Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1116/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Prezes Głównego Urzędu Ceł
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Chromicki Sędziowie Andrzej Kisielewicz (spr.) NSA Jerzy Sulimierski Protokolant Anna Fyda po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki Cywilnej R. K., E. A., P. K. w Legionowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2005 r. sygn. akt 3/I SA/Po 294/03 w sprawie ze skargi [...] Spółki Cywilnej R. K., E. A., P. K. w Legionowie na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] marca 2002 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od [...] Spółki Cywilnej R. K., E. A., P. K. w Legionowie na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie kwotę 120 zł (sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 grudnia 2005 r. sygn. akt 3/I SA/Po294/03 oddalił skargę wspólników spółki cywilnej [...] z siedzibą w Legionowie należącej do R. K., E. A. i P. K. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł w Warszawie z dnia [...] marca 2002 r. Nr [...], w której organ celny II instancji utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w Rzepinie uznającą zgłoszenie celne spółki za nieprawidłowe.

Sąd oparł się na następującym stanie faktycznym sprawy.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2001 r. Dyrektor Urzędu Celnego w Rzepinie Nr [...] uznał zgłoszenie celne importera - wspólników spółki cywilnej [...] za nieprawidłowe w zakresie deklarowania towaru, stawki celnej oraz długu celnego. W dokumencie SAD nr [...] z dnia [...] czerwca 2000 r. agencja celna [...] z Rzepina, działająca w imieniu importera, zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym kwiaty cięte sprowadzone z Holandii i dokonała ich klasyfikacji celnej. Róże cięte I i II gatunku zaklasyfikowano do kodu PCN 0603 10 10 1 ujmując je w dwóch rożnych pozycjach SAD według stawki celnej autonomicznej w wysokości 0,06 EUR/szt. oraz stawki konwencyjnej (ad walorem) w wysokości 45% wartości celnej. Podobnie zaklasyfikowano chryzantemy przypisując im kod PCN 0603 10 50 1 i zastosowano odpowiednio stawkę celną autonomiczną w wysokości 0,05 EUR/szt. oraz stawkę konwencyjną obejmującą chryzantemy II gatunku w wysokości 45% wartości celnej. Kwestionując powyższe zgłoszenie celne organ celny I instancji dokonał jego korekty w ten sposób, że ujął róże do jednego kodu PCN 0603 10 10 1 ze stawką celną autonomiczną w wysokości 0,06 EUR/szt. oraz chryzantemy do kodu PCN 0603 10 50 1 ze stawką celną autonomiczną w wysokości 0,05 EUR/szt. Na tej podstawie organ celny ustalił niedobór długu celnego i wezwał stronę do jego uregulowania wraz z odsetkami wyrównawczymi liczonymi od dnia powstania zobowiązania celnego do dnia zapłaty.

Prezes Głównego Urzędu Ceł, dalej jako Prezes GUC decyzją z dnia [...] marca 2002 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji. W uzasadnieniu tej decyzji podkreślił, że stosownie do postanowień Taryfy celnej klasyfikacja spornych towarów według kodu PCN nie jest uzależniona od ich gatunku lecz od czasu, w jakim dokonano zgłoszenia celnego. Dlatego mając na uwadze fakt, że kwiaty objęto procedurą dopuszczenia do obrotu 29 czerwca 2000 r. należało je zataryfikować do kodu PCN 0603 10 10 1 oraz kodu PCN 0603 10 50 1 właściwego dla spornych towarów zgłaszanych w okresie od 1 czerwca do 31 października, stosując korzystniejszą dla strony stawkę autonomiczną lub konwencyjną w stosunku do całego towaru. Organ wyjaśnił, że zgodnie z § 5 pkt 1 lit. a i b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193) towar zaklasyfikowany do jednego kodu PCN może być ujęty w dwóch odrębnych pozycjach dokumentu SAD z uwagi na różne pochodzenie towaru lub różną stawkę podatkową a nie, jak twierdzi strona, ze względu na zróżnicowany gatunek towaru.

Rozpoznając skargę wspólników spółki cywilnej [...] na decyzję Dyrektora GUC Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie znalazł podstaw do jej uwzględnienia i oddalił skargę.

