Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1028/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: art. 481 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1025
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity
article: art. 20
journal: Dz.U. 2014 poz 101
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - tekst jednolity
article: art. 57a, art. 134 § 1, art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2019 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] września 2018 r. [...] wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że wyrokiem z [...] czerwca 2013 r. sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w P., Wydział XII Cywilny orzekł w sprawie, w której wnioskodawca był jednym z powodów, że zasądza od pozwanego tj. Skarbu Państwa, reprezentowanego przez Wojewodę W. i Ministra Gospodarki, na rzecz powodów kwotę [...]zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia [...] października 2011 r. do dnia zapłaty, w tym na rzecz wnioskodawcy kwotę [...]zł wraz z ustawowymi odsetkami liczonymi od dnia [...] października 2011 r. do dnia zapłaty. Odszkodowanie zostało wypłacone wnioskodawcy. Z uzasadnienia wyroku wynika, że sprawa dotyczyła odszkodowania dla następców prawnych znacjonalizowanego przedsiębiorstwa [...] i Spółka, Fabryka Maszyn w P., a roszczenie obejmowało wyrównanie szkód wywołanych decyzją administracyjną wydaną z naruszeniem prawa (nieuprawnione przejęcie nieruchomości wraz z budynkami przez Skarb Państwa). Pismem z [...] lipca 2018 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. poinformował zainteresowanego o dokonaniu czynności sprawdzających mających na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 styczeń 2013 r. do 31 grudnia 2013 r., w szczególności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego w formie odsetek z tytułu nieterminowego wypłacenia odszkodowania.

Na tle powyższego opisu wnioskodawca zadał pytanie: czy otrzymane odsetki z tytułu nieterminowego wypłacenia odszkodowania w sprawie o sygn. akt [...] stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. i czy należy je wykazać w pozycji inne źródła w zeznaniu podatkowym PIT-36, składanym za rok podatkowy, w którym nastąpiła wypłata, łącznie z innymi dochodami osiągniętymi przez wnioskodawcę w tym samym roku?

Uzasadniając stanowisko wnioskodawca wskazał, że zasądzone przez Sąd odszkodowanie jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Zasądzone odsetki są bezpośrednio przypisane do tego samego źródła co należność główna (odszkodowanie). Wnioskodawca za prawidłowe uznaje stanowisko, że odsetki przyznane wyrokiem Sądu, mają charakter akcesoryjny, ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane. W związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym i nie należy ich wykazać w pozycji inne źródła w zeznaniu podatkowym PIT-36 składanym za rok podatkowy, w którym nastąpiła wypłata. Na poparcie stanowiska wnioskodawca powołał wyroki NSA w Warszawie o sygn. II FSK 333/12, II FSK 289/12, II FSK 702/12, II FSK 115/12.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3, art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), art. 481 § 1 i § 2, art. 482 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm. – dalej: "k.c."), art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1360 ze zm. – dalej: "k.p.c.").

Zdaniem organu nie można utożsamiać odsetek za zwłokę ze świadczeniem odszkodowawczym, czy innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem nie wykonania zobowiązań. Powołując orzecznictwo sądów, organ wskazał że to, iż w świetle prawa cywilnego odsetki te wiążą się i zależą od zasadności roszczenia głównego, nie zmienia zupełnie odrębnego tytułu, z którego wywodzą się odsetki na gruncie podatkowym. Przychód odsetkowy skarżącego ma swoje źródło nie w odszkodowaniu lub zadośćuczynieniu, lecz w spóźnieniu dłużnika w wypłacie tego odszkodowania i zadośćuczynienia. Ponadto organ zauważył, że w dniu 6 czerwca 2016 r. w sprawie sygn. akt II FPS 2/16 NSA podjął uchwałę dotyczącą opodatkowania odsetek. Istota uchwały sprowadza się do twierdzenia, że czym innym jest świadczenie główne, a czym innym odsetki za opóźnienie w jego zapłacie, w związku z tym należy je rozliczać oddzielnie i zaliczyć do przychodów z innych źródeł, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Organ stwierdził następnie, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem, a tym samym odsetki nie korzystają ze wskazanych przez wnioskodawcę zwolnień od podatku dochodowego od osób fizycznych określonych w art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 3b) u.p.d.o.f. Odsetki stanowią odrębną od należności głównej kategorię przychodu, która korzysta ze zwolnienia z opodatkowania tylko w wyjątkowych przypadkach tj. gdy przepisy ustawy wprost o tym stanowią.

I tak, wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119, pkt 130, u.p.d.o.f., czyli:

- odsetki i kwoty rekompensat otrzymanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe (Dz. U. Nr 156, poz. 776),

- odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1,

- odsetki od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, w części odpowiadającej kwocie odsetek zapłaconych przy nabyciu tych papierów wartościowych od emitenta,

- odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a.

Reasumując organ stwierdził, że kwota otrzymanych przez zainteresowanego odsetek stanowi dla wnioskodawcy przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., który nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ ani przywołany we wniosku art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b) u.p.d.o.f., ani też żaden inny przepis takiego zwolnienia nie przewidują. Przychód ten wnioskodawca winien rozliczyć łącznie z innymi przychodami uzyskanymi w 2013 r., które podlegały opodatkowaniu skalą podatkową i wykazać go w zeznaniu podatkowym PIT-36 składanym za 2013 r. w pozycji inne źródła.

W skardze z dnia [...] listopada 2018 r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie rzecz skarżącego kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji skarżący zarzucił naruszenie:

1). art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że użyte w powyższych przepisach terminy "odszkodowane" i "zadośćuczynienie" nie obejmują swym zakresem nieskapitalizowanych odsetek przyznanych wyrokiem sądowym, jako świadczenia akcesoryjnego, którego byt prawny ściśle zależy od zasądzenia przez Sąd odszkodowania - zadośćuczynienia, z którym są ściśle związane, w sytuacji gdy ww. przepisy wskazują wprost, że odsetki te mieszczą się w pojęciu odszkodowania – zadośćuczynienia;

2). art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w terminie "inne źródła przychodów" mieszczą się nieskapitalizowane odsetki przyznane wyrokiem sądowym mimo, że jako świadczenia akcesoryjne, których byt prawny ściśle zależy od zasądzenia przez Sąd odszkodowania - zadośćuczynienia, z którym są ściśle związane, podlegają zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b u.p.d.o.f.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 134 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w sprawie koncentruje się wokół zagadnienia czy otrzymane przez skarżącego, na mocy wyroku, odsetki z tytułu nieterminowego wypłacenia odszkodowania stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy należy je wykazać w pozycji inne źródła w zeznaniu podatkowym PIT-36, składanym za rok podatkowy, w którym nastąpiła wypłata, łącznie z innymi dochodami osiągniętymi przez wnioskodawcę w tym samym roku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (lit. a) lub dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (lit. b). Należy też dodać, że instytucję prawną odsetek za zwłokę regulują przepisy art. 481 § 1 i § 2 k.c. Wynika z nich, że jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe. Jednakże gdy wierzytelność jest oprocentowana według stopy wyższej niż stopa ustawowa, wierzyciel może żądać odsetek za opóźnienie według tej wyższej stopy.

Sąd zauważa, że w kwestii prawnopodatkowego bytu odsetek wypowiedział się NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16 – publik. ONSAiWSA 2016/6/87. Co prawda powyższa uchwała odnosiła się do innego stanu faktycznego i dotyczyła kwestii możliwości przypisania odsetek za opóźnienie w zapłacie ceny za akcje (udziały) do tego samego źródła co przychód (cena) za akcje i udziały. Nie ma ona zatem wprost zastosowania w niniejszej sprawie. W tym przypadku spór dotyczy tego, czy odsetki są objęte zwolnieniem od opodatkowania z uwagi na to, że zwolnieniem tym objęta jest należność główna (odszkodowanie). Przedmiotem sporu jest zatem interpretacja użytego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. pojęcia "odszkodowanie". Nie powinno budzić wątpliwości, że zarówno odszkodowanie, jak i odsetki za opóźnienie w zapłacie tego odszkodowania, zaliczyć należy do tego samego źródła przychodów, czyli do przychodów z innych źródeł.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odszkodowania dla celów ustawy podatkowej. Kodeks cywilny również nie definiuje pojęcia odszkodowania, wiąże jednak pojęcie odszkodowania z naprawieniem szkody wyrządzonej albo czynem niedozwolonym, albo niewykonaniem albo nienależytym wykonaniem zobowiązania (por. art. 361 w zw. z art. 415 i art. 471 k.c.). Takie ma też znaczenie w języku prawniczym (por. A. Olejniczak [w:] Kodeks cywilny. Komentarz pod red. A. Kidyby, LEX 2014, komentarz do art. 361). Znaczenie pojęcia odszkodowania w języku prawnym i prawniczym odpowiada co do zasady znaczeniu tego pojęcia w języku potocznym, gdzie pod pojęciem odszkodowania rozumie się wynagrodzenie, zapłatę za wyrządzone szkody, doznane krzywdy, za poniesione przez kogoś straty (por. Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, http://doroszewski.pwn.pl, Słownik języka polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl). Odsetki również nie zostały zdefiniowane w ustawie podatkowej, nie ma też takiej definicji w prawie cywilnym. Kodeks cywilny poświęcił im cztery przepisy- art. 359, art. 360, art. 481 i art. 482.

W języku prawniczym definiuje się je zazwyczaj jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub z rzeczy oznaczonych co do gatunku. Jest ono obliczane według określonej stopy procentowej, tzn. w stosunku do wysokości kapitału (pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku) i w stosunku do czasu korzystania z niego (tak A. Brzozowski [w:] Kodeks cywilny. Komentarz do art.1-4491, red. K. Pietrzykowski, Warszawa, s. 884), T . Wiśniewski , [w:] Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, red. G. Bieniek, Warszawa 2005, s. 61, por. też M. Lemkowski, Odsetki cywilnoprawne, Warszawa 2007, s. 34-37).

Odróżnia się odsetki kredytowe i odsetki za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.), które można traktować jako quasi-odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Odsetki za opóźnienie należą się wierzycielowi w każdym wypadku nieterminowego spełnienia świadczenia, niezależnie od przyczyny niezachowania terminu przez dłużnika. Są to zatem roszczenia, które pośrednio tylko wynikają z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie, ale ich bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art.481 § 1 k.c.).

Zarówno w ustawie podatkowej, jak i Kodeksie cywilnym ustawodawca jednoznacznie i konsekwentnie odróżnia odszkodowanie i odsetki. W art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc w przepisie normującym zwolnienia podatkowe ustawodawca przykładowo zwalnia od opodatkowania odsetki otrzymane na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe (Dz.U. Nr 156, poz. 776), przy czym w tym wypadku zwolnione są również kwoty rekompensat (art. 21 ust. 1 pkt 52) oraz odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 (art. 21 ust. 1 pkt 95). Z powołanych przepisów wyprowadzić należy wniosek, że ustawodawca nie utożsamia odszkodowania i odsetek, czyli nie używa różnych określeń do oznaczenia tych samych pojęć (zgodnie z § 10 Zasad techniki prawodawczej , stanowiących załącznik do rozporządzenia Prezesa rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", Dz.U. z 2016 r. poz. 283) i używa tych określeń na oznaczenie dwóch różnych należności, a ponadto, że nie stosuje zasady, że odsetki co do zasady dzielą los należności głównej w zakresie opodatkowania lub zwolnienia od opodatkowania (jak w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f.). Jeżeli zwolnieniu podlegać ma zarówno należność główna, jak i odsetki, ustawodawca wyraźnie to stanowi. Należy zatem uznać, że może także uczynić odmiennie – zwalniając od opodatkowania należność główną, a opodatkowując odsetki za opóźnienie w jej zapłacie. Ustawodawca podatkowy ma bowiem znaczną swobodę w stanowieniu ulg i zwolnień podatkowych (por. wyrok Trybunał Konstytucyjnego z 7 czerwca 1999 r., sygn. akt K 18/98, opubl. w OTK ZU nr 5/1998, poz. 95). Z uwagi na zasadę powszechności i równości opodatkowania, wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe powinny jednakże być usprawiedliwione celami społeczno-gospodarczymi, znajdującymi uzasadnienie w wartościach chronionych konstytucyjnie (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 9 maja 2005 r., sygn. akt SK 14/04, opubl. w OTK-A nr 5/2005 r., poz. 47).

