Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1423/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Uzasadnienie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 177/08 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Ministra Finansów z dnia 28 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. S. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 177/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.), oddalił skargę J. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia 28 września 2007 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności omówił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. W tych ramach odnotował, że J. S. wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego od nabytych towarów i materiałów wykorzystywanych do produkcji, będących przedmiotem aportu. Wnioskodawca wyjaśnił, że prowadzi jednoosobową działalność polegającą na produkcji odlewów ciśnieniowych na zamówienia innych przedsiębiorców, a w roku 2007 założył wraz z żoną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, do której wniósł aport w postaci wyrobów gotowych (łączników). Od materiałów i towarów nabytych do produkcji tych łączników wcześniej odliczył podatek naliczony. Formułując pytanie, czy dokonana czynność wniesienia aportu powoduje obowiązek korekty podatku naliczonego od wspomnianych towarów, stosownie do treści art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływanej jako "ustawa o VAT"), sam J. S. wyraził pogląd, że odpowiedź w tym zakresie powinna być negatywna.

1.3. Następnie Sąd odnotował, że Minister Finansów w interpretacji z dnia 28 września 2007 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ podniósł, że wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, a tym samym uznawane jest za sprzedaż. Wskazał jednak zarazem, że zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze. zm., dalej powoływanego jako "rozporządzenie"), czynność ta jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nawiązując do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Minister Finansów, stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym zakupione towary i materiały wykorzystane do produkcji łączników, wniesione następnie do spółki, w żadnym momencie nie posłużyły wykonywaniu działalności opodatkowanej, a stały się jedynie przedmiotem czynności zwolnionej. Tym samym więc warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, o którym mowa w tym przepisie, nie został spełniony. Organ podniósł też, że zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, ust. 1-5 tego przepisu stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi; w takiej sytuacji należy skorygować wcześniej odliczony podatek.

1.4. Sąd przywołał również wyrażony w interpretacji pogląd, że obowiązek przeprowadzenia korekty w sytuacji, gdy towary związane z działalnością pozwalającą na odliczenie podatku, zostaną sprzedane, a sprzedaż ta będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania (bez prawa do odliczenia), wynika z przepisów prawa wspólnotowego, a mianowicie art. 174, art. 175, art. 184-192 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.; dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"). Rozwijając ów wątek, przedstawił spostrzeżenia organu dotyczące zasady odliczenia niezwłocznego, która obowiązuje we wspólnym systemie podatku od wartości dodanej i powoduje konieczność korekty odliczenia, mającego na początku charakter prognozowany czy też planowany, celem uwzględnienia finalnego i rzeczywistego przeznaczenia towaru lub usługi, jeżeli – co ma wynikać z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – "zmiana prawa do odliczenia jest skutkiem uzewnętrznionej woli podatnika – następuje na skutek jego zachowania".

Sąd zauważył nadto, że odnosząc się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 87/04, na który strona powołała się we wniosku, Minister Finansów stwierdził, iż orzeczenie to jest rozstrzygnięciem w konkretnej indywidualnej sprawie i w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

1.5. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nawiązał do pisma pełnomocnika podatnika z dnia 17 października 2007 r., stanowiącego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz do odpowiedzi na to wezwanie, w której organ podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji z dnia 28 września 2007 r. Zaznaczył w szczególności, że pełnomocnik podatnika zarzucił tej interpretacji naruszenie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT oraz art. 19 w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez stwierdzenie, iż na podatniku spoczywał obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w przypadku wniesienia aportu do spółki z o.o., której jest wspólnikiem.

1.6. Nawiązując do zarzutów skargi, Sąd odnotował, że skarżący powtórzył w niej poglądy wyrażone w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Zwrócił w szczególności uwagę na stanowisko podatnika, zgodnie z którym czynność wniesienia aportem towarów do spółki z o.o. nie rodzi obowiązku korekty podatku naliczonego i nie pozbawia prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ dokonując zakupów towarów i materiałów do produkcji łączników wniesionych później aportem do spółki miał on zamiar dokonać ich sprzedaży opodatkowanej. Skarżący podkreślił również fakt, że wspomniane łączniki będą w spółce z o.o. "służyły sprzedaży opodatkowanej".

