Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 317/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.120,art.121 par.1 i 2,art.122,art.123 par.1,art.124,art.180,art.187 par.1,art.191;
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.13 par.1 pkt 1,art.165 par.1 i 2,art.14 ust.1,art.100 ust.4, art.101 ust.2 pkt 1,art.3 ust.1 i 2;
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski (spr.), Sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Protokolant Starszy specjalista Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 21 lipca 2011 r., sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę .


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej decyzją z "[...]" r. nr "[...]"utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z "[...]"nr "[...]", określająca M Spółce z o.o. w E. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Tuareg wyprodukowanego w 2005 r.; wydaną na podstawie przepisów:

- art. 13§1 pkt 1, art. 21§3 i art. 207 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. DZ.U. z 2005 t., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako O.p.,

- art. 1,art.2 pkt 9 , art.6,art.14 ust.8,art.21 ust.5, art.100 ust.1 pkt 2,ust.4 i 6, art. 101 ust.2 pkt 1 i ust.5, art. 102 ust.1, art. 104 ust.1 pkt 2 i ust.12,art. 105 pkt 1 i art. 106 ust.3 ustawy z dnia 06.12.2008 r. o podatku akcyzowym (DZ.U. nr 3, poz. 11 ze zm.),

- §1 rozporządzenia Ministra Finansów z 13.02.2009 r. w sprawie wykazu i terytorialnego zasięgu dzielności urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju (DZ.U. nr 32, poz. 220 ze zm.).

Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji ustalił, że M. umową z 20.05.2009 r. nabyła samochód osobowy marki Volkswagen Tuareg, nr nadwozia "[...]", wyprodukowany w 2005 r. o pojemności silnika 2461 m3 na terytorium Niemiec za 15000 Euro. Samochód wprowadziła na terytorium kraju. Po przeprowadzeniu badań technicznych w stacji kontroli pojazdów "A" samochód został zarejestrowany w Urzędzie Miasta w dniu 01.06.2009 r.

Organ I instancji dokonując czynności sprawdzających doszedł do wniosku, że sprowadzony pojazd jest samochodem osobowym. Wezwał więc podatnika do złożenia wyjaśnień przyczyn niezłożenia w terminie deklaracji AKC – U oraz do zapłaty podatku wraz z należnymi odsetkami. Ponieważ strona nie zapłaciła podatku, organ 29.09.2010 r. wszczął postępowanie podatkowe.

Organ odwoławczy, oceniając postępowanie przeprowadzone przez organ I instancji, stwierdził że zostało ono przeprowadzone w sposób budzący zaufanie, iż podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Zdaniem organu odwoławczego materiał zgromadzony w sprawie stanowił podstawę do rozstrzygnięcia sprawy, został oceniony w całości i zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Tym samym organ I instancji postąpił zgodnie z art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p.

Dyrektor Izby Celnej wskazując na przepisy art. 4 ust.1 ustawy z 22.07.2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (DZ.U. nr 151, poz. 1013) wskazał, że do rozpatrzenia sprawy mają zastosowanie przepisy ustawy z 06.12.2008 r. o podatku akcyzowym (DZ.U. nr 3, poz. 11 ze zm.).

Zgodnie zaś z przepisem art. 6 ustawy z 06.12.2008 r. o podatku akcyzowym do postępowań prowadzonych na podstawie tejże ustawy mają zastosowanie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, chyba że przepisy ustawy o podatku akcyzowym stanowią inaczej.

Wobec takiego uregulowania Dyrektor Izby Celnej wskazał jako mające zastosowanie w niniejszej sprawie art. 4,5,7§1,21§1 pkt 1 i art. 21§3 O.p. Organ podał, że art. 1 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym określa opodatkowanie akcyzą wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizacje obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczenie znakami akcyzy.

Przepis art. 3 ust.1 oraz ust.2 stanowi zaś, że do celów poboru akcyzy i oznaczenia znakami akcyzy wyrobów akcyzowych stosuje się kwalifikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy Celnej (DZ.Urz. WE L 256 z 07.09.1987 r. z póź. zm.; DZ.Urz. UE Polskie wydanie specjalne rozdz. 2,t.2, str. 382 ze zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym.

