Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 255/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.8 ust. 2 pkt 1lit.a i lit.b, art.8 ust.2 pkt 4, art.32 ust.3, art. 32 ust.5 pkt 3, art. 32 ust.7, ust.8, ust.9, art. 89 ust.16 w zw. z art.89 ust.14.
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: par. 10 pkt 2.
journal: Dz.U. 2009 nr 32 poz 228
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2014 r. sprawy ze skarg Z. S.A. z siedzibą w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2009 r., z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2009 r., z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2009 r., z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2009 r., z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2009 r., z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2009 r., z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2009 r. 1. uchyla zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz Z. S.A. z siedzibą w K.kwotę 897 (osiemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia 14 marca 2014 r. od

nr (...) do nr (...)utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 8 marca 2013 r. od nr (...) do nr (...) określające Z. S.A. z siedzibą w K. (dalej jako "Spółka", "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2009 r.

W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji wskazano, że wobec Spółki przeprowadzono kontrolę w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi. Badaniem objęto faktury zakupu VAT wyrobów akcyzowych za okres od 1 marca 2009 r. do 20 sierpnia 2012 r., ewidencję zakupów VAT i dokumenty "Rw" rozchodu wyrobów akcyzowych za okres od 1 marca 2009 r. do 20 sierpnia 2012 r., dokumenty dostawy dotyczące zakupów wyrobów akcyzowych oraz ewidencje wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Na podstawie okazanego odpisu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr 0000083973 (data dokonania wpisu 3 września 2012 r.) ustalono, że Z. K. S.A. przejęła firmę E. MB Sp. z o.o. we W., będącą następcą prawnym Z. . W. Sp. j. we W. (wcześniej A. Sp. j. we W.). Przeprowadzone czynności sprawdzające potwierdziły transakcje zakupu wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie przez Spółkę od firm: A,B,C,D,E,F,G. Spółka kupowała oleje smarowe: olej maszynowy LAN 100Z o kodzie CN 27101987, olej LUBRO 100 o kodzie CN 27101999, olej hydrauliczny PREMIUM 46 o kodzie CN 27101983, olej FORMWAY PL - 150 o kodzie CN 27101991, oraz gaz propan - butan o kodzie CN 27111900.

W toku postępowania podatkowego organ przesłuchał w charakterze świadka M.L. - specjalistę w dziale Głównego Energetyka firmy Z. H.

Sp. z o. o. oraz dokonał oględzin instalacji gazowych we W.,

przy ul. J. wykorzystywanych (w ramach dzierżawy) przez kontrolowaną jednostkę do ogrzewania pomieszczeń i podgrzewania wody. W wyniku przeprowadzonych czynności organ stwierdził, że zakupiony gaz płynny wykorzystany był w kontrolowanym okresie do podgrzewania ciepłej wody przemysłowej oraz do ogrzewania hal produkcyjnych w sezonie grzewczym, natomiast oleje smarowe wykorzystano do maszyn i urządzeń w celu zapewnienia ich właściwej pracy oraz do smarowania form przy produkcji żerdzi wirowanych (słupy energetyczne o przekroju koła).

Organ odwoławczy ustalił także, że Spółka w okresie objętym przedmiotową sprawą miała założone właściwe ewidencje jednak nie dokonywała w nich stosownych wpisów wymaganych przepisami art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2011.108.626 ze zm. – j.t.), dalej zwanej "u.p.a.". Według ww. przepisu: warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez (...) podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem takich wyrobów, zgodnie z przepisami. Działaniem tym podatnik naruszył jeden z warunków uprawniających do zwolnienia wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie. Zatem powinny zostać opodatkowane podatkiem akcyzowym jako zużyte bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia.

W tym zakresie kontrola wykazała, że w maju 2009 r. w przypadku oleju FORMWAY PL 150 o kodzie CN 27101991 zwolnionego z akcyzy ze względu na przeznaczenie kontrolowana firma nie dokonała wpisu do ewidencji, w związku z czym powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 248 zł. W czerwcu 2009 r. w przypadku oleju maszynowego LAN 100z o kodzie 27101987 oraz oleju hydraulicznego PREMIUM 46 o kodzie CN 27101983 zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie kontrolowana firma nie dokonała wpisów do ewidencji, w związku z czym powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 481 zł.

