Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 642/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 8 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Ewa Rojek, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. Sp. z o. o. Oddział w Polsce od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 937/12 w sprawie ze skargi F. Sp. z o. o. Oddział w Polsce na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz F. Sp. z o. o. Oddział w Polsce kwotę 380 zł (słownie: trzysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 937/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę F. Spółka z o.o. oddział w Polsce (zwanej dalej w skrócie: "Spółką" lub "stroną skarżącą") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji Spółka wskazała, że jako spółka prawa irlandzkiego prowadzi działalność gospodarczą w różnych dziedzinach, z których jedna dotyczy świadczenia usług księgowych dla podmiotów z terenu Unii Europejskiej. Jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług. Na terytorium Polski prowadzi działalność gospodarczą w formie oddziału przedsiębiorcy zagranicznego. Do kwietnia 2009 r. skarżąca wykonywała usługi księgowe wyłącznie na rzecz klientów mających siedziby na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej, z wyłączeniem Polski. Sprzedaż była dokonywana z zastosowaniem irlandzkiego NIP Spółki i nie podlegała opodatkowaniu polskim podatkiem od towarów i usług. Począwszy od kwietnia 2009 r. skarżąca świadczy usługi księgowe także na rzecz polskich podmiotów. Usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Od kwietnia 2009 r. cała sprzedaż (świadczenie usług księgowych) jest fakturowana przy użyciu polskiego NIP.

Dla celów prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej, Spółka ponosi w Polsce wydatki, które są związane z prowadzoną przez nią działalnością. Następnie podniosła, odwołując się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego – wypowiedzianego w wyrokach z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 859/10 i I FSK 860/10, wydanych w sprawach zainicjowanych wnioskami Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, że w sytuacji gdy podatnik na terytorium Polski dokonuje jedynie zakupów, a nie dokonuje czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy, to traktowany jest jako konsument ponoszący ekonomiczny ciężar podatku, nawet jeżeli zakupy miały związek z działalnością gospodarczą, ale wykonywaną wyłącznie poza granicami kraju. Jednocześnie, analizując art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2012 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej "U.p.t.u.") NSA wskazał, że z zasady neutralności podatku VAT i jego terytorialności wynika, że jeżeli podatnik chce skorzystać na danym terytorium z prawa do odliczenia podatku naliczonego, to na tymże terytorium musi też wykazać podatek należny.

Spółka wyjaśniła, że zasadnicza i jedyna różnicą w przedstawionym w niniejszym wniosku o udzielenia indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w stosunku do wcześniejszych dwóch wniosków jest okoliczność zaistniała w lutym 2008 r., kiedy to Spółka obciążyła swojego pracownika z tytułu skorzystania z usługi przewozu taksówką na cele prywatne i wystawiła fakturę VAT zawierającą polski NIP na kwotę 22,50 zł brutto, dokumentującą dokonanie powyższej transakcji. Podatek należny wynikający z tej transakcji (tj. odpłatnego świadczenia usługi na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy) wykazała w deklaracji VAT-7 za luty 2008 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania: czy mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego, w świetle uzyskanych przez Spółkę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, Spółce przysługuje prawo do odliczenia i uzyskania zwrotu podatku naliczonego, wynikającego z zakupów dokonanych przed lutym 2008 r., tj. przed okresem rozliczeniowym, za który Spółka wykazała w deklaracji VAT-7 podatek należny? Czy, mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego, w świetle uzyskanych przez Spółkę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, Spółce przysługuje prawo do odliczenia i uzyskania zwrotu podatku naliczonego, wymienionego w art. 86 ust. 8 pkt 1 U.p.t.u. wynikającego z zakupów dokonanych od lutego 2008 r., tj. od okresu rozliczeniowego, za który Spółka wykazała w deklaracji VAT-7 podatek należny?