Organ powołał przepis art.100 ust.4 ustawy o podatku akcyzowym i wskazał, że zgodnie z brzmieniem tego przepisu samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87 03 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87 03 10 18 oraz pojazdów quad o kodzie 87 03 10 18.

W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju (art. 100 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym).

Zgodnie z art. 101 ust.2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z państwa członkowskiego na terytorium kraju jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem jako właścicielem nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

W sprawie datą powstania obowiązku podatkowego jest 25.05.2009 r., która to data została wskazana przez Spółkę w zaświadczeniu potwierdzającym brak obowiązku uiszczenia podatku VAT z 29.05.2009 r.

Przepis art. 106 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po jego przemieszczeniu na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu na terytorium kraju.

W sprawie ustalono, ze podatnik nie złożył deklaracji i nie zapłacił podatku akcyzowego.

Z Wydziału Spraw Obywatelskich Urzędu Miejskiego uzyskano dokumentu, na podstawie których samochód zarejestrowany został jak9o samochód ciężarowy.

Zgodnie z art. 72 ust.1 pkt 6 i 6a ustawy z 20.06.1997 r. Prawo o ruchu drogowym (DZ.U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.) rejestracji pojazdu dokonuje się na podstawie dowodu odprawy celnej przywozowej – jeżeli pojazd sprowadzony został z terytorium państwa niebędącego członkiem Unii Europejskiej i jest rejestrowany po raz pierwszy - oraz dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju albo zaświadczenia stwierdzającego zwolnienie od akcyzy, jeżeli samochód został sprowadzony z państwa członkowskiego i jest rejestrowany po raz pierwszy. Dowód odprawy celnej i dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego stanowią dowód zapłaty akcyzy. Ponieważ w dokumencie rejestracyjnym niemieckim z punktu widzenia obowiązujących tam przepisów komunikacyjnych samochód określony został jako ciężarowy i w dokumencie wystawionym w kraju przez uprawnionego diagnostę również samochód określono jako samochód ciężarowy, organ dokonujący rejestracji pojazdu nie wymagał przedstawienia dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy.

W art. 2 pkt 40 ustawy Prawo o ruchu drogowym zawarta jest definicja samochodu osobowego. Według tej definicji samochodem osobowym jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu. Pojęcie samochodu ciężarowego zdefiniowane zostało w art. 2 ust.42 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Według tej definicji samochód ciężarowy, to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; przy czym określenie to obejmuje również samochód ciężarowo – osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4-9 łącznie z kierowcą.

W myśl art. 1 pkt 11 ustawa Prawo o ruchu drogowym reguluje zasady ruchu na drogach publicznych oraz w strefach zamieszkania, warunku dopuszczenia pojazdów do ruchu, wymagania w odniesieniu do osób kierujących pojazdami i zasady kontroli ruchu drogowego. Definicje zawarte w powołanej ustawie mają więc zastosowanie wyłącznie w sprawach regulowanych ta ustawą.

Opodatkowanie podatkiem akcyzowym uregulowane zostało w ustawie z 06.12.2008 r. o podatku akcyzowym. Ustawa ta w art. 100 ust.4 zawiera autonomiczną, legalna definicję samochodów osobowych, na potrzeby opodatkowania takich pojazdów samochodowych akcyzą.

W myśl art. 3 ust.1 i 2 w/w ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczenia wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późno zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie.

Ustawodawca w celu określania zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu akcyzą odwołał się do odpowiedniej klasyfikacji statystycznej tj. do Nomenklatury Scalonej (CN).

Część Pierwsza zawiera między innymi Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego. Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji lub uwag. Brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz wszystkich uwag do sekcji i działów z nim związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma ono podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towarowej. W myśl reguły 2 a Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym. Na prawidłową klasyfikację przedmiotowego pojazdu do poz. 8703 CN, nie mają zatem wpływu demontaże i montaże poszczególnych elementów jego wyposażenia dokonywane w czasie eksploatacji pojazdu. Zgodnie z regułą 6, klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji winna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Dla zakwalifikowania danego wyrobu jako akcyzowego podstawowe znaczenie mają reguły i postanowienia zawarte w Zintegrowanej Taryfie Wspólnot Europejskich, albowiem tam została zamieszczona obowiązująca od dnia przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej nomenklatura scalona. Wynikająca z tych przepisów klasyfikacja wyrobu musi być przez organy stosowana dla celów poboru akcyzy. Związanie takie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnianie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu dokonanej dla innych celów, np. rejestracyjnych, ewidencyjnych.

