Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 1120/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a, art. 253 a, art. 233
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Dnia 21 lutego 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.), Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, , Protokolant Pomocnik sekretarza Blanka Kuźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2018 roku sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] roku nr [...] i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...], na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania Ax. sp z o.o. z siedzibą w Ła. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] nr [...], którą:

- umorzono postępowanie w zakresie wniosku o "nienaliczanie opłaty prolongacyjnej od rat spłaty niedopłaty akcyzy za II półrocze 2012 r.",

- rozłożono na 12 rat zapłatę zaległości podatkowej w podatku akcyzowym w kwocie 897.874,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 167.279,00 zł oraz naliczono opłatę prolongacyjną w kwocie 141.411,00 zł wg harmonogramu zawartego w przedmiotowej decyzji,

uchylił w całości ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, tj. Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł-G, celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny.

W dniu 10 sierpnia 2015 r. do Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. wpłynął wniosek z dnia 30 lipca 2015 r. Ax. Sp. z o.o. z siedzibą w Ła. dotyczący udzielenia uznaniowej ulgi podatkowej – rozłożenia na raty płatności zobowiązania w kwocie 573.008 zł z 12 – raty harmonogramu z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] nr [...] w sprawie ratalnej spłaty podatku akcyzowego za II półrocze 2012 r.

Wnioskiem z 29 lutego 2016 r. Ax. Sp. z o.o. zwróciła się o rozłożenie na raty płatności zobowiązania podatkowego w kwocie 324.866,00 zł należności głównej z tytułu zaległości w podatku akcyzowym za 6 miesięcy I półrocza 2012 r. z ostatniej raty harmonogramu wynikającego z decyzji z dnia [...] nr [...] Dyrektora Izby Celnej w Ł., a także o umorzenie zobowiązań ubocznych, określonych w ww. decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł., to jest kwoty 19.941,00 odsetek budżetowych oraz kwoty 28.731,00 opłaty prolongacyjnej i o nienaliczanie opłaty prolongacyjnej w związku z rozłożeniem na raty płatności zobowiązania podatkowego w kwocie 324.866,00 zł.

Wnioskiem z 1 marca 2016 r. Spółka zwróciła się z prośbą o wydanie łącznej decyzji o rozłożenie na raty zaległości podatkowych z tytułu akcyzy za I i II półrocze 2012 r. według jednego łącznego harmonogramu spłaty takich rat za cały 2012 r. - odpowiednio do wniosków Spółki z dnia 29 lutego 2016 r. oraz z dnia 30 lipca 2015 r., tak aby suma comiesięcznej łącznej raty takiego łącznego harmonogramu spłat tej zaległości w akcyzie za 2012 r. nie przekraczała 20.000 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wydał w dniu [...] decyzję którą:

- umorzył postępowanie w zakresie wniosku o "nienaliczanie opłaty prolongacyjnej od rat spłaty niedopłaty akcyzy za II półrocze 2012 r.",

- rozłożył na 12 rat zapłatę zaległości podatkowej w podatku akcyzowym w kwocie 897.874,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 167.279,00 zł oraz naliczył opłatę prolongacyjną w kwocie 141.411,00 zł wg harmonogramu zawartego w przedmiotowej decyzji (11 rat płatnych po ok. 20.000 zł z terminami płatności przypadającymi od 30.08.2016 r. do 30.06.2017 r., ostatnia rata w kwocie 986.535 zł płatna do 31.07.2017 r.).

W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego: art. 49 § 1 i § 2, art. 53 § 1, art. 54 § 1 pkt 7, art. 57 § 1, art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz § 2, § 3, § 9, § 11 pkt 2, § 12 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.08.2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. nr 165, poz. 1373, ze zm.). Zdaniem Spółki w sprawie doszło również do uchybienia następującym przepisom postępowania: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200 § 1, art. 210 § l pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, że nie kwestionuje zasady określenia comiesięcznych rat w wysokości po 20.000 zł, jednakże chciałaby aby każda z rat była w ww. wysokości, wówczas spłata zadłużenia rozłożona byłaby na 60 miesięcy (zaskarżona decyzja przyznała układ ratalny na 12 miesięcy, w tym określiła ostatnią ratę w bardzo dużej kwocie ponad 985.000 zł). Na stronach 2-3 odwołania przedstawiono proponowany przez Spółkę harmonogram spłaty uwzględniający terminy płatności oraz spłacane kwoty należności głównych, odsetek oraz opłat prolongacyjnych wraz ze sposobem ich wyliczenia.

Ponadto na stronach 3-6 odwołania przedstawiono szczegółowe zastrzeżenia względem naliczenia w zaskarżonej decyzji przez organ I instancji odsetek za zwłokę, w sposób -zdaniem Spółki - niezgodny z przywołanymi przepisami prawa, tj. art. 53 § 1, art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa oraz § 2 i § 9 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.08.2005 r. i stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej w Ł. zawartym na stronie 7 ostatecznej decyzji z dnia [...] nr [...]. W opinii Spółki kwota odsetek została zawyżona. Podniesiono, że w ww. decyzji z dnia [...] zajęte zostało stanowisko w sprawie naliczania odsetek za zwłokę, w przypadku gdy kolejne wnioski ratalne składane są przed upływem terminu płatności ostatniej raty obowiązującego układu ratalnego, wynikającego z decyzji, która na dzień wniesienia żądania obowiązywała w obrocie prawnym (realizacja dalszego ciągu tej samej ulgi, nieco zmodyfikowanej). W związku z powyższym - w ocenie Spółki - w sprawie doszło do naruszenia ww. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz powołanego rozporządzenia Ministra Finansów, bez wyjaśnienia podstaw prawnych i faktycznych takich ustaleń i prawdopodobnie z pominięciem okoliczności związanych z modyfikacją żądań zgłaszanych przez Spółkę w toku postępowania ulgowego i dat, w których wniosek ulgowy był zmieniany. Zdaniem Spółki w sprawie naruszono art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż nie podano podstaw prawnych wyliczenia odsetek za zwłokę oraz sposobu w jaki zostały one obliczone (kwota od której naliczane są odsetki, stopa procentowa, daty początkowa i końcowa ich naliczania, inne niezbędne dane), a także ogólnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego (art. art. 121, 122, 124, 127 ustawy Ordynacja podatkowa), w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W opinii Spółki organ pierwszej instancji zawyżył również należne w związku z przyznanym układem ratalnym opłaty prolongacyjne w kwocie ponad 140 tys. zł, czym naruszył przywołane przepisy art. 57 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz § 3, § 11 pkt 2 i § 12 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.08.2005 r., a także zasady prowadzenia postępowań podatkowych, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Spółka przedstawiła w odwołaniu prawidłowy jej zdaniem sposób ich wyliczenia w wariancie dla 60 i 12 miesięcznego układu ratalnego. Zdaniem Spółki w przypadku przyznania układu ratalnego na 12 miesięcy (11 rat po 20.000 zł, ostatnia duża rata) odsetki za zwłokę winny wynieść 123.231 zł, opłaty prolongacyjne łącznie 120.101 zł, co przy kwocie należności głównej wynoszącej 897.874 zł winno dać ogółem 1.141.206 zł.

