Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2911/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 134, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, art. 190, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 130 § 1 pkt 6, art 143, art. 221, art.  240 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 37 ust. 1, art. 39 ust. 6
journal: Dz.U. 2003 nr 24 poz 199
law: Ustawa z dnia 8 sierpnia 1996 r. o Radzie Ministrów - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Ewa Wrzesińska-Jóźków, Sędzia WSA - Anna Wesołowska, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Protokolant st. specjalista - Sylwia Wojtkowska-Just, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2015 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany koncesji na prowadzenie kasyna gry 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej przez F. Sp. z o.o. w W. (dalej: skarżąca, spółka lub strona) była decyzja Ministra Finansów (dalej powołany także jako organ) z [...] listopada 2012 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję własną z [...] lipca 2012 r. nr [...] odmawiającą zmiany w pkt V (dotyczącym formy zabezpieczenia finansowego) decyzji Ministra Finansów z [...] lutego 2012 r. nr [...] przyznającej koncesję na prowadzenie kasyna gry w N. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją z [...] lutego 2012 r. Minister Finansów udzielił skarżącej koncesji na prowadzenie kasyna gry w N., przy ul. [...], na okres 6 lat, w trybie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 612 ze zm., dalej: u.g.h.).

Wnioskiem strona zwróciła się do organu o zmianę ww. decyzji Ministra Finansów z [...] lutego 2012 r. w pkt V dotyczącym formy zabezpieczenia finansowego oraz w pkt VII dotyczącym terminu rozpoczęcia działalności. W zakresie pkt V koncesji strona wniosła o zastąpienie wskazanej w nim formy zabezpieczenia tj. złożenia właściwej kwoty na rachunku bankowym, zabezpieczeniem w postaci hipoteki na nieruchomości stanowiącej własność spółki. Odnośnie pkt VII koncesji spółka wniosła o przedłużenie wskazanego w nim terminu rozpoczęcia działalności o 6 miesięcy. Spółka wyjaśniła, że zmiana sposobu zabezpieczenia odpowiada wymogom art. 63 u.g.h., a jednocześnie przemawia za nią słuszny interes strony, ponieważ nie spowoduje to zamrożenia środków finansowych, które będą mogły być wykorzystywane na finansowanie bieżącej działalności i rozwój spółki. Do wniosku dołączono aktualny wypis z księgi wieczystej nieruchomości oraz operat szacunkowy z oszacowania wartości rynkowej nieruchomości.

Decyzją z [...] maja 2012 r. organ dokonał zmiany pkt VII decyzji z [...] lutego 2012r. Natomiast decyzją z [...] lipca 2012 r. Minister Finansów odmówił spółce zmiany decyzji z [...] lutego 2012 r. w części dotyczącej formy zabezpieczenia finansowego.

W wyniku rozpoznania sprawy na skutek złożonego odwołania organ decyzją z [...] listopada 2012 r., o wskazanym wyżej numerze utrzymał w mocy decyzję własną z [...] maja 2012r..

W uzasadnieniu decyzji za nieuzasadnione organ uznał zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 51 ust. 2 pkt 1 lit. c, art. 63 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.g.h. w związku z § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2010 r. w sprawie warunków dokonywania zabezpieczeń finansowych w grach hazardowych (Dz.U. Nr 115, poz. 770 ze zm., dalej: rozporządzenie) poprzez ich błędną wykładnię.

Organ wskazał, że ustawa określa formy dopuszczalnych zabezpieczeń w grach hazardowych nie dokonując ich gradacji, a ograniczając się do wskazania ich katalogu. Z drugiej strony, biorąc pod uwagę celowość wprowadzenia ustawowego zapisu dotyczącego obowiązku składania zabezpieczeń finansowych tzn. ochronę interesu Skarbu Państwa oraz uczestników gry, Minister Finansów stwierdził, iż podmiot nie ma całkowitej dowolności wyboru jednej z ww. form. Stanął na stanowisku, że jest uprawniony do odmowy przyjęcia określonej formy zabezpieczenia z uwagi na fakt, iż nie chroni ona interesu Skarbu Państwa, bądź uczestników gry.

