Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 610/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 138n par. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 2 ust. 2 i par. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 31 poz 153
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę  podatkowego z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi T. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania wynagrodzenia ustanowionemu z urzędu tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z [...] r. znak: [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 poz. 201, dalej: O.p.) w zw. z art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z 16 listopada 2016r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016r. poz. 1948) po rozpatrzeniu zażalenia T.P. z [...]r. na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...]r. nr [...]w sprawie przyznania wynagrodzenia radcy prawnemu wyznaczonemu tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym w wysokości [...]zł oraz przyznania kwoty [...]zł tytułem zwrotu niezbędnych udokumentowanych wydatków utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Na skutek wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Okręgowa Izba Radców Prawnych w K. wyznaczyła radcę prawnego T.P., numer wpisu [...] jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla B sp. z o.o. w T. w prowadzonym postepowaniu kontrolnym w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2011r. z uwagi na brak ustawowych organów.

Organ kontroli skarbowej wydał w sprawie decyzję z [...] r., a tymczasowy pełnomocnik szczególny pismem z 22 lipca 2016r. złożył od niej odwołanie jednocześnie składając wniosek o wypłatę wynagrodzenia oraz zwrot niezbędnych wydatków.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem z [...]r. przyznał tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu wynagrodzenie w wysokości [...]zł oraz odmówił przyznani kwoty [...]zł tytułem zwrotu niezbędnych, udokumentowanych wydatków.

Na powyższe postanowienie strona złożyła zażalenie, zaś organ odwoławczy uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji postanowieniem z [...]r. przyznał stronie wynagrodzenie w wysokości [...] zł oraz kwotę [...]zł tytułem zwrotu udokumentowanych, niezbędnych wydatków.

Na postanowienie to strona złożyła odwołanie pismem z 20 lutego 2017r. zarzucając mu naruszenie:

- art. 138n § 3 w zw. z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153) w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez przyjęcie, że treść tego przepisu odnosi się do miarkowania wynagrodzenia poniżej poziomu określonego w § 3 rozporządzenia, który jest poziomem minimalnym, gdyż miarkowanie i zasada określona w § 2 ust. 1 rozporządzenia dotyczy miarkowania wynagrodzenia pomiędzy poziomem minimalnym, a maksymalnym, czyli sześciokrotnością tej stawki;

- art. 138n § 3 w zw. z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez pominięcie, że z literalnej wykładni tego przepisu wynika, że podstawę zasądzenia wynagrodzenia, o którym mowa w ust. 1 stanowią kwoty określone w § 3, a więc skoro kwoty te stanowią podstawę, nie mogą być określone poniżej tych wartości.

Wobec powyższego wniesiono o przyznanie kwoty [...]zł oraz kwoty [...]zł tytułem zwrotu wydatków.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpoznaniu zażalenia utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Uzasadniając swe stanowisko wskazał na art. 138n § 3 O.p., który stwierdza, że dla ustalenia wynagrodzenia adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z 5 lipca 1996r.o doradztwie podatkowym ( t.j. Dz.U. 2016. poz. 794). Na tej podstawie Minister Sprawiedliwości wydał rozporządzenie z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153) określając stawki wynagrodzenia. W § 2 ust. 1 rozporządzenia wskazano, że przyznając wynagrodzenie doradcy podatkowemu bierze się pod uwagę niezbędny nakład pracy, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Podstawę przyznania wynagrodzenia stanowią kwoty określone w § 3, zaś wynagrodzenie nie może być wyższe niż sześciokrotna kwota określona w § 3, ani nie może przekraczać wartości przedmiotu sprawy (§ 2 ust. 1). W sprawach, w których strona korzysta z pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu opłatę, o której mowa w § 4 ust. 1 pkt 1, sąd podwyższa o stawkę podatku od towarów i usług przewidziana dla danego rodzaju czynności w przepisach o podatku od towarów i usług, obowiązującą w dniu orzekania o tej opłacie.

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu przez Skarb Państwa obejmują opłatę w wysokości nie wyższej niż 150 % kwoty wynagrodzenia, o której mowa w § 3 oraz niezbędne i udokumentowane wydatki doradcy podatkowego. Zgodnie z § 3 ust. 1 kwota wynagrodzenia doradcy podatkowego w sprawach , w których przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, gdy wartość przedmiotu sprawy wynosi ponad [...] zł – [...]zł.

Organ podkreślił, że co do zasady wynagrodzenie doradcy podatkowego określone w § 3 rozporządzenia należy uznać za wynagrodzenie minimalne, jednak sam wniosek o przyznanie pełnomocnikowi wynagrodzenia podlega ocenie pod kątem jakości usług świadczonych w ramach pomocy prawnej z punktu widzenia zasadności i legalności wydatkowania środków publicznych oraz profesjonalizmu pełnomocnika( wyrok NSA z 8.10.2014r. sygn. akt I FSK 233/12, wszystkie powołane na: orzeczeniansa.gov.pl). W konsekwencji organ będzie przyznawał wynagrodzenie pełnomocnikowi na podstawie powołanych regulacji biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy, charakter sprawy, co wpływa na wysokość wynagrodzenia (wyrok WSA w Poznaniu z 28.04.2016r. sygn. akt I SA/Po 2243/15). Organ pierwszej instancji przyznając wynagrodzenie kierował się opisanymi wyżej przesłankami, uwzględniając przedmiot zaskarżenia wniesionego w odwołaniu od decyzji z [...]r. Pełnomocnik zaskarżył decyzję w całości, tj. do kwoty [...]zł z tej okoliczności wywodząc wysokość wynagrodzenia. Wskazano, że postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za 2011 rok zostało wszczęte 30 lipca 2015r. i przez okres blisko roku było prowadzone z udziałem podatnika reprezentowanego przez profesjonalnego pełnomocnika. Strona zastała wyznaczona tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym 27 czerwca 2016r., a aktywność ograniczała się do zapoznania z aktami sprawy, sporządzenia fotokopii wybranych kart oraz sporządzenia i wniesienia odwołania. W ocenie organu tymczasowy pełnomocnik nie poniósł jakiegokolwiek wkładu pracy w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy, co zweryfikowano w oparciu o § 2 ust. 1 rozporządzenia. Wskazano tez na duży stopień ogólności zarzutów przedstawionych w odwołaniu, którego uzasadnienie nie świadczy o przeprowadzeniu dogłębnej analizy akt sprawy. W odwołaniu pełnomocnik powołał art. 138l O.p. miast mającego w sprawie zastosowanie art. 138m O.p., co winno mieć odzwierciedlenie w ocenie stopnia profesjonalizmu pełnomocnika, podobnie jak powoływanie się na art. 27 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i zmianie niektórych innych ustaw, który nie miał zastosowania w sprawie w kontekście wskazanym w odwołaniu.

Powyższe okoliczności dały podstawę do ustalenia wynagrodzenia w wartości 20 % stawki należnej powiększonej o wartość podatku od towarów i usług w stawce 23 % (20 % x [...]zł=[...] zł+[...]zł VAT), zaś organ odwoławczy ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji uznał za zasadne.

Pismem z 30 maja 2017r. pełnomocnik tymczasowy szczególny złożył skargę na powyższe postanowienie zarzucając mu naruszenie:

- art. 138n § 3 w zw. z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153) w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez przyjęcie, że treść tego przepisu odnosi się do miarkowania wynagrodzenia poniżej poziomu określonego w § 3 rozporządzenia, który jest poziomem minimalnym, gdyż miarkowanie i zasada określona w § 2 ust. 1 rozporządzenia dotyczy miarkowania wynagrodzenia pomiędzy poziomem minimalnym, a maksymalnym, czyli sześciokrotnością tej stawki;

- art. 138n § 3 w zw. z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez pominięcie, że z literalnej wykładni tego przepisu wynika, że podstawę zasądzenia wynagrodzenia, o którym mowa w ust. 1 stanowią kwoty określone w § 3, a więc skoro kwoty te stanowią podstawę, nie mogą być określone poniżej tych wartości.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, za przyznaniem kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżący w całości podtrzymał prezentowane w sprawie stanowisko, opisał szczegółowo podjęte w sprawie czynności. Co uzasadniało wniosek o przyznanie wynagrodzenia zgodnie z § 3 rozporządzenia w kwocie minimalnej tam określonej. Podkreślił, że dla doręczenia decyzji wydanej w związku z wniesionym odwołaniem powołano innego pełnomocnika, nie informując o zmianie skarżącego. Podjęte przez pełnomocnika w sprawie czynności cechowały się należytą starannością, a brak kontaktu z podatnikiem, brak możliwości uzyskania dowodów od osób trzecich ograniczał możliwość działania pełnomocnika. Powyższe nie pozwala jednak na stawianie zarzutu dokonania jakichkolwiek uchybień.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując swe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutów skargi stwierdził, że skarżący był wyznaczony jedynie tymczasowym pełnomocnikiem do postępowania w pierwszej instancji, zaś organ wystąpił do Sądu Rejonowego K. o wyznaczenie kuratora dla spółki w trybie art. 42 § 1 kodeksu cywilnego w zw. z art. 138 § 3 O.p. oraz do Okręgowej Izby Radców Prawnych w K., która to wyznaczyła innego pełnomocnika dla strony.

Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości ani stan faktyczny sprawy, ani zakres uregulowań prawnych mających zastosowanie, natomiast kwestią sporną jest wykładnia tych przepisów, a w szczególności zakres stosowania § 3 rozporządzenia w kontekście § 2 tego aktu.

Zgodnie z art. 138n § 3 O.p. dla ustalenia wynagrodzenia adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z 5 lipca 1996r.o doradztwie podatkowym ( t.j. Dz.U. 2016. poz. 794). W oparciu o tę delegację Minister Sprawiedliwości wydał rozporządzenie z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153) określając stawki wynagrodzenia. W § 2 ust. 1 rozporządzenia wskazano, że przyznając wynagrodzenie doradcy podatkowemu bierze się pod uwagę niezbędny nakład pracy, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Podstawę przyznania wynagrodzenia stanowią kwoty określone w § 3, zaś wynagrodzenie nie może być wyższe niż sześciokrotna kwota określona w § 3, ani nie może przekraczać wartości przedmiotu sprawy (§ 2 ust. 1). W sprawach, w których strona korzysta z pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu opłatę, o której mowa w § 4 ust. 1 pkt 1, sąd podwyższa o stawkę podatku od towarów i usług przewidziana dla danego rodzaju czynności w przepisach o podatku od towarów i usług, obowiązującą w dniu orzekania o tej opłacie. Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu przez Skarb Państwa obejmują opłatę w wysokości nie wyższej niż 150 % kwoty wynagrodzenia, o której mowa w § 3 oraz niezbędne i udokumentowane wydatki doradcy podatkowego. Według § 3 ust. 1 kwota wynagrodzenia doradcy podatkowego w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, gdy wartość przedmiotu sprawy wynosi ponad [...]zł wynosi [...]zł.

Odnosząc się do przywołanego powyżej § 2 ust. 1 rozporządzenia zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego, należy brać pod uwagę niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Podkreślić należy, że podstawę zasądzenia takiego wynagrodzenia stanowią kwoty określone w § 3 rozporządzenia, przy czym wynagrodzenie nie może być wyższe niż sześciokrotność danej kwoty ani nie może przekraczać wartości przedmiotu sprawy. Samo zredagowanie § 2 ust. 2 rozporządzenia wyraźnie więc wskazuje, że kwoty z § 3 są "podstawą zasądzenia", a więc punktem wyjścia do ustalenia dolnego pułapu wynagrodzenia, a tym samym stanowią niezbędny i zarazem konieczny element zasądzanego wynagrodzenia. Uznanie natomiast, że zasądzenie wynagrodzenia poniżej wskazanej podstawy jest możliwe, prowadziłoby do wniosku, iż zdanie pierwsze w § 2 ust. 2 rozporządzenia pozbawione byłoby normatywnego znaczenia. W takim przypadku dla określenia ram wynagrodzenia wystarczające stałoby się samo zdanie drugie § 2 ust. 2, statuujące maksymalną wysokość wynagrodzenia (górny pułap), gdyż ustalenie kwoty niższej następowałoby wprost według reguł przewidzianych w § 2 ust. 1. Już choćby ten element powinien powodować odrzucenie stanowiska prezentowanego w postanowieniu jako naruszającego zakaz wykładni per non est (nie wolno interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne; uchwała TK z 14.06.1995 r., W 19/94, OTK 1995, Nr 1, poz. 23, uchwałę NSA z 20 marca 2000 r., FPS 14/99, ONSA 2000, z. 3, poz. 92). Za niemożnością zasądzania wynagrodzenia poniżej kwot wyszczególnionych w § 3 ust. 1 rozporządzenia przemawia również brzmienie zawartych w nich wstępów do wyliczeń. Prawodawca, wskazując na wynagrodzenie doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym zarówno w pierwszej (ust. 1), jak i w drugiej instancji (ust. 2), użył formy czasownikowej "wynosi". Oznacza to, że wynagrodzenie ma odpowiadać wartościom kwotowym wskazanym w tych przepisach, ma się z nimi równać, nie ma możliwości zejścia poniżej ich poziomu.

Wynagrodzenie doradcy podatkowego określone w § 3 rozporządzenia należy uznać za wynagrodzenie minimalne, które przy przyznaniu kosztów zastępstwa prawnego nie poddaje się obniżeniu według reguł przewidzianych w § 2 ust. 1 tego rozporządzenia. Miarkowanie takich kosztów znajduje zastosowanie w ramach ustalania wynagrodzenia w przedziale między wynagrodzeniem minimalnym a wynagrodzeniem na poziomie sześciokrotności kwoty określonej na podstawie § 3 rozporządzenia lub kwoty wynikającej z wartości przedmiotu sprawy (wyrok WSA w Rzeszowie z 15.11.2016r. sygn. akt I SA/Rz 748/16, Postanowienie NSA z 11.07.2014r. sygn. akt II FZ 917/14, postanowienie NSA z 8.11.2011r. sygn. akt I FZ 351/11, postanowienie NSA z 8.11.2011r. sygn. akt I FZ 350/11, wszystkie powołane: orzeczeniana.gov.pl).

Skoro zgodnie z art. 138n § 3 O.p. do ustalenie wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydanego na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym, to organy podatkowe przyznając skarżącemu wynagrodzenie jako wyznaczonemu tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu winny interpretować i stosować wyżej wskazanego rozporządzenia regulującego wysokość należnego skarżącemu wynagrodzenie w sposób analogiczny jak czynią to sądy, co wyżej wskazano. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organy podatkowe uwzględnią powyższe uwagi.

Biorąc powyższe wywody pod uwagę Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach orzeczono w myśl art. 200 p.p.s.a.