Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 107/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1 i § 2, art. 174 pkt 2, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, lit. b, art. 151, art. 176, art. 11, art. 106 § 3, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 178 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 210 § 4, art. 190, art. 191, art. 240 § 1 pkt 4, art. 180, art. 181, art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2, art. 45 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 6, art. 71 § 1 i § 3, art. 389 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 89 poz 555
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego.
article: art. 6 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2165/10 w sprawie ze skargi B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 5 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2165/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. Sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 czerwca 2010 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że B. Sp. z o.o. z siedzibą w O. powstała 27 września 2004 r. w wyniku przekształcenia spółki jawnej, której udziałowcami byli D. M. i A. K. Przedmiotem działalności spółki w 2005 r. był handel hurtowy i detaliczny paliwami, gazami, olejami i pochodnymi, handel detaliczny częściami i akcesoriami do samochodów i maszyn, mycie samochodów, usługi wulkanizacyjne, konserwacyjne i mechaniczne, a także usługi gastronomiczne i hotelarskie. Działalność gospodarczą prowadzono w bazie paliw (hurtowni) w O. oraz w siedmiu stacjach paliw znajdujących się w: B. P., C., G., J., N., O. i T.

W wyniku przeprowadzonego w spółce postępowania kontrolnego stwierdzono, że spółka zaniżała w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2005 r. podatek należny w wyniku fałszowania wydruków rejestrów sprzedaży oraz dokonywania sprzedaży paliw płynnych i gazu poza ewidencją. Natomiast w zakresie zawyżenia podatku naliczonego spółka dokonywała odliczeń podatku z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług nie pozostających w związku z prowadzoną działalnością.

Ustalenia powyższe wynikały między innymi z dowodów zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w W. I Wydział do Zwalczania Przestępczości Ekonomicznej Zarządu w B. Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji oraz z zeznań świadków.

Wobec powyższych nieprawidłowości organy stwierdziły, że rejestry sprzedaży i zakupu za wszystkie miesiące 2005 r. prowadzone były przez spółkę nierzetelnie, w związku z tym nie uznano ich za dowód w postępowaniu. Odstąpiono jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z rejestrów sprzedaży VAT oraz rejestrów zakupu, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie w prawidłowej wysokości kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Warszawie podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania, zarzucając organom obu instancji naruszenie:

- art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p.", w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), dalej: "ustawa o kontroli skarbowej", poprzez przyjęcie, że złożone w postępowaniu karnym wyjaśnienia podejrzanych, jak również zeznania świadków, mogą stanowić dowody w postępowaniu kontrolnym, a także poprzez ustalenie na podstawie przedmiotowych wyjaśnień i zeznań istotnych okoliczności faktycznych sprawy;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niedokładnie wyjaśnionym stanie faktycznym w zakresie źródeł pochodzenia paliw płynnych,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niedokładnie wyjaśnionym stanie faktycznym w zakresie zaniżenia podatku należnego od towarów i usług z tytułu rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży gazu LPG;

- naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez gromadzenie materiału dowodowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, jak również w sposób utrudniający spółce czynny udział w postępowaniu.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

2.3. W dodatkowych pismach procesowych spółka zarzuciła ponadto naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niedokładnie wyjaśnionym stanie faktycznym w zakresie źródeł pochodzenia paliw (benzyny i oleju napędowego) oraz w zakresie obrotu paliwami płynnymi i gazem LPG, będącymi w ocenie organów przedmiotem sprzedaży pozaewidencyjnej. Dodatkowo skarżąca zarzuciła naruszenie art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez brak rzetelnego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia.

Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: "P.p.s.a." - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", spółka wniosła o dopuszczenie przez Sąd uzupełniających dowodów z dokumentów w postaci wyroku Sądu okręgowego w B. z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt [...] oraz protokołu kontroli z dnia 31 stycznia 2001 r. nr [...].

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Warszawie uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

3.2. W ocenie Sądu spółka w 2005 r. nabywała towary, które nie służyły jej do wykonywania czynności opodatkowanych i tym samym bezpodstawnie dokonywała pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony,

3.3. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w świetle zgromadzonych dowodów miały pełne podstawy, aby przyjąć, iż spółka prowadzi pozaewidencyjną sprzedaż paliwa, a więc niewykazuje całkowitego obrotu do opodatkowania.

3.4. W związku z powyższym w ocenie Sądu organy słusznie odmówiły wiarygodności twierdzeniom wspólników spółki, którzy negowali, iż spółka (tj. de facto działający w jej imieniu wspólnicy), dokonywała w okresie objętym decyzją pozaewidencyjnego obrotu paliwami.

3.5. Sąd stwierdził, że z wyjaśnień pracowników spółki wynika, iż wszelkie realizowane przez nich w przedmiotowym zakresie działania, podejmowane były za wiedzą, z inspiracji i pod kierownictwem osób zarządzających spółką.

3.6. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, iż wyjaśnienia składane w toku postępowania karnego przez podejrzanego nie mogą być uważane za dowód, gdyż nie mają wymaganej tym przepisem cechy dowodu, jaką jest "możliwe przyczynienie się do wyjaśnienia sprawy". W ocenie Sądu, to iż z procedury karnej wynika, że podejrzany nie ma obowiązku składania wyjaśnień i że może mówić nieprawdę, nie jest to obwarowane sankcją karną, nie dyskwalifikuje tychże wyjaśnień jako możliwego dowodu w postępowaniu podatkowym, w przypadku gdy protokół zawierający takie wyjaśnienia zostanie włączony do akt sprawy podatkowej jako "materiał zgromadzony w toku postępowania karnego".

3.7. Sąd nie podzielił również zastrzeżeń odnośnie możliwości wykorzystania jako dowodu w postępowaniu podatkowym, zeznań złożonych w charakterze świadka w postępowaniu karnym przez osoby, które następnie stały się w tym postępowaniu podejrzanymi. Zdaniem Sądu ograniczenia dowodowe przewidziane w przepisach postępowania karnego obowiązują wyłącznie w procesie karnym. W postępowaniu podatkowym należy dopuścić jako dowód wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy.

3.8. Sąd zwrócił uwagę, że w rozpoznawanej sprawie znaczną część materiału dowodowego, stanowiły materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Były to jednak zdaniem pełnoprawne dowody również na gruncie postępowania podatkowego, o zróżnicowanym charakterze (osobowe środki dowodowe oraz różnego rodzaju dokumenty), pozwalające we wzajemnym powiązaniu oraz w zestawieniu z pozostałymi dowodami na ustalenie istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej.

3.9. Sąd podkreślił, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu - także karnym - a korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. Tym samym w ocenie Sądu włączenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy m.in. zakwestionowanych przez skarżącą protokołów przesłuchań, nie stanowi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Ponadto spółka miała dostęp i możliwość odniesienia się w toku postępowania zarówno do treści utrwalonych w protokołach z postępowania karnego wyjaśnień i zeznań podejrzanych i świadków, jak i treści zabezpieczonych w toku tego postępowania dokumentów.

3.10. Odnośnie zarzutu braku dostępu przedstawicieli spółki na etapie postępowania odwoławczego do wszystkich oryginalnych faktur sprzedaży, Sąd stwierdził, że konfrontacja oryginałów faktur z rejestrami sprzedaży nie podważyłaby ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, albowiem te w żaden sposób nie kwestionowały prawidłowości wystawionych przez spółkę faktur. Wskazywane w zaskarżonej decyzji nieprawidłowości dotyczyły błędnego podsumowania wykazanych w rejestrach pozycji, natomiast nie kwestionowano rozbieżności pomiędzy wystawionymi fakturami, a ich ujęciem w rejestrach.

3.11. W ocenie Sądu nie było natomiast konieczne i niezbędne, wbrew zarzutom strony skarżącej, opisywanie i analizowanie tych elementów rozliczeń podatnika, których organ podatkowy nie zakwestionował, jak również gromadzenia w aktach prowadzonego postępowania całości dokumentacji finansowo-księgowej danego podatnika w kontrolowanym okresie. Dlatego też nie były zdaniem sądu zasadne zarzuty spółki, wskazujące, iż poprzez brak w aktach sprawy całości materiałów źródłowych, czy też wymienionych przez spółkę ich istotnych elementów, została ona pozbawiona możliwości wykazania wadliwości decyzji.

3.12. Odnosząc się do zarzutów związanych z nieuwzględnieniem przez organy podatkowe wniosków dowodowych spółki, Sąd wskazał, że choć w postępowaniu podatkowym niewątpliwie jedną z najważniejszych dyrektyw działania jest wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej, jednak muszą istnieć określone ramy zakresu postępowania dowodowego, pozwalające na praktyczne jego przeprowadzenie i z tego powodu organy podatkowe powinny brać także pod uwagę dowody już zgromadzone.

3.13. Niezasadne w ocenie Sądu były również podniesione przez spółkę zastrzeżenia odnośnie nieustalenia przez organy podatkowe źródeł pochodzenia paliwa, które było następnie sprzedawane poza ewidencją. Sąd podkreślił, że nawet gdyby z pewną dozą prawdopodobieństwa wytypowany został określony podmiot jako ten, od którego spółka nabywała paliwo, to zważywszy, że chodziło o obrót nielegalny, nie dostarczyłby on informacji potwierdzających takie działania.

3.14. W ocenie Sądu dokonane w decyzji wyliczenia nie były oparte na przypadkowości, lecz poprzedzone zostały gruntowną analizą tych zapisów, dokonaną z uwzględnieniem wzajemnej istniejącej co do istoty korelacji pomiędzy różnymi zbiorami informacji (danych) oraz wyjaśnień osób sporządzających poszczególne zapisy.

3.15. W ocenie Sądu, zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Sąd nie dopatrzył się również takich uchybień procesowych ze strony tychże organów, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. oraz w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 178 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p., a także w związku z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), dalej: "Konstytucja RP"; naruszenie prawa procesowego polegało na tym, że Sąd I instancji zaakceptował w zaskarżonym wyroku taki sposób prowadzenia postępowania przez organy obu instancji, zgodnie z którym w następstwie uprzedniego wszczęcia postępowania karnego organy ścigania pozbawiły skarżącą całej dokumentacji podatkowo-księgowej odnoszącej się do kontrolowanego okresu (konsekwentnie odmawiając skarżącej i j ej przedstawicielom dostępu do akt postępowania karnego obejmujących tę zabezpieczoną dokumentację), następnie zaś wspomniana dokumentacja .została udostępniona przez organy ścigania organowi kontroli skarbowej dla potrzeb wszczętego i prowadzonego postępowania kontrolnego, wykorzystana przez organ kontroli skarbowej do dokonania istotnych ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie oraz zwrócona organom ścigania bez równoczesnego włączenia do akt postępowania kontrolnego kopii całej tej dokumentacji, co w efekcie doprowadziło do pozbawienia skarżącej możliwości obrony swoich praw w postępowaniu wymiarowym i w postępowaniu sądowoadministracyjnym;

2) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.; naruszenie prawa procesowego polegało na zaakceptowaniu przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku ustaleń faktycznych organów obu instancji dokonanych na podstawie ograniczonego i niepełnego materiału dowodowego (sprowadzającego się w zasadzie jedynie do złożonych w postępowaniu karnym zeznań świadków i wyjaśnień podejrzanych), a polegającego na przyjęciu istnienia w kontrolowanym okresie zjawiska pozaewidencyjnej sprzedaży przez skarżącą paliw i gazu LPG; tymczasem zgromadzony w sprawie administracyjnej materiał dowodowy nie pozwala na uznanie, że organy obu instancji udowodniły dokonywanie przez skarżącą pozaewidencyjnej sprzedaży paliw i gazu LPG;

3) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a także w związku z art. 6, art. 71 § 1 i 3 oraz art. 389 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.), dalej "k.p.k."; naruszenie prawa procesowego polegało na zaakceptowaniu przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku ustaleń faktycznych organów obu instancji dokonanych na podstawie złożonych w postępowaniu karnym wyjaśnień podejrzanych, jak również zeznań świadków, którym następnie postawiono zarzuty w tym postępowaniu karnym; tymczasem wskazane osobowe źródła informacji - w ocenie skarżącej - nie mogły stanowić dowodu w prowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniu administracyjnym;

4) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. oraz w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.; naruszenie prawa procesowego polegało na zaakceptowaniu przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku błędnych ustaleń faktycznych organów obu instancji, które - ustalając rozmiar pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych - pominęły własne ustalenia poczynione na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych za ten sam okres; zdaniem skarżącej, w odniesieniu do tego samego towaru (tj. paliw płynnych), tego samego okresu (tj. poszczególnych miesięcy roku 2005) i na podstawie tego samego materiału dowodowego powinny bowiem przyjąć, iż maksymalna ilość paliwa, jaką skarżąca mogła sprzedać poza ewidencją, stanowiła 1% ogólnej ilości sprzedanych paliw płynnych;

5) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 11 i art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.; naruszenie prawa procesowego polegało na zaakceptowaniu przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku błędnych ustaleń faktycznych organów obu instancji w zakresie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co wynikało z faktu, iż organy obu instancji nie wyłączyły z zaewidencjonowanych przez skarżącą kwot obrotu wartości pieniężnych uzyskanych przez skarżącą w wyniku przestępstw stwierdzonych prawomocnym wyrokiem skazującym Sądu Okręgowego w B. z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt [...];

6) naruszenie przepisu art. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie w sytuacji, w której ze znanego Sądowi I instancji prawomocnego wyroku skazującego Sądu Okręgowego w B. z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt [...], wynikało ponad wszelką wątpliwość, iż zaewidencjonowany przez skarżącą obrót z tytułu sprzedaży paliw płynnych obejmował

również kwoty uzyskane przez skarżącą w wyniku przestępstw dokonywanych przez pracowników skarżącej na szkodę klientów Stacji Paliw, które to przestępstwa należy uznać za czynności niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy;

7) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. oraz w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 O.p.; naruszenie prawa procesowego polegało na zaakceptowaniu przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku błędnych ustaleń faktycznych organów obu instancji w zakresie dokonywania przez skarżącą pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych i gazu LPG; prawidłowo ustalony stan faktyczny potwierdzałby, że skarżąca nie dokonywała sprzedaży pozaewidencyjnej paliw płynnych i gazu LPG, względnie dokonała jej w innym rozmiarze niż ustalony przez organy obu instancji; uchybienia popełnione przez organy obu instancji, a następnie zaakceptowane przez Sąd I instancji, miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ rzutują bezpośrednio na wysokość wymierzonego zobowiązania podatkowego.

Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie wyroku WSA w Warszawie w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4.3. Na rozprawie w dniu 14 grudnia 2012r. strona zastępowana przez pełnomocnika złożyła pismo procesowe z dnia 14 grudnia 2012r., w którym wniosła "o przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci pisma biegłego sądowego T. W. z dnia 30 kwietnia 2009r., skierowanego do Prokuratury Okręgowej w W. , znajdującego się w aktach postępowania przygotowawczego...".

4.4. Wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego Naczelny Sąd Administracyjny postanowił oddalić na podstawie art. 106§3 w zw. z art. 193 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.Skarga kasacyjna spółki nie ma uzasadnionych podstaw.

5.1. Na wstępie należy przypomnieć, a ma to ważkie znaczenie w sprawie, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów, czy ich uzasadnienia.

5.2. Zarzut sformułowany na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej uzasadniony został niezapewnieniem stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, co miało wynikać z pozbawienia spółki całej dokumentacji księgowej i podatkowej, jak też uniemożliwieniem skonfrontowania ustaleń organu z dokumentami podatkowymi. Brak włączenia do akt całej zabezpieczonej przez organy ścigania dokumentacji było, zdaniem strony, powtarzającej ten argument wielokrotnie, brakiem zapewnienia jej czynnego udziału w tym postępowaniu, zwłaszcza że organy ścigania odmawiały dostępu do tych materiałów.

Według autora skargi kasacyjnej zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji takiego sposobu prowadzenia postępowania dało podstawę do zarzucenia temu Sądowi naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, jak i art. 151 P.p.s.a. Pierwszy ze wskazanych przepisów ustanawia wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku, które winno zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Skarga kasacyjna w tej części uzasadnienia zarzutów z tego zakresu nie zawiera, a uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji w pełni odpowiada wymogom tej normy. Wskazany przepis określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia, zaś ewentualne merytoryczne wady argumentacji mającej uzasadniać przyjęte stanowisko sądu, czy też wady wskazań co do dalszego postępowania, nie są równoznaczne z ich brakiem, a tylko w tym ostatnim przypadku można by było mówić o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. np. wyrok NSA z 20 stycznia 2006 r., I FSK 518/05, LEX nr 187551).

Wobec tego należy rozważyć zasadność zarzutu nieuwzględnienia przez WSA skargi, czyli naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c , jak też art. 151 P.p.s.a., w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej. Wadliwości wyroku dopatrzono się bowiem w, jak to określono, przyzwoleniu przez WSA na prowadzenie postępowania bez zapewnienia w nim stronie czynnego udziału, z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, z nieuwzględnieniem prawa strony do wglądu w akta sprawy. Jako naruszone podano w petitum skargi kasacyjnej przepisy: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 178 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p.

Przepis art. 121 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zaś art. 122 obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Artykuł 178 § 1 przewiduje prawo strony do wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów.

Rozwinięciem zasady ogólnej, podstawowej z ww. art. 122 O.p., tj. zasady prawdy obiektywnej, jest art. 187 § 1 O.p. precyzujący obowiązki organu zobowiązanego zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast paragraf 4 art. 210 O.p. określa, co powinien zawierać jeden z koniecznych składników decyzji podatkowej, tj. uzasadnienie faktyczne i prawne wymienione w art. 210 § 1 pkt 6 tej ustawy obok innych elementów struktury decyzji podatkowej z punktów 1-5 oraz 7 i 8. Porównując treść wskazywanych przez stronę przepisów procedury podatkowej z treścią sporządzonego uzasadnienia skargi kasacyjnej w omawianej części, nie można nie zauważyć, że uzasadnienie to nie donosi się do uznawanych jako naruszone przepisów prawa.

Rozwinięciem innej kardynalnej zasady, reguły, postępowania podatkowego zawartej w art. 123 § 1 O.p., czyli obowiązku zapewnienia stronom czynnego udziału w postępowaniu jest przede wszystkim art. 190 O.p., zgodnie z którym strona winna być zawiadamiana o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin (§ 1), jak również ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu. Dla potrzeb niniejszej sprawy wystarczy powiedzieć, że przez udział w postępowaniu należy rozumieć udział strony w całym ciągu czynności prowadzonych przez organ w całym postępowaniu (patrz: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa" Komentarz 2010, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2010, str. 981 i następne).

Typowymi przykładami naruszenia omawianego obowiązku organu jest niepowiadomienie strony o czynności, nieuwzględnienie, że strona nie mogła wziąć w niej udziału z powodu przeszkód nie do przezwyciężenia, brak powiadomienia o czynności ustanowionego w sprawie pełnomocnika strony. Takiego rodzaju okoliczności, wskazujących na naruszenie tej zasady, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podaje się. Wręcz odwrotnie, opisywane w uzasadnieniu pisma, wnioski strony, czynność zapoznania się ze zgromadzoną dokumentacją, świadczą o tym, że strona uczestniczyła czynnie w postępowaniu i z przysługujących jej uprawnień korzystała.

Już tylko dla porządku należy zauważyć, że formułując zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu należałoby jako naruszony przez WSA wskazywać art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., gdyż gdyby takie uchybienie wystąpiło, dawałoby podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu przesłanki wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Także nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 178 § 1 O.p., jako że strona ma prawo do wglądu w akta sprawy, czyli w akta, w których organ podatkowy ma zgromadzony materiał dowodowy dotyczący przedmiotu wszczętego postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie wskazuje okoliczności świadczących o tym, że do akt organu prowadzącego postępowanie strona nie miała dostępu.

Zgoła inną bowiem jest kwestia konkretnych dowodów, nieprzeprowadzonych, bądź niewłączonych do akt sprawy. To zagadnienie pozostaje jednakże poza zasięgiem pola rozpoznania przez NSA, gdyż w środku zaskarżenia wyroku WSA nie wskazano wadliwej kontroli sądu w odniesieniu do przepisów procedury podatkowej obejmującej tematykę dowodów, tj. np. art. 180, art. 181, czy art. 188 O.p. (w tym ostatnim przypadku przepisu dotyczącego żądania strony przeprowadzenia dowodów). Nadto biorąc pod uwagę zapis art. 174 pkt 2 P.p.s.a. strona w tym przypadku obowiązana byłaby podjąć trud wykazania, że nieprzeprowadzenie, niewłączenie konkretnych dowodów do akt sprawy mogło mieć istotny wpływ na jej wynik.

Z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. płyną określone dla organu obowiązki, tj. najpierw określenie, a następnie przeprowadzenie dowodów uznanych przez organ za niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy w kontekście normy prawa materialnego. Materiał dowodowy winien być pełny, aby dawał podstawę do prawidłowego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wobec czego, aby skutecznie zakwestionować kompletność dowodów zgromadzonych przez organ, należy wskazać jakie jeszcze konkretne dowody powinien obejmować materiał dowodowy i w jakim celu i na jaką okoliczność były one powoływane i wnioskowane, jakie to dowody zostały pominięte i jakie było ich znaczenie w sprawie.

Pomimo braków skargi kasacyjnej w zakresie sformułowania zarzutów i ich uzasadnienia, umożliwiających Sądowi zajęcie się określonymi kwestiami, mając na względzie wagę i znaczenie sprawy dla strony, Naczelny Sąd Administracyjny postanowił odnieść się do poruszanej kwestii dowodów zgromadzonych w sprawie. I tak w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, kiedy to, jak potwierdza strona, dokumentacja księgowa została przejęta przez organy ścigania. Od tych to organów dokumentację otrzymał organ podatkowy, który utworzył materiał obejmujący dokumenty niezbędne do rozstrzygnięcia o prawidłowości rozliczenia przez stronę podatku VAT. Do akt włączone zostały kserokopie tych dowodów poświadczone za zgodność przez pracownika organu. Okoliczność tą potwierdza również sama strona w skardze kasacyjnej wskazując, że w aktach postępowania kontrolnego znajdują się kopie wszystkich tych dokumentów, na które organ kontroli skarbowej powołał się w swojej decyzji (s.6 skargi kasacyjnej).

Należy zauważyć, że podobna sytuacja występuje w przypadku, gdy organ prosi o dostarczenie dokumentacji księgowej, zapoznaje się z nią, tworzy kserokopie dokumentów niezbędnych dla danego rodzaju podatku, resztę zwraca podatnikowi. W sprawie dysponentem dokumentacji nie była jednak skarżąca, ale organy ścigania. Zatem zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z przyczyn oczywistych nie może on udostępnić tych materiałów i nie ma wpływu na poczynania organu ścigania. Ale przesądzające znaczenie w sprawie, jeśli chodzi o kwestię całości dokumentacji podatnika, ma to, że w żaden sposób nie wskazuje on, iż istnieją takie konkretne dowody, które powinny się znaleźć w posiadaniu organu, a nadto, że mają one znaczenie dla rozstrzygnięcia. Oprócz eksponowanego ogólnego twierdzenia, że strona nie ma dostępu do całości swojej dokumentacji, stwierdza, że konieczne jest włączenie do sprawy wszystkich materiałów źródłowych, które w sytuacji standardowej byłyby spółce udostępnione, co dałoby jej możliwość rozwinięcia pełnej merytorycznej polemiki z ustaleniami organów (s.9 skargi kasacyjnej).

W sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy i, jak zasadnie wskazuje organ, na tym to materiale oparł się on wydając decyzję. Nie mogą zostać też uwzględnione zarzuty strony wskazującej na możliwość wystąpienia ewentualnych różnic pomiędzy materiałem postępowania karnego (inne, czy kolejne przesłuchania osób), a podatkowego, przede wszystkim ze względu na wyżej wskazane braki skargi kasacyjnej w zakresie konkretnego wskazania naruszonych przepisów z zakresu dowodów oraz wykazania konkretnych różnic i ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Uznać należy zatem, że materiał zgromadzony w sprawie był wystarczający dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego.

W konsekwencji nie można też podzielić zarzutu naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego ani też zarzutu naruszenia art. 45 ust. 1 Konstytucji RP zgodnie, z którym każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd.

5.3. W punkcie drugim skargi kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez ustalenie stanu faktycznego na podstawie ograniczonego materiału dowodowego, głównie ograniczonego do zeznań świadków i podejrzanych, co doprowadziło do przyjęcia istnienia pozaewidencyjnej sprzedaży paliw i gazu LPG, co, zdaniem strony, nie miało miejsca. W uzasadnieniu zacytowano obszerny fragment uzasadnienia WSA, który podsumowano spostrzeżeniem, że Sąd ten oparł swoją ocenę ustaleń organu co do stwierdzenia procederu sprzedaży pozaewidencyjnej paliw płynnych i gazu, na, po pierwsze, daleko idącej zbieżności zeznań i wyjaśnień poszczególnych osób zatrudnionych w spółce, oraz, po drugie, na dużej ilości zeszytów, kartek i podobnych form dokumentowania podejmowanych działań. Ocenę tę autor skargi kasacyjnej zakwestionował poprzez twierdzenie, że ta zbieżność wyjaśnień i zeznań nie stanowi dowodu potwierdzającego pozaewidencyjną sprzedaż, której beneficjentem byłaby spółka, skoro zapiski, kartki, zeszyty pochodziły od osób zatrudnionych przez skarżącą. Zdaniem spółki były to działania właśnie tych osób, co potwierdza wyrok skazujący Sądu Okręgowego w B., nadto dowody w postaci zeszytów A-5 i kart A-4 omawiane były przez osoby je sporządzające w toku postepowania karnego. Ponownie nie przesłuchano ich, jak też nie przesłuchano innych osób, jak W. D., B. D., tj. osób zajmujących się kwestiami ewidencyjnymi. Podkreślono, że zebrane dokumenty nie dałyby organowi możliwości ustalenia faktu i rozmiarów rzekomego, zdaniem spółki procederu, bez ich omówienia przez świadków i podejrzanych. Same w sobie nie stanowią żadnego dowodu.

Po raz drugi Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że poruszając kwestie dowodów autor skargi kasacyjnej nie postawił zarzutu naruszenia stosownych przepisów Ordynacji podatkowej. Natomiast uzasadnienie tego zarzutu zawiera w sobie treści wskazujące, że w skardze kasacyjnej podnosi się błędną ocenę materiału dowodowego, w tym przypadku odnoszącego się do ustaleń pozaewidencyjnej sprzedaży. Zarzuty w tym zakresie sformułowane zostały nader ogólnie. Ponownie bowiem stwierdzono, że proceder odbywał się bez wiedzy i korzyści prowadzących działalność i ponownie powołano się na wyrok karny zapadły w stosunku do pracowników spółki. Tymczasem Sąd pierwszej instancji zapoznał się i odniósł szczegółowo do materiałów zgromadzonych w sprawie, w powiązaniu z wyjaśnieniami pracowników co do sposobu działania systemu ewidencjonowania sprzedaży pozaewidencyjnej. WSA odniósł się także do zarzutów skargi. Wyjaśnił także, że skazanie pracowników za doprowadzanie klientów stacji paliw do niekorzystnego rozporządzania mieniem, nie podważa ustaleń i wniosków o dokonywaniu pozaewidencyjnej sprzedaży przez spółkę. Z tym ostatnim twierdzeniem Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się właśnie w kontekście całości dowodów zgromadzonych w postępowaniu, które autor skargi kasacyjnej pomija, eksponując pojedyncze twierdzenia niepoparte konkretnymi dowodami.

Wbrew temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej, nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Zasada ta sprowadza się do wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Organ, wypełniając swoje uprawnienia i obowiązki płynące z tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (zob. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Dom Wydawniczy ABC, str. 676 i n.). To właśnie warto podkreślić, że ocenie podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie we wzajemnym powiązaniu. Zatem nie może odnieść oczekiwanego przez spółkę skutku formułowanie zarzutów co do wybranych, jednostkowych dowodów, z pominięciem całego, niezwykle obszernego materiału dowodowego i to bez wskazania, czy i w jaki sposób wskazywane uchybienia niweczą całość ustaleń opartych na dowodach i wnioskach przedstawionych w ponad 120 stronicowej decyzji organu pierwszej instancji.

Omawiane uzasadnienie dotyczące punktu 2 zawiera w końcowej jego części zarzut braku wnikliwości w zbadaniu przez WSA rzeczywistych rozmiarów sprzedaży poprzez to, że nie tylko nie ustalono " /.../ czy i w jakich ilościach towar w ogóle istniał oraz z pominięciem ustaleń poczynionych w tym zakresie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, lecz pomimo ewidentnych sprzeczności i uchybień podniesionych przez skarżącą zwłaszcza w ostatnich pismach procesowych z dnia 19 maja 2011r., z dnia 8 sierpnia 2011r. i dnia 7 września 2011r. /.../". Odnosząc się do tych treści konieczne jest powołanie przepisu art. 176 P.p.s.a., z którego wynika, że skarga kasacyjna musi spełniać pewne wymogi, m.in. zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych jak również ich uzasadnienie. Przewidziany od wyroku sądu pierwszej instancji środek zaskarżenia nie może zawierać odesłań do pism, decyzji i wcześniejszej skargi, nakładając tym samym na NSA obowiązek poszukiwania uzasadnienia stawianych zarzutów, co jak już wyżej podano na samym wstępie, jest niedopuszczalne w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Pozostaje tylko stwierdzenie, że zarzut postawiony w wyżej przywołany sposób nie posiada wymaganego przepisami prawa uzasadnienia. Nie wiadomo, co zawierały wskazywane pisma, o jakie ustalenia w podatku dochodowym chodzi.

5.4. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a także w związku z art. 6, art. 71 § 1 i 3 oraz art. 389 § 1 k.p.k.; naruszenie prawa procesowego polegało na zaakceptowaniu przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku ustaleń faktycznych organów obu instancji dokonanych na podstawie złożonych w postępowaniu karnym wyjaśnień podejrzanych, jak również zeznań świadków, którym następnie postawiono zarzuty w tym postępowaniu karnym.

Podzielić należy pogląd Sądu pierwszej instancji, że z treści art. 181 O.p. nie można wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w toku postępowania karnego lub osoby, która w tym postępowaniu składała wyjaśnienia w charakterze podejrzanego.

Z art. 181 O.p. wynika, że materiały zgromadzone w toku postępowania karnego są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzenia dowodów, na rzecz zasady prawdy obiektywnej.

Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji zauważył, że kluczowego znaczenia nabiera poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie spełniającej wymogi z art. 191 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczność że znaczną część materiału dowodowego wykorzystanego w niniejszej sprawie stanowiły materiały zgromadzone w toku postępowania karnego nie naruszyło zasady swobodnej oceny dowodów. Powyższe było konsekwencją bardzo obszernego zakresu tego postępowania oraz dużej ilości zgromadzonych w jego toku dowodów, istotnych także dla postępowania podatkowego. Były to jednak pełnoprawne dowody również na gruncie postępowania podatkowego, o zróżnicowanym charakterze (osobowe środki dowodowe oraz różnego rodzaju dokumenty), pozwalające we wzajemnym powiązaniu oraz w zestawieniu z pozostałymi dowodami na ustalenie istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej.

5.5. W pkt4 skargi kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. oraz w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. miało dojść poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku błędnych ustaleń faktycznych organów obu instancji, które - ustalając rozmiar pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych - pominęły własne ustalenia poczynione na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych za ten sam okres; zdaniem skarżącej, w odniesieniu do tego samego towaru (tj. paliw płynnych), tego samego okresu (tj. poszczególnych miesięcy roku 2005) i na podstawie tego samego materiału dowodowego powinny bowiem przyjąć, iż maksymalna ilość paliwa, jaką skarżąca mogła sprzedać poza ewidencją, stanowiła 1% ogólnej ilości sprzedanych paliw płynnych;

Uzasadniając zarzut w tym względzie autor skargi kasacyjnej podniósł, że prowadząc postępowanie w zakresie podatku dochodowego organ kontroli skarbowej stwierdził, iż dokonywana przez Spółkę pozaewidencyjna sprzedaż paliw płynnych dotyczyła nadwyżek paliw pozostałych w Spółce w wyniku oszukiwania klientów stacji paliw (polegającego na wydawaniu im mniejszej ilości paliwa niż wynikało ze wskazań liczników dystrybutorów paliw).

Odnosząc się do takiej argumentacji podnieść należy, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowią czynności dostawy, czy usługi, a więc ustalenia organu dotyczą faktu dokonania, bądź nie tych czynności. Dla określenia podatku należnego zbędne jest dociekanie, skąd podmiot posiadał towar. W przypadku ustalenia faktu sprzedaży pozaewidencyjnej zarzut, że podmiot sprzedał więcej, niż nabył, oczywiście według posiadanych przez niego dokumentów na tę okoliczność, jest chybiony. Jeśli chodzi bowiem o podatek należny naliczany od czynności sprzedaży, w sytuacji zjawiska, jakie wystąpiło w sprawie, zbędna jest konieczność poszukiwania źródeł zakupów i ich rozmiarów, gdy podatnik tych informacji nie podaje.

Zatem nie doszło do naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie naruszenia art. 187 § 1 i § 3 O.p., jak i art. 122 i art. 191 tej ustawy, jak również art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. nie został uzasadniony.

5.6. Do kolejnego uchybienia Sądu pierwszej instancji miało dojść poprzez zaakceptowanie w zaskarżonym wyroku błędnych ustaleń faktycznych organów obu instancji w zakresie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co wynikało z faktu, iż organy obu instancji nie wyłączyły z zaewidencjonowanych przez skarżącą kwot obrotu wartości pieniężnych uzyskanych przez skarżącą w wyniku przestępstw stwierdzonych prawomocnym wyrokiem skazującym Sądu Okręgowego w B. z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt [...].

Brak uwzględnienia okoliczności, potwierdzonej przez wyrok karny, zapadły w stosunku do jej pracowników, iż dopuścili się oni czynów na szkodę klientów skutkować miał według autora skargi kasacyjnej zarówno naruszeniem przepisów postępowania jak i prawa materialnego.

W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego postawiono zarzuty naruszenia art. 11 i art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Jednym sformułowanym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia prawa materialnego pozostaje natomiast zarzut naruszenia art. 6 pkt 2 ustawy o VAT.

Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

W odniesieniu do tych zarzutów podkreślić należy, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie dotyczy podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i obejmuje prawidłowość rozliczenia się z tej działalności ze Skarbem Państwa. Niewykazywanie całości obrotu, sprzedaż poza obowiązującą podmiot ewidencją jest zagadnieniem odrębnym od ustaleń dotyczących oszukiwania klientów przez pracowników tego podmiotu. Organ podatkowy w postępowaniu zmierzającym do stwierdzenia, czy podmiot wykazał cały osiągany obrót, a dochodząc do wniosku, że tak nie jest, podjął czynności w celu ustalenia wielkości tego zaniżenia i w tym zakresie oparł się na zebranych dowodach, które nie były dowodami, na podstawie których można by było ustalić na jakie kwoty klienci stacji zostali oszukani. Nie to było przedmiotem postępowania. Natomiast twierdzenie spółki, że cały ujawniony przez organy system działał bez wiedzy wspólników, władz spółki, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Należy bowiem zauważyć, że w sprawie zgromadzono ogromny materiał dowodowy, w wydanych decyzjach stan faktyczny sprawy, głównie przedstawienie systemu zapisywania i rozliczania obrotu pozaewidencyjnego funkcjonującego w spółce, spójne zeznania świadków zatrudnionych w różnych miejscach funkcjonowania spółki, został przedstawiony wyczerpująco

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ze względu na okoliczność, iż dokonującymi bezpośrednio sprzedaży pozaewidencyjnej byli bez wątpienia pracownicy Spółki, nie można wnosić iż to oni, a nie Spółka jako podmiot gospodarujący powinni być podatnikami podatku od towarów i usług. Proceder sprzedaży pozaewidencyjnej miał miejsce i został bezsprzecznie udowodniony, w rozmiarze potwierdzonym każdorazowo przynajmniej jednym dowodem materialnym. Nie ma zaś żadnej sprzeczności pomiędzy ustaleniami organów kontroli, a ustaleniami prawomocnego wyroku sądu karnego. Rozważania Spółki o oszustwie na szkodę klientów dokonanym przez jej pracowników nie zwalniają jej z odpowiedzialności za zaniżanie zobowiązań powstałych w następstwie dokonywania sprzedaży pozaewidencyjnej.

Zatem trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wyrok ten w niczym nie podważa ustaleń i wniosków dotyczących dokonywania pozaewidencyjnej sprzedaży paliw przez Spółkę.

5.7. Uzasadnienie punktu 7 petitum skargi kasacyjnej zawiera zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. oraz w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 O.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku błędnych ustaleń faktycznych organów obu instancji w zakresie dokonywania przez skarżącą pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych i gazu LPG.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w odniesieniu do tej części zarzutów wskazano na nieprawidłowości w gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego w zasadzie podważając, jak dalej stwierdzono, jego kompletność. Kilkakrotnie wskazano też na braki odniesienia się przez Sąd do wskazywanych przez stronę uchybień. Kilkakrotnie używa się sformułowania, że WSA nie uzasadnił, nie wyjaśnił, nie udzielił informacji, nie odniósł się do wskazywanych przez spółkę dowodów, podawanych okoliczności.

Taki sposób sformułowania zarzutów oraz ich uzasadnienia wskazuje, że autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi I instancji przede wszystkim naruszenie art. 141§ 4 P.p.s.a.

Brak merytorycznej analizy wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, mogłoby stanowić naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 470/08, publ. LEX 513058). W rozpatrywanej sprawie Sąd odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i pismach procesowych. Od zarzutów skargi należy jednak odróżnić argumentację stanowiącą element uzasadnienia tych zarzutów. Nie zawsze jest możliwe i konieczne odnoszenie się do wszystkich argumentów skargi, jeżeli Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich zarzutów uzasadniając wyczerpująco zajęte wobec każdego z zarzutów stanowisko i uzasadnienie to jest spójne i przekonujące, jak w rozpatrywanej sprawie.

Przede wszystkim jednak zawierając w tej części uzasadnienia skargi kasacyjnej wyliczenie kwestii do których nie odniósł się Sąd pierwszej instancji nie wskazano jaki istotny wpływ to mogło mieć na wynik sprawy.

W tej części skargi wskazano np. , że Sąd nie odniósł się do tego, że "organy obu instancji :

1) nie wyjaśniły sprzeczności pomiędzy oświadczeniami wiedzy złożonymi przez Panów A. P. (zatrudnionego na Stacji Paliw w T.), T. G. i S. Z. (zatrudnionych na Stacji Paliw w C.), którzy podali, że poza ewidencją sprzedawano, odpowiednio, 2/3 dostarczonego gazu, 3/4 dostarczonego gazu, 1/2 dostarczonego gazu,

2) błędnie uznały, że opisy tzw. luźnych kartek, przedstawione na s. 89-96 decyzji organu kontroli skarbowej, dowodzą, że Skarżąca czerpała korzyści z rzekomej sprzedaży pozaewidencyjnej,

3) dokonywały ustaleń faktycznych na podstawie niekompletnego dokumentu w postaci zeszytu A-5, który z tego względu nie może stanowić dowodu w niniejszej sprawie (s. 14-15 załącznika do protokołu rozprawy z dnia 19 maja2011 r.),'

4) nie zasięgnęły opinii biegłego grafologa na okoliczność tego, kto sporządził fragmentarycznie włączony do akt sprawy zeszyt A-5, kto składał w nim podpisy i w jakim okresie, pomimo niedysponowania przez organy obu instancji wiadomościami specjalnymi,

5) nie przesłuchały w charakterze świadka Pani B. D., co do której organy obu instancji ustaliły na podstawie zapisów kart zeszytu A-5, że wielokrotnie odbierała pieniądze ze Stacji Paliw w T., na okoliczność tego, czy odbierała pieniądze stanowiące utarg ze sprzedaży pozaewidencyjnej gazu LPG na rzeczonej stacji paliw, w jakiej wysokości, w jakim okresie oraz czy składała podpisy w zeszycie A-5."(str.30 skargi kasacyjnej).

W dalszej części skargi kasacyjnej podniesiono, że nie odnosząc się do powyższych argumentów, Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił z jakich względów uznał, że "organy obu instancji :

1) nie miały obowiązku niebudzącego wątpliwości ustalenia rozmiarów rzekomej sprzedaży pozaewidencyjnej gazu LPG na stacjach paliw należących do Skarżącej (w związków z niewyjaśnieniem rozbieżności w oświadczeniach wiedzy składanych przez podejrzanych na omawiane okoliczności),

2) nie były obowiązane zweryfikować prawdziwości i rzeczywistego znaczenia dowodów materialnych, na podstawie których dokonywały ustaleń faktycznych (tzw. "podręczna ewidencja sprzedaży gazu", tzw. zeszyt A-5),

3)mogły wyprowadzić wnioski niewynikające z treści zgromadzonych dowodów (ustalenia w zakresie czerpania zysków z rzekomego procederu przez wspólników Skarżącej dokonane m.in. na podstawie opisów tzw. luźnych kartek),

4) miały prawo zaniechać przesłuchania z urzędu w charakterze świadka Pani B. D. tylko z arbitralnego przyjęcia - jeszcze przed postawieniem świadkowi jakiegokolwiek pytania i z pominięciem jego roli w rzekomym procederze, wynikającej z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy - że oświadczenia wiedzy możliwe do uzyskania od Pani B. D. nie przyczynią się do wyjaśnienia sprawy."( str. 30 -31 skargi kasacyjnej).

Takie uzasadnienie sformułowanych zarzutów nie tylko nie wskazuje w jaki sposób ewentualne uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ale świadczy o tym, że autor skargi kasacyjnej w istocie polemizuje ze z oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W tym miejscu zauważyć należy, że elementami dokumentacji źródłowej w przedmiotowej sprawie były różnego rodzaju zeszyty, kartki, kartoteki, zapiski, symbole, zestawienia, ewidencje, specjalnie oznaczone dokumenty WZ, na podstawie których organom podatkowym przyszło dokonywać ustaleń i wyliczeń. Z założenia trudno wymagać, by wszystkie elementy tego rodzaju dokumentacji źródłowej idealnie do siebie pasowały, czego zdaje się oczekiwać spółka. W takiej sytuacji istotne jest zachowanie staranności w działaniach organów podatkowych, zmierzających do określenia podstawy opodatkowania w oparciu o ten rodzaj dowodów. Organy podatkowe sprostały ciążącym na nich w tym zakresie powinnościom. W prowadzonym postępowaniu wykazały duży nakład pracy, staranność i skrupulatność, aby na podstawie wyjaśnień osób prowadzących nieformalną księgowość odtworzyć metodologię jej sporządzania, znaczenie poszczególnych zapisów i ich wzajemne powiązanie.

Uzasadnienie zarzutów tej części skargi kasacyjnej wskazuje również na to, że autor skargi kasacyjnej skupia się na poszczególnych elementach postępowania dowodowego, przywiązując nadmierną uwagę do wyodrębnionych dowodów tracąc z pola widzenia całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Tymczasem organ podatkowy, zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona.

W skardze kasacyjnej podaje się np. jaki dowód był niewystarczający - tj. zeznania M. Z., zeszyty - i wskazuje się na potrzebę przesłuchania W. D. oraz innych osób.

Tymczasem jak wskazał to Sąd pierwszej instancji, a co też wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w 2005 r. miało miejsce 242 przypadków sprzedaży paliwa za gotówkę. W 146 przypadkach sprzedaż ta została udokumentowana dowodami WZ (bez litery "A") i fakturami oraz ujęta w stosownych rejestrach VAT. W takim przypadku w zapiskach sporządzanych przez M. Z. (w kolumnie 4) wskazywano nazwy lub nazwiska i imiona nabywców oraz ich pełne adresy. Natomiast w pozostałych przypadkach dokumentowanych dowodem WZ z literą "A", co według przyjętej metody oznaczało sprzedaż poza ewidencją, dane odbiorców podawane były w sposób bardzo ogólny. Chodziło zatem o 96 przypadków sprzedaży pozaewidencyjnej, przy czym większość odbiorców została określona jako "rolnicy". Spółka podnosząc zarzuty w powyższym zakresie wyselekcjonowała 9 przypadków, w których podane zostało przynajmniej nazwisko, w tym 8 przypadków, gdy nazwisku towarzyszyła także miejscowość.

W tej sytuacji podzielić należy pogląd Sądu pierwszej instancji, że brak przeprowadzenia z urzędu dowodów z przesłuchania 9 świadków wymienionych w zapiskach M. Z. nie stanowi naruszenia prawa, w sytuacji , w której zidentyfikowanie tych świadków było mało realne, a w sprawie zgromadzono materiał dowodowy dokumentujący sam fakt i ilości paliwa sprzedawanego w bazie paliw w O. poza ewidencją.

W odniesieniu do argumentów zawartych w tej części skargi kasacyjnej, a dotyczących skazania wyrokiem Sądu Okręgowego w B. osób zatrudnionych przez Spółkę pracowników zauważyć tylko można, że wyżej już wykazano, iż przedmiotowy wyrok Sądu Okręgowego w B. nie pozostaje w sprzeczności z rozstrzygnięciami zapadłymi w przedmiotowej sprawie.

W tej części skargi kasacyjnej została zawarta również argumentacja odnosząca się do braku wiarygodności zeznań A. P., w związku z brakiem uwzględnienia przez organy podatkowe okoliczności, że wobec A. P. toczyło się postępowanie karne, w którym postawiono wobec niego zarzuty dotyczące ukrycia dokumentów Spółki. Argumentacja to jest oparta w przeważającej części na domniemaniach autora skargi kasacyjnej, a nie na rzeczywistych dowodach przeczących ustaleniom dokonanym w sprawie.

Jak wynika z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji oceniał on postanowienie Prokuratury w W. z dnia 28 lutego 2011r. w sprawie umorzenia postępowania w sprawie ukrycia dokumentów spółki B. i doszedł do przekonania, że dokument ten nie podważa wiarygodności ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, tym bardziej, że postępowanie w zakresie ukrycia dokumentów zostało umorzone.

Wpływu na powyższą ocenę Sądu pierwszej instancji nie może mieć okoliczność, że Sąd Rejonowy w W. uchylił postanowienie o umorzeniu dochodzenia wobec innego podejrzanego A. K.. Nie można się bowiem zgodzić, z autorem skargi kasacyjnej, że uprawdopodabnia to również uchylenie w przyszłości postanowienia o umorzeniu postępowania wobec A. P..

Odnosząc się natomiast do argumentów, że A. P. złożył w tym postępowaniu zeznania, z których wynika, że dopuścił się zaboru dokumentów skarżącej oraz, że odwołał swoje wcześniejsze zeznania, przypomnieć należy, że także inni pracownicy stacji T. potwierdzili funkcjonowanie pewnego schematu działania przedstawionego przez A. P. we wcześniejszych zeznaniach.

5.8.Końcowo należy podnieść, że w sprawie nie mógł zostać uwzględniony, zgłoszony na rozprawie w dniu 14 grudnia 2012r. wniosek, "o przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci pisma biegłego sądowego T. W. z dnia 30 kwietnia 2009r., skierowanego do Prokuratury Okręgowej w W., znajdującego się w aktach postępowania przygotowawczego...".

Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Oznacza to, że Sąd przeprowadza postępowanie dowodowe tylko wyjątkowo, gdy nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie i jest niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2005 r., sygn. akt FSK 2161/04, Lex nr 173175; podobnie wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., sygn. akt FSK 2282/04, Lex nr 173165).

Tymczasem z treści wniosku o przeprowadzenie tego dowodu wynika, że dowód ten miałby posłużyć do odmiennej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a nie do wyjaśnienia konkretnej, powstałej w sprawie, wątpliwości. W szczególności we wniosku wskazano, że biegły sądowy "nie dopatrzył się nieprawidłowości w zakresie sprzedaży paliw na Bazie Paliw Spółki w O.".

Należy również dodać, że uzupełniające postępowanie dowodowe dotyczy wyłącznie dowodu z dokumentów, nie ma zaś takiego charakteru dowód z opinii biegłego, czego domaga się skarżąca.

5.9. Ze względu na to, że Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związanym granicami skargi kasacyjnej w myśl art. 183 P.p.s.a., nie może we własnym zakresie formułować lub uzupełniać podstaw kasacyjnych czy argumentacji przywoływanej na ich uzasadnienie, należy stwierdzić, że przy braku skutecznego zakwestionowania przyjętego w wyroku Sądu pierwszej instancji stanu faktycznego niepodniesienie jakichkolwiek zarzutów dotyczących subsumcji tego stanu faktycznego pod odpowiednie przepisy prawa materialnego oznacza, iż dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku kontrola działań organów musi być uznana za prawidłową.

5.10. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

5.11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).