Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 807/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2017-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1, art. 75 par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz A. D. kwotę 16602 zł (szesnaście tysięcy sześćset dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego

w T. odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...]zł.

W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz stwierdzenie wnioskowanej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaskarżonej decyzji zarzucił obrazę art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 30e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." poprzez błędne przyjęcie, że przychód ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku przez małżonka w wysokości [...] zł stanowi źródło przychodu, gdyż sprzedaż miała miejsce przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu [...] r. podatnik złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2013 (PIT-39),

w którym wykazał m.in. przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...]zł oraz w tej samej kwocie dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym i podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...]zł.

W tym samym dniu, tj. [...] r. skarżący złożył korektę zeznania (PIT-39) za 2013 r. (spowodowaną faktem nieujęcia jednego aktu notarialnego dotyczącego sprzedaży działki), w którym wykazał m.in. przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...]zł, podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...]zł oraz w tej samej wysokości kwotę do zapłaty. W dniach 30 kwietnia

2014 r. i [...] r. podatnik dokonał wpłat na poczet tego podatku w kwotach odpowiednio [...] zł oraz [...] zł. Z kolei w dniu [...] r. złożył korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym

2013 (PIT-39), w której nie wykazał przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, ani też podatku z tego tytułu. W tym samym dniu wystąpił do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. za 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...]zł. Uzasadniając wniosek wskazał, iż jakkolwiek w złożonym zeznaniu

o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2013 (PIT-39) zadeklarował do opodatkowania przychód w wysokości 50 % wartości nieruchomości, tj. tej części, którą nabył w drodze spadkobrania po zmarłej w dniu [...] r. żonie i zadeklarowany z tego tytułu podatek zapłacił, to jednak w jego ocenie, nabycie w drodze spadku po współmałżonku nieruchomości nabytej do majątku wspólnego w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej nie stanowi "nabycia" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Skarżący podkreślił, iż nieruchomość położoną w P. T. nabył na podstawie umowy darowizny z dnia [...] r. zawartej w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...], co według niego powoduje, iż w związku ze zbyciem w 2013 r. (wydzielonych z tej nieruchomości) działek nie powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Stwierdził także, że jakkolwiek w 1995 r. zawarł umowę rozszerzającą wspólność majątkową, na mocy której nieruchomość położona w P. T. została włączona do majątku wspólnego małżonków, to jednak sprzedaż przez małżonków tej nieruchomości nie spowodowałaby powstania przychodu, ponieważ w przypadku zawarcia takiej umowy wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. pięcioletni termin dla obojga małżonków należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym małżonek wnoszący nieruchomość do majątku wspólnego ją nabył (czyli w tym przypadku od 1991 r.).

Organ podał, iż w 2013 r. podatnik dokonał sprzedaży 22 niezabudowanych działek położonych w P. T., gmina Ł., województwo [...], za łączną cenę [...] zł. Z treści aktów notarialnych wynika, iż nieruchomości te skarżący nabył w następujący sposób: na podstawie umowy darowizny z dnia [...] r. zawartej w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] (w chwili gdy pozostawał w związku małżeńskim z H. D., w którym stosunki majątkowe podlegały wówczas ustrojowi wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej) nabył własność tych nieruchomości, a następnie na podstawie majątkowej umowy małżeńskiej rozszerzającej wspólność ustawową z dniem [...] r. zawartej w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...], nieruchomości te stały się własnością skarżącego i jego żony we wspólności ustawowej umownie rozszerzonej, a następnie - w drodze dziedziczenia po żonie H. D. zmarłej w dniu [...] r. (zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia [...] r. Repertorium A nr [...]) podatnik nabył udział wynoszący ˝ części we własności wymienionych nieruchomości.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że skoro na mocy majątkowej umowy małżeńskiej rozszerzającej wspólność ustawową

z dniem [...] r. zawartej w formie aktu notarialnego Repertorium A

nr [...] nieruchomości te stały się własnością podatnika i jego żony we wspólności ustawowej umownie rozszerzonej, to z chwilą śmierci spadkodawcy, żony H. D., tj. w dniu [...] r. skarżący nabył, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. przysługujący spadkodawcy udział wynoszący ˝ części we własności nieruchomości położonej w P. T., co potwierdza treść znajdujących się w aktach sprawy aktów notarialnych dokumentujących sprzedaż przez stronę 22 niezabudowanych działek.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że słusznie zatem organ pierwszej instancji uznał, iż przychód ze sprzedaży w 2013 r. nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi w wysokości ˝ jej części, nabytej pierwotnie przez stronę w 1991 r., włączonej w 1995 r. do majątku wspólnego małżonków, nie podlega opodatkowaniu z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Natomiast pozostały udział w tej nieruchomości w wysokości ˝ części, przysługujący żonie skarżący nabył z chwilą jej śmierci w dniu [...] r. w drodze spadkobrania. Stąd też odpłatne zbycie przez stronę 22 niezabudowanych działek położonych w P. T. w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez skarżącego w 2010 r. w drodze spadku, które nastąpiło w 2013 r. stanowi źródło przychodów podlegające opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e u.p.d.o.f. Zbycie to dokonane zostało bowiem w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i sprzedaż ta nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji obliczony przez skarżącego (według stawki 19% od połowy dochodu z odpłatnego zbycia tej nieruchomości w wysokości [...] zł)

i zadeklarowany w korekcie zeznania (PIT-39) za 2013 r. złożonego w dniu [...] r. podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...]zł (wpłacony w dniach [...] r. i [...] r.) nie jest świadczeniem nadpłaconym, ani też świadczeniem nienależnym. Zatem w niniejszej sprawie nie wystąpiła nadpłata, o jakiej mowa w art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.", wobec czego stanowisko Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. zawarte w zaskarżonej decyzji

(w tym stwierdzające bezskuteczność złożonej przez stronę wraz z wnioskiem

o stwierdzenie nadpłaty podatku z dnia [...] r. korekty zeznania (PIT-39) za 2013 r.) organ odwoławczy uznał za prawidłowe.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji lub jej zmianę poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że przychód ze sprzedaży nieruchomości nabytej

w drodze spadku przez małżonka stanowi źródło przychodu, gdyż sprzedaż miała miejsce przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie.

W uzasadnieniu skarżący stwierdził, iż zawarty w akcie notarialnym opis sposobu nabycia nieruchomości, zarówno w kwestii nabycia na podstawie majątkowej umowy małżeńskiej rozszerzającej wspólność majątkową z dnia [...] r., jak i w drodze dziedziczenia należy uznać za błędny. Zdaniem skarżącego, całą nieruchomość nabył do majątku osobistego w drodze umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego z dnia [...] r. Repertorium A nr [...], wobec czego zawierając umowę małżeńską w dniu [...] r. nie mógł nabyć tej nieruchomości po raz kolejny. W ocenie strony, nabycie nieruchomości w warunkach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej jest skuteczne wobec całej nieruchomości na gruncie prawa rodzinnego i cywilnego i nie powinno być ustalane powtórnie, w kontekście śmierci małżonka i zbycia nieruchomości dla potrzeb podatku dochodowego. Nie jest bowiem możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu

z małżonków udziału w nieruchomości już podczas włączenia jej do majątku wspólnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 718, t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd dopatrzył się naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i 75 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p." w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", i w tym zakresie skarga jest zasadna.

Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje to, że w 2013 r. skarżący dokonał sprzedaży 22 działek położonych w miejscowości P. T., a nieruchomości te nabył na podstawie umowy darowizny z dnia [...] r. zawartej w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] (w chwili gdy pozostawał w związku małżeńskim z H. D., w którym stosunki majątkowe podlegały wówczas ustrojowi wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej) skarżący nabył własność tych nieruchomości, a następnie na podstawie majątkowej umowy małżeńskiej rozszerzającej wspólność ustawową z dniem [...] r. zawartej w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...], nieruchomości te stały się własnością skarżącego i jego żony we wspólności ustawowej umownie rozszerzonej, zaś, w drodze dziedziczenia po żonie H. D. zmarłej w dniu [...] r. (zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia [...] r. Repertorium A

nr [...]), skarżący nabył udział wynoszący 1/2 części we własności wymienionych nieruchomości.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., źródłami przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego,

w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p). Organ zebrał wszystkie dowody, niemniej dokonał błędnej wykładni uznając, że skoro na mocy majątkowej umowy małżeńskiej rozszerzającej wspólność ustawową z dniem [...] r. zawartej w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] nieruchomości te stały się własnością skarżącego i jego żony we wspólności ustawowej umownie rozszerzonej, to z chwilą śmierci spadkodawcy, żony skarżącego, H. D., tj. w dniu [...]. skarżący "nabył", w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., przysługujący spadkodawcy udział wynoszący 1/2 części we własności nieruchomości położonej

w P. T..

Sąd uznał, że problem w niniejszej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy zbycie nieruchomości w części przypadającej na udział nabyty przez skarżącego w drodze dziedziczenia po zmarłym małżonku, skutkuje powstaniem przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Nie ma wątpliwości, że kwestia ta może budzić kontrowersje, o czym świadczy postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2017r., II FSK 3874/14, gdzie przedstawiono składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne, tj.: Czy według art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest również odpłatne zbycie nieruchomości lub prawa nabytych do majątku wspólnego, w przypadku gdy zbycie ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym na podstawie dziedziczenia nastąpiło nabycie przez małżonka pozostałego przy życiu udziału w nieruchomości lub w prawie nabytych do majątku wspólnego, ponad własny udział po ustaniu wspólności majątkowej na skutek śmierci drugiego z małżonków, w sytuacji gdy od nabycia nieruchomości lub prawa przez obojga małżonków do majątku wspólnego minęło pięć lat? Postanowienie to zostało wydane w sprawie zakończonej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku

z 24 września 2014r., I SA/Gd 696/14, gdzie również problemem było to, czy zbycie nieruchomości w części przypadającej na udział nabyty przez skarżącą w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu, skutkuje powstaniem przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.; i zdaniem Sądu, "skoro małżonkowie nabyli raz nieruchomość do majątku wspólnego, do niepodzielnej ręki, to skarżąca nie mogła nabyć jej powtórnie. Wobec powyższego nie można też przyjąć, że pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., biegnie od daty nabycia nieruchomości

w drodze spadku przez skarżącą. Za powyższym przemawia fakt, że gdyby małżonkowie zbyli nieruchomość po 1998 r. a przed śmiercią męża skarżącej odbyło by się to, bez negatywnych konsekwencji podatkowych, ponieważ pięcioletni termin upłynął z końcem 1998 r.".

Obecnie Sąd zgodził się z powyższym wyrokiem i uznał, że nie ma podstaw do tego by zmieniać swoje stanowisko wyrażone wcześniej, iż odnosząc specyficzne zasady obowiązujące na gruncie prawa rodzinnego oraz skutki prawne, jakie wywołują czynności małżonków objętych wspólnością ustawową, do będącego przedmiotem sporu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., trudno obronić tezę, że nabycie własności nieruchomości w warunkach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, skuteczne wobec całej nieruchomości na gruncie prawa rodzinnego i cywilnego, dla potrzeb podatku dochodowego powinno być ustalane powtórnie, w kontekście śmierci małżonka i zbycia nieruchomości.

Na przykład w wyroku z 5 października 2016r., I SA/Bd 411/16, tut. Sąd tłumacząc jak należy rozumieć użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrot "nabycie", opierając się o art. 31 § 1 k.r.o., mając na uwadze funkcję i cel, jaki art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. pełni w systemie prawa podatkowego, przywołując orzeczenie NSA z 11 marca 2015r., sygn. akt II FSK 3811/14, uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996r., FPS 7/96, z dnia 14 marca 2011r., sygn. akt II FPS 8/10, także orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w przedmiocie zasady określoności przepisów prawa wskazując, że zasada ta jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa (wyrok z 9 października 2007r., sygn. akt SK 70/06; wyrok z 28 października 2009r., sygn. akt Kp 3/09, z 3 grudnia 2013r., sygn. P 40/12, z 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13); uznał, że wywodzenie przedmiotu opodatkowania w sposób pośredni, rozszerzający przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym, prowadzi do objęcia obowiązkiem podatkowym stanów faktycznych, które nie zostały w ustawie podatkowej wyraźnie

i jednoznacznie przez prawodawcę wskazane. Sąd stanął na stanowisku, że sporna

w tej sprawie kwestia prawna mająca swoje źródło w prawie cywilnym, rodzinnym

i podatkowym, przy występujących problemach interpretacyjnych, powinna być rozstrzygana na korzyść podatnika. Rozszerzył swe uzasadnienie o to, że problem ten dostrzegł również Rzecznik Praw Obywatelskich. Ostatecznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w świetle przedstawionej argumentacji, podzielił stanowisko, że nie stanowi "nabycia" w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nabycie w drodze spadku po małżonku, nabytej w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej do majątku wspólnego opisanej nieruchomości. Stwierdził, że konsekwentnie, w takim przypadku nie można przyjąć, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze otwarcia spadku.

Powyższe stanowisko, tut. Sąd prezentuje obecnie. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera własnej definicji pojęcia "nabycie" co oznacza, że dla prawidłowego rozumienia treści przepisu należy pojęcie to zinterpretować z użyciem możliwych reguł interpretacyjnych. Odwołując się do rozumienia tego pojęcia w języku potocznym, a więc wykładni językowej, należy wskazać, że słowo "nabyć – nabywać" oznacza "otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę, kupić" (por. "Słownik języka polskiego" Tom II L-P

str. 240, PWN Warszawa 1979). Definicja słownikowa wskazuje, że pojęcie to na gruncie języka potocznego może być rozumiane szeroko, jednakże skłania się ku najbardziej typowej jego postaci tj. kupna.

Rozważając zbycie nieruchomości, która nabyta została przez skarżącego uprzednio na podstawie umowy darowizny z dnia [...]. do majątku osobistego skarżącego, przesuniętej następnie z majątku osobistego skarżącego do majątku wspólnego przez małżonków (umowa majątkowa małżeńska z dnia [...].), a następnie wchodzącej w skład spadku po zmarłej małżonce do majątku wspólnego małżonków, należy uwzględnić przepisy kodeksu rodzinnego

i opiekuńczego, w szczególności wypracowanego przez doktrynę i orzecznictwo znaczenia i charakteru wspólności ustawowej małżeńskiej.

Zgodnie z art. 31 § 3 k.r.o. z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Do majątku osobistego każdego z małżonków należą między innymi przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej, przedmioty nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowizn, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 k.r.o.). Małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską uregulowana została w art. 47 § 1 k.r.o. Jest to umowa, której celem jest ustanowienie ustroju majątkowego między małżonkami w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2002 r., sygn. akt III SA 2717/00, LEX 76287 (z aprobującą glosą A. Bartosiewicza i R. Kubackiego, OSP 2003, z. 4, s. 207), powołano się na uchwałę składu 7 sędziów z dnia 17 grudnia 1996 r., sygn. FPS 7/96 (ONSA 1997, z. 2, poz. 51), w której zwrócono także uwagę na wyjątkowy - bo ograniczający swobodę dysponowania prawem własności - charakter art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., co nakazuje ścisłą jego interpretację. Sąd stwierdził też, że ewentualne wątpliwości prawne, które wystąpią przy jego stosowaniu, powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika. W powyższym wyroku, Sąd wyraził również pogląd, że umowa majątkowa rozszerzająca wspólność ustawową (art. 47 § 1 k.r.o.) jest czynnością prawną organizacyjną, której przedmiotem jest regulacja majątkowoprawnych stosunków małżonków (por. A. Dyoniak: Glosa do uchwały SN; OSP 1993, z. 5, poz. 92), a nadto stwierdził, że włączenie do majątku małżonków,

w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową, nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka nie jest nabyciem tej nieruchomości

w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez drugiego małżonka. Stwierdzić zatem należy, że umowy majątkowej nie można utożsamiać ze zbyciem ani z nabyciem poszczególnych składników majątku, ani z nabyciem udziałów w tym majątku. Podobnie, co do oceny sytuacji prawnej małżonków, wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2014 r., II FSK 211/12, w którym stwierdzono, że nie będzie odpłatnym zbyciem włączenie do majątku małżonków,

w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową, nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka.

Odnosząc specyficzne zasady obowiązujące na gruncie prawa rodzinnego oraz skutki prawne, jakie wywołują czynności małżonków objętych wspólnością ustawową, do będącego przedmiotem sporu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., trudno funkcjonalnie obronić tezę, że nabycie własności nieruchomości nabytej na podstawie umowy darowizny z dnia [...]. do majątku osobistego skarżącego, przesuniętej następnie z majątku osobistego skarżącego do majątku wspólnego małżonków (umowa majątkowa małżeńska z dnia [...].) dla potrzeb podatku dochodowego powinno być ustalane powtórnie, w kontekście śmierci małżonka i zbycia nieruchomości. Skoro z chwilą objęcia nieruchomości wspólnością majątkową nie następuje jakiekolwiek wydzielenie części nieruchomości, a żadnemu z małżonków (współwłaścicieli) nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy, to nie można przyjąć, że z chwilą rozszerzenia wspólności majątkowej (wspólności ustawowej) strona takiej umowy wyzbyła się prawa do tej rzeczy. Zatem rację należy przyznać wnoszącemu skargę, że skoro nieruchomość nabył w 1991r. na podstawie umowy darowizny do majątku osobistego, przesuniętej następnie z majątku osobistego skarżącego do majątku wspólnego małżonków, to nie mógł ponownie nabyć 50% udziałów tej samej nieruchomości w wyniku dziedziczenia po zmarłym małżonku.

Zdaniem Sądu należy mieć na uwadze funkcję i cel, jaki art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. pełni w systemie prawa podatkowego. Jego wprowadzenie miało przeciwdziałać pozostawieniu poza opodatkowaniem obrotu przedmiotami i prawami

w nim wymienionymi. Warto również zwrócić uwagę na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96 (ONSA 1997, nr 2, poz. 51), w której Sąd wyrażając zasadniczą tezę, że sprzedaż nieruchomości lub jej części, zwróconej

w trybie art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami

i wywłaszczaniu nieruchomości nie stanowi źródła przychodu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. Jednocześnie zauważył, że przepis ten ogranicza w sposób istotny swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika. Także w uchwale 7 sędziów z dnia 14 marca 2011r II FPS 8/10 wskazano, że zgodnie z zasadą nullum tributum sine lege, którą wyraża art. 217 Konstytucji RP oraz zasadą praworządności, zawartą w art. 2 i 7 Konstytucji RP, organy podatkowe mogą egzekwować tylko taki obowiązek podatkowy, który bezpośrednio wynika z treści przepisów prawa.

W tym kontekście wypowiadał się także Trybunał Konstytucyjny, który wielokrotnie w swoich orzeczeniach wyrażał stanowisko w przedmiocie zasady określoności przepisów prawa, wskazując, że zasada ta jest funkcjonalnie związana

z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa

i prawa (por. wyrok z 9 października 2007 r., sygn. SK 70/06, wyrok z 28 października 2009 r., sygn. Kp 3/09). Zasady te nakazują, aby przepisy prawa były formułowane precyzyjnie, w sposób jasny oraz poprawny pod względem językowym. Trybunał podkreślał przy tym, że omawiana zasada ma szczególnie doniosłe znaczenie w sferze praw i wolności. Zwłaszcza w przepisach podatkowych ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie treści przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody ustalania ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego,

a podatnikom stwarzać niepewność co do ciążących na nich obowiązków. Aby ocenić zgodność sformułowania określonego przepisu prawa z wymaganiami poprawnej legislacji, istotne są trzy założenia. Po pierwsze - każdy przepis ograniczający konstytucyjne wolności lub prawa winien być sformułowany w sposób pozwalający jednoznacznie ustalić, kto i w jakiej sytuacji podlega ograniczeniom. Po drugie - przepis taki powinien być na tyle precyzyjny, aby zapewnione były jego jednolita wykładnia

i jednolite stosowanie. Po trzecie - przepis taki powinien być tak ujęty, aby zakres jego zastosowania obejmował tylko te sytuacje, w których działający racjonalnie ustawodawca istotnie zamierzał wprowadzić regulację ograniczającą korzystanie

z konstytucyjnych wolności i praw (por. wyroki z 3 grudnia 2013 r., sygn. P 40/12, z 29 lipca 2014r sygn akt P 49/13). Dlatego uznaje się, że skoro w niniejszej sprawie, nabycie nieruchomości przez małżonków do ich majątku wspólnego nastąpiło przed 2008r., to jego zbycie przez skarżącego w 2013r., nie podlega opodatkowaniu na podstawie tego przepisu, a zapłata podatku w takim przypadku powinna być oceniana jako nadpłata (art. 72 § 1 pkt 1 O.p.). Odmowa zwrotu nadpłaty w oparciu o błędną wykładnię i zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w okolicznościach sprawy, narusza przepis art. 75 § 4 O.p.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ zobowiązany jest uwzględnić powyższe.

Mając na względzie powyższe oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i nast. p.p.s.a.

T. Liwacz M. Łent H. Adamczewska-Wasilewicz