Wyniki wykładni językowej i systemowej wewnętrznej i zewnętrznej wskazują na to, że zakresem zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. objęte jest wyłącznie odszkodowanie. Odsetki za opóźnienie w zapłacie tego odszkodowania nie są wymienione w tym przepisie, a tym samym nie są zwolnione od opodatkowania. Pogląd ten jest akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, został wyrażony m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 1133/16, z 8 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2780/15, z 9 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 36/06, z 5 lipca 2006 r., sygn. akt 935/05, z 22 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3409/15.

Wyjaśnić także należy, że przywołane przez skarżącego we wniosku i w skardze poglądy judykatury nie pozostają w sprzeczności z powyższym poglądem, dotyczą bowiem innych stanów faktycznych i prawnych. W wyrokach NSA o sygn. II FSK 289/12, II FSK 290/12 i II FSK 333/12 przedmiotem oceny były bowiem świadczenia innego rodzaju, wprawdzie nazwane odsetkami przez ustawodawcę, ale innymi niż odsetki z Kodeksu cywilnego, dotyczyły bowiem opóźnienia w zawarciu umowy wykupu, nie były zatem odsetkami za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego (dotyczyły odsetek zasądzonych na podstawie art. 36 i 37 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - Dz. U. z 2003 r. Nr 80, poz. 717 ze zm.).

Podkreślenia wymaga, że odsetki stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu nie wyrządzono szkody. Odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego należy ewentualnie traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału, są one zatem odszkodowaniem za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania tym kapitałem. Innymi słowy odsetki, jeśli przypisać im charakter odszkodowawczy, są świadczenie za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podmiotu, który mógłby osiągnąć korzyści, gdyby mu szkody nie wyrządzono (por. wyrok NSA z 26 sierpnia 2009 r., II FSK 588/08 oraz wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 21 stycznia 2016 r., I SA/Go 419/15). Na aprobatę zasługuje prezentowany w orzecznictwie pogląd, że odsetki za opóźnienie nie stanowią części składowej roszczenia głównego i mają względem kwoty zasadniczej odszkodowania charakter akcesoryjny, gdyż opierają się na odrębnym stanie faktycznym i odrębnej podstawie materialnoprawnej. Zasadnym jest również wskazanie, że odsetki wypłacone za okres pomiędzy datą zasądzenia i datą wypłaty odszkodowania (zadośćuczynienia) nie są wliczane do wartości głównego świadczenia. Zgodnie bowiem z treścią art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2014 r., poz. 101 ze zm.; dalej: "K.p.c."), do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego. Przepis ten ma zastosowanie do odsetek ustawowych, z którymi zasądzono świadczenia główne. Nie można zatem utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem (zadośćuczynieniem), czy innym świadczeniem (np. naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (por. wyrok WSA w Poznaniu z 4 sierpnia 2016 r., I SA/Po 764/16).

Mając powyższe na uwadze należy podkreślić, że z uwagi na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., zwolnienie od opodatkowania odszkodowania jako należności głównej, nie oznacza zwolnienia w oparciu o tę podstawę prawną odsetek od tej należności. Podstawą wypłaty odsetek jest zarówno odrębny stan faktyczny (opóźnienie w zapłacie długu), jak i odrębna podstawa materialnoprawna (art. 481 k.c.). Również w doktrynie wskazuje się, że wynikające z wyroku sądowego odsetki za opóźnienie zapłaty odszkodowania nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (zob. np. J. Budziszyński, Odsetki ustawowe za opóźnienie w wypłacie odszkodowania – skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych, Doradca Podatkowy, 12/2015; A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, PIT. Komentarz, publ. Lex 2015). Quasi-odszkodowawcza rola odsetek przyjmowana jest jako odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mógł korzystać ze swojego kapitału, którym jest należność główna zasądzona wyrokiem, a zatem swoisty typ odszkodowania dotyczącego utraconych korzyści, kompensującego to, że wierzyciel nie mógł korzystać z pieniędzy wcześniej. W tej sytuacji są objęte wyłączeniem ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., gdyż przepis ten w lit. b wprowadza wyjątek w stosunku do odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Podkreślić należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. zwalnia z podatku jedynie "inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub w tej ugodzie". Nie zostały w nim wymienione odsetki za zwłokę. Przyczyną wypłaty odszkodowania jest poniesienie szkody przez uprawnionego, natomiast źródłem obowiązku wypłaty odsetek jest niedotrzymanie terminu wypłaty odszkodowania przez zobowiązanego. Przykładowo art. 21 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. dotyczący również zwolnień podatkowych, wymienia odrębnie odsetki i kwoty rekompensat – jako korzystające ze zwolnienia. Jeżeli zatem w tym samym akcie prawnym (tj. tej samej ustawie podatkowej oraz jednostce redakcyjnej tekstu ustawy, dotyczącej zwolnień przedmiotowych) ustawodawca dopuszcza możliwość zwolnienia odrębnie "odsetek" i odrębnie należności głównej (w tym przypadku rekompensat) to oznacza to, że w sposób celowy i racjonalny odróżnia pojęcie "odszkodowanie" od pojęcia "odsetki".

Tym samym zasadnie organ wskazał, że w u.p.d.o.f. w katalogu zwolnień przedmiotowych wymieniono wprost odsetki wolne od podatku, co oznacza, że ustawodawca wyraźnie odróżnia je od odszkodowania i zadośćuczynienia. Słusznie też wskazał, że wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119 oraz pkt 130 u.p.d.o.f. i skoro ustawodawca wyraźnie określa, że w tych przypadkach także odsetki od określonych przychodów wolne są od podatku dochodowego, natomiast w stosunku do innych kategorii przychodów zwolnionych od podatku o odsetkach związanych z tymi należnościami nie wspomina, należy uznać, że jest to zabieg celowy. Sąd podkreśla, że gdyby ustawodawca chciał zwolnić z opodatkowania odsetki, uczyniłby to wyraźnie, wymieniając je w przepisie. Ponieważ tak się nie stało, stwierdzić należy, że odsetki inne niż wskazane precyzyjnie w poszczególnych jednostkach redakcyjnych art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., nie korzystają automatycznie ze zwolnienia od podatku przewidzianego dla należności głównej, w związku z którą zostały wypłacone. Należy mieć również na uwadze, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, a zatem niedopuszczalne jest poszerzanie ich zakresu w drodze wykładni, w szczególności wbrew jednoznacznej woli ustawodawcy wyrażonej w przepisie. Zwolnienia podatkowe są odstępstwem od przewidzianej w art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności opodatkowania. Z tego powodu podlegają ścisłej interpretacji, wykluczającej możliwość stosowania wykładni rozszerzającej. W konsekwencji, skoro ustawodawca nie zamieścił w katalogu zwolnień odsetek przysługujących od zasądzonego odszkodowania czy zadośćuczynienia, to zasadnym jest stwierdzenie, że odsetki te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie ze wskazaną powyżej regułą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.

W zaskarżonej interpretacji prawidłowo organ stwierdził, że kwota otrzymanych odsetek stanowi dla skarżącego przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., który nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ zarówno art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b u.p.d.o.f., ani też inny przepis takiego zwolnienia nie przewidują. Przychód ten skarżący winien rozliczyć łącznie z innymi przychodami uzyskanymi w 2013 r., które podlegały opodatkowaniu skalą podatkową i wykazać w zeznaniu podatkowym PIT-36 składanym za 2013 r. w pozycji inne źródła. Nie znajdują zatem uzasadnienia zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.