Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 709/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) oraz pkt 20
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 24 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 90 poz 593
law: Ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych - tekst jednolity
article: § 1
journal: Dz.U. 2010 nr 41 poz 243
law: Rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę  poza granicami państwa.
article: art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 i art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 1998 nr 162 poz 1117
law: Ustawa z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 20 listopada 2014r. sprawy ze skargi C. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że uchylona decyzja nie może być wykonywana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3643 zł (słownie trzy tysiące sześćset czterdzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania C.R., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 52.324 zł.

Z akt sprawy wynika, że C.R. złożył w dniu 23 kwietnia 2012 r. zeznanie podatkowe PIT- 37 za 2011 r., w którym wykazał przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 224.376,39 zł, podatek należny w kwocie 52.324 zł oraz kwotę do zapłaty 835 zł. Z informacji o dochodach PIT-11 wystawionej w 2011 r. przez płatnika – Departament Administracyjny Ministerstwa Obrony Narodowej wynikało, że podatnik uzyskał przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 224.376,39 zł, przy czym płatnik pobrał zaliczki na ten podatek w kwocie 51.489 zł.

W pismach z dnia 5 marca 2014 r. oraz wiadomości elektronicznej e – mail z dnia 28 kwietnia 2014 r. podatnik podał, że w 2011 r. pełnił służbę w Międzynarodowych Strukturach Wojskowych i realizował cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) oraz pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.f.". W Jego ocenie, płatnik bezzasadnie odprowadził zaliczkę od należności zagranicznej za okres od 1 stycznia do 31 lipca 2011 r. w wysokości 127.673,72 zł. Dlatego zasadnym było złożenie w dniu 7 marca 2014 r. korekty zeznania podatkowego, z wykazaną nadpłatą podatku w wysokości 40.020 zł. Należność zagraniczną podatnik otrzymał w związku z służbą w "[...]" i pobytem w N. na terenie USA. Na potwierdzenie powyższego podatnik przedłożył zaświadczenie Ministerstwa Obrony Narodowej nr "[...]" z dnia "[...]", Rozkaz Personalny nr "[...]" Dyrektora Departamentu Kadr Ministerstwa Obrony Narodowej wydany "[...]", zaświadczenie Narodowego Przedstawicielstwa Łącznikowego z dnia "[...]" oraz pismo Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego z dnia 30 stycznia 2013 roku.

Uznając, że zwolnienie podatkowe nie ma w tym przypadku zastosowania, w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]" oraz utrzymującym ją w mocy rozstrzygnięciu II instancji Dyrektor Izby Skarbowej odwołano się do treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa:

a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,

b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych

- z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.

Wskazano ponadto na treść art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 593 ze zm.), zgodnie z którym żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa.

Jak wskazał w uzasadnieniu decyzji organ II instancji, rozróżnienie na żołnierzy skierowanych i wyznaczonych ma istotne znaczenie przy określaniu sposobu wykonywania obowiązków poza granicą, jak i świadczeń, jakie żołnierz otrzymuje z tytułu pełnienia służby. Powyższe potwierdzają przepisy § 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. z 2010 r., Nr 41, poz. 243 ze zm.) oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2010 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. z 2010 r., Nr 184, poz. 1237 ze zm.). Kwestie wykonywania przez żołnierzy zadań poza granicami państwa są przedmiotem regulacji ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. z 1998 r. Nr 162, poz. 1117 ze zm.). Analiza przepisów art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 i art. 5 ust. 1 tej ustawy prowadzi zaś do wniosku, iż wyznaczenie do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach wojskowych, polskich przedstawicielstwach wojskowych i polskich zespołach łącznikowych przy międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w ataszatach obrony przy przedstawicielstwach dyplomatycznych, nie jest tożsame ze skierowaniem do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom lub w charakterze obserwatorów wojskowych, osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, z powołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. bezspornie wynika, że zwolnienie podatkowe nie jest adresowane do wszystkich żołnierzy wykonujących zadania poza granicami państwa, lecz do tych z nich, którzy wykonują te zadania "w składzie jednostki wojskowej" użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Ponadto zdaniem organu, nie chodzi o dowolną jednostkę wojskową, lecz o polską jednostkę wojskową użytą poza granicami państwa na podstawie art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Analiza treści rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa prowadzi ponadto do wniosku, że warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. spełniają jedynie żołnierze zawodowi skierowani do zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, którzy zostali wymienieni w § 1 pkt 2 lit. a) i c) rozporządzenia.

