Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1077/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 68 par. 1, art. 21 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 6 ust. 6, ust. 7, ust. 11
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2022 r. sprawy ze skargi P. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 4 lipca 2022 r. nr SKO.F/41.4/211/2022/5609 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. P. J. (dalej: skarżący) wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z 4 lipca 2022 r. nr SKO.F/41.4/211/2022/5609 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r.

2. Stan sprawy.

2.1. Decyzją z 21 września 2020 r. Prezydent Miasta R. (dalej: organ: pierwszej instancji) ustalił skarżącemu wysokość podatku od nieruchomości na rok 2017 w kwocie 11.601 zł, przyjmując do opodatkowania budowle o wartości 37.000 zł i grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 12.203 m2.

2.2. W dniu 19 października 2020 r. skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów:

- prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1452 z późn. zm. – u.p.o.l.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, wynikiem czego wagę samochodową, fundament pod wagę i fundament pod wytwórnię mas bitumicznych objęto podatkiem od nieruchomości jako budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- art. 122, 180, 187, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. – o.p.) poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, skutkujące wydaniem decyzji opartej na niewłaściwie ustalonym stanie faktycznym,

- art. 198 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie oględzin przedmiotu opodatkowania tylko ograniczenie się w tym zakresie do czynności dowodowych jakie miały miejsce kilka lat wcześniej w ramach innego postępowania podatkowego.

2.3. Decyzją z dnia 22 marca 2021 r. Kolegium uchyliło zaskarżoną decyzję i ustaliło na nowo wysokość zobowiązania podatkowego.

W wyniku złożonej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 3 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 780/21 uchylił ww. decyzję Kolegium.

Sąd ustalił, że odwołanie zawierało braki formalne, które uniemożliwiały nadanie sprawie dalszego biegu. Nie było bowiem podpisane. Wskazał zatem, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy wezwie podatnika do uzupełnienia braków formalnych odwołania.

Ponownie rozpatrując sprawę Kolegium postanowieniem z dnia 16 maja

2022 r. wezwało skarżącego do uzupełnienia braków formalnych odwołania z dnia 19 października 2020 r. W dniu 26 maja 2022 r. skarżący przesłał do Kolegium podpisany przez siebie egzemplarz odwołania. W konsekwencji złożenie podpisu przez podatnika umożliwiło rozpoznanie odwołania przez organ odwoławczy.

2.4. Kolegium po rozpoznaniu odwołania decyzją z 4 lipca 2022 r. uchyliło decyzję z dnia 21 września 2020 r. i ustaliło wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. w wysokości 11.341 zł.

W uzasadnieniu wskazało, że jak wynika z ewidencji gruntów i budynków skarżący był użytkownikiem wieczystym nieruchomości o powierzchni 12.203 m2 obejmujących działki ewidencyjne o nr [...] o powierzchni 0,0539 ha (Ba), o nr [...] o powierzchni 1,011 ha (Ba) i o nr [...] o powierzchni 0,1553 ha (Ba). Z ewidencji tej na dzień 6 marca 2019 r. wynika, że użytkownikiem wieczystym działki o nr [...] o powierzchni 1,2382 ha (Ba) jest A. sp. z o.o. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2017 r. wymieniając w niej grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej wyłącznie o powierzchni 1,2382 ha, budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 119 m2.

Na wezwanie organu podatkowego do złożenia stosownej informacji dla podatku od nieruchomości w piśmie z dnia 24 września 2015 r. podatnik wyjaśnił, że w 2013 r. jednoosobowa działalność gospodarcza skarżącego została przekształcona w sp. z o.o. pod firmą A.1. Nieruchomość położona w R. przy ul. [...] nie weszła do majątku spółki, jednak była przez nią wykorzystywana. Wskazał, że powierzenia gruntu wynosi 12.203 m2, a wartość budowli 99.700 zł (waga - 13.000 zł, fundament pod maszynę wytwórni mas bitumicznych - 18.000 zł, stacja transformatorowa 62.700 zł).