Minister Finansów podnosił, że ma on swobodę w zakresie prawnej oceny złożonego przez stronę wniosku o zmianę uprzednio udzielonej koncesji (tzw. decyzja uznaniowa). Tym samym dopuszczalne było zarówno rozstrzygnięcie Ministra Finansów przychylające się do złożonych wniosków o zmianę koncesji, jak również podjęcie przez ten organ decyzji administracyjnej w przedmiocie odmowy zmiany koncesji w zakresie zmiany sposobu zabezpieczenia finansowego.

Organ stwierdził, że kwestii dopuszczalności zmiany decyzji nie można rozpatrywać tylko i wyłącznie w zakresie formalnej możliwości zmiany jej elementów, określonych w art. 51 u.g.h. oraz w oderwaniu od całej regulacji ustawy o grach hazardowych, w tym zapisów mających na celu ochronę interesów Skarbu Państwa oraz uczestników gier hazardowych. Przy rozpatrywaniu wniosku o zmianę koncesji w trybie art. 51 u.g.h., istotne jest zatem porównanie stanu ukształtowanego w pierwotnej decyzji, ze stanem projektowanym po ewentualnej zmianie koncesji. Przy zmianie stosunku pierwotnego ukształtowanego udzieloną koncesją, Minister Finansów bierze pod uwagę fakt, jak przedmiotowa zmiana ukształtuje nową sytuację faktyczną i prawną zarówno spółki, jak i uczestników gier.

Organ uznał, że prezentowane przez stronę stanowisko zmierza do zmarginalizowania roli organu i ograniczenia jej do formalnego dokonywania żądanych przez nią zmian. Stanowisko takie oznaczałoby de facto, iż strona sama określa warunki na jakich prowadzi działalność, które następnie komunikuje organowi, ten zaś przyjmuje je tylko do wiadomości. Dlatego też Minister Finansów stwierdził, że mając do wyboru dwie formy zabezpieczenia finansowego, tzn. określoną w koncesji formę w postaci kwoty złożonej na rachunku bankowym i proponowaną we wniosku o zmianę koncesji, formę w postaci hipoteki na nieruchomości uznał za bardziej korzystną i szybszą do realizacji z punktu widzenia interesu Skarbu Państwa i ochrony interesu grającego, kwotę złożoną na rachunku bankowym, stanowiącą dotychczasową formę zabezpieczenia.

Ponadto organ stanął na stanowisku, że w sprawie nie naruszono powołanych w odwołaniu przepisów prawa materialnego i procesowego. Zatem przeprowadzone postępowanie i zaskarżona decyzja w pełni odpowiadają przepisom prawa.

Spółka nie zgodziła się z powyższą decyzją i złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 51 ust. 1, art. 51 ust. 2 pkt 1 lit. c, art. 63 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.g.h. w związku z § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia oraz w związku z art. 77 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2013r., poz. 707 ze zm., dalej: k.w.h.) oraz art. 21 ust. 1 u.g.h. przez błędną wykładnię polegającą na zakwestionowaniu racjonalności prawodawcy i przyjęciu, że organ koncesyjny - przy rozpatrywaniu wniosku zainteresowanego podmiotu o zmianę koncesji w zakresie zmiany formy zabezpieczenia spełniającego wszystkie kryteria przewidziane ustawą i przepisami wykonawczymi - może dowolnie wartościować formy zabezpieczenia przewidziane ustawą i jedną z tych form w postaci zabezpieczenia hipotecznego traktować jako formę dalece ułomną zagrażającą realizacji interesów uczestników gier oraz interesów Skarbu Państwa lub wręcz nie chroniącą interesu Skarbu Państwa bądź uczestników gry,

2. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 438 ze zm., dalej: Konstytucji RP) polegające na prowadzeniu postępowania w sposób odgórnie ukierunkowany na negatywne rozpatrzenie wniosku strony i w sposób sprzeczny z dotychczasową praktyką stosowania prawa przez organ na tle przepisów art. 38 ust. 1 - 4 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm., dalej: u.g.z.w.) w zw. z art. 155 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013r., nr 267 ze zm., dalej: k.p.a.),

3. art. 122 O.p. polegające na braku podjęcia działań ukierunkowanych na wykazanie jakichkolwiek konkretnych okoliczności faktycznych mających uzasadniać negatywne rozpatrzenie wniosku strony, w konfrontacji z faktem, że w toku prowadzonej od ponad 15 lat działalności w zakresie gier hazardowych oraz gier na automatach o niskich wygranych, odnośnie spółki nigdy nie zaistniała sytuacja realizacji praw graczy, należności Skarbu Państwa z któregokolwiek ze złożonych zabezpieczeń finansowych,

4. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej polegające na:

a) braku wskazania dowodów, w oparciu o które Minister Finansów doszedł do wniosku, że oferowane przez skarżącą zabezpieczenie hipoteczne zagraża realizacji interesów uczestników gier oraz interesów Skarbu Państwa lub wręcz nie chroni interesu Skarbu Państwa bądź uczestników gry,

b) braku wskazania w jakich konkretnych okolicznościach faktycznych oferowane przez skarżącą zabezpieczenie hipoteczne zagraża realizacji interesów uczestników gier oraz interesów Skarbu Państwa czy też w ogóle nie chroni interesu Skarbu Państwa bądź uczestników gry,

c) przytoczeniu przepisu art. 51 ust. 1 u.g.h. jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia z akcentowaniem użytego w cyt. przepisie słowa "może" bez wskazania precyzyjnej relacji tej normy do stanu faktycznego sprawy (bez jasnego i zrozumiałego wyjaśnienia przesłanek jakimi organ kierował się negatywnie rozstrzygając o żądaniu strony), co uniemożliwia kontrolę legalności decyzji,

5. art. 124 w związku z art. 121 § 1 O.p. polegające na przyznaniu w zaskarżonej decyzji, że ustawodawca nie dokonuje gradacji wskazanych w formie katalogu w art. 63 u.g.h. form zabezpieczenia, a z drugiej strony na wyrażeniu w tej samej zaskarżonej decyzji kategorycznego stanowiska, że niektóre dopuszczone ustawą formy zabezpieczenia (w tym zabezpieczenie hipoteczne) są ułomne, gdyż nie chronią interesu Skarbu Państwa bądź uczestników gry, ewentualnie chronią te interesy w stopniu niedostatecznym, co sprawia, że decyzja jest nieczytelna dla spółki, nie realizuje zasady przekonywania oraz zasady budowania zaufania do organów podatkowych.

Argumentację na poparcie zarzutów strona przedstawiła w uzasadnieniu.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 28 maja 2013r., VI SA/Wa 181/13 m.in. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Ministra Finansów z [...] lipca 2012 r.

Sąd I instancji uznał, że organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 121, 122, a zwłaszcza art. 210 § 4 O.p. - poprzez niewyjaśnianie wszystkich okoliczności istotnych dla prawidłowego i pełnego rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie WSA organ miał prawo odmówić przyjęcia wnioskowanego zabezpieczenia, jeśli uzna, że nie chroni ono dostatecznie interesów Skarbu Państwa lub uczestników gry. Jednak nie mógł odmówić przyjęcia dopuszczonego przez ustawodawcę rodzaju zabezpieczenia jako takiego. Aby decyzja nie przekroczyła granic uznania administracyjnego organ wykazać musi, że w okolicznościach konkretnej sprawy proponowane przez stronę zabezpieczenie nie będzie dostatecznie chronić interesów Skarbu Państwa i uczestników gry, w tym odnieść się do treści wniosku i konkretnego zabezpieczenia proponowanego przez stronę. Dlatego też prezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko organu o odmowie przyjęcia wnioskowanego przez stronę zabezpieczenia z uwagi na fakt, iż nie chroni ono dostatecznie interesu Skarbu Państwa bądź uczestników postępowania sąd uznał, za co najmniej przedwczesne wobec braku odniesienia się przez Ministra Finansów do okoliczności przedmiotowej sprawy, w tym treści wniosku - czego w przedmiotowej sprawie zabrakło. Brak ten, w ocenie sądu mógł mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Powyższe spowodowało zatem konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji utrzymanej nią mocy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej organu wyrokiem z 17 lutego 2015r., II GSK 2024/13 uchylił ww. wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpatrzenia.

NSA stwierdził, że wbrew stanowisku sądu I instancji, przeprowadzone postępowanie oraz zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca odpowiadają przepisom prawa.

NSA stanął na stanowisku, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie dają stronie całkowitej dowolności w wyborze formy zabezpieczenia finansowego. Zauważył, że strona wnioskując o zmianę enumeratywnie wymienionych zezwoleń w punkcie dotyczącym formy zabezpieczenia finansowego nie podała w zasadzie żadnego uzasadnienia oprócz powołania się na przepis art. 63 u.g.h. stwarzający możliwość złożenia takiego wniosku. Nie wykazała, że za zmianą formy zabezpieczenia przemawia jej uzasadniony interes, a jedynie podniosła, że zmiana sposobu zabezpieczenia na zabezpieczenie hipoteczne spowoduje możliwość wykorzystania środków pieniężnych na finansowanie bieżącej działalności i rozwój firmy.

Zdaniem sądu II instancji zarówno zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca, nie noszą znamion decyzji dowolnych. Organ w sposób wyczerpujący wskazał zasadność przesłanek, którymi kierował się przy jej załatwieniu i w sposób prawidłowy uzasadnił swoje stanowisko. Mając do wyboru dwie formy zabezpieczenia finansowego, tzn. określoną w koncesji formę w postaci kwoty złożonej na rachunku bankowym i proponowaną we wniosku o zmianę koncesji - formę w postaci hipoteki na nieruchomości, Minister Finansów słusznie uznał za bardziej korzystną i szybszą do realizacji z punktu widzenia interesu Skarbu Państwa i ochrony interesu graczy, kwotę złożoną na rachunku bankowym, stanowiącą dotychczasową formę zabezpieczenia. Organ zasadnie uznał, że dotychczasowe zabezpieczenie w postaci wpłaty gotówki na rachunek bankowy z punktu widzenia szybkości i sprawności zaspokojenia ewentualnych roszczeń związanych z przedmiotową działalnością spółki jest korzystniejsze niż proponowana forma zabezpieczenia w postaci hipoteki na nieruchomości. W kwestii interesu społecznego oraz słusznego interesu strony organ w sposób wyczerpujący wskazał zasadność przesłanek, którymi kierował się przy jej załatwianiu i w sposób prawidłowy uzasadnił swoje stanowisko. Organ zasadnie przy tym podniósł, że udzielona spółce koncesja ukształtowała także pośrednio sytuację uczestników gier hazardowych przez nią urządzanych. Podkreślił, że nie ma innej możliwości wzięcia udziału w grze hazardowej urządzanej w kasynie, jak tylko w sposób wskazany w regulaminie, stanowiącym załącznik do koncesji. Dlatego organ miał podstawy do powołania się na ochronę uczestników gier hazardowych nie tylko w ogólnym aspekcie, tj. ochrony przed uzależnieniem, problematycznymi zachowaniami hazardowymi, ale również na ochronę gracza obejmującą także jego interes ekonomiczny poprzez należyte jego zabezpieczenie. W interesie publicznym była bowiem ochrona konsumentów m.in. przed oszustwem. Dlatego stworzenie przez organ możliwości jak najszerszego (w dozwolonych ramach prawnych), efektywnego zabezpieczenia możliwości wyegzekwowania należności przez konsumentów po pozytywnym dla nich rozstrzygnięciu ewentualnych reklamacji skierowanych wobec podmiotu prowadzącego przedmiotową działalność - należało zakwalifikować jako działanie w interesie społecznym. Niewątpliwie w interesie społecznym była również dbałość o właściwe, jak najbardziej skuteczne i terminowe zabezpieczenie możliwości wyegzekwowania zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa z tytułu podatku od gier. Wbrew twierdzeniu sądu I instancji, argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu decyzji obu instancji w tym zakresie jest spójna, konsekwentna i logiczna.

Zdaniem NSA, Minister Finansów słusznie podniósł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w sytuacji spowolnienia gospodarczego może się zdarzyć, że również spółki o ustabilizowanej sytuacji finansowej, na skutek błędnych decyzji inwestycyjnych czy uwarunkowań rynkowych, mogą utracić płynność finansową. Z analizy rynku gier hazardowych wynika, że nie są to sytuacje odosobnione. W takiej sytuacji, organ będzie zmuszony coraz częściej korzystać z uprawnień, jakie przysługują mu z mocy przepisów ustawy o grach hazardowych, odnośnie realizacji środków z zabezpieczenia finansowego. Z tego względu, w interesie organu jest zatwierdzanie warunków, jakie powinna spełniać spółka, dotyczących zabezpieczeń, o których mowa w art. 63 u.g.h., w formie najkorzystniejszej z punktu widzenia szybkości i sprawności zaspokojenia ewentualnych roszczeń, celem jak najskuteczniejszego zapewnienia ochrony interesów Skarbu Państwa, a w szczególności interesu finansowego uczestników gier urządzanych w kasynie gry.

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Stosowanie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zatem rozpoznając niniejsza sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest zatem wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2015r., II GSK 2024/13 oraz zaleceniami sformułowanymi w jego uzasadnieniu. Związanie natomiast sądu odnosi się do oceny prawnej wyrażone przez sąd kasacyjny w odniesieniu - co do zasady - do zarzutów podnoszonych w skardze kasacyjnej, gdyż NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc tylko z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). W sprawie NSA nie stwierdził przesłanek warunkujących nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i dokonał jedynie oceny zarzutów podniesionych przez Ministra Finansów w skardze kasacyjnej – uznając te zarzuty za zasadne.

Mając powyższe na względzie z całą mocą należy podkreślić, że w powyższym wyroku NSA stwierdził, że Minister Finansów - wbrew twierdzeniu sądu I instancji - nie zaniechał zarówno zgromadzenia jak i rozpatrzenia i oceny całego materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji wydanych zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji, zostały przedstawione wyczerpujące przesłanki, którymi kierował się organ przy ich wydawaniu. Ponadto, treść uzasadnienia obu decyzji bezsprzecznie pozwala na poznanie motywów, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy. Minister Finansów uzasadnił powody odmowy spółce zmiany zabezpieczenia finansowego na zabezpieczenie hipoteczne, które NSA uznał za zasadne.

Jednakże pomimo powyższej oceny NSA, to sąd, co wymaga podkreślenia, rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Mając na względzie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd zauważa, że zarówno decyzję z [...] listopada 2012r., nr [...], jak również decyzję z [...] lipca 2012 r. nr [...], podpisał z upoważnienia Ministra Finansów Podsekretarz Stanu J. K. Wobec powyższego, organ podatkowy naruszył art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Zgodnie z tym przepisem pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

