Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1068/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1368/15 w sprawie ze skargi B. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 4800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1368/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 lipca 2015 r., nr [...], w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją z dnia 3 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 7 lutego 2013 r. ustalającą skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 rok w kwocie 11.472 zł. Sąd podał, że podstawą wszczęcia postępowania podatkowego wobec skarżącego był fakt ustalenia w toku prowadzonych czynności sprawdzających na podstawie deklaracji VAT-24, iż nabył on w dniu 10 marca 2008 r. samochód osobowy marki Volkswagen Passat rok prod. 2001, o wartości 2.000 GBP, co stanowiło przy zastosowaniu średniego kursu walut na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień poniesienia wydatku kwotę 9.336,20 zł. Organ I instancji – w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy - dokonał szczegółowego rozliczenia ogółu wydatków oraz źródeł ich finansowania na przestrzeni całego analizowanego 2008 roku, z którego wynikało, iż w miesiącu marcu wystąpił niedobór środków finansowych w kwocie 15.296,40 zł. Powyższe było wynikiem dokonanego zakupu ww. samochodu oraz związanych z tym zakupem wydatków na rejestrację, przegląd techniczny samochodu czy też przystosowanie samochodu do ruchu prawostronnego. W toku postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji, strona podnosiła, iż środki pieniężne w kwocie 10.000 zł wykorzystane na zakup samochodu marki Volkswagen Passat w roku 2008 r. pozostawiła dla skarżącego matka R. S.-O., zobowiązując siostrę strony do przekazania ich skarżącemu po osiągnięciu przez niego pełnoletności. Ponadto w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) B. O. jako inne źródła finansowania wydatków wskazał dochód uzyskany z pracy za granicą w kwocie 1.600 Funtów, sprzedaż samochodu Volkswagen Passat 2001 r. za kwotę 22.000 zł i wspomniane wyżej pieniądze od matki R. S.-O. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego przeprowadzona analiza sytuacji majątkowej strony wskazała, że podatnik nie miał możliwości zgromadzenia środków finansowych na pokrycie poniesionych wydatków. Za brakiem wiarygodności powyższych wyjaśnień przemawiał również brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających okoliczność faktycznego dysponowania ww. środkami pieniężnymi.

W wyniku rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 3 lipca 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał przepisy art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", a także orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego w powyższym zakresie.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zebrany materiał dowodowy, uprawniał do nieuwzględnienia wykazanego przez stronę dochodu w postaci otrzymanych środków pieniężnych od M. S. w wysokości 10.000 zł z uwagi na brak dowodu uprawdopodabniającego okoliczność, że przekazanie środków pieniężnych rzeczywiście miało miejsce. Organ odwoławczy podał również, że w celu wyjaśnienia okoliczności związanych z uzyskaniem dochodu z pracy za granicą, Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał stronę do przedłożenia przetłumaczonych na język polski dokumentów potwierdzających uzyskanie tych dochodów, a następnie wezwał do stawienia się na przesłuchanie w charakterze strony. Obie przesyłki nie zostały podjęte w terminie i powróciły do nadawcy. W związku z tym, organ nie dał wiary oświadczeniu podatnika o osiągnięciu dochodu z pracy za granicą w kwocie 1.600 Funtów. Zwrócił przy tym uwagę, że skarżący nie wskazał nawet okresu, w którym miały być uzyskane. Również przesłuchanie ojca strony A. O., który miał przekazać synowi w 2008 r. swoje oszczędności w kwocie około 10.000 zł, nie doprowadziło do wyjaśnienia spornych kwestii posiadania pieniędzy na darowiznę dla syna. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z materiału dowodowego zebranego w postępowaniu odwoławczym, w szczególności zeznań podatkowych, wynika, że ojciec skarżącego nie dysponował zasobami pieniężnymi pozwalającymi na przekazanie darowizny na rzecz syna.