Sąd przywołał też jego pogląd, iż interpretacja w rażący sposób narusza podstawowe zasady systemu podatku od wartości dodanej, w szczególności zasadę neutralności podatku VAT i wynikającą z niej zasadę faktycznego opodatkowania konsumpcji. Zauważył, że w ocenie skarżącego pozostaje ona również w sprzeczności z treścią art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, zaś "objęcie aportów zwolnieniem było w istocie błędną implementacją przepisów VI Dyrektyw i taką też pozostaje na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE". Sąd zaznaczył przy tym, iż "na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący powołał wyroki sądów administracyjnych o sygn. akt. I SA/Ol 528/06 oraz o sygn. akt FSK 87/04; a także orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach: C-37/95, C-110/94, C-8/81".

1.7. Sąd odnotował następnie, że w odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

1.8. Odnosząc się do zarzutów skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie już w punkcie wyjścia stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Uzasadniając tę ocenę, Sąd w pierwszej kolejności przytoczył część regulacji dotyczącej wydawania interpretacji oraz krótko przypomniał kwestię będącą w sprawie przedmiotem sporu i stanowiska stron. Następnie podkreślił, że w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia zwolniono od podatku od towarów i usług wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego, stwierdzając, iż "unormowanie to rodzi dla podatników niekorzystne konsekwencje w sferze prawa do odliczenia podatku, gdy przedmiot aportu przed realizacją tej czynności nie służył podatnikowi przy wykonywaniu sprzedaży opodatkowanej (nie był wykorzystywany do czynności opodatkowanych), np. w przypadku środków obrotowych podatnika". Jego zdaniem bowiem w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom tylko w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji "wyłączona jest możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku niepodlegających temu podatkowi".

1.9. Sąd podniósł dalej, iż również w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyrażone zostało stanowisko, że "istnienie bezpośredniego związku pomiędzy konkretną transakcji zakupu i konkretną transakcją sprzedaży jest niezbędnym wymogiem prawa do odliczenia podatku" oraz że "jedynie w niektórych przypadkach brak transakcji opodatkowanej nie musi powodować utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego (tak na przykład w orzeczeniu w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal N V - patrz VI Dyrektywa VAT. Komentarz, K. Sachs (red.), C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 443), gdy z powodów od niego niezależnych podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej".

1.10. W związku z powyższym Sąd zwrócił uwagę na kwestię rozliczenia podatku naliczonego od towarów handlowych oraz środków trwałych, które zostały nabyte celem realizacji czynności opodatkowanych, po czym – wskutek zmiany ich przeznaczenia – stały się przedmiotem czynności zwolnionej od podatku, jak to miało miejsce w przypadku wniesienia ich aportem do spółki prawa handlowego. Jego zdaniem w takiej sytuacji zastosowanie znajdował art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przewidujący dokonanie korekty m.in., jeżeli podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia. "Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy", Sąd przypomniał bowiem, że "skarżący, wnosząc przedmiotowe łączniki aportem do nowopowstałej spółki z o. o., w sytuacji gdy ta czynność korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego, zmienił ich wykorzystanie z czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, na czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje".

Sąd stwierdził przy tym, że przedstawiona regulacja nie pozwala przyjąć poglądu, dopuszczalnego w poprzednim stanie prawnym i wyrażonego na gruncie tego stanu prawnego m.in. w przywołanym w skardze wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2004 r. (sygn. akt FSK 87/04), iż podatnik nie tracił prawa do wcześniej dokonanego odliczenia podatku, wnosząc środki trwałe aportem do spółki, o ile – choćby przez krótki czas – służyły one jego działalności opodatkowanej.

1.11. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd uznał za chybione zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. W szczególności, nawiązując do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC, dalej powoływana jako "VI Dyrektywa"), rozważył w powyższym kontekście zasady neutralności opodatkowania, proporcjonalnego rozliczania podatku naliczonego i odliczenia niezwłocznego oraz reguły odnoszące się do dokonywania korekt. W tych ramach podobnie jak organ zwrócił uwagę na związek pomiędzy prawem do odliczenia a przeznaczeniem towarów i usług do wykonania czynności opodatkowanych. W konsekwencji wyraził zaś pogląd, że spożytkowanie tych towarów i usług dla celów zwolnionych z opodatkowania rodzi obowiązek dokonania korekty, co "wynika z przepisów prawa wspólnotowego, których powieleniem w znacznej części są polskie przepisy".

Rozwijając ów wątek, Sąd zastrzegł, że "dla towarów zaliczanych do środków trwałych przewidziane są szczególne sposoby korygowania". Analogicznie jak organ stwierdził, że w chwili dokonywania odliczenia "związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności ma charakter prognozowany, planowany i może się zmienić", wobec czego "należy oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia w oparciu o docelowe przeznaczenie towaru lub usługi, w cenie której zawarty był podatek podlegający odliczeniu". Według niego brak obowiązku korekty w takim przypadku ma charakter wyjątkowy i zgodnie "z art. 20 (1)(b) VI Dyrektywy" oraz "orzecznictwem ETS" sprowadza się do "sytuacji, gdy podatnik nie ma wpływu na okoliczności następujące po skorzystaniu z tego prawa". Podsumowując zaś te rozważania, Sąd stwierdził, że "odpowiednikiem wskazanych powyżej przepisów VI Dyrektywy są obecnie przepisy art. 167 i następne (tytuł X-Odliczenia) Dyrektywy 2006/112/WE".

1.12. Sąd wyraził również pogląd, iż "przywołane przez Skarżącego orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (w tym powoływane już orzeczenie w sprawie C-37/95 oraz w sprawie C-110/94 JNZO a państwem Belgijskim) pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie". Jego zdaniem rozważono w nich bowiem inny problem, a mianowicie zagadnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów, które zostały zakupione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, a następnie z przyczyn niezależnych od podatnika nie mogły być dla tych celów spożytkowane. Tymczasem, jak podkreślił Sąd, w świetle przedstawionego w interpretacji stanu faktycznego podatnik "świadomie dokonał zmiany przeznaczenia, pierwotnego wykorzystania ich do opodatkowanej działalności gospodarczej", gdyż "zgodnie z jego wolą nastąpiła (...) zmiana wykorzystania łączników, które stały się przedmiotem aportu, a co za tym idzie przedmiotem czynności zwolnionej od podatku VAT". Sąd powtórzył, że w takiej sytuacji podatnik miał obowiązek dokonania korekty, niezależnie od tego, czy łączniki były wykorzystane "do działalności opodatkowanej" przez Spółkę, do której je wniesiono. Zaznaczył wszak, iż "korekta podatku naliczonego dotyczy tylko tych podatników, którzy rozliczyli ten podatek w swojej działalność gospodarczej (poza oczywiście przypadkami zbycia całego przedsiębiorstwa lub zakładu)".

1.13. W końcowym fragmencie uzasadnienia Sąd stwierdził, że nie podziela "stanowiska zaprezentowanego przez Wojewódzki Sądu Administracyjny w Olsztynie z 7 grudnia 2006 r., sygn. akt. I SA/Ol 528/06" oraz że "uzasadnienie niniejszego wyroku wpisuje się w linię orzeczniczą wytyczoną przez orzeczenia innych sądów administracyjnych (tj. wyrok WSA w Łodzi z 21 lutego 2007 r., I SA/Łd 1948/06, wyrok WSA we Wrocławiu z 1 marca 2007 r., I SA/Wr 1422/06 oraz wyrok WSA w Warszawie z 21 listopada 2007 r., III SA/Wa 1478/07)".

2.1. J. S., reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2008 r., domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. Pełnomocnik w pierwszej kolejności zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego. Dotyczyło ono, jego zdaniem, § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia w związku z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że wniesienie aportu jest dostawą towarów podlegającą zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Zarzut naruszenia prawa materialnego odniesiony został także do niewłaściwego zastosowania art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. Sprowadzało się ono, według pełnomocnika, do przyjęcia, że skarżący ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w przypadku wniesienia aportem towarów do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

2.3. Niezależnie od tego pełnomocnik zarzucił również naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. "poprzez nierozpatrzenie i pominięcie w uzasadnieniu podnoszonego przez stronę zarzutu niezgodności objęcia czynności wniesienia aportu zwolnieniem z podatku VAT z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, co miało istotny wpływ na wynik sprawy".

