Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1233/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2015 r. sprawy ze skargi Gminy R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 rok i odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 08.08.2014 r., znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu sprawy, na skutek odwołań wniesionych przez G., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 21.03.2014 r., znak:

- [...] określającą G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w kwocie [...] zł,

- [...] odmawiającą G. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w kwocie [...] zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

G. posługująca się numerem NIP: [...] zgłosiła obowiązek w podatku od towarów i usług od dnia 1.02.2010 r. Jako czynny podatnik tego podatku składa deklaracje VAT-7 za okresy miesięczne.

W dniu 27.12.2013 r. do Urzędu Skarbowego w D. wpłynęła deklaracja VAT-7 G. za grudzień 2008 r. wraz z wyjaśnieniami o przyczynach złożenia ww. deklaracji oraz wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za ten miesiąc. W jego uzasadnieniu wskazano, że G. złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 2008 r. posługując się numerem NIP należącym do U. w R. W efekcie konieczne stało się dokonanie za wskazany okres korekty, poprzez skorygowanie deklaracji VAT-7 U., polegające na wyzerowaniu tej deklaracji oraz przeniesieniu wykazanych w niej wartości obrotu netto i kwot podatku należnego oraz kwot nabyć netto i podatku naliczonego do rozliczenia złożonego przez G. Na tej podstawie sporządzono deklaracje VAT-7 za grudzień 2008 r. i załączono do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W deklaracji tej uwzględniono obroty wynikające z faktur VAT, na których jako wystawca figuruje U. w R. Nadto rozliczono w niej zakupy udokumentowane fakturami VAT, w których jako nabywcę wskazano U. w R., zarówno rozliczone w pierwotnej deklaracji złożonej przez ten U., jak i te, w odniesieniu do których nie skorzystano z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W rezultacie w przedmiotowej deklaracji podwyższono kwotę podatku naliczonego o [...] zł i zażądano zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni kwoty w wysokości [...] zł.

Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. wszczął wobec G. postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. W jego toku ustalono, że w okresie rozliczeniowym objętym przedmiotowym wnioskiem G. poniosła wydatki inwestycyjne udokumentowane fakturami VAT na realizację przedsięwzięć:

- rozbudowa cmentarza w R.,

- budowa infrastruktury wodociągowo - kanalizacyjnej na obszarach G. związanych z budową sieci kanalizacyjno-wodociągowej [...].

Ponadto ustalono, że na kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych składają się wydatki udokumentowane fakturami VAT poniesione na zakupy związane zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną. Mając na względzie treść przepisów art. 90 ust. 1 -3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze. zm., zwana dalej: "u.p.t.u."), G. obliczyła wskaźnik proporcji w wysokości 41% ustalony na podstawie obrotów z 2008 r. jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W toku postępowania ustalono – w oparciu o wskazania i wyliczenia określone w treści zaskarżonej decyzji - że Strona wykazała w deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. wyższe kwoty nabyć i podatku naliczonego, niż wynikały z deklaracji złożonej uprzednio przez ww. Urząd. Organ podatkowy I instancji zaznaczył, że biorąc pod uwagę dane z tych rejestrów G. zaniżyła o [...] zł zarówno wartość netto, jak i podatek należny. Zgodnie bowiem z art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., zwana dalej "O.p.") podstawy opodatkowania, kwoty podatków, z zastrzeżeniem §2, odsetki za zwłokę, opłaty prolongacyjne, oprocentowanie nadpłat oraz wynagrodzenia przysługujące płatnikom i inkasentom zaokrągla się do pełnych złotych w ten sposób, że końcówki kwot wynoszące mniej niż 50,00 groszy pomija się, a końcówki kwot wynoszące 50,00 i więcej groszy podwyższa się do pełnych złotych.

Następnie organ podatkowy I instancji przywołał przepisy art. 86 ust. 1, ust. 10 pkt 1 oraz pkt 3, ust. 11 i ust. 13 u.p.t.u. W ich kontekście wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że G. zdecydowała się na dokonanie odliczenia podatku naliczonego od niewykazanych dotąd zakupów zaliczonych do środków trwałych oraz zakupów towarów i usług pozostałych za grudzień 2008 r., dopiero na etapie składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zaznaczył przy tym, że jest ona czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 1.02.2010 r. Wówczas, bez względu na to, czy realizacja tego prawa została zaniechana świadomie, czy też przez pomyłkę, podatnik może skorygować deklarację w nieprzekraczalnym terminie pięcioletnim liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Termin ten ustawodawca wprowadził w celu zdyscyplinowania podatników. Prawo do obniżenia podatku należnego, może wystąpić jedynie raz, a jest realizowane, we wskazanych przez ustawodawcę okresach rozliczeniowych. Zatem nie termin złożenia deklaracji rozliczeniowej, ale termin otrzymania faktury z zapłaconym podatkiem naliczonym, decyduje o terminie realizacji prawa według którego podatnik obniża podatek należny.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. biorąc pod uwagę powyższe regulacje uznał, że zwiększony podatek naliczony uwzględniony w złożonej przez G. deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r ., nie podlega odliczeniu ze względu na upływ z dniem 31.12.2012 r. ostatecznego terminu do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracji za grudzień 2008 r.

Na tej podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. ww. decyzją z dnia 21.03.2014 r., znak: [...] określił G. za grudzień 2008 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów w kwocie [...] zł. Przypomniał, że ww. U. uiścił zobowiązanie wynikające z pierwotnej deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. w kwocie [...] zł, co skazuje na zaniżenie zobowiązania o wskazaną kwotę [...] zł.

Następnie organ podatkowy I instancji powołując się na regulacje art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt. 1 i art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. b i § 3 O.p. decyzją z dnia 21.03.2014 r., znak: [...] odmówił G. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w kwocie [...] zł w jej uzasadnieniu wskazując m.in., że G. nie posiada nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w rozumieniu ww. przepisów, a jedynie zaległość podatkową w kwocie [...] zł.

Strona nie zgodziła się z tymi rozstrzygnięciami i złożyła dwa jednakowe odwołania od ww. decyzji organu I instancji, wnosząc o ich uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty spraw. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 13 u.p.t.u. oraz art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 78, poz. 483ze zm.). Nie zgodziła się z dokonaną przez organ podatkowy I instancji interpretacją art. 86 ust. 13 u.p.t.u. W ocenie strony w przypadku zobowiązania (czy to odpowiednio nadwyżki podatku) za grudzień 2008 r . prawo do odliczenia podatku "występuje" w rozliczeniu za ten miesiąc, czyli w styczniu 2009 roku (wówczas bowiem składana jest deklaracja VAT-7, której nie sposób sporządzić przed zakończeniem okresu, którego dotyczy). W związku z tym, według skarżącej, w odniesieniu do rozliczenia za grudzień 2008 r. podatnik może skorygować podatek naliczony aż do dnia 1.01.2014 r., gdyż prawo do odliczenia w odniesieniu do rozliczenia za grudzień 2008 r. "występuje" w styczniu roku następnego. Powołując się na powyższe G. podniosła, że organ podatkowy I instancji z niewiadomych względów odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego za grudzień 2008 r.

Następnie G. wskazała, że art. 86 ust. 13 u.p.t.u. został wprowadzony po to, aby organy podatkowe miały odpowiednio długi czas na skontrolowanie czy podatnik prawidłowo rozliczył podatek naliczony. Podniosła, że na taki cel wskazywano w orzecznictwie jeszcze wówczas Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i powołała orzeczenie z dnia 8.05.2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C- 96/07, w którym m.in. wskazano, że nie można porównywać sytuacji organów podatkowych do sytuacji podatników. Organ podatkowy może bowiem weryfikować rozliczenia podatkowe podatnika dopiero od chwili otrzymania deklaracji podatkowej. Zatem, w przypadku gdy deklaracja ta jest nieścisła lub niekompletna, dopiero z momentem jej złożenia organ może przystąpić do jej weryfikacji i ewentualnego odzyskania niezapłaconego podatku. Zatem termin przysługujący organom podatkowym na odzyskanie podatku nie może być równy terminowi, którym dysponują podatnicy na wykonanie prawa do odliczenia, gdyż po złożeniu deklaracji podatkowych organy administracji potrzebują czasu na ich skontrolowanie i sprawdzenie ich treści. Dodatkowo G. zarzuca organowi odwoławczemu, że ten nie zauważa, iż tezy orzeczenia ETS z dnia 8.05.2008r. sygn. akt C- 95/07 stanowią potwierdzenie sprzeczności treści art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług z prawem wspólnotowym. G. wskazała, że powyższe zauważyła również Adwokat Generalna E. Sharpston w swojej pisemnej opinii do powyższych spraw C-95/07 i C-96/07. Wskazała ona m.in., że jeżeli taka weryfikacja ujawni zobowiązanie do zapłaty podatku VAT, które nie zostało zadeklarowane, to jest oczywiste, że zobowiązanie to może i powinno zostać wyegzekwowane, zaś odpowiednia kwota pobrana. Dodała jednakże przy tym, że egzekwowanie zobowiązania przy jednoczesnej odmowie wykonania prawa do odliczenia byłoby zupełnie sprzeczne z zasadą neutralności, która jest fundamentalna dla całego systemu podatku VAT.

Następnie G. odwołała się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3.12.2012r., sygn. akt I FPS 1/12, w której stwierdzono, że w przypadku złożenia wniosku o nadpłatę przed upływem terminu przedawnienia, organy podatkowe muszą wydać rozstrzygnięcie, nawet jeśli musiałoby to nastąpić już po upływie tego terminu. Mając to na względzie odwołująca się skonstatowała, że w świetle poglądów orzecznictwa ETS, doktryny oraz powołanej uchwały NSA wątpić należy, czy obowiązywanie przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u. znajduje uzasadnienie systemowe. Regulacja ta bowiem ogranicza uprawnienia podatnika poprzez naruszenie kontumacyjnego obowiązku i prawa, wynikającego z art. 84 Konstytucji RP, do zapłaty podatku w wysokości wynikającej z przepisów prawa.

W opinii G. sposób interpretacji przepisów, który pozbawia podatnika (przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego) prawa do doprowadzenia wysokości zobowiązania podatkowego do wielkości zgodnej z prawem (czy też wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), w sytuacji gdy zabezpieczone są konstytucyjnie chronione interesy Skarbu Państwa związane z poborem podatku (nie ma niebezpieczeństwa wyłudzeń podatku), narusza prawo podatnika do zapłaty podatku w kwocie wynikającej z przepisów prawa.

Następnie strona przedstawiła swoje stanowisko w przedmiocie naruszenia przez omawiany przepis Konstytucji i prawa wspólnotowego wskazując, że powyższa regulacja jest niezgodna z konstytucyjną zasadą równości w tym zakresie, w jakim nie pozwala podatnikom na korektę deklaracji dotyczącą podatku naliczonego po upływie pięcioletniego terminu od początku roku, w którym prawo do odliczenia wystąpiło. Termin dokonania korekty deklaracji jest bowiem inny w zależności od tego czy korekcie podlega podatek naliczony, czy podatek należny. G. wskazała również, że omawiany przepis prowadzi do różnego traktowania podatników mających niezrealizowane prawo do odliczenia podatku, w zależności od tego czy prawo to wykonuje podatnik, czy w jego imieniu wykonuje je organ podatkowy. Ponadto G. wskazała, iż z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zasada równoważności nie będzie naruszona, jeśli termin na korektę podatku przez podatnika jest taki sam dla wszystkich podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego. Zarzuciła, że kwestia ta nie była badana w przywoływanych przez organ podatkowy I instancji orzeczeniach sądów administracyjnych, tymczasem zdaniem TSUE jest to równie istotny warunek oceny zgodności regulacji krajowych ograniczających w czasie prawo do korekty podatku z przepisami wspólnotowymi.

Strona zarzuciła, że w polskim systemie podatkowym w odniesieniu do wszystkich innych podatków (poza podatkiem od towarów i usług) ma zastosowanie dłuższy termin korygowania przez podatnika wysokości zobowiązania i w tym kontekście zasada równowagi jest naruszona.

G. stanęła na stanowisku, że prawo do korekty (aż do upływu terminu przedawnienia) ma każdy podatnik, zarówno ten, u którego zmniejsza się podatek należny, jak i ten u którego zwiększa się podatek naliczony. Dlatego nie ma uzasadnienia dla zróżnicowania, jakie wprowadza art. 86 ust. 13 u.p.t.u., aby inaczej traktować zmiany wysokości podatku należnego, a inaczej zmiany wysokości podatku naliczonego. Dalej strona wywiodła, że art. 86 ust. 13 powołanej ustawy wydaje się łamać także zasadę proporcjonalności, zgodnie z którą swoboda działania jednostek nie powinna być o granicząc poza zakres wymagany dla celów interesu publicznego. Uzasadniając tę tezę G. twierdziła, że proporcjonalność jest jedną z najwcześniej uznanych przez Trybunał zasad ogólnych prawa wspólnotowego. Przedstawiła przy tym rys historyczny kształtowania się tej zasady w prawie europejskim. Następnie powołała szereg orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i z piśmiennictwa odnoszących się do tego zagadnienia. Zauważyła, że zasada proporcjonalności jest bezpośrednio skuteczna. Cytując fragmenty orzeczeń ETS twierdziła, że jednostki mogą się powoływać na jej naruszenie zarówno przed sądami wspólnotowymi, w kontekście działań instytucji wspólnotowych, jak i sądami krajowymi w sprawach, które wykazują związek z prawem wspólnotowym. Mogą również zakwestionować ważność aktu wspólnotowego wydanego z naruszeniem zasady proporcjonalności w postępowaniu przed sądem krajowym.

G. podkreśliła również, że zasada proporcjonalności wyłącza dowolność działania instytucji wspólnotowych i państw członkowskich. Chroni ona jednostki przed arbitralnym działaniem instytucji oraz państw członkowskich. Wynika z niej bowiem, że nie powinno się stosować środków, które naruszają interesy ekonomiczne w sposób nieproporcjonalny do uzasadnionego celu, jaki ma być osiągnięty.

W związku z powyższym, w ocenie strony, zasada proporcjonalności odgrywa ważną rolę także na etapie implementacji prawa wspólnotowego. Nie ma bowiem wątpliwości, że państwa członkowskie podejmując działania służące wykonaniu prawa wspólnotowego w krajowych porządkach prawnych, muszą mieć na uwadze kryterium proporcjonalności.

Strona, powołując wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.12.2009 r., sygn. IFSK 1172/08 oraz z dnia 11.03.2010 r., sygn. akt I FSK 267/09 wskazała, że również w polskim orzecznictwie podkreślano, że zasada proporcjonalności odnosi się także do oceny norm krajowych implementujących przepisy wspólnotowe. Z uwagi na powyższe stanęła na stanowisku, że należy poddać kwestionowaną regulację krajową (tj. art. 86 ust 13 u.p.t.u.) testowi proporcjonalność Powołując kolejne tezy z piśmiennictwa zauważyła, że termin "zasada proporcjonalności" jest używany w wielu systemach prawnych dla oznaczenia zasad moderujących działania władzy publicznej i minimalizujących zakres ingerencji w sferę praw człowieka. Treść zasad prawnych oznaczanych tym terminem nie zawsze jest identyczna. Wskazała, że zasady prawne oznaczane tym terminem wyrażają ogólny wymóg, aby środki działania stosowane przez organy władzy publicznej były w pewien sposób dopasowane do założonych celów. Twierdziła, że proporcjonalność jest traktowana jako najdalej idąca podstawa kontroli, najpotężniejszy środek, jakim może dysponować sąd, aby dokonywać oceny działań podejmowanych przez ustawodawcę i organy administracyjne.

Strona podała, że literatura przedmiotu wskazuje, że Trybunał Sprawiedliwości UE (i wcześniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości) nie do końca konsekwentnie formułuje przesłanki oceny proporcjonalności regulacji prawnych. Posługuje się bowiem w tym zakresie tzw. testem trójelementowym, ale często używa także tzw. testu dwuelementowego.

Strona przypomniała, że celem regulacji art. 86 ust. 13 u.p.t.u. jest zapewnienie tego, aby organy podatkowe miały odpowiednio długi czas (do czasu upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego) na to, aby skontrolować, czy podatnik prawidłowo ujął (w korekcie deklaracji) podatek naliczony. W kontekście celu tej regulacji G. stwierdziła, że środek w postaci wyłączenia możliwości korekty podatku naliczonego po upływie pewnego czasu jest przydatny do osiągnięcia tego celu. Zastrzegła jednak przy tym, że przydatność powyższej regulacji do osiągnięcia zamierzonych celów nie oznacza wszakże, że jest ona proporcjonalna. Musi być ona bowiem również niezbędna (konieczna) dla osiągnięcia zakładanych celów, zaś uciążliwości związane z jej stosowaniem muszą być proporcjonalne do zakładanego celu.

Strona twierdziła, że badanie niezbędności w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości sprowadza się w większości przypadków do odpowiedzi na pytanie, czy dany środek to najmniej ograniczająca alternatywa, zdolna osiągnąć dany cel. W tym sensie mówi się również o adekwatności.

G., mając na względzie orzecznictwo wspólnotowe, uważała że działanie jest niezbędne, jeżeli nie może być zastąpione żadnym działaniem alternatywnym, które przyniosłoby ten sam efekt i jednocześnie stanowiłoby mniejsze zagrożenie dla innych celów lub interesów chronionych przez prawo wspólnotowe. Na tej podstawie stwierdziła, że wyłączenie możliwości skorygowania podatku naliczonego przez podatnika po upływie okresu pięcioletniego liczonego od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia, absolutnie nie wydaje się niezbędne dla kontrolowania poprawności rozliczeń podatkowych podatnika, co jest celem wskazywanej regulacji.

W tym kontekście art. 86 ust. 13 u.p.t.u. staje się przepisem tylko i wyłącznie ograniczającym uprawnienia podatnika. Dlatego w opinii strony nie jest on regulacją niezbędną, czyli narusza zasadę proporcjonalności.

Następnie strona przedstawiła rozważania dotyczące trzeciego elementu zasady proporcjonalności, tj. proporcjonalności sensu stricte.

W związku z powyższym G. uznała, że stosowana sankcja wynikająca z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. wydaje się środkiem zbyt drastycznym względem samej wagi naruszenia. Zauważyła, że naruszenie terminu do korekty podatku naliczonego nie niweczyłoby w żadnej mierze możliwości wykonywania przez organ kompetencji, kontrolnych, ani specjalnie ich nie utrudniało. Organ podatkowy bowiem ma dokładnie takie same możliwości weryfikacji wysokości zobowiązań podatkowych niezależnie od tego, czy wniosek o korektę podatku naliczonego został złożony przed upływem terminu określonego w wyżej powołanej regulacji, czy też po upływie tego terminu. W opinii strony także z tego powodu wskazana regulacja narusza zasadę proporcjonalności.

Reasumując G. stwierdziła, że art. 86 ust 13 u.p.t.u. nie powinien mieć zastosowania w rozstrzyganej sprawie z uwagi na jego niekonstytucyjność i niezgodność z prawem wspólnotowym.

Organ II instancji ww. decyzją utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 21.03.2014r., znak: [...] (t. VI, k. 103- 107) oraz znak: [...].

Strona nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu II instancji wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu w Szczecinie wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpatrzenia, jak również o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.,

art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. b, § 3, i § 4 O.p.,

art. 81 § 1 i § 2 O.p.,

* art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a, ust 8 pkt 2, ust. 10, ust. 11 u.p.t.u.,

* art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w związku z art. 32 ust. 1 oraz art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. 1997. Nr 78, poz. 483 ze zm.),

- art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L 2006 Nr 347 ze zm.).

W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała stanowisko wyrażone w uzasadnieniu odwołania od decyzji organu I instancji.

Skarżąca ponownie wskazała, że interpretacja art. 86 ust. 13 u.p.t.u. zastosowana przez organy podatkowe jest nieprawidłowa, a powołany przepis jest niezgodny z Konstytucją RP oraz prawem wspólnotowym, gdyż narusza zasadę proporcjonalności oraz równoważności.

W ocenie Skarżącej, wyłączenie możliwości skorygowania podatku naliczonego przez podatnika po upływie 5 letniego okresu - liczonego od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia - absolutnie nie wydaje się niezbędne dla kontrolowania poprawności rozliczeń podatkowych podatnika. Potwierdzenia stanowiska Skarżąca upatruje w uchwale NSA z 03.12.2012 r., sygn. akt I FPS 1/12. Przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie może być więc potraktowany jako regulacja niezbędna. Zatem, skoro przyjmuje się, że organy podatkowe mogą prowadzić postępowanie z wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty po upływie okresu przedawnienia (o ile wniosek został złożony przed upływem okresu przedawnienia), to przepis ten nie ma wpływu na zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa. Tym samym ww. przepis staje się przepisem tylko i wyłącznie ograniczającym uprawnienia podatnika, nie jest on zaś regulacją niezbędną i w związku z tym narusza zasadę proporcjonalności.

Ponadto Skarżąca zarzuciła organowi II instancji, że ten nie zauważa, iż tezy orzeczenia ETS z dnia 8.05.2008r. sygn. akt C-95/07 stanowią potwierdzenie sprzeczności treści art. 86 ust. 13 u.p.t.u. z prawem wspólnotowym.

Skarżąca podniosła, że przypadku gdyby Sąd powziął wątpliwość co do zgodności art. 86 ust. 13 u.p.t.u. z prawem wspólnotowym bądź uznał, że mimo jego sprzeczności nie jest jednakże władny odmówić jego stosowania w niniejszej sprawie, wówczas winien wystąpić z odpowiednim pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, którego treść Skarżąca sformułowała.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "P.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badanie orzeczeń organu podatkowego dokonane we wskazanych na wstępie ramach wykazało, że skarga nie jest zasadna.

W niniejszej sprawie w dniu 27.12.2013 r. do urzędu skarbowego wpłynął wniosek G. o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji VAT -7 za grudzień 2008 r. Nowe rozliczenie uwzględnia nie tylko zmianę podatnika (pierwotna deklaracja została złożona przez U. w R.) ale i podatek naliczony nie uwzględniony w pierwotnej deklaracji za ten okres z faktur otrzymanych w grudniu 2008 r.

W niniejszym postępowaniu rozstrzygnięcie sporu pomiędzy stronami w istocie dotyczy prawa tj. art. 86 ust. 13 u.p.t.u. - czy termin do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego, którego prawo powstało w grudniu 2008 r. upływa z końcem 2012 jak wywodzi organ, czy z końcem 2013 r. jak wywodzi Skarżąca, czy ww. przepis oraz wynikający z niego termin do dokonania korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, tj. nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło wskazane prawo, dotyczy samoobliczenia dokonanego przez podatnika. Skarżąca oczekuje także zajęcia stanowiska przez Sąd w kwestii czy ww. przepis jest zgodny z Konstytucją RP i prawem wspólnotowym.

Rozstrzygnięcie tych kwestii wymagało analizy obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do zasadniczej spornej kwestii, tj. prawidłowości zastosowania art. 86 ust. 13 u.p.t.u. wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 tej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami które nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego co do zasady winno zostać przyporządkowane (zasadniczo) do okresu, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10 ustawy), a "jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych" (art. 86 ust. 11 ustawy). Przepisy przewidują zatem system odliczenia niezwłocznego (w okresie rozliczeniowym, w którym powstaje obowiązek podatkowy u dostawcy czy też usługodawcy). Przepisy te wyrażają podstawową dla systemu podatku od wartości dodanej zasadę jego neutralności.

Przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. stanowi natomiast, że: "Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.". W myśl art. 86 ust. 15 u.p.t.u., do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej.

Prawo do korekty deklaracji określone w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. powiązane jest zatem ściśle z terminem powstania prawa do odliczenia. Należy też zauważyć, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem o otwartym stanie faktycznym i co do zasady miesięcznym okresie rozliczeniowym. Zasada neutralności jest realizowana w ściśle określonych okresach rozliczeniowych, na podstawie otrzymanych przez podatnika szczególnych dokumentów, jakimi są faktury VAT, które to odnoszą się przede wszystkim do wykonywanych aktualnie przez niego czynności.

Z wykładni gramatycznej oraz systemowej wynika, że przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. ma zastosowanie w tych wszystkich sytuacjach, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowym terminie, ale tylko wtedy, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przyznawały takie prawo podatnikowi. Wówczas, bez względu na to, czy realizacja tego prawa została zaniechana świadomie, czy też przez pomyłkę, podatnik może skorygować deklaracje w nieprzekraczalnym terminie pięcioletnim liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Termin ten ustawodawca wprowadził w celu zdyscyplinowania podatników.

Zasadne jest zatem uznanie, że prawo do obniżenia podatku należnego wystąpić może tylko raz, a jest realizowane we wskazanych przez ustawodawcę okresach rozliczeniowych. Zatem nie termin złożenia deklaracji rozliczeniowej, ale termin otrzymania faktury z zapłaconym podatkiem naliczonym, decyduje o prawie według którego podatnik obniża podatek należny.

Wskazać tu należy również, że art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) – dalej: "Dyrektywa 112" stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Art. 178 ww. aktu określa warunki uprawniające do odliczenia, zaś art. 180 stanowi, że państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi na dokonanie odliczenia, którego nie dokonał zgodnie z art. 178 i 179. Przepis art. 183 upoważnia natomiast państwa członkowskie do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia, którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych.

Z przywołanych zapisów wynika więc, że określenie prawa i warunków odliczenia podatku nierozliczonego przez podatnika w pierwotnych terminach pozostaje w kompetencji państwa członkowskiego. Istotne jedynie - co wynika z założeń funkcjonowania podatku od wartości dodanej - aby wprowadzone przez państwa członkowskie regulacje nie naruszały podstawowych zasad opodatkowania, w szczególności zasady neutralności.

Interpretując ww. przepisy Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych Ecotrade SpA przeciwko Agenzia delie Entrate - Ufficio di Genowa 3, sygn. akt C-95/07 i C 96/07 stwierdził, że "z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że prawo do odliczenia wykonywane jest bezzwłocznie w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (zob. m.in. wyroki: z dnia 21 września 1988 r. w sprawie 50/87 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. 4797, pkt 15-17; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; oraz ww. wyroki w sprawach: Gabalfrisa i in., point 43 i Bockemühl, pkt 38). Jak bowiem wynika z brzmienia art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy, prawo do odliczenia wykonywane jest, co do zasady, w tym samym okresie, w którym powstało. Podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, na mocy art. 18 ust. 3 VI Dyrektywy, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało. Jednakże w takiej sytuacji przysługujące mu prawo do odliczenia jest uzależnione od spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez państwo członkowskie. Wynika z tego, że państwa członkowskie mogą wymagać, by prawo do odliczenia było wykonywane albo w okresie, w którym powstało, albo w dłuższym okresie, pod warunkiem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych w przepisach krajowych. Ponadto możliwość wykonywania prawa do odliczenia bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą podatnik nie może być w nieskończoność narażony na kwestionowanie jego sytuacji w zakresie praw i obowiązków względem organów podatkowych." (Teza od 40 – 44).

Orzeczenie to zapadło na gruncie poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1), jednakże z uwagi na tożsamość omawianych regulacji tezy w nim wypowiedziane należy odnosić także do rozpoznawanej sprawy.

Przepis art. 18 ust. 3 VI Dyrektywy VAT oraz odpowiednio art. 180 Dyrektywy 112 upoważnia bowiem państwa członkowskie do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia, którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych. W ww. wyroku z 8 maja 2008 r. Trybunał Sprawiedliwości odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa stwierdził też, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy szóstej dyrektywy, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności). Trybunał stwierdził, że art. 17, 18 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy nie sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia, taki jak w sprawach przed sądem krajowym, o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności. Zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku VAT, przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia.

Mając powyższe poglądy na względzie za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia zasady równowagi i skuteczności oraz niezgodności art. 86 ust. 13 u.p.t.u. z prawem unijnym, w tym z art. 168 ww. Dyrektywy nr 2006/112/WE. Ustawodawca krajowy nie naruszył norm wspólnotowych wprowadzając w tym przepisie zasady rozliczenia podatku (w tym termin końcowy), który nie został odliczony w terminie otrzymania faktury, z terminem płatności odpowiednio w miesiącu otrzymania faktury. W ocenie Sądu, regulacje krajowe odnoszące się do problematyki odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy podatnik z prawa tego nie skorzystał w podstawowym terminie, tj. powstania prawa do odliczenia, odpowiadają więc wymogom stawianym przez prawo wspólnotowe.

Zauważyć przy tym należy, że Trybunał Sprawiedliwości podkreśla, że prawo do odliczenia wykonywane jest, co do zasady, w tym samym okresie, w którym powstało, wskazuje też na "niestarannego" podatnika, który nie odliczył podatku w takim podstawowym okresie, a te stwierdzenia mają też uzasadnienie w zasadzie neutralności podatku VAT. Ta zasada najpełniej jest realizowana właśnie poprzez bieżące odliczanie podatku naliczonego – w ten sposób podatnik nie ponosi (nawet czasowo) ciężaru ekonomicznego tego podatku.

Także w doktrynie przyjmuje się, że ograniczenie czasowe do dokonania korekty deklaracji nie narusza zasady neutralności podatku VAT. Taki pogląd zaprezentowano np. w Komentarzu VAT 2009 Jerzy Martini, Przemysław Skorupa, Marek Wojda 2009, Wydawnictwo: C.H. Beck, Wydanie 1. W PKT.8.1 do art. 86 ust. 13 u.p.t.u. wskazano, że prawo dokonania wstecznej "autokorekty" deklaracji VAT-7 przysługuje w ciągu 5 lat od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia.

Wspomniana zasada neutralności podatku VAT ma więc istotny wpływ na sposób interpretacji tych przepisów wspólnotowych (a co za tym idzie krajowych), które regulują materię odliczeń podatku naliczonego (vide: art. 167 - 172 Dyrektywy 112). Na tle tych regulacji podkreśla się, że postulat neutralności podatku od wartości dodanej polega w istocie na umożliwieniu podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów związanych z jego działalnością gospodarczą. Tym samym więc realizując tę zasadę należy: "...dążyć do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej" (Monika Makiewicz, Krzysztof Sachs [w:] "VI Dyrektywa VAT", op. cit. str. 416 i nast. wraz z cyt. tam orzecznictwem ETS).

W rezultacie tego stwierdzić należy, że wyrażona w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 zasada neutralności podatku od wartości dodanej implikuje tę konsekwencję, że orzekając na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. o wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku, organy podatkowe obowiązane są bezpośrednio uwzględniać podlegający odliczeniu podatek naliczony. Co najmniej zaś winny umożliwić podatnikowi oświadczenie się, czy w tym zakresie korzysta ze swego podmiotowego prawa, z wyjaśnieniem mu wszelkich konsekwencji prawnych decyzji jaką podejmie. Ten ostatni wymóg da się bowiem wyprowadzić z treści art. 121 O.p. Nie budzi jednak wątpliwości, że dokonać odliczenia podatku naliczonego może podatnik lub organ we wskazanych okolicznościach w terminie wskazanym przez ustawodawcę (art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 13 u.p.t.u.). Dlatego też w niniejszej sprawie wykazany przez G. w korektach deklaracji podatek naliczony w grudniu 2008 r. nie mógł być przez organ podatkowy, wbrew stanowisku Skarżącej, uwzględniony po upływie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Organ może bowiem jedynie realizować prawo podatnika, które jeszcze nie wygasło wskutek upływu terminu wskazanego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

Sąd nie podzielił też zarzutu skargi, że zaskarżona decyzja narusza art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w związku z art. 2, art. 32 i art. 84 Konstytucji RP. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa, których niezgodność z Konstytucją RP nie została stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny. Konstytucyjna zasada równości była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. W orzeczeniu z dnia 11.04.1994 r. w sprawie sygn. K. 10/93 Trybunał wskazał, że: "w orzeczeniu U. 7/87 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zasada równości wymaga, aby podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu były traktowane równo. Równość oznacza także akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów. Wynika to z faktu, że równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami". W orzeczeniu sygn. K. 6/89 Trybunał Konstytucyjny podkreślił związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości i orzekł, że wszelkie zróżnicowanie w prawie jest dopuszczalne wtedy, gdy jest usprawiedliwione. Ten ścisły związek zasady sprawiedliwości i równości był wielokrotni podkreślany w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego (m.in. w orzeczeniach: sygn. K. 3/89, sygn. K. 1/90, sygn. K. 7/90, sygn. K. 1/91, sygn. K. 8/91). Trybunał uznał również, iż dla prawidłowego ustalenia normatywnej treści konstytucyjnej zasady równości należy podkreślić, że równość wobec prawa zakłada istnienie wspólnej, istotnej cechy, uzasadniającej równe traktowanie obywateli (orzeczenie sygn. U. 9/90, OTK 1994, poz. 7).

Na tle prawa podatkowego zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników danym podatkiem na tych samych zasadach, z czego wynika również, że zasady odliczania podatku naliczonego powinny być określone dla wszystkich podatników danego podatku w sposób jednolity, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce.

Regulacje zawarte w przepisach art. 86 ust. 13 u.p.t.u., na których swoje rozstrzygnięcie oparły organy podatkowe są jednakowe dla wszystkich podatników podatku od towarów i usług, którzy nie skorzystali z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zarówno tych którzy w ogóle nie złożyli deklaracji, jak i tych którzy składają korektę deklaracji. W wyroku z dnia 8.09.2010 r. sygn. akt I SA/Bd 667/10 stwierdził, że sens zasady równości sprowadza się do "równego traktowania równych", a więc wyklucza zróżnicowane traktowanie podmiotów i sytuacji nie różniących się cechą istotną. Natomiast w wyroku z dnia 26.10.2011 r., sygn. akt I FSK 1606/10 (oddalającym skargę kasacyjną od ww. wyroku) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku VAT, przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonywanie prawa do odliczenia".

Skoro zatem zróżnicowanie czasu na dokonanie korekty podatku naliczonego i podatku należnego odnosi się do wszystkich podatników, to sens zasady równości jest zachowany. Zarówno podatnik dokonując rozliczenia podatku naliczonego w korekcie deklaracji VAT-7, jak i organ podatkowy dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług w decyzji wymiarowej nie obniży kwot podatku należnego w dłuższym czasie niż przewidziany w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, organ podatkowy stosuje więc zasady i terminy odnoszące się do podatników, a wynikające z przepisów art. 86 ustawy, w tym także art. 86 ust. 13. Nie może on zatem uwzględnić w rozliczeniu podatkowym prawa podatnika, z którego ten, w terminie właściwym nie skorzystał, jeżeli upłynął już termin na dokonanie takiej czynności. Podejmowanie więc - po wszczęciu postępowania podatkowego - rozstrzygnięcia uwzględniającego podatek naliczony nierozliczony w terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy, w istocie prowadziłby właśnie do nierównego traktowania podatników w zależności od tego, czy podatnik sam dokonuje korekty, czy też rozlicza podatek organ podatkowy.

Za zasadne należy też uznać, w ocenie Sądu, że nie naruszają zasady równości ustawowe rozwiązania w zakresie różnych terminów korekty podatku naliczonego i należnego. Podatek naliczony i podatek należny stanowią bowiem różne elementy konstrukcyjne podatku mimo, iż składają się na jeden mechanizm rozliczenia podatkowego. Dlatego też fakt, że dotyczą ich różne reguły prawne i statuowane są różne wymogi w celu ich zastosowania, pozostaje bez związku dla zasady równości, co jednoznacznie wynika z istoty tej zasady (brak porównywalnej cechy istotnej).

W ocenie Sądu sporny przepis nie narusza też zasady proporcjonalności, bowiem w istocie przepis ten "rozszerza" granice czasowe możliwości skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dla niewystarczająco starannego podatnika, natomiast możliwość wprowadzenia warunku dla tych podmiotów wynika wprost z regulacji wspólnotowych. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26.10.2011 r., sygn. akt I FSK 1606/10, powołując się na ww. wyrok ETS z dnia 08.05.2008 r. wskazał, że pięcioletni termin zawity, o którym mowa w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonywania prawa do odliczenia, skoro - jak stwierdzono w art. 18 ust. 2 Szóstej Dyrektywy - umożliwia państwom członkowskim wprowadzenie wymagania, by podatnik wykonywał przysługujące mu prawo do odliczenia w tym samym okresie, w którym ono powstało. ETS uznał, że nawet termin dwuletni nie narusza zasady skuteczności (pkt 48 wyroku).

Sąd nie znalazł więc podstaw do uwzględnienia wniosków Skarżącej o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości UE o zbadanie zgodności art. 86 ust. 13 u.p.t.u. z prawem wspólnotowym.

Prawidłowo więc organy podatkowe obu instancji zastosowały art. 86 ust. 13 u.p.t.u. i uznały, że po upływie terminu wskazanego w tym przepisie Skarżąca nie mogła zrealizować (także poprzez rozliczenie dokonane przez organ podatkowy) prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w korektach deklaracji za grudzień roku 2008.

Zasadnie zatem organy podatkowe odmówiły wnioskowanego przez G. stwierdzenia nadpłaty za grudzień 2008 r. Rozstrzygnięcie takie stanowi logiczną konsekwencję opisanych wyżej stwierdzeń i ocen dotyczących złożenia przedmiotowej korekty deklaracji (zawierającej kwoty podatku naliczonego, które nie był wykazywane w pierwotnych deklaracjach) po upływie terminu określonego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Wykazane w tej korekcie kwoty podatku naliczonego nie mogły być więc uwzględnione w rozliczeniu podatkowym tego okresu, nie mogły więc zatem być uznane za nadpłatę w podatku od towarów i usług.

W związku z tym, że w odniesieniu do grudnia 2008 r. nie upłynął okres przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz wobec wątpliwości dotyczących rozliczenia podatkowego wykazanego w załączonej do wniosku G. o stwierdzenie nadpłaty korekcie deklaracji za ten okres, zasadnie organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w tym zakresie. Kwestie te bowiem wymagały dodatkowego wyjaśnienia. W tym postępowaniu organ podatkowy ustalił, że dokonana przez G. korekta podatku należnego za grudzień 2008 r. jest nieprawidłowa z uwagi na to, że zgodnie z art. 63 ust. 1 O.p. podstawy opodatkowania, kwoty podatków, z zastrzeżeniem §2, odsetki za zwłokę, opłaty prolongacyjne, oprocentowanie nadpłat oraz wynagrodzenia przysługujące płatnikom i inkasentom zaokrągla się do pełnych złotych w ten sposób, że końcówki kwot wynoszące mniej niż 50,00 groszy pomija się, a końcówki kwot wynoszące 50,00 i więcej groszy podwyższa się do pełnych złotych. Zasadnie zatem organy podatkowe określiły G. za grudzień 2008 r. – w miejsce wykazanej w pierwotnej deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. kwoty podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł.

W związku z powyższym za niezasadny należało uznać zarzut Skarżącej w zakresie naruszenia przez organy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a, ust 8 pkt 2, ust. 10, ust. 11 u.p.t.u.

Stanowisko takie znajduje też uzasadnienie w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczącej nadpłat. Zgodnie bowiem z art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty w rozpoznawanej sprawie podlega jednak nie tylko przepisom O.p. ale również przepisom dotyczącym sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług. Przepis art. 79 § 3 O.p. wyraźnie bowiem stanowi, że przepisu § 2 nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Bez wątpienia przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują odrębną regulację i powodują, że termin do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez złożenie korekty deklaracji uregulowany został w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Zastosowanie w niniejszej sprawie ma zatem ten przepis. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby w istocie, że regulacja zawarta w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. jest zbędna - taka wykładnia prawa jest jednak niedopuszczalna, ponieważ narusza podstawową zasadę wykładni opartą na założeniu racjonalnego ustawodawcy.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd nie stwierdził również naruszenia przez organy przepisów postępowania, w tym w szczególności wskazanych w zarzutach skargi art. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. b, § 3, i § 4 O.p., art. 81 § 1 i § 2 O.p., w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd orzekający w sprawie nie znalazł więc podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania podatkowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe rozważania, należało uznać, że nie doszło

w sprawie ani do naruszenia przepisów postępowania, ani do naruszenia przepisów prawa materialnego, zatem na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę należało oddalić.