Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1869/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1, art. 75
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz. 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Teza: Podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony od bezwzględnie nieważnej czynności cywilnoprawnej - jako nienależnie zapłacony - stanowi nadpłatę /art. 72 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, a podatnik może domagać się jej zwrotu w trybie przepisów Ordynacji podatkowej o stwierdzeniu nadpłaty /art. 75 i następne Ordynacji podatkowej/; do nieważności bezwzględnej - inaczej niż do względnej - nie ma zastosowania instytucja zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnej przewidziana w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 86 poz. 959 ze zm./.

TEZY

Podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony od bezwzględnie nieważnej czynności cywilnoprawnej - jako nienależnie zapłacony - stanowi nadpłatę /art. 72 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, a podatnik może domagać się jej zwrotu w trybie przepisów Ordynacji podatkowej o stwierdzeniu nadpłaty /art. 75 i następne Ordynacji podatkowej/; do nieważności bezwzględnej - inaczej niż do względnej - nie ma zastosowania instytucja zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnej przewidziana w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 86 poz. 959 ze zm./.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Kiss, Sędziowie Sędzia NSA J. Antosik (spr.), Sędzia NSA B. Klimowicz, Protokolant Kinga Brykalska-Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję organu pierwszej instancji; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego 14,40 (czternaście 40/100) zł z tytułu wpisu sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1869/03

U z a s a d n i e n i e

W dniu 11 lipca 2002 r. została zawarta umowa sprzedaży 72 udziałów w Spółce z o.o. A w C. po 500 zł każdy. Stroną zbywającą udziały był I. S., wspólnik wymienionej Spółki, a nabywcą Spółka z o.o. B w P.; w umowie zaznaczono, że na podstawie protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 24 maja 2002 r. został podwyższony kapitał zakładowy Spółki A. Następnie strony umowy złożyły w Urzędzie Skarbowym w R. deklarację PCC-1, deklarując podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 360 zł, a następnie – po upomnieniu – I. S. dokonał wpłaty tego podatku. Jednakże w piśmie z 23 maja 2003 r. wniósł o rozważenie, czy w związku z bezskutecznością wymienionej umowy podatek jest należny Powołał się przy tym na złożone wcześniej postanowienie Sądu Rejonowego w K. z 29 listopada 2002 r., którym Sąd m.in. odmówił wpisu do Krajowego Rejestru Sadowego niektórych danych dotyczących Spółki z o.o. A. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że odmowa dotyczyła także zmian w strukturze własnościowej Spółki na podstawie m.in. umowy zbycia udziałów między I. S. a Spółką z o.o. B. Sąd uznał, że umowa ta jest bezskuteczna, ponieważ w chwili jej podpisania udziały nie istniały; zgodnie z art. 262 § 4 ksh podwyższenie kapitału zakładowego spółki następuje z chwilą wpisania do rejestru, co za tym idzie udziały utworzone wskutek podwyższenia kapitału zakładowego powstają dopiero z chwilą zarejestrowania podwyższenia i dopiero z ta chwilą mogą być przedmiotem obrotu.

Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w R. odmówił I. S. zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 360 zł. W uzasadnieniu podano, że art. 11 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wymienia zamknięty katalog sytuacji, w których podatek podlega zwrotowi, m.in., jeżeli zostały uchylone skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna). Jednakże przesłanka nieważności względnej (na którą podatnik powołał się w piśmie z 20 marca 2003 r., stanowiącym wyjaśnienie do upomnienia o zapłatę podatku) nie występuje w tej sprawie. Czynność cywilnoprawna nie została również unieważniona przez sąd. Sąd gospodarczy orzekł o bezskuteczności zawartych umów zbycia udziałów. Jednak bezskuteczność nie przesądza o nieważności czynności prawnej, tym samym nie stanowi również podstawy zwrotu podatku.

W odwołaniu I. S. podniósł, że organ podatkowy nie dostrzegł regulacji zawartej w art. 16 ksh, stanowiącym, że rozporządzenie udziałem albo akcją dokonane przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego jest nieważne. Strony umowy dokonały czynności sprzecznej z ksh i stąd też uznanej za bezskuteczną przez sąd. Nieważna zaś jest czynność sprzeczna z przepisami jakiegokolwiek aktu normatywnego mającego formę ustawy. Jeżeli więc zachodzą przesłanki nieważności czynności cywilnoprawnych, można przyjąć, że czynności te nie mogą wywierać zamierzonych skutków na gruncie prawa podatkowego.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego, podtrzymując stanowisko tego organu. Podkreślił, że zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatek ten podlega zwrotowi, jeżeli zostały uchylone skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna). Z uzasadnienia orzeczenia Sądu Rejonowego z dnia 29 listopada 2002 r. jednoznacznie wynika, że przedmiotowa umowa sprzedaży została uznana za bezskuteczną, a nie została unieważniona. Zgodnie zaś z art. 365 kpc wydany wyrok wiąże nie tylko strony, ale także inne organy i sądy.

W skardze I. S. podniósł, że o nieważności umowy z 11 lipca 2002 r. przesądza treść art. 16 ksh i art. 58 § 1 kc. Nieważność bezwzględna istnieje z mocy prawa – bez składania jakichkolwiek oświadczeń. Nie można jej konwalidować; strony, które chcą, aby dana czynność powodowała określone skutki, muszą jej dokonać ponownie, ale w sposób niewadliwy, tak jak w tym przypadku należało ponownie dokonać umowy sprzedaży po zarejestrowaniu podwyższenia kapitału zakładowego przez sąd i ponownie opłacić podatek od czynności cywilnoprawnych. Nieważność bezwzględna tej czynności spowodowała, że czynność ta nie wywarła żadnych skutków prawnych. Jeżeli urząd kwestionuje zwrot podatku na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to zwrot podatku należy się z tytułu art. 79 Ordynacji podatkowej, gdyż w każdym wypadku podatek pobrany w chwili dokonania czynności dotkniętej wadą nieważności jest traktowany jako nadpłata i powinien zostać zwrócony.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy zauważyć, że wskazane postanowienie Sądu Rejonowego w K. z dnia 29 listopada 2002 r., dotyczące wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego – Rejestru Przedsiębiorców, nie rozstrzyga kwestii ważności lub nieważności umowy sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 11 lipca 2002 r. W jego uzasadnieniu znajduje się jedynie stwierdzenie o bezskuteczności omawianej umowy sprzedaży udziałów (z uwagi na to, że udziały objęte tą umową wtedy nie istniały, gdyż nie zarejestrowano jeszcze podwyższenia kapitału zakładowego – art. 262 § 4 Kodeksu spółek handlowych), jako przyczyny odmowy wpisania do rejestru przedsiębiorców zmian w strukturze własnościowej spółki w wyniku zawarcia tej umowy. Należy przy tym podkreślić, że przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu Rejonowego był tylko wniosek Spółki z o.o. A o dokonanie wpisu do rejestru przedsiębiorców, a nie powództwo o ustalenie nieważności omawianej umowy sprzedaży. Dlatego bezzasadne jest powoływanie się podatkowego organu odwoławczego na art. 365 Kodeksu postępowania cywilnego.

Jednocześnie należy zauważyć, że stwierdzenie przez Sąd Rejonowy w uzasadnieniu wymienionego postanowienia, że umowa sprzedaży udziałów jest bezskuteczna, nie wyklucza jej nieważności z powodu sprzeczności z ustawą (art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego). A stosownie do art. 16 ksh rozporządzenie udziałem przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego (niesporne jest, że w omawianej umowie sprzedaży chodzi o udziały stanowiące podwyższenie kapitału zakładowego) jest nieważne. Oznacza to, że zawarta sprzecznie z tym przepisem umowa sprzedaży udziałów jest bezwzględnie nieważna. Nieważność bezwzględna istnieje ex lege, z mocy samego prawa, bez potrzeby składania jakichkolwiek oświadczeń lub wydawania orzeczeń sądowych (w razie powstania sporu między stronami umowy, czy zostały spełnione przesłanki nieważności bezwzględnej, orzeczenie sądu ma charakter deklaratoryjny, ustalający jedynie nieistnienie stosunku prawnego lub prawa (wskutek nieważności czynności prawnej). Każdy zatem może powoływać się na tę nieważność, w tym także w postępowaniu podatkowym, a organy podatkowe powinny samodzielnie kwestię tę rozstrzygnąć na potrzeby prowadzonego przez siebie podatkowego (jeżeli oczywiście wcześniej kwestia ta nie została rozstrzygnięta wyrokiem sądu powszechnego).

Nieważność bezwzględna polega na tym, że czynność prawna nie wywołuje skutków prawnych od samego początku (ex tunc), a więc zamierzona czynność w ogóle nie dochodzi do skutku – traktuje się ją, jakby nie została dokonana. Oznacza to, że w stosunku do takiej czynności w ogóle nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, który w wypadku umowy sprzedaży powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych – DzU nr 86, poz. 959 ze zm.). Tak więc podatek zapłacony od bezwzględnie nieważnej czynności cywilnoprawnej – jako nienależnie zapłacony – stanowi nadpłatę (art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a podatnik może domagać się jej zwrotu w trybie przepisów Ordynacji podatkowej o stwierdzeniu nadpłaty (art. 75 i następne Ordynacji); do nieważności bezwzględnej – inaczej niż do względnej – nie ma zastosowania instytucja zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnej przewidziana w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym też należy tłumaczyć pominięcie w wymienionym przepisie bezwzględnej nieważności czynności cywilnoprawnej jako podstawy zwrotu podatku.

Niezasadnie zatem w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe powoływały się na art. 11 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zamiast rozstrzygnąć sprawę w trybie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących stwierdzenia nadpłaty. Co prawda w piśmie skarżącego z dnia 23 maja 2002 r., potraktowanym przez organ podatkowy pierwszej instancji jako wniosek o zwrot podatku, nie powołano się wyraźnie na bezwzględną nieważność umowy sprzedaży udziałów (we wcześniejszym piśmie z dnia 20 marca 2002 r., stanowiącym odpowiedź na upomnienie zawierające wezwanie do zapłacenia podatku, złożonym jeszcze przed zapłatą podatku, podatnik błędnie powołał się na nieważność względną umowy), to obowiązkiem organu podatkowego było tę kwestię wyjaśnić (art. 122 Ordynacji podatkowej), a nawet udzielić podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień pozwalających mu na precyzyjne sformułowanie wniosku (art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej). W każdym bądź razie w odwołaniu wskazano już wyraźnie na nieważność czynności prawnej z powodu jej sprzeczności z ustawą (z art. 16 ksh).

Jeżeli chodzi o powołany przez pełnomocnika podatkowego organu odwoławczego na rozprawie sądowej wyrok NSA z dnia 21 stycznia 1994 r., III SA 1059/93 (OSP 1999 r., nr 7-8, poz. 133), to zapadł on na tle innego stanu prawnego i faktycznego. W sprawie, w której zapadł ten wyrok, chodziło o odmowę zwrotu opłaty skarbowej w sytuacji, gdy nie zachodziła w ogóle nieważność czynności prawnej (umowy sprzedaży).

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ oraz art. 200 i 209 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.