Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1975/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1 i ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Tomasz Adamczyk, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.A. i L.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 1024/12 w sprawie ze skargi M.A. i L.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 16 sierpnia 2012 r. nr [...], 20 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. i 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.A. i L.A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 1024/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: "WSA") oddalił skargi M. A. i L. A. (dalej: "Skarżący") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie (Dyrektor IS") z dnia 20 sierpnia 2012 r. oraz z dnia 16 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 i 2006 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że po przeprowadzonej kontroli podatkowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 i 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US") ustalił, że w kontrolowanym okresie L. A. prowadząc kancelarię adwokacką w [...] przy ul. [...] świadczył usługi: na zlecenie sądu, jako obrońca z urzędu i kurator, na zlecenie klientów, jako obrońca z wyboru, i pełnomocnik polegające głównie na reprezentacji w postępowaniach przed sądami.

Wysokość przychodu i kosztów uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej została wykazana przez Skarżącego na podstawie prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Z dokonanego wglądu przez organ I instancji w akta spraw sądowych wynika, że L. A. występował jako pełnomocnik lub obrońca z wyboru w sprawach przed: 1) Sądem Okręgowym w T.; I Wydział Cywilny, V Wydział Penitencjarny 2) Sądem Rejonowym, w S.: a. I Wydział Cywilny, b. II Wydział Karny, c. III Wydział Rodzinny, d. IV Wydział Pracy, e. V Wydział Grodzki, f. VII Wydział Grodzki; 3) Sądem Rejonowym w T. V Wydział Gospodarczy z których nie wykazał w całości przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Ponadto z otrzymanej informacji z Sądu Okręgowego w T., dotyczącej spraw prowadzonych przez kontrolowanego przed Sądem Rejonowym w N. również wynika, że L. A., nie zaewidencjonował całości przychodu z tytułu, występowania przed tym Sądem jako pełnomocnik lub obrońca z wyboru.

Naczelnik US wskazując na treść przepisu art. 14 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (tekst jedn. Dz. U. z 2000r, Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") podał, że za moment uzyskania, przychodów z tytułu występowania w charakterze pełnomocnika lub obrońcy przyjęto miesiąc, w którym usługa została wykonana, czyli miesiąc w którym ogłoszono wyroki, postanowienia, nakazy w poszczególnych sprawach.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organy uznały, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona w 2005 r. 2006 r. była nierzetelna. Skarżącego w toku prowadzonej kontroli, pomimo wezwań organu, nie przedłożył wszystkich dowodów potwierdzających wysokość faktycznie uzyskanego przychodu, które pozwoliłyby na określenie rzeczywistej wartości niezaewidencjonowanych usług.

Ponadto organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonych dowodów z przesłuchań świadków stwierdzono różnice pomiędzy zapisami zawartymi w ewidencji, a przychodami faktycznie uzyskanymi tj. kwoty określone przez SKarżącego jako należne i zaewidencjonowane w ewidencji przychodów nieudokumentowanych pozostawały w sprzeczności z zeznaniami świadków (część świadków na potwierdzenie zeznań przedłożyła dowody wpłat KP). W ocenie organów orzekających w sprawie stan faktyczny ustalony w sprawie wskazuje, iż przedłożona do zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej ewidencja, przychodów nieudokumentowanych za rok 2005 i 2006 nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. W związku z powyższym stwierdzono, iż przedmiotowa ewidencja prowadzona była w sposób nierzetelny, dlatego też nie uznano jej za dowód w postępowaniu podatkowym. W związku z tym na podstawie przepisu art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p.") określono podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Podstawa opodatkowania została oszacowana na podstawie zgromadzonych dowodów, które posłużyły do wyliczenia podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik US decyzjami z dnia 31 października 2011 r. oraz z dnia 30 listopada 2011 r. określił SKarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 i 2006 r.

Dyrektor IS decyzjami z dnia 20 sierpnia 2012 r. oraz 16 sierpnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji oraz wyciągnięte na ich podstawie wnioski zostały zaakceptowane przez organ odwoławczy.

W skardze do WSA Skarżący zarzucili zaskarżonym decyzjom:

- błędne ustalenie stanu faktycznego wynikiem czego zastosowany został przepis art. 23 § 1 pkt 2, § 4 i § 5 o.p.,

- niezastosowanie przepisu art. 23 § 2 o.p.,

- błędną wykładnię i zastosowanie art. 14 ust. 1c pkt 2 oraz art. 14 ust. 1c pkt 2 u.p.d.o.f.,

- naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez nie wypełnienie dyspozycji wynikających z art. 120, 121, 122, 124, 180 § 1, 181, 187 § 1, 191 o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o ich oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że nie mógł zostać uwzględniony wniosek pełnomocnika Skarżących o odroczenie rozprawy, gdyż za przyczynę uzasadniającą odroczenie rozprawy nie może zostać uznany udział pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w tym samym dniu na rozprawie przed innym sądem.

Następnie WSA wskazała, że nie ulega wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie ze względu na nierzetelność ksiąg podatkowych wystąpiły przesłanki do określenia podstawy opodatkowania, w drodze oszacowania. Zdaniem WSA metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje ten organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę. Świadczenie usług adwokackich ma zatem bardzo zindywidualizowany charakter, niejednokrotnie nie dający się w pełni oddać, posługując się zobiektyzowanymi przesłankami. Powoduje to, że także przy szacowaniu obrotów (przychodów) konkretnego adwokata utrudnione byłoby proste ich odniesienie do przychodów uzyskiwanych przez innych adwokatów, funkcjonujących na lokalnym rynku usług prawnych. Zasadnicze bowiem znaczenie dla możliwości pozyskania klientów i wysokości honorariów, jakich za swoje usługi może żądać konkretny adwokat, ma jego renoma, sprawność zawodowa i kompetencje merytoryczne, a także specjalizacja w określonej dziedzinie usług prawnych. Dlatego też sięganie do metody porównawczej zewnętrznej oszacowania przychodów adwokata przez porównanie wysokości przychodów innego adwokata, nawet świadczącego usługi w podobnym zakresie i w podobnych warunkach, byłoby niemiarodajne. Metoda ta nie prowadziłoby bowiem do określenia wysokości przychodów w wartości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania danego podatnika - jak wymaga tego przepis art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej - ale powodowałaby bezzasadne zrównanie jego przychodów z przychodami uzyskanymi przez innego adwokata, którego pozycja zawodowa może być zasadniczo odmienna. Dlatego w ocenie WSA przyjęta przez organy podatkowe metoda szacowania nie zaewidencjonowanych przychodów, polegająca na odniesieniu przychodów uzyskanych przez skarżącego w sprawach zaewidencjonowanych, do przychodów uzyskanych przez niego w tym samym okresie rozliczeniowym w sprawach, których niezaewidencjonował, była uzasadniona, racjonalna i zgodna z zasadami logiki. Według WSA prawidłowo także w ramach zastosowanej metody szacowania organy uwzględniły różnorodność spraw w których Skarżący występował jako pełnomocnik. W ocenie Sądu, przypisanie przez organ podatkowy do niezaewidencjonowanych spraw stawek zróżnicowanych ze względu na przedmiot sprawy oraz instancję, w której sprawę prowadzono, zgodne jest z przepisami prawa materialnego.

WSA nie podzielił również dalej idących zarzutów skargi w tym wskazywanego naruszenia przez organy podatkowe art. 14 ust. 1c pkt 2 u.p.d.o.f. Zapis wskazanego wyżej przepisu jasno wskazuje, iż kwestia otrzymania lub nie należności pozostaje bez wpływu na fakt powstania przychodu. W ocenie WSA bezspornym pozostaje również fakt, że Skarżący wykonywał usługi na rzecz swoich klientów, którzy upoważniali go do reprezentowania swoich interesów w sądzie. Sprawy w sądzie kończyły się wyrokami, postanowieniami, nakazami, dlatego też za moment uzyskania przychodów przyjęto daty, w których zostały one ogłoszone. Słuszne zatem jest stanowisko organów, że Skarżący wykonywał usługi na rzecz klientów w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej dla której ustawodawca jasno określił definicję przychodu oraz moment jego powstania. Bez względu na to jaki charakter miałyby umowy zawarte pomiędzy klientami, a adwokatem przychód powstałby zgodnie z art. 14 ust. 1c pkt 2 u.p.d.o.f.

Odnośnie zarzutu dotyczącego odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, WSA zauważył, że w toku postępowania organy odstąpiły od przesłuchania tylko tych świadków co do których nie udało się ustalić aktualnych adresów zamieszkania, którzy przebywali za granicą, w podeszłym wieku oraz którzy nie stawili się na przesłuchania

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 o.p. poprzez nie uchylenie przez WSA zaskarżonej decyzji podczas, gdy w sprawie objętej zaskarżonym wyrokiem organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, nie przeprowadziły wszelkich koniecznych dowodów w sprawie, w szczególności nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania świadków - klientów mecenasa L. A., a powyższe zaniechania miały istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, 6, 7, 8 o.p. poprzez nie uchylenie zaskarżonych decyzji mimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych powyżej przepisów co skutkowało m.in.:

a) nie zgromadzeniem całego materiału dowodowego, w szczególności, nie przeprowadzeniem dowodu z przesłuchania świadków - klientów mecenasa L. A.,

b) naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, nie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy,

c) dokonaniem oceny poszczególnych okoliczności na podstawie wybiórczo zgromadzonego materiału dowodowego,

d) nie uznaniem ewidencji przychodów nieudokumentowanych za dowód z naruszeniem procedury dotyczącej uznania jej za nierzetelną.

3) art. 134 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt. 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art.2 Konstytucji oraz art. 120 o.p. poprzez nie wyjście przez przez WSA ponad granice skarg i nieuchylenie zaskarżonych decyzji mimo, iż w sprawie doszło do złamania wynikającej z zasady demokratycznego państwa prawa, zasady in dubio pro tributario zakazującej rozstrzygania ewentualnych wątpliwości na niekorzyść podatnika, co jednak miało miejsce w przypadku zaskarżonych decyzji organów podatkowych, a pomimo czego Sąd skargi oddalił,

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

a) nie wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przesłanek dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie wskazanie przesłanek rozstrzygnięcia w odniesieniu do konkretnych zarzutów podnoszonych przez Skarżących w skargach m.in.

- przyjęciu ustaleń w zakresie konieczności określenia podstawy opodatkowani w drodze oszacowania, ograniczając się jedynie do stwierdzenia "Nie ulega wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie ze względu na nierzetelność ksiąg podatkowych wystąpiły przesłanki do określenia podstawy opodatkowania, w drodze oszacowania." oraz "Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty dotyczące nieuwzględnienia ewidencji przychodów nieudokumentowanych. Jak wykazały organy w uzasadnieniach swoich decyzji również ta ewidencja była nierzetelna.",

- przyjęciu za trafne ustaleń w zakresie rozgraniczenia spraw ze względu na ich kategorie w procesie szacowania przychodu, ograniczając się jedynie do stwierdzenia "Prawidłowo także w ramach zastosowanej metody szacowania organy uwzględniły różnorodność spraw w których Skarżący występował jako pełnomocnik."

b) przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, wyrażające się w stwierdzeniu "Bezspornym pozostaje również fakt, że L. A. wykonywał usługi na rzecz swoich klientów, którzy upoważniali go do reprezentowania swoich interesów w sądzie.", w sytuacji gdy klienci zlecali prowadzenie sprawy w danym zakresie, którego postępowanie w sądzie mogło być jednym z etapów sprawy, w której L. A. był umocowany.

c) wadliwym wskazaniem podstawy prawnej w zakresie momentu powstania przychodu wyrażające się w przytoczeniu przepisów bez wskazania czasu ich obowiązywania.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.

5) art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie polegające na tym, że WSA rozpoznając skargi uznał, iż "Bez względu na to jaki charakter miałyby umowy zawarte pomiędzy klientami, a adwokatem przychód powstałby zgodnie z art. 14 ust. 1c pkt. 2 u.p.d.o.f."

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje zarzuty sformułowane w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej, tj. naruszenia przez WSA przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 o.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, 6, 7, 8 o.p. Słusznie bowiem ocenił WSA, że odnośnie do odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w toku postępowania organy odstąpiły od przesłuchania tylko tych świadków, co do których nie udało się ustalić aktualnych adresów zamieszkania, którzy przebywali za granicą, w podeszłym wieku oraz którzy nie stawili się na przesłuchanie. Powyższe zostało szczegółowo uzasadnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jakkolwiek Skarżący w toku postępowania odwoławczego ponownie wystąpił z wnioskiem o przesłuchanie świadków (klientów Skarżącego), którzy nie zostali przez organ przesłuchani z różnych powodów, to Dyrektor IS postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2012 r. odmówił uwzględnienia wniosku, z uwagi na brak uzupełnienia tego wniosku poprzez wskazanie jakie istotne informacje mogłyby zostać pozyskane w toku ewentualnych przesłuchań, danych pozwalających na identyfikację świadków oraz ich adresów zamieszkania umożliwiających skierowanie do nich korespondencji. Podkreślić więc należy, co w sposób jednoznaczny wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału, iż organy podatkowe podjęły starania w celu zidentyfikowania wszystkich klientów Skarżącego, który to w powyższym zakresie pozostawał całkowicie bierny. Nie podjął żadnych działań w celu ustalenia i wskazania danych personalnych i adresowych osób, co do których organ miał przeprowadzić dowody z ich przesłuchania. Co prawda zgodnie z brzmieniem przepisów art. 122 i art. 187 o.p. to na organie podatkowym ciąży obowiązek udowodnienia faktów prawotwórczych, tym niemniej nie zwalnia to podatnika ze współdziałania w tym zakresie z organem podatkowym prowadzącym postępowanie w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. Zwłaszcza w sytuacji, w której nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Nie zasadny jest także argument, że to organy były zobowiązane do wyjaśnienia faktów, które miały wynikać z podatkowej dokumentacji Skarżącego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można oczekiwać, że organy podatkowe będą w nieograniczonym zakresie zastępować Skarżącego w jej obowiązkach zebrania właściwej dokumentacji podatkowej. To strona tego postępowania nie wywiązywała się z obowiązku prawidłowego prowadzenia dokumentacji podatkowej Skarżącego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej w przedmiocie stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych w zakresie przychodów i odrzucenia w całości ich mocy dowodowej. W przypadku bowiem podatku dochodowego od osób fizycznych ze względu na sposób jego rozliczenia (narastająco w zaliczkach w ciągu roku, przy równoczesnym wygasaniu zaliczek z upływem roku podatkowego) dopuszczalne jest stwierdzenie nierzetelności lub istotnej wadliwości po stronie przychodów lub kosztów za cały rok podatkowy, mimo, że stwierdzone nieprawidłowości dotyczą tylko niektórych miesięcy roku podatkowego. Dlatego też, słuszne jest stanowisko WSA, że z uwagi na sposób rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego dopuszczalne jest stwierdzenie nierzetelności po stronie przychodów za cały rok, pomimo że nieprawidłowości dotyczą tylko niektórych miesięcy.

Nie mógł również odnieść skutku podnoszony przez Skarżącego zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. Należy w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten reguluje zatem kwestie składników, zakresu i kompletności uzasadnienia i może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów w nim wskazanych. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a tylko wówczas, gdy nie zawiera ono wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie albo zostało sporządzono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Sąd ma między innymi obowiązek odniesienia się wszystkich zarzutów skargi, co nie oznacza, ze ma obowiązek odniesienia się do każdego z argumentów przywołanych przez stronę na uzasadnienie zarzutu. Wystarczające jest gdy w sposób przekonujący wykaże, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa zarzucanego w skardze. Zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać stanowiska sądu, co do prawidłowości przyjętego stanu faktycznego oraz wykładni, bądź zastosowania prawa materialnego. Dlatego na przykład kwestionowanie poprawności podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno nastąpić przez postawienie odpowiedniego zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. np. wyroki NSA: z 19.11.2014 r., I OSK 794/13; z 9.12.2014 r., II FSK 2699/12, z 15.01.2015 r., I FSK 2148/13; z 12.03.2015 r., I OSK 2338/13; z 18.03.2015 r. I GSK 1779/13, publ. W http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszelkie wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawiera przedstawienie stanu sprawy, podniesionych w skardze zarzutów i ich ocenę, stanowiska organu, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyczerpujące i prawidłowe wyjaśnienie. Sam fakt, że WSA nie podzielił zarzutów i stanowiska Skarżącego nie oznacza natomiast, że dopuścił się naruszenia tego przepisu, nie mówiąc już o naruszeniu go, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że postawiony w skardze kasacyjnej zarzut jest pozbawiony podstaw.

Nieuzasadnione są również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego tj.: art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 1c pkt 2 u.p.d.o.f. Odnosząc się w pierwszej kolejności do argumentu Skarżącego, że część niezaewidencjonowanych w 2005 i 2006 r. przychodów została osiągnięta i zafakturowana jeszcze w latach poprzedzających okres objęty kontrolą, należy zauważyć, że z akt sprawy okoliczność taka nie wynika. Nie wykazał również Skarżący tych okoliczności. W związku z powyższym, słusznie do usług świadczonych przez Skarżącego zostały zastosowane ogólne zasady opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej określone w przepisie art. 14 ust. 1, ust. 3 i ust. 1c pkt 2 u.p.d.o.f.

W sytuacji, gdy nie została wystawiona faktura dla zaliczenia należności z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej do przychodu danego roku podatkowego zasadnicze znaczenie będzie miał wyłącznie moment wykonania świadczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie organy podatkowe przyjęły za datę wykonania usługi miesiąc, w którym zapadły rozstrzygnięcia sadów w poszczególnych sprawach, świadczące o fakcie wykonania pomocy prawnej. Po zakwestionowaniu przez organ rzetelności ksiąg rachunkowych Skarżącego przyjęcie za moment uzyskania przychodu daty zakończenia sprawy było bowiem optymalne.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.