Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1418/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 4, art. 59 par. 1 pkt 1, art. 233 par. 1 pkt 2, art. 201, art. 120, art. 121, art. 180 art. 187, art. 191 art. 194,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 24a,  art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 22  par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi M. N., L. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2003 r. M. i L. N. (dalej -"Skarżący") złożyli wspólne zeznanie podatkowe PIT-36 za 2002 r.

Na podstawie postanowienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2008 r., wszczęto w stosunku do Skarżących postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2002 r.

Postępowanie kontrolne zakończyło się wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] listopada 2008 r., określającej małżonkom N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 425.661 zł.

Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził, uchybienia w prowadzeniu przez Skarżącego działalności gospodarczej pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowe "N." M. N. takie jak; zawyżenie przychodu o kwotę 8,54 zł, poprzez przyjęcie nieprawidłowej kwoty przychodów ze sprzedaży z konta 730 - "Sprzedaż towarów". Zaksięgowana kwota - 8.54 zł, zgodnie z dowodem PK 686/12 z dnia 31.12.2002 r. po stronie Wn konta 730 zmniejszająca przychody nie została uwzględniona w sporządzonej informacji PIT/B, będącej załącznikiem zeznania PIT-36 za 2002 r. oraz zaniżenie przychodów ze sprzedaży o kwotę 769.596 zł, poprzez wypełnienie dyspozycji zawartej w przepisie art. 25 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej - "u.p.d.o.f.")

P.P.H. "N." M. N., w 2002 r. produkowało i sprzedawało m.in. dodatki funkcjonalne stosowane w przetwórstwie mięsnym takie jak: peklomix A, peklomag B, peklomag C. Głównym odbiorcą tych dodatków było P.H. "M." Z. S. Ceny stosowane przez Skarżącego przy sprzedaży wyrobów gotowych w postaci peklomagu B i peklomagu C dla P.H. "M." Z. S. zostały określone na poziomie znacznie niższym od cen stosowanych wobec innych odbiorców.

Organ I instancji uznał, że wystąpił związek gospodarczy, o którym mowa w art. 25 ust. 4 pkt. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., mający wpływ na ustalenie warunków transakcji różniących się od warunków ustalonych pomiędzy podmiotami niezależnymi. Na podstawie art. 25 ust. 2 pkt 1 i ust. 4 pkt. 3 powołanej ustawy, określił dochód firmy P.P.H. "N." M. N. w drodze oszacowania. Odwołując się do przepisu art. 25 ust. 2 u.p.d.o.f. pozwalającego na określenie dochodów podatnika w drodze oszacowania, z zastosowaniem jednej z trzech wskazanych w tymże przepisie metod, organ wykorzystał metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, o której mowa w art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz przepisach § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833).

Kontroli podatkowej poddana została również działalność gospodarcza P.H. N. prowadzona w formie spółki jawnej. W sporządzonym przez Spółkę rozliczeniu za 2002 r. wykazano: przychód - 1.507.869,02 zł., koszty - 1.284.693,14 zł. oraz dochód 223.175,88 zł. Udziały wspólników wynosiły po 20 %, tak więc na jednego wspólnika dochód wynosił 44.635,17 zł. W trakcie kontroli stwierdzono, iż Spółka dokonała darowizn towarów na łączną kwotę brutto 4.477,82 zł. Towary przekazane w formie darowizn zaksięgowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie kosztów - zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu. W momencie przekazania darowizny nie pomniejszono kosztów zakupu tych towarów handlowych, czym naruszono art. 23 ust 1 pkt 11 u.p.d.o.f.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji Skarżący zarzucili naruszenie:

Przepisów prawa procesowego, tj. art. 92 § 3, art. 120, art. 122, art. 133 § 3, art. 145, art. 153 § 2 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczących właściwości organów kontroli skarbowej, w szczególności art. 24a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez przeprowadzenie postępowania kontrolnego i wydanie decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który był niewłaściwy w sprawie, naruszenie art. 25 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 25 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że pomiędzy P.P.H. "N." M. N. a P.H. "M." Z. S. istniał związek gospodarczy mający wpływ na ukształtowanie warunków współpracy (cen) odbiegających od warunków ogólnie stosowanych, to jest cen rynkowych oraz naruszenie § 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r., w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, poprzez zastosowanie cen stosowanych przez firmę P.H. "M." Z. S. nie uwzględniając, iż metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej stosować można w transakcjach porównywalnych, czyli takich, w których żadna z ewentualnych różnic między transakcjami nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu transakcji na wolnym rynku.

Dodatkowo Skarżący podnieśli zarzut przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego wskazując, iż nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie środków egzekucyjnych, z uwagi na nieprawidłowości w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym.

Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Decyzją z [...] czerwca 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej

w W., uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] listopada 2008 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia. Zauważył, iż w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego (zajęcie w dniu 3 grudnia 2008 r. rachunków bankowych), o którym podatnicy zostali powiadomieni. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, wyegzekwowano całość zaległości podatkowych z tytułu zobowiązania podatkowego za 2002 r. Skoro zatem zobowiązanie wygasło na podstawie art. 59 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie może wygasnąć po raz drugi w wyniku przedawnienia.

Organ odwoławczy za niezasadne uznał stanowisko Skarżących, iż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego tytułami wykonawczymi Nr SM 1/2263/08 i SM 1/2265/08 z dnia 3 grudnia 2008 r., co winno skutkować, ich zdaniem, wydaniem postanowienia o umorzeniu postępowania.

Odnosząc się do wskazywanych przez Skarżących nieprawidłowości, dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w tym nieprawidłowości w doręczaniu tytułów wykonawczych, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż przedmiotem niniejszego postępowania jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Wobec powyższego, rozstrzyganie kwestii co do prawidłowości czy też zasadności prowadzonego postępowania egzekucyjnego oraz zarzutów naruszenia przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wykraczałoby poza ramy przedmiotowego postępowania.

Odnosząc się do zasadniczego przedmiotu sporu, a mianowicie zasadności podwyższenia przychodu o kwotę 769.596,00 zł z tytułu sprzedaży dodatków funkcjonalnych przez firmę P.P.H. "N." M. N. na rzecz firmy P.H. "M." Z.S., organ odwoławczy zauważył, iż kwestia ta wymaga przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego.

Wskazał, iż ciężar wykazania istnienia przesłanek z art. 25 u.p.d.o.f. ciąży na organach podatkowych. Tym samym, organ podatkowy chcąc wywieść istnienie podstawy do zastosowania powyższych przepisów, winien w sposób wyczerpujący i nie budzący wątpliwości wykazać spełnienie niezbędnych przesłanek dających podstawę do określenia dochodu (podatku) w drodze oszacowania. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż dla zastosowania powyższych regulacji, poza wykazaniem podstawowej przesłanki, tj. istnienia związku gospodarczego między podmiotami krajowymi, niezbędne jest także nie tylko ustalenie warunków współpracy (dokonywanych świadczeń) pomiędzy tymi podmiotami, ale także ustalenie jakie warunki współpracy (dokonywanych świadczeń) realizowane są na rzecz innych podmiotów, czy też między podmiotami niezależnymi. Jest to bowiem niezbędne dla oceny porównywalności warunków w jakich dokonywane są te świadczenia. Organ podatkowy winien bowiem wykazać, iż warunki dokonywanych świadczeń wykonywane przez podatnika na rzecz podmiotu, z którym pozostaje w związku gospodarczym są wykonywane na warunkach korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż organ I instancji skupił się głównie na wykazaniu mechanizmu i zasad współpracy pomiędzy firmami P.P.H. "N." M. N. i P.H. "M." Z. S. Nie dokonał natomiast ustaleń na jakich warunkach wykonywane były świadczenia w stosunku do innych podmiotów (odbiorców) Skarżącego, czy też jakie warunki były ogólnie stosowane w miejscu i czasie przez podmioty niezależne. Z akt sprawy wynika, iż organ I instancji nie poczynił żadnych ustaleń co do istnienia na rynku innych producentów tego typu dodatków funkcjonalnych, dokonujących sprzedaży hurtowych. To zaś mogłoby przyczynić się do ustalenia warunków świadczeń, ogólnie stosowanych w miejscu i czasie, o czym stanowi art. 25 u.p.d.o.f.

Wskazał, iż powyższe braki w ustaleniach faktycznych sprawy uniemożliwiają organowi odwoławczemu na dokonanie oceny porównywalności warunków dokonywanych świadczeń.

Organ odwoławczy zauważył również, iż konsekwencją zaistnienia przesłanek z art. 25 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., których wykazanie wymaga dodatkowego przeprowadzenia postępowania dowodowego, jest określenie dochodów w drodze oszacowania na podstawie jednej z metod o których mowa w art. 25 ust. 2 i 3. Przy czym, zarówno sam wybór metody jak i jej zastosowanie w sprawie winno być wyczerpująco uzasadnione oraz powinno znajdować potwierdzenie w poczynionych ustaleniach organu I instancji. Tymczasem z akt sprawy nie wynika aby, jak utrzymuje organ I instancji, zastosowano metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej w wariancie zewnętrznego porównania cen, gdyż w przedstawionym materiale dowodowym brak jest porównania cen stosowanych w transakcjach pomiędzy P.P.H. "N." M. N. a P.H. "M." Z.S. z cenami jakie stosują wobec siebie "inne niezależne podmioty".

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy uznał, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W skardze z 20 lipca 2009 r. Skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika doradcę podatkowego E. S., zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 233 §2 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, w sytuacji gdy rozstrzygnięcie sprawy powinno opierać się na art. 233 §1 pkt 2lit. a) Ordynacji podatkowej,

2) art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 z późn. zm.), poprzez wydanie decyzji w sprawie nie należącej do właściwości Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,

3) art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez ich zastosowanie do postępowania podatkowego dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego za 2002 rok i uznanie, że doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec M. i L.N., jedynie M.N., jest skuteczne również wobec L.N.,

4) przepisów dotyczących właściwości organów kontroli skarbowej, w szczególności art. 24a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.), poprzez przeprowadzenie postępowania kontrolnego i wydanie decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który nie był właściwym w sprawie,

5) art. 124 w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustosunkowanie się do zarzutów i argumentów zgłaszanych przez stronę w toku postępowania;

6) art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż doszło do przerwania biegu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym M. i L.N. zostali zawiadomieni,

7) art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek przymusowego ściągnięcia zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej,

8) art. 208 § 1 w związku z art. 70 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji kasacyjnej w sprawie, w której zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia,

9) art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zawieszenie z urzędu postępowania w sytuacji, gdy wydanie decyzji było uzależnione od rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]03.2009 r. [...],

10) art. 120, art. 121, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i nie uwzględnienie wniosków i dowodów Skarżących wniesionych w toku postępowania podatkowego oraz poprzez dowolną i wybiórczą ocenę dowodów, a także poprzez uznanie za dowód w postępowaniu odwoławczym dokumentów urzędowych niesporządzonych w formie określonej przepisami prawa.

W związku z powyższym, pełnomocnik Skarżących wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi wskazała, iż w niniejszej sprawie zachodziły przesłanki do uchylenia decyzji organu I instancji z innych przyczyn niż konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W jej opinii, organ odwoławczy powinien zastosować art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, względnie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej.

Podniosła, iż postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało doręczone jedynie M.N. pomimo że adresatem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. są M.N. i L.N. Organy podatkowe powołując się na art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej, uznały że doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego jedynie M.N. jest prawnie skuteczne także wobec L. N. Wskazała, iż przepis art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej, stanowiący że w przypadku, o którym mowa wart. 92 § 3, stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga, obowiązuje dopiero od 1 stycznia 2003 r. Możliwość potraktowania jako strony prowadzonego postępowania jednego z małżonków jest konsekwencją wprowadzenia przepisów o solidarnej odpowiedzialności małżonków o czym stanowi art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej. W roku podatkowym, którego decyzja dotyczy brak było przepisów o odpowiedzialności solidarnej małżonków, wobec czego, nie można stosować przepisów art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej, uznających jako stronę postępowania jednego z małżonków, co czynił organ I instancji, a czego nie zakwestionował organ odwoławczy.

Pełnomocnik, powołując się na treść przepisów ustawy o kontroli skarbowej tj. art. 24a w zw. z art. 9a ust. 8 tej ustawy stwierdził, że w chwili wydania postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego nie doszło do upoważnienia inspektorów zatrudnionych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. do przeprowadzenia czynności kontrolnych, przez co Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. nie był organem właściwym do przeprowadzenia postępowania kontrolnego. Pełnomocnik Skarżących podniósł, że w dniu 24.04.2008 r., Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wydał również upoważnienie nr 35/b/W-4/BFS/08 do przeprowadzenia kontroli podatkowej, w którym upoważnił określonych inspektorów i pracowników do przeprowadzenia czynności kontrolnych wobec M.N. i L.N. Mając na względzie dyspozycję art. 13 ust. 5 w/w ustawy o kontroli skarbowej, jak również fakt, że upoważnienie zostało doręczone tylko jednemu z kontrolowanych, należy przyjąć, że nie doszło do wszczęcia kontroli podatkowej.

Niezależnie od tego, upoważnienie to jest obarczone poważnymi wadami uniemożliwiającymi uznanie go za skuteczne, bowiem z prawami i obowiązkami kontrolowanego nie została zapoznana L. N. Fakt, że nie doszło do pouczenia jednego z kontrolowanych o jego prawach i obowiązkach jest równoznaczny z tym, że w ogóle nie doszło do pouczenia kontrolowanego. Brak takiego pouczenia w upoważnieniu powoduje nieważność całego upoważnienia, a tym samym całej kontroli skarbowej prowadzonej w tej sprawie.

W opinii pełnomocnika Skarżących, organ odwoławczy nie rozpatrzył w całości merytorycznie sprawy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, o której traktuje 127 Ordynacji podatkowej. Uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia narusza również art. 125 Ordynacji podatkowej mówiący o wnikliwym i szybkim działaniu organów podatkowych. Pełnomocnik zarzucił również Dyrektorowi Izby Skarbowej przewlekłość postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy wydając decyzję kasacyjną i uchylając się od ustosunkowania się do podstawowych kwestii rzutujących na prawidłowość postępowania prowadzonego przez organ I instancji, doprowadził do znacznego przedłużenia postępowania podatkowego. Odnosząc się do kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunków bankowych podatników, pełnomocnik Skarżących, powołując treść art. 59 § 1 pkt 1, art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej jak również przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji tj. art. 1a pkt 12 lit. a) traktującym o rodzaju środków egzekucyjnych w egzekucji należności pieniężnych dowodził, że organ administracji nie zastosował środka egzekucyjnego oraz podatnik nie został o zastosowaniu środka egzekucyjnego skutecznie zawiadomiony.

Zdaniem pełnomocnika Skarżących, Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był do zawieszenia postępowania odwoławczego na mocy art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wobec wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...]. Pełnomocnik Skarżących podkreślił, że nieprawidłowo wystawione zostały tytuły wykonawcze dotyczące należności z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W niniejszej sprawie zobowiązanymi, wobec których mogłyby być one wystawione, są małżonkowie M. i L. N. Tymczasem, tytuły wykonawcze zostały doręczone jedynie M. N. W tej sytuacji, dokonanie określonych czynności w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie wadliwych tytułów wykonawczych, nie jest czynnością egzekucyjną, a tym samym nie nastąpiło zastosowanie środka egzekucyjnego. Tym samym, twierdzenie organu odwoławczego, iż w przedmiotowej sprawie bieg terminu został przerwany w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, tj. zajęcia w dniu 3 grudnia 2008r. rachunków bankowych, o którym podatnicy zostali powiadomieni, nie miało miejsca.

Zdaniem pełnomocnika Skarżących, całkowicie bezprawne jest stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że zobowiązanie podatkowe wygasło na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i nie może wygasnąć po raz drugi w wyniku przedawnienia. Nie można bowiem uznać, iż dokonanie bezprawnych działań, w postaci bezprawnego zajęcia środków pieniężnych należy utożsamiać z pojęciem zapłaty podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik powołując się przy tym na uregulowania z art. 60 § 1 w/w ustawy podnosi, iż uznanie przez organ II instancji, iż ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty, o którym mowa w art. 59 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., szeroko odniósł się do zarzutów skargi i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do dyspozycji art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Przedmiotem skargi, a tym samym przedmiotem sądowej kontroli legalności jest zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2009 r. uchylająca w całości poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] listopada 2008 r., określającą Skarżącym, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., wydane zostały bez naruszenia przepisów wskazanych w skardze.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia.

Prawidłowo, zdaniem Sądu, organ odwoławczy odniósł się do zarzutu naruszenia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej uznając, iż doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego. Organy prawidłowo zinterpretowały przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, obowiązującym w dacie wydania decyzji zaskarżonej do wojewódzkiego sądu administracyjnego, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Definicję środka egzekucyjnego zawiera art. 1a pkt 12a) ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Poza sporem w sprawie, pozostaje okoliczność, że przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, zostały wystawione tytuły wykonawcze wynikające z decyzji określającej Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Poza sporem pozostaje też, że w dniu 3 grudnia 2008 r. dokonano czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia rachunku bankowego Skarżących. Skarżący zostali o tym fakcie powiadomieni w dniu 11 grudnia 2008 r.

Z treści art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wynika konieczność spełnienia dwu przesłanek decydujących o skutecznym przerwaniu biegu terminu przedawnienia. Zastosowania środka egzekucyjnego, w rozpatrywanej sprawie zajęcie rachunku bankowego podatnika, oraz zawiadomienie o tym podatnika. Nie budzi wątpliwości, że obydwie przesłanki zostały spełnione.

Czynności egzekucyjne zastosowane w związku z tytułami egzekucyjnymi wydanymi na podstawie decyzji funkcjonującej w obrocie prawnym, mają moc prawną. Dokonanie czynności egzekucyjnej, o której podatnik został zawiadomiony, jest faktem prawotwórczym.

W postępowaniu egzekucyjnym mają zastosowanie określone reguły postępowania uregulowane aktami prawnymi powszechnie obowiązującymi. Podstawę prawną wystawienia tytułów wykonawczych stanowiła decyzja, znajdująca się w obrocie prawnym.

Decyzja funkcjonując w obrocie prawnym rodzi określone skutki prawne, w tym także, w zakresie postępowania egzekucyjnego. Przedstawiony w skardze zarzut, że postępowanie egzekucyjne było nieprawidłowo prowadzone, gdyż wystąpił błąd co do osoby zobowiązanego, bowiem tytuły wykonawcze z dnia 3 grudnia 2008 r. wystawione zostały tylko na jednego z małżonków, wobec czego zastosowany środek egzekucyjny nie mógł skutecznie przerwać biegu terminu przedawnienia, nie mógł być uznany za zasadny z tego powodu, że zarzut ten w postępowaniu ze skargi na decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie mógł być oceniany merytorycznie, ponieważ odnosił się do innego postępowania.

Jeżeli w postępowaniu podatkowym lub sądowym strona kwestionuje prawidłowość wszczęcia postępowania egzekucyjnego, to zarzut ten nie może doprowadzić do przyjęcia, że zastosowany środek egzekucyjny nie przerwał biegu przedawnienia. Prawidłowość przeprowadzonych czynności egzekucyjnych można bowiem kwestionować tylko w trybie do tego przewidzianym w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Pogląd taki został zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lipca 2005 r., FSK 2055/04 Lex Polonica, który Sąd rozpatrujący skargę w pełni podziela. Zarzut nieprawidłowości postępowania egzekucyjnego zgłoszony w postępowaniu podatkowym nie mógł więc doprowadzić do skutecznego podważenia zastosowania środka egzekucyjnego.

Należy więc uznać, że doszło do zastosowania środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, a tym samym nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Nieuzasadniony jest więc zarzut nieuwzględnienia przez organ przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżących objętego tytułami wykonawczymi nr SM 1/2263/08 i SM 1/2265/08 z dnia 3 grudnia 2008 r., co powinno, zdaniem pełno mocnika Skarżących, skutkować wydaniem postanowienia o umorzeniu postępowania. Skoro bowiem nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego Skarżących, organ odwoławczy nie miał podstaw prawnych do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania .

Prawidłowo też Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż skoro w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego wyegzekwowano całość zaległości podatkowych z tytułu zobowiązania podatkowego za 2002 r. to tym samym, zobowiązanie wygasło na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika Skarżących, że nie można uznać, iż dokonanie bezprawnych działań, w postaci bezprawnego zajęcia środków pieniężnych należy utożsamiać z pojęciem zapłaty podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej a uznanie przez organ II instancji, iż ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty, o którym mowa w art. 59 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Stwierdzić należy, że w wyroku z dnia 22 października 2004 r. w sprawie o sygn. akt FSK 694/04 (OSP 2006, nr 1, poz. 12), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że również ściągniecie zaległości podatkowej na drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty, która powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela ten pogląd.

Oceniając zarzut naruszenia art. 233 § 2 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, w sytuacji gdy rozstrzygnięcie sprawy powinno opierać się na art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, iż jest on nieuzasadniony. Na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy uchylając decyzję organu I instancji - umarza postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy nie mógł umorzyć postępowania w sprawie, gdyż słusznie uznał, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Prawidłowo więc powołał jako podstawę prawną uchylenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Decyzję o jakiej mowa w tym przepisie, organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Brzmienie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki. Zasadnicze znaczenie ma w takiej sytuacji, konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia, przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy, otwiera zgodnie z brzmieniem art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej, możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia. (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2000 r., ISA/Ka 2226/98, niepubl.).

Z akt administracyjnych kontrolowanej sprawy wynika, iż rozstrzygnięcie sprawy, wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W powołanym przepisie, chodzi zwłaszcza o okoliczności faktyczne, które zostały pominięte przez organ pierwszej instancji lub nienależycie udowodnione. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru. Organ odwoławczy, nie może bowiem sugerować, ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji ( por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 1999 r., III SA 7922/98, niepubl.). Ponieważ organ I instancji nie dokonał ustaleń na jakich warunkach wykonywane były świadczenia w stosunku do innych podmiotów (odbiorców) Skarżącego, czy też jakie warunki były ogólnie stosowane w miejscu i czasie przez podmioty niezależne, nie poczynił żadnych ustaleń co do istnienia na rynku innych producentów tego typu dodatków funkcjonalnych, dokonujących sprzedaży hurtowych a to mogłoby przyczynić się do ustalenia warunków świadczeń, ogólnie stosowanych w miejscu i czasie, o czym stanowi art. 25 u.p.d.o.f., organ odwoławczy prawidłowo jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia wskazał art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Tym samym, nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej, a więc zarzut naruszenia zasady szybkości postępowania. Podniesienie zarzutu naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej w skardze do sądu administracyjnego na decyzję wymiarową nie mogło odnieść dla Skarżących żadnego skutku, trzeba pamiętać bowiem o tym, że sąd administracyjny tylko wtedy może uchylić decyzję z powodu naruszenia prawa procesowego, gdy naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a.).

Oceniając zarzut naruszenia art. 5 ust 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych, poprzez wydanie decyzji w sprawie nie należącej do właściwości Dyrektora Izby Skarbowej w W. stwierdzić należy, że jest on nieuzasadniony. Pełnomocnik Skarżących, powołując się na treść przepisów ustawy o kontroli skarbowej tj. na art. 24 a w zw. z art. 9a ust. 8 tej ustawy twierdzi, że w chwili wydania postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, nie doszło do upoważnienia inspektorów zatrudnionych w Urzędzie Kontroli skarbowej w L. do przeprowadzenia czynności kontrolnych, przez co, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. nie był organem właściwym do przeprowadzenia postępowania kontrolnego.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 24 kwietnia 2008 r., Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wydał upoważnienie do przeprowadzenia kontroli skarbowej, w którym upoważnił określonych inspektorów i pracowników do przeprowadzenia czynności kontrolnych wobec M.N. i L.N. Pomimo, iż upoważnienie zostało doręczone jedynie jednemu z kontrolowanych nie można przyjąć, że w ogóle nie doszło do wszczęcia kontroli podatkowej. Wskazać należy, że nawet gdyby uznać, że doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania jedynie M.N. nie jest prawnie skuteczne wobec małżonki, jak twierdzi pełnomocnik Skarżących, to jest to naruszenie postępowania, które nie miało wpływu na wynik sprawy. Małżonkowie wspólnie opodatkowani, np. podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stanowią jedną stronę postępowania. Czynności jednego z nich (działania i zaniechania, czynności korzystne jak i niekorzystne dla nich), wywierają skutek względem ich obojga [por. Komentarz Michał Rusinek do art. 133 ustawy Ordynacja podatkowa i do ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. 02. 169. 1387) Lex/el 2002)].

Wskazać też należy na treść art. 22 §1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002 r. Nr 169, poz.1307). Z treści § 1 wyżej powołanego przepisu wynika, iż do spraw wszczętych a nie zakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejsza ustawą, z zastrzeżeniem § 2. Skoro więc, do spraw wszczętych przez organy podatkowe a niezakończonych stosuje się przepisy nowej ustawy, to tym bardziej stosuje się przepisy nowej ustawy do spraw wszczętych po jej wejściu w życie. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte w 2008 r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez ich zastosowanie do postępowania podatkowego dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego za 2002 r. i uznanie, że doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania wobec małżonków jedynie jednemu z nich jest skuteczne wobec drugiego sąd stwierdza, że zarzut ten również nie zasługuje na uwzględnienie. Małżonkowie są odrębnymi podmiotami na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak z treści art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że w przypadku, gdy są oni wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów, czyli art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. stają się jedną strona postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. W takiej sytuacji, organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia jednego postępowania podatkowego i wydania jednej decyzji wobec obojga małżonków.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 24 a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.), poprzez przeprowadzenie postępowania kontrolnego i wydanie decyzji przez Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej, który nie był właściwy w sprawie, stwierdzić należy, że zarzut ten nie jest zasadny. Przepis art. 26 ust 1 u.k.s. odwołuje się do decyzji, dla których proceduralna podstawę wydania stanowi art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s. a więc decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który był jednocześnie organem właściwym, do upoważnienia inspektora kontroli skarbowej i pracownika urzędu do wykonywania czynności kontrolnych. Ustawodawca w sposób jednoznaczny określa organ odwoławczy właściwy w przypadku respektowania zasady terytorialności wyrażonej w art. 9a ust. 2 u.k.s. Organem właściwym do rozpatrzenia odwołania jest w tym przypadku Dyrektor Izby Skarbowej lub Dyrektor Izby Celnej, właściwy według siedziby urzędu kontroli skarbowej, którego dyrektor wydał zaskarżona decyzję (por. Jacek Kulicki, Kontrola Skarbowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2004 r.).

Przechodząc do kolejnego zarzutu, tj. zarzutu naruszenia art. 124 w zw. z art. 210 §4 w zw. z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z nieustosunkowaniem się do wszystkich zarzutów i argumentów zgłaszanych przez Skarżących w trakcie postępowania należy przyznać racje organowi odwoławczemu, że z uwagi na rodzaj podjętego rozstrzygnięcia, tj. wydania decyzji kasacyjnej są te zarzuty nieuzasadnione. Organ odwoławczy, miałby obowiązek odnieść się do wszystkich okoliczności i argumentów Skarżących w przypadku wydania decyzji utrzymującej w mocy czy tez decyzji reformatoryjnej, tj. uchylającej i orzekającej co do istoty sprawy. Jak już to Sąd wyżej wyjaśnił z unormowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej niewątpliwie i jednoznacznie wynika, że wyłącznym powodem i uzasadnieniem wydania decyzji trafnie i prawidłowo powołującej się na art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w całości lub w znacznej części postępowania dowodowego. Ocena sprawy w tym przedmiocie powinna zostać uzasadniona zgodnie z wymogami i standardami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej co tez miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Zarzut naruszenia art. w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej jest pozbawiony podstaw prawnych. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał, jakimi motywami kierował się przekazując sprawę do ponownego rozpoznania oraz jakie okoliczności faktyczne wymagają zbadania przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. W szczególności wskazał, że chodzi o wykazanie zasadności szacowania dochodów Skarżących, nie widząc potrzeby uzupełniana przez organ pierwszej instancji, materiału dowodowego w pozostałych kwestiach spornych w sprawie.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji kasacyjnej w sprawie, w której zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia, stwierdzić należy, iż zarzut ten jest nieuzasadniony. Skoro, jak to już było wcześniej wskazywane, zobowiązanie podatkowe za 2002 r. nie uległo przedawnieniu, nie było podstaw do umarzenia postępowania na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niezawieszenie z urzędu postępowania w sytuacji, gdy wydanie decyzji było uzależnione od rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2009 r. [...], stwierdzić należy, że zarzut ten jest nieuzasadniony. Sąd w powołanej sprawie nie rozstrzygał zagadnienia wstępnego dlatego nie było obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego. Z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygniecie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Jeżeli zagadnienie wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji , nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim, określone skutki procesowe, ale powstanie takiego " zagadnienia " nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2003 r., I SA/Łd 970/2003, niepubl.).

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej zarzuty stwierdzić należy, że zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony. Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał, że zarzuty dotyczące zgodności prowadzonej egzekucji administracyjnej pozostają poza przedmiotem niniejszego postępowania. Brak jest podstaw prawnych aby w ramach prowadzonego postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego dokonywać oceny prawidłowości prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Jeżeli w postępowaniu podatkowym lub sądowym strona kwestionuje prawidłowość wszczęcia postępowania egzekucyjnego, to zarzut ten nie może doprowadzić do przyjęcia, że zastosowany środek egzekucyjny nie przerwał biegu przedawnienia. Prawidłowość przeprowadzonych czynności egzekucyjnych można bowiem kwestionować tylko w trybie do tego przewidzianym w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Pogląd taki został zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lipca 2005 r., FSK 2055/04 Lex Polonica, który Sąd rozpatrujący skargę w pełni podziela.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę jako nieuzasadniona oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.