Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 720/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie sędzia WSA Maria Tkacz –Rutkowska sędzia Daria Gawlak – Nowakowska (sprawozdawca) Protokolant specjalista Aleksandra Połaczewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., 2013 r., 2014 r., 2015 r., 2017 r. wraz z odsetkami od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz M. K. kwotę 997,00 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. K. (dalej: skarżąca, strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] r., [...] którą na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ podatkowy I instancji, organ I instancji) z dnia [...] r., nr [...] odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej wysokości 52.982,99 zł wraz z odsetkami za zwłokę za lata 2012, 2013, 2014, 2015, 2017 oraz odmawiającą umorzenia odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 1.357,00 zł za okresy luty, marzec, czerwiec, grudzień 2012 r., luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2017 r.

Skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o rozłożenie na raty zapłaty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług oraz umorzenie zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Strona w treści podania wskazała, że podmiot gospodarczy A powstał w 2010 r., a jej podstawową działalnością miała być fizjoterapia. Strona oświadczyła, że w tym czasie kończyła studia i pracowała nad rozwijaniem działalności fizjoterapeutycznej, a jednocześnie w firmie rozwijała się działalność niszczenia dokumentów i wynajmowała instalację do wykonywania tej usługi. Strona zaznaczyła, że w tamtym czasie miała coraz większe problemy ze zdrowiem (które zaczęły się, gdy była nastolatką), które ograniczały możliwości pracy. Wyjaśniła, że w 2004 i 2007 r. przeszła dwie rozległe operacje [...] i otrzymała orzeczenie o niepełnosprawności. Wskazała, że zmagała się z [...], [...], w 2013 r. po wielu miesiącach samodzielnej walki z chorobą trafiła na Oddział [...], kilkukrotnie była hospitalizowana na Oddziale [...] i Oddziale [...]. Skarżąca podała, iż w tym okresie jej działalność w firmie była znikoma, a firma działała z uwagi na to, że byli zatrudnieni pracownicy, natomiast zysk nie zawsze wystarczał stronie na utrzymanie i leczenie. Wyjaśniła, że od 2015 r., choć dalej chora na [...], powoli odzyskuje siły, w 2018 r., po wielu miesiącach pracy, działalność fizjoterapeutyczna zdecydowanie się rozwija, na tyle, że chciałaby rozliczyć się z Budżetem Państwa z zobowiązań podatkowych

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. na mocy decyzji z dnia [...] r., nr [...] orzekł o rozłożeniu na raty zaległości podatkowych Strony w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2012 r., od stycznia do listopada 2013 r., od marca do lipca 2014 r., wrzesień, październik, grudzień 2014 r., luty, marzec, kwiecień, od czerwca do grudnia 2015 r., od stycznia do grudnia 2016 r., od lutego do sierpnia oraz grudzień 2017 r., od marca do lipca i od października do grudnia 2018 r.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił umorzenia zaległości podatkowej z tytułu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej wysokości 52.982,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz odmówił umorzenia odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że niniejsze zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu z uwagi na zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego w dniu 6 października 2015 r., co doprowadziło do przerwania biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 4 i 6 O.p.

Organ pierwszej instancji uznał, że o przesłance ważnego interesu podatnika świadczy aktualna sytuacja finansowo - majątkowa, niepozwalająca na jednorazowe uregulowanie należności podatkowych. Organ działając w ramach uznania administracyjnego uznał, że brak jest podstaw do udzielenia ulgi w spłacie. Stwierdził organ I instancji, że strona prowadzi czynnie działalność gospodarczą uzyskując dochody, z których mogłaby regulować zaległości podatkowe, chociażby w ratach. Podkreślił także, że strona pomimo problemów zdrowotnych od roku 2012 r. prowadziła działalność gospodarczą, generując zaległości podatkowe, których wierzycielami jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W., Naczelnik Urzędu Skarbowego W., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – a zaległości powstały w związku z naruszeniem przez stronę ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie niewykonywania obowiązku rozliczenia od uzyskanego dochodu należnego podatku i jego wpłaty do właściwego urzędu skarbowego.

