Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1825/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 § 2
journal: Dz.U. 2021 poz 137
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), , Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 680/18 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 29 stycznia 2019 r., w sprawie III SA/Wa 680/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, sąd pierwszej instancji,

Sąd) oddalił skargę A. sp. z o. o. z siedzibą w N. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w Warszawie (dalej: organ, DIAS) z 2 stycznia 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych

za 2010 r. Wyrok Sądu i inne powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej skarżąca, reprezentowana przez adwokata, zaskarżyła wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190

i art. 191 w nawiązaniu do art. 120, art. 121, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: o.p.) oraz w zw. z art. 15 st. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), przez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organ przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na naruszeniu:

1) zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego w sprawie, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, że Spółka uczestniczyła w procederze polegającym na zaniżeniu podatku od towarów

i usług w następstwie odliczenia podatku na podstawie faktur VAT wystawionych przez R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: firma R.), dokumentującej czynności, które rzekomo nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące pozbawieniem skarżącej prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu faktur dokumentujących zakup przez stronę towarów od spółki pod firmą R. w lipcu, sierpniu i październiku 2010 r.,

a w konsekwencji przyjęcia, że przedmiotowe faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane pomimo tego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia tego twierdzenia,

2) zasady prawdy obiektywnej sformułowanej w art. 122 o.p., przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to uchybienie miało wpływ na treść orzeczenia, przez dokonanie przez organy i sąd administracyjny analizy dowodów wyłącznie na niekorzyść skarżącej, przy jednoczesnej odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka R. S. - przedstawiciela firmy R. oraz odmowy uzupełniającego przesłuchania R. B. - Prezesa Zarządu firmy R., co w konsekwencji nie doprowadziło do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy,

3) zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 o.p., w szczególności wywodzenie na podstawie zebranego materiału dowodowego, że skarżąca nie dokonywała zakupu materiałów budowlanych pomimo tego, że dokonała sprzedaży kilkudziesięciu mieszkań, a wcześniej dokonywała zakupu materiałów budowanych dostarczanych przez różnych kontrahentów, koniecznych do wybudowania budynku mieszkalnego,

4) przez ograniczenie zakresu środków dowodowych wyłącznie do wybranych

dowodów z pominięciem dowodów wskazanych przez skarżącą, co stanowi naruszenie art. 180 o.p., co w konsekwencji doprowadziło do niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy;

II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 134 p.p.s.a. oraz

w zw. z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych polegające na nieuwzględnieniu skargi i rozstrzygnięciu sprawy przez Sąd bez wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego oraz przyjęciu przez ten Sąd stanu faktycznego ustalonego niezgodnie ze stanem rzeczywistym przez organ, który naruszył przepisy Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i niedokonaniem tym samym przez WSA prawidłowej kontroli decyzji, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi, zamiast jest uwzględnienia.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie

oraz zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Wstępnie należy zaznaczyć, że według treści art. 193 zdanie drugie p.p.s.a.,

w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten znajduje zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, stąd Naczelny Sąd Administracyjny ograniczył treść niniejszego uzasadnienia do oceny prawnej zarzutów kasacyjnych.

Sedno sporu koncentruje się na odpowiedzi na pytanie, czy w realiach niniejszej sprawy organy słusznie – z czym zgodził się Sąd pierwszej instancji – zakwestionowały faktury VAT wystawione w 2010 r. na rzecz skarżącej przez firmę R., albowiem według ich ustaleń nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji, czy organy miały podstawy do pozbawienia strony prawa do uwzględnienia w ramach 2010 r. w kosztach uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wydatków udokumentowanych tymi fakturami.

W pierwszej kolejności przypomnieć należy kilka istotnych kwestii dotyczących zasad konstrukcyjnych skargi kasacyjnej jako środka odwoławczego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w przypadku skargi kasacyjnej – będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia – czytelność sformułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym faktem wniesienia tego pisma (jak w przypadku skargi czy zażalenia), ale także z jego treścią (por. wyrok NSA z 1 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 3133/16). Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreślają zarzuty skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Przy czym, o skuteczności zarzutów postawionych

w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zwrot "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to, że na stronie skarżącej spoczywa obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały

treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z 14 marca 2018 r., II FSK 2480/17). Kwestią wymagającą dodatkowego podkreślenia jest to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać bądź konkretyzować zarzutów kasacyjnych, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych. Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych (wyrok NSA z 31 października 2017r., I GSK 2343/15).

Powyższe uwagi mają istotne znaczenie, bowiem zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, w szczególności ich uzasadnienie nie sposób uznać za odpowiadające powyższym standardom.

