Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 851/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 193 poz 1287
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art. 120, 121, 122, 125, 194 par 1 i 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, WSA Grzegorz Wałejko, Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy [...] nr [...] z dnia [...] II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz A. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 851/12

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy W. z [..] w sprawie określenia Agencji Nieruchomości Rolnych (podatnik) zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że przedmiotem opodatkowania były działki: nr [..] położona w B., nr [..], [..] położone w Z., nr [..] położona w M., nr [..] położona w S., nr [..] położona w U., nr [..] położona w M., nr [..] położona w K., nr [..] położona w M., nr [..] położona w S., nr [..] położona w U., nr [..] położona w S. Zgodnie z ewidencją gruntów, w rozpatrywanym roku podatkowym, wymienione działki obejmowały grunty o symbolach: Tr – tereny różne o powierzchni 986.601 m², Bp – zurbanizowane tereny niezabudowane o powierzchni 1.194 m², dr – drogi o powierzchni 14.400 m². Organ podatkowy argumentował, że ewidencja gruntów jest podstawą wymiaru podatków zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U.10.193.1287 ze zm. - u.p.g.k.). W tym stanie prawnym ewidencja gruntów jest wiążąca dla organu podatkowego. Zmiana, podważenie treści ewidencji gruntów może nastąpić wyłącznie w postępowaniu przed organem właściwym do prowadzenia tej ewidencji, nie w postępowaniu podatkowym. Jedynie organ właściwy do prowadzenia ewidencji gruntów jest uprawniony do podważenia domniemania zgodności tej ewidencji gruntów ze stanem rzeczywistym i do zastosowania art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.12.749 ze zm. - o.p.). Dlatego organ podatkowy nie był uprawniony do przyjęcia dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości innych danych od tych, wynikających z ewidencji gruntów w rozpatrywanym roku podatkowym. Nie mają znaczenia dla wyniku sprawy podatkowej twierdzenia podatnika, że stan ujawniony w ewidencji gruntów nie odpowiadał stanowi rzeczywistemu w zakresie klasyfikacji gleboznawczej gruntów w rozpatrywanym roku podatkowym. Podatnik twierdzi, że opodatkowane grunty były i są gruntami rolnymi. Podatnik w 2009 r. wniósł o uchylenie pięciu decyzji Naczelnika Gminy W. z [..] W rezultacie tego postępowania Starosta Powiatowy we W. decyzjami z [..]. i [..] zmienił gleboznawczą klasyfikację części gruntów przyjętych do opodatkowania. W wyniku tej zmiany część gruntów to użytki zielone oraz grunty zadrzewione i zakrzewione, część to grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi. W uzasadnieniu wszystkich decyzji Starosty zostało zawarte stwierdzenie, że taki stan użytków istniał co najmniej od 20 lat. Te zmiany będą uwzględnione w następnych latach podatkowych. Zmiana ewidencji gruntów nie wywołała skutków z mocą wsteczną.

Odwoławczy organ podatkowy uzasadniał, że działka nr [..] położona w S. jest częścią drogi wojewódzkiej nr [..]. Zgodnie z zaświadczeniem Starosty Powiatowego we W. działką nr [..] dysponuje podatnik i nie zostały dokonane żadne czynności skutkujące zmianą ewidencji gruntów w tym zakresie. W ewidencji gruntów nadal ujawniony jest podatnik. Dlatego ta działka podlegała opodatkowaniu zgodnie z ewidencją gruntów.

W podstawie prawnej organ podatkowy podał art. 2 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c), art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.10.95.613 ze zm. - u.p.o.l.).

Podatnik złożył skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie: art. 122 o.p. przez zaniechanie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; art. 194 § 3 o.p. przez uniemożliwienie podatnikowi przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentowi z ewidencji gruntów i budynków; art. 7a u.p.o.l. przez dokonanie ustaleń faktycznych wyłącznie na podstawie ewidencji gruntów i pominięcie ewidencji podatkowych; art. 26 u.p.g.k. w związku z załącznikiem nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków przez pominięcie zawartej tam definicji terenów komunikacyjnych w tym dróg, definicji terenów mieszkaniowych; art. 2 ust. 1 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz.U.04.121.1266 ze zm.) przez pominięcie zawartej tam definicji gruntów rolnych; art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. przez przyjęcie do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntu zajętego pod pas drogowy drogi publicznej, który nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Podatnik argumentował, że zasady postępowania podatkowego z art. 120 i art. 122 o.p. nakładały na organ podatkowy obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przy uwzględnieniu art. 194 § 3 o.p. Domniemanie zgodności ewidencji gruntów ze stanem rzeczywistym może zostać obalone w rezultacie zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, jego wszechstronnej oceny. Postępowanie w sprawie skorygowania gleboznawczej klasyfikacji gruntów przyjętych do opodatkowania trwało od 2009 r. Decyzje Starosty Powiatowego we W., zmieniające tę klasyfikację w uzasadnieniu zawierają stwierdzenie, że ewidencja gruntów była niezgodna ze stanem rzeczywistym co najmniej od 20 lat.

Organ podatkowy pominął, że ma obowiązek prowadzić ewidencję podatkową na podstawie nie tylko ewidencji gruntów, ale również innych ewidencji i rejestrów, w tym planu zagospodarowania przestrzennego, ewidencji decyzji o warunkach zabudowy. Z zaświadczenia Wójta Gminy W. wynika, że grunty opodatkowane podatkiem od nieruchomości znajdują się w obszarze terenów rolniczych, użytków zielonych, zalesień. To zaświadczenie zostało wydane na podstawie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy W. W ten sposób podatnik wykazał organowi podatkowemu sprzeczność ewidencji gruntów z innymi ewidencjami, rejestrami. Rozstrzygnięcie tej sprzeczności było obowiązkiem organu podatkowego i powinno nastąpić zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej.

Drogi dojazdowe do gospodarstw rolnych nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z mocy ustawy są zaliczone do gruntów rolnych. Wynika to z załącznika nr 6 do rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków. W ewidencji gruntów są opisane symbolem dr, jednak nie stanowią dróg w rozumieniu rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Działki: nr [..] w K., nr [..] w M., nr [..] w S., nr [..] w U. są drogami dojazdowymi do gruntów rolnych.

Działki: nr [..] w M., nr [..], nr [..] w U. z mocy prawa stanowią grunt rolny. Zgodnie z załącznikiem nr 6 do rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów do terenów mieszkaniowych nie zalicza się gruntów wykorzystywanych do produkcji rolniczej, leśnej.

Organowi podatkowemu zostały przedstawione dokumenty na okoliczność, że działka nr [..] w S. jest częścią drogi wojewódzkiej nr [..]. Organ podatkowy z jednej strony przyznał tę okoliczność, z drugiej strony działkę nr [..] objął opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości z naruszeniem art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, odpowiadając na skargę, wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko, argumenty przyjęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja, poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie odpowiadają prawu. Istota sporu sprowadza się do oceny czy dane ujawnione w ewidencji gruntów korzystają z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym i stanowią prawidłową podstawę dla wymiaru podatku od nieruchomości.

Co do zasady należy zgodzić się z organem podatkowym, że ewidencja gruntów jest podstawą wymiaru podatków. Tak stanowi art. 21 ust. 1 u.p.g.k. Jednak organ podatkowy dokonuje błędnej wykładni tego przepisu, w oderwaniu od art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p. Zasady postępowania podatkowego wskazane wyżej przemawiają za taką wykładnią art. 21 ust. 1 u.p.g.k., która prowadzi do wymiaru podatku na podstawie ewidencji gruntów pod warunkiem, że ta ewidencja gruntów, w okolicznościach konkretnej sprawy podatkowej, korzysta z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym, przewidzianego dla dokumentów urzędowych w art. 194 § 1 o.p. Nie można przy tym pomijać, że jest to domniemanie podlegające obaleniu w postępowaniu podatkowym. Stanowi o tym art. 194 § 3 o.p., który przewiduje możliwość przeprowadzenia dowodów przeciwko dokumentom urzędowym w postępowaniu podatkowym. W tym stanie prawnym organ podatkowy nie jest uprawniony odstąpić od prowadzenia dowodów na okoliczność stanu rzeczywistego, przeciwko dokumentowi urzędowemu, kiedy w okolicznościach konkretnego postępowania pojawiają się istotne wątpliwości odnośnie zgodności dokumentu urzędowego ze stanem rzeczywistym. Przeciwnie, w takiej sytuacji, wobec istotnych wątpliwości odnośnie zgodności dokumentu urzędowego ze stanem rzeczywistym, obowiązkiem organu podatkowego, wynikającym z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p., jest przeprowadzenie zupełnego postępowania wyjaśniającego dla ustalenia czy stan stwierdzony w dokumencie urzędowym odpowiada rzeczywistemu. Ewidencja gruntów, która jest dokumentem urzędowym, nie została wyłączona z zakresu art. 194 § 3 o.p. Dlatego organ podatkowy błędnie interpretuje art. 21 ust. 1 u.p.g.k. jako zakaz prowadzenia dowodów w postępowaniu podatkowym przeciwko ewidencji gruntów, kiedy pojawia się uzasadniona potrzeba wyjaśnienia istotnych dla sprawy wątpliwości, dotyczących zgodności tej ewidencji ze stanem rzeczywistym. To postępowanie wyjaśniające może bowiem w okolicznościach konkretnego postępowania podatkowego doprowadzić do obalenia domniemania z art. 194 § 1 o.p. Zasada zawarta w art. 21 ust. 1 u.p.g.k. nie ma charakteru bezwzględnego, w tym rozumieniu, że nie ma od niej odstępstw. Tę zasadę należy odczytywać w powiązaniu z zasadami z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p., nakazującymi organowi podatkowemu działać zgodnie z prawem, prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie podatnika do organu podatkowego, podejmować rozstrzygnięcia zgodnie z prawdą materialną, z rzeczywistym stanem rzeczy. Te zasady stanowią bowiem gwarancję praworządności. Należy sprzeciwić się takiemu rozumieniu art. 21 ust. 1 u.p.g.k., które prowadziłoby do wydania przez organ podatkowy rozstrzygnięć na podstawie ewidencji gruntów niezgodnej ze stanem rzeczywistym, wbrew dokumentom źródłowym, stwierdzającym stan rzeczywisty, odmienny od ujawnionego w ewidencji gruntów.

