Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1475/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Bogusław Wolas, Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 03 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 858/14 w sprawie ze skargi M. Z. – Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 03 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. Z. – Z. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 858/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") uchylił zaskarżoną przez M. Z.-Z. (dalej: "Skarżąca") interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. We wniosku wskazano, że Skarżąca otrzymała w dniu 2 kwietnia 2009 r. w darowiźnie nieruchomość mieszkaniową ("Nieruchomość 1"), którą sprzedała w dniu 29 września 2011 r. W związku z tym złożyła deklarację PIT-39, w której zadeklarowała kwotę dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób fizycznych zamierzając skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). W czerwcu 2013 r. Skarżąca wstąpiła w związek małżeński. Od chwili zawarcia małżeństwa pomiędzy Skarżącą a mężem obowiązuje ustrój wspólności majątkowej. Obecnie mąż Skarżącej, po wygranej licytacji komorniczej dotyczącej nabycia nieruchomości mieszkaniowej o wartości przekraczającej Nieruchomość 1 ("Nieruchomość 2"), jest stroną postępowania sądowego dotyczącego wydania postanowienia w sprawie przybicia. Po uprawomocnieniu się postanowienia w sprawie przybicia, cena nabycia Nieruchomości 2 zostanie sfinansowana w części z przychodu Skarżącej uzyskanego ze zbycia Nieruchomości 1, a w części z innych źródeł wspólnie przez oboje małżonków. Następnie zostanie wydane postanowienie w sprawie przysądzenia własności Nieruchomości 2, na podstawie którego nastąpi przeniesienie własności Nieruchomości 2. Postanowienie w sprawie przybicia uprawomocniło się w dniu 26 września 2013 r., kiedy Sąd oddalił zażalenia stron na to postanowienie. Faktyczne wydatkowanie przez Skarżącą całości środków uzyskanych ze sprzedaży Nieruchomości Nr 1 nastąpiło w dniu 18 listopada 2013 r. w wyniku zrealizowania przelewu na rachunek Sądu kwoty nabycia Nieruchomości Nr 2, po uprzednim otrzymaniu wezwania Sądu do wpłacenia kwoty za Nieruchomość Nr 2. Postanowienie w sprawie przysądzenia Nieruchomości Nr 2 nie zostało jeszcze wydane. Z uwagi na fakt, że Skarżąca wraz z mężem spełniła wszystkie proceduralne wymogi nabycia Nieruchomości Nr 2, wydanie tegoż Postanowienia jest sprawą formalną i są wszelkie przesłanki, aby twierdzić, że nastąpi jeszcze w 2013 r. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytania:

1) Czy wydatkowanie środków pochodzących ze sprzedaży Nieruchomości 1, która stanowiła majątek odrębny Skarżącej, na nabycie własności Nieruchomości 2 objętej wspólnością majątkową małżeńską spełnia warunki zwolnienia dochodu ze zbycia Nieruchomości 1 z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.?;

2) Czy momentem poniesienia wydatku będzie chwila zapłaty ceny nabycia za Nieruchomość 2 po uprawomocnieniu się postanowienia w sprawie przybicia, na wezwanie sądu?

3) Czy prawidłową jest wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w ten sposób, że zwolnienie z podatku będzie przysługiwać, o ile kwota przychodu ze zbycia Nieruchomości 1 zostanie wydatkowana w ciągu dwóch lat od końca roku, w którym zbyto Nieruchomość 1 (czyli do końca 2013 r.) na nabycie Nieruchomości 2, pomimo, że formalne przejście własności Nieruchomości 2 może nastąpić w 2014 r.? (postanowienie może się uprawomocnić w 2014 r.).

Zdaniem Skarżącej, jeżeli przychód ze zbycia Nieruchomości 1 zostanie wydatkowany w ciągu dwóch lat od końca roku, w którym nastąpiło jej zbycie (do końca 2013 r.), na nabycie własności Nieruchomości 2 przez oboje małżonków do majątku wspólnego, to nie ma w tej sytuacji przeszkód prawnych, aby przychód ten w całości przeznaczony na nabycie Nieruchomości 2 na cele mieszkaniowe, korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Cel mieszkaniowy zostaje spełniony w odniesieniu do całej kwoty wydatkowanej na nabycie Nieruchomości 2. W tym przypadku bez znaczenia pozostaje fakt, że środki, które pochodziły ze sprzedaży majątku osobistego Skarżącej zostały wydatkowane na nabycie Nieruchomości 2, która wejdzie w skład majątku wspólnego małżonków. Zdaniem Skarżącej przeznaczenie środków pieniężnych ze sprzedaży Nieruchomości 1 w całości na nabycie Nieruchomości 2 do majątku wspólnego małżonków wypełnia dyspozycję własnego celu mieszkaniowego, a tym samym możliwe jest skorzystanie przez Skarżącą z tzw. ulgi mieszkaniowej w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1. u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącej, momentem wydatkowania przychodu, o którym mówi art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., będzie chwila zapłaty ceny nabycia za Nieruchomość 2, po uprawomocnieniu się postanowienia w sprawie przybicia, na wezwanie bądź bez wezwania sądu. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wskazuje datę początkową oraz datę końcową, w których można wydatkować przychód na cele mieszkaniowe. Datą początkową jest dzień zbycia nieruchomości, a datą końcową ostatni dzień okresu dwóch lat, następujących po końcu roku podatkowego, w którym nastąpiło jej zbycie. W tym kontekście, jeśli w 2013 r., po uprawomocnieniu się postanowienia w sprawie przybicia, na wezwanie sądu, bądź bez wezwania, Skarżąca wpłaci cenę nabycia Nieruchomości 2, której znaczna część będzie sfinansowana z ceny za zbycie Nieruchomości 1, to spełniony zostanie warunek z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., dotyczący "wydatkowania" przychodu. Momentem poniesienia tego wydatku będzie data wpłacenia ceny nabycia za Nieruchomość 2 na rachunek sądu.

W ocenie Skarżącej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. należy interpretować, w ten sposób, że zwolnienie z podatku będzie przysługiwać, o ile kwota przychodu ze zbycia Nieruchomości 1 zostanie wydatkowana w ciągu dwóch lat od końca roku, w którym zbyto Nieruchomość 1 (czyli do końca 2013 r.) na nabycie Nieruchomości 2, pomimo, że formalne przejście własności Nieruchomości 2 może nastąpić w 2014 r. W art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie ma warunku, aby formalne nabycie nieruchomości sfinansowanej tym przychodem nastąpiło w okresie, w którym należy wydatkować przychód. Skarżąca uważa, że jeśli przychód ze zbycia Nieruchomości 1 zostanie wydatkowany do końca 2013 r. na nabycie Nieruchomości 2, to niezależnie od okoliczności, że data uprawomocnienia się Postanowienia, w której Skarżąca nabędzie formalnie własność Nieruchomości 2 wraz z mężem, przypadnie w 2014 r. Skarżąca zrealizuje warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia z podatku przychodu ze zbycia Nieruchomości 1 na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe - w części dotyczącej wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej majątek osobisty na nabycie nieruchomości do majątku wspólnego małżonków oraz nieprawidłowe - w części dotyczącej skorzystania ze zwolnienia w przypadku, gdy postanowienie o przysądzeniu własności nieruchomości uprawomocni się po terminie 2 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości, tj. po 1 stycznia 2014 r.

Mając na uwadze art. 998 § 1 i art. 999 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43, poz. 296 ze zm.), organ stwierdził, że samo postanowienie o przybiciu, jak też dokonanie, po uprawomocnieniu się tego postanowienia, wpłat na poczet ceny, prowadzą do nabycia nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Samo postanowienie o przybiciu nie przenosi bowiem prawa własności. Z powyższych przepisów Kodeksu postępowania cywilnego wynika, że przeniesienia własności nieruchomości nabytej w drodze licytacji nastąpi dopiero z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu własności. Tym samym wydatkowanie środków pieniężnych na zakup Nieruchomości 2, będzie mogło być uznane za wydatek na cel mieszkaniowy, jeżeli przed upływem dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, tj. do dnia 31 grudnia 2013 r. nastąpi uprawomocnienie się postanowienia o przysądzeniu własności tej nieruchomości.

Analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., w szczególności użyte w nim słowa "wydatki poniesione na nabycie", prowadzi do wniosku, że wolny od podatku jest dochód wydatkowany na definitywne nabycie nieruchomości, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności, w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia. Nie wystarczy samo wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, ważne jest również formalne nabycie prawa własności nieruchomości. W ocenie organu wydatkowanie środków pieniężnych na zakup Nieruchomości 2 w oparciu o postanowienie w sprawie przybicia może być uznane za wydatek, w rozumieniu art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. tylko wówczas, gdy przed upływem dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, Skarżąca nabędzie także własność Nieruchomości 2. Organ stwierdził, że zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., nie będzie przysługiwało w sytuacji gdy formalne przejście prawa własności Nieruchomości 2 nastąpi po 1 stycznia 2014 r., pomimo, że faktyczne wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży Nieruchomości 1 nastąpiło w terminie dwóch lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie tej nieruchomości.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze wniesionej do WSA Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 tego artykułu u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych jest dochód wydatkowany jedynie na definitywne nabycie nieruchomości, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia;

- art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej: "o.p."), przez: - brak odniesienia się do tez orzecznictwa sądów administracyjnych na poparcie stanowiska w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 3 z wniosku o interpretację, stanowiących część stanowiska Skarżącej, które organ podatkowy na podstawie art. 14c § 1 oraz 2 o.p. zobowiązany był ocenić; - brak wskazania prawidłowego stanowiska, jak również zawarcia uzasadnienia prawnego stanowiska w sprawie odpowiedzi na pytanie dotyczące momentu poniesienia wydatku, zgodnie z pytaniem nr 2 z wniosku o interpretację podatkową, które to naruszenia w sposób istotny wpłynęły na wadliwość uzasadnienia prawnego wydanej Interpretacji;

- art. 120, 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p., poprzez: - prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co przejawiało się m.in. w przyjęciu niekorzystnej, sprzecznej z zasadą sprawiedliwości społecznej oraz z wykładnią sądów administracyjnych, wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 u.p.d.of., pomimo przedstawienia przez Skarżącą okoliczności związanych z brakiem jej wpływu na datę formalnego nabycia Nieruchomości 2, jak i faktem, iż do formalnego nabycia Nieruchomości 2 może dojść najpóźniej w styczniu 2014 r.; - nieodniesienie się w pełni do stanowiska Skarżącej w zakresie pytania nr 3 i brak odniesienia się do stanowiska Skarżącej w zakresie pytania nr 2, mimo iż stanowisko Skarżącej zostało uznane przez organ za nieprawidłowe.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. dokonana przez organ jest nieprawidłowa, gdyż warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie, nie jest definitywne nabycie własności lokalu. W związku z tym art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. Wystarczy żeby wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Organ podatkowy niesłusznie utożsamia cel wydatku z jego skutkiem. Ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. WSA stwierdził, że wpłata na poczet umówionej ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego całości ceny za mieszkanie, jest działaniem podatnika równoznacznym z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe. Jeżeli Skarżąca w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie Nieruchomości Nr 1 (co nastąpiło w dniu 29 września 2011 r.), wydatkuje kwotę uzyskaną ze sprzedaży tej nieruchomości do końca 2013 r. na zakup Nieruchomości Nr 2, to tym samym zostaną spełnione przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W sprawie bezspornym jest, że faktyczne wydatkowanie przez Skarżącą całości środków uzyskanych ze sprzedaży Nieruchomości Nr 1 nastąpiło w dniu 18 listopada 2013 r., w wyniku zrealizowania przez Skarżącą przelewu na rachunek Sądu kwoty nabycia Nieruchomości Nr 2, po uprzednim wezwaniu Sądu do wpłacenia kwoty za Nieruchomość Nr 2. Dlatego okoliczność, że przeniesienie prawa własności do lokalu na rzecz Skarżącej (co nastąpi bez jej winy, gdyż postanowienie w sprawie przysądzenia własności Nieruchomości Nr 2 jest od niej niezależne) nastąpi po upływie terminu, wynikającego z tego przepisu, nie pozbawi jej prawa do tego zwolnienia. WSA stwierdził, że do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. niezbędne jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przepis ten nie wymaga by nabycie prawa własności lokalu nastąpiło we wskazanym powyżej terminie, jak twierdzi organ, po uprawomocnieniu się postanowienia w sprawie przysądzenia Nieruchomości Nr 2 przez Sąd, które może nastąpić "formalnie" na początku 2014 r.

WSA nie podzielił natomiast zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. Fakt, że organ dokonał wykładni komentowanych przepisów w sposób odbiegający od stanowiska Skarżącej i - także w ocenie WSA – naruszył je, nie jest równoznaczne z prowadzeniem postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz w sposób naruszający zasadę praworządności.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami następstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono obrazę przepisów prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skorzystanie ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie jest uzależnione od nabycia prawa własności we wskazanym w tym przepisie dwuletnim terminie. W konsekwencji błędne zastosowanie powyższych przepisów, doprowadziło WSA do przyjęcia, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżącej przysługuje zwolnienie z podatku dochodowego, w związku z wydatkowaniem środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w ciągu dwóch lat od końca roku, w którym nastąpiło to zbycie na zakup innej nieruchomości, której prawo własności Skarżąca nabędzie już po upływie tego dwuletniego terminu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej został uszczegółowiony powyższy zarzut.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Na wstępie rozważań tytułem przypomnienia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. ustawodawca określił, jakie wydatki mogą być uważane za poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zgodnie zatem z ust. 25 pkt 1 tego artykułu, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Biorąc pod uwagę dyrektywy wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, należy zwrócić szczególną uwagę na ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać ani nie zawężać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA: z 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 649/08; 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 374/10; 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10, opublikowane w: http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Łączne odczytanie wspomnianych przepisów – w kontekście stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie – wskazuje, że warunkiem skorzystania z opisywanego zwolnienia jest przeznaczenie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło jej zbycie, na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.). Przy czym przez wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, należy rozumieć wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkaniowego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.).

Wbrew twierdzeniom organu podatkowego, na co słusznie zwrócił uwagę WSA w swym orzeczeniu, warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie jest definitywne nabycie własności lokalu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. Wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Autorka skargi kasacyjnej niesłusznie utożsamia więc cel wydatku z jego skutkiem. Ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. W związku z powyższym należy przyjąć, że działaniem podatnika równoznacznym z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe będzie wpłata na poczet umówionej ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego całości ceny za mieszkanie. Stan faktyczny przedmiotowej sprawy wskazuje na to, że zostały spełnione przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Skarżąca w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości Nr 1 (które miało miejsce w dniu 29 września 2011 r.) wydatkowała kwotę uzyskaną ze sprzedaży tej nieruchomości do końca 2013 r. na zakup Nieruchomości Nr 2. Należy podkreślić, że w sprawie bezspornym jest, że faktyczne wydatkowanie przez Skarżącą całości środków uzyskanych ze sprzedaży Nieruchomości Nr 1 nastąpiło w dniu 18 listopada 2013 r. w wyniku zrealizowania przez Skarżąca przelewu na rachunek Sądu kwoty nabycia Nieruchomości Nr 2, po uprzednim wezwaniu Sądu do wpłacenia kwoty za Nieruchomość Nr 2. W związku z tym okoliczność, że przeniesienie prawa własności do lokalu na rzecz Skarżącej nastąpi po upływie terminu wynikającego z powyższego przepisu, nie pozbawi Skarżącej prawa do tego zwolnienia. Należy w tym miejscu zauważyć, iż czasokres oczekiwania na postanowienie w sprawie przysądzenia własności Nieruchomości Nr 2 nie jest w żadnym stopniu zależny od Skarżącej, która spełniła wszystkie proceduralne wymogi nabycia tej nieruchomości. Zatem niedochowanie terminu o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nastąpi w tym przypadku bez winy Skarżącej, która nie może ponosić negatywnych skutków niedochowania terminu dlatego, że Sąd wyda postanowienie w sprawie przysądzenia własności Nieruchomości Nr 2 po upływie terminu wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Ponadto należy wziąć pod uwagę, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113 -114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zmierza konsekwentnie orzecznictwo, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03 (opubl. w: ONSA 2003/4/117) wskazał, że "zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (odpowiednik obecnie obowiązującego art. 21 ust. 1 pkt 131) jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego". Nie ulega wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie zostały przez Skarżącą spełnione powyższe warunki.

Wiodącą zatem okolicznością dla zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest przeznaczenie dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości na wydatki poczynione w celu wskazanym w tym przepisie. Podzielić trzeba stanowisko przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1627/10 oraz w wyroku z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 3150/12 (aktualne mimo, że wyrażone w innym stanie prawnym, na gruncie regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.), zgodnie z którymi niewątpliwym i zamierzonym celem wspomnianego zwolnienia było "podatkowe sprzyjanie" przez ustawodawcę, podejmowanym przez podatników w różnorodnych formach, przedsięwzięciom służącym zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Okoliczność ta, a więc cel ustanowienia tych unormowań, powinien być brany pod uwagę przy dokonywaniu ich wykładni w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych.

Ustawodawca, przyjmując taką regulację, wyznaczył cel – podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, który ze względów społecznych, nawet kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne podatkowe potraktowanie. Do podatnika należy z kolei decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób, uwzględniając ograniczone zazwyczaj możliwości finansowe, z preferencji takich skorzysta. Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.