Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1178/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 743/17 w sprawie ze skargi "E." sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację Wójta Gminy Nowe Ostrowy z dnia 24 marca 2017 r., [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "E." sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Wójta Gminy Nowe Ostrowy kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

E. Sp. z o.o. w G. (dalej: Spółka) złożyła do Wójta Gminy N. (dalej: Wójt) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wskazując, że jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888, dalej: u.p.d.o.p.). Głównym przedmiotem jej działalności jest prowadzenie projektów związanych z energetyką wiatrową w Polsce. Spółka jest właścicielem elektrowni wiatrowej, która jest zlokalizowana w części na terenie Gminy N. Elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z u.p.d.o.p. W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe. W przypadku należących do Spółki urządzeń wiatrowych, w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji, zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki Spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, które przez Spółkę zostały wymienione przykładowo (oprogramowanie monitorujące działanie i pozwalające na kontrolę urządzenia wiatrowego, wyciągarka z olinowaniem, oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe, chłodnie i wentylatory, wiatrowskaz oraz anemometr, wyłączniki awaryjne, prawa autorskie do dokumentacji technicznej dotyczącej zespołu prądotwórczego, wiedza specjalistyczna dotycząca zespołu prądotwórczego, prawa autorskie dotyczące dokumentacji związanej z pracami budowlanymi). W sensie konstrukcyjnym zespół prądotwórczy, gondola, do której jest przytwierdzony wirnik i zespół łopat - stanowi ruchomy element elektrowni wiatrowej. Zespół prądotwórczy (w tym gondola) został połączony z wieżą mechanizmem obrotowym, zamontowanym pomiędzy szczytem wieży a gondolą, który jest również wykorzystywany do sterowania ruchem obrotowym gondoli. Spółka podkreśliła, że całość zespołu prądotwórczego, wraz z gondolą jest elementem, który podlega łatwej wymianie bez uszkodzenia czy uszczerbku dla konstrukcyjnych części elektrowni wiatrowej, czyli wieży i fundamentu, jak również dla ich funkcjonalności. Wieża natomiast jest stalowym elementem konstrukcji elektrowni wiatrowej posadowionym na fundamencie. Poza spełnianiem funkcji konstrukcyjnej dla zespołu prądotwórczego i gondoli, umieszczonej na jej szczycie, wieża zawiera również drabinę i windę, które umożliwiają dostęp do gondoli w celu jej obsługi lub naprawy. Biorąc pod uwagę powyższe, do końca 2016r. Spółka zgłaszała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle w szczególności wieże i fundamenty elektrowni wiatrowej. Podstawą opodatkowania dla zgłaszanych budowli była ich wartość początkowa dla potrzeb amortyzacji u.p.d.o.p., bez pomniejszania jej o wartość odliczonych odpisów amortyzacyjnych. Spółka podkreśliła, że w dniu 19 stycznia 2017r. otrzymała już od Wójta interpretację indywidualną przepisów podatkowych, ale nie zgadza się z jej treścią, jakoby w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016r., poz. 716 ze zm. – dalej: u.p.o.l.) uznawało się zarówno elementy budowlane elektrowni wiatrowej (tj. fundament i wieża) jak i urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej. Zakładając prawidłowość stanowiska Wójta w uzyskanej interpretacji (z czym Spółka stanowczo się nie zgadza) - powstała wątpliwość, w jaki sposób Spółka powinna wyliczyć podstawę opodatkowania dla celów wyliczenia podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowej, której wcześniej w całości nie opodatkowywała tym podatkiem. Dlatego Spółka wystąpiła powtórnie z wnioskiem o wydanie interpretacji, tym razem pragnąc uzyskać od Wójta informacje na temat metodologii określenia podstawy opodatkowania dla celów wyliczenia należnego podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r.

W związku z powyższym opisem, zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka powinna zastosować nowe zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017r.?

2. Czy Spółka powinna zapłacić pierwszą ratę na podatek od nieruchomości za 2017r. w innej kwocie niż za rok 2016?

3. W jaki sposób Spółka powinna określić podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej w podatku od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r.?

Zdaniem Spółki, powinna ona zastosować nowe zasady opodatkowania od 1 stycznia 2017r. oraz zapłacić pierwszą ratę na podatek od nieruchomości za 2017r. w innej kwocie niż za rok 2016. Do określenia zaś podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości nowej budowli elektrowni wiatrowej będzie musiała zastosować art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i określić wartość budowli na dzień 1 stycznia 2017r.

Wójt w interpretacji indywidualnej z dnia 24 marca 2017r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości nowej budowli – elektrowni wiatrowej i określenia wartości budowli na dzień 1 stycznia 2017r. W pozostałej części stanowisko Spółki uznane zostało za prawidłowe.

Skarga na powyższą interpretację została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 grudnia 2017r., sygn. akt I SA/Łd 743/17 (podobnie jako pozostałe wyroki powoływane w niniejszym uzasadnieniu, dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Za zasadne Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko Wójta, że skoro Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które łącznie składają się na przedmiot opodatkowania, zastosowanie powinien znaleźć art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie zaś ust. 5 tego przepisu.

We wniesionej skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi WSA w Łodzi:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) – naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu, tj.:

1/ art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016r., poz. 961 ze zm. – dalej: u.i.e.w.) w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2017r., poz. 1332 ze zm. – dalej: u.p.b.) poprzez błędną wykładnię i uznanie, że elementy nie stanowiące budowli powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

2/ art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez wydanie rozstrzygnięcia wpływającego na rozszerzenie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w sposób sprzeczny z ustawą;

3/ art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie za Wójtem, iż podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli elektrowni wiatrowej należącej do Spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych w danym roku.

II na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania, przy czym uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1/ art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.i.e.w. w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP;

2/ art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez brak zastosowania, tj. brak uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, przy wydaniu której Wójt dopuścił się naruszenia art. 14c § 1, art. 14c § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h, art. 120 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 oraz § 3 oraz art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.), a co za tym idzie naruszenie:

a/ art. 146 § 1 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 O.p. poprzez uznanie, że w interpretacji nie poczyniono założeń co do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego niewynikających z treści wniosku złożonego przez Spółkę, a tym samym zawarta w interpretacji ocena stanowiska Spółki odpowiadała przedstawionemu we wniosku stanu faktycznemu oraz zdarzeniu przyszłemu,

b/ art. 146 § 1 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h O.p. poprzez przyjęcie, że uzasadnienie prawne prawidłowego stanowiska Wójta odpowiada prawu oraz ocena stanowiska Spółki we wniosku jest pełna,

c/ art. 146 § 1 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez przyjęcie, że działanie Wójta znajduje oparcie w przepisach prawa, zaś wykładnia Wójta nie prowadzi do rozszerzenia obowiązku podatkowego w sposób sprzeczny z ustawą,

d/ art. 146 § 1 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. poprzez przyjęcie, że Wójt nie wykroczył poza zakres wniosku, wyznaczony opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez Spółkę,

e/ art. 146 § 1 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. poprzez utrzymanie w obrocie rozstrzygnięcia występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Wójt wniósł o jej oddalenie w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie związana jest ze sposobem ustalania podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej na którą składają się zarówno elementy budowlane, jak i techniczne. Zdaniem Wójta, którego stanowisko zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, skoro od wszystkich elementów elektrowni wiatrowej, jako środków trwałych, dokonywane są odpisy amortyzacyjne, należy zsumować ich wartość i od ich sumy obliczyć należny podatek. Spółka co do zasady nie kwestionując takiej metody ustalenia podstawy opodatkowania, wskazuje jednak, że jest ona niemożliwa do zastosowania w niniejszej sprawie. Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, amortyzacji podlegają wszystkie elementy techniczne elektrowni wiatrowej, lecz dokonując ustalenia ich wartości początkowej (z wyjątkiem elementów budowlanych, które do tej pory stanowiły podstawę opodatkowania) Spółka ujęła w nich również wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, które samoistnie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rację w tym sporze należy przyznać Wójtowi, którego stanowisko słusznie podzielił Sąd pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z kolei w myśl art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że w przypadku, gdy przedmiotem opodatkowania są budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Ta ogólna zasada wynikająca z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. doznaje między innymi wyjątku w sytuacji, gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych i wówczas podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa.

Nie można przy tym pomijać, że stosowanie do treści art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l., a nie środki trwałe. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalania wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2243/15). W art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie ma w ogóle mowy o ewidencji środków trwałych, lecz wskazuje się w nim na regulacje zawarte w ustawach o podatkach dochodowych. Podatnik ustala wartość budowli (bądź elementów składających się łącznie na budowlę) zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych i to ta wartość stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro ustawodawca wyraźnie wskazuje, że ma to być "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych", to zakłada istnienie zgodności pomiędzy wartością początkową budowli – środka trwałego, przyjętą na potrzeby amortyzacji, a wartością początkową budowli będącą podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodność ta jest zagwarantowana tym, że zarówno ustalanie odpisów amortyzacyjnych, jak i podatku od nieruchomości odbywa się na podstawie kwoty wartości początkowej budowli ustalanej zgodnie z przepisami ustaw regulujących podatki dochodowe i uwidocznionej w ewidencji środków trwałych (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, LEX 2012 – komentarz do art. 4 u.p.o.l., pkt 6). Organ podatkowy właściwy w sprawach podatku od nieruchomości, nie może dokonywać analizy sposobu i poprawności określenia przez podatnika wartości środków trwałych, które łącznie składają się na budowlę i stanowią podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, lecz jedynie przyjmuje do ustalenia podstawy wartość, jaką podatnik określił na potrzeby podatku dochodowego. Zapewnia to spójność regulacji prawnej i zapobiega sytuacji, kiedy podatnik na potrzeby podatku dochodowego przyjmuje do dokonywania odpisów amortyzacyjnych wyższą wartość, zaś na potrzeby podatku od nieruchomości je pomniejsza.

W rozpatrywanej sprawie Spółka wyraźnie wskazała, że w stosunku do wszystkich urządzeń technicznych składających się na elektrownię wiatrową, ustalono ich wartość początkową dla potrzeb amortyzacji. Skoro Spółka co do zasady nie kwestionowała, że istnieje możliwość ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości zliczając wartość poszczególnych elementów, to nie może kwestionować ustalonej przez siebie tej wartości początkowej. Jak bowiem wyżej wskazano, organ podatkowy właściwy w zakresie podatku od nieruchomości, nie ma uprawnień do badania sposobu ustalenia wartości przedmiotów amortyzacji, lecz zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przyjmuje ustaloną przez podatnika wartość.

Nie może być w tym przypadku mowy o rozszerzeniu zakresu opodatkowania budowli, jaką jest elektrownia wiatrowa o składniki, które się na nią nie składają, co uzasadniałoby naruszenie powoływanych w skardze kasacyjnej regulacji zawartych w Konstytucji RP. Organ podatkowy opodatkowuje bowiem budowlę – elektrownię wiatrową na którą składają się zarówno elementy budowlane, jak również urządzenia techniczne i ustala jej wartość na podstawie wartości poszczególnych elementów, którą to wartość Spółka sama określiła. Istotne prawnie dla określenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej jest jedynie to, który z elementów wchodzi w jej skład jako budowli stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości i czy dokonywane są odpisy od tych elementów jako środków trwałych, składających się na przedmiot opodatkowania.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2019r., sygn. akt II FSK 2413/18, w którym stwierdzono między innymi, że sama okoliczność, iż w ewidencji środków trwałych nie znajduje się zindywidualizowany, odrębny środek trwały w postaci elektrowni wiatrowej nie ma znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania, gdyż istotny z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które składają się na przedmiot opodatkowania. Na powyższą ocenę nie ma wpływu okoliczność, że w wartościach poszczególnych środków trwałych podatnik ujmuje inne przedmioty i urządzenia, które nie stanowią składowych elektrowni wiatrowej w rozumieniu u.p.o.l. Okoliczność ta nie uzasadnia ustalenia wartości budowli według cen rynkowych, bowiem w takiej sytuacji nie zachodzi przesłanka określona w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jaką jest stan, w którym od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. W analizowanym przypadku od wszystkich elementów składających się na budowlę dokonuje się bowiem odpisów amortyzacyjnych, mimo że co do części elementów nie są one wartościowo wyodrębnione. Jeżeli ujęto w ewidencji środków trwałych wartości początkowe, które obejmują części budowlane elektrowni wiatrowych oraz urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej, to nie ma przesłanek do zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i określenia podstawy opodatkowania według wartość rynkowej budowli.

Z powodów wyżej podanych Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela odmiennego poglądu wyrażonego w wyroku tego Sądu z dnia 19 marca 2019r. sygn. akt II FSK 2935/17.

Dlatego też zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego powołane w pkt I. 2 i 3, uznać należało za niezasadne.

Nie można również uznać za uzasadniony zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, powołanych w pkt I. 1 skargi kasacyjnej. Przede wszystkim należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji, nie była odpowiedź na pytanie, co stanowi przedmiot opodatkowania, lecz w jaki sposób należy określić podstawę opodatkowania. Nie można zatem zarzucać błędnej wykładni przepisu, który wykładni nie podlegał. Ponadto Wójt, jak również Sąd pierwszej instancji nie wyrazili stanowiska, że elementy nie stanowiące budowli powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko Wójta zmierzało w uproszczeniu do tego, że skoro Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od elementów składających się łącznie na budowlę elektrowni wiatrowej, to określona przez Spółkę wartość stanowiąca postawę amortyzacji, stanowi podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Stanowisko Spółki byłoby uzasadnione wówczas, gdyby odpisy amortyzacyjne dokonywane były od elementów nie wchodzących w skład elektrowni wiatrowej i również wartość ta zostałaby uwzględniona w podstawie opodatkowania. Taka sytuacja w sprawie jednak nie występuje. Czym innym jest bowiem sposób określenia przez podatnika wartości początkowej elementów składających się na elektrownię wiatrową, czym innym zaś łączne opodatkowanie tych elementów, jako elektrowni wiatrowej. Opodatkowaniu podlega elektrownia wiatrowa, jako budowla w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.i.e.w. (w brzmieniu mającym zastosowanie w realiach rozpoznawanej sprawy) na którą składają się fundament, wieża oraz elementy techniczne. Jeżeli Spółka w stosunku do wszystkich tych elementów określiła wartość początkową dla potrzeb amortyzacji, to ta wartość stanowi podstawę opodatkowania budowli. Jak już wcześniej wskazano, sposób w jaki wartość ta została przez Spółkę określona, nie ma znaczenia dla prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji. Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji, Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od elementów składających się na elektrownię wiatrową i wartości te brane są pod uwagę przy określaniu podstawy opodatkowania.

Niezasadne są także zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 146 § 1 w zw. z art. 14b, art. 14c oraz w zw. z art. 120, art. 121, art. 124 w zw. z art. 14h O.p.

W art. 14c § 1 O.p. wskazano, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż w interpretacji podatkowej nie poczyniono założeń co do zdarzenia przyszłego. Z wniosku o wydanie interpretacji wyraźnie bowiem wynika, że w stosunku do wszystkich elementów składających się na budowlę w postaci elektrowni wiatrowych, Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Jak wskazano natomiast we wcześniejszej części uzasadnienia, sposób ustalenia wartości tych elementów na potrzeby dokonywania odpisów amortyzacyjnych, nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania. Wójt nie dokonał zatem nieuprawnionej modyfikacji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zaś udzielona odpowiedź korespondowała z treścią wniosku.

Zaskarżona interpretacja zawiera przy tym dostatecznie spójne i szczegółowe uzasadnienie, zaś Spółka uzyskała konkretną odpowiedź na zadane we wniosku pytanie, czyli w jaki sposób należy określić podstawę opodatkowania. Sąd pierwszej instancji nie miał zatem podstaw do stwierdzenia naruszenia przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji art. 14c § 1 i 2, art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h O.p.

Jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, nie prowadzi do rozszerzenia zakresu przedmiotowego w podatku od nieruchomości o przedmioty, które w ogóle nie zostały objęte tą regulacją. Nie sposób zatem uznać, aby Wójt naruszył art. 120 w zw. z art. 14h O.p., czego miał nie zauważyć Sąd pierwszej instancji.

Wbrew twierdzeniu zawartemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie wyraził zapatrywania, jakoby "dokonywane były odpisy amortyzacyjne od elektrowni wiatrowych, należących do Spółki". W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano jedynie, że "zasadniczy z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest bowiem fakt dokonywania przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które łącznie składają się na przedmiot opodatkowania". Również Wójt przyjmując tożsame stanowisko, nie wykroczył poza zakres opisanego we wniosku stanu faktycznego, co uzasadniałoby podniesiony zarzut naruszenia art. 14b § 1 i 2 O.p.

Na uzasadnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 2a O.p. W rozpoznawanej sprawie nie zaistniały bowiem takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. Naruszenie wyrażonej w powyższym przepisie zasady in dubio pro tributario miałoby natomiast miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to Sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (por: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca, gdyż powołana we wcześniejszej części interpretacja zastosowanych przepisów prawa, pozwoliła na jednoznaczne stwierdzenie, że stanowiska Spółki co do sposobu określenia podstawy opodatkowania, nie można było uznać za prawidłowe.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez brak uchylenia zaskarżonej interpretacji, gdyż nie miał ku temu podstaw.

Na marginesie należy jedynie zauważyć, że WSA w Łodzi nie mógł również naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), gdyż przedmiotem postępowania była interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Tymczasem przepis ten ma zastosowanie jedynie w przypadku skarg na decyzje administracyjne, bądź postanowienia.

Z powyższych powodów Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.