Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1195/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a i pkt 4a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 123, art. 187 par. 1, art. 188, art. 190, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168 lit. a), ar .178 lit. a), art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1511/14 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 3600zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 2 lutego 2015r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1511/14, oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 grudnia 2011r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z dnia 5 marca 2007r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 61 731 zł za maj 2006r.

Postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2008r. organ I instancji wznowił z urzędu postępowanie zakończone powyższą decyzją, z uwagi na wystąpienie przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Następnie decyzją z dnia 25 marca 2010r. nr [...] uchylił swoją wcześniejszą decyzję i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 3.019 zł w miejsce zadeklarowanej do zwrotu kwoty 61.937 zł. Podstawą zakwestionowania rozliczenia w deklaracji transakcji ze stawką 0% dokonanych przez podatnika było uznanie za pozorne transakcji dokonanych z udziałem ukraińskiej firmy T., których przedmiotem był towar pochodzący od firmy D. M. S. i B. a także transakcji na rzecz firmy A. Podkreślono, że firma ukraińska nie składa sprawozdań od 2005r. i nie wykazała żadnych transakcji eksportowo-importowych w latach 2006-2007. Nie prowadziła działalności pod adresem wskazanym w aktach rejestrowych.

Na skutek rozpatrzenia odwołania skarżącego ta decyzja została uchylona przez organ odwoławczy decyzją z dnia 26 stycznia 2011r., a sprawę przekazano organowi I instancji do ponownego rozpoznania, wskazując na konieczność uzupełnienie materiału dowodowego i ustalenia właściwej podmiotowości strony, przesłanek uznania dostaw za eksport, weryfikacji potwierdzeń odbioru towarów wykazanych jako wewnątrzwspólnotowe dostawy oraz transakcji z firmą D. M. S.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego Dyrektor UKS w K. wydał decyzję z dnia 15 maja 2011r. nr [...], którą określił w prawidłowej wysokości zobowiązanie w podatku VAT za miesiąc maj 2006r., kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 6.726 zł w miejsce deklarowanej kwoty 61.837 zł.

Zawyżenie kwoty do zwrotu było konsekwencją przyjęcia w rozliczeniach preferencyjnej stawki VAT 0% wynikającej z faktur sprzedaży (eksportu) telefonów komórkowych wystawionych na rzecz kontrahenta z Ukrainy firmy T., gdyż podmiot ten w dacie faktury nie rozliczył się z prowadzonej działalności, nie deklarował importu i nie było z nim kontaktu. Organ uznał, że nie był on stroną umowy sprzedaży telefonów widniejących na fakturach, nie doszło zatem do eksportu towaru mimo potwierdzenia wywozu na dokumentach SAD, ani innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym wobec braku związku z wykonywaniem czynności opodatkowanej organ odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych telefonów komórkowych, których odprzedaż dokumentowały zakwestionowane faktury eksportowe, odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu telefonów komórkowych od D. M. S. oraz B.- w odniesieniu do telefonów nabytych przez tego dostawcę od D. M. - gdyż podmiot ten udostępniał swoje dane J. K., który faktycznie prowadził działalność gospodarczą pod tą firmą.

Podsumowując organ stwierdził, że nie doszło do skutecznego zawarcia umowy sprzedaży telefonów dla odbiorcy ukraińskiego, nie uznał dokonanych transakcji za eksport ani nawet za odpłatną dostawę towaru na terytorium kraju, w konsekwencji czego odmówił podatnikowi prawa do podatkowego rozliczenia tych transakcji z powodu braku związku z prowadzoną działalnością, czynnościami podlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem. Wykluczył także rozliczenie faktur firmy D. M. i B. uznając transakcje wskazane w fakturach za niedokonane, gdyż to nie te firmy były stroną tych czynności.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił zarzutów odwołania i decyzją z dnia 30 grudnia 2011r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu podkreślono, że w sprawie wystąpiła przesłanka o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tzn. pojawiły się nowe okoliczności, nowe dowody nieznane w postępowaniu zakończonym decyzja ostateczną, które miały wpływ na wynik sprawy, były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, stąd też zasadne było wznowienie postępowania zakończonego decyzja ostateczną z 5 marca 2007r.

Dalej stwierdził, że podatnik w spornym okresie prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą M. M. S. w zakresie hurtowej sprzedaży nowych telefonów komórkowych. Działał samodzielnie jako podatnik VAT czynny. Pozostawał przy tym w powiązaniu osobowym, kapitałowym i organizacyjnym z B. Sp. z o.o. (M. S., J. B., M. P.), współpracując także z innymi wspólnymi znajomymi i kontrahentami, pośród których można wymienić: A. S. (usługi transportowe), T. F. – A. Sp. z o.o. (T. L.) i A. S. s.r.o., J. W. – F. K. A. W. (P.), A. J. S. / A. II M. S. (N. / R.), C. R. sp.j. (G.), C. C. S. S.A. (W.), D. T. P. Sp. z o.o. (W.), D. G. P. (L.), D. M. S. (K.), G. T. K. (T.), G. Sp. z o.o. (K.), V. I. (U.), K. s.c. (Pr.), T. (U.), T. J. P. (W.). Telefony sprzedawane były niemal wyłącznie kontrahentom z zagranicy (eksport począwszy od maja 2005r., od listopada 2005 r. także wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów).

Rozważając kwestię eksportu telefonów na Ukrainę organ odwoławczy podkreślił, że telefony komórkowe (tzn. same aparaty, ewentualnie w niektórych przypadkach z bateriami) niewątpliwie opuszczały terytorium Wspólnoty w procedurze wywozu dokonywanej na rzecz M. S. (co wynika głównie z dokumentów SAD), brak jest jednak dowodów, że następowało to w wyniku dokonania ich sprzedaży na terytorium kraju. M. S. osobiście nie znał i nie miał kontaktu z osobami prawnie reprezentującymi ukraińskich kontrahentów. Towar rzekomo sprzedany uwidoczniony na fakturach nabywcom (służby celne i podatkowe Ukrainy nie potwierdziły faktu dokonania takich transakcji) był wydawany, lecz wbrew opinii podatnika nie nosiło to znamion przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel.

W ocenie organu schemat wyglądał następująco. Przedstawiciele ukraińskiego kontrahenta (R. czy M.) odbierali towar bezpośrednio w siedzibie podatnika przewozili je w okolice granicy polsko-ukraińskiej i przekazywali kolejnej osobie B. M., obywatelowi Polski, który w ramach nieodpłatnej przyjacielskiej przysługi dokonywał odprawy celnej towaru i przewoził go przez granicę prywatnym samochodem osobowym. Ostatecznie, w pasie między granicznym lub na pobliskiej stacji benzynowej, ładunek przekazywał z powrotem obywatelom Ukrainy, po czym ślad po telefonach się urywa. Przy tym płatność następowała niemal wyłącznie w gotówce (było też kilka przelewów od "egzotycznych" firm z tzw. rajów podatkowych), bez wystawiania dokumentów, przez co nie sposób ustalić, kto tak naprawdę, kiedy i za co płacił. Podatnik wielokrotnie wspominał o przekazywaniu towaru przedstawicielom ukraińskich kontrahentów (przyjmowaniu od nich płatności), choć nie podał na jakiej konkretnie podstawie wnioskował o umocowaniu tych osób do występowania w imieniu i na rzecz nabywców uwidocznionych na fakturach.

Mając powyższe na względzie organ odwoławczy dokonanych czynności nie zakwalifikował jako eksportu - wywozu telefonów poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu ich sprzedaży na terytorium kraju. W jego cenie mniejsze znaczenie miały inne uchybienia, takie jak na przykład niezgodność towaru fakturowanego (nowe, kompletne telefony z fabrycznym wyposażeniem) z objętym procedurą wywozu (same słuchawki luzem w opakowaniu zbiorczym: rewizje celne nie wykazały wywozu akcesoriów).

Za bezcelowe organ odwoławczy uznał żądanie przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych w odwołaniu albowiem uznano, że dowody te nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie w sprawie.

Odpowiadając na zarzut nielegalnego pozyskania danych o ukraińskim podatniku wskazano, że organ kontroli skarbowej, działając w trybie art. 27 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1994 r. Nr 63, poz. 269), wystąpił do władz Ukrainy z wnioskami o udzielenie informacji o podmiocie będącym kontrahentem podatnika, a po uzyskaniu odpowiedzi włączył ją do akt sprawy. Zawierała ona jedynie podstawowe dane. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 11.08.2009r. sygn. akt I SA/Rz 587/09 stwierdził, że odpowiedzi uzyskane od ukraińskiej administracji podatkowej w trybie art. 27 Konwencji "...nie dyskwalifikują owych dowodów w niniejszym postępowaniu, bowiem nie dotyczą w żadnej mierze zasad opodatkowania, a jedynie kwestii istnienia określonego podmiotu. Informacje takie mogą być wymieniane w trybie pomocy prawnej między państwami bez powoływania się na powyższą Konwencję..."

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że podani na fakturach i dokumentach celnych nabywcy w tym czasie nie deklarowali importu i nie prowadzili (nie ujawniali) działalności gospodarczej - informacje otrzymane od służb celnych i podatkowych Ukrainy, łącznie, wiarygodnie dowodzą tych faktów (przy ocenie wartości dowodowej tych informacji należy także mieć na uwadze skalę zjawiska - częstotliwość i wartość deklarowanych transakcji transgranicznych / ilość towaru, dokonywanych na rzecz tych samych nabywców również przez innych niż podatnik dostawców, co wyklucza możliwość całkowitego przeoczenia przez właściwe służby Ukrainy). W tej sytuacji, biorąc pod uwagę także pozostałe okoliczności wywozu telefonów, takie jak mnogość pośredników przewożących towar, często niezidentyfikowanych i formalnie do tego nie zobowiązanych, niejasne powiązania, płatności gotówką, brak osobistych kontaktów z kontrahentami i ich weryfikacji, brak dokumentów handlowych, poza fakturami i dokumentami SAD, nie sposób przeprowadzonych transakcji uznać za dostawę towarów dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu wywożonych telefonów.

Rozważając kwestię prawidłowości transakcji nabycia towarów od firmy D. M. S. organ odwoławczy za dowiedzione uznał to, że to nie M. S. prowadził pod tą formą działalność gospodarczą w zakresie handlu telefonami komórkowymi, lecz J. K. Podmiot ten powstał z inspiracji J. K. w celu ukrycia jego własnej działalności (firmanctwo), która w rzeczywistości polegała na organizowaniu oszukańczego obrotu karuzelowego. Potwierdziła to decyzja ostateczna Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 25.03.2010r. nr [...] wydana na rzecz M. S., w której to sprawie zapadł prawomocny wyrok.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, podatnik nabywając telefony komórkowe z D. M., także za pośrednictwem B. Sp. z o.o., powinien mieć świadomość uczestniczenia w transakcji stanowiącej nadużycie prawa. Za mało prawdopodobne uznano, aby nie wiedział on, że faktycznym sprzedawcą jest w istocie J. K., lub chociażby nie domyślał się, że za tą firmą stoi ktoś inny. Podatnik mimo zapewnień, że przed nawiązaniem współpracy z nowymi kontrahentami weryfikował ich rzetelność i wiarygodność, był osobą profesjonalnie zaangażowaną w handel telefonami komórkowymi, istotnym uczestnikiem rynku tych towarów i posiadał rozległe kontakty w branży. Musiał też mieć wiedzę o zjawisku obrotu karuzelowego telefonami komórkowymi. Uznano, że nie mógł nie podejrzewać, że telefony oferowane przez D. M. wprowadzane są do obrotu z naruszeniem prawa. Należało to wnioskować choćby z wyjątkowej na rynku oferty (nowe telefony z tzw. wyższej półki w dużych ilościach, niemal od ręki i w atrakcyjnych cenach), sposobu dystrybucji (bez umów, towar przekazywany często gdzieś na trasie, bez innych niż faktury dowodów: wydania, przewozu, specyfikacji "indywidualizującej" telefony, którą sam stosował przy odsprzedaży, itd.), warunków płatności (tylko gotówka albo przedpłata przelewem). Dlatego za w pełni uzasadnione uznano twierdzenie o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup telefonów pochodzących z D. M.

Za niezasadne organ odwoławczy uznał pozostałe zarzuty, w tym naruszenia art. 193, art. 199a Ordynacji podatkowej.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona zaskarżonej decyzji strona zarzuciła:

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. zastosowanie niezgodnego z konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i uznanie, że z dniem 23 lutego 2010r. - dniem wszczęcia śledztwa w sprawie o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, art. 61 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego i art. 76 § 1 Kodeksu karnego skarbowego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych niniejszym postępowaniem, w sytuacji gdy zobowiązanie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2011r., a decyzję doręczono w dniu 3 stycznia 2012 r.,

oraz art. 123, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez:

- odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów mających, w ocenie strony, istotny wpływ na wynik postępowania, w szczególności odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów z przesłuchań osób opisanych we wnioskach dowodowych na okoliczność współpracy handlowej, dostaw telefonów, potwierdzenia przez organy celne eksportu telefonów przez konkretnych przewoźników,

- niewyczerpujące rozpatrzenie, wybiórcze traktowanie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów skutkującą uznaniem braku przeniesienia własności telefonów na kontrahenta ukraińskiego,

- pominięcie możliwości eksportu na rzecz importerów przypadkowych lub działających w szarej strefie, co przy fakcie potwierdzenia wywozu towaru poza granice kraju stanowi wystarczający dowód dla uznania, że miał on miejsce, a informacje władz ukraińskich czyni niepełne i niewystarczające,

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że skarżący wiedział, że J. K. prowadził działalność pod firmami D. M. S. za zgodą tego podmiotu,

- przyjęcie za wiarygodne zeznań P. H. co do cen sprzedaży telefonów oferowanych przez wskazane wyżej firmy jako niski i odbiegające od rynkowych- brak analizy porównawczej z cenami innych kontrahentów,

- zarzucenie podatnikowi braku należytej staranności w ocenie powyższych kontrahentów i godzenie się na uczestnictwo w transakcjach oszukańczych, przy jednoczesnym stwierdzeniu organów podatkowych, że "A" i "C" działały w celu zatarcia powiązań z innymi podmiotami i utrudnienia wykrycia oszustwa,

- błędne przyjęcie, że transakcje pomiędzy spółka B., a skarżącym zostały zawarte dla pozoru w sytuacji jednoczesnego twierdzenia, że powiązania skarżącego z tą firmą nie miały żadnego wpływu na samodzielność i rzeczywistość prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży telefonów komórkowych. Jak również błędne przyjęcie działania skarżącego w celu ukrycia rzeczywistych dostawców nabywanych towarów na podstawie stosowanych marż i kosztów prowadzonej działalności,

- naruszenie zasady neutralności i proporcjonalności podatku od wartości dodanej, przez obciążenie nim skarżącego pomimo braku świadomości uczestniczenia w transakcjach służących nadużycia prawa,

- art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej:" ustawa o podatku od towarów i usług"), przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D. M. S. i Spółki B., a dotyczących nabycia telefonów pochodzących od tych firm.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), oddalił skargę.

3.2. Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności przypomniał, że wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2014r., sygn. akt I FSK 1560/13 Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K., uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 lutego 2013r., sygn. akt III SA/Gl 1206/12 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Następnie Sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powołał się na stanowisko NSA zawarte w przywołanym wyroku. Stwierdził, że NSA uznał zarzut przedawnienia za niezasadny, dlatego w ocenie Sądu pierwszej instancji nie zachodzi już potrzeba ponownego szerokiego omówienia tego zarzutu.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w kwestii poprawności nabycia telefonów od firm D. M. S. i spółki B., a następne ich eksportu na Ukrainę Sąd I instancji został zobowiązany przede wszystkim do ponownego rozpoznania dobrej wiary skarżącego w odniesieniu do transakcji kwestionowanych przez organy podatkowe. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sposób nie budzący wątpliwości organy podatkowe, włączając do akt sprawy materiały zgromadzone również w ramach prowadzonego wobec J. K., M. S. i innych osób postępowania przygotowawczego, wykazały, że M. S. jedynie firmował działalność J. K., faktycznie nie podejmując żadnych czynności związanych ze sprzedażą spornych telefonów, a przede wszystkim nie nabywając prawa do dysponowania towarem, w ramach którego to prawa mógł przenieść ekonomiczne władztwo nad towarem na skarżącego bądź spółkę B. Podkreślono, że nawet sam skarżący tego ustalenia faktycznego nie neguje. Akcentuje natomiast to, że o tych działaniach nic nie wiedział.

W ocenie Sądu pierwszej instancji zasadnie organ odwoławczy zaakcentował, że uznanie danej czynności za eksport w rozumieniu ww. przepisu wymaga jednoczesnego wystąpienia kilku przesłanek, wśród których potwierdzenie wywozu np. na dokumencie SAD jest tylko jednym z koniecznych warunków. Podstawową sprawą jest dokonanie odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, w wyniku czego towary te wywożone są poza terytorium Wspólnoty. Istotne jest przy tym właściwe rozumienie dostawy - przeniesienia prawa do dysponowaniem towarem jak właściciel. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22.06.2011 r. sygn. akt I FNP 2/11 zaaprobował pogląd wyrażony w literaturze (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, wyd. UNIMEX, Wrocław 2007, str. 28- 29) iż "ustawodawca zawęził jednak rozumienie pojęcia dostawy towarów do takich form przeniesienia władania rzeczami w sensie ekonomicznym, które pod względem jurydycznym są najbardziej zbliżone do prawa własności. Nie każde zatem przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, lecz jedynie takie, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel.

Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji, wbrew stanowisku skarżącego, niekwestionowanym w sprawie przez organy podatkowe jest fakt wywozu na Ukrainę telefonów na podstawie dokumentów SAD, w których jako eksportujący figurował skarżący.

Odnosząc się do zarzutu odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego dotyczących przesłuchania pracowników agencji celnej, dowodów z monitoringu na granicy Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż wniosek o przesłuchanie O. L. działającego w imieniu ukraińskiego kontrahenta T. był bezzasadny albowiem z akt sprawy wynika, że udziału tej osoby w dostawach dla T. ani skarżący, ani żaden ze świadków uczestniczących w tych dostawach nie był w stanie wiarygodnie wykazać.

Odnosząc się do twierdzenia skarżącego, że przedmiotem eksportu były telefony wraz z bateriami i akcesoriami Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że procedurą wywozu objęte były telefony komórkowe (słuchawki) bez fabrycznych akcesoriów, wyjęte z pudełek i spakowane luzem w kartonie zbiorczym, a potwierdzają to tak dokumenty SAD (ilość telefonów i kartonów oraz ich waga), jak i wyniki przeprowadzonych rewizji celnych. Takie wnioski nie pozostają w sprzeczności z zeznaniami skarżącego, który potwierdził fakt zbiorczego zapakowania telefonów, fakt rozdzielenia słuchawek od baterii i innych akcesoriów. Rację zatem miał organ odwoławczy, że przesłuchanie pracowników agencji celnej oraz funkcjonariuszy celnych nic nowego by nie wniosło do sprawy.

Sąd pierwszej instancji uznał, też że dowód z nagrań z kamer znajdujących się na przejściach granicznych jak i również wystąpienie do właściwych rzeczowo i miejscowo granicznych urzędów celnych oraz do izby celnej o udostępnienie danych z procedur R-19, R-40 i R-12, które, w ocenie skarżącego, miały dostarczyć informacji o wydaniu towarów przez osoby działające w imieniu skarżącego ukraińskim kontrahentom, zaś dane z ewidencji i rejestrów celnych potwierdzić wywóz towarów za granicę nic nie wniosłyby do sprawy.

Zasadnie także, zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy uznał, że skarżący osobiście nie znał i nie miał kontaktu z osobami prawnie reprezentującymi ukraińskich kontrahentów. Towar uwidoczniony na fakturach był wydawany osobom, które przedstawiały się jako przedstawiciele ukraińskiego kontrahenta (R. czy M., brak bliższych danych tych osób). Zazwyczaj oni odbierali towar bezpośrednio w siedzibie skarżącego i przewozili dalej telefony w okolice granicy polsko-ukraińskiej, a następnie przekazywali kolejnej osobie B. M., obywatelowi Polski, który w ramach nieodpłatnej przyjacielskiej przysługi dokonywał odprawy celnej towaru i przewoził go przez granicę prywatnym samochodem osobowym. Ostatecznie, w pasie między granicznym lub na pobliskiej stacji benzynowej, ładunek przekazywał z powrotem obywatelom Ukrainy, po czym ślad po telefonach się urywa. Przy tym płatność następowała niemal wyłącznie w gotówce (było też kilka przelewów od "egzotycznych" firm z tzw. rajów podatkowych), bez wystawiania dokumentów, przez co nie sposób ustalić, kto tak naprawdę, kiedy i za co płacił.

Odnośnie dobrej wiary skarżącego w odniesieniu do transakcji kwestionowanych przez organy podatkowe, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżący wyjaśnił, że legitymował swoich kontrahentów, a w przypadku O. L. wiedział, że był on właścicielem firm T. i M. (transakcje z tą ostatnią firmą nie miały miejsca w maju 2006r.). Wiedza ta wynikała z dokumentów rejestracyjnych. Tymczasem organ kontroli skarbowej, działając w trybie art. 27 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1994 r. Nr 63, poz. 269), wystąpił do władz Ukrainy z wnioskami o udzielenie informacji o podmiocie będącym kontrahentem skarżącego w toku kontroli obejmującej swoim zakresem podatek dochodowy od osób fizycznych. Dopiero później otrzymane odpowiedzi włączył do akt niniejszego postępowania jako istotne dla wydania decyzji. Z przesłanych informacji wynikało, że O. L. nie był podmiotem uprawnionym do reprezentowania spółki T., spółka w spornym okresie nie deklarowała obrotu podlegającego opodatkowaniu, nie zgłaszała także transakcji importu. Nie wiadomo zatem, na podstawie jakich faktycznie danych skarżący uznał O. L. za reprezentującego spółkę T. Dokumentów rejestrowych, czy chociaż ich kserokopii nie przedstawił. Uznano, że skoro skarżący znał miejsce zamieszkania tego świadka, to mógł w toku dość długo trwającego postępowania uzyskać od niego takie dokumenty, jeśli istniały.

Podsumowując i mając na uwadze ustalony stan faktyczny Sąd pierwszej instancji nie podzielił trafności zarzutu naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie zasadnie zakwestionowane zostały faktury, które w sposób fałszywy dokumentowały podmioty wykonujące dostawy albowiem czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wykazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca. Jednocześnie w ocenie Sądu nie sposób było przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu, bądź, poprzez swoje zaniedbanie doprowadza do przyjęcia nierzetelnej faktury dokumentującej transakcję niezgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem.

W kontekście powyższego Sąd pierwszej instancji przyjął, że orany podatkowe poprawnie uznały, biorąc pod uwagę ofertę firmy D. M. (nowe telefony z tzw. wyższej półki w dużych ilościach, niemal od ręki i w atrakcyjnych cenach), sposób dystrybucji (bez umów, towar przekazywany w magazynie, ale także często gdzieś na trasie, bez innych niż faktury dowodów: wydania, przewozu, specyfikacji "indywidualizującej" telefony, którą sam skarżący stosował przy odsprzedaży, itd.), warunków płatności (tylko gotówka albo przedpłata przelewem) że skarżący, mający już doświadczenie w handlu telefonami mógł, przy zachowaniu staranności, w sytuacji zakupów hurtowych, do co najmniej do skontaktowania się z właścicielem formy, a nie na opieraniu się tylko na danych z internetu, które nie zawsze, o czym powszechnie wiadomo, są zgodne z prawdą. Ponadto, skoro skarżący raz jako pracownik spółki B., a później osoba prowadząca samodzielną działalność, działał na rynku obrotu telefonami od dłuższego czasu, musiał zdawać sobie sprawę, a to wynika także z jego zeznań, tego że transakcje tym towarem często obarczone są dużym ryzykiem. Sam jednak nie wnikał głębiej w swoje transakcje dążąc do zachowania wszystkich wymogów formalnych. Zatem wniosek, że co najmniej brał pod uwagę możliwość zaistnienia nadużyć nie jest sprzeczny z ustalonym w sprawie stanem faktycznym. To zaś oznacza, że nie można mu przypisać zachowania należytej staranności, dobrej wiary. Dlatego w ocenie Sądu pierwszej instancji w pełni uzasadnione jest twierdzenie organów podatkowych o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup telefonów pochodzących z D. M. S.

Odnosząc się do kwestii eksportu Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że telefony komórkowe w rodzaju i w ilościach wykazanych na fakturach rzeczywiście istniały i zostały wywiezione przez przejścia graniczne z Ukrainą, jednakże nie wystąpiły wszystkie przesłanki pozwalające uznać ten wywóz za eksport towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wywóz ten nie był dokonany zgodnie z obowiązującymi przepisami. Sąd stwierdził, że nie ma żadnych dowodów, iż wywiezione były także pozostałe elementy fabrycznych zestawów (opisane w agencji celnej i opieczętowane zostały tylko kartony ze słuchawkami i bateriami, a na fakturach wymieniono kompletne zestawy komórkowe). Podani na fakturach dokumentach celnych nabywcy w tym czasie nie deklarowali importu i nie prowadzili (nie ujawniali) działalności gospodarczej - informacje otrzymane od służb celnych i podatkowych Ukrainy, łącznie, wiarygodnie dowodzą tych faktów. Zatem, biorąc pod uwagę także pozostałe okoliczności wywozu telefonów, ilość osób zaangażowanych w transport towaru do granicy, przez granicę, często niezidentyfikowanych i formalnie do tego nie zobowiązanych, którym oddawano często niezapłacony towar, w spornym okresie także bez umowy z A. W., płatności gotówką lub przelewami z rachunków zlokalizowanych w tzw. rajach podatkowych, brak weryfikacji przedstawicieli ukraińskiego kontrahenta, ograniczanie się do kontrolowania formalnej poprawności dokumentów, brak dokumentów handlowych, poza fakturami i dokumentami SAD, jak np. dokumentów potwierdzających wpłaty gotówkowe, dostosowywanie się do wymagań kontrahenta takich jak płatności gotówkowe, pakowanie telefonów w sposób wyżej opisany, umieszczenia na dokumentach SAD jedynie danych dotyczących kartonów zawierających słuchawki telefonów i baterie (bez pozostałych akcesoriów) Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd, że nie sposób przeprowadzonych transakcji uznać za dostawę towarów spełniającą kryteria eksportu. Nie znajduje przy tym podstaw do przypisania organom podatkowym przekroczenia, przy ocenie dowodów, granic swobodnej ich oceny.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej M. S., wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art.123, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na nieuwzględnieniu skargi, pomimo naruszenia przepisów przez organ w toku postępowania podatkowego, podczas gdy prawidłowa ocena decyzji zaskarżonych skargą powinna prowadzić do uznania, iż zostały wydane bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego jak również w oparciu o wybrane dowody, bez rozważenia całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych oraz niewskazaniem dowodów na poparcie ustaleń faktycznych, jak również bez przeprowadzenia samodzielnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności:

a) nieuzasadnione stwierdzenie, iż:

organ odwoławczy odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez D. M. S. oraz B. Sp. z o.o., jak również odmawiając uznania transakcji przeprowadzonych z T. za eksport towaru skutkujący odmową skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w zakresie powyższych transakcji, zebrał cały materiał dowodowy, dokonał jego właściwej oceny oraz wyciągnął prawidłowe wnioski, przy jednoczesnym pominięciu i nie odniesieniu się do wszystkich zarzutów skargi oraz argumentacji skarżącego,

skarżący nie wykazał braku świadomości uczestniczenia w transakcjach służących nadużyciom podatkowym i że niewystarczająco uzasadnił zarzut braku nienależytej staranności podczas współpracy ze swoimi kontrahentami, przy jednoczesnym pominięciu i nie odniesieniu się do zarzutów skargi oraz argumentacji skarżącego, w tym okoliczności wskazanych w zarzucie I pkt 3 i pkt 4 skargi z dnia 2 lutego 2012 r.,

b) nierozpatrzenie zarzutu I pkt 3 skargi z dnia 2 lutego 2012r. oraz brak odniesienia do treści tego zarzutu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przy jednoczesnym podtrzymaniu przedmiotowego zarzutu polegającego na niewyczerpujacym rozpatrzeniu oraz wybiórczym traktowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie oraz dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów wyrażającej się w:

- uznaniu, iż zgromadzone w niniejszym postępowaniu dowody w szczególności: faktury VAT, dokumenty SAD wraz z zestawieniami numerów IMEI, potwierdzenia przelewów czy wpłat własnych na rachunek bankowy skarżącego, dokumenty podatkowe (m. in. deklaracje VAT - 7), dokumenty rejestrowe kontrahentów skarżącego, informacje uzyskane od właściwych ukraińskich władz podatkowych, protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w D. M. S., pisma Izby Celnej w B. oraz Izby Celnej w P., pisma Komedy Głównej Straży Granicznej w W., faktury VAT wystawione przez podmiot świadczące usługi transportowe, przykładowe dokumenty księgowe A. S. (tj.: kwity opłat za korzystanie z autostrad, faktury dokumentujące zakup paliwa oraz faktury za korzystanie z usług hotelowych), bilingi z telefonów komórkowych M. S. oraz A. S., jak również protokoły z przesłuchań świadków, w szczególności: M. S., A. S., B. M., pomimo ich wewnętrznej spójności, nie stanowią wystarczających dowodów potwierdzających rzeczywistość dokonania transakcji sprzedaży eksportowej i przeniesienia własności telefonów komórkowych przez skarżącego na rzecz T., przy jednoczesnym uwzględnieniu zeznań osób nie mających związku i wiedzy o prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży telefonów komórkowych tj. P. H. (i jego wewnętrznie sprzecznych zeznań przedstawionych w treści protokołów z przesłuchania z daty 20 listopada 2009r. oraz 15 i 16

czerwca 2010r.), jak również niepełnych informacji pozyskanych od ukraińskich władz podatkowych,

- sprzeczności ustaleń faktycznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym poprzez uznanie, że towar wykazany w treści faktur VAT potwierdzających sprzedaż na rzecz T., nie został wydany temu podmiotowi, podczas gdy towar wyszczególniony w treści przedmiotowych faktur został faktycznie przekazany w siedzibie skarżącego w B. przedstawicielom ukraińskiego kontrahenta przy jednoczesnej zapłacie przez ten podmiot cen określonych w treści faktur VAT, a następnie został wywieziony poza granice polsko - ukraińską,

- uznaniu, iż podzielenie zestawu telefonów komórkowych na poszczególne elementy tj. słuchawki, baterie, ładowarki, kable, pudełka, wyłącznie na czas transportu, pozbawia te telefony komórkowe waloru kompletności i nowości, podczas gdy zestawy te podzielone wyłącznie na czas transportu pozostały nowymi i kompletnymi, co potwierdzają w szczególności dokumenty SAD oraz zeznania: M. S. czy B. M.,

- uznaniu, iż z faktu nie odnotowania transakcji sprzedaży eksportowej przez ukraińskie organy celne, czy też nieregulowania przez ukraińskiego kontrahenta zobowiązań publicznoprawnych, faktycznie dokonane i skuteczne transakcje sprzedaży przeprowadzone z ukraińską firmą T., nie mogą zostać uznane za eksport towarów w ramach faktycznie prowadzonej przez

skarżącego działalności gospodarczej,

c) nie rozpatrzenie zarzutu I pkt 4 skargi z dnia 2 lutego 2012r. oraz brak odniesienia do treści tego zarzutu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przy jednoczesnym podtrzymaniu przedmiotowego zarzutu polegającego na niewyczerpującym rozpatrzeniu oraz wybiórczym traktowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie oraz dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów wyrażającej się w:

bezzasadnym przyjęciu, iż J. K. w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej, posługiwał się firmą D. M. S., za zgodą tego podmiotu, w transakcjach przeprowadzonych ze wszystkimi kontrahentami tego podmiotu, w tym w transakcjach przeprowadzonych z M. M. S. oraz B. Sp. z o.o., w okolicznościach gdy brak jest decyzji określających zobowiązania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług wobec firmanta, tj. J. K. oraz decyzji określających odpowiedzialność firmującego tj. D. M. S., przy jednoczesnym wydaniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wyniku kontroli nr [...] z dnia 16 czerwca 2010 r. wydanego wobec K. P. W. z siedzibą w P. stwierdzającego prawidłowości w zakresie transakcji z G. Sp. z o.o.,

uznaniu, wyłącznie na podstawie zeznań świadka P. H., iż ceny oferowane skarżącemu przez D. M. S. były cenami niskimi i odbiegającymi od cen rynkowych, wbrew innym zgromadzonym w sprawie dowodom w szczególności: zeznaniom M. S. oraz fakturom VAT, potwierdzającym rynkowość oraz porównywalność tychże cen w stosunku do cen oferowanych przez innych kontrahentów skarżącego,

