Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1487/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 136, art. 137, art. 145 par. 1 i 2, art. 162
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" s.c. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (odmowy przywrócenia terminu i stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania) oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. , na podstawie art. 162 § 1 i 2, art. 163 § 2, art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – dalej zwana O.p.), odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. nr [...] z dnia [...] r. określającej "A" S.C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2009 r. w kwocie [...] zł oraz stwierdzające uchybienie terminowi przewidzianemu do wniesienia odwołania.

Postanowienie to zostało wydane przy następujących ustaleniach faktycznych:

W wyniku kontroli w firmie "A" s.c.., z siedzibą w M. pracownicy Urzędu Celnego w R. stwierdzili nieprawidłowości w zakresie podatku akcyzowego od olejów opałowych w okresie od 1 marca 2009 roku do 30 kwietnia 2010 roku. Nieprawidłowości te skutkowały wszczęciem z urzędu postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Celnego w R., w zakresie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2009 roku.

W dniu [...] roku do Naczelnika Urzędu Celnego w R. wpłynęło pismo pełnomocnika Spółki datowane na dzień [...] roku i zatytułowane "Zgłoszenie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym". W swym piśmie pełnomocnik Spółki powiadomił, iż będzie uczestniczyć we wszystkich postępowaniach podatkowych w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od marca 2009 roku do kwietnia 2010 roku, jako pełnomocnik Spółki "A" s.c. , jednocześnie powołał się na pełnomocnictwo przesłane do Urzędu Celnego w R. wraz z opłatą skarbową w dniu [...] roku.

Pismem z dnia [...] roku, organ I instancji, poinformował pełnomocnika Spółki, o regulacjach wynikających z art. 137 § 3 O.p., oraz pouczył go, że złożone w trakcie kontroli podatkowej pełnomocnictwo nie wywołuje skutków prawnych w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

W dniu [...] roku do Urzędu Celnego w R. wpłynęło kolejne pismo pełnomocnika Spółki, w którym poinformował, o zmianie siedziby Spółki, jednakże nie przesłał do Urzędu Celnego w R. stosownych pełnomocnictw.

Naczelnik Urzędu Celnego w R., opierając się na zebranym materiale dowodowym, decyzją nr [...] z dnia [...] r., określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2009 roku, w kwocie [...] zł, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Powyższą decyzję przesłano na adres Spółki i doręczono w dniu [...] r. jednemu ze wspólników – W. S.

Strona będąc adresatem tej decyzji, reprezentowana przez pełnomocnika, odwołała się do Dyrektora Izby Celnej w K. za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Celnego w R., pismem z dnia [...] r.

Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji rażące naruszenie materialnego i formalnego prawa podatkowego, wydanie decyzji bez podstawy prawnej, a także rażące naruszenie podstawowych konstytucyjnych praw strony, praw podatnika do działania przez pełnomocnika, oraz zasad polskiego systemu prawa, gwarantowanych praw podmiotowych człowieka i obywatela, oraz zasad wspólnotowego prawa podatkowego.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wobec wydania jej przez organ podatkowy z rażącym naruszeniem prawa mającym istotny wpływ na ostateczną treść wszystkich zaskarżonych decyzji, jak również bez podstawy prawnej, uchylenie zaskarżonej decyzji wobec bezpodstawnego określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za wskazany okres bez określenia właściwej podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym, czyli stawki podatku. Przyjął bowiem, że zaistniały okoliczności, które według organu jednak nie zaistniały.

Ponadto zarzucił organowi, że dokonał wyjaśnienia podstawy prawnej "sankcji" (nazwanej przez organ podatkowy "wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym") poprzez uzasadnienie prawne w rozumieniu przepisów prawa, a nie w oparciu jedynie o stanowisko organu podatkowego i przepisania treści przepisu, oraz ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego i prawnego przedmiotowej sprawy w oparciu o dokumentację znajdującą się w posiadaniu organu podatkowego, dowodów potwierdzających systematyczne comiesięczne wykonywanie przez podatnika obowiązków wynikających z ustawy o podatku akcyzowym, przeprowadzenie postępowania podatkowego w całości, nakazanie prowadzenia sprawy zgodnie z obowiązującym prawem, z wykorzystaniem kompetencji organu, zakazanie bezprawnego pogarszania sytuacji podatnika wskutek działania organu podatkowego z naruszeniem obowiązku konstytucyjnego działania na podstawie i w granicach prawa, przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w przypadku uznania innej daty doręczenia.

