Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1896/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1 i 2b, art. 3 pkt 1 i 2, art. 14m § 1 i 2 pkt 1, art. 14k § 1, art. 119a, art. 119e
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 115/17 w sprawie ze skargi L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 7 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 115/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej "Skarżąca", ,,Spółka"’) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, uchylił zaskarżone postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 7 grudnia 2016 r. oraz poprzedzające je postanowienie z 28 września 2016 r.

2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że:

2.1. W dniu 1 lipca 2016 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną, spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Planowane jest połączenie Wnioskodawcy ze spółką jawną lub spółką komandytową (dalej: "spółka osobowa"). Połączenie Wnioskodawcy ze spółką osobową nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych tj. przez przeniesienie całego majątku przejmowanej spółki osobowej na Wnioskodawcę w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy wydane wspólnikom przejmowanej spółki osobowej (łączenie się przez przejęcie). W wyniku połączenia, część majątku spółki przejmowanej zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy Wnioskodawcy. Sp. osobowa zostanie rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 k.s.h., tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. W momencie Połączenia Wnioskodawca nie będzie wspólnikiem w spółce osobowej. Obecny rok podatkowy Wnioskodawcy rozpoczął się w 2016 r., a połączenie będzie przeprowadzone w trakcie obecnego roku podatkowego Wnioskodawcy, lecz nie wcześniej niż w październiku 2016 r. tj. nie wcześniej niż w tym terminie byłoby wpisane przez sąd rejestrowy Połączenie i związane z nim podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1) czy opisane w zdarzeniu przyszłym połączenie, dokonane w trakcie aktualnego roku podatkowego Spółki i w czasie opisanym w opisie zdarzenia przyszłego, skutkujące przejęciem majątku spółki osobowej będzie wiązało się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

2) czy w przypadku wpisu połączenia we właściwym rejestrze w trakcie aktualnego roku podatkowego Spółki i w czasie opisanym w opisie zdarzenia przyszłego Spółka przejmując majątek spółki osobowej będzie korzystała z ochrony - w tym zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych - określonej w art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, jeśli zastosuje się do interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej pytania nr 1 ?

Zdaniem wnioskodawcy w zakresie pytania 2, w przypadku wpisu połączenia we właściwym rejestrze w trakcie aktualnego roku podatkowego Spółki i w czasie opisanym w opisie zdarzenia przyszłego Spółka przejmując majątek spółki osobowej będzie korzystała z ochrony - w tym zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych - określonej w art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, jeśli zastosuje się do interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej pytania nr 1. Oznacza to. że pomimo treści art. 119a § 1 i 119e pkt 1 Ordynacji podatkowej, Spółka będzie korzystała z ochrony z art. 14m § 1 i 2 oraz 14k § 1 Ordynacji podatkowej (w tym zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych) wynikającej z zastosowania się do interpretacji.

2.2. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów postanowieniem z dnia 28 września 2016 r. odmówił wszczęcia postępowania.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że sposób sformułowania przez spółkę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie daje możliwości rozpatrzenia wniosku poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o zastosowanie przepisów Działu II Rozdział la Ordynacji podatkowej - Interpretacje przepisów prawa podatkowego. Żądanie sformułowane we wniosku - dotyczące potwierdzenia, że w jej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 119a oraz 119e Ordynacji podatkowej - wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, gdyż odnosi się do nowego trybu procesowego, w ramach którego minister finansów publicznych może dokonać oceny, czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej, czy też przepis ten nie będzie stosowany w jego sytuacji. W uzasadnieniu stanowiska do pytania drugiego Wnioskodawca wprost oczekuje potwierdzenia, czy udzielona interpretacja indywidualna będzie chroniła podatnika przed zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Uzyskanie takiej informacji nie jest możliwie w trybie interpretacji indywidualnej, ponieważ jest ona zastrzeżona dla opinii zabezpieczającej, której wydawanie odbywa się zgodnie z przepisami Rozdziału 4 Działu IIla Ordynacji podatkowej.

W wyniku rozpatrzenia zażalenia Spółki organ interpretacyjny postanowieniem z dnia 7 grudnia 2016r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, stwierdzając brak podstaw do zmiany stanowiska w sprawie.

