Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 456/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 9 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 223
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 352 poz 9 art.3 ust. 2
law: Rozporządzenie Komisji UE nr 1408/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej  do pomocy de minimis w sektorze rolnym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 653/17 w sprawie ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 16 maja 2017 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 16 maja 2017 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz A.S. kwotę 11 800 (słownie: jedenaście tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, wyrokiem z 8 listopada 2017r., sygn. akt I SA/Bk 653/17, oddalił skargę A.S. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: Dyrektor) z 16 maja 2017r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako płatnika (notariusz) podatku od czynności cywilnoprawnych oraz określenia wysokości należności z tytułu niepobranego podatku.

Z przedstawionego przez WSA w Białymstoku stanu sprawy wynika, że Skarżąca prowadząc Kancelarię Notarialną sporządziła 31 marca 2016r. umowę przeniesienia własności nieruchomości. Na podstawie tej umowy doszło do nabycia za cenę 3.600.000,00 zł własności nieruchomości gruntowej o łącznej powierzchni 133,1672 ha. Tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016r. poz. 223 ze zm. - dalej: u.p.c.c.) Skarżąca pobrała od strony kupującej: (-) zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. od ceny sprzedaży nieużytków, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych oraz lasów w łącznej kwocie 68.833,00 zł - kwotę 1.377,00 zł; (-) zgodnie z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. od ceny gruntów rolnych w kwocie 3.531.167,00 zł kwotę 6.597,00 zł; (-) zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b) u.p.c.c. kwotę 19 zł (tytułem ustanowienia hipoteki). W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem decyzji z 23 lutego 2017r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik US) stwierdził, że Skarżąca niezasadnie zastosowała zwolnienie z podatku, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że jednym z warunków zastosowania zwolnienia z tego przepisu jest przysługiwanie kupującemu niewykorzystanego limitu pomocy de minimis w rolnictwie, o której mowa w Rozporządzeniu Komisji (UE) numer 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9 – dalej: Rozporządzenie 1408/2013), w kwocie nie mniejszej niż wartość zwolnienia z tytułu sprzedaży gospodarstwa rolnego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Naczelnik US wskazał również, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ww. Rozporządzenia całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 15.000 EUR w okresie 3 lat podatkowych. W przypadku, gdy cała kwota podatku wyliczona od danej transakcji nie mieści się w kwocie limitu pomocy de minimis, to nie przysługuje zwolnienie z podatku na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Naczelnik US nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że płatnik powinien zwolnić czynność od podatku do wysokości niewykorzystanej pomocy de minimis, a w pozostałym zakresie, tj. od nadwyżki, powinien obliczyć i pobrać podatek. W konsekwencji zostało stwierdzone, że w przedmiotowej sprawie podatek od umowy sprzedaży został pobrany w zaniżonej wysokości.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor decyzją z 16 maja 2017r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. W uzasadnieniu decyzji podniósł, że treść art. 3 ust. 7 Rozporządzenia 1408/2013 wskazuje, że jeżeli udzielenie pomocy de minimis spowodowałoby przekroczenie ww. limitów określonych w rozporządzeniu Komisji, wówczas zakaz udzielenia pomocy de minimis dotyczyłby całej kwoty pomocy, a nie tylko nadwyżki ponad limit określony w ww. rozporządzeniu. Zdaniem Dyrektora, podobne wnioski należy wyciągnąć z treści art. 6 ust. 3 powyższego Rozporządzenia. Ponadto Rozporządzenie to zawiera przepisy zakazujące udzielania pomocy publicznej w przypadku przekroczenia ww. limitów pomocy de minimis, nawet w odniesieniu do części pomocy nieprzekraczającej tych limitów. W tym zakresie ww. przepisy są odpowiednikiem art. 3 ust. 2 poprzednio obowiązującego rozporządzenia Komisji (WE) nr 1535/2007 z dnia 20 grudnia 2007r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy de minimis w sektorze produkcji rolnej (Dz.U.UE.L.2007.337.35 - dalej: Rozporządzenie 1535/2007. Możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., jest uzależniona m.in. od spełnienia warunków do przyznania pomocy de minimis, a więc zawarcia się kwoty zwolnienia w przysługującym podatnikowi limicie pomocy de minimis w rolnictwie. Jeżeli kwota zwolnienia spowoduje przekroczenie tego limitu, wówczas należy pobrać podatek od czynności cywilnoprawnych od wartości całej transakcji, z pominięciem ww. zwolnienia. W konsekwencji w sprawie nie został spełniony warunek do przyznania pomocy de minimis określony w art. 3 ust. 2 Rozporządzenia 1408/2013, ponieważ ewentualna pomoc w postaci zwolnienia określonego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. spowodowałaby przekroczenie limitu 15.000 EUR.

We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skardze na powyższą decyzję, Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 9 pkt 2 u.p.c.c. poprzez błędne przyjęcie, że od umowy przeniesienia własności nieruchomości zawartej w formie aktu notarialnego notariusz - płatnik powinien pobrać podatek od gruntów rolnych w całości, bez uwzględnienia zwolnienia z tego przepisu, pomimo że z interpretacji tego przepisu oraz postanowień Rozporządzenia 1408/2013 wynika, że zwolnienie powinno zostać zastosowane,

2. art. 3 ust. 2 oraz art. 3 ust. 7 w zw. z treścią pkt 8 preambuły Rozporządzenia 1408/2013 poprzez błędną ich interpretację i błędne przyjęcie, że beneficjentowi, który wcześniej nie korzystał z pomocy de minimis w sektorze rolnym nie może zostać przyznana pomoc w części nie przekraczającej wysokości górnego pułapu pomocy, jeżeli łączna kwota pomocy przekracza ustalony pułap,

3. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez błędne uznanie, że nie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego a mianowicie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. oraz art. 3 ust. 2 i ust. 7 Rozporządzenia 1408/2013, w związku z czym brak jest podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wskazał, że wysokość pomocy de minimis jest tożsama z wysokością zwolnienia z podatku na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Oznacza to, że przepisy Rozporządzenia 1408/2013 odnoszą się wprost do całej kwoty pomocy, a nie do jej części. Treść tych przepisów jasno wskazuje, że jeżeli udzielenie pomocy de minimis spowodowałoby przekroczenie limitów określonych w powyższym Rozporządzeniu, wówczas zakaz udzielenia pomocy de minimis dotyczyłby całej kwoty pomocy, a nie - jak podnosi Skarżąca - tylko nadwyżki ponad limit w nim określony. Również z treści przepisu art. 9 pkt 2 u.p.c.c. nie wynika możliwość udzielenia "częściowego" zwolnienia z podatku. Zdaniem Sądu pierwszej instancji należy także pamiętać, że w prawie podatkowym nie ma pojęcia częściowego zwolnienia podatkowego w zakresie tego podatku. Podatnik może być zwolniony lub nie. To samo dotyczy wartości zwolnienia. Możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., jest uzależniona m.in. od spełnienia warunków do przyznania pomocy de minimis, a więc zawarcia się kwoty zwolnienia w przysługującym podatnikowi limicie pomocy de minimis w rolnictwie. Jeżeli kwota zwolnienia spowodowałaby przekroczenie tego limitu, wówczas należy pobrać podatek od czynności cywilnoprawnych od wartości transakcji, z pominięciem zwolnienia.

WSA w Białymstoku wskazał, że obecnie obowiązujące Rozporządzenie 1408/2013 zawiera przepisy nie zezwalające na udzielenie pomocy publicznej w przypadku przekroczenia limitów pomocy de minimis, nawet w odniesieniu do części pomocy nieprzekraczającej tych limitów. W tym zakresie przepisy te są odpowiednikiem art. 3 ust. 2 poprzednio obowiązującego Rozporządzenia 1535/2007. Nie zgodził się przy tym ze stanowiskiem Skarżącej, że zmiana treści obecnych przepisów Rozporządzenia 1408/2013 w porównaniu z przepisami poprzedniego Rozporządzenia 1535/2007 jest zabiegiem celowym i wynika z dotychczasowych doświadczeń zdobytych podczas stosowania poprzedniego Rozporządzenia.

Skarżąca wywiodła od powyższego wyroku skargę kasacyjnej, w której zarzuciła mu naruszenie:

1/ przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, w postaci:

a/ naruszenia art. 9 pkt 2 u.p.c.c., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuzasadnione przyjęcie, że od umowy przeniesienia własności nieruchomości zawartej w formie aktu notarialnego notariusz – płatnik powinien pobrać podatek od gruntów rolnych w całości, bez uwzględnienia zwolnienia z art. 9 pkt 2 u.p.c.c., pomimo że z interpretacji tego przepisu oraz postanowień Rozporządzenia 1408/2013 wynika, że zwolnienie powinno zostać zastosowane;

b/ naruszenie art. 3 ust. 2 oraz art. 3 ust. 7 w zw. z treścią pkt 8 preambuły Rozporządzenia 1408/2013, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nieuzasadnione przyjęcie, że beneficjentowi który wcześniej nie korzystał z pomocy de minimis w sektorze rolnym nie może zostać przyznana pomoc w części nie przekraczającej wysokości górnego pułapu pomocy, jeżeli łączna kwota pomocy przekracza ustalony pułap;

c/ naruszenie art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieuzasadnione przyjęcie, że nie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a mianowicie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. oraz art. 3 ust. 2 i ust. 7 Rozporządzenia 1408/2013, w związku z czym brak jest podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika;

2/ naruszenie przepisów prawa postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017r. poz. 2188 – dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 7, art. 77, art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017r. poz. 1257 ze zm. - dalej: k.p.a.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie przez Sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz oddalenie skargi, pomimo że w toku postępowania administracyjnego ujawnione zostało, że pracownicy urzędu skarbowego w trakcie przeprowadzonej rozmowy telefonicznej potwierdzili, że przyjęta przez Skarżącą interpretacja przepisów prawa podatkowego jest prawidłowa i nigdy nie było to negowane przez Naczelnika US.

W związku z tak postawionymi zarzutami, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uznanie, że Skarżąca zastosowała prawidłowo przepisy art. 9 pkt 2 u.p.c.c. dokonując częściowego zwolnienia od tego podatku albo poprzez zastosowanie art. 2a O.p., poprzez uznanie, że wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które winny być rozstrzygnięte na korzyść podatnika (płatnika). Ewentualnie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku. Ponadto Skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego została uwzględniona.

Zasadniczy problem prawny występujący w sprawie dotyczy tego, czy możliwe jest zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., do wysokości dopuszczalnej kwoty stanowiącej pomoc de minimis - przewidzianej w Rozporządzeniu 1408/2013, jeżeli całkowita kwota zwolnienia kwotę tę przekracza. W rozpatrywanej bowiem sprawie, Skarżąca będąca płatnikiem, pobrała podatek z tytułu dokonania czynności prawnej jedynie ponad kwotę przewidzianą w art. 3 ust. 2 Rozporządzenia 1408/2013.

Jak wynika z art. 9 pkt 2 u.p.c.c., zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod określonymi warunkami, które zostały w sprawie spełnione. W przepisie tym wskazano jednocześnie, że zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w Rozporządzeniu 1408/2013. W art. 3 ust. 2 tego Rozporządzenia (w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) przewidziane zostało, że całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 15.000 EUR w okresie trzech lat podatkowych. Z treści powołanych przepisów należy wyprowadzić wniosek, że przyznanie zwolnienia z opodatkowania możliwe jest wówczas, gdy zwolnienie to (po spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych w art. 9 pkt 2 u.p.c.c.) nie będzie naruszało postanowień Rozporządzenia 1408/2013.

Biorąc pod uwagę, że zasadniczym celem powyższego Rozporządzenia, jest zakaz przyznawania przez państwo pomocy ponad określoną w nim kwotę, brak jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeszkód, aby dany podmiot uzyskał pomoc w wysokości, która kwocie tej odpowiada. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, nie sprzeciwiają się temu postanowienia Rozporządzenia 1408/2013. Zarówno z art. 3 ust. 2, jak również z art. 3 ust. 7 tego Rozporządzenia wynika, że górny pułap przyznanej pomocy nie może przekraczać określonej wysokości. Jest to jedyna przeszkoda w uznaniu danej pomocy – w rozpoznawanej sprawie zwolnienia podatkowego – za pomoc de minimis, która za taką będzie uznana według omawianego Rozporządzenia. Prawodawca Unijny używa bowiem sformułowań "całkowita kwota pomocy" (art. 3 ust. 2) oraz "pułap określony w ust. 2" (art. 3 ust. 7), podając jednocześnie, że nie mogą one przekroczyć określonej kwoty. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przemawia to za uznaniem, że w przepisach tych mowa jest o faktycznie mającej być przyznanej pomocy, nie zaś pomocy jaka byłaby możliwa do przyznania. Jeżeli zatem możliwy zakres zwolnienia podatkowego przekracza kwotę określoną w Rozporządzeniu 1408/2013, zwolnienie to może zostać udzielone jedynie do kwoty możliwej pomocy określonej w art. 3 ust. 2 powyższego Rozporządzenia.

Za takim rozumieniem omawianej regulacji przemawia także wykładnia historyczna regulacji pomocy de minimis w rolnictwie. W poprzednio obowiązującym Rozporządzeniu 1535/2007 wyraźnie bowiem wskazano, że "Jeżeli łączna kwota pomocy przewidziana w ramach środka pomocy przekracza pułap, o którym mowa w akapicie pierwszym, nie może ona być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia, nawet w odniesieniu do części pomocy nieprzekraczającej tego pułapu" (art. 3 ust. 2). Obecnie obowiązujące Rozporządzenie 1408/2013, zastrzeżenia takiego nie wprowadza, na co słusznie zwróciła uwagę Skarżąca. Jest to zasadnicza i wyraźna różnica pomiędzy regulacjami poprzednio i obecnie obowiązującego Rozporządzenia. Z powyższego wyprowadzić należy wniosek, że gdyby zamiarem prawodawcy Unijnego było zakazanie udzielania pomocy de minimis w przypadku, gdy cała kwota możliwego zwolnienia podatkowego przekracza wartości określone w Rozporządzeniu 1408/2013, to kwestię tę wyraźnie by uregulował, jak uczynił to w Rozporządzeniu 1535/2007. Wbrew zatem twierdzeniu Sądu pierwszej instancji Rozporządzenie 1408/2013 zmienia zasady przyznawania pomocy w porównaniu z poprzednio obowiązującym Rozporządzeniem 1535/2007, na co wskazuje porównanie treści adekwatnych przepisów.

Nie można zatem zasadnie twierdzić, że Rozporządzenie 1408/2013 wprowadza zakaz udzielania pomocy de minimis do części konkretnego środka pomocy, lecz wymaga ono jedynie, aby pomoc ta nie przekraczała określonej wartości (w rozpatrywanej sprawie równowartości 15.000 EUR). W takim zaś przypadku, zwolnienie od opodatkowania przewidziane w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. należy odczytywać w ten sposób, że po spełnieniu warunków określonych w pierwszej części przepisu, zwolnienie ma zastosowanie do kwoty nie przekraczającej limitu określonego w Rozporządzeniu 1408/2013. W konsekwencji, jeżeli wysokość zwolnienia przekroczyłaby tę kwotę, nadwyżka nie jest objęta zwolnieniem podatkowym.

Taka konstrukcja zwolnienia, czyli wskazanie limitu kwotowego, została wyraźnie przewidziana przez ustawodawcę. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. "nie wynika możliwość udzielenia "częściowego" zwolnienia z podatku". Ustawodawca poprzez odwołanie się do Rozporządzenia 1408/2013, które jak wyżej wskazano, zakazuje jedynie udzielania pomocy ponad określony pułap, uregulował tę kwestię w ten sposób, że zwolnienie podatkowe nie może przekroczyć określonej w odrębnym akcie prawnym kwoty.

Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie podziela prezentowanego w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyroki WSA: w Gdańsku z 10 października 2017r., sygn. akt I SA/Gd 1134/17; w Warszawie z 8 grudnia 2017r., sygn. akt V SA/Wa 195/17; w Opolu z 17 maja 2017r., sygn. akt I SA/Op 141/7 oraz z 10 stycznia 2018r., sygn. akt I SA/Op 467/17; w Gliwicach z 9 lipca 2018r., sygn. akt I SA/Gl 95/18 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA), tożsamego z zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądu.

Uzasadnione okazały się zatem zarzuty naruszenia art. 9 pkt 2 u.p.c.c. oraz art. 3 ust. 2 i ust. 7 Rozporządzenia 1408/2013. W konsekwencji nie ma potrzeby odnoszenia się do postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 2a O.p.

Za niezasadny należało natomiast uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania. Przed odniesieniem się do tego zarzutu, konieczne jest jednak przypomnienie, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. W konsekwencji strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z 18 października 2017r, sygn. akt II OSK 2702/16 – CBOSA).

Skarżąca kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie uznania za niewiarygodne jej twierdzeń, że uzyskała w organie podatkowym pierwszej instancji informację, co do sposobu rozliczenia podatku i zastosowała się do niej, postawiła zarzut naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a., wiążąc go z przepisami k.p.a. Przepis ten nie może jednak służyć do zwalczania poglądu wojewódzkiego sądu administracyjnego w zakresie prawidłowości dokonanych w sprawie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. Ma on charakter przepisu ustrojowego i wyznacza jedynie ramy kontroli sądowej. Nie określa natomiast reguł postępowania sądowoadministracyjnego, albowiem te zawarte są w przepisach p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 12 czerwca 2019r., sygn. akt I OSK 1490/17 – CBOSA). Art. 1 § 2 p.u.s.a. mógłby zostać naruszony jedynie wówczas, gdyby wojewódzki sąd administracyjny dokonał kontroli zaskarżonego aktu według kryteriów innych, aniżeli pod względem zgodności z prawem. Sytuacja taka w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Ponadto należy przypomnieć, że w postępowaniu podatkowym, przepisy k.p.a., które zostały powołane w skardze kasacyjnej, nie mają zastosowania. Wynika to wyraźnie z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a.

Wobec uznania za zasadne naruszenia przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, zaś uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę, uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Rozpoznając sprawę ponownie, Dyrektor weźmie pod uwagę wykładnię przepisów prawa materialnego, zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania sądowego, orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.