Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 927/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 782/16 w sprawie ze skargi M.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2016 r. nr 2201[...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz M.L. kwotę 8.463 (osiem tysięcy czterysta sześćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 782/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2016 r. nr [...]; [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą prawną orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.); zwanej dalej: "p.p.s.a.".

Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia

22 kwietnia 2016 r. organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania M.L., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27 listopada 2015 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2014 r.

Przedstawiając stan faktyczny, sąd wskazał, że 10 kwietnia 2015 r. podatniczka złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego w 2014 r. dochodu, w którym wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 206.000 zł, dochód w tej samej kwocie oraz podatek należny w kwocie 39.140 zł, a następnie 14 sierpnia 2015 r. wystąpiła do organu pierwszej instancji z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 39.140 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Do wniosku załączyła kserokopię wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 857/15 uchylającego wydaną z jej wniosku interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu tego wyroku sąd za wadliwy uznał pogląd organu interpretacyjnego, że w wyniku śmierci jednego z małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ - z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej - nie jest możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia.

Decyzją z dnia 27 listopada 2015 r. organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2014 r. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że przychód z odpłatnego zbycia przypadający na udział nabyty w 1997 r. nie podlega opodatkowaniu, z uwagi na upływ 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego,

w którym doszło do nabycia. Natomiast, sprzedaż nieruchomości w części nabytej

w drodze spadku po zmarłym mężu stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

(Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.); zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", albowiem udział ten strona nabyła w dniu śmierci małżonka. Odnosząc się do załączonego przez stronę wyroku

z dnia 21 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 857/15, organ pierwszej instancji stwierdził, że jest on nieprawomocny, gdyż wywiedziono od niego skargę kasacyjną. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu podatniczka wniosła o jej zmianę lub uchylenie, stwierdzenie nadpłaty podatku i jej zwrot zgodnie z wnioskiem. W uzasadnieniu odwołania podatniczka zarzuciła, że organ pierwszej instancji nie zastosował się do sądowej interpretacji przepisów prawa zamieszczonej w wyroku z dnia 21 lipca 2015 r.

Organ odwoławczy uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 22 kwietnia 2016 r., powołując brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., art. 31 § 1, art. 35 i art. 43 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r.- Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r. poz. 2082); zwanej dalej: "k.r.o.", art. 922, art. 924, art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380); zwanej dalej: "k.c.", organ odwoławczy wskazał, że wspólność majątkowa ustaje z chwilą śmierci małżonka, zaś do majątku, który był nią objęty, stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Zgodnie z art. 501 k.r.o., w razie ustania wspólności udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Organ podniósł, że w wyniku spadkobrania po zmarłym w 2013 r. małżonku, z dniem jego śmierci podatniczka nabyła w ramach masy spadkowej ½ części przysługującego mężowi za życia udziału we współwłasności nieruchomości. A zatem, udział w przedmiotowej nieruchomości podatniczka nabyła w 2013 r. w drodze spadku po zmarłym małżonku, w wysokości ½ udziału nieruchomości.

Nadto, według organu odwoławczego odpłatne zbycie udziału w nieruchomości - w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w czasie trwania związku małżeńskiego w 1997 r. (½ części) - nie stanowiło dla podatniczki źródła przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f., albowiem jego zbycie zostało dokonane po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Zatem, przychód z tego tytułu nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast, z uwagi na fakt, że odpłatne zbycie odziedziczonego po śmierci małżonka udziału w nieruchomości w wysokości ½ części nieruchomości nastąpiło przed upływem 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., po stronie podatniczki wystąpiło źródło przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. oraz obowiązek zapłaty 19% podatku.

W skardze na decyzję organu odwoławczego strona wniosła o uchylenie zarówno zaskarżonej jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego błędną wykładnię

i jego niezastosowanie w sprawie, poprzez błędne ustalenie początku biegu terminu wskazanego w tym przepisie oraz art. 30e u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie

w sytuacji, w której nie wystąpił obowiązek podatkowy. Zarzuciła również naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.

- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.); zwanej dalej: "Ordynacja podatkowa", poprzez naruszenie zasady działania organów podatkowych w sposób zgodny z prawem i wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wbrew przepisom prawa materialnego; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych;

art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie rozważań prawnych przedstawionych przez sąd w wyroku z dnia 21 lipca 2015 r. oraz całkowite pominięcie przyczyn takiego stanowiska. W konsekwencji, strona zarzuciła także naruszenie art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

Sąd pierwszej instancji ww. wyrokiem z dnia 21 grudnia 2016 r. oddalił skargę. Uzasadniając orzeczenie, sąd wskazał, że sporna jest kwestii, czy przychód uzyskany przez skarżącą ze sprzedaży nieruchomości nabytej uprzednio przez małżonków do wspólności majątkowej małżeńskiej, a następnie wchodzącej w skład spadku po zmarłym małżonku, podlega w tej części opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Sąd zauważył, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w kwestii będącej przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie prezentowane są dwa odmienne stanowiska, jedno z nich zakłada nabycie udziału w majątku wspólnym małżonków w drodze spadku, zaś drugie, że do nabycia takiego, w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., nie dochodzi.

Sąd podzielił pierwsze z tych stanowisk i wskazał, że "skoro prawo do równego udziału w majątku wspólnym, wynikające z art. 43 § 1 k.r.o. jest prawem związanym z ustawową wspólnością majątkową (małżeńską), to można przyjąć, że ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., mówiąc o zbyciu nieruchomości, miał na myśli także nieruchomość objętą ustawową wspólnością majątkową, w stosunku do której następuje przekształcenie wspólności bezudziałowej we wspólność udziałową, a w konsekwencji we własność jednego z małżonków", oraz że "zbycie przez skarżącą nieruchomości, w której udział nabyła na skutek spadkobrania po śmierci męża zaistniałej w tym samym roku, a który był konsekwencją objęcia ustawową współwłasnością majątkową, w sytuacji gdy objęcie tej nieruchomości tą wspólnością majątkową nastąpiło wiele lat wcześniej, powoduje powstanie w stosunku do tego udziału spadkowego obowiązku podatkowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Jego nabycie i zbycie, jako prawa majątkowego nastąpiło bowiem w dacie otwarcia spadku (wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1054/09, LEX nr 787166).".

W ocenie sądu pierwszej instancji, organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż skarżąca nabyła ½ udziału we własności nieruchomości w chwili śmierci męża, tj. 25 czerwca 2013 r., licząc zatem bieg terminu określonego w art. 10 u.p.d.o.f. od końca roku, w którym miało miejsce nabycie tego prawa i, że dochód uzyskany ze sprzedaży przed 31 grudnia 2018 r. udziału w tym prawie będzie podlegał opodatkowaniu wyłącznie w odniesieniu do sprzedaży części udziału nabytego w wyniku spadkobrania, gdyż nie minął 5-letni okres od jego nabycia. Natomiast, co do części nabytej w 1997 r. do wspólnego majątku małżonków, która ujawniła się w stosownym udziale w chwili ustania wspólności ustawowej, stając się częścią ułamkową, nie będzie podlegał opodatkowaniu z uwagi na upływ terminu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do sformułowanego w skardze zarzutu pominięcia przez organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach wyroku z dnia 21 lipca 2015 r., sąd zauważył, że organy podatkowe odniosły się do tego wyroku, wskazując, że jest on nieprawomocny, gdyż została od niego wywiedziona skarga kasacyjna. Organy podatkowe nie podzieliły poglądu wyrażonego w uzasadnieniu ww. wyroku, prezentując stanowisko odmienne, które szczegółowo uzasadniły i który to pogląd uzyskał akceptację sądu. Tym samym, zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej sąd uznał za niezasadne.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku, skarżąca - reprezentowana przez radcę prawnego - wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. skarżąca podniosła, że zaskarżony wyrok narusza przepisy prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1) naruszenie art. 151 p.p.s.a. wskutek oddalenia skargi, pomimo wystąpienia

w zaskarżonej decyzji istotnych naruszeń prawa materialnego oraz procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.;

2) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię w rozumieniu

art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., przez sąd pierwszej instancji dokonanej przez organy podatkowe wadliwej wykładni wskazanych w skardze przepisów, w szczególności przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 30e u.p.d.o.f., skutkujące ustaleniem, że wpłacony przez skarżącą podatek był należny;

3) art. 141 § 4 i art. 145 oraz art. 174 p.p.s.a. w zw. z art. 2a, art. 121 § 1 i art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności interpretowania wątpliwości na niekorzyść skarżącej.

W ocenie skarżącej, z dniem nabycia nieruchomości w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej stała się ona właścicielem całej nieruchomości, w ramach niepodzielnej wspólności majątkowej z drugim małżonkiem. Skoro małżonek nabył nieruchomość (a nie jedynie udział w niej) w całości, w ramach niepodzielnej wspólności małżeńskiej, w określonym czasie, nie może jej nabyć (ani jej części) po raz kolejny z chwilą śmierci drugiego małżonka. Zatem, sąd naruszył przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 30e u.p.d.o.f. uznając, że zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat od dnia jej nabycia i, że z racji dokonania powyższej czynności należny jest podatek dochodowy.

Powołując sią na zasadę wyrażoną w art. 2a Ordynacji podatkowej, skarżąca wskazała, że w jej ocenie fakt, że istnieją dwa przeciwstawne rozstrzygnięcia dotyczące tego samego stanu faktycznego, tego samego podatnika, prezentowane przez ten sam sąd, wskazują na wadliwość przepisów prawnych. W ocenie skarżącej, niedopuszczalne jest, aby ta wadliwość w całości obciążała wyłącznie podatnika.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, o przeprowadzenie rozprawy oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia kwestii, czy przychód uzyskany przez skarżącą ze sprzedaży nieruchomości, która została nabyta przez nią wraz z mężem do małżeńskiej wspólności majątkowej, a następnie weszła w skład spadku po zmarłym małżonku, podlega w tej części opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Z ustalonego i niespornego w sprawie stanu faktycznego wynika, że skarżąca nabyła w 1997 r. wraz z mężem prawo własności nieruchomości w ramach wspólności majątkowej łącznej. Prawo to weszło do majątku objętego małżeńską wspólnością ustawową. W roku 2013 zmarł mąż skarżącej, a skarżąca w 2014 r. sprzedała nieruchomość.

Na wstępie należy zauważyć, że wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.

a u.p.d.o.f. w zbliżonym stanie faktycznym była przedmiotem orzekania przez skład 7 sędziów NSA. W uchwale z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt II FPS 2/17 NSA uznał, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

W uzasadnieniu uchwały NSA m.in. podniósł, że "w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 k.r.o. nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. W małżeństwie, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej ustawowej, występują trzy masy majątkowe: majątek wspólny małżonków oraz dwa majątki osobiste każdego z małżonków. Majątki te stanowią jedną całość gospodarczą, a ich podział następuje dopiero po ustaniu wspólności. Majątek wspólny ma istotne cechy funkcjonalne i ekonomiczne. Mając to na uwadze, należy zdecydowanie postulować taką wykładnię przepisów prawa majątkowego małżeńskiego, która stawia na pierwszym miejscu funkcje i cele dotyczące rodziny, a dopiero potem bierze pod uwagę interes innych podmiotów (por. Tomasz Sokołowski (w:) M. Andrzejewski, H. Dolecki, J. Hajerko, A. Lutkiewicz-Rucińska, A. Olejniczak, T. Sokołowski, T. Sylwestrzak, A. Zielonacki; Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz; komentarz do art. 31 k.r.o., teza 10, dostępny w systemie LEX 2013 r.).

Wspólność majątkowa to rodzaj współwłasności łącznej, a więc bezudziałowej.

Z tego powodu w myśl art. 35 k.r.o. w czasie trwania wspólności żadne z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego ani rozporządzać udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w tym majątku. Nie może także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku (por. wyrok NSA

z 19 czerwca 2015 r., II FSK 1345/13).

Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 k.r.o. oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Co do zasady wspólność majątkowa trwa tak długo jak małżeństwo. Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawarcia między nimi umowy (art. 47 § 1 k.r.o.), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 k.r.o.), orzeczenia separacji (art. 54 k.r.o.) albo

z mocy prawa, np. w wyniku ubezwłasnowolnienia lub ogłoszenia upadłości jednego

z małżonków (art. 53 k.r.o.). W przypadku ustania wspólności majątkowej, do majątku który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Zwolennicy poglądu przeciwnego od wyrażonego w uchwale wskazują,

