Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1184/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 58 par. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 380
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2019 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 2 573 zł (słownie: dwa tysiące pięćset siedemdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] lutego [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w T. (dalej: NUCS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] maja [...] r. określająca I. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: Skarżąca/Strona lub Spółka) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2014 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec i kwiecień 2014 r., zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. oraz kwotę do wpłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r.

1.2. Jak wynika z przedłożonych akt sprawy NUCS w wyniku ustaleń poczynionych w trakcie postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2014 r. stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego za styczeń 2014 r. o 9.735.440 zł, za kwiecień 2014 r. o 661.940 zł oraz nie wpłaciła podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia w badanym okresie i wprowadzenia do obrotu prawnego faktur VAT dokumentujących fikcyjne transakcje sprzedaży.

Według organu pierwszej instancji w badanym okresie Spółka wykazała w rejestrze zakupu za styczeń 2014 r. w poz. 1 kwotę netto 42.328.000 zł, VAT 9.735.440 zł, brutto 52.063.440 zł według faktury VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2013 r. wystawionej przez I. sp. z o.o. S.K.A. dawniej I. sp.j., [...], na sprzedaż znaku towarowego w ilości 1 szt. Jako formę zapłaty wskazano przelew w terminie do dnia 6 marca 2014 r. Do powyższej faktury Spółka wystawiła w dniu 31 grudnia 2013 r. notę korygującą nr 1/2013 zmieniając na swoją niekorzyść termin płatności z dnia 6 marca 2014 r. na dzień 31 grudnia 2013 r. Według wyjaśnień Spółki z dnia 4 maja 2016 r. pierwotna data była wynikiem pomyłki osoby wystawiającej fakturę. Z dokonanych ustaleń wynikało, że korekta terminu zapłaty nie była podyktowana chęcią wcześniejszej spłaty zobowiązania, bowiem Spółka w tej dacie nie posiadała środków finansowych potrzebnych na jego uregulowanie. Zmiana terminu płatności przyspieszyła natomiast zwrot VAT. Zgodnie bowiem z obowiązującymi do końca 2013 r. przepisami zawartymi w art. 19 ust. 13 pkt 9 u.p.t.u., w przypadku sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. W niniejszym stanie faktycznym z uwagi na brak środków pieniężnych oczywistym było, że Spółka nie uregulowałaby tego zobowiązania przed pierwotnym terminem płatności. W przypadku bowiem pierwotnego terminu płatności uwzględniając obowiązujący wówczas stan prawny, I. sp. z o.o. S.K.A. mogłaby wystawić fakturę sprzedaży nie wcześniej niż w lutym 2014 r., gdyż zgodnie z brzmieniem § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360 ze zm.) w przypadkach określonych m.in. w art. 19 ust. 13 pkt 9 u.p.t.u. fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. Zaś odliczenie następuje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę, co wynika z postanowień art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u.

Mając na uwadze powyższe, organ stanął na stanowisku, że sprzedawca mógł zatem wystawić fakturę najwcześniej między 6 lutego 2014 r. i 6 marca 2014 r. Zmieniając natomiast termin płatności, zmieniono termin powstania obowiązku podatkowego, a w konsekwencji przyspieszono termin zwrotu VAT, a jak wynika z dalszych ustaleń, Spółka w ogóle nie miała zamiaru płacić za opisaną fakturę.

Ponadto NUCS zwrócił uwagę, że Spółka ujęła w rejestrze zakupu za kwiecień 2014 r. faktury otrzymane od I. sp. z o.o. S.K.A. na zakup środków trwałych, które w I. sp. z o.o. S.K.A. zostały już zamortyzowane, tj.:

- FS-l/ST/2014 z dnia 14 kwietnia 2014 r. na zakup linii zapraw za kwotę netto 890.000 zł i przesiewacz za 8.000 zł, podatek VAT 206.540 zł, brutto 1.104 540 zł;

- FS-2/ST/2014 z dnia 18 kwietnia 2014 r. na zakup linii do produkcji styropianu za kwotę netto 1.980.000 zł, podatek VAT 455.400 zł, brutto 2.435.400 zł.

Według organu pierwszej instancji ww. transakcje miały miejsce w warunkach nadużycia prawa, o czym świadczy całokształt ustalonych okoliczności faktycznych towarzyszących nabyciu praw do znaków towarowych i środków trwałych. Stwierdzono bowiem, że w dniu 30 kwietnia 2014 r., a więc zaledwie 4 miesiące od przeprowadzenia transakcji zakupu praw do znaków towarowych oraz kilku dni w przypadku zakupu środków trwałych, doszło do połączenia Spółki z I. sp. z o.o. S.K.A. poprzez przeniesienie całego majątku I. sp. z o.o. S.K.A. na Skarżącą. Tym samym Spółka mogła korzystać zarówno z praw do przedmiotowych znaków towarowych jak i środków trwałych bez potrzeby przeprowadzania powyższych transakcji, gdyż na mocy art. 93 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 494 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1577; dalej: k.s.h.) w dniu połączenia wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki I. sp.

z o.o. S.K.A.

W przekonaniu organu pierwszej instancji kolejność zdarzeń i ocena zawartych transakcji jednoznacznie wskazują, że zostały one przeprowadzone w warunkach nadużycia prawa w rozumieniu art. 58 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm., dalej: k.c.) Spółka zatem, stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji faktur.

NUCS w świetle dokonanych ustaleń opierając się na art. 193 §1, §3, §4 i §6 O.p. stwierdził nierzetelność prowadzonych ksiąg podatkowych w zakresie wskazanym w protokole badania ksiąg. Jednocześnie uznał, że dyskwalifikacja wzmocnionej mocy dowodowej księgi podatkowej nie stanowi automatycznej przesłanki do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, co wynika z postanowień art. 23 § 2 O.p.

W związku z powyższymi ustaleniami decyzją z dnia [...] maja 2017 r. NUCS określił Stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2014 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec i kwiecień 2014 r., zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. oraz kwotę do wpłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r.

1.3. Skarżąca w odwołaniu z 2 czerwca 2017 r., zarzuciła naruszenie:

1) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż przepis ten znajduje zastosowanie w rozważanej sytuacji;

2) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktury wystawionych przez I. sp. z o.o. S.K.A., ponieważ nabyte towary i usługi nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych;

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w z w. z art. 58 § 2 k.c., poprzez uznanie, że przepisy te mają zastosowanie w rozważanej sytuacji;

4) zasady prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a w szczególności wskazanie faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.);

5) zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.) oraz wydanie z naruszeniem zasady działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także zasady rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 122 i art 187 § 1 O.p.).

1.4. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] lutego [...] r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zgodził się z organem pierwszej instancji, że z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w niniejszej sprawie Skarżąca dokonała obejścia przepisów prawa podatkowego rozumianego jako nadużycie prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem, gdyż zasadniczym powodem, dla którego nabyła znak towarowy i środki trwałe dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie był cel gospodarczy, a podatkowy. Tym samym, w ocenie DIAS, organ pierwszej instancji był uprawniony do przeanalizowania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia.

Organ odwoławczy podzielił wątpliwości NUCS co do gospodarczego celu przeprowadzonych w sprawie transakcji. Zauważył, że z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że I. sp. z o.o. S.K.A. po zbyciu ww. znaków towarowych nadal z nich korzystała na zasadzie odpłatnej licencji, zawierając w dniu 2 stycznia 2014 r. ze Skarżącą umowę licencyjną. W dalszym ciągu także dysponowała środkami trwałymi, ponieważ Strona do czasu połączenia spółek nie posiadała żadnych pomieszczeń, w których mogłaby je zainstalować, nie zatrudniała też pracowników. Za kwiecień 2014 r. Spółka nie wykazała również żadnych przychodów z tytułu sprzedaży styropianu, czy zapraw, a w maju 2014 r. nastąpiło już przejęcie działalności prowadzonej przez I. sp. z o.o. S.K.A. Na brak gospodarczego celu nabycia znaków towarowych wraz z prawami ochronnymi wskazują także ustalenia, z których wynika, że do momentu przejęcia I. sp. z o.o. S.K.A. przedmiotem działalności Strony była działalność wydawnicza, portali internetowych, agencji reklamowych, pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, pośrednictwo przy sprzedaży miejsc reklamowych, badanie rynku i opinii publicznej. Wykazane w 2013 r. przychody dotyczyły tylko wynagrodzenia jakie Spółka otrzymywała z I. sp. z o.o. S.K.A. jako jej komplementariusz. Z kolei w okresie od stycznia do maja 2014 r., a więc do momentu połączenia spółek, wykazane przez Spółkę przychody, oprócz ww. wynagrodzenia obejmowały tylko przychody z tytułu umów licencyjnych, które w tym okresie wyniosły zaledwie 688.815,86 zł z tego 514.689,59 zł to przychody tylko memoriałowe wynikające z faktur sprzedaży wystawionych dla I. sp. z o.o. S.K.A., tj. zbywcy znaku towarowego, które ostatecznie też wygasły w wyniku konfuzji. Zdaniem organu powyższa okoliczność poddaje w wątpliwość rynkowy charakter zawartej umowy zbycia znaków towarowych wraz z prawami ochronnymi oraz środków trwałych, skoro cały czas korzystał z nich zbywca.

Ponadto organ zauważył, że umowy licencyjne zawarte przez Spółkę z I. sp. z o.o. S.K.A i Ib. sp. z o.o. w dniu 2 stycznia 2014 r. były nieskuteczne i miały na celu jedynie uwiarygodnienie gospodarczego celu transakcji udokumentowanej fakturą nr FS-202/1/2013 z dnia 31 grudnia 2013 r., a jednocześnie stworzenie podstaw do skorzystania przez Skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w ww. fakturze na nabycie znaków towarowych. Według organu żaden bowiem racjonalny przedsiębiorca nie prowadząc działalności nie zawiera transakcji o wartości przekraczającej ponad 10 tys. razy cały kapitał zakładowy spółki, który na dzień 31 grudnia 2013 r. wynosił zaledwie 5.000 zł.