Spółka zwróciła również uwagę, że podana w harmonogramie ratalnym suma należności głównej, odsetek za zwłokę i opłaty prolongacyjnej dotycząca pierwszej raty z terminem płatności 30.08.2016 r. nie daje łącznie podanej kwoty 20.002 zł, a 540 zł mniej.

W opinii Strony w sprawie naruszono art. 200 § 1 i art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nie zapewniając możliwości wypowiedzenia się co do całego zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. W piśmie z dnia 28.07.2016 r. Spółka zgłosiła wniosek dowodowy wraz z dowodem w postaci zestawienia należnych podatków i składek ZUS za 2015 r. oraz przedstawiła uzupełniającą argumentację w sprawie. Natomiast Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. nie wyznaczył Stronie nowego terminu wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, pozbawiając ustawowej sposobności zapoznania się z nieznanymi Spółce aktami postępowania i wypowiedzenia się w sprawie. W rezultacie doszło również do naruszenia art. 192 ww. ustawy, który stanowi, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Powyższe nabiera szczególnego znaczenia w sytuacji, gdy Spółce został przyznany inny niż wnioskowany układ ratalny, z ostatnią ratą w bardzo dużej kwocie. Zdaniem Spółki organ I instancji nie odniósł się do ww. wniosku dowodowego, który w ocenie Spółki przesądza o zasadności przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej oraz nie wziął pod uwagę uzupełniającej argumentacji przedstawionej w piśmie z dnia 28.07.2016 r., świadczącej o zasadności przyznania wnioskowanego układu ratalnego (60 rat po ok. 20.000 zł miesięcznie). Powyższe świadczy o naruszeniu ogólnych norm prowadzenia postępowań podatkowych i wydaniu dowolnego rozstrzygnięcia w sprawie, bez wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Spółka podniosła, że Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. nie uzasadnił w zaskarżonej decyzji dlaczego przyznał Spółce 12 miesięczny układ ratalny, a nie wnioskowany, który miałby obowiązywać przez 60 miesięcy. Zdaniem Spółki w sprawie spełnione zostały obydwie ustawowe przesłanki (ważny interes podatnika, interes publiczny), uzasadniające rozłożenie zaległości właśnie na 60 miesięcy. Spółka zwróciła również uwagę, iż w przeszłości udzielane były jej ulgi podatkowe na 12 miesięcy, które następnie były przedłużane poprzez zmianę w zakresie ustalonej ostatniej raty w dużej wysokości. Pozytywne rozpatrzenie wniosku o 60 miesięczny układ ratalny byłoby racjonalne i zgodne z zasadami ekonomiki postępowania, gdyż wyeliminowana zostałaby konieczność prowadzenia kolejnych postępowań podatkowych w tej sprawie i wydawania corocznie decyzji ratalnej, określającej 12 miesięczny harmonogram spłaty. Spółka nie doświadczałaby niepewności związanej z tym, czy otrzyma zgodę na dalszą ratalną spłatę zaległości w podatku akcyzowym i mając świadomość ustalenia równych rat po ok. 20.000 zł miesięcznie płatnych przez 5 lat mogłaby zaplanować gospodarowanie środkami finansowymi z uwzględnieniem stałego obciążenia z tytułu spłaty rat. Spółka zwróciła również uwagę na niemożność spłacenia ostatniej 12 raty w tak dużej wysokości, w związku z posiadanymi bieżącymi zobowiązaniami i zdolnością kredytową, co wprost wpływać może na ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Spółka wskazała również, iż Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. nie dokonał weryfikacji jej wniosku w zakresie określenia organu, który wydał decyzję z dnia [...], dotyczącą ratalnej spłaty zaległości a decyzję tę wydał Dyrektor Izby Celnej w Ł.

Zdaniem Skarżącej w sprawie niezasadnie powołano przepis art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który odnosi się do umarzania postępowań z powodu bezprzedmiotowości, co nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W decyzji z dnia [...] naliczone zostały opłaty prolongacyjne, w odniesieniu do których winno toczyć się postępowanie zainicjowane wnioskiem Spółki.

Zdaniem Spółki jej wniosek ulgowy nie został rozpatrzony w całości, gdyż nie rozstrzygnięto w zakresie prośby o umorzenie odsetek w kwocie 19.942 zł i opłaty prolongacyjnej w kwocie 28.731 zł. Na stronie 10 zaskarżonej decyzji zawarta została wzmianka o przyszłym rozpoznaniu tej prośby w toku odrębnego postępowania, Spółce nie doręczono jednak ani postanowienia, ani też zarządzenia o wydzieleniu wniosku o takie umorzenie do odrębnego postępowania.

Spółka w uzasadnieniu odwołania przywołała okoliczności, w jakich doszło do niedopłaty przez Spółkę podatku akcyzowego za I i II półrocze 2012 r. Spółka zaakcentowała fakt otrzymywania nieprecyzyjnych informacji w zakresie kwalifikacji produkowanego napoju alkoholowego "Wiśnia Mocny" i zasad rozliczania podatku akcyzowego. W końcowej części odwołania strona powołała się na ustalenia zawarte w decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...], dotyczące naliczania odsetek za zwłokę i ustalania opłaty prolongacyjnej w przypadku składania wniosku o rozłożenie 12-tej raty z harmonogramu układu ratalnego na dalsze raty.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał sprawę organowi I instancji do rozpoznania.

W uzasadnieniu wskazał, że zasadnicze zastrzeżenia budzi zastosowana przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. podstawa prawna rozstrzygnięcia wniosku spółki oraz kwestia oceny przedmiotowości prowadzonego postępowania.

Organ odwoławczy wskazał, że z treści wniosku Spółki z dnia 30.07.2015 r. oraz kolejnych pism składanych w toku postępowania wynika, iż Spółce w przeszłości przyznawane były uznaniowe ulgi podatkowe w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. W zaskarżonej decyzji wyszczególniono, że Dyrektor Izby Celnej w Ł. w dniu [...] (po uchyleniu decyzji organu I instancji) rozłożył stronie na 12 rat zapłatę zaległości w podatku akcyzowym za I półrocze 2012 r. w kwocie 544.866 zł wraz z odsetkami za zwłokę wynoszącymi 85.442 zł, naliczając przy tym opłatę prolongacyjną w kwocie 43.801 zł. Ponadto decyzją z dnia 15.09.2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. rozłożył Spółce na 12 rat zapłatę zaległości podatkowych w podatku akcyzowym za II półrocze 2012 r. w kwocie 683.008 zł (wg strony postępowania przedmiotowa decyzja wydana została w dniu 15.09.2014 r. i miała inny numer). Z treści pism strony wynika, że jej wolą było udzielenie kolejnej ulgi podatkowej dotyczącej 12 raty z harmonogramów dwóch wydanych decyzji ratalnych z uwagi na brak środków na uregulowanie ostatnich rat w dużej wysokości. Organ wskazał, że w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest przedmiotowych dwóch decyzji ratalnych, co uniemożliwia ocenę ani w jakim zakresie Stronie udzielone zostały ulgi podatkowe, ani też czy zgłoszone żądania wpłynęły do organu I instancji w czasie gdy przedmiotowe decyzje ratalne zostały wydane, funkcjonowały w obrocie prawnym i nie upłynął termin płatności ostatnich rat w dużej wysokości. Organ zauważył, że strona we wniosku z dnia 30.07.2015 r. wyjaśniła, że z uwagi na oczekiwanie na rozpatrzenie wniesionego odwołania, nie uregulowała pierwszych rat z harmonogramu decyzji ratalnej z dnia 15.09.2014 r., dokonując później łącznej wpłaty w większej wysokości. Przepisy art. 259 ustawy Ordynacja podatkowa regulują konsekwencje uchybienia terminowi płatności rat przyznanego podatnikowi układu ratalnego. Powyższe ma istotne znaczenie dla trybu w jakim żądanie podatnika może być rozpatrzone i wywiera wpływ na zakres prowadzonego postępowania w kontekście kwot należności, jakie miałyby być objęte wnioskowaną ulgą podatkową.

Organ odwoławczy zważył, że w przekazanych aktach sprawy brak jest jakichkolwiek materiałów źródłowych, odnoszących się do kwestii terminowości wywiązywania się Spółki z powoływanych przez nią decyzji ratalnych ani też nie jest wiadomo, jakie kwoty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę i opłaty prolongacyjne obciążały spółkę na dzień wniesienia podania i w datach modyfikacji/rozszerzenia zgłoszonego żądania. Organ rozpatrujący sprawę z zakresu ulg w spłacie zobowiązań podatkowych musi mieć jasność co do zobowiązania, jakie miałoby być przedmiotem udzielonej ulgi. Powyższe nabiera szczególnego znaczenia w sytuacji, która zaistniała w rozpatrywanej sprawie, tj. biorąc pod uwagę fakt, że Spółka w kolejnych pismach modyfikowała swoje żądania, zebrany w powyższym zakresie materiał dowodowy jest niekompletny, a przeprowadzone w sprawie postępowanie wyjaśniające nie usunęło wątpliwości co do treści żądania Spółki.

DIAS wskazał, że podstawą rozpatrzenia wniosku Spółki zgodnie z sentencją zaskarżonej decyzji był m.in. art. 67a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W myśl przywołanego przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. W trybie ww. przepisu w sprawie udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej analizowane są przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Z uwagi na fakt, iż przyznanie podatnikowi ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych stanowi wyłom od konstytucyjnej zasady równości wszystkich obywateli wobec prawa i zasady powszechności opodatkowania, w doktrynie i orzecznictwie ukształtował się pogląd, że udzielenie ulgi może być jedynie uzasadnione okolicznościami o charakterze obiektywnym i wyjątkowym. Powyższe rozumienie ustawowych przesłanek udzielania ulg podatkowych nie traci na swojej aktualności w przypadku gdy o ulgę podatkową wnioskuje przedsiębiorca (w rozpatrywanej sprawie sp. z o.o.), jednakże w przypadku podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą znaczenie mają również aspekty związane z kondycją ekonomiczną, uzyskiwanymi przychodami, prowadzonymi inwestycjami, perspektywami rozwoju, tworzeniem i utrzymywaniem miejsc pracy, itp. Organ wskazał, że nie można jednak na podstawie obowiązujących przepisów prawa stworzyć katalogu okoliczności uznawanych za ważny interes podatnika lub interes publiczny, uzasadniający przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Wszystkie występujące w konkretnej sprawie okoliczności winny być zbadane i ocenione kompleksowo jako jednolity, ustalony na podstawie zebranego materiału dowodowego, stan faktyczny. Ocena tych okoliczności należy do organu podatkowego i od jego woli, wyrażonej w uzasadnieniu decyzji, zależy udzielenie ulgi.

Organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca, ustanawiając ulgę przepisem prawa, wprowadził konstrukcję tzw. uznania administracyjnego, co oznacza, że organ podatkowy może przychylić się do wniosku strony, ale nie jest do tego zobligowany nawet, jeśli istnieją okoliczności uzasadniające udzielenie wnioskowanej ulgi. Z literalnej wykładni objaśnianego przepisu wynika, iż organ podatkowy może odmówić przyznania wnioskowanej ulgi, nawet w sytuacji istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W piśmiennictwie wielokrotnie podkreślano, iż przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach (wyjątkowych okolicznościach), które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Z uwagi na to, iż podstawową zasadą jest terminowe płacenie podatków, okoliczności uzasadniające przyznanie ulgi podatkowej powinny posiadać tę cechę. Powyżej opisana podstawa prawna, jak wynika z przytoczonego jej znaczenia oraz okoliczności jej zastosowania wskazuje, iż w stanie faktycznym spełniającym przynajmniej jedną z przesłanek ustawowych, podatnik w drodze decyzji administracyjnej może nabyć prawo do uregulowania zobowiązania podatkowego na preferencyjnych warunkach. Organ wskazał, że z odwołania strony wynika, iż prawo to już spółka posiadała (obowiązywały poprzednie decyzje ratalne), i trzeba wziąć pod uwagę istnienie innej podstawy prawnej, a mianowicie art. 253a ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony. Organ podkreślił, że istotą i celem postępowania w przedmiocie zmiany lub uchylenia decyzji ostatecznej nie jest kolejne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, ale zbadanie tego, czy od momentu uprawomocnienia się decyzji ostatecznej zaistniały nowe przesłanki dotyczące interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika/strony, które mogłyby uzasadniać jej wzruszenie (w badanym przypadku rozłożenie przedmiotowych zobowiązań na kolejne raty).

DIAS podkreślił, że z uwagi na ww. zastrzeżenia dotyczące braków w zgromadzonym materiale dowodowym wcześniejszych decyzji ratalnych wydanych dla strony nie jest w stanie ocenić czy wniosek spółki został rozpatrzony w oparciu o prawidłową podstawę prawną, adekwatną do treści zgłoszonych/modyfikowanych żądań i stanu faktycznego sprawy. Za przedwczesne organ uznał także odniesienie się do zarzutu błędnego oznaczenia organu podatkowego, który wydał dla strony wcześniejszą decyzję ratalną dotyczącą podatku akcyzowego za II półrocze 2012 r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w sprawie wydane zostały odrębne pozytywne decyzje ratalne dotyczące zaległości w podatku akcyzowym za I i II półrocze 2012 r., jednakże w wyjaśnieniach spółki i treści uzasadnienia decyzji pojawiają się różne daty, numery i przede wszystkim nazwy organów wydających te rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zwrócił uwagę na fakt, iż z ww. przepisu art. 253a ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że organem właściwym do zmiany decyzji ostatecznej jest organ, który decyzję tą wydał. Tym samym ocena przedmiotowości prowadzonego z wniosku spółki postępowania dotyczącego ratalnej spłaty zaległości w podatku akcyzowym za 2012 r. wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części przez organ I instancji.

Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał, iż na obecnym etapie postępowania, nie jest możliwe odniesienie się do zarzutów spółki dotyczących nieprawidłowości w zakresie naliczenia w zaskarżonej decyzji odsetek za zwłokę i opłaty prolongacyjnej (zawyżenie kwot), a także naruszenia w tym zakresie powołanych przez stronę przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.08.2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach. Z tego samego względu nie może być wzięte pod uwagę stanowisko Dyrektora Izby Celnej w Ł., zawarte w decyzji z dnia [...] nr [...].

Organ odwoławczy przyznał rację spółce, że zawarty w zaskarżonej decyzji harmonogram ratalny zawiera błędy rachunkowe w zakresie pierwszej raty z terminem płatności przypadającym na 30.08.2016 r. (suma wynosząca 540 zł mniej niż podano). Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył, iż suma kwot odsetek za zwłokę zamieszczonych w tabeli na stronie 2 zaskarżonej decyzji nie stanowi podanej kwoty 167.279 zł (a wynosi 166.739 zł), a suma opłat prolongacyjnych nie daje łącznie 141.411zł (a stanowi kwotę 141.381 zł). Jeśli uznać by za prawidłową zastosowaną przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. podstawę prawną rozpatrzenia żądania Spółki (art. 67a § l pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa), to zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. zaskarżona decyzja nie zawiera właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Organ I instancji w ogóle nie dokonał zdefiniowania przesłanki ważnego interesu podatnika, mimo tego, że jak sam wskazał, przesłanki udzielania ulg podatkowych mają niedookreślony charakter, a ich zakres znaczeniowy ustalany jest indywidualnie przez organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. przywołał wyroki dotyczące rozumienia przesłanki interesu publicznego (w kontekście prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, tj. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, ochrona zdrowia i życia ludzkiego, możliwości zarobkowania i skutków egzekwowania podatku, w tym w postaci dodatkowych kosztów ponoszonych przez budżet państwa), natomiast w żaden sposób nie przybliżył znaczenia pojęcia ważnego interesu podatnika. Pomimo braku wyjaśnienia stronie znaczenia przesłanki ważnego interesu podatnika organ I instancji uznał, że została ona w rozpatrywanej sprawie spełniona, z uwagi na zagrożenie płynności finansowej podmiotu (vide str. 9 decyzji) i przedstawione we wcześniejszych decyzjach ratalnych zapewnienie, że "w przypadku terminowego spłacania zaległości, ostatnia najwyższa rata będzie mogła zostać rozłożona na kolejny okres" (vide str. 7 decyzji). Organ odwoławczy zauważył, że w zebranym materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek ustaleń dotyczących analizy płynności finansowej spółki oraz udokumentowania faktu terminowego wywiązywania się Spółki z układów ratalnych (przypomnieć przy tym należy, że we wniosku wszczynającym postępowanie Spółka sama przyznała się do nieterminowego uregulowania pierwszych wyznaczonych jej rat).

Organ odwoławczy podkreślił, że w zaskarżonej decyzji nie przeanalizowano możliwości płatniczych spółki. W rezultacie z podjętego rozstrzygnięcia nie wynika czy udzielony Spółce układ ratalny nie ma iluzorycznego charakteru (szczególnie w kontekście zarzutu odwołania o braku środków na uregulowanie ostatniej raty w bardzo dużej wysokości), ani też z jakich powodów związanych z sytuacją ekonomiczną spółki brak jest uzasadnienia dla rozłożenia zaległości w podatku akcyzowym zgodnie z treścią żądania, tj. na 60 równych rat płatnych po ok. 20.000 zł miesięcznie. Jako uzasadnienie dla udzielenia Wnioskodawcy układu ratalnego tylko na 12 miesięcy wskazano interes budżetu państwa oraz możliwość przyznania kolejnej ulgi tego samego rodzaju w przyszłości.

Powyższe uchybienia dotyczące oceny możliwości płatniczych Spółki nabierają szczególnego znaczenia w sytuacji, gdy analiza akt sprawy wykazała, że podjęte rozstrzygnięcie nie zostało oparte na aktualnym na dzień orzekania w sprawie materiale dowodowym. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł., opisując stan faktyczny sprawy związany z sytuacją finansową Spółki odwołał się wyłącznie do aspektów związanych z korzystaniem przez ten podmiot w przeszłości z ulg w spłacie zobowiązań podatkowych (decyzja ratalna wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ła. w odniesieniu do zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz styczeń 2015 r.), posiadaniem zadłużenia z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie ok. 26.000 zł oraz przytoczył dane wynikające z oświadczenia o stanie majątkowym złożonego w sierpniu 2015 r. Informacje w powyższym zakresie nie zostały w żaden sposób skomentowane dla potrzeb oceny kierunku rozpatrzenia wniosku Strony, czy też oceny kondycji ekonomicznej Spółki. Przedmiotowe oświadczenie majątkowe zostało złożone w początkowej fazie prowadzonego postępowania (wpływ wniosku o ulgę podatkową do Organu pierwszej instancji - 10.08.2015 r., data wypełnienia oświadczenia - 25.08.2015 r.), a zaskarżona decyzja wydana w dniu 08.08.2016 r., a więc prawie rok po przedstawieniu danych w zakresie, m.in. majątku trwałego i obrotowego Spółki, posiadanych zobowiązań czy wyniku prowadzonej działalności gospodarczej.

Z zebranego materiału dowodowego ani też z uzasadnienia rozstrzygnięcia nie wynika, czy spółka byłaby w stanie spłacać przyznane jej raty w kwocie po ok. 20.000 zł miesięcznie, a o powyższym nie mogą świadczyć wyłącznie zapewnienia wnioskodawcy przedstawiane w uzasadnieniu złożonego podania.

W opinii organu odwoławczego zaskarżona decyzja nie odnosi się też do całości argumentacji przedstawionej przez Spółkę, zebranego materiału, zgłoszonych wniosków dowodowych, a ponadto niektóre fragmenty jej uzasadnienie są nielogiczne. W szczególności, za niezrozumiałe uznać należy argumentowanie przez organ I instancji, że bezcelowe było przeprowadzanie postępowania wyjaśniającego w zakresie poniesionych i planowanych nakładów inwestycyjnych, w sytuacji gdy w dniu 14.08.2015 r. wezwano Spółkę do przedstawienia zestawienia rachunków i faktur oraz innych dokumentów potwierdzających poniesione wydatki. Przedstawiony przez Spółkę materiał dowodowy w tym zakresie nie został ani przeanalizowany, ani oceniony. Analogicznie Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. nie ocenił przedstawionych przez Stronę informacji dotyczących trudności w spłacie zaciągniętych kredytów, czy danych dotyczących posiadanych zadłużeń w spłacie zobowiązań publicznoprawnych.

DIAS zauważył, że w toku postępowania strona składała liczne wnioski dowodowe, m.in. dotyczące włączenia do akt sprawy materiałów z wcześniejszych postępowań podatkowych dotyczących zaległości w podatku akcyzowym za I i II półrocze 2012 r., dokumentów z 2011 r. dotyczących kwalifikacji produkowanego wyrobu alkoholowego, przeprowadzenia oględzin linii produkcyjnej. Organowi I instancji przedstawione zostały również tabelaryczne zestawienia: wyników sprzedaży produkowanych napojów alkoholowych w okresie 2014-2016 oraz należnych podatków i składek na ubezpieczenie społeczne za 2015 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. organ I instancji w szczególności niezasadnie uznał, że dowód w postaci zestawienia wyników sprzedaży w okresie od 2014 r., świadczący zdaniem Spółki o pogarszającej się kondycji prowadzonej działalności gospodarczej i mniej korzystnych perspektywach na przyszłość, nie ma znaczenia przy procedowaniu wniosku o udzielenie Spółce uznaniowych ulg podatkowych. Ponadto niezałączenie do akt sprawy wnioskowanych przez Stronę dokumentów z wcześniej prowadzonych z jej wniosków ulgowych postępowań podatkowych, w tym pozytywnych decyzji ratalnych, skutkowało niezebraniem niezbędnego materiału dowodowego, celem oceny w szczególności zakresu i przedmiotowości postępowania.

Zdaniem organu odwoławczego w postępowaniu przed organem I instancji doszło do naruszenia zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), zasady budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1), zasady prawdy obiektywnej (art. 122), zasady przekonywania (art. 124), zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191), a także art. art. 180 § 1, 187 § 1, 180 oraz 210 § 1 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W przypadku gdy podstawą prawną rozpoznania wniosku winien być art. 67a § 1 pkt 2 tej ustawy, w sprawie doszło do jego nieprawidłowego zastosowania. Podjęte rozstrzygnięcie dotknięte jest zatem wadą dowolności i niewłaściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie podzielił jednocześnie przekonania strony, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 200 i art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z niewyznaczeniem kolejnego terminu zapoznania się z materiałem dowodowym, po zgłoszeniu wniosku dowodowego w piśmie z dnia 28.07.2016 r. W toku postępowania Spółce kilkukrotnie wyznaczano termin z art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa, a w czasie jego trwania w każdym momencie możliwe było zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

Zdaniem Organu odwoławczego zarzut nierozpatrzenia w całości wniosku ulgowego złożonego przez spółkę jest nieuzasadniony. Żądanie umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 19.942 zł i opłaty prolongacyjnej w kwocie 28.731 zł zostało przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. załatwione w odrębnej decyzji o nr [...], wydanej tego samego dnia co zaskarżone rozstrzygnięcie, tj. 08.08.2016 r. Spółka od powyższej decyzji w ustawowym terminie złożyła odwołanie, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., mocą decyzji z dnia 29.08.2017 r. znak sprawy: [...], uchylił w całości ww. decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, z powodów wskazanych w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia.

Wbrew twierdzeniom Strony, Organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że w zakresie zgłoszonego żądania nienaliczania opłat prolongacyjnych postępowanie podatkowe winno zostać umorzone na postawie art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Uzasadnienie w tym zakresie zostało zamieszone na stronie 8 zaskarżonej decyzji. Zgodnie bowiem z art. 57 § 1 ww. ustawy w decyzji wydanej na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, dotyczącej podatków stanowiących dochód budżetu państwa, organ podatkowy ustala opłatę prolongacyjną od kwoty podatku lub zaległości podatkowej. W myśl art. 57 § 1 przywołanej ustawy organ podatkowy może odstąpić od ustalenia opłaty prolongacyjnej, jeżeli wydanie decyzji, o której mowa w § 1, następuje w związku z postępowaniem układowym lub na podstawie odrębnych ustaw, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca.

Organ odwoławczy wskazał, że organem I instancji właściwym do ponownego rozpatrzenia sprawy jest Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł-G. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 06.12.2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz.U. z 2017 r., poz. 43, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 01.03.2017 r., minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia wykaz urzędów skarbowych i izb administracji skarbowej, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju, oraz terytorialny zasięg ich działania, uwzględniając liczbę podatników prowadzących działalność na danym obszarze. Na podstawie art. 14 ust. 11 ww. ustawy wydane zostało rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21.02.2017 r. w sprawie właściwości urzędów skarbowych i izb administracji skarbowej w zakresie akcyzy (Dz.U. z 2017 r. poz. 371), w którym określono, że terytorialny zasięg działania Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł-G do wykonywania zadań w zakresie akcyzy obejmuje, m.in. powiat [...]. Konsekwencją powyższego jest uprawnienie do prowadzenia postępowań w zakresie udzielenia uznaniowych ulg podatkowych w podatku akcyzowym z wniosku strony z siedzibą w Ła.

W skardze Ax. sp. z o.o. z siedzibą w Ła. zarzuciła:

1. uchybienie zasadzie ogólnej postępowania podatkowego z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej: prowadzenia postępowania w sposób nie tylko nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, ale w sposób pogłębiający takie zaufanie, wystąpiło przy naruszeniu zaufania podatnika-spółki Ax. w wyniku niezgodnego z przepisami art. :22, 125 § l, 187 § 1 i § 3, 229 Ordynacji podatkowej rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym i braku wydania przez organ II instancji reformatoryjnej decyzji w oparciu o przepis 233 § 1 pkt 2 lit. a tej ustawy, i to pomimo, że nawet przy takich wadach tego postępowania odwoławczego (w zakresie uchybienia przepisom art. 122, 125 § l, 187 § 1 i § 3 organ II instancji miał wystarczający materiał sprawy do zastosowania art. 229 i uzupełnienia przez ten Organ materiału dowodowego w zakresie przez siebie określonym i wydania przy tak skompletowanym materiale dowodowym takiej decyzji w trybie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. Gdyby nie doszło do tego uchybienia i gdyby wystąpiło zgodnie z tymi przepisami rozpatrzenie odwołania, to by zapewne Organ II instancji wydał decyzję trybie tego przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a zgodną z wnioskiem-żądaniem odwołania - i co ma lub co mogło mieć taki istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy.

2. naruszenie zasady ogólnej postępowania podatkowego z art. 122 Ordynacji podatkowej: prawdy obiektywnej, nastąpiło przez niewypełnienie w postępowaniu odwoławczym (także w trybie uzupełniającego postępowania dowodowego z art. 229) ustalonych przez organ odwoławczy luk w materiale dowodowym i niewyjaśnienie w tym postępowaniu wątpliwości co do określonych przez ten organ aspektów dowodowych sprawy w celu ostatecznego załatwienia sprawy w tym II instancyjnym postępowaniu podatkowym, co odnosi się również do materiału sprawy zawartego w poprzednich decyzjach podatkowych organów celnych w sprawie rozłożenia na raty spłaty zaległości podatkowej Ax. w akcyzie za 2012 r. zwłaszcza w zakresie ustalonym przez organ II instancji jako materiały niezbędne dla rozpatrzenia sprawy w tym postępowaniu odwoławczym. Szerokie wywody teoretyczne organu II instancji z przywołaniem judykatury w aspekcie interpretacji pojęć "ulga podatkowa", "ważny interes podatnika", "interes publiczny" są o tyle mało istotne dla rozpatrzenia sprawy w tym postępowaniu odwoławczym, że Ax. nie wnosiła w odwołaniu żadnych istotnych zastrzeżeń w tym zakresie. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera też nietrafne zastrzeżenia Organu odwoławczego, np. co do wstrzymania się spółki z zapłatą pierwszych rat z nieostatecznego harmonogramu spłaty zaległości akcyzowej za 2012 r. z uprzedniej decyzji I instancyjnej z dnia 15.09.2014 r. przez pewien okres uprzedniego postępowania odwoławczego (str. 5-6 i 9 decyzji) - przy błędnym nieuwzględnieniu przez obecny organ II instancji suspensywności tego odwołania i przepisu art. 239a Ordynacji podatkowej, jak też i okoliczności, że kwestia tak wstrzymanych zapłat takich rat podlegała rozpatrzeniu w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...]. Podobnie nietrafnymi są zastrzeżenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. (np. str. 8 decyzji) względem powoływania się przez Ax. w odwołaniu na stanowisko Dyrektora Izby Celnej w Ł. w decyzji z dnia [...] co do jednego ciągu sprawy ratalnych spłat zaległości spółki w akcyzie za 2012 r. (etapowo określanych w poszczególnych decyzjach ratalnych) czy co do możliwości umorzenia odsetek i co do przyrzeczenia dalszego rozłożenia na raty kwoty z ostatniej raty harmonogramu ratalnych spłat tej zaległości. Gdyby nie doszło do takiego naruszenia tego przepisu art. 122, toby Organ odwoławczy mógł należycie ustalić, także z zastosowaniem uzupełniającego postępowania dowodowego z przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej, stan faktyczny sprawy i następnie wydać prawidłową decyzję reformatoryjną w trybie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej zgodną z wnioskiem-żądaniem odwołania - i takie naruszenie tego przepisu art. 122 ma lub mogło mieć taki istotny wpływ na wynik tej sprawy.

3. Uchybienie zasadzie ogólnej postępowania podatkowego z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej: szybkości postępowania, nastąpiło poprzez dużą zwłokę w wydaniu decyzji odwoławczej i przez przyjęte w tej decyzji dalsze trwanie postępowania podatkowego nieuzasadnionym powrotnym skierowaniu sprawy do Organu I instancji do ponownego jej rozpoznania, pomimo możliwości zastosowania w tym postępowaniu odwoławczym spełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej przy dysponowaniu przez Organ II instancji dostatecznego materiału dowodowego dla przeprowadzenia takiego uzupełniającego postępowania. Gdyby nie doszło do tego uchybienia procesowego, toby Organ II instancji przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe w trybie tego przepisu art. 229 i w oparciu o tak skompletowany materiał dowodowy sprawy Organ ten mógłby wydać prawidłową reformatoryjną decyzję z przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej zgodną z wnioskiem-żądaniem odwołania, i co ma lub co mogło mieć taki istotny wpływ na wynik tej sprawy.

4. Naruszenie przepisu art. 187 § 1 w zw. z przepisem art. 235 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem art. 122 i 229 tej ustawy nastąpiło poprzez brak zebrania przez Organ odwoławczy określonego przez ten Organ jako brakującego do rozstrzygnięcia meriti istoty sprawy materiału dowodowego w trybie uzupełniającego postępowania dowodowego w oparciu o przepis art. 229 Ordynacji podatkowej pomimo dysponowania przez Organ II instancji wystarczającym materiałem dowodowym dla jedynie jego uzupełnienia w takim uzupełniającym postępowaniu, w wyniku jakiej to wadliwości tego postępowania odwoławczego i zaskarżonej tu decyzji (kończącej postępowanie odwoławcze przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania w postępowaniu I instancyjnym) Organ II instancji nie rozpatrzył całego materiału dowodowego możliwego do zebrania przez ten Organ. Gdyby nie doszło do takiego naruszenia tych przepisów, to by Organ odwoławczy mógł należycie ustalić stan faktyczny sprawy i wydać w oparciu o tak ustalony stan faktyczny prawidłową decyzję reformatoryjną z przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej - i to naruszenie tego przepisu art. 187 § 1 ma lub mogło mieć taki istotny wpływ na wynik tej sprawy.

5. Uchybienie przepisowi art. 187 § 3 w zw. z przepisem art. 235 Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem art. 122 i art. 229 tej ustawy nastąpiło przez brak zlecenia przez Organ odwoławczy Organowi I instancji w trybie uzupełniającego postępowania dowodowego z art. 229 Ordynacji podatkowej odszukania w aktach spraw podatkowych przejętych przez I Urząd Skarbowy Ł-G od Naczelnika I Urzędu Celnego w Ł. akt z materiałami z poprzednich postępowań podatkowych prowadzonych przez ten I instancyjny Organ celny w zakresie ratalnej spłaty zaległej akcyzy Ax. za 2012 r. i przez brak odszukania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w aktach przejętych od Dyrektora Izby Celnej w Ł. akt z materiałami z poprzednich postępowań odwoławczych prowadzonych przez en II instancyjny Organ celny w zakresie ratalnej spłaty zaległej akcyzy Ax. za 2012 r. (jakie to materiały co do istoty sprawy są przecież znane spółce Ax.) - a fakty z jakich to materiałów powinny być znane temu Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej jako fakty znane temu Organowi z urzędu w rozumieniu tego przepisu art. 187 § 3. Gdyby nie doszło do takiego uchybienia procesowego, to by Organ II instancji mógł ustalić i ocenić kompletny stan faktyczny sprawy i na takiej podstawie faktycznej wydać prawidłową decyzję reformatoryjną z przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej - i ma lub mogło mieć to uchybienie taki istotny wpływ na wynik tej sprawy.

6. Naruszenie przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej nastąpiło przez niezastosowanie tego przepisu w przedmiotowym tu postępowaniu odwoławczym i przez nieprzeprowadzenie przez Organ II instancji uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego zawartego w I instancyjnych aktach tej sprawy Naczelnika I Urzędu Celnego w Ł. o materiały ustalone przez Dyrektora Izy Administracji Skarbowej w Ł. jako niezbędne do rozpatrzenia sprawy i wydania merytorycznej decyzji co do istoty sprawy. Odwołująca się spółka w zasadzie nie podnosiła dowodowych braków materiałowych w aktach I instancyjnych, bo zarzuciła jedynie błędne oceny przez tego Naczelnika materiału sprawy i nieprawidłowe stosowanie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej oraz nietrafne wyliczenia przez ten Organ I instancji poszczególnych elementów zaległości podatkowych. Organ II instancji ustalił w istocie jedynie w nieznacznym zakresie brak takich materiałów, i to w zasadzie w zakresie faktów, które powinny być znane temu Organowi urzędowo z mocy przepisu art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, a błędnie określił jako braki materiałowe-dowodowe jedynie aspekty analityczne i ocenne materiału już zebranego w tej sprawie przez Organ I instancji - braki w zakresie uzasadnienia, kwestie analiz i ocen oraz wyliczenia rachunkowe nie są kategorią dowodów w rozumieniu przepisów art. 229 czy 233 § 2 Ordynacji podatkowej i powinny być rozpatrzone i rozstrzygnięte przez Organ odwoławczy jako immanentny element postępowania odwoławczego. Takie naruszenia procesowe, w tym przede wszystkim przepisu art. 229, jest podstawową przyczyną wydania przedmiotowej tu niezasadnej decyzji z dnia 08.09.2017 r. Gdyby nie doszło do takich naruszeń procesowych, toby Organ odwoławczy mógł w uzupełniającym postępowaniu dowodowym z tego przepisu art. 229 uzupełnić materiały dowodowe i należycie rozpatrzyć i ocenić je dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i wydania właściwej decyzji reformatoryjnej z przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej - i takie naruszenie miały lub mogły mieć taki istotny wpływ na wynik tej sprawy.

