Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 361/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15a, art. 16 ust. 1 pkt 12
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Suleja, Protokolant Izabela Maj – Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2010 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Ż. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. W dniu 24 lipca 2008 r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek A Spółki z o.o. w Ż., zwanej dalej "Spółką", o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy różnice kursowe powstałe przy spłacie udzielonej w walucie obcej pożyczki stanowiły koszt uzyskania przychodów lub przychód podatkowy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "updop"), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

We wniosku Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że w 2004 r. otrzymała ona od zagranicznego pożyczkodawcy pożyczkę w EUR. W latach 2004 i 2005 Spółka nie dokonywała spłaty kapitału powyższej pożyczki. W związku z powyższym "bilansowe" różnice kursowe, związane z wyceną kwoty zobowiązania z tytułu pożyczki, dokonaną na koniec 2004 i 2005 r., nie zostały uwzględnione przy obliczaniu dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za wskazane lata. Spłata kapitału zaciągniętej pożyczki nastąpiła w całości w 2006 r. Dodatnie różnice kursowe wyliczone na dzień spłaty kapitału pożyczki, jako różnica pomiędzy wartością pożyczki przeliczoną na PLN z zastosowaniem kursu z dnia jej otrzymania i z dnia jej spłaty (związane ze spadkiem kursu EUR w stosunku do PLN), zostały przez Spółkę potraktowane jako przychody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Niezależnie od powyższych różnic kursowych związanych ze spłatą zobowiązania z tytułu zaciągnięcia pożyczki Spółka odniosła w wynik podatkowy również różnice kursowe od własnych środków na rachunku bankowym wygenerowane w momencie wydatkowania środków pochodzących z pożyczki na cele w związku z realizacją których ją zaciągnięto (wyliczone jako różnica pomiędzy wartością środków pieniężnych pochodzących z pożyczki, zgromadzonych na rachunku walutowym przeliczoną według kursu z dnia pozyskania tych środków i z dnia och wydatkowania na wybrany cel) oraz w momencie spłaty kapitału pożyczki (wyliczone jako różnica pomiędzy wartością środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku walutowym, przeliczoną według kursu z dnia pozyskania tych środków w drodze uzyskiwania zapłat należności od kontrahentów i z dnia ich wydatkowania na spłatę pożyczki).

W związku z powyższym Spółka postawiła następujące pytanie: "Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujących w 2006 r. różnice kursowe, powstałe przy spłacie udzielonej w walucie obcej pożyczki (lub kredytu), obliczone jako różnica pomiędzy wartością kapitału pożyczki (kredytu) przeliczoną na złotówki z zastosowaniem kursu waluty z dnia otrzymania udostępnionego kapitału pożyczki (lub kredytu) i z dnia jej zwrotu, stanowiły koszt uzyskania przychodu (ujemne różnice kursowe) lub przychód podatkowy (dodatnie różnice kursowe)?

Przedstawiając stanowisko Spółki w odniesieniu do opisanego powyżej zagadnienia organ interpretacyjny wskazał, że zdaniem strony, zgodnie z art. 12 ust. 2 i 3 w związku z art. 12 ust.4 pkt 1, art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz art. 12 ust. 2 a i art. 15 ust. 1 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., różnica w wartości kapitału pożyczki udzielonej w EUR, przeliczonej na złotówki z zastosowaniem kursów z dnia otrzymania kapitału z dnia jej zwrotu, nie stanowiła podatkowej różnicy kursowej i jako taka nie powinna była stanowić przychodu do opodatkowania bądź kosztu jego uzyskania. Stosownie bowiem do postanowień art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanych przez NBP. Analogicznie, zgodnie z treścią art.15 ust. 1 zd. 2 wspomnianej ustawy koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez NBP z dnia poniesienia kosztu.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 3 zd.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu. Analogicznie, zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 1 zd. 3 powyższej ustawy, jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia zarachowania kosztów.

Zgodnie z postanowieniami art. 12 ust. 2 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik. Analogicznie, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 a koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.

Analizując bazujący na przytoczonych powyżej przepisach prawa podatkowego system podatkowych różnic kursowych obowiązujący do końca 2006 r. Spółka zauważyła, że obejmował on jedynie dwa rodzaje różnic: różnice powstałe w wyniku regulowania należności lub zobowiązań podatnika, stanowiących odpowiednio jego przychody podatkowe lub koszty uzyskania przychodów (określane dalej jako różnice przychodowe lub kosztowe) oraz różnice powstałe w wyniku dokonywania operacji własnymi środkami pieniężnymi w walutach obcych (określane dalej jako różnice od własnych środków). Żadne przepisy prawa podatkowego obowiązujące w powyższym okresie, nie przewidywały natomiast powstawania podatkowych różnic kursowych w wyniku zmiany wartości zobowiązań lub należności podatnika, nie stanowiących równocześnie jego kosztów lub przychodów podatkowych wyrażonych w walutach obcych, w związku z wahaniami kursów tych walut.

Spółka skonstatowała zatem, że na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 i art. 16 ust. 7 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można jednoznacznie stwierdzić, iż zarówno zaciągnięcie pożyczki (lub kredytu), jak również spłata jej kapitału, nie powodowało powstania przychodu podatkowego lub kosztu uzyskania przychodu. Tym samym, w przypadku zaciągnięcia i spłacenia pożyczki w walucie obcej, wystąpienie różnic pomiędzy kursami tej waluty obowiązującymi w dniu otrzymania kapitału i jego zwrotu nie mogło – wobec braku jakiegokolwiek przychodu lub kosztu - generować podatkowych różnic przychodowych ani kosztowych.

Spółka wnioskująca o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego zaznaczyła jednocześnie, iż otrzymanie pożyczki lub kredytu w walucie obcej i późniejsze jego wydatkowanie generowało oczywiście podatkowe różnice kursowe od własnych środków. Istotne jest jednak, że tego typu różnic nie stanowiły różnice powstałe poprzez porównanie wartości pożyczki (kredytu) w walucie, przeliczonej na złotówki z zastosowaniem kursu z dnia otrzymania środków i z dnia spłaty kapitału. Tak wyliczone różnice stanowiłyby podatkowe różnice kursowe od własnych środków jedynie w przypadku, w którym pożyczkobiorca (kredytobiorca) po otrzymaniu środków pochodzących z pożyczki (kredytu) nie wydatkowałby ich na żaden inny cel niż spłata tej pożyczki (kredytu), co raczej nie miałoby żadnego sensu ekonomicznego. Tym samym – otrzymanie środków w walucie obcej z tytułu zaciągnięcia pożyczki (kredytu) generowało wprawdzie podatkowe różnice kursowe od własnych środków, ale w już w momencie wydatkowania tych środków na wybrany cel. Z kolei spłata kapitału pożyczki (kredytu) spowodowała powstanie niezależnych różnic kursowych od własnych środków, związanych z koniecznością uprzedniego pozyskania środków walutowych potrzebnych do tej spłaty. Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego, Spółka rozliczyła podatkowo opisane powyżej różnice kursowe od własnych środków związane zarówno z wydatkowaniem środków otrzymanych z tytułu zaciągnięcia pożyczki, jak i spłatą kapitału pożyczki z wykorzystaniem środków pozyskanych uprzednio (w drodze otrzymywania zapłat za należności od kontrahentów).

Według Spółki dodatkowym potwierdzeniem przytoczonych powyżej argumentów jest zakres (obowiązującej od 1 stycznia 2007 r.) nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących różnic kursowych. W art. 15 a ust. 2 i 3 znowelizowanej ustawy wyodrębniono mianowicie wyraźnie pięć rodzajów podatkowych różnic kursowych, a mianowicie: różnice przychodowe, różnice kosztowe, różnice od własnych środków pieniężnych – stanowiące odpowiedniki różnic występujących w poprzednim stanie prawnym oraz dwa zupełnie nowe rodzaje różnic związanych z udzieleniem lub otrzymaniem pożyczki lub kredytu w walucie obcej. Wprowadzenie wspomnianych nowych kategorii różnic kursowych wobec podobieństwa zakresu znowelizowanych przepisów do poprzednio obowiązujących w kwestii pozostałych kategorii różnic kursowych, wskazuje, zdaniem Spółki, na fakt, iż nowe kategorie różnic nie występowały w ramach uprzednio obowiązujących regulacji prawa podatkowego.

Stanowisko strony sprowadza się zatem do konstatacji, że wykazanie w 2006 r. przychodu do opodatkowania z tytułu różnic kursowych obliczonych jako różnica w wartości kapitału pożyczki przeliczonego na złotówki z zastosowaniem kursu z dnia otrzymania tego kapitału i z dnia jego zwrotu, nie znajdowało podstaw w ówcześnie obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Analogicznie, gdyby w wyniku zmiany kursu EUR Spółka na skutek zaciągnięcia kredytu w tej walucie odnotowała w dniu spłaty kredytu ujemne różnice kursowe, nie miałaby podstaw do zarachowania takowych różnic w poczet kosztów uzyskania przychodu. Strona zaznaczyła jednocześnie, iż zdaje sobie sprawę z faktu, że zmiana kursu waluty, w której zaciągnięto kredyt generuje co do zasady zysk lub stratę dla pożyczkodawcy w sensie ekonomicznym, ale wobec braku jakichkolwiek regulacji w przepisach prawa podatkowego (obowiązujących do końca 2006 r.), pozwalających traktować ten zysk lub stratę jako podatkowe różnice kursowe, nie powinno było to znaleźć odzwierciedlenia w jej wyniku podatkowym.

2. W indywidualnej interpretacji z dnia [...] nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowej.

3. W wyniku zaskarżenia tejże interpretacji do sądu administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wydał w dniu 27 kwietnia 2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/GL 142/09 wyrok, którym uchylił zaskarżoną interpretację. Wyrok ten stał się prawomocny.

Sąd powodów uchylenia interpretacji dopatrzył się przede wszystkim w naruszeniu art. 14c § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zdaniem Sądu wypełnienie wymogów wynikających z art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wymaga w niniejszej sprawie przede wszystkim jednoznacznego wskazania czy podatnik, który w stanie prawnym przed 1 stycznia 2007 r. (na skutek różnic kursowych) spłacił należność wobec pożyczkodawcy zwracając wartość pożyczki w kwocie stanowiącej w złotych polskich wartość niższą niż wartość pożyczki udostępniona przez pożyczkodawcę uzyskał przychód podatkowy (konstatacja, że wraz z pomniejszeniem kosztów uzyskania przychodów wzrasta podstawa opodatkowania nie jest w tym kontekście wystarczająca). Rozważania te muszą obejmować nawiązanie do wskazanej ogólnie przez organ interpretacyjny regulacji, zgodnie z którą uzyskanie pożyczki nie jest przychodem (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy podatkowej), a jej spłata nie jest kosztem uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy podatkowej), a także do dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który w analizowanym stanie prawnym wyłączał z kosztów uzyskania przychodów różnice kursowe od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, iż wydanie interpretacji spełniającej wymogi określone w art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oznacza w niniejszej sprawie wykazanie przez organ interpretacyjny, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przez nowelizację wprowadzającą art.15a przewidywała zwiększenie przychodu o dodatnie różnice kursowe powstające, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni oraz ujęcie w kosztach uzyskania przychodu ujemnych różnic kursowych powstałych, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

4. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Minister Finansów wydał w dniu [...] indywidualną interpretację nr [...], którą ponownie uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów stwierdził, że różnice kursowe, jako pochodne zmieniających się kursów walut, wynikają ze wzrostu lub spadku wartości PLN w stosunku do walut obcych. Od 1 stycznia 2007 r. podatkowe różnice kursowe zostały kompleksowo uregulowane w art. 15a updop, według nowej formuły. Zmiany w tym zakresie miały na celu zlikwidowanie dotychczasowych problemów przy rozliczaniu różnic kursowych.

Zwrócono uwagę, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny dotyczy stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2007 r., a mianowicie ustalenia czy w 2006 r. przy spłacie w walucie EURO pożyczki zaciągniętej w 2004 r. także w walucie EURO, powstały różnice kursowe. Odniesiono się zatem do przepisów updop obowiązujących w 2006 r.

Podkreślono, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

Organ nadto przywołał art. 15 ust. 1a, według którego koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.

Powołano również treść art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 2a, art. 12 ust. 4 pkt 1 updop

Podkreślono też, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Organ zauważył, że z treści art. 15 ust. 1 updop nie wynika wprost, żeby ustawodawca posługiwał się terminem różnic kursowych, to jednak mówiąc o różnicach wynikających z zastosowania kursów walut z dnia zarachowania kosztów i z dnia faktycznego poniesienia, miał na uwadze w istocie różnice kursowe, którym to pojęciem posługuje się wprost art. 15 ust. 1a updop, jakkolwiek w innym kontekście. Zaznaczono, że updop nie wprowadza natomiast pojęcia dodatnich i ujemnych różnic kursowych, ukształtowanych przez praktykę. Zasadą natomiast jest, że różnice kursowe powstają od przychodów lub kosztów uzyskania przychodów. Z powyższego wynika, że mogą one jedynie istnieć przy przychodach i kosztach uzyskania przychodów. Wyjątkiem od tej zasady są przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych oraz różnice kursowe powstałe przy spłacie kredytu (pożyczki) zaciągniętej w walucie obcej.

Zdaniem organu, jego stanowisko, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. zasadne jest rozpoznanie dla celów podatkowych różnic kursowych w przypadku otrzymania i spłaty pożyczki w walucie obcej potwierdza również treść art. 16 ust. 1 pkt 12 updop ("Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek [kredytów] zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji").

Z treści tego przepisu, zdaniem organu interpretacyjnego, jednoznacznie wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Zatem różnice kursowe od pożyczek (kredytów) powstające z uwagi na różne kursy waluty obowiązujące w dniu otrzymania pożyczki (kredytu), w dniu ich spłaty powinny zostać uwzględnione dla celów rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Zaciąganie pożyczki oraz późniejszy jej zwrot (dot. kwoty głównej) na gruncie prawa podatkowego traktuje się jako zdarzenie podatkowo neutralne, niepowodujące ani powstania przychodów, ani kosztów uzyskania przychodów. Skutki w podatku dochodowym od osób prawnych wywołują natomiast spłacone odsetki od pożyczek, a w przypadku pożyczki zaciągniętej w walucie obcej, także różnice kursowe od spłaconych pożyczek (kredytów), które są wynikiem wahań kursów walutowych w czasie.

W dalszej kolejności organ interpretacyjny odniósł się do okoliczności stanu faktycznego. Podkreślono, że Spółka w 2004 r. otrzymała od zagranicznego pożyczkodawcy pożyczkę w EURO. Spłata kapitału zaciągniętej pożyczki nastąpiła w całości w 2006 r. Dodatnie różnice kursowe wyliczone na dzień spłaty kapitału pożyczki, jako różnica pomiędzy wartością pożyczki przeliczoną na złotówki z zastosowaniem kursu z dnia jej otrzymania i z dnia jej spłaty (związane ze spadkiem kursu EURO w stosunku do PLN), zostały przez Spółkę potraktowane w 2006 r. jako przychody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przytoczono przy tym stanowisko Spółki, która uważa, że w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., w przypadku otrzymania (i spłaty) pożyczki wyrażonej w walucie obcej, różnice kursowe (podatkowe) w ogóle nie powinny być rozpatrywane.

Mając powyższe na uwadze organ uznał, że obowiązek obniżania lub podwyższania kosztów o różnice kursowe występuje wówczas, gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki:

- podatnik otrzymał pożyczkę (kredyt) w walucie obcej i spłata jej, jak również odsetek następuje w walucie obcej,

- między dniem zarachowania pożyczki, a dniem zapłaty zmienił się kurs waluty obcej, w której nastąpiła spłata pożyczki i odsetek,

- różnice kursowe muszą być zrealizowane,

- kredyt zaciągnięty został w celu uzyskania przychodu.

W związku z tym organ interpretacyjny stwierdził, że pożyczka udzielona w walucie EURO i spłacona w walucie EURO, generuje powstanie różnic kursowych, jeżeli wystąpiła różnica w wartości kapitału pożyczki przeliczonego na złote z dnia jego otrzymania i z dnia jego zwrotu.

Odnosząc się do wytycznych zawartych w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I SA/GL 142/09) organ podniósł, iż wydanie interpretacji spełniającej wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oznacza w niniejszej sprawie wykazanie przez organ interpretacyjny, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, przed nowelizacją wprowadzającą art. 15a, przewidywała zwiększenie przychodu o dodatnie różnice kursowe powstające, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni oraz ujęcie w kosztach uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych powstałych, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W związku z powyższym organ skonstatował, że powstałe w zaistniałym stanie faktycznym dodatnie różnice kursowe stanowią dla Spółki przychód podatkowy.

5. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zażądała zmiany wydanej interpretacji indywidualnej i uznanie, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., różnica w wartości kapitału pożyczki udzielonej w EURO, przeliczonej na PLN z zastosowaniem kursu z dnia otrzymania kapitału i z dnia jego zwrotu, nie stanowiła dodatniej, podatkowej różnicy kursowej i jako taka nie powinna była stanowić przychodu do opodatkowania.

Za chybione Spółka uznała odwoływanie się przez organ interpretacyjny do art. 16 ust. 1 pkt 12 updop. Zdaniem strony organ dokonał rozszerzającej interpretacji tego przepisu. Spółka zaakcentowała, że regulacja ta odnosi się bowiem wprost jedynie do kwestii zakazu zaliczania w poczet kosztów uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Zdaniem Spółki organ interpretacyjny po raz kolejny nie zawarł w wydanej interpretacji wystarczającego uzasadnienia prawnego. W szczególności nie wskazał, dlaczego zastosowana w interpretacji rozszerzająca wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 12 updop, a więc przepisu, który nie dotyczy wprost analizowanej kwestii, powinna zostać uznana za uzasadnioną. Organ nie wyjaśnił również w najmniejszym stopniu, jakimi metodami interpretacyjnymi wywiódł z ogólnej dyspozycji przedmiotowego przepisu cały katalog poszczególnych przesłanek i zasad podatkowego rozliczania różnic kursowych od pożyczek (kredytów).

Zwrócono też uwagę, że organ nie ustosunkował się w uzasadnieniu interpretacji do szeregu argumentów wskazanych przez Spółkę we wniosku, na poparcie jej stanowiska. W szczególności brak w interpretacji odniesienia się do wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w analizowanym zakresie późniejszej ich nowelizacji, określanej przez samego ustawodawcę (w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej), jako uregulowanie podatkowych różnic kursowych "według nowej formuły".

6. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] nr [...] Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

7. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Ministra Finansów Spółka zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności naruszenie art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1, art. 12 ust. 2a, art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a, art. 16 ust. 1 pkt 12 oraz art. 15 ust. 1a updop. W skardze podniesiony został również zarzut naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 14c § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Zdaniem strony skarżącej literalne brzmienie powołanych wyżej przepisów updop, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., wskazuje, że różnica w wartości kapitału pożyczki udzielonej w EURO, przeliczonej na PLN z zastosowaniem kursów z dnia otrzymania kapitału i z dnia jego zwrotu, nie stanowiła podatkowej różnicy kursowej i jako taka nie powinna była stanowić przychodu do opodatkowania, bądź kosztu jego uzyskania.

Wobec braku jakichkolwiek regulacji w przepisach prawa podatkowego (obowiązujących do końca 2006 r.), pozwalających traktować zysk lub stratę – powstałe wskutek zmiany kursu waluty, w której zaciągnięto pożyczkę – jako podatkowe różnice kursowe, taka pozycja wynikowa nie powinna znajdować odzwierciedlenia w wyniku podatkowym Spółki.

Strona zwróciła uwagę, że oparty na przytoczonych wyżej przepisach prawa podatkowego system podatkowych różnic kursowych, obowiązujący do końca 2006 r., obejmował jedynie dwa rodzaje różnic:

- różnice powstałe w wyniku regulowania należności lub zobowiązań podatnika stanowiących odpowiednio jego przychody podatkowe lub koszty uzyskania przychodów (różnice przychodowe lub kosztowe);

- różnice powstałe w wyniku dokonywania operacji własnymi środkami pieniężnymi w walutach obcych (różnice od własnych środków).

Żadne przepisy prawa podatkowego, obowiązujące do końca 2006 r., nie przewidywały natomiast wprost powstawania podatkowych różnic kursowych w wyniku zmiany wartości zobowiązań lub należności podatnika, nie stanowiących równocześnie jego kosztów lub przychodów podatkowych wyrażonych w walutach obcych, w związku z wahaniami kursów tych walut.

Zdaniem strony otrzymanie środków w walucie z tytułu zaciągnięcia pożyczki (kredytu) generowało wprawdzie podatkowe różnice kursowe od własnych środków, ale już w momencie wydatkowania tych środków na wybrany cel. Z kolei spłata kapitału pożyczki (kredytu) powodowała powstanie niezależnych różnic kursowych od własnych środków, związanych z koniecznością uprzedniego pozyskania środków walutowych potrzebnych do tej spłaty. Podkreślono, że w stanie faktycznym sprawy Spółka rozliczyła podatkowo opisane wyżej różnice kursowe od własnych środków, związane zarówno z wydatkowaniem środków otrzymanych z tytułu zaciągnięcia pożyczki, jak i spłatą kapitału pożyczki z wykorzystaniem otrzymanych uprzednio środków (w drodze otrzymywania zapłat za należności od kontrahentów).

Spółka zauważyła, że biorąc pod uwagę postanowienia art. 12 ust. 4 pkt 1 i 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) updop, można jednoznacznie stwierdzić, iż zarówno zaciągnięcie pożyczki (kredytu), jak i spłata jej kapitału, nie powodowało powstania przychodu podatkowego lub kosztu uzyskania przychodu.

Na zasadność tego stanowiska – w ocenie strony – nie mają wpływu postanowienie powołanego przez organ interpretacyjny art. 16 ust. 1 pkt 12 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Zaakcentowano, że powyższy przepis odnosi się jedynie do kwestii zakazu zaliczania w poczet kosztów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów). W konsekwencji zastosowanie tego unormowania do analizowanego stanu faktycznego (nieobjętego hipotezą normy) musiałoby oznaczać przeprowadzenie niedopuszczalnej, rozszerzającej interpretacji.

W ocenie Autora skargi dodatkowym potwierdzeniem argumentów Spółki jest zakres nowelizacji przepisów updop dotyczących różnic kursowych, obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. We wprowadzonym do tej ustawy przepisie art. 15a przewidziano zupełnie nową kategorię różnic kursowych, związanych z udzielaniem i otrzymywaniem pożyczek (kredytów) w walutach obcych. Zdaniem strony kategoria ta nie występowała w ramach uprzednio obowiązujących regulacji prawa podatkowego.

W ocenie Spółki zaskarżona interpretacja narusza także art. 14c § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, wskutek braku wystarczającego uzasadnienia prawnego stanowiska organu interpretacyjnego. Zwrócono uwagę, że organ interpretacyjny nie ustosunkował się w istocie rzeczy do wskazań zawartych w wyroku WSA w Gliwicach, czym naruszył art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Podkreślono, że organ nie wskazał, dlaczego zastosowana w interpretacji rozszerzająca wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 12 updop, a więc przepisu, który nie dotyczy wprost analizowanej kwestii, powinna zostać uznana za uzasadnioną. Organ nie wyjaśnił również w najmniejszym stopniu, jakimi metodami interpretacyjnymi wywiódł z ogólnej dyspozycji przedmiotowego przepisu cały katalog poszczególnych przesłanek i zasad podatkowego rozliczania różnic kursowych od pożyczek (kredytów).

Zwrócono też uwagę, że organ nie ustosunkował się w uzasadnieniu interpretacji do szeregu argumentów wskazanych przez Spółkę we wniosku, na poparcie jej stanowiska. W szczególności brak w interpretacji odniesienia się do wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w analizowanym zakresie późniejszej ich nowelizacji.

8. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów zażądał jej oddalenia oraz powtórzył w całości wywody z uzasadnienia objętej skargą indywidualnej interpretacji. W końcowym fragmencie odpowiedzi organ odniósł się krótko do zarzutu naruszenia art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W jego ocenie w uzasadnieniu interpretacji wypełnione zostały wskazania zawarte w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/GL 142/09 (organ – jak sam pisze – "ponownie dokonał oceny prawnej stanu faktycznego z przytoczeniem przepisów mających zastosowanie w sprawie, a tym samym wykazał z jakiego powodu stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe").

9. Na rozprawie przed sądem administracyjnym pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że różnice kursowe (w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r.) nie miały charakteru podatkowego. Zaakcentował, iż nie było wówczas przepisów, które wprost przewidywałyby możliwość podatkowego rozpoznania różnic kursowych (w odniesieniu do kapitału pożyczek udzielonych w walutach obcych), a wniosku takiego nie można było wprowadzić z obowiązujących wówczas unormowań. Pełnomocnik wskazał, że w zaskarżonej interpretacji organ oparł się praktycznie wyłącznie na treści art. 16 ust. 1 pkt 12 updop, który to przepis nie odnosi się wprost do omawianej sytuacji. W dalszym ciągu strona podtrzymuje swoje stanowisko, że uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji nie spełnia kryteriów określonych w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) w indywidualnej sprawie A Sp. z o.o. (zwanej dalej "Spółką").

11. W punkcie wyjścia przyjętych przez Sąd rozważań należy stwierdzić, że ustalony w tej sprawie stan faktyczny jest bezsporny i w toku postępowania nie dokonywano żadnych dodatkowych ustaleń, które mogłyby zmodyfikować fakty przyjęte we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej. Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika zatem, że otrzymała ona w 2004 r. od zagranicznego pożyczkodawcy pożyczkę w EURO, którą spłaciła w całości dopiero w 2006 r. W przedziale czasowym pomiędzy datami otrzymania pożyczki, a jej spłatą wystąpiła różnica kursowa między kursem EURO w stosunku do PLN obowiązującym w dniu otrzymania pożyczki oraz w dniu jej spłaty. Złotowa równowartość pożyczki uzyskanej w 2004 r. była wyższa niż w dacie jej spłaty w 2006 r. Wiązało się to ze wzrostem kursu PLN w stosunku do EURO w tym okresie. Owa dodatnia różnica kursowa na dzień spłaty pożyczki (w 2006 r.) została przez Spółkę potraktowana pierwotnie jako przychód opodatkowany podatkiem dochodowym.

Uznając, w okresie późniejszym, że taka kwalifikacja różnicy kursowej dotyczącej kapitału pożyczki nie jest prawidłowa, Spółka skierowała do Ministra Finansów pytanie, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., różnice kursowe, powstałe przy spłacie udzielonej w walucie obcej pożyczki (lub kredytu), obliczone jako różnica pomiędzy wartością kapitału pożyczki (kredytu) przeliczoną na złotówki, z zastosowaniem kursu waluty z dnia otrzymania udostępnionego kapitału pożyczki (lub kredytu) i z dnia jej zwrotu, stanowiły koszt uzyskania przychodu (ujemne różnice kursowe) lub przychód podatkowy (dodatnie różnice kursowe).

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynikało, że zaistniała sytuacja dotyczy drugiego z przypadków, o którym mowa w zadanym pytaniu.

12. Spółka konsekwentnie, w toku całego postępowania prowadzonego przez organ interpretacyjny, jak też sądowo-administracyjnego, prezentuje pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., żadne przepisy prawa podatkowego nie przewidywały wprost powstawania podatkowych różnic kursowych w wyniku zmiany wartości zobowiązań lub należności podatnika, nie stanowiących równocześnie jego kosztów lub przychodów podatkowych wyrażonych w walutach obcych, w związku z wahaniami kursów tych walut.

Zdaniem strony otrzymanie środków w walucie z tytułu zaciągnięcia pożyczki (kredytu) generowało wprawdzie podatkowe różnice kursowe od własnych środków, ale już w momencie wydatkowania tych środków na wybrany cel. Z kolei spłata kapitału pożyczki (kredytu) powodowała powstanie niezależnych różnic kursowych od własnych środków, związanych z koniecznością u przedniego pozyskania środków walutowych potrzebnych do tej spłaty.

13. Z kolei zdaniem Ministra Finansów, pożyczka udzielona w EURO i spłacona w EURO generuje powstanie różnic kursowych, jeżeli wystąpiła różnica w wartości kapitału pożyczki przeliczonego na złote z dnia jego otrzymania i z dnia jego zwrotu. Organ uznał, że powstałe w zaistniałym stanie faktycznym dodatnie różnice kursowe stanowią dla Spółki przychód podatkowy.

Powyższe stanowisko organ interpretacyjny wyprowadził zasadniczo z analizy art. 15 ust. 1, 15 ust. 1a oraz 16 ust. 1 pkt 12 updop (organ przywołał również treść innych przepisów updop, m.in. art. 16 ust. 1 pkt 10, to jednak nie dokonał ich wykładni).

Stosownie do art. 15 ust. 1 updop (stan prawny z 2006 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1a ustawy podatkowej koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.

Wreszcie w art. 16 ust. 1 pkt 12 updop ustawodawca zawarł unormowanie, z którego wynika, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodu odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Analizując art. 15 ust. 1 updop, organ interpretacyjny stwierdził, że z regulacji tej nie wynika wprost, żeby ustawodawca posługiwał się terminem różnic kursowych, to jednak mówiąc o różnicach wynikających z zastosowania różnych kursów walut z dnia zarachowania kosztów i z dnia ich faktycznego poniesienia, miał na uwadze w istocie różnice kursowe, którym to pojęciem wprost posługuje się art. 15 ust. 1a updop, jakkolwiek w innym kontekście. Zdaniem Ministra Finansów zasadą natomiast jest, że różnice kursowe powstają od przychodów lub kosztów uzyskania przychodów. Z powyższego wynika, że mogą one jedynie istnieć przy przychodach i kosztach uzyskania przychodów. Wyjątkiem od tej zasady są przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych oraz różnice kursowe powstałe przy spłacie kredytu (pożyczki) zaciągniętej w walucie obcej.

Według organu interpretacyjnego, jego stanowisko, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. zasadne jest rozpoznanie dla celów podatkowych różnic kursowych w przypadku otrzymania i spłaty pożyczki w walucie obcej potwierdza również treść art. 16 ust. 1 pkt 12 updop. Z treści wymienionego przepisu, zdaniem organu interpretacyjnego, ma wynikać, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Z tego z kolei organ wyprowadził wniosek, że różnice kursowe od pożyczek (kredytów) powstające z uwagi na różne kursy waluty obowiązujące w dniu otrzymania pożyczki (kredytu), w dniu ich spłaty powinny zostać uwzględnione dla celów rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

14. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego przytoczone wyżej regulacje prawne, odnoszące się do stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2007 r., żadną miarą nie pozwalają na wyprowadzenie wniosku, że różnice kursowe od kapitału pożyczek (kredytów) powstające z uwagi na różne kursy waluty obowiązujące w dniu otrzymania pożyczki (kredytu), w dniu ich spłaty powinny zostać uwzględnione dla celów rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Podstawy takiej z całą pewnością nie stanowi art. 16 ust. 1 pkt 12 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszt uzyskania przychodu odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający w pełni aprobuje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2064/08, że w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2007 r. trudno wskazać przepis, który dawałby wyraźną podstawę do rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych różnic kursowych powstałych w związku z otrzymaniem i spłatą kredytu (pożyczki). Taką podstawą, zdaniem NSA, nie jest przepis art. 16 ust. 1 pkt 12 updop, wyłączający z kosztów uzyskania przychodów odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie ich realizacji. Ta regulacja prawna ma charakter szczególny, ponieważ odnosi się tylko do podlegającej amortyzacji podatkowej inwestycji. Nie można z niej wyciągnąć ogólnej zasady, mówiącej o możliwości zaliczania dodatnich i ujemnych różnic kursowych, powstałych w związku z otrzymaniem lub spłatą kredytu (pożyczki), odpowiednio do przychodów lub kosztów ich uzyskania. Dopiero od 1 stycznia 2007 r., poprzez wprowadzenie do przepisów updop nowego art. 15a, ustawodawca dał wyraźną ku temu podstawę prawną.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach stanowisko organu interpretacyjnego nie znajduje również oparcia w innych przywołanych w uzasadnieniu interpretacji przepisach updop, a w szczególności art. 15 ust. 1 oraz 15 ust. 1a, które wyżej omówiono.

Rację natomiast przyznać należy stronie skarżącej, że system podatkowych różnic kursowych, obowiązujący do końca 2006 r., obejmował jedynie dwa rodzaje różnic:

- różnice powstałe w wyniku regulowania należności lub zobowiązań podatnika stanowiących odpowiednio jego przychody podatkowe lub koszty uzyskania przychodów (różnice przychodowe lub kosztowe);

- różnice powstałe w wyniku dokonywania operacji własnymi środkami pieniężnymi w walutach obcych (różnice od własnych środków).

Otrzymanie środków w walucie z tytułu zaciągnięcia pożyczki (kredytu) generowało wprawdzie podatkowe różnice kursowe od własnych środków, ale już w momencie wydatkowania tych środków na wybrany cel, na który kwota pożyczki została przeznaczona. Z kolei spłata kapitału pożyczki (kredytu) powodowała powstanie niezależnych różnic kursowych od własnych środków, związanych z koniecznością uprzedniego pozyskania środków walutowych potrzebnych do tej spłaty.

W rozpatrywanym przypadku znaczenie ma treść art. 16 ust. 1 pkt 10 updop, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., stosownie do którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Sąd w pełni podziela przy tym pogląd wyrażony w przywołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2010 r., że różnice kursowe nie mają samoistnego charakteru, ponieważ są zawsze związane z innym zdarzeniem gospodarczym. W konsekwencji również skutki podatkowe powstałych różnic kursowych powinny być oceniane przez pryzmat zdarzenia, z którym owe różnice są związane. Skoro w art. 12 ust. 4 pkt 1 updop ustawodawca podatkowy zastrzegł, że do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem kapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), to również podatkowo obojętne jest otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych w ramach pożyczki (kredytu), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), to również podatkowo obojętne jest otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych w ramach pożyczki (kredytu), względnie jej zwrotu, gdy otrzymane czy zwrócone środki pieniężne wyrażone zostały w walucie obcej.

15. Zwrócić należy też uwagę, że zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd rozpatrujący skargę na wydaną interpretację działali w warunkach związania wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/GL 142/09. Stosownie bowiem do art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W powołanym wyroku WSA w Gliwicach uchylając wydaną interpretację indywidualną, nakazał jednocześnie organowi interpretacyjnemu, by ten w toku ponownie prowadzonego postępowania, wykazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, przez nowelizację wprowadzającą art.15a, przewidywała zwiększenie przychodu o dodatnie różnice kursowe powstające, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni oraz ujęcie w kosztach uzyskania przychodu ujemnych różnic kursowych powstałych, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, zadaniem organu interpretacyjnego – stosownie do wskazań zawartych w ww. wyroku - było przede wszystkim wykazanie, czy przepis art. 15a updop znajdował zastosowanie do rozpatrywanego przypadku.

Stosownie do tej regulacji, wprowadzonej – jak już zaznaczono – do updop z dniem 1 stycznia 2007 r. różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 (ust. 1). Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (ust. 2 pkt 4), kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (ust. 2 pkt 5). Regulacja ust. 3 dotyczy ujemnych różnic kursowych.

Organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji w ogóle nie odniósł się do przepisu art. 15a updop, a w szczególności nie przeprowadził żadnej argumentacji, z której wynikałoby, że regulacja ta ma zastosowanie do rozpatrywanego przypadku.

Z tych też względów uznać należy, że naruszony został zarówno art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak i art. 14c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. W rozpatrywanym przypadku na kształt uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji wpływ ma także wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/GL 142/09. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

Tych elementów w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji brak. Organ nawet nie wskazał dlaczego regulację art. 15a updop pominął w swoich rozważaniach.

Godzi się też zauważyć, że w wyroku z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2064/08 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zmiana updop, polegająca na dodaniu do tej ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 15a miała charakter normatywny. Przeciwny pogląd podważałby sens działań ustawodawcy. Rozpatrujący sprawę skład orzekający, podzielając ten pogląd, pragnie dodać, że unormowanie art. 15a updop stanowiło nową jakość legislacyjną; w żadnym zatem przypadku wprowadzenia tego przepisu do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2007 r. nie można uznać za zmianę porządkującą dotychczasowe postrzeganie instytucji różnic kursowych w kontekście określonych skutków podatkowych.

16. W związku z powyższym organ interpretacyjny obowiązany będzie, w toku ponownie prowadzonego postępowania, uwzględnić wskazania zawarte w niniejszym uzasadnieniu, jak też dokonaną przez Sąd ocenę prawną.

17. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 146 § 1 Popsa orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 Popsa w związku z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielanej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212, poz. 2075).