Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 2/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2019-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122,  art. 187 par. 1,  art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 i  ust. 2 pkt 1 lit. a,  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia NSA Gerard Czech Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2019 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 26 października 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2013 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 26 października 2018 r. nr [...] Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221a § 1, art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) - dalej też: [O.p.] utrzymał w mocy decyzję własną decyzję z dnia 24 kwietnia 2018 r. nr [...], określającą J. J. (dalej strona, podatnik, skarżący) w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc lipiec w wysokości 58.090 zł oraz za sierpień 2013 r. w wysokości 306.450 zł.

Wydanie rozstrzygnięcia poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu.

W kontrolowanym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A, a także prowadził gospodarstwo rolne.

W wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2013 r. do sierpnia 2013 r., która, wobec niezłożenia przez podatnika korekty deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 508 ze zm.) przekształciła się następnie w postępowanie podatkowe, stwierdzono, że skarżący w złożonych za sporne okresy rozliczeniowe deklaracjach VAT-7 zawyżył podatek naliczony: za lipiec 2013 r. o kwotę 23.362,62 zł a za sierpień 2013 r. o 16.031,32 zł. Ustalono bowiem, że podatnik dokonał nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z czterech zakwestionowanych przez organ faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego (w łącznej ilości 24.921 litrów w lipcu i 17.390 litrów w sierpniu) od podmiotu B sp. z o.o., ul. [...],[...][...]. Według organu, wystawiane przez B Sp. z o.o. faktury nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Podstawą ustaleń organu w tym zakresie był materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej a następnie postępowania podatkowego, pozyskany m.in. od właściwych organów podatkowych (Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], po przeprowadzeniu wobec Spółki B postępowanie kontrolne za miesiące od czerwca 2013 r. do lutego 2014 r. decyzją z dnia 23.05.2017 r. nr [...] określił jej na podstawie art. 108 ustawy o VAT podatek do zapłaty), świadczący o tym, że faktyczna działalność spółki B polegała na wprowadzeniu do obrotu gospodarczego pustych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W oparciu o włączone do akt sprawy materiały ustalono, że spółka B jedynie firmowała prowadzoną działalność przez grupę przestępczą i była podmiotem nieuprawnionym do wystawiania i wprowadzania do obrotu prawnego i gospodarczego faktur VAT. Spółka B nie dokonywała krajowych oraz wewnątrzwspólnotowych nabyć oleju napędowego, nie dysponowała żadną infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia działalności w zakresie handlu paliwami, w tym środkami transportowymi, a także nie zatrudniała żadnych osób, które zajmowałyby się sprzedażą oleju napędowego. B pod wskazanym w KRS adresem siedziby nie prowadziła żadnej działalności (innych miejsc wykonywania działalności nie wykazała). Prezesem jej zarządu i jedynym udziałowcem w tym okresie był A. S., który jednak nie miał żadnego wpływu na sprawy spółki. Nie posiadał pieczątki, nie posiadał dostępu do konta bankowego (nie znał haseł ani nie posiadał tokena, niezbędnych do zlecania elektronicznie przelewów), nielicznych pobrań gotówki z konta bankowego dokonywał zawsze w asyście "opiekuna", któremu przekazywał pobierane kwoty. Nie wystawiał faktur. Nigdy nie kontaktował się z biurem rachunkowym C, które prowadziło księgi rachunkowe Spółki B.

Z kolei Z. N., pracownik biura rachunkowego C, prowadzący dokumentację księgową spółki B zeznał, że nigdy nie miał kontaktu z A. S. oraz, że w 2013 r. nie było już żadnego kontaktu ze spółką. Z ustaleń dokonanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wynikało, że pod adresem: ul. [...],[...][...], Spółka B nigdy nie posiadała rzeczywistej siedziby ani nigdy nie prowadziła działalności.

Z zeznań: K. K., A. T., S. S., A. T., K. Ś., J. S., R. G. oraz W. S., znajdujących się w aktach sprawy, wyłania się rzeczywisty obraz przebiegu transakcji w handlu paliwami, której częścią jest sprawa nabycia oleju napędowego wyszczególnionego na fakturach będących przedmiotem niniejszego postępowania. Grupa osób, w tym min. A. T. i T. N., działając w zorganizowanej grupie, sprowadzała z [...] do Polski olej smarowy oraz olej napędowy. Produkty te, poprzez sieć wzajemnie powiązanych pośredników, były w Polsce sprzedawane "finalnym" odbiorcom jako olej napędowy. Całość procederu była tak zorganizowana, by nie płacić podatku VAT (w przypadku sprowadzania oleju napędowego) lub podatku VAT, podatku akcyzowego i opłaty paliwowej (w przypadku sprowadzania oleju smarowego), a jednocześnie stwarzać pozory legalnej działalności gospodarczej. To pozwalało grupie na łatwe pozyskiwanie nabywców dzięki niskiej cenie, a jednocześnie na osiąganie znacznych dochodów kosztem budżetu Państwa. W celu upozorowania legalności pochodzenia sprowadzonego paliwa posługiwano się wieloma zarejestrowanymi spółkami, w tym min. nabytą w tym celu Spółką B, która posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Spółkę tą znalazł T. N., a pieniądze na jej zakup wyłożył A. T., natomiast jej nabycie w lutym 2012 r. nastąpiło na rzecz K. K., który następnie został jej Prezesem . Po jego rezygnacji dokonano "transakcji kupna-sprzedaży" spółki na rzecz kolejnej osoby, w wyniku czego jej udziałowcem i Prezesem został A. T., a na końcu A. S. Za każdym razem działano według tego samego schematu. Konkretnym osobom proponowano pełnienie funkcji Prezesa spółki pomimo braku doświadczenia w tym zakresie. Potem na tę osobę następowało nabycie udziałów Spółki B. Jedynego właściciela (udziałowca) zgłaszano do KRS jako Prezesa Zarządu, a następnie uaktualniano w banku dane osoby upoważnionej do dysponowania środkami na rachunku bankowym spółki. Przy czym każdorazowo Prezes Spółki nie posiadał ani pieczątki, ani dostępu do konta (tokena czy haseł do dokonywania zdalnych przelewów). W lipcu i sierpniu 2013 r. Prezesem Zarządu i jedynym udziałowcem Spółki B był A. S., natomiast środkami na jej rachunku bankowym faktycznie dysponował S. S., który w żaden sposób nie był prawnie związany ze Spółką. On też był w posiadaniu pieczątki Prezesa Zarządu i za jej pomocą wystawiał "w imieniu" Spółki B faktury, nie będąc do tego umocowany, gdyż nie był jej pracownikiem ani przedstawicielem, ani pełnomocnikiem. S. S., wykorzystując dane adresowe i rejestracyjne Spółki B dokonywał też w jej imieniu tzw. awizacji, czyli zamawiał olej napędowy oraz olej smarowy u dostawców w [...]. W przypadku oleju napędowego dokonywał również jego zgłoszenia do odprawy za pośrednictwem agencji celnych, w celu uiszczenia podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Mając dostęp do konta spółki dokonywał przelewów na rzecz dostawców w [...] oraz przewoźników, a także uiszczał należności w podatkach naliczane w agencjach celnych. Przy czym, istotnym dla rozpatrywanej sprawy jest fakt, że wszelkie transakcje, płatności, zamówienia i dostawy były dokonywane na polecenie bądź A. T. bądź T. N. To oni decydowali, o zakupie towaru i jego dystrybucji. Także na ich polecenie były wystawiane faktury sprzedaży, firmowane przez Spółkę B. Z zeznań S. S. wynika, że na fakturach, rzekomo wystawianych przez Spółkę B, wpisywał wszystko, co klient sobie zażyczył. Zatem były one nierzetelne pod każdym względem: co do rodzaju towaru, co do ilości, co do daty transakcji oraz co do faktu, że wystawiał je pracownik B.

Mając powyższe na uwadze, organ uznał, że spółka B nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej i służyła ona tylko osobom trzecim do pozorowania legalności sprowadzanego do Polski oleju napędowego oraz oleju smarowego (sprzedawanego jako olej napędowy). W rezultacie, ponieważ nie mogła dostarczyć podatnikowi oleju napędowego, wyszczególnionego na fakturach nr [...] z dnia 1.07.2013 r., nr [...] z dnia 25.07.2013 r., [...] z dnia 14.08.2013 r. oraz [...] z dnia 14.08.2013 r., faktury te nie stwierdzają faktycznie dokonanych transakcji. Nie dokonując bowiem nabyć towarów ani nie dysponując prawem do rozporządzania olejem napędowym jak właściciel, B nie mogła dokonać żadnej dostawy oleju napędowego na rzecz podatnika.

W tym stanie rzeczy Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, decyzją z dnia 24 kwietnia 2018 r. określił podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy: za lipiec 2013 r. w wysokości 58.090 zł, (w miejsce deklarowanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 nadwyżki w kwocie 81.453 zł) oraz za sierpień 2013 r. w wysokości 306.450 zł, (w miejsce wykazanej w deklaracji VAT-7 kwoty 322.481 zł).

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu, podatnik, domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, podniósł zarzuty naruszenia zasad postępowania określonych w 1) art. 121, 122, 124 O.p. poprzez niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy wskutek nieprzeprowadzenia postępowania w zakresie ustalenia warunków i okoliczności nabywania przez podatnika paliwa od B i błędnego oraz nieuprawnionego przyjęcia domniemania działania podatnika w warunkach świadomego uczestniczenia w transakcjach zakupu towaru pochodzącego z nielegalnego źródła, przy założeniu, że podatnikowi nie można było przypisać dobrej wiary, podczas gdy okoliczności sprawy wskazują, iż działał bez świadomości pochodzenia paliwa z rzekomo nielegalnego źródła, 2) naruszenia przepisów normujących postępowanie dowodowe, tj. art. 187 § 1 i art. 188 i art. 191 O.p., poprzez nieuzasadnione oddalenie wniosków dowodowych strony w postaci ustalenia personaliów osób (np. kierowców), które dostarczyły paliwo do podatnika, w kontekście zarzutu posiadania świadomości lub przypuszczeń, że podatnik może uczestniczyć w transakcjach zakupu towarów pochodzących z nielegalnego źródła oraz ustalenia dobrej wiary podatnika, w sytuacji kwestionowania przez organ jej istnienia. Równocześnie podatnik zarzucił organom naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. - brzmieniu na 2013 r. - dalej jako: u.p.t.u.) poprzez bezzasadne pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wskutek uznania, że transakcje zakwestionowane przez organy podatkowe nie zostały dokonane.

Powyższe uchybienia, zdaniem strony, skutkowały niewyjaśnieniem okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, wydaniem zaskarżonej decyzji na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego częściowo, dokonaniem dowolnej oceny materiału dowodowego oraz jego wybiórczym i tendencyjnym rozpatrzeniem, co miało prowadzić do błędnego ustalenia faktów i przyjęcia, że brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego. Podatnik zarzucił też, że argumentacja podniesiona w uzasadnieniu decyzji ma charakter abstrakcyjny, a powołane w niej dowody sprowadzają się do poszlak i przypuszczeń, podczas gdy zarzut postawiony podatnikowi jest konkretny i zasadza się na przypisaniu mu świadomego uczestnictwa w szeroko pojętym oszustwie karuzelowym. Tak postawiony zarzut winien być udowodniony konkretnymi dowodami, czego w niniejszym postępowaniu nie dokonano, a zarzucanego czynu nie dowiedziono. Zaakcentowano również, odwołując się do poglądów judykatury (m.in. w wyroku z dnia 21.06.2017 r. WSA we Wrocławiu I SA/Wr 1341/16) oraz orzecznictwa TSUE (ETS), iż można pozbawić podatnika uprawnienia (prawa do zwrotu, prawa do odliczenia, prawa do zwolnienia) w przypadku oszustwa karuzelowego, jedynie wówczas, jeżeli organ podatkowy wykaże, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż bierze udział w oszustwie. Jednocześnie strona wniosła o dopuszczenie w sprawie dodatkowych dowodów, a to:

1) faktur nr: [...] z dnia 12.04.2018 r.; [...] z dnia 14.11.2016 r.; [...] z dnia 15.09.2015 r.; [...] z dnia 19.05.2017 r.- na okoliczność treści faktur stosowanych w obrocie z podatnikiem, w tym podpisów w formie paraf oraz braku wskazania nr tel. i faksu; 2) pisma z dnia 14.05.2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] i zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20.05.2013 r.; pisma z dnia 11.10.2012 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] i zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22.10.2012 r.; pisma z dnia 12.05.2014 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] i zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16.05.2012 r.- na okoliczność praktyki stosowanej u podatnika, zmierzającej do weryfikacji kontrahentów w tym Spółki B; 3) faktur nr: [...] z dnia 12.04.2018 r.; [...] z dnia 14.11.2016 r.; [...] z dnia 15.09.2015 r.; [...] z dnia 19.05.2017 r.- na okoliczność różnic cen paliw występujących na rynku i nabytych przez podatnika - niższych aniżeli oferowanych przez D; 4) protokołu z dnia 17.09.2013 r. z kontroli przeprowadzonej przez Urząd Celny w Opolu na okoliczność kontroli i weryfikacji Spółki B oraz paliwa dostarczonego do podatnika przez tę spółkę.

Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-skarbowego Opolu, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania oraz ponownie oceniając stan sprawy, wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że ustalone przez ten organ okoliczności sprawy podlegały ocenie przez pryzmat przesłanek zawartych w przepisach prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. Wskazał na utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, czyli prawo to nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanych w tej fakturze od podmiotu, który tę fakturę wystawił. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Dysponowanie bowiem przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten sam w sobie nie uprawnia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

W tym kontekście organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu stała się zasadność zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z czterech faktur VAT dokumentujących zakup paliwa (oleju napędowego) w miesiącach lipcu i sierpniu 2013 r., na których jako wystawca figuruje spółka B. W ocenie organu wskazane faktury zakupu nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Wprawdzie w sprawie nie podważono faktu istnienia towaru (oleju napędowego), ale zakwestionowano przebieg transakcji w sposób opisany na fakturach, bo spółka B nie mogła być sprzedawcą oleju napędowego, co potwierdzał zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Organ odwoławczy za prawidłowe uznał zatem poczynione przez organ I instancji ustalenia faktyczne dotyczące sposobu funkcjonowania spółki B, która działała w ramach zorganizowanego układu, mającego na celu oszustwa podatkowe i służyła do wystawiania nierzetelnych faktur związanych z obrotem olejem napędowym (w rzeczywistości olejem smarowym). Okoliczności nielegalnego procederu, w który zaangażowana była B szczegółowo opisały osoby uczestniczące w tym procederze. Dowody te jednoznacznie potwierdzały stanowisko organu I instancji, że Spółka B nie prowadziła standardowej działalności gospodarczej na rynku paliw, lecz była podmiotem mającym służyć wyłącznie pozorowaniu prawidłowości i legalności dokonywanych transakcji. Istotą tego mechanizmu było pozorowanie, przez podmiot formalnie zarejestrowany na potrzeby podatku VAT, nabyć i dostaw towarów w postaci paliw płynnych. W rzeczywistości podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej i był wykorzystywany jedynie do "fakturowej" dostawy z naliczeniem kwot podatku VAT, bez odprowadzenia należnych kwot podatku do Skarbu Państwa.

Zatem w sytuacji gdy sama Spółka B nie dokonywała nabyć towarów ani nie dysponowała prawem do rozporządzania olejem napędowym jak właściciel, nie mogła też dokonać na rzecz podatnika żadnej dostawy oleju napędowego, wyszczególnionego na fakturach nr [...] z dnia 1.07.2013 r., nr [...] z dnia 25.07.2013 r., [...] z dnia 14.08.2013 r. oraz [...] z dnia 14.08.2013 r. Odnosząc się do tej kwestii wskazano, iż pojęcie "dysponowanie jak właściciel", stanowi kluczowy element dla oceny możliwości przeniesienia w dalszej kolejności praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej. Istotne jest zatem kryterium ekonomiczne, a nie prawne (por. VAT. Komentarz, red. Michalik, Wydanie 8, C.H. Beck 2012). Przy czym "prawo do rozporządzania towarami jak właściciel", do której to kategorii odwołał się ustawodawca w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., nie powinno być utożsamiane z prawem własności w rozumieniu cywilnoprawnym. "Rozporządzanie towarami jak właściciel" powinno być rozumiane szeroko i w oderwaniu od cywilnego prawa własności, a podstawowe znaczenie dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma aspekt faktyczny i ekonomiczny, związany z możliwością dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Stąd istotne jest faktyczne przeniesienie władztwa nad rzeczą - przekazanie możliwości dysponowania nią w znaczeniu ekonomicznym - a nie samo przeniesienie prawa własności mające drugorzędne znaczenie (por. wyrok NSA z dnia 30.08.2011 r., I FSK 1149/10; wyrok C-320/88). Odnosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzono, że skoro sama Spółka B nie dysponowała jak właściciel towarem wykazanym na spornych fakturach, to faktury te należy uznać za nierzetelne, gdyż nie stwierdzają one faktycznie dokonanych transakcji.

Ponieważ podatek od towarów i usług jest podatkiem od obrotu, a więc od rzeczywistej transakcji między podmiotami gospodarczymi to faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy (wyrok NSA z dnia 14.11.2007 r., 1 FSK 979/06). Wynika to z faktu, że, jak zauważył WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 12.03.2009 r., I SA/Sz 715/08, cyt. "prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna, wynikająca z faktury, ale i prawda materialna, polegająca na tym, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi".

Tym samym zakwestionowane faktury nie dawały podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie niezbędne jest też uwzględnienie przepisów prawa unijnego oraz ukształtowanego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Należy bowiem ustalić, czy podatnik zawierając sporne transakcje działał w tzw. "dobrej wierze", tj. czy miał lub powinien mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe, lub - że okoliczności współpracy z firmą mogły nasuwać takie przypuszczenie. W tym zakresie organ odwołał się do wyroków TSUE: z dnia 21.06.2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter David, C-80/11 i C-142/1 L EU:C:2012:373; z dnia 6.09.2012 r. w sprawie Gabor Tóth, C-324/Î l, EU:C:2012:549; z dnia 12.07.2012 r. w sprawie EMS- Bulgaria Transport OOD, C- 284/11, EU:C:2012:458 i zawartej w nich tzw. koncepcji dobrej wiary. Na tym tle stwierdził, że można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko w razie wykazania, na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Innymi słowy, powinien się wykazać należytą starannością kupiecką. Należytą staranność należy rozpatrywać mając na uwadze zawodowy, a więc profesjonalny, charakter działalności gospodarczej podatnika. Uzasadnia to zwiększone oczekiwania wobec podatnika odnośnie jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Jej granice wyznaczają ostrożność i rozsądek. Obejmuje ona znajomość obowiązującego, w zakresie prowadzonej działalności, prawa oraz następstw jego naruszenia.

Pozbawiając podatnika prawa do odliczenia podatku konieczne jest zatem przeanalizowanie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i okoliczności, w jakich tę działalność prowadzi, a następnie ocena, czy możliwe było, aby nie wiedział on o oszukańczym charakterze transakcji. Jak bowiem wynika z orzecznictwa TSUE, decydujące znaczenie ma świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie, a nie faktyczna uzyskana przez niego korzyść wynikająca z rozliczenia VAT.

Odnosząc te rozważania do okoliczności faktycznych sprawy organ podkreślił na wstępie, że sporne transakcje dotyczą zakupu paliwa silnikowego w postaci oleju napędowego, a faktem powszechnie znanym jest, że obrót paliwami płynnymi od wielu lat jest zaliczany do tzw. branż "wrażliwych", gdyż na tzw. rynku paliw często dochodzi do nieprawidłowości skutkujących niepłaceniem danin publicznych.

Z udzielanych przez podatnika wyjaśnień wynikało, że jako długoletni przedsiębiorca, systematycznie dokonujący zakupu dużych ilości paliwa miał on tego świadomość, zatem zasadnym było oczekiwanie, że przy zakupie paliwa w dużych ilościach będzie on wykazywał się szczególną ostrożnością i podejmował dodatkowe działania względem dostawcy, by upewnić się, że nabywa paliwo z legalnego źródła, spełniające normy jakościowe i od podmiotu działającego legalnie, uiszczającego należne daniny publicznoprawne. Jako profesjonalista powinien również zadbać o to, by mieć pewność, że nabywa towar z legalnego źródła, żądając np. certyfikatów jakości. Podatnik powinien również wziąć pod uwagę okoliczności dokonywania transakcji z nowym kontrahentem, który nie działa w sposób stały w bliskiej okolicy, nie ma bazy, ani stacji paliw, nie ma stałego punktu obsługi, nie ma oficjalnego przedstawicielstwa, nie ma strony internetowej i z którym kontakt jest możliwy jedynie za pośrednictwem nieformalnych pośredników. Tymczasem, jedyną czynnością weryfikującą kontrahenta, jak wynikało z wyjaśnień podatnika, było wystąpienie do urzędu skarbowego o potwierdzenie zarejestrowania Spółki B jako czynnego podatnika VAT. Dokonano zatem tylko i wyłącznie formalnej weryfikacji dostawcy, nie weryfikując żadnych innych faktycznych aspektów działalności tego kontrahenta. Nie sprawdzono siedziby dostawcy, chociażby telefonicznie czy mailowo. Nie żądano uwiarygodnienia źródeł pochodzenia paliwa. Nie badano jakości dostarczonego paliwa ani nie żądano certyfikatów jakości. Nie ustalono źródła pochodzenia paliwa (czy pochodzi od krajowego producenta czy z importu). Spółka B posiadała jedynie formalną rejestrację jako podatnik VAT czynny (chociaż w 2013 r. składała deklaracje zerowe i nie płaciła żadnego podatku VAT) oraz koncesję na obrót paliwami.

Według organu podatnik z łatwością mógł stwierdzić, że Spółka B nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, jednakże jego działania ograniczyły się tylko do sprawdzenia jej formalnej rejestracji dla potrzeb VAT. Podatnik nie sprawdził nawet, czy osoby kontaktujące się z nim w sprawie dostaw paliwa mają umocowanie do działania w imieniu Spółki. Gdyby tego nie zaniechał wyszłoby na jaw, że w rzeczywistości nie dokonuje on transakcji ze Spółką B. Zatem, już na samym początku, bez dokonywania dodatkowych czynności sprawdzających miał możliwość wykrycia oszustwa. Wątpliwości podatnika nie wzbudziły nawet takie okoliczności jak całkowity brak kontaktu ze Spółką. To dostawca paliwa zawsze kontaktował się z nim, a nie był to nigdy ani Prezes spółki ani żaden z jej pracowników, skoro nie zatrudniała ona nikogo. Nie wzbudziły wątpliwości również okoliczności nawiązania współpracy z B. W udzielanych wyjaśnieniach strona wskazywała, że współpracę z tym kontrahentem nawiązała za pośrednictwem jej przedstawiciela W. S., gdy tymczasem nigdy nie był on jego żadnym przedstawicielem. Jak wynika z jego zeznań, przekazał on tylko podatnikowi wizytówkę, którą otrzymał od nieznanego mężczyzny imieniem M. Z kolei według innych wyjaśnień podatnika możliwe też było, że nawiązał ona współpracę ze Spółką za pośrednictwem R. G. którego znał dobrze, gdyż pracował on w firmie E, która to posiada bazę paliw na terenie [...] i niejednokrotnie dostarczała mu paliwo. Według organu, niezależnie jednakże od tego, czy współpraca ze Spółką B została nawiązana za pośrednictwem W. S., czy za pośrednictwem R. G., strona nawet nie zweryfikowała, czy wymienione osoby są faktycznie umocowanymi przedstawicielami Spółki, od której miałoby być nabywane paliwo. W przypadku R. G. jej wątpliwości nie wzbudził też dodatkowo sam fakt, że skoro znała go jako pracownika firmy E, to z jakiego powodu miał się on okazać się przedstawicielem innego podmiotu, mającego się trudnić także obrotem paliwami. Rzeczywistym jedynym kryterium jakimi kierował się podatnik przy wyborze kontrahenta była cena paliwa, a stosowane w jego formie procedury sprawdzające procedury obejmowały tylko sprawdzenie w urzędzie skarbowym formalnej rejestracji kontrahenta. Nie zawierano pisemnych umów, nie żądano certyfikatów jakości, nie badano źródeł pochodzenia paliwa, nie sprawdzano, czy siedziba firmy rzeczywiście istnieje.