W ocenie organu I instancji nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego. Podkreślił m.in., że interes publiczny wymaga powszechnego regulowania zobowiązań podatkowych i cenił, że w niniejszej sprawie udzielenie stronie zawnioskowanej ulgi w spłacie stanowiłoby uprzywilejowanie strony względem innych podmiotów regulujących terminowo zobowiązania podatkowe. Dodatkowo wskazał, że przedmiotowe zaległości podatkowe mogłyby być spłacane przez stronę, chociażby w ratach, bez zagrożenia egzystencji.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy i umorzenie zaległości podatkowych w całości lub w części. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 191 w zw. z art. 194 § 1 i § 2 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, poprzez uznanie, że mimo, iż z przedłożonej w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W. we W. dokumentacji medycznej wynika, że Strona cierpi na niezwykle rzadką, przewlekłą chorobę [...] - [...], to nie występują w niniejszej sprawie, żadne okoliczności szczególne, stanowiące podstawę do umorzenia zaległości podatkowej, o którym mowa w art. 67a § 1 O.p.; art. 191 w zw. z art. 180. § 1 w zw. z art. 194 § 1 i § 2 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, poprzez przyjęcie, że niemożność uregulowania zobowiązań podatkowych wywołana bardzo rzadką i ciężką chorobą nie jest sytuacją nadzwyczajną oraz była możliwa do zapobieżenia przy zachowaniu minimalnej staranności oraz jest zdarzeniem, które każdy rozsądny przedsiębiorca powinien przewidzieć oraz zabezpieczyć się na okoliczność wystąpienia tego zdarzenia, co jest sprzeczne z zasadami logiki oraz wiedzy, jak również przeczy wskazaniom doświadczenia życiowego; art. 191 w zw. z 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do przyjęcia, że moja obecna sytuacja majątkowa pozwala na uregulowanie zaległości podatkowych, których dotyczy decyzja; art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez wykorzystanie instytucji uznania administracyjnego w celu uzasadnienia przez organ pierwszej instancji wniosków sprzecznych ze wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz zasadami logiki. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędną wykładnię polegające na przyjęciu, że w niniejszym stanie faktycznym nie została spełniona przesłanka "interesu publicznego" uzasadniająca umorzenie zobowiązania podatkowego na podstawie ww. przepisu; art. 67 § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędną wykładnię, tym samym przekroczenie granic uznania administracyjnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r., po rozpatrzeniu odwołania strony, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W..

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że należności objęte postępowaniem nie uległy przedawnieniu oraz, że w stanie faktycznym sprawy udzielenie pomocy publicznej jest dopuszczalne w myśl obowiązujących przepisów wchodzących w zakres tzw. pomocy publicznej.

W następnej kolejności dokonano analizy zajścia w sprawie przesłanek warunkujących udzielenie, stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zawnioskowanej przez Stronę ulgi w spłacie. Organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji dopatrzył się przesłanki ważnego interesu podatnika, którą wypełnia przede wszystkim obecna sytuacja finansowa i zdrowotna strony. Organ odwoławczy, korzystając z przysługującego mu uznania administracyjnego przyjął pogląd, że pomimo wystąpienia w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika - udzielenie ulgi w zakresie zaproponowanym przez stronę nie jest zasadne. Jako okoliczności uzasadniające taki pogląd wskazano: charakter zaległości (podatek dochodowy od osób fizycznych należny od uzyskanego dochodu), generowanie długu przez okres kilku lat, zaległości podatkowe nie powstały na skutek zdarzeń nadzwyczajnych, nie jest wykluczonym, że sytuacja finansowa strony może ulec polepszeniu, co pozwoli na uregulowanie zaległości chociażby w układzie ratalnym.

W następnej kolejności przeanalizowano zagadnienie zajścia w sprawie przesłanki interesu publicznego - stwierdzono, że przesłanka ta w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła. Dokonano analizy zasad konstytucyjnych, których wystąpienie pozwalałaby na rozważenie zasadności udzielenia ulgi w spłacie - ustalono, że w rozpatrywanej sprawie one nie zaszły. W wydanej decyzji podniesiono, że odmowa udzielenia ulgi w spłacie nie stwarza dla strony zagrożenia dla warunków egzystencjalnych. Warunki te, bowiem gwarantowane są stosowanymi w tym względzie przepisami ustawy z dnia 17 czerwca 1966r o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ odwoławczy podkreślił, że znaczenie dla załatwienia niniejszej sprawy miała okoliczność, że umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę jest równoznaczne z rezygnacją przez wierzyciela publicznoprawnego z przysługującej mu z mocy prawa wierzytelności. Wskazano, że strona prowadzi działalność gospodarczą, której zakres zamierza rozszerzyć - nie można wykluczyć, że sytuacja finansowa strony ulegnie polepszeniu, w stopniu pozwalającym na uregulowanie zaległości podatkowej chociażby w ewentualnym układzie ratalnym. Analizując zasadność umorzenia zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W., który jest wierzycielem publicznoprawnym - przy rozpatrywaniu wniosku o udzielenie ulgi w spłacie winien brać także aspekt racjonalności takiego działania m.in. poprzez ustalenie, czy zwolnienie z długu (jak w niniejszej sprawie) przyczyni się do obiektywnego polepszenia sytuacji danego wnioskodawcy w stopniu znacznym. Organ odwoławczy uznał, że z akt sprawy można było wywnioskować, że udzielenie stronie zawnioskowanej przez nią ulgi w spłacie nie przyczyniłoby się do znaczącej poprawy sytuacji strony. Strona obok należności objętych niniejszym postępowaniem (łącznie wg stanu na dzień wszczęcia postępowania wynosiły one 69.014,00 zł) posiada także zaległości z innych tytułów, także u innych wierzycieli publicznoprawnych w kwotach wyższych, niż będące przedmiotem wniosku o umorzenie.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...] r. skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, mających istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie, tj.:

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w związku z oparciem rozstrzygnięcia na wnioskach, które są sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz nie wynikają ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez sformułowanie uzasadnienia decyzji wbrew zasadzie przekonywania, zawierającego wewnętrzne sprzeczności, braki oraz niezgodności z logiką;

- art. 127 O.p. poprzez pozbawienie skarżącej prawa do przeprowadzenia sprawy w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym wynikające z nie dokonania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. ponownego samodzielnego rozstrzygnięcia sprawy w całości, a jedynie rozpatrzenia argumentów przedstawionych przez organ niższego stopnia;

- art. 191 w zw. z art. 194 § 1 i § 2 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, poprzez uznanie, że mimo, iż z dokumentacji medycznej wynika, że skarżąca cierpi na niezwykle rzadką, przewlekłą chorobę [...] – [...], nie występują w niniejszej sprawie, żadne okoliczności szczególne, stanowiące podstawę do umorzenia zaległości podatkowej, o którym mowa w art. 67a § 1 O.p.;

- art. 191 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 1 i § 2 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, poprzez przyjęcie, że niemożność uregulowania zobowiązań podatkowych wywołana bardzo rzadką i ciężką chorobą nie jest sytuacją nadzwyczajną oraz była możliwa do zapobieżenia przy zachowaniu minimalnej staranności oraz jest zdarzeniem, które każdy rozsądny przedsiębiorca powinien przewidzieć oraz zabezpieczyć się na okoliczność wystąpienia tego zdarzenia, co jest sprzeczne z zasadami logiki oraz wiedzy, jak również przeczy wskazaniom doświadczenia życiowego;

- art. 191 w zw. z art.180 § 1w zw. z art. 181 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, doprowadziło do przyjęcia, że obecna sytuacja majątkowa skarżącej pozwala na uregulowanie zaległości podatkowych.

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w niniejszym stanie faktycznym nie została spełniona przesłanka "interesu publicznego" uzasadniająca umorzenie zobowiązania podatkowego na podstawie ww. przepisu;

- art. 67 § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędną wykładnię i tym samym przekroczenie granic uznania administracyjnego.

W uzasadnieniu strona przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. I SA/Lu 403/18, a także podkreśliła, że w jej ocenie, organ II instancji nie wziął pod uwagę następujących dowodów: orzeczenia o niepełnosprawności z dnia 18 października 2010 r. oraz kart informacyjnych leczenia szpitalnego, które wskazują, że strona zmagała się z [...], [...] w tym ciężkim [...], które niewątpliwie miały wpływ na wcześniejsze postępowanie skarżącej. Ponadto strona nie zgadza się z twierdzeniem organu odwoławczego, że udzielenie skarżącej zawnioskowanej przez nią ulgi w spłacie nie przyczyni się do poprawy jej sytuacji. Wskazała, że niewątpliwie tak wysokie zadłużenie skarżącej wobec wierzycieli publicznoprawnych sprawa, że nie jest ona w stanie, nawet dokładając najwyższej staranności, uporać się z obciążającymi ją długami. Nie jest w stanie pracować więcej niż na chwilę obecną, zwłaszcza biorąc pod uwagę jej stan zdrowia. Skarżąca wskazała, że w odwołaniu wykazała osiągane dochody, kwotę jaką miesięcznie ponosi w związku ze swoją podstawową egzystencją oraz wysokość rat uiszczanych tytułem spłaty podatku VAT oraz wyjaśniła, że biorąc pod uwagę te okoliczności nie jest w stanie uiszczać kolejnych rat z tytułu zadłużenia podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na poparcie przywołała wyrok NSA z dnia 1 marca 2000 r., sygn. III SA 1546/99 oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 lutego 2018 r., sygn. I SA/Po 1122/17 .

Zdaniem skarżącej twierdzenia organów stoją ze sobą w sprzeczności, albowiem z jednej strony organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym w rozpatrywanej sprawie można dopatrzeć przesłanki ważnego interesu podatnika, którą wypełnia obecna sytuacja finansowa i zdrowotna strony, z drugiej zaś wskazuje, że trudno doszukać się w zgromadzonym materiale dowodowym takich czynników, które by nie były zależne od działania podatnika. Wskazała tu na wyroki NSA z dnia 4 stycznia 2017 r., sygn. II FSK 3615/14, z dnia 20 stycznia 2016 r., sygn. II FSK 2754/13, z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. II FSK 1652/10 oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. I SA/Łd 918/14.

W ocenie skarżącej, przyznanie pomocy, ma na celu raczej wyrównanie stronie nierówności spowodowanych chorobą. Nie istnieje jej zdaniem zagrożenie, że umorzenie przedmiotowych zobowiązań podatkowych spowoduje, że będzie ona znajdować się w uprzywilejowanej w porównaniu do innych podatników. Wskazując wyrok NSA z dnia 21 września 2018 r., sygn. I GSK 1783/17 skarżąca podkreśliła, że w każdej sprawie wszczętej na wniosek podatnika w trybie art. 67a O.p. przesłanka ważnego interesu podatnika wymaga od organu ustalenia sytuacji majątkowej podatnika oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpiłyby w wyniku realizacji zobowiązania przez podatnika. Zdaniem skarżącej w niniejszej sprawie organ nie ustalił i nie wziął pod uwagę skutków ekonomicznych dla skarżącej związanych z realizacją zobowiązania, które mogą doprowadzić do tego, że skarżąca nie będzie w stanie prowadzić działalności gospodarczej, a może nawet będzie zmuszona do skorzystania z pomocy państwa w innej formie, co będzie wiązało się z jeszcze większym kosztem dla całego społeczeństwa. Zdaniem skarżącej w niniejszej sprawie za umorzeniem zaległości podatkowej przemawia również interes publiczny. Strona odwołała się do wyroku NSA z dnia 27 sierpnia 2010 r., sygn. II FSK 605/09 i WSA z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. I SA/Bk 282/08.

