Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 876/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 9 par. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1666
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy - tekst jednolity
article: art. 72 par. 1 pkt 1-2, art. 75 par. 1 i par. 2 lit. a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2017 r. sprawy ze skargi KNK i GK na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu 23 czerwca 2015 r. K. K.

i G. K. (dalej także jako: podatnicy, strony, skarżący) wystąpili do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Jednocześnie złożyli korektą zeznania PIT-36 za 2014 r. W argumentacji wniosku podatnicy wskazali, że nadpłata powstała w wyniku odprowadzonego w 2014 r. przez ich pracodawców, tj. X. S.A. (w przypadku G. K.) i Y. S.A. (w przypadku K. K.), podatku dochodowego od wypłaconego odszkodowania wynikającego z postanowień Układu Zbiorowego Pracy dotyczących rozwiązania umowy o pracę. Zdaniem wnioskodawców wypłacone im świadczenia korzystają ze zwolnienia od podatku na mocy znowelizowanego od 1 stycznia 2014 r. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U z 2012 r., poz. 361 ze zm. – w skrócie: "ustawa o PDOF").

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...], odmówił podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...]zł

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że K. K. uzyskała w 2014 r. przychód w wyniku zawarcia w dniu [...] r. porozumienia pracownika z Y. S.A. zgodnie z warunkami określonymi w regulaminie zwolnień grupowych wprowadzonym do stosowania na mocy uchwały nr [...] zarządu Y. S.A. Zdaniem organu, charakter prawny wypłaconego podatniczce świadczenia (w kwocie [...]zł) nie nosił znamion odszkodowania, ani zadośćuczynienia, albowiem nie wynikał on wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1666 ze zm. - w skrócie: "K.p."). Podkreślono, że to podatniczka była stroną inicjującą rozwiązanie stosunku pracy, o czym świadczy zarówno treść oferty, którą złożyła pracodawcy, jak i treść porozumienia rozwiązującego umowę o pracę. Działania podjęte przez pracodawcę sprowadzały się do jedynie do akceptacji dobrowolnej oferty pracownika, który podjął decyzję o rezygnacji z pracy oraz wypłacenia mu świadczenia pieniężnego przewidzianego w razie wystąpienia takiej ewentualności. W związku z tym uznano, że po stronie podatniczki nie doszło do powstania jakiegokolwiek rodzaju szkody na skutek rozwiązania umowy o pracę.

Ponadto organ uznał, że G. K. uzyskał w 2014 r. przychód w wyniku zawarcia w dniu [...] r. porozumienia pracownika z X. S.A. Oddział w K., rozwiązującego umowę o pracę. Porozumienie to było jedynym dokumentem regulującym zasady rozwiązania umowy o pracę, a świadczenie pieniężne w kwocie [...]zł zostało podatnikowi wypłacone w wyniku indywidualnych negocjacji. W ocenie organu, działania podjęte przez pracodawcę sprowadzały się jedynie do akceptacji dobrowolnej oferty pracownika, który podjął decyzję o rezygnacji z zatrudnienia oraz wypłacenia mu świadczenia pieniężnego ustalonego między stronami. Wobec tego nie można przyjąć, aby po stronie podatnika doszło do jakiegokolwiek rodzaju szkody na skutek rozwiązania umowy o pracę. Wybór takiego właśnie sposobu rozwiązania stosunku pracy zależał de facto od świadomej i dobrowolnej decyzji pracownika (do podjęcia której z pewnością mogły zachęcać atrakcyjne warunki określone przez pracodawcę), który całkowicie godził się z perspektywą utraty możliwości dalszego otrzymywania wynagrodzenia za pracę, lecz zyskiwał w zamian od pracodawcy świadczenie pieniężne. Z powyższego organ wywiódł, że wypłacone świadczenie nie spełniało warunków zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF, tj. jego wysokość i zasady ustalania nie wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p.

