Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 112/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 21
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 3
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1316
law: Ustawa z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 258/17 w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2016r. nr [...].


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 18 lipca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 258/17, oddalił skargę A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2016 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że skarżąca w dniu 18 sierpnia 2010 r. sprzedała prawo wieczystego użytkowania gruntu położonego w G. przy ul. B., stanowiącego działkę nr [...] oraz stanowiący odrębną nieruchomość budynek mieszkalny, znajdujący się na tym gruncie. Ponadto sprzedała prawo wieczystego użytkowania gruntu położonego w G. przy ul. L., stanowiącego działkę nr [...], a także garaż stanowiący odrębną nieruchomość, znajdujący się na tym gruncie. Powyższe nieruchomości skarżąca nabyła na podstawie umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności budynku oraz umowy przeniesienia prawa własności garażu, sporządzonych w dniu 2 października 2007 r. Ponadto, na podstawie umowy darowizny z dnia 12 września 2007 r. skarżąca nabyła od swoich rodziców prawo do nakładów poniesionych na budowę domu jednorodzinnego, położonego w G. przy ul. B. oraz prawo do nakładów poniesionych na budowę garażu, położonego w zespole garażowym w G., przy ul. L. Skarżąca nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010, w którym wykazana była kwota podatku z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowych nieruchomości oraz nie złożyła również oświadczenia o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej w myśl art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana "u.p.d.o.f."). Decyzją z dnia 5 lipca 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2010 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008 w kwocie 102.976 zł, wobec stwierdzenia, że podatniczka nie spełniła jednego z warunków zwolnienia z opodatkowania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z ust. 21 u.p.d.o.f., tj. nie złożyła oświadczenia o skorzystaniu z ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy.

1.3. Decyzją z dnia 5 grudnia 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu i instancji. Podzielając stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał także, że skarżąca nie przedłożyła również żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz prawa własności znajdujących się na tych gruntach budynków oraz dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów, które stanowiły nakłady zwiększające wartość nabytych praw, poczynionych w czasie ich posiadania. Organ podkreślił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008 wskazywała, iż do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej koniecznym jest złożenie oświadczenia o spełnieniu wymogów do zwolnienia oraz zameldowanie na pobyt stały w okresie nie krótszym niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316 ze zm. dalej zwana: "ustawa zmieniająca"), doprecyzował zagadnienia z zakresu złożenia ww. oświadczenia w terminie złożenia zeznania podatkowego za rok, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości. Złożenie oświadczenia we wskazanym terminie było warunkiem koniecznym do skorzystania ze zwolnienia.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o stwierdzeni nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie o ich uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 17 § 1 w zw. z art. 145 § 1 i art. 148 § 1, art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 210 § 3 i 4, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 247 § 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej zwana "Ordynacja podatkowa"), a ponadto naruszenie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust 1, art. 21 ust 1 pkt 126 i ust 21, art. 22 ust. 6c-6f, art. 30e ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. w związku z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

2.3. WSA w Gdańsku w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów związanych z nieprawidłowym ustaleniem miejsca zamieszkania skarżącej, co miało skutkować po pierwsze doręczaniem pism na nieprawidłowy adres oraz wydaniem decyzji przez niewłaściwy w sprawie organ podatkowy. Sąd wskazał, że zgodnie z ustawą z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r. poz. 1314 ze zm.; dalej zwana: "ustawa o ewidencji i identyfikacji podatników") podatnicy będący osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej lub niebędącymi zarejestrowanym podatnikami podatku od towarów i usług mają jedynie możliwość dokonania aktualizacji swoich danych, co nie oznacza to, że zaniechanie przez podatnika zmiany danych identyfikacyjnych, w tym adresu zamieszkania, nie będzie skutkowało w określonych okolicznościach, powstaniem negatywnych dla podatnika konsekwencji. W niniejszej sprawie skarżąca nie dokonała aktualizacji swojego adresu zamieszkania, zatem organ miał prawo oprzeć się o dane wynikające z jego bazy danych. Zauważono, że okoliczności sprawy nie dawały podstaw do kwestionowania przez organ danych adresowych wynikających z ewidencji. Sąd wskazał, że kwestionowany przez stronę adres w G. przy ul. Z. był wskazany w treści pełnomocnictwa z dnia 17 maja 2016 r. składanego do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego jako adres zamieszkania podatniczki, w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji oraz w piśmie z dnia 10 października 2016 r. Adres ten pozostawał zgodny z danymi zawartymi w ewidencji. Podkreślono, że do chwili ustanowienia pełnomocnika, przesyłki kierowane na powyższy adres w G. były odbierane. Brak było zatem uzasadnionych podstaw do ustalania przez organ podatkowy I instancji odmiennego adresu zamieszkania niż ten, który wynikał z danych jakim dysponował ten organ. Pierwsza informacja wskazująca na zmianę przez podatniczkę miejsca zamieszkania pojawiła się dopiero na etapie oświadczenia złożonego przez skarżącą w dniu 10 listopada 2016 r., w toku postępowania odwoławczego, a zatem już po zakończeniu postępowania pierwszoinstancyjnego. Okoliczność ta nie miała już jednak wpływu na zmianę właściwości organu z uwagi na treść art. 18b § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Sąd I instancji zarzut prowadzenia postępowania przez niewłaściwy miejscowo organ podatkowy uznał za nieuzasadniony. Za chybiony wobec powyższego uznano także zarzut doręczania korespondencji pod niewłaściwy adres zamieszkania podatniczki. W dalszej kolejności WSA stwierdził, że organy podatkowe zastosowały w przedmiotowej sprawie właściwe przepisy prawa materialnego i dokonały ich prawidłowej wykładni. Sąd wywiódł, że skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, należy przyjąć, że niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone. Ponadto Sąd I instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy w sposób prawidłowy w rozliczeniu przychodu uwzględnił te koszty uzyskania przychodu, które odnosiły się do kosztów nabycia nieruchomości. Za koszt uzyskania przychodu nie można było natomiast uznać kosztów opłaty notarialnej uiszczonej przy sporządzeniu umowy darowizny z dnia 12 września 2007 r. WSA nie stwierdził jednocześnie, aby postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2016 r. i poprzedzającej ja decyzji organu I instancji Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej zwana: "p.u.s.a.") oraz art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 11 pkt 126 i ust. 21, art. 22 ust. 6c-6f, art. 30e ust. 1, 2, 4 i 5 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2007 r. do dnia 31.12.2008 r. w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd w ślad za organem podatkowym, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy w sposób prawidłowy w rozliczeniu przychodów uwzględnił koszty uzyskania przychodu, które odnosiły się do kosztów nabycia i wytworzenia nieruchomości, jak również przez zanegowanie prawa skarżącego do uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodu kosztu wytworzenia - wkładu budowlanego na budowę budynku mieszkalnego w kwocie 200.000,00 zł (słownie: dwieście tysięcy złotych 00/100) oraz opłaty notarialnej uiszczonej przez skarżącą przy sporządzeniu umowy darowizny z dnia 12 września 2007 r. w kwocie 1.122,00 zł, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i wykładnia obowiązujących przepisów i oświadczeń woli prowadzą do wniosku, że zarówno koszt wytworzenia (zwaloryzowany) jak i taksa notarialna powinny zostać uwzględnione jako koszty uzyskania przychodu w 2010 r. i tym samym w sprawie błędnie określono wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2010 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w 2007-2008 na kwotę 102.976,00 zł (słownie: sto dwa tysiące dziewięćset siedemdziesiąt sześć złotych 00/100), a w efekcie niesłuszne oddalenie skargi.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa procesowego, które mogło mięć istotny wpływ na wynik prawy:

- art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 3, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 4, art. 15 § 1 i § 2, art. 17 § 1 i § 2 (w zw. z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych - Dz. U. Nr 209, poz. 2027, ze zm., dalej zwane: "Rozporządzenie MF"), art. 18 § 1, art. 18b § 1, art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 144 § 1 pkt 1, art. 145 § 1, art. 148 § 1 i § 2 pkt 1, art. 149, art. 155 § 1, art. 172 § 1 i § 2 pkt, 1 i pkt 2, art. 173 § 1 i § 2, art. 177 § 1, art. 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191, art. 199, art. 207 § 1 i 2, art. 212, art. 214, art. 219, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 9 ust. 1d ustawy o ewidencji i identyfikacji podatników oraz w zw. z art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 19 ust 1, art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust 21, art. 22 ust. 6c-6f, art. 30e ust. 1, 2, 4 i 5 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2007 r. do dnia 31.12.2008 r. w związku z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej, poprzez nieuwzględnienie zarzutów zawartych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 5 grudnia 2016 r. pomimo wystąpienia w sprawie szeregu naruszeń prawa norm postępowania oraz wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa, co powinno skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzających, ewentualnie uchyleniem zaskarżonej decyzji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania, a tym samym bezzasadne oddalenie skargi i zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, jako zgodnych z prawem, działań organów podatkowych, które były sprzeczne, a nawet rażąco sprzeczne z regułami prawidłowego postępowania podatkowego, co w oczywisty sposób wpłynęło na treść zaskarżonej decyzji, a szczególności:

a) art. 165 § 4 w zw. z art. 15 § 1 i § 2, art. 17 § 1, art. 18 § 1, art. 18b § 1, art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 144 § 1 pkt 1, art. 148 § 1 i § 2 pkt 1, art. 149, art. 155 § 1, art. 199, art. 207 § 1 i 2, art. 212 i art. 219 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 9 ust. 1d ustawy o ewidencji i identyfikacji podatników poprzez wydanie decyzji pomimo braku formalnego wszczęcia postępowania podatkowego na skutek braku spełnienia przesłanki z art. 149 Ordynacji podatkowej;

b) art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 155 § 1, art. 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191, art. 199, art. 207 § li 2, art. 214, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz w z w. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 ust. 1d ustawy o ewidencji i identyfikacji podatników, poprzez wydanie decyzji, która nie została poprzedzona formalnym wszczęciem postępowania podatkowego, skutkiem czego było rozstrzygnięcie sprawy na podstawie ustaleń faktycznych, które nie znajdują oparcia w pozyskanych zgodnie ż prawem dowodach;

c) art. 247 § 1 pkt 1 i 3 w zw. z art. 165 § 4, art. 15 § 1 i § 2, art. 17 § 1, art. 18 § 1, art. 18b § 1, art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 144 § 1 pkt 1, art. 148 § 1 i § 2 pkt 1, art. 149, art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 123 § 1, art. 172 § 1 i § 2 pkt. 1 i pkt 2, art. 173 § 1 i § 2, art. 177 § 1, art. 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 199, art. 207 § 1 i 2, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 ust. 1d ustawy o ewidencji i identyfikacji podatników oraz w zw. z art. 9 ust. 1, 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21, art. 22 ust. 6c - 6f, art. 30e ust. 1,2,4 i 5 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w od dnia 01.01.2007 r., do 31.12.2008 r.) w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy zmieniającej, poprzez pominięcie faktu, że na skutek braku formalnego wszczęcia postępowania podatkowego i braku ustalenia okoliczności faktycznych w oparciu o prawidłowo przeprowadzono dowody zastosowano przepisy prawa materialnego określając zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2010 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007 - 2008, co w sposób rażący narusza prawo;

d) art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 4, art. 15 § 1 i § 2, art. 17 § 1 i § 2 (w zw. z Rozporządzeniem MF), art. 18 § 1, art. 18b § 1, art. 144 § 1 pkt 1, art. 148 § 1 i § 2 pkt 1, art. 149, art. 199, art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 207 § 1 i 2, art. 212, art. 219, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 ust. 1d ustawy o ewidencji i identyfikacji podatników poprzez orzeczenie przez Sąd I instancji w granicach skargi, tj. z pominięciem treści żądań strony skarżącej, brak uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji występujących uchybień proceduralnych organów podatkowych, które w ocenie Sądu nie wskazywały na wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, a miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

e) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 9 ust. 1, 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21, art. 22 ust. 6c - 6f, art. 30e ust. 1,2,4 i 5 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w od dnia 01.01.2007 r., do 31.12.2008 r.) w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy zmieniającej oraz w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 ust. 1d ustawy o ewidencji i identyfikacji podatników oraz w ze. z art. 165 § 4, art. 144 § 1 pkt 1, art. 148 § 1 i § 2 pkt 1, art. 149, art. 199, art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 207 § 1 i 2, art. 212, art. 219, art. 233 § 1 pkt 1, poprzez brak uzasadnienia w zakresie przesłanek jakimi kierował się Sąd uznając, iż organ podatkowy prawidłowo dokonał rozliczenia kosztów uzyskania przychodu nie uwzględniając kosztu wytworzenia budynku mieszkalnego oraz brak pełnego wskazania stanu sprawy, na podstawie którego orzekał Sąd, jak również braku wyjaśnienia na jakiej podstawie Sąd przyjął, że organ podatkowy nie dysponował informacjami o odmiennym miejscu zamieszkania podatnika oraz poprzez brak rozważań dotyczących informacji znajdujących się na zwrotnym potwierdzeniu odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie;

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 4 w zw. z art. 15 § 1 i § 2, art. 17 § 1 i § 2 (w zw. z Rozporządzeniem MF), art. 18 § 1, art. 18b § 1, art. 144 § 1 pkt 1, art. 148 § 1 i § 2 pkt 1, art. 149, art. 199, art. 207 § 1 i 2, art. 212, art. 219 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi pomimo, że w sprawie zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności określone w art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję niewłaściwego organu pierwszej instancji wydaną pomimo braku formalnego wszczęcia postępowania;

g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 15 § 1 i § 2, art. 17 § 1 i § 2 (w zw. z Rozporządzeniem MF), art. 18 § 1, art. 18b § 1, art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 144 § 1 pkt 1, art. 145 §1, art. 148 § 1 i § 2 pkt 1, art. 149, art. 155 § 1, art. 165 § 4, art. 172 § 1 i § 2 pkt. 1 i pkt 2, art. 173 § 1 i § 2, art. 177 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191, art. 199, art. 207 § 1 i 2, art. 212, art. 219 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 9 ust. 1d ustawy o ewidencji i identyfikacji podatników poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe szeregu przepisów postępowania polegające na prowadzeniu postępowania pomimo braku formalnego wszczęcia postępowania, prowadzeniu postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, a to przez prowadzenie go w taki sposób, by jedynie zabezpieczyć interesy fiskalne wbrew uzasadnionym interesom skarżącego, wybiórcze gromadzenie przez organy materiału dowodowego w sprawie, zaniechaniu sporządzenia protokołu ze zgłoszenia przez skarżącą odmiennego miejsca zamieszkania od miejsca zameldowania, zaniechaniu umieszczenia przez organy w aktach sprawy adnotacji na okoliczność, że skarżąca zgłaszała trudności w odbiorze korespondencji kierowanej pod adres: ul. Z., [...] G., ponieważ tam nie mieszka tylko jest zameldowana, zaniechaniu sporządzenia protokołu ze zgłoszenia, które stanowiło ustne podanie skarżącej o aktualizację danych podatkowych, błędnym pouczeniu skarżącej jaki adres ma podawać w sprawie, zaniechaniu wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie, zaniechanie przesłuchania i wezwania skarżącej do złożenia wyjaśnień na okoliczność zgłaszanego przez nią ustnie kilkukrotnie odmiennego miejsca zamieszkania niż adres widniejący na korespondencji od organu i adres zameldowania oraz zaniechania wezwania skarżącej do złożenia dokumentów na potwierdzenie kosztów wytworzenia budynku, w sytuacji, kiedy było to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego wszczęcia i rozstrzygnięcia sprawy lub ewentualnego przekazania sprawy właściwemu miejscowo organowi, nieprawidłowe doręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania w siedzibie organu podatkowego, uznając za prawidłowe doręczenie zastępcze pomimo, że nie zostały spełnione przesłanki z art. 149 Ordynacji podatkowej, zaniechaniu badania czy osoba podpisana na zwrotnym poświadczeniu odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania jest dorosłym domownikiem w rozumieniu art. 149 Ordynacji podatkowej pomimo zaanonsowania przez skarżącą, że nie mieszka pod wskazanym adresem, przekroczenie swobodnej oceny dowodów, bezpodstawną odmowę wiary oświadczeniom skarżącej, że jeszcze przed wszczęciem postępowania w sprawie informowała organ o tym, że adres pod który organ wysyła pisma nie jest jej adresem zamieszkania co poskutkowało wydaniem decyzji przez niewłaściwy miejscowo organ pomimo braku formalnego wszczęcia postępowania;

h) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie stanu sprawy niezgodnego ze stanem rzeczywistym;

i) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieoddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121, art. 122, art. 155 § 1, art. 172 § 1 i§ 2 pkt 1 i pkt 2, art. 173 § 1 i § 2, art. 177 § 1, art. 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191, art. 199 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. wniesiono o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z następujących dokumentów: oświadczenia A. D. (skarżącej), oświadczenia I. D. (młodszej siostry skarżącej), legitymacji szkolnej I. D., dowodu osobistego I. D., oświadczenia W. D. (ojca skarżącej), oświadczenia E. i S. P. (babci i dziadka skarżącej), Pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z 2 listopada 2016 r. wraz z kopertą i śledzeniem przesyłki - wezwanie do stawienia się skarżącej w charakterze podejrzanego o podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z 2 listopada 2016 r. wraz z kopertą i śledzeniem przesyłki - zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia, protokołu z przesłuchania podejrzanego z 8.11.2016 r., dyplomu ukończenia przez skarżącą Akademii Sztuk Pięknych w G., decyzji z Powiatowego Urzędu Pracy z 9.05.2014 r., decyzji z Powiatowego Urzędu Pracy z 3.10.2014 r., wezwania z Powiatowego Urzędu Pracy z 10.06.2015 r., pisma z Towarzystwa Ubezpieczeń "W." S.A. z 11.06.2015 r., koperty z pismem z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych potwierdzająca nadanie przesyłki do skarżącej w dniu 29.06.2015 r., pisma z Otwartego Funduszu Emerytalnego z dnia 28.08.2015 r. wezwania z Powiatowego Urzędu Pracy z 10.06.2015 r., formularza zgłoszeniowego na G. Biennale Sztuki z dnia 16.10.2016 r., dwóch zaświadczeń z G. Urzędu Pracy z 22.02.2017 r., koperty potwierdzająca nadanie przez Sąd Rejonowy w S. I Wydział Cywilny przesyłki w dniu 16.08.2017 r. i decyzji z Powiatowego Urzędu Pracy z 3.10.2017 r.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie, oddalenie wniosków dowodowych oraz zasądzenie kosztów postępowania.

3.3. W piśmie procesowym z 1 grudnia 2019 r. pełnomocnik skarżącej na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. wniósł o przeprowadzenie następujących uzupełniających dowodów z dokumentów: pisma skarżącej z 30.06.2009 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. na okoliczność, że w 2009 r. skarżąca wskazywała dwa różne adresy co świadczyło o tym, że jej adres zamieszkania jest inny niż adres zameldowania i organ był o tym zawiadomiony; pisma Prezydenta Miasta G. z 9.11.2016 r. na okoliczność, że skarżąca była zameldowana na pobyt stały w G. przy ul. B. od 04.08.2008 r. do 20.08.2010 r. czyli spełniła warunek zameldowania w lokalu przez okres co najmniej 12 miesięcy i była to okoliczność bezsporna w sprawie; umowa przedwstępna sprzedaży z 9.07.2010 r. na okoliczność, że skarżąca oświadczyła o swoim miejscu zameldowania w tej umowie jak i późniejszym akcie notarialnym sprzedaży.

Przytoczono także nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych w oparciu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej oraz art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą wykładnię i zastosowanie. W uzasadnieniu podkreślono, że niedopełnienie we właściwym czasie formalności w postaci złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej nie może być powodem do nałożenia na skarżącego takiego ciężaru podatkowego, który wynika z niewystarczająco czytelnych przepisów.

3.4. Na rozprawie w dniu 3 grudnia 2019 r. NSA na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. oddalił wszystkie wnioski dowodowe skarżącej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć tylko jeden z zarzutów uznać należy za uzasadniony.

4.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

4.3. W świetle art. 176 § 1 i § 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym, tzn. powinna zawierać dodatkowo m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl., Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA"). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010/1/1 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA). Te ogólne uwagi były konieczne ze względu na sposób sformułowania zarzutów i wniosków skargi kasacyjnej oraz uzupełnienie uzasadnienia podniesionych zarzutów w piśmie procesowym z dnia 1 grudnia 2019 r.

4.4. W skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i procesowego. Co do zasady w sytuacji, gdy w kasacji zarzucono naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego wyroku, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. Pomimo multiplikacji zarzutów procesowych ich istota w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch zagadnień. Po pierwsze, czy organ podatkowy I instancji uprawiony był do przyjęcia, że skarżąca posiadała w 2016 r. miejsce zamieszkania wynikające ze zgłoszenia identyfikacyjnego, czyli ustalenia tej okoliczności w oparciu o Centralny Rejestr Podmiotów - Krajowa Ewidencja Podatników (CRP KEP), o którym stanowi art. 14 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników. Po drugie, czy można było uznać za skuteczne doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w dniu 5 maja 2016 r. adresowanego do podatniczki, a odebranego przez jej siostrę I. D.

4.5. Co do pierwszego zagadnienia, to za utrwalone w orzecznictwie należy uznać stanowisko, zgodnie z którym zaniechanie dokonania przez podatnika zgłoszenia aktualizującego w przypadku zmiany adresu zamieszkania, może prowadzić do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod adres nie będący w rzeczywistości adresem zamieszkania, lecz mogące stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają podatnika, a nie organ podatkowy. Należy bowiem zauważyć, że skoro prawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników i płatników, służący organom podatkowym i prowadzonym przez nie postępowaniom, to nie może być zaaprobowany pogląd, że ustalając dane wynikające z tego rejestru organy te powinny także posiłkować się danymi zawartymi w innych publicznych rejestrach, czy też danymi wynikającymi z innych postępowań administracyjnych lub sądowych, gdyż poddawałoby to w wątpliwość celowość prowadzenia ewidencji podatników i płatników, a nawet godziło w istotę tej ewidencji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1757/13, publ. CBOSA). W sprawie niewątpliwe i niesporne jest że podatniczka wskazała określony adres zamieszkania do ewidencji prowadzonej przez organ podatkowy oraz, że zgłoszenia tego nie zmieniała, ani nie weryfikowała wobec organu podatkowego. Dodatkowo był to adres jej zameldowania. Posłużenie się tym adresem w korespondencji z podatnikiem przez organ podatkowy było zatem uzasadnione. Organ nie mógł zakładać ani też merytorycznie antycypować, że podatniczka zaniechała obowiązków ewidencyjnych oraz obowiązków aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnych, o których mowa w art. 9 ust. 1 i 1d ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (por. analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 2787/16, publ. CBOSA). Podstawowe wobec tego znaczenie dla oceny prawidłowości doręczeń w postępowaniu podatkowym ma ocena, czy były one dokonywane na adres wynikający z urzędowej ewidencji podatników i płatników. Jak stanowi art. 14a ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników CRP KEP jest wykorzystywany - między innymi - przez dyrektorów izb skarbowych oraz naczelników urzędów skarbowych do realizacji celów i zadań ustawowych. Oznacza to, że naczelnik urzędu skarbowego miał obowiązek bazować na danych zawartych w tej ewidencji, nawet pomimo ustnego informowania przez podatniczkę, że adres jej zameldowania nie pokrywa się z adresem faktycznego zamieszkiwania, gdyż nie dokonała ona ani aktualizacji danych w rejestrze, ani w pismach kierowanych do organu podatkowego I instancji, czyli dotyczących obowiązku podatkowego i nadal posługiwała się adresem zameldowania. W konsekwencji organ podatkowy miał obowiązek dokonywania doręczeń na adres figurujący w rejestrze, gdyż taki jest sens, istota, a także prawne znaczenie urzędowej ewidencji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2018/16, publ. CBOSA). Skoro miejsce zameldowania, zgodnie z rejestrem było traktowane w 2016 r., do chwili zgłoszenia zmiany, za miejsce zamieszkania podatniczki, to również za właściwego miejscowego należało uznać do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Wobec tego za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 p.p.s.a. w związku z przepisami procedury podatkowej dotyczącymi tego zagadnienia, a w szczególności z art. 15 § 1 i § 2, art. 17 § 1 i § 2, art. 18b § 1, art. 148 § 1, art. 149 i art. 247 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej.

4.6. Co do drugiego zagadnienia, a dotyczącego statusu domownika uprawnionego do odbioru za pokwitowaniem korespondencji, to również stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej uznać należy za bezzasadne. Podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 429/16, że dla uznania określonej osoby za domownika, o którym mowa w art. 149 Ordynacji podatkowej, jest wystarczające, aby osoba będąca krewnym lub powinowatym adresata, przebywała w mieszkaniu adresata za jego zgodą lub zgodą osób dysponujących tym lokalem nawet okresowo, przy czym bez znaczenia jest, jakiego okresu to dotyczy oraz czy osoba ta prowadzi z adresatem wspólne gospodarstwo domowe. Przede wszystkim jednak należy stwierdzić, że stosownie do art. 194 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (§ 1). Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydania (§ 2). Przepisy § 1 i 2 nie wykluczają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (§ 3). Przyjmuje się, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że stanowi dowód tego co w nim urzędowo stwierdzono (por. np. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3182/16, publ. CBOSA). Doręczenie zastępcze z art. 149 Ordynacji podatkowej stwarza domniemanie prawne doręczenia przesyłki, które może być wprawdzie obalone, ale ciężar obalenia tego domniemania spoczywa na podatniku. To on musi zatem wykazać w toku postępowania podatkowego, że wbrew wskazanemu dokumentowi urzędowemu rzeczywisty stan faktyczny jest inny. Takiej inicjatywny w toku postępowania podatkowego podatniczka nie wykazywała. Podnoszenie zatem tego rodzaju okoliczności dopiero na etapie postępowania kasacyjnego przed sądem administracyjnym uznać należy za spóźnione, gdyż zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Należy zaznaczyć, że postępowanie sądowoadministracyjne nie jest trzecią ani czwartą instancją postępowania administracyjnego, czy podatkowego. Kognicja sądu administracyjnego ograniczona jest do kontroli legalności działalności administracji publicznej w sprawie skarg na decyzje, postanowienia i inne wskazane w art. 3 § 2 p.p.s.a. akty i czynności z zakresu administracji publicznej. Nie obejmuje zaś rozpatrywania nowych, nie zgłoszonych i nie będących przedmiotem rozstrzygnięcia okoliczności i faktów podnoszonych przez stronę skarżącą dopiero w skardze lub skardze kasacyjnej w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Istota domniemania wynikającego z prawidłowo wypełnionym przez doręczyciela zwrotnym poświadczeniem odbioru polega na tym, że za domownika należy uznać każdą osobę faktycznie przebywającą pod danym adresem, w szczególności spokrewnioną lub spowinowaconą. Kwestia faktycznego zamieszkiwania pod danym adresem albo wymóg prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego z adresatem nie należą do przesłanek ustawowych i nie mogą być badane w toku samej czynności doręczenia. Przy ocenie skutku takiego doręczenia nie można pomijać okoliczności faktycznych związanych z doręczaniem pism i nastawieniem samego odbierającego je domownika, który podejmuje się oddania pisma adresatowi. Należy zakładać, że osoba, która nie mieszka pod określonym adresem i nie dysponuje domniemanym upoważnieniem adresata do odebrania korespondencji nie podejmie jej. Inaczej postąpi osoba, która mieszka razem z adresatem czy osoba, którą łączą z nim na co dzień bliższe relacje aniżeli zwykłe odwiedziny u krewnych. Domownik nie musi posiadać jakiegokolwiek upoważnienia do odbioru korespondencji, a sam ocenia, czy tego się podejmie. Należy wobec tego przyjąć, że jeśli przesyłka zawierającą postanowienie o wszczęciu postępowania skierowana została na adres zamieszkania podatnika, w którym przebywał jego krewny i odebrał on przesyłkę, to nie można mówić o braku skuteczności doręczenia z art. 149 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia bowiem wymaga, że odbierająca przesyłkę adresowaną do skarżącej jej siostra potwierdziła jej doręczenie własnoręcznym podpisem ze wskazaniem daty, co powoduje, że tym samym doszło do skutecznego doręczenia. Przede wszystkim należy jednak zauważyć, że podatniczka nie wzruszyła w żaden sposób tego domniemania w toku postępowania podatkowego. Tym samym nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 149 i art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej.

4.7. Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie można zgodzić się z twierdzeniami, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniło wymagań wynikających z tego przepisu. Sąd I instancji w sposób dostateczny wyjaśnił podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia. Ujawniając swoje stanowisko przedstawił rozumienie zagadnienia dotyczącego kwestii związanych z ustaleniem miejsca zamieszkania podatniczki i kierowaniem pism na adres jej zamieszkania wynikający z art. 9 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników. To, że stanowisko prezentowane przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jest w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną nieprawidłowe nie oznacza, że nie wyjaśnia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może służyć podważeniu oceny prawnej wypowiedzianej przez sąd administracyjny.

4.8. Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. oddalił także wszystkie wnioski dowodowe zawarte w skardze kasacyjnej i piśmie procesowym strony. Jak już wskazano powyżej sąd administracyjny nie jest kolejną instancją w postępowaniu administracyjnym lub podatkowym i może przeprowadzać jedynie wyjątkowo dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wyjaśnianie okoliczności faktycznych, które zostały rozstrzygnięte w toku postępowania podatkowego na podstawie dokumentów i oświadczeń osób fizycznych składanych na etapie postępowania sądowoadministracyjnego związanego z rozpatrywaniem środka zaskarżenia od wyroku sądu pierwszej instancji w realiach rozpatrywanej sprawy nie było możliwe.

4.9. Zasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. oraz art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej. Został on podniesiony już w skardze kasacyjnej, a jego dodatkowe uzupełnienie znalazło się w piśmie procesowym z dnia 1 grudnia 2019 r., co umożliwia jego merytoryczne rozpatrzenie. Na wstępie należy stwierdzić, że w odniesieniu do podobnego problemu prawnego został wydany przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrok z dnia 31 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3684/18. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd zaprezentowany w tym orzeczeniu i przyjmuje argumentację zawartą w uzasadnieniu tego orzeczenia za własną.

4.10. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie – jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W świetle art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. obowiązywał w latach 2007-2008, natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 2009 r. już nie obowiązywał. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

4.11. Od wejścia w życie przepisów obecnie obowiązującej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli 1 stycznia 1992 r., zasady związane z rozliczaniem podatku od sprzedaży nieruchomości ulegały częstym zmianom, a ulga, która ma zastosowanie w analizowanej sprawie, obowiązywała tylko przez dwa lata, tj. od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Częste zmiany regulacji spowodowały znaczne skomplikowanie rozliczania tego podatku, który odnosi się przecież do obrotu nieprofesjonalnego (niezwiązanego z działalnością gospodarczą) oraz wywołały wiele wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia złożenia oświadczenia o przysługującej uldze podatkowej w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym. W tym zakresie, w dotychczasowym orzecznictwie przy ocenie warunków koniecznych do zastosowania ulgi meldunkowej wykształciły się trzy nurty orzecznicze. Według pierwszego z nich, prezentowanego również w zaskarżonym wyroku, skoro w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ustawodawca posługuje się zwrotem: "z zastrzeżeniem ust. 21 i 22", to oznacza, iż regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie jest jedyną, która normuje ustanowioną tym przepisem ulgę podatkową. Kluczowe znaczenie ma zatem art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., według którego zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Dla porządku wskazać trzeba, że określony przytoczonym przepisem termin został zmieniony mocą art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r. Z powyższego wyprowadzany jest wniosek, że ustawodawca możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku uzależnił od spełnienia dwóch warunków, tj. zameldowania w zbytym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia oraz złożenia oświadczenia w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym. Przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe są przepisami prawa materialnego, kreują one bowiem prawa i obowiązki podatnika. Z prawem podatnika do zwolnienia od podatku powiązany jest jego obowiązek rozumiany jako konieczność spełnienia ustawowych przesłanek zwolnienia, jeśli takie ustawodawca ustanowił (por. wyroki NSA: z dnia 2 lutego 2018 r., II FSK 203/16; z dnia 27 listopada 2018 r., II FSK 3152/16; z dnia 27 marca 2014r., II FSK 1064/12; z dnia 8 września 2016 r., II FSK 2012/14; z dnia17 listopada 2016r., II FSK 2765/14; z dnia 7 kwietnia 2017 r., II FSK 670/15; publ. CBOSA). Drugi nurt orzeczniczy wskazuje, że z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy jak i treści oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z tej ulgi. Przeanalizować należy wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika (por. wyroki NSA: z dnia 11 kwietnia 2018 r., II FSK 1960/17; z dnia 5 września 2018 r., II FSK 3325/15; z dnia 27 września 2018 r., II FSK 2556/16; z dnia 20 grudnia 2017 r., II FSK 3378/15; z dnia 13 kwietnia 2018 r., II FSK 1019/16; z dnia 22 stycznia 2019 r., II FSK 167/17; prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 27 września 2018 r., III SA/Wa 3991/17; publ. CBOSA). Zgodnie zaś z najnowszym orzecznictwem w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z ulgi meldunkowej od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi, nie czyni zadość konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności (por. np. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2019 r., III SA/Wa 1202/18, publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje ostatni z wymienionych poglądów.

4.12. Podkreślić należy, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA: z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11 oraz wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 17 czerwca 2013 r., II FSK 702/11; publ. CBOSA). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, publ. Przegląd Podatkowy z 1999, nr 8). Jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały NSA z 14 marca 2011 r. w sprawie II FPS 8/10 (publ. CBOSA), w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007r., I KZP 6/07; publ. OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08; z 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08; z 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08; publ. CBOSA; wypowiedzi doktryny: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i nastepne). Przy stosowaniu omówionych zasad wykładni prawa podatkowego należy mieć na uwadze to, że zgodnie z art. 2 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Przez zasadę demokratycznego państwa prawnego rozumie się szereg reguł, które nie zostały wprost wyrażone w tekście Konstytucji, ale można wyprowadzić je zarówno z samego rozumienia terminu "demokratyczne państwo prawne" oraz aksjologii konstytucji (por. J. Oniszczuk, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, wyd. Zakamycze 2000, s.43; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97; publ. OTK 1998/3/30). Jedną z nich jest zasada przyzwoitej legislacji, która obejmuje swoim zakresem takie kwestie jak: nakaz poszanowania praw słusznie nabytych, zakaz stanowienia przepisów z mocą wsteczną, nakaz przestrzegania vacatio legis. Sformułowanie zasady przyzwoitej legislacji jest konsekwencją przekonania, że nie istnieje państwo prawa, jeśli obywatele nie mają zaufania do zagwarantowania ochrony prawnej wypływającej z określonego prawa. Omawiana zasada jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochroną zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, które nakazują, aby przepisy prawa były formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Wymóg jasności oznacza obowiązek tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy oczekiwać mogą stanowienia norm prawnych nie budzących wątpliwości, co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw. Precyzja w sformułowaniu przepisów powinna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw tak, by ich treść była oczywista i pozwalała na wyegzekwowanie. Znaczny stopień niejasności przepisów prawnych stanowić może samoistną przesłankę stwierdzenia niezgodności z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą państwa prawnego, z której wywodzony jest nakaz należytej określoności stanowionych przepisów. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego nie tylko poszczególne przepisy powinny być sformułowane poprawnie z punktu widzenie językowego i logicznego, lecz wymóg logicznej poprawności i spójności należy stawiać całemu aktowi prawnemu (por. wyroki TK: z 17 maja 2005 r., P 6/04, publ. OTK- A 2005 r. nr 5A. poz. 50; z 11 stycznia 2000 r., K 7/99, publ. OTK-A 2003 r. nr 8, poz. 83). Ponadto przepisy prawne nie mogą dawać organom państwowym możliwości nadużywania swojej pozycji wobec obywatela, łamać ustalonych reguł postępowania, czy zastawiać pułapek (por. L. Garlicki, Polskie prawo konstytucyjne Zarys wykładu, Warszawa 2005 r., s. 63). Zasada przyzwoitej legislacji najczęściej jest powoływana w kontekście stanowienia prawa, jednak należy zwrócić również uwagę także na aspekt stosowania prawa i kwestię zaufania do interpretacji sądowej. Za przykład może posłużyć wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 1997r., sygn. akt U 11/97 (publ. OTK-A 1997 r. Nr 5-6, poz. 67), w którym wskazano, że określając treść zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i prawa nie można lekceważyć faktu, że dla obywateli treść prawa przejawia się przede wszystkim w sposobie jego stosowania przez organy państwowe. Zdaniem Trybunału sądowe stosowanie prawa polega na stosowaniu norm ogólnych i abstrakcyjnych do konkretnych indywidualnych przypadków. Organ stanowiący prawo ma za zadanie stworzyć prawo, które jednoznacznie wyraża określone normy prawne realizujące zakładane cele społeczne. Jednak w przypadku, gdy zostaną wydane przepisy o niejednoznacznej treści, to właśnie na sądach spoczywa obowiązek wprowadzenia stosownej modyfikacji, wyjaśnienia i sprecyzowania ich znaczenia. Daleko idąca swoboda ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest w swoisty sposób "równoważona" istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad "przyzwoitej legislacji". "W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela, a obywatel powinien mieć możliwość układania swoich spraw w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań" (por. orzeczenie TK z 3 grudnia 1996 r., sygn. akt K 25/95, publ. OTK ZU Nr 6/1996, s. 301; wyrok TK z 25 listopada 1997 r., sygn. akt K 26/97; publ. OTK ZU Nr 5 i 6/1997, poz. 64). Ze wskazanych wyroków Trybunału wynika reguła interpretacyjna pozwalająca w analizowanej sprawie przyjąć, że w sytuacji, w której podatnik bez wątpienia spełnił wszystkie wymogi materialnoprawne warunkujące jego prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, bez nadmiernego formalizmu należy interpretować wymóg o charakterze czysto formalnym, pozostającym bez wpływu choćby na interesy Skarbu Państwa. Należy bowiem podkreślić, że zwolnienie podatkowe przy powszechnym obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych wtedy realizuje swoje przeznaczenie, gdy jest czytelne i nie stwarza dla podatnika pułapki. W przeciwnym wypadku ulga podatkowa staje się instytucją pozorną, jeśli działający w dobrej wierze, zaufaniu do działania organów państwa podatnik nie jest w stanie odczytać w sposób efektywny informacji o swoich obowiązkach i finalnie ich dopełnić. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zmiany reguł opodatkowania jak i sam charakter przepisów, stanowiących ingerencję Państwa w rozporządzanie przez obywateli prawem własności, muszą mieć wpływ na ich wykładnię. Nie da się w tym przypadku twierdzić, że skoro mamy do czynienia z ulgą (zwolnieniem) podatkową, to przepisy te należy interpretować ściśle językowo. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości nie jest w ogóle źródłem przychodów według u.p.d.o.f. Źródłem przychodów jest jedynie odpłatne zbycie nieruchomości, o ile od dnia jej nabycia nie upłynął określony czas (zbycie musi nastąpić w ciągu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jej nabycia). Często nabycie następuje poprzez przekształcenie prawa – przykładowo spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu albo w odrębny przedmiot własności. Mamy zatem do czynienia z sytuacjami faktycznymi, w których osoby fizyczne są posiadaczami mieszkań przez wiele lat, a w wyniku przekształcenia prawa do lokalu mieszkalnego jego odpłatne zbycie podlega opodatkowaniu. W odczuciu obywatela tego rodzaju zmiana tytułu prawnego jest tylko formalnością, nie wpływającą na to, że lokal (nieruchomość) jest ich miejscem zamieszkania często od wielu lat. Między innymi z tych względów w procesie wykładni prawa związanego z "ulgą meldunkową" nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA: z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11; z 15 maja 2017 r., II FPS 2/17; publ. CBOSA). Nie może budzić wątpliwości, że spełnienie celu (funkcji) przepisu regulującego "ulgę meldunkową" następuje już po spełnieniu pierwszego warunku, tj. podatnik, który był zameldowany w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, spełnił już cel zwolnienia z opodatkowania. Trudno byłoby zakładać, że cel przepisu kreującego zwolnienie podatkowe realizowany jest poprzez oświadczenie podatnika, które wcale nie musi odpowiadać stanowi faktycznemu, za który należy uznać faktyczne zamieszkiwanie w lokalu. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie wielokrotnie dostrzegał potrzebę analizy norm podatkowych o charakterze społecznym z uwzględnieniem celu regulacji. W uchwale siedmiu sędziów NSA z 2 kwietnia 2012 r. w sprawie II FPS 3/11 (publ. CBOSA), Sąd przypomniał, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgłoszenie podatnika spełnienia warunków uprawniających do ulgi meldunkowej nie ma znaczenia ani społecznego, ani prawnego. Z mających zastosowanie w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej) wynika bowiem, że warunkiem skorzystania z ulgi meldunkowej jest poinformowanie właściwego urzędu skarbowego o spełnieniu wymogów, od których ulga jest uzależniona. Podatnik ma zatem poinformować organ o tym, o czym organ najczęściej ma wiedzę, gdyż wynika to z Krajowej Ewidencji Podatników (od 1 września 2011 r. Centralny Rejestr Podmiotów - Krajowa Ewidencja Podatników - CRP KEP).

4.13. Przedstawiona powyżej argumentacja prowadzi do wniosku, że obowiązek złożenia przez podatników oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej nie spełniał wymogów zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z powołanym przepisem ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Niewątpliwie zasada proporcjonalności musi być uwzględniana przede wszystkim przy ingerencji prawodawcy w sferę praw i wolności jednostki. Powyższa teza została uzupełniona w orzeczeniu TK z 25 października 2004 r., sygn. akt SK 33/03 (OTK-A z 2004/9/94), w którym podniesiono m.in., że "zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego zasada proporcjonalności wiąże ustawodawcę nie tylko wtedy, gdy ustanawia on ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności lub praw, ale i wtedy, gdy nakłada obowiązki na obywateli lub na inne podmioty znajdujące się pod jego władzą. Ustawodawca postępuje w zgodzie z zasadą proporcjonalności, gdy spośród dopuszczalnych środków działania wybiera możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być one zastosowane, lub dolegliwe w stopniu nie większym niż to jest niezbędne wobec założonego i usprawiedliwionego konstytucyjnie celu". Przy interpretacji przepisów stanowiących podstawę prawną zasady proporcjonalności uznaje się, że jej istotą jest typowy model trójelementowy testu proporcjonalności, zgodnie z którym podejmowane działania lub środki prawne weryfikuje się przez pryzmat następujących elementów: odpowiedniości (adekwatności) – działania lub środki są odpowiednie do osiągnięcia tego celu; odpowiedniość uzyskuje się przez stwierdzenie, że środek realizuje cel nakazany lub chroniony przez prawo, cel ten musi być celem publicznym o znacznej doniosłości; niezbędności konieczności, co oznacza sytuację, w której działania lub środki w porównaniu z innymi dostępnymi środkami najmniej ingerują w sferę uprawnień jednostek do których są adresowane, a przy tym realizują cel w stopniu największym; proporcjonalności sensu stricto, oznaczającej stan, w którym relacja wagi skutków zastosowania działania lub środka prawnego ingerującego w prawa jednostek do wagi celów, które zostaną przez to zrealizowane, wykazuje przewagę wagi celów (por. A. Stępkowski, Zasada proporcjonalności w europejskiej kulturze prawnej. Sądowa kontrola władzy dyskrecjonalnej w nowoczesnej Europie, Warszawa 2010, s. 194; H. Izdebski, Zasada proporcjonalności a władza dyskrecjonalna administracji publicznej w świetle polskiego orzecznictwa sądowego, ZNSA 2010 nr 1, s. 16 i n.; J. Maliszewska-Nienartowicz, Zasada proporcjonalności w prawie Wspólnot Europejskich, Toruń 2007, s. 78 i n.). W wyroku z 26 kwietnia 1995 r., sygn. akt K 11/94 (publ. OTK 1995/1/12), Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. odnosząc się do reguł konstytucyjnej zasady proporcjonalności, że rozważania w tym zakresie "powinny (...) udzielać odpowiedzi na trzy pytania: 1) czy wprowadzona regulacja ustawodawcza jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków; 2) czy regulacja ta jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana; 3) czy efekty wprowadzanej regulacji pozostają w proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela (tzw. proporcjonalność, wspomniana już np. w orzeczeniu TK z 26 stycznia 1993 r., sygn. akt U 10/92, publ. OTK 1993, s. 32). W wyroku z 27 kwietnia 1999 r., sygn. akt P 7/98 (publ. OTK z 1999/4/72), Trybunał Konstytucyjny podniósł m.in., że "zasada (proporcjonalności) szczególny nacisk kładzie na adekwatność celu i środka użytego do jego osiągnięcia. Zgodnie z poglądami wyrażanymi w literaturze przedmiotu oznacza to, że “spośród możliwych (i zarazem legalnych) środków oddziaływania należałoby wybierać środki skuteczne dla osiągnięcia celów założonych, a zarazem możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być zastosowane, lub dolegliwe w stopniu nie większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu" (Polskie dyskusje o państwie prawa, pod red. S. Wronkowskiej, Warszawa 1995, s. 74). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasada proporcjonalności w konstruowaniu zwolnienia podatkowego (tutaj "ulgi meldunkowej") wymaga uchwycenia znaczenia danego wymagania (w tym wypadku złożenia informacji o zamiarze skorzystania z ulgi) dla stwierdzenia, czy podatnik ma prawo do skorzystania z danej preferencji podatkowej. Uzależnienie prawa podatnika do zwolnienia od opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości od złożenia oświadczenia o zamiarze skorzystania z tego zwolnienia w sytuacji, gdy organy państwa dysponowały możliwościami samodzielnej skutecznej kontroli przesłanek zwolnienia poprzez zasięgnięcie informacji z państwowych systemów teleinformatycznych prowadziło do braku zachowania proporcji między obowiązkami podatnika a możliwościami kontroli celów ulgi meldunkowej preferowanych przez państwo. Jeżeli zatem nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia od złożenia w wyznaczonym terminie oświadczenia, w sposób kwalifikowany było sprzeczne z konstytucyjną zasadą proporcjonalności.

4.14. Podsumowując, w świetle uregulowań art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (w brzmieniu z lat 2007-2008) oraz art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej, wystarczającym warunkiem skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej było zameldowanie przez podatnika w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot odpłatnego zbycia na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Jeżeli w sprawie nie budzi wątpliwości, że podatniczka zamieszkiwała pod danym adresem i była zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, samo niezłożenie oświadczenia o spełnieniu tego warunku nie może pozbawiać prawa do takiej ulgi. W niniejszej sprawie z takimi okolicznościami faktycznymi sprawy mamy do czynienia. Nie jest kwestionowany fakt zameldowania skarżącej w zbytym lokalu przez okres dłuższy niż 12 miesięcy. W tym miejscu zwrócić należy także uwagę na pismo Podsekretarza Stanu działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 6 listopada 2018 r. skierowane do Dyrektorów Izb Administracji Skarbowej, w którym podkreślono, że cel wprowadzenia tzw. ulgi meldunkowej musi mieć wpływ na wykładnię przepisu nakładającego obowiązek złożenia oświadczenia, a ponadto, że organy powinny przeanalizować wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. W konsekwencji Minister Finansów zaapelował do organów podatkowych o "wnikliwą analizę wszystkich niezakończonych spraw oraz indywidualne, rozważne podejście do każdej sprawy".

4.15. Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać także zarzut naruszenia art. 22 ust. 6c-6f u.p.d.o.f. Podzielić należy wyrażony w zaskarżonym wyroku pogląd, że art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. jest regulacją szczególną, która w sposób wyczerpujący określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Koszty uzyskania przychodów w tym zakresie zostały sprecyzowane przez ustawodawcę poprzez bezpośrednie wskazanie jakie koszty stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia, a także jakie koszty można uwzględnić przy wcześniejszym nabyciu w drodze spadku zbywanej nieruchomości lub określonych praw (art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.).

4.16. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy uwzględni wykładnię prawa materialnego, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Odnosząc się do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o przyznanie kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym (nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu), należy wskazać, że wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za pomoc prawną należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.) przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny na podstawie przepisów art. 258 - art. 261 p.p.s.a. Z tego też względu, wniosek pełnomocnika z urzędu o przyznanie wynagrodzenia za czynności w postępowaniu kasacyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny pozostawił do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.