Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2921/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 191, art. 187 par. 1, art. 123, art. 180, art. 181
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 5 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek, asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant st. sekretarz sądowy Aneta Duszyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi H. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] marca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił H. S.A. z siedzibą w W. (dalej strona, spółka lub skarżąca) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za II kwartał 2014 r. w wysokości 0 zł.

W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że strona w badanym okresie uczestniczyła transakcji mającej na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług. Przedmiotem transakcji był olej rzepakowy, który był wywożony w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z terytorium kraju do Republiki Czeskiej, a następnie przez czeską spółkę - T. s.r.o. powracał na terytorium Polski. Podmioty uczestniczące w transakcjach celowo wprowadzały do obrotu faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stwarzając fikcję prowadzenia działalności polegającej na obrocie olejem rzepakowym.

Organ podatkowy pierwszej instancji w związku z powyższym odmówił spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez:

– A. O. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. A. w B., tytułem dostawy 151 ton oleju rzepakowego,

– J. sp. z o. o. z siedzibą w K., tytułem wykonania usług marketingowych według umowy CMR z 14 kwietnia 2014 r. (dalej J.),

– J. G. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą Usługi Transportowe w T. tytułem usług transportowych według umowy CMR z 14 kwietnia 2014 r.

- uznając, że powyższe faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych czynności, a potwierdzały jedynie fikcyjne transakcje. Wyjaśniając motywy takiego rozstrzygnięcia wskazano w uzasadnieniu, że kontrahent strony, A. O., w rzeczywistości nie nabył towarów w asortymencie i ilościach wynikających z faktur zakupu od podmiotów widniejących na fakturach jako sprzedawcy, w związku z czym nie mógł w dalszej kolejności dokonać sprzedaży towaru na rzecz strony. Umowy zawarte natomiast z pozostałymi kontrahentami strony służyły jedynie aby stwarzać fikcję legalności transakcji olejem rzepakowym. Ustalenia te zostały wywiedzione w oparciu o analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym danych zebranych w trakcie czynności sprawdzających i kontrolnych przeprowadzonych u kontrahentów skarżącej oraz zeznań uzyskanych w trakcie przesłuchania świadków i strony.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. uznał, że stronie na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r.. Nr 177. poz. 1054. z późn. zm., dalej ustawa o VAT) nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie oleju rzepakowego oraz wynikającego z faktur wystawionych tytułem wykonania usług transportu i usług marketingowych w zakresie nabycia i dalszej sprzedaży tego towaru. Organ uznał także, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów ujęta przez skarżącą w rozliczeniu podatku za II kwartał 2014 r. w rzeczywistości nie miała miejsca, gdyż spółka w kontrolowanym okresie uczestniczyła w fikcyjnym obrocie olejem rzepakowym. Jednocześnie stwierdzono, że w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozliczeniu za II kwartał 2014 r. strona wykazała faktury (wymienione na str. 34-35 decyzji organu pierwszej instancji) wystawione na rzecz T. Serwis s.r.o. C. T., tytułem dostawy 151 ton oleju rzepakowego zakupionego uprzednio od A. O. – P.H.U. A..

Wskutek rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2017 r. utrzymał w mocy w całości powyższą decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W..

Organ odwoławczy ustalił, że przedmiotem działalności spółki w kontrolowanym okresie była dystrybucja produktów naturalnych i przetworzonych. Stwierdził, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał stanowisko, że spółka w II kwartale 2014 r. była uczestnikiem transakcji w zorganizowanej grupie podmiotów zamierzających uzyskać korzyści finansowe w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Przedmiotem tych transakcji był olej rzepakowy, który w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów był wywożony z terytorium kraju do Republiki Czeskiej, a następnie poprzez czeską spółkę T. s.r.o., powracał na terytorium Polski. Podmioty z wyżej wymienionej zorganizowanej grupy celowo wprowadzały do obrotu faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, celem zalegalizowania fikcyjnej działalności polegającej na obrocie olejem rzepakowym. Strona nie nabyła od A. O. – P.H.U. A. towarów ani usług od pozostałych kontrahentów, w rozumieniu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, a kwoty wykazane jako podatek naliczony w fakturach mających dokumentować te nabycia nie są kwotami podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 w w. ustawy.

I tak, Dyrektor IAS przyjął też, że umowa sprzedaży zawarta pomiędzy A. O. - P.H.U. A. a stroną, reprezentowaną przez W. H. została podpisana 9 kwietnia 2014 r. Przedmiotem dostawy był odgumowany olej rzepakowy, pochodzący z Unii Europejskiej. Miejsce odbioru towaru znajdowało się w H.. A. O. zobowiązał się do dostarczenia, sprzedaży, rozładunku i wydania towaru w miejscu dostawy i ilościach uzgadnianych między stronami. Sprzedaż była realizowana w oparciu o zamówienia składane lub potwierdzane przez osoby uprawnione do reprezentowania stron. Kupujący był uprawniony do wykonania badań jakościowych towaru w certyfikowanym laboratorium na podstawie próbki pobranej z każdej dostawy przy rozładunku towaru. Składanie zamówień i ich potwierdzanie następowało na adres e-mail należący do przedstawiciela spółki, D. H. Zamówienie na dostawę oleju rzepakowego zostało przez strony podpisane na okres od 14 kwietnia 2014 r. do 18. kwietnia 2014 r. Przedmiotem zamówienia była dostawa oleju wolnego od GMO, odgumowanego o ściśle określonych parametrach. W szczególności w dokumencie tym wskazano, że sprzedający do każdej dostawy przedkładać miał certyfikat towaru. Wskazane w zamówieniu miejsce odbioru towaru to H., ul. [...] - magazyn sprzedającego. Odbieranie towaru miało następować do godz. 8.00 z uwagi na obowiązkowe przeprowadzanie analizy jakościowej dostarczonego towaru.

Organ odwoławczy przyjął także, że w H. przy ul. [...], na terenie ogrodzonej działki o powierzchni ok. 1000 m2, znajdował się parterowy budynek, w którym mieścił się sklep oraz serwis elektromechaniki i elektroniki samochodowej. W dalszej części działki usytuowany był budynek blaszany i dalej za nim naczepa z autocysterną o numerze rej. [...], bez ciągnika siodłowego, sprawiająca wrażenie zbiornika o charakterze stacjonarnym - niektóre koła zostały zdemontowane, pozostałe zastawione paletami. Obok znajdował się zbiornik w koszu metalowym typu mauser o pojemności 1000 litrów. Na dnie zbiornika było około 10 cm (wysokość słupa cieczy) substancji w kolorze żółto - brązowym. Obok tego zbiornika znajdowała się pompa spalinowa przenośna K. (motopompa K.) produkcji japońskiej. Według opisu znalezionego w Internecie motopompy K. serii S. służą do przepompowywania jedynie czystej wody. Przewody pompy nie były podłączone ani do cysterny - zbiornika ani do stojącej obok autocysterny na ciągniku siodłowym nr rej. [...], należącej do J. G. Usługi Transportowe. Na ternie posesji stwierdzono, obok autocysterny na ciągniku siodłowym [...], także drugą autocysternę o nr [...].

Na podstawie zeznań świadka A. O. organ ustalił, że świadek prowadził działalność gospodarczą od 2011 r. w zakresie budownictwa i handlu urządzeniami fitness, handlował też olejem rzepakowym. Nie zatrudniał pracowników. Dostawców i odbiorców oleju rzepakowego wyszukiwał w Internecie. Nie pamiętał nazw domen. Najmował plac w H. przy ul. [...], w m. S.. Posiadał tam najęty zbiornik stacjonarny na 30 tys. litrów. Olej przepompowywano pompą na podzespołach Hondy, którą kupił za granicą, nie pamięta kiedy i od kogo. Towar nie był ubezpieczony.

Organ drugiej instancji odwołał się do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] listopada 2015 r. nr: [...], którą określono A. O. – P.H.U. A., między innymi, wysokość kwot podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż ujęte w rejestrach zakupu VAT za okres od stycznia do czerwca 2014 r. faktury zakupu, w których jako przedmiot sprzedaży figurował olej rzepakowy, dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, co skutkowało zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Stwierdzono również, że faktury sprzedaży wystawione przez A. O. - P.H.U. A., na których jako przedmiot sprzedaży figurował olej rzepakowy wykazany uprzednio w fakturach zakupu, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Organ podatkowy ustalił, że w okresie od stycznia do czerwca 2014 r. A. O. - P.H.U. A. nabywał olej rzepakowy od podmiotów:

– M.(1) sp. z o. o. z siedzibą w L.(dalej M.(1));

– M.(2)sp. z o. o. z siedzibą w L.(dalej M. (2))

– M. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. w B..

Co do M.(1) ustalono, że siedziba tej spółki mieści się w wirtualnym biurze. Podmiot ten nie przedłożył do kontroli prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ksiąg podatkowych ani innej dokumentacji księgowej. Brak było kontaktu z osobami reprezentującymi tę spółkę. M.(1) zgłosiła obowiązek w podatku od towarów i usług od IV kwartału 2013 r. ale nie złożyła deklaracji VAT-7K ani informacji podsumowującej za I kwartał 2014 r. Nie uzyskano potwierdzenia, aby podmiot ten posiadał bazę magazynową oraz urządzenia niezbędne do przechowywania i przepompowywania oleju rzepakowego. W zakresie źródła pochodzenia towarów będących przedmiotem dalszej odsprzedaży do A. O. - P.H.U. A. ustalono, że niżej wymienione podmioty czeskie zadeklarowały na rzecz M.(1) wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów:

– T. s.r.o. (od 15.04.2014 r. zmiana nazwy na M. (3)s.r.o.), C. T.;

– T.(1) s.r.o., P.;

– P. s.r.o. P..

Zgodnie z informacją udzieloną przez czeską administrację podatkową w sprawie transakcji zawartych pomiędzy M.(1) a T. s.r.o., zweryfikowanie tych transakcji nie jest możliwe. Od 17 kwietnia 2014 r. jedynym udziałowcem i prezesem zarządu spółki został M. Z., z którym nie było żadnego kontaktu. Z załączonych do odpowiedzi dokumentów CMR wynikało, że transport towaru do M.(1) był wykonywany przez J. G. - Usługi Transportowe. Funkcję prezesa zarządu M.(1) pełniła M. H.. obywatelka Ukrainy, natomiast korespondencja kierowana na jej adres na terenie Ukrainy nie była przez nią odbierana.

W II kwartale 2014 r. handel olejem został przerzucony z M.(1) na M. (2), która to spółka nie przedłożyła do kontroli prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ksiąg podatkowych ani żadnych innych dokumentów źródłowych. Stwierdzono również brak kontaktu z osobami reprezentującymi ten podmiot. Siedziba spółki mieściła się w tym samym wirtualnym biurze, co siedzibą spółki M.(1), a jej udziałowcami były te same osoby: L. W. i M. W.. M.(2)została zarejestrowana jako podmiot gospodarczy w lutym 2014 r., zgłosiła obowiązek w podatku od towarów i usług, złożyła zerową deklarację za I kwartał 2014 r. oraz nie złożyła deklaracji VAT-7K i informacji podsumowującej za II kwartał 2014 r. Wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz tego podmiotu zadeklarowała czeska spółka P. s.r.o. M.(2)nie posiadała żadnego majątku, płatności na rzecz czeskiego dostawcy były przez nią realizowane ze środków uprzednio wpłaconych przez polski podmiot otrzymujący od spółki faktury.

Trzeci dostawca oleju do A. O., tj. M. W. - P. wykazał nabycie oleju zafakturowanego od powiązanej osobowo M.(1). A. O. - P.H.U. A. wystawił faktury sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz H. sp. z o.o., skarżącej oraz szeregu innych podmiotów krajowych oraz czeskich spółek: T. s.r.o. - w styczniu i w lutym 2014 r, S. s.r.o. - w styczniu 2014 r. i T.(1) s.r.o. również w styczniu 2014 r.

W odniesieniu do S. s.r.o. czeska administracja skarbowa ustaliła, że spółka ta nie posiadała siedziby pod wskazanym adresem. Ostatnią deklarację złożyła za marzec 2013 r. Na wysłane przez organ podatkowy wezwania nikt się nie stawił.

W sprawie T.(1) s.r.o. czeska administracja skarbowa wskazała, że spółka ta posiada wirtualną siedzibę, nie odpowiadała na wezwania organu podatkowego. Na zgłoszonym rachunku bankowym nie zarejestrowano żadnych przepływów i 3 października 2013 r. konto zostało zlikwidowane. Na rzecz spółki wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów deklarował, między innymi, A. O. - P.H.U. A.. A z kolei ta czeska spółka deklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do M. W. - P., który z kolei wystawił w styczniu 2014 r. faktury sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz A. O. - P.H.U. A..

Nabywany od A. O. - P.H.U. A. olej rzepakowy był przez jej kontrahentów bezpośrednio lub pośrednio odsprzedawany do T. s.r.o. lub T.(2). Organizatorem transportu był każdorazowo A. O. – P.H.U. A..

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że A. O. nie nabył oleju rzepakowego od M.(1), M. (2), ani od M. W. - P., co wynikało z faktu, iż pomimo formalnego zarejestrowania dla celów podatku od towarów i usług spółki te nie dokonywały rozliczeń z tytułu tego podatku. Udziały zostały zbyte na rzecz obywatelki Ukrainy, z którą nawiązanie kontaktu okazało się niemożliwe. Natomiast M. W. - P. jako dostawcę oleju rzepakowego, zafakturowanego następnie na A. O. - P.H.U. A., wskazał spółki M.(1) i M. (2), które były reprezentowane przez te same osoby, tj. M. W. i L. W.. Spółki te wykazały nabycie oleju od T. s.r.o., P. s.r.o. i T.(1) s.r.o. Jednocześnie A. O. – P.H.U. A. wykazał wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju do T. s.r.o.. S. s.r.o. i T.(1) s.r.o. Spółki S. s.r.o. i T.(1) s.r.o. już w 2014 r. nie składały żadnych deklaracji i brak było z nimi kontaktu. Również krajowi odbiorcy oleju rzepakowego od A. O. (w tym skarżąca) odsprzedawali ten towar przede wszystkim do T. s.r.o., również do M.(2) i T.(2). Żaden z krajowych kontrahentów A. O.. w tym także skarżąca, nie posiadał zaplecza technicznego do przechowywania oleju jak również urządzeń do jego przeładunku. Podmioty te nie zatrudniały też pracowników.

Dyrektor IAS odwołał się do ustaleń poczynionych w toku przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w stosunku do M.(2) postępowania kontrolnego za II kwartał 2014 r., w którym stwierdzono, że spółka ta nie przedłożyła ksiąg podatkowych oraz żadnej innej dokumentacji księgowej. Kontrolujący nie nawiązali kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę, której siedziba mieściła się w wirtualnym biurze. Spółka nie dokonała żadnych rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, natomiast z 21 września 2014 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Natomiast z dowodów zebranych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego u A. O. - P.H.U. A. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2014 r. wynikało, że firma ta nabyła od M.(2)olej rzepakowy surowy w kwietniu, maju i czerwcu 2014 r. o łącznej wartości netto 19.710.692,90 zł. VAT 4.533.459.07 zł. Spółka wystawiła zatem w kwietniu, maju i czerwcu 2014 r. faktury sprzedaży, w których wykazała podatek należny o wartości 4.533.459,07 zł nierozliczony następnie w deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Pomimo formalnego zarejestrowania jako podatnik VAT czynny i podatnik VAT-UE nie dokonywała żadnych rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. W deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 r. wykazała wyłącznie wartości zerowe dostaw i nabyć (podatku należnego i naliczonego), za II kwartał 2014 r. i nie złożyła deklaracji. Spółka ta nie zatrudnia pracowników ani nie posiadała żadnego majątku. Nie angażowała środków pieniężnych w obrót olejem rzepakowym - należności były regulowane ze środków wpłaconych co do zasady w tym samym dniu przez podmiot otrzymujący faktury wystawione przez M. (2). Wszystkie podmioty uczestniczące w obrocie olejem, zarówno polskie jak i czeskie, wykorzystywały do regulowania płatności rachunki bankowe prowadzone wyłącznie w PLN przez ten sam bank, tj. [...] S. A.

Z danych pozyskanych z systemu VIES wynikało, że w 11 kwartale 2014 r. P. s.r.o, zadeklarowała na rzecz M.(2)wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów o wartości 81.178,00 zł. P. s.r.o. posiadała siedzibę w wirtualnym biurze i nie odpowiadała na wezwania czeskiej administracji podatkowej. M.(2)w II kwartale 2014 r. dokonywała płatności na rzecz P. s.r.o. i T. s.r.o. a także na rzecz J. G. - Usługi Transportowe.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy przyjął, że M.(2) działała jako pierwsze ogniwo na terytorium kraju w łańcuchu podmiotów dokonujących fikcyjnego obrotu olejem rzepakowym i pełniła rolę znikającego podatnika. W rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej a jej rola polegała na ukryciu źródła faktycznego pochodzenia towarów. Olej rzepakowy rzekomo dostarczany do T. s.r.o. i P. s.r.o. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez stronę, A. O. - P.H.U. A. i innych krajowych odbiorców był fakturowany na M. (2). Nie rozliczając podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur w deklaracjach podatkowych M.(2)umożliwiła ujęcie w takim rozliczeniu przez A. O. - P.H.U. A. podatku naliczonego oraz stronie wykazanie zwrotu podatku od towarów i usług.

Dyrektor IAS ustalił dalej, że skarżąca w kontrolowanym okresie odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez J., dokumentujących wykonanie usług marketingowych według umowy CMR z 14 kwietnia 2014 r. Zgodnie z umową zawartą wcześniej, tj. 27 marca 2014 r. strona powierzyła J. prowadzenie w jej imieniu i na jej rzecz działalność polegającą na stałym pośredniczeniu w zawieraniu umów z klientami, które miało polegać na:

– pozyskiwaniu przez J. kontrahentów, którym spółka sprzeda produkty i wykona usługi: sprzedaży oleju rzepakowego, oleju słonecznikowego oraz innych artykułów handlowych;

– promocji produktów i usług skarżącej z wykorzystaniem dostarczonych materiałów reklamowych;

– sporządzanie i przekazywanie zestawień oraz raportów dotyczących działań służących realizacji przedmiotu umowy;

– zbieranie i przekazywanie informacji o rynku.

Organ drugiej instancji przyjął, że rzeczywisty przebieg transakcji pomiędzy J. a skarżącą, związanych z obrotem olejem rzepakowym nie odpowiadał zapisom umowy.

I tak , organ ten odwołał się do ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego K., który przeprowadził w J. kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2014 r. W jej wyniku stwierdzono, że faktyczny przebieg transakcji był inny, niż to wynikało to z przedłożonych dokumentów a faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na podstawie zeznań świadków S. P. oraz J. O. organ ustalił, że faktycznie działalność w imieniu J. prowadził S. P. – pełnomocnik tej spółki, a J. O. nie posiadała żadnej, lub bardzo ograniczoną wiedzę w zakresie działalności prowadzonej przez tę spółkę. Jej rola ograniczała się do podpisywania faktur, umów i innych dokumentów oraz asystowania Stanisławowi Pabianowi w podróżach służbowych.

Na podstawie zeznań świadka S. P. organ ustalił, że w okresie objętym kontrolą spółka J. nie dysponowała magazynem do przechowywania towarów. Świadek nie orientował się czy spółka ta zatrudniała pracowników. Odnośnie transakcji zawartych ze stroną, świadek zeznał, że po zaakceptowaniu oferty z przedstawicielem spółki, D. H. pojechał do H., gdzie pokazał D. H. zbiorniki firmy P.. A. O. oraz ogrodzoną działkę, na której miał być kupowany towar. Firmę A. O. świadek sprawdził w Internecie, z jego zeznań wynikało też, że A. O. ustnie oświadczył, iż jest właścicielem oleju. Świadek nie sprawdzał, czy wyżej wymieniony był właścicielem posesji, na której stały dwa zbiorniki, każdy po 30 tys. litrów. S. P. nie żądał faktury zakupu oleju, z zeznań tego śwadka wynikało, że nikt takiej faktury by nie okazał. Według oświadczenia A. O. i olej posiadał świadectwo badania wydane przez O.. Świadek jednak nie posiadał wyniku takiego badania. Następnie z D. H. świadek pojechał do Czech, do miejscowości K., gdzie mieściła się siedzibą T. s.r.o. Tam były zbiorniki naziemne i podziemne. Świadek zapoznał H. z T., z którą podpisał umowę na sprzedaż. Nie wiedział ile było dostaw oleju, w każdym przypadku olej był wożony od A. O. do K.. S. P. zawsze był na bazie, czyli w K., gdzie olej był spuszczany. Po sprawdzeniu ilościowym i jakościowym sporządzano protokół odbioru, który podpisywał czeski odbiorca. Adres A. O. wydrukował z Internetu, prawdopodobnie nawiązał z nim kontakt również za pośrednictwem Internetu, podobnie przez Internet nawiązał kontakt z T. s.r.o., która chciała kupić olej.

Dyrektor IAS ustalił, że J. w kwietniu i w maju 2014 r. wystawiła faktury sprzedaży wyłącznie na rzecz strony tytułem wykonania usług marketingowych. W okresie tym spółka nabyła wyłącznie usługi telekomunikacyjne, najmu lokalu przy ul. [...], usługi serwisu i mycia samochodu oraz poniosła wydatki z tytułu raty leasingowej samochodu, przejazdów autostradą, zakupu materiałów biurowych i drobnych materiałów budowlanych.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że S. P. – pełnomocnik zarządu J. w rzeczywistości nie wykonał na rzecz skarżącej półki usług marketingowych określonych w umowie z 27 marca 2014 r. i wskazanych w fakturach wystawionych przez J., lecz był jedynie wraz z A. O. organizatorem fikcyjnego obrotu olejem rzepakowym, a jako inicjator tego procederu wskazał skarżącej dostawcę, odbiorcę towaru oraz zaufaną firmę transportową J. G..

Organ drugiej instancji ustalił bowiem, także że transport oleju z Polski na terytorium Republiki Czeskiej i z powrotem do kraju był wykonywany przez J. G., która wystawiła na rzecz strony fakturę tytułem wykonania usług transportowych zgodnie z CMR z 14 kwietnia 2014 r. Umowa transportowa została zawarta pomiędzy spółką a J. G. - Usługi Transportowe w 11 kwietnia 2014 r. Według postanowień tego porozumienia J. G. przyjęła do wykonania usługę transportową polegającą na przewozie oleju rzepakowego na trasie H. - K. nad O. na terenie Republiki Czeskiej.

Dyrektor IAS oparł się także o ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. oraz o dowody przeprowadzone przez ten organ u J. G. - Usługi Transportowe, z których wynikało, że J. G. wystawiła w II kwartale 2014 r. faktury na rzecz T. s.r.o. tytułem wykonania usług transportu na zlecenie tej spółki. Przedmiotem transportu był olej rzepakowy, a jego transport odbywał się z miejscowości K. nad O. w Czechach do H., ul. [...]. J. G. nie posiadała dokumentów CMR. Olej przewożono samochodami o nr rejestracyjnych [...] oraz [...] i naczepami cysternami o nr rej. [...] i [...], których właścicielem była wyżej wymieniona. Pisemna umowa o współpracy z T. s.r.o. nie została zawarta.

Dyrektor IAS ustalenia faktyczne w sprawie oprał również o dowody z zeznań świadków: J. G., I. G. i W. S., które przeprowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego w T.. Mianowicie, dowód z zeznań świadka J. G. przeprowadzony 7 lipca 2014 r. wykazał, że wyżej wymieniona nie miała wiedzy co do okoliczności nawiązania współpracy i zawarcia umowy ze skarżącą, zajmował się tym jej mąż. I. G.. Świadek nie udzieliła odpowiedzi na pytanie, do kogo należały naczepy wymienione w dokumentach CMR, jaka jest pojemność zbiorników maksymalna i dopuszczalna, czy posiada atesty i wyniki ostatnio przeprowadzonych badań naczep. Świadek nie miała wiedzy kto wystawił dokumenty CMR poświadczające transport oleju rzepakowego do T. s.r.o. Ani nie znała powodów, dla których dokumenty te nie zawierały numerów. Nie wiedziała też. jaką trasą dokonywano transportu oleju oraz jaki towar i dla jakiego podmiotu był przewożony w drodze powrotnej.

Świadek J. G. przesłuchana została ponownie 20 października 2014 r. w celu zweryfikowania transakcji zawartych ze spółką w kwietniu 2014 r. Z jej zeznań wynikało, że olej rzepakowy był transportowany z H. do K. 14, 15 i 16 kwietnia 2014 r. Fizycznie transportu dokonali I. G. oraz W. S.. Samochód wracał pusty do kraju. Załadunek oleju odbywał się za pomocą pompy. Dokumenty CMR przekazywała osoba załadowująca towar - A. O.. Osobą odpowiedzialną za rozładunek był "pan K. ", którego nazwiska świadek nie znała.

Na podstawie zeznań świadka I. G. organ drugiej instancji ustalił natomiast, że współpracę ze stroną świadek ten nawiązał telefonicznie. Sporządzona w formie pisemnej umowa, przywieziona do K., była już podpisana przez zleceniodawcę. Świadek podał, że naczepy wymienione w dokumentach CMR były własnością jego żony, J. G.. Dowody CMR świadek otrzymywał przy załadunku towaru w H. od "pana A." - świadek nie znał danych tej osoby, nie wiedział, kto wystawiał te dokumenty oraz dlaczego nie posiadały one numerów. W momencie załadunku towaru dowody CMR były już wypisane. Usługi były zlecane i zamawiane telefonicznie przez "pana S.", który też odbierał faktury sprzedaży za transport. Towar przewożono do odbiorcy naczepami – cysternami. Towar w K. odbierał "pan K." w bazie przeładunkowej paliw (świadkowi nie były znane także dane tej osoby) . Towar w H. wydawał "pan A.", załadunek odbywał się ze zbiornika, na placu. Nie było kontroli ilości oraz wagi towaru. Odbiór towaru został potwierdzony w K. na dokumencie CMR, a dokumenty CMR były już przygotowane na miejscu załadunku w H.. Były one podpisane przez świadka lub drugiego kierowcę., W. S.. W pozycji 24 CMR podpisywał się "pan K.". W drodze powrotnej czasami był przewożony olej rzepakowy.

Świadek W. S. jako kierowca, realizował usługi transportowe poza terytorium kraju. Przewoził artykuły chemiczne (kwasy, acetony, kleje), olej rzepakowy, oleje bazowe, w H. dokonywał załadunku oleju rzepakowego. Załadunek dokonywał się ze stojącej, umiejscowionej na stałe cysterny (ze zbiornika stałego, naziemnego) za pomocą pompy spalinowej. Załadunku dokonywała miejscowa obsługa - świadek nie znał danych tych pracowników. Załadunku w H. dokonywał dwa lub trzy razy dziennie. Otrzymywał list przewozowy CMR, który przekazywał odbiorcy, a ten potwierdzał odbiór towaru. Po rozładunku w K., na terenie starej bazy paliwowej zaopatrzonej w dwa duże zbiorniki z pompami, cysterna ponownie była napełniana, olej był przewożony do H.. Natomiast świadek w zakresie zweryfikowania przebiegu transakcji zawartych ze stroną w kwietniu 2014 r. zeznał, że olej rzepakowy na zlecenie skarżącej był transportowany z H. do K.. Załadunek nastąpił w H. a rozładunek w miejscowości K.. Olej odbierał od pracownika podmiotu zlecającego, (nie znał danych osobowych tej osoby) a odbiór towaru potwierdził pracownik spółki czeskiej (dane osobowe także nie są świadkowi znane). Samochód po rozładunku wracał pusty do kraju. Załadunek oleju odbywał się za pomocą pompy. Dokumenty CMR przekazywały osoby załadowujące towar - A. O.. Osobą odpowiedzialną za rozładunek był pan K. - świadek nie znał nazwiska. Ilość transportowanego oleju była zgodna z listami przewozowymi CMR.

Z ustaleń Dyrektora IAS wynikało też, że właściwy organ podatkowy w zakresie czynności sprawdzających podjętych wobec J. G. – Usługi Transportowe, ocenił, iż wyżej wymieniona woziła olej rzepakowy z Polski na terytorium Czech oraz przywoziła ten olej z powrotem do kraju. Olej rzepakowy mógł być wyładowany do jednej cysterny oraz ładowany z innej cysterny w tym samym miejscu, w bazie przeładunkowej T. s.r.o. w K. nad O.. J. G. posiadała środki transportu przystosowane do przewozu oleju, zatrudniała też kierowców, którzy przesłuchani w charakterze świadków potwierdzili wykonanie usług transportu na rzecz H. sp. z o.o. oraz wskazali, że w drodze powrotnej wozili do H., do Brennej i do miejscowości H. olej rzepakowy przepompowany z cysterny; którą dysponowała T. s.r.o. Usługi transportu oleju z powrotem na terytorium kraju zostały wykonywane na zlecenie T. s.r.o.. co potwierdzały faktury wystawione przez J. G. - Usługi Transportowe na rzecz tej spółki.

