Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 143/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust 1 pkt 18 a i 19 i ust 17
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Elżbieta Rischka Sędzia WSA Irena Wesołowska Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2013 r. sprawy ze skargi C. N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 października 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2012 r. C. N. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług kontroli jakości badań laboratoryjnych.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest diagnostą laboratoryjnym wpisanym na listę prowadzoną przez Krajową Izbę Diagnostów Laboratoryjnych pod numerem [...]. Posiada stopień naukowy doktora nauk przyrodniczych i specjalizację drugiego stopnia w zakresie analityki klinicznej i jest również przedsiębiorcą prowadzącym ewidencjonowaną działalność gospodarczą pn. "A" C. N.

W ramach umowy o współpracy ze zleceniodawcą - laboratorium, wnioskodawczyni wykonuje na terenie jego przedsiębiorstwa, w którym wykonywana jest działalność lecznicza służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, usługi polegające na prowadzeniu kontroli jakości badań laboratoryjnych poprzez wykonywanie czynności na rzecz wiarygodności badań laboratoryjnych.

System kontroli wewnętrznej w medycznym laboratorium diagnostycznym polega na ocenie statystycznej uzyskiwanych wyników, a jej podstawową formą jest metoda z zastosowaniem próbek kontrolnych. Jeśli wyniki prób kontrolnych, oznaczanych tak jak próbki pacjentów, nie wykraczają poza ustalone granice kontrolne, wnioskuje się, że wyniki analiz rutynowych spełniają również te same wymagania. Odznaczają się podobną jakością i są wiarygodne. System wewnętrznej kontroli jakości przyjęty w laboratorium obejmuje następujące działania: wybór materiałów kontrolnych, ustalenie i przyjęcie kryteriów jakości formułowanych jako: wartości należne dla materiałów kontrolnych, błąd dopuszczalny, granice kontrolne, ustalenie zasad oceny i interpretacji wyników analiz kontrolnych, wykonanie pomiarów prób kontrolnych, ocenę jakości wykonania poszczególnych badań poprzez porównanie wyników uzyskanych dla prób kontrolnych z przyjętymi kryteriami jakości, podjęcie decyzji o zatwierdzeniu lub odrzuceniu serii badań rutynowych, działania naprawcze, jeśli zachodzi taka potrzeba, ocenę stabilności metody poprzez szacowanie precyzji i poprawności, dokumentację wewnętrznego sterowania jakością.

Zadaniem wnioskodawczyni w laboratorium jest opracowanie systemu wewnętrznej kontroli jakości, przekazywanie wytycznych pracownikom pracującym bezpośrednio przy stole laboratoryjnym i permanentne sprawdzanie, czy ustalone zasady są stosowane w praktyce. Wszystkie czynności muszą być udokumentowane i odbywać się zgodnie z ustalonymi procedurami. Laboratorium uczestniczy również w kontroli zewnętrznej. W ramach szeregu programów badań porównawczych krajowych i międzynarodowych, obligatoryjnych i dobrowolnych, otrzymuje % próbki o nieznanych wartościach, wykonuje badania i wyniki przesyła do organizatorów programów. Wyniki są oceniane i porównywane z wynikami innych laboratoriów uczestniczących w programie. Prawidłowe wyniki uzyskiwane w kontroli zewnętrznej potwierdzają skuteczność systemu wewnętrznej kontroli jakości i wiarygodność wyników badań rutynowych.

Zadaniem wnioskodawczyni w laboratorium jest ustalenie planu uczestnictwa w takich programach, przekazywanie wyników organizatorom, analiza sprawozdań przesyłanych do laboratorium, omawianie wyników z pracownikami, w razie potrzeby podejmowanie działań naprawczych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi polegające na prowadzeniu kontroli jakości badań laboratoryjnych poprzez wykonywanie czynności na rzecz wiarygodności wyników według opisu wyżej wskazanego są zwolnione od podatku od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawczyni, usługi w zakresie opieki medycznej służą profilaktyce zachowaniu, ratowaniu przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta. Czynności diagnostyki laboratoryjnej są nieodzowną częścią opieki medycznej. Obowiązek utrzymywania określonych standardów badań laboratoryjnych, oceny ich jakości i wartości diagnostycznej wynika z Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 26 marca 2006 r. w sprawie standardów jakości dla medycznych laboratoriów diagnostycznych i mikrobiologicznych (Dz. U. Nr 61, poz. 435 ze zm.).

Czynności diagnostyki laboratoryjnej polegają na wykonywaniu medycznych badań laboratoryjnych. Ich znaczenie w procesie opieki medycznej nad pacjentem jest nie do przecenienia. Laboratorium medyczne, które jest miejscem pracy wnioskodawczyni, musi mieć pewność i dowody, że dostarczone pacjentowi i lekarzowi wyniki analiz są wiarygodne i spełniają swoją rolę, a więc są przydatne w diagnozowaniu, monitorowaniu leczenia i służą ochronie zdrowia pacjenta. Charakter badań z zakresu medycznej diagnostyki laboratoryjnej, które wykonywane są według metod nieznormalizowanych, przy ogromnej różnorodności technik badawczych, wymaga spełnienia wielu czynników dla uzyskania wyniku wiarygodnego. Podstawowe znaczenie ma właściwe opracowanie metod na etapie ich walidacji, okresowe sprawdzanie w ramach przeglądu metod oraz kontrola wszystkich czynności wykonywanych na każdym etapie postępowania analitycznego.

W ramach wykonywania czynności diagnostyki laboratoryjnej wnioskodawczyni jest odpowiedzialna za wymienione wyżej działania. Kontrola jakości jest nieodzowną częścią procesu analitycznego wykonywanego w ramach czynności diagnostyki laboratoryjnej. W efekcie tych czynności uzyskuje się wynik badania rutynowego przekazywany pacjentowi i lekarzowi. Wewnętrzna kontrola jakości prowadzona na etapie analitycznym pozwala na ocenę poprawności analitycznej wykonania poszczególnych badań, analityczne zatwierdzenie wyników badań rutynowych, monitorowanie wyników kontroli w celu oceny stabilności systemu analitycznego i wykrycia ewentualnych błędów, ocenę wielkości nieuniknionych błędów przypadkowych, działania podejmowane dla utrzymania wymaganego poziomu jakości.

Wnioskodawczyni zauważyła, że postępowanie powyższe jest zgodne z Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 21 stycznia 2009 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie standardów jakości dla medycznych laboratoriów diagnostycznych i mikrobiologicznych (Dz.U. z 2009 r., Nr 12, poz.128). Mając powyższe na uwadze, zdaniem wnioskodawczyni, czynności na rzecz wiarygodności badań laboratoryjnych (kontrola jakości badań) służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta. Tym samym korzystają z przedmiotowego zwolnienia w podatku od towarów i usług.

W pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 9 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, upoważniony do działania w imieniu Ministra Finansów, uznał przedstawione wyżej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ przytoczył treść mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054), tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, z których wynika, że co do zasady stawka podatku od towarów i usług wynosi 23%. Ustawa przewiduje jednak opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ww. ustawy, zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania m.in. zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. nr 112, poz. 654, nr 149, poz. 887 i nr 174 poz. 1039),

Z art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy wynika, że osoba wykonująca zawód medyczny, to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Zawodem medycznym jest m.in. zawód diagnosty laboratoryjnego, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 29 marca 1999 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w publicznych zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 30, poz. 300 ze zm.).

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a powołanej ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 17a cyt. ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit.a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Przepisy powyższe stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s.l) zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają: opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze; świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zwolnienie określone w art. 132 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług, wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Stąd też analogiczną konstrukcję zastosowano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, jaki rodzaj usług podlega zwolnieniu oraz definiując krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Powyższa regulacja nie zwalnia więc od podatku wszystkich świadczeń, ale tylko służące określonemu celowi. Ze zwolnienia korzystają zatem jedynie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Pozostałe usługi medyczne, jeśli nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej, tzn. nie służą ww. celom, podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług. Zatem, decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, jest wykazanie nie tego, że dane czynności stanowią świadczenia medyczne, lecz celu wykonywanych usług, tj. że celem świadczonych usług w zakresie opieki medycznej jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Cytując fragmenty orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) – C-106/05, C-307/01, C-212/01, C-262/08, C-212/03 – organ podsumował, że opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności, których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczonych czynności, należy dokonać zatem oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Uwzględniając, iż jak powyżej wykazano o zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług w zakresie opieki medycznej decyduje przede wszystkim cel, w jakim podjęte zostały świadczenia, organ stwierdził, że jeśli z okoliczności, w których dane świadczenie zostało podjęte wynika, że miało ono inny cel niż ochrona (przywrócenie) zdrowia ludzkiego, zwolnienie nie będzie przysługiwać.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia organ wskazał, że świadczone przez wnioskodawczynię na rzecz zleceniodawcy czynności w zakresie przeprowadzania kontroli jakości badań laboratoryjnych poprzez wykonywanie czynności na rzecz wiarygodności tych badań, nie mają w rzeczywistości bezpośredniego i rzeczywistego celu polegającego na diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Wykonywane czynności mają bowiem na celu wyłącznie zapewnienie kontroli jakości badań prowadzonych przez laboratorium, poprzez "ocenę statystyczną uzyskiwanych wyników" przy zastosowaniu "metody próbek kontrolnych". A zatem czynności te mają na celu sprawdzenie czy badanie laboratoryjne zostało przeprowadzone skutecznie i wiarygodnie. Natomiast jako takie nie mają na celu przeszkodzenia, uniknięcia lub zapobieżenia chorobie, obrażeniom lub zakłóceniom zdrowia lub też wykrycia ukrytych chorób lub chorób w stadium początkowym. Ponadto organ zauważył, że wnioskodawczyni świadczy usługę na rzecz zleceniodawcy - laboratorium, a więc w pierwszej kolejności realizuje zatem cele wynikające z zawartej z nim umowy.

Z tych też względów organ uznał, że realizowane przez wnioskodawczynię czynności kontrolne nad uzyskanymi wcześniej wynikami, które wykonywane są w celu potwierdzenia prawidłowości i wiarygodności wyników badań, nie mają bezpośredniego i rzeczywistego celu polegającego na diagnozie, opiece oraz leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Czynności te nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia konkretnych pacjentów biorących udział w badaniu.

A zatem pomimo tego, że wnioskodawczyni spełnia podmiotowe warunki zwolnienia od podatku od towarów i usług, wykonuje bowiem zawód medyczny wskazany w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej - to jednak mając na uwadze, że dla zastosowania zwolnienia nie ma znaczenia to, że dana czynność związana jest z opieką zdrowotną lecz istotny jest cel, w jakim usługa została wykonana organ uznał, że świadczone przez wnioskodawczynię na rzecz zleceniodawcy usługi mające służyć kontroli jakości badań laboratoryjnych nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei przepis art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia od podatku dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługą podstawową - zwolnioną od podatku, tj. usługą w zakresie opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zakres zwolnienia został rozciągnięty także na towarzyszące usłudze podstawowej usługi dodatkowe oraz dostawę towarów, które to czynności są ściśle związane z wykonywaniem usługi podstawowej. Niemniej jednak takie zwolnienie nie znajduje zastosowania, jeżeli usługa uznana za usługę ściśle związaną z opieką medyczną nie jest niezbędna do wykonania usługi podstawowej. Wobec tego ze zwolnienia korzysta usługa ściśle związana z opieką medyczną będąca jednocześnie niezbędną do wykonania usługi podstawowej (opieki medycznej), tj. bez udziału której usługa podstawowa byłaby niemożliwa do wykonania. Usługi takie wykazują ścisły związek jedynie wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców. Ponadto z brzmienia przywołanych przepisów (art. 43 ust. 1 pkt 18a, ust. 17 i ust. 17a ustawy) wynika, że świadczenie usługi opieki medycznej (usługi podstawowej) objętej zwolnieniem łącznie z usługami związanymi i niezbędnymi do świadczenia usługi podstawowej, musi zostać dokonane przez jeden podmiot czyli podmiot świadczący usługę podstawową.

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług w analizowanej sytuacji nie znajduje zastosowania do usługi kontroli wyników badań laboratoryjnych, gdyż nie jest to usługa ściśle związana z usługą podstawową, z uwagi na fakt, że odbiorcami świadczonych przez wnioskodawczynię usług nie są bezpośrednio pacjenci. W przedstawionych okolicznościach usługi są świadczone na rzecz laboratorium. Jednocześnie usługi te nie są niezbędne do wykonania usługi w zakresie opieki medycznej. Zatem wykonywane na rzecz zleceniodawcy, na podstawie zawartej umowy, usługi kontroli jakości badań laboratoryjnych, nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług.

Pismem z dnia 29 października 2012 r. wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie pismem z dnia 28 listopada 2012 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku C. N. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, której zarzuciła naruszenie prawa materialnego polegające na nieprawidłowej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 18a i pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług; rażące naruszenie Konstytucji RP, a w szczególności jej art. 7, a także art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749) poprzez podjęcie decyzji pozostającej w oczywistej sprzeczności z powszechnie obowiązującymi w tej materii przepisami prawa podatkowego; naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej; naruszenie zasady działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej, czynności diagnostyki laboratoryjnej ze swej istoty służą zachowaniu, profilaktyce i ochronie zdrowia, co wynika z rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 26 marca 2006 r. w sprawie standardów jakości dla medycznych laboratoriów diagnostycznych i mikrobiologicznych (Dz.U. z 2006 r., Nr 61, poz. 435 zer zm.). W razie wątpliwości co do charakteru kontroli jakości badań laboratoryjnych można sięgnąć do drugiego członu pkt 18a art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącego, że zwolnieniem objęta jest też dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Zdaniem skarżącej nie ma znaczenia fakt, że odbiorcą świadczonych przez nią usług jest laboratorium, a nie pacjenci, tak bowiem jest skonstruowany system opieki zdrowotnej. Wszak podmioty lecznicze świadczą usługi medyczne Narodowemu Funduszowi Zdrowia, który jest odpowiedzialny za finansowanie opieki zdrowotnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, upoważniony do działania w imieniu Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że skarżąca wykonuje zawód medyczny wymieniony w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej - diagnosta laboratoryjny. W ramach umowy o współpracy skarżąca świadczy na rzecz zleceniodawcy (laboratorium), na terenie jego przedsiębiorstwa, usługi polegające na prowadzeniu kontroli jakości badań laboratoryjnych poprzez wykonywanie czynności na rzecz wiarygodności badań laboratoryjnych. System kontroli wewnętrznej w medycznym laboratorium diagnostycznym polega na ocenie statystycznej uzyskiwanych wyników, a jej podstawową formą jest metoda z zastosowaniem próbek kontrolnych. Zadaniem skarżącej jest opracowanie systemu wewnętrznej kontroli jakości, przekazywanie wytycznych pracownikom i sprawdzanie, czy ustalone zasady są stosowane w praktyce. Laboratorium uczestniczy również w kontroli zewnętrznej. W ramach szeregu programów badań porównawczych krajowych i międzynarodowych, obligatoryjnych i dobrowolnych, otrzymuje próbki o nieznanych wartościach, wykonuje badania i wyniki przesyła do organizatorów programów. Wyniki są oceniane i porównywane z wynikami innych laboratoriów uczestniczących w programie. Prawidłowe wyniki uzyskiwane w kontroli zewnętrznej potwierdzają skuteczność systemu wewnętrznej kontroli jakości i wiarygodność wyników badań rutynowych. Zadaniem skarżącej w laboratorium jest ustalenie planu uczestnictwa w takich programach, przekazywanie wyników organizatorom, analiza sprawozdań przesyłanych do laboratorium, omawianie wyników z pracownikami, w razie potrzeby podejmowanie działań naprawczych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny oraz stanowiska wnioskodawcy i organu, przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy usługi kontroli jakości badań laboratoryjnych wykonywane przez skarżącą na rzecz laboratorium (w ramach kontroli wewnętrznej i zewnętrznej), korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestia zwolnienia usług medycznych z podatku została uregulowana w art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054). W rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie mają art. 43 ust. 1 pkt 18a i pkt 19 tej ustawy. Art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że zwalnia się od podatku usługi opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie. Zgodnie z art. 43 ust. 17 ww. ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 17a ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: a) lekarza i lekarza dentysty, b) pielęgniarki i położnej, c) medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.), d) psychologa.

Jak trafnie wskazał organ, wskazane wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają: opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, jak również świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez zainteresowane państwo członkowskie. Rozpatrując kwestię zwolnienia usług opieki medycznej należy też niewątpliwie odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

W orzecznictwie tym podkreśla się przede wszystkim, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, w myśl której podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (m.in. wyrok w sprawie C-262/080). Jeżeli chodzi o konkretne zwolnienie, Trybunał wskazywał, że pojęcie "opieki medycznej" dotyczy świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (wyrok w sprawie C-106/05, pkt 27). Ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01, pkt 40). Podobnie w sprawie C-76/99 ETS stwierdził, że dla rozstrzygania o objęciu czynności zwolnieniem należy uwzględniać cel czynności, jeżeli następuje to w związku z diagnozowaniem bądź terapią, świadczenie jest wolne z podatku jako czynność opieki medycznej bądź działalność jej towarzysząca. W wyroku z 20 listopada 2003 r. w sprawie C-307/01 wskazano, że "Artykuł 13A ust. 1 lit. c szóstej dyrektywy 77/388, odnoszący się do zwolnienia z podatku od wartości dodanej niektórych usług medycznych, nie zwalnia (z podatku) wszystkich usług, które mogą być realizowane w ramach wykonywania zawodów medycznych i paramedycznych, ale tylko "świadczenie opieki medycznej". To cel usługi medycznej decyduje zatem o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi.

Mając na względzie powyższe wskazania, należy zgodzić się z organem, że zwolnienie usług medycznych ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że podlega im jedynie określony rodzaj usług wykonywanych w określonym celu przez określony krąg podmiotów. Otóż ze zwolnienia korzystają wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź na rzecz tych zakładów na ich terenie (łącznie z dostawą towarów i świadczeniem usług ściśle z tymi usługami związanymi), jak też świadczone przez lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne oraz psychologów w ramach wykonywania przez nich tych zawodów. Zwolnieniem od podatku objęte są zatem świadczenia, które można wykonywać w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi - ochronie zdrowia. Jeżeli usługi medyczne nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej, tzn. nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu ani poprawie zdrowia, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W niniejszej sprawie, jak słusznie wskazał organ, spełniona została przesłanka podmiotowa zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodzić się trzeba także z organem interpretacyjnym, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że nie zachodzi jednak przesłanka przedmiotowa do zastosowania zwolnienia. Przewidziane w tym przepisie zwolnienie dotyczy wprawdzie usług w zakresie opieki medycznej, ale nie obejmuje ono usług kontroli jakości badań laboratoryjnych. Taka kontrola nie ma bowiem zasadniczo na celu świadczenia opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Głównym celem świadczonych przez skarżącą usług jest zapewnienie kontroli jakości badań prowadzonych przez laboratorium, poprzez "ocenę statystyczną uzyskiwanych wyników" przy zastosowaniu "metody próbek kontrolnych". A zatem czynności te mają na celu ustanowienie odpowiednich standardów wykonywania badań laboratoryjnych i czuwania nad ich zapewnieniem. Natomiast ich celem nie jest diagnoza, leczenie, zwalczanie chorób lub anomalii zdrowotnych. Usługi te świadczone są na rzecz laboratorium na podstawie zawartej z nim umowy, a nie na rzecz pacjentów. I choć w interesie pacjentów leży, aby badania laboratoryjne wykonywane były na jak najwyższym poziomie, nie zmienia to jednak faktu, że nie są oni bezpośrednimi odbiorcami usług świadczonych przez skarżącą w zakresie kontroli jakości tychże badań.

Wbrew stanowisku skarżącej do opisanego przez nią stanu faktycznego nie ma też zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten rozciąga zwolnienie od podatku także na usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Dodatkowo w art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzono ograniczenie, zgodnie z którym zwolnienie to ma zastosowanie pod warunkiem, że usługi ściśle związane z usługami podstawowymi są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a nadto, dokonywane są przez podmiot świadczący usługi podstawowe. Warunków tych usługi opisane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełniają. Po pierwsze, nie można uznać, że są one ściśle związane z usługą podstawową świadczoną przez laboratorium. Słusznie zauważył organ interpretacyjny, że ścisły związek usług z usługą podstawową świadczoną w ramach opieki medycznej występuje wówczas, gdy są one świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców. Usługi świadczone przez skarżącą takiego charakteru nie mają, nie są bowiem koniecznym etapem pozwalającym osiągnąć cel terapeutyczny. Po drugie, świadczone przez skarżącą usługi nie są niezbędne do wykonania usług podstawowej w tym sensie, że bez ich udziału usługa podstawowa byłaby niemożliwa do wykonania. Po trzecie wreszcie, nie został spełniony warunek jedności podmiotu świadczącego usługę podstawową i usługę z nią ściśle związaną. W tych okolicznościach zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług nie może zostać uwzględniony.

W kontekście powyższego Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ podatkowy zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. Sam fakt wydania interpretacji indywidualnej niezgodnej z oczekiwaniami strony nie uzasadnia zarzutu naruszenia wskazanej zasady.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przez organ zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że zasada ta wywodzi się z konstytucyjnej zasady praworządności, wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP. W myśl tej zasady organ władzy publicznej działa na podstawie i w granicach prawa. Tak więc, aby akt administracyjny podjęty przez organ, w tym wypadku pisemna interpretacja indywidualna, odpowiada wymogom legalizmu, organ musi posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, musi działać zgodnie z odpowiadającymi procedurami decyzyjnymi, a treść aktu musi być zgodna z przepisami prawa materialnego zawartego w ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. W przedmiotowej sprawie - zdaniem Sądu - nie doszło do naruszenia zasady praworządności, gdyż organ przeprowadził postępowanie w granicach swoich kompetencji, a także właściwie zastosował przepisy prawa podatkowego.

Nieuzasadniony jest też zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, przepis ten nie miał bowiem zastosowania w niniejszej sprawie (art. 14h Ordynacji podatkowej). Przedmiotem oceny dokonywanej przez organ podatkowy w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie jest stanowisko wnioskodawcy dotyczące oceny prawnej opisanego przez niego stanu faktycznego. Stan faktyczny rozpatrywanej przez organy administracji interpretacji prawa podatkowego wynika więc z wniosku podmiotu, który o jej udzielenie się ubiega, natomiast organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania ustaleń stanu faktycznego (są związane stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę). W niniejszej sprawie organ interpretacyjny nie ustalał więc stanu faktycznego, a tym samym nie stosował i nie mógł naruszyć art. 122 Ordynacji podatkowej.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.