3. Na powyższe postanowienie Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając naruszenie:

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 21 i art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione;

- art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem organu w sytuacji, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona;

- art. 120 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ nie na podstawie przepisów prawa, organ stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisy prawa podatkowego nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym;

- art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wskazanie, iż określony przez skarżącego zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej;

- art. 5 ust.1 nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 13 maja 2016 r. (Dz.U.2016r., poz. 846) oraz przepisu art. 14na Ordynacji podatkowej poprzez nie wydanie interpretacji indywidualnej; a także

- art. 2 Konstytucji RP z uwagi na zastosowanie przepisów ustawy z dnia 13 maja 2016 r. (Dz.U.2016 r., poz. 846), która nie przewiduje vacatio legis.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazanym wyrokiem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718), uchylił zaskarżone postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 7 grudnia 2016 r. oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 28 września 2016r.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że stanowisko Ministra Rozwoju i Finansów zaprezentowane w niniejszej sprawie, zmierza do uchylenia się od wydania indywidualnej interpretacji poprzez nieuzasadnione stwierdzenie, iż spółka dążyła do interpretacji przepisów prawa proceduralnego nie odnoszących się wprost do jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego, w sytuacji kiedy przedstawiono jednak we wniosku konkretne i szczegółowe zdarzenie przyszłe dotyczące oceny skutków podatkowych połączenia i przejęcia majątku spółki osobowej (przychód po stronie wnioskodawcy), w powiązaniu ze znowelizowanymi przepisami Ordynacji podatkowej, na mocy ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) tj. kwestią ochrony - w tym zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych - określonej w art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, jeśli zastosuje się do interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Strona skarżąca wprost zapytała zatem czy w przypadku opisanego przychodu będzie korzystała z ochrony (w tym zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych) określonej w art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, wynikającej z otrzymanej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Sądu organ pominął zatem, iż pytanie strony skarżącej dotyczyło zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, a także nienaliczania odsetek za zwłokę, a związane było z prawnymi skutkami materialnymi. Wobec tego żądana interpretacja indywidualna nie będzie jedynie informacją, lecz stanowi realną materialnoprawną ochronę dla podatnika, ewentualnie zwalniając go z obowiązku zapłaty podatku. Wobec tego spółka miała uzasadnione podstawy do sformułowania żądania uzyskania interpretacji, chcąc mieć pewność, że właściwie rozumie przepisy mające zastosowanie w sprawie, a kształtujące wysokość jej zobowiązania podatkowego z tytułu planowanej transakcji, wskazanej w pytaniu nr 1. Gdyby taka ochrona stronie nie przysługiwała, wówczas materialne skutki podatkowe przeprowadzonej transakcji mogłyby być inne niż wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż podatnik mógłby zostać pozbawiony korzyści podatkowej z niej wynikającej na podstawie przepisów art. 119a § 1 i nast. Ordynacji podatkowej. Wobec tego klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania w konkretnym przypadku, a zatem opisanym w pytaniu strony skarżącej może spowodować określone skutki materialno-prawne.

Dalej Sąd uznał, że udzielenie odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie jest decydujące do podjęcia decyzji o dokonaniu planowanej transakcji gdyż brak ochrony z art. 14m § 1 i 2 oraz 14k § 2 Ordynacji podatkowej oznaczałby, że przeprowadzając planowaną transakcję spółka naraża się na niezgodne z prawem uszczuplenie należności publicznoprawnej i wiążące się z tym konsekwencje w postaci zapłaty nie tylko zaległego podatku, ale także odsetek oraz poniesienia sankcji karnych skarbowych. Nie budzi przy tym wątpliwości, iż strona w tym celu składała wniosek, aby poznać ciążące na niej przyszłe obowiązki podatkowe, jeśli zrealizuje swoje konkretne planowane działania. Spółka chciała mieć potwierdzenie prawidłowego rozumienia zakresu zwolnienia.

W ocenie Sądu wbrew sugestiom skarżonego organu wniosek strony nie odnosi się bezpośrednio do kwestii zastrzeżonych dla innego trybu procesowego. Strona zawarła we wniosku pytanie o skutki zastosowania się do wydanej wcześniej interpretacji wobec zmiany przepisów w zakresie 119a Ordynacji podatkowej, a nie o bezwzględną ocenę jej planowanej transakcji w zakresie wszystkich ewentualnych podstaw do zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie można zatem zgodzić się z oceną, jakoby wniosek złożony w niniejszej sprawie miał charakter czysto poglądowy i nie został złożony w celu uzyskania informacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wnioskodawcy. Skarżąca zadała pytanie o mogące wystąpić zdarzenia przyszłe w rozumieniu art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej. Nadto interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego może pełnić funkcję swoistej porady prawnej, zatem spełnia funkcję nie tylko gwarancyjną, ale również informacyjną. Z tego wynika, że w zakresie wskazanym powyżej przez sąd zarzuty podniesione w skardze, były zasadne. Zaskarżone postanowienie, podlegało zatem uchyleniu, jako naruszające art. 165a § 1 oraz art. 14b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

5.1. Szef Krajowej Administracji Skarbowej reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając powyższy wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj:

1) art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i art. 3 pkt. 1 i 2 w zw. z art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania rozstrzygnięcia dalej: "O.p." ) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uchyleniu postanowienia organu w przedmiocie odmowy wszczęcia postepowania, w sytuacji, w której prawidłowa wykładnia art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 O.p. nakazuje uznanie, iż przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej mogą być zdarzenia prawne wpływające na metarialnoprawne obowiązki podatnika dotyczące powstania obowiązku lub też zobowiązania podatkowe, co winno skutkować uznaniem, iż przedmiot wątpliwości interpretacyjnych poruszany we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne dotyczącej ochrony wynikającej z wydanej dla Skarżącej interpretacji indywidualnej stanowi zdarzenie dotyczące postępowania Skarżącej w zakresie uzyskanej przez nią interpretacji, a zatem należy do sfery procedowania, gdyż zamiast opisu zdarzenia podatkowego rodzącego zobowiązanie podatkowe stanowi opis sytuacji procesowej w jakiej znajduje się Skarżąca po uchwaleniu przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania ( nie dając w tym zakresie ochrony wynikającej z wydania interpretacji indywidualnej) i jako taki pozostaje poza zakresem upoważnienia organu interpretacyjnego do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co miało wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do uchylenia postanowienia organu i odmowy zastosowania w sprawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.,

2) art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i art. 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 14m. § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 14k § 1 oraz art. 14b § 2a w zw. z art. 119a i art. 119e O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uchyleniu postanowienia organu w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia przepisów dokonywana w przez pryzmat normy z art. 14b § 2a O.p. zakłada, iż organ interpretacyjny nie może interpretować przepisów prawa podatkowego regulujących uprawnienia i obowiązki organów podatkowych i skoro przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych są zagadnienia związane z zakresem ochrony w kontekście brzmienia art. 119a i art. 119e. O.p., to należy przyjąć, iż ocena czy zachodzą przesłanki do zastosowani ww. przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy wyłącznie do Ministra właściwego do spraw finansów publicznych (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) i to tylko ten organ jest władny do dokonania oceny wystąpienia przesłanek wskazanych w przepisach art. 119a i nast. O.p., co w konsekwencji prowadzi do wniosku, iż wydanie interpretacji w zakresie wnioskowanym przez Skarżącą nie da jej ochrony wynikającej z wydanej interpretacji, skoro zgodnie z przepisem ar. 14na O.p. interpretacja nie chroni w razie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p.,

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie jako podstawę swojego rozstrzygnięcia okoliczności, iż Skarżąca wystąpiła jedynie z wnioskiem o skutki zastosowania się do wydajnej wcześniej interpretacji, skoro z treści uzasadnienia Skarżącej do pytania 2, na które organ wydał zaskarżone postanowienie wynika wbrew twierdzeniom Sądu, a quo zawartym na s. 6 judykatu, iż zamiarem Skarżącej jest przesądzenie wystąpienia przesłanek do zastosowania art. 119a i art. 119e O.p., albowiem Skarżąca wyraźnie w opisie wskazuje, iż możliwość korzystania z ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej powstanie niezależnie od przesłanek z art. 119a i 119e O.p. poddaje szczegółowej analizie przyczyny braku możliwości zastosowania tychże przepisów w kontekście pytania nr 1.

Pełnomocnik organu wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi;

2) zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych.

3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie na rzecz Skarżącego, zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz zrzekła się prawa rozpoznania sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy i zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej wyznaczonymi wskazanymi podstawami.

Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W złożonej skardze kasacyjnej powołano podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6.3. Spór w niniejszej sprawie dotyczy dopuszczalności wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, której przedmiotem ma być zakres ochrony wynikającej z udzielonej skarżącej interpretacji po wejściu w życie przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Kwestia ta była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w podobnych sprawach, a Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd przedstawiony w wyrokach z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 935/17, z dnia 19 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2877/17 ( wszystkie powołane w wyroku orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako ,,CBOSA’’) i odpowiednio korzysta z przedstawionej tam argumentacji.

W orzecznictwie (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt K 49/12; publik. OTK-A z 2014r., Nr 8, poz. 94: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. akt II FPS 1/14; publik. ONSAiWSA z 2015r., Nr 1, poz.3.) wyrażono pogląd, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego to forma zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, jak również czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Dopiero zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Jest to działanie niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej, o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje. Interpretacje indywidualne prawa podatkowego, jak podkreślił w powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny, nie kształtują same przez się w sposób władczy praw ani obowiązków podatnika i nie determinują jego sytuacji prawnej. Stanowią jedynie swoisty "drogowskaz" czy też "deklarację poglądów" aparatu fiskalnego na przedstawione zagadnienie prawne i dopiero późniejsze autonomiczne decyzje podatnika (płatnika, inkasenta) mogą rodzić określone skutki. Konsekwencją udzielenia informacji podatkowej nie jest w żadnej mierze konkretyzacja przysługującego podatnikowi uprawnienia lub ciążącego na nim obowiązku, bo zarówno przedmiot opodatkowania, jak i zakres obowiązku podatkowego i moment jego powstania oraz stawki podatkowe określane są ustawami podatkowymi. Tym samym czynności organów podatkowych, polegające na informowaniu "o zakresie stosowania prawa", nie mogą prowadzić ani do wykreowania bądź skonkretyzowania obowiązku, ani też do jego zniesienia bądź ograniczenia.

Założeniem ustawodawcy było, aby instytucja interpretacji prawa podatkowego w indywidualnych sprawach pełniła funkcje informacyjną oraz gwarancyjną. Pierwszą realizuje art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. , a funkcję gwarancyjną - art. 14k § 1 i § 3, art. 14m oraz art. 14na O.p. Wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, a także to, że będzie on miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń w sposób, który je właściwie konkretyzuje. Bez tego co najwyżej mogłaby bowiem zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale z pewnością nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej. Interpretację indywidualną należy zatem uznać za akt, w którym organ dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska. Przedmiotem kontroli sądu administracyjnego jest legalność wyrażonej w interpretacji oceny, stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 pkt 4a) p.p.s.a.

Powstanie ochrony prawnej wynikającej z interpretacji zależy od woli zainteresowanego. Jeżeli się do niej zastosuje, może spowodować powstanie ochrony prawnej - na podstawie art. 14k i art. 14m O.p. Zgodnie bowiem z art. 14k O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Może ono także, stosownie do art. 14m § 1 O.p. , skutkować zwolnieniem z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego nie mają też mocy formalnie wiążącej w stosunku do organów podatkowych. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p. nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej (zob. wyroki NSA: z 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 746/15; z 27 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2924/13; z 8 października 2015 r., sygn. akt I GSK 208/14; z 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1201/13).

W postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak wskazuje się w orzecznictwie (por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12) i w piśmiennictwie (por. R. Mastalski, Glosa do wyroku NSA z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1565/11; publik. OSP 2012/12/119) nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego. W przypadku interpretacji indywidualnych nie dochodzi do ustanowienia indywidualnej i konkretnej normy postępowania skierowanej wobec podmiotu zainteresowanego pozyskaniem interpretacji, skoro wydawana jest ona jedynie w oparciu o zaprezentowany przez zainteresowanego stan faktyczny lub przyszły, a nie stan rzeczywisty. Wydanie interpretacji załatwia tylko daną sprawę interpretacyjną, polegającą na udzieleniu informacji o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, co samoistnie nie oddziałuje bezpośrednio na prawa i obowiązki zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Interpretacja przepisów prawa podatkowego zaczyna działać w obszarze praw i obowiązków podmiotu materialnego prawa podatkowego, kiedy i jeżeli ten do niej się zastosuje, natomiast zastosowanie się do interpretacji nie jest składnikiem ich treści oraz wydawania i nie jest obowiązkiem zainteresowanego. Z tych względów złożenie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przez podmiot zainteresowany co do zasady powoduje powstanie wyłącznie stosunku procesowego. O zaistnieniu stosunku o charakterze materialnym można natomiast mówić dopiero w przypadku zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji indywidualnej. W takiej bowiem sytuacji pojawiają się wzajemne prawa i obowiązki organu podatkowego oraz adresata indywidualnej interpretacji, uregulowane w przepisach art. 14k- art. 14na O.p.

6.4. Natomiast normatywny kształt klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, przyjęty w ustawie nowelizującej realizuje wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego.

Należy zwrócić uwagę, że w procesie legislacyjnym wprowadzającym do polskiego porządku prawnego ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania dostrzegano niebezpieczeństwo, że ocenie organów, a następnie sądów administracyjnych, będą podlegały wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych, z których treści będzie wynikać, że intencją wnioskodawcy jest uzyskanie oceny co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a – 119f O.p. Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono więc art. 14b § 5b i 5c O.p. tj. rozwiązania tamujące wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w określonych przypadkach. W przepisach tych przyjęto, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby uniknąć płacenia podatków. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 376 z dnia 22 marca 2016 r., str. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI)). Dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył więc dedykowaną do ich specyfiki alternatywną procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w – art. 119zf O.p.).

Wskazuje się, że w celu zminimalizowania skutków związanych z wejściem w życie ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania ustawodawca wprowadził instytucję opinii zabezpieczających, umożliwiających podatnikom poznanie stanowiska administracji podatkowej odnośnie do planowanych lub podjętych już transakcji, do których potencjalnie może znaleźć zastosowanie klauzula. Zgodnie z art. 119y § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a. Zgodnie z art. 119za O.p. opinia zabezpieczająca zawiera w szczególności: wyczerpujący opis czynności, których dotyczył wniosek, ocenę, że do czynności nie ma zastosowania przepis art.119a, pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Opinia zabezpieczająca, w przeciwieństwie do pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, nie ogranicza się tylko do wykładni przepisów prawa podatkowego, ale ponadto ujmuje możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uwzględniając też zawarte w tej klauzuli aspekty gospodarcze planowanych działań i relacje korzyści ekonomicznych, gospodarczych i podatkowych. Przedmiotem opinii nie jest ocena stanowiska wnioskodawcy, ale ocena, czy w okolicznościach przestawionych we wniosku istnieją przesłanki do zastosowania klauzuli. Opinię taką na wniosek zainteresowanego wydaje Szef Krajowej Administracji Skarbowej w razie stwierdzenia, że planowane lub dokonane przez zainteresowanego czynności, przedstawione przez niego we wniosku, nie stanowią unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a.

Procedura wydawania opinii zabezpieczających w indywidualnych sprawach nie jest ograniczona tylko do interpretacji przepisów prawa podatkowego, ale szeroko ujmuje możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uwzględniając też zawarte w tej klauzuli aspekty gospodarcze planowanych działań i relacje korzyści ekonomicznych, gospodarczych i podatkowych. Skoro celem wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej jest ustalenie, że do czynności opisanej w nim nie ma zastosowania art. 119a O.p., to tym samym wniosek zainteresowanego powinien zawierać wszystkie te informacje, które do oczekiwanej konstatacji (oceny skutków podatkowych czynności) mogą doprowadzić. Z tych względów wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej poza obligatoryjnymi elementami właściwymi dla każdego pisma procesowego wskazanymi w art. 119x § 1 O.p. powinien zawierać opis stanu faktycznego zawierający elementy natury prawnej, ekonomicznej, gospodarczej, osobowej. W odniesieniu do tych ostatnich niezbędne jest wskazanie występujących między podmiotami związków (kapitałowych, majątkowych, rodzinnych, wynikających ze stosunku pracy), o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. i art. 25 u.p.d.o.f. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3242/18).

