Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 284/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2006-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.14a 3,  14b, 14 c, 14 d,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 30b ust. 1, 17 ust. 1 pkt 10, 23 ust. 1 pkt 38a, 5a pkt 6, 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9,
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 9a ust.6, 9e,
journal: Dz.U. 1997 nr 54 poz 348
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne.
article: art. 6 ust. 1 i 1a, 4 ust.1 pkt 12,
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek, Asesor WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Dominik Gajek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi K.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego: oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Ke 284/06

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], nr [...], w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów z działalności polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że K. S. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z zapytaniem w sprawie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów osiąganych z prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej w małych elektrowniach wodnych i związanej z tym sprzedaży energii elektrycznej oraz praw majątkowych wynikających z przyznanych przez Urząd Regulacji Energetyki świadectw pochodzenia. Podatnik przedstawił własne stanowisko w sprawie, zgodnie z którym wynagrodzenie otrzymane za sprzedaną energię oraz wartość praw majątkowych do świadectw pochodzenia z dnia ich rejestracji stanowi przychód z działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych według stawki 5,5%, natomiast dochód z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych do świadectw pochodzenia winien być opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 19%. Organy podatkowe nie podzieliły tego stanowiska. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej od 1 października 2005r. weszły w życie zapisy znowelizowanej ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne, zgodnie z którymi produkt wytwarzany przez małe elektrownie wodne - "energia ze źródła odnawialnego" - podzielony został na dwa elementy: na "energię elektryczną" i "świadectwo pochodzenia". Zgodnie z art. 9e ust. 6 ustawy Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003r. Nr 153, poz. 1504 ze zm.) prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. "d" ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. Nr 103, poz. 1099 ze zm.). W związku z powyższym, prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii należy uznać za instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. "e" ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538), a w konsekwencji przychody uzyskane ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.). Stosownie do postanowień art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających (...) podatek wynosi 19% uzyskanych dochodów. W myśl art. 30b ust. 2 pkt 3 dochodem jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej podlega zatem dochód, który należy ustalić w sposób przewidziany w powołanych przepisach. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podstawy wyłączenia z opodatkowania przychodu ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej według zasad wynikających z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może stanowić art. 30b ust. 4 tej ustawy. Przez zbycie instrumentów finansowych w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu należy bowiem rozumieć prowadzenie tej działalności w zakresie kupna i sprzedaży takich instrumentów (w przedmiotowej sprawie świadectw pochodzenia). K. nie prowadzi zaś działalności w takim zakresie, na skutek czego przepis art. 30b ust. 4 nie może mieć w jego przypadku zastosowania. Jednocześnie brak jest podstaw do opodatkowania przychodów ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych. Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze (art. 6 ust. 1a ustawy). W ocenie organu oznacza to, że do innych przychodów poza wskazanymi ryczałt od przychodów ewidencjonowanych nie ma zastosowania. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 10 ust. 1 rozróżnia bowiem poszczególne źródła przychodów, wymieniając m.in. pozarolniczą działalność gospodarczą oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Od zakwalifikowania przychodu do danego źródła zależy sposób opodatkowania tego przychodu. W przypadku przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przepisy ustaw podatkowych przewidują możliwość wyboru przez podatnika formy opodatkowania tych przychodów. Natomiast dla przychodów z kapitałów pieniężnych przepisy ustaw podatkowych takiego wyboru nie przewidują. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, iż przychód z tytułu sprzedaży energii elektrycznej ze źródła odnawialnego, jako przychód z działalności gospodarczej, zgodnie z wybraną formą opodatkowania będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem według stawki 5,5% jako działalność wytwórcza. Natomiast dochód ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej będzie podlegał podatkowi dochodowemu w wysokości 19%, na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na powyższą decyzję K. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji. Na poparcie swego stanowiska podniósł, iż uzasadnienie decyzji organu odwoławczego stanowi w istocie powielenie pisma podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 23 maja 2006r., podczas gdy pismo to nie stanowi źródła prawa, a po jego wydaniu publikowano stanowiska poddające w wątpliwość pogląd w nim wyrażony. Jak stwierdził skarżący, w przypadku wytwarzania energii odnawialnej prawa majątkowe do świadectw pochodzenia nie powstałyby, gdyby energia ta nie została wyprodukowana. Zatem są one ściśle powiązane z procesem wytwórczym, a jedynie dla celów rozliczeniowych ustawodawca rozdzielił produkt, jakim jest energia elektryczna i jej cechę ekologiczną, potwierdzeniem której jest świadectwo pochodzenia. Ponadto, zdaniem skarżącego, przedmiotową sytuację można porównać z uzyskiwaniem przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą przychodów z odsetek bankowych od kapitałów pieniężnych. Odmienna sytuacja miałaby miejsce, gdyby przychód, o jakim mowa w niniejszej sprawie wytwórca uzyskał ze sprzedaży praw majątkowych wcześniej nabytych od innego wytwórcy. W takich okolicznościach nie można by mówić o związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Świadectwa pochodzenia zaś w momencie ich przydziału mają określoną wartość rynkową (notowanie giełdowe), są przyznawane wyłącznie z powodu wyprodukowania określonej w danym okresie ilości energii w źródle odnawialnym. Zatem, w ocenie skarżącego, przychód związany z nabyciem praw majątkowych do tych świadectw jest przychodem, którego źródłem jest sprzedaż energii elektrycznej, a kosztem uzyskania - koszt jej wytworzenia. Momentem powstania tego przychodu jest moment nabycia praw majątkowych do świadectw pochodzenia, czyli rejestracja ich na giełdzie, a wartością przychodu - wartość rynkowa nabytych praw w momencie rejestracji. Za sprzedaną energię ze źródeł odnawialnych wytwórca otrzymuje wynagrodzenie w postaci pieniężnej oraz w postaci pochodnego instrumentu finansowego. Ponieważ łącznie oba wynagrodzenia stanowią przychód wytwórcy z działalności gospodarczej, powinny być opodatkowane podatkiem zryczałtowanym według stawki 5,5%. Dochód z tytułu odpłatnego zbycia pochodnego instrumentu finansowego, który opodatkowany jest podatkiem zryczałtowanym 19%, zostałby osiągnięty dopiero w przypadku sprzedaży pochodnego instrumentu finansowego po cenie wyższej niż cena nabycia określona według kursu giełdowego z dnia rejestracji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podniósł, iż brak jest podstaw do zaliczenia do przychodów z działalności gospodarczej wartości rynkowej praw majątkowych do świadectw pochodzenia energii. Prawa te nabierają bowiem samoistnego bytu z chwilą otrzymania świadectw. W świetle przepisów ustawy podatkowej nabycie przedmiotowych świadectw nie rodzi obowiązku podatkowego. Obowiązek taki dotyczy natomiast dochodu ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej, który podlega 19% podatkowi dochodowemu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na rozprawie w dniu 28 grudnia 2006 r. skarżący przedłożył kserokopię pisma z dnia 8 grudnia 2006 r. skierowanego przez Ministra Gospodarki do Ministra Finansów w sprawie wydania jednoznacznej interpretacji w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych działalności polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżony akt administracyjny pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór pomiędzy stronami niniejszego stosunku sądowoadministarcyjnego dotyczy prawidłowości interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie sposobu opodatkowania praw majątkowych z tytułu świadectw pochodzenia otrzymywanych w związku z wytwarzaniem energii ze źródeł odnawialnych.

Na wstępie należy wskazać, że postępowanie określone w art.14a - 14d Ordynacji podatkowej, dotyczące urzędowej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ma charakter autonomiczny i usytuowany jest poza ramami jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej, interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Rolą organu w tym postępowaniu jest jedynie ocena stanowiska strony, która przedstawia konkretny stan faktyczny. Tym samym przedmiotem postępowania jest ocena stanowiska wyrażona we wniosku podatnika.

Analiza procesu interpretacyjnego organów podatkowych, wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu, stanowi pełną i wyczerpującą odpowiedź na sformułowany przez wnioskodawcę problem. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa w stopniu kwalifikowanym, co z punktu widzenia kryterium kontroli sądowej, stanowi jedyną przesłankę do wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu.

Treść interpretacji organów podatkowych nie ograniczyła się do wskazania przepisów prawa podatkowego, które odnoszą się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, ale stosownie do art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej organy te dokonały oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawnych. W ocenie Sądu zarówno rozstrzygnięcia, jak i postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe nie narusza zasad określonych w art. 14a-14d Ordynacji podatkowej regulujących tryb i terminy wydawania wiążących interpretacji podatkowych.

W aspekcie przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego uprawnionym było też przyjęcie przez organy podatkowe, że dochód ze zbycia czy też realizacji praw majątkowych ze świadectw pochodzenia energii podlega opodatkowaniu stawką 19 %, o której mowa w art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2000r. Dz. U. Nr 14, poz.176 ze zm.), powoływanej dalej jako u.p.d.f., i dochód ten, w świetle ustaw podatkowych, nie jest dochodem z działalności wytwórczej.

Po pierwsze, należy wskazać, że stosownie do przepisu art. 9a ust. 6 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. - Prawo energetyczne (t. j. z 2006r. Dz. U. Nr 89, poz. 625 ze zm.), powoływanej dalej jako prawo energetyczne, sprzedawca z urzędu jest obowiązany do zakupu energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnych źródłach energii przyłączonych do sieci znajdujących się w obszarze działania sprzedawcy z urzędu, oferowanej przez przedsiębiorstwa energetyczne, które uzyskały koncesje na jej wytwarzanie; zakup ten odbywa się po średniej cenie sprzedaży energii elektrycznej w poprzednim roku kalendarzowym. Norma ta przesądza więc kwestię ceny jaką uzyskuje przedsiębiorca za sprzedaż energii.

Po drugie, stosownie do art. 9e ust.1 prawa energetycznego świadectwo pochodzenia jest potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii. Jak wynika z kolejnych ustępów tego artykułu, świadectwo pochodzenia jest rodzajem zaświadczenia wydawanego przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się wytwarzaniem energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii (ust.3). Świadectwo pochodzenia zawiera w szczególności: 1) nazwę i adres przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się wytwarzaniem energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii; 2) określenie lokalizacji, rodzaju i mocy odnawialnego źródła energii, w którym energia elektryczna została wytworzona; 3) dane dotyczące ilości energii elektrycznej objętej świadectwem pochodzenia i wytworzonej w określonym odnawialnym źródle energii; 4) określenie okresu, w którym energia elektryczna została wytworzona, z uwzględnieniem podziału na kwartały kalendarzowe (ust.2). Jednocześnie należy wskazać, że wprowadzenie instytucji świadectwa pochodzenia energii wynikało z potrzeby dostosowania polskiego prawa do niektórych przepisów dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady Unii Europejskiej nr 2001/77/WE z dnia 27 września 2001 r. w sprawie wspierania produkcji na rynku wewnętrznym energii elektrycznej wytwarzanej ze źródeł odnawialnych (Dz. U. UE L 283 z 27 października 2001r.). Przepis art.9e prawa energetycznego stanowi transpozycję art. 5 ust. 1 tej dyrektywy, który nakłada na państwa członkowskie obowiązek zapewnienia potwierdzenia pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii gwarancją ich pochodzenia. Zasadniczym celem świadectwa pochodzenia jest więc obiektywne potwierdzenie, jak sama nazwa wskazuje, pochodzenia energii.

Po trzecie, stosownie do art.9e ust. 6, 7 i 9 prawa energetycznego ze świadectw pochodzenia wynikają prawa majątkowe, które są zbywalne i stanowią towar giełdowy, w rozumieniu art. 2 pkt 2 lit. "d" ustawy z dnia 26 października 2000r. o giełdach towarowych (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019 ze zm.). Prawa te powstają z chwilą zapisania świadectwa po raz pierwszy na koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw pochodzenia prowadzonym przez giełdę towarową i przysługują osobie będącej posiadaczem tego konta. Należy je uznać za instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi, o których mowa w art. 2 ust.1 pkt 2 lit. "e" ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.). W konsekwencji przychody uzyskane ze zbycia oraz z realizacji praw wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.f.

Przechodząc do kwestii zasadniczej, w świetle powyższego, uprawnionym było przyjęcie przez organy podatkowe, że w momencie realizacji tych praw majątkowych czy ich sprzedaży przez ich posiadacza powstaje dochód podlegający opodatkowaniu stawką 19%. Przesądza o tym treść art.30b ust.1 u.p.d.f.. Dochód ten stanowi różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a tej ustawy (art. 30b ust.2 pkt 3 u.p.d.f.). Uprawnionym było również przyjęcie przez organy podatkowe, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do zastosowania wyłączenia z opodatkowania tego przychodu, które ma miejsce w sytuacji jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (art. 30b ust.4 u.p.d.f.). Faktycznie bowiem, tak jak wskazały organy podatkowe, z przedstawionego we wniosku podatnika stanu nie wynika, aby podatnik prowadził działalność w zakresie sprzedaży świadectw pochodzenia.

Z definicji natomiast wyrażonej w przepisie art. 6 ust.1 i 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) wynika, że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych. Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Jednocześnie należy wskazać, że ustawa ta w art. 4 ust.1 pkt 12 dla zdefiniowania pozarolniczej działalności gospodarczej odsyła do ustaw o podatku dochodowym. Stosownie zaś do definicji legalnej zawartej w art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy. Co istotne, w art.10 ust.1 pkt 7 u.p.d.f. do tych innych przychodów zaliczone zostały kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) tego artykułu. Tym samym taka kwalifikacja tego źródła przychodu, przesądza, że dochód ze sprzedaży, czy też realizacji praw ze świadectw pochodzenia energii, jako z odrębnego źródła przychodu, nie mieści się w zakresie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (tu: z działalności wytwórczej polegającej na produkcji energii) i jest on wyłączony z opodatkowania podatkiem ryczałtowym 5,5%. Uprawnionym było więc przyjęcie przez organy podatkowe, że przychód ten nie mieści się w zakresie przedmiotowym tej regulacji.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy stwierdzić, że w aspekcie powyżej powołanych regulacji podatkowych, bez znaczenia pozostaje, czy powstanie praw majątkowych ze świadectw pochodzenia energii powiązane jest z procesem wytwórczym. Przychód powstaje bowiem z chwilą realizacji lub sprzedaży praw majątkowych do tych świadectw. Moment rejestracji decyduje o powstaniu tych praw a nie powstaniu przychodu z tych praw. W świetle natomiast wskazanej wyżej funkcji, jaką pełni świadectwo pochodzenia, niezasadne jest twierdzenie, że jedynie dla celów rozliczeniowych ustawodawca rozdzielił produkt, jakim jest energia elektryczna i jej cechę ekologiczną, potwierdzeniem której jest świadectwo pochodzenia.

W świetle powyższego, w stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika, wyznaczającym granice interpretacji (i jej sądowej kontroli), organy podatkowe uprawnione były do wyrażenia przedmiotowej interpretacji. Nie nosi ona cech dowolności, a sam proces wnioskowania, nie pozostaje wadliwy w stopniu podważającym jego prawidłowość i nakazującym jego wyeliminowanie.

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art.151 ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.