Organ podkreślił, że dowód rejestracyjny pojazdu pomimo, że jest decyzją administracyjną, jest mało znaczącym dla wyniku sprawy ze względu na autonomiczną regulację zawartą w art. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym nie odsyła w sprawach klasyfikacji pojazdów do uregulowań zawartych w ustawie Prawo o ruchu drogowym.

W takim stanie rzeczy ten sam pojazd w myśl przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym może być określony jako samochód ciężarowy, zaś na podstawie ustawy o podatku akcyzowym jako samochód osobowy.

Najistotniejszym elementem pozwalającym stwierdzić, czy wyrób podlega opodatkowaniu, jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN, zgodnie z przepisami klasyfikacyjnymi.

Treść pozycji 8703 Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich jako samochody osobowe klasyfikuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest od ich cech zewnętrznych, przy czym grupowanie tych pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego nie może mieć znaczenia dla ustalenia kodu CN.

Z uwagi na to, że decydującym o zaliczeniu pojazdu samochodowego do odpowiedniego kodu CN ma ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu, organ celny 28.10.2010 r. przy udziale prezesa oraz prokurenta Spółki, dokonał oględzin pojazdu. Wygląd i wyposażenie pojazdu opisano w protokole z przeprowadzonych oględzin. Organ odwoławczy wyposażenie pojazdu przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że od momentu przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej w Polsce obowiązuje klasyfikacja CN, opierająca się na zharmonizowanym systemie oznaczania i kodowania towarów zwanym klasyfikacją HS, przejmująca pozycje i sześciocyfrowe podpozycje HS.

Nomenklatura Scalona w dziale 87 zawiera m.in. kody 8703 i 8704. Kod 8703 Nomenklatury Scalonej, podobnie jak sformułowanie użyte w art.100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, stanowi, iż kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Dla zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej, Komisja Europejska ogłosiła noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich.

W przedmowie postanowiono, że ,,noty wyjaśniające do CN (...) nie zastępują not wyjaśniających do HS (... ), ale powinny być uważane za ich dopełnienie i używane w połączeniu z nimi". W odniesieniu do podpozycji 8703, Noty wyjaśniające do CN ogłoszone przez Komisję Wspólnot Europejskich, zawierają zaś wprost odesłanie do noty wyjaśniającej do HS dotyczącej pozycji 8703, obowiązującej na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (zwanego dalej "HS") sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. oraz protokołu zmian do tej konwencji z dnia 24 czerwca 1986 r. (zwana dalej "konwencją w sprawie HS"), zatwierdzonych w imieniu Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej decyzją Rady 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987 r. (Oz.U. L 198, str. 1).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 konwencji w sprawie HS każda z umawiających się stron zobowiązuje się do tego, że jej nomenklatury celne i statystyczne będą zgodne z HS, że będzie stosowała wszystkie pozycje i podpozycje HS bez dodatków lub modyfikacji wraz z ich odpowiednimi kodami cyfrowymi oraz że będzie przestrzegała kolejności cyfrowych tego systemu. Przepis ten stanowi też, że każda z umawiających się stron zobowiązuje się również do stosowania ogólnych reguł interpretacji HS, a także wszystkich uwag dotyczących sekcji, działów i podpozycji HS oraz do tego, że nie będzie modyfikowała ich zakresu.

Dyrektor Izby Celnej w dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji odniósł się do międzynarodowej konwencji sporządzonej w Brukseli w dniu 15 grudnia 1950 r. powołującej Radę Wspólnoty Celnej i wskazał, że rada ta na warunkach określonych w art. 8 konwencji w sprawie HS zatwierdza noty wyjaśniające i opinie klasyfikacyjne do HS przygotowane przez Komitet HS.

Zgodnie z treścią Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, zawartych w pozycji 8703 i obejmujących pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami osobowymi, klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych tą pozycją jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup.

Do cech wskazujących, według wyjaśnień do Taryfy Celnej, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu wymienia się:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy. i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących [składane lub wyjmowane z punktów mocowania],

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

- brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast nota wyjaśniająca odnosząca się do pozycji 8704 brzmi:

"Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUVy (Sports Utility Vehicles)). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji świadczą następujące cechy:

- siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów.

- oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

- brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

- zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczona dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W świetle powyższego samochód będący przedmiotem postępowania w sprawie został wyprodukowany jako przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.

Zamontowanie w okresie późniejszym – w sposób nietrwały – przegrody w postaci kratki oddzielającej cześć przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od pozostałej części pojazdu oraz zdemontowanie tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, świadczy tylko o dokonaniu pewnych czynności adaptacyjnych przystosowujących pojazd do spełnienia warunków określonych w przepisach komunikacyjnych do przewozu towarów, umożliwiających zarejestrowanie pojazdu jako ciężarowy.

Według Dyrektora Izby Celnej okoliczności te nie zmieniają stanu rzeczy, ze pojazd podlega zakwalifikowaniu do kodu 8703. Przemawia za tym stan pojazdu stwierdzony w czasie oględzin. Zgodnie bowiem z regułą 2a Nomenklatury Scalonej wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego, a informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym.

Fakt, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy wynika także, z informacji uzyskanej od generalnego importera w Polsce pojazdów Volkswagen – Kulczyk Tradex sp. z o.o. Wyposażenie pojazdu i jego właściwości konstrukcyjne uzasadniają zakwalifikowanie go według kodu CN 8703.

M. na powyższa decyzję wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późno zm.) oraz błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na przyjęciu, że samochód Volkswagen Tuareg jest samochodem osobowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i w/w rozporządzenia Rady (EWG).

W uzasadnieniu skargi Spółka wywiodła, że samochód został zakupiony na terenie Niemiec i przemieszczony na terytorium kraju i tutaj zarejestrowany. Strona podniosła, że nie może się zgodzić z potraktowaniem przez organy celne sprowadzonego samochodu jako samochodu osobowego.

Zdaniem skarżącej procedura kwalifikowania samochodu do odpowiedniego kodu CN powinna opierać się na ustaleniu przeznaczenia danego pojazdu i to jest decydującym kryterium kwalifikacji. Sprowadzony pojazd samochodowy ze względu na swoje właściwości służy skarżącej do przewozu towarów i to jego przeznaczenie winno być decydującym do zakwalifikowania pojazdu do kodu 8704 CN.

Według skarżącej fakt, że pojazd został konstrukcyjne zaprojektowany, wyprodukowany i wyposażony przez producenta jako pojazd służący zasadniczo do przewozu osób, nie może przesądzać o tym, że także po dokonanych czynnościach adaptacyjnych powodujących przystosowanie do przewozu towarów, pojazd ten nadal może być klasyfikowany jako zasadniczo służący do przewozu osób. Skarżąca od początku traktowała bowiem pojazd jako zasadniczo służący do przewozu towarów. Nadto strona podniosła, że samochód od momentu rozpoczęcia użytkowania traktowany jest jako ciężarowy. Dokonane "przekształcenia" pojazdu miały na celu doprowadzenie go do stanu, który w świetle przepisów komunikacyjnych, pozwoliłby na zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego. Tak też został zarejestrowany. Pojazd będący przedmiotem oceny winien więc być klasyfikowany według kodu CN 8704.

W konsekwencji podniesionych zarzutów i wywodów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stawią inaczej. Taki zakres jurysdykcji sądów administracyjnych określony został w przepisie art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( DZ.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.). Sprawujący tak zdefiniowany wymiar sprawiedliwości sąd rozpoznając sprawę orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133§1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – dalej jako p.p.s.a. ) i w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem, że nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 §1 i 2 p.p.s.a.).

Powyższe uregulowania oznaczają, że rozpoznając sprawę sąd administracyjny jest usprawniony i zobligowany do zbadania czy postępowanie poprzedzające wydanie aktu bądź dokonanie czynności przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami je regulującymi. Tylko bowiem postępowanie przeprowadzone zgodnie z regulującymi je przepisami prawa może być podstawą do prawidłowego rozpatrzenia sprawy.

