Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1510/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 1  ust. 1, art. 3 ust. 2, art. 4, 12 ust. 1 i 3, 3a; art.7 ust. 1, 21 ust. 1 i 2, 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 3  ust. 2b, art. 10
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: 1. Gdy mowa jest o świadczeniu usług niematerialnych przez zagranicznego usługodawcę (nierezydenta) poza terytorium Polski, to źródłem przychodu (dochodu) jest działalność gospodarcza i kluczowym jest miejsce wykonywania usług ale tylko (…) poprzez stały zakład. Jeżeli nierezydent nie ma stałego zakładu w Polsce to nie ma podstaw aby go opodatkować w Polsce.

2. Źródła przychodu (dochodu) nie determinuje fakt, że wypłata wynagrodzenia została dokonana przez kontrahenta polskiego albowiem taka wypłata jest z natury rzeczy konsekwencją świadczonej usługi. Nieistotna jest z tego punktu widzenia siedziba        polskiego płatnika albowiem okoliczność będąca po stronie usługobiorcy nie może być przyczyną sprawczą powstania obowiązku podatkowego u usługodawcy. Zwróćmy też uwagę, że jeżeli siedziba polskiego płatnika miałaby determinować opodatkowanie zagranicznych przedsiębiorców to, doprowadziłoby to do nie dającego się zaakceptować wręcz skutku, zwłaszcza w obliczu istniejących zasad międzynarodowego prawa podatkowego, że każdy podmiot w jakikolwiek sposób współpracujący z polskim   rezydentem byłby opodatkowany w Polsce. Źródłem przychodu (dochodu) zagranicznego podmiotu jest prowadzona przez niego działalność gospodarcza a nie działalność gospodarcza podmiotu polskiego nabywającego usługi od podmiotu zagranicznego. Nie można też uznać, że źródło przychodu (dochodu) jest określone przez pryzmat tego, że  efekt usługi wykonanej przez nierezydenta odnosi się do kontrahenta polskiego czy jest przez niego wykorzystywany czy jego miejsce jest na terytorium Polski. W dobie    globalizacji sam efekt usługi nie determinuje miejsca działalności gospodarczej (wykonania usługi). Czym innym jest miejsce czynu a czym innym miejsce skutku.

TEZY

1. Gdy mowa jest o świadczeniu usług niematerialnych przez zagranicznego usługodawcę (nierezydenta) poza terytorium Polski, to źródłem przychodu (dochodu) jest działalność gospodarcza i kluczowym jest miejsce wykonywania usług ale tylko (…) poprzez stały zakład. Jeżeli nierezydent nie ma stałego zakładu w Polsce to nie ma podstaw aby go opodatkować w Polsce.

2. Źródła przychodu (dochodu) nie determinuje fakt, że wypłata wynagrodzenia została dokonana przez kontrahenta polskiego albowiem taka wypłata jest z natury rzeczy konsekwencją świadczonej usługi. Nieistotna jest z tego punktu widzenia siedziba        polskiego płatnika albowiem okoliczność będąca po stronie usługobiorcy nie może być przyczyną sprawczą powstania obowiązku podatkowego u usługodawcy. Zwróćmy też uwagę, że jeżeli siedziba polskiego płatnika miałaby determinować opodatkowanie zagranicznych przedsiębiorców to, doprowadziłoby to do nie dającego się zaakceptować wręcz skutku, zwłaszcza w obliczu istniejących zasad międzynarodowego prawa podatkowego, że każdy podmiot w jakikolwiek sposób współpracujący z polskim   rezydentem byłby opodatkowany w Polsce. Źródłem przychodu (dochodu) zagranicznego podmiotu jest prowadzona przez niego działalność gospodarcza a nie działalność gospodarcza podmiotu polskiego nabywającego usługi od podmiotu zagranicznego. Nie można też uznać, że źródło przychodu (dochodu) jest określone przez pryzmat tego, że  efekt usługi wykonanej przez nierezydenta odnosi się do kontrahenta polskiego czy jest przez niego wykorzystywany czy jego miejsce jest na terytorium Polski. W dobie    globalizacji sam efekt usługi nie determinuje miejsca działalności gospodarczej (wykonania usługi). Czym innym jest miejsce czynu a czym innym miejsce skutku.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwoty 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie podatkowe przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi jest wydana na wniosek A sp. z o.o. (dalej: wnioskodawca/skarżąca) z siedzibą w S. interpretacja indywidualna Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.; dalej: organ podatkowy) z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym należności wypłacanych na rzecz zagranicznych usługodawców.

1.2. We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa) działającej na rynku producentów pianek izolacyjnych, pianek technicznych oraz sprzętu izolującego. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów izolacyjnych z tworzyw sztucznych, gumy oraz surowców mineralnych. Produkty wnioskodawcy sprzedawane są zarówno na rynku krajowym, jak też na rynkach zagranicznych, w tym na rynkach krajów członkowskich Unii Europejskiej. W ramach prowadzonej działalności wnioskodawca dokonuje sprzedaży swoich produktów na rynkach zagranicznych przez niezależnych dystrybutorów lub dystrybutorów należących do Grupy, zlokalizowanych w innych krajach, którzy rozprowadzają je na swoich odpowiednich rynkach krajowych. Wnioskodawca zawiera umowy z dystrybutorami (usługodawcami) o odpłatne świadczenie usług (dalej: Umowa lub Umowy), które są podstawą współpracy między wnioskodawcą a dystrybutorami w zakresie sprzedaży produktów wnioskodawcy na rynkach zagranicznych. Zgodnie z postanowieniami Umów dystrybutorzy (usługodawcy) są obowiązani do świadczenia na rzecz wnioskodawcy usług w zakresie: a) reklamy; b) doradztwa dotyczącego prowadzenia działalności gospodarczej, ze szczególnym uwzględnieniem dystrybucji (przez usługi te należy rozumieć w szczególności dystrybucję towarów wnioskodawcy i zarządzanie sprzedażą towarów wnioskodawcy do innych podmiotów zajmujących się dalszą dystrybucją na rynku krajowym usługodawcy); c) doradztwa dotyczącego prowadzenia działalności gospodarczej na rynku inwestycji budowlanych (przez usługi te należy rozumieć w szczególności dystrybucję towarów wnioskodawcy i zarządzanie sprzedażą towarów wnioskodawcy do podmiotów zajmujących się działalnością w zakresie inwestycji budowlanych na rynku krajowym usługodawcy).

Ponadto Umowy określają jako rzeczywiste miejsce świadczenia ww. usług kraj, w którym siedzibę ma dystrybutor (usługodawca), np. Republika Czeska. Zgodnie z postanowieniami Umów wnioskodawca jest zobowiązany do wypłaty wynagrodzenia na rzecz usługodawców za świadczone usługi. Wnioskodawca nabywa również szeroko pojęte usługi reklamowe od innych niż dystrybutorzy podmiotów zagranicznych, obejmujące w szczególności rozpowszechnianie produktów wnioskodawcy na rynkach zagranicznych, optymalizację witryny internetowej wnioskodawcy pod kątem wyszukiwarek internetowych dostępnych na rynkach zagranicznych. Usługi nabywane od tych kontrahentów zagranicznych mają na celu zwiększenie sprzedaży produktów wnioskodawcy na rynkach zagranicznych. Miejscem wykonywania niniejszych usług jest kraj, w którym siedzibę ma dany usługodawca (nie jest to terytorium Polski). Wnioskodawca nabywa ponadto usługi prawno-księgowe oraz obsługi wypożyczenia personelu od zagranicznych usługodawców. Usługi te są związane z działalnością przedstawicieli handlowych wnioskodawcy podejmujących faktyczne działania na rynkach zagranicznych. Czynności przedstawicieli handlowych dotyczą dystrybucji produktów wnioskodawcy na tych rynkach zagranicznych. Miejscem wykonywania niniejszych usług jest kraj, w którym siedzibę ma dany usługodawca (nie jest to terytorium Polski). Usługi nabywane od wszystkich wskazanych powyżej usługodawców co do zasady są usługami o stosunkowo niewielkiej wartości, czasami nieprzekraczającej 2.000 euro w skali roku w odniesieniu do jednego usługodawcy. W związku z realizowaniem usług na rzecz wnioskodawcy, usługodawcy wystawiają faktury VAT. Wszyscy wskazani powyżej usługodawcy są nierezydentami w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: u.p.d.o p.).

Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wnioskodawca zadał pytanie, czy prawidłowe jest jego stanowisko, że jeżeli przedmiotowe usługi świadczone są przez usługodawców na rzecz wnioskodawcy poza terytorium Polski i dotyczą wyłącznie dystrybucji produktów wnioskodawcy poza terytorium Polski, to po stronie usługodawców nie powstaje ograniczony obowiązek podatkowy na gruncie art. 3 ust. 2 u.p.d.o p. w zakresie wynagrodzenia za świadczone usługi uiszczanego na ich rzecz przez wnioskodawcę, gdyż krajem źródła dla przychodów usługodawców z tytułu świadczonych usług nie jest terytorium Polski, zatem do przychodów usługodawców z tytułu wynagrodzenia za świadczenie przedmiotowych usług nie znajdzie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o p.?

Prezentując własną ocenę prawną wnioskodawca wyraził pogląd, że przedstawione w pytaniu stanowisko jest prawidłowe. Według wnioskodawcy, wykładnia językowa przepisów art. 21 ust. 1 oraz art. 3 ust. 2 u.p.d.o p. prowadzi bowiem do wniosku, że po stronie usługodawców nie powstaje ograniczony obowiązek podatkowy z uwagi na to, że usługodawcy nie osiągają dochodu na terytorium Rzeczypospolitej Polski, lecz w miejscu, w którym dany usługodawca świadczy na rzecz wnioskodawcy usługi, czyli w kraju rezydencji usługodawcy. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca przywołał tezy zawarte w orzeczeniach sądów administracyjnych oraz interpretacji podatkowych.

1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W interpretacji tej organ podatkowy przywołał treść art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 2a i ust. 2, art. 26 ust. 1 u.p.d.o p. oraz art. 91 Konstytucji RP. Dokonując wykładni wskazanych przepisów organ podatkowy stwierdził, że mimo, iż usługi opisane we wniosku świadczone są przez usługodawców na rzecz wnioskodawcy poza terytorium Polski i dotyczą wyłącznie dystrybucji produktów wnioskodawcy poza terytorium Polski, to po stronie usługodawców powstaje ograniczony obowiązek podatkowy na gruncie art. 3 ust. 2 u.p.d.o p. w zakresie wynagrodzenia za świadczone usługi uiszczanego na ich rzecz przez wnioskodawcę, gdyż krajem źródła dla przychodów usługodawców z tytułu świadczonych usług jest terytorium Polski. Zatem do przychodów usługodawców z tytułu wynagrodzenia za świadczenie niniejszych usług znajdzie zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o p.

Organ podatkowy dodał, że powołane we wniosku orzeczenia sądowe i interpretacje, nie są dla organu wiążące.

1.4. Pismem z dnia 22 kwietnia 2015 r. wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

1.5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (pismo z dnia 27 maja 2015 r.), organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na wskazaną wyżej interpretację indywidualną, skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika procesowego) wniosła o uchylenie zaskarżonego aktu i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1) art. 3 ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o p. przez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że terytorium, na którym usługodawcy osiągają przychody z tytułu świadczenia usług reklamowych i doradczych, w rozumieniu tego przepisu, jest terytorium Polski;

2) art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) przez brak odniesienia się w procesie oceny stanu faktycznego i stanowiska przedstawionego przez skarżącą we wniosku do całości argumentacji skarżącej, a w szczególności do powołanego orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie analogicznych stanów faktycznych.

W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania, skarżąca wskazała, że w całości podtrzymuje swoje stanowisko przedstawione we wniosku oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Podniosła w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, że kluczową jest kwestia ograniczonego obowiązku podatkowego oraz leżącej u jego podstaw zasady terytorialności. Wedle skarżącej, na gruncie polskiego prawa podatkowego nie można wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego usługodawców z uzyskaniem przychodu od skarżącej na podstawie umowy o świadczenie usług, która nie jest realizowana na terytorium Polski. O źródle dochodów położonym w Polsce można mówić tylko wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Polski, tzn. to w Polsce dokonywane są przez podatnika czynności prowadzące do uzyskania przychodu (tj. czynności generujące go, będące jego przyczyną sprawczą). Skarżąca dalej wskazała, że konieczność istnienia związku ekonomicznego z terytorium, na którym dany dochód powinien podlegać opodatkowaniu jest jednym z podstawowych założeń międzynarodowego opodatkowania dochodu. Odwołując się do literatury międzynarodowej skarżąca wskazała, że zgodnie teorią związku ekonomicznego - prawo danego państwa do opodatkowania dochodu jest determinowane poprzez odniesienie się do związku ekonomicznego osiągniętego dochodu z konkurującymi ze sobą jurysdykcjami podatkowymi. Dwoma najważniejszymi kryteriami decydującymi o związku ekonomicznym są: miejsce gdzie majątek (wartość) jest wytwarzany oraz miejsce gdzie jest konsumowany. Oba te kryteria tworzą podwaliny dla zasady opodatkowania u źródła oraz opodatkowania w miejscu rezydencji podatnika. Zdaniem skarżącej, w praktyce brak jest związku pomiędzy wartością wytwarzaną przez usługodawców w drodze świadczenia przedmiotowych usług (za które usługodawcy uzyskują wynagrodzenie) a terytorium Polski. Zatem za miejsce realizacji świadczenia przez usługodawców oraz za miejsce osiągania przez nich przychodów/dochodów z tytułu realizacji przedmiotowych świadczeń należy uznać odpowiednie terytorium państwa, którego dotyczą świadczone usługi. Następnie skarżąca zauważyła, że w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego wskazuje się, iż zasadę terytorialności należy wywodzić z potrzeby połączenia jurysdykcji podatkowej danego państwa z terytorium, na którym władztwo podatkowe może być efektywnie wykonywane. Jednocześnie, zgodnie z definicją zasady terytorialności proponowaną przez IBFD, podstawą tej zasady jest założenie, iż żadne podatki nie mogą być pobierane poza granicami suwerennego państwa bez naruszania właściwości organów podatkowych drugiego państwa. Zatem, zarówno rezydenci jak i nierezydenci państwa respektującego zasadę terytorialności są opodatkowani jedynie w zakresie przychodów osiąganych w tym państwie lub osiąganych w związku z położeniem nieruchomości w tym państwie. Dalej skarżąca argumentowała, że u.p.d.o p. nie daje możliwości opodatkowania określonego dochodu osiąganego przez nierezydenta podatkowego wyłącznie w związku z faktem, że miejscem siedziby zlecającego, bądź też miejscem, z którego wypłacane jest wynagrodzenie, jest terytorium Polski. Tym samym, skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego wskazującym, iż możliwa jest sytuacja, w której działalność nierezydenta będąca źródłem jego dochodu, jest w całości wykonywana poza terytorium Polski, efekt tej działalności w całości dotyczy obszaru innego niż terytorium Polski (jest ściśle związany z obecnością polskiego usługobiorcy na rynku zagranicznym) oraz tam jest konsumowany, natomiast otrzymywane przez tego nierezydenta wynagrodzenie za tę działalność stanowi przychód, którego źródło znajduje się na terytorium Polski. W ocenie skarżącej, kluczowym dla uznania, że powstał na terenie Rzeczypospolitej Polskiej obowiązek w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie nierezydenta, ma kryterium miejsca, w którym osiągany jest dochód tego nierezydenta (w związku z wykonaniem określonych czynności lub wykorzystaniem należących do niego aktywów na terytorium państwa źródła), nie zaś miejsca, z którego nastąpiła wypłata wynagrodzenia dla danego nierezydenta.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa procesowego, skarżąca wskazała, że postępowanie winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do podatników. Zatem, w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnych, organy podatkowe powinny w sposób wyczerpujący odnosić się do przedstawianych przez wnioskodawców argumentów, w tym do przywoływanych przez wnioskodawców interpretacji podatkowych, które zapadły w podobnych sprawach. Skarżąca zauważyła ponadto, że wprawdzie w polskim porządku prawnym orzecznictwo sądowe nie stanowi źródła obowiązującego prawa, pełni ono szczególną rolę w procesie interpretacji prawa przez organy podatkowe, przede wszystkim poprzez tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa. Z regulacji prawnej zawartej w art. 14a O.p. wynika bowiem wprost obowiązek uwzględnienia przez organ podatkowy w procesie wykładni i stosowania prawa zapadłego orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Tymczasem, jak wskazała skarżąca, w przedmiotowej sprawie organ podatkowy całkowicie pominął przytoczone przez skarżącą orzecznictwo, które potwierdzało słuszność jej stanowiska. Organ podatkowy nie wskazał również, dlaczego tezy powołanego orzecznictwa sądów administracyjnych nie znajdują zastosowania w sprawie.

Na poparcie swojej argumentacji co do podniesionych zarzutów skarżąca przywołała orzeczenia sądów administracyjnych i interpretacje podatkowe.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy odnosząc się do zarzutów skargi wniósł o oddalenie skargi, gdyż jego zdaniem, zarzuty te są bezzasadne i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Przedmiotem sporu między stronami jest to, czy należności wypłacane na rzecz zagranicznych usługodawców z tytułu usług niematerialnych są opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Polski w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są poza terytorium Polski i dotyczą wyłącznie dystrybucji produktów skarżącej poza terytorium Polski.

Zdaniem skarżącej, skoro krajem źródła dla przychodów usługodawców z tytułu świadczenia usług nie jest terytorium Polski, zatem nie ma podstaw aby do opodatkować przychody usługodawców z tytułu wynagrodzenia za świadczenie przedmiotowych usług podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Polski. Odmiennego zdania jest organ podatkowy, który podkreślił, że po stronie usługodawców powstaje ograniczony obowiązek podatkowy w zakresie wynagrodzenia za świadczone usługi uiszczanego na ich rzecz przez polskiego przedsiębiorcę - skarżącą.

3.3. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o p. podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zaś art. 3 ust. 2 u.p.d.o p., stanowi, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Artykuł 3 u.p.d.o p. definiuje zasady podlegania w Polsce nieograniczonemu i ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Nieograniczonemu obowiązkowi podlegają tzw. polscy rezydenci. Nierezydenci podlegają natomiast ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Nieograniczony obowiązek podatkowy oznacza, że opodatkowaniu w Polsce podlegają wszelkie dochody podatnika, którego siedziba lub zarząd położone są na terytorium RP, niezależnie od terytorium położenia źródła, z którego pochodzą (zasada rezydencji). Ograniczony obowiązek podatkowy oznacza z kolei, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegają wyłącznie dochody osiągnięte na terytorium Polski (zasada źródła). Kluczowym zatem dla rozumienia przepisu art. 3 ust. 2 u.p.d.o p. a tym samym określenia Polski jako miejsca opodatkowania należności jest to czy dochód jest osiągany na terytorium Polski czyli decydującym jest jego źródło.

3.4. Tym samym aby określić, jakiemu rodzajowi obowiązku podatkowego podlega dany podmiot, konieczne jest określenie rezydencji tego podmiotu, czyli miejsca położenia jego siedziby lub zarządu. Jednak nawet wówczas, gdy zostanie określone poprawnie miejsce rezydencji podmiotu, aby poprawnie opodatkować źródła przychodów uzyskiwanych w różnych krajach, należy dodatkowo przeanalizować umowy międzynarodowe dotyczące unikania podwójnego opodatkowania. Umowy, które Polska zawarła z większością krajów świata, mają pierwszeństwo przed przepisami komentowanej ustawy (por. M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. VI).

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w treści art. 21 ust. 2 u.p.d.o p., zgodnie z którym przepisy ust. 1 art. 21 u.p.d.o.p. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (...).

3.5. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 4 u.p.d.o p. za "terytorium Rzeczypospolitej Polskiej", w rozumieniu ustawy, uważa się również znajdującą się poza morzem terytorialnym wyłączną strefę ekonomiczną, w której Rzeczpospolita Polska na podstawie prawa wewnętrznego i zgodnie z prawem międzynarodowym wykonuje prawa odnoszące się do badania i eksploatacji dna morskiego i jego podglebia oraz ich zasobów naturalnych. Przepis art. 3 ust. 1 i 2 u.p.d.o p. odwołuje się do terytorium geograficznego nie zaś do miejsca siedziby dłużnika. Tym samym konieczne jest spełnienie łącznika terytorialnego, a więc opodatkowanie związane jest z faktem, powodującym powstanie przychodu (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013r. sygn. akt II FSK 2200/11, publ. CBOSA). Potwierdza to także treść art. 21 ust. 1 u.p.d.o p. ab initio wskazując, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów (...).

3.6. Skoro ograniczony obowiązek podatkowy wynika z zasady źródła, koniecznym jest ustalenie źródła przychodu. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 u.p.d.o p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W najprostszym ujęciu źródłem przychodów jest to wszystko, z czego dany podmiot uzyskuje przychód. Powyższe należy rozumieć przez pryzmat zasady wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP, w myśl, której każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Określenie źródła przychodów musi więc wynikać z regulacji ustawowej czyli przepisów u.p.d.o p. lub umowy międzynarodowej. Dopiero na ich podstawie możliwe jest uznanie, że Polska posiada atrybuty państwa źródła i możliwe staje się opodatkowanie na zasadzie państwa źródła. Niewątpliwie jednak na gruncie u.p.d.o p. mamy problem ze zdefiniowaniem źródeł przychodów albowiem ustawa ta nie definiuje pojęcia źródła przychodów choć do tego pojęcia niewątpliwie się odwołuje (por. art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.) albo na takie źródło wskazuje (por. m.in. art. 12 ust. 3 u.p.d.o p.). W literaturze podnosi się, że określenie źródeł przychodów można dokonać w oparciu o art. 3 ust. 2b i art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o f.), które należy uznać, że mają walor uniwersalny, lecz podlegający dookreśleniu na gruncie poszczególnych ustaw podatkowych (por. szerzej A. Biegalski, Wprowadzenie do problematyki międzynarodowego podwójnego opodatkowania – zagadnienia teoretyczne, [w:] Model Konwencji OECD. Komentarz, pod red. B. Brzezińskiego, s. 53-55). Powołane przepisy u.p.d.o f. wskazują na takie źródła przychodów jak: praca, działalność wykonywana osobiście, działalność gospodarcza, nieruchomości. Z praktyki międzynarodowego prawa podatkowego opartej na modelu konwencji OECD można też wywnioskować, że źródłami dochodów są działalność gospodarcza, nieruchomości, dywidendy, odsetki, należności licencyjne, praca, wykonywanie wolnego zawodu, służba publiczna czy usługi zarządcze. Zatem pod pojęciem "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć zatem miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010r. sygn. akt II FSK 2144/08, publ. CBOSA).

3.7. Nie ma wątpliwości, że konieczne jest w każdym przypadku odwoływanie się do krajowych wewnętrznych regulacji, które pozwalają definiować źródło przychodów poprzez cechy podmiotowo-przedmiotowe podatkowoprawnych stanów faktycznych.

Skoro mamy w sprawie do czynienia z usługami niematerialnymi w postaci reklamy i doradztwa to rozpatrywanym źródłem przychodu jest działalność gospodarcza usługodawcy.

Istotna w sprawie jest zatem treść art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepis ten ma zarówno zastosowanie do rezydentów, jak i nierezydentów. Należy tym samym wywieść wniosek, że również wobec nierezydentów znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 3 u.p.d.o p. Przepis ten stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Stanowi on zatem wyjątek od przewidzianej w treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o. p. zasady, że przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne i inne świadczenia wymienione w ustawie. Należne przychody to te, które wynikają ze źródła przychodów, np. z działalności gospodarczej, i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), tyle tylko, że jeszcze nie otrzymaną (por. wyrok SN z dnia 26 marca 1993r. sygn. akt III ARN 6/93, OSNCP 1/1994, poz. 23). Tym samym warunkiem zaliczenia danego przychodu do przychodów należnych jest powstanie po stronie wierzyciela prawnej możliwości żądania spełnienia świadczenia przez dłużnika, co odpowiada po stronie dłużnika obowiązkowi świadczenia (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006r. sygn. akt II FSK 198/05, publ. CBOSA). Przepis art. 12 ust. 3 u.p.d.o p. wyklucza aby wypłatę wynagrodzenia przez polskiego kontrahenta uznać za "osiąganie dochodów (uzyskanie przychodów) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej", o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o p. Jak widać z powyższego jest dokładnie odwrotnie, osiąganiem przychodów jest sam fakt powstania należności, co wynika wyraźnie z treści ww. przepisu. Powyższa reguła znajduje doprecyzowanie w kolejnych ustępach art. 12 u.p.d.o p. Co do zasady, zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Z powołanego przepisu wynika, że obowiązek podatkowy (przychód) powstanie co do zasady w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. W sytuacji, gdyby powstały wątpliwości, co do dnia wykonania usługi, to obowiązek powstaje najpóźniej z chwilą wystawienia faktury lub uregulowania należności. (por. A. Mariański, Komentarz do art. 12, [w:] Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2015, pod red. W. Nykiela, A. Mariańskiego, s. 320).

3.8. Stąd też w okolicznościach przedmiotowej sprawy, gdy mowa jest o świadczeniu usług niematerialnych przez zagranicznego usługodawcę (nierezydenta) poza terytorium Polski, to źródłem przychodu (dochodu) jest działalność gospodarcza i kluczowym jest miejsce wykonywania usług ale tylko, jak to zostanie wskazane w dalszej części uzasadnienia, poprzez stały zakład. Jeżeli nierezydent nie ma stałego zakładu w Polsce to nie ma podstaw aby go opodatkować w Polsce.

Źródła przychodu (dochodu) nie determinuje fakt, że wypłata wynagrodzenia została dokonana przez kontrahenta polskiego albowiem taka wypłata jest z natury rzeczy konsekwencją świadczonej usługi. Nieistotna jest z tego punktu widzenia siedziba polskiego płatnika albowiem okoliczność będąca po stronie usługobiorcy nie może być przyczyną sprawczą powstania obowiązku podatkowego u usługodawcy. Zwróćmy też uwagę, że jeżeli siedziba polskiego płatnika miałaby determinować opodatkowanie zagranicznych przedsiębiorców to, doprowadziłoby to do nie dającego się zaakceptować wręcz skutku, zwłaszcza w obliczu istniejących zasad międzynarodowego prawa podatkowego, że każdy podmiot w jakikolwiek sposób współpracujący z polskim rezydentem byłby opodatkowany w Polsce. Źródłem przychodu (dochodu) zagranicznego podmiotu jest prowadzona przez niego działalność gospodarcza a nie działalność gospodarcza podmiotu polskiego nabywającego usługi od podmiotu zagranicznego. Nie można też uznać, że źródło przychodu (dochodu) jest określone przez pryzmat tego, że efekt usługi wykonanej przez nierezydenta odnosi się do kontrahenta polskiego czy jest przez niego wykorzystywany czy jego miejsce jest na terytorium Polski. W dobie globalizacji sam efekt usługi nie determinuje miejsca działalności gospodarczej (wykonania usługi). Czym innym jest miejsce czynu a czym innym miejsce skutku.

3.9. Podstawy prawnej dla poglądu organu podatkowego wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie można upatrywać w treści art. 26 ust. 1 u.p.d.o p., zgodnie z którym osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W istocie bowiem organ podatkowy utożsamił chwilę powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o p. z chwilą poboru podatku, którą zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o p. jest wypłata należności (wynagrodzenia) a miejsce wykonania działalności przyrównał do miejsca poboru podatku. Wspomniany przepis ma charakter techniczny, który nie decyduje o tym kiedy powstaje przychód (dochód) lecz wskazuje na obowiązki płatnika w sytuacji, gdy zaistnieje obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Sytuacja taka nie ma miejsca, gdy umowa międzynarodowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawarta z państwem, w którym siedzibę ma podmiot, któremu wypłacane są należności wskazane w art. 21 ust. 1 u.p.d.o p. przyznaje wyłączne prawo do opodatkowania w państwie siedziby ww. podmiotu.

3.10. Za stanowiskiem Sądu przedstawionym w niniejszym wyroku przemawia także międzynarodowe prawo podatkowe, do którego należy się odwołać, skoro mamy do czynienia z transakcjami transgranicznymi a w konsekwencji z co najmniej, dwoma jurysdykcjami podatkowymi. Jurysdykcja jest pochodną suwerenności terytorialnej a suwerenne państwo ma pełnię władczych uprawnień w stosunku do wszystkich osób i rzeczy znajdujących się na jego terytorium. (...) poza terytorium państwa jego władza ustaje (por. B. Brzeziński, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Toruń 2008, str. 222).

3.11. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że wykładnia umów u unikaniu podwójnego opodatkowania powinna odbywać się z poszanowaniem przepisów innych umów i traktatów, w tym przede wszystkim Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439 zał.; dalej : Konwencja Wiedeńska), a w szczególności jej art. 31 stanowiącego ogólną regułę interpretacji traktatów. Zgodnie bowiem z tym przepisem zarówno Modelowa Konwencja OECD i Komentarz do niej uważa się za będące częścią lub kontekstem, albo dodatkowym środkiem interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie oznacza to oczywiście, że Modelowa Konwencja OECD i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD stają się źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji RP. Niemniej jednak należy wskazać na ich istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z uwagi na autonomiczny charakter pojęć używanych w umowach bilateralnych o unikaniu podwójnego opodatkowania należy mieć na uwadze art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej, zgodnie z którym umowy międzynarodowe należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Ponadto stosownie do art. 31 ust. 2 lit. b) Konwencji Wiedeńskiej dla celów interpretacji traktatu kontekst obejmuje, oprócz tekstu, łącznie z jego wstępem i załącznikami każdy dokument sporządzony przez jedną lub więcej stron w związku z zawarciem traktatu, przyjęty przez inne strony jako dokument odnoszący się do traktatu. Z kolei art. 31 ust. 3 lit. c) Konwencji Wiedeńskiej stanowi, że łącznie z kontekstem należy brać pod uwagę wszelkie odpowiednie normy prawa międzynarodowego ( a zatem także zwyczaj międzynarodowy tworzony przez jednolitą praktykę państw), mające zastosowanie w stosunkach między stronami. Zarówno zatem Modelowa Konwencja OECD jak i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD może stanowić kontekst w rozumieniu art. 31 Konwencji Wiedeńskiej oraz art. 3 ust. 2 poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wobec tego należy zauważyć, że zgodnie z zaleceniami Rady OECD państwa członkowskie są obowiązane do stosowania Modelowej Konwencji OECD jako podstawy przy zawieraniu umów, chyba że jedno umawiające się państwo zgłosiło konkretne zastrzeżenia lub ma szczególne powody, aby nie stosować Modelowej Konwencji OECD. W takich przypadkach kolejne Modelowe Konwencje OECD i Komentarze są częścią kontekstu, a nie uzupełniającym materiałem w rozumieniu art. 32 Konwencji Wiedeńskiej. Rada OECD podkreśla również rolę Komentarza w przypadkach rozbieżnych interpretacji. Nawet istniejące obecnie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z Komentarzem, chyba że zasadnicze zmiany w Modelowej Konwencji OECD wykluczałyby taką interpretację. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD będzie miał mniejsze znaczenie w przypadku konwencji zawieranych między państwami członkowskimi i nieczłonkowskimi oraz zawieranych wyłącznie między państwami nieczłonkowskimi OECD. Jeżeli jednak Konwencja Modelowa OECD była podstawą negocjacji to stanowi ona kontekst i może być brana pod uwagę przy interpretacji. Stanowisko takie zostało już wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z dnia: 6 sierpnia 2015r. sygn. akt II FSK 1712/13; 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 104/12; 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 97/09; 19 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 276/08, publ. CBOSA).

3.12. Uwzględniając powyższe należy zauważyć, że Modelowa Konwencja OECD z 2010r. przewiduje w art. 7 (Zyski przedsiębiorstw) ust. 1, że zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba, że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim umawiającym się państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać temu zakładowi (tłum. M. Aleksandrowicz, Artykuł 7 Zyski przedsiębiorstw [w: ] Model Konwencji OECD. Komentarz, pod red. B. Brzezińskiego, s. 453). Zgodnie zaś z tezą 11 do art. 7 Komentarza do Modelowej Konwencji z 2010r. pierwsza zasada leżąca u podstaw ust. 1 stanowi, że zyski przedsiębiorstwa jednego z umawiających się państw nie mogą być opodatkowane w drugim państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w tym drugim państwie stały zakład. Przepis ten odzwierciedla międzynarodowy konsensus i wskazuje, że dopóki przedsiębiorstwo jednego państwa nie ma w drugim państwie stałego zakładu, nie powinno być właściwie uznawane za uczestniczące w życiu gospodarczym drugiego państwa w takim stopniu by to drugie państwo mogło mieć prawo do opodatkowania jego zysków (por. Model Tax Convention on Income and on Capital, Full version, 22 July 2010, OECD, s. C(7) – 4). Powołany przepis art. 7 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD z 2010r. potwierdza zasadę, że dopiero przy istnieniu stałego zakładu można uznać, iż przedsiębiorstwo bierze udział w życiu gospodarczym drugiego państwa w takim stopniu, aby poddać je jurysdykcji podatkowej tego państwa. Zatem państwo położenia stałego zakładu ma prawo opodatkować dochód tylko w takim zakresie, w jakim jest on przypisywany do tego zakładu (por. M. Aleksandrowicz, Artykuł 7 Zyski przedsiębiorstw [w: ] Model Konwencji OECD. Komentarz, pod red. B. Brzezińskiego, s. 465; M. Lang, Introduction to the Law of Double Taxation Conventions 2nd edition, IBFD 2014).

3.13. Pojęcie "stałego zakładu" zostało uregulowane w treści art. 5 (Stały zakład) ust. 1 Modelowej Konwencji OECD z 2010r. w rozumieniu niniejszej Konwencji określenie "stały zakład" oznacza stała placówkę gospodarczą, poprzez którą prowadzona jest całkowicie lub częściowo działalność przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 5 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD z 2010r. Określenie "stały zakład" obejmuje w szczególności: a) siedzibę zarządu, b) oddział, c) biuro, d) fabrykę, e) warsztat, f) kopalnię, źródło ropy lub gazu, kamieniołom lub każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych (tłum. O. Łunarski, W. Morawski, Artykuł 5 (Stały zakład), [w: ] Model Konwencji OECD. Komentarz, pod red. B. Brzezińskiego, s. 313). W komentarzu do art. 5 Modelowej Konwencji OECD w tezie 42.11. zawarto wyjaśnienia, że usługi nie mogą być opodatkowane przez dane państwo nawet, gdy są wykonywane na jego terytorium, chyba, że świadczenie usług odbywa się poprzez stały zakład (por. Model Tax Convention on Income and on Capital, Full version, 22 July 2010, OECD, s. C(5)-28). OECD dopuszcza opodatkowanie usług pod warunkiem wprowadzenia do poszczególnych umów podatkowych specjalnego przepisu uznającego powstanie tzw. "stałego zakładu usługowego". Z komentarza do Modelowej Konwencji OECD z 2010r. wynikają trzy zasady związane z opodatkowaniem zakładu usługowego. Pierwsza z nich wskazuje, że usługi świadczone poza państwem źródła nie są w nim opodatkowane. Druga zasada nakazuje obliczenie podatku od podstawy netto, a nie brutto. Zaś trzecia zasada dopuszcza opodatkowanie w państwie źródła tylko w przypadku, gdy spełnione są określone przesłanki (por. O. Łunarski, Aneks I. Stały zakład usługowy, [w: ] Model Konwencji OECD. Komentarz, pod red. B. Brzezińskiego, s. 385 i nast.). Z tezy 42.18 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD z 2010r. wynika, że wszystkie państwa członkowskie zgadzają się (Polska jest członkiem OECD od 1996r.), że państwo nie powinno mieć praw do opodatkowania u źródła dochodu pochodzącego ze świadczenia usług wykonywanych przez nierezydenta poza tym państwem. Sam fakt, że płatnik wynagrodzenia za usługi jest rezydentem danego państwa (...) lub, że rezultat usług jest wykorzystany w tym państwie, nie stanowi wystarczającego łącznika by przyznać prawo do opodatkowania dochodu temu państwu (por. Model Tax Convention on Income and on Capital, Full version, 22 July 2010, OECD, s. C(5)-30). Powyższe wskazuje na istnienie związku geograficznego pomiędzy świadczonymi usługami a państwem, w którym mają one być opodatkowane (por. O. Łunarski, op. cit, s. 385).

3.14. Powyższe dowodzi, że polski ustawodawca wprowadził do polskiego systemu podatkowego przyjętą w międzynarodowym prawie podatkowym zasadę, że o miejscu powstania przychodu (dochodu) z działalności gospodarczej decyduje miejsce jej stałego wykonywania. Powiązanie przychodów osób zagranicznych z miejscem wykonywania usług można wywieść z interpretacji art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., który jednak nie powinien być odczytywany w oderwaniu od innych przepisów ww. ustawy podatkowej ani abstrahować od reguł międzynarodowego prawa podatkowego, czy przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które w tym względzie są kluczowe.

3.15. Jako, że skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazuje, że usługodawcy prowadzą działalność gospodarczą m.in. na terenie Czech warto jest wskazać, że stosownie do treści art. 7 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Warszawie dnia 13 września 2011 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 991) zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność gospodarczą w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Zgodnie zaś z art. 5 ust. 3 lit. b) ww. określenie "zakład" ponadto obejmuje: świadczenie usług, włączając usługi doradcze lub menedżerskie, przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa lub przez pracowników lub inny personel zaangażowany w tym celu przez przedsiębiorstwo, ale tylko wówczas, gdy działalność o takim charakterze trwa na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa przez okres lub okresy przekraczające łącznie sześć miesięcy w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie. Zatem ww. umowa przewiduje pojęcie tzw. stałego zakładu usługowego uzależniając jego istnienie od spełnienia przesłanki w postaci aktywności przez okres lub okresy przekraczające łącznie sześć miesięcy w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie. Skoro zaś takiej aktywności usługodawcy brak jest na terytorium Polski to nie można uznać, że powstał przychód (dochód) z tytułu działalności gospodarczej na terytorium Polski.

3.16. Konkludując należy stwierdzić, że skoro skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji wskazała, że umowy zawierane z zagranicznymi usługodawcami (mającymi siedzibę np. na terenie Czech) o odpłatne świadczenie usług poza terytorium Polski, mają na celu zwiększenie sprzedaży produktów skarżącej na rynkach zagranicznych, miejscem wykonywania przedmiotowych usług jest kraj inny niż terytorium Polski, w którym siedzibę ma dany usługodawca to przyjęcie przez organ podatkowy stanowiska, że wypłata wynagrodzenia przez skarżącą rodzi po stronie usługodawcy powstanie ograniczonego obowiązku podatkowego na terytorium Polski należy ocenić jako wykraczający poza zakres regulacji przepisu art. 3 ust. 2 u.p.d.o p. Wspomniany łącznik nie jest wystarczający dla przyjęcia, że przychód (dochód) podmiotu zagranicznego został osiągnięty na terytorium Polski.

3.17. Ze względu na powyższe Sąd nie podzielił stanowiska zawartego w wyrokach NSA: z dnia 21 sierpnia 2014r., sygn. akt II FSK 2120/13, II FSK 2121/12; II FSK 2122/13 dotyczących usług konsultingowych a wskazujących jako źródło przychodu na terenie Polski wypłatę wynagrodzenia. Sąd podzielił stanowisko wyrażone m.in. w wyroku NSA z dnia 5 listopada 2009r. sygn. akt II FSK 2194/08, jak też w wyroku NSA z dnia 4 lipca 2013r. sygn. akt II FSK 2200/11 dotyczących usług niematerialnych ale jedynie w zakresie w jakim neguje wypłatę wynagrodzenia przez polskiego usługobiorcę jako determinującą powstanie źródła przychodu w Polsce.

3.18. Niezbędnym jest dodatkowo wskazanie, że zgodnie z art. 14a O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów i Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; interpretacje ogólne). Z kolei stosownie do art. 14e § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Co więcej, organ podatkowy jest obowiązany - zgodnie z art. 14c § 2 O.p. - dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik nie miały zastosowania w postępowaniu. Ponadto w swoim stanowisku organ podatkowy całkowicie pominął postanowienia wskazywanej wyżej umowy międzynarodowej pomimo, że stosownie do treści art. 3 pkt 2 O.p. za przepisy prawa podatkowego uznawane są postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a skarżąca w swoim wniosku wskazała na okoliczność, że usługodawca był m.in. podmiotem czeskim.

W tych okolicznościach odniesienie się przez organ podatkowy do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych czy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych. Odniesienie się do powoływanych przez podatnika orzeczeń czy umów międzynarodowych jest bowiem jednocześnie wymaganym przepisami prawa odniesieniem się do stanowiska podatnika, który argumentację zaprezentowaną w orzeczeniach sądowych przyjmuje i przedstawia jako własną. Stąd też należy stwierdzić, że doszło w sprawie do naruszenia art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p.

3.19. Z tych też względów uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa.

3.20. Organ podatkowy, rozpatrując ponownie wniosek skarżącego, powinien uwzględnić wykładnię prawa przedstawioną w niniejszym wyroku.