Istota sformułowanych zarzutów, mających za przedmiot głównie naruszenie prawa procesowego, sprowadza się do kwestionowania zakresu postępowania dowodowego, oceny zgromadzonego materiału dowodowego i ustalonego przez organy stanu faktycznego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego warstwa merytoryczna skargi kasacyjnej jest nikła, w istocie nie odnosi się w jakikolwiek skonkretyzowany sposób do okoliczności ustalonych przez organy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, opisanych zarówno w decyzji, jak i przez Sąd pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej nie tylko zdawkowo, ale i wybiórczo odniósł się do kwestii mających elementarne znaczenie dla rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd pierwszej instancji. Lektura powołanych argumentów świadczy nie tylko o pobieżnym, ale i selektywnym podejściu do wynikających z akt ustaleń stanu faktycznego.

W pierwszej kolejności należało się odnieść do zarzutu naruszenia art. 145 § 1

pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 134 p.p.s.a oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137; dalej: p.u.s.a.), a w szczególności -

art. 141 § 4 p.p.s.a. Zasadność tego zarzutu wykluczałaby bowiem możliwość merytorycznego odniesienia się do pozostałych, objętych skargą kasacyjną nieprawidłowości (por. wyroki NSA: z 4 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1293/13; z 16 października 2013 r., sygn. akt II GSK 937/12).

Z brzmienia tego przepisu wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli

w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Na podstawie tego przepisu można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia,

a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie świadczy o naruszeniu przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1399/10).

Według skarżącej, WSA przyjął stan faktyczny sprawy, który został ustalony przez organy w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami postępowania oraz podzielił tezy przyjęte przez organy, mimo że wszystkie okoliczności sprawy dotyczące nabywania przez stronę materiałów budowlanych nie zostały dostatecznie wyjaśnione.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wywody skarżącej charakteryzuje ogólnikowość, co w znacznym stopniu uniemożliwia merytoryczną ocenę ich zasadności. Skarżąca w istocie, za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie polemizuje ze stanowiskiem i z rozstrzygnięciem WSA. Sama okoliczność, że stanowisko sądu pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez autora skargi kasacyjnej nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 867/05,). Co równie istotne, art. 141 § 4 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, czy oceny materiału dowodowego przyjętych za podstawę orzekania (por. wyroki NSA: z 28 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1156/07, z 22 listopada 2012 r., sygn. akt II GSK 1652/11, z 6 lipca 2021 r. sygn. akt II GSK 1360/18).

Wbrew przekonywaniu skarżącej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli prawidłowości tego orzeczenia. WSA uczynił bowiem zadość obowiązkowi sporządzenia uzasadnienia w sposób uwzględniający konsekwencje wynikające z towarzyszącej uzasadnieniu każdego orzeczenia funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Samo zaś powtarzanie przez Sąd argumentów organu, nie stanowi o wadliwości zaskarżonego wyroku, albowiem skład orzekający rozważył wszystkie aspekty sprawy, o których mowa była w zaskarżonej decyzji, wyjaśniając, dlaczego orzeczenie organu odpowiada prawu. Nadto, istotnym jest, że stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku WSA poparł jednocześnie własnymi wnioskami. Informacyjnie, koniecznym jest dodanie, że sąd administracyjny - co do zasady - nie przeprowadza postępowania dowodowego, a tym bardziej w celu dokonania ponownej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym lub jego zastąpienia. Jego rolą jest zaś kontrola rozstrzygnięć organów administracji pod względem zgodności z prawem, a więc nie stanowi nadużycia posłużenia się wywodami poczynionymi przez organ, gdy jednocześnie Sąd wysuwa własne wnioski.

Odnosząc się do pozostałych kwestii – do naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a. może

dojść tylko wówczas, gdy sąd administracyjny, rozpoznając skargę przyjął do oceny zaskarżonego aktu lub czynności organu inne kryterium, aniżeli zgodność z prawem,

co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Z kolei art. 134 p.p.s.a. i art. 3 § 2 p.p.s.a. składają się z kilku jednostek redakcyjnych (odpowiednio – paragrafy, punkty), których strona nie powołała. Wobec braku precyzyjnego wskazania, do których z tych jednostek odnoszą się postawione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz wobec niedopuszczalności konfigurowania takich związków przez sąd kasacyjny, zarzuty podniesione w oparciu

o wskazane podstawy kasacyjne uchylają się od merytorycznej oceny.

Jako chybione należało także ocenić zarzuty postawione w zakresie wadliwości prowadzonego postępowania dowodowego (pkt I.1-4 osnowy skargi kasacyjnej). Warstwa merytoryczna argumentów powołanych przez stronę na ich uzasadnienie również budzi istotne zastrzeżenia. Twierdzenia skarżącej sprowadziły się w gruncie rzeczy do przedstawienia wyciągów z tez orzeczeń sądów administracyjnych, oraz ogólnych teoretycznych uwag dotyczących poszczególnych zasad postępowania dowodowego, uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa. Tymczasem, słuszność tez wynikających z powołanych orzeczeń nie jest równoznaczna z wykazaniem, że

w rozpoznanych sprawach doszło do naruszenia przepisów postępowania (błędne działania organów, lub ich zaniechania), skoro tez tych nie skonfrontowano

z całokształtem okoliczności stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonych dowodów. Strona we wniesionym środku zaskarżenia ograniczyła się głównie do prostej negacji ustaleń stany faktycznego i na tym tle poczynionych wniosków organów (zaakceptowanych przez Sąd). Przedstawiła jedynie powierzchowną, ale i selektywnie odnoszącą się do zgromadzonego materiału ocenę okoliczności sprawy.

Konkretyzując powyższe, skarżąca zarzuciła organom i Sądowi dokonanie analizy materiału dowodowego na jej niekorzyść, akcentując szczególnie fakt odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka R. S. – przedstawiciela firmy R. oraz odmowy uzupełniającego przesłuchania R. B. – prezesa zarządu ww. podmiotu. To według niej skutkowało niewyjaśnieniem wszystkich okoliczności sprawy.

Skarżąca jednakże zignorowała fakt, że organ w ramach swoich kompetencji podejmował próby przesłuchania R. S. Ten jednak nie odebrał wezwania i nie stawił się na przesłuchanie. Organ ustalił również, że świadek ten nie ma aktualnego adresu zameldowania, co skutecznie uniemożliwiło wezwanie go na przesłuchanie. Z kolei, świadek R. B. był przesłuchiwany przez organ

aż trzykrotnie na okoliczność wystawiania pustych faktur przez firmę R. Strona skarżąca kasacyjnie w ogóle nie zmierzyła się z tą częścią zgromadzonego materiału

i wynikającymi z niego ustaleniami. Nadto, formułując w tym zakresie zarzut nie wyjaśniła na jaką konkretnie okoliczność ww. mieliby być jeszcze raz przesłuchani.

Naczelny Sąd Administracyjny jako bezzasadny ocenił również zarzut oparcia decyzji jedynie na dowodach pośrednich z innych postępowań, które nie mogą zastępować w całości postępowania dowodowego przeprowadzonego z udziałem podatnika. Należy mieć na uwadze, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne

i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Tymczasem, strona miała możliwość skorzystania z prawa wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, również w odniesieniu do materiału zgromadzonego w toku innych postępowań. Jak też zaznaczono powyżej - skarżąca pomija fakt, że organ poczynił starania, by przesłuchać świadka R. S. (obiektywne okoliczności uniemożliwiły przeprowadzenie tego dowodu) oraz przesłuchał świadka R. B. i to aż trzykrotnie.

Wobec braku skutecznego podważenia prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony w sposób rzetelny i wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy.

Nie mogły również odnieść zamierzonego skutku podniesione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumenty dotyczące istnienia po stronie skarżącej należytej staranności. Podkreślenia wymaga, że należyta staranność (dobra wiara) podatnika przy zawieraniu transakcji handlowych nie ma wpływu na wymiar podatku dochodowego, ani też na prawo do zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepisy tej ustawy nie łączą skutków podatkowych z należytą starannością podatnika. Ma ona zastosowanie wyłącznie na gruncie podatku od towarów i usług, a sama okoliczność, że faktury

VAT mogą stanowić podstawę także do określonych rozliczeń podatkowych na gruncie ustaw o podatkach dochodowych nie może uzasadniać przenoszenia na grunt

tych ustaw pewnych swoistych tylko dla podatku VAT zasad funkcjonowania tego podatku, jak właśnie możliwość powoływania się przez podatnika na klauzulę należytej staranności - dobrej wiary (por. wyroki NSA: z 17 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1958/18, z 10 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3359/15, z 2 grudnia 2021 r. sygn. akt

II FSK 1187/21). Tak więc, argumenty strony co do ewentualnego nieustalenia nieistnienia należytej staranności (dobrej wiary) nie mogą mieć jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy. Skarżąca bowiem powinna w sposób poddający się weryfikacji wskazać prawdziwe źródło zakupu materiałów budowlanych i poniesienia na rzecz firmy R. wydatków na jego zakup.

Zdaniem składu rozpoznającego niniejszą sprawę, ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji w zakresie kompletności materiału dowodowego, prawidłowości trybu jego gromadzenia oraz sformułowanych przez organy wniosków należało uznać za odpowiadającą prawu. Wniesiony środek zaskarżenia nie zdołał podważyć stanowiska WSA, że w sprawie wykazano, że faktury wystawione przez firmę R. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w materiałach sprawy.

W konsekwencji, skoro strona stawiając zarzuty naruszenia prawa procesowego nie podważyła skutecznie przyjętego przez WSA stanu faktycznego sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł również uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dodać należy, że sam zarzut naruszenia prawa materialnego został postawiony w ramach niewłaściwej podstawy prawnej – art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

i w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. które wprost dotyczą naruszenia przepisów postępowania, przy czym ten ostatni – o ile naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika jasno, że nie doszło w rzeczywistości do transakcji między skarżącą a wystawcą zakwestionowanych faktur. Wbrew przekonaniom strony, przedmiotem postępowania w takiej sytuacji nie jest dochodzenie przez kogo faktycznie dane towary zostały nabyte. Mimo twierdzenia, że skarżąca otrzymała towary udokumentowane spornymi fakturami, to jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazała podmiotu, od którego je nabyła. Niemniej, za utrwalony w orzecznictwie należy uznać pogląd, że na gruncie podatku dochodowego faktura, która dokumentuje koszt nabycia określonego towaru/usługi musi być prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co oznacza, że powinna dokumentować faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo, by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do zaliczenia wartości

w niej wskazanej do kategorii kosztów uzyskania przychodów. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar bądź usługę wskazaną na fakturze, lecz faktycznym dostawcą lub wykonawcą nie jest podmiot uwidoczniony w tym dokumencie (por. wyrok NSA z 8 stycznia 2021 r. sygn. akt II FSK 2410/18).

Z ustaleń dokonanych przez organy wynikało wprost, że firma R. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, nie miała organu uprawnionego do reprezentowania, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków trwałych, ani nie prowadziła gospodarki magazynowej materiałów. Natomiast wystawiała faktury na różnorodne usługi i dostawy, w zależności od potrzeb odbiorców faktur, np.

usługi budowlane, transport, naprawa samochodu, usługi filmowe, rekwizytorskie, oświetleniowe, dostawa opon samochodowych, usługi elektryczne, roboty drogowe,

de facto działając jako punkt wystawiania faktur. Z dokonanych w ramach innych postępowań przesłuchań świadków jasno wynikało, że faktury wystawione w 2010 r. przez firmę R. dotyczące sprzedaży materiałów budowlanych, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ich wystawienie miało jedynie na celu uzyskanie korzyści majątkowych. Nadto, wobec tej spółki prowadzono śledztwo przeciwko zorganizowanej grupie przestępczej, obejmujące swym zakresem m. in. proceder wystawiania i wprowadzania do obrotu księgowego fikcyjnych faktur

VAT. Okoliczności te wskazują na trafność sformułowanego przez organy założenia,

że ww. firma nie mogła dostarczać materiałów budowlanych na rzecz skarżącej,

ani tym bardziej wystawiać faktur na przedmiotowe towary.

Równocześnie, fakt sprzedaży kilkudziesięciu mieszkań przez skarżącą nie przesądza o tym, że strona zakupiła materiały budowlane konieczne do wybudowania budynku mieszkalnego. Nie ma bowiem dowodów, że towar wystawiony na fakturach został zakupiony u wystawcy faktur. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego

w sprawie nie potwierdziła, od kogo strona nabyła przedmiotowe towary, zaś ona

sama nie dysponowała żadnymi dokumentami związanymi z transakcjami, które uwiarygodniłyby faktyczne nabycie tych towarów. Skarżąca, co wykazano w sprawie,

nie prowadziła ewidencji materiałowej, nie wiadomo zatem kto mógł dostarczyć materiały, kiedy i gdzie ich użyto. Takie działanie uniemożliwiło przyporządkowanie dostarczonego towaru do kontrahenta i dalej do podwykonawcy i etapu, na którym mógł być wykorzystany. Skarżącej umyka fakt, że by organy mogły uznać daną fakturę

za rzetelną, nie jest istotne, że towar był, ważne jest źródło jego pochodzenia.

W konsekwencji, organy były uprawnione do zakwestionowania prawa podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających ze spornych faktur.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie

tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie

towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek

ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r., o sygn. akt FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., o sygn. akt II FSK 1438/06;

z 14 marca 2008 r., o sygn. akt II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., o sygn. akt

II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., o sygn. akt II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r.,

o sygn. akt II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., o sygn. akt II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r. o sygn. akt II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., o sygn. akt II FSK 1272/13;

z 14 lipca 2015 r., o sygn. akt II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., o sygn. akt

II FSK 2821/13).

Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty podniesione

w skardze kasacyjnej okazały się nieuzasadnione. Wobec tego skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.