Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3123/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 71 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 165
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1303/19 w sprawie ze skargi Z. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 6 września 2019 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu podatku od gier za okres od stycznia do listopada 2014 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 25 lutego 2020 r., sygn. I SA/Kr 1303/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Z. S.A. w W. (dalej także jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 6 września 2019 r. Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej i określenia wysokości należności z tytułu podatku od gier za l-XI 2014 r. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku złożył pełnomocnik organu. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia:

I. prawa materialnego, o którym stanowi art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – "p.p.s.a."), tj. naruszenie:

1) art. 71 ust. 2 pkt 2 w zw. art. 73 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 165 ze zm. – dalej "u.g.h.") poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podstawę opodatkowania podatkiem od gier w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera stanowi suma kwot wygranych w danym miesiącu trwania turnieju, pomniejszona o sumę kwot wpisowego za udział w turnieju w danym miesiącu, a w konsekwencji przyjęcie, że kwota wygranej i wpisowe w turnieju pokera mają być ujmowane kompleksowo za udział w całym turnieju. Gdy tymczasem, prawidłowe jest stanowisko organów, że podstawą opodatkowania podatkiem od gier, w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera, jest kwota wygranej w pojedynczej partii, pomniejszona o kwotę wpisowego za udział w tej partii, a kwota należnego podatku za dany miesiąc to suma kwot podatku wyliczonego w kolejnych dniach trwania turnieju w danym miesiącu;

2) art. 73 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 71 ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kwota wpisowego – koszt gracza, obejmuje zarówno dni wygranej, jak i pozostałe dni turnieju w miesiącu rozliczeniowym. Użyte zatem w ustawie pojęcie "wpisowe" należy rozumieć, jako opłatę za udział (start) w turnieju. Gdy tymczasem, prawidłowe jest stanowisko organów, że podstawę opodatkowania z tytułu uczestnictwa w turnieju pokera ustala się każdego dnia odrębnie, nie wliczając wpłat wpisowego uiszczonych przez grającego w dniach, w których nie uzyskał on wygranej lub wygrana nie przekraczała wysokości wpłaty;

II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 8 i art. 71 ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji mimo nienaruszenia powyższych przepisów przez organy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić, stosując przepis art. 151 p.p.s.a.

Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie, a także o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Oświadczył ponadto, że nie wnosi o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz wyraził zgodę na skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne.

Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a więc w granicach jakie zakreśli strona w ramach podstaw kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), która w tej sprawie nie zachodzi.

Kwestią sporną w sprawie jest sposób ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od gier w pokerze rozgrywanym w formie turnieju. Sąd I instancji podzielił stanowisko przedstawione w skardze, że podstawę opodatkowania należy obliczyć jako różnicę sumy uzyskanych wygranych w danym miesiącu i sumy uiszczonego wpisowego w danym miesiącu. W ocenie organów podatkowych, wyrażonej w wydanych decyzjach oraz w skardze kasacyjnej, podstawę opodatkowania z tytułu uczestnictwa w turnieju ustala się każdego dnia odrębnie, nie wliczając wpłat gracza poniesionych w dniach, w których nie uzyskał on wygranej lub wygrana nie przekraczała wysokości wpłaty.

Zagadnienia związane z podatkiem od gier zostały uregulowane w Rozdziale 7 ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z art. 71 ust. 2 pkt 2 u.g.h. (w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego) przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier jest m.in. udział w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry w pokera. Stosownie do art. 71 ust. 3 u.g.h. w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry w pokera, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przystąpienia do turnieju. Według art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h. podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera - kwota wygranej pomniejszona o kwotę wpisowego za udział w turnieju, a stawka podatku zgodnie z art. 74 pkt 4 u.g.h. wynosi 25%. Jednocześnie art. 75 ust. 6 u.g.h. stanowi, że podmiot urządzający turniej gry pokera jest obowiązany jako płatnik do: złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracji podatkowych dla podatku od gier (pkt 1), obliczenia, pobierania oraz wpłacania podatku od gier na rachunek właściwej izby celnej (pkt 2) - dla podatku od gier w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry w pokera, za okresy miesięczne, w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie. Podmiot urządzający turniej gry pokera wypłaca wygrane pomniejszone o kwotę podatku od gier (art. 75 ust. 7 u.g.h.).

