Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1188/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 82a ust. 1 i ust. 2 oraz ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. NSA Anna Apollo (spr.) Protokolant Anna Fyda - Kawula po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 2065/14 w sprawie ze skargi D.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz D.M. 833 (słownie: osiemset trzydzieści trzy) złote tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym kasacyjnie wyrokiem z dnia 20 lutego 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 2065/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Stan sprawy Sąd I instancji przedstawił następująco:

Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z dnia [...] października 2010 r. nr [...] określił D.M. wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym w wysokości 82.545,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w tym podatku w wysokości 11.226,00 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki LAND ROVER LR3.

Wyjaśnił, że podatnik 6 listopada 2008 r. złożył deklarację uproszczoną nabycia samochodu osobowego marki LAND ROVER LR3 o pojemności 4394 ccm rok produkcji 2006, w której wskazał podstawę opodatkowania w wysokości 33.726,00 zł. i podatek w wysokości 4.587,00 zł. Do deklaracji załączył fakturę z 30 września 2008 r., kserokopie dokumentów odprawy celnej, niemieckie dokumenty rejestracyjne potwierdzające nabycie wewnątrzwspólnotowe przedmiotowego samochodu za łączną kwotę 12.500 USD + 500 USD tytułem kosztów transportu.

Wskazał, że wartość rynkowa dla pojazdu podobnego pod względem parametrów technicznych w miesiącu powstania obowiązku podatkowego wg. danych z katalogu EurotaxGlass’s wynosiła 137.600 zł, a to w świetle wartości wskazanej przez podatnika uzasadniało zweryfikowanie zadeklarowanej przez niego podstawy opodatkowania. Ostatecznie organ ustalił średnią wartość rynkową sprowadzonego pojazdu w wysokości 114.400 zł., a w konsekwencji, po odliczeniu podatku VAT i akcyzy w kwocie 11.226 zł, ustalił podstawę opodatkowania w wysokości 82.545 zł.

W odwołaniu podatnik domagał się uchylenia decyzji wymiarowej i umorzenia postępowania podatkowego, zarzucając organowi naruszenia art. 82a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej określanej skrótem u.p.a.) oraz art. 121, 124 i 210 § 2ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej określanej skrótem O.p.).

Decyzją z [...] października 2013 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Ponownie rozpatrując sprawę, posługując się w celu ustalenia średniej wartości rynkowej zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu i rocznika elektroniczną wersją katalogu EUROTAX - Informator Rynkowy Samochody Osobowe - Wydawnictwa EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. – Carvert i biorąc pod uwagę stan pojazdu, datę jego pierwszej rejestracji organ zauważył, iż z analizy stron internetowych przedstawiających transakcje sprzedaży na rynku amerykańskim wynika, że cena 12.500 USD w 2008 r. za samochodu LAND ROVER LR3 odbiegała od cen występujących na tym rynku. Bowiem z załączonych do akt sprawy wydruków wynikało, że w 2013 r. dla tego modelu samochodu (roku produkcji 2006 – zatem samochodu 7- letniego) ceny ofertowe kształtowały się na poziomie 15.488 – 16.488 USD. Zatem dla dwuletniego samochodu byłyby wyższe.

Organ wyjaśnił dalej, że dla celów ustalenia podstawy opodatkowania punktem odniesienia jest wyłącznie wartość pojazdu na rynku krajowym, a nie cena zakupu ustalana między kontrahentami, czy też wartość pojazdu na terytorium państwa trzeciego. Wobec powyższego organ odwoławczy przyjął, iż wartość rynkowa spornego pojazdu, po uwzględnieniu korekt in plus z tytułu miesiąca rejestracji oraz przebiegu wyniosła 117.900 zł. Po odliczeniu podatku od towarów i usług wg stawki 22% oraz podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki akcyzy 13,6%, jako podstawę opodatkowania przyjęto kwotę 85.070 zł. Ponieważ była ona wyższa niż ta ustalona przez organ I instancji, powołując się na art. 234 O.p. i wynikający z niego zakaz orzekania na niekorzyść podatnika, organ za podstawę opodatkowania przyjął niższą wartość tj. kwotę 82.545 zł.

Organ odwoławczy podkreślił także, że różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego (sprowadzoną do wartości netto), ustaloną przez organ odwoławczy a wartością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez podatnika – 33.726 zł, jest na tyle istotna (ponad 59%), że organ podatkowy drugiej instancji był uprawniony do określenia wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z art. 82a ust. 2 u.p.a.

W skardze skarżący powtórzył zarzuty podniesione już w odwołaniu, tj. naruszenia art. 121, art. 122, art.187 § 1, art. 191 i 210 § 4 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy, w szczególności poprzez zaniechanie zbadania uzasadnionych przyczyn odbiegania podstawy opodatkowania nabytego samochodu od średniej wartości rynkowej w kraju oraz naruszenie art. 82a ust. 1 i 4 u.p.a.

Organ odwoławczy, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem z 20 lutego 2015 r. sygn. akt SA/Wa 2065/14, na podstawie art. 151 ustaw z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., obecnie Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej określanej skrótem P.p.s.a) oddalił skargę, jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.

Zaznaczył na wstępie, że w orzecznictwie wskazuje się na wątpliwości interpretacyjne, jakie pojawiają się na tle art. 82a ust. 1 u.p.a, które są wynikiem wprowadzonych w tym przepisie pojęć nieostrych, takich jak: "bez uzasadnionej przyczyny", "znacznie odbiega" i "średnia wartość rynkowa".

Czym innym jest zdefiniowana w art. 82a ust. 4 u.p.a średnia wartość rynkowa samochodu osobowego, a czym innym jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić i którą zapłacił za samochód osobowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Za decydujące uznał kryterium wartości pojazdu, pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru, a nie cenę pojazdu. Stąd też okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych nie stanowiły przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Dlatego uznał, że określając średnią wartość rynkową pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo organy podatkowe słusznie wzięły pod rozwagę średnią cenę samochodu zarejestrowanego na terytorium kraju.

Za dopuszczalne Sąd pierwszej instancji uznał, dla określenia wysokości podstawy opodatkowania, skorzystanie z informacji o notowaniach dostępnych w bazach danych, takich jak EUROTAX-Carwert. Wykorzystanie tego systemu informatycznego jest uzasadnione, z uwagi na jego kompletność i uwzględnienie szeregu elementów mających wpływ na wartość pojazdu (np. rok produkcji, data pierwszej rejestracji, przebieg, liczba właścicieli, wyposażenie standardowe i dodatkowe). Warunki panujące na zagranicznych rynkach samochodowych mogą stanowić okoliczność usprawiedliwiającą nabycie samochodu osobowego po cenie niższej niż cena krajowa, natomiast kontrola tej ceny musi nastąpić z uwzględnieniem notowań na rynku krajowym. Brak wskazania przez ustawodawcę, o jakie notowania chodzi i przez kogo mają być one określane w praktyce, pozwala na wykorzystywanie zestawień przygotowywanych przez firmy typu EUROTAX.

W konsekwencji za prawidłowe uznał zarówno zakwestionowanie przez organy zadeklarowanej przez skarżącego podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, znacząco odbiegającej od jego wartości rynkowej (o 59%), jak i ustalenie tej podstawy na poziomie 82.545 zł.

W ocenie Sądu I instancji, materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jego oceny dokonano w zgodzie z zasadami logiki. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego, w tym zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Op. W ocenie Sądu, wszystkie reguły postępowania zostały w rozpoznawanej sprawie zachowane.

Pełnomocnik strony skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 w zw. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi oraz nieuchylenie decyzji organu II instancji, pomimo, że zaskarżona decyzja została wydana bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie zbadania uzasadnionych przyczyn odbiegania podstawy opodatkowania nabytego samochodu od średniej wartości rynkowej w kraju, co skutkowało nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniem w uzasadnieniu decyzji okoliczności faktycznych i prawnych mających wpływ na określenie wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym, która to okoliczność mogła mieć wpływ na wynik postępowania;

2. przepisów postępowania, tj. art. 1 § 1 i 2 oraz art. 3 § 1 P.p.s.a poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 P.p.s.a, polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego przez skarżącego w skardze zarzutu, odnoszącego się do wykazania, że do przyczyn uzasadniających znaczne odstępstwo zadeklarowanej wartości samochodu od jej wartości rynkowej może również należeć kurs waluty, w jakiej została wyrażona cena nabycia samochodu, a także nieustosunkowanie się przez Sąd I instancji do tych zarzutów, a przez to wadliwe uzasadnienie skarżonego orzeczenia, wyrażające się w niepełnym uzasadnieniu faktycznym i prawnym, która to okoliczność mogła mieć wpływ na wynik postępowania;

3. przepisów prawa materialnego, tj. art. 82a ust. 1 i 4 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że "wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym", o której mowa w tym przepisie, odnosi się do rynku polskiego, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu prowadzi do wniosku, że wartość na rynku krajowym odnosi się do rynku krajowego, na którym nabywca nabył samochód. W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji mylnie uznał, że podstawą opodatkowania winna być średnia cena samochodu na rynku polskim, gdy w istocie podstawą opodatkowania powinna być średnia cena samochodu na rynku amerykańskim, na którym to skarżący zakupił pojazd.

W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając powyższe zarzuty skarżący podkreślił, że kluczem do rozstrzygnięcia sprawy jest prawidłowa interpretacja art. 82a ust. 1 i 4 u.p.a., a w konsekwencji konieczność uwzględniania, przy ocenianiu wartości nabytego samochodu, specyfiki rynku samochodowego w kraju jego nabycia, w tym m.in. cen obowiązujących na tym rynku, kursu przeliczeniowego waluty w jakiej ustalono cenę, stan samochodu. Zarzucił sądowi I instancji, że nie uchylił decyzji organu odwoławczego pomimo niewykazania przesłanek uzasadniających zakwestionowanie wartości nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu. Podtrzymywał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej podtrzymując argumentację przedstawiona w uzasadnieniu swojej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera uzasadnione podstawy.

W myśl art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności, określone w § 2 art. 183 P.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w takim zakresie oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jego podstawami, czyli wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami prawa materialnego lub procesowego, a także wnioskami.

Dalej stwierdzić należy, że skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego – pkt 2 art. 174 P.p.s.a., jak i naruszenie przepisów postępowania pkt 1 art. 174 P.p.s.a., czyli tak, jak na gruncie rozpoznawanej sprawy, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego.

Z uwagi na treść zarzutów naruszenia przepisów procesowych i ich ścisły związek z zastosowanym w sprawie prawem materialnym, w szczególności art. 82a ust. 1 i 2 u.p.a., którego naruszenie także zarzucił skarżący zasadnym jest ich łączne rozpatrzenie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki podatku w procencie podstawy opodatkowania przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe. W odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego zasadę tę doprecyzowuje przepis art. 82 ust. 3 ustawy stanowiący, że podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Mowa jest w tym przepisie o cenie faktycznie zapłaconej przez nabywcę. Z powołanego przepisu nie wynika, że sprzedający ma pochodzić z państwa UE ani też, że chodzi o cenę zapłaconą w państwie UE. Zatem każda cena, wynikająca z umowy lub z faktury, zapłacona każdemu sprzedającemu, jest - co do zasady - podstawą obliczenia podatku akcyzowego. Z kolei przepis art. 82a u.p.a. - dodany ustawą z 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz.U. Nr 118, poz. 745) i obowiązujący od 19 lipca 2008 r., a więc i w dacie dokonania przez skarżącego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu w rozpoznawanej sprawie - wprowadził odstępstwo od powyższej zasady. Stanowi on, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju lub nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ wzywa do jej zmiany lub podania przyczyn uzasadniających tę wysokość. Dalej organ wszczyna stosowne procedury zmierzające do "urealnienia" podstawy opodatkowania do średniej wartości rynkowej na rynku krajowym takiego samego samochodu. Przepis ten, jako ustanawiający wyjątek od zasady ogólnej, musi być interpretowany ściśle. Zatem omawiana procedura powinna być wdrażana tylko wyjątkowo i tylko wtedy, gdy zadeklarowana podstawa opodatkowania - cena nabycia - bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu. Pamiętać bowiem należy, że celem tej regulacji jest przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym polegającym na zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków. Nie jest natomiast unifikacja cen. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2011 r. (sygn. akt I GSK 183/10, publ. www. baza orzeczeń NSA) zauważył, że celem tego przepisu nie jest przeciwdziałanie konkurencji i wprowadzaniu na rynek Polski tańszych samochodów pochodzących z tańszych rynków zagranicznych.

Zatem kluczowe znaczenie dla określenia, kiedy tą szczególną procedurę można wszcząć ma wykładnia użytego w art. 82a ust. 1 u.p.a. określenia "uzasadniona przyczyna", z powodu której podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. W omawianym przepisie chodzi nie o sam fakt wystąpienia różnicy, ale o przyczynę wystąpienia różnicy. Tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu, co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest weryfikacja. (vide wyrok NSA z 23 września 2014 r., sygn. akt I GSK 795/13).

Pojęcie "uzasadnionej przyczyny" jest pojęciem niedookreślonym, którego treść należy odczytywać z uwzględnieniem okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Do istotnych okoliczności w konkretnej sprawie, mających, w świetle logiki omawianych rozwiązań prawnych oraz wskazanego powyżej celu zawartych w nich unormowań znaczenie, należą również szeroko rozumiane uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany, i które są determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi, technologicznymi, ekologicznymi i kulturowymi (por. np. wyroki NSA w sprawach sygn. akt: I GSK 691/09, I GSK 700/09, I GSK 1062/11, I GSK 18/12, I GSK 22/12, I GSK 27/12, I GSK 1496/11, I GSK 1399/11).

Odnosząc się zatem do zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów procesowych podkreślić należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, iż przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stanowisko sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego powinno zawierać odniesienie do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji publicznej, jak i skarżącego, wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie. Tak przeprowadzona ocena stanu faktycznego sprawy pozwala stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji sądu, a w dalszej perspektywie, możliwość dokonania przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Z uwagi na wynikający z art. 141 § 4 P.p.s.a. obowiązek wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, sąd administracyjny zobowiązany jest dokonać wykładni wszystkich przepisów mających zastosowanie w sprawie i przeprowadzić kontrolę ich subsumcji przez organ. Sąd powinien uczynić przedmiotem weryfikacji argumenty wskazane przez skarżącego, dając temu wyraz w szczegółowym uzasadnieniu, obejmującym istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy jej stanu faktycznego i prawnego, a jeżeli tego zaniecha, to oceniać należy to, jako wadliwość polegającą na niedostatecznym wyjaśnieniu sprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji naruszył wskazany przepis, gdyż nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z art. 82a ust. 1 i 4 u.p.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Dla zakwestionowania zadeklarowanej przez skarżącego podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu, a w konsekwencji i materialnej poprawności przedstawionego przez skarżącego rachunku organu winny były porównać ją z ceną na rynku krajowym, a w przypadku wystąpienia znacznej dysproporcji z wartością samochodu na rynku kraju zakupu samochodu, a więc w rozpatrywanej sprawie z wartością na rynku amerykańskim. Dopiero pojawienie się nieuzasadnionych różnić w stosunku do tej ostatniej wartości uzasadniałoby określenie podstawy opodatkowania przez organ. Jak trafnie podnosi skarżący, istota zarzutów zawartych w skardze do WSA sprowadzała się do twierdzenia, że organy były zobowiązane, a tego nie uczyniły, ustalić wartość pojazdu w oparciu o wartość właściwą dla rynku amerykańskiego, a nie polskiego, gdyż tam właściwie nastąpiło nabycie pojazdu. Dowodzi to niezrozumienia przez Sąd I instancji zarzutów skargi.

Sąd I instancji kontrolując zaskarżoną decyzję w powyższym zakresie stwierdził jedynie, że organ na podstawie zebranych dokumentów wskazał, że zadeklarowana przez skarżącego podstawa opodatkowania – 33.726 zł. – nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu LAND ROVER LR3 znacznie odbiegała od średniej wartości pojazdu tej samej marki, tego samego modelu i podobnych parametrach na rynku krajowym. Ta bowiem wynosiła wg danych z katalogu EUROTAX Informator Rynkowy, Samochody Osobowe wydawnictwa EurotaxGlass’s Polska sp. z o.o. 117.900 zł. brutto. Podstawa opodatkowania wynosiła zatem po odliczeniu podatku VAT i akcyzy 82.545 zł. zaś różnica wyniosła 59%. Jednocześnie zaakceptował to ustalenie jako dające postawę do stwierdzenia, ze wartość wskazana przez skarżącego znacznie odbiegała od średniej krajowej, co konsekwencji miało dać organowi podstawę do samodzielnego określenia podstawy opodatkowania.

Powołanie się na notowania nie wyjaśnia przyczyny, dla których zapłacona przez skarżącego cena była niższa, czy np. kryzys finansowy z lat 2007r. i 2008 r. który wystąpił najpierw w Stanach Zjednoczonych, a później także na świecie – fakt przecież powszechnie znany- rzutował na zmianę cen na rynkach. Należy także wskazać, że o mniejszej lub większej wartości pojazdu mogą przesądzać np. przebieg, wyposażenie czy stopień uszkodzeń. Dokonana analiza została przeprowadzona w sposób niedokładny, nie pozwalała jednoznacznie stwierdzić, iż nabyty pojazd przedstawiał wartość znacznie odbiegającą od innych - tej marki i z tego samego rocznika - pojazdów podobnych pod względem technicznym na rynku amerykańskim. Jeśli organy nie miały dostatecznej wiedzy na ten temat, winny były powołać biegłego, który oceniłby zasadność wskazywanej przez skarżącego wartości pojazdu.

Skarżący poza okolicznością związaną z ceną samochodu na rynku amerykańskim wskazywał także na wahania kursów waluty amerykańskiej, jako przyczynie niższej wartości nabytego pojazdu w relacji do rynku krajowego. Tymczasem Sądu I instancji odnosząc się do tej argumentacji stwierdził, iż organ porównał ceny samochodów w walucie amerykańskiej. Takiej analizy nie można uznać za pełną w kontekście oceny zaistnienia w sprawie, bądź nie "uzasadnionej przyczyny". W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że wskazanie przez podatnika, iż niska wartość zadeklarowanej podstawy opodatkowania wynikała z niskiego kursu waluty amerykańskiej, oznacza, że tak wskazaną przyczynę należy przeanalizować i ocenić, czy mogła rzeczywiście mieć wpływ na różnicę pomiędzy zadeklarowaną wartością samochodu, a wartością rynkową (por. wyroki WSA w Łodzi z 2 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 800/09, WSA w Warszawie z 21 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1259/12, WSA w Warszawie z 30 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1768/12, WSA w Lublinie z 25 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 364/11 – od którego skarga kasacyjna organu została oddalona wyrokiem NSA z 4 lipca 2013 r. sygn. akt I GSK 1028/12, CBOSA). Przy ocenie tak określonej przez podatnika przesłanki należało mieć na uwadze, że miernik kursu waluty odnosi się do potencjalnej chęci zakupu pojazdu tańszego na rynku państwa trzeciego (w tym wypadku rynku amerykańskiego) w stosunku do samochodów oferowanych na rynku krajowym, ze względu na kurs waluty obcej na rynku krajowym.

Obowiązkiem Sądu I instancji było więc rozważenie, czy organ podatkowy w zaskarżonej decyzji dokonał stosownej analizy wpływu kursu waluty obcej na deklarowaną podstawę opodatkowania w kontekście oceny, czy istotna różnica wartości transakcyjnej i średniej wartości rynkowej w kraju mogła wynikać z niskiego kursu waluty amerykańskiej. Tego rodzaju rozważań i ocen w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji nie przeprowadził, zatem w tym zakresie sprawa wymaga ponownego rozpoznania.

Wreszcie Sąd I instancji nie przeprowadził też żadnej oceny stanowiska organu odwoławczego odnoszącego się do przedstawionych przez organ odwoławczy wycen 7-letnich pojazdów, skoro dotyczą one nie momentu, w którym został nabyty sporny pojazd (2008 rok) lecz znacznie późniejszego okresu, tj. 2013 r. Takie dane przedstawione przez organ odwoławczy powinny być poparte szczegółową analizą amerykańskiego rynku sprzedaży samochodów osobowych określonej marki, modelu, rocznika i stanu technicznego, która pozwalałaby przyjąć, że ceny te są adekwatne do cen z daty zakupu spornego pojazdu.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny przychyla się do stanowiska skarżącego, który kwestionując zasadność zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, w związku ze stwierdzonym przez organy znacznym odstępstwem ceny pojazdu od średniej wartości rynkowej pojazdu podobnego, zarzucił organom i Sądowi I instancji nienależytą ocenę uwarunkowań rynku, z którego pochodzi pojazd, jako kwestię istotną z punktu widzenia zasadności zmiany podstawy opodatkowania. Mając wiedzę o kraju pochodzenia pojazdu, powinno się rozważyć realia tego rynku i dokonać oceny, czy na tym rynku ceny samochodów kształtują się na poziomach wykazywanych przez skarżącego.

Z tych przyczyn słuszne są argumenty skarżącego, że niezrozumiałe jest stanowisko Sądu I instancji, w zasadzie, z jakich powodów uznał, że wskazywane przez podatnika okoliczności nie dowodzą o istnieniu uzasadnionej przyczyny wystąpienia znacznej różnicy między podstawą opodatkowania, a średnią wartością rynkową samochodu osobowego w rozumieniu art. 82a ust. 1 i 4 u.p.a.

Podejście do używanych samochodów rzutujące na ich ceny rynkowe jest odmienne w różnych krajach, w zależności od wielu czynników ekonomicznych i kulturowych. Są kraje, w których unika się trudów przywracania uszkodzonego samochodu do stanu używalności, preferując, ze względów ekonomicznych, bezpieczeństwa albo nawet ze względów prestiżowych zakup nowego pojazdu. Na takim rynku samochody uszkodzone czy używane traktuje się, jako znacznie mniej wartościowe niż wynikałoby to ze stopnia ich uszkodzenia. Bez znajomości i uwzględnienia tych realiów dotyczących konkretnego rynku, na którym samochód został zakupiony, nie można dokonać wiarygodnej wyceny jego wartości rynkowej.

W konsekwencji na uwzględnienie zasługiwały zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w punktach 1 i 3 petitum skargi kasacyjnej. Organy podatkowe naruszyły art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op, bowiem nie zebrały i nie rozważyły pełnego materiału dowodowego, nie zbadały uzasadnionych przyczyn odbiegania podstawy opodatkowania nabytego samochodu od średniej wartości rynkowej w kraju. Powyższe było z kolei konsekwencją błędnej wykładni art. 82a ust. 1 i 4 u.p.a. i uznania, że wartość rynkową pojazdu określa się na podstawie notowań rynku polskiego a nie kraju pochodzenia/nabycia pojazdu, co jak zostało wyżej wyjaśnione, nie może determinować podwyższenia podstawy opodatkowania, a w konsekwencji wysokości podatku akcyzowego.

Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej, dotyczącego naruszenia art. 3 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazać należy, że zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zatem przewidziana w przytoczonym przepisie sądowoadministracyjna kontrola działalności administracji publicznej polega na porównaniu czynności organów administracji publicznej z wzorcem normatywnym, stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia organu administracji publicznej. Jej zakres obejmuje całokształt przepisów prawa stosowanych przez organ w celu wydania na gruncie ustalonego stanu faktycznego rozstrzygnięcia załatwiającego sprawę, a więc przepisy prawa materialnego, przepisy proceduralne, a także przepisy ustrojowe. Jej istotą jest bowiem rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej rozumianej, jako wywołany przed sądem administracyjnym spór między adresatem rozstrzygnięcia organu administracji publicznej a organem administracji publicznej, którego przedmiotem jest zarzut naruszenia prawa przez organ administracji, który wydał rozstrzygnięcie dotyczące obowiązków lub praw adresata zaskarżonego aktu. Oznacza to, że kwestia stosowania prawa wiąże się z potrzebą podjęcia konkretnych działań interpretacyjnych, a w ich rezultacie, z potrzebą zajęcia jednoznacznego stanowiska odnośnie do kwalifikowania lub oceny ustalonych w danym postępowaniu określonych faktów, jako podpadających lub niepodpadających pod daną normę prawną oraz jako objętych albo nieobjętych zakresem normowania i zastosowania danej normy prawnej. Powyższe oznacza, że stan faktyczny sprawy nie jest obojętny z punktu widzenia możliwości zastosowania albo konieczności odmowy zastosowania danego przepisu prawa.

W sytuacji stwierdzenia, że stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie ustalony za zasadny należało uznać także zarzut naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a.

Końcowo, odnosząc się do zarzutu sformułowanego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 82 a ust. 1 i 2 u.p.a. zarzut ten należało uznać, w świetle wyżej poczynionych już rozważań za zasadny.

Przedstawionego rozumienia treści uregulowań zawartych w art. 82a ust. 1 i ust. 2 oraz ust. 4 u.p.a. nie miał na uwadze Sąd I instancji. W szczególności błędnie Sąd I instancji rozważył, w kontekście istnienia uzasadnionej przyczyny z art. 82a u.p.a., wskazane przez skarżącego na wezwanie organu podatkowego okoliczności, które w jego ocenie stanowiły uzasadnienie przyczyny występującej różnicy między podstawą opodatkowania, a średnią ceną spornego samochodu na rynku krajowym.

Zasadność zarzutów naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz błędnej wykładni art. 82a u.p.a. wskazuje, że Sąd I instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji naruszając też przepisy postępowania zawarte w pkt 1 lit. a/ petitum skargi kasacyjnej, gdyż kontroli tej nie przeprowadził w pełnym zakresie co do tego, czy organy podatkowe prawidłowo stosowały wskazane przez skarżącego przepisy Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę uwzględni powyższe wskazania i dokona kontroli zaskarżonej decyzji odnośnie prawidłowego zastosowania przez organy podatkowe przepisów postępowania oraz prawa materialnego.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.