Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 301/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 283/15 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia 16 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do sierpnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz M. P. kwotę 1.181 (słownie: jeden tysiąc sto osiemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 283/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. P. (zwanego dalej: "podatnikiem" lub "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 16 stycznia 2015 r., wydaną wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do sierpnia 2008 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z 15 września 2014 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. rozliczył skarżącego w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2008 r. oraz umorzył postępowanie w sprawie za maj i czerwiec 2008 r.

1.2.1. Organ pierwszej instancji zakwestionował stronie, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych przez P. Ś., mających dokumentować zakup usług docieplenia budynku szpitala w O. Zdaniem bowiem tego organu wskazane w fakturach kwoty nie odzwierciedlały rzeczywistych rozmiarów przeprowadzonych transakcji gospodarczych. Tym samym nie stanowiły podstaw do obniżenia podatku należnego.

1.3. Zaskarżoną decyzją z dnia 16 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania strony, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

1.3.1. Zdaniem organu odwoławczego przedstawione na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wyliczenia, bezsprzecznie wykazują, iż P.Ś. nie wykonał jako podwykonawca na rzecz skarżącego usług w rozmiarach wynikających z wystawionych na jego rzecz faktur. Jak wynika bowiem z przedstawionej na stronie 43 zaskarżonej decyzji tabeli uwzględniającej podaną w zeznaniu przez P.Ś. wartość jego wynagrodzenia w okresie od 13 lutego 2008 r. do sierpnia 2008 r. oraz środki finansowe przekazane mu przez skarżącego na zakup narzędzi, usług księgowych, usług hotelowych oraz na wynagrodzenia dla pracowników, wartość poniesionych przez skarżącego wydatków wynosi 30.472,82 zł brutto. Natomiast łączna wartość wystawionych przez P.Ś. na rzecz strony faktur to 93.167,74 zł brutto. Kwoty przekazane przez skarżącego P.Ś. z tytułu świadczenia usług były więc znacznie niższe niż wynikające z faktur, na których jako wystawca widnieje PPHU P. Ś.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej strona, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, nie zgodziła się z dokonaną przez organ oceną spornych w sprawie faktur. Zdaniem skarżącego roboty budowlane zostały wykonane w takiej ilości i wartości jaką wykazują faktury wystawione przez P.Ś.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że organy podatkowe zasadnie w stosunku do skarżącego zastosowały przepis art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. skoro ustaliły, że zakwestionowane faktury podają kwoty niezgodne z rzeczywistością.

W ocenie Sądu I instancji organy prawidłowo wyjaśniły stan faktyczny sprawy. Jednocześnie nie zgodził się ze skarżącym, iż to organ winien wyjaśnić wszystkie okoliczności sprawy, a nie podatnik, który przedstawiając jedynie faktury domaga się uznania swego prawa do odliczeń. Zdaniem Sądu to podatnik posiada stosowną wiedzę i skoro żąda odliczeń od podatku należnego - podatku naliczonego to właśnie on winien zadbać o odpowiednie udokumentowanie transakcji.

3.3. WSA zwrócił również uwagę, że P.Ś. otrzymał od skarżącego w okresie od 13 lutego 2008 r. do sierpnia 2008 r. łącznie 30.472,82 zł. Kwota ta była przeznaczona również na wynagrodzenia pozostałych pracowników, za hotel i narzędzia. Tymczasem według przedstawionych faktur za ten okres P.Ś. miał otrzymać 93.167,74 zł. Nie uszło również uwadze organu i Sądu to, że umowa łączyła strony tylko na trzy miesiące od 1 kwietnia 2008 r. do końca czerwca 2008 i nie ma żadnych dowodów, że została przedłużona.

3.4. Ponadto WSA w Bydgoszczy wskazał, że skarżący wbrew swym twierdzeniom i zarzutom nie udowodnił, że faktury wypisywane przez niego były rzetelne zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. A tylko takie mogą stanowić podstawę do odliczeń.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości ww. wyrok, w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), zarzucił naruszenie w nim:

I. Prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u., wobec braku stwierdzenia z jakiej przyczyny nie można stwierdzić jaka część usługi wskazana na fakturze nie została wykonana oraz legalizację fikcyjnego stanu - opodatkowania czynności na podstawie art. 108 u.p.t.u. decyzji wydanej wobec P.Ś. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A., mimo stwierdzenia przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T., że czynności były wykonane i nie było "pustych faktur",

2) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. w sytuacji, gdy w sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ usługi zostały wykonane w rozmiarze na nich wykazanym. Nie określił organ w jakim rozmiarze usługi docieplenia wykonane i fakturowane przez P.Ś. w lipcu i sierpniu 2008 r. zostały wykonane, a sąd tego błędu nie wyeliminował,

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u., wobec braku stwierdzenia z jakiej przyczyny nie można stwierdzić jaka część usługi wskazana na fakturze nie została wykonana oraz legalizację fikcyjnego stanu - opodatkowania czynności na podstawie art. 108 u.p.t.u. decyzji wydanej wobec P.Ś. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. mimo stwierdzenia przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T., że czynności były wykonane i nie było "pustych faktur". Wynik braku zbadania stanu faktycznego, brak dokonania analizy organ podatkowy "zatuszował" zastosowaniem art. 108 u.p.t.u., a sąd tego błędu nie wyeliminował, że ustalenie faktycznego nastąpiło zgodnie z przepisami - tj. brak powołania się na konkretne przepisy prawne.

Sąd bada czy decyzja była wydana zgodnie z przepisami prawa i w uzasadnieniu ma to potwierdzić. W uzasadnieniu skarżonego wyroku brak jest użycia oceny prawniczej. Jest tylko przytoczenie sloganów użytych w skarżonej decyzji przez organy podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w ślad za organami podatkowymi uznał, że skarżący miał świadomość, iż faktury wystawione przez P.Ś. w lipcu i sierpniu 2008 r. były nierzetelne, tzn. zawyżone o 62.694,92 zł. Pogląd ten powstał wskutek niedostatecznie i nieprawidłowo wyjaśnionego stanu faktycznego oraz poprzez niekompletną i powierzchowną kontrolę oceny materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy.

II. Przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1) art. 141 § 4 P.p.s.a, poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku polegającego na niedostatecznym wyjaśnieniu, objawiające się przyjęciem braku dowodów na istnienie umowy ustnej pomiędzy skarżącym, a P.Ś., w okresie lipiec sierpień 2008 r. pomimo istnienia dowodów na jej istnienie, w postaci zeznań świadków, potwierdzenia wykonywania usług przez organ podatkowy - Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego który wydał pierwotną decyzję;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. z uwagi, że ocena sądu nie została poparta przepisami prawa. Sąd nie wskazał, wobec jego zdaniem prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, które przepisy ustawy VAT zostały naruszone w zakresie dokumentowania transakcji na fakturach wystawionych przez P.Ś. w lipcu i sierpniu 2008 r.,

3) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu jakie wątpliwości powziął sąd w zakresie wystawiania faktur przez P. Ś., tj. niepodanie argumentacji potwierdzającej, że usługi docieplenia w lipcu i sierpniu 2008 r. nie były wykonane wcale, mimo zeznań inspektora nadzoru A.C. i Z.O., który świadczył usługi blacharskie,

4) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez uwzględnienie nienależycie ustalonego stanu faktycznego w zakresie wykonania na rzecz skarżącego usług przez P. Ś. i ustalenia ich wartości w kwestionowanych fakturach wystawionych w lipcu i sierpniu 2008 r., według szacunku organów podatkowych, mimo że wartość usług była porównywalna z usługami świadczonymi przez P.K.,

5) art. 141 § 4 P.p.s.a. wobec braku podania podstawy prawnej nieuznania dowodów przedstawionych przez skarżącego oraz brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego, dlaczego zeznaniom skarżącego, świadkom P. K., A.C., Z.O., pracownikom P.Ś. w zakresie wynagrodzeń, zakresu robót wykonywanych w lipcu i sierpniu 2008 r. nie dano wiary a uznano niewiarygodne zeznania P. Ś. i na ich podstawie dokonano wyliczenia wartość usług docieplenia.

III. Przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji, a jej oddalenie w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 188 § 1, art. 187 §1, art. 191 O.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, poprzez pominięcie w skarżonym wyroku zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przerzucenie ciężaru dowodowego w niniejszej sprawie na podatnika, stwierdzenie, że wartości na fakturach wystawionych przez P.Ś. nie odzwierciedlają realnych wartości:

- pominięcie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120 O.p. ponieważ niedokładnie zbadano sprawę, błędnie ustalono stan faktyczny, a na tej podstawie pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur P. Ś. za lipiec i sierpień 2008 r.,

- pominięcie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez niewzięcie pod uwagę i niewyjaśnienie, dokonania nieodpowiadających prawdzie ustaleń przez organy podatkowe w zakresie braku dowodów na istnienie umowy ustnej na dokonanie docieplenia przez P.Ś. w lipcu i sierpniu 2008 r., szacunkowe obliczenia wartości usługi bez weryfikacji o zeznania świadków, dowodów dostarczonych przez skarżącego, oraz zeznań A.C., który nadzorował pracami na obiekcie Szpitala w O. na podstawie zlecenia firmy E. Pierwsze umowy zawierano z podwykonawcami były pisemne. Kolejne umowy były zawierane w formie ustnej. Pisemna umowa z P.K. obejmowała okres 04.3.-04.5.2008. Dalsze prace firma P. K. wykonywała na podstawie umowy ustnej. Tak samo było w przypadku P. Ś. Pierwsza umowa - pisemna obejmowała okres od 01.4.- 10.6.2008 r. Dalsze prace, docieplanie powierzchni w szpitalu były wykonywane na podstawie umowy ustnej. Nie było pozorności umów określonej w art. 83 k.c. czy też naruszenie art. 73 k.c.,

- pominięcie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., tj. brak doprowadzenia świadka P.Ś. w celu złożenia zeznań, mimo prawidłowo doręczonych wezwań, co uniemożliwiłoby skarżącemu zadawanie pytań, skonfrontowania zeznań w zakresie płaconych kwot oraz wykonywania usług docieplania i zatrudnianych pracowników w brygadzie docieplającej,

