Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1777/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1777/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 lutego 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2015 r., sprawy ze skargi P. S. i L. S., na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, z dnia 25 sierpnia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 25 sierpnia 2014 r Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 21 października 2013r. w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2013r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 441.358,00zł.

Z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej wystąpili podatnicy L.S. i P.S.. Podstawą określania kwestionowanego przez nich zobowiązania podatkowego było nieuznanie przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, prowadzonej przez P.S. pod nazwą Firma Budowlano - Handlowa "S", wydatków na roboty budowlane udokumentowanych fakturami VAT: nr [...] z dnia 28.02.2003r. na kwotę netto 100.000,00 zł, podatek naliczony 22.000,00 zł i nr [...] z dnia 31.03.2003r. na kwotę netto 112.100,00 zł, podatek naliczony 24.662,00 zł, wystawionymi przez firmę "G " A.D., z siedzibą w G., jako nie dokumentujących rzeczywistego wykonania usług.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania podatników decyzją z dnia 3 lutego 2010r., utrzymał w mocy powyższą decyzję.

Wniesiona od decyzji organu II instancji skarga L. i P.S.została oddalona wyrokiem z dnia 6 października 2010r. sygn. I SA/Kr 632/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie.

W wyniku złożonej skargi kasacji Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 maja 2012r., sygn. II FSK 308/11, uchylił zaskarżony wyrok z dnia 6 października 2010r., sygn. I SA/Kr 632/10, w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku stwierdził, że skoro ani Sąd pierwszej instancji ani też organy podatkowe nie zakwestionowały okoliczności, że roboty budowlane związane z budową budynku biurowo-magazynowo-mieszkalnego położonego w K., przy ul. S. zostały wykonane to za zasadne uznać należało zarzuty skargi kasacyjnej, że musiały im towarzyszyć stosowne wydatki. Dlatego też postępowanie organów podatkowych powinno skoncentrować się na ustaleniu faktycznej wysokości tych wydatków. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego było to tym bardziej uzasadnione, że dwie faktury wystawione przez firmę "G " A.D., określające wydatki związane z wykonaniem robót budowlanych, zostały ocenione przez organy podatkowe jako niepotwierdzające rzeczywistych transakcji dokonanych pomiędzy podmiotami wymienionymi na tych fakturach. To ustalenie skutkowało uznaniem prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych w tej części za nierzetelne. Zdaniem Sądu na organach podatkowych spoczywał zatem obowiązek oszacowania rzeczywistych wydatków poniesionych przez skarżącego związanych z wykonaniem wymienionych robót budowlanych, co wynika wprost z art. 23 § l pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Wyrokiem z dnia 9 października 2012r., sygn. akt. I SA/Kr 1100/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po ponownym rozpoznaniu sprawy uchylił Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 lutego 2010r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 września 2009r. W uzasadnieniu tego wyroku podkreślono, że organy podatkowe prawidłowo udowodniły, że zarówno "G " A.D., jak i P.C. nie uczestniczyli na zasadzie podwykonawstwa w zdarzeniu gospodarczym generującym koszt, a prace budowlane nie były wykonane zarówno przez wystawcę faktur, jak również podwykonawcę. Uwzględniając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowane w wyroku z dnia 25 maja 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien zbadać kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r., a w dalszej kolejności na organie podatkowym ciążył będzie obowiązek oszacowania rzeczywistych wydatków poniesionych przez skarżącego związanych z wykonaniem spornych robót budowlanych, przy czym w zależności od oceny dostępnego materiału dowodowego powinnością organu będzie przesądzenie konieczności posłużenia się w tym zakresie dowodem z opinii biegłego z dziedziny budownictwa oraz szczegółowe uzasadnienie swego stanowiska w tym względzie.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy wydał w dniu 17 kwietnia 2013r. decyzję nr[...] , w której określił L. i P.S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 441.358,00 zł.

Realizując zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku sygn. akt I SA/Kr 1100/12, organ dokonał określenia kosztów spornych robót budowlanych w oparciu o dane znajdujące się w aktach sprawy, obszerną dokumentację księgową oraz dowody zebrane podczas samego postępowania kontrolnego. Te ostatnie z kolei pozwalały mu na odtworzenie rzeczywistości w zakresie danych, mających znaczenie dla oszacowania kosztów poniesionych przez stronę przy spornych robotach budowlanych. Roboty budowlane, jakie uwzględnione zostały na fakturach wystawionych przez "G. S." A. D. w rzeczywistości wykonywane były w 2002r., a wszystkie elementy kosztowe związane z realizacją tych robót były ewidencjonowane na odpowiednich kontach kosztów w firmie FBH "S." w 2002r. Organ kontroli skarbowej ponownie określając wartość kosztów poniesionych przez Stronę w 2003r. ustalił, że w 2003r. przy realizacji inwestycji na ul. S. w K. nie były wykonywane żadne roboty budowlane poza robotami instalacyjnymi kanalizacji - poziom "0", udokumentowanymi fakturą VAT nr [...] z dnia 07.03.2003r. na kwotę 3.500,00 zł. Powołano się przy tym na ewidencję księgową prowadzonej inwestycji, w której brak jest zapisów dotyczących zakupów materiałów, robót budowlanych czy też narzutów na płace. Natomiast w realizacji inwestycji nie brały udziału firmy A. D. i P. C.. wszystkie prace budowlane przy ul. S. w K.zostały wykonane siłami własnymi robotników FBH "S.", a koszty z tym związane zostały w pełnej wysokości zaewidencjonowane na odpowiednich kontach ksiąg rachunkowych. W aktach niniejszej sprawy brak jest także jakichkolwiek podstaw wskazujących, że oprócz nakładów zaewidencjonowanych w księgach, ponoszone były jakiekolwiek inne wydatki związane z realizacją inwestycji, w szczególności z tytułu udziału w realizacji tej inwestycji innych podmiotów czy też pracowników własnych. A zatem, realizując zalecenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie określono rzeczywiste koszty związane z inwestycją przy ul. S. w K.wynikające z ewidencji księgowej pomniejszone o wartość faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do zalecenia sądu co do powołania biegłego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że powoływanie biegłego miało w niniejszej sprawie charakter fakultatywny, a decyzję w tej kwestii miał podjąć sam organ.

Od ww. decyzji nie wniesiono w ustawowym terminie odwołania, w konsekwencji czego decyzja ta stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji.

W dniu 17 czerwca 2013r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie wpłynął wniosek skarżących z dnia 13 czerwca 2013r., o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji. Powołano się przy tym na art. 247 § l pkt 3 w zw. z art. 248 § l Ordynacji podatkowej, a więc wydanie ww. decyzji z rażącym naruszeniem prawa, a to :

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niezastosowanie się do wyrażonej w tym przepisie zasady związania organu wyrokiem sądu administracyjnego, a w szczególności zawartej w nim oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania.

- art. 59 § l pkt l w zw. z art. 70 § l i § 6 pkt l oraz art. 208 § l ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji wymiarowej w sytuacji, gdy jedynym możliwym, prawnym rozstrzygnięciem była decyzja o umorzeniu postępowania, z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Z uwagi bowiem na wygaśnięcie zobowiązania na skutek zapłaty, termin przedawnienia tego zobowiązania dalej nie biegnie, a w konsekwencji nie jest możliwe przerwanie, czy też zawieszenie jego biegu. Ponieważ w momencie zapłaty zobowiązanie wygasło, prowadzone w jego zakresie postępowanie stało się bezprzedmiotowe.

- art. 23 § l pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niezastosowanie się przez organ kontroli skarbowej do oceny prawnej oraz wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 października 2012r. sygn. akt. I SA/Kr 1100/12, w kwestii dotyczącej oszacowania wydatków strony związanych z realizacją inwestycji przy ul. S. w K..

Decyzją z dnia 21 października 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 17 kwietnia 2013r. z powodu braku zaistnienia przesłanek określonych w art. 247 § l Ordynacji podatkowej.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, na skutek stosownego wniosku skarżących, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia 25 sierpnia 2014 r utrzymał w mocy powyższą decyzję.

W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest trybem nadzwyczajnym postępowania podatkowego, które wiąże się z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej, statuującym zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne w administracyjnym toku instancji. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko i wyłącznie w trybie i przypadkach określonych w ustawie. Przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznych, w szczególności w trybie stwierdzenia nieważności muszą być interpretowane ściśle, co oznacza, iż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej służy zbadaniu czy zaistniały wady wymienione w sposób zawężający w art. 247 § l ustawy Ordynacja podatkowa. W efekcie postępowanie to nie może być postępowaniem o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty oraz orzeka o prawach i obowiązkach strony. Powołano się przy tym obszerne na stanowisko doktryny oraz judykatury.

Odnosząc się do powołanych we wniosku przesłanek nieważności, stwierdzono, że bezpodstawne są twierdzenia o naruszeniu art. 59 1 pkt 1 w związku z art. 70 1 i 6 pkt 1oraz art. 280 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie nieuzasadnione jest twierdzenie, iż postępowanie podatkowe powinno być umorzone z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Bieg terminu przedawnienia został bowiem zawieszony na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Co prawda korespondencja adresowana do skarżącego nie była przez niego odbierana, jednak w piśmie z dnia 13 listopada 2009 r (a więc przed upływem terminu przedawnienia) skierowanym do organu skarżący podnosił, że bezpodstawnie jest nazywany "podejrzanym" o popełnienie przestępstwa karnoskarbowego, gdyż nie został poinformowany o wszczęciu i prowadzeniu takiego postępowania. Okoliczność ta świadczy jednak o tym, że miał on świadomość toczącego się dochodzenia i był poinformowany o prowadzeniu postępowania o przestępstwo skarbowe. Ponadto w dniu 22 marca 2010 r podatnik złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej , co również zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi okoliczność zawieszającą bieg terminu przedawnienia. W związku z tym okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego wobec Pana P. S. i Pani L. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. trwał nieprzerwanie od 22.09.2009r. do 12.02.2013r. Natomiast od daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania, tj. od dnia 22.09.2009r., do końca ustawowego terminu jego przedawnienia tj. do dnia 31.12.2009r. pozostało łącznie 101 dni. Zatem, dodanie do daty 12.02.2013r. pozostałego czasu tj. 101 dni, jednoznacznie wskazuje, iż termin przedawnienia upłynął w dniu 24.05.2013r. Zatem decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2013r. została wydana przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Za bezpodstawne uznano także twierdzenie, że zobowiązanie podatkowe wygasło poprzez jego zapłatę. Uregulowanie kwoty zobowiązania podatkowego powoduje bowiem jego wygaśnięcie tylko co do zapłaconej kwoty. Natomiast do czasu upływu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej organ może określić wysokość tego zobowiązania w wyższej wysokości.

Zwrócono uwagę, że w sprawie nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa. Omówiono znaczenie tego pojęcia odwołując się do orzecznictwa sądowego oraz poglądów doktryny. Analizując stan faktyczny sprawy pod kątem występowania tej przesłanki stwierdzono, że ustalenie stanu faktycznego w sprawie, a następnie dokonana subsumpcja są prawidłowe. Nie stwierdzono, by rozstrzygnięcie zawarte w omawianej decyzji nie odpowiadało nakazom wynikającym z obowiązującego prawa lub łamało zakazy w nim ustanowione lub by wystąpiła sprzeczność pomiędzy treścią ww. przepisów, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji. Organ rozpatrujący wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy nie stwierdził zaistnienia przekroczenia prawa przez organ kontroli skarbowej orzekający o wysokości zobowiązania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r.

Podkreślono ponadto, że nie może być mowy o naruszeniu art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Po pierwsze z tego względu, że przepis ten dotyczy postępowania przed sądami administracyjnymi, a zatem organy podatkowe w ogóle go nie stosują. Po drugie zalecenia zawarte w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1100/12, zostały zrealizowane. Organ dokonał określenia kosztów spornych robót budowlanych w oparciu o dane znajdujące się w aktach sprawy, obszerną dokumentację księgową oraz dowody zebrane podczas samego postępowania kontrolnego. Te ostatnie z kolei pozwalały mu na odtworzenie rzeczywistości w zakresie danych, mających znaczenie dla oszacowania kosztów poniesionych przez Stronę przy spornych robotach budowlanych. Wynika z nich jednak, że w 2003 r pozwani nie prowadzili żadnych robót budowlanych przy realizacji inwestycji na ul. Sosnowieckiej w Krakowie poza robotami instalacyjnymi kanalizacji - poziom "0", udokumentowanymi fakturą VAT nr [...] z dnia 07.03.2003r. na kwotę 3.500,00 zł. A w związku z tym nie ponieśli w tym roku żadnych kosztów uzyskania przychodu z tytułu tej inwestycji poza wymienioną wyżej fakturą. Z tego też względu nie zachodziła potrzeba powołania biegłego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności uznano, że nie istnieją żadne podstawy dające możliwość uznania zarzutów w zakresie rażącego naruszenia art. 23 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, jak również naruszenia art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niezastosowanie się do wyrażonej w tym przepisie zasady związania organu wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu I Instancji, jak również stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej z dnia 17 kwietnia 2013 r oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzucono naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ust 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji organu I Instancji;

- art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust 1 uks poprzez brak stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej;

- art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust 1 uks oraz art. 59 § 1 pkt 1 i art. 70 § 1 ordynacji podatkowej poprzez brak umorzenia postępowania pomimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę, względnie przedawnienie;

- art. 153 ppsa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tzn uchybieniu zasadzie związania organu orzekającego wyrokiem sądu administracyjnego poprzez zignorowanie zawartej w nim oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania będącej następstwem wadliwej i dowolnej interpretacji wytycznych zawartych w wyroku z dnia 9 października2012 r wydanym w sprawie I SA/Kr 1100/12;

- art. 70 § 6 w związku z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie poprzez bezpodstawne przyjęcie, że nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego poprzez wszczęcia dochodzenia przestępstwo skarbowe;

- art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię poprzez uznanie, że zapłata całego zobowiązania podatkowego nie skutkuje wygaśnięciem tego zobowiązania;

- art. 23 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej poprzez brak oszacowania poniesionych przez skarżącego wydatków.

W uzasadnieniu zwrócono uwagę na treść uzasadnienia wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 października 2012 r wydanego w sprawie I SA/Kr 1100/12 w którym stwierdzono że skoro nie zakwestionowano faktu przeprowadzenia robót budowlanych budynku przy ul S. w K., to oczywistym jest, że musiały im towarzyszyć stosowne wydatki, a zadaniem organów podatkowych jest ustalenie ich faktycznej wysokości. W związku z tym były obowiązane do ich oszacowania, z ewentualnym wykorzystaniem opinii biegłego. Zobowiązano go także do zbadania kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Następnie omówiono instytucję stwierdzenia nieważności, koncentrując się na rażącym naruszeniu prawa, jako przesłance nieważności.

Zobowiązanie podatkowe wygasło przez zapłatę, ewentualnie na skutek przedawnienia. Zapłata całego zobowiązania podatkowego powoduje, że nie biegnie dalej termin przedawnienia, gdyż zobowiązanie wygasło. Natomiast jeżeli podatnik zadeklarował i zapłacił podatek w niższej wysokości niż wynika z przepisów prawa, to zobowiązanie podatkowe wygasa tylko w części, a w pozostałym zakresie istnieje nadal i nadal biegnie termin przedawnienia, a zatem w niezapłaconej części zobowiązanie może wygasnąć na skutek przedawnienia. Po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie wygasa już w całości, przestaje istnieć stosunek prawny, a zatem brak jest podstaw do orzekania, wbrew interesowi prawnemu podatnika, o wysokości tego zobowiązania podatkowego. Dlatego nie powinno się wszczynać postępowania w tym zakresie, a wszczęte podlega umorzeniu. W przypadku skarżących zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r wygasło na skutek zapłaty dokonanej w dniu 29 września 2009 r , obejmującej podatek w kwocie 84.840 zł oraz odsetki w wysokości 58.723 zł.

Podkreślono również, że niezależnie od jego zapłaty zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2009 r . Bieg terminu przedawnienie nie uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia postępowania karno skarbowego, bowiem przed jego upływem podatnik nie został poinformowany, że przedawnienie zobowiązania podatkowego nie nastąpi

, bo jego bieg został zawieszony w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Wydane zostało co prawda postanowienie o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 i art. 62 § 2 w związku z art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, ale nie spełnia ono wymogów formalnego zawiadomienia wynikających zarówno z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r wydanego w sprawie P 30/11, jak też Interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 2 października 2012 r dotyczącej wykonania zaleceń wynikających z tego wyroku.

Podniesiono ponadto, iż organ podatkowy pominął fakt, iż zobowiązanie podatkowe małżonków ma charakter zobowiązania solidarnego, a zatem błędnie uznał, że przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia w stosunku do jednego dłużnika solidarnego wywiera skutki względem pozostałych dłużników solidarnych. Powinien natomiast stosownie do treści art. 372 kc, do którego odsyła art. 91 Ordynacji podatkowej, badać kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oddzielnie w stosunku do każdego z małżonków. Tak ocenianie zobowiązanie L. S. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2009 r , bowiem w stosunku do niej nie zostały podjęte jakiekolwiek czynności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 153 ppsa podkreślono, że związanie sądu oraz organu administracji oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu oznacza, że w tym zakresie nie mogą one formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonymi wcześniej w orzeczeniu sądowym i zobowiązane są do podporządkowania się im w pełnym zakresie. Naruszenie tej zasady skutkuje nieważnością decyzji wydanej w nowym postępowaniu. Organ podatkowy uznał natomiast wiążącą ocenę prawną i wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie za niewiążące wskazówki, a w konsekwencji potraktował je w sposób dowolny i podważył ustalenia przyjęte przez powyższe Sądy. Ponadto organ zakwestionował prawidłowość swoich wcześniejszych ustaleń w zakresie poniesienia wydatków w kontrolowanym okresie czasu, które zostały w pełni zaaprobowane przez sądy administracyjne, a w konsekwencji bezpodstawnie uchylił się od zastosowania art. 23 Ordynacji podatkowej. Niemożna też uznać, że podjęcie bliżej nieokreślonych czynności, które zdaniem organu były tożsame z oszacowaniem, bez wskazania zastosowanej metody szacowania, spełnia wymogi określone w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

Zwrócono przy tym uwagę, że nawet gdyby przyjąć za zasadne, że w 2003 r istotnie nie poniesiono żadnych wydatków powiązanych z inwestycją przy ul S. w K., to należałoby to udowodnić poprzez dokonanie, zgodnie z zasadami, oszacowania całościowych kosztów powyższego przedsięwzięcia, a następnie, od tak ustalonej wartości organ winien odjąć koszty poniesione w latach poprzednich. Otrzymana różnica stanowiłaby rzetelną i miarodajną informację o kosztach rzeczywiście poniesionych przez podatnika w 2003 r z tytułu realizacji spornej inwestycji budowlanej. Tylko takie postępowanie organów podatkowych należałoby uznać za wypełniające zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz WSA w Krakowie.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie podtrzymując wcześniejsza argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie .

Na wstępie wymaga podkreślenia zakres w jakim toczyło się postępowanie prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zakończone zaskarżoną decyzją. Nie było to postępowanie prowadzone w tzw. zwykłym toku instancji, lecz postępowanie nadzwyczajne podjęte w trybie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy w związku z tym podkreślić, że jest to odrębny tryb postępowania od postępowania wymiarowego, który nie może być poświęcony ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, lecz może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, do której odnosi się wniosek o stwierdzenie nieważności, obarczona jest bardzo poważnymi wadami, których enumeratywny wykaz określa art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też wady te nie występują. Taki zakres omawianego przepisu ma niewątpliwie związek z art. 128 tej ustawy wyrażającym zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Jej istota wyraża się w tym, że ostateczna decyzja obowiązuje w sposób trwały, objęta jest domniemaniem legalności, a jej wzruszenie może nastąpić tylko w przypadkach określonych w Ordynacji podatkowej oraz ustawach podatkowych.

Jako przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora UKS z dnia 17 kwietnia 2013 r skarżący wskazywali wydanie decyzji wymiarowej z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Rażącego naruszenia prawa strona upatrywała przede wszystkim w naruszeniu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 p.p.s.a.

Odnosząc się do wskazywanego przez stronę "rażącego" naruszenia prawa przez Dyrektora UKS , należy podkreślić, że istnieją zasadnicze różnice pomiędzy "zwykłym" postępowaniem odwoławczym, a postępowaniem nadzwyczajnym, zmierzającym do wzruszenia decyzji ostatecznej, w tym przypadku postępowaniem w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa. Jeżeli bowiem strona nie skorzystała z przysługujących jej środków zaskarżenia, czy tak jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie, nie wniosła skutecznie odwołania od decyzji wymiarowej (z uwagi na uchybienie terminu do dokonania tej czynności), to decydując się na podniesienie określonych zarzutów na etapie i w ramach postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji (w sprawie w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), musi liczyć się z tym, że jej pozycja procesowa uległa osłabieniu, albowiem w takim przypadku, dla skutecznego wzruszenia rozstrzygnięcia organu podatkowego, nie wystarczy już wykazanie jakiegokolwiek naruszenia przepisów mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest już wykazanie, że naruszenie miało postać kwalifikowaną, tzn. że było rażące. Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, a zatem organy podatkowe stosując prawo muszą dokonać jego interpretacji w odniesieniu do każdego konkretnego przypadku. Według wydania internetowego Słownika Języka Polskiego "rażący" to "rzucający się w oczy", "wyraźny", "bardzo duży". Zarówno orzecznictwo jak i doktryna prawa wypracowały w tej mierze szereg wskazówek interpretacyjnych. Najczęściej wskazuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące, jest oczywisty (rzucający się w oczy) charakter tego naruszenia. Przyjmuje się zatem, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, a istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Podkreślić należy jednak, że spór co do wykładni przepisu prawa materialnego, nie może stanowić przesłanki do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji, czyli do uznania, że decyzja w sposób kwalifikowany została wydana bez podstawy prawnej (art. 247§1 pkt 2 O.p.) lub z rażącym naruszeniem prawa (art. 247§1 pkt 3 O.p.). Taki pogląd na gruncie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lutego 2006 r., sygn. akt II OSK 489/05, Lex nr 196694. Należy także zauważyć, że wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, polega zwykle na naruszeniu norm materialnoprawnych i dotyczy ukształtowanego w wyniku wydania decyzji stanu prawnego, jego elementu przedmiotowego lub podmiotowego. Nie można jednak z góry wykluczyć, że do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa może dojść również w przypadku rażącego naruszenia norm proceduralnych. Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione (zob. wyrok NSA z 14 września 2010 r., sygn. akt II FSK 644/09, Lex nr 745784). Przy czym, przyjmując stanowisko, że podstawą stwierdzenia nieważności może być także rażące naruszenie prawa procesowego, podkreśla się jednak zarazem, iż wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 27/05, Lex nr 187767).

Sąd, mając na względzie ww. uwagi co do sposobu rozumienia pojęcia "rażącego naruszenia prawa" oraz warunków i zakresu jego stosowania, nie stwierdził, aby nieprawidłowe było stanowisko Dyrektora UKS wyrażone w wydanych w sprawie decyzjach, że objęta wnioskiem skarżących decyzja wymiarowa tego organu z dnia 17 kwietnia 2013 r nie jest obarczona wadą z art. 247§1 pkt 3 O.p. Sąd zauważa w szczególności, że pełnomocnik skarżącego nie wykazał, aby naruszenie wskazanych wyżej przepisów miało charakter rażący. Taki stopień naruszenia wskazywanych przez skarżącego przepisów oznaczać bowiem musi szczególnie naganne i jaskrawe przejawy wykroczenia organów podatkowych przeciwko obowiązującym regulacjom prawnym w zakresie biegu terminu przedawnienia oraz przesłanek jego zawieszenia. Spór dotyczy natomiast nie treści konkretnych przepisów, ale wykładni wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, w którym stwierdzono, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Podkreślić należy przy tym, że Trybunał nie przesądził jednak ani formy tego zawiadomienia, ani nie wskazał innych szczególnych warunków dla jego skuteczności. Zasady postępowania organów podatkowych wynikają zatem w tym przypadku nie z normy prawnej lecz z praktyki tworzonej przez powołaną wyżej interpretację generalną Ministra Finansów z dnia 2 października 2012 r oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Orzecznictwo to jest przy tym niejednolite. Oprócz poglądów wskazanych w skardze reprezentowane jest także stanowisko, że każde zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile właściwe organy spółki skutecznie powezmą o tym wiadomość powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia ( patrz wyroki WSA w Krakowie z dnia 20 czerwca 2013 r wydany w sprawie sygn akt I SA/Kr 556/13 oraz z dnia 28 czerwca 2013 r wydany w sprawie sygn akt I SA/Kr 384/13).

Skoro zatem zarzut naruszenia art. 70 § 1 w związku z art 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej wiąże się z wykładnią orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, to nie można uznać, że działalnie organu miało charakter rażącego naruszenia prawa. Tym bardziej, że postępowanie organu można uznać za prawidłowe. Podejmowane były próby doręczenia postanowienia o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo skarbowe na różne adresy skarżącego znane organom podatkowy. Żadna z przesyłek nie została jednak odebrana przez podatnika (część była prawidłowo awizowana, część powróciła z adnotacją o jego wyprowadzeniu). Co prawda jedno z pism odebrał pełnomocnik skarżącego, która zapoznała się z jego treścią, ale oświadczyła, że z powodu nieobecności adresata nie doręczyła go adresatowi. W takiej sytuacji organy podatkowe prawidłowo uznały, że skoro z pisma skarżącego z dnia 13 listopada 2009 r wynika, że wie on jednak o wszczęciu dochodzenia, to został on o nim poinformowany, a zatem wystąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Bezpodstawny jest także zarzut prowadzenia postępowania podatkowego w stosunku do zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek zapłaty. Organy podatkowe prawidłowo bowiem przyjęły, że fakt uregulowania zaległości podatkowej nie pozbawia ich prawa do weryfikacji zobowiązania podatkowego, które jak wynika z akt sprawy było nadal sporne.

Nie uzasadnione jest także twierdzenie, że decyzja wydana w stosunku do L.S. była nieważna z uwagi na upływ terminu przedawnienia.

Skutki zawieszenia biegu terminu przedawnienia co do zobowiązania jednego z dłużników solidarnych, na bieg terminów przedawnienia pozostałych dłużników, nie wiąże się ze stosowaniem konkretnej normy prawnej, ale koniecznością dokonania wykładni art. 91 Ordynacji podatkowej w kontekście odpowiedniego stosowania art. 372 kc. Nie można przy tym zapominać, że w omawianej sprawie mamy do czynienia z dłużnikami co do których istnieje wspólność majątkowa małżeńska. W orzecznictwie podkreśla się bowiem, że przewidziana w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. możliwość wspólnego opodatkowania obojga małżonków stanowi przywilej podatkowy, albowiem w określonych przypadkach zapewnia finalnie niższe opodatkowanie małżonków, w porównaniu do sytuacji, gdyby rozliczali się oni oddzielnie. Konsekwencją dobrowolnego skorzystania z tego przywileju, jest jednak konieczność uznania, że dla przerwania względnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia takiego zobowiązania, nie jest konieczne wystąpienie tych okoliczności łącznie wobec obojga opodatkowanych w ten sposób małżonków. Uregulowania zawarte w art. 70 o.p. dotyczą przedawnienia wszystkich zobowiązań podatkowych, w tym także wspólnego zobowiązania obojga małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla biegu przedawnienia tego zobowiązania, a w konsekwencji dla podtrzymania jego bytu prawnego, skuteczne są środki prawne podjęte wobec jednego z małżonków (wyrok NSA z dnia 7 maja 2014 r wydany w sprawie sygn akt II FSK 1316/12 LEX nr 1481485).

Bezpodstawny jest także zarzut rażącego naruszenia art. 153 ppsa. Oceniając ten zarzut należy mieć na względzie, że ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego ma zastosowanie przy zachowaniu danego stanu prawnego i faktycznego. Traci natomiast moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny. Podobny skutek, tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana – po wydaniu orzeczenia sądowego – istotnych okoliczności faktycznych (patrz A. Kabat Komentarz do art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Baza danych LEX).

W omawianej sprawie organy podatkowe rozpoznając ponownie sprawę zmodyfikowały wcześniejsze ustalenia faktyczne. Rozpoznając sprawę po raz pierwszy uznały fakt wykonania robót budowlanych związanych z realizacją inwestycji przy ul. S. w K.. Nie czyniły natomiast konkretnych ustaleń co do roku w którym to nastąpiło. Ustaleń takich nie czynił także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2012 r wydanym w sprawie sygn akt II FSK 308/11, ani też Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 października 2012 r wydanym w sprawie sygn akt I SA/Kr 1100/12. W takiej sytuacji poczynienie przez organ podatkowy w decyzji z dnia 17 kwietnia 2013 r dokładnych ustaleń dotyczących daty wykonania spornych robót budowlanych nie można uznać za błędne, zwłaszcza że stanowisko w tym zakresie zostało prawidłowo umotywowane, a organ opierał się na dokumentacji księgowej samego podatnika.

Należy przy tym podkreślić, że w takiej sytuacji zarzut nieważności postępowania administracyjnego wiąże się nie tyle z naruszeniem art. 153 ppsa, jak podnoszono w skardze, ale z dopuszczalnością poczynienia przez organ podatkowy nowych ustaleń, nieznanych wcześniej sądom administracyjnym. Skoro bowiem w przypadku zaistnienia nowych okoliczności faktycznych traci moc ocena prawa wyrażona w orzeczenia sądowych, to podstawową kwestą staje się prawidłowość takich ustaleń. Okoliczność ta wiąże się jednak nie z naruszeniem prawa materialnego, ale procesowego.

Sąd, mając na względzie ww. uwagi co do sposobu rozumienia pojęcia "rażącego naruszenia prawa" oraz warunków i zakresu jego stosowania, nie stwierdził, aby nieprawidłowe było stanowisko Dyrektora UKS wyrażone w wydanych w sprawie decyzjach, że objęta wnioskiem skarżących decyzja wymiarowa tego organu z dnia 17 kwietnia 2013 r. nie jest obarczone wadą z art. 247§1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sąd zauważa w szczególności, że pełnomocnik skarżącego nie wykazał, aby doszło do naruszenia zasad postępowania w sposób rażący. Taki stopień naruszenia wskazywanych przez skarżącego przepisów oznaczać bowiem musi szczególnie naganne i jaskrawe przejawy wykroczenia organów podatkowych przeciwko kardynalnym zasadom poprawnego procedowania. Takiego naruszenia w sposobie prowadzenia postępowania przez Dyrektora UKS, Sąd nie stwierdził, podzielając w tym zakresie ocenę dokonaną przez organ. Należy zaznaczyć, że badanie naruszenia przepisów normujących obowiązki organów podatkowych w zakresie postępowania dowodowego i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wymagałyby w istocie przeprowadzenia - w toku postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji - uzupełniającego postępowania dowodowego zmierzającego do należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy podatkowej, a to oznaczałoby de facto kontynuację właściwego (wymiarowego) postępowania podatkowego, co - jak już wcześniej zostało zaznaczone - jest niedopuszczalne.

Podsumowując powyższe rozważania Sąd jeszcze raz podkreśla, że ustalenie, czy postępowanie organu podatkowego było dostatecznie wnikliwe, czy nie miały miejsca uchybienia w zakresie postępowania dowodowego, czy dokonana przez niego ocena materiału dowodowego jest prawidłowa, czy organ ten ustalił wszystkie niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia elementy stanu faktycznego oraz czy w konsekwencji zaistnienia ewentualnych uchybień w tym zakresie, doszło do naruszenia prawa materialnego - mogłoby być w sposób pogłębiony dokonane, ale w ramach zwykłego postępowania instancyjnego, nie zaś w trybie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji.

Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie Dyrektor UKS dokonując nowych ustaleń faktycznych nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji Podtkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd podkreśla, że organ rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Dyrektor UKS wnikliwie przedstawił zebrany w postępowaniu kontrolnym materiał dowodowy, w oparciu o który przyjęto, że sporne roboty nie były wykonywane w 2003 r. Skoro zatem prowadzone postępowanie, oraz dokonane w jego wyniku ustalenia faktyczne nie tylko nie powodują nieważności decyzji, ale powinny być uznane za prawidłowe, to nie można także uznać za zasadnego zarzutu nieważności postępowania z powodu uchybienia art. 153 ppsa. W nowym stanie faktycznym wskazania wcześniejszych wyroków zarówno co do wykładni prawa materialnego, jak i będących jego następstwem wskazań co do dalszego toku postępowania administracyjnego, nie były już bowiem wiążące.

Ponieważ postępowanie kontrolne zakończone decyzją z dnia 17 kwietnia 2013r zostało przeprowadzone prawidłowo i na podstawie obowiązujących przepisów prawa, organ w sposób umotywowany stwierdził, że decyzja wymiarowa nie była dotknięta ciężką, kwalifikowaną wadą określoną w art. 247 §1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej Sąd wskazuje, że ocena taka była prawidłowa. Sąd zauważa także, że jego rolą w prowadzonym wskutek skargi strony postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 714/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy przy tym podkreślić, że skarżący nie kwestionują faktycznie ustaleń organu podatkowego co do roku, w którym zostały wykonane sporne roboty budowlane. Natomiast proponowany w skardze sposób wykonania powołanych wyżej wyroków sądów administracyjnych prowadzi do całkowitego naruszenia przepisów postępowania dotyczących konieczności przypisania zobowiązań podatkowych, a więc także będących ich podstawą przychodów i kosztów ich uzyskania, do poszczególnych lat podatkowych. Zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych są ustalane za poszczególne lata i takich okresów musi dotyczyć też szacowanie.

Mając na uwadze ww. okoliczności Sąd działając na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi