Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1629/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 59 par 1 pkt 9, art. 70 par 1, art. 70 par 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par 14 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 194/10 w sprawie ze skargi P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 11 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 29 lipca 2010r., sygn. akt I SA/Sz 194/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 11 stycznia 2010 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 6 listopada 2009 r., określającą P. Spółka z o.o. z siedzibą w S. w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podlegającą rozliczeniu w następnym miesiącu w kwocie 3.780 zł.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że spółka złożyła w dniu 27 grudnia 2005 r. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2004 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 5.900 zł.

W wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce ustalono m.in., że świadczyła ona usługi budowlane na terenie Niemiec i Danii, a przy wykonywaniu usług na rzecz K. Gmbh w B., korzystała z usług podwykonawcy, tj. Z. F. Organ stwierdził, że Spółka w listopadzie 2004 r. w prowadzonej ewidencji zakupów ujęła faktury VAT wystawione przez ww. Przedsiębiorstwo, tj. z 18 listopada 2004 r. nr 98/04/11 na kwotę 3.980 zł (netto), podatek VAT 875,60 zł oraz z 22 listopada 2004 r. nr 100/04/11 na kwotę 11.567,20 zł (netto), podatek VAT 2.544,98 zł. Faktury te dotyczyły wykonania usług remontowo-budowlanych związanych z nieruchomościami położonymi poza terytorium Polski.

W dalszej części uzasadnienia decyzji wskazano, że zgodnie z umową o dzieło zawartą 31 sierpnia 2004 r. pomiędzy zamawiającym – P. Sp. z o.o. a wykonawcą – Z. F., wykonawca przyjął do wykonania dzieło, tj. dom z gotowych elementów z pokryciem ścian i podłóg, wraz z jego wykończeniem, w B. (Niemcy). Podwykonawca zastosował stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 22%. Ponadto organ ustalił, że Spółka, ze względu na wykonywanie czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, co do których takie prawo nie przysługuje, odliczyła podatek naliczony według przyjętego wskaźnika proporcji w wysokości 62%.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm.) (dalej: ustawa o VAT), usługi wykonywane przez podwykonawcę podlegają opodatkowaniu w miejscu (w kraju) położenia nieruchomości, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu wykonywana jest usługa, gdzie ma siedzibę usługodawca oraz gdzie faktycznie (fizycznie) wykonuje te usługi. W przypadku nabywanych przez Spółkę usług związanych z montażem budynku na terenie Unii Europejskiej, miejscem ich świadczenia jak i opodatkowania jest kraj, na terytorium którego usługi są wykonywane, związane z konkretną nieruchomością. Usługi te nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, a zatem w sytuacji, gdy podwykonawca udokumentuje wykonanie tych czynności fakturą VAT z wykazanym podatkiem, zgodnie z przepisem § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970, ze zm.) (dalej: rozporządzenie z 27 kwietnia 2004 r.), Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tej faktury.

Ze względu na to, że Spółka w 2004 r. odliczyła podatek naliczony według wskaźnika proporcji 62%, organ pierwszej instancji uznał, iż nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku o kwotę 2.120 zł (3.420,58 zł x 62%) i dlatego określił spółce "G." w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podlegającą rozliczeniu w następnym okresie w wysokości 3.780 zł.

2.2. Spółka nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając decyzji naruszenie: - art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji na niekonstytucyjnym przepisie § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.; - nie ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, w szczególności nie uwzględnienia tego, że nabywca usług nie zapłacił za wykonaną usługę; - art. 187 § 1 i 3, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez nienależyte ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy; - art. 86 ust. 1, art. 88 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia swojego podatku należnego o podatek naliczony zawarty na fakturach podwykonawcy, pomimo iż przepisy ustawy przewidywały to prawo; - art. 70 § 1 i następne O.p. - poprzez nieuwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczącego listopada 2004 r.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy słusznie organ odwoławczy uznał, iż skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia w deklaracji VAT-7 za listopad 2004 r. kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w łącznej wysokości 2.120 zł, wynikającą z faktur wystawionych przez Z. F., bowiem usługi udokumentowane ww. fakturami nie podlegały opodatkowaniu na terenie Polski.

