Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 810/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 149
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, del. WSA Marek Olejnik, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3478/11 w sprawie ze skargi V. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 810/13

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3478/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę V. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2011 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 26 lipca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2005 r. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru ww. decyzji wynikało, że została doręczona w dniu 28 lipca 2011 r., zaś odbiór przesyłki potwierdziła M. P. - pełnoletni domownik.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") odwołanie wnosi się w terminie czternastu dni od dnia doręczenia decyzji stronie, zatem w sprawie niniejszej termin do wniesienia odwołania upływał w dniu 11 sierpnia 2011 r., natomiast przedmiotowe odwołanie złożone zostało w dniu 12 sierpnia 2011 r. Tym samym organ stwierdził, że Skarżąca naruszyła ustawowo zakreślony termin i z uwagi na to jej odwołanie od decyzji z dnia 26 lipca 2011 r. nie podlegało rozpatrzeniu. Organ zaznaczył przy tym, że Skarżąca nie złożyła wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania podnosząc zarzuty:

- naruszenia art. 149 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez doręczenie przedmiotowej decyzji osobie nieuprawnionej, która nie była domownikiem Skarżącej i nie podjęła się oddania jej tego pisma, co skutkuje tym, iż w chwili obecnej nie można jednoznacznie ustalić, kiedy faktycznie Skarżąca ww. decyzję otrzymała i kiedy mogła świadomie zapoznać się z jej treścią, a tym samym, czy naruszyła termin zawity do wniesienia odwołania,

- naruszenie art. 162 § 1 O.p, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieprzywrócenie Skarżącej terminu do wniesienia odwołania, pomimo naruszenia przez organ art. 149 O.p., jak również w sytuacji, gdy nawet ewentualne uchybienie terminu nastąpiło bez winy Skarżącej z uwagi na zły stan zdrowia, a jej wniosek o przywrócenie terminu wynikał z treści samego odwołania, które z pewnością zostało złożone w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę jako niezasadną. W motywach wyroku, wskazując na art. 145, art. 148, art. 149, art. 150 O.p. Sąd przedstawił sposób doręczania pism w postępowaniu podatkowym. Stwierdził, że w okolicznościach faktycznych sprawy przyjęcie przez organ fikcji doręczenia zastępczego do rąk pełnoletniego domownika, wynikającej z art. 149 O.p., znajduje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, albowiem ze zwrotnego poświadczenia odbioru przesyłki nie wynika, by odbierająca wezwanie jako domownik strony, tj. M. P., uchyliła się od oddania pisma adresatowi, skoro odbiór korespondencji w tym charakterze potwierdziła własnoręcznym podpisem (karta 238 akt sprawy). Zwrotne potwierdzenie odbioru nie budzi zastrzeżeń co do zupełności jego pozostałych elementów. Sąd uznał, że doręczenie decyzji nastąpiło prawidłowo.

Sąd zaznaczył, że twierdząc, iż doręczenie decyzji nastąpiło osobie nieuprawnionej, która nie była domownikiem i nie podjęła się oddania jej pisma, Skarżąca nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych dowodów, pozwalających na obalenie ww. domniemania.

Ustosunkowując się do argumentacji Strony, że z samej treści odwołania wynikał wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania Sąd podkreślił, iż stwierdzenie przez organ uchybienia terminu do wniesienia odwołania nie wpływa ujemnie na prawo strony do złożenia wniosku o przywrócenie tego terminu i do rozpoznania wniosku przez organ zgodnie z treścią art. 162 i art. 163 § 2 O.p.

Od ww. wyroku Skarżąca złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Przedmiotowemu orzeczeniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a." Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 października 2011 r., pomimo, iż istniały podstawy do przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi drugiej instancji w celu przywrócenia Skarżącej terminu do wniesienia odwołania w sytuacji, gdy uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy, a prośba Skarżącej w tym zakresie wynikała z analizy treści jej odwołania, które złożyła ona w ciągu siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu, a nadto, gdy przedmiotowa decyzja została doręczona osobie nieuprawnionej, która nie była domownikiem Skarżącej i nie podjęła się oddania jej tego pisma, co skutkuje tym, iż w chwili obecnej nie można jednoznacznie ustalić, kiedy faktycznie Skarżąca tę decyzję otrzymała i kiedy mogła świadomie zapoznać się z jej treścią, a tym samym, czy naruszyła termin zawity do wniesienia odwołania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na naruszeniu prawa procesowego czyli podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Przy czym zauważyć należy, że skarga kasacyjna sporządzona została w sposób daleki od stawianych temu środkowi zaskarżenia wymagań, a czasami w sposób wręcz niezrozumiały.

W jej uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że przy doręczeniu przedmiotowej decyzji został naruszony art. 149 O.p., gdyż M. P., która odebrała przedmiotowe pismo podczas nieobecności adresata, była do tego absolutnie nieuprawniona, gdyż w żaden sposób nie można przypisać jej miana domownika Skarżącej, za czym przemawia to, że nie była w lokalu przy ul. B. [...] w P. zameldowana, nie miała do niego żadnego tytułu prawnego a przebywała w nim "przypadkowo i incydentalnie".

W rozpoznawanej sprawie niesporna pozostaje data wniesienia odwołania, natomiast doręczenie decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło, według organu odwoławczego, w trybie określonym w art. 149 O.p., które to stanowisko zaakceptował sąd pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zaakceptować wywody sądu pierwszej instancji w ww. zakresie.

Doręczenie należy do tzw. czynności materialno-technicznych, z których dokonaniem przepisy wiążą określone skutki prawne (np. rozpoczęcie biegu terminu do wniesienia odwołania). Z gwarancyjnego charakteru instytucji doręczenia wynika zaś, że jedynie doręczenie zgodne z obowiązującymi przepisami można uznać za skuteczne i wywołujące określone następstwa prawne. W aspekcie uprawnień strony postępowania prawidłowe doręczenie stanowi konkretyzację prawa do jej czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 O.p.). Przy czym należy wskazać, że sposób doręczenia pism w postępowaniu podatkowym uregulowany został przepisami O.p. w sposób odrębny i, co do zasady, wyczerpujący (por. np. wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1641/09, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA).

Przepisy określające doręczenia zgrupowane w rozdziale 5 działu IV O.p. przewidują trzy sposoby doręczenia pisma adresatowi.

Pierwszym z nich jest doręczenie właściwe, uregulowane w art. 145 O.p., kiedy pisma doręcza się stronie, jej przedstawicielowi lub ustanowionemu pełnomocnikowi (art. 145 § 1 i 2 O.p.) za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez upoważnione osoby (art. 144). W przypadku doręczania pism osobom fizycznym, przez które należy rozumieć zarówno stronę postępowania podatkowego, jak też jej przedstawiciela lub ustanowionego pełnomocnika, w pierwszej kolejności dokonuje się go bądź to bezpośrednio w stosunku do adresata pisma, bez korzystania z pośrednictwa innych osób, poprzez doręczenie w jego mieszkaniu lub miejscu pracy (art. 148 § 1 O.p.), w siedzibie organu podatkowego (art. 148 § 2 pkt 1 O.p.) lub w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 3 O.p.), bądź też w drodze doręczenia pośredniego w miejscu pracy adresata, ale osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (art. 148 § 2 pkt 2 O.p.).

Drugim sposobem jest doręczenie zastępcze, kiedy to w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pismo doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy te osoby podjęły się oddania pisma adresatowi (art. 149 O.p.).

Do uznania doręczenia zastępczego za prawnie skuteczne koniecznym jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

- adresatem pisma jest osoba fizyczna,

- adresat jest w danym momencie nieobecny w mieszkaniu, w którym zamieszkuje,

- adres tego właśnie mieszkania jest w aktach sprawy podany jako aktualny,

- pismo oddaje się jednej z osób wymienionych w art. 149 O.p.,

- zostaje zachowana określona w art. 149 O.p. kolejność osób, którym zastępczo doręcza się pismo,

- odbiór pisma zostaje pokwitowany przez daną osobę,

- osoba ta zobowiązuje się do oddania pisma adresatowi,

- zawiadomienie o doręczeniu zastępczym umieszcza się co najmniej w jednym z miejsc wymienionych w art. 149 O.p. podatkowej zdanie drugie.

Dopiero w przypadku niemożności doręczenia osobie fizycznej pisma w mieszkaniu lub miejscu pracy (doręczenie właściwe), bądź też w drodze doręczenia zastępczego regulowanego w art. 149 O.p. (doręczenie zastępcze), zastosowanie znajdzie regulacja art. 150 § 1 O.p. przewidująca przechowanie pisma przez pocztę przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej, w przypadku jego doręczania przez pocztę, lub złożenie pisma na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta), w przypadku doręczania tego pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę, przy czym jeżeli adresat nie odbierze pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia tego okresu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (fikcja prawna doręczenia pisma).

Biorąc pod uwagę istotę doręczenia zastępczego we wskazanym trybie przyjąć należy, że doręczenia dokonuje się domownikowi, ale ze skutkiem dla strony. W samej konstrukcji doręczenia do rąk domownika pisma przeznaczonego dla strony tkwi założenie, że w sytuacji objętej hipotezą powołanego przepisu dopuszczalne jest pozostawienie korespondencji zamiast bezpośrednio adresatowi innej osobie będącej domownikiem gotowym do dalszego przekazania pisma podmiotowi nieobecnemu w mieszkaniu (tak NSA w wyroku z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1648/11, CBOSA).

Dokonując wykładni pojęcia "domownika" adresata pisma należy wskazać, że status taki mają zamieszkujący z nim w jednym mieszkaniu lub domu jego dorośli krewni i powinowaci, niezależnie od tego, czy równocześnie prowadzą z nim wspólne gospodarstwo domowe. Z art. 149 O.p. nie wynika bowiem konieczność prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego z osobą, która zobowiązała się przekazać pismo adresatowi (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 9/99, CBOSA). Natomiast osoby obce adresatowi nie są jego domownikami nawet wówczas, gdy mieszkają w tym samym mieszkaniu (np. jako lokatorzy lub sublokatorzy), chyba że zostały przez adresata włączone do wspólnoty domowej i prowadzą z nim (jego rodziną) wspólne gospodarstwo. W przeciwnym razie osoby takie należy traktować jako sąsiadów adresata (por. wyrok SN z 13 listopada 1996 r., III RN 27/96, OSNP 1997, nr 11, poz. 187). W aspekcie twierdzeń pełnomocnika wyrażonych w skardze stwierdzić również należy, w ślad za tezą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1423/10 (CBOSA), że wymogiem uznania osoby za domownika nie jest jej zameldowanie w miejscu zamieszkania adresata (tak również NSA w postanowieniu z dnia 18 stycznia 1995 r., sygn. akt SA/Łd 2865/94, w wyroku z dnia 26 lutego 1997 r., sygn. akt SA/Ka 2279/95, w postanowieniu z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1421/10, CBOSA).

W świetle art. 149 O.p. z faktu pozostawania we wspólnocie domowej oraz zobowiązania się domownika do oddania pisma wynika domniemanie upoważnienia do odbioru pism. Z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 2164/11 (CBOSA), wynika, że odebranie przez pełnoletniego domownika i podjęcie się przez niego oddania pisma stwarza domniemanie, iż adresat pismo otrzymał. Jest to domniemanie wzruszalne. Art. 149 O.p. pozwala domniemywać skuteczność doręczenia, a nie uznać je w sposób niepodważalny za dokonane.

Domniemanie to może zostać obalone przez adresata, jeżeli wykaże brak upoważnienia pełnoletniego domownika do odbioru pism. W przeciwnym razie ewentualne zaniechania domownika, w tym polegające na nieoddaniu we właściwym czasie pisma adresatowi, obciążają tegoż adresata (zob. postanowienie NSA z dnia 31 lipca 2008 r., sygn. akt I FZ 319-325/08, CBOSA; a także na gruncie analogicznych regulacji ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - postanowienie NSA z dnia 31 marca 2012 r., sygn. akt II FZ 12/12, CBOSA). Staraniom strony postępowania pozostawić bowiem należy zapewnienie takiego odbioru korespondencji, który pozwala uniknąć negatywnych konsekwencji upływu terminów procesowych (tak NSA w wyroku z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 2001/11, CBOSA).

Jak przyjmuje się w orzecznictwie jeżeli dorosły domownik nie odmawia przyjęcia przesyłki, to oznacza, że podjął się on doręczenia tej przesyłki adresatowi (m.in. wyroki NSA z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 58/13; z dnia 1 lutego 2011 r., sygn. akt II OSK 1098, CBOSA).

W przedmiotowej sprawie zarówno w skardze do sądu pierwszej instancji jak i w skardze kasacyjnej Skarżąca w sposób bardzo ogólnikowy stwierdziła, że M. P., która odebrała przedmiotową decyzję, nie jest domownikiem i przebywała w mieszkaniu Skarżącej "przypadkowo i incydentalnie". Twierdzenia w tym zakresie są jednak gołosłowne i w żaden sposób nie zostały choćby uprawdopodobnione. Skarżąca nie wyjaśniła w sposób szczegółowy w jakich okolicznościach M. P. znalazła się w mieszkaniu Skarżącej, dlaczego podjęła się odbioru korespondencji jako pełnoletni domownik (jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru); brak w tym zakresie także wyjaśnień samej M. P. W tych okolicznościach prawidłowo sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organu odwoławczego w zakresie prawidłowego doręczenia decyzji w trybie art. 149 O.p.

Słusznie zatem sąd pierwszej instancji skonstatował, że w sprawie niniejszej termin do wniesienia odwołania upływał w dniu 11 sierpnia 2011 r. Natomiast odwołanie Skarżącej od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 26 lipca 2011 r. złożone zostało w dniu 12 sierpnia 2011 r., co wynika z daty stempla pocztowego na kopercie listu poleconego zawierającego przedmiotowe odwołanie, co przesądza, że istniały podstawy do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca podnosi, że doszło do naruszenia art. 162 § 1 O.p. poprzez nieprzywrócenie terminu do wniesienia odwołania w sytuacji, gdy w okresie od dnia 5 maja do dnia 27 lipca 2011 r. przebywała w szpitalu z powodu zaburzeń depresyjnych, a po wyjściu do dnia 15 sierpnia 2011 r. przyjmowała leki psychotropowe, co uniemożliwiło jej dochowanie terminów w postępowaniu administracyjnym.

Przypomnieć należy, że przedmiotem skargi do sądu pierwszej instancji było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie stwierdzające na podstawie art. 223 § 2 pkt 1 O.p. uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., którą ustalono Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł za 2005 r., a nie postanowienie wydane na podstawie art. 162 O.p. o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji. Skarżąca, składając odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nie wniosła jednocześnie o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Sformułowane zatem w tym zakresie zarzuty w skardze kasacyjnej nie dotyczą przedmiotowej sprawy, co zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny od ustosunkowania się do nich.

Jedynie na marginesie zauważyć należy, że sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku prawidłowo pouczył Skarżącą, iż nie ma przeszkód aby strona, która dowiedziała się z postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania o tym fakcie, nie mogła wnieść o przywrócenie tego terminu (wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt I OSK 1285/07, CBOSA). Stwierdzenie przez organ uchybienia terminu do wniesienia odwołania nie wpływa ujemnie na prawo strony do złożenia wniosku o przywrócenie tego terminu i do rozpoznania wniosku przez organ zgodnie z treścią art. 162 i art. 163 § 2 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 in fine p.p.s.a orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania, na które składają się koszty zastępstwa procesowego, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.