Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 73/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16g ust. 9, ust. 10, ust. 10a, art. 16h ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 23 ust. 1, ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 9 poz 43
law: Ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa W. [...] sp. z o.o. w K. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 października 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 473/13 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa W. [...] sp. z o.o. w K. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2013 r. nr IBPBI/2/423-25/13/BG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa W. [...] sp. z o.o. w K. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 października 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 473/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę P. w K. sp. z o.o., na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2013 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, co następuje:

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego spółka wskazała, że utworzona została aktem notarialnym z dnia 31 grudnia 2007 r. przez Burmistrza Gminy, w związku z likwidacją formy prawnej zakładu budżetowego w trybie przepisu art. 22 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r., Nr 9, poz. 43 ze zm., dalej: u.g.k.). Zespół składników majątkowych, nieprzerwanie służących zbiorowemu dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków wniesiony został aportem do spółki na mocy wspomnianego aktu notarialnego przez Gminę, w celu pokrycia jej kapitału zakładowego. Spółka, jeszcze jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, podjęła działalność następnego dnia, tj. w dniu 1 stycznia 2008 r., po czym w dniu 4 lutego 2008 r. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. W tym samym dniu spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji stała się spółką kapitałową, posiadającą osobowość prawną. Zgodnie z odpisem KRS "określenie wartości udziałów objętych za aport" wskazano na kwotę 31 051 050 zł. W postanowieniu w sprawie wpisu spółki do KRS-u Sąd zaznaczył zatem, że Burmistrz wniósł aport na pokrycie kapitału zakładowego, co było zresztą zgodne z aktem notarialnym o zawiązaniu spółki. W postanowieniu tym brak jest innych danych co do powstania spółki, w szczególności wskazujących, że spółka powstała w inny sposób niż pierwotne zawiązanie przez udziałowca, związane z wniesieniem wkładu na kapitał. Wnioskodawczyni jest spółką prawa handlowego utworzoną w miejsce zakładu budżetowego. Treść aktu notarialnego mówiącego o wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki oraz postanowienie sądu rejestrowego wskazują jednoznacznie, iż powstała ona w trybie art. 22 u.g.k.

Z uwagi na zorganizowany charakter zespołu składników majątkowych, z użyciem których Gmina realizowała za pośrednictwem zakładu budżetowego zadania z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków, zespół ten został wniesiony do spółki w całości. Zakład budżetowy w toku swojej działalności otrzymywał nieodpłatnie od Gminy majątek, część majątku będącego w trwałym zarządzie zakład budżetowy zakupił z własnych środków obrotowych. Składniki majątkowe w zakładzie budżetowym otrzymane od Gminy nieodpłatnie zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.; dalej u.p.d.o.p), nie stanowiły przychodu, a naliczona amortyzacja nie była kosztem uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 u.p.d.o.p. Kosztem uzyskania przychodu były tylko odpisy amortyzacyjne od składników majątkowych nabytych z własnych środków zakładu budżetowego. Wraz z wniesieniem aportu nastąpiło przejście zakładu pracy na nowego pracodawcę (spółkę) na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy. Składniki majątkowe wniesione przez Gminę jako aport do Spółki nie były ujęte przez Gminę w jej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a jedynie w prowadzonej przez nią ewidencji majątkowej. Wśród środków trwałych nabytych przez spółkę jako aport znajdowały się środki trwałe o wartości początkowej do 3 500 zł.

W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego sformułowano pytanie: czy spółka mogła ustalić łączną wartość początkową nabytego w drodze aportu przedsiębiorstwa zgodnie z dyspozycją art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p

Zdaniem spółki, w celu ustalenia wartości początkowej aportu, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, decydujące znaczenie ma fakt ujęcia lub nieujęcia składników majątku w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Gmina nie ujęła przedsiębiorstwa w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a jedynie w ewidencji majątkowej. W związku z tym w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p., gdyż wyraźnie wskazuje on na konieczność ujęcia przez wnoszącego aport w jego ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonego aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Także nie znajdzie zastosowania art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p., gdyż spółka powstała w sposób pierwotny, a nie w wyniku przekształcenia formy prawnej, połączenia albo podziału podmiotów.

Minister Finansów w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 3 marca 2010 r., uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W ocenie organu zakres regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 u.g.k. oznacza przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego poprzez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę. W konsekwencji przekształcenie, o którym mowa w art. 23 ust. 1 u.g.k. oznacza odniesienie się ustawodawcy do treści art. 22 ust. 1 tej ustawy, który reguluje procedurę zmiany formy prowadzenia gospodarki komunalnej, zgodnie z art. 2 u.g.k. Zdaniem organu wnioskodawca powinien ustalić wartość początkową środków trwałych zgodnie z dyspozycją art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p., zaś art. 16g ust. 10 tej ustawy nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania.

