Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1226/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 146 par 1 w zw z art. 145 par 1 pkt 1 lit c
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 września 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł ( sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2017r. wpłynął Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek A. w K. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii opodatkowania otrzymanych przez wnioskodawcę Środków finansowych na realizację projektu [...].

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 22 sierpnia 2017r. (data wpływu 28 sierpnia 2017r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 11 sierpnia 2017 r. znak: [...]

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

A. w K. (dalej: "uczelnia'* albo "wnioskodawca") jest stroną umowy o wykonanie i finansowanie projektu realizowanego w ramach wspólnego przedsięwzięcia "RID" [...] zawartej w Warszawie w dniu 17 maja 2016 roku (dalej: "umowa projektu") pomiędzy Narodowym Centrum Badań i Rozwoju w Warszawie (dalej: "Centrum"), Skarbem Państwa - Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad w Warszawie (dalej: "GDDKiA") a A. w K. (dalej: "uczelnia" albo "wnioskodawca") oraz dwoma innymi uczelniami wyższymi w Polsce (dalej: "współwykonawcy"). Wnioskodawca, pełniący rolę lidera oraz współwykonawcy utworzyli konsorcjum, reprezentowane przez Lidera. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca, któremu przysługuje status uczelni wyższej, świadczy w ramach swojej działalności, czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, czynności zwolnione oraz czynności nie podlegające temu podatkowi.

Zgodnie z treścią umowy projektu, jej przedmiotem jest wykonanie projektu pt. [...]", finansowanego przez Centrum oraz GDDKiA w ramach wspólnego przedsięwzięcia, polegającego na wsparciu badań naukowych lub prac rozwojowych w obszarze drogownictwa (dalej; "Projekt").

Głównym celem Projektu, a jednocześnie przedmiotem umowy projektu, jest stworzenie inteligentnego systemu doboru dopuszczalnych prędkości ruchu drogowego. W szczególności, w ramach Projektu opracowane zostaną narzędzia doboru dopuszczalnych prędkości ruchu na drogach. Powstaną także szczegółowe zalecenia w zakresie kryteriów i procedur decydowania o limicie prędkości. Dodatkowym celem Projektu będzie stworzenie Map Dynamicznych, ilustrujących stan nawierzchni i przepustowości dróg.

Termin rozpoczęcia realizacji Projektu został ustalony na dzień 1 stycznia 2016 roku, zaś termin zakończenia na dzień 30 września 2018 roku, w którym wykonawcy zobowiązują się do przedłożenia raportu końcowego wraz ze stanowiącym wynik Projektu przedmiotem umowy projektu. Okres realizacji Projektu wynosi 33 miesiące.

Zgodnie z treścią Umowy projektu. Centrum zobowiązane jest udzielić wnioskodawcy oraz za jego pośrednictwem współwykonawcom (dalej, wspólne jako "wykonawcy"), finansowania na realizację Projektu (dalej: "Finansowanie"). Przez Finansowanie rozumie się wartość wsparcia finansowego udzielnego wykonawcom ze środków publicznych.

Zgodnie z treścią umowy projektu, GDDKiA zobowiązuje się przekazać wykonawcom wynagrodzenie z tytułu wykonania przedmiotu Umowy projektu (dalej: "Wynagrodzenie"). Przez Wynagrodzenie rozumie się wartość przekazywaną wykonawcom tytułem wykonania przedmiotu umowy projektu.

Finansowanie przekazane przez Centrum (50%) oraz Wynagrodzenie przekazane przez GDDKiA (50%) odpowiadają całkowitemu kosztowi realizacji Projektu (100%) i pokrywają całość (100%) kosztów kwalifikowanych. Zgodnie z treścią umowy projektu, wykonawcy otrzymają Finasowanie od Centrum oraz Wynagrodzenie przekazywane przez GDDKiA dotyczą tych samych kategorii kosztów, i każde z tych źródeł pokrywa poszczególne rodzaje kosztów w wysokości po 50%. W Projekcie wkład własny nie jest wymagany. W związku z faktem, że Finansowanie oraz Wynagrodzenie, dotyczą tych samych kategorii kosztów oraz dla zapewnienia przejrzystości wniosku, zostały one łącznie nazwane "Środki finansowe", chyba że z treści wniosku wynikać będzie wyraźnie coś innego.

Środki finansowe zostały przeznaczone na następujące zadania: (1) pozyskanie informacji o stanie sieci drogowej w ramach badań przemysłowych (2) opracowanie aplikacji zewnętrznych i autorskich na użytek Projektu w ramach badań przemysłowych (3) pozyskanie informacji o bieżącym natężeniu ruchu w ramach badań przemysłowych (4) przygotowanie i wizualizacja danych na statystycznych i dynamicznych mapach dróg w ramach badań przemysłowych (5) analiza parametrów drogi pod kątem zapewnienia płynności ruchu oraz jego sterowania w ramach badań przemysłowych (6) zastosowanie symulacji komputerowych w celu określenia wpływu zamian maksymalnej prędkości na parametry ruchu drogowego w ramach badań przemysłowych (7) zgromadzanie danych na temat otoczenia badanych dróg w ramach badań przemysłowych (8) stworzenie systemu eksperckiego umożliwiającego wsparcie podczas określenia maksymalnych prędkości ruchu w ramach badań przemysłowych. Finansowanie wypłacane przez Centrum wypłacane jest w formie zaliczek, w wysokości wynikającej z harmonogramu płatności. Zaliczki przekazywane są na rachunek bankowy Lidera, który pośredniczy w ich przekazaniu współwykonawcom. Pierwsza zaliczka w wysokości 50% środków zaplanowanych w harmonogramie budżetowym na dany rok budżetowy wypłacona została przez Centrum w terminie 30 dni od dnia zawarcia umowy projektu. Kolejne zaliczki wypłacane są i będą na podstawie wniosków o płatność.

Zgodnie z treścią umowy projektu, dochody ze sprzedaży aparatury naukowobadawczej zakupionej lub wytworzonej ze środków, stanowiących Finansowanie, uzyskane w okresie realizacji Projektu, podlegają zwrotowi na rachunek bankowy Centrum.

Zgodnie z treścią umowy projektu, suma odsetek bankowych uzyskanych od kwoty Finansowania wykazywana jest w raporcie końcowym i podlega zwrotowi na rachunek bankowy Centrum.

Zgodnie z treścią umowy projektu, niewykorzystane środki finansowe na realizację Projektu, po jego zakończeniu podlegają zwrotowi do Centrum.

