Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1555/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.H. i S.H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1001/16 w sprawie ze skargi L.H. i S.H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Suwałkach z dnia 29 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia, po wznowieniu postępowania administracyjnego, wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Suwałkach na rzecz L.H. i S.H. kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1001/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę L.H. i S.H. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Suwałkach (dalej jako "SKO") z dnia 29 lipca 2016 r. w przedmiocie ustalenia, po wznowieniu postępowania administracyjnego, wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2007 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 1 sierpnia 2012 r. Wójt Gminy S. (dalej jako "Wójt") uchylił w całości wydaną przez siebie decyzję z dnia 15 lutego 2007 r. ustalającą Skarżącym wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za 2007 r. w kwocie 5 227 zł oraz ustalił zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r. na kwotę 28 337 zł, określając jednoczenie terminy płatności poszczególnych rat podatku.

Decyzją z dnia 17 grudnia 2012 r. SKO uchyliło w całości powyższą decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Uznało bowiem, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mającym wpływ na rozstrzygnięcie, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.).

Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 97/13, tut. Sąd oddalił skargę Skarżących na decyzję SKO. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2061/13 oddalił skargę kasacyjną wywiedzioną od powyższego wyroku.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 25 kwietnia 2016 r. Wójt uchylił w całości decyzję z dnia 15 lutego 2007 r. i ustalił Skarżącym wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za 2007 r. w kwocie 16 213 zł. Zaznaczył, że przeprowadzona w dniach 11 stycznia - 12 kwietnia 2012 r. kontrola podatkowa ujawniła nowe okoliczności istniejące w dniu wydania pierwotnej decyzji dotyczącej 2007 r., nieznane organowi podatkowemu, a mające wpływ na wynik sprawy.

Wskazaną na wstępie decyzją SKO utrzymało w mocy decyzję Wójta. W jego ocenie, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżących, jakoby przy wydawaniu pierwotnej decyzji Wójt miał wiedzę o wszystkich przedmiotach opodatkowania, a tym samym nie było podstaw do wznowienia postępowania zakończonego decyzją z dnia 15 lutego 2007 r. Zdaniem SKO, ujawnione w czasie kontroli podatkowej nowe okoliczności faktyczne i dowody istniejące w dniu wydania decyzji za 2007 r. nie były znane Wójtowi i nie były przedmiotem postępowania podatkowego, wyjaśniającego czy sprawdzającego podstawy opodatkowania zgłoszone przez Skarżących. Wobec tego istniały przesłanki do wznowienia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania za 2007 r. i po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, wydania zaskarżonej decyzji.

SKO zaznaczyło, że Skarżący są przedsiębiorcami prowadzącymi działalność gospodarczą, a także posiadaczami gruntów, budynków oraz budowli, z których część stanowi ich własność, część zaś jest dzierżawiona od Nadleśnictwa S. Z akt sprawy, poczynionych ustaleń, jak i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że budynki parowozowni i zakładu naprawczego (nr [...], pow. 245,70 m2), magazynu technicznego (nr [...], pow. 94,90 m2), gospodarczy przy wiacie (nr [...], pow. 12,26 m2), poczekalni (nr [...], pow. 37,67 m2), gospodarczy przy budynku głównym (nr [...], pow. 30,25 m2) położone na działce nr [...] oraz budynek główny - część związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i część mieszkalna zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej (nr [...], pow. 405,95 m2), a także grunty pod ww. budynkami - jako zajęte i związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Skarżących należało opodatkować najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Natomiast część mieszkalną budynku głównego (nr [...], pow. 167,47 m2), stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych. Nadto SKO wskazało, że w sprawie zasadnym było zwolnienie budynku stacyjnego "muzeum" oraz gruntu pod nim na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", zaś budowli "wiaty, przystanki", torowiska, "parkanu z siatką przy parowozowni" i gruntów pod nimi na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit b) u.p.o.l., jako infrastruktury kolejowej.

Za niezasadny SKO uznało zarzut nienależytego ustalenia stanu faktycznego co do rzeczywistego sposobu wykorzystywania gruntów i budynków będących w posiadaniu Skarżących, tj. budynku głównego (nr w Ewidencji Gruntów i Budynków [...]), budynku gospodarczego przy budynku głównym (nr [...]), a także co do niewłaściwej powierzchni gruntów pozostałych na 3362 m2. SKO w tym zakresie w pełni podzieliło ustalenia Wójta, odwołując się do zapisów ewidencji gruntów i budynków oraz wyników kontroli przeprowadzonej w 2012 r.

Podobnie SKO oceniło zarzut naruszenia art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Stwierdziło bowiem, że z dokumentacji zebranej w postępowaniu wynika, iż budynek oznaczony w ewidencji jako [...], zgodnie z przedłożonym przez Skarżących projektem budowlanym obejmującym "projekt zmiany sposobu użytkowania z rozbudową i przebudową istniejącego budynku gospodarczego na budynek usługowy (handel + gastronomia) z uzbrojeniem i zagospodarowaniem terenu" ma istniejącą pow. użytkową 94,90 m2, a zgodnie z danymi z ewidencji pow. zabudowy 114 m2 i 62 m2 - i takie wielkości przyjął organ podatkowy do opodatkowania. SKO dodało, że prowadzenie prac remontowo-budowlanych, w tym rozbudowy, przebudowy, samo w sobie stanowi element prowadzenia działalności gospodarczej i nie przesądza o niemożliwości wykorzystywania nieruchomości do działalności gospodarczej. Tym samym nie było podstaw, aby istniejący budynek opodatkować niższą stawką.

W skierowanej do Sądu skardze Skarżący zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie art. 6 ust. 2 u.p.o.l., a także art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118, z późn. zm) oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 128, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 210 § 4, art. 233 § 2 i art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że nie można zgodzić się ze Skarżącymi, jakoby organ pierwszej instancji wydając decyzję wymiarową w dniu 15 lutego 2007 r. posiadał wiedzę o wszelkich należących do nich przedmiotach opodatkowania, a zatem że w niniejszej sprawie nie zachodziły przesłanki do wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że pierwotną decyzję wymiarową wydano w oparciu o informację złożoną przez Skarżących w 2003 r. W informacji tej Skarżący nie ujęli wszelkich przedmiotów opodatkowania (gruntów, budynków, budowli) dzierżawionych od Nadleśnictwa S., informując jedynie o budynkach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej o pow. 255 m2, budynkach mieszkalnych - 297 m2, gruntach pozostałych - 600 m2, gruntach zajętych na działalność gospodarczą - 400 m2 i budowli o wartości 9 500 zł. Sąd zaznaczył wprawdzie, że z przedłożonych przez Skarżących dokumentów, w szczególności umowy przekazania nieruchomości w użytkowanie z Nadleśnictwem S. z dnia 18 grudnia 2003 r. i stanowiącego do niej załącznik protokołu zdawczo-odbiorczego, pisma Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych do Skarżących z dnia 24 marca 2000 r. oraz informacji widniejących na stronach internetowych gminy wynika, że organ pierwszej instancji w 2007 r. posiadał wiedzę, że Skarżący są w posiadaniu i użytkują kolejkę wąskotorową w P. oraz że prowadzą w tym zakresie działalność gospodarczą, jednakże nie przesądzało to kwestii jego wiedzy w zakresie ich opodatkowania. W ocenie Sądu, z dokumentów, na które powołują się Skarżący nie wynikało, które z przedmiotów opodatkowania są w ich posiadaniu i w jakim zakresie są wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej. Zaznaczył też, że protokół zdawczo-odbiorczy stanowiący załącznik do umowy użytkowania nie zawierał wszystkich obiektów mogących stanowić przedmiot podatku od nieruchomości, jak chociażby torowiska, wiat przystankowych, budynku poczekalni, czy niektórych budynków gospodarczych. Dodatkowo Sąd podał, że w wyniku przeprowadzonych oględzin i kontroli okazało się, że Skarżący przed 2007 r. nie zgłosili do opodatkowania nie tylko gruntów i obiektów budowlanych dzierżawionych od Nadleśnictwa, ale również nieprawidłowo zgłosili do opodatkowania obiekty będące ich własnością.

Tym samym Sąd zgodził się z organami obu instancji, że ujawnione w wyniku kontroli przeprowadzonej w 2012 r. okoliczności częściowo były nowe, nie były przedmiotem oceny przy wydawaniu pierwotnej decyzji, a jednocześnie były istotne dla załatwienia sprawy. Ustalenia dokonane w wyniku kontroli mogły zatem stanowić przesłankę do wznowienia zakończonego postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że z akt sprawy nie wynika, aby wydając pierwotne decyzje w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego Wójt kwestionował fakt prowadzenia przez Skarżących działalności gospodarczej w postaci W. [...]. Wójt posiadał tę wiedzę, jednakże nową okolicznością uzasadniającą wznowienie postępowania były ustalenia poczynione w ramach przeprowadzonej kontroli podatkowej, w szczególności dotyczące liczby wynajmowanych pokoi turystom, odmiennej od zadeklarowanej powierzchni użytkowej poszczególnych budynków oraz sposobu ich wykorzystania. Powyższej oceny, zdaniem Sądu, nie mógł zmienić protokół z kontroli przeprowadzonej w firmie Skarżących w dniu 27 lipca 2000 r. Dotyczył on powierzchni budynku należącego do Skarżących, w aspekcie prowadzenia działalności agroturystycznej i wynajmu pokoi turystom w liczbie nie większej niż 5. Skarżący oświadczył wówczas, że wynajmuje turystom jedynie 5 pokoi (co nie stanowi w świetle u.p.o.l. działalności gospodarczej), a zatem organ podatkowy zasadnie przyjął, że budynek mieszkalny nie jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Sąd nadmienił, że protokół ten nie może jednak świadczyć o wiedzy organu podatkowego w zakresie rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej w 2007 r.

Sąd wskazał ponadto, że organy podatkowe słusznie uznały, iż jedynie część budynku o pow. 167,47 m2 służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych Skarżących, zaś pozostała część o pow. 405,95 m2, w tym również lokale mieszkalne, służą prowadzeniu działalności gospodarczej, w tym wynajmu pokoju turystom. Sporny budynek jest sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako budynek niemieszkalny, a zatem co do zasady, powinien być w całości opodatkowany według stawki związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stawka preferencyjna, związana z budynkami mieszkalnymi lub ich częścią, mogła mieć zastosowanie wyłącznie do tej części budynku, który po pierwsze nie był w posiadaniu osób fizycznych jako przedsiębiorców, a po drugie, który służył wyłącznie zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych Skarżących.

