Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1644/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), Protokolant asystent sędziego Jarosław Szkudlarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2007 r. sprawy ze skargi H. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia opłaty skarbowej uchyla zaskarżoną decyzję


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy B. z dnia [...] nr [...] odmawiającą H. W. umorzenia opłaty skarbowej w kwocie 5,00 zł od odwołania od decyzji w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2006.

W uzasadnieniu decyzji, poza przedstawieniem przebiegu postępowania, powołało przepis art. 2 § 1 pkt 3 i art.3 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 z późn. zm.), wywodząc, iż przepisy tej ustawy stosuje się również do opłaty skarbowej, przez "podatek" należy bowiem rozumieć zaliczki na podatki, raty podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach, opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe. Zauważyło, iż konieczność uiszczenia opłaty skarbowej od odwołania wynika z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 253, poz.2532 z późn. zm.), stosownie do tego przepisu obowiązek zapłaty opłaty skarbowej ciąży bowiem na osobach fizycznych, osobach prawnych i jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jeżeli wystawiają (sporządzają) dokumenty, składają podania i załączniki do podań albo jeżeli na ich wniosek dokonuje się czynności urzędowych lub wydaje zaświadczenia lub zezwolenia. Powołując z kolei przepis art. 6 ust. 1 pkt 1 tej ustawy i art. 51 § 1 Op Kolegium wywiodło, iż obowiązek zapłaty opłaty skarbowej od podań i załączników do podań powstaje z chwilą wniesienia podania lub złożenia załącznika, a nieuiszczona w terminie opłata skarbowa staje się zaległością podatkową.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wyjaśniło nadto, iż stosownie do przepisu art.67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Podkreśliło, iż orzecznictwo sądowe i literatura przedmiotu przyjmują, iż decyzje wydane w trybie powołanego wyżej przepisu są decyzjami uznaniowymi, co oznacza, że nawet w sytuacji gdy istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny organ podatkowy nie ma obowiązku umorzenia zaległości podatkowych. Zauważyło, iż o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz kryteria zobiektyzowane, do których zgodnie z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości należą zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny. Przez interes publiczny z kolei należy, co podkreśliło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., rozumieć dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, tj. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji.

Organ odwoławczy zauważył, iż jako przyczyny uzasadniające wniosek z dnia 21 marca 2006 r. o umorzenie opłaty skarbowej podatnik podał niskie dochody spowodowane nie zebranymi plonami w latach poprzednich, wielodzietnością w rodzinie oraz trwałym inwalidztwem, wielość pism składanych do Urzędu Gminy w B., powodującą w konsekwencji niemożność poniesienia kosztów opłaty skarbowej. Oświadczył nadto, że chce zapłacić podatek, ale podatek ten został wymierzany nieprawidłowo przez organy podatkowe. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. podniosło, że organ podatkowy wezwał podatnika do wykazania konkretnych informacji dotyczących jego sytuacji faktycznej, tym samym zgodnie z art.122 Ordynacji podatkowej podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Podkreślił również, że obowiązek poszukiwania dowodów przez organ podatkowy nie jest nieograniczony i również na podatniku spoczywa obowiązek współdziałania z organem podatkowym w tym względzie, tym bardziej, że nie przedstawienie przez podatnika dowodów na poparcie swoich twierdzeń może skutkować negatywnym dla niego rozstrzygnięciem. Organ odwoławczy zauważył, iż z pisma H. W. z dnia [...] oraz akt sprawy [...] dotyczącej umorzenia opłaty skarbowej małżonce H.W. - J. W. wynika, iż podatnik otrzymuje rentę z tytułu inwalidztwa w kwocie 430 zł miesięcznie, nie korzysta ze świadczeń z pomocy społecznej, we wspólnym gospodarstwie domowym z podatnikiem pozostaje pięć osób, prowadzi gospodarstwo rolne o powierzchni 2,78 ha (z maszyn rolniczych korzysta na zasadzie użyczenia), jest posiadaczem samochodu marki Żuk z roku 1992, małżonka wnioskodawcy pracuje i z tego tytułu otrzymuje 800 + 100 zł miesięcznie, a nadto posiada gospodarstwo rolne o powierzchni 5,50 ha fizycznych. W świetle powyższych okoliczności przyjął, że organ podatkowy I instancji orzekając o odmowie umorzenia zaległości z tytułu opłaty skarbowej w kwocie 5 zł nie przekroczył granic swobodnego uznania administracyjnego, zebrał wystarczający materiał dowodowy w sprawie i rozważył sytuację faktyczną podatnika w świetle przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, a na podstawie tego materiału nie można było przyjąć, że zapłata opłaty skarbowej w kwocie 5 zł w sposób istotny zachwiałaby podstawami egzystencji podatnika i jego rodziny lub znaczenie pogorszyłaby ich sytuację życiową, a konieczność spłaty zaciągniętego przez podatnika kredytu nie stanowi podstawy do umorzenia zaległości podatkowych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. powołało przepis art.233 § 1 i § 3 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, wywodząc, że organ odwoławczy może wydać decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie; uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo umarza postępowanie odwoławcze; w sprawach należących do właściwości organów jednostek samorządu terytorialnego zaś uchyla decyzję i rozstrzyga sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu jednostki samorządu terytorialnego. Zauważając, że rozstrzygnięcie w sprawie umorzenia zaległości podatkowych pozostawione zostało do uznania organów podatkowych I instancji, stwierdziło, iż samorządowe kolegia odwoławcze - działające jako organy odwoławcze - nie mają uprawnień do merytorycznego rozstrzygania o zastosowaniu lub odmowie zastosowania tej instytucji prawa podatkowego, Kolegium nie mogło więc orzec o umorzeniu zaległości podatkowych.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie H. W. wniósł o jego uchylenie w całości i dokonanie jego zmiany. Rozstrzygnięciu temu zarzucił naruszenie art. 24 i art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej, art. 8, art. 9, art. 38 w zw. z art. 36 i art. 37 § oraz art. 24 k.p.a.

