Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 603/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 marca 2015r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2012r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2012r., wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i luty 2012r. oraz wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni za marzec 2012r. Podstawę decyzji stanowiły przede wszystkim ustalenia organu, że skarżąca – prowadząc działalność w zakresie handlu złomem, zaewidencjonowała faktury VAT, na których jako dostawcy złomu figurują: A. K., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe P. M. oraz Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "M.-P." M. M.. Zdaniem organu, wystawione przez ww. podmioty na rzecz skarżącej faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogły stać się podstawą do wystawienia faktur wewnętrznych, a następnie obniżenia podatku należnego za badane okresy stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 7 oraz art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej "ustawa o VAT".

W złożonym odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji zarzucając m.in.:

- błędne zastosowanie i interpretację przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 106 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, a także naruszenie prawa wspólnotowego w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego,

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) dalej jako: "O.p."

Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym zebrany w toku innych postępowań, którego uwierzytelnione kserokopie zostały włączone do akt niniejszej sprawy, pozwala stwierdzić, że działalność A. K., Przedsiębiorstwa Wielobranżowego P. M. oraz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "M.-P." M. M. sprowadzała się wyłącznie do wystawiania fikcyjnych faktur VAT. Podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej we wskazanym zakresie, a jedynym przejawem ich aktywności było zarejestrowanie fikcyjnych działalności oraz wystawianie faktur nieodzwierciedlających żadnych zdarzeń gospodarczych, mające na celu wyłudzenia podatkowe. Kontrahenci wskazani jako dostawcy towaru nie posiadali odpowiedniego zaplecza, w tym nie zatrudniali pracowników, nie dysponowali środkami technicznymi niezbędnymi do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem metali. Nie występowali również o stosowne pozwolenia na prowadzenie działalności w zakresie odzysku lub unieszkodliwiania odpadów. W trakcie prowadzonego postępowania nie przedstawili organowi żadnej dokumentacji podatkowej potwierdzającej ich działalność w zakresie obrotu złomem. Organ zauważył, że jedyny dostawca A. K., Spółka "E.-K." w W. również uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu wyłącznie "pustych" faktur. Odnośnie do P.W. P. M. organ wskazał, że był on wprawdzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, ale nie wywiązywał się prawidłowo

i terminowo z obowiązków względem urzędu skarbowego. Jego rozliczenia ze skarżącą miały mieć formę, tak jak w przypadku A. K., wyłącznie płatności gotówkowej. Ponadto kontrahent ten unikał kontaktu z organami podatkowymi i celowo utrudniał przeprowadzenie czynności poprzez bierną postawę i brak woli współpracy. Natomiast M. M. nie był w ogóle zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, nie składał deklaracji podatkowych (poza złożoną w dniu 3 kwietnia 2013r. deklaracją za kwiecień 2012r., tj. miesiąc, w którym rzekomo dokonał dostaw złomu na rzecz skarżącej) i został wykreślony z rejestru podatników VAT z dniem

[...]. Próba kontroli u tego kontrahenta również nie odniosła skutku. Organ wskazał, że z pisma Delegatury Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego wynika, iż M. M. jest poszukiwany listem gończym, co - zdaniem organu - w dużej mierze świadczy o braku wiarygodności jego jako przedsiębiorcy faktycznie prowadzącego działalność gospodarczą. Zatem, zdaniem organu, skarżąca została zasadnie pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy o VAT w odniesieniu do faktur wystawionych przez ww. dostawców.

Organ zauważył również, że skarżąca nie podjęła żadnych, nawet elementarnych działań, w ramach kupieckiej staranności w celu zabezpieczenia się przed uczestniczeniem w procederze wyżej wskazanych wyłudzeń. Nie sprawdziła miejsc prowadzenia działalności przez kontrahentów, nie wystąpiła do właściwych organów podatkowych o potwierdzenie zarejestrowania tych podmiotów, jako czynnych podatników VAT składających deklaracje dla podatku od towarów i usług, nie żądała przy nawiązaniu z nimi współpracy okazania zezwoleń wymaganych ustawą z dnia

27 kwietnia 2001r. o odpadach (Dz.U. z 2010r. Nr 185, poz. 1243 ze zm.). Zdaniem organu, podatniczka nie była zainteresowana w żaden sposób weryfikacją legalności

i rzetelności działań kontrahentów, a w konsekwencji miała świadomość, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie są w rzeczywistości dostawcami złomu. Organ podkreślił, że wykazywanie w spornych fakturach płatności dużych kwot gotówką, w dniu wystawienia tych faktur i pomijanie w rozliczeniach rachunków bankowych, wskazuje co najmniej na brak stosownej staranności i przezorności przy tego rodzaju transakcjach

w sytuacji powszechnej świadomości nieprawidłowości zachodzących w obrocie złomem.

Zdaniem organu, materiał dowodowy został zebrany w sposób wystarczający

i nie wymaga dalszego uzupełniania, a fakt, że jego ocena jest niezgodna

z oczekiwaniami skarżącej nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania zawartych w art. 122, art. 187 § 1 i 188 O.p. Dyrektor wskazał na wielokrotne bezskuteczne wzywanie przez organ podatkowy I instancji, w charakterze świadków wystawców zakwestionowanych faktur oraz skarżącej w charakterze strony. Organ zauważył, że skarżąca miała zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania.

Organ odwoławczy uznał za bezzasadne zarzuty strony dotyczące pozbawienia jej możliwości brania udziału w postępowaniu dowodowym wskutek zaniechania bezpośredniego przesłuchania w niniejszym postępowaniu świadków i włączenie do akt sprawy zeznań i wyjaśnień złożonych w innych postępowaniach. Wskazał przy tym, że swoje stanowisko odnośnie do złożonych wniosków dowodowych wyjaśnił i uzasadnił

w postanowieniu z dnia [...].

W złożonej do tut. Sądu skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej:

- błędne zastosowanie i interpretację przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 106 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, a także naruszenie prawa wspólnotowego w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, poprzez brak wskazania w sentencji wydanej decyzji, w jakiej sferze występuje nadwyżka, czy powinna być określona do zwrotu na rachunek bankowy, czy do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i braku sprecyzowania, czy dla konkretnego miesiąca występuje zobowiązanie podatkowe, czy nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy

o VAT;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w przedmiotowej sprawie całego materiału dowodowego, a w szczególności nie przeprowadzenie dowodów w postaci zawnioskowanych przez kontrolowaną przesłuchań świadków i kontrahentów na okoliczność poszczególnych transakcji handlowych zakwestionowanych przez organ podatkowy oraz całości dokumentacji z prowadzonych kontroli podatkowych, akt rejestrowych spółek, ewidencji przedsiębiorców, a także postępowań karnych; powyższe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż decyzja została wydana na podstawie niepełnego i wybiórczego materiału dowodowego, przy którego ocenie całkowicie pominięto konieczność przesłuchania w charakterze strony kontrolowanej

i pominięto dokumentację księgowo-podatkową z prowadzonego przez jej osobę podmiotu gospodarczego;

- naruszenie art. 123 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie kontrolowanej czynnego udziału w czynnościach dowodowych, pozbawiając jej możliwości zadawania pytań

i składania oświadczeń do protokołu odnośnie do każdego z przeprowadzonych dowodów, co również mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia;

- sprzeczność ustaleń z zebranym materiałem dowodowym poprzez pominięcie oraz błędne przyjęcie wbrew treściom zawartym w protokołach, że kontrolowana nie dokonywała nabycia lub dostawy towarów kontrahentom wskazanym w uzasadnieniu decyzji, co stoi w sprzeczności z treścią zeznań kontrolowanej, jej kontrahentów

i pozostałych świadków oraz brak inicjatywy dowodowej i nieobiektywne prowadzenie postępowania pod kątem przyjętej z góry tezy o fikcyjności działalności kontrolowanej;

- brak podania, które to okoliczności w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy

i stosowną podstawę prawną wskazują na rzekomą pozorność dokonywanych czynności w prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej, co uniemożliwia jakąkolwiek polemikę z zaskarżoną decyzją, a także jej merytoryczną kontrolę, zwłaszcza w świetle wzajemnych sprzeczności i braku logiki w tak kategorycznych stwierdzeniach, znajdujących się w uzasadnieniu wydanej decyzji.

Ponadto skarżąca zawnioskowała: o przeprowadzenie dowodu z jej przesłuchania,

a także przesłuchanie wielu wymienionych świadków na okoliczność dokonanych transakcji handlowych, które zostały zakwestionowane w decyzji i z ewentualnych konfrontacji skarżącej z tymi osobami; o przeprowadzenie dowodu z całości akt kontroli dotyczących przedsiębiorstw, z którymi transakcje zostały zakwestionowane przez organy; o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków wszystkich pracowników zakwestionowanych kontrahentów; o zwrócenie się do właściwych urzędów skarbowych o dokumentację związaną z prowadzonymi kontrolami krzyżowymi z firmą skarżącej; o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia stanów magazynowych i istnienia dokonanych transakcji, przesłuchanie wszystkich kupujących u skarżącej na okoliczność dokonanych transakcji sprzedaży.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organ poprzestając na przytoczeniu fragmentów decyzji, w których zawarto ocenę dowodów przeprowadzonych w innych sprawach, pozbawił ją możliwości udziału w postępowaniu dowodowym, chociażby poprzez brak możliwości zadawania pytań świadkom, co w rażący sposób narusza prawo strony do udziału w toczącym się postępowaniu. W ocenie strony, z lakonicznych treści decyzji nie wynika, dlaczego zakwestionowano poszczególne transakcje, przerzucając ciężar ich udowodnienia na skarżącą. Wskazała, że tak sporządzona decyzja uniemożliwia jej ustosunkowanie się do uzasadnienia poszczególnych kwestii, a także merytoryczną kontrolę podjętych przez organ czynności. Zdaniem strony, organ podatkowy I instancji bezpodstawnie zaniechał bezpośredniego jej przesłuchania oraz poszczególnych świadków, poprzestając na zeznaniach i wyjaśnieniach złożonych

w innych sprawach. Zdaniem skarżącej, zeznania te zawierają szereg niespójności oraz sprzeczności z innymi zeznaniami. Skarżąca zarzuciła organowi, że wybiórczo potraktował zeznania poszczególnych świadków, przytaczając w decyzji treści oderwane od kontekstu wypowiedzi i tylko takie, które uzasadniają z góry założone wnioski kontroli. Przy czym, jak wskazała strona, organ konsekwentnie wyłącza ze swoich rozważań dowody, w tym zeznania świadków, które przeczą koncepcji "fikcyjnego obrotu złomem".

Skarżąca podkreśliła, że przedłożona dokumentacja w postaci faktur VAT odzwierciedla faktyczny obrót gospodarczy z poszczególnymi przedsiębiorcami i wskazuje, że prowadzili oni działalność gospodarczą w siedzibach, które wynikają z tych dokumentów oraz posiadali towar, który skarżąca dalej odsprzedawała.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r.,

poz. 1647 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności

z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa.

II. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zakwestionowane faktury VAT mające dokumentować nabycie przez skarżącą złomu odzwierciedlały stan rzeczywisty. W konsekwencji, czy zgodnie z prawem organ zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w związku

z fakturami wystawionymi przez: 1) A. K. (firma w P.),

2) Przedsiębiorstwo Wielobranżowe P. M. oraz 3) Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "M.-P." M. M..

Zauważyć należy, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy

w części pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił

art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b), a nie jak błędnie podano w skardze art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Podnieść należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów

i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy art. 5a ustawy o VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione

w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. W myśl natomiast art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, jeżeli dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, niekorzystający ze zwolnienia, o którym mowa

w art. 113 ust. 1 i 9, a dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2.

Wymieniony załącznik 11 obejmuje m.in. towary: 1) ex 24.45.30.0 - Pozostałe metale nieżelazne i wyroby z nich; cermetale; popiół i pozostałości zawierające metale i związki metali - wyłącznie odpady i złom metali nieszlachetnych, 2) 38.11.58.0 - Odpady inne niż niebezpieczne zawierające metal, 3) 38.12.27 - Odpady i braki ogniw

i akumulatorów elektrycznych; zużyte ogniwa i baterie galwaniczne oraz akumulatory elektryczne, 4) ex 38.32.29.0 - Surowce wtórne z pozostałych metali - wyłącznie odpady i złom.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku wymienionym w ust. 1 pkt 7 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku. Zgodnie natomiast art. 17 ust. 7 ustawy o VAT przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli nabywca lub usługobiorca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15.

Powyższe uregulowania zostały wprowadzone w związku z postanowieniami art. 199 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. z 2006r. UE L 347.1). Według tego przepisu państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik – odbiorca z tytułu dostawy zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług, wymienionych w załączniku VI. W art. 199 ust. 2 Dyrektywy stanowi się, że przy stosowaniu możliwości przewidzianej w ust. 1, państwa członkowskie mogą określić dostawy towarów i świadczenie usług objęte tymi środkami, jak również kategorie dostawców, usługodawców, nabywców lub usługobiorców, do których środki te mogą mieć zastosowanie. We wskazanym załączniku VI tej Dyrektywy wymieniono następujące dostawy: 1. odpadów żelaznych i nieżelaznych, złomu oraz zużytych materiałów, w tym półproduktów będących wynikiem przetwarzania, wytwarzania lub stapiania metali nieżelaznych oraz ich stopów; 2. półproduktów żelaznych

i nieżelaznych oraz niektórych powiązanych usług przetwarzania; 3. pozostałości i innych materiałów przetwarzalnych składających się z metali żelaznych i nieżelaznych, ich stopów, żużlu, popiołu, zgorzeliny i pozostałości przemysłowych zawierających metale lub ich stopy, a także świadczenie usług polegających na selekcji, cięciu, rozdrabnianiu i prasowaniu tych produktów; 4. dostawy oraz określone usługi polegające na przetwarzaniu związane z odpadami żelaznymi i nieżelaznymi, jak również ze ścinkami, złomem, odpadami oraz zużytymi i przetwarzalnymi składającymi się ze stłuczki, szkła, papieru, tektury, szmat, kości, skóry, sztucznej skóry, pergaminu, skór surowych, ścięgien, szpagatu, wyrobów powroźniczych, lin, kabli, gumy i plastiku; 5. materiałów, o których mowa w niniejszym załączniku po przetworzeniu w formie czyszczenia, polerowania, selekcji, cięcia, rozdrabniania, prasowania lub wlewania do wlewek; 6. złomu i odpadów po obróbce materiałów podstawowych.

Z regulacji unijnej wynika, że wprowadzenie mechanizmu odwrotnego opodatkowania nie jest obligatoryjne. Dyrektywa zezwala państwom członkowskim na zawężenie stosowania tego mechanizmu wyłącznie do określonych dostaw towarów i świadczenia usług. Państwa mogą również określić kategorie dostaw, usługodawców, nabywców lub usługobiorców, do których mogą mieć zastosowanie środki określone w art. 199 Dyrektywy. Na podstawie art. 199 ust. 2 Dyrektywy państwa członkowskie mogą więc

w zasadzie dowolnie ograniczać zakres przedmiotowy i podmiotowy stosowania omawianego mechanizmu w porównaniu do zakresu określonego w przepisach unijnych (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2010, pod redakcją

J. Martiniego, Wrocław 2010, s. 861 -862).

Jak wyżej wskazano ustawodawca krajowy, wprowadzając do ustawy o podatku od towarów i usług art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, skorzystał z możliwości prawnej, uczynienia podatnikiem podatku od towarów i usług odbiorcy dostawy, ale jedynie

w odniesieniu do towarów wymienionych w załączniku nr 11 ustawy o VAT, dokonując tym samym jedynie częściowej implementacji przepisów prawa wspólnotowego do porządku krajowego.

Z kolei na podstawie art. 106 ust. 7 ustawy o VAT w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług, wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. Z kolei na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest nabywca.

Wykładnia przepisu art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (zob.: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012r. sygn. akt I SA/Bd 882/12; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Bk 338/09, LEX nr 536966 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia

14 października 2009r., sygn. akt I SA/Bk 346/09, LEX nr 536969). Zarówno obowiązek wykazania podatku należnego, jak i prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi. Oznacza to, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna wynikająca z faktury, ale i prawda materialna polegająca na tym, iż faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi (por.: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 marca 2009r., sygn. akt I SA/Sz 715/08, LEX nr 503216). Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna,

a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy (por.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2009r., sygn. akt I SA/Gd 493/09, LEX nr 525700). Podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynności niewykonane jest zobowiązany do zapłaty VAT, natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku (por.: wyrok NSA z dnia

29 kwietnia 2010r., sygn. akt I FSK 412/09, LEX nr 575013).

Podkreślić dalej należy, że organy podatkowe rozpatrywały tę sprawę

z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, wnioski wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami (por.: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009r., sygn. akt I SA/Bd 320/09, LEX

nr 515030). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (por.: wyrok WSA w Opolu z dnia 25 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Op 321/09, LEX nr 531143).

Zdaniem Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały oceny materiału dowodowego na podstawie powołanej zasady bez naruszenia tej reguły. Zgromadzony materiał dowodowy pozwala na uznanie, że sporne faktury (w tym wewnętrzne) nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, dlatego zaistniały w sprawie podstawy do zakwestionowania podatku należnego i podatku naliczonego związanego z tymi fakturami.

Zauważyć należy, że wobec wszystkich rzekomych dostawców złomu zostały przeprowadzone czynności, które wykazały, iż podmioty te nie dysponowały fizycznie złomem, a skarżący nie nabył od nich tego towaru. I tak:

1) odnośnie do transakcji z firmą A. K. w P. organ ustalił, że

w fakturach wystawionych przez ten podmiot wykazano sprzedaż złomu, jednakże nie prowadził on faktycznie działalności gospodarczej, a pomimo tego wystawił na rzecz skarżącej 25 faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł. Wielokrotnie wzywany przez organ na przesłuchanie, nie stawił się, pomimo ukarania go karą porządkową (k.879-880 t. 2/4; k. 1317-1318, 1331-1332, t. 4/4). Z informacji uzyskanej z Komendy Powiatowej Policji w I. wynika, że jest on wprawdzie zameldowany na pobyt stały pod wskazanym adresem, jednakże tam nie przebywa od wielu miesięcy. Właścicielka lokalu w P. (adres zgłoszony jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) w piśmie z dnia [...]. podała, że adres ten został przez

A. K.zgłoszony jako adres rejestracyjny, prowadzenia działalności gospodarczej, rachunkowości. Na lokal ten składała się kuchnia i łazienka. Lokal nie był jednak wykorzystywany, o czym świadczy brak zużycia wody, prądu, gazu. Poinformowała też, że w trakcie trwania umowy A. K. przebywał poza granicami kraju (k. 952, t. 2/4). Istotne w sprawie jest również to, że z pisma z dnia

[...]. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu wynika, iż wobec braku kontaktu z podatnikiem niemożliwe było przeprowadzenie czynności sprawdzających oraz przesłuchanie A. K.. Brak jest dowodów, aby

A. K.posiadał choćby plac wraz z infrastrukturą techniczną, przeznaczone na składowanie złomu w ilościach rzekomej sprzedaży. A. K. nie zamieszkuje i nie prowadzi działalności gospodarczej pod zgłoszonym adresem w P. (k. 949-950, t. 2/4). Ponadto z pisma Starostwa Powiatowego w P. z dnia [...]. wynika, że dla tego podmiotu nie było wydane zezwolenie na zbieranie lub transport odpadów, nie występował on również z wnioskiem o wpis do rejestru posiadaczy zwolnionych z obowiązku posiadania zezwolenia. Uzyskał zaświadczenie na przewozy drogowe (k. 948, t.2/4). Nie bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność, że Spółka "E.-K." z siedzibą w W., jedyny rzekomy dostawca złomu do firmy A. K., także uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu wyłącznie "pustych" faktur VAT na sprzedaż złomu bez pokrycia w towarze. Z decyzji ostatecznej z dnia [...]. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.wydanej dla Spółki "E.-K.", którą dokonano rozliczenia w podatku od towarów

i usług za okres od lipca do grudnia 2010r. oraz określono wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT związanego

z wystawieniem faktur VAT wynika, iż Spółka ta nie posiadała ani zaplecza technicznego, które umożliwiałoby prowadzenie takiej działalności, jak również nie dysponowała towarem, który wymieniono na zakwestionowanych fakturach VAT (k. 981-985, t. 2/4). Dodać też należy, że fikcyjny charakter działalności kontrahenta A. K. wykazano także w zakresie sprzedaży granulatu srebra na rzecz innego kontrahenta (R. K.), co potwierdza decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]., którą dokonano R. K. prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za trzeci kwartał 2011r. oraz określono wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT związanego z wystawieniem w kontrolowanym okresie faktur VAT

(k. 964-970, t. 2/4). Zauważyć należy, że A. K. nie stawiał się na wezwania organów, nie przedkładał dokumentacji podatkowej do organu podatkowego, nie interesował się prawidłowym i terminowym rozliczeniem się z urzędem skarbowym. Fikcyjność działalności gospodarczej A. K. potwierdza również wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzja z dnia [...]., którą dokonano Spółce Jawnej "K." rozliczenia w podatku od towarów

i usług wprawdzie za miesiąc marzec 2011r., jednakże opisująca mechanizm obrotu "pustymi" fakturami (k. 971-980, tom 2/4).

Zdaniem tut. Sądu, za prawidłowe należy ocenić stanowisko organu odwoławczego, że brak jest dowodów potwierdzających prowadzenie działalności gospodarczej przez kontrahenta A. K. w zakresie sprzedaży złomu. W konsekwencji zasadnie organ stwierdził, że podmiot ten nie wykonywał w kontrolowanych okresach rozliczeniowych odpłatnych dostaw złomu, a wystawione przez niego faktury nie dokumentują faktycznego przebiegu transakcji. Skarżąca nie nabyła złomu od niego,

a zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W tej sytuacji skarżąca nie była uprawniona do wystawienia faktur wewnętrznych i wykazania podatku należnego oraz odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

2) W przedmiocie 40 faktur VAT na kwotę [...] zł wystawionych dla skarżącej przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe P. M.w T. stwierdzić należy, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż podmiot ten również nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, wystawił na rzecz skarżącej fikcyjne faktury VAT mające dokumentować rzekomą sprzedaż złomu. Podać należy, że pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz prowadzenia rachunkowości firmy, tj. w L.Do. przy ul. T. 49 stwierdzono jedynie ogrodzony płotem plac, bez reklam i szyldów, które mogłyby świadczyć o prowadzonym w tym miejscu skupie złomu. Z oświadczenia P.D. - którego zastano na sąsiadującej posesji - wynika, że nigdy w tym miejscu nie widział żadnych samochodów dostawczych ze złomem. Ustalono, że nieruchomość przy

ul. T. 49 należy m.in. do D. L., która w piśmie skierowanym w dniu 25 lutego 2013r. do organu I instancji poinformowała, iż pod tym adresem P. M. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej; podpisał umowę najmu i od tego czasu nie miała z nim kontaktu, "nie pokazał się więcej". Z informacji uzyskanych na komisariacie Policji w L. wynika, że działania operacyjne przeprowadzone na zlecenia Komendy Wojewódzkiej Policji w B. Wydział do Walki

z Przestępczością Zorganizowaną, wykazały, iż na posesji przy ul. T.49 . M.nigdy nie prowadził działalności gospodarczej. W Urzędzie Gminy w L. ustalono, że P. M.i nigdy nie był zarejestrowany jako osoba zgłaszająca prowadzenie działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza została przez niego zgłoszona do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta I., a w zgłoszeniu jako siedzibę podano L. ul. T. 49

(k. 823-843, t. 2/4). Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że powyższe ustalenia dowodzą, iż umowa najmu ww. nieruchomości została zawarta wyłącznie

w celu zgłoszenia jej jako siedziby firmy dla celów rejestracji pozorowanej działalności gospodarczej.

Ponadto ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]. wynika, że P. M.był w okresie od stycznia do kwietnia 2012r. zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składając za te okresy deklaracje VAT-7. Wobec podatnika nie prowadzono jednak żadnych czynności kontrolnych, czy też postępowań podatkowych. Jak wynika z tego pisma, skarżąca nigdy nie występowała do naczelnika właściwego urzędu o potwierdzenie, czy ten kontrahent jest czynnym podatnikiem podatku VAT (k. 142, t. 1/4). Ponadto organ ustalił, że P. M.nigdy nie występował do Starosty I. ani Starosty T. z wnioskiem o uzyskanie zezwolenia na zbieranie, transport, odzysk lub unieszkodliwianie odpadów oraz nie był osobą zwolnioną z obowiązku uzyskania takiego zezwolenia. Nie występował o wpisanie do rejestru przedsiębiorców zwolnionych z obowiązku uzyskania zezwolenia na zbieranie odpadów. Nie figurował również w Wojewódzkim Systemie Odpadowym prowadzonym przez Marszałka Województwa [...]

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. pismem z dnia [....].

(k. 880-881, t. 2/4) wezwał P. M. do osobistego stawienia się w siedzibie organu celem złożenia zeznań w charakterze świadka w niniejszej sprawie. Wezwanie nie zostało jednak podjęte przez adresata. W związku z powyższym, na etapie prowadzonego dodatkowego postępowania dowodowego, organ pierwszej instancji pismami z dnia [...]ponownie wezwał świadka do złożenia zeznań. Przedmiotowe wezwania nie zostały podjęte przez adresata.

Ponadto, P. M. nie wywiązywał się prawidłowo i terminowo z obowiązków rozliczeń z urzędem skarbowym. Niewątpliwie kontrahent ten unikał kontaktu

z organami podatkowymi, utrudniał przeprowadzenie czynności związanych

z weryfikacją prowadzonej działalności gospodarczej poprzez bierną postawę i brak woli współpracy, nie odbierał kierowanej wielokrotnie do niego korespondencji. Brak było możliwości dotarcia do dokumentacji podatkowo-księgowej tego podatnika. Zarejestrowanie działalności gospodarczej miało służyć wyłącznie stworzeniu pozorów jej prowadzenia i wystawianiu "pustych" faktur. Na wszystkich wystawionych przez niego fakturach jako formę zapłaty wskazano gotówkę (łącznie 1.255.121 zł). Faktycznie nie dysponował miejscem umożliwiającym składowanie tak dużej ilości złomu, która wynika z faktur wystawionych na skarżącą. Za lata 2011 i 2012 nie złożył zeznań podatkowych.

Z powyższych ustaleń wynika, że faktury znajdujące się w ewidencji skarżącej, na których jako wystawca widnieje ww. podmiot, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Działalność P. M.ograniczała się wyłącznie do wprowadzanie do obrotu "pustych" faktur. W tej sytuacji skarżąca nie była uprawniona do wystawienia faktur wewnętrznych i wykazania podatku należnego oraz odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

3) W przedmiocie faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "M.-P." M. M. podać należy, że podmiot ten wystawił na rzecz skarżącej 15 faktur VAT na łączną kwotę [...] zł. Z pisma z dnia [...]. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie wynika, że w okresie od stycznia do kwietnia 2012r. M.M. nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji podatkowych, a jedynym zgłoszonym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej była R., ul. R.9. M. M.został wykreślony z rejestru podatników VAT z dniem [...]. Próby przeprowadzenia kontroli podatkowej okazały się nieskuteczne z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem (k. 143, t. 1/4).

Podczas przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że wskazana nieruchomość nie jest własnością Ma.M., wynajmuje on jedynie jej część. Syn właścicielki placu przy ul. R. 9 w R.P.K. oświadczył, że na wynajmowanej części placu najemca nie prowadził działalności w zakresie skupu złomu, nie widział żadnych działań z jego strony. Z uwagi na nieregulowanie czynszu właścicielka nieruchomości, A.K. pismem z dnia [...]. wypowiedziała umowę najmu. Jak wynika z pisma Pi. K.z dnia [...]. na wynajmowanym terenie nigdy nie pojawiło się żadne auto, plac nie był wyposażony w żadne urządzenia, w okresie trwania umowy najmu nie pojawili się żadni kontrahenci pytający o M. M., który na placu pojawił się tylko raz,

w dniu podpisania umowy najmu (k. 1032-1035, t. 3/4). W piśmie z dnia [...] 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. podał również, że M. M. co najmniej od października 2011r. nie prowadzi działalności na terenie tego Urzędu Skarbowego (k. 143, t. 1/4).

W konsekwencji rację należy przyznać organowi, że podany przez ten podmiot adres wykonywania działalności gospodarczej jest fikcyjnym, przyjętym wyłącznie z uwagi na konieczność wskazania siedziby firmy dla celów rejestrowych. Skarżąca natomiast nigdy nie występowała do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o wydanie zaświadczenia potwierdzającego zarejestrowanie M. M. jako czynnego podatnika VAT. Rzekomy ten kontrahent skarżącej złożył w Urzędzie Skarbowym

w Wejherowie deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2012r. dopiero 3 kwietnia 2013r., natomiast nie złożył zeznania dla podatku dochodowego od osób fizycznych zarówno za 2011r., jak i 2012r. Nie przeprowadzono także czynności sprawdzających w PW "M.-P." w miejscu zameldowania M. M.,

tj. L. [...], Ł., ponieważ pod tym adresem nikogo nie zastano (k. 1001,

t. 3/4). Z zeznań właściciela powyższej nieruchomości – R. K. złożonych w Wydziale Zamiejscowym w T. Delegatura Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w B. wynika, że pod wskazanym adresem M. Ma. mieszkał do około 20 lutego 2012r. Poinformował właściciela nieruchomości, że prowadzi działalność w zakresie handlu złomem, a w wynajętym mieszkaniu będą nocować jego kierowcy. M. M.jak wynika z zeznań świadka, wyprowadził się nie powiadamiając go o tym. Na początku marca wysłał klucze i pismo wypowiadające umowę najmu. W piśmie tym poinformował również, że wyjeżdża do Anglii (k. 1007-1009, t.3/4). Z pisma Delegatury Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w B. z dnia [...] wynika, że M. M. jest poszukiwany listem gończym w celu doprowadzenia do najbliższego Aresztu Śledczego lub Zakładu Karnego (k. 1002, t. 3/4).

Zaznaczyć też należy, że płatności wynikające z faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez M. M. miały być realizowane w formie gotówkowej. Zgodzić się należy też z Dyrektorem Izby Skarbowej, że gotówkowy sposób realizowania płatności z tytułu transakcji opiewających na tak wysokie kwoty, jest tym bardziej nieprawdopodobny w sytuacji, gdy znacznie niższe płatności z tytułu choćby najmu placu w R.kontrahent ten realizował za pomocą rachunku bankowego.

W konsekwencji powyższych ustaleń należy stwierdzić, że pod wskazanym adresem M. M. nie prowadził działalności gospodarczej, nie dysponował miejscem umożliwiającym choćby składowanie tak dużej ilości złomu, którą wykazano na fakturach wystawionych na rzecz skarżącej, wynajem terenu (o pow. 200 m2) służył wyłącznie pozorowaniu prowadzenia działalności gospodarczej i czynności wystawiania "pustych" faktur. M. M. nie odbierał kierowanej do niego korespondencji, niemożliwy był kontakt z nim i przeprowadzenie jakichkolwiek czynności sprawdzających.

W konsekwencji faktury wystawione przez tego rzekomego kontrahenta nie potwierdzają sprzedaży złomu na rzecz skarżącej, w związku z tym taki też charakter mają wystawione na ich podstawie faktury wewnętrzne przez skarżącą. W tej sytuacji nie mogą one stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze dowody zebrane w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że nie potwierdzają one źródeł zakupu złomu, skarżąca nie przedłożyła wiarygodnych dowodów świadczących o faktycznym nabyciu towarów od podmiotów wykazanych

w zakwestionowanych fakturach, na podstawie których wystawiła faktury wewnętrzne

i wykazała podatek należny oraz podatek naliczony. Świadomie podejmowała szereg jedynie sformalizowanych działań, które zmierzały do uwiarygodnienia nabycia złomu wykazanych w fakturach wystawionych przez rzekomych kontrahentów, tj. Adama K.PW Pi. M. i PW "M.-P." M. M.Za trafne należy ocenić wnioski Dyrektora Izby Skarbowej, że rzekomi dostawcy złomu do skarżącej, to podmioty fikcyjne, nie prowadzące faktycznie działalności gospodarczej

w zakresie handlu złomem i przede wszystkim nie dysponujące tym towarem. Wskazani wyżej dostawcy pozorowali działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem, nie zatrudniali pracowników, posiadając formalnie siedziby czy place, ich nie wykorzystywali. Rola tych podmiotów ograniczała się do wystawiania faktur. Ewentualny dalszy kontrahent (Spółka "E.-K."), który miał rzekomo dostarczać złom, nie prowadził działalności gospodarczej w tym zakresie i nim faktycznie nie dysponował. Podkreślenia wymaga, że w stosunku do części ze wskazanych uczestników obrotu, zostały wydane przez organy decyzje określające m.in. zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Decyzje te stwierdzają fakt wystawiania przez nich "pustych" faktur. Zauważyć należy, że decyzja podatkowa jest dokumentem urzędowym. W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. To drugie domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna

z rzeczywistością. Ogólna reguła dotycząca domniemań wskazuje, że w sytuacjach wątpliwych trzeba wniosek domniemania utrzymać, a nie odrzucić (H. Dolecki, Ciężar dowodu w polskim prawie cywilnym, Warszawa 1998, s. 152). Moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna. Art. 194 § 3 O.p. dopuszcza bowiem możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym.

W przedmiotowej sprawie skarżąca nie wskazała takich dowodów przeciwko tym dokumentom, które pozwoliłyby skutecznie zakwestionować ustalenia zawarte

w decyzjach.

Odnośnie do kolejnych zarzutów podniesionych w skardze zauważyć należy, że organ dokonał prawidłowej oceny zgromadzonych dowodów, w tym zeznań świadków oraz stron postępowań prowadzonych wobec kontrahentów. Organ wskazał, że pomimo zapewnień, iż obrót złomem miał miejsce, to jednak pozostaje to w sprzeczności

z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe, organy kontroli skarbowej

i z materiałem częściowo pozyskanym z Policji, ABW, a z których wynika, że weryfikacja wskazanych źródeł jego pochodzenia nie potwierdziła, aby złomem wymienionym w zakwestionowanych fakturach którykolwiek z podmiotów faktycznie dysponował.

W ocenie tut. Sądu, materiał dowodowy potwierdza aktywny udział skarżącej

w procederze obrotu pustymi fakturami, który wyklucza brak świadomości i dobrej wiary po stronie skarżącej. Powyższe przesądza, że skarżąca przyjmowała fikcyjne faktury bez towaru od tych podmiotów, które je wystawiały, tym samym należy stwierdzić, iż wręcz współdziałała w kreowaniu pozorów obrotu złomem, którego nie nabywała od nich. Zgodzić się należy z organem podatkowym, że z materiału dowodowego wynika, iż w sprawie wystąpiło zjawisko fikcyjnych czynności. Sąd nie kwestionuje, że podstawowym prawem podatnika jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z nabyciem towarów i usług dotyczących działalności opodatkowanej. Neutralność opodatkowania podatkiem od towarów i usług polega bowiem na faktycznym opodatkowaniu jedynie wartości dodanej powstającej na każdym z etapów obrotu, dlatego też podatnicy mają prawo odliczać (z zastrzeżeniem wyjątków określonych w przepisach) całość podatku naliczonego na poprzednich etapach.

W stanie faktycznym będącym podstawą rozstrzygania zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. W ocenie Sądu, materiał dowodowy pozwala na tak postawione wnioski. Transakcje te, okoliczności i postępowanie osób biorących w nich udział, jednoznacznie wskazują, że twierdzenie przeciwne byłoby sprzeczne z zebranymi dowodami.

Zgromadzone dowody nie pozwalają na przyjęcie, że wymienione podmioty otrzymały od osób trzecich bądź weszły w posiadanie w inny sposób towar na tak znaczną kwotę, nawet jeżeli skarżąca, czy niektórzy świadkowie potwierdzają obrót złomem. Na żadnym etapie dostawy do firmy skarżącej nie można znaleźć dowodów pozwalających postawić wniosek, że kontrahenci wymieni w fakturach dostarczyli złom. Poza stwierdzeniem, że podmioty te sprzedawały złom na rzecz skarżącej, brak wiarygodnych danych i dowodów, które pozwoliłyby na wykazanie, iż obrót złomem

z tymi podmiotami miał miejsce. Sąd zauważa, że przedsiębiorcy dokonujący transakcji, w rzeczywistości nie mają problemów z ich wykazaniem, osoby działające w ich imieniu doskonale są zorientowane w przebiegu zdarzeń gospodarczych, są w stanie podać zasadnicze, ale również szczegółowe okoliczności z nimi związane, wykazać nabycie

i zbycie towaru.

W ocenie Sądu, skarżąca koncentrując się na brakach w materiale dowodowym skutecznie nie podważyła istotnych ustaleń dokonanych w sprawie. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony musi znaleźć swe źródło w fakturach znajdujących odzwierciedlenie w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. W sprawie obrót złomem pomiędzy skarżącą a ww. trzema podmiotami nie występuje.

Sąd podkreśla, że ocenie organu podlega całość zgromadzonych dowodów

i ustalonych okoliczności, w ich wzajemnym powiązaniu. Wobec tego bezskuteczna jest próba kwestionowania takiej oceny przez wskazywanie pojedynczych dowodów, które nie powodują zmiany bezspornych wniosków postawionych w oparciu o cały materiał dowodowy. Brak możliwości przesłuchania świadka lub już wcześniejsze jego przesłuchanie bądź włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchania tych osób

w innym postępowaniu, tj. podatkowym, kontrolnym, czy w śledztwie, nie może niweczyć wniosków jakie da się wyciągnąć z całokształtu zebranego materiału dowodowego. Organ miał prawo oprzeć się również na dowodach zebranych w innym postępowaniu, gdyż fakt, że dowody zostały zebrane w postępowaniu, w którym podatnik nie był stroną nie oznacza, iż nie mogły wobec niego być realizowane uprawnienia wynikające z art. 190 O.p. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami podatnika co do rodzaju środków dowodowych (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2013r. II FSK 802/11). Analiza i ocena całego materiału dowodowego pozwala na wyciągnięcie trafnych wniosków co do zakwestionowanych faktur, którymi świadomie posługiwała się skarżąca, a które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia złomu w zakresie faktur wewnętrznych wystawionych przez skarżącą w związku

z fakturami otrzymanymi od ww. trzech kontrahentów.

W tak ustalonym stanie faktycznym, skarżąca nie ma racji zarzucając naruszenie wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego, tj. ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodzić się należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady

z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich

w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U.UE L77, Nr 145,

poz. 1). To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub, które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-art. 236, art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy. Na gruncie już tej pierwszej Dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien,C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych,

tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07; z 24 lutego 2009r., sygn. akt I FSK 1700/07; z 29 czerwca 2010r., sygn. akt I FSK 584/09).

Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 6 lipca 2006r.

w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania

i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por.: wyrok

z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998r. w sprawie C-367/96 Kefalasi in., z 23 marca 2000r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005r. w sprawie Fini). Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (zob.: wyrok NSA z 22 lutego 2013r., I FSK 517/12).

W ustalonym stanie faktycznym należy stwierdzić, że organy wykazały, iż miał miejsce obrót "pustymi" fakturami, które nie potwierdzały obrotu złomem, wymienione podmioty nie sprzedawały go skarżącej. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że wystawionym dokumentom - fakturom nie towarzyszyły transakcje w nich wykazane od wymienionych wyżej rzekomych kontrahentów. Tut. Sąd dokonując analizy materiału dowodowego nie ma wątpliwości, że podatnik i wymienieni kontrahenci uczestniczyli w procederze wystawiania i przyjmowania "pustych" faktur,

z którymi nie był powiązany obrót złomem. W takiej sytuacji dobra wiara ze swej istoty nie występuje. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru od podmiotu w nim wskazanego oraz taką fakturę przyjmuje, a następnie wystawia fakturę wewnętrzną i wykorzystuje ją do wykazania podatku należnego oraz do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżąca nie podjęła żadnych czynności mających na celu sprawdzenie swoich dostawców. Skarżąca nie występowała do właściwych organów podatkowych o potwierdzenie zarejestrowania firm A. K., P. M. i M. M., jako czynnych podatników podatku od towarów i usług obowiązanych do składania deklaracji dla tego podatku. Skarżąca nie żądała od swoich rzekomych kontrahentów przy nawiązaniu

z nimi współpracy okazania choćby zezwoleń wymaganych ustawą z dnia 27 kwietnia 2001r. o odpadach. Przepisy tej ustawy odnoszą się do działalności, której przedmiotem jest złom. Ustawa ta m.in. wymaga zezwolenia na zbieranie i transport odpadów (art. 28 ust. 1). Z akt sprawy wynika, że skarżąca posiadała zezwolenie na zbieranie i transport odpadów, a zatem miała świadomość co do konieczności posiadania przez rzekomych dostawców złomu - stosownych zezwoleń na zbieranie i transport odpadów. Również dokonywanie w spornych fakturach płatności dużych kwot gotówką w dniu wystawienia tych faktur i pomijanie w rozliczeniach w realiach obecnego obrotu gospodarczego rachunków bankowych, potwierdza fikcyjność transakcji, a co najmniej wskazuje na brak stosownej staranności i przezorności skarżącej przy tego rodzaju transakcjach

w sytuacji powszechnej świadomości nieprawidłowości zachodzących w obrocie złomem, jak trafnie zauważył organ.

W ocenie tut. Sądu, w sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach,

a skarżąca brała udział w takich działaniach, stąd nie może skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej.

Zgodzić się należy też z Dyrektorem, że księgi zawierały niezgodne z prawdą wpisy fikcyjnych transakcji dotyczących nabycia złomu. Na podstawie art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zgodnie z § 2 tego artykułu księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast w myśl art. 193 § 4 O.p., organ nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Określenia za jaki okres i w jakiej części nie uznano ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych

w nich zapisów, organ I instancji wskazał w protokole kontroli. Protokół badania ksiąg podatkowych Nr UKS0491/W1P2/42/48/12/87/015 został doręczony skarżącej w dniu

9 maja 2013r. (k. 1157-1173, t. 3/4). Podać w tym miejscu należy, że na podstawie

art. 193 § 6 O.p. prowadzone przez skarżącą ewidencje zakupu dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2012r. w części dotyczącej ujęcia faktur VAT wykazujących zakup złomu, w których jako wystawcy widniały podmioty: A. K., P. M. i M. M., zasadnie zostały uznane za nierzetelne. Fakt ujęcia przez skarżącą fikcyjnych faktur VAT stanowi o prowadzeniu ewidencji w sposób nierzetelny, bowiem dokonywane zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego.

IV. W ocenie Sądu, organy zebrały wbrew zarzutom skargi, obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Nie zachodzi konieczność dalszego prowadzenia postępowania dowodowego, bowiem zebrane dowody pozwalają na rozstrzygnięcie sprawy. Ocena zebranego

w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 O.p. Tym samym Sąd nie dopatrzył się

w tej sprawie naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 O.p. Organy podatkowe zasadnie zastosowały w postępowaniu podatkowym art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami

w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone

w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym m.in. w postępowaniach kontrolnych, podatkowych, czy w postępowaniu karnym. Uwzględnić przy tym jednak należy, że określone dowody przeprowadzone w tych postępowaniach np. zeznania świadków składane są pod odpowiedzialnością karną za fałszywe zeznania, udokumentowane są w formie protokołów, a po włączeniu ich do postępowania podatkowego, przybierają postać dowodów z dokumentów. Oparcie materiału dowodowego sprawy m.in. na dowodach w postaci dokumentów zgromadzonych w innym postępowaniu samo

w sobie nie narusza art. 190 O.p. Podkreślić należy, że odwoływanie się przez organ do ustaleń poczynionych u kontrahentów jest także w pełni uzasadnione, bowiem dla zbadania czy transakcje z tymi podmiotami miały miejsce konieczne jest wszechstronne zebranie dowodów u każdej ze stron kwestionowanej transakcji, a nie wyłącznie u skarżącej.

Podnieść też należy, że postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej wprawdzie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów

(d.: k. 1343-1347, tom 4/4), jednakże ocena żądania strony dokonana przez organ

w tym postanowieniu, nie narusza prawa. Zauważyć bowiem należy, że organ I instancji przeprowadził szereg czynności w tym w stosunku do kontrahentów skarżącej, pozyskane materiały dowodowe włączył do akt sprawy skarżącej w tym wyciągi

z decyzji, protokoły przesłuchań, protokoły z kontroli i czynności sprawdzających. Organ podejmował próby przeprowadzenia czynności sprawdzających, przesłuchania świadków, co nie zawsze było możliwe z przyczyn niezależnych od organu bowiem np. świadek nie odbierał korespondencji bądź nie stawiał się na wezwanie (np. był poszukiwany listem gończym).

Organ I instancji w prowadzonym postępowaniu zapewnił skarżącej prawo do wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków oraz do zadawania pytań świadkom i składania wyjaśnień. Wskazać należy, że na wyznaczone przez organ I instancji terminy przesłuchań świadkowie, jak i skarżąca nie stawiali się do organu. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w trakcie prowadzonego postępowania uzupełniającego ponownie wystosował wezwania do rzekomych kontrahentów, tj: A. K., M. M., P. M., do stawienia się w charakterze świadka i złożenia zeznań w sprawie, jak również do skarżącej. Jednakże ponownie wystosowane wezwania nie doprowadziły do przeprowadzenia przesłuchania, świadkowie nie podejmowali korespondencji bądź wprawdzie ją odbierali, jednakże się nie stawiali. Również skarżąca trzykrotnie wzywana, nie zgłosiła się do organu I instancji celem złożenia zeznań. Nadto ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków skarżąca została powiadomiona przez organ I instancji (k. 1287-1332, t. 4/4). Stąd podniesiony zarzut skarżącej zawarty w skardze, dotyczący nie przesłuchania strony, świadków, nie przeprowadzenia konfrontacji pomiędzy skarżącą a wyżej wskazanymi świadkami i nie wyjaśnienia istniejących sprzeczności pomiędzy złożonymi zeznaniami, nie zapewnienia jej czynnego udziału w sprawie, jest niezasadny. Podkreślić należy, że skarżąca domagała się jej przesłuchania, a gdy organ wzywał, to nie stawiała się. W rezultacie wszelkie próby przesłuchania skarżącej i ww. świadków okazały się bezskuteczne z przyczyn leżących po ich stronie.

Zdaniem tut. Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w sposób jasny i klarowny przedstawił przyczyny, z powodu których zakwestionowano poszczególne transakcje, organy zebrały obszerny materiał dowody uzupełniony na etapie postępowania odwoławczego, nie przerzucając na podatnika ciężaru udowodnienia istotnych dla sprawy okoliczności. Skarżąca wprawdzie je zakwestionowała, jednakże skutecznie nie obaliła tych ustaleń. Ogólnikowe zatem stwierdzenie skarżącej, że organ powinien przesłuchać wszystkich pracowników z firm kontrahentów, nadto kontrahentów, przeprowadzić dowód z całości akt kontroli wszystkich przedsiębiorców, należy ocenić jako nie zasługujący na uwzględnienie w kontekście zebranego materiału dowodowego i powoływania się przez organy w uzasadnieniach decyzji na konkretne dowody ze wskazaniem dat ich sporządzenia, podmiotu, który je sporządził oraz przywołania treści dokumentów. Żądanie, aby przeprowadzić dowód z całości akt postępowań kontrolnych, które dotyczą wielu podmiotów również nie mających znaczenia dla przedmiotowej sprawy skarżącej, należy ocenić jako bezpodstawne. Podkreślić bowiem należy, że organ nie zakwestionował sprzedaży złomu przez skarżącą na rzecz jej odbiorców. Organ tym samym przyznał, że skarżąca była w posiadaniu złomu, który sprzedała, jednakże nie nabyła go od kontrahentów wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Źródło pochodzenia złomu jest zatem nieznane. W związku z tym, przesłuchiwanie wszystkich kontrahentów skarżącej – odbiorców nie znajduje także żadnego uzasadnienia, skoro fakt transakcji pomiędzy skarżącą a jej odbiorcami złomu nie został podważony.

Również wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie zasługiwał na uwzględnienie. Na podstawie art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Zdaniem Sądu, z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Nie jest rolą biegłego ustalenie stanu faktycznego w zakresie istnienia bądź nieistnienia wykazanych transakcji, czy stanów magazynowych złomu. Ustalanie podatkowego stanu faktycznego nie należy do kompetencji biegłego, lecz organu podatkowego, który wypełnił ten obowiązek gromadząc obszerny i zupełny materiał dowodowy oraz dokonał jego swobodnej oceny.

Uwzględniając powyższe wywody, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak również przepisów prawa procesowego.

V. Sąd oddalił wnioski dowodowe zawarte w skardze, które co do zasady odpowiadały treści wnioskom dowodowym złożonym na etapie postępowania przed organami. Podnieść należy, że na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Podać należy, że przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. pozwala na przeprowadzenie ograniczonego, uzupełniającego postępowania dowodowego, ale jedynie wówczas, gdy sąd uzna za konieczne wyjaśnienie istotnych wątpliwości, czy organy administracyjne ustaliły stan faktyczny zgodnie z regułami postępowania oraz czy prawidłowo zastosowały prawo materialne. Przepis ten nie służy natomiast do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza, celem uzupełniającego postępowania dowodowego nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji publicznej ustaliły ten stan zgodnie z regułami postępowania administracyjnego (por. np. wyroki NSA: z 20 lutego 2009r., I FSK 1868/07, z 21 stycznia 2009r., I OSK 1869/07, z 20 sierpnia 2010r.,

II FSK 159/10; publ.: http//:cbois.nsa.gov.pl). Sąd w istocie nie może więc dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją (zob. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IV, LEX).

W konsekwencji brak podstaw prawnych, aby tut. Sąd przeprowadzał dowód z akt postępowań prowadzonych u kontrahentów, przesłuchiwał świadków czy stronę skarżącą bądź też powoływał biegłego na okoliczność, czy transakcje miały miejsce oraz jaki był stan magazynowy towarów. O przeprowadzenie powyższych dowodów strona wnosiła w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a tut. Sąd dokonał oceny postanowienia odmawiającego przeprowadzenia dowodów jako zgodnego z prawem, co wyżej już uzasadniono.

VI. Sąd zauważa także, że decyzja rozstrzyga w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne m-ce od kwietnia do grudnia 2012r. określając wysokość zobowiązania podatkowego (za kwiecień 2012r.), kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (za styczeń i luty 2012r.) oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni (za marzec 2012r.), stąd zarzut, że nie określa wysokości zobowiązania i nadwyżki jest nieuprawniony.

Mając na względzie powyższe, tut. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.