Dalej Sąd zwrócił uwagę, że niezasadne są także zarzuty dotyczące nieprawidłowego opodatkowania budynku gospodarczego przy budynku głównym, oznaczonego w ewidencji nr [...]. Budynek ten jest sklasyfikowany jako inny budynek niemieszkalny, a skoro jest położony na działce o nr [...] - stanowiącej własność Skarbu Państwa, oddanej w użytkowanie Skarżącym, sklasyfikowanej jako grunt pozostały i jest w posiadaniu przedsiębiorców, prawidłowo został opodatkowany według stawki związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd wyjaśnił, że Skarżący w żaden sposób nie wykazali, aby budynek ten stanowił ich własność prywatną, w żadnym zakresie niezwiązaną z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, brak jest również podstaw do kwestionowania prawidłowości wyliczenia powierzchni gruntów pozostałych oraz powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W powyższym zakresie organy podatkowe oparły się na zapisach ewidencji gruntów, z których jednoznacznie wynika, że Skarżący w 2007 r. byli posiadaczami gruntów sklasyfikowanych jako pozostałe o pow. 3839 m2 (dr i Bp-RVI). Sąd wskazał, że pomniejszając tę powierzchnię o powierzchnię budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (nr [...]) uzyskujemy wartość 3362 m2. Organy podatkowe prawidłowo zatem dokonały powyższego wyliczenia.

Bezzasadny jest także, zdaniem Sądu, zarzut naruszenia art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Sąd wyjaśnił, że przepis ten ma zastosowanie jedynie to takich obiektów budowlanych lub ich części, które nie istniały, lecz w wyniku podjętych prac budowlanych zostały wytworzone w trakcie roku. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie, bowiem budynki oznaczone w ewidencji nr [...] istniały w 2007 r. Sąd podkreślił, że przebudowa i rozbudowa budynku sama przez się nie oznacza, że przestaje istnieć stary budynek, a wręcz przeciwnie, w wyniku takiej przebudowy i rozbudowy ulega jedynie zwiększeniu kubatura i powierzchnia użytkowa takiego budynku. Zaznaczył też, że organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach opodatkowały jedynie tę część rozbudowywanych budynków, które istniały w 2007 r., pomijając części dobudowywane.

W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyli wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucili naruszenie:

1) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a." w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organ podatkowy art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie polegało na dokonanym po wznowieniu postępowania naliczeniu podatku od nieruchomości od budynku parowozowni oraz gruntu pod tym budynkiem oraz pomimo, iż wiedza o istnieniu tych składników i ich przeznaczeniu nie stanowiła nowej okoliczności faktycznej, gdyż Wójt w dniu 20 stycznia 2004 r, otrzymał od Nadleśnictwa S. umowę z dnia 18 grudnia 2003 r., zawartą pomiędzy Skarżącymi i Nadleśnictwem o przekazanie nieruchomości w użytkowanie wraz ze stanowiącym załącznik do tej umowy protokołem zdawczo-odbiorczym, w których to dokumentach wyraźnie wskazano, że Skarżący są w posiadaniu budynku parowozowni o pow. użytkowej 245,70 m2 znajdującym się na działce nr [...], położonej w gminie S., obręb ewidencyjny P., oddział leśny [...] - a zatem Wójt wydając decyzję z dnia 15 lutego 2007 r. ustalającą Skarżącym wymiar łącznego zobowiązanie pieniężnego za 2007 r. miał z urzędu wiedzę o ww. składniku majątkowym i jego przeznaczeniu;

b) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organ podatkowy art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie polegało na dokonanym po wznowieniu postępowania naliczeniu podatku od nieruchomości od budynku magazynu technicznego oraz gruntu pod tym budynkiem, pomimo że wiedza o istnieniu tych składników i ich przeznaczeniu nie stanowiła nowej okoliczności faktycznej, gdyż Wójt w dniu 20 stycznia 2004 r. otrzymał od Nadleśnictwa S. umowę z dnia 18 grudnia 2003 r., zawartą pomiędzy Skarżącymi i Nadleśnictwem o przekazanie nieruchomości w użytkowanie wraz ze stanowiącym załącznik do tej umowy protokołem zdawczo-odbiorczym, w których to dokumentach wyraźnie wskazano, że Skarżący są w posiadaniu budynku parowozowni o pow. użytkowej 245,7 m2 znajdującym się na działce [...], położonej w gminie S., obręb ewidencyjny P., oddział leśny [...] - a zatem Wójt wydając decyzję z dnia 15 lutego 2007 r. ustalającą Skarżącym wymiar łącznego zobowiązanie pieniężnego za 2007 r. miał z urzędu wiedzę o ww. składniku majątkowym i jego przeznaczeniu;

c) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 234 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organ podatkowy art. 234 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie polegało na naliczeniu podatku od nieruchomości od budynku magazynu technicznego oraz gruntu pod tym budynkiem, pomimo że Wójt w decyzji z dnia 1 sierpnia 2012 r. uznał, że budynek ten nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, a więc nie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu mającym zastosowanie do niniejszej sprawy - wskutek czego ponowna decyzja zapadła po uruchomieniu przez Skarżących postępowania odwoławczego została w tym zakresie wydana na niekorzyść odwołujących się;

d) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3 i art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organ podatkowy art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz naruszenia przez organ podatkowy w 2007 r. przepisów Ordynacji podatkowej nakazujących dokładne zbadanie sprawy, które to naruszenie polegało na dokonanym po wznowieniu postępowania naliczeniu podatku od nieruchomości od pozostałych budynków i gruntów pod tymi budynkami, znajdujących się na działce nr [...], pomimo że wiedza o tym, że one powstaną nie stanowiła nowej okoliczności faktycznej, gdyż Wójt w dniu 20 stycznia 2004 r. otrzymał od Nadleśnictwa S. umowę z dnia 18 grudnia 2003 r., zawartą pomiędzy Skarżącymi i Nadleśnictwem o przekazanie nieruchomości w użytkowanie wraz ze stanowiącym załącznik do tej umowy protokołem zdawczo-odbiorczym, w których to dokumentach wyraźnie wskazano, że Skarżący zamierzają wybudować nowe obiekty - a zatem Wójt wydając decyzję z dnia 15 lutego 2007 r. ustalającą Skarżącym wymiar łącznego zobowiązanie pieniężnego za 2007 r. miał z urzędu wiedzę o ww. składnikach majątkowych i ich przeznaczeniu;

e) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, i art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organ podatkowy przepisów Ordynacji podatkowej nakazujących dokładne zbadanie sprawy co do sposobu użytkowania pomieszczeń w budynku głównym. Organ podatkowy opierał się wyłącznie na wynikach kontroli podatkowej z 2012 r., w której jedynym argumentem przemawiającym na rzecz wykorzystania pomieszczeń na działalność gospodarczą był ich wygląd, w szczególności przyjął, że jest wynajmowanych więcej niż 5 pokoi przede wszystkim na podstawie faktu, że w ww. budynku jest 9 pokoi o tych samych wymiarach;

f) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5, w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3 i art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostrzeżenie, iż organ podatkowy przy wydaniu decyzji co do budynku głównego oparł się na kontroli podatkowej z 2012 r., która nie mogła mieć w tym zakresie charakteru nowego dowodu - gdyż w dniu 27 lipca 2000 r. była już przeprowadzona kontrola przez pracowników Gminy S. (protokół kontroli znajduje się w aktach sprawy - złożony przez Skarżących). Podczas kontroli pracownicy Gminy dokonali takich samych oględzin, jak przy kontroli w 2012 r., pomieszczeń zadeklarowanych przez Skarżących jako pomieszczenia mieszkalne. Dokładnie opisali przeznaczenie i wymiary każdego z tych pomieszczeń. Wygląd tych pomieszczeń nie zmienił się pomiędzy obiema kontrolami (brak co do tego jakichkolwiek spostrzeżeń w protokole kontroli z 2012 r.). Zaznaczyć należy, iż decyzja w 2007 r. została wydana co do powierzchni mieszkalnej 297 m2, a powierzchnia obliczona przy kontroli z 2000 r. tylko nieznacznie różni się od zadeklarowanej przez Skarżących jako pomieszczenia mieszkalne (297,20 m2). Różnica 0,2 m2 jest w granicy możliwego błędu w pomiarach. Skoro zatem w kontroli z 2012 r. argumentem za działalnością gospodarczą jest wygląd pomieszczeń, to nie stanowi to nowego dowodu w sprawie i nie można opodatkować tych powierzchni po wznowieniu postępowania;

g) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1629, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.g.k.", w zw. z § 68 ust. 3 pkt 4, § 68 ust. 1 pkt 1 ppkt a), § 67 pkt 7 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r. poz. 1034), poprzez niedostrzeżenie, że organ podatkowy niezgodnie z prawem przyjął opodatkowanie gruntów pozostałych. Organ podatkowy nie mógł oprzeć się na klasyfikacji z rejestru gruntów i budynków dla działek stanowiących własność Skarżących według stanu z 2007 r., lecz powinien samodzielnie ustalić przeznaczenie tych gruntów. W rejestrze tym wskazano jako nazwę użytków Bp-RVI, które to połączenie nie jest znane przez obowiązujące przepisy, co więcej w ewidencji przy znaku Bp-RVI wskazano, że są to tereny różne (podczas gdy tereny różne powinny być oznaczone jako Tr). W świetle tych okoliczności, organ podatkowy nie może opierać się na ewidencji gruntów i powinien ustalać budynki mieszkalne i grunty związane z budynkami mieszkalnymi wedle wszelkich okoliczności sprawy. Obowiązek uwzględnienia zapisu w ww. rejestrze nie obowiązuje, gdy zapis ten jest niejednoznaczny, sprzeczny, niezgodny z przepisami. Tak właśnie jest w tym przypadku;

h) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 190 zd. 1 P.p.s.a, poprzez niedostrzeżenie niezastosowania się do wykładni prawa dokonanej w wyroku NSA z dnia 8 września 2015 r. w sprawie sygn. akt II FSK 2061/13, tj. braku pogłębionej analizy dokumentów przedłożonych przez Skarżących i szczegółowego odniesienia się do przedstawianych przez nich okoliczności, że organ podatkowy miał wiedzę o składnikach majątkowych rzekomo odkrytych podczas kontroli w 2012 r.;

2) przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane, poprzez błędne uznanie, że budynek magazynu technicznego istniał w 2007 r., pomimo że budowa wówczas nie została zakończona, ani też nie rozpoczęto użytkowania tego budynku przed zakończeniem budowy - co doprowadziło do niezgodnego z prawem uznania, że możliwe jest opodatkowanie tego budynku.

Na tej podstawie Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu pierwszej instancji podlegał uchyleniu.

Przede wszystkim wyjaśnienia wymaga kwestia zakresu orzekania przez organ podatkowy po wznowienia postępowania podatkowego. Sąd pierwszej instancji przyjął, że Skarżący pozostają w błędzie, iż po wznowieniu postępowania podatkowego nie można naliczyć podatku od przedmiotów opodatkowania, o których istnieniu wiedział organ podatkowy przy wydawaniu decyzji wymiarowej za 2007 r. Sąd ten wywiódł, że w wyniku przeprowadzonej kontroli w 2012 r. organ podatkowy uzyskał pewne nowe, nieznane dotychczas informacje rzutujące na stan faktyczny sprawy. Konsekwencją powyższego było wszczęcie postępowania, w ramach którego, mając na uwadze zasadę wynikającą z art. 120 Ordynacji podatkowej, organ zobowiązany był do całościowego ustalenia stanu faktycznego, a następnie dokonania jego oceny pod kątem przepisów prawa materialnego. Zgodnie bowiem z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Tym samym we wznowionym postępowaniu organ podatkowy miał prawo a nawet obowiązek opodatkować te z przedmiotów opodatkowania, których Skarżący nie zgłosili do opodatkowania przed 2007 r., a które były własnością lub znajdowały się w posiadaniu zależnym Skarżących w 2007 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z poglądem tym nie można się zgodzić. Określając zakres orzekania co do istoty sprawy (na podstawie art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej) w wyniku ujawnienia nowych dowodów lub okoliczności (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej) wskazać należy, że ze względu na regulację, która umożliwia wznowić postępowanie jedynie wtedy, gdy dojdzie do spełnienia jednej z enumeratywnie wymienionych przesłanek, kompetencja do ponownego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej jest zależna od sposobu rozstrzygnięcia kwestii istnienia jednej z przesłanek wznowienia (T. Nowak (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz (red.) H. Dzwonkowski, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2014, s. 1056-1057). Tym samym, jeśli przyczyną wznowienia postępowania jest nowa okoliczność lub dowód, to możliwość rozstrzygnięcia innego niż pierwotne dotyczy wyłącznie skutków podatkowych tych zdarzeń podatkowych, z którymi związane są te nowe okoliczności lub dowody, zaś nowe okoliczności lub nowe dowody nie mają wpływu na ocenę skutków podatkowych innych zdarzeń podatkowych, nie są "istotne dla sprawy" i w tym zakresie nie stanowią podstawy wznowienia postępowania. W związku z tym, każde rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, które uwzględnia odmienną ocenę okoliczności faktycznych, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i były znane organowi podatkowemu wydającemu tę decyzję, ale nieprawidłowo ocenionemu przez ten organ, wykracza poza "wyłączne" skutki podatkowe, jakie wiązać trzeba z wyjściem na jaw nowych, istotnych dla sprawy dowodów.

W piśmiennictwie wskazuje się, że postępowanie wznowieniowe, które nie jest kontynuacją postępowania zwykłego, różni się przede wszystkim zasadami rozpoznawania spraw w trybie nadzwyczajnym (B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2013, s. 952). W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy i inna brana pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Nawet naruszenie prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie odwoławczym, np. co do oceny dowodów, nie musi mieć znaczenia w postępowaniu wznowieniowym (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2003 r. sygn. akt III SA 1296/01). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela przytoczone powyżej poglądy piśmiennictwa.

Na różnicę w zakresie rozpoznania sprawy w przypadku postępowania wznowieniowego i zwykłego wskazuje się również w orzecznictwie. Jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2001 r. sygn. akt III SA 1974/00, pełna merytoryczna kontrola decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym w toku postępowania wznowieniowego naruszałaby zasadę trwałości decyzji (art. 128 Ordynacji podatkowej), z której wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny (w przypadku zaistnienia najdalej idących wad decyzji lub poprzedzających ich wydanie postępowania) mogą prowadzić do wzruszenia postępowania (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2006 r. sygn. akt I FSK 379/05). Postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego. Nadto, przyjęcie założonego (...) w niniejszej sprawie poglądu mogłoby prowadzić do orzekania w tej samej sprawie w trzeciej i czwartej instancji, podczas gdy postępowanie podatkowe jest "tylko" dwuinstancyjne (ww. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2001 r.).

Wznowienia postępowania nie można rozumieć jako sytuacji, w której nową decyzję rozstrzygającą o istocie sprawy wydaje się jakby w sprawie nie było w danej instancji rozstrzygnięcia, a przez to organ uzyskuje kompetencję do pełnego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Otóż trzeba podkreślić, że tryb nadzwyczajny służy usunięciu istotnych kwalifikowanych wad prawnych, którymi obarczona jest decyzja ostateczna. Zatem uchylenie decyzji ostatecznej rzeczywiście powoduje stan, w którym wyeliminowana zostaje decyzja ostateczna, ale uprawnienie właściwego w sprawie organu nie obejmuje pełnego merytorycznego rozpoznania sprawy, gdyż ogranicza się do usunięcia stwierdzonej kwalifikowanej wady prawnej, co stanowi orzeczenie co do istoty sprawy w postępowaniu wznowieniowym. Konkluzja ta w sposób oczywisty wynika z treści art. 128 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, istota trybu szczególnego, jakim jest wznowienie postępowania, sprowadza się do zbadania jednostkowej okoliczności lub określonego dowodu ujawnionego po zakończenia postępowania, a nie do weryfikacji poczynionych w postępowaniu wymiarowym ustaleń w niemal nieograniczonym zakresie i nie może prowadzić do mnożenia liczby instancji rozstrzygających daną sprawę podatkową, a w konsekwencji do przedłużania postępowania.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "we wznowionym postępowaniu organ miał prawo a nawet obowiązek opodatkować te z przedmiotów opodatkowania, których Skarżący nie zgłosił do opodatkowania przed 2007 r., a które były własnością lub znajdowały się w posiadaniu zależnym Skarżących w 2007 r.".

Podstawą wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest sytuacja, kiedy wyjdą na jaw nowe, istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zatem nie chodzi o te tylko okoliczności, których podatnik nie zgłosił organowi w złożonej deklaracji, ale okoliczności lub dowody, które temu organowi nie były znane. W uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2061/13 wskazano, że: "Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej czy organ posiadał wiedzę o dzierżawionych przez Skarżących budynkach i gruntach od Nadleśnictwa S. związanych z prowadzeniem przez nich działalności gospodarczej w zakresie kolejki wąskotorowej z innych źródeł niż postępowanie kontrolne i podatkowe dotyczące podatków lokalnych. Jeżeli organ takimi informacjami dysponował, to nie mogą one stanowić podstawy do wznowienia postępowania bowiem nie mają przymiotu "nowości".

Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy, który wydał w sprawie decyzję ostateczną, miał wiedzę o przedmiotach opodatkowania, które nie zostały ujawnione w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od nieruchomości. Trzeba wskazać, że do przekazania w użytkowanie Skarżących spornych pod względem podatkowym nieruchomości doszło w trybie opisanym w art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2000 r. Nr 56, poz. 679, z późn. zm.). Z treści tego przepisu wynika, że Dyrektor Generalny Lasów Państwowych, na wniosek zainteresowanego ministra, wojewody, gminy lub związku komunalnego, może przekazać w użytkowanie wskazanej przez wnioskodawcę jednostce organizacyjnej lasy, grunty oraz inne nieruchomości, bez zmiany ich dotychczasowego przeznaczenia, jeżeli za tym przemawiają względy (...). W aktach sprawy znajduje się pismo Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z dnia 28 października 1999 r. adresowane do Zarządu Gminy S., z którego wynika, że Dyrektor Generalny w związku z wnioskiem Wójta, poinformował, że opisane we wniosku grunty wraz ze znajdującymi się na nich budowlami i urządzeniami mogą być przekazane w bezterminowe użytkowanie W. [...] s.c. Ponadto, z akt sprawy wynika, że w dniu 20 stycznia 2004 r. Wójt otrzymał od Nadleśnictwa S. umowę z dnia 18 grudnia 2003 r. zawartą pomiędzy Skarżącymi a Nadleśnictwem o przekazaniu nieruchomości w użytkowanie wraz ze stanowiącym załącznik do tej umowy protokołem zdawczo-odbiorczym, w których to dokumentach wskazano, co stanowiło przedmiot przekazania w użytkowanie. Dodać należy, że zgodnie z § 13 umowy, Nadleśnictwo zobowiązało się poinformować odpowiednie urzędy gminy o zawarciu niniejszej umowy dla celów podatkowych. Powyższe prowadzi do wniosku, że organ podatkowy miał wiedzę o zawarciu umowy ale także, co najistotniejsze dla niniejszej sprawy, o przedmiotach opodatkowania w niej wymienionych (protokole przekazania) co najmniej od dnia 20 stycznia 2004 r. Nie mogą więc być uznane jako nowe i nieznane organowi podatkowemu te wszystkie okoliczności, które zostały ujawnione w wyżej wymienionych dokumentach.

W konsekwencji powyższego za zasadne należy uznać zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej w pkt I lit. a), b) oraz h).

Sąd pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę dokona oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, poprzez stwierdzenie, w odniesieniu do których przedmiotów opodatkowania będących w posiadaniu Skarżących, w świetle wyżej przytoczonej argumentacji można przyjąć, że są nowe w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Według wskazanych kryteriów, Sąd pierwszej instancji oceni także prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego na podstawie art. 245 Ordynacji podatkowej.

Skarżący w ramach zarzutów sformułowanych w pkt e) i f) podważyli prawidłowość opodatkowania pomieszczeń w budynku głównym. Przy czym w pkt e) podważyli prawidłowość oceny, że wynajmowanych jest więcej niż 5 pokoi. W pkt f) zarzucili zaś, że Sąd nie dostrzegł, iż organ podatkowy przy wydaniu decyzji co do budynku głównego oparł się na kontroli podatkowej z 2012 r., która nie mogła mieć w tym zakresie charakteru nowego dowodu, gdyż w dniu 27 lipca 2000 r. była już przeprowadzona kontrola przez pracowników Urzędu Gminy S. W pierwszej kolejności należy zatem rozpatrzyć zarzut oparty na art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, bowiem uznanie, że protokół kontroli nie może mieć przymiotu nowego dowodu czyni niecelową ocenę stanowiska co do ilości wynajmowanych pokoi.

Z uzasadnienia zarzutu sformułowanego w pkt f) skargi kasacyjnej wynika, że według Skarżących podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2000 r. pracownicy organu podatkowego dokonali takich samych, jak przy kontroli w 2012 r., oględzin pomieszczeń zadeklarowanych przez Skarżących jako pomieszczenia mieszkalne. Dokładnie opisali przeznaczenie i wymiar każdego z tych pomieszczeń. Wygląd tych pomieszczeń nie zmienił się pomiędzy obiema kontrolami (brak co do tego jakichkolwiek spostrzeżeń w protokole kontroli 2012 r.). Zaznaczono, że decyzja w 2007 r. została wydana co do powierzchni mieszkalnej 297 m2 a powierzchnia obliczona przy kontroli w 2000 r. tylko nieznacznie różni się od powierzchni zadeklarowanej przez Skarżących jako pomieszczenia mieszkalne (0,2m2). Skoro zatem w kontroli przeprowadzonej w 2012 r. argumentem za działalnością gospodarczą jest wygląd pomieszczeń, to nie stanowi to nowego dowodu w sprawie i nie można opodatkować tych pomieszczeń po wznowieniu postępowania.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji w ogóle nie rozważał w zakresie opodatkowania budynku głównego, czy zaistniały w sprawie okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopiero ustalenie, że w odniesieniu do budynku głównego zaistniały nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej nieznane organowi, który wydał decyzję, umożliwią ewentualnie organowi podatkowemu odmienną ocenę prawno-podatkową tego przedmiotu opodatkowania. Zastrzec przy tym należy, że takim dowodem lub okolicznością nie może być odmienna ocena dowodów i okoliczności znanych już organowi podatkowemu. Stąd też rzeczą Sądu pierwszej instancji będzie rozważnie, czy w analizowanym kontekście można uznać ustalenia zawarte w protokole kontroli przeprowadzonej w 2012 r. jako nowe w odniesieniu do kontroli przeprowadzonej w 2000 r. Dopiero wówczas zasadną i konieczną będzie ocena prawidłowości opodatkowania budynku głównego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 234 Ordynacji podatkowej. Niedostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji naruszenie art. 234 Ordynacji podatkowej miało polegać na tym, że organ podatkowy naliczył podatek od nieruchomości od budynku magazynu technicznego oraz gruntu pod tym budynkiem, pomimo że Wójt w decyzji z dnia 1 sierpnia 2012 r. uznał, że budynek ten nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, a więc nie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wskutek czego ponowna decyzja zapadła po uruchomieniu przez Skarżących postępowania odwoławczego została w tym zakresie wydana na niekorzyść odwołujących się.

Zgodnie z art. 134 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Należy zauważyć, że w utrwalonym i jednolitym w tej materii orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że decyzja kasacyjna organu odwoławczego, a więc uchylająca i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania nie narusza art. 234 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzją tą nie nakłada się na stronę żadnych obowiązków, ani nie ogranicza jej uprawnień. Dopiero decyzja, jaka zostanie wydana w ponownym postępowaniu przez organ podatkowy pierwszej instancji po uzupełnieniu i poszerzeniu materiału dowodowego będzie mogła zawierać ustalenia w odniesieniu do sytuacji materialnoprawnej podatnika (por. wyroki NSA z dnia 11 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2616/14; z dnia 21 lutego 2103 r. sygn. akt I FSK 558/12; z dnia 25 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 750/10; z dnia 19 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1248/14; z dnia 18 stycznia 2005 r. sygn. akt GSK 970/04).

Odnotować należy także, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 4 maja 1998 r. sygn. akt FPS 2/98 przyjął, że art. 139 K.p.a. nie ma zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji w postępowaniu toczącym się w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego wydanej na podstawie art. 138 § 2 K.p.a. Jakkolwiek uchwała dotyczyła art. 138 § 2 i art. 139 K.p.a., to jednak przepisy te stanowią niemalże dosłowne odzwierciedlenie regulacji zawartych w art. 233 § 2 oraz art. 234 Ordynacji podatkowej, stąd też zasadność powołanie tejże uchwały w ramach niniejszej argumentacji.

Przedstawiony pogląd prawny akceptowany jest także w literaturze przedmiotu (Z. Kmieciak, Odwołania w postępowaniu administracyjnym, Oficyna 2011), gdzie stwierdza się, że zakaz zmiany decyzji na niekorzyść odwołującej się strony, obowiązujący w postępowaniu administracyjnym ogólnym i - w bardziej ograniczonym kształcie, ze względu na unormowanie z art. 230 Ordynacji podatkowej - podatkowym, ma, jak twierdzi J. Zimmermann, charakter materialnoprawny. Ogranicza on bowiem kompetencję organu drugiej instancji do wydania decyzji administracyjnej, a tym samym do zastosowania określonej normy prawa materialnego. Pogląd ten poddała wnikliwej analizie, dochodząc do zbieżnych z autorem wniosków, A. Skóra. Naturalnym dopełnieniem tej tezy jest stanowisko, iż zakaz z art. 139 K.p.a. i art. 234 Ordynacji podatkowej wiąże organ odwoławczy, który podejmuje rozstrzygnięcie merytoryczno-reformatoryjne albo kasacyjne na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a. lub art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie odnosi się do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest zasadny zarzut sformułowany w pkt d) skargi kasacyjnej. Z treści tego zarzutu wynika, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przez organ podatkowy art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz naruszenia przez organ podatkowy w 2007 r. przepisów ww. ustawy nakazujących dokładne zbadanie sprawy, które to naruszenie polegało na dokonanym po wznowieniu postępowania naliczeniu podatku od nieruchomości od pozostałych budynków i gruntów pod tymi budynkami znajdujących się na działce [...], pomimo że wiedza o tym, że one powstaną nie stanowiła nowej okoliczności faktycznej, gdyż Wójt w dniu 20 stycznia 2004 r. otrzymał od Nadleśnictwa S. umowę pomiędzy Nadleśnictwem a Skarżącymi, w których to dokumentach wyraźnie wskazano, że Skarżący zamierzają wybudować nowe obiekty. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczność, że podatnik ma określone plany inwestycyjne, nawet oznajmione organowi podatkowemu, nie oznacza, że w dniu wydania decyzji istniał dowód istotny dla sprawy i znany organowi podatkowemu. Należy bowiem przyjąć, że istotne w aspekcie opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest istnienie skonkretyzowanego przedmiotu opodatkowania w określonym czasie. Wszelako, według art. 6 ust. 1 u.p.o.l., obowiązkiem podatnika jest zgłoszenie konkretnego przedmiotu opodatkowania a nie zamiaru podjęcia czynności, które doprowadzą do powstania takiego przedmiotu w przyszłości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 u.p.g.k. w zw. z § 68 ust. 3 pkt 4), § 68 ust. 1 pkt 1 ppkt a), § 67 pkt 7 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków poprzez niedostrzeżenie, że organ niezgodnie z prawem przyjął opodatkowanie gruntów pozostałych.

