Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1438/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant st. ref. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi A Sp.z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Po rozpoznaniu odwołania A Spółka z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił decyzje Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] oraz nr [...] w całości i w tym zakresie orzekł o wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik [...] w kwocie [...] zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w kwocie [...] zł, do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik [...] w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 2 a) w związku z art. 13 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, ze zm.).

W uzasadnieniu przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego oraz argumentację prawną. W ramach tych wyjaśnił, że Spółka ujęła w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc [...] faktury korygujące VAT, których odbiór nabywcy potwierdzili w listopadzie, co stanowiło naruszenie § 41 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268, ze zm.). Spółka dokonała opodatkowania sprzedaży usług transportowych fakturami wystawionymi na rzecz kontrahenta zagranicznego (B GMBH CO KG z siedzibą w [...] W. w Niemczech) według stawki 0%, jako związanych z eksportem towarów, pomimo że wartość tych usług nie została uwzględniona w cenie eksportowanego towaru, co stanowiło naruszenie art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50, ze zm.). Ponadto, w rozliczeniu za [...] Spółka ujęła w ramach kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup środków trwałych, które do dnia złożenia deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, tj. do dnia [...] nie zostały zapłacone, czym naruszyła art. 21 ust. 2a ustawy podatkowej, gdyż warunek uregulowania należności lub zapłaty podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 2a, uznaje się za spełniony, jeżeli uregulowanie tych należności lub zapłata podatku nastąpiły przed dniem złożenia deklaracji podatkowej. Z akt sprawy wynikało natomiast, iż przedmiotowe faktury zostały zapłacone w terminie późniejszym, zatem Spółka obniżając w deklaracji VAT-7 za miesiąc [...] podatek należny o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach dokumentujących zakupy towarów zaliczanych do środków trwałych zawyżyła różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy o kwotę [...] zł.

W odwołaniu pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości, zarzucając im naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: art. 21 ust. 5 pkt 1 oraz art. 21 ust. 2a oraz ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu odwołania Pełnomocnik Spółki stwierdził, iż organ pierwszoinstancyjny nieprawidłowo nie uznał prawa do obniżenia podatku naliczonego nad należnym o kwotę wynikającą z faktur korygujących, których potwierdzenie odbioru podatnik otrzymał dopiero w [...]. Następnie pełnomocnik Spółki zarzucił, iż w zaskarżonych decyzjach błędnie obliczono limity określone w art. 21 ust. 2a oraz ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż organ podatkowy pierwszej instancji obliczył limit określony w art. 21 ust. 4 ustawy z całkowitym pominięciem treści art. 21 ust. 5 pkt 1 ustawy, a następnie zsumował kwoty otrzymane w wyniku obliczenia limitów z art. 21 ust. 2a oraz art. 21 ust. 4, utrzymując, iż tak wyliczona kwota stanowi maksymalny limit zwrotu podatku na rachunek bankowy.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty odwołania w zakresie ujęcia w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc [...] faktur korygujących VAT, których odbiór nabywcy potwierdzili w [...] i uchylił decyzje organu pierwszej instancji w całości.

Nie uznał natomiast zarzutów w zakresie naruszenia art. 21 ust. 4 oraz art. 21 ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podtrzymując argumentację organu pierwszoinstancyjnego. Dodatkowo powołał na treść art. 21 ustawy podatkowej, wskazując, że ustawodawca określił tryb uzyskania zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym pojawiła się u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego przyjmując miesięczny system rozliczeń (z wyjątkiem podatników, rozliczających się w systemie kwartalnym), na zasadzie rozliczenia niezwłocznego, tzn. niezależnego od tego, czy nabyty towar lub usługa zostały odprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby prowadzonej działalności podlegającej opodatkowaniu. Organ podatkowy zaakcentował, że ustawodawca w art. 21 ust. 2 ustawy podatkowej, wskazał, iż kwota zwrotu różnicy podatku podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub części stawką niższą, niż podstawowa podlega jednocześnie dwóm ograniczeniom wynikającym z art. 21 ust. 2a i art. 21 ust. 4 ustawy. Następnie powołał się na stanowisko Ministerstwa Finansów, zawarte wyjaśnieniu z [...], nr [...] stwierdzające, że z literalnego brzmienia art. 21 ust. 2a ustawy wynika, że przepis ten dotyczy również faktur dokumentujących nabycie środków trwałych, jeżeli nabywcami są podatnicy dokonujący sprzedaży opodatkowanej w całości lub w części stawkami obniżonymi. Następnie organ odwoławczy wskazując, że Spółka do dnia [...], tj. do dnia złożenia deklaracji VAT-7 za [...], nie uregulowała zobowiązań wynikających z faktur dokumentujących zakup środków trwałych na kwotę podatku - [...] zł określił Spółce limit wynikający z art. 21 ust. 2a ustawy. Wskazał jednocześnie, że wysokość limitu może ulec modyfikacji, zgodnie z art. 21 ust. 4 ustawy, gdyż podatnik dokonujący sprzedaży opodatkowanej stawkami niższymi niż 22%, w przypadku gdy chce on — stosownie do art. 21 ust. 2 — skorzystać z bezpośredniego zwrotu różnicy podatku, może zadeklarować zwrot jedynie do kwoty odpowiadającej 22% obrotu opodatkowanemu stawkami niższymi niż podstawowa. Pozostała zaś część nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ulega przeniesieniu do rozliczenia na następne miesiące. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 5 pkt 1 przepisu ust.4 (ograniczenie kwoty zwrotu do 22% obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, niż podstawowa) nie stosuje się, gdy wysokość różnicy podatku jest uzasadniona nabyciem środków trwałych. jednocześnie przepis ten nie wyłącza stosowania ust.2a, zatem ograniczenie wynikające z tego ostatniego pozostaje w mocy. Należy również zauważyć, iż ustawodawca odmienną regulację zastosował w przypadku podatników dokonujących sprzedaży towarów opodatkowanych wyłącznie stawką podstawową (art. 21 ust. 3). Nie dotyczy ich bowiem ograniczenie kreślone przepisem ust.2a, który odnosi się wyłącznie do podatników dokonujących sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub części stawką niższą, niż podstawowa a ograniczenie wynikające z przepisu ust.4 zostaje wyłączone przepisem ust. 5 pkt. 1.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, wskazując na przyczyny określone w art. 247§ 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącej kosztów postępowania w wysokości określonej w przepisach prawa. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

-- przepisów art. 21 ust. 4 oraz art. 21 ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, popełnione na skutek błędnego ich zastosowania, tj. obliczenia limitu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podlegającej zwrotowi na rachunek bankowy podatnika o którym mowa w art. 21 ust. 4 ustawy przy zastosowaniu zasad obliczania limitu wynikającego z art. 21 ust. 2a ustawy,

- przepisów art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług popełnione na skutek wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] bez podstawy prawnej, tj. w oparciu o przepisy, które na mocy art. 175 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. utraciły moc i tym samym nie obowiązywały w dniu wydania zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi Skarżący stwierdził, iż art. 21 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w ustępie 2a oraz ustępie 4 przewidywał dwa różne limity, do wysokości których podatnikowi przysługuje prawo zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, przy czym maksymalną kwotę owego zwrotu wyznacza niższy z limitów. Obydwa te limity należy stosować jednocześnie, co oznacza, że podatnikowi przysługuje zwrot różnicy podatku do wysokości nie wyższej, niż mniejszy z limitów. Na tym właśnie polega jednoczesne stosowanie ust. 2a i 4 omawianego przepisu, a nie na stosowaniu do obliczania limitu określonego w ust. 4 ograniczenia wynikającego z ust. 2a. W każdym z tych przepisów sformułowano bowiem odrębne, niezależne od siebie zasady wyliczania limitów, mające zastosowanie tylko do tego limitu, którego dany przepis dotyczy. Brak jest podstaw do stosowania zasad wynikających z ust. 2a przy obliczaniu limitu z ust. 4 przede wszystkim dlatego, że ustawodawca nie przewidział takiej możliwości, a organy skarbowe mogą działać jedynie w oparciu o wyraźne uprawnienie ustawowe.

Ponadto uznał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie był uprawniony do ustalenia w dniu [...] dodatkowego zobowiązania podatkowego na mocy art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Na potwierdzenie swojego stanowiska, skarżący powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zgodnie z którym " w związku z tym, że z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. Brak jest podstawy prawnej do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. W dacie bowiem wydania decyzji przez organ I instancji (...) przepis ten już nie obowiązywał."(vide: wyrok z dnia 9 lutego 2005 r., sygn. Akt I SA/Lu 500/04).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo przeprowadził analizę językową i logiczną art. 21 ust. 2 ustawy podatkowej. Zwrócił przy tym uwagę, iż użyte w tekstach prawnych zwroty występują w takich znaczeniach, jakie uzyskały w języku ogólnym (z uwzględnieniem kontekstu, w którym występują). Powołał się na stanowisko doktryny (vide: S. Wronkowska, M. Zieliński: Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1993, s. 145-155; Z. Ziemba: Wadliwości logiczne przepisów prawnych, PiP 12/1960, s. 980 in.). Wskazał, iż w treści przepisu ustawodawca użył spójnika "i".(..."z zastrzeżeniem ust. 2a i 4."). Zgodnie zaś z zasadami logiki, zdanie złożone zbudowane za pomocą funktora "i" nazywane jest koniunkcją. Funktor koniunkcji jest natomiast funktorem dwuargumentowym. Pierwsze zdanie, z którego składa się koniunkcja, nazywamy pierwszym członem koniunkcji (art. 21 ust. 2a ustawy), a drugie — drugim członem koniunkcji (art. 21 ust. 4 ustawy). Warunkiem wystarczającym i zarazem koniecznym prawdziwości koniunkcji jest prawdziwość obu zdań składowych. Natomiast fałszywość choćby jednego zdania składowego jest warunkiem wystarczającym fałszywości koniunkcji. Fałszywość obu zdań składowych nie jest warunkiem koniecznym fałszywości koniunkcji, gdyż już przy jednym zdaniu fałszywym całość jest fałszywa. Funktor koniunkcji może być kolejno stawiany między zdaniami o dowolnej liczbie, przy czym taka wielokrotna koniunkcja będzie prawdziwa wtedy i tylko wtedy, gdy wszystkie jej zdania składowe będą prawdziwe. W tym zakresie powołał się na stanowisko doktryny - Z. Ziembiński: Logika praktyczna, Warszawa 2000, s. 78-79). W tej sytuacji stwierdził, iż w przeciwieństwie do stanowiska Skarżącego, jednoczesne stosowanie limitów nie polega na ich porównaniu i zastosowaniu tego limitu, który określałby niższą kwotę zwrotu, lecz na konieczności spełnienia warunków określonych zarówno w pierwszym, jak i w drugim limicie. Tak więc podatnikowi będzie przysługiwał zwrot różnicy podatku do wysokości nie wyższej, niż mniejsza z dwóch ww. kwot, przy czym limit wynikający z art. 21 ust. 4 ustawy stosuje się mając na uwadze ograniczenia wynikające z art. 21 ust. 2a ustawy.

Odnosząc się do zarzutu, braku podstawy prawnej do ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego, wskazał, że taka podstawa istniała w oparciu o art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przywołał na tę okoliczność wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych z dnia 25 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Bd 516/04 oraz z dnia 25 marca 2004 r. sygn. akt II SA 2807/02.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można skutecznie zarzucić, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub postępowania podatkowego.

Na wstępie należy wskazać, że stan faktyczny pomiędzy stronami jest bezsporny. Istota sporu koncentruje się wokół dwóch zagadnień. Po pierwsze, czy podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup środków trwałych, które do dnia złożenia deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, tj. do dnia [...] nie zostały zapłacone, może zostać rozliczony w deklaracji VAT-7 za miesiąc [...], przy założeniu, że podatnik dokonywał sprzedaży towarów opodatkowanych stawką niższą niż podstawowa. Po drugie, czy są podstawy prawne do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w oparciu o art. 27 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Przechodząc do pierwszej kwestii spornej wskazać należy, iż w zakresie zasad regulujących kwestie odliczania podatku zawartego w cenach nabywanych towarów i usług, fundamentalne znaczenie ma przepis art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, który statuuje jedną z podstawowych zasad tego podatku – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje każdemu podatnikowi, który spełnia warunki określone w ustawie i aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie. Zgodnie z art. 19 ust. 1 podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z kolei zgodnie z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy obniżenie kwoty podatku należnego następuje co do zasady nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, a konkretnie w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, w deklaracji za miesiąc następny. Nie ulega wątpliwości co do zasady, że podatnik odlicza podatek naliczony po terminie 25 dni po zakończeniu miesiąca rozliczeniowego bez względu na fakt zapłaty należności wynikających z faktur zakupu czy dokumentów celnych.

Z kolei przepis art. 21 reguluje kwestie związane z realizacją prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika. Zgodnie z treścią tego przepisu: W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 i 2a, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2-9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. (ust. 1). Podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub w części, stawką niższą niż określona w art. 18 ust. 1, przysługuje prawo do zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 2a i 4. (ust.2). Kwota zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, nie może być wyższa od kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, z których należności zostały w całości uregulowane, oraz z dokumentów celnych, jeżeli podatek z nich wynikający został zapłacony. (ust. 2a). Podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych wyłącznie stawką, o której mowa w art. 18 ust. 1, u których podatek naliczony jest wyższy od podatku należnego, przysługuje zwrot różnicy podatku z urzędu skarbowego w kwocie nie wyższej od kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. (ust. 3). W przypadku gdy kwota nadwyżki podatku naliczonego u podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka określona w art. 18 ust. 1 przekracza kwotę wynoszącą 22% całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, zwrotowi na rachunek bankowy podlega nadwyżka do wysokości tej kwoty. Pozostała część nadwyżki podlega rozliczeniu w trybie określonym w ust. 1 (ust. 4). Przepisu ust. 4 nie stosuje się, gdy wysokość zwrotu różnicy podatku jest uzasadniona nabyciem towarów i usług, o których mowa w ust. 3 (ust. 5 pkt.1).

Już z treści tego przepisu wynika, że zastosowana przez organy podatkowe interpretacja jest zasadna. Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy, podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub w części, stawką niższą niż 22%, przysługuje prawo do zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 2a i 4. Oznacza to, iż zwrot różnicy podatku przysługuje tylko i wyłącznie przy spełnieniu jednocześnie przesłanki wynikającej z ust. 2a i przesłanki wynikającej z ust. 4. Z kolei art. 21 ust. 2 a stanowi, iż kwota zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, nie może być wyższa od kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, z których należności zostały w całości uregulowane, oraz z dokumentów celnych, jeżeli podatek z nich wynikający został zapłacony. Ten przepis uzależnia wysokość zwrotu od wysokości podatku naliczonego wynikającego z zapłaconych faktur. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 4 ustawy, przypadku gdy kwota nadwyżki podatku naliczonego u podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka 22%, przekracza kwotę wynoszącą 22% całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, zwrotowi na rachunek bankowy podlega nadwyżka do wysokości tej kwoty. Pozostała część nadwyżki podlega rozliczeniu w trybie określonym w ust. 1. Z treści tego przepisu wynika, że drugim ograniczeniem kwoty zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika, jest określenie procentowe wysokości obrotu – do 22 % całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi. Reasumując stwierdzić należy, że uregulowanie należności wynikających z faktur lub zapłata podatku wynikającego z dokumentów celnych powinno nastąpić przed złożeniem deklaracji VAT-7, aby kwota zwrotu podatku na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. za okres, którego dotyczy składana deklaracja, odpowiadała kwocie podatku naliczonego wynikającego z tych dokumentów. Innymi słowy zwrot podatku na podstawie powołanego przepisu za dany okres, nie może obejmować kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur, które w chwili składania deklaracji VAT-7 za ten okres nie były w całości uregulowane lub z dokumentów celnych, jeżeli podatek z nich wynikający nie został uiszczony przed złożeniem tej deklaracji. Kwota tego zwrotu w danym miesiącu nie może być wyższa od kwoty podatku naliczonego wynikającego wyłącznie z faktur, z których należności zostały w całości uregulowane przed złożeniem deklaracji VAT-7 za dany miesiąc, oraz z dokumentów celnych, jeżeli podatek z nich wynikający został zapłacony przed złożeniem deklaracji VAT-7 za dany miesiąc.

Należy zauważyć, iż przepisu ust. 4 nie stosuje się, wobec podatników dokonujących sprzedaży opodatkowanych wyłącznie stawką 22%, u których podatek naliczony jest wyższy od podatku należnego, gdy wysokość różnicy podatku jest uzasadniona nabyciem towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. (art. 21 ust. 5 pkt. 1).

Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że skarżąca Spółka dokonywała sprzedaży opodatkowanej stawką niższą niż 22 %. W sytuacji zakupu środków trwałych, wbrew temu co twierdzi strona skarżąca, zastosowania w sprawie, nie mógł mieć art. 21 ust. 5 pkt 1 ustawy. Spółka w deklaracji VAT 7 ujęła podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup środków trwałych, które do dnia złożenia deklaracji VAT-7 za [...], tj. do dnia [...] nie zostały zapłacone, czyli nie wypełniła dyspozycji art. 21 ust. 2a ustawy podatkowej. W tej sytuacji organ podatkowy słusznie zastosował art. 21 ust. 4 i ust 2a ustawy i w odmienny sposób od Spółki wyliczył kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

Sąd nie podzielił też stanowiska strony skarżącej odnośnie drugiej kwestii, będącej przedmiotem sporu, mianowicie braku podstaw prawnych do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w oparciu o art. 27 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Na wstępie wskazać należy, iż w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalanego po dniu 30 kwietnia 2004 r. za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05, podjętej w składzie 7 sędziów. Stwierdzono w niej, że: "Po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług " (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)

W tej sprawie zapadł także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 4 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 959/05, który w uzasadnieniu wskazał, iż do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a konkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004 r., nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa VAT.

Uzasadniając swoje stanowisko Sąd powołał się na treść art. 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Z kolei wyjaśniając instytucję obowiązku podatkowego powołał wyroku NSA w składzie 7 sędziów z dnia 7 kwietnia 2003 r., sygn. akt FSA 2/02, ONSA 2003/3/84, w którym stwierdzono, że przepis art. 4 § 1 Ordynacji podatkowej, przez obowiązek podatkowy rozumie nieskonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie podatkowej. Wynika stąd, że zobowiązanie podatkowe jest formą konkretyzacji zindywidualizowanego obowiązku podatkowego i może powstać wyłącznie wtedy, gdy wcześniej bądź równocześnie powstał obowiązek podatkowy danego podmiotu (Por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 22-26; wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 1992 r., sygn. akt III SA 709/92, POP 1993, nr 4, poz. 64).

Następnie NSA zauważył, iż w myśl art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1. Uznając, iż obowiązek podatkowy w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym powstaje w dacie złożenia nieprawidłowej deklaracji z kwotą do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres, w zawyżonej wysokości i powołując się na konstatację NSA, zawartą w uchwale z dnia 12 września 2005 r., iż obowiązek podatkowy powstały przed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 27 ust. 5 poprzedniej ustawy istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia ustawy z 8 listopada 1993 r. należy dojść do wniosku, że art. 175 nowej ustawy nie eliminuje z obrotu prawnego wymienionego obowiązku podatkowego. Zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Następnie NSA podniósł, że konkretyzacja zobowiązania podatkowego w decyzji konstytutywnej jest działaniem władczym organu wymierzającego dodatkowe zobowiązanie podatkowe i nie mieści się w ramach obowiązku podatkowego powstałego w oparciu o stan faktyczny, który zaistniał przed 1 maja 2004 r.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że stan faktyczny związany z powstaniem obowiązku podatkowego opartego na art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym zaistniał w [...], a więc w czasie sprzed akcesji. Skutkuje to - zdaniem Sądu - brakiem podstaw prawnych do stosowania w tej sprawie VI Dyrektywy.

W tym stanie rzeczy, uznać należy, że skarga nie wykazała by objęta nią decyzja ostateczna naruszała prawo. Musiało to skutkować jej oddaleniem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1270).