Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 932/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 31 par. 1, art. 43
journal: Dz.U. 1964 nr 9 poz 59
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy.
article: art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jarosław Trelka, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 800/12 w sprawie ze skargi W. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2012 r. nr ITPB2/415-1137/11/MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 14 listopada 2012 r. o sygn. I SA/Gd 800/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W. W. (dalej: skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: Dyrektor IS), z dnia 14 marca 2012 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.). Jako podstawę prawną powołano 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gdańsku podał, że w dniu 19 grudnia 2011 r. skarżący wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej p.d.o.f. w zakresie skutków podatkowych sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. We wniosku przestawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 27 października 1998 r. skarżący oraz jego ówczesna małżonka nabyli do majątku objętego istniejącą między nimi małżeńską ustawową wspólnością majątkową spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego wraz z wkładem budowlanym zgromadzonym na rachunku spółdzielni mieszkaniowej. Wyrokiem z dnia 15 marca 2005 r. sąd rozwiązał przez rozwód małżeństwo skarżącego. Na mocy umowy o podział majątku wspólnego zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 13 stycznia 2006 r. skarżący oraz jego była małżonka dokonali podziału majątku wspólnego obejmując tym podziałem wszystkie składniki ich wspólnego majątku (zgromadzonego w trakcie trwania związku małżeńskiego), w ten sposób, że poszczególne objęte tym majątkiem przedmioty przypadły odpowiednio (1) skarżącemu - spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego wraz z wkładem budowlanym zgromadzonym na rachunku spółdzielni mieszkaniowej o łącznej wartości 250.000 zł; (2) byłej małżonce skarżącego - samochód osobowy Seicento Suitę 1108 o wartości 5.000 zł oraz rzeczy ruchome stanowiące wyposażenie lokalu mieszkalnego, w szczególności meble oraz sprzęt gospodarstwa domowego o łącznej wartości 15.000 zł. Skarżący w związku z ww. podziałem wypłacił byłej małżonce kwotę 135.000 zł. Na mocy umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego w 2010 r. skarżący sprzedał ww. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego wraz z wkładem budowlanym zgromadzonym na rachunku spółdzielni mieszkaniowej osiągając z tego tytułu przychód w postaci ceny sprzedaży. Sprzedaż ta nie została dokonana w ramach działalności gospodarczej. W związku z powyższym skarżący zadał następujące pytania: (1) czy nabycie przez skarżącego ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) - nastąpiło w dniu jego nabycia przez małżonków do ich majątku wspólnego, tj. w dniu 2 października 1998 r., czy też (nabycie całości prawa lub udziału) nastąpiło w dniu, w którym między skarżący i jego byłą żoną dokonano zniesienia współwłasności tego prawa z obowiązkiem spłaty byłej małżonki?; (2) czy sprzedaż ww. prawa do lokalu w 2010 r. została dokonana po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez skarżącego tego prawa i czy w konsekwencji przychód uzyskany przez skarżącego z tej sprzedaży nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym?

Przestawiając własne stanowisko w sprawie skarżący wskazał, że zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.; w skrócie: k.r.o.) wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną, której cechą charakterystyczną jest to, że niemożliwe jest ustalenie wielkości udziału małżonków we współwłasności (współwłasność bezudziałowa) oraz żaden z małżonków w czasie jej trwania nie może rozporządzać swymi prawami do majątku wspólnego. Dopiero z chwilą ustania małżeństwa wspólność ta ulega przekształceniu. Z chwilą ustania wspólności ustawowej małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym stanowiącym ich dorobek (art. 43 § 1 k.r.o.). Następnie małżonkowie mogą zdecydować o sposobie podziału majątku wspólnego. W sytuacji zatem, gdy ekwiwalentem nabycia przez podatnika wyłącznego prawa do lokalu, którego był on już współwłaścicielem, było dokonanie przez podatnika dopłat wyrównujących na rzecz dotychczasowego współwłaściciela (byłej małżonki), dokonanie zniesienia współwłasności prowadzące do przyznania jemu wyłącznej własności prawa do lokalu nie stanowiło "nabycia" tego prawa - gdyż już wcześniej je posiadał, lecz było wyłącznie zmianą prawa niewyłącznego na wyłączne. Tak dokonany przez skarżącego i jego małżonkę podział (uwzględniwszy spłaty wyrównawcze) miał charakter w pełni ekwiwalentny, tj. wskutek tego podziału każdy z małżonków otrzymał majątek o takiej samej ekonomicznej wartości.

W ocenie skarżącego, nabycie przez jednego z byłych małżonków na wyłączną własność przedmiotu dotychczasowej współwłasności byłych małżonków (przy dokonaniu wyrównania w formie dopłaty) nie stanowi nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ - c/ u.p.d.o.f. W konsekwencji skarżący uznał, że taki podział przedmiotu współwłasności, nie będąc zbyciem (przez współwłaściciela wyzbywającego się udziału we współwłasności), nie jest też "nabyciem" (przez dotychczasowego współwłaściciela który zamiast dotychczasowego udziału we współwłasności, wskutek zniesienia współwłasności uzyskuje własność wyłączną). Wobec powyższego skarżący uważa, że okres 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., liczony jest od końca 1998 r., w którym współwłaściciele nabyli przedmiotowe prawo do lokalu mieszkalnego, a nie od końca roku 2006, w którym nastąpiło między nimi zniesienie współwłasności poprzez przyznanie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na wyłączną własność skarżącego z obowiązkiem spłacenia byłej małżonki, albowiem owo zniesienie współwłasności nie było "zbyciem" przez małżonkę skarżącego i nabyciem przez skarżącego ww. prawa do lokalu, lecz nabyciem tym było (dla skarżącego) uzyskanie przez małżonków ww. prawa w 1998 r. Dokonana w 2010 r. sprzedaż przedmiotowego prawa do lokalu - w ocenie skarżącego - nastąpiła po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez niego ww. prawa do lokalu, a w konsekwencji przychód osiągnięty z tej sprzedaży nie jest przychodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2012 r. Dyrektor IS uznał stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Pismem z dnia 30 marca 2012 r. skarżący wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi z dnia 17 maja 2012 r. organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2012 r.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku:

Skarżący wniósł do WSA w Gdańsku skargę na udzieloną mu interpretację indywidualną, zarzucając jej rażące naruszenie następujących przepisów prawa, tj.: (1) art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 28 u.p.d.o.f. w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588 ze zm.; dalej: ustawa nowelizująca) albowiem u skarżącego nie wystąpił przychód do opodatkowania p.d.o.f. z tytułu zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca rok kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie; (2) art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej wbrew obowiązującym przepisom proceduralnego prawa podatkowego, tj. z pominięciem obowiązku zawarcia w niej pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz bez rzetelnego uzasadnienia prawnego stanowiska organu; organ wydający interpretację zastąpił je własną subiektywną opinią, nie znajdującą potwierdzenia w powszechnie obowiązujących przepisach prawa; (3) art. 4 i 10 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji przyjętego przez Parlament Europejski dnia 6 września 2001 r., poprzez działanie organu podatkowego wbrew zasadom dobrej praktyki administracyjnej oraz wbrew przepisom powszechni obowiązującego prawa; (4) art. 32 w związku z artykułami 2, 7, 8 i 217 Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; w skrócie: Konstytucja RP), poprzez działanie niezgodne z podstawowymi zasadami demokratycznego państwa prawa, a w szczególności z zasadą praworządności i równości wobec prawa. W uzasadnieniu skargi skarżący ponownie przedstawił argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (Sądu pierwszej instancji):

Zdaniem WSA w Gdańsku skarga okazała się niezasadna. Abstrahując od kwestii całkowicie mylnego utożsamiania przez skarżącego dwóch zupełnie różnych kategorii prawa cywilnego, tj. prawa (własności) ze stanem faktycznego władania (posiadaniem), zdaniem WSA w Gdańsku stwierdzić należało, że pomija on całkowicie fakt, iż z dniem rozwiązania jego małżeństwa ustała bezudziałowa wspólność majątkowa, na którą się powołuje, a w jej miejsce powstała wspólność prawa w częściach ułamkowych. Skarżący zdawał się również nie dostrzegać faktu, że przysługujący jego byłej małżonce udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabył dopiero w dniu 13 stycznia 2006 r., tj. w dacie sporządzenia umowy notarialnej o podział majątku. W ocenie WSA w Gdańsku jest bezdyskusyjne, że w dniu 13 stycznia 2006 r. skarżący nabył w rozumieniu prawa cywilnego w drodze czynności cywilnoprawnej (umowy o podział majątku) udział małżonki w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Osobną kwestią jest zaś interpretacja pojęcia nabycia dla potrzeb prawa podatkowego, a konkretnie opodatkowania przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Sąd podzielił zawarty w zaskarżonej interpretacji pogląd Dyrektora IS, że zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, podział majątku wspólnego małżonków nie był ekwiwalentny w naturze, czego potwierdzeniem jest dokonana przez skarżącego spłata na rzecz byłej żony. Wartość majątku jaka przypadła skarżącemu w wyniku zawarcia umowy o podział majątku przewyższała bowiem wartość udziału, jaki przysługiwał mu w majątku wspólnym. W konsekwencji do uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej udziałowi w tym prawie nabytemu w roku 2006 mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., bowiem na mocy art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tejże ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), który zaskarżył ten wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wobec zaskarżonego wyroku skarżący sformułował zarzuty tożsame w zarzutami zawartym w skardze do WSA w Gdańsku (zob. pkt 3.1. niniejszego uzasadnienia). Ponadto zarzucił naruszenie: (1) art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; w skrócie: p.u.s.a.), art. 141 § 4, art. 151 oraz art. 146 § 1 p.p.s.a., "poprzez wadliwe wykonanie kontroli zgodności z prawem"; (2) art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie tego przepisu za podstawę wydania zaskarżonego wyroku; (3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze, a tym samym przeprowadzenie niepełnej kontroli zgodności z prawem interpretacji indywidualnej.

5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 25 czerwca 2015 r. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Gdańsku odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Uwzględniając związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), należy w rozpoznawanej sprawie rozważyć zasadność zarzutu błędnej wykładni powołanego w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania mają charakter wtórny i sprowadzają się do zakwestionowania przez skarżącego negatywnej oceny przez WSA w Gdańsku jego stanowiska w zakresie interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Nie zostały one zresztą prawidłowo sformułowane, wbrew obowiązkowi zawartemu w art. 174 pkt 2 oraz art. 176 p.p.s.a. W części wstępnej skargi kasacyjnej skarżący ograniczył się bowiem do wymienienia przepisów postępowania jako naruszonych, ewentualnie przytoczenia ich treści, co powtórzył w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, ponadto przytaczając tam fragmenty zaskarżonego wyroku oraz wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., II FSK 1101/10.

6.2. Spór w rozpatrywanej sprawie - jak trafnie dostrzegł to również skarżący w szeregu miejscach skargi kasacyjnej (zob. np. s. 11) - wiąże się z rozstrzygnięciem, w jaki sposób należy rozumieć w niekwestionowanym stanie faktycznym pojęcie "nabycia", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego, nabył on własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w dniu 27 października 1998 r., zaś organ podatkowy stoi na stanowisku, że ww. prawo skarżący nabył dwuetapowo: dnia 27 października 1998 r. (kiedy to przedmiotowe prawo zostało nabyte do majątku wspólnego małżonków) w części, która odpowiadała jego udziałowi w majątku wspólnym, oraz dnia 13 stycznia 2006 r. (tj. w dniu sporządzenia umowy notarialnej o podział majątku pomiędzy byłymi małżonkami) w części przekraczającej jego udział w majątku wspólnym. Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organu, że skarżący nabył w dniu 13 stycznia 2006 r. udział byłej małżonki w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego.

6.3. Według art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., źródłami przychodów m.in. było odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Termin "nabycie", którym posługuje się ustawodawca w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Tak więc nabycie rozumiane jest jako uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa). Nabyć nieruchomość lub prawo majątkowe można np. zakupując, pod tytułem darmym (w formie darowizny, w drodze spadku), w przypadku zaś ograniczonych praw rzeczowych również zawierając umowę o ustanowieniu tych praw. Przy podziale majątku wspólnego małżonków również może mieć miejsce nabycie nieruchomości lub prawa w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Wówczas data podziału majątku wspólnego małżonków będzie miała istotne znaczenie przy ustalaniu skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa przyznanego na wyłączną własność jednego z nich.

Odnosząc się do kwestii ustalenia daty nabycia własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w części przekraczającej udział w majątku małżeńskim należy odnieść się do przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, które regulują stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami. Zgodnie z art. 31 § 1 k.r.o., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością – art. 35 k.r.o. Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 k.r.o., oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Co do zasady, wspólność majątkowa trwa tak długo jak małżeństwo. Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 k.r.o.), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 k.r.o.) albo z mocy prawa np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 k.r.o.). Zarówno w wypadku umownego wyłączenia wspólności ustawowej w czasie trwania małżeństwa, jak i w przypadku zniesienia tej wspólności przez sąd, a także w wyniku ustania małżeństwa – między małżonkami (byłymi małżonkami) ustaje wspólność ustawowa, a do majątku, który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Natomiast w myśl art. 50¹ k.r.o., w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Przepis ten nie wyłącza zastosowania art. 43 § 2 i 3 k.r.o.

Podsumowując, z datą ustania małżeństwa, a więc również wspólności majątkowej, współwłasność łączna - jaka istnieje między małżonkami - przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych. W chwili ustania małżeństwa co do zasady każdy z małżonków ma wynoszący ½ udział w majątku wspólnym, a więc w każdej rzeczy, jaka do tego majątku należy. W chwili ustania małżeństwa skarżący był właścicielem wynoszącego ½ udziału we wszystkich składnikach majątku wspólnego małżonków, podobnie jak jego żona. Zgodnie przepisami prawa cywilnego, przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego jest nabyciem tych rzeczy.

Nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie jest jednak przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Tym samym za datę nabycia nieruchomości lub praw, które przypadły danej osobie w wyniku podziału majątku wspólnego, należy przyjąć datę ich nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego (do majątku wspólnego), ale tylko wówczas, jeżeli podział był ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszyły mu spłaty i dopłaty lub jeżeli wartość otrzymanych przez daną osobę nieruchomości lub praw w wyniku tego podziału mieściła się w udziale, jaki temu małżonkowi przysługiwał w majątku dorobkowym małżeńskim.

Jeżeli natomiast podział odbył się w naturze, lecz w sposób, który był nieekwiwalentny i towarzyszyły mu spłaty lub dopłaty oraz gdy wartość otrzymanych przez byłego małżonka nieruchomości lub praw przekracza jego udział w majątku wspólnym, to wówczas za datę nabycia tego udziału w nieruchomości, który przekracza udział byłego małżonka w majątku wspólnym, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku wspólnego nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie (czyli bez spłat i dopłat). Przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

W przypadku, gdy przedmiotem podziału majątku dorobkowego małżonków jest więcej niż jedna rzecz lub prawo, dla obliczenia udziału nabytego w drodze podziału majątku wspólnego w tych rzeczach lub prawach należy obliczyć wartość całego udziału podatnika w majątku dorobkowym małżeńskim, czyli zsumować wartość udziałów nabytych w każdej rzeczy czy prawie (wartość udziałów w poszczególnych rzeczach może być wszakże różna, bo zależeć będzie od wartości każdej z nich). Dopiero suma wartości tych udziałów będzie odzwierciedlała udział nabyty w drodze istniejącej uprzednio wspólności majątkowej małżeńskiej. Następnie należy ustalić wartość udziału w poszczególnych rzeczach lub prawach, jakie podatnik otrzymał w drodze podziału majątku dorobkowego. Jeśli z porównania wartości udziału nabytego w czasie trwania związku małżeńskiego z udziałem nabytym na podstawie ugody sądowej o podział majątku dorobkowego powstanie nadwyżka wartości tak otrzymanych praw lub rzeczy ponad wartość udziału w majątku wspólnym małżonków, to tylko ta nadwyżka będzie podlegała opodatkowaniu z uwagi na fakt, że nabycie w tej części powinno być utożsamiane z datą dokonania podziału majątku wspólnego małżonków.

6.4. Mając na uwadze powyższe regulacje prawne stwierdzić należy, że według przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego zdarzenia, podział majątku na mocy zawartej przed notariuszem 13 stycznia 2006 r. ugody nie był ekwiwalentny. O ekwiwalentnym podziale w naturze mówić można jedynie wówczas, gdy w wyniku podziału majątku dorobkowego, każdy z małżonków otrzymuje na wyłączną własność majątek tej samej wartości i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie przedmiotem podziału majątku dorobkowego małżonków był majątek o wartości 270.000 zł, składający się ze spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu o wartości 250.000 zł oraz ruchomości o łącznej wartości 20.000 zł. W wyniku ugody skarżący otrzymał majątek o wartości 250.000 zł (tj. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu o wartości 250.000 zł), natomiast była żona ruchomości o łącznej wartości 20.000 zł. Skarżący został do spłaty na rzecz byłej żony kwoty 135.000 zł tytułem różnicy równego udziału w majątku wspólnym.

Z tych względów należy podzielić ocenę organu podatkowego oraz WSA w Gdańsku, że datę 13 stycznia 2006 r., w której została zawarta ugoda, w wyniku której doszło do podziału majątku wspólnego małżonków, należy utożsamiać z momentem nabycia przez skarżącego części majątku wspólnego w części przekraczającej wartość jego udziału posiadanego w majątku wspólnym. Tak więc część przychodu odpowiadająca części udziału nabytego przez skarżącego w 2006 r. w przypadku sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w 2010 r., a więc przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (tj. 2006 r.), będzie stanowić źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad określonych tą ustawą w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2006 r. albowiem - jak wykazano powyżej - o taką wartość zwiększył się w 2006 r. w wyniku podziału majątku dorobkowego udział skarżącego w tym prawie do lokalu. Jak już zostało powyżej nadmienione, przepisem 7 ust 1 ustawy nowelizującej przewidziano, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. (podobnie zob. wyroki NSA: z dnia 24 czerwca 2014 r., II FSK 1764/12; z dnia 18 lutego 2014 r., II FSK 832/12; z dnia 4 listopada 2010 r., II FSK 1054/09).

6.5. Powołane w piśmie skarżącego, złożonym na rozprawie przed NSA w dniu 25 czerwca 2015 r., orzeczenia sądów administracyjnych odnoszą się wprawdzie do nabycia rzeczy na współwłasność łączną, jednakże już ich zbycie jest przewidziane na podstawie umowy o dożywocie. Nieistotne w tym zakresie są zatem uwagi dotyczące terminu nabycia rzeczy w tych sprawach ponad udział we współwłasności, ponieważ w przypadku zbycia na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (zob. wyjaśnienie w tej mierze zawarte w tezie oraz uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 listopada 2014 r., II FPS 4/14 – uchwała jest dostępna na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

6.6. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.