Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 337/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 78
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 127, art. 229, art. 233 § 1 pkt 1 i § 2, art. 121 § 1, art. 123 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 § 4, art. 133 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Po 597/11 w sprawie ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do października 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz M. A. kwotę 3.900 (słownie: trzy tysiące dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: Sąd I instancji) wyrokiem z dnia 17 listopada 2011r. sygn. akt I SA/Po 597/11 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: organ odwoławczy, organ podatkowy II instancji) z dnia 15 czerwca 2011r. Nr ... i Nr ... utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: organ podatkowy I instancji) z dnia 15 marca 2010r. Nr ... określającą M. A. (dalej: skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za: maj 2006r. w wysokości 100.810 zł; za czerwiec 2006r. w wysokości 116.647 zł; za październik 2006r. w wysokości 525.957 zł oraz kwotę zwrotu za: lipiec 2006r. - na rachunek bankowy w wysokości 190.416 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 300.031 zł; sierpień 2006r. - na rachunek bankowy w wysokości 151.086 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 41.755 zł; za wrzesień 2006r. - na rachunek bankowy w wysokości 51.452 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł.

1.2. W uzasadnieniu powołanej decyzji organu podatkowego I instancji stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego VAT na łączną kwotę 161.612 zł na skutek zaewidencjonowania przez skarżącego w ewidencjach zakupu VAT w miesiącach: maj, czerwiec, lipiec i wrzesień faktur VAT dokumentujących zakupy usług budowlano-rozbiórkowych, budowlanych oraz robót przygotowawczych pod inwestycję na łączną kwotę netto 734.600 zł VAT 161.612 zł od firmy E. J. R. z siedzibą w K. (dalej: firma E.) udokumentowanych fakturami VAT Nr ... z dnia 17 maja 2006r.; Nr ... z dnia 12 czerwca 2006r.; Nr ... z dnia 21 lipca 2006r. ; Nr ... z dnia 22 września 2006r. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że firma E. w 2006r. nie była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT (z dniem 13 kwietnia 2004r. podatnik został wykreślony z rejestru podatników VAT); w 2006r. nie zostały złożone deklaracje podatkowe – VAT-7 i PIT-4; nie złożono zeznania dotyczącego uzyskanych przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (złożono PIT-40A). W związku z powyższym stwierdzono, że podmiot ten jest podmiotem fikcyjnym. Dokonano analizy poniżej wskazanych umów zawartych przez M. A. (dalej: firma skarżącego) a firmą E., w których stwierdzono szereg nieścisłości.

I tak umowa Nr ... z dnia 25 marca 2006r. na wykonanie robót demontażowych na obiekcie ... w P. w K. została podpisana miesiąc wcześniej niż umowa z inwestorem – P. w K. (28 kwietnia 2006r.) i kosztorys ofertowy na roboty demontażowe (13 kwietnia 2006r.). W umowie zawarto postanowienia dotyczące montażu wykładziny tarkett primo plus na obiekcie .... Na montaż zaś takiej wykładziny zawarto umowę Nr ... w dniu 25 września 2006r. z firmą L. podłogowe z siedzibą w K. Przesłuchany w charakterze świadka J. R. potwierdził podpisanie umowy pod koniec kwietnia 2006r. Wskazano na zakres umowy z której wynika, że opiewała ona na wykonanie prac związanych z przeprowadzeniem robót modernizacyjnych w Hali P. na terenie przedsiębiorstwa P. polegających m.in. na wykonaniu rozbiórek pokrycia dachowego, rozbiórki istniejących zabudów ściankami działowymi a jednocześnie taki sam zakres robót polegający na remoncie dachu – rozbiórce pokrycia dachowego tj. zerwaniu, wywiezieniu i utylizacji warstw papy, betonu oraz styropianu ujęto w umowie Nr ... z dnia 25 kwietnia 2006r. zawartej między firmą skarżącego a firmą I. J. S. z siedzibą w O. Ponadto zauważono, że firmie E. zlecono m.in. rozbiórkę istniejących zabudów ściankami działowymi i przegrodami. Taki sam zakres – zdaniem organu podatkowego I instancji – skucie posadzki betonowej, ścian ażurowych betonowych i innych elementów żelbetonowych oraz skruszenie ww. kruszywo betonowe zlecono również firmie Zakład Recyklingu Kamienia i Betonu Odpadowego R. z siedzibą w L. w umowie nr ... z dnia 25 kwietnia 2006r. Wskazano, że J. R. nie miał uprawnień do sprawowania funkcji kierownika robót, kierownikiem zaś budowy był K. S.

W odniesieniu do umowy Nr ... z dnia 25 maja 2006r. na wykonanie robót przygotowawczych pod inwestycję oraz określonych robót budowlanych w miejscowości O. wskazano na błędy w umowie dotyczące miejsca inwestycji i charakteru wskazanych robót.

