Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2273/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22  ust. 6 c-e, art. 30 e  ust. 1, 2, 4; 19  ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia WSA - Barbara Ciołek, Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Starszy referent sądowy - Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2014 r. sprawy ze skargi: I. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem administracji publicznej

1.1. Przedmiotem postępowania jest skarga I. Z. (dalej jako skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego

w imieniu Ministra Finansów, z dnia [...], nr [...], dotyczącą przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca przedstawiła stan faktyczny, zgodnie z którym wraz z mężem nabyła ze środków własnych nieruchomość gruntową na realizację potrzeb mieszkaniowych.

Małżonkowie w dniu 15 czerwca 2011 r. zawarli umowę o kredyt mieszkaniowy

i w całości przeznaczyli go na wybudowanie domu. Skarżąca zaznaczyła, że warunkiem udzielenia kredytu przez bank było zaakceptowanie kosztorysu budowy, podzielonego na trzy etapy z oznaczeniem wartości wykonania poszczególnych etapów. Kosztorys stanowił podstawę rozliczenia z bankiem budowy a środki wypłacane były w transzach, po przeprowadzeniu przez bank kontroli realizacji robót budowlanych, z wyjątkiem pierwszej transzy wypłaconej przy podpisaniu umowy.

Mąż skarżącej zmarł w dniu 19 marca 2012 r. a spadek po nim nabyła, obok skarżącej, jej małoletnia córka.

W związku ze śmiercią męża skarżąca sprzedała w imieniu córki i własnym

przedmiotową nieruchomość za kwotę 450.000 zł. Strony umówiły się, że jedynie część ceny, to jest kwota 15.573,90 zł, zostanie zapłacona gotówką. Natomiast pozostała część ceny została uznana za zapłaconą z uwagi na wstąpienie nabywców do umowy kredytowej w miejsce skarżącej.

Bank, zwalniając skarżącą z długu, uznał, że osiągnęła ona tym samym przychód w kwocie 434.426,10 zł.

1.3. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca sformułowała pytania:

a) czy powinna rozliczyć z fiskusem przychód z tytułu zwolnienia z długu a co za tym idzie, czy bank powinien był wystawić jej deklarację PIT- 8C;

b) czy do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (przychodu ze sprzedaży działki wraz z rozpoczętą budową) może zaliczyć koszty wybudowania budynku mieszkalnego, do których należeć będą koszty spłaconego kredytu hipotecznego udzielonego na budowę domu a tym samym, czy skarżąca może udokumentować koszty wytworzenia budynku za pomocą innych, niż rachunki i faktury VAT dokumentów, to jest umowy o kredyt hipoteczny, sporządzonych na potrzeby uzyskania kredytu hipotecznego kosztorysów wykonania budynku oraz protokołów kontroli inwestycji budowlanej sporządzanych przez osobę wytypowaną przez bank udzielający kredytu, posiadającą uprawnienia budowlane, po bezpośredniej kontroli prac budowlanych.

1.4. Zdaniem skarżącej przeniesienie nieruchomości w zamian za wstąpienie nabywców w jej miejsce do umowy kredytu należy traktować dla celów podatkowych jak umowę sprzedaży nieruchomości. Tym samym zwolnienie skarżącej z długu przez bank, gdy dług ten przejęty został przez nabywców, stanowiło w istocie część ceny za nieruchomość, której to ceny ona sama nie otrzymała faktycznie. Zwolnienie to nie może zatem stanowić przysporzenia majątkowego.

Odwołując się do art. 11 ust 1 ustawy oraz na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) wskazała, zwolnienie jej z tytułu zaciągniętego kredytu nie może być traktowane jako nieodpłatne świadczenie, ponieważ po jej stronie nie zachodzi żadne realne przysporzenie.

1.5. Zdaniem skarżącej do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. można zaliczyć na podstawie art. 30e ust. 1 i 4, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i ust 2 oraz art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. zarówno koszty nabycia gruntu jak i koszty wybudowania budynku mieszkalnego, posadowionego na tym gruncie. Przy czym do kosztów wybudowania budynku zaliczyć należy wszystkie koszty poniesione w celu wytworzenia przedmiotu sprzedaży, w tym koszty związane ze spłatą udzielonego na wybudowanie budynku kredytu hipotecznego.

Jej zdaniem udokumentowanie kosztów wytworzenia budynku może nastąpić za pomocą umowy o kredyt hipoteczny a także sporządzonych na potrzeby uzyskania kredytu hipotecznego kosztorysów wykonania budynku oraz protokołów kontroli inwestycji budowlanej po bezpośredniej kontroli prac budowlanych przez osobę dysponującą odpowiednimi uprawnieniami. Skoro bowiem w myśl 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowią udokumentowane koszty wytworzenia a koszty te udokumentowane mogą być wszelkimi dokumentami potwierdzającymi ich poniesienie na wytworzenie przedmiotu sprzedaży, to można je wykazać także za pomocą wymienionych wyżej dokumentów.

1.6. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w zakresie dotyczącym braku obowiązku opodatkowania kwoty zwolnionego przez bank długu (pyt.1). Natomiast w pozostałej części uznał jej stanowisko za nieprawidłowe (pyt.2).

1.7. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że przysporzeniem majątkowym i przychodem w rozumieniu przepisów ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych są nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów.

Dalej, w oparciu o art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., stwierdził, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty. Tym samym na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał następnie na definicję umowy kredytu bankowego, zawartą w art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1376 ze zm.), stwierdzając, że samo otrzymanie

i spłata kredytu są obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się bowiem jedynie wówczas, gdy dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części. Tylko wówczas kredytobiorca osiąga przysporzenie majątkowe.

W niniejszej sprawie po stronie skarżącej nie powstanie jednak opodatkowany przychód, bowiem nie uzyskała ona kosztem majątku banku korzyści majątkowej

w wysokości odpowiadającej kwocie kredytu stanowiącej przedmiot zwolnienia z długu.

1.8. W kwestii kosztów uzyskania przychodu organ podatkowy stwierdził, że z uwagi na nieupłynięcie pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., po stronie skarżącej wystąpi źródło opodatkowanego przychodu w rozumieniu tej ustawy zaś do przychodu uzyskanego ze sprzedaży działki wraz z rozpoczęta budową, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Powołując się następnie na art. 30e ust 1, 2 i 4, art. 19 ust. 1 oraz 22 ust 6c-e u.p.d.o.f., podniósł organ podatkowy, że wartość kredytu udzielonego skarżącej na budowę domu nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, o którą mogłaby pomniejszyć przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje takiej możliwości.

Po pierwsze, jak zaznaczył organ, zgodnie z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wysokość nakładów, o których mowa art 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. ustala się jedynie na podstawie faktur VAT i dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Po drugie, art. 22 ust. 6c jak i art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. posługują się pojęciem nakładów zwiększających wartość rzeczy. Dodatkowo w treści art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. mowa jest także o udokumentowanych kosztach wytworzenia.

Stąd też organ uznał, że dokumentowanie nakładów następuje w oparciu o faktury VAT, natomiast takiego wymogu ustawa nie przewiduje w odniesieniu do kosztów wytworzenia. Jednakże w niniejszej sprawie, w odniesieniu do budynku w trakcie budowy nie można mówić o kosztach wytworzenia. Są to wyłącznie nakłady poczynione przez skarżącą na nieruchomość. Zgodnie bowiem z ustawą z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U., Nr 16, poz. 93, dalej k.c.) rzeczy dzielą się na nieruchomości i rzeczy ruchome. Stosownie do art. 46 k.c., przedmiotem sprzedaży w niniejszej sprawie jest nieruchomość (działka budowlana). Natomiast znajdujący się na niej powierzchni budynek w trakcie budowy jest wyłącznie nakładem poczynionym na tej nieruchomości.

Według organu podatkowego analiza art. 46 k.c. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) i art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że zwrot "wytworzenie" odnosi się wyłącznie do przedmiotów (rzeczy) mogących stanowić odrębny przedmiot sprzedaży. W niniejszej zaś sprawie niedokończony budynek nie stanowi odrębnego przedmiotu sprzedaży.

2. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu.

2.1. Po bezskutecznym wezwaniu Dyrektora Izby Skarbowej w P. do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła na wskazaną wyżej interpretację indywidualną skargę, w której podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. - polegający na błędnej wykładni poprzez:

a) bezpodstawne wykluczenie z kategorii kosztów wytworzenia przedmiotu sprzedaży wydatków związanych ze spłatą kredytu hipotecznego udzielonego przez bank na wybudowanie budynku;

b) błędne zakwalifikowanie wydatków poniesionych na budowę budynku do kategorii nakładów.

Wskazując na powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części, w jakiej organ podatkowy uznał jej stanowisko za nieprawidłowe, oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Powołując się na art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. skarżąca podniosła, że ustawodawca posługuje się w tym przepisie pojęciem kosztów wytworzenia nieruchomości, nie wskazując jednak, jakie wydatki można zakwalifikować do tej kategorii. Według niej

w orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie prawa podatkowego wskazuje się jednak, że do kosztów wytworzenia należy zaliczyć także wydatki związane ze spłatą kredytu udzielonego na budowę budynku. Należy uznać, że pojęcie "kosztów nabycia" obejmuje wszelkie koszty bezpośrednio i pośrednio związane z zakupem, w tym koszty sfinansowania zakupu, w tym takich jak prowizja za udzielenie kredytu, spłata odsetek naliczonych od kredytu lub pożyczki czy koszty ubezpieczenia kredytu.

2.3. W dalszej kolejności skarżąca stwierdziła, że prawo podatkowe ma charakter autonomiczny względem prawa prywatnego a to oznacza, że pojęcia zaczerpnięte

z prawa cywilnego mają na gruncie prawa podatkowego znaczenie odmienne, właściwe temu prawu. Z szeregu przepisów u.p.d.o.f. wyraźnie wynika, że dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych ustawodawca wyróżnia dwie kategorie nieruchomości: budynki i grunty. Wobec tego w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych budynek stanowi odrębny przedmiot sprzedaży, niezależnie od tego, czy na gruncie przepisów prawa cywilnego stanowi on odrębny przedmiot własności czy też część składową.

Wobec tego koszt budowy tego budynku będzie dla niej kosztem jego wytworzenia. Natomiast charakter nakładów mogą mieć koszty związane z remontem czy modernizacją budynku.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Uzupełniająco wskazał, że powołana przez skarżącą uchwała Składu Pięciu Sędziów NSA z dnia 19 sierpnia 1996 r., w sprawie o sygn. akt FPK 11/96, odnośnie autonomii prawa podatkowego nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem zapadła ona na tle ustawy dotyczącej ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.) i dotyczyła konkurencyjności definicji budynku, zawartych w Kodeksie i ustawie o podatkach i opłatach lokalnych.

Inaczej będzie jednak z pojęciami "nabycie" i "wybudowanie", bowiem te pojęcia nie zostały zdefiniowane na gruncie prawa podatkowego. Aby zatem wyjaśnić ich zakres znaczenia, koniecznym staje się odwołanie do przepisów prawa cywilnego.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Skarga nie jest zasadna. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Finansów nie dopuścił się uchybienia przepisom materialnym i procesowym w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3.2. Omówienie problemu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości kosztów budowy budynku mieszkalnego na niej posadowionego, należy poprzedzić rozważaniami na temat opodatkowania przychodu powstałego po stronie skarżącej z tytułu wystąpienia przez nią z umowy kredytu.

3.3. Jakkolwiek rozstrzygnięcie organu podatkowego co do drugiej ze wskazanych kwestii nie zostało zaskarżone, to nie wyłącza to obowiązku przeprowadzenia kontroli jego legalności przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Obowiązek ten wynika z art. 3 § 1 i 2 pkt 4a w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), zgodnie z którymi sądy administracyjne orzekają

w sprawach ze skarg na interpretacje indywidualne w granicach tych spraw bez związania zarzutami sformułowanymi w skardze.

3.3. Dlatego też niezbędne jest zawarcie kilku uwag, o charakterze porządkującym,

w tym zakresie. Należy przede wszystkim zauważyć, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniem podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody,

z wyjątkiem tych wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, wobec których zaniechano poboru. Wskazany przepis ustanawia zatem zasadę opodatkowania wszelkich dochodów podatnika. Opowiadając się za teorią czystego przyrostu majątkowego, Sąd stwierdza, że oznacza to, że za przychód uznamy w istocie każdą kwotę przyrostu majątku podatnika. Powyższą tezę uprawomocnia brzmienie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który to zalicza do przychodów, podlegających opodatkowaniu, wszelkiego rodzaju świadczenia nieodpłatne a więc takie, w przypadku których podatnik odnosi korzyść nie świadcząc nic w zamian.

W ocenie Sądu, nie może być zatem wątpliwości, że zwolnienie z długu ma charakter nieodpłatny. Wierzyciel umarzający wierzytelność dłużnika świadczy w istocie na jego rzecz (zwolnienie z długu) nie otrzymując żadnego świadczenia zwrotnego.

Umorzenie niespłaconej części kredytu będzie zatem miało również charakter świadczenia nieopłatnego. Zwłaszcza, że zgodnie z art. 69 ust. 1 Prawa bankowego kredyt bankowy polega na oddaniu do dyspozycji kredytobiorcy określonej kwoty środków pieniężnych na czas określony, w zamian za zwrot tej kwoty wraz

z odsetkami. Tym samym udzielenie samego kredytu bankowego ma charakter neutralny z punktu widzenia kredytobiorcy, bowiem zwraca on otrzymane od banku środki pieniężne. Jednakże zwolnienie z obowiązku zwrotu części kwoty kredytu stanowić już będzie w oczywisty sposób korzyść majątkową kredytobiorcy.

3.4. Natomiast w niniejszej sprawie nie doszło do umorzenia długu wobec skarżącej lecz do jej wystąpienia z umowy kredytu. Jak bowiem wynika z przedstawionego przez nią stanu faktycznego, zbycie nieruchomości miało charakter złożony. Skarżąca (działając również w imieniu córki) przeniosła prawo własności nieruchomości na nabywców, otrzymując w zamian de facto nową sytuację prawną, w której nie była już stroną umowy kredytowej. Wszystkie prawa i obowiązku w tym zakresie przejęli bowiem, na mocy umowy z bankiem, nabywcy nieruchomości. Zatem dług związany z całością udzielonego kredytu obciążył nabywców, którzy w zamian otrzymali nieruchomość z inwestycją budowlaną, na którą zostały przekazane środki z kredytu, również zanim sami stali się stroną umowy o ten kredyt.

Tym samym, w ocenie Sądu, skarżąca nie ma żadnych zobowiązań tytułem zawartej przez siebie umowy kredytu ale nie ma także żadnego przyrostu majątkowego (z wyłączeniem otrzymanej w gotówce kwoty 15.573,90 zł) albowiem budynek, na który przeznaczyła środki finansowe z kredytu, również nie pozostał w jej majątku. Zwłaszcza, że umowa kredytu była skonstruowana w ten sposób, że cała kwota udostępniona w ramach kredytu była podzielona na transze, gdzie warunkiem otrzymania kolejnej transzy było rozliczenie poprzedniej.

Zasadne jest zatem stanowisko organu podatkowego, że w niniejszej sprawie skarżąca w zakresie w jakim wystąpiła z umowy kredytu, nie uzyskała przychodu.

3.5. Odnosząc się z kolei do kwestii spornej w niniejszej sprawie, należy zauważyć, że na mocy art. 22 ust. 6c w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału, są udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone

o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Z treści tego przepisu wynika zatem, że za koszty uzyskania przychodu nie będą uznawane wszelkie koszty nabycia lub wytworzenia nieruchomości powiększone

o nakłady, lecz jedynie koszty i nakłady udokumentowane.

3.6. W tym miejscu niezbędne jest wskazanie na treść art. 22 ust. 6e. u.p.d.o.f., który stanowi , że wysokość nakładów o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., ustala się

w oparciu o faktury VAT bądź dokumenty stwierdzające poniesienie opłat administracyjnych (podkreślenie Sądu).

Oznacza to, że na gruncie art. 22 ust. 6c w zw. z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości wykazuje się w następujący sposób:

a) jeżeli chodzi o koszty nabycia lub wytworzenia nieruchomości ustawa nie precyzuje sposobu udokumentowania tych kosztów, co oznacza, że za wystarczający należy tu uznać każdy dokument; w tym zakresie rolę tę spełniają także dokumenty związane

z procesem inwestycyjnym wskazane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej: umowy kredytu hipotecznego, kosztorysów czy też protokołów z kontroli inwestycji budowlanej;

b) natomiast w przypadku nakładów poniesionych na nieruchomość niezbędne jest przedstawienie odpowiednich faktur VAT.

3.7. Jak wynika z przyjętego stanu faktycznego budowany przez skarżącą budynek mieszkalny nie został ukończony w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 1409 ze zm.). Oznacza to, wbrew stanowisku skarżącej, że przedmiotowy budynek miał status nakładu na nieruchomość (gruntową).

3.8. Z uwagi na to, że pojęcie nakładu (nakładów) nie zostało zdefiniowane w ustawach podatkowych, niezbędne jest w tym zakresie odniesienie się do znaczenia tego pojęcia w języku etnicznym. I tak nakład (nakłady) to "suma pieniędzy, ilość pracy, energii itp. włożona w wykonanie jakiegoś zadania ( za Słownik języka polskiego, red. Elżbieta Sobol, Wydawnictwa Naukowe PWN 1984 2005, str. 499). Również na gruncie Kodeksu cywilnego pojęcie nakładu nie zostało zdefiniowane. W doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się jednak, że nakłady stanowią wszelkiego rodzaju wydatki na rzecz. Przybierają one różną postać. Należą do nich przede wszystkim nakłady przybierające postać widocznych ulepszeń w postaci wzniesienia budynku lub innego urządzenia, dokonanej przebudowy, instalacji urządzeń domowych, zasadzenia drzew, obsiania pola itp. Do nakładów zalicza się również wydatki na remonty i konserwację rzeczy. Wreszcie do nakładów trzeba zaliczyć wydatki na świadczenia publiczne oraz ubezpieczenie rzeczy (za Edward Gniewek, Komentarz do art. 226 KC, publ. LEX).

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że nadkładem w rozumieniu art. 22 ust. 6c i 6e u.p.d.o.f., należy uznać środki wydatkowane w procesie budowy domu.

3.9. Za kwalifikacją budowanego domu jako nakładu przemawia natomiast fakt, że zgodnie z zasadą superficies solo cedit, wyrażoną w art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie budynki są częścią składową gruntu. Z kolei w myśl art. 47 § 1 k.c. część składowa rzeczy (w niniejszej sprawie tą rzeczą jest grunt) nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Skoro zatem przedmiotowy budynek w ogóle nie został ukończony, to stanowi on część składową nieruchomości gruntowej, na której jest posadowiony. Dopiero bowiem jako ukończona konstrukcja mógłby stać się odrębnym, od tej nieruchomości, przedmiotem prawa własności.

W tym miejscu należy wskazać, że art. 22 ust. 6c w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8

lit. a u.p.d.o.f. u.p.d.o.f. stanowi o kosztach nabycia lub wytworzenia nieruchomości (podkreślenie Sądu - pozostałe przypadki wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b-c u.p.d.o.f. nie mają zastosowania w sprawie). Wykluczone jest zaś uznanie budowanego budynku jako nieruchomości. Wydatki poniesione na jego budowę stanowią nakłady, o których stanowi art.22 ust. 6c u.p.d.o.f., których wysokość ustala się zgodnie z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wyłącznie na podstawie faktur VAT lub dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

3.10. W ocenie Sądu – zasadnie zatem organ przyjął w interpretacji, że w przypadku przedmiotowego budynku w budowie jedynie dokumentacja w postaci faktur VAT oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych, może stanowić podstawę udokumentowania poniesionych na tę inwestycję wydatków.

3.11. Wymaga raz jeszcze podkreślenia, że zawarte w art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wyłączenie nakazujące dokumentowanie kosztów wyłącznie fakturami VAT oraz dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych odnosi się tylko do nakładów. Tego rodzaju ograniczenia nie poczyniono natomiast do dokumentowania wydatków na nabycie i wytworzenie nieruchomości. Tym samym nie można uznać wyłączenia tego za przeoczenie, czy zaniechanie ustawodawcy.

3.12. Końcowo wskazać należy, że uznanie budynku w budowie za część składową nieruchomości nie narusza prezentowanej w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych zasady autonomicznej pozycji prawa podatkowego względem prawa prywatnego.

Zasada ta zakłada, że wszędzie tam, gdzie dana kwestia jest przez to prawo regulowana, nie zachodzi ani potrzeba, ani też nie ma podstaw do sięgania do regulacji prawa cywilnego czy gospodarczego (zobacz Marek Zirk-Sadowski "Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA" Przegląd Orzecznictwa Podatkowego nr 2/2004 s. 117).

Wymaga jednak podkreślenia, że podobnie jak w przypadku nakładu, ustawa

o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i w ogóle ustawy z zakresu prawa podatkowego nie definiują pojęcia nieruchomości. Definiuje je natomiast Kodeks cywilny w art. 46 § 1 jako części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Jakkolwiek prawo podatkowe stanowi odrębną od prawa prywatnego gałąź prawa a w związku z tym dane zdarzenie prawne może być odmiennie ocenione pod względem skutków prawnych na gruncie każdej z tych gałęzi, to nie można zapominać, że prawo podatkowe reguluje zasadniczo skutki czynności prawnych. Art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. stanowi przecież o kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia,

o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c u.p.d.o.f. Niewątpliwie zaś zbycie nieruchomości może nastąpić tylko na zasadach określonych w prawie cywilnym. Stąd też powstaje potrzeba, aby w celu zachowania koherentności całego obowiązującego systemu prawnego, podstawowe pojęcia w nim występujące były jednoznacznie rozumiane na gruncie wszystkich dziedzin prawa.

Podobnie będzie kształtować się kwestia definicji "budynku", zawartej w art. 3 pkt 2 w zw. z pkt 1 Prawa budowlanego.

3.13. Odnosząc się do tezy zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1272/10, wskazanej przez skarżącą, należy raz jeszcze podkreślić, że budowany przez skarżącą budynek nie został nigdy ukończony. W związku z czym nie stanowi odrębnego przedmiotu własności od nieruchomości na której stoi, jest zatem de facto jej ulepszeniem - nakładem.

3.14. Mając powyższe na uwadze należało, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzec jak na wstępie.