Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1938/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

W dniu 15.03.2006r.NSA w sprawie I FSK 688/05 uchylił wyrok do ponownego rozpoznania. W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 marca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.),, Asesor WSA Marta Katarzyna Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2005 r. sprawy ze skargi [...] spółka jawna - D.Ś., B. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] marca 2004r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W.- [...] określił [...] Spółka Jawna D. Ś., B.Ś. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2002r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe od zaległości podatkowej za te miesiące. W uzasadnieniu wskazał, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego i wykorzystując materiały kontroli przeprowadzonych w w Spółce oraz w firmie [...] H. L., przez Urząd Skarbowy w K. stwierdzono, że Spółka uwzględniła w miesięcznych rozliczeniach podatku od towarów i usług wskazane faktury wystawione przez firmę [...], która od dnia złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w dniu [...] listopada 2002r. stała się podatnikiem podatku od towarów i usług. Podstawą współpracy firmy [...] z [...] były wzajemne związki rodzinne między H. L., zatrudnionymi przez nią pracownikami i wspólnikami [...]. Spółka oraz firma [...] zawarły umowę cywilnoprawną w dniu [...] listopada 2002 r., której przedmiotem był "zakres prac wykonanych przez Wykonawcę ([...] H.L.), a zleconych przez Zlecającego ([...]) dotyczących wykonania produkcji i usług na potrzeby Zlecającego w szczególności wszelkich prac związanych z implementacją systemów wizualnych "[...] " na terenie całego kraju". Ponadto [...] udzieliła p. H.L. oraz zatrudnionym przez nią pracownikom pełnomocnictwa do wykonywania poszczególnych czynności związanych z pracami wykonywanymi w sklepach firmy [...] Polska S.A. Według określenia wspólnika Spółki p. D. Ś. firmy [...], a wcześniej [...] W.L. i [...] M.L., "zostały powołane do życia w celu realizacji prac montażowych przy wizualizacji sklepów [...] ". W ocenie organu firma miała przejąć część działalności Spółki wykonywanej na rzecz jednego z jej stałych kontrahentów a rzeczywista zmiana wykonawcy na podmiot ściśle z nią powiązany i nie stanowiący dla niej żadnej konkurencji mogła nastąpić bez konieczności formalnej korekty odpowiednich zapisów umowy łączącej Spółkę z kontrahentem, a nawet jego wiedzy. Na fakt, iż [...] była podmiotem zależnym wskazywało także, iż [...] była jedynym nabywcą jej usług, a usługi były wykonywane prawie wyłącznie z materiału powierzonego przez [...], ponadto jej siedziba była jedynym stacjonarnym miejscem realizacji usług fakturowanych przez [...]. Poza fakturami, umową i pełnomocnictwem obie firmy nie dysponowały żadną inną dokumentacją handlowo - produkcyjną potwierdzającą komercyjny charakter ich wzajemnych relacji. Według oświadczenia p. H.L. i osób przez nią zatrudnionych w badanym okresie byli oni jedynymi wykonawcami fakturowanych w listopadzie i grudniu 2002 r. prac. W okresie tym w firmie [...] zatrudnione były w pełnym wymiarze godzin pracy 4 osoby - dwie od [...] listopada 2002r. dwie od [...] grudnia 2002r., którzy twierdzili iż czas realizacji obowiązków służbowych wynosił 6, 7 do 12 godzin dziennie. Organ stwierdził, iż z analizy zebranego materiału dowodowego wynikały zasadnicze rozbieżności między tym co zostało zafakturowane a usługami rzeczywiście wykonanymi przez [...] H.L. w badanym okresie. W listopadzie 2002 r. [...] zakupiła od firmy [...]:

- 10 tzw. montaży wizualizacji (faktura nr [...] z [...] listopada 2002r.), które zostały przekazane protokolarnie zleceniodawcy [...] POLSKA nie później niż [...] listopada 2002 r. tj. przed dniem rejestracji firmy [...] jako podatnika podatku od towarów i usług;

- usługi obróbki elementów - faktury o numerach: [...] i [...] z [...] listopada 2002 r. służących do produkcji reklam świetlnych wyprodukowanych w większości w październiku 2002r., których sprzedaż przez [...] dalszym kontrahentom nastąpiła w październiku i grudniu 2002r.

Produkcja ww. reklam, biorąc pod uwagę względy ekonomiczne i dużą elastyczność handlowo - produkcyjną Spółki [...] oraz ograniczone możliwości magazynowe była rozpoczynana i realizowana pod zamówienia składane przez kontrahentów, a Spółka dopiero po uzgodnieniu warunków transakcji z kontrahentem dokonywała zakupów surowców i materiałów, oraz zlecała wykonanie niezbędnych usług kooperacyjnych - co potwierdzone zostało w zeznaniach p. D. Ś. Z tych właśnie powodów zakończenie produkcji określonego asortymentu reklam w październiku 2002 r. i sprzedaż całości wyprodukowanych reklam jednorazowo w tym samym okresie lub w dwóch partiach po jednej w październiku i grudniu 2002 r. potwierdzała, że usługi podwykonawców elementów montowanych w procesie produkcji były realizowane przed rozpoczęciem tego procesu, a zatem również w październiku 2002r.

Odnośnie zakupionych od firmy [...] usług obróbki elementów (faktury VAT [...] i [...]) służących do produkcji stojaków na zamówienie [...] POLSKA Sp. z o. o., w całości wyprodukowanych i sprzedanych w dniu [...] grudnia 2002 r., organ uznał, iż realizacja tego zamówienia była zbieżna w czasie z wykonaniem przez [...] montaży systemów wizualizacji [...]. Dwóch pracowników [...] musiałoby jednocześnie: zrealizować prace montażowe w odległych od siebie punktach sieci detalicznej [...] oraz wykonywać usługi produkcyjno - wykończeniowe elementów do produkcji stojaków - co było zdaniem organu niewiarygodnie.

Organ zważył, iż zgodnie z art. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.; dalej rozporządzenie MF) w przypadku, gdy sprzedaż usług została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Kompleksowa ocena faktów i dowodów uprawniła go do uznania, iż zakwestionowane faktury wystawione przez [...] H.L. zostały wystawione na usługi w rzeczywistości nie wykonane przez tę firmę. Ponadto stwierdził, iż słuszność tego stanowiska, aczkolwiek tylko w części dotyczącej "usług wizualizacyjnych", potwierdza oświadczenie wspólników Spółki z dnia [...] sierpnia 2003 r., którzy tłumaczą, iż ze względu na konieczność terminowej realizacji zamówienia [...] POLSKA zlecili w październiku 2002 r. realizację ww. usług p. W.L. przed rejestracją [...] H.L. i zatrudnieniem w niej rzeczywistego wykonawcy tych prac.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie. Wskazał, iż zarzut fakturowania przez [...] H. L. czynności, które nie zostały wykonane był bezpodstawny, gdyż fakt ich wykonania, był empirycznie sprawdzalny i wystarczyło dokonać oględzin dowodów w postaci zainstalowanego wyposażenia poszczególnych sklepów. Ustalone powiązania rodzinne pomiędzy właścicielką i pracownikami [...] H.L. a wspólnikami [...] nie odnoszą się w żaden sposób do zarzutu postawionego przez organ podatkowy w skarżonej decyzji, a zależność gospodarcza firmy [...] nie stanowiła uzasadnienia zarzutu o braku wykonania usług. Umowa pomiędzy [...] i [...] nie miała charakteru komercyjnego, a brak innej dokumentacji handlowej nie był wymagany przez przepisy podatkowe. Organ niesłusznie rozszerzył zarzuty niewykonania zafakturowanych czynności przez [...] w odniesieniu do innych faktur tego podmiotu w sytuacji, gdy fakt taki zaistniał wyłącznie w odniesieniu do części prac, które były zafakturowane w dniu [...] listopada 2002r. - fakturą nr [...]. Poza tą fakturą Spółka stwierdziła wykonanie wszystkich innych, zafakturowanych w badanym okresie przez firmę [...] usług - dotkniętych jedynie uchybieniami formalnymi przy ich dokumentowaniu dla celów podatkowych. Wyliczenie czasu pracy dokonane przez organ potwierdza tylko fakt, że wskazani wykonawcy rzeczywiście wykonali te prace we wskazanym czasie, w okresie zatrudnienia p. A. S. były wykonywane poprawki wcześniej wykonanych prac. Fakt zakupienia elementów montażowych jeszcze przed podpisaniem formalnego zlecenia był przyjętym przez Spółkę sposobem realizacji tej transakcji i nie może on świadczyć o niewykonaniu prac. Także przedstawione wyliczenia odnośnie wydajności pracy pracowników firmy [...] nie stanowiły o faktycznym wykonaniu tych prac. Ponadto pełnomocnik Spółki wskazał, iż organ podatkowy wydając przedmiotową decyzję nieprawidłowo skorygował wysokość podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2002r. traktując faktury wystawione w listopadzie 2002r. jako rozliczone w tym samym okresie w sytuacji, kiedy zostały one uwzględnione w rozliczeniu za grudzień 2002r.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2004r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu I instancji, określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2002r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Wskazał, iż zarzuty przedstawione w odwołaniu, z wyjątkiem zarzutu dotyczącego błędnego obliczenia zobowiązania podatkowego [...] za listopad 2002r., nie zasługują na uwzględnienie. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż powiązania rodzinne i ścisła zależność podwykonawcy od [...] w zasadniczy sposób wpłynęły na sposób podejmowania decyzji przez oba podmioty. Organ I instancji nie stwierdził w decyzji, że umowa łącząca strony nie jest "komercyjna" , a dokumentacja handlowa jest wymagana przepisami prawa podatkowego. Dokumentacja taka jest standardowo prowadzona i przechowywana we współpracujących ze sobą firmach, które realizują transakcje handlowe i rzetelnie je dokumentują, w tym również dla własnej kontroli. Brak dokumentacji nie jest dowodem niewykonania usług, natomiast w konfrontacji z innymi dokumentami świadczącymi niezbicie o niewykonaniu określonych czynności pozwala wnioskować, iż jej brak miał na celu uniemożliwić zbadanie stanu faktycznego. Wypowiedzi pracowników firmy [...] oraz jej właścicielki są wzajemnie sprzeczne i niespójne wewnętrznie, a H.L. wykazywała się zaskakująco niską wiedzą na temat zatrudnionego personelu i innych spraw kadrowych. W sytuacji braku jakiejkolwiek innej, poza fakturami, umową i pełnomocnictwem, dokumentacji świadczącej o wykonaniu usług fakturowanych dla [...] oraz posiadaniem niewiarygodnych informacji organ pierwszej instancji sięgnął do materiałów dokumentujących inne czynności, w tym realizowane już bez udziału [...] H.L., aby móc sprawdzić rzetelność zawartych w ocenianych fakturach danych. W ten sposób organ podatkowy zgromadził materiał dowodowy, który w jednoznaczny sposób pozwala wnioskować o tym, iż tylko dwie wystawione w badanym okresie przez [...] H.L. faktury dokumentują rzeczywiście wykonane przez tę firmę czynności. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a więc także w części rozliczeń uznanych za nieprawidłowe również przez samego pełnomocnika w odwołaniu. Organy podatkowe nie poddają w wątpliwość realizacji czynności, a jedynie twierdzą, iż ich wykonawcą nie mogła być firma [...] H.L. i z tego powodu zakwestionowano wystawione przez nią faktury. Organ I instancji nie wyliczał czasu pracy a jedynie wskazał na niespójność i sprzeczności w uzyskanych zeznaniach, co czyni je niewiarygodnymi. Podane mierniki wydajności pracy zatrudnionych w [...] H.L. i [...] nie stanowiły o faktycznym wykonaniu prac przypisywanych podwykonawcy Spółki, a jedynie miały uzmysłowić paradoks tezy, że dwóch mężczyzn podróżując przez kilkanaście dni po Polsce i wykonując czasochłonne prace instalacyjne równocześnie miało by zrealizować pracę polegającą na kilku typach obróbki ok. [...] elementów składowych reklam świetlnych o wartości ok. [...] zł. w podw[...]skiej miejscowości. Odnośnie zakupu materiałów do produkcji realizowanej przez Spółkę organ uznał zawarty w skardze zarzut za niezrozumiały. Wskazał, iż w przeprowadzonym postępowaniu udowodniono, że wsad materiałowy do produkcji realizowanej przez Spółkę musiał zostać dostarczony przed rozpoczęciem tej produkcji, natomiast z faktur [...] H.L. wynika, że półfabrykaty musiałyby być dostarczone po wykonaniu wyrobów gotowych.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził zasadność zarzutu pełnomocnika Spółki w części dotyczącej błędnego obliczenia zobowiązania podatkowego [...] za listopad 2002r., gdyż faktury wystawione przez [...] H.L. zarówno w listopadzie jak i grudniu 2002r. zostały rozliczone w miesiącu grudniu 2002r.

W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej odmowy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynności które zostały wykonane na rzecz [...] przez [...] H.L. przed zarejestrowaniem tego podmiotu. Zarzucił jej rażące naruszenie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF, art. 10 ust. 2 oraz art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej ustawa o VAT) oraz art. 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60; dalej ord. pod.). W uzasadnieniu wskazał, iż zakwestionowano podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez [...] i dokumentujących zarówno usługi wykonane przed rejestracją podmiotu w dniu [...] listopada 2002r. jak i po rejestracji. Organ rozciągnął zarzut braku prawa do odliczenia podatku także na usługi udokumentowane kwestionowanymi fakturami, a wykonane po dacie rejestracji Spółki, podnosząc, że usługi te nie zostały faktycznie wykonane. Przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykazało, że prace nie zostały wykonane, a co więcej sam organ wskazał, że prace zostały wykonane, a istnieją jedynie wątpliwości o charakterze dokumentacyjnym. Powiązania rodzinne istniejące między Spółką a firmą [...] wpływały na warunki współpracy pomiędzy podmiotami, ale nie oznaczało to, iż usługi te nie zostały wykonane i że Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmiot powiązany rodzinnie. Podobnie nic nie wnosi do sprawy ustalenie przez organ powiązań gospodarczych pomiędzy oboma podmiotami.

Pełnomocnik wskazał, iż organ II instancji nie kwestionując faktu wykonania prac oraz przekazania firmie [...] należności za ich wykonanie, zakwestionował brak dokumentacji potwierdzającej ich wykonanie. Kwestionując wykonanie prac przez firmę [...] nie wzięto pod uwagę, iż na protokole przekazania prac na rzecz [...] Polska S.A. widać wyraźnie, ż faktycznym wykonawcą i osobą zdająca prace w imieniu [...] był pracownik [...] W.L. Ponadto organ wskazał, iż brak dokumentacji wykonanych prac było celowym działaniem mającym na celu ukrycie stanu faktycznego, co zdaniem pełnomocnika, jest zarzutem nie popartym żadnymi dowodami. Brak dokumentacji wiązał się z charakterystyką produkcji prowadzonej przez firmę, jak również potrzebą poufności i dyskrecji wymaganej przez jej kontrahentów.

Firma [...] dostarczała Spółce nie jak stwierdził organ "wsadu materiałowego" ale świadczyła usługi przy użyciu własnych narzędzi i materiałów. Usługi wykonane przez firmę [...] polegały na wykonywaniu czynności usługowych na materiałach, które zostały wydane z magazynu na produkcję pracownikom [...] i nie opuszczały hali produkcyjnej. Były to czynności, które wykonywano w nocy w celu przygotowania bieżącej produkcji na dzień następny. Organ I instancji nie mógł sprawdzić żadnych innych materiałów dotyczących współpracy [...] i [...] Polska bez udziału [...], gdyż takie materiały nie istniały, a taka współpraca się nie odbywała.

Pełnomocnik stwierdził także, iż w firmie [...] przy pracach wykonywanych na rzecz Spółki zatrudnionych było [...] osób, a niezasadne jest porównywanie wydajności obu podmiotów, ponieważ w Spółce pracowały osoby niepełnosprawne.

