Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 574/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2009-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121,  art. 122, art. 123, art. 124, art. 150, art. 180 par1, art.187 par1, art. 188, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 8 lit a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 6 ust. 2, art. 9a ust. 6, art. 11 ust. 2 pkt 3, art. 13 b, art. 31 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 100 poz 442
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędzia WSA Renata Kantecka (spr.), Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 lutego 2009r., sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 oddala skargę


UZASADNIENIE

Spółka A w 2003r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie ochrony osób i mienia, usług monitoringu oraz usług konwojowania i inkasa. Przeprowadzona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej kontrola skarbowa wykazała nieprawidłowości dotyczące nie zaewidencjonowania w księgach handlowych faktycznie dokonanych wypłat wynagrodzeń ze stosunku pracy na rzecz R. M., H. N., K. N., M. O., G. P., J. R., D. S., A. W. oraz nie pobrania i nie przekazania na rzecz urzędu skarbowego od tych wynagrodzeń zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w pełnej wysokości.

Powyższych ustaleń organ I instancji dokonał na podstawie zeznań w charakterze świadka złożonych przez: R. M., H. N., K. N., M. O., G. P., A. S., D. S., A. W.. W celu ustalenia faktycznych kwot wynagrodzenia brutto, którymi spółka winna obciążyć koszty działalności oraz wysokość podatku dochodowego i składek ZUS, organ I instancji dokonał ubruttowienia podanych przez przesłuchanych wynagrodzeń netto. Od nie wykazanych przez spółkę wynagrodzeń brutto dokonano obliczenia kwot należnego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej orzekł o odpowiedzialności podatkowej podatnika i określił wartość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003r..

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła organowi I instancji: niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zgromadzonego materiału dowodowego, naruszenie prawa materialnego w szczególności art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 a w zw. z art. 31, art. 38 ust. 1 i art. 41 ust. 1 i art. 42 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., nr 14, poz. 176 z późn. zm. cyt. dalej jako u.p.d.o.f.) oraz naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, w szczególności: art. 120, art.121 § 1, art. 122, art. 123, art. 151, art. 180 § 1, art. 181, art. 187§1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję organu I instancji i określił wysokość należności z tytułu niedobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych w następującej wysokości:

- za luty 2003r. w kwocie 335 zł

- za kwiecień 2003r w kwocie 394 zł

- za maj 2003r. w kwocie 240 zł

- za czerwiec 2003r. w kwocie 200 zł

- za lipiec 2003r. w kwocie 185 zł

- za sierpień 2003r. w kwocie 197 zł

- za wrzesień 2003r. w kwocie 205 zł

- za październik 2003r. w kwocie 313 zł

- za listopad 2003r. w kwocie 239 zł

- za grudzień 2003r. w kwocie 199 zł

W pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy mając na uwadze treść art. 12 ust. 1, art. 31 oraz art. 38 stwierdził, iż materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji uzasadnia twierdzenie, iż prowadzona przez spółkę ewidencja księgowa nie odzwierciedlała w pełni kosztów prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie kosztów wynagrodzeń ze stosunku pracy oraz związanych z nimi pochodnych w postaci składek na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, jak też że spółka jako płatnik nie dokonała obliczenia, nie pobrała i nie przekazała na rzecz urzędu skarbowego od tych wynagrodzeń zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w pełnej wysokości. Wskazał, iż organ I instancji przesłuchał w charakterze świadków 23 osoby, będące pracownikami spółki bądź wykonujące na jej rzecz usługi na podstawie umowy zlecenia w okresie 2001-2004. Przesłuchani: H. N., M. O., G. P., D. S. i R. M. – zeznali, iż otrzymywali wynagrodzenie wyższe od określonego w umowach o pracę. K. N. zeznał, iż jego wynagrodzenie wynosiło 700 zł netto, A.W. zeznał, iż jego wynagrodzenie wynosiło 400 zł netto, a ponadto otrzymywał wynagrodzenie za nadgodziny w wysokości 150-190 zł netto, w okresie świąt 200-250 zł. J.R. zeznał, iż jego wynagrodzenie wynosiło 665 zł brutto, a po zmianie umowy 800 zł brutto oraz zgodnie z umową o pracę otrzymywał prowizję za podpisaną umowę monitoringu w wysokości 100 zł, których nie księgowano w spółce. Poza ścisłym kierownictwem, wyższe wynagrodzenie posiadał R. M. do czasu rozwiązania z nim umowy o pracę oraz A. P., po przeliczeniu jego wynagrodzenia na pełny etat. Pozostali pracownicy mieli zaewidencjonowane najniższe, dopuszczone przepisami prawa, wynagrodzenia. Wysokość minimalnego wynagrodzenia w roku 2003 wynosiła 800 zł. brutto. W przypadku wynagrodzeń osób składających zeznania, w których określali wynagrodzenie przedziałem kwot, ustalając faktyczne wynagrodzenie organ przyjął minimalne kwoty z zeznań.

Poza wynagrodzeniem, pracownicy otrzymywali na koniec każdego kwartału, ekwiwalenty za umundurowanie, pranie odzieży i za zużyte obuwie w wysokości 95 zł za kwartał.

W 2003r. w dokumentacji spółki znajdują się rozliczone delegacje pracowników, którym ustalono wynagrodzenie wyższe od udokumentowanego w spółce. W wyniku dokonanej przez organ odwoławczy analizy dokumentów spółki dotyczących ewidencjonowania i rozliczania czasu pracy zatrudnionych pracowników, ustalono że w całym 2003r. na kartach ewidencji czasu pracy nie odnotowano faktu delegowania pracowników w podróże służbowe, a istniejące zapisy dotyczące czasu pracy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego potwierdzonego wystawionymi i rozliczonymi delegacjami, którym ustalono wynagrodzenia G. P. i M. O. odmienne od zaewidencjonowanych w dokumentach spółki. Organ ustalił, iż część delegacji dotycząca kontroli obiektów wykonywanych przez G. P. i M. O. była realizowana i dokumentowana prawidłowo. Natomiast delegacje dotyczące rozmów z kontrahentami i konwojowania wartości, które ujmowane były w ewidencjach przebiegu niechronologicznie, dopisywane na końcu ewidencji, nie znajdujące pokrycia w czasie pracy uznano za fikcyjne. Organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom J. N., że wpisywane w delegacjach powody wyjazdów służbowych traktowano "hasłowo". Na przestrzeni całego roku nie podano w delegacji faktycznego powodu, jakim według jego zeznań, był przewóz dokumentów, odbiór specyfikacji do postępowań przetargowych. Ponadto według tychże zeznań, pracownicy odbywający wyjazdy służbowe nie mieli wiedzy o szczegółach firmy, nie dyskutowali i nie decydowali o strategii firmy. Wyjazdy w celu prowadzenia rozmów z kontrahentami i negocjacje nie mieściły się w katalogu powierzonych G. P.i M. O. obowiązków w umowach o pracę jak również w zlecanych zadaniach poza umową. Z zeznań G. P. wynika, że przy wypłacie pobierał należności z tytułu delegacji.

Odnośnie wiarygodności zeznań R. M. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zeznania tego świadka były jednymi z wielu składanych zeznań i dały tylko powód do ustalenia faktycznych wysokości otrzymywanych wynagrodzeń. Zeznania te były składane w pierwszej kolejności spośród przesłuchiwanych innych pracowników. Natomiast fakt odejścia z pracy R. M. nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż okoliczność ta nie miała wpływu na wysokość wypłacanych w spółce wynagrodzeń. Dodał również, iż zeznania te są spójne z zeznaniami pozostałych pracowników składanych pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, a jednocześnie dające odmienny obraz, aniżeli odzwierciedlony w dokumentach spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej dokonując oceny zebranego materiału dowodowego uznał, iż spółka zatrudniała pracowników na umowę o pracę i umowy zlecenia starając się wypełniać obowiązki dokumentowania legalności zatrudnienia i sporządzania w związku z tym, podstawowej dokumentacji kadrowo - płacowej. Ewidencję czasu pracy prowadzono w spółce odmiennie do stanu faktycznego przez co nie daje ona potwierdzenia rzeczywistego odbywania podróży służbowych lub innych obowiązków służbowych. Dokonując wypłat wynagrodzeń w kwotach wyższych niż jak to wynika z prowadzonej dokumentacji pokrywano powstające niedobory fikcyjnymi delegacjami.

Z zeznań przesłuchiwanych świadków można wnioskować, że część zatrudnionych w spółce pracowników, o najniższych kwalifikacjach i doświadczeniu, o określonych oczekiwaniach płacowych, było wynagradzanych zgodnie z prowadzoną dokumentacją spółki. Część pracowników, kluczowych z punktu widzenia Dyrektora i Prezesa Spółki, bądź posiadających doświadczenie i dodatkowe uprawnienia, wynagradzanych była na odmiennych zasadach. Otrzymując wynagrodzenie zgodne z ustną umową z Dyrektorem lub Prezesem, potwierdzali na oficjalnych dokumentach fakt otrzymywania wynagrodzenia zgodnego z dokumentacją spółki. Konfrontując zeznania przesłuchiwanych świadków co do wysokości otrzymywanego w poszczególnych miesiącach 2003r. wynagrodzenia netto z dokumentacją płacową spółki, na podstawie której do analizy porównawczej przyjął również kwoty wypłat netto, jak sugeruje spółka, wraz ze wszystkimi wypłaconymi świadczeniami dokonano ustalenia, iż w poszczególnych miesiącach 2003r. występowały istotne różnice pomiędzy wynagrodzeniem zaewidencjonowanym w dokumentach, a podanym podczas zeznań.

Odnosząc się szczegółowo do zarzutów odwołania organ odwoławczy, mając na uwadze treść art. 24 ust.1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, stwierdził, iż wszczęte wobec spółki postępowanie kontrolne obejmowało rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2001-2004. Protokół częściowy z kontroli, doręczony stronie 14.11.2006r., w którym zawarte zostały ustalenia tylko z zakresu podatku od towarów i usług za 2001r. oraz decyzja Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]"kończą kontrolę podatkową tylko w tym zakresie. W zakresie wywiązywania się z obowiązku płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001-2004 z tytułu wypłaconych wynagrodzeń, kontrola mogła być nadal prowadzona.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, doręczenie protokołu z kontroli sporządzonego 25.09.2007r., jak i decyzji z dnia ‘[...]" przebiegło z dołożeniem wszelkich starań gwarantujących skuteczność doręczenia, zachowania tajemnicy skarbowej w ramach przepisów prawa. Wskazał, że organ I instancji zwrócił się do spółki o wskazanie właściwego adresu do doręczenia niniejszego protokołu kontroli oraz decyzji. W odpowiedzi spółka wskazała adres siedziby spółki, tj. "[...]", ul. "[...]" jako adres do doręczeń oraz wskazała jako jedyną osobę upoważnioną do odbioru korespondencji – Prezesa Zarządu Agencji. Protokół z kontroli został przesłany pocztą na wyżej wskazany adres siedziby spółki i został odebrany przez członka zarządu – I. N.. Organ ustalił, że w okresie od 23.05.2007r. przesyłki adresowane na adres siedziby spółki odbierali wyłącznie J. N. oraz I. N.. Ponadto Urząd pocztowy nie posiadał żadnego upoważnienia bądź zastrzeżeń odnośnie odbioru korespondencji zarówno od Spółki A jak i Spółki B mieszczących się pod tym samym adresem. Pismem z dnia 15.10.2007r. spółka dostarczyła oświadczenie Prezesa Zarządu A. M., że w dniu 8.10.2007r. I. N. dostarczyła jej osobiście protokół z kontroli. Następnie Prezes Zarządu –A. M., w dniu 23.10 2007r. osobiście odebrała w Urzędzie Miasta "[...]", pozostawioną przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej korespondencję zawierającą protokół z kontroli. Decyzję organu I instancji z dnia "[...]" doręczono również przy zastosowaniu trybu określonego w art. 150§1 pkt 2 art. 150 §1a i art. 150 §2 Ordynacji podatkowej – w dniu 4.12.2007r.

Organ II instancji podkreślił, iż wynik kontroli nie jest aktem administracyjnym w rozumieniu przepisów postępowania administracyjnego i jako taki nie ma mocy wiążącej. Jest to akt, który nie nakłada na stronę żadnych obowiązków, nie nadaje jej uprawnień i nie jest wyrazem woli organu. Nie stanowi urzędowego potwierdzenia tego co zawiera w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie wydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, przez nieuprawnioną osobę, organ odwoławczy stwierdził, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 11.04.2006r. upoważnił na podstawie art. 143 §1 i §3 Ordynacji podatkowej – inspektora kontroli skarbowej – L. H. do prowadzenia postępowania kontrolnego w stosunku do spółki, tym samym inspektor ma upoważnienie do podejmowania rozstrzygnięć w trakcie postępowania kontrolnego za wyjątkiem rozstrzygnięć kończących to postępowanie.

Dodał również, iż w przypadku prowadzenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, tym samym nie znajdują zastosowania przepisy art. 182 i 183 Kodeksu postępowania karnego. We wszystkich przypadkach, na protokołach z przesłuchań świadków widnieje potwierdzona własnoręcznym podpisem przesłuchiwanych informacja o pouczeniu zgodnie z art. 196 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, iż materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego nie był gromadzony z udziałem kontrahentów spółki, a opierał się na dokumentach gromadzonych i udostępnianych przez spółkę oraz składanych zeznaniach świadków – pracowników i zleceniobiorców zatrudnionych w spółce.

Nie zgodził się także ze stanowiskiem nie zapewnienia stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu z powodu włączenia do materiału dowodowego dowodów zebranych w odrębnych postępowaniach. Stwierdził, iż materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego, prowadzonego wobec spółki dotyczący okresu 2001 – 2004r. nie był gromadzony na podstawie odrębnych postępowań kontrolnych, podatkowych bądź z gromadzeniem zeznań świadków i stron z innych postępowań.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka A wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji oraz decyzji ją poprzedzającej Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego - błędnej wykładni i subsumcji art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 8a w związku z art. 31, art. 38 ust. 1, art. 41 ust.1 i 1a oraz art. 42 ust.1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie bez oparcia w materiale dowodowym, że spółka dokonywała na rzecz pracowników i zleceniobiorców wypłat wynagrodzeń w wysokości wyższej niż wykazana na listach płac i załącznikach do nich,

- art. 121 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej wobec drastycznego przekroczenia granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie sprawy, prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie skarżącej do praworządności działań organów,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wobec licznych błędów w gromadzeniu materiału dowodowego, prowadzenia czynności dowodowych w sposób deformujący ich przebieg oraz treść wypowiedzi świadków, niewłaściwej interpretacji zgromadzonych dowodów oraz braku działań na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy okoliczności przedstawionych przez skarżącą w toku postępowania przed organami podatkowymi I i II instancji, naruszenie elementarnych praw i gwarancji procesowych strony w toku postępowania,

- art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie prawa skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu wobec nie uznania zasadności jej żądań dotyczących przeprowadzenia dowodów,

- art. 124 Ordynacji podatkowej wobec zaniechania właściwego ustalenia stanu faktycznego okoliczności sprawy i prawidłowego umotywowania decyzji,

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wobec pominięcia w postępowaniu i rozstrzygnięciu, zarówno przez organ I, jak również II instancji, dowodów istotnych dla sprawy,

- art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów mających kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia sprawy,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wobec braku jednoznacznego, jasnego i pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji poprzez nie wskazanie przyczyn, dla których organ odmówił mocy dowodowej dowodom świadczącym na korzyść skarżącej

Powyższe skutkuje, zdaniem Spółki, rażącym naruszeniem norm naczelnych postępowania wywiedzionych z art. 2, 7, 8, art. 42 oraz 78 Konstytucji RP, jak również art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. z 1993 roku Nr 61, poz. 284).

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że w toku prowadzonego postępowaniu spółka składała wyjaśnienia, przesłuchiwani byli również świadkowie, ale wyłącznie powoływani przez organ. Wszystkie wnioski o przesłuchanie osób posiadających wiedzę w zakresie objętym postępowaniem w charakterze świadków zostały odrzucone. Skarżąca podkreśliła, iż w toku prowadzonego postępowania zgromadzono obszerny materiał bez zapewnienia jej czynnego udziału w tych czynnościach.

Zdaniem skarżącej w decyzji organu II instancji brak jest faktycznego rozpatrzenia zarzutów odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję w oparciu o zeznania świadków nie biorąc pod uwagę, że podstawowy świadek R. M. jest i był pracownikiem konkurencyjnej firmy, a pozostali świadkowie nie zostali prawidłowo pouczeni o przysługującym im prawie odmowy składania zeznań.

Zdaniem skarżącej bezzasadnie odrzucono jako dowód w postępowaniu, włączony do materiału dowodowego na jej wniosek, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 6 grudnia 2007 r.

Ponadto skarżąca zauważyła, iż nie poddano ocenie zarzutu odwołania odnośnie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków pracowników UKS: H, S.. Podniosła, że ekwiwalent za urlop jest niemożliwy podczas stosunku pracy, zatem M. nie miał prawa do jego wypłaty. Nie zgodziła się, z twierdzeniem podanym w decyzji, że biuro księgowało dowody nie spełniające wymogów ustawy o rachunkowości, ponieważ na tę okoliczność nie podano żadnej podstawy prawnej. Nie zgodziła się z twierdzeniem, że zapisy w kartach czasu pracy nie są tożsame z listami obecności, gdyż spełniają one inną funkcję. Nie ma obowiązku prowadzenia list obecności. Ustalenie na podstawie kart czasu pracy kwestii dotyczących płac jest dowolne. Dodała, że nie miały miejsca podpisy in blanco delegacji. Nie zgodziła się z ubruttowianiem podanych kwot wynagrodzenia z uwagi na brak podstawy prawnej. Ubruttowienie mogło mieć miejsce jedynie przed wejściem w życie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca podkreśliła, iż dokumenty M. nie były dokumentami spółki, które zgodnie z ustawą o rachunkowości byłyby wprowadzone do spółki.

Ponadto Spółka stwierdziła, że prowadzenie postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej po dniu 29 listopada 2006 r. było bezprawne. W ustaleniach protokołu, a następnie w każdej z wydanych w postępowaniu decyzji przywoływano liczne dokumenty, zgromadzone w odrębnie prowadzonych postępowaniach kontrolnych włączone do akt na podstawie postanowień jako materiał dowodowy. Podniosła, iż zebrany materiał nie upoważniał kontrolujących do takiej konstrukcji obliczania wysokości wynagrodzeń i hipotecznych składek ZUS ponieważ przesłuchiwani pracownicy wielokrotnie nie potrafili wskazać kwoty faktycznie otrzymanego wynagrodzenia, a w przypadku konkretnych pracowników kontrolujący nie skonfrontowali wysokości kwot wypłaconych pracownikom z kilku tytułów i kwot łącznie wypłaconych nie porównali z zeznaniami poszczególnych pracowników.

Zarzuciła, że na okoliczność powstałych wątpliwości, co do wysokości otrzymywanych przez pracowników wynagrodzeń na umowy o pracę i umowy zlecenia, nie przesłuchano świadka J. N., jako osoby mającej najszerszą wiedzę w tym zakresie Do przesłuchania doszło dopiero na etapie postępowania odwoławczego.

Strona wywiodła, że z dniem wydania decyzji z dnia "[...]" określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001r. i jej doręczenia w dniu 4 stycznia 2007 roku, zakończono postępowanie kontrolne. Prowadzenie postępowania kontrolnego po tej dacie nie posiadało umocowania prawnego.

Zarzuciła wydanie decyzji przez zastępcę Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zamiast przez będącego organem kontroli skarbowej - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wobec czego wydana decyzja została wprowadzona do obrotu bez podstawy prawnej.

Wskazała, że protokół kontroli za lata 2001-2004 został doręczony Spółce niezgodnie z zasadami określonymi w art. 151 Ordynacji podatkowej. Nie doręczono go bowiem osobie uprawnionej do odbioru korespondencji. Skarżąca zarzuciła również, iż doręczenie decyzji nastąpiło niezgodnie z zasadami określonymi wart. 150 Ordynacji podatkowej.

Podniosła, iż wydany w tej samej sprawie, wynik kontroli za lata 2002-2003 jest dokumentem urzędowym, stanowi zatem dowód i dopiero po jego obaleniu - art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej możliwe byłoby wydanie decyzji w sprawie. Nie przeprowadzono żadnego dowodu przeciwko temu dokumentowi, zatem nie można uznać, że nie stanowi on dowodu w prowadzonym postępowaniu.

Skarżąca podniosła także, iż organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, o które wniosła pismem z dnia 04.10.2007, a także odmówił wyłączenia z udziału w postępowaniu dotyczącym Spółki A Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej A. P. –H.. Ponadto świadków nie pouczono w formie pisemnej o prawie odmowy składania zeznań tj. o treści art. 182 i 183 kpk i art. 196 Ordynacji podatkowej, czym rażąco naruszono art. 6 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Zakres kognicji sądów administracyjnych został uregulowany w przepisach ustaw Prawo o ustroju sądów administracyjnych i Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zgodnie z art.1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art.3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Dalej z art.134 §1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednakże związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Treść tego przepisu ma w niniejszej sprawie duże znaczenie. Sprawa dotyczy bowiem odpowiedzialności płatnika Spółki A z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. od wypłat wynagrodzeń z tytułu umów o pracę. Zatem dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji niezbędnym jest rozważenie czy postępowanie prowadzone w tym zakresie nie naruszało przepisów regulujących zasady postępowania przed organami podatkowymi, czy zebrany w tym zakresie materiał dowodowy został prawidłowo oceniony i czy stanowił dostateczną podstawę do ustalenia stanu faktycznego przyjętego przez organy podatkowe za podstawę zastosowania powołanych w decyzji norm prawa materialnego.

Należy także zauważyć, że ustawodawca w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a , b i c p.p.s.a. postanowił, że uchylenie decyzji może nastąpić gdy stwierdzone zostanie naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z akt postępowania podatkowego wynika, że przedmiotem badania przez organy podatkowe były umowy o pracę, druki poleceń wyjazdów służbowych (delegacje), karty pracy pracowników, listy obecności pracowników oraz dowody dokumentujące wypłatę wynagrodzeń pracowników. Nadto przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze świadków osób otrzymujących wynagrodzenia.

Badanie umów o pracę pozwoliło na stwierdzenie, że wszystkie zatrudnione osoby miały otrzymywać – poza ścisłym kierownictwem Spółki - wynagrodzenie minimalne. Zeznania przesłuchanych świadków pozwoliły organom na ustalenie, iż wypłaty znajdujące odzwierciedlenie w dokumentacji skarżącej nie odpowiadały faktycznie otrzymywanym wynagrodzeniom. Z zeznań świadków znajdujących się w aktach postępowania podatkowego wynika, iż faktycznie otrzymywane przez nich wynagrodzenia były wyższe od zaewidencjonowanych przez Spółkę.

Konfrontując zeznania osób otrzymujących wynagrodzenia z dokumentami Spółki, organy podatkowe ustaliły, że nie wszystkie wypłaty dokonywane na rzecz osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę oraz wykonujących pracę na podstawie zleceń, ujęte zostały jako przychody podlegające opodatkowaniu w myśl ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć – wynika to z protokołów przesłuchań – że świadkowie przed złożeniem zeznań zostali pouczeni o treści art.196 §3 Ordynacji podatkowej. Wbrew odmiennemu stanowisku skarżącej, organy podatkowe nie uchybiły art.6 ust.2 ustawy o kontroli skarbowej. Powołany przepis stanowi, że inspektorzy prowadzą postępowanie przygotowawcze, w trybie i na zasadach określonych w przepisach Kodeksu postępowania karnego, Kodeksu postępowania w sprawach o wykroczenia i Kodeksu karnego skarbowego, w sprawach z zakresu kontroli skarbowej. Oznacza to, że na zasadach przewidzianych w przepisach tych ustaw ma być prowadzone postępowanie przygotowawcze. Takie postępowanie prowadzone jest w sprawach karnych skarbowych. Postępowanie podatkowe nie jest postępowaniem karnym skarbowym, a zatem nie można twierdzić, że w postępowaniu podatkowym należy stosować zasady obowiązujące w postępowaniu karnym skarbowym. Tym samym zarzut naruszenia art.6 ust.2 ustawy o kontroli skarbowej nie jest zasadny.

Organy podatkowe, wynika z protokołów przesłuchań świadków, dokonały dokładnego przesłuchania świadków. Zeznania świadków poddane zostały dokładnej analizie zarówno na etapie postępowania przed organem I instancji, jak i przed organem odwoławczym. Analiza ustaleń zawartych w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego pozwala na stwierdzenie, że ustalenia dotyczące wysokości faktycznie otrzymywanych wynagrodzeń znajdują oparcie w zeznaniach świadków w przypadkach, gdy świadkowie podawali wysokość otrzymywanych wynagrodzeń, z zaznaczeniem, że kwota mogła być nieco większa, bądź mniejsza, organy przyjęły niższe "wynagrodzenie".

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że świadkowie zeznając, podawali kwoty faktycznie otrzymywane, a nie naliczone. Zatem było to "wynagrodzenie" netto. Wobec tego organy podatkowe dokonały wyliczenia wynagrodzenia brutto, nazywając dokonaną operację ubruttowieniem wynagrodzenia. Użycie niewłaściwego określenia "ubruttowienia wynagrodzenia" nie zmienia tego, że w gruncie rzeczy organy podatkowe ustaliły wynagrodzenia brutto. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazano sposób dokonania obliczenia takiego wynagrodzenia.

Niezależnie od analizy zeznań świadków organy podatkowe uwzględniły także inne dowody mające bezpośredni związek z naliczeniem wynagrodzenia, a mianowicie karty pracy. Obowiązek prowadzenia przez pracodawców kart pracy wynika z art.149 §1 Kodeksu pracy. Skoro ustawa nakłada na pracodawcę obowiązek sporządzania dokumentacji i określa jej cel, to stwierdzenie, iż prowadzenie takiej dokumentacji nie jest istotne, nie zasługuje na akceptację. Z treści przepisu wynika bowiem wprost, że pracodawca prowadzi ewidencję czasu pracy pracownika do celów prawidłowego ustalenia jego wynagrodzenia i innych świadczeń związanych z pracą. Pracodawca udostępnia tę ewidencję pracownikowi na jego żądanie. Zasadnym więc było poddanie, przez organy podatkowe, analizie danych zawartych w kartach pracy dotyczących poszczególnych pracowników.

Analizując zebrany w sprawie materiał oraz ocenę dokonaną przez organ odwoławczy Sąd stwierdził, iż ustalenia dokonane przez Dyrektora Izby Skarbowej znajdują pełne oparcie w zebranym w sprawie materiale. Przy takim stwierdzeniu, mając na uwadze treść art.145 §1 pkt 1 lit. b i c p.p.s.a., należało zbadać, czy w trakcie prowadzonego postępowania nie uchybiono przepisom regulującym tryb postępowania, gromadzenia materiału dowodowego i czy zachowano gwarancję praw strony. Rozważania w tej płaszczyźnie korespondować będą jednocześnie z zarzutami podniesionymi w skardze.

Nie ma, zdaniem Sądu, podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe nie działały na podstawie przepisów prawa. Zarówno przepisów ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, jak i ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa stanowią o postępowaniu kontrolnym oraz o postępowaniu podatkowym. Określają sposób postępowania, jak też zakres uprawnień i obowiązków organów podatkowych.

Sprawa niniejsza dotyczy odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. oraz określenia wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń z tytułu umów o pracę i wypłat należności z tytułu umów zlecenia za 2003r. Ustaleń w tym przedmiocie dokonano na podstawie zeznań świadków i dokumentacji będącej w posiadaniu Spółki.

Strona, co wynika z akt i z protokołów, miała możliwość i uczestniczyła w czynnościach wykonywanych przez organy, a dokumentację udostępniała sama. Nie można zatem przyjąć, że postępowanie organów pozostaje w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Brak jest dowodu na to, by istotne dla sprawy okoliczności pozostawały poza sfera zainteresowania organów podatkowych w zakresie mieszczącym się w granicach tej sprawy. Zarzut naruszenia art.121 i art.191 Ordynacji podatkowej nie znajduje więc uzasadnienia w świetle zebranego w sprawie materiału.

W granicach niniejszej sprawy mieści się kwestia ustalenia faktycznych wynagrodzeń brutto przysługujących osobom zatrudnionym na podstawie umów o pracę i na podstawie umów zlecenia. Organy zebrały i poddały ocenie dokumentację będącą w posiadaniu Spółki oraz przesłuchały w charakterze świadków osoby otrzymujące wynagrodzenie w innej wysokości od wykazanej przez Spółkę. Dowody te poddały ocenie. Sąd badając dokonaną przez organy ocenę tego materiału , stwierdził że mieści się ona w granicach swobodnej oceny dowodów i nie jest oceną dowolną.

Zeznania świadków ocenione zostały z dużą ostrożnością. Organy miały na względzie fakt ułomności pamięci ludzkiej i w razie wątpliwości świadka co do faktycznej wysokości otrzymanego wynagrodzenia, przyjmowały najniższą kwotę podaną przez świadka. Oceniły także okoliczność, że jeden ze świadków jest pracownikiem innej firmy, zdaniem skarżącej, firmy konkurencyjnej. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że organy podatkowe uchybiły przepisom art. 122 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej.

Należy nadmienić w tym miejscu, że w granicach rozpoznanej sprawy, w świetle zawartości akt postępowania podatkowego, Sąd nie stwierdził, by strona została ograniczona w prawach do czynnego udziału w postępowaniu. Zagadnienie będące meritum rozpoznanej sprawy rozstrzygane było bowiem w oparciu o zeznania świadków i dokumenty dostarczone przez stronę. Strona mogła i była reprezentowana przy przeprowadzaniu dowodów z zeznań świadków, a także miała możliwość zapoznania się i zapoznawała się z zebranym w sprawie materiałem oraz zajmowała stanowisko wobec zebranego materiału. Nie doszło zatem do naruszenia art.123 Ordynacji podatkowej.

Jak już wyżej podniesiono stan faktyczny sprawy został ustalony na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, a dotyczących niniejszej sprawy. Dowody służące ustaleniu stanu faktycznego w niniejszej sprawie zostały wskazane w uzasadnieniu decyzji i omówione, a zatem nie można mówić zasadnie o naruszeniu art.124 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy organy podatkowe zebrały w zupełności wystarczający materiał dowodowy. Strona zresztą, w tym zakresie, nie wskazała innych istotnych dla sprawy dowodów.

Prawidłowo, zdaniem Sądu, organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań pracowników organu, bowiem okoliczności, które miały zostać wyjaśnione za pomocą tychże dowodów, nie dotyczą ustalenia stanu faktycznego sprawy i dlatego też nie wymagają przeprowadzenia postępowania dowodowego. Świadkowi mieli bowiem odpowiedzieć na pytania dotyczące uprzednio prowadzonego postępowania wobec Spółki, które to postępowanie zakończyło się wydaniem wyniku kontroli z dnia 30 listopada 2004r. (np. czy w trakcie postępowania Spółka udostępniła wszystkie dokumenty, czy dysponowano tymi samymi dokumentami, czy wyszły na jaw nowe okoliczności, nieznane w chwili wydawania wyniku kontroli, kto był organem podatkowym, czy postępowanie prowadził właściwy miejscowo organ , czy były naciski by prowadzić postępowanie w określony sposób). Zaznaczyć należy, iż na pytanie, czy Spółka udostępniła wszystkie dokumenty w trakcie kontroli, odpowiedź zna wyłącznie Spółka, a nie osoby prowadzące kontrolę. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika zaś, iż w toku niniejszego postępowania ujawniły się nowe okoliczności, gdyż postępowanie zakończone opisanym wynikiem kontroli było prowadzone wyłącznie na podstawie dokumentów prowadzonych przez Spółkę. W niniejszym postępowaniu natomiast ujawniono okoliczności, że dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistości. Z powyższego wynika zatem, że zaszły przesłanki do odmiennego niż w wyniku kontroli, ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż wynik kontroli nie jest aktem administracyjnym w rozumieniu przepisów postępowania administracyjnego. Wynik kontroli sam w sobie nie stanowi formalnego rozstrzygnięcia sprawy, jego wydanie stanowi czynność materialno-techniczną administracji. Wynik kontroli nie spełnia zasady pewności prawa, a co za tym idzie wyrażonej w art.121 §1 Ordynacji podatkowej w związku z art.31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej, zasady zaufania do organu prowadzącego postępowanie. Wynik kontroli nie wiąże organu prowadzącego postępowanie, ani organu podatkowego, nie wiąże także kontrolowanego. Możliwa jest więc w takiej sytuacji rekontrola, która może zakończyć się innym wynikiem, jak również możliwe jest dokonanie kontroli przez organ podatkowy.

Dla sprawy niniejszej istotne były "dokumenty" będące w posiadaniu Spółki i zeznania osób otrzymujących wynagrodzenia. Te dowody zostały przez organy ocenione. Zatem organy nie uchybiły przepisom art.180 §1 i art.188 Ordynacji podatkowej.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera ustalenia faktyczne, ocenę zebranych dowodów, wyliczenia wynagrodzeń oraz obciążających je danin, a nadto wskazuje przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji i objaśnia podstawę zastosowania tych przepisów. Uzasadnienie decyzji spełnia więc wymogi art.210 §4 Ordynacji podatkowej.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że strona może dokonywać odmiennej oceny dowodów od oceny dokonanej przez organy podatkowe, ale nie oznacza to, że taka ocena jest prawidłowa, a ocena dokonana przez organ jest wadliwa. Sąd dokonując kontroli oceny dowodów dokonanej przez organ bada czy ocena jest logiczna i nie zawiera wewnętrznych sprzeczności. W sprawie niniejszej, zdaniem Sądu, ocena zebranego materiału w zakresie objętym granicami sprawy jest zgodna z zasadami logiki i w żadnej mierze nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów.

Odnosząc się do niemożności kontynuowania kontroli po wydaniu decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za rok 2001, którą zakończono kontrolę podatkową, stwierdzić należy, iż stanowisko to nie jest słuszne. Wszczęte wobec Spółki postępowanie kontrole obejmowało m.in. rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2001-2004. Protokół częściowy z kontroli obejmuje wyłącznie ustalenia dotyczące podatku od towarów i usług za 2001r., a decyzja z dnia "[...]" kończy kontrolę podatkową tylko w tym zakresie. W pozostałym zakresie, w tym objętym niniejszą decyzją, kontrola mogła być nadal prowadzona.

Podnoszony w skardze zarzut wydania decyzji w pierwszej instancji przez nieuprawniony organ – Zastępcę Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jest oczywiście chybiony, gdyż decyzję z dnia "[...]" orzekającą o odpowiedzialności Spółki z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 wydał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieprawidłowości doręczenia decyzji organu I instancji stwierdzić należy, iż nie są one zasadne. W toku postępowania Spółka poinformowała organ, na jego prośbę, o aktualnym adresie do doręczeń oraz wskazała, że jedyna osobą uprawnioną do odbioru korespondencji jest Prezes Zarządu Spółki. Protokół z kontroli sporządzony w dniu 25.09.2007r. został przesłany na wskazany przez Spółkę adres i został odebrany w dniu 5.10.2007r. przez członka zarządu – I. N.. Jak ustalono w Urzędzie Pocztowym osoba ta odbierała korespondencję adresowaną do Agencji. Nadto ustalono, iż poczta nie posiadała żadnych zastrzeżeń co do odbioru korespondencji. Z oświadczenia Prezesa Spółki wynika natomiast, że I. N. dostarczyła jej protokół z kontroli w dniu 8.10.2007r. Nadto protokół z kontroli został doręczony również w trybie art. 150 §1 pkt 2, § 1a i §12 Ordynacji podatkowej i został odebrany przez Prezesa Spółki w dniu 23.10.2007r. w Urzędzie Miasta. Decyzja organu I instancji także była doręczana w trybie zastępczym określonym w powołanych wyżej przepisach. Zaznaczyć jednocześnie należy, iż na rozprawie pełnomocnik Spółki podkreśliła, że kwestie dotyczące doręczenia protokołu z kontroli i decyzji nie wywołały ujemnych skutków dla strony, a podnoszone były w celu wykazania nieprawidłowości w działaniu organu.

Powoływanie się w rozpoznanej sprawie na uchybienie art.9a ust.6, art.11 ust.2 pkt 3 i art.13b ustawy o kontroli skarbowej jest niezrozumiałe i nieuzasadnione. Prowadzący postępowanie kontrolne nie przekroczyli w niniejszej sprawie swojej właściwości miejscowej ani nie żądali dokumentów od kontrahentów Spółki spoza terenu swojej właściwości miejscowej. W sprawie niniejszej nie żądano od innych podmiotów dokumentów, nie prowadzono dowodów z dokumentów innych poza przedstawionymi przez Spółkę.

Wbrew odmiennemu stanowisku skarżącej organy podatkowe przeanalizowały zeznania świadków i skonfrontowały je z wypłacanymi pracownikom wynagrodzeniami z różnych tytułów, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Organy oceniły dane wynikające z dokumentacji udostępnionej im przez Spółkę. Prowadzenie zatem dowodu na okoliczność sposobu i zasad prowadzenia przez Spółkę dokumentacji słusznie organy podatkowe uznały za bezprzedmiotowe.

Organ odwoławczy po ocenie zebranego materiału dowodowego dotyczącego problemu będącego przedmiotem niniejszej sprawy dokonał jego oceny i doszedł do wniosku, że nie wszystkie wypłacane pracownikom świadczenia pieniężne zostały ujęte do opodatkowania i naliczenia innych "świadczeń publicznych". Postąpił więc zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy rozpoznając sprawę na skutek wniesionego odwołania może wydać decyzję, w której: utrzyma w mocy decyzję organu I instancji, uchyla decyzję organu I instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję umarza postępowanie w sprawie (art.233 §1 pkt 1 i 2 lit.a Ordynacji podatkowej). W sprawie niniejszej po dokonaniu analizy zebranego materiału organ II instancji, stwierdził nieprawidłowe obliczenie należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za następujące miesiące 2003r.: luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień i wobec tego działając na podstawie art.233 §1 pkt 2 lit. a Ordynacji uchylił w tej części decyzję organu I instancji i określił należności w prawidłowej wysokości. Sposób wyliczenia przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wobec nie stwierdzenia przez Sąd uchybień przepisom postępowania należało rozważyć, czy do ustalonego stanu faktycznego mają zastosowanie przepisy podatkowego prawa materialnego powołane jako podstawa prawna decyzji.

Zgodnie z art. 12 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności : wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wysokość innych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z ustaleń decyzji wynika, że dla określenia należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych przez płatnika, uwzględniono tylko wypłaty z tytułu uzyskania przez osoby przychodu w postaci wymienionej w powołanym wyżej przepisie. Należy podkreślić, że w przypadku stwierdzenia wypłaty ekwiwalentu za urlop, organ uzasadnił, odwołując się do zebranego materiału, dlaczego wypłata tego ekwiwalentu była możliwa. Zasadnym było też uwzględnienie jako przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanych wypłat z tytułu umów zlecenia. Stanowi o tym art.13 pkt 8 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na skarżącej jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych, w myśl art.31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spoczywał obowiązek obliczenia i pobrania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy. Treść przepisu nie budzi wątpliwości, że chodzi o zaliczki we właściwej wysokości. Pobrane zaliczki winny być wpłacone do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Jednoczenie płatnik winien przesłać deklarację zawierającą łączną kwotę wypłat dokonywanych w danym miesiącu, kwotę potrąconego podatku dochodowego oraz kwotę składki na ubezpieczenia zdrowotne (art.38 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). O wysokości zaliczek na podatek dochodowym od osób fizycznych i terminach ich przekazania na konto właściwego urzędu skarbowego traktuje również art.41 ust.1, art.41 ust.1a i art.42 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tak więc stwierdzić należało, że do ustalonego stanu faktycznego organ odwoławczy prawidłowo zastosował wymienione w decyzji, stanowiące jej podstawę prawną, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analizując zebrany w sprawie materiał dowody, sposób przeprowadzenia postępowania przez organy podatkowe oraz oceniając dokonane przez organ odwoławczy ustalenia faktyczne, Sąd uznał za nietrafne zarzuty skarżącej, iż decyzja organu odwoławczego wydana została z naruszeniem art. 2. 7, 8, 42 i 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art.6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności. Niezależnie od tego, że zarzuty uchybienia tym przepisom nie zostały uzasadnione, Sąd zauważa, iż nie stwierdził, by organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób sprzeciwiający się urzeczywistnieniu zasady sprawiedliwości społecznej. Postępowanie prowadzone było w celu określenia we właściwej wysokości należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Zasadę sprawiedliwości społecznej należy rozumieć w ten sposób , że każdy winien wypełniać rzetelnie ciążący na nim obowiązek i uzyskać to na co zasługuje i co gwarantuje mu prawo. Jak wyżej wskazano organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z regulującymi je przepisami i do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego. Tym samym nie mamy do czynienia z naruszeniem art.7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle poczynionych wyżej uwag nie można podzielić poglądu o naruszeniu art. 8 Konstytucji. Skoro zastosowane przepisy prawa nie pozostają w sprzeczności z przepisami Konstytucji, to brak jest podstaw do zastosowania w sprawie przepisów ustawy zasadniczej.

Zarzut naruszenia art.42 Konstytucji należy w ogóle pozostawić poza rozważaniami, gdyż nie pozostaje on w żadnym związku ze sprawą. Nikt nie pozbawił skarżącej prawa do zaskarżenia decyzji, z zatem nie może być mowy o naruszeniu art.78 Konstytucji.

Powołany jako naruszony art.6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności na etapie pisania skargi nie mógł być w ogóle naruszony, gdyż dotyczy prawa do sądu oraz statusu oskarżonego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art.,151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną.