Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 775/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 4 i 6
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi A. z siedzibą na C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności spółki wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2017r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. z siedzibą na C. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 9 lutego 2018 r. A. Limited z siedzibą na Cyprze (zwana dalej: "Skarżącą" lub "Stroną") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] stycznia 2018 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności spółki wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Skarżąca, pismem z 2 czerwca 2017 r., wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2016 r., oraz o uchylenie w całości ww. decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy albo umorzenie postępowania w sprawie w przypadku stwierdzenia ku temu przesłanek.

Złożony wniosek Strona oparła na treści art. 240 § 1 pkt 4 i art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) – dalej "O.p.". W kontekście przesłanek wznowienia Strona wskazała, iż w jej ocenie spełniona została zarówno przesłanka niezawinionego przez Stronę braku udziału w postępowaniu, jak również przesłanka w postaci wyjścia na jaw istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych oraz dowodów istniejących w dniu wydania decyzji lecz nieznanych organowi, który wydał decyzję. W uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania Strona wskazała, iż niezawiniony brak jej udziału w postępowaniu związany był z brakiem możliwości zapoznania się z treścią decyzji w związku z doręczeniem decyzji na ręce osoby nieumocowanej do odbioru korespondencji w imieniu Strony oraz mylnym przeświadczeniem osoby, która odebrała tę decyzję w imieniu Strony, iż odebrana przez nią korespondencja dotyczy spółki N. Limited (dalej "Spółka").

Strona wskazała, że jak wynika z oficjalnego zaświadczenia o dyrektorach dotyczącego spółki A. Limited (HE 127294) dyrektorami Strony są:

M. L., E. K., M. K. i C. C.. W powyższym kontekście w ocenie Strony uznać należało, że to wyłącznie te osoby upoważnione są do odbioru korespondencji. Tymczasem pokwitowania odbioru korespondencji zawierającej ww. decyzję dokonał N. S. (nazwisko w aktach sprawy występuje też pod transkrypcją K., Sąd ujednolica pisownię tego nazwiska jako S.) , który nie był pracownikiem Strony i dokonując pokwitowania odbioru decyzji nie działał w granicach jakiegokolwiek umocowania udzielonego mu przez Stronę. Strona wskazała, iż nawet w przypadku hipotetycznego uznania, iż osobą upoważnioną do odbioru korespondencji w rozumieniu art. 151 § 1 O.p. był sekretarz Strony tj. T. Limited, to N. S. i tak nie spełniał kryteriów uznania go za osobę należycie umocowaną do odbioru decyzji albowiem nie jest on dyrektorem spółki T. Limited, którymi jak wynika z oficjalnego zaświadczenia o dyrektorach dotyczącego T. Limited (HE 27196) dyrektorami Strony są: M. D., E. E., G. E., P. R. i N. T.. Dodatkowo Strona wskazała, że po pokwitowaniu odbioru decyzji N. S. błędnie uznał, iż dotyczy ona spółki N., a o fakcie tym świadczy treść pokwitowania odbioru decyzji, gdzie podpisując potwierdzenie odbioru – N. S. umieścił pieczątkę T. Limited, swoje imię i nazwisko oraz adnotację "N. ". Zgodnie z wyjaśnieniami Strony na skutek błędnego uznania, iż doręczona korespondencja w której znajdowała się decyzja dotyczy spółki "N. " oraz faktu, iż na dzień doręczenia korespondencji zawierającej decyzję Strona od ponad dwóch lat nie była dyrektorem spółki "N. ", N. S. nie otworzył doręczonej przesyłki, lecz zdeponował ją celem jej dalszego przekazania udziałowcowi spółki "N. " w przypadku jego ewentualnego ujawnienia się w przyszłości. Strona wskazała, iż w 2014 r. ostatecznie utraciła kontakt z udziałowcem spółki "N. ". Strona podnosiła, że zastosowana przez N. S. procedura deponowania nieotwartej i oryginalnie zapieczętowanej korespondencji miała na celu uniknięcie naruszenia tajemnicy korespondencji - skoro bowiem jakiekolwiek stosunki prawne pomiędzy Stroną, a spółką "N. " ustały z dniem rezygnacji tj. 16 lipca 2014 r. to od tego dnia ani Strona, ani jakikolwiek inny podmiot nie są uprawnione do zapoznawania się z jakąkolwiek korespondencją kierowaną do spółki "N. ". W ocenie Strony przyjęcie odmiennego założenia skutkowałoby naruszeniem dóbr osobistych spółki "N. " w postaci prawa do tajemnicy korespondencji.

Uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania z uwagi na art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Strona wskazała, iż w 2014 r. utraciła kontakt z udziałowcem spółką "N. " w konsekwencji, czego uznać należy, iż po stronie spółki "N. " wystąpił brak organu korporacyjnego najwyższego szczebla. W ocenie Strony w tym stanie rzeczy możliwość prowadzenia spraw spółki "N. " stała się w istotny sposób ograniczona, a Strona 16 lipca 2014 r. złożyła rezygnację z pełnienia funkcji dyrektora spółki "N. ". W ocenie Strony analiza całości materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy w postępowaniu zakończonym decyzją o odpowiedzialności osoby trzeciej prowadzi do wniosku, iż organ podatkowy nie wiedział o rezygnacji przez Stronę z pełnienia funkcji dyrektora spółki "N. ". Strona stwierdziła, że powyższe przekonanie uzasadnia fakt, iż w udostępnionych przez organ podatkowy ustanowionemu w przedmiotowej sprawie pełnomocnikowi Strony w aktach postępowania nie wystąpiły jakiekolwiek dokumenty, z których wynikałoby, że organ podatkowy posiadał wiedzę o złożeniu przez Stronę wspomnianej rezygnacji. Ponadto Strona wskazała, że brak jest również wzmianki o rezygnacji Strony z funkcji dyrektora spółki "N. ", w jakimkolwiek akcie administracyjnym wydanym przez organ podatkowy w ramach postępowania, w tym w decyzji. Zatem w ocenie Strony jednoznacznie wynika, iż fakt złożenia przez Stronę rezygnacji z pełnienia funkcji dyrektora spółki "N. " stanowi nową okoliczność faktyczną, istniejącą w dniu wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. W świetle powyższego, przedstawiona przez Stronę okoliczność złożenia przez nią rezygnacji, w jej ocenie, stanowi także okoliczność istotną, albowiem może mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

Dodatkowo Strona wskazała, że z księgi wieczystej dotyczącej nieruchomości położonej w W., przy ul. C. wynika, że była ona własnością spółki "N. " w okresie od 28 lutego 2013 r. do 25 czerwca 2013 r., kiedy to została zbyta - w drodze umowy sprzedaży - na rzecz spółki B. Sp. z o.o. z siedzibą w G.. Po sprzedaży tejże nieruchomości, spółka "N. " dysponowała z kolei innymi istotnymi aktywami, w tym między innymi uzyskanymi tytułem ceny sprzedaży nieruchomości na rzecz spółki B. Sp. z o.o. w G. oraz 100.000 udziałów w spółce T. Sp. z o.o. w W. po 100.00 zł każdy, o łącznej wartości 10.000.000 zł. Nabycie ww. udziałów przez spółkę "N. " miało miejsce w 2012 r., zaś do ich zbycia doszło w 2015 r. - wpis tego faktu do Krajowego Rejestru Sądowego nastąpił 13 listopada 2015 r., a zatem ponad rok po rezygnacji Strony z pełnienia funkcji dyrektora spółki "N. ". Strona wyjaśnia ponadto, że podobna sytuacja miała miejsce w przypadku rachunku bankowego spółki "N. ", prowadzonego przez [...] S.A., który zamknięty został 15 kwietnia 2015 r. Z powyższego w ocenie Strony jednoznacznie wynika, iż w okresie pomiędzy dniem, w którym zdaniem organu podatkowego doszło do powstania zobowiązania podatkowego spółki "N. " w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. (tj. 25 kwietnia 2013 r.), a dniem rezygnacji Strony z funkcji dyrektora spółki "N. " sytuacja finansowa i majątkowa spółki "N. ", a w szczególności wartość posiadanych przez nią aktywów, nie stwarzały przesłanek do ogłoszenia jej upadłości.

Powyższe w uznaniu Strony ma istotne znaczenie z punktu widzenia występowania przesłanek wykluczających możliwość orzekania o odpowiedzialności podatkowej Strony zgodnie z przepisem art. 116 § 1 O.p. Strona wskazała, iż w jej ocenie w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie spełnione zostały przesłanki do wznowienia postępowania. Zdaniem Strony przywołane w uzasadnieniu do wniosku o wznowienie postępowania w postaci: rezygnacji z funkcji dyrektora spółki "N. " wykazania, iż w okresie od dnia, w którym w ocenie organu podatkowego powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. (tj. 25 kwietnia 2013 r.) do dnia złożenia rezygnacji (tj. 16 lipca 2014 r.) spółka "N. " posiadała istotne aktywa rzeczowe i finansowe, których wartość znacząco przewyższała kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 1 kwartał 2013 r., określonego spółce "N. " przez organ podatkowy oraz w związku z brakiem przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie, w którym Strona pełniła funkcję dyrektora spółki "N. " spełnione zostały przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego przedmiotową decyzją o odpowiedzialności osoby trzeciej. Zdaniem Strony, rezygnacja z pełnienia funkcji dyrektora spółki stanowi nową okoliczność faktyczną, istniejącą w dniu wydania decyzji i nieznaną organowi podatkowemu. Jednocześnie jak twierdzi Strona jest to okoliczność istotna, albowiem może mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, gdyż może skutkować brakiem przesłanek do zgłoszenia przez Stronę wniosku o ogłoszenie upadłości spółki "N. " i braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku. Powyższe może z kolei wywołać konieczność uchylenia lub zmiany przedmiotowej decyzji przez organ podatkowy.

1.2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., decyzją z [...] lipca 2017 r., odmówił wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2016 r. w sprawie orzeczenia o solidarnej wraz ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. w wysokości należności głównej w kwocie 1.113.602 zł określonej tej Spółce decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] maja 2015 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tej zaległości podatkowej, obliczonymi na dzień wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, w kwocie 298.125 zł.

1.3. Skarżąca, pismem z 27 lipca 2017 r., wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 116 § 1 O.p., art. 240 § 1 pkt 5 O.p., art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 151 § 1 O.p., art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 121 oraz art. 188 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 121 i art. 124 O.p.

Na podstawie art. 222 w związku z art. 229 O.p. Skarżąca wniosła także o:

a) przeprowadzenie dowodu z potwierdzenia wpływu 17 lipca 2014 r. do organu rejestrowego rezygnacji Strony z pełnienia funkcji dyrektora spółki "N. " na okoliczność rezygnacji Strony z pełnienia funkcji dyrektora tej Spółki w okresie, w którym nie występowały przesłanki do ogłoszenia upadłości tej Spółki,

b) przeprowadzenie dowodu ze sprawozdań finansowych spółki T. Sp. z o.o. w W. (KRS nr: [...]) za lata 2013 - 2014 na okoliczność wartości godziwej udziałów posiadanych przez "N. " w T. Sp. z o.o. w W., na okoliczność posiadania przez spółkę "N. " - w okresie pełnienia przez Stronę funkcji dyrektora tej Spółki - istotnych aktywów, których wartość znacząco przewyższa kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług określonego tej Spółce przez organ podatkowy za I kwartał 2013 r. oraz na okoliczność braku przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki "N. " w okresie, w którym Strona pełniła funkcję dyrektora tej Spółki.

1.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., decyzją z [...] stycznia 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że wniosek o wznowienie postępowania został złożony 8 czerwca 2017 r. (data nadania 4 czerwca 2017 r.), a jako podstawę wznowienia postępowania Strona wskazała między innymi art. 240 § 1 pkt 4 O.p. tj. okoliczność, iż nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Strona wskazała, że o fakcie wydania decyzji dowiedziała się 4 maja 2017 r., tj. po rozpieczętowaniu korespondencji kierowanej do Spółki zdeponowanej przez osobę, która odebrała przesyłkę zawierającą decyzję – N. S. - który zdeponował przesyłkę celem jej dalszego przekazania udziałowcowi Spółki, w przypadku jego ewentualnego ujawnienia się w przyszłości. Spółka T. Limited była sekretarzem Strony jak i sekretarzem Spółki. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji słusznie stwierdził, że nie ma podstaw, aby twierdzić, że nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Zatem roszczenie w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Strona mogłaby wnieść, powołując się na przesłanki wynikające z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., w terminie jednego miesiąca od daty doręczenia tej decyzji. Przedmiotowa decyzja została doręczona 9 sierpnia 2016 r., a zatem termin miesięczny minął 9 września 2016 r., natomiast wniosek złożony został 4 czerwca 2017 r., czyli po upływie terminu, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 1 O.p. To z kolei oznacza, że w sprawie zaistniała przyczyna niedopuszczalności wznowienia postępowania - wniesienie żądania Strony o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. - po upływie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu ostatecznej decyzji.

Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 151 § 1 O.p., poprzez uznanie, iż doręczenie ostatecznej decyzji na ręce osoby nieupoważnionej do odbioru korespondencji w imieniu Strony nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją, w postaci niezawinionego przez Stronę braku jej udziału w postępowaniu zakończonym decyzją organ odwoławczy wskazał, że przesyłka zawierająca ostateczną decyzje, została przesłana na prawidłowy adres lokalu siedziby Strony. W ocenie organu odwoławczego nie ma podstaw, aby twierdzić, że nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Strona wskazała, że o fakcie wydania ww. decyzji dowiedziała się 4 maja 2017 r. po rozpieczętowaniu korespondencji kierowanej do Spółki zdeponowanej przez osobę, która odebrała przesyłkę zawierająca tą decyzję - N. S., który zdeponował przesyłkę celem jej dalszego przekazania udziałowcowi Spółki w przypadku jego ewentualnego ujawnienia się w przyszłości. Jednocześnie Strona tego samego dnia ustanowiła swojego pełnomocnika w przedmiotowej sprawie, który już następnego dnia tj. 5 maja 2017 r. zapoznał się z aktami sprawy. Strona nie uzasadniła okoliczności, dla których jak twierdzi do rozpieczętowania adresowanej do niej przesyłki doszło dopiero 4 maja 2017 r. Ponadto spółka T. Limited była sekretarzem zarówno Strony jak i Spółki. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, nie ma podstaw, aby twierdzić, że N. S., który potwierdził odbiór decyzji, dysponujący pieczęcią firmy T. Limited sygnując w sposób czytelny swoim imieniem i nazwiskiem, nie był upoważniony przez osoby reprezentujące Stronę do dokonania tej czynności. Ponadto ustaleń w zakresie umocowania osoby upoważnionej do odbioru przesyłki dokonał, nie wnosząc zastrzeżeń, doręczyciel cypryjskiego operatora pocztowego.

Odnośnie drugiej przesłanki wznowienia postępowania, tj. gdy wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne istotne dla sprawy lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję Strona za taką okoliczność uważa fakt złożenia przez nią rezygnacji z funkcji dyrektora Spółki pismem z 16 lipca 2014 r. Organ odwoławczy uważa, że bezspornym jest, iż w terminie płatności należności w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. (tj. przypadającym 25 kwietnia 2013 r.), nawet uwzględniając podnoszoną w odwołaniu okoliczność, iż do rezygnacji przez Stronę z funkcji dyrektora Spółki doszło 16 lipca 2014 r., Strona pełniła obowiązki dyrektora, członka zarządu Spółki. Zatem nie można uznać, iż podnoszona w odwołaniu okoliczność rezygnacji Strony z pełnienia funkcji dyrektora Spółki 16 lipca 2014 r. mogłaby być nową istotną dla sprawy okolicznością mogącą zmienić rozstrzygnięcie sprawy zakończonej ostateczną decyzją. W świetle art. 116 § O.p. podnoszona okoliczność rezygnacji Strony nie miałaby wpływu na uwolnienie się Strony od solidarnej wraz ze Spółką odpowiedzialności podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy bezspornie wykazał bezskuteczność egzekucji na co wskazują czynności faktyczne, podjęte i udokumentowane, a następnie formalnie stwierdzone poprzez wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Z akt prawidłowo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego, mającego za przedmiot ujawnienie całego majątku spółki N. Limited oraz zastosowanie wszystkich dostępnych sposobów egzekucji prowadzonego na terytorium Polski wobec majątku tej Spółki okazało się bezskuteczne.

W ocenie organu odwoławczego nietrafny jest zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż rezygnacja Strony z pełnienia funkcji dyrektora Spółki w okresie braku przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki nie wyklucza solidarnej, wraz ze Spółką, odpowiedzialności podatkowej Strony oraz zarzut naruszenia przepisu postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez uznanie, iż rezygnacja przez Stronę z pełnienia funkcji dyrektora Spółki nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją o odpowiedzialności osoby trzeciej, w postaci nowej, istotnej dla sprawy okoliczności, mogącej mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, zobowiązanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do wznowienia postępowania podatkowego, ewentualnie umorzenia postępowania, zasądzenie od organu kosztów postępowania oraz przeprowadzenie dowodu z dokumentów oraz zeznań świadków zawnioskowanych przez Skarżącą we wniosku o wznowienie postępowania i odwołaniu.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez uznanie, iż rezygnacja przez Skarżącą z pełnienia funkcji dyrektora N. nie stanowi nowej, istotnej dla sprawy okoliczności, pomimo iż jest to okoliczność zwalniająca z odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 O.p., a w konsekwencji odmówienie wznowienia postępowania zakończonego decyzją wydaną wobec Skarżącej,

- art. 240 § 1 pkt 4 O.p. w związku z art. 151 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż doręczenie decyzji na ręce osoby nieupoważnionej do odbioru korespondencji w imieniu Skarżącej nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją wydaną wobec Skarżącej, w postaci niezawinionego przez Skarżącą braku udziału w postępowaniu zakończonym decyzją wydaną wobec Skarżącej, a w konsekwencji odmówienie wznowienia postępowania zakończonego decyzją wydaną wobec Skarżącej,

- art. 116 § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż rezygnacja Skarżącej z pełnienia funkcji dyrektora N. w okresie braku przesłanek do ogłoszenia upadłości N. nie wyklucza solidarnej, wraz z N. odpowiedzialności podatkowej Skarżącej,

- art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 122, art. 121 i art. 188 O.p., poprzez pominięcie dowodów z dokumentów przywołanych przez Skarżącą we wniosku o wznowienie postępowania oraz odwołaniu i potwierdzających brak przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości N. w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji dyrektora N. jak również pominięcie dowodów z zeznań świadków, powołanych przez Skarżącą we wniosku o wznowienie postępowania oraz odwołaniu, na okoliczność braku ww. przesłanek,

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 121 i art. 124 O.p. poprzez nieprecyzyjne uzasadnienie decyzji, skutkujące uchybieniem obowiązkowi wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji oraz wskazania zasadności jej przesłanek.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. 1. Istotą sporu jest ustalenie, czy organ miał podstawy do odmowy wznowienia postępowania w sytuacji wskazania przez Stronę nowych dowodów i okoliczności faktycznych, które - jej zdaniem - dowodzą momentu rezygnacji z zarządzania Spółką oraz dobrej kondycji Spółki w czasie kadencji Skarżącej jako członka zarządu.

4.2. Sporne jest też, czy strona zachowała miesięczny termin na złożenie wniosku o wznowienie postępowania z powodu nie przekazania jej decyzji przez osobę (nieupoważnioną zdaniem Skarżącej), której doręczono decyzję.

5. 1. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Skarga zasługuje na uwzględnienie w zakresie dotyczącym zasadności wznowienia postępowania w związku ze wskazaniem przez Stronę nowych dowodów i okoliczności faktycznych w kwestii momentu rezygnacji z zarządzania Spółką oraz dobrej kondycji Spółki w czasie kadencji Skarżącej jako członka zarządu.

5.2. Zaskarżona decyzji jest też wadliwa w zakresie odmowy wznowienia postępowania w związku z zachowaniem miesięcznego terminu na złożenie wniosku o wznowienie postępowania. Skarżąca wykazała, że złożyła wniosek o terminie miesiąca od dnia powzięcia wiedzy o decyzji. Kwestie tego, czy decyzję doręczono osobie upoważnionej oraz skutków nie przekazania Skarżącej decyzji przez tę osobę należy rozważyć we wznowionym postępowaniu.

6.1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy wskazać, że: "jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z powołanym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Omawiana zasada ogólna jest niezwykle istotna z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania demokratycznego państwa prawa. Gwarantuje ona bowiem pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Powołany przepis, ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych, przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. Owe granice wynikają z możliwości wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z takich trybów jest instytucja wznowienia postępowania, która, jako swoisty wyłom od zasady trwałości decyzji ostatecznych, musi opierać się na ustawowo określonych przesłankach, które zostały wymienione w art. 240 § 1 O.p." (tak wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., I FSK 137/15 oraz wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., I FSK 2030/14; wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). "W związku z tym, że instytucja wznowienia postępowania stanowi szczególny tryb postępowania, przesłanki jej zastosowania należy interpretować ściśle (wąsko). Nie można w takiej sytuacji przypisywać przesłankom wznowieniowym szerszego znaczenia, niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni również istotną funkcję gwarancyjną z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p). Pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 O.p." (tak wyrok NSA z 14 marca 2017 r., I FSK 1397/15, CBOSA).

6.2. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, natomiast nie może ono służyć, jako środek do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy, zakończonej decyzją ostateczną.

Postępowanie w sprawie wznowienia postępowania jest dwufazowe. Pierwsza faza to postępowanie wstępne, tzw. wznowieniowe. W toku tego postępowania organ podatkowy ogranicza się do badania, czy: żądanie pochodzi od strony (art. 133a § 1–3); strona ma zdolność do czynności prawnych; żądanie dotyczy postępowania zakończonego decyzją lub postanowieniem (dopuszczalność wznowienia postępowania w sprawie zakończonej postanowieniem wynika z art. 219); kwestionowana decyzja lub postanowienie ma charakter ostateczny; w żądaniu wskazano podstawę wznowienia; a w przypadku żądania na podstawie pkt 4 i 8 § 1 art. 240 zachowano miesięczny termin.

Po sprawdzeniu, że zostały spełnione wszystkie przesłanki formalne organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Otwiera ono fazę postępowania określaną jako postępowanie wznowione, w odróżnieniu od postępowania wznowieniowego (wstępnego), które toczyło się do chwili wydania wspomnianego postanowienia. Dopiero w tej fazie dopuszczalne jest badanie, czy zachodzą wskazane przez stronę podstawy wznowienia albo czy zachodzą podstawy wymienione w postanowieniu o wznowieniu postępowania z urzędu. Obok badania podstaw przedmiotem postępowania jest także rozstrzygnięcie istoty spraw.

Jeżeli jednak organ pierwszej instancji – badając żądanie wznowienia postępowania - uważa, że wskazana przez stronę podstawa nie istnieje, nie wolno mu wydać decyzji o odmowie wznowienia na podstawie art. 243 § 3 O.p. Kwestia istnienia albo nieistnienia podstaw wynikających z art. 240 § 1 może być badana dopiero w następnej fazie postępowania (J. Rudowski w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Babiarz Stefan i in., Wolters Kluwer, wyd. X, 2017). Z art. 243 § 2 O.p. wprost wynika, że rozważania odnośnie do przesłanek wznowienia postępowania można czynić w postępowaniu wznowionym na podstawie postanowienia wydanego w oparciu o art. 243 § 1 O.p.

Stwierdzenie, czy przesłanki wznowienia rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mają wpływ na jej rozstrzygnięcie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia o wznowieniu (rozpoczynającego drugi etap) i musi być zawarte w decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 O.p. oraz wyjaśnione w uzasadnieniu tej decyzji. Celem wznowionego postępowania (drugi etap) jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego. Ewentualnie konieczne staje się także ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu oraz w razie stwierdzenia określonej wadliwości decyzji ostatecznej (dotychczasowej), doprowadzenie do jej uchylenia i wydanie nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że dotychczasowa decyzja ostateczna została wydana z określonym naruszeniem prawa (art. 245 O.p.). Decyzja wydana po wznowieniu postępowania dotyczy zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Wznowienie postępowania zmierza do usunięcia ciężkich wad postępowania podatkowego, które ujawniły się już po wydaniu decyzji ostatecznej.

Podkreślić należy, że celem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. (por. wyroki NSA: z 17 października 2014 r., II FSK 2448/12 i 19 grudnia 2013 r., II FSK 300/12, CBOSA). Za niedopuszczalne uznać należy wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 240 ustawy – Ordynacja podatkowa, J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013).

7.1. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne. Za takie należy uznać postępowanie prowadzone dokładnie i rzetelnie, to jest z należytą dbałością o każdy istotny w sprawie szczegół oraz wyjaśniające wszystkie kwestie faktyczne i prawne.

7.2. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę, zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem zarzuty i wywody wskazane w treści odwołania.

Jak słusznie przyjęto w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 30/11 (CBOSA): "obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą uczciwego procesowania, która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań". "Nieustosunkowanie się do zarzutów odwołania i skwitowanie ich stwierdzeniem, że są bezzasadne, narusza ten sam przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 1999 r., III SA 7760/98, LEX nr 46794). Z kolei w wyroku z 5 stycznia 2011 r. (II FSK 1561/09, CBOSA) NSA zauważył, że "nie może być tak, że odesłanie do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji zastępuje w tym przypadku ocenę, którą winien dokonać ponownie organ odwoławczy. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa".

Godzi się podkreślić, że zasada przekonywania zyskuje szczególnego znaczenia w rozstrzygnięciach negatywnych dla strony. Strona powinna być przekonana, że organ ma rację w aspekcie prawnym, a stan faktyczny sprawy został dokładnie wyjaśniony. Przemilczenie istotnych dla strony argumentów podnoszonych w odwołaniu i jego zarzutów powoduje, że strona po zakończeniu postępowania nie może zostać przekonana co do prawidłowości rozstrzygnięcia.

7.3. Na podstawie art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony o trafności rozstrzygnięcia jest uzasadnienie. Przepis art. 210 § 4 O.p., wymaga, aby uzasadnienie faktyczne wskazywało: fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, na których organ się oparł oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 210 § 4 O.p. oznacza, że uzasadnienie powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa.

8.1. W pierwszej kolejności Sąd uzasadni wadliwość odmowy wznowienia postępowania w kwestii daty rezygnacji Skarżącej z pełnienia funkcji dyrektora Spółki N. .

8.2. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zgodnie natomiast z art. 245 § 1 O.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie (pkt 1); odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 (pkt 2). Art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. uzależniają uchylenie decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania od następujących warunków:

1) okoliczności lub dowody, na które powołuje się skarżąca, muszą być nowe,

2) muszą wyjść na jaw,

3) nie mogły być znane organowi w dniu wydania decyzji,

4) mimo że w tym dniu istniały,

5) muszą to być okoliczności lub dowody, które są dla sprawy istotne.

Dopiero łączne wystąpienie opisanych wyżej warunków nakłada na organ podatkowy obowiązek uchylenia decyzji ostatecznej i orzeczenia co do istoty sprawy bądź umorzenia postępowania na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. (zob. wyrok NSA z 20 lipca 2017 r., II FSK 1700/15).

Trzeba podkreślić, że Sąd bada legalność odmowy wznowienia postępowania, a nie decyzję odmawiającą uchylenia dotychczasowej decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej. Ta konstatacja jest o tyle istotna, bo uzasadnienie zaskarżonej decyzji wbrew jej podstawy prawnej prowadzi do wniosku, że organ podjął się już oceny tego, że przesłanka wznowienia nie istnieje (etap drugi), gdy przecież organ odmówił wznowienia postępowania, a więc nie dopuścił sprawy na etap drugi. Organ decyzję odmawiającą wznowienia postępowania uzasadnia więc tak jakby odmawiał, na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. uchylenia decyzji dotychczasowej, z powodu niestwierdzenia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Organowi stapia się w jeden akt, decyzja odmawiająca wznowienia postępowania z przyczyn formalnych, którą to organ wydał, z decyzją odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej z przyczyn merytorycznych, której organ nie wydał, ale - jak się wskazuje uzasadnienie zaskarżonej decyzji - byłby skłonny wydać.

8.3. Zdaniem Sądu w realiach sprawy zasadne jest wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Argumentując odmowę wznowienia postępowania organ akcentuje to, że Skarżąca była członkiem zarządu Spółki N. w dacie powstania zobowiązania podatkowego za I kwartał 2013 r. Skarżąca nie zwalcza tego ustalenia. Skarżąca wskazuje, że rezygnacja nastąpiła 16 lipca 2014 r. nie po to, aby wykazać, że przestała pełnić funkcję w zarządzie przed powstaniem zobowiązania podatkowego Spółki N. . Tę okoliczność, popartą dowodem, Skarżąca podnosi w celu wykazania, że w czasie jej rządów sytuacja Spółki była na tyle dobra, że nie było przesłanek wnioskowania o upadłość. Argumentacja Spółki zmierza więc do wyznaczenia zamkniętego konkretnymi datami okresu, w którym należy badać kondycję finansową Spółki w kontekście przesłanek wnioskowania o ogłoszenie upadłości przez Skarżącą.

Sąd zwraca uwagę na fragment uzasadnienia decyzji (strona 20): "Zatem bezspornym jest, że w terminie płatności należności w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. (tj. przypadającym w dniu 25.04.2013 r.), nawet uwzględniając podnoszoną w odwołaniu okoliczność, iż do rezygnacji przez Stronę z funkcji dyrektora Spółki doszło w dniu 16.07.2014 r., Strona pełniła obowiązki dyrektora, członka zarządu Spółki. Zatem nie można uznać, iż podnoszona w odwołaniu okoliczność rezygnacji Strony z pełnienia funkcji dyrektora Spółki w dniu 16.07.2014 r. mogła by być nową istotną dla sprawy okolicznością mogącą zmienić rozstrzygnięcie sprawy zakończonej ostateczną decyzją. W świetle cytowanego wcześniej przepisu art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa podnoszona w odwołaniu okoliczność rezygnacji Strony nie miałaby wpływu na uwolnienie się Strony od solidarnej wraz ze Spółką odpowiedzialności podatkowej". Z tego wywodu organu wynikają dwa wnioski. Po pierwsze, organ nie ma pewności, kiedy doszło do rezygnacji przez Skarżącą z funkcji dyrektora Spółki N. , a organ jedynie dywaguje w tej kwestii - "nawet uwzględniając podnoszoną w odwołaniu okoliczność". Po drugie, nawiązując do art. 116 O.p., organ najwyraźniej zapomina, że argumentuje decyzję odmawiającą wznowienia postępowania, a nie decyzję o której mowa w art. 245 § 2 pkt 1 O.p.

8.4. Organ wykazuje w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki N. okazało się bezskuteczne. Organowi umyka jednak to, że postępowanie egzekucyjne wszczęto 16 grudnia 2015 r., a więc wtedy gdy Skarżąca, jak wynika z jej twierdzenia o rezygnacji z zarządu w dniu 16 lipca 2014 r. - które to twierdzenie jak się wydaje jest akceptowane przez organ – nie zarządzała Spółką. Okoliczności wskazywane przez Skarżącą nie zmierzają do obalenia twierdzenia organu, że egzekucja prowadzona od 16 grudnia 2015 r. była bezskuteczna, ale wykazania, że sytuacja Spółki N. była dobra w czasie, gdy zarządzała nią Skarżąca, co nie wymagało wnioskowania o upadłość.

Organ twierdzi, że w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki ustalono, m.in. że: rachunek Spółki prowadzony przez [...] S.A. został zamknięty w dniu 15 kwietnia 2015 r. W dniu 13 listopada 2015 r. dokonano wpisu w KRS o wykreśleniu Spółki, jako udziałowca T. Sp. z o.o. Organ egzekucyjny, a co za tym idzie organ podatkowy orzekający o odpowiedzialności Skarżącej wiedział zatem, że Spółka N. miała rachunek bankowy oraz była udziałowcem Spółki T.. Organy w toku postępowanie orzekającego odpowiedzialność podatkową koncentrowały się jedynie na ustaleniu tych faktów na bieżąco, bo to interesowało organ egzekucyjny pod kątem możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego w 2016 r. Organ egzekucyjny naturalnie nie musi badać historii rachunku bankowego i historycznych aktywów zobowiązanego wedle stanu sprzed 2-3 lat. Organ podatkowy orzekający odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej jest jednak w innej sytuacji. Treść przepisu art. 116 O.p. obliguje go bowiem do badania kondycji finansowej Spółki (podatnika) retrospektywnie w celu ustalenia, czy istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości w okresie trwania kadencji zarządu, czy może te przesłanki powstały później, już pod ustaniu tej kadencji. Tak też należy ustalać sytuację finansową Spółki, a nie na czas trwania egzekucji już po zakończeniu rządów Skarżącej w Spółce.

Skarżąca wykazuje, że w 2013 r. Spółka N. miała zasoby finansowe pochodzące ze zbycia w 25 czerwca 2013 r. nieruchomości w W., przy ul. C.. Jak wskazuje Skarżąca, po sprzedaży tejże nieruchomości, Spółka N. dysponowała innymi istotnymi aktywami, w tym między innymi 100.000 udziałów w spółce T. Sp. z o.o. w Warszawie po 100.00 zł każdy, o łącznej wartości 10 mln zł. Skarżąca zmierza do wykazania, że nabycie ww. udziałów przez Spółkę N. miało miejsce w 2012 r., zaś do ich zbycia doszło 13 listopada 2015 r., a zatem ponad rok po rezygnacji Strony z pełnienia funkcji dyrektora Spółki. Strona wyjaśnia ponadto, że podobna sytuacja miała miejsce w przypadku rachunku bankowego Spółki, prowadzonego przez [...] S.A., który zamknięty został w dniu 15 kwietnia 2015 r.

8.5. Skarżąca wykazuje, że organ nie wiedział o rezygnacji Skarżącej z zarządzania Spółką N. w dniu 16 lipca 2014 r. Organ nie potrafi wykazać, że o tym wiedział wydając zaskarżoną decyzję.

Organ wiedział, że Spółka N. miała rachunek bankowy w [...]u, ale nie wiedział, w dacie wydawania decyzji, jakie środki były na tym rachunku zdeponowane w czasie kadencji zarządczej Skarżącej. Organ wiedział, że Spółka N. była udziałowcem Spółki T., ale organ nie wiedział, w dacie wydawania decyzji, jaką wartość przedstawiały te udziały w czasie kadencji zarządczej Skarżącej (wartość nominalna oraz wartość faktyczna), co wiązało się z kolei z oceną kondycji finansoweh Spółki T..

Sąd uważa, że ustalenia te mogą mieć istotne znaczenie z punktu widzenia występowania w przedmiotowej sprawie przesłanek wykluczających możliwość orzekania o odpowiedzialności podatkowej Strony zgodnie z przepisem art. 116 §1O.p., na co wskazuje poniżej.

8.6. Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W powołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że:

1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.;

2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości;

3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony;

4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.;

5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.);

6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r., I GSK 1033/12, ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 grudnia 2009 r., III UK 51/09, LEX nr 578159; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 515/12).

Z powyższego wynika m.in., że organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. Dlatego też, określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, których niespełnienie zarzucał Skarżący, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie.

8.7. Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, nowe okoliczności i dowody ujawnione obecnie wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania wymagają ponownej oceny przesłanek odpowiedzialności podatkowej Skarżącej. W szczególności ponownego zbadania wymaga kondycja finansowa Spółki Neadrala w okresie pomiędzy dniem, w którym zdaniem organu podatkowego doszło do powstania zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. (tj. w dniu 25 kwietnia 2013 r.), a dniem rezygnacji Strony z funkcji dyrektora Spółki. Ocenić należy, czy sytuacja finansowa i majątkowa Spółki, a w szczególności wartość posiadanych przez nią aktywów, stwarzały czy nie stwarzały przesłanki do wnioskowania o ogłoszenie jej upadłości.

8.8. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji twierdzi, że zapewniono Stronie prawo czynnego udziału w postępowaniu w sprawie orzeczenia o jej odpowiedzialności - co jest też przedmiotem sporu. Faktem jest też, że Skarżąca nie podnosiła wcześniej, a więc w toku postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej, tych okoliczności, które podnosi obecnie wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania. Przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., inaczej niż np. przesłanka wskazana w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. nie jest ufundowana na pojęciu zawinienia lub przyczynienia się do niej przez organ lub przez stronę. Nie ma więc obecnie znaczenia, kto i kiedy mógł te nowe dowody ujawnić przed wydaniem decyzji orzekającej odpowiedzialność podatkową Skarżącej. Mogła to zrobić Strona uczestnicząc aktywniej w postępowaniu w sprawie swojej odpowiedzialności podatkowej, mógł to też zrobić organ dogłębniej badając w tym postępowaniu omawiane okoliczności.

Zdaniem Sądu, argumenty Skarżącej poparte dowodami wskazują, że dopuszczalne jest wznowienie postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej i należy to postępowanie wznowić.

8.9. Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdza, że organ naruszył art. 243 § 3 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz w związku z art. 187 § 1 i art. 188 O.p, co przekłada się też na naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 121, art. 122 O.p. i art. 124 O.p.

Obecnie przedwczesne byłoby jednak wypowiadanie się przez Sąd w kwestii istnienia przesłanek wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 116 § 1 O.p., skoro nie ma w obrocie decyzji organu w tej kwestii. Ponownie rozpatrując sprawę organ wznowi postępowanie oraz oceni we wznowionym postępowaniu istnienie przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 116 § 1 O.p.

9.1. Przechodząc do rozstrzygnięcia sporu w zakresie zastosowania art. 241 § 2 pkt 1 O.p., należy zauważyć, że w dotychczasowym orzecznictwie sądowym, także w tym wydanym na gruncie analogicznego art. 148 § 2 K.p.a., przyjmowano, że pojęcie "od dnia, w którym strona dowiedziała się o decyzji" (art. 148 § 2 K.p.a.), należy rozumieć jako dowiedzenie się o wydaniu decyzji i o zawartym w niej rozstrzygnięciu (wyrok NSA z 10 marca 2006 r., II OSK 622/05). Nie sposób bowiem inaczej rozumieć pojęcia "powzięcie wiadomości o wydaniu decyzji" (art. 241 § 2 pkt 1 O.p.) i "dowiedzenie się o decyzji" (art. 148 § 2 K.p.a.). W art. 240 § 1 pkt 4 O.p. chodzi o podstawę wznowienia, polegającą na niebraniu przez stronę udziału w postępowaniu bez swej winy, a więc taką, która dopuszcza wszczęcie tego nadzwyczajnego postępowania z uwagi na ochronę praw nabytych i zasadę praworządności. Treść art. 241 § 2 pkt 1 O.p. nie uzasadnia ograniczenia pojęcia "powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji" tylko do samego faktu doręczenia decyzji. Jest przy tym istotne jeszcze to, że w tym pojęciu chodzi o termin, w którym strona powzięła - a nie tylko miała możliwość, czy mogła się dowiedzieć o wydaniu decyzji (wyrok NSA z 14 października 1999 r., IV SA 1662/97). Zgodzić się należy z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 kwietnia 2007 r., II FSK 487/06, że "Przepis art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest przepisem postępowania podatkowego, gdzie nakaz ścisłej wykładni nie obowiązuje", co nie stoi w sprzeczności z wyżej wyrażonym postulatem ścisłej wykładni samych przesłanek wznowienia, o których mowa w art. 240 § 1 O.p.

9.2. Organ jest w błędzie utożsamiając "powzięcie wiadomości o istnieniu decyzji" z doręczeniem decyzji. Zdaniem Sądu, powzięcie wiadomości o wydaniu decyzji nie może być utożsamione z jej doręczeniem. Z istoty doręczenia wynika bowiem możliwość zaznajomienia się z treścią pisma (decyzji). Frazę "strona powzięła wiadomość o decyzji" należy rozumieć w ten sposób, że strona uzyskała informację pozwalającą jej zidentyfikować decyzję, której - jej zdaniem - skutecznie nie doręczono. To wystarcza do sformułowania wniosku o wznowienie postępowania.

Treść przepisu wskazuje, że chodzi tu także o inne zdarzenia niż tylko doręczenie decyzji. Tym samym użyte w art. 241 § 2 pkt 1 O.p. pojęcie "powzięcie wiadomości o wydaniu decyzji" nie może być ograniczone do ustalenia faktu i daty doręczenia - zdaniem organu - decyzji, lecz dowiedzenia się, także innymi sposobami, przez stronę o treści rozstrzygnięcia zawartego w decyzji. Mieści się w tym także, rozpieczętowanie przesyłki zawierającej decyzję znacznie po dacie pokwitowania jej doręczenia, bez względu na to, z jakich powodów to opóźnienie nastąpiło. Te powody, mogą okazać się zawinione przez stronę lub nie. To właśnie należy badać we wznowionym postępowaniu.

Skarżąca wykazała, że o fakcie wydania decyzji dowiedziała się w dniu 4 maja 2017 r. po rozpieczętowaniu korespondencji kierowanej do Spółki zdeponowanej przez osobę, która odebrała przesyłkę zawierającą tą decyzję - N. S., który - jak twierdzi Skarżąca - zdeponował przesyłkę celem jej dalszego przekazania udziałowcowi Spółki w przypadku jego ewentualnego ujawnienia się w przyszłości. Jednocześnie Strona tego samego dnia ustanowiła swojego pełnomocnika, który już następnego dnia, tj. 5 maja 2017 r. zapoznał się z aktami przedmiotowej sprawy. Organ nie podważa więc twierdzenia Skarżącej, że faktyczne zapoznanie się z treścią decyzji miało miejsce w dacie wskazanej przez Stronę. Organ twierdzi natomiast, że miesięczny termin na wnioskowanie o wznowienie postępowania należało liczyć od daty doręczenia, co - zdaniem organu - miało miejsce 9 sierpnia 2016 r. Organowi jednak umyka, że Skarżąca nie zwalcza daty, w której N. S. fizycznie przyjął przesyłkę. Skarżąca twierdzi natomiast, że tenże nie był osobą upoważnioną do odbioru korespondencji adresowanej do Spółki, a kwitując doręczenie popełnił błąd. Skarżąca twierdzi, że tenże nie mógł też otworzyć przesyłki i odczytać jej treści, a to doprowadziło do sytuacji, w której Skarżąca dowiedziała się o decyzji ze znacznym opóźnieniem.

Organ twierdzi, że "Strona nie uzasadnia okoliczności, dla których jak twierdzi do rozpieczętowania adresowanej do niej przesyłki doszło dopiero w dniu 04.05.2017 r.". Zdaniem Sądu, właśnie badanie tych okoliczności winno nastąpić we wznowionym postępowaniu, tj. w drugim etapie tej procedury. Na etapie wstępnym organ bada jedyne dochowanie terminu na złożenie wniosku o wznowienie postępowania, a nie okoliczności powodujące niezapoznanie się z treścią adresowanej do niej przesyłki. Te okoliczności wpływające na niezapoznanie się z treścią adresowanej do Strony przesyłki, zaraz po pokwitowaniu jej odbioru przez N. S., stanowić mogą o istnieniu bądź nieistnieniu przesłanki wznowienia postępowania, która w tym przypadku wymaga, aby wystąpiły jednocześnie dwa warunki: brak udziału strony w postępowaniu oraz brak zawinienia strony (przyczynienia się) w niewzięciu udziału w tymże postępowaniu. Rozstrzygnięcie spornych kwestii w pierwszej kolejności wymaga ustalenia skuteczności doręczenia decyzji, a w tym ustalenia, kim w relacjach ze Skarżącą był N. S.. W razie ustalenia, że doręczenie było skuteczne zbadania wymagają powody, dla których N. S. przetrzymywał przesyłkę nie przekazując jej Skarżącej, w szczególności, czy to było zaniedbanie zawinione lub przyczynione przez Spółkę lub osoby z nią współpracujące związane z wadliwą organizacją przepływu informacji w podmiotach obsługujących biurowość Skarżącej, w tym odbiór kierowanej do niej korespondencji.

Zdaniem Sądu, te okoliczności można i należy zbadać, ale do tego jest konieczne wznowienie postępowania.

10.1. Skarżąca twierdzi, że niedoszło do skutecznego doręczenia decyzji i liczy termin na złożenie wniosku o wznowienie od daty, kiedy dowiedziała się o tej decyzji. Na prawidłowość działania Skarżącej w realiach sprawy wskazują poglądy wyrażone w wyrokach wydanych w innych sprawach; warto zwrócić uwagę na stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2018 r., I FSK 82/16 oraz z 25 stycznia 2017 r., I FSK 1013/15, gdzie oddalono skargę z tego powodu, że podnosząc nieskuteczność doręczenia nie złożono w terminie wniosku o wznowienie postępowania z tego powodu. Co więcej w tej drugiej sprawie termin miesięczny na wniosek o wznowienie postępowania był przez Naczelny Sąd Administracyjny liczony od momentu powzięcia wiadomości o decyzji, mimo że decyzja została skutecznie doręczona wcześniej, co potwierdził prawomocny wyrok sądu.

10.2. Sądowi znane są poglądy wyrażane w orzecznictwie, że: "w sprawie prowadzonej w trybie wznowieniowym kwestia skuteczności doręczenia przesyłki Skarżącemu nie mieści się w zakresie przesłanki wyrażonej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Okoliczność ta może mieć znaczenie dla ustalenia, czy upłynął termin do wniesienia odwołania. Jeżeli bowiem decyzja nie została skutecznie doręczona, bieg terminu wyznaczony w art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej się nie rozpoczął, a co za tym idzie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] kwietnia 2011 r. nie jest ostateczna, zaś wniosek o wznowienie postępowania jest niedopuszczalny, skoro się ono jeszcze nie zakończyło" (vide wyrok NSA z 16 czerwca 2016 r., I FSK 12/15; analogicznie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 31 stycznia 2018 r., I SA/Wr 1104/17).

Podobnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2013 r., I FSK 809/12: "(...) w rozpoznawanej sprawie nie mogła znaleźć zastosowania instytucja wznowienia postępowania, nie mogły i nie powinny też być wydawane jakiekolwiek rozstrzygnięcia z powołaniem na przepisy rozdziału 17 działu IV Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Wznowienie postępowania", bowiem zastosowanie tych przepisów może mieć miejsce tylko w odniesieniu do sprawy zakończonej decyzją ostateczną, a dopóki decyzja nie została doręczona, nie można mówić o zakończeniu sprawy".

10.3. Sąd tych poglądów jednak nie podziela, bo w okolicznościach niniejszej sprawy doprowadziłyby do tego, że Strona zostałaby pozbawiona drogi procesowej negowania skuteczności doręczenia decyzji. Z tych samych powodów, dla których – wedle wyrażonych – podważanie skuteczności doręczenia, samo w sobie, neguje też możliwość wznowienia postępowania. Strona nie mogłaby też skutecznie złożyć odwołania od decyzji (wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu). Organ tak jak w zaskarżonej decyzji liczy termin na złożenie wniosku o wznowienie postępowania od daty doręczenia - jego zdaniem skutecznego - decyzji, tak samo wobec wniosku o przywrócenie terminu liczyłby termin, o którym mowa w art. 162 § 2 O.p., także od daty doręczenia decyzji. Skoro decyzja nie jest doręczona to nie możnaby jej podważać nie tylko w trybie nadzwyczajnym, ale też zwyczajnym (odwoławczym). Odwołania nie możnaby bowiem skutecznie złożyć negując skuteczność doręczenia decyzji, tak samo - jak wedle przytoczonych wyżej poglądów - nie można skutecznie żądać wznowienia postępowania wobec decyzji nieostatecznej. Strona znalazłaby się w swoistej pułapce procesowej, w której to kwestionując skuteczność doręczenia zaprzeczałaby stosowalności procedury, w której doręczenie kwestionuje. Składając wniosek o wznowienie postępowania lub przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z odwołaniem strona tworzyłaby bowiem domniemanie, że decyzja została jednak skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego. Czyli strona chcąc skutecznie uruchomić procedurę potwierdzałaby to, co chce tą procedurą zakwestionować.

Ten paradoks procesowy opisuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 8 czerwca 2017 r., I SA/Rz 176/17: "Nie ulega wątpliwości wobec klarownego przepisu, że instytucja wznowienia postępowania może mieć zastosowanie tylko w sprawie zakończonej decyzją ostateczną (art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z prawem jest twierdzenie zawarte w uzasadnieniu skargi, że w sensie prawnym decyzja funkcjonuje w obrocie prawnym, jeżeli została doręczona stronie; od chwili jej doręczenie organ podatkowy jest nią związany (art. 212 Ordynacji podatkowej; przewidziany w tym artykule wyjątek nie ma zastosowania w sprawie). Jednakże w sensie procesowym podnoszenie tego typu zarzutu, że decyzja Prezydenta Miasta nie została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego, a zatem nie uzyskała waloru ostateczności jest procesowo nieskuteczne. Skarżący podejmując próbę uruchomienia wznowienia postępowania, a więc instytucji uregulowanej wyżej wspomnianymi przepisami Ordynacji podatkowej, przyjmuje w sensie procesowym że decyzja jest ostateczna, została doręczona stronie i uzyskała walor ostateczności. Zresztą w innym postępowaniu toczącym się w granicach sprawy w rozumieniu materialnym – z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji (...), procesowo Skarżący również poprzez złożenie takiego wniosku potwierdził wprowadzenie decyzji do obrotu prawnego; przy założeniu przeciwnym wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania byłby bezprzedmiotowy, gdyż w sytuacji gdy decyzja nie została doręczona, to nie można uchybić terminowi do wniesienia odwołania od takiej decyzji, gdyż termin ten nie rozpoczął biegu. Podobnie w przypadku wznowienia postępowania – co należy powtórzyć – Skarżący żądając wznowienia przyjął w sensie procesowym – że decyzja jest ostateczna."

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie wyżej opisanej koncepcji interpretacyjnej jednak nie podziela. Niezawinione przez stronę pozbawienie jej czynnego udziału w postępowaniu może wyrażać się także w niedoręczeniu (nieskutecznym doręczeniu) jej decyzji kończącej postępowanie w danej instancji. Potwierdza to też treść art. 241 § 2 pkt 1 O.p. Absurdalną byłaby sytuacja, w której strona może wykazywać istnienie przesłanki wznowienia wskazując na nieskuteczność doręczenia np. postanowienia o wszczęciu postępowania lub zawiadomienia o zebranym materiale dowodowym (art. 200 O.p.), ale nie może wykazywać tej przesłanki, przez najcięższą postać pozbawienia jej prawa czynnego udziału w postępowaniu tj. braku skutecznego doręczenia decyzji rozstrzygającej sprawę.

10.4. Należy zgodzić się z przywołaną przez organ tezą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2017 r., I FSK 1665/15, że: "(...) w sytuacji, gdy pod adresem Spółki została odebrana skierowana do niej korespondencja, to na Spółce (...) ciąży obowiązek wykazania, że powyższy dowód doręczenia nie potwierdza tego faktu. Obowiązkiem osoby prawnej jest takie zorganizowanie odbioru korespondencji, by w jej siedzibie dokonywała tego osoba upoważniona. Jeżeli zatem doszło do odbioru takiej korespondencji pod adresem Spółki (...) Skarżący nie wykazali, że sporna korespondencja adresowana do Spółki została pod jej adresem odebrana przez osobę nieupoważnioną, brak podstaw, aby uznać za trafny zarzut, że przedmiotowej korespondencji Spółce nie doręczono".

Powołując ten wyrok organ nie zauważa jednak, że ze stanu faktycznego sprawy rozstrzyganej tym wyrokiem wynika, że organ badał wówczas kwestię legalności i skuteczności doręczenia, bo znajdował się na adekwatnym etapie procesowym, aby się o tym wypowiadać. W niniejszej natomiast sprawie organ nie znajduje się na takim etapie postępowania, aby móc się wiążąco wypowiadać o skuteczności doręczenia decyzji. Odmawiając wznowienia postępowania organ odmówił sobie prawa do wypowiadania się o istnieniu lub nieistnieniu przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., co jednak próbuje czynić w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

10.5. Organ popełnił błąd proceduralny. Z jednej strony organ wydając decyzję odmawiającą wznowienia postępowania zakończył sprawę na pierwszym, wstępnym etapie. Z drugiej jednak strony organ próbuje obszernie wykazać (strony 28-30), że N. S. występuje tu jako osoba upoważniona do odbioru korespondencji kierowanej na Skarżącą, a co za tym idzie doręczenie było skuteczne, a opóźnione zapoznanie się Skarżącej z treścią decyzji było lub mogło być przez nią zawinione. Organ decyzję odmawiającą wznowienia postępowania uzasadnia więc tak jakby odmawiał, na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. uchylenia decyzji dotychczasowej, z powodu niestwierdzenia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

10.6. Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdza, że wniosek o wznowienie postępowania złożono w terminie wynikającym z art. 241 § 2 pkt 1 O.p. Sąd stwierdza więc, że organ naruszył art. 243 § 3 w związku z art. 241 § 2 pkt 1 O.p., co przekłada się też na naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 121 i art. 124 O.p.

Obecnie przedwczesne byłoby jednak wypowiadanie się przez Sąd w kwestii istnienia przesłanek wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. w związku z art. 151 § 1 O.p., skoro nie ma w obrocie decyzji organu w tej kwestii. Ponownie rozpatrując sprawę organ wznowi postępowanie oraz oceni we wznowionym postępowaniu istnienie przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. w związku z art. 151 § 1 O.p.

11. Z tych względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Decyzja organu pierwszej instancji jest dotknięta takimi wadami jak zaskarżona decyzja, a więc należało ją uchylić na podstawie art. 135 P.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uwzględnią ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Sąd podkreśla, że wywody zawarte w przedmiocie przesłanek wznowienia, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 4 i 6 O.p. oraz art. 116 O.p. podaje jedynie w celu wykazania organowi, że spór zarysowany w tej sprawie wymaga rozstrzygnięcia we wznowionym postępowaniu, a więc rozstrzygnięcia jedną z kategorii decyzji wskazanych w art. 245 O.p. Nie można więc wywodów Sądu traktować jako wskazania, czy zalecenia co do kierunku rozstrzygnięcia sprawy we wznowionym postępowaniu.

12. Wniosek Skarżącej o orzeczenie w sentencji wyroku o zobowiązaniu organu do wznowienia postępowania i orzeczenia co do istoty sprawy nie ma oparcia w treści art. 145a § 1 P.p.s.a. Nie ma też podstaw o orzekania przez Sąd o umorzeniu postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, bo nie mieści się to w granicach tej sprawy, której przedmiotem jest dopuszczalność wznowienia postępowania podatkowego, a nie kontrola decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej.

13. Odnosząc się do zgłoszonych w skardze wniosków dowodowych Sąd stwierdza, że na gruncie art. 106 § 3 P.p.s.a. nie ma podstaw do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Ten przepis pozwala jedynie na prowadzenie dowodu z dokumentów, jeżeli są spełnione wskazane w nim warunki.

Bezprzedmiotowym jest wniosek o prowadzenie przez Sąd dowodu z dokumentów załączanych do wniosku o wznowienie postępowania oraz do odwołania. Te dokumenty stanowią część akt sprawy, na podstawie których Sąd orzeka. Nie ma zatem potrzeby przeprowadzania, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., dowodów uzupełniających z tych dokumentów skoro te dokumenty są już Sądowi znane.

14. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).