Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 601/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. k i pkt 2) w związku z ust. 3 punkt 2)
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
article: art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 4 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Krzysztof Winiarski, Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 509/09 w sprawie ze skargi R. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz R. S.A. w K. kwotę 657 (sześćset pięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2009 r., I SA/Ke 509/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę R. S.A (zwana dalej: spółką) w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 września 2009r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że spółka zawarła w dniu 14 marca 2008r. ze swoim akcjonariuszem - "R." Spółka z o.o. z siedzibą w K. (zwana dalej: "R.") umowę, na mocy której otrzymała pożyczkę w kwocie 60.000 zł. Spółka w terminie 14 dni od zawarcia umowy złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. deklarację PCC-3 i uiściła podatek od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki z tytułu umowy pożyczki w kwocie 300 zł, obliczony według stawki 0,5% od pożyczonej kwoty. W dniu 2 kwietnia 2009 r. spółka zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 300 zł, powstałej wskutek, jej zdaniem, nienależnie zapłaconego w 2008 r. podatku od zmiany umowy spółki, z tytułu pożyczki udzielonej przez akcjonariusza. W uzasadnieniu wniosku strona podniosła, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008 r., dotyczące opodatkowania zmiany umowy spółki z tytułu pożyczki udzielonej przez akcjonariusza nie spełniały wymogów zgodności z Dyrektywą Rady Wspólnot Europejskich nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. W.E. L 249/25 z dnia 28 października 1969r.) zwana dalej: Dyrektywą. W związku z powyższym w ocenie strony przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie mogły znaleźć zastosowania i w konsekwencji nie mogły być podstawą zapłaty podatku od wymienionej pożyczki. Do wniosku załączona została korekta deklaracji PCC-3.

3. Decyzją z dnia z 8 czerwca 2009r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 300 zł.

4. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, decyzją z dnia 9 września 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał ją mocy. Organ odwoławczy odwołując się do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w związku z ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2005r., Nr 68 poz. 450 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008) zwanej dalej: u.p.c.c. – wskazał, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegała m. in. umowa spółki oraz zmiana takiej umowy. W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty (art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Zdaniem organu w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowanie znajduje art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. ponieważ pożyczka udzielona została przez wspólnika (akcjonariusza) jednostki. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi przy zmianie umowy z tytułu pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika - kwota lub wartość pożyczki. Obowiązek podatkowy powstaje z chwila dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce, a stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%.

Dodatkowo organ odwoławczy wyjaśnił, że przy interpretacji i stosowaniu Dyrektywy należy uwzględnić szczególną sytuację Polski, która stała się członkiem Wspólnot Europejskich, począwszy od dnia 1 maja 2004r. Przed tym dniem bowiem w/w Dyrektywa nie znajdowała w Polsce zastosowania.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach spółka, wnosząc o uchylenie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 4 ust. 1 Dyrektywy w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 10, art. 56 i art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejska (dalej TWE) poprzez jego niezastosowanie - w sytuacji gdy przepisy prawa krajowego, jako sprzeczne z celem Dyrektywy nie mogą znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie - a mianowicie przez uchylenie się od pominięcia zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. k i pkt 2) w związku z ust. 3 punkt 2) u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. - których zastosowanie doprowadziło do niezgodnego z prawem rozstrzygnięcia;

- art. 4 ust. 2 oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy przepisy te, jako przejściowe, wprowadzały możliwości odstępstwa od zasady znoszenia podatków od gromadzenia kapitału, wyłącznie do państw członkowskich do których były skierowane, tj. które posiadały status państwa członkowskiego Wspólnot w dniu 1 stycznia 1986r., co z całą pewnością nie dotyczyło państwa polskiego;

- art. 2, art. 7, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP w wyniku rozstrzygnięcia o obowiązkach podatkowych podatnika bez podstawy prawnej, a w konsekwencji poprzez nałożenie podatków w inny sposób niż w drodze ustawy;

- art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod. - poprzez naruszenie zasady działania na podstawie prawa oraz prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

7. Uzasadniając wydany w niniejszej sprawie wyrok sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie sporną jest kwestia, czy pożyczka udzielona spółce przez akcjonariusza podlega zwolnieniu na podstawie przepisów Dyrektywy w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG). Prawo wspólnotowe bowiem, jak słusznie zauważa skarżąca, ma pierwszeństwo w sytuacji, gdy przepisy prawa Państwa Członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego. Rzeczpospolita Polska zostając członkiem Unii Europejskiej zobowiązała się do stosowania i respektowania prawa wspólnotowego. Stosownie do art. 249 TWE w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z przytoczonej definicji wynika, że chodzi o osiągnięcie przez dyrektywę wymaganego stanu rzeczy. Istnieje jednak granica możliwości dokonywania interpretacji norm prawa krajowego w świetle treści i celu dyrektywy, jaką będzie niemożność interpretacji norm prawa krajowego contra legem oraz niemożność nałożenia obowiązku na jednostkę, który wynikałby bezpośrednio z norm dyrektywy, a nie norm prawa krajowego.

W ocenie sądu dla niniejszej sprawy podstawowe znaczenie ma treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Z przepisu tego wynika, że Państwa Członkowskie zobowiązane są do zwolnienia z podatku kapitałowego (w Polsce nazwanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wcześniej opłatą skarbową) wszystkich czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Operacja dokonana przez Skarżącą, tj. pożyczka zaciągnięta od akcjonariusza, nie była obligatoryjnie zwolniona z podatku kapitałowego mocą przepisów Dyrektywy, a mieściła się w katalogu czynności podlegających zwolnieniu fakultatywnemu. Tenże katalog czynności został zawarty w art. 4 ust. 2 Dyrektywy, który stanowi m.in., iż operacje takie jak zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki (lit. c) oraz zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcie pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki (lit. d), mogą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu w zakresie w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984r. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %. Przepis ten pozostawił więc Państwom Członkowskim swobodę w podjęciu decyzji co do opodatkowania lub zwolnienia z podatku operacji m.in. wymienionych w art. 4 ust. 2 Dyrektywy.

Data 1 lipca 1984r., na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy traktowana jest jako data odniesienia, która wiąże Rzeczpospolitą Polską od dnia 1 maja 2004r. Taki stan w ocenie sądu potwierdza również wykładnia wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2007r. w sprawie C-366/05 ETS w wyroku z 21 czerwca 2007r. (C 366/05). Pogląd, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy odnosi się do stanu prawnego obowiązującego w danym państwie w dniu 1 lipca 1984r. wynika także z treści art.7 ust.1 tiret trzecie Dyrektywy gdzie wskazano, że "Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego". Takie rozwiązanie związane było z faktem, iż ustawodawstwo tego kraju (rok przystąpienia - 1981) - a nie ustawodawstwo wspólnotowe - w dniu 1 lipca 1984r. nie przewidywało w ogóle istnienia podatku kapitałowego.

Sąd wskazał, że choć niewątpliwie celem Dyrektywy w wersji nadanej Dyrektywą 85/303 było maksymalne ograniczenie obciążeń w postaci podatków kapitałowych na swobodny przepływ kapitału, to przez pryzmat tego celu nie należy interpretować przepisów Dyrektywy skoro przeczyłoby to literalnemu ich brzmieniu. Tym bardziej, że realizacja tego celu jest nadal kontynuowana przez ustawodawcę unijnego w Dyrektywie Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Z samej preambuły do tej dyrektywy wynika, że w dalszym ciągu celem prawodawcy unijnego jest całkowite zniesienie podatku kapitałowego, przy jednoczesnym dostrzeżeniu w preambule, faktu stosowania do tej pory w niektórych Państwach Członkowskich (także w Polsce) opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności związanych z gromadzeniem kapitału.

W dalszej kolejności sąd podniósł, że dla ustalenia, czy pożyczka udzielona spółce przez akcjonariusza powinna być zwolniona z podatku kapitałowego stosownie do treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy konieczne jest odwołanie się do przepisów krajowych, które obowiązywały w dniu 1 lipca 1984r. W dacie tej w Polsce funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa, a kwestię jej pobierania regulowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975r., Nr 45, poz.226 - dalej: u.o.s.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. "d" u.o.s. opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Natomiast § 54 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz.161) stanowią, iż opłata skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty: 1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, 2) od innych wkładów 5%. Według ust. 3 § 54 podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy.

Z kolei stosownie do treści ust. 5 § 54 za kapitał zakładowy uważa się również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma niespłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekracza 50% kapitału zakładowego. Tym samym, ustawa o opłacie skarbowej jak i rozporządzenie do niej w § 54 ust.5 wskazywało na opodatkowanie przedmiotowej pożyczki. Jeżeli natomiast pożyczka taka nie spełniała warunku uznania jej za kapitał zakładowy, to podlegała opodatkowaniu na podstawie § 53 ust.1 tego rozporządzenia na zasadach ogólnych. Reasumując sąd wskazał, że pożyczka w kwocie 60 tys. zł mieściła się w zakresie opodatkowania na dzień 1 lipca 1984r.

Co więcej sad wskazał, że w sprawie nie doszło do naruszenia klauzuli standstill, bowiem nie doszło w czasie obowiązywania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych do rozszerzenia obowiązków podatkowych wbrew postanowieniom Dyrektywy. Za błędne sąd uznał stanowisko spółki, że Polska, znosząc z momentem wejścia do Wspólnot podatek od pożyczek udzielanych spółkom kapitałowym przez wspólników, nie była już uprawniona do ponownego opodatkowania tych czynności, co skutkowało naruszeniem tzw. klauzuli standstill. Sąd zauważył, że mimo iż klauzula ta nie jest wyrażona expresis verbis w Dyrektywie, to konieczność jej poszanowania wynika m.in. z wniosku Komisji Wspólnot Europejskich dotyczącego Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006r. [2006/0253 (CNS)], gdzie uzasadniając przekształcenia Dyrektywy 69/335 stwierdziła, iż już sam cel tej Dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady standstill. Według Komisji, domyślny obowiązek przestrzegania zasady standstill sprawił, że Państwa Członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Argumentując funkcjonowanie zasady standstill na gruncie Dyrektywy 69/335 Komisja podniosła, że Rzecznik generalny Fenelly w swojej opinii w sprawie C-350/98 jasno stwierdził, że Państwa Członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej Dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie. Trybunał Sprawiedliwości podtrzymał to rozumowanie w swoim orzeczeniu z dnia 11 listopada 1999r. w sprawie C-350/98 (s. 1, 8 i 9 uzasadnienia ww. wniosku).

Dokonanie interpretacji przepisów krajowych w celu określenia ich treści w dniu wejścia w życie Dyrektywy i później oraz w celu ustalenia, czy zmiany przepisów spowodowały rozszerzenie zakresu stosownych obowiązków podatkowych, należy co do zasady do kompetencji sądu krajowego, który musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem Dyrektywy do prawa polskiego spowodowały rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego.

Na tak postawione pytanie, w ocenie sądu pierwszej instancji należało odpowiedzieć, że do takiego rozszerzenia zakresu opodatkowania - w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej - w spornym zakresie przedmiotowej sprawy nie doszło, bowiem reżim podatkowy, w zakresie opodatkowania przedmiotowej pożyczki nie był przed dniem akcesji korzystniejszy dla podatnika, od tego obowiązującego po wejściu do Unii Europejskiej i w dacie udzielenia pożyczki. Porównując również eksponowane przez skarżącą okresy, tj. ustawę o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu z lat 2004-2006 oraz w brzmieniu z lat 2007-2008 (stan prawny niniejszej sprawy), jak trafnie wskazuje również organ podatkowy w odpowiedzi na skargę, należy stwierdzić, że w latach 2004 - 2006 uległ zmianie jedynie moment powstania obowiązku podatkowego, tj. z momentu udzielenia pożyczki na moment konwersji pożyczki na kapitał zakładowy (akcyjny). Zmiany te zostały wprowadzone od 1 maja 2004r. ustawą z dnia 19 grudnia 2003r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004r., Nr 6, poz.42). Od 1 stycznia 2007r. natomiast ustawodawca ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) powrócił do opodatkowania przedmiotowej pożyczki na moment zawarcia umowy; z tym że w momencie konwersji od podstawy opodatkowania odlicza się kwoty tejże pożyczki (art.1 ust.3 pkt 2 oraz art.6 ust.9 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Tym samym, w tych okolicznościach sąd stwierdził, że w przypadku podatnika nie może być mowy o jakimkolwiek pogorszeniu sytuacji prawnej, czy faktycznej w stosunku do stanu sprzed 1 maja 2004r. bądź jak twierdzi skarżąca sprzed 1 stycznia 2007 roku. Dlatego też nie można przyjąć, by wskutek wprowadzenia omówionych zmian do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w tym konkretnym przypadku, pozycja skarżącej uległa jakiejkolwiek negatywnej zmianie, a tylko ta przesłanka mogłaby implikować odmowę zastosowania przepisu krajowego na rzecz regulacji wspólnotowej.

W konsekwencji powyższego, sąd nie dopatrzył się także naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 121 ord. pod.

8. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów i w konsekwencji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej: p.p.s.a. – w wyniku naruszenia:

1) art. 4 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy przy uwzględnieniu brzmienia Preambuły Dyrektywy, w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 10, art. 56 i art. 249 TWE poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy przepisy prawa krajowego, jako sprzeczne z celem Dyrektywy nie mogą znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, w wyniku bezprawnego uchylenia się od pominięcia zastosowania w przedmiotowej sprawie, jako niezgodnego z prawem wspólnotowym art. 1 ust. 1 punkt 1) lit. k i punkt 2) w zw. ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.;

2) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 2 Dyrektywy w związku z brzmieniem Preambuły Dyrektywy oraz art. 10, art. 56 i art. 249 TWE poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy z uwagi na naruszenie przez przepisy prawa krajowego zasady stand still, wskazane wyżej przepisy Dyrektywy nie mogły znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, w wyniku bezprawnego uchylenia się od pominięcia zastosowania w przedmiotowej sprawie, jako niezgodnego z prawem wspólnotowym art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w brzmienie obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.;

3) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k. i pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w brzmienie obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy przepis powyższy powinien zostać pominięty w procesie stosowania prawa, jako sprzeczny ze wskazanymi we wcześniejszych zarzutach przepisami prawa wspólnotowego, co doprowadziło do niezgodnego z prawem rozstrzygnięcia oddalającego skargę na decyzję odmawiającą stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w kwocie 300 zł z tytułu pożyczki udzielonej spółce przez jej wspólnika dnia 14 marca 2008 r., w sytuacji gdy z uwagi na sprzeczność przepisów z prawem wspólnotowym, podatek został uiszczony przez podatnika z tego tytułu nienależnie;

4) art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod. poprzez jego niezastosowanie w wyniku bezpodstawnego przyjęcia, że podatek od czynności cywilnoprawnych został przez podatnika wykazany w deklaracji podatkowej PCC – 3 i uiszczony w prawidłowej wysokości, pomimo że przepisy prawa krajowego, przewidujące w takim przypadku opodatkowanie, były sprzeczne w tym zakresie z przepisami prawa wspólnotowego i nie mogły stanowić podstawy opodatkowania;

5) art. 2, art. 7, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP w wyniku rozstrzygnięcia o obowiązkach podatkowych podatnika bez podstawy prawnej, a w konsekwencji poprzez nałożenie podatków w inny sposób niż w drodze ustawy.

Ponadto strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstaw prawnych i przesłanek jakimi kierował się sąd nieuwzględniajac zarzutów strony skarżącej dotyczących naruszenia przepisów prawa wspólnotowego w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez wspólnika w latach 2007 – 2008 oraz poprzez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na twierdzeniach zawartych w decyzji organów podatkowych przy pominięciu zarzutów i twierdzeń podniesionych przez stronę skarżącą,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi podczas, gdy w przedmiotowej sprawie decyzje organów podatkowych wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania:

- art. 120 ord. pod. poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa wskutek wydania decyzji z rażącym jego naruszeniem w wyniku odmowy zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym,

- art. 121 ord. pod. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zastanie do organów podatkowych wskutek nieuprawnionego i sprzecznego z przepisami prawa przyjęcia, iż podatek w przedmiotowej sprawie został przez skarżącą zadeklarowany i uiszczony w sposób prawidłowy, podczas gdy zobowiązanie podatkowe nie może być uznane za należne z uwagi na niezgodność przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym w tym zakresie,

- art. 210 § 4 ord. pod. poprzez pominięcie zarzutów dotyczących niezgodności uregulowań prawa krajowego z prawem wspólnotowym, a także poprzez niewskazanie uzasadnienia prawnego przemawiającego za uznaniem, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. w zakresie pożyczek udzielonych przez wspólników spółkom kapitałowym, są zgodne z przepisami Dyrektywy,

3) naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi podczas, gdy w przedmiotowej sprawie decyzje organów podatkowych powinny być uchylone, gdyż zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku naruszenia wskazanych wcześniej przepisów postępowania.

W związku z tak postawionymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Kielcach oraz ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

9. Na wstępie należy wskazać, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia16 czerwca 2011 r., C-212/10 (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej 2011/C 232/14). W wyroku tym TSUE wskazał, że artykuł 4 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że spór dotyczy tożsamego problemu, a mianowicie zasadności opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielonej skarżącej przez wspólnika na podstawie przepisów przywracających wcześniej zniesiony obowiązek podatkowy w tym zakresie.

Należy zatem zauważyć, że w zakresie prawa wspólnotowego zgodnie z art. 4 ust. 1 Dyrektywy podatkowi kapitałowemu podlegają następujące operacje:

a) utworzenie spółki kapitałowej;

b) przekształcenie spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, która nie jest spółką kapitałową, w spółkę kapitałową;

c) podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju;

d) podwyższenie majątku spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju, jednak nie w zamian za udział w kapitale lub majątku spółki, lecz za prawa tego samego rodzaju jak te, które posiadają członkowie, takie jak prawo głosu, udział w zyskach lub udział w podziale nadwyżki powstałej po likwidacji spółki;

e) przeniesienie z państwa trzeciego do Państwa Członkowskiego rzeczywistego centrum zarządzania spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, której statutowa siedziba znajduje się w państwie trzecim, i która, do celów naliczania podatku kapitałowego w tym Państwie Członkowskim jest uważana za spółkę kapitałową;

f) przeniesienie z państwa trzeciego do Państwa Członkowskiego statutowej siedziby spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, której rzeczywiste centrum zarządzania znajduje się w państwie trzecim, i która, do celów naliczania podatku kapitałowego, jest uważana w tym Państwie Członkowskim za spółkę kapitałową;

g) przeniesienie z jednego Państwa Członkowskiego do innego Państwa Członkowskiego rzeczywistego centrum zarządzania spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, która, do celów naliczania podatku kapitałowego jest uważana w tym drugim Państwie Członkowskim za spółkę kapitałową, natomiast w tym innym Państwie Członkowskim nie jest za taką uważana;

h) przeniesienie z Państwa Członkowskiego do innego Państwa Członkowskiego statutowej siedziby spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, której rzeczywiste centrum zarządzania znajduje się w państwie trzecim, i która, do celów naliczania podatku kapitałowego, jest uważana w tym drugim Państwie Członkowskim za spółkę kapitałową, natomiast w tym innym Państwie Członkowskim nie jest za taką uważana.

Natomiast w art. 4 ust. (2) tej Dyrektywy, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 1 dyrektywy nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz.U.UE.L.85.156.23) zmieniającej tę Dyrektywę z dniem 17 czerwca 1985 r. postanowiono, że następujące operacje mogą, w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1 % w dniu 1 lipca 1984 r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu:

a) podwyższenie kapitału spółki kapitałowej w drodze kapitalizacji zysków lub rezerwy stałej lub tymczasowej;

b) zwiększenie majątku spółki kapitałowej w drodze świadczenia usług przez członka, które nie powodują zwiększenia kapitału spółki, ale powodują zmianę w prawach spółki bądź mogą zwiększyć wartość udziałów spółki;

c) zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki;

d) zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcie pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki.

Jednakże Republika Grecka określi, które z wymienionych wyżej operacji zostaną objęte podatkiem kapitałowym.

Z regulacją art. 4 ust. (2) powiązany jest art. 7 Dyrektywy, który – po dokonanej z dniem 17 czerwca 1985 r. zmianie – uzyskał brzmienie:

1) Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą.

Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej.

Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego.

2) Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %.

3) W przypadku podwyższenia kapitału spółki zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c), po zmniejszeniu kapitału spółki w następstwie poniesionych strat, ta część zwiększenia, która odpowiada zmniejszeniu kapitału może być objęta zwolnieniem, o ile takie podwyższenie nastąpi w ciągu czterech lat po zmniejszeniu kapitału.

Dyrektywa została zastąpiona Dyrektywą Rady nr 2008/7/TWE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE. L. 08.46.11). Stosownie do art. 18 Dyrektywy nr 2008/7/TWE, zawarte w niej regulacje, odnoszące się do przedmiotu niniejszej sprawy, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., a zatem nie odnoszą się do analizowanego stanu faktycznego.

Krajowe regulacje prawne, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, wymagają przedstawienia w różnych przedziałach czasowych dla pokazania jak kształtowało się opodatkowanie czynności prawnych (operacji) polegających na udzielaniu spółkom kapitałowym pożyczek przez wspólników, a więc podmioty uprawnione do udziału w zyskach spółki. Bezsporną okolicznością jest, że podatkowi kapitałowemu, o którym mowa w Dyrektywie nr 69/335/EWG odpowiada obecnie (jak również w 2007 r.) podatek od czynności cywilnoprawnych, unormowany ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przed dniem 1 stycznia 2001 r. opodatkowanie czynności cywilnoprawnych, w tym analizowanych pożyczek, objęte było tzw. opłatą skarbową. W dniu 1 lipca 1984 r. kwestie te normowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226). Ustawa ta w art. 1 ust. 1 pkt 3 przewidywała opodatkowanie pism stwierdzających dokonanie czynności, jaką było zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej zawarta została delegacja dla Rady Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m.in. przedmiotów opłaty skarbowej, wymienionych w art. 1, zasad ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokości stawek opłaty do poszczególnych przedmiotów opłaty. Wyrazem tej delegacji było rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34, poz. 161 ze zm.). Zgodnie z § 54 ust.1 tego rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania nieruchomości – 10%, od innych wkładów – 5%. Stosownie natomiast do postanowień § 54 ust. 5 rozporządzenia, za kapitał zakładowy uznano również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekracza 50% kapitału zakładowego. Tym samym należy stwierdzić, że na dzień 1 lipca 1984 r. pożyczki udzielane przez udziałowców spółkom podlegały opodatkowaniu stawką opłaty skarbowej w wysokości 5%.

W dniu 1 stycznia 2001 r. weszła w życie ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, która zastąpiła – w odniesieniu do czynności cywilnoprawnych – regulacje dotyczące opłaty skarbowej. Ustawa ta w pierwotnym brzmieniu (tj. obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r.) przewidywała opodatkowanie pożyczek udzielanych spółce przez udziałowców (akcjonariuszy). W art. 1 ust. 1 p.c.c. ustalony został katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) podatkiem objęto umowy spółki (akty założycielskie). W myśl natomiast regulacji art. 1 ust. 1 pkt 2, podatkiem objęto także zmiany umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku umowy spółki za zmianę umowy ustawodawca uznał m.in. pożyczki udzielane spółce przez wspólników/akcjonariuszy (art. 1 ust. 3 pkt 4 u.p.c.c.). Stawki podatku od pożyczek udzielanych przez wspólników ustalone zostały w sposób degresywny, przy czym stawka maksymalna określona została w wysokości 1% od pożyczek, których łączna wartość wynosiła do 20.000 zł., a minimalna – 250 zł + 0,1% nadwyżki ponad 30.000 zł., w przypadku pożyczek o łącznej wartości ponad 30.000 zł. (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.). Stawki te utrzymano do dnia poprzedzającego dzień akcesji.

Z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej, Polska zrezygnowała z opodatkowania pożyczek udzielanych spółkom przez wspólników/akcjonariuszy. Z dniem 1 maja 2004 r., na podstawie art. 1 pkt 5 lit. b) ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42), do art. 9 pkt 10 tej ustawy dodana została kolejna jednostka redakcyjna, tj. lit. h). Zgodnie z tym przepisem (art. 9 pkt 10 lit. h, w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r.) zwolniono od podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej.

Przepis art. 9 pkt 10 lit h), którym zwolniono od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej, został uchylony z dniem 1 stycznia 2007 r. przez art. 2 pkt 9 lit. c) tiret trzecie ustawy z dnia 15 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Podatkiem od czynności cywilnoprawnych objęte w dalszym ciągu były umowy spółki (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), zmiany tych umów (art. 1 ust. 1 pkt 2), przy czym za zmianę umowy spółki uznano m.in. przy spółce kapitałowej – pożyczkę udzieloną tej spółce przez udziałowca/akcjonariusza (art. 1 ust. 3 pkt 2 p.c.c., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.). Stawka podatku była jednolita i wynosiła 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 p.c.c.).

Z dniem 1 stycznia 2009 r. do art. 9 pkt 10 p.c.c. dodano lit. i), który to przepis zwalnia od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika/akcjonariusza spółce kapitałowej. Powyższa nowelizacja, dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319), wiązała się z implementacją przez Polskę Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że sporna w przedmiotowej sprawie była kwestia zgodności z prawem ponownego wprowadzenia przez Polskę, z dniem 1 stycznia 2007 r., podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez jego wspólnika, w sytuacji, gdy Polska wcześniej, bo w dniu 1 maja 2004 r., a więc w chwili akcesji do Unii Europejskiej, zaniechała pobierania tego podatku.

W ocenie Sądu z przedstawionych wyżej uregulowań prawnych wynika w sposób oczywisty, że dokonując implementacji Dyrektywy kapitałowej do krajowego porządku prawnego Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w jej art. 7 ust. 2, zwalniając z podatku kapitałowego (od czynności cywilnoprawnych) operacje (czynności) w postaci pożyczek udzielonych spółce przez wspólników (akcjonariuszy), a wręcz odmawiając tej operacji (czynności), statusu zmiany umowy spółki. Tym samym Rzeczypospolita Polska świadomie i dobrowolnie odstąpiła od opodatkowania takich czynności (operacji) z dniem przystąpienia do Wspólnoty Europejskiej. Dokonując takiego wyboru Państwo Polskie (jej władza wykonawcza i ustawodawcza) znało wszelkie uwarunkowania oraz skutki związane z przyjęciem tego rodzaju rozwiązania i nic nie świadczy o tym, by decyzja w tym przedmiocie podjęta została bez uwzględnienia szeroko rozumianych interesów podatkowych, społecznych czy szczególnej sytuacji Polski w momencie akcesji. W żadnym razie nie można zasadnie twierdzić, że Państwo Polskie kierowało się innymi niż racjonalne względami, bądź by jego działania nie znajdowały uzasadnienia w istniejącym stanie rzeczy.

Należy przy tym zauważyć, że poczynając od dnia 1 maja 2004 r. pożyczki udzielone spółkom kapitałowym przez wspólników lub akcjonariuszy, jako czynność zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, traktowana była jak umowa pożyczki z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy podatkowej skoro zwolnienie to ujęte zostało w art. 9 pkt 10 lit. h) tej ustawy, mówiącym o pożyczkach, a nie umowach spółki. Mocą tego przepisu pożyczki udzielone przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej, korzystały ze zwolnienia niezależnie od tego czy powiększały majątek takiej spółki bądź następnie były zmienione na udziały (akcje) w spółce zaciągającej taką pożyczkę. W okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. "pożyczka wspólnicza", nie stanowiła operacji podlegającej podatkowi kapitałowemu. Podatkowi temu podlegało wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki kapitałowej wkładu, którego przedmiotem mogła być, choć nie musiała, suma pożyczki udzielonej takiej spółce przez wspólnika (udziałowca, akcjonariusza). W tym czasie umowa pożyczki udzielonej przez wspólnika spółce kapitałowej oraz umowa spółki wraz z jej zmianami stanowiły odrębne czynności cywilnoprawne, z których jedna była zwolniona od opodatkowania podatkiem kapitałowym, a druga korzystała z tego zwolnienia w przypadkach określonych w art. 9 pkt 11 ustawy podatkowej.

Skoro przystępując do Unii Europejskiej Polska zwolniła z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez jej wspólnika (akcjonariusza) należało rozważyć czy ponowne - z dniem 1 stycznia 2007 r. - wprowadzenie tego rodzaju opodatkowania naruszało przepis art. 4 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej. Kwestia ta stała się przedmiotem badania Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 731/09. Wyrokiem Trybunału (czwarta izba) z dnia 16 czerwca 2011 r. ( sprawa C-212/10) orzeczono, że " Artykuł 4 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku".

W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że "zawarte w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 sformułowanie "mogą (...) nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy więc interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego". Trybunał zauważył, że ponowne wprowadzenie takiego podatku po jego zniesieniu byłoby sprzeczne z art. 4 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej, a także z celem tej dyrektywy, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela i aprobuje wykładnię Trybunału uznając za niezbędne jej zastosowanie w niniejszej sprawie.

Warto w tym miejscu zauważyć, że w myśl Dyrektywy kapitałowej podatkowi kapitałowemu podlegały lub mogły podlegać wymienione w art. 4 ust. 1 i 2 "operacje" o różnorakim znaczeniu i charakterze, a nie jedna operacja czy sam "wkład kapitałowy do spółek kapitałowych". Podatku kapitałowego nie należy więc utożsamiać wyłącznie z "kapitałem" spółki kapitałowej, lecz z operacjami (czynnościami) wpływającymi na kapitał czy majątek takiej spółki i to oddzielnie co do każdej operacji (czynności) opisanej w powołanych wyżej przepisach. Operacja (czynność) udzielenia pożyczki spółce kapitałowej nie oznacza tego samego co operacja (czynność) podwyższenia kapitału takiej spółki czy konwersja niespłaconej pożyczki udzielonej spółce kapitałowej na jej udziały (akcje). Konwersja taka nie jest operacją (czynnością), o której mowa w art. 4 Dyrektywy kapitałowej. Okoliczność zamiany na udziały w spółce sum zaciągniętych przez spółkę kapitałową pożyczek ma jedynie znaczenie przy naliczaniu podatku w przypadku podwyższenia kapitału, o ile pożyczki takie objęte zostały już podatkiem kapitałowym.

Stosownie do brzmienia art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 832/09). Od momentu akcesji orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości wskazuje kierunek wykładni przepisów prawa wspólnotowego, co oznacza, że przepisy te należy stosować w znaczeniu ustalonym w tym orzecznictwie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 286/10). Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt K 18/04 na mocy Traktatu akcesyjnego Polska zobowiązała się przejąć całość prawa Unii Europejskiej, na które składa się cały "wspólnotowy zasób prawny", obejmujący zarówno przepisy traktatów (tzw. pierwotne prawo wspólnotowe – pochodzące bezpośrednio od państw członkowskich), przepisy wydawane przez organy Wspólnot (zwane pochodnym lub wtórnym prawem wspólnotowym – tu m.in. dyrektywny), jak również dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni prawa wspólnotowego tak dalece, jak jest to możliwe w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywny (por. wyrok NSA z dnia 17 września 2010 r. sygn. akt I FSK 237/10).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Polska mogła dokonać jednokrotnego wyboru spośród możliwości, jakie przyznał państwom członkowskim art. 7 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej tj. opodatkować lub zwolnić z opodatkowania operacje inne niż określone w ust. 1 tego artykułu. Decydując się w dniu przystąpienia do Wspólnot Europejskich na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej w rozumieniu powołanej Dyrektywy, nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. Zwalniając taką pożyczkę z opodatkowania Polska wypełniła założenia omawianej Dyrektywy, której celem było stopniowe eliminowanie podatku kapitałowego jako daniny utrudniającej swobodny przepływ kapitału. Dlatego też oczywiście sprzeczne z Dyrektywą kapitałową było ponowne opodatkowanie tej czynności w latach 2007 – 2008 co oznacza, że obowiązujące wówczas przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wspólnika jako wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach spółki, będące w nieusuwalnej kolizji z przepisami tej Dyrektywy, nie mogły być stosowane z uwagi na konstytucyjne pierwszeństwo prawa unijnego i jego bezpośredniego działania.

W tym stanie rzeczy twierdzenie sądu pierwszej instancji, że z uwagi na cel Dyrektywy kapitałowej jak i treść jej art. 7 ust. 1 przywrócenie do polskiego porządku prawnego podatku kapitałowego w latach 2007 – 2008 nie stało w sprzeczności z tą Dyrektywą było bezpodstawne już choćby z tej przyczyny, że odnosiło się do przepisu Dyrektywy, który w sprawie nie miał bezpośredniego zastosowania, a celem tej Dyrektywy nie było uniemożliwienie rozszerzenia obowiązków podatkowych w podatku kapitałowym lecz ich stopniowe likwidowanie.

10. W tej sytuacji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, sąd - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - odmówi zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za uzasadnione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia zasady stand still. Skoro natomiast doszło jedynie do naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie jego błędnej wykładni, to Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie i rozpoznał skargę.

Uwzględniając zatem treść zarzutów podniesionych w skardze przez podatnika oraz treść wyroku TSUE z dnia 16 czerwca 2011 r., C-212/10, Sąd uznał, że wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzja z dnia 9 września 2009 r. narusza art. 7 ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 2 Dyrektywy, a w konsekwencji również art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. k i pkt 2) w związku z ust. 3 punkt 2) u.p.c.c. w brzmieniu z lat 2007 – 2008, przez ich zastosowanie z naruszeniem art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 ord. pod. Naruszenie powyższych przepisów miało istotny wpływ na wynik spawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. zaskarżoną decyzję należało uchylić.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną a nadto rozważy konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie przekształcenia przedmiotowej pożyczki na udziały w kapitale spółki, oraz ewentualne skutki prawnopodatkowe takiego działania, oceni przedmiotową umowę pożyczki w świetle obowiązujących przepisów prawa spółek handlowych: cywilnego i podatkowego mając przy tym na uwadze art. 21 § 3 ord. pod.

11. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).