Organ odwoławczy zgodził się co do wątpliwości wyrażonych w kontekście racjonalności działań I. sp. z o.o. S.K.A., która sprzedaje znaki towarowe po to, by później korzystać z praw do tych znaków na zasadzie odpłatnej licencji. Jego zdaniem żaden rozsądny zbywca nie zawarłby transakcji na tak dużą kwotę z podmiotem, którego majątek nie gwarantowałby jej uregulowania. Z dokonanych ustaleń wynika bowiem, że Strona nie posiadała ani majątku ani środków potrzebnych na zapłatę. Kapitał zakładowy Skarżącej pokrywał zobowiązanie wynikające z powyższej faktury zakupu praw majątkowych tylko w ok. 0,01%, a wszystkie aktywa Spółki za 2013 r. stanowiły wartość 14.000 zł i obejmowały tylko aktywa obrotowe. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika również, że zaledwie 8 miesięcy po nabyciu znaków towarowych wraz z prawami ochronnymi, Spółka dokonała w dniu 1 września 2014 r. zgłoszenia w Urzędzie Patentowym RP znaku towarowego różniącego się od nabytego znaku wspólnotowego tylko kolorem napisu "I.", zamiast czarnego jest niebieski - numer zgłoszenia [...] status: zgłoszenie opublikowane oraz w dniu 7 grudnia 2015 r. kolejnego zgłoszenia znaku towarowego marki "I.", tj. znaku prostokątnego z czerwoną obwódką, na pomarańczowym tle czarny napis "I." - numer zgłoszenia [...] , status: zgłoszenie opublikowane. Natomiast przerejestrowania na siebie spornych znaków towarowych Spółka dokonała dopiero w 2016 r.

Według DIAS kolejnymi wątpliwościami, co do gospodarczego celu powyższych transakcji są ustalenia dotyczące kwestii zapłaty za prawa do znaków towarowych oraz za środki trwałe. Wynika z nich, że spółki w ogóle nie miały zamiaru dokonywać wzajemnych rozliczeń pieniężnych z faktur dokumentujących zakup praw do znaków towarowych, jak i środków trwałych. Określając terminy zapłat strony transakcji miały pełną świadomość tego, że nie dojdzie do uregulowania związanych z nimi zobowiązań. W przypadku faktury nr FS-202/I/2013 z dnia 31 grudnia 2013 r. na kwotę brutto 52.063.440 zł Spółka nie dysponowała takimi zasobami finansowymi ani praktycznie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Jedyne przychody jakie wykazała w rachunku zysków i strat za 2013 r. w wysokości 12.000 zł dotyczyły wynagrodzenia otrzymanego z I. sp. z o.o. S.K.A. za prowadzenie spraw tej spółki jako komplementariusz. Z kolei według bilansu na dzień 30 listopada 2013 r. środki pieniężne Spółki wynosiły zaledwie 5.761,31 zł. Natomiast w okresie od dnia 30 listopada 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. zaewidencjonowano wpływy jedynie na kwotę 1.000,06 zł oraz wydatki w wysokości 261 zł. Mając pełną świadomość braku wypłacalności Spółka jeszcze zmieniła na swoją niekorzyść termin płatności za ww. fakturę z dnia 6 marca 2014 r. na dzień 31 grudnia 2013 r. Odnośnie natomiast faktury FS- l/ST/2014 z dnia 14 kwietnia 2014 r. termin zapłaty został określony na dzień 18 czerwca 2014 r., a w przypadku faktury nr FS-2/ST/2014 z dnia 18 kwietnia 2014 r. na dzień 22 czerwca 2014 r., a tymczasem już w dniu 11 kwietnia 2014 r. Spółka wystąpiła do Sądu Rejonowego [...] o dokonanie wpisu połączenia spółek I. sp. z o.o. S.K.A. i Strony z dniem 30 kwietnia 2014 r. Powyższe wskazuje, że w dacie wystawienia ww. faktur Spółka miała już wiedzę o połączeniu spółek, którego konsekwencją jest wygaśniecie z mocy prawa wszystkich należności i zobowiązań. Tak więc pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług faktycznie nie doszło do zapłaty za ww. wartości niematerialne i prawne oraz środki trwale, ponieważ w wyniku połączenia spółek zobowiązanie z kwestionowanych faktur wygasło w drodze tzw. konfuzji, tj. zejścia się w jednym podmiocie zarówno praw wierzyciela jak i obowiązków dłużnika. Zdaniem organu odwoławczego powyższe potwierdza, że z odpłatnością nie łączył się żaden transfer środków pieniężnych, ani inna forma uregulowania zobowiązania. Z wyjaśnień złożonych przez Spółkę wynika, że planowała zapłacić za swoje zobowiązania wynikające z ww. faktur zakupu, środkami pochodzącymi ze zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wynikającej z przedmiotowych transakcji oraz z planowanego zaciągnięcia zobowiązań kredytowych. Powyższe wyjaśnienia nie znajdują potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy. Zwrot środków z Urzędu Skarbowego w G. Spółka otrzymała już w dniu 16 kwietnia 2014 r. jednak kwota z faktury dotyczącej nabycia znaku towarowego nie została uregulowana. Także zobowiązania z faktur zakupu środków trwałych z dnia 14 i 18 kwietnia 2014 r. nie zostały zapłacone. Powyższe potwierdza, że Spółka nie miała zamiaru płacić ani za prawa do znaków towarowych ani za środki trwałe. Okoliczności te budzą zastrzeżenia co do rzeczywistych pobudek jakimi kierowały się strony spornych transakcji, a wątpliwość w tym zakresie potęguje także wysokość nieuregulowanych zobowiązań (55.603.380 zł). Powyższe zdaniem DIAS wskazuje, że strony zakwestionowanych transakcji nie miały w ogóle zamiaru dokonywać wzajemnych rozliczeń pieniężnych z tytułu faktur dokumentujących obrót znakami towarowymi i środkami trwałymi. Stworzono tylko formalne pozory odpłatności za te transakcje, które miały sztuczny charakter i brak jest dla nich innego gospodarczego uzasadnienia niż uzyskanie korzyści podatkowej.

W dalszej części uzasadnienia DIAS za znaczący uznał fakt, że wbrew stanowisku Spółki, na żadnym etapie obrotu znakami towarowymi nie doszło do realnej zapłaty kwoty określonej w umowie z dnia 31 grudnia 2013 r. W przypadku aportu znaków towarowych wraz z prawami ochronnymi w dniu 16 grudnia 2013 r. przez I. Spółka Jawna do I. sp. z o.o. S.K.A. wycenionych na 52.063.440 zł, w zamian za aport I. sp. z o.o. S.K.A. wydała ww. spółce jawnej nowo wyemitowane akcje wartości 3.258.100 zł, a więc o dużo niższej wartości niż wartość aportu. Nadwyżka natomiast została przeznaczona na kapitał zapasowy tej spółki. Następnie I. sp. z o.o. S.K.A. w niedługim czasie, bo już 31 grudnia 2013 r. dokonała sprzedaży tych znaków towarowych wraz z prawami ochronnymi do Spółki za tą samą cenę co wartość aportu, tj. 52.063.440 zł brutto. Z kolei Skarżąca do dnia połączenia spółek nie dokonała żadnej płatności na rzecz I. sp. z o.o. S.K.A. z tytułu tego zobowiązania, a w wyniku połączenia spółek w dniu 30 kwietnia 2014 r., gdzie Skarżąca była spółką przejmującą, nastąpiło wygaśnięcie z mocy prawa zobowiązań Spółki wobec I. sp. z o.o. S.K.A. z tytułu nabycia powyższych praw majątkowych w drodze konfuzji.

Jednocześnie organ odwoławczy podzielił stanowisko NUCS, że o tym, iż transakcje z dnia 31 grudnia 2013 r., z dnia 14 kwietnia 2014 r. i z dnia 18 kwietnia 2014 r. pozbawione były ekonomicznego uzasadnienia świadczy także konfrontacja ustaleń faktycznych z wyjaśnieniami Spółki w zakresie celowości nabycia praw do przedmiotowych znaków towarowych wraz z prawami ochronnymi oraz środków trwałych. Według tych wyjaśnień jednym z motywów zawarcia transakcji w dniu 31 grudnia 2013 r. było wykreowanie Spółki jako wiarygodnego podmiotu dla obecnych i przyszłych kredytodawców i pożyczkodawców. Znak towarowy ze względu na swoją wartość miał stanowić naturalną równowagę w bilansie i zabezpieczenie dla ewentualnych zobowiązań o charakterze kredytowo-pożyczkowym. Tymczasem według sprawozdań finansowych, do końca 2015 r. Spółka nie zaciągnęła żadnych dodatkowych kredytów ani pożyczek. Jedynym długoterminowym zobowiązaniem finansowym Spółki były pożyczki zaciągnięte przez I. sp. z o.o. S.K.A. od podmiotu powiązanego P. sp. z o.o., której jedynym wspólnikiem była Skarżąca, prezesem zarządu M. R., a wiceprezesem M. K. W wyniku połączenia spółek zobowiązania te przeszły na Stronę. Powyższe przesądza o chęci stworzenia przez Spółkę korzystnego wizerunku wobec samej siebie.

DIAS z kolei odnosząc się do stanowiska Spółki, zgodnie z którym nabycie praw do znaków towarowych wraz z prawami ochronnymi w dniu 31 grudnia 2013 r. podyktowane było planami rozpoczęcia przez Spółkę działalności operacyjnej w związku z zakrojoną na szeroką skalę akcją kredytową, zwrócił uwagę, że Spółka nie zaciągnęła dodatkowych kredytów czy pożyczek ani w badanym okresie, ani w 2015 r. Poza tym za nieprzekonywujące gospodarczo uznał pozyskiwanie innych źródeł finansowania działalności i ponoszenie w związku z tym dodatkowych kosztów w sytuacji, gdy na koniec 2014 r. stan środków w kasie i na rachunku bankowym wynosił ponad 33 mln, a na koniec 2015 r. ponad 35 mln. Zdaniem organu prowadzenie działań zmierzających do rozpoczęcia praktycznie od zera działalności produkcyjnej o takim samym profilu jak I. sp. z o.o. S.K.A. na 4 miesiące przed planowanym przejęciem działalności I. sp. z o.o. S.K.A. i zadłużanie się na tą okoliczność jest bezsensowne i nie ma cech racjonalnego działania.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zaaprobowania motywu zawarcia omawianej transakcji polegającego na przekazaniu do jednego, wiodącego podmiotu funkcji związanych z zarządzaniem prawami ochronnymi do znaków towarowych, który byłby odpowiedzialny za redystrybucję tych praw do innych spółek z grupy I. Zaznaczył, że I. Spółka Jawna już po przeprowadzeniu powyższej transakcji, której celem jak twierdzi Spółka było skupienie znaków towarowych w jednym podmiocie, dokonała w dniu 11 sierpnia 2014 r. kolejnego zgłoszenia w Urzędzie Patentowym prostokątnego znaku towarowego z czarnym napisem I. (Kolor znaku: czarny, czerwony, pomarańczowy) - zgłoszenie nr [...]. Prawa ochronne na ten znak o numerze [...] zostały udzielone spółce jawnej w dniu 9 kwietnia 2015 r. Znak ten jest identyczny jak znak towarowy o numerze ochrony [...], do którego prawa ochronne wygasły z dniem 23 marca 2013 r., a które według umowy z dnia 31 grudnia 2013 r. też były przedmiotem zakupu.

Poza tym DIAS za niezrozumiałe uznał, dlaczego zmian w rejestrach znaków towarowych, zarówno krajowego jak i wspólnotowego, Spółka dokonała dopiero w 2016 r., skoro powodem nabycia praw do znaków towarowych była ich redystrybucja do innych podmiotów. Z dokonanych ustaleń wynika bowiem, że na dzień 31 grudnia 2013 r. uprawnionym z rejestracji znaków, zarówno słownego [...] jak i słowno-graficznego [...] (znak prostokątny z czarnym napisem I. otoczonym czerwoną obwódką na żółtym tle, kolory: żółty, czarny, czerwony), była I. sp. z o.o. zwana w dalszej części decyzji jako "S." (28 sierpnia 2012 r. I. sp. z o.o. zmieniła nazwę na I. sp. z o.o., a 2 grudnia 2013 r. spółka została przekształcona w I. sp. j.). Zmiany podmiotu uprawnionego z praw ochronnych do powyższych znaków na I. sp. z o.o. S.K.A. Urząd Patentowy dokonał dopiero decyzją z dnia [...] czerwca [...] r. W tym samym dniu, tj. [...] czerwca [...] r. została też wydana decyzja o zmianie uprawnionego z praw ochronnych do znaku słownego [...] i słowno-graficznego [...] na Spółkę. Natomiast prawa ochronne dla słowno-graficznego znaku towarowego I. nr ochrony [...] (znak prostokątny z czerwoną obwódką, na pomarańczowym tle czarny napis I., kolory: czerwony, pomarańczowy, czarny), którego właścicielem również był Stary I. wygasły z dniem 23 marca 2013 r.

W związku z powyższym organ uznał, że prawa ochronne do tego znaku w ogóle nie mogły być przedmiotem obrotu, bo nie istniały w dacie sprzedaży. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że ani I. sp. z o.o. S.K.A. ani Skarżąca nigdy nie figurowały w rejestrze znaków prowadzonym przez Urząd Patentowy RP jako podmioty uprawnione z praw ochronnych dla znaku towarowego o numerze ochrony [...]. Ponownego zgłoszenia tak samo wyglądającego znaku, na który prawa ochronne zostały udzielone w dniu [...] kwietnia [...] r. dokonała jak wskazano wyżej I. Spółka Jawna w dniu 11 sierpnia 2014 r. Także właścicielem w stosunku do osób trzecich wspólnotowego graficznego znaku towarowego (znak prostokątny z czerwoną obwódką, na żółtym tle czarny napis "I.") zarejestrowanego przez Urząd Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (OHIM) w A. w Rejestrze Wspólnotowych Znaków Towarowych na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 207/2009 z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie wspólnotowego znaku towarowego (Dz.Urz.UE L.2009.781) nr CTM [...] na dzień 31 grudnia 2013 r. był również Stary I. Dopiero dnia 10 września 2014 r. znak ten został przerejestrowany na I. sp. z o.o., a w dniu 24 października 2014 r. jako właściciel tego znaku w stosunku do osób trzecich została wpisana I. Spółka Jawna. Pełnomocnik I. Sp. z o.o. S.K.A przerejestrował ten znak na tą spółkę dopiero 14 stycznia 2016 r. Mając powyższe na uwadze DIAS doszedł do przekonania, że w dacie sprzedaży I. sp. z o.o. SKA nie przysługiwało w sensie podmiotowym prawo ochronne również i na ten znak towarowy.

Według DIAS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że wnioski o dokonanie zmian podmiotu uprawnionego z dnia 21 grudnia 2015 r. i z dnia 23 grudnia 2015 r. w związku z aportem znaków w dniu 16 grudnia 2013 r. zostały złożone przez rzecznika patentowego działającego jako pełnomocnik I. sp. z o.o. S.K.A. w dacie, kiedy spółka ta już nie istniała, bowiem w dniu 30 kwietnia 2014 r. połączyła się ze Spółką. Zatem wygasło również pełnomocnictwo dla rzecznika patentowego. Wobec powyższego rzecznik patentowy nie był już umocowany do reprezentowania I. sp. z o.o. S.K.A. przed Urzędem Patentowym. W konsekwencji decyzja Urzędu Patentowego z dnia [...] czerwca [...] r. o zmianie podmiotu uprawnionego na I. sp. z o.o. S.K.A. została wydana na podmiot już nieistniejący. Spółka mając wiedzę o ustaniu bytu prawnego I. sp. z o.o. S.K.A. z pełną świadomością akceptowała działania rzecznika patentowego, bowiem w tym stanie rzeczy to I. sp. z o.o. jako następca prawny powinna dokonać zgłoszenia tej zmiany, ale wówczas decyzja o zmianie uprawnionego zostałaby wydana na Skarżącą, a nie na I. sp. z o.o. S.K.A. Konsekwencją powyższego umowa sprzedaży praw do znaków towarowych z dnia 31 grudnia 2013 r. stałaby się bezprzedmiotowa. Zdaniem organu podobna sytuacja zaistniała w przypadku dokonania zmian w rejestrze znaków wspólnotowych, gdyż w dniu, kiedy przerejestrowano ten znak na I. sp. z o.o. S.K.A., tj. dnia 14 stycznia 2016 r. byt prawny tej spółki już ustał. Tak więc pełnomocnik I. sp. z o. o. S.K.A. nie był już uprawniony do reprezentowania tej spółki również przed Urzędem Harmonizacji Rynku Wewnętrznego w A. (obecnie EUIPO).

W przekonaniu DIAS powyższe ustalenia potwierdzają, że dopóki I. sp. z o.o. S.K.A. nie dokonała przeniesienia praw na swoją rzecz w rejestrze, dopóty nie mogła powoływać się na prawa wynikające z rejestracji znaków. Tym samym skoro I. sp. z o.o. S.K.A. nie była uprawniona podmiotowo z tytułu praw ochronnych na sprzedane znaki towarowe, to wobec tego w dacie sprzedaży nie nastąpiło skuteczne przeniesienie własności praw ochronnych do znaków towarowych na rzecz Skarżącej w drodze zawartej umowy. W sytuacji, gdy na dzień 31 grudnia 2013 r. jako uprawnieni w stosunku do osób trzecich figurują z tytułu rejestracji: wspólnotowego graficznego znaku towarowego I. nr rejestracyjny CTM [...] Stary I., a także znaków słownego [...] i słowno-graficznego [...] S., natomiast uprawnienia do znaku [...] wygasły z dniem 23 marca 2013 r. to konsekwencją tego jest brak możliwości skutecznego przeniesienia praw ochronnych do tych znaków przez I. sp. z o.o. SKA na Spółkę w dacie zawarcia umowy, a w przypadku znaku towarowego o numerze ochrony [...] w ogóle nie można mówić o przeniesieniu praw ochronnych, nie tylko w dacie sprzedaży, bowiem prawa te wygasły.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy doszedł do przekonania, że zbycia znaków towarowych wraz z prawami ochronnymi dokonał podmiot nieuprawniony w stosunku do osób trzecich do rozporządzania nimi, a prawa ochronne na znak słowno-graficzny [...] wygasły z dniem 23 marca 2013 r. W związku z powyższym umowa sprzedaży znaków towarowych wraz z prawami ochronnymi z dnia 31 grudnia 2013 r. w dacie jej zawarcia nie wywołała pożądanych przez strony skutków prawnych. Tym samym nie ma wątpliwości, że w dacie zawarcia umowy nie mamy do czynienia ze skutecznym przeniesieniem praw majątkowych, albowiem zbywcy w stosunku do osób trzecich takie prawa nie przysługiwały.