Sąd, w pierwszej kolejności odniósł się do podnoszonej przez skarżącą kwestii wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek upływu terminu przedawnienie. Uznał, że wbrew temu co twierdziła skarżąca, przedmiotowe zobowiązanie podatkowe za listopad 2004 r. nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r. W ocenie Sądu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) za listopad 2004 r. został zawieszony zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wobec wszczęcia postanowieniem z 18 grudnia 2009 r., dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Stwierdził też, że przepisy prawa (art. 305 § 4 Kpk w zw. z art. 325a § 2 Kpk i w zw. z art. 113 § 1 Kks) nie nakładają na organ wszczynający dochodzenie obowiązku zawiadomienia podmiotu, którego zachowania dotyczy dochodzenie, o wszczęciu takiego postępowania. Zdaniem Sądu, wydając zaskarżoną decyzję 11 stycznia 2010 r., a więc po upływie ustawowego okresu przedawnienia, organ odwoławczy nie odniósł się do tego zagadnienia. Opisana wada zaskarżonej decyzji nie miała jednak żadnego wpływu na wynik sprawy podatkowej.

Według Sądu, Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego w fakturach wystawionych przez polskiego podwykonawcę z tytułu usług świadczonych w B. (w Niemczech). Interpretując art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w zgodzie z treścią przepisów wspólnotowych regulujących tę materię (vide komentarz do art. 17 VI Dyrektywy VAT w: Podatkowe Komentarze Becka, pod redakcją K. Sachsa, Warszawa 2004), uznać należało, że warunkiem zastosowania tego przepisu jest to, by dana usługa dotyczyła konkretnej nieruchomości, której miejsce położenia zostało jednoznacznie określone. Zdaniem Sądu, prawidłowo organ uznał, że skoro opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami ma odbywać się w miejscu położenia tychże nieruchomości, to nieruchomość, będąca przedmiotem usługi, musi być ściśle oznaczona. W związku z tym umowa cywilno-prawna zawarta pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą powinna określać zarówno położenie nieruchomości, jak i konkretyzować usługi - nie tylko dla określenia zobowiązań stron umowy, ale także z uwagi na unijny system podatkowy, który wymaga zgodnego ze stanem faktycznym określenia zobowiązania podatkowego i jego miejsca realizacji.

Według Sądu, prawidłowo organ odwoławczy ustalił, że podwykonawca będący polskim podatnikiem VAT czynnym, nie był zidentyfikowany dla podatku od wartości dodanej w Niemczech. Wprawdzie – jak słusznie zauważył organ - był on uprawniony do wystawienia faktury VAT stwierdzającej świadczenie usług, dla których miejscem opodatkowania było terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski, jednakże nie miał prawa do ujęcia w fakturze stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem - § 30 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. Zgodnie z tymi normami, przepisy § 12 i § 14-26 oraz § 29 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze (§ 30 ust. 1). Faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 12, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem (§ 30 ust. 2).

Skoro podatek wykazany na fakturze nie jest podatkiem należnym z tytułu świadczenia usług, nie jest tym samym wymagalny, dlatego nabywca usługi zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a także zgodnie z przepisami unijnymi, tj. art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy, nie nabył prawa do odliczenia od podatku należnego, błędnie wykazanego podatku VAT na fakturze wystawionej za usługi budowlane wykonane na terytorium Niemiec. W ocenie Sądu, mając na uwadze wskazane wyżej regulacje, rozstrzygnięcie organów podatkowych było zgodne z obowiązującym prawem.

Zdaniem Sądu, § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów formalnie zawierał treść zastrzeżoną dla przepisów ustawowych, jednakże w istocie nie ustanawiał on ograniczenia prawa do odliczenia podatku, lecz stanowił on jedynie "doprecyzowanie zasady wynikającej wprost z samej ustawy". Prawidłowo więc w zaskarżonej decyzji podkreślono, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług zostało już w ustawie powiązane z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług na terenie kraju, co wynika z art. 86 w korelacji z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (a przepis § 14 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów jedynie doprecyzował to uprawnienie). Sąd, wskazując na art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy, podkreślił, że dopóki nie powstanie obowiązek podatkowy u wystawcy faktury, dopóty w ogóle nie można rozważać prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku. Taka właśnie sytuacji miała miejsce w przedmiotowej sprawie, a więc Spółka w żaden sposób nie mogła nabyć – zasadnie zakwestionowanego przez organy podatkowe – prawa do odliczenia podatku wykazanego przez wystawcę przedmiotowych faktur, bowiem (jak wskazano powyżej) usługi przez niego wykonane nie były objęte obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług.

Sąd nie podzielił zarzutu skargi, że skoro wystawca faktury wykazał podatek VAT i zapłacił kwotę tego podatku, tym samym odbiorca faktury (Spółka) nabył prawo do odliczenia tego podatku – taki pogląd nie znajduje uzasadnienia w przytoczonych wyżej przepisach VI Dyrektywy i ustawy.

Odnosząc się do zarzutu przewlekłości postępowania podatkowego, Sąd podniósł, że tak długi okres prowadzenia postępowania wynikał z przyczyn niezależnych od organu podatkowego. Przewlekłość wynikała z oczekiwania na odpowiedź niemieckiej administracji podatkowej dotyczącej sprawdzenia transakcji przeprowadzonej przez skarżącą Spółkę z podmiotem niemieckim.

Nieuzasadnione były, według Sądu, zarzuty skargi dotyczące niepoinformowania przez organ podatkowy Spółki o wszczęciu postępowania karnego-skarbowego, o jego przebiegu, czy też uniemożliwienia przejrzenia akt. Wskazał, że postępowanie karne-skarbowe jest odrębnym i niezależnym postępowaniem od postępowania podatkowego, a zatem wszelkie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy Kodeksu karnego skarbowego czy Kodeksu postępowania karnego należy zgłaszać w postępowaniu karnym skarbowym.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. poprzez nieprawidłowo przeprowadzoną sądową kontrolę działalności administracji publicznej wyrażającą się w naruszeniu przepisów postępowania przez oddalenie skargi podatnika pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego przed wydaniem orzeczenia przez organ podatkowy II instancji;

- art. 121 i art. 122 - poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, oraz zasady konieczności dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie - w ten sposób, że organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie na niekonstytucyjnym przepisie § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r., zatem decyzja podatkowa była wydana bez podstawy prawnej, a ponadto Sąd nie ustalił wszystkich okoliczności faktycznych, a w szczególności nie uwzględnił, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu;

- art. 187 § 1 i 3, art. 191 i art. 210 § 4 - przez nienależyte ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy, a w szczególności przez błędne przyjęcie, iż organ podatkowy miał podstawę prawną do wszczęcia postępowania karno-skarbowego i w grudniu 2009 r. rzeczywiście wszczął takie postępowanie, w sprawie wprowadzenia w błąd Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S.;

- art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w listopadzie 2004) poprzez przyjęcie, że skarżącemu podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia swojego podatku należnego o podatek naliczony, zawarty na fakturach podwykonawcy, pomimo iż przepisy ustawowe przewidywały to prawo;

- art. 208 § 1 oraz art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O. p. poprzez nie uwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczącego zobowiązania podatkowego za listopad 2004 r.

4.2. W oparciu o powyższe podstawy wniesiono o:

- uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 11 stycznia 2010 r.; - uchylenie poprzedzającej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 6 listopada 2009 r.; - umorzenie postępowania; ewentualnie o: - przekazanie sprawy do ponownego merytorycznego rozpatrzenia przez organ podatkowy; - a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów całego postępowania, łącznie z kosztami zastępstwa procesowego;

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o: oddalenie skargi; zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zarzut naruszenia art. 208 § 1 O.p. oraz art. 70 § 1 O.p. i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. był niezasadny. Nie można się bowiem zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2004 r. Przywołany art. 70 § 1 O.p. wskazuje, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei w świetle art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Wskazując na te przepisy nie wolno przy tym zapominać, że w określonych okolicznościach bieg terminu przedawnienia może być przerwany lub zawieszony o czym stanowią m.in. kolejne paragrafy art. 70 O.p. Z zaskarżonego orzeczenia wynika, że Sąd ocenił jako prawidłowe stanowisko organu odwoławczego, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zawieszenie nastąpiło zaś z uwagi na zrealizowanie się przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Stanowisko Sądu pierwszej instancji należy w pełni podzielić. Zgodnie z § 6 pkt 1 art. 70 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z akt sprawy wynika zaś, że postanowieniem z 18 grudnia 2009 r., nr [...], wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, polegające na wprowadzeniu w błąd Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. przez spółkę "P." w złożonej w dniu 20 grudnia 2004 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług według wzoru VAT-7 za listopad 2004 r., poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym przez co narażono na nienależny zwrot podatku w kwocie 2.120 zł. Tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) za listopad 2004 r. został zawieszony. Podnoszona przez autora skargi kasacyjnej okoliczność, że podatnik dowiedział się o wszczętym dochodzeniu w lutym 2010 r. nie ma tutaj znaczenia. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa odnoszące się do zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie uzależniały w tym przypadku ziszczenia się omawianej przesłanki od faktu zawiadomienia podatnika. Podobne uwagi należy odnieść do przepisów będących podstawą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Jak słusznie spostrzegł Sąd pierwszej instancji, przepisy prawa (art. 305 § 4 Kpk w zw. z art. 325a § 2 Kpk i w zw. z art. 113 § 1 Kks) nie nakładają na organ wszczynający dochodzenie obowiązku zawiadomienia podmiotu, którego zachowania dotyczy dochodzenie, o wszczęciu takiego postępowania. Niezasadny był przy tym zarzut naruszenia art. 187 § 1 i 3 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 4 O.p. przez błędne przyjęcie, że organ podatkowy miał podstawę prawną do wszczęcia postępowania karno-skarbowego i w grudniu 2009 r. rzeczywiście wszczął takie postępowanie, w sprawie wprowadzenia w błąd Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. Wojewódzki Sąd Administracyjny właściwie bowiem wskazał, że w przedmiotowym postępowaniu sądowo-administracyjnym Sąd nie jest uprawniony do badania istnienia merytorycznych przesłanek do wszczęcia takiego dochodzenia, poza stwierdzeniem, czy w postanowieniu wskazano, że "podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego" (art. 70 § 6 pkt 1 in fine O.p.).

Nie można również podzielić poglądu autora skargi kasacyjnej co do braku wydania decyzji bez podstawy prawnej. Powołanie przez organy podatkowe w decyzji § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia nie oznacza w danym przypadku, że zostało ono wydane bez podstawy prawnej. Zwrócić należy uwagę, że w zaskarżonej decyzji (vide str 8-9) organ podatkowy wyjaśnił, iż prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług zostało już w ustawie powiązane z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług na terenie kraju, co wynika z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług w korelacji z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy - zatem przepis § 14 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów jedynie doprecyzował to uprawnienie. Z treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy oraz z samej istoty podatku od towarów i usług wynika, że podatek naliczony podlegający odliczeniu musi wiązać się z nabyciem towaru lub usługi, które podlegają opodatkowaniu - podstawą do odliczenia nie jest bowiem podatek wynikający jedynie z faktury. Zgodnie bowiem z ww. przepisem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy więc podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Zdaniem tut. Sądu, przywołane stanowisko wskazuje, że kwestionowany przepis rozporządzenia nie stanowił wyłącznej podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia. Powyższe dostrzegł również Sąd pierwszej instancji co należy ocenić pozytywnie. W tym też kontekście nie można zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej upatrującym naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 88 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że skarżącemu podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia swojego podatku należnego o podatek naliczony, zawarty na fakturach podwykonawcy, pomimo iż przepisy ustawowe przewidywały to prawo. Z niepodważonego, a przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wskazujących na nabycie usług związanych z montażem budynku na terenie Unii Europejskiej. Miejscem ich świadczenia, jak i opodatkowania, był kraj, na terytorium którego usługi te zostały wykonane i były związane z konkretną nieruchomością (w Niemczech). W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny właściwie stwierdził, że skoro podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1), a w myśl ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu "kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług", natomiast art. 5 ust. 1 określa czynności opodatkowane, to nie może budzić wątpliwości, że przy czynnościach (transakcjach) nieopodatkowanych lub zwolnionych od podatku nie powstał podatek należny, a więc nie mógł też powstać podatek naliczony dla odbiorcy faktury.

Niezasadny był również zarzut naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej nie podnosi w jaki konkretnie sposób naruszono poszczególne przepisy ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazując na te regulacje łącznie zarzuca Sądowi pierwszej instancji nieprawidłową kontrole działalności administracji publicznej. Naczelny Sąd Administracyjny takiego stanowiska nie podziela. Przedstawione wyżej wywody wykazały brak podstawy do uwzględnienia zarzutów upatrujących naruszenie przepisów postępowania podatkowego jak i prawa materialnego. Tym samym, w ocenie tut. Sądu, Sąd pierwszej instancji zasadnie skargę oddalił.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy.