Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 38/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2007-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Lidia Wachowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2007r., w Olsztynie sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" znak "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 2993 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset dziewięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" o Nr "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", którą określono A.B. wysokość zobowiązania

w podatku akcyzowym z tytułu nabycia na terenie Niemiec, samochodu osobowego marki "[...]", rok produkcji 2001, o numerze nadwozia "[...]" i pojemności silnika 1.896cm3.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 23 kwietnia 2006r. funkcjonariusze Grupy Mobilnej Wydziału Zwalczania Przestępczości Izby Celnej dokonali na giełdzie samochodowej sprawdzenia wywiązywania się A.B. z obowiązku w zakresie podatku akcyzowego

w obrocie towarowym z krajami trzecimi. W związku zaś z podjętymi czynnościami, do protokółu przyjęcia oświadczenia A.B., jako właściciel w/w samochodu podała, iż pojazd ten nabyła w dniu 9 kwietnia 2006r. za kwotę 9500 Euro.

W dniu 8 maja 2006r. A.B. złożyła w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, w której określiła wartość nabytego pojazdu na kwotę 395 zł, zaś stawkę podatku w wysokości 202 zł, tj. na poziomie 51,1%, zgodnie

z regułą zawartą w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r.

w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87 poz.825 ze zm.).

Wobec rozbieżności zawartych w deklaracji danych odnośnie daty transakcji i kwoty zakupu pojazdu z danymi wynikającymi ze złożonego przez A.B. do protokołu z dnia 23 kwietnia 2006r. oświadczenia oraz dołączonej do sprawy umowy pisemnej kupna – sprzedaży samochodu z dnia 11 kwietnia 2006r., organ celny I instancji podjął czynności

w celu ustalenia rzeczywistej kwoty transakcji.

Przesłuchani w charakterze świadków funkcjonariusze grupy mobilnej, którzy dokonywali kontroli w dniu 23.04.2006r. zgodnie zeznali, iż A.B. okazała im dokumenty ujęte w dołączonym do akt protokole przyjęcia oświadczenia. Do protokółu tego zostały wpisane zaś dane zawarte w wymienionej umowie kupna-sprzedaży, po czym został on podpisany przez A.B. bez zastrzeżeń.

Nie dając wiary wyjaśnieniom podatniczki, iż samochód zakupiła w dniu 11 kwietnia 2006r. za kwotę 100 Euro od mieszkańca Niemiec Y.C., organ celny zwrócił się do sprzedawcy z prośbą o przesłanie kopii umowy kupna-sprzedaży. Wysłana w związku

z tym korespondencja wróciła z adnotacją "adres sprawdzony – zwrot, adres nieprawidłowy".

Wobec braku potwierdzenia danych wynikających z umowy z dnia 11.04.2006r. Naczelnik Urzędu Celnego oparł ustalenia w sprawie na danych zawartych w protokole przyjęcia oświadczenia oraz zeznaniach funkcjonariuszy grupy mobilnej i uznał, że podstawą opodatkowania jest równowartość kwoty 9500 Euro. Kwotę podatku akcyzowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem pojazdu określił w związku z powyższym na kwotę 19.256,00zł

Dokonaną przez organ celny pierwszej instancji ocenę prawną ustaleń faktycznych podtrzymał Dyrektor Izby Celnej, który w uzasadnieniu wydanej decyzji zwrócił uwagę, iż w związku z przedmiotowym nabyciem niemieckie władze wydały czasowe wywozowe tablice rejestracyjne pojazdu. Dopuszczając więc samochód do ruchu stwierdziły, iż jest on sprawny technicznie. Organ nie dał tym samym wiary wyjaśnieniom strony, iż wskazana przez nią niska cena auta (100 Euro) wynikała ze stanu technicznego pojazdu (uszkodzony silnik i skrzynia biegów).

Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania co do niezgodności z prawem Unii Europejskiej zastosowanych w sprawie przepisów art. 80 i 81 ustawy z dnia 23.01.2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r., Nr 87, poz. 825) Dyrektor Izby stwierdził, iż polskie władze nie otrzymały od Komisji Europejskiej rozstrzygnięć kwestionujących prawidłowość opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych.

Nie dostrzegając sprzeczności prawa polskiego w tym zakresie z prawem unijnym, Dyrektor Izby zauważył, że walor prymatu prawa europejskiego dotyczy sytuacji, w której norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa europejskiego. Sprzeczność taka pojawia się, gdy nie jest możliwe jednoczesne spełnienie norm należących do obu porządków prawnych, w przypadku, jeżeli mają one wspólny zakres stosowania.

W rozpatrywanej sprawie sprzeczność taka nie wystąpiła.

Jak podał organ odwoławczy, ogólne zasady wytyczające funkcjonowanie systemów podatkowych (w tym ustanawiania podatków obrotowych, akcyzy i innych podatków pośrednich) sformułowane zostały przede wszystkim w art. 90 - 93 TWE. Kluczowe znaczenie w eliminacji wszelkich form protekcjonizmu (wynikających ze stosowania dyskryminującego opodatkowania towarów z innych państw członkowskich oraz zapewnienia normalnych warunków konkurencji) orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przypisuje unormowaniom zawartym w art. 90 TWE, stwierdzając równocześnie, że w systemie TWE uzupełniają one przepisy zakazujące stosowania cel

i opłat o skutku podobnym (Komisja przeciwko Francji, 1980.02.27, C168/78).

Nie budzi zdaniem organu wątpliwości fakt, że art. 90 TWE nakłada na wszystkie Państwa Członkowskie obowiązek stosowania tylko takiego sposobu opodatkowania towarów, który zachowa zasadę neutralności w korelacji zachodzącej pomiędzy podatkami nakładanymi bezpośrednio lub pośrednio na towary innych państw i podatkami nakładanymi na podobne produkty krajowe. Praktyczną realizację przytoczonych regulacji stanowi niewątpliwie Dyrektywa Rady 92/12/RWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Dyrektywa powyższa zawiera przede wszystkim obowiązujące na terenie Unii zasady dotyczące obciążenia akcyzą oraz minimalne stawki tego podatku w stosunku do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Równocześnie art. 3 ust. 3 Dyrektywy stanowi, że Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w art. 3 ust. 1 pod warunkiem jednakże, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji drugoinstancyjnej, ustawa o podatku akcyzowym dzieląc wyroby akcyzowe na zharmonizowane i niezharmonizowane reguluje kwestie tego podatku akcyzowego zgodnie z normami europejskimi, które określają listę towarów opodatkowanych akcyzą, jednocześnie nie zakazuje nakładania dodatkowych podatków pośrednich na inne towary, które nie mogą wyższe, ani też powodować zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy obrocie handlowym

z Państwami Członkowskimi.

Dyrektor Izby zwrócił uwagę, iż zgodnie z orzecznictwem ETS za opłaty

o charakterze celnym uważa się wszystkie opłaty zakłócające swobodny przepływ towarów bez względu na rodzaj podmiotu pobierającego lub sposób pobierania (Komisja v. Luksemburg i Belgia 2 i 3/62 oraz IGAV 94/97).

Podatek akcyzowy nałożony na wyroby akcyzowe niezharmonizowane jakimi są samochody osobowe, w żadnym wypadku nie spowodował zwiększenia formalności

związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Świadczyć może o tym lawinowy wzrost liczby przywiezionych na terytorium Polski po dniu

1 maja 2004r. używanych samochodów osobowych, zakupionych uprzednio w innych

państwach członkowskich Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 80 ust. 1 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają

samochody niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20

czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym ( t.j. Dz. U. z 2005r. nr 108, poz. 908). Zatem

warunkiem obciążenia akcyzą samochodu osobowego jest brak jego zarejestrowania na

terenie Rzeczpospolitej Polskiej dokonanej zgodnie z wyżej wymienioną ustawą, a nie

posiadanie przez niego statusu towaru nie krajowego. W ocenie organu oznacza to, że dyspozycją tego przepisu objęte są również i samochody krajowe, które po zakupie bez dokonania rejestracji opuszczą teren kraju, a następnie po pewnym czasie, po zmianie właściciela, ponownie zostaną wyprowadzone na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jak również samochody wyprodukowane w Polsce i sprzedawane w kraju, np. w salonach samochodowych.

Organ wskazał, iż podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są nie tylko importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego, ale także podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Tym samym zachowana została bezstronność systemu podatkowego.

Jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji drugoinstancyjnej, niezaprzeczalny jest fakt, że akcyzie nie podlegają samochody zarejestrowane na terytorium Polski. Pozostaje to jednak bez związku z poborem akcyzy od samochodów zakupionych na

terytorium Państw Członkowskich oraz importowanych, albowiem w przypadku ich dalszej

odsprzedaży po uprzednim zarejestrowaniu, również one nie podlegają ponownemu

obowiązkowi opodatkowania podatkiem akcyzowym. Stawka podatku akcyzowego jak już

wykazano została uregulowana ustawowo w art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym

i wynosi 65% podstawy opodatkowania. Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 75 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym Minister Finansów może w drodze rozporządzenia.

obniżyć stawki akcyzy, a także określać warunki ich stosowania. Minister Finansów różnicując stawki akcyzy musi jednak uwzględnić cele przyjęte w polskim systemie podatkowym.

Podnosząc powyższe Dyrektor Izby Celnej powołał m.in. orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 lutego 2005r. o sygn. akt III SA/Lu 690/04 i sygn. akt III SA/Lu 728/04 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd 1059/04, którymi oddalono skargi podatników w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Podniósł jednocześnie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w związku z rozpoznaniem sprawy zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego zawiesił postępowanie i wystąpił z zapytaniem do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zaznaczając, że sprawa nakładania podatku akcyzowego na samochody używane sprowadzane do Polski była przedmiotem komunikatu Komisji Europejskiej z dnia 16 marca 2005r. w sprawie petycji nr 902/2004. Orzeczenie ETS-u będzie zaś podstawą do wyjaśnienia wszelkich wątpliwości i umożliwi stronom postępowań oraz organom podatkowym podjęcie działań w celu rewidowania rozstrzygnięć.

W złożonej skardze A.B. wnosząc o uchylenie decyzji zarzuciła jej naruszenie art.90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez odmowę zastosowania do stanu faktycznego sprawy, a ponadto naruszenie art.122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Dz.U. Nr 8 poz.60 ze zm.) poprzez niepodjęcie niezbędnych działań zmierzających do prawidłowych ustaleń faktycznych.

W ocenie skarżącej, podatek akcyzowy od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów uiszczony na podstawie art. 80 i 81 ustawy z dnia 23.01.2004r. o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004r.

w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, pozostaje w sprzeczności z przepisami prawa Wspólnoty Europejskiej, mającymi pierwszeństwo w stosowaniu.

Wskazując, iż zdanie pierwsze art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, stanowi że żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich, podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju, wyższych od tych które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty krajowe, strona podniosła, że niewątpliwym jest, iż samochody używane zakupione w kraju przy ich rejestracji nie podlegają dodatkowemu podatkowi akcyzowemu.

Skarżąca zwróciła również uwagę na treść zdania drugiego art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zgodnie z którym żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty.

A.B. podkreśliła, iż art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, nakazuje jednakowe traktowanie produktów krajowych i importowanych, a zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 10.11.1978 r, , C-148/77 H. Hansen JUN. &Co. Balie GmbH &Co. P. Huptzollamt de Flensburg, ECR 1978, P. 01787, przepis ten należy interpretować w ten sposób aby objął wszystkie przepisy podatkowe które są sprzeczne z zasadą równego traktowania produktów krajowych i importowanych.

Powyższe stanowisko zostało, jak podniesiono w skardze, podzielone w opinii z dnia 21.09.2006r. Rzecznika Generalnego ETS w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi innej Izby Celnej, w której stwierdzono m.in., iż art. 90 akapit pierwszy TWE doznaje naruszenia w sytuacji, kiedy stawka podatku jest różna dla samochodów krajowych i używanych przywożonych z innych państw członkowskich

i przewyższa ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu wartości porównywalnych samochodów używanych, na które podatek ten został nałożony w tym

państwie członkowskim przed ich pierwszą rejestracją w tym państwie. Taka właśnie sytuacja zaistniała zaś, zdaniem strony, w niniejszej sprawie.

Podnosząc, iż Dyrektor Izby Celnej w sposób rażący naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej A.B. zwróciła uwagę, iż w uzupełnieniu odwołania, pismem

z dnia 17.11.2006r. zostały wskazane nowe dowody, a w szczególności dokładne imię i

nazwisko oraz adres sprzedawcy samochodu "[...]" będącego przedmiotem sporu. Okoliczność ta została zaś w całości pominięta w decyzji organu II instancji pomimo, iż Naczelnik Urzędu Celnego uzasadniając decyzję pierwszoinstancyjną wskazał, iż kluczowym dowodem podjęcia decyzji był brak potwierdzenia wiarygodności umowy z dnia 11.04.2006r., z uwagi na zwrot korespondencji przez pocztę niemiecką.

Nieprawidłowość ta i oparcie się przez organ na własnych stwierdzeniach stanowi w ocenie skarżącej, również rażące naruszenie wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z dnia 20 września 2002 r. Nr 153, póz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Przepis § 2 wymienionego artykułu określa podstawową zasadę wykonywania przez te sądy funkcji kontrolnej, stanowiąc, iż sprawowana jest ona pod względem zgodności z prawem.

W świetle powołanych unormowań nie jest kompetencją sądu administracyjnego merytoryczne rozstrzyganie sprawy administracyjnej, nawet w sytuacji, gdy sąd ten dysponuje pełnym materiałem faktycznym niezbędnym do jego wydania. Te bowiem zadania odnoszą się do właściwości organów administracji publicznej, powołanych

z mocy stosownych przepisów do rozpoznawania i załatwiania konkretnych spraw danej kategorii w postępowaniu administracyjnym i władnych w związku z tym do podejmowania decyzji orzekających o uprawnieniu bądź obowiązkach indywidualnego podmiotu.

Do zadań sądu należy zatem zbadanie, czy zaskarżony akt organu administracji publicznej wydany został zgodnie z prawem materialnym i czy nastąpiło to z zachowaniem przepisów postępowania administracyjnego. Zgodność z prawem nie oznacza jednak tylko zgodności z prawem krajowym.

Na mocy podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003r. w Atenach traktatu zawartego przez grupę państw (w tym Polskę) z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej ( D.U. nr

90 z 2004 roku, poz. 84) Polska z dniem 1 maja 2004r. stała się członkiem Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 2 aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu, Polska od dnia przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot Europejskich i Europejski Bank Centralny. W konsekwencji tego, od dnia 1 maja 2004r. w Polsce obowiązuje multicentryczny porządek prawny. Składa się na niego nie tylko prawo krajowe, ale

także cały system prawa wspólnotowego. Oznacza to, iż z punktu widzenia dokonywanej przez sądy administracyjnej kontroli aktów organów administracyjnych, obowiązkiem sądu jest obecnie zbadanie zaskarżonego aktu także co do jego zgodności z prawem wspólnotowym. Należy przy tym podkreślić, że obowiązek bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego spoczywa na wszystkich organach państwa członkowskiego Unii,

a więc nie tylko na sądach, ale i na organach administracji publicznej. Dotyczy to także stosowania interpretacji prawa wspólnotowego dokonanej przez ETS (vide wyroki ETS : z dnia 24 czerwca 1969r. w sprawie Milch-Fett und Eierkontor, nr 29/68; z dnia 21 lutego 1991 r. w sprawach Zuckerfabrik Suderditmarschen AG i Zuckerfabrik Soest GmbH, C- 143/88 i C-92/89 opub. w ECR 1991, str. 1-00415; z dnia 16 stycznia 1974 r. w sprawie Rheinmulhen-Dusseldorf, nr 166/73, opub. w ECR 1974 str.00033; z dnia 13 maja 1981r. w sprawie SpA International Chemical Corporation, nr 66/80 , opub. w ECR 1981 str.01191 ).

Wspomniany obowiązek stosowania prawa unijnego wynika przy tym nie tylko z

zasad prawa wspólnotowego, ale i z uregulowań zawartych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W art. 87 ust. 1 Konstytucja stwierdza bowiem, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa są m.in. ustawy i ratyfikowane umowy międzynarodowe. Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 1 Konstytucji, ratyfikowane umowy międzynarodowe po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw R. P. stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane. Ustęp 2 tego artykułu Konstytucji przesądza zaś o nadrzędności umów międzynarodowych ratyfikowanych za zgodą wyrażoną w ustawie nad ustawami

w sytuacji, gdy ustawy nie da się pogodzić z umową.

Stosowania prawa wspólnotowego dotyczy wprost art. 91 ust. 3 Konstytucji, stanowiący, że jeżeli wynika to z ratyfikowanej umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez tę organizację stanowione ma pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Na mocy tego przepisu Konstytucji R. P. prawo traktatowe Unii Europejskiej obowiązuje na terenie Polski, powinno być bezpośrednio stosowane i ma pierwszeństwo względem ustawodawstwa krajowego.

Przedstawione powyżej uregulowania konstytucyjne zinterpretowane zostały

w postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 grudnia 2006r., sygn. akt P 37/05, zapadłym w związku z pytaniem prawnym zadanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie sygn. akt l S.A./Ol 374/05 na tle sprawy ze

skargi na decyzję odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu

wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. W postanowieniu tym

Trybunał Konstytucyjny określił obowiązki sądu w zakresie stosowania prawa wspólnotowego. Nawiązując do art. 91 ust. 3 Konstytucji stwierdził, że jeżeli sąd nie ma

wątpliwości co do treści normy prawa wspólnotowego, powinien odmówić zastosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu ustawy i zastosować bezpośrednio przepis prawa wspólnotowego, ewentualnie - jeśli nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie normy wspólnotowej - szukać możliwości wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym. W przypadku pojawienia się wątpliwości interpretacyjnych na gruncie prawa wspólnotowego sąd krajowy powinien zwrócić się z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), do którego wyłącznej kompetencji należy wykładnia (wyjaśnianie) norm prawa wspólnotowego. Rozwijając te tezy, Trybunał Konstytucyjny stwierdził ponadto, iż sędzia krajowy ma - niezależnie od oczywistego obowiązku stosowania norm prawa krajowego - także obowiązek zbadania, czy dany stan faktyczny podlega normom regulacji wspólnotowej, bezpośrednio stosowalnej na terytorium państwa członkowskiego do czego obliguje również art. 9 Konstytucji i art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej jako TWE). Stąd sąd krajowy ma prawo i obowiązek odmówienia zastosowania normy krajowej, jeżeli koliduje ona

z normami prawa wspólnotowego i to bez potrzeby uchylenia normy prawa krajowego.

W świetle powyższych wywodów Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzenie kolizji między normami TWE a normami polskimi regulującymi podatek akcyzowy, powinno skutkować odmówieniem stosowania norm krajowych.

Kwestię "interpretacji art. 25, 28 i 90 TWE w związku z uregulowaniami art. 80

oraz art. 81 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 22 kwietnia 2004 r. wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich

(ETS), odpowiadając na pytania prejudycjalne przedstawione przez Wojewódzki

Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie sygn. akt III S.A./Wa 679/05. Trybunał

ten w wyroku z dnia 18 stycznia 2007r., w sprawie Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby

Celnej w Warszawie , C-313/05, orzekł, że:

1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia

2004r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy samochodowe

w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani

opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE.

2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób ,że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego , ma takie skutki.

3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej

jak przewidziana w art. 81 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r.

w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym,

ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę

należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym

jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie

z przepisami o ruchu drogowym.

W uzasadnieniu swego wyroku ETS stwierdził, że art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym, a produktami przywożonymi zza granicy. Norma ta zostaje naruszona, gdy podatek nakładany na produkty

przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Zatem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. Analizując polskie uregulowania podatku akcyzowego, ETS wskazał, że jeśli chodzi o pojazdy używane mające mniej niż dwa lata, to należy zbadać (zwłaszcza

w świetle rozporządzenia), czy podlegają one z tytułu podatku akcyzowego rzeczywiście identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy osobowe pochodzące z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska. Natomiast jeśli chodzi o podatek akcyzowy, który obciąża pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji, stawka podatku akcyzowego jest obliczana zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 rozporządzenia

a stosowanie tego wzoru prowadzi do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu. Wynika

z tego obowiązek zbadania przez sąd krajowy, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczypospolita Polska oraz czy z kolei, w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna.

Przedstawione powyżej orzeczenia mają odpowiednie zastosowanie

w rozpoznawanej sprawie. Należy przy tym zaznaczyć, że wyrok ETS jest wiążący we wszystkich sprawach w przedmiocie podatku akcyzowego od pojazdów nabytych w innych krajach Unii Europejskiej, a sprowadzonych do Polski. Orzekanie sprzecznie z wyrokiem

ETS jest orzekaniem niezgodnie z prawem europejskim i stanowi naruszenie zasady

efektywności prawa wspólnotowego.

W świetle przywołanych na wstępie uregulowań Konstytucji R. P. oraz obu rozstrzygnięć Trybunałów skarga rozpoznawana w niniejszej sprawie jest słuszna.

Niewątpliwie zasadny jest zarzut naruszenia art. 90 TWE. Norma ta stanowi, że

"żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty

innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe". Jak już wyżej stwierdzono, ETS wskazał na niezgodność polskich uregulowań dot. podatku akcyzowego nakładanego na pojazdy używane starsze niż dwa lata z cytowanym przepisem traktatowym, jeżeli w wyniku zastosowania prawa krajowego dochodzi do dyskryminacyjnego obciążenia podatkiem pojazdów sprowadzonych z innego kraju członkowskiego Unii. Zgodnie z przedstawionymi normami konstytucyjnymi i zasadami prawa wspólnotowego, w tym utrwalonym orzecznictwem ETS, przepis prawa krajowego sprzeczny z prawem wspólnotowym nie może wywierać jakiegokolwiek skutku. Natomiast normy traktatowe są bezpośrednio skuteczne i bezpośrednio stosowalne, korzystając

z pierwszeństwa przed kolidującymi z nimi normami prawa krajowego.

Mając na względzie powyższe stanowisko ETS co do interpretacji art. 90 TWE, stwierdzić należy, że art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie może być podstawą pobierania dyskryminującego podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych używanych, starszych niż dwa lata. Pobranie tego podatku według zasad ustawy polskiej i rozporządzenia wykonawczego prowadzi bowiem do nałożenia na taki pojazd podatku przewyższającego rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce.

W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że sprowadzony przez A. B. z Niemiec samochód osobowy marki "[...]" wyprodukowany został w 2001 roku. Pojemność silnika tego pojazdu wynosiła 1896 cm3, zaś naliczony i wpłacony przez podatnika podatek akcyzowy obliczony został według stawki 51,1 %. Dla pojazdów nabywanych w Polsce o podobnej pojemności silnika podatek ten obliczany był natomiast według stawki 3,1 % (vide § 7 oraz załącznik nr 1 poz. 27 cyt. rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów), a więc wielokrotnie niższej. Takie zróżnicowanie stawek podatku świadczy, że wbrew zakazowi z art. 90 TWE, podatek akcyzowy pobierany od pojazdów pochodzących z innych państw członkowskich obciążał te pojazdy w większym stopniu niż podobne pojazdy nabywane w Polsce.

Konsekwencją przyjęcia, że art. 90 TWE sprzeciwia się nałożeniu na mocy prawa

krajowego podatku akcyzowego w wysokości dyskryminującej nabycie pojazdów starszych niż dwa lata jest zatem przyjęcie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Organy celne w swoich decyzjach określiły bowiem podatek akcyzowy, powołując się na zgodność uiszczonego przez skarżącego podatku z polskim prawem, tj. z art. 80 ust.1 oraz art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i przepisami wykonawczego rozporządzenia Ministra Finansów, które regulują sposób powstania zobowiązania podatkowego.

W świetle wykładni dokonanej w cytowanym wyroku ETS, stanowisko organów

celnych nie może być zaakceptowane. Ponieważ organy te w swoich decyzjach nie dokonały oceny wniosku skarżącego w aspekcie przedstawionym w wykładni ETS co do interpretacji art. 90 TWE, zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ja decyzję organu pierwszej instancji należało uchylić. Do naruszenia w ten sposób prawa materialnego doszło przy tym w wyniku naruszenia obowiązku wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności związanych z ciążącym także na organach podatkowych obowiązkiem rozpatrywania sprawy w aspekcie prawa wspólnotowego, które - jak już wyżej stwierdzano - z dniem 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego. Organy administracji publicznej nie mogą więc uchylać się od stosowania tego prawa .

Jako zasadne Sąd ocenił również zarzuty skargi odnośnie naruszenia przez organy przepisów prawa procesowego w związku z ustaleniem podstawy opodatkowania akcyzą od nabycia wewnątrzwspólnotowego wyżej wymienionego samochodu. Organy nie wyjaśniły bowiem, pomimo wniosków procesowych strony, zasadniczej dla rozstrzygnięcia w tym zakresie kwestii wiarygodności umowy z dnia 11.04.2006r.. Z akt sprawy wynika, że w związku z podjętymi w tym celu czynnościami, pismem z dnia 17.11.2006r. strona wskazała dla celów dalszej korespondencji imię i nazwisko oraz adres sprzedawcy samochodu "[...]", inne niż na potwierdzeniu odbioru nie doręczonego skutecznie pisma z dnia 13 czerwca 2006r. Pomimo przedstawienia nowych danych organy zaniechały prowadzenia dalszych czynności.

Kwota podstawy opodatkowania powinna być w toku postępowania stwierdzona

w sposób nie budzący wątpliwości. Jak zaś wynika z akt sprawy organy podatkowe uchybiły temu obowiązkowi naruszając tym samym zarówno przepisy prawa materialnego, jak też zasady procesowe, wyrażone w art.122 i 187 § 1 (zasada prawdy obiektywnej), art.191 (zasada swobodnej oceny dowodów).

Dopiero po uzupełnieniu materiałów sprawy o kopię umowy z dnia 11 kwietnia 2006r. i w zależności od ustaleń, wykonaniu innych wyłaniających się czynności w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, organy podatkowe zbadają wskazane w wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007r. o sygn. C-313/05 przesłanki stwierdzenia dyskryminacyjnego opodatkowania sprowadzonego przez skarżącego pojazdu. Po określeniu podstawy opodatkowania konieczne więc będzie wyliczenie podatku akcyzowego jak dla podobnego pojazdu zarejestrowanego wcześniej w Polsce, po czym dokonanie porównania, czy kwota podatku uiszczona przez skarżącego od sprowadzonego samochodu osobowego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w rynkowej wartości tego podobnego pojazdu.

Mając na uwadze wszystkie powołane wyżej okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art.200, zaś

o wstrzymaniu wykonania decyzji, art.152 tej ustawy.