Dokonano również analizy zeznań przesłuchanych w charakterze świadków: W. L., J. R. i J. S. i wskazując na sprzeczności pomiędzy ww. zeznaniami wywiedziono, że prace polegające na rozbiórce pokrycia dachowego na hali P. na budowie w firmie P. wykonała firma I. J. S za co otrzymała zagwarantowane w umowie wynagrodzenie, jak i firma R. sp. z o.o. Pozostałe zaś prace na tej budowie wykonali pracujący w tym czasie pracownicy firmy skarżącego, o czym świadczą wynagrodzenia obciążające koszty firmy. Dodatkowo J. R. nie pamiętał nazw firm podwykonawczych wynajętych z ogłoszenia do pracy na obiekcie P. i w miejscowości O. ani ich adresów, płacił gotówką i dokonywał kalkulacji cen na kartce. Organ podatkowy I instancji kierując się doświadczeniem życiowym stwierdził, że wykonując umowy na tak znaczne wartości pamięta się nazwy firmy czy też dane osobowe jej właściciela z którym się współpracowało i któremu się wypłacało tak wysokie wynagrodzenia. W konsekwencji uznano, że faktury VAT wystawione przez firmę E. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i podatek naliczony nie podlegał odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

1.3. W wyniku złożonego odwołania, pismem z dnia 29 marca 2010r., uzupełnionego pismem z dnia 27 kwietnia 2010r. organ odwoławczy postanowieniem z dnia 15 czerwca 2010r. Nr ... zlecił – na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) przeprowadzenie przez organ podatkowy I instancji dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Nakazano ponowne przesłuchanie W. L. – pracownika firmy skarżącego; J. S. – właściciela I. i podwykonawcy firmy skarżącego; J. R., a także przesłuchanie K. S.– kierownika budowy na obiekcie P., G. K. – inspektora nadzoru z ramienia firmy P. na okoliczność ustalenia kto faktycznie wykonywał prace rozbiórkowe na obiekcie P. oraz A. C. oraz S. F. na okoliczność wykonania prac przez firmę E. na obiekcie O. Zalecono wyjaśnienie rozbieżności, jak i sprawdzenie autentyczności dokumentów przedłożonych przez skarżącego dotyczących firmy E. Powyższe czynności dowodowe zostały poczynione przez organ podatkowy I instancji.

Następnie w toku postępowania odwoławczego postanowieniem z dnia 29 listopada 2010r. Nr ... włączono do akt sprawy m.in. kserokopie protokołów przesłuchań P. K. z dnia 13 kwietnia 2010r. i z dnia 12 maja 2010r.; R. B.z dnia 23 czerwca 2010. i z dnia 13 kwietnia 2010r.; J. R. z dnia 30 września 2010r.; z dnia 7 października 2010r.; z dnia 11 października 2010r.; z dnia 13 października 2010r.

Postanowieniem z dnia 29 lutego 2011r. Nr ... włączono do akt postępowania m.in. kserokopie protokołów przesłuchań: G. S. z dnia 24 stycznia 2011r.; A. C.z dnia 24 stycznia 2011r.; Z. K. z dnia 20 stycznia 2011r.; M. S. z dnia 17 stycznia 2011r.; K. S. z dnia 12 stycznia 2011r.; A. M. z dnia 15 listopada 2010r.

Postanowieniem z dnia 11 maja 2011r. ... włączono do akt sprawy m.in. kserokopie protokołów przesłuchań: P. H. z dnia 13 kwietnia 2010r. ; M. D. z dnia 29 października 2010r.; J. R. z dnia 27 września 2010r.; A. G. z dnia 27 września 2010r.; P. K. z dnia 12 maja 2010r.; R. B. z dnia 23 czerwca 2010r.; oraz M. D. z dnia 12 listopada 2009r. i z dnia 23 listopada 2009r.