Skarżąca zauważyła ponadto, że art. 67a § 1 O.p. wskazuje dwie przesłanki do umorzenia zaległości podatkowych, które nie wymagają ich łącznego spełnienia. Wskazała na wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. I SA/Łd 866/15 i wskazała, że organ nie zbadał, czy na skutek odmowy udzielenia ulgi Państwo nie poniesie większych kosztów niż w przypadku umorzenia zaległości. Podkreśliła na koniec, że organ zupełnie pominął, że zgodnie z art. 69 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej osobom niepełnosprawnym władze publiczne udzielają, zgodnie z ustawą, pomocy w zabezpieczaniu egzystencji, przysposobieniu do pracy oraz komunikacji społecznej, a biorąc pod uwagę fakt, że skarżąca posiada orzeczenie o stopniu niepełnosprawności organ powinien również wziąć tą okoliczność pod uwagę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Pismem procesowym z dnia 7 stycznia 2020 r. (data wpływu 10 stycznia 2020r.) skarżąca przedłożyła wydruk z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej dotyczący zaprzestania wykonywania przez skarżącą działalności gospodarczej z dniem 31 grudnia 2019 r. i na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego powyższego dokumentu (k: [...] i k: [...] akt sprawy sądowej).

Na rozprawie w dniu 14 stycznia 2020 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o dopuszczenie dowodu z ww. wydruku na okoliczność zaprzestania przez skarżącą działalności gospodarczej z dniem 31 grudnia 2019 r. Pełnomocnik organu wniósł o nieuwzględnienie wniosku dowodowego, jako nie dotyczącego stanu faktycznego ocenianego przez organ. Sąd oddalił wniosek dowodowy skarżącej (k:[...] akt sprawy sądowej).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że zawiera ona wady, powodujące konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W konsekwencji skarga okazała się zasadna.

Przedmiotem rozważań Sądu była decyzja dotycząca odmowy umorzenia zaległości podatkowych umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej wysokości 52.982,99 zł wraz z odsetkami za zwłokę za lata 2012, 2013, 2014, 2015, 2017 oraz odmawiającą umorzenia odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 1.357,00 zł za okresy luty, marzec, czerwiec, grudzień 2012 r., luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2017 r.

Materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zainicjowanej wnioskiem strony o umorzenie zaległości podatkowej, stanowił art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich.

Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie.

Treść przywołanego przepisu wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 O.p. Rzecz jasna w interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 O.p., winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też art. 187 § 1 O.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. W judykaturze nie budzi wątpliwości, że na podstawie art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13).

W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny.

Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 493/05). Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej.

Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego organ podatkowy w zaskarżonej decyzji przyznał, że w sprawie istnieje ważny interes podatnika, uznał natomiast, że w sprawie nie zaistniała przesłanka interesu publicznego.

Sąd uznaje za niepełne wyjaśnienie kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego (nie przesądzając zarazem czy w odniesieniu do strony została ona ziszczona). Negatywne stanowisko, co do ziszczenia przesłanki interesu publicznego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wiąże z generalnie obowiązującą regułą w stosunkach prawno- podatkowych jaką jest rzetelne i terminowe płacenie należności, a zastosowanie ulgi będzie uzasadnione w takich wypadkach, które zostały spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie ma wpływu i które są niezależne od jego postępowania. Wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw dla przyjęcia poglądu, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka interesu publicznego. Dług podatkowy był generowany w latach 2012 - 2018, a brak jest podstaw dla przyjęcia poglądu, że dług powstał na skutek zaistnienia okoliczności nadzwyczajnych. Organ odwoławczy ze zrozumieniem odnosząc się do konieczności ponoszenia wydatków na leczenie - podkreślił, że podmiot podejmujący się prowadzenia działalności gospodarczej winien mieć świadomość obowiązku regulowania zobowiązań podatkowych.

W ocenie Sądu konstatacja ta nie została poprzedzona właściwym wyjaśnieniem, jak rozumieć należy przesłankę interesu publicznego, co ma przecież wpływ na zakres postępowania dowodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15 (dostępny, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych) wskazał, że "Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Są one formą pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Takie rozumienie pojęcia "interes publiczny" nie zamyka się wyłącznie w sytuacjach, w których wyegzekwowanie podatku zmusiłoby podatnika do korzystania z pomocy społecznej. W tym kręgu należy umiejscowić także odstąpienie od dochodzenia należności publicznoprawnych, jeśli ich przymusowe dochodzenie jest z góry skazane na niepowodzenie, a nieskuteczna egzekucja wygenerowałaby tylko zbędne koszty i zaangażowanie organów państwa".