6.5. Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że Spółka przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania 2 dotyczącego możliwości korzystania z ochrony, w tym zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych - określonej w art. 14m §1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 14k §1 O.p. w przypadku zastosowania się do interpretacji indywidualnej w zakresie pytania 1 zawartego we wniosku stwierdziła, że pomimo treści art. 119a §1 i 119e pkt 1 O.p., będzie korzystała z ochrony z art. 14m § 1 i 2 oraz 14k § 1 O.p. wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w konsekwencji wnioskodawczyni zmierza do uzyskania w drodze interpretacji indywidualnej ochrony wynikającej z art. 14k § 1 i art. 14m § 1 i 2 O.p., skutecznej także wobec potencjalnie możliwych konsekwencji takiego zdarzenia wynikających z przepisów klauzulowych, a to poprzez stwierdzenie, że przepisy klauzulowe art. 119a § 1 i art. 119e pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 lipca 2016 r. w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie mają zastosowania. Niemniej, te potencjalnie możliwe w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego konsekwencje wynikające z przepisów klauzulowych, albo ich brak, mogą być ustalane i stwierdzane tylko w postępowaniu klauzulowym (opinia zabezpieczająca), z uwzględnieniem charakterystycznych dla tego postępowania przesłanek, trybu i sposobu załatwienia wniosku.

Trzeba powtórzyć, że opinia zabezpieczająca, będąc postacią interpretacji, nie ogranicza się tylko do wykładni przepisów prawa podatkowego, ale ponadto ujmuje możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uwzględniając też zawarte w tej klauzuli aspekty gospodarcze planowanych działań i relacje korzyści ekonomicznych gospodarczych i podatkowych. Przedmiotem oceny dokonywanej w opinii zabezpieczającej nie jest ocena stanowiska wnioskodawcy, ale ocena czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku istnieją przesłanki do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

W związku z powyższym nieprawidłowy jest pogląd Sądu pierwszej instancji, że wprowadzona w ustawie nowelizującej z dnia 13 maja 2016 r. klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania w konkretnym przypadku, opisanym we wniosku Spółki mogąca spowodować określone skutki materialnoprawne, może stanowić przedmiot interpretacji indywidualnej. Zmiana ta pozostaje bez wpływu na charakter interpretacji indywidualnych oraz wprowadzonej w związku z ich wydaniem zasady nieszkodzenia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle powyższych uwag, należy uznać, że prawidłowo organ interpretujący odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zakresu ochrony wynikającej z wydanej interpretacji indywidualnej. Należy zaznaczyć, że art. 165a w zw. z art. 14h O.p. daje organowi uprawnienie do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji, gdy wniosek został złożony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub gdy z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. W orzecznictwie jako przyczyny odmowy wszczęcia postępowania wskazuje się żądanie wydania interpretacji przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego, przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów; dotyczącej zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyrok NSA z 10 września 2013 r., II FSK 2612/11).

Uznać zatem należy, że sytuacja, w której wniosek dotyczy zakresu ochrony wynikającej z zastosowania się do wydanej interpretacji przed możliwością zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowaniu, ocenianej w odrębnym postępowaniu przez inny organ, stanowi o istnieniu przesłanki ,,innej przyczyny’’ uzasadniającej odmowę wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 165a w zw. z art. 14h O.p.

W związku z powyższym zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 3 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 14k § 1 O.p. są zatem zasadne.

Natomiast za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia w sprawie art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a. pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z: 6 marca 2013 r., II GSK 2243/11; 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13; 17 kwietnia 2013 r., I GSK 95/12; publik. CBOSA).

Ponadto należy stwierdzić że podniesiony w skardze Spółki zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP z uwagi na zastosowanie przepisów ustawy nowelizującej z dnia 13 maja 2016r. ( Dz. U.2016r., poz. 846 ) w związku z wprowadzeniem przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, bez odpowiedniego vacatio legis, nie mógł być oceniany w niniejszym postępowaniu. Jak wskazano powyżej rozstrzygnięcie organu wydane na podstawie art. 165a w zw. z art. 14b §1 i art. 14h O.p., dotyczyło odmowy wszczęcia postępowania, gdzie w świetle przedstawionego pytania i stanowiska strony organ dokonał oceny możliwości wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p.

Z tych powodów, uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę w całości uznając, że nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, na które składa się wpis od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie radcy prawnego za sporządzenie skargi kasacyjnej i udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c) i pkt 2 lit.a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 z późn.zm.).