Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1613/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 31a ust. 2 pkt 9
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. j. w A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. W zaskarżonej indywidualnej interpretacji z dnia [...] ., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w K., reprezentując Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko "A" Spółka Jawna z siedzibą w L. (zwana dalej Spółką) w przedmiocie podatku akcyzowego było nieprawidłowe.

2. W dniu [...] r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie zwolnienia zużywanych wyrobów węglowych.

2.1. We wniosku został przedstawione następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności Spółki jest handel hurtowy i detaliczny artykułami spożywczymi. W prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje wyroby węglowe. Używane wyroby węglowe mogą mieć różną postać fizyczną, np. brył, miału. W Spółce wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska oraz do podwyższenia efektywności energetycznej, a kolejne są w trakcie realizacji. Spółka planuje w najbliższej przyszłości podjąć następujące działania mające na celu ochronę środowiska oraz podwyższenie efektywności energetycznej:

1/ modernizację kotłowni poprzez wstawienie kotła o większej wydajności wraz z analizatorem spalin (korzyść: zmniejszenie spalania oleju opałowego; termin realizacji: [...] r.; wartość inwestycji netto: [...] zł),

2/ zakup urządzeń do procesu ciągłej sterylizacji puszki (korzyść: zmniejszenie zużycia poboru pary, wody, nie cykliczna praca w ruchu ciągłym; termin realizacji: [...] r.; wartość inwestycji netto: [...] zł),

2/ odzysk ciepła obiegu zamknięcia wody chłodniczej (autoklawy, pasteryzatory) (korzyść: odzysk energii, ciepła; termin realizacji: [...] r.; wartość inwestycji netto: [...] zł),

3/ dotyczące przemysłowych drukarek atramentowych; w tym zakresie Spółka podała, że w tej chwili posiada drukarki starszego typu, które zużywają więcej powietrza a tym samym energii i środków drukujących (korzyść: oszczędność powietrza, energii; termin realizacji: [...] r.; wartość inwestycji netto: [...] zł),

4/ izolację zbiornika [...] l (korzyść: oszczędność pary, mniejsze zapotrzebowanie na parę; termin realizacji: [...] r.; wartość inwestycji [...] zł),

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Spółka dodatkowo wskazała, że: kod CN dla zużywanych wyrobów węglowych, to: CN 2701; nie jest podmiotem objętym przez system EU ETS, o którym mowa w Dyrektywie 2003/87/WE; nie jest objęty ustawą z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS); spełnia wymogi określone w art. 5 i art. 17 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. Nr 94, poz. 551, zwanej dalej u.e.e.).

2.2. W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wyroby węglowe zużywane przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej w związku z realizowanymi inwestycjami będą podlegały zwolnieniu od podatku akcyzowego na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm., zwanej dalej u.p.a. z 2008 r.) i jakie konkretnie warunki ma spełniać Spółka w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej?

2.3. W odpowiedzi na to Spółka zajęła następujące stanowisko:

Przepis art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. z 2008 r. określił zwolnienie od akcyzy wyrobów węglowych zużywanych przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Powyższe cele nie zostały szczegółowo zdefiniowane w przepisach. Podejmowane przez Spółkę inwestycje mające na celu modernizację kotłowni przez zwiększenie jej wydajności oraz zainstalowanie analizatora spalin, instalację urządzeń do sterylizacji zmniejszających zużycie pary i wody, stworzenie obiegów zamkniętych wody chłodniczej, izolacja zbiornika należy uznać za inwestycje podwyższające efektywność energetyczną. Przedsięwzięcie służące poprawie efektywności energetycznej to - zgodnie z art. 3 pkt 12 u.e.e. - działanie polegające na wprowadzeniu zmian lub usprawnień w obiekcie, urządzeniu technicznym lub instalacji, w wyniku których uzyskuje się oszczędność energii. Według Spółki urządzenia takie zostały zrealizowane a kolejne są w trakcie realizacji, przez co efektywność energetyczna przedsiębiorstwa stale się zwiększa się. Art. 17 u.e.e. wskazuje przedsięwzięcia poprawiające efektywność energetyczną. Wśród nich wymienia się między innymi izolację instalacji przemysłowych, modernizację urządzeń i instalacji wykorzystywanych w procesach przemysłowych, modernizację sieci ciepłowniczych. W związku z powyższym uznała, że spełnia warunki do objęcia zwolnieniem z art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. z 2008 r. Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazała, że przepisy ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej nie znajdują w całości zastosowania do Spółki i prowadzonej działalności gospodarczej, dlatego konieczne jest bardziej precyzyjne określenie ze strony Organu interpretacyjnego, o jakie konkretnie warunki zawarte w tej ustawie chodzi, aby można było jednoznacznie stwierdzić, czy Spółka je spełnia.

3. W indywidualnej interpretacji z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że stanowisko, przedstawione w przedmiotowej sprawie, było nieprawidłowe.

3.1. Organ zauważył, że z przepisu art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. z 2008 r. wynika, że zwolnieniem z akcyzy zostało objęte zużycie wyrobów węglowych przez podmioty, w których zostały wprowadzone systemy prowadzące do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej, pod warunkiem prowadzenia przez te podmioty ewidencji, o której mowa w ust. 4 tego przepisu i że wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania, dlatego nie powinny prowadzić do wykładni rozszerzającej tylko opierać się na wykładni językowej.

3.2. Odnośnie pojęcia "systemy" wskazał, że nie zostały one określone przez ustawodawcę, ale wprowadzono warunek, aby były to systemy, które prowadziłyby do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Według Organu za taki system powinno się uważać:

- EU ETS (European Union Emissions Trading Scheme lub European Union Emissions Trading System - Europejski System Handlu Emisjami), o którym mowa w Dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE (Dz.U.UE.L.275.32, z późn. zm.) wprowadzonej do krajowego porządku prawnego ustawą z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695),

- EMAS (Eco-Management and Audit Scheme - System Ekozarządzania i Audytu), o którym mowa w Rozporządzeniu 761/2001/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 19 marca 2001 r. dopuszczające dobrowolny udział organizacji w systemie zarządzania środowiskiem i audytu środowiskowego we Wspólnocie (Dz.U.UE.L.114.1 z późn. zm.) wprowadzonym do krajowego sytemu prawnego ustawą z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) - (Dz. U. Nr 178, poz. 1060).

Dodatkowo Organ zaznaczył, że mogą być wprowadzone też inne systemy mające powyżej określone cele.

3.3. Powołując się na art. 5 i wykaz przedsięwzięć określonych w art. 17 u.e.e. stwierdzono, że szczegółowy wykaz przedsięwzięć dla których, będzie miała zastosowanie ta ustawa winien wynikać z obwieszczenie wydanego zgodnie z ust. 2 art. 17, które do dnia wydania interpretacji nie zostało ogłoszone. Tym samym uznał, że z powodu tego braku nie mógł ocenić, czy przedstawione przez Spółkę i uznane za spełniające wymogi z art. 17 przedsięwzięcia, mogą zostać objęte zakresem tej ustawy.

3.4. Poza tym według Organu, aby uznać na podstawie tej ustawy, że przeprowadzone przez Spółkę przedsięwzięcia poprawiły efektywność energetyczną winna Ona posiadać odpowiednie potwierdzenie. Potwierdzeniem tym, zgodnie z art. 21 ust. 1 u.e.e., jest świadectwo efektywności energetycznej, które można uzyskać w wyniku wygrania przetargu prowadzonego przez Prezesa URE na podstawie art. 16 ust. 1, art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 i 2 u.e.e., które zostaną wydane dopiero w 2013 r. W tym zakresie Organ zwrócił uwagę, że stosownie do powyższych przepisów za podmiot, który wprowadził system poprawy efektywności energetycznej zgodnie z ustawą uznaje się taki podmiot, który wygrał i otrzymał świadectwo efektywności energetycznej z tytułu wygrania przetargu na przedsięwzięcie służące poprawie efektywności energetycznej i zrealizował to przedsięwzięcie. Wskazano również, że do krajowego porządku prawnego do dnia wydania interpretacji nie wdrożono przepisów wykonawczych, które regulują kwestie: szczegółowego zakresu i sposobu sporządzania audytu efektywności energetycznej, wzoru karty audytu efektywności energetycznej, szczegółowego sposobu i trybu weryfikacji audytu efektywności energetycznej, danych i metod, które mogą być wykorzystywane przy określaniu i weryfikacji uzyskanych oszczędności energii, sposobu sporządzania oceny efektywności energetycznej dostarczania ciepła.

3.5. Reasumując, uznano, że jeśli na dzień wydania interpretacji nie zostały szczegółowo określone przedsięwzięcia służące poprawie efektywności energetycznej, a Spółka nie może wykazać się posiadaniem świadectwa efektywności energetycznej, to do realizowanych przedsięwzięć nie można zastosować ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej i zwolnienia z art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. z 2008 r. Zdaniem Organu przeprowadzone przez Spółkę poszczególne inwestycje służące poprawie efektywności energetycznej jej przedsiębiorstwa nie stanowią systemu, gdyż nie można uznać, że samo przeprowadzenie przedsięwzięć, o których mowa w art. 17 ust. 1 u.e.e., nastąpiło w ramach systemu prowadzącego do podwyższenia efektywności energetycznej.

4. Pismem z dnia [...] r. Pełnomocnik Spółki wezwał Organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji.

5. W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. w piśmie z dnia [...] r. podtrzymał swoje stanowisko.

6. W skardze z dnia [...] r. Pełnomocnik Spółki zarzucał naruszenie art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. z 2008 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

6.1. W uzasadnieniu wskazał, że ustawodawca wprowadzając zwolnienie z podatku akcyzowego w powyższym przepisie nie postawił warunku, aby systemy były zgodne z tymi, o których mowa w dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 19 października 2003 r., tj. systemami EU ETS, oraz o których mowa w Rozporządzeniu 761/2001/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 19 marca 2001 r., tj. systemami EMAS.

6.2. Nadinterpretacją też nazwał wykładnię dokonaną przez Organ w zakresie uzyskiwania przez podmioty świadectw efektywności energetycznej.

6.3. Według Pełnomocnika brak regulacji, które zawierałyby szczegółowy wykaz przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej i uzyskania świadectw efektywności energetycznej, nie może uniemożliwiać podmiotom gospodarczym korzystania z prawa, które wynika z art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. z 2008 r.

7. Odpowiadając na skargę Organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

8. Skarga nie jest zasadna.

9. Stan prawny sprawy.

9.1. Zgodnie z art. 31a ust. 2 pkt 9 i ust. 4 u.p.a. z 2008 r. (podkreślenia i pogrubienia Sądu):

2. Zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane: (...)

9/ przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. (...)

4. Warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 2, jest prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych z wyłączeniem podmiotów, o których mowa w ust. 2 pkt 3.

9.2. Według art. 1, art. 2 i art. 3 pkt 6 i 8 u.e.e.:

Art.1.

Ustawa określa:

1/ krajowy cel w zakresie oszczędnego gospodarowania energią;

2/ zadania jednostek sektora publicznego w zakresie efektywności energetycznej;

3/ zasady uzyskania i umorzenia świadectwa efektywności energetycznej;

4/ zasady sporządzania audytu efektywności energetycznej.

Art. 2

1. Przepisy ustawy stosuje się do przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej realizowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

2. Przepisów ustawy nie stosuje się do:

1/ urządzeń technicznych i instalacji używanych wyłącznie w celach wojskowych;

2/ instalacji objętych systemem handlu uprawnieniami do emisji w rozumieniu ustawy z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281, poz. 2784, z 2008 r. Nr 199, poz. 1227 oraz z 2009 r. Nr 215, poz. 1664), z wyjątkiem urządzeń potrzeb własnych.

Art. 3

Użyte w ustawie określenia oznaczają: (...)

6/ odbiorca końcowy - odbiorcę końcowego w rozumieniu art. 3 pkt 13a ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne; (...)

8/ przedsiębiorstwo energetyczne - przedsiębiorstwo energetyczne w rozumieniu art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne;

Natomiast na podstawie art. 3 pkt 13 i 13a Prawa energetycznego "przedsiębiorstwo energetyczne", to podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi, a "odbiorca końcowy", to odbiorca dokonującego zakupu paliw lub energii na własny użytek; do własnego użytku nie zalicza się energii elektrycznej zakupionej w celu jej zużycia na potrzeby wytwarzania, przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej.

9.3. Przepis art. 5 u.e.e. stanowi, że:

Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zużywające energię podejmują działania w celu poprawy efektywności energetycznej.

9.4. Według art. 12, art. 13 ust. 1 i art. 14 u.e.e.:

Art. 12.

1. Przedsiębiorstwo energetyczne, odbiorca końcowy oraz towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o którym mowa w ust. 2, jest obowiązany:

1/ uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki, zwanemu dalej "Prezesem URE", świadectwo efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 21 ust. 1, o wartości wyrażonej w tonach oleju ekwiwalentnego, nie większej niż 3% ilorazu:

a/ kwoty przychodu ze sprzedaży energii elektrycznej, ciepła lub gazu ziemnego odbiorcom końcowym, osiągniętego za dany rok, w którym obowiązek ten jest realizowany, w przypadku przedsiębiorstwa energetycznego sprzedającego energię elektryczną, ciepło lub gaz ziemny tym odbiorcom,

b/ kwoty transakcji zakupu energii elektrycznej, ciepła lub gazu ziemnego na giełdzie towarowej, osiągniętego za dany rok, w którym obowiązek ten jest realizowany, w przypadku odbiorcy końcowego działającego we własnym imieniu oraz towarowego domu maklerskiego lub domu maklerskiego działającego na zlecenie tego odbiorcy

- i jednostkowej opłaty zastępczej, oznaczonej symbolem "Ozj", o którym mowa w ust. 5, lub

2/ uiścić opłatę zastępczą, obliczoną w sposób określony w ust. 5.

2. Obowiązek, o którym mowa w ust. 1, wykonują:

1/ przedsiębiorstwo energetyczne sprzedające energię elektryczną, ciepło lub gaz ziemny odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2/ odbiorca końcowy przyłączony do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będący członkiem giełdy towarowej w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 48, poz. 284, Nr 81, poz. 530 i Nr 182, poz. 1228), w odniesieniu do transakcji zawieranych we własnym imieniu na giełdzie towarowej;

3/ towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o których mowa w art. 2 pkt 8 i 9 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, w odniesieniu do transakcji realizowanych na giełdzie towarowej na zlecenie odbiorców końcowych przyłączonych do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Art. 13

1. Odbiorca końcowy, który w roku poprzedzającym rok realizacji obowiązku określonego w art. 12 ust. 1:

1/ zużył nie mniej niż 400 GWh energii elektrycznej, i

2/ dla którego udział kosztu energii elektrycznej w wartości produkcji jest nie mniejszy niż 15%

- który zakończył nie wcześniej niż w dniu 1 stycznia 2011 r. przedsięwzięcie służące poprawie efektywności energetycznej, które nie dotyczy instalacji objętych systemem handlu uprawnieniami do emisji, w rozumieniu ustawy z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, ograniczając zużycie energii elektrycznej w przeliczeniu na wielkość produkcji, o nie mniej niż 1% rocznie w stosunku do średniej jego wielkości z lat 2008-2010, przedstawia jednemu przedsiębiorstwu energetycznemu sprzedającemu temu odbiorcy energię elektryczną oświadczenie o zrealizowaniu przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej wraz z audytem efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 22 ust. 1, potwierdzającym osiągniętą oszczędność energii.

Art. 14

Przedsiębiorstwo energetyczne, odbiorca końcowy oraz towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o których mowa w art. 12 ust. 2, przedstawia Prezesowi URE, na jego żądanie, dokumenty lub informacje niezbędne do oceny wykonania obowiązku, o którym mowa w art. 12 ust. 1, z zachowaniem przepisów o ochronie informacji niejawnych i innych informacji prawnie chronionych.

9.5. Zgodnie z art. 17 u.e.e.:

1. Poprawie efektywności energetycznej służą w szczególności następujące rodzaje przedsięwzięć:

1/ izolacja instalacji przemysłowych;

2/ przebudowa lub remont budynków;

3/ modernizacja:

a/ urządzeń przeznaczonych do użytku domowego,

b/ oświetlenia,

c/ urządzeń potrzeb własnych,

d/ urządzeń i instalacji wykorzystywanych w procesach przemysłowych,

e/ lokalnych sieci ciepłowniczych i lokalnych źródeł ciepła;

4/ odzysk energii w procesach przemysłowych;

5/ ograniczenie:

a/ przepływów mocy biernej,

b/ strat sieciowych w ciągach liniowych,

c/ strat w transformatorach;

6/ stosowanie do ogrzewania lub chłodzenia obiektów energii wytwarzanej we własnych lub przyłączonych do sieci odnawialnych źródłach energii, w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, ciepła użytkowego w kogeneracji, w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, lub ciepła odpadowego z instalacji przemysłowych.

2. Minister właściwy do spraw gospodarki ogłasza, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", szczegółowy wykaz przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej.

Na podstawie art. 17 ust. 2 u.e.e. zostało wydane obwieszczenie Ministra Gospodarki z dnia 21 grudnia 2012 r. w sprawie szczegółowego wykazu przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej (M.P. z 2013 r. poz. 15).

9.6. Jak stanowi art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.e.e.:

Art. 21

1. Potwierdzeniem deklarowanej oszczędności energii wynikającej z przedsięwzięcia lub przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności energetycznej, przez podmiot, który wygrał przetarg, o którym mowa w art. 20 ust. 1, jest świadectwo efektywności energetycznej.

Art. 22

1. Podmiot, o którym mowa w art. 19 ust. 2 pkt 1 lit. b, lub podmiot przez niego upoważniony, który otrzymał świadectwo efektywności energetycznej, jest obowiązany po zrealizowaniu przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej do sporządzenia audytu efektywności energetycznej potwierdzającego oszczędność energii uzyskaną w wyniku realizacji tego przedsięwzięcia, w ilości określonej w deklaracji przetargowej, z zastrzeżeniem ust. 2.

10. Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. z 2008 r. należy stwierdzić, że warunkiem stosowania zwolnienia od podatku akcyzowego przy zużywaniu wyrobów węglowych przez dany podmiot gospodarczy jest funkcjonowanie w tym podmiocie "systemu" prowadzącego do osiągnięcia celów dotyczących "ochrony środowiska" lub "podwyższenia efektywności energetycznej". Przy analizie tego przepisu Organ słusznie zwrócił uwagę, że w przypadku dokonywania wykładni przepisów określających zakres zwolnień podatkowych, jako wyjątku od zasady powszechności opodatkowania, nie można stosować wykładni rozszerzającej tylko wykładnię ścisłą opierającą się w pierwszej kolejności na wykładni językowej pojęć użytych w danym przepisie.

10.1. W regulacjach podatkowych brak jest definicji ustawowej pojęcia "system". W związku z tym należy sięgnąć do definicji słownikowej, z której wynika, że "system", to między innymi "układ elementów mający określoną strukturę i stanowiący logicznie uporządkowaną całość" (zob. na stronie internetowej http://sjp.pwn.pl/szukaj/system). Tym samym za taki system można uznać systemy wymienione przez Organ, tj. system handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych lub krajowym system ekozarządzania i audytu, objęte aktami prawnymi wymienionymi w pkt 3.2. niniejszego uzasadnienia.

10.2. Zdaniem Sądu również regulacje dotyczące struktury działania i kontroli niektórych podmiotów zawarte w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej, można określić mianem systemu prowadzącego do osiągnięcia celów dotyczących podwyższenia efektywności energetycznej, gdyż regulacje te:

1/ wskazują na cel (Rozdział 2 Krajowy cel w zakresie oszczędnego gospodarowania energią),

2/ wymieniają zadania danych podmiotów (Rozdział 3 Zadania jednostek sektora publicznego w zakresie efektywności energetycznej),

3/ określają zasady potwierdzania spełnienia określonych wymogów przez dane podmioty (Rozdział 4 Zasady uzyskania i umorzenia świadectwa efektywności energetycznej),

4/ wprowadzają systemową kontrolę (Rozdział 5 Zasady sporządzania audytu efektywności energetycznej),

5/ wprowadzają odpowiedzialność za nieprawidłowe działania (Rozdział 6 Kary pieniężne).

10.3. Podmioty objęte całą tą strukturą, czyli systemem wynikającym z ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej, gdzie wydawane są świadectwa energetyczne i prowadzony audyt, zostały określone w art. 12 ust. 2 tej ustawy w tym przedsiębiorstwo energetyczne (pkt 1) i odbiorca końcowy (pkt 2). Z tym, że w przypadku odbiorcy końcowego nie jest to każdy odbiorca ogólnie zdefiniowany (art. 3 pkt 6) jako odbiorca dokonujący zakupu paliw lub energii na własny użytek, tylko taki odbiorca, który dodatkowo:

- jest przyłączony do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i

- jest członkiem giełdy towarowej.

Jak wyraźnie wynika z poniższych przepisów tylko te podmioty: mają obowiązek uzyskiwać i przedstawiać do umorzenia Prezesowi URE świadectwa efektywności energetycznej (art. 12 ust. 1 pkt 1); przedstawiać Prezesowi URE niezbędne dokumenty i informacje z tym związane (art. 14); mają prawa majątkowe wynikające z uzyskanych w drodze przetargu świadectw efektywności energetycznej i które mogą być umarzane (art. 27) oraz odpowiadają za niedopełnienie obowiązków (art. 35 ust. 1).

10.4. Inne podmioty, które zostały wymienione w art. 5 u.e.e., czyli osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które zużywające energię, według ustawodawcy, mają jedynie "podejmować działania" w celu poprawy efektywności energetycznej. Nie obejmuje ich jednak cały system opisany powyżej.

10.5. Przedsięwzięcia służące poprawie efektywności wymienione w art. 17 u.e.e., których szczegółowy wykaz został ogłoszony w obwieszczeniu Ministra Gospodarki z dnia 21 grudnia 2012 r. w sprawie szczegółowego wykazu przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej (M.P. z 2013 r. poz. 15), co do zasady dotyczą podmiotów wymienionych w art. 12 ust. 2 u.e.e., jak wynika z art. 13 ust. 1, chociaż działania podejmowane przez inne podmioty, tj. określone w art. 5 u.e.e. mogą przybrać taką formę. Nie oznacza to jednak, że podmiot z art. 5 u.e.e. wykonujący działania takie jakie zostały wymienione w art. 17 u.e.e. i obwieszczeniu jest podmiotem działającym w ramach całego systemu. W tym przypadku brak jest spełnienia warunku od strony podmiotowej objęcia danym systemem działania i kontroli.

11. W niniejszej sprawie Strona skarżąca swoje pytanie i wyrażone stanowisko dotyczące stosowania zwolnienia w podatku akcyzowym wiązała z regulacjami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej. Biorąc to wszystko pod uwagę należy stwierdzić, że nie posiadając statusu ani przedsiębiorstwa energetycznego w rozumieniu art. 3 pkt 8 u.e.e., ani odbiorcy końcowego stosownie do art. 12 ust. 2 pkt 2 u.e.e., nie mogła zostać objęta systemem wynikającym z tej ustawy i analizowanym zwolnieniem wskazanym w art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. z 2008 r. W związku z tym zasadnie Organ stwierdził w zaskarżonej interpretacji, że Jej stanowisko było nieprawidłowe.

12. Zarzuty okazały się niezasadne.

12.1. Wprawdzie w przedmiotowym zwolnieniu ustawodawca nie postawił warunku, aby systemy były zgodne z tymi, o których mowa w systemach wymienionych przez Organ (pkt 3.2. niniejszego uzasadnienia), ale Organ przede wszystkim przeanalizował wskazane inwestycje pod kątem zastosowania regulacji wynikających z ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej i doszedł do prawidłowego wniosku, że "same powadzone przez Wnioskodawcę poszczególne inwestycje służące poprawie efektywności energetycznej przedsiębiorstwa nie stanowią systemu" (str. 8 uzasadnienia interpretacji). Wskazał przy tym na konieczność uzyskania świadectwa efektywności energetycznej i fakt, że Strona skarżąca nie była objęta zakresem powyższej ustawy (str. 8 uzasadnienia interpretacji).

12.2. Przyjęcie przez Organ, że obowiązek uzyskiwania świadectw energetycznych ciąży na określonych podmiotach i wskazuje, że Strona nie działa w ramach danego systemu, nie stanowi nadinterpretacji przepisów podatkowych i przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej.

13. Nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji Sąd oddalił skargę stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).