Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1042/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4  art. a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Teresa Randak (spr.), Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2011 r. sprawy ze skargi E. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm. ) – uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] Nr [...] określającej E.R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł. oraz odsetki za zwłokę z tytułu zaniżonych miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w łącznej kwocie [...] zł. w części dotyczącej kwoty odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. i określił ich wysokość w kwocie [...] zł. W pozostałym z zakresie organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ II instancji w pierwszej kolejności wskazał, że organ I instancji określając wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych przyjął, że podatniczka od grudnia 2005 r. mająca miejsce zamieszkania w Polsce /poprzednio zamieszkała w Norwegii/, w dniu 17 grudnia 2008 r. złożyła na formularzu PIT – 36 zeznanie podatkowe o wysokości dochodu osiągniętego w 2007 r. , dokonując wyboru opodatkowania w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. W zeznaniu podatniczka zadeklarowała do opodatkowania dochód w kwocie [...] zł, obliczony w ten sposób, że do dochodu otrzymanego przez siebie tytułem emerytury – renty z zagranicy w kwocie [...] zł. strona doliczyła dochody małoletniego syna tytułem renty zagranicznej w kwocie [...] zł., odliczając zarazem kwotę składki na ubezpieczenie społeczne /[...] zł./. Podatek określony został w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy tego dochodu, tj. w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci /[...] zł/ pomniejszony został następnie o podatek zapłacony za granicą /[...] zł/. W konsekwencji, według zeznania podatkowego strony, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 nie wystąpiło /podatek należny wyniósł [...] zł./.

W ocenie organu pierwszej instancji weryfikującego to zeznanie, wysokość podatku została zadeklarowana nieprawidłowo. Organ zaakcentował, że rozliczenie dochodów w sposób preferencyjny, przewidziany w art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje zastosowania w przypadku podatniczki, ponieważ stosownie do art. 6 ust. 10 tej ustawy, złożenie wniosku o zastosowanie opodatkowania w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci po terminie do złożenia zeznania podatkowego – w realiach sprawy w dniu 17 grudnia 2008 r. – spowodowało utratę możliwości preferencyjnego opodatkowania. Organ wyjaśnił ponadto, że regulując opodatkowanie podatkiem dochodowym, ustawodawca w art. 3 ust. 1 ww. ustawy podatkowej, postanowił, że osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów /przychodów/ bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów /nieograniczony obowiązek podatkowy/. Takiemu obowiązkowi, jako osoby mające miejsce zamieszkania w Polsce podlegali w 2007 r. podatniczka oraz jej syn. Jak ustalono w toku postępowania, m.in. w oparciu o informacje otrzymane w ramach wymiany informacji od zagranicznej administracji E.R. uzyskała w analizowanym roku podatkowym dochody z zagranicy, co do których jako uprawnieni wymienieni zostali podatniczka oraz jej syn, odpowiednio tytułem:

w przypadku strony:

1. emerytury, renty dożywotniej w kwocie łącznie [...] koron norweskich,

2. renty wdowiej w kwocie łącznie [...] koron norweskich,

oraz dotyczące syna, tytułem:

1. renty sierocej /Zakład Ubezpieczeń Społecznych/ w kwocie łącznej [...] koron norweskich,

2. renty sierocej z instytucji innych niż Zakład Ubezpieczeń Społecznych w kwocie łącznej [...] koron norweskich.

Mając na uwadze źródło przychodu/dochodu /świadczenia z zagranicy wypłacane przez organ norweski/, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wyjaśnił, że stosownie do art. 3 ust. 1 w związku z art. 4a ustawy podatkowej, przy obliczaniu podatku należało uwzględnić postanowienia umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Oslo w dniu 24 maja 1977r. /Dz. U. z 1979 r., Nr 27,poz. 157ze zm./. Zgodnie z art. 18 ust. 1 tej umowy, z uwzględnieniem postanowień ustępu 2 artykułu 19, emerytury i inne świadczenia o podobnym charakterze wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie /w realiach sprawy w Polsce/ w związku z jej zatrudnieniem w przeszłości oraz wszelkie renty wypłacane takiej osobie będą opodatkowane tylko w tym Państwie /w Polsce/. W myśl z kolei art. 18 ust. 2 umowy, określenie "renta" oznacza stałą kwotę płaconą okresowo w stałych terminach w ciągu trwania życia lub podczas sprecyzowanego lub możliwego do ustalenia okresu z tytułu zobowiązania do dokonywania płatności w zamian za wpłaty w pieniądzu lub wartościach pieniężnych w równorzędnej i pełnej wysokości. Zdaniem organu przepis artykułu 18 umowy nie mógł mieć jednakże zastosowania w sprawie, ponieważ renty otrzymywane przez podatniczkę /po zmarłym mężu i ojcu/ nie miały związku z poprzednim zatrudnieniem osób je osiągających. Z tego też powodu, zasadnicze znaczenie przypisać należało treści art. 22 ust. 1 umowy, stosownie do którego, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie /w/w Polsce/, bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach umowy, będą opodatkowane tylko w tym Państwie /w Polsce/. W praktyce, według organu, oznacza to, że dochody otrzymane przez stronę podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, w Norwegii zaś nie powinny zostać opodatkowane. Sformułowanie "podlega opodatkowaniu tylko" w Umawiającym się Państwie nie pozwala bowiem drugiemu Umawiającemu się Państwu na dokonanie opodatkowania. Z kolei w sytuacji, gdy dochód mógł być opodatkowany tylko w jednym kraju, /tj. nie wystąpił przypadek, gdy zgodnie z postanowieniami umowy ten sam dochód mógł być opodatkowany w obu Umawiających się Państwach, nie było podstaw do stosowania – przy opodatkowaniu tegoż dochodu w Polsce – określonej umową metody unikania podwójnego opodatkowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał przy tym, że stanowisko wyrażone w decyzji jest zgodne z przedstawionym, w wydanej na wniosek podatniczki, indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], znak: [...].

Reasumując, w ocenie organu, dochód wynikający z przeliczenia na złote sumy świadczeń z zagranicy /rent strony i świadczeń syna doliczonych do tego dochodu na zasadach określonych w art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/, winien zostać opodatkowany z zastosowaniem przepisów polskiego prawa podatkowego, według skali podatkowej bez odliczania kwoty składek na ubezpieczenie społeczne zapłaconych za granicą jako część zaliczki na podatek. Tak obliczony podatek, w ocenie organu mógł przy tym zostać pomniejszony, na zasadach przewidzianych w art. 27f ustawy podatkowej, o kwotę ulgi z tytułu wychowywania dziecka, nie było natomiast podstaw do odliczenia od podatku należnego w Polsce, podatku zapłaconego za granicą.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. zwrócił uwagę, że na podstawie art. 44 ust. la pkt 2 i ust. 3a ustawy podatkowej, strona miała obowiązek samodzielnego opłacania zaliczek na podatek dochodowy w terminie do dnia 20 następnego miesiąca za miesiąc poprzedni, a za grudzień – w terminie złożenia zeznania podatkowego. Ponieważ tak się nie stało, organ pierwszej instancji, stosownie do art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, ustalił jaka wysokość zaliczek przypadała do zapłaty za poszczególne miesiące i określił wysokość należnych do zapłaty odsetek za zwłokę, uwzględniając przy wyliczeniu okres od dnia następnego po upływie terminu płatności zaliczki za dany miesiąc do dnia złożenia zeznania podatkowego przez stronę.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji, strona podniosła, że rozstrzygnięcie jest dla niej krzywdzące i narusza zasady współżycia społecznego. Organowi pierwszej instancji podatniczka zarzuciła:

– brak znajomości przepisów unijnych, w tym EWG,

– niedbałość w zastosowaniu prawa,

– brak informacji, chęci współpracy z podatniczką i chęci wyjaśnienia sprawy, kurczowe trzymanie się fałszywych tez,

– drastyczne sposoby wykonywania funkcji urzędniczych, kompromitujące zachowania niektórych pracowników Urzędu Skarbowego w M.,

– nieuzasadnioną zwłokę w rozpatrywaniu sprawy,

– fałszowanie daty przyjętych dokumentów,

– niewłączanie wszystkich dokumentów dostarczonych przez stronę do sprawy,

– wyrywkowe interpretowanie prawa wprowadzające stronę w błąd, dezinformację,

– wyrządzenie ogromnej krzywdy dziecku podatniczki, półsierocie, poprzez: rujnowanie życia Jemu i Jego matce, odbieranie czasu matce, próbę zawłaszczenia pieniędzy syna strony, psychiczne znęcanie się nad dzieckiem poprzez presję i stres.,

– narażenie na dodatkowe koszty /adwokaci, tłumaczenia, leki, i, poczta, itp./, narażenie zdrowia podatniczki, wywieranie presji psychicznej, narażenie na ogromną stratę czasu i pieniędzy oraz nieludzkie traktowanie.

Uzasadniając zarzuty, podatniczka podniosła, że po śmierci męża Norwega /i 25 latach przebywania poza terytorium Polski/ - w grudniu 2005 r. - zamieszkała wraz z synem w Polsce, od września 2006 r. w M. . Odwołująca się podkreśliła, że od tego czasu, z uwagi na nieznajomość polskich uregulowań prawnych, podejmowała próby wyjaśnienia swojej sytuacji prawno – podatkowej w Urzędzie Skarbowym w M. . Zaakcentowała, że nikt nie udzielił jej żadnej rzeczowej informacji, nie powiedział też, że powinna złożyć zeznanie podatkowe. W kwietniu 2008 r., w Izbie Skarbowej w K. uzyskała informację o możliwości wystąpienia do Biura Krajowej Informacji podatkowej w B. . Stosowną interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania otrzymywanych rent z Norwegii uzyskała w sierpniu 2008 r. Według strony, po kolejnych – w związku posiadaną interpretacją- wizytach w Urzędzie, została poinformowana, że wobec niezłożeni zeznania w terminie, podatku nie może rozliczyć jako matka samotnie wychowująca dzieci, do uiszczenia będą ponadto odsetki za zwłokę. Zgodnie opisem strony, przygotowano /wypełniono/ dla niej także zeznania podatkowe /w tym za 2007r./ jednak gdy zwróciła uwagę, że renty jej i syna otrzymywane ze STATENS PENSJONSKASSE są polisami ubezpieczeniowymi, poradzono jej, aby sama wypełniła zeznanie albo znalazła biuro rachunkowe. Wobec takich okoliczności, stosowne zeznanie o wysokości dochodów osiągniętych w 2007 r. złożyła w dniu 17 grudnia 2008 r. Podatniczka wyraziła zarazem pogląd, że bezprzedmiotowe i kompromitujące było wystąpienie polskiej administracji do władz norweskich w przedmiocie udzielenia informacji w zakresie otrzymywanych przez nią dochodów z zagranicy, marnotrawstwem z kolei – tłumaczenie materiałów otrzymanych z Norwegii. Odwołująca się podkreśliła, że Urząd Skarbowy posiadał do dyspozycji wszystkie potrzebne dane do załatwienia sprawy /przedstawione przez stronę/. Na użytek Urzędu podatniczka przetłumaczyła także kilka słów stale powtarzających się w przedłożonych odcinkach rentowych. W konkluzji – akcentując, że opóźnienie w złożeniu zeznania nastąpiło całkowicie bez jej winy – wnosząca odwołanie podniosła, że jeżeli Norwegia zwróci jej podatki tam zapłacone, chętnie zapłaci podatek w Polsce /co jak podkreśliła jest dla niej również korzystne finansowo/, ale z tym zastrzeżeniem, że podatek winien być obliczony w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci i bez odsetek. Do protokołu sporządzonego w dniu 23 kwietnia 2010 r. w siedzibie organu odwoławczego podatniczka między innymi oświadczyła, że podtrzymuje wszystkie opisane w odwołaniu zarzuty oraz zwróciła się o wyjaśnienie kwestii opłaconych w Polsce składek na ubezpieczenie zdrowotne. Z kolei pismem z dnia 18 czerwca 2010r., umocowany przez podatniczkę pełnomocnik, A.K., uzupełnił odwołanie, zarzucając decyzji organu pierwszej instancji naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika, przedmiotowe zobowiązanie w podatku dochodowym zostało określone w sposób nieprawidłowy, bowiem ustalając łączny przychód strony w danym roku podatkowym, organ wziął pod uwagę wszelkie wpływy zasilające rachunek bankowy podatniczki, gdy tymczasem, w ocenie pełnomocnika, "Źródłem części przychodów są jednak wypłaty środków z otwartego funduszu emerytalnego na rzecz byłego współmałżonka członka tego funduszu, przekazane na rachunek bankowy tego współmałżonka w otwartym funduszu emerytalnym", i winno do nich znaleźć zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 59 ustawy podatkowej.

Odnosząc się do argumentacji podniesionej w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w istotnych dla rozstrzygnięcia elementach stanu faktycznego nie jest kwestionowane, że podatniczka oraz jej syn, jako osoby mające w Polsce miejsce zamieszkania, podlegały w 2007 r. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od całości swoich dochodów /przychodów/, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Organ zaakcentował, że spornymi w badanej sprawie są trzy kwestie, a mianowicie:

1. nieuwzględnienie prawa do zastosowania sposobu opodatkowania dochodów przysługującego osobie samotnie wychowującej dzieci,

2. nałożenie obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę,

3. niezastosowanie do części dochodów zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 59 ustawy podatkowej.

Kontynuując, organ wskazał, że orzeczeniem z dnia [...], znak: [...] Minister Finansów zmienił z urzędu wydaną na wniosek podatniczki przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...], znak: [...] a zmiana dotyczyła tej części uzasadnienia, w której stwierdzono, że do świadczeń strony, jako nie objętych dyspozycją art. 18 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, zastosowanie ma art. 22 ust. 1 tej umowy, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie /w Polsce/, bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach umowy, będą opodatkowane tylko w tym Państwie /w Polsce/. Minister Finansów – mając na uwadze rozbieżności pomiędzy treścią postanowień umowy w języku angielskim /w którym została sporządzona/ a ich polskim tłumaczeniem – stwierdził bowiem, że świadczenia otrzymywane przez stronę winny zostać potraktowane jako świadczenia podlegające postanowieniom art. 18 ust. 1 umowy międzynarodowej, który odnosi się do emerytur i rent. W zakresie tegoż przepisu mieścić się będą bowiem wszystkie dochody w postaci emerytur, rent i podobnych świadczeń, tj. nie tylko otrzymywane przez podatnika w związku z wykonywaną przez niego w przeszłości pracą najemną, ale również w związku z pracą innej osoby objętej ubezpieczeniem /w tym np. dochody wypłacane po śmierci małżonka/. W myśl ustępu 2 artykułu 18 umowy, określenie "renta" oznacza przy tym stałą kwotę płaconą okresowo w stałych terminach w ciągu trwania życia lub podczas sprecyzowanego lub możliwego do ustalenia okresu z tytułu zobowiązania do dokonywania płatności w zamian za wpłaty w pieniądzu lub wartościach pieniężnych w równorzędnej i pełnej wysokości. Zgodnie natomiast z ustępem 2 lit. a artykułu 19 omawianej umowy, jakakolwiek renta lub emerytura, wypłacana przez Umawiające się Państwo, jego jednostkę terytorialną lub władzę lokalną albo funduszy utworzonych przez to Państwo lub jego jednostkę terytorialną albo władzę lokalną jakiejkolwiek osobie fizycznej z tytułu usług świadczonych na rzecz tego Państwa, jego jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej, będzie opodatkowana tylko w tym Państwie – jednakże, o czym stanowi lit. b takie renty lub emerytury będą opodatkowane tylko w tym drugim Umawiającym się Państwie /w Polsce/, jeżeli osoba je otrzymująca jest obywatelem tego Państwa i ma w nim miejsce zamieszkania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dla rozstrzygnięcia sprawy najistotniejsze jest przy tym, że oba wymienione przepisy /tzn. art. 22 ust. 1 i art. 18 ust. 1/ nakazują opodatkowanie świadczeń mieszczących się w ich ramach, zgodnie z przepisami prawa podatkowego obowiązującymi w państwie, w którym podatnik ma miejsce zamieszkania. Organ podkreślił przy tym, że w jego ocenie inna powinna być kwalifikacja otrzymywanych przez podatniczkę świadczeń niż dokonał tego organ I instancji, jednakże nie ulega zmianie, że przedmiotowe świadczenia podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, a w konsekwencji ich ostatecznej oceny prawnopodatkowej należy dokonywać mając na uwadze przepisy polskiej ustawy podatkowe. W tym kontekście organ stwierdził, że zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 9 ust. 1 polskiej ustawy podatkowej, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Do źródeł przychodu, z których dochód podlega opodatkowaniu, na mocy art. 10 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy, zaliczone zostały między innymi emerytury i renty, w tym kapitałowe, przy czym do kategorii tej przynależą również emerytury i renty otrzymywane z zagranicy. Jak zaakcentował organ odwoławczy, dla ustalenia sytuacji prawnopodatkowej strony, istotne było również wyjaśnienie /uszczegółowienie/ charakteru świadczeń nazwanych przez podatniczkę "polisami" ubezpieczeniowymi" otrzymanych z Państwowej Kasy Emerytalno-Rentowej w Norwegii /STATENS PENSJONSKASSE/. Jak wskazał organ, odpowiadając na pismo organu odwoławczego z dnia 10 marca 2010r., znak: [...] strona wyjaśniła /przedkładając zarazem stosowne dokumenty/, że wspomniane świadczenia stanowią renty pośmiertne wypłacane przez Państwową Kasę Emerytalno-Rentową w Norwegii. Pozostają one w związku z zatrudnieniem męża podatniczki w norweskim systemie oświaty i opłacaniem przez niego składki emerytalnej do państwowego rządowego funduszu emerytalnego wypłacającego emerytury/renty gwarantowane pracownikom zatrudnionym w norweskiej służbie państwowej. Wykluczono tym samym by świadczenia te mogły stanowić kwoty otrzymane tytułem ubezpieczeń osobowych zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 21 ust 1 pkt 4 ustawy podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej – wyjaśnił także na wniosek strony czy, a jeżeli tak, to w jakich kwotach zapłacone /opłacone/ zostały przez nią w analizowanym okresie składki na ubezpieczenie zdrowotne w Polsce, o których mowa w art. 27b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie. W tym zakresie ustalił, co wynika z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w C. z dnia 16 czerwca 2010 r. Nr [...] – że podatniczka nie figuruje w zasobach Zakładu. W ocenie organu odwoławczego brak jest również podstaw do postulowanego przez pełnomocnika zakwalifikowania opisanych powyżej świadczeń z Państwowej Kasy Emerytalno- Rentowej w Norwegii /STATENS PENSJONSKASSE/ jako podlegających zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten, wprowadzony do ustawy podatkowej przez art. 226 pkt 4 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 34, poz. 189) stanowi, że wolne od podatku dochodowego są wypłaty środków z otwartego funduszu emerytalnego na rzecz byłego współmałżonka członka tego funduszu," przekazane na rachunek tego współmałżonka w otwartym funduszu emerytalnym. Zwolnienie odnosi się więc do sytuacji przeniesienia środków zgromadzonych na rachunku członka funduszu przypadających współmałżonkowi, na rachunek tego współmałżonka w otwartym funduszu emerytalnym /do innego funduszu lub między rachunkami tego samego funduszu/. W analizowanym przypadku tymczasem taka sytuacja nie wystąpiła. Strona, w związku ze śmiercią męża, nabyła bowiem prawo do otrzymania świadczeń pośmiertnych z Państwowej Kasy Emerytalno-Rentowej w Norwegii – państwowego organu świadczeniowego obejmującego pracowników zatrudnionych w administracji państwowej i szkolnictwie – w postaci renty pośmiertnej należnej osobie, która pozostawała w związku małżeńskim z członkiem Kasy. Renta ta stanowi określony procent od podstawy emerytalnej zmarłego członka /dla pozostającego przy życiu współmałżonka – 9%/ i przekazywana jest na rachunek bankowy uprawnionej, przy czym prawo to ustanie w momencie ponownego zamążpójścia.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że kluczowe dla rozstrzygnięcia prawa podatniczki do rozliczenia podatku jako osoby samotnie wychowującej dzieci jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy wniosek o opodatkowanie w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci złożony po terminie przewidzianym dla składania rocznych zeznań podatkowych może wywołać skutki prawne.

W tym zakresie wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 4 ww. ustawy, od osób samotnie wychowujących w roku podatkowym:

1. dzieci małoletnie,

2. dzieci, bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek pielęgnacyjny,

3. dzieci do ukończenia 25 lat uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty lub w przepisach – Prawo o szkolnictwie wyższym, jeżeli w roku podatkowym dzieci te nie uzyskały dochodów, z wyjątkiem dochodów wolnych od podatku dochodowego, renty rodzinnej oraz dochodów w wysokości niepowodującej obowiązku zapłaty podatku

- podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7 z tym, że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów /przychodów/ opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Stosownie do art. 6 ust. 10 ustawy podatkowej, opisany sposób opodatkowania nie ma zastosowania do podatników, którzy wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym złożą po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1 tej ustawy, tj. /z zastrzeżeniem art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej/ po 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Taka regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości zarówno co tego, że wystąpienie określonych przesłanek materialnych otwiera możliwość uzyskania w drodze czynności prawnej – tj. złożenia wniosku wyrażonego w rocznym zeznaniu podatkowym – określonego skutku w postaci preferencyjnego rozliczenia uzyskanych w roku podatkowym dochodów, jak i co do tego, że czynność taka dokonana po terminie przewidzianym do składania zeznań podatkowych – jako spóźniona – nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Zachowanie ustawowego terminu jest więc w tym przypadku niezbędną przesłanką dla nabycia uprawnienia do preferencyjnego opodatkowania dochodów.

W realiach rozpoznawanej sprawy nie podatniczka złożyła zeznanie podatkowe za 2007 r., wraz ze stosownym wnioskiem o opodatkowanie dochodów w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci, w dniu 17 grudnia 2008 r., a więc z uchybieniem terminu określonego w art. 45 ust. 1 ustawy podatkowej. Z uwagi na powyższe, nie sposób więc zaakceptować rozliczenia rocznego dokonanego przez podatniczkę na zasadach preferencyjnych, które to – jako pozostające w oczywistej sprzeczności z art. 6 ust. 10 ustawy podatkowej – było nieuprawnione. Jak podkreślił organ odwoławczy w świetle obowiązujących uregulowań nie mają znaczenia okoliczności leżące u podstaw uchybienia terminowi do złożenia wniosku, jak pomyłka, nieumyślność, niezawinione działanie, czy akcentowana w odwołaniu nieznajomość przepisów prawa polskiego wynikająca z długoletniego pobytu za granicą. , Uwzględniając materialnoprawny charakter wspomnianego terminu nie ma bowiem prawnej możliwości złożenia skutecznie oświadczenia /wniosku/ po przekroczeniu ustawowego terminu /termin ten nie podlega przywróceniu, a ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości złożenia wniosku w innym czasie i formie/.

Z kolei stosownie do art. 51 Ordynacji podatkowej, podatek dochodowy od osób fizycznych niezapłacony w terminie płatności /określonym w art. 45 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ staje się zaległością podatkową. W myśl art. 45 ust. 1 i ust. 4 ustawy podatkowej, podatnicy są obowiązani w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym złożyć zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym oraz obowiązani są wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników. Powstanie zaległości powoduje sam fakt niezapłacenia podatku, bez względu na inne okoliczności. Następstwem powstania zaległości podatkowej są odsetki za zwłokę. Obowiązek naliczania odsetek powstaje z mocy przepisów ustawy – art. 53 Ordynacji podatkowej – na skutek niezapłacenia podatku w terminie i jest to jedyny warunek określony w ustawie, którego ziszczenie się jest konieczne dla zasadnego naliczania odsetek. Ordynacja podatkowa nie formułuje żadnych innych przesłanek, od których uzależnia ich naliczenie, nie wiąże również obowiązku ich zapłaty z okolicznościami powstania zaległości podatkowej. Zgodnie przy tym z reguł wynikającą z art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej, obowiązek naliczenia odsetek – co do zasady – ciąży na podatniku, płatniku, inkasencie, następcy prawnym lub osobie trzeciej odpowiadającej za zaległości podatkowe. Niezależnie od powyższego, na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej, również organ podatkowy ma obowiązek naliczenia odsetek za zwłokę, gdy nie zostały – w odpowiedniej wysokości lub terminie – uiszczone zaliczki na podatek. W świetle przepisu art. 53a, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok Dodatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożeni zeznania w terminie – odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Przepis ten zobowiązuje zatem organ podatkowy do orzekania o odsetkach od niezapłaconych w terminie zaliczek, gdy organ weryfikując rozliczenie podatku ustali, że podatnik pomimo ciążącego na nim obowiązku nie wpłacił zaliczek, wpłacał zaliczki w zaniżonych wysokościach, czy niewłaściwych terminach.

W rozpatrywanej sprawie, w związku z nieprawidłowościami w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., organ podatkowy określił podatniczce zobowiązanie w tym podatku. Ustalił też, że w trakcie roku podatkowego podatniczka nie regulowała należnych zaliczek na poczet tegoż podatku od otrzymywanych bez pośrednictwa płatnika dochodów z tytułu emerytur/rent z zagranicy, do czego była obowiązana na podstawie art. 44 ust. la pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej, słusznie w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej – wobec faktu nieuregulowania zaliczek na podatek dochodowy – organ pierwszej instancji, przyjmując prawidłową ich kwotę, orzekł w oprotestowanej decyzji o obowiązku uiszczenia odsetek za zwłokę od tych należności. Nieprawidłowo jednak przyjął, iż obowiązek naliczania odsetek od zaliczek istniał do daty faktycznego złożenia zeznania podatkowego przez stronę. Odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, określone po zakończeniu roku podatkowego, w przypadku niezłożenia rozliczenia /zeznania/ w terminie, powinny bowiem być – co wynika wprost z art. 53a Ordynacji podatkowej – naliczane na ostatni dzień terminu do złożenia zeznania. W konsekwencji, naliczenie przez organ pierwszej instancji odsetek od zaliczek na poczet podatku po tej dacie – uznał organ odwoławczy za nieprawidłowe, co z kolei skutkowało koniecznością skorygowania obliczeń dokonanych przez organ pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego postępowania organu I instancji, w tym przewlekłości w prowadzeniu postępowania, organ odwoławczy stwierdził, że co do zasady, zgodnie z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej – nie późnej niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Niemniej, nie można tracić z pola widzenia, że "szybkość" prowadzenia postępowania, nie może być realizowana kosztem jego wnikliwości. Co istotne, kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest ustalenie zakresu praw i obowiązków strony postępowania. Zgodnie przy tym z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe ją wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a w myśl art. 187 § 1 tej ustawy, zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organ winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, konieczne jego zdaniem do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz dowody wskazane lub dostarczone przez stronę, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Zaniechanie przez organ czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego byłoby uchybieniem przepisom postępowania podatkowego.

Wykonanie ciążących na organie podatkowym obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia dowodów, w tym przede wszystkim z udziałem zagranicznych instytucji, uzasadniały zatem zarówno przedłużenie, jak i na danym etapie zawieszenie postępowania przed organem pierwszej instancji. Organ każdorazowo zawiadamiał przy tym stronę o przyczynach niedotrzymania terminu.

Końcowo, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że obowiązek podatkowy ma charakter obiektywny, regulowany powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, nie zależy natomiast ani od woli organu podatkowego, ani też nie jest kształtowany takimi subiektywnymi przesłankami jak działanie podatnika w dobrej wierze. Dlatego też przyczyny niezłożeni zeznania w terminie, czy też nieuiszczenia w terminie zobowiązania nie mają znaczenia dla określenia wielkości podatku, nie mogą także decydować o sposobie rozliczenia dochodów, czy też zwalniać z obowiązku zapłaty odsetek od zaległości podatkowej. Mogą być natomiast – po złożeniu stosownego wniosku – przedmiotem analizy przez organ podatkowy w odrębnym od wymiarowego postępowaniu w przedmiocie udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych /art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej/. W takim też postępowaniu mogą być również rozważane kwestie, na których w zasadzie koncentrują się zarzuty odwołania, tj. okoliczności, które w ocenie strony doprowadziły do złożenia zeznania z tak znacznym opóźnieniem /brak informacji organu, wyjaśnień, wskazówek co do obowiązku i sposobu rozliczenia dochodu/.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatniczka działając przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

1. przepisów art. 121, art. 122, art. 123 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej,

2. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 58 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W obszernym uzasadnieniu skargi, pełnomocnik przedstawił przebieg postępowania podatkowego oraz treść rozstrzygnięć zapadłych w sprawie, podkreślając, że zarówno na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego jak i drugoinstanycjnego nie wyjaśniono charakteru przychodów osiąganych przez skarżącą oraz jej syna. Ustalenie charakteru tychże przychodów ma tymczasem niezwykle istotne znaczenie dla prawidłowego określenia wysokości ewentualnego opodatkowania skarżącej podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca wielokrotnie zwracała uwagę organu pierwszej oraz drugiej instancji, iż przychody, które osiąga, pochodzą z dwóch różnych źródeł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. zwrócił się w dniu 7 kwietnia 2009 r. z wnioskiem o informację z zagranicy na formularzu BWIP-A-R-1 skierowanym do norweskiego NAV – National Office for Social Insurance Abroad, za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K., w celu uzyskania informacji jakiego rodzaju i z jakiego tytułu zostały skarżącej oraz jej synowi wypłacone świadczenia pieniężne, w jakiej wysokości przedmiotowe świadczenia zostały wypłacone oraz kiedy zostały postawione do dyspozycji skarżącej, a także w jakiej wysokości został od tych świadczeń pobrany podatek. Pełnomocnik podkreślił, iż organ pierwszej instancji dysponował miesięcznymi odcinkami renty za poszczególne okresy, wystawionymi indywidualnie skarżącej oraz jej synowi, z których odpowiedź na zadane pytania jednoznacznie wynikała. Co więcej, urząd skarbowy dysponował ponadto wyciągami z konta bankowego skarżącej, stanowiącymi potwierdzenie otrzymywanych przez skarżącą wpłat. Zatem wyłącznie odpowiedź na pytanie w przedmiocie rodzaju świadczeń otrzymywanych przez skarżącą oraz jej syna, mogłaby mieć wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Nie sposób nie zauważyć, iż zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, nie uzyskał jednak odpowiedzi na to kluczowe przecież zagadnienie. Formularz BWIP-PL-R-F-2 stanowi informację otrzymaną od norweskiej administracji podatkowej, tymczasem wniosek o informację z zagranicy skierowany został nie do organu podatkowego, lecz do organu rentowego jakim jest NAV – National Office for Social Insurance Abroad. Z informacji przekazanej przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K., a otrzymanej od NAV – National Office for Social Insurance Abroad, tj. organu rentowego przecież, a nie organu podatkowego, wynika wprawdzie, iż wszystkie rodzaje emerytur/rent i świadczeń, które skarżąca wraz z synem otrzymali, podlegają opodatkowaniu, jednakże opodatkowaniu zgodnie z ustawodawstwem norweskim. Skoro zatem skarżąca podlega zdaniem organu pierwszej instancji oraz organu odwoławczego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, winny w odniesieniu do jej osoby znaleźć zastosowanie przepisy polskiego ustawodawstwa.

Pełnomocnik uznał ponadto, że ani organ odwoławczy, ani też organ pierwszej instancji, nie wyjaśnił kwestii odprowadzonych składek na ubezpieczenie zdrowotne, co również stanowiło naruszenie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy ustalił wyłącznie, iż skarżąca nie figuruje w zasobach Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, a zatem składki na ubezpieczenie zdrowotne nie zostały odprowadzone. Z powyższym nie sposób się jednak zgodzić. Skarżąca, podkreślała bowiem wielokrotnie w toku postępowania, iż składki na ubezpieczenie zdrowotne były odprowadzane. O powyższym świadczy bezsprzecznie przedstawione do dyspozycji organu poświadczenie Narodowego Funduszu Zdrowia potwierdzające prawo do świadczeń opieki zdrowotnej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz formularz E-121, który stanowi zaświadczenie o prawie do świadczeń emeryta lub rencisty, który zamieszkuje w państwie członkowskim innym niż państwo lub państwa wypłacające mu emeryturę lub rentę. Przedmiotowe zaświadczenie znajduje również zastosowanie do Islandii, Norwegii oraz Lichtensteinu, a potwierdza prawo do świadczeń emeryta lub rencisty, który pobiera emeryturę lub rentę z tytułu ustawodawstwa państwa członkowskiego, a zamieszkuje w innym państwie członkowskim. Co więcej, na norweskim potwierdzeniach zapłaconego podatku zwanych "Skatteoppgjor", otrzymanych za rok 2006 oraz 2007, widnieją kwoty pobrane tytułem składek na ubezpieczenie zdrowotne. Wskazuje to niezbicie, iż skarżąca jest uprawniona do bezpłatnego korzystania ze świadczeń zdrowotnych, z uwagi na fakt, iż składki na ubezpieczenie zdrowotne zostały w Norwegu odprowadzone. Tym samym pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia przedmiotowych naruszenie obowiązujących przepisów prawa. Pełnomocnik zaakcentował, że skarżąca zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, zgodnie z którym, nie była uprawniona do odliczenia w zeznaniu rocznym składek na ubezpieczenie społeczne. W jego ocenie, zachodziła konieczność wyjaśnienia, iż kwota zadeklarowana w pozycji 133, została wpisana na skutek omyłki. Skarżąca miała bowiem na myśli wysokość odprowadzonych w Norwegii składek na ubezpieczenie zdrowotne. Przedmiotowa kwota winna zatem zostać wpisana w pozycji 168.

Kontynuując, pełnomocnik zarzucił organom podatkowym brak wiedzy na temat osiąganych przez skarżącą przychodów, podkreślając w tej materii, że podatniczka zwracała uwagę osób prowadzących postępowanie na specyfikę osiąganych przychodów oraz ich źródła. Przychody, które skarżąca osiąga wraz z synem z Statens Pensjnsjonskasse mają zdaniem skarżącej charakter wypłat środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonanych na rzecz osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika. Stanowią zatem przychód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od chwili śmierci męża skarżąca oraz jej syn są uprawnieni do otrzymywania świadczeń z państwowego organu świadczeniowego obejmującego pracowników zatrudnionych w administracji państwowej i szkolnictwie. Świadczenie to stanowi określony procent o. od p podstawy emerytalnej zmarłego członka dla pozostającego przy życiu współmałżonka, czy też dziecka. Z uwagi na fakt, iż mąż skarżącej był pracownikiem szkolnictwa podmiotowe świadczenia wypłacane są przez organ państwowy. Specyfika tych świadczeń wskazuje jednak, iż mają one charakter wypłat środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym, a tym samym winny zostać zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie pełnomocnika, niedopuszczalne było utrzymanie w mocy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego bez posiadania stosownej wiedzy w zakresie tak istotnej części składowej opodatkowania, jaką jest przedmiot tegoż opodatkowania. Utrzymanie w mocy decyzji w sprawie, która niewątpliwe wymaga dalszych wyjaśnień, stanowi bezsprzecznie naruszenie przepisów art. 233 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik zauważył ponadto, że wyłączną odpowiedzialność za nieterminowe rozliczenie się z przychodów osiągniętych w roku 2006 oraz 2007, ponoszą niewykwalifikowani i niekompetentni pracownicy Urzędu Skarbowego w M. . Od przeszło sześciu lat Polska należy do Unii Europejskiej, natomiast kwestia posiadania przez urzędników administracji państwowej stosownej wiedzy w zakresie unikania podwójnego opodatkowania, pozostawia wiele do życzenia. Norweskie urzędy podatkowe informują na stronie internetowej osoby, znajdujące się w sytuacji podatkowej analogicznej do sytuacji skarżącej, iż to "kraj zamieszkania ma zadbać o to, aby nie doszło do podwójnego opodatkowania". Radzą, by "zwrócić się do władz podatkowych w miejscu zamieszkania w celu uzyskania obszerniejszych informacji". Kontynuując, pełnomocnik powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu, opisując przyczyny opóźnienia w złożeniu deklaracji, koncentrując się w tym zakresie na zarzutach braku rzetelnej informacji ze strony polskich urzędów oraz niewiedzy urzędników.

Pełnomocnik wniósł o:

1. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...], znak [...],

2. zasądzenie na rzecz z skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej uchylenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

W pismach procesowych z dnia 18 listopada 2010 r., z dnia 16 grudnia 2010 r. i z dnia 10 lutego 2011 r. strona skarżąca wskazała, że:

- po pierwsze, w postępowaniu podatkowym pominięty został fakt, że jej syn otrzymał obywatelsko polskie dopiero z dniem 19 lipca 2007 r.,

- po drugie, że nie uwzględniono przy ocenie charakteru otrzymywanych należności postanowień art. 18 i 19 Modelowej Konwencji OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodu i majątku,

- po trzecie, że zmieniona została przez Ministra Finansów interpretacja w sprawie opodatkowania otrzymywanych przez nią i syna należności.

Dyrektor Izby Skarbowej w pismach z dnia 30 grudnia 2010 r., z dnia 14 stycznia 2011 r. i z dnia 8 lutego 2011 r. podniósł, że:

- nie ma znaczenia prawno – podatkowego kwestia obywatelstwa syna podatniczki, ale jego miejsce zamieszkania,

- Modelowa Konwencja nie jest źródłem prawa, które kształtowałoby bezpośrednio obowiązki podatkowe, a świadczenia otrzymywane przez podatniczkę i jej syna zostały zakwalifikowane na podstawie art. 18 ust. 1 umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchyleniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku.

W ostatnim z w/w pism procesowych Dyrektor Izby Skarbowej zmienił pierwotny wniosek o oddalenie skargi i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wskazując, że Minister Finansów w orzeczeniu z dnia [...] zmienił stanowisko zawarte w interpretacji z dnia [...], stwierdzając, że renta uzyskiwana z Norwegii podlega opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w Norwegii. Z tego też powodu w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania należy zastosować – przy określaniu wysokości zobowiązania – przewidzianą w art. 24 ust. 1 umowy międzynarodowej z 1997 r. metodę pozwalającą na uniknięciu podwójnego opodatkowania ( metodę wyłączenia z progresją ).

Konkludując, organ stwierdził, że w zaistniałej sytuacji, wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi w całości wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie, w dniu 15 lutego 2011 r., pełnomocnik organu podtrzymał stanowisko zawarte w piśmie z dnia 8 lutego 2011 r. i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wniosek ten został także zaakceptowany przez – obecną na rozprawie – stronę skarżącą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje.

Na wstępie zasadnym jest wskazanie na regulację zawartą w treści art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), zgodnie z którą "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja/postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia 8 lutego 2011 r. zaskarżona decyzja wydana została w oparciu m.in. o interpretację podatkową w indywidualnej sprawie podatkowej udzieloną skarżącej przez Ministra Finansów w orzeczeniu z dnia [...] Nr [...]. W interpretacji tej wyrażono pogląd, że otrzymywane przez skarżącą i jej syna świadczenia z Norwegii podlegały opodatkowaniu tylko w Polsce. Interpretacja ta została jednak zmieniona przez Ministra Finansów orzeczeniem z dnia 3 lutego 2011 r. Podkreślenia wymaga fakt, że uznano przy tym, że świadczenia uzyskiwane z Norwegii przez skarżącą i jej syna podlegały w latach podatkowych 2006 - 2007 opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w Norwegii. Z tego też powodu w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania należało zastosować przewidzianą w art. 24 ust. 1 umowy międzynarodowej z 1997 r. metodę pozwalającą na uniknięciu podwójnego opodatkowania ( metodę wyłączenia z progresją ).

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył przy tym, że skarżąca nie uzyskiwała w latach 2006 – 2007 dochodów opodatkowanych w Polsce i podlegających wykazaniu w składanych w Polsce rocznych zeznaniach podatkowych, a skoro tak, to brak było podstaw do określenia skarżącej wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych należnego za te lata, w drodze decyzji organu podatkowego.

W opisanej powyżej sytuacji – uwzględniając zgodny wniosek stron postępowania o uchylenie zaskarżonej decyzji – Sąd uznał, że w kontrolowanej sprawie wyczerpana została przesłanka określona w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz .U. Nr 153. poz. 1270 ze zm. ), a to obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy, a rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji wydano w oparciu o art.152 tej ustawy.