W uzasadnieniu skargi podał, iż wójt gminy ogłosił klęskę suszy na terenie Gminy B., ale tylko dla niektórych wybranych przez siebie rolników, o fakcie tym nie zawiadomił bowiem skarżącego osobiście, pisemnie lub "tradycyjnym obyczajem puszczenia kartki powiadamiającej wszystkich rolników o ogłoszonej klęsce suszy", a "do dnia dzisiejszego żadna komisja z Urzędu Gminy nie zgłosiła się w sprawie suszy za rok 2005". W opinii skarżącego, "urzędnik wykonuje swoje funkcje urzędowe z naruszeniem interesu podatnika stosując niewłaściwe przepisy" i nie ponosi żadnej odpowiedzialności za wydanie niewłaściwej decyzji. Wójtowi Gminy w B. zarzucił nadto bezczynność, zwłokę i naruszenie zasady szybkości załatwiania spraw przy użyciu najprostszych dostępnych środków i metod działania i rozsądnego terminu załatwiania spraw. H.W. wskazał, iż bezprawność, nierzetelność, nieuczciwość urzędu przy wydawaniu decyzji stanowi uciążliwość dla podatnika i skutkuje brakiem współdziałania podatnika z organem. Zauważył, iż w sprawie podatku rolnego w latach 2003 – 2006 wniósł 14 podań, które zostały albo pozostawione bez rozpoznania, bez nadania biegu albo nieprawidłowo rozpoznane, co skutkowało ich uchyleniem. Takie działanie urzędu, zdaniem H.W., naraża podatnika na poważną szkodę, interes podatnika przemawia bowiem a załatwieniem sprawy w sposób prawidłowy, tj. za prawidłowym naliczeniem podatku rolnego. Tymczasem podatek rolny od 2003r. jest naliczany nieprawidłowo. Skarżący oświadczył, że chce płacić podatek rolny zgodnie z prawem, nadto otrzymuje rentę w wysokości 430 zł miesięcznie, a wójtowi z urzędu znany jest fakt borykania się przez niego z trudnościami finansowymi, a mimo to przyjęto, że uiszczenie zobowiązania podatkowego nie zachwieje jego budżetem. Decyzja, w ocenie H.W., nie odzwierciedla prawdy, jest nietrafna, stronnicza i nie uwzględnia jego interesu, od 2003r. ma nie zebrane żniwa, a decyzja organu odwoławczego jest nieważna, gdyż ma na celu obejście prawa.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez H.W. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy B. z dnia [...] nr [...] odmawiającą umorzenia opłaty skarbowej w kwocie 5,00 zł od odwołania od decyzji w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2006, Sąd dopatrzył się naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź, zm.), zwanej dalej Op, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności zaś art. 127. Stosownie do powołanego przepisu postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Wyrażona w powołanym przepisie zasada dwuinstancyjności oznacza, iż organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę w całości od początku, tj. tak jakby sprawa ta nie była jeszcze rozstrzygnięta decyzją organu I instancji. Ma obowiązek dokonać własnej oceny wyników postępowania dowodowego, niezależnie od tego, czy ustaleń dokonuje po przeprowadzeniu nowych dowodów czy ponowieniu dotychczasowych. Istota administracyjnego toku instancji polega bowiem na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 stycznia 2005 r., SA/Sz 2273/03, Biul.Skarb. 2005/4/30, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2005r., III SA/Wa 193/05, LEX nr 179004, wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2003r., III SA 851/03, M.Podat. 2004/5/44). Naruszenie wskazanej zasady, co podkreśla orzecznictwo sądowe, stanowi istotną okoliczność, której sąd administracyjny nie może pominąć (wyrok NSA z dnia 30 marca 2004r., FSK 169/04 POP 2005/3/59).