Zatem art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie do żołnierzy zawodowych skierowanych do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa:

- w charakterze obserwatorów wojskowych lub osób posiadających status obserwatora wojskowego – do misji organizacji międzynarodowych lub sił wielonarodowych,

- w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa na podstawie art. 2 pkt 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa – w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub w celu wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ustawa o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, w art. 1 zawiera definicję pojęcia "jednostki wojskowe", przez które rozumie się polskie jednostki wojskowe jako części składowe Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej.

W Jego ocenie, przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. adresowany jest do żołnierzy polskich, pełniących służbę w polskich jednostkach wojskowych, a cele wymienione w tym przepisie realizować ma jednostka wojskowa, a nie żołnierz indywidualnie wyznaczony przez Ministra Obrony Narodowej na stanowisko w międzynarodowej jednostce wojskowej (międzynarodowej strukturze wojskowej NATO). Równocześnie w świetle powyższego, zwolnieniem nie są objęci żołnierze skierowani do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa do kwater głównych, dowództw lub sztabów misji organizacji międzynarodowych lub sił wielonarodowych. Warunków określonych w powołanym wyżej przepisie nie spełniają też żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby poza granicami państwa.

Zdaniem organu, prawidłowość dokonanej wyżej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. potwierdza wykładnia historyczna, a także analiza celu, dla którego ustawodawca nadał ww. przepisowi aktualnie obowiązujące brzmienie. Odwołując się do uzasadnienia (Sejm RP VI kadencji Nr druku: 3366) projektu ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478 ze zm.), organ stwierdził, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem wyłącznie tych żołnierzy zawodowych, którzy wchodzą w skład polskiej jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że jak wynika z przedłożonych przez stronę dokumentów, podatnik został wyznaczony na stanowisko Starszego Specjalisty "[...]" w N. Przebywał tam od 1 stycznia do 31 lipca 2011 r., pełniąc służbę w "[...]". Miał duży wkład we wsparcie misji oraz realizację celów "[...]" w N., a w swojej pracy przyczynił się do ogólnego umocnienia Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego oraz państw sojuszniczych. Ponadto, w świetle treści zaświadczenia Ministerstwa Obrony Narodowej nr "[...]" z dnia "[...]", należność zagraniczna została wypłacona w związku z wyznaczeniem żołnierza na stanowisko służbowe poza granicami państwa, tj. Asystenta Wykonawczego "[...]" w N. w stanie "[...]" w USA, a nie skierowaniem w ramach polskiej jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa na podstawie art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa. Skarżący nie spełnił tym samym w 2011 r. warunków zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.. Bez znaczenia była przy tym okoliczność, że podatnik przyczynił się do umocnienia Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego oraz państw sojuszniczych, gdyż celu tego nie realizował w ramach polskiej jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa. Nie był również obserwatorem wojskowym lub osobą posiadającą taki status w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania, organ II instancji wskazał również, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Powołane w odwołaniu wyroki zapadły zaś w innym stanie prawnym niż obowiązujący w 2011 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie C.R., wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz uznanie uprawnienia do zwolnienia podatkowego, zarzucił:

1. obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.f.;

2. błąd w ustaleniach faktycznych oraz obrazę przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 210 § 4, art. 191 i art. 180 w zw. z art. 122; art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121 i art. 124, art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej, a ponadto art. 21 § 3 tej ustawy w zw. z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f..

W ocenie skarżącego, wykładnia spornego przepisu dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej jest w całości wadliwa, narusza konstytucyjną zasadę równości wobec prawa oraz założenie o racjonalnym prawodawcy. Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., organ odwoławczy nie dostrzegł, że oparł się na uzasadnieniu projektu nowelizacji przepisu w pierwotnie proponowanym brzmieniu przez Ministerstwo Obrony Narodowej, który to projekt uległ całkowitej zmianie w wyniku prac legislacyjnych.

Jak podniesiono w skardze, dla zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., niezbędne jest spełnienie wyłącznie dwóch warunków:

1. wypłacone należności pieniężne muszą pozostawać w bezpośrednim związku z użyciem wymienionych w ww. przepisie osób w ramach jednostek wojskowych poza granicami państwa.

2. należności te muszą wynikać z realizacji celów określonych w ww. przepisie.

Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, skarżący zakwestionował twierdzenie organu że przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. odnosi się jedynie do polskich jednostek wojskowych. Wskazał, że przepis wyraźnie wskazuje, iż ze zwolnienia mogą korzystać "żołnierze i pracownicy wojska wykonujący zadania poza granicami państwa". Ustawodawca nie zawęził zatem zwolnienia do jednostek wojska polskiego, mając zapewne na uwadze fakt, iż Polska jest członkiem NATO. Tylko takie rozumienie spornego przepisu nie narusza zasady racjonalnego prawodawcy i zasady równości wobec prawa. Dokonana natomiast przez organ wykładnia bezzasadnie różnicuje żołnierzy wykonujących w ramach różnych jednostek te same cele.

Wskazując na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10, skarżący podniósł, że zachowuje aktualność wyrażony w nim pogląd, że dla zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie ma żadnego znaczenia podział na żołnierzy "wyznaczonych" i "skierowanych". Ponadto w ww. wyroku NSA wskazał, że z przepisu tego nie wynika, iż chodzi w nim o jednostki wojskowe w rozumieniu przepisów dotyczących żołnierzy zawodowych Wojska Polskiego. Wskazał bowiem, że "emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego, o których mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa".

W skardze podniesiono również, że ustawodawca sformułował dwie odmienne definicje jednostki wojskowej w ustawie z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej i ustawie z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Narusza to § 147 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej, a ponadto pierwsza ze wskazanych ustaw definiuje jednostki wojskowe, która nie są jednak używane poza granicami państwa. Powyższe przemawia za tym, że na gruncie prawa podatkowego nie powinno się sięgać do przepisów pragmatycznych, zwłaszcza, że ustawodawca nie posłużył się odesłaniem do tych przepisów, a takie odesłanie z pewnością zastosowałby, gdyby chciał, aby zwolnienie dotyczyło wymienionych w odpowiednich przepisach podmiotów lub by zawarta w przepisie definicja była rozumiana w sposób określony odrębnymi ustawami. Wskazano również na przepisy art. 19 ust. 1 pkt 1 i art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, z których wynika, że poza żołnierzami w rezerwie kadrowej i w dyspozycji, każdy żołnierz pełni służbę zawsze w składzie jednostki wojskowej. Zdaniem strony, skoro organy uznały za stosowne sięgnięcie do przepisów dotyczących żołnierzy, nie powinny ich stosować wybiórczo pod określony, profiskalny cel.

Zarzucając naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, skarżący podniósł, że w zaskarżonej decyzji nie przeanalizowano, czy realizował on cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.. W decyzji tej brak nie tylko oceny spełnienia kryteriów zwolnienia podatkowego, ale też i uzasadnienia. Organy obu instancji nie ustaliły, jaki organ określa zadania (zakresy obowiązków) realizowane przez żołnierzy pełniących służbę poza granicami Polski w strukturach NATO. Niezbędna była również w sprawie analiza przepisów i dokumentów NATO (Traktatu Północnoatlantyckiego z dnia 4 kwietnia 1949 r., Deklaracji Szczytu Praskiego z dnia 21 listopada 2002 r. oraz innych dokumentów wewnętrznych i ogólnodostępnych NATO).