Wskazał, iż nie poinformowano skarżących o zarzutach dotyczących wykonanych prac przed wydaniem decyzji w I instancji, co pozwoliłoby im na przedstawienie materiału dowodowego i wyjaśnienie wątpliwości na wcześniejszym etapie postępowania. Odnośnie faktury nr [...] z dnia [...] listopada 2002r. wyjaśnił, iż faktura ta dokumentuje czynności wykonane przez [...] przed zarejestrowaniem się jako podatnik podatku od towarów i usług, natomiast w żaden sposób nie poświadcza braku wykonania czynności, jak odczytał to z odwołania organ II instancji. Nieprawidłowości odnośnie zafakturowania prac tą fakturą, dotyczą tylko tych z nich, które wykonano przed rejestracją firmy [...], a nie pozostałych prac zafakturowanych na tej fakturze. Powyższe nie poświadcza niewykonania prac przez [...] na rzecz Spółki, a jedynie ujawnia uchybienia formalne przy dokumentowaniu tych czynności dla celów podatkowych.

Konkludując stwierdził, iż organy nie przedstawiły żadnego dowodu na brak wykonania prac przez [...] na rzecz Spółki, a więc nie udowodniły przesłanek zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF, podczas gdy faktyczne wykonanie prac zostało potwierdzone w trakcie postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd administracyjny dokonuje kontroli ostatecznych decyzji administracyjnych przez badanie ich zgodności z przepisami prawa. W ustalonym bezspornie stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew zarzutom strony skarżącej zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Nieuzasadnione są zarzuty skargi, że organy obu instancji, wydając zaskarżone decyzje, naruszyły przepisy prawa materialnego, jak również, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Artykuł 19 VATU stanowi w ust. 1, iż podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a w ust. 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Z przedstawionych przepisów w sposób oczywisty wynika więc, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi.

Zaistnienie więc tej ostatniej okoliczności jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 19 ust. 1 VATU, a fakt, czy ma ona miejsce podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych i faktur). Zgodnie z powyższą zasadą w rozporządzeniu Ministra Finansów w § 48 ust.4 pkt 5 lit. a) zawarto regulację stanowiącą, iż w przypadku, wystawienia faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane, albo podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, faktury te nie stanowią podstaw do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jak już wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego np. w wyroku z dnia 2001.08.22 NSA I SA/Gd 1486/99 ONSA 2002/4/151 w Gdańsku wyłącznie na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zachodzą przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, lecz przepis art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury .Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96 (LEX nr 33533) przyjęto trafnie, że: "prawidłowość materialno-prawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ww. przepis mają jedynie znaczenie dowodowe". Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w

rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97 - LEX nr 29937). Zagadnienie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym jest wprawdzie sporne, jednakże nie ulega wątpliwości, że ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały ostatecznie rzetelność deklaracji podatkowej za grudzień 2002 r. złożonej przez skarżącą spółkę, a w wyniku przeprowadzonego postępowania uznały, że wskazane w decyzjach faktury nie stanowią wiarygodnego dowodu tego, iż pomiędzy skarżącą spółką jako nabywcą, a sprzedawcą doszło do sprzedaży usług polegających na instalacji systemów wizualizacji oraz prac polegających na instalacji i przeprowadzeniu prac wykończeniowych reklam sklepowych.

Zebrany materiał dowodowy odnoszący się do przedstawionych powyżej okoliczności pozwolił organom podatkowym ustalić, że zawarta pomiędzy skarżącą spółką a spółką "[...]" nie została wykonana.

Sąd aprobując ustalenia dokonane przez organy podatkowe, w konsekwencji tego uznał, że organy te zasadnie zakwestionowały prawo skarżącej spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające ze spornych faktur. Nie można bowiem zakwestionować stanowiska organów orzekających w sprawie, które oceniając wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, doszły do przekonania, że wystawione przez firmę "[...]" faktury wskazane w zaskarżonej decyzji nie mogą stanowić podstawy do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z tej faktury. Znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy, z których zdaniem Sądu wynika niespornie, iż do faktycznej sprzedaży przedmiotowych usług nie doszło. Skarżący, mimo ciążącego na nim obowiązku udowodnienia faktu, z którego wywodził skutki prawne w postaci odliczenia podatku naliczonego, w gruncie rzeczy nie przedstawił żadnych dowodów na zaistnienie przedmiotowej w sprawie transakcji. Przede wszystkim nie można się zgodzić ze stanowiskiem skarżącego, jakoby nie istniał obowiązek sporządzania i przechowywania dowodów dokumentujących wykonanie umowy o usługi. W przypadku bowiem zawarcia umowy określającej - poza jej stronami, datą i miejscem zawarcia oraz okresem trwania - lakonicznie przedmiotowo-istotne postanowienia umowne - konieczne jest dla potrzeb postępowania podatkowego posiadanie i przechowywanie przez okres prawem podatkowym wymagany - dowodów potwierdzających zawarcie oraz wykonanie umowy. Skarżąca oprócz tego, że twierdzi, iż usługi zostały bezspornie wykonane, gdyż potwierdzają to niezbicie protokoły zdawczo-odbiorcze zawarte pomiędzy nim a firmą "[...]" - nie dysponuje żadnymi dowodami w tym przedmiocie. Nie może zasługiwać na uwzględnienie zarzut skargi, że usługi tak w ogóle zostały wykonane i jest to fakt empirycznie sprawdzalny. Podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, był nie brak dowodów na wykonanie usług, ale nie wykazanie przez podatnika, iż usługi te wykonane zostały przez firmę [...] jako "podwykonawcy" skarżącego, który otrzymywał zlecenia m.in. od firmy "[...]". Z zebranego w sprawie materiału dowodowego, wynika, iż faktury nr [...],[...] i [...]z datą otrzymania przez podatnika [...] grudnia 2002 r. zostały wykonane przed datą rejestracji spółki [...], a więc w okresie w, którym spółka [...] nie była podatnikiem podatku od towarów i usług. Świadczy o tym bezspornie zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy, w tym oświadczenie samych wspólników w piśmie z dnia [...] sierpnia 2003 r. kierowanym do Urzędu Skarbowego W.- [...], zawierającym jednoznaczne oświadczenie wspólników "[...]", iż uwzględniając trudną sytuację Pana W. L. zmuszająca go do likwidacji dotychczasowej firmy, zlecili wykonanie usług wizualizacyjnych oraz usług "pod naszą produkcję" W. L. jeszcze przed zawarciem pisemnej umowy z firmą "[...]", a usługi te zostały wykonane i zafakturowane w miesiącu listopadzie. Biorąc pod uwagę fakt, że firma "[...]" rozpoczęła działalność gospodarczą [...] listopada 2002 r., a zgłoszenie rejestracyjne VAT złożyła do urzędu skarbowego [...] listopada 2002 r.( w dniu zawarcia umowy pomiędzy stronami), nie może budzić wątpliwości, iż wszystkie faktury dotyczące wyżej wymienionych usług wystawione, w miesiącu listopadzie 2002 r. nawet z datą po dniu złożenia zgłoszenia rejestracyjnego przez spółkę zostały wykonane w okresie, w który firma "[...]" nie posiadała statusu podatnika podatku od towarów i usług. Nie można zatem podzielić zarzutu skargi, iż okoliczność ta jest bez znaczenia, ponieważ usługi fizycznie zostały wykonane. Strona nie wykazała, że usługi te zostały wykonane przez firmę "[...]", ponieważ zgodnie z zeznaniami wspólników usługi te zostały wykonane przez W.L., ale nie przez podatnika podatku od towarów i usług wskazanego w wystawionych fakturach.

Skarżąca polemizując w skardze z uzasadnieniem decyzji organów podatkowych wydanych w sprawie uzasadnia, że organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu pozwalającego na ustalenie, że faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Obowiązek przeprowadzenia takich dowodów skarżąca opiera przede wszystkim na tym, że nie musi posiadać dokumentacji potwierdzającej wykonanie umowy oraz to, że wskazane w decyzji argumenty co do powiązań rodzinnych, czasu pracy pracowników firmy "[...]", wydajności ich pracy i nie proporcjonalnie mniejszych dochodów firmy "[...]" posiadającej większy potencjał ekonomiczny i zatrudniającej więcej pracowników niż firma "[...]" sprowadzają się do konkluzji, iż organy podatkowe oparły rozstrzygnięcia podjęte w sprawie tylko na uchybieniach formalnych przy dokumentowaniu tych czynności, a ponieważ wykonanie prac potwierdzają wystawione faktury, fakt zapłaty za wykonane usługi, pełnomocnictwa udzielone pracownikom [...]do reprezentowania [...] oraz protokoły przekazania prac pomiędzy [...] a [...] Polska S.A, z których jednoznacznie wynika, że przy wykonywaniu tych prac brali udział pracownicy [...], nie zaistniały w sprawie przesłanki określone w §48 ust.4 pkt 5 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów .

Pogląd ten nie znajduje uzasadnienia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Zdaniem Sądu materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe w sprawie, należy uznać za zebrany w sposób rzetelny a ocena tego materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe na podstawie art.191 ord. pod., nie może być uznana za dowolną. Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe w oparciu o zebrany materiał dowody uzasadniły w decyzjach w sposób wyczerpujący, swoje stanowisko w sprawie i dokonaną według powyższych zasad ocenę materiału dowodowego stanowiącego podstawę faktyczna podjętej decyzji.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę wyraża pogląd, iż nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających wykonanie usług, z których skarżący wywodzi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. Z tego względu mimo, że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może to oznaczać obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Odmienna ocena skarżącej, zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie może prowadzić do wniosku, iż zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Oceny dokonanej przez organy podatkowe nie zmienia argumentacja skargi. Podniesiony zarzut kwestionowania przez organy podatkowe, wykonania spornych usług, dopiero w decyzji organu I instancji, nie stanowi uchybienia przepisów postępowania, gdyż temu właśnie służą decyzje podatkowe, a strona skutecznie skorzystała ze środków przewidzianych prawem do jej zaskarżenia. Bez znaczenia jest również okoliczność nie przesłania Panu W.L. pytań do protokołu do czasu wniesienia skargi, ponieważ fakt ten nie pozbawia jego zeznań wiarygodności. Skarżąca nie wykazała, iż ustalenia organów podatkowych w zakresie stanu faktycznego sprawy są błędne lub nie zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły zeznania świadków -pracowników firmy "[...]", które po ustaleniu ich czasu pracy, ilości wykonanych usług w okresie od listopada do grudnia 2002 r. oraz ilość pracowników, którzy wypracowali większy obrót niż firma "[...]", doszły do przekonania, że aby stwierdzić wykonanie spornych przez firmę "[...]" usług należałoby przyjąć wbrew zasadom logicznego myślenia i doświadczenia życiowego, iż dwóch pracowników wykonało te usługi będąc jednocześnie w dwóch odległych od siebie miejscach. Pozostałe ustalenia faktyczne co do powiązań rodzinnych jak i dokładna analiza zasad funkcjonowania obu firm, świadczy zdaniem Sądu o wnikliwym i wszechstronnym wyjaśnieniu sprawy przez organy podatkowe, zgodnie z art.122 i 187 ord. pod., a nie błędnym rozstrzygnięciu podjętym w decyzjach jak sugeruje strona skarżąca.Za istotne w sprawie uznać również należy nie przedstawienie przez podatnika protokołów wykonach prac przez firmę "[...]". Wbrew twierdzeniem strony skarżącej z protokołów zdawczo-odbiorczych załączonych do akt sprawy spisanych przez skarżącą i firmę "[...]" nie wynika, fakt wykonania tych usług przez firmę "[...]" dlatego, że protokoły te zostały sporządzone przez pracownika firmy "[...]", który jednocześnie działał z upoważnienia "[...]". Pracownik ten W. L., podpisał te protokoły jako przedstawiciel firmy "[...]", a nie firmy "[...]. Protokołu przekazania prac przez firmę "[...]" na rzecz firmy "[...]", skarżąca nie przedstawiła, ani też innych dowodów, które mogłyby świadczyć o wykonaniu umowy, na którą się powołuje. W żadnym z protokołów, nie zawarto też adnotacji, iż W. L. reprezentuje firmę "[...]".

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.