Oceniając zatem zachowanie podatnika w kontekście "dobrej wiary" organ stwierdził, że wykazał się on rażącą niedbałością przy zawieraniu transakcji na dostawy paliwa mającego pochodzić od Spółki B, o czym świadczyły następujące okoliczności: ceny oleju napędowego wykazane w spornych fakturach znacznie odbiegają od cen stosowanych przez D; Spółka B nie posiadała rzeczywistej siedziby pod wskazanym adresem i nie można się było z nią pod tym adresem kontaktować, a z dniem 7 lipca 2013 r. utraciła tytuł prawny do lokalu; podatnik nigdy nie był ani nie sprawdził siedziby, czy też miejsca prowadzenia działalności Spółki; nie zawierał pisemnych umów na dostawy paliwa od Spółki B; w sprawach dostawy nie kontaktował się bezpośrednio ze Spółką, a jedynie z jej rzekomymi przedstawicielami a także nie sprawdził umocowania przedstawicieli Spółki B do działania w jej imieniu, pomimo tego, że chodziło o transakcje o znacznej wartości; nie badał źródła pochodzenia paliwa, nie żądał udokumentowania jego pochodzenia oraz nie żądał certyfikatów jakości paliwa; nie posiadał możliwości kontaktu ze Spółką; faktury nie posiadały informacji na temat numerów telefonu czy numeru faksu, były na nich nieczytelne podpisy osoby wystawiającej i były otrzymywane wyłącznie od kierowcy.

W konsekwencji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że skoro skarżący dokonując transakcji zakupu oleju napędowego wynikającego z faktur: nr [...] z dnia 1.07.2013 r., nr [...] z dnia 25.07.2013 r., [...] z dnia 14.08.2013 r. oraz [...] z dnia 14.08.2013 r. nie dochował należytej staranności kupieckiej, jakiej należałoby oczekiwać od profesjonalnie działającego przedsiębiorcy, tym bardziej że były to transakcje w branży "paliwowej", powszechnie uznawanej za "wrażliwą", w przypadku której należy oczekiwać wyższych standardów należytej staranności, (zob. wyroki NSA: z 15 maja 2014 r., I FSK 980/13; z dnia 14 listopada 2017 r., I FSK 368/16), a posiadane faktury zakupu oleju napędowego nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, gdyż w swej treści wykazywały zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały w sposób w nich wykazany, to nie dawały one podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Organ II instancji nie znalazł jednocześnie podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania dotyczących naruszenia zasad postępowania. Jego zdaniem, zebrany materiał dowodowy pozwolił na ustalenie stanu faktycznego istotnego dla rozpatrzenia sprawy i został w pełni wzięty pod uwagę oraz oceniony przez organ I instancji w ramach swobodnej oceny dowodów przewidzianej w art. 191 O.p. Wbrew też twierdzeniom odwołującego, w sytuacji gdy nie był kwestionowany sam fakt dostarczenia mu paliwa, zbędnym stało się przeprowadzanie w tym zakresie dowodu z zeznań kierowców (których personaliów nie podano), natomiast z punktu widzenia tego, czy podatnik działał w dobrej wierze, zeznania te nie wniosłyby nic istotnego do sprawy. Organ nie twierdził przy tym, jak utrzymuje odwołujący się, że nabywając paliwo, działał on w warunkach świadomego uczestniczenia w transakcjach zakupu towaru pochodzącego z nielegalnego źródła, ale słusznie ocenił, że działanie podatnika było skutkiem niedochowania przez niego należytej staranności. Nie podzielono także zarzutu co do zaniechania przeprowadzenia analizy funkcjonowania w 2013 r. obrotu hurtowego paliwami płynnymi. Po pierwsze jak zauważono, w aktach sprawy znajdują się materiały, z których wynika, jakie ceny w 2013 r. stosował główny producent paliw płynnych w Polsce. Po drugie, wykazano, w stosunku do każdej faktury oddzielnie, o ile ceny wykazane na fakturach odbiegały od cen stosowanych przez D. Nie można zatem mówić o braku dokonania przez organ stosownej analizy. Cena paliwa wykazana na fakturach nie była też elementem decydującym o uznaniu, że podatnik nie dochował należytej staranności, aczkolwiek faktem jest, co słusznie dostrzegł organ, że cena paliwa wskazana w spornych fakturach jest wyraźnie niższa od cen stosowanych przez D, gdyż różnica ta wynosiła od 32 do 35 gr. Żaden z innych podmiotów nie oferował stronie paliwa po tak korzystnych cenach, jak cena wykazana w spornych fakturach. Z wyliczeń dokonanych przez nią sama wynika bowiem, iż różnica ceny oferowanej przez innych sprzedających w stosunku do ceny D wynosiła od 6 do 31 gr. Bez znaczenia dla obecnej sprawy są też ustalenia dokonanej u podatnika w miesiącu wrześniu 2013r. (a zatem już po dokonaniu kwestionowanych transakcji), kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu, gdyż jej przedmiotem była wyłącznie obecność barwnika do oznaczania oleju opałowego, a nie weryfikacja legalności źródła pochodzenia paliwa.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, domagając się uchylenia w całości decyzji organów obu instancji i umorzenia postępowania wobec braku podstaw do określenia w drodze decyzji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec i sierpień 2013 r., ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji organu II instancji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, ponowił zarzuty naruszenia reguł postępowania określonych w: art. 121, 122, 124,187 § 1, 188 i 191 O.p. oraz prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., dodatkowo uzupełniając je o zarzuty naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawnego oraz art. 22 Konstytucji RP poprzez zakwestionowanie przez organ podatkowy legalności transakcji handlowych polegających na zakupie przez podmiot gospodarczy towaru od podmiotu nie będącego producentem.

W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko o braku podstaw faktycznych i prawnych do kwestionowania przez organy podatkowe prawidłowości odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT wystawionych przez spółkę B. Pełnomocnik podniósł, że organy przy stosowaniu prawa materialnego nie mogą rozstrzygać powstałych wątpliwości w interpretacji norm prawa podatkowego lub dokonywać subsumpcji normy abstrakcyjnej do ustalonego w sprawie stanu faktycznego wyłącznie na niekorzyść podatnika. Zdaniem pełnomocnika materiał dowodowy został wybiórczo i subiektywnie oceniony, a organy obu instancji bezpodstawnie uznały, że skarżący nie dochował należytej staranności, by sprawdzić swojego kontrahenta. W ocenie pełnomocnika skarżący dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta i dokonał tego w oparciu o prawnie dopuszczalne i stworzone przez aparat państwowy instrumenty dostępne zwykłemu obywatelowi. Istnienie po stronie podatnika "dobrej wiary" mogłyby dodatkowo potwierdzić przesłuchania kierowców dostarczających paliwo, jednakże przeprowadzenia tych dowodów organy zaniechały, mimo że miały one znaczenie dla oceny świadomości podatnika co do uczestniczenia w transakcjach zakupu towarów pochodzących z nielegalnego źródła. Według pełnomocnika, organ I instancji wadliwie też uznał, że za brakiem dobrej wiary u podatnika przemawia m.in. okoliczność złożenia przez spółkę B tzw. "zerowych" deklaracji w podatku VAT za lipiec i sierpień 2013 r., a następnie, rozpatrując sprawę w II instancji, pominął tę okoliczność. W skardze podatnik podniósł dodatkowo, że w 2013 roku "świadomość tzw. wyłudzeń podatku od towarów i usług była znikoma albo nawet żadna", a zatem ta używana przez organy podatkowe okoliczność nie powinna determinować oceny postępowania podatnika w dacie realizowania spornych transakcji.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego wniósł o jej oddalenie podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób i w zakresie określonym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) - dalej w skrócie: [P.p.s.a.], a zatem poprzez naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wystąpiły też okoliczności określone w art. 145 § 1 pkt 2 tej ustawy. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, dokumentujących zakup oleju napędowego, wystawionych przez podmiot o nazwie B Sp. z o.o., w miesiącach lipcu (f-ra nr [...] z 1.07.2013 r. i nr [...] z 25.07.2013 r.) i sierpniu 2013 r. (f-ra nr [...] z 14.08.2013 r. i nr [...] z 14.08.2013 r.).

W niniejszej sprawie skarżący zarzuca w skardze naruszenie tak przepisów prawa procesowego jak i przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, tj. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., dodatkowo uzupełniając je o zarzuty naruszenia art. 2 i art. 7 i 22 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawnego.

Analiza akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wbrew zarzutom skargi, nie daje podstaw do zakwestionowania prawidłowości ustaleń faktycznych organów obu instancji, jak też przeprowadzonej przez nie subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod prawidłowo zastosowaną i zinterpretowaną normę prawa materialnego. Z tego powodu za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu.

W ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy dostarczył wystarczających podstaw do wniosku, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych, tj. transakcji dostaw paliwa, w sposób zgodny z rzeczywistością. Organy wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, że spółka B, nie mogła zrealizować opisanych na w/w fakturach dostaw paliwa na rzecz skarżącego, albowiem nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami, a jedynie taką działalność pozorowała. Spółka ta, pomimo posiadania koncesji na obrót paliwami ciekłymi faktycznie nie dysponowała paliwem, które następnie mogłaby dostarczać, czyli dokonywać czynności opodatkowanych. Zarówno rejestracja spółki na potrzeby VAT, jak też posiadana koncesja na obrót paliwami ciekłymi miała na celu wyłącznie uwiarygodnienie legalności jej funkcjonowania w obrocie. Całość zebranych w sprawie dowodów potwierdzała, że faktury wystawione przez B były nierzetelne po stronie wystawcy i dlatego nie mogły stanowić podstawy zapisów w ewidencji VAT zakupu podatnika prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług i w dalszej kolejności - podstawy odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach.

Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe zrealizowały naczelną zasadę postępowania podatkowego wyrażoną w art. 122 O.p. zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co stanowi realizację zasady prawdy materialnej. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie poddać go swobodnej, ale nie dowolnej ocenie - stosownie do art. 191 O.p. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonana - jak dowodzi lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji - w sposób wszechstronny, pełny i kompleksowy, z uwzględnieniem prawidłowo zastosowanych i zinterpretowanych norm prawa materialnego wskazuje, że organy obu instancji wykazały, na podstawie jakich dowodów ustalony został stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówiono wiarygodności, oraz jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów.

Stanowisko swoje w tym zakresie organy przekonująco uzasadniły w sposób odpowiadający kryteriom określonym w art. 210 § 4 O.p. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wyczerpuje wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p, a zgromadzony materiał dowodowy umożliwia ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Wprawdzie, co skarżący zarzuca organom podatkowym, odstąpiły one od przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania kierowców, którzy dostarczali paliwo, jednakże jak słusznie uznały organy, w realiach niniejszej sprawy, przy niekwestionowania przez nie samego faktu otrzymania paliwa, dowód ten pozostawał bez znaczenia dla samej oceny podmiotowej rzetelności spornych faktur. Dowód ten również w żadnej mierze nie mógł być przydatny w kontekście oceny, czy podatnik w ramach transakcji, jedynie formalnie dokonywanych z wskazaną na fakturach spółką B, działał w dobrej wierze. W tym miejscu istotnym jest podkreślenie, że organy podatkowe, podejmując ocenę o braku podstaw do przypisania podatnikowi działania w dobrej wierze, nie formułowały wniosków, że działał on w warunkach świadomego uczestniczenia w transakcjach zakupu towaru pochodzącego z nielegalnego źródła. Stwierdzono natomiast, że jego działanie było skutkiem niedochowania przez niego należytej staranności. W tym stanie rzeczy odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu nie spowodowała naruszenia zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie miała wpływu na końcowe rozstrzygniecie. Można jedynie w tym miejscu zauważyć, że w sytuacji gdy organy podatkowe dysponują szerokim wachlarzem własnych środków prawnych, mało przekonujący jest dodatkowo użyty przez nie argument, że składając ten wniosek dowodowy strona nie podała danych personalnych osób, które należało by przesłuchać.

Ze względu na przedmiot sporu, dotyczącego pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia wykazanego w zakwestionowanych fakturach podatku należnego, należało w pierwszej kolejności ocenić prawidłowość ustaleń faktycznych w zakresie tego, czy figurująca jako wystawca zakwestionowanych faktur spółka B prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą w przedmiocie obrotu olejem napędowym (taki towar został wskazany na fakturach) a w konsekwencji, czy mogła być dostawcą tego oleju na rzecz skarżącego - co organy zakwestionowały. W dalszej kolejności, wyjaśnienia wymagała kwestia, czy skarżący nabywając paliwo w okolicznościach ustalonych w sprawie i opisanych powyżej, zachował należytą staranność w doborze kontrahenta, a zatem, czy można mu przypisać działanie w dobrej wierze. Stwierdzenie tego faktu umożliwiłoby bowiem podatnikowi - w świetle orzecznictwa TSUE - zachowanie prawa do odliczenia mimo, że transakcje opisane na fakturach nie miały w rzeczywistości miejsca w sposób, w jaki je w tych fakturach opisano.

Punktem wyjścia dla oceny tej pierwszej kwestii jest treść art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zawsze bowiem zakres i kierunek postępowania dowodowego jest wytyczony przez potrzebę ustalenia tych okoliczności, na jakie wskazuje hipoteza norm prawnych stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia. I tak, zgodnie z tym pierwszym przepisem, w zakresie, w jakim towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w rozpatrywanej sprawie). Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Na gruncie powołanych przepisów w orzecznictwie wskazuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Należy tu brać pod uwagę aspekt podmiotowy i przedmiotowy transakcji, jaką faktura opisuje (art. 106e ust. 1 u.p.t.u.). Faktura musi dokumentować faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z udokumentowanych nią elementów stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo, aby taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar wskazany na fakturze, ale jego faktycznym dostawcą jest inny podmiot (por. wyrok NSA z 22.01.2018 r., I FSK 374/16 dostępny na stronie internetowej http//:orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak powołane w dalszej części uzasadnienia orzeczenia). W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z 25.08.2016 r., I FSK 799/16. Również w wyroku z dnia 11.04.2018 r. I SA/Bk 3/18 stwierdzono - wskazując na ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych - że prawo do odliczenia podatku VAT, realizujące zasadę neutralności tego podatku, jest wykonywane w oparciu o faktury dokumentujące rzeczywiste transakcje. Sam fakt posiadania faktury nie stanowi u jej odbiorcy wystarczającej podstawy do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów stosunku prawnego, jaki opisuje, nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo ją zakwestionować (tak samo NSA w wyroku z 28.11.2017 r., I FSK 238/16; WSA w Gliwicach w wyroku z 24.11.2016 r., III SA/Gl 847/16). Na gruncie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego nie jest wystarczające ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy. Tę ostatnią okoliczność, a mianowicie otrzymania paliwa, jak podkreśla w skardze skarżący organy nie kwestionowały, Jednakże jak wynika z przywołanych poglądów orzecznictwa - dla zachowania prawa do odliczenia nie ma to rozstrzygającego znaczenia. Jeśli zatem wskazane okoliczności (niezgodność faktur ze stanem rzeczywistym, choćby tylko po stronie dostawcy) zostaną w sprawie ustalone, organy podatkowe mają prawo pozbawić podatnika prawa do odliczenia (po uprzednim rozważeniu możliwości przypisania podatnikowi działania w dobrej wierze, o czym w dalszej części uzasadnienia).

Zdaniem Sądu, poczynione w zakresie kwestii rzeczywistego udziału spółki B w handlu olejem napędowym ustalenia organów podatkowych obu instancji nie mogą budzić zastrzeżeń. Z zebranych dowodów bezspornie wynikało, że spółka ta dostawcą paliwa być nie mogła. Pozorowała ona taką swą rolę w obrocie, lecz rzeczywista jej działalność polegała wyłącznie na wystawianiu faktur dokumentujących nierzetelnie zdarzenia gospodarcze. Przy czym organy nie kwestionowały faktu nabycia paliwa, lecz to, że nie mogło ono pochodzić od spółki B, gdyż ta paliwem tym nie dysponowała. To stanowisko zostało oparte na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności na dokumentach zebranych w toku odrębnych postępowań m.in. wobec spółki B, prowadzonych przez organy kontroli skarbowej i organy ścigania, w tym zwłaszcza na zeznaniach osób powiązanych ze spółką. Z zeznań osób przesłuchanych w ww. postępowaniach wynikał szczegółowo opisany przez nie mechanizm działania grupy przestępczej, dokonującej przestępstw gospodarczych, polegających na nielegalnym obrocie paliwami ciekłymi, z wykorzystaniem w tym celu spółki B. Wiarygodność tych dowodów nie została w sprawie podważona. I tak z pozyskanych przez organy podatkowe materiałów z postępowań karnych prowadzonych w związku z ujawnionym nielegalnym procederem obrotu olejem, a także z kontroli skarbowej zakończonej wydaniem wobec B decyzji, którymi na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określono kwoty podatku do zapłaty, wynikało, że spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie posiadała faktycznej siedziby (jej siedziba mieściła się w tzw. wirtualnym biurze), nie posiadała zaplecza technicznego niezbędnego do handlu paliwem, nie zatrudniała pracowników, a jej udziałowcami i zarazem organami upoważnionymi do reprezentowania były w rzeczywistości osoby podstawione, które zostały wykorzystane do firmowania działań spółki swym nazwiskiem. Pomimo, że spółka formalnie została zakupiona przez K. K. i następnie przejęta przez A. T. i potem przez A. S., to faktycznym jej dysponentem, który sfinansował zakup, był A. T. Wraz z przejęciem spółki, wszelkie działania faktycznego właściciela ukierunkowane były na uzyskanie przez B wiarygodności podatkowej, tj. dopełnienie wymogów formalnych związanych z rejestracją podmiotu na potrzeby podatku VAT. Po zalegalizowaniu spółki, została ona wykorzystana przez grupę osób kierowanych przez A. T. do prowadzenia nielegalnej działalności z zakresu handlu paliwami. W tym celu, przez osoby do tego nieuprawnione, były wystawiane i wprowadzone do obrotu prawnego pod firmą B faktury dostaw i nabycia paliw. W początkowym okresie działalności spółki wystawiane przez nią faktury podpisywał A. T., jednak kolejne faktury były wystawiane przez S. S., który fałszował podpis ówczesnego prezesa spółki. Od stycznia 2013 r. wystawiał on w imieniu B faktury sprzedaży oleju smarowego, jako oleju napędowego na telefoniczne polecenia T. N. i A. T. Poza tym S. S., posiadając dostęp do kont bankowych firm, które uczestniczyły w łańcuchu sprzedaży paliw i za pośrednictwem tych rachunków dokonywał przelewów, by w ten sposób legalizować fikcyjny obrót paliwem. Będący przedmiotem obrotu olej smarowy sprzedawany jako olej napędowy przywożony był z zagranicy, a nabywany on był za środki innej firmy z pominięciem należności podatkowych w zakresie VAT.

Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika zatem, że podmioty, które formalnie reprezentowały ww. spółkę, nie podejmowały żadnych czynności decyzyjnych, nie miały nawet wiedzy jakim towarem, w jakiej ilości i z kim miały prowadzić transakcje handlowe. A. T., miał jedynie firmować wszystkie dokumenty swym nazwiskiem, za co miał otrzymywać wynagrodzenie. Chociaż formalnie był prezesem zarządu, nie miał żadnej wiedzy na temat działalności spółki, jej zaplecza technicznego, stanu zatrudnienia, kontrahentów oraz w jaki sposób pozyskiwała odbiorców, nie uczestniczył w rozliczeniach finansowych i podatkowych, nie wiedział nic o transportach towarów, nigdy nie poznał rzeczywistej siedziby spółki oraz miejsca prowadzenia działalności. W spółce B miał pełnić funkcję prezesa tylko "na papierze".

Sposób działania tej spółki wynika także ze znajdujących się w aktach sprawy zeznań jej rzekomego przedstawiciela handlowego R. G., który pośredniczył w sprzedaży paliwa od ww. spółki. Nie posiadał on jednak żadnego w tym zakresie upoważnienia. Kontakt ze spółką nawiązał telefonicznie, nie dysponował żadnymi jej pieczątkami, nie wystawiał faktur w jej imieniu i nie wiedział, kto je wystawia, kto prowadzi ewidencje podatkowe i księgowe spółki, jak również gdzie się one znajdują. Nie miał też żadnych dodatkowych informacji o tym "dostawcy", tj.: jakie było źródło pochodzenia paliwa przeznaczonego do sprzedaży, gdzie były dokonywane odprawy celne, gdzie znajduje się siedziba spółki, miejsce prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, czy spółka posiada zaplecze techniczne (magazyny, place składowe, środki transportowe, biura, ile zatrudnia osób). Jedynym sposobem kontaktowania się ze spółką był kontakt telefoniczny, w ramach którego przekazywano mu informację o cenie aktualnej sprzedaży paliwa. Nadto, jak zeznał, na życzenie klientów wydawane były zaświadczenia, że ww. firma dostarczająca paliwa nie ma zaległości w płatności podatku VAT i akcyzy.

W ocenie Sądu, opisany wyżej materiał dowodowy dawał organom dostateczne podstawy do przyjęcia, że B nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, wystawione przez tę spółkę faktury, mające dokumentować dostawy przez nią oleju napędowego, są niezgodne z rzeczywistością ze względów zarówno podmiotowych jak i przedmiotowych. W świetle tych dowodów za trafne Sąd uznaje zatem wnioski organu, że spółka B nie była faktycznym dostawcą oleju napędowego, stąd zakwestionowane faktury, które miały dokumentować dostawy oleju napędowego przez tę spółkę na rzecz skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Wskazane wnioski znajdują jednoznaczne potwierdzenie w zeznaniach ww. osób biorących udział w procederze wprowadzania do obrotu paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła, które są w tym zakresie spójne i łączą się w logiczną całość z okolicznościami ustalonymi w ramach postępowań kontrolnych prowadzonych wobec B. Dodać należy, iż wyłaniający się z tych dowodów mechanizm jej funkcjonowania (udziałowcy i prezesi zarządu zmieniali się w krótkich odstępach czasu) posiadał wszelkie cechy funkcjonowania w zorganizowanym oszustwie wewnątrzwspólnotowym mającym na celu zaniżenie zobowiązań w podatku od towarów i usług w zakresie obrotu paliwami. W postępowaniach prowadzonych wobec tej spółki ustalono bezspornie, że nie posiadała ona faktycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a wskazany adres siedziby, tj. [...], ul. [...], na podstawie umowy najmu z 1 lutego 2012 r. został udostępniony tylko do rejestracji podmiotu oraz do odbioru i przekazywania korespondencji. Lokal pod wskazanym adresem spółka podnajmowała od innej firmy (F), a umowę podnajmu lokalu rozwiązano ze skutkiem natychmiastowym pismem z dnia 9 lipca 2013 r. przy czym spółka nie wskazała żadnego innego adresu prowadzenia działalności gospodarczej. Nie posiadała również miejsca prowadzenia księgowości i miejsca przechowywania ksiąg podatkowych, gdyż w 2013 r. nie zawarła żadnej umowy na prowadzenie usług księgowych. W toku prowadzonych wobec spółki postępowań kontrolnych nie było również żadnego kontaktu z jej przedstawicielami ani też nie uzyskano od niej dokumentacji księgowej i podatkowej.

Przedstawione powyżej dowody i okoliczności z nich wynikające prowadzą do wniosku, że za nietrafne należy uznać zarzuty naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p. w zakresie ustaleń o nierzetelności zakwestionowanych faktur, jako tych, które od strony podmiotowej (dostawcy towaru) nie dokumentują transakcji zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. W szczególności, zdaniem Sądu, nie doszło do zarzucanego w skardze błędu w ustaleniach faktycznych, który w opinii skarżącego miał być wynikiem wybiórczej oceny dowodów, pominięcia faktów o istotnym znaczeniu, tj. nieuwzględnienia okoliczności, że podatnik posiadał fizycznie olej napędowy, który zakupił - według faktur - od wskazanej firmy.

Wbrew przekonaniu skarżącego, sam fakt dysponowania paliwem, które zostało wykorzystane w prowadzonej działalności w 2013 r., nie dowodzi pominięcia przez organy faktów o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia. W kontrolowanym postępowaniu organy nie kwestionowały samego faktu rzeczywistego pozyskania towaru przez firmę skarżącego, lecz negowały to, że podmiot widniejący na spornych fakturach był faktycznym jego sprzedawcą. Jak zaś wyżej stwierdzono, to stanowisko, znajduje pełne uzasadnienie w materiale dowodowym sprawy. Zasadnie zatem organy podważyły rzetelność wystawionych przez B faktur, przede wszystkim co do podmiotu będącego ich wystawcą, a następnie zastosowały przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Jak słusznie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, podatnik nabywał paliwo z nieustalonego źródła, od nieznanego faktycznego sprzedawcy, co w realiach przedmiotowej sprawy nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez B. Nie budzi bowiem wątpliwości, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego daje wyłącznie faktura rzetelna pod względem formalnym jak i materialnym. Aby uprawnione było odliczenie podatku VAT, faktury muszą potwierdzać opisane w nich okoliczności (pod względem stron transakcji, towaru, jego wartości), czyli muszą być rzetelne, a w kontrolowanej sprawie faktury zakupu paliwa nie mogły zostać uznane za dowody wiarygodne, jako że miały charakter fikcyjny, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej. W ocenie Sądu ustalenie nabycia paliwa z niewiadomego źródła jest wystarczające do stwierdzenia niezgodności treści faktur ze stanem rzeczywistym. W konsekwencji podatnik nie mógł zyskać prawa do odliczenia, bowiem wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. istota neutralności VAT nie ma na celu uwolnienie podatnika od ciężaru VAT w każdej sytuacji, o czym wprost stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że jeśli kwota wykazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty (por. wyrok NSA z 28.11.2017 r., I FSK 238/16).

Wbrew też prezentowanemu w skardze stanowisku, sam fakt realizacji dostaw na rzecz skarżącego przez podmiot formalnie prawidłowo zarejestrowany i figurujący we właściwych rejestrach nie może dowodzić rzetelności wystawionych faktur, gdyż tylko rzetelne dokumenty, czyli odzwierciedlające rzeczywistą transakcję gospodarczą, mogą być podstawą uznania za rzetelne zapisów w ewidencji VAT zakupów i następnie odliczenia podatku naliczonego. Funkcjonowanie danego podmiotu w obrocie, które - jak się okazało - miało charakter pozorujący rzeczywistą działalność, nie może świadczyć o rzetelności konkretnej transakcji.

Uznając za prawidłowe ustalenia co do nierzetelności zakwestionowanych faktur z uwagi na wykazanie niemożności dostarczenia oleju napędowego przez spółkę B, jak też kwalifikację prawną tych transakcji, Sąd podziela również stanowisko organu odwoławczego o niemożności przypisania skarżącemu starannego działania ("dobrej wiary") w kontaktach handlowych z tym kontrahentem. Jedynie bowiem wykazanie tej okoliczności mogłoby uwolnić podatnika od ciężaru podatku VAT. Organy podatkowe są bowiem uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT, jeśli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie ŁWK - 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55). Z orzeczeń tych wynika, że dla zrealizowania prawa do odliczenia podatku niezbędne jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą. Przy spełnieniu tychże warunków pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. W takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę) i wymóg ten organy podatkowe w niniejszej sprawie zrealizowały, dokonując oceny tej kwestii przez pryzmat wszystkich okoliczności sprawy. W przypadku stwierdzenia, jak przyjęto to w niniejszej sprawie, że zakwestionowane faktury wystawione przez kontrahenta na rzecz skarżącego nie dokumentują transakcji dokonanych z jego udziałem, o czym skarżący na podstawie ustalonych w sprawie okoliczności - przy zachowaniu należytej staranności - powinien co najmniej przypuszczać, przedmiotowe faktury nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Stwierdzić należy, że ustalone w sprawie okoliczności dotyczące nawiązania i realizowania dostaw oleju napędowego, rzekomo dostarczanego przez spółkę B, jednoznacznie potwierdzały stanowisko organów podatkowych, że w tych konkretnych okolicznościach podatnik powinien był wiedzieć, a przynajmniej przewidywać, że nabywa olej napędowy z niewiadomego źródła i od podmiotu innego niż uwidoczniony na fakturach. Jak bowiem wyżej wskazano, pomimo ustalenia, że widniejący na fakturze podmiot nie mógł być rzeczywistym dostawcą towaru, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku naliczonego jeśli zostanie wykazane, że działał z należytą starannością (w dobrej wierze).

W stanie faktycznym sprawy organy miały wystarczającą podstawę do przyjęcia, że takiej dobrej wiary skarżącemu przypisać nie można. Nie jest wystarczające powołanie się na pozyskanie dokumentów rejestracyjnych tej spółki, co eksponuje skarżący. Nie zostało bowiem po pierwsze, podważone ustalenie, że spółka te dokumenty uzyskała jedynie w celu upozorowania legalnej działalności, po wtóre, w orzecznictwie jednoznacznie wskazuje się, że nie jest wystarczające sprawdzenie dokumentów rejestrowych kontrahenta (por. wyrok NSA z 17.01.2018 r., I FSK 486/16; z 26.01.2018 r., I FSK 426/16). Okolicznością powszechnie znaną jest bowiem, że dokumenty takie łatwo pozyskać, a w obecnych realiach gospodarczych dostarczają one znikomej wiedzy o działalności danego podmiotu i jego jakości. Również w wyroku z 2.03.2018 r. I FSK 766/16 NSA wskazał, że "o należytej staranności nie mogą świadczyć otrzymane przez podatnika dokumenty rejestrowe kontrahenta, gdyż potwierdzają one jedynie, że działalność ta została formalnie zarejestrowana. Z takich dokumentów nie wynikało natomiast, że podmiot taki faktycznie prowadzi działalność w zakresie handlu paliwami, pod wskazanym adresem mieści się baza paliwowa, a kontrahent dysponuje cysternami i zatrudnia pracowników". Wbrew zatem zarzutom skargi, dokumenty te nie przesądzają, że skarżący miał do czynienia z podmiotem rzetelnym, a dostarczone mu towary pochodzą z wiadomego źródła. Fakt, że B była zarejestrowana jako podatnik VAT nie oznacza, że faktycznie dostarczała paliwo. Prawidłowe w tym względzie są uwagi poczynione przez Naczelnika UCS, a odnoszące się do obowiązku dysponowania przez podmiot posiadający koncesję ważnych dokumentów, określających parametry fizykochemiczne paliwa będącego przedmiotem obrotu. Słusznie zauważono, że w dokumentach źródłowych skarżącego, dotyczących kontrolowanego okresu, nie stwierdzono przy fakturach otrzymywanych od spółki B dowodów wydania atestów oraz odpisów świadectw jakości paliwa, do czego obligowały obowiązujące w tym względzie przepisy ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. Nr 169, poz. 1200 ze zm.). Brak zastrzeżeń do jakości paliwa, co podkreślał skarżący, nie może jednak tłumaczyć zaniechania podjęcia działań dla ustalenia źródła jego pochodzenia, skoro nie otrzymał on żadnych dokumentów potwierdzających spełnianie przez paliwo określonych norm. Skarżący nie posiadał praktycznie żadnej wiedzy o spółce B i nie był w stanie określić, czy firma ta była w stanie zrealizować składane zamówienia. Zasadnie zatem uznano w sprawie, że podatnik nie dysponując żadnymi dokumentami dotyczącymi paliwa mającego pochodzić od B nie był w stanie ustalić źródła jego pochodzenia, co dowodzi braku szczególnej przezorności ze strony podmiotu rozpoczynającego współpracę z danym kontrahentem. O braku zachowania należytej staranności przez skarżącego w relacjach ze spółką B świadczą też pozostałe okoliczności sprawy, takie jak: nie zawarł on pisemnej umowy na dostawę oleju napędowego podejmując współpracę z nieznaną mu firmą, oferującą towary wyjątkowo wrażliwe na oszustwa podatkowe, wyłącznie na podstawie ustnej propozycji przedstawionej przez R. G. czy też W. S. (skarżący nie był w stanie dokładnie sprecyzować osoby, która miała pośredniczyć w nawiązaniu kontaktu ze spółką); o firmie dostarczającej mu paliwo nie miał żadnej wiedzy; transakcje zawierane były przy udziale pośredniczącego w nich R. G., czy też W. S., którzy jednakże nie posiadali upoważnienia do sprzedaży paliwa w imieniu B i podatnik takiego upoważnienia nie żądał; podatnik nie wymagał świadectw potwierdzających właściwą jakość paliwa, nabywał paliwo po cenach niższych niż stosowane przez wiodących producentów paliw - co w połączeniu z ceną znacznie odbiegającą od rynkowej - nie są zwyczajowym działaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, dbającego o własne bezpieczeństwo i stosującego w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania, szczególnie w odniesieniu do transakcji, których przedmiotem są tzw. towary wrażliwe. Jak wskazuje się w orzecznictwie, oceniając dobrą wiarę podatnika w kontekście zachowania przez niego należytej staranności nie można abstrahować od prowadzonej działalności, gdyż to ona m.in. wyznacza miernik (wzorzec) staranności, który będzie adekwatny do obowiązującej w danym segmencie handlu rzetelności kupieckiej. Z zeznań podatnika wynikało przy tym, że głównym motywem podjęcia współpracy z B była niższa cena. Zdaniem Sądu, tak sprecyzowany motyw działania w żadnym jednak stopniu nie może wskazywać na brak zachowania przez niego staranności i ostrożności w kontaktach handlowych. Kierowanie się dążeniem do osiągnięcia większego zysku nie może spychać na dalszy plan innych obiektywnych okoliczności towarzyszących transakcjom, które oceniane całościowo powinny były z całą pewnością wzbudzić u skarżącego wątpliwość co do rzetelności kontrahenta.

Z tego względu nie może budzić wątpliwości słuszność stanowiska organów podatkowych, że skarżący nie wykazał się należytą starannością, jaką można było od niego racjonalnie oczekiwać i powinien on był wiedzieć - gdyby takiej staranności dochował - że transakcje przeprowadzane ze spółką B wiążą się z oszustwem podatkowym. Okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy jak i transakcjom zakupu paliwa od spółki B odbiegały bowiem znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Zazwyczaj w obrocie gospodarczym nawiązanie współpracy z nowym dostawcą poprzedzone jest zawarciem umowy pisemnej (chociażby dla celów dowodowych), sprawdzeniem wiarygodności firmy, omówieniem warunków dostawy i zapłaty, sprawdzeniem jakości dostarczanego towaru. Takich działań, których można racjonalnie oczekiwać od przedsiębiorcy działającego z należytą starannością kupiecką, skarżący jednak nie podjął, chociaż faktem notoryjnym jest, że obrót towarami ropopochodnymi obarczony jest znacznym ryzykiem. Na rynku funkcjonuje bowiem dużo firm, które jedynie firmują obrót paliwem, w sytuacji gdy źródło pochodzenia paliwa jest nieujawnione. Sam zresztą podatnik przyznał, że już od 2007 r. stosuje w swojej firmie procedurę weryfikowania kontrahentów dostarczających paliwo, poprzez sprawdzenie ich jako zarejestrowanych podatników podatku VAT. Niewątpliwie więc, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, już znacznie wcześniej niż w 2013 r. skarżący miał świadomość istnienia procederu wyłudzeń podatku od towarów i usług dokonywanych przy okazji obrotu paliwami. Także w prasie jak i innych środkach masowego przekazu, jeszcze przed 2013 r. szeroko były komentowane i omawiane przypadki oszustw podatkowych wykorzystujących mechanizm rozliczeń w podatku od towarów i usług. Stąd też, to w interesie stron transakcji leżało zachowanie szczególnej ostrożności w doborze kontrahentów.

Wbrew twierdzeniom skargi, organ podatkowy przeprowadził w sprawie analizę funkcjonowania obrotu hurtowego paliwami płynnymi, w zakresie cen jakie stosował w 2013 r. główny producent paliw płynnych w Polsce. Wykazano też, w stosunku do każdej faktury oddzielnie, o ile ceny wykazane na fakturach odbiegały od cen stosowanych przez D. Także dalsza analiza ceny paliwa z faktur B wskazywała że była ona najniższa z tych, jakie wskazano na przedłożonych przez skarżącego fakturach zakupu paliwa od innych jego dostawców. Jak bowiem zauważył organ podatkowy, różnica ceny oferowanej przez innych sprzedających w stosunku do ceny D wynosiła od 6 do 31 gr., czyli żaden z innych podmiotów nie oferował skarżącemu paliwa po tak korzystnych cenach, jak cena wykazana w spornych fakturach.

Rację ma także organ, że na ocenę kwestii braku dochowania przez podatnika dobrej wiary nie miały żadnego wpływu podnoszone w skardze ustalenia, poczynione w toku kontroli przeprowadzonej u podatnika we wrześniu 2013 r. przez Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu, gdyż jej przedmiotem było ustalenie ewentualnej obecności w posiadanym paliwie barwnika do oznaczania oleju opałowego, a nie weryfikacja legalności źródła pochodzenia paliwa. Po wtóre miała ona miejsce już po realizacji zakwestionowanych transakcji z lipca i sierpnia 2013 r.

W związku z opisanym powyżej stanem prawnym, tj. mającymi w sprawie zastosowanie przepisami art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w związku z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347.1) i wydanymi na tle tego przepisu przywołanymi powyżej orzeczeniami TSUE brak jest zatem podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi o naruszeniu w/w przepisów prawa krajowego przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego. Równie nietrafne są zarzuty o rozstrzyganiu przez organy podatkowe powstałych wątpliwości w interpretacji prawa podatkowego wyłącznie na niekorzyść skarżącego. Do wniosków przeciwnych prowadzi szczegółowe i dogłębne rozważenie przez organy podatkowe wszystkich okoliczności sprawy, których suma bezspornie potwierdziła brak faktycznej realizacji dostaw paliwa przez wskazaną spółkę. Sam skarżący przyznaje, że przy udziale B wprowadzono do obrotu paliwo z nieznanego źródła, co przecież jednoznacznie potwierdza nierzetelność zaewidencjonowanych przez niego faktur zakupu. Równie nietrafny jest zarzut wadliwej oceny kwestii dobrej wiary skarżącego. Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że odniesiono się w niej szeroko do wszystkich elementów stanu faktycznego dotyczących tego aspektu sprawy. Organ ważył wiele okoliczności w działaniach skarżącego, zwłaszcza dotyczących nawiązania współpracy z tym kontrahentem i tego, jak była ona realizowana przez okres kilku miesięcy. Nie była to bowiem transakcja jednorazowa, a poza tym wszystkie transakcje łącznie opiewały na znaczne kwoty. Dokonując oceny tej kwestii organy oparły się w istotnym zakresie na zeznaniach samego skarżącego, w powiązaniu z pozostałymi dokumentami zgromadzonymi w sprawie. To, że wynik tej oceny jest dla skarżącego w ostatecznym wyniku niekorzystny nie dowodzi wadliwości przyjętych ustaleń. Brak jest zatem podstaw do uwzględnienia zarzutów o niekorzystnej dla skarżącego subsumpcji normy abstrakcyjnej do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, jak też o wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego.

Sąd nie podziela również zarzutu skargi o naruszeniu art. 191 O.p. przez dowolną ocenę materiału dowodowego. Jego uzasadnienie zdaje się wskazywać, że ten zarzut jest odnoszony głównie do ustaleń o braku możliwości przypisania podatnikowi działania w dobrej wierze, skoro dysponował on dokumentami rejestracyjnymi dostawcy wskazującymi na fakt jego zarejestrowania jako podatnika VAT. W tym zakresie skarżący obarcza odpowiedzialnością organy państwa, które dysponując odpowiednimi narzędziami prawnymi i faktycznymi nie potrafiły zapobiec działaniom na rynku takich firm, jak spółka B. W ocenie Sądu zarzuty te należy uznać za bezzasadne, co zostało już wyjaśnione przy ocenie prawidłowości stanowiska organów o braku podstaw do przypisania skarżącemu dobrej wiary. Skarżący dąży w istocie do przypisania jedynego znaczenia faktowi uzyskania dokumentów rejestracyjnych przez kontrahenta (co całkowicie nie znajduje uzasadnienia), pomija zaś inne okoliczności, jak choćby zupełny brak wiedzy o tym kontrahencie, poprzestanie na pośrednictwie podmiotu, którego uprawnienie do działania w imieniu dostawcy nie zostało zweryfikowane, zupełny brak wiedzy o środkach transportowych, brak danych kierowców umożliwiający ich identyfikację, i inne, szczegółowo wyżej przytoczone. Jeśli zaś chodzi o wskazywanie na odpowiedzialność organów państwowych, to należy zwrócić uwagę, że podejmując działalność gospodarczą każdy podmiot musi działać w sposób staranny i minimalizować ryzyko niekorzystnych skutków podejmowanych decyzji - co dotyczy zarówno następstw biznesowych, jak i podatkowych danego działania. Nie można bowiem przerzucać odpowiedzialności na instytucje państwa za własną niefrasobliwość. Również NSA w wyroku z 23.01.2018 r., I FSK 610/16 stwierdził, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikacji kontrahentów nie mogą być przerzucone na budżet państwa, czyli na wszystkich obywateli.

Określona w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Organy podatkowe obu instancji dokonały - zdaniem Sądu - oceny odpowiadającej tym kryteriom, gdyż wszechstronnie rozpatrzyły wszystkie dowody i wyjaśniły z jakich powodów niektórym dowodom odmówiły wiarygodności. To, że wnioski z nich wysnute nie odpowiadają oczekiwaniom skarżącego, nie może być poczytane jako naruszenie tej zasady.

Podsumowując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie doszło do błędu w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę skarżonego rozstrzygnięcia i do błędnej oceny stanu faktycznego wskutek przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy odniósł się w zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu i wyjaśnił przyczyny ich nieuwzględnienia, nadto w sposób szczegółowy rozważył wszystkie zebrane w sprawie dowody, wskazał, jaki stan faktyczny uznał za podstawę rozstrzygnięcia i przytoczył adekwatne do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając argumentację prawną.

W konsekwencji, wobec nieuwzględnienia zarzutów skargi, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.