7. Uchybienie przepisowi art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej wystąpiło przez niewydanie decyzji reformatoryjnej w trybie tego przepisu - uchylającej decyzję I instancyjną w jej części określonej odwołaniem i w tym zakresie orzekającej co do istoty sprawy - pomimo wypełnienia przesłanek formalnych i materialnych do takiego jego zastosowania I to uchybienie temu przepisowi ma taki istotny wpływ na wynik tej sprawy.

8. Naruszenie przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nastąpiło przez wydanie przedmiotowej tu decyzji z dnia 08.09.2017 r. w trybie tego przepisu – pomimo niewystępowania w materiałach niniejszej sprawy znacznych braków dowodowych w rozumieniu tego przepisu. I to naruszenie tego przepisu ma taki istotny wpływ na wynik tej sprawy.

9. Uchybienie przepisowi art. 253a Ordynacji podatkowej wystąpiło w dwóch aspektach:

1) jeżeli Organ II instancji stwierdził, że podstawą prawną decyzji ratalnej w przedmiotowej tu sprawie jest ten przepis art. 253a (str. 7 decyzji), to zgodnie z przepisem art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej powinien być ten art. 253a powołany jako podstawa prawna decyzji z dnia 08.09.2017 r. w jej osnowie - jako podstawa materialno-prawna tej decyzji - i jeżeli brak takiego powołania tego przepisu art. 253aw osnowie tej decyzji, to wystąpiło tu takie uchybienie tym przepisom;

2) jeżeli Organ II instancji na stronie 8 decyzji zwrócił uwagę na fakt, że z tego przepisu art. 253a wynika właściwość organu, który wydał decyzję ostateczną, do wydawania decyzji w sprawie kolejnych harmonogramów ratalnej spłaty zaległości akcyzowej za 2012 r. w trybie zmiany takiej decyzji ostatecznej, i ostatnią-uprzednią decyzją ostateczną w sprawie takiego harmonogramu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...],to Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. powinien obecnie wydać taką decyzję, wobec czego przekazanie sprawy w tej decyzji z dnia 08.09.2017 r. Naczelnikowi I Urzędu Skarbowemu Ł.-G. do rozpatrzenia i wydania decyzji w takiej sprawie jest istotnym uchybieniem ("kompetencyjnym") temu przepisowi. I takie naruszenia procesowe tego przepisu (i przepisu art. 210 § 1 pkt 4) mają lub mogły mieć taki istotny wpływ na wynik tej sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), zwanej dalej w skrócie P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.) oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt.1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.), jeżeli zachodzą przyczyny określone w innych przepisach, sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa.

Zasadniczym przedmiotem sporu jest okoliczność czy organ odwoławczy mógł w rozpatrywanej sprawie zastosować art. 233 § 2 O.p. i skierować sprawę do ponownego rozpoznania, czy też, jak uważa strona skarżąca, przeprowadzić postępowanie dowodowe we własnym zakresie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, ewentualnie zlecić to organowi I instancji.

Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepis ten stanowi realizację zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p., zgodnie z którą istota tego postępowania polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli orzeczenia organu pierwszej instancji. Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana bowiem w przepisie art. 233 § 2 O.p. możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (zob. wyrok NSA z 21 lipca 2015 r., II FSK 1513/13, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej powoływana jako CBOSA).

W orzecznictwie podkreśla się również, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, toteż nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 O.p. Możliwość przewidziana w tym przepisie ma zastosowanie jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których w nim mowa. To organ odwoławczy decyduje o konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, bowiem organ ten sam nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tak szerokim zakresie. Zgodnie bowiem z art. 229 O.p. "organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję." To, czy dodatkowe postępowanie dowodowe będzie jedynie uzupełniające czy też będzie stanowić postępowanie dowodowe w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, choć jest to również ważny element, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. Sformułowanie "w znacznej części" jest nieostre, dlatego kwestię tę należy rozważać każdorazowo na tle okoliczności konkretnego przypadku (por. wyrok NSA z 7 maja 2015 r., II FSK 320/15, publ. CBOSA).

W ocenie autora skargi w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy nie miał podstaw do zastosowania art. 233 § 2 O.p., ponieważ sprawa nie wymagała uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a brakujące dowody organ odwoławczy mógł zgromadzić w trybie określonym w art. 229 O.p.

Takie stanowisko autora skargi kasacyjnej, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, nie uwzględnia jednak problemu, który dostrzegł organ odwoławczy, a którego wystąpienie implikowało konieczność przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Należy więc w tym miejscu przypomnieć, że w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją ustalono, że:

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. rozłożył na 12 rat zapłatę zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za II półrocze 2012 r. w kwocie: 683.008,00 zł, naliczając opłatę prolongacyjną.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] nr [...] i rozłożył na 12 rat zaległość w podatku akcyzowym za I półrocze 2012 r. w kwocie 544.866,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 85.442,00 zł i naliczył opłatę prolongacyjną w kwocie 43.801,00 zł.

Wnioskiem z 30 lipca 2015 r. Spółka zwróciła się o rozłożenie na 60 rat płatności kwoty 573.008,00 zł, wynikającej z ostatniej raty decyzji z dnia [...] nr [...] Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. o rozłożeniu na raty zaległości w podatku akcyzowym za II półrocze 2012r.

Wnioskiem z 29 lutego 2016 r. Spółka zwróciła się o rozłożenie na raty płatności zobowiązania podatkowego w kwocie 324.866,00 zł należności głównej z tytułu zaległości w podatku akcyzowym za 6 miesięcy I półrocza 2012 r. z ostatniej raty harmonogramu wynikającego z decyzji z dnia [...] nr [...] Dyrektora Izby Celnej w Ł., a także o umorzenie zobowiązań ubocznych, określonych w ww. decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł., to jest kwoty 19.941,00 odsetek budżetowych oraz kwoty 28.731,00 opłaty prolongacyjnej i o nienaliczanie opłaty prolongacyjnej w związku z rozłożeniem na raty płatności zobowiązania podatkowego w kwocie 324.866,00 zł.

Wnioskiem z 1 marca 2016 r. Spółka zwróciła się z prośbą o wydanie łącznej decyzji o rozłożenie na raty zaległości podatkowych z tytułu akcyzy za I i II półrocze 2012 r. według jednego łącznego harmonogramu spłaty takich rat za cały 2012 r. - odpowiednio do wniosków Spółki: z dnia 29 lutego 2016 r. oraz z dnia 30 lipca 2015 r. tak, aby suma comiesięcznej łącznej raty takiego harmonogramu spłat tej zaległości w akcyzie za 2012 r. nie przekraczała 20.000,00 zł. ( ... )".

Pismem z 31 marca 2016 r. Spółka uzupełniła wniosek z 30 lipca 2015 r. prośbą o nienaliczanie opłaty prolongacyjnej w zakresie zaległości w podatku akcyzowym za drugie półrocze 2012 r.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. po rozpatrzeniu wniosku Spółki z dnia 1 marca 2016 r.

- umorzył postępowanie w zakresie wniosku o "nienaliczanie opłaty prolongacyjnej od

rat spłaty niedopłaty akcyzy za II półrocze 2012 r.";

- rozłożył na 12 rat zapłatę zaległości podatkowej w podatku akcyzowym w kwocie:

897 874,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie: 167 279,00 zł oraz naliczył opłatę

prolongacyjną w kwocie 141 411,00 zł i ustalił harmonogram spłaty zaległości podatkowej.

Jednocześnie Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. poinformował, że w przypadku terminowego wywiązywania się przez podatnika z zapłaty zaległości, istnieje możliwość rozłożenia na kolejny okres ostatniej 12 raty płatnej do 31.07.2017 r.

Wobec tak ustalonego stanu faktycznego, rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie powziął wątpliwość co do prawidłowości trybu rozpoznania złożonego wniosku Spółki. Należy bowiem w tym miejscu podkreślić, że wnioski Spółki z dnia 30 lipca 2015 r. i 29 lutego 2016 r. dotyczyły w istocie rozłożenia na raty 12 – ostatniej raty zaległości podatkowej rozłożonej na raty mocą ostatecznej decyzji odpowiednio Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] nr [...] i Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...]. Słusznie organ odwoławczy zasugerował więc, że po otrzymaniu wniosków organ winien rozpatrzeć je w trybie art. 253 a Ordynacji podatkowej. W świetle tego przepisu decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony. Mając powyższe na uwadze właściwym do rozpoznania wniosku z dnia 30 lipca 2015 r. był zatem Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. bowiem on wydał ostateczną decyzję o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej za II półrocze 2012 r., zaś do rozpoznania wniosku z dnia 29 lutego 2016 r. właściwym był Dyrektor Izby Celnej w Ł., który wydał ostateczną decyzję o rozłożeniu na raty zaległości za I półrocze 2012 r. Wprawdzie w aktach sprawy brak jest tych decyzji co w ocenie organu odwoławczego było również uchybieniem skutkującym przekazaniem sprawy do rozpoznania organowi pierwszej instancji, ale z treści dokumentów zgromadzonych w sprawie w tym również wniosków samego skarżącego wynika, że istotnie w sprawie rozłożenia na raty zaległości w podatku akcyzowym za I półrocze strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w Ł., który ostateczną decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu I instancji i orzekł o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za I półrocze 2012 r. Natomiast Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wydał ostateczną decyzję o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej za II półrocze 2012 r. W tak ustalonym stanie faktycznym łączne rozpoznania wniosków skarżącego z dnia 30 lipca 2015 r, i 29 lutego 2016 r. przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. naruszało zarówno właściwy w sprawie tryb (art. 253 a Ordynacji podatkowej ) jak i w konsekwencji właściwość organu.

W świetle art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej: Organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:

1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo

2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji:

a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie,

b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo

3) umarza postępowanie odwoławcze.

§ 2. Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Powyższe tryby są jedynymi możliwymi do zastosowania przez organ odwoławczy. Mając to na uwadze Sąd stwierdza, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy organ odwoławczy prawidłowo zastosował rozstrzygnięcie wynikające z art. 233 § 2 O.p. Podnoszone wyżej wadliwości postępowania organu I instancji mogłyby wprawdzie wskazywać na zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 b, ale tylko wtedy, gdyby do rozpoznania sprawy w całości właściwym był jeden – inny organ aniżeli ten który sprawę rozstrzygnął. Tymczasem przyjmując, że z uwagi na charakter sprawy zainicjowanej wnioskami Spółki o rozłożenie na raty ostatniej raty wynikającej z dwóch ostatecznych decyzji o rozłożeniu na raty wydanych przez dwa różne organy – a więc de facto wnioskami o zmianę decyzji ostatecznych o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej, których właściwym trybem rozpoznania jest tryb określony w art. 253 a O.p. tylko przekazanie sprawy organowi I instancji zapewniało prawidłowe rozpoznanie wniosków strony przez właściwe organy. Z powyższych ustaleń wynika zatem, że błędem Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. było połączenie i rozpoznanie w trybie art. 67a O.p. wniosków Spółki z dnia 30 lipca 2015 r. i 29 lutego 2016 r. W okolicznościach przedmiotowej sprawy tylko wniosek z dnia 30 lipca 2015 r. mógł rozpoznać Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. i winien to zrobić w trybie art. 253 a O.p. Wniosek z dnia 29 lutego 2016 r. (który wpłynął do Urzędu Celnego I w Ł.) jako wniosek o zmianę decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Ł. o rozłożeniu na raty zaległości w podatku akcyzowym za I półrocze 2012 r., który również winien być rozpoznany w trybie art. 253 a O.p., należało przekazać do rozpoznania organowi właściwemu.

Jeszcze raz Sąd podkreśla, że przy tak ustalonym stanie faktycznym i wynikającym z art. 233 O.p. katalogu rozstrzygnięć możliwych do zastosowania przez organ odwoławczy, Dyrektor prawidłowo zastosował art. 233 § 2 O.p. Żadna inna z opcji wynikających z art. 233 O.p. nie umożliwiała merytorycznego rozpoznania sprawy (co do istoty) z uwagi na podniesiony wyżej fakt konieczności rozpoznania sprawy przez dwa różne organy. Zaskarżona decyzja dotyczyła kwoty zaległości w podatku akcyzowym, a konkretnie ostatniej 12 raty z dwóch różnych ostatecznych decyzji, dwóch różnych organów, które zostały ujęte nieprawidłowo jako jedna kwota w decyzji organu I instancji. W takiej sytuacji niemożliwe było, jak podnosił skarżący, zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1b O.p. Zasadnym było więc uchylenie zaskarżonej decyzji celem rozpoznania sprawy przez właściwe organy na podstawie przesłanek wynikających z art. 253 a O.p., a nie na podstawie art. 67a O.p. Z uwagi na podstawę rozstrzygnięcia konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz jego analiza z punktu widzenia przesłanek z art. 253a O.p., co przy obowiązującej zasadzie dwuinstancyjności postępowania spowodowało konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Wprawdzie nie uszło uwadze Sądu, że organ odwoławczy nie przesądził prawidłowości trybu rozpoznania wniosków Spółki, a pozostawił tę kwestię do rozważenia organowi I instancji i między innymi z tego powodu uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji, jednak z uwagi na fakt, że jak wykazano wyżej w okolicznościach przedmiotowej sprawy rozstrzygnięcie organu odwoławczego odpowiada prawu Sąd orzekł jak w sentencji.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.

D.Cz.