Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2584/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 96 ust. 4a pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. a) i c)
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2018 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

B.sp. z o.o. z siedzibą w W. (powołana dalej jako strona, spółka lub skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję z [...] czerwca 2017 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej Dyrektor IAS) w przedmiocie odmowy zarejestrowania strony jako podatnika podatku od towarów i usług.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

[...] września 2016 r. do T. Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zgłoszenie rejestracyjne strony w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R. W treści zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R spółka poinformowała, że działalność rozpoczęła od 1 października 2016 r. Opisując natomiast okoliczności określające obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług, wskazała, że z 1 października 2016 r. rezygnuje z prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT) i będzie składała deklaracje VAT-7K, a pierwszą deklarację złoży za czwarty kwartał 2016 r. Ponadto spółka podała, że podlegając obowiązkowi rejestracji jako podatnik VAT czynny od 1 października 2016 r. planuje rozpoczęcie wykonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Do zgłoszenia rejestracyjnego spółka dołączyła pismo z 28 września 2016 r., w którym oświadczyła, że głównym miejscem wykonywania działalności będzie jej siedziba, mieszcząca się pod adresem: ul. S. lok. [...], [...] W. i obecnie nie posiada innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Strona dołączyła również umowę najmu dotyczącą lokalu pod powyższym adresem, tj. "umowę najmu pakiet srebrny", zawartą 18 czerwca 2016 r., pomiędzy stroną, jako najemcą, reprezentowaną przez R. K. , a P. S. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą T. w W., pod adresem ul. S. lok. [...], [...] W. , jako wynajmującym, reprezentowanym przez pełnomocnika D. M.. W zawartej umowie, poza zezwoleniem na użytkowanie lokalu jako siedziby działalności gospodarczej spółki, określone zostały zasady obsługi korespondencji przychodzącej, warunki korzystania ze stanowisk pracy oraz infrastruktury biurowej, a także możliwość skorzystania z dodatkowych odpłatnych usług, w tym możliwość wynajęcia sali konferencyjnej.

W odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji w piśmie z 27 października 2016 r. strona złożyła wyjaśnienia, że zamierza świadczyć pod wskazanym adresem usługi doradcze (prawne, księgowo – rachunkowe, podatkowe) oraz usługi marketingowe.

Strona 16 grudnia 2016 r. złożyła kolejne pismo, w którym oświadczyła, że siedziba pod adresem ul. S. lok. [...], [...] w W., nie jest "biurem wirtualnym", lecz "fizyczną" siedzibą spółki, w której znajduje się pełna infrastruktura biurowa, między innymi: biurka, krzesła, akcesoria biurowe oraz wysokiej klasy sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem i gdzie regularnie przebywa zarząd spółki. W lokalach przylegających bezpośrednio do siedziby spółki znajdują się sale konferencyjne, miejsca do pracy magazyny i pomieszczenia socjalne. Do oświadczenia załączona została dokumentacja fotograficzna kilku nieoznakowanych pomieszczeń.

Naczelnik T. Urzędu Skarbowego W. (dalej Naczelnik US) decyzją z [...] kwietnia 2017 r. wydaną na podstawie art. 207 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2016 r. poz. 613, dalej Ordynacja podatkowa) oraz art. 15 i art. 96 ustawy o VAT, odmówił zarejestrowania spółki jako podatnika podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu powyższej decyzji stwierdził, że dane wskazane przez stronę w zgłoszeniu identyfikacyjnym, w części dotyczącej miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz w zgłoszeniu rejestracyjnym, w części dotyczącej adresu siedziby spółki, nie są zgodne z ustalonym stanem faktycznym, bowiem spółka nie prowadzi tam działalności gospodarczej. Pod adresem ul. S. lok. [...], [...] W. mieści się wyłącznie "biuro wirtualne", świadczące usługi udostępniania adresu dla celów rejestracyjnych. Zdaniem organu pierwszej instancji, wskazany lokal nie został najęty przez spółkę w celu wykonywania działalności gospodarczej, a jedynie w celach, rejestracyjnych, a strona nie ma faktycznego zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej we wskazanym zakresie. Organ podatkowy zwrócił też uwagę, że pod powyższym adresem zarejestrowanych zostało kilkadziesiąt spółek, w których reprezentantami są członkowie zarządu spółki, R. K.i P. S. . W konsekwencji, Naczelnik US stwierdził istnienie okoliczności uzasadniających odmowę zarejestrowania spółki jako podatnika podatku VAT.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, w którym powyższej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 96 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, poprzez niezarejestrowanie spółki jako podatnika VAT i niewydanie stosownego potwierdzenia, w sytuacji gdy spółka spełnia wszystkie wymogi określone dla zgłoszenia identyfikacyjnego;

- art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1829 ze zm., dalej: "u.s.d.g.) i art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78. poz. 483, dalej: Konstytucja), poprzez uniemożliwienie spółce wykonywania legalnych czynności podatkowych, a co za tym idzie, prowadzenia legalnej działalności gospodarczej;

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na dokonaniu dowolnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, sprzecznej z zasadami logiki oraz wskazaniami wiedzy, polegającej na uznaniu, że spółka nie prowadziła i nie zamierza wykonywać czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT pod wskazanym adresem.

Decyzją z [...] czerwca 2017 r. Dyrektor IAS uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu wskazał, że rejestracja do celów podatku od towarów i usług jest procesem sformalizowanym, a organ podatkowy uprawniony jest do badania czy złożone zgłoszenie rejestracyjne spełnia warunki ustalone dla tego zgłoszenia i czy jest prawidłowe, przy czym określenie "prawidłowe" należy rozumieć jako podanie w zgłoszeniu rejestracyjnym odpowiadających stanowi faktycznemu danych, takich jak choćby adres siedziby i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy uznał, że podany w umowie najmu adres ul. S. lok. [...], [...] W. , nie może być uznany za faktyczną siedzibę spółki, z uwagi na ograniczone prawo do korzystania z lokalu. Pod powyższym adresem spółka nie posiada

faktycznie siedziby i nie prowadzi jakiejkolwiek działalności. Samo zaś podanie adresu, pod którym ma być prowadzona działalność, jest niewystarczające, by zarejestrować podmiot jako podatnika podatku VAT.

Na poparcie swojego stanowiska organ drugiej instancji odwołał się do dokumentacji fotograficznej załączonej do oświadczenia strony złożonego do organu 16 grudnia 2016 r., która przedstawiała pomieszczenia, a w nich stoły, krzesła, szafy, biurka komputerowe, stos kartonów i regał z ułożonymi na nim pakietami. Na żadnym zdjęciu nie było oznaczenia lokalu ani informacji o jego użytkowniku. Organ ten stwierdził, że w przypadku przyjęcia argumentacji strony, że są to pomieszczenia, o których jest mowa w umowie najmu, to dokumenty te jednoznacznie wskazują, iż lokal mieszczący się pod adresem: ul. S. lok, [...]. [...] W. jest "biurem wirtualnym", wynajętym spółce do używania jako siedziby działalności gospodarczej, w którym - poza stroną - są zarejestrowane także inne podmioty.