W kontrolowanej sprawie, na podstawie zapisów regulaminów, organy ustaliły (czego Skarżąca nie kwestionuje), że Spółka nie organizowała turniejów gry w systemie pucharowym - w którym wpisowe wnoszone jest na początku turnieju, zwycięstwo w poszczególnych partiach eliminacyjnych daje prawo gry w kolejnych rozgrywkach aż do rozgrywki finałowej, pula na wygraną budowana jest w oparciu o wniesione na początku turnieju kwoty wpisowego, a gracze uzyskują wygraną dopiero w partii finałowej, po rozegraniu całej serii rozgrywek. Organizowano natomiast turnieje, w których w poszczególnych rozgrywkach brały wielokrotnie udział te same osoby, niezależnie od tego, czy odnosiły wygrane, czy też nie. Turnieje składały się z wielu pojedynczych gier (partii), gdzie gracze wnoszą wpisowe za udział w każdej rozgrywce, a po rozegraniu każdej z nich zwycięzca otrzymuje wygraną. Suma wpisowego wszystkich graczy stanowiła pulę wygranych, z zastrzeżeniem, że z każdej eliminacyjnej puli pobiera się część do rozgrywki półfinałowej i finałowej. W czasie rozgrywek eliminacyjnych prowadzony był ranking w celu kwalifikacji do rozgrywek półfinałowych i rozgrywki finałowej.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, że biorąc pod uwagę przywołane regulacje prawne, kwota wygranej i wpisowe w turnieju pokera powinny być ujmowane kompleksowo za udział w całym turnieju, bez podziału na poszczególne dni turnieju, czy wyodrębnienie poszczególnych gier, które na turniej się składają. Jak stanowi przywołany art. 71 ust. 2 pkt 2 u.g.h. opodatkowaniu nie podlega gra w pokera rozumiana jako pojedyncza partia gry (rozgrywka), lecz turniej, w którym rozgrywanych jest wiele partii gry składających się na jedną grę hazardową określoną jako "poker rozgrywany w formie turnieju gry pokera". Podobnie pozostałe przywołane przepisy odnoszą się do "turnieju gry w pokera", a nie do poszczególnych rozgrywek takiego turnieju. Stanowisko organu, że "turniej gry w pokera" może być rozumiany zarówno jako cały turniej, jak i pojedyncza rozgrywka w danym dniu, w zależności od sposobu organizacji turnieju nie znajduje oparcia w przepisach ustawy. Organ, wskazując na różne sposoby organizacji turnieju gry w pokera odwołuje się do kryteriów pozaustawowych.

Podobnie organ czyni w stosunku do pojęcia "wpisowe za udział w turnieju", gdzie wiąże wpisowe z konkretną rozgrywką z dnia uzyskania wygranej. Przepis art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h. wyraźnie wskazuje podstawę opodatkowania jako kwotę wygranej pomniejszoną o "kwotę wpisowego za udział w turnieju". Ustawodawca nie sformułował jakiegokolwiek ograniczenia, z którego wynikałoby, że wskazanego pomniejszenia należy dokonywać jedynie w dniach uzyskania wygranej. Wobec braku takiego ograniczenia należy przyjąć, że wpisowe - koszt gracza obejmuje zarówno dni wygranej, jak i pozostałe dni turnieju w miesiącu rozliczeniowym. Pojęcie to obejmuje zatem łączną kwotę wpisowego wnoszonego przez graczy w celu udziału w rozgrywkach w ramach turnieju. Nie można uznać za prawidłowe stanowiska organu, zgodnie z którym wygraną można pomniejszyć jedynie o wpisowe uiszczone w dniach rozgrywek, w których uczestnik uzyskał wygraną (w miesiącu rozliczeniowym). Skoro wpisowe dotyczy udziału w turnieju, analogicznie należy traktować wygraną. Jest to wygrana za udział w turnieju, a nie pojedyncza wygrana w danej rozgrywce.

Trafnie zauważono w zaskarżonym wyroku, że wpisowe rozumiane jako wpłata wyłącznie z danego dnia prowadzi do sytuacji, w której wygrana niższa niż wpisowe (dzienne) nie zostaje opodatkowana, gdyż rozliczenie dzienne, jakie narzuca organ konsekwentnie nie pozwala przenieść kwot tej wygranej na kolejny dzień. Nieprawidłowość stanowiska organu obrazuje również sytuacja, w której gracz uczestniczy w grze w dniu, w którym nie wniósł żadnej wpłaty, tj. bierze udział w rozgrywce w oparciu o zdobyte na wcześniejszym etapie turnieju punkty i dokonane wpłaty tytułem wpisowego. Należałoby zatem przyjąć, że taka wygrana nie może być pomniejszona o wpisowe. Tymczasem jak już wskazano wyżej, z art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h. wynika, że podstawą opodatkowania jest kwota wygranej pomniejszona o kwotę wpisowego za udział w turnieju.

W doktrynie wskazuje się, że podstawą opodatkowania w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera jest dochód (por. S. Babiarz, K. Aromiński [w:] S. Babiarz, K. Aromiński, Ustawa o grach hazardowych. Komentarz, Warszawa 2018, art. 73). Podatek od gier, jako podatek przychodowy, obejmuje wynik poszczególnych gier wskazanych w ustawie o grach hazardowych. W przypadku, gdy wynik jest wielkością ujemną (powstaje strata) - podatek nie występuje. Stanowisko organu nakazuje tymczasem pobranie przez płatnika podatku w sytuacji, gdy uczestnik turnieju uzyskał dochód w pojedynczym dniu, mimo że w rozliczeniu miesięcznym turnieju osiągnął stratę. Dzieje się tak, gdy wygrana nie jest wyższa niż wpisowe, jakie gracz uiścił w związku z udziałem w turnieju.

W pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry w pokera, kwota zobowiązania podatkowego jest możliwa do określenia dopiero w momencie zakończenia turnieju, gdyż dopiero wówczas wiadomo jaka będzie wygrana przez uczestnika kwota i czy będzie przewyższała wpisowe za udział w turnieju. Przepisy nie uwzględniają jednak sytuacji, w której turniej trwa dłużej niż miesiąc. Płatnicy są bowiem zobowiązani, na podstawie art. 75 ust. 6 u.g.h. do deklarowania podatku, obliczania, pobierania go za okresy miesięczne. Rozliczenie musi odbywać się zatem w okresach miesięcznych, nawet jeśli dany turniej obejmuje dłuższy okres.

Biorąc pod uwagę wyżej przytoczone argumenty wskazać należy, że skoro art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h. nie wprowadza żadnych rozróżnień co do możliwości obniżenia podstawy opodatkowania tylko do dni, w których gracz uzyskał wygraną, nie ma podstaw do wprowadzania takich rozróżnień w drodze wykładni. Jeżeli analizowana gra hazardowa została zdefiniowana w ustawie jako poker rozgrywany w formie turnieju gry, to wyrażenie to należy interpretować w ten sposób, że nie są opodatkowane pojedyncze rezultaty gry w pokera, lecz wynik pokera rozgrywanego w formie turnieju gry. Zobowiązanie podatkowe powinno być zatem obliczone jako rezultat sumy wygranych danego podatnika pomniejszonych o sumę wpisowego wnoszonego w celu udziału w poszczególnych rozgrywkach turnieju w miesiącu, którego dotyczy rozliczenie.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 71 ust. 2 pkt 2 oraz art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h. Nie było też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji przez Sąd I instancji ze względu na stwierdzenie naruszenia wskazanych przepisów.

Z tych powodów skargę kasacyjną należało uznać za niezasadną. Wobec powyższego, na podstawie art. 182 § 2 w zw. z art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu.

Jacek Pruszyński Sławomir Presnarowicz Stanisław Bogucki