Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1167/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a, art. 70 par. 1 i 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2456/19 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania 1) uchyla zaskarżony wyrok w części dotyczącej grudnia 2010 r. i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) oddala skargę kasacyjną w pozostałej części dotyczącej okresów rozliczeniowych od stycznia do listopada 2010 r., 3) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1.Wyrokiem z 19 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2456/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 22 października 2018 r. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1. uchylił zaskarżoną decyzję, 2. zasądził od organu na rzecz spółki kwotę 997 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny.

2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej organ pierwszej instancji) wydał decyzję z 5 sierpnia 2016 r., którą skorygował rozliczenie podatku dokonane przez spółkę w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2010 r. oraz określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT), za okresy od stycznia do grudnia 2010 r.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej organ drugiej instancji, organ odwoławczy) decyzją z 14 listopada 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2.3. Wyrokiem z 23 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 215/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 listopada 2016 r.

2.4. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy wydał decyzję z 22 października 2018 r., którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji z 5 sierpnia 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu organ odwoławczy rozważył kwestię przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Wskazał, że termin płatności podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2010 r. upływał w 2010 r., w przypadku grudnia 2010 r. termin płatności upływał w 2011 r. W związku z powyższym zobowiązanie za powyższe miesiące uległoby przedawnieniu za okres od stycznia do listopada z końcem 2015 r., o ile bieg 5-letniego terminu przedawnienia nie został przerwany bądź zawieszony. Zobowiązanie za grudzień 2010 r. przedawniałoby się natomiast z dniem 31 grudnia 2016 r.

Zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 5 sierpnia 2016 r., wydana została 14 listopada 2016 r., a więc po upływie terminu przedawnienia. Jednak według organu odwoławczego na skutek czynności podjętych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a to oznaczało, że organy były uprawnione do orzekania w sprawie.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] pismem z 24 listopada 2015 r. skierowanym w trybie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze. zm., dalej o.p.) wysłał na adres spółki zawiadomienie o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do grudnia 2010 r. Pismo to - zdaniem organu - zostało skutecznie doręczone stronie w dniu 30 listopada 2015 r.

W ocenie Sądu powyższe zawiadomienie było bezskuteczne. Jak zauważył Sąd, z akt sprawy wynika bowiem, że w dacie wydania i doręczania spółce ww. pisma nie miała ona organów uprawnionych do jej reprezentowania. Okoliczność ta była znana organowi prowadzącemu postępowanie kontrolne. Jak wynika z akt sprawy, M. H. poinformował organ, że złożył rezygnację, jak i poinformował, że zawiadomił o tym Sąd Rejonowy G. [...].

Organ kontrolny po uzyskaniu informacji, że w dniu 24 czerwca 2015 r. prezes zarządu M. H. złożył rezygnację z pełnionej funkcji, zawiesił postanowieniem z 17 lipca 2015 r. postępowanie kontrolne wobec spółki, a w dniu lipca 2015 r., działając w trybie art. 138 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej zwrócił się z wnioskiem do właściwego Sądu Rejonowego dla [...] w W. [...], o ustanowienie dla skarżącej kuratora do reprezentowania przed organem kontroli skarbowej, bowiem spółka nie miała organów uprawnionych do jej reprezentowania. Kurator ten nie został ostatecznie ustanowiony, ponieważ jak wynika z akt sprawy Urząd nie sprecyzował pierwszego swojego wniosku, a następnie nie zgodził się z wezwaniem Sądu do uiszczenia zaliczki na poczet kosztów wynagrodzenia i wydatków kuratora. W następstwie powyższego referendarz sądowy Sądu Rejonowego dla [...] wydał w dniu 18 stycznia 2016 r. postanowienie o zawieszeniu postępowania w sprawie, powołując się na fakt niewykonania ww. zarządzenia, na które organ złożył skargę.

W związku z wejściem z dniem 1 stycznia 2016 r. nowelizacji ustawy Ordynacja podatkowa (ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) pozwalającej na powołanie - w myśl art. 138m § 2 - tymczasowych pełnomocników szczególnych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zwrócił się do Okręgowej Izby Radców Prawnych w K. o wyznaczenie radcy prawnego, jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla spółki, gdyż brak było możliwości prowadzenia postępowania wobec spółki, z uwagi na brak powołania organów do jej reprezentowania.

Mając na uwadze powyższe rozważania - w ocenie Sądu - przedstawiona w toku postępowania argumentacja organu odwoławczego w analizowanym przedmiocie okazała się niejasna. Z jednej strony bowiem organ kontroli przyjął za skuteczną rezygnację M. H. z funkcji prezesa zarządu spółki już po uzyskaniu informacji o złożeniu przez niego rezygnacji (24 czerwca 2015 r.). bo podjął działania w celu ustanowienia w sprawie kuratora dla spółki. Z drugiej zaś strony organ odwoławczy przyjął w odpowiedzi na skargę powołując się na wpis w KRS (nie wskazując dokładnej daty tego wpisu), że w dacie skierowania informacji w trybie art. 70c o.p. o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia (24 listopada 2015 r.). jak i w chwili doręczenia spółce ww. pisma (30 listopada 2015 r.). spółka według informacji KRS posiadała zarząd.

Z powyższego wynika zdaniem Sądu, że organ nie uwzględnił aktualnego wpisu w KRS dokonanego w dniu 17 listopada 2015 r. tj. jeszcze przed wysłaniem pisma z dnia 24 listopada 2015 r. Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. informującego, że z dniem 9 listopada 2015 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. Powyższe wskazuje, że organ mając na uwadze fakt, jak wskazał w odpowiedzi na skargę - licznych zmian dokonywanych w składzie osobowym zarządu spółki, nie zweryfikował aktualnej sytuacji spółki. Zatem nie można mówić o jakimkolwiek doręczeniu, w sytuacji gdy ona w tym momencie nie miała organów uprawnionych do jej reprezentowania.

Sąd, analizując dokonywane czynności spółki oraz poszczególnych piastunów stanowisk w jej zarządzie wskazujących na zmiany w składzie zarządu spółki, a także adresu korespondencyjnego spółki doszedł do przekonania, że skarżąca w dacie doręczenia zawiadomienia o którym mowa w art. 70c o.p., nie posiadała władz i z tych powodów zawiadomienie było nieskuteczne.

W odniesieniu natomiast do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2010 r. Sąd podkreślił, że w stosunku do tego okresu nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Niezależnie od argumentacji Sądu odnoszącej się do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2010 r. organ odwoławczy podniósł, że podatnik został powiadomiony o okoliczności skutkującej zawieszeniem postępowania w dacie odbioru uchylonej ww. wyrokiem Sądu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 listopada 2016 r., w której wskazano na okoliczność wszczęcia postępowania karno - skarbowego.

Decyzja ta została natomiast doręczona stronie 17 listopada 2016 r. Wskazane zatem w art 70c o.p. przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2010 r. zostały spełnione przed wygaśnięciem ww. zobowiązania podatkowego (w dniu 31 grudnia 2016 r.).

Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji winien rozważyć zasadność zgromadzenia ewentualnego materiału dowodowego na okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do listopada 2010 r., ewentualnie zastosować się do wskazań zapadłego wyroku Sądu co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w tym zakresie. Organ pierwszej instancji powinien też przeprowadzić postępowanie dowodowe w kierunku weryfikacji tezy, że 3 zakwestionowane faktury wystawione na rzecz W. [...] sp. zo.o. i T. [...] sp. zo.o. nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych, o których mowa w ich treściach. W ocenie Sądu brak jest bowiem pełnego materiału dowodowego jednoznacznie określającego, czy transakcje dokumentowane ww. fakturami rzeczywiście miały miejsce.

2.5. Zaskarżonym w niniejszej sprawie wyrokiem z 19 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2456/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskrżoną decyzję.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ drugiej instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. był zobowiązany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego od stycznia do listopada 2010 r., gdyż decyzja organu kontroli skarbowej była wydana po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 o.p.

