Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1610/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 listopada 2020 r. sprawy ze skargi A. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

A.Z. (dalej: "Skarżący", "Strona") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z [...] czerwca 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r.

1.1. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

W dniu 23 sierpnia 2016 r. Strona złożyła deklarację VAT-7 za lipiec 2016 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 76.970 zł do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Stronę w terminie 60 dni, termin zwrotu przypadał na dzień 24 października 2016 r.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") zasadność zwrotu podatku VAT w żądanej wysokości wymagała dodatkowej weryfikacji. W sprawie prowadzona była kontrola podatkowa, m.in. w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. z uwzględnieniem transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz eksportu. NUS wszczął wobec Strony kontrolę podatkową, m.in. w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r., z uwzględnieniem transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz eksportu.

W związku z powyższym, postanowieniem z [...] października 2016 r. NUS przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w ww. deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r. w kwocie 76.970 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika.

Po zakończeniu kontroli podatkowej, (protokół kontroli podatkowej został doręczony Stronie 30 kwietnia 2019 r.) wobec stwierdzonych przez kontrolujących nieprawidłowości, NUS postanowieniem z [...] sierpnia 2019 r. wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług, m.in. za lipiec 2016 r.

W związku z tym, że zasadność zwrotu wymagała dalszej weryfikacji postanowieniem z [...] września 2019 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. w wysokości 76.970 zł do 17 marca 2020 r. Postanowienie zostało doręczone Stronie 18 października 2019 r. Strona na powyższe postanowienie złożyła zażalenie. DIAS postanowieniem z [...] lutego 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie Organu pierwszej instancji. Na postanowienie organu odwoławczego Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Następnie, NUS postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. w wysokości 76.970 zł do 30 września 2020 r. Postanowienie zostało doręczone Stronie 20 lutego 2020 r. W uzasadnieniu postanowienia, organ pierwszej instancji wskazał, że w celu potwierdzenia zasadności zwrotu koniecznym jest zgromadzenie materiału dowodowego, w tym m.in. pozyskanie informacji od ukraińskiej administracji podatkowej. Powyższe okoliczności zdaniem NUS były przyczyną przedłużenia terminu zwrotu wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r.

1.2. Pismem z 27 lutego 2020 r. Strona wniosła zażalenie na ww. postanowienie, któremu zarzuciła naruszenie: art. 87 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221, dalej: "u.p.t.u"); art. 120, 121 § 1, 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900, dalej: "O.p.") w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u oraz art. 274b § 1, 124, 121 § 1, 217 § 2 O.p.

1.3. Postanowieniem z [...] czerwca 2020 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia DIAS podkreślił, że w sprawie stwierdzono, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów i eksport wymagają dodatkowej weryfikacji. W sprawie prowadzona była kontrola podatkowa, m.in. w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. z uwzględnieniem transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz eksportu.

Według ustaleń poczynionych w trakcie kontroli podatkowej część faktur zakupu, które zostały wykazane w ewidencji zakupu VAT-RR za lipiec 2016 r. oraz w deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji zakupu jabłek, a jedynie mają na celu uprawdopodobnienie obrotu towarem niewiadomego pochodzenia. Dokonując analizy zgromadzonego materiału, szczególnie w zakresie ilości rzekomo sprzedanych jabłek, stwierdzono, że przy posiadanym areale sadu rolnicy, jako kontrahenci Strony, nie mieli możliwości osiągnąć plonu, który umożliwiłby sprzedaż jabłek w ilościach wynikających z okazanych faktur. Uwzględniając powyższe okoliczności NUS wystąpił do ukraińskiej administracji podatkowej o informację odnośnie transakcji dotyczących firmy F..

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ pierwszej instancji powołując się na ww. deklaracje VAT-7 za lipiec 2016 oraz wszczęcie postępowania podatkowego wskazał, że w celu potwierdzenia zasadności zwrotu koniecznym jest zgromadzenie materiału dowodowego, w tym m.in. pozyskanie informacji od ukraińskiej administracji podatkowej.

W ocenie Organu odwoławczego, powyższe ustalenia są niezbędne do prawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego. Zatem w niniejszej sprawie występowały okoliczności, które uzasadniają wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, a podjęte postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nie było dowolne i nieuzasadnione w świetle regulacji art. 87 ust. 2 u.p.t.u. DIAS zaznaczył, że NUS w okresie poprzedzającym wydanie postanowienia będącego przedmiotem zażalenia:

- pismem z 5 grudnia 2019 r. wezwał Stronę do złożenia brakujących faktur sprzedaży odpowiadających wpłatom dokonanym na rachunki bankowe wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

- pismem z 22 stycznia 2020 r. zwrócił się do DIAS z wnioskiem o przyspieszenie procedury udzielenia odpowiedzi do ukraińskiej administracji podatkowej;

- postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. zawieszono postępowanie w zakresie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r., z uwagi na brak odpowiedzi od administracji ukraińskiej.

Odnosząc się do zarzutów zażalenia DIAS stwierdził, że NUS postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. słusznie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r. Organ podatkowy orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu nie działał w sposób dowolny, a stanowisko co do konieczności weryfikacji zasadności zwrotu jest uzasadnione w stanie faktycznym sprawy. Tym samym, Organ pierwszej instancji zrealizował przypisaną do tego rodzaju rozstrzygnięcia funkcję gwarancyjną, informując Stronę o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu.

DIAS podkreślił, że w treści postanowienia Organu pierwszej instancji wymieniono czynności procesowe, od wyniku których zależeć będzie ocena zasadności zwrotu podatku na rzecz Strony. Z uwagi na zakres tych czynności oraz zaangażowanie w ich przeprowadzenie innych organów podatkowych (zagranicznych), wyznaczenie przez NUS kolejnego terminu zakończenia weryfikacji rozliczenia Strony było uzasadnione. Wskazanie takiego terminu może być jedynie szacunkowe, gdyż organ nie jest w stanie dokładnie przewidzieć, ile i jakich czynności będzie zmuszony dokonać, a na termin przeprowadzenia wielu z nich nie ma żadnego wpływu, gdyż są to czynności podejmowane przez organy podatkowe innych państw. Ponadto należy wskazać, że weryfikacja rzetelności dokonanego przez Skarżącego rozliczenia VAT, za objęty postępowaniem okres, nie może zostać ograniczona tylko do badania poprawności dokumentacji Strony, lecz wymaga zweryfikowania transakcji u pośrednich kontrahentów uczestniczących w łańcuchach transakcji. Celem postępowania jest bowiem ustalenie rzeczywistego obrotu towarowego. Bez ustaleń w tym zakresie, nie jest możliwe prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Biorąc zaś pod uwagę, że w sprawie występował element zagraniczny, konieczne było zasięgnięcie pomocy ukraińskiej administracji podatkowej w ramach przewidzianej w przepisach pomocy prawnej. Konieczność i potrzeba ustalania przez NUS realizacji uprawnień, o których mowa w art. 87 ust. 2b u.p.t.u. jest niezbędna, aby ponad wszelką wątpliwość potwierdzić zasadność zwrotu podatku VAT.

Organ odwoławczy zaznaczył, że postępowanie w niniejszej sprawie toczy się długo, niemniej należy mieć na uwadze, że wynik postępowania w niniejszej sprawie uzależniony jest od działań organów innych państw; organ pierwszej instancji musi bowiem pozyskać informacje dotyczące kontrahenta Strony, aby uchronić się od zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia bądź jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Skarżący podniósł zarzuty naruszenia:

- art. 87 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie, iż Stronie nie przysługuje prawo do zwrotu podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług w zadeklarowanej kwocie, mimo przedstawienia właściwemu organowi podatkowemu w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wszelkich dokumentów dających prawo do odliczenia podatku VAT w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych;

- art. 120, 121 § 1, 122 i 187 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u poprzez niezasadne przedłużanie terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r., poprzez zbieranie materiału dowodowego zbędnego dla dokonania zwrotu;

- art. 274b § 1, 124, 121 § 1, 217 § 2 O.p. poprzez brak wskazania okoliczności uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT;

- art. 121 O.p. poprzez działanie w sprawie zwrotu podatku VAT w sposób podważający zaufanie do organów państwa:

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019, poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, czy istnieją wystarczające przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku.

5. Skarga jest niezasadna. Skarżone postanowienie przekonuje, że są w toku czynności zmierzające do wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku (postępowanie podatkowe), w toku którego oczekuje się na informacje od ukraińskiej administracji podatkowej, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ miał wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć. Badanie zasadności zwrotu podatku nie znajdowało się na takim etapie, aby konieczne było dokonywanie zwrotu.

6.1. Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w tej sprawie wskazać należy, że z przepisu art. 87 u.p.t.u. wynika, iż wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 u.p.t.u., określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy).

Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W świetle zatem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2384/15; orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się ponadto, że niebagatelne znaczenie przy prawidłowej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. ma okoliczność, iż ewentualny zwrot VAT uwarunkowany jest merytorycznym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych, a następnie rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej prawidłowego określenia wysokości tego podatku i z tej zależności merytorycznej (rachunkowej) wynika również celowościowa wykładnia ww. przepisu, określająca chronologię i sposób zakończenia postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Taka interpretacja wynika również z tego, że w u.p.t.u. przyjęto szczególny sposób rozliczenia VAT, oparty na metodzie fakturowej, co sprawia, iż bez sprawdzenia prawidłowości deklaracji, w sytuacji powzięcia wątpliwości, nie sposób sprawdzić czy zwrot jest zasadny. Za stanowiskiem tym przemawia też systemowa wykładnia art. 87 u.p.t.u., który w ust. 6 możliwość skorzystania przez podatnika z preferencyjnego okresu otrzymania zwrotu różnicy VAT - w terminie 25 dni, ogranicza jedynie do przypadków, gdy zasadność zwrotu nie budzi wątpliwości (por. m.in. wyroki sygn. III SAB/Wa 32/12, sygn. III SA/Wa 1239/10; CBOSA).

Przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny.

6.2. W zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, iż istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok z 11 kwietnia 2014r., I FSK 610/13; CBOSA).

Przepisy art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku.

Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a u.p.t.u., w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu.

Z instytucji złożenia zabezpieczenia Skarżący nie skorzystał.

7. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy powyższe poglądy orzecznicze, które Sąd podziela i uznaje za własne, wskazać należy, że Skarżący w rozpoznanej sprawie złożył deklarację wykazując kwotę zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. w kwocie 76.970 zł.

W sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za ww. okres rozliczeniowy. Podjęte przez organy podatkowe obu instancji postanowienia były zgodne z wykładnią przedstawioną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16. W wydanym w niniejszej sprawie postanowieniu Naczelnika US z [...] stycznia 2020 r. wskazano bowiem konkretny termin (30 września 2020 r.), do którego przedłużono wnioskowany zwrot bezpośredni nadwyżki VAT.

Postanowienie organu pierwszej instancji z [...] stycznia 2020 r. zostało doręczone 20 lutego 2020 r., a więc przed upływem daty (17 marca 2020 r.), do której wyznaczono termin zwrotu podatku poprzednim postanowieniem NUS z [...] września 2019 r.

8. Wyjaśnić należy, że w granicach sprawy mieści się jedynie ocena legalności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego. Sąd nie bada więc przesłanek wydania wcześniejszych postanowień przedłużających termin zwrotu. W granicach sprawy nie mieści się też badanie terminowości postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie, które jak wynika z informacji organu podatkowego zostało zawieszone. Jeżeli Strona uważa, że działania weryfikacyjne organu są przewlekłe lub organ wykazuje się w nich bezczynnością albo bezzasadnie zawieszono postępowanie podatkowe może to uczynić przedmiotem odrębnej skargi dotyczącej tych kwestii. Ocena legalności postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku nie może stać się okazją do badania innych spraw.

9. Organ odwoławczy wskazał w postanowieniu, że w protokole kontroli podatkowej stwierdzono, że część faktur zakupu uwzględnionych w rozliczeniu podatku z lipiec 2016 r. nie dokumentuje rzeczywistych transakcji zakupu jabłek, a jedynie miało na celu uprawdopodobnienia obrotu towarem niewiadomego pochodzenia. Organ twierdzi, że przy posiadanym areale rolnicy, jako kontrahenci Strony, nie mieli możliwości osiągnąć plonu, w ilościach opisanych w spornych fakturach.

Podkreślić należy, że protokół kontroli podatkowej nie stanowi rozstrzygnięcia sprawy, ale jest jednym z dowodów w toku postępowania podatkowego. W postanowieniach wydanych w niniejszej sprawie organy nie przesądzają, że ustalenia kontroli podatkowej są dla organu wiążące i przesądzające. Ustalenia kontroli mają dla sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku znaczenie o tyle, że organy miały przesłanki, aby przyjąć, że ocena zasadności zwrotu podatku nie jest jeszcze zakończona i konieczne będzie dalsze weryfikowanie zasadności zwrotu podatku.

W realiach niniejszej sprawy, w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał dowodowy, którym dysponował organ pierwszej instancji nie uzasadniał podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania zwrotu podatku. Dotychczasowe ustalenia uzasadniały natomiast dalszą weryfikację zasadności zwrotu podatku.

W ocenie Sądu, adekwatną czynnością było tu wystąpienie do ukraińskiej administracji podatkowej o informacje odnośnie transakcji z firmą F.. Organ wystąpił o informacje do ukraińskiej administracji podatkowej w dniu 12 lutego 2018 r. Do czasu wydania skarżonego postanowienia nie uzyskano jednak odpowiedzi. Sąd zauważa, że 22 stycznia 2020 r. NUS wystąpił o wystosowanie ponaglenia do ukraińskiej administracji podatkowej. Strona słusznie podnosi, że czas oczekiwania na informacje jest długi. Sąd ma jednak na względzie, że organ oczekuje na informacje od administracji podatkowej z kraju, który nie należy do UE, a więc zasady współpracy podatkowej mogą w tym przypadku odbiegać od zwyczajnych standardów. Jednocześnie z wydaniem postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku zawieszono postępowanie podatkowego w sprawie wymiaru podatku za lipiec 2016 r.

To pokazuje, że powody, dla których przedłuża się termin zwrotu podatku są poważne i mają charakter obiektywny, a przeszkody w szybszym zakończeniu sprawy nie zależą od organu podatkowego. Zwłoka ukraińskiej administracji podatkowej w udzieleniu informacji nie jest powodem, aby zaprzestać dalszego ustalania stanu faktycznego sprawy. Skarżącemu umyka, że oczekiwane informacje mogą się okazać dla niego korzystne i mogą potwierdzić zasadność zwrotu podatku. Z drugiej strony, nie sposób też założyć, że brak tych informacji z pewnością doprowadzi organ do rozstrzygnięcia meritum sprawy podatkowej korzystnie dla Strony.

Nie można więc skutecznie żądać, że organ mając wątpliwości co do zasadności zwrotu zmaterializowane w protokole kontroli podatkowej, nagle – w toku zawieszonego postępowania podatkowego - dokona zwrotu podatku, niejako rezygnując z dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, w tym utraci zainteresowanie treścią informacji oczekiwanych od strony ukraińskiej.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy zasadnie uznał, że konieczna jest dalsza weryfikacja zasadności tego zwrotu. Postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej, dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione.

10. 1. Argumentacja skargi stanowi polemikę z merytorycznymi ustaleniami kontroli podatkowej. Skarżący uważa, że wykazał w trakcie kontroli realność transakcji i jego zdaniem dalsze postępowanie dowodowe jest zbędne.

Wbrew oczekiwaniom Strony organ nie mógł w sprawę przedłużenia terminu zwrotu podatku wikłać polemiki z merytorycznymi ustaleniami kontroli podatkowej.

Przedmiot sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku i sprawy określania wysokości zwrotu podatku różnią się zasadniczo. W sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione. Wykazanie potrzeby dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku nie tworzy wymogu wykazania, że zwrot jest już lub będzie niezasadny. Jak trafnie wskazuje uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, ma ono na celu wykazanie, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika.

To, że Strona nie zgadza się z ustaleniami kontroli podatkowej jest przyczynkiem do wszczęcia postępowania podatkowego.

W niniejszej sprawie Sąd będąc związany jej granicami, a więc przesłanki przedłużenia terminu zwrotu podatku, nie może wypowiadać się co do zasadności lub niezasadności zwrotu podatku. Sąd może się wypowiadać jedynie w kwestii zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku.

Z tych samych powodów organy orzekające w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku nie mogą rozszerzać zakresu tego postępowania na orzekanie o zasadności zwrotu i – wbrew żądaniu Strony - nie mogą prowadzić merytorycznej polemiki ze Stroną co do wyniku postępowania podatkowego w sprawie wymiaru podatku.

10.2. Z tych względów Skarżący nie mógł skutecznie oczekiwać, że organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu będzie merytorycznie roztrząsał prawidłowość ustaleń kontroli podatkowej i spekulował o zasadności zwrotu podatku. Powstrzymując się od wikłania do postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku elementów klasycznego postępowania dowodowego i merytorycznego orzekania w sprawie zasadności zwrotu podatku oraz w sprawie zabezpieczenia organ odwoławczy zachował się w zgodzie z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 217 § 2 O.p. respektując tym samym zakres postępowania wyznaczony przez art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 274b § 1 O.p.

Zarzuty naruszenia tych przepisów Sąd uznaje za chybione.

11.1. W świetle okoliczności, mających potwierdzenie w aktach sprawy, jak również przy uwzględnieniu motywów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia należało uznać, że organy podatkowe wydając postanowienia o przedłużeniu zwrotu VAT działały prawidłowo, mając na względzie przede wszystkim treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu działania organów podatkowych wskazują, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, że były one ukierunkowane na zbadanie, w określonym trybie, wątpliwości co do zadeklarowanego zwrotu VAT.

Nie oznacza to istnienia okoliczności, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na takim etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Powinien też uwzględniać okoliczności dowodowe, którymi dysponuje na danym etapie. O tym, czy rozstrzygnięcie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu VAT jest zasadne, decydują wszystkie podane przez ten organ wątpliwości. Nie chodzi zatem o wykazanie w trybie postanowienia o przedłużeniu zwrotu, że zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym jest niezasadny, ani że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu, lecz wykazanie jedynie istnienia uzasadnionych okoliczności przemawiających za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu.

Wbrew przeświadczeniu Skarżącego, kontrolowane przez Sąd postanowienia organów obu instancji nie są wyrazem stanowiska, że zwrot nadwyżki VAT nie powinien być dokonany. Postanowienia te należy postrzegać jako instrument zapobiegający dokonywaniu niezasadnych zwrotów, który powinien mieć zastosowanie tylko do czasu wyjaśnienia zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu. Instrument ten organy obu instancji w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wykorzystały zgodnie z prawem, a Dyrektor IAS wydając zaskarżone postanowienie w sposób należyty i zgodny z prawem, mając także na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania, ponownie rozpatrzył sprawę, odnosząc się do podniesionych w zażaleniu zarzutów.

11.2. Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji, a w szczególności Dyrektor IAS wydając zaskarżone postanowienie wykazały, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie można wykładać, w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu - umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13, CBOSA). Z tych względów istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku. Jak już wskazano gramatyczna wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie pozostawia wątpliwości, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wystarczą wątpliwości organu.

11.3. Zarówno Dyrektor IAS, jak i Naczelnik US w wydanych w granicach rozpoznanej sprawy postanowieniach wystarczająco wyjaśniły, dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku, powołując się na obowiązujące przepisy i wskazując okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy. Zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Strona skarżąca nie podważyła twierdzenia organu, że w świetle całości tych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji.

11.4. W tym stanie rzeczy organ prawidłowo zastosował art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zarzuty skargi są w tym zakresie niezasadne.

12. Podnieść też trzeba, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku zwrotu podatku na rachunek podatnika po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., jeżeli podjęte przez organ czynności, nie pozwalają na stwierdzenie zasadności zwrotu podatku. Organ nie ma obowiązku zwrotu podatku, tylko dlatego że został wykazany w deklaracji podatkowej. Organ ma prawo sprawdzić każdy wykazany w deklaracji podatkowej zwrot podatku.

Sąd zauważa, że każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą musi być świadomy, że organy mogą i w pewnych sytuacjach są wręcz zobligowane, dbając o bezpieczeństwo finansowe państwa, do weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Nie należy tego postrzegać jako działanie nadzwyczajne i wyjątkowe.

Dostrzeżenia wymaga, że kwota jednorazowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest dość wysoka (wynosi ok. 77 tys. zł), co dodatkowo uzasadnia ostrożność organu i celowość starannego zbadania podstaw zwrotu, jeszcze przed jego dokonaniem.

Taka weryfikacja wymaga czasu, co pociąga za sobą przedłużenie terminu zwrotu. Przedsiębiorca winien brać pod uwagę, że ustawodawca wprowadził do systemu prawnego art. 87 ust. 2 u.p.t.u. po to, aby organy mogły z tych uprawnień korzystać, nawet gdy te działania jawią się mu jako dolegliwe.

Nadto, jako ewentualną rekompensatę dla podatnika z tytułu przedłużenia terminu zwrotu ustawodawca przewidział w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wypłatę podatnikowi należnej kwoty powiększonej o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Obecne oprocentowanie w wysokości opłaty prolongacyjnej, jeżeli tylko porównać je do oprocentowania komercyjnego w bankach można uznać za godziwą rekompensatę.

13.1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości lub w części.

13.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.

14. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a.