Jak podniesiono w skardze, każda służba w strukturach NATO wypełnia ustawowe przesłanki zwolnienia od podatku należności zagranicznych. Głównym celem NATO jest bowiem wzajemne wspieranie sił sojuszniczych, misji pokojowej lub akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a przez to zawsze – wzmocnienie sił państwa, w tym przypadku Polski. Powyższe stanowisko potwierdzają nie tylko powołane w skardze, wcześniejsze decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, ale również wyroki WSA (np. w WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/wa 3228/08, WSA w Rzeszowie z dnia 4 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 541/09). Zdaniem strony, każdy z żołnierzy pełniących swe obowiązki w strukturach NATO przechodzi odpowiednie przeszkolenie i pozostaje w ciągłej gotowości bojowej do użycia w akcjach i konfliktach zbrojnych. Na gruncie przepisów międzynarodowych struktury NATO są w większości jednostkami wojskowymi, czego jednak organy nie zbadały. Przy czym w NATO żołnierze funkcjonują na odmiennych zasadach niż w Polsce, stąd opieranie się na przepisach polskich zawsze będzie prowadzić do błędnych ustaleń faktycznych. Organy podatkowe zlekceważyły ponadto fakt, że te same zadania mogą realizować zarówno żołnierze skierowani, jak i wyznaczeni. Ponadto pominęły treść art. 19 ust. 1 pkt 1 i art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, który potwierdza, ze każdy żołnierz pełni swą czynną służbę zawsze w składzie jednostki wojskowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art.145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Analizując okoliczności faktyczne sprawy i dokonaną przez organy ich ocenę prawną, Sąd stwierdził, iż w związku z wydaniem zaskarżonej decyzji doszło do skutkującego koniecznością jej uchylenia, naruszenia przepisów prawa.

Rozstrzygnięcie zasadniczej kwestii spornej związanej z określeniem podatnikowi podstawy wymiaru podatku dochodowego za 2011r. i prawa do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., związane jest w niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności, z dokonaniem prawidłowej wykładni treści tego przepisu.

Zgodnie z jego wcześniejszym brzmieniem, obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., wolne od podatku dochodowego były należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie miało zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym.

Od dnia 1 stycznia 2011 r., na mocy nowelizacji z dnia 25 listopada 2010 r. (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), ww. przepisowi temu nadano nowe brzmienie, w myśl którego wolne od podatku są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa:

a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,

b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych

- z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., obowiązującego w analizowanym 2011 r., wynika więc, że obejmował on swoim zakresem zwolnienie od podatku przychodu osiągniętego przez żołnierza, który wykonuje zadania poza granicami państwa, w składzie jednostki wojskowej, użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Wymieniony przepis ustawy podatkowej nie definiuje pojęcia jednostki wojskowej ani też, jak zasadnie wskazał skarżący, nie odsyła do definicji tego pojęcia zawartej w innych przepisach prawa. W takiej zaś sytuacji odwołanie się w powyższym zakresie do przepisów pragmatycznych musi być przeprowadzone ze szczególną ostrożnością i uwzględnieniem przede wszystkim tego, iż dopuszczalność ewentualnego zawężenia pojęcia "jednostka wojskowa" na podstawie definicji formułowanych w przepisach pragmatycznych, w stosunku do jego znaczenia słownikowego, powinno mieć podbudowę również w innych rodzajach wykładni prawa, a ponadto wymaga silnego uzasadnienia aksjologicznego i poparcia w zasadach konstytucyjnych. W ocenie Sądu, takiego uzasadnienia organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie przedstawił. Posługując się zaś wykładnią systemową zewnętrzną, nie uwzględnił podstawowych zasad tej wykładni, do czego prowadzą przedstawione poniżej wnioski.

Definicję pojęcia "jednostka wojskowa", jak prawidłowo zauważył organ II instancji, zawiera art. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa, który stanowi, że ustawa dotyczy użycia lub pobytu poza granicami państwa związków operacyjnych i taktycznych oraz oddziałów i pododdziałów, zwanych dalej "jednostkami wojskowymi". Dyrektor Izby Skarbowej pominął jednak w swej analizie, na co trafnie wskazano w skardze, że analizowane pojęcie definiuje również art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, wskazując, że przez to pojęcie należy rozumieć jednostkę organizacyjną Sił Zbrojnych funkcjonującą na podstawie nadanego przez Ministra Obrony Narodowej etatu określającego jej strukturę wewnętrzną, liczbę, rodzaje i rangę wszystkich stanowisk służbowych występujących w tej jednostce, jak również liczbę i rodzaje uzbrojenia, środków transportu i innego wyposażenia należnego jednostce, oraz posługującą się pieczęcią urzędową z godłem Rzeczypospolitej Polskiej i nazwą (numerem) jednostki, a także jednostkę organizacyjną podległą Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowaną, przedsiębiorstwo państwowe, dla którego jest on organem założycielskim, oraz komórkę organizacyjną Ministerstwa Obrony Narodowej.

W ocenie Sądu, istnienie dwóch odrębnych określeń tego samego pojęcia w aktach prawnych normujących funkcjonowanie Sił Zbrojnych RP, wskazuje, że moc wiążąca zawartych w nich definicji legalnych ogranicza się wyłącznie do sfer uregulowanych tymi ustawami, czy inaczej mówiąc, definicje te zostały wprowadzone wyłącznie dla celów tych aktów prawnych. Użyteczność na gruncie prawa podatkowego definicji z art. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa, którą posłużył się organ w swej argumentacji, ogranicza zaś fakt, iż ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. mówi o jednostce wojskowej użytej w określonym celu, nie zawężając tego pojęcia tylko do jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, stanowiąc jedynie, że to żołnierz, a nie jednostka wojskowa, ma wykonywać zadanie poza granicami państwa. W tej sytuacji odmienne stanowisko organów jest wynikiem dowolnego zawężenia znaczenia pojęcia użytego w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., na skutek zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej. Przyjąć zatem należy, że wbrew temu co twierdzą organy podatkowe, nie ma podstaw, by wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. zwrot "jednostka wojskowa" rozumieć według zasad przyjętych w art. 1 powołanej wyżej ustawy o zasadach użycia Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa. Odmiennie natomiast do tego, w czym organy podstawą upatrują podstaw swego rozstrzygnięcia, przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) nie wymaga, by jednostka wojskowa, w której składzie znajduje się żołnierz wykonujący zadania poza granicami państwa, była jednostką polską. Przepis ten stawia bowiem nacisk na cele, jakie jednostka ma realizować, tj. udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misja pokojowa, akcja zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Zdaniem Sądu, nie ma też podstaw do odwoływania się na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. do trybów wyznaczenia czy skierowania żołnierza, a wyrażone w tym aspekcie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku siedmiu sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10 (opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) na gruncie tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w latach 2005 – 2008, uznać należy za aktualne również w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 stycznia 2011 r.. Jak trafnie wskazał NSA w ww. wyroku, ustawa o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, poza rozróżnieniem w art. 24 ust. 1, tych dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (ust. 1), wskazaniu podmiotów wyznaczających i kierujących (ust. 2 i 3) oraz oznaczeniu rodzaju uprawnień i świadczeń (ust. 5-7), w zakresie uregulowania przypadków, w których następuje wyznaczenie, a w których skierowanie, szczegółowego trybu postępowania w tych przypadkach, warunków pełnienia służby poza granicami państwa, odsyła w art. 24 ust. 8 do rozporządzenia Rady Ministrów. W rozporządzeniu zaś z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.), określając przypadki wyznaczenia żołnierzy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, w § 3 stwierdzono, że wyznaczenie następuje w przypadkach tej służby na stanowiskach służbowych:

1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy:

a) organizacjach międzynarodowych,

b) międzynarodowych strukturach wojskowych;

2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych;

3) (pominięto gdyż nie ma zastosowania w sprawie);

4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych.

NSA podkreślił, że z przepisów tych nie wynika, jakie cele realizują żołnierze wyznaczeni, o których mowa w § 3 ww. rozporządzenia (cele realizowane przez żołnierzy skierowanych określone zostały w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa). Oznacza to, że cele te realizowane są przez zakresy zadań podmiotów określonych w § 3 ust. 1 pkt 1-4 tego rozporządzenia, a tym samym to, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony realizuje faktycznie cele określone w przepisie ustanawiającym zwolnienie podatkowe zależeć będzie od konkretnego przypadku. W ocenie NSA, potwierdza to, że ustawodawca, w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w jego brzmieniu obowiązującym w latach 2005 – 2008, wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują oni w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie.

Powyższe stanowisko NSA, które Skład orzekający w sprawie w pełni podziela, zachowuje aktualność w badanym stanie prawnym dotyczącym 2011r., przy czym zauważyć należy, iż w końcowej części uzasadnienia ww. wyroku NSA podkreślił, że stwierdzone we wcześniejszych wywodach kontrowersje w wykładni analizowanego unormowania zostały usunięte z systemu prawa na skutek wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. omawianej nowelizacji przepisu. NSA potwierdził tym samym, że również w obecnie obowiązującym brzmieniu ww. przepisu bez znaczenia pozostaje na jakich zasadach żołnierz pełni zadania poza granicami państwa, tj. na podstawie wyznaczenia, czy też skierowania. Do trybów tych nie nawiązał też ustawodawca w treści rozważanego przepisu, który w odróżnieniu od obowiązującej w tym zakresie poprzednio regulacji, jest dużo bardziej czytelny i zrozumiały.

W świetle powyższego, należy zgodzić się ze stanowiskiem, że w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawodawca wprost nie wyłączył ze zwolnienia przychodu osiągniętego przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia służby celów, o których mowa w tym przepisie. Warunkiem zastosowania tego przepisu jest jedynie, aby żołnierz wykonywał zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Nie można też podzielić argumentacji organu odwoławczego w kwestii ograniczenia jednostki wojskowej jedynie do polskiej jednostki wojskowej. Przeczy powyższemu zdaniem Sądu, zapis § 3 ust. 1 pkt 2 aktualnie obowiązującego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2010 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. z 2010 r., Nr 184, poz. 1237 ze zm.), stanowiący, iż żołnierz zawodowy zostaje wyznaczony do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w przypadkach pełnienia tej służby na stanowiskach służbowych m.in. bezpośrednio w międzynarodowych strukturach wojskowych. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. nie może być więc zawężany tylko do jednostki wojskowej w rozumieniu ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa.

Zatem, wbrew wywodom Dyrektora Izby Skarbowej, ustawodawca zmieniając brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. od dnia 1 stycznia 2011 r., nie objął zwolnieniem podatkowym wyłącznie żołnierzy skierowanych, wykonujących zadania poza granicami państwa wyłącznie w składzie jednostek wojskowych zdefiniowanych w świetle art. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa. Tym samym, na co zasadnie zwrócił uwagę WSA w Lublinie w wyroku z dnia 9 października 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 543/13 (opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), ustawodawca podatkowy uwzględnił konsekwencje, jakie wynikają ze zobowiązań Polski wobec NATO i służby polskich żołnierzy bezpośrednio w międzynarodowych strukturach wojskowych NATO użytych w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Z punktu widzenia rozpatrywanego zwolnienia podatkowego ustawodawca zrównał więc sytuację żołnierza wykonującego zadania w polskiej jednostce wojskowej z sytuacją tegoż żołnierza, wykonującego tożsame zadania, lecz w formacjach wojskowych NATO. Przeciwne rozwiązanie doprowadziłoby do nieuzasadnionego zróżnicowania podatników, wbrew konstytucyjnej zasadzie równości i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 Konstytucji RP). Na ten istotny aspekt wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 2005 – 2008, w zgodzie z ww. zasadami konstytucyjnymi, wskazał również Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu ww. wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r. o sygn. akt II FPS 5/10.

Sąd podzielił argumentację skargi odnośnie nieprawidłowego posłużenia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykładnią historyczną, do której organ II instancji nawiązał poprzez odwołanie do uzasadnienia projektu nowelizacji, tj. druku Sejmu RP VI kadencji nr 3366. Organ pominął bowiem, że uzasadnienie to dotyczyło innego projektowanego brzmienia analizowanego unormowania prawnego. Dodatkowo w tym uzasadnieniu zaznaczono, że wolą ustawodawcy jest, aby zwolnienie objęło wyłącznie tych żołnierzy, którzy wchodzą w skład jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w ściśle określonych celach. Natomiast z obowiązującego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. wynika, że żołnierz ma wykonywać zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w wymienionych celach. Ustawodawca nie wspomina zatem, jak chciałby tego organ, że to jednostka wojskowa ma być użyta poza granicami państwa. Tym samym ustawodawca nie mówi tylko o polskiej jednostce wojskowej, ale objął art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. także jednostkę wojskową, która stanowi element struktury organizacyjnej wojsk międzynarodowych.

W świetle dokonanej przez Sąd wykładni ww. przepisu, istotne znaczenie miała więc odpowiedź na pytanie, jakie w istocie zadania wykonywane były przez skarżącego w 2011 r., w związku z realizacją celów wymienionych w tym przepisie.

Z przedłożonego do akt dokumentu w postaci zaświadczenia z dnia "[...]" wystawionego przez Organizację Traktatu Północnoatlantyckiego "[...]" (k.2 akt adm.), wynika wprawdzie, że powołany na stanowisko Asystenta Wykonawczego "[...]", na okres od 1 sierpnia 2010r. do 31 lipca 2013 r., C.R., miał duży i pozytywny wkład we wsparcie misji oraz realizację celów "[...]", zaś w swojej pracy przyczynił się do ogólnego umocnienia Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego oraz państw sojuszniczych. Jednak analiza materiałów sprawy nie pozwala ustalić, jakie konkretnie zadania wykonywane były przez skarżącego poza granicami państwa, w składzie jednostki wojskowej użytej dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych. Słuszne są zatem w ocenie Sądu zarzuty skargi, iż wyprowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej na skutek wadliwej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. wnioski, skutkowały pominięciem istotnej dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznej, związanej z charakterem udziału skarżącego w wykonywaniu zadań w ramach międzynarodowych struktur wojskowych. Pomimo podnoszonej przez stronę argumentacji wskazującej na pełnienie służby w jednostce, która wzmacniała siły obronne państw sojuszniczych oraz przedłożenia przez skarżącego dokumentów, które uprawdopodobniają zaistnienie warunków zwolnienia określonych w wymienionym przepisie, okoliczności dotyczące udziału skarżącego w składzie międzynarodowych struktur wojskowych i spełnienia przesłanki określonej w ww. przepisie, nie zostały dokładnie zbadane. Organ nie zwrócił się w celu wyjaśnienia tej kwestii ani do strony, ani też właściwej instytucji. Brak dokładnych ustaleń faktycznych stanowi zaś o naruszeniu wymienionych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wydając ponownie decyzję, organ zobowiązany będzie do uwzględnienia na podstawie art. 153 p.p.s.a. stanowiska Sądu w zakresie interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. oraz wyeliminowania wskazanych wyżej uchybień procesowych. W ramach ponownego rozpoznania sprawy powinien zatem dokonać stosownych ustaleń faktycznych, po czym ich oceny, z uwzględnieniem wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wskazanej w niniejszym wyroku.

Z tych też powodów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., o czym Sąd orzekł w pkt I sentencji wyroku.

O niewykonywaniu decyzji orzeczono jak w pkt II sentencji wyroku na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego, jak w pkt III sentencji wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).