Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3440/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Teresa Randak (sprawozdawca), Protokolant Jarosław Lubryczyński, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 364/12 w sprawie ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 6 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 6 marca 2012 r. nr [...] w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na rzecz T. P. 30.553 słownie(trzydzieści tysięcy pięćset pięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym pierwszej instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 362/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 6 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 w kwocie 2.323.568 zł.

1.1. Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z dyspozycją art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz.371, ze zm. – w dalszej części uzasadnienia określana zamiennie "ustawa podatkowa" lub skrótem "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Natomiast w myśl art. 20 ust. 3 w/w ustawy podatkowej wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

1.2. WSA zgodził się z organami podatkowymi, że skarżący w 2005 r. posiadał przychody, które nie zostały wcześniej opodatkowane czy zwolnione od podatku. Postępowanie kontrolne wykazało, że na 1 stycznia 2005 roku jedyne oszczędności, jakie skarżący mógł zgromadzić stanowiły kwotę 11.275 zł, co wynikało z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej umarzającej postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym ze źródeł nieujawnionych za 2004 r. Organ pierwszej instancji działając jednak na korzyść skarżącego na początek 2005 r. przyjął znacznie większą kwotę, a mianowicie środki finansowe zgromadzone na kontach firmowych, stanowiące kwotę 720.270,31 zł. Organ odwoławczy ustalił, że w trakcie 2005 r. przychody, jakimi dysponował podatnik (w tym przychody z gospodarstwa rolnego, dopłat do gruntów rolnych, odsetki bankowe) stanowiły kwotę 38.981,56 zł, natomiast wydatki (w tym wydatki osobiste, nadwyżka wydatków nad przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, wydatki związane z lokatami założonymi w B. Banku wynosiły 3.139.591,54 zł. Łączna nadwyżka wydatków nad przychodami za rok 2005 wyniosła: według organu pierwszej instancji 3.098.090,58 zł, natomiast według organu odwoławczego 3.100.609,98 zł. Ustalenia organu odwoławczego, chociaż w ocenie Sądu prawidłowe, nie miały wpływu na wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego, a to z uwagi na określony w art. 234 Ordynacji podatkowej zakaz orzekania przez organ odwoławczy na niekorzyść strony odwołującej się.

1.3. Oceniając zarzut skargi dotyczący wysokości stanu zobowiązań na 1 stycznia 2005 r., Sąd przyjął, że twierdzenie skarżącego o ich wysokości w kwocie 954.766,29 zł, wobec przyjętej przez organ kwoty 1.156.836,44 nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Z bilansu sporządzonego za rok 2004 wynika, że kwota zobowiązań skarżącego na 31 grudnia 2004 r. stanowiła łącznie kwotę 1.156.836,52 zł. Wielkości te nie były kwestionowane ani podczas postępowania kontrolnego za lata 2002-2004, ani w trakcie postępowania za lata 2005-2007 r. Kwota ta również została wykazana przez skarżącego w bilansie za rok 2005 r. Nadto skarżący wypełniając oświadczenie o poniesionych w 2005 r. wydatkach, wskazał w rubryce poniesione wydatki kwotę 366.055,83 zł, która jest różnicą pomiędzy zobowiązaniami na 1 stycznia 2005 r. (1.156.836,44 zł) a na dzień 31 grudnia 2005 r. (790.780,61 zł). Przyjęty przez organy podatkowe stan zobowiązań na 1 stycznia 2005 r. (1.156.836,44 zł) obejmuje, m.in. rozliczenia międzyokresowe (20.270,23 zł), natomiast stan zobowiązań na dzień 31 grudnia 2005 r. (790.780,61 zł) obejmuje zarówno rozliczenia międzyokresowe (170.975,03 zł), jak też pozostałe długoterminowe rezerwy (80.817,22zł), które nie istniały na początek 2005 r. i z uwagi na charakter tego zapisu księgowego nie powinny in plus wpływać na stan zobowiązań na 31 grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie wywiódł, że nawet gdyby przyjąć kwoty zobowiązań z pominięciem rozliczeń międzyokresowych na początek i koniec roku 2005 (czyli w kwocie 954.766,29 zł na 1 stycznia 2005 r., jak żąda tego skarżący), to po korekcie o powyższą rezerwę w kwocie 80.817,22 zł faktyczne zmniejszenie stanu zobowiązań w trakcie 2005 r. (które powinno znajdować odzwierciedlenie po stronie wydatków roku 2005) byłoby jeszcze większe i wynosiło, nie jak przyjęły organy 366.055,83 zł, ale 415.777,85.