2.4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor najpierw syntetycznie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Przechodząc następnie do rozwinięcia podniesionych w niej zarzutów, w punkcie wyjścia nawiązał do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, wskazując zarazem cel, dla jakiego został on wprowadzony. Podniósł też, że wspomniana dyrektywa "zawiera w Tytule IV zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, natomiast w Tytule IX katalog obowiązkowych i możliwych do wprowadzenia przez Państwa Członkowskie zwolnień". Podkreślił w związku z tym, że żaden z zawartych tam przepisów nie przewiduje zwolnienia dla czynności wniesienia aportu, a tym samym "fakt, że polski ustawodawca chciał osiągnąć podobny cel, jaki zakładał ustawodawca wspólnotowy, nie uprawniał go w żaden sposób do wprowadzenia zwolnienia, którego nie przewidują przepisy IV Dyrektywy 2006/112/WE ani nie przewidywały poprzednio obowiązujące regulacje VI Dyrektywy". Dla poparcia tego stanowiska pełnomocnik strony skarżącej przywołał wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydane w sprawach o sygn. akt C-275/01, C-280/04, C-150/99 oraz C-305/01, w konkluzji tej części rozważań stwierdził zaś, że "dokonana przez polskiego ustawodawcę nieprawidłowa implementacja przepisów dotyczących opodatkowania aportów nie może pozbawiać skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT". W konsekwencji jego zdaniem "wydając wyrok w oparciu o przepis niezgodny z regulacjami wspólnotowymi, tj. § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia, WSA dopuścił się (...) naruszenia tego przepisu poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie". Pełnomocnik zauważył też, że "w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2008 r.", który dotyczył "sytuacji podobnej do będącej przedmiotem niniejszej skargi, Sąd ten, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, wskazał na konieczność rozważenia zgodności § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z przepisami prawa wspólnotowego.

2.5. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, autor skargi kasacyjnej podniósł, iż odpowiednikiem pierwszego z tych przepisów jest art. 188 wspomnianej Dyrektywy, który wprowadza obowiązek korekty podatku naliczonego jedynie w przypadku, gdy sprzedaż środków trwałych w okresie korekty została zwolniona z opodatkowania. Stwierdził zarazem, że wyłączenie z opodatkowania nie stanowi na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE przesłanki do korekty podatku naliczonego, a intencją ustawodawcy wspólnotowego było zachowanie neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika w przypadku wniesienia aportu.

W tym kontekście pełnomocnik stwierdził, że objęcie aportów zwolnieniem przewidzianym w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia prowadzi do sytuacji "zgoła odmiennej", gdyż podatnik, któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, zostaje go pozbawiony, a z kolei podmiot otrzymujący aport nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego, mimo że towary będące przedmiotem aportu będzie wykorzystywał do czynności opodatkowanych. Tym samym więc, zdaniem autora skargi kasacyjnej, doszło do naruszenia art. 91 ust. 7 ustawy o VAT "poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której nie powinien on znaleźć zastosowania".

2.6. W końcowej części wywodu pełnomocnik strony stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż "WSA zarówno w przedstawieniu zarzutów, jak i w wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia pominął (...) zupełnie kwestię zgodności § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, którą Skarżący w skardze podnosił". Konsekwencją tego było naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. Uzasadniając swoje stanowisko, pełnomocnik organu najpierw omówił syntetycznie treść skargi kasacyjnej. Następnie, polemizując z zawartymi w niej zarzutami, za chybiony uznał pogląd, iż § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia jest niezgodny z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, podkreślając, że przepis art. 19 tej Dyrektywy "pozostawia poszczególnym państwom członkowskim dowolność w sprawie wyłączenia z zakresu opodatkowania podatków od wartości dodanej aportów wnoszonych do spółek handlowych".

3.3. Pełnomocnik nie zgodził się też z zarzutem błędnego zastosowania w sprawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Podkreślając, że podatek od towarów i usług jest wymagalny od każdej transakcji, zaakcentował zarazem, iż z analizy przepisów dyrektywy wynika, "że korekta powinna być dokonana w sytuacji, gdy zmiana prawa do odliczenia jest skutkiem woli podatnika", jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Dla poparcia tej tezy przywołał orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – C-322/99, C-323/99, C-97/90.

3.4. W końcowej części odpowiedzi na skargę pełnomocnik za nieuzasadniony uznał także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., stwierdzając, że "Sąd w uzasadnieniu w sposób szczegółowy przeanalizował kwestię zgodności przepisów o podatku VAT z przepisami prawa wspólnotowego".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów, w pierwszej kolejności rozważyć należy ten spośród nich, który ma charakter procesowy. Jeżeli bowiem w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega właśnie zarzut procesowy. Dopiero wszak po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

4.2 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie już ten pierwszy etap kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku musi prowadzić do jego uchylenia, gdyż trafny jest zarzut skargi kasacyjnej, iż wydano go z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik tej sprawy. W szczególności uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji nie spełnia wymogów określonych w przywołanym w skardze kasacyjnej art. 141 § 4 P.p.s.a., choć w jego treści można dostrzec wszystkie elementy wymienione w tym przepisie, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podkreślić trzeba bowiem, że ocena, czy uzasadnienie odpowiada kryteriom wskazanym w art. 141 § 4 P.p.s.a., nie ma charakteru wyłącznie formalnego, sprowadzającego się jedynie do ustalenia, czy Sąd w ogóle poruszył wspomniane kwestie, lecz wymaga zbadania sposobu, w jaki to uczynił. Zasadnicze znaczenie w tym kontekście ma zaś przede wszystkim to, czy wypowiedź Sądu jest zupełna, a więc nie pomija żadnego ważnego aspektu rozpatrywanego zagadnienia. Spostrzeżenie to odnosi się – co oczywiste także do zarzutów podniesionych w skardze, których właściwe omówienie i ocenę należy uznać za podstawową rolę Sądu, składającą się na istotę wymiaru sprawiedliwości.

Wagę analizowanego obowiązku podkreśla się w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. I tak np. w wyroku z dnia 23 czerwca 2008 r., sygn. akt I OSK 249/07 (LEX nr 496177) Sąd ów stwierdził, że "zobowiązanie sądu administracyjnego do rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, a nie tylko w ramach sformułowanych zarzutów wniosków skargi wskazuje, że sąd ten obowiązany jest szczególnie skrupulatnie ocenić zarzuty skargi, co na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. wymaga odzwierciedlenia tej oceny w sporządzonym przez niego uzasadnieniu wyroku, a uchybienie temu obowiązkowi stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy". W konsekwencji sąd administracyjny nie może ograniczyć się do ogólnikowych stwierdzeń czy też tylko do przytoczenia wszystkich zarzutów bez odniesienia się do każdego z nich z osobna i winien wyjaśnić stronie, dlaczego w świetle przepisów prawa jej stanowisko jest prawidłowe bądź nieprawidłowe (tak wyrok z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 288/08, LEX nr 511298). Uzasadnienie musi zawierać gruntowną analizę wszystkich zarzutów skargi, konfrontując je ze stanowiskiem organu oraz wyjaśniając jednoznacznie i z powołaniem się na konkretne przepisy prawa wszelkie ujawnione w sprawie wątpliwości, i to w takiej formie, która umożliwia Sądowi drugiej instancji pełną kontrolę instancyjną rozstrzygnięcia (wyrok z dnia 26 lipca 2007 r., sygn. akt I OSK 1281/06, LEX nr 362061). Tym samym brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów skargi uznaje się często za naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego orzeczenia (por. np. wyroki z dnia 15 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 670/06, LEX nr 339405, z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1206/06, LEX nr 385407, z dnia 29 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 142/07, LEX nr 462963 i z dnia 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I OSK 973/07, LEX nr 496220).

4.3 Tego rodzaju stan rzeczy zachodził w rozpatrywanej sprawie. Sąd pierwszej instancji skoncentrował się bowiem przede wszystkim na wykładni językowej art. 91 ust. 7 ustawy o VAT oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia, wyprowadzając z ich treści wniosek (którego zresztą strona skarżącą nie kwestionuje w skardze kasacyjnej), że przewidziane w tym drugim przepisie zwolnienie z podatku wniesienia aportu do spółki, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, skutkuje, w razie dokonania tej czynności, koniecznością korekty dotyczącej podatku naliczonego i "odliczonego" w związku z nabyciem towaru przeznaczonego następnie na aport. Wykładnia ta została jednak przeprowadzona w całkowitym oderwaniu od regulacji wspólnotowej, mimo że już w skardze ten aspekt był mocno eksponowany, co zresztą Sąd pierwszej instancji dostrzegł w opisowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Uwagi Sądu na ten temat, które zresztą uwzględniają w przeważającej mierze nieobowiązujący stan prawny, tj. przepisy VI Dyrektywy, odniesione zostały jednak do ogólnych zasad odliczania podatku, neutralności opodatkowania czy dokonywania korekt i miały charakter generalny. Nie nawiązują one natomiast do konkretnych twierdzeń strony skarżącej, pozostawiając istotę podnoszonej przez nią kwestii poza zakresem rozważań.

Podkreślić zaś trzeba, że cała trzecia część uzasadnienia skargi poświęcona została wykazaniu tezy, że zwolnienie z podatku czynności polegającej na wniesieniu aportu do spółki w polskim ustawodawstwie jest nie do pogodzenia z unormowaniem art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE. Strona skarżąca wyraziła w szczególności pogląd, że celem tego przepisu było "zapewnienie, by czynność wniesienia aportu pozostała neutralna na gruncie podatku VAT", natomiast regulacja polska "doprowadziła do sytuacji wręcz odwrotnej, kiedy to wniesienie aportu może (przy określonej interpretacji) rodzić konieczność dokonania korekty VAT naliczonego" (s. 5 uzasadnienia skargi). Ponadto jej zdaniem prawo wspólnotowe nie uprawniało państw członkowskich do zwolnienia rozpatrywanej czynności z VAT, wobec czego przepis rozporządzenia wprowadzający takie zwolnienie stanowił błędną implementację tego prawa. Spostrzeżenia te doprowadziły stronę do wniosku, że wykładnia prawa polskiego powinna być przeprowadzona "w taki sposób, aby zachować cel wyznaczony przez dyrektywy wspólnotowe", co wymaga przyjęcia, "iż czynność wniesienia aportu nie rodzi obowiązku korekty podatku naliczonego" (s. 6 uzasadnienia skargi). Opisywany fragment skargi zamykały rozważania, które – powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w sprawie o sygn. akt FSK 87/04 – podnosiły sprzeczność stanowiska organów z podstawowymi zasadami VAT, polegającą na konieczności poniesienia ciężaru podatku przez skarżącego, nie będącego finalnym konsumentem towaru, przeznaczonego zresztą w spółce na potrzeby działalności opodatkowanej.

4.4 Sąd pierwszej instancji nie rozważył w ogóle powyższych argumentów, kwitując je jedynie ogólnikowymi twierdzeniami, np. konstatacją, iż powołany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy innego stanu faktycznego. Tymczasem wyrok ów, mimo iż wydany na gruncie nieobowiązującego stanu prawnego, zawiera wiele nadal aktualnych uwag na temat zasad podatku od towarów i usług, nakazujących postrzegać prawo do odliczenia podatku naliczonego w kontekście wolności działalności gospodarczej oraz mieć na względzie fakt, iż celem aportu jest wykorzystanie go do dokonywania czynności podlegających temu podatkowi. Racje te, nad którymi Sad pierwszej instancji przeszedł do porządku, należało uwzględnić, rozpatrując podniesiony w skardze problem zgodności kwestionowanych przepisów prawa polskiego – zwłaszcza § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia, który już zresztą nie obowiązuje (co ostatecznie wykluczyło sporny obowiązek korekty) – z prawem wspólnotowym.

Kwestia ta niewątpliwie ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Wagę tego zagadnienia dostrzeżono w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 505/07, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2008, nr 4, s. 54, z dnia 25 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1045/07 i I FSK 1086/07, z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1216/07, z dnia 21 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1535/07, z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 10/08 i z dnia 12 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 396/08); stało się ono także przedmiotem rozstrzygnięć wojewódzkich sądów administracyjnych, odmiennych od tego, jakie podjął Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku (por. wyroki Wojewódzkich Sadów Administracyjnych: w Olsztynie – z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 221/08, w Rzeszowie – z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 19/09, we Wrocławiu – z dnia 25 września 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1322/09 i w Gorzowie Wielkopolskim – z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt I SA/Go 405/09).

4.5. Dotychczasowe spostrzeżenia w pełni uzasadniają ocenę, że trafny jest sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut pominięcia przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sygnalizowanego wyżej zagadnienia. Tym samym Sąd ten naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Konstatacja ta stanowi wystarczającą podstawę uchylenia tego wyroku. Nie pozwala ona zarazem Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przejść do oceny zarzutów materialnoprawnych, choć niewątpliwie mają one w ramach skargi kasacyjnej znaczenie pierwszoplanowe i pozostają w nierozerwalnym związku ze wspomnianym zarzutem procesowym. Nie znając bowiem stanowiska Sądu pierwszej instancji w danej kwestii, nie sposób ocenić, czy doszło do zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów w tym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 592/08, LEX nr 513308). Rozstrzygnięcie tej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny – w sytuacji, gdy uwzględniono zarzut skargi kasacyjnej dotyczący jej pominięcia w rozważaniach Sądu pierwszej instancji – jest niedopuszczalne także z uwagi na dyrektywy wynikające z konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności. Sąd wyższej instancji nie powinien bowiem odnosić się do problemu prawnego, w stosunku do którego Sąd instancji pierwszej nie zajął stanowiska, mimo iż miał taki obowiązek. Problem ów rozważy zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny podczas ponownego rozpoznania sprawy, ustosunkowując się do wszystkich argumentów skargi, zwłaszcza tych zamieszczonych w części trzeciej jej uzasadnienia.

4.6. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.