Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 44/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4; art. 145 § pkt 1 lit a) i lit c0
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122; art. 124; art. 187 § 1 i  2; art. 188; art. 191; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: § 14 ust. 1; § 25 ust. 1 i 2; § 37 ust. 1 - 4
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 11 częśc C ust. 2; art. 11 ust. 2
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 2 pkt 11; art. 86 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1) Dyrektora Izby Skarbowej w K., 2) D. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 7 października 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 326/10 w sprawie ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w zakresie punktu 1, 2 i 4 i w tej części przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) oddala skargę kasacyjną D. M., 3) zasądza od D. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2749 zł (słownie: dwa tysiące siedemset czterdzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 4) przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach) na rzecz doradcy podatkowego P. Z. kwotę 2214 zł (słownie dwa tysiące dwieście czternaście złotych) brutto tytułem wynagrodzenia pełnomocnika ustanowionego z urzędu oraz 68 zł (słownie sześćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu udokumentowanych wydatków.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 326/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach po rozpoznaniu skargi D.M. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 kwietnia 2010r w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2004 r., uchylił zaskarżaną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji (pkt 1), określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości (pkt 2). W punkcie trzecim wyroku przyznał od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach) na rzecz doradcy podatkowego P.Z. kwotę 2 928 zł tytułem wynagrodzenia za udzieloną z urzędu pomoc prawną. W punkcie czwartym zasadził od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz D.M. kwotę 50 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że skarżąca w 2004 r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą Kupno-Sprzedaż Samochodów Import-Eksport, której przedmiotem była sprzedaż na terytorium kraju używanych samochodów osobowych nabywanych w Holandii. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej w zakresie m.in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2004r. ustalono, że podatniczka w 2004r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedała 64 używane samochody osobowe zakupione uprzednio w Holandii. Sprzedaż ta została udokumentowana fakturami VAT-marża. Podatniczka nie okazała rejestru zakupu i rejestru sprzedaży do celów rozliczenia podatku VAT, toteż ustaleń w tym zakresie dokonano na podstawie dowodów uzyskanych z Urzędu Celnego oraz właściwych dla nabywców samochodów wydziałów komunikacji, w których dokonano pierwszej rejestracji. Celem kontroli skarbowej, z uwagi na niskie ceny widniejące na fakturach sprzedaży VAT, odbiegające istotnie od cen rynkowych, było ustalenie faktycznej wartości sprzedaży zrealizowanej w badanym okresie. W związku z tym przesłuchano nabywców przedmiotowych samochodów i na podstawie ich zeznań ustalono obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, iż w listopadzie 2004r. Skarżąca zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazaną w deklaracji VAT-7 o kwotę 643 zł oraz zaniżyła zobowiązanie podatkowe o kwotę 22.629 zł. Z protokołów przesłuchania świadków (nabywców pojazdów) wynikało, iż w przypadku 4 transakcji nastąpiło zaniżenie cen sprzedaży w stosunku do wykazanych na fakturach. Zaniżenie ceny sprzedaży stwierdzono między innymi w przypadku samochodu osobowego Volvo V40 1,9 TD, rok prod. 1998. Z akt sprawy wynika, że samochód ten Skarżąca sprzedała w dniu 18 listopada 2004 r. I.M., wystawiając fakturę VAT-marża Nr [...] na kwotę brutto 2.800 zł. W aktach sprawy znajduje się ponadto umowa komisu z dnia 18 listopada 2004r., zawarta pomiędzy "A." Komis-Handel-Wypożyczanie T.P. (komisant), a właścicielką samochodu I.M. (komitent). Z treści umowy wynika, iż komisant przyjął na zlecenie komitenta do sprzedaży za wynagrodzeniem (prowizją) samochód marki Volvo V40 1,9 TD, rok prod. 1998, Strony ustaliły cenę sprzedaży na kwotę 29.900 zł plus prowizja komisowa. Na przedmiotowej umowie znajduje się pokwitowanie odbioru gotówki przez I.M. Natomiast ze znajdującej się w aktach sprawy faktury VAT Nr [...] wystawionej przez "A." wynika, iż samochód ten został nabyty w dniu 19 listopada 2004 r. przez G.H. za kwotę brutto 30.000 zł.

Pomimo licznych prób podejmowanych przez organ nie przesłuchano I.M. Organ pierwszej instancji odmówił mocy dowodowej fakturze VAT-marża Nr [...] z dnia 18 listopada 2004 r., wystawionej przez skarżącą na rzecz I.M., stwierdzając, że sprzedaż samochodu osobowego Volvo V40 1,9 TD, rok prod. 1998 za kwotę brutto 2.800 zł jest sprzecznością ekonomiczną wewnętrzną, która polega na dokonaniu sprzedaży poniżej kosztów związanych z nabyciem, z marżą minus 6,52%, a ponadto cena rynkowa takiego samochodu na podstawie katalogu "Pojazdy Samochodowe. Wartości rynkowe XI-2004. Notowania ogólnopolskie INFO-EKSPERT" wynosiła 32.300 zł. Podstawę opodatkowania podatkiem VAT z tytułu sprzedaży w/w samochodu określono w drodze oszacowania a za podstawę oszacowania przyjęto kwotę wynikającą z umowy komisu z dnia 18 listopada 2004 r., w której strony tej umowy, ustaliły cenę sprzedaży przedmiotowego samochodu w kwocie 29.900 zł.

W czterech przypadkach wartości sprzedaży samochodów wynikające z faktur VAT-marża wystawionych przez skarżącą pokrywały się z zeznaniami świadków (nabywców tych pojazdów), natomiast w przypadku 3 transakcji - nie udało się przesłuchać nabywców samochodów i dlatego organ skarbowy do wyliczenia wysokości obrotu i kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji przyjął kwoty, jakie wynikały z wystawionych przez podatniczkę faktur. Ustalono, że w listopadzie 2004r. podstawa opodatkowania wynosiła 102.857,04 zł, a podatek należny VAT wynosił 22.628,54 zł. Ponadto w deklaracji VAT-7 za listopad 2004r. podatniczka wykazała podatek naliczony do odliczenia w kwocie 548 zł z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych, jednakże w toku kontroli nie przedstawiła w tym zakresie żadnych dowodów. Mając na uwadze przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku VAT organ nie uznał zadeklarowanego podatku naliczonego w kwocie 548 zł jako podatku naliczonego do odliczenia. Powyższe fakty, w ocenie organu, świadczą o zaniżenia przez skarżącą wartości sprzedaży samochodu osobowego Volvo V40 1,9 TD, rok prod. 1998. Prawidłowo zatem odmówiono mocy dowodowej fakturze VAT-marża Nr [...] z dnia 18 listopada 2004r., wystawionej przez skarżącą i przyjęto jako podstawę opodatkowania z transakcji potwierdzonej w/w fakturą - kwotę wynikającą z umowy komisu z dnia 18 listopada 2004 r.

Organ nie zgodził się z zarzutem strony, że przyczyną uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 maja 2009r. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania było nieuwzględnienie wniosków dowodowych składanych przez podatniczkę w toku postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 11 września 2009r. uchylił decyzję pierwszoinstancyjną, stwierdzając, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a w szczególności należało wyjaśnić kwotę należną z tytułu transakcji dotyczącej samochodu osobowego Volvo V40, a ponadto niezbędne było powtórzenie dowodu z przesłuchania świadka (B.F.) z zachowaniem wymogów przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że bezzasadny był wniosek dowodowy strony o przeprowadzenie dowodu z czynności sprawdzających u dostawcy usługi tłumaczeń, (wystawcy faktury VAT nr [...] z dnia 10 listopada 2004r.). To na podatniku spoczywa obowiązek wykazania przed organem, że określone wydatki zostały faktycznie poczynione i na czyją rzecz. Jak natomiast wynika z akt sprawy skarżąca wezwana do przedłożenia ksiąg podatkowych, rejestrów VAT i innych dokumentów źródłowych związanych z prowadzoną w 2004r. działalnością gospodarczą oświadczyła, że cała dokumentacja uległa spaleniu. Przedłożyła jedynie kserokopie umów zakupu i holenderskich dowodów rejestracyjnych. Jednocześnie oświadczyła, że innych dowodów i dokumentów nie odtworzyła i nie odtworzy. Oznacza to, zdaniem organu, że podatniczka nie dołożyła starań w celu udokumentowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W przypadku utraty dokumentów, w tym faktur VAT, co miało miejsce w niniejszej sprawie, obowiązkiem podatniczki było podjęcie starań o niezwłoczne odtworzenie zaginionej dokumentacji, w tym wystąpienie do wystawców faktur o wydanie duplikatów faktur.

3. Na powyższą decyzję skarżąca złożyła skargę, w której wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wskazał, że skarga jest częściowo zasadna. Skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie prawa procesowego tak w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania jak i w zakresie pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Pierwszy ze zgłoszonych zarzutów nie zasługiwał na uwzględnienie albowiem organy podatkowe po przeprowadzonym postępowaniu dowodowym ustaliły prawidłową podstawę opodatkowania. Nie było sporu, że podatniczka z uwagi na zdarzenie losowe nie dysponowała rejestrami dokumentującymi zdarzenia podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, co uzasadniało ustalenie podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § 1 i 2 ustawy z dnia 29.VIII.1997r. O.p. Z prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego wynikało, że w badanym okresie listopad 2004r. podatniczka zaniżyła ceny sprzedaży w stosunku do wykazanych na fakturach. Faktyczne ceny transakcji organ ustalił w oparciu o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań nabywców samochodów, przy czym w przypadku gdy nabywcy wskazywali z uwagi na upływ czasu dwie wersje cenowe przyjmował cenę niższą działając tym wobec nie dających się usunąć wątpliwości na korzyść podatniczki. Nadto organ wskazał, że ceny wskazane przez nabywców samochodów odpowiadają ich wartości rynkowej, co uzasadniało dodatkowo przyjętą podstawę opodatkowania. W tym zakresie organ zebrał i rozpatrzył cały obiektywnie dostępny materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), a wyciągnięte wnioski nie wykraczały poza swobodne ocenę dowodów wynikającą z dyspozycji art. 191 O.p. Prawidłowo zatem organ wskazał, że w tym zakresie ustalił podstawę opodatkowania w trybie art. 23 § 2 O.p. Strona skarżąca zarzuciła również organom, że dopuściły się naruszenia prawa procesowego wobec niezawiadomienia jej o terminie przesłuchania świadka przy czym nie wskazała w jakim stopniu uchybienie to mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Ma racje podatniczka, że obowiązek taki ciąży na organie z mocy art. 190 § 1 O.p.. Z przedłożonych akt sprawy nie wynika aby obowiązku tego organ dopełnił, jednakże brak ten nie miał wpływu na treść rozstrzygnięcia albowiem strona zapoznawana z zebranym materiałem dowodowym mogła jeśli uważała, że dla prawidłowego procedowania jest to konieczne żądać ponownego przesłuchania świadka czego nie uczyniła. Prawidłowo też strona skarżąca podnosi, że organ dopuścił się uchybień procesowych poprzez niewydawanie postanowień dowodowych co czego obliguje go art. 187 § 2 O.p.. Skarżąca nie wykazała jednak, że powyższe uchybienie mogło mieć wpływ na wynik postępowania.

