Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 621/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2 i  ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi A w W. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z [...] r., nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej Organem interpretacyjnym) stwierdził, że nieprawidłowe jest własne stanowisko zaprezentowane we wniosku interpretacyjnym przez A (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Wnioskodawcy, Funduszu, Strony lub Skarżącego) w zakresie ustalenia, czy przychód uzyskany przez Fundusz ze sprzedaży udziałów w B będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce. Jednocześnie, Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, iż prawidłowe jest zapatrywanie Spółki co do możliwości skorzystania w odniesieniu do wspomnianego przychodu ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja została wydana w następującym stanie faktycznym, dotyczącym zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca jako subfundusz inwestycyjny o charakterze zamkniętym podlega na Litwie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich przychodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. Rezydencja podatkowa Strony jest zaś udokumentowana certyfikatem rezydencji podatkowej, wydanym przez właściwy organ litewskiej administracji podatkowej. Wnioskodawca jest przy tym osobą prawną, posiadającą osobowość prawną w rozumieniu przepisów litewskich. Istotną okolicznością w sprawie jest również to, że Fundusz posiada udziały m.in. w spółce litewskiej, będącej rezydentem podatkowym Litwy (zwanej dalej B). Co prawda, B nie jest bezpośrednio właścicielem żadnej nieruchomości położonej w Polsce. Wspomniany podmiot posiada jednak udziały w spółce prawa polskiego, będącej spółką kapitałową (w dalszej części tego uzasadnienia będzie ona określana mianem C). W skład majątku C wchodzą natomiast nieruchomości położone w Polsce.

Kolejną, istotną okolicznością jest to, że Wnioskodawca planuje w przyszłości zbyć swoje udziały w B. Nie można zaś wykluczyć, że na dzień sprzedaży wartość rynkowa nieruchomości położonych w Polsce będzie stanowić ponad 50% wartości aktywów C, a także pośrednio ponad 50% wartości aktywów B. Dodatkowo, odpowiadając na pytania Organu interpretacyjnego Strona doprecyzowała opis zdarzenia faktycznego przedstawionego we wniosku interpretacyjnym. Czyniąc to, wskazała ona, że aktualnie C nie jest podatnikiem podatku dochodowego od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem. Jest tak, ponieważ niezabudowane są znajdujące się w Polsce nieruchomości, należące do C. Na nieruchomości trwa jednak budowa hotelu. Po jej zakończeniu, C jako właściciel hotelu stanie się podatnikiem podatku dochodowego od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Można przy tym założyć, że po zakończeniu budowy hotelu i oddaniu go do używania łączny udział oddanych do użytkowania powierzchni użytkowych nieruchomości posiadanych przez C (tj. hotelu), przekroczy 5% całkowitej powierzchni użytkowej tej nieruchomości.

W tak zaprezentowanym stanie faktycznym dotyczącym zdarzenia przyszłego Strona postawiła jedno pytanie. Jej wątpliwość wzbudziło mianowicie to, czy przychód uzyskany przez Fundusz ze sprzedaży udziałów w B będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? Jednocześnie, prezentując własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawca wyraził przekonanie, że przychód osiągnięty przez Fundusz ze sprzedaży jego udziałów w B nie będzie w Polsce objęty opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zapatrywanie to uzasadniono, powołując dwa niezależne od siebie argumenty - oparty na analizie przepisów międzynarodowego prawa podatkowego oraz nawiązujący do polskiej regulacji prawnej, wynikającej z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skarżący swoją argumentację rozpoczął od przypomnienia regulacji prawnej nieograniczonego i ograniczonego obowiązku podatkowego, wynikającej z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z nią, co do zasady, podatnicy jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jeżeli natomiast wspomniane podmioty nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu (tak jak to jest w przypadku Wnioskodawcy), podlegają one obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Z kolei, zgodnie z art. 13 ust. 1 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (zwanej dalej u.p.o.) zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, położonego w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności udziałów w spółce, której mienie składa się głównie z takiego majątku, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W tym kontekście zwrócono uwagę na fakt, że tylko część umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę zawiera regulacje w zakresie opodatkowania w przypadku pośredniego posiadania nieruchomości. W przypadku braku wskazania w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, że majątek zbywanej spółki ma składać się także pośrednio z majątku nieruchomego, zbycie takich akcji / udziałów brak jest zaś podstaw do zastosowania klauzuli nieruchomościowej i - w konsekwencji – opodatkowania dochodu ze zbycia w kraju położenia nieruchomości. Zdaniem Skarżącego, wskazana sytuacja ma właśnie miejsce w dotyczącym go zdarzeniu przyszłym. W u.p.o. nie przewiduje się bowiem, że do opodatkowania sprzedaży udziałów / akcji spółki której majątek składa się głównie z nieruchomości, dochodzi w miejscu położenia nieruchomości, w przypadku gdy taka nieruchomość jedynie pośrednio stanowi majątek spółki, której udziały są przenoszone.

Argumentację tę wzmocniono odwołując się do językowej wykładni wskazanego wcześniej przepisu umowy międzynarodowej. Jak podkreślił Wnioskodawca, odniesiono się w nim do "przeniesienia tytułu własności udziałów w spółce, której mienie składa się głównie z takiego majątku". W konsekwencji, zdaniem Fundacji, w analizowanym zdarzeniu przyszłym przepis ten mógłby mieć zastosowanie wyłącznie wtedy, gdyby to B posiadała bezpośrednio majątek nieruchomy w Polsce. To jednak nie ma miejsca w przyszłym stanie faktycznym, zaprezentowanym we wniosku interpretacyjnym.

Jak już wcześniej wspomniano, niezależnie od argumentacji, opartej na regulacji prawnej z zakresu międzynarodowego prawa podatkowego, Wnioskodawca uzasadniając swoje racje odwołał się również do prawa krajowego – ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Czyniąc to, wskazał on na zwolnienie podatkowe ukształtowane w art. 17 ust. 1 pkt 57 wspomnianego aktu prawnego. Wynika z niego, że wolne od podatku są dochody (przychody) funduszy inwestycyjnych zamkniętych lub specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem:

a) dochodów (przychodów) z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej lub jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami ustawy lub prawa podatkowego państwa, w którym te spółki lub jednostki organizacyjne mają siedzibę lub zarząd, podmioty te nie są traktowane jak osoby prawne i nie podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

b) dochodów (przychodów) z odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych podmiotom, o których mowa w lit. a, oraz odsetek od innych zobowiązań tych podmiotów wobec funduszu, z wyjątkiem odsetek od wierzytelności z tytułu pożyczek (kredytów) nabytych przez fundusz od podmiotów, których działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnionych do udzielania pożyczek (kredytów) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, jeżeli pożyczki (kredyty) te zostały udzielone przez te podmioty,

c) dochodów (przychodów) z odsetek od udziału kapitałowego w podmiotach, o których mowa w lit. a,

d) darowizn bądź innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń dokonywanych przez podmioty, o których mowa w lit. a, e) dochodów (przychodów) z tytułu odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych emitowanych przez podmioty, o których mowa w lit. a,

f) dochodów (przychodów) z tytułu zbycia papierów wartościowych wyemitowanych przez podmioty, o których mowa w lit. a, lub udziałów w tych podmiotach,

g) dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. l, w tym uzyskanych przez podmioty, o których mowa w lit. a.

Z kolei, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody (przychody) instytucji wspólnego inwestowania posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 1, spełniających warunki, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a i d-f, z wyłączeniem dochodów określonych w pkt 57 lit. a-g. Ponadto, w art. 17 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje się, że zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 tego aktu prawnego dotyczy instytucji wspólnego inwestowania:

1) których wyłącznym przedmiotem działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego lub inne prawa majątkowe;

2) w przypadku których prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę.

Fundacja wskazała również, że zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt. 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wymiany, wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik ma siedzibę (art. 17 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W tym kontekście normatywnym, Wnioskodawca podkreślił, że w art. 28 u.p.o. przewiduje się mechanizm wymiany informacji.

W przekonaniu Strony, spełnia ona wszystkie przesłanki wymagane przepisami prawa do zastosowania w stosunku do niej zwolnienia przedmiotowego wynikającego z ustawy podatku dochodowym od osób prawnych. Co do tej kwestii, we wniosku interpretacyjnym dokonano szczegółowej analizy poszczególnych warunków ustawowych i przyporządkowano im elementy przyszłego stanu faktycznego.

Reasumując, Fundusz stanął zaś na stanowisku, że przychód uzyskany przez niego ze zbycia udziałów B, która posiada udziały w C, która z kolei ma w swoim majątku nieruchomości znajdujące się w Polsce, nie będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Organ interpretacyjny nie zgodził się z tym zapatrywaniem Funduszu. Jednocześnie, jedno pytanie postawione we wniosku interpretacyjnym (czy przychód uzyskany przez Fundusz ze sprzedaży udziałów w B będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce?) rozczłonkował on na dwa zagadnienia – jedno, dotyczące podlegania opodatkowaniu w Polsce oraz drugie – związane z kwestią możliwości skorzystania przez Skarżącego ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie akceptując poglądu Wnioskodawcy co do jego niepodlegania w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał się na art. 13 ust. 1 u.p.o. Zgodnie z tą regulacją prawną, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, położonego w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności udziałów w spółce, której mienie składa się głównie z takiego majątku, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednocześnie podkreślono, że w myśl art. 6 ust. 2 u.p.o., określenie "majątek nieruchomy" posiada takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Umawiającego się Państwa, na którego terytorium dany majątek jest położony. W u.p.o. zawartej przez Polskę i Litwę precyzyjnie nie określa się zaś, jaki powinien być udział nieruchomości w majątku spółki, której akcje lub udziały są przedmiotem sprzedaży, aby zastosowanie mogła znaleźć reguła wynikająca z art. 13 ust. 1 tego aktu prawnego.

Ponadto, Organ interpretacyjny odwołał się do Modelu Konwencji OECD, stanowiącego wzór dla zawieranych przez Polskę umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, a także do Komentarza do tego modelu. W oparciu o wspomniany dokument dokonano interpretacji pojęcia "głównie". Jak podkreślił w swoim wywodzie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, art. 13 ust. 4 Modelu Konwencji (Konwencja modelowa w sprawie podatku od dochodu i majątku, wersja skondensowana, OECD 2017) stanowi obecnie, że aby zbycie udziałów (akcji) w danej spółce podlegało opodatkowaniu w państwie położenia majątku nieruchomego, udział nieruchomości w majątku tej spółki musi wynosić co najmniej 50%. W przekonaniu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stanowi to precyzyjną wskazówkę interpretacyjną przesądzającą, że sformułowanie "głównie" należy interpretować jako "co najmniej 50%". Jak podkreślono, podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 stycznia 2017 r. (sygn. II FSK 3155/16).

W dalszej części swojego wywodu, Organ interpretacyjny nawiązał do tego, że

Fundusz planuje zbyć swoje udziały w spółce litewskiej B, która posiada udziały w polskiej spółce C. Wartość udziałów w spółce litewskiej B w więcej niż 50% będzie zaś pośrednio pochodziła (poprzez polską spółkę C) z majątku nieruchomego położonego na terytorium Polski. W związku z tym, w przekonaniu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej należy uznać, że dochód ze zbycia udziałów powstał na terytorium Polski. To zaś implikuje opodatkowanie go w Polsce, na podstawie art. 13 ust. 1 u.p.o.