Spółka, po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżyła powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.

Wyrokiem z dnia 30 września 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 407/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 lipca 2012 r., sygn. akt. II FSK 2645/10 uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kluczowa w niniejszej sprawie okoliczność przekształcenia zakładu budżetowego w spółką z o.o. została rozstrzygnięta prawidłowo. Za trafne uznał stanowisko, że przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na skutek likwidacji tego zakładu, nie oznacza likwidacji przedmiotowej i podmiotowej, lecz tylko zmianę formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji stwierdził, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawczyni przedstawiła przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę z o.o., które polegało na tym, że spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe podmiotu przekształcanego, zgodnie z art. 93a § 1 w zw. z art. 93b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p.").

Jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy rozpoznaniu skargi została pominięta kwestia prowadzenia ewidencji składników majątku przekształconego zakładu budżetowego. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do nieprowadzenia przez przekształcony zakład budżetowy ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast prawidłowa kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej powinna uwzględnić, iż Dyrektor IS powinien był ustalić w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p., czy wskazana we wniosku przez spółkę "ewidencja majątkowa" w ogóle pozwala na rzeczywiste określenie, od jakich wartości początkowych środków trwałych przekształconego zakładu budżetowego spółka mogłaby kontynuować odpisy amortyzacyjne. Naczelny Sąd Administracyjny podał wskazania co do dalszego postępowania.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 434/12 uchylił zaskarżoną interpretację i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu.

Organ interpretacyjny wystosował wezwanie do Spółki w przedmiocie doprecyzowania stanu faktycznego w kwestii prowadzonej przez zakład budżetowy ewidencji majątkowej.

Spółka w odpowiedzi na wezwanie wyjaśniła, że ewidencja majątkowa, która jest przedmiotem pytań organu, nie może być traktowana w świetle art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p. jako ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pozwalająca na kontynuowanie odpisów amortyzacyjnych w trybie art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. Podkreśliła, że z treści art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, iż dla rozpatrzenia zasad opodatkowania istotna jest ewidencja majątkowa prowadzona przez Gminę, jako podmiotu wnoszącego aport a nie zakładu budżetowego. Natomiast ewidencja majątkowa prowadzona przez Gminę nie pozwalała na określenie, od jakich wartości początkowych środków trwałych przekształconego zakładu budżetowego spółka powinna kontynuować odpisy amortyzacyjne.

Odpowiadając na kolejne wezwanie organu spółka stwierdziła, że na zadane pytania nie da się odpowiedzieć w prosty i jednoznaczny sposób i ponowiła wcześniejszą argumentację. Poinformowała, że zakład budżetowy nie prowadził ewidencji majątkowej. Ewidencję tę prowadziła Gmina. Podała, że zakład budżetowy, tak jak każdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, w celu ustalenia podstawy opodatkowania prowadził ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale jej zdaniem jest to kwestia zupełnie odrębna, nie odnosząca się do dyspozycji art. 16g ust. 10a zdanie drugie u.p.d.o.p.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2013 r., ponownie uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego oraz że w sytuacji, gdy środki trwałe były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zakładu budżetowego, spółka będzie zobowiązana do ustalenia wartości początkowej środków trwałych na zasadach wskazanych w art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do jej zmiany.

W skardze na interpretację indywidualną spółka zarzuciła naruszenie art. 16g ust. 10 w zw. z art. 16g ust. 10a zdanie drugie u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a.").