Dyrektor IAS oceniając powyższe dowody stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie nie potwierdził, aby pomiędzy skarżącą a A. O. miała miejsce rzeczywista dostawa towarów. Strona w związku z zakupem i sprzedażą oleju rzepakowego była uzależniona od organizatora całego procederu. Spółka nie mogła więc swobodnie decydować i rozporządzać towarem, co oznaczało, że nie można uznać, iż pomiędzy tymi podmiotami doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Rzeczywistym celem transakcji było jedynie zwiększenie kwot podatku naliczonego, obniżenie podatku należnego i uzyskanie zwrotów nadwyżki podatku naliczonego na rachunek bankowy.

Natomiast, jak ustalił organ drugiej instancji, skarżąca w rejestrze WDT uwzględniła faktury VAT o łącznej wartości netto i brutto 483.200,00 zł wystawione na rzecz T. s.r.o., w których jako przedmiot dostawy wskazano 151 ton oleju rzepakowego, faktury sprzedaży zostały wystawione w tych samych dniach, w których spółka wykazała nabycie tego samego oleju od A. O. – P.H.U. A..

Organ odwoławczy odwołał się też do zeznań świadka K. K. – pracownika T. s.r.o. zatrudnionego w magazynie, wskazując, że świadek ten nie miał żadnej wiedzy jaki był profil działalności T. s.r.o., w jaki sposób spółka ta poszukiwała dostawców i odbiorców oleju, w jakiej formie była prowadzona korespondencja handlowa, kto dokonywał płatności za towar, czyją własnością był plac w K.. Świadek potwierdził, że towar był przywożony przez autocysterny, ale nie pamiętał z jakich firm transportowych. Samochody, które przywoziły olej rzepakowy były ponownie ładowane. Świadek nie miał wiedzy komu został sprzedany olej rzepakowy zakupiony od T.(1) sp. z o.o., gdzie ten olej został dostarczony oraz jakie podmioty transportowały olej z T. s.r.o. Sporadycznie były to te cysterny, które przywoziły olej rzepakowy. Zdarzały się przypadki rozładunku oleju z samochodu na samochód. Na miejscu rozładunku nie dokonywano ważenia towaru. Odbiór towaru potwierdzał J. S. i świadek. Badania jakości oleju dokonywano przed rozładunkiem.

Na podstawie przesłanej przez czeską administrację podatkową informacji dotyczącej transakcji zawartych pomiędzy M.(1) s.r.o. a spółką, organ odwoławczy przyjął, że na terenie S. w K. . który był najmowany przez T. s.r.o., a która to spółka następnie zmieniła nazwę na M.(1) s.r.o., przepompowywany był olej rzepakowy. W większości przypadków olej rzepakowy był tam dostarczany dla T. s.r.o. przez polskie podmioty i odsprzedawany bez jakiejkolwiek obróbki innej polskiej firmie oraz transportowany do Polski. Jednymi z odbiorców powracającego na terytorium kraju oleju rzepakowego były: M. (2), D. M. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą T.(2) w B., P. sp. z o.o. z siedzibą w N. i O. sp. z o. o. z siedzibą w P..

Organ drugiej instancji wskazał też, że według dokumentów CMR transport oleju rzepakowego organizowany był, między innymi, przez J. G. - Usługi Transportowe i M. R.– M..

Na podstawie dowodu z zeznań strony, za którą przesłuchano W. H. i D. H., Dyrektor IAS ustalił, że skarżąca powstała w celu uzyskania dotacji na maszyny budowlane. Po odrzuceniu oferty skierowanej w celu refundacji zakupu maszyny budowlanej spółka zaczęła szukać innego źródła dochodu. Na początku handlem olejem rzepakowym zajmowała się strona, jednakże po dwóch tygodniach księgowy zorientował się. że przy rozliczeniach kwartalnych spółka będzie długo czekać na zwrot VAT. Dlatego handel olejem został przeniesiony do H. sp. z o.o. W. H. osobiście nigdy nie była w H.. Spółka nie zatrudnia pracowników. Wszystkie szczegóły transakcji zakupu i transportu oleju uzgadniał księgowy spółki w porozumieniu z D. H.. Zasadniczą rolę w negocjacjach odgrywał D. H.. W negocjacjach handlowych z A. O. - P.H.U. A. oraz T. s.r.o. ze strony spółki uczestniczył D. H. Kontakt do A. O. - PH.U. A. został znaleziony w Internecie, miał on najlepszą ofertę. T. s.r.o. pozyskał natomiast D. H., ale W. H. nie pamiętała w jaki sposób, nie wiedziała też gdzie ta spółka miała siedzibę i miejsce prowadzenia działalności. Nie pamiętała, jakie czynności były podejmowane przez J. w celu wyszukania kontrahentów ani jaką rolę pełnił przy tym S. P..

Zeznania świadka G. H., księgowego skarżącej, potwierdziły, że strona nie zatrudniała pracowników na etacie. Spółka posiadała umowy z T. s.r.o., A. O., J. G. i jeszcze jednym podmiotem z Krakowa, którego przedstawicielem był S. P.. Spółka nie posiada magazynów ani urządzeń do przechowywania towarów. Kontakt z T. s.r.o. został nawiązany przez S. P., świadek nie nawiązywał kontraktu z J. i nie wiedział w jaki sposób ten kontakt został nawiązany. Nie potrafił wskazać adresu J., A. O. - P.H.U. A. ani T. s.r.o., a zatem podmiotów współpracujących ze spółką. Świadek zeznał, że jedynym dostawcą oleju rzepakowego był A. O. - P.H.U. A., a umów z innymi podmiotami nie podpisano. Zamówienia na olej rzepakowy były składane drogą e-mailową potwierdzane telefonicznie. Świadek nie pamiętał dokładnego adresu, pod który olej był transportowany.

Biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym przeprowadzone dowody zebrane w trakcie kontroli u A. O. – P.H.U. A. i M. (2), czynności podjętych przez czeską administrację podatkową oraz w toku czynności sprawdzających u J. G. - Usługi Transportowe, Dyrektor IAS doszedł do przekonania, że spółka uczestniczyła w fikcyjnym obrocie olejem rzepakowym, którego schemat ustalono na podstawie powołanych powyżej dowodów.

W ocenie Dyrektora IAS w sprawie zaistniały przesłanki wskazujące na to, że strona miała świadomość fikcyjnego charakteru transakcji oraz wykazała brak należytej staranności przy zawieraniu transakcji z A. O. – P.H.U. A. i T. s.r.o. W tym zakresie organ wskazał, że osoba działająca w imieniu skarżącej, D. H., poszukiwała źródła dochodu dla tego podmiotu. Po odmowie przyznania dotacji na maszyny budowlane, wyżej wymieniony w porozumieniu ze S. F. zdecydowali o udziale strony w obrocie olejem rzepakowym. Sam handel olejem przynosił zysk wynoszący 300 zł na jednej tonie, z czego stronie przypadało 150 zł – pozostała kwota stanowiła wynagrodzenie J.. Zasadniczym zyskiem z tych transakcji był jednak zwrot podatku od towarów i usług, który nie był odprowadzany na wcześniejszych etapach obrotu tym towarem. Dowodzą tego zaznania G. H., który na potwierdzenie opłacalności transakcji wskazał na różnicę w podatku VAT, jak również natychmiastowe po ustaleniu okresu oczekiwania na zwrot VAT, przeniesienie tej działalności do powiązanej spółki H. spółki z o. o. dokonującej miesięcznych rozliczeń z tytułu tego podatku.

Organ odwoławczy zwrócił jednocześnie też uwagę, że reprezentująca stronę, W. H., nie posiadała żadnej wiedzy o przebiegu transakcji z A. O. – P.H.U. A. i T. s.r.o., nie wiedziała kto ponosił koszty magazynowania i transportu oleju, czy towar był ubezpieczony, czy spółka ta posiadała magazyny. Nigdy nie była w H., nie znała przedstawicieli powyższych podmiotów, nie wiedziała gdzie T. s.r.o. ma siedzibę i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Nie znała źródła pochodzenia oleju rzepakowego, nie widziała tego oleju, ani też miejsca jego magazynowania. Zeznania powyższe potwierdził również w swych wyjaśnieniach przedstawiciel strony, G. H..

Organ drugiej instancji zwrócił również uwagę, że zawierając w 27 marca 2014 r. umowę z J., skarżącą powierzyła temu kontrahentowi prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na stałym pośredniczeniu w zawieraniu umów z klientami, w tym pozyskanie kontrahentów, którym strona sprzedać miała olej rzepakowy. Powyższa umowa została podpisana przed dniem zawarcia umowy z dostawcą oleju – A. O. - P.H.U. A., co nastąpiło 9 kwietnia 2014 r. Należy więc uznać, że 27 marca 2014 r. strona miała wiedzę, że w jej posiadaniu znajdzie się przedmiotowy towar. Także umowa z firmą transportową została podpisana wcześniej, tj. 11 kwietnia 2014 r. niż umowa na dostawę oleju do T. s.r.o. (co z kolei nastąpiło 15 kwietnia 2014 r. Wskazać też należy, że wszelkie działania w imieniu J. były prowadzone przez S. P.. Prezes zarządu tej spółki - J. O. udzieliła bowiem S. P. szerokiego pełnomocnictwa do reprezentowania tej spółki, w tym do zaciągania zobowiązań bez ograniczeń w imieniu spółki, zawierania dowolnych umów, prowadzenia negocjacji i rozmów z kontrahentami. W rzeczywistości jednak rola S. P. nie ograniczała się do wyszukania nabywcy tego towaru, lecz również dostawcy i podmiotu dokonującego transportu, czyli do zorganizowania podmiotów, przez które olej rzepakowy miał być wykorzystany "przechodził", jako towar w karuzeli podatkowej. Poprzez przyjęcie przez S. P. obowiązków niewymienionych w umowie, tzn.: ustalanie zysku i cen towaru, osobistego nadzoru nad załadunkiem i wyładunkiem oleju, wizyty w H. i K., organizowanie transportu i utrzymywanie kontaktów handlowych z kontrahentami strony, organ uznał, że S. P. działał w ścisłym porozumieniu z D. H., reprezentującym stronę w prowadzonej przez nią działalności.

