Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1594/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 149, art. 125 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2011 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. M. kwotę 728 zł (słownie: siedemset dwadzieścia osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2009 r., nr [...] określającą Skarżącej M. M. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia prawa majątkowego.

Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W dniu 6 lutego 2004 r. Skarżąca wraz z mężem M. M. dokonali sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. P. [...], za łączną kwotę 200.000 zł. Prawo do tego lokalu nabyli na podstawie przydziału z dnia 29 czerwca 1999 r. Skarżąca w dniu 24 lutego 2004 r. złożyła oświadczenie o zamiarze wydatkowania, uzyskanego ze sprzedaży przychodu w kwocie 100.000 zł, w okresie dwóch lat na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej powoływanej jako "updof".

W związku z upływem dwuletniego terminu od sprzedaży przedmiotowego prawa do lokalu mieszkalnego, w ramach czynności sprawdzających organ podatkowy wezwał Skarżącą do udokumentowania przeznaczenia uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe.

Na podstawie dokonanej analizy złożonych przez Skarżącą dokumentów Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że w ustawowym terminie nie została wydatkowana cała kwota uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 updof. W związku z powyższym wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu odpłatnego zbycia prawa majątkowego, w wysokości 3.193,00 zł. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. nadano decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, iż uwzględniono wydatki w łącznej kwocie 68.074,01 zł, stanowiącej połowę wydatków poniesionych przez Skarżącą wraz z mężem na cele mieszkaniowe. Organ uwzględnił wydatki na:

- wykończenie oraz modernizację lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. O. [...] w W. (rachunki z okresu od 7.02.2004 r. do 30.01.2005 r.);

- spłatę w okresie od 1.03.2004 r. do 7.04.2004 r. kredytu udzielonego przez Bank I. SA w W. na podstawie umowy z dnia 1 września 1998 r. na nabycie lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem sprzedaży;

- spłatę w okresie od 3.03.2004 r. do 3.02.2006 r. kredytu udzielonego przez Bank P. SA na podstawie umowy z 3 września 2003 r. na nabycie lokalu mieszkalnego nr [...] przy O. [...] w W..

Nie uwzględniono natomiast wydatków w łącznej kwocie 206.773,86 zł, stanowiącej połowę wydatków poniesionych przez Skarżącą wraz z mężem, co do których brak było podstaw do uznania, że zostały wydatkowane na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 updof. Organ nie uznał m.in.:

1) wydatków poniesionych przed datą uzyskania przychodu z przedmiotowej umowy sprzedaży na:

- wykończenie lokalu mieszkalnego nr [...] usytuowanego w budynku położonym w W. przy ul. O. [...] (faktura z 21.01.2004 r. dot. zakupu kuchni do zabudowy);

- spłatę w dniu 2.02.2004 r. kredytu zaciągniętego w Banku P. SA na zakup ww. lokalu mieszkalnego;

- wpłaty dokonywane na nabycie ww. lokalu mieszkalnego zgodnie z pismem P. sp. z o.o. z dnia 12 października 2009 r., dokonanych w okresie od 4 sierpnia 2003 r. do 29 stycznia 2004 r.;

2) wydatków poniesionych po dacie uzyskania przychodu z przedmiotowej umowy sprzedaży na:

- zakup i montaż stałej zabudowy meblowej kuchni;

- spłatę pożyczek zaciągniętych od najbliższych z przeznaczeniem na zakup mieszkania.