DIAS mając na uwadze powyższej dokonane ustalenia stanął na stanowisku, że głównym celem przeprowadzenia powyższych transakcji nie był cel gospodarczy, a uzyskanie korzyści podatkowej co potwierdza analiza tych zdarzeń, a w szczególności połączenie się spółek w dniu 30 kwietnia 2014 r. Tym samym za słuszne uznał stanowisko organu pierwszej instancji, iż w powyższych okolicznościach trudno dopatrzeć się aspektu ekonomicznego, który ma decydujący wpływ na ocenę danej transakcji pod względem skutków podatkowych w podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę daty zakupu ww. wartości niematerialnych i prawnych (31 grudnia 2013 r.) oraz środków trwałych (14 i 18 kwietnia 2014 r.) i datę połączenia spółek (30 kwietnia 2014 r.), gdzie Skarżąca była spółką przejmującą, przeprowadzone transakcje, wbrew stanowisku Strony trudno uznać za element strategii biznesowej. Zdaniem organu przychody podatkowe na poziomie 86.138.963,14 zł uznać należy za wynik przejęcia działalności I. sp. z o.o. S.K.A. w związku z połączeniem spółek, a nie nabycia ww. środków trwałych i znaków towarowych wraz prawami ochronnymi. Powyższe potwierdza, że przeprowadzone transakcje nie miały żadnego uzasadnienia gospodarczego. Dla ich oceny nie bez znaczenia jest również fakt, że praktycznie I. sp. z o.o. S.K.A. cały czas korzystała zarówno ze znaków towarowych jak i ww. środków trwałych. Z kolei Strona do czasu połączenia spółek nie prowadziła żadnej działalności produkcyjnej. Siedziby obu spółek mieściły się pod tym samym adresem: [...]. W związku z tym organ uznał, iż kolejność zdarzeń i ocena zawartych transakcji jednoznacznie wskazują, że zostały one przeprowadzone w warunkach nadużycia prawa, miały one na celu jedynie uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. Bez wątpienia przeprowadzenie powyższych transakcji, przy braku uregulowania zobowiązań pieniężnych z nimi związanych możliwe było dzięki powiązaniom pomiędzy obiema spółkami.

Według DIAS rzeczywistym celem dokonanych transakcji było uzyskanie nienależnych zysków polegających na nieuprawnionym uzyskaniu podatku naliczonego w łącznej kwocie 10.397.380 zł, a w konsekwencji uzyskaniu nienależnego zwrotu oraz obniżeniu zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu nie ulega wątpliwości, że były to czynności mające na celu stworzenie mechanizmu służącego jedynie uzyskaniu podatku naliczonego związanego z zakupem praw majątkowych i środków trwałych. Tym samym DIAS zgodził się ze stanowiskiem NUCS, że wobec faktu, iż I. sp. z o.o. S.K.A nie była uprawniona do dysponowania prawami ochronnymi na sporne znaki towarowe, wystawiona przez nią w dniu 31 grudnia 2013 r. faktura sprzedaży nr FS-202/1/2013 nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, co również pozbawia Spółkę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Także w przypadku faktur dotyczących nabycia środków trwałych według faktur FS-l/S172014 z dnia 14 kwietnia 2014 r. i FS-2/ST/2014 z dnia 18 kwietnia 2014 r. Spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, gdyż zakupione środki trwałe w kwietniu 2014 r. nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, a dnia 30 kwietnia 2014 r. nastąpiło już połączenie spółek i przejęcie majątku oraz działalności I. sp. z o.o. S.K.A. Także i z tych przyczyn Spółce nie przysługiwało obniżenie podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach. To samo dotyczy praw do znaków towarowych, które de facto również nie były wykorzystane do czynności opodatkowanych.

Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w sytuacji, gdy Skarżąca nie nabyła skutecznie praw do znaków towarowych w dacie zawarcia umowy, to nie mogła nimi skutecznie rozporządzać. Tym samym skoro I. sp. z o.o. S.K.A. nie była podmiotem uprawnionym w stosunku do osób trzecich do rozporządzania znakami towarowymi, gdyż w rejestrach znaków zarówno wspólnotowego, jak i krajowego w dacie ich sprzedaży jako podmiot uprawniony nadal wpisany był S., to w chwili zawarcia umowy nie istniała obiektywna możliwość przeniesienia ich własności na nabywcę, czyli Skarżącą. Konsekwentnie nabywca jako nieuprawniony w stosunku do osób trzecich z praw ochronnych na znaki towarowe nie mógł upoważnić innego podmiotu do używania tych znaków. Brak właściwego wpisu zarówno w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (obecnie EUIPO) jak i w Urzędzie Patentowym RP skutkował brakiem uprawnień Strony do praw do znaków towarowych będących przedmiotem umów licencyjnych. Z kolei w sytuacji, gdy prawa ochronne do znaku słowno-graficznego [...] wygasły z dniem 23 marca 2013 r. to prawa te w ogóle nie mogły zostać przeniesione na rzecz Spółki na mocy zawartej w dniu 31 grudnia 2013 r. umowy. Wobec powyższego udzielenie licencji przez Skarżącą firmie I. sp. z o.o. S.K.A. i I. sp. z o.o. według umów z dnia 2 stycznia 2014 r. również powoduje ich bezskuteczność, gdyż tylko uprawniony z prawa ochronnego na znak towarowy może udzielić innemu podmiotowi upoważnienia do używania znaku zawierając z nim umowę licencyjną.

Zdaniem DIAS, skoro w dacie zawierania umów licencyjnych Skarżąca nie była wpisana do rejestru znaków, a więc nie była wobec osób trzecich podmiotem uprawnionym do rozporządzania prawami ochronnymi do ww. znaków towarowych, to udzielenie przez nią licencji firmie I. sp. z o.o. S.K.A. i I. sp. z o.o. według umów z dnia 2 stycznia 2014 r. również powoduje ich bezskuteczność. Jednocześnie uznał, iż w sytuacji, gdy w dacie zakupu znaków towarowych wraz z prawami ochronnymi ich właścicielem wpisanym w rejestrze znaków zarówno wspólnotowego, jak i krajowego był S., a prawa ochronne w dacie zawierania umów licencyjnych przysługiwały firmie S., Skarżąca nie mogła upoważnić I. sp. z o.o. S.K.A. i I. Sp. z o.o. do ich używania poprzez zawarcie umowy licencyjnej. Wobec tego brak było podstaw prawnych do pobierania przez Licencjodawcę opłat licencyjnych. Powyższe oznacza, że faktury sprzedaży za udostępnienie całości praw do znaków towarowych I. wraz z prawami ochronnymi i upoważnienie do ich używania, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

W związku z powyższym DIAS stanął na stanowisku, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że czynności te miały na celu jedynie uwiarygodnienie gospodarczego celu transakcji z dnia 31 grudnia 2013 r., a jednocześnie stworzenie podstaw do skorzystania przez Skarżącą z odliczenia podatku naliczonego zawartego w ww. fakturze z dnia 31 grudnia 2013 r. ponieważ Spółka do 30 kwietnia 2014 r., czyli do czasu połączenia nie prowadziła żadnej działalności produkcyjnej, a jedyne przychody jakie wykazała w tym okresie poza wynagrodzeniem komplementariusza, to były przychody z tytułu udostępnienia praw do znaków towarowych podmiotom powiązanym.

Organ odwoławczy mając na uwadze dokonane ustalenia stwierdził, że z uwagi na wystawienie faktur VAT sprzedaży na rzecz I. sp. z o.o. S.K.A. i l. sp. z o.o. z wykazanym podatkiem należnym, wobec wprowadzenia ich do obrotu prawnego, po stronie Spółki powstał obowiązek zapłaty VAT wykazanego w tych fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W powyższej sytuacji wobec Strony nie będą miały zastosowania uregulowania wynikające z art. 19a ust. 1 ww. ustawy określające moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu, jak również art. 29a ust. 1 u.p.t.u. regulujący kwestię podstawy opodatkowania, ponieważ czynności takie nie były wykonane.

DIAS odnosząc się do zakwestionowania przez Skarżącą momentu skutecznego przejścia własności praw do znaków i praw ochronnych na Spółkę wskazał, że przedsiębiorca w stosunku do osób trzecich, a więc także nabywcy jest właścicielem znaku dopiero z chwilą wpisania go do rejestru jako właściciela znaku. Osobami trzecimi są ci wszyscy, którzy nie są praw nie związani ze stosunkiem cywilnoprawnym łączącym inne podmioty. W odniesieniu do przeniesienia własności znaków towarowych wraz z prawami ochronnymi z I. sp. j. na I. sp. z o.o. S.K.A., Strona była osoba trzecią. Tak więc dopóki I. sp. z o.o. S.K.A. nie dokonała przeniesienia praw na swoją rzecz w rejestrze, dopóty nie mogła powoływać się na prawa wynikające z rejestracji znaków. Zdaniem organu udowodnione zostało, że na dzień [..] grudnia [...] r. uprawnionym z rejestracji znaków: słownego [...] i słowno-graficznego [...] w Urzędzie Patentowym RP oraz wspólnotowego znaku graficznego w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (OHIM) w stosunku do osób trzecich była Spółka, która dnia 28 sierpnia 2012 r. zmieniła nazwę na I. sp. z o.o., a dnia 2 grudnia 2013 r. została przekształcona w I. sp. j. zwana w dalszej części stanowiska jako S.), a prawa ochronne do znaku [...] wygasły z dniem 23 marca 2013 r. Zmiany podmiotu uprawnionego z praw ochronnych do powyższych znaków na I. sp. z o.o. S.K.A. Urząd Patentowy dokonał dopiero decyzją z dnia [...] czerwca [...] r., a w O. sp. z o.o. S.K.A. została wpisana jako właściciel znaku dnia 14 stycznia 2016 r. Zdaniem organu, aby przeniesienie praw z I. sp. j. na I. Sp. z o.o. S.K.A było skuteczne wobec Skarżącej, to I. Sp. z o.o. S.K.A. najpierw powinna dokonać odpowiednich wpisów w rejestrze znaków zarówno krajowego, jak i wspólnotowego.

Organ odwoławczy na poparcie stanowiska, że dla skuteczności przeniesienia praw do znaków towarowych niezbędne jest uprzednie dokonanie przez następcę prawnego wpisu tego przeniesienia do rejestru przytoczył pogląd TSUE zaprezentowany w wyroku z dnia 4 lutego 2016 r. zapadłego w sprawie C- 163/15. W związku z tym organ uznał, iż z normy prawnej zawartej w art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wynika, że momentem przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych jest moment, w którym następuje skuteczne przeniesienie tych praw ze zbywcy na nabywcę. Samo zawarcie umowy przenoszącej prawa do znaków towarowych wywołuje jedynie skutek między stronami umowy. Natomiast nabywca chcąc przenieść te prawa na kolejny podmiot musi uprzednio dokonać wpisu przeniesienia tych praw na swoją rzecz w rejestrze znaków, bowiem dopiero wówczas przeniesienie praw do znaków towarowych ze zbywcy na nabywcę staje się skuteczne w stosunku do osób trzecich. Tymczasem, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, zarówno przed wpisaniem w EUIPO w dniu [...] marca [...] r. Spółki jako właściciela wspólnotowego graficznego znaku towarowego jak i we wrześniu 2016 r. krajowych znaków [...] i [...] najpierw zostały dokonane wpisy poprzednich właścicieli tych znaków. Zmian tych musiały dokonać kolejno podmioty uprawnione, a nie Skarżąca na podstawie zawartej umowy, co potwierdza, że umowa ta w dacie jej zawarcia była bezskuteczna. Zatem nabyte prawa ochronne na znaki towarowe do czasu aktualizacji danych w rejestrze nie nadawały się do zarobkowego lub zawodowego wykorzystania.

W dalszej części uzasadnienia DIAS za błędne uznał stanowisko Spółki, zgodnie z którym norma zawarta w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. jest niezgodna z przepisami unijnymi i narusza zasadę neutralności podatku od towarów i usług będącą jedną z podstawowych zasad wspólnotowego systemu podatku VAT. W jego ocenie zasada neutralności zawarta w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowiąca implementację art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE z dnia 11 grudnia 2006 r. L 347 s. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa 112) nie ma charakteru bezwzględnego i nie może służyć legalizacji działań stanowiących nadużycia podatkowe. Wiąże się ona nie tylko z brakiem obciążenia ekonomicznego przedsiębiorców niebędących ostatecznymi konsumentami, ale również z brakiem osiągania przez nich jakichkolwiek korzyści z przeprowadzonych czynności. Według organu w niniejszym stanie faktycznym Spółka taką korzyść osiągnęła i była to jedyna korzyść z kwestionowanych transakcji. Wystawienie faktur dokumentujących sprzedaż znaków towarowych wraz z prawami ochronnymi i środków trwałych przez I. sp. z o.o. S.K.A. umożliwiło bowiem Stronie wykazanie różnicy w podatku VAT w dwóch okresach rozliczeniowych, przy jednoczesnym braku uregulowania zobowiązań wynikających z kwestionowanych faktur. Gdyby nie zafakturowanie spornych transakcji, to Spółka nie otrzymałaby zwrotu podatku za styczeń 2014 r. w kwocie 9.712.778 zł oraz nie wykazałaby nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2014 r., w wysokości 596.696 zł, a w wyniku połączenia ww. podmiotów w dniu 30 kwietnia 2014 r. i tak stałaby się właścicielem zarówno spornych znaków towarowych jak i środków trwałych.

W związku z powyższym DIAS uznał, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie jest sprzeczny z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 176 Dyrektywy 112, a wręcz przeciwnie jest wynikiem zezwolenia wynikającego z tych właśnie przepisów wspólnotowych, które pozwalają na odstępstwo od zasady neutralności. Wskazane wyżej ograniczenia na moment wejścia w życie Dyrektywy 112 były stosowane przez państwo polskie i w tym względzie nie można stwierdzić braku takich ograniczeń. Przeniesienie takiego przepisu z rozporządzenia do ustawy, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c) u.p.t.u. nie można uznać za nowe ograniczenie w zakresie VAT, zwłaszcza gdy w swej treści jest także prawie identyczne z brzmieniem § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) i c) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed akcesją, jak i po dniu 1 maja 2004 r. istniały takie same unormowania wykluczające odliczenie podatku naliczonego zarówno z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, jak i stanowiących nadużycie.

Za chybiony uznał także zarzut Spółki, że zastosowana norma prawna jest sprzeczna z dyrektywami unijnymi w sytuacji, gdy zarówno prawo krajowe, jak i wspólnotowe w swoich regulacjach prawnych chroni prawa wynikające z rzeczywistego obrotu gospodarczego, a nie ze zdarzeń fikcyjnych lub stanowiących nadużycie. Jednocześnie DIAS zwrócił uwagę, że TSUE podkreślając w swoim orzecznictwie konieczność przestrzegania zasady neutralności podatku VAT jednocześnie wskazuje, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikanie opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (obecnie Dyrektywę 112), a podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W związku z powyższym za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia zasady neutralności podatku VAT oraz VI Dyrektywy Unii Europejskiej.

W dalszej części organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. skoro zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że Skarżąca nabywając sporne znaki towarowe, jak i środki trwale miała świadomość, że nie dysponuje ani pomieszczeniami ani ludźmi, by rozpocząć produkcję z wykorzystaniem spornych praw majątkowych i urządzeń, a dnia 30 kwietnia 2014 r. nastąpiło już przejęcie działalności I. sp. z o.o. S.K.A. co oznacza, że działalność produkcyjna od maja 2014 r. nie była efektem nabycia kwestionowanych środków trwałych. Według organu także w przypadku nabycia znaków towarowych wraz z prawami ochronnymi nie można mówić, że były one wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Wobec faktu, że umową z dnia 31 grudnia 2013 r. w dacie jej zawarcia nie nastąpiło przeniesienie praw ochronnych do znaków towarowych, to Strona nie mogła tymi prawami rozporządzać, a w konsekwencji udzielić licencji I. sp. z o.o. S.K.A. i I. sp. z o.o. według umów z dnia 2 stycznia 2014 r. Nie można bowiem przekazać więcej praw niż się samemu posiada. W tych okolicznościach nie można powiedzieć, że znaki towarowe były wykorzystywane przez Spółkę w działalności opodatkowanej. Umowy te miały na celu jedynie uwiarygodnienie gospodarczego celu transakcji udokumentowanej fakturą nr FS-202/I/2013 z dnia 31 grudnia 2013 r., a jednocześnie stworzenie podstaw do skorzystania przez Stronę z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w ww. fakturze na nabycie znaków towarowych.

DIAS za chybiony uznał również zarzut Spółki, że w niniejszej sprawie bezzasadnie zastosowany został art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ponieważ według Spółki transakcje związane ze sprzedażą przez Stronę usług licencyjnych na rzecz I. sp. z o.o. SKA i I. sp. z o.o. odzwierciedlały faktycznie zrealizowane transakcje. Z dokonanych ustaleń wynika, że w dacie zakupu znaków towarowych wraz z prawami ochronnymi ich właścicielem wpisanym w rejestrze znaków zarówno wspólnotowego jak i krajowego był S., tym samym Spółka nie mogła upoważnić I. Sp. z o.o. S.K.A. i I. Sp. z o.o. do ich używania poprzez zawarcie umowy licencyjnej. Zatem skoro Strona nie była właścicielem spornych znaków, to tym samym nie mogła upoważnić I. sp. z o.o. S.K.A. i I. sp. z o.o. do ich używania. Wobec tego brak było podstaw prawnych do pobierania przez Skarżącą opłat licencyjnych, co oznacza, że faktury sprzedaży za udostępnienie całości praw do znaków towarowych I. wraz z prawami ochronnymi i upoważnienie do ich używania, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Organ nie zgadzając się z poglądem, iż organ pierwszej instancji nie jest uprawniony do oceny celowości i racjonalności podejmowanych działań przez podatnika wskazał, że organ ma prawo do oceny skutków transakcji nabycia praw majątkowych oraz środków trwałych, które w rezultacie doprowadziły do nieuprawnionego zwrotu podatku VAT za styczeń 2014 r. oraz wykazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2014 r. W toku prowadzonego postępowania organy są uprawnione do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p. W tych ramach niewątpliwie mieści się także prawo oceny treści wszelkich umów/transakcji zawartych przez podatnika, które mają wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Organ ma prawo badać w prowadzonym postępowaniu, czy nie doszło do nadużycia lub obejścia przepisów prawa podatkowego. W związku z tym za niedopuszczalne uznał akceptowanie na gruncie obowiązującego prawa, czynności prawnych podejmowanych przez podatnika, których głównym celem jest korzystny rezultat podatkowy. Według organu z chronologii zdarzeń wynika, że podjęte przez Spółkę działania wraz z podmiotami powiązanymi były celowe i zmierzały do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2014 r. oraz do eliminacji obciążeń podatkowych za kwiecień 2014 r.

Końcowo DIAS nie znajdując podstaw do uznania za zasadne zarzutów dotyczących uchybień natury proceduralnej, stwierdził, iż prowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie w przedmiotowej sprawie doprowadziło do wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy. Ponadto ustalenia powyższe nie cechują się dowolnością, znajdują bowiem swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz wbrew argumentacji podniesionej w odwołaniu, zostały dokonane w granicach wyznaczonych obowiązującymi regulacjami prawnopodatkowymi oraz zasadami prowadzonego postępowania w szczególności zasadą prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów. Jednocześnie zaznaczył, iż poza wskazaniem naruszenia niektórych przepisów postępowania, Strona nie wskazała żadnych konkretnych okoliczności, w jaki dokładnie sposób przepisy proceduralne zostały naruszone. W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji wielokrotnie udzielał Stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień w tym również o przepisach prawa podatkowego mających bezpośredni związek z przedmiotem prowadzonego postępowania. Strona wbrew zarzutom odwołania nie miała ograniczonego udziału w postępowaniu prowadzonym przez NUCS.

W zaistniałej sytuacji DIAS nie zgodził się z zarzutami nieprzeprowadzenia wszelkich możliwych działań w celu wyjaśnienia sprawy oraz dowolnej oceny dowodów, skoro dokonano jej w oparciu o obszernie zgromadzony materiał dowodowy w granicach wyznaczonych obowiązującymi regulacjami prawnopodatkowymi. Ponadto za nietrafny uznał zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. skoro nie ulega wątpliwości, że organ przeprowadził szczegółową i wnikliwą analizę poczynionych ustaleń, wyciągnął własne wnioski i dał wyraz tej ocenie w uzasadnieniu decyzji.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze z dnia [..] marca 2018 r. wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż przepis ten znajduje zastosowanie w rozważanej sytuacji;

2) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez I. Sp. z o.o. S.K.A. ponieważ nabyte towary i usługi nie były wykorzystywanie do czynności opodatkowanych;

3) art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) i c) u.p.t.u. w związku z art. 58 § 2 Kodeksu cywilnego poprzez uznanie, że przepisy te mają zastosowanie w rozważnej sytuacji;

4) zasady prawidłowego uzasadnienia staniu faktycznego i prawnego decyzji, a w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.;

5) zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.) oraz wydanie decyzji z naruszeniem zasady działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także zasady rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.);

6) zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.);

7) zasady działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.).

2.2. Mając powyższe naruszenia prawa na uwadze Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji NUCS, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3.1. Skarga okazała się zasadna, choć zarzuty skargi Sąd w niewielkiej części uznał za zasadne.

3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Oceniając skarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy naruszyły przepisy prawa zarówno Ordynacji podatkowej jak i ustawy o podatku od towarów i usług w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.4. Przedmiotem sporu zaistniałego w niniejszej sprawie jest w pierwszej kolejności prawidłowość rozliczenia VAT wynikającego z wykazanej w rejestrze zakupu za styczeń 2014 r. faktury VAT nr FS-202/I/2013 z dnia 31 grudnia 2013 r. na kwotę brutto 52.063.440,00 zł wystawioną przez I. sp. z o.o. S.K.A na sprzedaż znaku towarowego w ilości 1 szt. oraz środków trwałych na podstawie ujętych w rejestrach zakupu za kwiecień 2014 r. faktur otrzymanych od I. sp. z o.o. S.K.A., które w I. sp. z o.o. S.K.A. zostały już zamortyzowane, tj.: FS-1/ST/2014 z dnia 14 kwietnia 2014 r. na zakup linii zapraw za kwotę brutto 1.104.540,00 zł i FS-2/ST/2014 z dnia 18 kwietnia 2014 r. na zakup linii do produkcji styropianu za kwotę brutto 2.435.400,00 zł.

Organy odmówiły Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze wskazanych faktur uznając, że czynności nią udokumentowane zostały dokonane w warunkach nadużycia prawa podatkowego, z czym nie zgadza się Spółka wskazując, że zbycie znaku towarowego i środków trwałych udokumentowane przywołanymi fakturami było gospodarczo uzasadnione i ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego. Istota sporu jest więc to, czy na tle okoliczności faktycznych zaistniałych w przedmiotowej sprawie można mówić o nadużyciu prawa podatkowego przez Stronę. Rację w tym sporze przyznać należało organom.

Drugą kwestą sporną jest nałożenie przez organy na Stronę obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wykazanego w fakturach dokumentujących udzielnie przez Spółkę licencji na rzecz I. sp. z o.o. SKA oraz I. sp. z o.o. na podstawie umów ze stycznia 2014 r. na korzystanie ze znaków towarowych. Organy uznały, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji i nie przenoszą praw do korzystania z nabytych uprzednio przez Spółkę znaków towarowych. Oceny tej Sąd nie podziela i w tym zakresie uznał za zasadne zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

3.5. Na wstępie przywołać należy przepisy prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydania kwestionowanego rozstrzygnięcie w sprawie oraz odnieść się do wypracowanej w orzecznictwie TSUE konstrukcji nadużycia prawa podatkowego.

Stanowiący materialnoprawną podstawę decyzji przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. wskazuje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. – w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z art. 58 § 1 k.c., czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Zgodnie zaś z art. 58 § 2 k.c. nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego.

Wymaga wyjaśnienia, że pomimo, iż zasada nadużycia prawa nie została wyrażona wprost w przepisach unijnych, to jej funkcjonowanie na gruncie VAT nie jest kwestionowane, a źródło tej zasady stanowią orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), który wielokrotnie akcentował, że prawo unijne nie może być podstawą dla celów nadużycia i oszustwa (wyroki TSUE: z dnia 23 marca 2000r. C-373/97, sprawa Diamantis, pkt 33; z dnia 12 maja 1998r. C-367/96, Kefalas, pkt 20; z dnia 2 maja 1996r. C-206/94, Paletta, pkt 24; z dnia 5 października 1994r. C-23/93, TV10, pkt 21; z dnia 3 marca 1993r., C-8/92, General Milk Products, pkt 21; z dnia 21 czerwca 1988r. 39/86, Lair, pkt 43; z dnia 10 stycznia 1985r. 229/83, Leclerc, pkt 27; z dnia 3 grudnia 1974r. 33/74, Van Binsbergen, pkt 13).

Za nadużycie prawa TSUE uznaje sytuację, w której przepisy prawa są nadużywane w celu uzyskania na ich podstawie korzyści w sposób sprzeczny z ich celami. Zasadę zakazu nadużycia prawa TS uznaje za znajdującą zastosowanie także w dziedzinie podatku VAT i podkreśla, że nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (wyroki z dnia 11 października 1997 r., sprawa 125/76, Entreprise Peter Cremer przeciwko Bundesanstalt für landwirtschaftliche Marktordnung, z dnia 3 marca 1993 r., sprawa C-8/92, General Milk Products GmbH przeciwko Hauptzollamt Hamburg-Jonas).

Zwraca również uwagę że zapobieganie ewentualnym nadużyciom prawa unijnego jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy Unii w dziedzinie VAT (wyroki: Gemeente Leusden i Holin Groep, C‑487/01 i C‑7/02, pkt 76; Halifax i in., C‑255/02, pkt 71; R., C‑285/09, pkt 36; Tanoarch, C‑504/10, pkt 50, i Bonik, C‑285/11, pkt 35; Surgicare - Unidades de Saúde SA, C-662/13, pkt 19).

Z punktu widzenia możliwości powołania się na zasadę zakazu nadużycia prawa przy odmowie uznania podstawowego prawa podatnika podatku VAT jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego, za szczególnie istotny uznać należy wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. (sprawa C-255/02, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise), w którym stwierdzono, że Szósta dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Dodać również należy, powołując się na stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r. (sygn. akt I FSK 93/14), że kierunek zawartego w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. odesłania do art. 58 k.c. należy rozumieć zbieżnie ze wspomnianą zasadą nadużycia prawa. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w rzeczonym wyroku, na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy.

3.6. Odnosząc dotąd powiedziane, do okoliczności spornych w sprawie, należy podzielić wątpliwości organów podatkowych, co do faktycznych motywów nabycia przez Skarżącą od spółki powiązanej prawa niematerialnego w postaci znaku towarowego i dwóch linii produkcyjnych. Należy podkreślić, że zastrzeżenia, co do rzeczywistego przeznaczenia gospodarczego tej transakcji nie dotyczą jedynie istnienia powiązań między obiema spółkami, ale przede wszystkim szeregu innych obiektywnych okoliczności, których Skarżącą nie potrafiła w toku prowadzonego postępowania w sposób przekonujący wyjaśnić. Podkreślenie obiektywnego charakteru wątpliwości jakie pojawiły się w sprawie w kontekście analizy gospodarczego celu zakwestionowanych transakcji ma swoją wagę z punktu widzenia omawianej zasady nadużycia prawa, gdyż jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym udowodnienie czy w danej sprawie miało miejsce nadużycie prawa powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej.

3.7. Nawiązując do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należy na wstępie zwrócić uwagę, że w istocie niewiadomą pozostają przesłanki, dla których Skarżąca nabyła w dniu 31 grudnia 2013 r. od I. sp. z o.o. SKA znaki towarowe i w dniach 14 i 18 kwietnia 2014 r. dwie linie produkcyjne.

Racjonalnym wydaje się założenie, że każda transakcja gospodarcza, zwłaszcza dotycząca tak dużej kwoty za jaką Skarżąca nabyła prawo niematerialne (52 mln bruto), i linie produkcyjne (w sumie blisko 3,5 mln) powinna posiadać jakieś tło gospodarcze, zwłaszcza jeżeli:

- przedmiot nabycia odbiega od dotychczasowego profilu Spółki (działalność wydawnicza, agencji reklamowych, portali internetowych, pozostałe doradztwo w zakresie działalności gospodarczej, pośrednictwo przy sprzedaży miejsc reklamowych, badanie rynku i opinii publicznej), która nie prowadziła dotychczas działalności produkcyjnej i nie posiadała żadnego zaplecza, które mogłoby to umożliwić,

- Spółka nie dysponowała środkami które mogłyby umożliwić jej sfinansowanie tych nabyć; mając świadomość braku możliwości zapłaty kwot ujętych w fakturach na rzecz I. sp. z o.o. SKA Spółka wystawiała w dniu 32 grudnia 2013 r. notę korygującą zmieniając na swoją niekorzyść termin płatności z dnia 6 marca 2014 r. na dzień 31 grudnia 2013 r., jak jednak trafnie podnosi organ, korekt ta nie mogła być podyktowana chęcią wcześniejszej zapłaty zobowiązań, gdyż Strona nie posiadała środków finansowych, pozwoliła za to w świetle obowiązujących wówczas przepisów (art. 19 ust. 13 pkt 9 u.p.t.u.) na przyspieszenie zwrotu podatku VAT;

- finalnie nie doszło do zapłaty na rzecz zbywcy znaku i linii produkcyjnych, zbywca I. sp. z o.o. SKA nie dochodziła zapłaty od Skarżącej,

- po zbyciu znaków towarowych na rzecz Skarżącej I. sp. z o.o. SKA nadal z nich korzystała z tym, że na podstawie zawartej odpłatnej umowy licencyjnej z dnia 2 stycznia 2014 r.,

- także w przypadku zbytych na rzecz Strony środków trwałych I. sp. z o.o. SKA w dalszym ciągu nimi dysponowała, ponieważ Strona do czasu połączenia spółek nie posiadała żadnych pomieszczeń, w których mogłaby je zainstalować, nie zatrudniała też pracowników, za kwiecień 2014 r. Spółka nie wykazała również żadnych przychodów z tytułu sprzedaży styropianu, czy zapraw, a w maju 2014 r. nastąpiło już przejęcie przez Skarżącą działalności prowadzonej przez I. sp. z o.o. SKA

Mając powyższe na względzie, nie można zatem wykluczyć, że strony zakwestionowanej transakcji nie miały w ogóle zamiaru dokonywać wzajemnych rozliczeń pieniężnych z faktury dokumentującej obrót znakiem towarowym i liniami produkcyjnymi, gdyż jak wynika z ustaleń organu oraz wypisu z rejestru przedsiębiorców KRS, już w dniu 11 kwietnia 2014 r. (jeszcze przed zbyciem linii produkcyjnych) obie spółki podjęły uchwały o połączeniu przez przejęcie, co powoduje, że nabyte wcześniej i później składniki majątku i tak stanowiłyby majątek Skarżącej, która w wyniku połączenia przejęła I. sp. z o.o. SKA. W tym kontekście nie sposób jest przypuszczać, że na trzy miesiące przed podjęciem wskazywanych uchwał Spółka nie wiedziała, że dojdzie do połączenia, tym bardziej, że zarówno w zakresie właścicielskim jak i zarządczym w obu spółkach występują te same osoby powiązane rodzinnie (K.M., R.M. i M.M.), a proces połącznia spółek wymaga odpowiedniego przygotowania poprzedzonego procesem decyzyjnym.

Podkreślić należy, że Spółka nie udzieliła w toku postępowania racjonalnej odpowiedzi co do gospodarczego uzasadnienia kwestionowanych przez organy transakcji.

Jak wynika z wydanych w sprawie decyzji i zgromadzonego materiału dowodowego Skarżąca uzasadniając gospodarczy cel dokonania spornych nabyć powoływała się na:

1) potrzebę wykreowania nowego podmiotu jako wiarygodnego kredytobiorcy - podczas gdy jak wykazały organy Strona żadnego kredytu w 2014 i 2015 r. nie zaciągnęła;

2) chęć skupienia w jednym podmiocie jako wiodącym funkcji związanych z zarządzaniem prawami ochronnymi do znaków towarowych – podczas gdy jak ustaliły organy już w sierpniu 2014 r. I. sp. jawna dokonała zgłoszenia do ochrony identycznego znaku jaki był przedmiotem transakcji między Skarżącą, a I. sp. z o.o. SKA w dniu 31 grudnia 2013 r., dodatkowo wskazać należy, że Skarżąca dopiero w 2016 r. dokonała rejestracji znaków towarowych;

3) Spółka powoływała się też na planowane rozpoczęcie działalności operacyjnej - co nie wytrzymuje konfrontacji z planowanym niewątpliwie połączeniem spółek, do którego doszło w kwietniu 2014 r.

4) Spółka jako ekonomiczny efekt kwestionowanych transakcji wskazywała przychody podatkowe na poziomie 86 mln na koniec 2014 r. – niewątpliwie jednak przychody te są efektem przejęcia całej działalności I. sp. z o.o. SKA z jej zapleczem produkcyjnym i majątkiem, a nie efektem zakupu znaku towarowego i dwóch linii produkcyjnych.

Reasumując, w ocenie Sądu kolejność zdarzeń, ich sekwencja czasowa, jednoznacznie wskazują, że zostały one przeprowadzone w warunkach nadużycia prawa podatkowego i miały na celu jedynie uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych w postaci zwrotu podatku VAT, którego ciężaru Skarżąca nigdy nie poniosła, gdyż kwoty na które opiewały sporne faktury nie zostały zapłacone na rzecz I. sp. z o.o. SKA.

Sąd podziela więc w pełni stanowisko DIAS zaprezentowane w skarżonej decyzji, zgodnie z którym kwestionowane czynności miały na celu stworzenie mechanizmu służącego uzyskaniu podatku naliczonego związanego z zakupem praw majątkowych i środków trwałych, którego to podatku Skarżąca nie zapłaciła w cenie ustalonej między stronami, a do wygaśnięcia wzajemnych roszczeń w drodze konfuzji doszło w momencie połączenia spółek w kwietniu 2014 r.

Wobec powyższego w ocenie Sądu organ był uprawniony do zastosowania w sprawie regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) ustawy o VAT w związku z art. 58 § 2 k.c., a w konsekwencji odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te sporne transakcje.

Wymienione powyżej okoliczności, szczegółowo przywołane i omówione w skarżonej decyzji w sposób dostateczny uzasadniają przekonanie Sądu, że zasadniczym powodem dla którego Skarżąca nabyła od I. sp. z o.o. SKA znak towarowy i środki trwałe w postaci linii produkcyjnych na podstawie zakwestionowanych przez organy faktur nie był cel gospodarczy, a podatkowy. Choć nie można odmówić rzeczywistego charakteru tej transakcji, to jednak samo ukształtowanie stosunku umownego nastąpiło po to, by umożliwić Skarżącej korzystny rezultat podatkowy w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego.

W świetle całokształtu poczynionych ustaleń zgodzić się należy z DIAS, że rzeczywistym celem dokonanych transakcji nie był cel gospodarczy, a było nim uzyskanie nienależnych zysków polegających na nieuprawnionym uzyskaniu podatku naliczonego w łącznej kwocie 10.397.380.00 zł, a w konsekwencji uzyskaniu nienależnego zwrotu oraz obniżeniu zobowiązania podatkowego. Analiza sekwencji czasowych tych zdarzeń, a w szczególności okoliczność połączenia się spółek w dniu 30 kwietnia 2014 r. uzasadniają przyjęcie takiego stanowiska. Za słuszne należy uznać stanowisko organów, iż w powyższych okolicznościach trudno dopatrzeć się aspektu ekonomicznego, który ma decydujący w pływ na ocenę danej transakcji pod względem skutków podatkowych w podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę daty zakupu ww. wartości niematerialnych i prawnych (31 grudnia 2013 r.) oraz środków trwałych (14 i 18 kwietnia 2014 r.) i datę podjęcia uchwały o połączeniu spółek (11 kwietnia 2014 r.), gdzie Skarżąca była spółką przejmującą, przeprowadzone transakcje, wbrew stanowisku Spółki trudno uznać za element strategii biznesowej. Jednocześnie podkreślić należy, że sama Spółka twierdzi, iż definitywne nabycie przedmiotu umowy nastąpiło w wyniku połączenia I. sp. z o.o. SKA i Strony, a otrzymany zwrot podatku miał stanowić zapłatę za znaki towarowe wraz z prawami ochronnymi oraz środki trwałe.

W ocenie Sądu nie ulega więc wątpliwości, że były to czynności mające na celu stworzenie mechanizmu służącego jedynie uzyskaniu podatku naliczonego związanego z zakupem praw majątkowych i środków trwałych.

W powyższym zakresie odnoszącym się odmowy odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez I. sp. z o.o. SKA za niezasadne uznaje Sąd podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż organ prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy.

Wskazując na powyższe, za nieuprawnione uznał Sąd również podniesione w skardze zarzuty materialnoprawne naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. wobec odmówienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur z dnia 31 grudnia 2013 r. oraz z dnia 14 i 18 kwietnia 2014 r.

3.8. Natomiast powodem uchylenia skarżonej decyzji jest wadliwa, w ocenie Sądu, dokonana przez organy ocena czynności udzielania licencji uprawniającej do korzystania ze znaku towarowego jako bezskutecznej, a w konsekwencji uznanie, że faktury wystawione w związku z udzieleniem licencji ocenić należy jako spełniające dyspozycję normy prawnej z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jest to druga kwestia sporna między stronami na kanwie skarżonego rozstrzygnięcia DIAS.

W skarżonej decyzji organ szczegółowo opisał wszystkie zmiany we wpisach w Urzędzie Patentowym RP podmiotów uprawnionych do nabytych przez Spółkę znaków towarowych oraz umowy zawierane między podmiotami powiązanymi z grupy I. odnoszące się do tych znaków (strony 21-27 skarżonej decyzji). Po dokonaniu analizy przepisów art. 153, 162 i 163 ustawy prawo własności przemysłowej organ uznał, że umowa sprzedaży znaków towarowych wraz z prawami ochronnymi z dnia 31 grudnia 2013 r. w dacie jej zawarcia nie wywołała pożądanych przez strony skutków prawnych, gdyż dokonanie czynności prawnej przez osobę nieuprawnioną dotknięte jest sankcją bezskuteczności. W ocenie DIAS w stanie faktycznym sprawy nie ma wątpliwości, że w dacie zawarcia umowy nie mamy do czynienia ze skutecznym przeniesieniem praw majątkowych, albowiem zbywcy w stosunku do osób trzecich takie prawa nie przysługiwały. Zdaniem organu odwoławczego dopóki I. sp. z o.o. SKA nie dokonała zmian w rejestrze znaków towarowych w zakresie podmiotu uprawnionego, a zmian tych dokonano dopiero w 2016 r., dopóty nie mogła nimi rozporządzać.

Z takim twierdzeniem, w ocenie Sądu, nie można się zgodzić, i podstaw do takiej oceny wbrew wywodom organów nie dają przepisy art. 162 i 163 ustawy prawo własności przemysłowej, czy też wskazywany w decyzji art. 67 ust. 3 tej ustawy.

Przepisy te prawidłowo rozumiane w kontekście regulacji cywilnoprawnych nie pozwalają na uznanie, tak jak chciał tego organ, że dopiero wpis do rejestru pozwala na rozporządzenia prawami związanymi ze znakiem towarowym a sama umowa o przeniesienie znaku nie ma charakteru konstytutywnego. W ocenie Sądu pogląd taki należy uznać za błędny. Wpis do rejestru ma niewątpliwie charakter legitymacyjny.

Porządkując nieco tę materię, należałoby rozpocząć od tego, że skutek rozporządzający umowy przenoszącej prawa do znaku następuje z chwilą jej dokonania albo z chwilą ziszczenia się określonego zdarzenia, wskazanego w jej treści (np. nadejście terminu). Skutki rozporządzające tej umowy w zakresie przeniesienia praw do znaku towarowego na nabywcę następują wobec tego przed wpisem do rejestru, który nie ma z tego punktu widzenia charakteru konstytutywnego.

Sąd podziela w tym zakresie, tj. skuteczności zawartych umów zbycia znaku towarowego jak i udzielenia licencji stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydanym wobec Skarżącej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r. z dnia 2 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1586/17.