Innymi słowy, ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. stanowią formę pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez egzekwowanie podatku nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia.

Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem.

Skład orzekający podziela pogląd, że ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi).

Tak należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 O.p. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą". Stąd wniosek, że uwzględnienie wniosku podatnika nie będzie żadnym "aktem łaski", ale efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony.

Zdaniem składu orzekającego rozpoznającego niniejszą sprawę, argumentacja organu odwoławczego, nie jest wyczerpująca, stąd też wyprowadzona przez organ ocena nosi cechy dowolności, co więcej wadliwie zawęża rozumienie przesłanki interesu publicznego. W przedstawionym kontekście, organ winien był zatem dokonać ważenia skutków społecznych egzekucji zaległości podatkowej, ocenić konsekwencje po stronie skarżącej, jakie przyniesie taka egzekucja świadczenia. Odpowiedzieć na pytanie, czy rzeczywiście koszty społeczne takiego rozwiązania będą mniejsze, niż uwzględnienie wniosku strony i umorzenie zaległości. Rozważyć czy odmowa przyznania wnioskowanej ulgi nie spowoduje dodatkowych ciężarów dla finansów publicznych, niewspółmiernych do korzyści związanych z żądaniem zapłaty zaległości. Dopiero po dokonaniu takich ustaleń, organ podatkowy może dokonać wyboru jednej z alternatyw, jaką jest udzielenie wnioskowanej ulgi albo odmowa jej udzielenia.

Zauważenia wymaga również, że dokonując oceny wystąpienia przesłanki interesu publicznego, w zaskarżonej decyzji organ podkreślał fakt, iż zastosowanie ulgi w spłacie zaległości podatkowych, nie przyczyni się w sposób znaczący do poprawy sytuacji finansowej skarżącej. W ocenie Sądu organ odwoławczy nie wziął jednak pod rozwagę tego, że udzielenie ulgi nie musi stanowić remedium na poprawę stanu finansowego skarżącej, ale może mieć wpływ na niepogorszanie się jej sytuacji finansowej. Interes podatnika w zastosowaniu ulgi w spłacie zaległości podatkowych może zatem być postrzegany także jako dążenie do niepogłębiania stanu złych finansów, co w konsekwencji może przekładać się na stan dalszego funkcjonowania działalności gospodarczej skarżącej.

Organ odwoławczy argumentował nieziszczenie się przesłanki interesu publicznego tym, że dług podatkowy był generowany w latach 2012 - 2018, a brak jest podstaw dla przyjęcia poglądu, że dług powstał na skutek zaistnienia okoliczności nadzwyczajnych. Jednakże w zaskarżonej decyzji nie wskazał i nie dokonał oceny przyczyn powstania tychże zaległości, jako okoliczności mających wpływ na decyzję o udzieleniu ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Strona jako przyczynę powstania zaległości wskazywała stan zdrowia – choroba, pobyty w szpitalu, które to przyczyny uniemożliwiły jej należyte prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto zwrócenia uwagi wymaga, w kontekście powiązania przez organ powstania długu podatkowego z zaistnieniem okoliczności nadzwyczajnych, to niewątpliwie choroba najpełniej wpisuje się w definicję zdarzenia nadzwyczajnego, okoliczności wyjątkowych i niezależnych od podatnika.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą przekonywania organ winien wyjaśnić stronie, w czym ów interes publiczny, w konkretnej sytuacji podatnika - istotnie się przejawia. Reasumując Sąd uznaje za nieprawidłowe i niepełne wyjaśnienie kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego (nie przesądzając zarazem czy w odniesieniu do strony została ona ziszczona). Dlatego przy ponownej ocenie organ winien dokonać rzeczywistej oceny tej przesłanki mając na uwadze powyższe rozważania.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015r., poz. 1815). Na kwotę zasądzonych kosztów składają się wpis w kwocie 500 zł, opłata kancelaryjna 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika – adwokata w kwocie 480 zł.