- uznaniu wyłącznie na podstawie zeznań P. H., bez przeprowadzenia dokładnej analizy wszystkich transakcji dokonanych przez D. M. S., iż B. było zagłębiem zbywania telefonów komórkowych,

- bezzasadnym uznaniu - wyłącznie na podstawie przyjętych domniemań nie mogących stanowić metody dowodzenia, pozostających w sprzeczności z twierdzeniami skarżącego i nie znajdujących potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym - iż skarżący, jak również B. Sp. z o.o. jako profesjonalni uczestnicy rynku posiadali świadomość nieprawidłowości występujących w D. M. S. oraz że podmioty te mogły przewidzieć, że transakcje dokonane z D. M. S. stanowią nadużycie (oszustwo),

d) niewyczerpujące rozpatrzenie oraz wybiórcze traktowanie materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie oraz dowolna, a nie swobodna ocena dowodów wyrażająca się w:

bezzasadnym powołaniu się - przy ocenie świadomości skarżącego co do udziału w oszustwie podatkowym - na okoliczności nie występujące w trakcie transakcji z D. M. S., a mianowicie: wyjątkowość oferty, telefony dostępne w atrakcyjnych cenach, sposób dystrybucji (bez umów, towar przekazywany często gdzieś na trasie) oraz warunki płatności (tylko gotówka albo przedpłata), nagłe pojawienie się i znikanie kontrahentów zawierających transakcje znacznej wartości,

pominięciu okoliczności posiadania przez skarżącego przed dokonaniem transakcji dokumentów rejestrowych D. M. S.,

pominięciu weryfikacji krakowskiego kontrahenta przed nawiązaniem współpracy, jak również w jej trakcie,

pominięciu okoliczności towarzyszącym transakcją z D. M. S., w tym sposób zamówienia, formę i sposób zapłaty, miejsce odbioru, osoby odbierające towar, brak zaufania do drugiej strony umowy, okres współpracy z [...] kontrahentem,

pominięciu dowodów z: decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 25 marca 2010 r. nr [...] (PIT za 2006 r.), nr [...] (VAT za marzec, kwiecień, maj 2006 r.), z dnia 30 marca 2010 r. nr [...] (VAT za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006r.), protokołu kontroli podatkowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od

kwietnia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. oraz zeznań M. S. i T. G, potwierdzających, iż: poza transakcjami mającymi charakter karuzeli podatkowej tj. transakcjami z firmami: "C." Sp. z o.o. i FHU "A." J. S.. w pozostałej sprzedaży towar w postaci telefonów komórkowych faktycznie istniał i był przekazywany odbiorcom wykazywanym w fakturach wystawianych przez D. M. S., a skarżący oraz B. Sp. z o.o. faktycznie nabywali telefony komórkowe. D. M. S. w handlu telefonami komórkowymi pełnił role bufora (pośrednika) kupującego towary od podmiotów krajowych, celem zatarcia powiązań z innymi podmiotami, jak również podejmując szereg czynności utrudniających i uniemożliwiających wykrycie procedury oszustwa.

odstąpieniu od wskazania konkretnych dowodów na podstawie, których ustalono okoliczności faktyczne,

- odstąpieniu od dokonania: analizy porównawczej wszystkich faktur ujętych w księgach podatkowych M. M. S. w okresie objętym niniejszym postępowaniem, celem ustalenia wysokości cen zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych oraz analizy cen obowiązujących w tamtym czasie na ogólnodostępnym rynku, przy jednoczesnym przyjęciu, wyłącznie na podstawie jednego dowodu - zeznań świadka P. H. iż ceny oferowane skarżącemu przez D. M. S. były cenami niskimi i odbiegającymi od cen rynkowych,

uznaniu za wiarygodne, wewnętrznie sprzecznych zeznań P. H., zawartych w treści protokołów z przesłuchania z daty 20 listopada 2009 r. oraz 15 i 16 czerwca 2010 r., przy jednoczesnym pominięciu innych wiarygodnych dowodów zgromadzonych w sprawie,

uznaniu za wiarygodne, wewnętrznie sprzecznych zeznań P. H., zawartych w treści protokołów z przesłuchania z daty 20 listopada 2009r. oraz 15 i 16 czerwca 2010r., przy jednoczesnym pominięciu zeznań pozostałych osób biorących udział w karuzeli podatkowej, w tym: J. R., T. G., M. S., P. T., A. L., A. A., w których brak jest jakichkolwiek szczegółów dotyczących transakcji przeprowadzonych z M. M. S. i oraz B. Sp. z o.o.,

pominięciu, iż skarżący oraz B. Sp. z o.o. nie miały żadnej wiedzy na temat źródła pochodzenia towarów zakupionych od krakowskiego kontrahenta, a tym samym nie miały wiedzy na temat łańcucha transakcji dokonanych przed nabycie telefonów od D. M. S.,

błędnym i nieuprawnionym uznaniu, iż weryfikacja transakcji z DVCD D. M. S. oraz T. opierała się wyłącznie na dopilnowaniu formalnej poprawności wystawianych dokumentów,

pominięciu okoliczności posiadania przez skarżącego dokumentów rejestrowych firmy T., jak również utrzymywania kontaktu z jej przedstawicielem O. L.

- pominięciu, iż wydanie towarów oraz przeniesienie prawa do dysponowania (rozporządzania jak właściciel) telefonami komórkowymi wymienionymi w treści kwestionowanych faktur na rzecz T. zostało dokonane na terenie kraju,

- negowaniu, wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu, wydania towaru przedstawicielom firmy T.,

- uznaniu, iż skarżący nie posiadał wiedzy o tożsamości ukraińskiego kontrahenta,

- uznaniu, wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu, iż firma T. nie była stroną umów sprzedaży zawartych ze skarżący oraz, iż nie nabyła od skarżącego towarów wyszczególnionych w kwestionowanych fakturach,

uznaniu, iż brak dodatkowych dokumentów dotyczących ukraińskiego kontrahenta, brak umów handlowych, potwierdzają, iż nie doszło do sprzedaży telefonów komórkowych firmie T.,

uznaniu, iż zgromadzonym w niniejszym postępowaniu materiał dowodowy nie potwierdza dokonania czynności udokumentowanych wystawionymi fakturami oraz rzeczywistość dokonania transakcji sprzedaży eksportowej i przeniesienia własności telefonów komórkowych przez skarżącego na rzecz T.,

nie wyjaśnieniu komu i gdzie sprzedano towar, jeżeli powyższe nie nastąpiło na rzecz ukraińskiego kontrahenta skarżącego oraz kiedy wywieziony towar został sprzedany lub w innej formie przekazany odbiorcom,

bezpodstawnym uznaniu, iż dokumenty skarżącego nie wykazują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a tym samym nie maj ą cech sprawdzalności, rzetelności i bezbłędności,

pominięciu, iż ukraińskie władze podatkowe odstąpiły od ustalenia czy firma T. prowadziła działalność pod wskazanym przez skarżącego adresem w roku 2006,

e) sprzeczność ustaleń faktycznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowy poprzez przyjęcie, iż skarżący powinien mieć świadomość uczestnictwa w zorganizowanym procederze wystawiania faktur niepotwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych,

f) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż transakcje sprzedaży telefonów komórkowych, uprzednio nabytych w D. M. S., przeprowadzone pomiędzy skarżącym oraz B. Sp. z o.o. nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych, podczas gdy zgodnie z ustaleniami organów zarówno B. Sp. z o.o., jak i M. M. S., samodzielnie prowadziły działalność gospodarczą i były stronami wszystkich ujawnionych w rejestrach transakcji, a towary nabyte od kontrahenta D. M. S. z zostały wydane ich odbiorcom,

g) odmowie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- dowodów z przesłuchania w charakterze świadków:

a/ K. S. oraz F. L. na okoliczność ustalenia czy, kiedy i w jakich okolicznościach świadkowie uczestniczyli w dostarczaniu towarów – telefonów komórkowych w imieniu skarżącego od lub do jego kontrahentów,

b/ M. B. oraz K. S. na okoliczność ustalenia faktu i częstotliwości dostaw telefonów komórkowych nabywanych od D. M. S. i dostarczanych do magazynu skarżącego, znajdującego się w B. przy ul. [...], w okresie objętym niniejszym postępowaniem,

c/ S. Z. oraz P. S. na okoliczność ustalenia faktu i częstotliwości dostaw telefonów komórkowych do magazynu skarżącego, znajdującego się w B. przy ul. [...], w okresie objętym niniejszym postępowaniem,

d/ M. L. (co do transakcji z 2006r.), I. S.-W. (co do transakcji z 2006r.), M. P. (co do transakcji z 2006 r.), M. K. (co do transakcji z 2006r.) - pracowników J. F. S.A. w C. przy ul. [...] oraz funkcjonariuszy celnych z Izby Celnej w C. przy ul. [...], dokonujących potwierdzeń wywozu towarów w dniach wskazanych na dokumentach celnych,

na okoliczność ustalenia czy w okresie objętym niniejszym postępowaniem przyjmowali dostawy od skarżącego i czy towarem handlowym były nowe telefony komórkowe, tym samym ustalenia rzeczywistości przeprowadzonych transakcji handlowych i faktycznego istnienia telefonów komórkowych będących przedmiotem transakcji,

e/ O. L. - osoby działającej w imieniu ukraińskiego kontrahenta - T. (adres do doręczeń: ul[...] - adres wskazany w wizytówce O. L. przedłożonej w toku prowadzonego postępowania), na okoliczność ustalenia w jakim okresie i na jakich warunkach doszło do zawarcia transakcji handlowych ze skarżącym, co było przedmiotem transakcji i czy zakupiony towar faktycznie został przekazany przez skarżącego,

f/ W. D. oraz J. G. i R. K. na okoliczność ustalenia czy, kiedy i z jaką częstotliwością w okresie objętym niniejszym postępowaniem, skarżący lub osoby przez niego upoważnione dokonywały wymiany obcej waluty na walutę polską, - wstąpienie do właściwych rzeczowo i miejscowo granicznych urzędów celnych oraz do właściwej Izby Celnej w celu udostępnienia procedur R- 1 9 i R - 40 oraz dokumentów urzędowych w postaci danych zawartych w ponownych rewizjach celnych R- 1 2.

h) ogólnikowym przyjęciu, iż okoliczności na udowodnienie, których zostały powołane dowody wskazane przez skarżącego i wymienione w pkt g) powyżej, zostały udowodnione innymi dowodami, przy jednoczesnym zaniechaniu wskazania konkretnych dowodów na potwierdzenie przyjętych ustaleń,

i) wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o dowody z przesłuchań świadków przeprowadzone przed funkcjonariuszami Policji, bez powiadomienia skarżącego o terminie i miejscu przeprowadzenia tych dowodów, w skutek czego skarżący został pozbawiony prawa do udziału w przeprowadzeniu tychże dowodów oraz został pozbawiony prawa do zadawania pytań poszczególnym świadkom, w tym: J. R., T. G., P. H., M. S., P. T., A. L., A. A.,

j) odstąpienie od dokonania samodzielnej oceny dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w rym dowodów wskazanych przez skarżącego, przy jednoczesnym bezgranicznym przyjęcia jako swoje ustaleń organu podatkowego,

2. art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 141 § 4 tej ustawy poprzez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy, bez rozpatrzenia wszystkich zarzutów skargi i argumentacji skarżącego, jak również przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnego ze stanem rzeczywistym, bez powołania konkretnych dowodów na których zostało oparte rozstrzygnięcie oraz bez odniesienia się do zarzutów skargi,

II. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez:

1. niewłaściwe niezastosowanie zasad neutralności i proporcjonalności wyrażonych w Dyrektywie 2006/1 1 2/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przepisów Dyrektywy Rady 1 12/06 z dnia 1 1 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych, przepisów Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 4 listopada 1950r. oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez zastosowanie rozwiązań prawa krajowego sprzecznych z istotą podatku od wartości dodanej (art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług i obciążenie skarżącego ciężarem ekonomicznym tego podatku w przypadku otrzymania faktur VAT wystawionych przez podmiot dopuszczający się oszustw podatkowych, w okolicznościach braku świadomości skarżącego co do uczestniczenia w rzekomych transakcjach służących nadużyciom podatkowym,

2. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie w art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w miejsce art. 86 ust. 1 w zw. ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług prowadzące do odmowy skarżącemu oraz B. Sp. z o.o. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez D. M. S. w okolicznościach, w których skarżący oraz B. Sp. z o.o. nie posiadali i - z uwagi na okoliczności towarzyszące wszystkim transakcjom oraz działania podejmowane przez krakowskiego dostawcę zmierzające do zatajenia źródła pochodzenia towarów - przy dochowaniu należytej staranności nie mogli posiadać wiedzy w zakresie uczestnictwa w transakcjach służącym nadużyciom podatkowym (oszustwom),

naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie w art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w miejsce art. 86 ust. 1 w zw. ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzące do odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez B. Sp. z o.o., a dotyczących towarów nabytych uprzednio od D. M. S., podczas gdy zgodnie z ustaleniami organów podatkowych skarżący oraz B. Sp. z o.o. samodzielnie prowadziły działalność gospodarczą i były stronami wszystkich ujawnionych w rejestrach transakcji, a towary nabyte od krakowskiego kontrahenta zostały wydane ich odbiorcom,

naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 2 pkt 8 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1- 4 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prowadzące do odmowy uznania transakcji przeprowadzonych pomiędzy skarżącym, a T., za eksport towarów i przyjęcia braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w zakresie powyższych transakcji, podczas gdy prawo własności towarów (prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciel) wyszczególnionych we wszystkich fakturach VAT - w wyniku sprzedaży dokonanej na terenie kraju - zostało przeniesione przez skarżącego na rzecz firmy T., a następnie jak ustaliły organy podatkowe oraz Sąd I Instancji telefony komórkowe w rodzaju i ilościach wykazanych w poszczególnych fakturach VAT zostały wywiezione przez przejście graniczne z Ukrainą, co potwierdzają zgromadzone w sprawie dokumenty SAD, i co uzasadnia uznanie tych transakcji za eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o podatku od towarów i usług i powoduje przyznanie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w zakresie tychże transakcji w trybie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług,

naruszenie art. 193 § 1, § 2, § 4 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, iż księgi podatkowe prowadzone przez M. M. S. w maju 2006r. w części dotyczącej sprzedaży telefonów do firm: T. oraz zakupów służących tej sprzedaży, w części zakupów bezpośrednich udokumentowanych fakturami VAT, na których jako wystawca figuruje firma D. M. S. , w części zakupów i sprzedaży udokumentowanych fakturami wystawionymi wg schematu: D. M. – B. Sp. z o.o. – M. M. S., nie mogą stanowić dowodu w sprawie jako prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy,

naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe powołanych powyżej przepisów prawa materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

4.2. Autor skargi kasacyjnej domagał się:

1. zawieszenia niniejszego postępowania w trybie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich w sprawie o sygn. akt K 31/14, o zbadane zgodności z Konstytucją:

- art. 114a ustawy z dnia 10 września 1999 roku - Kodeks karny skarbowy z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa, w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie z art. 2 Konstytucji RP,

uwzględnienie skargi kasacyjnej poprzez uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach,

zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, a także o nie uwzględnienie wniosku o zawieszenie postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

6.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

6.3. W skardze kasacyjnej sformułowano liczne zarzuty natury procesowej. Zarzutami tymi autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany i wyjaśniony w sposób należyty oraz został wadliwie oceniony przez organy i Sąd I instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przed dalszym przystąpieniem do analizy zasadności zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania, krytycznej ocenie należy poddać sam sposób konstruowania skargi kasacyjnej. Skarga nie zawiera jasnego i przejrzystego przytoczenia podstaw kasacyjnych, rozumianego jako wskazanie, na czym polegało naruszenie wymienionych w niej przepisów proceduralnych, których miał dopuścić się orzekający Sąd pierwszej instancji i podanie zwięzłego opisu sposobu ich naruszenia, który wykazywałby uchwytny związek pomiędzy treścią konkretnego przepisu, a sposobem jego naruszenia.

6.4. W dalszej kolejności należy wskazać, iż w sprawie skarżącego za ten okres rozliczeniowy orzekał już Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2014r. sygn. akt I FSK 1560/13 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Niniejsza sprawa rozpoznawana jest od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy.

W związku z tym należy przywołać treść art. 170 i art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Natomiast na podstawie art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy wskazać, iż związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa.

Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych.

6.5. Przenosząc te uwagi na okoliczności niniejszej sprawy należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach był związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 sierpnia 2014r. sygn. akt I FSK 1560/13.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargi kasacyjne obu stron stwierdził zasadność skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. i oddalił skargę kasacyjną skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku stwierdził, iż uchylając zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie podzielił oceny organu odwoławczego, że nabywając telefony komórkowe od podmiotów firmujących działalność J. K. skarżący nie dopełnił należytej staranności. Według Sądu I instancji, do zarzucenia skarżącemu braku należytej weryfikacji kontrahentów nie są wystarczające zeznania P. H., bardzo lakoniczne i stanowiące domniemanie a nie potwierdzenie faktów. W ocenie Sądu organy skarbowe wykazały, że J. K. podejmował działania stwarzające pozory legalnej działalności, nie wykazały jednak świadomości skarżącego w tym zakresie, nie przesłuchały na tą okoliczność J. K. ani nie przedstawiły innych dowodów wskazujących na współdziałanie czy znajomość skarżącego oraz J. K.

Na podstawie analizy akt niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że nie jest uprawniona ocena Sądu I instancji, że w sprawie tej organy podatkowe nie wykazały braku należytej staranności skarżącego przy nabywaniu towarów od podmiotów firmujących działalność J. K. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie oceniając powyżej wskazanych okoliczności pod kątem wykazania bądź nie wykazania przez organ podatkowy świadomości skarżącego uczestniczenia w oszustwie podatkowym i w dalszej kolejności prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji, Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach winien wziąć pod uwagę powyższe rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego i z ich uwzględnieniem ocenić zaskarżoną decyzję oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy w zakresie wykazania przez organy podatkowe świadomości skarżącego co do uczestniczenia w procederze mającym na celu oszustwo podatkowe.

Rozpoznając skargę M. S. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż prawidłowo Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2006r. z uwagi na wystąpienie przesłanek zawieszenia postępowania, a zatem zarzuty skargi kasacyjnej strony skarżącej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 70, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej okazały się bezzasadne.

Wobec braku sformułowania w treści skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a przede wszystkim art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy wskazać, iż istotne kwestie w sprawie zostały już przesądzone wskazanym wyżej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, a orzekający ponownie w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonał właściwej oceny sprawy w świetle sformułowanych zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego.

6.5. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę stwierdza, że w skardze kasacyjnej nie wskazano żadnego konkretnego uzasadnienia wskazującego na popełnienie przez Sąd pierwszej instancji zarzucanych mu błędów orzeczniczych. Nie wskazano również jakiegokolwiek przykładu wskazującego na brak zupełności akt sprawy podatkowej lub nieuwzględnienia ich podczas wyrokowania. Całkowicie niezrozumiały jest również zarzut przedstawienia przez Sąd administracyjny pierwszej instancji "stanu sprawy niezgodnego ze stanem rzeczywistym". Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje przy tym jak należy rozumieć stan sprawy zgodny z rzeczywistością i jakich błędów dopuścił się wobec tego Sąd naruszając art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organów wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Należy przy tym podkreślić, iż Sąd pierwszej instancji, oceniając zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. odniósł się bardzo szeroko do ustalonego w ramach postępowania podatkowego stanu faktycznego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób bardzo szeroki przedstawiono stan sprawy, a więc przesłanki wszczęcia postępowania podatkowego oraz jego rezultaty wraz z oceną prawną. Uzasadnienie nawiązuje przy tym zarówno do zarzutów podniesionych w skardze, jak również stanowiska strony przeciwnej, wskazując podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jego wyjaśnienie.

Na aprobatę nie zasługują również zarzuty naruszenia przez Sąd przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na to, że nie dostrzegł on uchybienia przepisom postępowania podatkowego przez organy podatkowe. W petitum skargi kasacyjnej autor skargi kasacyjnej wskazuje w jednym zdaniu na przepisy zawarte w art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Jednak w ten sposób sformułowane zarzuty albo nie zostały w ogóle uzasadnione lub nie wskazano konkretnych przepisów prawnych albo wymienione jednostki redakcyjne nie zostały powiązane z konkretnymi naruszeniami jakie pojawiły się, zdaniem strony skarżącej, w toku postępowania podatkowego. W skardze kasacyjnej brak jest wskazania o jaki przepis art. 123 Ordynacji podatkowej chodzi. Składa się on bowiem, o czym wiadomo, z dwóch jednostek redakcyjnych § 1 i § 2, które zawierają różne po względem treści przepisy prawne. Ponadto zarzut ten nie znajduje swego uzasadnienia w skardze kasacyjnej dlatego też nie może być rozpatrzony w trybie kontroli kasacyjnej. Także inne zarzuty nie zostały one powiązane z postępowaniem Sądu, którego orzeczenie zaskarżono.

Tymczasem przedmiotem kontroli kasacyjnej jest zaskarżony wyrok. Aby zatem możliwa była jego skuteczna ocena konieczne jest wskazanie na konkretne uchybienia Sądu pierwszej instancji podczas wyrokowania. Natomiast w skardze kasacyjnej nie wskazano na wady tego postępowania i nie powiązano ich z konkretnymi normami postępowania, których Sąd pierwszej instancji nie zastosował lub zastosował wadliwie. W rzeczywistości autor skargi kasacyjnej ponownie przytacza zarzuty jakie podnoszono w toku postępowania podatkowego. Dotyczą one odmowy dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadków, zgromadzeniu dowodów z rewizji celnych i wielu innych. Zarzuty pod adresem Sądu pierwszej instancji dotyczą również niedostrzeżenia tego, że negatywne dla strony skarżącej rozstrzygnięcia procesowe charakteryzowały się ogólnością ich uzasadnienia, brakiem wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i jego wybiórczą oceną skutkującą oceną dowolną lub wadliwą.

Jednak analiza treści zaskarżonego wyroku wskazuje na całkowitą bezzasadność przedstawionych zarzutów. Są one, w świetle badanej sprawy, nie tylko niepowiązane z konkretnymi przepisami, których naruszenie się zarzuca jednym zdaniem, ale w wielu przypadkach są sprzeczne ze sobą lub niecelowe. Pozostałe wnioski dowodowe także nie są uzasadnione. Stanowią one kontynuację kierunku postępowania, jakie przyjęła strona skarżąca w toku postępowania podatkowego. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku ustosunkowuje się do sposobu ustalenia stanu faktycznego uznając trafnie, że został ustalony zupełnie, a oceniony w sposób spójny i logiczny. Wobec tego nie jest konieczne ponowne przytaczanie argumentów wykazujących bezzasadność zarzutów strony skarżącej, które powielane są w istotnej części na każdym etapie postępowania. Sąd trafnie również odrzuca stanowisko strony skarżącej, że niczym nie ograniczone obowiązki poszukiwania środków dowodowych spoczywają niepodzielnie na organach podatkowych.

Dodać należy, że aby strona mogła skutecznie zgłaszać wnioski dowodowe obowiązana jest wskazać tezę dowodową oraz ją uzasadnić. Natomiast rolą organów podatkowych nie było i nie jest ustalanie konkretnych odbiorców telefonów komórkowych w sytuacji, gdy na podstawie środków dowodowych dostarczonych przez stronę nie można było ustalić ich rzeczywistych odbiorców. Natomiast z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że zdarzenia gospodarcze dokumentowane fakturami sprzedaży, dokumentami SAD, kwitami kantorowymi, wpłatami własnymi na konto spółki nie stanowią dowodu sprzedaży ich na rzecz kontrahentów ukraińskich. Przeczą temu ustalenia dowodowe wskazujące na brak umów, zamówień, upoważnień, potwierdzeń wydania towaru, potwierdzeń zapłaty należności gotówką oraz innej dokumentacji handlowej.

Natomiast skarżący w żaden racjonalny sposób nie uzasadnił konieczności powołania nowych świadków, świadków których już przesłuchano lub których nie można przesłuchać ponieważ nie jest możliwe ich odnalezienie, jak w przypadku V. I. czy A. S. Kwestie te dostatecznie wyjaśniono w toku postępowania podatkowego oraz zostały one prawidłowo ocenione przez Sąd pierwszej instancji. Argumentem przemawiającym za przesłuchaniem kolejnych osób tj. J. W. nie może być supozycja, że znał domniemanego nabywcę telefonów V. I., którego, jak wynika z akt sprawy, nie można zidentyfikować nawet przy współpracy ukraińskich władz podatkowych. Przy czym, w sprawie nie kwestionowano, iż podmioty ukraińskie nie istnieją, tylko, iż zebrany materiał dowodowy i okoliczności transakcji świadczą o tym, ze nie doszło do dostawy towarów.

Z drugiej strony skarżący bezpodstawnie dezawuuje wartość dowodową innych świadków, w tym P. H. Ponownie brak jest jednak konkretnych zarzutów pod adresem Sądu i wskazania, jaki popełnił błąd uznając jego zeznania za mające określoną wartość dowodową w świetle wyjaśnienia tej kwestii w zaskarżonej decyzji podatkowej.

Należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.).

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.

Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości.

W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Z obowiązku tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wywiązał się prawidłowo. Należy wskazać, iż ocena zebranego materiału dowodowego była spójna i logiczna, organy odtworzyły przebieg i ciąg zdarzeń w sprawie, sposób przemieszczania towarów, dokonano próby odtworzenia przebiegu operacji, oceny okoliczności ekonomicznych i prawnych w zakresie kwestionowanych transakcji.

Po pierwsze w treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał okoliczności faktyczne sprawy i ocenił materiał dowodowy zebrany w sprawie, a po wtóre orzekający Sąd pierwszej instancji odniósł się do podnoszonych przez stronę w skardze zarzutów i wskazał, iż w sprawie organy ponad wszelką wątpliwość dowiodły, że skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przy tym organy nie twierdziły, iż spółki skarżącego zostały założone, celem dokonywania transakcji oszukańczych, wskazywały jedynie na niekwestionowane powiązania osobowe, kapitałowe i towarzyskie pomiędzy Spółką B.T i firmą M. M. S, a następnie M.

6.6. Kolejna grupa zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej dotyczyła wadliwości postępowania i oceny dowodów w zakresie oceny świadomości skarżącego co do udziału w oszustwie podatkowym.

Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącego prawa do pomniejszenie podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Należy również zauważyć, że kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE) wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága).

W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił zasadniczo dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej dyrektywa 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Ponadto w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-324/11 Trybunał orzekł m.in., że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa 2006/112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług.

6.7. Przenosząc powyższe uwagi na stan niniejszej sprawy należy wskazać, iż trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwalało stwierdzić, że skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje potwierdzone zakwestionowanymi fakturami VAT stanowiły oszustwo i nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń.

Na wstępie należy wskazać, iż organy nie twierdziły, że skarżącemu można przypisać ewidentną świadomość uczestnictwa w procederze kierowanym przez J. K., organy wskazywały natomiast, iż z kilku przesłanek może taka świadomość wynikać (np. nieznajdujące gospodarczego uzasadnienia podzielenie się przez wystawców faktur z B., firmą M. wiedzą w przedmiocie danych dotyczących krakowskich dostawców i ukraińskich odbiorców, a co za tym idzie rezygnacja z zysków wynikających z eksportu telefonów). Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez organy oparto nie tylko na zeznaniach P. H. Poza tymi zeznaniami organy przywołały również zeznania innych świadków (wymienione w uzasadnieniach decyzji organów). Ponadto o świadomości skarżącego uczestniczenia w oszustwie świadczyły także: wyjątkowość oferty (nowe telefony z tzw. wyższej półki, dostępne w dużych ilościach i w atrakcyjnej cenie), sposób dystrybucji (bez umów, towar przekazywany często gdzieś na trasie, bez innych niż faktura dowodów: wydania, przewozu, specyfikacji "indywidualizującej" telefony) oraz warunki płatności (tylko gotówka albo przedpłata przelewem).

Skarżący na etapie postępowania sądowego akcentuje swoje doświadczenie w branży, markę, posiadanie dużej wiedzy na temat obrotu i zasad handlu telefonami komórkowymi, krótką żywotność towarów (z uwagi na pojawiające się nowe modele telefonów), fakt, iż w spornym okresie handlował z wieloma kontrahentami w kraju i zagranicą i transakcje te nie były kwestionowane. Poza tym podkreśla, iż nie miał wiedzy, iż uczestniczy w obrocie karuzelowym. W kontekście tych właśnie okoliczności, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego należy wskazać, iż skarżący posiadając ogromne doświadczenie na rynku, wobec ustaleń organów związanych z okolicznościami transakcji z pewnością powinien był brać pod uwagę ryzyko, co do nierzetelności kontrahentów, zważywszy na zasady współpracy z tymi kontrahentami określone powyżej. W tym zakresie także zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej nie pozwalają na ocenę, jakie błędy popełnił Sąd pierwszej instancji. Ponownie należy wskazać, iż nie wskazano na wady postępowania i nie powiązano ich z konkretny normami postępowania, których Sąd pierwszej instancji nie zastosował lub zastosował wadliwie. Zarzuty dotyczą pominięcia wymienionych w skardze kasacyjnej dowodów i odstąpienia od wskazania konkretnych dowodów na podstawie, których ustalono okoliczności faktyczne. Autor skargi kasacyjnej nie dostrzega, iż w uzasadnieniu wyroku Sąd powołał się na ustalenia faktyczne, wskazał na dowody, a także na wszechstronną i spójną ich ocenę przez organy. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika, jakie dowody świadczące o dochowaniu należytej staranności przez skarżącego, w rozumieniu przywołanym wyżej zasad zostały pominięte lub niewłaściwie ocenione przez Sąd pierwszej instancji. Można wskazać, iż właśnie zachowanie należytej staranności kupieckiej przez skarżącego w okresie, w którym wystawiono zakwestionowane faktury, jego kontakt z kontrahentami, a właściwie jego brak, ich zweryfikowanie, także zweryfikowanie źródła dostaw spowodowałoby, że z całą pewnością skarżący miałby wiedzę, iż uczestniczy w karuzeli podatkowej. Brak działań skarżącego i okoliczności transakcji, na które wskazywały organy i Sąd pierwszej instancji wskazują właśnie na brak jakiejkolwiek staranności kupieckiej. Dodatkowo należy podkreślić, iż w niniejszej sprawie nie jest kwestionowana funkcjonowanie firmy skarżącego w obrocie prawnym, a istotnym jest jedynie fakt nieprawidłowości związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług wynikającego z konkretnych faktur VAT.

6.8. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzekający Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ocenił okoliczności i dowody w sprawie, pod kątem wykazania bądź nie wykazania przez organ podatkowy świadomości skarżącego uczestniczenia w oszustwie podatkowym i w dalszej kolejności prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji, w związku z tym także w tym zakresie Sąd I instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie ma podstaw do zakwestionowania w takim stanie faktycznym zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

6.9. Nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek pełnomocnika skarżącego o zawieszenie postępowania w sprawie do czasu rozstrzygnięcia sprawy zawisłej przed Trybunałem Konstytucyjnym w zakresie rozpoznania wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich dotyczącego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (sygn. K 31/14). Trybunał Konstytucyjny orzeknie w sprawie zgodności: 1) art. 114a ustawy z dnia 10 września 1999 roku – Kodeks karny skarbowy z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji; 2) art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa, w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie z art. 2 Konstytucji.

Po pierwsze bowiem w podstawach kasacyjnych w sprawie nie sformułowano zarzutu naruszenia przez orzekający Sąd pierwszej instancji przepisów prawa w zakresie przedawnienia. Po wtóre zaś orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stanowić będzie ewentualną przesłankę wznowienia postępowania określoną w Dziale VII ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Po trzecie – co najistotniejsze – kwestia przedawnienia była już przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku z dnia 28 sierpnia 2014r. sygn. akt I FSK 1560/13. Poglądy wyrażone w tym wyroku odnoszące się do kwestii przedawnienia przywołano powyżej w treści niniejszego uzasadnienia.

6.10. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.