Sąd nie wyjaśnił jednak dlaczego w jego ocenie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2010 r., które zgodnie z art. 70 § 1 o.p. ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r. Skoro bowiem "zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie wywarło żadnych skutków prawnych", to decyzja organu odwoławczego była wydawana po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 o.p. (data wydania decyzji organu odwoławczego 22 października 2018 r.), zatem organ drugiej instancji instancji był zobowiązany także do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w zakresie zobowiązania podatkowego za grudzień 2010 r.

Mając jednak na uwadze, że decyzja organu kontroli skarbowej została wydana w dniu 5 sierpnia 2016 r. (doręczona 11 sierpnia 2016 r.) a odwołanie wniesiono pismem z 18 sierpnia 2016 r. przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2010 r. mogło nastąpić również na etapie postępowania odwoławczego. Organ drugiej instancji nie wskazał, jednak żadnej okoliczności, wskutek której mogło dojść do przerwania biegu terminu przedawnienia. W związku z powyższy w ponownym postępowaniu Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ do zbadania ww. okoliczności i ustalenia czy zobowiązanie podatkowe za grudzień 2010 r. uległo przedawnieniu. Jeżeli uległo przedawnieniu to również w zakresie zobowiązania podatkowego za grudzień 2010 r. organ odwoławczy uchyli decyzję organu pierwszej instancji i umorzy postępowanie. Sąd pierwszej instancji wskazał ponadto, że decyzja organu pierwszej instancji nie może być traktowana jako zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c o.p.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych oraz na podstawie art. 182 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) przeprowadzenie rozprawy, podnosząc zarzuty naruszenia:

3.1.1. przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, tj.:

3.1.1.1. art. 153 p.p.s.a., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy,

3.1.1.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy,

3.1.1.3. art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2010 r.,

3.1.1.4. art. 141 § 4 p.p.s.a., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych oraz przeprowadzenie rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie w części dotyczącej grudnia 2010 r. W pozostałej części w zakresie okresów rozliczeniowych od stycznia do listopada 2010 r. skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

5.1. Na wstępie należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości oraz wniesiono o uchylenie tego wyroku również w całości. Zarzuty skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie dotyczą jednak jedynie grudnia 2010 r. Brak zarzutów oraz ich uzasadnienia w zakresie okresów rozliczeniowych od stycznia do listopada 2010 r. musiał skutkować oddaleniem skargi kasacyjnej w tej części.

5.2. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego przedmiotem sporu pozostaje to, czy Sąd pierwszej instancji mógł weryfikować kwestię zobowiązania za grudzień 2010 r.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zwraca uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 23 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 215/17, jednoznacznie wyraził swój pogląd co do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do listopada 2010 roku. W związku z powyższym miesiąc grudzień 2010 r. nie budził żadnych wątpliwości, w świetle wskazań wyrażonych w wyżej wymienionym wyroku.

Tymczasem formułując wskazania co do dalszego postępowania wojewódzki sąd administracyjny, w zaskarżonym wyroku, zobowiązał organ odwoławczy "aby w ponownym postępowaniu ustalił czy zobowiązanie podatkowe za grudzień 2010 r. uległo przedawnieniu. Jeżeli uległo przedawnieniu to również w zakresie zobowiązania podatkowego za grudzień 2010 r. organ odwoławczy uchyli decyzję organu I instancji i umorzy postępowanie. W szczególności zauważyć należy, że decyzja organu I instancji nie może być traktowana jako zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej.".

5.3. Poddając kontroli stanowisko zajęte przez Sąd w zaskarżonym wyroku w pierwszej kolejności zauważyć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 23 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 215/17 uznał, że "określone skarżoną decyzją zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2010 r. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r.". Odnosząc się natomiast do ostatniego miesiąca tj. grudnia, który został objęty postępowaniem, WSA w Warszawie uznał, "że organ mógł dalej w tym zakresie procedować, bo w stosunku do tego okresu nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego."

Zgodnie z art.153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Omawiany przepis ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej we wcześniejszym orzeczeniu. Zasadniczym kryterium legalności decyzji wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek wyroku sądu administracyjnego jest więc zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania (por. wyrok NSA z 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 353/16). Zatem zarówno organy, jak i sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, są związane oceną prawną dokonaną wcześniej przez sąd w tej sprawie. Znaczy to, że nie mogą one formułować oceny sprzecznej z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązane są do podporządkowania mu się w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Związanie sądu i organu oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu trwa w danej sprawie dopóty, dopóki nie zostanie ono uchylone lub zmienione lub nie ulegną zmianie przepisy, czyniąc pogląd prawny nieaktualnym. Podobny skutek (tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny), może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych.