Ponadto wniósł o wstrzymanie wykonania decyzji do czasu jej uprawomocnienia się, bowiem zdarzyło się, iż mimo wstrzymania wykonania z mocy prawa organ celny podejmował wobec podatnika czynności egzekucyjne, celem zapewnienia podatnikom korzystania z zakazu dyskryminacji na podstawie nieprawomocnej decyzji organu podatkowego w okresie korzystania z konstytucyjnego prawa do dwuinstancyjności postępowania podatkowego, podjęcie decyzji celem jej autokorekty, dopuszczenie pełnomocnika do działania zgodnie z udzielonym i doręczonym pełnomocnictwem, uznanie stanowiska organu w sprawie opłaty skarbowej za bezpodstawne, bowiem żaden przepis ustawy o opłacie skarbowej nie daje uprawnień Naczelnikowi Urzędu Celnego praw organu w tej opłacie. A także nakazanie organowi wytłumaczenia, do którego postępowania podatkowego i za który okres załączył doręczone pełnomocnictwo i opłatę skarbową od dokumentu uprawniającego podatnika do działania, bowiem zarówno pełnomocnictwo jak i opłata skarbowa zostały doręczone do postępowania podatkowego wraz ze zgłoszeniem udziału jak i bezpośrednio po zakończeniu czynności kontrolnych, nakazanie wyjaśnienia organowi dlaczego i na jakiej podstawie prawnej odmówił pełnomocnikowi udziału w czynnościach dowodowych w postępowaniu podatkowym.

Naczelnik Urzędu Celnego w R., nie znajdując podstaw do zmiany bądź uchylenia swojego rozstrzygnięcia, zgodnie z art. 227 O.p. przekazał odwołanie wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu celem rozpatrzenia.

Mając na uwadze, że do złożonego odwołania od 14 decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R., J.W. załączył jedno pełnomocnictwo udzielone przez Spółkę "A" - Dyrektor Izby Celnej w K. pismem z dnia [...] r. wezwał go do uzupełnienia akt o stosowne pełnomocnictwa. Pełnomocnik Strony, w wyznaczonym terminie uzupełnił złożone odwołanie o wymagane upoważnienia.

Organ odwoławczy po analizie akt sprawy, mając na uwadze wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od zaskarżonej decyzji zawarty w złożonym odwołaniu, wydał w dniu [...] r. postanowienie nr [...] , którym:

- odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania,

- stwierdził uchybienie terminowi przewidzianemu do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu organ zwrócił uwagę, że podstawowym zagadnieniem w rozpatrywanej sprawie było ustalenie, czy przedmiotowe odwołanie zostało min. wniesione z zachowaniem terminu. Warunkiem skuteczności czynności procesowej, wniesienia odwołania, było zachowanie ustawowego terminu do jego dokonania.

Uchybienie ustawowego terminu, jak zaznaczył organ, powoduje bezskuteczność odwołania, czego następstwem jest ostateczność decyzji, a w konsekwencji decyzja taka korzysta z ochrony trwałości. Ustawodawca zawarł instytucję przywrócenia terminu w art. 162 § 1 O. p., który stanowi, że w razie uchybienia terminowi należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Ponadto § tego artykułu stanowi, że podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin.

W przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje występowanie trzech z wymienionych przesłanek, tj. złożenie wniosku o przywrócenie terminu, w przewidzianym przez prawo terminie, jak również to, że wraz z nim skarżący dopełnił czynności, dla której ustanowiony był przywracany termin. Sporna pozostaje natomiast kwestia uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminowi.

Mając na uwadze powyższe, w oparciu o akta sprawy, organ zauważył, że:

Naczelnik Urzędu Celnego w R., postanowieniem o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2009 roku, doręczono Spółce w dniu [...] r.

Dniu [...] r. do Naczelnika Urzędu Celnego w R. wpłynęło pismo pełnomocnika Spółki J. W. zatytułowane "Zgłoszenie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym" bez stosownego pełnomocnictwa, w którym J.W. powołał się na pełnomocnictwo przesłane do Urzędu Celnego w R. wraz z opłatą skarbową w dniu [...] roku.

Naczelnik Urzędu Celnego w R. pismem z dnia [...] roku poinformował J. W., o regulacjach wynikających z art. 137 § 3 O.p., równocześnie pouczył radcę prawnego, że złożone w trakcie kontroli podatkowej pełnomocnictwo nie wywołuje skutków prawnych w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

W dniu [...] roku do Urzędu Celnego w R. wpłynęło kolejne pismo Pełnomocnika Spółki zawierające informację o zmianie siedziby Spółki.

Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w R. nr [...] z dnia [...] r., została przesłana za pośrednictwem urzędu pocztowego na adres siedziby Spółki ([...] ul. [...] ) i została doręczona Stronie za zwrotnym potwierdzeniem odbioru w dniu [...] r.

W dniu [...] r. do Urzędu Celnego w R. wpłynęło odwołanie od tej decyzji, przesłane przez Pełnomocnika Spółki. Odwołanie to, zostało nadane w Urzędzie Pocztowym w R. w dniu [...] r. przez Pełnomocnika Spółki, a zatem, jak stwierdził organ, z uchybieniem 14-dniowego terminu przewidzianego do jego wniesienia, gdyż termin ten upłynął 8 kwietnia 2011 r.

W świetle przedstawionych faktów organ odwoławczy uznał, że w tej sprawie niewątpliwie doszło do uchybienia terminu przewidzianego do wniesienia odwołania. Natomiast przedmiotem analizy w zaskarżonym postanowieniu była kwestia braku winy w uchybieniu powyższemu terminowi.

Zauważył, że w przypadku, gdy strona reprezentowana jest przez profesjonalnego pełnomocnika procesowego, to jego brak winy jest warunkiem przywrócenia terminu, ponieważ to na nim spoczywa obowiązek zadbania o prawidłowe i terminowe dokonanie czynności procesowych. Dla przyjęcia winy profesjonalnego pełnomocnika procesowego wystarczy natomiast nawet lekkie niedbalstwo. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał orzecznictwo sądów administracyjnych.

Podkreślił również, że to strona ma uprawdopodobnić brak swojej winy, czyli powinna ona uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niej niezależna i istniała przez cały czas, aż do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu. Decydujące znaczenie ma to, czy uchybienie terminowi jest niezawinione. Zachodzi to wówczas, gdy nawet przy największej w danych warunkach staranności, jakiej można oczekiwać od osoby dbającej o swoje interesy, strona nie mogła w terminie dopełnić czynności procesowej.

W przedmiotowej sprawie Pełnomocnik strony, w piśmie z dnia [...] r. będącym uzupełnieniem odwołania, podnosi, iż odwołanie zostało wniesione w dniu [...] r., bowiem w dniu [...] r. otrzymał odwołanie doręczone do siedziby podatnika, a nie pełnomocnika podatnika jak wskazują przepisy art. 145 § 2 O.p.. Tym samym stwierdził, że takie doręczenie nie spełnia przymiotu doręczenia, zgodnie z orzeczeniem sądów administracyjnych, czego skutkiem jest, iż nie biegnie termin do wniesienia odwołania do czasu skutecznego doręczenia. Ponadto nie zgadza się ze stanowiskiem organu I instancji w sprawie pełnomocnictwa, ponieważ jak zauważa pełnomocnictwo wpłynęło do organu po wszczęciu postępowania podatkowego.

Jednakże organ odwoławczy zauważył, że w orzecznictwie NSA podkreślany jest rygorystyczny wymóg zapewnienia udziału pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu, ale dotyczy to sytuacji, gdy pełnomocnictwo zostało złożone do akt i zostało udzielone wprost, a nie w sposób domniemany (por. wyrok NSA z 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt IV SA 1044/96, z dnia 31 maja 2000 r. sygn. akt I SA/Wr 2034/97).

