Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 869/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 128 ust. 2, art. 98, art. 137 ust. 2, art. 349, pkt 12a załącznika III
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Sp. z o. o. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1423/11 w sprawie ze skargi A. Sp. z o. o. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Sp. z o. o. we W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1423/11, którym oddalono skargę A. sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na dotyczącą zdarzenia przyszłego interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania

2.1. We wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka wskazała, że: - prowadzi działalność gospodarczą w branży restauracyjnej, w ramach której posiada sieć lokali gastronomicznych na terenie całej Polski; - świadczy usługi związane z wyżywieniem (ex 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, dalej: PKWiU); - wśród napojów sprzedawanych w ramach świadczonych usług gastronomicznych znajdują się m.in. kawa, herbata, bezalkoholowe napoje gazowane, woda mineralna (gazowana i niegazowana); - sprzedaż ww. napojów, zarówno przed dniem 1 czerwca 2009 r., jak i od dnia 1 czerwca 2009 r. do dnia 31 grudnia 2010 r., opodatkowywała według 22% stawki podatku VAT, natomiast począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r. opodatkowuje stawką 23%.

2.2. W związku z powyższym Spółka zapytała: czy na gruncie obowiązujących przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r. sprzedaż kawy, herbaty, bezalkoholowych napojów gazowanych i wody mineralnej (gazowanej i niegazowanej), dokonywana w ramach kompleksowo wykonywanych usług gastronomicznych, podlegać powinna opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT, tj. stawką wynoszącą 7%, za wyjątkiem sprzedaży realizowanej w okresie pomiędzy dniem 1 stycznia 2011 r. a dniem 31 grudnia 2013 r., w którym sprzedaż ta winna być opodatkowana stawką wynoszącą 8%. Określając na urzędowym formularzu przedmiot wniosku Spółka zaznaczyła, że w jej zainteresowaniu pozostaje zarówno zaistniały stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe.

2.3. Zdaniem Spółki - która powołała się między innymi na art. 41 ust. 1 u.p.t.u., § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649; dalej: rozporządzenie z 2010 r.) w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia, art. 128 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2006 r., Nr L 347, str. 1; dalej: Dyrektywa 112) obowiązujący do dnia 31 maja 2009 r. oraz pkt 12a załącznika III do ww. dyrektywy - sprzedaż wymienionych napojów, dokonywana w ramach kompleksowo wykonywanych usług gastronomicznych, podlegać powinna opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT, wynoszącą 7% za wyjątkiem sprzedaży realizowanej w okresie pomiędzy dniem 1 stycznia 2011 r. a dniem 31 grudnia 2013 r., w którym sprzedaż ta winna być opodatkowana stawką wynoszącą 8%. W jej ocenie, z uwagi na nieprawidłową implementację przepisów Dyrektywy 112 do polskiego porządku prawnego (tak w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 maja 2009 r., jak i od dnia 1 czerwca 2009 r. do chwili obecnej), jest ona uprawniona do nie stosowania przepisu rozporządzenia wykonawczego wyłączającego sprzedaż napojów wskazanych we wniosku z zakresu zastosowania obniżonej stawki podatku VAT oraz bezpośredniego zastosowania stawki obniżonej w oparciu o art. 128 ust. 2 Dyrektywy 112 - w odniesieniu do sprzedaży realizowanej przed dniem 1 czerwca 2009 r. oraz pkt 12a załącznika III do Dyrektywy 112 - w odniesieniu do sprzedaży realizowanej od dnia 1 czerwca 2009 r.

2.4. Powołaną na wstępie interpretacją indywidualną, która odnosiła się do zdarzenia przyszłego Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. sprzedaż kawy, herbaty, bezalkoholowych napojów gazowanych i wody mineralnej (gazowanej i niegazowanej), dokonywana w ramach wykonywanych usług gastronomicznych, podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT wynoszącą 22%. Natomiast od dnia 1 stycznia 2011 r. zastosowanie znajdzie 23% stawka podatku VAT.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze, wniesionej po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Spółka zarzuciła naruszenie:

1) w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych do dnia 31 maja 2009 r. - art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w związku z pkt 20 załącznika nr 1 do rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336, z późn. zm.; dalej: rozporządzenie z 2008 r. oraz odpowiednich rozporządzeń wykonawczych do ww. ustawy obowiązujących w stanach prawnych od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2009 r.;

2) w odniesieniu stanów faktycznych zaistniałych po dniu 31 maja 2009 r. - art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w związku z pkt 20 załącznika nr 1 do rozporządzenia z 2008 r. oraz odpowiednich rozporządzeń wykonawczych do ww. ustawy obowiązujących w późniejszych niż 31 maja 2009 r. stanach prawnych,

- przez ich zastosowanie w sprawie prowadzące do uznania, że sprzedaż napojów takich jak kawa, herbata, napoje bezalkoholowe gazowane i wody mineralne w ramach świadczenia usług gastronomicznych podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT wynoszącą 22% (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. - stawką 23%), a nie stawką obniżoną, tj. stawką wynosząca 7% (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. - stawką 8%).

3.2. Spółka odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości podkreśliła, że: - pojęcie usług restauracyjnych nie może być interpretowane w oderwaniu od treści, jaką nadało temu pojęciu orzecznictwo Trybunału; - stanowisko organów podatkowych narusza zasadę neutralności podatku VAT przez różnicowanie stawek w tym podatku na produkty konkurencyjne względem siebie (por. wyrok w sprawie C-481/98); - stosowanie w odniesieniu do spornych napojów różnych stawek podatku VAT prowadzi do zakłócenia warunków konkurencji (por. wyroki w sprawach: C-278/83, C-200/85, C-230/89, C-481/98, C-267/99, C-109/02, C-442/05).

3.3. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznając, że zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu oddalił skargę Spółki na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

4.2. W motywach takiej oceny Sąd wskazał, że: - w krajowym porządku prawnym stan prawny sprawy wyznaczały: art. 146 ust. 2 pkt c [powinno być art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. c – przyp. NSA] i art. 146a u.p.t.u. oraz przepisy kolejnych rozporządzeń wykonawczych Ministra Finansów; - spór w niniejszej sprawie dotyczył interpretacji pierwszego z ww. przepisów; - między stronami nie było sporne, które regulacje krajowe i wspólnotowe miały zastosowanie w sprawie; - strony różniły się jedynie co do tego, czy regulacje krajowe stanowią prawidłową implementację przepisów unijnych; - sporne zagadnienie stosowania obniżonych stawek podatku VAT do opisanych na wstępie usług, w kontekście prawidłowości implementacji regulacji unijnych, należało rozważyć na tle dwóch stanów prawnych, tj. regulowanego art. 128 ust. 2 Dyrektywy 112, zgodnie z którym Polska może utrzymać stawkę obniżoną, wynoszącą co najmniej 7% w odniesieniu do świadczenia usług restauracyjnych do dnia 31 grudnia 2010 r. lub do czasu wprowadzenia przepisów ostatecznych, o których mowa w art. 402, w zależności od tego, który z tych terminów będzie wcześniejszy (obowiązującego do dnia 31 maja 2009 r.) oraz wynikającego z pkt 12a załącznika III do ww. dyrektywy, zezwalającego państwom członkowskim na zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT w doniesieniu do usług restauracyjnych i cateringowych, z prawem do wykluczenia stosowania tego zwolnienia do dostawy napojów alkoholowych (mającego zastosowanie po dniu 31 maja 2009 r.).

4.3. Dokonując oceny interpretacji w części dotyczącej możliwości stosowania stawek obniżonych podatku VAT w okresie obowiązywania art. 128 ust. 2 Dyrektywy 112 Sąd wyjaśnił, że: - zgodnie z pkt 9 załącznika XII do Traktatu Akcesyjnego Polska mogła utrzymać obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej, nie niższą niż 7%, na świadczenie usług restauracyjnych do dnia 31 grudnia 2007 r.; - w stanie prawnym, jaki obowiązywał w dacie przystąpienie Polski do Unii Europejskiej, do świadczenia usług gastronomicznych miała zatem zastosowanie obniżona stawka podatku, jednakże z ograniczeniami dotyczącymi m.in. sprzedaży kawy, herbaty i napojów gazowanych i wód mineralnych, co wynikało z poz. 108 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.); - od momentu obowiązywania Dyrektywy 112 uprawnienie do stosowania obniżonej stawki podatku VAT w odniesieniu do usług restauracyjnych zostało natomiast wyrażone w art. 128 ust. 2 tej dyrektywy; - w obu przypadkach, a więc zarówno według postanowień Traktatu Akcesyjnego, jak i art. 128 ust. 2 Dyrektywy 112, Polska uzyskała możliwość stosowania obniżonej stawki podatku na zasadzie "utrzymania" stawek stosowanych wcześniej; - art. 128 ust. 2 Dyrektywy 112 nie nadawał polskiemu ustawodawcy żadnych nowych uprawnień do stosowania obniżonych stawek podatku VAT w odniesieniu do usług restauracyjnych w zakresie szerszym, niż wynikało to z klauzuli zawartej w Traktacie Akcesyjnym; - wymóg uwzględnienia rzeczywistego zakresu stosowania regulacji krajowych z okresu przed dniem 1 maja 2004 r. można odnosić także do zawartego w art. 128 ust. 2 Dyrektywy 112 odwołania do dotychczas stosowanych stawek obniżonych podatku; - nie ma przy tym znaczenia, czy pojęcie "usług restauracyjnych" było na gruncie prawa wspólnotowego interpretowane szerzej niż pojęcie "usług gastronomicznych" do którego odwołuje się art. 146 ust. 2 pkt c u.p.t.u. [powinno być art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. c – przyp. NSA], przepisy kolejnych rozporządzeń Ministra Finansów oraz zakres usług wyłączonych ze stosowania obniżonej stawki w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; - zawarte w art. 128 ust. 2 Dyrektywy 112 uprawnienia do utrzymania stawki obniżonej (co najmniej 7%) w odniesieniu do świadczenia usług restauracyjnych nie było tożsame z wprowadzeniem w tym przepisie prawa do stosowania stawki obniżonej do nowo określonej kategorii usług, ale stanowi odesłanie do stawek stosowanych przez Polskę poprzednio w stosunku do usług mieszczących się w kategorii "usług restauracyjnych" w rozumieniu nadanym temu pojęciu przez Trybunał Sprawiedliwości.

4.4. Zdaniem Sądu, również w stanie prawnym wyznaczonym przez art. 98 ust. 2 Dyrektywy 112 w związku z treścią pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy (obowiązującym od dnia 1 czerwca 2009 r.), nie można mówić o nieprawidłowej implementacji przepisów wspólnotowych do krajowego porządku prawnego. Argumentując na rzecz tego stanowiska Sąd wskazał, że: - obniżone stawki podatku VAT stanowią wyjątek od zasady opodatkowania towarów i usług jedną, podstawową stawką podatku VAT, wynikającej z art. 96 Dyrektywy 112; - jednocześnie w art. 98 ust. 1 i 2 tej dyrektywy przyznano państwom członkowskim, na zasadzie odstępstwa od ww. zasady, prawo do stosowania stawek obniżonych w odniesieniu do poszczególnych kategorii usług i towarów, określonych w jej załączniku III; - wyjątki od zasady należy interpretować ściśle; - stosowanie stawek obniżonych jest zawsze prerogatywą, a nie obowiązkiem państwa członkowskiego; - na gruncie regulacji wspólnotowych i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości co do zasady, nie ma przeszkód dla ograniczenia stosowania stawki preferencyjnej do niektórych tylko aspektów kategorii wskazanych jako objęte takim uprzywilejowaniem (por. wyrok w sprawie C-94/09); - państwo członkowskie może skorzystać z przewidzianej przepisami wspólnotowymi możliwości stosowania obniżonej stawki podatku VAT w stosunku do określonych i swoistych aspektów kategorii wskazanych w załączniku III do Dyrektywy 112, przy czym musi to być dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatku VAT (por. wyroki w sprawach: C-94/09 oraz C-442/05) oraz reguły niezakłócania konkurencji; - w przypadku spornego w niniejszej sprawie wyłączenia z zakresu zastosowania obniżonych stawek podatku określonych rodzajów napojów alkoholowych i bezalkoholowych, nie można dopatrzyć się naruszenia zasady konkurencji, jako że nie został w tym przypadku spełniony warunek ich podobieństwa; - usługi restauracyjne, w ramach których serwowane są określone kategorie napojów, mają charakter złożony, jako że w części stanowią one typową usługę polegającą w tym przypadku na przygotowaniu i podaniu klientowi napoju, zapewnieniu miejsca w którym może go spożyć wraz określonym wystrojem i obsługą, w pozostałej zaś części zawierają element dostawy w postaci dostarczenia napoju; - jakkolwiek przy tym część charakterystyczna dla usług może być we wszystkich przypadkach serwowania napojów ciepłych np. kawy i kakao (lub chłodzących) zbliżona, co czyni te usługi bardzo podobnymi z punktu widzenia restauratora, to uwzględniając stanowisko Trybunału Sprawiedliwości przyjąć należy, że punktem odniesienia powinien być punkt widzenia i potrzeby klienta; - z perspektywy zamawiającego (klienta) wybór rodzaju podawanego napoju ma znaczenie, natomiast sam proces przygotowania tych napojów nie jest okolicznością dla niego istotną; - nie można zatem zaakceptować stawianej przez Spółkę tezy, iż sporne usługi (definiowane w przepisach przez rodzaj dostarczanego napoju), co do których mają zastosowanie stawki obniżone oraz co do których stosuje się stawkę zwykłą, mają podobny charakter i są wobec siebie konkurencyjne; - niespełnienie zaś tego warunku przesądza, że nie można na tej podstawie zarzucać krajowym regulacjom, iż naruszają zasadę neutralności, na której jest oparty system podatku VAT.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Skarżąca w skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku domagała się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 41 ust. 1 u.p.t.u.:

- w związku z pkt 20 załącznika nr 1 do rozporządzenia z 2008 r. (oraz odpowiednio w związku z przepisami w zakresie stawek podatku VAT w odniesieniu do usług gastronomicznych obowiązującymi w późniejszych niż 31 grudnia 2009 r. stanach prawnych) oraz

- w związku z pkt 12a załącznika III do Dyrektywy 112,

przez uznanie, że sprzedaż napojów takich jak kawa, herbata, napoje bezalkoholowe gazowane i wody mineralne w ramach świadczenia usług gastronomicznych podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT wynoszącą 22% (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. - stawką 23%), a nie stawką obniżoną - wynosząca 7% (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. - stawką 8%);

2) przepisów postępowania, tj.:

- art. 146 § 1 P.p.s.a. przez nieuchylenie interpretacji, która powinna była zostać uchylona,

- art. 151 P.s.a. przez oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Natomiast skarga kasacyjna Spółki zbadana według reguł zawartych w ww. przepisie okazała się niezasadna, co skutkowało jej oddaleniem.

6.2. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegać powinny zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSA i WSA 2005/6/120). Jednakże charakter niniejszej sprawy wymagał odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do rozpoznania zarzutów. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów prawa materialnego, albowiem ocena zarzutów prawa procesowego, których istotą było kwestionowanie wydanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia, była wobec nich wtórna.

6.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w stanie faktycznym i prawnym przyjętym do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji, stanowisko tego Sądu odpowiadało prawu, a argumentacja przedstawiona w zaskarżonym wyroku zasługiwała na pełną aprobatę.

6.4. Przepisy prawa krajowego wyłączające stosowanie obniżonej stawki podatku VAT do sprzedaży kawy, herbaty, bezalkoholowych napojów gazowanych, wody mineralnej (gazowanej i niegazowanej) w ramach usług gastronomicznych były i pozostają nadal zgodne z przepisami unijnymi, w tym w szczególności z art. 128 ust. 2 Dyrektywy 112 (w odniesieniu do sprzedaży realizowanej przed dniem 1 czerwca 2009 r.) oraz pkt 12a załącznika III do Dyrektywy 112 (w odniesieniu do sprzedaży realizowanej od dnia 1 czerwca 2009 r.). Nie miała zatem racji Skarżąca wskazując na ich nieprawidłową implementację.

6.5. Zgodnie z pkt 9 ppkt 1 lit. a tiret drugie załącznika XII do Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzecząpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864; dalej: Traktat akcesyjny), Polska nie uchybiając przepisom unijnym mogła utrzymać obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej nie niższą niż 7% na dostawę usług restauracyjnych do dnia 31 grudnia 2007 r. lub do końca okresu przejściowego wymienionego w artykule 28 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. WE z 1977 r., Nr L 145, str. 1; Polskie Wydanie Specjalne z 2004 r., rozdział 9, tom 1, str. 23, z późn. zm.; dalej: VI Dyrektywa) cokolwiek nastąpi wcześniej.

Wobec powyższego zauważyć należało, że w stanie prawnym, jaki obowiązywał w dacie przystąpienie Polski do Unii Europejskiej, do świadczenia usług gastronomicznych (restauracyjnych - według terminologii Traktatu Akcesyjnego) miała zastosowanie obniżona stawka podatku, jednakże z ograniczeniami dotyczącymi m.in. sprzedaży kawy, herbaty i napojów gazowanych i wód mineralnych – co wynikało z poz. 108 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zawierającego wykaz towarów i usług, których sprzedaż lub świadczenie jest objęte stawką podatku w wysokości 7%. Pod poz. 108 wskazane zostały bowiem usługi o symbolu PKWiU ex 55 dotyczące hoteli i restauracji, z wyłączeniem:

"1) usług świadczonych przez obozowiska dla dzieci (PKWiU 55.23.11),

2) usług hoteli pracowniczych, burs, internatów, domów akademickich (PKWiU ex 55.23.15),

3) sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2% oraz napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,

4) sprzedaży kawy i herbaty (wraz z dodatkami), napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, a także sprzedaży w stanie nie przetworzonym innych towarów opodatkowanych stawką 22%".

6.6. Na podstawie postanowień Dyrektywy 112, która zastąpiła VI Dyrektywę, krajowy prawodawca mógł także utrzymać stawkę obniżoną w odniesieniu do świadczenia usług restauracyjnych. Zgodnie bowiem z art. 128 ust. 2 Dyrektywy 112:

"2. Polska może utrzymać stawkę obniżoną wynoszącą co najmniej 7 % w odniesieniu do świadczenia usług restauracyjnych do dnia 31 grudnia 2010 r. lub do czasu wprowadzenia przepisów ostatecznych, o których mowa w art. 402, w zależności od tego, który z tych terminów będzie wcześniejszy".

Wskazany przepis został skreślony przez art. 1 pkt 11 dyrektywy Rady 2009/47/WE z dnia 5 maja 2009 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w zakresie stawek obniżonych podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2009 r., Nr L 116, str. 18). Od dnia 1 czerwca 2009 r. stan prawny w zakresie stawek obniżonych kształtuje art. 98 ust. 2 Dyrektywy 112 i załącznik III do tej dyrektywy, do którego ten przepis odsyła. Zgodnie z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 112 zdanie pierwsze:

"2. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III."

W pkt 12a załącznika III stanowiącego "Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98" wymienione zostały: "usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych)".

Upoważnienie wynikające z powyższych regulacji unijnych zostało transponowane do krajowego porządku prawnego w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, do których nawiązywała zarówno Skarżąca, jak i Minister Finansów. W związku z tym nie było potrzeby kolejnego przytaczania treści tych przepisów.

6.7. Za Sądem pierwszej instancji wskazać należało, że przepisom prawa krajowego nie można było zarzucić wadliwej implementacji przywołanych przepisów unijnych z następujących względów:

1) przed dniem akcesji, w krajowym porządku prawnym w ramach usług restauracji i hoteli było przewidziane wyłączenie w zakresie stosowania obniżonej stawki podatku VAT do sprzedaży określonych napojów;

2) zasadą - tak w ustawie o podatku od towarów i usług (art. 41 ust. 1), jak i w Dyrektywie 112 - jest jednolita stawka podstawowa podatku VAT (art. 96); natomiast stawki obniżone tego podatku stanowią od niej odstępstwo (wyjątki);

3) stosowanie stawek obniżonych w zakresie wynegocjowanym przez poszczególne państwa członkowskie jest ich uprawnieniem, a nie obowiązkiem;

4) przepisy dotyczące stawek obniżonych podatku VAT jako wyjątek od zasady podlegają wykładni ścisłej, a nie rozszerzającej;

5) państwa członkowskie mają możliwość ograniczenia stosowania stawki preferencyjnej do niektórych tylko aspektów kategorii wskazanych jako objęte takim uprzywilejowaniem wedle przepisów prawa unijnego.

6.8. W odniesieniu do ostatniego z przywołanych powyżej zagadnień, a więc dopuszczalności ograniczenia stosowania przez państwa członkowskie stawki preferencyjnej do niektórych tylko aspektów kategorii wskazanych jako objęte takim uprzywilejowaniem wedle przepisów prawa unijnego, podnieść należało, że stanowisko to znajduje uzasadnienie nie tylko w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, które przywołał Sąd pierwszej instancji, ale jest także zbieżne z poglądami wyrażanymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Tytułem przykładu wskazać należało na wyrok z dnia 19 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1125/12, wydany w sprawie dotyczącej możliwości stosowania obniżonej stawki podatku VAT na dostawę krajową napojów bezalkoholowych energetycznych, izotonicznych lub funkcjonalnych objętych kodem 11.07.19.0 PKWiU z 2008 r. lub 2202 Nomenklatury Scalonej, nie zwierających dodatku soku owocowego, tłuszczu mlekowego, w niektórych wypadkach – gazowanych. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie narusza prawa wspólnotowego, w tym postanowień art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 w związku z załącznikiem III do tej dyrektywy, regulacja ustawy o podatku od towarów i usług, w której stawka obniżona, wskazana w załączniku nr 10, znajduje zastosowanie tylko do wybranych produktów z kategorii wskazanych w Dyrektywie 112 (zob. też przywołane w tym wyroku orzecznictwo oraz wyrok NSA z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 415/13).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie, który rozpoznał niniejszą skargę kasacyjną, nie znalazł podstaw od odstąpienia od kształtującej się w powyższym zakresie linii orzeczniczej.

6.9. Nie sposób było również podzielić przedstawionych w skardze kasacyjnej zapatrywań Skarżącej, że przyjęcie stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku skutkuje naruszeniem zasady neutralności podatku VAT oraz zakłóceniem warunków konkurencji. Tezie postawionej przez Skarżącą przeczy dotychczasowy dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości przywołany przez Sąd pierwszej instancji, w szczególności wyroki w połączonych sprawach C-259/10 i C-260/10. Podkreślenia wymagało bowiem, że w kontekście ww. reguł unijnych (zapewniających neutralność podatku VAT i warunki konkurencji) w rozumieniu wynikającym z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, istotne są oczekiwania klienta (konsumenta), a nie restauratora.

6.10. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowiska Skarżącej nie potwierdzały przykłady wskazane w ramach wykładni systemowej wewnętrznej, dokonanej przy odwołaniu się do art. 137 ust. 2 i art. 349 ust. 2 Dyrektywy 112. Wskazane przepisy odnoszą się do innych sytuacji, tj. gdy dyrektywa zezwala państwom członkowskim na przyznanie pewnego zakresu wyboru ich podatnikom. Kraje takie zyskują przy tym prawo do wyznaczenia zakresu tego wyboru, jego adresatom czyli podatnikom. W przypadku art. 98 Dyrektywy 112 adresatem możliwości przyjęcia obniżonej stawki jest państwo członkowskie. Sformułowanie ust. 2 tego ostatniego przepisu jest znacząco odmienne od art. 137 ust. 2 czy art. 349 Dyrektywy 112.

6.11. Uwzględniając całokształt powyższych rozważań stwierdzić należało, że wskazane w petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się niezasadne albowiem Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni tych przepisów. To z kolei pozwoliło konstatować, że nieusprawiedliwione były także zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a.

6.12. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji.

6.13. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę na interpretację indywidualną; - sprawa objęta była wpisem stałym; - skargę kasacyjną od tego wyroku złożyła Skarżąca; - Minister Finansów, będąc reprezentowanym przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji, w przewidzianym prawem terminie złożył odpowiedź na skargę kasacyjną; - w odpowiedzi tej pełnomocnik ten wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Minister Finansów był reprezentowany przez innego radcę prawnego, który również nie prowadził sprawy w pierwszej instancji; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną Skarżącej.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział radcy prawnego w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. Według tego przepisu wynagrodzenie radcy prawnego wynosi 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia, przy braku wartości przedmiotu sprawy wynosi 240 zł. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem jak w punkcie drugim sentencji, zasądzając kwotę 240 zł.