W świetle powyższych ustalonych okoliczności, Dyrektor IAS doszedł do przekonania, że strona miała pełną świadomość, w jakiego rodzaju transakcjach uczestniczy, transakcje te były przeprowadzane za jej wiedzą i zgodą, a z uwagi na brak należytej staranności stała się ogniwem łańcucha podmiotów uczestniczących w fikcyjnych transakcjach.

Organ odwoławczy przyjął, że skarżąca pełniła w analizowanym przypadku rolę tzw. brokera, czyli podmiotu, dokonującego sprzedaży towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy, przy zastosowaniu preferencyjnej stawki VAT 0% i występującego o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Olej rzepakowy w tych samych ilościach został wykazywany przez spółkę jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów do Czech, skąd towar ponownie wracał na terytorium Polski.

W ocenie organu drugiej instancji stronie nie przysługiwało również prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących usługi marketingowej oraz usług transportowych. Usługi te nie były wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanej, a ponadto, skoro celem tych usług było w istocie pozyskanie dokumentów, które miały legalizować obrót olejem rzepakowym, to były to w istocie czynności fikcyjne w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku VAT.

W skardze na decyzję Dyrektora IAS skierował do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania w postaci braku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego i ograniczenia się przez organ drugiej instancji jedynie do kontroli zarzutów od decyzji organu pierwszej instancji;

2. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie decyzji na arbitralnie i w sposób wybiórczy wskazanych dowodach;

3. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 34 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, oparcie decyzji wyłącznie na nieostatecznej decyzji organu oraz niepodjęcie dodatkowych czynności w celu uzupełnienia postępowania dowodowego, a w konsekwencji błędne rozstrzygnięcie sprawy;

4. art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie w uzasadnieniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i przyczyn, dla których odmówił przeprowadzenia istotnych dla ustalanie stanu faktycznego dowodów wnioskowanych przez stronę;

5. art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wskazanych przez stronę dowodów na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy;

6. art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieobiektywną i dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego oraz niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności poprzez niepodjęcie przez organ w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz błędne przyjęcie, że w sprawie zgromadzono cały dostępny materiał dowodowy, a ograniczono się jedynie do przyjęcia treści ustaleń wymienionych w nieostatecznych decyzjach innych organów dotyczących trzecich podmiotów, przez co naruszono zasadę bezpośredniości oceny dowodów w ramach postępowania podatkowego;

7. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez:

- jednostronne interpretowanie faktów wskazanych w protokole pokontrolnym, dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, przeniesienie rodowodów z protokołów przesłuchań przeprowadzonych w ramach postępowania kontrolnego zamiast bezpośredniego przeprowadzenia dowodów przed organem podatkowym, na podstawie powyższych wadliwych czynności błędnie stwierdzono, że transakcje zawarte pomiędzy skarżącą a A. O. - P.H.U. A., były transakcjami fikcyjnymi, a wystawione w związku z ich realizacją faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- bezzasadnie i wadliwie przyjęcie, że nie ma dowodów na to, aby strona dokonywała dostaw i nie dokonała rozliczeń z tego tytułu z takimi podmiotami gospodarczymi jak jej odbiorcy, co jest skutkiem naruszenia przez organ prawa materialnego art. 120 i 122 w związku z art. 125 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie w piśmie wydanym w trakcie kontroli zasady prawdy obiektywnej i niepodjęcia działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez nieprzeprowadzenie wnikliwej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, co koresponduje z brakiem zebrania całości materiału dowodowego w sprawie i wpływa bezpośrednio na jakość dokonanej przez organ podatkowy oceny pozostałego materiału dowodowego,

- poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów, gdyż organ podatkowy bezzasadnie i wadliwie przyjął, że nie ma dowodów na to, aby strona dokonywała zakupu towaru i dokonała wadliwych rozliczeń z tego tytułu z takimi podmiotami gospodarczymi jak jej dostawcy, a następnie nie realizowała dostaw w celu odsprzedaży zakupionego towaru swoim odbiorcom, co jest sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym w sprawie,

8. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie organu budzące wątpliwości co do zachowania obiektywizmu, w szczególności poprzez przyjęcie stanu faktycznego opartego jedynie na okolicznościach niekorzystnych dla skarżącej.

Strona zarzuciła organowi odwoławczemu niepełne wyjaśnienie sprawy i wybiórcze, oparcie się o niekorzystne dla niej fragmenty zeznań, z pominięciem istotnych treści zeznań kierowców i innych osób, dokumentów, co stanowiło także naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej, okoliczności podniesione przez organy obu instancji nie wskazywały na to, iż spółka wiedziała, bądź powinna wiedzieć o faktach lub zdarzeniach, które wskazywałyby na ewentualne nieprawidłowości dokonane przez podmioty realizujące dostawy na jej rzecz. Ustalenia faktyczne organu polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że spółka nie dokonywała dostaw i nie dokonywała rozliczeń z tego tytułu z innymi podmiotami gospodarczymi jest bezpodstawne. Wszelkie dostawy wykonane przez stronę miały pełne odzwierciedlenie zarówno co do ilości dostarczonego towaru jak i w rozliczeniu jego płatności z jej kontrahentami i są zgodne z dokumentami źródłowymi tych kontrahentów. Co więcej przedmiot dostawy był poddany badaniom jakości.

Strona podniosła, że przedstawione przez organ podatkowy dowody, w tym szczególnie zeznania świadków oraz wystawione faktury budzą poważne wątpliwości i nie pozwalają uznać, iż zostało udowodnione w sprawie, że skarżąca faktycznie nie dokonywała przedmiotowych transakcji. Spółkę łączyły stosowne umowy o współpracy, a kontakty pomiędzy pomiotami miały realny charakter. Wszystkie strony umów były reprezentowane przez realnie istniejące, prawidłowo umocowane osoby fizyczne. Spółka dochowała należytej staranności kupieckiej, weryfikując dostawcę a po kilku zakończonych terminowymi płatnościami transakcjach weszła z dostawcami w stałą kooperację. Istotne jest to, że wszelkie okoliczności świadczące o wątpliwym charakterze relacji dostawców z innymi podmiotami lub osobami, które uzasadniałyby przyjętą przez organy tezę uczestnictwa w fikcyjnym obrocie, stały się znane skarżącej dopiero po dokonaniu transakcji i w żadnym stopniu nie mogą rzutować na ocenę jej dobrej wiary.

W ocenie skarżącej faktury VAT dające spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanych od wskazanych podmiotów są rzetelne zarówno od strony podmiotowej jak i przedmiotowej i dokumentują faktyczną czynność opodatkowaną przez podatnika, przez niego wykonaną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania dowodowego poprzedzającego jej wydanie, sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: p.p.s.a.). Wszelkie zarzuty skargi o charakterze procesowym jak i materialnym, należało zatem uznać za chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Wskazać również należy, że wbrew zarzutom strony, decyzja ta została uzasadniona w sposób odpowiadający wymogom wskazanym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy odmówił spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: A. O. – P.H.U. A., tytułem dostawy 151 ton oleju rzepakowego; J. - tytułem wykonania usług marketingowych i J. G. - Usługi Transportowe - tytułem usług transportowych, uznając, że powyzsze faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych czynności. Kontrahent strony A. O. w rzeczywistości nie nabył towarów w asortymencie i ilościach, wynikających z faktur zakupu od podmiotów widniejących na fakturach jako sprzedawcy, w związku z czym nie mógł w dalszej kolejności dokonać sprzedaży na rzecz strony. Umowy zawarte natomiast z pozostałymi kontrahentami strony służyły jedynie temu aby pozyskać dokumenty, które miały legalizować obrót olejem rzepakowym. W konsekwencji przyjęto w decyzji, że faktury wystawione skarżącej przez wymienione powyżej podmioty nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podstawę prawną decyzji stanowiły przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione rzez Dyrektora IAS oraz organ pierwszej instancji i ocenę tych organów w zakresie, w jakim przyjęło, że skarżąca uczestniczyła w fikcyjnym obrocie olejem rzepakowym i że faktury wystawione na rzecz strony przez A. O. – P.H.U. A., tytułem dostawy 151 ton oleju rzepakowego, J. tytułem wykonania usług marketingowych i J. G. - Usługi Transportowe, tytułem usług transportowych nie dokumentują rzeczywiście dokonanych czynności.

Zdaniem sądu, organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy ocenił go w granicach przysługujących mu uprawnień określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, a swoje stanowisko należycie uzasadnił. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organ odwoławczy wziął pod uwagę cały obszerny, zebrany prawidłowo w sprawie materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzył, realizując obowiązek z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe podjęły wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Jednocześnie, dokonana przez organy obu instancji, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wbrew zarzutom skargi, nie nosi cech dowolności ani nie jest wybiórcza.

Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz - wbrew argumentacji skarżącej - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd podzielił ocenę organu odwoławczego, zgodnie z którą ustalony w sprawie stan faktyczny i okoliczności dokonywania przez stronę zakwestionowanych transakcji obrotu olejem rzepakowym świadczą o tym, że nie były one w rzeczywistości wykonywane, tj. nie zachodziły warunki materialne dostawy. Organy prawidłowo ustaliły, ze towar był przemieszczany, jednakże nie w ilościach wskazanych w zakwestionowanych fakturach, towar ten nie stanowił elementu zachowania stron transakcji łańcuchowych, w tym skarżącej tzn. nabycia i dostawy, a jedynie uprawdopodabniającym formalną stronę transakcji. Tak więc nie następowało nabycie towaru przez żadną ze stron transakcji łańcuchowych, w tym przez skarżącą a zakwestionowane transakcje nie miały realnej strony materialnej. Skarżąca nie władała towarem objętym spornymi fakturami jak właściciel, a zasadniczym celem stworzonej dokumentacji tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej przez kilka podmiotów w ramach wspólnie działającej grupy. Wyłącznym celem uprawdopodabniającym formalną stronę transakcji obrotu olejem było także zawarcie przez skarżącą umów o świadczenie usług – marketingowych ze spółką J. oraz z J. G. – o wykonanie usług transportowych.

Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego - tzw. zasadę prawdy obiektywnej. Jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, między innymi, art. 187 § 1 tej ustawy nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić tylko w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Ustalona przez organy podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Skarżąca takich uchybień nawet nie wskazała, organ odwoławczy natomiast wyczerpująco wymienił dowody, w tym zeznania świadków oraz strony, na podstawie których przyjął, że sporne transakcje nie miały w rzeczywistości miejsca.

W ocenie sądu pierwszej instancji w toku postępowania stan faktyczny sprawy ustalony został z uwzględnieniem wszelkich źródeł dostępnych dla organów podatkowych. Wiązało się to z wykorzystaniem okazanych przez podatnika dokumentów oraz dokumentów włączonych do sprawy, między innymi, z kontroli podatkowej i czynności sprawdzających przeprowadzonych u innych podmiotów, a także informacji zawartych w ustaleniach innych organów. Dotyczy to, w szczególności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] listopada 2015 r. określającą A. O. między innymi wysokość kwot podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w której organ kontroli skarbowej stwierdził iż ujęte w rejestrach zakupu VAT za okres od stycznia do czerwca 2014 r. faktury zakupu, w których jako przedmiot sprzedaży figurował olej rzepakowy (ppm 30) dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca; informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego L. w piśmie z 6 listopada 2014 r. dotyczącą spółki M. (2), dokumentacji przesłanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K., Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. jak też dowodów w postaci informacji organów podatkowych obcych państw (administracji czeskiej). Powyższe sposoby pozyskania dowodów w sprawie pozwoliły na dokładne ustalenie stanu faktycznego.

Stanowisko skarżącej, zgodnie z którym opacie ustaleń na takich dowodach było naruszeniem zasady bezpośredniości, ocenić należało jako bezpodstawne. Niewątpliwie wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych, stanowiło odejście od zasady bezpośredniości, jednakże oparcie materiału dowodowego na tej dokumentacji nie naruszyło art. 190 Ordynacji podatkowej, gdyż została ona poddana analizie i ocenie organów orzekających w tej sprawie, jak każdy inny dowód, tworząc spójny i logiczny obraz spornych transakcji. Podkreślić należy, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanego odejścia od zasady bezpośredniości jest art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe tub wykroczenia skarbowe. Podkreślić należy, że stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Istotną konsekwencją obowiązywania art. 181 Ordynacji podatkowej jest odstąpienie w pewnym zakresie od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym - w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu. Decyzje organów właściwych dla podmiotów związanych z bezpośrednimi kontrahentami strony mieściły się niewątpliwie w katalogu dokumentów wymienionych w ww. przepisach. Dowody takie, chociaż nie przeprowadzone bezpośrednio przez organy orzekające w tej sprawie podlegają tylko i wyłącznie ich ocenie. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej, organy obu instancji sformułowały własne oceny i wnioski, nie będąc związanymi ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. Wykorzystanie przez organ odwoławczy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest. aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Z akt sprawy wynika, że strona miała możliwość na każdym etapie prowadzonego postępowania zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie. Zatem korzystanie z wskazanych powyżej dowodów uzyskanych w innych postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2007 r.. sygn. akt II FSK 176/07 oraz z 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05 dostępne, tak jak pozostałe orzeczenia administracyjnych sądów krajowych powołane w niniejszym uzasadnieniu, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję, w sposób wyczerpujący dokonał oceny całości zebranego materiału dowodowego, szczegółowo wskazał i ocenił dowody przeprowadzone w sprawie. Materiał ten oceniony został w sposób niewykraczający poza granice wyznaczone zasadą określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta dotyczyła także zeznań strony oraz jej kontrahentów, w tym także innych świadków. Dowody te potwierdziły brak rzeczywistej działalności kontrahentów A. O. od których ten kontrahent rzekomo nabywał olej rzepakowy, który następnie rzekomo sprzedawał skarżącej (brak nabycia towaru na poprzednich etapach dostawy). Argumentacja i wnioski organu w tym zakresie oparta została na wiosłowaniach logicznych i doświadczeniu życiowym. Organy obu instancji nie oparły się jedynie na ogólnym stwierdzeniu, iż rozpoznano cechy obrotu karuzelowego, lecz przedstawiły i oceniły szczegóły transakcji z udziałem strony z jej bezpośrednim kontrahentem, a także z kontrahentami bezpośredniego dostawcy strony – A. O. w zakresie dostaw oleju rzepakowego. W konsekwencji tej oceny organ odwoławczy przedstawił stanowisko w przedmiocie braku rzeczywistych dostaw w powiązaniu z rzekomo świadczonymi usługami przez J. i J. G., których celem było pozyskanie dokumentów legalizujących obrót oleje rzepakowym przez skarżącą. Organy jednoznacznie wskazały na podmioty stojące na poszczególnych etapach łańcucha dostaw oleju rzepakowego, które ograniczały się jedynie do tworzenia dokumentacji papierowej faktur, które następnie wprowadzały do obrotu prawnego.

Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy w wyczerpujący i kompleksowy oraz samodzielnie sposób ocenił zebrany materiał dowodowy, ustalił dokładnie stan faktyczny oraz przeanalizował dowody, jednoznacznie oceniając, że nie potwierdziły one (tak zeznania świadków i jak i strony) rzetelności i materialnej strony zakwestionowanych transakcji. Organ odwoławczy jednoznacznie też wskazał i ocenił dowody w postaci odpowiedzi udzielonych przez czeską administrację podatkową odnośnie szczególnych dostawców oleju Na rzecz A. O. oraz odbiorcy tego oleju od skarżącej (czeskiej spółki). Dowody te potwierdzają, że zakwestionowane transakcje dostawy oleju na rzecz skarżącej miały charakter fikcyjny. Należy podkreślić, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji było zgodne z wymogami wynikającymi z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Za nietrafne również należało uznać zarzuty strony dotyczące nieprzeprowadzenia przez kontrolujących badań laboratoryjnych składu oleju rzepakowego i porównania cen hurtowych tego towaru. Organ odwoławczy prawidłowo odmówił przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, jako że w postępowaniu podatkowym nie kwestionowano poziomu cen hurtowych stosowanych w obrocie olejem, a jego skład chemiczny dla oceny rzetelności transakcji nie miał znaczenia. Badań laboratoryjnych oleju nie przeprowadzała nawet sama skarżąca i to wbrew zapisom zawartych umów handlowych. Z zebranych dowodów wynikało, że kontrola oleju rzepakowego, zarówno ilościowa i jakościowa, nie była przeprowadzana przy jego odbiorze. A. O. nie posiadał żadnych certyfikatów i wyników badania próbek oleju i nie przedstawi! Ich kupującemu, olej nie był też ważony. Przy rozładunku w T. s.r.o. sporadycznie pobierano próbki, lecz brak jest jakichkolwiek dowodów, że próbki te były oddawane do badania do laboratorium. Pobieranie tych próbek, jak prawidłowo przyjął Dyrektor IAS służyło wyłącznie w celu udokumentowania transakcji, których nie dokonywano w rzeczywistości, tak jak to odzwierciedlały sporne faktury.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotową dostawa towarów. Na podstawie tego przepisu opodatkowaniu podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przez którą zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnik ma zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (np. wyroki NSA z 20 maja 2008 r., z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09).

W ramach art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

Od powyższej zasady ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na dyrektywę 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347, dalej: Dyrektywa 2006/112/We). Zgodnie z jej art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) tej dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – między innymi – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Według zaś art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

W judykaturze przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Tak więc w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (tak między innymi NSA w wyrokach NSA: z 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1223/10, z 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07 oraz z 13 października 2009 r., sygn. akt I FSK 928/08).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że faktyczne nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, między innymi, wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Pozbawieniu prawa do odliczenia nie przeszkadza to, że dany towar znalazł się w posiadaniu podatnika, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Podobnie, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danych konkretnych usług, podatnik na rzecz którego tych usług nie wyświadczono nie ma prawa do odliczenia. (por. wyrok NSA z 23 maja 2018 r., I FSK 708/17).

Powyższe poglądy judykatury sąd orzekający w sprawie podziela i przyjmuje za własne.

Przede wszystkim za prawidłowe należało uznać stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym materiał dowodowy nie potwierdził, że pomiędzy skarżącą a A. O. miała miejsce rzeczywista dostawa oleju rzepakowego. Strona w związku z zakupem i sprzedażą oleju rzepakowego była uzależniona od organizatora całego procederu, nie mogła zatem swobodnie decydować i rozporządzać towarem, co oznacza, że nie można uznać, iż pomiędzy tymi podmiotami doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wyjaśnić należy, że Dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumiana jest jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną czynność, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu). Przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie "dostawa towarów'" nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

Tym samym pojęcie "przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel" powinno obejmować również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą - skutkiem czego kupujący może dysponować nią jak właściciel - mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. Decydujące znaczenie ma bowiem ekonomiczna strona transakcji (a więc przeniesienie, lub jego brak) ekonomicznego władztwa nad rzeczą (tak trafnie t. 9 i 10 do art. 14-19 w Dyrektywa VAT. Komentarz, red. K. Sachs i R. Namysłowski, Wyd. Wolters Kluwer 2008).

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" organ trafnie zwrócił uwagę, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Co należy rozumieć przez "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" Trybunał Sprawiesliwości Unii Europejskiej określił w wyroku z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financien przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe. W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Stosownie natomiast do 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki: a) w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia; b) świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Usługą jest zatem tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Chodzi zatem o taką czynność, która wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Tymczasem dokonując ustaleń w przedmiotowej sprawie organy obu instancji dowiodły, że transakcje dokonywane pomiędzy skarżącą a jej kontrahentami, pomimo że spełniały wymogi formalne i znajdowały potwierdzenie w prawidłowo realizowanych płatnościach faktycznie służyły uzyskaniem przez stronę korzyści podatkowej, w tym usługi jakie rzekomo były świadczone prze J. i J. G. miały jedynie legalizować obrót olejem rzepakowym. Strona nie była beneficjentem usług opisanych w umowach handlowych, jako że w istocie nie zostały one na jej rzecz wykonane tak jak to wynikało z zakwestionowanych faktur.

W ocenie sądu zasadnie organ odwoławczy uznał zatem, iż stronie nie przysługuje również prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dotyczącej usługi marketingowej oraz usług transportowych. Usługi te nie były wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanej, a ponadto, skoro celem tych usług było w istocie pozyskanie dokumentów, które miały legalizować obrót towarem, to były to w istocie czynności fikcyjne w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku VAT.

Celem uzasadnienia powyższych wniosków organ odwoławczy wskazał na konkretne okoliczności przedmiotowej sprawy, charakterystyczne dla karuzeli podatkowej, mianowicie:

Po pierwsze, zakwestionowane transakcje miały charakter międzynarodowy – ich uczestnikami były podmioty prawa polskiego i czeskiego. Ta cecha obrotu jest niezbędna dla zastosowania stawki podatku wynoszącej przy wewnątrz wspólnoto w ej dostawie towarów 0% oraz pozwala na odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu towaru będącego przedmiotem obrotu.

Po drugie, T. s.r.o. Została zdefiniowana przez czeską administrację podatkową jako podmiot biorący udział w procederze wyłudzania podatku VAT, którego działalność ogranicza się wyłącznie do przepompowywania oleju rzepakowego i wysyłania go ponownie do Polski.

Po trzecie, organ ustalił rolę także innych uczestników karuzeli, identyfikując w niej udział znikających podatników. Rolę znikającego podatnika w przedstawionym schemacie pełniła na terenie kraju M. (2), która wystawiła w II kwartale 2014 r. faktury o wartości netto wynoszącej 19.710.692,90 zł oraz wykazała w tych fakturach podatek należny w kwocie 4.533.459,07 zł. Podatek ten został przez A. O. - P.H.U. A. ujęty w księgach podatkowych jako obniżający podatek należny z tytułu dostawy oleju rzepakowego do podmiotów krajowych. Podatek w kwocie 4.533.459,07 zł nie został rozliczony przez M.(2)w deklaracjach dla podatku od towarów i usług a udziały w spółce sprzedano obywatelce Ukrainy, w celu uniemożliwienia kontroli tego podmiotu. Ustalenia Dyrektora IAS wykazały również, że znikającym podatnikiem jest także T. s.r.o., która od kwietnia 2014 r. i w następnych okresach nie złożyła deklaracji dla podatku od wartości dodanej, udziały w spółce zostały sprzedane już w kwietniu 2014 r. obywatelowi Polski, z którym czeska administracja podatkowa nic ma żadnego kontaktu. Obydwie spółki jako siedzibę i miejsce prowadzenia działalności wskazały wirtualne biura. Powyższe oznacza, że łańcuch transakcji został niezasadnie wydłużony, uczestniczyły w nim podmioty takie jak spółka nieposiadające żadnego zaplecza do handlu olejem rzepakowym, bez żadnego uzasadnienia ekonomicznego pośredniczące pomiędzy A. O. a odbiorcą w Republice Czeskiej. Pan A. O. w styczniu i w lutym 2014 r. wystawił na rzecz T. s.r.o. faktury mające dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę oleju rzepakowego do tego podmiotu. T. s.r.o. była spółką znaną A. O. już wcześniej, pośrednictwo strony przy dostawie oleju do tego podmiotu było zupełnie zbędne. Udział strony jako pośrednika okazał się jednak celowy, jeżeli zważyć, że transakcje te miały właśnie za cel wyłudzenie zwrotu podatku VAT.

Po czwarte, co charakterystyczne, podmioty zaangażowane w transakcje nawiązywały kontakt za pośrednictwem Internetu lub wspólnych znajomych. Okresy współpracy były krótkie, transakcje przebiegały w ciągu jednego dnia i były przejmowane przez inne podmioty kontrolowane przez te sanie osoby.

Po piąte, charakterystyczny był sam przebieg płatności za towar. Płatności były bowiem dokonywane w dniu dostawy, przy czym – co wynikało z bezspornych ustaleń organy odwoławczego - płatność na rzecz dostawcy zawsze była dokonywana dopiero po otrzymaniu przelewu od odbiorcy – A. O. płacił na rzecz M.(1) i M.(2)po otrzymaniu zapłaty od skarżącej, która płaciła A. O. po otrzymaniu przelewu od T. s.r.o. posiadającej rachunek bankowy na terytorium Polski, w [...] S.A. Oddział [...] w B.. Dlatego, w okolicznościach niniejszej sprawy chybiony okazał się zarzut strony braku zakwestionowania przez organ podatkowy dokonywania zapłaty przez odbiorcę z tytułu dostaw, a także brak podważenia prawidłowości przelewów bankowych z kwotami wykazanymi na fakturach oraz brak uwag co do terminowości zapłaty. Jak wykazały organy podatkowe te okoliczności – formalnoprawne aspekty transakcji - miały na celu zalegalizowanie dostawy oleju, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej uwzględnia zamiar i cel czynności, jej aspekty ekonomiczne, a nie jedynie zapis księgowy odzwierciedlony w dokumentacji bądź brzmienie oświadczeń woli złożone przez strony transakcji.

Po szóste, nie wykonywano faktycznej kontroli towaru będącego przedmiotem zakwestionowanych transakcji przy jednoczesnym szczegółowym ustaleniu zasad takiej kontroli w podpisanych przez skarżącą umowach. Z zebranych dowodów wynika, że kontrola oleju rzepakowego, zarówno ilościowa i jakościowa, nie była przeprowadzana przy jego odbiorze. A. O. nie posiadał żadnych certyfikatów i wyników badania próbek oleju i nie przedstawił ich kupującemu, co potwierdziły zeznania świadka S. P.. Natomiast brak było w sprawie jakichkolwiek dowodów, czy to z zeznań świadków czy innych, potwierdzających że olej był ważony. Przy rozładunku w T. s.r.o.. sporadycznie pobierano próbki, lecz brak było także jakichkolwiek dowodów, że próbki te były oddawane do badania do laboratorium. Dlatego w sposób uprawniony organ drugiej instancji przyjął, że pobieranie próbek służyło wyłącznie stworzeniu fikcji, że transakcji w rzeczywistości dokonywano. Charakterystyczny jest również brak jakichkolwiek reklamacji co do jakości i ilości towaru oraz brak ubezpieczenia wartościowego towaru, brak ochrony w bazie w K..

Po siódme, towar będący przedmiotem obrotu powracał na terytorium kraju oraz był przedmiotem ponownego obrotu. Tym samym nie był przeznaczony dla odbiorcy końcowego, odbiorcy takiego – prawidłowo przyjął organ odwoławczy - w tym łańcuchu transakcji w rzeczywistości nie było.

W ocenie sądu, organy obu instancji zasadnie w tych okolicznościach przyjęły, że udział strony w fikcyjnym obrocie olejem rzepakowym poprzez zawarte sporne transakcje w celu wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług nie budzi wątpliwości.

Rzeczywistym celem transakcji nabycia przez skarżącą oleju rzepakowego od A. O. a także "wspierających" te transakcje umów o świadczenie usług było jedynie zwiększenie kwot podatku naliczonego, obniżenie podatku należnego i uzyskanie zwrotów nadwyżki podatku naliczonego na rachunek bankowy.

Z ustaleń organu podatkowego wynika, że skarżąca w rejestrze WDT uwzględniła faktury VAT o łącznej wartości netto i brutto 483.200,00 zł wystawione na rzecz T. s.r.o., w których jako przedmiot dostawy wskazano 151 ton oleju rzepakowego do 30 ppm, faktury sprzedaży zostały wystawione w tych samych dniach, w których spółka wykazała nabycie tego samego oleju od A. O. - P.H.U. A..

Organ odwoławczy trafnie także wskazał, że zgodnie z umową sprzedaży zawartą 15 kwietnia 2014 r. pomiędzy skarżącą a T. s.r.o. przedmiotem sprzedaży był od gumowany olej rzepakowy pochodzący z Unii Europejskiej, o zawartości fosforu max. 30 ppm.. WKT max. 1%. Miejscem dostawy oleju była K. nad O. ul. [...], towar posiadał certyfikaty jakości i pochodzenia zgodnie z przepisami polskimi i UE.

Dowody przeprowadzone w sprawie potwierdziły ustalenia organu podatkowego, że powyższe postanowienia umowy nie były przez strony realizowane, szczególnie w zakresie sprawdzania ilości i jakości dostarczonego oleju rzepakowego. Olej nie był ważony zarówno przy załadunku w H. jak i przy wyładunku w K.. Żaden z przesłuchiwanych świadków ani S. P. nadzorujący przebieg transakcji, uczestniczący przy każdym załadunku i wyładunku towaru, ani też kierowcy: I. G. i W. S. nie zeznali, aby T. s.r.o, przekazywali jakiekolwiek certyfikaty jakości i świadectwa pochodzenia oleju. Wbrew zatem zarzutom skargi organ podatkowy nie wykorzystał jedynie tych części zeznań świadków, które były niekorzystne dla strony. Znamienne, że stawiając organowi podatkowemu zarzuty wybiórczej oceny materiału dowodowego (wyłącznie na niekorzyść skarżącej) spółka nie wskazała żadnych konkretnych dowodów które potwierdzałyby jej wersję, tj. tezą rzeczywistego wykonania dostaw oraz usług.

Ustalony w sprawie stan faktyczny stanowił podstawę do wniosków wyprowadzonych prawidłowo przez organy podatkowe, że w zidentyfikowanym w sprawie łańcuchu dostaw, skarżąca działała w roli tzw. brokera, czyli stanowiła ogniwo w łańcuchu dostaw, który dzięki wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów na rzecz podmiotów zarejestrowanych w innych krajach Unii Europejskiej oraz przy zastosowaniu stawki 0% występował o zwrot naliczonego podatku VAT, który na początkowym etapie obrotu krajowego nie został zapłacony przez znikającego podatnika, a kolejnym podmiotom-ogniwom łańcucha służył do obniżenia kwoty podatku VAT należnego. Olej rzepakowy w tych samych ilościach został wykazywany przez spółkę jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów do Czech, skąd towar ponownie wracał na terytorium Polski.

W świetle powyższych okoliczności za prawidłowe należało uzna stanowisko Dyrektora IAS, że podmioty M.(1), M.(2)ani M. W. – P. i nie dostarczali oleju rzepakowego na rzecz A. O., ustalenia organów podatkowych dają podstawę do wniosku, ze jedynie wystawiali puste faktury, które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu towarami (olejem rzepakowym). Logiczny z tego wynikał wniosek sformułowany przez organ, że A. O. nie mógł od wymienionych rzekomych dostawców nabyć tegoż oleju i sprzedać go dalej do skarżącej. Przypomnieć należy, że reprezentanci strony, W. H. i D. H. nie wskazywali innych źródeł nabycia oleju rzepakowego, spółka podała, że towar posiadała na podstawie podważonych faktur, a co na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób niewątpliwy zostało wykluczone, że spółka towarem wskazanym w spornych fakturach rozporządzała jak właściciel.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się zasadnie, że przy odliczeniu liczy się nie tylko to, że towar znalazł się w posiadaniu podatnika, musi zostać udowodnione przez podmiot chcący skorzystać z prawa do odliczenia, że stało się to w wyniku czynności udokumentowanej ta właśnie fakturą (tak np. wyrok NSA z 23 maja 2018 r. I FSK 708/17). W sprawie natomiast wykazano, że skarżący nie dysponował towarem jak właściciel. Nie wykazał, że nabył konkretną partię oleju w wyniku czynności udokumentowanych tą konkretną fakturą wystawioną przez A. O.. To samo odnieść należy do usług marketingowych jak i transportowych, w sprawie nie wykazała strona, że dane konkretne usługi zostały wykonane i stwierdzone w fakturach wystawionych przez odpowiednio – J. oraz J. G.. Strona nie tylko nie przedstawiła dowodów, że dana usługę (marketingową, czy też usługową) nabyła w wyniku czynności udokumentowanych konkretną fakturą wystawioną przez usługodawcę, ie podała nawet żadnych konkretnych twierdzeń w tym zakresie.

W sprawie niniejszej skoro zakwestionowane transakcje dokonywane z A. O., J. i J. G. miały charakter fikcyjny, w rzeczywistości nie miały miejsca badanie dobrej wiary skarżącej przy uch dokonywaniu nie było przez organy podatkowe ani potrzebne ani celowe. Okoliczność, że organy obu instancji badały tę kwestię nie ma wpływu na ocenę prawną sadu, co do zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, jako że organy podatkowe jednoznacznie przyjęły ustalając stan faktyczny w sprawie, że sporne transakcje nie miały charakteru rzeczywistego, a jedynie fikcyjny, co wyjaśniono powyżej.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy wyjaśnić przytaczając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 18 grudnia 2017 r., I FSK 352/16, że organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (a więc, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane; zob. np. wyroki TS: w sprawie Stroj trans, C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; w sprawie LVK,C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; w sprawie Firin, C-107/13 ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54). Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (zob. np. wyroki TS: w sprawie Collée, C-146/05, ECLI:EU:C:2007:549, pkt 31; w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11 ECLI:EU:C:2012:547, pkt 61; w sprawie Stroy trans, C-642/11, pkt 50; w sprawie Tóth, C-324/11, ECLI:EU:C:2012:549, pkt 50; w sprawie Bonik, C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 32; postanowienie TS w sprawie Forvards V, C-563/11 ECLI:EU:C:2013:125, pkt 33; postanowienie TS w sprawie Jagiełło, C-33/13 ECLI:EU:C:2014:184, pkt 32). Przy dokonywaniu takiej oceny organ podatkowy powinien ocenić działania podatnika w szczególności z uwzględnieniem tego, czy podatnik podjął wszelkie działania jakich można oczekiwać od "sumiennego kupca" (zob. np. wyroki TS: w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06 ECLI:EU:C:2008:105, pkt 27; wyrok w sprawie Tóth, C-324/11 pkt 52).

Tak więc przy ustaleniu, że strona nie nabyła towaru ani spornych usług, badanie dobrej wiary było w sprawie bezprzedmiotowe (por. też wyrok NSA z 12 marca 2018 r., I FSK 934/16 oraz powołany już powyżej wyrok NSA z I FSK 708/17, w którym dodatkowo wyjaśniono, że dobrą wiarę bada się wtedy, gdy np. faktura wystawiona jest przez firmanta, a nie gdy towar jest niewiadomego pochodzenia).

W analizowanej sprawie ustalano prawidłowo, ze towar był niewiadomego pochodzenia i krążył w opisanym schemacie dostaw, przy braku odbiorcy końcowego – ostatecznego beneficjenta.

Dokonując ustaleń w przedmiotowej sprawie dowiedziono niezbicie, że transakcje dokonywane pomiędzy skarżącą a jej kontrahentami, pomimo że spełniały wymogi formalne i znajdowały potwierdzenie w prawidłowo realizowanych płatnościach de facto służyły uzyskaniem przez stronę korzyści podatkowej, co stoi w kolizji z celem przepisów ustawy o VAT. W związku z powyższym fikcyjny obrót olejem rzepakowym, pomimo istnienia dokumentacji mającej na celu uwiarygodnić dokonanie transakcji - stwierdzony został na podstawie całokształtu materiału dowodowego zabranego w sprawie, a nie wyłącznie na podstawie poszczególnych dowodów wybiórczo wykorzystanych przez organ odwoławczy.

Należy zauważyć, że skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów oraz nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Spółka negując ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł zostać osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń.

Pokreślić należy, że strona w skardze zgłosiła zarzuty naruszenie przepisów postępowania o bardzo ogólnikowej treści, wskazując jedynie, że dostawy oleju rzepakowego od A. O. miały odzwierciedlenie co do ilości i co do rozliczenia w fakturach wystawionych na spółkę, i że skarżąca zapłaciła za te dostawy, czego organy nie zakwestionowały w sprawie. Problem w tym, że strona nie wykazała, że to właśnie wystawca faktury wykonał czynność w niej opisaną, tak w przypadku dostaw oleju, jak i w przypadku podmiotów rzekomo wykonujących usługi marketingowe oraz transportowe na rzecz strony. Ciężar dowodowy w tym zakresie obarczał w sprawie stronę, która chciała skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji, między innymi, poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2004 r.. sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz. winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe.

W ocenie sądu powołany przez stronę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-277/14 nie ma zastosowania w sprawie niniejszej, jak zasadnie przyjął Dyrektor IAS. Jest to wyrok kluczowy, ale w odniesieniu wyłącznie do podatników, którzy bez swojej wiedzy, przeprowadzają transakcje dostawy towarów z podmiotami uznanymi według polskich regulacji za nieistniejące. Trybunał wskazał wyraźnie, że gdy dany towar został dostarczony, a strona zamawiająca za niego zapłaciła i otrzymała fakturę zawierającą wszystkie wymagane elementy, to nie istnieją okoliczności pozwalające na stwierdzenie braku statusu podatnika dostawcy ani - w konsekwencji - na odmowę stronie zamawiającej prawa do odliczenia podatku.

Powyższy wyrok niewątpliwie chroni podatników wprowadzonych w błąd przez swoich kontrahentów, ale działających w dobrej wierze. Trybunał przypomniał w tym orzeczeniu również, że celem regulacji unijnych jest zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem. W niniejszej sprawie udowodniono natomiast, że strona niniejszego postępowania była świadomym uczestnikiem oszustwa karuzelowego, którego celem było wyłudzenie podatku od towarów i usług.

Pokreślić natomiast należy, co wyjaśniono już powyżej, że pomimo ustaleń w tym zakresie były one i tak zbędne dla zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez A. O., J. i J. G., bowiem dobrą wiarę bada się tylko wtedy, gdy podatnik towar czy usługę rzeczywiście nabywa, a zatem gdy jest jej beneficjantem (także gdy np. faktura została wystawiona przez firmanta). W tej sprawie natomiast towar był niewiadomego pochodzenia (krążył w łańcuchu dostaw bez odbiorcy końcowego), podobnie - usługi opisane w fakturach am odnoszące się do bliżej niezidentyfikowanych usług marketingowych i transportowych nie zostały wykonane na rzecz strony, to ustalenie znajduje natomiast oparcie w rzetelnie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, które twierdzeń strony w tym przedmiocie nie potwierdziło.

Z tych względów za chybione należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 127, art. 122 w zw. z art.180, art,181, art.187, art.191 także art. 191 oraz art 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 121 § 1 tej ustawy.

Niezasadnym i całkowicie chybionym było w sprawie podniesienie przez stronę zarzutu naruszenia art. 34 ust. 4 ustawy o VAT, który dotyczy podatku należnego z tytułu importu towarów i nie ma związku z przedmiotową sprawą.

W tym stanie sprawy, sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a.