W wyroku z dnia 19 czerwca 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 641/97 NSA stwierdził, że istotne znaczenie ma przede wszystkim okoliczność, czy pełnomocnictwo w rzeczywistości zostało udzielone do sprawy, do akt której zostało dołączone i jaki jest jego zakres, a w wyroku z dnia 31 maja 1996 r. NSA sformułował tezę, że "urząd skarbowy nie ma obowiązku zawiadamiania o wszczęciu postępowania wymiarowego pełnomocnika ustanowionego w toku czynności sprawdzających zeznanie podatkowe. Wszczęcie postępowania wymiarowego, będącego odrębnym postępowaniem, zawsze obliguje najpierw do zawiadomienia strony wprost. Po otrzymaniu zawiadomienia o wszczęciu postępowania strona może ustanowić pełnomocnika, który w toku postępowania nie może być pominięty".

W rozpatrywanej sprawie, według organu, pełnomocnik jakim jest radca prawny, powinien dołożyć należytej staranności podejmując się reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym, polegającej w szczególności na dołączeniu do akt sprawy - w której ma reprezentować stronę - oryginału lub uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa, (art. 137 § 3 O.p.). Oznacza to, że radca prawny powinien złożyć pełnomocnictwo wraz z pierwszym pismem wniesionym do organu I instancji w trakcie toczącego się postępowania podatkowego. Działanie przez pełnomocnika jest prawem, a nie obowiązkiem strony, dlatego organ nie ma prawnego obowiązku wzywania ani strony, ani domniemanego pełnomocnika, aby przedłożyli do akt dokument pełnomocnictwa, tym bardziej wobec braku reakcji po pouczeniu ze strony organu.

Reasumując, organ stwierdził, że pełnomocnik procesowy nie wykazał, aby uchybienie terminu do wniesienia skargi w przedmiotowej sprawie było przez niego niezawinione. Profesjonalny pełnomocnik procesowy ma obowiązek zadbać o zgodne z prawem dokonanie czynności procesowych i tym samym ponosi za nie odpowiedzialność. O braku winy w uchybieniu terminu można mówić jedynie wtedy, gdy strona nie mogła usunąć przeszkody nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Tak więc, w świetle przedstawionej argumentacji organ uznał, że trudno mu zaakceptować zarzut Pełnomocnika strony naruszenia przepisów art. 162 § 1, § 2, art. 163 § 2, art. 145 § 2 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem Strony, iż w prowadzonym postępowaniu zostały naruszone normy prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie podstawowych zasad dobrej i przychylnej administracji, jak również art. 41 Karty Praw Podstawowych, poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia przestanek przywrócenia terminu i daty ustania przeszkody uniemożliwiającej dokonanie czynności, bowiem zaskarżone postanowienie wydane zostało w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, a uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, organ podatkowy wskazał powody zastosowania przywołanej normy prawnej posiłkując się aktualnym orzecznictwem. W wydanym postanowieniu oparto się na całym zgromadzonym materiale dowodowym. Ponadto zauważył, że Strona była informowana o wszczętym postępowaniu podatkowym, jak również o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - na każdym etapie postępowania.

Nie podzielając stanowiska organu odwoławczego pełnomocnik Strony, pismem z dnia [...] r., wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonemu postanowieniu Pełnomocnik Strony zarzucił:

- rażące naruszenie przepisów art. 120, art. 122, art. 162 § 1, § 2, art. 163 § 2, art. 145 § 2 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, w tym tej części przepisów, które stanowią o przesłankach przywrócenia terminu,

- niewłaściwe zastosowanie podstawowych zasad "krajowego administracyjnego i wspólnotowych zasad dobrej i przychylnej administracji, w szczególności przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 145 § 2 O.p. i art. 41 Karty Praw Podstawowych,

- zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia przestanek przywrócenia terminu i daty ustania przeszkody uniemożliwiającej dokonanie czynności, naruszenie przepisów Rozdziału 11 O.p. oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego poprzez zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, w takim stopniu, którego skutkiem jest istotny wpływ na treść decyzji.

Ponadto wniósł o uznanie, iż strona uprawdopodobniła, że uchybienie nastąpiło bez jej winy, uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] roku w całości, łączne rozpoznanie skargi na wszystkie postanowienia z uwagi na jedność przedmiotu sprawi i organu wydającego zaskarżone postanowienia, zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia w którym szczegółowo odniósł się do twierdzeń skarżącego. Uznał również, że zarzuty podniesione w skardze należy uznać za nietrafne, bowiem organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dopuściły jako dowód, wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Biorąc powyższe pod uwagę, zważywszy iż we wniesionej skardze na decyzję organu odwoławczego Skarżący nie wskazał żadnych - ponad te, które zostały zawarte w odwołaniu - nowych zarzutów, dowodów oraz argumentów, Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał zasadność oraz prawidłowość stanowiska podjętego w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.). Tym samym, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwaną dalej P.p.s.a.) Sąd winien po pierwsze ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie, aby wywieść z nich określone prawa i obowiązki, a po wtóre ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego.

Przedmiotem postępowania w rozpoznawanej sprawie są rozstrzygnięcia zawarte w zaskarżonym postanowieniu organu odwoławczego, a mianowicie odmowa przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz w następstwie tego stwierdzenie jego uchybienia. Rozstrzygnięcia te organ oparł na ustaleniu, że decyzje wymiarowe zostały doręczone Spółce zgodnie z prawem w dniu [...] r. Pełnomocnik strony skarżącej zakwestionował te ustalenia i wskazał na naruszenie art. 145 § 2 O.p. stwierdzając, że reprezentował Stronę w postępowaniu podatkowym, dlatego decyzje wymiarowe winny być mu doręczone, a skoro tak się nie stało, to zaistniała podstawa do przywrócenia terminu do złożenia odwołania, a nadto uchybienie terminu było nieistotne.

Odnosząc się do meritum sprawy należy podkreślić, iż badając zgodność z prawem postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do złożenia odwołania lub postanowienia o uchybieniu tego terminu istotne znaczenie ma ustalenie czy doręczenie decyzji nastąpiło na podstawie przepisów prawa i w którym momencie, gdyż to od dnia prawnie skutecznego doręczenia należy liczyć terminu do złożenia odwołania, a w konsekwencji ustalić, czy rzeczywiście nastąpiło uchybienie terminowi. Ustalenie natomiast istnienia nieprawidłowości w tym zakresie mogą mieć wpływ na ocenę zasadności wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania przy ocenie przesłanki braku winy w uchybieniu terminu.

Na wstępie należy przywołać treść przepisów mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie z art. 136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Stosownie do treści art. 137 § 3 O.p., pełnomocnik dołącza do akt sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Natomiast art. 145 § 1 O.p. stanowi, iż pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela, temuż przedstawicielowi, a w przypadku, gdy strona ustanowiła pełnomocnika, pisma winny zostać doręczone pełnomocnikowi co wynika z treści art. 145 § 2 O.p. Obowiązek doręczania pism dotyczy zatem tylko pełnomocnika ustanowionego w sprawie, art. 137 O.p., a pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie bądź zgłoszone do protokołu, zaś pełnomocnik zobowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Organ natomiast winien być zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w konkretnej sprawie poprzez złożenie tegoż pełnomocnictwa do akt.

Reasumując należy wskazać, iż udział pełnomocnika w postępowaniu powinien być przez niego zgłoszony, a udzielenie pełnomocnictwa potwierdzone złożeniem dokumentu potwierdzającego ten fakt do akt określonego postępowania. Złożenie pełnomocnictwa do danego postępowania, na przykład do akt postępowania kontrolnego, nie oznacza automatycznie dołączenia go do akt innego postępowania, na przykład postępowania podatkowego, które z postępowaniem kontrolnym nie jest prawnie tożsame (wyrok NSA z dn. 7 października 2011 r., II FSK 2081/10, LEX nr 965838).

Zgodnie z art. 137 § 3 O.p. osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis, zaś organ podatkowy nie ma podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji tego obowiązku. Dokument pełnomocnictwa winien trafić do akt konkretnej sprawy, jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika. Organ nie jest uprawniony do poszukiwania, czy innym organom, bądź w innym postępowaniu, takie pełnomocnictwo zostało udzielone (wyrok NSA z dn. 23 września 2011 r., I FSK 1271/10, LEX nr 964579).

W powyższym kontekście nie jest prawidłową praktyka składania pełnomocnictw o szerokim zakresie, reprezentowania strony we wszystkich rodzajach postępowań mogących toczyć się przed organem podatkowym, jak i innymi organami. Nie do przyjęcia jest praktyka, że pełnomocnictwo zostało złożone do organu np. naczelnika urzędu skarbowego, właściwego dla tych postępowań, a więc to organ jest zobowiązany przekazywać je do postępowań w pełnomocnictwie wymienionych (wyrok NSA z dn. 10 sierpnia 2011 r., II FSK 429/10, LEX nr 863626).

Regulacja zawarta w art. 137 § 3 O.p. nakłada na pełnomocnika obowiązek dołączenia pełnomocnictwa do akt, pod rygorem skuteczności jego działania w danej sprawie, a regulacja ta jest kompletna i jednoznaczna (wyrok NSA z dn. 10 sierpnia 2011 r., II FSK 429/10, LEX nr 863626).

Kwestie przywrócenia terminu reguluje art. 162 § 1 O.p., który daje możliwość przywrócenia go w razie uchybienia terminu, na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi zgodnie z art. 162 § 2 O.p.. Jednocześnie ze złożeniem wniosku należy dopełnić czynności, dla której termin był określony. Natomiast zgodnie z uregulowaniem art. 162 § 3 O.p. przywrócenie terminu do złożenia podania przewidzianego w § 2 jest niedopuszczalne. Przywrócenie terminu jest instytucją procesową mającą na celu ochronę jednostki przed negatywnymi skutkami uchybienia terminu dla podjęcia czynności procesowej przez stronę lub uczestnika postępowania. Instytucja ta ma zastosowanie tylko do terminów procesowych, co w sposób jednoznaczny wynika z art. 162 § 4 O.p. Przywołany wyżej art. 162 § 1 i § 2 O.p. ustanawia cztery przesłanki przywrócenia terminu, które muszą wystąpić kumulatywnie, a to:

1/ zainteresowany musi złożyć wniosek o przywrócenie terminu,

2/ wniosek ten musi być wniesiony z zachowaniem zawitego (nieprzywracalnego) terminu wynoszącego 7 dni licząc od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu,

3/ wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu strona jest zobowiązana dokonać czynności, dla której był ustanowiony, np. wnieść odwołanie; taką czynność procesową należy dopełnić nie czekając na przywrócenie terminu,

4/ zainteresowany musi uprawdopodobnić brak jego winy w uchybieniu terminu.

W orzecznictwie przyjmuje się, że uprawdopodobnienie istnienia danej okoliczności jest środkiem zastępczym dowodu w ścisłym tego słowa znaczeniu i nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie (wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2002 r., II SA/Ka 1977/00 – nie publ.). Uprawdopodobnienie nie oznacza udowodnienia braku winy. Kryterium braku winy jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony do zachowania szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. (...). Przy ocenie winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy." (J. Krajewski: [w:] T. Ereciński, M. Jędrzejewska, M. Jodłowski, J. Krajewski, Z. Krzemiński, K. Piasecki, J. Pietrzykowski, E. Wengerek, A. Zieliński: Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem. T. 1. Warszawa 1989, s.274-275). O braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić wówczas, gdy strona nie mogła dopełnić obowiązku z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, której nie mogła ona usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. "Nie można natomiast poczytać stronie za winę niedopełnienie jakiegoś nadzwyczajnego wysiłku, np. zagrażającego jego zdrowiu lub życiu" (E. Iserzon [w:] E. Iserzon, J. Starościak : Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory, formularze. Warszawa 1970, s. 136).

W orzecznictwie sądowym można wskazać następujące przykłady okoliczności faktycznych, które w ocenie sądów, mogą uprawdopodobnić brak winy w uchybieniu terminu:

- mylne pouczenie o środkach zaskarżenia ( post. WSA w Warszawie z dn. 1 kwietnia 2004 r., III SA 1983/03 – niepubl.),

- odebranie w miejscu pracy pisma nie przez stronę, a przez osobę upoważnioną przez zakład pracy (post. SN z dn. 14 listopada 2002 r., III RN 115/02 – niepubl.),

- obalenie domniemania doręczenia adresatowi pisma (post. NSA z dn. 21 września 2001 r., II SA/Po 2646/00 – nie publ.),

- nagła choroba, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą (wyrok NSA z dn. 3 sierpnia 2001 r., I SA/Wr 676/99 – niepubl.),

- zwlekanie z dokonaniem czynności do ostatniego dnia terminu nie jest zawinionym działaniem strony, jeśli więc zdarzenie uniemożliwiające jej dokonanie nastąpiło dopiero w ostatnim dniu, niedokonanie czynności jest niezawinione (post. SN z dn. 20 maja 1970 r., II CR 184/70 – Biuletyn SN 1970, nr 11, poz. 20).

Dokonując analizy stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy w kontekście powołanych wyżej przepisów prawa, w oparciu o zebrane dokumenty, należy stwierdzić, iż nie ulega wątpliwości, że radca prawny J.W. reprezentował Spółkę w ramach prowadzonej kontroli podatkowej, która zakończyła się z momentem zapoznania się z protokołem. Natomiast po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...] r. a doręczonym Spółce dnia [...] r. J.W. wprawdzie zgłosił swój udział jako pełnomocnik Spółki w tym postępowaniu w piśmie datowanym na [...] r. (nadanym w Urzędzie Pocztowym dnia [...] r.) zwanym "zgłoszenie pełnomocnictwa (...)", ale do niego nie dołączył również dokumentu pełnomocnictwa. Zawiadamiając o zmianie siedziby Spółki także nie przesłał pełnomocnictwa. Nawet po wezwaniu organu z dnia [...] r. a odebranym dnia [...] r. do przedłożenia stosownego pełnomocnictwa i pouczeniu o skutkach jego braku tj. prowadzeniu postępowania bez jego udziału, pełnomocnictwo nie zostało przedłożone. Podobnie do skargi z dnia [...] r. na pracownika organu pierwszej instancji J.W. nie dołączył pełnomocnictwa, tylko uwierzytelnioną kserokopię pisma z dnia [...] r. zwanego "informacją o wykonywaniu pełnomocnictwa", z którego wynika, że załącznikiem jego jest pełnomocnictwo i dowód uiszczenia opłaty skarbowej. Brak jest jednak dowodu złożenia tego pisma w organie podatkowym, np. poprzez odcisk prezentaty danego Urzędu na tym piśmie lub dowód jego nadania w Urzędzie Pocztowym. Za taki dowód trudno uznać "potwierdzenie nadania" przesyłki poleconej nr [...] z dnia [...] r., którego kserokopia została umieszczona na uwierzytelnionej kopii pisma z dnia [...] r. "zgłoszenie pełnomocnika (...)". W aktach postępowania znajduje się oryginał pisma ostatnio wymienionego, na którym jest odciśnięta prezentata Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. oraz koperta z tym samym numerem przesyłki poleconej, w której zostało przesłane to pismo, ale brak jest pisma z dnia [...] r. określanego jako "informacja o wykonaniu pełnomocnictwa". W związku z tym brak jest dowodów świadczących o tym, że w ramach postępowania podatkowego J.W. nie tylko zgłosił swój udział, ale też przedłożył do akt tego postępowania stosowne pełnomocnictwo lub jego odpis wykazujące jego umocowanie zgodnie z art. 137 § 3 O.p. Tym samym nie można zasadnie twierdzić, że w tej sprawie, tj. w postępowaniu podatkowym, działał w imieniu Spółki, a wszelka korespondencja ze strony organu winna była być przesyłana na jego adres, dlatego organ pierwszej instancji prawidłowo wysyłał pisma na adres Spółki w tym decyzję kończącą postępowanie. Brak korespondencji ze strony organu przez wiele miesięcy już po złożeniu wymienionej skargi, jednoznacznie wskazywał, że organ nie zmienił swojego stanowiska, co do możliwości reprezentacji Strony. Poza tym z faktu złożenia przez J.W. pism po przesłaniu Spółce postanowienia o wszczęciu postępowania oraz z tego, że została zgłoszona skarga po doręczeniu Spółce postanowienia z dnia [...] r. o włączeniu określonych dokumentów do akt postępowania, wynika, że prawdopodobnym jest, iż również od momentu przesłania przez organ odwoławczy skargi Spółka informowała J.W. też o tym, że dalej otrzymuje pisma z Urzędu. W ten sposób można przyjąć, że J.W. był świadomy tego, że organ nie uznaje jego zgłoszenia, mimo twierdzeń, że złożył pełnomocnictwo w postępowaniu podatkowym. W związku z tym powinien upewnić się, czy organ podatkowy miał podstawy faktyczne do takich twierdzeń i ustalić, czy w aktach postępowania podatkowego rzeczywiście znajduje się właściwe pełnomocnictwo. Pełnomocnictwo zostało przedłożone dopiero wraz z odwołaniem z dnia [...] r. Składając wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania na tym etapie postępowania pełnomocnik winien jeszcze uprawdopodobnić, że złożył takie pełnomocnictwo w postępowaniu podatkowym. Takie działania nie zostały podjęte, dlatego w sytuacji, gdy prawidłowo doręczono decyzję Spółce przesyłkę, którą odebrał wspólnik Spółki W.S. dnia [...] r., termin do wniesienia odwołania upłynął dnia [...] r., a odwołanie wniesiono [...] r., nie można przyjąć, że zostało uprawdopodobnione, że nie ze swojej winy Spółka uchybiła terminowi do wniesienia odwołania. Mając to na uwadze należy uznać, że organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że brak jest podstaw do przywrócenia terminu i że nastąpiło jego uchybienie. Swoje stanowisko organ właściwie uzasadnił.

Zarzuty zgłoszone przez pełnomocnika Strony skarżącej nie są zasadne. Decyzja wymiarowa została prawidłowo przesłana na adres Spółki zamiast do radcy prawnego J.W., który nie mógł być uznany za pełnomocnika Spółki we wszczętym z urzędu postępowaniu podatkowym, z powodu nie przedłożenia do akt tego postępowania właściwego pełnomocnictwa lub jego odpisu, mimo wezwania organu. Brak jest dokumentu potwierdzającego stanowisko J.W. , że takie pełnomocnictwo zostało złożone w organie podatkowym w ramach postępowania podatkowego. Dokument pełnomocnictwa złożony w trakcie kontroli podatkowej nie mógł wywoływać skutków prawnych w nowo wszczętym postępowaniu podatkowym. Poza tym decyzja została odebrana przez osobę upoważnioną, tj. wspólnika W.S., jak wynika z opisu zawartego na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Na koniec wskazać należy, że nie wykazano istnienia przesłanki uzasadniającej przywrócenie terminu w postępowaniu toczącym się przed organem odwoławczym zakończonym wydaniem zaskarżonego postanowienia. Tym samym nie naruszono art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 145 § 2 O.p. i prawidłowo zastosowano, art. 162 § 1 i 2 oraz art. 163 § 2 O.p. Rozpatrując wniosek o przywrócenie terminu organ odwoławczy nie miał obowiązku wzywać pełnomocnika do wykazania, że pełnomocnictwo zostało przedłożone organowi prowadzącemu postępowanie podatkowe. Z art. 162 § 1 O.p. wynika, że to zainteresowany ma obowiązek uprawdopodobnić, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy. Sąd nie doszukał się naruszenia prawa do skutecznego środka odwoławczego, o którym mowa w art. 13 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 z późn. zm.) oraz w art. 78 Konstytucji RP, a także prawa do dobrej administracji wyrażonego w art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1).

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności faktyczne i stan prawny Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.