Końcowo organ odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania uznając je za nieuzasadnione, a także stwierdził, że z samego faktu, że odwołujący jest osobą młodą i pozostawał na utrzymaniu ojca, nie można uznać za uprawdopodobnioną okoliczność realizacji przez ojca świadczeń przekraczających ustawowy obowiązek alimentacyjny. Tym bardziej, że ustalona w toku postępowania sytuacja majątkowa A. O. (w latach 1997-2007 osiągał niskie dochody, a nawet wykazywał stratę z działalności gospodarczej) na to nie pozwalała.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości zarzucając naruszenie:

1. art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie możliwości stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mimo tego, że narusza on ww. przepisy Konstytucji;

2. art. 122, art. 180 § 2, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm. - dalej: "O.p."), poprzez:

- nieuznanie za udowodnione okoliczności otrzymania przez podatnika kwot darowizn wskazanych w wyjaśnieniach,

- nieprzeprowadzenia dowodów potwierdzających okoliczność uzyskania przez podatnika dochodu poza granicami kraju;

3. nieuwzględnienia wpływu na wynik niniejszego postępowania faktu, że podatnik pozostawał na utrzymaniu rodziców, art. 121 § 1 O.p. poprzez posługiwanie się przez organ wykładnią in dubio pro fisco, nieuwzględniające okoliczności faktycznych na korzyść podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd obszernie odniósł się do podniesionej w skardze kwestii niekonstytucyjności przepisów i uznał, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), nie daje podstaw do uznania sprzeczności z prawem tego rozstrzygnięcia a limine i skarga podlega rozpoznaniu w pełnym zakresie.

Sąd dokonał następnie oceny przeprowadzonego postępowania dowodowego w świetle ogólnych zasad przewidzianych w art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. i stwierdził, że organy podatkowe rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonały jego całościowej oceny zgodnie zarówno z prawidłami logiki jak i – co w tej sprawie ma również znaczenie - doświadczenia życiowego. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2008 r., sygn. akt l GSK 1114/07, wskazał, że obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, w myśl art. 122 O.p., zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że strona postępowania jest zwolniona od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje, lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Podstawą obowiązku współdziałania strony z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów, szczególnie wówczas, gdy strona zamierza wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne, są przepisy art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. Tak więc fakty, co do których strona nie przedstawiła lub nie wskazała dowodów na ich poparcie, będą uznane w świetle wyników postępowania za nieistniejące. Sąd uznał, że twierdzenie powyższe ma szczególnie istotne znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż skarżący nie uczestniczył aktywnie w wyjaśnianiu stanu faktycznego sprawy. Nie przedstawił jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzić uzyskanie dochodu za granicą. Nie wskazał okresów zatrudnienia, miejsca wykonywanej pracy, czy nawet nazwy miejscowości, w której pracował, jak też nie stawił się na wezwanie organu podatkowego w celu przesłuchania i wyjaśnienia spornych kwestii. W ocenie Sądu I instancji skarżący w toku postępowań w żaden sposób nie udowodnił swych twierdzeń jakoby środki wydatkowane w 2008 r. zgromadził z legalnych źródeł. Za wywiedzione z kompletnie zgromadzonego i logicznie oraz całościowo ocenionego materiału dowodowego Sąd uznał ustalenia organów podatkowych, że środki, którymi w 2008 r. dysponował skarżący nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Następnie Sąd I instancji, przechodząc do meritum sprawy podał, że dochód, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustalany jest nie na podstawie analizy źródła, z którego faktycznie pochodzi, gdyż źródło to pozostaje nieujawnione, lecz na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia. To powoduje, że prowadząc postępowanie w przedmiocie dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów organy podatkowe mają za zadanie ustalić stan faktyczny poprzez zbadanie, jakie wydatki poniósł podatnik i jakie mienie zgromadził w danym roku podatkowym oraz jakie są źródła ich pokrycia. Jeżeli przy tym zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatek ten znajduje pokrycie w określonym źródle lub posiadanych zasobach, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Sąd I instancji przedstawił dokonane przez organy ustalenia faktyczne i stwierdził, że przeprowadzona analiza sytuacji majątkowej strony wskazuje, iż nie miał on możliwości zgromadzenia środków finansowych na pokrycie poniesionych wydatków. W toku postępowania przed organami podatkowymi skarżący nie udowodnił, ani nawet nie uprawdopodobnił, że zostały mu przekazane środki pieniężne po mamie, ani też darowizna w kwocie około 10.000 zł od Pana A. O. Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających otrzymanie środków pieniężnych oraz nie wskazał świadków tych okoliczności. Sąd podał, że wobec sprzecznych wyjaśnień składanych przez stronę organ I instancji wezwał na przesłuchanie w charakterze świadka Panią M. S. (siostrę strony) oraz Panią T. B. (babcię strony, która zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami skarżącego miała przechowywać środki pieniężne pozostawione przez matkę). Pomimo wezwań na przesłuchanie w charakterze świadka Pani T. B. nie stawiła się na przesłuchanie. Natomiast z przesłuchania Pani M. S. wynika, że pieniądze przekazane skarżącemu były to środki pieniężne, które odkładała przez lata do koperty matka - Pani R. S.-O. Do przekazania pieniędzy skarżącemu doszło bez udziału świadków jak miał on osiemnaście lat. Nie sporządzono dokumentacji potwierdzającej przekazanie pieniędzy ze względu na to, że Pani M. S. i Pan B. O. są rodzeństwem. Pieniądze były przekazane gotówką w polskich złotych o różnych nominałach. W ocenie Sądu słusznie uznały organy podatkowe wskazane wyżej wyjaśnienia za niewiarygodne. Siostra skarżącego nie potrafiła wskazać źródeł pochodzenia środków pieniężnych gromadzonych przez matkę, gdyż jak zeznała była małym dzieckiem i nie wnikała w to. Natomiast posiadała wiedzę odnośnie odkładania pieniędzy przez matkę do zaadresowanej do brata koperty oraz miejsca jej przechowywania. Jak podał Sąd I instancji, celnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, że w momencie śmierci matki Pani M. S. miała piętnaście lat. Zatem gdyby jej matka zostawiła pieniądze na zabezpieczenie przyszłości skarżącego, to zapewne przekazałaby je osobom dorosłym, które sprawowały opiekę prawną nad dziećmi, a nie nastoletniej córce, która miała przechowywać gotówkę w domu "na półce" przez około 5 lat. Sąd zauważył, że z ww. zeznań świadka wynika, że pieniądze od matki przekazała skarżącemu kiedy skończył 18 lat – czyli w 2007 r. Natomiast sam skarżący w oświadczeniu z dnia 2 marca 2012 r. stwierdził, że pieniądze te, w kwocie 10.000 zł zostały mu przekazane w 2008 r. W ocenie Sądu z powyższego wyciągnąć można wniosek, że okoliczności przedstawiane przez świadka Panią M. S. i B. O. są sprzeczne, a zatem wskazane okoliczności należy uznać za nieprawdopodobne. W tych okolicznościach, w ocenie Sądu zasadnym było nieuwzględnienie wykazanego w oświadczeniu z dnia 14 września 2012 r. przez stronę dochodu w postaci otrzymanych środków pieniężnych od Pani M. S. w wysokości 10.000 zł z uwagi na brak dowodu uprawdopodabniającego okoliczność przekazania tych środków pieniężnych. Odnosząc się do zarzutu skargi jakoby organ podatkowy nie zbadał sytuacji majątkowej matki skarżącego Sąd I instancji wskazał, że z materiału dowodowego wynika wprost, iż Pani R. S.-O. – zgodnie ze złożonymi zeznaniami podatkowymi za lata 1998-2001 – osiągała bardzo niskie dochody lub ponosiła straty, co nie pozwalało na zgromadzenie oszczędności, które mogła przekazać synowi. Podobnie Sąd ocenił – odnosząc się do zeznań podatkowych za lata 1997-2006 i 2008 - zarzut skarżącego jakoby nie były rzetelne ustalenia organów, że jego ojciec nie mógł dysponować zasobami pieniężnymi pozwalającymi na przekazanie mu darowizny. Jednocześnie z wydruku z Wykazu informacji o czynnościach majątkowych prowadzonych przez Urząd Skarbowy w K. - na które powołuje się skarżący - wynika, że w 2006 r. Pan A. O. dokonał nabycia 8 samochodów. Natomiast dowód ten sporządzony m. in. w oparciu o informacje z ewidencji pojazdów - znajdujący się w również aktach postępowania za 2008 r. nie potwierdza sprzedaży przez Pana A. O. w 2007 r. kilkunastu aut. W wykazie czynności majątkowych ww. występuje w charakterze nabywcy, natomiast przedłożone do akt sprawy dwie umowy komisu zostały zawarte przez ww. w 2009 r. Skarżący w skardze powołał się również na wyjaśnienia Pana A. O. złożone w toku uzupełniającego postępowania dowodowego w piśmie z dnia 12 grudnia 2014 r., z których wynika, że w dniu 5 lutego 2008 r. sprzedał samochód osobowy Audi A2 za kwotę 33.000 zł, z której przekazał synowi około 10.000 zł. Sąd zwrócił uwagę, że umów zakupu jak i sprzedaży ww. auta nie przedłożono, co uniemożliwia ustalenie czy Pan A. O. na ww. transakcji osiągnął dochód i w jakiej wysokości. Wobec powyższego Sąd uznał, że nie można uznać za udowodnioną okoliczność, że Pan A. O. ze sprzedaży ww. samochodu osiągnął dochód pozwalający na zaoszczędzenie kwoty 10.000 zł i przekazanie jej synowi.

Reasumując Sąd I instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie poza wyjaśnieniami nie złożono dowodów potwierdzających ani nawet uprawdopodobniających wysokość zgromadzonych oszczędności, a analiza dostępnych dowodów wykazała, iż do momentu poniesienia wydatku skarżący nie mógł zgromadzić oszczędności w powoływanej przez siebie kwocie. W związku z tym za prawidłowe uznał ustalenie skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 rok w kwocie 11.472 zł. Sąd nie doszukał się również jakichkolwiek innych naruszeń prawa dających podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącego, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a., naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 3§1 oraz art. 141§4 p.p.s.a. w zw. z art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. – poprzez przyjęcie błędnie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, w tym:

i. art. 122, art. 180§1 i 2 oraz art. 191 O.p. poprzez uznanie, że organy podatkowe rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy, umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonały jego całościowej oceny zgodnie zarówno z prawidłami logiki jak i doświadczenia życiowego;

ii. akceptację braku inicjatywy dowodowej organów podatkowych w zakresie przeprowadzenia dowodu na okoliczność ustalenia faktu pracy podatnika w Wielkiej Brytanii (naruszenie art. 122, 180§1 i 187§1 O.p.);

iii. akceptację pominięcia dowodu z przesłuchania świadka – babci podatnika, akceptację błędnej oceny dowodów związanych z przechowywaniem i przekazaniem podatnikowi środków zbieranych przez jego matkę oraz akceptację pominięcia oceny dowodu z przesłuchania świadka – ojca podatnika w zakresie możliwości posiadania przez niego odpowiednich środków pieniężnych, jak i błędną ocenę innych dowodów na tę okoliczność (naruszenie art. 122, 187§1 i 191 O.p.)

- i w konsekwencji utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy zamiast jej uchylenia.

2. art. 145§1 pkt 1 lit.b p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, mające istotny wpływ na wynik postępowania, polegające na braku odniesienia się i rozstrzygnięcia problematyki odroczenia terminu wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego w niniejszej sprawie.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie prawa materialnego:

3. art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 2a O.p. poprzez uznanie możliwości stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo tego, że narusza on ww. przepisy Konstytucji oraz niezastosowanie art. 2a O.p. mimo wyraźnych i przyznanych przez WSA w Gdańsku rozbieżności w doktrynie i orzecznictwie, co do skutków temporalnych wydania przez TK orzeczenia, w którego sentencji orzeczono o niezgodności przepisu prawa z Konstytucją RP na korzyść podatnika.

Odpowiadając na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zawiera ona zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i procesowego. W przypadkach takich regułą jest, że w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Z uwagi jednak na charakter podniesionego przez pełnomocnika skarżącego zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. niekonstytucyjność przepisu stanowiącego podstawę materialnoprawną wydanych w sprawie rozstrzygnięć, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się właśnie do tego zarzutu. Podkreślić w związku z tym należy, że sąd administracyjny ocenia sprawę na dzień wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organ podatkowy natomiast nie może odmówić zastosowania regulacji prawnej, która – pomimo obalenia domniemania jej konstytucyjności - stanowi element systemu prawa. Należy zatem w ślad za WSA w Gdańsku powtórzyć, że faktycznie wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP Trybunał postanowił, że traci on moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP, które nastąpiło 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052). Uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w okresie odroczenia przepis ten powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Trybunał stwierdził, że odroczenie to ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach Trybunał Konstytucyjny zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego, ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Trybunał podkreślił przy tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne konsekwencje finansowe dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli, wynikające z uchylania się od obowiązku podatkowego.

Warto w tym miejscu zacytować rozważania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3347/15, CBOSA, dotyczące skutków odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu dla możliwości jego stosowania (do daty derogacji w wyniku orzeczenia Trybunału bądź uchylenia przepisu przez ustawodawcę). Problematyka ta nie jest bowiem jednolicie postrzegana w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie. Jak to zostało wskazane w powyższym orzeczeniu, według pierwszej grupy poglądów, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma moc powszechnie wiążącą z mocy art. 190 ust. 1 Konstytucji. Moc ta odnosi się do wszelkich orzeczeń Trybunału, a zatem również do tych, które wydawane są na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. W przypadku odroczenia utraty mocy wiążącej danego przepisu, niekonstytucyjny przepis w okresie, na który została odroczona utrata jego mocy, obowiązuje i powinien być stosowany, także przez sądy (pogląd taki prezentowany jest m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2006 r., IV CSK 28/06, OSNC z 2007 r., nr 2, poz. 31, z dnia 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/10, OSNC z 2012 r., nr 1, poz. 14, z dnia 20 kwietnia 2006 r., IV CSK 38/06, LEX nr 39845; por. też B. Nita, glosa do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 2005 r., III KK 318/05, Przegląd Sejmowy z 2006 r., nr 3, s.164, M. Kamiński, Konsekwencje intertemporalne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych, powołane za SIP LEX). Zwolennicy tego stanowiska argumentują, że przyjęcie poglądu o braku wpływu odroczenia utraty mocy przepisu na temporalny zakres jej stosowania jest sprzeczne z literalną treścią art. 190 ust. 3 Konstytucji i prowadzi do podważenia normatywnego sensu konstrukcji odroczenia. Stanowisko takie konsekwentnie prezentuje także Trybunał Konstytucyjny (choćby w powołanym wyżej wyroku, a także w wyroku z dnia 2 lipca 2003 r., K 25/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 60, z dnia 27 kwietnia 2005 r., P 1/05, OTK-A z 2005 r., nr 4, poz. 42). Druga grupa poglądów opiera się na założeniu, że obalenie domniemania konstytucyjności przepisu przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wyklucza możliwość uznania takiego przepisu za podstawę orzeczenia w bieżącym procesie stosowania prawa. Przepis jest bowiem niezgodny z Konstytucją od momentu jego wejścia w życie. Odroczenie mocy ma na celu umożliwienie ustawodawcy zmianę prawa. Przedstawiciele tego poglądu zwracają uwagę, że niecelowym byłoby stosowanie przez sądy przepisu, którego zgodność z ustawą zasadniczą została obalona tylko po to, aby po utracie jego mocy obowiązującej wznawiać postępowania na podstawie procedur, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2009 r., III UK 96/08, (LEX nr 1001327), z dnia 23 stycznia 2007 r., III PK 96/06 (OSNP z 2008 r., nr 5-6, poz. 61), w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2011 r., I OSK 1892/10, z dnia 9 marca 2010 r., I FSK 105/09, z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 1168/08 (wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), a także w piśmiennictwie (por. M.Jaśkowska, Skutki orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dla procesu stosowania prawa wobec zasady bezpośredniego stosowania konstytucji (w:) I. Skrzydło-Niżnik i in. (red.), Instytucje współczesnego prawa administracyjnego. Księga jubileuszowa Profesora Józefa Filipka, Kraków 2001, s. 282, M. Wilbrandt-Gotowicz, Zakres temporalny mocy wiążącej rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnegow przedmiocie pytań prawnych, Oficyna 2007, ze SIP LEX). Według trzeciej grupy poglądów (prezentowanej m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., I FSK 4/12, a także w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r., K 8/07-OTK-A z 2007 r., nr 3, poz. 26) orzeczenie Trybunału odraczające utratę mocy obowiązującej przepisu nie powoduje automatycznego skutku w postaci, czy to obowiązku dalszego stosowania tego przepisu przez sądy, czy też odmowy jego stosowania. Należy zawsze rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla systemu prawa. Trzeba także mieć na względzie to, czy odmowa stosowania przepisu nie będzie prowadziła do wtórnej niekonstytucyjności poprzez naruszenie innej zasady konstytucyjnej, którą przepis uznany za niezgodny z Konstytucją chronił, czy realizował. Organy stosujące prawo winny wówczas ocenić sytuację i wybrać środek naprawczy, który należy w ich ocenie zastosować (tak w wyroku Trybunału K 8/07). Sąd stosujący przepis, którego zgodność z Konstytucją została obalona, winien ocenić skutki wyroku Trybunału i wybrać odpowiednie instrumenty i strategie działania, mając na uwadze istnienie oraz efektywną ochronę założonego przez Trybunał celu (por. K. Gonera, E. Łętowska, Odroczenie utraty mocy niekonstytucyjnej normy i wznowienie postępowania po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo z 2008 r., nr 6, s.6). Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także - a może przede wszystkim - funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom - wywiązującym się ze swoich obowiązków - pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, iż przepis ten - mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa - praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania.

Te względy a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mógł więc być w rozpoznanej sprawie wzorcem sądowej kontroli zaskarżonej decyzji.

Podsumowując powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o,f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), nie dawał podstaw do uznania sprzeczności z prawem tych rozstrzygnięć a limine, a zatem WSA w Gdańsku prawidłowo rozpoznał skargę w pełnym zakresie. Odmienne stanowisko wyrażone przez wnoszącego skargę kasacyjną nie mogło więc zostać uwzględnione. W konsekwencji za niezasadny należy także uznać zarzut niezastosowania przez Sąd I instancji art. 145§1 pkt 1 lit.b p.p.s.a. W razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenia sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 194/17 (orzeczenia.nsa.gov.pl), a Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni pogląd ten aprobuje, właściwa wykładnia art. 190 ust. 4 w zw. z ust. 3 Konstytucji RP jest bowiem taka, że jeżeli ustawodawca zdoła w wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny terminie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu zmienić lub uchylić ten przepis, to wznowienie postępowania administracyjnego lub postępowania sądowego nie będzie dopuszczalne. Wykładnia taka jest logiczna. Skoro bowiem w Konstytucji RP przewidziana została możliwość odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, którego zgodność z Konstytucją została przez Trybunał zakwestionowana, to niewątpliwie chodziło o to, aby przepis taki przez ograniczony czas był jednak nadal stosowany. Wobec tego sprzeczna z tym założeniem byłaby dopuszczalność wznowienia postępowań administracyjnych lub sądowych zakończonych ostatecznymi decyzjami lub prawomocnymi wyrokami, skoro decyzje takie lub wyroki były wydane na podstawie przepisu, który mimo obalenia domniemania konstytucyjności, z woli ustrojodawcy powinien być i był stosowany, a ustawodawca zdołał we właściwym terminie przepis taki zmienić lub uchylić. Wykładnia art. 240 § 1 pkt 8 O.p. nie może pomijać treści i wniosków wynikających z art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP i konsekwencji odroczenia przez Trybunał utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu, skoro wskazany przepis Ordynacji podatkowej jest realizacją treści art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Wykładnia odmienna, kładąca nacisk jedynie na to, że dana decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, prowadziłaby do rezultatów pozbawionych sensu, bowiem zupełnie niweczony byłby skutek zastosowania przez Trybunał odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu, gdy jednocześnie ustawodawca zdołał wadliwy przepis z obrotu prawnego wyeliminować w wyznaczonym czasie. A zatem, określoną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. podstawę wznowienia należy odczytywać w taki sposób, że dopuszczalne jest wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, jeżeli decyzja ta została wydana na podstawie przepisu, o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny i właśnie to orzeczenie Trybunału było bezpośrednią przyczyną eliminacji przepisu stanowiącego podstawę decyzji. Trybunał Konstytucyjny już wcześniej wyrażał pogląd (np. w wyroku z dnia 14 lutego 2012 r. sygn. akt P 17/10, OTK-A 2012/2/14), że jeżeli ustawodawca zmieni prawo przed upływem terminu odroczenia, to zmiana ta ma swoje źródło w derogacji dokonanej przez ustawodawcę, a nie przez Trybunał, dlatego nie znajduje zastosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji RP (zob. również wyrok TK z dnia 16 lutego 2010 r. sygn. akt P 16/09, OTK-A 2010/2/12 oraz powołane tam orzecznictwo). Mając na uwadze powyższe uwagi Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., nie nastąpiła bezpośrednio na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r. sygn. akt P 49/13, ale w wyniku zmiany dokonanej przez ustawodawcę ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 251), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., a więc przed upływem terminu osiemnastu miesięcy wyznaczonego przez Trybunał Konstytucyjny. Tym samym brak było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit.b p.p.s.a.. Analogicznie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3293/15; z dnia 4 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1263/17; z dnia 5 września 2017 r. , sygn. akt II FSK 1994/14 – wszystkie opublikowane w CBOSA.

Za niezasadne uznane zostały również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Należy bowiem podkreślić, że w sprawach, których przedmiotem jest opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych kontrola legalności decyzji musi uwzględniać wskazania Trybunału Konstytucyjnego wynikające z przywoływanych wyżej wyroków. Sąd miał zatem obowiązek ocenić, czy organy podatkowe w prawidłowy sposób przeprowadziły postępowanie i dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych a nadto czy dokonały prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego do tak ustalonego stanu faktycznego. Ocena ta musi uwzględniać wszystkie te zastrzeżenia, które Trybunał podniósł wobec praktyki postępowania w przedmiocie ustalenia podatku na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., gdzie przyjmuje się, że to podatnik musi udowodnić lub co najmniej uprawdopodobnić, że wykazana przez organy podatkowe nadwyżka zgromadzonego mienia i poniesionych wydatków nad przychodami znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania. W wyroku SK 18/09 Trybunał zakreślił rygory w zakresie ciężaru dowodu. Przypominając, że skoro zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy wskazał, kto ma obowiązek gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Trybunał nie znalazł ustawowych podstaw do przerzucania w tym wypadku ciężaru dowodu na podatnika a ostatecznie za dopuszczalne uznał przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd kasacyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób dokonał oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania, podkreślając znaczenie współdziałania z organami podatkowymi podatnika, który posiada znacznie większą wiedzę na temat posiadanych środków finansowych. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji nie naruszył 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przypomnieć należy, że ugruntowany w orzecznictwie jest pogląd, iż art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. m.in. wyrok NSA z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 85/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku, zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podejmując zaskarżone orzeczenie, a Sąd I instancji w sposób wystarczający odniósł się do zarzutów skargi. W świetle bowiem art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie ma obowiązku, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt: FSK 2326/04). W związku z tym Sąd kasacyjny za prawidłową uznaje ocenę, że podatnik nie uprawdopodobnił, że zakwestionowane dochody pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Sąd I instancji przedstawił wyniki postępowania dowodowego w zakresie opodatkowanych dochodów skarżącego w okresie poprzedzającym rok kontrolowany, jak również jego matki (lata 1998-2001) i ojca (lata 1997-2006 i 2008). Wyjaśnił dlaczego organy nie uwzględniły dochodu skarżącego w postaci środków pieniężnych otrzymanych od rodziców. Prawidłowo również ocenił kwestie związane z pracą skarżącego za granicą, wskazując, że podatnik nie wskazał, w którym roku dochody te miały powstać. Skarżący nie podał żadnych szczegółów dotyczących rzekomo wykonywanej pracy, nie przedstawił jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzić uzyskanie dochodu w Wielkiej Brytanii. Sąd kasacyjny zauważa, że nie można zmuszać w związku z tym organów podatkowych do dokonywania w powyższym zakresie ustaleń, skoro podatnik w żaden sposób nie uprawdopodobnił, że faktycznie pracę za granicą wykonywał.

Podsumowując, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, muszą zostać uznane nie nieuzasadnione.

W konsekwencji, mając na uwadze ww. okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej działając na zasadzie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.