Wyłączenie związania oceną prawną i jej konsekwencjami w postaci wskazań, co do dalszego postępowania, wyrażoną w orzeczeniu sądowym, może nastąpić tylko w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub zmiany przepisów prawa, a także po wzruszeniu wyroku w drodze skargi kasacyjnej ( por. wyrok NSA z 16 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 285/18).

Jak przyjmuje się w orzecznictwie, przez "ocenę prawną", o której mowa w ww. przepisie rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego (np. braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego - por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 grudnia 2005 r., sygn. akt VI SA/Wa 1052/05), wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do ustalonego stanu faktycznego.

Ocena prawna o charakterze wiążącym wyrażona przez sąd pierwszej instancji obejmuje wykładnię konkretnego przepisu prawa materialnego celem jego prawidłowego zastosowania do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Z kolei, ocena prawna obejmująca przepisy postępowania wskazuje sposób ich zastosowania przez organ administracji publicznej przy ponownym rozpatrzeniu sprawy i jest powiązana ze wskazaniami co do dalszego postępowania. Ocena prawna wyrażona przez wojewódzki sąd administracyjny jest opinią, osądem, krytyką, diagnozą o dotychczasowym zastosowaniu przepisów prawa w zaskarżonym akcie przez organ administracji publicznej. Elementy oceny prawnej muszą zostać wyrażone w postaci jednoznacznych twierdzeń sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający organowi administracji publicznej oraz sądowi ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych (por. wyrok NSA z 28 maja 2020 r., sygn. akt I GSK 1718/19).

Nie ma wątpliwości, że ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt II OSK 1779/18).

5.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 23 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 215/17 zawarł jednoznaczną ocenę prawną dotyczącą przedawnienia zobowiązania w odniesieniu do grudnia 2010 r., zajmując stanowisko, "że organ mógł dalej w tym zakresie procedować, bo w stosunku do tego okresu nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.".

Przypomnieć należy, że Sąd w wyroku z 23 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 215/17 uznał, że przedstawienie byłym prezesom spółki zarzutów związanych z zobowiązaniami spółki w podatku od towarów i usług nie skutkowało zaistnieniem okoliczności wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., tzn. nie skutkowało zawiadomieniem skarżącej o wszczęciu postępowania karnego.

Sąd pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie nie wskazał w uzasadnieniu dlaczego uważa, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji wyrażonemu w sprawie III SA/Wa 215/17, zobowiązanie uległo przedawnieniu już w momencie wydawania wyroku w sprawie III SA/Wa 215/17. Sąd w zaskarżonym wyroku tj. wyrok III SA/Wa 2456/19 ograniczył się do stanowiska, że " Sąd nie wyjaśnił jednak dlaczego w jego ocenie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2010 r., które zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ulegało przedawnieniu z dniem 31.12.2016 r.".

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Zatem zobowiązanie za grudzień 2010 r., którego termin płatności podatku przypadał na 25 stycznia 2011 r. nie mogło przedawnić się z dniem 31 grudnia 2015 r., ale z dniem 31 grudnia 2016 r. Należy zwrócić jednak uwagę, że decyzja organ odwoławczego poddana kontroli Sądu w wyroku z 23 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 215/17, została wydana w dniu 14 listopada 2016 r., a doręczona w dniu 17 listopada 2016 r.

W świetle powyższego poddawanie wątpliwości stanowisko Sądu zajęte w sprawie III SA/Wa 215/17 należy uznać za nieuzasadnione.

5.5. Odmienną kwestią pozostaje to, że Sąd pierwszej instancji mógł się powołać na istotną zmianę stanu faktycznego do której doszło po wydaniu wyroku w sprawie III SA/Wa 215/17. Sąd jednak takiej wyraźnej zmiany stanu faktycznego nie zaakcentował ograniczając się do stwierdzenia, że "Skoro bowiem "zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie wywarło żadnych skutków prawnych", to decyzja organu odwoławczego była wydawana po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (data wydania decyzji organu odwoławczego 22.10.2018 r.), zatem organ II instancji był zobowiązany także do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w zakresie zobowiązania podatkowego za grudzień 2010 r." Dalej Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że "decyzja organu odwoławczego była wydawana po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (data wydania decyzji organu odwoławczego 22.10.2018 r.), zatem organ II instancji był zobowiązany także do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w zakresie zobowiązania podatkowego za grudzień 2010 r.".

Sąd mógł powołać się na istotne zmiany stanu faktycznego przyjmując, że kolejna decyzja z 12 października 2018 r. została wydana po upływie terminu przedawnienia jednak w tym przypadku konieczna była analiza akt sprawy a w szczególności uwzględnienie okresów zawieszenia postępowania w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego na podstawie art. 70 § 6 pkt 2.

W skardze kasacyjnej zwrócono uwagę, że w rozpatrywanej sprawie decyzja z 14 listopada 2016 r. została wydana przed upływem terminu przedawnienia miesiąca grudnia 2010 r., skarga od tej decyzji została wniesiona 15 grudnia 2016 r. Następnie, jak zauważył autor skargi kasacyjnej, "prawomocny wyrok wpłynął do DIAS 12.10.2018 r., zaś decyzja wydana została 22.10.2018 r., zatem jeszcze przed upływem terminu przedawnienia z uwagi na zawisłość sprawy".

5.6. Tymczasem zaskarżone orzeczenie nie zawiera żadnej oceny akt sprawy pod względem ewentualnych przesłanek zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia. Zamiast tego Sąd zwrócił uwagę, że "decyzja organu kontroli skarbowej została wydana w dniu 5.08.2016 r. (doręczona w 11.08.2016 r.) a odwołanie wniesiono pismem z dnia 18.08.2016 r. przerywanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2010 r. mogło nastąpić również na etapie postępowania odwoławczego. Organ II instancji nie wskazał, jednak żadnej okoliczności, wskutek której mogło dojść do przerwania biegu terminu przedawnienia.".

Takie stanowisko Sądu może świadczyć o tym, że Sąd pierwszej instancji niekonsekwentnie kwestię przedawnienia odnosi raz do decyzji z 14 listopada 2016 r. a innym razem do decyzji z 22 października 2018 r. Ponadto Sąd pierwszej instancji wskazał jedynie, że w decyzji organu odwoławczego nie wskazano na przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia. Sąd pierwszej instancji w ogóle nie wziął pod uwagę, że z akta sprawy mogą zawierać dowody zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Brak stanowiska Sądu pierwszej instancji uzasadniającego stanowisko dlaczego Sąd nie uznał się związany oceną prawną wyrażoną w wyroku III SA/Wa 215/17 sprawił, że zasadny jest zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

5.7. Ponownie rozpatrując sprawę Sąd pierwszej instancji będzie miał na względzie, że odstępując od oceny prawnej wyrażonej w wyroku III SA/Wa 215/17 powinien wskazać, okoliczności uzasadnijące odstąpienie od tej oceny. W sczególności, jeżeli okolicznością tą będzie istotna zmiana stanu faktycznego związana z ponownym wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Sąd powinien ocenić, czy w oparciu o materiał dowodowy zebrany w aktach sprawy jest możliwe ustalenie okresów zawieszenia przedawnienia związanego z wniesieniem skarg do sądu administracyjnego.

6. Mając na uwadze powyższe, uznając za zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchyla zaskarżony wyrok w części dotyczącej grudnia 2010 r. i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W pozostałej części skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

6.1. W rozpatrywanej sprawie odstąpiono od zasądzenia ksztów postepowania. Zgodnie z art. 207 § 2 p.p.s.a. w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Taka sytuacja zaistniała w sprawie, w której obydwie strony domagały się zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, a Naczelny Sąd Administracyjny uwzględił skargę kasacyjną jedynie w części dotyczącej grudnia 2010 r.

Hieronim Sęk Izabela Najda-Ossowska Roman Wiatrowski