Przepisy regulujące zasady postępowania gwarantują stronie prawo do czynnego udziału na każdym etapie postępowania. Obligują organy do zebrania całego materiału i jego wszechstronnej oceny. Dlatego niezależnie od zarzutów podniesionych przez skarżącego, Sąd zobligowany jest do zbadania czy organy w prowadzonym, postępowaniu przestrzegały zasad wynikających z przepisów prawa. Po stwierdzeniu, że postępowanie przeprowadzone zostało z zachowaniem regulujących je przepisów sąd bada czy stanowiące podstawę rozpatrzenia sprawy przepisy prawa materialnego miały w sprawie zastosowanie i czy zostały prawidłowo zastosowane.

Przepis art. 145§1 p.p.s.a. określa, kiedy akt administracyjny lub dokonana czynność podlegają eliminacji z obrotu prawnego. Następuje to w przypadku naruszenia prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy; naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania; innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nadto sąd administracyjny, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 K.p.a. lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Badając akta sprawy, Sąd stwierdził, ze organy prowadzące postępowanie czyniły to zgodnie z regulującymi je przepisami prawa.

Organ I instancji postanowieniem z 28.09.2010 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku akcyzowego. Jako podstawę prawną organ powołał przepisy art. 13§1 pkt 1 i art. 165§1 i 2 O.p. i art. 14 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym. W postanowieniu wskazano podstawę faktyczną wszczęcia postępowania. Postanowienie zawierało tez pouczenie o przysługujących stronie uprawnieniach. Postanowienie o wszczęciu postępowania doręczono stronie (k. 1 i 2 akt adm.). Organy zgromadziły w sprawie dowody przedstawione przez stronę jak też pozyskane w wyniku działań podejmowanych z urzędu. W wezwaniu skierowanym do strony organ I instancji (k. 25- 26 akt adm.) wyjaśnił stronie jakie przepisy prawa mogą mieć zastosowanie w sprawie.

Materiał zebrany w sprawie organy obydwóch instancji oceniły w całości i na podstawie zebranego materiału dokonały ustaleń faktycznych. W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji uzasadniły zastosowanie powołanych przepisów prawa do ustalonego stanu faktycznego. Sąd w tym stanie rzeczy stwierdził, że organy działały zgodnie z przepisami art. 120, art.121§1 i 2, art.122,art.123§1, art.124,art.180, art.187§1 i art.191 O.p.

Należy tutaj podkreślić, że organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę, iż podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia sprawy stanowiły przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 06.12.2008 r., a nie ustawy z 23.01.2004 r., gdyż obowiązek podatkowy strony powstał w czasie obowiązywania ustawy o podatku akcyzowych z dnia 06.12.2008 r.

Problemem wymagającym rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest udzielenie odpowiedzi na pytanie czy zakupiony samochód marki Volkswagen Tuareg w świetle zebranego materiału dowodowego oraz obowiązujących przepisów prawa – w dacie nabycia pojazdu przez stronę – powinien być do celów związanych z podatkiem akcyzowym traktowany jako samochód osobowy czy tez jako samochód ciężarowy.

Ustawodawca w przepisie art. 1 ust.1 ustawy i podatku akcyzowym z 06.12.2008 r. postanowił, że ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów oraz samochodów osobowych, organizacje obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczenie znakami akcyzy.

Przepis art. 3 powołanej ustawy stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczenia znakami akcyzy wyrobów akcyzowych stosuje się kwalifikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy Celnej (DZ.Urz. WE L 256 z 07.09.1987 r. z póź. zm.; DZ.Urz. UE Polskie wydanie specjalne rozdz. 2,t.2, str. 382 ze zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym.

Zgodnie z przepisem art.100 ust.4 ustawy o podatku akcyzowym samochodem osobowym jest pojazd samochodowy i inny pojazd mechaniczny objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, inny niż objęty pozycją 8702, włącznie z samochodami wyścigowymi (...).

Przedmiotem opodatkowania akcyzą w przypadku samochodu osobowego jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nabycie wewnątrzwspólnotowe w myśl ustawy o podatku akcyzowym to przemieszczenie wyrobu akcyzowego lub samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, nie zarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium kraju członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust.2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym).

Przechodząc do meritum sporu, a mianowicie jak – dla celów podatku akcyzowego – należało traktować samochód nabyty przez stronę, czy jako samochód osobowy (wg organów podatkowych), czy jako samochód ciężarowy (wg strony). Jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 3 ust.1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczenia znakami akcyzy wyrobów akcyzowych stosuje się kwalifikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy Celnej. Część pierwsza Nomenklatury Scalonej zawiera Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego. W myśl reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. W myśl reguły 2a Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym. Z treści reguły 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Sytemu Sharmonizowanego wynika, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji winna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane.

Przy kwalifikowaniu pojazdu nabytego przez stronę należało sięgnąć do klasyfikacji wyrobów według Nomenklatury Scalonej (CN). Tak też w niniejszej sprawie postąpiły organy podatkowe. Według pozycji 8703 Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich, jako samochody osobowe klasyfikuje się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dla zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej, Komisja Europejska ogłosiła noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich. We wstępie zaznaczono, że noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej nie zastępują not wyjaśniających do systemu HS, ale powinny być uważane za ich dopełnienie i używane w połączeniu z nimi. Zauważyć w tym miejscu należy, że noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej odsyłają wprost do noty wyjaśniającej do HS, a odnoszącej się do pozycji 8703. Ostatnia z wymienionych not obowiązuje z mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (zwanego dalej "HS") sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. oraz protokołu zmian do tej konwencji z dnia 24 czerwca 1986 r. , zatwierdzonych w imieniu Rady z dnia 7 kwietnia 1987 r. 87/369/EWG (Dz.U. L 198, str. 1).

Z not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, do pozycji 8703 i obejmujących pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami osobowymi, klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych tą pozycją jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Z not tych wynika, że te pewne cechy są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów.

Z wyjaśnień do taryfy celnej wynika, że cechami wskazującymi, iż pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób są:

- stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym lub punktami umożliwiającymi zainstalowanie takich zabezpieczeń lub stałych siedzeń,

- obecność okien wzdłuż bocznych paneli,

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami,

- brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.

Organ podatkowy dokonał oględzin spornego pojazdu i sporządził z tej czynności protokół (k.44-45 akt adm.) oraz utrwalił wygląd pojazdu na płycie DVD. Stwierdzony wygląd pojazdu, jego wyposażenie oraz konstrukcja i stwierdzone dokonane roboty adaptacyjne stały się podstawą do zakwalifikowania pojazdu do kodu CN 8703.

Mając na względzie stan pojazdu, jego wyposażenie oraz zakres prac adaptacyjnych wykonanych w samochodzie, a nadto art.100 ust.4, art. 3 ust.1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz regułę 2a i regułę 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej i wyjaśnienia do Taryfy Celnej, Sąd stwierdził, że organy zasadnie zakwalifikowały samochód do kodu 8703 CN, jako pojazd samochodowy przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Stwierdzone wyposażenie pojazdu, póki co, nie jest jeszcze stosowane w samochodach przeznaczonych do przewozu towarów. Nie bez znaczenia dla sprawy jest i to, że z informacji udzielonej przez importera pojazdów Volkswagen, Kulczyk Tradex, z 02.09.2010 r. wynika, że przedmiotowy pojazd wyprodukowany został jako samochód osobowy, 5 miejscowy (k. 37 akt adm.).

Nie może zmienić stanu rzeczy to, że pojazd w Niemczech jak i – po przeprowadzeniu badań technicznych – w kraju był i został zarejestrowany jako samochód ciężarowy.

Sąd nie dopatrzył się uzasadnionych podstaw, by zakwestionować stanowisko organów podatkowych co do tego, że rejestracja pojazdu odbywa się z uwzględnieniem przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym (w Polsce), a w Niemczech na podstawie przepisów tam obowiązujących, zaś klasyfikacja dla potrzeb podatku akcyzowego następuje na podstawie przepisów dotyczących tego podatku i mających wpływ na orzekanie o tym podatku. Organy podatkowe odniosły się w sposób wyczerpujący i zrozumiały odnośnie wszystkich dowodów i okoliczności mających w pływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz wyjaśniły podstawę zastosowania przepisów prawa materialnego przyjętego za podstawę rozpatrzenia sprawy.

Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.