Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 39/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2007-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 85 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U. 1999 nr 74 poz 830
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej
journal: Dz.U. 2003 nr 219 poz 2153
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 marca 2007 r. sprawy ze skargi K. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2006 r. Dyrektor Izby Celnej

w T. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] 2006 r uznającą zgłoszenie celne uzupełniające o objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu z dnia [...] 2003r za nieprawidłowe w części i określającą kwotę długu celnego, oraz określającą odsetki wyrównawcze.

W uzasadnieniu decyzji organ powołał się na następujący stan faktyczny: [...] 2003 r. K. S.A., zgłosiły w Urzędzie Celnym w B. (Oddział Celny w I.) na podstawie SAD do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, towar: tłuszcz roślinny – H. przeestryfikowany, luzem w cysternie, deklarując w polu 33 SAD kod PCN 1516 20 98 0 obejmujący: tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, nawet rafinowane, ale dalej nieprzetworzone: - tłuszcze i oleje roślinne oraz ich frakcje ze stawką celną obniżoną w wysokości 0%. Do zgłoszenia celnego dołączono świadectwo analizy H.

Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie kontroli zgłoszenia celnego, w trakcie którego strona przedstawiła ekspertyzę wykonaną przez dr inż. Stanisława P. z Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego w W. oraz ekspertyzę dr hab. inż. Eleonorę L. z Wydziału Chemicznego Politechniki [...], Katedry Chemii, Technologii i Biotechnologii Żywności.

Decyzją z [...] 2006r., Naczelnik Urzędu Celnego w B. uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe, określił ponownie kwotę wynikającą z długu celnego i zaklasyfikował sporny towar do pozycji 1517 (kod 1517 90 91 0), obejmującej: margarynę; jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych, lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów, lub olejów z niniejszego działu, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje objęte pozycją 1516: oleje roślinne, ciekłe, zmieszane.

W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów Taryfy Celnej, przez błędne zaklasyfikowanie tłuszczu H. do pozycji 1517. Ponadto wniosła o powołanie biegłego, który rozstrzygnąłby o charakterze tłuszczu.

Dyrektor Izby Celnej odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, iż przedmiotem importu w sprawie jest towar o nazwie handlowej: H.

rafinowany, przeestryfikowany olej roślinny na bazie oleju kokosowego i palmowego -

jednorodny ( pismo strony). Potwierdziły to również opinie dostarczone przez stronę.

Organ odwoławczy podkreślił, iż skład produktu i sposób jego przetworzenia nie jest w sprawie sporny. Organy celne obu instancji przyjęły, że H. otrzymany został w wyniku zmieszania dwóch olejów: palmowego i kokosowego oraz poddania tej mieszaniny procesowi estryfikacji. W wyniku tego procesu powstał nowy tłuszcz jednorodny, którego nie można rozdzielić na składniki wyjściowe. Z powyższych powodów organ nie powołał biegłego.

Sporna w sprawie pozostawała natomiast klasyfikacja tłuszczu H. do odpowiedniego kody taryfy celnej. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem strony, iż Taryfa celna nie posługuje się w odniesieniu do tłuszczy określeniem "pojedynczy". Wyjaśnił, że zgodnie z uwagą (B) Uwag Ogólnych do Działu 15 Wyjaśnień do Taryfy Celnej tom l str. 133 stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 24.08.1999r pozycje od 1501 do 1515 obejmują pojedyncze (tzn. nie zmieszane z tłuszczami lub olejami innego typu) tłuszcze i oleje zwierzęce i roślinne i ich frakcje, nawet rafinowane, ale nie modyfikowane chemicznie. Zdaniem organu, z powyższego bezspornie wynika, co jest tłuszczem pojedynczym. Tłuszcze pojedyncze to nie zmieszane z tłuszczami lub olejami innego typu tłuszcze i oleje roślinne. Organ podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie, nie ma do czynienia z tłuszczem pojedynczym, bowiem w jego skład wchodzą olej palmowy i olej kokosowy.

