Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1158/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 23
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1158/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 grudnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 grudnia 2016 r., sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 26 lipca 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r., , , - skargę oddala -,


UZASADNIENIE

I.

Zaskarżoną decyzją z 26 lipca 2016r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej-O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 18 lutego 2016r. nr [...] określającej A. sp. z o.o. z siedzibą w K. zobowiązanie podatkowe za 2011 rok w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 25.394,00 zł.

Powyższa decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych sprawy:

W dniu 31 lipca 2012r., zostało wszczęte postępowanie kontrolne wobec A. sp. z o.o. obejmujące swoim zakresem sprawdzenie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2011r. W toku kontroli stwierdzono szereg nieprawidłowości w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego Spółki za rok 2011 skutkujących wyliczeniem podatku należnego za ww. okres w kwocie 50.746,00 zł. Przedmiotem działalności spółki w badanym okresie była sprzedaż hurtowa towarów i usługi prowizyjne.

Po zakończeniu kontroli Spółka złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2011 rok. Ponieważ dołączone przez Spółkę dokumenty i wyjaśnienia nie uzasadniały w pełni rozbieżności między wartościami zawartymi w ww. korekcie zeznania CIT-8 za 2011 rok i w protokole kontroli, organ I instancji postanowieniem z 30 października 2012r., wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 rok. Organ I instancji ustalił w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 rok przychód w kwocie 889.327,65 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 650.992,02 zł i dochód w kwocie 238.335,63 zł, a następnie decyzją z 12 sierpnia 2013r. nr [...], określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011rok w kwocie 45.284,00 zł.

Decyzja ta na skutek wniesienia odwołania została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 22 października 2013r. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy wymagał uzupełnienia celem rzetelnego ustalenia stanu faktycznego oraz określenia prawidłowej wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Organ I instancji, ponownie rozpoznając sprawę, podjął działania w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Spółka dostarczyła do organu I instancji dodatkowe dokumenty, tj. pismo z 27 sierpnia 2014r. z załączonymi niezaksięgowanymi fakturami oraz część list księgowań na kontach analitycznych, segregatory zawierające faktury i inne dowody księgowe oraz nie przedłożone wcześniej listy księgowań na kontach analitycznych za okres od stycznia do sierpnia 2011r. Po przeanalizowaniu zebranych dowodów tj. dokumentów źródłowych, przedłożonych ksiąg oraz zeznań stron i świadków w dniu 18 lutego 2016r. wydał decyzję nr [...], którą określił Spółce zobowiązanie podatkowe za 2011 rok w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 25.394,00 zł.

Spółka złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Spółka zarzuciła:

- naruszenie art. 23 O.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia, iż Spółka "zataiła" cześć faktur i w ten sposób zaniżyła przychód;

- naruszenie art. 122 O.p. poprzez brak wszechstronnego zbadania wszystkich okoliczności sprawy i w rezultacie błędne przyjęcie, iż marża wyniosła 30% w oparciu jedynie o porównanie okazanych faktur zakupu i dokumentów PZ z fakturami sprzedaży, w sytuacji gdy dla prawidłowego wyliczenia tej wartości konieczne było uwzględnienie wszystkich kosztów pośrednich i bezpośrednich prowadzonej działalności;

- błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że Spółka zataiła przychód wynikający ze sprzedaży towarów wynikających z niezaewidencjonowanych faktur zakupu na kwotę 287.930,70 zł.

W uzasadnieniu zarzucono, że organ błędnie przyjął, iż Spółka nie ujawniła części przychodu w wysokości 297.930,70 zł. Organ przyjął bowiem prosty związek przyczynowo-skutkowy, że jeżeli został zakupiony towar, to musiał zostać osiągnięty dochód, co w rzeczywistości nie zawsze ma miejsce. W niniejszym przypadku organ pominął fakt, iż w 2011r. Spółka zbankrutowała.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził na wstępie, że określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2011 nie można było przyjąć za podstawę danych wykazanych w zeznaniu podatkowym ani zawartych w księgach, z uwagi na zbyt istotne rozbieżności pomiędzy nimi, a ustaleniami wynikającymi z postępowania. Organ zwrócił uwagę, że cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym, a wszelkie obowiązki podatkowe, a także związane z nimi uprawnienia wynikać mogą tylko i wyłącznie z ustaw podatkowych. Wyjaśniono, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest podwyższenie wartości przychodów uzyskanych przez Spółkę w 2011r. o kwotę 297.930,32 zł (tj. sprzedaż towarów wynikających z faktur zakupowych na kwotę 229.177,17 zł powiększoną o 30% marżę).

