Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 544/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, 2, 3, art. 22 ust. 2 lit. a
journal: Dz.U. 2006 nr 250 poz 1840
law: KONWENCJA między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego  opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w  Londynie dnia 20 lipca 2006 r.
article: art. 27 ust. 9a, art. 27g
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191.
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski sędzia WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2021 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego J. M. 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z "[...]" r. , nr "[...]", Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ( dalej DIAS ), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" r., znak: "[...]", w przedmiocie odmowy J. M. ograniczenia do 0,00 zł poboru należnych w 2021 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu uzyskanego ze źródeł przychodów uzyskanych za granicą.

Wnioskiem z dnia 21.02.2021 r., pełnomocnik skarżącego zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego ( dalej NUS) z prośbą o ograniczenie poboru należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 r.

Wskazał, że skarżący jest marynarzem i w 2021 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego na wodach Wielkiej Brytanii. Wyjaśnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego przewidywanego za rok podatkowy 2021. Ponadto podkreślił, że statek A. nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, a podatek od dochodu z tytułu wykonywania pracy najemnej na statku morskim odprowadzany jest w Wielkiej Brytanii.

NUS decyzją odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 roku.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji NUS wskazał, że przez wzgląd, iż skarżący uzyskiwał będzie wynagrodzenie za pracę najemną na pokładzie statku, który nie jest eksploatowany w komunikacji międzynarodowej, nie przysługuje mu prawo do zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej bez ograniczenia kwotowego przewidzianego w art. 27g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odwołaniu z dnia 24.03.2021 r.,za pośrednictwem platformy ePUAP, działając przez pełnomocnika, skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji:

1) naruszenie przepisów procesowych mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórczą ocenę poszczególnych dowodów i niedokonanie wszechstronnej oceny całokształtu materiału dowodowego, przedstawionego w przedmiotowym postępowaniu, a tym samym naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 27g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu wskazał, że we wniosku z dnia 21.02.2021 r. o ograniczenie poboru należnych w 2021 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, powołał się na następujące przepisy, tj. art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, art. 27g ust. 1,2 i 5 w związku z art. 27 ust. 8, ust. 9, ust. 9a, art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 14 ust. 1 i 2 oraz art. 22 ust. 2 lit. a Konwencji z dnia 20.07.2006 r. między Rzecząpospolitą Polską, a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i od zysków majątkowych w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, które to, w jego ocenie, winny znaleźć zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Odwołujący podkreślił, że dokonana przez organ pierwszej instancji interpretacja art. 27g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje odzwierciedlenia w tym przepisie. Przepis ten nie odwołuje się bowiem do definicji transportu międzynarodowego, zawartej w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, z której wyłączone są statki niezajmujące się przewozem ładunków lub pasażerów. Wyłącznym kryterium zastosowania art. 27g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wykonywanie pracy lub usług poza terytorium lądowym państw. Zdaniem skarżącego, organ pierwszej instancji naruszył wyrażoną w art. 120 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej zasadę prawdy obiektywnej, a także zasadę swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej.

DIAS stwierdził, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie.

DIAS przytoczył treść art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej.

DIAS wskazał, że rozpoznając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy niezbędnym jest ustalenie państwa uzyskiwania przychodów oraz miejsca powstania obowiązku podatkowego, które w przypadku pracy wykonywanej na pokładzie statku jest związane z ustaleniem miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek.

DIAS wskazał, że w postępowaniu w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy należy zbadać przede wszystkim, czy w sprawie należy stosować regulacje Konwencji polsko-brytyjskiej oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 Konwencji polsko-brytyjskiej, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji polsko-brytyjskiej, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek.

DIAS wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.), zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

a) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

b) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl postanowień art. 4a u.p.d.o.f., powołany przepis stosuje się natomiast z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do treści art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f, podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji polsko-brytyjskiej, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 ww. Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jak stanowi ust. 2, jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

Bez względu na poprzednie postanowienia powyższego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego, bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie (art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej).

