Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 846/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 16
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 134 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), NSA del. Arkadiusz Cudak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 609/07 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia wysokości niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 846/08

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 stycznia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 609/07, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 marca 2007 roku w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia wysokości niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją utrzymano w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 października 2006 roku, w którym orzeczono o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określono wysokość niedobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2002 roku w kwocie 6.892, 40 zł. Jak wskazał Sąd w uzasadnieniu wyroku, na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego nr [...] z dnia 18 lipca 2002 r. oraz upoważnienia nr [...] do przeprowadzenia czynności kontrolnych z dnia 18 lipca 2002 r. wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzono w przedsiębiorstwie "T" M.K. czynności kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za lata 2000 - 2002. Czynności kontrolne za lata 2001 - 2002 zostały udokumentowane protokołem kontroli skarbowej sporządzonym w dniu 11 sierpnia 2006 roku. W wyniku kontroli wskazano, że przedsiębiorstwo prowadzone przez podatniczkę nie dopełniło obowiązków płatnika wynikających z treści art. 31 oraz art. 38 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176 ze zm.), nie obliczając i nie pobierając w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od przychodów stanowiących wartość ryczałtów za delegacje wypłaconych kierowcom cystern, będących pracownikami tego przedsiębiorstwa w miesiącach od stycznia do kwietnia 2002 roku. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji, stwierdził, że nie narusza ona prawa. Sąd argumentował, że jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej, skarżąca jako płatnik złożyła za miesiące od stycznia do grudnia 2002 roku deklaracje miesięczne PIT-4 i na ich podstawie dokonała w tym roku wpłat pobranych zaliczek do urzędu skarbowego. W toku kontroli ustalono jednakże, że skarżąca w miesiącach od stycznia do kwietnia 2002 roku dokonała także wypłat ryczałtów za delegacje na rzecz pracowników (kierowców cystern). Od dokonanych wypłat skarżąca nie pobrata w rozpatrywanym roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych uznając, że korzystają one ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd wskazał następnie, że z Zarządzenia wewnętrznego nr 2 w sprawie ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom firmy "T" M.K. z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju (obowiązującego od dnia 06 czerwca 2001 r.) wynika, że skarżąca ustaliła, iż pracownicy tj. kierowcy cystern w związku z częstymi wyjazdami na obszar przydzielonego im rejonu działania będą otrzymywali co miesiąc ryczałt za delegacje. W wyroku przypomniano, że stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez właściwego ministra. Zgodnie zaś z art. 77 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba, lub poza stałym miejscem pracy przysługuje zwrot kosztów związanych z podróżą służbową. W myśl natomiast § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. nr 151 poz. 1720 ze zm.) miejscowość rozpoczęcia i zakończenia podróży określa pracodawca. Pracodawca może uznać za miejscowość rozpoczęcia (zakończenia) podróży miejscowość pobytu stałego lub czasowego pracownika. Sąd następnie podniósł, że z akt sprawy wynika, że w badanym okresie skarżąca nie prowadziła właściwej dokumentacji w zakresie przyznanych ryczałtów. Kontrolujący nie stwierdzili bowiem żadnych dokumentów potwierdzających fakt delegowania pracowników wymienionych na listach wypłat ryczałtów do odbycia jakichkolwiek podróży służbowych. Nie stwierdzono również innej dokumentacji, z której wynikałby czas oraz miejsce odbywania takich podróży. W toku kontroli ustalono, iż kierowcy cystern nie prowadzili kart drogowych, nadto w dokumentacji dotyczącej przewozu paliw (np. faktury wystawione przez kontrahentów) brak było również informacji o numerach rejestracyjnych pojazdów samochodowych oraz trasach ich przejazdu. Wedle stanowiska Sądu, w przedmiotowej sprawie doszło do przysporzenia majątkowego na rzecz pracowników skarżącej. Jedyną możliwością zwolnienia takiego przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych była możliwość zakwalifikowania go do kategorii przychodów zwolnionych na podstawie cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 16. Sąd podzielił stanowisko wyrażone przez organy podatkowe, że powierzenie pracownikowi przez pracodawcę wykonania określonego zadania służbowego poza stałym miejscem pracy wymaga odpowiedniego udokumentowania, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Takim dokumentem najczęściej jest polecenie wyjazdu służbowego (delegacja). Sąd uznał, że z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy podatkowej wynika, iż zwolnienie przedmiotowe dotyczy wyłącznie należności za czas podróży służbowej. W tych okolicznościach uznać należy za zasadne stanowisko, że w wyniku niewłaściwego dokumentowania nie została spełniona podstawowa przesłanka do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodów uzyskanych przez pracowników z tytułu wypłaconych im ryczałtów. Skoro wypłacone kwoty ryczałtów nie podlegają zwolnieniu przedmiotowemu, to w myśl obowiązujących przepisów prawa podatkowego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Za zasadne Sąd uznał przyjęcie przez organy podatkowe, że wypłacone pracownikom kwoty ryczałtów za delegacje stanowią przychód ze źródła określonego w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne dokonywane na rzecz pracownika (podatnika) bez względu na źródło ich finansowania stanowią przychód ze stosunku pracy. Skoro zatem w przedmiotowej sprawie płatnik nie pobrał i nie odprowadził zaliczek na podatek dochodowy od dokonanych wypłat pieniężnych ze stosunku pracy podlegających opodatkowaniu to w decyzji o odpowiedzialności płatnika prawidłowo określono wysokość należności z tytułu nie pobranego podatku. Przy czym wysokość tej należności została określona zgodnie z treścią art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd nie dopatrzył się także w rozpoznawanej sprawie uchybień organów podatkowych dotyczących przepisów postępowania. 2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego M.K. zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i niezastosowanie zwolnienia od podatku dochodowego diet i innych należności za czas podróży służbowej pracowników. Do naruszenia tego dojść miało w wyniku błędnej wykładni § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. nr 151 poz. 1720 ze zm.). W dalszej kolejności wskazano na naruszenie Sądu w zakresie przepisów postępowania, to jest niewłaściwej poprawności wykładni prawa materialnego przez organ podatkowy, co miało istotny wpływ na wynik sprawi i doprowadzić miało do niesłusznego i sprzecznego z prawem rozstrzygnięcia. Następnie w skardze kasacyjnej wskazano na zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów postępowania, to jest art. 120, art. 123, art. 125, art. 127, art. 177 w zw. z art. 292, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i § 4, art. 284 § 1, art. 284a § 1, art. 248b § 3, art. 285 § 1 i § 3, art. 285a § 1 i art. 286 § 2 Ordynacji podatkowej. Uchybienie to, jak wskazano w skardze kasacyjnej, doprowadzić miało do niewłaściwego rozstrzygnięcia. Zarzucono także naruszenie w wyroku art. 134 § 1 u.p.p.s.a. oraz art. 141 § 1 tej ustawy przez niewskazanie jakie przepisy doprowadziły Izbę Skarbową do wyciagnięcia określonych konsekwencji prawnych, obligując podatniczkę do udokumentowania podróży służbowych. Niesłusznie pogląd ten miał zaakceptować Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wreszcie wskazano na zarzut błędnej wykładni art. 75 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 roku Nr 98, poz. 1071 ze zm.) oraz art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, co miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dopuścił się też naruszenia przepisów postępowania, gdyż tolerował naruszenie zasad postępowania podatkowego, a w szczególności zasady dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżonym wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiadał prawu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. Zarzuty przedstawione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej dotyczą zarówno norm prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Z tej przyczyny, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych drugich. W ramach podstawy kasacyjnej wynikającej z art. 174 punkt 2 u.p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 134 § 1 oraz art. 141 § 1 u.p.p.s.a. Zarzuty te jednak nie są usprawiedliwione. Choć Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozpoznając skargę podatniczki nie był związany zarzutami w niej podniesionymi, to jednak stosownie do art. 134 § 1 u.p.p.s.a. miał obowiązek rozpoznać skargę w granicach sprawy, której przedmiotem była decyzja Dyrektora Izy Skarbowej z dnia 30 marca 2007 roku. Treść tej decyzji natomiast, w zakresie w jakim tworzyła sytuację prawną podatniczki, wyznaczała rzeczywistą granicę rozpoznawanej przed sądem pierwszej instancji sprawy. Sąd w zaskarżonym wyroku nie uchybił zatem w zawartym w art. 134 § 1 u.p.p.s.a. normom, gdyż dokonując sądowej kontroli objętej skargą decyzji odniósł się do stanowiącej przedmiot decyzji kwestii odpowiedzialności podatniczki jako płatnika i określenia wysokości niedobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok. Jako nieusprawiedliwiony należy także ocenić zarzut naruszenia art. 141 § 1 u.p.p.s.a. Przepis ten wskazuje, że uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym, z zastrzeżeniem § 2. Ten z kolei stanowi, że w sprawach, w których skargę oddalono, uzasadnienie wyroku sporządza się na wniosek strony zgłoszony w terminie siedmiu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo doręczenia odpisu sentencji wyroku. Uzasadnienie zaś wyroku sporządza się w terminie czternastu dni od dnia zgłoszenia wniosku. Analiza akt rozpoznawanej sprawy prowadzi do przekonania, że w Sąd pierwszej instancji sporządził uzasadnienie wyroku z dnia 3 stycznia 2008 roku, sygn. I SA/Gd 609/07, we wskazanym powyżej terminie (karta 35). Za całkowicie natomiast pozbawione uzasadnionych podstaw prawnych należy ocenić te wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty, które dotyczą naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów postępowania, to jest art. 120, art. 123, art. 125, art. 127, art. 177 w zw. z art. 292, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i § 4, art. 284 § 1, art. 284a § 1, art. 248b § 3, art. 285 § 1 i § 3, art. 285a § 1 i art. 286 § 2 Ordynacji podatkowej. Skarga kasacyjna jest zwyczajnym choć wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia, a jedną z jej podstaw może być naruszenie przepisów postępowania, o ile mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepisami prawa procesowego są normy instrumentalne, określające drogę i sposób dochodzenia uprawnień wynikających z norm materialnoprawnych, służące realizacji obowiązków i uprawnień określonych normami prawa materialnego. Wymogi formalne i materialne skargi kasacyjnej szczegółowo określił ustawodawca w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi choćby w art. 176 tej ustawy. Przysługuje wreszcie w myśl art. 173 § 1 u.p.p.s.a., od orzeczeń sądów administracji pierwszej instancji, a nie aktów czy czynności organów administracji publicznej. W art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a., na podstawie którego sformułowany został omawiany zarzut skargi kasacyjnej, może być mowa jedynie o postępowaniu, po którego przeprowadzeniu zostało kwestionowane orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego. Pogląd ten nie może oznaczać jednak, iż sąd administracyjny pierwszej instancji w toku sądowej kontroli stosuje jedynie normy zawarte w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Należy bowiem stanąć na stanowisku, że choć sądy administracyjne procedują w trybie i na zasadach określonych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nie przepisów kpa czy Op, to jednak nie można im odmówić stosowania w toku sądowej kontroli legalności rozstrzygnięć czy bezczynności organów stanowiących przedmiot skargi do sądu administracyjnego norm procedury administracyjnej czy podatkowej. Sądy administracyjne bowiem, choć nie bezpośrednio w toku sądowej kontroli administracji, odnoszą się do norm postępowania administracyjnego. Stąd sądy administracyjne samodzielnie oraz bezpośrednio nie mogą naruszyć przepisów kpa czy op, gdyż normy tam zawarte adresowane są wyłącznie do organów władzy wykonawczej. Sądy administracyjne mogą natomiast, wykonując należący do ich kompetencji wymiar sprawiedliwości, wadliwie ocenić ewentualne naruszenie przepisów postępowania administracji publicznej czy podatkowej, przy nieodpowiednim zastosowaniu, w efekcie kontroli legalności, norm postępowania przed sądami administracyjnymi. Należy zatem stanąć na stanowisku, że sąd administracyjny w toku sądowej kontroli administracji stosuje zarówno normy procedury sądowadministarcyjnej oraz niebezpośrednio procedury administracyjnej czy podatkowej. Tym samym sąd może dopuścić się naruszenia któregoś z nich, co może zostać wytknięte przez stronę w skardze kasacyjnej, domagającą się rozpoznania jej sprawy w dwuinstancyjnym postępowaniu sądowadministracyjnym. Jednak z uwagi na wymogi konstrukcyjne skargi kasacyjnej, dla skuteczności zarzutu naruszenia przepisu określającego sposób rozstrzygnięcia sprawy sądowadministarcyjnej przez sąd pierwszej instancji stanowiącego podstawę wymienioną w art. 174 punkt 2 p.p.s.a., konieczne jest powiązanie zarzutu naruszenia przez sąd przepisu stosowanego bezpośrednio przez sąd, to jest np. art. 151 albo któregoś z wymienionych w art. 145, ze wskazanymi enumeratywnie przepisami postępowania, które były stosowane przez organ administracji publicznej, a sąd administracyjny, zdaniem skarżącego dokonał błędnej oceny działań tego organu i w efekcie niesłusznie oddalił, czy uwzględnił skargę. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej tego jednak nie uczynił. Nie podniósł też, w jaki konkretnie sposób opisane przez niego uchybienie, mogło w istotny sposób wpłynąć na wynik toczącego się przed sądem administracyjnym postępowania, a obowiązek ten autora skargi kasacyjnej wynikał z art. 174 punkt 2 w związku z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. W ten sam sposób należy odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 75 Kodeksu postępowania administracyjnego czy wreszcie art. 120, art. 180 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej. Przechodząc z kolei do wskazanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji, w wyniku dokonania błędnej wykładni, art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy powiedzieć, że i on nie jest uzasadniony. Sąd bowiem słusznie uznał, że w ustalonym przez organy kontroli skarbowej stanie faktycznym sprawy, uznanym w zaskarżonym wyroku za prawidłowy i niekwestionowanym przez autora skargi kasacyjnej w sposób skuteczny, w wyniku niewłaściwego dokumentowania przez podatniczkę delegacji pracowników prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa, nie została spełniona podstawowa przesłanka do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodów uzyskanych przez pracowników prowadzonego przez skarżącą przedsiębiorstwa, z tytułu wypłacanych im ryczałtów na delegacje. Skoro zaś wypłacone kwoty ryczałtów nie podlegają zwolnieniu przedmiotowemu, to podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Słusznie więc Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że wypłacone pracownikom kwoty ryczałtów za delegacje stanowią przychód ze źródła określonego w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).