Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 374/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 października 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 657/17 w sprawie ze skargi M.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 26 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 17 października 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 657/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 26 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r.

Z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia wynika, że Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, które zakwestionowały rzetelność dostawy oleju napędowego dokonanej na podstawie faktur VAT nr [...] wystawionych na rzecz M.N. (dalej: "skarżący"), prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Usługi [...], przez firmę P.W. [...]. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało wprawdzie, że podatnik kupował paliwo w firmie P.K., jednakże nie w ilościach, które wynikały z wystawionych przez nią faktur. Jednocześnie ustalono, że wyłączny dostawca paliwa J.M. nie był w stanie dokonać jednoczesnego transportu oleju napędowego przekraczającego 2.000 litrów, stąd na zasadzie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego co do 3.000 litrów paliwa w każdej z faktur VAT (łącznie co do 6.000 litrów paliwa).

Uznając, że podatnik świadomie uczestniczył w przyjmowaniu nierzetelnych faktur VAT, Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że w takiej sytuacji organy nie miały obowiązku badania tzw. dobrej wiary skarżącego. Niezależnie od powyższego ocenił, że nie można przypisać skarżącemu należytej staranności w kontaktach handlowych z kontrahentką. Skarżący bowiem nic nie wiedział o firmie P.K., rozliczał się gotówkowo, nie znał ani pochodzenia paliwa, ani jego parametrów fizyko-chemicznych, jednocześnie od swoich pracowników uzyskując informacje o gorszej jakości paliwa przywożonego busami. W opinii Sądu, podatnik w istocie nie wiedział i nawet nie zamierzał wnikać, kto jest rzeczywistym dostawcą paliwa, jego producentem i jaka jest jego jakość. Ograniczył się do przyjmowania faktur, w których jako wystawca figurowała firma P.K. oraz przyjmowania paliwa za gotówkowym rozliczeniem, w warunkach wskazujących na wprowadzanie do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia, a więc nieodpowiadających realiom obrotu gospodarczego, pozostających poza jego ramami.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1. art. 3 § 2 pkt 1, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") poprzez oddalenie skargi, pomimo tego, że istniały podstawy do jej uwzględnienia, polegające na naruszeniu przez organ podatkowy art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 1948 z późn. zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, podczas gdy w toku postępowania organy są zobligowane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. błędne ustalenie przez organy obu instancji, iż podatnik nabywał paliwo od firmy P.W. [...] w ilości mniejszej niż wynika to z wystawionych przez ten podmiot faktur;

2. art. 3 § 2 pkt 1, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo tego, że istniały podstawy do jej uwzględnienia, polegające na naruszeniu przez organ podatkowy art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wątpliwości co do stanu faktycznego, których organ nie był w stanie wyjaśnić podczas postępowania dowodowego, tj. w ocenie strony organy podatkowe nie ustaliły jednoznacznie:

a) ile razy pan M. dowoził paliwo do podatnika - organy oparły się na ogólnych stwierdzeniach świadka, który na pytanie ile razy dowoził paliwo do podatnika odpowiadał, że prawdopodobnie 11 razy w ciągu kontrolowanego okresu, podczas gdy powyższe jest kluczowe dla ustalenia, czy możliwym jest nabywanie przez podatnika paliwa w ilościach wynikających z wystawionych na jego rzecz faktur,

b) jakimi pojazdami dowożone było paliwo, co w konsekwencji pozwoli na ustalenie ile litrów jednorazowo mogło być przywożone podatnikowi,

c) czy można przyjąć, że każdemu fizycznemu wysłaniu paliwa do podatnika towarzyszył jeden dokument WZ, czy mogło zdarzyć się, że dokonano przywozu paliwa, którego nie udokumentowano dokumentem WZ, tj. jednej fakturze mógł towarzyszyć więcej niż jeden transport (faktura zbiorcza dokumentująca kilka transportów do podatnika);

3. art. 3 § 2 pkt 1, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo tego, iż istniały podstawy do jej uwzględnienia, polegające na naruszeniu przez organ podatkowy art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że księgi podatkowe podatnika są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, podczas gdy faktury ujęte w księgach strony dokumentują faktycznie wykonane transakcje i odzwierciedlają stan rzeczywisty, a w związku z tym należy uznać księgi podatkowe strony za rzetelne i jako takie powinny one stanowić dowód w sprawie;

II. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 3 § 2 pkt 1, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo tego, iż istniały podstawy do jej uwzględnienia, polegające na naruszeniu przez organ podatkowy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) poprzez niewłaściwe zastosowanie w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 i art. 178 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.) poprzez błędną wykładnię i odmowę podatnikowi prawa do odliczenia podatku w sytuacji, gdy organ podatkowy nie ustalił bez żadnych wątpliwości, w jakich ilościach podatnik nabywał paliwo.

W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy podnieść, że sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a., albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne, gdyż dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok procedury, nie uchybiając jej przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze prawnomaterialnym.

Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach stwierdzić należy, że podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły stanowić zarzuty dotyczące naruszenia przepisów w postaci art. 3 § 2 pkt 1, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, spór podatnika z organem dotyczy tego czy faktury pochodzące od firmy P.W. [...] dokumentują rzeczywisty przebieg zdarzeń w obrocie gospodarczym kiedy opisują jednorazowe nabycie przez podatnika paliwa w ilości ponad 2.000 litrów (w przypadku jednej transakcji, udokumentowanej jedną fakturą), a w konsekwencji czy w powyższym zakresie faktury te są dokumentami rzetelnymi, mogącymi dawać podatnikowi prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego zgodnie z ich treścią, w pełnej wysokości.

Wskazać przy tym trzeba, że zarzuty skargi kasacyjnej i argumentacja skarżącego, który konsekwentnie stoi na stanowisku, że zaewidencjonowane przez niego faktury w pełni odzwierciedlają faktyczny przebieg transakcji, są w zasadzie tożsame z zarzutami i argumentacją zaprezentowaną na ich poparcie najpierw w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, potem zaś w skardze wniesionej do WSA w Lublinie na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie i nie zawierają żadnych dodatkowych, nowych treści, które mogłyby zmienić obraz sprawy i spowodować konieczność zmiany zapadłych w niej rozstrzygnięć. Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji, a ocena ta jest w pełni aktualna na etapie postępowania kasacyjnego, skarżący zasadniczo ograniczył się do konkluzji, że ustalenia organów są błędne i nieprawdziwe, gdyż prawidłowo rozliczał podatek VAT w składanych deklaracjach podatkowych. Na poparcie powyższej tezy nie przedstawił jednakże żadnych wiarygodnych okoliczności, oczekując od organów, że to one będą poszukiwać dowodów potwierdzających stanowisko skarżącego o rzetelności zakwestionowanych faktur.

Natomiast zarzucając istotne braki w postępowaniu dowodowym przeprowadzonym przez organy, skarżący nie wskazuje jakie konkretnie dowody pominięto, czy jaki jeszcze materiał dowodowy winien zostać zgromadzony, aby w sposób pełny i wyczerpujący ustalić stan faktyczny sprawy. Całość argumentacji sprowadza się raczej do gołosłownej polemiki z oceną dowodów dokonaną przez organy, a zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

W szczególności nie można zgodzić się ze skarżącym, że w sprawie nie zostały jednoznacznie ustalone pewne wskazywane w skardze kasacyjnej niejasności co do stanu faktycznego, a przez to błędnie uznano, że skarżący nabywał paliwo od firmy P.K. w ilości mniejszej, niż wynika to z wystawionych przez ten podmiot faktur.

Wbrew zarzutom skarżącego, organy ustaliły jakimi pojazdami dowożone było paliwo do firmy podatnika, a ustalenia te nie budzą wątpliwości. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wyraźnie wynika, że w okresie objętym postępowaniem J.M., który był jedyną osobą transportującą wówczas paliwo z firmy P.W. [...] dla podatnika, dysponował trzema pojazdami typu bus – Mercedes-Benz Sprinter koloru białego o nr rej. [...] i dwa samochody VW LT 46 koloru zielonego (nr rej. [...]) i białego, którego numeru rejestracyjnego J.M. nie pamiętał. Fakt dowozu paliwa do firmy skarżącego wyłącznie tymi samochodami potwierdzili liczni świadkowie (w tym [...]. Ponadto J.M. zeznał, że ilość paliwa dostarczanego skarżącemu jednorazowo na zamówienie wynosiła 1.000, 1.500 lub 2.000 litrów maksymalnie, a transport odbywał się busem, w którego przestrzeni ładunkowej zainstalowane były dwa zbiorniki plastikowe o pojemności 1.000 litrów każdy. Okoliczności te potwierdzone zostały także przez innych świadków, w tym [...].

Nie można również zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że organy nie ustaliły jednoznacznie ile razy J.M.w ciągu kontrolowanego okresu dowoził paliwo do firmy skarżącego. Organy oparły się w tej materii na zeznaniach J.M., które były spójne, logiczne i nie ma podstaw do podważania ich wiarygodności. Okoliczność, że świadek użył określenia "prawdopodobnie" nie ma wpływu na ocenę prawidłowości dokonanych przez organy ustaleń faktycznych w tym zakresie. Co bowiem istotne, a całkowicie pomijane przez skarżącego, organy działając na korzyść podatnika przyjęły większą częstotliwość transportów paliwa niż ta opisywana przez J.M. Uznały zatem, że każdemu przypadkowi wystawienia faktury towarzyszyła dostawa oleju napędowego. Zakwestionowały jedynie wielkość tychże dostaw ponad 2.000 litrów, z uwagi na to, iż jak argumentowano wyżej, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, że J.M. posiadał możliwości techniczne dla jednorazowego transportu w maksymalnej wielkości nie przekraczającej 2.000 litrów paliwa. Uznano więc, że do dostaw dochodziło w datach wskazywanych na fakturach VAT, a zdarzało się, że w okresie współpracy podatnika z P.W. [...] w jednym miesiącu było 7, a nawet 8 dostaw paliwa (podczas, gdy J.M. twierdził, że transportował olej napędowy do firmy skarżącego 1-2 razy w miesiącu). O ile jednorazowa dostawa nie przekraczała 2.000 litrów, czyli ilości, którą jednorazowo można było przewieźć samochodem typu bus, organ podatkowy nie kwestionował prawa do odliczenia.

Z całokształtu okoliczności sprawy wynika również, że P.K. wprowadzała do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia, takie też paliwo nabywał od niej skarżący, którego nie interesowało ani źródło pochodzenia towaru, ani jego jakość, a mimo tego organy nie zakwestionowały całości transakcji przeprowadzanych z firmą P.W. [...], do czego w istocie miały prawo.

Chybione jest również twierdzenie skarżącego o tym, że organy nie zbadały, czy można przyjąć, że każdemu fizycznemu wysłaniu paliwa do podatnika towarzyszył jeden dokument WZ, czy mogło zdarzyć się, że dokonano przywozu paliwa, którego nie udokumentowano dostawy, nie wystawiając takiego dokumentu. Oczywistym jest, że to podatnik, jako prowadzący działalność gospodarczą powinien mieć największą wiedzę na temat przebiegu transakcji ze swoimi kontrahentami, a zatem to do niego, a nie do organów należało przedstawienie dowodów i konkretnych okoliczności potwierdzających powyższą tezę, skoro wywodzi z niej określone skutki w sferze ustaleń stanu faktycznego. Jedną z zasad postępowania dowodowego jest bowiem ta, wedle której każdy, kto wyprowadza dla siebie z określonych faktów konsekwencje prawne, winien fakty te udowodnić. Z dostępnego organowi materiału dowodowego, m.in. z dokumentacji firmy P.W. [...] wynikało natomiast, że większości faktur wystawionych przez nią w okresie od kwietnia do sierpnia 2013 r., w listopadzie i grudniu 2013 r. oraz od stycznia do sierpnia 2014 r. towarzyszyło wydanie WZ potwierdzającego dostawę i potwierdzenia KP. Organ zauważył przy tym, że daty ww. WZ towaru pokrywają się z datami wystawienia faktur, zatem zasadnym jest uznanie, że do dostaw dochodziło w dacie wskazanej na fakturze, a jednorazowe wydanie WZ potwierdza dokonanie jednej dostawy paliwa. Błędne jest przekonanie skarżącego, że obowiązkiem organu było poszukiwanie dowodów przeciwstawnych do tych, które zgromadził i na podstawie których dokonał własnych ustaleń w sprawie, bo do tego w zasadzie sprowadza się sugestia zawarta w skardze kasacyjnej. Zresztą, ani sam skarżący zeznając przed organami, ani też żaden z przesłuchanych w sprawie świadków nie wskazywali w tym zakresie na możliwość innego przebiegu transakcji niż ten uwidoczniony w dokumentach źródłowych (fakturach, WZ i KP), zatem nie było okoliczności wymagających w tym względzie dodatkowej weryfikacji. Generalnie ocenić należy, że podatnik nie potrafił spójnie i konsekwentnie opisać okoliczności transportu paliwa do jego firmy, jego zeznania w tej kwestii zawierały bowiem istotne sprzeczności wykazane szczegółowo przez organ w zaskarżonej decyzji.

Reasumując, stwierdzić należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne jest stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, iż organy obydwu instancji dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy, a także oceniły go w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i zasadą swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 cyt. ustawy. Analiza zarówno decyzji organów podatkowych, jak i uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do jednoznacznego wniosku, że trudno zakwestionować ustalenie, że podatnik nie nabywał paliwa od P.K. w ilościach jednorazowo ponad 2.000 litrów, natomiast faktury te były wpisane w działania ukierunkowane na nadużycie w VAT, o czym podatnik wiedział i świadomie posłużył się nimi dla osiągnięcia określonych korzyści majątkowych przy instrumentalnym wykorzystaniu konstrukcji VAT, sprzecznie z celami, dla których ją wprowadzono do porządku prawnego.

Orzekający w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się również zarzucanego naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis statuuje zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, zwłaszcza że w treści skargi kasacyjnej brak jest uzasadnienia dla tak podniesionego zarzutu.

Skoro więc prawidłowo ustalono w sprawie stan faktyczny, to w konsekwencji zasadnie uznano księgi podatkowe skarżącego za badany okres rozliczeniowy, w zakresie stwierdzonej nieprawidłowości dotyczącej nabycia paliwa, za nierzetelne i w tym też zakresie nie uznano ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, co czyni w konsekwencji niezasadnym zarzut naruszenia art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej. O nierzetelności księgi można bowiem mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, a więc na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie dokonał zafakturowanej sprzedaży.

Nie mogły nadto zostać uwzględnione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci ich niewłaściwego zastosowania, co stanowi wynik braku podważenia dokonanej przez organy, a zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny dowodów, która doprowadziła do zakwestionowania rzetelności spornych faktur w zakresie wynikającym z decyzji podatkowych. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, jak miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi.

Z kolei brak uzasadnienia dla zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego wskazywanych w skardze kasacyjnej, wbrew wymogowi wynikającemu z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., uniemożliwia Sądowi kasacyjnemu ocenę jego zasadności.

Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.