Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1112/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-01-25 00:00:00+01:00 ()
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6561
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżony wyrok z art. 179a ustawy - P.p.s.a.
*Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16  ust. 1 pkt 60, 61;  art. 16 ust. 7b
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant: sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1112/15 w sprawie ze skargi A na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: I. uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1112/15 w całości; II. zasądza od A na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. oddala skargę A w całości.


UZASADNIENIE

We wniosku uzupełnionym kolejnymi pismami strona A wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej przepisów podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w związku z umową cash poolingu.

Spółka należąca do międzynarodowej grupy kapitałowej B przystąpiła do wewnątrzgrupowego programu scentralizowanego zarządzania płynnością finansową, adresowanego do polskich spółek grupy, mającego na celu koordynację i optymalizację wykorzystania nadwyżek finansowych generowanych przez uczestników oraz zaspokajanie ich potrzeb finansowych związanych z przepływem środków pieniężnych (Struktura). Struktura ta ma formułę rzeczywistego cash – poolingu tj. przewiduje rzeczywiste transfery środków pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników struktury oraz rachunkiem rozliczeniowym podmiotu, który będzie zarządzać środkami. Szczególną rolę realizuje należąca do Grupy spółka prawa belgijskiego C. Jest to instytucja świadcząca usługi finansowe na rzecz Grupy m.in. usługi zarządzania środkami, pełni funkcję podmiotu zarządzającego oraz agenta rozliczeniowego dla potrzeb realizowanego w jej ramach rzeczywistego cash – poolingu. C jest pomiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu przepisów podatkowych. Spółka (jak i pozostałe podmioty) podpisze z C wielostronną "Umowę o Scentralizowane Zarządzanie Środkami Pieniężnymi" upoważniającą C do zarządzania środkami Spółki w ramach funkcjonowania Struktury. Konstrukcja Umowy z C ma charakter ramowej umowy zarządzania środkami finansowymi. Umowa przewiduje, poza zasadniczym elementem Struktury, opcjonalnie pewne dodatkowe czynności z zakresu zarządzania środkami finansowymi, które mogą być realizowane przez C na rzecz Spółki. Stanowią one integralny element Umowy dotyczącej zarządzania środkami, ale mogą być rozpatrywane niezależnie od zasadniczej struktury cash poolingu rzeczywistego polegającej na dziennej konsolidacji sald spółek – uczestników systemu. Wsparcie techniczne (usługi) banków związane z funkcjonowaniem Struktury będzie polegać przede wszystkim na prowadzeniu rachunków bankowych uczestników i C oraz organizacji transferów środków w ramach rozliczeń dotyczących Struktury – zgodnie z wytycznymi jej agenta rozliczeniowego. Dla potrzeb Struktury Spółka jak i pozostali uczestnicy będą korzystać ze swoich rachunków bankowych prowadzonych w jednym z polskich banków obsługujących Strukturę. Ponadto C jako agent rozliczeniowy Struktury posiada w banku specjalny rachunek, za pośrednictwem którego są realizowane operacje zarządzania płynnością finansową uczestników, tj. dziennego konsolidowania sald na rachunkach bieżących uczestników do "zera".

W tym stanie faktycznym Spółka zadała pytanie: czy w opisanej Strukturze od 1 stycznia 2015 r. odsetki płatne przez Spółkę w ramach cash poolingu rzeczywistego na rzecz C nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., w przypadku gdy Spółka nie wybierze metody rozliczania odsetek jako kosztów na podstawie art. 15c ustawy o CIT?

Zdaniem wnioskodawcy odsetki wypłacane przez niego w ramach Struktury, w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu rzeczywistego nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity w Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.), dalej powoływanej jako u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.

Zestawił wnioskodawca treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu sprzed i po 1 stycznia 2015 r. W związku z nowelizacją regulacji dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji, mimo wprowadzenia zmian do definicji "pożyczki" na potrzeby tych przepisów zawartej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., definicja ta nie uległa istotnym zmianom w stosunku do poprzednio obowiązujących przepisów.

Porównując obie definicje zawarte w tym przepisie przed i po zmianie stwierdził wnioskodawca, że do kategorii "pożyczek" włączono kredyt i wskazano, że definicja "pożyczki" nie obejmuje "pochodnych instrumentów finansowych". Zdaniem wnioskodawcy nowelizacja jedynie doprecyzowuje obecną regulację, a zmiany pozostają bez wpływu na kwestię wykładni jej zakresu przedmiotowego w kontekście oceny schematu cash pooling.

W ocenie Spółki transfery realizowane w ramach cash poolingu nie mieszczą się w zakresie definicji "pożyczki" z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. sprzed i po nowelizacji, przedstawiając argumenty przemawiające za takim stanowiskiem.

Podsumowując stwierdziła Spółka, że niezależnie od tego, że C i część uczestników Struktury spełnia przesłanki do uznania ich względem Spółki za "kwalifikowanych pożyczkodawców" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu znowelizowanym – w odniesieniu do odsetek płaconych przez Spółkę w związku z uczestnictwem w cash-poolingu od ujemnych sald dziennych na jej rachunku bieżącym, nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji, co wynika z faktu, że otrzymywane na pokrycie sald debetowych transfery nie będą się mieścić w definicji "pożyczki" z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Na poparcie swojego stanowiska przywołała strona szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

W wydanej w dniu 27 stycznia 2015 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanowisko Spółki przedstawione we wniosku uznał za nieprawidłowe. Stwierdził, że opisana we wniosku umowa cash poolingu sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali, co pozwala na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów, co minimalizuje koszty kredytowania działalności podmiotów z grupy.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ podatkowy dokonał analizy art. 15 ust.1, art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 7b u.p.d.o.p. i na jej podstawie stwierdził, że skoro istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę, to opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., ponieważ w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dochodzi do przekazywania środków pieniężnych między podmiotami, przy jednoczesnej, wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową, konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash poolingu kredytowanie takie jest realizowane ze środków nie banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników. Uzyskiwane zatem przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy.

Reasumując stwierdził organ, że w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę w ramach opisanej Struktury ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. mogą znaleźć zastosowanie.

Spółka A wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W skardze strona sformułowała zarzuty naruszenia:

1. art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przez dokonanie przez organ wydający indywidualną interpretację prawa podatkowego jego błędnej wykładni w zakresie definicji pożyczki, a w konsekwencji przyjęcie, że w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę w związku z uczestnictwem w Strukturze cash poolingu znajduje zastosowanie ograniczenie w zakresie tzw. "niedostatecznej kapitalizacji", wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.;

2. art. 14h w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej powoływanej jako O.p., przez działanie Dyrektora Izby Skarbowej wbrew podstawowym zasadom prowadzenia postępowania podatkowego poprzez wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z uprzednią wieloletnią praktyką interpretacyjną organów podatkowych oraz z orzecznictwem sądów administracyjnych odnośnie wykładni art. 16 ust. 7b oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. co do możliwości zastosowania powołanych przepisów do uczestników umów cash poolingu rzeczywistego.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie ponieważ znajduje on zastosowanie wyłącznie w zakresie regulacji dotyczących niedostatecznej kapitalizacji, natomiast definicja pożyczki w niej zawarta nie obejmuje umowy cash poolingu. Błędne jest zatem przyjęte przez organ zaliczenie umowy cash poolingu do kategorii pożyczki. Niezależnie od okoliczności, iż C i część uczestników Struktury spełnia przesłanki uznania ich względem Spółki za "kwalifikowanych pożyczkodawców" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., w odniesieniu do odsetek, które będą płacone przez Spółkę w związku z uczestnictwem w cash poolingu od ujemnych sald dziennych na jej rachunku bieżącym, nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji. Wynika to z faktu, że otrzymywane transfery na pokrycie sald debetowych nie będą mieścić się w definicji "pożyczki" z art. 16 ust 7b u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2015 r. Na poparcie swojego stanowiska przywołała strona skarżąca szereg wyroków sądów administracyjnych.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. skarżąca wskazała, że stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w skarżonej interpretacji indywidualnej, odmienne od stanowiska prezentowanego przez inne, wskazane organy wydające interpretacje w jawny sposób oznacza naruszenie zasady praworządności (art. 120 O.p.) oraz zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.), które to zasady obowiązują także w postępowaniu interpretacyjnym na mocy art. 14h O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

W wyroku z dnia 22 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1112/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...]. Sąd uznał, że stosunki pomiędzy uczestnikami struktury – w ramach umowy cash-poolingu – nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., i tym samym odsetki wypłacane przez skarżącą spółkę nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. Istotą umowy cash – poolingu nie jest bowiem przenoszenie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy i późniejszy ich zwrot, ale zarządzanie płynnością finansową poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy kapitałowej, co pozwala na kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty z przejściowymi niedoborami powstałymi u innych podmiotów.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. zarzucił błędną wykładnię: art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., polegającą na przyjęciu, że uzyskiwanie przez spółkę środków finansowych w ramach struktury cash – poolingu nie stanowi pożyczki i w konsekwencji w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez spółkę nie znajduje zastosowania ograniczenie w zakresie tzw. niedostatecznej kapitalizacji, art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz art. 61 w zw. z zart. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, ze w przedstawionym stanie faktycznym w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez spółkę w ramach opisanej struktury, ograniczeni w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z tych przepisów nie mogą znaleźć zastosowania. Zdaniem organu podatkowego, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych między podmiotami, przy jednoczesnej – wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową – konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwania w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jago rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając w trybie art. 179a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., nr 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), w wyroku z dnia 25 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1112/15 uchylił swój wyrok z dnia 22 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1112/15 w całości oraz zasądził od strony skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej koszty postępowania sądowego.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Sąd stwierdził, że skarga jest nieuzasadniona.

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu – na tle wydanej interpretacji indywidualnej – jest wykładnia art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. w brzmieniu po 1 stycznia 2015 r. Zdaniem Spółki, istnieją wątpliwości, jak po 1 stycznia 2015 r. powinny być kwalifikowane stosunki między uczestnikami cash-poolingu oraz czy wobec uczestników Struktury będą miały zastosowanie restrykcje w ramach niedostatecznej kapitalizacji określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w zw. z ust. 7b u.p.d.o.p. (w brzmieniu z 1 stycznia 2015 r.).

Spółka wskazała, że w opisanej przez nią sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji. Organ interpretacyjny uznał natomiast, że umowa cash-poolingu rzeczywistego nosi cechy pożyczki, zdefiniowanej w znowelizowanym art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W rezultacie odsetki wypłacane przez Spółkę będą podlegać ograniczeniom – w zakresie niedostatecznej kapitalizacji – wynikającym ze znowelizowanego art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu, stanowisko organu interpretacyjnego znajduje uzasadnienie w spornych przepisach.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ustawą z dnia z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 128, dalej: ustawa nowelizująca) znowelizowano treść przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: 1) "odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni" (pkt 60); 2) "odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni" (pkt 61).

Trzeba zauważyć, że w porównaniu do poprzedniego brzmienia regulacją art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. objęte zostały także podmioty powiązane ze sobą nie tylko w sposób bezpośredni, ale także w sposób pośredni, tj. podmioty posiadające w kapitale podatnika oraz w kapitale podmiotu udzielającego podatnikowi pożyczki udział pośredni wynoszący minimum 25% udziałów (akcji). Nadal jednak ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów dotyczą jedynie odsetek od pożyczek udzielanych przez podmioty powiązane.

Z kolei wskazać trzeba, że w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. została zawarta legalna definicja pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. W brzmieniu do 31 stycznia 2014 r. przez pożyczkę należało rozumieć każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Ustawą nowelizującą ustawodawca poszerzył definicję pożyczki o umowę kredytu, a także jednoznaczne wskazanie, że pochodne instrumentów finansowych nie są pożyczkami w rozumieniu tego przepisu. W konsekwencji art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. – po 1 stycznia 2015 r. – stanowi, że: "Przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu". Nadal jednak w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. nie została wskazana umowa cash-poolingu.

W ocenie Sądu zmiana przepisu nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sporu, który dotyczy rozumienia pojęcia "pożyczka", definiowanego w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Natomiast umowa pożyczki regulowana przepisem sprzed i po nowelizacji powinna być rozumiana w taki sam sposób. Powyższe czyni uprawnionym do odwołania się do dorobku orzecznictwa dotyczącego okresu sprzed nowelizacji przepisu. W kwestii kwalifikacji umowy cash – poolingu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dniach 30 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2033/14 i II FSK 3137/14, jak również wojewódzkie sądy administracyjne, w tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 19 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 535/15. Poglądy wyrażone w tych orzeczeniach Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Sąd stwierdza, że art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. definiuje umowę pożyczki na użytek stosowania normy wynikającej z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. szerzej niż wynika to z definicji zawartej w Kodeksie cywilnym. Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash-poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek.

Sąd stwierdza, że opisana we wniosku umowa cash-poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, w sprawie mamy do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami (uczestnikami), przy jednoczesnej - wynikającej z logiki struktury zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Spółka będzie otrzymywać odsetki w przypadku, gdy zgromadzone przez nią środki będą zasilały strukturę oraz będzie zobowiązana do zapłaty odsetek w sytuacji, gdy saldo ujemne na jej rachunku zostanie wyrównane środkami pochodzącymi ze struktur.

Podkreślić należy, że brak sporządzonych umów pożyczek pomiędzy uczestnikami Struktury nie przekreśla możliwości uznania określonych transakcji jako odpowiadających definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Przepis ten wprowadza bowiem własną definicję wskazanej umowy na potrzeby przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji. Należy także zwrócić uwagę, że z perspektywy Spółki przystąpienie do opisywanej Struktury oznaczało przede wszystkim zmniejszenie kosztów zewnętrznego finansowania (związanego z możliwością pokrywania ewentualnych ujemnych sald dziennych Spółki) oraz zwiększenie efektywności wykorzystania dziennych nadwyżek Spółki poprzez powierzenie ich zarządzania wyspecjalizowanej instytucji.

Powyższe wskazuje jednoznacznie na fakt, że uczestnictwo w systemie cash-poolingu umożliwia ograniczenie obciążeń związanych z niedoborami środków finansowych oraz na fakt pobierania środków w zależności od sytuacji finansowej (saldo ujemne). Faktycznym celem umowy cash poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z Grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Bez znaczenia pozostaje ponadto sama forma przeprowadzania umowy cash-poolingu, skoro jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z Grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Należy podkreślić, że specyfika systemu cash-poolingu nie oznacza, że cash-pooling nie może zostać uznany za pożyczkę w świetle przepisów ustawy podatkowej. Jak już wyjaśniono powyżej, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnym zobowiązaniu do zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek, co wynika z zasad funkcjonowania przedstawionego systemu. Są to trzy ustawowe (art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.) przesłanki uznania umowy za pożyczkę i umowa zawarta przez skarżącą, je spełnia.

Ponadto podkreślić trzeba, że na gruncie sprawy mamy do czynienia z pożyczką w świetle przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, a nie pożyczką – umową nazwaną w rozumieniu Kodeksu cywilnego i kwestie związane z nie wypełnienianiem przez umowę cash-poolingu wszystkich elementów przedmiotowo istotnych umowy nazwanej – w sposób literalnie przyjęty na gruncie cywilistycznym, nie znajduje podstaw. Nie ma zatem znaczenia, że w momencie zawarcia umowy cash-poolingu nie dochodzi do zobowiązania się pożyczkodawcy do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na własność określonego podmiotu oraz do wzajemnego zobowiązania się pożyczkobiorcy do zwrotu tej samej ilości pieniędzy, ani też że w tym momencie nie będzie znana druga strona transakcji i nie będzie możliwe skonkretyzowanie przedmiotu transakcji oraz że brak jest również możliwości swobodnego dysponowania środkami przez Uczestników, co jest elementem koniecznym umowy pożyczki.

W myśl art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Zgoda na zobowiązanie się, jak i zgoda na zwrot wcale nie muszą być wyrażone wprost. Wystarczy, że można je będzie ustalić na podstawie każdego zachowania się Uczestników (z warunków zawartych w umowie odnośnie funkcjonowania Struktury). Takie rozumienie wynika z wykładni użytego w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. określenia "każdą umowę".

Uprawniony jest więc wniosek organu interpretacyjnego, który legł u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia interpretacyjnego, że umowa pożyczki w rozumieniu definicji legalnej zawartej w ustawie podatkowej nie jest tożsama z umową nazwaną pożyczki – ma szerszy zakres. Trudno bowiem dojść do innych wniosków, w sytuacji kiedy jeden z Uczestników umowy, który posiada na swoim rachunku saldo ujemne, uzyska pokrycie tego debetu ze środków innego Uczestnika posiadającego saldo dodatnie. Jednocześnie doszło do ustalenia limitu poprzez przyjęcie formuły zerowania sald, a Uczestnik pokrywający saldo ujemne innego Uczestnika otrzyma z tego tytułu wynagrodzenie w postaci odsetek. Uczestnik o saldzie ujemnym skorzysta więc ze środków innego Uczestnika dysponującego saldem dodatnim celem pokrycia przez tego Uczestnika zobowiązań pieniężnych. Jest to nic innego jak pożyczka pomiędzy tymi podmiotami. Co istotne, opisany we wniosku cash-pooling jest - jak wskazywała skarżąca – cash-poolingiem rzeczywistym, czyli dokonywane są rzeczywiste przelewy (transfery) środków.

Nie można przyjąć, że rzeczywiste transfery środków pieniężnych, dokonywane w ramach cash-poolingu, nie spełniają warunków niezbędnych do uznania ich za pożyczkę zgodnie z przepisami ustawy podatkowej. Mamy tu do czynienia ze zobowiązaniem do przeniesienia środków, jak i ze zwrotem środków. Jest to umowa, w wyniku której podmioty w niej uczestniczące udostępniają sobie określone kwoty pieniężne w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki.

Reasumując, zgodnie z art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., przez umowę pożyczki rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy wynikają z niej w sposób dorozumiany. Tym samym opisana we wniosku umowa cash-poolingu spełnia warunki umowy pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

W tym stanie rzeczy Sąd ocenia jako prawidłowe stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji. Tym samym Sąd ocenia jako chybiony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w zw. z art. 16 ust. 7b ustawy podatkowej.

Niezasadne są również zarzuty proceduralne. Przyjęta przez organ wykładnia była prawidłowa, a w konsekwencji zaskarżona interpretacja jest zgodna z prawem. Nie sposób zgodzić się z poglądem, że wydanie interpretacji opartej na prawidłowej wykładni przepisu narusza zasadę praworządności, czy zasadę zaufania do organów podatkowych - ze względu na funkcjonujące w obrocie prawnym interpretacje podatkowe oraz orzeczenia sądów administracyjnych, w których prezentowano poglądy odpowiadające co do istoty poglądom skarżącej zaprezentowanym we wniosku. W każdej sprawie organ jest obowiązany do przestrzegania zasady praworządności, co eliminuje możliwość powielania błędnej interpretacji w imię zachowania jednolitości orzecznictwa.

Ze względów wyżej opisanych, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.