Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2470/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 13 par. 5 i 7
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.
article: art. 122, 182, 187, 188, 197 par. 1, 210 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędziowie NSA Tadeusz Cysek Joanna Kabat - Rembelska (spr.) Protokolant Magdalena Rosik po rozpoznaniu w dniu 10 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. P. Sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 19 lipca 2006 r. sygn. akt III SA/Po 481/04 w sprawie ze skargi S. P. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 18 czerwca 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P.; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu na rzecz S.P. Sp. z o.o. w S. kwotę 2.167 (dwa tysiące sto sześćdziesiąt siedem) złotych, tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 19 lipca 2006 r., sygn. akt III SA/Po 481/04 oddalił skargę "S." Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] czerwca 2004 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług.

Sąd oparł swoje ustalenia na następującym stanie faktycznym sprawy.

Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z dnia [...] lutego 2004 r., nr [...],[...] uznał zgłoszenie celne SAD nr [...] z dnia [...] sierpnia 2001 r. za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej oraz określenia kwoty długu celnego i zaklasyfikował towary o nazwach handlowych "Eltam Feline" i "Efa Olie" do kodu PCN 2309 90 93 0, zamiast do zadeklarowanego przez Spółkę kodu właściwego dla leków weterynaryjnych pozostałych - 3004 90 19 0. Organ określił kwotę niedoboru cła w wysokości 15942,20 złotych oraz wysokość podatku od towarów i usług wraz z odsetkami.

W uzasadnieniu decyzji organ celny I instancji wskazał, że w toku postępowania ustalono, że towar o nazwie "Eltam Feline" jest preparatem odżywczym witaminowo-mineralnym przeznaczonym do stosowania u kociąt i kotów dorosłych w stanach zwiększonego zapotrzebowania takich jak intensywny wzrost, rekonwalescencja, stres, zwiększony wysiłek, ciąża karmienie miotu. Natomiast "Efa Olie" jest naturalnym preparatem odżywczym powodującym utrzymanie prawidłowego metabolizmu skóry i okrywy włosowej w stanach nadmiernego linienia i stosowanym w celu utrzymania skóry i okrywy włosowej w dobrym stanie. W związku z powyższym organ celny stwierdził, że preparaty "Eltam Feline" oraz "Efa Olie" nie leczą konkretnej choroby, nie są wpisane do "Rejestru środków farmaceutycznych i materiałów medycznych", a jedynie sprzyjają utrzymaniu zdrowia w dobrym stanie, nie spełniają więc wymogów pozycji 3004 Taryfy celnej, obejmującej leki. Zdaniem organu celnego I instancji preparaty te, z uwagi na skład surowcowy i przeznaczenie produktu powinny być klasyfikowane do pozycji 2309 Taryfy celnej obejmującej produkty używane do karmienia zwierząt - mieszanki premiks, według kodu 2309 90 93 0. Są to zazwyczaj mieszaniny składające się z kilku substancji, których rodzaj i proporcje różnią się w zależności od zapotrzebowania organizmu zwierzęcia. Są to preparaty ułatwiające trawienie, zapewniające dobre wykorzystanie paszy przez zwierzęta oraz chroniące ich zdrowie. Podstawowymi składnikami preparatów odżywczych są witaminy lub prowitaminy, aminokwasy, antybiotyki, kokcydiostatyki, pierwiastki śladowe, emulgatory, substancje smakowe, substancje pobudzające apetyt.

Orzekając na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G.. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w P. potwierdził dokonanie przez organ I instancji prawidłowej klasyfikacji wskazanych towarów do pozycji 2309 Taryfy celnej, uznając je za dodatki żywnościowe zawierające witaminy i przeznaczone do utrzymania zdrowia oraz dobrego samopoczucia zwierząt, które nie są objęte pozycją 3004 Taryfy celnej. Mając na uwadze skład preparatów, ich przeznaczenie, sposób podawania oraz zalecane dawkowanie organ uznał, że spełniają one kryteria towarów określanych jako "premiksy" klasyfikowane do kodu PCN 2309 90 93 0 Taryfy celnej.

Odnosząc się do przedłożonych w sprawie opinii naukowych, Dyrektor Izby Celnej w P. wyjaśnił, że na podstawie art. 280 i art. 283 Kodeksu celnego, obok Naczelnika Urzędu Celnego jest on organem wyłącznie właściwym do ustalania kodu PCN, wobec czego ewentualne opinie biegłych czy rzeczoznawców są pomocne jedynie w sytuacji, gdy zachodzą wątpliwości dotyczące przedmiotu importu czy ustalenia tożsamości towaru. Sytuacja taka, zdaniem organu, nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie, gdyż stan towaru nie budził wątpliwości organów celnych i nie był kwestionowany w toku postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalając skargę Spółki "S." na powyższą decyzję stwierdził, że sporne preparaty będące przedmiotem importu uzyskały zgodę Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej na dopuszczenie do stosowania jako środki odżywcze i skarżąca nigdy nie uzyskała dla tych preparatów wpisu do rejestru środków farmaceutycznych. W ocenie Sądu, okoliczność ta przesądza o braku możliwości objęcia ich działem 30 Taryfy celnej dotyczącym produktów farmaceutycznych, a w jego ramach - pozycją 3004. Zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej pozycje 3003 i 3004 obejmują preparaty lecznicze do użytku wewnętrznego lub zewnętrznego, stosowane w terapii lub profilaktyce ludzi albo przy dolegliwościach zwierząt. Preparaty takie są mieszaniną dwóch lub więcej substancji. Zdaniem Sądu, komentarz zamieszczony przy pozycji 3003 Taryfy celnej stanowiący, że "niniejsza pozycja obejmuje preparaty lecznicze w postaci mieszanin, objęte urzędową farmakopeą oraz specyfiki farmaceutyczne itd.,..." odnieść należy także do pozycji 3004. Fakt identycznego co do zasady traktowania leków z pozycji 3003 i 3004 znajduje potwierdzenie również w opiniach klasyfikacyjnych zawartych w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej, w których wskazano, że do pozycji 3003 i 3004 należy klasyfikować preparaty farmaceutyczne na bazie antybiotyków, figurujące w "Rejestrze środków farmaceutycznych i materiałów medycznych". Wobec tego Taryfa celna i Wyjaśnienia do niej stanowią podstawę do uznania, że podstawowym warunkiem umożliwiającym klasyfikację do pozycji 3003 lub 3004 jest wpis do urzędowej farmakopei, co potwierdza świadectwo rejestracji leku. Wobec tego, w ocenie Sądu I instancji, organy celne zasadnie zakwestionowały zaklasyfikowanie spornych towarów do pozycji 3004.

Sąd wskazał, że organy celne słusznie przyjęły, że sporne preparaty nie spełniają również wymogów wynikających z brzmienia pozycji 3004. Sąd podał, że "Elam Feline" jako odżywka witaminowo - mineralna dla kociąt i kotów dorosłych, w świetle ulotki informacyjnej, przeznaczona jest do stosowania w stanach zwiększonego zapotrzebowania, tj. wzrost, rekonwalescencja, stres, zwiększony wysiłek, ciąża, karmienie miotu itp. Natomiast głównym składnikiem "Efa Olie" są nienasycone kwasy tłuszczowe oraz witaminy, których spożywanie, jak podaje producent, jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania organizmu psów i kotów. Oznacza to, że głównym celem stosowania preparatów jest potrzeba dostarczenia zwierzętom niezbędnych składników odżywczych, chroniących ich zdrowie. Właśnie te właściwości, a nie właściwości leczniczo - zapobiegawcze, które te preparaty również posiadają, decydują o ich klasyfikacji do kodu 2309.

W ocenie Sądu, organy celne dokonały prawidłowej klasyfikacji preparatów do pozycji 2309 - produkty używane do karmienia zwierząt oraz kodu 2309 90 93 0 - mieszanki "premiks". Do pozycji tej zalicza się preparaty stosowane do żywienia zwierząt, takie jak pasze, pasze uzupełniające i dodatki do pasz, w tym premiksy, będące mieszankami złożonymi z kilku substancji, których rodzaj i proporcje mogą się różnić w zależności od przewidywanej produkcji zwierzęcej. Sąd uznał, że importowane produkty najpełniej odpowiadają opisowi towarów ujętych w pozycji 2309 90 93 0 Taryfy celnej.

Sąd podkreślił, że analiza cech konstytutywnych produktów określanych jako mieszanki premiks została dokonana pod kątem uregulowań normatywnych zawartych w samej Taryfie celnej i Wyjaśnieniach do niej. Akty te precyzyjnie określają sposób klasyfikowania danego produktu do kodu PCN, a obowiązek ich stosowania obejmuje zarówno organy celne, jak i sąd administracyjny. Dlatego wnioski wynikające z przedłożonych przez skarżącą opinii specjalistów nie mogły stanowić kryterium decydującego o prawnej klasyfikacji towarów do kodu PCN.

Za nieuzasadniony Sąd uznał także zarzut dotyczący niepowołania biegłego wskazując, że stan sprowadzonych towarów nie budził wątpliwości organów celnych i nie był przez nie kwestionowany. Istotą sporu było natomiast dokonanie prawidłowej klasyfikacji taryfowej tych produktów, do czego upoważnione są wyłącznie organy celne.

Sąd I instancji stwierdził, że stan faktyczny sprawy został ustalony trafnie, a na jego podstawie wydano w oparciu o przepisy prawa materialnego prawidłową decyzję administracyjną.

Na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a. Spółka "S." wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku i zaskarżając go w całości zarzuciła, że został on wydany z:

1. Naruszeniem prawa materialnego - art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. z naruszeniem:

a) pozycji 3004 Działu 30 Tomu II Załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253) oraz pozycji 3004 Działu 30 Tomu II Załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830) poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż wyjaśnienia zamieszczone przy pozycji 3003 wprost stosować należy także do pozycji 3004 i w konsekwencji uznanie, iż do objęcia produktu pozycją 3004 Taryfy celnej koniecznym jest jego wpisanie do urzędowej farmakopei,

b) art. 85 Kodeksu celnego oraz pozycję 3004 Dział 30 Tom II Załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w zw. z pozycją 3004 Dział 30 Tom II Wyjaśnień do Taryfy celnej poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż produkt skarżącej nie spełnia wymogów wynikających z brzmienia pozycji 3004,

c) art. 85 Kodeksu celnego oraz pozycję 2309 Dział 23 Tom I Załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w zw. z pozycją 2309 Dział 23 Tom I Załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów zgłoszonych przez skarżącego do procedury dopuszczenia do obrotu, tj. uznanie, iż zgłoszony przez skarżącą towar powinien być zaklasyfikowany do kodu PCN 2309 90 93 0, a nie jak zgłosiła skarżąca do kodu PCN 3004 90 19 0.

2. Naruszeniem przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przepisów postępowania, jakiego w toku postępowania dopuściły się organy celne, tj. art. 122, 187, 188, 197, 210 Ordynacji podatkowej, a polegającego na:

- niepowołaniu dowodu z opinii biegłego, w sytuacji gdy rozpatrywana była sprawa z zakresu wiadomości specjalnych,

- zaniechaniu przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego,

- brak wyczerpującego wyjaśnienia w decyzji przyczyn nieuwzględnienia argumentów zawartych w odwołaniach i twierdzeniach skarżącego oraz przekazanych przez skarżącego opinii biegłych specjalistów.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, skarżąca wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P.;

2) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca Spółka stwierdziła na wstępie, że wykładnia Sądu I instancji, zgodnie z którą komentarz zamieszczony przy pozycji 3003 Wyjaśnień do Taryfy celnej należy wprost odnieść do pozycji 3004, uznając w konsekwencji, że objęcie produktów pozycją 3004 wymaga spełnienia jednego z warunków wymaganych przy pozycji 3003 tj. wpisu do urzędowej farmakopei, jest błędna. Zdaniem skarżącej, skoro ustawodawca przewidział dwie odrębne pozycje w Taryfie celnej zamysłem jego było, aby właściwe wymagania dla każdej pozycji stosować samodzielnie.

W ocenie skarżącej, wpis do urzędowej farmakopei nie jest również warunkiem koniecznym dla wszystkich produktów, które mają być objęte pozycją 3003. Na potwierdzenie tego skarżąca podała szereg przykładów środków, które nie znajdują się w urzędowej farmakopei, a są klasyfikowane do kodu 3003 Taryfy celnej.

Skarżąca stwierdziła, że dla definicji leku istotne jest ustalenie następujących elementów: definicji terapii i profilaktyki, w tym celu skarżąca posłużyła się definicjami zawartymi w słowniku języka polskiego, celu stosowania produktu, jego składu, jak również sposobu podawania i sprzedawania.

Dla ustalenia celu stosowania preparatu skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 1994 r. (sygn. akt V SA 1504/94), w którym wyjaśniono, że kryterium przeznaczenia powinno być rozumiane nie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez importera, lecz przeznaczenia towaru wg zamysłu jego producenta. Powołując się również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 1992 r. (sygn. akt II SA 1481/91), w którym Sąd wyjaśnił, że o zaklasyfikowaniu jakiegoś towaru, nie decyduje konkretny zamierzony sposób wykorzystania danego podmiotu, a jego obiektywne przeznaczenie i cechy konstrukcyjne, stwierdziła, że producent preparatu określił, że celem, dla którego preparaty zostały wyprodukowane jest leczenie chorób u zwierząt. Skarżąca wskazała także, że wszystkie nieprawidłowości funkcjonowania organizmu zwierzęcia wskazane w ulotkach informacyjnych są samodzielnymi jednostkami chorobowymi. Ponadto "Efa Olie" podawany jest w kroplach; "Elam Feline" jest produktem w tabletkach. Zarówno tabletki, żel jak i krople są postaciami leków.

W przekonaniu skarżącej sporne produkty nie mogły zostać zaklasyfikowane do pozycji 2309 Taryfy celnej, jako tzw. "premiksy" ze względu na szereg cech odróżniających leki od "premiksów". Premiksy tracą swoją pierwotną aktywność "stapiając" się funkcjonalnie z paszą, w przeciwieństwie do leku, który zachowuje swoją pierwotną aktywność biologiczną po zmieszaniu z paszą; premiksy dawkuje się w jednostkach miary na jednostkę paszy, a leki zawsze w stosunku do wagi zwierzęcia, premiksów nie produkuje się w tabletkach, kapsułkach, iniekcjach i kroplach. Wobec powyższego, zdaniem skarżącej, nie można zaklasyfikować przedmiotowych towarów jako premiks, o czym świadczą następujące cechy:

- stosowanie preparatów nie wymaga obligatoryjnego wymieszania ich z paszą,

- nie stosuje się ich, aby zmienić wartość odżywczą paszy,

- nie wpływają one na wykorzystanie paszy w sposób bezpośredni lub pośredni poprzez modyfikację mikroflory przewodu pokarmowego,

- nie wpływają na paszę zarówno jako środek konserwujący, czy też jako nośnik dla innych substancji,

- nie podano w ulotkach proporcji mieszania z paszą, nie wiadomo zatem jak stosować je jako premiks,

- preparaty wykazują ukierunkowane działanie narządowe,

- preparaty wykazują niezależną od spożywanej paszy aktywność biologiczną z wyraźnymi wskazaniami leczniczymi,

- można je stosować bezpośrednio doustnie,

- małe opakowanie jest przeznaczone na określoną w ulotce kurację na niewielu osobnikach,

- nie są stosowane u zwierząt produkcyjnych,

- producent w żaden sposób nie zasugerował możliwości stosowania preparatów jako premiksu.

Skarżąca podniosła, że Sąd I instancji nie zakwestionował powyższych faktów, nie zaprzeczył również, że sporne preparaty mają charakter substancji medycznych, nie wykazując przy tym takich ich cech, które pozwalałyby zaklasyfikować je do kodu 2309 Taryfy celnej. Sąd pominął również fakt, że składniki preparatów (witaminy) są wpisane do urzędowej farmakopei.

Zdaniem skarżącej, zbadanie właściwości spornego preparatu wymagało powołania dowodu z opinii biegłego, jednakże organy tego nie uczyniły, w wyniku czego zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 188, 191, 197 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzyganie sprawy przy niepełnym materiale dowodowym. Sąd I instancji nie wziął również pod uwagę szeregu opinii biegłych specjalistów, autorytetów naukowych, które jednoznacznie potwierdzały, iż preparaty są lekami.

Na poparcie powyższego stanowiska, iż należało powołać biegłego, skarżąca powołała szereg wyroków sądów administracyjnych; m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 czerwca 2004 r., sygn. akt V SA/Wa 1676/03, w którym Sąd stwierdza, że "...właściwości spornego preparatu są kluczowe dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i wskazania jego właściwej klasyfikacji. Są to wiadomości z zakresu wiadomości specjalnych, w związku z czym konieczne jest powołanie w sprawie dowodu z opinii biegłego". Teza taka została również zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2001 r., sygn. akt V SA 1085/00.

Skarżącą powołując się na art. 77 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego stwierdziła, że obowiązek przeprowadzenia całego postępowania co do wszystkich okoliczności spoczywa na samym organie i nie może być przerzucony na stronę.

Dopuszczając się powyższych naruszeń, organy nie działały zgodnie z podstawowymi zasadami postępowania - zasadą prawdy obiektywnej oraz zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co powinno skutkować uwzględnieniem skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w P..

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędna jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec takich regulacji nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji. Ponieważ składające się na podstawy kasacyjne zarzuty wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie. W szczególności, koniecznym warunkiem uznania, że strona powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2004 r., OSK 421/04, LEX nr 146732 ).

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna oparta jest na obydwóch podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Składające się na obie podstawy kasacyjne zarzuty odnoszą się do identyfikacji towaru dla potrzeb Taryfy celnej w tym sensie, iż zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji skutkiem błędnej interpretacji odpowiednich pozycji i podpozycji Taryfy celnej i Wyjaśnień do niej zaniechał odniesienia się do istotnych elementów stanu faktycznego względnie niedostatków ustaleń organów celnych. Cały proces identyfikacji towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej, z natury rzeczy wymagający odniesienia się do poszczególnych pozycji i podpozycji Taryfy oraz uwag i Wyjaśnień do niej, mieści się w sferze ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 19/04, Wokanda 2004/9/34). Stąd też nie jest do końca prawidłowa konstrukcja skargi kasacyjnej sprowadzająca się do wymienienia jako naruszonych przepisów prawa materialnego pozycji Taryfy celnej oraz jednostek redakcyjnych Wyjaśnień do Taryfy celnej przy odrębnym sformułowaniu zarzutu naruszenia przepisów postępowania odnoszącego się do sfery ustaleń faktycznych, to jest klasyfikacji taryfowej towaru. Przedstawione zastrzeżenie nie może być przesłanką mogącą uzasadniać dyskwalifikację zarzutów składających się według strony wnoszącej skargę kasacyjną na pierwszą z wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstaw. W skardze kasacyjnej przedstawia się zarzut naruszenia przepisów postępowania niewątpliwie odnoszący się do sfery ustaleń faktycznych z zakresu klasyfikacji taryfowej. Zgodnie z aktualnymi poglądami prezentowanymi w orzecznictwie wady skargi kasacyjnej dotyczące sytuowania naruszonych przepisów same przez się nie stanowią podstawy uznawania zarzutów za niezasadne (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 marca 2007 r., sygn. akt I GSK 938/06, niepublikowany). Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje zatem, że wszelkie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty traktować należy jako dotyczące procesu identyfikacji towaru dla celów klasyfikacji Taryfy celnej mieszczącego się w sferze ustaleń faktycznych. W konsekwencji oceny wymaga zasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania w powiązaniu z, poza wymienionymi w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, przepisami wskazanymi w pkt 1 petitum.

Sąd pierwszej instancji prezentuje stanowisko, zgodnie z którym wyłączona jest możliwość klasyfikacji towaru do pozycji 3004 a właściwą jest klasyfikacja do pozycji 2309. Równocześnie wskazuje przesłanki oceny w tym zakresie mające przesądzać o zbędności gromadzenia i oceny przez organy celne dowodów, w szczególności na okoliczność przeznaczenia i sposobu działania towaru. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że nie można odmówić zasadności zarzutom odnoszącym się do wszystkich tych kwestii.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szczególnie eksponowane jest założenie, że w świetle Wyjaśnień do Taryfy celnej brak świadectwa rejestracji preparatu potwierdzającego jego wpisanie do urzędowej farmakopei automatycznie eliminuje możliwość klasyfikacji do pozycji 3004. Przyjmuje się, że pod tym względem przesłanki klasyfikacji taryfowej są identyczne z tymi, jakie dotyczą pozycji 3003. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska.

Zgodnie z art. 13 § 5 Kodeksu celnego klasyfikację towarów w Taryfie celnej określa kod Taryfy celnej. Jak z tego wynika generalnych kryteriów pozwalających na klasyfikację towarów do określonej pozycji Taryfy celnej doszukiwać się należy w samej Taryfie. Z treści art. 13 § 7 Kodeksu celnego wynika, że Wyjaśnienia do Taryfy celnej, chociaż zawarte w akcie prawnym tej samej rangi co Taryfa celna, to jest w rozporządzeniu, służą jedynie zapewnieniu jednolitej i właściwej interpretacji Taryfy celnej. Nie można więc przyjąć by w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej ustanowione zostały podstawowe kryteria klasyfikacji taryfowej niewymienione w samej Taryfie celnej.

Pozycja 3004 Taryfy celnej sformułowana jest w ten sposób, że zakwalifikowanie towaru do niej zależne jest w pierwszym rzędzie od tego czy spełnione jest kryterium przeznaczenia dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych. Wymienione są też właściwości towaru, to jest zmieszanie lub niezmieszanie produktów oraz sposób przygotowania w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Prawodawca nie wprowadza natomiast kryterium wpisania towaru do urzędowej farmakopei, w szczególności do rejestru leków i środków medycznych. Gdyby odwoływał się do takiego kryterium wymieniłby je niewątpliwie w kodzie Taryfy celnej zważywszy na jego znaczenie w procesie klasyfikacji taryfowej. Istnienie takiego kryterium pozwalałoby na prostą eliminację szeregu towarów z zakresu przedmiotowego tej pozycji Taryfy celnej.

Nie znajdowałoby uzasadnienia twierdzenie, że samo użycie w Taryfie celnej słowa "lek" przesądza o konieczności odwołania się do urzędowej farmakopei. Produkt nie staje się lekiem skutkiem jego wpisania do odpowiedniego rejestru względnie wymienienia w innym dokumencie. Towar jest lekiem skutkiem jego właściwości, a jego rejestracja czy dopuszczenie do obrotu to odrębne zagadnienia. W dotychczasowym orzecznictwie zajmowano się głównie wpływem zachodzącej okoliczności wpisania środka farmaceutycznego do rejestru na dopuszczalność oceny organu celnego, iż towar powinien być klasyfikowany do innej pozycji niż 3004. Zależnie od tego czy przyjmowano konstrukcję autonomii prawa celnego czy też nie, uznawano, że wpis do rejestru stanowi podlegający ocenie dowód, bez określenia jego mocy dowodowej (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2002 r., sygn. akt V SA 1444/01, ONSA 2003/1/38) względnie, iż ma moc dokumentu urzędowego (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2005 r., sygn. akt GSK 1330/04, niepublikowany). Nigdy jednak nie utrwalił się pogląd, by wpis do rejestru stanowił kryterium, od którego zależna jest klasyfikacja do pozycji 3004. Prezentowane poglądy orzecznictwa są przesłanką odmiennego stanowiska. Skoro wpis do rejestru stanowi bezspornie jedynie dowód przeznaczenia i właściwości towaru o spornej mocy dowodowej, nie może być traktowany jako kryterium klasyfikacji taryfowej. Stąd też brak takiego wpisu oznacza jedynie tyle, że nie istnieje dowód, który mógłby być istotny dla ustalenia stanu faktycznego.

Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wskazuje, by podobną wagę, jak w przypadku braku wpisu do farmakopei, przypisywano dopuszczeniu towaru do obrotu jako środka odżywczego. Tak więc w tym przypadku tylko zaznaczenia wymaga, że okoliczność ta stanowi jedną z tych jaką należy oceniać ustalając przeznaczenie towaru ale niemającą przesądzającego w tym zakresie znaczenia.

Trafnie w skardze kasacyjnej wywodzi się, że nie znajduje uzasadnienia twierdzenie, iż Wyjaśnienia do pozycji 3003 dotyczące odniesienia do urzędowej farmakopei należy wprost stosować do pozycji 3004. W Wyjaśnieniach do pozycji 3004 w części powtórzono wyjaśnienia do pozycji 3003. Nie powtórzono jednak tych, które wiążą się z wpisem do urzędowej farmakopei. Gdyby zamiarem prawodawcy było zastosowanie interpretacji opisanej przy pozycji 3003 dokonałby i w tym przypadku zabiegu powtórzenia. Kryteria właściwości wynikające z treści pozycji 3003 różnią się przy tym od tych, do których odnosi się pozycja 3004 Taryfy celnej. Zagadnienie to nie ma jednak istotnego znaczenia, jeśli zważyć, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, wyjaśnienia do pozycji 3003 nie zawierają interpretacji, według której tylko preparaty objęte urzędową farmakopeą mogą być klasyfikowane do tej pozycji. Zgodnie z Wyjaśnieniami (pkt 1 str. 604) do pozycji 3003 mogą być klasyfikowane nie tylko preparaty lecznicze w postaci mieszanin, objęte urzędową farmakopeą ale i specyfiki farmaceutyczne itd. nieobjęte farmakopeą, wymieniane jedynie przykładowo ("... i inne"). Poza tym na tej samej stronie wymienia się jeszcze sześć grup towarów, co do których brak odniesień do wpisu do urzędowej farmakopei. Nawet więc gdyby wyjaśnienia do pozycji 3003 zastosować do pozycji 3004, to nie byłby uprawniony wniosek, że tego rodzaju zabieg ograniczałby stosowanie pozycji 3004 jedynie do preparatów objętych urzędową farmakopeą. Przytaczana przez Sąd pierwszej instancji interpretacja uwagi dodatkowej 1. do działu 30 dotycząca gotowych preparatów farmaceutycznych na bazie antybiotyków figurujących w "Rejestrze Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych" nie jest przydatna w sprawie, gdyż dotyczy jedynie preparatów wymienianych w pierwszej części uwagi dodatkowej 1. Oczywiste wręcz jest, że jednorodne pod względem składu i przeznaczenia specyfiki klasyfikuje się do pozycji 3003 lub 3004 zależnie od kryterium właściwości, w tym sposobu przygotowania do sprzedaży. Nie istnieje natomiast związek między tą interpretacją a zagadnieniem ewentualnego traktowania wpisu do farmakopei jako kryterium klasyfikacji taryfowej.

Dotychczasowe uwagi prowadzą do wniosku, że już we wstępnej fazie procesu identyfikacji towaru dla celów klasyfikacji taryfowej popełniono błąd zakładając, że brak właściwości towaru w postaci wpisu do urzędowej farmakopei wyłącza możliwość klasyfikacji do pozycji 3004. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie dokonał należytej oceny postępowania prowadzonego przez organy celne w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego niezbędnego do klasyfikacji taryfowej.

Nie budzi zastrzeżeń zaakceptowanie ustaleń organów celnych dotyczących składu towaru i jego właściwości z zakresu stanu zmieszania oraz przygotowania do sprzedaży. Te okoliczności są bezsporne w sprawie. Zastrzeżenia, jako co najmniej niepełna, wzbudza natomiast ocena dotycząca ustaleń odnoszących się do przeznaczenia towaru. W istocie rzeczy Sąd pierwszej instancji przywiązuje wagę do znaczenia wybranych stwierdzeń, których źródłem są ulotki informacyjne producenta. Słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. kładzie nacisk na przeznaczenie towaru, odpowiadające co do zasady przeznaczeniu o charakterze obiektywnym. Niemniej stanowisko Sądu pierwszej instancji nie rozważa wystarczająco pełnej, cytowanej zresztą, treści ulotek. Pominięty został także - jako nieprzydatny - pozostały materiał dowodowy.

Wady w analizie zaleceń producenta budzą wątpliwości co do wnioskowania o celu stosowania konkretnych importowanych towarów. Wniosek akcentujący bowiem rolę dostarczania zwierzętom niezbędnych składników odżywczych a nie wywoływanie skutków w zakresie leczenia lub profilaktyki, jest przedwczesny, nawet jeśli wziąć pod uwagę dopuszczenie towaru jako środka odżywczego.

Odnosząc się do treści ulotek wypada zauważyć, że producent wskazał w nich sytuację, która mogła być przesłanką stosowania danego preparatu u zwierzęcia. Dla porządku należy w tym miejscu zaznaczyć, że Wyjaśnienia do Taryfy (str. 606) mówiąc o wskazaniach co do użycia, odnosi je wprost nie tylko do "choroby" ale także "stanu" ("stwierdzenia choroby lub stanu") organizmu zwierzęcia.

Za stosowne uznać zatem trzeba pogłębienie ze strony Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oceny stanowiska organów celnych w zakresie przeznaczenia obu przedmiotowych preparatów w kontekście pełnej treści dotyczących ich ulotek producenta.

Nie można było bowiem za wystarczająco już wyjaśnione w sprawie przyjąć to, dlaczego:

w przypadku preparatu "Efa Olie" wiążącego znaczenia nie przywiązano właśnie do wskazywanego przez producenta zastosowania w stanach zapalnych skóry, w leczeniu alergicznych schorzeń skóry, a także roli w zachowaniu zdrowej skóry,

w przypadku zaś preparatu "Eltam Feline" nie uwzględniono zaś przy jego klasyfikacji ich funkcji w stanach rekonwalescencji czy stresu, zwiększonego wysiłku oraz ciąży.

Pełne ustalenia w tym zakresie wymagają oceny już zebranego materiału dowodowego, w szczególności w postaci szeregu ekspertyz i opinii. Rozważenia też wymaga ewentualność uzupełnienia materiału dowodowego. Zaniechania organów celnych w tym zakresie naruszają art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z pozycją 3004 Taryfy celnej i tejże pozycji Wyjaśnień do Taryfy celnej. Braki odniesień w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do części zgromadzonego materiału dowodowego i wyjaśnienia przyczyn odmowy wiarygodności naruszają art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Akceptacja takiego stanu rzeczy przez Sąd pierwszej instancji narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega natomiast naruszenia art. 85 Kodeksu celnego dotyczącego związku pomiędzy należnościami celnymi a stanem towaru i jego wartością celną w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.

Naczelny Sąd Administracyjny tylko w części uznaje za uzasadniony zarzut naruszenia przez organy celne art. 197 § 1 Kodeksu celnego. Trafnie Sąd pierwszej instancji wywodzi, że dowód z opinii biegłego nie jest przydatny jeżeli opis towaru pozwala na właściwą klasyfikację taryfową. Nie jest też dopuszczalny dowód z opinii biegłego na okoliczność klasyfikacji taryfowej gdyż w tym zakresie wyłącznie właściwe są organy celne. Nie można jednak wykluczyć sytuacji, w której określenie zasadniczego przeznaczenia czy właściwości towaru jako kryteriów zastosowania odpowiedniej pozycji Taryfy celnej wymaga wiadomości specjalnych. W niniejszej sprawie przedwczesne byłoby twierdzenie, że konieczność taka zachodzi. Nie można jednak wyłączyć możliwości powstania sytuacji, w której pozostanie niejasny sposób oddziaływania preparatu czy jego składników na zdrowie zwierząt, a w konsekwencji przeznaczenie czy to terapeutyczne lub profilaktyczne czy też głównie odżywcze. W tym sensie całkowita odmowa prowadzenia dowodu z opinii biegłego na jakąkolwiek tezę pozostaje w sprzeczności z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Z drugiej jednak strony twierdzenie, że w niniejszej sprawie zachodzi niebudząca wątpliwości konieczność powołania biegłego, nie jest uzasadnione.

Odrębnego omówienia wymaga kwestia dopuszczalności klasyfikacji towaru do pozycji 2309 Taryfy celnej oraz związanych z nią zarzutów.

Zauważyć na wstępie należy, że według uwagi 1. do działu 23 Wyjaśnień do Taryfy celnej " pozycja 2309 obejmuje produkty ( ... ) gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone ...". Zatem, nawet jeśli towar, stosownie do poczynionych ustaleń, odpowiadałby opisowi zawartemu w przytoczonej uwadze, zastosowanie pozycji 2309 będzie uzasadnione jedynie po skutecznym wykluczeniu innych ewentualności klasyfikacji taryfowej, co w niniejszej sprawie w pierwszym rzędzie dotyczyłoby wcześniejszego wyłączenia możliwości zastosowania pozycji 3004.

Pozycja 2309 Taryfy celnej obejmuje preparaty do karmienia zwierząt. Takie sformułowanie wskazuje, że do pozycji tej klasyfikowane są preparaty wyodrębnione według kryterium przeznaczenia, jakim jest karmienie zwierząt. Zgodnie z uwagą 1. do działu 23 Taryfy celnej, pozycja 2309 obejmuje produkty stosowane w żywieniu zwierząt, których właściwości bliżej opisano. Z wstępnych wyjaśnień do pozycji 2309 wynika, że obejmuje ona paszę i produkty pokarmowe podzielone według uszczegółowionego kryterium przeznaczenia na paszę treściwą do zaopatrywania w racjonalną i zrównoważoną dzienną dietę, paszę uzupełniającą stosowaną w gospodarstwach rolnych oraz preparaty do wytwarzania pasz treściwych lub uzupełniających. W niniejszej sprawie rozważać można jedynie czy możliwa jest klasyfikacja towaru jako preparatu do wyrobu pasz treściwych. W Wyjaśnieniach do Taryfy celnej stwierdza się, że preparaty takie znane są w handlu jako "premiksy" i dzielą się na trzy rodzaje, z których dwa w niniejszej sprawie ewidentnie nie mogą mieć zastosowania (preparaty konserwujące paszę oraz takie, które służą jako nośnik). W pkt (1) wymienia się preparaty "ułatwiające trawienie i zapewniające dobre wykorzystanie paszy przez zwierzęta i chroniące ich zdrowie". Nie można jednak pominąć, że do pozycji 2309 mogą być klasyfikowane tylko takie "premiksy", które służą do wyrobu pasz treściwych lub uzupełniających. W przypadku wyrobu pasz treściwych oznacza to wytworzenie preparatu przeznaczonego do zaopatrywania zwierząt we wszystkie składniki pokarmowe zapewniające racjonalną i zrównoważoną dietę dzienną. Powstaje w ten sposób pokarm "energetyczny", budulcowy lub funkcyjny (szerszy opis w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej). Jak z tego wynika silnie akcentowane jest wyraźne przeznaczenie "premiksów" jako składników pokarmów dla zwierząt. Towary, które nie stanowią elementu składającego się na preparat służący ostatecznie karmieniu zwierząt nie mogą być klasyfikowane do pozycji 2309. Aczkolwiek, jak wspomniano, w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej wymienia się właściwość ochrony zdrowia, do właściwości tej nie można odnosić się w oderwaniu od podstawowego kryterium przeznaczenia towaru do karmienia zwierząt. Dodać należy, że, zgodnie z Wyjaśnieniami, "Preparaty z tej grupy nie powinny być mylone z niektórymi preparatami weterynaryjnymi. Te ostatnie zazwyczaj są identyfikowane na podstawie medycznego charakteru i wyższego stężenia aktywnej substancji oraz odmiennego wyglądu".

W niniejszej sprawie okoliczności faktyczne mogą wskazywać, że zmieszanie towaru z paszą nie stanowi warunku jego wprowadzania do organizmu zwierzęcia. Już z treści ulotek wydaje się wynikać, że zarówno preparat "Eltam Feline" i "Efa Olie" mogą być podawane bez wymieszania z paszą. Producent nie wskazuje proporcji dodawania do paszy. Zalecenie stosowania przez podawanie wraz z pokarmem może służyć jedynie ułatwieniu przyjmowania preparatu. Wątpliwe jest, by istniały podstawy do przyjęcia, że preparat pełni funkcję zapewnienia racjonalnej i zrównoważonej diety dziennej. Podobnie odnieść się należy do kwestii celowości dodania do paszy z punktu widzenia kryterium karmienia zwierząt. Podkreślenia wymaga stosowanie w przypadkach opisywanych już stanów chorobowych czy patologicznych co wydaje się pozostawać w sprzeczności z celem zapewnienia racjonalnej i zrównoważonej diety dziennej, to jest stosowanej stale lub w okresie hodowli skierowanej na osiągnięcie określonego celu, np. szybkiego przyrostu wagi. Jak wynika z Wyjaśnień do Taryfy celnej, pokarm "energetyczny" dostarcza substancje, które spalane są celem wyprodukowania energii niezbędnej do życia i rozmnażania. Co do pokarmu funkcyjnego, zawierającego elementy wymieniane w pkt (1) Wyjaśnień (między innymi witaminy), celem jego podawania jest ułatwienie przyswajania węglowodanów, białek i substancji śladowych. Pokarm budulcowy, również mogący zawierać składniki z tej grupy (na przykład antybiotyki), przyczynia się do przyrostu tkanki zwierząt i wytwarzania przez nie produktów. Rozważenia wymaga, czy towar odpowiada tym właściwościom, które wskazano w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej. Innej grupy pasz treściwych wytworzonych z "premiksów" w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej nie przewidziano.

Reasumując, dokonując mieszczącej się w sferze ustaleń faktycznych, identyfikacji towaru dla celów klasyfikacji taryfowej, organy celne nie dokonały pełnej oceny materiału dowodowego w powiązaniu z przepisami Taryfy celnej i Wyjaśnień do Taryfy celnej klasyfikując towar do kodu 2309. Tym samym doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z pozycją 2309 Taryfy celnej i Wyjaśnień do Taryfy celnej. Zaakceptowanie tego stanu rzeczy przez Sąd pierwszej instancji oznacza naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w powiązaniu z wymienionymi ostatnio przepisami. Również i w tym przypadku Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega naruszenia art. 85 Kodeksu celnego.

Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeśli przedstawić je w pewnym uproszczeniu, jest takie, że otwartą pozostaje możliwość klasyfikacji do pozycji 3004 Taryfy celnej, z tym jednak, iż nie jest wykluczona klasyfikacji do innej pozycji, której wskazywanie obecnie byłoby przedwczesne i niemożliwe z uwagi na wady postępowania celnego w zakresie gromadzenia i oceny dowodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedwczesna jest też klasyfikacja do pozycji 2309 Taryfy celnej. Możliwość taka powstawałaby dopiero po wyłączeniu klasyfikacji do innych pozycji, a ponadto wymagałaby szerszej oceny już zebranego, ewentualnie uzupełnionego, materiału dowodowego, przy uwzględnieniu przedstawionych uwag dotyczących tej pozycji.

Z wymienionych powodów zaskarżony wyrok podlega uchyleniu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).