W dniu 10 lipca 2014r. W. D. (prezes Spółki) okazał do wglądu faktury zakupów towarów handlowych od spółki A. s.r.o. S. [...], [...] P. S. na łączną kwotę 229.177,37 zł, które nie zostały zaewidencjonowane w księdze rachunkowej Spółki. Organ I instancji analizując dokumentację księgową Spółki oraz wartości towarów handlowych w cenach netto w kwocie 14.113,80 zł podane w "Wykazie majątku A. Sp. z o.o. ul. [...] K." złożonym do Sądu wraz z wnioskiem o upadłość, uznał iż sprzedaż towarów handlowych wynikających z faktur (których wykaz znajduje się na s. 27 decyzji organu I instancji) nie została ujęta w księgach rachunkowych. Celem zdobycia spisu z natury organ l instancji dokonał przesłuchania w charakterze strony W. D. (prezesa Spółki) i T. L. (wiceprezesa Spółki) oraz w charakterze świadków M. S. (księgowa) oraz M. G. (pracownik biura). Wszystkie przesłuchane w sprawie osoby zgodnie stwierdziły, że nie posiadają obecnie żadnych dokumentów Spółki dotyczących 2011 roku, które mogłyby mieć znaczenie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok. W. D. przesłuchiwany na okoliczność spisu z natury zeznał, iż taki spis został sporządzony, jednak nie był w stanie wskazać gdzie obecnie się on znajduje. T. L. zeznał, że spis z natury został przekazany do sądu w związku z wnioskiem o ogłoszenie upadłości.

Organ I instancji opierając się na zeznaniach T. L. zwrócił się z wnioskiem do Przewodniczącego Wydziału [...] Gospodarczego Sądu Rejonowego o wydanie zgody na wgląd w akta postępowania upadłościowego A. sp. z o.o. Jednak wbrew złożonym zeznaniom, w aktach tych nie znajdował się spis z natury. Uzyskano jedynie uwierzytelnioną kserokopię wykazu majątku A. sp. z o.o. gdzie w pozycji 15 znajduje się zapis dotyczący towarów handlowych w cenach zakupu netto o wartości łącznej 14.113,80 zł. Z dokumentu tego wynika, że na dzień zakończenia przez Spółkę działań handlowych na stanie pozostał jedynie towar o wartości 14.113,80 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił zdanie organu I instancji, że w świetle powyższego uznać należy, iż Spółka nie zaewidencjonowała zarówno kosztów uzyskania przychodów jak również przychodu osiągniętego ze sprzedaży towarów handlowych wynikających z faktur zakupu na łączną kwotę 229.177,37 zł.

