Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 57/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 45 ust. 1 i ust. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Bożena Suleja (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2011 r. sprawy ze skargi T. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. NR [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późno zm., zwanej O.p.), art. 14 ust. 2 pkt 8, 22 ust. 1, 4 i 5 oraz art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późno zm., zwanej u.p.d.o.f.), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie określenia T. L. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie [...] zł. - uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i orzekł o nowej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Wskazał, że T.L. w dniu 29 kwietnia 2005r. złożył w Urzędzie Skarbowym w D. zeznanie podatkowe PIT-36L za rok 2004, w którym wykazał przychód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł., koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł. oraz dochód w wysokości [...] zł. Należny podatek dochodowy po zastosowaniu odliczeń podatnik wyliczył na kwotę [...] zł. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, iż podatnik w 2004r. prowadził działalność gospodarczą w dwóch formach:

1. indywidualnie w "A" w D..

2. jako współwłaściciel w "B" Spółka Jawna, D..

Przedmiotem wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej było wykonywanie robót budowlanych - murarskich, izolacyjnych, wykonywanie instalacji elektrycznych, instalacji centralnego ogrzewania i wentylacyjnych, instalacji wodno-kanalizacyjnych, tynkowanie, tapetowanie, malowanie itd.

W badanym roku podatkowym podatnik był opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych zgodnie z art. 30c ustawy u.p.d.o.f. W wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w prowadzeniu księgi podatkowej w B Spółka Jawna, jak również w A w D.- w zakresie deklarowanych przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2004r. Wobec podatnika wszczęto postępowanie podatkowe.

W przypadku B Spółka Jawna organ podatkowy wykazał zaniżenie przychodów jak i zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. W szczególności organ stwierdził, że w badanym okresie w księgach podatkowych spółki jawnej zarejestrowano po stronie przychodów "puste" faktury wystawione dla A na łączną kwotę [...] zł. (zakup usług podwykonawczych), które nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży. Fakt, że faktury te nie dokumentują prawdziwych transakcji został przez stronę przyznany. Strona nie zakwestionowała też pozostałych ustaleń organu dotyczących B Sp. J.

Odnośnie natomiast działalności gospodarczej podatnika w ramach A organ dokonał następujących ustaleń:

1. zakwestionowano zapisy księgowe z uwagi na brak stosownego udokumentowania zakupu materiałów budowlanych na łączną kwotę netto [...] zł, co nie miało wpływu na ustalenie wysokości uzyskanego przychodu ale było naruszeniem przepisów § 11 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wnioski organu podatkowego w tym zakresie nie zostały zakwestionowane przez podatnika.

2. ustalono, iż T.L. w księdze podatkowej A ujął wystawione przez B Sp. J. faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na łączną wartość [...] zł., czemu strona nie zaprzeczyła. Z powyższych względów faktury te nie mogły stanowić podstawy do uznania ewentualnego wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Do tych ustaleń strona również nie wniosła zastrzeżeń.

3. w dalszej kolejności ustalono, iż A zakupiło usługi od firm: C w D., "D" Sp. z o.o. w D., ale ich nie sprzedało inwestorowi końcowemu. W tym zakresie organ wskazał:

- odnośnie usług kupionych od C stwierdzono, iż M.G. wystawił w badanym okresie szereg faktur za wykonanie prac remontowo-budowlanych. W wyniku czynności sprawdzających zakwestionowano prawidłowość zakupu usług podwykonawczych i uznano, iż nie mają one odzwierciedlania w zaewidencjonowanych przychodach przedsiębiorcy. T.L. w toku postępowania wyjaśnił, że "w odniesieniu do zakupu usług podwykonawczych przez firmę A od C ( ... ), których ostatecznym odbiorcą jest E, zakupił je od firmy "B". Faktycznie ostatecznie usługi te wykonała firma B". Podniósł też, iż szereg stwierdzonych nieprawidłowości może być wynikiem pomyłek w opisie prac zastosowanych przy wystawianiu faktur z uwagi na uproszczony sposób rozliczeń pomiędzy A a "B" Sp.J.

Ostatecznie podatnik nie zgodził się z ustaleniami organu podatkowego odnośnie nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatku udokumentowanego wystawioną przez C fakturą VAT nr [...] z dnia 30.07.2004r., za prace remontowo-budowlane w K. F ul. [...], o wartości netto [...] zł., zaksięgowaną w "pozostałych wydatkach".

Organ podniósł, iż w tej kwestii ustalono, że A zakupił od B Sp. J. wykonanie takiej samej usługi zgodnie z fakturami VAT nr:

- [...] z dnia 27.04.2004r., wartość netto [...] zł., gdzie wskazano głównego odbiorcę E,

- [...] z dnia 26.05.2004r., wartość netto [...] zł.

Następnie organ wskazał, że A sprzedało zakupione usługi dla E w K. wystawiając następujące faktury:

- faktura VAT nr [...] z dnia 27.04.2004r. za prace remontowo-budowlane w budynku mieszkalnym ([...]) związane z usunięciem szkód górniczych K. ul. [...], wartość netto [...] zł. + kwota VAT [...] zł.,

- faktura VAT nr [...] z dnia 26.05.2004r. za prace remontowo -budowlane w budynku mieszkalnym ([...]) związane z usunięciem szkód górniczych K. ul. [...], wartość netto [...] zł. + kwota VAT [...] zł.,

- faktura VAT nr [...] z dnia 26.05.2004r. za prace remontowo- budowlane w budynku mieszkalnym ([...]) związane z usunięciem szkód górniczych K. ul. [...], wartość netto [...] zł. + kwota VAT [...] zł.

Okoliczność ta została potwierdzona w protokole z przeprowadzonych czynności sprawdzających z dnia 30.11.2007r. Organ zaakcentował ponadto, iż zakup usługi przez A od C nastąpił w terminie późniejszym niż ostateczna sprzedaż tych usług do inwestora końcowego E.

- odnośnie usług kupionych od "D" Sp. z o.o. organ odwoławczy wyjaśnił, że spółka ta wystawiła dla A fakturę VAT nr [...] z dnia 29.06.2004r. za remont instalacji wody użytkowej G, wartość netto [...] zł., zaksięgowaną w księdze podatkowej w "pozostałych wydatkach". Stwierdzono brak faktury sprzedaży ww. usług do inwestora zewnętrznego. Strona wskazała, iż ww. usługa została sprzedana dla kontrahenta H S.A. O/ [...] i przedstawiła dwie faktury z dnia 27.05.2004r. tj. [...] na wartość netto [...] zł. i [...] na wartość netto [...] zł. W ocenie organu wyjaśnienia te potwierdziły tylko fakt, iż usługa zakupiona przez od "D" Sp. z o.o. nie została faktycznie dalej sprzedana inwestorowi końcowemu, gdyż zakup ww. usługi przez Stronę nastąpił w dniu 29.06.2004r. tj. jeden miesiąc po sprzedaży ostatecznej przez A do H S.A. O/ [...].

W konkluzji organ podatkowy uznał, iż podatnik bezzasadnie zawyżył koszty uzyskania przychodów o wydatki poniesione na zakup usług od firm C i "D" Sp. z o.o. o łączną kwotę [...] zł., czym naruszył przepis art. 22. ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że "kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23", co oznacza, iż aby wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy oraz, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Zdaniem organu, złożone w toku postępowania podatkowego wyjaśnienia strony nie mogą tłumaczyć przyczyn zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wartości ww. usług podwykonawczych oraz nie wskazują na istnienie bezpośredniego związku przyczynowo - skutkowego między kosztem a przychodem. Tym samym przedmiotowe zakupy usług podwykonawczych na ogólną kwotę netto [...] zł., jako nie posiadające odzwierciedlenia w zafakturowanych i zaewidencjonowanych przychodach jednostki oraz niepotwierdzone w ramach przeprowadzonych czynnościach sprawdzających, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

4. organ I instancji ustalił nadto, na podstawie zapisów w księdze podatkowej A, iż w 2004r. zaksięgowano w ciężar kosztów zakup usług za szkolenie wstępne BHP pracowników (rachunki wystawione przez I sp. z o.o. w K.) w ogólnej kwocie [...] zł. Organ zauważył, że T.L., działając jako indywidualny przedsiębiorca, w 2004 r. nie zatrudniał pracowników na umowę o pracę oraz nie zawierał umów zleceń i umów o dzieło. W związku z powyższym wydatek ten nie może być kosztem uzyskania przychodów w myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla A. Do tak sformułowanego wniosku organu podatkowego strona nie wniosła zastrzeżeń.

5. następnie organ podniósł, iż w księdze podatkowej A nie wykazano przychodów z nieodpłatnego użyczenia lokalu biurowego na kwotę [...] zł. Organ I instancji stwierdził, że firma A korzystając z cudzego lokalu i osiągając z tego tytułu określone zyski dla celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz nie płacąc za to czynszu, otrzymała od kontrahenta świadczenia nieodpłatne, którego wartość w myśl przepisów stanowi przychód podlegający opodatkowaniu.

6. organ podatkowy I instancji ustalił również, że w księdze podatkowej A wykazał wartość spisu z natury w wysokości "O" (zero) zł. zarówno na dzień 01.01.2004 r. jak i na dzień 31.12.2004 r. W tym zakresie organ wskazał, iż z brzmienia przepisu zawartego w § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późniejszymi zmianami w brzmieniu obowiązującym w 2004r.) wynika, że "podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności." Zgodnie z § 29 ust. 1 ww. rozporządzenia "Podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia; spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania."

Jak zostało ustalone, A dokonywało zakupu materiałów na podstawie faktur VAT, których później nie sprzedano. Podatnik w toku postępowania wyjaśnił m.in., iż "nie jest w stanie przyporządkować szczegółowo zakupionych materiałów do poszczególnych zleceń z uwagi na upływ czasu. Skoro jednak zostały ujęte w zakupie materiałów to musiały zostać zużyte do wykonania prac realizowanych przez A.

Z uwagi na fakt, iż w swoich wyjaśnieniach podatnik nie wskazał konkretnie, do jakiego zlecenia zostały zużyte zakupione materiały oraz nie przedstawił faktur ich sprzedaży organ I instancji sporządził remanent końcowy na dzień 31.12.2004r. - przy uwzględnieniu wyjaśnień dotyczących nazewnictwa dla materiałów - na łączną wartość [...] zł. Organ stwierdził, że podatnik nie sprzedał ww. materiałów i w związku z tym wydatki poniesione na ich zakup nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w 2004 roku w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z kolei na podstawie z art. 24 ust. 2 cyt. ustawy u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania, powiększona o różnicą pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

W konkluzji tak poczynionych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. stanął na stanowisku, że opisane powyżej nieprawidłowości spowodowały łączne zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów A o kwotę [...] zł, co stanowi 39,17% kosztów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Z uwagi na to, że wysokość zawyżonych kosztów uzyskania przychodów przekracza 0,5% kosztów wykazanych w księdze organ podatkowy na podstawie § 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152 poz. 1475) uznał księgę za nierzetelną i na podstawie art. 193 § 4 O.p. nie uznał jej za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania a wysokość kosztów uzyskania przychodów ustalono na podstawie przedłożonych dokumentów, po skorygowaniu o wyżej stwierdzone nieprawidłowości. Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w części, z którą strona się nie zgadza. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- naruszenie przepisów ogólnych zasad postępowania podatkowego określonych w art. 120, art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie przepisów art. 14 ust. 2 pkt 8 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004r.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazał, że organ podatkowy bezpodstawnie nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków wyszczególnionych w punkcie 3 na łączną kwotę [...] zł. Autor odwołania zarzucił organowi I instancji nieprawidłowości w ustaleniach poczynionych w zakresie rozliczenia w A usług podwykonawczych od C oraz "D" Sp. z o.o. Stwierdził ponadto, iż w decyzji bezzasadnie ustalono wartość spisu z natury na dzień 31.12.2004 r. w kwocie [...] zł. W toku postępowania podatkowego wyjaśniono bowiem, iż wszystkie materiały zostały zużyte w ramach wykonywanych i sprzedanych w ciągu roku robót budowlanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., rozpoznając sprawę merytorycznie stwierdził, iż odwołanie zasługuje na uwzględnienie w części dotyczącej nieodpłatnych świadczeń, natomiast w pozostałym zakresie podzielił stanowisko organu I instancji

Na wstępie przytoczył generalną regułę z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podniósł też, że z uwagi na autonomiczny charakter prawa podatkowego w orzecznictwie sądowym ukształtował się pogląd, iż organom podatkowym przysługuje prawo do oceny podatkowych skutków czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji - do pominięcia przy określaniu lub ustaleniu zobowiązania podatkowego tych cywilnoprawnych działań podatnika, które zmierzają do uniknięcia lub zmniejszenia obowiązku podatkowego wbrew prawu (m.in. w wyroku NSA z dnia 27 stycznia 1997r., sygn. akt I S.A./KA 2784/95 ). W przypadku powstania uzasadnionych wątpliwości co do rzetelności faktur, rachunków i innych dowodów księgowych mających potwierdzać zaistnienie określonych zdarzeń gospodarczych (np. zakupu usług obcych) ciężar dowodu co do wykazania, że udokumentowane tymi dowodami transakcje rzeczywiście miały miejsce spoczywa na podatniku. Jeśli tego nie uczyni ponosi negatywne następstwa swojej bierności (wyrok NSA z dnia 12 marca 1997r., sygn. akt I S.A./Ka 2854/95). W sytuacji zakwestionowania przez organ podatkowy wiarygodności faktur podatnikowi przysługuje prawo posłużenia się innymi dowodami w celu wykazania, że poniósł określony wydatek. Powyższe wywody są zgodne z ogólnymi regułami dowodzenia przyjmowanymi w prawie podatkowym. W myśl postanowień art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei niewyartykułowana wprost w Ordynacji podatkowej, ale powszechnie akceptowana w orzecznictwie NSA i doktrynie zasada postępowania dowodowego głosi, że ciężar dowodu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Nałożenie w art. 122 i 187 § 1 O.p. na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony tego postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku.

Wykazane w niniejszej sprawie nieprawidłowości dotyczą zarejestrowania w księdze podatkowej wydatków, które stanowią o zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów. Przedmiotem jest dokonana przez organ I instancji korekta kosztów uzyskania przychodów spowodowana nieuwzględnieniem jako kosztu uzyskania przychodu wydatków z tytułu usług obcych oraz ustalenie wartości remanentu na dzień 31.12.2004 r.

W dalszej kolejności organ odwoławczy podkreślił, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. nie naruszył ogólnej zasady postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, podjął bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Świadczy o tym ogrom zgromadzonego materiału dowodowego w aktach sprawy. Organ I instancji wystąpił do innych organów podatkowych w celu dokonania sprawdzenia zawartych transakcji z kontrahentami. Ponadto organ podatkowy odebrał w dniu 5 marca 2008r. od T.L. wyjaśnienia. Wyjaśnienia te były bardzo ogólnikowe, np. podatnik tłumaczył, że pewne nieprawidłowości powstały z "uproszczonego sposobu rozliczeń pomiędzy A i B oraz możliwością wystąpienia pomyłek w opisie prac zastosowanych przy wystawianiu faktur, natłokiem zajęć i obowiązków związanych z prowadzeniem prac w różnych miejscach jednocześnie." Podatnik nie wskazał żadnych konkretnych przyczyn powstania stwierdzonych nieprawidłowości. Dodatkowo w dniu 20 października 2008r. złożył wyjaśnienia, w których nie wskazał dowodów umożliwiających prawidłowe określenie podstawy opodatkowania wyjaśniając cyt. "z uwagi na upływ czasu i dużą ilość wykonywanych zajęć nie jest w stanie przyporządkować szczegółowo zakupionych materiałów (...) do zleceń".

Z powyższego wynika, iż organ podatkowy I instancji w zgodzie z art. 122, 180 oraz 187 Ordynacji podatkowej zgromadził materiał dowodowy w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Natomiast podatnik pozostawał co najmniej bierny przy ustalaniu stanu faktycznego - ze swej strony nie przedstawił żadnych dowodów lub dokumentów, które wskazywałyby, że organ podatkowy dokonał błędnych ustaleń.

Odnosząc się zaś do argumentów podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, że analiza akt sprawy pozwala uznać za chybiony zarzut w zakresie nieuznania jako kosztu uzyskania przychodów zakupu usług od "D" Sp. z o.o. oraz C, jak również ustalenia wartości remanentu na kwotę [...] zł. W pierwszej kwestii organ wskazał, że w dniu 27 lutego 2008r. pracownicy organu I instancji sporządzili protokół z czynności sprawdzających przy udziale T.L., z którego wynika, że A zakupiła w 2004 r. usługę od D Sp. z o.o. na remont instalacji wody użytkowej na G wg faktury VAT nr [...] z dnia 29.06.2004r.. Następnie w protokole wyjaśniono, że w/w usługa nie została zafakturowana w 2004r. jako sprzedaż i jednocześnie zobowiązano podatnika do wyjaśnienia tej sytuacji. W załączniku nr 1 do tego protokołu dokonano zestawienia zleceń wykonanych przez A i w sposób szczegółowy dokonano przyporządkowania wykonanych usług u głównego nabywcy zlecenia z uwzględnieniem podwykonawcy. Z zestawienia tego wynika, że jedynym podwykonawcą tejże usługi było B Sp.J., które wystawiło trzy faktury dla A: Nr [...] z dnia 11.03.2004r. - kwota [...] zł., Nr [...] z dnia 3.08.2004r. - kwota [...] zł., Nr [...] z dnia 27.10 2004 r. - kwota [...] zł., łącznie [...] zł. Następnie przyporządkowano je do faktur wystawionych przez "H" S.A. (po zmianie nazwy " J" S.A.) tj.: Nr [...] z dnia 12.03.2004r. na kwotę [...] zł., Nr [...] z dnia 09.08.2004r. na kwotę [...] zł., Nr [...] z dnia 12.10.2004r. Na kwotę [...] zł., łącznie [...] zł.

Istotne znaczenie w sprawie mają także dokumenty nazwane protokołami odbioru wykonanych robót. Z akt wynika, iż istnieją dwie grupy protokołów, pierwsza spisana pomiędzy wykonawcą A a podwykonawcami tj. B i D sp. z o. o. druga – pomiędzy wykonawcą A a "H" S.A. Zarówno faktury wystawione przez podwykonawcę B Sp.J. jak i protokoły odbioru robót pokrywają się w datach i wartościach, natomiast w stosunku do wystawionej faktury oraz protokołu odbioru robót przez D stwierdzono brak protokołu odbioru wykonanych robót spisanego pomiędzy A a H.

Pełnomocnik podniósł w odwołaniu, że faktura nr [...] na kwotę [...] zł. netto dot. remontu instalacji wody użytkowej G, firma " D" Sp. z o.o. wystawiła z opóźnieniem tj. 29.06.2004r., podczas gdy prace te były zakończone w maju 2004r. Natomiast sprzedaż tej konkretnej usługi dla A inwestorowi końcowemu, faktycznie zrealizowana została w miesiącu, w którym zakończono roboty tj. w dniu 27.05.2004 r." Na podstawie szczegółowej analizy zgromadzonego w toku postępowania materiału organ uznał te twierdzenia za całkowicie chybione.

Ustosunkowując się do twierdzeń strony odnośnie usług kupionych od C organ odwoławczy wskazał, iż jak wynika z dokumentów załączonych do protokołu z dnia 30.11.2007r. z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahenta E, brak jest protokołu o stwierdzonych usterkach w wykonaniu ww. prac. Ponadto R. S. - główny specjalista d/s szkód górniczych w E" w protokole odbioru wykonanych robót w okresie od 15.04.2004r. do 27.04.2004r., oraz w okresie od 28.04.2004r. do 21.05.2004r. stwierdził wykonanie robót remontowo - budowlanych z tytułu usuwania szkód górniczych w budynku mieszkalnym w K., uI. [...] (właściciele: S., B., K.) o wartości netto [...] zł. i [...] zł. Powyższe prace zostały wykonane zgodnie z zawartą umową z dnia 10.02.2004r. Pomiędzy E - zamawiający a A T. L.- wykonawca. Zgodnie z umową koszt wykonania robót nie miał przekroczyć [...] zł. W dniu 12.05.2004r., zgodnie z zamówieniem nr [...], E zlecił wykonanie dodatkowych prac na ww. obiekcie na wartość netto [...] zł., wykonanie tych prac potwierdzono w protokole odbioru robót, również tu brak informacji o stwierdzonych usterkach.

Organ odwoławczy w pełni podzielił także stanowisko organu I instancji w kwestii ustalenia wartości remanentu na dzień 31.12.2004r. Z akt sprawy wynika bezsprzecznie, iż A dokonał zakupów materiałów w 2004r. Organ podatkowy przeprowadził analizę tych zakupów pod kątem ich zużycia do konkretnych zleceń. W jej wyniku ustalono, że materiały na łączną wartość [...] zł., nie zostały zużyte co oznacza, że należało je wykazać na stanie magazynu na koniec 2004 r. i w konsekwencji rozliczyć jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów tego roku. Z materiałów zgromadzonych w aktach sprawy oraz z treści samego odwołania wynika, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów oraz przekonujących wyjaśnień potwierdzających zużycie zakupionych materiałów w 2004r.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał natomiast za prawidłowe stanowisko Strony w kwestii opodatkowania przychodu uzyskanego przez T. L. w związku z niewykazaniem przychodów z nieodpłatnego użyczenia lokalu biurowego przez B dla A na kwotę [...] zł. Organ podniósł, iż w zakresie omawianych przychodów ustawodawca wprowadził rozwiązanie o charakterze szczególnym, które przewiduje zwolnienie od podatku m.in. wartości pieniężnej otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, polegających na użyczeniu nieruchomości. Warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest tylko, aby przedmiotowe świadczenia pochodziły od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej, w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn. W niniejszej sytuacji, jeden ze wspólników spółki jawnej T. L. uzyskał nieodpłatne świadczenie od swojego brata L.L., a zatem od osoby zaliczanej do I grupy podatkowej, w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn. Organ dodał, iż fakt, że z lokalu będącego przedmiotem użyczenia korzystał T. L. czyli wspólnik spółki, który jest jednocześnie osobą udostępniającą omawiany budynek, jest obojętny z punktu widzenia podatku dochodowego. Oznacza to, że po stronie T.L. nie wystąpi w ogóle przychód, albowiem w omawianej sytuacji będzie on dokonywał świadczenia dla samego siebie, a tym samym nie uzyska on żadnego przysporzenia majątkowego. W konsekwencji, przedmiotowe przychody z tytułu nieodpłatnego korzystania z lokalu użyczonego przez B Spółka Jawna dla A nie stanowią przychodów podlegających opodatkowaniu.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, iż rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu podatkowego, znajduje podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostało dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Organy podatkowe wykazały na podstawie zgromadzonego materiału, iż w zeznaniu podatkowym PIT-36L o dochodzie za 2004r. Pan T.L. zaniżył dochód, co stanowi o naruszeniu art. 45 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze ustalenia dokonane przez organy podatkowe obu instancji organ odwoławczy określił T.L. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie [...] zł. Za tenże rok podatnik zapłacił podatek dochodowy w wysokości [...] zł. a zatem do zapłaty pozostaje kwota [...] zł.

W skardze na powyższą decyzję do WSA w Gliwicach pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122, art.187 § 1, art.191 oraz art.210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w ten sposób, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił i nie uzasadnił w sposób wyczerpujący okoliczności faktycznych sprawy, a wszelkie powstałe w toku postępowania podatkowego wątpliwości rozstrzygnął na niekorzyść skarżącego,

- art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł. wydatkowanej na zakup usług oraz materiałów.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji w części dotyczącej niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ww. kwoty i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Na wstępie wskazał, iż określając kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w wysokości [...] zł Dyrektor Izby Skarbowej bezpodstawnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodu:

- kwotę [...] zł. dotyczącą wydatku poniesionego na zakup usług od D Sp. z o.o., udokumentowaną fakturą [...];

- kwotę [...] zł. dotyczącą wydatku poniesionego na zakup usług od C, udokumentowaną fakturą [...];

- kwotę [...] zł., stanowiącą wartość materiałów zużytych przy wykonywaniu usług sprzedanych w 2004 roku.

Przedmiotem sporu pozostaje zatem nieuznanie za koszt uzyskania przychodów kwoty [...]zł.

W kwestii faktury [...] wystawionej przez D Sp. z o.o. pełnomocnik podniósł, iż organ odwoławczy przyjął w ślad za organem podatkowym I instancji, iż usługa zakupiona od D Sp. z o.o. udokumentowana ww. fakturą z dnia 29.06.2004 roku na kwotę [...] zł. nie została faktycznie dalej sprzedana inwestorowi końcowemu. Na dowód powyższego wskazano, iż A zakupiło w dniu 26.05.2004r. od B Sp.j. wykonanie usług dot. remontu instalacji wody pitnej i hydrantowej (wartość netto [...] zł.) oraz remontu instalacji obiegu czystego- Pompownia 9 (wartość [...] zł.) co udokumentowane jest fakturą VAT nr [...] a odbiorcą końcowym wskazanym na fakturze jest G. W wyniku szczegółowej weryfikacji oryginałów wszystkich posiadanych faktur dokumentujących zarówno zakupy oraz sprzedaż usług dokonanych w roku 2004 przez firmę A skarżący potwierdza, że zakup oraz sprzedaż usług wynikający z w/w faktur faktycznie zostały zrealizowane - to znaczy tak jak to przedstawiono w skarżonej decyzji. Jednakże pełnomocnik zarzucił, że organ podatkowy swoją uwagę oraz wszystkie wysiłki skupił jedynie na tym, aby udowodnić, że usługa zakupiona i udokumentowana fakturą z dnia 29.06.2004 r. wystawiona przez "D" Sp. z o.o. nie została sprzedana inwestorowi końcowemu. Organ podatkowy w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego w roku 2006, przeprowadzając badanie księgi, mając do dyspozycji wszystkie dokumenty źródłowe tj. podatkową księgę przychodów i rozchodów A, rejestry VAT oraz oryginały faktur nie dokonał szczegółowej weryfikacji wszystkich zakupionych oraz sprzedanych usług i ich wzajemnej zależności.

W tym zakresie autor skargi wyjaśnił, że sporna faktura [...] z dnia 29.06.2004 r. wystawiona przez "D" Sp. na kwotę [...] zł. jest jedną z czterech faktur zakupu usług od podwykonawców, a dotyczy szerszego zakresu robót pod nazwą montaż instalacji cieplej wody użytkowej, realizowanych na rzecz" H" S.A. - Oddział [...]. Komplet zakupu usług od podwykonawców dotyczących tego zlecenia stanowią cztery wyszczególnione faktury: Nr [...] z dnia 11.03.2004 r. kwota [...] zł. (wystawca B Sp.J.), Nr [...] z dnia 29.06.2004 r. kwota [...] zł. (wystawca "D" Sp. z o.o.), Nr [...] z dnia 3.08.2004 r. kwota [...] zł. (wystawca B Sp.J.), Nr [...] z dnia 27.10.2004 r. kwota [...] zł. (wystawca B Sp.j.). Usługi zakupione od podwykonawców oraz udokumentowane ww. fakturami, sprzedane zostały przez A dla H S.A.- O/G. Sprzedaż została udokumentowana trzema fakturami: Nr [...] z dnia 12.03.2004 r. na kwotę [...] zł., Nr [...] z dnia 9.08.2004 r. na kwotę [...] zł., Nr [...] z dnia 12.10.2004 r. na kwotę [...] zł

Zestawienie faktur zakupu oraz faktur sprzedaży zamieszczone powyżej, winno być wynikiem rzetelnie przeprowadzonego przez organ podatkowy wyjaśniającego postępowania podatkowego, mającego na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie. W ocenie pełnomocnika skarżącego, takich ustaleń organy obu instancji nie dokonały. Podkreślił on nadto, iż wyjaśnienia, które zostały złożone w toku postępowania podatkowego, a także w odwołaniu od decyzji, oparte były jedynie o ułomną pamięć skarżącego. W chwili składania wyjaśnień, skarżący nie dysponował rejestrami VAT oraz podatkową księgą przychodów i rozchodów firmy A, które przekazane zostały pracownikom Urzędu Skarbowego w D. w roku 2006 i nie zostały zwrócone do chwili obecnej. Z tej przyczyny wyjaśnienia skarżącego składane w toku postępowania po upływie dwu oraz czterech lat, a także wyjaśnienia zawarte w odwołaniach są nieścisłe i zawierają błędy. Powiązanie poszczególnych zleceń z dokonanymi u podwykonawców konkretnymi zakupami robót (usług) dotyczących tych zleceń, opierając się tylko o niedoskonałą pamięć skarżącego, staje się utrudnione po kilku latach, gdyż zatarciu ulegają istotne szczegóły niegdysiejszych zdarzeń.

Pełnomocnik strony powołał się przy tym na choroby podatnika i ciężką operację głowy, które skarżący przebył (zaświadczenie załączone do skargi).

W dalszej kolejności pełnomocnik podniósł, iż w decyzji organ odwoławczy nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...] zł. poniesionego na zakup usługi od C, udokumentowanego fakturą [...] z dnia 30.07.2004 r. Polemizując z argumentami przedstawionymi w uzasadnieniu decyzji zaakcentował, że w protokole odbioru wykonanych robót nie mogły znaleźć się informacje o usterkach stwierdzonych przez inwestora z tej oczywistej przyczyny, że usterki zostały stwierdzone przez generalnego wykonawcę tj. przez A. Po stwierdzeniu przez T.L., iż roboty zostały wadliwie wykonane, zlecono ponowne wykonanie robót firmie "B" Sp.J. - nie ujawniając tego faktu inwestorowi w obawie przed utratą dobrej opinii i zaufania, jakim cieszy się firma (dowód: punkt 5 protokołów z przesłuchania świadka L.L. oraz T.L. spisanych dnia 19.06.2009 r. w Urzędzie Skarbowym w D. - w załączeniu do niniejszej skargi). Dopiero po ponownym wykonaniu remontu budynku w K. F ul. [...], sporządzony został protokół odbioru robót przez inwestora końcowego. Jak podkreślił, użyty w odwołaniu, a następnie wyeksponowany w skarżonej decyzji na str. 22 zwrot "reklamacji inwestora końcowego E został użyty omyłkowo, albowiem reklamacja dotycząca wadliwie wykonanych robót zgłoszona została przez generalnego wykonawcę tj. przez właściciela A. Natomiast opóźnienie w wystawieniu przez C spowodowane było toczącym się sporem co do kwoty należnej dla podwykonawcy.

Kolejną sprawą, z którą nie zgadza się strona skarżąca jest stanowisko organów podatkowych w kwestii ustalenia wartości remanentu na dzień 31.12.2004 r. na łączną wartość [...] zł. W uzasadnieniu przyjętego stanowiska podniesiono, iż jest to wartość zakupionych materiałów, których później nie sprzedano. Pełnomocnik stwierdził, że ustalenie wartości remanentu w wysokości przyjętej skarżoną decyzją jest zaprzeczeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, bowiem skarżona decyzja nie uwzględnia specyfiki przedsiębiorstwa remontowo-budowlanego. Nie uwzględnia oczywistej zależności pomiędzy wykonywanymi usługami remontowymi, a ponoszonymi kosztami materiałowymi w celu należytego wykonywania przedmiotowych usług. W celu wykonania sprzedanych w 2004 roku usług, przedsiębiorstwo A musiał zużyć materiały konieczne dla wykonania zleconych usług. Logiczną konsekwencją jest to, że łączna wartości materiałów wykazanych w fakturach dokumentujących ich zakup jest wyższa od łącznej wartości materiałów sprzedanych jako towar handlowy, gdyż pozostała część materiałów zostaje zużyta na potrzeby wykonywanych usług. Taka jest specyfika przedsiębiorstw remontowych i takim przedsiębiorstwem jest A. W roku 2004 część materiałów o wartości łącznej [...] zł. została zużyta w trakcie wykonania usług.

Zdaniem strony skarżącej, jeżeli skarżona decyzja tego faktu nie uwzględnia, to tym samym naruszono wprost zasadę wyświetlenia prawdy obiektywnej i zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W niniejszej sprawie nie może ważyć podniesiony przez organy podatkowe obu instancji argument, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego "w złożonych wyjaśnieniach, podatnik nie wskazał konkretnie, do jakiego zlecenia zostały zużyte wcześniej zakupione materiały". Powyższe wskazuje, iż postępowanie podatkowe prowadzone było w myśl zasady in dubio pro fisco, tj. w sposób sprzeczny z obowiązującą zasadą in dubio pro tributario, która zakłada rozstrzyganie wszelkich ewentualnych wątpliwości na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do zarzutów skargi w spornym zakresie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 14 lipca 2011 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozpoznania skargi kasacyjnej od wyroku tut. Sądu w sprawie I SA/Gl 560/09 z dnia 21 grudnia 2009 r. ze skargi "D" sp. z o. o. albowiem obie sprawy dotyczą zobowiązań podatkowych powiązanych podmiotów za rok 2004. Jednocześnie pełnomocnik wniósł o zobowiązanie organu odwoławczego do zwrotu dokumentów źródłowych.

W piśmie z dnia 29 sierpnia 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. negatywnie odniósł się do wniosku strony skarżącej o zawieszenie postępowania i wyjaśnił, że dokumenty podatkowe B Sp. J. zostały osobiście odebrane przez T. L. w dniu 27 lutego 2008 r., natomiast dokumentacja dotycząca A załączona została do akt sprawy i przesłana do WSA wraz z odpowiedzią na skargę. Poza tym organ podkreślił, iż w toku postępowania akta podatkowe były w pełni dostępne dla strony, ale strona nie skorzystała z tej możliwości. Postanowieniem z dnia 26 września 2011r. Sąd odmówił zawieszenia postępowania sądowego z uwagi na brak dostatecznych podstaw do uwzględnienia wniosku.

Na rozprawie w dniu 28 listopada 2011 r. pełnomocnik podtrzymał skargę w całości i wskazał, że chociaż "podatnik nie prowadził swoich spraw idealnie" to twierdzenia zawarte w decyzji są nieuprawnione. Jeszcze raz powołał się na specyfikę działalności gospodarczej skarżącego oraz jego zły stan zdrowa, który usprawiedliwia, jego zdaniem, niemożność złożenia przez skarżącego spójnych i szczegółowych wyjaśnień.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259 z późn. zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. dalej zwaną p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa.

Taka sytuacja nie ma miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Przystępując do oceny stanowiska zajętego w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności stwierdzić, iż spór pomiędzy stronami ogranicza się do trzech kwestii:

1. czy wydatek wykazany przez podatnika w księdze przychodów i rozchodów A za 2004 rok, udokumentowany fakturą VAT nr [...] z dnia 29.06.2004r. za remont instalacji wody użytkowej G (wartość netto [...] zł.), wystawioną przez "D" Sp. z o.o., stanowi koszt uzyskania przychodów na zasadzie art. 22 u.p.d.o.f.

2. czy wydatek wykazany przez podatnika w księdze przychodów i rozchodów A za 2004 rok, udokumentowany fakturą VAT nr [...] z dnia 30.07.2004 r. za prace remontowo-budowlane (wartość netto [...] zł.), wystawioną przez C, stanowi koszt uzyskania przychodów na zasadzie art. 22 u.p.d.o.f.

3. czy zasadnie organy podatkowe ustaliły wartość remanentu w A na dzień 31.12.2004 r. na kwotę [...] zł., stanowiącą wartość zakupionych materiałów, których w 2004 roku nie sprzedano.

Przede wszystkim wskazać trzeba, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów jest zatem bardzo istotna. Najmniej wątpliwości budzi przesłanka "nie wymienienia kosztu w art. 23 u.p.d.o.f." Obok tej przesłanki muszą być zachowane dalsze istotne cechy, takie jak bezpośredni związek kosztu z prowadzoną działalnością oraz to, żeby jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu dla danego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2001 r., III SA 3269/990). Koszty uzyskania przychodu są ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodu. W orzecznictwie podkreśla się także, iż aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu należy wykazać, że koszt faktycznie został poniesiony (jego ekonomiczny ciężar poniósł podatnik) i był obiektywnie celowy, podporządkowany osiągnięciu przychodu. Cel ten musi być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej powinny go zakładać jako realny ( por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2001 r., SA/Sz 43/00, LEX nr 47502).

Podatnik winien też przedstawić dowody umożliwiające obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce. Jakkolwiek bowiem prawem prowadzącego działalność gospodarczą podatnika jest swobodne kształtowanie stosunków gospodarczych łączących go z innymi podmiotami, to jednakże ocena tych stosunków i wynikających z nich zdarzeń gospodarczych z punktu widzenia prawa podatkowego należy do zadań organów podatkowych. Organy uprawnione są do kontroli m.in. prawidłowości zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu zarówno przez pryzmat celowości tego wydatku, prawidłowości udokumentowania faktu jego poniesienia, jak i zgodności zawartych w tych dokumentach zapisów ze stanem rzeczywistym (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 sierpnia 2006 r., I SA/Sz 115/06).

Zgodnie z treścią przepisu art. 122 O.p. organy podatkowe w toku postępowania mają obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Obowiązku tego nie można jednak postrzegać jako nieograniczony, gdyż to podatnik jest najlepiej zorientowany, jakie dowody mogą daną okoliczność udowodnić. W takiej sytuacji niewątpliwym pozostaje, że to podatnik powinien przedłożyć dowody świadczące o tym, że dane zdarzenie zaistniało lub co najmniej wskazać, jakie dowody winien przeprowadzić organ w tym zakresie. Zasada prowadzenia postępowania podatkowego z urzędu oraz zasada prawdy obiektywnej nie mogą bowiem prowadzić do przerzucania na organ podatkowy konsekwencji zaniedbań podatnika. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika. W sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez podatnika dokumentacji źródłowej, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że dany wydatek został faktycznie poniesiony w celu uzyskania przychodu i wskazania wszystkich źródeł i środków dowodowych. Jak stwierdził NSA: "nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać je winą za swe działania naruszające obowiązujące prawo" (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 2 grudnia 1993 roku, sygn. akt SA/Po 2020/93, z dnia 28 października 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 2315/02, z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 974/06, z dnia 22 września 2004 r. sygn. akt II FSK 505/04).

Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż o odmowie zakwalifikowania spornych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu zadecydowały kwestie dowodowe. Zauważyć wypada, iż w roku podatkowym 2004 T.L. prowadził działalność zarejestrowaną na własne nazwisko – A oraz jako wspólnik spółki jawnej B. Pełnił także funkcję członka zarządu "D" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w D.. Podmioty te prowadziły działalność w podobnym zakresie i były ze sobą gospodarczo i osobowo powiązane. Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy trafne wydaje się stwierdzenie, że podmioty te miały problemy z rozgraniczeniem zakresu prac wykonywanych przez poszczególne firmy.

Odnosząc się do kwestii zakupu usług podwykonawczych od "D" sp. z o. o. na kwotę [...] zł. to przypomnieć należy, że w dokumentach podatnika brak jest faktury sprzedaży tej usługi inwestorowi a podatnik nie udzielił przekonywujących wyjaśnień co do przebiegu i celu powyższej transakcji. Brak jest również protokołu odbioru wykonanych rzekomo przez "D" robót, spisanego pomiędzy wykonawcą A a inwestorem – H S.A. Ponadto trzeba podkreślić, iż z uzasadnienia wyroku z dnia 21 grudnia 2009 r. wydanego w sprawie rozpoznawanej przez tut. Sąd o sygn. akt I SA/GL 560/09 dotyczącej "D" sp. z o. o., r., wynika jednoznacznie, iż spółka "D" w 2004 r. nie zatrudniała żadnych pracowników na umowę o pracę oraz nie zawierała umów zleceń czy umów o dzieło. Organ zauważył także, iż gdyby uwzględnić usługę jeszcze jednego podwykonawcy wynikającą ze spornej faktury to po stronie podatnika zaistniałby już znaczna strata przy rozliczeniu tego zlecenia. Podobnie wygląda sytuacja odnośnie usług zakupionych od C (faktura [...]), których sprzedaż także nie została zafakturowana. Prace remontowe objęte tą fakturą wykonane zostały w miesiącach kwiecień – maj 2004 r. natomiast faktura zakupu usług wystawiona została w lipcu 2004 r. Informacje strony skarżącej odnośnie stwierdzonych usterek, które spowodowały opóźnienie w wystawieniu faktury zakupu, nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. Nie ma o nich mowy w protokole odbioru robót, nie stwierdził ich także pracownik zleceniodawcy E (jak to pierwotnie sugerował skarżący), który dokonywał odbioru robót. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy wyjaśnienia strony tym zakresie są niespójne i niewiarygodne.

Powyższe uzasadnia twierdzenie, że w toku postępowania podatkowego skarżący nie udokumentował w sposób wystarczający poniesienia kwestionowanych wydatków. Nie dysponował też jakimikolwiek dowodami, które wskazywałyby w jakim celu zostały zakupione przedmiotowe usługi i czy w ogóle zostały wykonane. Musiało to skutkować odmową ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu strony skarżącej w roku 2004. Nie można bowiem przyjąć, iż samo wystawienie faktury jest dokumentem świadczącym o wykonaniu usługi, jej prawdziwość materialnoprawną odzwierciedlają zdarzenia gospodarcze.

Nie sposób też podzielić zarzutów skargi odnośnie ustalonej przez organ wartości remanentu. Poza sporem pozostaje, iż podatnik dokonał w ramach A zakupu materiałów w 2004 roku. Organ I instancji przeprowadził bardzo szczegółową analizę zakupionych materiałów pod kątem ich przyporządkowania do konkretnych zleceń, z uwzględnieniem wyjaśnień skarżącego odnośnie różnic wynikających z nazewnictwa materiałów na fakturach ich zakupu i sprzedaży. Organ dokonał wyceny tych materiałów zgodnie z obowiązującymi przepisami, co pozwoliło na ustalenie prawidłowej wartości remanentu na dzień 31 grudnia 2004 r. Bezspornym jest także, iż strona skarżąca nie dysponowała dokumentami, które potwierdzałyby sprzedaż zakupionych w badanym roku towarów bądź ich zagospodarowanie w jakikolwiek sposób. Towary te nie znalazły też odzwierciedlenia w remanencie końcowym na 2004 r. Twierdzenie strony, że najprawdopodobniej towar został wykorzystany na potrzeby wykonywanych usług remontowych, w żaden sposób nie wypełnia zasadności zaliczenia ww. kwoty jako kosztu uzyskania przychodów w świetle zasady "związku przyczynowo – skutkowego" kosztów z przychodami. Słusznie zatem organ skonstatował, że "sprzedaż" spornych towarów poprzez ich zużycie winna mieć świadectwo w odpowiednich dokumentach. Skoro – czego strona skarżąca nie kwestionuje – towar objęty fakturami zakupu nie został sprzedany, nie został też ujęty w remanencie końcowym to zasadnym jawi się pytanie, co z tym towarem się stało. I na tak postawione pytanie odpowiedzi winien udzielić podatnik/skarżący, przedkładając odpowiednie dowody, potwierdzające zasadność swoich twierdzeń. Samo gołosłowne twierdzenie o prawdopodobnym wykorzystaniu towaru na potrzeby wykonywanych usług, zdaniem Sądu, nie może zasługiwać na uwzględnienie.

W ocenie Sądu strona skarżąca w trakcie postępowania podatkowego nie przedstawiła dowodów, które pozwoliłyby zaliczyć sporne wydatki do kosztów uzyskania przychodów. Powoływanie się na " uproszczone rozliczenia" pomiędzy powiązanymi podmiotami gospodarczymi, "ułomną pamięć skarżącego" czy też przebytą chorobę nie są wystarczającą przesłanką do uznania przez organ odwoławczy argumentów strony. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że księgi podatkowe skarżącego prowadzone były w sposób niestaranny i niezgodny z obowiązującymi przepisami. Świadczy o tym choćby ilość nieprawidłowości wykrytych przez organy podatkowe w toku postępowania, których strona skarżąca nie podważyła.

Jeszcze raz podkreślić wypada, że dla celów podatkowych, prawidłowe dokumentowanie kosztów uzyskania przychodów ma zasadnicze znaczenie. Podatnik, który nie dopełnił obowiązków w tym zakresie, musi się liczyć z ujemnymi konsekwencjami takiego postępowania. Aby zaliczyć dany wydatek, do kosztów uzyskania przychodów, podatnik, a nie organ podatkowy, powinien przedstawić źródła dowodowe pozwalające uzyskać informacje wskazujące na fakt, że dany wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu.

Stwierdzić należy, iż Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych przez skarżącego przepisów. Uwagę natomiast Sądu zwróciła dokonana przez organy podatkowe wyjątkowo dogłębna i dokładna analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jego ocena oraz wyjaśnienie – z powołaniem się na konkretne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy Ordynacja podatkowa - prawnych konsekwencji ustalonego stanu faktycznego. Organ pierwszej instancji szczegółowo opisał zakwestionowane wydatki a materiał dowodowy, zgromadzony na poparcie przyjętych rozstrzygnięć nie budzi żadnych wątpliwości. Zasadne jest też – na kanwie tej sprawy – podkreślenie, że organy podjęły wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia okoliczności, które w konsekwencji doprowadziły do ustalenia stanu faktycznego. Ilość podjętych czynności procesowych oraz zakres prowadzonego postępowania dowodowego, świadczy, w opinii Sądu, o rzetelnym zrealizowaniu przez organy podatkowe, obowiązków określonych w treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p., stanowiących realizację zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Uwaga ta jest ta o tyle istotna, że postawa strony skarżącej była dość pasywna i ograniczyła się do wniesienia odwołania z zawartymi w nim twierdzeniami, bez przedłożenia wiarygodnych dowodów na ich poparcie. Formułując zarzut niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, skarżący nie wskazał jakie czynności procesowe zostały zaniechane przez organy podatkowe, ani też który z dowodów – stanowiący podstawę rozstrzygnięcia – nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Zarzuty skargi nie mogą sprowadzać się do polemiki z tezami organu niezgodnymi ze stanowiskiem podatnika, w sytuacji, gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, im przeczy.

Wskazać też należy, że dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie wykroczyła poza zakres swobodnej ich oceny, w konsekwencji czego określono skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. w prawidłowej wysokości.

Reasumując powyższe wywody, stwierdzić należało, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem materialnym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w decyzji stanowisko organu odwoławczego zostało właściwie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.