Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 400/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 § 6 pkt 2, art. 165 § 3, art. 200 § 1 i § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 77 ust. 2, art. 82 ust. 1, art. 2 pkt 9
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: § 42
journal: Dz.U. 2009 nr 32 poz 229
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów  akcyzowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 4 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Po 883/09 w sprawie ze skargi M. G. Spółki z o.o. Sp. k. w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz M. G. Spółki z o.o. Sp. k. w T. 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. G. Spółki z o.o. Spółki komandytowej w T., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] września 2009 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] maja 2009 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego, zasądził od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Relacjonując przebieg sprawy Sąd I instancji podał, że w dniu 5 marca 2009 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w P. wpłynął wniosek skarżącej Spółki o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych – piwa. Decyzją z dnia [...] maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił Spółce zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa dokonanej wg dokumentu UDT z uwagi na złożenie wniosku po terminie określonym w art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.). W uzasadnieniu organ wskazał, że w toku prowadzonego postępowania ustalono, że Spółka rozpoczęła dostawę w dniu 3 marca 2009 r. (data wystawienia dokumentu UDT), natomiast Naczelnik Urzędu Celnego został poinformowany o rozpoczęciu dostawy w dniu 5 marca 2009 r., gdyż w tym dniu wpłynął do Urzędu Celnego wniosek o zwrot akcyzy. Organ wskazał również, że strona do wniosku o zwrot akcyzy nie dołączyła dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

Dyrektor Izby Celnej w P., decyzją z dnia [...] września 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. wniosła Spółka M. G.

Uzasadniając uwzględnienie skargi Sąd I instancji podał, że zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej zwrot akcyzy od wyrobów akcyzowych, zapłaconej na terytorium kraju, przysługuje podmiotowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej. W celu uzyskania zwrotu akcyzy, wskazany wyżej podmiot, powinien przed rozpoczęciem dostawy złożyć do właściwego naczelnika urzędu celnego pisemny wniosek wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

Jak podał Sąd, określając w przepisach krajowych termin na złożenie wniosku o zwrot akcyzy przy dostawie wewnątrzwspólnotowej (art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym) ustawodawca krajowy implementował art. 22 ust. 1 i ust. 2 lit. a Dyrektywy Rady 92/12/EWG. Zgodnie zaś z tym przepisem w stosownych przypadkach na prośbę podmiotu gospodarczego, prowadzącego działalność gospodarczą, wyroby objęte podatkiem akcyzowym, które zostały dopuszczone do konsumpcji mogą podlegać zwrotowi podatku akcyzowego przez władze podatkowe Państwa Członkowskiego, w którym zostały one dopuszczone do konsumpcji w przypadku, gdy nie są przeznaczone do konsumpcji w tym Państwie Członkowskim. Przed wysyłką towarów nadawca musi się zwrócić z prośbą o zwrot podatku akcyzowego do właściwych władz swojego państwa członkowskiego i dostarczyć dowód, że podatek akcyzowy został zapłacony (...). Zdaniem Sądu w taki sam sposób należy rozumieć użyte w art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym określenie "przed rozpoczęciem dostawy", tj. przed wysyłką towarów, czyli przed faktycznym (fizycznym) przemieszczeniem.

WSA nie znalazł uzasadnienia dla poglądu, że rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej jest wystawienie przez wysyłającego uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Obowiązek sporządzenia uproszczonego dokumentu towarzyszącego ma na celu zapewnienia kontroli fiskalnej produktów objętych dostawą wewnątrzwspólnotową, co wynika z rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 3649/92. Gdyby zatem wolą ustawodawcy było przypisanie temu dokumentowi innej jeszcze roli, to wyraźnie wskazałby na to.

Ponadto, z uwagi na to, że jako uproszczone dokumenty towarzyszące, zgodnie z art. 77 ust. 2 ustawy akcyzowej, stosowane mogą być także dokumenty handlowe, takie jak faktury, opisy ładunku, listy przewozowe i inne, nie sposób przyjąć, by w każdym takim przypadku, gdy stosuje się wskazane dokumenty (odpowiadające UDT), ich wystawienie stanowiło rozpoczęcie procedury dostawy. Powyższe, w ocenie Sądu, wskazuje na to, iż nie ma podstaw, by utożsamiać rozpoczęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej z obowiązkiem sporządzenia uproszczonego dokumentu towarzyszącego.

W rozpatrywanej sprawie Spółka, jako dokument świadczący o faktycznej wysyłce towarów, przedstawiła międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR, w którym wskazano datę załadowania towarów w dniu 4 marca 2009 r. Dokument ten, jak podał Sąd I instancji, nie był przedmiotem badania i oceny organów podatkowych.

Odnosząc się do kolejnej okoliczności sprawy Sąd podał, że niezasadnie organ uznał, że dla przyjęcia, iż wniosek został skutecznie złożony istotny jest dzień doręczenia (otrzymania) żądania przez organ. Dla zachowania terminu dokonania czynności przez stronę istotna jest bowiem data nadania pisma w polskim urzędzie pocztowym operatora publicznego. Nałożenie na podmiot składający wniosek o zwrot akcyzy obowiązku doręczenia żądania organowi podatkowemu powodowałoby bowiem, że upływ takiego terminu następowałby w momencie nieprzewidywalnym dla zobowiązanego. Tymczasem istota każdego terminu polega na tym, że zobowiązany zachowa go zawsze, gdy dokona czynności w dowolnym dniu jego biegu.

Ponadto, Sąd zauważył, że organ ograniczył rozpoznanie wniosku o zwrot akcyzy do kwestii zachowania terminu do jego złożenia i wyłącznie w oparciu o ustalenia w tym zakresie odmówił zwrotu podatku. Brak natomiast rozstrzygnięcia, co do spełnienia przez Spółkę pozostałych, wskazanych w art. 82 ustawy o podatku akcyzowym warunków umożliwiających uzyskanie zwrotu akcyzy. Wobec powyższego, Sąd uznał za uzasadnione zarzuty skarżącej naruszenia art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł powołując w podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej w P., zaskarżając to orzeczenie w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez dokonanie w uzasadnieniu błędnej oceny stanu faktycznego i przyjęcie,

a) że rozpoczęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej nastąpiło w dniu 4 marca 2009 r., wskazanym w liście przewozowym CMR jako dzień załadowania towarów, a nie w dniu 3 marca 2009 r., jak wynika z uproszczonego dokumentu towarzyszącego,

b) że dokument CMR przedłożony przez stronę, mimo braku odpowiedniego oznaczenia i opatrzenia danych numerem odpowiadającym rubrykom UDT, spełnia wymogi zastępczego dokumentu handlowego, określone w art. 77 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 229 ze zm., dalej jako: rozporządzenie z dnia 24 lutego 2009 r.),

c) że złożenie wniosku do Naczelnika Urzędu Celnego w P. nastąpiło w dniu nadania go na poczcie, tj. w dniu 3 marca 2009 r., a nie w dniu wpływu do Urzędu Celnego w dniu 5 marca 2009 r.

Nieprawidłowe ustalenia faktyczne Sądu w tym zakresie, oparte na błędnej wykładni art. 82, art. 77 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz niewłaściwym zastosowaniu art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej i niezastosowaniu art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej, zadecydowały o uznaniu wniosku o zwrotu akcyzy za złożony w terminie i w efekcie skutkowały uchyleniem rozstrzygnięć organów celnych.

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.:

1) poprzez dokonanie błędnej wykładni

a) art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i uznanie, że rozpoczęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej oznacza moment jego wysyłki zawarty w dokumencie handlowym, a nie datę wskazaną w UDT, a złożenie wniosku o zwrot akcyzy stanowi realizację terminu dokonania czynności,

b) art. 77 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz niezastosowanie § 42 rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009 r. i uznanie,

- że wystawienie uproszczonego dokumentu towarzyszącego nie ma znaczenia dla ustalenia daty rozpoczęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej (ust.1),

- mimo wystawienia i przedłożenia UDT okoliczności związane z dostawą towaru należy ustalać w oparciu o inne dokumenty (ust.2).

