Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 131/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2007-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska /spr./ Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Protokolant Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2007r. sprawy ze skargi R.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży nieruchomości gruntowej o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] Nr [...] określił R.P. wysokość zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...] od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu 5 marca 2001 r. ½ udziału w nieruchomościach gruntowych, stanowiących działki Nr [...] o pow. 22.624 m2 oraz Nr [...] o pow. 19.159 m2, położonych w [...], gmina [...].

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wydał decyzję w wyniku wszczętego z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego przez podatnika ze sprzedaży udziałów w ww. nieruchomościach, gdyż nie podzielił argumentacji podatnika, że w sprawie ma zastosowanie zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa jest w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według organu, stosownie do treści tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są jedynie przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Stosowanie tego zwolnienia podatkowego uzależnione jest od wystąpienia łącznie dwóch przesłanek:

1/ przychód uzyskany z tytułu sprzedaży dotyczy całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego,

2/ w związku ze sprzedażą grunty te nie utraciły charakteru rolnego lub leśnego.

W ocenie organu podatkowego, w sprawie nie zaistniała żadna z tych przesłanek, bowiem nabywca tych nieruchomości - Spółka Akcyjna "C" S.A. z/s w W., występując do Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji o wydanie zezwolenia na nabycie ww. nieruchomości w uzasadnieniu wniosku wskazała, iż celem nabycia tych nieruchomości jest rozbudowa hipermarketu wielobranżowego o nazwie "G", zgodnie z przeznaczeniem nieruchomości w planie zagospodarowania przestrzennego gminy [...]. Przedmiotowa inwestycja przedstawiona została władzom gminy i nie została zakwestionowana, zaś działki Nr [...] i Nr [...] w miejscowym planie ogólnego zagospodarowania przestrzennego gminy D. od 1994 r. przeznaczone są na następujące cele: teren składów (obydwie działki), nowoprojektowana droga (obydwie działki), uprawy rolne (działka [...]), rezerwa pod drogę (działka [...]). Ponadto, Rada Gminy w [...] na wniosek Spółki "C" podjęła w dniu [...] uchwałę w sprawie przystąpienia do sporządzenia zmiany w miejscowym planie ogólnym zagospodarowania przestrzennego gminy [...], obejmującej m.in. działki Nr [...] i Nr [...], a polegającej na określeniu nowego przebiegu odcinka projektowanej drogi krajowej i wprowadzeniu innych zmian. Natomiast, nabywca tych nieruchomości Spółka "C" S.A. prowadzi działalność w zakresie: zagospodarowania i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, wynajmu nieruchomości na własny rachunek, zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi, działalności rachunkowo - księgowej, z wyłączeniem działalności biegłych rewidentów, doradztwa podatkowego i reprezentowania klientów przed organami podatkowymi oraz doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

Od powyższej decyzji podatnik w dniu 16 sierpnia 2006 r. złożył do Dyrektora Izby Skarbowej odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego.

Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 28 ust. 1 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podniósł, że przedmiotem sprzedaży były grunty rolne, gdyż z dokumentacji geodezyjnej, łącznie z wypisami z rejestru gruntów prowadzonymi przez Powiatowy Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w P. z siedzibą w S., wynika jednoznacznie, iż są to grunty o symbolu użytku "R", a sprzedając je jako grunty rolne nie miał obowiązku badania, kto i w jakim celu grunty te nabywa. Dowodem na to, że w związku ze sprzedażą grunty te nie utraciły charakteru rolnego są wypisy z rejestru gruntów wydane w dniu [...] przez Powiatowy Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w P. z siedzibą w S. oraz zaświadczenie wydane przez Urząd Gminy w D. stwierdzające, że R.B. był płatnikiem podatku rolnego do końca marca 2001 r.

W wyniku rozpoznania odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy stwierdził, że niedopuszczalne było zastosowanie w sprawie zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu w wysokości [...] uzyskanego przez R.P. ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach gruntowych, gdyż nie zostały spełnione warunki do zwolnienia od tego podatku na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z materiału bowiem zgromadzonego w toku postępowania podatkowego wynika, że R.P. wspólnie z R.B. nabyli w dniu 8 września 2000 r. od "R" w M., w udziale po ½ części, nieruchomości rolne stanowiące działki gruntu Nr [...] o obszarze 2 ha 26 a 24 m2 i Nr [...] o obszarze 1 ha 91 a 59 m2 za kwotę [...], tj. ½ z [...], co według średniego kursu NBP stanowiło kwotę [...], tj. ½ z [...]. Z umowy sprzedaży nie wynika, aby grunty nabyte zostały z przeznaczeniem ich na cele rolne. W dniu natomiast 5 marca 2001 r. R.P. sprzedał swoje udziały we współwłasności ww. nieruchomości na rzecz Spółki Akcyjnej "C" za kwotę [...], tj. ½ z [...], co według średniego kursu NBP stanowi kwotę [...], tj. ½ z [...], co uczynił także R.B.. Przedmiotem umowy sprzedaży z dnia [...] były nieruchomości stanowiące ww. działki bez wskazania jednak , iż są to nieruchomości rolne. Także, w tej umowie sprzedaży (z dnia [...]) nie określono przyszłego przeznaczenia nabywanych gruntów na cele rolne, a - przy zawieraniu umowy sprzedaży - nabywca przedłożył decyzję z dnia [...] MSWiA zezwalającą na nabycie tych nieruchomości. Ponadto, z zapisu § 5 ww. umowy wynika, że sprzedający zobowiązali się współdziałać we wszystkich postępowaniach administracyjnych zmierzających do realizacji inwestycji kupującej Spółki, a w szczególności nie korzystać ze środków zaskarżenia orzeczeń zapadłych zgodnie z wnioskami kupującej Spółki. Także, przedmiotem działalności nabywcy nie była działalność rolna. We wniosku z dnia 7 listopada 2000 r., adresowanym do MSWiA o wydanie zezwolenia na nabycie ww. działek gruntu, nabywca wskazał w uzasadnieniu, iż celem nabycia nieruchomości jest rozbudowa hipermarketu wielobranżowego o nazwie "G", zgodna z przeznaczeniem nieruchomości w planie zagospodarowania przestrzennego gminy D. oraz, że przedmiotowa inwestycja przedstawiona została władzom Gminy i nie została zakwestionowana, a - na wniosek Spółki - Gmina dokonała zmiany przeznaczenia tych działek w miejscowym planie ogólnym zagospodarowania przestrzennego.

Oceniając tak zebrany materiał dowodowy, organ odwoławczy stwierdził, że nie zostały spełnione warunki do zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej, bowiem utrata charakteru rolnego lub leśnego, w rozumieniu tego przepisu, następuje przez wyłączenie zbywanych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej polegające na faktycznej zmianie sposobu ich użytkowania, łączącej się z modyfikacją dotychczasowego przeznaczenia. Powyższe jest konsekwencją tego, że ustawodawca uzależnia zastosowanie zwolnienia od wystąpienia dwóch przesłanek:

1/ przychód musi być uzyskany z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego,

2/ przychód nie mógł być uzyskany ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Dalej, organ stwierdził, że jakkolwiek ustawodawca w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podał, co rozumie przez pojęcie "charakteru rolnego lub leśnego gruntów", a tym bardziej, jak należy odczytywać zwrot "grunty ( ... ) utraciły charakter rolny lub leśny w związku z tą sprzedażą", to kwestia ta została wyjaśniona w orzecznictwie. Przykładem tego jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 2 czerwca 1999 r. o sygn. akt I SA/Gd 2622/98, w którym podniesiono: "iż w wyniku ukształtowania się orzecznictwa ugruntowany został pogląd, w którym odstąpiono od koncepcji formalnoprawnego rozumienia utraty charakteru rolnego gruntów w świetle art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (uzależniającego tę cechę od treści planu zagospodarowania przestrzennego) na rzecz odniesienia do działań faktycznych, tj. faktycznego przekształcenia sposobu użytkowania gruntów. W orzeczeniu z dnia 11 grudnia 1996 r., wydanym w sprawie o sygn. akt III SA 1025/95, NSA w Warszawie stwierdził, że "utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntów, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia".

Dalej, organ odwoławczy stwierdził, że sprzedane przez podatnika udziały w nieruchomości w związku ze sprzedażą utraciły charakter rolny, mimo, że w akcie notarialnym nie określono bezpośrednio, na jaki cel grunty te zostały zakupione, lecz wskazano ogólnie na ich inwestycyjne przeznaczenie. W toku postępowania ustalono zresztą, że celem nabycia nieruchomości przez Spółkę Akcyjną "C", na nabycie których wymagane było zezwolenie MSWiA, bez której to zgody transakcja nie mogła być zawarta - były planowane inwestycje niemające charakteru rolnego. Także, jak wynika to z odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego, w ujawnionych rodzajach prowadzonej działalności ww. Spółki nie wymieniono działalności rolnej.

Powyższą decyzję ostateczną R.P. zaskarżył skargą z dnia 12 stycznia 2007 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, zarzucił tym decyzjom naruszenie przepisów:

1/ postępowania podatkowego określonych w:

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszenia zakazu in dubio pro fisco,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w związku zaniechaniem podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i, w konsekwencji, doprowadzeniem do całkowicie błędnych ustaleń faktycznych, iż nieruchomości gruntowe w związku z ich sprzedażą utraciły charakter rolny i obecnie prowadzony jest na nich kompleks handlowy,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w zakresie ustalenia, jaki był i jest faktyczny sposób użytkowania działek gruntu o Nr [...] oraz Nr [...] po ich sprzedaży przez skarżącego oraz, jaki był cel nabycia tych działek,

- art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie z urzędu "faktu", iż na terenie sprzedanych działek wybudowano kompleks handlowy,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, w wyniku czego doszło do ustalenia jedynie na podstawie zapisów umowy sprzedaży z dnia [...] oraz dokumentów formalnych z nią związanych, iż działki te w związku z ich sprzedażą utraciły charakter rolny, przy jednoczesnym braku bezpośrednich dowodów na utratę przez te działki charakteru rolnego oraz pominięciu dowodu z dokumentów świadczących o przeznaczeniu rolnym ww. działek,

- art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, tj. zaniechanie oględzin działek, które dałyby niezbity dowód, jaki był i jest obecnie faktyczny sposób użytkowania działek,

2/ naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i/lub niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że organy podatkowe błędnie przyjęły, iż celem nabycia nieruchomości przez "C" były planowane inwestycje niemające charakteru rolnego. Ustalenia faktyczne organów podatkowych, zdaniem skarżącego, są rażąco błędne i doprowadziły do wydania przez organy podatkowe wadliwych decyzji, gdyż kompleks handlowy nie znajduje się na sprzedanych przez skarżącego gruntach. Organy podatkowe uznały, że - na podstawie samej analizy umowy sprzedaży nieruchomości zawartej przez skarżącego z nabywcą oraz dokumentów formalnych związanych z tą umową - doszło do faktycznego przekształcenia sposobu użytkowania nieruchomości. Na skutek zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, organy doprowadziły do całkowicie błędnych ustaleń faktycznych, iż nieruchomości, w związku z ich sprzedażą, utraciły charakter rolny i obecnie prowadzony jest na nich kompleks handlowy. Skarżący zarzucił też organom podatkowym, iż nie zbadały, czy doszło do faktycznego przekształcenia sposobu użytkowania nieruchomości, a jedynie domniemują, iż na skutek sprzedaży nieruchomości doszło do zmiany faktycznego sposobu użytkowania. Skoro więc, obowiązkiem organu podatkowego było zbadanie drugiej z ww. przesłanek zastosowania zwolnienia od podatku, to badanie to powinno się skoncentrować na analizie sposobu faktycznego użytkowania nieruchomości przez ich nabywcę, a nie na analizowaniu treści samej umowy sprzedaży tych nieruchomości oraz dokumentów formalnie związanych z zawarciem tej umowy. Faktyczna zmiana przeznaczenia nie może bowiem wynikać tylko z treści umowy sprzedaży nieruchomości oraz dokumentów z nią związanych, lecz z okoliczności faktycznych ustalonych przez organ podatkowy. A, sprzedane działki są wolne od zabudowy. Ich stan, w dniu wydania zaskarżonej decyzji, był identyczny, jak w momencie zawarcia umowy sprzedaży w dniu [...]. Od kompleksu handlowego oddziela bowiem te nieruchomości odległość kilkudziesięciu metrów. Kompleks handlowy "G", znajduje się w całości na terenie Gminy Miasto, co wynika z przedstawionego w skardze aktualnego wyrysu z mapy ewidencyjnej m.in. dla działek gruntu Nr [...] oraz Nr [...] położonych w M. Gmina D., wraz z naniesieniami, sporządzonego przez PODGiK w P., oraz z aktualnego wyrysu z mapy ewidencyjnej m.in. działki [...], obręb [...] w S. z naniesieniami sporządzonymi przez MODGiK w S.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi, organ ten stwierdził, że - z uwagi na uczynienie głównym zarzutem skargi tezy, jakoby przyjęto w zaskarżonych decyzjach, iż na terenie sprzedanych działek wybudowano kompleks handlowy, co miało doprowadzić w swych skutkach do wydania niekorzystnych dla podatnika decyzji - teza ta jest fałszywa, a argument z nią związany nie znajduje potwierdzenia w ustaleniach poczynionych przez organy podatkowe. Organy nie twierdziły bowiem w toku postępowania, że na terenie spornych działek jest prowadzony obecnie kompleks handlowy (fakt tego, że sporne działki przylegają jedynie do kompleksu był im zresztą znany, tak jak przedłożone w załączeniu do skargi dowody w postaci wyrysu z mapy ewidencyjnej), lecz w związku z dokonaną transakcją mającą, co jest niewątpliwie, cel inwestycyjny utraciły swój rolny charakter. Tak więc, usytuowanie działek było organom podatkowym znane, co oznacza, że organy podatkowe wbrew twierdzeniom skargi nie przyjęły z urzędu faktu, że na terenie nieruchomości wybudowano kompleks handlowy, co stanowić miałoby obrazę art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się natomiast do podnoszonej w skardze, w przywołaniu do powyższego zarzutu okoliczności, że na spornych nieruchomościach nie został wybudowany kompleks handlowy, a ich stan na dzień wydania decyzji jest identyczny jak w momencie zawarcia umowy sprzedaży organ odwoławczy stwierdził, że okoliczność ta jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem przedmiotowe grunty, w związku ze sprzedażą, utraciły charakter rolny, co wynika jednoznacznie, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Działki o Nr Nr [...] objęte są aktualnym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z uchwałą Nr [...] Rady Gminy w D. z dnia [...] . W uchwale określono nowy odcinek projektowanej drogi krajowej Nr [...] oraz zabudowę mieszkaniową wraz z usługami po zachodniej stronie przebiegu drogi, zgodnie z załącznikiem oraz handel, usługi różne składy, rekreacje, usługi komunikacyjne oraz centrum handlowe o pow. sprzedaży powyżej 2000 m2 - po wschodniej stronie przebiegu drogi. Zatem, wbrew twierdzeniu skarżącego, organy podatkowe nie miały obowiązku dodatkowego ustalania, w jakim stanie grunty te się znajdują. W związku z powyższym, zarzut strony, że organy podatkowe rozstrzygnięcie oparły jedynie o treść umowy oraz formalnych dokumentów z nią związanych, a nie o istniejące okoliczności faktyczne, które winny być ustalone na podstawie oględzin, jest zarzutem nietrafnym.

Ponadto, organ ten wskazał, że od umowy sprzedaży ww. działek Spółce "C" notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych, nie stosując zwolnienia ustawowego od tej daniny uwarunkowanego przeznaczeniem nieruchomości na cele rolnicze. Także, od umowy nabycia przez skarżącego w dniu [...] udziału w nieruchomościach gruntowych od "R" w M. notariusz pobrał opłatę skarbową, nie stosując zwolnienia uwarunkowanego przeznaczeniem nieruchomości na cele rolnicze. Ponadto, nabycie tych nieruchomości przez Spółkę Akcyjną "C." odbyło się pomimo, iż - jak wskazuje skarżący - miały one mieć i zachować charakter rolny, bez - jak wymaga tego art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 24 marca 1920 r. o nabyciu nieruchomości przez cudzoziemców (t.j.: Dz. U. z 1996 r. Nr 54, poz. 245 ze zm.) - koniecznej, w przypadku nabywania nieruchomości rolnych, dodatkowej, poza zezwoleniem MSWiA, zgody Ministra Obrony Narodowej, akceptacji (w postaci także zgody) oraz Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej. Wskazuje na to pismo MSWiA z dnia 30 kwietnia 2002 r. (określające cel nabycia nieruchomości) oraz decyzja z dnia [...] Nr [...], stanowiąca zezwolenie na nabycie, która przekazana została jedynie MON, a nie, dodatkowo, Ministrowi Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej, którego to Ministra zgoda nie była wymagana wobec nierolnego charakteru nabywanych nieruchomości. Inwestycyjny cel nabycia nieruchomości pozbawiający je na trwałe charakteru rolnego został zresztą potwierdzony dalszymi działaniami ww. Spółki poprzez złożenie wniosku do Gminy o zmianę przeznaczenia tych działek w miejscowym planie ogólnym zagospodarowania przestrzennego. Także, cel nabycia przedmiotowych nieruchomości przez Spółkę był znany sprzedającym, skoro wola nabywcy została w pełni ujawniona, to po stronie sprzedającego podatnika musiała istnieć świadomość tego, że w zawiązku ze sprzedażą grunty te utraciły charakter rolny. Przekształcenie natomiast dotychczasowego sposobu wykorzystywania gruntów nie musi wystąpić w dacie transakcji, może być procesem rozłożonym w czasie ze względu na konieczność zmiany przeznaczenia terenu, czy uzyskania przez nabywcę określonych decyzji, umożliwiających to przekształcenie. Spółka Akcyjna "C", występując zaś do Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji o udzielenie zezwolenia na nabycie przedmiotowych nieruchomości w uzasadnieniu wniosku wskazała, iż celem nabycia jest rozbudowa hipermarketu wielobranżowego "G". Ponadto, Spółka ta w latach 2001-2003 była podatnikiem podatku od nieruchomości, a nie podatku rolnego od nabytych działek o Nr [...].

Odnosząc się do odpowiedzi na skargę, skarżący pismem z dnia 27 marca 2007 r. zarzucił organowi odwoławczemu, że powołał w nim nowe dowody, tj. że Spółka Akcyjna "C" w latach 2001-2003 była płatnikiem podatku od nieruchomości, a nie podatku rolnego oraz, że brak było zgody Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej na nabycie przez tę Spółkę gruntów, co według skarżącego, wskazuje, iż organ prowadził już po wydaniu zaskarżonej decyzji jakieś postępowanie uzupełniające, o którym on nic nie wie, a do czego nie był ten organ uprawniony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zwolnienie podatkowe określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowiącym, że: "Wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny", odnosi się do następujących przychodów: po pierwsze – uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, które w całości lub w części wchodziły w skład gospodarstwa rolnego, po drugie – gruntów, które w związku z tą sprzedażą nie utraciły rolniczego (leśnego) charakteru. Jak z tego unormowania wynika, niewystąpienie jednego z tych dwóch warunków pozbawia sprzedającego możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

Ratio legis unormowania określonego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzającego zwolnienie podatkowe od przychodu ze sprzedaży nieruchomości gruntowych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, jest preferowanie takiego obrotu rolnymi nieruchomościami gruntowymi, który nie będzie powodował zmniejszenia ogólnej powierzchni gospodarstw rolnych i nie będzie skutkował utratą charakteru rolnego nieruchomości gruntowych. Intencją ustawodawcy nie było – jak należy założyć – stosowanie preferencji podatkowych do podatników, którzy dokonują obrotu handlowego rolnymi nieruchomościami gruntowymi, a taki charakter niewątpliwie miało nabycie i następnie sprzedanie (przed upływem 6 miesięcy) ww. udziału w nieruchomościach przez skarżącego podatnika.

W zaskarżonej decyzji organ podatkowy uznał, że skarżący podatnik sprzedał Spółce "C" udział w nieruchomościach gruntowych, które nie wchodziły w skład gospodarstwa rolnego, albowiem nabywając je od "R" w M. nie uczynił tego w celu prowadzenia na nich gospodarstwa rolnego, co m.in. wynika z samych zapisów umowy sprzedaży, sporządzonej w formie aktu notarialnego oraz z faktu, że notariusz nie pobrał stosownych opłat w wysokości przewidzianej dla nabywania nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Ta przesłanka uprawniająca podatnika do zastosowania wobec niego zwolnienia podatkowego, według składu orzekającego w sprawie, wbrew stanowisku organu odwoławczego, zaistniała jednak w sprawie, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się definicją gospodarstwa rolnego określoną w art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. Nr 94 z 1993 r., poz. 432 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., zgodnie z którą: "Za gospodarstwo rolne dla celów podatku rolnego uważa się obszar użytków rolnych, gruntów pod stawami oraz, sklasyfikowanych w operatach ewidencyjnych jako użytki rolne, gruntów pod zabudowaniami związanymi z prowadzeniem tego gospodarstwa o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub o powierzchni użytków rolnych przekraczającej 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej lub osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej.", gdyż przepis art. 2 ust. 4 ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła do definicji gospodarstwa rolnego określonej w ustawie o podatku rolnym, a nie do definicji określonej w art. 553 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą: "Za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą, oraz prawami i obowiązkami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego". W tej sytuacji, skoro udział skarżącego obejmował nieruchomościach, ujęte w ewidencji gruntów jako rolne, o powierzchni przekraczającej 1 ha, to, bez względu na to, czy skarżący nabył te nieruchomości w celu prowadzenia na nich gospodarstwa rolnego, czy też nie, to fakt, że ich powierzchnia przekracza 1 ha, przesądza o tym, iż przesłanka sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, zaistniała w sprawie, co jednak nie ma wpływu na ocenę Sądu, że zaskarżona jednak decyzja odpowiada prawu, bowiem w związku z tą sprzedażą nieruchomości gruntowe utraciły charakter rolny, a zatem drugi z warunków nie został w sprawie spełniony.

Ratio legis unormowania określonego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzającego zwolnienie podatkowe od przychodu ze sprzedaży nieruchomości gruntowych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, jest preferowanie takiego obrotu rolnymi nieruchomościami gruntowymi, który nie będzie powodował zmniejszenia ogólnej powierzchni gospodarstw rolnych i nie będzie skutkował utratą charakteru rolnego tych nieruchomości. W intencji ustawodawcy nie było – jak należy założyć – stosowanie preferencji podatkowych do podatników, którzy dokonują obrotu handlowego rolnymi nieruchomościami gruntowymi, a taki charakter niewątpliwie miało nabycie i następnie sprzedanie (przed upływem 6 miesięcy) ww. udziału w nieruchomościach przez skarżącego podatnika.

Organy podatkowe obu instancji prowadząc postępowanie w zakresie dotyczącym ustalenia, czy w związku ze sprzedażą nieruchomości gruntowe utraciły charakter rolny, dokonały prawidłowych ustaleń i, następnie na ich podstawie, wyprowadziły także poprawne wnioski, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. W szczególności, organy te wskazały, z powołaniem się na dokumentację zgromadzoną w sprawie, w jakim celu nabyła od skarżącego (i współwłaściciela) udziały w nieruchomościach gruntowych Spółka "C". Z wniosku tej Spółki, skierowanego Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji, w związku o ubieganiem się o zezwolenie na nabycie tych nieruchomości, wynika, że także na tych nieruchomościach Spółka zaplanowała inwestycje niemające charakteru rolnego. Również, jak prawidłowo ustaliły to organy podatkowe, z odpisu Krajowego Rejestru Sądowego, w ujawnionych rodzajach prowadzonej działalności ww. Spółki, nie wymieniono działalności rolnej. Ponadto, w momencie dokonania sprzedaży udziałów na rzecz tej Spółki, skarżący i współwłaściciel, wiedzieli, w jakim celu te nieruchomości nabywa Spółka oraz wyrazili zgodę w umowie sprzedaży, że będą współdziałać we wszystkich postępowaniach administracyjnych zmierzających do realizacji inwestycji kupującej Spółki, w szczególności, że nie będą korzystać ze środków zaskarżenia orzeczeń wydanych, zgodnie z wnioskami kupującej Spółki. A zatem, już w dacie sporządzania umowy sprzedaży, skarżący wiedział, że także na tych gruntach planowana jest inwestycja w postaci centrum handlowego, która została wkrótce zrealizowana. Okoliczność zaś, czy dokładnie na nieruchomościach, udziały w których skarżący zbył ww. Spółce, ta Spółka wybudowała galerię handlową, parkingi, czy też pozostawiła te grunty jako rezerwę na dalszą rozbudowę, jest bez znaczenia w sprawie. Niewątpliwe bowiem jest, że Spółka ta nie nabyła tych nieruchomości w celu prowadzenia na nich gospodarki rolnej, lecz w celu wybudowania inwestycji w postaci centrum handlowego. Także, w związku ze sprzedażą przez skarżącego (i współwłaściciela) udziałów w ww. nieruchomościach, Rada Gminy w D. dokonała zmian w planie zagospodarowania przestrzennego, określając inne niż rolnicze przeznaczenie tych nieruchomości.

Odnosząc się do treści powoływanego, zarówno przez organ odwoławczy jak i stronę skarżącą, aczkolwiek odmiennie interpretowanego, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 2 czerwca 1999 r. o sygn. akt I SA/Gd 2622/98, w którym podniesiono: "iż w wyniku ukształtowania się orzecznictwa ugruntowany został pogląd, w którym odstąpiono od koncepcji formalnoprawnego rozumienia utraty charakteru rolnego gruntów w świetle art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (uzależniającego tę cechę od treści planu zagospodarowania przestrzennego) na rzecz odniesienia do działań faktycznych, tj. faktycznego przekształcenia sposobu użytkowania gruntów, skład orzekający w sprawie podziela pogląd tam zaprezentowany i stwierdza, że w sprawie będącej przedmiotem zaskarżenia miały miejsce wskazane wyżej działania faktyczne, które skutkowały tym, że w związku ze sprzedażą, ww. nieruchomości gruntowe utraciły charakter rolny. Po dacie sprzedaży, na nieruchomościach tych nie była prowadzona jakakolwiek gospodarka rolna.

W kwestii zarzutów podniesionych w piśmie strony skarżącej z dnia 27 marca 2007 r., Sąd stwierdza, że okoliczność wskazana w odpowiedzi na skargę przez organ odwoławczy, iż Spółka nie przedstawiła notariuszowi dodatkowo zgody Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej na nabycie gruntów, nie jest w sprawie istotna i nie można jej uznać za nowy dowód – jak ocenia ją skarżący – skoro wiedzę o tym można posiąść z samej analizy treści umowy sprzedaży sporządzonej przez notariusza w dniu [...]. Podobnie, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest okoliczność, czy Spółka "C" w latach 2001-2003 płaciła podatek od nieruchomości, czy podatek rolny, gdyż rodzaj opłacanego podatku przez tę Spółkę w tym okresie od posiadanych nieruchomości nie ma wpływu na ustalenia i ocenę prawną dotyczącą sprzedanych przez skarżącego udziałów w nieruchomościach gruntowych objętych działkami Nr [...], której to oceny dokonuje się według stanu istniejącego w dniu dokonania czynności sprzedaży.

Reasumując, należy stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły w tej sprawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię, czy tez niewłaściwe zastosowanie, ani też przepisów postępowania podatkowego, przeciwnie – podjęły działania na podstawie i w granicach obowiązującego prawa. W szczególności zaś, Sąd nie podzielił zasadności zarzutu naruszenia przepisu art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej, wskutek zaniechania przez organy podatkowe przeprowadzenia oględzin działek, skoro sposób użytkowania działek po ich zbyciu przez skarżącego pozostaje bez istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, należy więc stwierdzić, że zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy był – zdaniem Sądu – wystarczający do wydania decyzji w zaskarżonym brzmieniu, a ponadto został przez organ odwoławczy należycie rozważony. Przed wydaniem decyzji organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie kroki zmierzające do zebrania kompletnego i niebudzącego wątpliwości materiału dowodowego celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Wobec tego, uznając iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę należało oddalić.