Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2798/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 5a-5c, art. 21 ust. 1 pkt 63a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14b § 5b, art. 14h, art. 14b § 1, art. 119a § 1, art. 119b § 1 pkt 5, art. 165a § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 321/17 w sprawie ze skargi M. Ś. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Ś. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 2798/17

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. Ś. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego.

Działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi postanowieniem z dnia 30.12.2016 r. utrzymał w mocy swe postanowienie z dnia 21.10.2016 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przyczynę odmowy wszczęcia postępowania stanowiło uznanie, że zadane przez skarżącego pytanie, czy zwolnienie z podatku, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, dalej: u.p.d.o.f.), może być ograniczone przez art. 119a–art. 119f ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: O.p.) i czy można przyjąć, że zwolnienie to nigdy nie jest sprzeczne z przedmiotem i celem u.p.d.o.f., co powoduje, że zawsze, bez względu na okoliczności, korzystający z tego zwolnienia nie może być pozbawiony wynikającej z niego korzyści podatkowej – wykracza poza przedmiot indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i powinno być ocenione w ramach procedury wydawania opinii zabezpieczającej.

Uzasadniając oddalenie skargi na to postanowienie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że istota podnoszonych przez skarżącego wątpliwości nie odnosi się do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 65a u.p.d.o.f., ale do istnienia przesłanek do zastosowania art. 119a-119f O.p., co mogłoby wyłączyć lub ograniczyć prawo do wyłączenia przychodów z opodatkowania. Jednak ocena ewentualnego naruszenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wymaga wydania opinii zabezpieczającej, nie może więc być dokonana w ramach postępowania interpretacyjnego, co uzasadnia zastosowanie przez organ interpretacyjny art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. i odmowę wszczęcia postępowania interpretacyjnego.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w związku z:

- art. 14b § 2a O.p. przez bezpodstawne przyjęcie, że przedmiotem złożonego przez skarżącego wniosku o interpretację indywidualną były przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych,

- art. 165a § 1 w związku z art. 14h i art. 14b § 1 oraz art. 119b § 1 pkt 5 O.p. przez błędne oddalenie skargi na postanowienie wydane z naruszeniem tych przepisów, pomimo, że w sprawie nie występowały jakiekolwiek inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, a wniosek o interpretację został złożony przez zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie,

- art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 119b § 1 pkt 5 O.p. przez wadliwe uznanie, że w sprawie nie zostały spełnione warunki wydania interpretacji indywidualnej, w konsekwencji pomimo naruszenia tych przepisów O.p. została oddalona skarga, podczas gdy zaskarżone postanowienie powinno zostać uchylone, a w efekcie powinna zostać wydana interpretacja indywidualna, wskazująca między innymi na właściwe rozumienie negatywnej materialnej przesłanki stosowania art. 119a § 1 O.p., określonej w art. 119b § 1 pkt 5 O.p.,

- art. 119w § 1 w związku z art. 119v § 1 i § 2 oraz art. 119b § 1 pkt 5 O.p. przez wadliwe przyjęcie, iż wątpliwości skarżącego mogą być rozstrzygnięte wyłącznie w trybie właściwym dla opinii zabezpieczających, podczas gdy zdaniem skarżącego przesłanki negatywne materialne stosowania art. 119a § 1 O.p., w tym określone w art. 119b § 1 O.p., mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej,

- art. 121 § 1 O.p., gdyż postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 125 O.p., gdyż bez wyraźnej i niewątpliwej podstawy prawnej skarżący jest nakłaniany do skorzystania z innej ochronnej procedury, lecz znacznie dłuższej i kosztownej opinii zabezpieczającej, w niewymagającej analizy stanu faktycznego i okoliczności sprawie, jaką jest wyłącznie stosowanie przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jeżeli zastosowanie innych przepisów prawa podatkowego pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania;

2. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymaganiom z art. 141 § 4 P.p.s.a., a polegające na powierzchownym rozpoznaniu sprawy i niedokonaniu wszechstronnej oceny prawnej zarzutów podniesionych przez skarżącego, a także nieustosunkowaniu się do nich w uzasadnieniu wyroku, co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie:

3. art. 119a § 1 oraz art. 119b § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 21 ust. 5a-5c oraz art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe niezastosowanie, skutkujące utrzymaniem w mocy postanowień, które bez podstawy prawnej pozbawiły skarżącego prawa do interpretacji indywidualnej, wskazującej na właściwe rozumienie negatywnej materialnej przesłanki stosowania art. 119a § 1 O.p.;

4. art. 2 Konstytucji w związku z art. 9 ustawy z dnia 13.05.2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 846) oraz art. 217 Konstytucji;

5. art. 2a O.p. przez jego wadliwe niezastosowanie w sprawie, w której sąd podjął precedensową decyzję w sprawie, w której istnieją inne możliwe wykładnie przepisów, niż przyjęte przez sąd, korzystne dla podatnika, dające podstawę do wydania korzystnego rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Informacji Sądowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zagadnienie stanowiące istotę sporu w rozpoznawanej sprawie, to jest kwestia dopuszczalności wszczęcia postępowania interpretacyjnego i wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy wnioskodawca zainteresowany jest uzyskaniem informacji o możliwości zastosowania w jego sprawie zawartych w dziale IIIa O.p. przepisów przeciwko unikaniu opodatkowania, stanowiło już przedmiot badania i oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w wyroku z dnia 18.06.2019 r. (II FSK 2608/17). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną odwołując się do wymieniowego wyroku i podzielając wyrażone w nim zapatrywanie prawne zauważa, że przepisy przeciwko unikaniu opodatkowania wyznaczają granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej, a zminimalizowaniu skutków ich wprowadzenia służy instytucja opinii zabezpieczającej, umożliwiająca poznanie stanowiska administracji podatkowej co do podjętych już lub dopiero planowanych działań podatnika, mogących wywołać skutki optymalizacyjne. Opinia zabezpieczająca, w przeciwieństwie do pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie ogranicza się do wykładni przepisów tego prawa, ale obejmuje także ocenę aspektów gospodarczych działań podatnika oraz relację korzyści ekonomicznych i podatkowych; ponadto wydawana jest przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (art. 119y § 1 O.p.), a nie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 14b § 1 O.p.), jak ma to miejsce w przypadku indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wymienione instytucje prawne (opinia zabezpieczająca oraz interpretacja indywidualna) nie są więc wzajemnie konkurencyjne, znajdują zastosowanie w odmiennych sytuacjach prawnych i faktycznych. Dlatego też indywidualna interpretacja ze swej istoty nie może odnosić się do możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w sprawie skonkretyzowanej podmiotowo i przedmiotowo, co znajduje formalny wyraz w art. 14b § 5b O.p., ale przede wszystkim wynika z odmiennej właściwości organów uprawnionych do załatwiania każdej z omawianych spraw w zasadniczo odmiennej procedurze.

Odnosząc poczynione wyżej uwagi wstępne do zarzutów i podstaw skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (i paralelnie art. 151) P.p.s.a., ponieważ wbrew założeniu, leżącemu u jego podstaw, organ administracji publicznej nie naruszył wskazanych w tym zarzucie przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności ze względu na zróżnicowanie kompetencyjne organów uprawnionych do wydawania indywidualnej interpretacji oraz opinii zabezpieczających trudno zanegować powołanie się przez organ interpretacyjny na art. 14b § 2a O.p. z uzasadnieniem, że przedmiotem złożonego przez skarżącego wniosku o interpretację indywidualną były przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych, skoro istotą wniosku złożonego przez skarżącego było uzyskanie indywidualnej interpretacji w zakresie zastrzeżonym dla opinii zabezpieczającej. Nie doszło także do naruszenia art. 165a § 1 w związku z art. 14h i art. 14b § 1 oraz art. 119b § 1 pkt 5 O.p., ponieważ "inną przyczyną" w rozumieniu art. 165a § 1 O.p., uniemożliwiającą wszczęcie postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, jest także pozostawanie zagadnienia stanowiącego przedmiot wniosku o wydanie interpretacji poza zakresem przedmiotowego upoważnienia organu wydającego interpretację, a – jak już wyjaśniono – poza zakresem tego upoważnienia jest ocena możliwości zastosowania w konkretnej sprawie przepisów działu IIIa O.p. Nie naruszono również art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 119b § 1 pkt 5 O.p. przez wadliwe uznanie, że w sprawie nie zostały spełnione warunki wydania interpretacji indywidualnej, ponieważ nie mogła zostać wydana interpretacja obejmująca materię zastrzeżoną dla opinii zabezpieczającej, to jest wskazująca właściwe rozumienie negatywnej materialnej przesłanki stosowania art. 119a § 1 O.p., określonej w art. 119b § 1 pkt 5 O.p. Nie narusza art. 119w § 1 w związku z art. 119v § 1 i § 2 oraz art. 119b § 1 pkt 5 O.p. przyjęcie, iż wątpliwości skarżącego mogą być rozstrzygnięte wyłącznie w trybie właściwym dla opinii zabezpieczających, ponieważ wbrew ocenie skarżącego przesłanki negatywne materialne stosowania art. 119a § 1 O.p., w tym określone w art. 119b § 1 O.p., nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Wreszcie, nieuzasadnione sa zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i art. 125 O.p., gdyż prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie polega na stosowaniu się do żądań podatnika, gdy są one nieuprawnione, a wyprowadzenie przez organ właściwych konsekwencji prawnych z wybrania przez podatnika nieprawidłowej procedury ochronnej ani nie wykazuje związku z wyrażoną w art. 125 O.p. zasadą szybkości i wnikliwości postępowania, ani nie oznacza braku wyraźnej i niewątpliwej podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Wbrew zastrzeżeniom skarżącego uzasadnienie to odpowiada wszystkim wymaganiom wymienionego przepisu, a twierdzenie o powierzchowności rozpoznaniu sprawy i niedokonaniu jej wszechstronnej oceny prawnej jest gołosłowne. Podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argument o nieodniesieniu się do braku przesłanek do zastosowania art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 2a, a także art. 119b § 1 O.p., pomija obszerny wywód Sądu, rozpoczęty na stronie 17 uzasadnienia wyroku, a skonkludowany na stronie 22 tego uzasadnienia.

Oczywiście bezzasadne są też zarzuty naruszenia prawa materialnego w postaci: art. 119a § 1 oraz art. 119b § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 21 ust. 5a-5c i art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f., bowiem wobec odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego organ interpretacyjny przepisów tych stosować nie mógł, a sąd administracyjny nie mógł ocenić zasadności ich niezastosowania. Nieprzekonujący jest także zarzut naruszenia art. 2 i art. 217 Konstytucji w związku z art. 9 ustawy nowelizującej O.p. z dnia 13.05.2016 r., bowiem materialnoprawny charakter klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie może wprost determinować niekonstytucyjności przepisu wprowadzającego klauzulę w trakcie roku podatkowego, bez wystarczającego vacatio legis. Przede wszystkim jednak przepis ten nie mógł być pod tym kątem przeanalizowany w rozpoznawanej sprawie, gdyż jej przedmiot (odmowa wszczęcia postępowania interpretacyjnego) nie pozwala na przeprowadzenie oceny przepisów wprowadzających instytucję klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w postulowanym przez skarżącego zakresie. Brak także podstaw do zastosowania art. 2a O.p., ponieważ – wbrew zapatrywaniu skarżącego – trudno przyjąć taką wykładnię przepisów, która ignorowałaby różnice przedmiotowe różnych rodzajów postępowań ochronnych oraz zakresy kompetencji organów administracji publicznej; samoistnej przesłanki do zastosowania zasady rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika nie stanowi też uciążliwość lub długotrwałość jednej z tych procedur.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.