Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1659/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. A., uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 w kwocie 328.524,40 zł i określił zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2000 w kwocie 328.002,60 zł.

Z motywów decyzji wynika, że Spółka prowadziła w 2000r. działalność gospodarczą w zakresie przerobu kazeiny technicznej, sprzedaży krajowej towarów handlowych oraz zajmowała się eksportem mebli. W wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości, które polegały na zaniżeniu przez Spółkę przychodów o kwotę 557.963,32 zł i zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 512.344,60 zł.

Zaniżenie przychodów dotyczyło:

1. niezaewidencjonowanych wartości nieodpłatnych świadczeń w wysokości 6.743,70 zł, w związku z otrzymaniem na konto bankowe Spółki A. środków pieniężnych kontrahenta [...] Fabryki Mebli F.,

2. przekazania na rzecz [...] Fabryki Mebli F. nieoprocentowanych środków pieniężnych - wartość uzyskanego dochodu przez A. w postaci odsetek od tych środków stanowiłaby kwotę 25.200,93 zł,

3. niewykazania w przychodach zrealizowanych dodatnich różnic kursowych w kwocie 2.885,05 zł,

4. niezaliczenia do przychodów przedawnionych zobowiązań w kwocie 523.133,64 zł.

Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów dotyczyło:

1. poniesionych wydatków za rozmowy telefoniczne prowadzone z prywatnego telefonu domowego w kwocie 1.707,85 zł,

2. wypłaconej prowizji za pośrednictwo handlowe w kwocie 4.239,08 zł,

3. kosztu własnego wyeksportowanych mebli, które zostały zwrócone - kwota 101.273,22 zł,

4. zawyżonej wartości kazeiny technicznej zużytej do przerobu w kwocie 356.483,66 zł,

5. wypłaconych wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenia społeczne, poniesionych na rzecz jedynego udziałowca będącego jednocześnie Prezesem Zarządu Spółki, w kwocie 35.364,72 zł,

6. amortyzacji środków trwałych nieużywanych w działalności gospodarczej w kwocie 12.380,40 zł,

7. poniesionych wydatków z tytułu niezasadnego używania przez pracowników prywatnych pojazdów do celów służbowych w kwocie 96.373,06 zł.

Ponadto dokonano korekty kosztów uzyskania przychodów, zwiększając je o ujemne różnice kursowe w kwocie 95.346,98 zł - nie ujęte przez Spółkę - oraz o podatek VAT nie podlegający odliczeniu w kwocie 130,41 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...], wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy, określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. w kwocie 328.524,40 zł.

W odwołaniu Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa podatkowego, bezpodstawne nieuwzględnienie jako dowodu w postępowaniu dokumentu Wz potwierdzającego zwrot mebli do [...] Fabryki Mebli oraz prowadzenie postępowania w sposób utrudniający podatnikowi czynny udział w kontroli. Jej zdaniem opodatkowanie wartości nieodpłatnych świadczeń jest niezasadne, ponieważ dotyczy okresu, w którym Spółka A. korzystała ze środków [...] Fabryki Mebli, a z drugiej strony udzielała w tym samym okresie [...] Fabryce Mebli nieodpłatnego kredytu (przedpłaty); dokonane przedpłaty miały charakter kredytu kupieckiego. Kwota 523.133,64 zł nie powinna stanowić przychodu, gdyż do przedawnienia roszczeń w obrocie międzynarodowym nie znajduje zastosowania art. 118 Kodeksu cywilnego. Używanie telefonu domowego było niezbędne do utrzymywania kontaktu z partnerami handlowymi z Australii i USA, z uwagi na występujące różnice czasowe. Zakwestionowanie jako kosztu uzyskania przychodów prowizji w kwocie 4.239,08 zł jest całkowicie pozbawione sensu gospodarczego. Zaliczenie do przychodów 2000r. różnic kursowych w kwocie 2.885,05 zł jest niesłuszne, bowiem Spółka zaliczyła je do przychodów w 2001r.. Według podatniczki z kartoteki wynika błąd ilościowy dotyczący zużycia kazeiny, natomiast prawidłowe są zapisy wartościowe. Wykorzystywanie pojazdów prywatnych pracowników do celów służbowych było dokumentowane delegacjami służbowymi, w związku z tym wydatki te są kosztami uzyskania przychodów. Umowa o pracę z Prezesem Zarządu zawarta była w okresie, gdy Spółka nie była jednoosobowa i spełniała wszelkie wymogi prawne dla jej ważności, zatem jej kontynuacja jest prawem nabytym i poniesione wydatki powinny być uwzględnione w kosztach.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. za zasadne uznał argumenty Spółki odnośnie zaliczenia w koszty uzyskania przychodu prowizji z tytułu pośrednictwa handlowego przy imporcie kazeiny technicznej w 1998r. i 1999r.. W pozostałym zakresie podtrzymał stanowisko organu [...] instancji.