Wypłata Finansowania uzależniona jest od otrzymania przez Centrum dotacji celowej z budżetu państwa, o której mowa w art. 46 ust. 1 pkt 1 Ustawy o Narodowym Centrum Badań. Zgodnie z treścią umowy projektu, Wynagrodzenie przekazywane jest przez GDDKiA wykonawcom w częściach, wypłacanych w wysokości wskazanej w harmonogramie płatności wraz z kwotą zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług (VAT), po uzyskaniu pozytywnej oceny raportu okresowego i przedłożeniu wyniku z osiągniętego etapu/etapów prac nad Projektem oraz po podpisaniu przez GDDKiA protokołu odbioru etapu Projektu w wysokości wskazanej w harmonogramie wraz z kwotą zobowiązania tytułu podatku od towarów i usług (VAT), po uzyskaniu pozytywnej oceny projektu końcowego i przedłożeniu wyniku Projektu, i podpisaniu przez GDDKiA protokołu odbioru Projektu. Zgodnie z treścią umowy projektu, wykonawcy zobowiązani są przedłożyć do Centrum oraz do GDDKiA przedmiot prac nad Projektem w postaci raportu okresowego wraz z wynikiem z osiągniętego etapu/etapów prac nad Projektem ("Raport okresowy"). Raport okresowy powinien zawierać stan prac nad Projektem, opis przebiegu realizacji Projektu, wykaz autorów Projektu oraz innych osób wnoszących do niego wkład twórczy, oraz innych osób współpracujących przy realizacji Projektu ze strony wykonawców, a także załącznik do raportu okresowego w postaci wyniku osiągniętego z określonego etapu prac. Niezależnie od Raportu okresowego, wykonawcy zobowiązani są do przedłożenia Centrum oraz GDDKiA raportu końcowego wraz ze stanowiącym wynik Projektu przedmiotem umowy projektu ("Raport końcowy"). Raport końcowy powinien zawierać wyniki Projektu oraz wnioski końcowe, w tym wskazania do zastosowania wyników Projektu; opis przebiegu realizacji Projektu; informacje o wykorzystanych w Projekcie, istniejących przed rozpoczęciem realizacji Projektu, przedmiotach praw własności intelektualnej; wykaz autorów Projektu, wykaz i opisy przedmiotów autorskich praw majątkowych, wyników badań przemysłowych i prac rozwojowych; kalkulację ekonomiczną z tytułu przewidywanego zastosowania wyników Projektu oraz załącznik do Raportu końcowego w postaci wyniku Projektu. Zarówno Raport okresowy jak i Raport końcowy podlega weryfikacji merytorycznej przez GDDKiA oraz formalnej przez Centrum. Z czynności związanych z oceną przez GDDKiA podpisywany jest protokół odbioru etapu Projektu lub protokół odbioru Projektu. Raport okresowy oraz Raport końcowy wraz z podpisanymi przez GDDKiA protokołami odbioru etapu Projektu lub protokołem odbioru Projektu bez zastrzeżeń, stanowi podstawę do wystawienia faktury przez wykonawców. Wynagrodzenie należne wykonawcom będzie wypłacane z rachunku bankowego GDDKiA na podstawie prawidłowo wystawionej faktury/wystawionych faktur.

Zgodnie z treścią umowy projektu. wykonawcy w ramach otrzymanego Wynagrodzenia, udzielają GDDKiA licencji niewyłącznej, nieograniczonej czasowo i terytorialnie do korzystania z wszelkich efektów prac rozwojowych, badań podstawowych lub przemysłowych prowadzonych w ramach Projektu i stanowiących utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz do udzielania dalszych licencji. Nabycie przez GDDKiA powyższej licencji następuje z chwilą zatwierdzenia Raportu okresowego, co do utworów wykonanych w ramach etapu prac nad Projektem, a do pozostałych utworów - z chwilą zatwierdzenia Raportu końcowego. GDDKiA nabywa także własność nośników, na których utwory zostały utrwalone. Wykonawcy wyrazili zgodę na dokonywanie zmian i modyfikacji utworów przez GDDKiA i osoby przez nią wskazane. Wykonawcy są upoważnieni do wypowiedzenia licencji udzielonej na mocy Umowy projektu z zachowaniem 5-letniego okresu wypowiedzenia ze skutkiem na koniec roku kalendarzowego.

W wyniku realizacji przedmiotu umowy projektu, wykonawcom przysługiwać będą odrębne przedmioty praw własności intelektualnej, jak również może im przysługiwać w stosunku do takich przedmiotów praw własności intelektualnej status wspólnie uprawnionych (w proporcji do wniesionego wkładu intelektualnego i/lub wykładu finansowego, ustalonego przez te podmioty w odrębnej umowie). Na mocy umowy projektu nie dochodzi między wnioskodawcą a współwykonawcami do przeniesienia praw własności intelektualnej. Powyższe może odbyć się dopiero w przyszłości, na podstawie wspólnie uzgodnionych warunków, wyrażonych w odrębnej umowie. Zarówno więc wnioskodawca, jak i współwykonawcy przenoszą odrębnie na GDDKiA takie prawa własności intelektualnej, jakie im przysługują i w takim zakresie, w jakim one im przysługują.

Licencja udzielona GDDKiA ma charakter niewyłączny, w związku z czym wnioskodawca będzie uprawniony do dalszego obrotu prawami własności intelektualnej, stanowiącymi przedmiot licencji udzielonej na rzecz GDDKiA, np. będzie uprawniony do ich dalszego licencjonowania na rzecz podmiotów trzecich.

Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy i wyjaśnił co następuje:

1. Pomysłodawcą powstania projektu [...] nie było Narodowe Centrum Badań i Rozwoju w Warszawie, a Wnioskodawca wspólnie ze Współwykonawcami.

2. Gdyby wnioskodawca nie otrzymał finansowania na realizację projektu pt. [...] prace nad projektem byłyby prowadzone również w przypadku braku przyznania tego finansowania.

3. Środki finansowe otrzymane z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju w Warszawie były i są przeznaczane na realizację zadań wskazanych w akapicie 9. (dziewiątym) Wniosku o interpretację tj.

1) pozyskanie informacji o stanie sieci drogowej w ramach badań przemysłowych

2) opracowanie aplikacji zewnętrznych i autorskich na użytek Projektu w ramach badań przemysłowych

3) pozyskanie informacji o bieżącym natężeniu ruchu w ramach badań przemysłowych

4) przygotowanie i wizualizacja danych na statystycznych i dynamicznych mapach dróg w ramach badań przemysłowych

5) analiza parametrów drogi pod kątem zapewnienia płynności ruchu oraz jego sterowania w ramach badań przemysłowych

6) zastosowanie symulacji komputerowych w celu określenia wpływu zamian maksymalnej prędkości na parametry ruchu drogowego w ramach badań przemysłowych

7) zgromadzanie danych na temat otoczenia badanych dróg w ramach badań przemysłowych

8) stworzenie systemu eksperckiego umożliwiającego wsparcie podczas określenia maksymalnych prędkości ruchu w ramach badań przemysłowych.

W ramach realizacji powyższych zdań, wnioskodawca dokonuje zakupu:

1) usług, realizowanych przez wybranych kontrahentów na podstawie umów cywilnoprawnych ("usługi").

2) materiałów eksploatacyjnych, związanych z realizowanymi zadaniami (materiały eksploatacyjne) oraz

3) serwera wraz z systemem operacyjnym, niezbędnych do realizacji zadań oraz osiągnięcia założeń projektowych (środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne.