Niezasadne są również zarzuty skargi odnośnie ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w stosunku do sprzedanego przez podatniczkę samochodu Volvo V 40 1,9, TD 1998r. Fakt, że organ nie przesłuchał I.M., która pojazd ten zakupiła nie może stanowić argumentu za nieprawidłowo ustaloną wartością tego pojazdu. Organ wyjaśnił bowiem, że I.M. nie stawiała się na wezwania a z dokumentów jego dalszej odsprzedaży wynikała potwierdzona podpisem I.M. cena za jaką go zbyła. Organy podatkowe szczegółowo i logicznie w oparciu o istniejące inne dowody wyjaśniły przyjętą podstawę opodatkowania a przeprowadzone w tym zakresie dowody i ich ocena w pełni odpowiadają wskazanym wyżej a wynikającym z ordynacji podatkowej zasadom prowadzenia postępowania dowodowego.

Zasadne są natomiast zarzut skargi odnośnie nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania w zakresie pozbawienia podatniczki prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tym miejscu wskazać należy, że zaskarżona decyzja wydana została w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania w związku z uchyleniem przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia 11 września 2009r. - decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 maja 2009r. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że w toku pierwotnie prowadzonego postępowania przed organem I instancji strona zgłaszała wnioski dowodowe (co do których brak rozstrzygnięcia organu), w przedmiocie uzupełnienia materiału dowodowego o faktury wystawione przez inne podmioty na rzecz podatniczki a obejmujące koszty tłumaczeń i opinii technicznych. Na poparcie wniosku strona podniosła, że wystawcy tych faktur odmówili jej wydania duplikatów w związku z czym sama nie jest w stanie ich odtworzyć wobec utracenia oryginałów. W tym zakresie organ nie przedłożył dokumentów źródłowych. Mając jednak na uwadze, że okoliczności te wynikają z uzasadnienia decyzji organu sąd przyjął, wskazane w nich fakty za zgodne z prawdą.

Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe obu instancji nie wydając rozstrzygnięcia procesowego w zakresie omówionego wyżej wniosku dowodowego wskazały jedynie w uzasadnieniach swych rozstrzygnięć, że mimo zadeklarowania podatku naliczonego do odliczenia w kwocie 548 zł z tytułu nabycia towarów i usług skarżąca nie przedstawiła w tym zakresie żadnych dowodów. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, dalej "rozporządzeniem"), jeżeli oryginał faktury ulegnie zniszczeniu, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę oznaczając ja wyrazem "duplikat". Z przedstawionych wyżej przepisów wynika niewątpliwie, że to na podatniku chcącym skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, ciąży obowiązek przedłożenia duplikatów faktur. Nie oznacza to jednak, że w myśl zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) organ podatkowy jest zwolniony ze wszelkich działań w tym zakresie. Na organie ciąży bowiem obowiązek podejmowania wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia sprawy. W sytuacji zatem gdy skarżąca wskazywała, że kontrahenci odmówili jej wydania duplikatów faktur, organ miał obowiązek przeprowadzenia na jej wniosek stosownych czynności. Powyższe braki w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym mogły mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Ponownie rozpoznając sprawę organ stosownie do dyspozycji art. 187 § 1 i 2 o.p. rozpozna wniosek dowodowy podatniczki w zakresie uzyskania duplikatów wskazanych przez nią faktur. W tym zakresie po pierwsze organ ustali, czy podatniczka zwracała się do swoich kontrahentów o wydanie duplikatów i ewentualne przyczyny odmowy ich wydania. Po drugie jeśli ustali, że kopie faktur pozostają w dyspozycji wskazanych kontrahentów przeprowadzi z nich dowód celem ustalenia czy w momencie składania deklaracji podatkowej, w ramach której nastąpiło odliczenie podatku naliczonego z utraconych faktur, podatniczka dysponowała fakturami dokumentującymi nabycie usług. Nadto organ uzupełnił akta podatkowe o składany przez skarżącą wniosek dowodowy w tym zakresie, który opisany został we wskazanej wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

