Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 4232/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 54 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 25
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 14 grudnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie: Sędzia WSA Andrzej Cisek Asesor WSA Maria Tkacz-Rutkowska - sprawozdawca Protokolant: Anna Szokalska- Kruś po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2004r. sprawy ze skargi I. M.- R. i A. R. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r., zaległości podatkowej oraz odsetek za zwlokę I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek za zwlokę, II. dalej idącą skargę oddala, III. orzeka, że decyzja w części wskazanej w punkcie I. nie podlega wykonaniu, IV. zasądza od Dyrektor Izby Skarbowej we W. solidarnie na rzecz I. M.-R. i A. R. kwotę 1.467 zl (jeden tysiąc czterysta sześćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. R. i I. M.-R. jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzje Inspektora kontroli Skarbowej M. L. w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] określającą podatek od osób fizycznych za 1996 r. zaległość w tym podatku i odsetki od zaległości.

Organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalił, że wykazane przez A. R. i I. M.-R. w zeznaniu podatkowym o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1996 r., dochody z prowadzonej przez A. R. działalności gospodarczej (s.c. A. R., W. N., A. P., J.B.) - A i (s.c. W.N., A.R., A.P. ) - B zadeklarowano w nieprawidłowej wysokości. Z tego względu określił decyzją należny podatek dochodowy od osób fizycznych.

Od decyzji tej podatnicy odwołali się do Izby Skarbowej wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i zarzucili naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego i procesowego, które mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.

W szczególności zarzucili poczynienie dowolnych i sprzecznych z przepisami ustaleń, iż nabycie przez s.c. B i s.c. A usług serwisu sprzętu komputerowego opłacane było po rażąco zawyżonych cenach, co skutkowało brakiem możliwości uwzględnienia tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, czym naruszono przepis art. 23 i art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1990 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) - dalej w skrócie updf, a także przepisy proceduralne.

Wskazali także, że analizując transakcję sprzedaży przez s.c. B na rzecz s.c. A organ podatkowy nie zbadał warunków w jakich operacja gospodarcza była przeprowadzona, uznając że każda transakcja winna przynosić zysk.

Sygn. akt I S.A. Wr 4232/02

A dokonując oszacowania przychodów w s.c. B nie oszacował kosztów uzyskania przychodu w s.c. A.

Podatnicy podnieśli ponadto, iż organ podatkowy nieprawidłowo wyliczył odsetki od zaległości podatkowych, bowiem nie uwzględnił okresu zawieszenia postępowania.

Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, zmieniając jedynie podstawę prawną rozstrzygnięcia w zakresie transakcji sprzedaży dokonywanej miedzy spółkami B i A na korzystniejszych warunkach niż z innymi podmiotami. Izba Skarbowa w miejsce powołanego przez organ pierwszej instancji art. 25 ust. 1 i 2 updf, wskazała art. 25 ust. 3 updf. Organ odwoławczy stwierdził, ze w sprawie sporne są następujące kwestie.

Pierwsza to uznanie, przez organ pierwszej instancji, koszów uzyskania przychodu z tytułu ponoszonych wydatków na zakup od M. B. usług w zakresie stałego serwisu technicznego sprzętu komputerowego w s.c. A jedynie w kwocie [...] (z wykazanych [...]), a w s.c. B jedynie w kwocie [...] (z wykazanych [...]). Jako podstawę prawna rozstrzygnięcia powołano art. 22 ust. 1 i art. 25 ust. 1 i ust.2 - updf

Druga - określenie przez organ pierwszej instancji przychodu s.c. B wyższego od wykazanego o [...] w związku ze sprzedażą s.c. A towarów handlowych po cenach zakupu lub z nieznaczną marżą. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 25 ust. 3 i ust.4 - updf,

Trzecia to naruszenie art. 54 §1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.197 ze zm.), przez naliczenie odsetek od zaległości podatkowej także za okres zawieszenia postępowania.

We wszystkich przedstawionych spornych kwestiach Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że obie spółki zawarły w dniu [...]z M. B. umowy o świadczenie usług serwisu sprzętu komputerowego. Ceny ustalone z te usługi w przypadku s.c. A wyniosły 88 % wartości serwisowanego sprzętu (przyjętego do używania jako nowy w okresie od [...]-[...] i zakupionego w 1996 r.), a w przypadku s.c. B 142,44% wartości serwisowanego sprzętu. Ceny stosowane przez M.

Sygn. akt I SA. Wr/4232/02

B. znacznie odbiegały od cen rynkowych na tym terenie. W związku z powyższym przyjęto, iż zgodnym zamiarem stron umów było zarachowanie w koszty spółek cywilnych zawyżonych wydatków, na postawie rachunków wystawianych przez M. B., prowadzącego działalność gospodarczą. W 1996 r. jak ustalono M. B. korzystał z opodatkowaną w formie karty podatkowej, zatem niezależnie od kwoty sprzedaży zobowiązany był do zapłaty stałej kwoty podatku (dodatkowo obniżonej o ulgę w wysokości 80 % stawki podstawowej z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o prace w pełnym wymiarze czasu pracy w Banku Gospodarki Żywnościowej w L.).

Organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom stron umów, iż przyczyną tak wysokiej ceny usług były szczególne warunki określone w umowach w zakresie: dyspozycyjności przy świadczeniu usług, zachowania tajemnicy handlowej co do informacji pozyskanych podczas świadczenia usług, zakazu konkurencji, zabezpieczenia zachowania tajemnicy handlowej wekslem własnym in blanco wystawionym przez M.B. na kwotę [...].

Ustalono bowiem, że wskazywane przez strony umów warunki zwarte były w dodatkowym zobowiązaniu, które obowiązywało w 1995 r., a nie 1996 r., zaś przedstawiony weksel opłacony został tylko do kwoty [...], a nie [...]. W wątpliwość poddano także szczególna dyspozycyjność M. B., gdyż równocześnie zatrudniony był w pełnym wymiarze czasu pracy na stanowisku Naczelnika Wydziału w Banku Gospodarki Żywnościowej.

W oparciu o materiał zebrany przez organ pierwsze instancji informacje na temat cen stosowanych przez inne podmioty świadczące usługi serwisu komputerowego w 1996 r. na tym terenie przyjęto, że opłacalność tego rodzaju usług jest zachowana jeśli nie przekracza 30% wartości serwisowanego sprzętu. W takiej wysokości też przyjęto w oby spółkach koszty uzyskania przychody związane z usługami M. B., uznając je za odpowiadające cenom rynkowym.

Stwierdzono również, że s.c. B w 1996 r. dokonywała sprzedaży towarów handlowych na rzecz s.c. A poniżej cen zakupu, po cenach zakupu lub z niewielką marżą tj na warunkach znacznie odbiegających od stosowanych wobec innych kontrahentów. Porównano marże stosowane w

Sygn. akt I S.A. Wr/4232/02

poszczególnych asortymentach i ustalono, że na wobec innych odbiorców stosowała marże 41,17 % (sprzedaż mebli) i 7,75% (sprzęt komputerowy) a przy sprzedaży podmiotowi powiązanemu s.c. A marża wynosiła 0,96 %. Ustalając przychód s.c. B z transakcji z podmiotem powiązanym - s.c. A, zastosowano takie warunki jakie spółka stosowała wobec podmiotów nie powiązanych.

Izba Skarbowa uznała, że zaskarżoną decyzją nie naruszono art. 54 Ordynacji podatkowej. Odsetki od zaległości podatkowej naliczono prawidłowo obejmując okres zawieszenia postępowania. Przerwanie biegu naliczania odsetek następuje w przypadku zawieszenia postępowania z urzędu. W przedmiotowej sprawie postępowanie zwieszono na wniosek podatników złożony w dniu [...].

W skardze do Naczelnego Sadu Administracyjnego skarżący powtórzyli zarzuty z odwołania a ponadto zarzucili:

* naruszenie przepisów o właściwości organów skarbowych przez sporządzenie przez Izbę Skarbową zestawień i analiz cen serwisu sprzętu komputerowego, z która to analizą skarżącego nie zapoznano, tj. wykonanie czynności, które należą do właściwości organu pierwszej instancji,

* poczynienie całkowicie dowolnych i sprzecznych z przepisami ustaleń, iż nabyte przez spółki usługi serwisowe opłacone po rażąco wysokich cenach nie stanowią kosztu uzyskania przychodu,

* naruszenie art. 25 updf przez przyjęcie, że między spółkami a serwisantem istniał związek gospodarczy mający wpływ na wysokość stosowanych cen,

* naruszenie przepisów art. 1 i art. 2 oraz art. 101 i art. 102 ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe (Dz. U z 1936 r. Nr 37, poz.282) przez uznanie za nieważny weksla wstawionego przez serwisanta, przez co pominięto dowód w sprawie.

Ponadto zakwestionowali sposób oszacowania ceny za usługi serwisowe przy zastosowaniu stawki 30 % - od wartości sprzętu, bowiem stawka ta wynika jedynie z notatki służbowej, a nie z informacji przekazanej przez podmiot gospodarczy. Zarzucono też, że przy powiadamianiu o terminach przesłuchań świadków pomijano podatników, poprzestając na powiadomieniu pełnomocnika.

Sygn. akt I S.A. Wr/4232/02

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasowe stanowisko i wniosła o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zgodnie z dyspozycją art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powołany przepis uzasadnia rozpatrywanie niniejszej skargi przez tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarga zasługuje na uwzględnienie jedynie w części dotyczącej odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, w pozostałej części jako nie naruszająca przepisów prawa materialnego ani przepisów procedury w stopniu, które wpływałoby na treść rozstrzygnięcia na uwzględnienia nie zasługuje.

Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej odsetek za zwlokę nie nalicza się w przypadku zawieszenia postępowania z urzędu - od dnia wystąpienia przesłanek powodujących zawieszenia postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania. Na wniosek strony organ podatkowy może zawiesić jedynie postępowanie w sprawie udzielenia ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych - art. 204 §1 Ordynacji podatkowej. W art. 201 Ordynacji podatkowej wskazano podstawy obligatoryjnego zawieszenia postępowania. Organ podatkowy w

Sygn. akt I S.A. Wr/4232/02

przypadku wystąpienia jednej z wymienionych w tym przepisie przesłanek obowiązany jest z urzędu zawiesić postępowanie.

W przedmiotowej sprawie pismem z dnia [...] podatnicy wystąpili o zawieszenia postępowania kontrolnego do czasu zakończenia postępowania przygotowawczego przez Prokuraturę Rejonowa w L. sygn. akt II DS. 235/99, dotyczącego transakcji między firmą C w Irlandii a s.c. A. Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] na podstawie art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zawiesiła postępowanie kontrolne uznając, że wynik tego postępowania może mieć wpływ na wysokość dochodu podatników podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Postępowanie to podjęto postanowieniem z dnia [...]. W zaskarżonej decyzji odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej naliczony za okres od dnia powstania zaległości do dnia wydania decyzji, w tym za okres, w którym postępowanie było zawieszone. Przyjęto bowiem, iż postępowanie zawieszono na wniosek podatników, a nie z urzędu, zatem brak podstaw do zastosowania art. 54 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sadu postępowanie w przedmiotowej sprawie zawieszono z urzędu. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują bowiem możliwości zawieszenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego na wniosek strony. Z tych względów stwierdzając naruszenie przepisów postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy uchylono decyzję w części dotyczącej odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej.

Podstawę prawną tego rozstrzygnięcia stanowi art. 145 §1 pkt 1 lit c oraz art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami oraz w zakresie kosztów postępowania art. 206 powołanej ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W pozostałej części skargę oddalono.

Zgodnie z przepisem art. 25 ust. 2 updf, gdy podatnik wykorzystuje swój związek gospodarczy z osobą, której przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym, albo też wykonując świadczenia dla innego podatnika na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i

Sygn. akt I SA. Wr/4232/02

miejscu wykonywania świadczenia i przerzuca całość lub część swego dochodu na osobę korzystającą z ulg bądź innego podatnika i wskutek tego nie wykazuje dochodu w takiej wysokości jakiej należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane, dochód danego podatnika należy ustalić, stosując odpowiednio art. 25 ust. 1 updf. Dochód ten należy, zatem ustalić bez uwzględnienia obciążeń szczególnych, wynikających ze stwierdzonego związku gospodarczego na podstawie prowadzonych przez podmiot gospodarczy ewidencji, a gdy to nie jest możliwe w drodze oszacowania.

Z treści art. 25 ust. 2 updf wynika, iż reguluje on dwa różne stany faktyczne. Pierwszy z nich dotyczy sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje swój związek gospodarczy z osobą, której przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym. Drugi, gdy podatnik wykonując świadczenie dla innego podatnika na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, przerzuca całość lub część swego dochodu na tego innego podatnika.

W obu przypadkach dla zastosowania ww. przepisu konieczny jest skutek w postaci przerzucenia całości lub części dochodu podatnika na drugą osobę (innego podatnika), a w efekcie zaniżenie dochodu podatnika.

Wykazanie jednego z ww. stanów faktycznych oraz skutku finansowego w postaci zaniżenia dochodu podatnika daje podstawę do ustalenia dochodu podatnika bez uwzględnienia obciążeń szczególnych wynikających ze związku gospodarczego lub wykonywania świadczenia na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Obowiązek wykazania wskazanych przesłanek obciąża organ podatkowy.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe wykazały, że między s.c. B i s.c. A a M. B. w umowach zawartych w dniu [...] ustalono warunki rażąco korzystniejsze i odbiegające od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Zebrano informacje od podmiotów gospodarczych świadczących w 1996 r. na terenie L. usługi w zakresie serwisu sprzętu komputerowego. Z uzyskanych informacji wynikało, że ceny za świadczone przez te podmioty usługi nie

Sygn. akt I S.A. Wr/4232/02

9

przekraczały kwot odpowiadających 30 % wartości serwisowanego sprzętu. W przypadku s.c. B koszt usługi sięgał 142.22 % wartości serwisowanego sprzętu, a w przypadku s.c. A 88 % wartości serwisowanego sprzętu.

Ustalenia te, w ocenie Sądu, pozwalały organom podatkowym przyjąć, że między spółkami i M. B. warunki transakcji ustalono w sposób rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia.

Ograny podatkowe wykazały też, że każda ze spółek w ten sposób przerzucała cześć uzyskanego dochody na prowadzącego działalność gospodarczą M.

B., opodatkowanego w formie karty podatkowej. Dochody wspólników obu spółek opodatkowane były na zasadach ogólnych, zatem wysokość podatku uzależniona była od kwoty uzyskanego dochodu. W przypadku opodatkowania w formie karty podatkowej zależność taka nie występuje. Zatem M.B. niezależnie od kwoty uzyskanego przychodu lub dochody płacił stałą stawkę podatku, a jak ustalono, w 1996 r. korzystał z ulgi polegającej na obniżeniu podstawowej stawki podatku o 80%, gdyż jednocześnie zatrudniony był na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy.

Ustalenia te zdaniem Sądu w pełni uzasadniają przyjęcie, iż wspólnicy oby spółek przerzucali dochody na M. B.

Istniały zatem podstawy do ustalenia dochodu bez uwzględnienia obciążeń szczególnych wynikających ze stwierdzonego związku gospodarczego.

Biorąc po uwagę, iż przerzucanie dochodów odbywało się poprzez zawyżanie kosztów

uzyskania przychodów w oby spółkach organy podatkowe zasadnie, w ocenie Sądu, szacunkowo ustaliły wysokość kosztów jakie spółki poniosłyby w warunkach nie odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia.

W ten sposób pośrednio dokonując szacunkowego ustalenia dochodu, każdego ze wspólników spółek cywilnych. Brak także, zdaniem Sądu, podstaw do zakwestionowania przyjętych w wyniku szacowania kwot kosztów uzyskania przychodu, gdyż przy ich wyliczeniu zastosowano stawki najkorzystniejsze dla podatników.

Sygn. akt I S.A. Wr/4232/02

Sąd podziela także stanowisko organu odwoławczego, iż warunki świadczenia usług zostały określone wyłącznie w umowach zawartych w dniu [...] przez obie spółki z M.B.

Przepis art. 25 ust. 3 updf stanowi, że organ podatkowy może określić wysokość ceny za wykonane świadczenia na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w dniu wykonania, świadczenia, w przypadku gdy między podatnikami (kontrahentami) lub osobami pełniącymi w nich funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne istnieje związek o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikającym ze stosunku pracy. Przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek ustalenia, iż to właśnie ten związek, a nie inne przyczyny, miał wpływ na ustalenie przez podatników (kontrahentów) cen niższych lub wyższych niż ceny rynkowe stosowane w danej miejscowości w dniu wykonania świadczenia.

Kwestionując zasadność zastosowanych przy sprzedaży towarów na rzecz s..c A cen organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie, wykazały istniejący miedzy tymi firmami, jako kontrahentami, związek o charakterze majątkowym, które wywarł wpływ na zastosowanie niższych cen. Wykazały także, że na skutek zastosowania tych cen sprzedaży (zbliżonych do cen zakupu towarów) przez s.c. B spółka ta nie osiągnęła dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby zastosowała ceny ogólnie stosowane, a więc ceny z marżą handlową stosowaną wobec innych kontrahentów, a także, iż w następstwie zastosowania tych cen doszło do przerzucenia dochodu na innego podatnika. Spółka cywilna (N., R., P.) - B, dokonując sprzedaży po zaniżonej cenie spółce cywilnej (N., R., P., B.) - A zaniżała podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym wspólników spółki B.

Nie budzi również zastrzeżeń sposób ustalenia przychodu jaki s.c. B osiągnęłaby ze sprzedaży na rzecz s.c. A gdyby nie istniejące powiązania majątkowe.

W przedmiotowej sprawie nie stwierdzono także, zarzucanego w skardze naruszenia przepisów procedury w stopniu wpływającym na treść rozstrzygnięcia.

Sygn. akt I SA. Wr/4232/02

11

Kierując się przedstawionymi wyżej względami, na mocy art. 151 ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. i zaległości w tym podatku - jako nieuzasadnioną - oddalił.