Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1035/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1, art. 145 § 2, art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Maria Góraj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2019 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

P. sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: strona, spółka lub skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z [...] lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za pierwszy i drugi kwartał 2015 r.

W powyższej decyzji organ odwoławczy ustalił i zważył, co następuje:

Kontrola podatkowa przeprowadzona w spółce w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za pierwszy i drugi kwartał 2015 r., wykazała zawyżenie podatku naliczonego związane z odliczeniem podatku naliczonego w oparciu o faktury wystawione przez B. sp. z o. o. (jedynego dostawcy strony w pierwszym i drugim kwartale 2015 r.). Z treści tych faktur, szczegółowo przedstawionych na stronie 3 i 4 decyzji Naczelnika Urzędy Skarbowego W. z [...] listopada 2017 r. (dalej Naczelnik US lub organ pierwszej instalacji), wynikało, że dotyczą one zakupu aluminium w sztabkach oraz farby S..

W toku prowadzonej kontroli ustalono, że strona nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz tylko ją pozorowała i była uczestnikiem "karuzeli podatkowej". W związku z powyższymi nieprawidłowościami postanowieniem z [...] stycznia 2017 r., Naczelnik US wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2015 r. i drugi kwartał 2015 r., a następnie powyższej wskazaną decyzją z [...] listopada 2017 r. określił spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za pierwszy kwartał 2015 r. w wysokości 4.443,00 zł i za drugi kwartał 2015 r. w wysokości 0,00 zł, a także kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stanowiącą jednocześnie kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za te okresy również w wysokości 0,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła:

1. art 122 art 180 i art 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie i przyjęcie w świetle przedstawionego materiału dowodowego, że strona brała udział w karuzeli podatkowej pomimo, że z dowodów, na które powołuje się Naczelnik US, taka konstatacja zupełnie nie wynika. W opinii strony organ pierwszej instancji arbitralnie przyjął, że dostawy dokumentowane przywołanymi przez organ fakturami me odzwierciedlały realnych transakcji, pomijając przy tym lub nie przeprowadzając w tym kierunku istotnych dowodów z przesłuchań osób zaangażowanych w działalność spółki – K. W., M. M. i E. B.;

2. art 121 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez założenie z góry i przed zakończeniem postępowania kontrolnego w sprawie, że wykazany przez stronę zwrot podatku od towarów i usług był ponad wszelką wątpliwość nienależny, a ponadto poprzez arbitralne przyjęcie bez przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego w tym zakresie, ze strona brała świadomie udział w karuzeli podatkowej;

3. art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie spółce czynnego udziału w postępowaniu podatkowym poprzez nieprzesłuchanie na potrzeby postępowania K.W. i tym samym uniemożliwienie spółce zadawania pytań, z których wynikałoby, że spółka prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą, w szczególności rzeczywiście wykonała w 2015 r. usługę dla M. B.;

4. art. 188 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosku spółki o przesłuchanie na potrzeby postępowania K. W., M. M. oraz E. B., mimo że przedmiotem dowodu byłyby okoliczności mające znaczenie dla sprawy i nie zostały stwierdzone innym dowodem.

Zdaniem spółki koniecznym było także przesłuchanie:

1. w charakterze świadka – K. W. na dowód prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez stronę polegającej, m.in., na współpracy w zakresie opracowywania rozwiązań technologicznych w zakresie zapinania torebek oraz potwierdzenia, że dla M. B. zostały wykonane zamówione torebki o których mowa w decyzji, a tym samym, że na jej rzecz strona wykonała usługi dotyczące torebek,

2. w charakterze świadka – M. M. na dowód prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, m.in., poprzez prowadzenie wspólnych inicjatyw biznesowych spółki wraz z N. sp. z o.o., a także

3. w charakterze strony – E. B. w celu wyjaśnienia wątpliwości wynikających z zeznań świadków przesłuchanych przez organ pierwszej instancji.

Dyrektor IAS decyzją z [...] lutego 2019 r., utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika US z [...] listopada 2017 r.

Organ odwoławczy poczynił ustalenia dotyczące spółek B. sp. z o. o. (str..10-12 decyzji), P. sp. z o. o. (str. 12 – 13), E. sp. o. o. (str. 13-16), T. sp. z o. o. (str.17-20), R. sp. z o. o. (str. 20-24), T. s.r.o.(str. 24-28), S. s.r.o. (str. 29-31).

Dyrektor IAS ustalił, że łańcuch obrotu towarem, w których uczestniczyła strona rozpoczynał się od podmiotu pełniącego rolę znikającego podatnika, tj. R. sp. z o.o. i T. Ltd sp. z o.o. Od tych podmiotów zaczynało się fakturowanie poszczególnych partii towaru na rzecz E. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. - podmioty te pełniły rolę bufora, a również w niektórych przypadkach rolę znikającego podatnika. Strona w niniejszej sprawie pełniła rolę "brokera", czyli podmiotu, który nabywa towar od bufora, którym jest też B. sp. z o.o. (kolejny bufor w łańcuchu, na którego towar fakturowały E. sp. z o.o. i P. sp. z o.o.), a następnie dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do podmiotu wiodącego T. s.r.o. Bufor zarejestrowany jest w tym samym państwie co "firma - znikający podatnik". Broker otrzymuje zwrot VAT, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". Mając powyższe na uwadze, Dyrektor IAS potwierdził stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym to strona osiągnęła największe korzyści z całego procederu mającego na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług.

Następnie T. s.r.o. (podmiot ze Słowacji) wystawiała faktury na rzecz S. s.r.o. (spółka czeska), a ta z kolei na rzecz R. sp. o. o. i T. sp. z o. o. - zamykając cały łańcuch na podmiocie, który wprowadził towar do obrotu na terytorium kraju.

Dyrektor IAS wskazał, że powyższy łańcuch dostaw dotyczący aluminium i farb rozpoczynał się od R. sp. z o. o. i T. sp. z o. o., czyli od podmiotów mających dla potrzeb podatku od towarów i usług, zarejestrowana działalność pod adresami, pod którymi faktycznie nie była prowadzona.

R. sp. z o.o. i T. sp. z o.o., nie prowadziły faktycznie działalności pod wskazanymi przez siebie adresami, skoro w odniesieniu do pierwszego z tych podmiotów ustalono tylko istnienie tabliczki i skrzynki na listy ze wskazaną nazwą firmy bez podania piętra i numeru pokoju, a w odniesieniu do drugiego nie stwierdzono jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej poza skrzynką umieszczoną na ogrodzeniu z napisem T. sp. z o.o. Nie stwierdzono ponadto istnienia zwyczajowo ponoszonych przez te podmioty kosztów ich funkcjonowania. Brak było również kontaktu z osobami reprezentującymi wskazane wyżej dwie spółki. W toku powadzonych postępowań nie uzyskano od tych podmiotów jakichkolwiek dokumentów potwierdzających prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej, ponieważ kierowana do nich korespondencja nie była odbierana z urzędu pocztowego.

Dyrektor IAS podkreślił, że ww. podmioty złożyły deklaracje podatkowe VAT-7 dla potrzeb podatku od towarów i usług wykazując prawie równoważący się podatek należny i naliczony oraz niewielkie kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, tym niemniej dokumenty te były nieprawidłowe. Wynika to bowiem z faktu, że R. sp. z o.o. wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, m.in., od S. s.r.o. Transakcje te charakteryzują się tym, że są neutralne podatkowo, bowiem nabywca w deklaracji podatkowej oprócz podatku naliczonego wykazuje również podatek należny w takiej samej kwocie. Natomiast dalsze dostawy na terytorium kraju winny podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Kolejne podmioty otrzymujący faktury od R. sp. z o.o. odliczały bowiem podatek w nich naliczony i fakturowały następnie sprzedaż towarów na rzecz kolejnych podmiotów krajowych, które obniżały swoje zobowiązania podatkowe o wartości podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W związku z takim sposobem dokonywania transakcji, w deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług R. sp. z o.o. powinna wykazać kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, a wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Dlatego też, Dyrektor IAS stwierdził, że wykazane przez R. sp. z o.o. nabycia krajowe nie zostały potwierdzone w toku prowadzonych wobec niej postępowań (nie uzyskano dokumentów potwierdzających tę okoliczność). Podobnie rzecz się miała w odniesieniu do T. sp. z o.o.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w toku prowadzonych w odniesieniu do tych podmiotów postępowań brak było możliwości uzyskania jakichkolwiek dokumentów źródłowych i informacji od osób zarządzających tymi podmiotami. Członkiem zarządu zarówno R. sp. z o.o. jak i E. sp. z o.o. w okresie objętym niniejszą decyzją był J. K., co zdaniem organu odwoławczego potwierdza tezę o celowym wydłużaniu podmiotów występujących w łańcuchu. Wymienione wcześniej podmioty po wystawieniu nierzetelnych faktur VAT zostały szybko wyeliminowane z obrotu gospodarczego, co było możliwe z uwagi na całkowicie fikcyjny charakter, pozostawiając po sobie nieuregulowany podatek od towarów i usług, który następnie jest odliczany przez kolejną firmę w łańcuchu, na rzecz której dokonywane są dostawy krajowe.

Dyrektor IAS ustalił też, że T. Ltd sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o. nie posiadały tytułu prawnego do nieruchomości położnej w C. przy ul. [...], gdzie rzekomo towar miał trafiać z Czech. Po analizie rachunków bankowych stwierdzono również, że dwa wskazane wyżej podmioty nie posiadały faktycznie żadnych środków finansowych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, a tym bardziej potrzebnych na "zakup" towarów o wielomilionowej wartości, a taka sytuacja wystąpiła w tej sprawie. "Zakup" towarów przez te dwa podmioty był finansowany przez podmioty otrzymujące od nich faktury sprzedaży. Co więcej, wspólnicy T. Ltd sp. z o.o. nie posiadali wystarczających dochodów na zakup udziałów w tej spółce oraz rozpoczęcie działalności gospodarczej. Podobnie rzecz się miała również w odniesieniu do udziałowców R. sp. z o.o. Zdaniem organu odwoławczego zaskakujące jest więc to, że osoby te były również właścicielami lub członkami zarządu innych spółek, np. P(2). sp. z o.o. (podmiotu widniejącego na dokumentacji CMR), P(3). sp. z o.o. i B(2) sp. z o.o., co ustalono w oparciu bazę danych KRS. Poza tym T. Ltd sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o. nie posiadały żadnego majątku w postaci, np. samochodów oraz nie ponosiły zwykłych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej np. telefonów, najmu, zakupu usług transportowych, co ustalono w oparciu o analizę ich rachunków bankowych.

Dyrektor IAS wskazał też, że T. Ltd sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o. sprzedawały towary w cenach niższych aniżeli cena ich zakupu.

Organ odwoławczy opisał także okoliczności nawiązania samej współpracy T. Ltd sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o. z S. s.r.o. W przypadku pierwszej ze spółek, została ona nawiązana w trakcie przechodzenia przez magazyn J.M. w C., który spotkał A. G.. Z wyjaśnień złożonych przez J.M. wynika również, że negocjacje prowadzone były w C., podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził, aby którakolwiek ze spółek dysponowała tytułem prawnym do nieruchomości położonej w tej miejscowości. W odniesieniu zaś do drugiej ze spółek J.M. wyjaśnił, że dostał kontakt do R. sp. z o.o. od pracownika magazynu w miejscowości C., którego nie zna nazwiska, następnie skontaktował się z tą firmą, a jej dyrektor wykonawczy J. K. dał mu kontakt do A., którego nie zna nazwiska, z którym zrealizował transakcje.

Organ odwoławczy uznał za mało wiarygodne wyjaśnienia J.M. odnośnie nawiązania stosunków handlowych z T. Ltd sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o., skoro osoba ta nie była w stanie wskazać z kim zawierała kontrakt (umowę) z ramienia R. sp. z o.o., a przy nawiązaniu kontaktów oparła się o wskazania bliżej nieokreślonego pracownika magazynu. Za mało wiarygodne organ odwoławczy uznał także nawiązanie współpracy w oparciu o spotkanie w magazynie A. G.. W normalnych bowiem warunkach kontrahenci przed zawarciem umowy weryfikują swojego potencjalnego kontrahenta, co jednak nie wynika z wyjaśnień J.M. zawartych w dokumentach SCAC otrzymanych od czeskich organów podatkowych.

Ponadto zeznania wskazanych wcześniej osób, odnośnie do posiadania magazynów przez którykolwiek z polskich podmiotów przedstawionych w decyzji, Dyrektor IAS uznał za mało wiarygodne również z uwagi na fakt, że kierowcy wskazali, iż załadunek towarów miał miejsce w C. na terenie nieczynnej cukrowni, gdzie znajduje się duży plac, waga i magazyny, bez szyldów i oznaczeń, bez wskazania dokładnego adresu. Zdaniem Dyrektora IAS, trudno też szukać oparcia dla potwierdzenia okoliczności załadunku, a następnie transportu towarów "sprzedanych" przez stronę T. s.r.o. z miejscowości C. czy też z B. w zeznaniach P. G., skoro osoba ta nie pamiętała przy jakiej ulicy znajdował się rzekomy magazyn E. sp. z o.o., czy też magazyny będące w dyspozycji B. sp. z o.o. Brak pamięci P. G. w kwestii położenia magazynów jest, zdaniem organu odwoławczego zaskakujący, skoro osoba ta zarządzała B. sp. z o. o.

W opinii Dyrektora IAS, gdyby B. sp. z o.o. prowadziła normalną działalność gospodarczą, uzyskanie informacji odnośnie miejsca położenia magazynów, z których towar był transportowany, nie stanowiłoby trudności.

Za mało wiarygodne Dyrektor IAS uznał również umowy zawarte pomiędzy S. s.r.o. a T. Ltd sp. z o.o. lub R. sp. z o.o., skoro nie wskazano w nich osób reprezentujących polskie podmioty, a także dokonanie wcześniej dostawy towarów przez S. s.r.o. na rzecz R, sp. z o.o. aniżeli przez T. s.r.o. na rzecz S. s.r.o.

Wśród okoliczności potwierdzających brak realnego prowadzenia działalności gospodarczej przez wskazane wyżej podmioty Dyrektor IAS uznał:

1. brak wiedzy J.M. komu z imienia i nazwiska był przekazywany towar,

2. posiadanie siedziby S. s.r.o. i T. s.r.o. w wirtualnym biurze, w którym siedzibę miały też biura rachunkowe,

3. posiadanie przez S. s.r.o. i T. s.r.o. rachunku bankowego w [...] mimo, że pierwszy z tych podmiotów był zarejestrowany i działał na terenie Czech, a drugi na terenie Słowacji,

4. sprzedaż przez T. Ltd sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. towarów po niższej cenie aniżeli cena ich zakupu.

Z ustaleń Dyrektora IAS wynikało, że kolejny podmiot w łańcuchu dostaw aluminium i farb, tj. E. sp. z o.o. od 2015 r. również nie zachowywał się jak podmiot realnie prowadzący działalność gospodarczą, co zdaniem Dyrektora IAS, wynika z faktu, iż:

1. postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. sąd rejestrowy z uwagi na konieczność zapewnienia bezpieczeństwa obrotu gospodarczego i wiarygodności rejestru dokonał z urzędu wykreślenia nieaktualnego adresu spółki, tj. P. ul. [...], w oparciu o zebrane w tym zakresie informacje, tj. braku oznaczenia pod tym adresem i brak przebywania pracowników pod tym adresem (w kwietniu 2015 r. ponownie usiłowano dokonać wpisu dotyczącego wymienionego wyżej adresu jednak sąd rejestrowy z uwagi na brak przedstawienia stosownej umowy w tym zakresie nie dokonał tego wpisu),

2. w deklaracji VAT-7 za drugi kwartał 2015 r. nie zostały wskazane dane osoby, która podpisała ten dokument,

3. K. D. przedłożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P., po wezwaniu z 19 października 2015 r. skierowanym do tej spółki, nieprawdziwe informacje odnośnie aktualnego adresu siedziby E. sp. z o.o. oraz miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (wskazał, że adres ten nie jest widoczny na stronie KRS z uwagi na opóźnienia w działaniu tego systemu),

4. E. sp. z o.o. wyłącznie wynajmowała wskazany powyżej adres na cele prowadzenia działalności gospodarczej, co wynika z zeznań pracownicy Biura Rachunkowego [...] mającego tam siedzibę (sytuacja ta jest wspólna również dla S. s.r.o. i T. s.r.o.),

5. pracownikom Urzędu Skarbowego w P. utrudniane było przeprowadzenie kontroli w tym podmiocie (nawet jeszcze przed śmiercią J. K.),

6. pomimo wielokrotnych wezwań organu podatkowego K. D. nie stawiał się na przesłuchania,

7. nie przedstawiono dokumentów dotyczących transakcji przeprowadzonych przez ten podmiot w drugim kwartale 2015 r., tj. np. rejestrów, czy też wyciągów bankowych mimo kierowanych w tej kwestii wezwań,

8. nie przedstawiono jakichkolwiek dowodów potwierdzających transakcje pomiędzy E. sp. z o.o. a T. Ltd sp. z o.o. lub R. sp. z o.o. w postaci umów, dokumentów transportowych, magazynowych,

9. spółka ta nie zatrudniała pracowników,

10. spółka ta nie dysponowała żadnymi środkami transportu, ani zapleczem technicznym niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej,

11. spółka ta nie udostępniała swojej oferty dla odbiorców zewnętrznych np. w Internecie - podobnie rzecz się miała w odniesieniu do innych podmiotów przedstawionych w niniejszej decyzji.

W kontekście działalności P. sp. z o.o. Dyrektor IAS stwierdził, że odbiegała również ona od działalności podmiotów faktycznie prowadzących działalność gospodarczą, skoro:

1. podmiot ten nie dysponował żadnym zapleczem niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej,

2. podmiot ten nie przedstawił dokumentów potwierdzających prawo dysponowania bazą magazynową w C. przy ul. [...], mimo, że towar miał być wydany przez P. sp. z o. o. na rzecz B. sp. z o. o. w tym miejscu,

3. podmiot ten nie ponosił kosztów normalnie występujących w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. np. opłat za telefon, wydatków związanych z nabyciem paliwa czy też najmu pomieszczeń, skoro w rejestrach zakupu zaewidencjonował jedynie nabycie towarów handlowych,

4. z zeznań członka zarządu tego podmiotu, W. P. wynikało, że jego rola ograniczała się do podpisywania raz w miesiącu dokumentów przygotowanych przez księgową.

Z ustaleń organu odwoławczego wynikało dalej, że kolejny podmiot w opisywanych łańcuchach i bezpośredni kontrahent strony, tj. B. sp. z o.o., formalnie spełniał obowiązki związane z rozliczeniami podatku od towarów i usług, jednak jego głównym celem było wydłużenie łańcucha obrotu tak, aby utrudnić wykrycie procederu. Podmiot ten wykazał rzekomy zakup towaru od E. sp. z o.o. i P. sp. z o.o., które faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej. Następnie zaś rzekome dostawy na rzecz spółki. Zdaniem Dyrektora IAS, świadczą o tym poniższe okoliczności:

1. zeznania członka zarządu B. sp. z o.o., który zeznał, że:

- K. D. posiadał terminal w C., podczas gdy przeprowadzone postępowanie w odniesieniu do E. sp. z o.o. nie potwierdziło tej okoliczności,

- nie pamiętał adresu siedziby E. sp. z o. o., co zdaje się być zdumiewające z uwagi na fakt otrzymania od tego podmiotu ponad 50 faktur,

- w zakresie współpracy z P. sp. z o.o. powoływał się na W. P., podczas gdy z zeznań tej osoby wynikało, że jego rola ograniczała się do podpisania raz w miesiącu dokumentów przygotowanych przez księgową,

- E. sp. z o. o. była odpowiedzialna za transport towarów podczas gdy w toku prowadzonego wobec tego podmiotu postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją nie stwierdzono ponoszenia przez ten podmiot kosztów transportu, czy też magazynowania,

2. brak adresu siedziby E. sp. z o.o. w KRS,

3. brak pamięci P. G. odnośnie do: miejsca nawiązania współpracy z P. sp. z o.o., czy też adresu pod którym znajdował się magazyn B. sp. z o.o.,

4. zeznania P. G., który stwierdził, że "W przypadku P. firma B. odbierała towar z magazynu wskazanego przez firmę P. i przywoziła do magazynów w B. lub w S.", podczas gdy z załączonych do akt sprawy dokumentów CMR wynikało, że towar odsprzedany przez B. sp. z o. o. na rzecz spółki był załadowywany również rzekomo w miejscowości C. (do magazynu w C. towar był natomiast transportowany przez S. s.r.o. w ramach "dostaw" na rzecz R. sp. z o.o. i T. sp. z o.o.),

5. rozbieżności pomiędzy zeznaniami P. G. a zeznaniami E. B., skoro P. G. odnośnie do nawiązania współpracy ze spółką zeznał, że: "Panią E. B. poznałem około dwudziestu paru lat temu, kiedy pracowałem w firmie C. w B. i zajmowałem się logistyką. E. skontaktowała się wówczas ze mną i chciała namówić do współpracy w logistyce w innej firmie, której nazwy obecnie nie pamiętam. Po wielu latach przypadkowo spotkałem E. B. w W. na ulicy. Było to w 2014 r. lub 2015 r., nie pamiętam dokładnie. Rozmawialiśmy, wypiliśmy kawę w kawiarni. Porozmawialiśmy ogólnie o tym, czym kto się zajmuje. Nie pamiętam, dla jakiej firmy wówczas pracowała. Zanim doszło do współpracy ze spółką było kilka takich spotkań z E. B., na których poruszaliśmy tematy działalności handlowej. E. B. wspomniała, że zajmuje się produkcją środków nanotechnologicznych. Prowadziliśmy rozmowy biznesowe oraz rozmowy dotyczące możliwości współpracy. Rozmowy prowadzone były najczęściej w jakiejś restauracji w W. Do konkretnych zdarzeń handlowych i współpracy z P. Sp. z o.o. (E. B. była wówczas prezesem zarządu tej spółki) doszło w 2015 r. i jak już powiedziałem wcześniej były one poprzedzone rozmowami biznesowymi", a E. B. zeznała, że: "Z panem P. prezesem B. sp. z o.o. poznaliśmy się przy okazji spotkań towarzyskich. Zaczęliśmy rozmawiać, że możemy pohandlować danym towarem. Prawdopodobnie było to na początku 2015 r.",

6. brak wiedzy przedstawiciela skarżącej odnośnie do producenta towarów udokumentowanych spornymi fakturami, skoro P. G. zeznał, że: "Jeżeli chodzi o farby, to producent był z Niemiec i była to firma S.. Nazwa producenta była na opakowaniach farb. Aluminium pochodziło z Rosji. Rozważałem możliwość sprowadzenia aluminium bezpośrednio od producenta. Prowadziłem rozmowy z firmami produkcyjnymi, jedną z Kazachstanu, a drugą z Rosji. Nazw tych firm nie pamiętam. Warunki przedstawione przez te firmy były dla mnie nie do przyjęcia ze względu na ilości towaru, które musiałbym kupić. Prowadziłem też rozmowy z agentami, którzy zajmują się sprzedażą aluminium na giełdzie holenderskiej. Ich warunki były dla mnie nieakceptowalne. Nie pamiętam już dzisiaj dlaczego, prawdopodobnie też ze względu na ilości, które musiałbym zakupić. Obecnie nie pamiętam jaka firma była producentem aluminium, które sprzedawałem firmie P., ale w 2015 r. wiedziałem to, gdyż każdy towar posiada oznaczenia, kto jest producentem. Nie pamiętam dokładnie jak te oznaczenia wyglądały w przypadku aluminium, ale na pewno były, bo ja ten towar oglądałem w magazynie. Nazwę producenta musiałem znać, bo od tego zależała cena aluminium i informację taką musiałem też przekazać kupującemu", a Pani E. B. zeznała, że: "W przypadku aluminium podejrzewam, że jest to któryś z dużych polskich producentów, nazwy nie pamiętam. W przypadku farb nie mam pojęcia skąd pochodzi towar, prawdopodobnie są to farby niemieckie",

7. brak wiedzy zarówno przedstawiciela B. Sp. z o.o. i spółki odnośnie do producenta aluminium [...] w postaci sztabek (zdaniem Dyrektora IAS brak wiedzy przedstawiciela skarżącej w tej kwestii jest również zaskakujący z uwagi na fakt, że E. B. do protokołu przesłuchania świadka zeznała, iż miała doświadczenie w obrocie aluminium),

8. brak wiedzy E. B. , kto podpisywał się pod fakturami wystawionymi przez B. sp. z o. o., skoro skarżąca otrzymywała faktury tylko i wyłącznie od tego podmiotu, a na wszystkich znajduje się zapis "P. G." i podpis,

9. na pytanie "Kto był odpowiedzialny za transport towaru do P. sp. z o.o.? Gdzie towar był składowany/magazynowany? Kto ponosił koszty magazynowania?" P. G. odpowiedział: "Firma B. miała podpisaną umowę z firmą P. dotyczącą sprzedaży towarów handlowych na warunkach DDU, tzn. że firma B. miała dostarczyć towar na adres wskazany przez firmę P. Koszty transportu były zawarte w cenie towaru. Za transport odpowiedzialna była firma B. Towar był składowany w magazynach w B. lub S., którymi dysponowała firma B. Koszty magazynowania ponosiła firma B., podczas gdy w decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w odniesieniu do B. sp. z o.o. stwierdzono, że podmiot ten w toku postępowania nie przedłożył żadnych dokumentów wskazujących na fakt dysponowania magazynami. W toku kontroli podatkowej kilkukrotnie wzywano prezesa zarządu B. sp. z o.o., P. G. do złożenia zeznań lub pisemnych wyjaśnień w zakresie transakcji zawartych w 2015 r. z kontrahentami B. sp. z o. o., w tym B(2). świadczącą usługi spedycyjne, jednak P. G. nie złożył żadnych wyjaśnień ani nie stawił się na przesłuchanie w tym urzędzie skarbowym,

10. zeznania P. G., że dostawa towarów przez B. sp. z o.o. do spółki odbywała się na warunkach DDU podczas gdy z umowy wynika, że na warunkach DAP, co w ocenie Dyrektora IAS czyniło mało wiarygodnym zeznanie P. G. o posiadanym doświadczeniu w dziedzinie logistyki,

11. zeznania E. B. do protokołu przesłuchania, że: "Muszę mieć najpierw zapotrzebowanie od mojego odbiorcy w konkretnej cenie. Potem przesyłam zapytanie ofertowe do B. sp. z o.o. i ta firma przedstawia mi ofertę. Raczej nie prowadzę negocjacji", podczas gdy z załączonego do akt sprawy zamówienia złożonego przez spółkę wynika, że: "Szczegółowa cena zostanie ustalona na bazie LME i kursu dolara amerykańskiego w terminie odpowiadającym dacie załadunku", zeznania przez E. B. , że faktury wystawiała i wysyłała mailem S., podczas gdy z decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] listopada 2018 r. wynika, że osoba ta była zatrudniona w B. sp. z o.o. w okresie od lipca do grudnia 2015 r., co oznacza, że nie mogła dokonywać wskazanych wyżej czynności w marcu 2015 r., maju 2015 r. i czerwcu 2015 r.