Dyrektor Izby Celnej w T. wyjaśnił, że przy tworzeniu klasyfikacji towarów

przyjęto ogólną zasadę uszeregowania ich według stopnia przetworzenia, zaczynając

od surowców, produktów nieprzetworzonych, półproduktów, aż do wyrobów

gotowych. I tak :

- pozycje od 1501 do 1515 obejmują pojedyncze (tzn. nie zmieszane z tłuszczami lub olejami innego typu) tłuszcze i oleje zwierzęce i roślinne i ich frakcje, nawet rafinowane, ale nie modyfikowane chemicznie (uwaga (B) Uwag Ogólnych do Działu 15 Wyjaśnień do Taryfy Celnej tom l str. 133 stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r., Załącznik do nr 74, poz. 830 z dnia 09 września 1999r).

- pozycja 1516, do której strona zaklasyfikowała sporny towar nadal obejmuje tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, całkowicie lub częściowo uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, nawet rafinowane, ale dalej nie przetworzone.

- pozycja 1517, do której zaklasyfikowały towar organy celne obejmuje: margarynę, jadalne (tzn. nadające się bezpośrednio do spożycia lub do produkcji artykułów spożywanych przez ludzi) mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów, lub olejów z działu 15, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje objęte pozycją 1516. Z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej wynika, że są to zazwyczaj mieszaniny lub produkty w postaci płynnej lub stałej wykonane z: (1) różnych tłuszczy lub olejów zwierzęcych albo ich frakcji

(2) różnych tłuszczy lub olejów roślinnych albo ich frakcji (3) tłuszczy lub olejów roślinnych albo ich frakcji

- pozycja 1518 obejmuje zaś: tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, gotowane utlenione, odwodnione, siarkowane, dmuchane, polimeryzowane przez ogrzewanie w próżni lub gazie obojętnym, lub inaczej modyfikowane chemicznie,

z wyłączeniem objętych pozycją 1516; niejadalne mieszaniny lub przetwory

z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych albo z frakcji różnych tłuszczów lub olejów z działu 15, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone.

W dalszej kolejności klasyfikowana jest gliceryna i woski pochodzenia roślinnego lub zwierzęcego.

Uwzględniając konstrukcję działu 15 Taryfy celnej, organ odwoławczy stwierdził, że właściwą pozycją dla tłuszczu H. otrzymanego w wyniku przeestryfikowania oleju palmowego i oleju kokosowego, będzie pozycja 1517 Taryfy celnej. Wbrew twierdzeniom strony tłuszcz, który powstał w wyniku przetworzenia, zdaniem organu, nie może być klasyfikowany w pozycji poprzedniej w stosunku do surowca, z którego został wytworzony (mieszaniny tłuszczów klasyfikuje się w pozycji 1517). Nie pozwala na to sposób usystematyzowania towarów w taryfie celnej. Dalej Dyrektor wyjaśnił, iż przy okazji pozycji 1517 nie ma mowy o tym, jakim procesom musi być poddana mieszanina, aby zaklasyfikować ją do tej właśnie pozycji. Wszystkie jadalne mieszaniny klasyfikuje się bowiem w pozycji 1517, natomiast aby zaklasyfikować tłuszcz pojedynczy w pozycji 1517 musi być on poddany dalszemu przetworzeniu (emulgacja, zmaślenie, teksturowanie). W związku z powyższym organ celny przyjął, że użycie w tym samym procesie technologicznym więcej niż jednego tłuszczu powoduje, że produkt należy uznawać za bardziej przetworzony, niż produkt powstały w wyniku poddania temu samemu procesowi tylko jednego tłuszczu. Następnie powtórzył, że jeżeli chodzi o mieszaniny to stopień ich przetworzenia nie ma żadnego znaczenia, bowiem wszystkie jadalne mieszaniny klasyfikuje się w pozycji 1517. Natomiast tłuszcze pojedyncze w zależności od stopnia przetworzenia mogą być klasyfikowane w następujących pozycjach:

-1501 do 1515 , jeżeli nie są modyfikowane chemicznie

-1516 jeżeli są całkowicie lub częściowo uwodornione, estryfikowane wewnętrznie,

reestryfikowane lub elaidynizowane, nawet rafinowane, ale dalej nie przetworzone

-1517 jeżeli są poddane dalszemu przetworzeniu (emulgacja, zmaślenie,

teksturowanie).

