Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1336/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 99 ust. 2, ust. 3, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant specjalista Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi R. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. i jej zabezpieczenia na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "organ odwoławczy" lub "Dyrektor"), działając na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania R. H. (dalej jako "podatnik" lub "skarżący") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej jako "organ podatkowy") z dnia [...] r., nr [...], w części określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę od kwoty zobowiązania podlegającego zabezpieczeniu w kwocie [...] zł oraz dokonującego zabezpieczenia na majątku skarżącego kwoty zaległości w podatku od towarów i usług należnego do zapłaty za luty 2014 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

U podatnika została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa podatku od wartości dodanej za okres od 1 lipca 2013 r. do 31 marca 2014 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej organ podatkowy ustalił nieprawidłowości dotyczące rozliczeń za IV kwartał 2013 r. w kwocie [...] zł oraz za I kwartał 2014 r. w kwocie [...] zł.

Postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r. i I kwartał 2014 r.

Decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy określił podatnikowi przybliżone kwoty podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. i luty 2014 r., należnego do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") odpowiednio: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od wartości dodanej za lipiec 2013 r.: [...] zł, odsetki za zwłokę od kwoty zobowiązania podlegającego zabezpieczeniu: [...] zł oraz przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od wartości dodanej za luty 2014 r.: [...] zł, odsetki za zwłokę od kwoty zobowiązania podlegającego zabezpieczeniu: [...] zł oraz postanowił zabezpieczyć na majątku podatnika, w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji kwoty zaległego podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. i luty 2014 r., należnego do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za lipiec 2013 r. i luty 2014 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie zarzucając naruszenie art. 121, art. 124, art. 191 O.p. i tym samym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wskazał, że organ podatkowy nie przeprowadził żadnego postępowania wyjaśniającego, podatnik nie został wezwany, nie zaproponowano mu innej formy zabezpieczenia. Podniósł także, że niezasadnie uznano jako element "obawy" brak złożenia formularza ORD-HZ.

Decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy określił podatnikowi w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł oraz za IV kwartał 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł.

Utrzymując decyzję zabezpieczającą w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od wartości dodanej za luty 2014 r. Dyrektor wyjaśnił, że zabezpieczenie należności podatkowych zostało uregulowane w dziale III, rozdziale 3 O.p. oraz wyjaśnił na czym ono polega. Wskazał, że ma ono na celu zwiększenie prawdopodobieństwa zapłaty potencjalnej należności podatkowej. Odwołał się przy tym do treści art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. Zdaniem organu odwoławczego przepisy te dopuszczają możliwość zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania zarówno przed terminem płatności, jak i wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Wyjaśnił również pojęcie "uzasadnionej obawy" stwierdzając, że zachodzi ona wówczas, gdy podatnik w szczególności trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, a także gdy dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zdaniem Dyrektora ocena zaistnienia powyższej przesłanki w każdym konkretnym przypadku należy do organu podatkowego. Wystarczy przy tym uprawdopodobnienie jej istnienia, nie zaś jej dowiedzenie. W ocenie organu odwoławczego charakter przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z instytucji zabezpieczenia nawiązuje z jednej strony do stanu obawy istniejącego w dacie wydania takiej decyzji, z drugiej zaś do przyszłego stanu, a zatem groźby niewykonania zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest zatem uprawdopodobnienie się ich ziszczenia, przy czym organ może oprzeć się na informacjach zgromadzonych w trakcie prowadzonych postępowań.

