Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2635/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów uchyla zaskarżoną decyzję


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...]wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec H.K. w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z poniesionymi w 2008 r. wydatkami, których wartość nie znajdowała pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, w oparciu o art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.").

Postępowanie wszczęto w związku z uzyskaną informacją dotyczącą przekazania przez H. K. w dniu 6 lutego 2008 r. darowizny w wysokości 927.930 zł na rzecz syna B. K.

2. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. Nr[...], ustalił H. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r., wg stawki 75%, w kwocie 695.505 zł.

Od powyższej decyzji H. K. złożyła odwołanie z dnia 10 sierpnia 2012 r., w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w związku z zajęciem części świadczenia emerytalnego za miesiąc sierpień 2012 r.

Na skutek rozpoznania ww. odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2012 r. Nr[...], uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

3. W toku ponownie prowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego W., na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalił, iż od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 6 lutego 2008 r., tj. do dnia przekazania środków pieniężnych tytułem darowizny, Strona dysponowała następującymi środkami pieniężnymi:

- oszczędności w gotówce ustalone w toku postępowania podatkowego - 99.263,89 zł,

- z tytułu emerytury/renty obliczone za 2 miesiące proporcjonalnie do pełnej kwoty uzyskanej za cały rok pomniejszone o składkę zdrowotną i należną zaliczkę na podatek dochodowy - 1.166,76 zł.

Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił wartość wydatków, które H. K. poniosła w okresie od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 6 lutego 2008 r.:

- darowizna - 927.930 zł,

- wyżywienie – 442,62 zł,

- leczenie - 118;03 zł.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił, iż w okresie od dnia 7 lutego 2008 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. Strona uzyskała przychód:

- z tytułu emerytury/renty - 5.833,80 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił także wartość wydatków, które H. K. poniosła w okresie od dnia 7 lutego 2008 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. w tym:

- wyżywienie - 4.057,38 zł,

- leczenie – 1.081,97 zł.

Na podstawie analizy powyższych danych organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 6 lutego 2008 r. wystąpiła nadwyżka wydatków nad uzyskanymi przychodami w kwocie 828.060 zł. Natomiast w okresie od 7 lutego 2008 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. wystąpiła nadwyżka dochodów nad wydatkami w kwocie 694,45 zł.

4. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. w kwocie 621.045 zł. Organ nie dał wiary twierdzeniom Skarżącej, że kwotę 1.500.000 zł – 1.550.000 zł tytułem oszczędności, przechowywała w domu w gotówce.

Powołał się na znajduje się w aktach sprawy Postanowienie Sądu Rejonowego w O. z dnia 10 grudnia 1999 r. Sygn. akt [...]o podziale majątku wspólnego byłych małżonków H. i J. K., dział spadku po J. K., zmarłym w dniu 5 października 1989 r. z jednoczesnym zniesieniem współwłasności, z którego wynikało m.in., że:

1) w skład majątku wspólnego byłych małżonków H. i J. K., w tym w skład spadku po zmarłym J. K., stanowiącym udział w tym majątku wchodzą: lokal mieszkalny położony w W. ul.[...]; roszczenie w stosunku do właściciela nieruchomości (gminy R.) położonej w R., ul [...]z tytułu poniesionych nakładów na nieruchomość w szczególności wzniesienia budynku mieszkalnego o wartości 25.745 zł, prawo dzierżawy ww. nieruchomości, nieruchomość położona w R., ul. [...]o pow. 0,0860 ha, zabudowana domem mieszkalnym murowanym, nieruchomość położona w R., ul. [...]o pow. 0,4942 ha, nieruchomość rolna położona we wsi K. o łącznej powierzchni 1,88 ha, zabudowana domem mieszkalnym parterowym, drewnianym oraz garażem,

2) ustalono, iż w skład spadku po J. K. wchodzi kwota 20.875 zł stanowiąca równowartość 5.000 USD.

Ponadto z powyższego postanowienia z dnia [...] grudnia 1999 r. wynikało, że Skarżąca uzyskała tytułem dziedziczenia po zmarłym mężu wyłączną własności lokalu położonego w W. ul. [...]oraz roszczenie w stosunku do właściciela nieruchomości położonej w R., ul. [...]wraz z prawem dzierżawy tej nieruchomości. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że na dzień śmierci małżonka Strona nie posiadała środków pieniężnych. Ponadto wskazał, iż środki zgromadzone w latach 90. nie mogły pochodzić także ze sprzedaży kamiennicy w Ł., na co Strona wskazała w piśmie z dnia 24 lutego 2013 r. gdyż kamienica ta została sprzedana w dniu 27 września 1988 r. aktem notarialnym Rep.[...], tj. przed śmiercią męża. Zatem środki te wchodziły w skład masy spadkowej.

Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił, na podstawie znajdującej się w aktach sprawy karty lustracji przeprowadzonej w dniu 6 marca 1990 r. dochody Skarżącej za okres od 1990 r. do 1996 r. na łączną kwotę 13.104 zł, przyjmując, iż obroty osiągane w tych latach przedstawiały się na zbliżonym poziomie. Ponadto na podstawie zgromadzonych w toku postępowania deklaracji i zeznań podatkowych Skarżącej za lata 1997 - 2007 r. organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż Strona w powyższym okresie mogła poczynić oszczędności na kwotę 86.159,89 zł. Łączne oszczędności poczynione przez Panią H. K. w latach 1990-2007 wyniosły zatem 99.263.89 zł (13.104 zł + 86.159,89 zł).

5. Pismem z dnia 19 sierpnia 2013 r. H. K. złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2013 r., w którym wniosła o uchylenie ww. decyzji i o umorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu odwołania wskazała, że jest osobą starszą, schorowaną, cierpiącą na liczne choroby i dolegliwości, które to okoliczności organ podatkowy pierwszej instancji powinien uwzględnić. Zważywszy na brak możliwości udziału H.K. w przesłuchaniach, organ winien z urzędu zawiesić prowadzone postępowanie do czasu poprawy jej stanu zdrowia celem przesłuchania i tym samym wykonania zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji nie znając dokumentacji medycznej Strony nie powinien posuwać się do subiektywnego stwierdzenia, że Strona unikała zeznań i nie chciała wyjaśnić istotnych kwestii.

H. K. poinformowała, że rozpoczęła żmudny proces poszukiwania dowodów potwierdzających uzyskiwane dochody oraz gromadzenie oszczędności. Z uwagi na to, że Strona w okresie swojej aktywności zawodowej uzyskiwała dochody w sposób jawny, z ujawnionych źródeł dochodów, należało uznać, iż nie tylko Strona była dysponentem wiedzy na ten temat, ale również organ podatkowy. Wskazała, że to właśnie organ podatkowy prowadzący postępowanie odmówił Stronie wydania zaświadczenia potwierdzającego opodatkowanie swoich dochodów w formie karty podatkowej za okres od 19981 r. do 2000 r., uzasadniając to zniszczeniem dokumentów.

Ponadto Strona zarzuciła, że organ podatkowy pierwszej instancji pominął bądź nie uwzględnił całości materiału dowodowego bez wskazania uzasadnienia przyczyn takiego działania. Zdaniem Strony organ podatkowy pierwszej instancji pominął jako dowód w sprawie i nie uwzględnił w toku prowadzonego postępowania następujących dokumentów: oświadczenia H.K. z dnia 24 lutego 2013 r., pisma Strony wraz z załącznikami z dnia 10 kwietnia 2013 r., pisma Strony wraz z załącznikami z dnia 6 maja 2013 r., pisma Strony z dnia 10 lipca 2013 r.

Jednocześnie Strona postawiła zarzut całkowitego pominięcia jej oświadczeń co do dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej i zgromadzonych oszczędności. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy pierwszej instancji wybiórczo skoncentrował się na dokonaniu subiektywnego szacowania możliwego dochodu Strony, ograniczając jednocześnie okres analizy od 1990 r., pomimo że H. K. działalność gospodarczą prowadziła od lat 50. i pracowała na własne oszczędności. Ponadto Strona zarzuciła organowi podatkowemu pierwszej instancji pominięcie oświadczeń składanych przez Stronę w przedmiocie zakupów dewiz i lokowania oszczędności w waluty obce. Wskazała, że powyższe okoliczności potwierdzili przesłuchani w sprawie świadkowie B. K., J. P. i A. P. Ponadto fakt zamożności Strony poprzez posiadanie znacznej ilości dewiz potwierdził także znajdujący się w aktach sprawy protokół lustracji z dnia 6 marca 1990 r., z którego wynikało, że Strona na dzień przeprowadzenia lustracji była właścicielem samochodu M., który zakupiła w 1988 r. (przed śmiercią męża) za kwotę 18.000 DEM.

Zdaniem Strony, organ podatkowy pierwszej instancji nie odniósł się w żaden sposób do okoliczności handlu przez Stronę towarami luksusowymi, w tym kawiorem, cygarami i innymi oraz obrotu tymi towarami z zagranicą, czego dowodami są oświadczenie Strony, dowody odpraw celnych oraz zeznania świadków. Organ jedynie przyjął, iż Strona uzyskiwała zysk w wysokości 10% co, zdaniem Strony, przeczy logicznemu myśleniu. Bowiem w obecnych czasach, gdy do wszelkich towarów, w tym towarów luksusowych, jest swobodny dostęp, podmioty handlujące, w tym towarami z tzw. górnej półki, osiągają zysk przekraczający 100%. Skarżąca wskazała, że zysk sprzedawców artykułów spożywczych w latach 80. i wcześniejszych musiał być zatem ogromny. Pełnomocnik Strony wskazał jednocześnie, iż fakt posiadania znacznych zasobów finansowych z handlu towarami luksusowymi potwierdza załączone do przedmiotowego odwołania Postanowienie Prokuratury Rejonowej dla P. z dnia [...] lipca 1993 r.

Skarżąca powołała się na zeznania świadków potwierdzające, że H. K. przez cały okres prowadzonej działalności gospodarczej posiadała środki pieniężne, z których finansowała zakup towarów handlowych. W miejscu swojego zamieszkania uchodziła za osobę majętną. Zawsze gotowa była odkupić każdą ilość marek i dolarów. Do takich transakcji dochodziło często, gdyż wielu członków rodziny z okolic Różana pracowało za granicą.

Odnosząc się do karty lustracji z dnia 6 marca 1990 r. Strona wskazała, iż zgodnie z jej zapisami lustracja obejmowała okres od 1-6 marca 1990 r. Z powyższego wynika jaki asortyment znajdował się na stoisku w danym momencie. Jednak H. K. oświadczyła w toku postępowania, że skupowała towar od ludności, a także wyjeżdżała za granicę po towar, zwłaszcza gdy jej go brakowało. Ten fakt potwierdzili również świadkowie. Zatem, w ocenie Strony, trudno się odnieść, przy jakim faktycznie asortymencie towaru przeprowadzona była lustracja, dlaczego w karcie lustracji brak jest zapisów o kawiorze, cygarach i innych dobrach luksusowych. Fakt obrotu przez Stronę tymi towarami potwierdzają świadkowie, załączone kwity odprawy celnej z lat 80- tych oraz wspomniane już Postanowienie Prokuratury Rejonowej dla P. z dnia [...]lipca 1993 r.

Organ podatkowy pierwszej instancji całkowicie pominął oświadczenia Strony i zeznania świadków w przedmiocie lokowania przez Stronę wszelkich oszczędności w dewizy. Wskazała, iż Strona nauczona doświadczeniem życiowym z lat 50. zdawała sobie sprawę, iż aby nie stracić należy oszczędzać w dewizach, złocie, brylantach. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie odniósł się do dochodów Strony i zgromadzonych oszczędności z okresu przed 1989 r., czyli z okresu kiedy żył H.K.. Okres lat 80. został, zdaniem Strony, całkowicie pominięty przez organ podatkowy pierwszej instancji, choć Strona złożyła oświadczenie, w którym wskazała, że jej przychód w tym dziesięcioleciu to ok. 25.000 USD rocznie. Strona wskazała, że w dziesięcioleciu lat 80. odłożyła równowartość 200.000 USD. To samo dotyczy wcześniejszych lat działalności handlowej Strony.

Strona zaznaczyła ponadto, iż wskazane kwoty dochodów i oszczędności w złożonym przez Stronę oświadczeniu z dnia 24 lutego 2013 r. są wyłącznie jej dochodami i oszczędnościami. Te środki nie brały udziału w postępowaniu spadkowym po zmarłym mężu. albowiem byty to oszczędności wyłącznie H.K. Fakt ten potwierdzają świadkowie w swoich zeznaniach, którzy byli jednocześnie spadkobiercami. Zatem byli zainteresowani wielkością spadku i przypadającym im udziałom.

Strona podniosła, iż nie może odnieść się do salda rachunków bankowych Strony prowadzonych w Banku[...]. na dzień 1 stycznia 2008 r. albowiem ona tych rachunków nie posiadała. H. K. powyższe rachunki bankowe założyła w dniu 6 lutego 2008 r. w celu dokonania darowizny posiadanych przez siebie środków finansowych na rzecz syna. Zatem saldo kont bankowych należących do H.K. na dzień 1 stycznia 2008 r. nie mogło wynieść 0 zł, ponieważ Strona we wskazanym dniu nie była w ich posiadaniu.

Zdaniem Strony, organ podatkowy pierwszej instancji pominął fakt, że H. K. przez całe swoje życie odkładała zarobione pieniądze, zaś w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ dokonuje wyliczenia, zgodnie z którym przy dochodzie w latach 2001-2007 z tytułu emerytury w łącznej kwocie 47.645,54 zł Strona uzyskała dochód po odliczeniach w łącznej kwocie 32.340 zł. W ocenie Strony powyższe wyliczenie musi budzić wątpliwości co do sposobu i metody ustalenia wysokości dochodów, gdyż jest nierealne, aby osoba schorowana, w podeszłym wieku na bieżącą egzystencję w okresie 7 lat przeznaczyła tylko 15.305,54 zł.

Strona zarzuciła decyzji naruszenie obowiązujących przepisów prawa. Wskazała, iż zgodnie z orzecznictwem organ podatkowy zobowiązany jest do wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia, natomiast zaskarżona decyzja nie zawierała uzasadnienia odrzucenia odwodów z zeznań i oświadczeń świadków, oświadczeń Strony i innych przedstawionych dowodów.

6. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2013 r., nr[...].

7. Na rozstrzygnięcie organu odwoławczego Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 691/14 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podał, że organ podatkowy nie rozważył jakie w sprawie były dostępne źródła dowodowe, które pozwoliłyby stanowczo wyjaśnić sporne kwestie dotyczące przychodów Skarżącej oraz winien tak ustalone źródła dowodowe wykorzystać dla potrzeb dokonania jednoznacznych i wyczerpujących ustaleń faktycznych w sprawie. Ponadto, w ocenie Sądu, istotne dla wyniku sprawy było także to, że Skarżąca w ostatnich latach przechowywała zgromadzone oszczędności na rachunkach bankowych co potwierdziło pismo z Banku [...]z dnia 10 maja 2012 r., z którego wynikało, że Skarżąca posiadała od 2008 r. do 2012 r. 1150 EURO, niemniej jednak organy podatkowe nie zbadały od kiedy te środki tam się znajdowały.

Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, iż organ podatkowy zobowiązany był do prawidłowej oceny już zgromadzonego materiału dowodowego. W sytuacji braku możliwości uzupełnienia dowodów o zarchiwizowane dokumenty oraz inne dowody istotne dla sprawy organy podatkowe powinny podjąć decyzję o celowości dalszego postępowania w niniejszej sprawie.

8 Po przeanalizowaniu okoliczności sprawy oraz stawianych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (nazywany dalej: "DIS") decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. Nr[...], mając na uwadze zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 691/14, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu skarbowego P. z dnia [...] lipca 2013 r.

Na wstępie DIS wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251), do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych, tj. przepisy zawarte w art. 25b - 25g u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., do źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, należą tzw. "inne źródła". Natomiast w myśl art. 20 ust. 1 b u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2016 r" za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Stosownie do art. 25b ust, 1 u.p.d.o.f. za przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych uważa się przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości oraz ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej. Wysokość ww. dochodów jest równa kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Zatem na gruncie nowych przepisów dochody nieujawnione to dochody, które nie zostały ujawnione w drodze samoobliczania przez podatnika, ewentualnie obliczenia płatniczego, a jednocześnie dochody, o których pochodzeniu nie posiadają informacji organy podatkowe, a w trakcie postępowania pochodzenie ich nie zostało udowodnione lub uprawdopodobnione przez podatnika.

Zasadniczym celem postępowania prowadzonego na podstawie art. 25b u.p.d.o.f. jest zatem wyjaśnienie źródeł sfinansowania poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, a przy okazji doprowadzenie do weryfikacji wysokości dotychczas uiszczonego podatku dochodowego z innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 u.p.d.o.f., w zakresie, w jakim nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Uwzględniając przepisy ustawy DIS stwierdził, że zarzuty zawarte w odwołaniu należało rozpatrywać w kontekście nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji twierdzeń Strony, co do posiadania na dzień 1 stycznia 2008 r. środków finansowych w gotówce.

W związku z powyższym DIS, dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy wziął pod uwagę oświadczenia Strony o sposobie zarabiania i gromadzenia oszczędności, jak również zeznania złożone w tym zakresie przez jej najbliższych członków rodziny. DIS przy rozpatrywaniu sprawy uwzględnił "oświadczenia Skarżącej o stanie majątkowym" z dnia 27 grudnia 2011 r., w którym Strona wskazała, iż na dzień 1 stycznia 2008 r. posiadała m.in. gotówkę w kwocie ok. 1.500.000 zł. Ponadto, w piśmie z dnia 27 grudnia 2011 r. Strona wskazała, iż od lat 70. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi o charakterze luksusowym. Działalność gospodarczą prowadziła na targowiskach. Podatek z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej rozliczała w formie karty podatkowej, o ile pamięta do 2000 r. Potem działalność została zawieszona. Osiągane dochody lokowała w waluty obce. Po rewaloryzacji posiadała oszczędności przekraczające kwotę 1.500.000 zł.

Z własnej ostrożności zgromadzone pieniądze przechowywałam w domu. W 2008 r. część oszczędności zdeponowałam w banku, a następnie z tej puli dokonałam darowizny na rzecz syna. W piśmie z dnia 6 lipca 2012 r. Skarżąca wskazała, że przez całe swoje życie prowadziła działalność handlową. Stan pamięci Strony nie pozwalał jednak na odtworzenie szczegółów związanych z prowadzoną sprzed lat 70. (lata 50-te, 60-te do połowy lat 70.). W tamtym okresie oprócz działalności handlowej wraz z mężem prowadziła gospodarstwo rolne. Wówczas z handlu rozliczała się w formie karty podatkowej. Wskazała, że wszelkie dochody lokowała w dewizy, co przyniosło dodatkowe korzyści w formie zmiany kursów oraz w złoto. Ponadto Strona wskazała, że od początku rozliczała się w formie karty podatkowej, którą zamieniła na ryczałt z chwilą kiedy zaprzestała prowadzenia działalności handlowej ograniczając się do wyprzedaży zapasów. Jednocześnie Strona podniosła, iż w latach 90. sprzedała kamienice (dwa budynki) w centrum Ł. Ponadto często wyjeżdżała za granice RP do krajów demokracji ludowej w celach turystyczno - handlowych. Wyjeżdżała również do RFN i Kanady.

W piśmie z dnia 24 lutego 2013 r. Skarżąca oświadczyła, iż na dzień 1 stycznia 2008 r. zgromadziła oszczędności z całego jej życia w wysokości 1.550.000 zł. Pieniądze te zarobiła, prowadząc przez całe swoje dojrzałe życie, tj. od lat 50- tych do połowy lat 90. działalność handlową. Strona wskazała, iż przez cały ten czas z tytułu prowadzonej działalności płaciła należne podatki. Podniosła, iż przez większą część okresu działalność gospodarczą prowadziła w państwie totalitarnym, zatem unikanie lub uchylanie się od powinności wobec państwa, w tym unikanie podatków, nie było możliwe. Jednocześnie Strona wskazała, iż na koniec lat 50., jako młode małżeństwo posiadali wraz z mężem własny dom, co pozwoliło jej na odłożenie części dochodu w wysokości ok. 5.000-7.000 USD . Wskazała, iż nabywała walutę obcą od okolicznych mieszkańców, którzy w tamtym okresie często wyjeżdżali za granicę. Strona wskazała także, iż w tamtym okresie sprzedała nieruchomość zabudowaną w miejscowości R. Ponadto małżonek Strony pracował w Gminnej Spółdzielni. Oprócz stałej pensji i dochodów z gospodarstwa pomagał także Stronie w prowadzeniu sklepu.

W latach 60. małżonek Skarżącej dodatkowo mocno rozwinął sprzedaż mięsa oraz wyrobów wędliniarskich. Tylko dochody z tego tytułu pozwalały Stronie wraz z małżonkiem na życie na wysokim poziomie. Zdaniem Strony na koniec lat 60. posiadała oszczędności w wysokości ok. 80.000 USD. H. K. wskazała, iż w latach 70. w dalszym ciągu kontynuowała działalność gospodarczą i dodatkowo dostarczała towar na [...]w W. Ponadto rozpoczęła zagraniczne podróże turystyczne w celach handlowych. Z powyższego oświadczenia Strony wynikało, że w tym okresie odłożyła ona kwotę ok. 100.000 USD. Lata 80-le Strona wskazała jako czas prosperity. Oświadczyła, iż jej małżonek z uwagi na braki towarów na rynku nie mógł nadążyć z produkcją wędlin. Jego dochody przeznaczone były na bieżące koszty utrzymania. Strona natomiast rozpoczęła działalność handlową na [...]w W. Ponadto Skarżąca oświadczyła, iż wówczas mocno rozwinęła handel artykułami spożywczymi pochodzenia zagranicznego. Wskazała, iż w tym dziesięcioleciu odłożyła równowartość 200.000 USD. W tym okresie pozwoliła sobie na zakup M. w salonie w M . Ponadto, zgodnie z oświadczeniem Strony z dnia 24 lutego 2013 r., na przełomie lat 80. i 90. sprzedała kamienice w centrum L. Po śmierci męża w 1989 r. Strona zaczęła pobierać rentę rodzinną. Ponadto z uwagi na koszty utrzymania, które ponosił Jej syn, cały zarobek z handlu lokowała w dewizy. Oświadczyła, iż w latach 90. uzbierała dodatkowe 280.000 USD. Na koniec Strona wskazała, iż w latach 1996-2000 z uwagi zna zły stan zdrowia zaprzestała dalszego prowadzenia działalności gospodarczej, ograniczając się do wyprzedaży posiadanych zapasów. Jednocześnie H. K. wskazała, iż głównie w okresie handlu na [...] w W. często kupowała wyroby ze złota, a czasem brylanty.

W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji przesłuchał w dniu 28 stycznia 2013 r. w charakterze świadka syna Strony, który udzielając odpowiedzi na pytanie z jakich źródeł uzyskania przychodów pochodziły środki pieniężne w łącznej kwocie 927.930 zł przekazane mu w dniu 6 lutego 2008 r. przez H. K. tytułem darowizny, zeznał, że środki pieniężne pochodziły z pracy zawodowej matki. Mama z ojcem od wielu lat prowadziła sklep ogólnospożywczy, przemysłowy w R., gdzie wcześniej rodzina mieszkała. Następnie w łatach 70. przeniosła się do W. i prowadziła działalność na bazarze [...]przy ul.[...]. Oprócz tego prowadziliśmy gospodarstwo rolne, gdzie ojciec zajmował się ubojem krów, świń i innych zwierząt.

B. K. zeznał, że matka wyjeżdżała za granice w celach turystyczno-handlowych na 2-3 dni bądź tydzień czasu. B. K. zeznał, że Strona przechowywała środki w gotówce w dolarach, markach i euro. Organ podatkowy pierwszej instancji przesłuchał ponadto w dniu 3 kwietnia 2013 r. w charakterze świadka córka Strony, która podała, że matka posiadała pieniądze z handlu na bazarze [...]. Ponadto posiadała sklep w R. a tata pracował również w [...]. Córka podała, że matka handlowała przez ok. 20 lat art. spożywczymi (kawa, kawior, ryby, grzyby), w okresie kiedy było mniej towaru na rynku mama handlowała towarami zagranicznymi (kawa. herbata, cygara, słodycze, salami, to co było możliwe do przywiezienia z zagranicy). Córka zeznała, że Skarżąca (mama) nie opowiadała gdzie trzymała pieniądze, np. w lodówce, w szafie, w piwnicy. Ponadto zeznała, iż Strona środki finansowe przechowywała w gotówce w różnych miejscach gdzie mieszkała, we wszystkich dostępnych walutach w tamtych czasach. Zeznania córki Skarżącej potwierdziły również zeznania wnuczki.

Z akt sprawy wynikało ponadto, iż pismem z dnia 6 maja 2013 r. Strona wyjaśniła, że od lat 50. do 2000 r. prowadziła własną działalność gospodarczą, w czasie której uiszczała należne podatki z tytułu uzyskiwanego dochodu. Wskazała, iż często wyjeżdżała za granice Polski w celach handlowych. Pierwsze wyjazdy miały miejsce w latach 70.. Ponadto Strona oświadczyła, że na przełomie lat 80. i 90. nieruchomość w centrum Ł. została sprzedana. Nieruchomość tę sprzedał małżonek Strony, jednak całą uzyskaną zapłatę przekazał żonie. To Skarżąca posiadała oszczędności i przechowywała pieniądze. Te fakty potwierdziły świadkowie - dzieci Skarżącej, które zeznały, że w rodzinie to matka trzymała pieniądze. Dlatego też przedmiotem spadku po zmarłym mężu były wyłącznie nieruchomości.

Skarżąca zaznaczyła, że mimo podeszłego wieku i złego stanu zdrowia dołożyła wszelkiej staranności, aby odszukać dowody, w tym dokumentację potwierdzającą fakt, iż przekazana przez nią darowizna to oszczędności jej całego życia zdobyte z opodatkowanych dochodów z legalnych źródeł. Strona w poszukiwaniu dowodów mających na celu potwierdzenia złożonych oświadczeń w związku z prowadzonym postępowaniem zwróciła się do organów państwa i instytucji, od których otrzymywała decyzję administracyjne, do których dokonywała wpłat i rozliczeń z tytułu uzyskiwanych dochodów, rozliczeń z tytułu opłat celno-podatkowych związanych z obrotem towarowym z zagranicą, które wydawały jej zgodę na wyjazd za granicę kraju. W odpowiedzi organy państwa poinformowały Skarżącą, że dokumentacja ta, z uwagi na znaczny upływ czasu, uległa zniszczeniu przez te organy. Mając na uwadze fakt, że organy państwowe zniszczyły wszystkie dokumenty, które potwierdziłyby dochód Skarżącej w okresie jej aktywności zawodowej, tym samym pozbawiły Stronę postępowania możliwości zdobycia i potwierdzenia, iż wszelkie dochody pochodziły ze źródeł jawnych, gdzie Strona odprowadzała podatek zgodnie z obowiązującymi przepisami w danym okresie, a darowizna na rzecz syna pochodziła z oszczędności całego jej życia, zdaniem Strony, należało uznać złożone przez Skarżącą oświadczenia za dowody w sprawie.

DIS uwzględnił również wskazania organu pierwszej instancji, w tym powołane postanowienie Sądu Rejonowego w O. z dnia [...] grudnia 1999 r. sygn. akt [...]. DIS po analizie i ocenie materiału dowodowego sprawy w pełni podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji nie dając wiary twierdzeniom Strony co do posiadania kwoty 1.500.000 zł - 1.550.000 zł przechowywanej w domu, w gotówce.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy nie kwestionował faktu prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej, nie wskazał też na jej pozorności bądź nielegalności. Niemniej jednak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, że Strona nie miała możliwości finansowych pozwalających jej z tego tytułu zgromadzić oszczędności w deklarowanej kwocie.

W toku ponownie prowadzonego postępowania organ odwoławczy rozważył zgodnie ze wskazaniami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 691/14, czy były i jakie dostępne źródła dowodowe na okoliczność pochodzenia środków finansowych Strony, z których finansowała ona wydatki poniesione w rozpatrywanym roku podatkowym, a w dalszej kolejności na okoliczność wysokości tych środków z oszczędności zgromadzonych w latach wcześniejszych.

Mając to na uwadze organ odwoławczy przeprowadził dowód ze znajdującego się w aktach sprawy Postanowienia Sądu Rejonowego w O. z dnia [...] grudnia 1999 r. sygn. akt [...]o podziale majątku wspólnego byłych małżonków H. i J. K., dział spadku po J. K., zmarłym w dniu 5 października 1989 r. z jednoczesnym zniesieniem współwłasności. W orzeczeniu jednoznacznie wskazano jaki był majątek wspólny małżonków w 1989 r. Jedynymi środkami pieniężnymi wymienionymi w powyższym postanowieniu Sądu była kwota 20.875.00 zł stanowiąca równowartość 5.000 USD.

Kwota ta, zgodnie z przytoczonym na wstępie postanowieniem Sądu, przypadła synowi Skarżącej. Mając to na uwadze DIS zauważył, że zgodnie z art. 365 § 1 K.p.c. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby, co oznacza, że ustalenia zawarte w Postanowieniu Sądu Rejonowego w O. wiążą organy podatkowe orzekające w sprawie. Z ustaleń tych natomiast bezsprzecznie wynika, iż w skład majątku wspólnego małżonków H. i J. K. nie wchodziły środki finansowe w deklarowanej przez Stronę wysokości.

Ponadto, odnosząc się do twierdzeń Strony, że środki finansowe z jej działalności gospodarczej nie wchodziły w skład majątku wspólnego małżonków H. i J. K., DIS powołał się na art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w brzmieniu obowiązującym w 1989 r., zgodnie z którym z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa obejmująca ich dorobek (wspólność ustawowa). Przedmioty majątkowe nie objęte wspólnością stanowią majątek odrębny każdego z małżonków. Ponadto, zgodnie z art. 32 § 1 K.r.i.o., dorobkiem małżonków są przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Z § 2 ww. artykułu wynika natomiast, iż w szczególności stanowią dorobek małżonków:

pobrane wynagrodzenie za pracę oraz za inne usługi świadczone osobiście przez któregokolwiek z małżonków;

dochody z majątku wspólnego, jak również z odrębnego majątku każdego z małżonków.

W ocenie DIS, z brzmienia art. 32 § 2 K.r.i.o. jednoznacznie wynika, że dochody uzyskiwane przez Skarżącą z tytułu prowadzenia działalności handlowej wchodziły w skład majątku wspólnego małżonków. Tym samym środki te musiałyby być uwzględnione w Postanowieniu Sądu Rejonowego w O. z dnia [...] grudnia 1999 r. sygn. Akt [...]. Zatem nie znajduje oparcia w stanie faktycznym i prawnym sprawy, twierdzenie Strony zawarte w odwołaniu z dnia 19 sierpnia 2013 r., iż dochody i oszczędności z działalności gospodarczej Strony wskazane w oświadczeniu z dnia 24 lutego 2013 r. były wyłącznie jej dochodami i oszczędnościami.

Mając powyższe na uwadze oraz biorąc za podstawę całokształt okoliczności faktycznych sprawy i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym opisane na wstępie Postanowienie Sądu Rejonowego w O. z dnia 10 grudnia 1999 r. sygn. akt [...]DIS stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w decyzji z dnia [...] lipca 2013 r. prawidłowo ustalił, że na dzień 5 października 1989 r. Skarżąca nie dysponowała środkami finansowymi w gotówce. Z postanowienia w sposób jednoznaczny wynika bowiem, iż nawet przy uwzględnieniu faktu prowadzenia przez Stronę działalności gospodarczej, a także realiów lat minionego sytemu politycznego i rynkowego, jak to wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 691/14, Strona nie dysponowała żadnymi środkami finansowymi tak w złotówkach jak i w walutach obcych. W związku z powyższym przywołane w uzasadnieniu odwołania z dnia 19 sierpnia 2013 r. zarzuty Strony odnośnie nieuwzględnienia oświadczeń Strony oraz nie odniesienia się przez organ podatkowy pierwszej instancji do jej dochodów i zgromadzonych oszczędności przed 1989 r. DIS uznał za bezzasadne.

Ponadto, w ocenie DIS, przeprowadzone w sprawie dowody odnośnie pochodzenia środków finansowych jakimi Strona dysponowała w badanym roku wskazywały, iż także w okresie po 1989 r. Skarżąca nie miała możliwości finansowych pozwalających na zgromadzenie oszczędności w deklarowanej kwocie 1.500.000 zł - 1.550.000 zł.

Odnośnie natomiast zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 691/14 wytycznych dotyczących możliwości uzupełnienia dowodów o zarchiwizowane dokumenty dotyczące działalności gospodarczej Strony, DIS wskazał, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] wydane w związku z wnioskiem Strony z dnia 27 grudnia 2012 r. o wydanie zaświadczenia "iż w latach 1981-2000 zarejestrowana była w Urzędzie Skarbowym W. (...), jako podatnik rozliczający się na zasadach karty podatkowej". Z przedmiotowego postanowienia wynika, iż organy podatkowe nie posiadały dokumentów umożliwiających wydanie zaświadczenia dotyczącego potwierdzenia opodatkowania w formie karty podatkowej działalności prowadzonej przez Stronę w latach 1981-2000 ponieważ zgodnie z Instrukcją w sprawie obsługi kancelaryjnej izb i urzędów skarbowych będącej załącznikiem nr 1 do zarządzenia nr 14 Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2001 r. akta za lata 1981-2000 zostały zniszczone.

Niemniej jednak, w ocenie DIS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenie dochodów Strony w okresie jej całej aktywności zawodowej. Zarchiwizowane dokumenty dotyczące działalności gospodarczej Strony nie były niezbędne do ustalenia możliwości finansowych Skarżącej za lata poprzedzające 1989 r. albowiem stan środków finansowych będących w posiadaniu Strony w 1989 r. ustalony został na podstawie przywoływanego już Postanowienie Sądu Rejonowego w O. z dnia[...] grudnia 1999 r. sygn. Akt [...].

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił na podstawie przedłożonej przez Stronę karty lustracji przeprowadzonej w dniu 6 marca 1990 r. dochody Skarżącej za okres od 1990 r. do 1996 r. na łączną kwotę 13.104 zł, przyjmując, iż obroty osiągane w tych latach przedstawiały się na zbliżonym poziomie. Tym samym organ podatkowy pierwszej instancji nie dał wiary twierdzeniom Strony zawartym w oświadczeniu z dnia 24 lutego 2013 r., że w okresie od 1990 r. do 1996 r. zgromadziła oszczędności w kwocie ok. 280.000 USD.

Ponadto na podstawie znajdujących się w aktach sprawy zeznań PIT-28, PIT-37 i PIT-40A Strony, ustalono w sposób prawidłowy i nie budzący wątpliwości, dochody Skarżącej za lata 1997-2007 w łącznej kwocie 86.159,89 zł.

W ocenie DIS nie stanowiło dowodu potwierdzającego wielkość uzyskiwanych przez Stronę dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej załączone do rozpoznawanego odwołania z dnia 19 sierpnia 2013 r. Postanowienie Prokuratury Rejonowej dla P. z dnia [...] lipca 1993 r. umarzające śledztwo w sprawie usiłowania dokonania rozboju w dniu 15 kwietnia 1993 r. w W. na osobach H. i B. K.. Z powyższego postanowienia nie wynikały jakie przychody z tytułu prowadzenia działalności handlowej, w jakim okresie i w jakich kwotach uzyskiwała Skarżąca.

W związku z powyższym DIS, mając na uwadze całokształt okoliczności faktycznych sprawy oraz zgromadzony w sprawie materia! dowodowy, nie dał wiary twierdzeniom Strony co do faktu uzyskania w latach 1990-1996 środków finansowych w kwocie ok. 280.000 USD. Mając to na uwadze organ odwoławczy stwierdza, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zasadnie ustalił dochody Skarżącej za lata 1990-1996 na podstawie protokołu z lustracji przeprowadzonej w dniu 6 marca 1990 r. na łączną kwotę 13.104 zł.

Niezależnie od powyższego DIS zauważył, że Strona powołała się w toku postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji na okoliczność inwestowania zarobionych środków w waluty obce i przechowywania tych środków w walutach obcych na przestrzenia wielu lat. Także przesłuchani w sprawie świadkowie: B. K., J. P. oraz A. P. wskazali na okoliczność posiadania przez Stronę środków finansowych w walutach obcych w tym w dolarach, markach niemieckich, frankach francuskich, euro i innych. Wskazać ponadto należy, iż jak wynika z akt sprawy darowizna dokonana przez Stronę w dniu 06.02.2008 r. na rzecz Pana B. K. na łączną kwotę 927.930 zł składała się z 2 przelewów bankowych odpowiednio w kwocie 115.000 EUR i kwocie 370.000 zł oraz wpłaty na konto w kwocie 59.000 USD.

Odnosząc się do przedstawionych powyżej twierdzeń, DIS w pierwszej kolejności zauważył, że wyłącznie Strona jest dysponentem wiedzy i materiału dowodowego dotyczącego okoliczności ewentualnej wymiany posiadanych środków finansowych na waluty obce.

Ponadto jedynie Strona jest dysponentem materiału dowodowego potwierdzającego okoliczności wymiany tych środków, takiego jak np. potwierdzenia wymiany waluty wystawiane przez kantory lub inne instytucje powołane do wymiany walut. Tym bardziej, iż biorąc pod uwagę twierdzenia Strona, przed dokonaniem powyższych darowizn musiałaby przeprowadzać szereg transakcje wymiany posiadanych środków finansowych. W pierwszej kolejności Strona zmuszona byłaby do wymiany na inną walutę posiadanych marek niemieckich oraz franków francuskich w związku z wprowadzeniem w 2002 r. waluty euro w Niemczech i we Francji. Ponadto, biorąc pod uwagę fakt, iż zgodnie z oświadczeniami Strony składanymi w toku postępowania podatkowego, przechowywała ona oszczędności w walutach obcych oraz biorąc pod uwagę fakt, iż jeden z przelewów w 2008 r. na rzecz B. K. dokonany został w złotówkach w kwocie 370.000 zł stwierdzić należy, iż Strona zmuszona byłaby także do wymiany posiadanej waluty obcej na złotówki.

Mając to na uwadze, DIS stwierdził, że Strona w trakcie toczącego się postępowania zarówno przed organem pierwszej instancji jak i organem odwoławczym nie przedstawiła żadnego dokumentu na okoliczność dokonywania opisanych powyżej wymian walut.

DIS zauważył, że Skarżąca dysponowała oraz składała do akt postępowania dokumenty z lat ubiegłych świadczące o prowadzonej działalności gospodarczej oraz jej wyjazdach zagranicznych (dokumenty załączone do pisma A. P. z dnia 22 marca 2012 r., dokumenty załączone do odwołania Strony z dnia 10 sierpnia 2012 r., dokumenty załączone do pisma Strony z dnia 6 maja 2013 r.). Powyższe świadczy o tym. iż skarżąca była osobą przechowującą dokumentację z lat ubiegłych związaną z jej przychodami z działalności handlowej oraz podróżami turystyczno- handlowymi. Zatem wątpliwości organu budzi całkowity brak dokumentacji dotyczącej wymiany posiadanej waluty obcej, w tym wymiany na walutę euro dokonywanej w znacznie późniejszym okresie czasu bo najwcześniej dopiero od 2002 r.

DIS wskazał ponadto, że Strona w żaden sposób nie uprawdopodobniła także okoliczności związanych z zakupem złota i brylantów oraz. ewentualnej odsprzedaży tych kosztowności w celu pokrycia wydatków poniesionych w 2008 r. Także w tym przypadku Strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających powyższe okoliczności. Skarżąca nie wskazała nawet okresu w jakim miała spieniężać nabyte wcześniej złoto i brylanty, ograniczając się jedynie do gołosłownego twierdzenia, iż posiadała takowe kosztowności.

Odnosząc się do podniesionej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 691/14, kwestii przechowywania środków finansowych Strony na rachunkach bankowych, nie zbadania przez organy podatkowe od kiedy te środki tam się znajdowały, braku informacji czy wobec Strony z uwagi na wysokie przepływy środków finansowych na rachunkach przeprowadzono jakiekolwiek czynności sprawdzające oraz wniosku, że Strona oraz jej mąż z własnego doświadczenia życiowego nie wpłacaliby środków na konta bankowe, bez przekonania, że są to legalne środki zgromadzone przez lata działalności gospodarczej DIS zauważył, że w toku prowadzonego postępowania zbadano i ustalono w sposób nie budzący wątpliwości moment, od którego Strona gromadziła środki finansowe na rachunkach bankowych.

DIS powołał się na umowy dwóch rachunków bieżących z dnia 6 lutego 2008 r., w których wynikało, że Skarżąca otworzyła rachunki w Banku [...]w dniu 6 lutego 2008 r. Natomiast z pisma Banku [...]z dnia 10 maja 2012 r. nr [...]wynikało, iż stan ww. kont Strony na dzień 1 stycznia 2008 r. i na dzień 31 grudnia 2008 r. wynosił, 0 zł. Powyższe rachunki Skarżąca założyła dopiero w dniu dokonania przedmiotowych darowizn, tj. w dniu 6 lutego 2008 r. Podczas, gdy w toku całego postępowania konsekwentnie twierdziła, iż nie posiadała rachunków bankowych z uwagi na brak zaufania do instytucji bankowych.

Mając na uwadze jednorazowość opisanej na wstępie operacji wpłaty środków finansowych oraz przekazania darowizn DIS nie znalazł podstaw do prowadzenia jakichkolwiek czynności sprawdzających z uwagi na wysokie przepływy środków finansowych na rachunkach bankowych Strony. Odnośnie natomiast samej kwestii pochodzenia przedmiotowych środków finansowych przeprowadzone zostało postępowanie wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2011 r. Nr[...].

DIS uznał za nieprawdopodobną sytuację, w której Strona, która w toku prowadzonego postępowania podatkowego konsekwentnie twierdzi, iż nie ma zaufania do instytucji bankowych i nie posiadała rachunku bankowego, w przypadku gdyby faktycznie dysponowała środkami finansowe przechowywane w domu w gotówce, zdecydowała się na przekazanie tych środków nie gotówką lecz za pomocą rachunku bankowego, co wiązało się z dodatkowymi utrudnieniami i formalnościami związanymi z jego założeniem. W ocenie DIS powyższe działanie było by sprzeczne z logiką oraz doświadczeniem życiowym, może natomiast świadczyć iż miało ono na celu uprawdopodobnienie legalność pochodzenia środków otrzymanych przez B. K..

Przechodząc do dalszego merytorycznego rozpoznania sprawy DIS stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie nie dał również wiary twierdzeniom Skarżącej odnośnie posiadania gotówki na dzień 31 grudnia 2008 r. w kwocie 550.000 zł. Skarżąca złożyła w dniu 29 grudnia 2011 r. "oświadczenie o stanie majątkowym" z dnia 27 grudnia 2011 r., w którym wskazała, że na dzień 31 grudnia 2008 r. posiadała środki pieniężne w wysokości 550.000 zł. W decyzji z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie dał wiary twierdzeniom Strony co do posiadani na ten dzień środków w podanej kwocie pochodzących z prowadzonej działalności gospodarczej. DIS podzielił stanowisko organu pierwszej, zgodnie z którym z analizy uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków w okresie poprzedzającym 2008 r. wynikało, że Strona mogła posiadać oszczędności w kwocie 99.263,89 zł, które następnie zostały przekazane w drodze darowizny synowi.

DIS, mając na uwadze przesłanki z art. 201 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., nazywanej dalej: "O.p.") za niezasadny uznał zarzut nie zawieszenia przez organ pierwszej instancji z urzędu prowadzonego postępowania z uwagi na brak możliwości udziału Skarżącej w przesłuchaniach do czasu poprawy jej stanu zdrowia celem jej przesłuchania i tym samym wykonania zaleceń DIS.

DIS po dokonaniu oceny przeprowadzonego postępowania uznał, że zostało ono przeprowadzone w sposób odpowiadający zasadom ogólnym z art. 120, art. 1212 § 1, art. 122, art. 127 O.p.

9. Pismem z dnia 20 lipca 2016 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję DIS z dnia [...] czerwca 2016 r., wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą i umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła:

- wydanie decyzji bez poszanowania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 691/14 z uwagi na brak realizacji zaleceń i zobowiązań nałożonych na organ,

- błędną analizę zebranego materiału,

- brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, pominięcie znaczącej części materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy bez uzasadnienia, tym samym wybiórcze przyjmowanie jedynie części dowodów zarówno z zeznań świadków, dokumentów, jak również z oświadczeń strony postępowania, a następnie dokonywanie ich interpretacji na korzyść organu podatkowego z pominięciem stanu faktycznego.

Skarżąca podkreśliła, że organ, rozpoznając ponownie przedmiotową sprawę zobowiązany został przez Sąd do rzetelnego, wyczerpującego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy w przedmiocie źródeł przychodów Skarżącej i jej męża z uwzględnieniem realiów lat minionego systemu politycznego i rynkowego, w tym do uzupełniania dowodów o zarchiwizowane dokumenty oraz inne dowody istotne dla sprawy, a które to czynności zostały całkowicie pominięte i niewykonane przez organ.

Ponadto organ został zobowiązany do uzupełniania materiału dowodowego o zarchiwizowane dokumenty oraz inne dowody istotne dla sprawy, a w przypadku ich braku podjąć decyzję o celowości dalszego prowadzenia postępowania w przedmiotowej sprawie.

Skarżąca zauważyła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 czerwca 2015 r nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji i nie umorzył prowadzonego postępowania wobec Skarżącej, dając tym samym DIS możliwość podjęcia działań w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Sąd doskonale wiedział, że nie wszystkie dowody ulegają zniszczeniu po latach. Skarżąca podkreśliła, że zniszczeniu nie ulegają ewidencje, rejestry i inne księgi.

Zatem należy uznać, że są to dane znane organowi z urzędu lub możliwe do ustalenia przez organ. Skarżąca uznała, że organ bezsprzecznie jest w posiadaniu rejestrów i ewidencji z lat ubiegłych potwierdzających rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej podatnika/ Skarżącej, jak również decyzji organów podatkowych dot. rodzaju i wysokości podatków nakładanych na podatnika/ Skarżącą w poszczególnych latach oraz potwierdzenia ich zapłaty.

Jednak w przedmiotowej sprawie organ nie poczynił żadnych kroków, aby zweryfikować oświadczenia strony i świadków w świetle posiadanych dowodów.

W ocenie Skarżącej organ z premedytacją pominął te fakty, gdyż dowód z nich byłby niewygodny dla stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Strony decyzja DIS z dnia [...] czerwca 2016 r. niczym me różni się od decyzji tego samego organu z dnia [...] grudnia 2014 r. z jednym wyjątkiem w postaci przywołania ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym organ nie tylko nie dołożył należytej staranności przy analizie zebranego materiału w sprawie, ale przede wszystkim swym działaniem zaniechał wszechstronnej i wnikliwej oceny przedstawionych wyjaśnień i oświadczeń podatnika i zebranych dowodów

Ponadto organ całkowicie pominął fakt, iż Skarżąca przez cały okres prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej począwszy od lat 50. ubiegłego stulecia odprowadzała należny podatek od uzyskiwanego przez siebie dochodu, a obecnie domaga się ponownie zapłaty podatku od dochodu, od którego uprzednio został zapłacony podatek.

Organ przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie uwzględnił możliwości zarobkowych podatnika prowadzącego własną działalność gospodarczą z okresu sprzed zmiany ustroju w Polsce.

Skarżąca podkresliła, że przychód w kwocie wskazanej w zaskarżonej decyzji był oszczędnościami jej całego życia, który Skarżąca zaoszczędziła przede wszystkim w okresie aktywności zawodowej, tj. do roku 1996. Bowiem do tego czasu aktywnie prowadziła własną działalność gospodarczą. Natomiast po tym okresie do roku 2000 już tylko wyprzedawała towar z firmy. Często w latach 1996 do roku 2000 z uwagi na zły stan zdrowia Skarżąca zawieszała prowadzenie działalności na długie miesiące, czego potwierdzeniem są dokumenty przedstawione przez Stronę w trakcie postępowania. Ostatecznie działalność gospodarczą Skarżąca zamknęła w roku 2000. Po tym okresie jedynym dochodem stała się emerytura. Przez cały okres prowadzenia własnej działalności gospodarczej, tj. nieprzerwanie od lat 50-tych Skarżąca sumiennie rozliczała się z organami podatkowymi, które z uwagi na upływ czasu zniszczyły dokumenty potwierdzające rozliczenia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił Skarżącej wydania zaświadczenia potwierdzającego opodatkowanie dochodów w formie karty podatkowej za okres 1981 do 2000, uzasadniając zniszczeniem dokumentacji (Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2013 r. Nr[...])

Tym samym organ potwierdził, że rozliczając przychody nie wziął pod uwagę okresu, w którym Skarżąca faktycznie prowadziła działalność gospodarczą. W tym okresie Skarżąca nie miała obowiązku składania deklaracji i zeznań na podatek dochodowy. Wysokość podatku opłacanego w formie karty podatkowej była ustalana przez organ podatkowy na początku roku podatkowego. Oznacza to, że wysokość opłacanego podatku dochodowego nie wynikała z wysokości osiągniętego dochodu. Skoro w tamtym okresie istniały przepisy podatkowe korzystne dla Skarżącej, to organy orzekające w sprawie nie miały prawa naliczyć podatku dochodowego od dochodów osiągniętych przed 1996 rokiem, a co permanentnie czynią, albowiem podatki o tych dochodów zostały już zapłacone.

Przychód w kwocie wskazanej w zaskarżonej decyzji DIS stanowił oszczędności mojego całego życia, zaoszczędzone przede wszystkim w okresie aktywności zawodowej, tj. do roku 1996, do którego Skarżąca aktywnie prowadziła własną działalność gospodarczą Natomiast po tym okresie do roku 2000 już tylko wyprzedawała towar z firmy. Często w latach 1996 do roku 2000 z uwagi na zły stan zdrowia zawieszała prowadzenie działalności firmy na długie miesiące, czego potwierdzeniem są przedstawione przez Skarżącą dokumenty. Ostatecznie działalność gospodarczą Strona zamknęła w roku 2000. Po tym okresie jedynym dochodem stała się emerytura

Przez cały okres prowadzenia własnej działalności gospodarczej, tj. nieprzerwanie od lat 50. Skarżąca sumiennie rozliczała się z organami podatkowymi, które to organy z uwagi na upływ czasu zniszczyły.

Ponadto wyrokiem WSA w Warszawie DIS został zobowiązany do uzupełnienia materiałów dowodowych o zarchiwizowane dokumenty oraz inne dowody istotne dla sprawy. Bez wątpienia takimi dowodami w celu weryfikacji oświadczeń strony postępowania, zeznań świadków oraz dowodów przedstawionych przez stronę byłyby rejestry i księgi, które me podlegają niszczeniu, a do których dostęp posiada wyłącznie organ podatkowy, jako ich właściciel. Jednak organ nie dołączył tych dowodów w poczet materiałów dowodowych.

W ocenie Skarżącej uzupełnienie materiału dowodowego o wskazane rejestry i księgi od roku 1981 bez wątpienia stanowiłoby dowody potwierdzające złożone przez nią oświadczenia oraz zeznania świadków, których to domaga się organ podatkowy.

Organ w swej analizie nie dopuścił możliwości zakupu przez Skarżącą dewiz, złota i brylantów oraz lokowania ich w oszczędności, pomimo zeznań świadków w tym zakresie. Organ ograniczył się do przyjęcia stanowiska, że Skarżąca nie mogła posiadać środków płatniczych zagranicznych, albowiem nie przedstawiła dowodów na ich wymianę. To stanowisko organu zaprzecza logicznemu myśleniu, albowiem Strona prowadziła również obrót towarowy z zagranicą, gdzie transakcje odbywały się dewizach. Potwierdzeniem tychże transakcji są dokumenty odpraw celnych i zeznania świadków.

Ponadto organ całkowicie rozminął się z zasadą doświadczenia życiowego i logiką, bowiem prowadzona przez Skarżącą działalność gospodarcza była prowadzona przede wszystkim w okresie PRL, w czasach głębokiego komunizmu, a każdy kto był tzw. "prywaciarzem" i posiadał dewizy, a nie był jednocześnie członkiem partii uznawany był za wroga ustroju. Konsekwencjami takiego afiszowania się zamożnością i dobrobytem była inwigilacja i aresztowania.

Fakt zamożności Skarżącej w latach 80. potwierdzał zakup nowego mercedesa w roku 1988 za kwotę 18.000 DM gdzie średni miesięczny zarobek na tzw. "państwowej posadzie" wynosił równowartość ok. 20 DM Potwierdzeniem powyższego są zeznania świadków, jak również protokół lustracji z dnia 6 marca 1990 r. przyjęty przez organ podatkowy za dowód w sprawie. Ze wskazanego protokołu wynika, że na dzień przeprowadzenia lustracji Skarżąca była właścicielką samochodu M., który zakupiła w roku 1988 (przed śmiercią męża) za kwotę 18.000 DEM. W piśmie z dnia 24 lutego 2013 r. oświadczyła, że przedmiotowy pojazd nabyła nowy w salonie w Monachium, a odprawy celnej przywozowej dokonała w Urzędzie Celnym w W., przy ul.[...].

Skarżąca podała również, że organ nie dopuścił z urzędu biegłego w celu analizy możliwości zarobkowych osób prowadzących własną działalność gospodarczą, w tym handlu na [...]w W. (lata: od 50. ubiegłego stulecia do zmian ustrojowych w Polsce i dalej do roku 1996) w aspekcie strony postępowania, która dodatkowo miała możliwość wyjazdów poza granice kraju i jej dochodów we wskazanym okresie.

Brak takiego działania to kolejny dowód na brak poszanowania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2015 r., zapadłego w związku z przedmiotową sprawą i niechęć organu do uzupełnienia materiału dowodowego

DIS w zaskarżonej decyzji dokonując korzystnej dla siebie interpretacji i bez uzasadnienia określił stan oszczędności Skarżącej w oparciu o możliwy dochód w okresie od 1990 roku do 1996 roku na kwotę łączną w wysokości 13.104 zł po denominacji w roku 1995.

Odnosząc się do obrotu kawiorem w latach 80. i połowy 90. to obrót tym towarem na terenie Polski był legalny i nie wymagał pozwolenia CITES.

Ta sytuacja stworzyła legalną możliwość obrotu kawiorem oraz znacznego zarobku w świetle obowiązującego prawa. Fakt obrotu tym towarem potwierdzają kwity odpraw celnych, do których organ podatkowy również się nie odniósł w zaskarżonej decyzji.

W tym przypadku również powinien być dopuszczony z urzędu dowód z opinii biegłego na okoliczność potwierdzenia legalności obrotu kawiorem w Polsce i możliwości zarobkowych osób obracających tym towarem w aspekcie dochodów strony postępowania, a czego organ nie uczynił pomimo zaleceń zawartych w wyroku sądu.

Ponadto organy podatkowe nie uznały oszczędności Skarżącej zgromadzonych z okresu przed 1989 roku, powołując się na postanowienie o podziale majątku wspólnego byłych małżonków z dnia 10 grudnia 1999 r. (10 lal po śmierci po śmierci męża skarżącej). We wskazany m postanowieniu mowa jest o podziale wyłącznie majątku wspólnego małżonków. Przedmiotem podziału były nieruchomości oraz kwota 5000 USD. Nie oznacza to jednak, że Skarżąca nie posiadała w chwili śmierci męża żadnych oszczędności. Z uwagi, iż prowadziła firmę, która zajmowała się zakupem i sprzedażą na terenie kraju, jak również za granicą, co potwierdza wpis do rejestru przedsiębiorców bezwzględnie koniecznym było posiadanie środków płatniczych polskich i zagranicznych, co zostało całkowicie pominięte przez organ podatkowy. W ocenie DIS Skarżąca nie posiadała żadnych środków finansowych, nawet tych na codzienne żyć.

Skarżąca nadmieniła, że fakt posiadania przez nią znacznych środków finansowych w różnych walutach na dzień śmierci męża (5 października 1989 r.) potwierdzają świadkowie, którzy jako spadkobiercy byli zainteresowani wysokością przysługującego im spadku. Świadkowie zeznali, iż wiedzieli o posiadaniu przez Stronę znacznych środków finansowych i innych dóbr, jednak z uwagi, iż te środki stanowiły wyłącznie własność Skarżącej nie zgłaszały do nich pretensji podczas postępowania spadkowego. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie tylko odrzucił dowody na okoliczność posiadania przez Skarżącą środków pieniężnych i wartości majątkowych na dzień śmierci męża. ale również nie uwzględnił i nie ocenił dowodów odnoszących się do dochodów Strony osiąganych w okresie rozliczania podatku dochodowego w formie karty podatkowej.

10. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Z akt sprawy wynika, że podstawę prawną opodatkowania Skarżącej za rok 2008 stanowiły przepisy art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Regulacja prawna zawarta w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. budziła zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie poważne wątpliwości interpretacyjne.

W art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym od 1998 r. do końca 2006 r., normodawca stwierdził, że wysokość przychodów, która nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzi ze źródeł nieujawnionych, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Jednocześnie ustawodawca wskazał w art. 30 ust.1 pkt. 7 u.p.d.o.f., że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75%.

Zgodnie natomiast z art. 68 § 4 cyt. O.p., zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeśli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

2. Wskazane przepisy były przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 18 lipca 20013., sygn. SK 18/09 - ogłoszonym w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 sierpnia 2013 r. (DZ.U. poz. 985 z 29013 r.) stwierdził, że:

- art. 30 ust.1 pkt. 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2001r. nie jest niezgodny z art. 31 ust.3, , art. 42 ust.1, art. 46 i art. 64 ust.3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP,

- art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP,

- art. 68 ust.4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż przepis art. 68 ust.4 Ordynacji podatkowej utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia tegoż wyroku w Dzienniku Ustaw RP - czyli z dniem 27 lutego 2015 r., o ile ustawodawca wcześniej nie dokonana jego zmiany.

Trybunał Konstytucyjny, dokonując analizy treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stwierdził mi. in., że występuje w nim dwukrotnie pojęcie "zgromadzone mienie", ale brak jest jakichkolwiek przesłanek do różnicowania znaczenia tego pojęcia. Nie zdefiniowano występujących w tym przepisie pojęć: "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania, "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia". Ma to istotne znaczenia dla obiektywnego ustalenia, kiedy występują przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, a niewątpliwie te ostatnie wyrażenia odnoszą się do różnych stanów faktycznych. Ustawodawca nie wskazał jednak występujących między nimi różnic. Brak jasnego ukształtowania tych pojęć Trybunał Konstytucyjny uznał za podstawową, zasadniczą konstrukcyjną wadę przepisu art. 20 ust.3 u.p.d.o.f..

Trybunał Konstytucyjny podniósł również zastrzeżenia, co do zasad postępowania w zakresie ustalania podatku na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ponieważ w praktyce przyjmuje się, że to podatnik musi udowodnić lub w niektórych sytuacjach co najmniej uprawdopodobnić, że nadwyżka zgromadzonego przez niego mienia i poniesionych przez niego wydatków nad przychodami, wykazana przez organy podatkowe, znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Trybunał Konstytucyjny wskazał również, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym brak jest podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika. Trybunał wskazał również na trudności w wykazywaniu, że określony przychód nie podlega opodatkowaniu jako pochodzący z czynności niemogących być przedmiotem skutecznej umowy (art. 2 ust.1 pkt.4 u.p.d.o.f.) i na konieczność jasnego uregulowania tej kwestii.

Trybunał Konstytucyjny zwrócił również uwagę na nieuregulowanie przez ustawodawcę zbiegu dwóch instytucji a mianowicie ustalania w drodze decyzji konstytutywnej podatku od dochodów nieujawnionych (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust.1 pkt. 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej) oraz określenia tego podatku w formie decyzji deklaratoryjnej (art. 45 ust.6 u.p.d.o.f.), co w praktyce powoduje, że o zastosowaniu jednej z tych instytucji decyduje organ podatkowy.

Ostatecznie Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że mechanizm opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w nieujawnionych źródłach przychodu określony w art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., ma bardzo poważne wady legislacyjne dotyczące jego konstrukcji. Przepisy w tym zakresie są lakoniczne, nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Końcowo Trybunał Konstytucyjny podkreślił konieczność dokonania poważnych zmian w regulacji dotyczącej opodatkowania tego rodzaju dochodów, wskazując przy tym, że art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu późniejszym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. "jest obarczony – w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu – tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji".

Jeśli chodzi o art. 30 ust.1 pkt. 7 u.p.d.o.f., to wskazana w nim stawka podatku w wysokości 75% obowiązywała także w latach późniejszych, również w 2007 r. do którego odnosi się zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja.

Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., od 1 stycznia 2007 r. i otrzymał następujące brzmienie: "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

Przepis art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. w tym brzmieniu był również przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z 29 lipca 2014r. sygn. P 49/13 stwierdził, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie, na podstawie art. 190 ust.3 Konstytucji RP Trybunał Konstytucyjny postanowił, iż przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. pod pozycją 1052 i tym samym utrata mocy obowiązującej przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r.

Uzasadniając wyrok z 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w przywołanym wyroku z 18 lipca 2013 r. – w zakresie treści art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. – co do braku zdefiniowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz co do niejasności i nieprecyzyjności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania.

Odnosząc się do zmian w treści przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił fakt sprecyzowania przez ustawodawcę, że chodzi o mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia i że przychody mogące służyć na pokrycie wydatku, powinny być opodatkowane przed podniesieniem tego wydatku. Trybunał przytoczył również stanowiska wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze prawniczej, co do interpretacji i skutków zmian przepisu art. 20 ust.3 u.p.d.o.f.. Jako dominujący wskazał pogląd, że nowelizacja zmieniła sposób obliczania dochodu, o którym mowa w tym przepisie, poprzez dopuszczalność ustalenia dochodu nieujawnionego tylko wtedy, gdy wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia. Tym samym konieczne jest uwzględnianie kolejności zdarzeń w zakresie zgromadzenia mienia i poniesienia wydatków.

Wskazując na podnoszony co do treści powyższego przepisu zarzut naruszenia zasady określoności przepisów prawa wywodzony z art. 2 Konstytucji RP, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ta "zasada jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa". Realizacja tej zasady mającej szczególne znaczenie w sferze praw i wolności, wymaga, zwłaszcza w przepisach podatkowych, formułowania przepisów w sposób jednoznaczny podmiotowo, precyzyjny i jasno określający sytuacje, w których miałoby zastosowanie ograniczenie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że nieokreśloność tekstu przepisu prawa tylko wtedy uzasadnia orzeczenie jego niekonstytucyjności, gdy dany przepis jest niejasny w sposób kwalifikowany, przy czym ta kwalifikowana niejasność stanu prawnego jest różnie oceniana w zależności od treści regulacji i w zakresie prawa daninowego wymóg tej określoności musi być oceniany przy uwzględnieniu treści art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Przepis art. 84 Konstytucji wyraża zasadę sprawiedliwości podatkowej, czyli kształtowania podatków według zasady powszechności i równości, a więc opodatkowania wszystkich zobowiązanych podmiotów i wszystkich stanów faktycznych, z którymi wiąże się obowiązek podatkowy, przy czym wszystkie podmioty będące w takiej samej sytuacji ekonomicznej (prawnopodatkowej) powinny być opodatkowane równo. Trybunał Konstytucyjny wskazując na konsekwencje tych zasad podkreślił, że państwo ma obowiązek egzekwowania podatków, a obowiązkiem podatników jest płacenie podatków, zaś nie wywiązywanie się z tego obowiązku godzi w interes Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego i narusza interes publiczny oraz zasady sprawiedliwości społecznej.

Przywołał także art. 217 Konstytucji RP ustanawiający bezwzględną wyłączność państwa w sprawach podatków (nakładania podatków, określanie podmiotu i przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych itd.) i podkreślił, że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów. Opodatkowanie to spełnia zatem funkcję restytucyjną, uzupełniającą i rekompensującą straty państwa będące skutkiem nierzetelnego wypełniania obowiązków podatkowych przez podatników (niektórych).

Trybunał Konstytucyjny stwierdził również, że w powołanym wyżej wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. kwestionowane były inne elementy konstrukcyjne przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., niż zmienione od dnia 1 stycznia 2007 r. Jednak zmiana ta nie usunęła zastrzeżeń zgłoszonych w powyższym wyroku co do niejasności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia itd. W wyroku z 29 lipca 2014 r. TK podzielił pogląd wyrażony w wyroku z 18 lipca 2013 r. co do niejasności tj,. braku definicji przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, niejasności i nieprecyzyjności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania i w konsekwencji stwierdził, że przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. nie spełnia warunków zasady określoności przepisów i jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

W zakresie skutków wyroku Trybunał stwierdził, że konsekwencją rozstrzygnięcia jest utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. Trybunał wskazał przy tym, że postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw. Podkreślił, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (określającym 75-procentową stawkę podatku, uznanym przez Trybunał za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68 § 4 o.p. (który w wyroku o sygn. SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do 27 lutego 2015 r.). Trybunał podkreślił, że "Natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej".

Jednocześnie Trybunał wskazał, że wyznaczenie "terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.".

Trybunał Konstytucyjny pokreślił, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał stwierdził, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, ponieważ przepis ten pozostaje nadal elementem systemu prawa.

Trybunał wskazał, że "Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie".

Wskazał również, iż "Właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. Trybunał aprobuje w tym kontekście pogląd wyrażony w wyroku 7 sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 (ONSAiWSA nr 6/2012, poz. 97), zgodnie z którym organy stosujące prawo powinny uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa". Trybunał zwrócił uwagę na doniosłe znaczenie zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji w świetle, których nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Oznaczałoby to bowiem nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatnika nieuczciwego, względem podatnika, który rzetelnie deklaruje dochody i odprowadza podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu.

Ostatecznie Trybunał stwierdził, iż "Okoliczność, że zaskarżony przepis dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, uzasadnia podjęcie przez organy administracyjne i sądy działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli, wynikających z uchylania się od obowiązku podatkowego".

Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się również w zakresie wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowo-administracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) stwierdzając, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, który był podstawą wydania decyzji ostatecznej lub prawomocnego orzeczenia sądowego, dopuszczalność wznowienia wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia – czyli w niniejszym przypadku po dniu 6 lutego 2016 r. Równocześnie jednak stwierdził, że w przypadku wznowienia, każda sprawa wymagać będzie indywidualnej oceny, co do zbieżności stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem rozważań w obu sprawach, tj. SK 19/09 i P 49/13.

Wskazać w tym miejscu należy, że zagadnienie stosowania przez sądy przepisów w okresie odroczenia terminu utraty ich mocy obowiązującej budzi spory zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie. Generalnie można w tym względzie wyróżnić dwa rodzaje poglądów. Zgodnie z pierwszym, podjęcie przez Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji RP, wyklucza możliwość dokonania przez sądy oceny stanów faktycznych, które powstały przed utratą mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy z pominięciem tej normy. Oznacza to, że od dnia wejścia w życie wyroku Trybunału do określonego w sentencji dnia utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy, zachowuje ona moc obowiązującą (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 1 grudnia 2010 r., K. 41/07). Zatem taka norma prawna powinna być przestrzegana i stosowana przez wszystkich adresatów oraz odpowiednie organy władzy publicznej (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 grudnia 2008 r., P 16/08). Tym samym wyrok Trybunału odraczający utratę mocy obowiązywania zakwestionowanego przepisu, ma wyłącznie skutki prospektywne, nie tylko dla systemu prawa ale także dla sądów (wyrok Sądu Najwyższego z 20 kwietnia 2010 r., I CSK 410/10). W wyroku tym Sąd Najwyższy stwierdził, że takie orzeczenie Trybunału nie ma skutku retrospektywnego i do czasu upływu terminu odroczenia, nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania zakończonego przed upływem terminu określonego w sentencji rozstrzygnięcia o niekonstytucyjności. Zatem do stanów faktycznych, zaistniałych przed ogłoszeniem wyroku Trybunału jak również między ogłoszeniem wyroku i utratą mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy, taki wyrok Trybunału nie będzie miał zastosowania (zob. szerzej: M. Ziółkowski, Skutki czasowe wyroków Trybunału Konstytucyjnego w świetle orzecznictwa SN i TK, Europejski Przegląd Sądowy, 2012 r., Nr 4, s. 17).

Zgodnie z drugim poglądem ustalenie innego terminu utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy nie musi oznaczać, że norma ta ma być stosowana do daty wskazanej w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W tym zakresie wskazuje się, że takie orzeczenie Trybunału, nie oznacza, że do określonego dnia dana norma jest zgodna z Konstytucją, a od dnia następnego już nie, mimo że Trybunał orzeka na podstawie obowiązującego stanu prawnego. Istotą zagadnienia jest bowiem stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu, natomiast odroczenie wejścia w życie orzeczenia ma na celu umożliwienie odpowiedniemu organowi zmiany tego przepisu, tak aby był on zgodny z Konstytucją. Prawo powinno być funkcjonalne, natomiast przyjęcie, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie działa ex tunc sprawia, że prawo staje się dysfunkcjonalne, gdyż nakazuje stosować regulacje niezgodne z Konstytucją w okresie odroczenia wyroku Trybunału, tylko po to, by następnie, po utracie już mocy obowiązywania przepisu, wznawiać postępowania na podstawie procedur, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP.

Trybunał Konstytucyjny w kilku wyrokach wskazał na możliwość niestosowania przez organy i sądy przepisów, uznanych przez Trybunał za niezgodne z Konstytucją, mimo odroczenia wejścia w życie orzeczenia Trybunału. Stwierdził, że choć niekonstytucyjna norma, odnośnie do której ustalono inny termin utraty mocy obowiązującej, pozostaje elementem systemu prawnego, to jednak organy stosujące prawo są zobowiązane – z mocy art. 8 ust. 1 Konstytucji RP – uwzględnić obalenie domniemania konstytucyjności tej normy (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 września 2007 r., P 43/06). Podkreślał również, że rolą Trybunału nie jest wkraczanie w sferę stosowania prawa i sugerowanie organom władzy publicznej, jakie czynności powinny być podejmowane w tzw. okresie odroczenia, a sądom przysługuje w takim wypadku autonomia interpretacyjna oparta na art. 8 w zw. z art. 190 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 lutego 2010 r., P 16/09). Tym samym obowiązywanie niekonstytucyjnej normy w okresie tzw. odroczenia nie wyłącza autonomii interpretacyjnej sądów, które w ramach konkretnej sprawy powinny poszukiwać rozwiązań w możliwie pełen sposób gwarantujących konstytucyjny standard. W tym zakresie istotne jest, że odmowa zastosowania niekonstytucyjnej normy przez sąd w konkretnym postępowaniu nie pozbawia jej mocy obowiązującej, gdyż skutek taki wywołać może jedynie wyrok Trybunału Konstytucyjnego (zob. szerzej: M. Ziółkowski, Skutki czasowe wyroków Trybunału Konstytucyjnego , op. cit., s. 19).

Wskazane zagadnienie było również przedmiotem zainteresowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wydanym w składzie 7 sędziów wyroku z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 stwierdził, że "orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność przepisu, ale jednocześnie "odraczające" utratę jego mocy obowiązującej nie powoduje swoistego automatyzmu – czy to w postaci obowiązku jego dalszego stosowania przez sądy, czy to w postaci odmowy zastosowania takiego przepisu, a to z uwagi na obalenie domniemania jego konstytucyjności. Należy zatem dokładnie rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia, wreszcie znaczenie przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa itp. Zatem dopiero stosując prawo na gruncie konkretnej sprawy i jej stanu faktycznego, sąd ma możliwość zastosowania albo odmowy zastosowania niekonstytucyjnego przepisu".

3. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela powyższy pogląd. Przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy ocena taka musi być dodatkowo dokonana w oparciu o wskazania wynikające z wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach SK 18/09 i P 49/13. Tym samym kontrola legalności zaskarżonej decyzji musi uwzględniać wskazania Trybunału i odnosić się do nich. Rolą Sądu jest bowiem dokonanie oceny, czy organy podatkowe w prawidłowy sposób przeprowadziły postępowanie i dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz czy dokonały prawidłowej jego subsumpcji do normy prawa materialnego. Sąd musi zatem rozważyć, czy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie oraz dokonana wykładnia art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. jest zgodna z konstytucyjnymi wartościami wskazanymi przez Trybunał Konstytucyjny.

4. Zauważyć ponadto należy, że rozpoznanie przedmiotowej skargi nastąpiło w ramach szczególnego związania wynikającego z sądowego rozstrzygnięcia wydanego już uprzednio w sprawie. Zgodnie z treścią art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd oraz organ administracji publicznej, będą oni obowiązani podporządkować się ocenie prawnej wyrażonej w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa.

Powyższy pogląd odnośnie wykładni art. 153 P.p.s.a. jest niekwestionowany i jednolity w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wypowiadał się w tej kwestii wielokrotnie również Naczelny Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu wyroku z dnia 28 marca 2012 r., I OSK 670/11, LEX nr 1145122, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w uzasadnieniu wyroku sądu wiążą w sprawie ten sąd. Ocena ta wiąże tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. Traci ona moc wiążącą tylko w razie zmiany stanu prawnego, zmiany istotnych okoliczności faktycznych, wzruszenia orzeczenia w przewidzianym do tego trybie oraz z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego.

Należy przy tym podkreślić, że przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2012 r., II SA/Kr 118/12, LEX nr 1138521).

Skład orzekający uznaje, że w przedmiotowej sprawie, skarżona decyzja narusza przepis art. 153 P.p.s.a., przy czym nie wystąpiły w sprawie żadne negatywne przesłanki do tego, by DIS ponownie wydając zaskarżoną decyzję mógł odstąpić od uwzględnienia przy orzekaniu przedmiotowej normy P.p.s.a.

5. Przenosząc powyższe argumenty prawne TK oraz związane z wykładnią art. 153 P.p.s.a. na grunt okoliczności przedmiotowej sprawy, to na wstępie należy stwierdzić, że kontrolując legalność zastosowania przez organ art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. należało kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu, jakie wynikają z wyroku TK o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku o sygn. P 49/13 oraz wyroku WSA w Warszawie z 30 czerwca 2015 r., III SA/Wa 691/14. Wskazówki te należy odnieść do okoliczności faktycznych tej konkretnej sprawy.

Wobec tego nie można przyjąć, że odpowiada prawu stanowisko organu, zgodnie z którym to na podatniku, wobec którego prowadzone jest postępowanie podatkowe w kierunku zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., spoczywa obowiązek udowodnienia z jakich źródeł pochodziły środki na pokrycie wydatków ustalonych przez organ i jaka była wysokość przychodów z poszczególnych źródeł. W świetle stanowiska TK, to przede wszystkim organ, prowadzący postępowanie wyjaśniające, powinien (w rozumieniu obowiązku) rozważyć czy i jakie dostępne są źródła dowodowe na okoliczność pochodzenia środków Skarżącej, z których finansowała ona wydatki w rozpatrywanym roku podatkowym, a w dalszej kolejności na okoliczność wysokości takich środków z oszczędności zgromadzonych w latach wcześniejszych.

Zatem organ pochopnie odstąpił od prowadzenia dowodów dotyczących pochodzenia środków jakimi dysponowała Skarżąca w rozpatrywanym roku podatkowym. W dużej mierze wnikało to z tego, iż dokumentacja działalności gospodarczej Skarżącej prowadzonej w Warszawie na bazarze Różyckiego z racji upływu terminów została zniszczona przez właściwe organy podatkowe oraz celne. Podnieść należy, że Skarżąca twierdziła, że posiadane przez nią środki finansowe były gromadzone przez kilkadziesiąt lat z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, której przedmiotem była sprzedaż towarów uznawanych w PRL za luksusowe takich jak kawior, cygar, słodycze i innych, które jako towary deficytowe były źródłem wysokich dochodów.

Skarżąca wskazywała także, że dokonywała na bazarze [...] zakupu złota, brylantów oraz waluty co również stanowiło odrębne źródło dochodu. Nie jest także kwestia sporną, iż Skarżąca przez cały okres prowadzenia działalności od lat 50 tych była opodatkowana z tytułu prowadzonej działalności i płaciła podatek zryczałtowany, w ostatnich latach w formie karty podatkowej nie wymagający prowadzenia szczegółowej księgowości. Skarżąca wskazywała nadto na oświadczenia świadków, którzy potwierdzali, iż była osobą majętną i prowadziła działalność gospodarczą w dużym zakresie i przechowywała walutę w domu. Sama Skarżąca podniosła, że wobec doświadczeń przy denominacji i wymiany złotych polskich w latach 50. przechowywała środki pieniężne w walucie obcej. Istotne dla wyniku sprawy jest także to, że Skarżąca w ostatnich latach przechowywała zgromadzone oszczędności na rachunkach bankowych co potwierdza pismo z Banku [...] z dnia [...] maja 2012 r. (karta akt administracyjnych nr 82 tom I), z którego wynika, że Skarżąca posiadała od 2008 do 2012 r. 115.000 EURO.

6. Organ w skarżonej decyzji podnosił, że Skarżąca nie udowodniła wszystkich tych twierdzeń, w szczególności o uzyskiwaniu wysokich dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i nie przedstawiła wiarygodnych dowodów w tym przedmiocie. Ponadto raz jeszcze rozpoznając sprawę, DIS dzialał w warunkach związania wyrokiem WSA w Warszawie z 30 czerwca 2015 r., III SA/Wa 691/14.

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd podał, że organ podatkowy nie rozważył jakie w sprawie były dostępne źródła dowodowe, które pozwoliłyby stanowczo wyjaśnić sporne kwestie dotyczące przychodów Skarżącej oraz winien tak ustalone źródła dowodowe wykorzystać dla potrzeb dokonania jednoznacznych i wyczerpujących ustaleń faktycznych w sprawie. Ponadto, w ocenie Sądu, istotne dla wyniku sprawy było także to, że Skarżąca w ostatnich latach przechowywała zgromadzone oszczędności na rachunkach bankowych co potwierdziło pismo z Banku [...] z dnia [...] maja 2012 r., z którego wynikało, że Skarżąca posiadała od 2008 r. do 2012 r. 115.000 EURO, niemniej jednak organy podatkowe nie zbadały od kiedy te środki tam się znajdowały.

Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, iż organ podatkowy zobowiązany był do prawidłowej oceny już zgromadzonego materiału dowodowego. W sytuacji braku możliwości uzupełnienia dowodów o zarchiwizowane dokumenty oraz inne dowody istotne dla sprawy organy podatkowe powinny podjąć decyzję o celowości dalszego postępowania w niniejszej sprawie.

W skardze Skarżąca podnosiła ponadto, że wyrokiem sądu DIS został zobowiązany do uzupełnienia materiałów dowodowych o zarchiwizowane dokumenty oraz inne dowody istotne dla sprawy. Bez wątpienia takimi dowodami w celu weryfikacji oświadczeń strony postępowania, zeznań świadków oraz dowodów przedstawionych przez stronę byłyby rejestry i księgi, które me podlegają niszczeniu, a do których dostęp posiada wyłącznie organ podatkowy, jako ich właściciel. Jednak w ocenie Skarżącej, organ nie dołączył tych dowodów w poczet materiałów dowodowych.

7. W ocenie Sądu w świetle przedstawianego wyżej stanowiska TK i treści poprzedniego wyroku WSA w Warszawie, stanowiska organu zawartego w zaskarżonej decyzji nie można zaakceptować z punktu widzenia zgodności z prawem.

DIS był zobowiązany był rozważyć jakie są dostępne źródła dowodowe, które pozwolą mu stanowczo wyjaśnić sporne kwestie dotyczące przychodów Skarżącej, tak ustalone źródła dowodowe wykorzystać dla potrzeb dokonania jednoznacznych i wyczerpujących ustaleń faktycznych w sprawie. Tymczasem w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji organ poprzestał na stwierdzeniu, że podatnik nie wykazał przychodów z opisywanych źródeł, gdyż nie przedstawił organowi w tym zakresie wiarygodnych dowodów, a organ nie ma obowiązku takich dowodów poszukiwać za podatnika.

Odnośnie natomiast zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 691/14 wytycznych dotyczących możliwości uzupełnienia dowodów o zarchiwizowane dokumenty dotyczące działalności gospodarczej Strony, DIS wskazał, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] wydane w związku z wnioskiem Strony z dnia 27 grudnia 2012 r. o wydanie zaświadczenia "iż w latach 1981-2000 zarejestrowana była w Urzędzie Skarbowym W. (...), jako podatnik rozliczający się na zasadach karty podatkowej". Z przedmiotowego postanowienia wynika, iż organy podatkowe nie posiadały dokumentów umożliwiających wydanie zaświadczenia dotyczącego potwierdzenia opodatkowania w formie karty podatkowej działalności prowadzonej przez Stronę w latach 1981-2000 ponieważ zgodnie z Instrukcją w sprawie obsługi kancelaryjnej izb i urzędów skarbowych będącej załącznikiem nr 1 do zarządzenia nr 14 Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2001 r. akta za lata 1981-2000 zostały zniszczone.

Niemniej jednak, w ocenie DIS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenie dochodów Strony w okresie jej całej aktywności zawodowej. Zarchiwizowane dokumenty dotyczące działalności gospodarczej Strony nie były niezbędne do ustalenia możliwości finansowych Skarżącej za lata poprzedzające 1989 r. albowiem stan środków finansowych będących w posiadaniu Strony w 1989 r. ustalony został na podstawie przywoływanego już Postanowienie Sądu Rejonowego w O. z dnia 10 grudnia 1999 r. Sygn. Akt [...] .

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił na podstawie przedłożonej przez Stronę karty lustracji przeprowadzonej w dniu 6 marca 1990 r. dochody Skarżącej za okres od 1990 r. do 1996 r. na łączną kwotę 13.104 zł, przyjmując, iż obroty osiągane w tych latach przedstawiały się na zbliżonym poziomie. DIS nie dał wiary twierdzeniom Strony zawartym w oświadczeniu z dnia 24 lutego 2013 r., że w okresie od 1990 r. do 1996 r. zgromadziła oszczędności w kwocie ok. 280.000 USD. Ponadto na podstawie znajdujących się w aktach sprawy zeznań PIT-28, PIT-37 i PIT-40A Strony, ustalono w sposób prawidłowy i nie budzący wątpliwości, dochody Skarżącej za lata 1997-2007 w łącznej kwocie 86.159,89 zł.

8. W ocenie Sądu powyższa decyzja narusza treść art. 153 p.p.s.a., a zalecenia sądu nie zostały wykonane. DIS wskazał, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] wydane w związku z wnioskiem Strony z dnia 27 grudnia 2012 r. o wydanie zaświadczenia "iż w latach 1981-2000 zarejestrowana była w Urzędzie Skarbowym W. (...), jako podatnik rozliczający się na zasadach karty podatkowej". W ocenie DIS z przedmiotowego postanowienia wynika, iż organy podatkowe nie posiadały dokumentów umożliwiających wydanie zaświadczenia dotyczącego potwierdzenia opodatkowania w formie karty podatkowej działalności prowadzonej przez Stronę w latach 1981-2000 ponieważ zgodnie z Instrukcją w sprawie obsługi kancelaryjnej izb i urzędów skarbowych będącej załącznikiem nr 1 do zarządzenia nr 14 Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2001 r. akta za lata 1981-2000 zostały zniszczone.

Powyższe oznacza że organ w cale nie szukał nowych dowodów z akt i ewidencji zgodnie z zaleceniem Sądu, ale odniósł się tylko do ww. instrukcji i wynikającego z niej obowiązku z niszczenia akt. Czy jednak akta w tej sprawie zostały rzeczywiście zniszczone, czy organ dotarł do protokołu potwierdzającego ich zniszczenie, to już z zaskarżonej decyzji nie wynika, a tylko w taki sposób, sprawdzając powyższe fakty, a nie opierając się na samych przepisach prawa, organ mógł prawidłowo wykonać poprzedni wyrok sądu w tej sprawie.

9. Sąd nie zgadza się również z oceną DIS zawartą w zaskarżonej decyzji, że zgodnie z brzmieniem art. 32 § 2 K.r.i.o. jednoznacznie wynika, że dochody uzyskiwane przez Skarżącą z tytułu prowadzenia działalności handlowej wchodziły w skład majątku wspólnego małżonków. Tym samym środki te musiałyby być uwzględnione w Postanowieniu Sądu Rejonowego w O. z dnia [...] grudnia 1999 r. sygn.[...]. DIS uznał, że biorąc za podstawę całokształt okoliczności faktycznych sprawy i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym opisane na wstępie Postanowienie Sądu Rejonowego w O. z dnia [...] grudnia 1999 r. sygn. Akt [...], Skarżąca nie dysponowała środkami finansowymi w gotówce.

Z postanowienia w sposób jednoznaczny wynika bowiem, iż nawet przy uwzględnieniu faktu prowadzenia przez Stronę działalności gospodarczej, a także realiów lat minionego sytemu politycznego i rynkowego, jak to wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 30 czerwca 2015r Strona nie dysponowała żadnymi środkami finansowymi tak w złotówkach jak i w walutach obcych.

W ocenie Sądu nawet dowód w postaci dokumentu urzędowego jaki jest bez wątpienia ww. postanowienie Sądu Rejonowego w O. nie zwalniał DIS od poszukiwania nowych dowodów zgodnie z zaleceniami zawartymi w poprzednim wyroku WSA w Warszawie. Przede wszystkim dlatego, że dowód z dokumentu można obalić innym dowodem mimo domniemania jego prawdziwości i legalności.

W postanowieniu Sądu mógł nie zostać ujawniony majątek Skarżącej, który służył jej do bieżącego prowadzenia działalności gospodarczej, a także gotówka przechowywana zgodnie z jej oświadczeniami "w przysłowiowej bieliźniarce". Jest bowiem faktem powszechnie znanym, iż w PRL wielu Polaków nie mając zaufania do państwowych banków i chcąc mieć do niej szybki dostęp, przechowywało gotówkę w ten sposób. System finansowy nie był wówczas tak rozwinięty jak obecnie nie było kart bankowych, dostępu do pieniędzy przez Internet, telefon i wielu innych współczesnych udogodnień.

Skoro strona była w stanie udowodnić (przykładowo k. 126-128), że sprowadzała ona na przełomie lat 80. i 90. towary deficytowe. Płacąc od nich znaczne cła i był to towar znacznej wówczas wartości jak np. kawior, banany, zachodnie napoje gazowane (w PRL towary deficytowe), to fakt handlu nim na bazarze mógł być źródłem znacznych dochodów, których organ nie oszacował w sposób prawidłowy, nawet nie próbował. Tymczasem zgodnie z ordynacją taki szacunek można przeprowadzić na wiele sposobów.

Z zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest uprawniony do samodzielnego oszacowania dochodu podatnika, jeśli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Szacunek dochodu bowiem powinien być jednak traktowany jako ostateczny środek ustalenia podstawy opodatkowania i stosowany w sytuacjach, gdy nie ma żadnej innej możliwości jej określenia.

Organ podatkowy ma obowiązek odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli na jej określenie pozwalają dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Jeśli zatem podatnik, który na przykład nie prowadził w danym roku księgi podatkowej, błędnie zakładając, że przysługuje mu prawo do opłacania karty podatkowej, posiada dowody pozwalające choćby w części ustalić przychody i koszty ich uzyskania w rzeczywistej wysokości, fiskus oszacuje jedynie ten dochód, na który podatnik nie posiada dowodu jego osiągnięcia (wyrok NSA z 26 maja 2010 r., II FSK 2008/09).

NSA w innym wyroku z 21 lipca 2011 r., II FSK 2393/10 przypomniał, że w orzecznictwie sądowym akcentowana jest konieczność stosowania szacunku dopiero wtedy, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowania. Zatem dopiero w sytuacji, gdy podatnik nie będzie dysponował żadnymi danymi źródłowymi (np. fakturami, ewidencjami klientów, rachunkami uproszczonymi, umowami świadczenia usług), fiskus będzie uprawniony do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania dochodu. Polega to na przybliżonym określeniu wartości podstawy opodatkowania.

Ordynacja podatkowa w art. 23 do dyspozycji organu pozostawia liczne metody szacowania dochodu podatnika: porównawczą wewnętrzną – polega na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu, porównawczą zewnętrzną – tu porównuje się wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, remanentową – polega na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu, produkcyjną – ustala się w niej zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa, kosztową – w tym wypadku ustalana jest wysokość obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie, udziału dochodu w obrocie – polega na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

Warto pamiętać, że wybór metody jest dowolny, ale urząd będzie go musiał uzasadnić. Fiskus może szacować podstawę opodatkowania w inny sposób, niż opisane powyżej, ale tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie jest możliwe zastosowanie wskazanych metod.

W tej sprawie organ, znając zakres towarów, którymi handlowała Skarżąca i miejsce tej działalności – [...], mógł sięgnąć do analiz statystyczno-historycznych związanych z działalnością bazarową w tamtych latach. Na podstawie danych statystycznych z GUS, analiz ekonomicznych, dostępnych opracowań naukowych w tym zakresie, mając na uwadze dokumenty dołączone do akt sprawy przez skarżącą zawierającą konkretne dane o rodzajach i ilościach sprowadzonego towaru, a także jego wartości zadeklarowanej i kwocie zapłaconego cła (k. 126-128 akt sprawy i inne), organ powinien spróbować oszacować miesięczne obroty skarżącej z działalności bazarowej przynajmniej w latach 80. i początku 90., a więc poprzedzających darowiznę oraz możliwy zysk osiągany z tego tytułu, czego w ocenie Sądu organ w tej sprawie nie przeprowadził. Z kart. 126-128 (dane z 1989 r.) wynika, że Skarżąca sprowadzała m.in. kawior, banany (95 kg), 200 sztuk napojów, kawior wartości 30 tys. od którego zapłacono 90 tys. cła. Świadkowie wskazują przecież na liczbę wyjazdów handlowych Skarżącej w tym okresie, dane dotyczące dochodów mogłyby więc być oszacowane.

Wiele dowodów w tej sprawie wskazuje, że Skarżąca była osobą zamożną. W tamtych czasach (okres PRL), gdy do wszelkich towarów, w tym towarów luksusowych, jest swobodny dostęp, podmioty handlujące, w tym towarami z tzw. górnej półki, osiągają zysk przekraczający 100%. Skarżąca wskazała, że zysk sprzedawców artykułów spożywczych w latach 80. i wcześniejszych musiał być zatem ogromny. Potwierdza to lektura historycznych opracowań. Przykładowo wynika z nich, że w 1954 r. S. H. z W., handlując towarami zagranicy zdążyła obrócić towarami wartymi 36,5 mln zł, a średnia pensja wynosiła wtedy 1,5 tys. zł (Gazeta Wyborcza, Czarny rynek PRL-u z 13.4.2015 r.). Podobne wnioski, co do wielkości fortun osób handlujących na bazarze, płyną z lektury artykułu "[...]" (http://www.national-geographic.pl). Skala handlu bazarowego porównując te kwoty do oficjalnych zarobków była więc olbrzymia, co potwierdza doświadczenie życiowe każdego, kto miał okazję doświadczyć życia w poprzednim ustroju.

W razie problemów z dostępem do rzetelnych analiz i danych statystycznych w zakresie zysków z handlu bazarowego w okresie PRL, organ powinien przeprowadzić z urzędu dowód z opinii biegłego na okoliczność potwierdzenia możliwości zarobkowych osób obracających tym towarem (m.in. kawior, słodycze) w czasach PRL w aspekcie dochodów strony postępowania.

Pełnomocnik Strony zasadnie wskazywał jednocześnie, iż fakt posiadania znacznych zasobów finansowych z handlu towarami luksusowymi potwierdza załączone do przedmiotowego odwołania Postanowienie Prokuratury Rejonowej dla Dzielnicy P. z dnia [...] lipca 1993 r. Z jego lektury wynika, że trójka osobników próbowała dokonać napadu rabunkowego na skarżących (z bronią w ręku i w masce na twarzy) wiedząc, że handluje ona kawiorem i właśnie na chęć zakupu kawioru powołując się dzwoniąc do domofonu. Powyższe potwierdza, że Skarżąca była w swoim środowisku uznawana za osobę majętną (w tamtych czasach napady z bronią w ręku nie były czymś powszechnym) i znana z handlu na bazarze. Fakt zamożności Strony poprzez posiadanie znacznej ilości dewiz potwierdził także znajdujący się w aktach sprawy protokół lustracji z dnia 6 marca 1990 r., z którego wynikało, że Strona na dzień przeprowadzenia lustracji była właścicielem samochodu M., który zakupiła w 1988 r. (przed śmiercią męża) za kwotę 18.000 DEM.

Skoro zaś organ nie zdobył żadnych nowych dowodów w sprawie, to powinien wykonać zalecenie Sądu z poprzedniego wyroku, zgodnie z którym w sytuacji braku możliwości uzupełnienia dowodów o zarchiwizowane dokumenty oraz inne dowody istotne dla sprawy organy podatkowe powinny podjąć decyzję o celowości dalszego postępowania w niniejszej sprawie takie zalecenie należy rozumieć jako umorzenie postępowania, jeśli organ nie jest w stanie wskazać dowodów zaprzeczającym spójnym i kompletnym wyjaśnieniom Skarżącej.

10. Wobec powyższych konkluzji Sądu dotychczasowe postępowanie organu okazało się być zasadniczo niezgodne z zapatrywaniem prawnym TK dotyczącym obowiązków organu podatkowego w postępowaniu podatkowym prowadzonym w kierunku zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Podkreślić należy to, że organy podatkowe nie przedstawiły żadnych dowodów wskazujących na to, że działalność Skarżącej była nielegalna, czy tez pozorna, przeciwnie przyznano, że Strona prowadziła od lat 50. stoisko na bazarze [...] i płaciła podatek w formie zryczałtowanej.

Organy podatkowe same przyznały, iż nie są w stanie skontrolować wielkości przychodów Skarżącej z tego tytułu z uwagi na zniszczenie dokumentów urzędowych będących podstawą obliczania podatków, a także dokumentów celnych potwierdzających zapłatę cła za sprowadzane towary oraz dokumentów potwierdzających zakup nowego mercedesa w RFN w latach 80. Organy podatkowe poza powoływaniem się na kilka dokumentów z tzw. lustracji podatnika z nie przedstawiły wszystkich zarchiwizowanych dokumentów wskazujących na wielkości osiąganych przez Skarżącą i jej męża działalności handlowej.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie miały żadnego pomysłu na przeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie. Z jednej strony odrzuciły zeznania świadków – rodziny Skarżącej oraz jej samej, uznając je za przekonywające, z drugiej strony właściwie poza domniemaniami brak było kluczowych dowodów, z których można było wywieść, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób rzetelny i wyczerpujący. Zdaniem Sądu organy podatkowe w sprawie, przyjmując własny, dowolny szacunek dochodów Skarżącej bez uwzględnienia realiów lat minionego systemu politycznego przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów. Na podkreślenie zasługuje to, że środki z których były finansowane darowizny dla osoby z grupy osób bliskich pochodziły z rachunków bankowych.

Można zatem stwierdzić, że organy podatkowe w latach uprzednich poprzez zaniechanie przeprowadzenia kontroli w tym przedmiocie akceptowały legalność zgromadzonych środków na kontach Skarżącej i jej męża. W ocenie Sądu w tej kwestii zasadny wydaje się wniosek, że Skarżąca i jej mąż z własnego doświadczenia życiowego nie wpłacała by środków na konta bankowe, bez przekonania, że są to legalne środki zgromadzone przez lata prowadzenia zyskownej działalności gospodarczej.

11. Podnieść należy, ze rzeczą organu jest więc wyczerpujące, wszechstronne i w następstwie stanowcze prawidłowe ustalenie czy środki na pokrycie wydatków w 2008 r. podatnik zgromadził ze źródeł przychodów unormowanych w ustawach podatkowych. Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie przekonały Sądu, iż Skarżąca wraz mężem nie mogli posiadać wysokich oszczędności zgromadzonych przez lata prowadzenia działalności gospodarczej na bazarze R. Nie przedstawiły żadnych miarodajnych dowodów, z których by wynikało, że przychody Skarżącej z tytułu tej działalności były nieujawnione. Nie posiadały szeregu ważnych dla wyniku sprawy dokumentów, które z uwagi na upływ czasu zostały zniszczone. Nie odniosły się do tego, iż Skarżący przechowywali swoje oszczędności w Banku. Nie wzięto pod uwagę zeznań zgłoszonych przez Skarżącą świadków. Nie uwzględniono realiów gospodarczych minionego systemu politycznego i rynkowego. To wszystko prowadzi do wniosku, że organy podatkowe nie rozpatrzyły sprawy zgodnie ze standardami określonymi przede wszystkim w art. 127, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

12. Podsumowując, organ w celu zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie ze stanowiskiem prawnym TK przyjętym w powołanych wyżej sprawach, zobowiązany będzie do prawidłowej oceny już zgromadzonego materiału dowodowego. W sytuacji braku możliwości uzupełnienia dowodów o zarchiwizowane dokumenty oraz inne dowody istotne dla sprawy organy podatkowe powinny podjąć decyzję o celowości dalszego postępowanie w niniejszej sprawie.

13. Sąd w składzie orzekającym w sprawie nin. w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne, wypracowane przez orzecznictwo sądowe po wyrokach TK w sprawach o sygn.: P 49/13 i SK 18/09, które należy uznać za utrwalone. W przekonaniu sądu, argumenty prawne, które legły u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji w tej sprawie są wynikiem respektowania wskazówek, jakie sformułował TK w motywach orzeczeń o sygn. P 49/13 w zw. z SK 18/09 (dostępne również na stronie internetowej TK), odnośnie stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zgodzie z konstytucyjnymi standardami porządku prawnego. Wobec powyższego w pierwszej kolejności obowiązkiem organu jest zatem rzetelnie wyjaśnić jakie były źródła przychodów podatnika, jego współmałżonka, a opodatkowanie na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w żadnym razie nie może zastępować opodatkowania na zasadach właściwych dla danego - prawidłowo rozpoznanego - źródła przychodu.

14. Z tych powodów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c przy zastosowaniu art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na zasadzie art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. 2011 r., Nr 31, poz. 153).