Wyrok NSA, sygn. akt III SA 2142/01
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2002-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 27a ust. 2, ust. 3 pkt 1 lit. "b", ust. 12
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Art. 27a ust. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. nakazywał pomniejszyć kwotę stanowiącą 19 procent wydatków na wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej o odliczenia, z których podatnik skorzystał z tytułu oszczędności zgromadzonych w banku prowadzącym kasę mieszkaniową. Tę czynność matematyczną należy wykonać w pierwszej kolejności.

Dopiero w dalszej kolejności należy sprawdzić, czy w okresie obowiązywania ustawy zmniejszone odliczenie z tytułu wkładu budowlanego, łącznie z odliczeniami, o których mowa w ustępie 3 pkt 1 lit. "b" tego artykułu, nie przekracza limitu określonego w ustępie 2, wynoszącego w 2000 r. 29.260 zł.

TEZY

Art. 27a ust. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. nakazywał pomniejszyć kwotę stanowiącą 19 procent wydatków na wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej o odliczenia, z których podatnik skorzystał z tytułu oszczędności zgromadzonych w banku prowadzącym kasę mieszkaniową. Tę czynność matematyczną należy wykonać w pierwszej kolejności.

Dopiero w dalszej kolejności należy sprawdzić, czy w okresie obowiązywania ustawy zmniejszone odliczenie z tytułu wkładu budowlanego, łącznie z odliczeniami, o których mowa w ustępie 3 pkt 1 lit. "b" tego artykułu, nie przekracza limitu określonego w ustępie 2, wynoszącego w 2000 r. 29.260 zł.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi Wandy i Janusza S. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 28 czerwca 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Izba skarbowa uchyliła decyzję urzędu skarbowego i orzekła co do istoty sprawy, określając Wandzie i Januszowi S. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 9.131,70 zł. Tymczasem małżonkowie S. wykazali w zeznaniu podatkowym nadpłatę.

Bezspornym było w sprawie, że podatnicy w 2000 r. wydatkowali na wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej 147.100 zł, a nadto korzystali z odliczeń z tytułu oszczędności w kasie mieszkaniowej. Trzydzieści procent wydatków na oszczędności wyniosło w 2000 r. 504 zł, z tym że przed 2000 r. podatnicy odliczyli z tego tytułu 15.618 zł. Bezspornym było również, że oszczędności wycofane z kasy mieszkaniowej, w związku z którymi podatnicy korzystali z odliczeń od podatku dochodowego, zostały wpłacone do spółdzielni mieszkaniowej.

Tak więc, spełnione zostały przesłanki do skorzystania z odliczeń, o których mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 27a ust. 1 pkt 2 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Izba skarbowa zwróciła jednak uwagę, że skoro podatnicy odliczyli z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej 16.122 zł /15.618 zł przed 2000 r. i 504 zł w 2000 r./, to z uwagi na limit 29.260 zł, do odliczenia z tytułu wkładu budowlanego pozostała kwota 13.138 zł /29.260-16.122/, mimo iż 19 procent wydatków poniesionych na ten cel, o którym mowa w art. 27a ust. 3 pkt 1 lit. "a" Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiła kwota 27 949 zł.

Zdaniem izby, art. 27a ust. 12 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazywał pomniejszyć kwotę przysługującego odliczenia, tj. 13.138 zł, o kwoty odliczone z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej, tzn. 16.122 zł. Ponieważ kwota odliczenia z tytułu gromadzenia oszczędności w kasie mieszkaniowej przekraczała kwotę przysługującego odliczenia z tytułu wydatków poniesionych na wkład budowlany, izba uznała, że podatnicy nie mogą skorzystać z odliczenia tych ostatnich wydatków.

Podatnicy wnieśli skargę na decyzję izby skarbowej, prezentując pogląd, że ich wyliczenia były prawidłowe. Należało zatem wyliczyć 19 procent wydatków na wkład budowlany - co dało kwotę 27 949 zł - dodać 30 procent wydatków poniesionych w 2000 r. z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej /504 zł/, a od sumy w kwocie 28.453 zł odjąć 16.122 zł, tzn. łączną kwotę odliczeń z tytułu wspomnianych oszczędności. Pozostałaby wtedy do wykorzystania kwota odliczeń w wysokości 12.331 zł.

Skarżący zarzucili, że ich interpretacja była początkowo akceptowana przez urząd skarbowy, który wydawał decyzje zwalniające płatnika z obowiązku pobierania zaliczek. Zdaniem skarżących, odmienna wykładnia, przyjęta przez organy podatkowe jest wysoce niesprawiedliwa, gdyż zamożniejsza część oszczędzających, odkładając duże kwoty ma możliwość wykorzystania ulgi mieszkaniowej w większej części, natomiast część oszczędzających, których nie stać na duże wpłaty, może tę ulgę wykorzystać zaledwie w połowie. Świadczy to - w przekonaniu skarżących - o zróżnicowaniu sytuacji prawnej obywateli i o naruszeniu art. 1 oraz art. 67 ust. 2 Konstytucji. Ponadto przepisy powinny być jasne i zrozumiałe dla obywateli.

Izba skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Skoro art. 27a ust. 12 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ nakazywał pomniejszyć kwotę stanowiącą 19 procent wydatków na wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej o odliczenia, z których podatnik skorzystał z tytułu oszczędności zgromadzonych w banku prowadzącym kasę mieszkaniową, to tę czynność matematyczną należy wykonać w pierwszej kolejności. W przeciwnym razie dyspozycja ust. 12 byłaby niewykonalna, gdyż pomniejszenie nie dotyczyłoby 19 procent wkładu, lecz sumy tej kwoty i kwoty odliczonej z tytułu oszczędzania w kasie, ograniczonej limitem z art. 27a ust. 2.

W przypadku skarżących, 10 procent od kwoty wkładu budowlanego wynosiło 27.949 zł. Tę kwotę należało zatem pomniejszyć o odliczenia z tytułu oszczędności w kasie mieszkaniowej, czyli o 16.122 zł. Oznaczało, że odliczenie z tytułu wkładu budowlanego po zmniejszeniu wynosi 11.827 zł. Dopiero w dalszej kolejności należy sprawdzić, czy w okresie obowiązywania ustawy zmniejszone odliczenie z tytułu wkładu budowlanego, łącznie z odliczeniami, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lit. "b", nie przekracza limitu z ust. 2, wynoszącego w 2000 r. 29.260 zł. W rozpatrywanej sprawie limit nie został przekroczony, gdyż kwota odliczeń przed 2000 r. wyniosła 15.618 zł. Do wykorzystania w 2000 r. pozostało zatem 13.642 zł. Skarżący chcą w 2000 r. odliczyć kolejną kwotę z tytułu oszczędności w kasie mieszkaniowej, wynoszącą 504 zł oraz stosowną kwotę z tytułu wkładu budowlanego, którą zgodnie z wcześniejszymi wyliczeniami należało określić na 11.827 zł. Łącznie organy podatkowe powinny skarżącym uwzględnić w 2000 r. odliczenie kwoty 12.331 zł /11 827 + 504/, mieszczącej się w limicie 13 642 zł.

Odmienne wyliczenia organów skarbowych i skarżących nie znajdują uzasadnienia w treści przytoczonych wyżej przepisów prawa. Należy podkreślić, że o kolejności działań matematycznych decyduje ustawa, a nie treść deklaracji, którą sąd uznał za sprzeczną z ustawą.

Składowi orzekającemu znane jest stanowisko NSA, wyrażone w wyroku z dnia 22 marca 2002 r. /III SA 2772/01/, w którym podzielono stanowisko Ministra Finansów wyrażone w piśmie z 9.11.2001 r. nr OB5/MC-033-164/01/2418, choć nie wskazano konkretnych działań matematycznych, które organy podatkowe powinny dokonać przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym sprawę niniejszą nie akceptuje sposobu liczenia zaprezentowanego w wymienionym wyżej piśmie Ministerstwa Finansów, gdyż sposób ten próbowano dostosować do druku PIT/D, a nie do ustawy. W szczególności wpisanie w pkt 6 przykładu B kwoty O w pozycji 93 nie ma uzasadnienia w treści przepisów ustawowych, a jest jedynie próbą naprawienia błędnej kolejności działań matematycznych narzuconych w druku deklaracji.