Dyrektor wskazał, że u podatnika przeprowadzono kontrolę podatkową, w trakcie której ustalono, że skarżący w deklaracji podatkowej za I kwartał 2014 r. zawyżył podatek naliczony o kwotę [...] zł wynikający z faktur zakupowych, a także zawyżył podatek należny o kwotę [...] zł. Faktury uwzględnione przez podatnika w powyższym zakresie, jak ustalono w toku kontroli podatkowej, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego. Wskazał przy tym, że ustalenia organów podatkowych prowadzących kontrole podatkowe u wystawców zakwestionowanych faktur potwierdzają zasadność tego stwierdzenia. W konsekwencji Dyrektor stwierdził, że w odniesieniu do faktur sprzedaży zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym organ podatkowy mógł określić podatnikowi przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego za luty 2014 r. Odnosząc się do przesłanek zabezpieczenia organ odwoławczy stwierdził, że zasadność zabezpieczenia w niniejszej sprawie należy oprzeć na tezie zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10, w którym podniesiono znaczenie posługiwania się tzw. "pustymi fakturami", tj. dokonywanie świadomych i celowych czynności zmierzających do uszczuplenia należności podatkowych. Zdaniem Dyrektora fakt ujęcia nierzetelnych faktur w księgach podatkowych podatnika skutkuje zatem uznaniem, że może on uchylać się od wykonania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. Są to bowiem zobowiązania, które nie zostały uregulowane w terminie, zaś okres nieuiszczania tego zobowiązania wynosi już 5 lat. Ponadto organ odwoławczy przeanalizował kwestię posiadanego przez skarżącego majątku wskazując, że posiada on samochody osobowe o znikomej wartości zważywszy na ich rok produkcji, a nadto jest współwłaścicielem nieruchomości. W ocenie Dyrektora pomimo tego, że co do zasady majątek podatnika jest wystarczający na pokrycie zobowiązania podatkowego, to fakt, iż nieruchomości stanowią współwłasność może utrudnić ich zbycie. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że jedynym źródłem dochodu podatnika od 2017 r. jest umowa o pracę, co w jego ocenie przekłada się na obawę niewykonania zobowiązań podatkowych.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów Dyrektor wskazał, że postępowanie było prowadzone w sposób prawidłowy, zaś zważywszy na charakter decyzji o zabezpieczeniu materiał dowodowy był wystarczający do jej wydania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnik ponownie podniósł zarzuty naruszenia art. 121, art. 123, art. 124, art. 125 i art. 200 O.p. Tym samym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o obciążenie kosztami procesu Skarbu Państwa. W jego ocenie organy nie dopełniły obowiązków wynikających z powyższych przepisów, nie przesłuchały świadków, nie odniosły się do wniosków podatnika oraz uniemożliwiły mu czynny udział w postępowaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał przy tym stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu jednakże z innych przyczyn niż wskazane w skardze. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej jako "P.p.s.a.") Sąd nie jest związany zarzutami skargi.

W niniejszej sprawie ocenie podlega decyzja organu odwoławczego którą organ ten utrzymał w mocy w części decyzję organu podatkowego, tj. w zakresie określenia skarżącemu przybliżonej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. wraz z odsetkami i ustanawiająca zabezpieczenie na majątku podatnika tej kwoty.

Rozpoznając niniejszą sprawę koniecznym jest poczynienie uwag natury ogólnej, a dotyczących zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Jednocześnie w myśl art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1222/13 "Obowiązek podatkowy to nieskonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. W momencie zaistnienia tego zdarzenia obowiązek podatkowy po określeniu jego wysokości, terminu zapłaty oraz miejsca zapłaty przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie podatkowe jest zatem wynikającym z obowiązku podatkowego zobowiązaniem podatnika do zapłacenia podatku. Powyższe prowadzi do stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe zawsze musi być konkretyzacją obowiązku podatkowego tzn. nie istnieje zobowiązanie podatkowe bez obowiązku podatkowego. Zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa bez względu na fakt złożenia (bądź nie) deklaracji. W sytuacji bowiem nie złożenia przez podatnika deklaracji bądź ustalenia przez organ wysokości zobowiązania podatkowego w innej niż deklarowana wysokości, organ wydaje decyzję określającą właściwą jego wysokość. Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny".

W przypadku zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada, iż zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Jednocześnie w myśl art. 99 ust. 1 tej ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Ustawodawca dopuścił także możliwość składania deklaracji podatkowych w podatku od wartości dodanej w okresach innych, niż wynikające z tego przepisu. Zgodnie bowiem z treścią art. 99 ust. 2 u.p.t.u. mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale. Z kolei w myśl ust. 3 tego przepisu podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu dokonuje zawiadomienia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczął wykonywanie tych czynności.

Z powyższego wynika zatem, że w odniesieniu do podatku od wartości dodanej co do zasady zobowiązanie podatkowe (art. 99 ust. 2 u.p.t.u.) jest zobowiązaniem miesięcznym (art. 99 ust. 1 u.p.t.u.), bądź też kwartalnym (art. 99 ust. 2 i 3 u.p.t.u.) w zależności od tego jakie podatnik składa deklaracje.

Należy także zauważyć, że w u.p.t.u. ustawodawca wprowadził także zasadę podatku wskazanego na fakturze, a wynikającą z art. 108 ust. 1 tej ustawy. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zgodnie z ust. 2 wskazanego przepisu stosuje się go odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 258/11, wskazał, że "Z wykładni gramatycznej art. 108 ustawy o VAT wynika bowiem, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest owe wykazanie podatku na fakturze". Oznacza to w konsekwencji, że podatek od towarów i usług z tzw. pustych faktur, do których stosuje się art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie ujmuje się w deklaracji podatkowej, a obowiązek zapłaty podatku – jak już była o tym mowa – wynika z mocy prawa. Powyższy przepis ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków (por. wyroki NSA: z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11; z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 166/12; z 20 grudnia 2012 r., I FSK 172/12; z 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 1075/12; z 20 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1309/12). Jest to przy tym inne zobowiązanie niż wynikające z art. 99 u.p.t.u.

Wymaga również zaakcentowania i to, że w art. 103 u.p.t.u. ustawodawca uregulował sposób obliczenia i zapłaty podatku od wartości dodanej. W myśl art. 103 ust. 1 u.p.t.u. Podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b. W myśl natomiast art. 103 ust. 2 tej ustawy podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 33. Z powyższych przepisów wynika zatem, że po pierwsze w odniesieniu do zobowiązań miesięcznych i kwartalnych obliczenie i zapłata podatku ma nastąpić w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po okresie rozliczeniowym (miesiąc lub kwartał), zaś w odniesieniu do podatku określonego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w terminie do 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Należy także wskazać, że w myśl art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Ponadto w myśl art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. W odniesieniu do przypadków, o których mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.). Jednocześnie w myśl § 4 tego przepisu w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Z powyższego wynika zatem, że art. 33 § 1 O.p. stanowi podstawę do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem jego płatności, zaś § 2 tego przepisu daje podstawę do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub decyzji określającej wysokość zwrotu podatku, a zatem zabezpieczenia dwóch rodzajów zobowiązań podatkowych, tj.: zobowiązań, które jeszcze nie powstały, a które są ustalane w drodze decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), a także zobowiązań istniejących, które powstały z mocy samego prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Warunkiem jest przy tym prowadzenie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, zmierzających do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub decyzji określającej wysokość zwrotu podatku.

Z akt administracyjnych niniejszej sprawy wynika, że decyzja organu podatkowego została oparta na treści art. 207 i "art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 i § 4" O.p. Zatem dotyczyć ma ona zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jednocześnie w sentencji określono "przybliżone kwoty podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. oraz luty 2014 r. należnego do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u." odpowiednio: "przybliżona kwota zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. [...] zł, przybliżona kwota odsetek za zwłokę od kwoty zobowiązania podlegającego zabezpieczeniu [...] zł" oraz analogicznie w odniesieniu do lipca 2013 r.

Należy zatem zauważyć, że z treści art. 33 § 3 pkt 2 O.p. wynika obowiązek określenia w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Przypomnieć wypada, co zostało już wskazane, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 O.p.). Jednocześnie w myśl art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Tymczasem organ podatkowy uznał, że podatkiem należnym do zapłaty jest zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami. Wskazuje na to użycie słów "określa przybliżone kwoty podatku (...) należnego do zapłaty (...) odpowiednio: przybliżona kwota zobowiązania podatkowego (...) odsetki za zwłokę od kwoty zobowiązania podlegającego zabezpieczeniu (...)".

Ponadto organ podatkowy, wbrew brzmieniu art. 33 § 3 pkt 2 O.p., określił "odsetki za zwłokę od kwoty zobowiązania podlegającego zabezpieczeniu" nie zaś kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, by następnie postanowić o zabezpieczeniu na majątku podatnika, w trybie przepisów u.p.e.a. kwoty zaległego podatku należnego do zapłaty za luty 2014 r. oraz lipiec 2013 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. Tymczasem wcześniej wskazał, że przybliżona kwoty zaległego podatku należnego do zapłaty to przybliżona kwota zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami. Sentencja powyższej decyzji odbiega zatem od treści art. 33 § 3 pkt 2 O.p.

Wymaga również odnotowania i to, że organ odwoławczy rozpoznając odwołanie utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego w części "określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę od kwoty zobowiązania podlegającego zabezpieczeniu w kwocie [...] zł oraz dokonującego zabezpieczenia na majątku skarżącego kwoty zaległości w podatku od towarów i usług należnego do zapłaty za luty 2014 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł". Zestawienie powyższych sentencji powoduje zatem pewien rozdźwięk. Otóż w swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy wskazał na art. 233 § 1 pkt 1 O.p., dokonując przy tym zmiany sentencji decyzji organu podatkowego, bowiem pominął fragment dotyczący "określenia przybliżonej kwoty podatku należnego do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u." nie wskazując przy tym z jakiego powodu. Poprzestał na określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2014 r., a zatem bez określenia zasad jego powstania. Z sentencji nie sposób wywieść, czy mowa jest o zobowiązaniu w podatku od towarów i usług wynikającym z art. 99 ust. 1 czy z art. 108 u.p.t.u. Kwestia ta ma istotne znaczenie, bowiem co nie jest kwestionowane w sprawie podatnik rozliczał się kwartalnie, a sposób ten nie został zakwestionowany przez organy. Po drugie organ odwoławczy powielił błąd dotyczący sposobu określenia odsetek wskazując na "odsetki za zwłokę od kwoty zobowiązania podlegającego zabezpieczeniu". Tymczasem odsetki winny być określone w przybliżonej kwocie od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Wadliwość ta powoduje, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu.

Jednocześnie Sąd zauważa, że choć postępowanie związane z wydaniem decyzji o zabezpieczeniu jest postępowaniem uproszczonym, to nie zwalnia ono organów podatkowych z orzekania w oparciu o posiadane informacje. Tymczasem w niniejszej sprawie na akta administracyjne sprawy składają się protokół kontroli podatkowej bez załączników, wniosek o zabezpieczenie wykonania, karta odpowiedzi na pytanie o zobowiązanym, informacje z CEPiK, odpowiedź z serwisu KWMS oraz wydruki z internetowej przeglądarki ksiąg wieczystych, wezwanie do podatnika o złożenie formularza ORD-HZ, pełnomocnictwo szczególe udzielone przez podatnika, decyzja organu podatkowego o zabezpieczeniu, odwołanie, pismo o przekazaniu odwołania, pełnomocnictwa szczególne, zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia skierowane do podatnika oraz jego pełnomocnika, zaskarżona decyzja. Z powyższego wynika zatem, że w aktach niniejszej sprawy brak jest informacji na jaką powołują się organy a stanowiące podstawę do wydania decyzji o zabezpieczeniu, tj. w szczególności załącznika nr 9 i 10 do protokołu kontroli podatkowej obejmującego postanowienie organu z dnia [...] r. wraz z pismami z właściwych organów podatkowych i ich załącznikami (str. 7/12). Tymczasem to informacja wynikająca z powyższych załączników stanowiła podstawę do uznania przez organ podatkowy, że w sprawie możliwe jest określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w oparciu o treść art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wobec spełnienia przesłanek określonych w art. 33 O.p.

Podkreślenia wymaga, że z treści art. 290 § 1 pkt 6 O.p. wynika wyraźnie, że protokół kontroli zawiera w szczególności dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów. Stanowią one jego integralną część. Przekazane akta administracyjne sprawy są zatem niepełne i nie tylko uniemożliwiają odniesienie się do przesłanek wydania decyzji o zabezpieczeniu, ale również poddają pod wątpliwość działanie organu odwoławczego w zakresie określonym w art. 127 O.p. tj. zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania na zasadach określonych w art. 120 O.p. (zasada legalizmu i praworządności), art. 121 § 1 O.p. (zasada postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) i art. 124 O.p. (zasada przekonywania). Tymczasem przepisy te stanowią podstawowe zasady działania organów podatkowych, które nie mają tylko i wyłącznie cech wskazówek czy zaleceń, lecz są normami prawa, których naruszenie jest oceniane z takim samym skutkiem prawnym przez organy i sądy, jak naruszenie jakiegokolwiek przepisu prawa materialnego.

Rozpoznając sprawę ponownie rolą organu będzie w pierwszej kolejności uzupełnienie akt administracyjnych sprawy, po drugie ocenienie decyzji organu podatkowego w świetle art. 33 § 1 i § 3 pkt 2 O.p. co do prawidłowości sentencji oraz spełnienia przesłanek do ich zastosowania w oparciu o zupełne akta administracyjne, a następnie wydanie decyzji uwzględniającej sposoby rozstrzygnięć uregulowane w art. 233 § 1 O.p. w zależności od dokonanej oceny. Dokonując powyższego uwzględni przy tym to, że decyzja o zabezpieczeniu w zakresie ustanowienia zabezpieczenia obejmowała "kwotę zaległego podatku od towarów i usług należnego do zapłaty" na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w kwocie łącznej "za lipiec 2013 r. i 2014 r." wraz z należnymi odsetkami również w łącznej kwocie. A zatem rozważy, czy możliwe było w niniejszej sprawy wydanie odrębnych decyzji odwoławczych.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a., na które w niniejszej sprawie złożył się wpis od skargi w wysokości 500 zł.