W ocenie sądu I instancji nie można podzielić ostatniego z zarzutów dotyczącego nieprawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania dla poszczególnych transakcji przez uwzględnienie przy przeliczeniu ceny nabycia średniego kursu NBP z dnia dokonania transakcji nie zaś rzeczywistego kursu sprzedaży banku z którego usług skarżąca korzystała ewentualnie kursu sprzedaży zawartego w tabeli NBP z dnia nabycia przez nią waluty. Prawidłowo organ, odnosząc się do zarzutu, iż do dnia 1 grudnia 2008r. nie było regulacji dotyczącej przeliczania na złote wyrażonych w walucie obcej kwot, wskazał na przepis § 37 rozporządzenia. Stosownie do przepisu § 37 rozporządzenia. Tym samym istniała podstawa prawna do dokonanego przeliczenia i nie zachodziła konieczność zastosowania bezpośrednio dyspozycji przepisu art. 11 część C ust 2 VI Dyrektywy. W ocenie sądu nie można też mówić o sprzeczności § 37 rozporządzenia z regulacją VI Dyrektywy. Przepis art. 11 część C ust 2 VI Dyrektywy przy ustalaniu podstawy opodatkowania nakazuje stosować kurs sprzedaży z daty powstania obowiązku podatkowego. Momentem powstania obowiązku podatkowego stosownie do unormowania przewidzianego w 10 VI Dyrektywy jest moment wystąpienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu (dostawa towarów świadczenie usług) ewentualnie zdarzeń, które konkretyzują zobowiązanie podatkowe np. wystawienie faktury, otrzymania zapłaty, lub ustalony przez Państwa Członkowskie okres od zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, w przypadku, gdy faktura nie została wystawiona w terminie lub wystawiona z opóźnieniem (art. 10(2) trzeci akapit VI Dyrektywy). Przyjęcie zatem regulacji, w której dokonuje się przeliczenia kwot wyrażonych w walucie obcej na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury nie może być uznane za sprzeczne z Dyrektywą. Zgodnie z art. 120 ust 4 ustawy o VAT marża. Organy ustalając cenę nabycia, dokonały przeliczenia kwoty wynikającej z faktur podanej w walucie obcej, stosując kurs z dnia wystawienia faktury przez zagranicznego kontrahenta. W ocenie Sądu przepis ust 4 § 37 rozporządzenia, pozwala na stosowanie zasad określonych w ust 1-3 do przeliczania kwot wykazanych na fakturze wystawionej przez podatnika podatku od wartości dodanej czyli nakładanego na terenie innego państwa członkowskiego (art. 2 pkt 11 ustawy o VAT). Powyższe oznacza, że nie można zaakceptować stanowiska skarżącej, iż przy przeliczeniu ceny nabycia winien być uwzględniony rzeczywisty kurs sprzedaży banku z którego usług skarżąca korzystała ewentualnie kursu sprzedaży zawarty w tabeli NBP z dnia nabycia przez nią waluty.

W związku z powyższymi wywodami Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł na podstawie rat. 145 § 1 lit a, c i art. 152 P.p.s.a.

5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej wniósł radca prawny pełnomocnik organu. Zaskarżając wyrok w całości wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach celem jej ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od D.M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów procesu według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a zarzucono naruszenie:

1). przepisów postępowania, w szczególności art. 145 § 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w związku z art. 187 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p") – poprzez błędne przyjęcie , iż organy nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie w zakresie pozbawienia podatniczki prawa do odliczania podatku naliczonego, nie rozpoznając jej wniosku dowodowego w zakresie uzyskania duplikatów wskazanych przez nią faktur, przez co naruszył art. 187 § 1 i 2 O.p., co doprowadziło do uchybień mających istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało uchyleniem decyzji podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi.

2). przepisów postępowania w szczególności art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sprzeczność wynikającą ze wskazani w wyroku jako podstawy prawnej uchylenia decyzji – przepisu art. 145 § 1 lit a) i c) P.p.s.a., gdy tymczasem z treści uzasadnienia wynika, ze organ naruszył jedynie przepisy postępowania, co skutkowało uchyleniem decyzji podczas gdy zachodziły przesłanki oddalenia skargi

3). przepisów postępowania w szczególności rt. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wskazanie. iż rozstrzygnięcie oparte zostało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a., gdy tymczasem Sad w uzasadnieniu rozstrzygnięcia nie wskazał jakie przepisy prawa materialnego zostały przez organy naruszone oraz na czym to naruszenie polegało, co skutkowało uchyleniem decyzji podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi.

4). art. 141 § 4 , art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie przez Sad , iż z uzasadnienia decyzji organu wynika , iż wystawcy faktur odmówili wydania podatniczce ich duplikatów, który to fakt Sąd przyjął za zgodny z prawdą, podczas gdy w uzasadnieniu decyzji organ brak jest takiego stwierdzenia. Ponadto z dowodów źródłowych, które wbrew twierdzeniom Sądu zostały przekazane do jego dyspozycji, również nie wynikało, aby strona żądała od kontrahentów duplikatów faktur, zaś oni jej odmówili. Powyższe skutkowało uchyleniem decyzji podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi.

6. Skargę kasacyjną na przedmiotowy wyrok wniosła również skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego. Wyrok został zaskarżony w części :

1). w zakresie w jakim uznał za udowodnione, iż cena sprzedaży samochodu Volvo V 40 1,9 TD rok produkcji 1998 na rzecz I.M. i podstawę opodatkowania (marżę z tej sprzedaży) była równa cenie osiągniętej ze sprzedaży następnie osiągniętej przez kupującą

2) w zakresie w jakim, przyznaje ona w uzasadnieniu racje organom podatkowym w odniesieniu do zarzutu Skarżącej, iż ustalając podstawę opodatkowania zawierająca element kalkulacyjny wyrażony w walucie obcej stosuje kurs średni Narodowego Banku Polskiego.

W związku z powyższym wniósł o uchylenie wyroku w zaskarżonych częściach lub w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach. W przypadku uwzględnienia skargi wniósł o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Zaznaczył, że w odrębnym piśmie, wniósł o przyznanie zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej.

Stosownie do treści art. 174 pkt 1 i 2 skargę oparto na:

- w odniesieniu do punktu 1 zaskarżenia:

1). naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie – błędne zastosowanie przepisów art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. , dalej p.t.u.) z uwagi na ustalenie nieprawidłowego stanu faktycznego sprawy,

2) naruszenie przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy – a) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. , w związku z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 188, 191, 124 i 122 O.p. poprzez niestwierdzenie naruszenia zasad postępowania mogącego mieć istotny wpływ na jego wynik i nieuchylenie decyzji z uwagi na brak wskazania, iż okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zostały w pełni i prawidłowo udowodnione, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a., w związku z naruszeniem wskazanym w pkt 1 poprzez niestwierdzenie nieprawidłowego stosowania przepisów ustawy podatkowej i nieuchylenie decyzji z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego.