W odwołaniu z dnia [...] r. podatnicy, reprezentowani przez pełnomocnika, wnieśli o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie: art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF oraz art. 72 § 1 pkt 1 i 2 i art. 75 § 1 1 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p.") w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF. Wnieśli także o przeprowadzenie dowodu z zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia zwolnień grupowych z dnia [...] r., skierowanego przez pracodawcę odwołującej się (Y. S.A.) do organizacji związkowych działających w Y. S.A., oraz o przeprowadzenie dowodu z interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego na okoliczność dokonanej przez organ I instancji wykładni art. 21 ust. 1 pkt. 3 ustawy o PDOF.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia poczynione przez organ I instancji. W szczególności zwrócono uwagę, że zarówno indywidualne porozumienie pomiędzy pracownikiem i pracodawcą, jak i Uchwała zarządu spółki, nie mieszczą się w zamkniętym katalogu źródeł prawa pracy ujętym w art. 9 § 1 K.p. Podkreślono, że z § 3 pkt 1 Regulaminu zwolnień grupowych, wynika, że warunkiem rozwiązania umowy o pracę w trybie przewidzianym w tym dokumencie było złożenie przez pracownika oferty rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron, zgodnej ze wzorem określonym w Załączniku Nr [...] do Regulaminu. Powyższe nastąpiło w dniu [...] maja 2014 r., zaś samo porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę Y. S.A. zawarła z K. K. w dniu [...] czerwca 2014 r. Zaznaczono, że w sprawie nie doszło do zawarcia porozumienia z zakładowymi organizacjami związkowymi w trybie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90 poz. 844 ze zm. - w skrócie: "u.z.r.s.p."), o czym stanowi wprost treść Regulaminu zwolnień grupowych. Organ odwoławczy stwierdził, że Regulamin zwolnień grupowych nie był tożsamy z otrzymanym przez podatniczkę zawiadomieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. Podkreślono, że zatwierdzony Regulamin zwolnień grupowych wprowadzony został do stosowania na mocy uchwały nr [...] Zarządu Y. S.A. W spółce nie doszło do uzgodnienia ze stroną związkową porozumienia w sprawie Programu Dobrowolnych Odejść. Zawiadomienie z dnia [...] kwietnia 2014 r. miało zainicjować zawarcie na tę okoliczność porozumienia, do którego jednak nigdy nie doszło. W ocenie organu II instancji wypłacone podatniczce świadczenie nie było także odszkodowaniem wypłaconym na podstawie Umowy Społecznej nr [...] dotyczącej zabezpieczenia praw i interesów pracowniczych w procesie konsolidacji i restrukturyzacji Grupy Kapitałowej X. z dnia [...] r.

W kwestii świadczenia otrzymanego przez G. K. organ odwoławczy podniósł, że zostało ono wypłacone na podstawie wyników indywidualnych negocjacji prowadzonych przez podatnika ze swoim pracodawcą (X. S.A.). Dodatkowo wyjaśniono, że wypłata świadczenia dokonana została w okresie, w którym nie obowiązywały formalne zasady, a dokument na który powołał się podatnik (Zasady Indywidualnych Odejść Pracowników) nie obowiązywał w czasie kiedy składał wniosek o rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron.

W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podatnicy, reprezentowani przez adwokata, wnieśli o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucili naruszenie:

1) art. 21 ust. 1 pkt. 3 ustawy o PDOF, art. 1 oraz art. 3 ust. 4 u.z.r.s.p. i art. 59 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 4 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm. - w skrócie: "Konstytucja") - poprzez przyjęcie, że Regulamin zwolnień grupowych (pracodawcy skarżących) i zawarte na jego podstawie Porozumienia, nie są normatywnymi źródłami prawa pracy wynikającymi wprost z ustawy, skutkującymi prawem do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku z wypłata świadczeń pieniężnych w postaci odszkodowania lub zadośćuczynienia.

2) art. 21 ust. 1 pkt. 3 ustawy o PDOF, art. 1 oraz art. 3 ust. 4 u.z.r.s.p., art. 59 ust. 2 Konstytucji oraz art. 72 § 1 pkt 1 i 2 i art. 75 § 1 i 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") - poprzez odmowę przyjęcia, że świadczenie pieniężne wypłacone skarżącym było odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem z art. 21 ust. 1 pkt. 3 ustawy o PDOF.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii prawidłowej kwalifikacji wypłaconych skarżącym przez ich pracodawców świadczeń, dokonanej z punktu widzenia przesłanek uzasadniających zastosowanie wobec skarżących zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF. Skarżący wnosząc o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. stwierdzili, że wypłacone przez pracodawców świadczenia, w związku z rozwiązaniem stosunku pracy, miały charakter odszkodowania, co uzasadnia zastosowanie w sprawie ww. przepisu.

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Powyższe brzmienie przepisu - zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 29 października 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r., poz. 1328) - ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014r., zatem znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Przepis ten został zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., S 2/13 (OTK-A z 2013 r., nr 6,poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art.21 ust.1 pkt 3 ustawy o PDOF normatywnych źródeł prawa pracy innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art.59 ust.2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Zgodnie natomiast z art. 9 § 1 K.p., ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

W ocenie Sądu kluczowym w sprawie zagadnieniem wymagającym rozważenia w pierwszej kolejności nie jest mocno akcentowania w skardze kwestia, czy sporne świadczenia zostały wypłacone skarżącym na podstawie normatywnych źródeł prawa pracy, wynikających wprost z ustawy, ale to, czy świadczenia te zostały wypłacone w związku z bezprawnym zachowaniem pracodawcy, będącym źródłem odpowiedzialności odszkodowawczej oraz, czy świadczenia te realizują funkcję kompensacyjną, a zatem czy zostały spełnione przez pracodawcę w celu naprawienia szkody, tj. wyrównania uszczerbku w prawnie chronionych dobrach skarżących.

Odnośnie przesłanki bezprawności w orzecznictwie trafnie zauważa się, że prawo nie zabrania pracodawcy restrukturyzacji zatrudnienia, nawet jeżeli wiąże się ono ze zwolnieniem znacznej części pracowników, jak też przewiduje możliwość wypowiedzenia zakładowego układu zbiorowego pracy. W przypadku zwolnień grupowych pracodawca obowiązany jest jedynie do zachowania procedury określonej w powołanej wyżej ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników oraz do wypłaty odpraw, o których mowa w tej ustawie (por. wyrok NSA

z dnia 26 października 2016 r., II FSK 1861/16; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). W przypadku skarżących pracodawcy wypłacili świadczenia na podstawie indywidualnych porozumień, po zaakceptowaniu przez skarżących złożonych im ofert, niewątpliwie pozostających w związku z perspektywą zwolnień grupowych. Skarżący uniknęli w ten sposób ustawowego trybu rozwiązania stosunku pracy na podstawie cytowanej ustawy, uzyskując wyższe świadczenia, niż gwarantowane w ustawie odprawy. Podkreślić należy, że organy podatkowe nie są związane prawną kwalifikacją tych świadczeń jako odszkodowań, dokonanych przez pracodawców, co podnoszą skarżący.

Zaznaczyć także trzeba, że ustawodawca konstruując zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF, określił przedmiot zwolnienia w sposób ogólny, jako wszelkie otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Z tej grupy wyłączył jednak (używając zwrotu "za wyjątkiem") enumeratywnie wskazane rodzaje odszkodowań. Nie każde zatem odszkodowanie, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają z przepisów prawa rangi ustawowej i przepisów wykonawczych podlega zwolnieniu, ale tylko to, które spełnia powyższe przesłanki oraz jednocześnie nie zostało wymienione jako wyjątek.

Przepisy ustawy o PDOF nie definiują pojęcia szkody, odszkodowania czy zadośćuczynienia. Rozumienie tych pojęć nie może jednak odbiegać od przyjętego w systemie prawa cywilnego ich znaczenia. Zasady odpowiedzialności odszkodowawczej w prawie cywilnym opierają się na zasadzie winy lub ryzyka. Polski kodeks cywilny przewiduje dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności: kontraktową (art. 471 K.c. i nast.), która powstaje z mocy umowy oraz deliktową (art. 415 K.c. i nast.), wynikającą z czynów niedozwolonych. Odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Zadośćuczynienie jest natomiast formą rekompensaty pieniężnej z tytułu szkody niemajątkowej. Podstawą jego żądania jest krzywda w postaci ujemnych przeżyć związanych z cierpieniami psychicznymi i fizycznymi, wynikająca z naruszenia wskazanych w K.c. dóbr osobistych.

W cytowanym wyżej wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 1861/16 NSA zwrócił uwagę, że użyte w art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy o PDOF, wyrażenie "odszkodowania" nie powinno być rozumiane wyłącznie jako odszkodowania w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (wyrok TK z dnia 27 listopada 2007 r., SK 18/05) NSA zauważył, że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". NSA stwierdził nadto, także w kontekście orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego (powołane wyżej postanowienie TK z dnia 29 marca 2013 r., S 2/13).

Powyższe potwierdza treść analizowanego art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF, który co prawda nie definiuje pojęcia odszkodowania, ale w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" o którym mowa w tym przepisie, rozumieć także należy odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. W powołanej już sprawie II FSK 1861/16 NSA uznał, że odprawy stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłatę za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika.

W judykaturze wyrażono także pogląd, że przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy o PDOF zwolnienie dotyczy tylko takiego odszkodowania, które na gruncie prawa pracy ma charakter odszkodowawczy (kompensacyjny) za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy, z wyjątkiem świadczeń majątkowych z zakresu prawa pracy określanych w pkt a-e tego przepisu. Dlatego istota świadczenia wypłacanego przez pracodawcę, w takich okolicznościach fatycznych, jak w sprawie kontrolowanej w niniejszym postępowaniu sądowym, zbliżona jest raczej do odprawy, która ma na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cech szkody. Chodzi tu bowiem o zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy, a wypłacone świadczenie ma w takim przypadku na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 2016 r., I SA/Wr 402/16, i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak prawidłowo ustaliły organy podatkowe, skarżąca uzyskała świadczenie w wyniku zawarcia w dniu [...] czerwca 2014 r. porozumienia z Y. S.A., zgodnie z warunkami określonymi w regulaminie zwolnień grupowych wprowadzonym do stosowania na mocy uchwały nr [...] zarządu Y. S.A. Organy trafnie podkreśliły, że to skarżąca była stroną inicjującą rozwiązanie stosunku pracy, o czym świadczy zarówno treść oferty, którą złożyła pracodawcy, jak i treść porozumienia rozwiązującego umowę o pracę. Działania podjęte przez pracodawcę sprowadzały się do jedynie do akceptacji dobrowolnej oferty pracownika, który podjął decyzję o rezygnacji z pracy. Z kolei skarżący otrzymał sporne świadczenie w wyniku zawarcia w dniu [...] lipca 2014 r. porozumienia z X. S.A. Oddział w K., rozwiązującego umowę o pracę. Jak zauważyły organy, porozumienie to było jedynym dokumentem regulującym zasady rozwiązania umowy o pracę, a świadczenie pieniężne w kwocie [...]zł zostało skarżącemu wypłacone w wyniku indywidualnych negocjacji. Za prawidłową uznać należy ocenę organów, zgodnie z którą, działania podjęte przez pracodawcę sprowadzały się jedynie do akceptacji dobrowolnej oferty pracownika, który podjął decyzję o rezygnacji z zatrudnienia oraz wypłacenia mu świadczenia pieniężnego ustalonego między stronami. Wybór takiego właśnie sposobu rozwiązania stosunku pracy zależał od świadomej i dobrowolnej decyzji pracownika, który całkowicie godził się z perspektywą utraty możliwości dalszego otrzymywania wynagrodzenia za pracę, lecz zyskiwał w zamian od pracodawcy świadczenie pieniężne.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły w tych okolicznościach, że świadczenie, które otrzymali skarżący, nie posiada cech odszkodowania, ani zadośćuczynienia, w pojęciu funkcjonującym na gruncie prawa cywilnego, ani też na gruncie prawa pracy. W niniejszej sprawie nie można uznać, że mamy do czynienia z odpowiedzialnością deliktową z tytułu czynu niedozwolonego, bo czynu takiego pracodawca nie popełnił. Nie można też zasadnie stwierdzić, że odszkodowanie wynika z odpowiedzialności kontraktowej – taka bowiem powstaje wskutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, a na gruncie niniejszego stanu faktycznego nie nastąpiło niewykonanie bądź nienależyte wykonanie jakiegokolwiek zobowiązania przez pracodawcę.

Świadczenia te wypłacane były jedynie tym pracownikom, którzy dobrowolnie wyrazili zgodę do zawarcia porozumień z pracodawcą, ich wypłata nie była zatem związana z jakimkolwiek zdarzeniem skutkującym szkodą lub krzywdą, lecz propozycją pracodawcy i decyzją uprawnionych. Zdaniem Sądu, dokonanego przez skarżących wyboru nie można uznać za doznanie szkody majątkowej lub krzywdy, które rekompensowane było wypłatą świadczenia. Wypłacone świadczenie nie wyrównywało jakiegokolwiek uszczerbku skarżących, było one jedynie swego rodzaju zachętą do odejścia z zakładu pracy, a jego zaproponowanie nie było skutkiem wcześniejszych zdarzeń, które powodowałyby obowiązek wypłaty odszkodowania, czy zadośćuczynienia. Jak słusznie wskazano w orzecznictwie, w przypadku, gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy o bezprawności działania i naprawieniu wyrządzonej szkody lub krzywdy (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 11 sierpnia 2016 r., I SA/Rz 491/16; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle powyższego, nie zasługują na uwzględnienie – zdaniem Sądu - zawarte w skardze zarzuty naruszenia norm konstytucyjnych (art. 59 ust. 2 Konstytucji RP). Co więcej, to proponowane przez skarżących rozumienie pojęcia "odszkodowania", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy PDOF, musi budzić uzasadnione wątpliwości w świetle wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasady równości, gdy weźmie się pod uwagę wyłączenie z zakresu analizowanego tu zwolnienia podatkowego, właśnie odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy o PDOF). W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości. W okolicznościach jak w sprawie niniejszej, sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia te byłyby zwolnione od opodatkowania (powołany wyżej wyrok NSA z dnia 26 października 2016 r., II FSK 1861/16).