1.4. Powołaną na wstępie decyzją organ podatkowy II instancji utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że działalnością firmy E. było wystawianie faktur sprzedaży, które dokumentować miały wykonanie usług budowlanych. W rzeczywistości firma ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Do takich konkluzji doszedł organ odwoławczy w pierwszej kolejności opierając się na analizie ww. umów, zeznań K. S. prowadzącego Z. z siedzibą R. z dnia 12 stycznia 2011r., który na podstawie zlecenia z dnia 27 marca 2006r. Nr ... wykonał prace na terenie kompleksu rekreacyjno wypoczynkowego O.; A. M. pełniącego na ww. budowie funkcję kierownika budowy z dnia 15 listopada 2010r.; jak też zeznań Z. K. z dnia 20 stycznia 2011r., G. S. zatrudnionego w firmie skarżącego na stanowisku specjalisty działu logistyki z dnia 24 stycznia 2011r.; A. C. z dnia 24 stycznia 2011r. pełniącego funkcję inżyniera budowy na inwestycji O.; M. S. z dnia 17 stycznia 2011r. pracownika firmy J. S.J.; S. Fi. z dnia 30 sierpnia 2010r. zatrudnionego na stanowisku brygadzisty cieśli na budowie kompleksu O., jak też zeznaniach J. R. złożonych do protokołu przesłuchania w charakterze: świadka z dnia 4 lutego 2010r.; z dnia 28 lipca 2010r. oraz podejrzanego z dnia 30 września 2010r.; z dnia 7 października 2010r.; z dnia 11 października 2010r. i z dnia 13 października 2010r.; zeznaniach M.D. z dnia 12 listopada 2009r. i z dnia 23 listopada 2009r. oraz zeznaniach świadków złożonych przed organem podatkowym I instancji zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i w trakcie postępowania uzupełniającego. W ocenie organu odwoławczego zakres prac objętych umową nr ... z dnia 25 maja 2006r. wykonał K. S. Zaś usługi na obiekcie P. pochodziły od innych firm, tj. I. J S. i R. sp. z o.o. W związku z powyższym – zdaniem organu podatkowego II instancji - zasadnie pozbawiono skarżącego prawa do odliczenia VAT w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.

2. Postępowanie przed Sądem I instancji

2.1. W skardze do Sądu I instancji skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. art. 79a ust. 1, ust. 6 pkt 7 i ust. 7 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807 ze zm.; dalej: usdg); art. 13 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 pkt 7 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej: uks) jako mających istotny wpływ na wynik sprawy; art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 125 § 1 O.p., poprzez niezastosowanie się do dyspozycji tych przepisów, na skutek zaniechania wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z przedmiotową sprawą a tym samym naruszenia zasady praworządności, co z kolei wpłynęło na nieprawidłowe zastosowanie normy prawa materialnego oraz naruszenia zasady zaufania zobowiązującej organy skarbowe do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do tych organów; art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p., art. 192 O.p., art. 210 § 4 O.p., art. 283 § 4 O.p., polegającej na sprzeczności ustaleń organu podatkowego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz dokonania bardzo selektywnej i wybiórczej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, szczególne przy ocenie wiarygodności zeznań świadków oraz samego skarżącego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez ich niezasadne zastosowanie będące konsekwencją naruszenia przepisów postępowania.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wskazując na bezzasadność zarzutów zawartych w skardze.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 7 października 2011r. skarżący podtrzymał ww. zarzuty w zakresie naruszenia przepisów usdg oraz uks, jak też odniósł się do poczynionej przez organy podatkowe analizy umów zawartych między firmą skarżącego i jego kontrahentami.

2.4. W piśmie procesowym z dnia 26 października 2011r. organ odwoławczy odniósł się do zarzutów zawartych w piśmie procesowym uznając je za bezzasadne.

2.5. Na rozprawie skarżący zarzucił dodatkowo naruszenie art. 127 O.p. w związku z art. 229 O.p. i art. 233 § 2 O.p. wskazując na fakt, że w postępowaniu odwoławczym organ podatkowy II instancji przeprowadził trzykrotnie więcej dowodów w sprawie niż organ podatkowy I instancji tzn. przeprowadził postępowanie w znacznej części, po raz pierwszy dokonał oceny tych dowodów pozbawiając skarżącego złożenia zarzutów dotyczących tej oceny w ramach odwołania.

2.6. Powyższą argumentację w przedmiocie naruszenia zasady dwuinstancyjności skarżący zawarł z piśmie procesowym z dnia 3 listopada 2011r.

3. Uzasadnienie Sądu I instancji

3.1. Sąd I instancji oddalił skargę w oparciu o treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm; obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270; dalej: ppsa) stwierdzając, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

3.2. Punktem wyjścia dla rozważań Sądu I instancji była treść art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z powołanych powyżej przepisów – zdaniem Sądu I instancji - wynika, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może jedynie faktura wystawiona przez podmiot będący podatnikiem VAT, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Zatem, każda wystawiona faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług, co oznacza, że musi dokumentować faktyczne wykonanie czynności przez podmiot opisany na niej jako wykonawca. Z tych też względów w sytuacji, gdy faktura odnosi się do czynności zrealizowanej przez podmiot nie będący jej wystawcą stosownie do ww. przepisów - brak jest możliwości do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Sam bowiem fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających.

3.3. Sąd I instancji nie podzielił zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia na etapie postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej, praw podatnika wynikających z przepisów o działalności gospodarczej w związku z przepisami ustawy o kontroli skarbowej i postanowieniami. Wskazując na treść art. 290 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 uks, art. 79a ust. 1 i art. 79a ust. 6 pkt 7 usdg, art. 79a ust. 7 usdg, art. 13 ust. 4, ust. 5, ust. 6 pkt 7 uks, art. 14c ust. 2 uks; art. 282 § 4 O.p. stwierdził zasadność działania organów podatkowych we wskazanym wyżej przedmiocie.

3.4. Odnosząc się do zasadniczych dla niniejszej sprawy zarzutów skarżącego dotyczących błędnych ustaleń faktycznych i niewłaściwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego odnośnie wykazania fikcyjności wystawionych faktur VAT (tzw. pustych faktur) przez J. R. w zakresie świadczonych przez niego w 2006 r. usług budowlanych dla firmy skarżącego Sąd I instancji stwierdził, iż nie dopatrzył się, aby organy podatkowe przy ustalaniu tego rzeczywistego podatkowego stanu faktycznego dopuściły się naruszenia przepisów art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 125 § 1 O.p. oraz przepisów art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. i art. 192 O.p. Wskazano bowiem, że lektura bardzo obszernego uzasadnienia decyzji organu odwoławczego pozwala na stwierdzenie, iż przy ocenie bardzo wielu i wielce różnorodnych zebranych w sprawie dowodów kierowano się prawidłami logiki oraz zgodności oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego i uzasadnione jest stanowisko organów podatkowych obu instancji, iż wystawione faktury VAT przez firmę E. dla firmy skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

3.5. Za niezasadny uznano zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zauważono, że zgodnie z brzmieniem przepisów art. 180 § 1 O.p. i art. 181 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. pełnomocnik strony był też zawiadomiony w trybie art. 200 § 1 O.p. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego dotyczącego prowadzonego postępowania odwoławczego, nie skorzystał ze swych uprawnień i nie wniósł żadnych zastrzeżeń co do zakresu zgromadzonego materiału dowodowego. Zarzut naruszenia dwuinstancyjności nie został także podniesiony w obszernej skardze złożonej w dniu 29 czerwca 2011 r., ani w obszernym pierwszym piśmie procesowym z dnia 7 października 2011 r. organ podatkowy II instancji miał prawny obowiązek zweryfikowania ustalonego przez organ podatkowy I instancji podatkowego stanu faktycznego, realizując wiodącą dla postępowania podatkowego zasadę prawdy obiektywnej, podejmując i przeprowadzając dowody m.in., o które wnioskował skarżący. Wspomniany zarzut wniesiono w drugim piśmie procesowym z dnia 3 listopada 2011 r. i po odbytej i oraz zamkniętej w dniu 27 października 2011 r. rozprawie przed Sądem I instancji. Zdaniem Sądu I instancji organ podatkowy II instancji nie może zasłaniać się treścią przepisu art. 127 O.p., by uchylać się od obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia zgodnie z brzmieniem art. 229 O.p. oraz art. 233 § 2 O.p. Zdaniem Sądu I instancji przewidziana w art. 233 § 2 O.p. możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji stanowi zasadnicze odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy i może być stosowana w zupełnie wyjątkowych sytuacjach. Organ odwoławczy ma przede wszystkim orzekać jako organ merytoryczny, a nie kasacyjny. Sąd I instancji stwierdził, iż w niniejszej sprawie, organ odwoławczy przeprowadził jedynie postępowanie dowodowe o charakterze uzupełniającym i to w dużej mierze realizując wnioski dowodowe skarżącego, chcącego udowodnić odmienny stan faktyczny od przyjętego przez organ podatkowy I instancji. Uzupełniające postępowanie dowodowe przeprowadzone przez podatkowy organ odwoławczy odbyło się zatem w granicach sprawy rozpoznawanej przez organ podatkowy I instancji, dotyczyło z rozstrzygnięcia sprawy tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Zdaniem Sądu I instancji podatkowy stan faktyczny polegający na wystawieniu faktur VAT przez firmę E. niedokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych można było ustalić - bez żadnych trudności – już na podstawie dowodów zgromadzonych przez organ podatkowy I instancji. Uzupełniające jedynie czynności dowodowe w postępowaniu odwoławczym podjęte zostały nie tyle w celu dokonania oceny podatkowego stanu faktycznego ustalonego w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, ale przede wszystkim w celu rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, w tym i zarzutów odwołania oraz nowych wniosków dowodowych strony. Wszystkie te uzupełniające czynności dowodowe zostały włączone do akt administracyjnych sprawy odpowiednimi postanowieniami organu odwoławczego i strona miała zagwarantowane prawo zapoznania się z nimi oraz złożenia takich czy innych uwag lub zastrzeżeń.

