Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2206/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 9
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Op 261/10 w sprawie ze skargi "B." sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "B." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 261/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżoną przez B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej Spółka) interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawych i określił, że interpretacja ta nie może być wykonana.

2. W dniu 20 października 2009 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej:

- podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy otrzymane od dostawców premie pieniężne stanowią wynagrodzenie za usługę opodatkowaną podatkiem VAT,

- podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia w rozliczeniu za jaki okres należy dokonać korekty podatku należnego w sytuacji, gdy otrzymane premie pieniężne nie stanowią wynagrodzenia za usługę opodatkowaną podatkiem VAT,

- podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia za jaki okres należy wykazać jako przychód podatkowy skorygowany należny podatek VAT,

- podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Spółce zostaną naliczone odsetki za zwłokę w zapłacie podatku.

Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że należy do Grupy Kapitałowej i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od kontrahentów posiadających siedzibę na terytorium innych krajów członkowskich UE (dalej Dostawcy). Spółka zaopatruje się w towary handlowe u Dostawców na podstawie umów zawieranych pomiędzy Grupą a poszczególnymi dostawcami, które to umowy regulują współpracę handlową między wskazanymi podmiotami.

Przewidują one, że Spółce, będącej częścią Grupy, wypłacana jest premia pieniężna za osiągnięcie odpowiedniego poziomu wolumenu zakupionych towarów od danego Dostawcy we wskazanym w umowie okresie rozliczeniowym.

Otrzymywane przez Spółkę premie pieniężne są kalkulowane w zawartych z Dostawcami umowach jako procent lub kwota od wartości towarów zakupionych w danym okresie rozliczeniowym. W każdym z powyższych przypadków, na podstawie umowy zawartej między Grupą, a poszczególnymi dostawcami, ustalony został określony poziom wolumenu zakupionych towarów, po przekroczeniu którego Spółce wypłacana jest premia pieniężna, przy czym, im większa wartość wolumenu zakupionych towarów, tym wyższy procent/kwota udzielanej przez Dostawcę premii pieniężnej.

Pokreślono też, że otrzymywane przez Spółkę premie pieniężne nie są związane z konkretną dostawą towarów, lecz są wynikiem wszystkich dostaw dokonanych przez Dostawcę na rzecz Spółki w danym okresie rozliczeniowym.

Jedynym warunkiem, jaki musi spełnić Spółka, aby otrzymać premię pieniężną, jest zakupienie od Dostawców towarów w danym okresie rozliczeniowym na łączną wartość przekraczającą poziom przewidziany w umowie. W przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym wartość zakupionych przez Spółkę towarów nie przekroczy ustalonego w umowie poziomu, premia pieniężna nie zostanie jej wypłacona i nie będzie się to wiązać z żadnymi konsekwencjami ze strony Dostawców w stosunku do Spółki.

W dotychczasowej praktyce Spółki, otrzymywane premie pieniężne traktowane były błędnie, jako wynagrodzenie za usługę wykonywaną przez Spółkę na rzecz określonego Dostawcy. W konsekwencji uznawania czynności wykonywanej przez Spółkę na rzecz Dostawcy za usługę, była ona opodatkowywana podatkiem od towarów i usług (dalej VAT). W wyniku powyższego otrzymywane przez Spółkę premie pieniężne zaliczane były do przychodów w wartości netto, ze względu na obliczanie w wartości premii pieniężnej podatku VAT należnego tzw. metodą "w stu".

W związku z tak zakreślonym stanem faktycznym Spółka zadała pytanie, czy w sytuacji, w której należałoby wykazać kwotę odpowiadającą skorygowanemu podatkowi VAT należnemu, jako przychód podatkowy na gruncie ustawy o CIT w momencie otrzymania premii pieniężnej, Spółce naliczone zostaną odsetki za zwłokę w zapłacie podatku. Pozostałe pytania objęte wnioskiem o udzielenie interpretacji, były przedmiotem odrębnych postępowań.

Zdaniem Spółki, naliczenie odsetek nie powinno mieć miejsca, ponieważ przychód wynikający z korekty podatku VAT należnego do zera, należy wykazać w momencie dokonania korekty, nie dojdzie do powstania zaległości podatkowej.