W opinii Dyrektora IAS również dostawy od spółki do T. s.r.o. nie miały rzeczywistego charakteru, a działalność tych spółek nie jest typowa dla podmiotów prowadzących realną działalność gospodarczą, co wynikało z tego, że:

1. A. D. zeznał, że T. s.r.o. miała podpisaną umowę ze spółką podczas gdy E. B. na pytanie: "Czy spółka zawarła umowę pisemną na umowę na sprzedaż tych towarów z podmiotem T. s.r.o.?" odpowiedziała: "Nie zawierałam umowy.",

2. skarżąca nie posiadała żadnego majątku, a w spółce zatrudniona była tylko E. B.,

3. E. B. zeznała, że poznała A. D. i M. L. w kancelarii prawnej, podczas gdy M. L. zeznał, że poznał E. B. przez A. D.,

4. A. D. był prokurentem spółki do stycznia 2014 r., co wynikało z KRS tego podmiotu, a do protokołu przesłuchania świadka zeznał, że był jej udziałowcem, co - zdaniem organu odwoławczego - może sugerować brak elementarnej wiedzy tej osoby na temat struktury spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i własnej roli w spółce,

5. A. D. zeznał, że T. s.r.o. posiadał tylko majątek obrotowy, siedziba znajdowała się na osiedlu w bloku mieszkalnym w lokalu użytkowym na parterze w B., użytkowanym na podstawie umowy najmu, w którym znajduje się lokal składający z dwóch pomieszczeń, w którym zarejestrowanych jest kilka firm (występowanie takiej okoliczności jest typowe w przypadku oszustw podatkowych),

6. T. s.r.o. prowadziła transakcje handlowe z G. sp. z o.o. oraz P(4) sp. z o.o., które również zostały przedstawione w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] listopada 2018 r., jako podmioty biorące udział w karuzeli podatkowej,

7. braku odpowiedzi ze strony E. B. odnośnie do miejsca załadunku towaru sprzedawanego na rzecz T. s.r.o., skoro na podpisanych przez tę osobę dokumentach CMR wskazano miejsca, w których ta czynność rzekomo miała być dokonana,

8. M. L. na pytanie: dlaczego przy transakcjach nabywania towarów, do których doprowadził, spółka T. s.r.o. zawsze korzystała z ofert podmiotów będących pośrednikami, a nie nabywała towarów od producenta lub bezpośredniego dystrybutora tych towarów?, odpowiedział: "Dostawca ma podpisany stosowny kontrakt, na bazie którego otrzymuje bardziej konkurencyjne ceny towaru za dany towar, oraz dogodne warunki płatności", co oznacza w ocenie Dyrektora IAS, że M. L. był wtajemniczony w działalność spółki,

9. braku posiadania przez T. s.r.o. Wagi, w konsekwencji czego towar nie był ważony, co raczej nie ma miejsca w sytuacji realnie prowadzonych transakcjach, ponieważ z zasady podmioty gospodarcze ważą towary po ich otrzymaniu, tym bardziej, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z jednorazową fakturą o wartości powyżej 150.000,00 zł,

10. na pytanie: w jaki sposób spółka dokonała sprawdzenia zakupionego towaru?, M. L. odpowiedział, że: "Towar był rozładowywany z samochodu wózkiem widłowym w formie palet", co – zdaniem organu - oznacza że właściwie nie odpowiedział na to pytanie,

11. braku wiedzy E. B., czy towar był ubezpieczony, co jest zaskakujące w świetle powoływania się przez nią na szerokie kontakty i doświadczenie w zakresie handlu,

12. odpowiedź A. D. na zadane pytanie odnośnie do cen detalicznych, bądź hurtowych aluminium i farb proponowanych przez producenta w 2015 r. na terenie Polski sprowadzała się jedynie do stwierdzenia, że ceny spółki były bardzo atrakcyjne, natomiast szczegółów nie pamiętał, co faktycznie oznaczało, że osoba ta nie miała wiedzy w tej kwestii,

13. braku wiedzy A. D. odnośnie do kryteriów ustalania ceny, skoro zeznał w tej kwestii, że "zysk. Nie pamiętam dokładnie." mimo, że jednocześnie wskazał, że zajmował się ustalaniem ceny,

14. braku wiedzy przedstawicieli T. s.r.o. odnośnie do źródła pochodzenia towarów,

15. posiadania rachunku bankowego przez T. s.r.o. i skarżącą w [...] BANK ,

16. sprowadzenia odpowiedzi A. D. odnośnie do znajomości rynku obrotu aluminium i farb do stwierdzenia, że: "O ile mam zamówienia, jestem w stanie poznać ten rynek", a odnośnie konkurencji dotyczącej aluminium i farb do stwierdzenia: "Nie jest tak duża konkurencja w porównaniu na popyt towarów",

17. braku wiedzy A. D. w zakresie sposobu sprawdzania towaru "dostarczonego" przez skarżącą,

18. zeznania E. B. , że negocjowała marżę tak aby wynosiła około 18-20%, podczas gdy faktycznie wynosiła ona 4,09-4,25%,

19. zdaniem organu odwoławczego przesłuchiwane osoby składały rozbieżne zeznania, np. E. B. zeznała, iż faktury od niej odbierali A. D. lub M. L., podczas gdy A. D. zeznał, że nie wie kto dostarczał faktury w imieniu skarżącej do T. s.r.o.

Organ odwoławczy wskazał też, że A. D. zeznał, iż w imieniu S. s.r.o. działali J. N. i H. (którego nazwiska nie pamięta), podczas gdy przedstawiciel ww. czeskiej spółki J. M. wskazał, iż dla T. s.r.o. działali A. D. i M. L., co wynikało z dokumentu SCAC numer referencyjny [...], otrzymanego od czeskiego organu podatkowego.

W ocenie Dyrektora IAS, dziwnym wydał się także brak możliwości ustalenia, kto działał w imieniu T. s.r.o. przy podpisywaniu umowy z S. s.r.o. i ustalenie w niej, że ewentualne spory pomiędzy tymi podmiotami będzie rozstrzygał sąd w Warszawie.

Poza tym Dyrektor IAS wskazał również na rozbieżności w zeznaniach osób zarządzających T. s.r.o. – A. D. i M. L. w kluczowych sprawach dotyczących transakcji.

1. A. D. zeznał bowiem, że towar ładowany był na transport T. s.r.o. (mimo, że z zeznań tej osoby nie wynika aby podmiot ten posiadał środki transportu), podczas gdy M. L. zeznał, że transport leżał po stronie czeskiej firmy,

2. A. D. na pytanie: "Czy każdy sprzedawany towar był ubezpieczony?" odpowiedział: "Zawsze przewoźnik był ubezpieczony", podczas gdy M. L. zeznał: "Nie ubezpieczaliśmy towaru." (natomiast w umowie zawartej pomiędzy S. s.r.o. a T. s.r.o. stwierdza się że transport odbywa się na warunkach Intercomers 2010 - DDU. Formuła ta oznacza, że to dostawca ponosi koszty związane z organizacją transportu, załadunkiem, ubezpieczenia oraz ewentualnymi opłatami celnymi, a także bierze na siebie ryzyko związane z utratą lub uszkodzeniem towaru, który stawiany jest do dyspozycji kupującego pod ustalonym przez niego adresem dostawy).

3. Na fikcyjny charakter transakcji zawartych pomiędzy T. s.r.o. a S. s.r.o. Wskazywały również zeznania M. L., który w odpowiedzi na kilka pytań nie potrafił wskazać kto konkretnie z imienia i nazwiska kontaktował się z nim w sprawie zawarcia umowy z S. s.r.o. I tak dla przykładu na pytanie: "Z kim się Pan kontaktował przy zawieraniu transakcji sprzedaży towarów? Proszę wskazać z imienia i nazwiska te osoby." Odpowiedział: "Bezpośrednio z S. i jego biurem Panią S. M.".

Podsumowując powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że opisane w decyzji podmioty formalnie spełniały obowiązki związane z rozliczeniami podatku od towarów i usług. Ich głównym celem było jednak wydłużenie łańcucha obrotu tak, aby utrudnić wykrycie procederu. Podmioty te wykazały rzekomy zakup towaru od podmiotów, które faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej. W opisanych transakcjach z zagranicy brak było możliwości ustalenia miejsca dostaw. Po przywiezieniu towarów następowało ich przekazanie na rzecz kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, co dokonywane było z zasady w ciągu jednego dnia. Towar w ciągu jednego dnia zmieniał właściciela od podmiotów zagranicznych do podmiotów krajowych, jednak nie sposób ustalić gdzie się znajdował, skoro żaden z podmiotów krajowych, opisanych w decyzji, nie wykazał posiadania magazynów - stawał się jedynie na papierze własnością poszczególnych podmiotów - aż do momentu wskazania ostatniego nabywcy i wywozu towaru. Nawet ostatni nabywca otrzymywał towar z zasady w ciągu jednego dwóch dni.

Organ odwoławczy podkreślił, że w opisanym w decyzji łańcuchu dostaw towarów nie dotarto do wszystkich faktur, przede wszystkim związanych z zakupem towarów w kraju, które dokumentowałyby zakup przez pierwsze w łańcuchach podmioty, gdyż z podmiotami tymi nie ma żadnego kontaktu, jak również nie można dotrzeć do ich dokumentacji księgowej, co jest również zjawiskiem typowym dla oszustw podatkowych w ramach karuzeli. Charakterystyczne dla karuzeli podatkowej jest również z czym mamy do czynienia w niniejszej sprawie, że podmioty występujące jako pierwsze w łańcuchu "sprzedawały" w kraju towar pochodzący np. z wewnątrzwspólnotowych nabyć po cenie niższej niż cena jego zakupu.

Zdaniem Dyrektora IAS, na uwagę zasługiwał także sposób dokonywania rozliczeń finansowych pomiędzy kontrahentami, gdyż trudno przyjąć za wiarygodne okoliczności, że w warunkach rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej podmioty otrzymywały od kontrahentów towary o dużych wartościach bez żadnego zabezpieczenia, a zapłaty za nie dokonywały dopiero po otrzymaniu wpłat od odbiorców. Zazwyczaj w obrocie towarami tworzony jest łańcuch od podmiotów dużych do małych, czyli od producentów, poprzez hurtowników, następnie mniejszych pośredników, do klientów ostatecznych, co zdają się potwierdzać również zeznania przedstawicieli podmiotów bezpośrednio związanych ze skarżącą. Tymczasem w niniejszej sprawie istniał odwrotny łańcuch handlowy, charakterystyczny właśnie dla karuzeli podatkowych, tj. dostawy odbywają się całkowicie inną drogą - od małych firm do większych podmiotów, jak też wyeliminowane zostało jakiekolwiek ryzyko związane z brakiem zapłaty. P. G. zeznał: "Rozważałem możliwość sprowadzenia aluminium bezpośrednio od producenta. Prowadziłem rozmowy z firmami produkcyjnymi, jedną z Kazachstanu a drugą z Rosji. Nazw tych firm nie pamiętam." Z kolei A. D. na pytanie zawarte w protokole przesłuchania: "Dlaczego przy transakcjach nabywania towarów, do których doprowadził, spółka T. zawsze korzystała z ofert podmiotów będących pośrednikami, a nie nabywała towarów od producenta lub bezpośredniego dystrybutora tych towarów?" odpowiedział: "Jesteśmy za małą firmą i nie jesteśmy. Trudno się dostać do tych firm. Trzeba spełnić pewne warunki np. przedpłaty, gwarancje bankowe".

Zdaniem Dyrektora IAS, z zebranego materiału wynikało, że podmioty zamawiały towar dopiero wówczas, gdy miały już ustalonego jego nabywcę i właściwie po z góry ustalonej cenie. Natomiast o fikcyjności transakcji świadczył fakt, że w dokumentach wykazywano kupno i sprzedaż towarów w tej samej ilości, partie towarów nie były dzielone, firmy nie miały zatem żadnych zapasów, co w rzeczywistym obrocie towarami nie występuje. Nie bez znaczenia pozostawało też, że zarówno E. B., P. G., A. D. i M. L. zeznawali, że omawiali szczegóły transakcji podczas spotkań, jednak żadna z tych osób nie potrafiła wskazać producenta np. stali będącej rzekomo przedmiotem obrotu, kraju pochodzenia, sposobu ustalenia ceny za towar. P. G. zeznał, że stal pochodziła z Rosji, podczas gdy z umowy zawartej pomiędzy skarżącą a B. sp. z o. o. wynikało, że towary nią objęte pochodzą z UE.

Ponadto wątpliwości organu odwoławczego budził brak wiedzy przedstawiciela spółki odnośnie ubezpieczenia towaru, czy też miejsca załadunku towaru z uwagi na to, że wszystkie z zakwestionowanych transakcji przebiegały dokładnie w ten sam sposób (podobnie rzecz się ma w odniesieniu do przedstawicieli B. sp. z o.o. i T. s.r.o.).

Dlatego też, Dyrektor IAS za mało wiarygodne uznał zeznania wskazanych wyżej osób o odbywanych spotkaniach celem ustalenia szczegółów transakcji.

Podsumowując, Dyrektora IAS wskazał na z góry ustalony mechanizm działania, mający na celu takie przeprowadzenie transakcji, aby odniosły one żądany skutek podatkowy. Okoliczności sprawy wskazują, iż kwestionowane faktury zostały sporządzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw. Rzekome nabycie i sprzedaż towarów w Polsce rozpoczynano od znikających podatników, których dane umieszczano na fakturach sprzedaży stanowiących podstawę do odliczenia tego podatku przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw i pozorujące kolejno zakupy i sprzedaż towarów. Stworzony w ten sposób łańcuch transakcji pozwalał stronie na odliczenie podatku naliczonego który nie został na wcześniejszym etapie rozliczony z urzędem skarbowym .

Zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy wskazywał, że obrót aluminium i farbami związany był z oszustwem podatkowym i wyłudzeniem podatku, albowiem:

1. w łańcuchu dostaw towarów wystąpił znikający podatnik, tj. podmiot który nie zadeklarował należnego podatku wynikającego z tych transakcji,

2. spółki posiadały mały kapitał rzędu od 5.000,00 zł do 15.000,00 zł, wykazywały w krótkim czasie obrót rzędu kilkunastu milionów złotych miesięcznie, kontakt z ich przedstawicielami był utrudniony,

3. spółki nie posiadały środków finansowych na zakup towarów, a ich udziałowcy na zakup udziałów - np. W. P., czy też J. K., lecz nie miały żadnych trudności ani problemów ze znalezieniem dostawców i odbiorców na polskim rynku, zakupione towary natychmiast w tej samej ilości były sprzedawane do następnego podmiotu, przy czym na każdym etapie towar kupowany i sprzedawany jest w takiej samej partii - ta sama partia towaru fakturowana jest przez kolejne podmioty do kolejnych ogniw łańcucha transakcji,

4. żaden z opisanych w decyzji podmiotów nie dzieli towaru na mniejsze partie, nie dzieli na kilku odbiorców, nie magazynował w żadnej części i nie przenosił części towaru na inną dostawę (w realnym obrocie gospodarczym nie zdarzają się takie sytuacje, zwłaszcza w tak znaczących rozmiarach),

5. podmioty występujące w łańcuchu transakcji na wcześniejszych etapach również nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej,

6. przeprowadzano transakcje dotyczące hurtowych ilości towarów w bardzo krótkim okresie czasu, tj. z zasady w ciągu jednego dnia, co jest niespotykane w faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej,

7. podmioty, pomimo że zajmowały się hurtowym obrotem, nie posiadały żadnych zapasów towarów,

8. podmioty nabywały towar dopiero gdy znalazły na niego nabywcę, brak było możliwości ustalenia miejsca składowania towaru na terytorium Polski pomimo przeprowadzania dużej ilości transakcji, przy czym w większości przypadków towar był fizycznie odbierany dopiero w T. s.r.o.,

9. ceny towarów stosowane na pewnych etapach łańcucha transakcji nie miały żadnego uzasadnienia ekonomicznego.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że w sprawie brak jest jakichkolwiek przesłanek do uznania, że spółka przeprowadzając opisane transakcje zakupu i sprzedaży działała z zachowaniem należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym oraz że podjęła czynności, które zabezpieczyłyby ją przed stwierdzonymi nadużyciami w przeprowadzanych transakcjach. Z zebranego materiału dowodowego, w tym przede wszystkim z protokołu przesłuchania E. B. wynikało, że miała ona świadomość, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym, które polegało na przeprowadzeniu transakcji przez szereg podmiotów, które w rzeczywistości nie prowadziły realnej działalności gospodarczej lecz w celu wyłudzenia podatku skoro z dokumentu tego wynika, że:

1. strona nie posiadała żadnego magazynu, pracowników do obrotu towarów na tak ogromną skalę,

2. na pytanie: "Kto z ramienia spółki zajmuje się zawieraniem transakcji z kontrahentami, prowadzeniem negocjacji z kontrahentami, prowadzeniem księgowości spółki, wystawianiem faktur, dokonywaniem płatności w imieniu spółki?" odpowiedziała, że: "Zawieraniem transakcji, negocjacjami, wystawianiem faktur i dokonywaniem płatności zajmuję się ja, natomiast prowadzeniem księgowości Pan M.", a następnie na pytanie: "W jaki sposób spółka dokonywała zamówień, ustalała szczegóły transakcji w zakresie zakupu tych towarów?" odpowiedziała: "Musze mieć najpierw zapotrzebowanie od mojego odbiorcy w konkretnej cenie. Potem przesyłam zapytanie ofertowe do B. sp. z o.o. i ta firma przedstawia mi ofertę. Raczej nie prowadzę negocjacji z kontrahentami" - gdyby spółka nie uczestniczyła świadomie w oszustwie, osoba prowadząca jej sprawy udzielałby spójnych wyjaśnień w tym zakresie,

3. pomimo, że otrzymywała maile i zdjęcia dotyczące transakcji (co raczej nie jest praktykowane przez podmioty realnie uczestniczące w obrocie gospodarczym), to nie przedstawiła dowodów potwierdzających tę okoliczność,

4. na pytanie: "W jakim zakresie spółka prowadzi działalność gospodarczą?" swoją odpowiedź ograniczyła wyłącznie do informacji w zakresie handlu aluminium, pomijając zupełnie obrót farbami (na niemałą skalę), co raczej nie powinno było umknąć gdyby spółka realnie prowadziła działalność gospodarczą,

5. E. B. podniosła, że posiada wiedzę w zakresie transakcji związanych z aluminium zdobytą w trakcie pobytów za granicą, tj. m. in. w Europie, Stanach Zjednoczonych, podczas gdy przesłuchiwana nie była w stanie wskazać nawet źródła pochodzenia czy producenta farb i aluminium,

6. nie posiada wiedzy odnośnie stosowanej marży, co raczej nie jest możliwe w przypadku realnie prowadzonej przez podmiot gospodarczy działalności,

7. nie wie kto podpisywał się pod fakturami wystawionymi przez B. sp. z o.o. chociaż w okresie objętym decyzją organu pierwszej instancji spółka otrzymywała faktury jedynie od tego podmiotu, na których wydrukowano imię i nazwisko P. G.,

8. odmówiła wskazania sposobu sprawdzenia wiarygodności B. sp. z o.o., oświadczając jedynie, że to zrobiła,

9. na pytanie: "W jaki sposób spółka nawiązała kontakt ze spółką T. s.r.o. z siedzibą na Słowacji [...] w zakresie sprzedaży towarów - aluminium i farb?" odpowiedziała, że: "Przy okazji moich pierwszych rozmów jak przyjechałam do Polski, dotyczących technik odnawialnych." Tymczasem z protokołu wynika również, że rozmowy w tym zakresie z A. D. oraz M. L. miały miejsce w latach 2012-2013, a udziały w spółce przesłuchiwana nabyła w styczniu 2014 r. - raczej więc niemożliwym było w latach 2012 -2013 prowadzenie rozmów ze wskazanymi wyżej osobami na temat sprzedaży farb i aluminium i to w ramach tej spółki.

Za kolejne okoliczności potwierdzające świadomy udział spółki w karuzeli podatkowej organ odwoławczy uznał:

1. niespotykany w normalnej działalności handlowej bardzo szybki czas przeprowadzania transakcji, tj. od jednego do maksymalnie kilku dni,

2. pominięcie w zeznaniach E. B. faktu pełnienia przez A. D. funkcji prokurenta w spółce (poprzednio F. sp. z o.o.),

3. niespotykany w normalnym obrocie gospodarczym brak zapasów towarów, którymi handlowała spółka,

4. brak maksymalizacji dochodów poprzez eliminowanie pośredników zarówno po stronie dostawców jak i nabywców,

5. nabywanie towarów w znacznych ilościach i dużej wartości od małych, nieznanych podmiotów,

6. brak wątpliwości spółki, skąd małe polskie firmy posiadają tak znaczne ilości towarów, mimo iż spółka obracała tak dużą ilością towaru, nie występowały żadne przypadki związane z reklamacjami i zwrotem towarów,

7. okoliczności nawiązania i realizacji współpracy pomiędzy stroną a jej kontrahentami poprzez wieloletnie znajomości, brak weryfikacji potencjalnych kontrahentów, bazowanie na nieuzasadnionym zaufaniu i nie podejmowaniu działań konkurencyjnych w celu maksymalizacji zysku,

8. godzenie się na udział w przedłużonym bez żadnego uzasadnienia łańcuchu transakcji - wszak P. G. znał T. s.r.o., do której strona dostarczała towar zakupiony od niego. W ten sposób, zdaniem Dyrektora IAS, strona godziła się również na przyjęcie pozycji brokera występującego o zwrot podatku.

Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że działania spółki były zamierzone i celowe. Celem strony nie był typowy zysk z działalności gospodarczej, a jedynie korzyści pochodzące z udziału w transakcjach łańcuchowych. Spółka stała się świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego polegającego na tym, że przedsiębiorstwa stojące na początku łańcucha dostaw nie deklarowały podatku należnego w dalszej kolejności odliczanego przez pozostałe podmioty, w konsekwencji czego jako ostatnie ogniwo dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru skutkującej zwrotem podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, organ odwoławczy stwierdził, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od jej kontrahenta.

Dyrektor IAS podzielił ocenę organu pierwszej instancji, że strona wykazała zawyżenie podatku naliczonego związane z odliczeniem podatku naliczonego w oparciu o faktury wystawione przez B. sp. o. o. dotyczących zakupu aluminium w sztabkach oraz farby S.

Odnosząc się do ustalonego łańcucha dostaw opisanego powyżej, organ odwoławczy podsumował, że skoro strona nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i świadomie uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych nabyć i dostaw, to konsekwentnie również organ podatkowy przywrócił stan taki jakby obrotu towarem w ogóle nie było, co nastąpiło przez prawidłowe rozliczenie podatku należnego. Dostawy towarów w ramach WDT udokumentowane przez stronę fakturami VAT wystawionymi na rzecz T. s.r.o. w rzeczywistości nie miały miejsca - nie były dokonane i nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT.

Zdaniem Dyrektora IAS nie można mówić w niniejszej sprawie o niezbędnym elemencie dostawy towarów, jakim jest dysponowanie towarem, aby móc nim swobodnie władać i przenieść prawo do rozporządzania nim jak właściciel. Strona w dokumentach posiada bowiem faktury zakupu, które zostały wystawione w sztucznie wykreowanym łańcuchu firm uczestniczących w karuzeli podatkowej z udziałem tzw. "znikających podatników". Skoro pierwsze w łańcuchu firmy, tj. R. sp. z o.o., T. sp. z o.o., P(2) sp. z o.o., E. sp. z o.o. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, to nie mogły przenieść na B. sp. z o.o. pełniącego rolę "bufora" prawa do rozporządzania tymi towarami, a następnie podmiot ten nie mógł przenieść tego prawa na stronę, a ta z kolei na T. s.r.o.

Dyrektora IAS ustalił ponadto, że w przedłożonej przez stronę dokumentacji stwierdzono faktury zakupowe otrzymane od Kancelarii [...], Kancelarii [...] s.c., B. Sp. k. Mając na uwadze, że strona w badanym okresie w rzeczywistości nie dokonała żadnej czynności opodatkowanej, faktury VAT wystawione przez wskazane powyżej podmioty, według art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm., dalej ustawa o VAT), nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Organ odwoławczy podkreślił, że w toku niniejszego postępowania ponad wszelką wątpliwość stwierdzono, że spółka świadomie i celowo uczestniczyła w łańcuchach dostaw o charakterze karuzelowym, co w rezultacie wykluczało uznanie wykazanych w deklaracji dostaw wewnątrzwspólnotowych za podlegające opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT.

Wprawdzie w dokumentach księgowych spółka wykazała fakturę z 9 marca 2015 r. numer [...] wystawioną na rzecz C., dotyczącą wykonania prototypu torebki (podatek należny z tej faktury w kwocie 140 zł został wykazany w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2015 r.), ale ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej nie potwierdziły, aby faktura ta dokumentowała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W sprawie brak było dowodów w postaci dokumentów potwierdzających wykonanie usługi na rzecz C..

Na decyzję organu odwoławczego z [...] lutego 2019 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając ją w całości i zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 235 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej, polegające na odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków M. M. i K. W. oraz z przesłuchania strony,

2. art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, polegające na poczynieniu niewynikającego z zebranego materiału dowodowego błędnego ustalenia, że:

a. dokonywane przez skarżącą transakcje obrotu aluminium i farbami odzwierciedlone w fakturach nie miały charakteru rzeczywistego,

b. skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze nazywanym karuzelą VAT,

c. skarżąca w okresie objętym kontrolą nie prowadziła działalności gospodarczej i nie dokonała żadnej czynności opodatkowanej.

W związku z powyższymi zarzutami strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US z [...] listopada 2017 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.). Wszystkie zarzuty skargi - procesowe i materialnoprawne okazały się chybione.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. sp. z o. o. jedynego dostawcy strony w I i II kwartale 2015 r., (które to faktury zostały wymienione na 3 i 4 stronie decyzji organu pierwszej instancji – k. 868-867v akt administracyjnych), i stwierdzenia że skarżąca w pierwszym i drugim kwartale 2015 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej lecz była uczestnikiem karuzeli podatkowej.

Organy obu instancji przyjęły, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony związany z odliczeniem podatku naliczonego w oparciu o faktury wystawione przez B. sp. o. o. dotyczących zakupu aluminium w sztabkach oraz farby S.. Strona nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i świadomie uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych nabyć i dostaw, w rezultacie organy podatkowe przyjęły taki stan faktyczny, jakby obrotu towarem w ogóle nie było, co nastąpiło przez prawidłowe rozliczenie podatku należnego. Dostawy towarów w ramach WDT udokumentowane przez stronę fakturami VAT wystawionymi na rzecz T. s.r.o. w rzeczywistości nie miały miejsca - nie były dokonane i nie stanowiły zatem także czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT. Spółka w dokumentach posiadała faktury zakupu, które zostały wystawione w sztucznie wykreowanym łańcuchu podmiotów uczestniczących w tzw. karuzeli podatkowej z udziałem tzw. "znikających podatników". Skoro pierwsze w łańcuchu tych transakcji podmioty, tj. R. sp. z o.o., T. sp. z o.o., P(2) sp. z o.o., E. sp. z o.o. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, to nie mogły przenieść na B.sp. z o.o. pełniącego rolę "bufora" prawa do rozporządzania tymi towarami, a następnie podmiot ten (będący rzekomo bezpośrednim dostawcą skarżącej) nie mógł przenieść tego prawa na stronę, a ta z kolei na swojego bezpośredniego odbiorcę – T. s.r.o. Przy czym skarżąca miała świadomość, że uczestniczy w powyższym oszukańczym procederze, zwanym karuzelą podatkową.

Organy podatkowe stwierdziły też istnienie w dokumentacji strony faktury zakupowe otrzymane od Kancelarii [...], Kancelarii [...] s.c., B. sp. k. Organy podatkowe uznały, że z uwagi na to, iż strona w badanym okresie w rzeczywistości nie dokonała żadnej czynności opodatkowanej, faktury VAT wystawione przez wskazane powyżej podmioty, według art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Organ odwoławczy podkreślił, że w toku niniejszego postępowania ponad wszelką wątpliwość stwierdzono, że spółka świadomie i celowo uczestniczyła w łańcuchach dostaw o charakterze karuzelowym, co w rezultacie wykluczało uznanie wykazanych w deklaracji dostaw wewnątrzwspólnotowych za podlegające opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT.

Z ustaleń organów podatkowych wynikało także, że w dokumentach księgowych skarżąca wykazała fakturę z 9 marca 2015 r. numer [...] wystawioną na rzecz C., dotyczącą wykonania prototypu torebki (podatek należny z tej faktury w kwocie 140 zł został wykazany w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2015 r.), niemniej postępowanie dowodowe nie potwierdziło , że faktura ta dokumentowała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora IAS oraz dokonaną przez ten organ ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego.

Przede wszystkim wskazać należy, że w sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe obu instancji zebrały kompletny i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgromadzone dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie prawnej, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego istotnego w sprawie.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy art. 122 czy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy te stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego.

Zdaniem sądu pierwszej instancji ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona.

Zarzuty nierzetelnego zgromadzenia materiału dowodowego należało uznać za bezpodstawne. Wszystkie dowody zgłoszone oraz przedłożone przez stronę, jak wynika z akt sprawy, zostały poddane wnikliwiej analizie i ocenie. Organy podatkowe pominęły natomiast te wnioski dowodowe skarżącej, które nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Mianowicie, przesłuchanie świadka K. W. organ odwoławczy zasadnie uznał za zbędne, po pierwsze z uwagi na fakt, że pismem z 29 stycznia 2016 r. znak: [...] organ pierwszej instancji wezwał D. B. do przedstawienia faktury wystawionej przez skarżącą na jej rzecz, ewidencji nabyć VAT, w której uwzględniono ten dokument oraz dowodu zapłaty za tę fakturę. Pismem z 10 lutego 2015 r. D. B. poinformowała, że nie otrzymała faktury z 9 marca 2015 r. numer [...]. Ponadto z maila z 11 lutego 2016 r. podpisanego przez D. B. wynikało, że transakcja C. ze stroną miała miejsce w 2014 r. Było to wykonanie prototypu torebki. Fakturę wystawiono na kwotę brutto 1.350,00 zł. Jedyny kontakt z osobami reprezentującymi spółkę był w 2014 roku. Od tego czasu kontaktu więcej nie było. Wykonania prototypu torebki w 2015 r. nie potwierdziła również K. W., która do protokołu przesłuchania świadka z 6 kwietnia 2017r. sporządzonego w [...] Urzędzie Celno Skarbowym w W. zeznała, między innymi, że była odpowiedzialna za stronę projektową.

Dla ustalenia zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego zbędne było także w ocenie sądu przesłuchanie świadka M. M., prezesa zarządu N. sp. z o. o., bowiem przedmiotem postępowania nie było przesądzenie, że skarżąca w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej lecz, że nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu przedstawionym w zaskarżonej decyzji w odniesieniu do farb i aluminium. Ponadto przesłuchanie tej osoby było także zbędne wobec zeznań reprezentanta strony E. B., która potwierdziła, że skarżąca miała produkować akcesoria metalowe i futrzarskie, np. bransoletki, biżuterię. K. W., która miała zajmować się stroną artystyczną i projektowaniem oferowanych akcesoriów, zachorowała i została podjęta decyzja o zmianie profilu działalności spółki. We wrześniu 2014 r. E. B. zaczęła się rozglądać za innym obszarem działalności spółki, tj. w zakresie technologii i nowatorskiej techniki. Przez 7 lat była konsultantem w firmie H. w W. (obecnie A.) zajmującej się executive search - "łowieniem głów". We wrześniu 2014 r. podjęła współpracę z firmą N. sp. z o. o. zajmującej się nanotechnologią i nowoczesnymi technologiami chemicznymi. Strona i N. podjęły rozmowy z kilkoma firmami w Polsce w zakresie współpracy w obszarach nowoczesnej chemii i przemysłu z tym związanego. Niezależnie od tych kontaktów skarżąca miała zajmować się inną działalnością handlową, miała handlować technologiami N., której właścicielem jest M. M., lecz nie doszło do współpracy.

Z powyższego wynika więc, że działalność obejmująca współpracę z N. nie była prowadzona. Ponadto uczestnictwo M. M. w rzekomym obrocie aluminium i farbami, czy też opisywanych spotkaniach i negocjacjach (których istnienie organ zakwestionował) nie zostało wskazane przez E. B. , ani świadków P. G., M. L. i czy A. D..

Podkreślić też należy, że celem wykazania prowadzenia działalności gospodarczej w danym okresie i w określonym przedmiocie, strona powinna przedłożyć dokumenty to wykazujące, w tym faktury, umowy, korespondencje handlową, z których to dokumentów wynikałoby jakim towarem handlowała strona, lub jakie dokładnie usługi świadczyła. Dowód ze źródła osobowego, jakim są zeznania świadków, czy strony nie stanowią adekwatnych dowodów na wykazanie powyższych okoliczności, co powinno być udokumentowane precyzyjnie. Skoro strona podnosiła, ze w badanym okresie prowadziła działalność gospodarczą to była zobowiązana wykazać tę okoliczność dokumentami. W niniejszej sprawie skarżąca natomiast żadnej dokumentacji w tym przedmiocie nie przedłożyła, w tym nie przedstawiła dokumentów potwierdzających wykonanie usługi na rzecz firmy D. B..

W sprawie skarżąca nie wykazała, że zaistniałą potrzeba ponownego przesłuchania E. B.. Wyżej wymieniona bowiem została przesłuchana w zakresie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Ponadto zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do tego by przesądzić, że spółka, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu aluminium i farbami. Trafnie organ odwoławczy ocenił, że gdyby spółka prowadziła taką działalność, to E. B. wiedziałaby kto podpisywał faktury w imieniu B. sp. z o. o., jakie było miejsce nadania towaru - skoro podpisywała się na dokumentach CMR, znałaby wysokość uzyskanej przez spółkę marży czy też znała źródło pochodzenia towaru. Odpowiedzi na pytania w tej kwestii E. B. nie potrafiła udzielić, co potwierdza protokół z jej przesłuchania jako strony z 6 listopada 2015 r.

Żądanie strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej, musi być poparte wskazaniem uchybień, nieścisłości, bądź wadliwości tych przesłuchań lub ewentualnie powstaniem w toku postępowania podatkowego wątpliwości co do przydatności albo rzetelności takiego dowodu (tak trafnie wyrok WSA w Warszawie z 22 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1281/17, wyrok dostępny, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Taka sytuacja w sprawie nie zaistniała.

Zdaniem sądu orzekającego w sprawie odmowa przeprowadzenia powyższych dowodów była zatem uprawniona i została uzasadniona.

Stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Tak więc dla realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest zaistnienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Istotne jest to, co pomija w sprawie skarżąca, że jeżeli strona zgłasza wniosek dowodowy, jest zobowiązana prawidłowo sformułować ten wniosek, tj. przede wszystkim wskazać na konkretne okoliczności i fakty, które mają być wykazane w drodze tego dowodu. Wniosek nie może ograniczać się do ogólnikowych stwierdzeń dotyczących np. prowadzenia bliżej nieokreślonej działalności gospodarczej, czy wyjaśnienia wątpliwości wynikających z zeznań świadków, bez bliższego sprecyzowania co się kryje pod tymi ogólnymi tezami i co konkretnie dany dowód ma wykazać. Strona zgłaszając wnioski z zeznań świadków jest zobowiązana wskazać, w jakim okresie i pomiędzy kim, dana współpraca miała miejsce, czego konkretnie dotyczyła, jak przebiegała, jakie usługi zostały wykonane i przez kogo, jakie wykonane usługi obejmowała dana faktura. Dopiero wówczas wniosek taki stanowi prawidłowy wniosek dowodowy i organ podatkowy mam możliwość oceny, czy realizacja takiego wniosku przyczyni się do wyjaśnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia w danej sprawie. Przede wszystkim jednak – co wyjaśniono powyżej – prowadzenie działalności gospodarczej i współpraca z innymi podmiotami winna zostać wykazana stosownymi dokumentami.

Ustosunkowując się do argumentacji strony dotyczącej uchybień natury proceduralnej, należy wskazać, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe doprowadziło do wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, co potwierdza również pozyskany przez Dyrektora IAS materiał dowodowy włączony postanowieniem z [...] listopada 2018 r., potwierdzający, że wymienione w decyzji podmioty uczestniczyły w karuzeli podatkowej, a także wystawiały faktury, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe ustalenia Dyrektora IAS nie cechują się dowolnością, gdyż mają swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz wbrew argumentacji strony, zostały dokonane w granicach wyznaczonych obowiązującymi regulacjami prawnopodatkowymi oraz zasadami prowadzonego postępowania, w szczególności zasadą prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów.

W konsekwencji powyższych rozważań sąd doszedł do przekonania, że zarzuty naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa procesowego, w szczególności art. art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie zasługiwały na uwzględnienie. Przypomnieć należy, że decydujące dla rozstrzygnięcia sprawy jest jedynie takie naruszenie przepisów postępowania, które dodatkowo mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie sprawy sąd przyjął stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej.

Od tej zasady ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Zaistnienie powyższych warunków jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktur zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (wyrok WSA w Warszawie z 2 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 264/10; także z 1 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2873/10). Zależność ta podkreślana jest konsekwentnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który stoi na stanowisku, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (orzeczenie ETS, np. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien, a także orzecznictwo sądów krajowych, np. wyrok NSA z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1055/11).

Podkreślić również należy, że jeżeli czynności/transakcje zostały przeprowadzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają przewidziane w odpowiednich przepisach ustawy formalne przesłanki do uznania ich zaistnienia, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Przepis ten bowiem obejmuje przypadki, kiedy czynności/transakcje zostały przeprowadzone jedynie w celu wyłudzenia podatku. Takie czynności w świetle zasady zakazu nadużycia prawa, w tym prawa przewidzianego przepisem art. 86 ust. 1 ww. ustawy, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy. Ten bowiem przepis "ma na celu zapobieżenie nadużyciom podatkowym i pozbawia podatników prawa do obniżenia kwot podatku w przypadku brania udziału w oszukańczej karuzeli podatkowej" (tak uzasadnienie wyroku WSA w Bydgoszczy z 6 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 118/11, zaakceptowanego przez NSA w wyroku z 8 stycznia 2013 r. , sygn. akt I FSK 1687/11).

Powyższe stanowisko sądów administracyjnych wyrażone w powołanych orzeczeniach, sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Wbrew zarzutom skargi, w sprawie organy wykazały, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z istnieniem oszustwa karuzelowego, a więc łańcuchów fikcyjnych dostaw i odbiorców towarów

W zaskarżonej decyzji dokonano szczegółowej analizy transakcji zawartych pomiędzy skarżącą a jej bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami, co przedstawiono w uzasadnieniu, a także transakcji kontrahentów strony ze ich kontrahentami. Wykazano również, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, w tym stwierdzenia, że spółka była uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej skoro ustalono, że towar krążył pomiędzy opisanymi w decyzji podmiotami mającymi siedziby w różnych krajach Unii Europejskiej. Ponadto ustalono, że transakcje w ramach łańcucha nie miały rzeczywistego charakteru i zmierzały wyłącznie do wyłudzenia zwrotu podatku VAT. Dokumentujące tymi fakturami transakcje nie mogły stanowić dostawy, bowiem nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych skoro opisane w decyzji podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Organy podatkowe dokonały również szczegółowej analizy poszczególnych podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw, w których brała udział bezpośrednio skarżąca, B. sp. z o. o. i T. s.r.o.

Dyrektor IAS przedstawił także szczegółową argumentację wyjaśniającą z jakich przyczyn przyjął świadomy udziału spółki w tych łańcuchach transakcji. Okoliczności te znajduję potwierdzenie materiale dowodowym sprawy, o czym poniżej.

Za dowód istnienia grupy podmiotów tworzących elementy łańcucha karuzeli podatkowej oraz fikcyjności transakcji dopuszczalnym było uznanie ustaleń poczynionych w toku postępowań kontrolnych oraz podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów podatnika, jak i podmiotów występujących na wcześniejszych etapach łańcucha, co również szczegółowo opisano w zaskarżonej decyzji.

Dyrektor IAS wyjaśnił także istotę tzw. karuzeli podatkowych i mechanizm ich funkcjonowania, szczegółowo opisał łańcuchy dostaw w rozpoznawanej sprawie i wskazał, z jakich przyczyn przyjął, że skarżąca pełniła w tym oszukańczym łańcuchu dostaw rolę “brokera".

I tak, łańcuch obrotu towarem, w których uczestniczyła strona rozpoczynał się od podmiotu pełniącego rolę znikającego podatnika, tj. R. sp. z o.o i T. Ltd sp. z o.o. Od tych podmiotów zaczynało się fakturowanie poszczególnych partii towaru na rzecz E. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. - podmioty te pełniły rolę bufora, a również w niektórych przypadkach rolę znikającego podatnika. Strona w niniejszej sprawie pełniła rolę "brokera", czyli podmiotu, który nabywa towar od bufora, którym w mniejszej sprawie jest też B. sp. z o.o. (kolejny bufor w łańcuchu na którego towar fakturowały E. sp. z o.o. i P. sp. z o.o.), a następnie dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do firmy wiodącej T. s.r.o. Bufor zarejestrowany jest w tym samym państwie co “firma - znikający podatnik" . Broker otrzymuje zwrot VAT, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika" i dlatego trafnie organ odwoławczy stwierdził, że to strona osiągnęła największe korzyści z całego procederu mającego na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług.

Następnie słowacka spółka T. s.r.o. wystawiała faktury na rzecz S. s.r.o. (spółka czeska), a ta z kolei na rzecz R. sp. o. o. i T. sp. z o. o. - zamykając cały łańcuch na firmie, która wprowadziła towar do obrotu na terytorium kraju. Powyższy łańcuch dostaw dotyczący aluminium i farb rozpoczynał się od R. sp. z o.o. i T. sp. z o.o., czyli od podmiotów mających, dla potrzeb podatku od towarów i usług, zarejestrowaną działalność pod adresami, pod którymi faktycznie nie była ona prowadzona. W sprawie wykazano bowiem, że w odniesieniu do pierwszego z tych podmiotów ustalono tylko istnienie tabliczki i skrzynki na listy ze wskazaną nazwą firmy bez podania piętra i numeru pokoju a w odniesieniu do drugiego nie stwierdzono jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej poza skrzynką umieszczoną na ogrodzeniu z napisem T. sp. z o. o. Nie stwierdzono ponadto istnienia zwyczajowo ponoszonych przez te podmioty kosztów ich funkcjonowania. Brak było również kontaktu z osobami reprezentującymi wskazane wyżej dwie spółki. W toku powadzonych postępowań nie uzyskano od tych podmiotów jakichkolwiek dokumentów potwierdzających prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej, ponieważ kierowana do nich korespondencja nie była odbierana z urzędu pocztowego. Powyższe podmioty złożyły deklaracje podatkowe VAT-7K dla potrzeb podatku od towarów i usług wykazując prawie równoważący się podatek należny i naliczony oraz niewielkie kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. W świetle natomiast zgromadzonego materiału dowodowego, prawidłowo organ odwoławczy przyjął, że dokumenty te były jednak nieprawidłowe (rzetelne).

Rację ma skarżąca podnosząc, że najważniejsze są ustalenia co do jej bezpośrednich kontrahentów, niemniej w przypadku karuzeli podatkowej jej specyfika polega właśnie na wielości podmiotów, co pozwala na zatracenia źródła pochodzenia towaru i obowiązku zapłaty VAT.

Z uwagi na powyższe chybiony był zarzut, że niezasadnie w decyzji opisano sposób działania wszystkich podmiotów występujących w ramach karuzeli podatkowej. Wskazanie poszczególnych podmiotów i sposobu ich działania było niezbędne do wykazania, że w danej sprawie mamy do czynienia z opisywanym procederem.

Wobec powyższego Dyrektor IAS prawidłowo niniejszą sprawę analizował całościowo i szukał korzyści podatkowej nie tylko strony - co zarzucono w skardze, lecz u jednego z podmiotów działających na wcześniejszym etapie karuzeli podatkowej. Podkreślenie wymaga, że transakcje karuzelowe przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest również to, że w ramach "transakcji" handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny (farby, aluminium), o dość dużej wartości, żeby mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej.

Prawidłowo organ odwoławczy ocenił, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, iż podmioty występujące przedstawionych w zaskarżonej decyzji łańcuchach dostaw nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Po pierwsze, przedstawiciele podmiotów opisanych w skarżonej decyzji składali rozbieżne zeznania w tych samych kwestiach — istotnych dla odtworzenia rzeczywistego stanu faktycznego, po drugie ich zeznania nie pokrywały się innymi pozyskanymi w toku postępowania dowodami, albo nie potrafili wyjaśnić, czy wskazać istotnych dla sprawy okoliczności. Doświadczenie życiowe potwierdza, że sytuacja taka nie może mieć miejsca w sytuacji prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej.

Przykładowo, jak trafnie przytoczył Dyrektor IAS, świadek P. G. nie pamiętał adresu siedziby E. sp. z o. o., co podważa rzetelność transakcji wskazanych na wystawionych fakturach z uwagi na fakt otrzymania od tego podmiotu ponad 50 faktur; w zakresie nawiązania współpracy, jak i samej współpracy z P. sp. z o. o. powoływał się na W. P., podczas gdy z zeznań tej osoby wynikało, że jej rola ograniczała się do podpisania raz w miesiącu dokumentów przygotowanych przez księgową; ponadto zeznał, że E. sp. z o. o. była odpowiedzialna za transport towarów, podczas gdy w toku prowadzonego wobec tego podmiotu postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją, nie stwierdzono ponoszenia przez ten podmiot kosztów transportu, ani magazynowania; wyżej wymieniony zeznał, że w przypadku P. sp. o. o., to B. sp. o. o. odbierała towar z magazynu wskazanego przez P. i przywoziła do magazynów w B. lub w S., podczas gdy z załączonych do akt sprawy dokumentów CMR wynikało, że towar odsprzedany przez B. sp. z o. o. na rzecz skarżącej był ładowany również rzekomo w miejscowości C., przy czym postępowania podatkowe prowadzone w odniesieniu do podmiotów tworzących karuzelę podatkową nie potwierdziły aby którykolwiek z podmiotów posiadał tytuł prawny do nieruchomości położonej w C.; ponadto świadek ten zasłaniał się brakiem pamięci odnośnie miejsca nawiązania współpracy z P. sp. z o. o., czy też adresu, pod którym znajdował się magazyn B. sp. z o. o.

Kolejne okoliczności świadczące o braku powadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez opisane w zaskarżonej decyzji podmioty to:

– okoliczność, że jedyni udziałowcy i prezesi zarządu (A. R. a następnie J. K.) R. sp. z o.o. nie posiadali żadnego stałego źródła dochodu w latach poprzedzających nabycie jej udziałów, a brak środków finansowych nie tylko uniemożliwiał zakup udziałów tej spółki, ale także rozpoczęcie i prowadzenie działalności gospodarczej, tj. handlu m.in. aluminium oraz bieżące jej sfinansowanie w początkowym okresie, tym bardziej, że wartość każdej z faktur wystawionych przez czeskie spółki na rzecz R. sp. z o.o. przekraczała kwotę 210.000 zł;

– brak pamięci członka zarządu P. sp. z o. o., W. P. w jakich spółkach był udziałowcem i wskazanie przez tę osobę, że o tym czy był prezesem w jakiejś spółce decydował "pan K.", którego nazwiska nie pamiętał;

– wskazanie przez W. P., że praktycznie wcale w P. sp. z o. o. nie pracował, bo od 15 lipca 2015 r. do 2016r. przebywał w szpitalu, poza pojawieniem się w firmie raz w miesiącu i podpisaniem przygotowanych przez księgową dokumentów do urzędu, nie miał żadnych obowiązków;

– wskazanie przez W. P. na temat działalności spółki tylko tyle, że handlowała olejem rzepakowym, który pochodził z Czech;

– brak wiedzy W. P., czy poza księgową spółka zatrudniała innych pracowników, jakie miała obowiązki i kto je wyznaczył oraz wiedzy odnośnie kontrahentów;

– brak wiedzy zarówno przedstawiciela B. sp. z o. o. i skarżącej co do producenta aluminium [...] w postaci sztabek (brak wiedzy przedstawiciela skarżącej w tej kwestii był również zaskakujący z uwagi na fakt, iż E. B. zeznała, że miała doświadczenie w obrocie aluminium);

– posiadania siedziby przez E. sp. z o. o. w wirtualnym biurze;

– brak wiedzy E. B., kto podpisywał się pod fakturami wystawionymi przez B. sp. z o. o. skoro strona otrzymywała faktury tylko i wyłącznie od tego podmiotu, a na wszystkich znajduje się zapis "P. G." i podpis;

– odpowiedź P. G., że odpowiedzialny za transport towaru do strony był B. spółka z o. o., która miała dostarczyć towar na adres wskazany przez stronę. Za transport odpowiedzialna była B. sp. z o. o. . Towar był składowany w magazynach w B. lub S., którymi dysponowała B. sp. o. o. i ta spółka ponosiła koszty magazynowania towaru. Natomiast z decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w odniesieniu do B. sp. z o.o. wynikało, że podmiot ten w toku postępowania nie przedłożył żadnych dokumentów wskazujących na fakt dysponowania magazynami. W toku kontroli podatkowej kilkukrotnie wzywano prezesa zarządu B. sp. z o.o., P. G. do złożenia zeznań lub pisemnych wyjaśnień w zakresie transakcji zawartych w 2015 r. z kontrahentami, jednak wyżej wymieniony nie złożył żadnych wyjaśnień ani nie stawił się na przesłuchanie,;

– zeznanie P. G., że dostawa towarów przez B. sp. z o.o. do strony odbywała się na warunkach DDU podczas gdy z umowy wynikało, że na warunkach DAP,

– zeznanie E. B. z, że faktury wystawiała i wysyłała mailem Pani S., podczas gdy z decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] listopada 2018r. Znak: [...] wynikało, że osoba ta była zatrudniona w B. sp. z o.o. w okresie od lipca do grudnia 2015 r., a zatem nie mogła dokonywać wskazanych wyżej czynności w marcu 2015 r., maju 2015 r. i czerwcu 2015 r.

– zeznania A. D., że T. s.r.o. miała podpisaną umowę ze skarżącą, podczas gdy E. B. zeznała, że takiej umowy spółka nie zawierała;

– brak majątku, magazynów oraz pracowników przez podmioty wchodzące w skład karuzeli podatkowej na terenie Polski, tj. B. sp. z o. o., skarżącą, E. sp. z o. o., R. sp. z o. o. i T. sp. z . o. o.;

– brak możliwości nawiązania kontaktu przez kontrolujących z przedstawicielami T. Ltd sp. o. o., R. sp. z o. o.,

– sprzedaż towarów przez R. sp. z o. o. i T. sp. z o. o. na rzecz kolejnych podmiotów występujących karuzeli podatkowej po niższych cenach niż cena zakupy;

– zeznanie E. B. , że poznała A. D. i M. L. w kancelarii prawnej, podczas gdy M. L. zeznał, że poznał wyżej wymienioną przez A. D.,

– zeznanie A. D., że był udziałowcem strony do stycznia 2014 r., podczas gdy z KRS tego podmiotu wynikało, że był prokurentem spółki, co trafnie organ odwoławczy przyjął jako świadectwo o braku podstawowej wiedzy tej osoby na temat struktury spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i własnej roli w spółce;

– zeznanie A. D., że T. s.r.o. posiada tylko majątek obrotowy, siedziba znajdowała się na osiedlu w bloku mieszkalnym w lokalu użytkowym na parterze w B., użytkowanym na podstawie umowy najmu, w którym znajduje się lokal składający z dwóch pomieszczeń, w którym zarejestrowanych jest kilka firm (występowanie takiej okoliczności jest typowe w przypadku oszustw podatkowych)

– brak odpowiedzi E. B. co do miejsca załadunku towaru sprzedawanego na rzecz T. s.r.o., podczas gdy na podpisanych przez tę osobę dokumentach CMR wskazano miejsca, w których ta czynność rzekomo miała być dokonana;

– brak posiadania przez T. s.r.o. wagi, w konsekwencji czego towar nie był ważony, co raczej nie ma miejsca w sytuacji realnie prowadzonych transakcji, ponieważ z zasady podmioty gospodarcze ważą towary po ich otrzymaniu, tym bardziej, że w niniejszej sprawie były wystawiane faktury o wartości powyżej 150.000,00 zł;

– brak wyjaśnień przez M. L. w jaki sposób spółka dokonała sprawdzenia zakupionego towaru;

– brak wiedzy E. B. , czy towar był ubezpieczony, podczas gdy wyżej wymienione powoływała się na swoje doświadczenie w zakresie handlu;

– odpowiedź A. D. na zadane pytanie odnośnie cen detalicznych, bądź hurtowych aluminium i farb proponowanych przez producenta w 2015 r. na terenie Polski, która sporządziła się do stwierdzenia, że ceny spółki były bardzo atrakcyjne. Szczegółów świadek nie pamiętał, co w istocie oznaczało, że nie miał wiedzy w tej kwestii;

– brak wiedzy A. D. w zakresie kryteriów ustalania ceny, skoro zeznał w tej kwestii, że nie pamiętał dokładnie co było takim wyznacznikiem, pomimo, że jednocześnie wskazał, iż zajmował się ustalaniem ceny;

– brak wiedzy przedstawicieli T. s.r.o. odnośnie źródła pochodzenia towarów;

– sprowadzenia odpowiedzi A. D. odnośnie do znajomości rynku obrotu aluminium i farb do stwierdzenia, że: "O ile mam zamówienia, jestem w stanie poznać ten rynek", a odnośnie konkurencji dotyczącej aluminium i farb do stwierdzenia: "Nie jest tak duża konkurencja w porównaniu na popyt towarów";

– brak wiedzy A. D. co do sposobu sprawdzania towaru "dostarczonego" przez skarżącą,

– zeznania E. B., że negocjowała marżę tak aby wynosiła około 18-20%, podczas gdy faktycznie wynosiła ona 4,09- 4,25%.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał na rozbieżności w zeznaniach świadków - A. D. i M. L. w kluczowych sprawach dotyczących transakcji, co opisał na str. 42 i 43 zaskarżonej decyzji (k.1161 – 1160 akt administracyjnych).

Na fikcyjny charakter transakcji zawartych pomiędzy T. s.r.o. a S. s.r.o. wskazywały również zeznania M. L., który w odpowiedzi na kilka pytań nie potrafił wskazać kto konkretnie z imienia i nazwiska kontaktował się z nim w sprawie zawarcia umowy z S. s.r.o. I tak dla przykładu na pytanie: "Z kim się Pan kontaktował przy zawieraniu transakcji sprzedaży towarów? Proszę wskazać z imienia i nazwiska te osoby." Odpowiedział: "Bezpośrednio z S. i jego biurem Panią S. M.".

Z powyższego wynika więc że opisane w decyzji podmioty formalnie spełniały obowiązki związane z rozliczeniami podatku od towarów i usług, co jak wspomniano wyżej jest typowe dla "karuzeli podatkowej" lecz ich głównym celem było jednak wydłużenie łańcucha obrotu tak, aby utrudnić wykrycie procederu. Podmioty te wykazały rzekomy zakup towaru od firm, które faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, przy czym pierwszy z podmiotów nie odprowadzał podatku należnego od "sprzedaży krajowej" .

Ponadto, trafnie Dyrektor IAS wskazał, że w opisanych w decyzji transakcjach z zagranicy brak było możliwości ustalenia miejsca dostaw. Po przywiezieniu towarów następowało ich przekazanie na rzecz kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, co dokonywane było z zasady w ciągu jednego dnia. Towar w ciągu jednego dnia zmieniał właściciela od podmiotów zagranicznych do podmiotów krajowych, jednak nie sposób ustalić gdzie się w rzeczywistości znajdował, skoro żaden z podmiotów krajowych opisanych w decyzji nie wykazał się posiadania magazynów - stawał się jedynie na papierze własnością poszczególnych podmiotów - aż do momentu wskazania ostatniego nabywcy i wywozu towaru. Nawet ostatni nabywca otrzymywał towar z zasady w ciągu jednego dwóch dni.

Nie można także podzielić stanowiska skarżącej, że brak zapłaty podatku przez R. sp. z o. o. oraz E. sp. z o. o., a także pozyskanie dokumentacji tych podmiotów spowodowane było jedynie nagłą śmiercią członka zarządu tego podmiotu, czyli J. K..

W sprawie bowiem bezspornie zostało ustalone, że po pierwsze z faktu, że J. K. zmarł 8 listopada 2015 r., a zakwestionowane transakcje dotyczyły faktur wystawionych w pierwszym i drugim kwartale 2015 r. co oznacza, że podatek z nich wykazany w normalnych warunkach winien być uwzględniony w deklaracjach złożonych odpowiednio do 25 kwietnia 2015 r. i 25 lipca 2015 r . Po drugie, już na etapie wszczęcia kontroli np. wobec E. sp. z o. o. nastąpiły trudności z ustaleniem z ustaleniem adresu tego podmiotu oraz kontaktu z nim, co jest typowe dla znikających podatników działających np. w ramach karuzeli podatkowej. Te okoliczności wynikały natomiast z decyzji wydanej wobec powyższego podmiotu [...] września 2015 r. znak: [...].

Po trzecie, w warunkach realnie prowadzonej działalności gospodarczej dotarcie do dokumentacji danego podmiotu nawet w sytuacji śmierci jego jedynego przedstawiciela, jest możliwe.

Po czwarte, dokumenty te mógł przedstawić były prezes ego podmiotu K. D., który był zorientowany w sprawach E. sp. z o. o. skoro w wymienionej wyżej decyzji stwierdzono, że przeprowadzono rozmowę telefoniczną z byłym prezesem spółki, K. D., który poinformował, iż są podjęte działania w celu powołania nowego prezesa i poprosił o czas niezbędny do wyłonienia nowych władz. Ponadto K. D. w trakcie kontaktów z organami podatkowymi przedstawiał się jako dyrektor E. sp. z o. o., stąd uprawniony wniosek organu odwoławczego, że był on zorientowany w sprawach tej spółki.

Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji także szczegółowo uzasadnił z jakich przyczyn przyjął w sprawie, że strona świadomie uczestniczyła w zakwestionowanych transakcjach w ramach karuzeli podatkowej. Okoliczności potwierdzające ustalenia w tym zakresie zostały wyczerpująco przedstawione na str. 48 i 49 zaskarżonej decyzji (k.1154-1155 akt administracyjnych). Podzielając ocenę prawną organu odwoławczego także co do tej kwestii, w tym miejscu należy przytoczyć jedynie najważniejsze okoliczności potwierdzające świadomy udział skarżącej w karuzeli podatkowej, za które należy uznać:

– niespotykany w normalnej działalności handlowej bardzo szybki czas przeprowadzania transakcji, tj. od jednego do maksymalnie kilku dni;

– niespotykany w normalnym obrocie gospodarczym brak zapasów towarów, którymi handlowała skarżąca;

– brak maksymalizacji dochodów poprzez eliminowanie pośredników zarówno po stronie dostawców jak i nabywców;

– nabywanie towarów w znacznych ilościach i dużej wartości od małych, nieznanych podmiotów;

– brak wątpliwości skarżącej, skąd małe polskie firmy posiadają tak znaczne ilości towarów;

– pomimo że spółka obracała tak dużą ilością towaru, nie występowały żadne przypadki związane z reklamacjami i zwrotem towarów;

– okoliczności nawiązania i realizacji współpracy pomiędzy stroną a jej kontrahentami poprzez wieloletnie znajomości, brak weryfikacji potencjalnych kontrahentów, bazowanie na nieuzasadnionym zaufaniu i nie podejmowaniu działań konkurencyjnych w celu maksymalizacji zysku;

– godzenie się przez skarżącą na udział w przedłużonym bez żadnego uzasadnienia łańcuchu transakcji (P. G. znał T. s.r.o., do której strona dostarczała towar zakupiony od niego).

W ten sposób skarżąca godziła się również na przyjęcie pozycji brokera występującego o zwrot podatku.

W wyroku z 2 października 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 819/18 WSA w Gdańsku stwierdził trafnie, że spółka uczestniczyła w łańcuchach dostaw, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, jako tzw. "broker", czyli podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej, umiejscowiony w łańcuchu transakcji za podmiotami określanymi jako "znikający podatnik" i "bufor" oraz przed kontrahentem, na rzecz którego deklarowała (z zastosowaniem stawki 0% podatku od towarów i usług) wewnątrzwspólnotową dostawę. W "karuzeli podatkowej", w której skarżąca pełniła rola brokera rola ta jest na tyle istotna, że nie może nim być podmiot przypadkowy. niewtajemniczony w sposób funkcjonowania całego mechanizmu. Brak wiedzy o uczestnictwie w procederze uniemożliwiałby podmiotom, będącym organizatorami karuzeli, uzyskanie zwrotu podatku, o jaki ubiega się właśnie "broker" w związku z dokonaną operacją wewnątrzwspólnotowej dostany.

Stanowisko powyższe sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Skarżąca świadomie uczestniczyła w zakwestionowanych transakcjach.

Zdaniem sądu za chybione należało uznać także zarzuty skargi, że organ odwoławczy z góry założył, iż skarżąca świadomie uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej i do tej tezy starał się wybiórczo dopasować materiał dowodowy oraz że decyzja obrazuje wybór z materiału dowodowego jedynie takich elementów, które w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i 108 ustawy o VAT mają stwarzać pozór istnienia okoliczności uzasadniających pozbawienia Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Należy podkreślić, że w toku postępowania organ ten dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego zgromadził dodatkowy materiał dowodowy w postaci protokołów i decyzji wydanych w odniesieniu do bezpośredniego kontrahenta strony, jakim była B. sp. z o. o. oraz podmiotów występujących na wcześniejszych etapach, który to materiał dowodowy został szczegółowo opisany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Analiza tych dokumentów w powiązaniu z materiałem dowodowym zgromadzonym przez organ pierwszej instancji potwierdziła, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z klasyczną karuzelą podatkową skoro towary krążyły pomiędzy opisanymi w decyzji podmiotami na terytorium Polski. Słowacji i Czech, przy czym pierwsze z opisanych podmiotów działające na terytorium Polski były klasycznymi znikającymi podatnikami, kolejne buforami, a strona pełniła funkcję brokera. Znamienne, że skarżąca nie podała, które elementy ustalonego stanu faktycznego korzystnego dla niej zostały pominięte przez organ drugiej instancji poza zastrzeżeniami, że przedstawiciel strony E. B. w trakcie ponownego przesłuchania byłaby w stanie wyjaśnić rozbieżności i niewiedzę w istotnych dla sprawy okolicznościach zarówno swoją, jak i przedstawicieli opisanych w decyzji podmiotów. Trafnie Dyrektor IAS ocenił w tej sytuacji, że stwierdzenie skarżącej w tej kwestii należało uznać za mało przekonywujące skoro przedstawiciel skarżącej nie był w stanie już w 6 listopada 2015 r. przedstawić podstawowych danych dotyczących spornych transakcji. Trudno więc uznać, że wiedza w tej kwestii pojawiłaby się w 2018 r.

Ponadto, co wielokrotnie już wskazano powyżej, E. B. zeznawała już w zakresie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do tego by przesądzić, że spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu aluminium i farbami. Gdyby bowiem skarżąca prowadziła realną działalność w zakresie sprzedaży farb, czy też aluminium, to E. B. wiedziałaby kto podpisywał faktury w imieniu B. sp. z o. o, jakie było miejsce nadania towaru - skoro podpisywała się na dokumentach CMR, znałaby wysokość uzyskanej przez spółkę marży, czy też znała źródło pochodzenia towaru, jego producenta, itd. Odpowiedzi na pytania w tych kwestiach E. B. nie potrafiła udzielić.

Ponadto Dyrektor IAS zasadnie też zwrócił uwagę na to, ze w tych okolicznościach, gdyby skarżąca dysponowała materiałem dowodowym mogącym przyczynić się do ustalenia odmiennego stanu faktycznego, mogła go przedstawić w toku postępowania przed organem pierwszej lub drugiej instancji po otrzymaniu postanowień wydanych na podstawie art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa, czego jednak konsekwentnie nie uczyniła.

Podkreślić należy, że jeżeli podatnik kwestionuje okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji, m.in., poprzez przedstawienie stosownego dowodu, czego jednak strona nie uczyniła. Strona, poza ogólną polemiką z ustaleniami organów podatkowych nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego jego stanowisko, chociażby maili i zdjęć, o których istnieniu zeznała E. B. .

Rację ma także skarżąca, że określone podmioty gospodarcze nie muszą posiadać własnych magazynów, środków transportowych czy też zatrudniać pracowników ale np. powinny posiadać wiedzę odnośnie np. miejsca załadunku towaru skoro podpisują dokumenty na tę okoliczność. W niniejszej sprawie przedstawiciel strony podpisywał dokumenty CMR jednak w rzeczywistości nie wiedział skąd towar był transportowany. Podobnie rzecz się miała w odniesieniu do przedstawiciela B. sp. z o. o. i T. s.r.o. Przedstawicie strony, jak i np. B. sp. z o. o. wiedzę w tym zakresie powinni posiadać również uwagi na wielomiesięczną współpracę pomiędzy tymi podmiotami. Trudno więc w tych okolicznościach wymagać, aby organy podatkowe poszukiwały ewentualnych miejsc, w których wskazane wyżej podmioty np. posiadały magazyny skoro po pierwsze - brak jest możliwości dotarcia do kilku podmiotów występujących w łańcuchu dostaw, po drugie część ich przedstawicieli np. P. G. nie była w stanie wskazać pod jakim adresem znajdowały się magazyny B. sp. z o. o., czy też magazyny podmiotów, od których rzekomo nabywał towary będące przedmiotem dalszej "odsprzedaży" przez B. sp. z o. o. na rzecz strony. Po trzecie - z uwagi na fakt, że to reprezentant skarżącej przez kilka miesięcy z nimi "współpracował", co uzasadnia twierdzenie, że wiedzę w zakresie winien posiadać i przedstawić ją organom podatkowym. Jednak nie posiadał elementarnej wiedzy odnośnie przedmiotu transakcji, jak i okoliczności zakwestionowanych transakcji, co szczegółowo przedstawiono w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Odnośnie do wskazanej przez Dyrektora IAS rozbieżności zeznań złożonych przez E. B., a wskazanych w skardze (w punkcie 5 b, strona 10), polegała ona na zeznaniu przez tę osobę, że ona zajmowała się prowadzeniem negocjacji, a następnie, że raczej nie prowadziła negocjacji z kontrahentami.

W zakresie zarzutu odnośnie do kogo i na jakiej podstawie uznano za mały podmiot, Dyrektor IAS wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, że chodzi tu o podmiot o niskim kapitale własnym w przedziale 5.000,00 zł - 15.000,00 zł (strona 44 decyzji). Ponadto może nie wprost, ale jednak, z przywołanych zeznań P. G. i D. D. można wywieść kto jest małym podmiotem. Mianowicie, tak pierwsza ze wskazanych osób zeznała m. in., że "(...) Aluminium pochodziło z Rosji. Rozważałem możliwość sprowadzenia aluminium bezpośrednio od producenta. Prowadziłem rozmowy z firmami produkcyjnymi, jedną z Kazachstanu, a drugą z Rosji. Nazw tych firm nie pamiętam. Warunki przedstawione przez te firmy były dla mnie nie do przyjęcia ze względu na ilości towaru, które musiałbym kupić. Prowadziłem też rozmowy z agentami, którzy zajmują się sprzedażą aluminium na giełdzie holenderskiej. Ich warunki były dla mnie nieakceptowane" (strona 39 skarżonej decyzji), a druga z osób na pytanie "Dlaczego przy transakcjach nabywania towarów, do których Pan doprowadził, spółka T. zawsze korzystała z ofert podmiotów będących pośrednikami, a nie nabywała towarów od producenta lub bezpośredniego dystrybutora tych towarów?" odpowiedział: "Jesteśmy za małą firmą i nie jesteśmy. Trudno się dostać do tych firm. Trzeba spełnić pewne warunki np. przedpłaty, gwarancje bankowe". Tymczasem w niniejszej sprawie istnieje odwrotny łańcuch handlowy, charakterystyczny właśnie dla karuzeli podatkowych, tj. dostawy odbywają się całkowicie inną drogą - od małych firm do większych podmiotów (...)" (strona 43 i 44 zaskarżonej decyzji).

W sprawie brak było możliwości posłużenia się kryteriami przedstawionymi przez stronę w skardze, a wynikającymi z ustawy z 2 lipca 2014 r. o swobodzie działalności gospodarczej, odnośnie do zaliczenia danego podmiotu konkretnej kategorii przedsiębiorców. Po pierwsze, nie uzyskano dokumentów od części z podmiotów opisanych w decyzji, a tym samym brak było możliwości przesądzenia, czy i ilu pracowników zatrudniały, po drugie, czy i jakie osiągały obroty skoro nie składały sprawozdań finansowych (powyższa okoliczność dotyczy np. R. sp. z o. o. i T. sp. z o. o. wynika z zapisów w KRS) i wystawiały tzw. "puste faktury", które nie mogą stanowić podstawy do twierdzenie, że mamy do czynienia z obrotem.

Nie ma racji skarżąca zarzucając wewnętrznej sprzeczności decyzji wskazanej w punkcie stanowiącym odpowiednik porządkowy litery "h" na stronie 14 skarżonej decyzji, ponieważ po pierwsze powoływanie się na wieloletnie znajomości nie jest równoznaczne z brakiem konieczności weryfikacji danego podmiotu skoro jak wynika z akt sprawy w niniejszej sprawie kontakty E. B. z przedstawicielami T. s.r.o. i B. sp. z o. o. dotyczyły zupełnie innego przedmiotu działalności dotyczącej energii odnawialnej w innych latach, po drugie były to kontakty towarzyskie i prywatne sprzed wielu lat. Ponadto, z uwagi na fakt, że przedstawiciele B. sp. z o. o. i skarżącej złożyli rozbieżne zeznania odnośnie nawiązania współpracy. I tak, P. G. zeznał, że: "Panią E. B. poznałem około dwudziestu paru lat temu, kiedy pracowałem w firmie C(2) w B. i zajmowałem się logistyką. Pani E. skontaktowała się wówczas ze mną i chciała namówić do współpracy w logistyce w innej firmie, której nazwy obecnie nie pamiętam. Po wielu latach przypadkowo spotkałem Panią E. B. w W. na ulicy. Było to w 2014 r. lub 2015 r., nie pamiętam dokładnie. Rozmawialiśmy, wypiliśmy kawę w kawiarni. Porozmawialiśmy ogólnie o tym, czym kto się zajmuje. Nie pamiętam, dla jakiej firmy wówczas pracowała. Zanim doszło do współpracy ze spółką P. było kilka takich spotkań z Panią E. B.. na których poruszaliśmy tematy działalności handlowej. Pani E. B. wspomniała, że zajmuje się produkcją środków nanotechnologicznych. Prowadziliśmy rozmowy biznesowe oraz rozmowy dotyczące możliwości współpracy. Rozmowy prowadzone były najczęściej w jakiejś restauracji w W.. Do konkretnych zdarzeń handlowych i współpracy z firmą P. Sp. z o.o. (Pani E. B. była wówczas prezesem zarządu tej spółki) doszło w 2015r. i jak już powiedziałem wcześniej były one poprzedzone rozmowami biznesowymi", a E. B. zeznała, że: "Z panem P. prezesem B. sp. z o.o. poznaliśmy się przy okazji spotkań towarzyskich. Zaczęliśmy rozmawiać, że możemy pohandlować danym towarem. Prawdopodobnie było to na początku 2015 r."

Nie można także zgodzić z zarzutem skarżącej, że organ odwoławczy w celu wykazania rzekomej fikcyjności transakcji dokonał zmiany treści zeznań, pisząc o handlu stalą, podczas gdy kwestionowane transakcje dotyczyły aluminium i farb. Dyrektor IAS przyznał i wyjaśnił, że na stronie 44 zaskarżonej decyzji pomyłkowo uznano, iż aluminium jest również stalą. Błąd ten nie wpływa jednak na słuszność stwierdzenia, iż: "Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że w zeznaniach zarówno Pani E. B. , Pan P. G.. Pan A. D. i M. L. zeznawali, że omawiali szczegóły transakcji podczas spotkań, jednak żadna z tych osób nie potrafiła np. wskazać producenta np. stali będącej rzekomo przedmiotem obrotu, kraju pochodzenia, sposobu ustalenia ceny za towar." Zaznaczenia też wymaga, że P. G. zeznał, iż stal pochodzi z Rosji, podczas gdy z umowy zawartej pomiędzy skarżącą a B. sp. z o. o. wynikało, że towary nią objęte pochodzą z UE.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, sąd orzekający w sprawie doszedł do przekonania, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż udokumentowane fakturami VAT dostawy towarów i usługi na rzecz skarżącej w istocie nie miały miejsca, a skarżąca o tym wiedziała. Skarżąca świadomie uczestniczyła w nadużyciach podatkowych utożsamianych z tzw. oszustwem karuzelowym. Pełniła bowiem w niej rolę brokera. Istnienie podmiotu, który występuje w charakterze brokera, stanowi podstawę (sens) funkcjonowania całej karuzeli podatkowej (podatnik dokonujący WDT do innego państwa członkowskiego po nabyciu towarów od podmiotu krajowego). Zatem podmiot pełniący tę funkcję nie może być co do zasady podmiotem przypadkowym i niewtajemniczonym w reguły oraz zasady funkcjonowania karuzeli podatkowej.

W konsekwencji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT organ prawidłowo pozbawił skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur oraz uznał, iż nie była podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, "sprzedaż" aluminium i farb nie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, co skutkowało również pozbawieniem prawa do odliczenia podatku z tytułu faktur kosztowych dotyczących np. usług prawniczych. Skarżąca także nie wykazała, aby wykonała jakiekolwiek usługi w spornym okresie na rzecz C..

Zdaniem sądu pierwszej instancji, skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów oraz nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Strona negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tychże ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł zostać osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń.

W tym stanie sprawy, sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a.