Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1106/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Urszula Wilk (spr.) po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia (...) stycznia 2018 r. sygn. akt II SA/Rz 1055/17 w sprawie ze skargi M. W.i . P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia (...) sierpnia 2017 r. nr (...) w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatacie poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie; 2. zasądza solidarnie od M. W. i P. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 2000 (dwa tysiące) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 23 stycznia 2018 r., sygn. II SA/Rz 1055/17 po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. W. i P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z (...) sierpnia 2017 r. nr (...) w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził na rzecz skarżących solidarnie zwrot kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z (...) listopada 2016 r. wymierzył solidarnie M. W. i P. P. – wspólnikom spółki cywilnej (...). karę pieniężną w wysokości 12 000 zł za urządzanie poza kasynem gry, gier na automacie o nazwie APEX nr (...).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, dalej: O.p.) w związku z art. 2 ust. 3-5, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471; dalej: ustawa o grach hazardowych) decyzją z 4 sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K..

Z uzasadnienia decyzji wynika, że podstawą rozstrzygnięć były ustalenia dokonane w wyniku eksperymentu gry na automacie przeprowadzone podczas kontroli w ww. lokalu 4 grudnia 2015 r..

Organ uznał M. W. i P. P., wspólników spółki cywilnej (...), za współurządzających gry na automatach poza kasynem gry. Zaznaczył także, że wspólnicy spółki cywilnej są powiązani umową spółki, realizują wspólne przedsięwzięcie gospodarcze. Solidarna odpowiedzialność ww. wspólników z tytułu kary z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych wynika z ustawowej zasady solidarnej odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki cywilnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględnił skargę skarżących na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skargę należało uwzględnić z przyczyn, które wziął pod uwagę z urzędu. Za istotne uznał dwie kwestie: fakt przekształcenia na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w Rzeszowie z (...) grudnia 2016 r. sygn. (...)spółki cywilnej (...) w spółkę jawną "(...)", a także nowelizację art. 89 ustawy o grach hazardowych dokonaną ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych, która weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2017 r. a zatem w okresie pomiędzy wydaniem decyzji organu pierwszej a drugiej instancji.

W kwestii przekształcenie spółki cywilnej w jawną Sąd pierwszej instancji zauważył, że zostało ono dokonane po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Informację o tym fakcie DIAS uzyskał 28 czerwca 2017 r. z pisma skarżących. Zdaniem Sądu pierwszej instancji pozyskanie informacji o takim przekształceniu stanowiło okoliczność, która uniemożliwiała wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, gdyż przekładało się to na podtrzymanie rozstrzygnięcia wobec podmiotu, który nie istnieje. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że urządzanie gier hazardowych na automatach poza kasynem gry przez spółkę cywilną, wobec nieposiadania przez nią podmiotowości prawnej, ma ten skutek, że za zobowiązania z tego tytułu odpowiadają wspólnicy takiej spółki – art. 91 O.p. w związku z art. 369 i 864 Kodeksu Cywilnego. Nie podzielił natomiast konkluzji, że przekształcenie spółki cywilnej w jawną pozostaje bez prawnego znaczenia dla wymierzenia kary z art. 89 ustawy o grach hazardowych, gdyż determinuje to podmiotowy zakres postępowania.

Sąd przyjął, że odpowiedzialność z tytułu urządzania na automatach gier hazardowych poza kasynem gry należy kwalifikować w kategoriach "obowiązku stanowiącego majątek wspólny wspólników", w związku z czym z chwilą przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną, to właśnie ta ostatnia będzie podmiotem, na który należałoby nałożyć karę o jakiej mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że podstawą faktyczną odpowiedzialności skarżących jest "Umowa w zakresie obsługi urządzeń do gier rozrywkowych" z 2 stycznia 2015 r., na mocy której w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczyli usługi związane z serwisowaniem automatów. Umowa ta została zawarta na czas nieokreślony, a z akt sprawy nie wynika, by została wypowiedziana. W wyniku przekształcenia spółki cywilnej skarżących w spółkę jawną, prawa i obowiązki wynikające z tej umowy przeszły na spółkę jawną – art. 26 § 5 K.s.h. Jeżeli zatem na spółkę jawną przechodzą prawa i obowiązki cywilnoprawne wynikające z umowy, to w ocenie Sądu, dotyczy to również odpowiedzialności publicznoprawnej za delikt administracyjnoprawny, jaki generuje realizacja jej postanowień. Zdaniem Sądu potwierdza to zawarte w art. 26 § 5 K.s.h. odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 553 § 3 tej ustawy.

Sąd pierwszej instancji powołał się na uchwałę 7 sędziów z 14 stycznia 2009 r., sygn. II GPS 6/08 oraz stanowisko Sądu Najwyższego zawarte w wyroku z 7 maja 2009 r., sygn. IV CSK 14/09.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że drugą kwestą mającą wpływ na uchylenie zaskarżonej decyzji jest ustalenie, jakie przepisy prawa materialnego powinny mieć zastosowanie do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Sąd podkreślił, że zaskarżona decyzja wydana została na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r. 1 kwietnia 2017 r. art. 89 ustawy o grach hazardowych został zmieniony przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r., poz. 88). W ustawie tej brak jest przepisów przejściowych, które odnosiłyby się do spraw o których mowa w art. 89 ustawy o grach hazardowych wszczętych przed tą datą. Sąd uznał, że w sytuacji gdy ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. nie reguluje kwestii intertemporalnych w tym zakresie lukę tę powinien wypełnić w drodze wykładni organ stosujący prawo.

W ocenie Sądu pierwszej instancji obowiązkiem organu odwoławczego było dokonanie szczegółowej analizy art. 89 ustawy o grach hazardowych także w wersji obowiązującej od 1 kwietnia 2017 r. oraz ustalenie, czy w świetle jego treści zachowanie skarżącego jest nadal deliktem administracyjnym i zostało w nowym przepisie spenalizowane.

Oceniając możliwość stosowania art. 89 ustawy o grach hazardowych, w kontekście przepisów dyrektywy 98/34/WE Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd wyrażony w uchwale NSA z 16 maja 2016 r., sygn. II GPS 1/16.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił:

I . Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 91 ustawy o grach hazardowych poprzez uznanie, że podmiotem stosunku administracyjnoprawnego powstałego w następstwie popełnienia deliktu administracyjnego przez wspólników spółki cywilnej, jest spółka jawna powstała po przekształceniu spółki cywilnej w trybie art. 26 § 4 k.s.h. podczas gdy charakter kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych będącej konsekwencją zastosowania środka o pewnej skali dolegliwości dla osób, które nie dopełniły ustawowych obowiązków wskazuje, że jej odpowiedzialnością powinni być objęci wspólnicy byłej spółki cywilnej, jako podmioty odpowiedzialne za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych;

2. art. 133 O.p w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 26 § 4 k.s.h. poprzez przyjęcie, że spółka jawna powstała w następstwie przekształcenia spółki cywilnej (art. 26 § 3 i 4 k.s.h.) jest jej kontynuatorem w sferze prawa publicznego i jeżeli do przekształcenia doszło w toku postępowania administracyjnego, jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ drugiej instancji, ta nowopowstała spółka jawna powinna być stroną tego postępowania i to ona powinna być adresatem rozstrzygnięcia w sprawie wymierzenia kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy treść art. 26 § 4 k.s.h. nie daje żadnych podstaw by wnioskować, że "wejście" w sferę prawną byłej spółki cywilnej następuje jedynie wówczas, gdy na mocy przepisu szczególnego spółka ta, w ramach określonego stosunku publicznoprawnego, miała przyznaną zdolność prawną; np. zdolność prawnopodatkową;

3. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 26 § 5 w zw. z art. 553 § 3 k.s.h. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu charakteru kary za urządzanie gier na automatach, jako kary stanowiącej majątek wspólny wspólników, w sytuacji gdy tego rodzaju kara administracyjna jest formą sankcji administracyjnej za złamanie ustawowych zakazów przewidzianych w zakresie działalności polegającej na urządzaniu gier hazardowych i nie może być kwalifikowana zarówno w kategorii "obowiązku stanowiącego majątek wspólny wspólników. czy też w kategorii "majątku spółki cywilnej";

4. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 26 § 5 w zw. z art. 553 § 2 i 3 k.s.h., polegającą na błędnej wykładni tych przepisów poprzez uznanie, że skoro stosunek administracyjnoprawny pozostaje nie zmieniony to odpowiednie stosowanie zarzuconych przepisów skłania do uznania, że odpowiedzialność z tytułu urządzania gier hazardowych poza kasynem gry należy kwalifikować w kategoriach obowiązku stanowiącego majątek wspólny wspólników;

5. art. 26 § 4 § 5 i § 6 w zw. z art. 553 § 2 i 3 k.s.h. poprzez ich błędną wykładnię polegającą przyjęciu, iż przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną powoduje zawsze bez żadnych wyjątków wstąpienie spółki jawnej we wszystkie stosunki prawne spółki cywilnej, bowiem nie ma przepisu szczególnego, który by tę kontynuację wyłączał, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania przepisów ustawy Kodeksu spółek handlowych;

6. art. 133 § 1 O.p. w związku z art. 26 § 4 § 5 i § 6 w zw. z art. 553 § 2 i 3 k.s.h. oraz art. 89 ust. 1 pkt. 2 ustawy o grach hazardowych poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie stroną postępowania powinna być spółka jawna (...), skoro przekształcenie miało miejsce przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, w sytuacji gdy przekształcenie nie spowodowało utraty podmiotowości prawnej M. W. i P. P., oraz w momencie wszczęcia kontroli stroną postępowania byli wspólnicy spółki cywilnej zgodnie z regulacją ustawy o grach hazardowych, a ponadto art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych wyraźnie wskazuje, że przewidzianą w nim karę pieniężną powinien ponieść podmiot urządzający gry, z uwagi na ściśle osobisty charakter kary za urządzanie gry na automatach;

7. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. przez ich niezastosowanie poprzez uznanie, że powstała wątpliwość jakie przepisy winny mieć zastosowanie skoro zachowanie skarżących miało miejsce przed dniem 1 kwietnia 2017 r. zaś decyzja organu odwoławczego wydana została po tym dniu, podczas gdy zgodnie z zasadą "tempus regit actum" organ odwoławczy zasadnie zastosował "stare" przepisy, bowiem w odniesieniu do decyzji nakładających karę pieniężną za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa, bez wątpienia stosunek administracyjnoprawny (materialny) pomiędzy stroną a organem administracji publicznej w takiej sprawie nawiązuje się (powstaje) z datą zdarzenia, ponieważ ten moment wyznacza treść obowiązku administracyjnoprawnego, a decyzja administracyjna wydana w takiej sprawie konkretyzuje stosunek administracyjnoprawny oraz potwierdza niejako jego istnienie, określając wysokość sankcji za naruszenie obowiązku, wynikającego z przepisów prawa, co prowadzi do wniosku, iż stanem prawnym miarodajnym dla prawnej oceny danego zdarzenia jest stan prawny z daty jego zaistnienia, tj. dzień przeprowadzenia kontroli przez funkcjonariuszy celnych;

8. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez ich niezastosowanie poprzez uznanie, że powstała wątpliwość jakie przepisy winny mieć zastosowanie skoro zachowanie skarżących miało miejsce przed dniem 1 kwietnia 2017 r. zaś decyzja organu odwoławczego wydana została po tym dniu, podczas gdy w sytuacji gdy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w kwestii przepisów przejściowych, należy przyjąć, że zachowanie podmiotu urządzającego gry należy ocenić w świetle przepisów obowiązujących w dniu stwierdzenia naruszenia prawa zaś przyjęcie odmiennego stanowiska, że w sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w dniu 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit;

9. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez ich niezastosowanie poprzez uznanie, że powstała wątpliwość jakie przepisy winny mieć zastosowanie skoro zachowanie skarżących miało miejsce przed dniem 1 kwietnia 2017 r. zaś decyzja organu odwoławczego wydana została po tym dniu, podczas gdy w sytuacji gdy ustawodawca nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników na podstawie dawnej ustawy, zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązywać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba, że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika i z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie;

10. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że organ odwoławczy nie dokonał szczegółowej analizy art. 89 ustawy o grach hazardowych oraz nie ustalił czy zachowanie skarżących jest nadal deliktem administracyjnymi czy zostało spenalizowane w nowym przepisie, podczas gdy ustalony stan faktyczny sprawy wypełniał zarówno znamiona deliktu administracyjnego z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. — powołanego w podstawie prawnej decyzji a zarazem znamiona deliktu określonego przepisem art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. przez ich zastosowanie uwzględnienie skargi, podczas, gdy nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego, w sytuacji braku przesłanek określonych w powołanych przepisach;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie wskazanie w zaskarżonym wyroku na czym w uznaniu Sądu polegało naruszenie przepisów postępowania przez orzekając w sprawie organy;

3. art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188; dalej: p.u.s.a.) poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonej decyzji a w konsekwencji jej uchylenie, podczas gdy nie doszło do naruszenia wskazanych w skarżonym wyroku przepisów prawa materialnego;

4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wzajemnie wykluczające się stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu skarżonego wyroku, uznające z jednej strony wspólników spółki cywilnej za podmioty odpowiedzialne za zobowiązania z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry wobec nie posiadania przez spółkę cywilną podmiotowości prawnej, a z drugiej strony przyjęcie, że spółka cywilna (przy czym Sąd zrównuje ją w podmiotowości prawnej ze wspólnikami tej spółki) jest podmiotem stosunku administracyjnoprawnego powstałego w następstwie popełnienia deliktu administracyjnego przez wspólników spółki cywilnej;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i 2 pkt 2, art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. polegające na wadliwej kontroli postępowania organu odwoławczego, a także niedokonanie wszechstronnej i prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia nadzorczego i wadliwe uznanie, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie naruszył przepisy prawa procesowego, co skutkowało uwzględnieniem skargi i de facto wydaniem w sprawie rozstrzygnięcia merytorycznego;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wzajemnie wykluczające się stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu skarżonego wyroku, uznające z jednej strony obowiązywanie zasady bezpośredniego działania nowego prawa, a z drugiej strony przyjęcie, ze obowiązywanie "starych" przepisów również może mieć zastosowanie, lecz nie jest to zasada bezwzględnie obowiązująca, podczas gdy obowiązkiem Sądu jest wskazanie organom jakie przepisy powinny mieć zastosowanie w sprawie w bezspornym stanie faktycznym;

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1, art. 134 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób wykluczający kontrolę instancyjną, albowiem uzasadnienie zawiera sprzeczności same w sobie pomiędzy poszczególnymi jego częściami wskazując, że należy stosować przepisy obowiązuje w chwili ich wydania, by następnie stwierdzić, że stanem prawnym miarodajnym dla prawnej oceny danego zdarzenia jest stan prawny z daty jego zaistnienia;

8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie w stanie faktycznym sprawy, że organ odwoławczy w swojej decyzji nie dokonał analizy art. 89 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r., podczas, gdy organ odwoławczy orzekający w sprawie, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznał, że w sprawie mają zastosowanie przepisy obowiązujące przed nowelizacją ustawy o grach hazardowych, co należało uznać za stanowisko organu co do przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, skoro w dacie orzekania przez organ pierwszej instancji obowiązywała ustawy o grach hazardowych sprzed nowelizacji;

9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wskazanie, że obowiązkiem organu odwoławczego było dokonanie analizy art. 89 ustawy o grach hazardowych, w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2017 r. a następnie ustalenie, czy zachowanie skarżących jest nadal deliktem administracyjnym i czy zostało spenalizowane w nowym przepisie, podczas gdy obowiązkiem Sądu pierwszej instancji orzekającego w sprawie było wskazanie prawa właściwego dla stanu faktycznego ustalonego w sprawie, czego Sąd nie uczynił, nakazując organowi podatkowemu poczynienie ustaleń w tym zakresie;

10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji mimo braku podstaw do jej uchylenia oraz poprzez niezamieszczenie w uzasadnieniu wyroku wszystkich elementów, tj. wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd podał przepis 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a, ale jej nie wyjaśnił, tzn. nie określił, naruszenia jakiego przepisu prawa materialnego i nie wyjaśnił na czym polega naruszenie przepisów postępowania oraz nie wykazał, że naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto w uzasadnieniu wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję brak było wskazań expresis verbis co do dalszego postępowania;

11. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie, że uzasadnienie prawne decyzji organu odwoławczego zawierające wskazanie przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia nie spełnia warunków wskazanych w tym przepisie, podczas gdy nawet przyjmując, że stanowiło to naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 4 i 4 O.p. to nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy, albowiem ustalony stan faktyczny sprawy wypełniał znamiona deliktu administracyjnego z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. — powołanego w podstawie prawnej decyzji, a zarazem znamiona deliktu określonego przepisem art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r., jednakże z uwagi na zakaz orzekania o karze nie przewidzianej w ustawie w dacie popełnienia czynu, wynikający z art. 2 Konstytucji, pozwalał w okolicznościach niniejszej sprawy na zastosowanie "starej" ustawy, albowiem była ona względniejsza, co wynika z ogólnych zasad stosowania przepisów prawa represyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ przedstawił argumenty na poparcie przytoczonych zarzutów.

Skarżący nie skorzystali z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1842) oraz zarządzenia Przewodniczącej Wydziału II Izby Gospodarczej NSA z 22 marca 2021 r. Sąd w obecnym składzie podzielił stanowisko przedstawione w uzasadnieniu uchwał składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2020 r. sygn. II OPS 6/19 i II OPS 1/20 oraz z 22 lutego 2021 r. sygn. I OPS 1/20 (te oraz pozostałe powołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl ), zgodnie z którym powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Z zarzutów skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za urządzenie gier na automacie poza kasynem gry stwierdził, że decyzja ta nie jest zgodna z prawem, co uzasadniało jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że za zasadniczy powód uchylenia kontrolowanej decyzji Sąd pierwszej instancji uznał po pierwsze, brak wyjaśnienia przez organ administracji (organ odwoławczy) przesłanek, którymi się kierował rozstrzygając w sprawie 4 sierpnia 2017 r. na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r. podczas, gdy ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, poczynając od dnia 1 kwietnia 2017 r. zasadniczo zmieniła treść art. 89, zaś po drugie, nie zawierała regulacji intertemporalnych dotyczących postępowań w sprawach kar pieniężnych, co wymagało – zdaniem tego Sądu – rozważenia oraz wyjaśnienia rysujących się na tym tle kwestii (s. 13 – 16 uzasadnienia wyroku), zaś po drugie to, że organ administracji publicznej nie uwzględnił tej istotnej okoliczności, że w toku postępowania prowadzonego z udziałem wspólników spółki cywilnej, po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed podjęciem zaskarżonej decyzji, spółka cywilna P. – W. "(...)" została przekształcona w spółkę jawną T. P. spółka jawna, co nie było pozbawione prawnego znaczenia dla wymierzenia kary z art. 89 ustawy o grach hazardowych, gdyż determinuje podmiotowy zakres postępowania, albowiem wraz z tym przekształceniem stroną wymienionego postępowania powinna być spółka jawna, a nie wspólnicy nieistniejącej już spółki cywilnej.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczające zgodnie z zasadą dyspozycyjności granice rozpoznania sprawy, zasadnie podważają zgodność z prawem zaskarżonego wyroku.

Sąd pierwszej instancji z całą pewnością bowiem niezasadnie przyjął, że uwzględnienie skargi na wymienioną decyzję znajduje swoje usprawiedliwienie w przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powodach, które podważa skarżący kasacyjnie organ.

Odnosząc się do pierwszej spośród spornych w sprawie kwestii, a mianowicie ustalenia reżimu prawa właściwego dla oceny zachowania adresatów (adresata) kontrolowanej decyzji trzeba stwierdzić, że skarżący kasacyjnie organ nie bez usprawiedliwionych racji podważa prawidłowość podejścia Sądu pierwszej instancji do tej kwestii, co prowadzi do wniosku, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące tej kwestii są trafne, a ich komplementarny charakter uzasadnia, aby rozpoznać je łącznie.

Jakkolwiek bowiem z uzasadnienia kontrolowanej decyzji nie wynika, aby omawiana kwestia była analizowana przez organ administracji publicznej, to jednak – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie sposób jest kwalifikować braku odniesienia się do niej nie dość, że jako naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., to również, jako naruszenia, o którym mowa w art. 145 § pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a mianowicie, jako innego naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tego rodzaju deficyt uzasadnia kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji decyzji nie uzasadniał oceny, że wydana ona została z naruszeniem prawa.

Zwłaszcza, gdy podnieść, że wskazana kwestia – która zdaniem Sądu pierwszej instancji wymagała wyjaśnienia i zajęcia w niej stanowiska przez organ administracji (organ odwoławczy) – jest już stosunkowo dobrze i gruntownie rozpoznana, tak gdy chodzi o stanowisko doktryny prawa, jak i o stanowisko judykatury, w tym orzecznictwa sądowoadministracyjnego, a ze stanowiskami tymi koresponduje nota bene sposób działania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie w rozpoznawanej sprawie, który Sąd pierwszej instancji niezasadnie zakwestionował.

Przede wszystkim trzeba podnieść, że w uchwale z dnia 10 kwietnia 2006 r., sygn. I OPS 1/06 (ONSA i WSA 2006/3/71) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że jakkolwiek wydając decyzje administracyjną organ administracji publicznej stosuje przepisy prawa materialnego obowiązujące w dniu wydania decyzji, to jednak z uwzględnieniem koniecznych wyjątków, a zasada ta nie budzi wątpliwości w świetle konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego i praworządności (art. 2 i art. 7 Konstytucji RP) w sytuacji, kiedy pomiędzy datą nawiązania stosunku administracyjnoprawnego a datą wydania decyzji nie nastąpiły zmiany przepisów prawa. Natomiast jeżeli zdarzenie prawne (zdarzenie będące przedmiotem regulacji prawnej) miało miejsce pod rządami innych przepisów prawnych niż te, które obowiązują w dacie wydania decyzji administracyjnej w tej sprawie, w przypadku braku przepisów przejściowych powstają wymagające rozstrzygnięcia wątpliwości interpretacyjne co do tego, jakie przepisy prawa materialnego powinny mieć zastosowanie w sprawie. Podkreślając w tym kontekście znaczenie tego, czy w sprawie ma być wydana decyzja konstytutywna, czy deklaratoryjna, skład 7 sędziów NSA wyjaśnił, że w przypadku decyzji konstytutywnych, kształtujących stosunek administracyjnoprawny w chwili ich wydania, należy stosować przepisy obowiązujące w tej właśnie chwili (przepisy nowe), a w przypadku decyzji deklaratoryjnych, stwierdzających ukształtowanie się stosunku administracyjnoprawnego z mocy samego prawa we wcześniejszym okresie, należy stosować przepisy obowiązujące w chwili konkretyzacji tego stosunku, na mocy których doszło do powstania stosunku prawnego (przepisy poprzednie), co następnie odniósł do decyzji administracyjnej wymierzającej karę pieniężną. W tym też kontekście podkreślił, że bez wątpienia stosunek administracyjnoprawny (materialny) pomiędzy stroną a organem administracji publicznej w takiej sprawie nawiązuje się (powstaje) z datą zdarzenia, ponieważ ten moment wyznacza treść obowiązku administracyjnoprawnego. Decyzja administracyjna wydana w takiej sprawie konkretyzuje stosunek administracyjnoprawny oraz potwierdza niejako jego istnienie, określając wysokość sankcji za naruszenie określonego zakazu, wynikającego z przepisów prawa.

Afirmując przywołany pogląd prawny – a także przyjmując, że jest on również aktualny w rozpatrywanej sprawie, co trzeba uznać za oczywiste zważywszy na jej przedmiot – należy w konsekwencji stwierdzić, że stanem prawnym miarodajnym dla prawnej oceny danego zdarzenia podlegającego rozpatrzeniu w sprawie nałożenia kary pieniężnej, jest stan prawny z daty jego zaistnienia, co jednak nie wyklucza w okolicznościach danej sprawy możliwości stosowania ustawy nowej, jeżeli jest ona względniejsza, co wynika z ogólnych zasad stosowania przepisów prawa represyjnego (por. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. II GSK 3074/15).

W świetle przedstawionych argumentów za uzasadnione należałoby więc uznać twierdzenie, że Sąd pierwszej instancji nie miał usprawiedliwionych podstaw, aby podważać zgodność z prawem kontrolowanej decyzji w związku z potrzebą, czy też wręcz obowiązkiem wyjaśnienia przez organ administracji przesłanek, którymi kierował się w rozpatrywanej sprawie w zakresie odnoszącym się do ustalenia jej stanu prawnego, to jest reżimu prawa właściwego dla jej załatwienia, skoro działanie organu administracji publicznej korespondowało z przedstawionym powyżej podejściem do omawianej kwestii, co w konsekwencji nie pozostaje również bez wpływu na wniosek, że deficytów uzasadnienia podjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie sposób jest – jak podniesiono powyżej – kwalifikować, jako naruszenia prawa, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., czy też art. 145 § pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a to zważywszy przede wszystkim na określone tymi przepisami przesłanki ich stosowania.

W korespondencji do przedstawionych argumentów trzeba więc stwierdzić, że stan prawny, który organ administracji – organ odwoławczy – był zobowiązany uwzględnić w rozpatrywanej sprawie – i który uwzględnił – był stanem prawnym właściwym. Jeżeli bowiem, działanie (czyn, zdarzenie) polegające na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry zaistniało oraz zostało ujawnione pod rządami ustawy o grach hazardowych, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r. – co nastąpiło w związku z czynnościami kontrolnymi przeprowadzonymi 4 grudnia 2015 r., które miały jednocześnie tą konsekwencję, która wyrażała się w przerwaniu tego działania, czyniąc tym samym ustalony w ich toku stan rzeczy zamkniętym stanem faktycznym – to za oczywiste w świetle przywołanego poglądu prawnego należało uznać, że rozpatrując odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji w sprawie nałożenia kary pieniężnej oraz wydając rozstrzygnięcie w sprawie, organ odwoławczy powinien był stosować (i zastosował) przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu dotychczasowym, to jest w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia wymienionego działania (czynu, zdarzenia) niezależnie od tego, że w dacie orzekania przez ten organ – to jest 4 sierpnia 2017 r. – poczynając od 1 kwietnia 2017 r. przywołany przepis obowiązywał już w nowym brzmieniu nadanym ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw.

Zwłaszcza – co w korespondencji do powyżej przedstawionych argumentów należy podkreślić – że przepis ten również, gdy zestawić jego normatywną treść w brzmieniu sprzed oraz po nowelizacji dokonanej przywołaną ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r., w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r., należałoby także uznać za względniejszy w relacji do jego brzmienia po nowelizacji. Jest to oczywiste, gdy zestawić treść tego przepisu prawa z treścią pkt 1 ust. 1 art. 89 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r. Urządzaniem gier hazardowych bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia jest także ich urządzanie na automatach poza kasynem gry (por. w tej mierze również uchwała w sprawie II GPS 1/16). Ustawa o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., gdy chodzi o wysokość sankcji administracyjnej nakładanej na jej podstawie za urządzanie gier hazardowych na automatach poza kasynem, jest względniejsza w relacji do stanu prawnego ukształtowanego nowelą z dnia 15 grudnia 2016 r., na gruncie którego wskazane zachowanie również podlega karze administracyjnej. Jest to oczywiste, gdy zestawić art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r. z – obowiązującą od 1 kwietnia 2017 r. – treścią art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) tej ustawy. Kara pieniężna w wysokości 12.000 zł od każdego automatu jest bowiem z całą pewnością niższa od kary w wysokości 100.000 zł od każdego automatu.

W odniesieniu natomiast do drugiej spośród wskazanych kwestii spornych, a mianowicie konsekwencji przekształcenia spółki cywilnej P. – W. "T w spółkę jawną T. P. trzeba stwierdzić, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji nie miała i nie mogła mieć ona prawnego znaczenia dla podmiotowego zakresu postępowania prowadzonego w rozpatrywanej sprawie, co zasadnie podnosi skarżący kasacyjnie organ.

Podważając trafność stanowiska prezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w punkcie wyjścia trzeba podnieść, że zgodnie z art. 26 § 4 k.s.h. spółka, o której mowa w art. 860 Kodeksu cywilnego (spółka cywilna), może być przekształcona w spółkę jawną, a stosownie do § 5 z chwilą wpisu do rejestru spółka przekształcona staje się spółką jawną. Spółce tej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników. Stosownie do mającego odpowiednie zastosowanie przepisu art. 553 § 2 i 3 k.s.h. spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

W rozpoznanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją wymierzenia kar pieniężnych osobom fizycznym, które prowadziły działalność w formie spółki cywilnej i którym przypisano odpowiedzialność za delikt z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Orzeczone kary nie stanowią jednak majątku wspólnego wspólników, ani też zezwoleń, koncesji oraz ulg, o których mowa w art. 553 § 2 k.s.h., dlatego przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną nie spowodowało przejścia obowiązku zapłacenia kar na powstałą w wyniku przekształcenia spółkę jawną. W konsekwencji spółka jawna nie mogła stać się stroną postępowania administracyjnego prowadzonego w przedmiocie nałożenia kary na osoby fizyczne będące wspólnikami spółki cywilnej. Zwłaszcza, gdy w tym kontekście podkreślić również, że spółka cywilna, która jest umownym stosunkiem cywilnoprawnym o charakterze obligacyjnym, na mocy którego wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego poprzez działanie w sposób oznaczony, co do zasady nie może być podmiotem praw i obowiązków, a w ustawie o grach hazardowych brak jest unormowań, na podstawie których można byłoby konstruować odrębną i samoistną podmiotowość spółki cywilnej dla celów tej ustawy, w tym kształtujących odpowiedzialność za delikt administracyjny z art. 89 tej ustawy.

Źródłem zaś odpowiedzialności, o której mowa w przywołanym przepisie prawa są okoliczności natury obiektywnej, tj. naruszenie przez osoby fizyczne (wspólników spółki cywilnej) warunków urządzania gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Za brakiem następstwa prawnego w odniesieniu do obowiązku obciążenia karą pieniężną przemawia więc również charakter prawny tego obowiązku, gdyż jest to sankcja administracyjna za naruszenie zakazów przewidzianych w przywołanej ustawie, która może być stosowana (wyłącznie) wobec podmiotów naruszających sankcjonowane przepisy ustawy o grach hazardowych, a o zasadności tego stanowiska – w korespondencji do argumentów prezentowanych w odniesieniu do pierwszej spośród omówionych kwestii spornych – trzeba wnioskować również na tej podstawie, że przecież zasady odpowiedzialności, o której mowa w przywołanym przepisie prawa – tak jak zresztą każdej innej – muszą być stosowane według stanu faktycznego i prawnego z daty zaistnienia deliktu administracyjnego (czynu), za który odpowiedzialność ta może być przypisana i egzekwowana (por. w tej mierze również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego np. z dnia: 18 grudnia 2019 r., sygn. II GSK 1089/18; 23 sierpnia 2018 r., sygn. II GSK 1066/18; 27 listopada 2018 r., sygn. II GSK 1540/18).

Podejście Sądu pierwszej instancji odnośnie do kwestii stawianych na gruncie omawianych zarzutów kasacyjnych należało więc uznać za nieprawidłowe.

Kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i eksponując znaczenie przedstawionych powyżej argumentów prawnych, które według Sądu pierwszej instancji miały przekonywać o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, a które w świetle innych im przeciwstawionych należało jednak uznać za oczywiście nieusprawiedliwione, Sąd ten doprowadził swoim działaniem do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., albowiem nie rozpoznał istoty sprawy wywołanej skargą wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny uznając zarzuty skargi kasacyjnej za usprawiedliwione, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265) orzekł, jak w sentencji wyroku.