Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 239/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2022-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 146 par. 1, art. 200 i 205 par. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Asesor WSA Damian Bronowicki Protokolant Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2022 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy [...] kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina [...] (dalej również jako: Skarżąca, Strona, Gmina) wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2022 r. nr [...] dotyczącą podatku od towarów i usług.

Z treści zaskarżonego aktu wynika, że wnioskiem z [...] marca 2022 r. Skarżąca wystąpiła do organu z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w sprawie dotyczącej niepodlegania przepisom ustawy o podatku od towarów i usług czynności zniesienia współwłasności statku L.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną. Do zakresu działania Gminy należą zadania publiczne o znaczeniu lokalnym. Zadania publiczne są wykonywane przez Gminę w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zadań własnych Gminy należy m.in. działalność w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - Dz. U. z 2022r., poz. 559 - dalej: u.s.g.) oraz działalność

w zakresie promocji gminy (art. 7 ust. 1 pkt 18 u.s.g.). Dodatkowo Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

W związku z czym, pewne czynności wykonywane przez Gminę na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych zaliczane są do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (działalność gospodarcza prowadzona przez Gminę).

W dniu [...] września 2010 r. Skarżąca, wraz z 5 innymi gminami (dalej: Partnerzy) zawarła porozumienie międzygminne o realizacji wspólnego projektu pn. "[...] dla turystów 2014 r. - rozwój turystyki wodnej na transgranicznym obszarze Doliny [...] - etap II" (dalej: Projekt), w postaci zadania inwestycyjnego, tj. zlecenia wykonania i odbioru 2 statków turystycznych przeznaczonych do żeglugi na [...] (L. i Z.) oraz działań związanych z promocją dorzecza [...].

Nadrzędnym celem Porozumienia był rozwój turystyki w regionie [...] i [...], w tym aktywizacja żeglugi na transgranicznym obszarze rzeki [...] i stworzenie dogodnych warunków dla rozwoju turystyki. Strony porozumienia powierzyły Gminie [...] pełnienie roli Beneficjenta Wiodącego.

Rada Miasta podjęła Uchwałę nr XLIII/346/2010 z dnia 10 sierpnia 2010 r. w sprawie zawarcia - przez Stronę wspólnie z Partnerami - Porozumienia w sprawie powierzenia przez [...] zadań publicznych z zakresu realizacji Projektu. Od początku realizacji wskazanego Projektu celem Gminy jako organu władzy publicznej była wyłącznie realizacja zadań własnych nałożonych odrębnymi przepisami. Natomiast celem Projektu nie było wykonywanie przez Gminę działalności gospodarczej.

W celu realizacji Projektu Partnerzy pozyskali dofinansowanie ze środków Programu Operacyjnego Współpracy Transgranicznej Polska (województwo [...]) – [...] 2007-2013 w ramach Europejskiej Współpracy Terytorialnej, Priorytetu 1 Wspieranie infrastruktury oraz poprawa stanu środowiska. Majątek uzyskany w wyniku realizacji Projektu stanowił współwłasność Partnerów w częściach wynikających z procentowego udziału własnego każdego Partnera w Projekcie. Wskazany udział został określony na podstawie udziału liczby mieszkańców gminy każdego Partnera w stosunku do liczby mieszkańców wszystkich gmin Partnerów. Środki finansowe na udział własny w kosztach realizacji Projektu, Partnerzy (w tym skarżąca Gmina) przekazali do budżetu Beneficjenta Wiodącego w formie dotacji. Zgodnie z wyżej wskazaną partycypacją Partnerzy ponosili wydatki na koszty niekwalifikowalne oraz koszty obsługi kredytów zaciągniętych na poczet kwoty współfinansowanej z UE. Wydatki na realizację Projektu były dokumentowane przez wykonawców fakturami VAT wystawionymi wyłącznie na Beneficjenta Wiodącego. Zatem Gmina nie była wskazana na przedmiotowych fakturach VAT jako nabywca. Wykonanie Projektu stanowiło realizację zadań własnych Gminy, o których mowa w powołanym powyżej art. 7 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 18 u.s.g.

W związku z faktem, iż Partnerzy realizując przedmiotowe przedsięwzięcie realizowali zadania własne nałożone odrębnymi przepisami i nie działali – dla tej czynności – w charakterze podatnika VAT, lecz jako organ władzy publicznej oraz realizacja Projektu nie służyła czynnościom opodatkowanym VAT, Partnerzy (w tym Beneficjent Wiodący) nie mieli prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w trakcie Projektu. W konsekwencji podatek VAT naliczony był kosztem kwalifikowalnym Projektu.

Następnie Partnerzy powierzyli Beneficjentowi Wiodącemu zadanie związane

z utworzeniem Stowarzyszenia "[...] dla turystów", którego jednym z zadań było eksploatowanie statków turystycznych wybudowanych w ramach Projektu. Stowarzyszenie posiada osobowość prawną na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy z 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach, zostało wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego oraz jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina jest jednym z członków założycieli Stowarzyszenia. Stowarzyszenie jest odrębnym podmiotem od Gminy, nie było i nie jest jednostką budżetową oraz zakładem budżetowym Gminy, zatem nie podlega centralizacji rozliczeń VAT z Gminą. Głównym celem działalności Stowarzyszenia jest wspieranie i upowszechnianie idei samorządu terytorialnego

w zakresie tworzenia warunków do rozwoju turystyki, w tym turystyki wodnej na rzece [...] oraz kreowanie, upowszechnianie oraz promowanie wizerunku regionu ze szczególnym uwzględnieniem obszaru Doliny [...] i zabytków regionu oraz obszaru członków Stowarzyszenia jako miejsc atrakcyjnych pod względem turystycznym i kulturalnym. Stowarzyszenie realizuje swoje cele statutowe, m.in. poprzez prowadzenie działalności gospodarczej (organizowanie rejsów po rzece [...]) dla uzyskania środków na cele statutowe. Zgodnie z statutem Stowarzyszenia, dochód z działalności gospodarczej Stowarzyszenia służy wyłącznie realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczany do podziału między jego członków.

Gmina wraz z pozostałymi Partnerami, na podstawie umowy użyczenia z dnia

[...] października 2013 r., udostępniła nieodpłatnie statek L. powstały w wyniku Projektu na rzecz Stowarzyszenia. Zgodnie z niniejszą umową Stowarzyszenie zobowiązało się utrzymać przedmiot użyczenia na własny koszt. Zatem wszystkie zwykłe koszty związane z używaniem przedmiotu użyczenia, w szczególności koszty utrzymania, remontów, ubezpieczenia oraz podatków ponosiło Stowarzyszenie. Stowarzyszenie zajęło się eksploatacją statku L. bezpośrednio po oddaniu statku L. do użytkowania, tj. Gmina samodzielnie nie zajmowała się eksploatacją statku. Stowarzyszenie wykorzystywało majątek powstały w wyniku Projektu na potrzeby działalności statutowej, jak również w pewnym zakresie do działalności gospodarczej (np. biletowane rejsy po rzece [...]). Przychody związane z organizowaniem rejsów po rzece [...] osiągało wyłącznie Stowarzyszenie jako odrębny podmiot od Gminy. Natomiast Gmina - w związku z realizacją Projektu - nie osiągnęła żadnych przychodów związanych zarówno z organizowaniem rejsów statkiem turystycznym L. oraz udostępnianiem statku turystycznego L. na rzecz Stowarzyszenia. Nie wykorzystywała również statku L. do innych celów komercyjnych i nie prowadziła działalności gospodarczej z użyciem statku L.

Następnie w dniu [...] marca 2021 r. Partnerzy podpisali umowę zniesienia współwłasności statku L. z obowiązkiem spłaty Partnerów w ten sposób, że Gmina [...] stała się wyłącznym właścicielem statku L., zaś skarżąca Gmina otrzymała od Gminy [...] z tego tytułu należność odpowiadającą wartości posiadanych udziałów we współwłasności statku L.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Strona zadała następujące pytanie:

Czy w związku z tym, że statek L. - przez cały okres, w którym Gmina była współwłaścicielem wskazanego środka ruchomego - był wykorzystywany przez Gminę wyłącznie do realizacji zadań własnych Gminy i nie był wykorzystywany w żadnym zakresie do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia

11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm. - zwanej dalej "ustawą o VAT"), Gmina była zobowiązana potraktować zniesienie współwłasności statku L. na rzecz Gminy [...] jako działalność będącą poza przepisami ustawy o VAT?

Zdaniem Skarżącej, realizując Projekt, nie nabyła udziałów we współwłasności statku L. na potrzeby działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z tym Gminie nie przysługiwało z tytułu wskazanego nabycia prawo do odliczenia podatku VAT oraz nie wykorzystywała statku L. - przez cały okres posiadania udziałów we współwłasności - do działalności gospodarczej, lecz do działalności publicznoprawnej. Wydatki związane z realizacją Projektu były bowiem ponoszone w związku z realizacją zadań własnych Gminy z zakresu kultury fizycznej

i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz promocji Gminy. Zatem również znosząc współwłasność statku L. na rzecz Gminy [...], Gmina nie wykonywała działalności gospodarczej oraz nie występowała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z [...] maja 2022 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji stwierdził, że statek turystyczny z uwagi na swój charakter może być wykorzystywany do działalności gospodarczej. Wprawdzie skarżąca Gmina nie osiągnęła żadnych przychodów związanych z organizowaniem rejsów statkiem turystycznym L. oraz udostępnianiem statku na rzecz Stowarzyszenia, nie wykorzystywała statku do innych celów komercyjnych i nie prowadziła działalności gospodarczej z użyciem tego statku, to jednak statek ten był wykorzystywany w działalności gospodarczej Stowarzyszenia. Zatem czynność zbycia udziałów we współwłasności statku, wykorzystywanego do działalności gospodarczej Stowarzyszenia, należy traktować w kategorii działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji Skarżącą uznać należy za podatnika podatku VAT, zaś zbycie udziałów w statku - za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Poza tym statki mogą być nabywane, użytkowane i sprzedawane także przez podmioty prywatne prowadzące działalność gospodarczą w zakresie turystyki. Zatem dostawa udziałów we współwłasności wskazanego we wniosku statku spowodowałaby zakłócenie konkurencji. Dlatego też wobec Gminy w niniejszym przypadku nie można zastosować wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy

o VAT.

W skierowanej do Sądu skardze Gmina wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w całości, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT - w związku z art. 7 ust. 1 pkt 10

i pkt 18 u.s.g. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT, polegającą na uznaniu, iż Gmina zbywając udziały we współwłasności statku L. nie działała w tym zakresie wyłącznie jako organ władzy publicznej,

- art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 2006/112/WE) poprzez przyjęcie, iż wyłączenie Gminy z działania w charakterze podatnika VAT w odniesieniu do czynności zbywania udziałów we współwłasności statku L. spowodowało znaczące zakłócenie konkurencji,

- art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - w związku z art. 17 ust. 1 ustawy

z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach poprzez ich błędną wykładnię,

a w konsekwencji niewłaściwą ocenę, iż działalność stowarzyszenia "[...] dla turystów" będącego odrębnym podatnikiem VAT od Gminy, wpływa na klasyfikację Gminy jako podatnika VAT,

- art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540; dalej: O.p.) w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że Gmina zbywając udziały we współwłasności statku L. działa w charakterze podatnika VAT, a nie - tak jak wskazują okoliczności sprawy - jako organ władzy publicznej, co

w okolicznościach niniejszej sprawy narusza zasadę zaufania do organów podatkowych,

- art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu interpretacji rzeczywistych przyczyn uznania stanowiska Gminy za nieprawidłowe, wskazanie jako prawidłowego stanowiska naruszającego przepisy prawa materialnego, sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób nie korespondujący ze stanem faktycznym wniosku.

W uzasadnieniu skargi Gmina podniosła, że wszystkie wydatki związane

z realizacją Projektu były ponoszone w związku z realizacją zadań własnych Gminy, nałożonych odrębnymi przepisami, w ramach reżimu publicznoprawnego, zatem pozostają poza zakresem ustawy o VAT. Nie do zaakceptowania jest stanowisko organu interpretacyjnego, że Gmina w związku ze zniesieniem współwłasności statku L. występuje w roli podatnika VAT, ponieważ Stowarzyszenie (nie Skarżąca) jako odrębny podatnik VAT wykonywało działalność gospodarczą z wykorzystaniem przedmiotowego statku turystycznego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. - zwanej dalej "P.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ten ostatni przepis stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną

w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy zbycie udziałów we współwłasności statku L., w ramach zniesienia współwłasności, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie organu interpretacyjnego tego typu czynność Gminy należy traktować w kategorii działalności gospodarczej, a ponadto brak jej opodatkowania zakłóciłby zasady konkurencji. Z kolei Gmina stanęła na stanowisku, że nie stanowi działalności gospodarczej jednorazowa czynność zbycia, zwłaszcza w sytuacji, gdy przez cały okres, w którym była współwłaścicielem wskazanego środka ruchomego, nie wykorzystywała go w żadnym zakresie do działalności gospodarczej.

W tym miejscu wskazać należy, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega m.in. odpłatna dostawa towarów.

W myśl zaś art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa

w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Należy zaznaczyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli jest wykonywana przez podatnika.

Pojęcie podatnika VAT zostało zdefiniowane w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy

o VAT, który stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast pojęcie działalności gospodarczej zostało sprecyzowane w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych

w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższych przepisów, podatnikiem VAT jest więc jedynie taki podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy

o VAT i w ramach tej prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje dostawy lub wykonuje usługi lub inne czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług. Należy przy tym jeszcze wskazać, że działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT będzie tylko działalność wykonywana w sposób częstotliwy, powtarzalny. Jednorazowe czy też okazjonalne dokonanie jakiejś czynności producenckiej, usługodawczej czy handlowej nie będzie świadczyło o prowadzeniu działalności gospodarczej (por. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz LEX 2015, teza.8 i 9, SIP LEX/el.).

Odwołując się do wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 825/17 oraz z dnia 27 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1581/14, w których przeprowadzono szeroko interpretację terminu "działalność gospodarcza", wskazać należy, że: "jak to wynika z orzecznictwa TS analiza definicji «działalności gospodarczej» wskazuje na szeroki zakres zastosowania powyższego pojęcia oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Daną działalność kwalifikuje się co do zasady również jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji (zob. postanowienie TS w sprawie Gmina Wrocław, EU:C:2014:197, pkt 16; wyroki TS w sprawie: Komisja/ Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 36, 37). Kwestia, czy działalność ta ma na celu uzyskiwanie dochodu o charakterze stałym, jest problemem faktycznym, który należy oceniać z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym między innymi charakteru użytkowanego dobra (zob. wyrok TS w sprawie: Redlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, pkt 33; Unabhangiger Finanzsenat AuBenstelle Linz, C- 219/12, EU:C:2013:413, pkt 19). W ramach tego przepisu pojęcie «wykorzystywania» odnosi się, zgodnie z wymogami zasady neutralności wspólnego systemu VAT, do wszelkich czynności, niezależnie od ich formy prawnej, które służą stałemu czerpaniu zysków z danego dobra (wyroki TS w sprawie: T-mobile Austria, C- 284/04, EU:C:2007:381, pkt 38; Van Tiem, C-186/89, EU:C: 1990:429, pkt 18; EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, pkt 48; BBL, C-8/03, EU:C:2004:650, pkt 36). Kryterium użytkowania dobra powinno ponadto umożliwiać ustalenie, czy jednostka wykorzystywała dobro w sposób taki, że jej działalność należy zakwalifikować jako «działalność gospodarczą» w rozumieniu dyrektywy 112. Okoliczność, iż dobro nadaje się wyłącznie do użytku gospodarczego, z reguły wystarcza, aby uznać, że jego właściciel wykorzystuje je na potrzeby działalności gospodarczej i w konsekwencji w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Jeśli natomiast dobro ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów gospodarczych, jak i prywatnych, należy zbadać wszystkie okoliczności jego użytkowania, aby stwierdzić, czy rzeczywiście jest ono wykorzystywane w sposób ciągły w celu uzyskiwania dochodu (zob. wyroki TS w sprawie: Enkler, C-230/94, EU:C:1996:352, pkt 27; Redlihs, EU:C:2012:497, pkt 34). W takim przypadku porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany rzeczywiście użytkuje dobro,

i okoliczności, w jakich zwykle wykonywana jest odpowiednia działalność gospodarcza, może stanowić jedną z metod, za pomocą których można ustalić, czy działalność jest wykonywana w sposób ciągły w celu uzyskiwania dochodu (zob. wyroki TS w sprawie: Enkler, EU:C:1996:352, pkt 28; Redlihs, EU:C:2012:497, pkt 35)".

Szczególne unormowanie odnośnie prowadzenia działalności gospodarczej

i podlegania w związku z tym opodatkowaniu VAT przewiduje przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Stanowi on mianowicie, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane,

z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Organ władzy publicznej, a więc także organ samorządowy, czy też taki urząd nawet w przypadku, gdy dokonuje czynności wytwórczych, usługodawczych, handlowych, czy też pozyskuje zasoby naturalne, nie będzie podatnikiem VAT, chyba że czynności takie są dokonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle zatem powyższego, do uznania jednostki samorządu terytorialnego lub też jakiejś jego jednostki budżetowej lub zakładu budżetowego za podatnika podatku VAT konieczne jest, aby dokonywała ona wyżej wymienionych czynności i jednocześnie były one wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Jednostka taka musi więc prowadzić działalność gospodarczą przejawiająca się w którymś z rodzajów działalności i jednocześnie musi to czynić na podstawie umów cywilnoprawnych. Wykonywanie usług lub dokonywanie dostaw bez zawarcia takich umów - nawet w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie będzie podlegało opodatkowaniu, jak też dokonanie czynności na podstawie umowy cywilnoprawnej, ale nie w ramach prowadzonej działalności, również nie będzie podlegało opodatkowaniu. Tylko połączenie tych dwóch elementów będzie skutkowało koniecznością obliczenia, zadeklarowania i zapłaty podatku.

Zauważyć przy tym należy, że przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację art. 13 ust.1 Dyrektywy 112, w którym stwierdzono, że: "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmą one takie działania lub dokonają takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z tej kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji".

W rozpoznawanej sprawie, w opisie stanu faktycznego Gmina wyraźnie wskazała, że w ramach wykonywania zadań własnych w zakresie rozwoju turystyki

w regionie, w 2010 r. przystąpiła do wspólnego projektu pt. "[...] dla turystów 2014 r. - rozwój turystyki wodnej na transgranicznym obszarze Doliny [...] - etap II". W wyniku realizacji projektu Partnerzy nabyli, na zasadach współwłasności, m.in. statek L., który następnie nieodpłatnie udostępnili Stowarzyszeniu (umowa użyczenia z [...] października 2013 r.). Stowarzyszenie jest odrębnym podmiotem od Gminy.

To wyłącznie Stowarzyszenie wykorzystywało gospodarczo ww. statek, zajmowało się jego eksploatacją i ponosiło wszystkie koszty związane z jego używaniem. Również przychody z wykorzystywania statku np. za biletowane rejsy po [...], osiągało wyłącznie Stowarzyszenie. Następnie [...] marca 2021 r. Partnerzy podpisali umowę zniesienia współwłasności statku, w wyniku której wyłącznym jego właścicielem została Gmina [...].

W świetle opisanych okoliczności uznać zatem należy, że realizując Projekt, Gmina nie działała dla tych czynności w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy, lecz jako organ władzy publicznej. Podkreślić należy, że w świetle zapisów Konstytucji RP (art. 16 ust. 2, art. 163) oraz ustawy o samorządzie gminnym, gmina jest organem władzy publicznej, a wydatki te były ponoszone w związku

z realizacją zadań własnych Gminy z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz promocji Gminy.

Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 u.s.g., gmina wykonuje zadania publiczne

w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Na podstawie natomiast art. 7 ust. 1 u.s.g, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: kultury fizycznej i turystyki,

w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (pkt 10) oraz promocji gminy (pkt 18).

Skarżąca Gmina nie nabyła zatem udziału we współwłasności statku turystycznego do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT,

w związku z tym nie nabyła też prawa do odliczenia podatku VAT. Przez cały okres posiadania udziałów we współwłasności ww. statku Gmina nie wykorzystywała go do świadczenia odpłatnych usług/dostawy towarów, które podlegałyby opodatkowaniu VAT po stronie Gminy i stanowiłyby działalność gospodarczą Gminy w rozumieniu ustawy

o VAT. Nie osiągnęła w związku z tym żadnego przychodu. Zatem Gmina nie prowadziła działalności z użyciem statku L. W konsekwencji tego, zniesienie współwłasności tego statku na rzecz Gminy [...] również nie można uznać za czynność Gminy opodatkowaną VAT, a samą Gminę za podatnika VAT. Zniesienie współwłasności rzeczy ruchomej wykorzystywanej wyłącznie do działalności publicznoprawnej Gminy nie można bowiem traktować jako działalności gospodarczej,

o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Wbrew organowi interpretacyjnemu, nie sposób nadto wywieść z regulacji art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, by na klasyfikację podmiotu jako podatnika VAT miała wpływ działalność prowadzona przez innego, odrębnego podatnika VAT - Stowarzyszenie. Dodać też przy tym należy, że Gmina, w celu sprzedaży udziałów we współwłasności statku L., nie podejmowała działań marketingowych, charakterystycznych dla profesjonalnej działalności handlowej. Co więcej była to czynność jednorazowa. Gmina nie prowadzi w sposób częstotliwy (powtarzalny) tego typu transakcji.

Jak zaś zauważył Sąd Najwyższy w wyroku z 9 sierpnia 2012r. sygn. akt V CSK 366/11: "Do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy z zakresu sportu i turystyki. Aby ich realizacja mogła być uznana za działalność gospodarczą powinna być wykonywana w sposób zorganizowany, ciągły, w celu zarobkowym i - z uwagi na specyfikę podmiotu - prowadzona zgodnie z zasadami racjonalnej gospodarki". Za taką działalność nie może więc być uznana jednorazowa sprzedaż rzeczy, zwłaszcza

w sytuacji, gdy przy jej zakupie nie dokonano odliczenia podatku naliczonego VAT,

a następnie nie była ona wykorzystywana do prowadzenia czynności opodatkowanych.

Zgodnie z postanowieniem TSUE w sprawie Gmina Wrocław, C-72/13, czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą być same z siebie uznane za działalność gospodarczą, aby zasada wyłączenia z opodatkowania znalazła zastosowanie, muszą być kumulatywnie spełnione dwie przesłanki, to znaczy, dana działalność po pierwsze powinna być wykonywana przez podmiot prawa publicznego,

a po drugie - powinien on działać w charakterze władzy publicznej. Odnośnie do tej ostatniej przesłanki sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 stanowi zatem działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców. Dalej Trybunał stwierdził, że: "podmioty takie należy uznać za podatników zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 w sytuacji, gdyby wyłączenie ich z opodatkowania miało prowadzić do znaczącego zakłócenia konkurencji (...) określenie «znaczące» powinno być rozumiane jako zmierzające do ograniczenia zakresu wyłączenia z opodatkowania i nie powinno być interpretowane w sposób zawężający, tak iż wyłączenie podmiotów prawa publicznego z opodatkowania jest dopuszczalne, o ile wynikałyby stąd jedynie nieznaczne zakłócenia konkurencji". Zatem jedynie skutek w postaci znaczącego zakłócenia konkurencji stanowi przesłankę opodatkowania tych czynności organów władzy publicznej, które organy te wykonują w takim właśnie charakterze i które - co do zasady - nie podlegają opodatkowaniu.

W ocenie jednak Sądu, w stanie faktycznym opisanym we wniosku nie zachodzą takie przesłanki, a co najmniej organ interpretacyjny nie wykazał, na czym miałyby one polegać i jaki jest ich charakter. Niewystarczająca jest bowiem argumentacja organu

w tym zakresie, że statek rejsowy może być przedmiotem także w transakcjach podmiotów prywatnych prowadzących działalność gospodarczą w zakresie turystyki, dlatego też zastosowanie wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, przy dostawie udziałów we współwłasności tego statku spowodowałoby zakłócenie konkurencji. Ponadto celem zakupu statku, co zostało wskazane we wniosku

o udzielenie interpretacji, była "aktywizacja żeglugi na transgranicznym obszarze rzeki [...] i stworzenie dogodnych warunków dla rozwoju turystyki".

Jak trafnie wskazała Skarżąca, do zakłócenia konkurencji nie mogło dojść, a tym bardziej w przypadku zbycia udziałów we wskazanym we wniosku statku w sytuacji, gdy była to czynność jednorazowa i okazjonalna, a ponadto dokonana na rzecz innej gminy, a nie stowarzyszenia. W jakich bowiem warunkach w ramach takiej czynności miałyby

z nią konkurować podmioty prawa prywatnego - gospodarczego?

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że niewłaściwie uznano

w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że dokonanie przez Gminę - organ władzy publicznej zbycia udziałów we współwłasności statku turystycznego L., w ramach zniesienia współwłasności, należy traktować w kategorii działalności gospodarczej,

a ponadto brak opodatkowania takiej transakcji zakłóciłby, w sposób znaczny, zasady konkurencji.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).