- w odniesieniu do punktu 2 zaskarżenia:

3) naruszenie przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ a wynik sprawy – art. 145 § 1 lit c) p.p.s.a. , w związku z naruszeniem, art. 210§ 1 pkt 6 O.p. poprzez stwierdzenie naruszenia zasad postępowania mogącego mieć istotny wpływ na jego wynik i nieuchylenie decyzji z uwagi na brak wskazania podstawy prawnej jaką organ kieruje się stosując do przeliczenia składnika podstawy opodatkowania wyrażonego w walucie obcej,

4) naruszeniu prawa materialnego przez błędna jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

a) błędną wykładnię § 37 ust. 1,2 i 3 w zw. z ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 2 pkt 11 p.t.u. w zakresie w jaki Sad uznał, iż zasady przeliczenia za złote wartości wyrażonych w fakturach podatku od wartości dodanej niebędących podatnikiem podatku od towarów i usług , o których mowa w art. 15 ustawy,

b) błędną wykładnię § 37 ust.1, 2 i 3 w związku z ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niestwierdzenie, iż pozostaje on w sprzężności z norma wynikająca z art. 11 część C ust. 1 akapitu drugiego VI Dyrektywy , z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG),

5). naruszenia prawa materialnego przez błędna jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie

a) zastosowanie § 37 ust. 1, 2 i 3 w zw. z ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług mimo, iż na dopuszczalność jego stosowania nie pozwala stan faktyczny w sprawie,

b). niezastosowanie art. 11 części C ust. 1 akapit drugi Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) mimo, iż stan faktyczny w sprawie odpowiada hipotezie normy,

6. naruszenie przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ a wynik sprawy:

a). art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 lit a) p.p.s.a. , w związku z błędna wykładnią lub błędnym stosowaniem § 37 ust. 1, 2 i 3 w zw. z ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niestwierdzenie, iż pozostaje on w sprzężności z norma wynikająca z art. 11 część C ust. 1 akapitu drugiego VI Dyrektywy , z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) i usług poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenie jako podstawy uchylenia decyzji naruszenia prawa materialnego a w zakresie w którym skargę oddalono,

b). art. 145 § 1 lit a) p.p.s.a. w związku z błędną wykładnią lub błędnym stosowaniem § 37 ust. 1, 2 i 3 w zw. z ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niestwierdzenie, iż pozostaje on w sprzężności z norma wynikająca z art. 11 cześć C ust. 1 akapitu drugiego VI Dyrektywy , z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) i usług poprzez nieuchylenie decyzji z tego powodu.

7. Na rozprawie kasacyjnej pełnomocnicy stron postępowania sądowoadministracyjnego wnieśli jednocześnie o oddalenie skargi kasacyjnej strony przeciwnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna organu odwoławczego jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

9. Skarga kasacyjna oparta została na podstawach naruszenia przepisów postępowania zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Organ odwoławczy zaznaczył, że brak było podstaw do uznania przez sąd I instancji naruszenia prawa procesowego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ) i c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie podatku naliczonego z uwagi na brak przeprowadzenia stosowanego postępowania.

10. Już pierwszy zarzut kasacyjny, poczyniony przez organ odwoławczy, zasługuje na uwzględnienie. Organ zarzuca naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i 2 O.p.

Rozważając ten zarzut i jego uzasadnienie Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się ze stanowiskiem sądu I instancji, że zasadnym był zarzut skargi odnośnie nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania w zakresie pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wskazać trzeba, że zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.),nie stanowią podstawy do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego dokumenty inne niż oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty.

Z kolei w myśl § 25 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971), jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. Faktura i faktura korygująca wystawiona ponownie musi dodatkowo zawierać wyraz DUPLIKAT oraz datę jej wystawienia. Duplikat faktury i faktury korygującej wystawia się w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca.

Trafnie stwierdził autor skargi kasacyjnej, że z przepisów tych wynika, iż oryginały faktur VAT wydawane są nabywcy, zaś oryginały duplikatów faktur VAT wystawiane są na żądanie nabywcy i jemu wydawane. Inicjatywa w zakresie działania w celu otrzymania duplikatu faktury leży zatem po stronie nabywcy towaru bądź usługi, a nie organu podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu skarżonego wyroku, że organ powinien poinformować podatnika, że powinien dostarczyć duplikaty faktur, a ewentualne przedstawienie kopii faktur nie jest wystarczające dla uwzględnienia podatku naliczonego. Analiza akt podatkowych prowadzi jednak do wniosku, że organ obowiązek ten dopełnił.

Stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym, lecz od reguły tej przewidziano także szereg istotnych wyjątków. Nie kwestionując bowiem oczywistych obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym, dobrze pojętym interesie, inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona.

Tym samym, stwierdzić należy, że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę (tezę taką NSA sformułował zresztą w wyroku z 16 czerwca 2005 r., FSK 2488/04) lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciążyć będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia.

Dla prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest, czy w momencie korzystania, w ramach składanej deklaracji podatkowej, z tego prawa, podatnik dysponował stosownymi oryginałami faktur dokumentującymi podatek naliczony. Potwierdzenie tego stanu rzeczy powinno wynikać z dokumentacji źródłowej przechowywanej przez podatnika.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca oświadczyła, że nie posiada dokumentacji podatkowej, uległa ona bowiem "omyłkowo" spaleniu.