Instytucja wyłączenia pracownika organu podatkowego, czy organu podatkowego ma na celu zapewnienie pełnej bezstronności w rozstrzygnięciu sprawy. Natomiast istotą przesłanki zawartej w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. jest usunięcie przypadków, w których pracownik organu dwa lub więcej razy uczestniczy w procesie wydawania rozstrzygnięcia. Istotą instytucji prawnej wyłączenia, unormowanej w Dziale IV Rozdziale 2 Ordynacji podatkowej, zatytułowanym "Wyłączenie pracownika organu podatkowego oraz organu podatkowego", jest więc zapewnienie realizacji zasady prawdy obiektywnej poprzez stworzenie warunków do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez pracownika organu administracji, a także sam organ, który nie jest zainteresowany w sposobie jej rozstrzygnięcia. Wymaga podkreślenia gwarancyjna funkcja przepisów prawa procesowego wyłączeniu, które z założenia mają chronić bezstronność i obiektywizm orzekania, zapewniając warunki "uczciwego procesowania".

Zgodnie z treścią art. 130 § 1 pkt 6 O.p., pracownik organu administracji publicznej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawie, w której brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Reguła ta ma również zastosowanie do postępowania odwoławczego, o którym mowa w art. 221 O.p., tzn. do sytuacji, w której pracownik jednoosobowego organu podatkowego, jakim niewątpliwie jest podsekretarz stanu w ministerstwie, brał udział w wydaniu przez ten organ decyzji lub postanowienia w pierwszej instancji następnie zaskarżonej do tego samego organu odwołaniem (por.: uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2013r., sygn. akt I GPS 2/12). NSA w powyższej uchwale wskazał, że art. 130 § 1 pkt 6 O.p. ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 O.p.

Jak wynika z uzasadnienia wskazanej wyżej uchwały, pojęciu pracownika organu administracji można nadać szeroki zakres znaczeniowy, poczynając od osoby piastującej funkcję jednoosobowego organu podatkowego, podsekretarza stanu w ministerstwie, czy pracownika działającego w ramach upoważnienia np. 143 O.p. (por. wyrok TK z dnia 6 grudnia 2011 r., SK 3/11, OTK ZU-A 2011, Nr 10, poz. 113 i podane tam wyroki sadów administracyjnych; zob. też zdanie odrębne s. NSA M. Jaśkowskiej do uchwały NSA z dnia 20 maja 2010 r., I O PS 13/09 i podane tam orzecznictwo i piśmiennictwo). Jednakże, jak trafnie wskazano w uchwale NSA z 20 maja 2010 r., I OPS 13/09 (ONSAiWSA 2010, Nr 5, poz. 82) na wykładnię określenia "pracownik" należy patrzeć przez pryzmat, co istotne z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa. Przepisy art. 130 § 1, art. 130 § 5 in fine, art. 131, art. 131a oraz art. 132, a także art. 143 O.p. wyraźnie odróżniają pojęcie organu, którego substratem osobowym jest zazwyczaj osoba, mająca status pracownika, od pracownika tego organu. Nadto, jak zauważono w ww. uchwale, posługując się przepisami ustaw pracowniczych nie można utożsamiać pojęcia pracownika z pojęciem jednoosobowego organu podatkowego. Do pracownika działającego jako organ nie można stosować przepisów o wyłączeniu pracownika, o których mowa w art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 O.p. Piastun organu jednoosobowego wykonuje tutaj, jak sama nazwa wskazuje, funkcję organu. Dopuszczenie do jego wyłączenia, w określonych sytuacjach mogłoby doprowadzić do pozbawienia tego organu możliwości działania, choćby do niemożliwości udzielenia upoważnień do załatwiania spraw, o których mowa w pro. 143 O.p.

Jak wskazano w powyższej uchwale, w zakresie kompetencji organów podatkowych obowiązuje zasada niedopuszczalności rozszerzania ich kompetencji w drodze wykładni systemowej, czy też celowościowej (por. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2037/04). System tych organów i zakres ich kompetencji został w istotnym zakresie ukształtowany od 1 września 2003 r. (późniejsze zmiany wiązały się w istocie z wprowadzeniem kompetencji do wydawania interpretacji indywidualnych i porozumień dotyczących ustalania cen transakcyjnych) ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302 ze zm.). Utworzono wówczas system monokratycznych organów podatkowych, z wyjątkiem samorządowych kolegiów odwoławczych. Natomiast kompetencje Ministra Finansów (ministra właściwego do spraw finansów publicznych) zostały ukształtowane wcześniej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.). W dalszej części uchwały zwrócono uwagę, że jak wynika z uzasadnienia do projektu zmian, w ostatniej przywołanej ustawie (druk nr 414 Sejmu IV kadencji), jej celem w zakresie reformy kompetencji Ministra Finansów w sprawach podatkowych było "oddzielenie funkcji politycznej od zadań administracyjnych". Rolę Ministra Finansów w toku procedury podatkowej ograniczono do działań o charakterze nadzorczym, podejmowanych z urzędu wobec podległych mu bezpośrednio organów podatkowych (izb skarbowych) związanych np. z wynikami kontroli wewnątrzresortowych. Ze zmianą art. 130 O.p. wiązała się też zmiana art. 143 tej ustawy. Upoważnienie – w ustalonym zakresie – pracownik: urzędu skarbowego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik celny albo pracownik kierowanej jednostki organizacyjnej, mógł uzyskać odpowiednio od naczelnika urzędu skarbowego, dyrektora izby skarbowej, naczelnika urzędu celnego, dyrektora izby celnej albo kierownika jednostki organizacyjnej będącego organem podatkowym. Wyjaśniono, że przepisy te są powiązane z przepisami ustrojowymi. I tak, zgodnie z art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o Radzie Ministrów (Dz. U. z 2012 r. poz. 392 ze zm.) minister wykonuje swoje zadania przy pomocy sekretarza i podsekretarzy stanu, gabinetu politycznego ministra oraz dyrektora generalnego urzędu. Ministerstwo zaś jest aparatem pomocniczym ministra, wraz z innymi komórkami organizacyjnymi, dla których minister ustala w drodze zarządzenia regulamin organizacyjny, określający zakres zadań i tryb pracy komórek organizacyjnych (art.. 39 ust. 6 tej ustawy). Z przepisów tych w powiązaniu z art. 13 § 1-3 O.p. wynika, jak podano w uzasadnieniu przewołanej wyżej uchwały, że skoro organami podatkowymi w sprawach, o których mowa w art. 221 O.p. są jednoosobowe organy podatkowe, a w ich imieniu decyzje wydają upoważnieni pracownicy będący pracownikami aparatu urzędniczego tych organów, to zawsze istnieje możliwość takiego doboru osób upoważnionych, aby decyzje wydawali ci pracownicy, którzy nie wydawali ich w poprzedniej fazie postępowania.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że Minister Finansów dopuścił się naruszenia powołanych wyżej przepisów, w szczególności art. 130 § 1 pkt 6 O.p., bowiem podpisującym zarówno decyzję zaskarżoną do sądu, jak i decyzję ją poprzedzającą, był - działający z jego upoważnienia — Podsekretarz Stanu J. K., nie zaś sam piastun funkcji, czyli Minister Finansów. Zdaniem sądu, Minister Finansów procedując w sprawie zmiany udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, naruszył zasadę sformułowaną w ww. uchwale NSA, zgodnie z którą przepis art. 130 § 1 pkt 6 O.p. ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy.

W myśl przepisu art. 240 § 1 pkt 3 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130 – 132 O.p

Stosownie natomiast do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Oznacza to, że w razie wystąpienia jednej z przesłanek wznowieniowych, określonych w przepisach Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny jest zobligowany do wydania rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., bez względu na to, czy naruszenie to miało, czy też nie miało wpływu na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. orzekł jak w pkt I wyroku. O kosztach orzeczona na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490), gdyż strona skarżąca reprezentowana była przed sądem przez radcę prawnego. Na łączną kwotę 457 zł przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania sąd zaliczył 200 zł tytułem uiszczonego wpisu stałego od skargi, 240 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego i 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (jak w punkcie drugim sentencji wyroku).