Organ odwoławczy, mając na względzie zarówno sposób zawiązania spółki (spółki prawa handlowego) przez R. K. i P. S., zakres zgłoszonego przedmiotu działalności spółki (w ramach, którego strona może podjąć praktycznie każdą działalność), jak i wskazany adres siedziby spółki oraz miejsca prowadzenia jej działalności (który to adres jest jedynie adresem tzw. biura wirtualnego), stwierdził że nie można "jednoznacznie przyznać", iż strona jako spółka została utworzona w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty ją tworzące. Na wątpliwy zamiar prowadzenia działalności pod firmą zarejestrowanej spółki wskazuje ponadto liczba aż 130 podobnie utworzonych i zarejestrowanych podmiotów pod tym samym adresem.

W konsekwencji, mając na uwadze, że wskazany przez stronę w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R adres siedziby spółki faktycznie nie jest siedzibą podatnika. Zatem, w świetle obowiązujących przepisów, zdaniem organu odwoławczego, zaistniała przesłanka wskazana w art. 96 ust. 4a pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji był zobowiązany do zakończenia sprawy w trybie określonym powyższym przepisem bez wydawania decyzji. Powołując się na przepisy Ordynacji podatkowej, które zdaniem organu podatkowego, wyłączają możliwość stosowania sankcji nieważności decyzji w postępowaniu odwoławczym, w przypadku gdy organ odwoławczy ustali, że decyzja organu pierwszej instancji jest dotknięta jedną z wad wyliczonych w art. 247 § 1 tej ustawy, może jedynie uchylić i zmienić decyzję, np. w razie stwierdzenia rażącego naruszenia prawa lub uchylić decyzję i umorzyć postępowanie w sprawie, np. wydanie decyzji bez podstawy prawnej, naruszenie zasady res iudicata, skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie lub uchylić decyzję w całości i sprawę przekazać do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji jeżeli decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, strona sformułowała żądanie uchylenia w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając:

1. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki oceny dowodów zebranych w sprawie i nieuzasadnionym uznaniu, że:

- wskazana siedziba działalności spółki, mieszcząca się pod adresem ul. S. lok. [...], [...] W. , nie może być uznana za faktyczną siedzibę działalności spółki, bowiem strona ma jedynie ograniczone prawo do korzystania z powyższego lokalu i nie ma możliwości wykonywania funkcji zarządczych oraz prowadzenia działalności w powyższym lokalu; podczas gdy z umowy najmu z 18 czerwca 2016 r. wynika, że spółka nie tylko ma prawo do zarejestrowania pod wskazanym adresem siedziby, ale podany adres służy jej jako siedziba działalności gospodarczej; skarżąca ma prawo do korzystania z sal konferencyjnych, sal spotkań, stanowisk do pracy, a także całej infrastruktury biurowej;

– sposób zawiązania i przedmiot działalności spółki, wskazanie adresu siedziby spółki i miejsca prowadzonej przez nią działalności pod adresem tzw. wirtualnego biura, nie daje podstawy aby uznać, że skarżąca została utworzona w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty ją tworzące; podczas gdy wskazane przez organ okoliczności w żadnej mierze nie świadczą o tym, aby spółka nie zamierzała prowadzić działalności gospodarczej;

w konsekwencji powyższego:

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 96 ust. 1, 4 i 4a ustawy o VAT, poprzez niedokonanie rejestracji skarżącej jako podatnika VAT, w sytuacji gdy wszystkie przesłanki dla dokonania rejestracji zostały spełnione i brak było okoliczności dających podstawę do niezarejestrowania spółki jako podatnika VAT;

b) 10 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 2006.347.1, ze zm., dalej Dyrektywa 2006/112/WE), poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że okoliczność, iż w danym lokalu zostało zarejestrowanych wiele podmiotów gospodarczych, świadczy o tym, że podmioty te faktycznie nie sprawują funkcji zarządu w lokalu stanowiącym siedzibę rejestrową.

Skarżąca zarzuciła organowi błędne przyjęcie, że z uwagi na ograniczone prawo do korzystania z lokalu, wskazany adres siedziby spółki nie może być uznany za faktyczną jej siedzibę. Lokal pod podanym adresem spełnia wszystkie wymogi niezbędne, by uznać, iż jest to "adres siedziby" dla celów podatku VAT, jako że zawiera on nazwę miejscowości, ulicy, numer budynku, lokalu oraz spełnia warunki dla funkcjonowania zarządu przedsiębiorstwa.

Zdaniem strony wskazanie adresu siedziby w biurze, w którym zarejestrowano wiele podmiotów lub w biurze wirtualnym nie może być przesłanką do przyjęcia, że spółka podała w zgłoszeniu VAT-R dane niezgodne z prawdą.

Ponadto skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy nie wyjaśnił na jakiej podstawie przyjął, iż spółka nie zgłosiła rzeczywistego przedmiotu działalności. Nie znajduje też uzasadnienia zarzut Dyrektora IAS, że spółka nie rozpoczęła działalności gospodarczej.

Skarżąca argumentowała również, że odmowa rejestracji spółki nie została uzasadniona koniecznością zapobiegania oszustwom podatkowym. Powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Ablessio SIA, C-527/11 i orzeczenia krajowych sądów administracyjnych, strona podniosła, że aby odmowę rejestracji można było uznać za proporcjonalną wobec celu polegającego na zapobieganiu oszustwom podatkowym, musi ona opierać się na poważnych przesłankach pozwalających obiektywnie stwierdzić istnienie prawdopodobieństwa, że zarejestrowanie podatnika VAT zostanie wykorzystane do popełnienia oszustwa. Taka decyzja musi być oparta na całościowej ocenie wszystkich okoliczności danej sprawy oraz na dowodach zebranych w ramach weryfikacji informacji, których udzielił przedsiębiorca.

W opinii strony z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że organ odwoławczy nie poczynił w tym zakresie żadnych ustaleń. Zaś odmowa rejestracji spółki jako podatnika VAT była skutkiem niedopełnienia warunków wymaganych dla zgłoszenia adresu siedziby i jednoczesnego miejsca prowadzenia działalności. Fakt, że R. K. i P. S. świadczą rozległą działalność gospodarczą, której znamiona pokrywają się ze złożonymi wyjaśnieniami o wspieraniu osób zakładających działalność gospodarczą przeczy także ewentualnej tezie, iż zarejestrowanie spółki jako podatnika VAT może doprowadzić do popełnienia przestępstwa. Powyższe błędy doprowadziły do nieuzasadnionej odmowy rejestracji strony jako podatnika podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zasadniczą kwestią była odpowiedź na pytanie, czy w sprawie zaistniały poważne przesłanki pozwalające obiektywnie stwierdzić istnienie prawdopodobieństwa, że wpis skarżącej do rejestru podatników VAT i VAT - UE zostanie wykorzystany do popełnienia oszustwa.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została decyzja Dyrektora IAS uchylająca decyzję organu pierwszej instancji odmawiającej zarejestrowania spółki jako podatnika podatku od towarów i usług oraz umarzająca postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy, jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji wskazał, między innymi, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz przepisy art. 96 ust. 1, ust. 4 i ust. 4a pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji: w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie.

