Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1285/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 183
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 190 ust. 4, art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3
journal: Dz.U. 1999 nr 95 poz 1100
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 30 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 123 poz 776
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Spółka Jawna w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 680/06 w sprawie ze skargi P. Spółka Jawna w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. Spółki Jawnej w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 zł /słownie: jeden tysiąc osiemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 marca 2007 r., sygn. akt III SA/GL 680/06, oddalający skargę "P." – Spółka Jawna w P. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności Sąd I instancji przedstawił stan sprawy wskazując, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 19 maja 2005 r. odmawiającą "P." Spółce Jawnej z siedzibą w P. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. w kwocie 25.644 zł wraz z należnymi odsetkami. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60) oraz art. 109 us. 4 i 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, zwana dalej ustawą VAT).

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podkreślono, że Spółka Jawna "P." posiadała status zakładu pracy chronionej od 31 marca 1998 r. do dnia 14 marca 2004 r. W dniu 25 maja 2000 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w P. deklarację VAT-7 za miesiąc kwiecień 2000 r. w wysokości 240.450 zł wraz z wnioskiem o dokonanie w trybie art. 14 a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) zwrotu części wpłaconej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za w/w miesiąc tj. kwoty 39.480 zł. We wniosku spółka wskazała, że przeciętne miesięczne zatrudnienie osób niepełnosprawnych w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy kształtowało się na poziomie:

-osoby zaliczone do lekkiego stopnia niepełnosprawności 14,40

-osoby zaliczone do umiarkowanego stopnia niepełnosprawności 12,00

-osoby zaliczone do znacznego stopnia niepełnosprawności 6,00

Decyzją z dnia 6 czerwca 2000r. Urząd Skarbowy w P. dokonał na rzecz "P." (wówczas spółkę cywilną) zwrotu kwoty wykazanej we wniosku. W tym też dniu przelano przedmiotową kwotę na rachunek bankowy podatnika.

W dniu 6 sierpnia 2002 r. do Urzędu Skarbowego w P. wpłynęła deklaracja korygująca deklarację VAT-7 złożona za kwiecień 2000 r.. W w/w deklaracji podatnik wykazał jako kwotę podatku objętą zaniechaniem poboru (zwolnieniem od wpłat) kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 204.450 zł. Do deklaracji tej dołączył pismo z dnia 5 sierpnia 2002 r. stanowiące wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. w wysokości 25.644 zł wraz z należnymi odsetkami, w treści którego jako podstawę prawną powołano art. 79 § 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej. Żądanie swoje spółka uzasadniła wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. o sygn. akt K 45/01, w którym stwierdzono, że art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95 poz. 1100) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku wyrażonymi w art. 2 Konstytucji RP.

Decyzją z dnia 4 września 2002 r. Urząd Skarbowy w P. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie m.in. stwierdzeniem, że wydany przez Trybunał Konstytucyjny wyrok może wpłynąć na obowiązujące przepisy dopiero w sytuacji wydania przepisów przejściowych, o których w nim mowa.

Po rozpatrzeniu złożonego przez Spółkę odwołania decyzją z 10 grudnia 2002 r. Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

Wobec zaskarżenia przez Spółkę powyższej decyzji do ówczesnego Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w K. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 29 stycznia 2004 r. uchylił obie decyzje i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. w celu sprawdzenia czy w niniejszej sprawie podatnik działając w oparciu o przepisy obowiązujące przed nowelizacją z dnia 20 listopada 1999 r., w zaufaniu do ustawodawcy, zaangażował się w realizację długofalowych programów inwestycyjnych w interesie zatrudnionych osób niepełnosprawnych. W konsekwencji powyższej autokontroli Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z 5 lutego 2004 r. o sygn. akt I SA/Ka 52/03 umorzył postępowanie sądowe w przedmiotowej sprawie.

W celu zbadania realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej Spółki przeprowadzono u podatnika kontrole podatkowe tj. kontrolę, której zakresem objęto poniesione przez podatnika w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2001 r. nakłady inwestycyjne w związku z prowadzonym zakładem pracy chronionej oraz kontrolę dotyczącą struktury zatrudnienia osób niepełnosprawnych przez podatnika w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2001 r.

W odpowiedzi na wezwania organu I instancji podatnik wyjaśnił, że tworząc zakład pracy chronionej należało spełnić zaostrzone wymogi BHP, które narzuciła i kontrolowała Państwowa Inspekcja Pracy. Podkreślono, że wykazane zakupione środki trwałe nie były specjalnie przystosowane do pracy osób niepełnosprawnych, gdyż nie wystąpiła taka potrzeba. Jednakże środki te były środkami pracy osób niepełnosprawnych w związku z czym ich zakup został sfinansowany z PFRON. Podatnik zaznaczył również, że celem dokonanych inwestycji był szeroko rozumiany rozwój spółki.

W tym stanie faktycznym podjęte zostało powołane na wstępie rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, zaskarżone następnie odwołaniem do Dyrektora Izby Skarbowej.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji w całości zarzucając naruszenie art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy VAT; błędną ocenę podstawy prawnej do stwierdzenia nadpłaty poprzez bezpodstawne kwestionowanie poprawności złożonej deklaracji korygującej VAT-7 za kwiecień 2000 r. oraz niewłaściwą ocenę stanu faktycznego w zakresie w jakim organ kontrolny ocenił zaangażowanie inwestycyjne spółki oraz nieprzejrzyste i niejasne kryteria dla oceny długofalowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Nadto Spółka podkreśliła, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego może być samoistnym źródłem nadpłaty. Poza tym zaznaczono, że zaostrzone przez Państwową Inspekcję Pracy wymogi BHP związane z uzyskaniem statusu zakładu pracy chronionej są przedsięwzięciami o charakterze długofalowym. W ocenie strony rozwój przedsiębiorstwa stanowi automatycznie rozwój bazy dla osób niepełnosprawnych. W wypadku podatnika poniesione nakłady inwestycyjne w okresie posiadania statusu zakładu pracy chronionej przekroczyły znacznie wpływy z uzyskanych preferencji podatkowych a budowa m. in. hali produkcyjnej i rozszerzenie asortymentu produkcji i usług dla górnictwa i innych kontrahentów oznacza nowe miejsca pracy także dla osób niepełnosprawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w uzasadnieniu decyzji podkreślił, że w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. Trybunał Konstytucyjny uznał zaskarżony przepis ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. za niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku wyrażonymi w art. 2 Konstytucji RP w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Przywołał także uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. o sygn. akt FPS 4/04, w myśl której podatnicy, których dotyczy przedmiotowe orzeczenie Trybunału mogą ubiegać się na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi, z tym że przepisami do których odwołuje się powyższy przepis Konstytucji są przepisy Ordynacji podatkowej, które regulują instytucję nadpłaty.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy organ podkreślił, że kwestią sporną jest ustalenie czy strona jest podatnikiem prowadzącym zakład pracy chronionej, który przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych rozpoczął realizację długofalowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych u niego osób niepełnosprawnych.

Po analizie materiału dowodowego organ odwoławczy podzielił pogląd stanowiący podstawę rozstrzygnięcia organu I instancji, iż w wypadku spółki "P." nie posiada ona tego statusu. Za błędny uznał organ pogląd strony, iż sam rozwój zakładu stanowi wystarczającą przesłankę do włączenia jej do kręgu podatników objętych orzeczeniem Trybunału. Podniesiono, że wszystkie podejmowane przez stronę przedsięwzięcia skierowane były na jej ogólny rozwój, nie były natomiast stricte związane z osobami niepełnosprawnymi.

Powyższa decyzja została zaskarżona przez "P." Spółka Jawna z siedzibą w "P." do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Spółka wniosła o zmianę w/w decyzji poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. w kwocie 25.644,00 zł wraz z należnymi odsetkami, ewentualnie o jej uchylenie, jak również uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy temu ostatniemu organowi do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podtrzymała stanowisko i argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, że powoływanym przez stronę skarżącą wyrokiem z dnia 25 czerwca 2002 r. o sygn. akt K 45/01 Trybunał Konstytucyjny stwierdził m.in., iż art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Wobec zaistniałych, w związku z przytoczonym orzeczeniem Trybunału, rozbieżności w orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w dniu 14 marca 2005 r. podjął uchwałę o sygn. akt FPS 4/04, w myśl której podatnicy, których powoływane orzeczenie dotyczy mogą ubiegać się na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa regulujące instytucję nadpłaty.

Za chybioną Sąd uznał argumentację strony, iż przesłanką wystarczającą do włączenia podatnika do kręgu podatników, których dotyczy wyrok z dnia 25 czerwca 2002 r. o sygn. akt K 45/01 jest samo stwierdzenie okoliczności, iż prowadzony przez podatnika zakład pracy chronionej w ogóle się rozwijał. Trybunał Konstytucyjny - jak słusznie zaznaczył to organ odwoławczy - jednoznacznie określił, iż w orzeczeniu tym chodziło o uwzględnienie sytuacji tych osób prowadzących zakłady pracy chronionej, które - w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych - rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Z akt administracyjnych wynika, iż podatnik nie rozpoczął realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jego zakładzie. Również sam podatnik potwierdził, że wszystkie podejmowane przez Spółkę przedsięwzięcia skierowane były na rozwój Spółki, nie były natomiast związane bezpośrednio z osobami niepełnosprawnymi. Powyższa okoliczność wynika również z pisma strony z dnia 25 października 2004 r. - cyt: "Stworzono osobom niepełnosprawnym stanowiska pracy poprzez wyposażenie ich w odpowiednie środki pracy. Nie były one specjalnie przystosowane dla poszczególnych pracowników, gdyż potrzeba taka nie wystąpiła. Każdy z tych zatrudnionych mógł sprostać wymaganiom producenta tych urządzeń a zadania zlecone przez kierownictwo Spółki realizowane były zgodnie z oczekiwaniami. "

Sąd nadmienił, że inwestycje poczynione przez stronę skarżącą dokonują również przedsiębiorcy zatrudniający osoby pełnosprawne. Zarówno bowiem zakup nieruchomości, budynków, ogrodzenia; nakłady budowlano - montażowe dotyczące hurtowni opakowań, modernizacji instalacji; zakup środków trwałych jak zestawy komputerowe, meble biurowe, pojazdy, maszyny i urządzenia - przyczyniają się do ogólnej poprawy funkcjonowania podmiotów gospodarczych. Nawet bowiem w przypadku zatrudniania osób pełnosprawnych inwestycje takie byłyby podjęte dla ogólnego rozwoju zakładu. Z żadnych dokumentów nie wynika aby Spółka ponosiła jakiekolwiek dodatkowe koszty przystosowawcze w celu zatrudnienia osób niepełnosprawnych, dotyczących charakteru ograniczeń i barier związanych z wykonywaną przez te osoby pracą. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje przy tym, iż Spółka zatrudniała osoby niepełnosprawne na takich stanowiskach, gdzie pełnione przez nich obowiązki nie kolidowały z rodzajem ich niepełnosprawności, co więcej niepełnosprawność tych pracowników nie wymagała specjalistycznego przystosowania tych stanowisk pracy.

Na zakończenie zaznaczył, że rozpatrywana sprawa dotyczy żądania nadpłaty za kwiecień 2000 r. Natomiast status zakładu pracy chronionej skarżąca Spółka posiadała od 31 marca 1998r. do 14 marca 2004r., a inwestycje dokonywane były w latach 1998 - 2001. Jednak - jak wykazano wyżej - żadna z inwestycji nie miała charakteru przedsięwzięcia polegającego na dostosowaniu, tworzeniu obiektów, urządzeń dla osób niepełnosprawnych. Żądania Spółki stwierdzenia nadpłaty, co jest znamienne w rozpatrywanej sprawie, nie dotyczą okresów wcześniejszych, a jedynie miesięcy po kwietniu 2000r. tj. maja, września, października i grudnia 2000r. oraz stycznia i lutego 2001r. - które są przedmiotem odrębnych postępowań sądowych.

Sąd skonstatował, że Spółka "P." - jako wnioskodawca żądający stwierdzenia nadpłaty na podstawie w/w wyroku Trybunału Konstytucyjnego - nie jest podatnikiem prowadzącym zakład pracy chronionej, który przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji, rozpoczął realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jego zakładzie.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie prawa materialnego:

- art. 2, art. 69 i art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

- art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.),

- art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r.

Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał, że poczynione inwestycje mogły służyć osobom niepełnosprawnym i w latach 1997-2000 nastąpił przyrost zatrudnionych niepełnosprawnych od 3 do 58.

Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy – a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły – to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej.

W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak podkreśla się w piśmiennictwie autor skargi kasacyjnej powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być – wedle skarżącego – wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego skarga kasacyjna powinna wskazywać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174). Oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowego (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny, przyjęty przy wyrokowaniu przez sąd I instancji.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przypomnieć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął, że prawidłowo zostały ustalone następujące elementy stanu faktycznego:

- podatnik nie rozpoczął przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jego zakładzie (str. 9 uzasadnienia wyroku),

- podejmowane przez Spółkę przedsięwzięcia skierowane były na rozwój Spółki, nie były natomiast związane bezpośrednio z osobami niepełnosprawnymi,

- żadna z inwestycji nie miała charakteru przedsięwzięcia polegającego na dostosowaniu, tworzeniu obiektów, urządzeń dla niepełnosprawnych (str. 10 uzasadnienia wyroku).

Powyższe ustalenia faktyczne nie zostały przez autora skargi kasacyjnej zakwestionowane, co oznacza, że stanowią podstawę orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powyższe powoduje, że zarzuty naruszenia prawa materialnego są nieuzasadnione. Należy bowiem przypomnieć, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. orzekł, że art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach (publ. OTK-A 2002/4/46). W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że ustawodawca wprowadzając nowe uregulowania powinien uwzględnić sytuację tych podmiotów, które w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych, rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach. Dlatego też zmiany powinny uwzględniać słuszne interesy osób, które w postępowaniu przed właściwymi organem mogłyby wykazać, że podjęły realizację takich przedsięwzięć.

Istotnym dla rozpoznawanej sprawy jest także , że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w dniu 14 marca 2005 r. podjął uchwałę o sygn. akt FPS 4/04, w myśl której podatnicy, których powoływane orzeczenie dotyczy mogą ubiegać się na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa regulujące instytucję nadpłaty.

Wobec tego, że ustawodawca nie wprowadził regulacji prawnych wykonujących wyrok Trybunału, to kierując się jego treścią oraz uchwałą NSA należy wyprowadzić wniosek, że podatnicy prowadzący zakłady pracy chronionej, o których mowa w orzeczeniu Trybunału, jeśli rozpoczęli długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach, mogą ubiegać się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług.

Dla określenia kręgu podmiotów uprawnionych do ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług istotne są zatem okoliczności faktyczne, w tym fakt rozpoczęcia realizacji długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. Jest to warunek wynikający wprost z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, którego brak powoduje nieskuteczność żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Tymczasem jak wynika z niezakwestionowanego w skardze kasacyjnej stanu faktycznego sprawy, Spółka "P." nie rozpoczęła przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jego zakładzie.

W przyjętym za prawidłowy stanie faktycznym sprawy, za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego. Skoro bowiem Spółka "P." nie spełniła jednego z warunków wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny do ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT, to nie mogło w sprawie dojść do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń prawa materialnego. Ponadto należy zwrócić uwagę, że w skardze kasacyjnej nie wykazano, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia przytoczonych przepisów lub ich niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być – wedle skarżącego – wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej zmierza bowiem do wykazania, że Spółka przedsięwzięła inwestycje na rzecz osób niepełnosprawnych. Odnosi się ono zatem do stanu faktycznego sprawy, który wobec braku zarzutów procesowych nie został zakwestionowany.

Biorąc pod uwagę brak podważenia ustaleń faktycznych oraz wadliwe sformułowanie zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego skargę kasacyjną należało uznać za niezasadną.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.