3.6. W ocenie Sądu I instancji bezspornym było, że skarżący odliczył podatek naliczony VAT ze spornych faktur VAT, których wystawcą była firma E. w związku z pracami mającymi być wykonanymi na rzecz firmy skarżącego. Potwierdzając zasadność rozstrzygnięcia organów podatkowych Sąd I instancji powołał się na treść umów zawartych przez firmę skarżącego z firmą E., jak i innymi kontrahentami: P. sp. z o.o.; I. J. S.; R. sp. z o.o., na dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przez firmę E. i brak jej statusu jako podatnika VAT, jak i brak stosownych deklaracji podatkowych, jak też na zeznania świadków. Wskazał także pomocniczo pomimo, że nie miało to wpływu dla rozstrzygnięcia sprawy, że toczące się postępowania kontrolne wobec J. R. za lata 2005-2009 wykazały wystawianie przez niego fikcyjnych faktur. 3.7. Zauważono, że w świetle materiałów dowodowych zebranych w sprawie podważających możliwość świadczenia jakichkolwiek usług budowlanych w 2006 r. przez firmę E. skarżący ani w postępowaniu przed organami podatkowymi, ani na rozprawie przed sądem administracyjnym nie potrafił jednoznacznie wskazać, kto faktycznie wykonał prace budowlane w 2006 r. wynikające z umów z dnia 23 marca 2006 r. nr ... w Hali P. na terenie Przedsiębiorstwa "P." w K. i z dnia 25 maja 2006 r. nr ... na terenie kompleksu hotelowego w miejscowości O.. Sąd I instancji zauważył, że w sytuacji nie wskazania przez skarżącego podmiotów, które faktycznie wykonały owe roboty budowlane w zakresie zleconym firmie E. organy podatkowe jedynie sugerują, iż prace te mogły zostać wykonane przez firmę I. J. S., R. sp. z o. o. odnośnie prac na obiekcie P. oraz K. S. odnośnie prac w miejscowości O., a także środkami własnymi firmy skarżącego. Organy podatkowe nie miały w niniejszej sprawie podatkowej nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktycznego wykonawcy zrealizowanych usług budowlanych na rzecz skarżącego. Stąd też – zdaniem Sądu I instancji – zasadnie przyjęto, że w przedmiotowej zaś sprawie podatnik ewidencjonował zakupy usług budowlanych na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzw. "puste" faktury), bowiem nabywane przez niego usługi nie pochodziły od podmiotu wskazanego na spornych fakturach VAT t.j. firmy E., a zatem faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

3.8. Ustosunkowując się do kwestii dobrej wiary, czy też nieświadomego uczestnictwa skarżącego w transakcjach o charakterze oszustwa podatkowego, potwierdzając stanowisko zawarte w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażone w kwestii wykazania staranności podatnika w wyborze kontrahenta i jego wpływu na zniwelowanie ustawowych rozwiązań pozbawiających podatnika prawa od odliczenia podatku naliczonego Sąd I instancji stwierdził, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż skarżący z wyjątkiem zweryfikowania istnienia firmy E. pod względem formalno-prawnym (tj. zapoznania się z dokumentami kontrahenta świadczącymi jedynie o jego wpisie do ewidencji działalności gospodarczej oraz potwierdzającymi fakt rozliczania się J.R. z podatków z urzędem skarbowym) nie dokonał żadnych innych czynności, które mogłyby wskazywać na fakt, iż dołożył należytej staranności by sprawdzić wiarygodność dostawcy. Oświadczenie skarżącego złożone do odwołania z dnia 29 marca 2010r., że współpracę z firmą E. rozpoczął w połowie lat 90 i trwała ona wiele lat oraz to, że jest on np. twórcą zarejestrowanego logo jego firmy, z którym w dotychczasowej współpracy nigdy nie było żadnych problemów nie miało – zdaniem Sądu I instancji - żadnego znaczenia przy rozpatrywaniu przedmiotowej kwestii. J.R. prowadząc wcześniej firmę E. zajmował się jedynie świadczeniem usług w zakresie reklamy oraz wystroju wnętrz, a nie pracami remontowo - budowlanymi. Skarżący nie miał zatem żadnych podstaw, by sądzić, że firma nie posiadająca żadnej infrastruktury, ani pracowników, ani doświadczenia w branży budowlanej, będzie w stanie wykonać zlecone usługi budowlanej wymagające jednak określonej wiedzy i posiadania określonych środków technicznych dla ich zrealizowania. Sąd I instancji wskazał, iż skarżący niedostatecznie sprawował nadzór nad własnym pracownikiem, działającym w jego imieniu W. L., który wyszukał niesolidnego kontrahenta, zawarł z nim w jego imieniu umowy na prace budowlane bez sprawdzenia możliwości ich wykonania, niedostatecznie nadzorował wykonywanie powierzonych prac przez zleceniobiorcę i potwierdzał prace wykonane przez inne podmioty.

4. Postępowanie przed Sądem II instancji.

4.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez podatnika zaskarżono powołany na wstępie wyrok Sądu I instancji w całości i zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj.

- art. 141 § 4 ppsa poprzez brak własnego i samodzielnego uzasadnienia rozstrzygnięcia w odniesieniu do części istotnych wątpliwości oraz zarzutów skarżącego, co polega na nieomal dosłownym powtarzaniu w zaskarżonym wyroku argumentacji organu odwoławczego zawartej w piśmie zawierającym odpowiedź na skargę; brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dlaczego tylko jednostronnie na niekorzyść skarżącego stosowane jest kryterium tożsamości stanu faktycznego w przypadku przytaczania wyroków wydawanych w innych sprawach, a tego kryterium Sąd I instancji nie odnosi do wyroków przez siebie przytaczanych; poprzez przedstawienie stanu sprawy w części niezgodnie z rzeczywistością, co dotyczy twierdzenia Sądu I instancji jakoby na etapie postępowania odwoławczego postępowanie dowodowe przeprowadzono dużej mierze realizując wniosku dowodowe skarżącego;

- art. 133 § 1 ppsa poprzez wydanie wyroku w części nie na podstawie akt sprawy, co w szczególności dotyczy rozpatrywania zarzutów innych niż podniesione faktycznie przez skarżącego, czego przykładem jest zarzut selektywnej i wybiórczej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, rozpatrzony jako zarzut selektywności w gromadzeniu materiału dowodowego;

- art. 133 § 1 ppsa w związku z art. 141 § 4 ppsa poprzez wydanie wyroku bez rozpatrzenia kilku zarzutów zawartych w aktach sprawy bez koniecznego wyjaśnienia tej sytuacji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co przykładowo tylko dotyczy zarzutu skarżącego, iż z samego faktu złożenia korekty deklaracji przez niektórych tylko odbiorców faktur, bez koniecznej analizy uzasadnienia tych korekt nie można uznać za równoznaczny z zakwestionowaniem wiarygodności całokształtu działalności wystawcy tych faktur;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 151 ppsa poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 125 § 1 O.p., art. 127 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 i 3 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 4 O.p., art. 229 O.p., art. 233 § 2 O.p., art. 283 § 4 O.p.; art. 79a ust. 1, ust. 6 pkt 7 i ust. 7 usdg oraz art. 13 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 pkt 7 uks. W uzasadnieniu podniesiono również zarzut naruszenia art. 282 § 4 O.p., art. 290 § 1 i 2 pkt 5 O.p.w związku z art. 31 ust. 1 uks. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący upatruje naruszenia wspomnianych przepisów w powieleniu przez Sąd I instancji argumentacji organu podatkowego i braku odniesienia się do argumentacji skarżącego; w braku włączenia materiałów z innych postępowań podatkowych prowadzonych w stosunku do J.R. za lata 2005-2009; w przytaczaniu przez Sąd I instancji treści, które nie miały znaczenia w sprawie; w braku odniesienia się do korekt deklaracji odbiorców faktur VAT wystawianych przez J.R.; w podnoszeniu argumentu o totalnej fikcyjności wszystkich faktur VAT wystawianych przez J.R.; w przeprowadzeniu w znacznej części postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego; w braku możliwości polemiki skarżącego z tak zebranym materiałem dowodowym.

Dodatkowo skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie oraz przepisów art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT będące konsekwencją naruszenia przepisów postępowania, a szczególności art. 141 § 4 ppsa ponieważ Sąd I instancji nie przyjął istnienia dobrej wiary po stronie skarżącego metodą nieomal dosłownego powtarzania w zaskarżonym wyroku argumentacji organu odwoławczego zawartego w odpowiedzi na skargę.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu podtrzymano argumentację zawartą w wyroku Sądu I instancji, wskazując na bezzasadność stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów.

4.3. Na rozprawie dopuszczono jako dowód na podstawie art. 106 § 3 ppsa postanowienie prokurator Prokuratury Okręgowej w L. z dnia 28 czerwca 2012r. sygn. akt ... o umorzeniu śledztwa w części przeciwko M. A.

4.4. W piśmie procesowym z dnia 15 stycznia 2013r. organ podatkowy II instancji wskazał na brak wpływu wspomnianego dowodu na rozstrzygnięcie sprawy albowiem postanowienie to nie rozstrzyga o prawie strony do odliczenia podatku naliczonego z wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę E. Podtrzymano argumentację co do posiadania wystarczającego materiału dowodowego do rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 ppsa w tej sprawie nie występują.

5.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ppsa zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

5.4. Przystępując do oceny zarzutów natury procesowej za pozbawiony podstaw należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa, który stawiany jest przez skarżącego w kontekście pominięcia przez Sąd I instancji części zarzutów i argumentacji podniesionych przez skarżącego w skardze. Po pierwsze, dlatego, że zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie – a w ocenie NSA, zaskarżony wyrok zawiera wszystkie wskazane wyżej elementy. Po drugie, wypada przypomnieć, że w uchwale z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, opubl. CBOSA NSA wyraził pogląd, że art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 ppsa), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze treść powyższej uchwały należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera jednoznaczne stanowisko, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zaś za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011r., sygn. akt I FSK 67/11, opubl. CBOSA).

5.5. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 133 § 1 ppsa. Stosownie do powołanego przepisu Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 ppsa. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Naruszenie określonej w art. 133 § 1 ppsa zasady orzekania na podstawie akt sprawy może stanowić podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2 ppsa jeżeli polega ono na: 1) oddaleniu skargi, mimo niekompletnych akt sprawy, 2) pominięciu istotnej części tych akt, 3) przeprowadzeniu postępowania dowodowego z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 ppsa i 4) oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 ppsa (por. wyrok NSA z dnia 1 września 2011r. sygn. akt II FSK 498/10, opubl. CBOSA). Co istotne, art. 133 § 1 ppsa nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Jak wynika natomiast z treści skargi kasacyjnej, argumenty wskazywane jako uzasadnienie faktyczne zarzutu nie odnoszą się do zakresu regulacji prawnych objętych tym przepisem. Nie dotyczą wydania wyroku bez zamknięcia rozprawy, wydania wyroku nie na podstawie akt sprawy, czy bez przeprowadzenia rozprawy, czy w końcu, że sąd, oceniając zgodność z prawem decyzji organów podatkowych, nie uwzględnił stanu faktycznego i prawnego z momentu wydania tych rozstrzygnięć, do czego był zobowiązany w myśl ww. przepisu w powiązaniu z podstawowym obowiązkiem sądu administracyjnego sprawowania kontroli zgodności z prawem m.in. decyzji administracyjnych. Za pomocą ww. zarzutu autor skargi kasacyjnej nie może skutecznie zwalczać błędnych, jego zdaniem, ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie czyli selektywnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

5.6. Natomiast za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 151 ppsa poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy II instancji art. 127 O.p., art. 229 O.p. i art. 233 § 2 O.p.

5.7. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zasada dwuinstancyjności została podniesiona do rangi reguły konstytucyjnej. W myśl bowiem art. 78 Konstytucji RP, każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Znajduje ona również swoje odzwierciedlenie w treści art. 127 O.p. zgodnie z którym postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Oznacza to, że strona postępowania niezadowolona z rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji może zwrócić się w odwołaniu do organu podatkowego II instancji, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, o rozpatrzenie swojej sprawy. Technika ponownego rozpatrzenia sprawy w wyniku wniesienia środka zaskarżenia decyzji w zwykłym trybie administracyjnym (odwołania dewolutywnego) odbiega oczywiście od sposobu rozpoznania jej przez organ podatkowy I instancji. Obejmuje ona zawsze element kontroli zapadłego rozstrzygnięcia, stanowiącej na ogół punkt wyjścia dla dokonywanej w ramach administracyjnego toku instancji analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy. Sporządzona w formie pisemnej decyzja, tak jak zgromadzona w aktach sprawy w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego dokumentacja, stają się składnikiem materiału dowodowego, podlegającego ocenie właściwego organu. Może on zostać zweryfikowany pozytywnie, w sensie stwierdzenia braku konieczności zbierania dalszego materiału, bądź uznany za niewystarczający dla celów dalszego postępowania (obciążony błędami merytorycznymi, niepełny, wewnętrznie sprzeczny lub dotknięty takimi wadami, które z przyczyn formalnych uniemożliwiają jego wykorzystanie). Uruchomienie toku instancji nie jest wobec tego prostym odbiciem schematu działania wyznaczającego tryb czynności poprzedzających wydanie zaskarżonej decyzji. Pod względem konstrukcyjnym postępowanie odwoławcze łączy cechy "kontynuacji" i "nowości", a z drugiej strony - "kontroli" i "rozpoznania sprawy od podstaw. Pomiędzy tymi punktami przebiega linia wyznaczająca w konkretnym przypadku formułę procesu dochodzenia do decyzji ostatecznej (por. R. Kmieciak, Odwołania w postępowaniu administracyjnym, 2011, opubl. LEX).

5.8. W świetle zaś art. 127 O.p. i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 O.p. z przyczyn leżących po stronie organu podatkowego I instancji (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2010r. sygn. akt I FSK 1484/09, opubl. CBOSA; S. Sadocha, Zasada dwuinstancyjności postępowania, Pr.i P.-WS. 2008 Nr 4 s.32). Stosownie do treści art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Przepis art. 229 O.p. należy jednak rozpatrywać we wzajemnym powiązaniu z art. 233 § 2 O.p. zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu podatkowego I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Powyższe oznacza, że dodatkowe postępowanie dowodowe jest możliwe, gdy rozstrzygnięcie sprawy - a contrario - nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2010r. sygn. akt I FSK 496/09, opubl. CBOSA).

5.9. Wprawdzie art. 233 § 1 pkt 1 O.p nie oznacza, jak na to wskazuje na pozór sformułowanie tego przepisu, że organ odwoławczy nie powinien przeprowadzić postępowania odwoławczego polegającego na zbadaniu sprawy i podjęciu ponownego rozstrzygnięcia. "Utrzymanie decyzji w mocy" jest określeniem, które wskazuje formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu podatkowego I instancji, ale oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu podatkowego II instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu podatkowego I instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ podatkowy II instancji postępowania podatkowego (H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, opubl. LEX). Jednakże prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Łączna wykładnia art. 229 O.p. i art. 233 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ podatkowy I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpatrzenia (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 89/12, opubl. CBOSA). O tym zaś, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (por. wyrok NSA: z dnia 28 czerwca 2011r. sygn. akt I FSK 1048/10; z dnia 18 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1559/11, opubl. CBOSA).

5.11. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że na etapie postępowania podatkowego przed organem podatkowym I instancji dokonano analizy dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez firmę E., umów zawartych między firmą skarżącego a firmą E., jak i umów z innymi kontrahentami – firmą I. J. S. czy R. sp. z o.o. wykazując pewne nieścisłości w zakresie świadczonych usług, dat zawarcia umów czy charakteru w jakim działał J.R.. Natomiast przesłuchani świadkowie – W. L. czy J.R. zasadniczo nie kwestionowali faktu wykonania czynności zarówno na budynku P., jak i inwestycji O. lecz nie przedstawiali szczegółów tych prac. Podobnie J. S. potwierdził fakt wykonywania czynności rozbiórki przez inną firmę na obiekcie P. Zatem wbrew temu, co twierdzi Sąd I instancji zebrane dowody na etapie postępowania przed organem podatkowym I instancji nie były wystarczające do stwierdzenia, że sporne faktury wystawione przez firmę E. dokumentują fikcyjne transakcje. Powyższą konkluzję potwierdzają poczynione przez organ odwoławczy czynności dowodowe, który stwierdzając szereg nieścisłości w zeznaniach ww. świadków zlecił ponowienie dowodu z ich zeznań, jak też zlecił przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków mających istotne znaczenie dla sprawy, a mianowicie K. S. – kierownika budowy na obiekcie P., G. K. – inspektora nadzoru z ramienia firmy P. na okoliczność ustalenia kto faktycznie wykonywał prace rozbiórkowe na obiekcie P. oraz A. C. oraz S. F. na okoliczność wykonania prac przez firmę E. na obiekcie O. Ponadto w toku postępowania odwoławczego włączono do akt sprawy materiały z postępowań karnych i przeprowadzono dowód z m.in. dwudziestu jeden zeznań świadków. Analiza akt sprawy nie pozostawia tym samym wątpliwości, że dopiero na etapie postępowania odwoławczego przeprowadzono postępowanie dowodowe w znacznej części a zebrane dowody miały kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

5.12. Należy tym samym stwierdzić, że sytuacja, która zaistniała w przedmiotowej sprawie jest sprzeczna z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego albowiem de facto ciężar ustaleń faktycznych wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy spoczął wyłącznie na organie odwoławczym. Ponadto gdy organ odwoławczy w znaczący sposób uzupełnia ustalenia organu podatkowego I instancji (utrzymując przy tym decyzję pierwszoinstancyjną w mocy), dochodzi nie tylko do naruszenia zasady dwuinstancyjności, wyrażającej prawo podatnika do obrony swoich praw na gruncie postępowania podatkowego, ale także do naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym, wyrażonej w art. 123 § 1 O.p.

5.13. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd I instancji zobowiązany jest do ponownej oceny zarzutów skargi z uwzględnieniem powyższego poglądu.

5.14. Z uwagi na charakter stwierdzonego naruszenia przedwczesnym staje się odnoszenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

5.15. Z tych też względów na podstawie art. 185 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. O kosztach orzeczono w oparciu o treść art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 ppsa oraz § 18 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2002r. Nr 163, poz. 138 ze zm.).