1.4. Sąd uznał, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut pominięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej podczas ustalania wydatków roku 2005 faktu, że zobowiązanie z tytułu zakupu paliwa na rzecz firmy T. miało być finansowane przez matkę podatnika. Jak wynika z akt sprawy ani do odwołania, ani też w trakcie całego postępowania odwoławczego ani skarżący, ani jego pełnomocnik nie przedstawili żadnego dowodu na tę okoliczność. Okoliczność ta nie została również podniesiona w odwołaniu. Załączniki do odwołania stanowiły jedynie wydruki z konta firmowego P. które miały potwierdzać wypłaty walut z [...] i które następnie miały być wpłacane na depozyty w B. Banku S.A.

1.5. Dalej, Sąd wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że lata bezpośrednio poprzedzające 2005 r. również objęte zostały postępowaniami podatkowymi w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów, w wyniku których organy podatkowe wykazały nadwyżkę poniesionych wydatków nad uzyskanymi przychodami w latach 2002 i 2003, oraz nadwyżkę przychodu nad wydatkami w 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargi na decyzje dotyczące lat 2002-2003. Natomiast decyzja, której przedmiotem był podatek dochodowy ze źródeł nieujawnionych za rok 2004, w której ustalono nadwyżkę przychodów nad wydatkami na kwotę 11.275 zł. nie była zaskarżona do sądu administracyjnego. Sąd I instancji zaakcentował, że skarżący w 2005 r. dysponował w/w kwotą oraz kwotę 720.270,31 zł. zgromadzoną na koncie bankowym służącym do rozliczania prowadzonych działalności gospodarczych.

1.6. W ocenie Sądu, skarżący nie wykazał, że był w stanie zgromadzić jakiekolwiek oszczędności, czy to w systemie bankowym, czy w gotówce na koniec 2004 r. ponad wyżej opisane kwoty, jak też w latach poprzednich, które mogły stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2005 r., w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku tego przepisu istotne znaczenie ma zastosowana w nim (in fine) formuła "pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Skoro legalne źródła dochodów nie były wystarczające do pokrycia poniesionych wydatków w latach 2002-2003 , to nie można uznać, że mogły być źródłem dodatkowych oszczędności, z których pokryte zostały dokonywane w latach późniejszych wydatki związane z zakładaniem lokat bankowych. Wbrew twierdzeniom skarżącego brak jest wiarygodnych dowodów na potwierdzenie okoliczności, że lokaty założone w 2005 r. w B. Banku pochodziły z ujawnionych (opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) źródeł przychodu w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd uznał stanowisko organu za w pełni uzasadnione podkreślając, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wystąpiła nadwyżka wydatków nad uzyskanym przychodem. Za taką konkluzją przemawia fakt, że w skardze podatnik podnosił, że wszystkie zgromadzone środki finansowe pochodziły z działalności gospodarczej i na jej finansowanie zostały przeznaczone. Takie twierdzenia pozostają jednak w oczywistej sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz faktem, że wszystkie ujawnione przychody z działalności gospodarczej zostały uwzględnione przez organy podatkowe w rozliczeniach za poszczególne lata podatkowe.

1.7. W ocenie Sądu nie doszło do "podwójnego" opodatkowania przychodów z lat ubiegłych. Nie podzielając stanowiska zaprezentowanego w skardze i piśmie procesowym z dnia 25 stycznia 2013 r., Sąd podniósł, że ustalenie zobowiązania na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza, że "przychód" odpowiadający wartości tychże wydatków (nie znajdujący pokrycia w legalnych źródłach) może po raz kolejny posłużyć finansowaniu wydatków w latach następnych. Gdyby oszczędności (mienie) zgromadzone w latach 2002-2003 zostały uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania za te lata, to zostałyby przez organy podatkowe uwzględnione jako legalne źródło finansowania lokat w roku 2005, jednakże sytuacja taka w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca.

1.8. Za nieznajdujący uzasadnienia w materiale dowodowym Sąd uznał zarzut podwójnego opodatkowania wydatków poniesionych po raz pierwszy na zakup środków trwałych, a po raz drugi jako środki zgromadzone na rachunku bankowym w B. Banku. Nawet jeśli rzeczywiście skarżący nabywał środki trwałe za pieniądze zgromadzone na kontach w tym Banku, to i tak w ciągu całego roku dokonywał wpłat gotówkowych, zasilających już istniejące lokaty, dokonując tzw. rolowania lokat (których skarżący na etapie postępowania za 2004 r. nie ujawnił), które ostatecznie na 31 grudnia 2005 r. stanowiły kwotę 2.930.572,97 zł. Przy czym ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że niezależnie od założonych depozytów, na zakup środków trwałych skarżący w 2005 r. wydał kwotę 1.979.393,66 zł netto.

1.9. Za nieuzasadniony uznał Sąd zarzut dwukrotnego opodatkowania kwoty 120.777 zł oraz nieuwzględnienie niezamortyzowanej wartości środka trwałego - skradzionej naczepy. Jak wskazał, przychody ujmowane w księgach podatkowych nie zawsze są równoznaczne z faktycznymi wpływami gotówki. Podobnie, niektóre koszty uzyskania przychodów nie pokrywają się z wydatkami pieniężnymi (np. amortyzacja), a faktyczne wydatki pieniężne nie są kosztem (np. zakup środków trwałych). Natomiast określenie przychodów i wydatków dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym ze źródeł nieujawnionych następuje za pomocą tzw. metody "kasowej". Zgodnie z tą metodą organ odwoławczy po stronie przychodów przyjął cały należny skarżącemu do zwrotu nadpłacony podatek VAT- a więc nie tylko ten który fizycznie zwrócono mu na konto, ale również ten, który zwrócono by mu, gdyby nie dokonano przerachowań na inne tytuły, np. na podatek dochodowy, jak to miało miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym. Po stronie natomiast wydatków wykazał wpłaty właśnie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 120.777 zł, które skarżący musiałaby sam fizycznie zapłacić, gdyby nie przerachowano tej kwoty z karty kontowej podatku VAT-7. Zatem nie doszło do zawyżenia z tego tytułu ustalonego przez organ pierwszej instancji zobowiązania. W przypadku bowiem podatników prowadzących działalność gospodarczą, w stosunku do których prowadzone jest postępowanie w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu zawsze należy mieć na uwadze, że przychód (zgromadzone mienie) w ujęciu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to rzeczywisty przyrost aktywów podatnika (w znaczeniu kasowym), zaś wydatki obejmują faktycznie rozdysponowane środki podatnika, uszczuplające jego zasoby finansowe. Rozliczając źródło przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów, organ jest zobowiązany do wydatków zaliczyć koszty uzyskania przychodu rzeczywiście poniesione w roku podatkowym, a do wartości zgromadzonego mienia w roku podatkowym pochodzącego ze źródeł opodatkowanych, rzeczywiście uzyskane przychody z działalności gospodarczej.

1.10. Podobnie WSA ocenił zarzut skarżącego dotyczący skradzionej naczepy. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że naczepę tą skarżący nabył 22 września 2003 r. w ramach działalności gospodarczej za kwotę 221.637,53 zł. W dniu 10 lipca 2005 r. naczepa została skradziona wraz z załadunkiem. Z treści protokołu kontroli w spółce "P." wynika, że w 2005 r. spółka nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych, natomiast w 2006 r. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w kwocie 350.453,63 zł, zawierając w tej kwocie również niezamortyzowaną wartość naczepy. W przypadku kwestionowanej naczepy wydatek z tytułu jej zakupu został skarżącemu zaliczony w roku jego poniesienia, czyli w 2003 r. Zwiększenie w 2005 r. wydatków dodając do nich wartość niezamortyzowanego środka trwałego, w sytuacji gdy wydatek z tego tytułu został już skarżącemu uwzględniony w latach poprzedzających 2005 r. powodowałoby zwiększenie ustalonego zobowiązania. Działania organu odwoławczego w tym zakresie Sąd I instancji uznał za prawidłowe.

1.11. Zdaniem WSA decyzja została wydana bez naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedawnienie, o którym mowa w tym przepisie dotyczy okresu, po upływie którego organ podatkowy traci prawo do wydania decyzji w przedmiocie zobowiązania regulowanego w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma ono natomiast zastosowania do ustaleń faktycznych, istotnych z punktu widzenia odpowiedzialności za tak zdefiniowane zobowiązanie. Przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do przychodów, które nie zostały we właściwym czasie zgłoszone do opodatkowania lub zostały zgłoszone do opodatkowania w rozmiarze mniejszym od rzeczywistego, nie ma żadnego znaczenia dla możliwości ustalenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przeciwnie, sankcyjne opodatkowanie takich przychodów znajduje właśnie uzasadnienie we wcześniejszym uchyleniu się podatnika od opodatkowania i jest istotą tej instytucji prawnej.

1.12. Końcowo, uznając że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op. Sąd wskazał, że ocena materiału dowodowego nie budzi zastrzeżeń a dokonane ustalenia uzasadniły zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

2. W skardze kasacyjnej strona reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym zarzuciła WSA w Lublinie naruszenie:

a. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że lokaty założone w 2005 r. w B. Banku nie pochodziły z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł przychodów oraz że w całości stanowią one wydatki poniesione w roku 2005 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak w uzasadnieniu wyroku, dlaczego Sąd zaakceptował błędne ustalenia stanu faktycznego, powstałe w wyniku nieprawidłowo przeprowadzonej analizy dokumentacji bankowej dotyczącej przepływów finansowych na rachunkach w [...] oraz B. Banku przez organy podatkowe a w rezultacie niewłaściwie zastosował art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., co uniemożliwia pełne poznanie motywów wyroku, zrozumienie dokonanej przez Sąd oceny stanowiska skarżącego wyrażonego w skardze, a także dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli przesłanek orzeczenia;

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez bardzo ograniczone odniesienie się przez WSA w Lublinie w uzasadnieniu do wskazywanego w skardze zarzutu stawianego przez stronę skarżącą a mianowicie pominięcia przy ustalaniu wydatków 2005 roku, że zobowiązania z tytułu zakupu paliwa na rzecz firmy T. finansowane były przez Z. P. - matkę skarżącego, co uniemożliwia pełne poznanie motywów wyroku, zrozumienie dokonanej przez Sąd oceny stanowiska skarżącego. wyrażonego w skardze, a także dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli przesłanek orzeczenia

c) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się przez WSA w Lublinie w uzasadnieniu wyroku do wskazywanego w skardze zarzutu stawianego przez stronę skarżącą a mianowicie pominięcia środków zgromadzonych w latach poprzednich a znajdujących się od początku roku podatkowego na lokatach w B. Banku oraz pobieżne potraktowanie w uzasadnieniu zarzutu podwójnego opodatkowania tj. raz lokat bankowych a raz wydatków poniesionych na zakup środków trwałych za pieniądze z tych lokat , oraz bezpodstawne przyjęcie, za organami podatkowymi, że skarżący posiadał wyższe zobowiązania na dzień 1.01.2005 r. niż w istocie posiadał.

d) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 p.p.s.a. i art. 1 §1 p.u.s.a. poprzez wadliwe wykonanie swojego ustrojowego obowiązku kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, w sytuacji, gdy doszło do wydania decyzji z naruszeniem art. 121. § 1, art. 122, art. 180, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, czego konsekwencją było niewłaściwe zastosowanie art.151 poprzez oddalenie skargi.

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a, poprzez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy doszło do wydania decyzji z naruszeniem art. 121. § 1, art. 122, art. 180, art. 187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej w szczególności przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy z uwzględnieniem interesu społecznego i słusznego interesu obywatela ,.co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

2.1. Pełnomocnik wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie;

- zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania obejmujących również koszty zastępstwa procesowego według norm przepisanych;

- wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie Nr [...] z dnia 31.08.2011 r.

3. W piśmie procesowym z dnia 10 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie wniósł o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozpatrzenia przez Trybunał Konstytucyjny wniosku Marszałka Sejmu z dnia 9 grudnia 2013 r. o wyjaśnienie wątpliwości co do treści wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013 r., poz. 985).

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej jednym z jej zarzutów było naruszenie przez organy podatkowe i Sąd I instancji przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie.

W pierwszej jednak kolejności należy odnieść się do wniosku Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie o zawieszenie postępowanie sądowego. Sąd nie uwzględnił tego wniosku z dwóch przyczyn:

- po pierwsze na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wniósł o nieuwzględnienie wniosku organu (odpadła zatem podstawa zawieszenia postępowania sądowego określona w art. 126 p.p.s.a.),

- po drugie, stwierdził brak przesłanki zawieszenia postępowania z urzędu (art. 125 § 1 p.p.s.a).

Zgodnie z art. 125 p.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu m.in., jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. W niniejszej sprawie postępowanie w sprawie K 18/09 przed Trybunałem Konstytucyjnym została zakończona wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. Wniosek Marszałka Sejmu z dnia 9 grudnia 2013 r. dotyczący wyjaśnienia wątpliwości co do jego treści nie wszczyna nowego postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym. Przyjdzie ponadto wskazać, że zawieszenie w trybie art. 125 § 1 p.p.s.a. ma charakter fakultatywny, a to oznacza, że Sąd rozpoznający wniosek winien ocenić jego zasadność także z punktu widzenia ekonomiki postępowania. W ocenie składu orzekającego wyjaśnienie treści wyroku nie będzie miało wpływu na procedowanie w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów lub przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Sentencja bowiem wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r. w pkt I.2. przesądziła, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niezgodny z Konstytucją, a to oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jego treścią.

Z wyżej wskazanych przyczyn wniosek organu o zawieszenie postępowania sądowego nie został uwzględniony.

4.2. Odnosząc się do niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przyjdzie podnieść, że w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis ten wskazywał, że "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przepis ten wpisuje się we wspomniany już wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, który w punkcie I.2 sentencji stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W przywołanym wyroku TK badał również art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 Op., określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej.

Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu - skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on był interpretowany.

Obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło w chwili ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny.

Przyjdzie wskazać, że zarówno decyzje podatkowe, jak i wyrok WSA w Lublinie zapadły w czasie, kiedy przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. korzystał z domniemania konstytucyjności. Jednakże w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania zasada tempus regit actum (do czynności prawnej stosuje się przepisy obowiązujące w czasie jej dokonania), ze względu na pozbawienie domniemania konstytucyjności przepisu, który stanowił podstawę prawną zaskarżonej decyzji. Pozbawienie przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia domniemania konstytucyjności rodzi po stronie Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązek uwzględnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura. Także unormowania zawarte w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dają podstawę do wywiedzenia wniosku o konieczności uwzględnienia w trakcie orzekania sądowoadministracyjnego wyroków Trybunału Konstytucyjnego dotyczących niekonstytucyjności przepisu. Jednym z takich unormowań jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego). Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 Op.). W literaturze przedmiotu przeważa pogląd, że jeżeli w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok o niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (szerzej: R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51). Argumentacja powyższa znajduje wzmocnienie w regulacji art. 272 § 2 p.p.s.a. Na kanwie tego przepisu podjęta została uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn.. akt II GPS 1/10, w której sformułowano pogląd, że "Przepis art. 272 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym przypadku, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie" (ONSAiWSA 2010/5/81).

Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Stwierdzenie niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 6 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. z tytułu przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Należy podzielić pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2466/11, że "Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę". Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku.

4.3. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 207 § 2 tej ustawy. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Naczelny Sąd Administracyjny uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organy podatkowe, jak i Sąd I instancji przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązywał, korzystając z domniemania konstytucyjności.