Jednocześnie, wspomniany podmiot podzielił zapatrywanie Wnioskodawcy co do objęcia go zwolnieniem podatkowym. Zdaniem Organu interpretacyjnego, dochód litewskiego funduszu ze zbycia udziałów w spółce litewskiej, posiadającej udziały w spółce polskiej, której majątek (aktywa) w przeważającej części stanowią nieruchomości położone w Polsce – mimo ich ewentualnego objęcia opodatkowaniem na podstawie art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w chwili zbycia udziałów spółki litewskiej), nie powinien być utożsamiany z dochodem z nieruchomości, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g) tej samej ustawy. Jak to ujęto, literalne brzmienie pkt 57 lit. g) do którego odwołuje się pkt 58, nie wskazuje na to by przepis ten obejmował również dochody ze zbycia udziałów (akcji) w spółkach w przypadku spełnienia warunków, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, pomimo tego, że wartość udziałów spółki litewskiej w znacznej mierze ma odzwierciedlenie w wartości nieruchomości położonych w Polsce, w tym przypadku uznanie zbycia udziałów tej spółki przez fundusz za dochód z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skutkowałoby niezasadnym wyłączeniem możliwości zastosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 58 tej ustawy, w zakresie dochodów określonych m.in. w pkt 57 lit. g) wspomnianego aktu prawnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Strona wniosła o uchylenie interpretacji w części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w tej części. Ponadto, wystąpiła ona o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym również kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie, zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono to, że została wydana z naruszeniem:

1) przepisów prawa materialnego, tj, art. 13 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 20 stycznia 1994 r. (zwanej dalej u.p.o.). W przekonaniu Strony nastąpiło to poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu przez Organ interpretacyjny, że przepis ten dopuszcza opodatkowanie w Polsce przychodów nierezydenta z przeniesienia własności udziałów w spółce niemającej siedziby w Polsce, której mienie składa się m.in. z udziałów w spółce z siedzibą w Polsce, która to spółka posiada majątek nieruchomy położony w Polsce (tj. pośrednie przeniesienie prawa własności udziałów w spółce, której mienie składa się głównie z nieruchomości). Tymczasem, zdaniem Skarżącego art. 13 ust. 1 u.p.o. dopuszcza opodatkowanie przychodów nierezydenta z tytułu przeniesienia udziałów jedynie w spółce, której mienie składa się głównie z nieruchomości położonych w Polsce, a zatem która bezpośrednio jest właścicielem takich nieruchomości;

2) przepisów postępowania, tj.:

a) art. 2a Ordynacji podatkowej - poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości, co do treści art. 13 ust. 1 u.p.o. na niekorzyść podatnika, tj. naruszenie zasady in dubio pro tributario. W przekonaniu Strony, skutkowało to uznaniem przez Organ interpretacyjny, że pojęcie "spółki, której mienie składa się głównie z majątku nieruchomego położonego w Polsce" obejmuje również spółkę zagraniczną, która posiada udziały w polskiej spółce, której mienie składa się głównie z nieruchomości w Polsce, a zatem powyższe pojęcie z u.p.o. obejmuje pośrednie posiadanie nieruchomości położonej w Polsce;

b) art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej - polegające na niewyczerpującym uzasadnieniu prawnym oceny stanowiska Skarżącej co do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie Interpretacji. Zdaniem Wnioskodawcy, skutkowało to brakiem wyjaśnienia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, dlaczego przychód Funduszu podlega opodatkowaniu w Polsce w trybie art. 13 ust. 1 u.p.o., skoro Strona będzie zbywać udziały w spółce, której mienie nie składa się (bezpośrednio) z nieruchomości położonych w Polsce;

c) art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa i pominięcie treści – jak to ujęto - Konwencji Modelowej Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju. W ocenie Skarżącego, wyraziło się to dowolnym uznaniem przez Organ interpretacyjny, że art. 13 ust. 1 u.p.o. dopuszcza również opodatkowanie przychodów ze zbycia udziałów w spółce, której mienie jedynie pośrednio składa się głównie z nieruchomości położonych w Polsce. To zaś skutkowało dowolnym uznaniem za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej, przedstawionego we wniosku o wydanie Interpretacji w części dotyczącej wykładni art. 13 ust. 1 u.p.o.

W odpowiedzi na te zarzuty, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe zapatrywanie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna i dlatego interpretacja indywidualna została uchylona. Doszło do tego w wyroku wydanym na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.).

Przestrzenią normatywną dla rozważań Sądu były zarówno przepisy międzynarodowego prawa podatkowego, jak i regulacja krajowa. Zagadnieniem spornym w relacji pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego było bowiem pytanie o to, czy dochód uzyskany przez rezydenta litewskiego jest opodatkowany w Polsce. To zaś ma fundamentalne znaczenie dla ustalenia, czy w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku interpretacyjnym doszłoby do kolizji władztwa podatkowego dwóch państw, roszczących sobie pretensje do opodatkowania tego samego dochodu podatkowego – w ramach nieograniczonego obowiązku podatkowego (Republika Litewska) oraz jako przysporzenie objęte ograniczonym obowiązkiem podatkowym (Rzeczpospolita Polska).

Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 – zwanej dalej u.p.d.o.p.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie, w art. 3 ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca przykładowo wskazał na dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, objęte w Polsce ograniczonym obowiązkiem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.

Jednocześnie, z art. 13 ust. 1 umowy z 20 stycznia 1994 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1995 r., nr 51, poz. 277 – zwanej dalej u.p.o.) zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, położonego w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności udziałów w spółce, której mienie składa się głównie z takiego majątku, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Tym samym, jeżeli spełnione są przedstawione przesłanki, Rzeczpospolita Polska jest władna ("może") w swoim prawie wewnętrznym ukształtować regulację normatywną, zgodnie z która opisane przysporzenia są także opodatkowane w Polsce.

Okolicznością o fundamentalnym znaczeniu w sprawie jest to, że w myśl art. 13 ust. 1 u.p.o., w Polsce mogą być opodatkowane dochody z przeniesienia tytułu własności udziałów w spółce, której mienie składa się głównie z majątku nieruchomego. Tymczasem, jak wynika z opisu przyszłego stanu faktycznego, zawartego we wniosku interpretacyjnym, Fundusz nosi się z zamiarem zbycia swoich udziałów w B. Ten podmiot nie włada zaś majątkiem nieruchomym położonym w Polsce. Do jego zasobów należą natomiast udziały w C – spółce będącej właścicielem nieruchomości położonych w Polsce, przy czym nie da się wykluczyć, że na dzień sprzedaży przez Wnioskodawcę jego udziałów w B, wartość rynkowa znajdujących się w Polsce nieruchomości należących do C będzie stanowić ponad 50% wartości aktywów tego polskiego podmiotu.

W tym kontekście znamienne jest, że w art. 13 ust. 1 u.p.o. strony umowy nie przewidziały możliwości opodatkowania w Polsce zysków z przeniesienia własności akcji, udziałów lub innych praw w spółce, której aktywa majątkowe składają się nie tylko głównie, ale i pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w Rzeczypospolitej Polskiej. Dla porównania, tego rodzaju rozwiązanie zostało zaś ukształtowane w art. 13 ust. 2 umowy z 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005 r., nr 12, poz. 90). Zgodnie z tym przepisem, zyski z przeniesienia własności akcji, udziałów lub innych praw w spółce, której aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w Umawiającym się Państwie lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym Państwie. Identyczne rozwiązanie prawne ukształtowano także w art. 13 ust. 2 umowy z 13 stycznia 2004 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005 r., nr 224, poz. 1921).

Nie da się wykluczyć, że te rozbieżności w ukształtowaniu regulacji prawnej, dające się zauważyć, z jednej strony, pomiędzy umową polsko – litewską (u.p.o.), a z drugiej, polsko – niemiecką, czy polsko – austriacką są swoistym "znakiem czasu". Jak łatwo zauważyć, umowa jaką Polska zawarła z Republiką Litewską została sygnowana 20 stycznia 1994 r., natomiast analogiczne porozumienia zawarte z Niemcami, czy z Austrią pochodzą z następnej dekady (odpowiednio – z 14 maja 2003 r. oraz z 13 stycznia 2004 r.). W tym czasie niewątpliwie zmieniły się realia obrotu gospodarczego i państwa – strony umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania uwzględniły to w zawieranych przez siebie porozumieniach. Tezę tę potwierdza analiza umowy, jaką Polska zawarła ze Szwajcarią (konwencja z 2 września 1991 r. między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku – Dz.U. z 1993 r., nr 22, poz. 92). W art. 13 ust. 1 tego aktu prawnego przewidziano, że zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jak łatwo zauważyć, ta regulacja prawna jest zbieżna (chociaż nie identyczna) z tą, która przyjęto - także w latach dziewięćdziesiątych XX wieku – w umowie zawartej przez Polskę z Litwą.

W przekonaniu Sądu, Organ interpretacyjny, w swojej argumentacji dąży do objęcia dyrektywą art. 13 ust. 1 u.p.o. także przypadku, w którym nieruchomość położona w Polsce tylko pośrednio należy do podmiotu będącego rezydentem innego państwa (w tym przypadku – Republiki Litewskiej). Służy temu odwoływanie się do Modelu Konwencji OECD (art. 13 ust. 4), a także do komentarza do tego dokumentu i – na tej podstawie – wywodzenie, że mienie spółki, której udziały są zbywane składa się głownie z majątku nieruchomego, jeżeli udział nieruchomości w majątku tego podmiotu wynosi co najmniej 50% (w tym zakresie powołano również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3155/16). Podstawy do takiego rozumowania nie stwarza jednak jasne brzmienie wskazanego wcześniej przepisu - art. 13 ust. 1 u.p.o. Z przepisu tego nie wynika bowiem możliwość opodatkowania w Polsce zysku uzyskanego przez podmiot (Fundusz) ze zbycia udziałów w spółce, która tylko "pośrednio" (poprzez swoje zaangażowanie kapitałowe w inną spółkę) jest właścicielem nieruchomości znajdującej się w Polsce (jak już wcześniej wykazano, w tym zakresie umowa podpisana z Litwą w istotny sposób różni się od analogicznych porozumień zawartych z Niemcami, czy z Austrią).

Zdaniem Sądu, tego niedomagania nie można usuwać, de facto stosując w zakresie umowy polsko – litewskiej (u.p.o.) postanowienia, które nie zostały w niej zawarte. Z całą pewnością zaś, treść Modelu Konwencji OECD oraz komentarza do niego nie może uzasadniać rozszerzania treści umowy międzynarodowej na stany faktyczne, które nie zostały nią objęte. Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 19 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1698/12 (Lex nr 1277894), dokonując wykładni postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, można co do zasady posługiwać się Konwencją Modelową OECD w sprawie podatków od dochodu i majątku i komentarzem do niej, to jednak wynikające z nich wytyczne nie mogą prowadzić do korygowania, a także rozszerzającej wykładni norm zawartych w samych ratyfikowanych umowach, w szczególności jeżeli ma to wpływ na kształtowanie obowiązków publicznoprawnych adresata takiej normy.

Sąd orzekając w przedmiotowej sprawie akceptuje to zapatrywanie, bo przecież ani Model Konwencji OECD, ani komentarz do niego, w świetle Konstytucji RP nie są źródłami prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, tak długo, jak państwa – strony u.p.o. nie zmodyfikują treści jej art. 13 ust. 1, brak jest podstaw do wyprowadzania z tej regulacji prawnej takiego wniosku, jak stał się udziałem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Dlatego należy przyjąć, że przyszły przychód Strony, zaprezentowany przez nią w piśmie inicjującym postępowanie interpretacyjne nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Nie lokuje się on bowiem w zakresie terytorialnym podatkowego stanu faktycznego, ukształtowanym w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. (w tym kontekście należy pamiętać o pierwszeństwie ratyfikowanej umowy międzynarodowej przed ustawą, wyrażonym - ze wskazanymi tam warunkami - w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP). Spostrzeżenie to determinuje dalsze wnioski Sądu.

Jak wiadomo, niepodleganie podatkowi jest instytucją dalej idącą niż zwolnienie podatkowe. Niepodleganie opodatkowaniu oznacza bowiem, że w odniesieniu do danej osoby nie został zrealizowany podatkowy stan faktyczny w jego aspekcie podmiotowym, przedmiotowym lub terytorialnym. W konsekwencji, jej zachowanie nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Inaczej jest w przypadku objęcia zwolnieniem podatkowym (podmiotowym, przedmiotowym lub mieszanym). W tej sytuacji, podatnik podlega opodatkowaniu, a urzeczywistnienie przez niego stanu faktycznego zwolnienia podatkowego oznacza jedynie, że w danej sytuacji nie dojdzie do zapłaty podatku (nie musi to natomiast oznaczać zwolnienia np. z instrumentalnych obowiązków podatkowych). Zwolnienie podatkowe, co do zasady nie jest też prawem podatnika – nie jest tak, że jego zastosowanie jest konsekwencją wyboru dokonanego przez podmiot obowiązany z tytułu podatku. Zwolnienie przysługuje bowiem z mocy samego prawa – na skutek urzeczywistnienia podatkowego stanu faktycznego, determinującego treść tego elementu konstrukcji podatku.

Sąd zwraca uwagę na te kwestie, ponieważ Fundusz prezentując własne stanowisko w sprawie i odnosząc się do postawionego przez siebie pytania o podleganie przychodu opodatkowaniu w Polsce, oprócz wykładni art. 13 ust. 1 u.p.o. przedstawił również wywód dotyczący nie tyle niepodlegania opodatkowaniu, co bycia zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. Jednocześnie, w swojej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł on o uchylenie interpretacji w części i przekazanie sprawy w tej części do ponownego rozpoznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W piśmie inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne nie wskazano natomiast, w jakim zakresie zaskarżona interpretacja miałaby zostać uchylona.

Zważywszy na fakt, że Skarżący pytał Organ interpretacyjny o to, czy przyszły przychód z realizowanej przez niego transakcji będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce, Sąd przyjął iż Skarżący nieprawidłowo utożsamia zwolnienie podatkowe z niepodleganiem opodatkowaniu i w konsekwencji, z przepisu kształtującego zwolnienie podatkowe wyprowadza wniosek dotyczący jedynej kwestii przedstawionej we wniosku interpretacyjnym, tj. tego, czy przyszły przychód jest objęty opodatkowaniem w Rzeczypospolitej Polskiej. Ten brak dystynkcji pomiędzy niepodleganiem opodatkowaniu, a byciem zwolnionym z opodatkowania daje się ponadto zauważyć w zapatrywaniu Organu interpretacyjnego, aprobującego wizję rozumienia art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., zaprezentowaną przez Wnioskodawcę.

Biorąc pod uwagę przedstawioną wcześniej relację pomiędzy niepodleganiem opodatkowaniu oraz byciem zwolnionym z opodatkowania, w przekonaniu Sądu należy przyjąć, że w sytuacji gdy dany przychód nie jest objęty opodatkowaniem w Polsce, jednocześnie nie może być on zwolniony z opodatkowania. Nie sposób bowiem zwolnić od podatku świadczenia w ogóle nie podlegającego opodatkowaniu (ujmując rzecz nieco kolokwialnie – niepodleganie opodatkowaniu jest dalej idące niż zwolnienie od podatku). Dlatego, Sąd w swoim rozstrzygnięciu odniósł się do materii, wyrażonej w jedynym pytaniu postawionym przez Wnioskodawcę – tego, czy uzyskany przez niego przychód podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Skoro zaś doszedł do przekonania, że tak nie jest, uchylił interpretację. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, ponownie orzekając w sprawie powinien wziąć pod uwagę przedstawione przez Sąd rozumienie dyspozycji art. 13 ust. 1 u.p.o.

Rozstrzygnięcie Sądu zostało wydane na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.). O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Złożył się na nie uiszczony wpis od skargi, w kwocie 200 złotych, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł. oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa, która wyniosła 17 zł. O wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).