Następnie pismem z 14 stycznia 2016 r. podatnik wyjaśnił, że powierzchnia użytkowa budynku do obsługi wagi samochodowej wynosi na dzień 1 stycznia 2014 r. 12 m2, a wartość fundamentów pod wagę - 6.000 zł. Zdaniem podatnika przenośna kompletna technologicznie instalacja wytwórni mas bitumicznych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, bowiem nie stanowi budowli.

Nadto w dniu 11 czerwca 2018 r. podatnik przekazał organowi kopię aktu notarialnego z 28 września 2012 r. Rep. A nr [...] zawierającego plan przekształcenia przedsiębiorcy (prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P.J. A.1) wraz z aktem notarialnym z dnia 7 marca 2013 r. Rep. A Nr [...] zawierającego zmianę planu przekształcenia przedsiębiorcy, z którego wynika, że w skład przedsiębiorstwa spółki nie weszła nieruchomość przy ul. [...].

W dniu 9 stycznia 2019 r. organ pierwszej instancji wezwał skarżącego do złożenia informacji na podatek od nieruchomości. Postanowieniem z 14 lutego 2019 r. organ pierwszej instancji wezwał podatnika o podanie informacji, czy w 2015 nastąpiły zmiany własnościowe budowli (wagi, fundamentu pod wagę i fundamentu pod maszynę).

W odpowiedzi z 26 lutego 2019 r. podatnik poinformował, że nie nastąpiły zmiany własnościowe. Podniósł, że nie był ich właścicielem. Zarówno grunty, jak i wszystkie obiekty znajdujące się przy ul. [...] zostały wykazane i opodatkowane przez A. sp. z o.o., która jest właścicielem tych obiektów. Jednocześnie w ewidencji środków trwałych na dzień 1 stycznia 2014 r. nie zostały ujęte ww. budowle.

Decyzją z dnia 29 lipca 2019 r. organ pierwszej instancji ustalił skarżącemu wysokość podatku od nieruchomości na rok 2015 w kwocie 11.479 zł, przyjmując do opodatkowania budowle o wartości 37.000 zł i grunty pozostałe o powierzchni 12.203 m2. W wyniku złożonego odwołania Kolegium decyzją z dnia 4 listopada 2019 r. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji wezwał A.sp. z o.o. do złożenia wyjaśnień, czy w latach 2015-2018 była posiadaczem samoistnym nieruchomości obejmujących działki ewidencyjne o nr [...] o powierzchni 0,0539 ha (Ba), nr [...] o powierzchni 1,011 ha (Ba) i [...] o powierzchni 0,1553 ha (Ba), czy w skład wytwórni mas bitumicznych TBA 200 wchodziła waga samochodowa i fundament pod wagę oraz czy spółka w latach 2015-2018 była właścicielem wagi samochodowej wraz z fundamentem i fundamentu pod instalację wytwórni mas bitumicznych.

W odpowiedzi spółka pismem z 16 marca 2020 r. poinformowała, że w latach 2015-2018 użytkowała nieruchomość na podstawie umowy najmu, z której właściciel osiągał korzyść w postaci czynszu miesięcznego, a w skład wytwórni mas bitumicznych nie wchodziła waga samochodowa, ani fundament pod wagę. Nadto podała, że w latach 2015-2018 nie była właścicielem wagi samochodowej wraz z fundamentem i fundamentu pod instalację wytwórni mas bitumicznych. Przedmiotowe elementy były własnością skarżącego i były objęte ww. umową najmu.

Ponadto na wezwanie organu w piśmie z 24 marca 2020 r. skarżący wyjaśnił, że w latach 2015-2018 z nieruchomości przy ul. [...] korzystała na podstawie umowy najmu A.sp. z o.o. W okresie tym skarżący nie był pozbawiony władztwa nad ww. nieruchomością, a spółka nie była jej posiadaczem samoistnym. Skarżący w latach 2015-2018 był właścicielem wagi samochodowej wraz z fundamentem i fundamentu pod instalację wytwórni mas bitumicznych, gdyż są to składniki majątkowe trwałe z gruntem związane, które zostały wynajęte A. sp. z o.o. Z kolei pismem z dnia 19 sierpnia 2020 r. poinformował, że od ww. składników majątkowych nie były w latach 2015-2018 dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że skarżący jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą T. od 1996 r. do nadal. Jako przeważająca działalność wskazano wynajem i dzierżawę maszyn i urządzeń budowlanych. W ewidencji wykazano stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej w G. przy ul. [...] oraz dodatkowe stałe miejsca wykonywania działalności gospodarczej m.in. w R. przy ul. [...].