W ocenie Sądu nie budzi zastrzeżeń stanowisko organów podatkowych w kwestii oceny podstaw prawnych wypłaty skarżącym świadczeń, jako nie wynikających z normatywnych źródeł, wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF. W orzecznictwie trafnie zwraca się uwagę, że dla objęcia świadczenia zwolnieniem, o jakim mowa w tym przepisie, wymagane jest istnienie bezpośredniego związku między wypłaconym odszkodowaniem, a przepisami ustawy lub aktu wykonawczego, które określają wysokość odszkodowania lub zasady jego ustalania. Jeżeli wypłacone świadczenie nie pozostaje w żadnym związku z jakąkolwiek ustawą, co oznacza, że żaden przepis ustawy nie określił jego wysokości lub zasad jej ustalania, to nie może być objęte zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF (wyrok WSA

w Gliwicach z dnia 28 czerwca 2016 r., I SA/Gl 497/16; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl)

Organy podatkowe zasadnie zwróciły uwagę, że zatwierdzony Regulamin zwolnień grupowych wprowadzony został do stosowania na mocy uchwały nr [...] Zarządu Y. S.A. W spółce nie doszło do uzgodnienia ze stroną związkową porozumienia w sprawie Programu Dobrowolnych Odejść. Zawiadomienie z dnia [...] kwietnia 2014 r. miało zainicjować zawarcie na tę okoliczność porozumienia, do którego jednak nigdy nie doszło. Słusznie uznał zatem organ odwoławczy, że wypłacone skarżącej świadczenie nie zostało wypłacone na podstawie Umowy Społecznej nr [...] dotyczącej zabezpieczenia praw i interesów pracowniczych w procesie konsolidacji i restrukturyzacji Grupy Kapitałowej [...] z dnia [...] r. W przypadku skarżącego organy nie miały wątpliwości, że otrzymał świadczenie na podstawie wyników indywidualnych negocjacji prowadzonych przez podatnika ze swoim pracodawcą ([...] S.A.). Słusznie organ odwoławczy zaznaczył, że wypłata świadczenia dokonana została w okresie, w którym nie obowiązywały formalne zasady, a dokument na który powołał się podatnik (Zasady Indywidualnych Odejść Pracowników) nie obowiązywał w czasie kiedy składał wniosek o rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron.

W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że dokument jakim jest podjęte indywidualne porozumienie pomiędzy pracownikiem i pracodawcą czy uchwała organu spółki, nie stanowią źródeł prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF. Zauważyć należy, że pracodawcy skarżących skierowali do nich jednostronne oświadczenie woli, stanowiące propozycję rozwiązania z nimi umów w zamian za określone świadczenia. Skarżący przyjęli tę propozycję i na tej podstawie doszło do rozwiązania z nim stosunku pracy na zasadzie porozumienia stron. Podkreślenia wymaga, że uchwała jest aktem korporacyjnym (organizacyjnym) spółki, wydanym przez jej zarząd w ramach prowadzenia spraw spółki (art. 201 § 1 k.s.h.), nie zaś źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p. (por. wyroki WSA w Poznaniu:

z dnia 4 listopada 2016 r. (I SA/Po 513/16) i z dnia 13 stycznia 2017 r. (I SA/Po 1194/16); dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF, zasadnie uznając, że nie znajdzie on zastosowania w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy. W konsekwencji prawidłowe jest także stanowisko organów w kwestii braku podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od osób fizycznych za 2014 r. i uwzględnienia wniosku skarżących. Tym samym za niezasadne uznać także należy zarzuty naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i 2 i art. 75 § 1 i 2 lit. a) O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu, albowiem przy ich wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które mogłyby lub miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm.), orzekł jak w sentencji.