Sąd uznał, że stosownie do regulacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych importowane róże i chryzantemy powinny być ujęte w jednej pozycji dokumentu SAD. Sprowadzone kwiaty stanowiły bowiem jednorodny towar i nie ma znaczenia, że były to kwiaty zróżnicowane jakościowo i miały inną cenę zakupu. Sąd wskazał, że Taryfa celna nie przewiduje odrębnej pozycji dla róż i chryzantem I i II gatunku. Sąd uznał, że skarżący mogli zastosować dla siebie korzystniejszą stawkę celną autonomiczną lub konwencyjną lecz w stosunku od całego sprowadzonego towaru tj. róż i chryzantem lub od ich łącznej wartości. Skoro jednak zadeklarowano róże i chryzantemy w odrębnych pozycjach i w odniesieniu do każdej z nich zastosowano inną, korzystniejszą dla importera stawkę celną, uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe przez organ celny I instancji było uzasadnione. Ponadto Sąd podkreślił, że zgodnie z § 8 cytowanego rozporządzenia zgłoszenia celnego można dokonać na odrębnych formularzach SAD jedynie w sytuacji, gdy importowane towary podlegają różnym procedurom celnym lub wartość towarów jest określona w różnych walutach albo towary podlegają odmiennym warunkom dostaw, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.

Sąd uznał również za niesłuszny zarzut naruszenia przez organy celne art. 210 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego polegający, zdaniem skarżących, na nieobliczeniu kwoty odsetek wyrównawczych należnych od długu celnego. Sąd podkreślił, że są to odsetki ustawowe, których wysokość jest określona w ustawie a organ ustalając nakaz zapłaty odsetek nie może samodzielnie obliczyć ich ostatecznej kwoty kierując się własnymi kryteriami uznaniowości. Zważywszy, że w tej sprawie obowiązek uiszczenia odsetek wyrównawczych dotyczy okresu liczonego od momentu powstania długu celnego (tj. od dnia 29 czerwca 2000 r.) do dnia jego całkowitej zapłaty, który nie jest organowi znany, dokładne wyliczenie sumy należnej z tytułu tych odsetek nie jest więc możliwe. Sąd stwierdził, że skarżący będą mogli zakwestionować wysokość odsetek w sytuacji wszczęcia ewentualnego postępowania egzekucyjnego uregulowanego w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji spowodowanego nieuiszczeniem przez wspólników Spółki [...] długu celnego wraz z wymaganymi odsetkami. Wypowiadając się w kwestii podniesionego zarzutu Sąd stwierdził, że decyzja organu celnego I instancji została wydana z wskazaniem podstawy prawnej tj. art. 222 § 4 Kodeksu celnego. W świetle powołanego przepisu odsetki wyrównawcze są pobierane w sytuacji, gdy zarejestrowanie kwoty wynikającej z długu spowodowało uzyskanie korzyści majątkowej. Okoliczność taka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdyż przyjęcie przez organ celny wartości celnej towaru w wysokości zadeklarowanej przez skarżących, stanowiło podstawę do obliczenia długu celnego w niższej kwocie, w związku z czym uzyskaną różnicę mogli oni wprowadzić do obrotu odnosząc tym samym korzyść finansową. W ocenie Sądu skarżący nie spełnili także przesłanki zwalniającej ich od uiszczenia odsetek, określonej w § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania tj. nie udowodnili, że podanie w zgłoszeniu celnym nieprawidłowych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z zaniedbania, czy świadomego działania.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wspólnicy spółki cywilnej [...] wnieśli skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokowi temu zarzucono naruszenie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. przez błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.

- § 5, 8, 9, 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz.1193),

-§ 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania

(Dz. U. Nr 143, poz. 958 i z dnia 26 czerwca 1998 r. Dz. U. Nr 86, poz.544) w związku z art. 222 § 4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r.- Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz.117 z póżn. zm.)

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.-Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podkreślili, że dokonując błędnej wykładni przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w Sąd naruszył art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w ten sposób, że usankcjonował decyzje organów celnych jako zgodne z prawem, w których dokonano zsumowania kwiatów tego samego gatunku do jednej pozycji taryfy celnej. Przepisy Kodeksu celnego, regulacje ustanawiające Taryfę Celną oraz przepisy rozporządzenia w sprawie deklaracji skróconej i zgłoszeń celnych nie zabraniały importerowi zgłoszenia do odprawy celnej w odrębnych pozycjach dokumentu SAD towarów różnego gatunku, który został oddzielnie wyszczególniony w fakturze zakupu przez zapisy oddzielnych pozycji wartościowych dla każdego rodzaju towaru. Taka sytuacja dopuszcza, zdaniem skarżących, zgłoszenie kwiatów I i II gatunku na osobnych dokumentach SAD w oparciu o odrębne faktury zakupu i dowolny wybór stawki celnej. W ocenie skarżących Sąd uznając zasadność rozstrzygnięcia organów celnych w kwestii odsetek wyrównawczych tj. brak wyliczenia ostatecznej wysokości tych odsetek, dokonał błędnej wykładni

art. 222 § 4 Kodeksu celnego i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania. Aby wymierzyć odsetki wyrównawcze należy, zdaniem skarżących, wykazać jakie dodatkowe korzyści uzyskał podmiot dokonujący obrotu towarowego z zagranicą z tytułu różnicy pomiędzy kwotą długu celnego należną o kwotą pobraną. Brak ustaleń Sądu co do okoliczności, czy strona postępowania celnego uzyskała faktycznie korzyści finansowe narusza również art. 174 pkt 2 p.p.s.a. ponieważ w ten sposób Sąd usankcjonował naruszenie przez organy celne zasad postępowania dowodowego określonych w art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Niepodjęcie określonych ustaleń faktycznych w tym zakresie przez Sąd pozwala stwierdzić, zdaniem skarżących, że nie ma podstaw do uznania, aby zostali oni w sposób zasadny obciążeni odsetkami wyrównawczymi. Brak rozstrzygnięcia co do wysokości wymagalnych odsetek oznacza, że skarżący zostali pozbawieni podstawowego prawa procesowego jakim jest kontrola prawidłowości wydanego przez organ administracji państwowej rozstrzygnięcia, przez co została naruszona zasada zaufania obywateli do organów państwa wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W ten sposób skarżący zostali pozbawieni na etapie ustalania zasadności obciążania odsetkami wyrównawczymi możliwości kwestionowania prawidłowości ich wymiaru w odniesieniu do czasookresu, za który zostały naliczone.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu stwierdził, że zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, które miało - jej zdaniem - istotny wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, zaś z urzędu bierze pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Oznacza to, że o zakresie kontroli orzeczenia Sądu I instancji przesądza wola wnoszącego skargę kasacyjną. Kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie jest objęty wyrok Sądu I instancji oddalający skargę na decyzję organu celnego o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie sposobu deklarowania towaru, stawki celnej i kwoty długu celnego.

Odnosząc się na wstępie do oświadczenia pełnomocnika strony wnoszącej skargę kasacyjną złożonego na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu

4 kwietnia 2007 r., dotyczącego rozszerzenia zarzutów kasacyjnych o naruszenie przepisów art. 13 i art. 222 § 4 Kodeksu celnego, stwierdzić należy, że naruszenie przepisu art. 222 § 4 Kodeksu celnego zostało już podniesione w skardze kasacyjnej. Natomiast zarzut naruszenia art. 13 Kodeksu celnego, został podniesiony po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej i nie może stanowić nowego uzasadnienia podstawy kasacyjnej, o którym mowa w art. 183 § 1 zdanie drugie p.p.s.a. Zarzut ten jest bowiem nowym zarzutem, do którego NSA nie może się odnieść z uwagi na wyrażoną w powyższym przepisie zasadę związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej.

Problemem, jaki wyłania się na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, stanowi dopuszczalność zgłoszenia tego samego towaru (kwiaty cięte) w odrębnych pozycjach dokumentu SAD i SAD BIS z podziałem na gatunki stosując dwie różne stawki celne. Zauważyć należy, że zgodnie z treścią art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Zasady wymierzania opłaty pobieranej w przypadku przywozu, wywozu lub przewozu towarów przez granice państwa, jaką jest cło, zawiera ustawa - Kodeks celny. W myśl przepisu art. 85 § 1 tej ustawy należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy do jednego rodzaju towaru (kwiatów ciętych - róż i chryzantem), o kodzie PCN 0603 10 10 1 (róże) i PCN 0603 10 50 1 (chryzantemy) Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217 ze zm.) pochodzącego z tego samego kraju (Holandia), importer zastosował dwie różne stawki celne - konwencyjną odpowiednio dla róż i chryzantem II gatunku i autonomiczną dla róż i chryzantem I gatunku. Kwestionując powyższe zgłoszenie celne organ celny I instancji dokonał jego korekty w ten sposób, że obliczył kwotę cła należnego łącznie od wszystkich kwiatów, z zastosowaniem autonomicznej stawki celnej w wysokości 0,06 EUR/szt. dla róż i 0,05 EUR/szt. dla chryzantem.

Skarżący upatrują naruszenia przepisów § 5, 8, 9 i 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193) w uznaniu przez organ zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, mimo że importowany towar był zróżnicowany co do gatunku i został wyszczególniony w odrębnych pozycjach na fakturze zakupu. Zdaniem skarżących przepisy Kodeksu celnego, Taryfy celnej i rozporządzenia w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych dopuszczają możliwość zgłoszenia kwiatów I i II gatunku na osobnych dokumentach SAD, w oparciu o odrębne faktury zakupu i dowolny wybór stawki celnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe zarzuty skarżących nie zasługują na uwzględnienie w stanie faktycznym i prawnym rozpoznawanej sprawy. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w przepisie § 5 pkt 2 stanowi, że wobec towarów klasyfikowanych według więcej niż jednego kodu taryfy celnej lub pochodzących z więcej niż jednego kraju, lub objętych więcej niż jedną stawką celną, lub więcej niż jedną stawką podatkową możliwe jest dokonanie zgłoszenia celnego na zestawie SAD składającym się z formularza SAD oraz formularzy uzupełniających SAD-BIS.

Stwierdzić należy, że przepisy omawianego rozporządzenia przewidują możliwość wyboru przez importera sposobu dokonania zgłoszenia celnego na zestawie SAD i SAD - BIS pod warunkiem, że zostanie spełniona jedna z przesłanek wymienionych w tym przepisie m.in. gdy sprowadzony towar objęty jest więcej niż jedną stawką celną. Mają, zatem rację skarżący, że dopuszczalne jest zgłoszenie celne tego samego towaru w ramach dwóch formularzy SAD ze względu na dwie różne stawki celne przewidziane dla danego towaru. Z kolei nie ma znaczenia z punktu widzenia regulacji § 5 pkt 2 na jakiej podstawie (kryterium) importer dokonał podziału towaru (według odmiany, gatunku, czy też jakości), gdyż jest to kwestia wtórna w stosunku do kwestii zastosowania prawidłowej stawki celnej.

Możliwość dokonania przez importera zgłoszenia celnego towaru objętego więcej niż jedną stawką celną w sposób przewidziany w tym przepisie jest jednak zdeterminowana zapisami Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów - wydanego na podstawie art. 13 § 6 Kodeksu celnego. Taryfa celna, zgodnie z treścią przepisu art. 13 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego obejmuje bowiem nie tylko wysokość, ale także sposób, warunki i zakres stosowania stawek celnych.

W części pierwszej, tytuł A. - Stawki celne ust. 1 Taryfy celnej zostały wymienione stawki celne: a) konwencyjne, b)autonomiczne, c) preferencyjne, d)obniżone, e) ryczałtowe.

Zgodnie z częścią pierwszą - Postanowienia wstępne, tytuł A ust. 2 Taryfy celnej - stawki celne, o których mowa w ust. 1 lit. a), tj. konwencyjne z zastrzeżeniem ust. 3 lit. b) stosuje się do towarów pochodzących z krajów i regionów:

a) członków Światowej Organizacji Handlu (WTO) ustanowionej dnia 15 kwietnia 1994 r. na podstawie podpisanego w Marakeszu Porozumienia o Ustanowieniu Światowej Organizacji Handlu,

b) do których stosuje się również klauzulę największego uprzywilejowania.

W myśl ust. 3 stawki celne autonomiczne, o których mowa w ust. 1 lit. b) stosuje się do towarów pochodzących między innymi z krajów i regionów, o których mowa w ust. 2, jeżeli stawka celna konwencyjna jest wyższa od określonej dla tego towaru stawki celnej autonomicznej lub, gdy stawka celna konwencyjna nie została określona.

