Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1480/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 pkt 1, art. 2 pkt 27e
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3044/16 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 2016 r. nr IPPP1/4512-360/16-2/RK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3044/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. S.A. z siedzibą w W., na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 2016 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia wynika, że w ramach zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wskazała, iż prowadzi działalność w zakresie sprzedaży hurtowej oraz detalicznej artykułów użytku domowego, maszyn i urządzeń (RTV i AGD) oraz naprawy i konserwacji sprzętu, a w ramach jej majątku znajduje się szereg niezabudowanych nieruchomości, które posiadają plany zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z nimi nieruchomości te przeznaczone są pod: usługi techniczne, drobną wytwórczość, budynki usługowe, obiekty wolnostojące, w których prowadzona jest działalność w zakresie np. gastronomii; na cele rolno-leśne; tereny przemysłowe. Spółka nabyła je z zamiarem rozszerzenia wykonywanej działalności o działalność związaną z budownictwem i czerpania dochodów z tytułu prowadzenia usług wynajmu lub sprzedaży lokali. W związku z tym została podjęta decyzja o utworzeniu osobnego Oddziału Nieruchomości. Celem stworzenia Oddziału Nieruchomości jest również późniejsze wydzielenie tego oddziału w odrębną spółkę, mającą inny przedmiot działalności, niż działalność spółki.

Wnioskodawca wskazał, że Oddział Nieruchomości wyposażony zostanie w następujące składniki majątkowe (aktywa i pasywa): nieruchomości gruntowe niezabudowane, środki pieniężne (na wyodrębnionym rachunku bankowym Oddziału), środki trwałe stanowiące elementy wyposażenia (sprzęt biurowy i komputerowy, meble), pracownik lub pracownicy spółki wyznaczeni do obsługi administracyjnej Oddziału, zabezpieczenia w postaci hipotek (zabezpieczających kredyty na działalność bieżącą spółki), zobowiązania funkcjonalnie związane z Oddziałem, tj. zobowiązania wobec pracowników, zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości, podatku rolnego oraz leśnego, jak również zobowiązania z tytułu prawa użytkowania wieczystego gruntów (w efekcie Oddział Nieruchomości, a następnie nowo zawiązana spółka – po wydzieleniu do niej zorganizowanej części przedsiębiorstwa – przejmie, między innymi, obowiązek odprowadzania opłat za wieczyste użytkowanie gruntów oraz podatków od nieruchomości, rolnego i leśnego).

W spółce (po wydzieleniu Oddziału) pozostaną następujące składniki majątkowe, w szczególności: zapasy towarów handlowych, należności z tytułu dostawy towarów handlowych - sprzętu RTV i AGD, zobowiązania handlowe (z tytułu zakupu towarów handlowych - sprzętu RTV i AGD), zobowiązania z innych tytułów, np. w stosunku do pracowników, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, organów podatkowych, środki pieniężne na koncie bankowym, lokaty pieniężne, środki trwałe (sprzęt biurowy i komputerowy, meble), wartości niematerialne i prawne - oprogramowanie komputerowe, pracownicy (zajmujący się działalnością handlową oraz obsługą administracyjną), prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów handlowych.

Wnioskodawca zaznaczył, że w systemie księgowym prowadzona będzie osobna ewidencja aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów pozwalająca na osobne określenie stanu majątku oraz wyników finansowych spółki oraz Oddziału Nieruchomości. W następnym kroku spółka planuje podział przez wydzielenie z niej majątku Oddziału Nieruchomości poprzez przeniesienie na spółkę nowo zawiązaną (spółka przejmująca) w trybie przepisów ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

W związku z powyższym spółka zadała m. inn. pytanie czy opisany w zdarzeniu przyszłym podział spółki przez wydzielenie i związane z nim przeniesienie na spółkę nowo zawiązaną Oddziału Nieruchomości będą wyłączone spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Sąd I instancji podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym w tej sytuacji, tj. przeniesienia poszczególnych składników majątkowych do nowo powstałej spółki, wbrew stanowisku skarżącej, nie dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, z uwagi na brak wyodrębnienia funkcjonalnego przekazywanych składników majątkowych, dlatego planowana przez spółkę transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2016, poz. 710 z późn. zm.).

Składniki majątkowe w postaci niezabudowanych nieruchomości gruntowych wraz z zasobem wydzielonych składników majątkowych w postaci Oddziału Nieruchomości do obsługi planowanej inwestycji na tych gruntach nie spełniają definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu wskazanych przepisów. Nie stanowią bowiem zespołu składników majątkowych realizujących określone zdarzenie gospodarcze, gdyż de facto są zespołem nieruchomości (niezabudowanych działek), przeznaczonych, a nie wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą i nie funkcjonują jako przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku pełnomocnik spółki zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, tj.

a. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku szczegółowych przesłanek oraz podstawy prawnej swojego stanowiska, w którym podtrzymał stanowisko organu wyrażone w interpretacji w zakresie, dlaczego zdarzenia przyszłe opisane przez skarżącą nie mogą stanowić podstawy wydania indywidualnej interpretacji podatkowej i stwierdzenie w wyroku, że: "Nie jest w tej mierze wystarczająca potencjalna możliwość wyodrębnienia danej masy majątkowej na trzech wyżej wymienionych płaszczyznach, (...) Skarżąca opisała co prawda zdarzenie przyszłe, ale wyodrębnienie funkcjonalne powinno istnieć na etapie podziału.", podczas gdy skarżąca pytała o przyszłe zdarzenia, argumentując, że wszystkie niezbędne elementy będą istniały na dzień podziału, a nie o obecnie istniejący stan faktyczny i jego skutki podatkowe; Sąd błędnie założył, w ślad za organem podatkowym, że na moment podziału nie będą spełnione niezbędne warunki do uznania wyodrębnianej części za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, przy czym skarżąca cały czas podkreślała, że te wszystkie warunki będą spełnione;

b. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), poprzez zaakceptowanie działania Ministra Finansów skutkującego oddaleniem skargi w sytuacji naruszenia przez Ministra Finansów przepisów postępowania, w szczególności polegającego na pominięciu w interpretacji istotnych, dla prawidłowego rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji, faktów wskazanych przez skarżącą we wniosku; w szczególności pominięcie w uzasadnieniu wyroku istotnych, dla prawidłowego rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji, faktów wskazanych przez skarżącą, tj. że wniosek dotyczył zdarzenia przyszłego co miało istotne znaczenie dla sprawy w świetle zamiaru spółki co do przeprowadzenia restrukturyzacji oraz wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyodrębnienia Oddziału Nieruchomości w ramach istniejącej spółki, aby następnie dokonać podziału spółki w sposób opisany we wniosku;

c. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie przedstawienia przez Ministra Finansów wystarczającego uzasadnienia prawnego oceny wyrażonej w interpretacji, do zaprezentowania którego organ podatkowy jest zobligowany w przypadku zajęcia negatywnego stanowiska w sprawie będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

d. naruszenie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy w sytuacji, w której z uwagi na naruszenie przy wydawaniu interpretacji przepisów postępowania podatkowego wskazanych powyżej mających istotny wpływ na wynik sprawy, interpretację tę należało uchylić i skargę na

interpretację należało uwzględnić;

2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne uznanie, że przedmiotem planowanego podziału przez wydzielenie, a następnie przeniesienie na spółkę nowo zawiązaną (spółka przejmująca) są poszczególne składniki majątkowe, a nie ich funkcjonalnie i organizacyjnie powiązany zespół, stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przez oddalenie skargi na interpretację w sytuacji, gdy z uwagi na błędną wykładnię powołanych przepisów ustawy VAT, interpretacja wymagała uchylenia.

W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie stosownych kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

W pierwszym rzędzie stwierdzić należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zz4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie.

Ponadto zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego.

Spór w niniejszej sprawie, jak zasadnie zauważył Sąd I instancji, dotyczy tego, czy wydzielenie ze spółki określonych składników majątkowych przedsiębiorstwa w postaci zasobu nieruchomości przeznaczonych do zabudowy w ramach planowanych inwestycji, niewykorzystywanych wcześniej do prowadzenia działalności gospodarczej, jak również innych zasobów majątkowych i osobowych (stworzenie Oddziału Nieruchomości) może być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji czy będzie neutralne podatkowo na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu więc przypomnieć należy, że z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z kolei art. 2 pkt 27e tej ustawy stanowi, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Oba powołane przepisy stanowią implementację art. 19 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm.), zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej funkcjonuje pogląd, zgodnie z którym przekazanie odpłatnie, nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów użyte w ww. przepisie dyrektywy, jest terminem autonomicznym prawa Unii Europejskiej, który należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze. Stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome jak i nieruchome należy rozpatrywać z punku widzenia charakteru prowadzonej działalności (tak: wyrok z dnia 27 listopada 2003 r., w sprawie C-497/10 oraz wyrok z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10).

Podobne stanowisko wyrażane było przez krajowe sądy administracyjne, uznające m.in., że istotnym elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług, jest traktowane nabywcy "jako następcy prawnego przekazującego majątek", z czego TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego cześć (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) składały się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Konieczne jest zatem, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy (tak wyroki NSA: z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 999/15; z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1127/17; z dnia 28 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 293/17, czy z dnia 12 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 177/20).

Tak właśnie rozumiał wskazane przepisy Sąd I instancji i taką ich wykładnię zaprezentował organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Co istotne, wyżej wskazanego rozumienia przywołanych przepisów nie neguje w rozpoznawanym środku zaskarżenia także sama spółka, która również we wniosku o wydanie interpretacji zwracała uwagę na konieczność wyodrębnienia funkcjonalnego podkreślając: "Aby dany zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za ZCP musi być również wyodrębniony pod względem funkcjonalnym. Innymi słowy składniki majątkowe zaliczane do muszą umożliwiać prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej". Powołuje się nadto na tezy zawarte w innej interpretacji dotyczącej kwestii braku opodatkowania stwierdzając: "Zdaniem organów podatkowych istotne jest to, aby wyodrębniony majątek był wystarczający (kompletny), aby bez jakichkolwiek uzupełnień kontynuować działalność gospodarczą, jaka była dotychczas prowadzona z jego wykorzystaniem".

Obecnie więc spór dotyczy prawidłowego zastosowania omawianych przepisów do zdarzenia przyszłego opisanego przez spółkę w przedmiotowym wniosku. W jej ocenie, dojdzie do wyodrębnienia na płaszczyźnie funkcjonalnej przenoszonego zespołu składników majątkowych z tzw. Oddziału Nieruchomości do nowo utworzonej spółki. Z kolei zdaniem organu, którego stanowisko w tym zakresie podzielił Sąd I instancji, w realiach zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, nie będzie miało miejsce takie wyodrębnienie niezbędne do tego, by mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, bowiem wnioskodawca przenosi niezabudowane nieruchomości gruntowe oraz pozostałe składniki majątkowe, których nie można uznać za realizujące określone zadania gospodarcze, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W analizowanej sprawie – jak wskazuje organ - występuje sam zamiar prowadzenia usług, wynajmu lub sprzedaży lokali, które wnioskodawca zamierza zbudować na niezabudowanych nieruchomościach gruntowych. Zatem samo posiadanie nieruchomości gruntowych, bez prowadzenia na nich określonej działalności nie wskazuje na rodzaj prowadzonej przez wnioskodawcę działalności. Tym samym nie można twierdzić, że przedmiotowe składniki majątkowe umożliwiają już w chwili przeniesienia prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej, a tym bardziej nie można stwierdzić, że przeniesienie przedmiotowych składników zapewnia możliwość kontynuowania określonego zakresu działalności jaki był prowadzony przed podziałem. Jest to zamiar wskazany do realizacji, możliwy dopiero po zakończeniu budowy. Zaprezentowane we wniosku wyodrębnienie funkcjonalne nie pozwala na uznanie, że wyodrębnione składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa, będą mogły po wydzieleniu w sposób niezależny funkcjonować na rynku jako część przedsiębiorstwa.

W tak zarysowanym sporze niewątpliwie – jak słusznie to uczynił Sąd I instancji - rację należy przyznać organowi. Wbrew bowiem forsowanemu stanowisku pełnomocnika spółki, zarówno organ, jak i rozpoznający skargę strony WSA w Warszawie prawidłowo odczytały przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenie przyszłe i do niego właśnie, a nie do "bieżącego stanu faktycznego" i "bieżącego etapu wyodrębnienia Oddziału Nieruchomości", jak twierdzi skarżąca spółka, odniosły wyżej przytoczone przepisy prawa materialnego.

Tym samym za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Jak słusznie podkreślił pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną, podatnik może objąć zakresem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej również zdarzenie przyszłe, o czym stanowi art. 14b § 2 cyt. ustawy, ale ma obowiązek szczegółowo i jednoznacznie je nakreślić. Z treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wynika m. inn., że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Tymczasem we wniosku o wydanie interpretacji wyraźnie zaznaczono, że Oddział Nieruchomości wyposażony zostanie m. inn. w składniki majątkowe w postaci nieruchomości gruntowych niezabudowanych (podkreślenie Sądu), a w następnym kroku spółka planuje podział przez wydzielenie z niej majątku Oddziału Nieruchomości poprzez przeniesienie na spółkę nowo zawiązaną (spółka przejmująca) w trybie przepisów ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. W żadnym miejscu tego wniosku nie ma natomiast informacji o tym, by w momencie nabycia przedmiotowych nieruchomości przez nowoutworzoną spółkę znajdowała się na nich stosowna kompletna infrastruktura służąca do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia usług, wynajmu czy sprzedaży lokali. Opisując w głównej mierze cel wyodrębnienia Oddziału Nieruchomości, a następnie jego późniejsze wydzielenie w odrębną spółkę (kwestia pozyskania zaufania dotychczasowych kontrahentów w związku z planowanym wejściem na giełdę papierów wartościowych) strona skarżąca nie wskazała więc w zdarzeniu przyszłym, by w chwili przejęcia opisany zespół składników majątkowych w pełni miał służyć prowadzeniu planowanej dopiero w bliżej niezidentyfikowanej przyszłości działalności gospodarczej. Wniosek skarżącej obejmujący zdarzenie przyszłe charakteryzował się dość dużym stopniem ogólności, niemniej jednak z jego treści wynikało, jakie składniki mają być przekazane do nowoutworzonej spółki z tzw. Oddziału Nieruchomości (wymienia się tam wyłącznie niezabudowane nieruchomości gruntowe). Oceny tej nie zmienia argument skargi kasacyjnej, że "skarżąca we wniosku podkreśliła, iż zamierza przeprowadzić restrukturyzację oraz wszelkie niezbędne działania zmierzające do wyodrębnienia Oddziału Nieruchomości w ramach istniejącej spółki, aby następnie dokonać podziału spółki w sposób opisany we wniosku". Z twierdzenia tego nie da się w żadnym razie wywieść oczekiwanych przez skarżącą wniosków co do innych składników majątkowych podlegających przeniesieniu niż opisane jako "niezabudowane nieruchomości gruntowe".

Samo zaś stwierdzenie, że zdaniem spółki dojdzie do wyodrębnienia funkcjonalnego znalazło się w zaprezentowanym przez nią stanowisku prawnym, które podlegało ocenie organu i nie stanowiło elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego. Skoro więc z treści opisanego zdarzenia przyszłego nie wynika, by wyodrębnienie funkcjonalne, niezbędne do uznania zespołu składników majątkowych za, miało zaistnieć na etapie podziału, gdyż jak wskazano wyżej, ze zdarzenia przyszłego wynikało, że przenoszone będą jedynie niezabudowane nieruchomości, to rację miał organ stwierdzając, że nie będą one w chwili podziału spełniać kryterium samodzielnie funkcjonującego zespołu składników materialnych i niematerialnych.

W tym kontekście stwierdzić należy, że organ prawidłowo zastosował do opisanego przez spółkę zdarzenia przyszłego art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzając, że przeniesienie poszczególnych składników majątkowych do nowo powstałej spółki podlegało będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co czyni niezasadnym zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwą subsumcję. Zgodzić należy się w tym zakresie z Sądem I instancji, który powtórzył za organem interpretacyjnym, że sam fakt przeniesienia niezabudowanych nieruchomości (chociaż posiadają plan zagospodarowania przestrzennego) bez wykazania w momencie podziału możliwości realizacji określonych funkcji gospodarczych nie daje prawa do uznania ich za stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Lokale, które zostaną wybudowane (zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego) będą przeznaczone na usługi techniczne, drobną wytwórczość, budynki usługowe, obiekty wolnostojące, w których prowadzona jest działalność w zakresie np. gastronomii: na cele rolno-leśne; tereny przemysłowe. Skarżąca nie ma możliwości wskazania na etapie budowy tych lokali przedmiotu wykonywanej działalności związanej z użytkowaniem tych lokali. Taką możliwość uzyska w momencie przekazania tych lokali do użytkowania, dopiero na tym etapie będzie można mówić o tym, że lokale przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych. I dopiero wtedy będzie można zbadać czy wydzielona cześć przedsiębiorstwa posiada zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot oraz, że nabywca będzie kontynuował działalność gospodarczą wyłącznie w oparciu o zbiór przeniesionych składników. Jak bowiem wskazano w wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 572/14, na który powołał się również Sąd I instancji, "nie można uznać przenoszonych składników majątkowych (nieruchomości w trakcie budowy) jako spełniające warunki części przedsiębiorstwa, które są zdolne do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczych, tym bardziej, że wnoszona nieruchomość jest w stanie surowym otwartym. NSA uzasadniając wskazał, że "(...) dopiero po zakończeniu inwestycji budowlanej - w przyszłości - nieruchomość ta będzie mogła być uznana część spełniającą warunki do prowadzenia w niej działalności gospodarczej".

Końcowo stwierdzić należy, że nie mogły odnieść zamierzonego skutku zarzuty naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sytuacji bowiem, gdy Sąd I instancji nie dostrzega takiego naruszenia przepisów prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, nie można skutecznie zarzucać mu zastosowania art. 151, czy niezastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a cyt. ustawy.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).