Od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącej złożył odwołanie, zarzucając naruszenie art. 144 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej "O.p.". Podniósł, że decyzja miała być doręczona Skarżącej przez pracownice urzędu skarbowego, które w dniu 29 grudnia 2009 r. nie zastały jej w mieszkaniu, w związku z czym decyzję przekazały do rąk K. P., znajdującego się w lokalu nr [...], w sąsiedniej klatce budynku przy ul. O. [...]. Doręczenie to obarczone zostało szeregiem błędów proceduralnych. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie widnieje adnotacja pozwalająca stwierdzić, że przesyłka zawierała decyzję w sprawie wymiaru podatku. Zawartość przesyłki oznaczono jako "pismo". Wprowadzono tym samym w błąd K. P. co do treści niniejszej korespondencji, co zapewne miało wpływ na jego decyzję o przekazaniu jej adresatowi. Ponadto doręczający nie zadali K. P. pytań dotyczących jego wieku, jak również czy jest on rzeczywiście sąsiadem adresata. Fakt przebywania osoby w lokalu sąsiadującym z lokalem adresata nie uzasadnia przekonania, iż osoba ta jest uprawniona do przekazania korespondencji na rzecz adresata. Z oświadczenia K. P. jednoznacznie zaś wynika, iż nie był on sąsiadem Skarżącej, a jedynie przebywał w lokalu nr [...] przy ul. O. [...]. Nadto pomimo, że K. P. zobowiązał się doręczyć przedmiotową korespondencję, to jednak aby ją odebrać Skarżąca musiała osobiście udać się do miejsca jego faktycznego zamieszkania. W ocenie pełnomocnika decyzja organu I instancji nie została doręczona w ustawowo wyznaczonym terminie i przedmiotowe zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Pełnomocnik wystąpił o przeprowadzenie rozprawy podatkowej, w celu wyjaśnienia okoliczności dotyczących doręczenia decyzji, wnosząc o powołanie w charakterze świadków pracowników urzędu skarbowego oraz K. P., wskazując że zamieszkuje on w W. przy ul. P. [...]. Ponadto zaznaczył, iż błędnie wyliczono kwotę odsetek za zwłokę, gdyż w zawiadomieniu o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie wskazano inną kwotę odsetek niż kwota odsetek naliczona na dzień wystawienia tytułu wykonawczego.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanej rozprawy podatkowej. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach wskazał, że bezsporny jest fakt, iż Skarżąca uzyskała w dniu 6 lutego 2004 r. przychód w kwocie 100.000,00 zł ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Zbycie powyższego prawa nastąpiło zaś przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jego nabycia.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że kwota 31.926 zł stanowi podstawę do opodatkowania przedmiotowego przychodu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ prawidłowo bowiem uwzględnił wydatki w łącznej kwocie 68.074,01 zł, poniesione na cele mieszkaniowe, wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 32 updof. Zasadnie też nie uwzględnił wydatków w łącznej kwocie 206.773,86 zł, albowiem brak było podstaw do uznania, że zostały one wydatkowane na cele, o których mowa w tym przepisie.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że doręczenie decyzji należy uznać za skuteczne. Ordynacja podatkowa w art. 148 § 1 ustanawia jako zasadnicze miejsce dla doręczeń w przypadku osób fizycznych mieszkanie bądź miejsce pracy. Ponadto określone zostały także inne, dodatkowe miejsca doręczenia, jak np. siedziba organu podatkowego, bądź też każde inne miejsce, w którym zastanie się adresata (art. 148 § 2 i 3). Od miejsca doręczenia należy natomiast odróżnić "tryb", w którym ono następuje. Istnieje tryb zasadniczy (właściwy), określony w art. 144 O.p., i jest to doręczenie przesyłki w postaci decyzji lub postanowienia organu podatkowego osobiście i bezpośrednio adresatowi owego pisma. Ponadto przewidziano kilka sposobów tzw. doręczenia zastępczego, za pośrednictwem innych osób. Mianowicie w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi (art. 149 O.p.).

Pracownicy organu podatkowego w dniach 15, 22 i 29 grudnia 2009 r. podejmowali próby doręczenia Skarżącej decyzji wraz z postanowieniem nadającym jej rygor natychmiastowej wykonalności w miejscu jego zamieszkania. Pracownicy dysponowali listą pełnoletnich podatników zarejestrowanych w komputerowej bazie danych POLTAX, z miejscem zamieszkania przy ul. O. [...], wśród których figurował K. P. (ur. [...] lutego 1986 r.), zamieszkały w lokalu nr [...], sąsiadującym przez ścianę z lokalem Skarżącej. W wyniku nie zastania nikogo w lokalu nr [...] (adres zamieszkania Skarżącej) pracownicy dokonali doręczenia korespondencji za pokwitowaniem, sąsiadowi K. P., który zobowiązał się do przekazania jej adresatowi, potwierdzając powyższe na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Na drzwiach mieszkania Skarżącej umieszczono zawiadomienie o doręczeniu tych pism sąsiadowi. Przed przekazaniem zaś K. P. przedmiotowej korespondencji pracownicy upewnili się, że rozmawiają z K. P. a także, iż zamieszkuje on w lokalu nr [...] przy ul. O. [...] (strona 213 akt). W tych okolicznościach bez wpływu na faktyczne doręczenie pozostaje umieszczenie na załączonym do odwołania oryginale zawiadomienia z dnia 29 grudnia 2009 r. adnotacji o treści: "Oświadczam, że nie jestem sąsiadem państwa M. i że korespondencję przekazałem dnia 4 stycznia 2010 r. P.". Późniejsze zaprzeczenia K. P., iż nie jest sąsiadem Skarżącego nie mogą odnieść skutku prawnego bowiem pozostają w niezgodzie z ustalonymi i utrwalonymi na piśmie faktami. Natomiast data przyjęcia przez K. P. korespondencji (z jednoczesnym zobowiązaniem się do jej dostarczenia) stanowi o uznaniu tej daty jako daty doręczenia, od której biegną terminy wynikające z Ordynacji podatkowej.

Wbrew też twierdzeniom pełnomocnika z aktualnych danych rejestrowych bazy POLTAX będących w zasobach organu I instancji wynika, iż K. P. jest rzeczywiście sąsiadem Skarżącego, zamieszkałym w lokalu nr [...] przy ul. O. [...]. Ponieważ zarówno Ordynacja podatkowa jak i inne ustawy podatkowe nie definiują pojęcia sąsiada należało w tym celu skorzystać z wyjaśnienia tego pojęcia zawartego w słowniku języka polskiego. Jak wynika z definicji zawartej w "Małym słowniku języka polskiego" pod red. S. Skorupki, H. Auderskiej, Z. Łempickiej (PWN, wyd. 7, Warszawa 1969) pojęcie "sąsiad" oznacza: "tego, kto mieszka w pobliżu kogoś, kto żyje na terenie graniczącym z danym terenem". Natomiast jak wynika z Uniwersalnego słownika języka polskiego pod redakcją prof. S. Dubisza i E. Sobol (Wydawnictwo PWN, Warszawa 1999) "sąsiad" to "ten kto mieszka w pobliżu kogoś". Zatem w świetle powyższych definicji trudno przyjąć, iż K. P. nie mieszkał w pobliżu Skarżącej, nawet jeżeli mieszkał w sąsiedniej klatce, a wobec czego, iż nie był sąsiadem Skarżącej.

Odnosząc się do zarzutu, że aby odebrać przedmiotową korespondencję Skarżąca musiała osobiście udać się do miejsca faktycznego zamieszkania K. P., organ odwoławczy wskazał, iż kwestia faktycznej formy przekazania przedmiotowej decyzji oraz postanowienia nie miała znaczenia w okolicznościach niniejszej sprawy. Niesłuszne jest powoływanie się w tym zakresie na wyrok NSA z 28 listopada 2006 r., I FSK 152/06, albowiem odnosił się on do zupełnie innego stanu faktycznego. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, miała możliwość wypowiedzenia się. Otrzymała przedmiotowe pisma, miała możliwość zapoznania się z nimi, a także złożenia w terminie odwołania, co też uczyniła. Nie jest zatem słuszne wskazywanie, iż poniosła negatywne konsekwencje z przyczyn niezawinionych od siebie, gdyż takie konsekwencje nie zaistniały. Sam fakt otrzymania decyzji prawidłowo określającej wysokość zobowiązania podatkowego, z którą podatnik się nie zgadza, nie stanowi, iż poniósł on negatywne konsekwencje doręczenia zastępczego. Niemożność zastania podatnika w miejscu zamieszkania nie może decydować o niemożliwości doręczenia zastępczego chociażby sąsiadowi.

Zdaniem organu odwoławczego za bezzasadne należy uznać także zarzuty, iż na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie widnieje adnotacja upoważniająca do stwierdzenia, że przesyłka zawierała decyzję w sprawie wymiaru podatku, gdyż oznaczono ją jako "pismo", przez co wprowadzono w błąd K. P.. Pismem są bowiem wszelkiego rodzaju dokumenty, niezależnie od ich charakteru prawnego. Jest to zbiorcze ujęcie utrwalonych na piśmie określonych czynności procesowych (ich rezultatów) o różnym charakterze. Pismem jest wezwanie, zawiadomienie, postanowienie, protokół, decyzja oraz inne dokumenty kierowane przez organ podatkowy zarówno do strony, jak i do innych uczestników postępowania.

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika nie naruszono także art. 144 O.p. W rozpatrywanej sprawie bez wątpienia wystąpiły przesłanki doręczenia decyzji w sposób zastępczy, wymieniony w art. 149 O.p. Już jednorazowa nieobecność adresata w mieszkaniu stanowi wystarczającą przesłankę do uruchomienia trybu doręczenia zastępczego. Skarżąca miała zaś świadomość, iż z końcem 2009 r. nastąpi upływ okresu przedawnienia.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ uznał, iż jest on bezzasadny. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei zgodnie z art. 28 ust. 2 i 2a updof, podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia. W przedmiotowej sprawie termin ten przypadał na dzień 23 luty 2004 r. zatem termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2009 r. Zgodnie jednak z art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego odbywa się poprzez doręczenie jednego z dokumentów wymienionych w art. 67 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.) dalej "u.p.e.a.". Doręczenie natomiast tych dokumentów odbywa się zgodnie z regulacją zawartą w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), odpowiednio stosowaną na podstawie art. 18 u.p.e.a.

W rozpoznawanej sprawie jak już wyjaśniono decyzja organu I instancji wraz z postanowieniem nadającym jej rygor natychmiastowej wykonalności zostały doręczone skutecznie Skarżącej w dniu 29 grudnia 2009 r. Następnie w dniu 30 grudnia 2009 r. doręczono jej tytuł wykonawczy oraz zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z wynagrodzenia u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą, tj. N. sp. z o.o. oraz zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego w Banku P. S.A. Tytuł wykonawczy wraz z zawiadomieniami o zajęciu doręczono analogicznie tak jak decyzję, tj. w sposób zastępczy (art. 43 Kpa). W wyniku nie zastania nikogo w lokalu nr [...] pracownicy organu dokonali doręczenia za pokwitowaniem, sąsiadowi K. P., który zobowiązał się do przekazania korespondencji adresatowi, potwierdzając powyższe na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Na drzwiach mieszkania Skarżącej umieszczono zawiadomienie o doręczeniu tych pism sąsiadowi. Pisma te dotarły do adresata, tak więc nie ma żadnych wątpliwości co do faktu skutecznego doręczenia także tych pism. Bank P. S.A. ww. zajęcie wierzytelności podatkowych otrzymał w dniu 31 grudnia 2009 r. i uznał ww. wierzytelność. Nie budzi zatem wątpliwości, iż bieg terminu przedawnienia został przerwany w wyniku zastosowania przed jego zakończeniem środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

Końcowo organ dodał, że bez wpływu i poza związkiem z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, pozostaje kwestia dotycząca błędu przy wyliczaniu kwoty odsetek za zwłokę w zawiadomieniu o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącej wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 144 i art. 149 O.p. poprzez błędne zastosowanie;

- art. 125 § 1 O.p. poprzez wszczęcie postępowania podatkowego po upływie 5 lat od dokonania czynności przez stronę;

- art. 122 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania obywatela do organów podatkowych;

- art. 28 § 1, 2 i 2a updof ze względu na wymierzenie zryczałtowanego podatku sprzecznie z zasadą opisaną tym przepisem;

- art. 21 ust. 1 pkt 32 updof poprzez nieuznanie, że czynność zbycia nieruchomości jest wolna od podatku dochodowego w związku z przeznaczeniem kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania na cele mieszkalne w terminie 2 lat od sprzedaży lokalu.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik powtórzył argumentację podnoszoną w odwołaniu. Ponadto wskazał, że procedura doręczenia jaka miała miejsce w niniejszej sprawie wskazuje, iż urzędnicy działali w taki sposób, aby doręczyć decyzję przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Urzędnicy starali się doręczyć decyzję w taki sposób, który wskazuje, iż wykorzystali przepisy postępowania podatkowego na niekorzyść i doręczyli osobie, którą uznali za sąsiada. Zdaniem pełnomocnika sprzeczne z zasadami logiki jest uznanie za sąsiada osoby, która przebywa (nawet nie mieszka) w lokalu mieszkalnym położonym w innej klatce schodowej budynku wielorodzinnego. W budynku, w którym znajduje się wiele mieszkań, za sąsiada uznaje się osobę zamieszkującą w bezpośrednim sąsiedztwie, czyli na tym samym piętrze, w tej samej klatce. Za sąsiedztwo należy uznać w takim przypadku zamieszkiwanie drzwi w drzwi. Działania pracowników urzędu miały na celu uzyskanie podpisu pod dokumentem potwierdzającym doręczenie, tak aby możliwe było stwierdzenie, iż został przerwany bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Działanie w taki sposób narusza zaufanie obywatela do organów podatkowych. Tym bardziej, że nie została w żaden sposób wyjaśniona kwestia, dlaczego nie doręczono korespondencji faktycznym sąsiadom podatnika, czyli osobom mieszkającym w tej samej klatce, czy nawet na tym samym piętrze.

Pełnomocnik podniósł, że postępowanie wyjaśniające zostało wszczęte ponad 5 lat po złożeniu przez Skarżącą oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego dochodu na cele mieszkaniowe. Skarżąca nie posiada już wszystkich rachunków na wydatki jakie poniosła na zakup oraz wykończenie nabytego lokalu mieszkalnego. Zdaniem pełnomocnika, skoro zwolnienie od konieczności zapłaty zryczałtowanego podatku od przychodu osiągniętego ze sprzedaży praw majątkowych przysługuje w ciągu dwóch lat od dnia złożenia oświadczenia, to nie jest uzasadnione wszczęcie postępowania wyjaśniającego trzy lata po zakończeniu obowiązywania terminu do skorzystania z tej ulgi. Zasadne oraz mające poparcie w obowiązujących przepisach prawa byłoby wszczęcie takiego postępowania od razu po upływie dwuletniego terminu do wykorzystania przychodu na cele związane z zakupem lokalu.

Pełnomocnik wniósł o powołanie w charakterze świadków pracowników urzędu skarbowego oraz K. P., na okoliczność wykazania, że decyzja została doręczona w sposób nieprawidłowy. Ponadto wskazał, iż błędnie wyliczono kwotę odsetek za zwłokę, gdyż w zawiadomieniu o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie wskazano inną kwotę odsetek niż kwota odsetek naliczona na dzień wystawienia tytułu wykonawczego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej błędnie uznał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2009 r. została w dniu 29 grudnia 2009 r. skutecznie doręczona Skarżącej w trybie art. 149 O.p.

Rozpoznając niniejszą sprawę należy mieć przede wszystkim na względzie, że doręczenie decyzji powinno nastąpić według zasad określonych w Ordynacji podatkowej. W literaturze i w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. W przypadku błędnego doręczenia czynność ta jest bezskuteczna (Nowosielska Małgorzata, Pasternak Robert, Monitor Podatkowy 2000/6/25, artykuł, numer publikacji: 26057, Doręczenie w postępowaniu podatkowym; por. też wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1094/04, LEX nr 222371 oraz z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1278/07, niepubl.).

Tylko zatem prawidłowe doręczenie pism z zachowaniem reguł, o których mowa w art. 144-154 O.p., będzie skuteczne.

W myśl art. 144 O.p. organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez upoważnione osoby. Pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Pisma mogą być również doręczane w siedzibie organu podatkowego oraz w miejscu pracy adresata – osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji lub na wskazany adres poczty elektronicznej. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony powyżej, a także w innych uzasadnionych przypadkach, pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 1, § 2 i § 3 O.p.).

W przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 149 O.p.).

Zgodnie natomiast z art. 150 § 1 pkt 2 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w art. 148 § 1 lub art. 149, pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o miejscu pozostawienia pisma. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w w urzędzie gminy (miasta) umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia 14-dniowego okresu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 1a i § 2).

W rozpoznawanej sprawie pomimo, że już w dniu 15 grudnia 2009 r. zaistniały przesłanki do zastosowania trybu doręczenia przewidzianego w art. 150 O.p., organ nie zastosował tego trybu. Jak wynika bowiem ze znajdujących się w aktach sprawy adnotacji w dniu 15 grudnia 2009 r. pracownice organu podatkowego udały się do miejsca zamieszkania Skarżącej w celu doręczenia jej przedmiotowej decyzji, jednakże nie zastały nikogo w mieszkaniu, a "podjęte próby doręczenia decyzji poprzez sąsiadów z lokalu nr 1 nie dały rezultatu". Pomimo to, organ nie zastosował trybu przewidzianego w art. 150 O.p., ale podejmował kolejne próby doręczenia decyzji w trybie art. 148 § 1 i art. 149 O.p. Z adnotacji sporządzonej w dniu 22 grudnia 2009 r. wynika, że pracownice urzędu skarbowego podjęły w tym dniu próbę doręczenia decyzji przez sąsiadów, jednakże nikt nie wyraził zgody na przyjęcie i przekazanie decyzji Skarżącej. Następnie w dniu 29 grudnia 2009 r. pracownice urzędu skarbowego udały się ponownie do miejsca zamieszkania Skarżącej. Wobec niezastania jej w mieszkaniu doręczyły decyzję K. P.. W adnotacji sporządzonej w tej dacie wskazano, że w lokalu nr [...] w sąsiedniej klatce K. P. zobowiązał się doręczyć (wydać) pisma podatnikowi, co potwierdził na zwrotkach. Wskazano też, że o powyższym fakcie powiadomiono podatnika, zawiadomieniem umieszczonym na drzwiach.

Przewidziany w art. 149 O.p. tryb doręczania pism stanowi środek dla usprawnienia postępowania podatkowego, poprzez wprowadzenie zastępczego sposobu doręczania pism. Nie można więc czynić zarzutu organowi podatkowemu, że w przypadku niezastania adresata w mieszkaniu, stosuje doręczenie zastępcze przewidziane w tym przepisie.

Należy jednakże mieć na względzie, że doręczenie, o którym mowa w art. 149 O.p., wywołuje pożądany skutek, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

- pełnoletni domownik, sąsiad lub dozorca podejmie się oddania pisma adresatowi,

- osoby te pokwitują odbiór pisma,

- utrwalony zostanie fakt podjęcia się oddania pisma adresatowi,

- zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu zostanie umieszczone w oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

Zatem aby doręczenie było skuteczne, doręczenie powinno nastąpić do rąk osoby będącej: domownikiem, sąsiadem lub dozorcą. Osoby te powinny być pełnoletnie. Pokwitowanie jest dowodem doręczenia pisma domownikowi (sąsiadowi, dozorcy), natomiast dowód, że domownik (sąsiad, dozorca) podjął się oddania pisma adresatowi, stanowi dopiero wówczas, kiedy zawiera odpowiednią informację (por. wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 2002 r., sygn. akt I SA 2614/00, niepubl.). Jeżeli dorosły domownik (sąsiad, dozorca) odebrał decyzję i oświadczył, że podejmuje się oddania tego pisma adresatowi, to pismo takie zostało doręczona prawidłowo w trybie art. 149 O.p. (por. wyrok z dnia 17 września 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 1117/00, POP 2003, poz. 62, z. 3).

Przesłanki doręczenia zastępczego, przewidziane w art. 149 O.p., powinny być przestrzegane w sposób rygorystyczny. Doręczenie w trybie art. 149 O.p. odbywa się w sposób, którego warunków nie można odtworzyć w późniejszym postępowaniu. Nawet późniejsze jednoznaczne wykazanie przekazania korespondencji nie jest elementem przesądzającym o skuteczności doręczenia w tym trybie.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie został spełniony warunek, że pismo winno być doręczone sąsiadowi adresata.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia "sąsiad", użytego w art. 149 O.p. Odkodowując zatem znaczenie tego pojęcia, należy wziąć pod uwagę, znaczenie jakie przypisuje się temu pojęciu w języku polskim, mając jednakże na uwadze treść i charakter przepisów, w których pojęcie to zostało użyte. Przy ustalaniu znaczenia pojęć użytych w art. 149 O.p. nie wystarczy więc posługiwać się jedynie definicjami zawartymi w słowniku języka polskiego, ale należy mieć na względzie również gwarancyjny charakter przepisów O.p. o doręczeniach.

W słownikach języka polskiego wskazuje się, że "sąsiad" to: "ten, kto mieszka w pobliżu kogoś, na terenie graniczącym z danym terenem", "ktoś znajdujący się w danej chwili tuż obok" (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka; PWN Warszawa 1989, s.184). Z kolei określenie "w pobliżu" oznacza "niedaleko, blisko, w sąsiedztwie"; wskazuje na "położenie w niewielkiej odległości od czegoś; blisko, koło, niedaleko". Natomiast "blisko" w relacji przestrzennej oznacza "w relatywnie niewielkiej odległości, niedaleko, w pobliżu"; wskazuje na "znajdowanie się czegoś w małej odległości; w pobliżu, koło, obok" (Słownik współczesnego języka polskiego, Warszawa 1998; patrz też Słownik języka polskiego PWN pod red. L. Drabik i E.Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2007).

Definiując pojęcie "sąsiad" użyte w art. 149 O.p. należy mieć również na względzie w jaki sposób ustawodawca określił krąg osób, którym może być doręczone pismo adresowane do strony postępowania podatkowego w przypadku jej nieobecności w miejscu zamieszkania. Należy mieć zatem na uwadze, że przepis ten przewiduje doręczenie pism domownikowi, sąsiadowi i dozorcy. Krąg ten jest więc ograniczony. Krąg osób, jaki przyjął ustawodawca, wskazuje ponadto, że doręczenie to winno nastąpić do rąk osób, które znają adresata, czy to ze względu na zamieszkiwanie z adresatem i pokrewieństwo (lub prowadzenie wspólnego gospodarstwa domowego), czy to ze względu na zamieszkiwanie w pobliżu i utrzymywanie stosunków sąsiedzkich, czy też ze względu na pełnienie obowiązków dozorcy (dozorca to osoba dozorująca, pilnująca czegoś: domu, budynku).

Wskazać należy, że w orzecznictwie oraz w literaturze przedmiotu przyjmuje się, że o statusie domownika w rozumieniu art. 149 O.p. decyduje nie tylko fakt zamieszkiwania z adresatem, ale także jedna z dwóch przesłanek. Po pierwsze – pozostawanie w stosunku pokrewieństwa lub powinowactwa wobec adresata pisma. Po drugie – przystąpienie przez osobę obcą (niespokrewnioną) do wspólnoty domowej adresata. Status "domowników" adresata pisma mają zamieszkujący z nim w jednym mieszkaniu lub domu jego dorośli krewni i powinowaci, niezależnie od tego czy równocześnie prowadzą z nim wspólne gospodarstwo domowe (por. C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, M.Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III; por. też wyrok NSA z dnia 12 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1529/08; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem nie każda osoba mieszkająca z adresatem pisma będzie domownikiem w rozumieniu art. 149 O.p. Natomiast w słownikach języka polskiego pojęcie "domownik" jest definiowane znacznie szerzej. Według Słownika języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN "domownik" to "każdy ze stałych mieszkańców domu jednorodzinnego lub mieszkania" (http://sjp.pwn.pl). Z kolei według Słownika współczesnego języka polskiego "domownik" to "członek rodziny, gospodarstwa domowego lub osoba w jakiś sposób związana z danym domem, np. przez fakt zamieszkiwania lub pracy dla domu i danej rodziny". Pojęcie "domownik" użyte w art. 149 O.p. ma więc niewątpliwie węższe znaczenie niż by to wynikało z definicji zawartych w słownikach języka polskiego. Tak też jest w przypadku pojęcia "sąsiad" występującego w tym przepisie.

Zdaniem Sądu, nie każda osoba, która będzie mieszkać w pobliżu adresata, będzie jego sąsiadem w rozumieniu art. 149 O.p. Szerokiemu rozumieniu pojęcia sąsiada sprzeciwia się gwarancyjny charakter przepisów O.p. o doręczeniach. Zdaniem Sądu status sąsiada w rozumieniu przepisu art. 149 O.p. ma osoba mieszkająca w pobliżu adresata, znana jemu i utrzymująca z nim stosunki sąsiedzkie. Innymi słowy osoba, która właśnie z tytułu utrzymywania stosunków sąsiedzkich może zobowiązać się do oddania pisma adresatowi. Sąsiad to osoba, którą adresat pisma zna i nie musi jej okazywać przy odbiorze przesyłki dokumentu tożsamości, aby wykazać kim jest i gdzie mieszka oraz że pozostawiona przez doręczającego przesyłka jest adresowana do niego i jemu powinna być oddana.

Dokonując zatem oceny, czy dana osoba jest sąsiadem adresata, należy mieć na uwadze jego miejsce zamieszkania i możliwość utrzymywania stosunków sąsiedzkich. W każdym konkretnym przypadku organ doręczający musi uwzględnić specyfikę zamieszkiwania adresata. Doręczający powinien rozważyć, czy osoba, której zamierza pozostawić pismo, może być uznana za sąsiada adresata. Sąsiadem może być lokator z tej samej klatki schodowej, a kiedy indziej - właściciel nieruchomości położonej nawet o kilkaset metrów od miejsca zamieszkania adresata (por. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Przy ustalaniu pojęcia "sąsiad" użytego w art. 149 O.p. nie wystarczy więc posługiwanie się jedynie definicjami zawartymi w słownikach języka polskiego.

W przypadku zamieszkiwania adresatów pism w dużych miastach w budynkach wielorodzinnych (wielopiętrowych), należy uwzględnić, że co do zasady osoby mieszkające w takich budynkach nie znają się i nie mają możliwości poznania się i utrzymywania kontaktów sąsiedzkich ze wszystkimi osobami mieszającymi w takich budynkach. W wielu przypadkach w budynkach takich mieszka więcej rodzin niż w małych miejscowościach. Utrzymywanie kontaktów sąsiedzkich w budynkach wielorodzinnych możliwe jest zatem jedynie z osobami mieszkającymi w najbliższym sąsiedztwie (w tej samej klatce, na tym samym piętrze). Trudno tym samym uznać za sąsiada osobę, która wprawdzie mieszka w tym samym budynku wielorodzinnym (bloku), ale w innej klatce schodowej niż adresat. W takim przypadku nie ma możliwości utrzymywania stosunków sąsiedzkich, osoby takie nie mają nawet możliwości spotkania się na klatce schodowej lub w wejściu do niej, czy też w windzie. Z doświadczenia życiowego wynika, że w dużych miastach osoby mieszkające nawet przez znaczny okres czasu w budynkach wielorodzinnych nie znają osób mieszkających wprawdzie w tym samym budynku, ale w innych klatkach schodowych, nawet jeśli te klatki są obok siebie.

Doręczając zatem pismo w trybie art. 149 O.p. doręczający winien zapytać osobę mieszkającą w tym samym budynku wielorodzinnym, nie tylko czy mieszka pod danym adresem i jest pełnoletnia, ale także czy utrzymuje kontakty sąsiedzkie z adresatem pisma oraz czy podejmie się oddania mu pisma. Znamienne jest, że w taki właśnie sposób następuje doręczanie pism za pośrednictwem poczty. W konsekwencji w sytuacji gdy przesyłki doręczane są za pośrednictwem poczty nie występują przypadki, aby listonosz doręczał je osobom, które nie mają nawet możliwości utrzymywania stosunków sąsiedzkich z adresatem (bo mieszkają w innej klatce schodowej lub dzieli ich kilka pięter).

Zauważyć również należy, że – jak już wskazano powyżej – w przypadku braku możliwości doręczenia pisma adresatowi w miejscu jego zamieszkania dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy – ustawodawca przewidział doręczenie w trybie art. 150 O.p., a więc poprzez pozostawienie pisma na okres 14 dni w placówce pocztowej (w przypadku doręczania pisma przez pocztę) lub w urzędzie gminy/miasta (w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę). Jeżeli zatem, żaden z sąsiadów adresata (mieszkających w pobliżu i utrzymujących stosunki sąsiedzkie) nie podejmie się oddania pisma adresatowi, organ ma zapewnioną możliwość doręczenia pisma w innym trybie przewidzianym w art. 150 O.p. W świetle tego przepisu doręczający nie może jednak pozostawić przesyłki zawierającej pismo w jakimkolwiek miejscu, ale w miejscu wymienionym w tym przepisie i zastosować procedurę w nim przewidzianą.

W rozpoznawanej sprawie pracownice organu podatkowego doręczyły przedmiotową decyzję K. P., który zgodnie z danymi posiadanymi przez organ podatkowy mieszka w lokalu nr [...], znajdującym się w budynku wielorodzinnym przy ul. O. [...], gdyż adres ten wskazany jest jako adres rejestrowy w bazie POLTAX. Lokal ten znajduje się w budynku wielorodzinnym, w którym usytuowany jest także lokal Skarżącej. Lokale te położone są jednak w innych klatkach schodowych, co jak już wskazano wyklucza uznanie K. P. za sąsiada Skarżącej w rozumieniu art. 149 O.p. Ponadto, ani z adnotacji sporządzonej w dniu 29 grudnia 2009 r., ani ze zwrotnego potwierdzenia odbioru nie wynika, aby K. P. złożył oświadczenie, iż zna Skarżącą i jest jej sąsiadem w rozumieniu art. 149 O.p. Za takie oświadczenie nie można natomiast uznać oświadczenia o zobowiązaniu się do oddania pisma adresatowi. Ponadto K. P. w toku postępowania oświadczył, że nie jest jej sąsiadem (oświadczenie złożone na zawiadomieniu pozostawionym na drzwiach adresata). Pomimo więc, że K. P. był w chwili doręczenia pisma osobą dorosłą oraz złożył oświadczenie, że zobowiązuje się oddać pismo Skarżącej, oświadczenie to nie może wywrzeć skutków, albowiem zostało złożone przez osobę, która nie jest sąsiadem w rozumieniu art. 149 O.p. Tym samym za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 149 O.p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast zarzut naruszenia art. 144 O.p.

Podkreślenia ponadto wymaga, że w przypadku doręczania pism za zwrotnym poświadczeniem odbioru, należy również mieć na względzie, iż poświadczenia te powinny być szczegółowo i prawidłowo wypełniane przez osobę doręczającą. Z dokumentu tego musi jednoznacznie wynikać, w jaki sposób przesyłka została doręczona. W przeciwnym razie doręczenie nie może zostać uznane za skuteczne (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 1999 r., sygn. akt I SA/Lu 151/98, niepubl.). Zwrotne poświadczenie odbioru jest bowiem podstawowym dowodem doręczenia przesyłki. Znaczenie tego dokumentu jest ogromne, albowiem, stanowi on główny dowód prawidłowości czynności doręczenia. Dlatego też podstawowym obowiązkiem podmiotu dokonującego doręczenia jest prawidłowe udokumentowanie tej czynności, także gdy czynność tę dokonuje pracownik organu podatkowego. Polega to na precyzyjnym wypełnieniu druku potwierdzenia odbioru przesyłki. Z tego dokumentu bowiem mają wynikać następujące okoliczności. Po pierwsze, tryb doręczenia. Po drugie, data doręczenia. Po trzecie, osoba odbierająca przesyłkę. Po czwarte, podmiot dokonujący doręczenia.

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że przedmiotowe potwierdzenie odbioru przesyłki, znajdujące się w aktach administracyjnych, nie spełnia wszystkich wcześniej wskazanych warunków. Po pierwsze, osoba dokonująca doręczenia nie określiła trybu doręczenia. Nie zakreślono bowiem odpowiedniej rubryki, która odzwierciedla poszczególne sposoby dokonywania doręczeń. Po drugie, niesprecyzowano odbiorcy przesyłki. Nie wskazano bowiem kim jest K. P., podpisujący odbiór. Z tego dowodu nie wynika, czy osoba ta jest pełnoletnim domownikiem, sąsiadem, czy też dozorcą domu. Po trzecie, brak jest podpisu i daty osoby doręczającej tę przesyłkę. Jest to niezwykle istotna wada. Podpis ten bowiem nie tylko identyfikuje podmiot doręczający pismo. Potwierdzenie odbioru przesyłki w istocie zawiera pewne oświadczenie wiedzy między innymi osoby dokonującej doręczenia. Brak więc podpisu tej osoby w zasadzie dyskwalifikuje w całości znaczenie dowodowe tego potwierdzenia.

Jak już wskazano powyżej, to ze zwrotnego potwierdzenia odbioru mają wynikać okoliczności pozwalające uznać, że pismo zostało skutecznie doręczone. Tym samym niezrozumiałe jest niewypełnienie zwrotnego potwierdzenia odbioru i sporządzanie odrębnych adnotacji w tym zakresie.

W ocenie Sądu, na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut wadliwego oznaczenia na zwrotnym potwierdzeniu odbioru zawartości doręczanej przesyłki. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru jednoznacznie bowiem wynika, jakie pismo zawierała przesyłka adresowana do Skarżącej. Podano w nim datę i numer pisma. Podane dane pozwalają na ustalenie, co zawierała sporna przesyłka. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że była to decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2009 r., nr [...]. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zaś – przy stosowaniu doręczenia zastępczego – informowania sąsiada o zawartości doręczanej przesyłki (korespondencji). Ponadto informowanie o tym sąsiada stanowiłoby naruszenie tajemnicy korespondencji. Istotne jest aby na podstawie zwrotnego potwierdzenia odbioru możliwe było ustalenie, co zawierała dana przesyłka.

Za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Przepis ten nie określa zatem momentu w jakim winno być wszczęte postępowanie podatkowe. W świetle przepisów prawa, organ podatkowy może wszcząć postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w każdym czasie, o ile nie upłynął jeszcze termin przedawnienia tego zobowiązania. W rozpoznawanej sprawie wszczęcie postępowania podatkowego niewątpliwie nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Reasumując: decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nie została skutecznie doręczona Skarżącej w dniu 29 grudnia 2009 r., w trybie art. 149 O.p. Z tych samych względów nie można za skutecznie doręczone uznać postanowienia z dnia [...] grudnia 2009 r. o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności oraz odpisów tytułów wykonawczych i zawiadomień o zajęciu praw majątkowych i rachunku bankowego. Wszystkie te pisma organ doręczył K. P..

Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej winien mieć na uwadze stanowisko Sądu, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nie została skutecznie doręczona Skarżącej w dniu 29 grudnia 2009 r., w trybie art. 149 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej winien mieć także na względzie, że zgodnie ze jego stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, jak również w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2009 r. o nadaniu decyzji pierwszoinstancyjnej rygoru natychmiastowej wykonalności, termin przedawnienia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego upływał z dniem 31 grudnia 2009 r. Stanowisko to nie mogło być zakwestionowane przez Sąd z uwagi na treść art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). W rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził bowiem naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji.

Przyczyna uchylenia zaskarżonej decyzji zbędną i niedopuszczalną czyni wypowiedź Sądu, co do merytorycznej prawidłowości stanowiska organów podatkowych oraz zasadności zarzutów skargi w tym zakresie.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 152 ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku.

Natomiast o kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.