Powołując się na art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) organ odwoławczy ocenił jako prawidłowe zakwalifikowanie kwoty 6.743,70 zł jako przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń . Podatniczka otrzymała bowiem na swoje konto bankowe środki pieniężne w wysokości 205.726,23 zł pochodzące od dwóch kontrahentów [...] Fabryki Mebli F. i w 2000r. nie zwróciła ich do [...] Fabryki Mebli F.; dysponowała nimi przez dwa miesiące tego roku podatkowego. Podobnie ocenił ustalenie dochodu z tytułu przekazania przez Spółkę na rzecz [...] Fabryki Mebli F. w dniach od 2.10.2000r. do 18.12.2000r. łącznie kwoty 940.000,00 zł tytułem przedpłat na meble. Ponieważ kwota ta do końca roku podatkowego nie została rozliczona, słusznie zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ [...] instancji w oparciu o art. 11 ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833) ustalił Spółce dochód w kwocie 25.200,93 zł z tytułu przekazania na rzecz [...] Fabryki Mebli "F." ww. nieoprocentowanych środków pieniężnych. Zauważył on przy tym, że pomiędzy Spółką A. a Spółką F. istniały w 2000r. powiązania kapitałowe, o jakich mowa w art. 11 ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. J. K. - Prezes Zarządu Spółki A. był jedynym udziałowcem tej Spółki i równocześnie był Prezesem Zarządu i udziałowcem [...] Fabryki Mebli F.

Wziąwszy pod uwagę treść art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz regulacje prawne zawarte w ustawie z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) organ [...] instancji stwierdził, że zaliczenie do przychodów Spółki kwoty 523.133,64 zł stanowiącej przedawnione zobowiązania było zasadne. W odniesieniu do stanowiska Spółki, według którego do okresu przedawnienia roszczeń w obrocie międzynarodowym nie znajduje zastosowania kodeks cywilny, lecz przepisy Konwencji Wiedeńskiej, zauważył, iż Spółka działa na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o rachunkowości i Kodeksu cywilnego.

Ze względu na brak dowodów potwierdzających związek wydatków poniesionych za rozmowy przeprowadzone z prywatnego telefonu domowego z osiągniętym przychodem Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne zakwestionowanie zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Poza tym stanął na stanowisku, że ujemne różnice kursowe związane z wyceną bilansową nie stanowią kosztów uzyskania przychodów; przepis art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy tylko różnic zrealizowanych. Argument Spółki, że różnice kursowe w kwocie 2.885,05 zł zaliczyła do przychodów w 2001r. uznał za niezasługujący na uwzględnienie w postępowaniu podatkowym dotyczącym 2000r., ponieważ zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów są potrącalne w tym roku podatkowym, którego dotyczą.

Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził prawidłowość dokonanej przez organ [...] instancji korekty kosztów uzyskania przychodów Spółki o koszt własny mebli, ustalony na podstawie faktur według cen zakupu w wysokości 101.273,22 zł, ze względu na to, że nie były one wykazane na koniec roku na stanie magazynowym Spółki. Zwrócił uwagę, iż na podstawie faktury VAT nr 27/1998 z dnia 9 września 1998r. i faktury VAT nr 3/99 z dnia 1 lutego 1999r. Spółka sprzedała meble na eksport, zaś w roku 2000 na podstawie faktur korygujących nr 1/2000 i 2/2000 z dnia 1 czerwca 2000r., dotyczących zwrotu tych mebli, zmniejszyła przychody o kwotę 114.400,49 zł. W inwentaryzacji na dzień 31 grudnia 2000r. Spółka nie wykazała zwróconych mebli. Poza korektą dokonaną w przychodach nie odnotowano zwrotu mebli z zagranicy w kosztach uzyskania przychodów, tj. nie zmniejszono kosztu własnego zakupu mebli, będących w latach ubiegłych przedmiotem eksportu. Spółka z tytułu obrotu meblami nie uzyskała żadnych przychodów. Odnośnie zarzutu nieuwzględnienia jako dowodu dokumentu Wz podniósł, że we wrześniu 2003r. Spółka przesłała ich kserokopie. Wynikało z nich, że [...] F. przejęła meble od Spółki. Zdaniem organu odwoławczego, właśnie uwzględnienie tych dokumentów w postępowaniu potwierdza, że meble zwrócone z zagranicy zostały przekazane do powiązanej kapitałowo Spółki F., lecz nie dokonano korekty kosztów uzyskania przychodów w Spółce A. z tego tytułu. Dopiero w trakcie kontroli pismem z dnia 30 stycznia 2003r., skierowanym do Syndyka Masy Upadłości [...] Fabryki Mebli F., Spółka A. zwróciła się o sporządzenie faktury korygującej, na podstawie której należało dokonać korekty kosztów. Nie zmienia to jednak faktu, że korekta winna nastąpić w 2000r..

Tak samo jak organ [...] instancji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 356.483,66 zł, stanowiącą wartość kazeiny technicznej zużytej do przerobu na kazeinian sodu i kazeinę mieloną. W ocenie organów obu instancji zapisy w kartotece magazynowej zawierały prawidłowe wartości zakupu, tj. kwotę 6.896.013,00 zł, zaś stany ilościowe 54.000 kg zostały pominięte w ewidencji ilościowo-wartościowej, co spowodowało zawyżenie wyceny kosztu własnego kazeiny pobranej do przerobu. Stwierdzony podczas inwentaryzacji stan zapasów kazeiny odpowiadał co do ilości i wartości nieprawidłowo wprowadzonych stanów w kartotece magazynowej. Dokonana wycena nie odpowiada przyjętym przez Spółkę zasadom rachunkowości. Spółka wyjaśniła, iż wyceny materiałów dokonuje według cen zakupu. Według takiej wyceny zapasów kazeiny, średnia cena wynosi 18,28 zł, natomiast cena zakupu 1 kg kazeiny technicznej kształtowała się od 11,82 zł do 17,01 zł. Zawyżona cena powstała na skutek nieujęcia ilościowo zakupu 54.000 kg kazeiny. Tak dokonana przez kontrolujących wycena rozchodowanej do przerobu kazeiny technicznej przy uwzględnieniu zasady "pierwsze weszło, pierwsze wyszło" stanowi kwotę 3.750.274,62 zł. Ponieważ Spółka utrzymywała, że owe nieprawidłowości wynikają z błędu w kartotece organ odwoławczy stwierdził, iż w istocie, nieprawidłowości wynikają po części z błędu, tj. rozbieżności w analitycznej ewidencji ilościowo-wartościowej, jednak błąd ten zaważył na nieprawidłowym rozliczeniu wyceny kazeiny technicznej rozchodowanej do przerobu, a to spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Zatem kwota 356.483,66 zł, stanowiąca zawyżoną wartość kazeiny technicznej zużytej do przerobu, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2000r..

Odnośnie nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu używania prywatnych pojazdów do celów służbowych w łącznej kwocie 96.373,06 zł, Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał na obowiązek dokumentowania przebiegu pojazdu w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika według obowiązującego wzoru, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. W niniejszej sprawie w trakcie kontroli stwierdzono, że przebieg pojazdów nie był udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu. W dniu 22 maja 2003r. Prezes Zarządu Spółki przedstawił kontrolującym ewidencje przebiegu pojazdów, wyjaśniając, że znajdowały się one cały czas w Firmie. Przedłożone ewidencje dotyczące wykorzystywania samochodu prywatnego przez J. K. i A. K. zawierają w swojej treści przepisy, które zostały wydane i opublikowane w 2001r. i 2002r. Znajdują się tam również wysokości stawek za 1 kilometr obowiązujące od 1 stycznia 2002r. i od 1 kwietnia 2002r. Natomiast ewidencje dotyczące wykorzystywania samochodu prywatnego przez G. K. zawierają w swojej treści wysokości stawek za 1 kilometr obowiązujące od 1 lutego 2001r. i od 1 maja 2001r.. Zatem ewidencje te nie mogły być prowadzone na bieżąco w kontrolowanym roku podatkowym 2000, a zostały wykonane na potrzeby kontroli po stwierdzeniu nieprawidłowości.

Organ odwoławczy podzielił też stanowisko zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie braku możliwości prawnych zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku 2000 wydatków w kwocie 35.364,72 zł, które dotyczyły wypłaconych wynagrodzeń oraz opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne poniesionych na rzecz jedynego udziałowca, będącego jednocześnie Prezesem Zarządu Spółki – J. K. Zdaniem organów podatkowych zarówno umowa o pracę z dnia 29 marca 1989r. zawarta pomiędzy Spółką i członkiem zarządu, tj. J. K., jak i umowa o pracę z dnia 29 września 2000r. zawarta pomiędzy J. K., jedynym udziałowcem Spółki i pełnomocnikiem, naruszają art. 203 Kodeksu handlowego, a zatem są one nieważne.

Poza tym Dyrektor Izby Skarbowej poddał ocenie pozostałe elementy decyzji organu [...] instancji, które nie były kwestionowane w odwołaniu.

W skardze Spółka zarzuca zaskarżonej decyzji niewłaściwe zastosowanie norm prawa podatkowego, a w szczególności art. 16, art. 12, art. 9, art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 30, art. 6, art. 24 ustawy o rachunkowości, Konstytucji RP oraz prowadzenie postępowania w sposób utrudniający podatnikowi czynny udział w kontroli. Podnosi, że zastosowanie art. 118 k.c. do okresu przedawnienia roszczeń w obrocie międzynarodowym jest nieprawidłowe, zastosowane winny być postanowienia Konwencji Wiedeńskiej. Nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych kwestionującym prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rozmowy z prywatnego telefonu. Wskazuje na konieczność przeprowadzania rozmów z telefonu domowego, która jest spowodowana różnicami czasowymi, jakie występują w Australii i USA, tj. w krajach, gdzie znajdują się kontrahenci Spółki. Utrzymuje, że zaliczenie różnic kursowych do przychodów 2000r., a nie jak to uczyniła skarżąca do przychodów 2001r. jest niesłuszne, gdyż podatnik będzie musiał zapłacić dwukrotnie. Zdaniem Spółki kontrolujący sami mogli pozyskać informację o zwrocie mebli do WFM, jako że była tam prowadzona kontrola, a poza tym traktowanie dokumentu Wz jako nieistniejącego świadczy o stronniczości. Nie zgadza się z przyjęciem zasady "pierwsze weszło, pierwsze wyszło", uznając ją jako chybioną w odniesieniu do towarów identyfikowalnych. Każda bowiem dostawa towaru podlega kontroli Inspekcji Weterynaryjnej, posiada opisy i certyfikaty pozwalające na rozróżnienie poszczególnych dostaw. Wyraża pogląd, iż umowa o pracę z prezesem zarządu zawarta była podczas, gdy Spółka nie była jeszcze jednoosobowa i spełniła wszystkie wymogi prawne, zatem jej kontynuacja jest prawem nabytym i powinna być uwzględniona. Poza tym skarżąca zgłasza zastrzeżenia do sposobu przeprowadzenia kontroli. Do skargi dołączone zostały dokumenty, m. in. pisma wraz z ich tłumaczeniem ZAO KARIKO Rosja i GULFIN Panama.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na etapie skargi skarżąca Spółka zakwestionowała przyjętą przez organy podatkowe metodę wyceny rozchodowanej do przerobu kazeiny technicznej, obliczenie okresu przedawnienia roszczeń na gruncie przepisów kodeksu cywilnego, nieuznanie wydatków na rozmowy z domowego telefonu jako kosztów uzyskania przychodów, podważenie prawidłowości zaliczenia różnic kursowych do przychodów 2001r., nieuwzględnienie wydatków na wynagrodzenie wypłacane J. K. jako kosztów uzyskania przychodów, traktowanie dokumentu Wz zaświadczającego o zwrocie mebli do [...] . jako nieistniejącego. Wobec tego każda z tych kwestii niniejszym zostanie rozważona.

Nie można odmówić racji skarżącej, która podważa zastosowaną przez organy podatkowe metodę wyceny rozchodowanej do przerobu kazeiny technicznej. Przyjęły one zasadę "pierwsze weszło, pierwsze wyszło", natomiast Spółka utrzymuje, iż wartość kazeiny powinna być ustalona w drodze szczegółowej identyfikacji jej rzeczywistej ceny. Twierdzi ona, że każda dostawa towaru podlega kontroli Inspekcji Weterynaryjnej, posiada opisy i certyfikaty pozwalające na rozróżnienie poszczególnych dostaw.

Z art. 34 ust. 4 ustawy o rachunkowości znajdującego zastosowanie mocą art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że wybór metody ustalania wartości rozchodu należy do jednostki, co oznacza, że organy podatkowe mają obowiązek stosowania metody przez nią stosowanej. W decyzjach wydanych w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie wskazały, jaką metodę stosowała Spółka i zupełnie dowolnie zastosowały metodę przez siebie wybraną, nie uzasadniając przy tym przyczyny takiego wyboru. Dlatego przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe winny ustalić stosowaną przez Spółkę metodę ustalania wartości rozchodu i jeśli jest nią jedna z metod określonych w art. 34 ust. 4 ustawy o rachunkowości - zastosować ją. Według postanowień tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w roku 2000, wartość stanu końcowego rzeczowych składników majątku obrotowego, jak również krótkoterminowych papierów wartościowych (przeznaczonych do obrotu), w razie gdy ceny nabycia (zakupu) lub koszty wytworzenia jednakowych lub uznanych za jednakowe ze względu na podobieństwo rodzaju i przeznaczenie składników majątku są różne, wycenia się w zależności od sposobu ustalania wartości ich rozchodu (zużycia, wydania do sprzedaży):

1) według cen przeciętnych, to jest ustalonych w wysokości średniej ważonej cen (kosztów) danego składnika majątku,

2) przyjmując, że rozchód składnika majątku wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników majątku, które jednostka najwcześniej nabyła (wytworzyła),

3) przyjmując, że rozchód składników majątku wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników majątku, które jednostka najpóźniej nabyła (wytworzyła),

4) w drodze szczegółowej identyfikacji rzeczywistych cen (kosztów) tych składników majątkowych, które dotyczą ściśle określonych przedsięwzięć, niezależnie od daty ich zakupu lub wytworzenia.

Niezależnie od powyższego zwrócenia uwagi wymaga, że ustalenie średniej ceny kazeiny nastąpiło w drodze szacowania, podczas gdy księgi podatkowe nie zostały uznane za nierzetelne. Wobec tego przypomnienia wymaga, iż szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a w konsekwencji po nieuznaniu jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art. 23 § 1 w związku z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej), a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną.

Nie znajduje również potwierdzenia w obowiązującym systemie prawnym stanowisko organów podatkowych, wedle którego przepisy umowy międzynarodowej nie znajdują zastosowania, ponieważ Spółka działa na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o rachunkowości i kodeksu cywilnego. Jest ono sprzeczne z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a w niniejszej sprawie także z jej art. 91 ust. 2 stanowiącym, iż umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W skardze Spółka powołuje się na Konwencję Wiedeńską utrzymując, że do okresu przedawnienia roszczeń powinny być stosowane jej postanowienia. Wprawdzie skarżąca powołała się na niewłaściwą konwencję, ale w samej logice rozumowania ma rację. Otóż Konwencja Narodów Zjednoczonych o umowach międzynarodowej sprzedaży towarów, sporządzona w Wiedniu dnia 11 kwietnia 1980r. (Dz. U. z 1997r. Nr 45, poz. 286), nazwana przez Spółkę "Konwencją Wiedeńską", nie reguluje sprawy przedawnienia roszczeń, ale tę kwestię normuje Konwencja o przedawnieniu w międzynarodowej sprzedaży towarów, sporządzona w Nowym Jorku dnia 14 czerwca 1974r. (Dz. U. z 1997r. Nr 45, poz. 282). Ostatnia z wymienionych Konwencji została ratyfikowana przez Rzeczpospolitą Polską i weszła w życie w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej dnia 1 grudnia 1995r. (oświadczenie rządowe z dnia 22 marca 1996r. w sprawie ratyfikacji przez Rzeczpospolitą Polską Konwencji o przedawnieniu w międzynarodowej sprzedaży towarów, sporządzonej w Nowym Jorku dnia 14 czerwca 1974r., Dz. U. z 1997r. Nr 45, poz. 283).

Zgodnie z art. 241 Konstytucji RP umowy międzynarodowe ratyfikowane dotychczas przez Rzeczpospolitą Polską na podstawie obowiązujących w czasie ich ratyfikacji przepisów konstytucyjnych i ogłoszone w Dzienniku Ustaw uznaje się za umowy ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie i stosuje się do nich przepisy art. 91 Konstytucji, jeżeli z treści umowy międzynarodowej wynika, że dotyczą one kategorii spraw wymienionych w art. 89 ust. 1 Konstytucji. Z kolei według regulacji zawartej w art. 89 ust. 1 pkt 5 ratyfikacja przez Rzeczpospolitą Polską umowy międzynarodowej i jej wypowiedzenie wymaga uprzedniej zgody wyrażonej w ustawie, jeżeli umowa dotyczy spraw uregulowanych w ustawie lub w których Konstytucja wymaga ustawy. Kwestia przedawnienia roszczeń jest uregulowana w ustawie - Kodeks cywilny, w której w art. 118 został ustanowiony trzyletni termin przedawnienia roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej. Konwencja o przedawnieniu w międzynarodowej sprzedaży towarów przewiduje zaś czteroletni okres przedawnienia tych roszczeń (art. 8). Zatem ta sama materia została uregulowana na gruncie przepisów krajowych i międzynarodowych, a wobec tego, że omawiana Konwencja ma pierwszeństwo przed ustawą, jako że została ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie, jej postanowienia mają pierwszeństwo przed przepisami Kodeksu cywilnego.

Wobec powyższego organy podatkowe nie mogą odmówić zastosowania przepisów Konwencji o przedawnieniu w międzynarodowej sprzedaży towarów z przyczyn przez nie wskazanych. Jest to możliwe tylko wówczas, gdy stwierdzą, że Konwencja nie znajduje w sprawie zastosowania, gdyż państwo, w którym znajduje się zagraniczny kontrahent Spółki, nie przystąpiło do niej. Ta okoliczność winna być zbadana przy ponownym rozpatrywaniu sprawy.

Słusznie natomiast organy podatkowe nie uznały za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych za rozmowy telefoniczne przeprowadzone z domowego telefonu. Otóż stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Konstrukcja przytoczonego przepisu oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej, z wyjątkami taksatywnie w ustawie wymienionymi. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, jeżeli wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyroki NSA: z dnia 21.12.2001r. sygn. akt III SA 1127/01, LEX nr 53605, z dnia 22.03.2001r. sygn. akt SA/Sz 43/00, LEX nr 47502, z dnia 7.03.2001r. sygn. akt III SA 64/00, LEX nr 47489). Jednakże zasadniczym i oczywistym warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich rzeczywiste poniesienie i udokumentowanie w sposób nie budzący wątpliwości. Pogląd taki jest też prezentowany w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 17.09.1999r. sygn. akt I SA/Gd 1508/97, LEX nr 42713, z dnia 23.06.1999r. sygn. akt I SA/Gd 1238/97, LEX nr 38985, z dnia 21.05.1999r. sygn. akt I SA/Lu 256/98, LEX nr 37837).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się również, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktów, jeżeli wywodzi on z nich korzystne dla siebie skutki prawne, a niewątpliwie do takich należy możliwość zaliczenia wydatków do podatkowo istotnych kosztów uzyskania przychodów. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyroki NSA: z dnia 2.12.1993r. sygn. akt SA/Po 2020/93, publ. w "Monitor Podatkowy" z 1994r. Nr 5, poz. 147, z dnia 7.03.2001r. sygn. akt III SA 64/00, LEX nr 47489, z dnia 27.01.1998r. sygn. akt III SA 1345/96, LEX nr 41554). Wprawdzie przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (zob. wyroki NSA z dnia 1.06.1999r. sygn. akt III SA 5688/98 i z dnia 6.06.2000r. sygn. akt III SA 1252/99). Obowiązek poszukiwania prawdy obiektywnej nie zakłada bowiem nakazu podejmowania bliżej nie sprecyzowanych i nie ograniczonych w czasie czynności dowodowych. W ślad za wcześniejszym orzecznictwem NSA przyjąć też należy, iż podatnik musi liczyć się z negatywnymi w sferze prawa podatkowego skutkami braku udokumentowania podejmowanych przez siebie czynności.

W rozpatrywanej sprawie Spółka nie udokumentowała wpływu wydatków poniesionych za rozmowy telefoniczne przeprowadzone z domowego telefonu na osiągnięte przychody, a więc nie mogła ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zasadnie organ odwoławczy zauważył, iż dowodem potwierdzającym tę zależność mógł być wydruk przeprowadzonych rozmów z prywatnego telefonu, wówczas można by stwierdzić, z kim były prowadzone rozmowy i czy miały one wpływ na osiągnięcie przez Spółkę przychodów.

Prawidłowe jest też stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji odnośnie zaliczenia dodatnich różnic kursowych w kwocie 2.885,05 zł, które wystąpiły w 2000r. do przychodów tegoż roku. Trzeba mieć na względzie, iż rozliczanie podatku dochodowego następuje w cyklach rocznych. Regułą wynikającą z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest to, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, a termin do złożenia zeznania rocznego, według art. 27 ust. 1 tej ustawy wyznaczony został do końca trzeciego miesiąca roku następnego. Skoro zatem Spółka nie zaliczyła do przychodów 2000r. ww. kwoty organ podatkowy był obowiązany powiększyć przychody o tę kwotę, co uczynił zgodnie z obowiązujący przepisami.

Nie można również odmówić słuszności organom podatkowym kwestionującym zaliczenie przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne poniesionych na rzecz jedynego udziałowca będącego jednocześnie Prezesem Zarządu Spółki – J. K.

Jak już wcześniej powiedziano, generalna zasada wyrażona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych została ograniczona postanowieniami jej art. 16 ust. 1, który to przepis określa wydatki, jakie z woli ustawodawcy wyłączone zostały z kosztów uzyskania przychodu, aczkolwiek poniesione zostały w celu jego osiągnięcia. Pośród tych wyłączeń ustawodawca zamieścił także te wydatki, które określone zostały w art. 16 ust. 1 pkt 38 i 38a. W myśl tego ostatniego przepisu, w jego brzmieniu obowiązującym w 2000r., nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego oraz wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

W niniejszej sprawie organy podatkowe stanęły na stanowisku, że J. K. nie był pracownikiem Spółki, ponieważ zawarte z nim umowy o pracę, pierwsza z dnia 29.03.1989r. a druga z dnia 29.09.2000r. były nieważne, jako niezgodne z art. 203 Kodeksu handlowego.

Przechodząc do rozważenia powstałego u podstaw tego stanowiska sporu zauważyć należy przede wszystkim, że jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą swoje zobowiązania kształtować swobodnie i na dowolnie wybranych warunkach, to jednakże podatkowo-prawna ocena skutków tych zobowiązań należy do kompetencji organów podatkowych. Ocena zatem tego, czy zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatki na rzecz jej udziałowca, będącego zarazem członkiem zarządu, są wydatkami na rzecz osoby będącej jej pracownikiem w rozumieniu przepisów odrębnych, jest działaniem mieszczącym się w kompetencji organów podatkowych (względnie organów kontroli skarbowej).

Posługując się w cytowanym wyżej przepisie pojęciem "pracownika", omawiana ustawa podatkowa odsyła wprost do rozumienia tego pojęcia w przepisach odrębnych i nie powinno ulegać wątpliwości, że niezbędnym jest w tym zakresie sięgnięcie do definicji zawartej w art. 2 Kodeksu pracy. W świetle tego przepisu pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, na podstawie powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę. Z brzmienia tego przepisu wynika, iż źródłem stosunku pracy mogą być różne zdarzenia prawne. Reguła ta dotyczy także członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będącego jednocześnie kierownikiem (dyrektorem) zakładu pracy, który może być zatrudniony zarówno na podstawie powołania, jak i na podstawie umowy o pracę (por. uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 4.10.1994r. I PZP 42/94, OSP z 1995r. Nr 10, poz. 214).

Jakkolwiek więc nawiązanie stosunku pracy nastąpić może na podstawie któregokolwiek ze zdarzeń wymienionych w art. 2 Kodeksu pracy, to nie powinno też ulegać wątpliwości, że takie nawiązanie wymaga zachowania wszelkich bezwzględnie obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa. Zgodnie z zasadą powszechności obowiązywania Kodeksu pracy przyjąć trzeba, że reguluje on także stosunek pracy członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponieważ jednak przepisy prawa pracy nie normują materii dotyczącej reprezentacji nie będącego osobą fizyczną pracodawcy w zakresie dotyczącym oświadczenia woli co do nawiązania stosunku pracy, to w odniesieniu do pracodawcy będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością rozstrzygnięcia tej kwestii poszukiwać należy w regulacji prawnej Kodeksu handlowego, a przede wszystkim w przepisach art. 198 i art. 203.

Stosownie do pierwszego z tych przepisów, zarząd spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest jej reprezentantem zarówno w sądzie, jak i poza sądem, a prawo członka zarządu do reprezentowania spółki rozciąga się na wszystkie czynności (sądowe i pozasądowe) związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, nie wyłączając zbywania i obciążania nieruchomości oraz ustanawiania i odwoływania prokury, przy czym prawa do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich. Treść przepisu art. 198 Kodeksu handlowego nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że prawo reprezentowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przysługuje przede wszystkim zarządowi spółki, do którego mogą być powołane osoby zarówno spośród wspólników (udziałowców), jak i spoza ich grona (art. 195 § 1 tego Kodeksu). Reguła powyższa doznaje jednak istotnego wyłączenia ze względu na uregulowanie zawarte w art. 203 Kodeksu handlowego, stosownie bowiem do tego przepisu w umowach pomiędzy spółką a członkami jej zarządu, tudzież w sporach między nimi, spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników. Użycie w tym przepisie zwrotu "reprezentuje" w trybie oznajmującym przemawia niewątpliwie za poglądem, iż lista podmiotów uprawnionych do reprezentowania spółki w umowach z członkami jej zarządu ma charakter wyczerpujący i wyklucza możliwość reprezentowania spółki przez kogokolwiek innego, aniżeli rada nadzorcza albo specjalnie ustanowieni pełnomocnicy. Nie powinno również ulegać wątpliwości, że omawiany wymóg co do reprezentacji spółki odnosi się do wszystkich umów, jakie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zawiera z członkami swego zarządu, a więc również do umów o pracę.

Nakazując reprezentację spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w umowach z członkami jej zarządu przez radę nadzorczą lub przez pełnomocników powołanych uchwałą wspólników, art. 203 Kodeksu handlowego nie rozstrzyga tego, jakiego rodzaju skutki rodzi jego naruszenie. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym dominuje jednak zapatrywanie, wedle którego umowa zawarta z naruszeniem art. 203 Kodeksu handlowego jest nieważna i że nieważność ta ma charakter bezwzględny. W świetle tego stanowiska będący udziałowcem członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z którym spółka ta zawarła umowę o pracę w sposób nieodpowiadający wymaganiom wynikającym z bezwzględnie obowiązującej normy art. 203 Kodeksu handlowego, nie może być uważany za pracownika w rozumieniu odrębnych przepisów nawet wówczas, gdy rezultatem takiej umowy jest świadczenie pracy na rzecz spółki, zaś poniesione na jego rzecz wydatki podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.07.2000r. FPS 3/2000, ONSA z 2001r. Nr 1, poz. 8).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż według ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w 1989r., tj. roku, w którym została zawarta pierwsza z umów o pracę z J. K., w Spółce nie była powołana rada nadzorcza, nie był też powołany uchwałą wspólników pełnomocnik. Umowa ta została zawarta pomiędzy członkiem zarządu J. K. a Spółką reprezentowaną przez jej dwóch wiceprezesów. Zatem omawiana umowa nie była zawarta przez podmiot uprawniony do reprezentowania Spółki, czyli była ona umową nieważną. Druga z umów z 2000r. została z kolei zawarta pomiędzy jedynym udziałowcem Spółki, będącym jednoosobowym zarządem, J. K. a pełnomocnikiem powołanym przez niego uchwałą z dnia 30.11.1994r.. Jakkolwiek umowa o pracę z J. K., jedynym udziałowcem i członkiem zarządu Spółki, zawarta została w imieniu skarżącej przez pełnomocnika ustanowionego uchwałą zgromadzenia wspólników, a więc przez jeden z podmiotów, o których stanowi przepis art. 203 Kodeksu handlowego, to bynajmniej nie oznacza to, iż zatrudniony na podstawie takiej umowy J. K. uzyskał status "pracownika" w rozumieniu przepisów prawa i że tym samym wydatki poniesione przez Spółkę na rzecz tego udziałowca mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Wskazać tu bowiem należy, iż jest ugruntowanym w orzecznictwie sądowym taki pogląd (por. uchwałę SN z dnia 8.03.1995r. I PZP 7/95, OSNAP 1995/18/227, wyrok SN z dnia 17.12.1996r. III URN 37/96, OSNAP 1997/17/320, wyrok SN z dnia 5.02.1997r. II URN 86/96, OSNAP 1997/20/404), wedle którego nieważną jest umowa o pracę zawarta z prezesem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w jej imieniu przez pełnomocnika, któremu udzielił on pełnomocnictwa do dokonania tej czynności jako zgromadzenie wspólników, w skład którego wchodził on jako jedyny wspólnik. Podzielając w pełni powyższe zapatrywanie prawne stwierdzić należy, iż zawarta w takich warunkach umowa o pracę nie rodzi zamierzonych skutków prawnych i jako nieważna oznacza, że między jej stronami nie dochodzi do nawiązania stosunku pracy, nie dając tym samym podstaw do uznania, że wydatki poniesione na rzecz jedynego udziałowca są wydatkami poniesionymi na rzecz pracownika, stanowiącymi przez to koszty uzyskania przychodu. Ustanowienie przez jedynego udziałowca pełnomocnika dla reprezentowania Spółki w umowach zawieranych przez nią z tymże udziałowcem i zarazem członkiem zarządu prowadzi do sytuacji, w której przy zawarciu takiej umowy po obu jej stronach występuje jedna i ta sama osoba, raz składająca oświadczenie woli osobiście, drugim razem działająca za pośrednictwem osoby przez siebie do tego umocowanej.

Skoro, jak wywiedziono, żadna z umów o pracę zawartych z J. K. nie była umową ważną, to wydatki na wynagrodzenie i składki na ubezpieczenie społeczne wypłacone w związku z tą umową nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Do rozważenia pozostała ostatnia ze spornych kwestii, dotycząca zmniejszenia przez Spółkę przychodu o kwotę 114.400,49 zł z racji zwrotu mebli wyeksportowanych w 1998r. i 1999r.. Organy podatkowe uznały, że Spółka bezpodstawnie zmniejszyła przychód o tę kwotę. Wzięły pod uwagę, iż zwrotu mebli poza korektą przychodów Spółka nie zaewidencjonowała w dokumentach magazynowych, nie dokonała też korekty kosztu własnego mebli. Dyrektor Izby Skarbowej poddał ocenie przedstawione na etapie postępowania odwoławczego kserokopie dowodów Wz, potwierdzające przyjęcie mebli przez [...] F. od Spółki i stwierdził, iż najistotniejszy jest brak faktury korygującej wystawionej przez [...] F., na podstawie której należało dokonać korekty kosztów, zaś sama korekta winna być dokonana w 2000r..

W świetle powyższego stwierdzić należy, że organy podatkowe dokonały oceny materiału dowodowego w ramach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej, a swoje stanowisko należycie uzasadniły. Organ odwoławczy podał przyczynę, dla której nie przyznał wagi decydującej kserokopiom dokumentów Wz. Nie można wobec tego stwierdzić, iż organy te naruszyły przepisy prawa. Spółka nie dochowała należytej staranności w dokumentowaniu zdarzeń gospodarczych, a ciężar swoich niedociągnięć usiłuje przerzucić w całości na organy podatkowe. Konsekwencje braku dokumentowania podejmowanych przez siebie czynności ponosi podatnik, o czym wyżej.

Odnośnie zarzutu skargi dotyczącego sposobu prowadzenia postępowania kontrolnego i stronniczości osób kontrolujących wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy, aczkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice rozpoznania sprawy przez sąd wyznacza treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. W rozpatrywanej sprawie zaskarżona została decyzja w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, zatem ocenie Sądu podlega wyłącznie ta decyzja. Dlatego wszelkie zarzuty skargi inne niż dotyczące tej decyzji nie mogą być poddane rozważaniom w niniejszym postępowaniu sądowym.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowiono jak w sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego nie orzeczono z uwagi na postanowienia art. 210 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Na podstawie art. 152 wyżej wymienionej ustawy orzeczenie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.