Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 235/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2006-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 68 par.4, art. 120, art. 121
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem organ podatkowy wysokość przychodu podatnika ustala na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o sytuacji ekonomicznej podatnika. W tym celu przyrównuje wysokość wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do uzyskanych przychodów, zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych z opodatkowania oraz zasobów finansowych, które zgromadził wcześniej. * W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają źródła przychodów oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe zasadne jest przyjęcie, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, iż jest inaczej ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim a nie na organie podatkowym. Podatnik twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu powinien tę okoliczność udowodnić, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne.

TEZY

Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem organ podatkowy wysokość przychodu podatnika ustala na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o sytuacji ekonomicznej podatnika. W tym celu przyrównuje wysokość wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do uzyskanych przychodów, zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych z opodatkowania oraz zasobów finansowych, które zgromadził wcześniej. * W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają źródła przychodów oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe zasadne jest przyjęcie, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, iż jest inaczej ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim a nie na organie podatkowym. Podatnik twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu powinien tę okoliczność udowodnić, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia NSA Józef Orzel, asesor WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2005 r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] września 2004 r. ustalił D. S. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych za 1999 r. źródłach przychodów w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu stwierdził, że prowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że część wydatków podatnika, poniesionych w trakcie 1999 roku nie mogła być pokryta bieżącymi dochodami i zgromadzonymi oszczędnościami, do czasu ich poniesienia.

W dniu 4 października 2004 r. od powyższej decyzji pełnomocnik strony wniósł odwołanie.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji kasacyjnej organ podatkowy wskazał, że organ podatkowy I instancji w prowadzonym postępowaniu dowodowym pominął istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy dowody z zeznań rocznych, o które wnioskował pełnomocnik strony. Jednocześnie zaznaczył, że odnośnie odmowy przeprowadzenia pozostałych wnioskowanych przez pełnomocnika strony dowodów podziela stanowisko organu I instancji.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego w sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. Nr [...] ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych za 1999 r. źródłach przychodów w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu stwierdził, że prowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że część wydatków podatnika D. S. poniesionych w trakcie 1999 roku nie mogła być pokryta bieżącymi dochodami i zgromadzonymi, do czasu ich poniesienia, zasobami finansowymi. Wydatki te miały miejsce w następujących miesiącach roku 1999:

- w lutym - brak pokrycia wydatków na kwotę 25 492,39 zł,

- w kwietniu - brak pokrycia wydatków na kwotę 79 510,66 zł,

- w maju - brak pokrycia wydatków na kwotę 9 699,58 zł.

Chronologiczne zestawienie zdarzeń w trakcie roku podatkowego pozwoliło na jednoznaczne wykazanie, iż podatnik nie posiadał środków finansowych pochodzących z ujawnionych źródeł przychodów na sfinansowanie w/w wydatków. Wydatki rozliczone zostały "remanentowo", a ich suma stanowiła łączną podstawę opodatkowania za cały rok podatkowy. Organ podkreślił, że w świetle ustaleń dokonanych w toku postępowania, nadwyżka finansowa w kwocie 92.282,02 zł jaką dysponował podatnik na dzień 31 grudnia 1999 r. nie mogła stanowić źródła pokrycia wydatków poniesionych w lutym, kwietniu, maju 1999 r. Kwota 114.703 zł stanowi zatem dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych za rok 1999 źródłach przychodów i podlega opodatkowaniu.

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego lub o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji ewentualnie o zastosowanie przez organ podatkowy II instancji art. 226 w związku z art. 208 Ordynacji podatkowej i samodzielne orzeczenie o uchyleniu zaskarżonej decyzji w całości i umorzeniu postępowania podatkowego w sprawie jako bezprzedmiotowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne ustalenie, iż podatnik przychody z nieujawnionego źródła przychodu osiągnął w 1999 r.,

- art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego, poprzez przyporządkowanie przychodowi z określonego źródła przychodów wydatku w takiej samej wysokości bez jakiejkolwiek dokumentacji tego faktu,

- art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180 tej ustawy, poprzez przyjęcie, iż złożone przez stronę wnioski dowodowe, nie zasługują na uwzględnienie, bowiem fakty z nich wynikające ustalono innymi dowodami,

- art. 121§2 Ordynacji podatkowej z uwagi na sposób prowadzenia postępowania, w szczególności nie udzielenia przez organ niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, przewlekłości i tendencyjnym gromadzeniem materiału dowodowego,

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez stosowanie pozaprawnych kryteriów podejmowania decyzji, takich jak racjonalność ekonomiczna decyzji podatnika, podczas gdy każdy akt władczej ingerencji państwa powinien być oparty na konkretnym przepisie prawa,

- art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ustalenie, że dochód w kwocie 114.703 zł został zgromadzony w 1999 r.,

- art. 68 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą jego wykładnię

Argumentując swoje stanowisko w sprawie pełnomocnik strony powołał się na liczne orzecznictwo Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że zgodnie z art. 20 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r.) za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. l pkt 9 uważa się między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych w myśl ust. 3 art. 20 w/w ustawy ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż D. S. w roku 1999 nie posiadał środków pochodzących z ujawnionych źródeł przychodów na sfinansowanie swoich wydatków w kwocie [...] zł. Również nadwyżka finansowa w kwocie [...] zł jaką dysponował podatnik na dzień 31 grudnia 1999 r. nie mogła stanowić źródła pokrycia wydatków poniesionych w miesiącu lutym, kwietniu, maju 1999 r., gdyż wskazuje na to zestawienie chronologiczne przychodów i wydatków roku 1999.

Odnośnie zarzutów przedstawionych w odwołaniu organ II instancji podkreślił, że są one niezasadne. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z zasadą swobodnej oceny dowodów, które to zasady nie zostały naruszone przez organ I instancji. W ramach swobodnej oceny dowodów organ I instancji nie przekroczył granic dowolności, kierował się bowiem przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktował zebrane dowody jako zjawiska obiektywne i dążył do wszechstronności ich oceny. Zaznaczył, że w sytuacji gdy zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach finansowych. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, jednakże podlegają one ocenie organu i ich wartość dowodowa zależy od zakresu ich prawdopodobieństwa. Podkreślił również, że twierdzenia skarżącego, jakoby organ podatkowy błędnie utożsamiał moment uzyskania przychodu z datą jego wydatkowania nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Podatnik nie mógł finansować pożyczek spółce D. z oszczędności z lat poprzedzających 1999 r. skoro z akt sprawy wynika, że w latach 1997 i 1999 r. podatnik zaciągał pożyczki i pozyskiwał darowizny. Przyjmując za wiarygodne twierdzenia podatnika o posiadaniu własnych funduszy, pozyskiwanie przedmiotowych środków w znacznym zakresie byłoby zbyteczne. W ocenie organu II instancji także zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia przez organ I instancji wnioskowanych przez stronę środków dowodowych, z uwagi na fakt, iż fakty z nich wynikające ustalono innymi dowodami, jest bezzasadny. Uzasadnieniem odmowy był fakt, że wszystkie wnioskowane i możliwe do przeprowadzenia dowody organ podatkowy przeprowadził już wcześniej w trakcie postępowania podatkowego. Zaznaczył, że niemożność ustalenia przychodów z przygranicznego handlu wynikała po pierwsze z faktu dużego stopnia ogólności zeznań przesłuchiwanych osób, które nie były w stanie odnieść się do przychodów podatnika z tego tytułu. Po wtóre sam podatnik w trakcie całego postępowania podatkowego nie określił wysokości ewentualnych przychodów z tego źródła, ani też nie przedstawił na tę okoliczność żadnych dowodów. Dlatego też organ I instancji słusznie przyjął, że uczestnicy wyjazdów na Litwę mogli jedynie potwierdzić fakt wspólnych wyjazdów, co nie przesądza o możliwości uzyskania miarodajnych informacji i dowodów na temat wysokości korzyści materialnych osiągniętych z tych wyjazdów przez podatnika.

Co do zarzutu naruszenia art. 187 i 121 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że są one ogólnikowe i nie wskazują w jakich sytuacjach organ podatkowy I instancji dopuścił się ich naruszenia. Dlatego też organ odwoławczy nie może szczegółowo się do nich ustosunkować.

Organ podatkowy nie zgodził się również z zarzutem przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdzając, że termin przedawnienia w przedmiotowej sprawie upływa w dniu 31 grudnia 2005 r. Stosownie bowiem do § 4 art. 68 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na powyższą decyzję pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

W skardze postawił następujące zarzuty:

- naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego na skutek:

a) odmowy uznania za wiarygodne zeznań skarżącego w zakresie dotyczącym ujawnienia zaciągnięcia przez niego w roku 1997 pożyczki od J. D.,

b) odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka J. D. na okoliczność wykazania pochodzenia dochodów skarżącego za lata 1992 - 2000.

- naruszenia przepisów art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że działanie organu podatkowego nie znalazło oparcia w przepisach prawa materialnego, a mianowicie art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również w przepisach postępowania, które nie dopuszczają, by ustalenie faktów odbyło się w sposób dowolny, podczas, gdy podatkowy organ odwoławczy nie posiadający żadnych dowodów obalających twierdzenie skarżącego oraz dowodów je potwierdzających, co do faktu zaciągnięcia pożyczki w wysokości 90.000,00 zł.

- naruszenia art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek ustalenia, że dochód w kwocie 1 14.703 zł został zgromadzony przez skarżącego w roku 1999.

- art. 68 Ordynacji podatkowej, bowiem decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych za rok 1999 źródłach przychodów doręczono stronie po upływie pięciu lat od końca roku podatkowego, w jakim powstał przychód z nieujawnionego źródła przychodów.

Argumentując swoje stanowisko w sprawie pełnomocnik strony powołał się na orzecznictwo Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł

o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 18 stycznia 2006 r. pełnomocnik skarżącego, podtrzymując złożoną skargę, dodatkowo wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego ją poprzedzającej. Wskazał, że pierwotne postępowanie wszczęte zostało w dniu 11 września 2003 r. i następnie decyzją z dnia 9 grudnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu I instancji i mając na uwadze art. 165§1 i 2 Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. powinien ponownie wszcząć postępowanie wydając stosowne postanowienie. Ponieważ tego nie uczynił, wszelkie działania organów podatkowych po 13 grudnia 2004 r. są prowadzone bez podstawy prawnej a zatem są działaniami nieważnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych -Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści.

Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził, podnoszonych w skardze naruszeń przepisów prawa. Organ podatkowy właściwie dokonał subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny, jak również nie naruszył przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem organ podatkowy wysokość przychodu podatnika ustala na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o sytuacji ekonomicznej podatnika. W tym celu przyrównuje wysokość wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do uzyskanych przychodów, zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych z opodatkowania oraz zasobów finansowych, które zgromadził wcześniej. W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają źródła przychodów oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe zasadne jest przyjęcie, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, iż jest inaczej ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim a nie na organie podatkowym. Podatnik twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu powinien tę okoliczność udowodnić, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne.

W świetle powyższych rozważań zarzut dotyczący błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać za bezpodstawny. Organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że podatnik udzielając w 1999 r. pożyczek spółce "D." nie dysponował wystarczającymi środkami finansowymi pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów, zgromadzonych w roku podatkowym jak i wcześniejszych okresach. Nie można zgodzić się z twierdzeniami pełnomocnika skarżącego, iż w sprawie nie ustalono rzeczywistej daty nabycia przychodu. Organ podatkowy słusznie przyjął, że przychód z nieujawnionych źródeł miał miejsce w 1999 r., gdyż w tym roku nastąpił wydatek – domniemanie to wynika jednoznacznie z treści art. 20 ust. 3 w/w ustawy. Wykazanie, iż taki przychód nastąpił wcześniej spoczywało na podatniku, a skoro fakt ten nie został przez niego udowodniony nie mógł stanowić podstawy w ustaleniu stanu faktycznego w sprawie.

Nie można również zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, jakoby organ podatkowy naruszył przepisy postępowania podatkowego, w szczególności art. 187, 120 i 121 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności nie dopatrzył się błędów w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, zaprezentowanym w odpowiedzi na skargę, że wyjaśnienia skarżącego w zakresie zaciągnięcia przez niego pożyczki od J. D. w 1997 r. nie zasługują na wiarę. Jak słusznie zaznaczył, wyjaśnienia strony podobnie jak inne dowody podlegają ocenie organu podatkowego i od zakresu ich prawdopodobieństwa oraz korelacji z innymi dowodami w sprawie uzależnione jest przypisanie im waloru wiarygodności. Podkreślić należy, że jedynymi dowodami świadczącym o udzieleniu pożyczki przez J. D. skarżącemu w 1997 r. jest oświadczenie pożyczkodawcy z dnia 3 sierpnia 2004 r. oraz przesłuchanie strony z dnia 17 sierpnia i 19 sierpnia 2004 r. Tym niemniej należy zaznaczyć, że wskazane dowody nie korelują w żaden sposób z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. W trakcie całego postępowania podatkowego (od daty wszczęcia w dniu 9 września 2003 r. do 17 sierpnia 2004 r.) D. S. pięciokrotnie składał wyjaśnienia i zeznania w charakterze strony, w których ani razu nie podniósł, iż uzyskał jakąkolwiek pożyczkę od J. D. Należy wręcz zaznaczyć, że w dniu 10 października 2003 r. skarżący w trakcie składania zeznań stwierdził, że nie przypomina sobie aby w latach 1997-1999 otrzymywał inne darowizny i pożyczki niż wskazane wyżej od członków rodziny. Z kolei w dniu 12 stycznia 2004 r. skarżący stwierdził, iż na dzień 31 grudnia 1998 r. posiadał środki finansowe w kwocie 140 000 zł, z czego 100 000 zł pochodziło z pożyczek udzielonych przez rodziców, zaś 40 000 zł z oszczędności pochodzących z handlu przygranicznego z Litwą. Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że ewentualne uzyskanie takiej pożyczki pozostawałoby w sprzeczności z innymi zachowaniami skarżącego, w szczególności nie byłoby potrzeby pozyskiwania pożyczek od członków rodziny, gdyż posiadałby wystarczające środki finansowe na udzielenie pożyczek spółce "D.". W świetle powyższego należało uznać, że oświadczenie złożone przez J. D. jak i zmiana treści wyjaśnień skarżącego w trakcie postępowania podatkowego miały jedynie na celu poprawę sytuacji procesowej strony i nie stanowią wiarygodnego dowodu udzielenia pożyczki w kwocie 90 000 zł na rzecz skarżącego. Skarżący chciał wykorzystać fakt pobytu J. D. w Polsce i poprzez złożenie stosownego oświadczenia przed notariuszem, uwiarygodnić posiadane wartości pieniężne pochodzące w rzeczywistości z nieujawnionych źródeł.

Również w zakresie uzyskiwanych przez skarżącego dochodów z handlu z Litwą, organ podatkowy prawidłowo ocenił zgromadzone w sprawie dowody. Skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów świadczących o uzyskaniu z tego tytułu ściśle określonej kwoty dochodów, wskazał jedynie, że na początek 1997 r. posiadał oszczędności rzędu 70 000 zł. Z kolei w zeznaniach z dnia 12 stycznia 2004 r. stwierdził, że na dzień 31 grudnia 1998 r. z handlu przygranicznego, posiadał oszczędności w wysokości ok. 40 000 zł. Zawnioskowali przez niego świadkowie – T. W., J. S. i D. W. potwierdzili jedynie fakt wspólnych wyjazdów na Litwę, nie byli jednak w stanie wskazać, chociażby szacunkowych kwot jakie taki handel przynosił skarżącemu. T. W. zeznał jedynie, że wyjazdy handlowe pozwalały na zaspokojenie bieżących potrzeb, a nawet poczynienie pewnych oszczędności. Tym niemniej trudno jest oczekiwać, że z takiego przygranicznego handlu skarżący mógł poczynić oszczędności w wysokości 40 000 zł a nawet 70 000 zł. Należało zatem stwierdzić, że organ podatkowy prawidłowo ocenił wyjaśnienia skarżącego w tym zakresie, odmawiając im wiarygodności. Podkreślić w tym miejscu należy, że złożona przez skarżącego kserokopia paszportu świadczy jedynie o licznych podróżach zagranicznych strony, nie dowodzi jednak czy prowadził handel zagraniczny i w jakiej wielkości uzyskiwał z tego źródła dochody. Powyższa ocena materiału dowodowego, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, w żaden sposób nie narusza regulacji art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Została ona przeprowadzona zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz znajduje oparcie w obiektywnych dowodach zgromadzonych w sprawie.

Nie można również zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącego jakoby w przedmiotowej sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Sprawa dotyczy opodatkowania źródeł przychodów za 1999 r., a zatem w myśl art. 68§4 Ordynacji podatkowej, aby nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego decyzja ustalająca to zobowiązanie musiałaby być doręczona stronie po 31 grudnia 2005 r. W sprawie, ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. została doręczona stronie w dniu 28 czerwca 2005 r., a zatem nie nastąpiło przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego.

Ustosunkowując się do zarzutów pełnomocnika skarżącego podniesionych na rozprawie w dniu 18 stycznia 2006 r., dotyczących stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji i decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego ją poprzedzającej, należy stwierdzić, iż są one bezzasadne. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. Nr [...] uchylił jedynie zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] września 2004 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Na mocy tej decyzji nie zostało uchylone postępowanie przed organem I instancji. Zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie mógł wydać kolejnego postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, gdyż poprzednie ciągle obowiązywało. Podkreślić wręcz należy, że postanowienie o wszczęciu postępowania nie jest postanowieniem zaskarżalnym, dlatego też organ odwoławczy nie może jego skutecznie uchylić. Warto w tym miejscu przytoczyć wyrok NSA z dnia 23 września 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 397/02, opubl. w Przeglądzie Podatkowym z 2004 r. Nr 5/53, w którym sąd stwierdził, że decyzja kasacyjna (art. 233 § 2 o.p.) powoduje konieczność dalszego prowadzenia tego samego postępowania podatkowego i wydania w jego toku ostatecznego rozstrzygnięcia, bez potrzeby ponownego wydawania w trybie art. 165 § 2 ordynacji podatkowej postanowienia o jego wszczęciu. Stwierdzić zatem należało, że nie zaskarżona decyzja została podjęta zgodnie z prawem i nie zachodzi żadna przesłanka do stwierdzenia jej nieważności.

Konkludując wskazać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego - art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie naruszył zasad postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy nie można uznać za słuszne zarzuty skarżącego naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.