Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 70/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz /spr./, Sędziowie WSA Grzegorz Panek, WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi Gminy "B." na indywidualną interpretację prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy "B." kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (określany dalej jako: "Dyrektor KIS"), interpretacją indywidualną z dnia [...] listopada 2018 r., nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy B. (określanej dalej jako: "Wnioskodawca", "Skarżąca", "Gmina") odnośnie wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskiem z 13 września 2018 r. Skarżąca zwróciła się do Dyrektora KIS o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na gospodarkę wodno-kanalizacyjną z zastosowaniem sposobu obliczania proporcji według prewspółczynnika metrażowego.

Przedstawiając zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe Gmina podała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej "ustawa o VAT").

W jej strukturze funkcjonują jednostki organizacyjne, mające status jednostek budżetowych, a mianowicie: Urząd Gminy w B., Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w B., Centrum Usług Wspólnych Gminy B., Publiczne Gimnazjum im. [...] w B., Szkoła Podstawowa Nr [...] im. [...] w B., Zespół Szkół im. [...] w B., Szkoła Podstawowa Nr [...] im. [...] w B., Szkoła Podstawowa Nr [...] im. [...] w B., Szkoła Podstawowa Nr [...] im. [...] w K., Zespół Szkół im. [...] w W., Gminny Ośrodek Sportu i Rekreacji w B. a także Zakład Gospodarki Komunalnej w B. (dalej: "ZGK", "Zakład"), funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego.

Działając przez ZGK Skarżąca wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, odprowadzania ścieków komunalnych.

Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 29 września 2015 r., wydany w sprawie C-276/14, Skarżąca, od stycznia 2017 r., dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług tj. prowadzi wspólne rozliczenie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi.

Gmina wskazała, że prowadzi gospodarkę wodno-kanalizacyjną, która polega na świadczeniu usług w zakresie dostawy wody i odprowadzaniu ścieków. Wykonuje te czynności działając za pośrednictwem Zakładu. Realizacja gospodarki wodno-kanalizacyjnej polega przede wszystkim na doprowadzaniu wody i odbiorze ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i innych podmiotów pozostających poza strukturą organizacyjną Gminy (dalej łącznie: odbiorcy zewnętrzni). Ponadto, w ramach wskazanej działalności Gmina za pośrednictwem Zakładu doprowadza wodę i odprowadza ścieki na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy oraz zużywa wodę (względnie odprowadza ścieki) na cele własne Gminy (dalej łącznie: odbiorcy wewnętrzni).

W związku z prowadzeniem gospodarki wodno-kanalizacyjnej Gmina ponosi liczne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem infrastruktury wodnokanalizacyjnej takie jak: wydatki na nabycie np. energii elektrycznej, części zamiennych, usług zewnętrznych, środków chemicznych, wydatki inwestycyjne na rozbudowę lub modernizację. Wydatki na gospodarkę wodno-kanalizacyjną są dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług (przy czym odbiorcą takich faktur może być również ZGK).

Gmina wskazała, że w większości świadczy odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych. Zatem gminna infrastruktura jest wykorzystywana do działalności gospodarczej Gminy. Natomiast w marginalnym zakresie infrastruktura jest również wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy. Ponadto, Gmina nie wyklucza, że woda może być wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami (w szczególności woda może być wykorzystywana przez Gminę w procesie uzdatniania wody) oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych, jak również w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy. Jest to wykorzystanie infrastruktury dla potrzeb odbiorców wewnętrznych i w ocenie Gminy stanowi działalność inną niż działalność gospodarcza Gminy (czynności niepodlegające VAT).

Skarżąca zaznaczyła, że wykorzystuje infrastrukturę (i ponosi na nią wydatki) wyłącznie do dostaw wody i odbioru ścieków. Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób. Wskazała, że posiada specyficzną i bardzo precyzyjną aparaturę, która umożliwia dokładne wskazanie liczby metrów sześciennych ścieków oraz wody zużytych w danym punkcie odbioru. Podkreśliła, że jest w stanie precyzyjnie określić za pomocą konkretnych danych liczbowych, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte/ile odebrano ścieków z wykorzystaniem infrastruktury na potrzeby odbiorców zewnętrznych (w ramach działalności gospodarczej), a ile na potrzeby odbiorców wewnętrznych (w toku działalności innej niż działalność gospodarcza).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym Gmina może uznać w odniesieniu do wydatków na gospodarkę wodno-kanalizacyjną, że prewspółczynnik metrażowy jest "bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina uznała, że w związku z wykorzystaniem przez nią infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na potrzeby odbiorców wewnętrznych, przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, według udziału procentowego w jakim przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej; przy czym sposób określenia proporcji, który najbardziej odpowiadałby specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć, winien zostać określony przy zastosowaniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, tj. przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału ilości metrów sześciennych wody dostarczonej do mieszkańców wody i ilości metrów sześciennych ścieków odprowadzanych przez odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez odbiorców zewnętrznych, jak i na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy).

Zdaniem Gminy, sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, dalej: rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika/rozporządzenie Ministra Finansów), nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie wodociągów i kanalizacji, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do celów działalności gospodarczej. Przede wszystkim, nie uwzględnia on faktu, że działalność Gminy związana z wodociągami i kanalizacją, stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych. W związku z tym Gmina powinna zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W opinii Gminy, adekwatny jest sposób oparty o kryterium ilości dostarczanej wody i odbieranych ścieków. Proponowany przez nią sposób ustalenia prewspółczynnika polega na porównaniu rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (w metrach sześciennych) do całkowitej rocznej ilości dostarczanej wody i odebranych ścieków na terenie Gminy (według podanego wzoru). W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, gdyż obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z wodociągami i kanalizacją została wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W ocenie Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT.

Zdaniem Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje wzór określony w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika. Wynika to bezpośrednio z treści art. 86 ust. 2a zd. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zastosowany przez podatnika klucz powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Gmina zauważyła, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę w ramach gospodarki wodno-kanalizacyjnej w całości działalności Gminy w ramach gospodarki wodno-kanalizacyjnej, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków i nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących tej infrastruktury.

Wynika to z faktu, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej ZGK w całości przychodów wykonanych ZGK. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez ZGK ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

Zdaniem Gminy klucz alokacji oparty na kryterium faktycznie dostarczonej wody i odebranych ścieków jest zatem bardziej precyzyjny i oparty na relewantnych kryteriach niż klucz z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika. W jej ocenie, stosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu do wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku bowiem podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem, zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia. Według obliczeń Gminy, prewspółczynnik dla ZGK, obliczony za 2017 r. zgodnie z wzorem z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika wyniósłby jedynie 45%, podczas gdy zakres czynności opodatkowanych (stanowiących działalność gospodarczą), do których Gmina wykorzystuje ponoszone wydatki, stanowi około 98% ogólnego obrotu Gminy z działalności wodno-kanalizacyjnej. Oznacza to, że prewspółczynnik wskazany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania zakupów związanych z dostarczaniem wody oraz odbiorem i oczyszczaniem ścieków do celów działalności gospodarczej oraz nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego obiektywnie związaną z czynnościami opodatkowanymi. Zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia prowadziłoby do sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do czynności opodatkowanych, zostałby obciążona kosztem podatku, co prowadzi do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT - zasady neutralności.

Mając na uwadze powyższe Gmina, uznała że jest uprawniona do zastosowania innego, wybranego przez siebie kryterium, które spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT i wskazała, że jest w stanie precyzyjnie określić ilość metrów sześciennych dostarczonej na terenie Gminy wody oraz odprowadzonych ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. z tytułu transakcji zewnętrznych podlegających VAT) oraz ilości metrów sześciennych z tytułu transakcji wewnętrznych (tj. z tytułu potrzeb własnych niepodlegających VAT). Służy w tym celu w szczególności odpowiednia, nowoczesna aparatura pomiarowa.

Gmina zaznaczyła, że stanowisko przez nią zaprezentowane, w odniesieniu do możliwości zastosowania alternatywnego w stosunku do wynikającego z rozporządzenia sposobu określenia proporcji oraz możliwości stosowania odmiennych współczynników dla określonych obszarów działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu charakteru dokonywanych nabyć, znajduje poparcie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, których treść przytoczyła.

Dyrektor KIS, opisaną na wstępie interpretacją indywidualną z dnia 19 listopada 2018 r., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny przytoczył m.in. treść przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i b, ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c, ust. 2d, ust. 2e, ust. 2f, ust. 2g ustawy o VAT akcentując, że w przypadku, gdy podatnik dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).

Wskazując na przepis art. 86 ust. 22 ustawy o VAT organ zwrócił uwagę, że Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. wskazał sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji". Wskazał także dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). I tak, w rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy: 1) jednostki samorządu terytorialnego, 2) samorządowe instytucje kultury, 3) państwowe instytucje kultury, 4) uczelnie publiczne, 5) instytuty badawcze.

Organ podkreślił, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla: urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla takiej jednostki jako osoby prawnej, lecz będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jego poszczególnych jednostek organizacyjnych. Zaproponowane w rozporządzeniu metody mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Powołując przepisy rozporządzenia organ zaprezentował wzór do obliczenia proporcji oraz składowe kalkulacyjne, które powinny zostać zastosowane dla wyliczenia prewspółczynnika.

W oparciu o treść art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wskazał, że cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej tam określonej. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Organ stwierdził, że z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami, co wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i nieuznania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego to przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady jest opodatkowana w całości. W ocenie organu z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te z reguły w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Organ podkreślił, że z powołanych powyżej przepisów wynika że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Odnosząc się już bezpośrednio do samej oceny stanowiska Gminy wyrażonego w odniesieniu do wskazywanego przez nią sposobu ustalenia tzw. prewspółczynnika wskazano, że Gmina może zastosować inną metodę niż wynikającą z rozporządzenia tylko w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

W ocenie organu proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji, w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków na gospodarkę wodno-kanalizacyjną nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć.

Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie, infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana przez Gminę w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw, jak również na potrzeby wewnętrzne, tj. w szczególności na potrzeby zużycia w jednostkach budżetowych.

Zdaniem organu przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, która wykorzystana jest zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, podatnik ma obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Co istotne, z przepisu tego wynika, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W ocenie organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika budzą wątpliwości.

Wybrana przez Gminę metoda odzwierciedla jedynie ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym Gmina powinna odnosić prewspółczynnik wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania przedmiotowej infrastruktury do potrzeb własnych. Organ uznał, że zastosowanie proponowanej przez wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia. Poza tym, proponowany sposób nie uwzględnia faktu, że dostarczona woda/odprowadzone ścieki wykorzystywane w budynkach jednostek organizacyjnych mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również, w pewnym zakresie, z działalnością gospodarczą. O kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury wodnokanalizacyjnej na potrzeby własne (dostarczania wody, odprowadzania i oczyszczania ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującą jej jednostki organizacyjne) służy infrastruktura. Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując opisaną infrastrukturę na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy jest ona wykorzystywana tylko do działalności innej niż gospodarcza. Jednostki budżetowe Gminy mogą poza działalnością inną niż gospodarcza (niepodlegającą opodatkowaniu), wykonywać czynności mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej (zwolnionej i/lub opodatkowanej VAT), wykorzystując przy tym infrastrukturę gminną. Poza tym Gmina powinna odnosić "sposób określenia proporcji" do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania sieci do potrzeb własnych.

W ocenie organu w kontekście wszystkich wykonywanych przez Gminę czynności oraz celów jakim one służą (działalności gospodarczej Gminy), a także działalności innej niż gospodarcza, argumentacja przedstawiona przez Gminę nie jest wystarczająca do uznania wybranego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż sposób wskazany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika. Nadto opinia Gminy, niepoparta obiektywnymi argumentami nie może stanowić wystarczającego uzasadnienia dla stosowania tej metody. Zaproponowana przez Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Ponadto, Gmina błędnie zakłada, że cała działalność jednostek organizacyjnych jest działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Wybrany przez Gminę sposób odzwierciedla jedynie wartość sprzedaży opodatkowanej (na rzecz odbiorców zewnętrznych), a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obnażenia kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zdaniem organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą wnioskodawcy, tym samym powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

Reasumując, Dyrektor KIS uznał, że Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu. Zdaniem organu w celu obliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną Gmina jest/będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, a także w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

Gmina wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia z [...] listopada 2018 r., domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Przedmiotowemu aktowi zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego, w szczególności:

a) art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.), przez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. nie zawarcie w nim merytorycznego uzasadnienia stanowiska organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

W ocenie Skarżącej organ nie wskazał, z jakich powodów metoda przedstawiona przez Gminę (uwzględniająca w pełni mierzalny faktyczny zakres wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej) jest nieadekwatna, ani też nie wskazał, z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu jest bardziej adekwatna, czym w konsekwencji naruszył również określoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS;

b) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji organ naruszył także określoną w art. 121 O.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów.

II. przepisów prawa materialnego, w szczególności:

a) art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, dalej: Dyrektywa 112) oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia, polegającą na naruszeniu zasady neutralności VAT, przez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych;

b) art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483, dalej: Konstytucja) przez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów znajdujących się w podobnych sytuacjach ograniczenie takie nie jest stosowane;

c) art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia przez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą Gminy i prowadzi do zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji;

d) art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia, pomimo że metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu.

W motywach skargi Gmina podtrzymała stanowisko oraz argumentację przedstawioną we wniosku. Zdaniem Gminy opisana we wniosku metoda metrażowa jest najbardziej właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą. Ponadto metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (ilości dostarczonej wody) i odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym a ponadto pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.

W uzasadnieniu skargi Gmina powołała liczne orzecznictwo sądów administracyjnych, które - w jej ocenie - potwierdza prezentowane przez nią stanowisko.

Dyrektor KIS, w odpowiedzi na skargę, podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; ze zm.; dalej: P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do treści art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo Gminy do skorzystania z zaproponowanej we wniosku o interpretację metody kalkulacji prewspółczynnika, jako najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Odnośnie doboru adekwatnego klucza podziału przedmiotowych wydatków na działalność gospodarczą i inną, Gmina zaproponowała tzw. alternatywny sposób określenia tej proporcji opierający się na stosunku dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do odbiorców zewnętrznych w odniesieniu do całości dostarczanej wody i odebranych ścieków do wszystkich odbiorców (tj. do odbiorów wewnętrznych i zewnętrznych). Z kolei organ interpretacyjny stoi na stanowisku związania Gminy współczynnikiem obrotowym wynikającym z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, adekwatnym do formy organizacyjnej prowadzonej działalności w tym zakresie, co jego zdaniem odpowiada specyfice działalności Gminy.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".

W art. 86 ust. 2a zdanie drugie zawarto regułę interpretacyjną, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wynika zaś z dalszych przepisów ustawy podatkowej (art. 86 ust. 2b ustawy o VAT), sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazał przykładowe ("w szczególności") metody obliczenia prewspółczynnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, bądź wybrać inną, tzw. alternatywną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Na podstawie delegacji wynikającej z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister Finansów wydał powołane wyżej rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w którym dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy m.in. jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego daną jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego.

Przytoczone regulacje wskazują wyraźnie, jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji, zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze, specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie, specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.

Nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na podstawowej zasadzie neutralności podatkowej. Zasadza się ona na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane.

W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta podkreślono, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak Trybunał, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Przedstawiając okoliczności istotne z punktu widzenia sformułowanego wniosku Gmina podała, że jest czynnym podatnikiem VAT i m. in. prowadzi działalność polegającą na odprowadzaniu ścieków i dostarczaniu wody na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz podmiotów wewnętrznych. Usługi świadczone na rzecz podmiotów zewnętrznych są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, są związane z wykonywaniem działalności gospodarczej; usługi na rzecz tych podmiotów stanowią decydujący przedmiot działalności ZUK. Usługi świadczone na rzecz podmiotów wewnętrznych nie stanowią działalności gospodarczej i realizowane są w niewielkim zakresie w stosunku do całości świadczonych usług. Powyższe usługi wodno-kanalizacyjne świadczone są poprzez zakład budżetowy - ZUK. Gmina czyni nakłady na infrastrukturę, jest nabywcą związanych z inwestycjami towarów i usług, stanie się właścicielem infrastruktury, ale odda ją w zarząd zakładowi budżetowemu. Przyporządkowanie wszystkich wydatków związanych z infrastrukturą do działalności gospodarczej nie będzie możliwe. Gmina posiada jednak aparaturę, która umożliwia dokładne wskazanie liczby metrów sześciennych ścieków oraz wody przepływających przez konkretny odcinek infrastruktury. Na tej podstawie jest w stanie określić, ile wody zostało wprowadzonej do każdego budynku i ile odebrano z niego ścieków. Jest w stanie wykazać, ile wody i ścieków w danym czasie zostało użyte (dostarczone, odebrane) w celu wykonywania działalności gospodarczej, a ile w celu innym niż działalność gospodarcza. Dlatego zastanawiała się, czy określając współczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT, może oprzeć się na obliczonym przez siebie tzw. "prewspółczynniku metrażowym", tj. ilości dostarczanej wody i odbieranych ścieków do podmiotów zewnętrznych i podmiotów wewnętrznych, jako bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy VAT, niż wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy VAT.

Gmina uznała, że może w taki sposób postąpić. Organ interpretacyjny stanowisko to uznał za nieprawidłowe, wskazując - choć w ocenie Sądu nieprzekonująco i bez należytego uzasadnienia prawnego, co słusznie zarzuca Gmina, że powinna stosować metodę obliczania proporcji określoną w rozporządzeniu Ministra Finansów. Trudno jednak na podstawie treści interpretacji wywieść, w jaki sposób w istocie Gmina, w zakresie działalności zakładu budżetowego - ZUK, powinna określić współczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który najbardziej odpowiadałby specyfice jej (jego) działalności i dokonywanych przez nią (niego) nabyć, jakie konkretnie dane powinna uwzględnić przy obliczaniu ułamka proporcji. Tylko ogólnie w końcowej części uzasadnienia wskazano, że powinno odbyć się to na zasadach określonych w rozporządzeniu.

Z art. 86 ust. 2h ustawy VAT wynika, że podatnik, także taki jak Gmina, może zastosować inny niż określony w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy VAT sposób określenia proporcji, jeżeli sposób określony w tym rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Określając ten inny sposób określenia proporcji podatnik musi mieć jednak na uwadze wymagania określone w art. 86 ust. 2b ustawy VAT. Zgodnie z nim, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Przykładowe kryteria wyboru sposobu określenia proporcji zostały z kolei określone w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT.

Podkreślenia wymaga, na co już wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych, że w przepisie tym zawarto tylko przykładowe wyliczenie kryteriów (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2018 r. I FSK 794/18; opublikowany na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia tego Sądu powołane w dalszej części uzasadnienia), a zatem możliwe jest wzięcie pod uwagę także innych, określonych samodzielnie przez podatnika, a nie tylko zawartych w ustawie o VAT, byle najbardziej odpowiadały specyfice prowadzonej działalności. Zaproponowany przez Gminę tzw. "prewspółczynnik metrażowy" zawiera logiczne uzasadnienie dające się w praktyce zweryfikować, a biorąc pod uwagę, że związany jest z głównym przedmiotem działalności zakładu budżetowego, tj. dostarczaniem wody i odbieraniem ścieków, jest konstrukcyjnie podobny do kryterium ustawowego określonego w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy VAT. Gmina, jak oświadczyła, jest w stanie precyzyjnie obliczyć ilość dostarczanej wody i odbieranych ścieków, tak do/od podmiotów zewnętrznych, jak i wewnętrznych. Nie ma zatem z prawnego punktu widzenia przeszkód (ograniczeń, wyłączeń), aby takie wartości stosować przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT, ponieważ odnoszą się one do najistotniejszego, zasadniczego i głównego przedmiotu działalności Zakładu Usług Komunalnych, tj. dostarczania wody i odbierania ścieków. Jak zaś podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy VAT dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Ustawa nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań lub schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne (por. wyroki NSA: z 10 stycznia 2019 r. I FSK 1662/18, z 26 czerwca 2018 r. I FSK 219/18, z 19 grudnia 2018 r. I FSK 795/18, I FSK 1448/18, I FSK 425/18, z 10 stycznia 2019 r. I FSK 1662/18, z 15 marca 2019 r. I FSK 701/18 ).

Przytoczone regulacje określają, jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji. Wskazują na kryterium specyfiki wykonywanej działalności oraz specyfiki dokonywanych nabyć, przy czym muszą one być uwzględniane łącznie. Dopiero uwzględnienie specyfiki działalności oraz charakteru i rodzaju nabyć umożliwia procentowe przyporządkowanie towaru/usługi do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza. Zasadniczym bowiem celem tej regulacji jest zapewnienie, aby w jak najwyższym stopniu zrealizowane zostały podstawowe zasady wspólnego systemu podatku VAT, opartego na zasadzie neutralności podatkowej dla przedsiębiorcy - podatnika. System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jeżeli działalność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z 15 września 2016 r. C-516/14, z 24 stycznia 2019 r. C-165/17; z 21 marca 2018 r. C-533/16; opublikowane na stronie internetowej http://curia.europa.eu/juris/). Podatnik powinien mieć więc możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w takim stopniu, w jakim wykorzystuje je następnie w działalności opodatkowanej tym podatkiem tak, aby nie ponosił ekonomicznego ciężaru, który powinni ponosić przecież - w przypadku podatku obrotowego, jakim jest podatek VAT - finalni konsumenci. Dlatego w przepisie art. 86 ust. 2b pkt 2 ustawy VAT jest mowa o obiektywnym (a więc faktycznym, rzeczywistym) odzwierciedleniu wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Punktem wyjścia przy określaniu proporcji powinien być, jak zasadnie założyła Gmina, konkretny wydatek, który wykazuje związek z działalnością gospodarczą lub inną działalnością podatnika. Wyrazem zaś normatywnej akceptacji możliwości stosowania wielu prewspółczynników przez jednego podatnika (tutaj Gminę) jest treść § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, która wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, a więc także gmin, prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej. Dlatego stanowisko Dyrektora KIS twierdzącego, że przepisy nie określają możliwości rozliczania poszczególnych działalności Gminy oddzielnie, a więc o niemożności stosowania przez jednego podatnika wielu prewspółczynników, jest sprzeczna z przepisami prawa podatkowego, w tym pomija treść samego rozporządzenia, na które organ ten ostatecznie wskazał jako właściwe do określenia proporcji. Nie ulega wątpliwości, że Gmina jest jednym podatnikiem VAT, a rozporządzenie wskazuje na sektorowe określenie proporcji (tzw. prewspółczynnika).

Z powołanych przepisów wynika również pewien stopień swobody podatników przy określaniu proporcji, choćby był nim podmiot publiczny, taki jak Gmina (art. 86 ust. 2h ustawy VAT), na który zezwolił sam ustawodawca wypełniając dyspozycję przepisów art. 173 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347, s.1). Wszak to podatnik jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności i dokonywanych nabyć. W przedstawionych we wniosku o interpretację okolicznościach w sposób przekonujący i logiczny gmina wyjaśniła powody, dla których sposób określenia proporcji na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów nie przystaje do specyfiki działalności ZUK. Wzór określony w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów zakłada porównanie rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego, przy czym kategoria obrotu całkowitego (mianownik ułamka) oparta została na kryterium przychodu wykonanego zdefiniowanego w § 2 pkt 11 rozporządzenia. Niemniej, jeżeli chodzi o działalność wodno-kanalizacyjną, to wymaga podkreślenia, że jest ona w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają, jak zaznaczyła Gmina w odniesieniu do swojego zakładu budżetowego, znaczenie marginalne. Rozwiązanie wynikające z rozporządzenia, jak słusznie argumentuje Gmina, nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej i sposobu wykorzystania rzeczonej infrastruktury, w szczególności do działalności gospodarczej. W przypadku zatem nieadekwatności prewspółczynnika z rozporządzenia Ministra Finansów zastosowanie może znaleźć art. 86 ust. 2h ustawy VAT, a przez to sposób określenia proporcji opracowany przez podatnika.

W sytuacji, gdy Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków, to wybrana przez nią metoda obliczenia proporcji daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku zastosowanie klucza odliczenia, jakim jest pomiar metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków, powinno być najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w odniesieniu do wydatków, których gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT swojego zakładu budżetowego. Infrastruktura taka wykorzystywana jest bowiem wyłącznie do przesyłania nią wody i odbierania ścieków. A zatem dokładny pomiar tego wykorzystania i określenie zakresu wykorzystania do różnych czynności może być dokonany za pomocą zaproponowanego wolumenu metrów sześciennych. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób, np. poprzez udostępnianie jej powierzchni podmiotom wewnętrznym czy zewnętrznym, tyle że w pewnych przypadkach usługa będzie/jest świadczona na rzecz podmiotów wewnętrznych i w takim, niewielkim jak opisała gmina, zakresie nie podlega opodatkowaniu VAT. Nie ma natomiast w ocenie Sądu znaczenia okoliczność, w jaki sposób woda jest wykorzystywana przez odbiorców (urząd i siedziby jednostek budżetowych Gminy, o których mowa w interpretacji), ponieważ decydujące znaczenie w sprawie ma tylko to, do jakich celów swoją infrastrukturę wykorzystuje Zakład świadczący usługi wodno-kanalizacyjne, względnie Gmina prowadząca tę działalność poprzez taki Zakład. Także formułowane przez organ interpretacyjny obawy, że proponowana przez Gminę kalkulacja może doprowadzić do tego, że w ramach jednostki samorządu terytorialnego mogłyby funkcjonować różne sposoby określenia proporcji, co czyniłoby odliczenie podatku naliczonego nieczytelnym, nie mogły być uznane za uzasadnione. Na rozwiązania takie pozwala zresztą, na co już wskazano wyżej, samo rozporządzenie Ministra Finansów, opierające się na działalności sektorowej jednostki samorządu terytorialnego, ale i dyrektywa VAT, która w taki sposób została przez krajowego ustawodawcę transponowana do krajowego porządku prawnego. Skoro więc dla każdej z jednostek organizacyjnych gminy ustala się odrębnie sposób określenia proporcji, to znaczy, że dla jednego podatnika (tutaj Gminy) można ustalić więcej niż jeden prewspółczynnik, każdy właściwy dla danego rodzaju działalności (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2018 r. I FSK 794/18).

Zaznaczyć należy jeszcze, że przepisy ustawy o VAT dotyczące sposobu określenia proporcji stanowią implementację przepisów art. 173 i n. dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Wynika z niego, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie ma dotyczyć tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Uregulowanie sposobu(metod kalkulacji i kryteriów) określania proporcji pozostawiono regulacjom krajowym, ale konieczne przy tym jest, podobnie jak przy stosowaniu (wykładni) tych przepisów, zachowanie skuteczności (effet utile) przepisów dyrektywy i poszanowanie zasad leżących u podstaw wspólnego systemu podatku VAT, w szczególności neutralności podatkowej i proporcjonalności. Państwa członkowskie powinny dołożyć starań, aby ustalenie proporcjonalnej części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu było jak najdokładniejsze (por. wyrok TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10).Prawo do odliczenia stanowi bowiem integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane (por. wyrok TSUE z 18 grudnia 2008 r. C-488/07).

Jeżeli chodzi zaś o samo rozporządzenie Ministra Finansów, to wydane ono zostało na podstawie delegacji ustawowej o charakterze fakultatywnym. Wskazuje jednak dokładnie, że proporcję należy obliczać odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego, a to: urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego. Przy takim założeniu (sektorowości działalności gminy realizowanej przez poszczególne jednostki i zakłady) decydujące przy obliczaniu muszą być nabycia i dostawy/usługi danej jednostki organizacyjnej, a więc w kontrolowanej sprawie zakładu budżetowego. Ponadto, jak słusznie zauważono w skardze, sposób obliczania proporcji wynikający z rozporządzenia opiera się na przychodach, które mogą nie mieć związku z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej. To zaś mogłoby godzić w ustawowy wymóg obiektywnego odzwierciedlenia wydatków przypadających na działalność gospodarczą i działalność inną niż gospodarcza, a zatem godzić w zasadę neutralności podatku VAT.

Przyznanie, z mocy ustawy, podatnikowi prawa wyboru metody określania prewspółczynnika opiera się na tym, że to przecież podatnik najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji, uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli organ w skarżonej interpretacji prezentuje odmienne stanowisko powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego, ewentualnie uzupełnionego na wezwanie organu dostrzegającego taką konieczność, oraz stanowiska wnioskodawcy. Tymczasem, jak wynika z treści zaskarżonej interpretacji, organ w sposób arbitralny narzuca Skarżącej sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu, odpowiedni do formy organizacyjnej prowadzenia działalności, tak jakby miał on charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 86 ust 2h ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz § 1 i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) Sąd zasądził na rzecz Skarżącej od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 680 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot uiszczonego wpisu od skargi, w wysokości 200 zł oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego, w wysokości 480 zł.