2) poprzez niezastosowanie art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z § 2 ust.1 rozporządzenia z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 223 ze zm., dalej jako: rozporządzenie z dnia 13 marca 2009 r.), ze względu na błędne uznanie, że złożenie wniosku o zwrotu podatku akcyzowego nie wszczyna postępowania administracyjnego a jedynie stanowi "termin do dokonania czynności", co doprowadziło do pominięcia ww. normy i uznania za moment złożenia wniosku daty nadania pisma w polskim urzędzie pocztowym operatora publicznego,

3) poprzez błędne zastosowanie art. 12 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i zaakceptowanie stanowiska strony, że złożenie wniosku o zwrot podatku akcyzowego stanowi termin dokonania czynności przez stronę, którego zachowanie ocenia się, przyjmując datę nadania pisma w polskim urzędzie pocztowym.

Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej organ w pierwszej kolejności wskazał, że Sąd przyjmując w uzasadnieniu wyroku datę wskazaną w liście przewozowym CMR (3 kwietnia 2009 r.), jako dzień dokonania dostawy oraz datę nadania pisma na poczcie (2 kwietnia 2009 r.), jako dzień złożenia wniosku o zwrot akcyzy, dokonał błędnej oceny ustaleń faktycznych, w oparciu o nieprawidłową wykładnię i wadliwą subsumcję art. 82 ust. 1, art. 77 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, art. 12 § 6 pkt 2 i art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej. Z załączonej przez stronę dokumentacji (UDT z dnia 3 marca 2009 r.), a także odwołania (w którym oświadcza, że dostawa "rozpoczęła się w dniu 3 marca 2009 r.") organ wywiódł, że procedura przemieszczania towaru z zapłaconą akcyzą, rozpoczęła się w dniu 3 marca 2009 r.

Szczególna rola dowodowa UDT w postępowaniu o zwrot akcyzy wynika bezpośrednio z ustawowej definicji tego dokumentu, zgodnie z którą (art. 2 pkt 16 ustawy o podatku akcyzowym) jest to dokument "na podstawie którego przemieszcza się, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej (...) wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą (...)". Wypełnienie takiego dokumentu, według wzoru normatywnego zawartego w załączniku do rozporządzenia z dnia 13 lutego 2009 r., stanowi pierwszą czynność podjętą w razie dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej i warunek zwrotu zapłaconej akcyzy. W związku z tym jego wystawienie będzie się wiązało z rozpoczęciem przemieszania. Szczególnie istotne jest, że normatywny wzór UDT, nie przewiduje oddzielnej rubryki określającej datę wysyłki czy załadowania towaru. Trudno zatem uznać, że ustalając dokument służący wyłącznie "dokumentowaniu i stosowaniu procedury przemieszczenia wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą" (rozdział 5 rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009 r.), prawodawca nie uwzględnił w nim pola umożliwiającego ustalenie daty rozpoczęcia dostawy. W takim przypadku dokument nie określałby jednego z najistotniejszych elementów postępowania, pozostawiając organom korzystanie z zastępczych form ustalania tej daty.

Strona, chcąc zastępczo udokumentować przemieszenie towaru, powinna oznaczyć przedkładany dokument, stosując jako wzorzec, rubryki zawarte w UDT. Powyższych warunków nie spełnia natomiast list przewozowy CMR. Zrównanie mocy dowodowej dokumentu UPR, sporządzonego w odpowiedniej formie i przedstawionego przez stronę, z dokumentem przewozowym niespełniającym warunków formalnych dokumentu zastępczego, narusza wobec tego przepisy prawa, w sposób istotny wpływając na treść wydanego rozstrzygnięcia. Według organu list przewozowy CMR nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 77 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym i § 42 rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009 r. dla zastępczego dokumentu handlowego. Nie posiada on napisu "Uproszczony dokument towarzyszący dla celów kontroli (wyroby akcyzowe)" a jego dane - w tym przyjęta przez Sąd jako decydująca dla ustalenia daty rozpoczęcia dostawy, rubryka nr 4 "miejsce i data załadowania" - nie zostały opatrzone numerem odpowiadającym właściwej rubryce UDT.

Nadto organ podał, że ponieważ sprawa o zwrot akcyzy, wszczynana jest na żądanie strony i kończy się wydaniem decyzji, dla oceny skutków złożenia pisma, prawidłowości jego treści, a także trybu uzupełniania braków, właściwe są przepisy rozdziału 8 działu IV Ordynacji podatkowej. Wniosek o zwrot akcyzy stanowi podanie w rozumieniu art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej ze wszystkimi prawnymi konsekwencjami tego faktu. Brak zatem podstaw do wyłączenia regulacji w zakresie daty wszczęcia postępowania (art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej) i uznania za istotną prawnie datę nadania pisma na poczcie. Zdaniem organu celnego, wniosek o zwrot akcyzy wywołuje skutek prawny w pełnym zakresie dopiero z chwilą i pod warunkiem jego wpływu do urzędu celnego.

Kasator podkreślił również, że liczenie terminu dla wniesienia stosownego wniosku musi poprzedzać fakt dostawy. W rezultacie nie można definiować go w dniach, miesiącach czy latach, tym bardziej, że dochowanie tego terminu związane byłoby z niepewnością doręczenia przesyłki przez operatora. Konstrukcja normy art. 82 ustawy o podatku akcyzowym ma zagwarantować skuteczną kontrolę dostarczanego towaru przed podjęciem go do wywozu. Zatem każde rozumienie wskazanego terminu musi być temu przyporządkowane.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka M. G. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli sądu odwoławczego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Stosownie bowiem do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a., aczkolwiek bez właściwego ich rozróżnienia. I tak zarzutem naruszenia przepisów postępowania zostały objęte przepisy prawa materialnego (np. art. 82, art. 77 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym), z kolei zarzutem naruszenia prawa materialnego – przepisy postępowania: np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., art. 12 § 1 pkt 2 i art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej. Dostrzeżona nieprawidłowość nie stoi na przeszkodzie w rozpoznaniu skargi kasacyjnej, choć wymaga dostrzeżenia, w związku z wzajemną relacją obu podstaw kasacyjnych.

W judykaturze, podobnie jak w piśmiennictwie, przyjmuje się, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniany próbą zwalczania ustaleń faktycznych, gdyż mogłaby ona ewentualnie odnieść zamierzony skutek wyłącznie w ramach drugiej podstawy kasacyjnej. Z tego punktu widzenia każdy zarzut skargi kasacyjnej, który ma na celu polemikę z ustaleniami faktycznymi sądu, chociażby pod pozorem błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania określonych przepisów prawa materialnego, z uwagi na jego sprzeczność z art. 174 p.p.s.a., jest niedopuszczalny.

Wyznaczenie wyraźnych granic pomiędzy ustawowymi podstawami skargi kasacyjnej powoduje również, iż zasadniczo zarzut oparty na podstawie naruszenia prawa materialnego może być skutecznie zgłoszony dopiero wówczas, gdy ustalony przez Sąd I instancji stan faktyczny, będący podstawą zaskarżonego wyroku, nie nasuwa zastrzeżeń z punktu widzenia jego zupełności. W razie bowiem istotnej ułomności podstawy faktycznej zaskarżonego wyroku nie jest możliwa miarodajna ocena trafności dokonanej subsumcji.

Stąd też, w razie powołania się przez skarżącego na obie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 p.p.s.a., najpierw rozważenia wymaga zarzut naruszenia przepisów procesowych, gdyż zasadniczą i pierwszoplanową kwestią jest zawsze ocena, czy stan faktyczny tkwiący u podstawy zastosowania przepisów prawnomaterialnych został ustalony w prawidłowym postępowaniu i tym samym w sposób wiążący Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu zarzutów prawa materialnego. Oznacza to, że zarzut naruszenia prawa materialnego można rozpoznać jedynie wówczas, gdy zarzut naruszenia przepisów procesowych zostanie uznany za chybiony. Skarżący nie może bowiem oczekiwać skuteczności zarzutu naruszenia prawa materialnego na podstawie własnej wersji stanu faktycznego, którą uznaje za prawidłową.

Rozpoznanie skargi kasacyjnej należy więc rozpocząć od rozpatrzenia zarzutów natury procesowej.

Jako pierwszy, skarżący postawił zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., przez dokonanie przez Sąd I instancji błędnej oceny stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że dokument CMR spełnia wymogi zastępczego dokumentu handlowego, określonego w art. 77 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz w § 42 rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009 r., a także przez uznanie, że wniosek o zwrot akcyzy został złożony w terminie, tj. w dniu nadania go na poczcie (3 marca 2009 r.) a nie w dniu wpływu do Urzędu Celnego w P. (5 marca 2009 r.).

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto wskazania, co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji.

Przepis ten wskazuje zatem na konieczne elementy, które powinno zawierać orzeczenie. Wobec czego naruszenie powołanego przepisu może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, jedynie wówczas, gdy treść uzasadnienia skarżonego wyroku uniemożliwia dokonanie oceny toku wywodu, który doprowadził do wydania tego wyroku, lub też, gdy uzasadnienie skarżonego wyroku nie zawiera wszystkich koniecznych elementów, uniemożliwiając w ten sposób przeprowadzenie kontroli instancyjnej.

Przenosząc powyższe uwagi natury ogólnej na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż Sąd I instancji przedstawił stan sprawy, w sposób, który pozwala ocenić w trybie kontroli instancyjnej poprawność dokonanej przez ten Sąd kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

W stopniu niezbędnym Sąd I instancji przytoczył ustalenia faktyczne dokonane przez organ oraz dokonał ich oceny pod względem zgodności z prawem, co w efekcie doprowadziło do uwzględnienia skargi. Dokonanie odmiennej oceny zaskarżonej decyzji, wbrew oczekiwaniom skarżącego, nie świadczy jeszcze o naruszeniu wskazanego przepisu, a jedynie jest rezultatem dokonanej przez Sąd I instancji kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.).

Oceniając prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, oraz czy została ona właściwie zinterpretowana, a także czy organ nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione, Sąd I instancji nie podzielił poglądu organu, że art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, nakłada na wnioskodawcę obowiązek złożenia wniosku o zwrot akcyzy w taki sposób, aby fizycznie dotarł on do organu podatkowego przed upływem terminu do jego złożenia, a także, że w sprawie nie ma zastosowania art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej.

Niezależnie, Sąd I instancji stwierdził, czego skarżący jakby nie zauważa, że organ przy rozpoznawaniu wniosku o zwrot akcyzy dopuścił się naruszenia procedury. Odniósł się bowiem wyłącznie do kwestii związanej z zachowaniem terminu do jego złożenia, z pominięciem pozostałych, wskazanych w art. 82 ustawy o podatku akcyzowym, warunków umożliwiających uzyskanie zwrotu akcyzy. Dodatkowo określając termin faktycznej wysyłki towarów objętych wnioskiem, organ wziął pod uwagę jedynie dokument UDT, pomijając przy tym przedłożony przez Spółkę dokument CMR, bez jakiegokolwiek uzasadnienia. Dostrzeżone wady postępowania niewątpliwe stanowią naruszenie prawa i mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wbrew twierdzeniom skarżącego Sąd I instancji nie wypowiadał się jednak, co do tego czy dokument CRM spełnia wymogi zastępczego dokumentu handlowego, określonego w art. 77 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz w § 42 rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009 r., a jedynie wskazał, że nie ma znaczenia dla sprawy, podnoszona przez organ okoliczność, że dzień rozpoczęcia dostawy jest jednocześnie dniem jej zakończenia. Sąd nie mógł się bowiem wypowiadać, niejako przed organem podatkowym, w kwestii, która nie była przedmiotem badania i oceny przez ten organ w toku postępowania podatkowego. Natomiast w ramach dokonywanej oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd I instancji był uprawniony a zarazem zobowiązany do wyrażenia poglądu w tej kwestii. Ustosunkowanie się organu do dokumentu CMR dopiero na etapie odpowiedzi na skargę, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, narusza art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, a przede wszystkim pozbawia stronę możliwości wypowiedzenia się w tym zakresie w toku postępowania podatkowego. Wprowadza też pewną wątpliwość, co do prawidłowości dokonanej przez organ oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodnego.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i powiązanego z nim zarzutu naruszenia art. 12 § 6 pkt 2 i art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej, na wstępie należy zauważyć, iż jedną z podstawowych zasad wspólnotowego systemu akcyzowego jest efektywne opodatkowanie wyrobów akcyzowych w państwie konsumpcji.

W celu realizacji powyższej zasady w art. 82 ustawy o podatku akcyzowym zostały określone przypadki oraz podmioty uprawnione do ubiegania się o zwrot zapłaconej akcyzy oraz procedury zwrotu akcyzy.

Zgodnie z pkt 2 ust. 1 powołanego przepisu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2009 r., w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, podatnikowi, który nabył te wyroby od podatnika i dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej, przysługuje zwrot akcyzy, pod warunkiem złożenia pisemnego wniosku do właściwego naczelnika urzędu celnego, przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

Wątpliwości, jakie pojawiły się przy odczytywaniu tego przepisu dotyczą dwóch kwestii, a mianowicie jak należy rozumieć pojęcie "przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej" oraz co oznacza "wniosek złożony".

Zdaniem skarżącego, Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, uznając, że pojęcie "przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej" należy rozumieć jako moment wysyłki towaru określony na podstawie dokumentu handlowego, a nie według dokumentu UDT oraz, że pojęcie "wniosek złożony" dotyczy terminu dokonania czynności, a nie jego doręczenia organowi.

Odnosząc się do pierwszej z poruszonych kwestii wypada zauważyć, iż Sąd I instancji, co wcześniej zostało wywiedzione, nie wskazał, na podstawie jakiego dokumentu powinna być określona data rozpoczęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej, a jedynie wyraził pogląd, że w świetle obowiązujących regulacji prawnych brak jest podstaw do uznania, że rozpoczęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej następuje przez wystawienie dokumentu UDT, a nie w związku z podjęciem faktycznych (fizycznych) czynności przemieszczania towaru do innego państwa członkowskiego. Sąd wskazał, iż z samej definicji dostawy wewnątrzwspólnotowej, zawartej w art. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym (w brzmieniu do dnia 11 marca 2009 r.), wynika, że dostawa wewnątrzwspólnotowa, to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (...) i choć wiąże się to z obowiązkiem wystawienia dokumentu UDT zapewniającego przeprowadzenie efektywnej kontroli fiskalnej, to jednak dokument taki w razie wątpliwości nie może stanowić wyłącznej podstawy do ustalania momentu rozpoczęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Z tym poglądem należy się zgodzić, ponieważ przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby w rezultacie do rozumienia poddanego wykładni przepisu w sposób zawężający i sprzeczny w istocie z zasadą efektywnego opodatkowania wyrobów akcyzowych w państwie konsumpcji. Prawidłowość przyjętego przez Sąd I instancji rozumowania potwierdza również nowelizacja omawianego przepisu i odstąpienie od wymogu złożenia wniosku przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Odnosząc się do drugiej spornej kwestii, a mianowicie jak należy rozumieć pojęcie "wniosek złożony", w pierwszej kolejności wypada zauważyć, iż skarżący jakby nie zauważa, że czym innym jest wszczęcie postępowania, a czym innym jest dochowanie przez stronę terminu do dokonania określonej czynności, np., złożenia deklaracji, zeznania podatkowego czy wniosku o zwrot podatku.

Zatem, aby nastąpiło wszczęcie postępowania, z momentem którego dla organu rozpoczyna swój bieg termin do załatwienia sprawy, musi najpierw dojść do jego skutecznego wszczęcia.

Stosownie do art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu (...).

W przypadku, gdy podjęcie przez stronę określonych czynności jest związane z dochowaniem wskazanego przez prawodawcę terminu, upływ tego terminy powoduje, że czynność dokonana po tym terminie jest prawnie nieskuteczna.

Zgodnie z art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dacie rozpoznawania przedmiotowego wniosku) dla zachowania terminu wystarczy jednak, aby pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym, przed jego upływem.

Innymi słowy ta sama czynność wywołuje różne skutki prawne, inne dla organu i inne dla strony. Zauważona różnica ma też swoje racjonalne uzasadnienie. Podzielenie poglądu skarżącego prowadziłoby bowiem do zaakceptowania de facto nieuzasadnionego skrócenia terminu wyznaczonego dla dokonania określonej czynności, ale co ważniejsze, wprowadzałoby do postępowania pewien element niepewności, w istocie niezależny od strony, lecz od innego podmiotu, w tym wypadku operatora publicznego jakim jest poczta, a skutek tych działań obciążałby, w razie nienależytego wywiązania się z obowiązków, podatnika.

Tak więc dostrzeżone przez Sąd I instancji uchybienia musiały skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego decyzji obu instancji, aby umożliwić organowi podatkowemu wszechstronne rozważenie okoliczności mających wpływ na ocenę czy został dochowany termin do złożenia wniosku o zwrot akcyzy.

Podsumowując, skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.