Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 661/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 201 par 1 pkt 2, par 2 i 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 września 2017 r. sprawy ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2014 r. do lutego 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Sz. (zwany dalej "organem odwoławczym") postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (zwanego dalej "organem I instancji") z dnia [...] r. nr [...] odmawiające M. W. (zwanej dalej "stroną", "skarżącą") zawieszenia postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do lutego 2015 r.

Postanowienie wydano w następującym stanie faktycznym:

W wyniku ustaleń dokonanych w trakcie kontroli podatkowej dotyczącej poprawności wysokości kwoty zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za luty 2015 r.

z uwzględnieniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego z poprzednich miesięcy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do lutego 2015 r. wobec skarżącej. Jednocześnie w dniu 30 grudnia 2016 r. został skierowany do Sądu Okręgowego w [...] akt oskarżenia przeciwko skarżącej, w którym postawiono jej zarzut, że w okresie od 10 stycznia 2014 r. do 7 stycznia 2015 r. działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej doprowadziła Wojewódzki Urząd Pracy w [...] do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w postaci funduszy pochodzących z Unii Europejskiej w łącznej kwocie [...] zł.

W dniu 10 marca 2017 r. skarżąca zwróciła się do organu I instancji z wnioskiem o zawieszenie postępowania podatkowego do czasu zakończenia sprawy karnej prowadzonej przed Sądem Okręgowym w [...] pod sygnaturą akt [...], wskazując że w owym postępowaniu dokonane zostaną ustalenia kluczowe także dla postępowania podatkowego.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego

w [...] na podstawie art. 201 § 1 pkt 2, § 2 i § 3 w związku z art. 216 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.- dalej zwanej: "O.p."), odmówił stronie zawieszenia postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do lutego 2015 r.

W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji wskazał, że przeciwko skarżącej w dniu 30 grudnia 2016 r. został skierowany do Sądu Okręgowego w [...] akt oskarżenia, w którym postawiono jej zarzut, że w okresie od 10 stycznia 2014 r. do 7 stycznia 2015 r. działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej doprowadziła Wojewódzki Urząd Pracy w [...] do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w postaci funduszy pochodzących z Unii Europejskiej, w łącznej kwocie [...] zł.

Dalej organ I instancji wyjaśnił, że sąd nie będzie rozstrzygał sprawy w zakresie prawa podatkowego czy też ustalenia zobowiązania podatkowego. Rozstrzygnięcie sprawy zawisłej przed sądem nie będzie miało bezpośredniego wpływu na prowadzone postępowanie podatkowe, a wydanie decyzji przez organ podatkowy nie wiąże się ściśle z ustaleniami, które leżą w kompetencji sądu. W toku dalszego uzasadnienia, organ I instancji podkreślił, że stan faktyczny w sprawie zostanie ustalony w oparciu o zgromadzone w toku postępowania dokumenty i dowody, także dowody zgromadzone w postępowaniu karnym. W uzasadnieniu swojej argumentacji, organ I instancji powołał się na fakt, że procedura podatkowa zawiera wystarczające instrumenty prawne pozwalające na ustalenie stanu faktycznego sprawy podatkowej, a co za tym idzie na stwierdzenie, bądź nie, przesłanek określonych w materialnych przepisach prawa podatkowego, bez konieczności oczekiwania na ustalenia i wynik sprawy karnej.

W uzasadnieniu zwrócono także uwagę, że dowody włączone do prowadzonego postępowania podatkowego, które zostały zgromadzone w sprawie karnej mają znaczenie dla wyniku prowadzonego postępowania podatkowego, nie są jednak dla niego zagadnieniem wstępnym. W związku z powyższym organ I Instancji stwierdził,

że wyrok sądu w sprawie karnej również nie rozstrzygnie zagadnienia wstępnego niezbędnego dla rozpatrzenia przedmiotowej sprawy.