że przyjęcie, iż małżonek pozostający przy życiu nabywa całą nieruchomość w dacie pierwotnego nabycia przez oboje małżonków, oznaczałoby, że stanowiłaby jego wyłączną własność, a to z kolei oznaczałoby, że nie mógłby dziedziczyć po małżonku, gdyż to jemu, a nie wspólnie małżonkom przysługiwałoby ww. prawo (Tomasz Janicki (w:) Sprzedaż nieruchomości nabytej do majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską, Przegląd Podatkowy 12/2016, str. 10-11, oraz powołane w pkt 4.1.1. niniejszego uzasadnienia poglądy orzecznictwa wyrażone w wyrokach WSA

w Gliwicach z 29 stycznia 2009 r., I SA/Gl 1061/08 oraz NSA w wyroku z 4 listopada 2010 r., II FSK 1054/09). Jest to nieporozumienie wynikające z rozciągania skutków interpretacji przepisów prawa podatkowego na przepisy prawa cywilnego. Te ostatnie mają natomiast w tym przypadku wspierać argumentację, której celem jest odkodowanie znaczenia przepisu prawa podatkowego. Faktycznie, zgodnie z art. 501 k.r.o. w razie ustania wspólności udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej, co nie wyłącza zastosowania art. 43 § 2 i 3 k.r.o. Z datą ustania małżeństwa, po śmierci jednego z małżonków, współwłasność łączna przekształca się zatem we współwłasność w częściach ułamkowych. Jednak, jak słusznie zauważył Prokurator Prokuratury Krajowej w piśmie z 8 maja 2017 r., skoro

z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie i przyjmuje się,

że małżonkowie nabyli prawo majątkowe wspólnie w całości, to nie można liczyć terminu nabycia określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. od daty ustania ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej wskutek śmierci jednego z małżonków. Jest to - w rozumieniu wskazanego przepisu podatkowego - data przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych, a nie data nabycia prawa majątkowego.

Skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku (por. uzasadnienie wyroku NSA z 8 grudnia 2011 r., II FSK 1101/10). Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku - w momencie jego poniesienia - nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.".

Biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy oraz przywołaną uchwałę, stwierdzić należy, że skoro małżonkowie nabyli raz nieruchomość do majątku wspólnego, to skarżąca nie mogła nabyć jej powtórnie po śmierci męża. Wobec tego, nie można przyjąć, że 5-letni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku po zmarłym mężu. Zatem, nie można się zgodzić z sądem pierwszej instancji, który zaaprobował stanowisko organu co do tego, że skarżąca nabyła ½ udziału we własności nieruchomości w chwili śmierci męża, tj. 25 czerwca 2013 r. W tej sytuacji, za nieuprawnioną należy także uznać odmowę organu stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2014 roku.

Wobec tego, za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędna wykładnię, co skutkowało wadliwym przyjęciem, że wpłacony przez skarżąca podatek był należny na podstawie art. 30e u.p.d.o.f.

Na uwzględnienie zasługuje także zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 121 § 1 i art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 151 p.p.s.a., przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i interpretowanie wątpliwości na niekorzyść strony, a w konsekwencji oddalenie skargi. Zasada in dubio pro tributario (w razie wątpliwości na korzyść podatnika), wyrażona jest w art. 2a Ordynacji podatkowej. Przepis ten skierowany jest bezpośrednio do organów podatkowych, pośrednio adresatem normy czyni także podatnika. Zasadę tą należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas, stosując art. 2a Ordynacji podatkowej, należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika (por. interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. PK4.8022.44.2015, Dz.Urz. MF 2016/4).

W przywołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny przyjął także, że w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości w zakresie interpretacji terminu "nabycie" użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a wynikające z rozumienia tego przepisu opodatkowanie dotyczy podatników dokonujących zbycia majątku osobistego, poza działalnością gospodarczą, w warunkach nierówności opodatkowania (podstawą jest przychód a nie dochód), a także niejasności regulacji kreującej opodatkowanie odpłatnego ich zbycia, zastosowanie zasady in dubio pro tributario jest uzasadnione. Dlatego, Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za takim rozumieniem terminu "nabycie", użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., które obejmować będzie pierwotne nabycie nieruchomości w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej.

Zatem, sąd pierwszej instancji, dokonując wyboru wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. niekorzystnej dla strony skarżącej, naruszył zasadę in dubio pro tributario.

Uznanie, że w sprawie zachodzi wskazane powyżej naruszenie prawa materialnego oraz procesowego dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi - na podstawie art. 188 p.p.s.a. - gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. Skarga strony skarżącej zasługiwała na uwzględnienie, stąd konieczne stało się uchylenie zaskarżonych decyzji na podstawie art. 145 § 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni ww. wykładnię przepisów prawa.

Zwrot kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz.1804 ze zm.), a kosztów postępowania przed sądem pierwszej instancji na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz.1804).