Zdaniem skarżącej, w świetle wydanych w jej sprawie wyroków NSA, należy uznać, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia i uzyskania zwrotu podatku naliczonego, wynikającego z zakupów dokonanych przed lutym 2008 r., tj. przed okresem rozliczeniowym, za który Spółka wykazała w deklaracji VAT-7 podatek należny oraz z zakupów dokonanych od lutego 2008 r., tj. od okresu rozliczeniowego, za który wykazała w deklaracji VAT-7 podatek należny.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2012 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W ocenie organu Spółka fakturując świadczone usługi księgowe do kwietnia 2009 r. z zastosowaniem irlandzkiego NIP nie występowała jako podatnik podatku od towarów i usług zidentyfikowany na terytorium Polski, lecz jako podatnik podatku od wartości dodanej. W sytuacji, gdy jednostka macierzysta i utworzony przez nią oddział traktowane jako jeden podmiot, posługiwanie się numerem NIP spółki matki doprowadziło do sytuacji, w której oddział nie mógł wykazać w deklaracji VAT-7 faktu świadczenia usług poza terytorium kraju. Dopiero z momentem rozpoczęcia fakturowania świadczonych usług z polskim NIP uzyskała możliwość wykazywania ich w deklaracji VAT-7.

Organ stwierdził, że wobec faktu, iż posługując się irlandzkim NIP Spółka nie mogła wykazać w deklaracji VAT-7 faktu świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, do kwietnia 2009 r. nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w Polsce. Prawo takie przysługuje Spółce od kwietnia 2009 r., w zakresie, w jakim dokonywane zakupy związane są z czynnościami opodatkowanymi na terytorium kraju oraz świadczeniem usług poza terytorium kraju, pod warunkiem, że jest w posiadaniu dokumentów, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 U.p.t.u., potwierdzających związek odliczonego podatku ze świadczeniem usług poza terytorium kraju, o ile nie zachodzą ograniczenia, o których mowa w art. 88 tej ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Spółka zarzuciła powyższej interpretacji naruszenie art. 86 ust. 8 pkt 1 U.p.t.u. Skarżąca wskazała, że w związku z dokonaniem sprzedaży opodatkowanej VAT na terytorium Polski i wykazaniem VAT należnego z tego tytułu spełniła ona wszystkie warunki, od których uzależniona jest możliwość skorzystania przez Spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 U.p.t.u. z tytułu zakupów związanych z działalnością opodatkowaną poza terytorium Polski i dokonywanych zarówno przed lutym 2008 r., tj. przed okresem, w deklaracji za który, po raz pierwszy wykazała w swojej deklaracji VAT-7 odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, jak i od lutego 2008 r., tj. od okresu, w deklaracji za który Spółka po raz pierwszy wykazała w swojej deklaracji VAT-7 odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. reprezentujący Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Rozważania Sądu I instancji:

Zdaniem Sądu, organ prawidłowo przyjął, że wobec faktu, iż posługując się irlandzkim NIP Spółka nie mogła wykazać w deklaracji VAT-7 faktu świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, do kwietnia 2009 r. nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w Polsce. Prawo takie przysługuje Spółce od kwietnia 2009 r., w zakresie, w jakim dokonywane zakupy związane są z czynnościami opodatkowanymi na terytorium kraju oraz świadczeniem usług poza terytorium kraju, pod warunkiem, że jest w posiadaniu dokumentów, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), potwierdzających związek odliczonego podatku ze świadczeniem usług poza terytorium kraju, o ile nie zachodzą ograniczenia o których mowa w art. 88 tej ustawy.

W ocenie Sądu organ dokonujący interpretacji prawidłowo przyjął, że fakt wykazania w deklaracji VAT-7 za luty 2008 r. podatku należnego z tytułu obciążenia pracownika za skorzystanie z usługi przewozu taksówką na cele prywatne i wystawienia faktury VAT z zastosowaniem polskiego NIP, w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma tylko takie znaczenie, iż daje prawo do odliczenia podatku z uwagi na treść art. 86 ust. 1 U.p.t.u. - wyłącznie z tytułu poniesienia takich wydatków, które związane są z tą konkretnie czynnością opodatkowaną.

W ocenie Sądu I instancji refakturowanie należności na pracownika za skorzystanie z usługi przewozu taksówką na cele prywatne, jest tylko i wyłącznie obciążeniem pracownika kosztem usługi wykonanej przez inny podmiot (strona nie świadczy usług przewozowych), nie zaś wykonaniem czynności opodatkowanej wykonanej wprawdzie jednorazowo, ale z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy (art. 15 ww. ustawy). Żaden przepis nie obliguje podatników, aby w sytuacji obciążania pracowników kosztami takim jak wskazuje skarżąca (kosztem usługi przewozu taksówką na cele prywatne poniesionej przez pracodawcę), wystawiać fakturę . Takie obciążenie pracownika należnością być uczynione przez pracodawcę również w innej formie np. na dowód KP, ale w żadnym wypadku nie stanowi to podstawy do uznania, że pracodawca wykonał wobec pracownika czynność opodatkowaną.

Skarga kasacyjna

Pełnomocnik Spółki zarzucił powyższemu wyrokowi, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."):

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, przez:

a) niewłaściwe zastosowanie art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez uznanie, że obciążenie przez Skarżącą pracownika kosztami przewozu taksówką nie stanowi czynności opodatkowanej VAT;

b) błędną wykładnię art. 86 ust. 8 pkt 1 U.p.t.u., poprzez uznanie, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów dokonywanych w związku ze świadczeniem przez Skarżącą usług opodatkowanych VAT poza terytorium Polski, dokumentowanych fakturami wystawianymi z irlandzkim NIP w okresie do kwietnia 2009 r.

2. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., poprzez nieuchylenie przez WSA interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej z naruszeniem art. 120 oraz art. 121 O.p.

W oparciu o te zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżanego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu postawionych zarzutów wskazano m.in., że dokonana przez Spółkę "refaktura" usług stanowiła wykonanie czynności opodatkowanej VAT w świetle regulacji Dyrektywy o VAT. Za nieprawidłowe uznano stanowisko, że odsprzedaż usługi przewozu, dokonana przez Spółkę nie stanowiła czynności opodatkowanej VAT, ponieważ w ramach swojej działalności gospodarczej Spółka nie świadczy usług przewozowych. Autor skargi kasacyjnej argumentował, że bez względu na to, czy dana usługa znajduje się w obszarze działalności gospodarczej podatnika czy też nie, podatnik VAT dokonujący jej odsprzedaży ma bezwzględny obowiązek rozpoznania z tego tytułu czynności opodatkowanej VAT.

Podniesiono, że w konsekwencji, wykazując w deklaracji VAT za luty 2008 r. podatek VAT należny z tytułu transakcji odsprzedaży usługi przewozowej, Spółka wypełniła warunek odliczenia podatku naliczonego, wskazany przez NSA i w związku z tym przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego i uzyskania zwrotu VAT wynikającego zarówno z zakupów dokonanych przed lutym 2008 r. (tj. przed okresem rozliczeniowym, za który Spółka wykazała w deklaracji VAT-7 podatek należny), jak i z zakupów dokonanych od lutego 2008 r. do kwietnia 2009 r. (tj. od okresu rozliczeniowego, za który Spółka wykazała w deklaracji VAT-7 podatek należny).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na art. 183 P.p.s.a., w myśl którego Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami i wnioskami. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który – jej zdaniem – został naruszony, to NSA nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu. Nawet jeżeli ustalone fakty i twierdzenia strony skarżącej wskazują, że w istocie naruszono inny przepis prawa, niewskazany wyraźnie w petitum ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie wolno brać tej okoliczności pod uwagę (B.Dauter, B.Gruszczyński, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2013).

NSA nie może przy tym wzywać ani "namawiać" skarżącego do modyfikacji skargi kasacyjnej czy zgoła do jej całkowitej przebudowy. Nie jest również dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych (por. uzasadnienie postanowienia SN z dnia 16 października 1997 r., II CKN 404/97). Sądowi nie wolno więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślać, ani w inny sposób korygować (por. wyroki NSA: z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04, M. Praw. 2004, nr 9, poz. 392, oraz z dnia 7 września 2004 r., FSK 102/04, LEX nr 142407). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie pozwala również sądowi kasacyjnemu na podstawianie przepisów postępowania sądowego, obowiązujących w chwili wydania zaskarżonego orzeczenia, na miejsce przepisów nieobowiązujących, błędnie powołanych w skardze kasacyjnej (wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04).

W złożonej skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej Spółki, w ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, zarzucił Sądowi I instancji m.in. błędną wykładnię art. 86 ust. 8 pkt 1 U.p.t.u., poprzez uznanie, że stronie skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów dokonywanych w związku ze świadczeniem przez Spółkę usług opodatkowanych VAT poza terytorium Polski, dokumentowanych fakturami wystawianymi z irlandzkim NIP w okresie do kwietnia 2009 r.

Mając na uwadze treść tego zarzutu oraz zaprezentowaną na jego tle argumentację wskazać należy, że opierała się ona w całości na wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w wyrokach z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 859/10 i I FSK 860/10. Z uwagi na zaprezentowaną w skardze kasacyjnej argumentację warto przypomnieć, że Sąd I instancji, odwołując się do stanowiska NSA z wyroków I FSK 859/10 i I FSK 860/10, wskazał, że "aby jednak odliczyć podatek naliczony wymieniony w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, musi zaistnieć podatek należny z tytułu czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, tj. odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów".

Ponadto wymaga podkreślenia, że strona, wbrew wyartykułowaniu, że naruszenie tego przepisu polegało na jego błędnej wykładni, w zasadzie nie kwestionuje toku rozumowania Sądu I instancji przyjętego za podstawę interpretacji art. 86 ust. 8 pkt 1 U.p.t.u., gdyż nie sposób dopatrzeć się, aby podważała ona w jakikolwiek sposób tezę o konieczności wykazania czynności opodatkowanej, nie wskazuje przy tym na to, aby stała ona w sprzeczności z regulacjami unijnymi, czy też krajowymi. Wręcz przeciwnie, opierając się o ww. tezę o konieczności wystąpienia podatku należnego usiłuje dowieść, że zaszły podstawy do zastosowania w stosunku do niej regulacji art. 86 ust. 8 pkt 1 U.p.t.u. Strona skarżąca, wszczynając postępowanie sądowoadministracyjne w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, próbuje bowiem wykazać, że wymóg dokonania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o którym wspominał NSA w ww. wyrokach z dnia 1 czerwca 2011 r., jak i Sąd I instancji w toku wykładni art. 86 ust. 8 pkt 1 U.p.t.u. zaistniał w lutym 2008 r., kiedy to Spółka obciążyła swojego pracownika z tytułu skorzystania z usługi przewozu taksówką na cele prywatne i wystawiła fakturę VAT zawierającą polski NIP na kwotę 22,50 zł brutto, dokumentującą dokonanie powyższej transakcji. Strona nie kwestionuje również interpretacji tego przepisu dokonanej przez organ udzielający interpretacji, który wprost wskazuje, jak należy rozumieć stanowisko przyjęte w ww. orzeczeniach NSA.

Taka redakcja zarzutu determinuje zatem zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, który związany granicami zaskarżenia, o którym mowa w art. 183 P.p.s.a. nie może zastępować strony i wychodzić poza granice zakreślone postawionymi w skardze kasacyjnej zarzutami.

Z uwagi na powyższe ograniczenie jedyną kwestią sporu pozostaje w zasadzie ustalenie czy stanowisko Sądu I instancji w zakresie ustalenia charakteru prawnopodatkowego refakturowania kosztów przewozu taksówką z lutego 2008 r. naruszało wskazany w petitum skargi kasacyjnej art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez uznanie, że obciążenie przez stronę skarżącą pracownika kosztami przewozu taksówką nie stanowi na tle niniejszej sprawy czynności opodatkowanej VAT.

Zdaniem Sądu I instancji, "[...] refakturowanie należności (w kwocie 22,50- zł brutto) na pracownika za skorzystanie z usługi przewozu taksówką na cele prywatne, jest tylko i wyłącznie obciążeniem pracownika kosztem usługi wykonanej przez inny podmiot (strona nie świadczy usług przewozowych), nie zaś wykonaniem czynności opodatkowanej wykonanej wprawdzie jednorazowo, ale z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy (art. 15 ww. ustawy). Żaden przepis nie obliguje podatników, aby w sytuacji obciążania pracowników kosztami takim jak wskazuje skarżąca (kosztem usługi przewozu taksówką na cele prywatne poniesionej przez pracodawcę), wystawiać fakturę. Takie obciążenie pracownika należnością być uczynione przez pracodawcę również w innej formie np. na dowód KP, ale w żadnym wypadku nie stanowi to podstawy do uznania, że pracodawca wykonał wobec pracownika czynność opodatkowaną [...]".

Ze stanowiskiem powyższym nie sposób się jednak zgodzić. Samo pojęcie "refakturowania" i "refaktur" nie funkcjonuje w języku prawnym, zwrotów takich nie odnajdzie się ani w polskich przepisach regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, ani też w odpowiednich aktach prawnych Unii Europejskiej.

Wprost możliwość refakturowania, czyli odsprzedaży usług, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, polski ustawodawca przewidział wprowadzając do tej ustawy z dniem 1 kwietnia 2011 r. przepis art. 8 ust. 2a. A zatem w chwili refakturowania przez Spółkę ww. kosztów w ustawie o podatku od towarów i usług brak było stosownych regulacji w tej materii. Niemniej jednak w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd o możliwości refakturowania usług przed 1 kwietnia 2011 r. nie budził żadnych wątpliwości. Wspomniany przepis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT stanowił bowiem implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy), który przed 1 kwietnia 2011 r., wobec braku implementacji, mimo istnienia takiego obowiązku, mógł być, jako przepis wystarczająco jasny i bezwarunkowy, bezpośrednio stosowany przez polskich podatników.

Przepis art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W przepisie tym unormowano kwestię "odsprzedaży" usług. Przewidziano w nim, że refakturujący kupuje usługę na własny rachunek i we własnym imieniu, a następnie usługę tę odsprzedaje ostatecznemu jej nabywcy (który jest zazwyczaj jej konsumentem). O takiej właśnie postaci refakturowania stanowi art. 28 Dyrektywy 112/2006/WE.

W wyroku NSA z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt I FSK 65/12, wskazano, że przy refakturowaniu przyjmuje się, że jeżeli podatnik działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej nie wykonuje samodzielnie usług lecz we własnym imieniu dostarcza je nabywcy, podatnik ten usługę tę nabył i następnie usługę tę wyświadczył. Czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta (np. w przypadku usług najmu, przerzucenie kosztów mediów przez wynajmującego na najemcę) polegać będzie zatem na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał. Refakturowanie usług określić można więc jako fakturowanie usługi świadczonej przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy osoby trzeciej. Będzie więc ono miało, z punktu widzenia konsekwencji w zakresie podatku VAT, tożsame skutki co świadczenie usług.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta, polega na wystawieniu przez podatnika na rzecz beneficjenta - pracownika refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał. Sąd I instancji przyjmuje, że czynność ta nie mogła stanowić czynności opodatkowanej, gdyż nie mieściła się w profilu działalności Spółki i była wykonana jednorazowo, a ponadto Spółka nie była zobligowana do wystawiania faktury.

Stanowisko to jest błędne. Bez względu bowiem na profil prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, przy braku zakwestionowania jej działań jako działań podatnika VAT nie można podważać tego, że działała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podobnie należy odnieść się do kwestii częstotliwości wykonywania usługi. Wykonanie danej czynności jednorazowo, nie przesądza bowiem automatycznie, że z tego powodu dany podmiot nie może stać się podatnikiem VAT. Każdorazowo konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do konkretnej czynności występował w charakterze podatnika. Z całą pewnością w dość ogólnie ujętej sytuacji przedstawionej we wniosku o udzielenie interpretacji w niniejszej sprawie prowadzenie tego typu ustaleń jest utrudnione. W związku z powyższym brak było podstaw aby wykluczać, że czynność ujęta we ww. refakturze nie stanowiła czynności opodatkowanej.

W konsekwencji zaś wywodów uczynionych przez Sąd I instancji odnośnie konieczności wykazania zaistnienia czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 U.p.t.u., których strona nie kwestionuje, ma to przełożenie na ocenę zasadności również zarzutu dotyczącego naruszenia art. 86 ust. 8 pkt 1 U.p.t.u.

Sąd I instancji zobowiązany będzie zatem do podzielenia powyższej oceny charakteru działań Spółki odnośnie dokonanej refaktury i ustalenia w jakim zakresie Spółka, wykazując czynność opodatkowaną w lutym 2008 r., mogła w ramach przyjętej i niekwestionowanej wykładni art. 86 ust. 8 pkt 1 U.p.t.u., odliczyć podatek naliczony wynikający z zakupów dokonywanych w związku ze świadczeniem przez nią usług opodatkowanych VAT poza terytorium Polski, dokumentowanych fakturami wystawianymi z irlandzkim NIP w okresie do kwietnia 2009 r.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.