Taryfa celna wyraźnie odróżnia mieszaniny olejów i tłuszczy od pojedynczych olejów i tłuszczy, a także od towarów będących pojedynczymi tłuszczami, które są modyfikowane chemicznie. Pozycja 1517 obejmuje wszystkie jadalne mieszaniny lub preparaty otrzymywane ze zwierzęcych lub roślinnych tłuszczów lub olejów. Natomiast w Wyjaśnieniach do pozycji 1516, zdaniem organu, nie ma mowy o tym, iż do pozycji 1516 mogą być klasyfikowane uwodornione, estryfikowane, reestryfikowane lub elaidynizowane mieszaniny tłuszczów.

Odnosząc się do kryterium "jadalności", o którym mowa w poz. 1517, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że termin ten dotyczy tłuszczów nadających się do spożycia, zarówno bezpośrednio jak i po przetworzeniu (Wyjaśnienia do pozycji 1517 Taryfy Celnej, tom l, str.151). Wskazał również, że problem klasyfikacji tłuszczów nie jest sprawą nową. Komitet ds. Systemu Zharmonizowanego na posiedzeniu nr 33 z maja 2004r., podjął decyzję, z której wynika, że jadalne mieszaniny uzyskane poprzez wewnętrzną estryfikację różnych olejów roślinnych należy klasyfikować do pozycji 1517. Jeżeli chodzi o powołanie się przez organ l instancji na opinię klasyfikacyjną WCO, wyjaśniono, że wprawdzie opinia, o której mowa w piśmie Światowej Organizacji Celnej z 06 czerwca 2001 r., dotyczy innego tłuszczu, jednak wskazuje ona na kryterium rozróżniające pozycje 1516 i 1517 przez odwołanie się do dokumentów Rady Współpracy Celnej, dotyczących tworzenia pozycji 1517. Historia sformułowania pozycji 1517 przez Komitet ds. Zharmonizowanego Systemu (oraz Komitet Nomenklatury) wskazuje, że wszystkie jadalne mieszanki lub preparaty ze zwierzęcych lub roślinnych tłuszczy lub olejów powinny być klasyfikowane do tej właśnie pozycji, a nie do pozycji dotyczącej naturalnego tłuszczu lub oleju na podstawie jego zasadniczego charakteru. Zgodnie z powołaną opinią, linia podziału pomiędzy produktami ujętymi w pozycji 1516 i 1517 jest tak określona, że pozycja 1517 dotyczy wszystkich jadalnych mieszanek lub preparatów ze zwierzęcych lub roślinnych tłuszczy lub olejów. Nadto, pozycja 1517 obejmuje jadalne preparaty wytworzone z pojedynczego tłuszczu lub oleju, czyjego frakcji niezależnie od tego, czy jest on uwodorniony, czy też nie, który został poddany obróbce poprzez emulsyfikację, zmaślanie, upostaciowienie.

Organ odwoławczy wskazał także orzeczenia sądów administracyjnych, w przedmiocie klasyfikacji mieszanin tłuszczów ( wyrok z dnia 14 czerwca 2005r., l GSK 304/05, wyrok z dnia 30 lipca 2003r., V SA 3594/02, wyrok z dnia 07 grudnia 2005 r., l SA/Sz 584/05), gdzie sąd stwierdził, że "z wykładni językowej obu pozycji taryfy celnej wynika, iż do pozycji 1517 powinny być klasyfikowane wszystkie produkty powstałe przez zmieszanie różnych tłuszczów (jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów). Do pozycji 1516 powinny natomiast być klasyfikowane pojedyncze oleje (tłuszcze i oleje). Zatem, nawet jeżeli w wyniku przetworzenia mieszaniny dwóch lub więcej olejów powstał nowy typ tłuszczu, o innych niż pierwotnie właściwościach fizykochemicznych, nie może on być klasyfikowany w pozycji poprzedniej w stosunku do surowca, z którego został wytworzony".

Ponadto organ odwoławczy wskazał na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 października 2006 r. (I SA/Bd 559/06,

I SA/Bd 554/06, I SA/Bd 557/06), w których sąd oddalił skargi K. S.A. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w T. w przedmiocie klasyfikacji do kodu PCN 1517 90 91 0. tłuszczu na bazie palmowego oleju starynowego i oleju z ziaren palmowych poddanego procesowi estryfikacji, w wyniku której powstał nowy tłuszcz o nowych (innych niż pierwotnie) właściwościach fizykochemicznych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie:

- postanowień Taryfy celnej (w związku z art. 13 § 4 kodeksu celnego) stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 16.12.2003r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej poprzez błędne przyjęcie, że tłuszcz H. winien być kwalifikowany do pozycji HS 1517,

- rozporządzenia Ministra Finansów z 25.08.1999r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej zawartych w uwagach wyjaśniających do pozycji HS 1516 oraz HS 1517 poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą nieprawidłową kwalifikacją tłuszczu H. do pozycji HS 1517 ,

- art. 122, oraz art. 187 § 1 w związku z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w postaci opinii biegłego z zakresu przetwórstwa tłuszczów, mającego na celu wyjaśnienie sposobu powstania tłuszczu H. oraz określenie czy tłuszcz ten jest mieszaniną w rozumieniu pozycji HS 1517 Taryfy celnej.

Uzasadniając skargę strona podniosła, iż jej zdaniem organ wykazał się niekonsekwencją polegającą na pozornym podzieleniu ustaleń zawartych w opiniach załączonych przez spółkę a jednocześnie nie przyjął ustaleń w zakresie sposobu powstania tego tłuszczu. W efekcie organ poczynił odmienne ustalenia od tych, które rzekomo podzielił albowiem tłuszcz H. nie powstał w wyniku przeestryfikowania mieszaniny tłuszczów, lecz wskutek przeestryfikowania pojedynczych olejów bazowych (opartych na tych samym surowcach). Zdaniem skarżącej organ celny bezpodstawnie przyjął, iż sposób powstania produktu nie jest kwestią sporną.

Skarżąca podjęła polemikę z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji w zakresie zakwalifikowania tłuszczu H. do pozycji Taryfy celnej HS 1517 podnosząc, iż z opisu pozycji HS 1516 nie wynika, że pozycja ta dotyczy "pojedynczych tłuszczy", Taryfa cela w odniesieniu do tłuszczów w ogóle nie posługuje się pojęciem "pojedynczy". Ponadto wyjaśnienia do Taryfy celnej nie wskazują wyraźnie, że do pozycji HS 1516 mogą być klasyfikowane mieszaniny tłuszczów poddane opisanym w tej pozycji procesom chemicznym. Wyjaśnienia te jednak nie mówią też, że pozycją tą nie mogą być objęte takie mieszaniny. Strona podkreśla, ze pozycja HS 1516 jest jedyną pozycją dotyczącą tłuszczy, która mówi o tłuszczach poddanych wymienionym w niej procesom chemicznym, o takich procesach w ogóle nie mówi pozycja 1517. Zdaniem strony trzeba przyjąć, że analizowany tłuszcz winien być zakwalifikowany do pozycji HS 1516, która w swoim opisie wskazuje na odnoszący się do tego tłuszczu rodzaj operacji przetwórczej.

Skarżąca podkreśliła, iż Wyjaśnienia do Taryfy celnej, obowiązujące w okresie składania zakwestionowanego zgłoszenia celnego, zawierały regułę interpretacyjną, zgodnie z którą do podpozycji HS 1517 90 należy klasyfikować olej będący mieszaniną różnych olejów. Reguła ta, w opinii spółki, dotyczyła jednak mieszanin fizycznych czyli takich, które składają się z cząsteczek co najmniej dwóch różnych tłuszczy. Tymczasem w analizowanej sprawie, zdaniem strony, nie mamy do czynienia z mieszaniną, lecz produktem powstałym w wyniku zastosowania procesów chemicznych opisanych w poz. HS 1516 do więcej niż jednego tłuszczu, co potwierdzają opinie specjalistów znajdujące się w aktach sprawy.

Strona kwestionowała, że z wykładni językowej pozycji 1516 i 1517 wynika, iż do tej ostatniej pozycji powinny być klasyfikowane wszystkie produkty powstałe przez mieszanie różnych tłuszczów, natomiast do pozycji 1516 pojedyncze oleje poddane zdefiniowanym tam procesom. Jej zdaniem, analiza językowa obu pozycji prowadzi do innych wniosków; poz. HS 1517 zawiera następujące sformułowania: "Margaryna; Jadalne mieszaniny (...) inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji Nr 1516". Według strony zwrot "inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji Nr 1516" odnosi się do wymienionych wcześniej "Jadalnych mieszanin lub wyrobów". Z logiczno-językowej analizy tego zdania, zdaniem skarżącej, wynika, że "jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji Nr 1516" mogą być również mieszaninami. Skoro bowiem to zastrzeżenie odnosi się do wymienianych wcześniej "Jadalnych mieszanin", to w opinii spółki wyłącza ono ze zbioru jadalnych mieszanin pewne elementy, które są mieszaninami, lecz są jednocześnie jadalnymi tłuszczami lub olejami z poz. 1516. Mocą tego zastrzeżenia pewne mieszaniny wyłączane są z poz. HS 1517 i kwalifikowane do poz. HS 1516. W konsekwencji trzeba uznać, że część mieszanin tłuszczy i olejów objęta jest poz.1516. Zdaniem Strony, do poz. 1516 kwalifikować należy takie mieszaniny, które zostały poddane procesom chemicznym opisanym w tej pozycji i których produktem wynikowym jest nowy, jednorodny tłuszcz odmienny chemicznie od składników wyjściowych.

Zdaniem strony nie można przyjąć, że o klasyfikacji tłuszczu H. do pozycji 1517 jednoznacznie przesądza fakt, że jest to jadalna mieszanina. Podkreśliła, iż w wyjaśnieniach do poz. HS 1516 w ostatnim paragrafie (ostatnim przed zmianami wynikającymi z decyzji podjętych na sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w maju 2005 r.) zapisano, iż: "Niniejsza pozycja obejmuje również opisane wyżej produkty (...) nawet jeśli mogą zostać bezpośrednio wykorzystane do jedzenia". Zdaniem spółki z wyjaśnienia tego wynika, że tłuszcze przeznaczone do jedzenia (jadalne) klasyfikowane mogą być nie tylko do poz. 1517, lecz także do 1516; sama zdatność danego tłuszczu do jedzenia nie przesądza o jego klasyfikacji taryfowej do poz. 1516 bądź poz. 1517. Oznacza to, że ustawodawca wprost założył, że także do pozycji 1516 klasyfikowane mogą być również tłuszcze jadalne.

Spółka zgodziła się z twierdzeniem organu celnego o tym, że towary w Taryfie Celnej usystematyzowane są według stopnia przetworzenia, zaczynając od surowców poprzez półprodukty aż do wyrobów gotowych. Jednakże zakwestionowała regułę, zgodnie z którą organ przyjął, że tłuszcz "H.", jako tłuszcz powstały z dwóch tłuszczy wyjściowych uznany musi być za bardziej przetworzony niż tłuszcz powstały z jednego tłuszczu wyjściowego a zatem winien być klasyfikowany do pozycji 1517 a nie 1516. Zdaniem Strony nie można

uznać, że użycie w tym samym procesie technologicznym (jednym z opisanych w

poz. 1516) więcej niż jednego tłuszczu (oleju) powoduje, że produkt należy uznawać za bardziej przetworzony niż produkt powstały w wyniku poddania temu samemu procesowi tylko jednego tłuszczu. O stopniu przetworzenia danego produktu decyduje, w opinii strony, nie ilość jednocześnie przetwarzanych składników, ale rodzaj zastosowanego procesu technologicznego. Spółka zaznaczyła, że tłuszcz "H." powstały w wyniku zastosowania niektórych procesów opisanych w poz. HS 1516 nie był dalej przetwarzany, więc jej zdaniem, spełniał wymogi określone w poz. HS 1516.

Skarżąca podkreśliła, iż opinia światowej Organizacji Celnej z 6 czerwca 2001 oraz wskazane przez nią kryterium rozróżniające pozycję 1516 i 1517 zawarte w dokumentach Rady Współpracy Celnej, dotyczących historii tworzenia pozycji 1517 nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż opinia ta została wydana w stosunku do produktu "Backfett He", który jest mieszaniną rafinowanego oleju palmowego i estryfikowanego oleju palmowego. Te dwa składniki zostały ze sobą zmieszane po rafinacji i estryfikacji i w rezultacie powstała mieszanka olejów a nie nowy jednorodny rodzaj tłuszczu. Opinia ta dotyczy mieszanek tłuszczowych i dla takich mieszanek formułuje zasadę, że winny one być klasyfikowane do pozycji HS 1517 a nie do pozycji dotyczącej naturalnego tłuszczu lub oleju, który w tym mieszankach przeważa. Zasada ta, zdaniem strony, nie ma racji bytu w stosunku do produktu takiego jak "H.", który nie jest mieszanką a jadalnym tłuszczem powstałym w wyniku procesów chemicznych i w związku z tym nie powstaje w stosunku do niego dylemat dotyczący tego, który z tłuszczów użytych przy jego produkcji powinien decydować o klasyfikacji taryfowej całości mieszanki.

Skarżąca uznała za nieuzasadnione powołanie się przez organ celny na decyzję Komitetu Zharmonizowanego podjętą w maju 2004 r., którą rozstrzygnięto problem klasyfikacji taryfowej mieszanin tłuszczów, ponieważ rolą Komitetu jest w tego rodzaju sytuacjach podejmowanie, w drodze głosowania, arbitralnych rozstrzygnięć klasyfikacyjnych, które następnie inkorporowane są do porządków prawnych państw-stron Konwencji. Decyzję o wydaniu określonej noty Komitet podejmuje w drodze głosowania, jest to więc decyzja arbitralna i mająca w pewnym sensie charakter polityczny, zdaniem strony nie musi ona być oparta o wykładnię językową czy logiczną Taryfy Celnej.

Następnie skarżąca podniosła, iż wyrok NSA w Warszawie z 30 lipca 2003 r., w sprawie V SA 3594/02, na który powołuje się organ celny, dotyczył zupełnie innego stanu faktycznego niż ten będący przedmiotem niniejszej skargi, gdyż produkt, jakim jest uzyskana na skutek estryfikacji olejów rzepakowego i sojowego przeestryfikowana mieszanina tychże olejów, zachowująca jednakże postać płynną, czyli tożsamą z postacią, w jakiej występowały tworzące ją oleje pojedyncze, jest produktem zupełnie odmiennym i utworzonym na drodze innych reakcji chemicznych niż tłuszcz H., który jest nowym produktem o innych właściwościach i konsystencji, powstałym z odrębnych surowców (nie zaś ich mieszaniny) poddanych procesowi estryfikacji. Z kolei wyrok NSA w sprawie I GSK 304/05 z 14 czerwca 2005r, na który również powołuje się organ celny w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w ogóle nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, z uwagi na charakter rozstrzygnięcia zawartego w tym wyroku, którym było uchylenie wyroku i przekazania go do ponownego rozpoznania. Jedyne merytoryczne rozstrzygnięcie problemu klasyfikacji tłuszczy pomiędzy pozycją 1516 a pozycją 1517 zawarte zostało w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 07 grudnia 2005 r., (I SA/Sz 584/05). W ocenie skarżącej powyższemu wywodowi, należy zarzucić naruszenie zasad wykładni językowej, gdyż z uwagi na powołaną przez nią wyżej analizę językową pozycji HS 1516 i HS 1517 nie sposób wyciągnąć wniosków wskazanych w wyżej przytoczonym wyroku.

Reasumując strona wyjaśniła ponownie i podkreśliła, że tłuszcz H. nie jest efektem mieszania dwóch olejów, a produktem jednorodnym, powstałym w wyniku procesów chemicznych. Nadto ponowiła wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia sposobu powstania tłuszczu H.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozstrzygając o przedmiotowej skardze należy uwzględnić, że zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Dług celny, którego dotyczy rozstrzygnięcie organów w sprawie, powstał przed dniem 01 maja 2004 r., wobec czego zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 09 stycznia 1997 r. - Kodeks celny oraz aktów prawnych wydanych na jego podstawie.

Zgodnie z art. 85 § 1 kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Klasyfikacja taryfowa towarów podlega pewnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji Taryfy celnej z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Spór między stronami w sprawie sprowadza się do przesądzenia, do której pozycji Taryfy celnej należy zaklasyfikować sprowadzony przez skarżącą towar określony jako tłuszcz roślinny H.

Strona zaklasyfikowała go do pozycji 1516 Taryfy celnej obejmującej tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione estryfikowane wewnętrznie, estryfikowane lub elaidynizowane, nawet rafinowane, ale dalej nie przetworzone.

Organy celne stanęły na stanowisku, iż sprowadzony na polski obszar celny towar powinien być sklasyfikowany pod pozycją 1517, która wprost odnosi się do mieszanin, zaś tłuszczy pojedynczych dotyczy poz. 1516.

W tym miejscu należy podkreślić istotną kwestię, na którą wskazywano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - że dokonując klasyfikacji należy mieć na uwadze sposób usystematyzowania towarów w Taryfie celnej. Towary w Taryfie celnej usystematyzowane są według stopnia przetworzenia, zaczynając od surowców, produktów nieprzetworzonych, półproduktów aż do wyrobów gotowych. Zgodnie z zasadami klasyfikacji taryfowej produkt objęty działem 15 Taryfy celnej poddawany dalszemu przetworzeniu zawsze będzie klasyfikowany do pozycji lub podpozycji następnej w kolejności, nigdy zaś do pozycji poprzedniej. I tak np.: poz. 1508 Taryfy celnej obejmuje olej z orzeszków ziemnych i jego frakcje, nawet rafinowane, ale niemodyfikowane chemicznie, poz. 1511 olej palmowy i jego frakcje, nawet rafinowany, ale niemodyfikowane chemicznie, poz. 1514 olej rzepakowy, rzepikowy lub gorczycowy oraz ich frakcje, nawet rafinowane, ale niemodyfikowane chemicznie, poz. 1515 pozostałe ciekłe tłuszcze i oleje roślinne (włącznie z olejem jojoba) i ich frakcje, nawet rafinowane, ale niemodyfikowane chemicznie, poz.1516 tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje poddane wskazanym w tej pozycji procesom, poz.1517 margaryny; jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, poz. 1518 tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje poddane modyfikacji wskazanej w tej pozycji, a także niejadalne mieszaniny lub przetwory z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych albo z frakcji różnych tłuszczów, a poz. 1522, ostatnia w dziale 15, degras; pozostałości powstałe przy obróbce substancji tłuszczowych oraz wosków zwierzęcych lub roślinnych

Jeśli więc sporny produkt tworzyły dwa składniki, tj. olej palmowy i kokosowy, to powinien być on kwalifikowany do pozycji 1517.

Pozycja 1517 dotyczy następujących towarów: margaryna; jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów, lub olejów niniejszego działu, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji 1516. Z wyjaśnień do Taryfy celnej (załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej – Dz. U. Nr 74, poz. 830, tom I s.150) wynika, że niniejsza pozycja obejmuje

margarynę i inne jadalne mieszaniny oraz produkty z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, oprócz objętych pozycją 1516. Są to zazwyczaj mieszaniny lub produkty w postaci płynnej lub stałej wykonane z różnych tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych albo ich frakcji. Produkty objęte niniejszą pozycją, które mogły zostać wcześniej uwodornione, mogą zostać poddane dalszemu przetworzeniu. Natomiast proponowana przez skarżącą pozycja 1516 obejmuje: tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie reestryfikowane lub elaidynizowane, nawet rafinowane, ale dalej nie przetworzone.

Zarzut strony, że pozycja 1516 jest właściwa dla przedmiotowego towaru albowiem jako jedyna wymienia wprost procesy chemiczne, którym został poddany tłuszcz roślinny H., w sytuacji, gdy poz.1517 nie mówi o takich procesach, jest nietrafny. Ostatnia z wymienionych pozycji bowiem obejmuje wszelkie mieszaniny olejów, bez względu na proces chemiczny, któremu zostały poddane z wyłączeniem operacji przetwórczych wymienionych w kolejnych, wyższych pozycjach Taryfy.

Nie ma także podstaw prawnych, by pojęcie "mieszaniny" ograniczyć, jak chce tego skarżąca, jedynie do fizycznego wymieszania dwóch składników, eliminując z tej grupy olej, składający się z kilku substratów połączonych na trwale w nowy olej w wyniku jednego procesu chemicznego estryfikacji. Takie rozumienie nie wynika z przepisów a Taryfa celna zawiera autonomiczną nomenklaturę, której znaczenie nie zawsze odpowiada wąskiemu zakresowi rozumienia danego pojęcia jedynie w danej dziedzinie naukowej. W analizowanym przypadku główną wskazówką interpretacyjną przy rozumieniu użytych w opisie pozycji Taryfy celnej pojęć, winna być struktura budowy tego aktu.

W ocenie Sądu należy zatem zgodzić się z organami celnymi, że z wykładni językowej obu pozycji Taryfy celnej wynika, iż do pozycji 1517 powinny być klasyfikowane wszystkie produkty powstałe przez mieszanie różnych tłuszczów ("jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów"), natomiast do pozycji 1516 pojedyncze oleje ("tłuszcze i oleje zwierzęce"). Nawet więc, jeśli w wyniku przetworzenia mieszaniny dwóch olejów powstał nowy typ tłuszczu o innych niż pierwotnie właściwościach fizyko-chemicznych, nie może on być klasyfikowany w pozycji poprzedniej w stosunku do surowca, z którego został wytworzony. Zaprezentowane w obydwu ekspertyzach stanowisko, że tłuszcz H. należy zakwalifikować do poz.1516 pozostaje w sprzeczności z przyjętą w Taryfie celnej systematyką według

stopnia przetworzenia. Ze stanowiskiem autorów tych ekspertyz należałoby się zgodzić, gdyby sporny towar stanowił pojedynczy tłuszcz poddany procesom wymienionym w poz.1516. Na wskazaną wyżej klasyfikację poz. 1516 - tłuszcze pojedyncze, poz. 1517 – mieszaniny, wskazuje również orzecznictwo sądów administracyjnych: wyrok NSA z dnia 08 maja 2003r., sygn. akt V SA 3416/01, oraz wyrok WSA w Szczecinie z dnia 07 grudnia 2005r.,sygn. akt I SA/Sz 584/05. Sąd w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach.

Bezspornym jest, iż powoływana przez organy celne opinia klasyfikacyjna WCO dotyczy innych tłuszczów niż tłuszcz, którego klasyfikacja jest przedmiotem sporu oraz że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla państw - członków WTO. Opinia taka może być jednym z dowodów w rozumieniu art. 180 Ordynacji podatkowej i tak została potraktowana przez organ celny. Aczkolwiek opinia ta nie dotyczy wprost preparatu o nazwie H., to jednak wskazuje na kryterium rozróżniające pozycje 1516 i 1517. Zgodnie z nią, wszystkie jadalne mieszanki lub preparaty ze zwierzęcych lub roślinnych tłuszczy lub olejów powinny być zaklasyfikowane w pozycji 1517, a nie w pozycji dotyczącej naturalnego tłuszczu lub oleju na podstawie jego zasadniczego charakteru. Potwierdza to prawidłowość zastosowanej przez organ celny w niniejszej sprawie klasyfikacji taryfowej.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skarżącej, iż organ nie powołał biegłego, zgodnie z wnioskiem strony, czym naruszył przepisy postępowania, Sąd uznał go za niezasadny. Spór pomiędzy stronami w sprawie ma charakter prawny; biegli, w ramach opinii, nie mogą go rozstrzygnąć dotyczy bowiem interpretacji Taryfy celnej i wyjaśnień do niej. Chodzi o ocenę, czy tłuszcz H. jest mieszaniną w rozumieniu poz.1517 Taryfy celnej. Zasadnie zatem organy uznały, że wiedza specjalistyczna biegłych do rozstrzygnięcia tej sprawy nie jest potrzebna.

Sąd badając niniejszą sprawę nie stwierdził w tym zakresie naruszenia wskazanych przez skarżącą przepisów postępowania dowodowego art. 122, art.187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak było przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.