W analizowanej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., rozpoznając odwołanie H.W. od decyzji Wójta Gminy B. z dnia [...] nr [...], ograniczyło się, co wynika z treści uzasadnienia tej decyzji, do kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej i zachowania w sprawie przez Wójta Gminy B. przepisów prawa procesowego, w tym zasad prowadzenia postępowania dowodowego i zasady swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono wszak, iż organ pierwszej instancji nie przekroczył granic swobodnego uznania administracyjnego, zebrał wystarczający materiał dowodowy w sprawie i rozważył sytuację faktyczną podatnika w świetle przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, a następnie uznano, że skoro rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych pozostawione zostało do uznania organów podatkowych I instancji, a samorządowe kolegia odwoławcze - działające jako organy odwoławcze - w sprawach należących do właściwości organów jednostek samorządu terytorialnego nie mają, stosownie do art. 233 § 3 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, uprawnień do merytorycznego rozstrzygania o zastosowaniu lub odmowie zastosowania tej instytucji prawa podatkowego, to SKO w S. nie mogło orzec o umorzeniu zaległości podatkowych. Z powyższego wynika, że organ odwoławczy nie badał sprawy merytorycznie, tj. nie rozważał zasadności żądania H.W. o umorzenie należności podatkowej, nie analizował podnoszonych przez skarżącego we wniosku okoliczności ważnego interesu podatnika ani też z urzędu przesłanki interesu publicznego. Analizy tych okoliczności nie sposób też doszukać się w innych częściach uzasadnienia zaskarżonej decyzji, poza jednym lakonicznym zdaniem tego uzasadnienia, odnoszącym się jednakże do oceny sytuacji podatnika dokonanej przez organ pierwszej instancji, a zamieszczonym między rozważaniami dotyczącymi braku uchybień w postępowaniu podatkowym organu pierwszej instancji i wyrażonym w następnym akapicie uzasadnienia poglądem SKO w S. o braku uprawnień do merytorycznego rozstrzygania o zastosowaniu lub odmowie zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowej. Tym samym pozbawiono skarżącego ustawowego prawa do dwukrotnego rozpoznania jego sprawy przez dwa niezależne organy administracji publicznej.

