Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 426/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2020-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt w części
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi Województwa Ś. na interpretację indywidualną Burmistrza Gminy i Miasta C. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w 2 punkcie; 2. zasądza od Burmistrza Gminy i Miasta C. na rzecz Województwa Ś. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Burmistrz Gminy i Miasta C. w interpretacji indywidualnej

z (...) nr (...) stwierdził, że stanowisko Województwa Ś., przedstawione we wniosku z 29 maja 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości uznaje za prawidłowe w takim zakresie, że 1. na Województwie Ś. jako zarządcy przymusowym, nie ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tym zastrzeżeniem, iż brak statusu podatnika wynika z sytuacji prawnej zarządcy przymusowego ustanowionego przez sąd w postępowaniu zabezpieczającym a nie pozostaje w związku z działalnością Województwa Ś. jako jednostki samorządu terytorialnego realizującej zadania własne o charakterze użyteczności publicznej zgodnie z ustawą art. 3 ust. 1 pkt 2 i 3 lit.a, b, c ustawy z 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz.U.2017.2062 ze zm.); dalej "ustawa o wspieraniu rozwoju usług"; 2. Brak podstaw prawnych do składania przez zarządcę przymusowego, którym jest Województwo Ś., deklaracji na podatek od nieruchomości od budowli wchodzących w skład sieci szerokopasmowej, z tym zastrzeżeniem, iż brak takiego obowiązku wynika z sytuacji prawnej zarządcy przymusowego ustanowionego przez sąd, a nie pozostaje w związku z działalnością Województwa Ś. jako jednostki samorządu terytorialnego realizującej zadania własne o charakterze użyteczności publicznej zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 i 3 lit. a, b, c ww. ustawy.

Wnioskodawca opisując stan faktyczny wskazał, że jest właścicielem sieci szerokopasmowej. Województwo w roku 2015 zawarło umowę partnerstwa publiczno-prywatnego na mocy, której operowanie siecią w tym, świadczenie usług

z wykorzystaniem sieci zostało powierzone operatorowi infrastruktury. Operator infrastruktury dzierżawił od Województwa sieć. W związku z nieregulowaniem czynszu dzierżawnego Województwo rozwiązało umowę dzierżawy. Operator infrastruktury odmówił dobrowolnie zwrotu przedmiotu dzierżawy. Województwo wniosło pozew przeciwko operatorowi infrastruktury o zwrot sieci z jednoczesnym wnioskiem o zabezpieczenie roszczenia przez ustanowienie na czas trwania postępowania sądowego zarządu przymusowego nad siecią szerokopasmową. Postanowieniem z 4 stycznia 2019r. Sąd Okręgowy w Kielcach orzekł o ustanowieniu zarządu przymusowego i jako zarządcę przymusowego wskazał Województwo Ś. Województwo z dniem 1 marca 2019 r. na podstawie protokołów podpisanych w lutym 2019 r. przejęło od Operatora Infrastruktury w ramach zabezpieczenia takie elementy jak : dostęp do sprzętów oraz urządzeń, klucze do węzłów, i studni, klucze licencyjne, karty kodowe, dostęp do systemów informatycznych, skany umów, jak również inne dokumenty i informacje pozwalające na dalszą niezakłóconą i ciągłą eksploatację sieci szerokopasmowej. Obecnie Województwo Ś. jest właścicielem sieci i jednocześnie zarządcą przymusowym nad siecią szerokopasmową.

Wniosek w sprawie interpretacji dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy prowadzenie działalności w zakresie telekomunikacji polegającej na dostarczaniu infrastruktury telekomunikacyjnej oraz usług korzystania z sieci telekomunikacyjnej na rzecz operatorów telekomunikacyjnych w ramach realizacji projektu "Sieć Szerokopasmowa Polski Wschodniej - województwo ś.", stanowiącej zadanie własne o charakterze użyteczności publicznej przez Województwo, będące jednocześnie właścicielem sieci jak i zarządcą przymusowym tej sieci powoduje po stronie wnioskodawcy powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości od budowli zrealizowanej w ramach projektu, a w konsekwencji obowiązku składania deklaracji na podatek od nieruchomości i jego opłacanie.

Według wnioskodawcy na Województwie jako właścicielu oraz zarządcy przymusowym sieci nie ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od budowli wchodzących w skład Sieci Szerokopasmowej . Tym samym brak jest podstaw do składania deklaracji na podatek od nieruchomości z tego tytułu

i opłacania tego podatku przez Województwo.

Organ wskazał, że opisany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę niniejszej interpretacji i tym samym wyznacza granice w jakich interpretacja będzie mogła wywołać skutki prawne zgodnie z art. 14 k § 1 i 14 l,14 m Ordynacji podatkowej. Dla niniejszej interpretacji podatkowej organ za nieistotne uznał te okoliczności stanu faktycznego podane we wniosku, które dotyczą źródeł finansowania sieci szerokopasmowej. Na gruncie przepisów ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2019.1170 ze zm.) dalej "u.p.o.l." obowiązków w podatku od nieruchomości nie różnicuje się na podstawie źródła finansowania przedmiotu opodatkowania.

Organ zdefiniował termin “budowla" odwołując się do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Uznał, że Województwo nie będąc przedsiębiorcą oraz nie prowadząc działalności gospodarczej w zakresie: a. dostarczania sieci telekomunikacyjnej lub zapewnienia dostępu do infrastruktury telekomunikacyjnej, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o wspieraniu rozwoju usług; b. świadczenia z wykorzystaniem posiadanej sieci usług na rzecz wskazanych w przepisie podmiotów, o którym mowa

w art. 3 ust. 1 pkt 3 lit. a, b, c ustawy o wspieraniu rozwoju usług - nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości i nie ma obowiązku składania deklaracji podatkowych na podatek od nieruchomości.

Jednocześnie stwierdził, że wniosek o interpretację dotyczy statusu podatkowego Województwa Ś. jako zarządcy przymusowego ustanowionego przez sąd w postępowaniu zabezpieczającym, w procesie cywilnym, w którym stroną powodową jest Województwo. Sprawa dotyczy zatem sfery prywatnoprawnej Województwa - osoby prawnej, która jako właściciel sieci dochodzi własnych praw majątkowych a nie realizuje zadań publicznych jednostki samorządu terytorialnego - podmiotu publicznego. Z tych przyczyn wniosek o wydanie interpretacji dotyczy sprawy odmiennej od tej objętej interpretacją z (...) nr (...) i zdaniem organu wymaga zajęcia stanowiska w odrębnej interpretacji indywidualnej.

Organ wypowiedział się na temat zabezpieczenia roszczeń pieniężnych oraz ustanowienia zarządu przymusowego na przedmiocie zabezpieczenia, powołując przepisy art. 755 § 1, art. 747 pkt 6, art. 752(4) § 1 i art. 931 - 941 k.p.c. Konkludując stwierdził, że zarządca przymusowy nie jest pełnomocnikiem ani przedstawicielem żadnej ze stron. Do jego obowiązków należy wykonywanie czynności (usług) potrzebnych do utrzymania prawidłowego gospodarowania i użytkowania przedmiotu sporu do czasu jego prawomocnego zakończenia. Zarządca przymusowy zarządza zatem cudzym mieniem a odbiorcami usług zarządcy są obie strony sporu cywilnoprawnego.

Podmioty, na których ciąży obowiązek w podatku od nieruchomości określa

art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy płaci ten kto majątek posiada. Zarządca przymusowy jako ten, który zarządza cudzym majątkiem nie może być zaliczony do żadnego z podmiotów wskazanych w art. 3 ust. 1 u.p.o.l.

Odwołując się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, organ wskazał, że Sąd Okręgowy udzielił zabezpieczenia roszczenia o zwrot sieci poprzez ustanowienie zarządu przymusowego nad tą siecią. Zabezpieczenie powództwa nigdy jednak nie może zmierzać do pełnego zaspokojenia roszczenia. Ustanowienie zarządu przymusowego nie oznacza zwrotu sieci Województwu. Stan posiadania budowli mimo oświadczenia Województwa o rozwiązaniu umowy dzierżawy nie uległ zmianie. Operator infrastruktury odmówił jej wydania. Niewątpliwie operator infrastruktury wykazuje wole dalszego posiadania budowli a uzewnętrznieniem tej woli jest odmowa zwrotu sieci i wykonywania względem niej własnych praw z tytułu umowy dzierżawy. Operator infrastruktury w związku z tym spełnia warunki posiadacza zależnego w rozumieniu art. 336 k.c. Ponadto, zarząd przymusowy ustanawiany jest nad przedsiębiorstwem (majątkiem) lub częścią przedsiębiorstwa (częścią majątku) obowiązanego. Zarząd przymusowy, który ustanowiono nad siecią należy kwalifikować jako zarząd nad częścią przedsiębiorstwa pozwanego

w rozumieniu art. 55 k.c. O tym, jaki w istocie majątek jest objęty zarządem przymusowym rozstrzyga treść postanowienia sądu. Zgodnie z opisem wnioskodawcy zarządem objęto sieć szerokopasmową, ale w takim zakresie aby zachować ciągłość bezprzerwowego działania sieci. Województwo w ramach zabezpieczenia przejęło protokolarnie takie elementy jak: dostęp do sprzętów oraz urządzeń, klucze do węzłów i studni, klucze licencyjne, karty kodowe, dostęp do systemów informatycznych, skany umów , jak równie inne dokumenty i informacje pozwalające na dalszą niezakłóconą i ciągłą eksploatacje sieci szerokopasmowej.

W wyniku zabezpieczenia nastąpiło w istocie udostępnienie zarządcy przymusowemu prawa do korzystania z sieci a nie jej wydanie. Przedmiotem zabezpieczenia oddanym w zarząd jak również przejęcia protokołem nie są zatem obiekty budowlane, które stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W związku z odesłaniem zawartym w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. na podstawie art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz.U.2019.1186 ze zm.) za budowlę należy uznać każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury w tym obiekty liniowe oraz sieci techniczne. Organ stwierdził, że przedmiot zabezpieczenia oddany w zarząd przymusowy Województwu nie stanowi obiektów budowlanych w powyższym rozumieniu. Brak wzmianki

o przejęciu elementów konstrukcyjnych, które składają się na sieci telekomunikacyjne. W związku z tym, już z tego względu nie można twierdzić, iż na zarządcy przymusowym Województwie ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od budowli.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. użyte w tej ustawie określenie "działalności gospodarczej" oznacza działalność, o której mowa w ustawie z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. 2018.646). W świetle tej definicji zakres obowiązków podatkowych Województwa w podatku od nieruchomości dotyczących budowli, który jest zarządcą przymusowym zależny jest od ustalenia czy Województwo na bazie tych budowli jako zarządca prowadzi działalność nastawioną na osiąganie zysku. Organ stwierdził, że wykonywanie zarządu przymusowego przez zarządcę, który jest jednocześnie stroną postępowania nie stanowi działalności gospodarczej. Tego rodzaju działalność nie posiada cech działalności zorganizowanej, ciągłej, w celu osiągnięcia zysku z przyczyn wynikających

z charakteru pozycji zarządcy przymusowego wyznaczonego przez sąd

w postępowaniu zabezpieczającym. W świetle powyższego: na Województwie Ś. jako zarządcy przymusowym, nie ciąży obowiązek podatkowy

w podatku od nieruchomości z tym zastrzeżeniem, iż brak statusu podatnika wynika

z sytuacji prawnej zarządcy przymusowego ustanowionego przez sąd

w postępowaniu zabezpieczającym, a nie pozostaje w związku z działalnością Województwa jako jednostki samorządu terytorialnego realizującej zadania własne

o charakterze użyteczności publicznej zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt. 2 i 3 lit. a, b, c ustawy o wspieraniu rozwoju usług. Zarząd przymusowy bowiem nie dotyczy stron sporu sądowego. Zarząd przymusowy nie ma wpływu na zdolność stron do wykonywania i prowadzenia spraw w takim zakresie w jakim nie dotyczą one majątku objętego w zarząd. W świetle powyższego nadal funkcjonują i mogą podejmować czynności z zakresu prowadzenia spraw i reprezentacji z zastrzeżeniem art. 752(4) k.p.c. organy powoda i pozwanego. Ustanowienie zarządu przymusowego nie oznacza, utraty praw podmiotowych do składników majątkowych objętych zarządem przymusowym. Zarządcy przymusowemu przysługuje jedynie prawo zarządzania, zaś zakres tych czynności wyznacza art. 935 § 1 w zw. z art. 752(4) § 1 k.p.c. Zgodnie z art. 935 § 1 k.p.c. zarządca przymusowy zobowiązany jest wykonywać czynności potrzebne do prowadzenia prawidłowej gospodarki. W świetle tego przepisu czynności zarządcy przymusowego należy kwalifikować jako zwykły zarząd.

W świetle art. 6 ust. 9 u.p.o.l. osoby prawne są zobowiązane do składania deklaracji podatkowych, dokonania samoobliczenia podatku zgodnie z deklaracją i jego zapłaty. Sporządzanie i złożenie deklaracji podatkowej nie należy do czynności zwykłego zarządu. Deklaracja podatkowa stanowi czynność związaną ze sprawami reprezentacji podatnika a co za tym idzie nie przysługuje zarządcy przymusowemu .

W świetle powyższego, stanowisko wnioskodawcy w sprawie braku podstaw do składania przez zarządcę przymusowego, którym jest Województwo Ś., deklaracji na podatek od nieruchomości jest prawidłowe, z tym jednakże zastrzeżeniem, że brak podstaw do składania deklaracji na podatek od nieruchomości nie pozostaje w związku ze statusem Województwa jako jednostki samorządu terytorialnego realizującej zadania własne o charakterze użyteczności publicznej zgodnie z ustawą art. 3 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 3 ust. 1 pkt 3 lit. a, b, c ustawy o wspieraniu rozwoju usług, lecz wynika z pozycji prawnej zarządu przymusowego określonej przepisami prawa cywilnego.

Na powyższą interpretację Województwo złożyło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosło o uchylenie zaskarżonej interpretacji

w części, w której stanowisko strony zostało uznane za nieprawidłowe i zarzuciło:

1. dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. w zw. z art. 7524 § 1, art. 755 § 1 pkt 1 i 940 pkt 4 k.p.c. w zw. z art. 120

w zw. z art. 14 h oraz 14 c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że były Operator Infrastruktury (S. sp. z o.o.) posiada status podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do budowli stanowiących część Sieci Szerokopasmowej, co skutkuje koniecznością płacenia przez zarządcę podatku od nieruchomości

w oparciu o art. 940 pkt 4 k.p.c., oraz w konsekwencji naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega budowla niezajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, albowiem zarząd nie jest na majątku S., ale na majątku skarżącego, a zatem w rozumieniu u.p.o.l. nie ma podatnika podatku od nieruchomości;

2. naruszenie art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14 h oraz 14 c § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady praworządności oraz zaufania do organów podatkowych polegające na wydaniu interpretacji wbrew przepisom prawa oraz w sposób odmienny od utrwalonej linii orzeczniczej innych organów podatkowych w tożsamych sprawach, oraz błędnym uznaniu, że umowa

z Operatorem Sieci nie została skutecznie rozwiązana, co ma istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na fakt, iż gdyby wzięto w sposób rzetelny pod uwagę faktyczne okoliczności wskazane we wniosku o interpretacje, stanowisko wnioskodawcy zostałoby uznane w całości za prawidłowe i potwierdzonoby zarząd na majątku skarżącego, a tym samym brak podatnika podatku od nieruchomości;

3. naruszenie art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak zamieszczenie

w sentencji interpretacji uznania za nieprawidłowe stanowiska wnioskodawcy

w zakresie zagadnienia "czy Województwo Ś. występującego jednocześnie jako właściciel i zarządca przymusowy zobowiązane jest do zapłaty podatku od nieruchomości", albowem z treści uzasadnienie wynika, że jakieś ustalenia w tym zakresie poczynił;

4. naruszenie 14h w zw. art. 121 i 120 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że poprzedni dzierżawca (S. Sp. z o.o.) tylko udostępnił do świadczenia usług sieć SSPW, co nie jest zgodne ze stanem faktycznym, albowiem w protokole częściowym przekazania ww. sieci SSPW wskazano, iż doszło do przekazania wykazów budowli oraz wykazów środków trwałych, które zostały przekazane w zarząd, a nadto nie uwzględniono, że skarżący nie dość, że jest zarządcą to jest i właścicielem sieci SSPW oraz jej składników na nieruchomościach;

5. naruszenie art. 125 w zw. z art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niewnikliwy i w konsekwencji nierozpoznanie istoty sprawy podatkowej - w zakresie konieczności opłacania podatku w zastępstwie;

6. naruszenie art. 14c § 1 i 2 w zw. art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie przy wydaniu zaskarżonej interpretacji zasady zaufania do organów podatkowych przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej interpretacji w zakresie uznania jej za prawidłową z jednoczesnym stwierdzeniem w uzasadnieniu sytuacji przeciwnej i uznaniu, że podatnikiem, wbrew stanowisku skarżącego jest S. Sp. z o.o., a zatem zachodzi podstawa do opłacania podatku, co przez art. 940 pkt 4 k.p.c. ma robić zarządca przymusowy, podczas gdy w realiach sprawy nie ma aktualnie podatnika w rozumieniu u.p.o.l.

W uzasadnieniu wskazano, że uzasadnienie organu, aby odpowiadało wymogom określonym w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej musi być wyczerpujące

i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Nie może z pola widzenia umykać fakt, że skarżący złożył wniosek, w którym do oceny były 3 kwestie. Na tle tego opisu do każdej z nich sformułowano ocenę prawną wraz z argumentami mającymi potwierdzać słuszność postawionych tez. Nie może być wątpliwości, że stanowiska przedstawione w ich zakresie były ze sobą powiązane. Niemniej jednak należało odpowiedzieć na wszystkie zagadnienia.

W ocenie strony skarżącej błędnie organ uznał za bezsporne, że były operator pozostaje podatnikiem. Przepis art. 940 pkt 4 k.p.c. nie kreuje obowiązku podatkowego, ale ma znaczenia w kontekście ustalenia, czy w oparciu o ten przepis skarżący ma uiszczać podatek za podatnika, albowiem przedmiotem interpretacji jest ustalenie, czy wobec braku statusu dzierżawcy, czy też posiadania bez tytułu prawnego nieruchomości na skutek tego, że były posiadacz nie posiada przymiotu posiadania (nie ma corpus z art. 336 k.c.) na skutek ustanowienia zarządu, jak też nie jest właścicielem sieci SSPW. Nie jest też tak, ze zarząd jest na majątku byłego dzierżawcy, albowiem jest na majątku skarżącego. Organ pominął też, że zgodnie

z postanowieniem w sprawie (...) koszty zarządu ponosi skarżący, a zatem zarząd jest finansowany nie tylko z dochodów z sieci SSPW, ale też ze środków własnych Województwa. Do czasu kiedy Sieć nie została wydana Województwu, jako zarządcy przymusowemu, ale i jednocześnie właścicielowi Sieci, podatnikiem podatku od nieruchomości był faktycznie były już Operator Infrastruktury. Znajdował się on bowiem wówczas w posiadaniu Sieci. Obecnie natomiast w związku

z wydaniem Sieci zarządcy przymusowemu będącym jednocześnie właścicielem nieruchomości, były Operator Infrastruktury utracił podstawowy atrybut determinujący stan posiadania tj. tzw. corpus i tym samym nie znajduje się on w posiadaniu przedmiotowych budowli. Od dnia 1 marca 2019 r. to Województwo posiada oba atrybuty (corpus i animus) świadczące o faktycznym władztwie nad Siecią. Animus jest bezsporny, a corpus ma charakter co prawda pośredni, bo poprzez bycie zarządcą, ale faktycznie on jest. Wskazać trzeba, że zarządca jest w zasadzie dla właściciela, czyli dla skarżącego. Zarządca wypełnia zatem prawa i obowiązki tego właściciela. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych strona skarżąca wskazała, że w przypadku, gdy zarządca przymusowy nie byłby jednocześnie właścicielem nieruchomości, a tym właścicielem byłby dłużnik, to wówczas wydana interpretacja nie uchybiałaby przepisom prawa. W przedmiotowym jednak wypadku dla rozstrzygnięcia sprawy, kluczowy jest fakt, którego nie wziął pod uwagę organ, że Województwo poza tym, że pełni rolę zarządcy przymusowego nad nieruchomością, to w zasadzie włada nieruchomościami jako ich właściciel, ale za pośrednictwem zarządcy przymusowego, czyli w zasadzie za swym własnym pośrednictwem. Funkcja zarządcy przymusowego będącego jednocześnie właścicielem nieruchomości nie jest bowiem tożsama z rolą jaką pełni zarządca, który nie jest właścicielem i nie włada nieruchomością, nie spełniając przesłanek corpus i animus. W przedmiotowej sprawie natomiast podkreślenia wymaga, że zarząd przymusowy ustanowiony jest na majątku właściciela, tj. Województwa, a nie byłego dzierżawcy, tj. S. Sp. z o.o., który obecnie w żaden sposób nie operuje ani nie włada siecią SSPW, ani też nie ma do niej praw, nie podejmuje decyzji, nie otrzymają z niej środków, nie zawiera umów, jak też w jego imieniu umów nie zawiera zarządca przymusowy.

Zdaniem strony skarżącej w konsekwencji interpretacja narusza również

art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., określający przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Województwa wątpliwości nie może budzić, że Sieć spełnia definicję budowli, co wskazano w treści zarzutu. W tym zakresie strona odniosła się do przepisów prawa budowlanego. Zauważyła, że w przypadku świadczenia przez Województwo usług w zakresie telekomunikacji nie mamy do czynienia

z działalnością gospodarczą i tym samym brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli związanych z takimi działaniami w zakresie telekomunikacji. Działalność, ta należy do zadań własnych o charakterze użyteczności publicznej jednostki samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o wspieraniu rozwoju usług. Ponadto zgodnie z art. 3 ust. 5 tej ustawy jednostka samorządu terytorialnego wykonuje przedmiotową działalność, na podstawie uchwały organu stanowiącego. W konsekwencji brak jest podstaw do opodatkowania budowli związanych z tą działalnością telekomunikacyjną.

Województwo zarzuciło ponadto, że organ wbrew opisanemu stanowi faktycznemu oraz przepisom prawa cywilnego, podważa skuteczność rozwiązania umowy dzierżawy Sieci z Operatorem. Jednocześnie organ zdaje się pomijać fakt, że umowa Województwa z Operatorem Infrastruktury została skutecznie rozwiązana

7 września 2018 r. Sieć, w skład której wchodzą budowle, została, na mocy postanowienia Sądu Okręgowego w Kielcach z 4 stycznia 2019 r., wydana właścicielowi, który jednocześnie sprawuje zarząd przymusowy nad tą siecią.

Ww. postanowienie Sądu Okręgowego w Kielcach jest orzeczeniem prawomocnym na skutek orzeczenia Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 13 maja 2019 r.

w sprawie (...). Co istotne, zgodnie z art. 365 § 1 k.p.c. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Dotyczy to również postanowienia w zakresie udzielenia zabezpieczenia. Sąd wydając postanowienie z 4 stycznia 2019 r. nie orzekł, że zarządca działa w zastępstwie czy też w imieniu i na rzecz spółki. Występuje on zatem w imieniu i na rzecz właściciela Sieci - Województwa.

Organ nadto pominął fakt wskazany jednoznacznie we wniosku

o interpretację, że zarząd przymusowy został ustanowiony na majątku skarżącej,

a nie na majątku byłego dzierżawcy (S.), który utracił władztwo faktyczne

i tytuł prawny do przedmiotu zarządu. Nie spełniał on zatem przesłanek, do uznania go za posiadacza. Takie działanie organu nie stanowi na pewno działania budzącego zaufanie do organów podatkowych. W ocenie strony organ nie dokonał wyczerpującej i przekonującej wykładni przepisów, co w konsekwencji podważa pewność skarżącego do działania organu na podstawie i w granicach prawa. Pewność ta została również naruszona w związku z otrzymaniem przez skarżącą

w tożsamym stanie faktycznym, dotyczącym tej samej sytuacji wielu pozytywnych interpretacji wydanych przez gminy (treść wniosków była tożsama, albowiem sytuacja jest taka sama). Dodatkowo, z ostrożności procesowej, strona skarżąca wskazała na art. 2a Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Burmistrz Miasta i Gminy C. podtrzymał stanowisko wyrażone w treści interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie 12 grudnia 2019 r. Sąd zobowiązał organ do złożenia w terminie 7 dni interpretacji indywidualnaje z (...) nr (...) wydanej przez Burmistrza Miasta i Gminy C. Na rozprawie 16 stycznia 2020 r. Sąd stwierdził, że organ wykonał ww. zarządzenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2019.2325 - dalej p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zarzuty skargi dotyczą naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. w zw. z art. 7524 § 1, art. 755 § 1 pkt 1 i 940 pkt 4 k.p.c. w zw. z art. 120 w zw. z art. 14 h oraz 14 c § 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14 h oraz 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył kwestii, czy

w przedstawionym stanie faktycznym na Województwie Ś. jako właścicielu oraz zarządcy przymusowym nie ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od budowli wchodzących w skład sieci szerokopasmowej. Tym samym brak jest podstaw do składania deklaracji na podatek od nieruchomości z tego tytułu i opłacania tego podatku przez Województwo.

Organ jednoznacznie w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej wskazał, że sprawa dotyczy statusu podatkowego Województwa Ś. jako zarządcy przymusowego ustanowionego przez sąd w postępowaniu zabezpieczającym. Także sentencja zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazuje, że przedmiotem oceny jest stanowisko Województwa jako zarządcy przymusowego w zakresie podatku od nieruchomości. Jednocześnie Burmistrz Gminy i Miasta C., w wykonaniu zarządzenia Sądu doręczył potwierdzoną za zgodność z oryginałem interpretację indywidualną z dnia (...) nr (...), dotyczącą sprawy odmiennej od tej objętej niniejszą skargą.

Dlatego też nie może być wątpliwości, że przedmiotem postępowania interpretacyjnego w sprawie jest wyłącznie kwestia związana z oceną, czy na Województwie Ś. jako zarządcy przymusowym, nie ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości oraz obowiązek składania deklaracji na podatek od nieruchomości od budowli wchodzących w skład sieci szerokopasmowej

i opłacania podatku.

Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1

i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Kwestia wymogów jakie powinna spełniać indywidualna interpretacja prawa podatkowego była wielokrotnie poruszana przez sądy administracyjne, orzecznictwo w tym zakresie można uznać za ugruntowane. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 90/13, wypowiadając się na temat uzasadnienia interpretacji indywidualnej: "Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym musi być zatem na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Jeżeli organ uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, obowiązany będzie jasno zaprezentować stanowisko prawidłowe wraz z jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Bezwzględnym wymogiem jest aby interpretacja podatkowa była jednoznaczna.

Należy wskazać, że w niniejszej sprawie skarżący przedstawiając opis stanu faktycznego zadał pytania dotyczące własnej sytuacji prawnopodatkowej jako podatnika w podatku od nieruchomości. Nie pytał o istnienie obowiązku podatkowego po stronie innego podatnika, w tym przypadku spółki S. W zakresie zainteresowania wnioskodawcy były następujące kwestie, czy prowadzenie działalności w zakresie telekomunikacji polegającej na dostarczaniu infrastruktury telekomunikacyjnej oraz usług korzystania z sieci telekomunikacyjnej na rzecz operatorów telekomunikacyjnych w ramach realizacji projektu "Sieć Szerokopasmowa Polski Wschodniej - województwo ś.", stanowiącej zadanie własne o charakterze użyteczności publicznej przez Województwo, będące jednocześnie właścicielem sieci jak i zarządcą przymusowym tej sieci powoduje po stronie wnioskodawcy powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości od budowli zrealizowanej w ramach projektu, a w konsekwencji obowiązku składania deklaracji na podatek od nieruchomości i jego opłacanie.

Z treści zadanego pytania wynika konieczność udzielenia przez organ odpowiedzi na pytania dotyczące sytuacji prawnopodatkowej Województwa: pierwsze dotyczące powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości od budowli; drugie dotyczące obowiązku składania deklaracji na podatek od nieruchomości i jego opłacanie.

Organ wydając interpretację indywidualną odpowiedział wyczerpująco na pytanie pierwsze i w tym zakresie jej część nie jest objęta zarzutami skargi. Natomiast nie udzielił pełnej odpowiedzi na pytanie drugie ograniczając się jedynie do oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie obowiązku składania deklaracji na podatek od nieruchomość. W sentencji rozstrzygnięcia nie zawarł odpowiedzi na drugą część tego pytania związaną z opłacaniem podatku. Zatem nie rozpoznał istoty sprawy.

Zasadnie zatem wskazuje skarżący w pkt 3 petitum skargi, że brak jest zamieszczenia w sentencji interpretacji uznania za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie zagadnienia "czy Województwo Ś. występujące jednocześnie jako właściciel i zarządca przymusowy zobowiązane jest do zapłaty podatku od nieruchomości".

W ocenie Sądu takie działanie organu spowodowało, że ocena stanowiska skarżącego jest niejasna. Organ powinien odnieść się precyzyjnie do pytania

i argumentacji skarżącego ubiegającego się o udzielenie interpretacji indywidualnej, nie pozostając oceny przepisów prawa podatkowego domysłom wnioskodawcy. Konieczność taka wynika bowiem z przepisu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Organ powinien, tak jak w przypadku pozostałych pytań, zawrzeć w sentencji tego aktu ocenę co do prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w zakresie opłacania podatku. Dlatego w ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja w części obejmującej 2 pytanie, nie zawiera pełnego rozstrzygnięcia, które spełniałoby wymogi art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Jak wyżej wskazano zakres oceny legalności tego aktu zakreślają wnioski

i zarzuty skargi, którymi Sąd jest związany, stosownie do art. 57a p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że sposób rozstrzygnięcia skargi determinuje podniesiony skutecznie zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej - poprzez brak zamieszczenia w sentencji interpretacji uznania za nieprawidłowe stanowiska wnioskodawcy w zakresie zagadnienia "czy Województwo Ś. występujące jednocześnie jako właściciel i zarządca przymusowy zobowiązane jest do zapłaty podatku od nieruchomości". Podczas gdy, z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że organ uznał stanowisko w powyższym zakresie za nieprawidłowe.

Z uwagi na brak pełnego rozstrzygnięcia zaskarżonej części interpretacji, spełniającego wymogi ustawowe i konieczność z tego powodu wyeliminowania tego aktu w części z obrotu prawnego, za przedwczesne należy uznać odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. w zw. z

art. 7524 § 1, art. 755 § 1 pkt 1 i 940 pkt 4 k.p.c. w zw. z art. 120 w zw. z art. 14 h oraz 14 c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że były Operator Infrastruktury (S. sp. z o.o.) posiada status podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do budowli stanowiących część Sieci Szerokopasmowej, co skutkuje koniecznością płacenia przez zarządcę podatku od nieruchomości w oparciu o

art. 940 pkt 4 k.p.c., oraz w konsekwencji naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega budowla niezajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, albowiem zarząd nie jest na majątku S., ale na majątku skarżącego, a zatem w rozumieniu u.p.o.l. nie ma podatnika podatku od nieruchomości. Z tym zarzutem wiążą się pozostałe zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120 i 121 § 1 w zw. z

art. 14 h oraz 14 c § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP,

nie pozostające w bezpośrednim związku z przyczyną wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej części interpretacji. Dlatego Sąd odstępuje od szczegółowej analizy prawnej tych zarzutów.

W związku z powyższym, organ wydając ponownie interpretację zamieści w jej sentencji własną ocenę co do stanowiska wnioskodawcy w zakresie zagadnienia czy Województwo Ś. występujące jako zarządca przymusowy zobowiązane jest do zapłaty podatku od nieruchomości. Organ w kwestii zagadnienia dotyczącego opłacania podatku przez Województwo Ś. występujące jako właściciel budowli wchodzących w skład sieci szerokopasmowej, wypowiedział się bowiem w sentencji interpretacji indywidualnej z dnia (...) nr (...). Następnie sporządzi uzasadnienie swojego stanowiska z uwzględnieniem charakteru postępowania interpretacyjnego, przedmiotem którego jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, nie opierając się wyłącznie na przepisach kodeksu postępowania cywilnego regulujących sytuację procesową zarządcy tymczasowego w postępowaniu zabezpieczającym. Wskazać przy tym należy, że nie można jednak wykluczyć, aby dla zrealizowania celu, jakiemu służy instytucja prawna indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, konieczne było przeprowadzenie wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania w kwocie 680 zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy w kwocie 200 zł i koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł, określone w

§ 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22

października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych

(Dz. U. z 2018 r., poz. 265).