Powyższy przepis przewiduje tzw. kasację typową, która ma miejsce w przypadkach, gdy brak było podstaw prawnych do merytorycznego rozpatrzenia danej

sprawy w ogóle, bądź nie było tych podstaw do rozpatrzenia jej w drodze postępowania podatkowego lub postępowania podatkowego określonego rodzaju.

Organ odwoławczy ma obowiązek uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie gdy zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Przesłanką umorzenia postępowania jest jego bezprzedmiotowość, przy czym przyczyna takiego stanu rzeczy jest nieistotna, o czym stanowi zwrot "z jakiejkolwiek przyczyny". Dokonując wykładni językowej analizowanego przepisu należy się odwołać do potocznego rozumienia pojęcia bezprzedmiotowości. Zgodnie z definicją zawartą w "Słowniku Języka Polskiego" pod red. prof. M. Szymczaka, bezprzedmiotowy to nie dotyczący określonego przedmiotu, nie mający podstawy, przyczyny; bezprzedmiotowy spór, bezprzedmiotowe rozważania (wydawnictwo PWN Warszawa 1988 r. T I str. 149).

W orzecznictwie wskazuje się, że bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2003 r., sygn. akt III SA 2225/01 dostępny, jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej kładzie w istocie akcent nie na przeszkodę w prowadzeniu postępowania, lecz na bezprzedmiotowość czyli brak przedmiotu postępowania administracyjnego. Przesłanką umorzenia postępowania na podstawie tego artykułu jest bezprzedmiotowość postępowania "z jakiejkolwiek przyczyny", czyli z każdej przyczyny powodującej brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego w odniesieniu do jego strony podmiotowej lub przedmiotowej (wyrok NSA z 16 października 2014 r., sygn. akt II GSK 256/13).

Zatem o bezprzedmiotowości można mówić wówczas gdy odpadną przesłanki prowadzenia takiego postępowania, obojętnie czy przedmiotowe czy podmiotowe. Może to nastąpić, np. w przypadku gdy przestanie istnieć strona postępowania, organ je prowadzący (np. gdy okaże się niewłaściwy) lub gdy zabraknie przedmiotu orzekania. W tym zakresie, poza wskazanym przez ustawodawcę przypadkiem przedawnienia zobowiązania, mogą zaistnieć jeszcze inne okoliczności decydujące o bezprzedmiotowości postępowania. W literaturze przedmiotu wskazuje się w tym zakresie, między innymi, na utratę przez daną sprawę charakteru administracyjnego. Chodzi zatem o sytuację, w której brak podstaw faktycznych i prawnych, o których mógłby orzekać właściwy organ administracji.

W rozpoznanej sprawie (biorąc pod uwagę treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji) organ odwoławczy uznał, że zaistniały przesłanki do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie rejestracji spółki jako podatnika podatku od towarów i usług ze względu na dyspozycję art. 96 ust. 4a pkt 1 w zw. z art. 96 ust. 1 i 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.) w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 2024; dalej: ustawa nowelizująca).

Przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne z zastrzeżeniem ust. 3. Stosownie zaś do treści ust. 4 wyżej powołanego artykułu naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika podatku od towarów i usług czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika podatku od towarów i usług zwolnionego".

W przypadku, gdy podatnik zgłosi dodatkowo zamiar dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych, organ ten na podstawie art. 97 ust. 4 i ust. 9 ustawy o VAT rejestruje oraz wydaje potwierdzenie zarejestrowania takiego podmiotu także jako podatnika VAT-UE.

Od 1 stycznia 2017 r. znowelizowano treść art. 96 ustawy o VAT, poprzez rozszerzenie uprawnień organów podatkowych, co do badania słuszności rejestracji oraz wykreślania z rejestru podatników VAT. W art. 96 ust. 4 ustawy o VAT został dodany zapis wprost nakazujący organowi weryfikację danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym.

Do art. 96 ustawy o VAT zostały również dodane, obowiązujące od 1 stycznia 2017 r., kolejne jednostki redakcyjne, mianowicie ust. 4a, 4b i 4c.

I tak, zgodnie z art. 96 ust. 4a ustawy o VAT, naczelnik urzędu skarbowego nie dokonuje rejestracji podmiotu jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania podmiotu, jeżeli:

1) dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym są niezgodne z prawdą lub

2) podmiot ten nie istnieje, lub

3) mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z tym podmiotem albo jego pełnomocnikiem, lub

4) podmiot albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego.

Jak przedstawiono w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Sejm VIII kadencji, druk 965): "Zmiany w art. 96 w zakresie rejestrowania i wyrejestrowywania podmiotów dla potrzeb VAT wiążą się ze znaczeniem rejestru podatników VAT dla prawidłowego funkcjonowania systemu VAT, a w konsekwencji potrzebą podjęcia zdecydowanych działań mających na celu lepszą weryfikację podmiotów zgłaszających się do tego rejestru i podmiotów w nim znajdujących się. Należy zwrócić uwagę, że dla celów VAT mogą rejestrować się również podmioty, których działania nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, lecz nastawione są np. na wprowadzanie do obrotu "pustych" faktur lub wyłudzenia zwrotu podatku. Konieczne jest zatem identyfikowanie takich podatników i uniemożliwienie im rejestracji lub szybkie wyrejestrowywanie takich podmiotów. Zmiana brzmienia ust. 4 art. 96 ustawy o VAT ma na celu zapewnienie, aby organy podatkowe rejestrując podatników dokonywały weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym".

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisy art. 96 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do zgłoszeń rejestracyjnych złożonych od 1 stycznia 2017 r., z wyjątkiem przepisów art. 96 ust. 4, 4a, 9 i 9a ustawy zmienianej w art. 1.

Jak wskazano w uzasadnieniu powołanego powyżej projektu ustawy: "Nowe, wprowadzane od 1 stycznia 2017 r., zasady związane z rejestracją i wyrejestrowywaniem podatników będą jednak mogły być stosowane w odniesieniu do podatników, którzy złożyli zgłoszenie rejestracyjne lub zostali zarejestrowani już przed tą datą. Powyższe ma umożliwić skuteczne usunięcie przez organy podatkowe podmiotów, które figurują w bazie podatników VAT, choć w niej znajdować się nie powinni (czy to z racji faktycznego zaprzestania wykonywanych czynności opodatkowanych pomimo niedopełnienia pewnych obowiązków formalnych z tym związanych, czy też np. z uwagi na wykonywanie czynności, którym trudno przypisać miano działalności gospodarczej)".

Szczególną uwagę należy zwrócić więc na retroaktywność zmienionego art. 96 ust. 4 oraz dodanego do tego artykułu ust. 4a ustawy o VAT, które - jak wynika z treści przepisu przejściowego - mają obejmować także zgłoszenia złożone przed datą 1 stycznia 2017 r., bo tak – w ocenie sądu orzekającego w sprawie - należy rozumieć przepis wskazujący na istnienie "wyjątku".

Zdaniem sądu pierwszej instancji, nowe regulacje dotyczą zatem stanu prawnego sprawy ocenianej w niniejszym postępowaniu, bowiem choć zgłoszenie rejestracyjne spółki wpłynęło do organu pierwszej instancji 29 września 2016 r., to decyzja odmawiająca rejestracji została wydana [...] kwietnia 2017 r., a zatem po wejściu w życie omawianej zmiany.

Podkreślić także należy, że bez względu na treść art. 96 ustawy o VAT, kompetencje organów podatkowych do weryfikacji zgłoszenia rejestracyjnego nie wynikają tylko z przepisów prawa krajowego.

Zgodnie z art. 216 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie podejmują niezbędne środki w celu zapewnienia, aby ich systemy identyfikacyjne umożliwiały identyfikację podatników, o których mowa w art. 214. Identyfikacja podatników poprzez nadanie podatnikowi indywidualnego numeru identyfikacyjnego ma istotne znaczenie dla pozyskiwania informacji dotyczących podatników oraz realizowanych przez nich transakcji podlegających opodatkowaniu VAT. Odnosi się to zarówno do obrotu krajowego, jak i transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Waga prawidłowej identyfikacji podatników, w tym w zakresie podawanych przez nich informacji, doceniona została przez ustawodawcę unijnego również w rozporządzeniu Rady (UE) nr 904/2010 z 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej, w którym w art. 22 ust. 1 wskazano, że: "W celu zapewnienia administracjom podatkowym rozsądnego poziomu pewności w odniesieniu do jakości i wiarygodności informacji dostępnych za pośrednictwem elektronicznego systemu, o którym mowa w art. 17, państwa członkowskie przyjmują niezbędne środki w celu zapewnienia, aby dane przekazywane przez podatników i osoby prawne niebędące podatnikami na potrzeby identyfikacji do celów VAT zgodnie z art. 214 Dyrektywy 2006/112/WE były, w ich ocenie, kompletne i dokładne. Państwa członkowskie wdrażają procedury weryfikacji tych danych stosownie do wyników przeprowadzonej przez nie oceny ryzyka. Weryfikacji dokonuje się co do zasady przed identyfikacją do celów VAT lub - w przypadku gdy przed taką identyfikacją zostały przeprowadzone jedynie wstępne weryfikacje - nie później niż sześć miesięcy od takiej identyfikacji".

Należy podkreślić aspekt celowości kontroli danych zgłaszanych do rejestracji organowi. Dokonanie bowiem prawidłowej rejestracji podatnika ma istotne znaczenie dla obrotu gospodarczego, ponieważ zarejestrowani podatnicy (VAT i VAT-UE) mają, między innymi, obowiązek dokumentowania wykonywanych przez nich czynności opodatkowanych poprzez wystawianie faktur, które następnie mogą stać się podstawą do odliczenia wskazanego na nich podatku przez innego podatnika. Działanie organów podatkowych w zakresie prawidłowej rejestracji podatników jest podyktowane koniecznością ochrony interesów finansowych Unii Europejskiej oraz interesów krajowych poszczególnych państw członkowskich poprzez zapewnienie prawidłowego poboru podatku oraz zapobieganie oszustwom w obszarze podatku od towarów i usług. Pozostali uczestnicy obrotu gospodarczego upewniają się co do statusu podatnika wystawiającego faktury w oparciu o art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Stosownie do tego przepisu, naczelnik urzędu skarbowego potwierdza fakt zarejestrowania podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, także na wniosek osoby trzeciej mającej w tym interes prawny.

Jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym, podane przez podmiot zgłaszający nie spełniają celów, dla których mają one zostać zarejestrowane i okazują się nierzetelne, decyzja organu o odmowie zarejestrowania podmiotu jest jedyną oczekiwaną i uprawnioną w tej sytuacji. Do danych takich z pewnością należy siedziba podmiotu zgłaszana do rejestracji podatnika podatku od towarów i usług.

W ocenie sądu pierwszej instancji, istotne znaczenie dla prawidłowej wykładni powołanych powyżej przepisów ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej Trybunał lub TSUE). Mianowicie, zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie ma wyrok TSUE z 14 marca 2013 r. w sprawie Ablessio SIA, C-527/11, w którym stwierdzono, że "artykuły 213, 214 i 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie temu, by organ skarbowy państwa członkowskiego odmawiał nadania numeru identyfikacji podatkowej do celów podatku od wartości dodanej, spółce z tego tylko powodu, że w mniemaniu tego organu, nie posiada ona środków materialnych, technicznych i finansowych do wykonywania zgłaszanej działalności gospodarczej oraz że właścicielowi udziałów tej spółki uprzednio wielokrotnie nadawano taki numer dla innych przedsiębiorstw, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej oraz których udziały były przekazywane innym osobom wkrótce po otrzymaniu rzeczonego numeru, jeżeli dany organ skarbowy nie ustali, w świetle obiektywnych czynników, że istnieją poważne przesłanki pozwalające podejrzewać, że nadany numer identyfikacji podatkowej do celów podatku od wartości dodanej zostanie wykorzystany do popełnienia oszustwa. Do sądu odsyłającego należy dokonanie oceny, czy wskazany organ skarbowy przedstawił poważne przesłanki istnienia groźby oszustwa w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego.

Przedmiotem rozpoznawanego w tamtej sprawie przez TSUE zagadnienia była odmowa wpisania spółki do rejestru podatników podatku od wartości dodanej. Organy uzasadniały odmowę tym, że skarżąca nie miała zdolności materialnych, technicznych i finansowych do prowadzenia zgłaszanej działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług budowlanych. Trybunał rozstrzygając ten problem wskazał na treść art. 273 akapit pierwszy Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia poprawnego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Nadto stwierdził, że zgodnie z art. 213 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 2006/112/WE, każdy podatnik powinien zgłosić rozpoczęcie, zmianę i zakończenie działalności jako podatnik. Artykuł 214 ust. 1 powołanej Dyrektywy zobowiązuje państwa członkowskie do podjęcia niezbędnych środków, aby zapewnić, że podatnicy zostaną zidentyfikowani za pomocą indywidualnego numeru. TSUE wskazał, że zasadniczym celem identyfikacji podatników przewidzianej w art. 214 Dyrektywy 2006/112/WE jest zapewnienie prawidłowego funkcjonowania systemu podatku VAT (podobnie wyrok TSUE w sprawie Dankowski, C-438/09, ECLI:EU:C:2010:818, pkt 33). Co istotne, Trybunał stwierdził, że z przytoczonego orzecznictwa, jak również z brzmienia art. 213 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, iż za podatników mających prawo do ubiegania się o nadanie numeru identyfikacji podatkowej VAT uznaje się nie tylko osoby wykonujące już działalność gospodarczą, lecz również osoby, które mają zamiar rozpocząć taką działalność i które dokonują pierwszych wydatków inwestycyjnych na ten cel. Wskazane osoby mogą nie być w stanie udowodnić, na takim wstępnym etapie swojej działalności gospodarczej, że posiadają już materialne, techniczne i finansowe środki do wykonywania tego rodzaju działalności. W związku z tym Dyrektywa 2006/112/WE, a w szczególności jej art. 213 i 214 stoją na przeszkodzie temu, by organ skarbowy państwa członkowskiego odmówił wnioskodawcy nadania numeru identyfikacji podatkowej VAT z tego tylko względu, że nie jest on w stanie wykazać, iż posiada materialne, techniczne i finansowe środki do wykonywania zgłaszanej działalności gospodarczej w chwili złożenia wniosku o wpis do rejestru podatników.

W okolicznościach analizowanej sprawy Ablessio, C-527/11, TSUE stwierdził, że sam fakt nieposiadania przez podatnika środków materialnych, technicznych i finansowych do wykonywania zgłaszanej działalności gospodarczej nie wystarczy, jako taki, do wykazania prawdopodobieństwa, że podatnik ten zamierza popełnić oszustwo podatkowe. Nie można wykluczyć jednak, że tego rodzaju okoliczności w zestawieniu z innymi obiektywnymi czynnikami rodzącymi podejrzenia zamiaru popełnienia oszustwa przez podatnika mogą stanowić przesłanki, które należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny ryzyka oszustwa.

Odnosząc powyższe do regulacji krajowych, wskazać dodatkowo należy, że zgodnie z art. 41 Kodeksu cywilnego, jeżeli ustawa lub oparty na niej statut nie stanowi inaczej, siedzibą osoby prawnej jest miejscowość, w której ma siedzibę jej organ zarządzający. Przepis ten nie jest jednakże wystarczający dla ustalenia siedziby podatnika, będącego osobą prawną, na potrzeby prawa podatkowego, w szczególności zaś – rejestracji podatnika w podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE, na użytek stosowania art. 44 i 45 Dyrektywy 2006/112/WE "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa (ust. 1). W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje, dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku, gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem (ust. 2). Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (ust. 3). Z przepisu tego wynika zatem, że za siedzibę podatnika może być uznane miejsce:

1) w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem,

2) wskazane jako adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i

3) miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa.

Rozporządzenie wykonawcze odwołuje się wprost do Dyrektywy 2006/112/WE, zasadniczego w prawie europejskim aktu prawnego, regulującego kwestię podatku od towarów i usług.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, podzielając powołane powyżej poglądy wyrażone w orzecznictwie, stwierdził, że organy administracji podatkowej nie są związane treścią dokonanego zgłoszenia. Podzielić należy zapatrywania orzecznictwa, zgodnie z którym organy podatkowe mają możliwość oraz obowiązek kontrolowania rzetelności zgłoszenia przed zarejestrowaniem podatnika. Zgłoszenie VAT-R ma istotne znaczenie dla prawidłowego poboru podatku, ale też - dla bezpieczeństwa pozostałych uczestników obrotu gospodarczego. Jeżeli okaże się ono nierzetelne, zgłoszone dane (jakość, wiarygodność informacji, kompletność i dokładność danych) nie spełniają celów, dla których mają zostać zarejestrowane - organ ma obowiązek wydania decyzji o odmowie rejestracji. Wśród danych podlegających weryfikacji, wskazać należy, między innymi, siedzibę podatnika (adres).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, na co wskazał także Naczelny Sąd Administracyjny analizując powyższy wyrok w sprawie C-527/11 (wyrok NSA z 16 lutego 2017 r. I FSK 1278/15), państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 2006/112 (w szczególności wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb. Orz. s. 1-1609, pkt 71; z 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb. Orz. s. 1-12605, pkt 36; a także z 18 października 2012 r. w sprawie C-525/11 Mednis, pkt 31).

Ponadto państwa członkowskie mają obowiązek zagwarantowania prawdziwości wpisów do rejestru podatników w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu podatku VAT. Zatem to właściwy organ krajowy powinien sprawdzić, czy wnioskodawca posiada status podatnika, zanim nada mu numer identyfikacji podatkowej VAT (wyrok Trybunału w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11, ECLI:EU:C:2012:547, pkt 63).

Państwa członkowskie mają więc prawo podejmować, zgodnie z art. 273 akapit pierwszy Dyrektywy 2006/112, środki mogące zapobiegać nadużywaniu numerów identyfikacyjnych, zwłaszcza przez przedsiębiorców, których działalność – a w konsekwencji status podatnika – jest całkowicie fikcyjna. Jednakże takie środki nie mogą wykraczać poza to, co konieczne dla zapewnienia poprawnego poboru podatków i zapobieżenia oszustwom podatkowym, oraz nie mogą automatycznie podważać prawa do odliczenia podatku VAT, a tym samym neutralności tego podatku (podobnie wyrok Trybunału z 27 września 2007 r. w sprawie Collée, C-146/05, ECLI:EU:C:2007:549, pkt 26; a także wyroki: w sprawie Nidera, C-385/09, ECLI:EU:C:2010:627, pkt 49; w sprawie Dankowski, C-438/09, pkt 37; w sprawie VSTR, C-587/10, ECLI:EU:C:2012:592, pkt 44).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1463/15 wskazał, że "uznanie, iż pod adresem miejsca rejestracji brak jest odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego, by umożliwić podatnikowi prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wskazanym w zgłoszeniu, jest niewystarczające dla dokonania odmowy rejestracji podatnika VAT (...). Aby odmowę rejestracji można było uznać za proporcjonalną wobec celu polegającego na zapobieganiu oszustwom podatkowym, musi ona opierać się na poważnych przesłankach pozwalających obiektywnie stwierdzić istnienie prawdopodobieństwa, że zarejestrowanie podatnika VAT zostanie wykorzystane do popełnienia oszustwa. Taka decyzja musi być oparta na całościowej ocenie wszystkich okoliczności danej sprawy oraz na dowodach zebranych w ramach weryfikacji informacji, których udzielił przedsiębiorca. (...) Zważywszy na to, że wpis do rejestru podatników VAT jest wymogiem formalnym, sam fakt przywołany przez organy z uwzględnieniem tego, że nie został on wyczerpująco uzasadniony - braku realnych możliwości prowadzenia działalności we wskazanym miejscu nie wystarczy do wykazania prawdopodobieństwa, że podatnik zamierza popełnić oszustwo podatkowe". Analogicznie stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z 26 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 112/15. Natomiast w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 sierpnia 2014 r., II FSK 3549/13 wskazano, że "nie można wykluczyć sytuacji, gdy działalność gospodarcza jest rozpoczynana tylko w celu dokonania oszustwa podatkowego, ale w takiej sytuacji, aby zastosować "prewencyjną kontrolę" w postaci odmowy nadania NIP, muszą istnieć niebudzące wątpliwości przesłanki (okoliczności), które takie przypuszczenie dotyczące oszustwa uzasadniają (...)". Wyrok ten zachowuje aktualność także w zakresie rejestracji VAT. Stwierdzono w nim, że okoliczność wskazania adresu siedziby w biurze, w którym zarejestrowano wiele podmiotów lub nawet w klasycznym biurze wirtualnym, samodzielnie nie może być przesłanką odmowy rejestracji.

Powyżej powołane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd orzekający w sprawie niniejszej podziela w całości. Wskazać należy, że organ podatkowy

ma nie tylko uprawnienie do odmowy rejestracji podmiotu, który wedle obiektywnie weryfikowalnego prawdopodobieństwa będzie wykorzystywać fakt rejestracji jako "kamuflaż" dla oszustw podatkowych. Organ ma obowiązek odmowy takiej rejestracji. Uzasadnia to nie tylko dbałość o bezpieczeństwo finansowe państwa, ale także, w równym stopniu, dbałość o bezpieczeństwo obrotu gospodarczego oraz ochrona uczciwych przedsiębiorców przed ryzykiem uwikłania ich w oszukańcze schematy podatkowe.

Oznacza to, że każdorazowo oceny, czy zachodzą przesłanki odmowy zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT lub podatnika VAT-UE powinny być rozpatrywane indywidualnie.

Jedną natomiast z przyczyn odmowy rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług jest istnienie poważnych przesłanek pozwalających uznać, że złożony wniosek o wpis danego podmiotu do rejestru podatników VAT grozi nadużyciem numeru identyfikacyjnego lub innymi oszustwami podatkowymi w zakresie podatku VAT.

Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, nie ulega wątpliwości, że także w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., odmowa zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług powinna następować w drodze decyzji, podlegającej kontroli instancyjnej oraz sądowoadministracyjnej. Przepis art. 96 ust. 4a pkt 1 ustawy o VAT wymaga przeprowadzenia postępowania w rozumieniu Ordynacji podatkowej, skoro tak organ prowadzący postępowanie rejestracyjne powinien zakończyć je decyzją. Stosownie bowiem do art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.

W ocenie sądu, analiza art. 96 ust. 4a pkt 1 ustawy o VAT, prowadzi natomiast do wniosku, że decyzji takiej nie doręcza się, bowiem wskazane w tym przepisie przesłanki obejmują też takie sytuacje, gdy doręczenie decyzji podmiotowi wskazanemu w zgłoszeniu rejestracyjnym będzie niemożliwe.

Przepis art. 96 ust. 4a pkt 1 ustawy o VAT dotyczy bowiem sytuacji, gdy "dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym są niezgodne z prawdą". Przypadek taki wystąpi zatem, np. gdy podany zostanie adres nieistniejący (nie ma na danej ulicy budynku o podanym numerze; nie ma w danym mieście ulicy o podanej nazwie); podany numer KRS nie jest numerem spółki, która wystąpiła o rejestrację.

W rozpoznanej sprawie, organ odwoławczy uznał, że zastosowanie winien mieć przepis art. 96 ust. 4a pkt 1 ustawy o VAT, gdyż skarżąca "podała adres siedziby spółki, który faktycznie nie jest siedzibą podatnika", w związku z czym organ podatkowy pierwszej instancji był zobowiązany do zakończenia sprawy w trybie określonym w tym przepisie bez wydawania decyzji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy uznał, iż strona podała jako adres jej siedziby, adres który nie jest siedzibą podatnika, ponieważ:

- pod adresem zgłoszonym jako adres siedziby spółki i jednocześnie miejsce prowadzenia działalności funkcjonuje "wirtualne biuro";

- z uwagi na ograniczone prawo do korzystania z lokalu, wskazany adres nie może być uznany za faktyczną siedzibę spółki;

- na żadnym zdjęciu załączonym do oświadczenia skarżącej z 16 grudnia 2016 r. nie ma oznaczenia lokalu ani też informacji o jego użytkowniku;

- w lokalu mieszczącym się pod wskazanym adresem, wynajętym spółce do używania jako siedziby działalności gospodarczej, poza spółką zarejestrowane są także inne podmioty;

– skarżąca jest jednym ze 130 zarejestrowanych podmiotów, w których wspólnikiem jest W. sp. z o.o. s.k. i obecnie nie prowadzi żadnej działalności.

Organ odwoławczy wskazał też, że odmowa rejestracji skarżącej jako podatnika podatku VAT była skutkiem niedopełnienia warunków wymaganych dla zgłoszenia adresu siedziby spółki i jednocześnie miejsca prowadzenia działalności. Organ odwoławczy stwierdził też, że sposób zawiązania spółki przez R. K. i P. S. (poprzez spółki prawa handlowego utworzone ww. osoby fizyczne), zgłoszony przedmiot działalności spółki (obejmujący praktycznie każdą działalność, dla podjęcia której nie jest wymagane uzyskanie stosownego zezwolenia), a także wskazanie adresu siedziby spółki i miejsca prowadzenia działalności, który jest tylko adresem tzw. "biura wirtualnego" powoduje, iż trudno jest jednoznacznie przyznać, że przedmiotowa spółka została utworzona w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty ją tworzące. Na wątpliwy zamiar prowadzenia działalności pod firmą zarejestrowanej spółki wskazuje liczba aż 130 podobnie utworzonych i zarejestrowanych podmiotów.

W ocenie sądu, nie wszystkie dane podane przez stronę w zgłoszeniu rejestracyjnym są niezgodne z prawdą.

Niewątpliwie nazwa spółki i jej numer KRS są zgodne z prawdą. Istnieje też wskazany w zgłoszeniu rejestracyjnym adres spółki. Organy skutecznie doręczały na ten adres korespondencję kierowaną do spółki, a jej reprezentanci odpowiadali na wezwania w toku prowadzonego postępowania administracyjnego i udzielali odpowiedzi. Adres jest zatem zgodny z prawdą. Na podstawie umowy najmu spółka może korzystać z lokalu znajdującego się pod tym adresem. W związku z tym, wchodzące w skład zarządu dwie osoby mogą też korzystać z tego lokalu.

Zdaniem sądu zgromadzony dotychczas materiał dowodowy, stanowiący w głównej mierze dokumenty i oświadczenia złożone przez samą stronę, nie daje przy tym podstaw do jednoznacznego przyjęcia, że zarząd spółki spraw związanych z jej zarządem nie wykonuje pod adresem wskazanym – tak w zgłoszeniu rejestracyjnym, jak i w KRS – jako siedziba spółki.

Okoliczność, że osoby będące członkami zarządu w spółce są też członkami zarządu w innych podmiotach, które jako swoją siedzibę wskazują ten sam adres, automatycznie także nie stanowi postawy do uznania, że dane w zgłoszeniu rejestracyjnym są niezgodne z prawdą. Okoliczność ta sama w sobie nie jest przy tym okolicznością, która może być podstawą do odmowy rejestracji jako podatnika VAT. Ponadto okoliczność ta, jak też okoliczność, że pod danym adresem zarejestrowanych jest ponad 130 podmiotów, nie jest okolicznością, która dowodzi, że skarżąca nie ma zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej. Okoliczność, że strona dopiero zamierza prowadzić działalność gospodarczą, również nie uzasadnia oceny, że dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym są niezgodne z prawdą, jak też nie może być podstawą do odmowy zarejestrowania jej jako podatnika VAT. Z powołanego orzecznictwa TSUE, jak również z brzmienia art. 213 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że za podatników mających prawo do ubiegania się o nadanie numeru identyfikacji podatkowej VAT uznaje się nie tylko osoby wykonujące już działalność gospodarczą, lecz również osoby, które mają zamiar rozpocząć taką działalność i które dokonują pierwszych wydatków inwestycyjnych na ten cel.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić zatem należy, że po pierwsze, organ odwoławczy nie wykazał, iż w rozpoznawanej sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 96 ust. 4a pkt 1 ustawy o VAT i organ pierwszej instancji nie miał podstaw do wydania decyzji o odmowie zarejestrowania spółki jako podatnika podatku od towarów i usług. Po drugie – odwołując się do rozważań przedstawionych na wstępie - organ odwoławczy nie wykazał, że zaistniały podstawy do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i umorzenia postępowania w sprawie. W zaskarżonej decyzji brak jest uzasadnienia stanowiska organu odwoławczego w zakresie wskazania, że organ pierwszej instancji był zobowiązany do zakończenia sprawy bez wydawania decyzji. Zdaniem sądu natomiast także w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2017 r., odmowa zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług powinna następować w drodze decyzji, podlegającej kontroli instancyjnej oraz sądowoadministracyjnej.

Tym samym zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 96 ust. 4a pkt 1 ustawy o VAT, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Jednocześnie, mając na uwadze, że organ odwoławczy powołując się na wyżej wskazane okoliczności stwierdził, iż istnieją podstawy do niedokonywania przez Naczelnika US rejestracji spółki jako podatnika VAT, podnieść należy, że organ ten nie wykazał istnienia poważnych przesłanek pozwalających uznać, że złożony wniosek o wpis skarżącej do rejestru podatników VAT prawdopodobnie grozi oszustwami podatkowymi w zakresie podatku VAT.

Sąd pierwszej instancji badał zatem w sprawie, czy prowadzone przez Naczelnika US, a następnie przez organ odwoławczy postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom zawartym w przepisach Ordynacji podatkowej.

Skarżąca zarzuciła, że organy naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej, a zarzut ten, w ocenie sądu okazał się zasadny. Organy nie dochowały bowiem wymogów wynikających z powyższego przepisu.

Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W powyższym przepisie wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Regulacja art. 122 Ordynacji podatkowej w sposób jednoznaczny wskazuje na rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis powyższy, uzupełniony przez art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, w którym organ podatkowy jest podmiotem, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to jednak, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie dowodów istotnych dla sprawy. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to przede wszystkim podatnik powinien dołożyć wszelkiej staranności w ramach dbałości o własne interesy.

Należy także wskazać, że stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Natomiast według art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 tej ustawy, fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wynikający ze wskazanych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 Ordynacji podatkowej, jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (tak trafnie A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, niepubl.).

W ocenie sądu postępowanie podatkowe przeprowadzone w niniejszej sprawie nie w pełni odpowiada wskazanym w Ordynacji podatkowej standardom.

Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie wyjaśniające obejmujące, między innymi, umowę najmu, zawartą pomiędzy skarżącą a P. S., ustalały planowany zakres działalności spółki, także dokonały oceny z punktu widzenia możliwości prowadzenia działalności lokalu znajdującego się pod wskazanym w zgłoszeniu adresem. Z ustaleń organów obu instancji wynikało, że pod adresem, wskazanym jako jedyne miejsce prowadzenia działalności i siedziba skarżącej, mieści się tzw. biuro wirtualne, świadczące usługi udostępniania adresu dla celów rejestracyjnych. Pod tym adresem zarejestrowanych jest ponad sto podmiotów, utworzonych pośrednio przez R. K. i P. S. , którzy jednocześnie pełnią funkcję członków zarządu tychże podmiotów (spółek prawa handlowego). Jedynym wspólnikiem skarżącej jest W. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, w której udziałowcami są: W. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (komplementariusz) oraz R. K.(komandytariusz) i P. S. (komandytariusz). W W. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością udziałowcami są R. K. i P. S. , a siedzibą tej spółki znajduje się także pod adresem: ul. S. lok. [...] w W..

W ocenie sądu, pomimo poczynienia powyższych ustaleń organy nie dokonały jednak oceny tych okoliczności w kontekście tego, w jaki sposób ustalenia faktyczne, dotyczące specyfiki korzystania z "wirtualnego biura" oraz braku zaplecza technicznego przekładają się na istnienie przesłanek pozwalających obiektywnie stwierdzić prawdopodobieństwo, że zarejestrowanie skarżącej zostanie wykorzystane do popełnienia oszustwa podatkowego. Jest to kwestia zasadnicza dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Kwestia ta pozostaje nadal niewyjaśniona.

Kwestia tego, czy i jakie zasoby skarżąca posiada, aby prowadzić działalność gospodarczą, liczby podmiotów zarejestrowanych pod tym samym adresem, powiązań właścicielskich w zarejestrowanych pod tym samym adresem spółkach oraz rejestracji w "biurze wirtualnym" nie mogą, same w sobie, zwalniać organu od wykazania, że istnieją obiektywne i poważne argumenty przemawiające za tym, że nadany skarżącej numer rejestracyjny VAT prawdopodobnie zostanie wykorzystany do popełnienia oszustwa podatkowego.

Uzasadnienie odmowy rejestracji winno, zdaniem sądu, wskazywać okoliczności uprawdopodabniające istnienie związku przyczynowo - skutkowego między korzystaniem przez skarżącą z "wirtualnego biura" oraz brakiem zaplecza technicznego (przyczyna) a wykorzystaniem przez skarżącą zarejestrowania jej jako podatnika VAT i VAT-UE do popełnienia oszustwa podatkowego (skutek).

W ocenie sądu, organ odwoławczy w niniejszej sprawie skoncentrował się jedynie na wskazanym powyżej aspekcie przyczynowym. Z ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie i przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ nie wyciągnął wniosku i nie przedstawił rozważań, że zarejestrowanie skarżącej w tych warunkach prawdopodobnie zostanie wykorzystane do popełnienia oszustwa podatkowego.

Znamienne, że choć zarówno organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji, jak też spółka w odwołaniu powołują się na wyrok TSUE w sprawie C-527/11, to jednak organ odwoławczy nie próbuje w żaden sposób zindywidualizować i skonkretyzować tez tego wyroku wobec skarżącej. Kwestia prawdopodobieństwa, że zarejestrowanie spółki w ustalonym stanie faktycznym sprawy zostanie wykorzystane do popełnienia oszustwa podatkowego, w zaskarżonej decyzji pozostaje bez odpowiedzi. Zaskarżona decyzja wskazuje też na pewne "rozterki" organu odwoławczego co do oceny tego stanu faktycznego jaki organ ustalił. Organ wywodzi bowiem, iż "trudno jest jednoznacznie przyznać, że przedmiotowa Spółka została utworzona w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty ją tworzące. Na wątpliwy zamiar prowadzenia działalności pod firmą zarejestrowanej Spółki wskazuje liczba aż 130 utworzonych i zarejestrowanych podmiotów".

Zdaniem sądu, powyższe sformułowania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji świadczą o tym, że organ odwoławczy, albo nie miał przekonania co do zasadności odmowy rejestracji, albo mając takie przekonanie, unikał postawienia i wykazania w decyzji, kluczowej dla odmowy rejestracji tezy o prawdopodobieństwie popełniania przez skarżącą oszustw podatkowych.

Podkreślenia wymaga, że same wątpliwości organu czy dany podmiot został utworzony rzeczywiście celem prowadzenia działalności gospodarczej nie mogą być powodem odmowy rejestracji takiego podmiotu jako podatnika VAT. Organ może odmówić rejestracji, jeżeli wykaże, że istnieją poważne przesłanki pozwalające uznać, że złożony wniosek o wpis skarżącej do rejestru podatników VAT prawdopodobnie grozi oszustwami podatkowymi w zakresie podatku VAT.

Niewątpliwie organy podatkowe mają obowiązek zagwarantowania prawdziwości wpisów do rejestru podatników w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania podatku od towarów i usług. Tym samym należy przyjąć, że organy podatkowe są uprawnione do przeprowadzenia również "kontroli prewencyjnej" w postaci badania np. zadań, do których spółka została powołana, czy też organizacji i jej funkcjonowania, w tym także funkcjonowania jej siedziby w wirtualnym biurze innego podmiotu. Brak środków technicznych i finansowych do wykonywania zamierzonej działalności czy też posiadanie wyłącznie "wirtualnego biura" zamiast siedziby, w której działaliby (i byli dostępni dla kontrahentów i organów podatkowych) członkowie zarządu lub inne osoby mające realny wpływ na działalność - ale w połączeniu z innymi okolicznościami sprawy, mogą być elementami wskazującymi na prawdopodobieństwo oszustwa (wyrok WSA w Krakowie z 14 lipca 2016r., sygn. akt I SA/Kr 516/16).

Zwieńczeniem tych ustaleń powinno być jednak wykazanie, w świetle obiektywnych okoliczności konkretnej sprawy, że rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług zostanie prawdopodobnie wykorzystana do popełnienia oszustwa. Takiej analizy w zaskarżonej decyzji jednak brakuje, co trafnie zarzuca skarżąca.

Ustalenia faktyczne w powyższym zakresie winien podjąć organ podatkowy, a ich wyniki, jeżeli okaże się, że będą wspierać prawdopodobieństwo udziału strony w oszustwach podatkowych, organ winien zaprezentować w uzasadnieniu decyzji wraz ze stosowną zindywidualizowaną oceną, w kontekście przywołanego wyżej orzecznictwa. Sąd powołany jest bowiem jedynie do weryfikacji legalności tej oceny. Rolą sądu nie jest

zastępowanie organu w ustalaniu stanu faktycznego lub uzupełnieniu ustaleń organu i dokonywaniu jego oceny a także prowadzeniu, niejako w zastępstwie organu, przedrejestracyjnej oceny stopnia prawdopodobieństwa angażowania się skarżącej w oszustwa podatkowe.

W tych okolicznościach sąd doszedł do przekonania, że zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, był zasadny. Ponadto naruszone zostały także przepisy art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jego oceny w zakresie tego, czy prawdopodobne jest, iż rejestracja skarżącej dla potrzeb podatku od towarów i usług zostanie wykorzystana do popełnienia oszustwa podatkowego. Naruszenie powyższych przepisów niewątpliwie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odmowa rejestracji jako podatnika VAT wymaga wielopłaszczyznowej, opartej na faktach, analizy ryzyka, nie można się ograniczać jedynie do opisu specyfiki działania "biura wirtualnego" i analizy potencjału gospodarczego nowego przedsiębiorcy.

Podkreślić przy tym należy, że organy w celu odmowy rejestracji, nie muszą, a nawet nie mogą udowadniać, że skarżąca będzie oszustem podatkowym, bo takie dowodzenie co do zdarzeń przyszłych nie jest możliwe. Odmawiając rejestracji spółce, organ podatkowy jednak może i powinien wykazać prawdopodobieństwo, że strona będzie angażować się w oszustwa podatkowe. To prawdopodobieństwo winno opierać się na analizie faktów, a nie na przeczuciach lub intuicji organu. W razie odmowy rejestracji, skarżąca oraz sąd, na wypadek zaskarżenia decyzji, musi mieć podstawy do weryfikacji ustaleń przeprowadzonych przez organ.

Zdaniem Sądu, dopiero całościowa ocena wszystkich okoliczności danej sprawy pozwoli na stwierdzenie czy odmowa rejestracji skarżącej, jeżeli taka będzie ponowna decyzja organu, może być uznana za proporcjonalną wobec celu polegającego na zapobieganiu oszustwom podatkowym.

Na tym etapie sprawy, ocena fragmentarycznych ustaleń dowodowych organu byłaby przedwczesna.

Z uwagi na braki w ustaleniu stanu faktycznego spraw, przedwczesna okazała się także ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 oraz art. 96 ust. 1 i 4 ustawy o VAT.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni przedstawione powyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez sąd w niniejszym wyroku oraz poczyni ustalenia faktyczne zmierzające do wykazania, czy rejestracja skarżącej dla potrzeb podatku od towarów i usług prawdopodobnie zostanie wykorzystana do popełnienia oszustwa podatkowego, czy też takiego prawdopodobieństwa nie ma. W tym celu, organ rozważy w szczególności dokonanie analizy historii podatkowej innych podmiotów zarejestrowanych pod adresem wskazanym w zgłoszeniu rejestracyjnym skarżącej, w celu ustalenia czy i w jakim zakresie są lub były one wykorzystywane w oszustwach podatkowych.

Z przyczyn powołanych powyżej orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017, poz. 1369, dalej p.p.s.a.).

W sprawie sąd nie stwierdził konieczności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Zalecenia sądu mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego. Na podstawie art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W przypadku natomiast konieczności, w zależności od zakresu uzupełnienia postępowania dowodowego oraz ustaleń faktycznych i prawnych, organ odwoławczy władny jest samodzielnie podjąć ewentualną decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zatem rozważy, czy w okolicznościach niniejszej sprawy jest to celowe.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto jak w punkcie drugim wyroku w oparciu o art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Zwrotowi na rzecz skarżącej podlegały koszty postępowania sądowego obejmujące wpis sądowy od skargi w wysokości 200 zł