Biorąc pod uwagę powyższe nieprawidłowości, działając na podstawie przepisu art. 193§6 O.p. uznano księgi prowadzone w firmie A. w 2011r. za nierzetelne i wadliwe i zgodnie z art. 193§4 O.p. nie uznano ich za dowód w postępowaniu podatkowym w części dotyczącej niezewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży. Organ l instancji uznał, że w sprawie zachodzą przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zgodnie z art. 23§4 O.p. przy zastosowaniu innej metody szacowania, nie mieszczącej się w katalogu metod wymienionych w art. 23§3 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej po dokonaniu własnej analizy stanu faktycznego potwierdził zasadność rozstrzygnięcia organu I instancji i uznał, że zastosowana w sprawie metoda oszacowania w trybie art. 23§4 O.p. z pominięciem metod wymienionych w art. 23§3 O.p. oparta była na dyrektywie określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, zatem spełniającej kryteria określone przepisami art. 23§5 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że metoda porównawcza wewnętrzna nie mogła być pomocna w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, iż stwierdzenie nierzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych w kontrolowanym okresie, może skutkować wystąpieniem nierzetelności ksiąg również w latach poprzednich. Metoda porównawcza zewnętrzna została odrzucona z uwagi na brak danych porównawczych z innymi przedsiębiorstwami o podobnym profilu działalności i podobnych warunkach. Z uwagi na fakt, że w ciągu roku firma nie sporządzała remanentu kontrolnego, a zatem nie istnieje możliwość ustalenia przeciętnej (typowej) wartości sprzedażnej remanentu towarów znajdującej się aktualnie w obrocie i właściwej szybkości rotacji tym zapasem towarów, nie można zastosować również metody remanentowej. Handlowy charakter przedsiębiorstwa wyklucza z kolei zastosowanie metody produkcyjnej. Brak też było możliwości zastosowania metody kosztowej - polegającej na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez firmę z uwzględnieniem wskaźnika udziału tych kosztów w obrocie z uwagi na stwierdzoną nierzetelność wykazywanych przychodów skutkującą domniemaniem istnienia takich samych nieprawidłowości w latach poprzednich. Dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały ustalić wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów z uwzględnieniem wysokości tej sprzedaży w całym obrocie, a zatem należało również wykluczyć metodę udziału dochodu w obrocie. Wartość przychodów określono zwiększając wartość zakupu towarów udokumentowanych niezaewidencjonowanymi fakturami o wysokość stosowanej przez Spółkę marży. W celu ustalenia prawidłowej wysokości marży przesłuchano strony postępowania oraz przeanalizowano dokumenty księgowe.

Organ zauważył, że na pytanie dotyczące wysokości stosowanej w 2011r. przez Spółkę marży W. D. udzielił odpowiedzi: "W takiej branże pracuje się na średniej marży około 30% i taka była stosowana w Spółce w 2011r.". T. L. z kolei zeznał: "Od kilku do około 30, 40%. Różnie, bo to zależało oddanego towaru ...". Zeznania te znajdują odzwierciedlenie w przeprowadzonej, na podstawie okazanych faktur zakupów wraz z dokumentami księgowymi "PZ" oraz faktur sprzedaży, wyrywkowej analizie w zakresie stosowanej przez Spółkę marży, która w badanych przypadkach oscylowała między 30%, a 40%. Mając to na względzie, zastosowano w tym przypadku metodę polegającą na wyliczeniu przychodu wynikającego z nieujawnionych faktur zakupu przy zastosowaniu średniej, zeznanej marży w wysokości 30%.

Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że zarzuty Spółki w kwestii błędnego wyliczenia wysokości osiągniętych przez Spółkę w 2011r. przychodów poprzez uznanie, iż Spółka uzyskała przychód w wysokości 297.930,32 zł z tytułu sprzedaży towarów udokumentowanych niezewidencjonowanymi fakturami zakupu są bezzasadne. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu naruszenia przepisów art. 23 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że również jest on bezzasadny. Podmioty gospodarcze zobowiązane są do prowadzenia dokumentacji księgowej w sposób rzetelny i niewadliwy i tylko tak prowadzone księgi mogą stanowić dowód w postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że organ I instancji działając w trybie art. 193§6 O.p. zasadnie uznał, iż księgi podatkowe prowadzone przez odwołującą Spółkę za 2011 rok w części dotyczącej przychodów prowadzone były w sposób wadliwy i nierzetelny i określił działając w trybie art. 23§4 O.p. podstawę opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, zatem spełniającej kryteria określone przepisami art. 23§5 O.p.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów w 2011r. dokonano następujących ustaleń (stwierdzono następujące nieprawidłowości):

1. zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę dotyczącą wydatków poniesionych w związku z obsługą dokonywaną przez A. s.r.o., w kwocie łącznej 13.101,93 zł (szczegółowe wyliczenie oraz wykaz faktur zamieszczono na str. 35 decyzji organu I instancji). Jak wynika z akt sprawy, Spółka w kosztach uzyskania przychodów zaksięgowała wydatki z opisem "obsługa klientów na S." w kwocie 36.735,33 zł. Z tego tytułu okazano faktury wystawione przez A. s.r.o. na łączną kwotę 49.837,26 zł z opisem na fakturze "Służby 0%" (zgodnie z wyjaśnieniem Spółki słowo "służby" oznacza w języku słowackim "usługi, serwis"). Ze złożonego oświadczenia wynika że A. sp. z o.o. ściśle współpracowała z działającym na rynku słowackim podmiotem A. s.r.o. S. [...], P. [...] S. W ramach tej współpracy A. s.r.o. zajmowała się dla A. sp. z o.o. zbiórką towaru z fabryk włoskich, nawiązywaniem kontaktów z producentami włoskimi, pozyskiwaniem kontrahentów włoskich, słowackich i austriackich, ustalaniem terminów dostaw, nawiązywaniem kontaktów z przewoźnikami, płatnościami za towar we Włoszech. Tytułem tych usług A. sp. z o.o. otrzymywała od A. s.r.o. faktury z opisem "Służby 0%". Do powyższego wyjaśnienia Spółka okazała do wglądu dokumenty należące do A. s.r.o., dotyczące kosztów poniesionych przez ten podmiot, w związku z wyżej opisaną współpracą.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił zdanie organu I instancji, iż okazane dokumenty, dotyczące w szczególności kosztów związanych z transportem towarów (w których jako miejsce przeznaczenia przewożonego towaru występuje adres A. Spółka z o.o.), opłatami za telefon, wynajmem lokalu, usługami księgowymi i prawnymi, a także z delegacjami pracownika A. s.r.o., który pozyskiwał klientów na terenie S., świadczą o ścisłej współpracy obu firm oraz o tym, że istnieje bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy z osiągniętym przez A. sp. z o.o. przychodem. Działając w oparciu o przepisy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 15 lutego 1992r. (tekst jedn. Dz.U. z 2008r. Nr 209, poz. 1316 ze zm., dalej-u.p.d.o.p.) do wyliczenia wartości kosztów uzyskania przychodów za rok 2011 przyjęto wydatki dotyczące usług obsługi przez A. s.r.o., w łącznej wysokości 49.837,26 zł, co jest zgodnie z okazanymi dokumentami źródłowymi.

2. zawyżenie kosztów uzyskania, przychodów:

o kwotę 621,24 zł - wydatki, które nie zostały udokumentowane zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. o kwotę 956,67 zł - nieopłacone składki ZUS w części finansowanej przez płatnika składek oraz nieopłacone składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

3. niezaewidencjonowanie kosztów zakupów wynikających z wyżej opisanych faktur wystawionych przez A. s.r.o. na łączną kwotę 229.177,17 zł

4. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 189,03 zł, które na mocy art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

5. zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 171.190,48 zł wynikającą z błędnie zaksięgowanego ujemnego zapisu księgowego.

Wyjaśniono, że organ l instancji w toku postępowania podatkowego stwierdził na koncie 732 (wartość sprzedanych towarów) w miesiącu lipcu 2011r. ujemny zapis na kwotę -171.190,48 zł. W celu weryfikacji prawidłowości powyższego zapisu organ I instancji ponownie rozpatrując sprawę, przesłuchał w charakterze strony prezesa Spółki – W. D. oraz wiceprezesa Spółki – T. L., a także księgową Spółki – M. S. oraz pracownika biurowego – M. G. - w charakterze świadków. W świetle analizy przedłożonych dokumentów, zeznań stron i świadków, stwierdzono, że błędnie zaksięgowano ww. ujemny zapis na koncie [...]. O wartość powyższego zapisu księgowego w wysokości 171.190,48 zł zwiększono koszty uzyskania przychodu. Koszty uzyskania przychodu Spółki określono w wysokości 1.051.170,64 zł. Wyliczenie zobowiązania podatkowego Spółki za 2011 r. organ przedstawił następująco: przychód: 1.184.823,70 zł; koszty uzyskania przychodu: 1.051.170,64 zł; dochód: 133.653,06 zł; podstawa opodatkowania: 133.653,06 zł; podatek należny (19%): 25.394,00 zł.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że stanowisko organów podatkowych wypracowane zostało na podstawie analizy i oceny obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Organ I instancji przedstawił w uzasadnieniu swojej decyzji ustalony zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa stan faktyczny sprawy, a także rzetelnie i drobiazgowo przeanalizował i opisał w wydanym rozstrzygnięciu dokonane korekty, wskazując na jakich konkretnie dowodach się oparł. Wyjaśniono także przesłanki, którymi kierowano się przy załatwieniu sprawy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przedmiotowe postępowanie zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, a organ I instancji zgromadził pełny materiał dowodowy i dokonał jego oceny w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p. Wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210§4 O.p.

