Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 647/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. j. M. M., P. M. w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K. powołując art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej powoływana jako ustawa O.p.) oraz art. 4 ust. 3 i 4, art. 6 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 2, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 62 ust. 1, art. 63 ust. 1, art. 64, art. 65 ust. 1 a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm. dalej powoływana jako u.p.a.), art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...]r. określającą "A" spółka jawna M. M. , P. M. z siedzibą w J. jako następcy prawnemu "A" spółka cywilna M. M. , J. M. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2008 r. w wysokości: [...] zł.

Decyzja ta została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu [...] r. Prokuratura Apelacyjna w L. przesłała do Naczelnika Urzędu Celnego w K. akt oskarżenia w sprawie o sygn. [...], dotyczący nieprawidłowości w zakresie obrotu wyrobami ropopochodnymi mającymi na celu m.in. unikanie zapłaty podatku akcyzowego. Z aktu oskarżenia wynikało, że istniała zorganizowana grupa osób zajmująca się nielegalnym obrotem wyrobem w postaci oleju napędowego pozyskiwanego w procederze odbarwiania oleju opałowego lub oleju napędowego przeznaczonego do celów grzewczych. Uzyskany w ten sposób produkt wprowadzany był na rynek za pośrednictwem firm, które nabywały go od podmiotów, których zadaniem było "zgubienie" produktu w postaci oleju przeznaczonego na cele opałowe. Aktem oskarżenia zostało objętych kilkanaście osób, które związane były z podmiotami gospodarczymi również prowadzącymi działalność gospodarczą we właściwości Naczelnika Urzędu Celnego w K. , a między innymi "A" spółka jawna M. M. , P. M. z/s w J. . Spółka ta w okresie objętym postępowaniem dokonywała obrotu wyrobem ropopochodnym jakim był olej napędowy nabywany od Spółki z o.o. "B" z/s w K.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji zwrócił się zarówno do Prokuratury Okręgowej w L. , jak i w K. z prośbą o przekazanie dokumentacji w zakresie wszczętego jak i prowadzonego śledztwa dotyczącego obrotu wyrobami ropopochodnymi oraz czy w niniejszej sprawie postawione zostały zarzuty z ustawy karnoskarbowej. W dniu [...] r. do Urzędu Celnego wpłynęło z Prokuratury Okręgowej w K. postanowienie sygn. akt [...] z dnia [...] r. o umorzeniu śledztwa. Z jego uzasadnienia wynikało, że [...] r. Prokuratura Krajowa - Biuro do Spraw Przestępczości Zorganizowanej Wydział V Zamiejscowy w L. , pod sygn. [...] wszczęła śledztwo w sprawie m.in. zaistniałej w okresie od 4 marca 2008 r. do 24 lipca 2008 roku w L. i innych miejscowościach na terenie Polski działalności zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw związanych z nielegalną produkcją i obrotem paliwami płynnymi (...), nieodprowadzaniem podatku akcyzowego, wystawianiem fikcyjnych faktur i podrabianiem dokumentów. Postępowanie to następnie przejęła Prokuratura Apelacyjna w L. pod sygnaturą akt [...] .

W świetle powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w K. , pismami z dnia [...] r. odnośnie roku 2007 oraz z dnia 19 kwietnia 2013 r. odnośnie roku 2008 zawiadomił "A" spółka jawna M. M. , P. M. z/s w J. , że z dniem [... ]r . został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na skutek wystąpienia przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W dniu [...] r. do Urzędu Celnego w K. wpłynęło prawomocne orzeczenie Sądu Okręgowego w L. o sygn. akt [...] z dnia [...] r. Natomiast pismem z dnia [...]r. Prokuratura Krajowa V Wydział Zamiejscowy w L. przekazała postanowienie o wszczęciu śledztwa sygn. akt [...] z dnia [...] r. w sprawie tzw. "przestępstw paliwowych" w zakresie m.in. nieodprowadzania podatku akcyzowego, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1,2 i 5 kks.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Celnego w K. , postanowieniami nr [...] z dnia 11 września 2013r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od grudnia 2007r. do lutego 2008 r.

Na podstawie zebranego w trakcie prowadzonego śledztwa materiału dowodowego, włączonego do akt postępowania podatkowego, organ podatkowy ustalił, iż w badanym okresie dla spółki ""A" . , J. M. jako nabywcy, Spółka z o.o. "B" wystawiła 11 faktur dokumentujących sprzedaż oleju napędowego. Organ ustalił, że firma "B" uczestniczyła w obrocie odbarwionym olejem napędowym przeznaczonym do celów grzewczych oraz, że jej zadaniem było dokumentacyjne (fikcyjne) rozchodowanie oleju przeznaczonego do celów grzewczych, który faktycznie był transportowany do miejsc, gdzie poddawany był procesom odbarwiania, a następnie transportowany do odbiorców. Faktury sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów grzewczych wystawiane na Spółkę "B" - nie miały odzwierciedlenia w fakturach sprzedaży tego produktu przez Spółkę "B" , gdyż Spółka ta wystawiała faktury sprzedaży oleju napędowego. Zatem poprzez wystawienie przez Spółkę "B" faktur sprzedaży oleju napędowego następowało dokumentacyjne "zgubienie" oleju przeznaczonego do celów grzewczych. Faktury sprzedaży oleju napędowego wystawione przez Spółkę "B" służyły jedynie do tworzenia fikcyjnej dokumentacji finansowo-księgowej, stanowiącej uzasadnienie dla przepływów pieniężnych w kontaktach handlowych, co znalazło potwierdzenie w przywołanym akcie oskarżenia Prokuratury Apelacyjnej w L. sygn. akt [...] . oraz potwierdzone prawomocnym orzeczeniem Sądu Okręgowego w L. , który wyrokiem z dnia [...] r. w sprawie o sygn. akt [...] uznał D. B. - Prezesa Zarządu Spółki z o.o. "B" za winnego m.in., że.: "w okresie co najmniej od 22 listopada 2007r. do dnia 1 sierpnia 2008 r. w K. (...) dokonywał zmiany przeznaczenia akcyzowego oleju opałowego na olej napędowy i nie odprowadzał z tego tytułu należnego podatku akcyzowego (...) ponadto, że wszedł w posiadanie przedsiębiorstwa symulującego "B" Spółka z o.o. z siedzibą w K. (...), w którym objął funkcję Prezesa Zarządu, a następnie wykorzystywał je do tworzenia fikcyjnej dokumentacji finansowo-księgowej, stanowiącej uzasadnienie dla przepływów pieniężnych gotówkowych i bezgotówkowych w kontaktach handlowych z jej kontrahentami (...).

W oparciu o zeznania przesłuchanego w postępowaniu przygotowawczym w charakterze świadka M. M. , współwłaściciela firmy "A" , który zeznał m. in. , że współpraca z firmą "B" trwała dwa miesiące, paliwo przywożone było transportem firmy "B" , a należności regulowane w gotówce, bezpośrednio po dostawie, a współpraca została zerwana z uwagi na wątpliwości, co do wiarygodności kontrahenta oraz podobne w treści zeznania drugiego ze współwłaścicieli, J. M. organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż w badanym okresie spółka cywilna "A" M. M. , J. M. z/s w J. , która uchwałą z dnia 1 września 2008 r. ([...] ) przekształciła się w spółkę jawną "A" M. M. , P. M. z/s w J. wprowadziła do obrotu pochodzący z odbarwienia olej napędowy niewiadomego pochodzenia, posługując się dla legalizacji sprzedawanego paliwa fakturami VAT nie odzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji, od którego na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego w K. , stosownie do postanowień przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym uznał, że spółka "A" z/s w J. stała się podatnikiem podatku akcyzowego i w dniu 27 listopada 2013 r. wydał decyzję o nr [...] , w której określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2008 r. w wysokości: [...] zł.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ podatkowy m.in. podkreślił, że osoby związane ze Spółką z o.o. "B" uczestniczyły w procederze nielegalnego handlu odbarwionym olejem napędowym przeznaczonym dla celów grzewczych, a sama spółka w tym procederze pełniła funkcję "spółki słupa" (niszczenie dokumentacji finansowo-księgowej, zmiana fakturowa nabytego wyrobu akcyzowego) - co zostało udowodnione w trakcie postępowania karnego i potwierdzone prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w L. . Podkreślono także, że Spółka "A" z/s w J. nie uiściła podatku akcyzowego od nabywanego paliwa. W tym zakresie powołano się na znajdujące się w aktach postępowania sądowego faktury, które zostały zabezpieczone do prowadzonego śledztwa i wskazują, że spółka "A" nabyła towar wykazany w tych fakturach.

Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem, strona złożyła od powyższej decyzji pierwszoinstancyjnej odwołanie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. W ocenie odwołującego, biorąc pod uwagę treść art. 4 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, podmiotem który w pierwszej kolejności powinien zostać obciążony obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego jest podmiot dokonujący czynności podlegających opodatkowaniu - w tym przypadku producent dokonujący odbarwienia oleju napędowego przeznaczonego do celów grzewczych. Jak zauważono w niniejszej sprawie wiadomym jest, że podatnik nabywał olej napędowy od Spółki "B" z K. , która zgodnie z ustaleniami poczynionymi w prawomocnym wyroku Sądu dokonywała odbarwienia oleju napędowego przeznaczonego do celów grzewczych. Tak więc należy stwierdzić, że to właśnie ten podmiot dokonywał "produkcji" oleju napędowego podlegającego akcyzie, i to na tym podmiocie ciąży obowiązek zapłaty akcyzy Dlatego też, w ocenie podatnika organ podatkowy działając na podstawie przepisów art. 4 ust. 3 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. powinien żądać zapłaty podatku akcyzowego od Spółki "B" , a nie od podatnika. Przerzucenie zapłaty podatku - ciężaru ekonomicznego związanego z brakiem zapłaty tego podatku przez producenta na nabywcę w sytuacji, gdy jest on znany organom podatkowym, jest niedopuszczalne. Tym bardziej, że podatnik nabywając przedmiotowy towar "sprawdził" kontrahenta pod względem formalnym, czy jest on podatnikiem oraz czy posiada koncesję na obrót paliwami. Podatnik otrzymał również od dostawcy oświadczenia, iż od nabywanego towaru zapłacona została akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Należy więc uznać, że podatnik działał w dobrej wierze nabywając przedmiotowy towar. Natomiast Naczelnik Urzędu Celnego w K. w ogóle nie wskazał, czy i na ile podatnik nabywając olej napędowy działał w dobrej wierze.

Organ podatkowy drugiej instancji nie zgodził się z zarzutami odwołania i wydał opisaną na wstępie decyzję z [...] r. nr [...] . W uzasadnieniu swojego stanowiska w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia przedmiotowej należności podatkowej (podniesionej przez stronę w piśmie procesowym). W tym zakresie powołując się na korespondencję z organami prokuratury i sądami przyjął, że zawieszenie biegu przedawnienia nastąpiło w dniu [...] r. kiedy to Prokuratura Krajowa V Wydział Zamiejscowy w L. pod sygn. [...] wszczęła śledztwo w sprawie m.in. zaistniałej w okresie od co najmniej 4 marca 2008 r. do 24 lipca 2008 r. działalności zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw związanych z nielegalną produkcją i obrotem paliwami płynnymi (...) nieodprowadzaniem podatku akcyzowego (...). Wskazał, że podatnik został powiadomiony przez organ podatkowy przed upływem terminu przedawnienia o zawieszeniu biegu przedawnienia, a to pismem z dnia [...] r., które odebrał w dniu [...] r.

Podkreślił, że zgodnie z art. 4 ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wskazał, że nabywca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy nie zgodził się z wyrażoną w odwołaniu oceną, że skarżąca spółka działała w dobrej wierze i przyjął, że dysponowała ona świadomością co do nielegalnego charakteru całego procederu. W ocenie organu wspólnicy spółki nie podjęli żadnych działań mających na celu zweryfikowanie kontrahenta, tym bardziej, że współpraca z nim odbiegała od standardów stosowanych w rzetelnie prowadzonej działalności gospodarczej.

Na decyzję organu odwoławczego strona skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, doradcę podatkowego B.. , wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

- art. 4 ust. 3 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym;

- art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. , utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. i umorzenie postępowania w sprawie ze względu na upływ terminów przedawnienia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ). Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana : z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa , dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

W rozpatrywanej sprawie Sąd w pierwszej kolejności przystąpił do kontroli wskazanej przez organ w zaskarżonej decyzji przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powodującej zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z kolei, art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub części wskutek przedawnienia.

Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania podatkowego musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Wymaga ona od organu podatkowego jedynie oceny, czy istotnie w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem.

Organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy termin przedawnienia zobowiązania za grudzień 2007 r. oraz styczeń i luty 2008 r. w podatku akcyzowym przypadał na 31 grudnia 2013 r.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela jednak stanowiska przedstawionego przez organ odwoławczy, że zastosowanie w sprawie miał art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutkując zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego z dniem 24 lipca 2008 r.

Dyrektor Izby Celnej za wystarczającą przesłankę powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia uznał okoliczność, że w dniu 24 lipca 2008 r. nastąpiło wszczęcie śledztwa w sprawie zaistniałej w okresie od 4 marca 2008 r. do 24 lipca 2008 r. działalności zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw związanych z nielegalną produkcją i obrotem paliwami płynnymi (...) oraz nieodprowadzaniem podatku akcyzowego (...).

Trafnie podnosi pełnomocnik skarżącej, że w w/w śledztwie wspólnicy skarżącej spółki byli jako nabywcy paliwa jedynie świadkami, nie postawiono im żadnych zarzutów i nie toczyło się przeciwko nim żadne postępowanie karne.

Instytucja zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego (o przestępstwo lub wykroczenie) wprowadzona została do Ordynacji podatkowej mocą nowelizacji tej ustawy z dnia 12 września 2002 r. (ustawa o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Na tle tego przepisu ukształtowała się praktyka organów podatkowych sprowadzająca się do tego, że w sytuacji kiedy zbliżający się upływ terminu przedawnienia uniemożliwiał skuteczne jego przerwanie, wydawane było postanowienie o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w wersji obowiązującej w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten został zmieniony ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) i od 1 września 2005 r. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zmiana ta jednoznacznie miała na celu doprecyzowanie i uzupełnienie treści poprzednio obowiązującego przepisu poprzez wskazanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego musi dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Oczywistym jest, że przedawnienie zobowiązania podatkowego ma istotny wpływ na sytuację prawną podatnika, który powinien mieć dostęp do informacji, czy w sprawie jego zobowiązania podatkowego nastąpiły zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu. Analiza wszystkich wymienionych w Ordynacji podatkowej okoliczności powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, prowadzi do wniosku, że w każdym przypadku podatnik może uzyskać wiedzę, czy w jego sprawie wystąpiły takie okoliczności, czy też nie. Co więcej np. w przypadku przerwania biegu terminu przedawnienia z powodu zastosowania środka egzekucyjnego organ egzekucyjny ma obowiązek zawiadomienia podatnika o jego zastosowaniu (art. 70 § 4 O.p.). Jedyną okolicznością powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia o zaistnieniu, której podatnik w ogóle może nie posiadać żadnej wiedzy, ani też dostępu do niej jest właśnie okoliczność wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Należy ponadto wskazać, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i prawa polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Mając na względzie uwagi Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w uzasadnieniu wyroku w sprawie P 30/11 należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

Przenosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy w pierwszej kolejności należy podnieść, że organy podatkowe obu instancji nie wykazały związku między prowadzonym postępowaniem karnoskarbowym a dochodzonym w sprawie zobowiązaniem podatkowym. Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2008 r. a postanowienie z 24 lipca 2008 r. wyraźnie dotyczy śledztwa, którym objęto okres od 4 marca 2008 r. do 24 lipca 2008 r. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że pismami z dnia 17 grudnia 2012 r. w odniesieniu do 2007 r. i z dnia 19 kwietnia 2013 r. w odniesieniu do 2008 r. podatnik został skutecznie powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Niezależnie od powyższego zwrócić należy uwagę, że wprawdzie w postępowaniu karnoskarbowym w charakterze podejrzanych a następnie oskarżonych przed sądem powszechnym występowały m.in. osoby reprezentujące spółkę "B" , która wystawiła stronie skarżącej 11 zakwestionowanych faktur, ale z kolei, wspólnicy spółki "A" byli jedynie przesłuchiwani w charakterze świadków, nie postawiono im zarzutów. Istotą przewidzianego w art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest związek między popełnieniem podejrzenia przestępstwa a zobowiązaniem podatkowym. Oznacza to m.in., że osoba zobowiązana winna być zarazem osobą podejrzaną o popełnienie przestępstwa (w wypadku jednostek organizacyjnych taką osobą podejrzaną powinna być osoba działająca w imieniu jednostki). Skoro w sprawie nie wykazano takiego związku podmiotowego, tj. żaden ze wspólników skarżącej spółki podejrzanym w sprawie nie był, nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Odpowiedzialność podatkowa skarżącej spółki przypisana w wydanych w sprawie decyzjach była odpowiedzialnością podatkową nabywcy. Warunkiem powstania takiej odpowiedzialności jest, zgodnie z art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 pkt 1 obowiązującej w momencie powstania zobowiązania ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym niezapłacenie akcyzy w należnej wysokości. Nawet jeśli w sprawie ów brak zapłaty wiązał się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, brak jest podstaw do rozciągnięcia skutku z art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej na inny podmiot. Należy podkreślić, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady wyrażonej w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tym samym interpretacja rozszerzająca art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej jest w tym kontekście niedopuszczalna.

Na koniec podkreślić należy, że wprawdzie podatnik został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem tego okresu (tj. w dniach 17 grudnia 2012 r. i 19 kwietnia 2013 r.), jednakże postępowanie podatkowe względem niego zostało wszczęte dopiero w dniu 11 września 2013 r. Informacja udzielona w oderwaniu od jakiegokolwiek prowadzonego postępowania nie może zostać uznana za wystarczającą przesłankę zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania w rozumieniu cytowanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r

Należy w związku z tym stwierdzić, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegającym na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a w konsekwencji uznaniu że, nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z tej przyczyny.

NSA w uchwale z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 (por. ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32), stwierdził, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy toczy się postępowanie podatkowe, czy też nie i czy znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji.

Uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowe zastosowanie powyższej normy przez Dyrektora Izby Celnej przy braku innych podstaw do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia prowadzić powinno w podanych okolicznościach do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie. Należy wskazać, że w razie gdy w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, organ odwoławczy obowiązany jest uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie (por. wyrok NSA z 14 listopada 2012 r., sygn. I FSK 1863/11). Organ odwoławczy związany jest bowiem stanem prawnym i faktycznym obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji.

Ponownie rozpoznając sprawę organ zastosuje się do przedstawionej interpretacji wskazanych przepisów w przedstawionym stanie faktycznym oraz szczegółowo przeanalizuje czy w okolicznościach przedmiotowej sprawy wystąpiły inne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie terminu przedawnienia.

Przedawnienie zobowiązania ma fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, powodując niecelowość oceny zarzutów skargi pod kątem ewentualnego naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego zastosowanych przez organ podatkowy (art. 134 p.p.s.a.).

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 200 p.p.s.a. i na wniosek skarżącego złożony w treści skargi.