Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 524/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2019 r. sprawy ze skargi S. [...] sp. j. z siedzibą w N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] września 2018 r. nr [...]; 2) umarza postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...]; 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz S. [...] sp. j. z siedzibą w N. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] września 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. (dalej SKO) stwierdziło nieważność decyzji Wójta Gminy S. z [...] stycznia 2014 r. wydanej w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2014 r., należnego od S. sp. j.

W uzasadnieniu decyzji SKO podało, że wójt zastosował błędną stawkę podatku od nieruchomości. Nieprawidłowo bowiem przyjął, że część tej nieruchomości nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, a więc działał z naruszeniem przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz.1445 ze zm., dalej Upol). SKO wskazało, że na podstawie tego przepisu, grunty znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy uznaje się za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co oznacza, iż podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, a także z pominięciem danych wynikających z tej ewidencji. Oznaczało to, że decyzja wójta została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a więc jest dotknięta wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DZ. U. z 2018 r.,poz. 800 ze zm., dalej Op).

Decyzją z [...] grudnia 2018 r. SKO utrzymało w mocy decyzję z [...] września 2018 r., stwierdzającą nieważność decyzji wójta.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie SKO wskazało, że wysokość podatku wójt ustalił na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków oraz na podstawie złożonej przez podatnika informacji. Wójt w swojej decyzji podał, że podatek był należny: od budynków zajętych pod działalność gospodarczą o powierzchni 1214 m2, według stawki 23,03 zł tj. w kwocie 27.958,42 zł; od gruntów zajętych pod działalność gospodarczą o powierzchni 2000 m2 w wysokości 1.180 zł; od gruntów pozostałych o powierzchni 4263 m2 w wysokości 1.108,38 zł. Decyzja ta wydana została m.in. na podstawie art. 2, art. 3, art. 4, art. 5 i art. 6 Upol oraz przepisów uchwały Rady Gminy S. z 30 październik 2013 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie gminy S. w 2014 r. Doręczona została spółce 14 lutego 2014 r. i stała się ostateczna.

SKO podkreśliło, że będąca stroną spółka wpisana jest do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, a przedmiotem jej działalności jest m.in. produkcja wyrobów tartacznych, pozostałych wyrobów stolarskich i ciesielskich dla budownictwa, produkcja wyrobów z tworzyw sztucznych, szkła i wyrobów ze szkła, a także produkcja aluminium i wyrobów z aluminium.

Z wypisu z rejestru gruntów oraz z wpisów w księgach wieczystych wynikało, że spółka jest właścicielem działek nr 24/6 i nr 24/13 położonych w N. Według danych z ewidencji gruntów działka nr 24/6 ma powierzchnię 0,5508 ha, a działka nr 24/13 0,0755 ha i obie oznaczone są w ewidencji symbolem "Bi", co oznacza "inne tereny zabudowane". Zabudowa podlegająca opodatkowaniu, która znajdowała się na działce nr 24/6 to cztery budynki, w tym wybudowany w 2002 r. budynek o powierzchni 832 m2 a także starsze budynki z 1980 r. o powierzchni 828 m2, 43 m2 i 92 m2. Na działce nr 24/13 znajdowały się natomiast dwa budynki, jeden z 1990 r. o powierzchni 210 m2, a drugi z 1985 r. o powierzchni 119 m2.

SKO wskazało, że powyższe okoliczności są w mniejszej sprawie bezsporne. Rozstrzygnięcia wymagała jednak kwestia czy grunty spółki sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako "Bi" zostały opodatkowane podatkiem od nieruchomości według właściwej stawki.

W ocenie SKO, dla oceny, czy zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności istotny był stan prawny z dnia wydania decyzji. Organ odwoławczy przytoczył treść kluczowych przepisów Upol, w tym w szczególności art. 1a ust. 1 pkt 3 Upol. SKO wskazało, że organ dokonujący wymiaru podatku winien był ustalić przede wszystkim, czy grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "inne tereny zabudowane" były w posiadaniu podatnika.

Wobec powyższego SKO uznało, że w decyzji z [...] stycznia 2014 r. organ podatkowy dokonał błędnego wymiaru podatku od nieruchomości gruntowych spółki, stanowiących działki nr 24/6 i 24/13. Powinny one być w całości opodatkowane według stawki przypisanej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. według stawki 0,89 zł za 1 m2 powierzchni. Wójt niezasadnie stawkę taką zastosował tylko do części tej nieruchomości o powierzchni 2000 m2, natomiast pozostała część opodatkował błędnie stawką właściwą dla pozostałych nieruchomości, tj. 0,26 zł za 1 m2 powierzchni. Taki sposób ustalenia wymiaru podatku był sprzeczny z art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 3 Upol, a także § 1 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 1 uchwały Rady Gminy S. z 30 października 2013 r.

SKO, dokonując interpretacji pojęcia "rażące naruszenie prawa" przyjęło, że występuje ono w sytuacji, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, a charakter tego naruszenia powoduje przy tym, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. W rozpatrywanej sprawie porównanie przepisów Upol z zapisami w ewidencji gruntów budynków i treścią uchwały Rady Gminy S. z dnia 30 października 2013 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie gminy S. w 2014 r. było wystarczającą podstawą do dokonania prawidłowego wymiaru. Zastosowanie błędnej stawki podatku od nieruchomości po przyjęciu, że część przedmiotowej nieruchomości nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, a więc z naruszeniem przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 Upol, a także z pominięciem danych wynikających ze wspomnianej ewidencji, stanowiło podstawę stwierdzenia nieważności decyzji, określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Op.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, spółka, działając poprzez ustanowionego pełnomocnika - adwokata, wniosła o uchylenie decyzji SKO wydanych w obu instancjach oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Strona zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

1) 233 § 1 w zw. z art. 221 § 1 oraz 247 § 1 pkt 3 Op, poprzez utrzymanie w mocy decyzji stwierdzającej nieważność decyzji wójta w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, podczas gdy w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek by móc stwierdzić, iż decyzja rzeczywiście została wydana z rażącym naruszeniem prawa;

2) art. 121 Op, poprzez utrzymanie w mocy decyzji stwierdzającej nieważność decyzji podjętej w skutek uchybień organu prowadzącego postępowanie tj. Wójta Gminy S., podczas gdy jakiekolwiek uchybienia organu nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji;

3) art. 122 Op, poprzez niepodejmowanie działań zmierzających do dokładnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie dotyczącym stosowanej procedury ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości w odniesieniu do spółki;

4) art. 188 § 1 i art. 187 § 1 Op, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego;

5) art. 188 § 1 Op, poprzez stwierdzenie, że w niniejszej sprawie niezasadnym jest przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków pracowników Urzędu Gminy S., którzy zajmowali się kwestią związaną z podatkiem od nieruchomości i jego wymiarem.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 128 Op, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych.

Wspomniany przepis statuuje zasadę trwałości ostatecznej decyzji podatkowej. Zasada ta służy nie tylko ochronie praw nabytych, lecz także ochronie ogólnego porządku prawnego.

Trwałość decyzji podatkowej pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy państwa zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego decyzji wadliwych (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowoski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2017, s. 896).

Pewność obrotu wymaga, aby decyzje ostateczne w określonych warunkach stawały się trwałe i korzystały z domniemania mocy obowiązującej. Domniemanie to powstaje, co do zasady z chwilą doręczenia stronie decyzji przez organ drugiej instancji. Analogiczny skutek wywiera również doręczenie stronie decyzji organu pierwszej instancji, jeśli strona nie wnosi od tej decyzji odwołania.

Wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznej stanowi instytucja stwierdzenia jej nieważności, która znajduje zastosowanie w przypadkach przewidzianych w art. 247 § 1 pkt 1-8 Op. Jednym z nich jest wydanie decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa, co przewiduje treść art. 247 § 1 pkt 3 Op.

W orzecznictwie sądowym utrwaliło się stanowisko, że wyjątki od zasady trwałości decyzji ostatecznych należy interpretować ściśle, co oznacza, że wszelkie tryby wzruszania decyzji ostatecznych muszą być oparte na określonych przepisach, w których dopuszcza się uchylenie decyzji ostatecznej z powodu nadzwyczajnych (kwalifikowanych) wad decyzji czy postępowania, w wyniku którego decyzja zapadła (por. wyrok NSA z 19 listopada 2014 r., I FSK 1681/13). Słusznie też podkreśla się, że zarówno zasada trwałości decyzji ostatecznej, jak i jej konsekwencje (uregulowanie nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych) znajdują umocowanie w konstytucyjnych zasadach pewności prawa oraz praworządności (art. 2, art. 7 Konstytucji). Takie ukształtowanie procedury podatkowej zapobiega nadużyciom, zarówno ze strony podatnika, jak i organów podatkowych (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lipca 2018 r., I FSK 787/18). Zasada trwałości ostatecznych decyzji podatkowych służyć ma ochronie ogólnego porządku prawnego oraz chronić przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Zasada trwałości decyzji ostatecznych stanowi zatem wartość samą w sobie, nawet jeżeli oznaczać to będzie utrzymanie w obrocie prawnym aktów administracyjnych obarczonych pewną wadliwością (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2012 r., II FSK 822/11). Tym samym postępowania nadzwyczajne, mające służyć wzruszeniu ostatecznych decyzji i postanowień, mogą dotyczyć tylko najpoważniejszych wad tych aktów lub poważnych wad postępowania. Nie mogą one zastępować kontroli instancyjnej i prowadzić do ponownego rozpoznania sprawy (por. wyroki NSA z 11 maja 2018 r., II FSK 1362/16 oraz z 5 października 2017 r., II FSK 1286/17). Inaczej mówiąc, wyjątki od zasady trwałości decyzji ostatecznych otwierają drogę do eliminacji z obrotu prawnego rozstrzygnięć, dotkniętych szczególnymi, poważnymi wadami. Nie stanowią natomiast możliwości ponownego rozpatrywania sprawy podatkowej ani też narzędzia do eliminowania jakichkolwiek uchybień czy błędów, popełnionych przez organy podatkowe.

