Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 278/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz – Wóltańska (spr.), Sędzia WSA - Jadwiga Smołucha, Protokolant referent stażysta - Magdalena Skrodzka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2020 r. sprawy ze skargi P. ... spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia ...listopada 2019 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w W. (dalej: spółka, skarżąca lub strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] listopada 2019 r. nr [...];[...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: Naczelnik US lub organ odwoławczy) z [...] lipca 2019 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2016 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Skarżąca w dniu [...] listopada 2018 r. złożyła korekty deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-4/AKC-4/F datowane na [...] listopada 2018 r. za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2016 r. (w innych sprawach strona złożyła korekty z 29 listopada 2018 r. za okres od stycznia do grudnia 2017 r. i pięć miesięcy 2018 r. na kwotę [...] zł). Według spółki korekty wynikały z nieprawidłowego wyliczenia wartości należnego podatku akcyzowego od cygaretek w pierwotnie złożonych deklaracjach, spowodowanego błędnym ustaleniem podstawy opodatkowania akcyzą jako wagi cygaretki wraz z dołączonymi do nich filtrem lub ustnikiem. W ocenie strony powyższe potwierdzają: 1) interpretacje indywidualne z [...] maja 2018 r. nr [...] i z [...] sierpnia 2018 r. nr [...]. W związku z powyższym oraz w związku z wynikającą z korekt nadpłatą podatku akcyzowego w kwocie [...] zł spółka wniosła o rozliczenie powstałej nadpłaty na poczet bieżących i przyszłych zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego.

Naczelnik US pismem z [...] stycznia 2019 r. wezwał spółkę do przedstawienia dokumentacji dotyczącej zakupu cygaretek ujętych w deklaracjach dla podatku akcyzowego od stycznia do grudnia 2016 r., a także szczegółowego sposobu wyliczenia wagi cygaretek, dowodów w zakresie wagi poszczególnych składników cygaretek przed wyprowadzeniem ze składu podatkowego, wyliczenia składników ceny sprzedaży, ewidencji składu podatkowego za 2016 r. W odpowiedzi na powyższe strona przekazała żądaną dokumentację wraz z kartami eAD.

W odpowiedzi na wezwanie organu pismem z [...] lutego 2019 r. skarżąca poinformowała, że nie dokonała zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie sprzedaży cygar i cygaretek. Natomiast w związku z podjętymi przez organ działaniami skutkującymi powiadomieniem licznych kontrahentów o postępowaniu w przedmiocie zwrotu nadpłaty, spółka nie wyklucza wystąpienia przez nich z takim wnioskiem. Ponadto skorygowała swoje wnioski z [...] i [...] listopada 2018 r. w ten sposób, że zmieniła zakres zawartego w nich żądania i wskazała, iż oczekuje dokonania zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego na wskazany rachunek bankowy zamiast dokonywania zwrotu w postaci zaliczenia na poczet bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. Naczelnik US wszczął postępowanie w sprawie określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy maj 2016 r.

Następnie postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. nr [...] Naczelnik US odmówił zaliczenia (rozliczenia) nadpłaty wynikającej ze złożenia korekty deklaracji dla podatku akcyzowego za maj 2016 r. w kwocie [...] na poczet bieżących i przyszłych zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego. Postanowienie zostało doręczone w dniu [...] maja 2019 r.

Postanowieniami z [...] maja 2019 r. organ I instancji włączył do akt sprawy następujące dokumenty: 1) pisma strony z [...] i [...] listopada 2018 r. wraz z korektami deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-4 za okres rozliczeniowy od stycznia 2016 r. do grudnia 2016 r. oraz od stycznia 2017 r. do maja 2018 r., 2) pismo Działu Kontroli Celno-Skarbowej i Kontroli Celno-Skarbowej Rynku [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] grudnia 2018 r. wraz z załącznikami, 3) pisma spółki z [...] i [...] stycznia 2019 r. oraz z [...] lutego 2019 r. wraz z załącznikami, 4) pisma [...] kontrahentów spółki.

Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik US decyzją z [...] lipca 2019 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym nr [...] w stosunku do wyrobów akcyzowych w maju 2016 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ I instancji zauważył, że spółka dokonała nabycia spornych cygaretek w maju 2016 r. od firmy [...], w ilości w ilości łącznej 912.500 szt. o wadze 684,36 kg (zgodnie z protokołem przyjęcia i sprawdzenia przesyłek). W tym samym miesiącu skarżąca wyprowadziła ze składu podatkowego cygaretki o wadze 371 ,074 kg, a tym samym zakończona została procedura zawieszenia poboru akcyzy i powstał obowiązek podatkowy.

Naczelnik US wskazał, że skarżąca w dniu [...] stycznia 2019 r. przekazała kserokopię oświadczenia firmy [...] z [...] października 2018 r. sporządzoną w języku angielskim dotyczącą wagi cygaretek. Jednak organ I instancji odmówił mocy dowodowej przedstawionemu pismu, z uwagi na fakt, że jest to dokument w języku obcym i nie został przetłumaczony na język polski, pomimo stosownego wezwania organu podatkowego w tym zakresie.