Strona złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, wskazując,

że rozstrzygnięcie postępowania przed Sądem Okręgowym w sposób bezpośredni rzutować będzie na rozstrzygnięcie postępowania podatkowego. W swojej argumentacji strona podniosła, że oba postępowania (sądowe i podatkowe), choć nie są prowadzone w tym samym przedmiocie, to jednak odnoszą się do tych samych zdarzeń. Uzasadniając swoje stanowisko, skarżąca wskazała, że ustalenia sądu w zakresie chociażby rzeczywistego czy pozornego charakteru jej działalności gospodarczej będą kluczowe i wspólne dla obu tych postępowań. W związku z powyższym, w ocenie strony nie sposób uznać inaczej, jak tylko tak, że wyrok sądu rozstrzygać będzie o zagadnieniach wstępnych dla postępowania podatkowego i zachodzi przesłanka z art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Po rozpoznaniu zażalenia strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w [...] wymienionym na wstępie postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania jakakolwiek z przesłanek zawarta w art. 201 § 1 O.p., bowiem w przedmiotowej sprawie jej rozstrzygnięcie nie jest uzależnione od kwestii rozpoznania zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Organ odwoławczy podniósł, że jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], włączył jako dowód do prowadzonego postępowania podatkowego całość materiałów dowodowych zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej w stosunku do skarżącej. Z kolei I Wydział Śledczy Prokuratury Okręgowej w [...], pismem z dnia 7 lutego 2017 r., poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], że w sprawie nie zgromadzono żadnych nowych dowodów mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie (poza tymi, które znajdują się w aktach głównych, w Sądzie Okręgowym w [...], sygn. akt: [...]). Prowadzone w ww. sprawie postępowanie o przestępstwo penalizowane przepisami ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 2016 r., poz. 1137 ze zm. – dalej zwanej: "k.k."), w ocenie organu odwoławczego, nie może być traktowane jako zagadnienie wstępne, którego rozpatrzenie uzasadnia zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie. Pomiędzy postępowaniem karnym o podejrzenie popełnienia przestępstwa penalizowanego przepisami k.k., a postępowaniem podatkowym wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do lutego 2015 r., nie zachodzą zależności uzasadniające zawieszenie postępowania. Wynik postępowań karnych w powołanym zakresie nie ma wpływu i nie przesądza o wyniku postępowania w sprawie podatku od towarów i usług. Ustalenia dowodowe dochodzenia karnego nie stanowią zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30.06.2004 r., sygn. akt: III SA 1078/03). Jak podkreślił organ odwoławczy, postępowanie karne mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady, nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Wynika to z autonomii postępowania podatkowego, różnych celów postępowania podatkowego i postępowania karnego. Ustalenia w postępowaniu podatkowym w zakresie stanu faktycznego podejmuje organ podatkowy, a nie organy ścigania i sąd powszechny. Organ odwoławczy zaznaczył, że przy całkowitej odrębności postępowań: karnego i podatkowego, w praktyce to raczej postępowanie przygotowawcze czerpie z wyników postępowania podatkowego i wykorzystuje jego ustalenia niż odwrotnie. Zawieszenie postępowania podatkowego zasadne jest zatem tylko w przypadku, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, wydanie decyzji podatkowej nie jest możliwe, co w przypadku ocenianego postępowania nie zostało przez stronę wykazane (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2003 r., sygn. akt: III SA 1629/01).

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że wskazane przez skarżącą postępowanie karne, a w zasadzie jego wyniki i ustalenia nie mogą zostać uznane za zagadnienie wstępne, ponieważ w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi taki związek pomiędzy postępowaniem podatkowym, a postępowaniem karnym, który skutkowałby koniecznością zawieszenia postępowania podatkowego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego.

W skardze na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia w całości, względnie o stwierdzenie nieważności postanowienia

Zaskarżonemu postanowieniu strona zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, w tym:

1) złamanie przepisu art. 2a O.p. poprzez przyjęcie błędnej, niekorzystnej dla strony interpretacji treści przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. doprowadzającej organ do uznania, że rozstrzygnięcie w sprawie karnej prowadzonej pod sygnaturą [...] nie jest zagadnieniem wstępnym dla przedmiotowego postępowania podatkowego. Zdaniem strony, wyrok Sądu Okręgowego odnosząc się do tego, czy działalność była rzeczywista czy pozorna zawierać będzie sformułowania wprost odnoszące się do okoliczności stanowiących o tym, czy skarżąca była podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług. Wedle uznania skarżącej treść ustaleń dokonanych przez sąd jest kluczowa dla postępowania podatkowego.

2) złamanie zasady prawdy obiektywnej, poprzez uchylenie się od obowiązku pozyskania i rozpatrzenia wyczerpującego materiału dowodowego. Strona, powołując się na fragment uzasadnienia dotyczący tego, że ustalenia w postępowaniu podatkowym w zakresie stanu faktycznego podejmuje organ podatkowy a nie organy ścigania i sąd powszechny, wskazała, że autonomia i samodzielność nie mogą zwalniać organu podatkowego z obowiązku pozyskiwania materiału dowodowego z wszelkich dostępnych źródeł, a zawodowa duma nie powinna stanąć organowi podatkowemu na przeszkodzie czerpania z ustaleń sądów, jeśli te dostarczyć mogą użytecznych dowodów. Zdaniem strony, sąd bada i ocenia materiał dowodowy po części ten sam co organ podatkowy, może jednak inaczej go ocenić; szczególnie, że dysponuje materiałem dowodowym bez porównania bardziej obfitym i wciąż dynamicznie się rozrastającym. Strona podkreśla, że przedmiotem badania sądu jest zdefiniowanie czym była jej aktywność w zakresie zdarzeń pozostających we wspólnym zainteresowaniu sądu i organu. Owa definicja w ocenie strony, przyjęta ze starannych badań bogatego materiału dowodowego, może okazać się zupełnie inna niż ta, którą przyjmuje organ po przeanalizowaniu materiału znacznie uboższego, ale jednak pozyskanego samodzielnie. Strona wskazuje na pośpiech działania organów podatkowych, którego objawem jest, w jej ocenie, niechęć do pozyskania istotnych dowodów i przedwcześnie wydana decyzja i postanowienie. Strona wywodzi w swojej skardze, że pośpiech był powodem błędów i zbytniej powierzchowności w badaniu jej sprawy i był spowodowany chęcią popisania się sprawnością w walce z nadużyciami

w podatku od towarów i usług w warunkach trwającej reformy skarbowości.

3) obrazę prawa procesowego, poprzez sam fakt wydania postanowienia bez wcześniejszego uchylenia przedwcześnie wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] decyzji z dnia [...] r. nr [...]. Strona w swojej skardze stwierdza, że zaskarżone postanowienie wydane zostało [...] r. czyli po wydaniu przez organ I instancji decyzji z [...] r. rozstrzygającej sprawę co do jej istoty (art. 207 § 1 O.p.). Wskazując na treść art. 216 § 1 O.p., strona stwierdza, że skoro organ dostrzegł, że postępowanie podatkowe nie zostało domknięte, bo "żywy" pozostawał wciąż wniosek strony o zawieszenie tego postępowania, to należało uchylić decyzję rozstrzygającą, by wniosek procedować w toku postępowania.

Ponadto, strona wskazała na rażącą, w jej ocenie, niekonsekwencję organów podatkowych polegającą na tym, że organy obu instancji z jednej strony odżegnują się od jakiejkolwiek zależności wydawanych przez siebie rozstrzygnięć administracyjnych od sądów i organów ścigania, a z drugiej strony twierdzą, że stan faktyczny w sprawie ustalają w oparciu o zgromadzone w toku postępowania dokumenty i dowody, a także dowody zgromadzone w postępowaniu karnym.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej,

a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) dalej

w skrócie: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

Zgodnie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Zgodnie z art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane

w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy w ustalonym stanie faktycznym organy były uprawnione do odmowy zawieszenia postępowania podatkowego wobec wniosku Strony w tym przedmiocie. Skarżąca bowiem w dniu [...] r. zawnioskowała o zawieszenie postępowania podatkowego do czasu zakończenia sprawy karnej, prowadzonej przeciwko niej przed Sądem Okręgowym w [...] pod sygnaturą [...], uzasadniając wniosek w ten sposób, że jej zdaniem w postępowaniu karnym zostaną dokonane ustalenia kluczowe także do postępowania podatkowego.

Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 201 § 1 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie:

1) w razie śmierci strony, jeżeli postępowanie nie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe;

2) gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd;

3) w razie śmierci przedstawiciela ustawowego strony;

1) w razie utraty przez stronę lub jej ustawowego przedstawiciela zdolności do czynności prawnych;

2) (uchylony);

3) (uchylony);

4) w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ lub stwierdzająca nieważność decyzji;

5) w razie wystąpienia o opinię Rady.

Z kolei § 3 przytoczonego wyżej artykułu stanowi, że na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania służy zażalenie.

Trafnie zatem wskazał organ, że przepis wyżej przytoczonego art. 201 § 1 O.p. wyznacza podstawy obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego.

W razie wystąpienia jednej z przesłanek, enumeratywnie wymienionych w tym przepisie, organ podatkowy obowiązany jest z urzędu zawiesić postępowanie w danej sprawie. Z urzędu więc w trakcie postępowania organ podatkowy ma obowiązek badać, czy nie powstało zdarzenie lub sytuacja, która wymaga zawieszenia postępowania.

Z kolei zawieszenie postępowania na wniosek strony może nastąpić na mocy postanowień art. 204 § 1 O.p., wyłącznie w sprawie udzielenia ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych.

Zgodzić należy się z organem, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania jakakolwiek z przesłanek zawarta w art. 201 § 1 O.p. również ta określona w pkt 2 powołanego przepisu, na którą w swoich pismach powołuje się Strona.

Wymieniona bowiem w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. podstawa, której wystąpienie skutkuje koniecznością zawieszenia postępowania to przypadek, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Pod pojęciem tym należy rozumieć sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego. Z powyższego wynika, że zagadnienie wstępne, to pewna kwestia o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzona), której treścią może być wypowiedź odnośnie uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego lub innych jeszcze okoliczności mających znaczenie prawne. Zagadnienie wstępne wiąże się więc z sytuacją, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Innymi słowy, z taką sytuacją, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie.

Podkreślić należy, że w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. użyto sformułowania "jest uzależnione". Jeśli coś zależy od danej sytuacji, to ona decyduje o tym lub ma na to decydujący wpływ ("Inny Słownik Języka Polskiego", praca zbiorowa pod red. M. Bańki, Wydawnictwo PWN, Warszawa 2000, Tom P-Ż, s. 1231). Nie chodzi przy tym

o jakikolwiek wpływ, ale o wpływ przewidziany prawem. Związek pomiędzy sprawą rozpatrywaną w postępowaniu podatkowym, a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego polegać powinien na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi obligatoryjną podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. Oznacza to, że przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy organ rozpatrujący i orzekający w sprawie nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania głównego. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania podatkowego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. W orzecznictwie wskazuje się, że jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1891/11, dostępny, podobnie jak dalsze przywoływane orzeczenia w CBOSA na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2013 r., sygn. akt

I FSK 524/12 określił cztery przesłanki warunkujące uznanie okoliczności za zagadnienie wstępne: 1. wyłonienie się w toku postępowania podatkowego;

2. rozstrzygnięcie kwestii prawnej (nie faktycznej) należy do innego organu lub sądu;

3. rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia podniesionej kwestii prawnej; 4. zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji podatkowej.

Wskazać należy, że słusznie organy podatkowe zwróciły uwagę na okoliczność, że inne są założenia postępowania karnego, którego celem jest ustalenie winy, a inne postępowania podatkowego, które w rozpoznawanej sprawie miało na celu określenie zobowiązania podatkowego podatnika. Fakt, że ustalenia danego postępowania np. karnego mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2011 r. I FSK 241/10). Trafnie zauważono, że przy całkowitej odrębności postępowań: karnego i podatkowego, w praktyce to raczej postępowanie przygotowawcze czerpie z wyników postępowania podatkowego

i wykorzystuje jego ustalenia niż odwrotnie. Zawieszenie postępowania podatkowego zasadne byłoby zatem tylko w przypadku, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, wydanie decyzji podatkowej nie było możliwe (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 1629/01), co w przypadku ocenianego postępowania nie zostało przez stronę wykazane. Podobnie, w wyroku z dnia 11 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 281/10, Naczelny Sąd Administracyjny, za stanowiskiem doktryny, podkreślił, że postępowanie karne mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady, nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia lub też ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Na tle tych ogólnych uwag stwierdzić należy, że trafnie oceniły organy,

iż wskazane przez skarżącą postępowanie karne, prowadzone wobec niej,

a w zasadzie jego ustalenia i wyniki, nie mogą zostać uznane za zagadnienie wstępne. Pomiędzy postępowaniem karnym dotyczącym podejrzenia popełnienia przestępstwa penalizowanego przepisami Kodeksu karnego, a postępowaniem podatkowym wobec skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do lutego 2015 r., nie zachodzą zależności uzasadniające zawieszenie postępowania. Wynik postępowania karnego w powołanym zakresie nie ma wpływu i nie przesądza o wyniku postępowania w sprawie podatku od towarów i usług. Ustalenia dowodowe postępowania karnego nie stanowią zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Za nietrafny w konsekwencji należało przyjąć zarzut naruszenia 2a O.p. poprzez przyjęcie błędnej, niekorzystnej dla strony interpretacji treści przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., doprowadzającej organ do uznania, że rozstrzygnięcie w sprawie karnej prowadzonej pod sygnaturą [...] nie jest zagadnieniem wstępnym dla przedmiotowego postępowania podatkowego. Zgodnie ze wskazanym przepisem jedynie niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Należy zauważyć, że wskazana zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność, co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Tak też jest w badanym przypadku. Kwestia czy wynik postępowania karnego może być zagadnieniem wstępnym, o którym mowa

w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. dla postępowania podatkowego, była wielokrotnie rozważana i bez wątpliwości rezultat tej wykładni dokonywanej też przez liczne sądy administracyjne daje jednoznaczny wynik. Zgodzić należy się z cytowanym przez organ wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23.03.2017 r., sygn. akt: I SA/Po 1261/16, że podatnik nie może oczekiwać, aby przepis art. 2a O.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał.

Sąd również za niezasadny uznał zarzut Strony odnoszący się do złamania zasady prawdy obiektywnej poprzez uchylenie się od obowiązku pozyskania

i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego.

Zgodzić należy się bowiem, że wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy materialnej w połączeniu z wyrażoną w art. 125 § 1 O.p. zasadą szybkości postępowania nakłada na organy podatkowe obowiązek samodzielnego ustalenia stanu faktycznego sprawy bez konieczności oczekiwania na wydanie prawomocnego wyroku sądu karnego. W świetle uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. w polskiej procedurze podatkowej obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena materiału dowodowego stanowi kompetencję organu podatkowego prowadzącego postępowanie w danej sprawie. Należy do niego zarówno zebranie materiału dowodowego, a następnie jego ocena, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Trafnie wskazał organ, że realizacja tego obowiązku podlega zarówno ocenie instancyjnej przed organami jak i przed sądem, zaś w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2014 r. do lutego 2015 r. ocena prawidłowości przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego dokonywana jest w chwili obecnej przez organ II instancji w toku postępowania odwoławczego. Sąd zauważa, iż zarzut ten w zasadzie jest zarzutem dotyczącym postępowania, którego efektem była decyzja w sprawie podatku od towarów i usług, nie zaś postępowania którego efektem było wydanie postanowienia o odmowie zawieszenia tamtego postępowania – które jest aktualnie poddawane kontroli przez Sąd.

Nietrafny jest w końcu zarzut obrazy prawa procesowego, poprzez sam fakt wydania postanowienia o odmowie zawieszenia bez wcześniejszego uchylenia przedwcześnie wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] decyzji

z dnia [...] r.

Jak wynika z akt sprawy postanowienie organu I instancji odmawiające zawieszenia postępowania podatkowego zostało wydane w dniu [...] r. Następnie w dniu [...] r. organ I instancji wydał decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do lutego 2015 r. W międzyczasie, tj. pismem z dnia 6 kwietnia 2017 r. (data wpływu do organu 10 kwietnia 2017 r.) strona złożyła zażalenie na postanowienie w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania. Następnie zaś w dniu 20 kwietnia 2017 r. Strona złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji z dnia [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do lutego 2015 r. Tym samym brak było przeszkód do wydania w dniu [...] r. przez organ odwoławczy postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji, którym odmówiono Stronie zawieszenia postępowania. Wbrew stanowisku Strony postępowanie podatkowe w sprawie nie zakończyło się. Decyzja organu I instancji nie stała się ostateczna, a na skutek odwołania strony postępowanie toczyło się także w dniu wydania postanowienia z dnia [...] r. albowiem przeszło ono w fazę postępowania odwoławczego. Wbrew stanowisku Strony organ I instancji nie był obligowany żadnym przepisem do wstrzymania się z wydaniem decyzji merytorycznej w zakresie podatku, zaś organ odwoławczy bez przeszkód mógł rozpoznać zażalenie na postanowienie organu I instancji w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania. W szczególności nie stało temu na przeszkodzie istnienie w obrocie nieostatecznej decyzji podatkowej organu I instancji od której Strona się odwołała.

W tym stanie sprawy, uznając iż nie ma podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi.