Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 135/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 192, art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a, art. 42 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Y. [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 października 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 691/15 w sprawie ze skargi Y. [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L.) z dnia 5 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2009 r., luty i marzec 2010 r. oraz określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Y. [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 października 2015 r., sygn. akt: I SA/Łd 691/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Y. [...] sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w R. (dalej: skarżąca spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 5 maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2009 r. oraz za luty i marzec 2010 r. a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2010 r.

2. Przedstawiony przez sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Sąd I instancji, przedstawiając przebieg postępowania podatkowego ustalił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z 26 czerwca 2013 r. określił skarżącej spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług, a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokościach innych niż wynikające ze złożonych deklaracji podatkowych.

2.2. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowieniem z 17 września 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej organ I instancji) wszczął wobec skarżącej spółki postępowanie kontrolne w sprawie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2009 r. oraz styczeń, luty i marzec 2010 r.

W toku postępowania ustalono, że skarżąca spółka uwzględniła w rozliczeniu podatkowym 5 faktur sprzedaży miedzi niesortowanej wystawionych na rzecz niemieckiej firmy M. [...] z siedzibą w B. (dalej: spółka M.), na łączną kwotę netto 2.322.500 zł oraz 69 faktur zakupu złomu za łączną kwotę 3.377.781,85 zł, wystawionych przez następujące podmioty: PHU M. [...], PUH S. [...], K. [...], FHU R. [...], M. s.c. K. K. w O. S., PUH A. [...] oraz B. sp. z o.o. w L.

Organ I instancji, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalił, że wszystkie wymienione wyżej faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży i zakupu złomu pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Powyższe oznaczało, że skarżąca spółka nie miała prawa do zastosowania na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT) stawki 0% w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów na rzecz spółki M. oraz do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 69 faktur zakupu złomu na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w L. (dalej także organ odwoławczy), po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącą spółkę, decyzją z 5 maja 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zobowiązania podatkowe objęte postępowaniem nie uległy przedawnieniu, gdyż zastosowano skuteczne środki egzekucyjne w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, o czym skarżąca spółka została poinformowana. Ponadto Naczelnik L. Urzędu Skarbowego, pismem z 29 listopada 2013 r. (odebranym przez skarżącą spółkę 4 grudnia 2013 r.), zawiadomił skarżącą spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego o przestępstwo polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT za: okresy od kwietnia do grudnia 2008 r., za l – IV kwartał 2009 r. oraz za styczeń, luty i marzec 2010 r.

2.4. Organ odwoławczy, odnosząc się do faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz spółki M. powołał się na informacje pozyskane i przekazane przez niemieckie organy podatkowe. W wyniku przeprowadzonej kontroli organy te ustaliły, że spółka M. została zawiązana jedynie w celu dokonania oszustw w podatku VAT i odmówiły tej spółce uwzględnienia zwolnienia z VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę na szereg dalszych okoliczności świadczących o nierzetelności faktur wystawionych dla spółki M. W szczególności podkreślił, że skarżąca spółka nie przedstawiła pełnego katalogu dokumentów, z których wynikałoby jednoznacznie, że towar został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, a zatem nie dopełniła obowiązków wynikających z art. 13 i art. 42 ustawy o VAT.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przyjął, że skarżąca spółka nie zachowała należytej staranności w kontaktach handlowych ze spółką M. Zignorowała między innymi fakt, że w imieniu niemieckiego podmiotu działali wyłącznie Polacy, płatności realizowane były z polskiego rachunku bankowego, a kontrahent, który regulował należność za towar jeszcze przed dostawą, nie weryfikował jego jakości. Wszystkie te okoliczności świadczyły zdaniem organu odwoławczego o tym, że doszło do oszustwa podatkowego.

2.4. Organ odwoławczy odnosząc się do faktur dokumentujących zakup złomu, wystawionych przez firmy: PHU M. [...], PUH S. [...], K., FHU R. [...], M. s. c. K. [...], PUH A. S. [...] i B. Spółki z o. o. wskazał, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy przyjął, że skarżąca spółka uczestniczyła w zorganizowanej działalności polegającej na pozyskiwaniu fałszywych faktur, której celem było uzyskanie zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług. Podkreślił, że sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury, prowadziłoby do akceptacji rozliczeń podatkowych opartych nie na rzeczywistym przebiegu działań gospodarczych, lecz wyłącznie na treści twierdzeń podatnika. Jednocześnie – jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej – skarżąca spółka, przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej, mogła mieć uzasadnione podejrzenie, że jej kontrahenci nie byli rzeczywistymi dostawcami złomu.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

3.1 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

3.1.1. art. 86 ust. 1, art. 41 ust. 3 i art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT,

3.1.2. art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa) w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej – przez dokonanie ustaleń w zakresie obiegu złomu w oparciu o okoliczności związane z innymi podmiotami, które to podmioty nie są w żaden sposób powiązane gospodarczo, kapitałowo i rodzinnie tak ze skarżącą spółką, jak i z jej prezesem,

3.1.3. art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej – poprzez wybiórcze traktowanie zeznań świadków oraz przez naruszenie swobodnej oceny dowodów, kwestionując niepodważalne, potwierdzone dowodami fakty w postaci rzeczywistych transakcji, które faktycznie miały miejsce, wybiórczo i dowolnie wybierając materiał dowodowy do wskazania i przytoczenia w uzasadnieniu skarżonej decyzji, czym stworzono wrażenie pewnej fabuły opartej na przypuszczeniach i domysłach,

3.1.4. art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej – przez akceptację rozbieżności w zeznaniach świadków nie robiąc przy tym niczego, aby te rozbieżności wyjaśnić,

3.1.5. art. 120, art. 121 i art. 190 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej – przez akceptację sytuacji, w której do zebranego materiału dowodowego włącza się wyjaśnienia świadków składane na piśmie, z pominięciem obowiązku przesłuchania tych osób w charakterze świadków i powiadomienia o tym strony celem umożliwienia jej wzięcia udziału w przesłuchaniach,

3.1.6. art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej – przez akceptowanie sytuacji, w której postępowanie dowodowe prowadzone przez organ I instancji w ramach postępowania kontrolnego dotknięte zostało licznymi błędami,

3.1.7. art. 123, art. 180, art. 190 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust 1 ustawy o kontroli skarbowej – przez kilkakrotne włączanie do materiału dowodowego w toczącym się postępowaniu wybiórczo zgromadzonych materiałów, w tym protokołów kontroli oraz protokołów przesłuchań świadków, zgromadzonych w innych postępowaniach, przy przeprowadzeniu których podatnik nie uczestniczył,

3.1.8. art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej – przez wielokrotną nieuprawnioną odmowę uwzględnienia przeprowadzenia dodatkowych wniosków dowodowych, które miały na celu wyjaśnienie wątpliwości w kwestiach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zaprzeczających ustaleniom organów, co czyni zebrany materiał dowodowy niekompletnym,

3.1.9. art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej – przez sprzeczną z zasadą prawdy obiektywnej ocenę zebranego materiału dowodowego, selektywnie oceniającą materiał dowodowy, która przerodziła się w ocenę dowolną oraz poprzez brak wnikliwej oceny materiału dowodowego,

3.1.10. art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej – przez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, jako dowodów mających istotne znacznie w sprawie,

3.1.11. art. 123, art. 190 i art. 192 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej – przez włączanie do materiału dowodowego w sprawie protokołów z przesłuchań świadków dokonanych w innych postępowaniach bez ponownego ich przesłuchania.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok sądu I instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę stwierdził, że wydając zaskarżoną decyzję organy podatkowe nie naruszyły prawa odmawiając skarżącej spółce zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (złomu miedzi niesortowanej) na rzecz niemieckiej spółki M. oraz zakwestionowały prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 69 faktur zakupu złomu, wystawionych przez siedem polskich podmiotów.

4.2. Sąd I instancji odnosząc się w pierwszej kolejności do ustaleń dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz spółki M. przyjął, że skarżąca spółka nie wykazała w sposób należyty, że towar, którego dotyczyły sporne faktury, rzeczywiście został wywieziony z kraju. Zasadnie – jak podkreślił – organy podatkowe skorzystały z informacji przekazanych przez niemieckie organy podatkowe, na podstawie których ustalono, że spółka ta od 2009 r. nabywała wewnątrzwspólnotowo złom, głównie od firm z Polski, jednakże nie przedstawiła dokumentacji księgowej i odbiorczej potwierdzającej zawarte transakcje.

Sąd I instancji zwrócił uwagą, że złom zakupiony przez spółkę M. miał być następnie w całości odsprzedany do Polski w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz firm: P. Sp. z o. o., A. Sp. z o.o., S. M. Sp. z o. o. oraz F. Sp. z o.o. Jednak z uwagi na nieprzedstawienie przez firmę M. jakichkolwiek dokumentów oraz brak kontaktu z jej kontrahentami z Polski, którzy nie zgłaszali wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, niemieckie organy podatkowe przyjęły, że transakcje te zostały wykazane jedynie w celu dokonania oszustw w podatku VAT i wobec tego odmówiły spółce M. uwzględnienia zwolnienia z VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

4.3. Sąd I instancji w dalszej części uzasadnienia wskazał także na inne okoliczności, które przemawiały za nierzetelnością zakwestionowanych faktur VAT. Podkreślił, że skarżąca spółka nie przedłożyła dokumentacji dotyczącej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów już na etapie badania ksiąg podatkowych, a kiedy już to zrobiła nie dopełniła obowiązków wynikających z art. 13 i art. 42 ustawy o VAT, tj. nie przedstawiła pełnego katalogu dokumentów, z których wynikałoby jednoznacznie, że towar został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że na ocenę rzetelności zakwestionowanych dostaw wpłynęły okoliczności dotyczące zamówienia nr [...], z 8 grudnia 2009 r. z pieczątką firmy M. [...] & Z. oraz zamówień złożonych przez spółkę M. z 15, 20 i 21 stycznia 2010 r., z których wynikało, że zostały wystawione w B., podczas gdy od listopada 2009 r. spółka M. miała siedzibę w P. Zamówienia te zostały ponadto podpisane przez A. M., który został zatrudniony dopiero 1 listopada 2010 r. Ponadto z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków wynikało, że A. M. miał również uzgadniać, odbierać i potwierdzać dokumenty związane z wykonaniem wspomnianych zamówień. Sąd I instancji wskazał na rozbieżności w zeznaniach osób związanych ze spółką M. (D. M., P. K. i J. K.) oraz pracowników spółki Y. [...] (M. K. i D. L.).

4.4. W ocenie sądu I instancji, organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że skarżąca spółka mogła wiedzieć lub co najmniej mogła przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach o charakterze oszukańczym. Świadczyły o tym nie tyle pojedyncze fakty, ile całokształt okoliczności sprawy. Organy podatkowe – jak zaznaczył – trafnie zwróciły uwagę na, że spółka M., mimo że miała siedzibę w N., należała do osób o polskim obywatelstwie, rozliczała się za pośrednictwem rachunku bankowego w Banku [...] w K., za dostawy zaś płaciła (z jednym wyjątkiem) z góry, nie weryfikując jakości towaru. Wątpliwości dotyczyły także sposobu nawiązania współpracy (według M. K. współpracę zainicjował D. L., natomiast D. L. zeznał, że kontakt ze spółką M. był zasługą M. K.) i praktyki składania zamówień (z zeznań J. K. wynikało, że spółka M. najpierw otrzymywała od dostawców zgłoszenia, co i za ile mogą sprzedać, a następnie składała zamówienia, natomiast z zeznań pracowników skarżącej spółki nie wynikało, aby spółka ta składała jakiekolwiek oferty) jak też pierwszej dostawy zrealizowanej przez skarżącą spółkę. W ocenie sądu I instancji wskazane wyżej okoliczności uprawniały do przypisania skarżącej spółce braku należytej staranności przy wyborze kontrahenta.

4.5. Sąd I instancji przechodząc do zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur zakupu przez skarżącą spółkę złomu od dostawców krajowych zwrócił uwagę na ustalenia, z których wynikało, że ich wystawcy nie dysponowali złomem, a ich działalność polegała jedynie na wystawianiu faktur sprzedaży tego towaru. Zatem nie mogli oni, jak zaznaczył sąd I instancji, wykonać dostaw złomu na rzecz skarżącej spółki. Sąd I instancji zwrócił też uwagę na to, że osoby reprezentujące te firmy zarejestrowały prowadzenie działalności krótko przed datami wystawienia pierwszych faktur VAT. Ponadto przesłuchani pracownicy skarżącej spółki (poza M. S.) nie potwierdzili nabycia złomu od siedmiu nierzetelnych dostawców, nie potrafili skojarzyć nazw tych firm, ani miejscowości, z których one pochodziły. Mało przekonujące były w ocenie sądu I instancji argumenty, że w większości byli to pracownicy fizyczni, którzy skupiali się jedynie na rozładunku, ważeniu i segregacji złomu, zatem nie weryfikowali oni dostawców, w sytuacji, gdy ilości złomu i odpowiadające im należności były znaczne. Ponadto w przypadku niektórych kontrahentów (PUH S. [...], FHU R. [...], M. s.c K.[...], PUH A. [...]) nie były to kontakty jednostkowe.

Sąd I instancji w odniesieniu również do faktur dokumentujących zakup złomu przyjął, że skarżąca spółka nie dołożyła należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, tym samym nie dochowała należytej ostrożności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Podkreślił, że wątpliwości skarżącej spółki powinno między innymi wzbudzić to, że kontrahenci zarejestrowali się krótko przed datami wystawienia faktur, a wystawione faktury w większości (50 szt.) były "gotówkowe". Skarżąca spółka – jak zaznaczył – nie poczyniła odpowiednich kroków w celu sprawdzenia kontrahentów: pozyskała jedynie informacje z urzędów skarbowych, często już po wystawieniu znacznej ilości faktur (np. w przypadku firmy M.), nie prowadziła wywiadu u innych podatników, a także nie sprawdzała czy wystawcy prowadzą działalność pod wskazanym adresem, czy posiadają jakiekolwiek magazyny, czy też możliwości techniczne przewozu złomu. Sąd I instancji zwrócił również uwagę na brak umów dotyczących realizacji dostaw i to pomimo powszechnej wiedzy, że obrót złomem obarczony jest dużym ryzykiem oszustw podatkowych, a także na to, że skarżąca spółka nie żądała okazania stosownych pozwoleń związanych z obrotem złomem, choć miała świadomość, że były one niezbędne do prowadzenia legalnej działalności gospodarczej w tym zakresie. Sąd I instancji wskazał także, że kontrahenci skarżącej spółki nie wywiązywali się z nałożonych obowiązków podatkowych (nie składali deklaracji VAT, nie spłacali zobowiązań podatkowych). Powyższe okoliczności czyniły zasadnym wniosek, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a w konsekwencji uzasadniały odmowę uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym skarżącej spółki podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), zarzucono naruszenie przepisów, tj.:

5.3.1. art. 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak kontroli rozstrzygnięcia dokonanego przez organ odwoławczy;

5.3.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120 i art. 121, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy, a uprzednio organ I instancji dokonały ustaleń w zakresie obiegu złomu w oparciu o okoliczności związane z innymi podmiotami, które to podmioty nie są w żaden sposób powiązane gospodarczo, kapitałowo i rodzinnie tak ze spółką, jak i z jej prezesem;

5.3.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120 i art. 121, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy wybiórczo potraktował zeznania świadków oraz poprzez naruszenie swobodnej oceny dowodów, kwestionując niepodważalne, potwierdzone dowodami fakty w postaci rzeczywistych transakcji, które faktycznie miały miejsce, wybiórczo i dowolnie wybierając materiał dowodowy do wskazania i przytoczenia w uzasadnieniu decyzji, czym stworzono wrażenie pewnej fabuły opartej na przypuszczeniach i domysłach;

5.3.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120 i art. 121, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy zaakceptował rozbieżności w zeznaniach świadków nie robiąc przy tym niczego, aby te rozbieżności wyjaśnić;

5.3.5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121 i art. 190 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy zaakceptował sytuację, w której do zebranego materiału dowodowego włączono wyjaśnienia świadków składane na piśmie, z pominięciem obowiązku przesłuchania tych osób w charakterze świadków i powiadomienia o tym strony celem umożliwienia jej wzięcia udziału w przesłuchaniach;

5.3.6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy zaakceptował sytuację, w której postępowanie dowodowe prowadzone przez organ pierwszej instancji, w ramach postępowania kontrolnego, dotknięte zostało licznymi błędami;

5.3.7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 123, art. 180, art. 190 i art. 192 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy zaakceptował sytuację polegającą na kilkukrotnym włączaniem do materiału dowodowego w toczącym się postępowaniu wybiórczo zgromadzonych materiałów, w tym protokołów kontroli oraz protokołów przesłuchań świadków, zgromadzonych w innych postępowaniach, przy przeprowadzeniu których podatnik nie uczestniczył;

5.3.8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy zaakceptował wielokrotną nieuprawnioną odmowę uwzględnienia dodatkowych wniosków dowodowych, które miały na celu wyjaśnienie wątpliwości w kwestiach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zaprzeczających ustaleniom organów, co czyni zebrany materiał dowodowy niekompletnym;

5.3.9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy dokonał sprzecznej z zasadami prawdy obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego, selektywnie oceniając materiał dowodowy, co przerodziło się w ocenę dowolną oraz poprzez brak wnikliwej oceny materiału dowodowego;

5.3.10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy zaniechał przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, jako dowodów mających istotne znacznie w sprawie;

5.3.11. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 123, art. 190 i art. 192 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy zaakceptował włączanie do materiału dowodowego w sprawie protokołów z przesłuchań świadków dokonanych w innych postępowaniach bez ponownego ich przesłuchania;

5.3.12. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 22 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1647, ze zm.), przez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organ odwoławczy, a uprzednio przez organ pierwszej instancji art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 192, art. 193 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej;

5.3.13. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania i uznanie, że skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu złomu;

5.3.14. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu i uznanie, że otrzymane przez spółkę faktury, w zakresie nabycia złomu stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane.

5.3.15. art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu i uznaniu, że skarżąca spółka nie wykazała w sposób należyty, że towar którego dotyczyły sporne faktury został wywieziony z kraju.

5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

5.5. W piśmie procesowym z 13 października 2017 r. pełnomocnik skarżącej spółki przedstawił dodatkowe uzasadnienie niektórych podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, tj. naruszenia art. 42 ust. 1 i 3 w związku z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie w ten sposób, że w miejsce stawki 0% zastosowano nieopisaną w przepisach prawa stawkę podatku wynoszącą 26,84 % co zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegającego na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z naruszeniem art. 120, 121 § 1 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że nie uwzględniono skargi na decyzję wydaną z naruszeniem praworządności i zasady zaufania polegającym na określeniu kwoty podatku należnego według stawki, która nie wynika z przepisu prawa.

5.6. W odpowiedzi na powyższe pismo pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. podniósł, że z uwagi na brak wszystkich dokumentów potwierdzających wykonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podatnik ma obowiązek wykazania dostawy ze stawką krajową. W takiej sytuacji otrzymaną od zagranicznego kontrahenta należność trzeba uznać za cenę brutto i należny podatek z tytułu tej transakcji powinien być obliczony przy zastosowaniu metody "w stu". Jeżeli natomiast podatnik wykazał, że umówiona cena była ceną netto, to wówczas podatek należałoby ustalić metodą "od stu".

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca na wstępie uwagę na to, że wyrokiem z 5 października 2016 r., sygn. akt II FSK 402/15 została oddalona wniesiona przez skarżącą spółkę skarga kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 3 września 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 462/14 w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 24 lutego 2014 r. w przedmiocie określenia skarżącej spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 kwietnia 2009 r. do 31 marca 2010 r.

Przyjęty w rozpoznanej już sprawie stan faktyczny dotyczył tych samych zdarzeń podatkowych, tj. wystawienia przez skarżącą spółkę pięciu faktur sprzedaży miedzi niesortowanej dla spółki M. oraz 69 faktur zakupu przez skarżącą spółkę złomu, wystawionych przez PHU M. [...], PUH S. [...], K. [...], FHU R. [...], M. s.c. K. [...] w O. S., PUH A. [...] oraz B. sp. z o.o. w L.

Podkreślić trzeba, że podniesione w obecnie rozpoznawanej skardze kasacyjnej (dotyczącej II, III i IV kwartału 2009 r. oraz lutego i marca 2010 r.) zarzuty naruszenia przepisów postępowania były tożsame z zarzutami podnoszonymi w rozpoznanej już sprawie zakończonej wspomnianym wyżej wyrokiem z 5 października 2016 r., sygn. akt II FSK 402/15.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną w niniejszej sprawie nie znajduje podstaw do przyjęcia odmiennej oceny tych samych zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Odnotować trzeba, że zarzuty powyższe odnosiły się przede wszystkim do prawidłowości postępowania podatkowego i zakresu postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe, a nie do oceny przyjętej przez sąd I instancji. Naruszenia wskazanych powyżej przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej upatrywał przede wszystkim w wykorzystaniu przez organy podatkowe dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach (dotyczących kontrahentów skarżącej spółki) oraz w bezpodstawnym oddaleniu przez organy podatkowe złożonych w postępowaniu wniosków dowodowych. Argumentował, że przeprowadzenie tych dowodów mogłoby przyczynić się, jego zdaniem, do ustalenia podstawowej okoliczności faktycznej, tj. że transakcje, które dokumentowały zakwestionowane faktury nie były fikcyjne oraz, że doszło do wykonania wewnątrzwspólnotowej dostawy złomu miedzi (niesortowanego).

6.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w których kwestionowano przyjętą przez sąd I instancji ocenę prawidłowości ustaleń faktycznych dotyczących 69 faktur zakupu przez skarżącą spółkę złomu, należy podkreślić, że w żadnym fragmencie skargi kasacyjnej nie podważono ustalenia, że wystawcy faktur w rzeczywistości złomu skarżącej nie dostarczyli i wystawiali tzw. "puste faktury", gdyż albo w ogóle nie prowadzili działalności gospodarczej, której przedmiotem był handel złomem albo nie mogli sprzedać złomu w ilościach opisanych w fakturach, gdyż nie dysponowali odpowiednim zapleczem magazynowym, transportowym i personalnym.

Z przyjętych (i niepodważonych) ustaleń wynikało, że właściciel PHU "M." [...] był rencistą, nikogo nie zatrudniał, nie posiadał żadnych środków trwałych, siedziba jego firmy znajdowała się w bloku mieszkalnym, a on sam nie miał zezwolenia na handel złomem i dysponował tylko użyczonym samochodem osobowym. W toku postępowania kontrolnego, które wobec M. T. prowadził Urząd Kontroli Skarbowej w L. za 2009 rok ustalono, że w tym okresie wystawił faktury sprzedaży złomu w ilości 2 mln. kg. Z analizy dokumentów źródłowych wynikało przy tym, że tego samego dnia "dostarczał" duże ilości złomu, do różnych firm położonych w odległych rejonach kraju. W efekcie tego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał ostateczną decyzję nakładającą na M. T. obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawienia faktur na podstawie art. 108 ustawy VAT.

Jeżeli chodzi o kolejnego rzekomego dostawcę, tj. PUH S. [...], to przedmiotem jego działalności nie był handel złomem i nie posiadał zezwolenia opartego o przepisy ustawy o odpadach. Ustalono, że S. J. w przeszłości zajmował się "papierowym" przeklasyfikowywaniem komponentów na paliwa silnikowe i był wielokrotnie karany za przestępstwa pospolite oraz karnoskarbowe, przy czym w toku postępowania przebywał w areszcie śledczym w O. W.

W przypadku innego podmiotu – "K." [...], ustalenia faktyczne organów podatkowych o fikcyjności transakcji dostaw złomu dla skarżącej spółki oparto o ostateczną decyzję z 19 listopada 2010 r., którą Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił T. H. podatek podlegający zapłacie na podstawie art. 108 ustawy VAT, za okres od kwietnia 2009 do marca 2010 r., obejmującą również należność z tytułu wystawienia "pustych" faktur dla skarżącej spółki.

Jeżeli chodzi o innego rzekomego dostawcę - FHU R. [...], który wystawił na rzecz skarżącej spółki 31 faktur w okresie od 24 lutego do 30 marca 2010 r. na łączną kwotę 2.563.408,95 złotych netto i podatek VAT 563.949,96 złotych, to przyjęte przez organy podatkowe i zaakceptowane przez sąd I instancji ustalenia faktyczne opierały się przede wszystkim na materiale dowodowym zebranym w toku postępowania kontrolnego, jakie prowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz ostatecznej decyzji z 7 marca 2011 r. nakładającej na R. K. obowiązek zapłacenia podatku VAT z tytułu wystawienia faktur VAT, na podstawie art. 108 ustawy VAT za okresy luty - marzec 2010 r.

Także w przypadku M. s.c K.[...] ustalenia, że 8 faktur wystawionych dla skarżącej spółki w okresie od 9 października 2009 r. do 10 marca 2010 r. na kwotę 192.197,90 złotych netto i podatek VAT 42.283,54 złotych były "puste", wynikały z ostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. S. z 21 grudnia 2010 r. i z 6 lipca 2011 r. nakładających na M. obowiązek zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących zdarzeń gospodarczych. Z decyzji tych wynikało, że podmiot ten nie skupował, ani też nie sprzedawał złomu w takich ilościach, jakie wynikały ze złożonych deklaracji VAT-7 i wystawionych faktur.

Jeżeli natomiast chodzi o PUH A. [...], które wystawiło 7 faktur VAT w okresie od 22 stycznia do 5 marca 2010 r. na kwotę netto 198.572,50 złotych, podatek VAT 43.685,96, to ustalenia o fikcyjności dostaw złomu przez ten podmiot dla skarżącej spółki także wynikały z ostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 31 marca 2012 r. i z 31 lipca 2012 r. nakładających obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy VAT za styczeń - marzec oraz za miesiące od czerwca do listopada 2010 r. Z decyzji tych wynikało, że S. R. trudnił się wystawianiem "pustych faktur", w których jako nabywca wskazana była także skarżąca spółka.

Co się natomiast tyczy B. Spółka z o.o. (2 faktury VAT wystawione 26 i 27 stycznia 2010 r. kwota netto 29.489,10 zł., podatek VAT 6.487,60 zł.), to z przyjętych (i niepodważonych) ustaleń wynikało, że w miejscu wskazanym jako adres siedziby spółki nie stwierdzono istnienia placu, który mógłby być wykorzystywany do prowadzenia działalności i spółka ta stwarzała jedynie pozory legalnej działalności w zakresie handlu złomem.

6.3. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na to, że przywołane wyżej decyzje, których adresatami byli rzekomi kontrahenci skarżącej spółki miały charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Zawarte w nich ustalenia, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych były zatem elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. W decyzjach tych w sposób wiążący ustalono, że wystawione dla skarżącej spółki faktury dokumentujące dostawy złomu były "puste", tj. nie dokumentowały żadnego obrotu towarami. Te ustalenia, w powiązaniu z innymi okolicznościami pośrednio wskazujących na taki stan faktyczny, stanowiły podstawę do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały żadnego obrotu towarowego.

Zaznaczyć w tym miejscu trzeba, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, co powodowało, że moc dowodowa wymienionych wyżej decyzji ostatecznych – jako dokumentów urzędowych – nie została podważona przez sformułowanie zarzutu naruszenia tego przepisu.

Przypomnieć trzeba, że z uwagi odmienność postępowania kasacyjnego i wyrażoną w art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasadę rozpoznania sprawy "w granicach skargi kasacyjnej", to wnoszący skargę kasacyjną wyznacza zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny – jak już wielokrotnie wyjaśniono w orzecznictwie – nie jest uprawniony do samodzielnego formułowania zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż jest upoważniony do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej (tak m.in. NSA w wyroku z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II OSK 2344/14, dostępny w CBOiS).

6.4. Niezasadna była także argumentacja skargi kasacyjnej upatrująca naruszenia przepisów postępowania – art. 120 i art. 121, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej – w tym, że organy podatkowe dokonały ustaleń w zakresie obiegu złomu "w oparciu o okoliczności związane z innymi podmiotami, które nie były w żaden sposób nie były powiązane gospodarczo, kapitałowo i rodzinnie tak ze Spółką, jak i jej Prezesem" oraz że do materiału dowodowego włączono "wybiórczo" materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach. Nie dawał także podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej polegający na "(...) wielokrotnej odmowie uwzględnienia dodatkowych wniosków dowodowych".

Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 20 – 21) odniósł się do powyższych zarzutów i Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do podważenia przejętej przez ten sąd oceny.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela przyjętą przez sąd I instancji ocenę, że organy podatkowe nie uchybiły w tej sprawie zasadom prawdy obiektywnej oraz zaufania wynikających z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. To, że skarżąca spółka nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia powołanych wyżej zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 20 marca 2013r., I GSK 1419/11, Lex nr 1339553).

6.5. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wykorzystanie, jako dowodów w sprawie materiałów dowodowych z innych postępowań prowadzonych wobec kontrahentów skarżącej spółki, dotyczących tych samych zdarzeń podatkowych. Powyższa ocena dotyczy także odstąpienia od przesłuchania w charakterze świadków osób wymienionych w złożonych przez skarżącą spółkę wnioskach dowodowych. Do tej kwestii szczegółowo odniósł się sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 20 – 21) i przyjęta ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie budzi zastrzeżeń.

Sąd I instancji trafnie przyjął, że art. 181 Ordynacji podatkowej uprawnia organ podatkowy do wykorzystania, jako dowodów w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten wprowadza bowiem odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09; dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych - CBOiSA). Korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub w innych postępowaniach podatkowych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09, z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 oraz z 24 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1696/14 - CBOiSA).

Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 WebMindLicences Kft. Wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W niniejszej sprawie skarżąca spółka miała zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym. Zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej był zatem nieuzasadniony.

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutów, w których naruszenia przepisów postępowania upatrywano w odmowie przeprowadzenia przez organy podatkowe wnioskowanych dowodów podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, że żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innych postępowaniach, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu, jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub istotne sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym.

Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09 – CBOiSA).

6.6. W podsumowaniu powyższych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności, zasadne sąd ten przyjął, że w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej, organy podatkowe, a za nimi sąd I instancji, poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. Prawidłowe pozostaje stanowisko sądu I instancji, że w toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były niezbędne do przeprowadzenia i że wyprowadzone z nich wnioski były logiczne i spójne.

6.7. Przestawione wyżej oceny i wnioski odnoszą się także do zarzutów naruszenia przepisów postępowania dotyczących przyjętej przez sąd I instancji oceny zgodności z prawem ustaleń dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy złomu na rzecz niemieckiej spółki M. i braku podstaw do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji – jak wynikało z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – zaakceptował ustalenia faktyczne, w których przyjęto, że skarżąca spółka nie wykazała w sposób należyty, że towar, którego dotyczyły sporne faktury, rzeczywiście został wywieziony z kraju.

Podkreślić należy, że w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie ustaleń niemieckich organów podatkowych, z których wynikało, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami transakcje zakupu złomu przez spółkę M., które skarżąca spółka kwalifikowała jako wewnątrzwspólnotową dostawę o złom, a następnie jego "odsprzedaż" podmiotom polskim P. E. Sp. z o. o., A. Sp. z o.o., S. Sp. z o. o. oraz F. Sp. z o.o. zostały wykazane jedynie w celu dokonania oszustw w podatku VAT. W związku z tym organy te odmówiły spółce M. uwzględnienia zwolnienia z VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Nie podważono także ustalenia, że skarżąca spółka nie przedstawiła wymaganego przez przepisy katalogu dokumentów dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, z których wynikałoby jednoznacznie, że towar (został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego przedłożyła dokumentacji dotyczącej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W liście przewozowym nie wymieniono konkretnego miejsca dostarczenia towaru, a w polu dotyczącym potwierdzenia odbioru towaru znajdowała się wyłącznie firmowa pieczątka i nieczytelny podpis. Brak było faktury za wykonanie usługi transportowej wystawionej przez przewoźnika (firmę M. B. [...]), mimo że koszty transportu miał ponosić sprzedający.

6.8. Nie mogły doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 3 (bez wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej) ustawy – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (pkt 5.3.1. skargi kasacyjnej) oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (pkt 5.3.12. skargi kasacyjnej). Przepisy te określają sposób sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne i stanowią o tym, że ich podstawowym zadaniem jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). Przyjmuje się zgodnie, że naruszenie tych przepisów może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wówczas, gdy sąd przyjmie inne, niż legalność, kryterium kontroli. Nie może natomiast być utożsamiane z ich naruszeniem, to czy ocena legalności zaskarżonej decyzji (postanowienia) była prawidłowa czy też błędna.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, działał w granicach wyznaczonych przez przywołane w zarzucie przepisy ustrojowe i to, że autor skargi kasacyjnej nie zgadzał się z przyjętą przez ten sąd oceną, nie mogło oznaczać, że doszło w ten sposób do naruszenia art. 3 ustawy – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

6.9. Przy ocenie podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego – art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (pkt 5.3.13 - 14 skargi kasacyjnej), odnotować trzeba, że odmowa zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT były konsekwencją przyjętych ustaleń faktycznych, tj. że zakwestionowane faktury VAT dokumentujące nabycie złomu były "puste", gdyż stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Treść tych zarzutów oraz ich uzasadnienie wskazywały na to, że za jego pomocą podjęto próbę podważenia kluczowych dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustaleń faktycznych. Tymczasem ocena prawidłowości ustaleń faktycznych nie może jednak następować na podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia art. 42 ust. 1 3 ustawy o VAT (pkt 5.3.15 skargi kasacyjnej), w którym zarzucono, że do jego niewłaściwego zastosowania doszło na skutek "(...) uznania, że Spółka nie wykazała w sposób należyty, że towar, którego dotyczyły sporne faktury został wywieziony z kraju". Zarzutem tym kwestionowano zatem ustalenie faktyczne, a nie ocenę prawną stanu faktycznego.

6.10. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się natomiast do przedstawionego w piśmie procesowym pełnomocnika skarżącej spółki z 13 października 2017 r. dodatkowego uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie w ten sposób, że "(...) w miejsce stawki 0% zastosowano nieopisaną w przepisach prawa stawkę podatku wynoszącą 26,84 %", zauważa, że przepisy te dotyczą stawek podatku od towarów i usług. W stanie prawnym obowiązującym w okresach objętych zaskarżoną decyzją art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stanowił, że stawka podatku od towarów i usług wynosiła 22%, przy czym z ust. 3 tego przepisu wynikało, że w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosiła 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Z treści zaskarżonej decyzji wynikało, że organy podatkowe (co zaakceptował sąd I instancji) przyjęły za podstawę wymiaru podatku (przy zastosowaniu stawki podstawowej 22%) obrót podany w pięciu fakturach sprzedaży złomu miedzi niesortowanej, wystawionych dla spółki M., do którego skarżąca spółka zastosowała stawkę 0% przewidzianą dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Z obowiązującego w okresach objętych zaskarżoną decyzję art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wynikało, że podstawę opodatkowania stanowił obrót, którym co do zasady jest kwota należna z tytułu dokonania dostawy lub świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku należnego od tych czynności.

W wyroku z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1416/12 – CBOiSA, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że gdy z uwagi na brak wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy, podatnik ma obowiązek wykazania dostawy towarów ze stawką krajową. W takiej sytuacji otrzymaną od zagranicznego kontrahenta należność trzeba uznać za cenę brutto, która zawiera już podatek VAT, wobec czego podatek należny z tytułu tej transakcji winien być obliczony przez zastosowaniu metody "w stu". Jednakże w sytuacji gdyby podatnik wykazał stosownymi dowodami (umowa z kontrahentem zagranicznym, inne dokumenty, zeznania świadków), że otrzymana od zagranicznego kontrahenta zapłata stanowi kwotę netto, wówczas uzasadnione byłoby liczenie kwoty podatku należnego metodą "od stu".

Odnotować należy, że dodatkowe uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT nie dotyczyło stawki podatku, lecz niewłaściwie przyjętej (zdaniem skarżącej spółki) podstawy opodatkowania, tj. czy wykazane w fakturach kwoty były obrotem brutto czy netto. Tymczasem w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia przepisów postępowania jak też zarzutu naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, przez przyjęcie za podstawę obliczenia podatku nieprawidłowej podstawy opodatkowania.

Z art. 183 § 1 zdanie drugie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że granice skargi kasacyjnej wyznaczają podstawy kasacyjne, a nie ich uzasadnienie. W przepisie tym chodzi bowiem o przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze, a nie o przytoczenie nowych podstaw kasacyjnych wraz z uzasadnieniem. Przepis ten nie daje zatem podstaw do zmiany lub rozszerzenia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze, zwłaszcza po upływie terminu przewidzianego do wniesienia skargi kasacyjnej (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 910/10 oraz z 18 maja 2011 r., I FSK 786/10 – CBOiSA). Przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych nie może bowiem wyrażać się w powołaniu dodatkowych przepisów wykraczających poza podane w podstawach kasacyjnych, ponieważ dokładne wskazanie naruszonych przepisów przynależy właśnie do podstawy kasacyjnej, a nie jej uzasadnienia (tak m.in. A. Skoczylas, Glosa do postanowienia NSA z 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/04, OSP z 2005 r., nr 3, poz. 36). Przyjęcie dopuszczalności rozpoznania przez sąd odwoławczy zarzutu naruszenia prawa powołanego przez skarżącego wyłącznie w ramach uzasadnienia podstaw kasacyjnych oznaczałoby obejście rygoru sformułowania podstaw kasacyjnych w terminie zawitym do wniesienia tego środka odwoławczego (por. H. Knysiak-Molczyk, Skarga i skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Komentarz Orzecznictwo, LexisNexis, s. 320–321).

Mając powyższe na względzie, wobec braku powołania w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania jak też zarzutu naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, przez przyjęcie za podstawę obliczenia podatku nieprawidłowej podstawy opodatkowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przyjęta przez organy podatkowe podstawa opodatkowania nie została podważona w skardze kasacyjnej.

6.11. Naczelny Sąd Administracyjny, poddając ocenie ten fragment uzasadnienia skargi kasacyjnej, w którym powołano się na okoliczności wskazujące na to, że skarżąca spółka w relacjach ze swoimi dostawcami zachowała należytą staranność i działała w dobrej wierze, co – jak się wydaje – ma związek z zarzutem naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zauważa, że zajęte w tej sprawie stanowisko przez organy podatkowe oraz przez sąd I instancji nie pozostawało co do zasady w sprzeczności ze stanowiskiem zajętym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej między innymi w wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD), że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od "dobrej wiary" podatnika i dochowania przez niego "należytej staranności".

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przywołanych wyżej wyrokach podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jednakże po ustaleniu, że czynność podlegająca opodatkowaniu miała miejsce (była rzeczywista), dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków wyjaśnić, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu.

6.12. Przywołane wyżej stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oznacza, że w konkretnej sprawie istotne jest przede wszystkim ustalenie, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyła transakcja w nim wskazana, czy też z pustą fakturą, której w tle towarzyszyła realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznaczało, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (tak między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 (dostępny w CBOiS).

6.13. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślić trzeba, że organy podatkowe oraz sąd I instancji przyjęły ustalenia, z których wynikało, że zakwestionowanym fakturom nie towarzyszyły rzeczywiste transakcje, tj. że były tzw. puste faktury sensu stricto. Powyższe ustalenia nie zostały skutecznie podważone w skardze kasacyjnej przez zarzut naruszenia przepisów postępowania, co oznaczało, że bezprzedmiotowym było wyjaśnienie czy skarżąca spółka w relacjach ze swoimi rzekomymi dostawcami zachowała należytą staranność i czy działała w dobrej wierze.

6.14. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzekł jak w sentencji wyroku.