W świetle powyższych postanowień Taryfy celnej oraz wspomnianego rozporządzenia importer nie miał podstaw do zgłoszenia towaru według dwóch różnych stawek celnych: stawki konwencyjnej dla róż i chryzantem II gatunku i stawki autonomicznej dla róż i chryzantem I gatunku. W rozpoznawanej sprawie kwiaty cięte zostały, bowiem sprowadzone w okresie, w którym Taryfa celna przewiduje, że dla tego samego kodu PCN stawka autonomiczna jest stawką specyficzną, a stawka konwencyjna jest stawką ad valorem. Stawka specyficzna to wyrażona w EUR wysokość cła, w stosunku do jednostki masy lub miary przywożonego towaru, w tej sprawie - od sztuki. Stawka ad valorem wyrażona jest w procentach w stosunku do wartości celnej towaru. Z uwagi na różną podstawę obydwu tych stawek w rozpoznawanej sprawie nie był w ogóle możliwy wybór stawki niższej, ponieważ obie stawki: konwencyjna i autonomiczna są pod tym względem nieporównywalne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwe jest dokonanie zgłoszenia celnego w ramach dokumentu SAD i SAD BIS dla jednego towaru z zastosowaniem dwóch różnych stawek celnych pod warunkiem, że są to stawki porównywalne.

Z uwagi zamieszczonej w części pierwszej - Postanowienia wstępne, tytuł A ust. 3 lit. b) Taryfy celnej wynika, że możliwe jest porównanie stawki autonomicznej i konwencyjnej w celu wybrania stawki niższej jedynie w sytuacji, gdy obydwie stawki mają taką samą podstawę, tak jak ma to miejsce dla kwiatów o kodzie PCN 0603 10 301 (orchidee), dla których Taryfa celna przewiduje dwie różne stawki celne. Stawki celne, w tym przypadku, są porównywalne, ponieważ są one określone w procentach tj. stawka autonomiczna wynosi 35%, a konwencyjna 45%. W tej sytuacji importer mógłby dokonać, na zasadzie porównania, wyboru niższej (bardziej opłacalnej) stawki celnej w ramach jednego zgłoszenia celnego. Jednakże taka możliwość nie zachodziła w stanie faktycznym i prawnym rozpoznawanej sprawy.

Podkreślić należy, że obliczenie kwoty cła jest jedynie konsekwencją zastosowania określonej stawki celnej. Na gruncie rozpoznawanej sprawy importer dokonał wyboru stawki celnej z uwagi na to, że dla róż i chryzantem I gatunku kwota cła była niższa przy zastosowaniu stawki celnej autonomicznej, a dla róż i chryzantem II gatunku kwota cła była niższa przy zastosowaniu stawki celnej konwencyjnej. Taki sposób zadeklarowania przez importera towaru nie odpowiada prawu, bowiem Taryfa celna zezwala na wybór stawki celnej autonomicznej, jeżeli stawka celna konwencyjna jest wyższa od określonej dla tego towaru stawki celnej autonomicznej, lub gdy stawka celna konwencyjna nie została określona, co w stanie faktycznym i prawnym tej sprawy nie miało miejsca. Taryfa celna nie zezwala natomiast na wybór przez importera stawki celnej z uwagi na niższą kwotę cła obliczonego z zastosowaniem tej stawki, co oznacza, że importer nie mógł dowolnie zastosować stawki konwencyjnej i autonomicznej po przeliczeniu i porównaniu wyliczonej na ich podstawie kwoty cła.

Powyższe potwierdza więc, że dokonanie zgłoszenia celnego w oparciu o § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych i obliczenie przez importera wysokości cła od sprowadzonych w rozpoznawanej sprawie róż i chryzantem z zastosowaniem dwóch różnych i nieporównywalnych stawek celnych było nieprawidłowe. Zaakceptowanie przez Sąd I instancji rozstrzygnięć organów celnych, co do uznania dokonanego w tej sprawie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe jest więc zgodne z prawem.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dokonania przez Sąd I instancji błędnej wykładni § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. z 1997 r. Nr 143, poz. 958 i z 1998 r. Nr 86, poz. 544) w związku z

art. 222 § 4 Kodeksu celnego. Zgodnie z treścią tego przepisu, jeżeli przesunięcie daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu powoduje uzyskanie korzyści finansowej, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze.

Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, Sąd I instancji nie ustalił, czy uzyskała ona jakiekolwiek korzyści finansowe i tym samym usankcjonował naruszenie przez organ celny zasad postępowania dowodowego, określonych w art. 187 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Zarzut ten jest niezasadny. Sąd I instancji trafnie stwierdził, że przyjęcie przez organ celny wartości celnej towaru w wysokości zadeklarowanej przez wspólników Spółki [...], stanowiło podstawę do obliczenia długu celnego w niższej kwocie w związku, z czym uzyskaną różnicę mogli oni wprowadzić do obrotu odnosząc tym samym korzyść finansową (art. 222 § 4 Kodeksu celnego).

W ocenie NSA, Sąd I instancji słusznie podzielił stanowisko orzekającego w sprawie organu, że skarżący nie spełnili także przesłanki zwalniającej ich od uiszczenia odsetek, określonej w § 1 ust. 3 pkt 1 cytowanego rozporządzenia, to jest nie udowodnili, że podanie w zgłoszeniu celnym nieprawidłowych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z ich zaniedbania, czy świadomego działania. Zgodnie

z treścią § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze w wypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, z wyjątkiem gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd w myśl którego, w sytuacji gdy § 1 ust. 3 pkt 1 wspomnianego rozporządzenia nie precyzuje, jakie okoliczności należałoby uznać za "szczególne" czyli dające podstawę do uznania, że taki wyjątek zaistniał, na stronie spoczywa ciężar dowodu wykazania tych szczególnych okoliczności tzn. niewynikających z zaniedbania lub świadomego działania strony. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 września 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 1013/05, Lex nr 190340). Skarżący w rozpoznawanej sprawie nie wykazali szczególnych okoliczności, o których mowa powyżej, dlatego prawidłowy jest pogląd Sądu I instancji.

Wnoszący skargę kasacyjną podnieśli ponadto zarzut naruszenia § 2 rozporządzenia. Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, że z uwagi na zasadę związania NSA granicami skargi kasacyjnej koniecznym elementem prawidłowego określenia podstawy kasacyjnej jest wskazanie, które przepisy - oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu) - zostały naruszone, a w jej uzasadnieniu wykazanie, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nie precyzuje, który z ustępów § 2 rozporządzenia został naruszony przez organ celny, a naruszenie to zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika jednak, że w istocie skarżący kwestionują sposób, w jaki organ celny obciążył ją odsetkami wyrównawczymi. Zdaniem skarżących, Sąd I instancji nie miał podstaw do zaakceptowania tego sposobu obliczenia odsetek, ponieważ została ona pozbawiona możliwości zakwestionowania prawidłowości wymiaru odsetek w stosunku do czasookresu, za który zostały naliczone, a tym samym kontroli wydanego przez organ celny rozstrzygnięcia, co narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania do organów państwa.

Organ celny określił kwotę długu celnego oraz wezwał stronę do uiszczenia niedoboru cła wraz z należnymi odsetkami wyrównawczymi, liczonymi "od dnia powstania długu do dnia zapłaty". Takie rozstrzygnięcie organu znajduje uzasadnienie w treści § 2 ust. 3 zdanie drugie rozporządzenia. Przepis ten stanowi, że odsetki wyrównawcze, o których mowa w § 1 ust. 3 rozporządzenia (czyli pobierane przez organ celny w wypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, z wyjątkiem sytuacji określonych w pkt 1 i 2 tego przepisu) pobiera się za okres od dnia powstania długu celnego do dnia zapłaty należnej kwoty. Skoro zatem organ celny wykazał, że nie zaistniała okoliczność wymieniona w § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia, stanowiąca wyjątek od zasady określonej w tym przepisie - a Sąd I instancji, o czym była mowa wyżej - zaakceptował to stanowisko, to w konsekwencji za prawidłowy należy uznać sposób rozstrzygnięcia przez organ o odsetkach wyrównawczych. Sąd I instancji trafnie przyjął, że ewentualne nieprawidłowości w wyliczeniu sumy należnej z tytułu tych odsetek - skarżący będą mogli kwestionować w postępowaniu egzekucyjnym.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wyrok Sądu I instancji jest zgodny z prawem i w oparciu art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) oddalił skargę kasacyjną nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 207 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).