Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 578/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2017 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją dnia [...]. nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ("organ") po rozpatrzeniu odwołania B. M. "skarżąca") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie [...]zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że we wniosku z 28 grudnia 2016 r. złożonym wraz z korektą zeznania podatkowego PIT-37 za 2015 rok, skarżąca domagała się stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z pomniejszeniem przychodów o kwotę [...]zł stanowiącą dobrowolne odszkodowanie z tytułu Programu Dobrowolnych Odejść pracowników zatrudnionych w [...] L. W.. W pierwotnym zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2015 rok złożonym 26 kwietnia 2016 r. skarżąca wykazała podatek należny w kwocie [...]zł, sumę zaliczek pobranych przez płatników w kwocie [...]zł i kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł, którą uiściła w dniu 29 kwietnia 2016 r. W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazała, iż w pierwotnej wersji zeznania podatkowego PIT-37 za 2015 r. nie zastosowała się do korzystnej dla niej interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...], co zamierzała uczynić poprzez korektę zeznania podatkowego.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. ("organ pierwszej instancji") zakwestionował zasadność zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i decyzją z dnia 22 lutego 2017 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty.

W odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności w odniesieniu do interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2015 r., która jej zdaniem miała kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, oraz naruszenie przepisów dotyczących wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. art. 14m § 2 pkt 1 i § 3, art. 14 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie mocy wiążącej interpretacji indywidualnej. Podniosła również błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez dowolne przyjęcie, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej dopiero w korekcie zeznania podatkowego spowodowało brak negatywnych skutków prawnych wynikających z zastosowania się do interpretacji indywidualnej. Skarżąca zarzuciła również brak jednoznacznego stanowiska organu w sprawie oceny charakteru Regulaminu IV edycji Programu Dobrowolnych Odejść jako źródła prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, co jej zdaniem miało decydujące znaczenie dla oceny wystąpienia przesłanki zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż w oparciu o uchwałę nr [...] Zarządu [...] ("pracodawca") postanowieniem nr [...] z 30 grudnia 2014 r. wdrożył w przedsiębiorstwie IV edycję Programu Dobrowolnych Odejść w [...] zaś skarżąca pismem z dnia 3 lutego 2015 r. zadeklarowała zamiar skorzystania z tego programu i jej stosunek pracy ustał w wyniku rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących pracowników na podstawie art. 1 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844, ze zm.). Organ wskazał, że wypłacone skarżącej odszkodowanie z tytułu Programu Dobrowolnych Odejść składające się z następujących elementów: odprawa ustawowa w kwocie [...]zł, odszkodowanie z tytułu PDO w kwocie [...]zł. i dodatkowa kwota odszkodowania z tytułu uprawnień do nagrody jubileuszowej w wysokości [...] zł. – nie podlega zwolnieniu z opodatkowania w kontekście przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nawiązując do definicji pojęć odszkodowania i zadośćuczynienia w rozumieniu prawa cywilnego, organ argumentował, że otrzymane przez skarżącą świadczenie w łącznej kwocie [...]zł nie stanowi odszkodowania czy zadośćuczynienia, które pozostawałoby w związku z jakąkolwiek szkodą wyrządzoną przez byłego pracodawcę, czy z jakimkolwiek jego bezprawnym działaniem. Powołując się na orzecznictwo sądowo-administracyjne organ przyjął, że wypłacona skarżącej odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego wobec czego nie ma podstaw do objęcia tego świadczenia zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu zagadnienie charakteru prawnego Regulaminu IV edycji Programu Dobrowolnych Odejść w [...] pozostawało to bez wpływu na prawnopodatkową ocenę otrzymanego przez skarżącą świadczenia. Ostatecznie organ uznał, że świadczenie wypłacone na podstawie porozumienia z pracodawcą w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż podstawą jego wypłaty był stosunek pracy, a przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy.

Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...]. nr [...], organ odwoławczy wyjaśnił, że Minister Finansów wydał w dniu [...] interpretację ogólną nr DD3.8201.1.2016.MCA (opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2016 r. poz. 50), która potwierdziła stanowisko organu. Organ zaznaczył jednocześnie, że interpretacja ogólna była jednocześnie podstawą wygaszenia uzyskanej przez skarżącą interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2015 r., jako niezgodnej z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym, co nastąpiło w trybie art. 14e § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej [...] działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] znak: [...] Omawiając funkcję ochronną interpretacji indywidualnej organ wywiódł, że nie może ona uzasadniać uznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty za zasadny, jeżeli wyrażone w tej interpretacji stanowisko organu podatkowego było wadliwe, a wnioskodawca uiścił podatek w prawidłowej kwocie wynikającej z przepisów obowiązującego prawa. Podkreślił jednocześnie, że funkcja ochronna interpretacji ma zakres ograniczony do sytuacji, gdy działanie podatnika było dostosowane do uzyskanej interpretacji, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. Organ wskazał też, że składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty skarżąca dysponowała wiedzą, że przedmiotowa interpretacja jest błędna i została uchylona, dodając jednocześnie, wniosek o stwierdzenie nadpłaty mógłby być uwzględniony w oparciu o stanowisko organu interpretacyjnego jedynie wtedy, gdy stanowisko to było prawidłowe, co wobec wygaszenia interpretacji indywidualnej z 14 lipca 2015 r. również nie miało miejsca w stanie faktycznym sprawy. Końcowo organ podniósł, że uwzględnienie uzyskanej przez skarżącą interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2015 r. przy rozstrzygnięciu sprawy prowadziłby do rażącego naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa i sprawiedliwości podatkowej ze względu na to, że świadczenia wypłacone z tytułu tego Programu innym pracownikom [...] L. podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji:

1) błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez dowolne przyjęcie, że w przypadku uwzględnienia interpretacji indywidualnej wydanej na mój wniosek, byłaby w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych pracowników podczas gdy uwzględnienie interpretacji indywidualnej jest uzależnione od spełnienia warunków określonych wprost w art. 141 i 14m Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.), które zostały spełnione;

2) błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez dowolne przyjęcie przez organ podatkowy, że "odszkodowanie PDO" zostało wypłacone na podstawie porozumienia z pracodawcą podczas gdy takiego porozumienia z pracodawcą w sprawie wypłaty żadnych świadczeń nie zawierała;

3) błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez dowolne przyjęcie przez organ podatkowy, że ustalenie, czy Regulamin IV edycji Programu Dobrowolnych Odejść jest jednym z wewnątrzzakładowych źródeł prawa, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.) nie ma wpływu na prawnopodatkową ocenę charakteru otrzymanego przeze mnie od pracodawcy "odszkodowania PDO" podczas gdy takie ustalenie jest konieczne, aby dokonać prawidłowej oceny prawnej charakteru świadczeń na gruncie prawa pracy i prawa podatkowego, ponieważ prawo pracy jest specyficzne i zawiera odszkodowania, których rozumienie znacznie odbiega od rozumienia pojęcia odszkodowania w prawie cywilnym;

4) błąd w ustaleniach faktycznych będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji poprzez dowolne przyjęcie przez organ podatkowy, że objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku "odszkodowanie PDO" nie ma charakteru odszkodowawczego, podczas gdy otrzymane "odszkodowanie PDO" ma charakter odszkodowawczy na gruncie prawa pracy i nie jest odprawą, która na gruncie podatkowym tj. w art. 21 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wyłączona ze zwolnienia z podatku pod literą b;

5) naruszenie przepisów art. 9 § 1 i art. 300 K.p. poprzez ich ignorowanie, podczas gdy ich stosowanie ma wpływ na prawidłowe ustalenie, czy otrzymane "odszkodowanie PDO" jest wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f.;

6) naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że - wbrew literalnemu brzmieniu przepisu - otrzymane "odszkodowanie PDO", nie podlega zwolnieniu podatkowemu, podczas gdy ustawodawca na gruncie naruszonego przepisu - zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu - zwalnia z podatku otrzymane odszkodowania, których zasady ustalania wynikają wprost z wewnątrzzakładowego źródła prawa, o którym mowa w art. 9 § 1 K.p. oraz wyłącza ze zwolnienia jedynie odszkodowania i odprawy wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit a, lit. b i d u.p.d.o.f.;

7) naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że otrzymane "odszkodowanie PDO" podlega opodatkowaniu, podczas gdy spełnione zostały wszelkie przesłanki wyrażone w tym przepisie do uznania "odszkodowania PDO" za zwolnione z opodatkowania;

8) naruszenie art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. nr 78 poz. 483), poprzez zwężającą interpretację przedmiotu zwolnienia, czego skutkiem jest poszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poprzez wyeliminowanie odszkodowań rekompensujących rezygnację z ochrony trwałości stosunku pracy z grupy odszkodowań objętych zwolnieniem podczas gdy w odniesieniu do prawa podatkowego należy odnotować zasadę interpretacyjną zakazującą zwężającej interpretacji przepisów przyznających uprawnienia.

9) naruszenie art. 14c § 1 O.p. poprzez niewywiązanie się organu podatkowego z obowiązku ustalenia stanu faktycznego tj. sprawdzenia zgodności opisu dokumentów z dokumentami źródłowymi oraz poprzez przekroczenie swoich uprawnień w zakresie oceny tj. oceny dokonanej przez Ministra Finansów, co skutkowało błędnymi ustaleniami w zakresie interpretacji przepisów prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy;

10) naruszenie art. 141 oraz 14m O.p. poprzez błędne ustalenia, że postawione w tych przepisach warunki nie zostały spełnione podczas gdy owe warunki zostały spełnione, zatem moja interpretacja indywidualna powinna być uwzględniona;

11) naruszenie art. 120 w zw. art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności polegające na dokonaniu błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie i wydania, na podstawie tak dokonanej oceny, rozstrzygnięcia nieodpowiadąjącego prawu,

12) naruszenie art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów administracji m.in. ze względu na popełniane błędy w ustaleniu stanu faktycznego (rzekomo zawarte porozumienie z pracodawcą), ze względu na wyrażanie poglądów, które nie mają nic wspólnego z moją sprawa i prowadzą do błędnych ustaleń, a także na brak merytorycznego ustosunkowania się do istotnych argumentów przeze mnie przedstawionych;

13) naruszenie art. 210 § 4 O.p. w związku przemilczeniem w uzasadnieniu decyzji istotnej części argumentacji odwoławczej w kwestii dotyczącej uwzględnienia interpretacji indywidualnej oraz w kwestii źródła wypłaty odszkodowania, a także dotyczącej charakteru odszkodowania;

14) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie art 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w I instancji przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. pomimo jej wadliwości uzasadniającej uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia;

15) mające wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 72 § 1, art. 75 § 1 i § 4a, art. 14m § 3 O. p., przez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku w roku 2015 pomimo zaistnienia przesłanek do stwierdzenia nadpłaty w tej kwocie.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zwrot kosztów postępowania sądowo administracyjnego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje.

Skarga podlega oddaleniu.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Kontrola sądowa przeprowadzona z uwzględnieniem wskazanego przepisu doprowadziła do uznania, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, co powoduje, że skarga nie mogła zostać uwzględniona.

Przedmiotem kontroli sądu w rozpoznawanej sprawie jest ostateczna decyzja organu w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Spór zaś sprowadza się do zastosowania do wypłaconej skarżącej odprawy pieniężnej na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść – zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej zamiennie jako "u.p.d.o.f."), w brzmieniu nadanym nowelizacją dokonaną na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 ze zm.; dalej jako "ustawa nowelizująca"), z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2014 r. (art. 2 pkt 8 lit. a ustawy nowelizującej).

Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, skarżąca skorygowała zeznanie podatkowe za 2015 r. pomniejszając kwotę uzyskanych przychodów o wartość świadczenia otrzymanego od byłego pracodawcy w ramach Programu Dobrowolnych Odejść ("PDO") wnosząc jednocześnie o stwierdzenie z tego tytułu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie skarżącej wypłacona na podstawie PDO odprawa mieści się w pojęciu odszkodowań lub zadośćuczynień, do których znajduje zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem natomiast organów podatkowych, w stanie faktycznym sprawy nie ma podstaw do uznania, że otrzymana przez skarżącą odprawa pieniężna stanowi odszkodowanie lub zadośćuczynienie korzystające ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na wyłączenie zawarte w pkt 3b tego przepisu.

Podzielając stanowisko organu, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm; dalej również skrótowo "O.p.") za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 75 § 1 O.p. wraz ze skorygowanym zeznaniem podatkowym - art. 75 § 3 O.p. Zgodnie z dyspozycją art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W pozostałych przypadkach obowiązany jest przeprowadzić postępowanie podatkowe mające na celu dokonać oceny zasadności złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W ocenie sądu, wbrew zarzutom skargi, organ przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie ze standardami wyznaczonymi przepisami Ordynacji podatkowej. Działał na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., podjął wszelkie czynności w celu dokładnego wyjaśnia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrał kompletny dla podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który wyczerpująco i wszechstronnie rozpatrzył i ocenił w granicach swobodnej oceny dowodów. Ustalenia stanowiące podstawę rozstrzygnięcia znajdują odzwierciedlenie w przeprowadzonych dowodach. Przedstawiony zaś w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji tok rozumowania organu i wnioski są spójne, logiczne i odpowiadają zasadom doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.). Zgodnie z art. 124 O.p. organ wyjaśnił w decyzji przesłanki, jakimi kierował się przy załatwieniu sprawy, a w uzasadnieniu decyzji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę i na których oparł rozstrzygnięcie (art. 210 § 4 O.p.). Za bezpodstawny należało też uznać podniesiony w skardze zarzut błędnych ustaleń faktycznych co do trybu rozwiązania umowy o pracę, albowiem okoliczność ta została przez organy ustalona prawidłowo, co znajduje potwierdzenie zarówno w świadectwie pracy (pkt 3 świadectwa pracy k. 149 akt adm.) jak i w oświadczeniu skarżącej będącym częścią jej wniosku o przystąpienie do PDO (k. 134 i 134v akt adm.). Z dowodów tych wynika jednoznacznie, że rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło w trybie porozumienia stron na podstawie art. 1 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 ustawy z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003, nr 90 poz. 844 ze zm.)

Tytułem wstępu należy wskazać, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. doprecyzowuje tę zasadę w odniesieniu do przychodów ze stosunku pracy, stanowiąc iż za takie przychody uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Z kolei katalog przychodów objętych zwolnieniem z opodatkowania zawarty jest w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu właściwym na dzień powstania u skarżącej obowiązku podatkowego (2015 r.), wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze zm.), z wyjątkiem: (a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, (b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, (c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, (d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, (e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, (f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, (g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Przytoczone brzmienie tego przepisu, obowiązujące od dnia 4 października 2014 r. i mające zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r., wprowadzono na podstawie art. 2 pkt 8 lit. a ustawy nowelizującej. Przepis ten odwołuje się do przepisów prawa pracy, za które uważa się także regulacje zawarte w układach zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumieniach zbiorowych, regulaminach i statutach. Stosownie do art. 9 § 1 Kodeksu pracy, ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Dostrzeżenia wymaga, że przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy (tak: postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013 r., S 2/13, publ. OTK–A z 2013 r., nr 6, poz. 89). Zatem zwolnieniu podlegałoby przy tym również odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 kwietnia 2008 r., II PK 261/07, OSNP z 2009 r., nr 1–16, poz. 200), pod tym warunkiem jednak, że spełnione są warunki opisane w art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przywołanego wyżej brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że dla objęcia określonego świadczenia zwolnieniem z podatku, konieczne jest, by spełniało ono warunki określone w pierwszej części tego przepisu, tj. miało charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, ale jednocześnie aby nie mieściło się w katalogu wyłączającym to zwolnienie zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a – g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy, pod pojęciem odszkodowania i zadośćuczynienia, o których stanowi powołany przepis należy rozpatrywać także inne świadczenia o analogicznym do odszkodowań i zadośćuczynień charakterze, w tym odprawy, o ile nie zostały one wyłączone ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a – g tej ustawy. Przy czym to nie nazwa danego świadczenia a jego charakter decyduje, czy mamy do czynienia ze świadczeniem takim jak odszkodowanie czy zadośćuczynienie.

Dostrzeżenia wymaga, że jakkolwiek powołany przepis odnosi się do zwolnienia "odszkodowań" i "zadośćuczynień", to w dalszej jego części przedmiotowy zakres zwolnienia doznaje istotnego ograniczenia poprzez wyłączenie pewnych świadczeń – między innymi określonych w prawie pracy odpraw z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, czy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a – c u.p.d.o.f.). Tym samym stosując wykładnię językową należy uznać, że świadczenia wymienione w jednostkach redakcyjnych omawianego przepisu oznaczonych literami a-g, co do zasady stanowią elementy szerszego zbioru objętego hipotezą przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. obejmującego świadczenia określone jako "odszkodowanie" lub "zadośćuczynienie", tyle tylko, że usytuowane zostały przez ustawodawcę w katalogu wyjątków wyłączających od zwolnienia przewidzianego dla tychże odszkodowań i zadośćuczynień. Jednym z elementów tego katalogu są odprawy pieniężne wypłacone na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Stanowi o tym wprost przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z jego treści wynika zatem, że nie korzystają ze zwolnienia te odprawy pieniężne, które wypłacane są na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. W nawiązaniu do wcześniejszej argumentacji należy podsumować, że cały przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy, w tym także objęte nim wyłączenia ze zwolnienia od podatku, odnosi się do świadczeń nazwanych jako odszkodowania i zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Za takie przepisy należy zatem uznać odpowiednie ustawy, w tym ustawę z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników ale także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy, które, po myśli art. 9 § 1 Kodeksu pracy, również składają się na prawo pracy.

Przenosząc powyższe ogólne rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że wieloskładnikowe świadczenie, w skład którego wchodziły: dobrowolne odszkodowanie z tytułu PDO, dodatkowa kwota wynikająca z uprawnienia do nagrody jubileuszowej, odprawa ustawowa w ramach PDO, które skarżąca otrzymała w związku z rozwiązaniem stosunku pracy, miało charakter odprawy pieniężnej wypłaconej na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Tym samym, nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym podkreślić dobrowolność udziału skarżącej w programie i jej świadomy wybór tego uczestnictwa, co wbrew zarzutom skargi wyłącza odszkodowawczy charakter otrzymanego świadczenia. O świadomym i dobrowolnym przestąpieniu do PDO świadczy wniosek skarżącej o przystąpienie do programu na zasadach określonych w jego regulaminie oraz o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron (k. 134 akt adm.). Niewątpliwie porozumienie w sprawie uzgodnienia Regulaminu IV edycji PDO, zawarte pomiędzy [...] a związkami zawodowymi, zalicza się do katalogi źródeł prawa wskazanych w art. 9 § 1 Kodeksu pracy i wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie można jednak pominąć, że warunkiem wypłaty świadczenia z Programu było rozwiązanie umowy o pracę w trybie porozumienia stron, a jego podstawę prawną stanowiły przepisy ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy. Wbrew stanowisku skarżącej, otrzymane przez nią świadczenie nie było więc pochodną zdarzenia mającego znamiona nienależytego wykonania zobowiązania, które uzasadniałoby naprawienie szkody poprzez wypłatę odszkodowania, ani też czynu niedozwolonego wymagającego zadośćuczynienia. W konsekwencji za prawidłowe należało uznać stanowisko organów podatkowych, które zakwestionowały zasadność korekty rocznego zeznania podatkowego i w efekcie odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, nie znalazł potwierdzenia zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak też zarzut jego zawężającej wykładni (art. 217 Konstytucji RP). W świetle powyższych argumentów chybione okazały się również zarzuty naruszenia art. 9 w związku z art. 300 Kodeksu pracy.

Zagadnienie zastosowania zwolnienia, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do odpraw związanych z rozwiązaniem za porozumieniem stron umowy o pracę a wynikających z programów dobrowolnych odejść było przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych, które w rezultacie podzielały prezentowane wyżej stanowisko (przykładowo: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. II FSK 1701/16, z dnia z 24 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1920/16, z dnia 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1861/16, czy z dnia 8 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2402/16; orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie zasługiwały na uwzględnienie również podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 14c § 1, art. 14l oraz art. 14m Ordynacji podatkowej. Naruszenia tego skarżąca upatrywała w nieuwzględnieniu przez organy, w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, korzystnej dla niej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 14 lipca 2015 r., do której nota bene skarżąca nie zastosowała się składając roczne zeznanie podatkowe.

Sąd podziela stanowisko organu, że funkcja zabezpieczająca i ochronna indywidualnych interpretacji prawa podatkowego związana jest nierozerwalnie z zastosowaniem się przez podatnika do interpretacji. Stanowisko to znajduje oparcie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 99/10, w którym Sąd stwierdził, iż "sama interpretacja indywidualna nie rodzi u wnioskującego o nią żadnych praw ani obowiązków. Dopiero zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przez wnioskodawcę i to w zależności od momentu, w którym do tego zastosowania doszło, stwarza w świetle przepisów art. 14 k i art. 14 m Ordynacji podatkowej (...) ochronę prawną oraz brak zwolnienia z obowiązku zapłaty, gdy zajdzie przesłanka z art. 141 Ordynacji podatkowej. Funkcja zabezpieczająca, ochronna interpretacji podatkowej jest zatem warunkowa gdyż powstaje, jeżeli podatnik zastosował się do tejże interpretacji i w wyniku tego doszło u niego do negatywnych konsekwencji podatkowych."

W rozpoznawanej sprawie wiodącą rolę odgrywa jednak fakt wygaszenia wspomnianej indywidualnej interpretacji podatkowej w trybie art. 14e § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej – postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 września 2016 r. Podstawę do wygaszenia tej interpretacji stanowiła interpretacja ogólna Ministra Finansów z [...] Nr [...] (opublikowana w Dzienniku Urzędowym MF z 28 czerwca 2016 r. poz. 50), w której organ interpretacyjny stwierdził, że świadczenia jakie pracownik otrzymuje w związku z dobrowolnym przystąpieniem do Programu Dobrowolnych Odejść nie są objęte zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nawiązując do zagadnienia funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej należy zaakcentować, że jest ona pochodną zastosowania się do interpretacji. W szczególności art. 14k § 1 o.p. przewiduje, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Użyty w tym przepisie zwrot "nie może szkodzić" należy rozumieć w ten sposób, że w stosunku do podmiotu, który zastosował się do indywidualnej interpretacji przed jej zmianą, w określonych w dalszych przepisach sytuacjach następuje wyłączenie odpowiedzialności karnej, naliczania odsetek, jak stanowi art. 14k § 3 o.p., a nawet zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, co wynika z art. 14m § 1 o.p. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 339/16). Na takie rozumienie funkcji ochronnej interpretacji prawa podatkowego zwraca uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1550/12 wyrażając pogląd, iż uchylenie w wyniku skargi do sądu administracyjnego interpretacji, do której zainteresowany już się zastosował, utworzy stan przysługującej zainteresowanemu z tego powodu ochrony prawnej, która zgodnie z art. 14k § 1 o.p. powstaje z tytułu zastosowania się do interpretacji przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację przepisów prawa podatkowego. Również w wyroku z 27 maja 2015 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 884/13, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "prawo w postaci ochrony wynikającej z art. 14k, 14m i 14l O.p. powstaje w momencie zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji przed jej zmianą bądź uchyleniem". Analogiczne stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z 8 października 2015 r. (I GSK 2018/14) gdzie Sąd stwierdził, iż "dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez jej adresata może spowodować powstanie ochrony prawnej - na podstawie art. 14k i art. 14m O.p. - i to wyłącznie w przypadku zmiany lub uchylenia interpretacji, do której zainteresowany się zastosował, lub nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego nie mają też mocy formalnie wiążącej w stosunku do organów podatkowych." Zaprezentowane tezy z orzecznictwa są zbieżne wobec czego uzasadniają wniosek, że interpretacja podatkowa daje ochronę temu, kto o nią wystąpił, i to pod warunkiem, że się do niej zastosuje (por. też wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r., I FSK 540/14).

W rozpoznawanej sprawie skarżąca składając roczne zeznanie podatkowe w dniu 29 kwietnia 2016 r. nie kierowała się korzystną dla siebie treścią indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z [...] i nie zastosowała się do tej interpretacji. Jak wskazano wyżej, w interpretacji ogólnej z dnia 23 czerwca 2016 r., stanowisko Ministra Finansów co do objęcia zwolnieniem odpraw pieniężnych wypłacanych w ramach PDO uległo zmianie, co spowodowało jednocześnie wygaszenie z dniem 20 września 2016 r. również interpretacji indywidualnej. Wydanie interpretacji ogólnej z dnia 23 czerwca 2016 r. w sprawie świadczeń pieniężnych w ramach programów dobrowolnych odejść oczywiście uzasadniał stwierdzenie wygaśnięcia wcześniejszych interpretacji indywidualnych niezgodnych z interpretacją ogólną (por. wyrok WSA w Poznaniu z 18 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1625/16). W tej sytuacji organ w zaskarżonej decyzji ostatecznej w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty prawidłowo uwzględnił wszystkie elementy stanu faktycznego zaistniałe na gruncie postępowania o stwierdzenie nadpłaty zainicjowanego wnioskiem skarżącej z 28 grudnia 2016 r., który został złożony już po wygaszeniu interpretacji indywidualnej.

W świetle powołanych i omówionych przez organ przepisów regulujących funkcję ochronną interpretacji indywidualnej oraz w kontekście przytoczonych wyżej argumentów, interpretacja indywidualna nie może uzasadniać uznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty za zasadny, jeżeli wyrażone w tej interpretacji stanowisko organu podatkowego było wadliwe, a wnioskodawca uiścił podatek w prawidłowej kwocie wynikającej z przepisów obowiązującego prawa.

Pomimo stworzenia możliwości wydawania interpretacji indywidualnych, funkcja ochronna interpretacji ma zakres ograniczony do sytuacji, gdy działanie podatnika było dostosowane do uzyskanej interpretacji. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi, a nadto w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty zaistniały okoliczności, które organy podatkowe zobowiązane były, i wzięły pod uwagę z urzędu, a mianowicie wydanie interpretacji ogólnej w przedmiocie wyłączenia ze zwolnienia podatkowego odpraw pieniężnych wypłacanych w ramach programów dobrowolnych odejść i będące jej następstwem wygaszenie interpretacji indywidualnej. Jak podnoszono wyżej, funkcja ochronna interpretacji indywidualnej chroni wnioskodawcę przed skutkami nieuiszczenia podatku lub uiszczenia go w nieprawidłowej wysokości w razie zastosowania się wnioskodawcy do tej interpretacji, zaś taka sytuacja w kontrolowanej sprawie w odniesieniu do skarżącej nie miała miejsca. Nie jest bowiem zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej złożenie wniosku stwierdzenie nadpłaty. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty na podstawie stanowiska organu interpretacyjnego wyrażonego w interpretacji indywidualnej mógłby być uwzględniony jedynie wtedy, gdy stanowisko w niej zawarte było prawidłowe (por. wyrok WSA w Warszawie z 9 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 330/13). Akcentując fakt, iż sytuacja taka nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie, sąd rozpoznający sprawę uznaje stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji za prawidłowe również w zakresie dotyczącym nieuwzględnienia wygaszonej interpretacji indywidualnej. W kontekście powyższych wywodów, za chybione należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 72 § 1 i art. 75 § 1 i § 4a Ordynacji podatkowej. Odnośnie zarzutów naruszenia zasad postępowania, sąd wypowiedział się we wcześniejszej części uzasadnienia.

Mając zatem na uwadze powyższe argumenty, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.