Dalej Kolegium wskazało, że stosownie do art. 68 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 2 pkt 1 o.p.).

W niniejszej sprawie - w związku z brakiem złożenia przez skarżącego informacji dla podatku od nieruchomości - decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2017 r. winna zostać doręczona do końca 2022 r. Warunek ten został spełniony, bowiem zaskarżoną decyzję otrzymał podatnik w dniu 5 października 2020 r.

Następnie podano, że dla niniejszej sprawy istotne jest, że w myśl art. 3 ust. 3 u.p.o.l. jeżeli grunty znajdują się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości i podatku rolnego ciąży na posiadaczu samoistnym.

W konsekwencji nie w każdej sytuacji właściciel nieruchomości jest zobligowany do zapłaty łącznego zobowiązania pieniężnego. W przypadku bowiem, gdy grunt pozostaje w posiadaniu samoistnym, ciężar podatku spoczywa na posiadaczu. Pojęcie posiadania zdefiniowane jest wyłącznie na gruncie prawa cywilnego, przy wykładni art. 3 ust. 3 u.p.o.l. należy posłużyć się zatem definicją posiadania zawartą w art. 336 Kodeksu cywilnego (k.c.), zgodnie z którym posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

W ocenie Kolegium zabrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżący pozostaje użytkownikiem wieczystym nieruchomości oznaczonych [...] i [...]. Nieruchomość ta nie weszła w skład przedsiębiorstwa A.sp. z o.o., a spółka korzysta z nieruchomości na podstawie umowy najmu. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że skarżący został pozbawiony faktycznego władztwa nad sporną nieruchomością przez spółkę. Spółka użytkująca nieruchomość na podstawie umowy najmu posiada zaś jedynie status posiadacza zależnego. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 337 k.c. posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne. W konsekwencji w świetle art. 3 ust. 1 pkt 1-3 oraz ust. 3 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do nieruchomości oznaczonych [...] i [...] o powierzchni 12.203 m2 pozostaje skarżący jako ich użytkownik wieczysty. Okoliczność tę potwierdza także podatnik.

Ustalony stan faktyczny wskazuje również, że obiekty w postaci wagi samochodowej wraz z fundamentem i fundamentu pod wytwórnię mas bitumicznych pozostają własnością skarżącego i użytkowane są przez A. sp. z o.o. na podstawie ww. umowy najmu, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym również w tym zakresie pozostaje on co do zasady podatnikiem podatku od nieruchomości.

Wskazano dalej, że konieczne staje się dokonanie oceny, czy dopuszczalne było uznanie za budowle obiektów przyjętych do opodatkowania.

Kwestia ta nie budzi wątpliwości w zakresie fundamentu pod wagę i fundamentu pod wytwórnię mas bitumicznych. W świetle art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, budowlę stanowią bowiem fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast dopuszczalność opodatkowania wagi samochodowej jako budowli nie jest jednoznaczna. Nie spełnia ona bowiem bezpośrednio warunku budowli wymienionych expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 z późn. zm. - Pr.bud.) w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Kolegium stwierdziło, że nie została spełniona przesłanka "całości techniczno-użytkowej", które to pojęcie zgodnie z regułami wykładni językowej należy rozmieć jako "wszystkie części czegoś", "wzięte razem, połączone ze sobą w samodzielną jednostkę". Brak wykazania takiego związku uzasadnia twierdzenie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegałyby jedynie części budowlane obiektu. Podkreślić zaś wypada, że z zaskarżonej decyzji oraz materiału dowodowego wynika, że zarówno podatnik, jak i organ traktują wagę samochodową jako budowlę odrębną od jej fundamentów i posiadającą osobną wartość. W konsekwencji, brak wykazania istnienia tego związku techniczno-użytkowego nie pozwala na opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (obiektu budowlanego składającego się z części o charakterze stricte budowlanym (fundamenty) oraz nie mających takiego charakteru (urządzenia techniczne, tu: ściśle wagowe).

Co istotne w ocenie Kolegium przesłanka ta nie została spełniona w stanie prawnym zarówno przed jak i po 15 czerwca 2015 r. W obu stanach prawnych waga nie służy zapewnieniu możliwości użytkowania fundamentów zgodnie z ich przeznaczeniem, lecz odwrotnie, to fundamenty służą do zapewnienia możliwości funkcjonowania wagi.

Tym samym w ocenie Kolegium organ podatkowy pierwszej instancji dokonał błędnej kwalifikacji podatkowej wagi samochodowej, przyjmując, że obiekt stanowi budowlę. Tymczasem urządzenie to należało wyłączyć z opodatkowania, pomniejszając wartość podstawy opodatkowania, w jakiej było ujęte wraz z fundamentami. Budowla "waga samochodowa" nie została bowiem wymieniona w expressis verbis w art. 3 pkt 3 Pr.bud., ani w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Nie stanowi też, jak wyżej wskazano, elementu całości techniczno-użytkowej (stan prawny przed 27 czerwca 2015 r.), ani funkcjonalnej z inną budowlą (stan prawny po 27 czerwca 2015 r.).

Mając na uwadze powyższe Kolegium uchyliło zaskarżoną decyzję i ustaliło wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w mniejszej wysokości 11.341 zł, przyjmując jako podstawę opodatkowania:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 12.203 m2 według stawki 0,89 zł/m2- kwota podatku 10.860 zł,

- budowle pozostałe o wartości 24.000 zł (fundament pod maszynę wytwórni mas bitumicznych 18.000 zł i fundament pod wagę 6.000 zł) według stawki 2 proc. - kwota podatku 480 zł.

Niekwestionowane przez stronę ustalenia faktyczne w rozpoznawanej sprawie wskazują, że zarówno nieruchomości o powierzchni 12.203 m2 będące w użytkowaniu wieczystym skarżącego, jak i budowle, których właścicielem pozostaje, są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez A. sp. z o.o. Z akt sprawy wynika, że spółka powstała w wyniku przekształcenia działalności skarżącego prowadzonej pod firmą A.1 i do chwili obecnej jest on jej udziałowcem oraz pełni on funkcję prezesa zarządu ww. spółki. Jednocześnie działalność gospodarcza podatnika pod firmą T. nie została wykreślona z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, wskutek czego posiada on nadal status przedsiębiorcy. Podkreślenia wymaga, że w ewidencji figuruje nadal adres prowadzenia działalności, który odpowiada adresowi spornych nieruchomości. Powyższe uzasadnia zatem zarówno zastosowanie najwyższej stawki podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów, jak i opodatkowanie znajdujących się na nich budowli.

Z przedłożonej ewidencji nieruchomości wynika, że grunty o powierzchni 12.203 m2 będące podstawą opodatkowania zaklasyfikowane zostały do symbolu Ba - tereny przemysłowe. Powyższe, jak również cechy faktyczne i przeznaczenie tych nieruchomości pozwalają uznać, że są one lub potencjalnie mogą być związane z działalnością gospodarczą skarżącego. Powyższemu nie przeczy, że sporne nieruchomości i budowle są obecnie przedmiotem umowy najmu zawartej z A. sp. z o.o., która korzysta z nich na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

3.1. Powyższa decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie art. 68 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji podatkowej w sprawie, która uległa przedawnieniu.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 68 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Zdaniem skarżącego nie zachodzą przesłanki, o których mowa w § 2, powodujące wydłużenie okresu przedawnienia do lat 5, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Skarżący nie był zobowiązany do składania nowej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, zgodnie z art. 6 ust. 6 u.p.o.l., gdyż prawidłowa wysokość opodatkowania za rok 2015 nie została jeszcze na dzień dzisiejszy ustalona - została złożona do WSA w Gliwicach skarga na decyzję Kolegium z dnia 4 lipca 2022 r. ustalająca wysokość podatku od nieruchomości na rok 2016.

W związku z powyższym skarżący stoi na stanowisku, że obowiązek złożenia nowej informacji na podstawie art. 6 ust. 6 u.p.o.l. może powstać dopiero w momencie, kiedy będzie ustalony podatek od nieruchomości za rok 2016 i te dane, będące podstawą ustalenia podatku od nieruchomości za rok 2016, będą punktem odniesienia do dalszych ustaleń, czy zmieniły się okoliczności, uzasadniające złożenie nowej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Dopiero wtedy można ocenić, czy taki obowiązek istnieje czy nie. Wcześniej należy domniemywać, że takiego obowiązku nie ma, a zatem okres przedawnienia powinien zostać ustalony na podstawie art. 68 § 1 o.p., a nie na podstawie art. 68 § 2 o.p.

W przypadku podatników, którzy są osobami fizycznymi, ustawa nie nakłada obowiązku, jak to ma miejsce w odniesieniu do osób prawnych - corocznego składania deklaracji czy informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Podatnik nie ze swej winy, ale z powodu przedłużającego się postępowania za rok 2016 nie był w stanie odnieść się do zakresu opodatkowania za 2016 r., bo go po prostu jeszcze nie poznał.

Podsumowując uznano, że skarżący nie był objęty obowiązkiem składania informacji, nie mając wiedzy, czy w porównaniu do roku 2015 zmieniły się okoliczności uzasadniające złożenie nowej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, a zatem przesłanka wymieniona w art. 68 § 2 o.p. nie może mieć zastosowania.

Zdaniem skarżącego zobowiązanie podatkowe w sprawie określenia podatku od nieruchomości za 2017 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2020 r. Nie ma znaczenia w sprawie, zdaniem skarżącego, okoliczność iż we wrześniu 2020 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego za 2017 r. W art. 70 o.p. nie ma bowiem wymienionego zdarzenia w postaci doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, które powodowałoby zawieszenie, bądź przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Decyzja organu pierwszej instancji okazała się wadliwa i została uchylona przez Kolegium, tym samym wyeliminowana została z obiegu prawnego. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego odnosi się zdaniem skarżącego do postępowania podatkowego prowadzonego przed organem odwoławczym. Decyzja Kolegium nie ma bowiem charakteru kontrolnego, lecz jest rozstrzygnięciem merytorycznym. Zatem Kolegium winno stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od nieruchomości przedawniło się z dniem 31 grudnia 2020 r. i winno było uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Dodatkowo wskazał, że doręczenie przez podatkowy organ odwoławczy decyzji uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekającej mniejszą kwotę tego zobowiązania w sytuacji, gdy upłynął w trakcie tego postępowania termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku, nie stanowi naruszenia art. 68 o.p. (zob. wyroki NSA: z 31 stycznia 2018 r., II FSK 109/16; z 30 marca 2017 r., II FSK 3470/16; z 30 stycznia 2015 r., II FSK 3232/12; z 7 marca 2012 r., II FSK 1727/10; z 15 września 2011 r., II FSK 507/10; z 13 listopada 2007 r. II FSK 1244/06, z 29 stycznia 2021 r., II FSK 730/20, LEX nr 3161757; z 28 maja 2009 r. II FSK 145/08). Podał też, że w sprawie nie miał zagotowania art. 70 o.p., dotyczący decyzji określających zobowiązanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4. Skarga okazała się niezasadna.

Kontrola sądu w niniejszej sprawie odnosi się do zgodności z prawem decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. Spór w przedmiotowej sprawie, dotyczy kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej. W ocenie skarżącego w niniejszej sprawie nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji wymiarowej, co prowadziło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i rodziło obowiązek umorzenia postępowania. W ocenie zaś organu nie zaistniała powyższa okoliczność, gdyż doręczenie przez podatkowy organ odwoławczy decyzji uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekającej mniejszą kwotę tego zobowiązania w sytuacji, gdy upłynął w trakcie tego postępowania termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku, nie stanowi naruszenia art. 68 o.p.

W sporze tym Sąd przyznał rację organowi.

5. Jeżeli podatnikami są osoby fizyczne, zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy decyzji ustalającej to zobowiązanie, czyli w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Wynika to jednoznacznie z art. 6 ust. 6 i ust. 7 u.p.o.l.

Wyjątek od tej zasady dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową (art. 6 ust. 11 u.p.o.l.). W przypadku podatników niebędących osobami fizycznymi zobowiązanie w podatku od nieruchomości powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), a podatnik zobowiązany jest do jego samoobliczenia w deklaracji podatkowej (art. 6 ust. 9 u.p.o.l.).

Skarżący jest osobą fizyczną. Tym samym, zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje w jego przypadku z mocy decyzji ustalającej to zobowiązanie, a podatnik zobowiązany jest jedynie do złożenia informacji o gruntach i obiektach budowlanych, o której mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. Decyzja ta jest aktem konstytutywnym. Tworzy ona stosunek prawny zobowiązania podatkowego określając wierzyciela i dłużnika, przedmiot oraz treść tego stosunku (por. R. Mastalski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 240).

Wydanie decyzji ustalającej ograniczone jest terminem przedawnienia wymiaru podatku. Po upływie tego terminu organ traci prawo do ustalenia zobowiązania podatkowego. Obowiązek podatkowy nie przekształci się wówczas w zobowiązanie podatkowe (por. J.Zubrzycki, (w:) B. Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 414). Terminy przedawnienia prawa do wymiaru podatku od nieruchomości określone zostały w art. 68 § 1 i § 2 o.p.

Termin ten co do zasady wynosi 3 lata od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przed upływem tego terminu musi być doręczona decyzja ustalająca to zobowiązanie (art. 68 § 1 o.p.).

W przypadku, gdy podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym przepisami lub gdy w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie nie zostanie doręczona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 3 pkt 5 o.p. deklaracją w rozumieniu przepisów tej ustawy są również informacje.

Zobowiązanie podatkowe przedawnia się co do zasady z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.). Skoro przedawnia się zobowiązanie, które ma określony termin płatności, to stwierdzić należy, iż termin przedawnienia może dotyczyć wyłącznie zobowiązania istniejącego. W przypadku zobowiązań powstających w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania nie może się zatem rozpocząć przed doręczeniem decyzji ustalającej to zobowiązanie.

Nie miał natomiast znaczenia dla stwierdzenia przedawnienia prawa do wymiaru, termin doręczenia decyzji organu odwoławczego. W piśmiennictwie (por. L.Etel (w:) R. Dowgier, L. Etel, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K.Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 583) i w judykaturze (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 27 czerwca 1983 r., III ARN 8/83, OSPIKA z 1984 r., nr 4, poz. 86, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2010 r., II FSK 1705/08, z dnia 22 września 2006 r., I FSK 925/05 - CBOSA) za ugruntowany należy uznać pogląd, że obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe w dacie doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji. Termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku nie ogranicza zatem możliwości rozpoznania odwołania, a nawet wydania decyzji reformatoryjnej.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 109/16, zobowiązanie podatkowe kreuje zatem w takim przypadku decyzja organu podatkowego pierwszej instancji. Jej dalszy byt prawny wpływa na istnienie wynikającego z niej zobowiązania, ale nie każde rozstrzygnięcie odwoławcze, wydane po upływie terminu zastrzeżonego w przepisie art. 68 § 1 o.p., powoduje jego wygaśnięcie. Taki skutek wywołać może np. decyzja uchylająca zaskarżony akt i przekazująca sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, bowiem uznaje zaskarżony akt za wadliwy w takim stopniu, że zasługiwał on na całkowite wyeliminowanie z obrotu, co unicestwia ustalone nim zobowiązanie podatkowe. Natomiast decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 1 pkt 1 o.p.), jak też decyzja "zmieniająca" tj. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekająca co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p.), nie prowadzą do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, organ odwoławczy aprobuje bowiem całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania. Podobnie zmieniając decyzję nie neguje zasadności ustalenia zobowiązania, a jedynie dokonuje jego korekty i źródłem powstania zobowiązania pozostaje decyzja organu pierwszej instancji.

Zatem decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 1 o.p., uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i ustalająca zobowiązanie podatkowe w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem ale nieprawidłowa co do wysokości zobowiązania podatkowego. Brak jest wobec tego przeszkód aby po upływie terminu, o jakim mowa w art. 68 § 1 czy § 2 o.p. wydać decyzję obniżającą wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją konstytutywną organu pierwszej instancji, bowiem nie stanowi to naruszenia terminu przedawnienia. Podobny pogląd prezentowany jest także w piśmiennictwie, w którym wskazuje się, że korygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej nie jest ustaleniem zobowiązania podatkowego - ono już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, ale jest przejawem kontroli poprawności tego ustalenia i w razie stwierdzenia uchybień, ich wyeliminowania. Korekta decyzji organu pierwszej instancji wymaga jej uchylenia w całości lub w części i orzeczenia co do meritum przez organ odwoławczy, decyzja ta nie może być jednak mniej korzystna dla podatnika niż uchylona. Organ odwoławczy nie może natomiast po upływie terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania uchylić w całości decyzji wymiarowej i przekazać sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W takiej sytuacji upływ terminu przedawnienia uniemożliwia organowi pierwszej instancji wydanie i doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie (por. L. Etel w Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W Stachurski, LEX 2013, komentarz do art. 68).

Zatem sporne zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2017 r. powstało w dniu 5 października 2020 r., tj. w dniu doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Nastąpiło to zatem przed upływem terminu określonego w art. 68 § 1 o.p. i bez wpływu na taką konstatację pozostaje wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej już po upływie tego terminu tj. w dniu 4 lipca 2022 r., skoro zmiana w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji polegała na ustaleniu niższej wysokości zobowiązania. Nie ma zatem potrzeby w niniejszej sprawie ustalać, czy skarżący był zobowiązany do złożenia nowej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych za 2017 r. i co za tym idzie czy termin 3 letni na wydanie i doręczenie decyzji podlegał wydłużeniu do 5 lat, albowiem organ pierwszej instancji doręczył stronie decyzję wymiarową przed upływem 3 lat.

Z uwagi na powyższe niezasadny okazał się być zarzut naruszenia art. 68 § 1 o.p.

6. W dalszej kolejności wskazać należy, że jak słusznie zauważył organ odwoławczy, organ podatkowy pierwszej instancji dokonał błędnej kwalifikacji podatkowej wagi samochodowej, przyjmując, że obiekt stanowi budowlę. Tymczasem urządzenie to należało wyłączyć z opodatkowania, pomniejszając wartość podstawy opodatkowania, w jakiej było ujęte wraz z fundamentami. Budowla "waga samochodowa" nie została, bowiem wymieniona w expressis verbis w art. 3 pkt 3 Pr. bud., ani w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Nie stanowi też, jak wyżej wskazano, elementu całości techniczna użytkowej (stan prawny przed 27 czerwca 2015 r.), ani funkcjonalnej z inną budowlą (stan prawny po 27 czerwca 2015 r.). Mając na uwadze powyższe Kolegium zasadnie uchyliło zaskarżoną decyzję i ustaliło nową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r.

Niekwestionowane przez stronę ustalenia faktyczne w rozpoznawanej sprawie wskazują, że zarówno nieruchomości o powierzchni 12.203 m2 będące w użytkowaniu wieczystym skarżącego jak i budowle, których właścicielem pozostaje, są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez A. sp. z o.o. Z akt sprawy wynika, że spółka powstała w wyniku przekształcenia działalności skarżącego prowadzonej pod firmą A.1 i do chwili obecnej jest on jej udziałowcem oraz pełni on funkcję prezesa zarządu ww. spółki. Jednocześnie działalność gospodarcza podatnika pod firmą T.nie została wykreślona z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, wskutek czego posiada on nadal status przedsiębiorcy. W ewidencji figuruje nadal adres prowadzenia działalności, który odpowiada adresowi spornych nieruchomości. Jak wynika z akt sprawy skarżący nie prowadzi innego rodzaju działalności oprócz działalności gospodarczej. Powyższe uzasadnia zatem zarówno zastosowanie najwyższej stawki podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów, jak i opodatkowanie znajdujących się na nich budowli.

7. W tym stanie rzeczy, Sąd uznał, że zarzut skargi jest bezzasadny i oddalił skargę, co uczynił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.).