Nie można się zgodzić z poglądem, że w przypadku gdy z przebiegu postępowania wynika, że podatnik utracił dokumentację źródłową, a podjęte w celu uzyskania duplikatów faktur zakupowych starania podatnika - rozpoczęte dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego, po prawie trzech latach od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego - napotykają na utrudnienia, organ podatkowy jest zobligowany podjąć działania zmierzające do ustalenia, czy wskazani przez podatnika kontrahenci, rzeczywiście wystawiali na jego rzecz w kontrolowanym okresie czasu stosowne faktury i ewidencjonowali wynikający z nich podatek należny.

Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w K., Inspektor UKS w K. już 18 stycznia 2007 r. wezwał stronę do odtworzenia dokumentacji podatkowej za 2004 r. w postaci duplikatów faktur sprzedaży i zakupu VAT i jednocześnie poinformował, że w przypadku nie przedłożenia dokumentów w wyznaczonym terminie nie będzie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, o których mowa w art. 86 ustawy o VAT. W piśmie tym inspektor wskazał wprost na § 25 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Poza tym skarżącą, organ ponownie poinformował ją o braku możliwości uwzględnienia podatku naliczonego w treści protokołu kontroli z 14 listopada 2008 r.

W związku z powyższym twierdzenie Sądu I instancji o ponownej konieczności informowania podatnika o potrzebie dostarczenia duplikatów faktur nie znajduje uzasadnienia, tym bardziej, że skarżąca powinna podjąć starania w celu odtworzenia dokumentacji księgowej już po zaistnieniu zdarzenia jej utraty, a nie w momencie rozpoczęcia kontroli wypełniania obowiązków podatkowych.

Jak trafnie bowiem stwierdzono, m.in. w wyrokach NSA z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1091/10, skutki utraty przez podatnika jego dokumentacji księgowej, w sytuacji - jak w niniejszej sprawie - braku niezwłocznych działań podatnika zmierzających do jej odtworzenia, nie mogą obciążać organów podatkowych, poprzez obligowanie ich do działań zmierzających do poszukiwania tej dokumentacji, której posiadanie przez podatnika jest niezbędne dla udokumentowania jego uprawnienia podatkowego. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, w ramach toczącego się postępowania, zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie. Ciężar poszukiwania dokumentacji podatnika, która została przez niego utracona, powinna być objęta szczególną pieczą, nie może być bowiem przerzucony w całości na koszt organów państwa, a tym samym pozostałych podatników. Ryzyko utraty dokumentacji księgowej prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej ciąży na tymże podatniku, który narażając tę dokumentację na utratę, zobligowany jest do jej odtworzenia, pod rygorem konsekwencji podatkowych wynikających z jej braku.

Istotnym jest także, że podatnik – w świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT - może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o oryginały lub duplikaty faktur i w tym zakresie podatek naliczony może być uwzględniany przez organy podatkowe. Również zatem z wykładni tego przepisu wynika, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania – w razie utraty dokumentacji źródłowej – że w momencie dokonywania odliczenia podatku naliczonego z określonych faktur dysponował ich oryginałami lub duplikatami.

W związku z przedstawioną powyżej argumentacją, za uzasadnione uznać należało zarzut skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej odnoszący się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż organ nie podjął wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia rzeczywistego stanu faktycznego. Należy zauważyć, że identyczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 wrzesnia 2011 r. , sygn. akt I FSK 1468/10, w którym uwzględniono skargę kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie podatniczki za sierpień, wrzesień i października 2004 r..

11. Także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez sprzeczność wynikającą ze wskazania w zaskarżonym wyroku jako podstawy uchylenia decyzji przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c P.p.s.a., gdy tymczasem z treści uzasadnienia wynika, ze organ naruszył tylko przepisy postępowania jest zasadny. Zgodnie z powyższymi wywodami w zaskarżonym wyroku podstawowy zarzut, który sąd I instancji postawił organom podatkowym sprowadzał się do stwierdzenia, że stan faktyczny sprawy nie został ustalony jednoznacznie, a sprawa nie została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie zaskarżonej decyzji. W związku z tym sąd podzielił stanowisko skarżącego, że zostały naruszone przepisy postępowania wymienione w skardze tj. art. 187 § 1 i 2 O.p. lecz orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lita a i c P.p.s.a. Organ podatkowy te podstawę orzekania zakwestionował, formułując skargę kasacyjną w sposób wskazany wyżej, i poniósł, ze sąd I instancji nie zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki przepis prawa materialnego został przez organ naruszony oraz na czym to naruszenie polegało.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że postawa orzekania sądu I instancji faktycznie w tym względzie jest błędna. Sąd I instancji nie wyjaśnia w uzasadnieniu oraz nie dokonuje wykładni naruszonego przepisu prawa materialnego, którego błędna wykładnia dokonana przez organ podatkowy doprowadziła do błędnej subsumcji stanu prawnego do ustalonego stanu faktycznego. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.ps.a., może polegać bądź na błędnej jego wykładni, bądź na niewłaściwym jego zastosowaniu, czyli podciągnięciu ustalonego stanu faktycznego pod hipotezę niewłaściwego przepisu (błąd w subsumpcji).

Naruszenie prawa materialnego uzasadni uchylenie zaskarżonej decyzji lub postanowienia tylko wtedy, gdy miało to wpływ na wynik sprawy. Przyjmuje się, że brak takiego wpływu wystąpi w sytuacji, gdy nawet w wypadku prawidłowego zastosowania prawa materialnego treść decyzji lub postanowienia byłaby taka sama. Naruszenie prawa materialnego nie powoduje uchylenia decyzji lub postanowienia w sytuacji, gdy wystąpi w postaci rażącego naruszenia prawa. W takim wypadku sąd administracyjny stwierdzi nieważność wymienionego aktu

Zatem tak postawiony zarzut też zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sad Administracyjny zatem podnosi, że powyższa argumentacja uzasadnia też słuszność tego zarzutu, że faktycznie sąd I instancji w swoich rozważaniach nie odniósł się do wskazanej w rozstrzygnięciu podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji, którą oparł na art., 145 § 1 pkt 1 zarówno lit a jak i lit c. Brak jest w uzasadnieniu wskazania przepisu prawa materialnego, który został przez organ podatkowy naruszony oraz na czym to naruszenia polegało i co skutkowało uchyleniem decyzji podczas gdy zachodziły przesłanki oddalenia skargi.

12. Z powyższych względów i ostatnie zarzuty skargi kasacyjnej organu są trafne. Organ odwoławczy w swojej decyzji z dnia 8 kwietnia 2010 r. stwierdził, że skarżąca była wyzwana w dniu 18 stycznia 2007 r. do odtworzenia dokumentacji podatkowej w postaci dowodów zakupu i sprzedaży samochodów i duplikatów faktur dokumentujących poniesione koszty, jednak skarżąca przedłożyła jedynie kopie umów zakupu i holenderskich dowodów rejestracyjnych. Jednocześnie oświadczając, że innych dowodów i dokumentów nie odtworzyła i nie odtworzy. Sąd I instancji przyjął, że wskazane w nich fakty są zgodne z prawdą. Sąd zatem błędnie przyjął, że z uzasadnienia organu odwoławczego wynika, ze kontrahenci odmówili wydania duplikatów faktur, który to fakt przyjął sąd I instancji za zgodny z prawdą, podczas gdy faktycznie brak w uzasadnieniu organu odwoławczego takiego stwierdzenia. Ponadto z akt sprawy wynika, że brak jest wniosku dowodowego skarżącej w zakresie uzyskania duplikatów faktur od wskazanych kontrahentów. W odwołaniu od decyzji z dnia 20 listopada 2009 skarżąca podniosła tylko, że organ pierwszej instancji popełnił zasadniczo te same błędy, które spowodowały wcześniejsze uchylenie jego decyzji przez organ odwoławczy. Z tego powodu ponownie w odwołaniu skarżąca wnosiła o przeprowadzenie dowodu z czynności sprawdzającej u dostawcy usługi tłumaczenia oraz, że organ nie przesłuchała nabywcy samochodu.

Uznając powyższe zarzuty skargi kasacyjnej organu odwoławczego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Uznał wskazane zarzuty skargi kasacyjnej za zasadne, gdyż poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez sąd I instancji, iż organ nie podjął wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia rzeczywistego stanu faktycznego, odmów przeprowadzenia dowodu w zakresie uzyskania duplikatów faktur, co doprowadził do uchybień w prowadzonym postępowaniu a powyższe braki w przeprowadzony postępowaniu dowodowym mogły mieć istotny wpływ na treść podjętego rozstrzygnięcia. Albowiem skutkowało uchyleniem decyzji podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi.

13. Naczelny Sąd Administracyjny natomiast uznał skargę kasacyjną skarżącej D.M. za niezasadną.

Formalnie podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej skarżącej zostały na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. dotyczą zarówno naruszenia przepisów procesowych i przepisów prawa materialnego.

14. W zasadzie sprowadzają się one do dwóch kwestii i tak w zakresie w jakim sąd I instancji uznał za udowodnione, iż cena sprzedaży samochodu Volvo V 40 1,9 TD rok produkcji 1998 na rzecz I.M. i podstawę opodatkowania (marżę z tej sprzedaży), była równa cenie osiągniętej ze sprzedaży następnie osiągniętej przez kupującą. Autor skargi kasacyjnej zarzucił błędne zastosowanie przepisów art. 120 ust. 4 Ustawy VAT z uwagi na ustalenie nieprawidłowego stanu faktycznego sprawy. Jednocześnie wskazał na naruszenie przepisów postępowania jak art. 145 § 1 pkt 1 lit c w z w. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 188, 191, 124, 122 O.p. poprzez niestwierdzenie przez sąd I instancji naruszenia zasad postępowania mogących mieć wpływ na jego wynik i nieuchylenie decyzji z uwagi na brak wskazania, iż okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zostały w pełni i prawidłowo udowodnione.

Zdaniem Naczelnego Sądu, tak jak wskazał to na wstępie, zarzuty powyższe niestety są pozbawione usprawiedliwionych podstaw, gdyż sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku po przeanalizowaniu zarzutów skargi słusznie uznał, że organ podatkowy wyjaśnił szczegółowo i logicznie, że w rozpatrywanej sprawie opierał się na istniejących dowodach oraz wyjaśnił, że przyjęta podstawa opodatkowania w pełni odpowiada wskazanym wyżej a wynikających z ordynacji podatkowej zasadom prowadzenia postępowania dowodowego. Sąd odwoławczy w tym zakresie nie stwierdza naruszenie prawa materialnego art. 120 § 4 ustawy VAT, w którym zapisane zostało, że w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 § 4 w związku z art. 188, 191,124, 122 O.p., ponieważ zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 30 września 2010 r., sygn. akt II FSK 796/09), art. 188 O.p. normuje prawo strony postępowania podatkowego do zgłaszania wniosków dowodowych i odpowiadający mu obowiązek organów podatkowych do przeprowadzenia takiego dowodu i warunków, jakie uprawniają organ do nieuwzględnienia wniosku. Dopiero podważenie prawidłowości odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań tych świadków dawałoby podstawę do rozpatrzenia kolejnych zarzutów, dotyczących art. 122 i art. 187 § 1 o.p., dopiero wówczas można by bowiem badać kwestię niezupełności materiału dowodowego sprawy poprzez pominięcie dowodu istotnego dla jej wyjaśnienia. Zgodnie z wytycznymi art. 191 O.p. organ odwoławczy ocenił na podstawie całego materiału dowodowego, że dane okoliczności zostały udowodnione. Organ odwoławczy spełniając przesłanki z art. 122, art. 124, art. 188, 191 O.p. wypełnił przesłanki zawarte w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 wydając prawidłową decyzje podatkową w stosunku do skarżącej. Zatem sąd I instancji prawidłowo odniósł się do tego zarzutu skargi i uznał go za bezzasadny odnośnie ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w stosunku do sprzedanego samochodu.

15. Natomiast drugi zarzut dotyczący przyznania w uzasadnieniu racji organom podatkowym w odniesieniu do zarzutu skarżącej, iż ustalając podstawę opodatkowania zawierającą element kalkulacyjny wyrażony w walucie obcej stosują kurs średni Narodowego Banku Polskiego sprowadza się do stwierdzenia naruszenia poprzez brak wskazania podstawy prawnej jaką organ kieruje się stosując do przeliczania składnika podstawy opodatkowania wyrażonego w walucie obcej. Rozważając ten zarzut należy zatem wskazać, że zgodnie z obowiązującym, w okresie dotyczącym rozpoznawanej sprawy, § 37 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., kwoty wyrażone w walucie obcej wykazywane na fakturze przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiana w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5. W myśl ustępu 2, w przypadku gdy na dzień wystawienia faktury bieżący kurs średni waluty obcej nie został wyliczony i ogłoszony, do przeliczenia stosuje się kurs wymiany ostatnio wyliczony i ogłoszony. W przypadku niewystawienia faktury w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień powstania obowiązku podatkowego. Przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio (§ 37 ust. 3). Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do przeliczania kwot wykazywanych na fakturze wystawionej przez podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, jeżeli dokumentują one czynności, które u podatnika stanowią: wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, dostawę towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, lub import usług (§ 37 ust. 4).

Z kolei zgodnie z art. 11 część C ust.2 akapit drugi VI Dyrektywy, w przypadku gdy informacje dla określenia podstawy opodatkowania transakcji innej niż przywóz są wyrażone w walucie innej niż waluta Państwa Członkowskiego, w którym następuje określenie tej wartości, jako kurs wymiany stosuje się ostatni zanotowany kurs sprzedaży, w chwili gdy podatek staje się wymagalny, na najbardziej reprezentatywnym rynku lub rynkach walutowych właściwego Państwa Członkowskiego, lub też kurs ustalony przez odniesienie do takiego rynku lub rynków, zgodnie z notowaniami tego Państwa Członkowskiego. Jednakże w odniesieniu do niektórych spośród tych transakcji lub też niektórych kategorii podatników Państwa Członkowskie mogą nadal stosować kursy wymiany ustalane zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego obowiązującymi w zakresie wyceny wartości do celów celnych.

Rozpoznając powyższe zarzuty, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej błędnie przywołał jednostkę redakcyjną przepisu VI Dyrektywy. Przepis art. 11 ust. 1 dotyczy bowiem odmiennej problematyki i w sprawie nie mógł znajdować zastosowania. Naczelny Sąd Administracyjny mimo tej wadliwości odniesie się do wadliwie sformułowanego zarzutu.

Z treści przytoczonych powyżej przepisów wynika, że polski prawodawca przyjął kursem ustalonym przez odniesienie się najbardziej reprezentatywnego rynku zgodnym z notowaniami w Polsce, jest kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski. Niewątpliwie kurs NBP spełnia kryterium reprezentatywnego rynku. Odnośnie określenia, że jest to kurs sprzedaży, trzeba zauważyć, że Dyrektywa odnosi go do najbardziej reprezentatywnego rynku lub rynków walutowych właściwego Państwa Członkowskiego, a nie do kursu ustalonego przez odniesienie do takiego rynku lub rynków, zgodnie z notowaniami tego Państwa Członkowskiego.

W związku z powyższym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, odniesienie się w polskich przepisach, przy przeliczaniu walut dla celów podatku VAT do kursu średniego NBP, nie narusza uregulowań wspólnotowych w tym zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ponadto pogląd sądu I instancji, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie określenia sposobu przeliczania kwot wykazanych w walutach obcych miało podstawę w ustawie, a minister nie przekroczył udzielonego mu upoważnienia. Delegacją dla Ministra Finansów do określenia sposobu przeliczania kwot wykazanych na fakturach, jeżeli na fakturach wykazywane są kwoty w walutach obcych, z uwzględnieniem przepisów w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, jest przepis art. 106 ust. 12 ustawy o VAT.

Z powyższego względu zarzut odnoszący się do błędnej wykładni § 37 ust. 1,2,3 w zw. z ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 2 pkt 11 ustawy o VAT również uznano za bezzasadny.

16. Mając powyższe na rozważania na uwadze, Naczelny Sad Administracyjny w punkcie pierwszy wyroku na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a , uchylił zaskarżony wyrok w zakresie punktu 1,2 i 4 i w tej części przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach. Ponadto w punkcie drugim wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 184 P.p.s.a oddalił skargę D.M. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a, w punkcie trzecim. W punkcie czwartym sentencji wyroku rozstrzygnięto o kosztach nieopłaconej pomocy prawej udzielonej z urzędu na postawie art. 250 P.p.s.a w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a i w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad podnoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu.