Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 24/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 554/13 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur VAT za poszczególne miesiące 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 4 września 2013r., sygn. akt I SA/Łd 554/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 lutego 2013 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpoznaniu odwołania podatnika, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 19 czerwca 2012 r., którą to orzeczono - powołując się na przepis art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej zwaną ustawą o VAT) - o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych na rzecz O. Spółka jawna za: styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie znalazł podstaw do uchylenia kwestionowanej decyzji, gdyż w jego ocenie faktury wystawione na rzecz spółki O. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc w tym zakresie zasadnym stało się określenie podatnikowi kwoty podatku do zapłaty w wysokości wynikającej z wystawionych faktur.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ stwierdził, że w okresie od stycznia do grudnia 2008 r. podatnik wystawił na rzecz spółki "O." łącznie 138 faktur o wartości netto 1.252.718.79 zł (podatek VAT: 275.070,78 zł). Zgodnie z treścią wystawionych faktur skarżący miał dokonać na rzecz ww. spółki dostawy towarów w postaci materiałów budowlanych, w tym: glazury i terakoty (w łącznej ilości ponad 7 tyś. m²), cementu, wapna, cegieł, bloczków fundamentowych, pustaków, blachy, dachówki, itp. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że powyższe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazany w ich treści podmiot nie był faktycznym nabywcą rzeczonego towaru. Spółka "O." nie wykonywała robót budowlanych z wykorzystaniem materiałów wskazanych w kwestionowanych fakturach. Powyższe ustalenia były wynikiem przeprowadzonej analizy przydatności wyszczególnionych w kwestionowanych fakturach materiałów dla realizowanych przez spółkę "O." robót budowlanych. Co istotne w sprawie nie zostało kwestionowane samo nabycie przez skarżącego wyszczególnionych w spornych fakturach materiałów budowlanych, a jedynie ich sprzedaż na rzecz wskazanego nabywcy, tj. spółki "O.".

2.2. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) (dalej: O.p.) oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art.108 ust.1 ustawy o VAT.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2.4. W piśmie procesowym złożonym na rozprawie w dniu 4 września 2013 r. pełnomocnik skarżącego stwierdził, że zastosowanie przez organy działające w sprawie skarżącego art. 108 § 1 ustawy o VAT i orzeczenie o obowiązku ponownej zapłaty podatku z faktury, który już raz został rozliczony w treści deklaracji stanowi w istocie podwójne opodatkowanie podatnika.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

Według Sądu pierwszej instancji zebrany materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do ustaleń, że wystawione przez podatnika w 2008 r. faktury sprzedaży materiałów budowlanych (w tym głównie glazury i terakoty) na rzecz spółki O. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a faktycznym nabywcą materiałów były inne podmioty.

Sąd zauważył, że firma O. wykonywała głównie roboty termoizolacyjne i elewacyjne, a w wystawianych fakturach nie wykazywała wykorzystania materiałów jak np. glazura, terakota, czy beton komórkowy, które miały być zakupione w firmie skarżącego. Pracownicy spółki jawnej A.T. i G.F. jednoznacznie wskazali, że sporne materiały nie były zakupione i wykorzystane przez spółkę. Również dowody zgromadzone w związku z budową domu w P. wskazywały, że materiały, które rzekomo miały być sprzedane firmie O. zostały wykorzystane przez skarżącego przy realizacji tej inwestycji na rzecz innego podmiotu. Okoliczność tą potwierdzały w szczególności dokumenty jak umowa o roboty budowlane zawarta ze skarżącym, dziennik budowy, jak i zeznania inwestora czy kierownika budowy. Firmy wskazane przez wspólnika spółki O. nie potwierdziły rzekomego wykorzystania prac zastępczych czy innych prac, które nie zostały wyszczególnione w fakturach wystawionych przez spółkę.

W ocenie Sądu zgodnie z treścią art. 180 O.p. dopuszczalne było przeprowadzenie dowodu z notatki urzędowej sporządzonej na okoliczność rozmowy ze świadkiem (E.J.), z której wynikało, że skarżący sprzedał świadkowi blachę, która następnie została wykazana w fakturach sprzedaży na rzecz firmy O. Późniejsze zeznania świadka były niewiarygodne szczególnie w sytuacji, gdy świadek nie dysponował fakturami zakupu blachy i nie potrafił wskazać zarówno jej sprzedawcy, jak i wykonawcy montażu.

Według Sądu istotne znaczenie miała też okoliczność, że w ostatecznej decyzji z dnia 23 listopada 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. zakwestionował prawo spółki O. do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez skarżącego wskazując, że faktury te odzwierciedlają czynności, które nie zostały dokonane. Decyzja ta nie została zaskarżona przez spółkę, co wskazywało, że wspólnicy zgodzili się z tymi ustaleniami.

Organy podatkowe miały więc uzasadnione podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który to przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu pierwszej instancji przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie naruszono wskazanych w skardze przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i prawidłowo uznano, że zachodzą podstawy do wydania decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 w związku z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że przepis art. 108 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 dopuszczają możliwość jednoczesnego: sankcyjnego wymiaru oraz braku korekty wymiaru z deklaracji przez organy podatkowe, w sytuacji, gdy kwota z faktury została zadeklarowana przez podatnika jako podatek należny, co uzasadniało, w oparciu o postanowienia art. 99 ust. 12 ustawy o VAT określenie przez organy podatkowe kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika (tj. obniżenie o podatek VAT wykazany na fakturach dokumentujących sprzedaż, która w ocenie organów podatkowych i WSA w Łodzi nie miała miejsca);

2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.), przez nieuwzględnienie skargi pomimo rażącego naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188, art.191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), które to naruszenia doprowadziły do bezpodstawnego nałożenia ciężaru podatkowego na skarżącego w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny sprawy.

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi; zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w L., wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów postępowania i prawa materialnego.

6.2. W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania, gdyż mogą one mieć wpływ na ocenę zasadności zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dokonał oceny legalności postępowania podatkowego pod kątem przestrzegania przepisów Ordynacji podatkowej. W obszernym uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji uznał, że dokonana ocena materiału dowodowego w sprawie przez organy podatkowe nie naruszała przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. W szczególności dowody związane z rzekomym nabywcą materiałów są jednoznaczne i wskazują, że wystawione faktury nie odzwierciedlały faktycznych dostaw. Wskazują na to nie tylko zeznania świadków ewentualnych kontrahentów strony, ale również dziennik budowy z którego wynika, że w pracach wykonywanych przez "O." Spółka jawna sporne materiały nie mogły być zużyte i nie mieściły się w profilu jej działalności gospodarczej. Również przyznany w rozmowie telefonicznej z E. J. fakt udokumentowany notatką służbową, że zakupiła ona od podatnika blachę, mógł posłużyć organom podatkowym do odmowy wiarygodności późniejszym zeznaniom tego świadka, zwłaszcza że z innych dowodów wynika, iż inny kontrahent podatnika nie mógł nabyć tego towaru. Brak także postaw do zakwestionowania na etapie skargi kasacyjnej naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy strona nie wnioskowała wcześniej o rozszerzenie postępowania dowodowego. Z tych względów Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że nie naruszono przepisów postępowania podatkowego, a szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a).

6.3. Przechodząc do oceny rzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności należy wskazać, że przepis art. 99 ust. 12 ustawy o VAT nie miał zastosowania, bo nie był podstawą do wydania decyzji. Podstawą taką był art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Wskazane uregulowanie prawne przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II, komentarz do art. 108 ustawy o VAT z 2004 r.). Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi wszakże o obowiązek zapłaty i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu (wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1030/09, SIP LEX nr 643144.).

Zdaniem komentatorów ustawy VAT A. Bartosiewicza i R. Kubackiego z punktu widzenia stosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV, komentarz do art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535).

Aby mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność, która co do zasady jest czynnością odpłatną. Ponadto każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pewnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Pod pojęciem zatem pustej faktury należy rozumieć fakturę nie dokumentującą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (D. Dominik, Konsekwencje wystawienia pustej faktury w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych w zakresie VAT, (w:) Doradca podatkowy obrońcą praw podatnika, Tom IV, (red. ) J. Gumińska-Pawlic, Katowice 2010, s. 41).

W wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1057/09 (SIP LEX nr 643147), NSA wskazał, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi wszakże o obowiązek zapłaty i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu.

W wyroku z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 866/08 (SIP LEX nr 552188) NSA zaakcentował, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Regulacja ta stanowi o szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku.

W wyroku z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08 NSA uznał, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT odpowiada treści art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej, który stanowi, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika, ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, (w:) Dyrektywa VAT Komentarz, pod red. K. Sachsa i R. Namysłowskiego, Wolters Kluwer, Warszawa 2008, s. 878-879).

W świetle przedstawionych wywodów w rozpatrywanym stanie faktycznym organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy podatnik wystawiał tzw. "puste faktury", które nie odzwierciedlały dostawy towaru, bo czynności nie została w rzeczywistości przeprowadzone. Jak wcześniej już wspomniano taka faktura nie dokumentuje faktycznej transakcji i nie pełnia "strony materialnej" Z tych względów zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie zasługuje na uwzględnienie.

6.4. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną na podstawie 184 u.p.p.s.a. należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.