Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 374/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2008-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122  art. 123,  art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi P. S. A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do listopada 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

I SA/Bd 374/08

UZASADNIENIE

W wyniku postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczenia przez P. w B. podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., stwierdził, iż strona zaklasyfikowała preparaty do zakiszania pasz do grupowania 15.71.10-00 i stosowała przy ich sprzedaży stawkę 0%. Opierając się na zebranym w toku postępowania kontrolnego materiale dowodowym organ zakwestionował stosowaną przez podatnika stawkę podatku od towarów i usług na wskazane towary i decyzją z dnia [...], dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2003r.

Strona pismem z dnia [...] złożyła odwołanie od przedmiotowej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania lub ewentualnie o uchylenie jej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

Po przeanalizowaniu złożonego środka odwoławczego organ II instancji decyzją z dnia [...] uchylił przedmiotową decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia w celu uzupełnienia materiału dowodowego.

W oparciu o uzupełniony materiał dowodowy organ I instancji wydał decyzję z dnia [...] Nr [...].

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia [...] strona złożyła od niego odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania lub ewentualnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną interpretację zgromadzonych w sprawie dowodów, art. 191 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w sprzeczności istotnych ustaleń organu kontroli skarbowej z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 180 § 1 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

W toku postępowania odwoławczego pełnomocnik strony wniósł dwie opinie dotyczące przedmiotu sprawy, sporządzone przez prof. W. P. .

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące od lutego do listopada 2003r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od lutego do listopada 2003r.

W uzasadnieniu wskazano, iż kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawidłowość zaklasyfikowania sprzedawanych przez spółkę towarów: P., P. EXTRA, PO., P. PLUS i wysokość stawki VAT z tytułu tych transakcji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż mając na uwadze Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...] w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS 2005r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Analogiczne unormowania przewidywał również komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 5 listopada 2002 r. w sprawie trybu wydawania opinii interpretacyjnych według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS 2002r., Nr 12, poz. 87) oraz wcześniej wydawane komunikaty .

Podkreślono jednak, iż z uwagi na uzależnienie zastosowania obniżonych stawek opodatkowania od zaklasyfikowania towarów do odpowiedniego grupowania PKWiU oraz spoczywający na organach podatkowych obowiązek przypisania określonemu towarowi właściwej stawki podatku, przy jednoczesnym braku uprawnienia do dokonywania przez nie samodzielnej klasyfikacji towarów w oparciu o klasyfikacje statystyczne, konieczne jest w razie wątpliwości co do klasyfikacji przyjętej przez podatnika zwrócenie się o opinię do właściwego organu statystycznego.

W oparciu o zebrany w toku kontroli materiał dowodowy organ stwierdził, iż spółka nieprawidłowo zakwalifikowała sprzedawane towary - dodatki do zakiszania pasz: P., P. EXTRA, PO., P. PLUS do grupowania PKWiU 15.71.10-00.99 "Produkty używane do karmienia zwierząt, pozostałe, gdzie indziej niewymienione" i stosowała stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%.

Wskazano, że klasyfikacji powyższej spółka dokonała w oparciu o nadane przez Centralne Laboratorium Przemysłu Paszowego w L., pismem z dnia [...]., numery SWW na M. (P.) - 2617-911-401-004 oraz B.(P. PLUS) 2617-911-403-006, powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Instytut Zootechniki w Krakowie Krajowe Laboratorium Pasz w L. w piśmie z dnia [...].

Podniesiono, iż w toku postępowania kontrolnego ustalono, że P., P.EXTRA, PO., P. PLUS mieściły się w grupowaniu SWW 1349-9 oraz PKWiU 24.41.60-50 "Krew ludzka i zwierzęca, kultury drobnoustrojów, toksyny itp. gdzie indziej nie sklasyfikowane". Znajduje to potwierdzenie w stanowisku organów statystycznych, które zostało wyrażone ostatecznie w piśmie GUS z dnia [...]., będącym odpowiedzią na pismo Ministerstwa Finansów Departament Kontroli Skarbowej z dnia [...]. Z przedmiotowego pisma GUS wynika, iż podstawą zaklasyfikowania wyrobu do właściwego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) są jej zasady metodyczne. Bazą pojęciową i merytoryczną stosowanej do celów podatkowych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) jest Nomenklatura Scalona (CN), do której część opisową stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Oznacza to, że pozycje i podpozycje CN określają zakresy poszczególnych grupowań obejmujących wyroby w PKWiD. Zgodnie z przedmiotowymi Notami wyjaśniającymi podpozycja o kodzie CN 3002 90 50 - Hodowle mikroorganizmów, określająca zakres grupowań PKWiU 24.41.60-50 Krew ludzka i zwierzęca, kultury drobnoustrojów, toksyny itp., gdzie indziej nie wymienione (wg PKWiU z 1997r.) obejmuję m.in. kultury mikroorganizmów (poza drożdżami) w tym fermenty kwasu mlekowego, wykorzystywane do celów technicznych. W kwestii zaklasyfikowania, wg Nomenklatury Scalonej (eN), spornych preparatów Urząd Statystyczny zasięgał opinii Departamentu Ceł Ministerstwa Finansów. Zgodnie z przedmiotową opinią w/w preparaty "służące do zakiszania pasz, zawierające w swoim składzie bakterie kwasu mlekowego klasyfikuje się do podpozycji o kodzie CN 30029050, obejmującej hodowle mikroorganizmów".

W uzasadnieniu podkreślono, iż właśnie kod 30029050 widnieje na okumentach odpraw celnych SAD dotyczących zakupionych w Czechach kultur mikroorganizmów o nazwie M. (P.), M.EXTRA PLUS (P. PLUS), G. (PO.), B. (P. PLUS).

Dyrektor Izby skarbowej podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie Urząd Statystyczny kilkakrotnie zajmował stanowisko co do zaklasyfikowania spornych preparatów a wszystkie opinie jednoznacznie wskazywały, iż dokonana przez spółkę klasyfikacja jest błędna, a prawidłowe jest zaklasyfikowanie spornych preparatów do grupowania PKWiU 24.41.60-50.

Organ Odwoławczy wyraził pogląd, iż opinie GUS mają specyficzne znaczenie dowodowe, odpowiadające rangą wymowie dowodu z opinii biegłego. Organy statystyki są bowiem podmiotami wyspecjalizowanymi jeśli chodzi o dokonywanie klasyfikacji wyrobów i usług i ich opinii można z reguły przypisać walor czynnika przesądzającego w omawianej materii.

Odnosząc się do przedstawionych przez stronę opinii, które mają potwierdzać prawidłowość dokonanego przez spółkę zaklasyfikowania spornych preparatów do odpowiednich grupowań SWW i PKWiU, organ odwoławczy podkreślił, że Sekretariat Prezesa GUS w piśmie z dnia [...] Nr [...] poinformował, iż podmioty, które je wystawiły nie posiadały i nie posiadają upoważnienia Prezesa GUS do interpretowania przedmiotowych standardów klasyfikacyjnych.

Oceniając zaś moc dowodową złożonych przez stronę opinii Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w żaden sposób nie odnoszą się one do zasad metodycznych PKWiU, a przytoczone w nich argumenty nie dowodzą, że stanowisko spółki jest prawidłowe. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, iż opinie przedstawione przez stronę nie mają szczególnej mocy dowodowej i podlegają takiej samej ocenie jak pozostałe dowody. Wyjaśniono, iż nie można utożsamiać przyjęcia określonego dokumentu w poczet dowodów z oceną ich znaczenia dla sprawy. Organ kontroli skarbowej przyjął przedłożone przez spółkę dokumenty jako dowody w postępowaniu. Okoliczność, że dokonana przez organ pierwszej instancji ocena znaczenia tych dowodów jest odmienna od oceny spółki nie uzasadnia stanowiska, że doszło do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do sformułowanego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, iż fakt wydania przez Centralne Laboratorium Przemysłu Paszowego w L. błędnej opinii z dnia [...] nie narusza zasady zaufania do organów podatkowych. Podniesiono, że tak jak dla organów podatkowych, opinie klasyfikacyjne nie są też wiążące dla podatników, których zasadniczym obowiązkiem jest prawidłowa klasyfikacja i właściwe opodatkowanie sprzedawanych towarów. Natomiast obowiązkiem organów podatkowych jest określenie prawidłowej , zgodnej z przepisami prawa podatkowego wysokości podatku. Zasada zaufania do organów podatkowych nie może być rozumiana i wykorzystywana w ten sposób by prowadziła do wydania rozstrzygnięcia sprzecznego z prawem.

Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się również do zarzutu, iż organ podatkowy pominął fakt, iż pismem z dnia [...] strona wystąpiła do Urzędu Statystycznego o podanie numerów PKWiU dla towarów pochodzących z importu, wśród których wymieniła także L., określając go (podobnie jak sporne produkty) jako kultury mikroorganizmów stosowane jako dodatek paszowy. Jednocześnie strona podniosła, iż Urząd Statystyczny zaklasyfikował L., który posiada ten sam kod celny co produkty do zakiszania pasz, do grupowania PKWiU 15.71.10, czyli odmiennie niż sporne produkty.

W ocenie organu odwoławczego z przedmiotowego pisma oraz z opinii GUS z dnia [...] Nr [...] wynika, iż klasyfikacji dokonano na podstawie dostarczonych przez spółkę informacji, w tym materiałów handlowych zawierających opis towarów. Dyrektor Izby Skarbowej zwraca uwagę na fakt, iż z opisu towarów sprzedawanych przez spółkę jednoznacznie wynika, że inne jest zastosowanie spornych dodatków do zakiszania pasz, a inne L.. L. służy do bezpośredniego spożycia, natomiast konserwanty (mikro-)biologiczne wykorzystywane są do celów technicznych, wpływają na proces fermentacji i jakość materiału roślinnego (paszy). Organ odwoławczy zaznacza, że spółka nie przedstawiła opinii Departamentu Ceł Ministerstwa Finansów, która potwierdzałaby, iż podany przez nią kod celny, dotyczący produktu L., jest prawidłowy. Organ drugiej instancji podkreśla, iż zarówno pismo spółki jak i wydana na jego podstawie opinia klasyfikacyjna została oceniona w toku postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do podniesionego w odwołaniu argumentu, iż organ pierwszej instancji uznał, że w okresie objętym kontrolą strona nie posiadała opinii interpretacyjnej organu statystycznego w sprawie klasyfikacji preparatów do zakiszania, a tym samym nie uwzględnił faktu, że w badanym okresie spółka stosowała właściwe grupowanie PKWiU, które ustaliła zgodnie z kluczem powiązań pomiędzy klasyfikacjami SWW i PKWiU. Stwierdził, iż posiadanie bądź nie interpretacji organu statystycznego jest bez znaczenia dla sprawy, w tym sensie, że istotna jest prawidłowość zaklasyfikowania spornych towarów. Biorąc pod uwagę fakt, iż klasyfikacja SWW okazała się błędna, to nawet prawidłowe przejście z jednej klasyfikacji do drugiej doprowadza do kontynuacji tego błędu.

Odnosząc się do zarzutu, iż organ pierwszej instancji błędnie przyjął, że z opinii ekspertów z dziedziny żywienia zwierząt oraz z pism Ministerstwa Rolnictwa nie wynika, iż preparaty sprzedawane przez spółkę są produktami do żywienia, organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku postępowania pierwszej instancji został przeanalizowany cały zebrany materiał dowodowy, w tym opinie ekspertów oraz pisma Ministerstwa Rolnictwa. W oparciu o ten materiał organ pierwszej instancji słusznie ocenił, iż zaklasyfikowanie przez spółkę przedmiotowych preparatów do grupowania PKWiU 15.71.10 jest błędne.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. pismem z [...]. strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniosła o jej uchylenie , zarzucając jej naruszenie następujących przepisów postępowania podatkowego, które jej zdaniem miało istotny wpływ na wynik sprawy:

art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zwrócenie, wbrew obowiązkowi wynikającemu z tego przepisu, sprawy organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, lecz samodzielne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego także za maj i sierpień 2003r. ;

art.121 § 1 Ordynacji podatkowej przez zamierzone niedopuszczalne działanie organu podatkowego na szkodę skarżącego poprzez dowolną interpretację zgromadzonych w sprawie dowodów;

art.191 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w sprzeczności istotnych ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającej w szczególności na:

a) uznaniu, iż jedynie wybrane opinie organu statystyki publicznej, korzystne dla organu podatkowego, przesądzają o prawidłowości i sposobie zaklasyfikowania towaru do właściwego grupowania PKWiU,

b) nieuwzględnieniu właściwości, charakterystyki i przeznaczenia spornego towaru przy określaniu grupowania PKWiU, któremu towar winien być przypisany, a także na niewłaściwym przyjęciu zastosowania towaru poprzez stwierdzenie, że towar ten nie służy do żywienia zwierząt,

c) błędnym przyjęciu, że na wynik sprawy nie ma wpływu wydanie przez GUS odmiennej opinii w sprawie zaklasyfikowania do PKWiU innego produktu skarżącego o nazwie L., o tym samym kodzie celnym i stanowiącego kultury mikroorganizmów, tak jak sporny towar, gdyż opinia GUS, zdaniem organu, wydana została bez zapytania i powiązania z właściwym kodem celnym,

d) błędnym uznaniu, iż skarżący w okresie objętym kontrolą nie posiadał opinii interpretacyjnej organu statystycznego w sprawie klasyfikacji preparatów do zakiszania, a tym samym nieuwzględnieniu faktu, iż w okresie badanym, tj. w 2003r., skarżący stosował właściwe grupowanie PKWiU, które ustalił zgodnie, z kluczem powiązań pomiędzy klasyfikacjami SWW i PKWiU, a stosowane przez skarżącego SWW nadane zostało przez jednostkę autorską GUS, wymienianą na równi z urzędami statystycznymi jako upoważnioną do udzielania pomocy w zaklasyfikowaniu wyrobów,

e) celowym pominięciu faktu, kluczowego dla podjęcia prawidłowej decyzji w sprawie, iż w okresie badanym, tj. w 2003r. także organy statystyki publicznej stały na stanowisku, że towary o właściwościach tożsamych z towarami sprzedawanymi przez skarżącego winny być zaklasyfikowane jako produkty do karmienia zwierząt,

f) błędnym przyjęciu, że z opinii ekspertów z dziedziny żywienia zwierząt oraz pism Ministerstwa Rolnictwa nie wynika, że preparaty sprzedawane przez skarżącego są produktami do żywienia zwierząt;

4. art.187 § 1, art.191 i art.21 O § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie kluczowego w sprawie, o ogromnej wartości merytorycznej, dowodu w postaci opinii GUS z dn. [...] [...], wydanej dla firmy D. sp. z o.o. we W.;

5. art.180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie jako dowodu w sprawie pisma GUS Departamentu Koordynacji i Organizacji Badań w Warszawie z dn.[...] [...], którym organ statystyczny zweryfikował, do czego nie jest uprawniony, nr SWW nadany w 1996r. na wniosek skarżącego przez jednostkę autorską, GUS, wymienioną w "Wykazie jednostek autorskich SWW", opracowanym w oparciu o postanowienia § 4 zarządzenia Nr 62 Prezesa GUS z dn.23.09.1983r. w sprawie podstawowych klasyfikacji, kodów oraz nomenklatur wyrobów stosowanych w planowaniu, statystyce i ewidencji;

art.233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie niepełnego postępowania dowodowego, a w szczególności poprzez jedynie pobieżne zbadanie i ocenienie, prowadzące do wniosków niezgodnych ze stanem faktycznym, dowodów w postaci opinii ekspertów z dziedziny żywienia zwierząt i pism Ministerstwa Rolnictwa;

art.122, art. 180 § 1, art.187 § 1 i art.197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie przystąpienie przez organ podatkowy do wyjaśnienia za pomocą wszelkich dostępnych i koniecznych środków, które stanowisko - opinie statystyczne, czy argumenty skarżącego przeciw tym opiniom, poparte przedstawionymi przez niego dowodami - przesądza o sposobie zaklasyfikowania spornych towarów do właściwego PKWiU, a w szczególności nie powołanie biegłego w celu wydania opinii rozstrzygającej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego też zaskarżona decyzja została wyeliminowana z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest klasyfikacja statystyczna sprzedawanych przez skarżącą towarów: P., P. EXTRA, PO., P. PLUS. Spółka uznała w oparciu o opinię jednostki autorskiej, i dalej swoje stanowisko podtrzymuje, bazując na licznych opiniach specjalistów do spraw żywienia zwierząt, że zbywane przez nią preparaty należy zaliczyć do grupowania PKWiU 15.71.10-00.99, jako produkty używane, do karmienia zwierząt, pozostałe, gdzie indziej niewymienione. Natomiast organy wzorując się na opiniach Głównego Urzędu Statystycznego przyjęły, że sporne preparaty winny być klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 24.41.60-50 krew ludzka i zwierzęca, kultury drobnoustrojów, toksyny, itp. gdzie indziej niewymienione.

Istota sporu sprowadza się zatem do właściwej klasyfikacji zbywanych preparatów i w konsekwencji do ustalenia właściwej dla nich stawki podatkowej implikującej wysokość obciążenia publicznoprawnego.

Zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z dnia 15 lutego 1993 r.) ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Art. 18 ust. 1 powołanej ustawy stanowi, że stawka podstawowa podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2 i 3, które to przepisy przewidują stawki obniżone

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych nie są formalnie wiążące zarówno dla organów podatkowych, jak i dla podatników. Z uwagi na to, że nie są źródłem prawa, czy też prawem tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów, stanowią one jedynie dowód w postępowaniu podatkowym mającym na celu (ewentualne) ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego w należnej - zgodnej z prawem wysokości i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi - ocenie sądu administracyjnego kontrolującego w aspekcie zaskarżonej decyzji podatkowej zgodność z prawem postępowania, które doprowadziło do jej wydania (por. na przykład: wyrok SN z dnia 26 stycznia 2000 r., III RN 121/99, wyroki NSA: z dnia 10 lutego 1998r. I SA/Łd 1147/96, z dnia 8 maja 2002 r., SA/Sz 2279/00, a także postanowienie NSA z dnia 29 maja 2003 r., II SA 2968/02).

Podkreśla się, że pozyskane dla postępowania podatkowego opinie interpretujące w danym stanie faktycznym określone standardy klasyfikacyjne z zakresu statystyki publicznej stanowią wyłącznie akt wiedzy organu statystyki publicznej dokonującego specyficznej "subsumcji" indywidualnego stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, z tym iż "subsumcja" ta nie jest (samodzielnym) aktem stosowania prawa sensu stricte, albowiem nie wynikają z niej bezpośrednio żadne wiążące konsekwencje prawne. Nie ma też przeszkód prawnych do skonstatowania, że organ statystyki publicznej uprawniony jest do weryfikacji swej wcześniejszej interpretacji, zaś zainteresowany nią podmiot, na przykład organ podatkowy, który wykorzystuje ją jako dowód w postępowaniu podatkowym, może wystąpić o jej powtórne wydanie lub zmianę (por. postanowienie NSA z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 3/06).

Takie stanowisko pozostaje w zgodzie z tymi poglądami, które jednoznacznie opowiadają się za tym, że opinie statystyczne nie mają charakteru decyzji administracyjnych ani innych aktów, które podlegałyby zaskarżeniu do sądu administracyjnego (por.: postanowienie NSA z dnia 29 maja 2003 r., II SA 2968/02, wyrok NSA z dnia 3 października 2006 r., II FSK 22/06.). Rezultatem takich poglądów, z czego trzeba sobie wyraźnie zdać sprawę, jest to, iż wydane przez organ statystyczny opinie nie podlegają kontroli instancyjnej. Wniosek taki nie może jednak oznaczać, iż są one wolne od jakiejkolwiek kontroli. Wszak przyjmując, że przedmiotowe opinie stanowią dowód w postępowaniu podatkowym muszą one podlegać ocenie organu na takich samych zasadach, jak każdy inny dowód zebrany w toku tego postępowania. W przeciwnym razie doszłoby do naruszenia art. 187 i art.191 Ordynacji podatkowej. Równocześnie w ramach prowadzonego postępowania strona dysponuje uprawnieniem do podnoszenia wszelkich zastrzeżeń co do treści opinii statystycznych, w tym zwłaszcza może je zwalczać za pomocą wszelkich dostępnych przeciwdowodów. Takie uprawnienia przyznają jej bowiem przepisy art. 122 i art. 123 oraz regulacje zawarte w rozdz. 11 Działu IV Ordynacji podatkowej.

W rezultacie tego można zatem stwierdzić, że w przypadku, gdy strona zgłosi zarzuty przeciw opinii statystycznej dokonującej kwalifikacji danego towaru lub usługi organ podatkowy winien przystąpić do wyczerpującego rozpatrzenia tych zarzutów. W żadnym razie nie może tego zaniechać bowiem naruszyłby wskazane przepisy procesowe. [...] W sytuacji, gdy opinia statystyczna nie podlega kontroli instancyjnej organów właściwych do jej wydania, strona, jak wcześniej zaznaczono, musi mieć możliwość kwestionowania jej treści. Przeciwne stanowisko prowadziłoby do naruszenia prawa strony do obrony swych interesów, co skutkowałoby naruszeniem art. 2 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z dnia 3 października 2006 r., II FSK 22/06).

W niniejszej sprawie podczas całego postępowania strona konsekwentnie kwestionuje kwalifikację statystyczną - dokonaną przez organy podatkowe - zbywanych przez nią preparatów. Stawia temu działaniu stosowne zarzuty.

Zdaniem Sądu w trakcie postępowania doszło do naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, głównie art. 191 Ordynacji podatkowej, z którego treści wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przywołany przepis normuje zasadę swobodnej oceny dowodów.

Obowiązująca w postępowaniu podatkowym zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191), nadaje duże znaczenie uzasadnieniu faktycznemu decyzji jako urzędowemu wyjawieniu realnych podstaw w faktach i w dowodach motywów rozstrzygnięcia sprawy. Z tego, że ocena mocy dowodów musi być odnoszona do całego materiału dowodowego sprawy wynika niedwuznacznie, że taki sam zakres przedmiotowy musi mieć uzasadnienie faktyczne, które winno być syntetycznym ujęciem wyniku całego postępowania dowodowego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lutego 2008 r., sygn. akt III S.A./Wa 1513/07, LEX nr 355433).

Naruszenie powołanego przepisu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy związane jest z brakiem pełnej oceny materiału dowodowego, a konkretnie brakiem pełnej oceny opinii specjalistów z zakresu żywienia zwierząt, przedkładanych przez stronę w trakcie toczącego się postępowania. Zasadnie – zdaniem Sądu – skarżąca podniosła, że organy podatkowe, jak i Główny Urząd Statystyczny nie odniosły się podczas kwalifikowania spornych preparatów do odpowiedniego grupowania PKWiU do indywidualnych cech tych towarów: właściwości, charakterystyki i ich przeznaczenia. Podkreślenia wymaga to, że strona przedstawiła przy pomocy załączanych opinii specjalistyczną ocenę sprzedawanych preparatów. Twierdząc, że przedmiotowe towary stanowią karmę dla zwierząt lub dodatek paszowy do karmienia zwierząt. Na szczególna uwagę zasługuje opinia prof. P., złożona w trakcie postępowania odwoławczego, w której zauważył on, iż przedmiotowe towary korzystnie wpływają na organizm zwierzęcy i jakość produktów, szczególnie na mleko, poprawiają walory smakowe i dietetyczne kiszonek, zwiększają strawność składników pokarmowych, co decyduje o zwiększonym pobraniu kiszonki przez krowę, co przyczynia się do zwiększonej produkcji mleka. Stwierdzić zatem należy, iż Spółka w ten sposób przedstawia konkretną ocenę zbywanych towarów, prezentując ich właściwości, charakterystykę, działanie i przeznaczenie. Zdaniem Spółki prezentowane cechy przedmiotowych towarów świadczą o ich klasyfikacji do grupowania PKWiU 15.71.10-00.99, jako produkty używane, do karmienia zwierząt, pozostałe, gdzie indziej niewymienione.

Wymogi procedury podatkowej, w szczególności zasada swobodnej oceny dowodów, nakazują organom podatkowym odniesienie się do prezentowanych przez podatnika argumentów. Nie można w tak istotnej kwestii, jak prawidłowa klasyfikacja towaru - zgromadzony materiał dowodowy świadczy o trudnym do sklasyfikowania towarze – nie odnieść się w sposób szczegółowy, adekwatny do prezentowanego przez skarżącą merytorycznego stanowiska, do przedstawianych przez Spółkę twierdzeń. Z opinii GUS wynika bowiem, iż nie ustosunkował się on do wywodów merytorycznych opiniodawców poczynionych w zakresie posiadanych przez przedmiotowe towary cech. Za niepełną należało też uznać wypowiedź organu pierwszej instancji ujętą w jednym z akapitów decyzji pierwszoinstancyjnej na str. 21, z której wynika ogólna teza, że wyłącznym przeznaczeniem spornych preparatów jest ich zastosowanie w procesie sporządzania kiszonek, tym samym nie mają one zastosowania do karmienia zwierząt lub jako dodatek paszowy do karmienia zwierząt – bez adekwatnego odniesienia się do szczegółowych argumentów merytorycznych strony, stanowiących o ich innym przeznaczeniu (karmienie zwierząt).

Organ drugiej instancji wydając z kolei zaskarżoną decyzję, odnosząc się do zarzutu strony skarżącej nieuwzględnienia właściwości, charakterystyki, zastosowania i przeznaczenia towaru przy określaniu grupowania PKWiU, stwierdził jedynie, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wystąpił do GUS przedstawiając wszystkie informacje udostępnione przez Spółkę, w tym opinie ekspertów. Organ odwoławczy przyjął tym samym za wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy stanowisko wyrażone w sprawie przez GUS, bez własnej oceny argumentów Spółki dotyczących właściwości, charakterystyki, zastosowania i przeznaczenia towaru. Jeśli się zauważy, iż organy statystyczne także nie odniosły się do tych zagadnień, to w kontekście uzasadnionego stanowiska organu odwoławczego, że opinie statystyczne stanowią jedynie dowód w postępowaniu podatkowym oceniany w ramach zasady swobodnej oceny dowodów, stwierdzenie naruszenia przepisów proceduralnych jawi się jako jednoznaczne. Podkreślić w tym miejscu wypada, że nie można było – mając na względzie reguły procesowe – poprzestać na treści wydanych opinii statystycznych bez pełnej oceny merytorycznego stanowiska Spółki, dotyczącego cech zbywanych przez nią towarów.

W procesie oceny dowodów ważna jest ogólna wiedza organu podatkowego, a także nieraz wiedza specjalna. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności.

Warto w tym miejscu powołać wyrok NSA, w którym Sąd ten skonstatował, że obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wyjaśnienie, dlaczego pewne dowody uznał za wiarygodne, a inne odrzucił. Nie może poprzestać na ustaleniach biegłych, nie podejmując - w sytuacji ich rozbieżności - prób weryfikacji formułowanych twierdzeń i ocen. (wyrok NSA z dnia 23 listopada 2001 r., III SA 2471/2000, niepubl.).

Jeżeli dowody były w sprawie zebrane i były w posiadaniu organu, to [...] organ powinien w uzasadnieniu zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazać fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności albo uznał je za nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak wskazano zaś wyżej obowiązująca w postępowaniu podatkowym zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191), nadaje duże znaczenie uzasadnieniu faktycznemu decyzji jako urzędowemu wyjawieniu realnych podstaw w faktach i w dowodach motywów rozstrzygnięcia sprawy.

Aby uczynić zadość przepisom procesowym organ odwoławczy w ponownym postępowaniu winien się ustosunkować w sposób adekwatny do merytorycznego stanowiska strony. Zauważyć trzeba, że spór w sprawie dotyczy trudnego zagadnienia, wykraczającego poza ramy prawnopodatkowe. O skomplikowaniu spornej kwestii świadczy wielość i treść opinii przedstawionych przez stronę, jak i opinii organów statystycznych. Jeśli w trakcie procesu oceny zebranego materiału dowodowego zajdzie konieczność pozyskania wiedzy specjalistycznej organ winien skorzystać z opinii biegłego powołanego w trybie art. 197 Ordynacji podatkowej.

W zakresie zarzutu dotyczącego ustalenia w decyzji organu drugiej instancji dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące maj i sierpień 2003 r. – zdaniem skarżącej – z naruszeniem art. 230 Ordynacji podatkowej oraz zasady zakazu pogarszania sytuacji strony odwołującej się, podnieść należy, iż zarzut ten należało uznać za nieusprawiedliwiony. Sąd podziela w tym względzie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w decyzji odwoławczej. Wspierając pogląd organu zauważa, że w stanie faktycznym sprawy nie było możliwości prawnej do zastosowania art. 230 Ordynacji podatkowej.

Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące maj i sierpień 2003r. związane bowiem było z określeniem kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przez organ odwoławczy zamiast zobowiązania podatkowego określonego przez organ pierwszej instancji. Określenia kwot do zwrotu mógł dokonać jedynie Dyrektor Izby Skarbowej poprzez wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Sankcja jest zaś konsekwencją tego rozstrzygnięcia. Przepisy nie przewidują możliwości prawnej, w pierwszej kolejności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w trybie art. 230 Ordynacji podatkowej przez organ pierwszej instancji, później zaś określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika przez organ odwoławczy. Jedynie uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy w zakresie określonego zobowiązania podatkowego za wskazane wyżej miesiące uprawniało, a w zasadzie zobowiązywało Dyrektora organu drugiej instancji, do ustalenia zobowiązania sanacyjnego będącego rezultatem rozstrzygnięcia w zakresie zobowiązania podstawowego.

Z tych też powodów zarzut skarżącej należało uznać za nieuzasadniony.

Z uwagi na procesowe rozstrzygniecie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sąd uznał, iż odnoszenie się na tym etapie sprawy do pozostałych zarzutów skargi byłoby przedwczesne.

Mając zatem na względzie powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. W zakresie kosztów postanowiono w oparciu o treść art. 200 p.p.s.a.

H. Adamczewska-Wasilewicz D. Dudra L. Kleczkowski