W art. 22 ust. 2 lit a i b Konwencji uregulowano natomiast sposób unikania podwójnego opodatkowania. Zgodnie z ww. przepisem, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji podlega opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Zjednoczonym Królestwie. Stosownie natomiast do art. 22 ust. 3 Konwencji przychody, dochody i zyski majątkowe osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, które zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, będą traktowane jako powstające ze źródeł położonych w tym drugim Państwie.

DIAS podkreślił, że biorąc pod uwagę, że skarżący jest polskim rezydentem, który podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 4a u.p.do.f., przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b u.p.d.o.f. należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, w których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W sprawie winien zatem znaleźć zastosowanie również przepis art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, który reguluje kwestię dochodów z tytułu pracy najemnej na statkach morskich.

W przypadku osiągania przez skarżącego przychodów w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo w Wielkiej Brytanii, przychody z tego tytułu podlegałyby - co do zasady - opodatkowaniu i w Wielkiej Brytanii i w Polsce, a w Polsce mógłby skarżący skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej". Jednakże w pierwszej kolejności, w świetle postanowień art. 14 ust. 3 ww. Konwencji, powinien skarżący uprawdopodobnić, że statek, na pokładzie którego wykonuje i będzie wykonywał w 2021 roku pracę najemną, spełnia łącznie przesłanki wynikające z tych postanowień, tzn. że jest:- statkiem morskim, eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo w Wielkiej Brytanii.

DIAS wskazał, że Konwencja oraz Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących pracę na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. W związku z tym stwierdził, że dochody te podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego te statki. Eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego statek przychodów z transportu. Zatem eksploatującym nie jest podmiot tylko zarządzający, czy też zapewniający obsługę techniczną lub obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie czerpał korzyści (zysków) z tytułu wykonywania tej żeglugi, a jedynie z umowy najmu. Mając powyższe na uwadze DIAS wskazał, że podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia zawarta w art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r., Kodeks morski (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2175 z późn. zm.), zgodnie z którą armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.

DIAS wskazał, że z akt sprawy wynika, że w 2021 r. skarżący wykonuje i będzie wykonywał pracę najemną, jednakże na statkach, które nie są eksploatowane w transporcie międzynarodowym. Statek A. eksploatowany jest wyłącznie na terytorium wód brytyjskich. Z przedłożonych dokumentów, w tym oświadczenia o warunkach zatrudnienia wynika, że skarżący jest zatrudniony w firmie B., na stanowisku "[...]", na pokładzie statku A. "[...]", który eksploatowany jest przez przedsiębiorstwo C.

We wniosku skarżący wskazał, że w 2021 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie wyłącznie z tytułu pracy najemnej, na podstawie kontraktu w charakterze "[...]". Z książeczki marynarskiej wynika, że ostatnie zaokrętowanie skarżącego na statku nastąpiło w dniu 05.01.2021 r., zaś wymustrowanie w dniu 20.01.2021 r. Jednostki, na których świadczy lub będzie skarżący świadczył pracę nie są eksploatowane w transporcie międzynarodowym, co w przedmiotowej sprawie nie jest przez skarżącego kwestionowane. Z tytułu zatrudnienia na statku A. lub jednostkach bliźniaczych będzie skarżący uzyskiwał wynagrodzenie miesięczne brutto w wysokości ok. "[...]" GPB. Na dzień sporządzenia wniosku miesięczna kwota zaliczki wynosi ok. "[...]" zł. Z przedłożonego dokumentu P60 (rocznego rozliczenia) wynika, że w 2020 r. skarżący uzyskał dochód w wysokości "[...]" GPB.

Wobec powyższego, DIAS stwierdził, że została spełniona przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę i faktyczny zarząd na terytorium Wielkiej Brytanii.

DIAS wskazał, że statek A. eksploatowany jest wyłącznie na terytorium wód brytyjskich. Jest jednostką typu offshore suport vessel, tj. przybrzeżnym statkiem wsparcia. W konsekwencji statek A. jest wielozadaniowym statkiem pomocniczym zoptymalizowanym do wykonywania operacji podwodnych. Jednostka taka przyporządkowana jest do kategorii statków pomocniczych, których źródłem przychodów nie jest transport morski. Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, przesłanka dotycząca wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, nie została spełniona.

DIAS podkreślił, że w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, podatnik winien spełnić wszystkie przesłanki, o których mowa we wskazanym artykule łącznie (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29.11.2017 r., I SA/Gd 1452/17, LEX nr 2419324).

Zastosowanie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji ulgi, o której mowa w art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, uzależnione jest od spełnienia przesłanek do zastosowania tych przepisów. W przypadku marynarzy pracujących na statkach eksploatowanych przez brytyjskie przedsiębiorstwo, art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości. Niespełnienie choćby jednej z nich, uniemożliwia stosowanie przepisów ww. Konwencji.

Niezależnie od powyższego DIAS zauważył, iż skarżący świadczył pracę na statku A. w okresie od 05.01.2021 r. do 20.01.2021 r. Mając powyższe na uwadze, organ drugiej instancji wskazał, że sam fakt świadczenia pracy na początku roku podatkowego, o czym świadczą wpisy w książeczce marynarskiej, nie daje podstaw do ograniczenia zaliczek do 0 zł, gdyż organ podatkowy nie posiada wiedzy jakie dochody podatnik osiągnie do końca roku 2021. We wniosku wprawdzie skarżący oświadczył, że miesięczny dochód brutto w roku 2021 r. będzie wynosił "[...]" GPB, a zaliczka około "[...]" zł. Powyższe dane stanowią jednak jedynie prognozę przewidywanego wynagrodzenia.

DIAS wyjaśnił, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik inicjując postępowanie o ograniczenie poboru zaliczek, winien wykazać się szczególnym zaangażowaniem, gdyż to on posiada najpełniejszą wiedzę co do okoliczności uprawdopodabniających wysokość obliczonych zaliczek oraz ich niewspółmierną wysokość w stosunku do należnego podatku.

DIAS nie zgodził się z zarzutem naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że analiza akt sprawy wskazuje, że organ pierwszej instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, tj. Ordynacji podatkowej, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Konwencji polsko-brytyjskiej, które warunkują ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji, umożliwił mu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Organ podał, że uwzględnił wszystkie złożone przez skarżącego dowody i wyjaśnienia, dokonał ich pełnej analizy, a wyciągnięte wnioski były spójne i logiczne. Odmienna od oczekiwań ocena dowodów nie stanowi naruszenia obowiązującego prawa.

W ocenie DIAS, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, prawidłowo uznano, że przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym nie została przez skarżącego uprawdopodobniona.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. DIAS wskazał, że rozważania dotyczące możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej należy uznać za przedwczesne. Podkreślił, że odliczenie przez skarżącego ulgi abolicyjnej będzie stosowane dopiero na etapie rozliczenia rocznego za 2021 r., czyli w rocznym zeznaniu podatkowym składanym do końca kwietnia 2022 r. Kwestie te mogłyby być zatem podniesione na etapie postępowania wymiarowego. Natomiast przedmiotem niniejszego postępowania jest możliwość ograniczenia do 0,00 zł poboru należnych w 2021 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Tym samym zmiana zasad stosowania ulgi abolicyjnej i wprowadzenie limitu odliczenia z tytułu tej ulgi do wysokości 1.360 zł, do niektórych przychodów z pracy oraz usług świadczonych za granicą poza terytorium lądowym państw, pozostaje bez wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji. Wykładnia przepisów prawa materialnego, dotyczących kwestii unikania podwójnego opodatkowania przedstawiona przez organ pierwszej instancji była zgodna z prawem. Konsekwencją powyższego była niemożność stwierdzenia, że skarżący będzie miał możliwość skorzystania z ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Podsumowując, DIAS wskazał, że jednostka A. eksploatowana jest wyłącznie między miejscami położonymi w Wielkiej Brytanii. Nie można zatem stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie winna mieć zastosowanie dyspozycja art. 14 ust. 3 Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Skarżący, działając przez pełnomocnika, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 14 ust. 1 i 2 oraz art. 22 ust. 2 lit. a Konwencji między Rzecząpospolitą Polską, a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i od zysków majątkowych (zwana dalej: Konwencją), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz przez Zjednoczone Królestwo dnia 7.06.2017 r., poprzez błędne uznanie, iż wskazane przepisy nie znajdują zastosowania w stanie faktycznym sprawy;

