Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 98/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 4 pkt 1, art. 89 ust. 5, art. 89 ust. 14, art. 89 ust. 15 pkt 1, art. 89 ust. 16, art. 98 ust. 16
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 32
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant Milena Budna po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "E." Spółki z o.o. w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 12 października 2011 r.; sygn. akt I SA/Gd 777/11 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "E." Spółki z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] czerwca 2011 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "E." Spółki z o.o. w J. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 1 200 (tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 777/11 oddalił skargę Przedsiębiorstwa Wielobranżowego E. Sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2009 r.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Przedsiębiorstwo Wielobranżowe E. Sp. z o.o. z siedzibą w J. przekazało do Urzędu Celnego w G. miesięczne zestawienie oświadczeń za październik 2009 r., w dniu [...] listopada 2009 r.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w G. określił dla Przedsiębiorstwa Wielobranżowego E. Sp. z o.o. z siedzibą w J. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2009 r. w kwocie 7.379 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji przyjął, że spółka (wobec złożenia po terminie wymaganych przez prawo oświadczeń) nie dopełniła obowiązku wynikającego z art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.), polegającego na przekazaniu do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 5 tego artykułu, co powoduje utratę prawa do zastosowania stawki obniżonej i obowiązek zastosowania stawki określonej w ust. 4 pkt 1 ww. artykułu.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła organowi I instancji naruszenie wynikającej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasady proporcjonalności wskutek "obciążenia jednakowymi konsekwencjami osoby dopuszczającej się nieznacznego uchybienia terminu do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a. i osoby która świadomie i w sposób trwały uchyla się od realizacji obowiązku nałożonego przez ustawę". Spółka podniosła dodatkowo, że uchybienie terminu nastąpiło w zasadzie bez jej winy, gdyż w okresie od dnia [...] października 2009 r. do dnia [...] lutego 2010 r. jedyny członek zarządu odwołującej się przebywał na zwolnieniu lekarskim, a złożenie oświadczeń nastąpiło niezwłocznie po ich podpisaniu. Do odwołania spółka załączyła zwolnienia lekarskie.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w G. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest wypełnienie obowiązku przedłożenia organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia pozyskanych od klientów oświadczeń o przeznaczeniu oleju. Niespełnienie powyższego warunku uprawnia organ do zastosowania wyższej stawki podatku akcyzowego. Organ podkreślił, że możliwość skorzystania z obniżonej stawki podatkowej jest przywilejem podatnika, a ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich niespełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Organ zaznaczył również, że ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną.

Dyrektor Izby Celnej w G. nie podzielił również zarzutu naruszenia konstytucyjnej zasady proporcjonalności. Zdaniem organu rygoryzm warunków stosowania obniżonych stawek akcyzy do sprzedaży oleju napędowego jest w pełni uzasadniony i stanowi niezbędny środek zabezpieczający dochody budżetu państwa z tytułu akcyzy. Organ podkreślił także, że korzystanie przez podatnika z preferencji podatkowych nie jest jego obowiązkiem lecz przywilejem i z tego względu sprzedający ponosi wszelkie konsekwencje niezastosowania się do określonych przepisami prawa wymogów w tej kwestii, nie mogąc skorzystać z przysługującej mu ulgi.

Odnosząc się do zarzutu strony, dotyczącego braku możliwości reprezentacji spółki z uwagi na chorobę jedynego członka zarządu, organ wyjaśnił, że sporządzenie i przekazanie miesięcznego zestawienia oświadczeń do właściwego naczelnika urzędu celnego jest czynnością techniczną nie wymagającą zaangażowania prezesa zarządu. Dodał, że przy prawidłowo pozyskanych oświadczeniach możliwe jest tworzenie ich zestawienia na bieżąco, bez konieczności czekania do ostatniego dnia terminu. Organ wskazał też, że z kopii zwolnień lekarskich wynika, że E.B. nie był obłożnie chory, a ponadto, że z załączonego do odwołania odpisu KRS wynika, że ustanowiona została dla spółki prokura łączna i wyznaczeni zostali dwaj prokurenci M.E.B. i W.D.B. Zatem istniała możliwość terminowego złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń.

W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji w całości.

Dyrektor Izby Celnej w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 12 października 2011 r. oddalił skargę.

Sąd wskazał, że podmioty zajmujące się sprzedażą wyrobów energetycznych muszą spełnić szereg warunków w celu zastosowania do tych wyrobów preferencyjnej stawki akcyzy. Jednym z takich warunków, jest określony w art. 89 ust. 14 u.p.a. obowiązek sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych zestawień oświadczeń, o których mowa w ust. 5. Zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust.5–15, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust.4pkt 1.

Zdaniem Sądu niesporne jest, że skarżący uchybił obowiązkowi terminowego przekazania oświadczeń, co skutkowało utratą uprawnienia do stosowania stawki preferencyjnej. Wszelkie przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe, należy wykładać w sposób ścisły, a interpretacja rozszerzająca jest w takim wypadku nieuprawniona. Odnosząc się do bogatego orzecznictwa sądowoadministracyjnego Sąd wyraził pogląd, że ze względu na to, iż preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Nałożenie na sprzedawców, importerów i na podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów przeznaczonych do celów opałowych omawianego obowiązku miało na celu zapewnienie właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami, które korzystają z preferencyjnych stawek akcyzy. Taka regulacja (nowelizacja od dnia 1 stycznia 2010 r.) miała zapobiegać powszechnie znanej fali oszustw polegających na używaniu olejów opałowych do celów napędowych.

Sąd zauważył również, że budowanie unormowań chroniących budżet państwa przed stratami spowodowanymi przez podmioty prowadzące nieuczciwe operacje gospodarcze nie jest sprzeczne z zasadami określonymi w Konstytucji RP.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących niezgodności omawianego unormowania z Konstytucją RP, Sąd wskazał, że zgodnie z zasadą określoną w art. 178 Konstytucji RP sędziowie podlegają ustawom i nie mogą rozstrzygać o zgodności przepisu rangi ustawowej z konstytucją. W związku z powyższym w niniejszej sprawie Sąd był obowiązany do zastosowania przepisów ustawy, skoro zarzut naruszenia zasady proporcjonalności był nieuzasadniony i wynikał z błędnego utożsamiania sankcji za niedopełnienie obowiązków wynikających z ustawy podatkowej z realizacją prawa do preferencji podatkowej. W ocenie Sądu, choć utrata prawa do zastosowania przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej stanowi pewnego rodzaju dolegliwość, to nie można uznać jej za sankcję, gdyż nie wiąże się ona z wypełnianiem obowiązku, a jedynie z nieskutecznym ubieganiem się o możliwość skorzystania z preferencji podatkowej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik spółki Przedsiębiorstwo Wielobranżowe E. sp. z o.o. w J. Zaskarżając orzeczenie w całości pełnomocnik spółki zarzucił Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię:

a) art. 89 ust. 14 u.p.a. poprzez przyjęcie, że usprawiedliwione i niezawinione przez podatnika nie dochowanie terminu na złożenie miesięcznego oświadczenia o którym mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży oleju opałowego stanowi bezwzględną przesłankę pozbawienia go prawa do preferencyjnej stawki akcyzy i zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.,

b) art. 89 ust. 16 u.p.a. polegającą na mylnym uznaniu, iż w świetle tego przepisu nieistotny brak formalny, o którym mowa wyżej pozbawia podatnika prawa do preferencyjnej stawki akcyzowej.

W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie reformatoryjnie w trybie art. 188 p.p.s.a. oraz uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej

instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm

przepisanych.

W ocenie autora skargi kasacyjnej wskazane przepisy należy rozumieć w taki sposób, że wypełnienie wszystkich wymogów, o których mowa w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. z jedyną nieistotną wadą polegającą na usprawiedliwionym i niezawinionym przez podatnika nie dochowaniu (jeden dzień) terminu do złożenia oświadczenia, nie może pozbawiać go stawki preferencyjnej. Zdaniem kasatora, takie rozumienie przepisu art. 89 ust. 16 ustawy stałoby w sprzeczności, z podnoszoną w toku całego postępowania administracyjnego, konstytucyjną zasadą proporcjonalności.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego, co sprawia, że jej rozpoznanie może się odbyć wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę orzekania.

W ocenie wnoszącej skargę kasacyjną Sąd I instancji błędnie przyjął, z naruszeniem art. 89 ust. 14 i 16 u.p.a., iż złożenie z jednodniowym opóźnieniem miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a., pozbawia podatnika prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

W myśl art. 89 u.p.a. warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe jest uprzednie uzyskanie stosownego oświadczenia (art. 89 ust. 5 – 8a) oraz przedłożenie właściwemu organowi w określonym terminie zestawienia tych oświadczeń (art. 89 ust. 14 i 15 pkt 1). W przypadku niespełnienia któregokolwiek z tych warunków sprzedawca oleju opałowego na cele opałowe traci prawo do stawki preferencyjnej, a do sprzedanego oleju ma zastosowanie podwyższona stawka akcyzy (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 98 ust. 16).

Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że stopień zawinienia czy też rozmiar stwierdzonych uchybień nie ma znaczenia dla oceny czy zostały spełnione warunki sprzedaży na preferencyjnych zasadach. Ocena ta dokonywana jest według obiektywnych kryteriów, bez uwzględnienia ewentualnych przyczyn, które doprowadziły do ich niedochowania. W razie naruszenia chociażby jednego z wymienionych warunków (np. przekroczenia terminu do złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń) naczelnik urzędu celnego jest zobowiązany do określenia podatku akcyzowego przy zastosowaniu jednej ze stawek, o których mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., tj. albo 1822 zł/1000 litrów (w przypadku paliwa o gęstości niższej niż 890 kg/m3), albo 2047 zł/1000 kg (w sytuacji paliw opałowych, których gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kg/m3).

Obowiązywanie podwyższonej stawki akcyzy w razie niedochowania warunków jest zgodna z przepisami Konstytucji RP, a także jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Bezsprzeczność rygoryzmu warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, ograniczenie procedury wykorzystywania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Jest też oczywiste, że brak sankcjonowania niedochowania obowiązku terminowego przekazywania organom podatkowym miesięcznego zestawienia stosownych oświadczeń nabywców uniemożliwiłby osiągnięcie założonego przez ustawodawcę celu, tj. zapewnienie rzetelności obrotu olejami opałowymi i ograniczenie nadużyć podatkowych uszczuplających w stopniu znaczącym dochody budżetu państwa. (v. wyrok TK z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12; Dz. U. z 2014 r., poz. 235).

Innymi słowy wprowadzenie obowiązku odbierania na bieżąco od nabywców oleju opałowego oświadczeń o jego przeznaczeniu na cele opałowe, poprawnych pod względem formalnym i materialnym oraz sporządzania i przekazywania w rozliczeniach miesięcznych zestawień tych oświadczeń do właściwego organu miało na celu zapobieżenie sytuacji sprzedaży oleju opałowego na inne cele (np. napędowe) z obniżoną stawką podatku i zapewnienie skuteczności kontroli w tym względzie.

Zatem, wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, nałożonych przez ustawodawcę warunków zastosowania stawki preferencyjnej do sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe nie można postrzegać jedynie w kategoriach czysto formalnych, których niespełnienie nie powoduje utraty prawa do skorzystania ze stawki preferencyjnej.

Nałożone przez ustawodawcę obowiązki nie są też nadmierne.

Obowiązek przekazywania zestawień oświadczeń w rozliczeniu za poszczególne miesiące został skorelowany z terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany miesiąc, co minimalizuje potrzebę podejmowania dodatkowych czynności przez podatnika. Poza tym nieodzownym elementem prowadzenia każdej działalności gospodarczej jest wykonywanie ciążących na przedsiębiorcy zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, a nie tylko biznesowo – organizacyjnych. Stąd też powinien on zorganizować pracę firmy w taki sposób, aby zapewnić prawidłową realizację obowiązków publicznoprawnych.

W stanie sprawy, z formalnoprawnego punktu widzenia, organizacja firmy zapewniała możliwość wywiązania się z nałożonego obowiązku – prezes spółki nie był jedyną osobą uprawnioną do jej reprezentowania. Zatem należy wnioskować, iż przyczyną niedochowania terminu były inne okoliczności, których uznanie stawiałoby spółkę w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do tych podatników, którzy będąc w podobnej sytuacji dołożyli należytej staranności i zadbali o to, aby z zachowaniem terminu przekazać do właściwego organu podatkowego przedmiotowe zastawienia.

Nadto, zaakceptowanie poglądu autora skargi kasacyjnej, w myśl którego należałoby badać stopień zawinienia czy też skalę stwierdzonych uchybień, naruszałoby nie tylko przepisy u.p.a., ale byłoby sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP), która co do zasady wymaga, by porównywalne sytuacje nie były traktowane w odmienny sposób, a sytuacje odmienne nie były traktowane jednakowo. Każde odstępstwo od tej zasady wymaga wyraźnego uregulowania, co nie ma miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała również, aby obarczenie sprzedawcy oleju opałowego sporządzeniem i przekazaniem we właściwym czasie zestawień oświadczeń naruszało zasadę proporcjonalności. Innymi słowy, że omawiane rozwiązanie prawne jest zbędne czy nieskuteczne, czy też nadmiernie uciążliwe, a co za tym idzie cechujące się zbytnim rygoryzmem. Dodatkowo należy jedynie zauważyć, iż związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej nie powalało na odniesienie się merytoryczne argumentacji, podniesionej w piśmie procesowym złożonym przez stronę na rozprawie, z uwagi na brak sformułowania w podstawach kasacyjnych stosownego w tym zakresie zarzutu.

Podsumowując, brak było podstaw do uznania skargi kasacyjnej za zasadną.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.