Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2493/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, 70 § 6 pkt 1, art. 145 § 1, art. 70 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 59 § 1 pkt 2, art. 60 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi A.sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...]; 2) umarza postępowanie administracyjne; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A..sp. z o.o. w W. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej jako: "DIAS") uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. w sprawie określenia [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dawniej: [...] sp. z o.o., dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054. z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT) i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Powyższa decyzja została wydana w następstwie oceny prawnej wynikającej z prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 961/18, uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2014 r.

W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] września 2019 r. DIAS ocenił, że pomimo upływu terminu przedawnienia, o którym stanowi art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako: "O.p.") zobowiązanie objęte zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu.

Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie wystąpiła określona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia kwoty podatku od towarów i usług objętej skarżoną decyzją, a tym samym możliwym jest dalsze orzekanie, ze względu na wszczęcie postępowania karnoskarbowego w związku z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania.

Podano, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] pismem z dnia 25 listopada 2013 r. zawiadomił Spółkę, że z dniem 31 lipca 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2008 r., w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pismo zostało doręczone Spółce w dniu 27 listopada 2013 r. Jak natomiast wynika z akt sprawy, pełnomocnik Strony powziął wiedzę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed jego upływem, gdyż przed wydaniem decyzji zapoznał się z aktami sprawy w organie pierwszej instancji w dniu 11 grudnia 2013 r., jak również w dniu 5 września 2014 r. w organie odwoławczym.

W konsekwencji DIAS uwzględniając, iż przed dniem 31 grudnia 2014 r., Strona powzięła informację o toczącym się postępowaniu w sprawie karnej skarbowej, stwierdził, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2008r. został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ten stan zawieszenia utrzymuje się w dalszym ciągu z uwagi na niezakończenie dotychczas przedmiotowego postępowania.

Ponadto, zdaniem organu drugiej instancji, bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 O.p.). Jak wynika z akt sprawy w stosunku do zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. prowadzone było postepowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego doręczonego Stronie w dniu 11 grudnia 2014 r. Bank został zawiadomiony tego samego dnia, a w dniu 12 grudnia 2014 r. poinformował organ o zrealizowaniu zajęcia w całości.

Dodatkowo DIAS, odwołując się do treści art. 70 § 6 pkt 2 O.p. wskazał, że w przedmiotowej sprawie skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2014 r. została złożona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w dniu 31 października 2014 r. Natomiast odpis prawomocnego wyroku Sądu z dnia 24 maja 2018 r., sygn.. akt III SA/Wa 961/18, wydanego w tej sprawie, wpłynął do Izby Administracji Skarbowej w [...] w dniu 27 marca 2019 r.

Zdaniem organu odwoławczego, wobec tego, że w przypadku grudnia 2008 r. termin przedawnienia w dacie wydania niniejszej decyzji nie upłynął, możliwa jest weryfikacja dokonanego przez Spółkę rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy.

Odnosząc się wobec tego do istoty sprawy DIAS wskazał, że wniesione przez Stronę odwołanie zasługuje na uwzględnienie ze skutkiem przekazania przedmiotowej sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. Organ ten uznał, że organ pierwszej instancji nie ustalił w jednoznaczny i przekonujący sposób podstawowego elementu stanu faktycznego sprawy - tj. rzeczywistego wykonania transakcji wykazanych na kwestionowanych fakturach. W związku z powyższym, organ odwoławczy stwierdził, iż z uwagi na konieczność ustalenia w stopniu znacznym istotnych okoliczności faktycznych sprawy, należy przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p.

Spółka zaskarżyła decyzję kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2019 r. wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania administracyjnego w sprawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W skardze Skarżąca zarzuciła ww. decyzji naruszenie:

a) art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c i art. 145 § 2 O.p., poprzez zastosowanie skutku zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego w sytuacji braku doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70 § 6 O.p. pełnomocnikowi Skarżącej, ustanowionemu prawidłowo w postępowaniu kontrolnym, a doręczenie ww. zawiadomienia Skarżącej;

b) art. 70 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji uchylającej decyzję organu I instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia, po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2008 r., które wygasło na skutek przedawnienia z upływem 27 maja 2019 r.

Ponadto Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów - decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2019 r. i decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2019 r., na następujące okoliczności:

- umarzania przez organy podatkowe postępowań, do których ma zastosowanie uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18, a w konsekwencji:

- potwierdzenie prawidłowości faktur SMW wystawionych na rzecz Skarżącej, a kwestionowanych w niniejszym postępowaniu.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 17 czerwca 2020 r. Sąd, działając na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") nie uwzględnił wniosku dowodowego Skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Rację ma Skarżąca dowodząc, że w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego przerwania ani zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a w związku z tym zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. wygasło poprzez przedawnienie.

Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ponieważ w przedmiotowej sprawie spór dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., to – biorąc pod uwagę ww. przepis – zobowiązanie z tego tytułu powinno przedawnić się z dniem 31 grudnia 2014 r.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Zgodnie z kolei z art. 145 § 1 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi, a z art. 145 § 2 tej ustawy - jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.

Organy podatkowe wskazywały, iż w niniejszej sprawie doszło na zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] pismem z dnia 25 listopada 2013 r. zawiadomił Spółkę, że z dniem 31 lipca 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2008 r., w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pismo zostało doręczone Spółce w dniu 27 listopada 2013 r. Natomiast pełnomocnik Strony powziął wiedzę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed jego upływem w związku z zapoznaniem się z aktami sprawy w organie pierwszej instancji w dniu 11 grudnia 2013 r. oraz w dniu 5 września 2014 r. w organie odwoławczym.

A zatem, jak wynika z akt sprawy, ww. zawiadomienie nie zostało doręczone pełnomocnikowi, ustanowionemu do reprezentowania Skarżącej w postępowaniu kontrolnym.

Zdaniem Sądu z powyższych okoliczności wynika, że ustanowiony w niniejszej sprawie pełnomocnik nie został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a zawiadomienie jedynie Spółki jest niewystarczające do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela bowiem pogląd wyrażony przez NSA w uchwale z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18, zgodnie z którym dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony, a uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Na marginesie należy wskazać, że art. 70c O.p., którego dotyczyła ww. uchwała NSA, został wprowadzony do systemu prawnego dnia 15 października 2013r. Zawiadomienie z dnia 25 listopada 2013 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone Skarżącej w dniu 27 listopada 2013 r., a wskazywane okoliczności zapoznania się przez pełnomocnika z aktami sprawy miały miejsce w dniach: 11 grudnia 2013 r. i 5 września 2014 r., a więc już w okresie obowiązywania art. 70c O.p., a także zmienionej od dnia 15 października 2013r. treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Z powyższego wynika zatem, że w niniejszej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Organ drugiej instancji podnosił także, że w niniejszej sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Jak wynika z akt sprawy w stosunku do zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. prowadzone było postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego doręczonego Stronie w dniu 11 grudnia 2014 r. Bank został zawiadomiony tego samego dnia, a w dniu 12 grudnia 2014 r. poinformował organ o zrealizowaniu zajęcia w całości.

Również w tym zakresie należało przyznać rację Skarżącej.

Wskazać należy, że ww. tytuł wykonawczy, będący podstawą prowadzonej w niniejszej sprawie egzekucji, został wystawiony na podstawie decyzji organu drugiej instancji z dnia [...] września 2014 r. (k. 57 akt administracyjnych, tom XV), która prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 24 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 961/18 została uchylona i przekazana do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2014 r. utrzymywała zaś w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2013r.

W niniejszej sprawie, w dniu 11 grudnia 2014r., a więc w dniu doręczenia stronie tytułu wykonawczego, nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Skarżąca słusznie jednak podniosła, że tytuł wykonawczy miał swoje oparcie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2014 r., tj. decyzji, która prawomocnym wyrokiem WSA została uchylona. Z chwilą uchylenia tej decyzji skutki prawne wynikające z zastosowania środka egzekucyjnego polegające na przerwaniu terminu przedawnienia zostały unicestwione.

DIAS w odpowiedzi na skargę wskazał na okoliczność, iż w chwili wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji, będącej podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego, nie toczyło się już żadne postępowanie egzekucyjne, gdyż już w dniu 12 grudnia 2014 r. zajęcie z tego tytułu wykonawczego zostało w całości zrealizowane.

A zatem sporne jest także czy skoro w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego został wyegzekwowany obowiązek wynikający z tytułu wykonawczego, którego podstawę stanowiła uchylona później decyzja, to czy takie zastosowanie środka egzekucyjnego doprowadzi do unicestwienia skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. W takim bowiem przypadku nie wydaje się postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, gdyż postępowanie to zostało zakończone w inny sposób (poprzez przymusowe wyegzekwowanie dochodzonej kwoty zobowiązania podatkowego).

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela i przyjmuje za swój pogląd wyrażony przez NSA w uchwale z dnia 26 lutego 2018 r. sygn. akt l FPS 5/17, zgodnie z którym uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p.

Obowiązek podatkowy jest bowiem "wymagalny" w znaczeniu wynikającym z treści art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 poz. 1015 ze zm., dalej: u.p.e.a.) tak długo, jak długo w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja wymiarowa lub postanowienie o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W przypadku zatem uchylenia decyzji organu odwoławczego, utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, któremu nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, zastosowanie znajdzie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., a także art. 60 § 1 tej ustawy. Zgodnie z drugim z wymienionych przepisów umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności. Zasada pewności prawa i bezpieczeństwa obrotu prawnego, w zestawieniu z zasadą sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, mają w tym przypadku relatywnie większą doniosłość aniżeli zasada skuteczności w egzekwowaniu obowiązku podatkowego, co powoduje, że konieczne jest stwierdzenie upadku skutków wywołanych decyzją, która utraciła przymiot ostatecznego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2015r., sygn. akt II FSK 1641/13).

W przywołanej powyżej uchwale z dnia 26 lutego 2018 r. NSA, odwołując się do wcześniejszej swojej uchwały z dnia 28 kwietnia 2014r., sygn. akt I FPS 8/13 wskazał, że w uchwale tej przyjęto szerokie rozumienie uchylenia czynności egzekucyjnych. Uznano, że powoduje ono unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w tym w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Tym samym w przypadku uchylenia w toku postępowania egzekucyjnego decyzji, na podstawie której wszczęto postępowanie egzekucyjne, podatnik może się domagać umorzenia tego postępowania. W następstwie umorzenia zastosowane w tym postępowaniu środki egzekucyjne nie będą wywoływały skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia.

NSA zauważył, że: "Odmienna jest jednak sytuacja podatnika, jeżeli w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego zostanie wyegzekwowany obowiązek wynikający z tytułu wykonawczego, którego podstawę wystawienia stanowiła uchylona później decyzja. Nie jest wówczas wydawany żaden akt, stwierdzający zakończenie egzekucji (por. P. Przybysz, dz. cyt., s. 159). Nie budzi też wątpliwości, że nie ma podstaw prawnych do umorzenia postępowania egzekucyjnego, skoro postępowanie to zostało już zakończone w inny sposób. Nie jest tym samym możliwe na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. unicestwienie skutków zastosowania środka egzekucyjnego. Wszystkie dokonane czynności egzekucyjne, a więc czynności prowadzące do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego (art. 1a pkt 2 u.p.e.a.) pozostają zatem w mocy. Nie budzi przy tym wątpliwości, że tak jak w przypadku uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w toku postępowania egzekucyjnego, działanie organów egzekucyjnych, polegające na zastosowaniu środka egzekucyjnego było prawidłowe, skoro na ten moment decyzja określająca zobowiązanie podatkowe była wykonalna. Różnica w sytuacji podatnika, w odniesieniu do którego postępowanie egzekucyjne się nie zakończyło i tego, w odniesieniu do którego się zakończyło zależałaby zatem wyłącznie od szybkości działania wierzyciela podatkowego i organu egzekucyjnego oraz posiadanego przez podatnika majątku, mimo że w obu przypadkach uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe będzie skutkiem naruszenia prawa przez organy podatkowe.

Zdaniem składu orzekającego nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy państwa (tylko bowiem w takim przypadku decyzja może być uchylona) powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa (w postaci dłuższego okresu do dochodzenia wykonania obowiązku), a niekorzystne dla podatnika (por. W. Morawski, Tytuł wykonawczy a bieg terminu przedawnienia, Prawo i Podatki z 2007r., Nr 8, s. 30, H. Filipczyk, Wadliwa czynność egzekucyjna a przerwanie biegu terminu przedawnienia, Prawo i Podatki z 2012 r., nr 9, s. 18). Skoro podatek zapłacony lub pobrany na podstawie uchylonej decyzji stanowi z mocy art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nadpłatę, to sam ustawodawca uznaje go za kwotę uiszczoną bez ustawowego obowiązku jej zapłaty (por. L. Etel, dz. cyt., s. 603, J. Zubrzycki , [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 455). Przy podatkach powstających z mocy prawa podatkiem należnym jest po uchyleniu decyzji ponownie podatek wynikający z deklaracji podatkowej. Tym samym zastosowanie środka egzekucyjnego w celu pobrania kwoty, stanowiącej ostatecznie podatek nienależny, nie powinno skutkować przerwą biegu terminu przedawnienia. Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca – przy definiowaniu nadpłaty – nie różnicuje, czy powstała ona w wyniku uchylenia decyzji czy też była wynikiem stwierdzenia jej nieważności (art. 77 § 1 pkt 1 O.p.). Charakter naruszenia prawa nie powinien więc mieć decydującego znaczenia dla oceny, czy skutek zastosowania środka egzekucyjnego powinien zostać unicestwiony. Jeżeli zatem uchylenie decyzji ostatecznej unicestwia jej skutki, czego wyrazem jest powstanie prawa do żądania zwrotu kwoty na jej podstawie wyegzekwowanej jako nienależnej (nadpłaty), brak podstaw do twierdzenia, że podjęte w oparciu o tę decyzję środki egzekucyjne oraz ich skutki pozostają w mocy, skoro "odpadła" podstawa prawna ich zastosowania, co wymaga przywrócenia stanu, jaki istniał przed dokonaniem pierwszej czynności egzekucyjnej. Odnosi się to również do skutku, który powstał na podstawie art. 70 § 4 O.p., tzn. przerwania biegu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie wadliwej decyzji.

Ponadto przyjęcie koncepcji, że skutek w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia zostaje unicestwiony wyłącznie w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie prowadzi zaś do niego tylko uchylenie decyzji ostatecznej, prowadziłoby do niemającego uzasadnienia w przepisach prawa i sprzecznego z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP zróżnicowania sytuacji prawnej podatników na podstawie kryterium majątkowego. Kryterium różnicującym sytuację podatników powinny być bowiem wyłącznie okoliczności prawnie znaczące dla określenia obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania, a nie istnienie majątku, z którego można egzekwować podatek (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, OTK-A z 2013 r., nr 7, poz. 97 i Dz.U. z 2013 r. poz. 1313)".

Biorąc powyższe pod uwagę oraz uwzględniając okoliczności niniejszej sprawy, a w szczególności uchylenie poprzedniej decyzji organu drugiej instancji prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 24 maja 2018 r. należy stwierdzić, że przeprowadzona wobec Skarżącej egzekucja nie przerwała biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Zasadny zatem okazał się zarzut, iż nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p.

Organ drugiej instancji, wskazując na podstawy do wydania orzeczenia w niniejszej sprawie, zwracał także uwagę na okoliczność związaną z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

W niniejszej sprawie skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2014 r. została złożona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w dniu 31 października 2014 r. Natomiast odpis prawomocnego wyroku Sądu z dnia 24 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 961/18, wydanego w tej sprawie, wpłynął do Izby Administracji Skarbowej w [...] w dniu 27 marca 2019 r. W związku z tym skoro podstawowy termin przedawnienia upływał w dniu 31 grudnia 2014r., to złożenie skargi do sądu administracyjnego w dniu 31 października 2014r. spowodowała zawieszenie biegu terminu przedawnienia na 61 dni, tj. do dnia, w którym upływał ten podstawowy termin przedawnienia. A zatem licząc, zgodnie z powołanymi powyżej przepisami, że termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności czyli od dnia następującego po dniu 27 marca 2019 r. – czyli od dnia 28 marca 2019r. organom podatkowym pozostało 61 dni na wydanie decyzji w niniejszej sprawie bez narażania się na skuteczny zarzut przedawnienia. A zatem decyzja powinna być wydana najdalej do dnia 27 maja 2019 r.

Zaskarżona decyzja organu drugiej instancji została wydana w dniu [...] września 2019 r., a więc w stosunku do zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu. W konsekwencji zarzuty skargi dotyczące wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. art. 70 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji uchylającej decyzję organu I instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia, po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2008 r., które wygasło na skutek przedawnienia, należało uznać za zasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., na rozprawie w dniu 17 czerwca 2020 r. nie uwzględnił wniosków dowodowych zawartych w skardze. Zgodnie tym przepisem, Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sytuacja taka nie wystąpiła w niniejszej sprawie. W sprawie tej nie wystąpiły istotne wątpliwości, które wymagałyby wyjaśnienia w drodze uzupełniającego postępowania dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodów z dokumentów wnioskowanych przez Skarżącą. Decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], wydane dla innego niż Skarżąca podmiotu, służą jedynie wykazaniu prawidłowości stanowiska Skarżącej, a nie przyczyniają się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, które – jak wskazano – nie wystąpiły.

Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 145 § 3 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji oraz umorzył postępowanie administracyjne. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej sąd postanowił w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w związku z § 14 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800, ze zmianami). Na zasądzoną kwotę kosztów składa się wpis od skargi uiszczony przez Skarżącą, wynagrodzenie adwokata i opłata skarbowa od pełnomocnictwa.