Sąd kontrolujący decyzję w pełni podziela stanowisko prawne w sprawie II FSK 2632/10, zgodnie z którym co do zasady, organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń co do klasyfikacji gruntu, zatem wiążąca dla organów podatkowych jest klasyfikacja gruntów wynikająca z wyżej wskazanej ewidencji na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.g.k. Według tego przepisu ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym. Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a więc organy ustalające (określające) wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane zawarte w ewidencji gruntów. Dane zawarte w ewidencji gruntów mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 o.p. i zgodnie z tym przepisem stanowią one dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Ustalenia oparte o treść tych dokumentów urzędowych stanowią istotny element określenia podatkowego stanu faktycznego. W związku z tym organ podatkowy nie ma podstaw do pomijania tych danych w postępowaniu podatkowym. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik uprawdopodobni, że w przewidzianej prawem procedurze zainicjował uzgodnienie klasyfikacji danej nieruchomości w ewidencji gruntów ze stanem rzeczywistym, a wbrew przesłankom do takiej zmiany organy ewidencyjne nie skorygowały klasyfikacji, organy podatkowe są zobowiązane do krytycznej oceny danych z ewidencji gruntów, aby uczynić zadość naczelnej zasadzie postępowania podatkowego, czyli zasadzie prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 o.p. Należy zgodzić się z poglądem, że w takiej sytuacji ewidencja gruntów ma moc dokumentu urzędowego, przeciwko treści którego mogą być przeprowadzone dowody przeciwne, zgodnie z art. 194 § 3 o.p. (tożsamy pogląd został już wyrażony w doktrynie – por. dla przykładu L. Etel, Dane z ewidencji gruntów i budynków jako podstawa opodatkowania gruntów i budynków, "Finanse Komunalne" 2008, nr 6). Podsumowując, w świetle art. 21 u.p.g.k. oraz art. 122 o.p. organy podatkowe, co do zasady, są zobowiązane do uwzględnienia w postępowaniu podatkowym danych zawartych w ewidencji gruntów i nie są uprawione do weryfikowania klasyfikacji wskazanej w tej ewidencji. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik wykaże w postępowaniu podatkowym w trybie art. 194 § 3 o.p., że wbrew wskazanym w stosownej procedurze administracyjnej przesłankom do zmiany klasyfikacji w ewidencji, tak aby była ona zgodna ze stanem rzeczywistym, organy ewidencyjne nie dokonały właściwej zmiany, organy podatkowe muszą taką okoliczność zweryfikować, aby podjąć swoje rozstrzygnięcie w oparciu o prawdę obiektywną (art. 122 o.p.). Przeciwna wykładnia systemowa tych przepisów prawa prowadziłaby do zbytniego formalizmu, który godziłby nie tylko w zasadę prawdy obiektywnej, ale także w zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.97.78.483 ze zm. - Konstytucja RP). Nie można bowiem przyjąć, że ze względu na silnie formalistyczną wykładnię art. 21 u.p.g.k. ograniczenia może doznać fundamentalna dla postępowania podatkowego zasada prawdy obiektywnej. Wniosek ten potwierdza możliwość przeprowadzenia na podstawie art. 194 § 3 o.p. przeciwdowodu względem dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 o.p. Ponadto, wyrażona powyżej wykładnia jest zgodna z zasadą ekonomii procesowej, bowiem w takim przypadku organy podatkowe nie muszą czekać na wyczerpanie środków prawnych przez podatników w postępowaniu przed organami ewidencyjnymi. Tym samym możliwa jest realizacja art. 125 o.p. na etapie postępowania podatkowego, a w przypadku kontroli decyzji zapadłej w tym postępowaniu przez sąd administracyjny – art. 7 p.p.s.a. i art. 45 Konstytucji RP. (Por. szerzej orzeczenie w sprawie II FSK 2632/10)

Powyższe stanowisko prawne prowadzi do zakwestionowania legalności zaskarżonej decyzji. Starosta Powiatowy we W. w decyzjach dotyczących gleboznawczej klasyfikacji gruntów przyjętych do opodatkowania uzasadniał, że w trakcie badań terenowych stwierdzono błędy w dotychczasowej gleboznawczej klasyfikacji gruntów, a taki stan użytków, jaki stwierdzono podczas tych badań istnieje co najmniej od dwudziestu lat (por. decyzje Starosty Powiatowego we W. z [..] i [..], które zatwierdzały zmienione klasy gleboznawcze użytków gruntowych, zmieniały część opisową i kartograficzną ewidencji gruntów i budynków, przedłożone organowi podatkowemu). Wynika z tych ustaleń Starosty, że od dwudziestu lat rzeczywisty stan gruntów nie uległ zmianie, ewidencja gruntów nie odpowiadała stanowi rzeczywistemu w zakresie klasyfikacji gleboznawczej. Decyzje Starosty Powiatowego we W. zostały wydane w wyniku wniosku podatnika o weryfikację dotychczasowych decyzji w sprawie klasyfikacji gleboznawczej. Podatnik w podstawie prawnej wniosku powołał art. 155 k.p.a. i domagał się ujawnienia w ewidencji gruntów stanu zgodnego z rzeczywistością. Organ podatkowy nie podważa ustaleń Starosty Powiatowego we W. w zakresie błędu w dotychczasowej gleboznawczej klasyfikacji gruntów, ujawnionej w ewidencji gruntów i mimo to przyjmuje do opodatkowania stan wynikający z tej ewidencji. Nie odnosi się w żaden sposób do okoliczności, że organy właściwe do prowadzenia ewidencji gruntów stwierdziły błąd w klasyfikacji gleboznawczej gruntów, istniejący od wielu lat, w tym w rozpatrywanym roku podatkowym. Wynika to z uzasadnienia decyzji Starosty Powiatowego we W. w sprawie gleboznawczej klasyfikacji gruntów. W zaświadczeniu z dnia [..] Starosta Powiatowy we W. stwierdził, że oznaczenie użytków symbolem Tr w wymienionych działkach: [..], [..], [..], [..], [..], [..], [..], było niezgodne z załącznikiem nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U.01.38.454). Z pisma Gospodarstwa Gruntów Marginalnych i Mieszkaniowego Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa w U. z dnia [..] wynika, że prawdopodobnie istnieje dokumentacja scaleniowa z 1970 r., w tym rejestr klasyfikacyjny gruntów po scaleniu.

W tym stanie sprawy podatkowej, formalistyczne stanowisko organu podatkowego i poprzestanie tylko na treści ewidencji gruntów nie spełnia kryterium legalności. Tej treści stanowisko organu podatkowego może prowadzić do opodatkowania wbrew stanowi rzeczywistemu. W prawidłowym postępowaniu organ podatkowy powinien wyjaśnić przede wszystkim czy dokumenty źródłowe, dotyczące klasyfikacji gleboznawczej gruntów, potwierdzają stanowisko podatnika, zgodnie z którym klasyfikacja gleboznawcza gruntów jest zasadniczo inna od ujawnionej w ewidencji gruntów, w dalszej kolejności czy stan ujawniony w ewidencji gruntów nie jest wynikiem zaniechania stosownej zmiany z urzędu przez organ właściwy do prowadzenia tej ewidencji. Wobec uzasadnionych wątpliwości obowiązkiem organu podatkowego było wyjaśnić czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy podatkowej istnieją dokumenty źródłowe, wskazujące na obowiązek organu prowadzącego ewidencję gruntów do dokonania z urzędu zmian w tej ewidencji w zakresie gleboznawczej klasyfikacji gruntów. Dokonanie takich zmian w 2011 r. i w 2012 r., na podstawie opinii klasyfikatora, nie przesądza w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego kwestii czy dokumenty źródłowe dawały podstawy organowi prowadzącemu ewidencję gruntów do wcześniejszej zmiany tej ewidencji z urzędu w zakresie gleboznawczej klasyfikacji gruntów. Na tym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego nie można wykluczyć, że rezultat zupełnego postępowania wyjaśniającego doprowadzi do obalenia domniemania zgodności ewidencji gruntów ze stanem rzeczywistym w zakresie klasyfikacji gleboznawczej gruntów, przez to rodzaju użytku gruntowego.

W odniesieniu do działki nr [..] w S. organ podatkowy wykluczył zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., przyznając jednocześnie, że jest to grunt zajęty pod pas drogowy drogi wojewódzkiej nr [..]. Z informacji Zarządu Dróg Wojewódzkich z dnia 14 marca 2012 r. wynika, że jest to działka zajęta pod pas drogowy drogi wojewódzkiej nr [..] (por. także wykaz dróg wojewódzkich w rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie ustalenia wykazu dróg krajowych i wojewódzkich, Dz.U.98.160.1071). W tych okolicznościach obowiązkiem organu podatkowego było wyjaśnić czy działka nr [..] była w rozpatrywanym roku podatkowym zajęta pod pas drogowy drogi publicznej (wojewódzkiej) w rozumieniu ustawy o drogach publicznych. Wobec treści pisma Zarządu Dróg Wojewódzkich (por. też pismo tego Zarządu z 15 marca 2006 r.) i rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wykazu dróg wojewódzkich nie można wykluczyć, na tym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego, że wpis w ewidencji gruntów nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Organ podatkowy nie podważył informacji udzielonej przez Zarząd Dróg Wojewódzkich. Zatem kwestia zajęcia wskazanej działki pod pas drogowy drogi wojewódzkiej i zgodność ewidencji gruntów ze stanem rzeczywistym w tym zakresie wymaga od organu podatkowego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, następnie dokonania oceny prawnej. Dlatego przedwczesne było zakwestionowanie podatnikowi prawa do zastosowania art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Powyższe istotne luki postępowania wyjaśniającego naruszają art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w warunkach przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji określonej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm. – p.p.s.a.). Stwierdzone luki postępowania wyjaśniającego mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powinnością organu podatkowego będzie przeprowadzić zupełne postępowanie wyjaśniające, zgromadzić kompletny materiał dowodowy i ocenić ten materiał dowodowy zgodne z wymogami swobodnej oceny.

Natomiast na obecnym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego nie ma racji podatnik argumentując, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów symbolem dr, które przylegają do użytków rolnych, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przede wszystkim wymaga ustalenia zakres użytków rolnych. Zgodnie z załącznikiem nr 6 do rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów do dróg w rozumieniu § 68 ust. 3 pkt 7a zalicza się między innymi grunty zajęte pod drogi dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych. Natomiast grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia, lecz są wliczane do przyległego użytku gruntowego. Zatem ujawnienie użytku gruntowego w ewidencji gruntów jako drogi wyklucza zaliczenie tego gruntu do użytku rolnego w rozumieniu rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków (por. § 68 ust. 1 do 3 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów). Przy opodatkowaniu istotne są zasady klasyfikacji gruntów określone dla celów prowadzenia ewidencji gruntów, o czym stanowi art. 21 ust. 1 u.p.g.k. Dlatego podatnik nie może zasadnie żądać pominięcia ewidencji gruntów i odwoływać się do definicji czy klasyfikacji przyjętych w ustawie o ochronie gruntów rolnych i leśnych.

Na obecnym etapie postępowania podatkowego nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego podatnika, który chce wyłączyć od opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty oznaczone w ewidencji gruntów symbolem B (jak wynika z kontrolowanej decyzji ten symbol został przypisany wyłącznie działce nr [..]). Grunt oznaczony symbolem B w ewidencji gruntów oznacza użytek gruntowy zaliczony do gruntów zabudowanych i zurbanizowanych – terenów mieszkaniowych, zgodnie z § 67 pkt 3 i § 68 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów. Załącznik nr 6 do rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów do terenów mieszkaniowych nie zalicza gruntów wykorzystywanych do produkcji rolnej i leśnej. Skoro co do zasady ewidencja gruntów jest podstawą wymiaru podatków (art. 21 ust. 1 u.p.g.k.), to grunt oznaczony w tej ewidencji symbolem B nie może być przyjęty do opodatkowania jako użytek rolny. Bez znaczenia dla celów podatkowych jest definicja gruntu rolnego, przyjęta w ustawie o ochronie gruntów rolnych i leśnych.

Należy jednak wyraźnie zastrzec, że stanowisko prawne odnośnie gruntów oznaczonych symbolem dr czy B jest zasadne o ile nie zostanie skutecznie podważone domniemanie zgodności ewidencji gruntów ze stanem rzeczywistym w dalszym postępowaniu podatkowym.

Z tych względów zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) przy zastosowaniu art. 135 i art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.