2) art. 14 ust. 3 Konwencji, poprzez błędne uznanie, iż praca marynarza winna być rozpatrywana wyłącznie przez pryzmat wskazanego przepisu oraz stwierdzenie, że w przypadku niespełnienia przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym inne przepisy Konwencji (w tym art. 14 ust. 1 i 2) nie mają zastosowania;

3) art. 27g ust. 5 ustawy z dnia 26.07.1991 r. u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w niniejszej sprawie nie ma on zastosowania, co doprowadziło do błędnego wniosku, że skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna bez ograniczenia kwotowego;

4) art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie tego przepisu w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, pomimo iż taki rodzaj pracy nie był w ogóle przedstawiony w opisanym stanie faktycznym i jednoczesne pominięcie faktu wykonywania przez skarżącego pracy poza terytorium lądowym, a co za tym idzie konieczności zastosowania w niniejszej sprawie art, 27g ust. 5 u.p.d.o.f, wydanie decyzji w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określenie sytuacji prawnopodatkowej podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

5) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w postępowaniu dowodowym dowodów przedstawionych przez skarżącego, w szczególności dotyczących rodzaju wykonywanej pracy, tzn. książeczki żeglarskiej, dokumentu P60 potwierdzającego zapłatę podatku od uzyskanego dochodu w Wielkiej Brytanii, co miało istotny wpływ na wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy;

6) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę dowodów, tj. brak rozważenia wszystkich dowodów zgłoszonych w sprawie.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że organ odwoławczy nie odniósł się w żaden sposób do podnoszonych w odwołaniu argumentów. Wskazał, że organ drugiej instancji skupił swoje rozważania głównie na tym, czy skarżący wykonuje pracę na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez brytyjskie przedsiębiorstwo i w związku z tym, czy spełnił przesłanki określone w art. 14 ust. 3 Konwencji. Z opisanego w przedmiotowym wniosku stanu faktycznego wynika bowiem, że skarżący uzyskuje i będzie uzyskiwał w 2021 r. wyłącznie dochody w związku z wykonywaniem pracy najemnej w charakterze "[...]" na jednostce A., która nie jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym. Skarżący podniósł, że uzyskuje dochód z pracy najemnej wykonywanej na statku morskim, który nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, a operuje na obszarach morskich podlegających jurysdykcji Wielkiej Brytanii. Według niego wniosek należało oceniać przez pryzmat treści art. 14 ust. 1 i 2 Konwencji, tj. zasad ogólnych opodatkowania dochodów uzyskiwanych z pracy najemnej wykonywanej na obszarze drugiego Państwa. Podał, że w art. 14 ust. 1 Konwencji wskazano, że pensje, place i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba, że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Przy czym zwrot zawarty w wyżej powołanym przepisie, tj. "mogą być opodatkowane w drugim państwie", nie oznacza możliwości wyboru przez podatnika, w którym państwie dochód ma być opodatkowany, a oznacza natomiast, że drugie państwo ma prawo opodatkować taki dochód, jeżeli na podstawie przepisów tego państwa ten dochód podlega w tym państwie opodatkowaniu. Skarżący zacytował treść art. 14 ust. 2 Konwencji i jednocześnie wskazał, że nie znajduje on zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż w złożonym wniosku zadeklarował, że przebywa lub będzie przebywał na obszarze Wielkiej Brytanii przez okres przekraczający 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym. Zdaniem skarżącego, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, w przedmiotowej sprawie, należy zastosować określoną w art. 22 ust. 2 lit. a Konwencji - metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu. Podniósł, że do dochodów osób wykonujących pracę najemną w Wielkiej Brytanii zastosowanie znajdzie metoda zaliczenia proporcjonalnego.

W dalszej części skargi skarżący powołał się na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kontekście możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej. Skarżący wskazał, że art. 27g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odwołuje się do definicji transportu międzynarodowego zawartej w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Według niego wykonywanie pracy lub usług za granicą poza terytorium lądowym państw jest wyłącznym kryterium zastosowania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości. W ocenie skarżącego, organ drugiej instancji naruszył art. 187 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Błędnie, zdaniem skarżącego, wskazał na brak możliwości skorzystania przez niego z nieograniczonej kwotowo ulgi abolicyjnej, mimo uprawdopodobnienia, że w okolicznościach wykazanych w opisanym stanie faktycznym skarżący spełnia ku temu wszystkie przesłanki. W toku postępowania wykazał bowiem możliwość zastosowania art. 27g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym wykazał niewspółmierność zaliczek na podatek dochodowy w stosunku do przewidywanej kwoty podatku za 2021r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia.

Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a." - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest zasadna. NUS i DIAS nie odnieśli się do stanu faktycznego, który był przedmiotem wniosku. Przedmiotem wniosku było uzyskanie ulgi abolicyjnej. Skarżący wywodził, że będzie pracował na statku i w Wielkiej Brytanii będzie płacił podatek dochodowy od uzyskiwanych dochodów z pracy najemnej. Według niego wniosek należało oceniać przez pryzmat treści art. 14 ust. 1 i 2 Konwencji, tj. zasad ogólnych opodatkowania dochodów uzyskiwanych z pracy najemnej wykonywanej na obszarze drugiego Państwa. Natomiast DIAS, podobniej jak Organ i instancji, skupił się na wykazywaniu, że skarżący nie wykonuje pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. I w konsekwencji jego analiza była podporządkowana wykazaniu nieistnienia przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji. Ustalenia DIAS zmierzały do wykazania, że skarżący nie uprawdopodobnił wykonywania pracy na statku w transporcie międzynarodowym, pomimo iż taki rodzaj pracy nie był w ogóle przedstawiony w opisanym stanie faktycznym.

W sprawie ulgi abolicyjnej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dniu 6 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 145/19 w sprawie w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 r.. Sprawa dotyczyła kwestii unikaniu podwójnego opodatkowania.

Kwestią sporną była możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., do dochodu skarżącego uzyskiwanego z tytułu pracy na pokładzie statku. Poglądy zawarte we wskazanym wyroku są aktualne w rozpoznawanej sprawie. Analogiczny problem prawny, jak w sprawie niniejszej, był już przedmiotem wielu rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w sprawach zakończonych wyrokami: z dnia 4 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2688/15, z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 596/16 oraz II FSK 653/17, z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 818/16, z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 529/16, z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 396/16, z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3163/15, z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt II FSK 1898/16, z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 653/17, z dnia 8 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1353/17, z dnia 15 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 127/17, z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 129/17, z dnia 19 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 328/17, z dnia 5 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 1993/17, z dnia 16 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2498/17, z dnia 9 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 739/18, z dnia 4 października 2019 r. sygn. akt II FSK 814/18 oraz z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 468/18 (opubl. CBOSA). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach.

Art. 27g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Według postanowień ust. 2 tego artykułu, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a, a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Ulga abolicyjna, zdefiniowana w art. 27g u.p.d.o.f., przeznaczona jest dla podatników, którzy uzyskali przychód za granicą Polski w państwie, dla którego właściwą metodą unikania podwójnego opodatkowania jest metoda proporcjonalnego odliczenia. Artykuł 27 ust. 9 u.p.d.o.f. stanowi bowiem, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Z kolei zgodnie z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f., w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

W rozpoznawanej sprawie skarżący powoływał się na art. 14 ust. 1 i 2 oraz art. 22 ust. 2 lit. a Konwencji między Rzecząpospolitą Polską, a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i od zysków majątkowych.

Wbrew twierdzeniom DIAS powyższe przepisy mogą być także stosowane przy naliczaniu zaliczek na podatek dochodowy. Zgodnie bowiem z zapisami tej konwencji, w stanie faktycznym wskazanym przez skarżącego, podatek od wskazywanych dochodów będzie pobierany w Wielkiej Brytanii.

W rezultacie Sąd podzielił zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 O.p., gdyż DIAS nie rozpoznał istoty sprawy. Oceniał wniosek skarżącego w oparciu o stan faktyczny, który nie był zawarty we wniosku. Nie dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych, gdyż oceniał wniosek skarżącego w oparciu o przesłanki prawne, które nie wystąpiły w sprawie. W konsekwencji uzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę dowodów, tj. brak rozważenia wszystkich dowodów zgłoszonych w sprawie.

Stosowanie przepisów prawa materialnego jest związane z ustaleniem w sposób prawidłowy stanu faktycznego. To przepisy prawa materialnego wyznaczają zakres postępowania dowodowego.

W tym przypadku przepisy wskazane w skardze : art. 14 ust. 1 i 2 oraz art. 22 ust. 2 lit. a Konwencji między Rzecząpospolitą Polską, a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, przepisy ustawy podatkowej, w tym art. 27g u.p.d.o.f..

Tymczasem DIAS oddalając wniosek skarżącego zarzucił mu, że nie uprawdopodobnił on pracy na statku w transporcie międzynarodowym. W rzeczywistości taki rodzaj pracy nie był w ogóle przedstawiony w opisanym stanie faktycznym. Natomiast skarżący wykazywał, że będzie pracował poza terytorium lądowym. Wskazywał, że będzie pobierał wynagrodzenie w Wielkiej Brytanii i tam będzie płacił zaliczki na podatek dochodowy. Według niego ograniczenie pobierania zaliczek na podatek dochodowy ma zapobiec podwójnemu opodatkowaniu jego dochodów. Jego zdaniem, w rozpoznawanej sprawie winny mieć zastosowanie art. 14 ust. 1 i 2 Konwencji i art. 27g u.p.d.o.f.

W świetle powyższych wywodów aby rozstrzygnąć sprawę Sąd musiałby najpierw ustalić jej stan faktyczny a następnie dokonać jego subsumpcji pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. To jednak – jak wyżej wskazano – nie jest rolą sądu administracyjnego.

Z podanych względów Sąd ocenił kontrolowaną decyzję jako wadliwą, wydaną przedwcześnie, z naruszeniem przepisów postępowania wymienionych powyżej, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd administracyjny nie zastępuje w orzekaniu organów administracyjnych, a jedynie kontroluje zaskarżoną przez stronę decyzję pod względem prawnym i w przypadku ustalenia, że narusza ona prawo – uchyla ją, podając przyczyny, które skłoniły do tego sąd.

Mając na uwadze powyższe sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu organ w sposób prawidłowy ustali stan faktyczny, z uwzględnieniem treści wniosku o ograniczenie zaliczek i przedłożonych przez skarżącego dowodów. Natomiast przy kwalifikacji prawnej ustalonego stanu faktycznego DIAS uwzględni powołane w uzasadnieniu wyroku przepisy art. 14 ust.1 i 2 Konwencji i przepisy ustawy podatkowej, w szczególności art. 27g u.p.d.o.f..

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Na zasądzone koszty składają się wpis sądowy w kwocie 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.