Dokonując oceny powyższego zarzutu należy odnotować, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Z treści tego przepisu wywodzi się, że Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt II OSK 969/17). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej, bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu.

Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające warunkom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2425/15).

Przytoczenie powyższych uwag wynika z faktu, iż analizowany zarzut w swej istocie dotyczy sytuacji, w której Sąd pierwszej instancji nie zauważył i nie poddał ocenie wadliwego działania organów podatkowych, które oparły swoje rozstrzygnięcie w zakresie opodatkowania gruntów pozostałych na nieprawidłowej ich klasyfikacji wynikającej z ewidencji gruntów i budynków. Należy podkreślić, że kwestia ta nie była przedmiotem rozważań Sądu pierwszej instancji, co wynika z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia. Skoro więc Sąd ten nie dokonał kontroli zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie nie było substratu zaskarżenia. W takiej sytuacji prawidłowo skonstruowany zarzut powinien wskazywać na naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a., wedle którego Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a w powiązaniu z adekwatnymi przepisami stosowanymi przez organy podatkowe.

W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy także wykazać, że podnoszone uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W nadwyraz powściągliwej argumentacji wspierającej analizowany zarzut brak jest jakiegokolwiek wywodu dowodzącego wpływu uchybienia na wynik sprawy.

Niezależnie od wskazanej wyżej wadliwości konstrukcyjnej zarzutu należy stwierdzić, że przytoczona w jego ramach argumentacja nie zasługuje na uwzględnianie. Skarżący wywodzili, że w sytuacji, w której w ewidencji gruntów nastąpiło błędne oznaczenie klasyfikacji gruntów organ podatkowy powinien samodzielnie ustalić przeznaczenie tych gruntów.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.g.k., podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia gruntu należą do kategorii danych bezwzględnie wiążących organ podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 1600/17). Użyty w art. 21 ust. 1 u.p.g.k. zwrot "wymiar podatku" należy interpretować jako ustalenie (określenie) zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem elementów przedmiotowych jak i podmiotowych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4050/14). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę poglądy te podziela.

Nadmienić należy, że organ podatkowy nie jest uprawniony, w ramach postępowania podatkowego, do weryfikacji prawidłowości zapisów w ewidencji gruntów i budynków. W ramach zarzutów kasacyjnych nie został podniesiony zarzut naruszenia art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezasadny jest też zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane. Według art. 6 ust. 2 u.p.o.l., jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona, albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. W ocenie Skarżących, naruszanie tego przepisu miało polegać na błędnym uznaniu, że budynek magazynu technicznego istniał w 2007 r., pomimo że budowa wówczas nie została zakończona, ani też nie rozpoczęto użytkowania tego budynku przed zakończeniem budowy.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje ocenę przyjętą przez Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Sąd ten prawidłowo, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że budynki oznaczone w ewidencji nr [...] istniały w 2007 r. Przebudowa i rozbudowa budynku sama przez się nie oznacza bowiem, że przestaje istnieć budynek dotychczasowy. W wyniku przebudowy i rozbudowy ulega jedynie zwiększeniu kubatura i powierzchnia użytkowa budynku. W końcu Sąd pierwszej instancji trafnie spostrzegł, że organy podatkowe w zaskarżonej decyzji opodatkowały jedynie tę część budynków nr [...], która istniała w 2007 r.

Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowodu z dokumentu, tj. zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 2 sierpnia 1999 r. na okoliczność wiedzy z urzędu Wójta, którą posiadał od dnia 2 sierpnia 1999 r., że Skarżący prowadzili działalność gospodarczą polegającą na wyremontowaniu, użytkowaniu kolei wąskotorowej w P. i jej ochronie jako zabytku kultury oraz wybudowaniu na gruntach obiektów rekreacyjno-turystyczno-gastronomicznych, a także świadczeniu innych usług turystycznych, wskazać należy, iż celem postępowania dowodowego, o którym mowa w ww. przepisie jest ocena, czy organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Oznacza to, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do rozpatrzenia sprawy, w tym odmiennego ustalania stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnioskowany dowód zmierza w swej istocie do zanegowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego a nie do wyjaśnienia istotnych wątpliwości związanych z oceną legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, stąd też odstąpiono od jego przeprowadzenia.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.