Zgodzić należy się ze Skarżącą, że przeniesienie prawa następuje z chwilą zawarcia umowy. Jednakże, stosownie do art. 67 ust. 3 prawa własności przemysłowej, znajdującego odpowiednie zastosowanie do wszystkich praw własności przemysłowej za wyjątkiem prawa z rejestracji oznaczenia geograficznego, przeniesienie danego prawa staje się skuteczne wobec osób trzecich z chwilą wpisu tego przeniesienia do rejestru patentowego. Podkreślić należy, że przywołana norma nie wpływa na moment czy skuteczność dokonanego rozporządzenia. Ogranicza ona jedynie nabywcę takiego prawa w realizacji przysługujących mu roszczeń zakazowych wobec osób trzecich, uzależniając ją w istocie od legitymowania się przez uprawnionego właściwym wpisem w rejestrze (por.: Prawo własności przemysłowej, System Prawa handlowego, T. 3, pod red. E. Nowińskiej i K. Szczepanowskiej- Kozłowskiej, LEGALIS).

Tak więc umowa przeniesienia prawa ochronnego w stosunkach między stronami wywiera pełny skutek z chwilą jej podpisania lub ewentualnie z chwilą nadejścia terminu lub ziszczenia się warunku zawieszającego. W konsekwencji, nabywca prawa może od chwili zawarcia umowy korzystać ze znaku, umieszczając go na towarach czy oferując pod znakiem usługi. Wpis do rejestru, w związku z art. 67 ust. 3 prawa własności przemysłowej nie ma charakteru konstytutywnego, lecz legitymacyjny względem osób trzecich (por.: System Prawa Prywatnego, T.14b, Prawo własności przemysłowej, pod red. R. Skubisza, Warszawa 2012, s. 998-999; identycznie także: A. Szewc, G. Jyż, Prawo własności przemysłowej. Warszawa 2003, s. 249).

Sąd zwraca uwagę, że za powyższą wykładnią przemawia również fakt zarejestrowania zmian uprawnionych wynikających z transakcji przeprowadzonych w dniu 16 grudnia 2013 r. oraz 31 grudnia 2013 r. przez Urząd Patentowy. Przyjąć bowiem należy, że gdyby umowa sprzedaży z dnia 31 grudnia 2013 r. była bezskuteczna, to na podstawie tej umowy nie doszłoby do wpisu zmiany uprawnionego na spółkę Skarżącą. Jeżeli bowiem żądanie wniosku obejmuje zmianę uprawnionego, Urząd Patentowy bada czy umowa o przeniesienie prawa wyłącznego została sporządzona w formie pisemnej, czy na wnioskodawcę przeszła całość praw wynikających z udzielonego prawa czy jedynie część, oraz czy rzeczywiście podmiot wnioskujący o wpis posiada mandat do formułowania takiego żądania (por.: P. Kostański, (red.) Prawo własności przemysłowej. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2014, LEGALIS).

Reasumując, gdyby zatem umowa z dnia 31 grudnia 2013 r. była nieskuteczna, gdyż jak to określił organ zbycia znaków towarowych dokonał podmiot nieuprawniony do rozporządzania nimi, to Urząd Patentowy nie dokonałby właściwych zmian w rejestrze dotyczących zmiany uprawnionego.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, umowa sprzedaży praw do znaków z dnia 31 grudnia 2013 r. skuteczna była również w odniesieniu do wspólnotowego znaku towarowego CTM 006107304 (obecnie UTM 006107304), gdyż Rozporządzenie w sprawie wspólnotowego znaku towarowego (dalej: rozporządzenie) zawiera w analizowanym względzie rozwiązania analogiczne jak prawo własności przemysłowej.

Przyjąć więc należy, że umowa mająca za przedmiot prawo do wspólnotowego znaku towarowego wywołuje skutek w postaci przejścia prawa ze zbywcy na nabywcę w dacie jej zawarcia. Wpis przeniesienia tych praw w rejestrze ma znaczenie wyłącznie deklaratoryjne a nie konstytutywne, by móc upatrywać w nim legitymacji do rozporządzania tym prawem. Co więcej, brzmienie art. 23 rozporządzenia pozwala przyjąć, że wpis do wspólnotowego rejestru znaków towarowych przeniesienia prawa z tego znaku ma jeszcze mniejsze znaczenie. aniżeli wpis przeniesienia prawa w przypadku polskiego rejestru. Na gruncie rozporządzenia przyjmuje się bowiem nawet, że licencjobiorca może wystąpić z powództwem o stwierdzenie naruszenia prawa do wspólnotowego znaku towarowego stanowiącego przedmiot licencji, mimo że ta licencja nie została wpisana do rejestru wspólnotowych znaków towarowych (por.: Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 4 lutego 2016 r, C-163/15).

Skoro zatem brak wpisania licencji do rejestru pozwala na dochodzenie praw wynikających z umowy licencyjnej dotyczącej wspólnotowego znaku towarowego, tym bardziej zatem brak ujawnienia zmiany uprawnionego pozwala na swobodne rozporządzenie prawem do takiego znaku.

Takie stanowisko potwierdza Sąd Apelacyjny w W., który w wyroku z dnia [...] października 2013 r. sygn. akt [...], przyjął że "wpisu do rejestru w żadnym razie nie można traktować jako aktu konstytutywnego dla nabycia prawa, przy czym wiedza o czynności zastępuje rejestrację (art 23 ust. 1 zdanie drugie), a w przypadku sukcesji uniwersalnej rejestracja w ogóle nie jest konieczna (art. 23 ust. 2)." Tezę o braku konstytutywności wpisu przeniesienia praw w rejestrze wspólnotowych znaków towarowych potwierdzają także przedstawiciele polskiego piśmiennictwa (por. przykładowo: Ł. Żelechowski, 1.3. Wpis zastawu zwykłego na prawach własności przemysłowej do rejestrów Urzędu Patentowego RP, (w): Zastaw zwykły i rejestrowy na prawach własności przemysłowej, System informacji prawnej LEX, 2011 r. oraz cytowana tam literatura niemiecka).

W świetle przedstawionych rozważań oraz zaprezentowanej argumentacji prawnej, Sąd stwierdza, że stanowisko DIAS zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że przedsiębiorca w stosunku do osób trzecich, a więc także nabywcy jest właścicielem znaku dopiero z chwilą wpisania go do rejestru jako właściciela znaku, narusza komentowane wyżej przepisy prawne, a w konsekwencji, ma wpływ na ocenę dotyczącą nieskuteczności umowy sprzedaży z dnia 31 grudnia 2013 roku i możliwości udzielenia licencji na korzystanie ze znaków

W ocenie Sądu, umowy te zawarte były skutecznie i przenosiły uprawnienia zgodnie z wolą stron tych umów. Wobec powyższego nie można było uznać, jak uczyniły to organy, że Skarżąca nie mogła udzielić licencji do korzystania ze znaków na rzecz I. sp. z o.o. SKA oraz I. sp. z o.o. zgodnie z umowami z dnia 2 stycznia 2014 r., a faktury dokumentujące te czynności kreowały obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., skoro zdarzenia gospodarcze opisane w spornych fakturach zaistniały i odzwierciedlały rzeczywiste transakcje z prawdziwymi elementami podmiotowymi i przedmiotowymi.

Wobec powyższego, zarzut Spółki postawiony w skardze, że w niniejszej sprawie bezzasadnie zastosowany został art. 108 ust. 1 u.p.t.u., Sąd uznał za zasadny, ponieważ transakcje związane ze sprzedażą przez Skarżącą usług licencyjnych na rzecz I. sp. z o.o. SKA i I. sp. z o.o. odzwierciedlały faktycznie zrealizowane transakcje.

Niezależnie od tego wskazać należy, że organ nieco instrumentalnie traktuje kwestię skuteczności tych umów - na potrzeby konstrukcji nadużycia prawa uważa, że one zaistniały, natomiast na potrzeby oceny udzielenia licencji już nie, co niewątpliwie świadczy o częściowo wadliwej i niespójnej ocenie materiału dowodowego i narusza art. 191 O.p.

Reasumując, zdaniem Sądu, organ wadliwe zastosował w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., co było skutkiem błędnej oceny materiału dowodowego w kontekście przepisów ustawy prawo własności przemysłowej i nieuprawnionego uznania, że faktury wystawione na rzecz I. sp. z o.o. SKA oraz I. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji i nie przenoszą praw do korzystania z nabytych uprzednio przez Spółkę znaków towarowych.

3.9. Pomimo uznania zarzutów skargi jedynie w części, Sąd zobligowany był do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, gdyż wadliwe zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. rzutuje na rozliczenie wszystkich okresów objętych skarżoną decyzją.

3.10. Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe uwzględnią zaprezentowane przez Sąd stanowisko i dokonaną w wyroku ocenę zebranego materiału dowodowego w kontekście zastosowania do faktur wystawionych na rzecz I. sp. z o.o. SKA oraz I. sp. z o.o. regulacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

3.11. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w całości.

3.12. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. i art. 206 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 206 p.p.s.a. Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Przepis ten dopuszcza możliwość miarkowania przy zasądzaniu kosztów postępowania na rzecz skarżącego od organu w postępowaniu przez wojewódzkim sądem administracyjnym. Zdaniem Sądu wystąpiły w realiach rozpatrywanej sprawy uzasadnione podstawy do miarkowania zasądzonego zwrotu kosztów postępowania, gdyż zarzuty skargi okazały się zasadne w części niewspółmiernej do wartości przedmiotu sporu. Uwzględnić zatem należało, że Sąd nie uznał za zasadne zarzutów skargi w odniesieniu do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego, za zasadne uznał zaś zarzuty dotyczące nałożenia obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u, którego kwota stanowi około 2,4% całego przedmiotu sporu. Wobec powyższego zasądzona kwota 2.573 zł jest wynikiem przemnożenia kwoty 107.200 zł (która byłaby należna gdyby Sąd uwzględnił zarzuty skargi w całości – uiszczony wpis 100.000 zł, należne koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego 7.200 zł na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, Dz.U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153 ze zm.) przez 2,4 %.