Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1561/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.23 § 4, art. 122 art. 127, art.210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 230,art. 233 § 2 i § 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art.176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Beata Cieloch (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1385/08 w sprawie ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 1561/09

UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2009 roku sygn akt I SA/Wr 1385/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. M. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 31 października 2008 roku nr [...], w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 rok i orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu oraz zasądził od koszty postępowania według norm przepisanych.

I.2. W uzasadnieniu powyższego orzeczenia Sąd wskazał, że powyższą decyzją uchylono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 25 marca 2008 roku nr [...] w części dotyczącej określenia B. M. odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za listopad i grudzień 2005 roku i określono odsetki za zwłokę za w/w miesiące w kwotach po 30,00 zł oraz utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części.

Z uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wynikało , że B. M. w 2005 roku prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami. Kontrolowana przedłożyła księgi podatkowe jedynie za okres od 24 lutego do 31 grudnia 2005 roku. Brak kompletnych ksiąg podatkowych za cały 2005 rok skutkował nieuznaniem przez organ przedłożonych ksiąg podatkowych za prawidłowe i rzetelne i określeniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania inną metodą na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Wysokość dochodu kontrolowanej za styczeń i luty 2005 roku przyjęto w wysokościach wykazanych w deklaracjach PIT - 5 na zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych za wskazane miesiące. Natomiast ustalając dochód kontrolowanej za okres od marca do grudnia 2005 roku w ramach przyjętej metody szacowania, wartość przychodów wynikających z rzetelnych dokumentów księgowych powiększono o wartość niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży oleju opałowego, obliczoną jako iloczyn ilości sprzedanego oleju opałowego, podanej w oświadczeniach nabywców oraz ceny sprzedaży oleju opałowego stosowanej przez kontrolowaną. Ustalono, że niezaewidencjonowany przychód z tego tytułu wyniósł 57.507,33 zł.

Ponadto wartość przychodów wynikających z rzetelnych dokumentów księgowych powiększono o wartość niezaewidencjonowanego przychodu wynikającego z rozliczenia ilościowego zakupionego i sprzedanego oleju opałowego na podstawie dowodów zakupu oleju opałowego, spisu z natury, faktur sprzedaży i oświadczeń nabywców oleju opałowego przy zastosowaniu średnich cen miesięcznych. Przychód ten wynikający z ilościowej różnicy pomiędzy zakupem i sprzedażą, przyporządkowano szacunkowo do każdego miesiąca w okresie od marca grudnia 2005 r., przyjmując do obliczeń procentowy udział ilości sprzedanego oleju opałowego każdego z tych miesięcy do sprzedaży oleju ogółem w tym okresie i o tak wyliczony przychód zwiększono przychód wynikający z dokumentów źródłowych w poszczególnych miesiącach. Niezaewidencjonowany przychód z tego tytułu wyniósł 27.577,12 zł.

Do przychodów zaliczono również wartość oleju opałowego, wynikającą z faktur wystawionych dla [...] "A." [...]. W ocenie organu firma ta nie nabyła oleju opałowego u kontrolowanej, a faktury VAT wystawione dla tego podmiotu oraz oświadczenie tego nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe były nierzetelne i nie dokumentowały rzeczywistych czynności sprzedaży.

Organ pierwszej instancji stwierdził również, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie środków trwałych: autocysterny Mercedes i pawilonu handlowego. Ponadto kontrolowana nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wartość oleju opałowego zużytego do ogrzewania pomieszczeń firmy kontrolowanej, skoro uprzednio wartość oleju opałowego została ujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako koszt zakupu towarów handlowych.

Różnica pomiędzy dochodem wykazanym przez kontrolowaną, a dochodem oszacowanym wyniosła 24.025,52 zł. Należny podatek dochodowy wyniósł 13.499,00 zł. W celu obliczenia odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych organ pierwszej instancji ustalił wysokość uszczuplenia z tytułu zaliczek za poszczególne miesiące, porównując wysokość zaliczek wykazanych w deklaracjach PIT - 5 z 1/12 ustalonego przez organ podatku za 2005 rok.

W odwołaniu od decyzji strona wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła, że ustalenia faktyczne dokonane zostały jednostronnie na niekorzyść odwołującej. Prowadząc postępowanie kontrolujący dawali wiarę ustnym oświadczeniom osób, które przesłuchane były w charakterze świadków, pomimo, że były one sprzeczne z treścią złożonych przez te osoby oświadczeń na piśmie. Odwołująca nie miała zapewnionych możliwości uczestniczenia przy tych czynnościach, zadawania pytań, jak również nie skonfrontowano oświadczeń tych osób z treścią podpisanych przez nie dokumentów. Podniosła także ,że firma O. Sp. z o.o. nie mogła nie prowadzić działalności gospodarczej, albowiem była wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Z faktu zaś, że nie złożyła deklaracji VAT-7 nie wynikało ,że nie prowadziła działalności gospodarczej. Ponadto strona zarzuciła, że nie może organ opodatkować rzekomo nieistniejącej sprzedaży na rzecz firmy "A." [...] , skoro ustalił, że nie było faktycznej możliwości sprzedaży tych towarów.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. - po rozpoznaniu odwołania – uznał ,że zarzuty w nim przedstawione nie zasługiwały na uwzględnienie. Odnośnie zarzutu nie wyjaśnienia okoliczności związanych z zawieraniem transakcji gospodarczych przez stronę, organ wskazał, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktów, z których wywodzi pozytywne dla siebie skutki prawne, szczególnie okoliczności, które powinny wynikać z prawidłowo prowadzonej przez niego ewidencji księgowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku podejmowania za podatnika starań w celu odtworzenia dokumentacji istotnej dla niego z punktu widzenia rozliczeń podatkowych. Pomimo podjęcia przez organ szeregu czynności mających na celu odtworzenie zniszczonej dokumentacji firmy strony, nie udało się odtworzyć całej dokumentacji księgowej za styczeń i luty 2005 r. W ocenie organu odwoławczego zarzut nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy nie jest więc uzasadniony. Według Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowo został oceniony dowód z zeznań świadka K. M. Świadek ten nieprzerwanie pozbawiony był wolności przez cały 2005 rok. Świadek wyjaśnił też, że nigdy nie dokonywał zakupów i sprzedaży paliw płynnych i nie złożył podpisów na fakturach i oświadczeniach będących w posiadaniu odwołującej. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że zeznania nabywców oleju opałowego są spójne, logiczne, jasne i przejrzyste. Zostały złożone przez osoby pouczone o odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań, a osoby te nie miały powodów zatajać prawdy Zatem nie ma podstaw, aby wiarygodność ich zeznań dodatkowo potwierdzać badaniem oświadczeń przez specjalistów. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie oszacował podstawę opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Ustalono bowiem w toku postępowania, co znalazło wyraz w zaskarżonej decyzji, że nie można zastosować żadnej metody wskazanej w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, a to pozwala na skorzystanie z wyjątkowej metody szacowania podstawy opodatkowania. Ponadto stwierdził, że pełnomocnik odwołującej J. M. był zawiadamiany o przeprowadzaniu dowodów z przesłuchania świadków. Organ drugiej instancji zauważył również, że w zaskarżonej decyzji błędnie przyjęto, że zaległości w zaliczkach za listopad i grudzień 2005 r. wynoszą po 2.250,00 zł, skoro zaliczki za te miesiące zostały ustalone po 1.125,00 zł.

I.3.W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca B. M. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ponownie przytaczając argumentację zawartą w odwołaniu.

I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził, że narusza ona przepisy postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy ( art.145 §1pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. Nr 153,poz.1270 z późń.zm – dalej oznaczana jako p.p.s.a.)

Sąd podkreślił, że zgodnie z art.127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz.U.z2005r..,Nr8,poz.60z późn.zm. -dalej jako Ordynacja podatkowa) postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Wyrażona w tym przepisie zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest jedną z podstawowych zasad postępowania, jest to także zasada konstytucyjna wyrażona w art. 78 Konstytucji RP. Każda sprawa, w myśl tej zasady, rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Konsekwencją powyższej zasady jest ukształtowanie postępowania odwoławczego, w ten sposób, że organ odwoławczy w myśl art. 233 Ordynacji podatkowej nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz zobowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Sąd zaakcentował, że organ odwoławczy winien rozpoznać sprawę, a nie odwołanie. Ponadto zdaniem Sądu zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja organu odwoławczego winny, w myśl art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, tj. wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie, organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji, przedstawiając stan faktyczny sprawy, wskazał jedynie, że zostało wszczęte postępowanie kontrolne wobec skarżącej, zakończone sporządzeniem protokołu kontroli, a następnie kontrolujący zawiadomili kontrolowaną o sposobie rozpatrzenia wniesionych zastrzeżeń do protokołu kontroli. Organ odwoławczy wskazał, że została wydana decyzja przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie niniejszej sprawy i przytoczył zarzuty odwołania wniesionego przez skarżącą do Dyrektora Izby Skarbowej. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się do zarzutów odwołania i końcowo wskazał na pomyłkę organu pierwszej instancji dotyczącą wysokości zaliczek za listopad i grudzień 2005 roku.

Dalej Sąd podniósł, że decyzja ta nie zawiera wszystkich elementów, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Mianowicie decyzja nie zawierała prawidłowego uzasadnienia faktycznego sprawy, a więc wskazania okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie dokonał także oceny, na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, czy wszystkie okoliczności faktyczne istotne w sprawie zostały udowodnione. Organ odwoławczy nie dokonał ponownej analizy i oceny zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego. W konsekwencji decyzja organu nie zawiera również prawidłowo sporządzonego uzasadnienia prawnego decyzji, polegającego na wyjaśnieniu podstawy prawnej, z przytoczeniem przepisów prawa zastosowanych do rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy ograniczył się jedynie do ustosunkowania się do zarzutów podniesionych przez skarżącą w odwołaniu, przy czym odnosząc się do zarzutu związanego z wyborem niewłaściwej metody szacowania, odwołał się do bliżej nie sprecyzowanych ustaleń zawartych w decyzji organu pierwszej instancji.

Następnie Sąd podkreślił ,że w niniejszej sprawie organ odwoławczy winien przede wszystkim wskazać, jakie ustalenia pozwalały, jego zdaniem, na zakwestionowanie rzetelności przedłożonych w trakcie kontroli ksiąg podatkowych i pominięcie ich jako dowodu w sprawie. Pominięcie ksiąg podatkowych wymaga szczegółowego uzasadnienia, albowiem mają one szczególną pozycję, na co wskazuje art. 193 Ordynacji podatkowej.

Następną kwestią, która winna być przez organ odwoławczy szczegółowo zbadana i uzasadniona ,to przyjęta do ustalenia podstaw opodatkowania metoda szacowania z uwagi na treść art.23 §4 Ordynacji podatkowej .

Ponadto Sąd podniósł ,że organ odwoławczy winien również zbadać, czy prawidłowo zostały zweryfikowane poszczególne pozycje przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w decyzji organu pierwszej instancji. Dotyczy to zasadności powiększenia przychodów na podstawie oświadczeń nabywców oleju opałowego w kontekście zeznań tych osób co do zgodności danych wynikających z tych oświadczeń z rzeczywistością, przychodów ustalonych na podstawie rozliczenia ilościowego zakupionego i sprzedanego oleju opałowego, przychodów przyjętych w wysokości wynikającej z faktur wystawionych na firmę"A." [...]. Wszystkie omówione wyżej okoliczności zostały uznane przez organ pierwszej instancji za istotne w kwestii ustalenia zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy za poszczególne miesiące roku 2005 i odsetek za zwłokę od tych zaległości., w związku z czym powinny być również przedmiotem analizy organu odwoławczego.

Wobec tak sformułowanego uzasadnienia zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że decyzja ta narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej i nie odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawidłowego uzasadnienia prawnego. Stwierdzone naruszenie w zakresie prawa procesowego uniemożliwia Sądowi merytoryczne ustosunkowanie się do podniesionych w skardze zarzutów, dotyczących zastosowanej metody szacowania i weryfikacji przez organ podatkowy przychodów.

Reasumując Sąd stwierdził ,że ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy winien przede wszystkim ocenić, czy wystąpiły przesłanki do pominięcia prowadzonej przez skarżącą księgi przychodów i rozchodów. W przypadku stwierdzenia przesłanek do uznania księgi podatkowej za nierzetelną, wyjaśnić przyjętą do ustalenia podstawy opodatkowania metodę opodatkowania szacowania oraz przyczynę zastosowania tej właśnie metody. Analizy organu odwoławczego wymagają także kwestie związane z weryfikacją przychodów i kosztów uzyskania przychodów skarżącej. Decyzja organu odwoławczego winna zawierać prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne.

II.1.Dyrektor Izby Skarbowej w W. reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art.174 pkt 1 i 2 p.p.s.a zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy art. 145 §1pkt1lit. c p.p.s.a w zw. z :

-art.127 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo braku naruszenia wskazanego przepisu postępowania, a to z uwagi na prawidłowe zastosowanie przez organ podatkowy zasady dwuinstancyjności,

-art. 210 §1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo braku naruszenia wskazanego przepisu postępowania, a to z uwagi na prawidłowe wydanie przez organ podatkowy zaskarżonej decyzji, a w szczególności zawarcie w niej uzasadnienia faktycznego i prawnego ,to jest wskazanie faktów ,które organ uznał za udowodnione ,dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn ,dla których innym dowodom odmówił wiary, a w konsekwencji braku przesłanek do jej uchylenia wymienionych w przepisie art.145§1pkt1 lit.a p.p.s.a.,

-art.233Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo braku naruszenia wskazanego przepisu postępowania, a to z uwagi na dokonanie przez organy podatkowe ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy,

-art.23§4Ordynacjipodatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo braku naruszenia wskazanego przepisu postępowania, a to z uwagi na prawidłowe uzasadnienie w zaskarżonej decyzji wyboru metody szacowania, a w konsekwencji braku przesłanek do jej uchylenia wymienionych w art.145§1pkt1lit.a p.p.s.a.,

- art.151 p.p.s.a poprzez jego niezastosowanie ,podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi ,

- art.133 §1 p.p.s.a, mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, poprzez wydanie wyroku z pominięciem części akt sprawy, z których wynikało ,że organ drugiej instancji wszechstronnie rozważył wszelkie okoliczności sprawy i dał temu wyraz w prawidłowo wydanej decyzji zarówno wprost jak i poprzez odwołanie się do materiałów postępowania zgromadzonych przez organy obu instancji jak i również stanowiska organu pierwszej instancji wyrażonego w jego decyzji.

II.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej autor jej wskazał ,że wbrew stanowisku Sądu zaskarżona decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy wskazane w przepisie art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej ,a w szczególności uzasadnienie faktyczne i prawne opisane w §4 tego artykułu. Organ odwoławczy odniósł się w zaskarżonej decyzji do wszystkich kwestii podlegających ocenie bądź to bezpośrednio bądź też poprzez odwołanie się do – znanego stronie i będącego częścią akt postępowania – stanowiska organu I instancji wyrażonego w decyzji.

Ponadto autor skargi kasacyjnej odwołując się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 marca 2008 roku sygn. akt I SA/Po 1458/07 Lex nr 477541 zacytował, że " skrótowe odniesienie się przez organ odwoławczy do głównego nurtu sporu nie stanowi rodzaju naruszenia przepisu art.210 §4 Ordynacji podatkowej , które mogłoby być zakwalifikowane jako naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy " .Jego zdaniem znajduje to bezpośrednie zastosowanie w niniejszej sprawie.

Autor skargi kasacyjnej podniósł także ,że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 23 §4 Ordynacji podatkowej ,a uzasadnienie tego stanowiska znajduje się na stronie 5 i 6 decyzji organu I instancji , do której odwołuje się decyzja organu odwoławczego.

III. Skarżąca B. M. nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. Na wstępie należy przypomnieć , że zgodnie z treścią art.183 §1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza ,że Sąd związany jest podstawami (art.174 p.p.s.a) i wnioskami skargi (art.176p.p.s.a.).Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy ,że zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania (art.183§2p.p.s.a.), której w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdza.

Odnosząc się do sformułowanych w niej, licznych - choć w pewnej mierze - powielających się zarzutów, trzeba zwrócić uwagę na następujące okoliczności.

Po pierwsze, zgodnie z dyspozycją art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe oparte jest na zasadzie dwuinstancyjności. Zgodnie z ugruntowanym w doktrynie poglądem, z zasady tej wynika, iż: "...organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, z zastrzeżeniem wyjątków przyjętych w art. 230 i art. 233 § 2 i § 3. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę" (Adamiak B., Borkowski J., Mastalski R., Zubrzycki J., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, Wrocław 2009, s. 899). Pogląd ten został przyjęty w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, przykładowo w wyroku z dnia 18 stycznia 2006 r. w sprawie sygn. akt I SA/Bk 37/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził: "Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie". Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ten pogląd.

W przedmiotowej sprawie na skutek odwołania skarżącej B. M. uruchomiona została zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Organ administracyjny zobowiązany był do pełnego rozpoznania sprawy. To znaczy zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej miał podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej). Efekt tych działań jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji powinien mieć wyraz w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego (art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej).

W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy decyzją z dnia 31października 2008r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w części dotyczącej wysokości odsetek za zwłokę za miesiące listopad i grudzień 2005 roku, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Należy w tym miejscu podkreślić ,że utrzymanie w mocy decyzji(w znacznej części ) nie oznacza, jak to wskazuje na pozór sformułowanie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej,iż organ odwoławczy nie musi przeprowadzić postępowania odwoławczego polegającego na zbadaniu sprawy i podjęciu ponownego rozstrzygnięcia. "Utrzymanie w mocy" jest określeniem, które wskazuje jedynie formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania. Dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanego aktu (decyzji) nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, że w przedmiotowej sprawie naruszona została zasada dwuinstancyjności postępowania (art.127 Ordynacji Podatkowej) oraz ,że zaskarżona decyzja nie zawiera wszystkich elementów ,o których mowa w art.210§1pkt 6 Ordynacji podatkowej. Mianowicie decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego sprawy, a więc wskazania okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto organ odwoławczy nie dokonał ponownej analizy i oceny zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego .W konsekwencji decyzja organu nie zawiera również prawidłowo sporządzonego uzasadnienia prawnego, polegającego na wyjaśnieniu podstawy prawnej, z przytoczeniem przepisów prawa zastosowanych do rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji organ odwoławczy ograniczył się jedynie do ustosunkowania się do zarzutów podniesionych przez skarżącą w odwołaniu, przy czym odnosząc się do zarzutu związanego z wyborem niewłaściwej metody szacowania ,odwołał się do bliżej nie sprecyzowanych ustaleń zawartych w decyzji organu pierwszej instancji. Dlatego też, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ drugiej instancji ponownie rozpoznając sprawę w całości nie powinien poprzestać jedynie na kontroli rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Ta dyrektywa postępowania odwoławczego nie jest realizowana, jeśli organ odwoławczy nie ustalił stanu faktycznego w oparciu o dowody źródłowe, ale przyjął te ustalania na podstawie opisów dokonanych przez organ pierwszej instancji. Powyższe czynności powinny zostać dokonane z urzędu. Nie może być jednak tak, że odesłanie do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji zastępuje w tym przypadku ocenę ,którą winien dokonać ponownie organ odwoławczy. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa.

W związku z powyższym za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145§1pkt 1 lit.c p.p.s.a w zw. z art.127,210§1pkt.6 i §4 i art.233 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji ze szczególną wnikliwością przedstawił wszystkie uchybienia procesowe organu odwoławczego, które doprowadziły do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu naruszenia art.145§1pkt 1 lit.c p.p.s.a w zw.z art.23§4 Ordynacji podatkowej także ten zarzut należało uznać za niezasadny. Po pierwsze, autor skargi kasacyjnej oprócz lakonicznego sformułowania nie wskazał konkretnie gdzie i w jaki sposób została przez organ odwoławczy uzasadniona wybrana metoda oszacowania (art.23§4 Ordynacji podatkowej),a wręcz odwołanie się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ,że" wyczerpujące uzasadnienie zastosowania metody oszacowania odmiennej od wymienionych w art.23§3 Ordynacji podatkowej znajduje się na str.5 i 6 decyzji organu I instancji ,do której odwołuje się decyzja organu II instancji " (ostatnia str. skargi kasacyjnej) tylko potwierdza prawidłową ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu.

Za nieprawidłowy należało uznać zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd art.145§1 pkt1 lit.a p.p.s.a., albowiem autor skargi nie powiązał go z żadnym przepisem dotyczącym naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego. Powołane przepisy w skardze kasacyjnej w powiązaniu z powyższym przepisem .art.210§1pkt 6 i § 4 i art.23§4 Ordynacji podatkowej mają charakter przepisów prawa procesowego.

Z kolei ostatni z zarzutów dotyczący naruszenia przez Sąd art.133§1 p.p.s.a. nie został przez autora skargi kasacyjnej w ogóle uzasadniony, co naruszyło dyspozycję art.176 p.p.s.a., który wymaga oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych również ich uzasadnienia. Z uwagi na powyższe braki Naczelny Sąd nie mógł dokonać jego merytorycznej oceny. W ocenie autora skargi kasacyjnej to Sąd pierwszej instancji powinien sam ( z pominięciem decyzji organu odwoławczego ) ustalić na podstawie akt sprawy stan faktyczny i dokonać oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić z uwagi na zakres kognicji sądu administracyjnego określonej w art.1 §2 ustawy z dnia 25lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.Nr 153,poz.1269 ze zm.) i w art.3§1ww ustawy o Postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na zasadzie art.184 p.p.s.a.