Naczelnik US zauważył, że w piśmie z [...] stycznia 2019 r. skarżąca wskazała na sposób wyliczania ceny sprzedaży cygar i cygaretek: 1) cena zakupu określona w dokumencie od producenta (przeliczona przy zastosowaniu odpowiedniego kursu waluty) + (plus); 2) wartość akcyzy wyliczona jako iloczyn wagi cygaretki, obowiązującej stawki podatku akcyzowego (393,00 zł/kg dla okresu objętego korektą) oraz ilości sztuk cygaretek w opakowaniu jednostkowym/detalicznym + (plus); 3) marża handlowa - ustalana indywidualnie w zależności od sytuacji rynkowej oraz rodzaju odbiorcy - (minus); 4) rabaty/skonta przyznawane w zależności od typu odbiorcy, wynegocjowanej cenie, warunków rynkowych + (plus); 5) podatek VAT 23%.

Organ wyjaśnił również, że zwrócił się do wybranych losowo kontrahentów spółki i uzyskał informację, że spółka w okresie od stycznia 2016 r. do maja 2018 r. nie dokonała ww. firmom zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie sprzedaży cygaretek, co potwierdziła także skarżąca.

Naczelnik US ustalił, że w systemie EMCS (krajowy system teleinformatyczny służący do obsługi przemieszczania wyrobów akcyzowych) wskazana jest przez wysyłającego waga netto i brutto i to wg wagi netto, po dokonaniu odpowiednich zapisów w zgłoszeniu inicjującym przesyłkę w EMCS, zajmowane jest automatycznie zabezpieczenie w wysokości należnego podatku akcyzowego. Odbierający, obowiązany jest potwierdzić odbiór określonej ilości, wagi wyrobów akcyzowych poprzez zatwierdzenie tzw. Raportu odbioru. Raport odbioru w tym przypadku został wygenerowany i potwierdzenie w nim wagi netto wyrobów determinuje wysokość należnego podatku akcyzowego. Organ podkreślił, że dokument inicjujący wysyłkę wyrobu (e-AD) przez wysyłającego i Raporty odbioru generowane przez stronę generalnie pokrywają się z wartością pola dotyczącego wagi netto wyrobu (cygaretek) i to ta wartość determinuje kwotę podatku akcyzowego. Ani kontrahent spółki, ani skarżąca nie poddali w wątpliwość zapisów widniejących w dokumentach EMCS, na podstawie których dokonywane były przemieszczenia cygaretek pomiędzy nimi i nie zostały one zmienione lub skorygowane.

Organ I instancji wskazał, że z wyliczeń przedstawionych przez spółkę wynika, iż należny podatek akcyzowy został uwzględniony w cenie zbycia i tym samym ciężar ekonomiczny podatku został całkowicie uwzględniony w cenie sprzedaży.

W związku z powyższymi ustaleniami, Naczelnik US określił z urzędu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2016 r. w kwocie [...] zł.

W wyniku rozpoznania odwołania decyzją z [...] listopada 2019 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ przytoczył przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2018 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 864 ze zm., dalej: upa) mające zastosowanie w sprawie.

Organ II instancji stwierdził, że w dniu [...] czerwca 2016 r. strona złożyła deklarację dla podatku akcyzowego AKC-4 wraz z załącznikami za okres rozliczeniowy maj 2016 r., w której wykazano należny podatek akcyzowy w kwocie [...] zł. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty spółka złożyła korektę deklaracji, w której wykazała podatek akcyzowy za maj 2016 r. w kwocie [...] zł. Tym samym spółka uznała, że nadpłaciła podatek akcyzowy w kwocie [...] zł. W złożonej deklaracji strona zadeklarowała wyprowadzenie ze składu podatkowego poza procedurą zwieszenia poboru akcyzy: 2.115.595 szt. papierosów, 172.645 kg tytoniu, 371,074 kg cygaretek. Na ww. wyroby akcyzowe naniesione były podatkowe znaki akcyzy.

Organ odwoławczy podkreślił, że nabywane cygara stanowią wyroby akcyzowe objęte harmonizacją przepisów na rynku Unii Europejskiej. Spółka nabywała je wewnątrzwspólnotowo z Niemiec i w wyniku podjętych działań ustalono, że nabywane wewnątrzwspólnotowo cygara i cygaretki sprzedawane były spółce pod markami [...] i [...]. Dyrektor IAS zauważył, że wysyłający cygara i cygaretki podlegał identycznym regulacjom prawnym w zakresie cygar i cygaretek jakie obowiązują w: kraju (patrz Dyrektywa Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych - Dz. U. UE L z 5 lipca 2011 r. nr 176, s. 24, dalej: dyrektywa) i miało to zasadnicze znaczenie w sprawie. Organ odwoławczy podkreślił bowiem, że podmiot wysyłający zobowiązany był, na mocy art. 18 dyrektywy, do złożenia gwarancji na pokrycie ryzyka związanego z przemieszczaniem w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Zatem fakt, że strona dokonywała przyjęcia do składu podatkowego cygar i cygaretek zgodnie z wagą netto widniejącą w dokumentach eAD wystawionych przez wysyłającego należy interpretować w ten sposób, że wysyłający dokonywał na potrzeby obciążenia zabezpieczenia ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z ww. definicją, co powoduje, że brak jest podstaw do przyjęcia, że w kraju odbioru należy inaczej określić wagę netto dla celów ustalenia podstawy opodatkowania na terenie kraju niż uczynił to wysyłający. Dyrektor IAS podkreślił także, że spółka nie dokonywała zmiany wagi netto towaru przyjmowanego do składu podatkowego, wyprowadzenia ze składu również rozliczane były w kilogramach. Spółka także nie powoływała się na różnice wagi przy wyprowadzeniach ze składu podatkowego.

Organ II instancji mając na uwadze obowiązki wysyłającego stanął na stanowisku, że brak jest podstaw do uznania by wysyłający podawał w wystawianych przez siebie eAD zawyżoną wagę netto cygar i cygarek, ustaloną w sposób niezgodny z definicją tych wyrobów zawartą w dyrektywie i krajowych przepisach w zakresie podatku akcyzowego. Stwierdził, że na wysyłającym ciążył obowiązek złożenia zabezpieczenia w kwocie odpowiadającej maksymalnej możliwej kwocie zobowiązania podatkowego, do uiszczenia, której mógł być zobowiązany w przypadku wystąpienia nieprawidłowości w toku przemieszczania. Zatem w jego ocenie brak jest podstaw do uznania, że wysyłający deklarował wagę netto wyższą niż waga cygar i cygaretek właściwa dla obliczenia zobowiązania podatkowego od tych wyrobów. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że waga netto wskazywana w dokumentach eAD nie odpowiada podstawie opodatkowania cygar i cygaretek jaką należy przyjąć w kraju.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał na podstawie przepisów w jaki sposób odbywa się przemieszczanie wyrobów akcyzowych na podstawie elektronicznego dokumentu administracyjnego i podkreślił, że raporty odbioru zasadniczo nie zawierały informacji o rozbieżnościach, ewentualnie sprowadzały się do potwierdzenia odbioru przesyłki z informacją o nieprawidłowym kodzie pocztowym lub braku informacji o naniesieniu znaków skarbowych akcyzy na odebrane wyroby, podaniu błędnej nazwy lub/i adresu podmiotu odbierającego. Dyrektor IAS podkreślił, że strona nie przedstawiła, żadnego dokumentu wystawionego przez wysyłającego, a stanowiącego potwierdzenie, że deklarowana przez niego waga netto cygaretek ustalana była łącznie z wagą filtra. Przedstawiona przez stronę kserokopia pisma [...] z [...] października 2018 r. sporządzona w języku angielskim zawiera jedynie informację, że średnia waga filtrów w cygaretkach dostarczanych do Polski w latach 2016-2018 wynosiła 0,105 grama. Informacja ta dotyczy produktów marki [...] i [...]. Sama również skarżąca w wystawianych fakturach nie podawała wagi cygaretek ani papierosów, a jedynie ich ilość w sztukach i ilość kartonów. Waga podawana była jedynie w odniesieniu do tytoniu bez rozróżnienia czy jest to waga netto czy też brutto.

Organ odwoławczy zauważył, że wysyłający nigdy nie dokonywał korekty wagi netto dostarczanych cygaretek, strona w 2016 r. dokonywała jedynie nieznacznych korekt (wynosiły 0,01 kg, po jednej korekcie wielkości 0.10 kg i 0,38 kg). Powyższe w ocenie Dyrektora IAS uzasadnia wniosek, że dokonana przez spółkę korekta deklaracji nie mogła być spowodowana uwzględnieniem wagi filtrów cygaretek w podstawie opodatkowania w przyjmowanych przesyłkach.

W ocenie organu odwoławczego zasadnie spółka wyliczała kwotę akcyzy do zapłaty od każdej przesyłki, m.in. cygaretek przyjmowanych do składu podatkowego z zastosowaniem procedury zawieszenia akcyzy i do wyliczenia tej kwoty jako podstawę opodatkowania przyjmowała wagę netto odpowiadającą wadze wyprowadzanych ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych wskazanej w protokole z przyjęcia i sprawdzenia przesyłki sporządzonym przy przyjęciu wyrobów do składu podatkowego. Wobec powyższego brak jest podstaw do przyjęcia, że strona nieprawidłowo obliczała podstawę opodatkowania cygar i cygaretek w chwili wyprowadzenia ich ze składu podatkowego. Waga netto cygar i cygaretek przy wyprowadzeniu była zgodna z ewidencjami i odpowiadała wadze z ich przyjęcia do składu podatkowego. Tym samym zobowiązanie podatkowe za maj 2016 r. z tytułu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy zostało prawidłowo określone w decyzji organu I instancji.

W dalszej kolejności organ odniósł się do zarzutów odwołania i uznał je za niezasadne. Zauważył, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty zainicjowane wnioskiem strony do chwili obecnej nie zostało zakończone, a zatem zarzuty strony w zakresie naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: op) w zakresie nadpłaty należy uznać za przedwczesne. Organ odwoławczy zgodził się ze skarżącą, że Naczelnik US naruszył przepisy art. 210 § 1 pkt 4 i 6 op, gdyż dokonał w sposób nieuprawniony analizy zasadności zwrotu nadpłaty. W ocenie Dyrektora IAS nie można uznać za zakończenie postępowania w sprawie nadpłaty wydania przez organ w dniu [...] kwietnia 2019 r. postanowienia odmawiającego (rozliczenia) nadpłaty wynikającej ze złożonej korekty deklaracji na poczet bieżących i przyszłych zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego. Powyższa ocena wynika z faktu, że w dacie wydawania ww. postanowienia żądanie strony dotyczyło zwrotu nadpłaty na wskazany w piśmie z [...] lutego 2019 r. rachunek bankowy. Przedmiotowe postanowienie nie rozstrzyga co do istoty sprawy. Zdaniem organu odwoławczego należy ocenić je jako tzw. postanowienie wpadkowe, wydane w toku prowadzonego postępowania o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Zatem powyższa wada nie mogła stanowić o konieczności uchylenia decyzji.

Organ II instancji nie uznał również za zasadny wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny ekonomii/rzeczoznawcy wyrobów tytoniowych na okoliczność ustalenia zubożenia podatnika na skutek utracenia możliwej do uzyskania marży lub na skutek spadku wolumenu sprzedawanych cygaretek w związku z uiszczeniem przez skarżącą podwyższonej stawki podatku akcyzowego od masy filtra lub ustnika cygaretki w okresie od stycznia 2016 r. do maja 2018 r. podatku, gdyż przedmiotem postępowania jest określenie zobowiązania w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy maj 2016 r., natomiast kwestia ustalenia zubożenia strony na skutek utracenia możliwej do uzyskania marży lub na skutek spadku wolumenu sprzedawanych cygaretek w związku z uiszczeniem przez podatnika podwyższonej stawki podatku akcyzowego od masy filtra lub ustnika cygaretki w okresie od stycznia 2016 r. do maja 2018 r. będzie przedmiotem ustalenia w sprawie "nadpłatowej", zainicjowanej wnioskiem strony z dnia [...] listopada 2016 r., które do obecnej chwili nie zostało zakończone.

Pismem z [...] grudnia 2019 r. (data nadania) skarżąca złożyła skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie przepisów:

1) postępowania mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.:

a) art. 122 w zw. z art. 187 §1 i art. 191 op polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób nieprawidłowy, bez ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, bez niewyczerpującego zabrania oraz rozpatrzenie zabranego materiału dowodowego, w sposób nie budzący zaufania do organu;

b) art. 122 w związku z art. 197 § 1 op poprzez niepowołanie biegłego mimo istnienia okoliczności, co do wyjaśnienia których konieczna jest opinia osoby wyspecjalizowanej w dziedzinie ekonomii bądź rzeczoznawcy wyrobów tytoniowych;

2) prawa materialnego:

a) art. 72 §1 pkt 1 op poprzez uznanie za przedwczesny zarzut skarżącej w kierunku organu I instancji, że stosował on nieprawidłową wykładnię przepisów skutkującą uznaniem, iż podatek akcyzowy uiszczony od wagi cygaretki liczonej razem z filtrem lub ustnikiem, nie stanowi nadpłaconego podatku z racji przerzucenia ciężaru ekonomicznego podatku na nabywcę;

b) art. 18 oraz art. 21 ust. 1 dyrektywy poprzez uznanie, że zadeklarowana waga netto towaru widniejąca na dokumentach eAD wystawionych przez wysyłającego jest wiążąca dla określenia wysokości podatku z tytułu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Przedmiotem skargi strony jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] listopada 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2019 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2016 r. Sprawa została wszczęta z urzędu postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. Tym samy przedmiotem kontroli sądu nie jest rozstrzygnięcie organu dotyczące sprawy wszczętej wnioskami skarżącej o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego za określone miesiące 2016-2018 r. Dlatego też już tylko z tej przyczyny wszelkie ustalenia organu I instancji dotyczące przerzucenia na nabywców cygaretek podatku akcyzowego, a także zarzuty odnoszące się do tych ustaleń wymykają się z pod kontroli sądu administracyjnego w tym postępowania. Skoro przedmiotem tego postępowania jest jedynie określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, to organ I instancji w sposób zupełnie niezasadny dokonywał ustaleń w zakresie poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego. Ustalenia te nie mają bowiem żadnego wpływu na wysokość podatku akcyzowego. Powyższe zostało w sposób prawidłowy wyjaśnione przez Dyrektora IAS

Sąd jedynie na marginesie wskazuje, że tryb postępowania o stwierdzenie nadpłaty określono w art. 75 op, a stosownie do art. 79 § 1 op prawidłowo złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna szczególną procedurę podatkową, którą w orzecznictwie określa się jako postępowanie w sprawie o stwierdzenie nadpłaty podatku, którego celem jest odpowiedź na pytanie, czy nadpłata powstała i w jakiej wysokości. Jest to postępowanie odrębne od postępowania dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego, które zgodnie z art. 21 § 3 op może być wszczynane z urzędu. Na odrębność obu tych postępowań wskazuje w szczególności treść art. 79 § 1 op, zgodnie z którym wszczęte postępowanie podatkowe bądź kontrola podatkowa stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty dotyczącego tego samego zobowiązania podatkowego. Inny jest zakres obu tych postępowań (por. wyroki NSA: sygn. akt II FSK 1753/06, II FSK 1982/11).

Zobowiązanie w podatku akcyzowym powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 op, tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Podatek wykazany w deklaracji, zgodnie z § 2 tego przepisu, jest podatkiem należnym do zapłaty, jednakże organ podatkowy w sytuacji określonej w art. § 3 tego przepisu ma prawo – po przeprowadzeniu stosownego postępowania – wydać decyzję określającą należny podatek w innej wysokości. Z kolei podatnikowi, stosownie do art. 81 op, przysługuje prawo skorygowania deklaracji podatkowej, a skorygowana deklaracja zastępuje uprzednią deklarację ze wszystkimi skutkami, łącznie z prawem organu podatkowego do sprawdzenia jej prawidłowości w stosownym postępowaniu.

Podkreślić należy, że po złożeniu przez stronę deklaracji lub jej korekty organ posiada prawo do weryfikacji prawidłowości samoobliczenia przez podatnika wysokości zobowiązania, dokonanego zarówno w deklaracji podatkowej jak i jej korektach. W wypadku, gdy organ kwestionuje np. złożone korekty zobowiązany jest do wszczęcia postępowania w tym zakresie, co też w sprawie uczynił i wydał stosowne decyzje dotyczące poszczególnych miesięcy od stycznia 2016 r. do maja 2018 r.

Reasumując należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, a podatnik jest zobligowany do samoobliczenia jego wysokości w ramach deklaracji, organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Podkreślenia także wymaga, że w wypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji podatku akcyzowego i kwestionowaniu przez organ podatkowy złożonych korekt organ podatkowy w pierwszej kolejności rozstrzyga sprawę dotyczącą zobowiązania podatkowego a następnie sprawę dotyczącą nadpłaty. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik US wydał postanowienia którymi odmówił zaliczenia (rozliczenia) nadpłaty wynikającej ze złożenia korekt deklaracji dla podatku akcyzowego za określone miesiące na poczet bieżących i przyszłych zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego. Postanowienia te nie są przedmiotem skargi i tym samym wymykają się z pod kontroli sądy w tym postępowaniu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS wyjaśnił, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty zainicjowane wnioskami strony w dniu wydania decyzji drugoinstancyjnej dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie zostało zakończone i tym samym w sprawie zostaną wydane stosowne decyzje rozstrzygające wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zwrot akcyzy. Dlatego też prawidłowo organ II instancji wyjaśnił, że w sprawie nie naruszono art. 122 w zw. z art. 197 op poprzez niepowołanie biegłego mimo istnienia okoliczności, co do wyjaśnienia których konieczna jest opinia osoby wyspecjalizowanej w dziedzinie ekonomii bądź rzeczoznawcy wyrobów tytoniowych. Podniesiony zarzut odnosi się do postępowania w sprawie dotyczącej nadpłaty, która to sprawa nie jest przedmiotem skargi i tym samym ze względu na niezakończenie postępowania w przedmiocie nadpłaty zarzut ten jest przedwczesny. Tym samym także zarzut naruszenia art. 72 § 2 op ze względu na niestosowanie tego przepisu w tej sprawie jest zarzutem nieuzasadnionym, gdyż odnosi się on do postępowania w przedmiocie nadpłaty. Podniesione zarzuty zapewne są konsekwencją prowadzenia przez organ I instancji postępowania w zakresie ustalenia jaki podmiot poniósł ekonomiczny ciężar podatku akcyzowego, jednakże jak to zostało na wstępie wykazane ustalenia te nie mają żadnego znaczenia w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, które to postępowanie jest przedmiotem kontroli sądu.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji należy wskazać, że jest ona prawidłowa a podniesione zarzuty są niezasadne.

W ocenie sądu podniesione zarzuty i argumentacja polega na niezrozumieniu treści rozstrzygnięcia organów podatkowych. Organy podatkowe wbrew twierdzeniom skarżącej nie zakwestionowały powołanych przez skarżącą interpretacji podatkowych. W sprawie istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie jak jest waga netto tytoniu zawarta w cygaretkach. Organy wagę tego tytoniu przyjęły na podstawie dokumentów przedstawionych przez skarżącą. Jako podstawę opodatkowania przyjęto wagę netto odpowiadającą wadze wyprowadzanych ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych wskazanej w protokole z przyjęcia i sprawdzenia przesyłki sporządzonym przy przyjęciu wyrobów do składu podatkowego. Skarżąca natomiast nie przedstawiła dowodów wskazujących, że waga netto tytoniu była inna niż waga netto tytoniu wprowadzana na skład podatkowy i następnie z tego składu wyprowadzona. Tym samym to nie przepisy materialne i ich interpretacja są przedmiotem sporu. Przedmiotem sporu jest ustalony stan faktyczny, z którym skarżąca się nie zgadza ale którego nie jest w stanie zakwestionować.

Z akt sprawy niewątpliwie wynika, że spółka prowadzi działalność w zakresie nabycia wewnątrzwspólnotowego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy do prowadzonego przez siebie składu podatkowego wyrobów tytoniowych: papierosów, tytoniu i cygaretek, ich magazynowaniu oraz wyprowadzenia ze składu podatkowego tych wyrobów poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, tj. czynnością skutkującą powstaniem zobowiązania w podatku akcyzowym.

Zgodnie z definicjami zawartymi w art. 2 upa skład podatkowy, to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego (art. 2 ust. 1 pkt 10 upa). Podmiot prowadzący skład podatkowy to podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego - art. 2 ust. 1 pkt 11 upa. Procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe art. 2 ust. 1 pkt 12 upa.

Stosownie do art. 40 ust 1 pkt 1 upa procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są w składzie podatkowym, w tym również w wyniku zwrotu przez podmiot pośredniczący albo podmiot zużywający. Zakończenie procedury zawieszenia akcyzy zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 1 upa następuje z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z zastrzeżeniem ust. 1a.

Zgodnie z art. 98 ust. 1 upa do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN: 1) papierosy; 2) tytoń do palenia; 3) cygara i cygaretki. Z kolei w art. 98 ust. 4 upa wskazano, że za cygara lub cygaretki, biorąc pod uwagę ich właściwości i zwykłe oczekiwania konsumentów, uznaje się:

1) tytoń zrolowany o zewnętrznym owinięciu z naturalnego tytoniu,

2) tytoń zrolowany z poszarpanym, wymieszanym wkładem, owinięty liściem tytoniu w naturalnym kolorze cygara z odtworzonego tytoniu pokrywającym produkt w całości, łącznie z filtrem, tam gdzie zachodzi taka konieczność, ale nie ustnik, w przypadku cygar z ustnikiem, gdzie waga sztuki, wyłączając filtr lub ustnik, wynosi nie mniej niż 2,3 grama i nie więcej niż 10 gramów, a obwód równy przynajmniej jednej trzeciej długości wynosi nie mniej niż 34 milimetry

-jeżeli są oraz mogą być przeznaczone wyłącznie do palenia w stanie niezmienionym. W art. 98 ust. 7 upa podano także, że produkty składające się w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 4, są traktowane jako cygara i cygaretki.

Z kolei przedmiotem opodatkowania akcyzą jest w myśl art. 8 ust. 1 pkt 2) upa wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 upa obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Dalsze przepisy (art. 21 ust. 2 upa) nakładają na podatnika dodatkowe obowiązki (składanie deklaracji podatkowej, obliczania i wpłacanie akcyzy za okresy miesięczne) oraz przewidują uprawnienia do obniżania akcyzy o wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych (art. 21 ust. 7 pkt 3 upa).

W sprawie strona w dniu [...] czerwca 2016 r. złożyła deklarację dla podatku akcyzowego AKC-4 wraz z załącznikami za okres rozliczeniowy maj 2016 r., z której wynikał podatek akcyzowy należny w kwocie [...] zł. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skarżąca złożyła korektę deklaracji, w której wykazała podatek akcyzowy za maj 2016 r. w kwocie [...] zł. Tym samym strona uznała, że za wskazany miesiąc nadpłaciła podatek akcyzowy w kwocie [...] zł. W złożonej pierwotnej deklaracji spółka zadeklarowała wyprowadzenie ze składu podatkowego poza procedurą zwieszenia poboru akcyzy: 1) 2.115.595 szt. papierosów 2) 172.645 kg tytoniu, 3) 371,074 kg cygaretek. Na ww. wyroby akcyzowe naniesione były podatkowe znaki akcyzy.

Po złożeniu korekty deklaracji organ I instancji prowadził postępowanie w zakresie wyjaśnienia czy cygaretki i cygara posiadały ustniki lub filtry a także ustalenie wagi netto cygara lub cygaretki, która winna stanowić podstawę opodatkowania. Ustalono, że skarżąca wyroby te nabywała wewnątrzwspólnotowo z Niemiec od podmiotu [...]. Nabywane wewnątrzwspólnotowo cygara i cygaretki sprzedawane były skarżącej pod markami [...] i [...].

Organy podatkowe słusznie zauważyły, że skoro wyroby te nabywane były wewnątrzwspólnotowo, to zarówno wysyłający cygara i cygaretki, jak i skarżąca podlegali identycznym regulacjom prawnym w zakresie cygar i cygaretek jakie obowiązują na terenie Unii Europejskiej w tym w Polsce. Wynika to z harmonizacji przepisów wspólnotowych w zakresie wyrobów akcyzowych w tym cygar i cygaretek (patrz Dyrektywa Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych - Dz. U. UE L 316 z dnia 5 lipca 2011 r. oraz Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG - Dz.U.UE L z dnia 14 stycznia 2009 r. nr 9 s.12 ze zm., dalej: dyrektywa strukturalna). Przytoczona w art. 98 ust. 4 upa definicja cygar i cygaretek jest w zasadzie powtórzeniem definicji cygar i cygaretek zawartej w art. 4 ww. dyrektywy. Objęcie jednolitymi regulacjami wysyłającego i przyjmującego zharmonizowane wyroby akcyzowe, jak zasadnie zauważyły organy orzekające, ma zasadnicze znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Co prawda organ odwoławczy i skarżąca powołuje art. 18 i 21 Dyrektywa Rady 2011/64/UE, jednakże w rzeczywistości przywołane przepisy nie znajdują się w tej dyrektywie, tylko w dyrektywie strukturalnej. W sprawie zasadnie zauważono, że podmiot wysyłający był zobowiązany do zabezpieczenia należności podatkowych wysyłanych wyrobów akcyzowych (art. 18 dyrektywy strukturalnej przewidujący konieczność złożenia gwarancji na pokrycie ryzyka związanego z przemieszczaniem w procedurze zawieszenia poboru akcyzy). Zatem wysyłający zobowiązany był do obliczenia akcyzy należnej od wysyłanych cygaretek, która to akcyza mogła stać się wymagalną w całości lub w części w przypadku zaistnienia skutkujących powstaniem zobowiązania podatkowego nieprawidłowości w trakcie przemieszczania w celu dokonania obciążenia zabezpieczenia składanego w związku z tym przemieszczaniem. Tym samym skoro strona dokonywała przyjęcia do składu podatkowego cygaretek zgodnie z wagą netto widniejącą w dokumentach eAD wystawionych przez wysyłającego, to zasadnie organy wyinterpretowały, że wysyłający cygaretki (i cygara) dokonywał na potrzeby obciążenia zabezpieczenia ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z definicją cygar i cygaretek wskazaną w art. 4 dyrektywy. Powyższe spowodowało, przy braku dowodów przeciwnych, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż w kraju odbioru należy inaczej określić wagę netto dla celów ustalenia podstawy opodatkowania na terenie kraju niż uczynił to wysyłający. Słusznie zwróciły uwagę organy orzekające, że skarżąca nie dokonywała zmiany wagi netto towaru przyjmowanego do składu podatkowego. Wyprowadzenia ze składu również rozliczane były w kilogramach. Spółka nie powoływała się na różnice wagi przy wyprowadzeniach ze składu podatkowego. Dlatego też właściwa była konstatacja organów wskazująca na brak podstaw do uznania by wysyłający podawał w wystawianych przez siebie eAD zawyżoną wagę netto cygar i cygarek, ustaloną w sposób niezgodny z definicją tych wyrobów zawartą w dyrektywie i krajowych przepisach w zakresie podatku akcyzowego. Skarżąca, o czym już była mowa wyżej nie przedstawiła jakiegokolwiek dowodu wskazującego na fakt, że waga netto cygaretek podawana przez wysyłającego obejmowała ustnik lub filtr i tym samym słusznie organy przyjęły, że waga netto cygaretek stanowiąca podstawę ich opodatkowania zarówno w kraju wysyłki jak i w kraju konsumpcji ustalane były na jednakowych zasadach. A więc waga netto wskazywana w dokumentach eAD odpowiada podstawie opodatkowania cygar i cygaretek jaką należy przyjąć w kraju.

Organy prawidłowo zwróciły uwagę na art. 21 i 24 dyrektywy strukturalnej wskazujący na procedurę związaną z przemieszczanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przy użyciu elektronicznego dokumentu administracyjnego (eAD) i słusznie wywiodły, że skoro strona skarżąca zasadniczo odbierała przemieszczane wyroby akcyzowe i nie kwestionowała wagi netto wyrobów akcyzowych (sporadycznie kwestionowała nieistotne dla sprawy informacje), o czym świadczą raporty odbioru, to brak jest obecnie podstaw aby kwestionować wagę netto odebranych cygaretek. Waga ta bowiem wynika z dokumentu eAD oraz została potwierdzona przez skarżącą raportem odbioru i następnie zaewidencjonowana została w prowadzonej w składzie podatkowym ewidencji. Skarżąca w toku prowadzonego postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby zaprzeczyć dokonanym przez organy podatkowe ustaleniom. Nie przedstawiła, żadnego dokumentu wystawionego przez wysyłającego, a stanowiącego potwierdzenie, że deklarowana przez niego waga netto cygaretek ustalana była łącznie z wagą filtra. Przedstawiona przez skarżącą kserokopia pisma [...] z [...] października 2018 r. sporządzona w języku angielskim zawiera jedynie informację, że średnia waga filtrów w cygaretkach dostarczanych do Polski w latach 2016-2018 wynosiła 0,105 grama (informacja ta dotyczy produktów marki [...] i [...]). Tym samym z informacji tej nie wynika, że waga netto cygaretko obejmowała także filtr lub ustnik. Także z innych dokumentów ten fakt nie wynika. Prawidłowo zauważył organ, że w fakturach wystawianych przez sprzedającego nie podawano wagi cygaretek ani papierosów, a jedynie ich ilość w sztukach i ilość kartonów. Waga podawana była jedynie w odniesieniu do tytoniu bez rozróżnienia czy jest to waga netto czy też brutto.

Tym samym organy orzekające zasadnie uznały, że w sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że strona nieprawidłowo obliczała podstawę opodatkowania cygar i cygaretek w chwili wyprowadzenia ich ze składu podatkowego. Waga netto cygar i cygaretek przy wyprowadzeniu była zgodna z ewidencjami i odpowiadała wadze z ich przyjęcia do składu podatkowego. Dlatego też słusznie organy zakwestionowały złożone wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korekty deklaracji i określiły zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym zgodnie z pierwotnie złożoną deklaracją. W związku z powyższym Dyrektor IAS nie naruszył art. 18 oraz art. 21 ust. 1 jak podała skarżąca dyrektywy Rady 2011/64UE (winno być dyrektywy strukturalnej) poprzez uznanie, że zadeklarowana waga netto towaru widniejąca na dokumentach eAD wystawionych przez wysyłającego jest wiążąca dla określenia wysokości podatku z tytułu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym. Organ odwoławczy bowiem nie tylko oparł się na dokumencie eAD, ale oparł się także na raporcie odbioru, fakturach zakupu i ewidencji składu podatkowego. Dokumenty te są ze sobą zbieżne i na ich podstawie nie da się ustalić innego niż przyjętego stanu faktycznego.

Mając taki materiał dowodowy organy wbrew twierdzeniom skarżącej nie miały obowiązku poszukiwania innego materiału dowodowego, który mógłby uzasadnić żądanie skarżącej. Ustalony stan faktyczny jest spójny ze wszystkimi dokumentami i został oparty na omówionych dowodach. Skarżąca natomiast na poparcie swojego stanowiska nie przedstawiła żadnych dowodów i jedynie kwestionuje gołosłownie wartość dowodową dokumentu eAD, nie przedstawiając innych dowodów. Dowodem takim nie może być omówione pismo wysyłającego cygaretki z [...] października 2018 r., jak również powołane przez stronę interpretacje podatkowe. Interpretacje te bowiem jedynie odpowiadają na zadane pytanie w oparciu o podany przez samą skarżącą stan faktyczny. Interpretacje te nie mogą stanowić dowodu dotyczącego wagi cygaretek. Materialna natomiast treść interpretacji (wykładnia przepisów) nie była kwestionowana przez organy podatkowe. Tym samym wbrew twierdzeniom skarżącej organy nie naruszyły przepisów proceduralnych dotyczących zbierania dowodów i ustalania stanu faktycznego. Skarżąca zdaje się nie zwracać uwagi na fakt, że w wypadku gdy stan faktyczny wynika ze spójnych ze sobą dowodów to organy zostają zwolnione z dalszego poszukiwania dowodów, gdyż przeciwna interpretacja zaprzeczałaby istocie szybkości postępowania. Ciężar dowodu, jak prawidłowo zauważyła skarżąca, ciąży na organie. Jednakże organ nie ma permanentnego obowiązku poszukiwania dowodów i poprzestaje ich poszukiwać w momencie, gdy stan faktyczny wynika ze spójnych ze sobą dowodów, a inne dowody albo nie przeczą ustalonemu stanowi faktycznemu, albo też organ wskazuje na przyczynę, dla których te dowody pominął. W sprawie dowodów przeciwnych nie zebrano. Ponadto sąd zauważa, że mimo iż ciężar dowodu obciąża organ, to nic nie stoi na przeszkodzie aby sama skarżąca dostarczyła dowody potwierdzające jej żądanie związane z nadpłatą i ciężarem tytoniu w cygaretkach. Niedostarczenie takich dowodów w tej sprawie należało ocenić negatywnie, gdyż bierna postawa skarżącej nie pozwoliła na zaprzeczenie ustalonego przez organy stanu faktycznego. Mając powyższe na względzie organ nie naruszył art. 122 w zw. z art. 187 §1 i art. 191 op.

Reasumując, w ocenie sądu, w kontrolowanym postępowaniu wyjaśniono wszystkie niezbędne do wydania decyzji okoliczności faktyczne. Podjęto wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia sprawy, zapewniając stronie udział w postępowaniu i podejmując niezbędne kroki w celu wyjaśniania przesłanek, jakimi kierował się organ podatkowy w toku postępowania. Stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został wnikliwie rozpatrzony i oceniony, a dokonana ocena nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 op.

Ponadto uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji zawiera szczegółowe wykazanie faktów, na których oparł się organ, a uzasadnienie prawne odnosi się do prawidłowo zastosowanych przepisów prawa.

W świetle przywołanych okoliczności sąd nie stwierdził żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

Mając powyższe na uwadze, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).