Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 223/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 22 ust. 1, art. 30 e ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] określającą M. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2008r. w wysokości 16.342 z.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu 27 kwietnia 2009 r. strona złożyła zeznanie podatkowe PIT-36 za 2008 rok, w którym wykazał m.in. podatek z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008, o których mowa w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w kwocie 33.117 zł. Następnie w dniu 7 maja 2009 r. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w wysokości 33.117 zł wraz z korektą zeznania podatkowego. Wniosek uzasadniał błędnym wykazaniem przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych nabytych w latach 2007-2008. Postanowieniem z dnia [...] organ pierwszej instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2008 rok. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym materiał z kontroli podatkowej przeprowadzonej w Zakładzie [...] męża strony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 1 stycznia - 31 grudnia 2008 r., wydał decyzję, w której określił, wg skali podatkowej, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 58.416 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w decyzją z [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej Instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w wysokości 4.254 zł, uznając, iż w 2008 r. doszło do sprzedaży odrębnej nieruchomości (budynku socjalno-ekspozycyjnego). Konsekwencją tego był brak możliwości opodatkowania przychodu ze zbycia przedmiotowej nieruchomości na zasadach ogólnych, tj. wg progresywnej skali podatkowej, o której mowa w art. 10 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2008 roku i decyzją z [...] określił zobowiązanie w tym podatku w wysokości 16.342 zł.

Podatniczka odwołała się od tej decyzji zarzucając: naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż nie można uznać wydatków poniesionych na budowę budynku socjalno - ekspozycyjnego za koszty uzyskania przychodu w sytuacji, gdy są one kosztami, gdyż budynek faktycznie powstał, w związku z czym należało dokonać wyceny wartości poniesionych nakładów na jego budowę; art. 30e ustawy o PIT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy przepis ten został wprowadzony na mocy ustawy o zmianie ustawy o PIT począwszy od 1 stycznia 2007 r., a więc w sprawie powinny mieć zastosowanie przepisy prawa podatkowego obowiązujące w 2005 r. skoro z dołączonego do akt dziennika budowy z dnia 6 maja 1999 r. wynika, że budynek, w rozumieniu przyjętym przez organ podatkowy został ukończony najpóźniej w dniu 29 października 2005 r., kiedy zakończono montaż więźby dachowej wraz z pokryciem blachą dachówkową oraz założono rynny wokół budynku; przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez bezpodstawne nieuznanie sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego wyceny wydatków poniesionych na budowę, jako dowodu poniesienia tych wydatków; art. 121 § 1, art. 127 w związku z art. 128 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, polegające na ponownym wydaniu decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji, w tym przedmiocie i określeniu zobowiązania, w tym podatku w wysokości 4.254 zł, co stanowi zaprzeczenie zasady trwałości decyzji ostatecznych i wymierzone jest przeciwko ochronie praw nabytych podatnika i ochronie ogólnego porządku prawnego.

W uzasadnieniu odwołania strona wskazała, że budynkiem jest obiekt budowlany, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, który posiada fundamenty i dach. Mając na względzie powyższe, bezpodstawne było przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że roboty budowlane wykonane zostały w dniu 8 maja 2007 r., podczas gdy z dziennika budowy wynika jednoznacznie, że budynek został ukończony najpóźniej w dniu 29 października 2005 r. Tego dnia bowiem, zgodnie z wpisem na 19 stronie dziennika budowy zakończono montaż więźby dachowej wraz z pokryciem blachą dachówkową.

Przyjmując jednak, iż sprzedaż budynku w stanie surowym stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, należało przyjąć, iż wydatki poniesione na budowę budynku socjalno - ekspozycyjnego są kosztami uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Skoro budynek faktycznie powstał to musiały zostać poniesione koszty. Strona podjęła próbę ich ustalenia, poprzez uzyskanie wyceny rzeczoznawcy majątkowego. Jednak organ podatkowy przedstawioną wycenę zakwestionował, co stanowi naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, o których mowa w art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Strona wskazała także na naruszenie, art. 127 i art. 128 Ordynacji podatkowej bowiem w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok i określił ostateczną decyzją zobowiązanie w tym podatku w wysokości 4.254 zł. Decyzja organu odwoławczego nie wskazywała na obowiązek przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Pomimo, iż organ odwoławczy orzekł co do istoty sprawy, organ podatkowy pierwszej instancji ponownie wydał decyzję na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu, które zakończyło się wydaniem prawomocnej decyzji.

Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że na mocy umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste i umowy sprzedaży, zawartej w dniu 3 czerwca 1997 r. strona wraz z P. S. nabyli od Gminy L. prawo wieczystego użytkowania działki nr [...], o powierzchni 4.414 m2, położonej w L. za łączną cenę 7.232,59 zł. Zgodnie z umową współużytkownicy wieczyści zostali zobowiązani do zabudowania działki budynkami z przeznaczeniem pod administrację, z możliwością zabudowania pawilonami produkcyjno - usługowymi branży budowlanej. W związku z powyższym rozpoczęto na przedmiotowej działce budowę (realizowaną tzw. "systemem gospodarczym") budynku socjalno-ekspozycyjnego. Pozwolenie na budowę wydane zostało 9 kwietnia 1999 r., a roboty budowlane rozpoczęto 20 marca 2000 r. Ostatnie roboty budowlane (przed sprzedażą) wykonane zostały 18 maja 2007 r. (wpis do dziennika budowy).

W dniu 3 września 2008 r. aktem notarialnym Repertorium A nr [...], zawarto umowę przedwstępną sprzedaży przedmiotowej nieruchomości i wobec niewykonania przez Gminę L. prawa pierwokupu, aktem notarialnym 30 grudnia 2008 r., małżonkowie K. i M. J. oraz małżonkowie P. i M. S. zbyli na rzecz J. R. i S. G. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej przy ul.[...], stanowiącej działkę gruntu nr [...] o powierzchni 3.004 m2, powstałej z podziału działki nr [...], wraz z prawem własności budynku i budowli znajdujących się na działce, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, za cenę 1.400.000 zł. Strony ustaliły, że na powyższą cenę składa się cena prawa użytkowania wieczystego gruntu i ogrodzenia, w kwocie 1.051.400 zł oraz cena budynku w kwocie 348.600 zł. Budynek w momencie sprzedaży był w stanie surowym otwartym, z dachem pokrytym blachodachówką.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT źródłem przychodu jest m.in. odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości; b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej; c) prawa wieczystego użytkowania gruntów; d) innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a – c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 232 § 1 k.c. grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym. Budynki wzniesione na gruncie będącym przedmiotem użytkowania wieczystego stanowią odrębne od gruntu nieruchomości budynkowe, będące własnością użytkownika wieczystego (art. 235 § 1 .k.c.).

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie stanowi o 5-letnim okresie liczonym od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości. W ocenie organu odwoławczego nie budzi zatem wątpliwości, że przy sprzedaży nieruchomości wybudowanej na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste, termin 5-letni jest liczony odrębnie dla sprzedaży prawa do gruntu (od jego nabycia) i dla budynku (od jego wybudowania), gdy wybudowanie budynku nastąpiło w terminie późniejszym niż nabycie gruntu.

W związku z powyższym organ odwoławczy wskazał, iż odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania działki nr 55/5, ze względu na upływ 5 - letniego terminu, nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c ustawy o PIT.

Jednocześnie podkreślił, że odrębnym przedmiotem własności jest budynek, wzniesiony przez użytkownika wieczystego na użytkowanym przez niego gruncie. Budynek socjalno - ekspozycyjny będący przedmiotem sprzedaży spełniał przesłanki do uznania go za nieruchomość budynkową, a zatem użytkownicy wieczyści gruntu nabyli jego własność przez jego wybudowanie. Wobec braku ustawowej definicji "wybudowania" budynku, w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT organ podatkowy wskazał, że przy ustalaniu znaczenia tego terminu należy sięgnąć do potocznego znaczenia użytego w przepisie słowa i tłumaczyć je zgodnie z jego słownikową definicją jako "postawienie, wzniesienie".

W ocenie organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie pogląd strony, zgodnie z którym za datę wybudowania (ukończenia) przedmiotowego budynku należało przyjąć datę 29 października 2005 r., czyli datę montażu więźby dachowej wraz z pokryciem blachą dachówkową. Termin "wybudowanie" należy oceniać w pierwszej kolejności według faktów i zgromadzonych dowodów z dokumentów oraz przyjmując w odniesieniu do określonej budowli, stan jej największego zaawansowania w danym procesie technologicznym. Momentu montażu więźby dachowej wraz z pokryciem blachą dachówkową, nie można uznać za miarodajny, w sytuacji gdy wykonywane były kolejne prace budowlane.

Umowa sprzedaży z dnia 30 grudnia 2008 r. zasadniczo dotyczyła prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkiem w stanie surowym otwartym. W związku z tym, za datę "wybudowania" należy przyjąć ostatnią z dat robót budowlanych, prowadzących do faktycznego wybudowania.

Organ odwoławczy wskazał, że przepisy przejściowe do ustawy o zmianie ustawy o PIT - w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy - nie pozwalają na stosowanie do przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości budynkowej przepisów ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Organ odwoławczy uznał dzień 18 maja 2007 r. za dzień nabycia przedmiotowego budynku socjalno - ekspozycyjnego i zastosował art. 30e ustawy o PIT. Przepis ten ma zastosowanie do dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2006 roku. W ocenie organu odwoławczego nie upłynął termin 5 - letni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

W kontekście zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d ustawy, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy, dokonanych od zbywanych nieruchomości. Stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy podatkowej koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e). Definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje wskazując, iż koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości lub jej wytworzenia oraz nakłady poniesione w czasie posiadania nieruchomości, o ile udokumentowane są fakturami VAT. W związku z brakiem udokumentowania przez stronę wydatków poniesionych na budowę organ pierwszej instancji poczynił starania, aby ustalić wysokość poniesionych nakładów. W tym celu przesłuchał podatnika oraz świadków, a także wystąpił do firm prowadzących działalność w rejonie, w którym mogły być dokonane zakupy materiałów budowlanych wykorzystanych do budowy przedmiotowego budynku. Żadna z firm nie potwierdziła zakupu materiałów budowlanych, które według przedłożonej wyceny rzeczoznawcy zużyte zostały do wybudowania budynku.

Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy wskazał, że to na podatniku ciąży obowiązek wskazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów i potwierdzających ich faktyczne poniesienie. Organ pierwszej instancji prawidłowo więc stwierdził, że za koszty odpłatnego zbycia budynku socjalno - ekspozycyjnego nie można uznać wydatków potwierdzonych wycenami rzeczoznawcy. Opinia rzeczoznawcy opiera się przede wszystkim na szacowaniu, czyli określeniu przybliżonej wartości przedmiotu, nie potwierdza jednak wysokości faktycznie poniesionych wydatków oraz terminu ich poniesienia. Wycena rzeczoznawcy jest tylko jednym z dowodów i nie może ona zastąpić głównych dowodów w sprawie, takich jak faktury, rachunki czy umowy. Podnosił również, że operat został sporządzony w dniu 17 lipca 2009 r. nie sposób stwierdzić, czy domniemane wydatki zostały poniesione przed zbyciem nieruchomości.

Ponadto, budowa przedmiotowego budynku nie następowała w wykonywaniu działalności gospodarczej i stąd w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy dotyczące ustalenia kosztów wytworzenia na podstawie art. 22a i następnych ustawy o PIT, jak również przepisy ogólne o kosztach uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy. W sprawie ma zastosowanie przepis szczególny art. 22 ust. 6c ustawy o PIT. Jest zatem przepisem szczególnym wobec ogólnej definicji kosztów zawartej w powołanym w odwołaniu przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 127 w związku z art. 128 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w L. nie doszło do naruszenia zasady trwałości decyzji ostatecznej oraz zasady dwuinstancyjności.

Zgodnie z art. 30e ust. 5 ustawy o PIT, dochody z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ustawy o zmianie ustawy o PIT, nie łączą się z pozostałymi przychodami i podlegają odrębnemu opodatkowaniu. Konsekwencją tego jest brak możliwości opodatkowania przychodu ze zbycia przedmiotowej nieruchomości na zasadach ogólnych, tj. według progresywnej skali podatkowej. Podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości został określony decyzją będącą przedmiotem odwołania, a zatem decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. zapadła w przedmiocie nie podlegającym wcześniejszej ocenie organu odwoławczego. W związku z powyższym zarzuty naruszenia art. 127 i art. 128 Ordynacji podatkowej należy uznać za pozbawione podstaw.

Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania i materialnego prawa podatkowego: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, błędną jego ocenę, a w rezultacie dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego polegających na przyjęciu, iż budynek w stanie surowym został wybudowany w 2007 r. w sytuacji, gdy z dziennika budowy z dnia 6 maja 1999 r. wynika, że budynek jako "budowla ograniczona ścianami i dachem" powstał (został ukończony) w roku 2005, gdyż montaż więźby dachowej wraz z pokryciem blachą dachówkową zakończono w dniu 29 października 2005 r.; 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne nie uznanie wyceny poniesionych wydatków na budowę budynku dokonanej przez rzeczoznawcę majątkowego; 3) art. 30e ustawy o PIT, poprzez zastosowanie, tego przepisu, który został wprowadzony na mocy ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w sytuacji, gdy z dołączonego do akt postępowania dziennika budowy wynika, że budynek w rozumieniu przyjętym przez organ podatkowy został ukończony najpóźniej 29 października 2005 r. i do jego sprzedaży powinny mieć zastosowanie przepisy prawa materialnego obowiązujące w roku 2005, zatem w ocenie strony przedmiotowa sprzedaż nie powinna w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych; 4) art. 22 ust. 1 ustawy o PIT poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż nie można uznać wydatków poniesionych na budowę budynku socjalno-ekspozycyjnego za koszty uzyskania przychodu w sytuacji, gdy budynek faktycznie powstał, w związku z czym, należało dokonać wyceny wartości poniesionych nakładów na budowę tego budynku.

W uzasadnieniu skargi strona argumentowała, że w przypadku odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu i budynku trwale z nim związanego, który stanowi odrębną własność źródłem przychodu jest odrębnie odpłatne zbycie prawa do gruntu i odrębnie zbycie budynku. Stosowanie, więc do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Wskazany przepis rozróżnia, więc dwa zdarzenia, od których jest liczony okres pięcioletni, a mianowicie "nabycie" i "wybudowanie".

Skarżąca podkreśliła, że pojęcie sprzedaży "nieruchomości" - jako źródła przychodu - jeśli zestawić przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, ze statuującym wyjątek od zasady art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy - obejmuje tak nieruchomość gruntową, jak i wzniesiony na niej budynek nawet, gdy nie został on wykończony. Niezależnie, zatem od stopnia wykończenia, budynek trwale związany z gruntem jest nieruchomością, gdyż na mocy przepisów szczególnych stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności. Oznacza to, że zbycie w roku 2008 przedmiotowych nieruchomości nie powinno być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem zostało sprzedane prawo wieczystego użytkowania gruntu z rozpoczętą budową, a od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie upłynęło już dawno 5 lat. Zbycie prawa wieczystego użytkowania działki w 2008 r., jak i odpłatne zbycie ogrodzenia nie stanowi źródła przychodu i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Organy podatkowe uznały, iż budynek w stanie surowym stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT. Stwierdzono tym samym, iż budynek w stanie surowym można uznać za nieruchomość budynkową. Początkowo ten sam organ stał na stanowisku, że sprzedaż "niezakończonej budowy" stanowi zbycie praw majątkowych w postaci roszczeń przysługujących zgodnie z prawem cywilnym osobie, której służy roszczenie o zwrot nakładów poczynionych na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste. Wobec tego budynek ten nie jest nieruchomością i w myśl art. 10 ust.1 pkt 7 ustawy o PIT jego zbycie jest źródłem przychodów z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych innych, niż wymienione w pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT, który jest przychodem, o którym mowa w art. 18 wskazanej ustawy. Po uchyleniu tej decyzji organ pierwszej instancji wszczynając postępowanie z urzędu przy zastosowaniu 19 % podstawy obliczenia podatku stanął na stanowisku, iż budynek w stanie surowym można uznać za nieruchomość budynkową, której własność użytkownicy wieczyści gruntu nabyli poprzez jego wybudowanie.

Organy podatkowe obu instancji wskazując, że ustawodawca posłużył się sformułowaniem "wybudowanie" przyjęły jednak, że budynek socjalno - ekspozycyjny został wybudowany przez Państwa J. i Państwa S. w 2007 r. i od końca tego roku należy liczyć 5-letni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a ustawy podatkowej. Odnosząc się do tej kwestii strona wskazała, że zasadniczym dokumentem w tej mierze powinien więc być dziennik budowy Nr [...] z dnia 6 maja 1999 r., z którego jednoznacznie wynika, że budynek jako "budowla ograniczona ścianami i dachem" powstał najpóźniej w dniu 29 października 2005 r. Wskazał jednocześnie, że art. 62 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, zawiera definicję rozpoczęcia budowy i jej zakończenia, a zgodnie z tym przepisem za zakończenie budowy uważa się wybudowanie budynku w stanie surowym zamkniętym.

Strona argumentowała, że nie jest zasadne stanowisko o możliwości zastosowania w sprawie niniejszej art. 30 e ustawy o PIT, a w związku z tym organy podatkowe powinny również przyjąć, że za koszty odpłatnego zbycia budynku socjalno - ekspozycyjnego można uznać wydatki potwierdzone wyceną rzeczoznawcy. Brak możliwości uwzględnienia wydatków na budowę potwierdzonych wycenami rzeczoznawcy i przerzucenie na podatnika ciężaru dowodu w przedmiocie poniesionych wydatków stanowi naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, o których mowa w art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył, co następuje.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że zostały one wydane z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa.

Z okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika, iż: 1) umową o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste i umową sprzedaży z 3 czerwca 1997 r. strona (K.J. działający w imieniu własnym i podatniczka) wraz z P. S. (działającym również w imieniu żony M. S.) nabyli od Gminy L. prawo wieczystego użytkowania na 99 lat, działki nr [...], o powierzchni 4.414 m2, położonej w L. za łączną cenę 7.232,59 zł; 2) na podstawie tej umowy, współużytkownicy wieczyści zostali zobowiązani do zabudowania działki budynkami z przeznaczeniem pod administrację, z możliwością zabudowania pawilonami produkcyjno-usługowymi branży budowlanej; 3) na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę z 9 kwietnia 1999 r., współużytkownicy wieczyści rozpoczęli – "systemem gospodarczym" - realizację inwestycji (roboty budowlane rozpoczęto 20 marca 2000 r.) w postaci budynku socjalno – ekspozycyjnego; 4) w dniu 3 września 2008 r. na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego (Rep. A nr [...]) umowy przedwstępnej sprzedaży przedmiotowej nieruchomości i wobec niewykonania przez Gminę L. prawa pierwokupu, umową sprzedaży z 30 grudnia 2008 r., zawartą w formie aktu notarialnego, małżonkowie K. i M. J. oraz małżonkowie P. i M. S. zbyli na rzecz J. R. i S. G. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej przy ul. [...], stanowiącej działkę gruntu nr [...] o powierzchni 3.004 m2, powstałej z podziału działki nr [...], wraz z prawem własności budynku i budowli znajdujących się na działce, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, za cenę 1.400.000 zł; 5) strony umowy ustaliły, że na cenę sprzedaży składa się cena prawa użytkowania wieczystego gruntu i ogrodzenia, w kwocie 1.051.400 zł oraz cena budynku w kwocie 348.600 zł (w momencie sprzedaży budynek ten był w stanie surowym otwartym, z dachem pokrytym blachodachówką); 6) ostatnie roboty budowlane (przed sprzedażą) wykonane zostały w tym budynku w dniu 18 maja 2007 r. - wpis do dziennika budowy; 7) w dniu 27 kwietnia 2009 r. strona złożyła zeznanie podatkowe PIT-36 za 2008 rok, w którym wykazała m.in. podatek z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007 - 2008, o których mowa w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w kwocie 33.117 zł; 8) wnioskiem z dnia 7 maja 2009 r. strona wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w wysokości 33.117 (składając jednocześnie korektę zeznania podatkowego) wskazując na błędne wykazanie przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych nabytych w latach 2007 – 2008; 9) postanowieniem z dnia 4 czerwca 2009 r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2008 rok; 10) rozpatrując odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w L., ostateczną decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej Instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w wysokości 4.254 zł uznając, iż w 2008 r. strona (współużytkownik wieczysty) sprzedała odrębną nieruchomość (budynek socjalno-ekspozycyjny) w związku z czym brak było podstaw do opodatkowania przychodu ze zbycia przedmiotowej nieruchomości na zasadach ogólnych, tj. wg progresywnej skali podatkowej; 11) w konsekwencji, postanowieniem z dnia [...] wszczęte zostało z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2008 roku, w którym określono zobowiązanie w tym podatku w wysokości 16.342 zł..

We wskazanych okolicznościach stanu faktycznego sprawy istota sporu prawnego odnosi się do kwestii oceny prawidłowości i zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii określenia M. J. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia budynku stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności przy zastosowaniu ryczałtowej stawki podatkowej, o której mowa w art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analiza zarzutów skargi (oraz ich uzasadnienia) o naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania prowadzi do wniosku, że w istocie rzeczy kierowane są one wobec faktycznej podstawy wydanych w sprawie decyzji, co jednoznacznie, według Sądu, wynika z zestawienia zarzutu z pkt 1 skargi (oraz jego uzasadnienia) z zarzutem sformułowanym w jej pkt 3 oraz w jego uzasadnieniu oraz z zestawienia zarzutu z pkt 2 skargi z zarzutem formułowanym w jej pkt 4.

Stąd też w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. zarzutów naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 Ordynacji podatkowej.

Według Sądu, zarzuty te nie są zasadne.

Wbrew nim, jak również argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi, brak jest podstaw, aby kwestionować i podważać trafność przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę faktyczną wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Z analizy akt sprawy wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Ocena stopnia zaangażowania organów w dążeniu do ustalenia i wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności stanu sprawy prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było z zachowaniem standardu określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Analiza akt sprawy, zwłaszcza zaś analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji - w szczególności w zakresie odnoszącym się do wskazania faktycznych podstaw rozstrzygnięcia - prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób uwzględniający, wynikającą z przepisu art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, zasadę (koncepcję) otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych - istota rzeczy wyraża się przy tym w tym, iż jak wynika z przywołanego przepisu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Z analizy akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe ustalenia faktyczne w sprawie poczyniły na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Stanowiły je dowody stanowiące materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie określenia M. i K. J. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, a włączone do akt przedmiotowej sprawy postanowieniem organu pierwszej instancji z [...]. Na wskazany materiał dowodowy stanowiący podstawę faktyczną wydanych w sprawie rozstrzygnięć składały się dowody z: dokumentów, oświadczeń strony postępowania (w tym pisemnych oraz składanych do nich załączników – a w tym między innymi kopii rachunków, pokwitowań, umów (w tym umów przenoszących własność nieruchomości), wycen (wbudowanych w poszczególnych latach realizacji inwestycji materiałów budowlanych oraz pracy sprzętu w poszczególnych latach realizacji inwestycji); jak również dowody przeprowadzone w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. imiennego upoważnienia z 28 lipca 2008 r., której zakres obejmował podatek dochodowy od osób fizycznych – w tym, między innymi, protokół przesłuchania K. J. w charakterze strony; protokół przesłuchania P. S. w charakterze świadka; informacji uzyskanych od podmiotów gospodarczych z zakresu branży budowlanej na okoliczność transakcji dokonywanych w okresie od 2000 r. do 2007 r. z podatnikiem; zaświadczeń; faktur (również rachunków i pokwitowań); ewidencji; poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii dziennika budowy budynku socjalno – ekspozycyjnego; protokołu z badania ksiąg i kontroli podatkowej.

Wskazane spectrum dowodów stanowiących podstawę ustaleń faktycznych w sprawie uzasadnia stanowisko, że dowody te mieszczą się w katalogu dowodów, o którym mowa w przepisie art. 181 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w toku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wobec jednoznacznej treści przepisu art. 180 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej – stanowiących podstawę przeprowadzenia ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu między innymi o inne dokumenty zgromadzone między innymi w toku innego postępowania i kontroli (w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, włączenie do akt sprawy podatkowej wskazanych wyżej materiałów i dowodów nastąpiło z uwzględnieniem brzegowych warunków, a mianowicie ustaleniem w przedmiocie istotności tychże dowodów, przeprowadzenia ich w określonym trybie przez uprawnione organy, prawidłowego włączenia do akt sprawy podatkowej) – w tym również faktu, że w przedmiotowym postępowaniu podatniczka (jak również jej mąż) nie wyraził zgody na przesłuchanie w charakterze strony brak jest podstaw, aby zasadnie formułować zarzut o naruszeniu przepisów postępowania regulujących przebieg i tryb postępowania wyjaśniającego i dowodowego.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zmierzały do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, w sposób czyniący zadość podstawowym dyrektywom postępowania wyjaśniającego określonym w przepisach art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jak również w sposób, który zasad i przepisów tych nie naruszał.

Dowody zebrane i przeprowadzone w sprawie, organy podatkowe oceniły zgodnie z dyrektywami zawartymi w przepisach art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście podkreślenia również wymaga, że konsekwencją zasady swobodnej oceny dowodów, rozumianej jako adresowanej do organów podatkowych dyrektywy, zgodnie z którą, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają one wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności jest to, że rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale komplementarnie wszystkie dowody we wzajemnej ich łączności, co uzasadnia twierdzenie, że jako istotny jawi się również tzw. punkt widzenia. Dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe nie przekroczyły jej granic. Rezultat oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie nie może być zaś kwalifikowany, jako naruszenie przepisów prawa, tylko i wyłącznie z tego powodu, że strona ocenę tę uznaje za niezgodną z jej oczekiwaniami.

Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (tak w warstwie faktycznej, jak i prawnej) nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów. Spełnia ono tym samym wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co prowadzi również do wniosku, że prawidłowo realizuje funkcje uzasadnienia decyzji administracyjnej, w tym funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Ocena wskazanych dowodów oraz wnioski formułowane na jej podstawie, w zakresie odnoszącym się do istoty sprawy konfrontowana była ze stanowiskiem strony postępowania prezentowanym w składanych oświadczeniach, wyjaśnieniach i pismach procesowych.

Zebrane i przeprowadzone w sprawie dowody, ocenione zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, ponad wszelką wątpliwość uzasadniają stanowisko, że za datę wybudowania (ukończenia budowy) spornego budynku socjalno – ekspozycyjnego uznać należało datę ostatniego wpisu w dzienniku budowy, tj. datę 18 maja 2007 r., w której odnotowano zakończenie wykonywania podkładów betonowych wraz z przejściami pod instalacje sanitarne w prawej części budynku, nie zaś, jak oczekiwała strona skarżąca datę wpisu z 29 października 2005 r., w której odnotowano zakończenie montażu więźby dachowej wraz z pokryciem blachodachówką oraz zamontowanie rynien. W tej mierze podkreślenia wymaga, że z analizy wpisów w dzienniku budowy wynika, że w okresie pomiędzy datą wskazywaną przez stronę, a datą wskazywaną przez organy podatkowej, jako data wybudowania spornego budynku, wykonywane były, w ramach prowadzonej inwestycji, inne jeszcze prace budowlane, a więc, że inwestycja ta, wbrew argumentacji skargi, była w dalszym ciągu realizowana (prowadzona), po dacie 29 października 2005 r., w której budynek został zadaszony. Nie sposób więc w tym kontekście argumentować, że został on wybudowany, w sensie zakończenia jego wznoszenia (budowania) w dacie wskazywanej przez stronę skarżącą, tj. w dacie zamontowania pokrycia dachowego, skoro prace przy jego wznoszeniu (budowaniu) kontynuowane były również po tej dacie – wpis z 18 maja 2007 r. jest w kolejności czwartym wpisem, po wpisie, na który wskazuje strona skarżąca. Powyższe uzasadnia twierdzenie, że sporny budynek nie został wybudowany w dacie 29 października 2005 r., a o zakończeniu jego wznoszenia – przed datą jego sprzedaży w dniu 3 września 2008 r., jako stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności (stan surowy otwarty, z dachem pokrytym blachodachówką - wnioskować należy na podstawie daty dokonania ostatnie wpisu w dzienniku budowy. W tym względzie, odnoszącym się do wskazanego kontekstu elementu stanu faktycznego sprawy oraz jego podatkowoprawnej oceny dokonywanej z perspektywy przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Sąd w składzie orzekającym w sprawie afirmuje pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 19 maja 2000 r., I SA/Lu 238/99, w świetle którego okoliczność niesprecyzowania w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych znaczenia słowa "wybudowane", nieuprawniając do odwoływania się przy wykładni tego przepisu do regulacji Prawa budowlanego (w szczególności do instytucji pozwolenia na budowę bądź pozwolenia na użytkowanie budynku) i przenoszenia ich na grunt ustawy podatkowej uzasadnia stanowisko, że na gruncie tego przepisu ustawodawca operuje potocznym językiem polskim, w związku z tym pojęcie "wybudowania" rozumieć należy w myśl sensu, jaki nadaje temu słowu słownik języka polskiego, a mianowicie "postawienie, wzniesienie". Skoro bowiem, po dacie 29 października 2005 r., prace budowlane były kontynuowane i budynek był, we wskazanym wyżej rozumieniu, wznoszony to w kontekście daty jego sprzedaży w dniu 3 września 2008 r. oraz jego stanu (surowy otwarty, z dachem pokrytym blachodachówką), w pełni zasadnie organy podatkowe przyjęły jako datę jego wybudowania (wzniesienia) datę dokonania ostatniego wpisu w dzienniku budowy. Powyższe, potwierdza również argumentacja, zgodnie z którą przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; kwalifikowany również tym kontekście, jako budowla mogącą uchodzić "za poważny obiekt gospodarczy", a więc taki, którego budowa jest znacznie zaawansowana, chociażby nawet nie był wykończony z zewnątrz i wewnątrz, i co najmniej znajdujący się surowym (otwartym lub zamkniętym).

W związku z powyższym, i w kontekście przepisu art. 46 § k.c. w związku z art. 232 § 1 w związku z art. 235 § 1 k.c., trafnie więc w prowadzonym postępowaniu konsekwencje ustalonych faktów organy podatkowe oceniły z perspektywy przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uwzględniając przy jego wykładni i zastosowaniu to, że przy sprzedaży nieruchomości wybudowanej na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste, termin 5-letni jest liczony odrębnie dla sprzedaży prawa do gruntu (od jego nabycia) i dla budynku (od jego wybudowania), gdy wybudowanie budynku nastąpiło w terminie późniejszym niż nabycie gruntu. W przypadku bowiem sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu i budynku trwale z tym gruntem związanego źródłem przychodu jest odrębnie sprzedaż prawa do gruntu i sprzedaż budynku, dokonana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa bądź wybudowanie budynku - okres pięcioletni, jest w takim przypadku liczony odrębnie w odniesieniu do prawa do gruntu i budynku (wyrok NSA z 19 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 238/99).

Skoro więc z okoliczności stanu sprawy wynika, że odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania działki nr [...] nastąpiło po upływie pięciu lat od daty jego nabycia, to ze względu na upływ 5 - letniego terminu, nie stanowiło ono źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródło przychodu wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a tej ustawy stanowiło zaś zbycie w dniu 3 września 2008 r. budynku socjalno – ekspozycyjnego, co nastąpiło przez upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego wybudowanie – 18 maja 2007 r.

W konsekwencji, w świetle ustalonych faktów, jak również dowodów na podstawie których to nastąpiło, za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 30e ust. 1 (w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy te były przepisami adekwatnymi dla ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji ustalonych i stwierdzonych faktów i zostały prawidłowo zastosowane przez organy podatkowe. Wbrew argumentacji skargi, brak jest podstaw, aby uznać, że w okolicznościach stanu sprawy miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. W okolicznościach stanu sprawy, sprzeciwiają się temu bowiem przepisy przejściowe ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Przepis art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został wprowadzony ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw i ma zastosowanie do dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) po dniu 31 grudnia 2006 roku. Skoro więc wybudowanie budynku socjalno – ekspozycyjnego nastąpiło w dniu 18 maja 2007 r., jego zbycie zaś w dniu 3 września 2008 r., to stwierdzić należy, że ziściły się okoliczności hipotezy normy prawnej z przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w związku z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Ponadto, istotne jest, że słowo "wybudowanie" (pojęcie wybudowania) na gruncie regulacji podatkowej funkcjonuje w kontekście czasu przeszłego dokonanego, co uzasadnia twierdzenie, iż chodzi o budynek, którego stan umożliwia oddanie go do użytkowania. W swych skutkach prawnych pojęcie "wybudowania" zrównane jest również z pojęciem "oddania do użytkowania", co wynika z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. W kontekście więc okoliczności stanu sprawy, tj. stanu technicznego przedmiotowego budynku oraz daty jego sprzedaży uzasadnia to twierdzenie, że pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych nie rozpoczął swojego biegu. Argument ten, gdy idzie o jego konsekwencje dla prawnopodatkowej kwalifikacji ustalonych faktów, jest równoważny argumentacji prezentowanej przez organy podatkowe i również potwierdza zasadność stanowiska o ziszczeniu się przesłanek zastosowania w sprawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w związku z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

Dowody zebrane i przeprowadzone w sprawie dowody, ocenione zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, ponad wszelką wątpliwość uzasadniają również trafność stanowiska organów podatkowych odnośnie kwestii wydatków poniesionych przez stronę na budowę budynku socjalno – ekspozycyjnego, a stanowiących koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 6c ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość tych nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy podatkowej).

Z powyższego wynika, że wskazane nakłady (wydatki) muszą spełniać określone warunki kwalifikowania ich, jako kosztu uzyskania przychodu, a mianowicie: 1) udokumentowanie poniesienia go przez podatnika we wskazany sposób; 2) wykazanie jego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu; 3) niezaliczenie go przez ustawodawcę do kategorii wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Podstawowe znaczenie ma przy tym pierwszy spośród wskazanych warunków. Jego spełnienie stanowi punkt wyjścia dla oceny istnienia dwóch kolejnych, czyniąc ją jednocześnie zbędną w sytuacji, gdy nie zostanie on spełniony. Tylko i wyłącznie bowiem właściwe, z formalnego (dowodowego) punktu widzenia, udokumentowanie poniesienia konkretnego wydatku przez podatnika może następnie skutkować oceną o celowości jego poniesienia i o związku przyczynowym z przychodem. Abstrahując od kwestii formalnej poprawności dowodów, które mają charakter podstawowy z punktu widzenia ustaleń odnośnie poniesienia wydatku i kwalifikowania go, jako kosztu uzyskania przychodu, podatnik na którym spoczywa w tym zakresie ciężar dowodu, nie jest pozbawiony możliwości dowodzenia okoliczności poniesienia kosztów uzyskania przychodów przy pomocy innych środków dowodowych (por. np.: wyrok NSA z 7 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 10/05; wyrok NSA z 20 kwietnia 2001 r., sygn. akt III SA 3352/99; wyrok NSA z 1 grudnia 1999 r., sygn. akt III SA 7985/98; wyrok WSA w Lublinie z 4 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 795/08). Z akt sprawy wynika, iż w prowadzonym postępowaniu podatkowym strona z możliwości tego rodzaju korzystała, a organy podatkowe nie podważały jej uprawnienia do dowodzenia w ten sposób tej istotnej dla niej okoliczności. W konsekwencji między innymi powyższego, za udokumentowane koszty uzyskania przychodu uznano wydatki w łącznej kwocie 4.560,29 zł, z których ¼ przypadała na skarżącą. Wobec zaś braku jakichkolwiek dowodów rzeczywistego poniesienia kosztów w wyższej wysokości brak było podstaw, aby w tym zakresie ustalić je w innej wysokości, niż ta wskazana wyżej. Wskazanym ustaleniom organów podatkowych, przeprowadzonym na podstawie dowodów z wyjaśnień strony i zeznań P. S. (protokoły których włączone zostały do akt sprawy), informacji od firm budowlanych odnośnie potwierdzenia zakupu materiałów budowlanych na realizacje przedmiotowej inwestycji, strona nie przeciwstawiła żadnych innych dowodów, czy też informacji o dowodach. Za takie nie mogą być uznane złożone wyceny rzeczoznawców odnośnie wartości wbudowanych w poszczególnych latach realizacji inwestycji materiałów budowlanych oraz pracy sprzętu w poszczególnych latach realizacji inwestycji. Wyceny te, opierając się tylko i wyłącznie na szacunkach i nie potwierdzają wysokości faktycznie poniesionych wydatków, terminu ich poniesienia, jak również nie wskazują kto i kiedy oraz w jakiej wysokości wydatki te poczynił. Jakkolwiek więc, nie sposób jest kwestionować argumentacji, że skoro przedmiotowy budynek został wybudowany i z faktem tym należy łączyć okoliczność w postaci kosztów jego realizacji (stwierdzić w tym kontekście należy również, że brak jest podstaw, aby w odniesieniu do niektórych spośród pozycji zawartych w przywołanych wycenach, na ich podstawie można było formułować kategoryczne sądy odnośnie poniesienia określonych wydatków, skoro z ustaleń stanu sprawy wynika, że część sprzętu budowlanego wykorzystywanego przy realizacji inwestycji stanowiła własność męża podatniczki i P. S., co nie generowało żadnych wydatków za wykonanie usługi tym sprzętem lub na jego wynajęcie, a ponadto, niektóre materiały zakupione zostały na złomowisku, co uzasadnia twierdzenie, że ich cena ich zakupu była niższa, niż na rynku materiałów budowlanych, tym samym inna, niż cena (szacowana) w opiniach), to jednak poza sporem jest, że dowód ich poniesienia i udokumentowania we wskazany wyżej sposób obciąża podatnika.

Nie jest więc zasadny zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwłaszcza gdy w okolicznościach stanu faktycznego sprawy podkreślić, że w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy, jak wynika z przepisu art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu ustalane są w sposób określony w art. 22 ust. 6c i 6d w związku z ust. 6e. Konwencja redakcyjna przepisu art. 30e ust 2, w tym zwłaszcza odesłania, którymi na jego gruncie operuje ustawodawca uzasadniają twierdzenie, że ma ona pierwszeństwo stosowania przed ogólną regulacją zawartą w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak jest więc podstaw, aby w okolicznościach stanu faktycznego sprawy zarzucać, że ustalenie podstawy opodatkowania (art. 30e ust. 2 w związku z art. 22 ust. 6c i 6d w związku z ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

W kontekście argumentacji skargi akcentującej tożsamość ustaleń faktycznych w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oraz w sprawie niniejszej, w tym również ocen prawnych formułowanych w wydanych w tych postępowaniach rozstrzygnięciach, podkreślić należy, abstrahując od faktu, że wbrew argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi Sąd nie dostrzega braku konsekwencji organów podatkowych, iż są to sprawy odrębne, a zakres kognicji sądu administracyjnego determinowany jest przepisem art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd operuje więc w granicach sprawy, którą w rozumieniu przywołanego przepisu jest sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem, co prowadzi do wniosku, że tym samym wyznacza on przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego oraz jego ramy. Granice kontroli sądowoadministracyjnej wyznaczone zostają przez granice sprawy administracyjnej (podatkowej). Na sprawę administracyjną składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, co powoduje, że przy ustalaniu tożsamości sprawy należy uwzględniać te właśnie elementy, których tożsamość, w odniesieniu do elementów podmiotowych wyraża się w tożsamości podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, w odniesieniu zaś do tożsamości przedmiotowej, do tożsamości treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej (por. wyrok NSA z 18 maja 2010 r., sygn. akt II OSK 854/09; wyrok NSA z 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1935/07). Zakres sądowej kontroli wyznacza więc przedmiot danej sprawy administracyjnej zdeterminowany prawnymi podstawami wydanego w niej rozstrzygnięcia, poza którymi sąd orzekający w sprawie nie jest uprawniony do podejmowania żadnej interwencji, tj. innymi słowy nie może uczynić przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej (przedmiotem kontroli legalności) innej sprawy niż ta, w której wniesiono skargę (por. np. wyrok WSA w Bydgoszczy z 22 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 249/09; wyrok WSA w Gliwicach z 29 maja 2009 r., sygn. akt III SA/GL 1415/08; wyrok WSA w Gliwicach z 5 lutego 2009 r., sygn. akt IV SA/GL 707/08).

Sprawą stanowiącą przedmiot orzekania Sądu, we wskazanym wyżej rozumieniu tego pojęcia, jest ocena zgodności z prawem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości budynkowej (budynku socjalno - ekspozycyjnego stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności).

W związku z powyższym, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił, orzekając jak na wstępie.