Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 605/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2011-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 14 d, art. 14 o
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 marca 2011r. sprawy ze skargi A i M B. spółki jawnej w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 sierpnia 2010r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącej kwotę 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 20 stycznia 2009r. Skarżąca - Zakład [...] A i M B. Spółka Jawna (dalej Spółka) zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2006r. i wystąpienia do urzędu skarbowego o zwrot nadpłaty.

Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, iż w dniu 13 grudnia 2006 r. zbyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa pod nazwą Zakład Przesyłu i Dystrybucji Gazu na rzecz Zakładu [...] - A. B. Sp. z o.o., której wyłącznym wspólnikiem była spółka B Sp. z o.o., z siedzibą w P., na mocy aktu notarialnego Rep. A Nr [...] zawartego przed notariuszem w Kancelarii Notarialnej w O. W związku ze zbyciem wystawiono fakturę VAT nr [...].

W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodziły aktywa zakładu, wymienione w załącznikach 1-6 aktu notarialnego z dnia 13 grudnia 2006r., (Rep. A Nr [...]), a to: sieć gazowa w trakcie budowy, sieci na etapie projektów budowlanych, decyzje administracyjne dotyczące projektów budowlanych, prawa sprzedającego do dysponowania nieruchomościami na cele budowlane i tytuły własności gruntów - działek wynikających z ewidencji, warunki przyłączenia do sieci wydanych przez Operatora Gazociągów Przesyłowych C S.A. W., warunki przyłączenia do sieci wydanych przyszłym odbiorcom gazu przez Spółkę, pozostałe prawa wynikające z umów wiązanych, w tym: umowy przedwstępne, umowy o przyłączenie do sieci gazowej, umowa o przyłączenie do sieci gazowej C S.A.

Zbyty Zakład nie sporządzał sprawozdawczości finansowej - bilansu wynikającego z ustawy o rachunkowości. Łączna wartość aktywów określona została w fakturze sprzedaży, od której odprowadzono podatek VAT.

Pytanie Spółki brzmiało "czy wnioskodawca ma prawo do dokonania korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2006r. i wystąpienia do Urzędu Skarbowego o zwrot nadpłaty?"

Zdaniem Spółki, ma ona pełne prawo do dokonania korekty deklaracji za grudzień 2006r. i wystąpienia do urzędu skarbowego o zwrot nadpłaty. Wskazano przy tym, iż sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zgodnie z Dyrektywą 112/2006, nie podlega opodatkowaniu VAT. Nadto Spółka odwołując się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, między innymi w sprawie Zita Modes SARL C-497/01, podkreśliła, że państwa członkowskie Unii nie mogą modyfikować zapisu dyrektywy dla potrzeb lokalnych. Dlatego też, jej zdaniem, dokonana sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa winna być wyłączona spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Interpretacją z dnia 3 kwietnia 2009r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności organ przytoczył treść art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U nr 8 poz. 60 ze zm. )-/dalej O.p./, w myśl którego, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Następnie stwierdził, iż dla rozstrzygnięcia czy Spółka ma prawo do dokonania przedmiotowej korekty i ubiegania się zwrot nadpłaty, należy najpierw dokonać oceny, czy istnieją przesłanki do sporządzenia korekty faktury VAT, opisanej we wniosku, obejmującej dostawę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Niezbędne było zatem ustalenie, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa, opisana we wniosku, podlega wyłączeniu, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U nr 54 poz 535 z 2005, zm ) /dalej u.p.t.u/ w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r., z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W myśl wskazanego artykułu, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Analizując przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego organ uznał, iż doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. pod nazwą Zakład Przesyłu i Dystrybucji Gazu, na rzecz Zakładu [...] -A. B. Sp. z o.o., jednakże nie sporządzano dla tej części przedsiębiorstwa sprawozdawczości finansowej (bilansu) wynikającego z ustawy o rachunkowości. W konsekwencji organ stwierdził, iż ze względu na brak sporządzania dla zbytej części przedsiębiorstwa bilansu, nie ma zastosowania wyłączenie wynikające z art. 6 pkt 1 u.p.t.u., a zatem transakcja ta jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Rozpatrując skargę Spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 22 grudnia 2009r. sygn. akt l SA/Op 320/09, na podstawie art. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną interpretację, uznając, iż została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że istotą sporu była kwestia prawa do dokonania korekty podatku naliczonego ujętego w fakturze VAT, dotyczącej sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa przy przyjęciu 22 % stawki podatkowej, oraz związanego z tym zagadnienia dotyczącego prawa do dokonania korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2006r., a także związanego z tą korektą roszczenia o zwrot nadpłaty podatku. Na tym tle istotne było to, czy taka czynność korzysta z wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Wobec braku na gruncie ustawy o VAT definicji pojęcia przedsiębiorstwa, zdaniem Sądu, pojęcie to należy rozumieć zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego. Stosownie do definicji zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd odwołał się też do definicji pojęcia części przedsiębiorstwa, zawartej w ustawach o podatku dochodowym, zgodnie z którą zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Dalej Sąd przeciwstawił tym pojęciom znaczenie zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, rozumianego w świetle art.5 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Tak rozumiany oddział nie posiada podmiotowości prawnej, jest wyodrębnioną w oparciu o kryterium lokalizacji częścią działalności gospodarczej przedsiębiorcy.

Sąd wskazał na potrzebę rozróżnienia na gruncie podatku od towarów i usług pojęć zakładu czy oddziału od pojęcia wydzielonej części przedsiębiorstwa. Zdaniem Sądu rozróżnienie to jest o tyle istotne, że w stanie faktycznym zakreślonym przez wnioskodawcę, wskazuje on na dostawę części przedsiębiorstwa, a zatem istotną kwestią było odniesienie się do tego zagadnienia, a nie do warunków wyłączenia spod opodatkowania dostawy zakładu (oddziału), o czym jest mowa w drugiej części art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Zatem, zdaniem Sądu, analiza prawna postawionego przez podatnika zagadnienia, winna sprowadzać się do oceny, czy ta wydzielona część może być uznana za niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące własne zadania. Jeżeli spełniony byłby ten warunek, to taka część de facto, stanowiłaby odrębne, samodzielne przedsiębiorstwo mogące podlegać wyłączeniu spod opodatkowania, jak przedsiębiorstwo, a nie jako zakład (oddział). W tej sytuacji formalny warunek samodzielnego sporządzania bilansu w ogóle pozostawałby bez znaczenia. W tym kontekście sama okoliczność nie sporządzania samodzielnego bilansu i odwołanie się w tym względzie do zasad wynikających z art. 51 ustawy o rachunkowości nie była, zdaniem Sądu, wystarczająca do uznania na tym etapie sprawy, iż brak było podstaw do objęcia spornej dostawy wyłączeniem spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie Sąd stwierdził, iż kwestią wymagającą ponownych rozważań organu jest rozstrzygnięcie podstawowego zagadnienia zawartego w pytaniu podatnika. Pytanie to w istocie nie dotyczyło zagadnienia, czy dostawa części przedsiębiorstwa korzysta z wyłączenia wynikającego z art. 6 pkt 1 u.p.t.u, ale dotyczyło prawa do dokonania korekty deklaracji VAT 7, w której ujęto w rozliczeniu fakturę VAT dokumentującą powyższą dostawę. Sąd wskazał także, że dalszą konsekwencją ewentualnego prawa do dokonania stosownej korekty samej faktury, a następnie deklaracji podatkowej, jest zagadnienie prawa do zwrotu nadpłaty zobowiązania. W tej materii Sąd zwrócił uwagę na potrzebę rozważenia przy ponownym rozpoznaniu sprawy, w sytuacji uznania, iż przedmiotowa dostawa korzystała jednak z wyłączenia spod opodatkowania, skutków podatkowych wynikających z art. 108 ust 1 u.p.t.u., w myśl którego, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z zagadnieniem tym związane są też dalsze istotne kwestie, a mianowicie: prawa do dokonania korekty takiej faktury, sposób rozliczania podatku wykazanego w niej (art. 103 u.p.t.u.), czy kwestia uwzględnienia podatku wykazywanego w fakturze, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym w deklaracji VAT 7. Przy tych rozważaniach, zdaniem Sądu, niezbędnym stanie się także odniesienie do zapisów art. 21 pkt 1 lit. c) VI Dyrektywy oraz do zagadnienia neutralności podatku od wartości dodanej, w sytuacji, gdy obie strony dostawy dokonały pełnego rozliczenia podatku należnego i podatku naliczonego. Dalej Sąd wskazał, że konsekwencją korekty podatku wynikającego z faktury, dokonanej przez jej wystawcę, są także skutki podatkowe u drugiej strony, która również rozliczyła podatek w swojej deklaracji podatkowej. Nadto Sąd wskazał, iż aby w ogóle mówić o prawie do dokonania korekty deklaracji podatkowej, musi najpierw dojść do skutecznej korekty samej faktury VAT. Aby zatem możliwa była realizacja prawa do dokonania korekty podatku należnego, muszą być spełnione przesłanki do sporządzenia korekty faktury VAT. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, jak i załączonej do wniosku faktury VAT dokumentującej przedmiotową dostawę, nie wynika, aby korekta taka została dokonana.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby w interpretacji indywidualnej z dnia 16 sierpnia 2010r. znak: [...] uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Powołując się na związanie oceną prawną wyrażoną przez Sąd, organ podkreślił, iż przedmiotem jego rozważań na etapie ponownego rozpoznania sprawy jest wyłącznie zagadnienie zawarte w pytaniu, tj. prawo do dokonania korekty deklaracji VAT-7 oraz ewentualnie termin do jej dokonania.

W tak zakreślonych ramach rozpoznania sprawy organ wskazał, iż w sytuacji, gdy podstawa opodatkowania uległa zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, to zgodnie z art. 29 ust 4a u.p.t.u, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy (w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury) potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie uzyskano. Przepis art. 29 ust 4a u.p.t.u., zgodnie z art. 29 ust 4c u.p.t.u. stosuje się odpowiednio, w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Organ przytoczył również treść przepisów wykonawczych dotyczących zasad wystawiania i warunków formalnych faktur korygujących.

W ocenie organu, podatnik chcąc obniżyć podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, musi wystawić fakturę korygującą i dopiero posiadanie potwierdzenia odbioru takiej faktury korygującej uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy.

Mając na względzie treść art. 108 ust 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty, organ stwierdził, iż gdyby nawet przedmiotowa dostawa korzystała z wyłączenia spod opodatkowania, to i tak na mocy tego przepisu wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia podatku wynikającego z wystawionej faktury VAT dokumentującej przedmiotową transakcję, w deklaracji za grudzień 2006r. Nie ma jednakże, zdaniem organu przeszkód, aby faktura, o której mowa w art. 108, została skorygowana fakturą korygującą, o ile zachodziłyby przesłanki do skorygowania takiej faktury.

Odnosząc się natomiast do kwestii korekty deklaracji Dyrektor wskazał, iż w myśl art. 81 § 1 i 2 O.p, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

W zakresie prawa do zwrócenia się z żądaniem nadpłaty organ przywołał treść art. 72-80 O.p. regulujących zasady określania nadpłat i stwierdził, iż z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego nie wynika, że powstała u niego nadpłata dotycząca rozliczenia podatku za grudzień 2006r.

Natomiast, gdyby wystąpiły przesłanki do skorygowania przedmiotowej faktury, to uwzględnienie tej korekty może nastąpić zgodnie z powołanymi przepisami, tj. jedynie w bieżącej deklaracji VAT-7.

Nie godząc się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji, pismem z dnia 31 sierpnia 2010 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania i zarzuciła :

1. naruszenie przepisów prawa materialnego ,tj. art. 6 pkt 1 u.p.t.u. przez nie zastosowanie oraz art. 108 ust 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię.

2. naruszenie przepisów postępowania, tj:

- art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 121 § 1 O.p. polegające na braku oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienia prawnego w zakresie :

• czy przedmiot sprzedaży stanowi samodzielne przedsiębiorstwo i podlega wyłączeniu z opodatkowania,

• czy wnioskodawca ma prawo do korekty podatku od towarów i usług wykazanego w fakturze sprzedaży części przedsiębiorstwa, a ujętego w deklaracji VAT- 7 za grudzień 2006 rok,

• czy wnioskodawca ma prawo do korekty deklaracji w której wykazano podatek VAT z tytułu sprzedaży części przedsiębiorstwa.

- naruszenie art. 153 p.p.s.a. polegające na niedostosowaniu się, przy ponownym rozpoznaniu sprawy , do wskazań WSA zawartych w wyroku z dnia 22.12.2009 r. sygn. akt I SA/Op 320/09 w zakresie wyżej powołanym .

- naruszenie art. 14 d O.p. przez naruszenie terminu do wydania interpretacji.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, iż w ponownym rozpoznaniu sprawy organ, wbrew wskazaniom wyroku Sądu, nie wypowiedział się, czy wnioskodawca ma prawo do korekty podatku VAT wykazanego w fakturze nr [...], a ujętego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2006 rok. Zdaniem pełnomocnika treść wydanej interpretacji ograniczała się jedynie do wskazania przepisów dotyczących przedmiotu opodatkowania, podstawy opodatkowania, podstawy zmniejszenia obrotu, obowiązku wystawienia faktury, wymogów formalnych faktur korygujących i przepisów regulujących uprawnienia podatnika do żądania nadpłaty. Natomiast obowiązkiem organu było wypowiedzenie się czy przedmiot sprzedaży może być uznany za niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące swoje zadanie, czego konsekwencją byłoby wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Pełnomocnik zarzucił także, iż mimo jednoznacznego wskazania przez WSA, które zagadnienia powinny być przedmiotem stanowiska organu przy ponownym rozpoznaniu, organ ten tego obowiązku nie wykonał. Przede wszystkim nie odpowiedział, czy przedmiot sprzedaży stanowi przedsiębiorstwo podlegające wyłączeniu z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Brak stanowiska w tej zasadniczej kwestii powoduje, iż wszelkie pozostałe rozważania organu są bezprzedmiotowe, gdyż mają charakter teoretyczny i nie odnoszą się do zaistniałego stanu faktycznego. Wprawdzie w zaskarżonej interpretacji organ zajął stanowisko, że można korygować fakturę, o której mowa w art. 108 ust 1 u.p.t.u., jednak uzasadnienie tego stanowiska ma charakter asekuracyjny, omijający podany stan faktyczny, co w istocie oznacza brak stanowiska organu w tej kwestii.

W tej sytuacji, zdaniem pełnomocnika, zaskarżona interpretacja narusza art. 14 § 1 i 2 O.p., gdyż jest oderwana od zagadnień faktycznych i prawnych związanych z przedstawionym przez wnioskodawcę stanem faktycznym. W istocie stanowi teoretyczny wywód dotyczący kwestii podatkowych wynikających z konstrukcji podatku VAT. Uzasadnienie interpretacji sprowadza się do przytoczenia odpowiednich przepisów bez powiązania ze stanem faktycznym, niektóre zaś rozważania mają charakter warunkowy (np. dotyczące prawa do korekty faktury o której mowa w art. 108 ust 1 u.p.t.u.), co narusza przepisy art. 121 § 1 i art. 14 c O.p.

Jednocześnie pełnomocnik zarzucił, iż organ z naruszeniem przepisu art. 14 d O.p. wydał interpretację po upływie trzech miesięcy od dnia doręczenia wyroku WSA wraz z aktami sprawy. Zgodnie zaś z art. 14 o § 1 O.p., w razie nie wydania interpretacji w terminie określonym w art. 14 d, uznaje się w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko wraz z argumentacją faktyczną i prawną. Nadto za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Jego zdaniem w ponownym rozpoznaniu sprawy kwestią wymagającą rozstrzygnięcia, zgodnie z zaleceniami zawartymi w wyroku, było wyłącznie pytanie dotyczące prawa do dokonania korekty deklaracji VAT-7, w której ujęto fakturę dokumentującą dostawę części przedsiębiorstwa, nie zaś to, czy dostawa ta korzysta z wyłączenia wynikającego z art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Organ nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 14d O.p. podatkowej przez naruszenie terminu do wydania interpretacji. Wskazał, iż zgodnie z tym przepisem, interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. W przedmiotowej sprawie organ wydał pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 16 sierpnia 2010r. w związku wyrokiem WSA w Opolu z dnia 22 grudnia 2009r. sygn. akt. I SA/Op 320/09, dlatego też, zdaniem organu, przepis art. 14d O.p. podatkowej nie znajduje zastosowania.

W piśmie procesowym z dnia 2 grudnia 2010 r. Skarżąca podtrzymała zarzuty skargi, ponownie podnosząc, iż wbrew zaleceniom Sądu, organ w wydanej interpretacji nie rozstrzygnął zasadniczych kwestii występujących w sprawie. Nie zajął bowiem stanowiska w kwestiach: czy podatnikowi służy prawo do korekty faktury VAT wystawionej tytułem sprzedaży przedsiębiorstwa, czy dokonana przez podatnika transakcja nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług i czy podatnik ma prawo do korekty tego podatku ujętego w deklaracji podatkowej, w sytuacji uznania, że przedmiotem sprzedaży jest przedsiębiorstwo. Dodatkowo Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, iż posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę jest warunkiem obniżenia obrotu i podatku VAT. Wskazała, iż obowiązek taki nie wynika z przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, zdaniem Skarżącej narusza zasadę proporcjonalności i neutralności. Stanowisko takie znajduje również odzwierciedlenie w wyrokach ETS, w wyroku z dnia 24.10.1996 r. C 317/94 stwierdzono, iż prawo do obniżenia obrotu (podatku należnego) jest niezależne od wystawienia faktury korygującej".

W piśmie procesowym z dnia 28.03.2011 r. organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko, uważając, iż zaskarżona interpretacja została wydana zgodnie z zaleceniami Sądu przedstawionymi w wyroku z dnia 22 grudnia 2009 r. sygn. akt. I SA/Op 320/09.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Stosownie do treści art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art.3 §2 pkt 4a p.p.s.a.).

W myśl art.146 §1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygniecie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), w związku z wnioskiem podatnika dotyczącym prawa do dokonania korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2006r. i wystąpienia do Urzędu Skarbowego o zwrot nadpłaty, na tle przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego.

Zaskarżona interpretacja wydana została po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, wyrokiem z dnia 22 grudnia 2009r. sygn. akt l SA/Op 320/09, interpretacji wydanej w tej sprawie w dniu 3 kwietnia 2009r. Po uprawomocnieniu się wskazanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu akta wraz z wyrokiem zostały zwrócone organowi w dniu 4 marca 2010r. W kontrolowanej sprawie ocena merytoryczna wydanej interpretacji musi być poprzedzona ustaleniem, czy przy rozpoznawaniu przez organy podatkowe wniosku podatnika nie doszło do naruszenia przepisów prawa normujących jej wydawanie.

Zgodnie z art.14d ustawy O.p., interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Jak wynika z treści przytoczonego przepisu maksymalny termin na wydanie interpretacji indywidualnej nie może przekraczać 3 miesięcy. Z przepisem tym koresponduje dyspozycja art. 14o § 1 O.p. , w myśl której w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Termin 3-miesięczny, o którym mowa w art. 14d, nie obejmuje terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, a także okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy wnioskodawcy albo z przyczyn niezależnych od organu (art. 139). Takich terminów i okresów nie wlicza się do terminu 3-miesięcznego.

Termin ustanowiony w art. 14d O.p. ma charakter materialnoprawny, gdyż z jego upływem wiąże się taki sam skutek, jaki wywołuje interpretacja indywidualna stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy. Z tymi materialnoprawnymi skutkami łączy się - jednocześnie - skutek procesowy; utrata kompetencji organu do wydania interpretacji indywidualnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełnym składzie Izby Finansowej z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09).

Nadmienić przy tym należy, iż zgodnie z przywołaną uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego przez zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu w wyznaczonym terminie, a opóźnienie w jego doręczeniu pozostaje bez wpływu na ocenę dochowania przez organ ustawowego terminu do wydania interpretacji.

Zaznaczyć również należy, iż do postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej, stosownie do art. 14 h O.p., stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Nie mają zatem zastosowania regulacje zawarte w art. 139 O.p. dotyczące terminów załatwienia sprawy. W przepisach Ordynacji podatkowej nie uregulowano też odrębnie terminów do wydania przez organ kolejnej interpretacji indywidualnej, w sytuacji uchylenia przez sąd pierwotnie wydanej interpretacji. Stosownie do art. 286 p.p.s.a., po uprawomocnieniu się orzeczenia sądu pierwszej instancji, akta administracyjne sprawy zwraca się organowi administracji publicznej załączając odpis orzeczenia ze stwierdzeniem jego prawomocności. Zatem zdaniem Sądu, zastosowanie będzie miał w takim przypadku art. 14 d O.p., a trzymiesięczny termin do wydania interpretacji rozpocznie swój bieg od dnia zwrotu do organu akt wraz z prawomocnym wyrokiem. Moment ten należy potraktować ponownie jako dzień otrzymania przez organ wniosku o wydanie interpretacji. Nadmienić przy tym należy, że w niniejszej sprawie po zwrocie akt z Sądu nie zaistniała jakakolwiek z przesłanek określonych w art. 139 § 4 O.p. Zatem termin do załatwienia sprawy przez organ administracji liczony od dnia doręczenia organowi akt wraz z prawomocnym wyrokiem upływał w dniu 4 czerwca 2010r. Tymczasem zaskarżona interpretacja została wydana w dniu 16 sierpnia 2010r., a więc po upływie terminu wskazanego w art. 14 d O.p., co stosownie do art. 14 o wskazanej ustawy skutkuje uznaniem w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

Dlatego też wydaną przez organ interpretację indywidualną po upływie terminu wskazanego w art. 14 d O.p. należało wyeliminować z obrotu prawnego, bowiem wiążące jest dla organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji (tzw. milcząca interpretacja). Związanie stanowiskiem podatnika oznacza, że sprawa, której załatwienia domagał się podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, została załatwiona tymże wnioskiem, który z mocy prawa przekształcił się w interpretację podatkową. Taką interpretację stosownie do art. 14 e O.p. może wyeliminować z obiegu prawnego Minister Finansów w odrębnym postępowaniu. Z tych względów Sąd w niniejszym postępowaniu nie odniósł się do pozostałych zarzutów skargi, albowiem po upływie terminu do wydania interpretacji dla organu, wiążące jest stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji.

Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację i na podstawie art.152 tejże ustawy określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana.

O kosztach sądowych orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i § 3, art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).