Zauważyć nadto należy, iż wprawdzie stosownie do przepisu art. 233 § 3 Op samorządowe kolegium odwoławcze uprawnione jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji, w pozostałych przypadkach zaś uwzględniając odwołanie, wyłącznie do uchylenia zaskarżonej decyzji, niemniej jednak z tego przepisu nie wynika dla tego kolegium zakaz merytorycznego rozpoznania sprawy, tj. rozważenia zasadności podnoszonych przez podatnika we wniosku przesłanek umorzenia zobowiązania podatkowego. Ustawodawca dążąc do ochrony samodzielności jednostek samorządu terytorialnego ograniczył jedynie, na co wskazuje użyty w tym przepisie zwrot "uwzględniając odwołanie" i uprawnienie "wyłącznie do uchylenia zaskarżonej decyzji", kompetencje samorządowych kolegiów odwoławczych w wyborze rodzaju decyzji w sprawach opartych na uznaniu administracyjnym. W tych sprawach Kolegium mogło bowiem decyzję pierwszej instancji albo utrzymać w mocy, jeśli podzieliłoby pogląd pierwszej instancji co do zasadności odmowy umorzenia spornej zaległości, albo uchylić, jeśli uznałoby, że rozstrzygnięcie pierwszej instancji jest wadliwe, nie mogło natomiast zmienić tej decyzji. Każde ze wskazanych orzeczeń mogło jednak zostać podjęte dopiero po rozważeniu wszystkich okoliczności sprawy, po przeprowadzeniu w sposób wszechstronny własnego postępowania dowodowego i wyjaśniającego. Zauważyć bowiem należy, że ewentualne "uwzględnienie odwołania" może nastąpić dopiero po rozważeniu zarzutów odwołania, a te mogą dotyczyć przecież także nie uwzględnienia przez organ pierwszej instancji ważnego interesu podatnika. Rozumując a contrario, jeśli samorządowe kolegium odwoławcze doszłoby do przekonania, że rozstrzygnięcie istoty sprawy przez organ pierwszej instancji jest wadliwe, a sprawa należy do właściwości samorządu terytorialnego i jest oparta na uznaniu administracyjnym to uprawnione było jedynie do uchylenia rozstrzygnięcia.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w doktrynie przedmiotu, gdzie za błędny uznaje się pogląd, wedle którego przepis art. 233 § 3 Op uprawnia samorządowe kolegia odwoławcze jedynie do oceny decyzji pod względem formalnym. Przepis ten wprawdzie nie pozwala kolegium orzec co do istoty sprawy, ale to nie oznacza, że nie bada on sprawy merytorycznie (zob. np. wyrok NSA z dnia 7 listopada 2000r., III SA 2525/99, ONSA 2002, nr 1, poz. 16, S. Presnarowicz [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006).

Dodatkowo zauważyć należy, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., wbrew art. 200 Op, nie wezwało skarżącego przed wydaniem zaskarżonej decyzji do wypowiedzenia się w sprawie, w uzasadnieniu decyzji nie ustosunkowało się też do zarzutów odwołania, czym naruszyło chociażby przepis art. 124 Op.

Zarzuty skargi naruszenia zasad ogłaszania o stanie klęski suszy w Gminie Bolidów oraz wadliwego naliczania podatku rolnego od 2003r. jako nie mieszczące się w granicach sprawy umorzenia zaległości podatkowej nie mogły być przedmiotem analizy Sądu. Zarzuty te mogły być skutecznie podnoszone przez skarżącego odpowiednio albo w trybie skargowym, albo w toku postępowania w sprawie określenia wysokości spornego zobowiązania podatkowego. Zarzut bezczynności, zwłoki i naruszenia zasady szybkości załatwiania spraw, rozsądnego terminu załatwiania spraw, wobec podjęcia kwestionowanej decyzji w sprawie umorzenia zaległości podatkowej, stracił swoją aktualność. Naruszenia tego rodzaju wpływają z reguły jedynie na długość samego postępowania podatkowego, ich zwalczanie ma znaczenie dla zakończenia tegoż postępowania, należy je zatem zwalczać w toku postępowania wnosząc skargę na bezczynność, opieszałość działania organu w sprawie. Zarzut naruszenia przepisów art. 8, art. 9, art. 38 w zw. z art. 36 i art. 37 § oraz art. 24 k.p.a. nie został z kolei uwzględniony, dlatego że w postępowaniu podatkowym stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, nie zaś przepisy k.p.a.

Mając na uwadze fakt, iż zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę uwzględnił.