- pominięcie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 tj. pomimo sprzeczności w zeznaniach P.Ś. i przyjęcie jego zeznań za wiarygodne i na ich podstawie hipotetyczne wyliczenie wartości usługi docieplenia, a wobec powyższego stwierdzenie zawyżenia wartości usługi o 62.694,92 zł, tj o wartość usług wykonanych przez P.Ś. w lipcu i sierpniu 2008 r.,

- pominięcie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez niewzięcie pod uwagę i niewyjaśnienie, dokonania nieodpowiadających prawdzie ustaleń przez organy podatkowe poprzez uznanie, że organy nie naruszyły art. 187 § 1 O.p. w sytuacji, gdy nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, a zwłaszcza oparcie się organów podatkowych na ustaleniach Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. mimo odmiennych ustaleń dokonanych podczas postępowania podatkowego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T.,

- pominięcie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. poprzez niewzięcie pod uwagę i niewyjaśnienie, dokonania nieodpowiadających prawdzie ustaleń przez organy podatkowe, iż nie doszło do naruszenia prawa uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo, że organ wydał decyzję w oparciu o materiał dowodowy, który nie został zebrany w sposób kompleksowy, bowiem pominięto protokoły przesłuchań K.B. z postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T., pracowników P.Ś., poprzez uznanie że nie ma dowodów na zawarcie umowy ustnej, mimo że przepisy prawa dopuszczają taką możliwość pomiędzy przedsiębiorcami, nie przyjęto do rozliczenia wartości usługi docieplania wykonanej w lipcu i sierpniu 2008 r. pracowników pracujących bez rejestracji, pominięto w rozliczeniach prace dokonane przez P.Ś. w lipcu i sierpniu 2008 r. Z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika fakt zaistnienia rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami M. P. i P. Ś.

Mając na uwadze podniesione zarzuty, w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji;

- obciążenie strony przeciwnej kosztami postępowania, według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący Dyrektora Izby Skarbowej radca prawny, uznając wywiedziony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się uzasadniona z uwagi na trafność zarzutów naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

5.1. Zobowiązanie w art. 134 § 1 P.p.s.a. sądu administracyjnego do rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, wymaga odzwierciedlenia dokonanej oceny sprawy w sporządzonym przez niego uzasadnieniu wyroku, a uchybienie temu obowiązkowi stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2008 r., sygn. akt I OSK 249/07, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA).

5.1.1. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 30/13, CBOSA).

Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Artykuł 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 568/08, CBOSA).

5.2. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u., zakwestionowały skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych przez P.Ś., mających dokumentować zakup usług docieplenia budynku szpitala w O. Zdaniem bowiem tych organów wskazane w fakturach kwoty nie odzwierciedlały rzeczywistych rozmiarów przeprowadzonych transakcji gospodarczych. P.Ś. nie wykonał bowiem jako podwykonawca na rzecz skarżącego usług w rozmiarach wynikających z wystawionych na jego rzecz faktur.

5.2.1. Z powyższą oceną organów podatkowych zgodził się Sąd pierwszej instancji oddalając skargę podatnika.

5.3. Zdaniem jednak Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji nie spełnia, wyżej wskazanych wymagań z art. 141 § 4 P.p.s.a., co uniemożliwia Sądowi kasacyjnemu pełną kontrolę instancyjną zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd ten bowiem w żaden sposób w uzasadnieniu tym nie odniósł się do zarzutów skargi, w których skarżący, ustaleniom organów podatkowych, co do rzeczywistego zakresu i wartości wykonanych prac przez P. Ś. przeciwstawia zeznania świadków, okoliczności i własne wyliczenia, które jego zdaniem świadczą o przeciwnej wersji wydarzeń niż ustalone przez organy podatkowe.

WSA również w sposób pełny w zaskarżonym wyroku nie odnosi się do kwestii dobrej wiary skarżącego, wskazując jedynie, że o braku dobrej wiary skarżącego świadczy również fakt wystawiana faktur przez samego skarżącego, a nie przez P. Ś. – nie podaje jednak jakie inne okoliczności w tej kwestii świadczą na niekorzyść skarżącego.

5.3.3. Tymczasem brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku motywów którymi kierował się Sąd przy ocenie danej okoliczności sprawy, sprawia, że orzeczenie to w tym zakresie nie poddaje się kontroli instancyjnej. Wyrok taki zatem musi zostać uchylony, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji w celu uzupełnienia stanowiska we wskazanym wyżej zakresie.

5.4. W konsekwencji wadliwego sporządzenia uzasadnienia wyroku, skutkującego naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a., w następstwie którego Sąd kasacyjny nie ma możliwości oceny zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej jego kontroli, zachodzi niemożność poddania tego wyroku kontroli instancyjnej.

Powoduje to również niemożność odniesienia się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, których oceny można dokonać jedynie w oparciu o prawidłowo przedstawione motywy orzeczenia Sądu pierwszej instancji, uwzględniające wymogi art. 141 § 4 P.p.s.a.

5.5. Z tych też względów - na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. - uchylono wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 ppsa.