4. Wnioskodawca nie otrzymał i nie otrzymuje od Narodowego Centrum Badań i Rozwoju w Warszawie, niezależnie od finansowania, o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, żadnego innego wynagrodzenia za wykonanie projektu pt. "Dobór dopuszczalnych prędkości na drogach (...)".

5. Narodowe Centrum Badań i Rozwoju w Warszawie nie jest oraz nie będzie dysponentem efektów zrealizowanego projektu pt. "Dobór dopuszczalnych prędkości na drogach (...)".

W związku z powyższym opisem zadano we wniosku następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym, otrzymane przez wnioskodawcę Środki finansowe w części obejmującej Finansowanie przekazane przez Centrum oraz Wynagrodzenie przekazane przez GDDKiA stanowi subwencję, dotację lub jakąkolwiek inną dopłatę stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ("Ustawa VAT")?

Zdaniem wnioskodawcy otrzymane przez niego Środki finansowe obejmujące tak Finansowanie otrzymane od Centrum jak i Wynagrodzenie otrzymane od GDDKiA nie stanowi subwencji, dotacji ani jakiejkolwiek innej dopłaty, stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w myśl art. 29a ust. 1 Ustawy VAT, dalej - dla ułatwienia redakcji Wniosku, łącznie nazwane: "Dofinansowaniem".

Wnioskodawca wskazał, iż ustawa VAT zawiera regulacje wprost, dotyczące skutków podatkowych otrzymywania przez podatnika Dofinansowania. Przepisy dotyczące tych kwestii zostały wprowadzone do przede wszystkim z uwagi na wymogi zgodności polskich, krajowych przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z regulacjami zawartymi w prawie wspólnotowym (w tym przede wszystkim w dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Polskie przepisy dotyczące Dofinansowania są więc zasadniczo odbiciem stosownych przepisów prawa wspólnotowego w tym zakresie. Dokonując interpretacji powyższych przepisów należy mieć na względzie okoliczność, że analogiczne regulacje znajdują się w prawie wspólnotowym. W związku z tym ich wykładnia powinna być zgodna z treścią przepisów unijnych, a także uwzględniać dorobek orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wnioskodawca podkreślił, iż w celu przeprowadzenia poprawnej interpretacji art. 29a ust. 1 Ustawy VAT, że samo otrzymanie Dofinansowania nie stanowi żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) Dofinansowanie może być przedmiotem opodatkowania dopiero na kolejnym etapie obrotu. Jako element ceny z tytułu świadczenia określonej usługi lub dostawy określonego towaru, z którymi to Dofinansowanie było związane. Trafnie wskazał na powyższe WSA w Warszawie, podkreślając że "Dotacja zastępuje obrót, jaki należałby się usługodawcy z tytułu świadczenia tych usług, gdyby nie istniał obowiązek ich świadczenia bez pobierania wynagrodzenia - (23 marca 2007 r.,sygn. akt I SA/Wa 116/07).

Zdaniem wnioskodawcy okolicznością mającą znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszego pytania jest także to. że o interpretacji danego dofinansowania jako subwencji, dotacji, czy innej dopłaty o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 Ustawy VAT decyduje w szczególności charakter danego dofinansowania, a nie jego nazwa. Istotną jest to aby dane finansowanie, które jest rozpatrywane w kontekście art. 29a ust. 1 Ustawy VAT (subwencja, dotacja inna dopłata o podobnym charakterze) nie stanowiło w istocie wynagrodzenia za świadczoną przez otrzymującego takie finansowanie czynność opodatkowaną. Zdarzyć się bowiem może i taka sytuacja, że dane finansowanie nazwane dotacją (subwencją, dopłatą) stanowi w istocie wynagrodzenie za konkretne świadczenie ze strony otrzymującego tą płatność. W takiej sytuacji, niewątpliwie czynność taka stanowi obrót dla tej czynności podlegający opodatkowaniu. Typowe Dofinansowanie może stanowić element podstawy opodatkowania, a tym samym jego otrzymanie może skutkować koniecznością zwiększenia o jego wartość podstawy opodatkowania, jako elementu realnie wpływającego na cenę innej czynności. Tylko takie Dofinansowanie będzie wliczane do podstawy opodatkowania powyższych czynności, jeśli zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 29a ust. 1 Ustawy VAT. Zdaniem wnioskodawcy jako pierwszą należy wskazać przesłankę faktycznego otrzymania Dofinansowania przez podatnika. Dofinansowanie powinno być więc przez niego faktycznie otrzymane (w szczególności poprzez uznanie jego rachunku bankowego). Dotyczy to także uzyskania części Dofinansowania w postaci np. zaliczki.

Jako kolejną przesłankę, wypływającą na możliwość uznania kwoty Dofinansowania za zwiększającą podstawę opodatkowania wnioskodawca wskazał na jego bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych przez podatnika lub na cenę świadczonych przez niego usług. W ocenie autora wniosku trudno nie zgodzić się z tym, że uzyskanie jakiegokolwiek dofinansowania w pewien sposób zawsze wpływa na cenę (jak i zakres) oferowanych przez podatnika produktów oraz świadczonych przez niego usług. Niemniej jednak, aby Dofinansowanie kształtowało podstawę opodatkowania musi mieć bezpośredni (a nie wyłącznie pośredni wpływ) na cenę oferowanych produktów lub świadczonych usług. Musi ono w sposób zindywidualizowany i policzalny wpływać na cenę danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki Dofinansowaniu ma cenę niższą o konkretną kwotę). W przypadku pośredniego związku, otrzymanie Dofinansowania nie rzutuje na podstawę opodatkowania (Gębka Grzegorz, Dotacje, subwencje i dopłaty - podstawa opodatkowania VAT na przykładach).

Autor wniosku zauważył, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, przy czym - na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy VAT - przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a na podstawie art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w jej art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów rozumieniu art. 7. Podstawę opodatkowania stanowi wszystko co stanowi zapłatę (art. 29a ust. 1 Ustawy VAT i art. 78 i 79 dyrektywy 2006/112/WE). Nie ma wątpliwości, że zapłata ma postać pieniężną lub świadczenia wzajemnego uzyskanego od nabywcy towaru lub usługi. Ustawodawca dopuszcza również otrzymanie zapłaty (całości lub części) od osoby trzeciej, która może mieć postać dotacji, subwencji lub innej dopłaty o podobnym charakterze. Aby jednak wchodziła ona do podstawy opodatkowania musi mieć bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów lub usług dostarczanych przez podatnika. Otrzymanie Dofinansowania nie jest odrębną czynnością opodatkowaną, ale podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą jest związana i według stawki dla tej czynności właściwej. Innymi słowy dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania, koniecznym jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzeniu z tytułu tej czynności czyli jest związana z konkretną, oznaczona dostawą lub usługą (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2016 roku, III SA/GI 232/16). W wyroku ETS w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL przeciwko Belgii, stwierdzono, że sam fakt, iż dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto Trybunał stwierdził, że "sformułowanie - dotacje bezpośrednio związane z ceną -należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. Do kompetencji sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie znanych mu faktów, czy dotacje stanowią tego rodzaju wynagrodzenie".

Odwołując się do wyroku TSUE C-16/93, wnioskodawca wskazał, że odpłatne świadczenie usług jest realizowane wyłącznie wtedy, gdy istnieje prawny związek pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, w ramach, którego istnieje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktyczną przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy. Wskazać także należy, że chociaż ustawodawca nie zdefiniował pojęcia bezpośredni wpływ na cenę dostarczonego towaru, to jednak należy przyjąć, że chodzi o przypadki, gdy podmiot trzeci dopłaci do ceny świadczonej usługi (np. dopłata do ceny biletu czy leków pozwalająca utrzymać ich cenę na niższym poziomie niż wynikający z kosztów). Nie będzie natomiast doliczana do obrotu dotacja do kosztów inwestycji czy do ogólnych kosztów działalności podatnika, gdyż jej wpływ na cenę dostarczanych towarów czy świadczonych usług, jeżeli w ogóle może zostać stwierdzony, ma charakter jedynie pośredni. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 17 czerwca 2009 r., I FSK 571/08 gdzie stwierdzono, że: "Przepis ten w zakresie będącym przedmiotem rozpoznawanej sprawy postanawia w zdaniu ostatnim art. 29 ust. 1, że obrót zwiększa się o otrzymane m.in. dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) świadczonych przez podatnika usług oraz dostarczanych towarów. Jak wynika z tego zapisu, aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być ona związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go tym przepisem jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem wnioskodawcy uzyskane przez niego Środki finansowe (obejmujące tak Finansowanie przekazywane przez Centrum, jak i Wynagrodzenie przekazywane przez GDDKiA ) nie stanowi Dofinansowania , podlegającego doliczeniu do podstawy opodatkowania zgodnie z art.29a ust.1 Ustawy VAT. Zauważono, iż wnioskodawca otrzymuje od Centrum Finansowanie stanowiące środki publiczne (dotację celową otrzymaną przez Centrum z budżetu państwa). Finansowanie powyższe stanowi standardową dotację (pomoc bezzwrotną) o charakterze kosztowym (zakupowym). Jest ona bowiem przeznaczana na pokrycie na pokrycie wydatków, związanych z realizacją określonych zadań projektowych. Wnioskodawca otrzymuje od GDDKiA Wynagrodzenie z tytułu należytego wykonania przedmiotu Umowy projektu, w tym w szczególności z tytułu udzielenia mu licencji do praw własności intelektualnej , wytworzonych w Projekcie oraz na zasadach określonych w Umowie projektu. Wnioskodawca zaznaczył, iż wynagrodzenie wypłacane jest na zasadach i wysokości określonej w treści Umowy projektu oraz w jej załączniku (harmonogram wypłat). Do powyższego wynagrodzenia zostanie doliczony podatek Vat w wysokości 23%, który zostanie doliczony do faktur wystawionych przez wnioskodawcę na rzecz GDDKiA, i przez tą ostatnią sfinansowany. Z kwoty tego wynagrodzenia wnioskodawca i odpowiednio współwykonawcy finansują określoną część zadań projektowych. Zdaniem wnioskodawcy w związku z tymi okolicznościami powstaje pytanie czy wartość Finansowania lub/i Wynagrodzenia stanowi Dofinansowanie zwiększające obrót, o którym mowa w art.29a ustawy VAT. Skoro Dofinansowanie zwiększa obrót czynności następnej w stosunku do samego otrzymania Dofinansowania, to uznać należy, że taką czynność stanowić może zarówno udzielenie przez wnioskodawcę licencji niewyłącznej na rzecz GDDKiA, jak również dokonanie przez wnioskodawcę dalszego obrotu tymi prawami własności intelektualnej na rzecz osób trzecich.

W ocenie A. rozpatrując zaś czynność/czynności wnioskodawcy, wyrażające się w dalszym obrocie Prawami Własności Intelektualnej, w tym w szczególności udzielenie w stosunku do nich kolejnych licencji na rzecz osób trzecich w kontekście art. 29a ust. 1 Ustawa VAT uznać należy, że zapłata jaką uzyska z tego tytułu wnioskodawca nie powinna zostać zwiększona o żadne kwoty, w tym w szczególności o kwotę Finansowania, uzyskanego na mocy umowy projektu od Centrum oraz o kwotę Wynagrodzenia uzyskanego od GDDKiA. Analizując Wynagrodzenie uzyskiwane przez wnioskodawcę na mocy Umowy projektu od GDDKiA, uznać należy, że - mimo iż powyższe Wynagrodzenie przeznaczane jest na pokrycie kwalifikowanych kosztów Projektu, to nie jest to typowa dotacja, rozumiana jako pomoc bezzwrotna udzielana podatnikowi. Wynagrodzenie uzyskiwane przez wnioskodawcę od GDDKiA jest świadczeniem ekwiwalentnym w zamian za nabycie praw do korzystania przedmiotów Praw Własności Intelektualnej (licencja niewyłączna). Z tego też powodu podlega ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podstawą opodatkowania jest więc zapłata uzyskana przez wnioskodawcę z tytułu tej czynności. Pomiędzy wykonaniem tej czynności (udzieleniem przez wnioskodawcę GDDKiA licencji niewyłącznej), a otrzymanym świadczeniem (Wynagrodzeniem) istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym wyrażający się w tym, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego. Wynagrodzenie stanowi zapłatę będącą konsekwencją wykonania świadczenia i jest należne za wykonanie tego świadczenia, podlega więc opodatkowaniu jako zapłata z tytułu tej czynności, a nie jako Dofinansowanie zwiększające obrót i jako takie podlegające opodatkowaniu.

Powyższa podstawa opodatkowania nie podlega zwiększeniu o wartość Finansowania, udzielonego wnioskodawcy przez Centrum. Kwota powyższa stanowi dotację rozumianą jako pomoc bezzwrotna. Kwota powyższa nie jest świadczeniem, które przysługiwałoby wnioskodawcy jako ekwiwalent wobec świadczenia na rzecz Centrum. Kwota Finansowania jest typową dotacją kosztową (zakupową) przeznaczoną na pokrycie przez wnioskodawcę jego wydatków (kosztów kwalifikowanych), związanych z jego uczestnictwem w Projekcie.

Wnioskodawca zauważył, iż Finasowanie z Centrum nie zostało przewidziane w Umowie jako wynagrodzenie w zamian za określone czynności, a pokrywa ono jedynie koszty ponoszone przez wnioskodawcę w związku z jego uczestnictwem w Projekcie. Żaden wykonawca nie świadczy na rzecz Centrum jakiejkolwiek czynności, która mogłaby stanowić obrót, podlegający opodatkowaniu. Finansowanie przekazane przez Centrum, jako pokrywające kwalifikowane koszty projektowe, ma charakter dotacji zakupowej (kosztowej), a nie sprzedażowej i jako takie, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT).

Ponadto Finansowanie przekazane wnioskodawcy przez Centrum nie jest związane z czynnością dokonywaną między wnioskodawcą a GDDKiA (udzielenie licencji niewyłącznej) i nie ma wpływu na cenę (zapłatę), jaką GDDKiA przekaże wnioskodawcy z tytułu wykonania tej czynności. W ocenie wnioskodawcy powyższe twierdzenie jest także prawdziwe wobec każdej innej czynności, stanowiącej obrót Prawami Własności Intelektualnej przez wnioskodawcę na rzecz jakiejkolwiek osoby trzeciej. Celem Finansowania udzielonego przez Centrum na rzecz wnioskodawcy jest zwrot kosztów własnych realizacji Projektu, co pozostaje bez wpływu na cenę jaką uiszcza GDDKiA na rzecz wnioskodawcy z tytułu licencji niewyłącznej oraz na cenę jaką (potencjalnie) w przyszłości uiszczać będą osoby trzecie na rzecz wnioskodawcy z tytułu obrotu Prawami Własności Intelektualnej. Dla powyższych rozliczeń irrelewantny pozostaje fakt czy wnioskodawca otrzymuje Finansowanie, gdyż to przeznaczone jest wyłącznie na dofinansowanie jego działalności w ramach Projektu. Gdyby nie Finansowanie musiałby pokryć te koszty z własnych środków.

Rozpoznając przedmiotowy wniosek Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 15 września 2017r. nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w kwestii opodatkowania otrzymanych przez niego Środków finansowych na realizację projektu [...] - w części obejmującej:

- środki finansowe przekazane przez Centrum na rzecz Wnioskodawcy za nieprawidłowe,

- wynagrodzenie przekazane przez GDDKiA - za prawidłowe

Organ zauważył, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Z powyższych przepisów wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ interpretacyjny dokonał analizy treść art. 5 ust.1 pkt 1, art.7 ust.1 oraz art.8 ust.1 ustawy VAT organ, w wyniku której stwierdził, iż aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności. Organ zwrócił uwagę na wyrok w sprawie C-16/93 Tolsma, EU:C: 1994:80. gdzie Trybunał zauważył, iż czynność: "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy". Organ zauważył, iż z treści przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT wynika dla uznania, iż dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Analizując orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej organ interpretacyjny stwierdził, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Organ przypomniał, iż w świetle art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5. art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W myśl art. 29 ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy łub usługobiorcy.

Stosowanie do art. 29a ust. 7 tej ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty:

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen. uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Powyższy przepis art. 29 ust. 1 ustawy VAT, stanowi implementację art. 73 Dyrektywy 2006 112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UELNr347z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 73 ww. Dyrektywy VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. W ocenie organu z powołanych wyżej przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy VAT, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają. czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Organ zauważył, iż jak wynika z opisu sprawy zgodnie z treścią Umowy projektu, Centrum zobowiązane jest udzielić Wnioskodawcy oraz za jego pośrednictwem Współwykonawcom, finansowania na realizację Projektu. Przez Finansowanie rozumie się wartość wsparcia finansowego udzielnego Wykonawcom ze środków publicznych. Narodowe Centrum Badań i Rozwoju w Warszawie nie było Pomysłodawcą powstania projektu [...] Gdyby Wnioskodawca nie otrzymał finansowania na realizację projektu [...] prace nad projektem byłyby prowadzone również w przypadku braku przyznania tego finansowania. Środki finansowe otrzymane z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju w Warszawie były i są przeznaczane na realizację zadań tj.

- pozyskanie informacji o stanie sieci drogowej w ramach badań przemysłowych

- opracowanie aplikacji zewnętrznych i autorskich na użytek Projektu w ramach badań przemysłowych

- pozyskanie informacji o bieżącym natężeniu ruchu w ramach badań przemysłowych

- przygotowanie i wizualizacja danych na statystycznych i dynamicznych mapach dróg w ramach badań przemysłowych

- analiza parametrów drogi pod kątem zapewnienia płynności ruchu oraz jego sterowania w ramach badań przemysłowych

- zastosowanie symulacji komputerowych w celu określenia wpływu zamian maksymalnej prędkości na parametry ruchu drogowego w ramach badań przemysłowych

- zgromadzanie danych na temat otoczenia badanych dróg w ramach badań przemysłowych

- stworzenie systemu eksperckiego umożliwiającego wsparcie podczas określenia maksymalnych prędkości ruchu w ramach badań przemysłowych.

W ramach realizacji powyższych zdań, wnioskodawca dokonuje zakupu:

- usług, realizowanych przez wybranych kontrahentów na podstawie umów cywilnoprawnych ("usługi").

- materiałów eksploatacyjnych, związanych z realizowanymi zadaniami oraz serwera wraz z systemem operacyjnym, niezbędnych do realizacji zadań oraz osiągnięcia założeń projektowych.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii opodatkowania przez wnioskodawcę Środków finansowych na realizację projektu [...], w części obejmującej: finansowanie przekazane przez Centrum na rzecz wnioskodawcy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył, iż prowadzone projekty naukowo-badawcze często finansowane są ze środków zewnętrznych (w tym dotacji) otrzymywanych na podstawie umów o dofinansowanie zawieranych pomiędzy instytucją finansującą a wykonującym projekt. Efektem realizacji części projektów badawczo-naukowych są raporty, prezentujące zdobytą dzięki badaniom nową wiedzę, a w konsekwencji realizacji projektów jest powstanie wartości niematerialnych i prawnych o różnym stopniu zaawansowania, począwszy od prototypów, a skończywszy na gotowych do wdrożenia produktach. W zależności od podpisanej umowy o dofinansowanie projektu, autorskie prawa majątkowe do wytworzonych w ramach projektu wartości niematerialnych i prawnych po zakończeniu projektu pozostają w całości własnością wykonującego projekt albo są przenoszone na inny podmiot uczestniczący w projekcie. Podmiotem tym może być instytucja finansująca. Umowa o dofinansowane każdego projektu określa, czy autorskie prawa majątkowe pozostają przy twórcy czy też są przenoszone i w jakim zakresie na inny podmiot (instytucję finansującą). Jeśli autorskie prawa majątkowe są przenoszone na inny podmiot to umowa o dofinansowanie określa, czy przeniesienie tych praw odbywa się w ramach kwoty dofinansowania projektu określonej w umowie, czy też przeniesienie tych praw odbywa się nieodpłatnie. Konsekwencją takich postanowień zawartych w umowie o dofinansowanie są odpowiednie postanowienia umów zawartych pomiędzy instytucja finansująca a wykonującym/realizującym dany projekt.

W opinii Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przekazywane środki finansowe dla Wnioskodawcy przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju na realizację ww. projektu należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Organ zauważył, że otrzymane środki od NCBiR nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy lecz mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone i wskazane w umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a NCBiR działanie, tj. na wykonanie konkretnego ww. projektu zgodnie z zawartą umową oraz na konkretne działania wykonywane w ramach tego projektu. Otrzymane środki z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju stanowią zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, a zatem środki finansowe z Centrum stanowią podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Tym samym organ uznał stanowisko wnioskodawcy w tej części za nieprawidłowe.

Ponadto organ wskazał, iż środki finansowe uzyskiwane przez wnioskodawcę na podstawie umowy od GDDKiA należy rozpatrywać w kategorii wynagrodzenia otrzymywanego przez wnioskodawcę od GDDKiA z tytułu świadczonych na jej rzecz usług. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej analiza przedstawionego opisu sprawy, treści cytowanych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do uznania, że w kwestii opodatkowania przez wnioskodawcę Środków finansowych otrzymanych na realizację projektu w części obejmującej: wynagrodzenie przekazane przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad nie mamy do czynienia z dotacją - jak słusznie argumentuje wnioskodawca w stanowisku własnym -bowiem otrzymane od GDDKiA środki finansowe stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług przez wnioskodawcę - udzielenie licencji niewyłącznej, nieograniczonej czasowo i terytorialnie do korzystania z wszelkich efektów prac rozwojowych, badań podstawowych lub przemysłowych prowadzonych w ramach Projektu i stanowiących utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz do udzielania dalszych licencji. Zatem w tej części stanowisko wnioskodawcy zostało uznane przez organ interpretacyjny za prawidłowe.

Z przedmiotową indywidualną interpretacją podatkową nie zgodziła się A. w K. , która zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w części tj. w zakresie, w którym organ orzekł, że stanowisko strony skarżącej w części obejmującej środki finansowe przekazane przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju (NCBIR) na rzecz strony skarżącej jest nieprawidłowe. W wywiedzionej skardze strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji:

- naruszenie przepisów postepowania w sposób mający wpływ na wynik postepowania tj.:

1.) art. 14b§3 w zw. z art.14c§1i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. Dalej O.p.), poprzez wyjście przez organ poza granice zdarzenia opisanego przez Skarżącą, w wyniku czego dokonano oceny zdarzenia niebędącego podstawą wniosku ,

2.) art.120 w zw. z art.14 h O.p. poprzez niezastosowanie wskazanego przepisu i wydanie zaskarżonej części interpretacji nie na podstawie przepisów prawa,

3.) art.121§1 w zw. z art.14h O.p. poprzez prowadzenie postepowania w sposób negujący zaufanie do organów podatkowych

- naruszenie przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik postepowania tj.

4.) art.29a ust.1 Ustawy VAT poprzez błędną jego wykładnię oraz dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego i w konsekwencji uznanie, iż otrzymana przez skarżącą od NCBiR dotacja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podnosząc przedmiotowe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w zaskarżonym zakresie i zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania.

W skardze strona skarżąca podniosła, iż organ uzasadniając stanowisko prezentowane w interpretacji, ogranicza się do stwierdzenia, ze środki finansowe, przekazywane Uczelni przez NCBiR na realizację Projektu, należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Uczelnię usług. Powyższą konstatację organ opiera na tym, że otrzymane z NCBiR środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność skarżącej, lecz mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone i wskazane w umowie łączącej skarżącą z NCBiR działalnie, czyli na realizację Projektu. Strona skarżąca podniosła, że argumentacja organu jest w całości chybiona i jako taka nie zasługuje na uwzględnienie.

Artykuł 29a ust. 1 Ustawy VAT, wyprowadza ogólną zasadę, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymali lub mają otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, "włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika".

Aktualne brzmienie przepisu art. 29a ust. 1 Ustawy VAT wynika z konieczności zapewnienia zgodności z art. 73 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej dyrektywa VAT, który przewiduje, iż zasadą generalną w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług jest że: "podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia". Polskie przepisy dotyczące dotacji (subwencji oraz innych dopłat o podobnym charakterze) są więc zasadniczo odbiciem stosownych przepisów prawa wspólnotowego w tym zakresie. Dokonując interpretacji powyższych przepisów należy mieć na względzie okoliczność, że analogiczne regulacje znajdują się w prawie wspólnotowym. W związku z tym ich wykładnia powinna być zgodna z treścią przepisów unijnych, a także uwzględniać dorobek orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Strona skarżąca wskazała, iż z treści art. 29a ust.1 Ustawy VAT wynika, iż w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 Ustawy VAT, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem. Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną (konkretną) dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

W dorobku orzeczniczym judykatury charakter dotacji udzielanych w związku z realizacją projektów badawczych wielokrotnie był przedmiotem wykładni. Orzecznictwo zgodnie prezentuje stanowisko, według którego dotacje otrzymane przez podatnika, a dotyczące bezpośrednio realizowanego przez niego projektu, mają charakter zakupowy (kosztowy). Takie dotacje są bowiem przeznaczone na wydatki niezbędne do wykonania projektu, w związku z czym nie ma uzasadnienia stanowisko przyjmujące, że zwiększają one obrót w rozumieniu przepisów Ustawy VAT (por. Wyrok NSA z dnia 5 lutego 2015, I FSK 821/13). Aby bowiem dotacja stanowiła obrót podatnika musi być ona związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą, a równocześnie musi mieć bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną jako ekwiwalent świadczonych usług bądź wytworzonych towarów. W orzeczeniu z dnia 13 czerwca 2017 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy orzekł, że w sytuacji gdyby dotacja była przeznaczona na pokrycie ściśle określonych wydatków niezbędnych do wykonania całego realizowanego projektu (...) nie występowałby bezpośredni związek pomiędzy usługami (...) świadczonymi przez podatnika a otrzymaną przez niego dotacją (I SA/Bd 474/17). Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, rozpatrując zagadnienie dotacji udzielanej podatnikowi przez NCBiR przesądził, że dotacja przeznaczona nie na ogólną działalność, a na konkretne działania wskazane w umowie z NCBiR, czyli wykonanie konkretnego projektu oraz pokrycie jego kosztów, jako taka nie ma wpływu na cenę sprzedawanych towarów lub świadczonych usług.

W skardze podkreślono, że powyższe orzeczenia wdrażają ogólną dyrektywę interpretacji przepisu art. 73 Dyrektywy VAT stanowiących podstawę dla implementacji art. 29a Ustawy VAT, wyrażoną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał konsekwentnie wskazuje, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. (...) Sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podmiot dotowany nie wystarcza, by dotacja podlegała opodatkowaniu. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną takich dostaw konieczne jest także, by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. Związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia.(por. wyrok TSUE w sprawie Office de products wallons ASBF przeciwko Belgii, C-184/00).

Strona skarżąca podniosła m.in., że otrzymane przez nią dofinansowanie nie zostało przewidziane w umowie Projektu jako dopłata do ceny oferowanych przez nią towarów i usług (nie stanowi ani jej refundacji ani rekompensaty z powodu jej obniżenia), i jako taka nie wpływa ono bezpośrednio na ich cenę. Ponadto, Finansowanie otrzymywane z Centrum nie zostało przewidziane umownie jako wynagrodzenie (ani w całości ani w jakiejkolwiek części) w zamian za określone świadczenia, a jedynie pokrywa ono koszty ponoszone przez Uczelnię w związku z jej uczestnictwem w Projekcie. Ponadto, żaden z partnerów Projektu nie świadczy na rzecz NCBiR jakiejkolwiek czynności, która mogłaby podlegać opodatkowaniu. Finansowanie przekazane przez NCBiR, jako pokrywające koszty kwalifikowane Projektu, ma charakter dotacji zakupowej (kosztowej) a ponadto nie stanowi jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego (wynagrodzenia) w zamian za określone świadczenie usług czy dostawę towarów. Powyższe wprost znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku z 26 lipca 2016 roku (I SA/Gd 697/16), jak również w orzeczeniach przywoływanych we wcześniejszej części skargi.

Zdaniem autora skargi pominięcie w ustaleniach faktycznych istotnych elementów przedstawionych przez stronę skarżącą skutkowało w konsekwencji wydaniem błędnej interpretacji, która nie odnosi się w pełni do przedstawionego przez nią stanu faktycznego sprawy i mającego zastosowanie w sprawie art. 29a ust. 1 ustawy VAT. W przypadku przedstawionym przez stronę skarżącą występuje dotacja zakupowa, dofinansowanie kosztów inwestycji ze środków publicznych a nie sprzedażowa (do ceny). Otrzymane przez stronę skarżącą środki publiczne w postaci dotacji celowej są standardową pomocą tego typu, a więc stanowią pomoc bezzwrotną, udzieloną na sfinansowanie wydatków ponoszonych w związku z realizacją określonych z góry zadań projektowych. NCBiR nie otrzymuje zatem ze strony skarżącej w zamian za jej udzielenie żadnych świadczeń ekwiwalentnych.

Ponadto w ocenie autora skargi organ nie wykazał podstawowych przesłanek wymaganych dla przyjęcia, że dotacja otrzymana od NCBiR podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej ogranicza się jedynie do lakonicznego stwierdzenia, że środki otrzymane przez Skarżącą nie zostaną przekazane na ogólną działalność (...) lecz mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone i wskazane w umowie (...) działanie. Zdaniem strony skarżącej z całą pewnością przytoczony przez organ element stanu faktycznego nie stanowi uzasadnienia dla uznania, że otrzymana przez Skarżącą od NCBiR dotacja stanowi obrót, który winien zostać opodatkowany podatkiem od towarów i usług. Organ nie wyjaśnia jak dotacja zakupowa otrzymana przez Skarżącą ma podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, skoro przedmiotem tego opodatkowania może być jedynie obrót tj. "wszystko, co stanowi zapłatę [...] z tytułu sprzedaży". Ze stanowiska organu wynika - nieprzystająca do zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług - teza, jakoby przedmiotem opodatkowania była kwota odpowiadająca wysokości poniesionym przez podatnika wydatków.

W celu usunięcia wątpliwości w skardze wskazano, że odpłatne świadczenie usług na rzecz GDDKiA polegające na udzieleniu mu licencji niewyłącznej do efektów wytworzonych w ramach realizacji Projektu nie zmienia powyżej przedstawionej argumentacji. Cena otrzymana przez stronę skarżącą od GDDKiA stanowi wynagrodzenie, na wysokość którego nie ma wpływu otrzymana od NCBiR dotacja. Powyższe wynika tak z samej treści Umowy projektu, jak również sposobu jej realizacji. Wysokość wynagrodzenia otrzymanego od GDDKiA ma charakter rynkowy i w każdym przypadku byłaby ona taka sama - bez względu na to czy Skarżąca otrzymałaby od NCBiR dotacje oraz bez względu na jej wysokość. W szczególności, kwota otrzymana od GDDKiA jako wynagrodzenie z tytułu udzielenia mu licencji niewyłącznej nie jest niższa z tej przyczyny, że strona skarżąca otrzymała dotacje od NCBiR (która miałaby stanowić dopłatę do tej ceny). Dotacja otrzymana od NCBiR została przeznaczona na sfinansowanie wydatków projektowych, nie zaś na pokrycie części ceny w zamian za świadczenie usług na rzecz GDDKiA. Ponadto, kwota dotacji otrzymanej przez stronę skarżącą od NCBiR nie będzie miała także bezpośredniego wpływu na wysokość ceny należnej stronie skarżącej z tytułu świadczenia przez nią usług na rzecz jakiegokolwiek innego podmiotu trzeciego (w tym także tytułem udzielenia licencji do efektów wytworzonych w ramach realizacji Projektu czy tytułem jakiejkolwiek dostawy towarów).

Zdaniem autora skargi organ całkowicie pomija wykazanie przesłanki kluczowej dla zaistnienia obowiązku podatkowego VAT w stosunku do otrzymanej dotacji, tj. przesłanki zindywidualizowanego, bezpośredniego związku dotacji z ceną danego świadczenia, ograniczając się wyłącznie do stwierdzenia, że w ocenianej sytuacji zachodzi wymagany bezpośredni wpływ dotacji na cenę. Organ nie wykazuje, na cenę jakich świadczeń skarżącej miałaby wpływać rzeczona dotacja oraz w jaki sposób. Wobec niepodjęcia przez organ tej kwestii w Interpretacji, stanowisko wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej jest całkowicie bezzasadne, z uwagi na brak oparcia w treści przepisów prawa, w szczególności przepisu art. 29a Ustawy VAT.

Zdaniem autora skargi wydana interpretacja nie stanowi rzetelnego i kompletnego rozpatrzenia stanowiska skarżącej, popartego odniesieniem się do stosownych norm ustawowych oraz dyrektyw ich wykładni, a pozostaje jedynie wyrazem ogólnikowej i dowolnej interpretacji organu w stosunku stanu faktycznego przedstawionego przez Uczelnię. Tym samym, narusza normę wynikającą z art. 120 w zw. z art. 14h O.p., obligującą organ podatkowy do działania na podstawie przepisów prawa. Dodatkowo, ocena prawna przedstawiona przez organ w interpretacji, pozostająca w sprzeczności ze zgodnie prezentowaną linią orzeczniczą zarówno sądownictwa krajowego, jak i wspólnotowego, podważa zaufanie podatnika do sposobu działania organów fiskalnych, zakładającego, iż w podobnym stanie faktycznym, może spodziewać się podobnego rozstrzygnięcia, stanowiącego przejaw spójnego sposobu wykładni przepisów podatkowych. W związku z powyższym, organ naruszył również zasadę postępowania podatkowego, określoną w art. 121 O.p..

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Jednocześnie wskazać jednak należy, że przy ocenie prawidłowości zarzutów sformułowanych w skardze na interpretację indywidualną, zasadnym jest odwołanie się do się orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego na gruncie związania Sądu zarzutami skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powołany przepis oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do obarczonej większym formalizmem skargi kasacyjnej w orzecznictwie wskazuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r., II FSK 1168/11 – wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowano w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne składa się bowiem cała jej treść, przy czym w jej petitum następuje jedynie syntetyczne wskazanie treści wiodących wzorców kontroli, na skutek wskazania przepisów prawnych wyrażających zręby normy prawnej, której naruszenia dopatruje się skarżący oraz pozostałej treści zarzutów, których uzasadnienie i rozwinięcie znajduje się w dalszej części skargi (por. postanowienie TK z dnia 1 marca 2010 r., SK 22/09, LEX nr 590184, pkt II.2).

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia art.120 i art.121 §1 O.p. w zw. z art.14h O.p. okazały się zasadne.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia pytania, czy w stanie faktycznym zakreślonym przez stronę skarżącą we wniosku otrzymane przez nią środki z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju stanowią zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, a zatem czy środki finansowe z Centrum stanowią podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 29a ust.1 ustawy VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Co istotne pomiędzy stronami okolicznością bezsporną pozostaje prawidłowa wykładnia zacytowanego powyższej przepisu. Pomiędzy stronami nie ma bowiem sporu co do faktu, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. W tym miejscu należy podkreślić, iż elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tak więc aby dofinansowanie w postaci np. dotacji czy też subwencji kształtowało podstawę opodatkowania musi mieć bezpośredni (a nie wyłącznie pośredni wpływ) na cenę oferowanych produktów lub świadczonych usług. Musi ono w sposób zindywidualizowany i policzalny wpływać na cenę danego świadczenia (tzn. świadczenie dzięki dofinansowaniu ma cenę niższą o konkretną kwotę). Zasadnie więc odwołując się do stanowiska doktryny argumentowała we wniosku Uczelnia, iż w przypadku pośredniego związku, otrzymanie dofinansowania nie rzutuje na podstawę opodatkowania.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się natomiast wokół pytania czy organ interpretacyjny w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego prawidłowo zakwalifikował dofinansowanie otrzymane przez stronę skarżącą od NCBiR jako zapłatę uzyskaną od osoby trzeciej w rozumieniu art. 29a Ustawy VAT oraz czy organ prawidłowo identyfikuje konkretną dostawę towaru/usług świadczonych przez stronę skarżącą, dla której przedmiotowe środki finansowe mają stanowić dopłatę do ceny jaką ma uiścić ich nabywca .

Analizując zaskarżone stanowisko organu nie można odmówić racji stronie skarżącej, iż w zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny pomimo prawidłowego rozumienia wykładni wskazanego przepisu nie odnosi jej rezultatów do realiów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Organ stawiając tezę, iż otrzymane środki z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju stanowią zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, a zatem środki finansowe z Centrum stanowią podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy VAT, nie rozwinął jej jednak, albowiem nie przedstawił stosownej argumentacji na jej poparcie.

Jak trafnie podniosła w skardze A. organ nie wykazał podstawowych przesłanek wymaganych dla przyjęcia, że dotacja otrzymana od NCBiR podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ograniczył się do ogólnikowego stwierdzenia, że środki otrzymane przez Skarżącą nie zostaną przekazane na ogólną działalność (...) lecz mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone i wskazane w umowie (...) działanie. W tym zakresie rację ma strona skarżąca, iż przytoczony przez organ element stanu faktycznego nie stanowi uzasadnienia dla uznania, że otrzymana przez A. od NCBiR dotacja stanowi obrót, który winien zostać opodatkowany podatkiem od towarów i usług. Organ nie wyjaśnia jak dotacja zakupowa otrzymana przez stronę skarżącą ma podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, skoro przedmiotem tego opodatkowania może być jedynie obrót tj. "wszystko, co stanowi zapłatę [...] z tytułu sprzedaży". W takim przypadku organ winien zidentyfikować strony stosunku prawnego jaki łączy wnioskodawcę z konkretnym nabywcą jego towaru/świadczonej usługi, z którymi to z kolei związana jest zapłata konkretnej ceny za ich dostawę. Po zidentyfikowaniu stosunku prawnego i konkretnego przedmiotu obrotu rolą organu jest wykazanie przy podtrzymywaniu założonej tezy, iż środki finansowe otrzymane przez wnioskodawcę od NCBiR są w istocie dotacją, która w sposób bezwzględny i bezpośredni jest związana z konkretną dostawą towaru/usługi, albowiem wpływa ona bezpośrednio na wysokość ceny ich nabycia. Takie wykazanie możliwe jest w postępowaniu interpretacyjnym w oparciu o odpowiednie dane zakreślonego przez stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Tymczasem w analizowanej sprawie stanowisko organu w zaskarżonej części jest arbitralne, albowiem pozbawione jest ono odniesienia do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i w jego pisemnym uzupełnieniu. Ze stanowiska organu w istocie nie wiadomo nawet, na cenę jakich świadczeń strony skarżącej miałaby wpływać przedmiotowa dotacja oraz w jaki sposób. W szczególności nie wiadomo czy organ wiąże wskazaną dotację z dopłatą do ceny/wynagrodzenia za jakie GDDKiA nabywa prawo do licencji niewyłącznej, nieograniczonej czasowo i terytorialnie do korzystania z wszelkich efektów prac rozwojowych, badań podstawowych lub przemysłowych prowadzonych w ramach Projektu i stanowiących utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czy też z przyszłym obrotem prawami własności intelektualnej w związku zachowaniem przez wnioskodawcę prawa do udzielania dalszych licencji.

Stanowisko organu oderwane jest więc od treści wniosku, a tym samym nie można prześledzić procesu subsumpcji art.29a Ustawy VAT w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Takie procedowanie organu istotnie narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 §1 w zw. z art.14h O.p. oraz pośrednio normę wynikającą z art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji, obligującą organ do działania na podstawie przepisów prawa.

Wydana interpretacja nie stanowi rzetelnego i kompletnego rozpatrzenia stanowiska strony skarżącej, popartego odniesieniem się do stosownych norm ustawowych oraz dyrektyw ich wykładni, a pozostaje jedynie wyrazem ogólnikowej i dowolnej interpretacji organu w stosunku do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. W tym miejscu należy podkreślić, iż zarówno organ wydający interpretację oraz sąd administracyjny są związani podanym we wniosku stanem faktycznym. Nie mogą zatem przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Nie ulega wątpliwości, że organ w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o interpretację. Jeżeli natomiast organ interpretacyjny uzna, że stan faktyczny został we wniosku przedstawiony w sposób niejasny lub niepełny, wniosek nie zawiera istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy elementów, to ma możliwość wezwania wnioskodawcy do jego uzupełnienia w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Organ nie może samodzielnie uzupełniać treści stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego swoimi założeniami czy też domysłami, lecz przy dokonywaniu interpretacji podatkowej może poruszać się wyłącznie w granicach zakreślonych treścią wniosku ( w tym w jego uzupełnieniu) .

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien wydać indywidualną interpretację podatkową w granicach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, z uwzględnieniem uwag Sądu sformułowanych w przedmiotowym uzasadnieniu wyroku co do wykładni przepisów prawa.