Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 649/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 116 § 1, § 2, art. 121, art. 124, art. 128, art. 133 § 1, § 2, art. 247 § 1 pkt 2, pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2018 r. sprawy ze skargi V. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 10 kwietnia 2018 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 i 2011 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2016 r. Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzję nr [...] orzekającą o solidarnej ze Spółką C. Sp. z o.o. odpowiedzialności podatkowej V. H. jako Członka Zarządu wraz z byłym Członkiem Zarządu ww. Spółki G. (dotyczy roku 2010 i 2011) oraz byłym Prezesem Zarządu D. W. (dotyczy roku 2010 i 2011) za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę ustalonymi na dzień wydania tej decyzji oraz kosztami egzekucyjnymi za okresy:

1) 1 styczeń 2010 r. – 31 grudnia 2010 r. w wysokości [...] zł, odsetki (na dzień wydania decyzji, tj. 31 października 2016 r.) w kwocie [...]zł, koszty egzekucyjne w wysokości [...] zł,

2) 1 stycznia 2011 r. – 31 grudnia 2011 r. w wysokości [...] zł odsetki (na dzień wydania decyzji, tj. 31 października 2016 r.) w kwocie [...]zł, koszty egzekucyjne w wysokości [...] zł.

Pismem z dnia 21 czerwca 2017 r. V. H. (zwany dalej także skarżącym) zwrócił się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. z dnia 31 października 2016 r. nr [...] z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa oraz bez wskazania pełnej podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 2 Ordynacji podatkowej). Ponadto skarżący wniósł o wstrzymanie wykonania ww. decyzji w trybie art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wnioskodawca podniósł, że oprócz decyzji nr [...] w dniu 31 października 2016 r. Naczelnik M. Urzędu Skarbowego wydał również decyzję nr [...], w której orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej G. R. jako członka zarządu wraz z byłym członkiem zarządu Spółki tj. skarżącym oraz z byłym prezesem zarządu D. W., za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę ustalonymi na dzień wydania decyzji oraz kosztami egzekucyjnymi za okresy: 1) od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. w wysokości [...] zł, 2) od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. w wysokości [...] zł, 3) od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. w wysokości [...] zł. V. H. stwierdził, że pomimo, że Naczelnik zarówno w sentencji jak i treści uzasadnienia obu ww. decyzji wskazuje na solidarną odpowiedzialność wnioskodawcy razem z G. R. oraz D. W., to stroną postępowań zakończonych ww. decyzjami nie był D. W.. Co więcej Naczelnik nigdy nie wydał żadnej decyzji, w której orzekłby o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej D. W., jako prezesa zarządu, pełniącego tą funkcję od 30 listopada 2007 r. do 25 maja 2012 r., wraz z powyżej wskazanymi członkami zarządu Spółki. Takie działanie organu stanowi, zdaniem skarżącego, rażące naruszenie prawa, tj. art. art. 133 § 1 i 2 w związku z art. 116 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne określenie stron postępowania. V. H. wskazał, że twierdzenie to zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., który rozpatrując odwołanie od decyzji orzekającej o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej G. R. stwierdził, że w przypadku odpowiedzialności solidarnej, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie może wybierać, przeciwko któremu podatnikowi skieruje decyzję, opartą na podstawie tych przepisów. Każdy bowiem z członków zarządu spółki kapitałowej (aktualnych lub byłych) odpowiedzialny za okres rozliczeniowy, w którym powstała zaległość podatkowa ma przymiot strony, ponieważ decyzja dotyczy jego interesu prawnego. Oznacza to, że w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich może odbyć się jedynie w postępowaniu, w którym uczestniczą wszystkie osoby będące członkami zarządu spółki z o.o. w okresie powstania zaległości podatkowych (decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 28 kwietnia 2017 r. nr [...]). Wnioskodawca wskazał, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził również, że brak wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 i 2011 rok wobec wszystkich osób, które tę odpowiedzialność powinny ponosić powoduje konieczność uchylenia decyzji skierowanej do G. R. do ponownego rozpatrzenia.

V. H. podniósł również, że powyżej wskazane stanowisko wynika wprost z uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r., w której to NSA określił krąg uczestników postępowania w sprawie zaległości za zobowiązania spółki. Zgodnie z tą uchwałą przepis art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nakłada obowiązek na organ podatkowy prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż oczywistym jest, że obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie, po uprzednim ustaleniu, postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom mogącym ponosić taką odpowiedzialność. Równocześnie Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił w przedmiotowej uchwale, że prowadzenie odrębnych postępowań w niniejszym stanie faktycznym przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom możliwe jest tylko pod warunkiem, że postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych).

W związku z powyższym skarżący wskazał, że w niniejszej sprawie powyżej wskazane decyzje, w tym zaskarżona decyzja, zostały wydane w stosunku do dwóch z trzech zobowiązanych solidarnie członków zarządu, a więc jeden z zobowiązanych członków zarządu, który powinien być stroną postępowania, nie miał możliwości uczestniczenia w postępowaniu i nie został zobowiązany do zapłaty określonej w ww. decyzjach należności. V. H. stwierdził, że z art. 133 Ordynacji podatkowej bezsprzecznie wynika, że stroną w postępowaniu podatkowym jest osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117a tej ustawy, do której czynność organu podatkowego się odnosi. Zdaniem skarżącego, nie ulega wątpliwości, że ww. decyzje Naczelnika orzekające o solidarnej odpowiedzialności Wnioskodawcy razem z G. R. oraz D. W., odnoszą się do D. W..

W związku z powyższym stroną obu postępowań zakończonych ww. decyzjami orzekającymi o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu powinien być D. W.. Skoro jednak nie był on stroną żadnego z tych postępowań, ani żadna z tych decyzji nie była do niego adresowana zasadnym będzie, w opinii skarżącego, stwierdzenie, że Naczelnik wydając decyzje nr [...] oraz nr [...], naruszył jedną z podstawowych zasad postępowania uregulowanego w Ordynacji podatkowej, którą jest zasada czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażona w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, co również stanowi o rażącym naruszeniem prawa przy wydawaniu zaskarżonej decyzji.

W ocenie wnioskodawcy przedmiotowa decyzja narusza również art. 166 Ordynacji Podatkowej ponieważ w niniejszej sprawie prawa i obowiązki członków zarządu (stron) wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej, a także właściwym jest ten sam organ podatkowy. W orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, ukształtowała się bowiem jednolita linia orzecznicza, z której wynika, iż w przypadku, gdy obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na kilku podmiotach postępowanie podatkowe powinno być przeprowadzone z udziałem wszystkich osób, na których ciąży ten obowiązek, stosownie bowiem do art. 133 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej podmiotom tym przysługuje przymiot strony.

Ponadto zdaniem skarżącego, istotne w sprawie jest także to, że w przypadku odmowy stwierdzenia nieważności wydanej w stosunku do niego decyzji, doszłoby do sytuacji wysoce niepożądanej z punktu widzenia praworządności, gdyż w obrocie prawnym funkcjonowałaby decyzja, która zgodnie ze stanowiskiem Izby Skarbowej w K. wyrażonym w decyzji wydanej w sprawie G. R., została wydana z naruszeniem prawa.

Decyzją z dnia 11 grudnia 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. z dnia 31 października 2016 r. nr [...] W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. przytoczył treść art. 128, art. 247 § 1 i § 2 oraz art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wyjaśnił, że pojęcie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym, a jego definicja nie została zawarta w żadnej z obowiązujących norm prawnych. Jego definicja wypracowana została jednak przez orzecznictwo, z którego wynika, że rażące naruszenie prawa zachodzi jedynie wówczas, gdy ma ono charakter naruszenia bezpośrednio godzącego w rozstrzygniecie decyzji, co wyraża się w oczywistej sprzeczności tej decyzji z obowiązującym porządkiem prawnym. Badanie, czy doszło do rażącego naruszenia prawa jest prowadzone na podstawie jednoznacznie brzmiącego przepisu oraz stanu faktycznego, ustalonego na dzień wydania decyzji. Na poparcie swojego stanowiska organ przytoczył fragmenty wyroków NSA: z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 1802/11, z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1299/09, z dnia 19 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 612/09, z dnia 11 października 2007 r. sygn. akt I FSK 1362/06. Równocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie powołał się na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wyrażone w wyroku z dnia 9 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 570/14, że nie można jako rażącego naruszenia prawa traktować takiego rozstrzygnięcia, które wynikało z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia tej regulacji zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji. Tam bowiem, gdzie wchodzi w grę rozbieżność w wykładni prawa nie można mówić o jego rażącym naruszeniu. Organ podkreślił, że treść powyższego orzeczenia została również potwierdzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 342/15, w którym stwierdzono, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, to znaczy istnienie tej sprzeczności da się wykazać poprzez proste ich zestawienie. Poza tym nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Stąd powołanie się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygającą dane zagadnienie prawne, odmienne od przyjętego we wcześniejszej decyzji nie może uzasadniać stwierdzenia jej nieważności.

W związku z powyższym za bezzasadny Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał zarzut rażącego naruszenia art. 133 § 1 i 2 w związku z art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez błędne określenie stron postępowania w prowadzonym wobec V. H. postępowaniu dotyczącym orzeczenia o solidarnej ze Spółką C. Sp. z o.o. odpowiedzialności jako Członka Zarządu wraz z byłym Członkiem Zarządu ww. Spółki G. R. oraz byłym Prezesem Zarządu D. W., gdyż postępowanie było prowadzone i skierowane bezpośrednio do skarżącego jako strony tegoż postępowania.

Organ wskazał, że w dniu 9 marca 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę sygn. akt. I FPS 4/08, w której stwierdzono, że przepis art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nakłada obowiązek na organ podatkowy prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o. o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Organ wyjaśnił, że ww. uchwała została podjęta, a wyprowadzony w niej wywód, dotyczący art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zostały podjęte w stanie prawnym, sprzed nowelizacji art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej (która miała miejsce w dniu 1 października 2013 r.), tj. gdy jego brzmienie definiowało pojęcie strony w postępowaniu w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności jako "osoby trzecie" (liczba mnoga). Zdaniem organu, już z tego tylko powodu decyzja wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. nie narusza rażąco prawa, gdyż brzemiennie art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej uległo zmianie i stanowi, iż "stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia (...)" - występuje w nim więc obecnie liczba pojedyncza.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podniósł, że Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje uchwały mające na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Z art. 269 ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi wynika moc ogólnie wiążąca takich uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Natomiast wykładnia zaprezentowana w uchwale NSA formalnie nie wiąże organów administracji publicznej, stron i uczestników postępowania. W szczególności jednak organy administracyjne powinny akceptować stanowisko przyjęte w uchwale NSA m.in. aby nie było kwestionowane w postępowaniu sądowoadministracyjnym ich rozstrzygnięcie oparte na wykładni sprzecznej ze wskazaną przez NSA. Zdaniem organu, jeżeli w przedmiocie oceny możliwości stosowania wykładni określonej regulacji prawnej mają miejsce kontrowersje, spory i wątpliwości interpretacyjne, nie można w takim przypadku zasadnie mówić o rażącym naruszeniu prawa.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał, że Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w K. wydając decyzję z dnia 31 października 2016 r. nr [...] nie dopuścił się rażącego naruszenia prawa, tj. art. 133 § 1 i § 2 w związku z art. 116 Ordynacji podatkowej, gdyż w stosunku do art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej jego brzmienie zostało zmienione z dniem 1 października 2013 r., a zatem po dniu wydania uchwały I FPS 4/08 z dnia 9 marca 2009 r., a także przepis ten nie zawiera nakazu łącznego prowadzenia sprawy z udziałem wszystkich osób trzecich mogących odpowiadać za dane zaległości podmiotu głównego. Także art. 116 Ordynacji podatkowej nie zawiera nakazu łącznego prowadzenia sprawy z udziałem wszystkich osób trzecich mogących odpowiadać za dane zaległości podmiotu głównego. Organ stwierdził, że interpretacja przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej była przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie, co spowodowało konieczność sięgania do wykładni innych niż językowa, a zatem wydanie odrębnych decyzji na tej podstawie wobec członków zarządu, czy niewydanie takiej decyzji wobec jednego z nich, nie może stanowić o rażącym naruszeniu prawa. Poza tym sama uchwała nie zawiera nakazu łącznego prowadzenia jednego postępowania. Wskazano w niej bowiem, że: "(...) aczkolwiek pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem że postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych)."

Odnosząc się do zarzutu wydanie przedmiotowej decyzji bez wskazania pełnej podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) organ stwierdził, że w uzasadnieniu wniosku z dnia 21 czerwca 2017 r. brak jest wskazania o jaką podstawę prawną chodzi. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., decyzja Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. z dnia 31 października 2016 r. nr [...] została wydana na podstawie obowiązujących przepisów ustawy Ordynacji podatkowej, tj. art. 107, art. 108, art. 116 § 1 i § 2 oraz art. 207, a zatem złożony zarzut wynikający z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że nie dopatrzył się kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 31 października 2016r. nr [...] określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem brak jest również podstaw do zastosowania art. 247 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym organ stwierdzenia nieważności ww. decyzji Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K..

Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. dodał, że w sprawie wstrzymania wykonania decyzji wydał odrębne rozstrzygnięcie postanowieniem z dnia 7 grudnia 2017 r. nr [...]

W odwołaniu od powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. V. H. wniósł o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, czyli stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. z dnia 31 października 2016r. nr [...] Decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 11 grudnia 2017 r. odwołujący zarzucił naruszenie:

- art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że nie zachodzą przesłanki rażącego naruszenia prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 31 października 2016 r., nr [...];

- art. 133 § 1 i § 2 w związku z art. 116 § 1 i art. 166 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż stroną postępowania podatkowego może być wyłącznie jedna osoba (fizyczna lub prawna) i błędnym określeniu stron postępowania, pomimo, iż prawa i obowiązki tych osób wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, co w konsekwencji doprowadziło do uznania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 31 października 2016 r., nr [...] za wydaną bez rażącego naruszenia prawa;

- art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369), poprzez pominięcie i niezastosowanie obowiązującej uchwały Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r., wydanej w sprawie o sygn. I FPS 4/08.

W uzasadnieniu V. H. ponownie przedstawił argumenty mające, jego zdaniem, przemawiać za zasadnością ww. zarzutów.

Decyzją z dnia 10 kwietnia 2018 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 11 grudnia 2017 r. nr [...] W uzasadnieniu organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko o braku podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. z dnia 31 października 2016 r., nr [...], przytaczając te same argumenty i powołując się na to samo orzecznictwo sądów administracyjnych co w decyzji z dnia 11 grudnia 2017r. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w K. nie dopuścił się rażącego naruszenia prawa, tj. art. 133 § 1 i § 2 w związku z art. 116 Ordynacji podatkowej, gdyż w stosunku do art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej jego brzmienie zostało zmienione z dniem 1 października 2013 r., a zatem po dniu wydania uchwały I FPS 4/08 z dnia 9 marca 2009 r. Poza tym przepis ten nie zawiera nakazu łącznego prowadzenia sprawy z udziałem wszystkich osób trzecich mogących odpowiadać za dane zaległości podmiotu głównego. Organ wskazał, że także art. 116 Ordynacji podatkowej nie zawiera nakazu łącznego prowadzenia sprawy z udziałem wszystkich osób trzecich mogących odpowiadać za dane zaległości podmiotu głównego. Organ podkreślił, że interpretacja przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej była przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie, dlatego nastąpiła konieczność sięgania do wykładni innych niż językowa, a zatem wydanie odrębnych decyzji na tej podstawie wobec członków zarządu, czy niewydanie takiej decyzji wobec jednego z nich, nie może stanowić o rażącym naruszeniu prawa. Poza tym sama uchwała, w której dokonano wyjaśnienia zagadnienia prawnego dotyczącego przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, nie zawiera nakazu łącznego prowadzenia jednego postępowania. Wskazano tam bowiem, że "(...) aczkolwiek pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem że postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych)."

Mając na względzie powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, iż rozstrzygnięcie z dnia 11 grudnia 2017 r. nr [...] jest prawidłowe. Zdaniem organu, w tym stanie faktycznym oraz prawnym nie znajduje również uzasadnienia podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził również, że nie została naruszona zasada wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji prawidłowo bowiem ustalił wszystkie okoliczności sprawy na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który ocenił z zachowaniem reguł tej oceny, zaś podniesione przez skarżącego zarzuty stanowią jedynie polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organ. Za nieuzasadniony organ uznał także zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 32 ust 1 Konstytucji. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, iż organ I instancji wyczerpująco uzasadnił rozstrzygniecie decyzji, która jest przedmiotem niniejszego odwołania, przywołał prawidłową podstawę prawną, tj. art. 248 § 3 w związku z art. 248 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa, a także szeroko odniósł się do wskazanych we wniosku o stwierdzenie nieważności zarzutów przeciwko decyzji, podpierając swoje stanowisko orzecznictwem Sądów. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał, że prawidłowo dokonano rozstrzygnięcia w kontrolowanej decyzji z dnia 11 grudnia 2017 r. nr [...]

Z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodził się V. H. i pismem z dnia 16 maja 2018 r. wniósł na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją z dnia 11 grudnia 2017 r. nr [...] Równocześnie na podstawie art. 145a § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżący wniósł o zobowiązanie organu do wydania decyzji i wskazania sposobu załatwienia sprawy poprzez stwierdzenie nieważności decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 2 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że nie zachodzą przesłanki rażącego naruszenia prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 31 października 2016 r. nr [...];

- art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i nie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 11 grudnia 2017 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 31 października 2016 r. nr [...];

- art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369), poprzez pominięcie i niezastosowanie obowiązującej Uchwały Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r., wydanej w sprawie o sygn. I FPS 4/08;

- art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, przejawiający się w wydaniu przez ten sam organ różnych rozstrzygnięć w stosunku do różnych osób, a odnoszących się do tego samego stanu faktycznego i prawnego;

- art. 124 Ordynacji podatkowej, bowiem argumentacja organu odwoławczego nie wyjaśnia istoty odwołania od decyzji organu I instancji i nie przekonuje do stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1 i § 2 w związku z art. 116 § 1 i art. 166 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż stroną postępowania podatkowego może być wyłącznie jedna osoba (fizyczna lub prawna) i błędnym określeniu stron postępowania, pomimo, iż prawa i obowiązki tych osób wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, co w konsekwencji doprowadziło do uznania decyzji Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. z dnia 31 października 2016 r., nr [...] za wydaną bez rażącego naruszenia prawa.

Za nieuzasadnione autor skargi uznał twierdzenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., iż rażące naruszenie prawa nie miało miejsca w momencie wydania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 31 października 2016 r. nr [...] Tego samego dnia wydano bowiem również decyzję orzekającą o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej G. R., natomiast, ani wcześniej, ani później, nie wydano decyzji o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej wobec D. W.. Skarżący stwierdził, że powyżej wskazane okoliczności nie ujawniły się po wydaniu w stosunku do niego decyzji, lecz istniały i były znane Naczelnikowi M. Urzędu Skarbowego w K. w chwili wydania decyzji rażąco naruszającej prawo.

V. H. podniósł, że w niniejszej sprawie doszło do oczywistego naruszenia prawa, tj. art. 133 § 1 i § 2 w związku z art. 116 § 1 i art. 166 Ordynacji podatkowej, które polegało na orzeczeniu o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej jedynie dwóch z trzech Członków Zarządu Spółki. Powyższe uzasadnia, zdaniem skarżącego, wystąpienie przesłanki rażącego naruszenia prawa, ponieważ Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w K. wydając powyżej wskazane decyzje o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Członków Zarządu w sposób dowolny i nieuzasadniony wybrał dwóch spośród trzech członków tego Zarządu, który tą odpowiedzialność poniosą.

Za nietrafne autor skargi uznał również rozważania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. dotyczące wykładni językowej art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności zmiany treści tego artykułu jaka miała miejsce w październiku 2013 r., kiedy słowa "osoby trzecie" zostały zastąpione słowami "osoba trzecia". W ocenie skarżącego, analiza brzmienia art. 133 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że zmiana słów "osoby trzecie" na "osobę trzecią" ma znaczenie jedynie doprecyzowujące. Z natury postępowań administracyjnych wynika bowiem, że dane postępowanie może być prowadzone w sprawie konkretnego podatnika. Nie ma zatem przeszkód aby dany organ wszczął szereg postępowań, które następnie będą prowadzone przeciw określonemu kręgowi podmiotów jednak każde indywidualne postępowanie prowadzone jest w indywidulanej sprawie. Skarżący wskazał, że art. 133 § 1 od początku obowiązywania posługiwał się co do zasady jedynie rzeczownikami w liczbie pojedynczej. Jedynie słowa "osoby trzecie" wymienione w art. 110-117 Ordynacji podatkowej występowały w liczbie mnogiej. Zmiana wprowadzona w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej 1 października 2013 r. w zakresie zmiany słów "osoby trzecie" na "osoba trzecia" miała jedynie na celu ujednolicenie językowe tego artykułu i w żadnym wypadku nie wpływała na zmianę zakresu odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe spółki. W opinii skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. pominął fakt, że art. 116 Ordynacji podatkowej nie uległ zmianie i nadal mówi o odpowiedzialności "członków zarządu" w liczbie mnogiej, co wskazuje na błąd w argumentacji organu.

Skarżący zarzucił również organowi, że ten pozostaje w wewnętrznej sprzeczności jeżeli chodzi o wydane w sprawie decyzje. Organ powołał się bowiem na komentarz do art. 116 Ordynacji podatkowej S. Babiarza, w którym stwierdzono, że jeżeli chodzi o kwestię odpowiedzialności solidarnej członków zarządu w przypadku, gdy o tej odpowiedzialności organy podatkowe orzekają w odrębnych decyzjach, to błędne są te poglądy, według których taka decyzja kreuje odpowiedzialność solidarną. Z powyższego wynika, zdaniem autora skargi, że Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w K. w decyzji z dnia 31 października 2016 r. nr [...], nie miał podstaw aby orzec o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej skarżącego wraz z byłym Członkiem Zarządu Spółki -G. R. oraz byłym Prezesem Zarządu - D. W. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę ustalonymi na dzień wydania decyzji oraz kosztami egzekucyjnymi. V. H. wskazał, że Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w K. wydał 31 października 2016 r. dwie decyzje o solidarnej ze Spółką i pozostałymi Członkami Zarządu Spółki odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki w stosunku do dwóch z trzech Członków Zarządu Spółki. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 28 kwietnia 2017 r. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 31 października 2016 r. wydaną w stosunku do G. R. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, co spowodowało, że w chwili otrzymania zaskarżonej decyzji w obrocie prawnym pozostaje wyłącznie ostateczna decyzja Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. z dnia 31 października 2016 r. wydana w stosunku do skarżącego orzekająca o jego solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki wraz z pozostałymi dwoma Członkami Zarządu Spółki. Powyżej opisany stan faktyczny pozostaje, w ocenie skarżącego, w wyraźnej sprzeczności z powołanymi przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji poglądami doktryny.

Zdaniem skarżącego, kolejnym przejawem wewnętrznej sprzeczności decyzji wydawanych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. jest fakt, iż decyzją z dnia 28 kwietnia 2017 r. uchylił on decyzję Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. z dnia 31 października 2016 r. wydaną w stosunku do G. R. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia w celu prowadzenia tego postępowania w stosunku do wszystkich Członków Zarządu Spółki. W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor powołał się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08, zgodnie z którą przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o. o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. W związku z powyższym V. H. uznał, że decyzje organu są nie tylko wewnętrznie sprzeczne, ale również sprzeczne z prawem, gdyż pozostawiono w obrocie prawnym decyzję Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. z dnia 31 października 2016 r. wydanej w stosunku do skarżącego. Zdaniem skarżącego, w opisanej sytuacji mamy do czynienia z dwoma członkami zarządu tej samej spółki, którzy solidarnie ponoszą odpowiedzialność za jej zobowiązania przy czym w stosunku do jednego z nich (R. ) Izba Administracji Skarbowej w K. uchyla decyzję organu niższej instancji stwierdzając, że została wydana z naruszeniem prawa ponieważ postępowanie nie było prowadzone w stosunku do trzeciego członka zarządu D. W.. Co więcej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego uznał, że w związku z brakiem możliwości prowadzenia postępowania w stosunku do Davida Whitea (niemożność ustanowienia miejsca pobytu jak również kuratora) wydała ponowną decyzję orzekającą o odpowiedzialności G. R. wyłącznie za rok 2012, czyli rok, w którym był on jedynym członkiem zarządu. Natomiast te same organy w stosunku do skarżącego, który znajduje się w identycznej sytuacji jak G. R., uznają, że brak postępowania wobec D. W. nie stanowi naruszenia prawa. W przedmiotowej sprawie, w oparciu o identyczny stan faktyczny wydawane zatem zostały zupełnie odrębne rozstrzygnięcia.

W ocenie autora skargi, opisane wyżej działania organu bezsprzecznie stanowią naruszenie art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Powyższego nie można jednak odnieść do zaskarżonej decyzji oraz decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. wydanej w stosunku do G. R., gdyż pozostają one ze sobą w oczywistej sprzeczności.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, V. H. stwierdził, że co prawda uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mają przymiotu legalnej wykładni ustaw i przyjęta w nich interpretacja przepisów nie może być wykorzystywana przy rozpatrywaniu innych, ale podobnych spraw sądowoadministracyjnych albo administracyjnych, jednak organy administracji publicznej powinny respektować stanowisko w nich zawarte, ponieważ wydawane przez nie decyzje podlegają kontroli sądowoadministracyjnej, w toku której rozstrzygnięcia nierespektujące wykładni zawartej w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego zostaną (z dużą dozą prawdopodobieństwa) uchylone jako sprzeczne z obowiązującym porządkiem prawnym. Skarżący podkreślił przy tym, że celem normy prawnej z art. 269 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest zapewnienie jednolitości orzecznictwa sądowoadministracyjnego, która stanowi gwarancję demokratycznego państwa prawa, w szczególności zaś pozytywnie wpływa na kształtowanie zaufania obywatela do organów państwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 13 września 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zobowiązał pełnomocnika organu do dostarczenia pisemnej informacji o podjętych działaniach w celu wszczęcia postępowania o orzeczeniu o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wobec członka jej zarządu, tj. D. W.’a.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nadesłał pismo z dnia 20 września 2018 r., w którym podał, że w celu wszczęcia postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej D. W.’a solidarnie ze Spółką C. Sp. z o.o. oraz innymi członkami Zarządu: V. H. i G. R. za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu podatku dochodowego wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego za lata 2010 i 2011, M. Urząd Skarbowy w K. podjął szereg czynności w sprawie ustalenia miejsca pobytu i adresu do korespondencji D. W.’a. I tak, w momencie powzięcia informacji o członkach zarządu Spółki C. Sp. z o.o. z Sądu Rejonowego dla [...] Wydział XI Gospodarczy KRS, z której wynikało m.in., iż D. W. był prezesem ww. Spółki w okresie od 30.11.2007 r. do 25.05.2012 r. pismem z dnia 5 października 2015 r. znak: [...] Naczelnik M. Urzędu Skarbowego zwrócił się z zapytaniem do M. Urzędu Wojewódzkiego w K. Wydział Spraw Cudzoziemców Oddział do Spraw Cudzoziemców o informacje dotyczące m.in. D. W.. W odpowiedzi otrzymano fax z dnia 15 października 2015 r. informujący m.in., że D. W. nie występował do Wojewody M. z wnioskiem o legalizacje pobytu na terytorium RP i nie figuruje w systemie [...].

Następnie Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia 13 listopada 2015 r. znak: [...], skierował zapytanie do Wieloosobowego Stanowiska Pracy ds. Współpracy Międzynarodowej w miejscu, o ustalenie aktualnego adresu zamieszkania ww. osoby celem wszczęcia postępowania podatkowego za zaległości Spółki C. Sp. z o.o.

W dniu 4 stycznia 2016 r. Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. otrzymał drogą e-mailową odpowiedź od niemieckiej administracji podatkowej, z której wynikało, iż niemieckiej administracji podatkowej D. W. nie był znany.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że z uwagi na fakt, iż zaległości Spółki C. Sp. z o.o. dotyczyły podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2010 i 2011, 5-letni okres do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich za ww. zaległości upływał odpowiednio dla 2010 r. w dniu 31.12.2016 r., natomiast dla roku 2011 w dniu 31.12.2017 r. W związku z powyższym faktem, Naczelnik M. Urzędu Skarbowego postanowił prowadzić postępowanie podatkowe wobec pozostałych członków zarządu, tj. G. R. oraz V. H..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyjaśnił, że Naczelnik M. Urzędu Skarbowego poszukiwał również danych D. W. w zasobach zgromadzonych w organie podatkowym, tj. w aktach karno-skarbowych w związku z prowadzonym postępowaniem karno-skarbowym wobec Spółki C. Sp. z o.o. Jednakże w trakcie przeprowadzonej rozmowy z pracownikiem Samodzielnego Stanowiska ds. Karnych i Skarbowych ustalono, iż z uwagi na niemożność zlokalizowania członków zarządu ww. Spółki postępowanie karno-skarbowe zostało umorzone. W aktach rejestracyjnych Spółki znajdujących się w komórce ds. Ewidencji i Identyfikacji podatników, także nie znaleziono żadnych informacji dot. miejsca zamieszkania lub pobytu D. W..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał również, że w dniu 4 listopada 2016 r. Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w K. skierował wniosek do Sądu Rejonowego III Wydział Rodzinny i Nieletnich o ustanowienie kuratora dla osoby nieobecnej, tj. D. W. w celu wszczęcia postępowania podatkowego na jego osobę. Z uwagi na nie podjęcie się przez kolejne osoby funkcji kuratora oraz z uwagi na fakt, iż z końcem roku 2016 i 2017 upłynął 5-letni okres do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości Spółki C. Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2010 i 2011 M. Urząd Skarbowy w K. wniósł o umorzenie prowadzonego postępowania. W związku z powyższym w dniu 8 marca 2018 r. postanowieniem Sądu Rejonowego dla [...] w K. III Wydział Rodzinny i Nieletnich umorzono postępowanie o ustanowienie kurateli dla nieobecnego D. W..

Podsumowując powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w K. dokonał wszelkich możliwych czynności w celu ustalenia miejsca zamieszkania D. W. oraz ustanowienia dla niego jako osoby nieobecnej kuratora w celu przeprowadzenia postępowania podatkowego o jego odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki C. Sp. z o.o.

Na okoliczność prób ustanowienia dla D. W. kuratora dla osoby nieznanej z miejsca pobytu nieobecnego organ odwoławczy dołączył do pisma stosowną dokumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) – dalej p.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji tego samego organu w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna i jako tak nie zasługuje na uwzględnienie, podlegając oddaleniu.

W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., zwanej dalej O.p.). Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości, określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych.

Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego zasada ta uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji.

Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 12/10, wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1051/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości.

Co istotne, organ wszczynając postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej uruchamia to postępowanie w nowej sprawie, nie orzeka natomiast co do istoty sprawy rozstrzygniętej w kwestionowanej decyzji. Skoro zatem istotą postępowania administracyjnego o stwierdzenie nieważności decyzji jest ustalenie, czy zachodzi którakolwiek z przesłanek nieważności, nie zaś merytoryczna kontrola podjętego w postępowaniu zwykłym rozstrzygnięcia, również wojewódzki sąd administracyjny nie może prowadzić postępowania zmierzającego do skontrolowania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej, a jedynie winien ocenić, czy organy obu instancji prawidłowo przyjęły, iż w sprawie wystąpiły bądź nie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

W piśmie z dnia 21 czerwca 2017 r. skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. z dnia 31 października 2016 r. nr [...] z powodu wydania jej bez wskazania pełnej podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 Ordynacji podatkowej).

Wydanie decyzji bez podstawy prawnej oznacza, że albo nie ma przepisu prawnego, który umocowuje administrację publiczną do działania, albo też przepis jest, ale nie spełnia wymagań działania tej administracji, polegającego na wydawaniu decyzji administracyjnych rozumianych jako indywidualne akty administracyjne zewnętrzne. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że: "O braku podstawy prawnej można mówić tylko wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 1999 r. sygn. akt III SA 5540/98, M. Pod. 2000, nr 7, s. 40). Z kolei w wyroku z dnia 17 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 115/07, LEX nr 465640, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Wydanie decyzji bez podstawy prawnej jest przesłanką stwierdzenia nieważności. Powyższa przesłanka jest spełniona, jeżeli decyzja została wydana na podstawie normy, która nie wynika z przepisów prawa. Przesłanka nieważności nie jest natomiast spełniona, jeżeli organ podatkowy wydał decyzje na podstawie normy wynikającej z przepisów prawa, a jedynym jego błędem było niewłaściwe wskazanie przepisów, z których ta norma wynika". Z kolei jak wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 25 września 2013 r. sygn. akt I SA/Op 429/13 (LEX nr 1392772): "O wydaniu danego aktu (decyzji, postanowienia) bez podstawy prawnej można mówić m.in. wówczas, gdy został on wydany mimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu w danej sprawie albo na podstawie przepisu, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego".

W uzasadnieniu wniosku skarżący nie wyjaśnił jednak dlaczego uważa, że ww. decyzja Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. została wydana bez podstawy prawnej. Nie uczynił tego również w odwołaniu, ani też w skardze. Jak wynika natomiast z akt sprawy decyzja Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. z dnia 31 października 2016 r. nr [...] została wydana na podstawie art. 107, art. 108, art. 116 § 1 i § 2, art. 207 Ordynacji podatkowej. Przepisy art. 107 i art. 108 O.p. regulują kwestię odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika. Z kolei art. 116 O.p. dotyczy odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółek kapitałowych za ich zaległości podatkowe. Należy zatem stwierdzić, że w podstawie prawnej ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. zostały wskazane prawidłowe przepisy, a zatem nie została spełniona przesłanka do stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 O.p.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. prawidłowo uznał, że nie została również spełniona przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Podkreślenia wymaga, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy między rozstrzygnięciem podjętym w decyzji przez organ podatkowy, a zastosowanym przepisem prawa występuje wyraźna i oczywista sprzeczność. Nie chodzi tu o błędy w wykładni prawa, ale o niedopuszczalne przekroczenie prawa, dodatkowo w sposób jasny i niedwuznaczny. Rażące naruszenie prawa stanowi zatem kwalifikowaną formę naruszenia prawa. Utożsamianie tego pojęcia z każdym naruszeniem prawa nie jest słuszne. Naruszenie musi mieć charakter oczywisty, wynikający z niewątpliwego stanu prawnego i nie chodzi o błędy interpretacyjne prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób niedwuznaczny. W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1802/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Nie można jako rażącego traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji (por. wyroki NSA: z dnia 9 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1582/98, LEX nr 42914, z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 3279/99, LEX nr 47928).

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż analiza akt sprawy nie pozwala na stwierdzenie, iż ostateczna decyzja Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. z dnia 31 października 2016 r. nr [...] dotknięta była kwalifikowana wadą prawną w postaci rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowa.

Należy przypomnieć, iż podstawą do wydania tej decyzji stanowił m.in. art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z powyższego wynika, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 ww. ustawy powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Jak wynika z treści skargi skarżący rażącego naruszenia prawa upatruje w naruszeniu art. 133 § 1 i § 2 w związku z art. 116 § 1 i art. 166 w zw. z art. 120 O.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż stroną postępowania podatkowego może być wyłącznie jedna osoba (fizyczna lub prawna) i błędnym określeniu stron postępowania, pomimo, iż prawa i obowiązki tych osób wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy. Skarżący wskazał, że oprócz decyzji nr [...] w dniu 31 października 2016 r. Naczelnik M. Urzędu Skarbowego wydał również decyzję nr [...], w której orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej G. R. jako członka zarządu wraz z byłym członkiem zarządu Spółki tj. skarżącym oraz z byłym prezesem zarządu D. W., za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2010-2012 wraz z należnymi odsetkami za zwłokę ustalonymi na dzień wydania decyzji oraz kosztami egzekucyjnymi. Skarżący stwierdził, że pomimo, że Naczelnik zarówno w sentencji jak i w treści uzasadnienia obu ww. decyzji wskazuje na jego solidarną odpowiedzialność razem z G. R. oraz D. W., to stroną postępowań zakończonych ww. decyzjami nie był D. W.. Co więcej Naczelnik nigdy nie wydał żadnej decyzji, w której orzekłby o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej D. W., jako prezesa zarządu, pełniącego tą funkcję od 30 listopada 2007 r. do 25 maja 2012 r., wraz z powyżej wskazanymi członkami zarządu Spółki. Skarżący powołał się przy tym na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08. Skarżący uważa zatem, że przy wydawaniu przez Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. decyzji z dnia 31 października 2016 r. nr [...] doszło do rażącego naruszenia prawa poprzez zastosowanie przez ten organ art. 116 § 1 O.p. w sposób niezgodny z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 4/08.

Należy przypomnieć, iż NSA w treści uchwały z dnia z dnia 9 marca 2009r. I FPS 4/08 stanął na stanowisku, że przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Stanowisko takie niewątpliwie implikuje odpowiedź na w istocie drugie, zadane przez skład zwykły Naczelnego Sądu Administracyjnego, pytanie, które dotyczy tego, czy w analizowanej dotąd sytuacji powinno toczyć się jedno postępowanie podatkowe? Jednocześnie NSA zwrócił należy uwagę na fakt, iż kwestia ta ma w gruncie rzeczy charakter techniczny. Stąd też stwierdził, że aczkolwiek pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w realiach niniejszej sprawy organ podatkowy prowadził dwa niezależne postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki wobec dwóch członków zarządu Spółki C. Sp. z o.o. tj. wobec skarżącego oraz G. C. R. . Jak wynika z wyjaśnień organu odwoławczego oraz materiałów nadesłanych do Sądu w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego M. Urząd Skarbowy w K. w 2015r.i 2016r. podejmował szereg czynności w sprawie ustalenia miejsca pobytu i adresu do korespondencji trzeciego członka zarządu w osobie D. W.. Powyższe informacje były niezbędne aby takie postępowanie mogło zostać przez organ podatkowy skutecznie wszczęte i prowadzone.

W wyniku braku ustalenia tych danych, organ zainicjował także przed sądem powszechnym postępowanie w celu ustanowienia dla D. W. kuratora dla osoby nieobecnej. Z uwagi na brak chętnych osób do podjęcia przedmiotowej funkcji kuratora oraz upływ 5 letniego okresu do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości wskazanej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych M. Urząd Skarbowy w K. cofnął swój pierwotny wniosek o jego ustanowienie. Powyższe zaskutkowało wydaniem przez Sąd Rejonowy dla [...] w K. Wydział III Rodzinny i Nieletnich postanowienia z dnia 8 marca 2018r. sygn. akt [...] w przedmiocie umorzenia postępowania .

W świetle tak ukształtowanego stanu faktycznego sprawy należy zauważyć, iż NSA w ww. uchwale dopuścił na równoległe prowadzenie kilku odrębnych postępowań w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe wobec wszystkich członków zarządu . Mając na uwadze jednak treść uzasadnienia uchwały należy przyjąć, iż w takiej sytuacji wszyscy członkowie zarządu powinni mieć również prawo uczestnictwa w postępowaniach ich bezpośrednio niedotyczących, a dotyczących pozostałych członków zarządu. Tym samym winni oni posiadać prawo w nich współuczestniczenia. Jak wynika z akt sprawy organowi nie można zarzucić , iż nie prowadził lub nie podjął prób prowadzenia przedmiotowych postępowań przeciwko wszystkim ujawnionym członkom zarządu Spółki, można mu jednak zarzuć, iż w postępowaniu dotyczącym skarżącego a zakończonym decyzją Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. z dnia 31 października 2016 r. nr [...] pozostali członkowie zarządu Spółki nie uczestniczyli.

Analiza akta związkowych organu I instancji znak [...] potwierdza, iż opisana wyżej decyzja został doręczona jedynie skarżącemu, a więc z pominięciem pozostałych członków zarządu

W tym stanie sprawy należy więc rozważyć czy powyższe uchybienie organu I instancji może być przejawem rażącego naruszenia prawa, o którym mowa art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela stanowisko zaprezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że o rażącym naruszeniu prawa nie można mówić wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Różnica poglądów, co do wykładni przepisu nie może być kwalifikowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazanej w art. 247 § 1pkt 3 Ordynacji Podatkowej (wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2002 r., sygn. akt III SA 146/01). Rażące naruszenie prawa nie występuje, gdy na tle tych samych przepisów możliwe jest wyrażenie rozbieżnych poglądów (wyrok SN z dnia 20 czerwca 1995 r., sygn. akt III ARN 22/95). Nie można jako rażącego naruszenia prawa traktować również takiego rozstrzygnięcia, które wynikało z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia tej regulacji zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji (wyroki NSA: z dnia 9 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1582/98 oraz z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 3279/99). Tam bowiem, gdzie wchodzi w grę rozbieżność w wykładni prawa nie można mówić o jego rażącym naruszeniu (wyrok NSA z dnia 21 listopada 1994 r., sygn. akt III SA 388/94).

Mając na uwadze powyższe w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. prawidłowo przyjął, że Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w K. wydając decyzję z dnia 31 października 2016 r. nr [...] nie naruszył prawa w sposób rażący.

Jak to już zostało powyżej wskazane art. 116 O.p. dotyczy odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółek kapitałowych za ich zaległości podatkowe. Z kolei art. 133 § 1 O.p. stanowi, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Zgodnie z § 2 omawianego przepisu stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa.

Treść wskazanej regulacji w brzmieniu obowiązującym do chwili wydania przedmiotowej uchwały nie była jednolicie interpretowana w orzecznictwie, dopiero jej wydanie pozwoliło na ukształtowanie się trwałej linii orzeczniczej co do obowiązku prowadzenia wskazanego postępowania wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Przedmiotowa uchwała kształtowała też sposób rozumienia kręgu stron/ uczestników wskazanego rodzaju postępowania. Należy zaznaczyć, iż treść zaś samej regulacji nie podlegała w późniejszym czasie zmianom ustawodawcy, które powodowałyby zdezaktualizowanie przedmiotowej uchwały.

Zasadniczym celem wydawanych przez NSA uchwał jest zapewnienie jednolitości w orzecznictwie sądów administracyjnych głównie poprzez wyeliminowanie w stosowaniu prawa odmiennych interpretacji tych samych przepisów .

W sytuacji więc wskazanej nie można uznać, iż dokonana przez organ interpretacja przepisów prawa choć sprzeczna z treścią uchwały w sposób rażący narusza art. 133 § 1 i § 2 w związku z art. 116 Ordynacji podatkowej. Dopuszczalna jest bowiem interpretacja przeciwna, która prowadzi do stanowiska, iż stroną tego postępowania powinna być wyłącznie osoba, której bezpośrednio ono dotyczy, a więc konkretny członek zarządu. Dowodem tego jest także powołane przez organ odwoławczy stanowisko doktryny w tym zakresie . Należy bowiem zauważyć, iż w komentarzu do art. 116 Ordynacji podatkowej, autora S. Babiarz (lex.online.wolterskluwer.pl), wyrażono odmienny pogląd od zaprezentowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 9 marca 2009r. sygn. akt. I FPS 4/08, cyt. "Jeżeli chodzi o kwestię odpowiedzialności solidarnej członków zarządu w przypadku, gdy o tej odpowiedzialności organy podatkowe orzekają w odrębnych decyzjach (zob. uchwała NSA z dnia 9 marca 2009r., I FPS 4/08, ONSA WSA 2009, nr 3, poz. 47), należy podkreślić, że błędne są te poglądy, według których taka decyzja kreuje odpowiedzialność solidarną. Odpowiedzialność solidarna wynika w prawie podatkowym tylko z ustawy i jeżeli organ podatkowy w wydanej decyzji nie miał podstaw do stwierdzenia, że ona zaistniała, bo np. wydał decyzję dopiero co do jednego z trzech członków zarządu, a w stosunku do pozostałych postępowania są w toku, to oczywiście nie określił tej odpowiedzialności solidarnej, gdyż nie ma do tego żadnych przesłanek faktycznych i prawnych. Poza tym decyzja tego rodzaju kreuje tylko odpowiedzialność, a nie dług. Ten wynika albo z mocy decyzji, o której mowa w art. 108 pkt. 2 lit. a, c, d, albo decyzji, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 1 i § 2 pkt 2 lit. b o.p., albo z deklaracji podatkowej czy postanowienia określającego koszty postępowania. "Brak wyraźnego stwierdzenia w rozstrzygnięciu decyzji, że dany członek zarządu spółki odpowiada solidarnie z pozostałymi członkami tego zarządu (i ze spółką) za zaległości spółki nie może stanowić wystarczającej podstawy uchylenia tej decyzji, a tym bardziej do stwierdzenia jej nieważności" (zob. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2014r., I FSK 1274/13, LEX nr 1517688). Jak dalej wywodzi autor komentarza, rozpatrzyć jeszcze należy zagadnienie dopuszczalności udziału innych członków zarządu w postępowaniu o odpowiedzialności jednego z członków zarządu. Możliwość taką dopuścił w uzasadnieniu uchwały z dnia 9 marca 2009r., I FPS 4/08, Naczelny Sąd Administracyjny. Jednak pogląd ten budzi wątpliwości choćby dlatego, że ten inny członek zarządu nie miałby interesu prawnego w udziale w postępowaniu dotyczącym innego członka zarządu. Każdy z członków zarządu realizuje w postępowaniu swój własny interes prawny także wtedy, gdy sprawy tychże zostały połączone do wspólnego rozpoznania na podstawie art. 166 § 1 i 2 o.p. Przepis ten wprowadza współuczestnictwo formalne (ten sam stan faktyczny, a nie taki sam stan faktyczny, a także ta sama podstawa prawna), a nie materialne (zob. postanowienie NSA z dnia 27 marca 2007r., I GSK 1202/06, LEX nr 311005). Ponieważ odpowiedzialność członków zarządu ma charakter indywidualny, nie można zgodzić się z poglądem uchwały dopuszczającym możliwość udziału innych członków zarządu w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności innego członka zarządu. Nie mamy tu bowiem do czynienia z jedną sprawą podatkową, której rozstrzygnięcie kształtuje sytuację prawną wielu podmiotów. Udział takich członków zarządu w tym postępowaniu byłby możliwy pod warunkiem zmiany przepisów prawa.

Z uwagi na powyższe nie można uznać, iż wskazana decyzja pozostaje w oczywistej sprzeczności z obowiązującym porządkiem prawnym. Warunkiem bowiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest ewidentny, bezdyskusyjny charakter naruszenia konkretnego przepisu. Cechą rażącego naruszenia prawa jest natomiast to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, to znaczy istnienie tej sprzeczności da się wykazać poprzez proste ich zestawienie. W przypadku przepisu prawa materialnego o jego rażącym naruszeniu można mówić, gdy jego treść bez dokonywania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych jest jednoznaczna i oczywista, a rozstrzygnięcie niezgodne z treścią tej normy prawnej. Powyższa okoliczność w niniejszej sprawie nie ma miejsca.

Ponadto w doktrynie podnosi się, że nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Stąd dla przykładu powołanie się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygającą dane zagadnienie prawne, odmienne od przyjętego we wcześniejszej decyzji nie może uzasadniać stwierdzenia jej nieważności. Sam fakt rozstrzygnięcia danego zagadnienia przez poszerzony skład tego Sądu oznacza, że w tej kwestii zachodziły poważne wątpliwości prawne (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński,R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz. LexisNexis, wyd. 8, str. 981-983)".

Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 2 w zw. z art. 120 O.p., art. 226 § 1 O.p. oraz art. 133 § 1 i § 2 w związku z art. 116 § 1 i art. 166 w zw. z art. 120 O.p. nie zasługują na uwzględnienie, gdyż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. prawidłowo uznał, że nie została spełniona przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Decyzja Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. z dnia 31 października 2016 r. nr [...] nie została bowiem wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 121 O.p. Nie można bowiem mówić, że postępowanie było prowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych tylko dlatego, że zakończyło się ono w sposób niezgodny z oczekiwaniami strony. Poza tym nie ma racji skarżący twierdząc, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wydał w stosunku do niego i G. R. różne rozstrzygnięcia mimo, że dotyczyły one tego samego stanu faktycznego i prawnego. Należy zauważyć, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 28 kwietnia 20178 r. nr [...], którą uchylono decyzję Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. z dnia 31 października 2016 r. nr [...] orzekającą o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej G. R. jako członka zarządu wraz z byłym członkiem zarządu Spółki tj. skarżącym oraz z byłym prezesem zarządu D. W., za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2010-2012 została wydana w postępowaniu odwoławczym. Jest to postępowanie odrębne od postępowania nadzwyczajnego w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Do uchylenia decyzji organu I instancji w postępowaniu odwoławczym wystarczające jest stwierdzenie przez organ II instancji, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa. Natomiast jak to już zostało powyżej wyjaśnione, w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji konieczne jest by naruszenie prawa miało charakter rażący (kwalifikowana wada prawna decyzji) . Inne są zatem przesłanki uchylenia decyzji w postępowaniu zwyczajnym, a inne w postępowaniu nadzwyczajnym o stwierdzenie nieważności decyzji. Nie można zatem uznać, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz decyzja tego organu z dnia 28 kwietnia 20178 r. nr [...] zostały wydane w tym samym stanie prawnym.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 124 O.p., gdyż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w treści zaskarżonej decyzji szczegółowo wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. z dnia 31 października 2016 r. nr [...] Sam fakt niezadowolenia skarżącego z treści wydanego rozstrzygnięcia nie jest wystarczający do uznania, że doszło do naruszenia art. 124 O.p.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż przepis ten nie miał w niniejszej sprawie zastosowania. Zgodnie z treścią tego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd nie kwestionuje rozstrzygnięcia zawartego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08, a zatem nie było potrzeby przedstawienia zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z treści skargi wynika, że skarżący naruszenia tego przepisu upatruje w pominięciu i niezastosowaniu przez organ ww. uchwały, co wskazuje, że zarzut ten został błędnie sformułowany. Odnosząc się natomiast do tak sformułowanego zarzutu wskazać należy, że jego adresatem są sądy administracyjne nie zaś organy podatkowe.

Choć wysoce pożądanym jest aby organy administracyjne w trakcie stasowania prawa uwzględniały orzecznictwo sądów administracyjnych w tym szczególności uchwały NSA to formalnie jednak ograny podatkowe nie są nimi związane.

W sytuacji zatem, gdy zarzuty podniesione w skardze okazały się nieuzasadnione, a w toku kontroli sądowoadministracyjnej dokonywanej w granicach sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.), Sąd nie stwierdził z urzędu, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, należało skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.