Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 827/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 120
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Przedsięwzięte w toku postępowania kroki stanowią w istocie "hybrydę" kilku różnych norm prawnych. Kwestionując w istocie wartość rynkową

wynagrodzenia wypłaconego twórcy, na mocy wiążącej strony umowy, organy podatkowe powołując się na klauzulę obejścia prawa (nie wskazując

podstaw prawnych swojego działania) dokonały oszacowania uzyskanego przez twórcę wynagrodzenia - stanowiącego koszty spółki, sięgając do cen

obowiązujących na rynku.

Dopuszczalność ingerencji organów podatkowych w sferę umów cywilnoprawnych poprzez podważenie przyjętego w nich wynagrodzenia dopuszczalne jest

jedynie z mocy wyraźnego przepisu ustawy, przewiduje to norma zawarta w przepisie art. 11 u.p.do.p. czy też art. 14 ww. ustawy, określając jednak

szczególne warunki, które, jak wynika z akt sprawy (w zakresie art. 11 u.p.d.o.p., przesądzonych wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia

27.09.2005 r.) w sprawie nie wstąpiły.

W świetle tych stwierdzeń, przyjąć trzeba, że podjęte przez organ podatkowy działania nie znajdują umocowania w żadnej z obowiązujących norm prawnych

i mają wręcz charakter prawotwórczy, a to narusza powołane przepisy art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji oraz przepisy art. 120, art. 121 O.p., i uzasadnia

uchylenie zaskarżonej decyzji.

TEZY

Przedsięwzięte w toku postępowania kroki stanowią w istocie "hybrydę" kilku różnych norm prawnych. Kwestionując w istocie wartość rynkową

wynagrodzenia wypłaconego twórcy, na mocy wiążącej strony umowy, organy podatkowe powołując się na klauzulę obejścia prawa (nie wskazując

podstaw prawnych swojego działania) dokonały oszacowania uzyskanego przez twórcę wynagrodzenia - stanowiącego koszty spółki, sięgając do cen

obowiązujących na rynku.

Dopuszczalność ingerencji organów podatkowych w sferę umów cywilnoprawnych poprzez podważenie przyjętego w nich wynagrodzenia dopuszczalne jest

jedynie z mocy wyraźnego przepisu ustawy, przewiduje to norma zawarta w przepisie art. 11 u.p.do.p. czy też art. 14 ww. ustawy, określając jednak

szczególne warunki, które, jak wynika z akt sprawy (w zakresie art. 11 u.p.d.o.p., przesądzonych wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia

27.09.2005 r.) w sprawie nie wstąpiły.

W świetle tych stwierdzeń, przyjąć trzeba, że podjęte przez organ podatkowy działania nie znajdują umocowania w żadnej z obowiązujących norm prawnych

i mają wręcz charakter prawotwórczy, a to narusza powołane przepisy art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji oraz przepisy art. 120, art. 121 O.p., i uzasadnia

uchylenie zaskarżonej decyzji.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie: Asesor WSA Anetta Chołuj WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Protokolant: Marta Pająkiewicz po rozpoznaniu w dniu 6 września 2007 r. na rozprawie w Wydziale I sprawy ze skargi: A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej spółki A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. kwotę 3.260 zł (trzy tysiące dwieście sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] określającą spółce A sp. z o.o. w B. kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r.

Jak wynika z jej uzasadnienia przedmiot sporu dotyczy pominięcia jako kosztu uzyskania przychodów Skarżącej części wydatków poniesionych tytułem wynagrodzenia wypłaconego B. K. za opracowanie, na podstawie umowy nr [...] z dnia [...], projektu racjonalizatorskiego i określenia zobowiązania w odmiennej niż deklarowana wysokości. Rozstrzygnięcia organów podatkowych wymierzające zobowiązanie za badany okres rozliczeniowy były już dwukrotnie uchylane orzeczeniami sądów administracyjnych - wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 4.03.2003 r. sygn. akt I SA/Wr 614/01 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27.09.2005 r. sygn. akt I SA/Wr 684/04.

W uzasadnieniu powołanego rozstrzygnięcia z dnia 27.09.2005 r. Sąd wskazał, że zakwestionowanie poniesionych przez Spółkę wydatków było rezultatem analizy powołanej na wstępie umowy zawartej z B. K., dokonanej w świetle przepisów prawa wynalazczego i cywilnego. W jej efekcie organy podatkowe ustaliły, że prawo do patentu przysługiwało Spółce, nie zaś twórcy. Okoliczność ta miała istotne znaczenia, bowiem w myśl art. 98a ust. 1 prawa wynalazczego, w takiej sytuacji twórcy nie przysługiwało prawo do wynagrodzenia, w konsekwencji wypłata wynagrodzenia stanowiła czynność sprzeczną z ustawą i mającą na celu jej obejście, co na gruncie art. 58 k.c. rodzi skutek bezwzględnej nieważności, zaś w rozważanej sprawie skutkowało nie uznaniem za koszty uzyskania przychodów wypłaconego przez Spółkę wynagrodzenia. Rozpatrując zarzuty skargi Sąd uchylił decyzję organu odwoławczego, wskazując, że cała argumentacja decyzji została oparta na analizie umowy w kontekście regulacji k.c. i ustawy o wynalazczości, bez odniesienia się do przepisów podatkowych, co naruszało art. 122 i art. 124 oraz art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa. Skutki podatkowe nie mogą się opierać na samym kwestionowaniu czynności cywilnoprawnych, koniecznym jest ich ocena w świetle

uregulowań podatkowych. W każdym przypadku podważania kosztów uzyskania przychodów koniecznym jest wykazanie przez organy podatkowe, że kwestionowany wydatek nie wygenerował przychodu. W rozważanej sprawie analizy takiej nie przeprowadzono, brak w niej ustaleń czy wypłacone wynagrodzenie miało związek z uzyskiwanymi przychodami Spółki, koniecznym stało się zatem wyjaśnienie z jakiego źródła działalności pochodził przychód oraz jaki wpływ na jego powstanie miały kwestionowane wydatki. Cała uwaga organów podatkowych koncentrowała się na analizie umów łączących spółkę z twórcą, kwestiach dotyczących prawa do patentu oraz zgodności ustalonego wynagrodzenia z przepisami prawa wynalazczego, tymczasem kwestia ta, w ocenie Sądu, byłaby istotna w razie sporu między stronami umowy. Powołując się na przepisy art. 108 i art. 110 ust. 1 prawa wynalazczego, Sąd stwierdził, że dokonując ustaleń w zakresie praw twórcy do uzyskania wynagrodzenia organy podatkowe przypisały sobie kompetencje sądu powszechnego, tymczasem strony wysokość wynagrodzenia i umowę wykonały bez jakichkolwiek zastrzeżeń. W sprawie, której przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego Spółki znaczące jest czy wypłacone dobrowolnie wynagrodzenie miało związek z przychodami danego roku, a zatem czy bez tej wypłaty Spółka mogła wykorzystywać wynalazki twórcy w procesie produkcyjnym i czy przychód byłby możliwy do uzyskania w wykazanej wysokości, kwestią pozbawioną znaczenia jest czy projekt miał walor wynalazku, wzoru użytkowego czy też projektu racjonalizatorskiego. W ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd zalecił wyjaśnienie rzeczywistej treść stosunków prawnych łączących strony umowy, wkładu twórcy w uzyskanie efektów gospodarczych, ustalenie czy wysokość wynagrodzenia twórcy była realizowana ze względu na cel gospodarczy spółki, stosunku w jakim pozostawały koszty wynagrodzenia do innych kosztów uzyskania przychodu oraz jakie stawki wynagrodzenia dla autorów projektów wynalazczych były stosowane w polskich realiach gospodarczych. Sąd zauważył także, że jeżeli w rezultacie wyczerpującego wyjaśnienia ww. okoliczności zostanie potwierdzony związek przyczynowo - skutkowy między kosztem wynagrodzenia dla B. Kwiatkowskiego a przychodem Spółki to jedyną możliwością ewentualnego zakwestionowania wysokości uzgodnionego przez strony i wypłaconego wynagrodzenia byłoby wykazanie, że celem umowy było obejście przepisów ustawy

podatkowej (art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że wskutek wypłat wynagrodzenia zaliczonego w koszty uzyskania przychodów Spółka wykazała dochód do opodatkowania w wysokości 20% wypracowano zysku, a twórca na mocy art. 22 ust. 9 pkt 1,2 lub 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skorzystał z 50 % kosztów uzyskania przychodów. Końcowo Sąd stwierdził, że w sprawie nie zachodzą okoliczności określone w art. 11 ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...] zaskarżoną decyzję, w której uchylił orzeczenie Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] określając Skarżącej kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w niższej wysokości. W uzasadnieniu powołał się na związanie orzeczeniem Sądu wskazując, że organy podatkowe zobligowane zostały do zbadania związku przyczynowego pomiędzy wypłaconym na rzecz twórcy wynagrodzeniem a uzyskiwanym przychodem, zaś w razie potwierdzenia jego istnienia do zbadania czy celem umowy nie było obejście przepisów prawa podatkowego.

Realizując powyższe zalecenia organ podatkowy ustalił, że realizowana w badanym okresie rozliczeniowym produkcja części zamiennych dla kopalni górnictwa odkrywkowego była wiodąca i decydowała o kosztach i zyskach spółki. Spółkę wiązała z B. K. wskazana na wstępie umowa o opracowanie projektu wynalazczego w zakresie konstrukcji i technologii produkcji przegubowych zestawów nośnych krążników, zawarta w oparciu o ustawę o wynalazczości. W toku postępowania Spółka odmówiła wyjaśnień na temat rzeczywistego przedmiotu umowy, tłumacząc się upływem czasu i faktem posiadania przez organy całej niezbędnej dokumentacji. Słuchany w charakterze świadka prezes zarządu K. N., nie udzielił wyjaśnień dotyczących różnic pomiędzy umowami nr [...] i nr [...] (realizowanej w 1998 r. i podwyższającej wynagrodzenie z [...] do [...]) i przyczyn podwyższenia wynagrodzenia dla twórcy, zasłaniając się niepamięcią. Podobne rezultaty przyniosło przesłuchanie w charakterze świadka M. K. udziałowca i członka zarządu spółki. Nie udało się przesłuchać świadka B. K., który nie stawił się w siedzibie organu podatkowego, celem złożenia wyjaśnień. Oceniając powyższe fakty organ podatkowy stwierdził, że wskazują one na działania mające na celu ukrycie rzeczywistych stosunków łączących strony

umowy. Nie wyjaśniła spółka sposobu wyliczenia wynagrodzenia zarzucając, że kwestia ta winna być wyjaśniona przez inspektora w toku prowadzonego przez 10 lat postępowania.

W rezultacie analizy dokumentacji spółki i zebranych dowodów, za bezsporne uznał organ podatkowy istnienie związku, opracowanej przez B. K. ramach ww. umów dokumentacji z uzyskiwanym przez spółkę przychodem, zebrany materiał wykazał, że twórca stale ulepszał projekt oraz sprawował nadzór autorski, a zatem wkład wynalazcy w uzyskiwany przez Spółkę przychód był znaczny. Wypłacone wynagrodzenie uwzględniało cel zarobkowy Spółki, bowiem jego wysokość była uzależniona od wypracowanego zysku. Powołując się na zalecenia Sądu organ podatkowy wstąpił do szeregu podmiotów celem ustalenia rynkowych stawek wynagrodzenia dla autorów projektów wynalazczych, przyjmując, że kształtuje się ono na poziomie kilku procent uzyskanych efektów lub max [...] uzyskanych efektów ze stosowania projektu. Tylko w jednym przypadku wynagrodzenie określono na poziomie [...] przychodu netto, po uwzględnieniu kosztów związanych z realizacją projektu, jednakże w dalszej części zapytywany podmiot (Instytut B) wskazał, że nie prowadzi on działalności w zakresie wytwarzania i nie posiada w tym względzie żadnej praktyki. Dodatkowo organ podatkowy przywołał znajdującą się w aktach sprawy opinię rzecznika patentowego z dnia [...], z której wynikało, że wynagrodzenie B. K. zostało zawyżone i winno kształtować się na poziomie [...] a nie [...]. W świetle tych ustaleń organ podatkowy stwierdził, że przyjęta przez strony umowy stawka wynagrodzenia dla twórcy była zawyżona, a tym samym wypłata wynagrodzenia obniżyła jedynie podstawę opodatkowania, o czym świadczą także nieścisłości zapisów uprzednio obowiązującej umowy nr [...], której zapisy powielała umowa Nr [...]. (Umowa zawarta w dniu [...], projekt miał być opracowany do [...] zaś z § 6 i § 7 wynikało, że wynagrodzenie będzie wypłacane od [...] do [...]. Dokumentacja Spółki potwierdza naliczenie wynagrodzenia od [...], choć umowa jeszcze nie obowiązywała. Wyjaśniając te rozbieżności prezes spółki wskazał, że jest to omyłka bo wynagrodzenie było płacone od [...]). W konsekwencji organ podatkowy stwierdził, że celem umowy 1/97 było obejście przepisów art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o

podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem Spółka wykazała do opodatkowania zaniżony dochód w wysokości [...] wypracowanego zysku, zaś B. K. jako twórca projektu korzystał z [...] kosztów uzyskania przychodów. Wobec braku możliwości ustalenia, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, efektów ekonomicznych uzyskanych z zastosowanej dokumentacji organ odwoławczy przyjął wysokość wynagrodzenia przy stawce [...] i wg tej skali ustalił wysokość wynagrodzenia mogącego stanowić koszt uzyskania przychodu.

W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzucała brak respektowania wyroków sądowych, przedstawiając okoliczności zawarcia umów z B. K. wskazała, że prawa do patentów i wzorów należały do twórcy, zaś Spółka była jedynie uprawniona do korzystania z nich za wynagrodzeniem. Z punktu widzenia zagadnień podatkowych istotne było ustalenie czy projekty zostały przez Spółkę zastosowane w produkcji i w jakim zakresie, jakie osiągnęła z tego tytułu efekty ekonomiczne i jaki wpływ na te efekty miały ww. prawa. Jak wynika z zebranych dowodów twórca przekazał Spółce niezbędną dokumentację technologiczną, w oparciu, o którą wdrażano produkcję nowego asortymentu krążników, bez projektów produkcja nie byłaby możliwa, wszystkie przychody Spółki pochodzą ze sprzedaży ww. krążników. Wobec wygaśnięcia umowy Nr [...] z końcem 1997 r. Spółka podjęła decyzję o jej kontynuacji, mając na względzie fakt, że bez projektów B. K. produkcja byłaby niemożliwa, ponadto od 1998 r. Spółka wprowadziła na rynek trzeci asortyment krążników. Produkcja była możliwa przy stałym nadzorze twórcy, wdrożone projekty przyczyniły się do znacznych oszczędności materiałowych, energetycznych i transportowych. Fakt wykorzystywania nowych rozwiązań od 1995 r. potwierdziła przeprowadzona na zlecenie organów podatkowych opinia biegłego (Instytutu B ), z której także wynika, że zaprojektowane i wykonane oprzyrządowanie było niezbędnego do produkcji krążników, od projektów tych uzależniona była [...] produkcja Spółki. Skarżąca nie posiadała kardy inżynieryjno technicznej, w całości wspierając się na pracy B. K., w oparciu o jego projekty stała się producentem krążników dla kopalni, przy czym wykonawstwo było najwyższej jakości, o czym świadczy brak reklamacji czy zwrotów oraz opinia odbiorcy. Uzyskiwane ze tej działalności dochody pozwoliły na zakup i unowocześnienie parku maszynowego i nieruchomości dla potrzeb produkcji. Do 2000 r. Spółka rozwijała się bardzo prężnie, proces ten zakłóciły kontrole skarbowe wymierzające milionowe kwoty, co doprowadziło do zablokowania konta i eliminacji Spółki z rynku. Przeprowadzone przez organy podatkowe przesłuchania świadków odbyły się bez dostępu do dokumentów, zaś pytania dotyczyły 1995 r., świadczy to o tendencyjności przyjętych przez organy założeń i niechęci do ustalenia prawdy, pomimo zaleceń przekazanych w orzeczeniu Sądu. W toku postępowania prowadzonego jeszcze w 2000 r. inspektorzy dysponowali pełną dokumentacją oraz możliwością oględzin hal produkcyjnych z czego nie skorzystali. Bez porównania zakresu produkcji jej uzależniania od stosowanych projektów oraz rozeznania jej charakteru nie jest możliwa ocena wynagrodzenia za projekt. Wskazując na rodzaje projektów Spółka wyjaśniała, że nie wszystkie są tożsame i nie mogą być ocenianie wg tej samej miary, stad zastosowane przez organy podatkowe metody porównawcze nie są miarodajne. Skarżąca (inaczej niż badane firmy) uruchomiła zupełnie nową produkcję, w oparciu o licencje zewnętrzną, zaś organy podatkowe nie wskazały czy pozyskane dane dotyczą zwykłych projektów usprawniających czy też patentów. Powoływana w decyzji opinia rzeczoznawcy P. K. sporządzona została zza biurka, bez udziału Spółki, na podstawie dokumentacji podsuniętej biegłemu bez wiedzy Spółki. Orzeczenie Sądu nakazujące zbadanie wynagrodzeń w realiach polskiej gospodarki nie oznaczało "urawniłowki" ale konieczność odniesienia się do rzeczywistego stosowania projektów, ich wpływu na istnienie Spółki, jej wynik finansowy przy zachowaniu zasad swobody zawierania umów. Zaskarżona decyzja narusza art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, nie zainteresowano się bowiem w toku postępowania produkcją Spółki, a ta ma priorytetowe znaczenie, ponadto naruszono zasadę pewności oraz nie działania prawa wstecz zgodnie z przepisem art. 2 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty zwarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują

wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 - zwanej dalej p.p.s.a.). Jednoczenie z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne jest wskazanie na normę art. 153 p.p.s.a., zgodnie, z którą ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Jak bowiem wynika z akt sprawy rozstrzygniecie organów podatkowych wymierzające Skarżącej kwotę należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. było już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który w orzeczeniu z dnia 27.09.2005 r. sygn. akt I SA/Wr 684/04 uchylił decyzję organu odwoławczego, powołując się na naruszenie przepisów prawa procesowego, w sposób wpływający na wynik postępowania. Tak więc poza wskazaniami ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozpoznający niniejszą sprawę związany jest oceną prawną i zaleceniami zawartymi w wyroku z dnia [...].

Badając legalność zaskarżonej decyzji, w świetle tak ukształtowanych kompetencji, stwierdzić należy, że narusza ona przepisy Konstytucji oraz prawa procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik spawy.

Istota sporu sprowadza się do oceny zasadności pominięcia przez organy podatkowe, jako kosztu uzyskania przychodu, części wydatków poniesionych na podstawie umowy nr [...] tytułem wynagrodzenia wypłaconego na rzecz twórcy wynalazku w oparciu, o który prowadzona była produkcja Skarżącej. Pomijając cześć wydatków, organ podatkowy, wskazał, że celem zawarcia ww. umowy było obejście przepisów prawa podatkowego - art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (tj. Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.- zwana w dalszej części u.p.d.o.p.), o czym świadczy sposób opodatkowania twórcy wynalazku ([...] koszty uzyskania przychodu) i Spółki (pomniejszenie dochodu do opodatkowania o [...]), niespójność zapisów umowy oraz znacząco zawyżone, w stosunku do cen rynkowych, wynagrodzenie twórcy. W konsekwencji powyższych ustaleń, organ podatkowy wyłączył z kosztów uzyskania przychodów część określonych umową Nr [...] wydatków, w wysokości przekraczającej najwyższy wskaźnik ustalonych cen rynkowych.

Oceniając powyższe działania, na wstępie koniecznym jest przywołanie poglądów prawnych i zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zawartych w powoływanym już wyroku z dnia 27.09.2005 r. sygn. akt I SA/Wr 684/04. Jak wynika z treści jego uzasadnienia, Sąd zawarł w nim trzy istotne z punktu widzenia rozważanego zagadnienia zalecenia, uznając - po pierwsze - za pozbawione znaczenia ustalenia w zakresie przynależności praw do patentu. Kwestia ta była przedmiotem analizy i ustaleń organów podatkowych w toku poprzednio prowadzonego postępowania, zgodnie z poglądem prawnym wyrażonym przez Sąd w powołanym orzeczeniu, stronom umów z zakresu prawa wynalazczego pozostawiono dużą swobodę w kształtowaniu ich praw majątkowych, niezależnie więc której ze stron służy prawo do patentu, za uzyskane prawa lub korzystanie z niego należy się twórcy wynagrodzenie.

W związku z tym stwierdzeniem, Sąd nakazał organom podatkowym wyjaśnienie zależności wpływu zakupionych projektów na osiągane przez Spółkę wyniki oraz udziału w ich wdrażaniu samego twórcy, w konsekwencji zbadanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodami Spółki. W tym też zaleceniu wskazał Sąd na konieczność ustalenia stawek wynagrodzenia dla autorów projektów wynalazczych i racjonalizatorskich najczęściej stosowanych w polskich realiach gospodarczych.

Ostatnim wreszcie wskazaniem Sądu było zbadanie czy umowy zawarte pomiędzy stronami nie miały na celu obejścia prawa, wobec obowiązujących zasad opodatkowania Spółki i twórcy. Istotnym jednak z punktu widzenia, rozważanej sprawy jest użyte w uzasadnieniu Sądu stwierdzenie, że wobec ustalenia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodami, jedyną możliwością ewentualnego zakwestionowania wysokości uzgodnionego i wypłaconego wynagrodzenia było wykazanie, że celem umowy było obejście prawa.

Omówione orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, stało się prawomocne wobec nie złożenia przez organ podatkowy skargi kasacyjnej, nie wnoszono także o wyjaśnienie wątpliwości co do jego treści, z czego wywodzić trzeba że zawarte w nim poglądy były jasne i niewątpliwe.

Odnosząc się zatem do podjętych przez organy podatkowe czynności, znajdujących wyraz w zaskarżonej decyzji, przede wszystkim wskazać trzeba, że omówione wyżej, jako ostatnie w kolejności, zalecenie Sądu, nie miało charakteru bezwzględnego, o czym świadczy użycie przez Sąd sformułowania "ewentualnie". W ocenie Sądu, rozstrzygającego niniejsza sprawę, oznacza to, że wyrażony w wiążącym organ wyroku pogląd, nie miał charakteru przesądzającego, że istotnie w sprawie takie okoliczności zaistniały. Wskazanie to należy odczytywać jako możliwość podjęcia opisanych czynności, w ramach prawem dopuszczalnych reguł, przy czym rezultat tych działań prowadzić może do różnych wniosków. Istotny, z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy jest również fakt, że formułując zalecenie Sąd nie wskazał instrumentów - regulacji prawnych, na których miałby się wesprzeć organy podatkowe.

Oznacza to, że zadaniem organów podatkowych, podejmujących trud realizacji ww. zalecenia było ustalenie stanu faktycznego, obowiązującej normy prawnej, "podstawienie" stanu faktycznego do obowiązującej normy (subsumcja) i w razie stwierdzenia zgodności hipotezy normy z ustalonym stanem faktycznym wyprowadzenie przewidzianych prawem skutków prawnych.

Odnosząc czynności dokonane przez organ podatkowy, a znajdujące wyraz w zaskarżonej decyzji, do omówionych wyżej wymogów, stwierdzić trzeba, że nie wypełniają one wskazanych dyspozycji. Najistotniejszym elementem, którego zabrakło w działaniu organów podatkowych jest wskazanie normy prawnej, w oparciu, o którą organ podatkowy zakwestionował i wyłączył z kosztów uzyskania przychodów część, jak wynika z akt sprawy ustaloną w drodze oszacowania, wynagrodzenia wypłaconego przez Spółkę twórcy projektu - B. K.

Niewskazanie samej normy, w sytuacji braku wątpliwości co do jej istnienia i obowiązywania, nie stanowi jeszcze samo w sobie braku, ważącego na legalności badanego aktu prawnego, o czym niejednokrotnie wypowiadało się orzecznictwo sądów administracyjnych. "Błędne powołanie podstawy decyzji lub jej niepowołanie w okolicznościach, gdy podstawa taka istnieje w przepisach prawa, a nadto przesłanki do jej zastosowania zostały spełnione, nie można uznać za istotne naruszenie prawa,

które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.07.2003 r. sygn. akt I SA 371/03; LEX nr 149553).

Błędne powołanie podstawy prawnej w decyzji administracyjnej nie prowadzi automatycznie do uchylenia decyzji w postępowaniu przed NSA, jeżeli podstawa taka istnieje.(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.01.2001 r. sygn. akt I SA 1425/99; LEX nr 54161).

W rozważanej sprawie, problem jest jednak głębszy, albowiem zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, nie sposób odnaleźć normę prawną, stanowiącą podstawę dla podjętych przez organy podatkowe działań. Analiza regulacji prawnych, które mogłyby być podstawą badania umów cywilnoprawnych i wywodzenia z nich skutków podatkowych prowadzi do wniosku, że żadna z nich nie zawiera w sobie elementów, na których wsparły się organy podatkowe. Nie sposób bowiem uznać, że podstawą działania dla organów podatkowych mogła być regulacja art. 199a ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwana dalej O.p.). Po pierwsze przepis ten w § 1 stanowi, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. § 2 stwierdza, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Wreszcie w § 3 stanowi, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Z przywołanych regulacji nie sposób wyprowadzać wniosków, przyjętych przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji. Art. 199a § 1 O.p. (mający swój odpowiednik w art. 24a § 1 O.p. obowiązującym, z zastrzeżeniem norm intertemporalnych, do dnia 31.08.2005 r.) stanowi odzwierciedlenie art. 65 k.c. regulującego wykładnię oświadczeń woli stron umowy. Norma ta zakazuje poprzestawania jedynie na dosłownym brzmieniu zapisów umowy, nakazując odwołanie się, do woli stron umowy oraz jej celu, które mogą być wyrażone w także poza umową. Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa sądów cywilnych, które niewątpliwie może być pomocne na gruncie rozważanego zagadnienia - w myśl art. 65 § 2 k.c. w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. To rozłożenie akcentów oznacza, że argumenty językowe (gramatyczne) mają znaczenie drugorzędne i ustępują argumentom odnoszącym się do woli stron, ich zamiaru i celu. Mimo to prawidłowa, pełna i wszechstronna wykładnia umowy, nie może pomijać treści zwerbalizowanej na piśmie, bowiem napisane sformułowania i pojęcia, a także sama semantyka i struktura aktu umowy, są jednym z istotnych wykładników woli stron, pozwalają ją poznać i ocenić. Jest więc jasne, że wykładnia umowy nie może prowadzić do stwierdzeń w sposób sprzeczny z jej treścią. (podkreśl. Sądu). Istotnie, gramatyczne dyrektywy wykładni mają swój walor poznawczy, ale przede wszystkim wówczas, gdy treść kontraktu jest jednoznaczna, pozwalająca na odtworzenie woli kontrahentów według reguł znaczeniowych. Jeśli jednak tekst umowy jest niejasny, konieczne staje się usunięcie wątpliwości przy zastosowaniu obowiązujących zasad wykładni umowy według reguł przewidzianych w art. 65 § 2 k.c. (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5.04.2007 r. sygn. akt II CSK 546/06; LEX nr 253385). Najpełniejszy wykład na temat znaczenia omawianego przepisu dokonany został w uchwale 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 29.06.1995 r. sygn. akt III CZP 66/95 (OSNC 1995/121/168), przy czym z punktu widzenia podejmowanego rozstrzygnięcia, nie ma potrzeby przywoływania treści ww. orzeczenia.

Działanie organów podatkowych nie mogło być zatem wsparte na tym przepisie, nie zakwestionowały one bowiem faktu zawarcia pomiędzy stronami - Spółką a B. Kwiatkowskim umowy o treści odpowiadającej poczynionym przez strony zapisom, nie zakwestionowały faktu wypłaty wynagrodzenia z tego tytułu, negując jedynie jego wysokość. Przy czym wątpliwości w tym względzie nie miały strony zawartej czynności ale organy podatkowe, trudno zatem wywodzić, że zamiarem i celem stron było zawarcie innej umowy, przewidującej inne wynagrodzenie dla strony, organy nie wskazały bowiem, że zapisy umowy nr 1/95 nie odpowiadały zamiarom stron jak i celom umowy. Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że projekt został sporządzony i przekazany Spółce, która na jego podstawie realizowała niemal całą produkcję. Nie wskazano na żadne okoliczności i dowody, z których można było wyprowadzić wniosek, o odmiennych niż zapisanych w umowie zamiarach stron. Istotne są także skutki jakie organy podatkowe wyprowadziły z ww. zapisu, zakwestionowały cześć wypłaconego wynagrodzenia, posługując się przy tym szacowaniem, takich skutków nie sposób wyprowadzić z omawianej regulacji. W świetle dorobku orzecznictwa i doktryny nie może budzić wątpliwości, że instytucja z art. 199a § 1 O.p. nie może być utożsamiana z obejściem prawa, jak bowiem wskazano powyżej stanowi wykładnię interpretacji umów. Inne są jej cele i założenia, stąd nie sposób przyjąć, że mogłaby stanowić podstawę dla działania organów podatkowych w niniejszej sprawie.

Takiej kwalifikacji nie sposób przypisać także normie zapisanej w art. 199a § 2 O.p. (mającej swój odpowiednik w art. 24a § 2 O.p obowiązującym, z zastrzeżeniem norm intertemporalnych, do dnia 31.08.2005 r.) odwołuje się ona bowiem do instytucji pozorności czynności prawnej, zaś takiego zarzutu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie postawiły. Nie zakwestionowały one bowiem samej czynności prawnej, jej charakteru czy realności lecz jeden z jej elementów - cenę. Tym samym ani dyspozycja ani sankcja ww. normy nie została odniesiona do rozważanego stanu faktycznego.

Nie ulega wątpliwości, że nie zastosowano także przepisu art. 199a § 3 O.p., poza aspektami odwołującymi się do brzmienia samego przepisu i wynikających z nich powinności organu podatkowego (wymaga on wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa, w sytuacji wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe - tych jak wynika z akt sprawy organ podatkowy nie miał), o braku podstaw do jego zastosowania decydują normy intertemporalne. Przepis art. 199a został bowiem wprowadzony do ustawy Ordynacja podatkowa z dniem 1.09.2005 r., zgodnie z przepisem art. 1 pkt 76, na mocy ustawy z dnia 30.06.2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja Podatkowa (Dz.U. Nr 143, poz. 1199 - zwana dalej ustawą zmieniającą). Zgodnie z art. 25 § 1 tejże ustawy w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2.

Jak zatem wynika z brzmienia ww. przepisu, obowiązujące w dacie orzekania przez organ odwoławczy, regulacje Ordynacji podatkowej mogły mieć zastosowanie jedynie

do spraw wszczętych i nie zakończonych przez organy pierwszej instancji, zatem, na podstawie tego przepisu, a contrario, w sprawach wszczętych i zakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie art. 1 pkt 76 ustawy zmieniającej, tj. 1 września 2005 r., należało stosować przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu dotychczasowym. W rozpoznanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu 2 czerwca 2000 r. i na podstawie art. 25 § 1 ustawy zmieniającej przy rozpatrzeniu odwołania należało stosować przepisy Ordynacji podatkowej, w treści obowiązującej przed dniem 1 września 2005 r., która wówczas nie zawierała przepisu art. 199a O.p. Zbieżny pogląd w tej sprawie został przedstawiony w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5.04.2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2918/05.; LEX nr 265444.

Uwagi, w zakresie obowiązywania art. 199a O.p. dotyczą wszystkich jego jednostek redakcyjnych, jednakże, zapisy § 1 i § 2 ww. normy, w odróżnieniu od regulacji zawartej w jego § 3, nie są zapisami nowymi. Ich odpowiednikiem, co podkreślono już wcześniej, były obowiązujące (co do zasady - bez uwzględnienia regulacji intertemporalnych do 31.08.2005 r.) przepisy art. 24 a § 1 O.p. - stanowiący poprzednik art. 199a § 1 O.p. i art. 24a § 2 stanowiący poprzednik art. 199a § 2 O.p. - z uwagi na tożsamość ww. regulacji z zapisami art. 199a § 1 i § 2 O.p., także i normy art. 24 a § 1 i § 2 O.p. nie mogły być dla organów podatkowych podstawą orzekania w rozpoznawanej sprawie.

Poza wskazanymi przepisami, ewentualnej podstawy działania organów podatkowych można doszukiwać się w regulacji art. 58 § 1 k.c, który, jak dowodzi orzecznictwo sądów administracyjnych, poprzez wykładnię systemową zewnętrzną, może być stosowany na gruncie prawa podatkowego. Zgodnie z jego brzmieniem czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Przy interpretacji jego zapisów zasadnym wydaje się odwołanie do poglądów piśmiennictwa, istotna z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy jest zawarta w ww. przepisie norma odnosząca się do obejścia prawa, tak więc dla potrzeb formułowanego uzasadnienia poza zakresem rozważania pozostaje regulacja zawierająca normę sprzeczności z prawem. Jak wynika z przeważających poglądów piśmiennictwa i judykatury obejście prawa to czynność, która nie jest objęta normatywnym zakazem, lecz jest przedsięwzięta w celu osiągnięcia skutku zakazanego prze prawo. (por. S. Grzybowski (w): System prawa cywilnego, Ossolineum 1985, s. 514; T. Zieliński; Nieważność czynności sprzecznych z ustawą w prawie cywilnym, PREiS 1967, nr 1-2, s.78). Ma ono miejsce w sytuacji, w której podejmowana czynność prawna nie jest wprost zabroniona przepisami prawa, lecz prowadzi do osiągnięcia skutku zakazanego przez prawo. Zatem zakaz obejścia prawa to zakaz wywoływania pewnego skutku prawnego, który jest zakazany przez normy o charakterze ius cogens, poprzez takie ukształtowanie czynności prawnej, że ma ona cechy nie sprzeciwiające się prawu. (K. Piasecki (w): Kodeks cywilny z komentarzem, pod red. J. Winiarza, Warszawa 1980 s.71). W literaturze cywilistycznej wskazuje się, że obejście ustawy ma miejsce, gdy spełnione zostały trzy warunki: 1) musi obowiązywać norma bezwzględnie obowiązująca adresata, przy czym obowiązek ten musi być obowiązkiem zaktualizowanym, a więc podmiot musi się znajdować w sytuacji faktycznej, odpowiadające sytuacji określonej w hipotezie tej normy, 2) adresat normy, o której mowa wyżej, musi powziąć zamiar uniknięcia zastosowania wobec niego tej normy (co zakłada złą wiarę), zaś zamiar ten musi być jedyna pobudką lub co najmniej czynnikiem decydującym o dokonaniu czynności prowadzącej do opisanego rezultatu, 3) musi istnieć środek, który prowadziłby do uniknięcia zastosowania normy bezwzględnie obowiązującej (czemu zapobiec ma właśnie skuteczny zarzut obejścia prawa). (M. Kalinowski; Granice legalności unikania opodatkowania w polskim prawie podatkowym Toruń 2001 s. 77 i nast.; P. Karwat; Obejście prawa podatkowego, Warszawa 2002, s.185 i nast.; B. Brzeziński "Narodziny i upadek orzeczniczej doktryny obejścia prawa podatkowego" POP z 2004 r. Nr 1 s. 7 i nast.).

Pozostawiając na marginesie spór czy przepisy prawa podatkowego zawierają normy, o których mowa w pkt 1), to z pewnością cech jej właściwych nie posiada powoływany przez organ podatkowy przepis art. 19 u.p.d.o.p., stanowiący, że podatek, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, wynosi: 1) od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 1997 r. - 38% podstawy opodatkowania, 2) od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 1998 r. - 36% podstawy opodatkowania, 3) od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 1999 r. - 34% podstawy opodatkowania, 4) od dnia 1 stycznia 2000 r. - 32% podstawy opodatkowania.

Norma, o której mowa w art. 58 k.c. musi mieć charakter bezwzględnie obowiązujący i musi być normą, której podmiot ma obowiązek poddać się przy czym obowiązek ten musi być obowiązkiem zaktualizowanym, a więc podmiot musi znajdować się w sytuacji faktycznej, odpowiadającej sytuacji określonej w hipotezie tej normy (B. Brzeziński , M. Kalinowski, Glosa do wyroku NSA z dnia 17.01.2003 r. sygn. akt I SA/Po 3547/01, POP z 2003 Nr 5 s.480). Wprawdzie norma prawa podatkowego, w tym i omawiana, ma charakter imperatywny, jednak w tym sensie, że podatek jest należny od wszystkich aktów mających cechy w niej określone. Nie reguluje ona jednak zasad dokonywania takich aktów i nie ustanawia zakazu dokonywania innych aktów. Obejście przepisu prawa to złamanie wynikającego z niego zakazu lub nakazu dotyczącego dokonania określonej czynności. Jeśli norma taka nie reguluje dokonywania określonych czynności lecz wiążą jedynie konsekwencje w postaci kreacji obowiązku zapłaty podatku z dokonaniem określonej czynności, to nie można mówić o obejściu prawa. (B. Brzeziński op.cit.). Niezależnie od tych wywodów, konsekwencje jakie organy podatkowe wyprowadziły z zarzutu obejścia prawa w żadnej mierze nie przystają do regulacji art. 58 k.c. Tym samym nie sposób przyjąć, że norma ta stanowić mogła podstawę dla podjętych przez organy podatkowe działań, które jak już podkreślano wielokrotnie podważały jedynie jeden z elementów czynności prawnej dokonanej pomiędzy stronami - wynagrodzenie.

Nie można także uznać, że naruszenie prawa stanowiło element podatkowoprawnego stanu faktycznego, tj. dotyczyło umowy Nr [...] i rezultatów jakie ona wywołała na gruncie prawa cywilnego, co można byłoby ewentualnie oceniać z punktu widzenia skutków prawa podatkowego. Organy podatkowe nie wskazały bowiem żadnej nomy prawa cywilnego czy też prawa wynalazczego zakazującej ustalania wynagrodzenia ponad określoną kwotę. Tym samym nie sposób przyjąć, że umowa miała na celu obejście przepisów prawa cywilnego czy też wynalazczego, w kwestionowanym przez organy podatkowe zakresie - wynagrodzenia.

Jak wynika z poczynionych rozważań instytucja obejścia prawa winna być rozumiana jako podejmowanie legalnych zgodnych z prawem czynności w celu osiągnięcia skutku zakazanego przez prawo. Na gruncie prawa podatkowego definicji tej, jak się wydaje odpowiadała jedynie regulacja art. 24b § 1 O.p., stanowiąca, że organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, rozstrzygając sprawy podatkowe, pominą skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Nie oceniając czy istniały przesłanki jej zastosowania w realiach niniejszej sprawy wskazać trzeba, że z dniem 31 maja 2004 r. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. (Dz.U.04.122.1288) została ona uznana za niezgodną z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny m.in. stwierdził: "Jako naruszenie wymagań konstytucyjnych oceniać należy takie niejasne i nieprecyzyjne formułowanie przepisu, które powoduje niepewność jego adresatów co do ich praw i obowiązków. Powoduje ono bowiem stworzenie nazbyt szerokich ram dla organów stosujących taki przepis, które w istocie muszą zastępować prawodawcę w zakresie zagadnień uregulowanych w sposób niejasny i nieprecyzyjny. Ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie tekstu przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu w praktyce zakresu podmiotowego i przedmiotowego ograniczeń konstytucyjnych wolności i praw jednostki. Założenie to można określić ogólnie jako zasadę określoności ustawowej ingerencji w sferę konstytucyjnych wolności i praw jednostki. Kierując się tą zasadą, Trybunał Konstytucyjny reprezentuje stanowisko, iż przekroczenie pewnego poziomu niejasności przepisów prawnych stanowić może samoistną przesłankę stwierdzenia ich niezgodności zarówno z przepisem wymagającym regulacji ustawowej określonej dziedziny, np. ograniczeń w korzystaniu z konstytucyjnych wolności i praw (art. 31 ust. 3 zdanie 1 Konstytucji), jak i z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą państwa prawnego. Naruszeniem Konstytucji jest bowiem stanowienie przepisów niejasnych, wieloznacznych, które nie pozwalają obywatelowi na przewidzenie konsekwencji prawnych jego zachowań" (wyrok z 22 maja 2002 r., K 6/02, OTK ZU nr 3/A/2002, poz. 33, s. 448). Z zasady określoności wynika, że "każdy przepis prawny powinien być skonstruowany poprawnie z punktu widzenia językowego i logicznego - dopiero spełnienie tego warunku podstawowego pozwala na jego ocenę w aspekcie pozostałych kryteriów". Trybunał podkreślał też wielokrotnie, że "dziedziną, w której nakaz określoności wymaga szczególnego zaakcentowania, jest - obok prawa karnego - także dziedzina prawa daninowego" (tamże; zob. też inne orzeczenia: uchwała z 16 stycznia 1996 r., W. 12/94, OTK ZU nr 1/1996, poz. 4; wyroki z: 10 października 1998 r., K. 39/97, OTK ZU nr 5/1998, poz. 99; 13 lutego 2001 r., K. 19/99, OTK ZU nr 2/2001, poz. 30, 20 listopada 2002 r., K 41/02, OTK ZU nr 6A/2002, poz. 83). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego na gruncie obowiązującej Konstytucji nakaz precyzyjnego wyznaczenia dopuszczalnego zakresu ingerencji w prawa jednostki, oraz trybu, w jakim podmiot ograniczony może bronić się przed nieuzasadnionym naruszeniem jego praw, znajduje zakotwiczenie także w innych jej przepisach. W odniesieniu do sfery praw związanych z ponoszeniem ciężarów publicznoprawnych (podatkowych) na plan pierwszy wysuwa się tutaj unormowanie art. 217 Konstytucji. Przepis ten stanowi fundament finansowego ustroju państwa przede wszystkim w tym jego wymiarze, który wiąże się właśnie z respektowaniem konstytucyjnych uprawnień jednostki. Wymóg ustawowego określenia podstawowych elementów konstrukcyjnych podatków i innych danin publicznoprawnych konkretyzuje w tej sferze życia gospodarczego zasadę określoności przepisów prawa, stanowiącą element składowy zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa. Owa określoność nabiera ogromnego znaczenia w sferze stosunków daninowych, w których obywatel ze szczególną wyrazistością narażony jest na zetknięcie się z władczym działaniem organów władzy publicznej (por. cyt. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z: 22 maja 2002 r., sygn. K 6/02, OTK ZU nr 3/A/2002, poz. 33; 13 lutego 2001 r., sygn. K 19/99, OTK ZU nr 2/2001, poz. 30). Prawidłowe sprecyzowanie przez ustawodawcę wszystkich powinności podatnika, wraz z dookreśleniem konsekwencji podejmowanych przez niego działań relewantnych z punktu widzenia ustanowionych obowiązków publicznoprawnych, stanowić ma nie tylko konieczny przejaw respektowania wymogów zasady zaufania do państwa i prawa, ale również wyraz przestrzegania zasady legalizmu (art. 7 Konstytucji), zgodnie z którą wszystkie organy władzy publicznej działają wyłącznie w granicach i na podstawie prawa. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego nie może budzić wątpliwości także pogląd, iż jednym z elementów konstytucyjnej zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa (art. 2 Konstytucji) jest norma zakazująca sankcjonowania (tu w znaczeniu przypisywania negatywnych konsekwencji lub odmowy respektowania konsekwencji pozytywnych) takich zachowań adresatów przepisów, które są zachowaniami zgodnymi z prawem (nakazanymi lub przynajmniej dozwolonymi). Jeśli więc adresat dokonuje czynności prawnych zgodnych z prawem, a ich cel nie jest przez prawo zakazany, to tym samym trudno uznać za prawidłowe i właściwe takie ich kwalifikowanie, które osiągnięty cel (także podatkowy) traktuje na równi z celami zakazanymi. Trzeba w związku z tym jeszcze raz podkreślić, że brak jest w systemie prawa podatkowego normy prawnej, która zakazywałaby niższego opodatkowania (oczywiście, jeżeli podatnik dochodzi do takiego celu przy zastosowaniu legalnych środków działania)."

Przywołanie tak obszernych fragmentów orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, uzasadnione jest podkreśleniem, istotnego z punktu widzenia rozważanego sporu faktu, że podstawą działania organów podatkowych mogą być jedynie obowiązujące normy prawne, o czym stanowią wskazywane przez Trybunał Konstytucyjny przepisy ustawy zasadniczej ale także transponujące na grunt podatkowy wyrażone w nich zasady przepisy ustawy Ordynacja podatkowa - w szczególności zaś art. 120, art. 121 O.p.

Jak wynika z przeprowadzonej, obszernej analizy dokonanych przez organy podatkowe czynności w świetle obowiązujących norm prawnych nie sposób uznać, że przedstawione przez organy podatkowe działania znajdują umocowanie, w którejkolwiek z nich. Przedsięwzięte w toku postępowania kroki stanowią w istocie "hybrydę" kilku różnych norm prawnych. Kwestionując w istocie wartość rynkową wynagrodzenia wypłaconego twórcy, na mocy wiążącej strony umowy, organy podatkowe powołując się na klauzulę obejścia prawa (nie wskazując podstaw prawnych swojego działania) dokonały oszacowania uzyskanego przez twórcę wynagrodzenia - stanowiącego koszty spółki, sięgając do cen obowiązujących na rynku. Co istotne z punktu widzenia rozważanego zagadnienia nie podważyły wiarygodności umowy, co więcej przyjęły za bezsporne, że rezultat pracy twórcy w sposób istotny wpływał na osiągane przez spółkę przychody, zaś on sam aktywnie uczestniczył we wdrażaniu przez spółkę projektu "stale ulepszał swoje projekty, uzupełniał je (...) oraz sprawował nadzór autorski w toku realizacji projektów w procesie produkcyjnym. Niewątpliwe był to znaczny wkład wynalazcy w uzyskanie przez spółkę przychodu" (str. 10 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej).

Dopuszczalność ingerencji organów podatkowych w sferę umów cywilnoprawnych poprzez podważenie przyjętego w nich wynagrodzenia dopuszczalne jest jedynie z mocy wyraźnego przepisu ustawy, przewiduje to norma zawarta w przepisie art. 11 u.p.do.p. czy też art. 14 ww. ustawy, określając jednak szczególne warunki, które, jak wynika z akt sprawy (w zakresie art. 11 u.p.d.o.p., przesądzonych wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27.09.2005 r.) w sprawie nie wstąpiły.

W świetle tych stwierdzeń, przyjąć trzeba, że podjęte przez organ podatkowy działania nie znajdują umocowania w żadnej z obowiązujących norm prawnych i mają wręcz charakter prawotwórczy, a to narusza powołane przepisy art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji oraz przepisy art. 120, art. 121 O.p., i uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji.

Jakkolwiek w swoim rozstrzygnięciu organy podatkowe powołały się na przepis art. 153 p.p.s.a., to norma ta, w kontekście przywołanych na wstępie zaleceń Sądu wyrażonych w orzeczeniu z dnia 27.09.2005 r., sposobu ich sformułowania i dyspozytywności, nie może stanowić podstawy uzasadniającej podjęte przez organy podatkowe działania.

Jak zatem wynika z poczynionych uwag, wywodząc, że strony swoimi działaniami obeszły prawo organy podatkowe winny wskazać podstawę prawną dla podejmowanych działań jak również wskazać opisaną powyżej normę prawa podatkowego którą strony obeszły (co na gruncie prawa podatkowego wydaje się wysoce skomplikowane por. Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.11.2003 r. sygn. akt FSA 3/03 ONSA 2004/2/44) oraz wywieść prawem przewidziane skutki takich działań. W razie niemożności wskazania tych elementów powoływanie się na klauzulę obejścia prawa jest wykluczone.

Podstawy uchylenia zaskarżonego orzeczenia czynią bezprzedmiotowymi podnoszone w skardze zarzuty.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153. ze zm. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł o jej wstrzymaniu. O kosztach orzeczono zgodnie z treścią art. 200 ww. ustawy.