przedsiębiorstwa nie przejmował translatywnie ex lege. Nabywca przedsiębiorstwa przystępował do długu zgodnie z art. 526 k.c. Przejęcie długu przez nabywcę przedsiębiorstwa było oczywiście możliwe, ale wyłącznie według reguł ustalonych w art. 519 k.c. w zw. z art. 522 k.c. ( por.: wyrok SN z dnia 25 listopada 2005 r., V CK 381/05, LEX nr 180897, wyrok SN z dnia 21 maja 2004 r., V CK 502/03, LEX nr 188494, wyrok SN z dnia 22 stycznia 2002 r., V CKN 1178/00 oraz z dnia 18 kwietnia 2007r., LEX nr 453733 ).

Na gruncie prawa podatkowego oznacza to, że z chwilą skutecznego przejęcia długu wcześniej istniejący stosunek zobowiązaniowy pomiędzy dotychczasowym dłużnikiem a wierzycielem kończy swój byt prawny (wygasa). W konsekwencji, skuteczne przejęcie długu przez osobę trzecią (art. 519 k.c.) stanowi dla dotychczasowego dłużnika umorzenie zobowiązania w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f.

Wskazany przepis art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. został pominięty w omówieniu podstawy prawnej zaskarżonego wyroku, chociaż jak wynikało z ustaleń faktycznych przyjętych za jego podstawę umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmowała jego zobowiązania. To pominięcie nie zostało jednak wytknięte w podstawach skargi kasacyjnej. Wobec tego należało ograniczyć się do stwierdzenia, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe obok wskazanych przepisów art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art.23 ust. 1 u.p.d.o.f., zobowiązane będą do uwzględnienia również przepisu art. 14 ust. 2 pkt 6 tej ustawy w zakresie określenia przychodów ze sprzedaży zobowiązań.

Mając na uwadze wszystkie przytoczone okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego oparto na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a., określając ich wysokość na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ oraz § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych... (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm .).