Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 236/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21, art. 22, art. 24 a ust. 1, ust. 7
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. z dnia 22 października 2009 r. sygn. akt I SA/Go 255/09 w sprawie ze skargi H. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 4 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 października 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę H.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 4 marca 2009 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

Przebieg postępowania podatkowego poprzedzający wydanie wyroku. Skarżący złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w Z. zeznanie podatkowe PIT-36 o wysokości osiągniętego w 2002 r. dochodu, w którym wskazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 1.808.656,70 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.800.657,05 zł, dochód w wysokości 7.999,65 zł oraz podatek dochodowy w wysokości 1.001,80 zł.

W dniu 14 listopada 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. , po uprzednim uchyleniu i przekazaniu do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. wcześniejszych rozstrzygnięć, wydał decyzję w zakresie rzetelności złożonego zeznania i prawidłowości opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik w 2002 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą A. w zakresie handlu detalicznego i hurtowego artykułami rolno-spożywczymi i przemysłowymi, skupu artykułów rolno-spożywczych i runa leśnego, produkcji artykułów przemysłowych, usług chłodniczych, usług w zakresie przewozu towarów transportem drogowym.

Ustalono, że podatnik dokumentował zakup runa leśnego sporządzając raporty zbiorcze skupu, które nie pozwalały zidentyfikować osoby dokonującej sprzedaży grzybów oraz nie zawierały dowodów potwierdzających dokonanie płatności. Z tego powodu uznano, że raporty zbiorcze nie spełniały wymogów z art. 24a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2001 r. Nr 134 poz. 1509 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) i tym samym stwierdzono, że podatnik prowadził księgi nierzetelnie i w sposób wadliwy, tj. z naruszeniem § 11 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222). Organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu kontroli skarbowej wykazał, że koszty uzyskania przychodów z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej stanowią kwotę 1.650.793 zł, a podlegający opodatkowaniu przychód kwotę 1.804.835,02 zł. Skarżący wykazał w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2002 r. przychód w wysokości 1.808.656,70 zł oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.800.657,05 zł. Natomiast z zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wynikał przychód w wysokości 1.797.436,36 zł, a koszty jego uzyskania w kwocie 1.789.437,05 zł. Skarżący zawyżył również koszty uzyskania pochodów łącznie w wysokości 138.643,97 zł, w tym:

o kwotę 40.934,25 zł dotyczącą wykazanego zakupu kurki świeżej stanowiącego nadwyżkę ponad wartość dokonanej sprzedaży, co ustalono w oparciu stanu zapasów na początku i końcu roku podatkowego (organ na koniec roku wyliczył zapas kurki w solance w ilości 1.840,34 kg, a podatnik wykazał ilość 550 kg);

o kwotę 12.182,40 zł wynikającą z zaniżenia zapasu borowika w solance na koniec 2002 r.;

o kwotę 3.000,00 zł wynikającą z zaniżenia zapasu borowika mrożonego na koniec 2002 r.;

o kwotę 56.720,52 zł wynikającą z zaewidencjonowania pracy własnej podatnika, co stanowiło naruszenie art. 23 ust. 1 i pkt 10 u.p.d.o.f.

W ocenie organu kontroli skarbowej podatnik zaniżył również swoje przychody:

o kwotę 2.000,00 zł wynikającą z różnicy pomiędzy zapisem zawartym w księdze przychodów i rozchodów w wysokości 2.706,89 zł, a fakturą VAT nr 64/02 z dnia 10 października 2002 r. dotyczącą sprzedaży grzybów na kwotę 4.706,89 zł;

o kwotę 812,70 zł wynikającą z różnicy pomiędzy zapisem zawartym w księdze przychodów i rozchodów w wysokości 2.031,75 zł, a fakturą VAT nr 55/02 z dnia 3 września 2000 r. dotyczącą sprzedaży kwiatów ciętych w kwocie 2.844,45 zł;

o kwotę 4.585,96 zł wynikającą z błędnego przeliczenia przychodów osiągniętych z eksportu towarów po kursie walut zawartym w dokumencie odprawy celnej. Kontrolowany stosując kurs walut z dokumentu odprawy celnej wykazał przychód w wysokości 1.795.970, co stanowiło naruszenie art. 14 ust. 1 a) u.p.d.o.f.

W toku postępowania przesłuchano świadków (w tym skarżącego w charakterze strony) oraz zwrócono się do biegłego grzyboznawcy o uzupełnienie sporządzonej przez niego ekspertyzy, w zakresie skupu i przetwórstwa grzybów świeżych.

Grzyboznawca w piśmie z dnia 30 maja 2008 r. wskazał, że brak dokumentów zakupu grzybów pod względem jakościowym i ilościowym nie pozwolił na ustalenie rzeczywistych ubytków technologicznych podczas ich oczyszczania i sortowania. Z uwagi na fakt, że skarżący nie ustalił norm technologicznych dla poszczególnych operacji procesów przerobu grzybów ubytki naturalne i technologiczne zostały ustalone w oparciu o obowiązujące w obrocie towarowym i produkcji tabele ubytków naturalnych oraz branżowe solenia i mrożenia grzybów.

W piśmie z dnia 28 lutego 2005 r. skarżący dokonał ilościowego rozliczenia grzyba świeżego, w którym wskazał, że oprócz udokumentowanych ubytków do każdego asortymentu świeżego zastosował "doważki" w wysokości 6%, ale nie poparł tych stwierdzeń żadnymi dokumentami. Z tego powodu organ pierwszej instancji nie uznał tych wyjaśnień za wiarygodne.

W dniu 16 grudnia 2004 r. skarżący złożył oświadczenie, że ubytki były spisywane z natury i zostały ujęte w raportach miesięcznych.

Na podstawie zebranego materiału organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów dotycząca działalności gospodarczej skarżącego była prowadzona nierzetelnie z naruszeniem § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nierzetelność księgi wynikała z faktu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 138.643,97 zł. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ pierwszej instancji stwierdził, że dochód za 2002 r. z prowadzonej działalności gospodarczej powinien wynosić 154.041,94 zł. Z tego powodu określono wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 49.621,00 zł.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie zaskarżając ją w części odnoszącej do wyliczenia podatku dochodowego od nieujawnionej przez skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów sprzedaży kurki świeżej w kwocie 40.934,25 zł, kurki solonej w kwocie 25.806,80 zł oraz bezpodstawnego wyłączenia przez organ pierwszej instancji z kosztów uzyskania przychodów udokumentowanego raportami skupu runa leśnego w wysokości 56.720,52 zł jako wartości pracy własnej podatnika. Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego w zaskarżonej części. Zarzucono także naruszenie art. 180 § 1 w związku z art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez nieuwzględnienie wszystkich wyjaśnień składanych przez podatnika i dowodów zgromadzonych w toku postępowania, a także ekspertyzy grzyboznawcy. Podatnik złożył również wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii innego biegłego grzyboznawcy w zakresie norm ubytków naturalnych w procesie zakupu, stosowanej przez podatnika technologii, a także sprzedaży.

W piśmie z dnia 5 lutego 2009 r. podatnik odniósł się do kwestii zajęcia rachunku bankowego w dniu 5 grudnia 2008 r. stwierdzając, że zostało ono dokonane bez podstawy prawnej i w związku z tym dnia 31 grudnia 2008 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego określonego decyzją z dnia 14 listopada 2008 r.

Decyzją z dnia 4 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.. Organ odwoławczy wskazał, że organ Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ponownie rozpoznając sprawę poprawnie przeprowadził postępowanie dowodowe. Słusznie uznano za nierzetelną księgę przychodów i rozchodów i odstąpiono od określenia podstawy w drodze oszacowania, opierając się na danych wynikających z ksiąg uzupełnionych zebranymi w sprawie dowodami (zeznaniami świadków oraz opinią biegłego).