W zakresie przesłanki rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Op trzeba zauważyć, że o ile ustawodawca posłużył się w tym wypadku sformułowaniem nieostrym, o tyle orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowało dosyć jednolity sposób rozumienia tego pojęcia. Wskazuje się zatem, że stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Op możliwe jest w przypadku stwierdzenia kwalifikowanej wady prawnej tkwiącej w samej decyzji. Naruszenie prawa, skutkujące nieważnością zostało ograniczone do przypadków, gdy ma ono charakter rażącego. Za rażące naruszenie prawa uważa się uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (por. wyroki NSA z 31 sierpnia 2017 r., I GSK 2098/15; z 11 października 2016 r., I FSK 516/15, z 3 czerwca 2014 r., I FSK 957/13). Chodzi zatem o sytuację, w której w bezspornym stanie faktycznym norma prawa wyraźnie i jednoznacznie nakazuje organowi dane postępowanie albo danego działania zakazuje, a organ podejmuje działanie sprzeczne z nakazanym albo działa mimo wynikającego z takiej normy zakazu.

Podzielić należy i ten pogląd, zgodnie z którym o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Op można mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, a więc gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu (por. wyroki NSA z 31 sierpnia 2018 r., I FSK 1654/16, z 18 lipca 2018 r., II FSK 1698/16, z 14 marca 2018 r., II GSK 4710/16). Kwestia kompletności materiału dowodowego, jak i prawidłowości ustaleń faktycznych podjętych na jego podstawie nie może zatem stanowić podstawy stwierdzenia nieważności decyzji (wyroki NSA z 11 maja 2018 r., II FSK 1362/16, z 14 lutego 2018 r., I FSK 1908/17). Słusznie podnosi się też, że skoro postępowania o stwierdzenie nieważności żadną uzasadnioną prawnie miarą nie można, nawet faktycznie, utożsamiać z ponowieniem postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji, która stała się ostateczna, to możliwość ustalenia innego stanu faktycznego oraz innej jego oceny, aniżeli zostały dokonane i przyjęte w decyzji podatkowej dopuszczalne jest w postępowaniu w przedmiocie ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego, którego elementem jest postępowanie przed podatkowym organem odwoławczym. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji nie odtwarza się natomiast stanu faktycznego przyjętego w decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności (por. wyrok NSA z 2 grudnia 2016 r., II FSK 3109/14). Nie zachodzi przesłanka rażącego naruszenia prawa, gdy nie jest możliwe stwierdzenie danego naruszenia bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, a w postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym (por. wyroki NSA z 1 sierpnia 2019 r., II FSK 1652/17, z 11 maja 2018 r., II FSK 1362/16, z 16 listopada 2017 r., II FSK 2899/15; z 7 czerwca 2017 r., II FSK 1358/15; z 29 marca 2017 r., I GSK 574/15; z 28 września 2016 r., II FSK 2193/14; z 28 czerwca 2016 r., II FSK 3909/14; z 19 sierpnia 2010 r., II FSK 613/09).

Rozpoznawana sprawa dotyczy jednej z pięciu decyzji (za lata 2013-2017), po wydaniu których organ pierwszej instancji zwrócił się do SKO z wnioskiem o stwierdzenie nieważności. Wójt swój wniosek oparł na tym, że do części gruntów należących do spółki nie zastosował stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z wydanej decyzji wymiarowej na 2014 r. wynika, że sposób opodatkowania gruntów, w tym gruntów o pow. 4.263 m2, ustalono na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków oraz na podstawie złożonej przez podatnika informacji. W treści wspomnianego wniosku wójt podał, że należy w związku z tym uchylić decyzje wymiarowe, które zostały wydane z naruszeniem prawa, a następnie wezwać spółkę do złożenia prawidłowych deklaracji na podatek od nieruchomości.

Z treści decyzji wymiarowej oraz wniosku skierowanego do SKO nie wynika jednak, aby wójtowi, w dacie wydawania decyzji wymiarowej, nie była znana treść art. 1a ust. 1 pkt 3 Upol, ani też, aby wójt dopuścił się błędnej wykładni tego przepisu lub do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wadliwie go zastosował. Z korespondencji wójta kierowanej do SKO wynika bowiem, że wszystkiemu winna była informacja złożona przez stronę, która w sposób błędny kwalifikowała tylko część gruntów jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wójt wskazał wręcz, że podatnik zaniedbał obowiązku aktualizacji podawanych danych i to spowodowało, iż decyzja została oparta na danych dotychczasowych.

Zdaniem Sądu, powodem wydania wadliwej decyzji było więc niewłaściwe gromadzenie i ocena materiału dowodowego, tj. oparcie się w kolejnych latach podatkowych na informacji, którą strona złożyła 31 grudnia 2001 r. i w konsekwencji przyjęcie, że tylko 2.000 m2 gruntów, spośród 6.263 m2 należących do spółki, było związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dodać należy ponadto, że art. 1a ust. 1 pkt 3 Upol nie zawiera normy o charakterze bezwarunkowych, gdyż nawet SKO wskazało na przypadki stanowiące ograniczenia w stosowaniu tego przepisu. Wcześniej, czyli w postępowaniu podatkowym, te kwestie nie były również analizowane, gdyż organ bazował wyłącznie na nieaktualnych informacjach podanych przez podatnika. Wójt nie wezwał przy tym strony do złożenia deklaracji uwzględniającej brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 3 Upol. Treść decyzji wskazuje, że została ona wydana w zasadzie bez przeprowadzenia jakichkolwiek czynności wyjaśniających. Można wręcz wyrazić pogląd, że organ zaniechał przeprowadzenia postępowania podatkowego, rozumianego jako ciąg czynności procesowych zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W konsekwencji dopiero SKO, w trybie nadzwyczajnym, dokonało analizy materiału dowodowego, notabene zgromadzonego długo po wydaniu decyzji wymiarowej i przedstawionego przez wójta jako załączniki do wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji.

Organ odwoławczy określił, jaki jest status ewidencyjny i własnościowy spornych gruntów wskazując przy tym, że organ dokonujący wymiaru podatku winien był ustalić przede wszystkim, czy grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "inne tereny zabudowane" były w posiadaniu podatnika.

Tym samym, także SKO poniekąd przyznało, że wójt zaniechał dokonania w tej sprawie własnych ustaleń faktycznych, co w konsekwencji doprowadziły do nieprawidłowego ustalenia zobowiązania podatkowego. W takim zaś wypadku nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, lecz po prostu o naruszeniu art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, stanowiącym wadę decyzji wymiarowej, której nie można jednak wyeliminować w toku postępowania nadzwyczajnego.

Należy stwierdzić, że w tej sprawie instytucja stwierdzenia nieważności decyzji została potraktowana jako droga do wyeliminowania uchybień organu podatkowego, polegających na zaniechaniu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i powielaniu decyzji wydawanych we wcześniejszych latach podatkowych.

W ocenie Sądu, za uchyleniem decyzji SKO przemawia również to, że trudna byłoby ponadto do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawa sytuacja, w której podatnik, działający w zaufaniu do organu państwa, planujący swoje wydatki, nagle miałby płacić zobowiązania obejmujące pięć lat wstecz, tylko dlatego, że organ w kolejnych latach nie był w stanie w sposób wnikliwy i rzetelny przeprowadzić postępowania podatkowego. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji wyklucza bowiem, aby ów obowiązek realizował organ nadzoru.

Zdaniem Sądu, jakkolwiek art. 247 § 1 pkt 3 Op stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznej, tak jego stosowanie nie może odbywać się z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Op. Skoro organ podatkowy nie zadał sobie trudu, aby właściwie wyjaśnić stan sprawy i prawidłowo ocenić zgromadzone dowody, to niedopuszczalnym jest aby te uchybienia, tak jak to miało miejsce w tej sprawie, naprawiał organ nadzoru w trybie nadzwyczajnym. Postępowanie nadzwyczajne nie służy bowiem ponownemu rozpatrzeniu sprawy w takim samym zakresie w jakim przewiduje to postępowanie zwykłe. Celem tego postępowania jest wyłącznie eliminowanie kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej, które tkwią w tej decyzji, a nie w wadliwie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym.

Zasadne okazały się zatem zarzuty wskazane w pkt 1 i 2 petitum wniesionej skargi. W oparciu o treść wymienionych w nich przepisów Sąd doszedł do bowiem przekonania, że uchybienia postępowania dowodowego, poprzedzającego wydanie decyzji wymiarowej, nie mogły zostać uznane jako rażące naruszenie prawa, skutkujące stwierdzeniem nieważności wspomnianej decyzji.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 i art. 145 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania Sąd postanowił natomiast w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i 4 i art. 209 Ppsa.

Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa oraz 480 zł wynagrodzenia pełnomocnika obliczonego na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).