II.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 26 lipca 2016r. A. sp. z o.o. w K. zarzuciła:

- błąd w ustaleniach faktycznych tj. naruszenie art. 122 O.p. w zw z art. 187§1 O.p. poprzez przyjęcie: że przychód Spółki w 2011r. był wyższy od deklarowanego o 297.930,32 zł; oraz że Spółka zataiła przychód wynikający ze sprzedaży towarów wynikających z niezaewidencjonowanych faktur zakupu na kwotę 297.930,70 zł;

- naruszenie swobodnej oceny dowodów tj. art. 191 O.p. poprzez pominięcie faktu, że Spółka w 2011r. zbankrutowała;

- naruszenie art. 23 O.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia, że Spółka "zataiła" część faktur i w ten sposób zaniżyła przychód.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Dyrektor Izby Skarbowej, podobnie jak organ I instancji błędnie przyjął, że jeśli Spółka miała wyższe niż deklarowane koszty, to jednocześnie wyższy musiał być przychód. Organ pominął bezsporny fakt, iż Spółka A. w 2011r. zbankrutowała. Nadto w swoich rozważaniach przyjął prosty związek przyczynowo - skutkowy, że jeżeli został zakupiony towar, to musiał być osiągnięty dochód, co w rzeczywistości nie zawsze ma miejsce.

Wyjaśniono, że powodem bankructwa Spółki była utrata płynności finansowej, co z kolei było spowodowane źle prowadzoną księgowością. Zarząd nie miał pełnej informacji na temat finansów Spółki. Podkreślono, że gdyby Spółka rzeczywiście osiągnęła dochód w wysokości 133.653,06 zł, to wspólnicy kontynuowaliby działalność, a nie składali w lipcu 2011r. wniosku o ogłoszenie upadłości. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Art. 3§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016r. poz. 718 ze zm. dalej- p.p.s.a.) określa, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, postanowienia oraz inne akty administracyjne. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Badając zaskarżoną decyzję w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego zatem skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

W skardze sformułowano zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, które nie zasługiwały na uwzględnienie. W kontekście wcześniej zarysowanego stanu prawnego i przedstawionego sposobu rozumienia norm prawa, nieuzasadnione były zarzuty skargi, sprowadzające się do kwestionowania sposobu prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie. Organom, orzekającym w sprawie, nie można przypisać żadnych uchybień, które mogłyby doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonych decyzji z porządku prawnego. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo i rzetelnie, w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji organy przeprowadziły wyczerpującą analizę stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych, że dokonana ocena stanu faktycznego sprawy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122 i art. 187 Op. Została ona w sposób spójny, logiczny i zgodny z wiedzą z zakresu działalności gospodarczej wywiedziona w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji. Dokonana ocena mieści się również w granicach swobodnej oceny dowodów, do której organy mają prawo w oparciu o treść art. 191 Op.

Godzi się przypomnieć, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U z 2014r. poz. 851 ze zm. dalej-u.p.d.o.p.), podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193§1 O.p.

W sprawie poddanej osądowi, skarżąca spółka nie zaewidencjonowała w swojej księdze rachunkowej, faktur zakupów towarów handlowych od spółki A. s.r.o. S. [...], [...] P. S. na łączną kwotę 229.177,37 zł o czym poinformował sam Prezes Spółki W. D. Stwierdzona nieprawidłowość, doprowadziła do uznania ksiąg za nierzetelne i wadliwe i zgodnie z art. 193§4 O.p. i nie uznano ich za dowód w postępowaniu podatkowym w części dotyczącej niezewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży. Skutkiem tego organy określiły podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przy zastosowaniu innej metody szacowania, nie mieszczącej się w katalogu metod wymienionych w art. 23§3 O.p.