W lipcu 2009 r. w przypadku gazu propan - butan o kodzie CN 27111900 oraz oleju maszynowego o kodzie CN 27101987 zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie Spółka nie dokonywała wpisów do ewidencji, w związku z czym powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 251 zł. W sierpniu

2009 r. w przypadku gazu propan - butan o kodzie CN 27111900, oleju maszynowego LAN 100z o kodzie CN 27101987 oraz oleju hydraulicznego PREMIUM 46 o kodzie

CN 27101983 zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie Spółka nie dokonała wpisów do ewidencji, w związku z czym powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 488 zł. We wrześniu 2009 r. w przypadku gazu propan - butan o kodzie CN 27111900, oleju maszynowego LAN 100z o kodzie CN 27101987, oleju FORMWAY PL 150 o kodzie CN 27101991 i oleju hydraulicznego PREMIUM 46 o kodzie CN 27101983 zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie Spółka nie dokonała wpisów do ewidencji, w związku z czym powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 977 zł. W październiku 2009 r. w przypadku gazu propan - butan o kodzie CN 27111900, oleju LUBRO o kodzie CN 27101999 oraz oleju hydraulicznego PREMIUM 46 o kodzie CN 27101983 zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie kontrolowana Spółka nie dokonała wpisów do ewidencji, w związku z czym powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości

740 zł. W listopadzie 2009 r. w przypadku gazu propan - butan o kodzie

CN 27111900, oleju LUBRO o kodzie CN 27101999, oleju maszynowego LAN 100z o kodzie CN 27101987 oraz oleju hydraulicznego PREMIUM 46 o kodzie CN 27101983 zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie ustalono, że kontrolowana Spółka nie dokonała wpisów do ewidencji, w związku z czym powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 1.335 zł.

Dyrektor Izby Celnej powołał przepisy ustawy o podatku akcyzowym określające przedmiot opodatkowania, wyroby akcyzowe, wyroby energetyczne oraz podmiot opodatkowania (art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1,

art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 13 ust. 1 pkt 1), a także przepisy art. 32 regulujący kwestię zwolnienia od akcyzy. Według art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest m.in. prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego handlowca oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Ewidencja ta może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia i powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy. Wydane na podstawie upoważnienia zawartego w art. 38 ust 1 u.p.a. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy(Dz. U. 32.251 ze zm.), określa szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie i sposób jej prowadzenia.

Korzystając z delegacji zawartej w art. 39 u.p.a. Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. 2009.32.228 ze zm.) dalej "rozporządzenie" wskazał w

§ 10 pkt 2, że zwalnia się od akcyzy oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy (m.in. dostarczenie ze składu podatkowego lub od pośredniczącego pomiotu), jeżeli spełnione są warunki o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy. Jednocześnie organ powołał przepisy regulujące podstawę opodatkowania i stawki podatkowe (art. 88 ust. 1,

art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a.).

Skoro zatem Spółka nie spełniła ustawowych warunków, przyznających prawo do korzystania ze zwolnienia od akcyzy, to oznacza, że nie nabyła prawa do zwolnienia od opodatkowania, bowiem ustawodawca zwalnia od akcyzy ze względu na przeznaczenie do takich celów wyroby wymienione w art. 32 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.a.

i w § 10 pkt 2 rozporządzenia tylko wtedy, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13. Warunki te muszą być więc "spełnione" na każdym etapie obrotu przez każdy podmiot uczestniczący w tym obrocie, aż do końcowego zużycia paliwa przez podmiot zużywający.

Niezachowanie warunków uprawniających do nabywania i zużywania wyrobu zwolnionego od akcyzy rodzi konsekwencje podatkowe, które określają przepisy

art. 8 ust. 2 u.p.a. Opodatkowaniem podlega stosownie do pkt 1 tego przepisu użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie z naruszeniem wymogów określonych w ppkt. a) i b). Oznacza to, że uregulowanie to odnosi się do takiego niezgodnego z wymogami prawa użycia wyrobów akcyzowych, które korzystały ze zwolnienia od akcyzy, a więc zostały nabyte przez podmiot używający z zachowaniem warunków koniecznych do zwolnienia nabywanego wyrobu od podatku. W niniejszej sprawie, zdaniem organu odwoławczego, należało zastosować przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., bowiem zostały spełnione warunki wymienione w tym przepisie. Spółka nabyła i weszła w posiadanie wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, w rezultacie braku spełnienia warunków do zastosowania zwolnienia od akcyzy. Poprzez wprowadzenie regulacji art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., ustawodawca doprecyzował, że posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić podlegającą opodatkowaniu czynność lub stan faktyczny, jeżeli wyroby akcyzowe znajdują się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W rezultacie, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych. W konsekwencji należało uznać, że podmiot zużywający wyroby akcyzowe, nie spełniając warunku do nabycia prawa do zwolnienia, realizuje czynność, która nie korzystając ze zwolnienia, podlega opodatkowaniu akcyzą, a zatem, skoro nie obejmuje go zwolnienie od akcyzy, za czynność podlegającą opodatkowaniu należy uznać w tym przypadku nabycie wyrobów akcyzowych.

Odnosząc się do zarzutu odwołania organ odwoławczy stwierdził, że

w ustawie o podatku akcyzowym, w brzmieniu sprzed nowelizacji wchodzącej

w życie w dniu 1 września 2010 r., jak też w rozporządzeniu w sprawie zwolnień, wbrew twierdzeniom Spółki, był przepis prawa zawierający jednoznaczną normę prawną nakładającą obowiązek na podmiot zużywający – nabywcę. Nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym, w zakresie wprowadzenia w art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b stosownego zapisu, nie może natomiast być samoistnym argumentem za tym, że wcześniej powyższy obowiązek podatkowy nie istniał. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał orzeczenie WSA w Szczecinie z dnia 20 lipca 2011 r.,

sygn. akt I SA/Sz 481/11.

W przedmiotowych sprawach Spółka w okresie objętym kontrolą nabywała

i zużywała oleje smarowe oraz gaz propan-butan nie prowadząc przy tym ewidencji wymaganych przywołanymi wyżej przepisami. Pomimo bowiem założenia ewidencji nie dokonywała w niej żadnych wpisów dotyczących nabywanych i zużywanych wyrobów akcyzowych. W związku z powyższym według organu odwoławczego, istota problemu w rozpoznawanych sprawach nie odnosi się do oceny wpływu braku prowadzenia ewidencji, która odpowiadałaby ściśle warunkom określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. na powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem i zużyciem gazu propan - butan, oleju smarowego (maszynowego), czy też benzyny i paliwa lotniczego, lecz odnosi się do oceny wpływu braku prowadzenia ewidencji, który to obowiązek wynika z art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. i jest warunkiem zwolnienia. Wskazany przepis uzależnia jednoznacznie prawo do zwolnienia od wykonania obowiązku prowadzenia ewidencji. Warunek ten zdaniem Dyrektora Izby Celnej nie ma charakteru subsydiarnego w relacji do warunku materialnoprawnego (zużycie zgodnie z przeznaczeniem) i obowiązuje na podstawie zapisu ustawowego.

Z art. 83 Konstytucji RP wynika obowiązek przestrzegania prawa. Skoro ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia niektórych wyrobów akcyzowych z uwagi na przeznaczenie, to obowiązkiem organów, do których ustawowych kompetencji należy pobór i wymiar podatku akcyzowego, jest weryfikacja wypełnienia warunków zakreślonych przepisami prawa i reagowania na zaniedbania ze strony podatników. Organ nie ma uprawnień do ignorowania obowiązującego prawa.

Dyrektor Izby Celnej uznał też za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, która to zasada znalazła odzwierciedlenie w art. 120 Ordynacji podatkowej. Z kolei okoliczność, że strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Dodatkowo organ wskazał, że zasada proporcjonalności wynikająca z Dyrektywy energetycznej nie jest oczywista i precyzyjna, aby wdrożyć jąi stosować zamiast przepisów krajowych, których wykładnia językowa jednoznacznie wskazuje tryb postępowania w sytuacji kiedy niezachowane są warunki prowadzenia ewidencji. Wskazano ponadto, że podmiot prawidłowo prowadził inne ewidencje, co świadczy o tym, że miał wiedzę na temat istniejącego obowiązku ewidencyjnego.

Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Celnej skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach złożyła Spółka, zarzucając: naruszenie: przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4, a także art. 32 ust. 1 pkt 3,

art. 32 ust. 5 pkt 3, art. 32 ust. 7 i ust. 8 u.p.a. oraz § 10 pkt 2 rozporządzenia poprzez uznanie, że w sytuacji nie kwestionowania zużycia olejów smarowych o kodach: CN27101987, CN 27101999, CN 27101983, CN 27101991 oraz gazu propan - butan o kodzie CN 27111900 zgodnie z przeznaczeniem przez skarżącą, naruszenie warunków formalnych skutkować ma utratą prawa do zwolnienia; błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że skarżąca w kolejnych miesiącach od maja do listopada 2009 r. wykonywała czynność wskazaną w przepisie

art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., tj. nabyła wyroby akcyzowe poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, skutkującą naliczeniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od maja do listopada 2009 r.; naruszenie art. 120,

art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na zastosowaniu w zaskarżonych decyzjach przepisu obowiązującego od 1 września 2010 r. do stanu faktycznego zaistniałego w 2009 r.

W związku z powyższym skarżąca wniosła: o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających ich decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowań w sprawie; zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W ocenie skarżącej organy celne niezasadnie zakwestionowały jej prawo do zwolnienia z akcyzy. Ustaliły bowiem i przyznały okoliczność faktyczną, że skarżąca używała oleje smarowe do maszyn i urządzeń oraz do smarowania form elementów produkowanych, natomiast gaz płynny do podgrzewania ciepłej wody przemysłowej oraz do ogrzewania hal produkcyjnych, a więc w sposób objęty zwolnieniem. Wobec wypełnienia przez skarżącą warunku materialnoprawnego do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy (wyroby zużyto zgodnie z przeznaczeniem), to brak ewidencji wymaganej dla celów zwolnienia z akcyzy, złożonej i prowadzonej w sposób określony w art. 32 ust. 5 pkt. 3 u.p.a. oraz przepisach rozporządzenia, sam w sobie nie prowadzi do przypisania obowiązku podatkowego w oparciu o art. 8 ust. 2 pkt. 4 u.p.a. Wobec formalnoprawnego charakteru przepisów regulujących obowiązek prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych od akcyzy oraz ujawniania w niej określonego zakresu informacji, przepisy te mają charakter subsydiarny w relacji z przepisami materialnoprawnymi regulującymi warunki korzystania ze zwolnienia

(art. 32 ust. 1 pkt. 2 u.p.a.). W tej sytuacji spełnienie przez skarżącą materialnego warunku zwolnienia określonego w art. 32 ust. 1 pkt. 2 u.p.a., sprawia że uchybienia formalne w zakresie prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych, które nie wpływają na rzetelność ewidencji oraz jej przydatności dla skontrolowania ilości

i sposobu zużycia wyrobów akcyzowych, nie mogły pozbawić skarżącej prawa do zwolnienia w podatku akcyzowym. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała orzeczenia sądów administracyjnych: wyroki NSA I GSK 1708/11, I GSK 1707/11, I GSK 1709/11, I GSK 1710/11, wyrok WSA w Szczecinie I SA/Sz 45/13 oraz wyrok WSA w Kielcach I SA/Kie 563/13.

W ocenie skarżącej, niewłaściwe zastosowanie przez organ celny

art. 8 ust. 2 pkt 4, a także art. 32 ust. 1 pkt. 3, art. 32 ust. 5 pkt. 3, art. 32 ust. 7 i 8 u.p.a. oraz § 10 pkt 2 rozporządzenia jest wynikiem błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na uznaniu, że skarżąca w poszczególnych miesiącach od maja do listopada 2009 r. wykonywała czynność wskazaną w przepisie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., tj. w maju 2009 r. nabyła olej smarowy o kodzie CN 27101991 poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, skutkującą naliczeniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2009 r.; w czerwcu 2009 r. nabyła oleje smarowe o kodach

CN 27101987i CN 27101983 poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, skutkującą naliczeniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2009 r.; w lipcu

2009 r. nabyła gaz propan - butan o kodzie CN 27111900 oraz olej smarowy o kodzie CN 27101987 poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, skutkującą naliczeniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2009 r.; w sierpniu 2009 r. nabyła gaz propan - butan o kodzie CN 27111900 oraz oleje smarowe o kodach CN 27101987

i CN 27101983 poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, skutkującą naliczeniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2009 r.; we wrześniu 2009 r. nabyła gaz propan - butan o kodzie CN 27111900 oraz oleje o kodach CN 27101987,

CN 27101991 i CN 27101983 poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, skutkującą naliczeniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2009 r.; w październiku 2009 r. nabyła gaz propan - butan o kodzie CN 27111900 oraz oleje o kodach CN 27101999 i CN 27101983 poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, skutkującą naliczeniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik

2009 r.; w listopadzie 2009 r. nabyła gaz propan - butan o kodzie CN 27111900 oraz oleje o kodach CN 27101999, CN 27101987 i CN 27101983 poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, skutkującą naliczeniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2009 r.

Zdaniem skarżącej art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie może mieć zastosowania

w niniejszych sprawach, gdyż ma zastosowanie w sytuacji, gdy podmiot nabywa lub posiada wyroby znajdujące się poza procedurą zawieszenia, od których nie została zapłacona akcyza. Nie znajdzie on natomiast zastosowania do nabycia lub posiadania wyrobów zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, jeżeli nabycie wyrobu nastąpiło z zachowaniem warunków do zastosowania zwolnienia

i jego użycie było zgodne z przeznaczeniem. Dopiero nowela przepisu

art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.a., wprowadzona z dniem 1 września 2010 r., skutkowała tym, że przedmiotem opodatkowania akcyzą było użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, jeżeli użycie to nastąpiło bez zachowania warunków formalnych uprawniających do zwolnienia od akcyzy. W ocenie skarżącej naruszenie przepisów regulujących wyłącznie stronę formalną prowadzenia ewidencji, mające miejsce do dnia 1 września 2010 r., nie daje podstaw do wydania decyzji pozbawiających podmiot zużywający wyroby akcyzowe do korzystania z prawa do nabycia tych wyrobów, zwolnionych od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie. W świetle tego, skarżąca wypełniając warunki materialnoprawne zwolnienia, wbrew twierdzeniom organów celnych, nie nabyła i nie weszła w posiadanie wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w wymaganej wysokości.

Chybionym pozostaje twierdzenie organu, że w ustawie o podatku akcyzowym, w brzmieniu sprzed nowelizacji wchodzącej w życie w dniu 1 września 2010 r. istniał przepis zawierający jednoznaczną normę prawną nakładającą obowiązek na podmiot zużywający – nabywcę, natomiast nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym, w zakresie wprowadzenia w art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) stosownego zapisu, nie może być samoistnym argumentem za tym, że wcześniej powyższy obowiązek podatkowy nie istniał.

Dopiero na mocy ustawy dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.151.1013) dalej "ustawa nowelizująca", która weszła w życie 1 września 2010 r., dodano nową czynność opodatkowaną, co wynika ze zmiany brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.a. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.a., obowiązujący w okresie od 1 marca 2009 r. do

31 sierpnia 2010 r., nie przewidywał czynności opodatkowanej w postaci zużycia wyrobów zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie z naruszeniem warunków zwolnienia. Dopiero z dniem 1 września 2010 r. sytuacja ta uległa zmianie na skutek wejścia w życie ustawy nowelizującej.

W ocenie Spółki w związku z powyższym, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w 2009 r. brak jest podstaw prawnych do określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Celnej wydając decyzje, utrzymujące w mocy zaskarżone decyzje określające skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za kolejne miesiące od kwietnia do listopada 2009 r. zastosował przepis art. 8 ust. 2 pkt 1lit. b u.p.a. w brzmieniu obowiązującym od

1 września 2010 r., pomimo że decyzje wydano dla stanu faktycznego istniejącego przed tą datą. Generalną zasadą jest, że w trakcie prowadzonego postępowania należy stosować aktualnie obowiązujące przepisy prawa procesowego, natomiast odnośnie przepisów prawa materialnego należy stosować przepisy obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego. Na gruncie przedmiotowych spraw zastosowanie winny zatem znaleźć przepisy prawa materialnego obowiązujące w 2009 r. Powyższe świadczy również o naruszeniu przez organ naczelnych zasad postępowania podatkowego z art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej odtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji i wniósł o ich oddalenie.

Na rozprawie w dniu 12 czerwca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. j.t.), dalej jako "ustawa p.p.s.a." postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania

i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Ke 255/14, I SA/Ke 256/14, I SA/Ke 257/14, I SA/Ke 258/14, I SA/Ke 259/14, I SA/Ke 260/14, I SA/Ke 261/14 oraz rozstrzygnąć je pod sygnaturą I SA/Ke 255/14. Występujący w charakterze pełnomocnika skarżącej radca prawny M.G. przedłożył pełnomocnictwo do sprawy sygn. akt I SA/Ke 255/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zasada legalności, wyrażona w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2002.153.1269) obliguje sądy administracyjne do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd administracyjny może wzruszyć zaskarżoną decyzję jedynie wówczas, gdy narusza ona przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 j.t.), zwanej dalej ,,p.p.s.a".

Dokonując kontroli w wyżej określonych granicach, Sąd stwierdził, że skargi są zasadne aczkolwiek nie wszystkie podniesione w nich zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Tytułem wstępu Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreśla, że zgodnie z

art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Unormowanie to należy postrzegać w ten sposób, że powstanie obowiązku podatkowego, w sytuacji zaistnienia określonego zdarzenia faktycznego, musi wynikać z konkretnego pozytywnego przepisu ustawy podatkowej. Nie można natomiast domniemywać powstania takiego obowiązku, jeżeli w ustawie podatkowej nie został on skonkretyzowany i odwrotnie - nie można domniemywać nieistnienia obowiązku, jeżeli w odniesieniu do określonego zdarzenia faktycznego, został on w ustawie wyraźnie przewidziany. Decyzja, która nie znajduje oparcie w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, narusza art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP statuującego zasadę legalizmu (praworządności).

Z bezspornych ustaleń faktycznych niniejszej sprawy wynika, że Spółka w okresie objętym kontrolą dokonywała zakupów zwolnionych ze względu na przeznaczenie wyrobów akcyzowych: oleju maszynowego LAN 100Z o kodzie

CN 27101987, oleju LUBRO 100 o kodzie CN 27101999, oleju hydraulicznego

PREMIUM 46 o kodzie CN 27101983, oleju FORMWAY PL - 150 o kodzie

CN 27101991, oraz gazu propan - butan o kodzie CN 27111900. Zakupiony gaz płynny wykorzystany był do podgrzewania ciepłej wody przemysłowej oraz do ogrzewania hal produkcyjnych w sezonie grzewczym, natomiast oleje smarowe wykorzystano do maszyn i urządzeń w celu zapewnienia ich właściwej pracy oraz do smarowania form przy produkcji żerdzi wirowanych (słupy energetyczne o przekroju koła). Skarżąca miała także założone właściwe ewidencje jednak nie dokonywała w nich stosownych wpisów wymaganych przepisami art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. oraz przepisami rozporządzenia z dnia 26 lutego 2009 r.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii prawnej i sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy istniała podstawa prawna do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w sytuacji gdy skarżąca nabyte wyroby akcyzowe od podmiotu pośredniczącego w maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku i listopadzie 2009 r., używała zgodnie z przeznaczeniem, jednakże nie prowadziła ewidencji zgodnej z wymogami art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. oraz przepisami rozporządzenia z dnia 26 lutego 2009 r.

Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji przyjął, że skarżąca nie prowadząc ewidencji nie nabyła prawa do zwolnienia. Na każdym etapie obrotu wyrobami akcyzowymi zwolnionymi z uwagi na przeznaczenie muszą być bowiem spełnione warunki tego zwolnienia określone w

art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a, oraz rozporządzeniu z dnia 26 lutego 2009 r. W takim stanie faktycznym skarżąca jest podatnikiem zobowiązanym na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. do zapłaty akcyzy z tytułu nabycia wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

W ocenie natomiast skarżącej powołany przez organ odwoławczy przepis

art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż nie dotyczy on użycia wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy, lecz jedynie ujawnionych wyrobów akcyzowych, dla których nie można ustalić, czy została zapłacona akcyza. Konsekwencją błędnej wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. było niezastosowanie przez organ podatkowy art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.a. w brzmieniu sprzed noweli wprowadzonej w życie w dniu 1 września 2010 r. Z uzasadnienia skargi wynika także, że jej zarzuty związane są z normatywną treścią przepisu

art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a.

Rozstrzygając zaistniały w sprawie spór prawny wskazać należy, że stosownie do art. 32 ust. 5 pkt 3, ust. 7, 8, 9, art. 38 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a. oraz § 4 - 7 rozporządzenia z dnia 26 lutego 2009 r., warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie, w stosunku do podmiotu je zużywającego jest: prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, zgodnie z ustalonym wzorem pisemne poinformowanie właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji, ujawnianie w ewidencji informacji umożliwiających ustalenie ilości otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy, przechowywanie ewidencji do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona.

W ocenie Sądu, brzmienie przepisów art. 32 ust. 1 pkt 3 u.p.a. oraz § 10 pkt 2 rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009 r., w których ustawodawca określił warunki korzystania ze zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie, potwierdza prawidłowość dokonanej przez organ wykładni językowej tych przepisów w odniesieniu do stanu faktycznego. W oparciu bowiem o wykładnię językową powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że w relacji do wskazanego w art. 32 ust. 1 pkt 3 oraz art. 38 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. w związku z § 10 pkt 2 rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009 r. warunku materialnoprawnego (używanie zgodnie z przeznaczeniem), określone w art. 32 ust. 3 pkt 5 u.p.a., warunki prowadzenia ewidencji obowiązują na podstawie zapisu ustawowego i mają charakter zasadniczy, materialnoprawny. Wskazane przepisy u.p.a. oraz rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009 r. uzależniają jednoznacznie prawo do zwolnienia od wykonania obowiązku prowadzenia ewidencji.

Uzasadnieniem powyższej argumentacji, jest stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zaprezentowane w uzasadnieniu postanowienia z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 50/11, odnoszące się aczkolwiek do innego przepisu u.p.a.

tj. art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2, które nakazuje traktowanie warunków wymienionych w

art. 89 ust. 5 -15 ustawy o podatku akcyzowym jako równorzędnie istotne dla wykazania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy. Oznacza to, że wskazane w tym przepisie wymogi co do oświadczeń nabywców oleju opałowego do celów opałowych, traktować należy jako mające materialnoprawny charakter obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i wystąpienie braków w zakresie oświadczeń, skutkuje zastosowanie art. 89 ust. 16 u.p.a. (stawki podstawowej). Potwierdzeniem prawidłowej wykładni zastosowanych w sprawie przepisów, jest także wyrok z dnia 11 lutego 2014 r., P 24/12, w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł o zgodności z art. 2 Konstytucji RP przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie w jakim nakazuje zastosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych.

W oparciu o argumenty wypływające z powołanych wyżej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, przenosząc je na gruncie niniejszej sprawy, uznać należy, że warunki określone w art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. oraz w przepisach rozporządzenia z dnia 26 lutego 2009 r. w zakresie prowadzenia ewidencji nabywanych i używanych wyrobów akcyzowych zwolnionych, traktować należy jako mające materialnoprawny charakter obowiązków związanych z takim użyciem. Wystąpienie braków w zakresie ewidencji, skutkuje utratą zwolnienia od akcyzy. Nie może budzi wątpliwości, że w realiach rozpoznawanej sprawy prowadzenie ewidencji i dane w niej zawarte służyć miały realizacji zadań wymiaru i poboru podatku akcyzowego jak i realizacji zadań kontrolnych. Ponadto przepisów dotyczących zwolnień podatkowych nie należy interpretować rozszerzająco.

W świetle powyższych rozważań i na gruncie niekwestionowanych ustaleń faktycznych sprawy, niezasadne są zarzuty skargi, że regulujące obowiązek prowadzenia ewidencji przepisy art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. oraz przepisy rozporządzenia z dnia 26 lutego 2009 r., mają charakter subsydiarny (pomocniczy) w relacji z przepisami materialnoprawnymi regulującymi warunki korzystania ze zwolnienia (art. 32 ust. 1 pkt 3 u.p.a.). Dlatego Sąd nie podziela poglądów zaprezentowanych w powołanych w skardze w wyrokach NSA: I GSK 1708/11,

I GSK 1707/11, I GSK 1709/11, I GSK 1710/11, w wyroku WSA w Szczecinie I SA/Sz 45/13 (uchylonego) oraz w wyroku WSA w Kielcach I SA/Kie 563/13.

Brak ewidencji wymaganej dla celów zwolnionych z akcyzy, założonej

i prowadzonej w sposób określony w art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. oraz rozporządzenia z 26 lutego 2009 r., samo w sobie nie prowadzi jednakże do przypisania Spółce obowiązku podatkowego z tytułu nabywanych i zużywanych wyrobów akcyzowych w okresie od maja do listopada 2009 r., w szczególności w oparciu o przepis

art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., czy też o przepis art. 8 ust. 2 pkt 1lit. b u.p.a. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2010 r.

Jak wskazano na wstępie rozważań, spór w kontekście zarzutów skargi odnosi się także do oceny dokonanej wykładni i w konsekwencji zastosowania przez organ odwoławczy art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz niezastosowania art. 8 ust. 2 pkt 1 lit b u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. Zauważyć należy, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uznał za niewłaściwe powołanie przez organ I instancji jako podstawę materialnoprawną decyzji przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.a., ostatecznie rozstrzygnął sprawę na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Oznacza to, że przedmiotem oceny organu odwoławczego była wykładnia i zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego, przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., nie zaś

art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.a.

Konsekwencje podatkowe, które rodzi niezachowanie warunków uprawniających do nabywania i używania wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy określają przepisy art. 8 ust. 2 u.p.a. W brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego (2009 r.), stanowią one, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub

b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;

4) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Sąd stwierdza, że ustalony w sprawie stan faktyczny, nie wyczerpuje dyspozycji przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Ustawodawca w tym przepisie doprecyzował, że posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych (podkreślenie Sądu) może stanowić podlegającą opodatkowaniu czynność lub stan faktyczny, jeżeli wyroby akcyzowe znajdują się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Celem tej regulacji było zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. Z okoliczności niniejszej sprawy w sposób niebudzący wątpliwości wynika natomiast, że w okresie od maja do listopada 2009 r. skarżąca nabyła i weszła w posiadanie wyrobów akcyzowych, jednakże zwolnionych mocą wydanego, na podstawie delegacji zawartej w art. 39 u.p.a., przez Ministra Finansów rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, oraz używała nabyte wyroby akcyzowe zgodnie z przeznaczeniem. Ocenę, że w niniejszej sprawie, w związku z użyciem przez skarżącą wyrobów zwolnionych z mocy prawa od akcyzy, nie ma zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., potwierdza treść tego przepisu. Ustawodawca w art. 8 ust. 2 u.p.a. posługuje się pojęciami precyzyjnymi, takimi jak :,,użycie" (pkt 1), ,,nabycie lub ,posiadanie" (pkt 4). Brak przy tym jakichkolwiek podstaw aby pojęcie ,,użycia" w ujęciu tego przepisu utożsamiać z pojęciem ,,nabycia" lub ,,posiadania" wyrobów akcyzowych. Oznacza to, że ustawodawca wyraźnie odróżnia stany faktyczne wskazujące na ,,użycie", ,,nabycie" lub ,,posiadanie" wyrobów akcyzowych. Do stanu faktycznego sprawy, w którym występuje czynność zdefiniowana w art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a. jako ,,użycie wyrobów akcyzowych", brak podstaw aby zastosować normę odnoszącą się do innej czynności: ,,nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych" opisaną w pkt 4 tego przepisu. Ponadto norma prawna zawarta w pkt 4, mimo nowelizacji przepisu

art. 8 ust. 2 u.p.a. (1 września 2010 r.), zachowała dotychczasowe brzmienie.

Sąd podziela stanowisko wyrażone w skardze, a kwestionujące twierdzenie organu, że w ustawie o podatku akcyzowym, w brzmieniu sprzed nowelizacji wchodzącej w życie w dniu 1 września 2010 r. istniał przepis zawierający jednoznaczną normę prawną nakładającą obowiązek na podmiot zużywający – nabywcę, natomiast nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym, w zakresie wprowadzenia w art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) stosownego zapisu, nie może być samoistnym argumentem za tym, że wcześniej powyższy obowiązek podatkowy nie istniał.

Zdaniem Sądu i wbrew stanowisku organu, dopiero z dniem wejścia w życie nowelizacji przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 lit b u.p.a. (1 września 2010 r.) zaistniała podstawa prawna do opodatkowania użycia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli ich użycie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy. Od dnia

1 września 2010 r. ustawodawca wyeksponował naruszenie warunków uprawniających do zwolnienia w zakresie prowadzenia ewidencji zwolnionych wyrobów akcyzowych. Warunki o których mowa w nowelizowanym przepisie to warunek prowadzenia ewidencji odpowiadającej wymogom art. 32 ust. 5 pkt 3 oraz rozporządzenia z dnia 26 lutego 2009 r. W ten sposób dodał nową czynność opodatkowaną, poprzez wprowadzenie do obiegu prawnego normy regulującej kwestię opodatkowania użycia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia. Nowelizacja danego przepisu prawa nie ma charakteru redakcyjnego i porządkującego, zmienił się bowiem tekst ustawy o podatku akcyzowym poprzez zawarcie w

art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b regulacji dotychczas nie zawartej w żadnym innym przepisie ustawy czy też akcie podustawowym. Norma prawna zawarta w dotychczasowym

art. 8 ust. 2 pkt 1 lit b, od 1 września 2010 r. otrzymała jednoznacznie nowe brzmienie.

Działanie na podstawie przepisów prawa wymaga dokonania ich wykładni, albowiem organ podatkowy powinien każdorazowo ustalić katalog norm istotnych w sprawie, ich znaczenie, a także następstwa prawne. Na gruncie prawa podatkowego powinna dominować wykładnia językowa. Zauważyć należy, że ustawodawca w

art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. konstruuje zamknięty katalog zdarzeń faktycznych, będących przedmiotem opodatkowania. Dokonując interpretacji analizowanej normy prawnej – art. 8 ust. 2 pkt 1 lit b sprzed i po nowelizacji (1 września 2010 r.) oraz

art. 8 ust. 2 pkt 4 tej ustawy, w pierwszej kolejności należy posłużyć się wykładnią gramatyczną. Z literalnego brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 1 lit b u.p.a. wynika wprost, bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych, że odnosi się on po pierwsze do użycia wyrobów akcyzowych, a po drugie do takiego użycia, które nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania stawki akcyzy. Oznacza to, że przepis ten pomija skutek w postaci opodatkowania takiego użycia wyrobów akcyzowych, które nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy (brak ewidencji), a który ustawodawca zawarł w normie prawnej dopiero z chwilą nowelizacji w dniu 1 września 2010 r. komentowanego przepisu.

Skarżąca trafnie zauważa, że generalną zasadą jest, że w trakcie prowadzonego postępowania należy stosować aktualnie obowiązujące przepisy prawa procesowego, natomiast odnośnie przepisów prawa materialnego należy stosować przepisy obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego. Na gruncie rozpoznawanej sprawy zastosowanie winny znaleźć przepisy prawa materialnego obowiązujące w 2009 r.

W konsekwencji należało uznać, że zużycie wyrobów akcyzowych mimo nie prowadzenia przez skarżącą w kontrolowanym okresie ewidencji, nie podlega opodatkowaniu akcyzą gdyż w dacie powstania obowiązku podatkowego (2009 r.) nie było w obrocie prawnym normy regulującej skutki niezachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy. Do stanów faktycznych z 2009 r. nie można natomiast stosować jak trafnie zauważa skarżąca, stanu prawnego obowiązującego od 1 września 2010 r., co de facto w niniejszej sprawie miało miejsce.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy, uznać należy także stanowisko Dyrektora Izby Celnej za nieprawidłowe w związku z zastosowaniem przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Skarżąca używała bowiem wyroby akcyzowe zwolnione, a nie nabywała

i posiadała wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Ponownie rozpatrując sprawę organ celny, uwzględni dokonaną przez Sąd ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego sprawy oraz wykładnię powołanych zarówno w zaskarżonej decyzji jak i w skardze przepisów art. 32 ust. 3 pkt 5 oraz

art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 8 ust. 2 pkt 1 lit b, w brzmieniu obowiązującym zarówno sprzed jak i po nowelizacji (1 września 2010 r.).

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152, art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie

1 i 2 sentencji wyroku. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania - na które składają się wpisy od skarg (700 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (180 zł)

i opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) - uzasadnia art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.

w związku z § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz.U.2013.490).