Dodatkowo też wskazano, iż Spółka traktowała otrzymywane premie pieniężne, jako wynagrodzenie za usługę wykonywaną przez Spółkę na rzecz określonego Dostawcy, gdyż taki sposób ujęcia wykonywanych przez nią na rzecz Dostawców czynności wynikał z treści Wyjaśnienia Podsekretarza Stanu z dnia 30 grudnia 2004 r., Nr PP3-812-1222/2004/AP/4026 w sprawie premii pieniężnych wypłacanych nabywcom. Wspomniane wyjaśnienie stanowi interpretację ogólną Ministra Finansów, o której mowa w art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) (stan prawny na 30 grudnia 2004 r.).

W odniesieniu natomiast do art. 14 § 3 powyższej ustawy, zastosowanie się przez podatnika do interpretacji ogólnej Ministra Finansów wprawdzie nie zwalnia go z obowiązku zapłaty podatku, jednak nie może mu szkodzić, a w szczególności nie nalicza się w związku z tym odsetek za zwłokę w zapłacie podatku.

3. Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w wydanej interpretacji uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Wskazał, że zgodnie z art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.), zastosowanie się przez podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji prawa podatkowego, o której mowa w § 2, nie może im szkodzić, jednakże nie zwalnia ich z obowiązku zapłaty podatku.

Zakładając, że otrzymywane od dostawców premie pieniężne nie stanowią wynagrodzenia za usługę opodatkowaną VAT i podatnik dokona korekty rozliczenia podatku VAT w związku z błędną kwalifikacją premii pieniężnych jako usługi, Spółka będzie zobowiązana do złożenia korekty przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, a na skutek dokonania ww. korekty powstanie zaległość podatkowa.

W tej sytuacji w ocenie organu, mając na uwadze uregulowania zawarte w Ordynacji podatkowej oraz stan faktyczny zawarty we wniosku, nie można się zgodzić ze stanowiskiem Spółki, że zastosowanie się przez nią do interpretacji wydanej przez Ministra Finansów w trybie art. 14 § 1 pkt 2 tej ustawy, a dotyczącej podatku od towarów i usług, zapewnia Spółce ochronę (w zakresie wynikającym z Ordynacji podatkowej) przed konsekwencjami nieprawidłowego wykazania przychodów na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych. Jak wynika bowiem z przywołanego art. 14 § 3 ww. ustawy (pomimo zmian jego brzmienia w poszczególnych latach) zastosowanie się podatnika do wydanej interpretacji nie może mu szkodzić w zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji.

W ocenie organu, stanowisko Spółki było nieprawidłowe, a w zakreślonym przez nią we wniosku stanie faktycznym i prawnym naliczone zostaną jej odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych.

4. Organ, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

5. W skardze do WSA Spółka zarzuciła naruszenie przepisów:

• prawa materialnego - art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy z dnia 16 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej u.p.d.o.p.),

• przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 14 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.), poprzez uznanie, że premie pieniężne potraktowane zostały jako wynagrodzenie za wykonana usługę na podstawie interpretacji ogólnej dotyczącej podatku od towarów i usług, a "nakazanie przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej (dotyczącej podatku od towarów i usług) nie ma jakiegokolwiek wpływu na podatek dochodowy, a tym samym nie chroni podatnika w tym zakresie",

- art. 14c § 1 oraz § 2 w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez brak ustosunkowania się do argumentów przywołanych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz w zakresie w jakim organ w udzielonej odpowiedzi na wezwanie nie zawarł żadnego argumentu na poparcie swojego stanowiska dotyczącego braku podstaw do zmiany interpretacji,

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270., dalej p.p.s.a.) uchylił interpretację.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazał, iż wprawdzie przedmiotem niniejszej sprawy jest interpretacja przepisów prawa podatkowego udzielona w odniesieniu do zadanego we wniosku pytania, czy w sytuacji, w której należałoby wykazać kwotę odpowiadającą skorygowanemu podatkowi VAT należnemu, jako przychód podatkowy na gruncie ustawy o CIT w momencie otrzymania premii pieniężnej, Spółce naliczone zostaną odsetki za zwłokę w zapłacie podatku, to jednak ocena stanowiska podatnika w tej kwestii, uzależniona jest od udzielenia odpowiedzi na wcześniejsze z zadanych pytań zawartych w tym samym wniosku.

Szczególnie istotne będzie zajęcia przez organ stanowiska na pytanie, czy w sytuacji gdy otrzymywane od dostawców premie pieniężne nie stanowią wynagrodzenia za usługę opodatkowaną VAT, w rozliczeniu za jaki okres należy wykazać skorygowany podatek VAT należny jako przychód podatkowy na gruncie ustawy o CIT.

Sąd podkreślił, że wydana w tym zakresie interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 stycznia 2010r. Nr [...], uznająca stanowisko Spółki w tej kwestii za nieprawidłowe i wskazująca, że korekta przychodu winna odnosić skutek w okresie, w którym przychód związany z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą został uprzednio zarachowany, została uchylona nieprawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 14 lipca 2010r., sygn. akt II SA/Op 260/10.

W wyroku tym Sąd wskazał, na braki stanu faktycznego zakreślonego przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji, które w ocenie Sądu uniemożliwiają organowi na obecnym etapie sprawy rzetelne i pełne odniesienie się do oceny prawidłowości stanowiska podatnika.

7. Sąd podzielił także zarzut skargi, dotyczący błędnego stanowiska organu, że zastosowanie się przez skarżącą do interpretacji wydanej przez Ministra Finansów w trybie art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a dotyczącej podatku od towarów i usług, nie zapewnia jej ochrony, przed ewentualnymi negatywnymi konsekwencjami nieprawidłowego wykazania przychodów na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych.

W ocenie Sądu art. 14 Ordynacji podatkowej nie ograniczał skutków zastosowania się przez podatnika do interpretacji ogólnej Ministra Finansów wyłączne do spraw z zakresu przepisów podatkowych, na tle których doszło do jej wydania. Skoro na gruncie opodatkowywania danych czynność podatkiem od towarów i usług, skarżąca zastosowała się do interpretacji ogólnej, zaś w odniesieniu do sposoby wyliczenia na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych przychodu podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem, odliczenie podatku VAT jest jedynie czynnością techniczną, trzeba uznać, iż skutki podatkowe wadliwej interpretacji ogólnej, ograniczają się wyłącznie do ustawy o VAT. Trudno też sobie wyobrazić, aby w świetle powstających wątpliwości, co do opodatkowywania lub nie premii pieniężnych podatkiem VAT, Minister Finansów wydawał analogiczne w swojej istocie interpretacje, na gruncie tych wszystkich odrębnych ustaw podatkowych, w których mogłyby występować skutki podatkowe objęcia premii pieniężnych obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usługi.

8. Na gruncie art. 12 ust 4 pkt 9 u.p.d.o.p. problemem nie było to, czy należny podatek VAT zalicza się, czy też nie do przychodów, bo ta kwestia nie wymagała żadnych dodatkowych wyjaśnień. To natomiast które z rodzajów podejmowanych działań podatnika, stanowią czynności opodatkowane na gruncie ustawy o VAT, a w konsekwencji w jakich przypadkach, podatek należy VAT będzie podlegał odliczeniu od przychodów na podstawie art. 12 ust 4 pkt 9, będzie wynikało z interpretacji udzielonej na podstawie ustawy o VAT. Skoro zatem w tym zakresie podjęta została interpretacja ogólna, a strona stosując się do niej dokonywała błędnego jak sama wskazuje opodatkowania podatkiem VAT czynności niepodlegającej temu opodatkowaniu, to negatywne skutki wadliwej interpretacji występowały także bez udziału strony w innych rodzajach opodatkowania, w tym w podatku dochodowym od osób prawnych.

Skarga kasacyjna.

9. Skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 14 § 3 i art. 14k § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że zastosowanie się przez podatnika do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 2004 r. wydanej w zakresie podatku od towarów i usług wywiera ochronny skutek prawny także na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, co skutkowało uznaniem powyższych przepisów Ordynacji podatkowej za naruszone przez organ podczas gdy zdaniem organu przedmiotowa interpretacja ogólna Ministra Finansów wywiera ochronny skutek prawny tylko w zakresie tego podatku.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

10. Skarga kasacyjna jest bezzasadna. W pierwszej kolejności należy wskazać, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że rozważając udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji, w której należałoby wykazać kwotę odpowiadającą skorygowanemu podatkowi VAT należnemu, jako przychód podatkowy na gruncie ustawy o CIT w momencie otrzymania premii pieniężnej, Spółce naliczone zostaną odsetki za zwłokę w zapłacie podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 4), nie można abstrahować od pozostałych pytań sformułowanych we wniosku o udzielenie interpretacji, w tym przede wszystkim w zakresie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja nie zawierała oceny zagadnień w zakresie podatku od towarów i usług, pomimo tego, że w myśl art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. W ramach zaś zadanego pytania Spółka wiązała korektę podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z faktem uiszczenia nienależnego podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy według niej, otrzymywane od Dostawców premie pieniężne w ogóle nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji skonstatował, że jeśli w ramach rozpoznawanego pytania, zadanego co prawda na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka wiąże korektę podstawy opodatkowania z faktem uiszczenia nienależnego podatku od towarów i usług, to niezbędnym dla dokonania pełnej oceny stanowiska staje się w pierwszej kolejności rozważenie, czy korekta ta w ogóle jest możliwa, a szczególnie czy fakt jej dokonania wpłynie w jakikolwiek sposób na wysokość podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Dopiero w przypadku, gdy dokonana korekta podatku od towarów i usług przełoży się na zwiększenie przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, celowym stanie się bowiem czynienie dalszych ocen, w rozliczeniu za jaki okres należy dokonać stosownej korekty, oraz czy w takiej sytuacji Spółce naliczone zostaną odsetki za zwłokę w zapłacie podatku, Stanowisko to jest zgodne z treścią uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego wobec Spółki w dniu 25 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2205/10.

Warto przy tym zwrócić również uwagę na sporność problemu związanego z obniżeniem podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług przy wypłacie premii pieniężnej. Wynikiem rozbieżności poglądów i wagi zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości jest przedstawione pytanie do rozpoznania przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego: "czy wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat obniżający podstawę opodatkowania na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.?" (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2012r., I FSK 586/11 – dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

11. Niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 14 § 3 i art. 14k § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że zastosowanie się przez podatnika do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 2004 r. wydanej w zakresie podatku od towarów i usług wywiera ochronny skutek prawny także na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, co skutkowało uznaniem powyższych przepisów Ordynacji podatkowej za naruszone przez organ podczas gdy zdaniem organu przedmiotowa interpretacja ogólna Ministra Finansów wywiera ochronny skutek prawny tylko w zakresie tego podatku.

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu z 2004 r.) zastosowanie się przez podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji prawa podatkowego, o której mowa w § 2 (kierowane do organów podatkowych i skarbowych – przyp. NSA), nie może im szkodzić, jednakże nie zwalnia ich z obowiązku zapłaty podatku. W takim przypadku nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się, nie nalicza się odsetek za zwłokę i nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług - w zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji. Zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji prawa podatkowego, o której mowa w § 2, może stanowić przesłankę do umorzenia zaległości podatkowych, zgodnie z art. 67, jeżeli zaległości te powstały na skutek zastosowania się do takiej interpretacji.

Od 1 stycznia 2007 r., rolę przepisu, który wskazuje na ochronę podatnika stosującego się do wydanej interpretacji pełni wprowadzony z tym dniem art. 14k Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14k § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę.

W rozpoznawanej sprawie istotnym jest, że Spółka traktowała otrzymywane premie pieniężne, jako wynagrodzenie za usługę wykonywaną przez Spółkę na rzecz określonego Dostawcy, gdyż taki sposób ujęcia wykonywanych przez nią na rzecz Dostawców czynności wynikał z treści Wyjaśnienia Podsekretarza Stanu z dnia 30 grudnia 2004 r., Nr PP3-812-1222/2004/AP/4026 w sprawie premii pieniężnych wypłacanych nabywcom. Wspomniane wyjaśnienie stanowi interpretację ogólną Ministra Finansów, o której mowa w art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu z 2004r.).

Zdaniem pełnomocnika Ministra Finansów, skoro powołana interpretacja ogólna Ministra Finansów wydana w dniu 30 grudnia 2004r., dotyczyła podatku od towarów i usług, nie obejmując swym zakresem podatku dochodowego, to niedopuszczalne jest przyjęcie, iż Skarżąca zastosowała ją w podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można twierdzić, iż zakresem w jakim podatnik zastosował się do interpretacji, o którym mowa w powołanym art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej, jest wykazanie przychodu na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny poglądu powyższego nie podziela. Należy zauważyć, że Spółka wiąże korektę podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z faktem uiszczenia nienależnego podatku od towarów i usług. Powodem tej korekty jest bowiem sytuacja, w której otrzymywane od Dostawców premie pieniężne, w ogóle nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu. Dokonanie korekty podatku od towarów i usług przełoży się wprost na zwiększenie przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Innymi słowy, w sytuacji, gdy okaże się, że Spółka błędnie kwalifikowała otrzymane premie pieniężne jako czynności powodujące konieczność zapłaty podatku od towarów i usług, automatycznie zwiększeniu ulegnie przychód należny w podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak podała Spółka, uznawała ona premie pieniężne otrzymywane za osiągnięcie odpowiedniego poziomu wolumenu zakupionych towarów, we wskazanym w umowie okresie rozliczeniowym, jako wynagrodzenie za usługę wykonywaną na rzecz określonego dostawcy. Czynność ta była opodatkowywana podatkiem od towarów i usług. W wyniku powyższego otrzymywane przez Skarżącą premie pieniężne zaliczane były na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych do przychodów w wartości netto, ze względu na obliczanie w wartości premii pieniężnej podatku VAT należnego tzw. metodą "w stu". Dotychczasowa praktyka kwalifikowania premii pieniężnych jako przychodu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług wynikała z zastosowania się Spółki do powoływanej interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004r. Nr PP3-812-1222/2004/AP/4026.

Poza sporem jest to, że konieczność ewentualnej korekty podatku od towarów i usług będzie konsekwencją zastosowania się do wadliwej interpretacji Ministra Finansów wydanej w trybie art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu z 2004 r.).

Zastosowanie się do wydanej w powyższym trybie interpretacji powodowało także konsekwencje w określeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Należy zauważyć, że konsekwencje te występowały automatycznie, z mocy prawa. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.do.p. do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. W sytuacji zatem, gdy w kwocie otrzymanej premii pieniężnej występował podatek od towarów i usług nie stanowił on z mocy powołanego art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.do.p. przychodu dla potrzeb obliczenia podatku dochodowego od osób prawnych.

Dla sposobu wyliczenia na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych przychodu podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem, odliczenie podatku od towarów i usług jest jedynie czynnością techniczną. W takiej sytuacji skutki podatkowe wadliwej interpretacji ogólnej, nie ograniczają się wyłącznie do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ale wprost, bez żadnych zabiegów interpretacyjnych, wyrażają się również w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle powstających wątpliwości, co do opodatkowywania lub nie premii pieniężnych podatkiem od towarów i usług, Minister Finansów wydając interpretację w zakresie tego podatku, przesądził również konsekwencje, na gruncie tych wszystkich odrębnych ustaw podatkowych, w których mogłyby występować skutki podatkowe objęcia premii pieniężnych obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług.

Jak słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, na gruncie art. 12 ust 4 pkt 9 u.p.d.o.p. problemem nie było to, czy należny podatek od towarów i usług zalicza się czy też nie do przychodów, bo ta kwestia nie wymagała żadnych wyjaśnień. To natomiast które z rodzajów podejmowanych działań podatnika, stanowią czynności opodatkowane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji w jakich przypadkach, podatek VAT będzie podlegał odliczeniu od przychodów na podstawie art. 12 ust 4 pkt 9 u.p.d.o.p., będzie wynikało z interpretacji udzielonej na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro zatem w tym zakresie podjęta została interpretacja ogólna, a Strona stosując się do niej dokonywała błędnego, jak sama wskazuje, opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności niepodlegającej temu opodatkowaniu, to negatywne skutki wadliwej interpretacji występowały także bez udziału strony w podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zastosowanie się podatnika do interpretacji Ministra Finansów wydanej na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu z 2004 r.), w przedmiocie podatku od towarów i usług, wywołującej bezpośredni skutek dla określenia właściwej podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, nie może mu szkodzić zarówno na gruncie podatku od towarów i usług, jak i podatku dochodowego od osób prawnych.

Inne rozumienie treści art. 14 § 3 (w brzmieniu z 2004 r.) i art. 14k (od 1 stycznia 2007 r.) Ordynacji podatkowej byłoby niezgodne zarówno z literalną jak i celowościową wykładnią tych przepisów. To, że zastosowanie się przez podatnika do treści interpretacji nie może mu szkodzić oznacza, że podatnik stosując się do wydanej interpretacji uzyskuje gwarancje przewidziane w wymienionych przepisach. Skoro podatnik zastosował się do interpretacji, która okazała się błędna, to gwarancje przewidziane w cytowanych przepisach nie byłyby zrealizowane, gdyby nie obejmowały wszystkich skutków podatkowych. W sytuacji, gdy, jak w rozpoznawanej sprawie, skutki te wywołane zastosowaniem się do interpretacji dotyczą zarówno podatku od towarów i usług, jak i podatku dochodowego od osób prawnych, to pojęcie "nie może mu szkodzić" rozciąga się na oba zakresy opodatkowania. W przeciwnym wypadku ochrona podatnika w związku z zastosowaniem się przez niego do wadliwej interpretacji byłaby niepełna, a przepisy nie spełniłyby funkcji ochronnej.

12. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił, uznając że Sąd pierwszej instancji w oparciu o prawidłową wykładnię, zgodnie z prawem, rozstrzygnął rozpoznawaną sprawę. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w związku z art. 209 p.p.s.a.