Organ drugiej instancji doszedł do przekonania, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 138.643,97 zł poprzez ujęcie w kosztach wydatków dotyczących zakupu kurki świeżej w kwocie 40.934,25 zł oraz kurki w solance w kwocie 25.806,80 zł. Ponadto dokonał zaniżenia wysokości remanentów na koniec 2002 r. dotyczących posiadanej ilości borowika w solance (o wartości 12.182,40 zł) oraz borowika mrożonego (o wartości 3.000 zł).

Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii innego biegłego stwierdzono, że kwestie zawarte we wniosku zostały stwierdzone wystarczająco w sporządzonej opinii grzyboznawcy. Organ stwierdził także, że zestawienie transakcji zakupu i sprzedaży borowika świeżego i podgrzybka oraz dowody zawarte w aktach sprawy nie stanowią potwierdzenia, że w zakresie kurki świeżej stosowano, tzw. doważkę.

Podzielono także ustalenia organu kontroli skarbowej w zakresie sprzedaży kurki solonej. Stwierdzono także, że poprawnie ustalono ilości podgrzybka mrożonego, uznając, iż w trakcie przechowywania grzybów nie wystąpiły żadne ubytki. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że decyzja organu pierwszej instancji jest prawidłowa także w pozostałej części niekwestionowanej przez podatnika.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że stosownie z art. 22. ust. 1 u.p.d.o.f. występujące w 2002 r. koszty uzyskania przychodów zawyżono łącznie o kwotę 138.643,97 zł, a przychód zaniżono łącznie o kwotę 7.398,66 zł.

Wskazano także, że w dniu 27 kwietnia 2007 r. na podstawie tytułu wykonawczego nr SM 1/1161/07 zajęto rachunek bankowy podatnika i tym samym zastosowano środek egzekucyjny, który zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przerwał bieg terminu przedawnienia.

W skardze od powyższego rozstrzygnięcia wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w części zaskarżanej oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. w powyższym zakresie. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezzasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 56.720,52 zł i nieuwzględnienie wartości dokonanego przez podatnika skupu runa leśnego co spowodowało również naruszenie art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 § 1 tej ustawy;

nieuwzględnienie powoływanych przez skarżącego dowodów w postaci zamówień kontrahentów zagranicznych oraz dokumentów będących w posiadaniu organów celnych tj. materiału dowodowego w zakresie stosowanych przez skarżącego "doważek" w dostawach runa leśnego w postaci kurki świeżej dla odbiorców zagranicznych;

pominięcie jako dowodu mającego istotne znaczenie w sprawie wyjaśnień skarżącego w zakresie ubytków naturalnych w kurce solonej w kwocie 25.806,80 zł spowodowanych odsalaniem, blanszowaniem i ponownym zasalaniem tego towaru w wielkości przekraczającej "normy branżowe" co stanowi naruszenie zasady określonej w art. 187 § 1 w związku z art. 181 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

W udzielonej odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalając skargę wskazał, że organy podatkowe prawidłowo nie zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów kwoty 56.720,52 zł, stanowiącej wartość rzekomo dokonanego przez skarżącego skupu w prowadzonym przez niego punkcie skupu runa leśnego w P. . W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo uznały, że nie udokumentował spornego skupu runa leśnego w formie i treści wynikających z § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Skarżący bowiem dopiero na późniejszym etapie postępowania przedłożył raporty skupu za rok 2002. Wcześniej nie udokumentowano prowadzenia skupu runa leśnego w P., a z zeznań świadków którzy brali udział przy obróbce grzybów oraz ich transporcie wynikało, że w tej miejscowości nie był prowadzony punkt skupu. Wskazano, że skarżący nie przedłożył dokumentów, które spełniały wymogi przewidziane dla dowodów księgowych. Przedłożone raporty zbiorcze skupu nie spełniały bowiem wymogów z art. 24 a) u.p.d.o.f. zgodnie, z którym podatnicy prowadzący działalność gospodarczą są obowiązani prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Sąd pierwszej instancji odnosząc się do kolejnego zarzutu skarżącego dotyczącego nieuwzględnienia, jako kosztu prowadzonej działalności kwoty 40.934,25 zł stanowiącej wartość stosowanych tzw. "doważek" w wysyłanej przez skarżącego dla zagranicznego odbiorcy kurki świeżej nie uznał go za zasadny. Stwierdzono, że ilość grzybów wywożonych przez skarżącego za granicę wykazywanych na dokumentach odprawy celnej zgodna była z ilościami wykazanymi na fakturach. Podkreślono, że dokumenty zebrane w sprawie dotyczącej kurki świeżej oraz opinia biegłego nie potwierdzają twierdzeń skarżącego, że w przypadku sprzedaży kurki świeżej stosowano "doważki". Z tego powodu organy prawidłowo nie uznały za koszt uzyskania przychodów spornej kwoty.

WSA nie uwzględnił także zarzutu związanego z zakwestionowaniem przez organy ubytków naturalnych w kurce solnej o wartości 25.806,80 zł. Zauważono, że dowód z opinii biegłego w zakresie procesu odsalania, blanszowania i ponownego zasalania kurki solonej, wskazywał, iż nie było możliwe ustalenie jakie faktycznie wystąpiły ubytki naturalne, powstające w stosowanym przez niego technologicznym procesie. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 25.806,80 zł, która nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów z art. 22 ust 1 u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wskazał, że zaskarża go w części na podstawie art. 173 § 1, art. 175 § 3 pkt 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oraz na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 tej ustawy wnosi o uchylenie go w części objętą skargą kasacyjną i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie:

art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust.1 u.p.d.o.f. - poprzez błędną ocenę - za organami podatkowymi obu instancji - stanu faktycznego związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie prowadzonego przez skarżącego w miejscu siedziby przedsiębiorstwa punktu skupu runa leśnego i na skutek tej błędnej oceny stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż skarżący nie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 2002 roku kwoty 56.720,52 zł z tytułu dokonanego w tym punkcie skupu runa leśnego w wymienionej wartości,

art. 174 pkt 2 p.p.s.a poprzez naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z niedostrzeżeniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim naruszenia w toku postępowania podatkowego przez organy podatkowe obu instancji przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - polegającym na wybiórczym traktowaniu zebranego materiału dowodowego w odniesieniu do tego - samego stanu faktycznego, w szczególności w odniesieniu do raportów zbiorczych skupu runa leśnego stwierdzających wartość dokonanego w tych punktach zakupu tego runa.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że w związku z powyższym należy stwierdzić, że Sąd przyjął a priori wadliwe ustalenia faktyczne i zaakceptował wybiórczą i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, przez co naruszył przepisy postępowania sądowoadministracyjnego w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 1(34) z 2010 r., poz. 1).

Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie Sąd nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Właściwe sformułowanie zarzutów polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało. Natomiast skarga kasacyjna nieodpowiadająca wymogom ustawowym w zakresie określenia podstaw i ich uzasadnienia zawiera istotny brak, który uniemożliwia sądowi ocenę zasadności tego środka zaskarżenia.

Zgodnie z przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym odnoszącymi się do wymogów skargi kasacyjnej należało stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się wyłącznie do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1, art. 191 tej ustawy), jak i naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f.) poprzez zaakceptowanie błędnej oceny stanu faktycznego. Należy przy tym wskazać, że w podstawach skargi kasacyjnej nieprawidłowo wskazano art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., który reguluje problematykę zwolnień podatkowych. Ninejsza sprawa dotyczy bowiem kwestii kosztów uzyskania przychodów, którą reguluje art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Istota rozpoznawanej sprawy dotyczy oceny rzetelności księgi podatkowej ze względu na dokumentowanie zakupu grzybów surowych oraz zaliczenie wydatków z tym związanych do kosztów uzyskania przychodów.

Przed rozważeniem tych zagadnień należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 24 a ust. 1 u.p.d.o.f., który reguluje szczególną zasadę ustalenia dochodu, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Natomiast w myśl art. 24 a ust. 7 u.p.d.o.f. minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, określi sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z uwagi na powyższe przepisy w rozpoznawanej sprawie w oparciu o treść przepisu § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów dokonano oceny, czy księga podatkowa prowadzona przez skarżącego była rzetelna i czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania. Innymi słowy organy podatkowe zobligowane były zbadać czy księga zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów, a stanem rzeczywistym uniemożliwiając ustalenie właściwej podstawy opodatkowania stanowi przesłankę do uznania ksiąg za nierzetelne w zakwestionowanym zakresie. W myśl § 12 ust.1 powyższego rozporządzenia księgi podatkowe należy prowadzić rzetelnie i w sposób niewadliwy. Natomiast zgodnie z § 14 ust. 1 na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących niektórych kosztów (wydatków), mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne), określające: przy zakupie - nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach - przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku). Dowody wewnętrzne mogą dotyczyć zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1a zakupu od ludności m.in. grzybów.

W odniesieniu do kwestii podważenia uznania za nierzetelne ksiąg podatkowych należy również powołać art. 193 Ordynacji podatkowej, który reguluje kwestie pominięcia ksiąg, jako dowodu. Zgodnie z tym przepisem księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W przypadku gdy organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Powyżej wskazane przepisy nie zostały jednak zawarte w podstawach skargi kasacyjnej. Z tego powodu nie zdołano podważyć oceny, że księga w zakresie spornych zapisów była prowadzona w sposób wadliwy i nierzetelny. Jak bowiem wskazano już wcześniej, prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym – zdaniem skarżącego – uchybił Sąd i uzasadnieniu zarzutów ich naruszenia (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 stycznia 2001 r., sygn. akt IV CKN 1595/00, Lex nr 53119).

Nie mogło zmienić stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie odpowiadała wymogom prawidłowego sformułowania jej podstaw, przytoczenie w jej uzasadnieniu art. 22 u.p.d.o.f. w powiązaniu z § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów. O ile bowiem wskazanie w zarzutach art. 21 u.p.d.o.f. można uznać za pomyłkę pisarską, to niepowiązanie go z właściwymi przepisami rozporządzenia Ministra Finansów oraz unormowaniami Ordynacji podatkowej świadczyło o braku niezbędnej precyzji. Naczelny Sąd Administracyjny nie może, bowiem zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych.

Niezależnie jednak od przedstawionych uwag na tle treści zarzutów skargi kasacyjnej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku należało uznać za prawidłowe i znajdujące oparcie w przytoczonych przez Sąd pierwszej instancji przepisach. Odnosząc się do kwestii zaliczenia wydatków związanych z zakupem grzybów surowych do kosztów uzyskania przychodów wypada wskazać, że trafna była ocena Sądu pierwszej instancji, iż organy podatkowe słusznie nie zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów kwoty 56. 720,52 zł., która zgodnie z twierdzeniami skarżącego, stanowiła wartość dokonanego skupu w prowadzonym przez niego punkcie skupu runa leśnego. Trafnie wskazano, że gdyby skup rzeczywiście był prowadzony to istniałyby dowody potwierdzające tę okoliczność.

WSA słusznie również zauważył, że w związku z powyższymi ustaleniami, prawidłowo uznano, iż przedstawione przez skarżącego raporty zbiorcze skupu nie spełniają wymogów z art. 24 a u.p.d.o.f., gdyż na ich podstawie nie było możliwe zidentyfikowanie osób, które dokonały sprzedaży grzybów. Istotny dla sprawy był również fakt, że skarżący nie przedstawił także dowodów potwierdzających dokonanie płatności. Niezrozumiałe przy tym jest dla Sądu stwierdzenie skarżącego, że z uwagi na charakter prowadzonej działalności (prowadzenie punktu skupu runa leśnego) był zwolniony z obowiązku dostosowania się do wymogów prowadzenia ksiąg handlowych.

Również zarzuty naruszenia przepisów postępowania związane były z nierzetelnością ksiąg podatkowych oraz zaliczeniem wydatków z tym związanych do kosztów uzyskania przychodów. W skardze kasacyjnej wskazano, że Sąd pierwszej instancji potraktował wybiórczo zebrany materiał dowodowy, co spowodowało przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia wadliwe ustalony stanu faktyczny. W ocenie skarżącego powyższe błędy skutkowały naruszeniem przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy.

W podstawach skargi kasacyjnej przywołano art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istotne dla wyznaczenia zakresu kontroli sądowoadministracyjnej jest, więc wyznaczenie "granic danej sprawy". Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 624/07: "Wprawdzie sąd – stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. – nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, jednakże jest uprawniony do rozstrzygania wyłącznie w granicach danej sprawy, które wyznacza kontrolowany akt (lub inna forma działalności) administracji publicznej".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, a Sąd pierwszej instancji nie wykroczył poza granice sprawy. Organy podatkowe, wobec braku dowodów dokumentujących wydatki związane z zakupem runa leśnego, słusznie oparły się na dowodzie z opinii biegłego.

Błędnie również wskazał kasator, że organy podatkowe niekonsekwentnie uznały, iż księgi podatkowe prowadzone przez skarżącego były nierzetelne, w konsekwencji czego w kosztach uzyskania przychodów nie uwzględniły wszystkich pozycji związanych z zakupem runa leśnego. Nie budzi wątpliwości NSA, że należało zaakceptować odstąpienie przez organy podatkowe od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania opierając się na danych wynikających z ksiąg uzupełnionych zebranymi w sprawie dowodami (zeznania świadków oraz opinia biegłego) na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

Prawidłowo zaaprobowano wyjaśnienia biegłego grzyboznawcy, że brak dokumentów zakupu grzybów pod względem jakościowym i ilościowym nie pozwolił na ustalenie rzeczywistych ubytków technologicznych podczas ich oczyszczania i sortowania. Grzyboznawca trafnie wskazał, że skoro skarżący nie ustalił norm technologicznych dla poszczególnych operacji procesów przerobu grzybów, nie udokumentował i nie księgował ubytków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, to należało ustalić ubytki naturalne i technologiczne w oparciu o obowiązujące w obrocie towarowym i produkcji tabele ubytków naturalnych oraz branżowe solenia i mrożenia grzybów. Nie mogły zmienić tych ustaleń pisma skarżącego, który w późniejszym terminie dokonał ilościowego rozliczenia grzybów i ubytków. Z tego powodu grzyboznawca prawidłowo uznał, że prowadzona dokumentacja skupu i produkcji nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Zgodnie zaś z art. 22 u.p.d.o.f. do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki tylko wtedy, gdy podatnik wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Reasumując powyższe rozważania należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował ustalenia organów podatkowych, iż opinia biegłego oraz dowody w postaci zeznań świadków oraz oświadczenia skarżącego nie potwierdziły istnienia skupu runa leśnego w P..

Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej należy uznać, że Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a organy dokonując jego oceny nie przekroczyły granic zasady swobodnej oceny materiału dowodowego określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy poprzez ustosunkowanie się do wszystkich dowodów i dokonanie ich oceny w powiązaniu, które powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych (por. B. Dauter w: Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, wyd. 6, s. 760 – 763). Natomiast w myśl art. 191 tej ustawy ocena, czy dana okoliczność została udowodniona powinna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Wskazany przepis konstytuuje zasadę swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy oceniając wiarygodność i moc dowodów nie jest ograniczony kryteriami formalnymi ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, tylko dokonuje jej na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu całego zebranego materiału dowodowego. Jednak wskazana zasada nie jest nieograniczona, gdyż istnieją pewne granice swobodnej oceny dowodów, których organy nie mogą przekroczyć – powinna zostać ona oparta na całym zebranym w sprawie materiale dowodowym i dokonana zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski Ordynacja podatkowa Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s.296 - 297).

WSA oceniając przeprowadzoną w sprawie ocenę materiału dowodowego na podstawie powyższych przepisów zasadnie zauważył, że została przeprowadzona zgodnie z obowiązującymi wymogami. Słusznie podkreślono, że z uwagi na brak prawidłowej dokumentacji przeprowadzono czynności mające na celu ustalenie przebiegu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy transakcji gospodarczych. Z tego powodu należy uznać, że ocena materiału dowodowego została przeprowadzona prawidłowo, zgodnie z przepisami art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wobec stwierdzenia, że żaden z postawionych zarzutów nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a.