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż organ prawidłowo zastosował się do wytycznych Sądu wzywając spółkę do doprecyzowania przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Sąd zastrzegł, że rozpoznając skargę związany był zarówno wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2012 r., sygn. akt. II FSK 2645/10, jak i w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 434/12. Powołując się na te orzeczenia wskazał, że przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na skutek likwidacji tego zakładu, o której mowa w art. 22 ust. 1 i art. 22 ust. 3 u.g.k. nie oznacza likwidacji przedmiotowej i podmiotowej, lecz tylko zmianę formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p. nabycie w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wyczerpuje dyspozycję art. 16 ust. 9 tej ustawy. Warunkiem zastosowania przepisu art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p., w którym obok art. 16h ust. 3 wyrażona została zasada kontynuacji odpisów amortyzacyjnych, jest wcześniejsze prowadzenie przez podmiot przekształcony ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także wprowadzenie do tej ewidencji składników majątków, które mają być objęte kontynuacją odpisów amortyzacyjnych. Jeżeli warunek ten nie został spełniony, to dopiero wówczas zastosowanie może znaleźć art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p. Sąd zaznaczył, że skoro spółka w odpowiedzi na wezwanie do doprecyzowania wniosku podała, że zakład budżetowy prowadził ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to spółka zobowiązana będzie do kontynuacji odpisów amortyzacyjnych, a zatem do ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych zgodnie z art. 16g ust. 9 i 10a w zw. z art.16g ust. 18 u.p.d.o.p., a zgodnie z art. 16h ustawy do dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem ich dotychczasowej wysokości oraz kontynuowania metody amortyzacji stosowanej przez zakład budżetowy. Tym samym spółka nie będzie mogła ustalić łącznej wartości początkowej nabytego w drodze aportu przedsiębiorstwa zgodnie z art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p.

W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła ww. wyrokowi na podstawie:

1) art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 16g ust. 10 w związku z art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że spółka nie powinna ustalić wartości początkowej majątku nabytego w postaci aportu przedsiębiorstwa na podstawie art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p., tylko ma obowiązek ustalić tę wartość na podstawie art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p.;

2) art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania: art. 190 oraz art. 153 P.p.s.a. polegające na nieuwzględnienie przy wydawaniu wyroku wykładni prawa dokonanej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2012 r. (sygn. II FSK 2645/10) i w konsekwencji uznanie, że wskazał on na konieczność ustalenia przez organ (i od odpowiedzi na to pytanie uzależnił rozstrzygnięcie w sprawie), czy zakład budżetowy prowadzi ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, gdy tymczasem w niniejszej sprawie istotne jest, czy to Gmina (podmiot wnoszący aport) prowadzi taką ewidencję (i od odpowiedzi na to pytanie powinno zostać uzależnione rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie).

Spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości oraz uchylenie interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok nie narusza art. 190 i art. 153 P.p.s.a. Według skarżącej do naruszenia tych przepisów doszło poprzez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji wykładni prawa dokonanej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2012 r., sygn. II FSK 2645/10, zgodnie z którą należało zadać spółce pytanie, w celu zaleconego przez Sad kasacyjny uzupełnienia stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, czy ewidencja majątkowa prowadzona przez Gminę może być uznana za ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a nie pytanie dotyczące ewidencji środków trwałych prowadzonej przez zakład budżetowy, jak to uczyniono.

Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd pierwszej instancji prawidłowo odczytali stanowisko i zalecenia zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2012 r., sygn. II FSK 2645/10. Przy tym pamiętać należy, że stosownie do postanowień art. 153 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji związany był również prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 434/12, wydanym na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy po wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny ww. wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., w którym zawarte zostały m.in. zalecenia co do zakresu, w jakim powinien być uzupełniony stan faktyczny.

We wskazanym powyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że

organ wydający interpretację prawa podatkowego pominął kluczową okoliczność faktyczną sprawy, tzn. kwestię prowadzenia ewidencji składników majątków przekształconego zakładu budżetowego oraz że Sąd pierwszej instancji w niewystarczający sposób odniósł się do okoliczności nieprowadzenia przez przekształcony zakład budżetowy ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zaraz po tym Sąd odwoławczy stwierdził, że "Dyrektor IS powinien był ustalić w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p., czy wskazana we wniosku przez spółkę "ewidencja majątkowa" w ogóle pozwala na rzeczywiste określenie, od jakich wartości początkowych środków trwałych przekształconego zakładu budżetowego spółka mogłaby kontynuować odpisy amortyzacyjne". M.in. z cytowanego fragmentu uzasadnienia wyroku skarżąca wywodziła, że chodzi o ewidencję majątkową prowadzoną przez Gminę, bo we wniosku określiła w ten sposób tylko ewidencję prowadzoną przez Gminę. Jednak wniosek ten jest nieprawidłowy, ponieważ cytowany fragment wyroku należy odczytywać w kontekście treści uzasadnienia poprzedzającej go oraz bardzo precyzyjnych zaleceń sformułowanych w ostatnim fragmencie uzasadnienia, stanowiących konkretyzację myśli zawartej w cytowanym fragmencie. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił bowiem uwagę, że spółka konsekwentnie podnosiła brak – w jej ocenie - stosownej ewidencji, wskazując, że składniki majątkowe wniesione tytułem aportu do spółki były ujęte przez Gminę jedynie w "ewidencji majątkowej" i zważywszy na te twierdzenia spółki uznał, że konieczne było: (a) wezwanie spółki do doprecyzowania stanu faktycznego w kwestii prowadzenia przez zakład budżetowy "ewidencji majątkowej" i (b) ocena, czy należycie opisana "ewidencja majątkowa" może być traktowania w świetle art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p. (w brzmieniu z 2010 r.), jako ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która pozwalałaby na kontynuowanie odpisów amortyzacyjnych w trybie art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 ww. ustawy.

Uważna lektura uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2012 r., sygn. II FSK 2645/10 prowadzi do wniosku, iż szczególną wagę przypisano w nim do ewidencji składników majątkowych przekształconego zakładu budżetowego, a to przez wzgląd na treść art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. Tak też stanowisko Sądu odwoławczego zostało odczytane przez dwa składy orzekające Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, czemu dały one wyraz w kolejnych wyrokach: z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 434/12 i obecnie zaskarżonym wyroku.

Organ interpretacyjny wykonał zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 434/12, które były tożsame z wytycznymi wskazanymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2012 r., sygn. II FSK 2645/10 i wezwał spółkę do uzupełnienia stanu faktycznego. Spółka poinformowała, że zakład budżetowy, tak jak każdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, w celu ustalenia podstawy opodatkowania prowadził ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ podatkowy uznał, że informacja ta stanowi dopełnienie stanu faktycznego sprawy, a Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż zaskarżony wyrok uwzględnia wykładnię prawa oraz stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2012 r., sygn. II FSK 2645/10, zatem zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące tej kwestii nie zasługują na uwzględnienie.

Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 16g ust. 10 w związku z art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że spółka nie powinna ustalić wartości początkowej majątku nabytego w postaci aportu przedsiębiorstwa na podstawie art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p., tylko ma obowiązek ustalić tę wartość na podstawie art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p..

Przede wszystkim wyjaśnić należy, że naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie to błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09, publ. LEX nr 745674). Jest to konsekwencją faktu, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09, publ. LEX nr 744520). Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. Zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można bowiem skutecznie podważyć ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia.

Skarżąca takiego zarzutu nie podniosła w skardze kasacyjnej, zatem nie podważyła skutecznie przyjętego przez organ interpretacyjny i Sąd pierwszej instancji za miarodajny stanu faktycznego, co oznacza iż przez wzgląd na art. 183 § 1 P.p.s.a. jest on wiążący w rozpatrywanej sprawie dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ocenie zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego.

Natomiast odnośnie do naruszenia wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię, przede wszystkim należy odwołać się do stanowiska wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2012 r., sygn. II FSK 2645/10, gdzie stwierdzono, iż pojęcie przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na skutek likwidacji tego zakładu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 3 w zw. z art. 93b O.p., nie oznacza likwidacji przedmiotowej i podmiotowej tego podmiotu, lecz tylko zmianę formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazano również, iż skoro zgodnie z art. 23 ust. 1 u.g.k. składniki mienia tego zakładu, z dniem przekształcenia stały się majątkiem spółki, a więc wraz z tym prawem nieodpłatnego ich używania, to stosownie do art. 23 ust. 3 u.g.k. w zw. z art. 93b i art. 93a § 1 O.p. spółka powstała w wyniku przekształcenia wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego.

W wyroku tym zatem Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, iż skarżąca spółka powstała w wyniku przekształcenia. Takie stanowisko zostało zajęte w zaskarżonym wyroku.

Sposób powstania spółki ma zasadnicze znaczenie w kwestii dotyczącej zastosowania w niniejszej sprawie art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, iż w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego. Jak już wcześniej wykazano, w niniejszej sprawie ustalono, iż zakład budżetowy prowadził ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zatem spełnione zostały przesłanki określone w przytoczonym przepisie.

Ponadto istotne znaczenie ma regulacja zawarta w art. 16g ust. 18 u.p.d.o.p., zgodnie z którą przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Bez wątpienia okoliczność, iż skarżąca wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego (zakładu budżetowego) wynika z odrębnych przepisów, tj. z art. 23 ust. 3 u.g.k. Przepis ten stanowi, iż spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego. Ponieważ wiążące jest w niniejszej sprawie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, co już wielokrotnie podnoszono, zgodnie z którym skarżąca spółka powstała w wyniku przekształcenia, prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zastosowanie znajduje art. 16g ust. 9 i 10a w zw. z art.16g ust. 18 u.p.d.o.p.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.

-----------------------

1