Co ważne, w sprawie zastosowano metodę polegającą na wyliczeniu przychodu wynikającego z nieujawnionych faktur zakupu przy zastosowaniu średniej, zeznanej marży w wysokości 30%.

Organ podatkowy na podstawie art. 23§1 O.p. odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, która wystąpiła w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszystkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej treści transakcji dokonanych przez podatnika. Obowiązek ten wynika z treści przepisu art. 23§5 O.p., który stanowi, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Także zawarte w art. 23§3 pkt 1 - 6 O.p. wyliczenie metod oszacowania oraz treść art. 23§4 O.p. uprawniającego organ do zastosowania innej metody oszacowania niż wskazane w art. 23§3 O.p. potwierdza tezę, że oszacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika lecz, że jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości.

Skoro więc przepisy zawarte w art. 23 O.p. regulują, w przypadku sprzedaży będącej podstawą opodatkowania, odtworzenie rzeczywistych rozmiarów tej sprzedaży na potrzeby wymiaru podatku, którego rozliczenia podatnik chciał uniknąć wbrew obowiązkom wynikającym z przepisów prawa organy w sposób uprawniony przepisami prawa zadecydowały o prawidłowym wyborze szacowania tego przychodu w oparciu o art. 23§4 O.p.

Ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny. Szacunek winien jednak być jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego (wyrok NSA z 19 marca 2003r., sygn. akt: SA/BK 318/03, LEX nr 103701).

Podkreślenia wymaga to, że w przypadku ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 O.p. efekt oszacowania nie ogranicza się wyłącznie do kwestii kwantyfikacji, ale także może dotyczy zagadnienia o charakterze temporalnym, pośrednio mającym wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Otóż dokonując oszacowania podstawy opodatkowania, w sytuacji braku innych dowodów, organ podatkowy może dokonać ujęcia znanego co do wysokości obrotu do określonego przez siebie okresu rozliczeniowego. Takie uprawnienie organu podatkowego mieści się w ramach oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 O.p.

W ocenie Sądu przyjęta przez organ odwoławczy metoda jest uzasadniona okolicznościami sprawy i zmierza do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej. Oparta została na logicznym rozumowaniu, solidnych i racjonalnych założeniach. Rezultat tego znalazł odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu organy podatkowe zrealizowały elementarną zasadę szacowania podstawy opodatkowania, czyli dążenie, by przyjęta metoda pozwoliła ustalić podstawę opodatkowania maksymalnie zbliżoną do tej, jaką ustalono by w sytuacji, gdyby dane wynikające z ksiąg pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Jak trafnie wskazał organ żadna metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 O.p. nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale.

W tym miejscu wskazać trzeba, że żadna metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 O.p. nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 1 kwietnia 2013r. sygn. akt: I SA/Gl 748/13 publ. CBOSA). Szacowanie obrotu jest swego rodzaju ostatecznością, którą można zastosować tylko w przypadku ziszczenia się hipotezy normy prawnej określonej w art. 23§1 pkt 1, 2 lub 3 O.p., nie daje ono rzeczywistych rezultatów, a tylko wyniki zbliżone do rzeczywistych. Ryzyko, które wiąże się z operacją oszacowania nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23§5 O.p., obciąża podatnika, który nie prowadził rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 marca 2014r. sygn. akt: I FSK 651/13 publ. CBOSA).

Co istotne, wybór metody szacowania zastrzeżony jest wyłącznie dla organów podatkowych. Kompetencje sądu ograniczają się do zbadania czy dane zastosowane w tej metodzie znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy organu (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 czerwca 2012r. sygn. akt: I SA/Wr 476/12, orzeczenie publ. w CBOSA). Aby wybór metody mógł określać podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wysokości, musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Przy czym wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez stronę. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 30 kwietnia 2013r. sygn. akt: I SA/Gl 1324/12, publ. CBOSA).

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016r. 718 ze zm. ) oddalił skargę.