Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 463/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 562/17 w sprawie ze skargi "S." sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Wójta Gminy J. z dnia 28 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. III SA/Wa 562/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "S." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Wójta Gminy J. z dnia 28 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Od ww. wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu interpretacyjnego na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 1a ust. 1 pkt 2) i art. 2 ust. 1 pkt 3) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej "u.p.o.l.") oraz art. 3 pkt 1 i 3 Kategorii XXIX Załącznika do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej jako: "u.p.b." bądź "Prawo budowlane"), a także art. 2 i 17 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (dalej jako: "Nowelizacja", "Ustawa o Inwestycjach" bądź "u.i.e.w.") poprzez błędną ich wykładnię, a w rezultacie poprzez wydanie wyroku oddalającego skargę na interpretację wójta uznającą stanowisko spółki za nieprawidłowe, pomimo iż wykładnia systemowa i funkcjonalna znowelizowanych przepisów potwierdza, że zamysłem ustawodawcy nie było opodatkowanie farm (elektrowni) wiatrowych jako całości, a wyłącznie ich elementów budowlanych, tj. fundamentów i wieży;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną ich wykładnię, a w rezultacie naruszenie art. 84 w z w. z art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie, że cała elektrownia wiatrowa od 1 stycznia 2017 r. będzie podlegać opodatkowaniu jako budowla, mimo że budowlą jest i będzie jedynie jej fundament oraz wieża;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez błędną ich wykładnię, a w rezultacie uznanie całej elektrowni wiatrowej za budowlę, mimo że z literalnego brzmienia definicji legalnej budowli wynika, że jeżeli urządzenia techniczne posiadają fundament lub inną część budowlaną, to budowlą jest tylko fundament lub część budowlana;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego przez błędną ich wykładnię, a w rezultacie uznanie elementów technicznych elektrowni wiatrowych za budowlę, mimo że nie stanowią one obiektu budowlanego, ponieważ są urządzeniami, które nie zostały wykonane z użyciem wyrobów budowlanych;

- art. 2 Konstytucji RP oraz 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji gdy prawidłowo dokonana wykładnia przepisów u.p.o.l. w związku z przepisami u.p.b., w oparciu o zasadę in dubio pro tributario nakazuje uznać, że zmiana przepisów wynikająca z u.i.e.w. nie wprowadziła opodatkowania podatkiem od nieruchomości całej elektrowni wiatrowej, tj. elementów budowlanych oraz urządzeń technicznych;

- art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy różne podmioty, co do których znajdują zastosowanie interpretowane przepisy u.p.o.l., traktowane są odmiennie w zależności od wykładni przyjmowanej przez dany organ podatkowy;

2. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") w związku z art. 3 § 1 i § 2 ust. 4a) oraz art. 146 § 1 p.p.s.a poprzez oddalenie skargi pomimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia, co oznacza akceptację wadliwej interpretacji uznającej, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega elektrownia wiatrowa jako całość, tj. elementy budowlane oraz urządzenia techniczne;

- art. 141 § 4 p.p.s.a i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 57a, art. 134 § 1 p.p.s.a poprzez nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skarżącej wskazanych w skardze, a w konsekwencji skonstruowanie przez WSA niepełnego uzasadnienia wyroku, podczas gdy Sąd był związany zarzutami wskazanymi w skardze oraz powołanymi podstawami prawnymi, w konsekwencji miał obowiązek wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia w odniesieniu do każdego z przywoływanych argumentów;

- art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 217 § 1 pkt 4 i § 2 w zw. z art. 14h O.p. poprzez akceptację braku wskazania zarówno w uzasadnieniu Interpretacji, jak i odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa prawidłowej podstawy materialno-prawnej;

- art. 57a, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 2a O.p. i art. 84 wzw. z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 57a, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., przez zaaprobowanie oraz dokonanie wykładni rozszerzającej na niekorzyść spółki przy interpretacji przepisów Ustawy o Inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych i odnoszenia skutków zawartych w niej regulacji do sprawy podatkowej z zakresu podatku od nieruchomości;

- art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 w związku z art. 14h O.p. poprzez zaakceptowanie braku prawidłowego uzasadnienia oraz podstawy rozstrzygnięcia zaskarżonej interpretacji, w konsekwencji zaaprobowanie wydania zaskarżonej interpretacji z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- które to naruszenia skutkują nieprawidłową kontrolą działalnością administracji publicznej, wykonywanej na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm. dalej jako "p.u.s.a.") oraz 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., w następstwie czego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalono, pomimo przesłanek do jej uwzględnienia.

Organ wywiódł odpowiedź na ww. skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlega oddaleniu.

W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już w analogicznej sprawie w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów z 23 października 2018 r., II FSK 2983/17 (dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ – dalej: CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela przedstawione tam poglądy i odpowiednio korzysta z zawartej tam argumentacji. Podziela także poglądy wyrażone w wyrokach z dnia 24 października 2018 r. o sygn. akt II FSK 3262/17, z dnia 9 listopada 2018 r. o sygn. akt II FSK 3640/17 i z dnia 27 listopada 2018 r. o sygn. akt II FSK 375/18.

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA, zasadnicze znaczenie — z punktu widzenia istoty sporu — ma ocena regulacji materialnoprawnych, w szczególności: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. Zasadna jest również ocena zaskarżonego wyroku pod kątem zastosowania art. 2 pkt 1 i art. 17 u.i.e.w.

W niniejszej sprawie poza sporem pozostają okoliczności stanu faktycznego przyjęte przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania.

Rozstrzygnięcie sprawy wiąże się w istocie z ustaleniem, jak od 1 stycznia 2017 r. należało rozpoznawać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych, to jest: czy przedmiot opodatkowania stanowił jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej.

Wypada tu zaznaczyć, że w wyniku zmian legislacyjnych dokonanych ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 1276), m.in. w art. 3 pkt 3 u.p.b., katalog budowli zawarty w art. 3 pkt 3 u.p.b. został jednoznacznie uzupełniony o "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Ustawodawca przywrócił zatem w tym zakresie brzmienie przepisu w stanie prawnym obowiązującym do 15 lipca 2016 r. Zarazem oznacza to, że w świetle obowiązujących obecnie unormowań nie nastręcza trudności identyfikacja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując ustaleń w tym zakresie, zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy u.p.o.l. (art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) oraz art. 3 pkt 3 u.p.b.

Stwierdzić zatem należy, że spór odnosi się do oceny zamkniętego stanu prawnego, obowiązującego między 1 stycznia a 31 grudnia 2017 r.

Rozstrzygnięcie sporu dotyczącego wykładni przepisów w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do treści właściwego przepisu ustawy podatkowej. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Pozostałe jednostki redakcyjne art. 2 (ust. 2 i 3) wskazują katalog nieruchomości wyłączonych z przedmiotu opodatkowania.

W art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymienione zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli nakreślona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle której oznacza ona "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W sprawie nie jest sporne, że elektrownie wiatrowe są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wątpliwości wiążą się ze sposobem postrzegania definicji budowli.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to:

1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury);

2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W wyroku z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "definicje wyrazów budynek i budowla, sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy u.p.b., lecz one same stanowią źródło nowych niejasności". Sąd konstytucyjny potwierdził wprawdzie, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 283), to jednak wyraźnie wskazywał na konieczność zapewnienia gwarancji dostatecznej określoności regulacji prawnych. Powtórzone to zostało m.in. w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15.

Nie decydując się w orzeczeniu z 13 września 2011 r. na stwierdzenie niekonstytucyjności wymienionych regulacji, Trybunał zarazem wskazał na sposób odtworzenia na ich podstawie norm prawnych, jako wypowiedzi warunkujących ich zgodność z ustawą zasadniczą.

Należy zatem za Trybunałem Konstytucyjnym powtórzyć, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym. Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". To ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim ze zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do u.p.b. Za błędne wobec tego uznać należy wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do u.p.b.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. W ocenie Sądu podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania ma użyty w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nie uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powtórzyć należy, że TK w wyroku w sprawie P 33/09 zauważył, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane".

Podkreślenia wymaga, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Do elektrowni wiatrowych zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 u.p.b. w powiązaniu z kategorią XXIX Załącznika do u.p.b., a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego".

Nie można także pominąć znaczenia regulacji art. 17 u.i.e.w., jako potwierdzającej fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, dokonanej z dniem 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". W ocenie NSA przepis ten, w kontekście art. 2 pkt 1 u.i.e.w., wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych.

Za usprawiedliwiony wobec tego uznać należy pogląd o istnieniu podstaw do uznania, że przepisy u.i.e.w., a zwłaszcza art. 2 ust. 1 tej ustawy, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz opisu zawartego w Załączniku do u.p.b., w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w., wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje u.p.b.

Z tych powodów, w rozważonym kontekście wykładni i oceny możliwości stosowania prawa materialnego, skargę kasacyjną należało uznać za niezasadną.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia wskazanych przepisów postępowania - w tym zakresie w jakim pozostawały one bowiem ściśle związane z ww. kwestiami.

Obok tego, w kontekście zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wyjaśnić należy dodatkowo, że na uzasadnienie nie zasługiwał zarzut związany z naruszeniem art. 2a O.p. W rozpoznawanej sprawie nie zaistniały bowiem takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. Naruszenie wyrażonej w powyższym przepisie zasady in dubio pro tributario miałoby natomiast miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to Sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (por: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca, gdyż powołana we wcześniejszej części interpretacja zastosowanych przepisów prawa, pozwoliła na jednoznaczne stwierdzenie, że stanowiska skarżącego co do sposobu określenia podstawy opodatkowania, nie można było uznać za prawidłowe. W tym też kontekście należy uznać, że nie doszło do naruszenia przepisów Konstytucji wskazanych w skardze kasacyjnej.

W kontekście zarzutu naruszenia art. 57a p.p.s.a. wyjaśnić należy, że zarzut naruszenia przepisów postępowania - stawiany w skardze kasacyjnej - może być zasadny tylko wtedy, gdy strona wykaże, że mógł on mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pk 2 p.p.s.a.). Jak wynika z przedstawionej wyżej argumentacji, WSA zaprezentował prawidłowe stanowisko prawne, być może nader ogólne, gdy weźmie się pod uwagę niektóre z zarzutów postawionych w skardze, niemniej trudno polemizować z tym, że samo rozstrzygnięcie było słuszne. Tym samym stosowny zarzut nie mógł zasługiwać na uwzględnienie.

Wobec powyższego, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.