Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 577/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 180 par. 1, art. 190
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Asesor WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi D.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2001 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...], po rozpatrzeniu odwołania D.M. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...], określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2001 r. w kwocie 32.951 zł. Skarżąca w zeznaniu podatkowym za 2001 r. (PIT – 28) wykazała "0" jako kwotę uzyskanego przychodu i należnego ryczałtu. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

1.2. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Z ustaleń tych wynika, że skarżąca prowadziła zarejestrowaną działalność gospodarczą w okresie od 5 lutego 1998 r. do 31 stycznia 2001 r. Przedmiotem działalności był między innymi wyrób i sprzedaż odzieży skórzanej. Zdaniem organu I instancji, pomimo formalnej likwidacji tejże działalności z dniem 31 stycznia 2001 r., w rzeczywistości skarżąca działalność gospodarczą kontynuowała. Dokonała bowiem szeregu transakcji handlowych z T. i A.A.. Wynika to ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. między innymi z historii rachunku oszczędnościowo – rozliczeniowego skarżącej, materiałów przesłanych organowi przez Prokuraturę Okręgową w P. oraz dowodów ze źródeł osobowych. Jako podstawę opodatkowania organ I instancji przyjął kwotę wpływów na rachunek bankowy skarżącej z rachunku bankowego T.A. (rachunek ten został następnie przekształcony we wspólny rachunek A. i T. małżonków A.). W 2001 r. łączne wpływy z tego rachunku na rachunek bankowy skarżącej stanowiły kwotę 201.000 zł, jako równowartość dostarczonych przez skarżącą wymienionym kontrahentom towarów handlowych. Kwota ta została pomniejszona o wartość podatku od towarów i usług oraz opodatkowana według stawki 20%, przewidzianej dla opodatkowania ryczałtem przychodów niezaewidencjonowanych.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że Prokuratura Okręgowa w P. została zawiadomiona przez Generalnego Inspektora Informacji Finansowej w Warszawie o podejrzeniu zaistnienia przestępstwa przyjmowania przez T.A. środków pieniężnych pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego. Na podstawie historii rachunku bankowego prowadzonego dla T.A. (później małżonków A.) ustalono, że na wskazany rachunek wpływały liczne wpłaty gotówkowe (w kwotach od 2.000 zł do 60.000 zł w odstępach kilkudniowych). Kwoty te nie znajdowały odzwierciedlenia w legalnie dokonywanych transakcjach. Przelewane były niezwłocznie na rachunek bankowy D.M. Zdaniem organu, okoliczności sprawy uzasadniają wniosek, że skarżąca dostarczała towary handlowe małżonkom A. w ramach dalszej współpracy (kontynuacji działalności gospodarczej). Brak było natomiast podstaw do opodatkowania jako przychodów z działalności gospodarczej kwot przekazywanych na rachunek bankowy skarżącej przez W.S.

1.3. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał między innymi przepisy: art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w związku z art. 23 § 2 i art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 6 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 17, art. 21 ust. 1 i ust. 4 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2000 r. Nr 144, poz. 930 ze zm. – dalej. "u.z.p.d."), a także art. 14 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

1.4. Organ odwoławczy podniósł, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, że skoro w ramach dalszej współpracy, po dokonaniu formalnej likwidacji zarejestrowanej uprzednio działalności gospodarczej, skarżąca kupowała na giełdzie skóry w R. towary handlowe, które następnie sprzedawała małżonkom A., to tego rodzaju zorganizowaną i ciągłą działalność należy uznać za kontynuację działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.).

1.5. Odnosząc się do zarzutów i argumentacji przedstawionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji (pismo z 9 maja 2007 r.), organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w taki sposób, aby ustalić stan faktyczny odpowiadający rzeczywistości. Organ I instancji nie naruszył reguł postępowania dowodowego. Uwzględnił wnioski dowodowe pełnomocnika skarżącej. Został on prawidłowo zawiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków A. i T. małżonków A. (dalej: "świadkowie"). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został zaś oceniony zgodnie z regułami wynikającymi z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy wskazał na istniejące wątpliwości co do bezinteresownego charakteru świadczonych przez skarżącą usług skoro wykonywane były przez okres kilku lat. Z zeznań świadków wynika przy tym, że ich znajomość ze skarżącą miała charakter handlowy. Przelewane kwoty stanowiły zaś w całości zapłatę za dostarczane przez skarżącą za pośrednictwem spółki kurierskiej towary handlowe (kurtki skórzane). Dodał, że badaniem motywów działania osób wprowadzających do obrotu gospodarczego tych towarów zajmowały się organy ścigania. Nie dostrzegł tym samym naruszenia przez organ I instancji powołanych w odwołaniu przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122 – 123, art. 180 § 1 i art. 188, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

4.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która pismem z 28 września 2007 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.:

a) art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodu z konfrontacji skarżącej z A.A., gdy przeprowadzenie tego dowodu pozwoliłoby na wyjaśnienie okoliczności mających znaczenie dla sprawy, tj. ustalenie relacji towarzyskich między konfrontowanymi osobami, w celu wykazania powodów bezinteresownego działania skarżącej, niezwiązanego z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej;

b) art. 123 i art. 187 Ordynacji podatkowej

- poprzez uznanie, że materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, gdy istnieją sprzeczności w konfrontacji ze stanem rzeczywistym i brak jest bezspornego dowodu, że w czasie objętym kontrolą działanie skarżącej (wysyłanie kontrahentom odzieży skórzanej) było działaniem w ramach działalności gospodarczej i nie było bezinteresowne;

- poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A.A. w obecności skarżącej oraz jej pełnomocnika, co uniemożliwiło czynny udział skarżącej w postępowaniu podatkowym, gdy pełnomocnik skarżącej potwierdził swój bezpośredni udział w przeprowadzeniu tego dowodu w innym terminie;

- brak jakiegokolwiek racjonalnego powodu uzasadniającego odmówienie pełnomocnikowi skarżącej zmiany terminu przesłuchania świadka w P., gdy identyczna prośba została uwzględniona przez organ podatkowy dokonujący czynności procesowych w Ł. (naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej);

- zaniechanie ustaleń, pod wpływem jakich leków zeznawała A.A. i jaki był wpływ tych leków na treść złożonych przez nią zeznań;

c) art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez bezkrytyczne danie wiary dokumentom urzędowym zgromadzonym w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w P., gdy dokonane na ich podstawie ustalenia są sprzeczne ze stanem faktycznym, w szczególności co do działalności gospodarczej i korzyści uzyskiwanych przez skarżącą – tego rodzaju ustalenia powinny zostać dokonane przez organy podatkowe z zachowaniem reguł przewidzianych w Ordynacji podatkowej, a nie przez organ ścigania.

4.2. Pełnomocnik skarżącej wystąpił nadto o przeprowadzenie dowodów z akt spraw zawisłych przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie o sygnaturach III SA/Wa 2040/06, III SA/Wa 1548/06 oraz III SA/Wa 1511/06, gdyż jego zdaniem rozstrzygnięcia zapadłe w tych sprawach dotyczą tego samego stanu faktycznego i tej samej strony.

4.3. Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącej powtórzył zasadniczo zarzuty i argumentację prezentowane w postępowaniu podatkowym. Wyjaśnił, że powodem podjęcia kontroli podatkowej było niefortunne ustalenie Prokuratury Okręgowej w P., iż osoby objęte dochodzeniem, w tym skarżąca, prowadziły działalność gospodarczą. Jednak z uwagi na inny charakter postępowania prowadzonego przez organ ścigania (postępowanie karne), materiały dowodowe przekazane przez Prokuraturę nie mogą zostać uznane za materiał dowodowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalenia Prokuratury powinny zostać uzupełnione przez organy podatkowe, zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, co wynika z orzecznictwa sądowoadministracyjnego (wyrok NSA z 14 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1/33).

4.4. Powołując się na art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżącej podniósł, że oddalenie wniosków dowodowych zmierzających do weryfikacji bądź uzupełnienia dowodów przekazanych przez Prokuraturę, winno być szczegółowo uzasadnione. Dodał, że podstawą skargi jest pozbawienie skarżącej możliwości przeprowadzenia dowodów przeciwko dowodom z postępowania karnego oraz upór organu, który w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego popełniał te same błędy, pomimo wiedzy płynącej z uzasadnień trzech powołanych w skardze wyroków. Wyeliminowanie skarżącej i jej pełnomocnika z postępowania było zaś przejawem złej woli organu.

5. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Za niezasadne uznał jednocześnie postawione przez skarżącą zarzuty. Stwierdził, że nie występują sprzeczności w zeznaniach skarżącej i A.A. (świadka). Dodał, że pełnomocnikowi skarżącej zostało prawidłowo, odpowiednio wcześnie, doręczone zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów ze źródeł osobowych.

6. W trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie niniejszego wyroku, Sąd oddalił wniosek skarżącej o przeprowadzenie dowodów z wymienionych akt sądowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

8.1. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy oceny postępowania podatkowego przeprowadzonego w niniejszej sprawie, a w konsekwencji ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. W skardze postawione zostały wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Istota sporu sprowadza się natomiast do zajęcia stanowiska w kwestii oceny sposobu przeprowadzenia dowodów ze źródeł osobowych w trakcie postępowania prowadzonego przez organ I instancji. W szczególności rozważyć należy, czy organ podatkowy, który zawiadomił pełnomocnika skarżącej o miejscu i terminie przeprowadzenia (powtórzenia) dowodów z przesłuchania świadków, obowiązany jest wyznaczyć nowy termin przeprowadzenia tych dowodów, z uwagi na stosowny wniosek pełnomocnika skarżącej. Spór dotyczy zatem w pierwszej kolejności wykładni przepisów art. 190 Ordynacji podatkowej na tle zdarzeń, które miały miejsce w trakcie postępowania podatkowego. Z dyspozycji art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej wynika zaś, że strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Zgodnie z § 2 art. 190, strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia.

8.2. Zauważyć zdaniem Sądu należy, że organ podatkowy uwzględnił wniosek pełnomocnika skarżącej o powtórzenie dowodów z zeznań świadków, które to dowody zostały uzyskane w trakcie postępowania karnego. Pełnomocnik skarżącej został prawidłowo zawiadomiony o miejscu i terminie (16 stycznia 2007 r.) przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków (A. i T.A.).

W odpowiedzi na zawiadomienie doręczone pełnomocnikowi skarżącej 28 grudnia 2006 r., pismem z 2 stycznia 2007 r. wystąpił on do organu z wnioskiem o wyznaczenie nowego terminu przeprowadzenia tych dowodów. Wyjaśnił, że inne obowiązki zawodowe uniemożliwiają mu przyjazd do P. Wystąpił nadto o wyznaczenie nowego terminu z uwzględnieniem jego planów urlopowych (od 26 stycznia do 11 lutego 2007 r.). Zasugerował, aby kolejny termin wyznaczony został w miarę możliwości na piątek, w godzinach popołudniowych. Organ podatkowy nie uwzględnił wniosku pełnomocnika skarżącej, informując go o tym pismem z 10 stycznia 2007 r., które zostało doręczone tego dnia za pośrednictwem telefaksu, a następnie zostało doręczone za pośrednictwem poczty 15 stycznia 2007 r., czyli przed wyznaczonym terminem przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków.

9.1. W świetle przedstawionych okoliczności sprawy uznać należy, że organ podatkowy nie naruszył art. 190 Ordynacji podatkowej. Z dyspozycji tego przepisu wynika bowiem, że organ obowiązany jest zawiadomić stronę o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, przynajmniej siedem dni przed terminem przeprowadzenia tego dowodu. Bezsporne jest, że pełnomocnik skarżącej został prawidłowo zawiadomiony zarówno o terminie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, jak i o nieuwzględnieniu jego wniosku w sprawie wyznaczenia nowego terminu przeprowadzenia wymienionych dowodów (zob. karty 109 – 114 akt podatkowych). Z dyspozycji powołanego przepisu nie wynika natomiast, aby przeprowadzając dowód organ obowiązany był każdorazowo uwzględniać organizację pracy i plany urlopowe strony lub (i) jej pełnomocnika.

Strona zatem może, ale nie musi brać udziału w przeprowadzeniu dowodów wymienionych w art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Jest to jej uprawnienie, a nie obowiązek. Nieskorzystanie z tego prawa nie daje jednak uzasadnionych podstaw do żądania ponownego przeprowadzenia dowodu (zob. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz; Warszawa 2007, s. 624).

Kończąc ten wątek zauważyć zdaniem Sądu należy, że w realiach niniejszej sprawy strona mogła ubiegać się o powtórzenie dowodów z zeznań świadków, gdyby wykazała, że jest to niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy z uwagi na uchybienia związane z przeprowadzeniem uprzednio tego dowodu (zob. B. Dauter, op. cit. s. 621). Takiego wniosku jednak nie złożyła. Nie wykazała nadto, że organ dokonujący czynności procesowych w Poznaniu dopuścił się tego rodzaju uchybień przeprowadzając dowody z zeznań świadków, które to uchybienia mają wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy.

9.2. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Rozważyć zatem należy, czy wskazane w skardze okoliczności mogą mieć znaczenie dla sprawy, tj. czy powtórzenie dowodu z zeznań świadków, w szczególności A.A., mogło mieć wpływ na jej wynik.

Zdaniem Sądu, ustalenie relacji towarzyskich skarżącej i świadka nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro bezsporne jest, że ich współpraca, która zaowocowała określeniem skarżącej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, dotyczyła uprzednio zgłoszonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Zarówno skarżąca, jak i świadek, zgodnie twierdzą, że ich znajomość związana jest z nawiązaną w przeszłości współpracą gospodarczą. Z uwagi na specyfikę zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych organy podatkowe nie były obowiązane badać, czy zamiarem skarżącej rzeczywiście nie było osiągnięcie zysków. Specyfika opodatkowania wymienionym podatkiem dotyczy bowiem opodatkowania przychodów, a nie dochodów. Przychody skarżącej zostały zaś przez organ I instancji określone w prawidłowej wysokości (metodą "w stu").

Zauważyć przy tym należy, że organy zrezygnowały z opodatkowania pozostałych przychodów osiąganych przez skarżącą, gdyż nie zdołały wykazać, że przelewy bankowe dokonywane przez W.S. i inne osoby związane są z działalnością gospodarczą skarżącej. Nie sposób zatem w realiach niniejszej sprawy skutecznie stawiać organom podatkowym zarzutów działania cechowanego nadmiernym fiskalizmem – działania wbrew zasadom logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku).

9.4. Organ odwoławczy zasadnie wskazał na wątpliwości co do jakoby bezinteresownego charakteru działalności skarżącej, wskazując na długotrwały okres współpracy (s. 8 zaskarżonej decyzji). Współpraca ta była bezspornie związana z prowadzeniem przez skarżącą zarejestrowanej uprzednio działalności gospodarczej. Jej argumentacja opiera się na tym, że prowadząc legalnie działalność gospodarczą produkowała i sprzedawała kurtki skórzane. Jednak ze świadkami współpracowała bezinteresownie. Jej "bezinteresowna działalność" nie podlega zaś opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zdaniem Sądu, argumentacja skarżącej jest chybiona. Charakter jej współpracy ze świadkami miał bowiem niewątpliwie charakter gospodarczy. Bez konieczności dokonywania pogłębionej analizy motywów jej działalności uznać należy, że kupowała towary handlowe, które następnie sprzedawała świadkom (zarejestrowaną działalność gospodarczą prowadziła A.A.), pomimo tego, że czynności te nie były dokumentowane (tak wynika z ich zeznań). Bezsporne jest, że współpraca miała charakter zorganizowany i ciągły (wieloletni). Skarżąca wykorzystywała w tym celu swoje kontakty handlowe, poświęcała czas, wiedzę i środki na to, aby kupić towary handlowe, które następnie dostarczała świadkom.

Ustalanie, czy skarżąca i świadkowie działali w celu uniknięcia opodatkowania, czy też w innym celu, nie było obowiązkiem organów podatkowych, a w konsekwencji nie jest obowiązkiem Sądu. Ważne są te okoliczności, które oceniane obiektywnie prowadzą do wniosku, że celem współpracy skarżącej i świadków było uzyskanie zysków. Bezsporne jest, że w takim celu działał jej kontrahent. Nawiązali współpracę gospodarczą na giełdzie skóry. Skarżąca i jej mąż zawodowo i legalnie zajmowali się produkcją i sprzedażą odzieży skórzanej. Pomimo zatem tego, że organ odwoławczy nie stwierdził wprost, iż nie daje wiary twierdzeniom skarżącej o jej bezinteresownych działaniach, to uznać należy, że do tego właśnie zmierzała argumentacja organu. Wynika to z uzasadnienia zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji.

Organy podatkowe wyraźnie wskazywały bowiem na kontynuację działalności gospodarczej. Przyjęły, że działalność gospodarcza miała charakter handlowy, a nie charakter produkcyjno - usługowy. Zasadnie powołały się przy tym na dowody uzyskane z Prokuratury Okręgowej w P. Dowody te spełniają wymogi, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i podlegają ocenie w ramach swobodnej, ale nie dowolnej, oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika wprost, że materiały z postępowania karnego włączone postanowieniem z 30 września 2005 r., a także inne dowody wymienione przez organ (zob. s. 5 – 6 oraz 15 – 16 decyzji organu I instancji z 20 kwietnia 2007 r.) traktowane są jako dowody, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi również w tym zakresie. Zauważyć należy, że jej autor nie wykazał, w jaki sposób organy mogły naruszyć art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro przepis ten nie stanowił podstawy prawnej decyzji organów podatkowych. Nie został powołany również w uzasadnieniach decyzji jako element podstawy dokonywania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem mocy dowodowej poszczególnych dowodów (za wyjątkiem art. 193).

10.1. Zeznania świadków, historia rachunku bankowego skarżącej i jej kontrahenta, bezsporne ustalenia, że łączna wartość przelewów bankowych odpowiada wartości dostarczonych przez skarżącą towarów handlowych, a także niewątpliwie handlowy charakter współpracy skarżącej i świadków uzasadniają wniosek, że działaniom skarżącej należy przypisać znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z 19 listopada 1999 r. – Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.). Istotnego wpływu na wynik sprawy nie mogło mieć zdaniem Sądu powołanie przez organy w uzasadnieniach decyzji art. 2 ust. 1 ustawy z 23 rudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.), gdyż konstrukcja tych przepisów jest zbliżona. (zob. M. Zdyb, Komentarz do art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej [w:] M. Zdyb, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz, Zakamycze, 2000, pkt I ust. 1). Organy wskazywały nadto na art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej jako element argumentacji dotyczącej kontynuacji działalności gospodarczej, która przed 1 stycznia 2001 r. prowadzona była z uwzględnieniem przepisów ustawy z 1988 r.

10.2. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły reguł postępowania dowodowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Nie naruszyły również zasad i granic swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej. Działając zgodnie z zasadami logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku) uznały, że w realiach niniejszej sprawy uzasadniony jest wniosek, iż skarżąca kontynuowała działalność gospodarczą, pomimo jej formalnej likwidacji. Niewiarygodne w tej sytuacji są te dowody ze źródeł osobowych, z których wynika, że skarżąca bezinteresownie dokonywała czynności o charakterze handlowym na rzecz świadków. Ustalenie co do kontynuacji działalności gospodarczej ma w realiach niniejszej sprawy decydujące znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Tym bardziej, że skarżąca wyraźnie wskazywała, że jej działalności jest odrębna od działalności gospodarczej jej męża w zakresie produkcji i sprzedaży odzieży skórzanej. Zresztą długotrwały i regularny charakter niezarejestrowanej współpracy gospodarczej stanowił podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego, jako konsekwencji działań Prokuratury Okręgowej w P. podjętych w związku z informacjami od Generalnego Inspektora Informacji Finansowej.

Nie było zatem konieczne uzyskanie "bezspornego dowodu", iż działalność skarżącej miała charakter gospodarczy. Wystarczająca była ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonana w granicach art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżąca i jej pełnomocnik mieli przy tym zagwarantowaną możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym.

10.3. Uchybienia organów podatkowych w zakresie uzasadnienia ich decyzji w części dotyczącej braku wyraźnego stanowiska co do oceny poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie (organy wskazały tylko na wątpliwości co do ich wiarygodności), nie mogły mieć zdaniem Sądu istotnego wpływu na jej wynik, w świetle wyraźnego i wystarczająco uzasadnionego stanowiska co do kontynuacji działalności gospodarczej skarżącej, również po dniu jej formalnej likwidacji. Ten argument wynikający z logicznej oceny chronologii (ciągu) zdarzeń oraz swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego był bowiem w realiach niniejszej sprawy wystarczający do określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 17 u.z.p.d. Brak było w związku z powyższym podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. Sąd nie dopatrzył się nadto naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Za niezasadne bądź chybione Sąd uznał tym samym zarzuty skargi. Relacje towarzyskie skarżącej ze świadkami są w ocenie Sądu konsekwencją i elementem ich wieloletniej współpracy gospodarczej, co wynika w sposób oczywisty z oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W piśmiennictwie akcentuje się przy tym, że wskazanie celu zarobkowego jako jednego z wyznaczników działalności gospodarczej należałoby traktować jako wskazanie kierunkowe, zakładające, że celem działalności gospodarczej jest osiągnięcie jakiegoś zysku (por. M. Zdyb, op. cit. pkt III ust. 3). Drugorzędne znaczenie ma forma działalności gospodarczej. Ważny jest "cel gospodarczy", a zyski nie muszą być każdorazowo wyrażane w pieniądzu. Jak wcześniej zaznaczono, z uwagi na specyfikę ryczałtowego opodatkowania przychodów na podstawie przepisów u.z.p.d., organy nie były obowiązane prowadzić postępowania w celu określania wysokości dochodów skarżącej z działalności gospodarczej.

10.4. Zauważyć dodatkowo należy, że powołane w skardze nieprawomocne wyroki, znane Sądowi z urzędu, zostały wydane na tle innego stanu faktycznego. Podstawą uchylenia decyzji w powołanych przez pełnomocnika skarżącej sprawach były niewątpliwe zdaniem Sądu, również w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, uchybienia organów podatkowych dotyczące odstąpienia od obowiązku powtórzenia dowodów uzyskanych w trakcie innych postępowań, z naruszeniem zasad wynikających między innymi z art. 188 i art. 190 Ordynacji podatkowej. Orzeczenia te nie mają jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż organy, pomimo akcentowania nieuzasadnionych wątpliwości w tym względzie, powtórzyły dowody z zeznań świadków, zgodnie z regułami wynikającymi z powołanych wyżej przepisów, uwzględniając wnioski dowodowe skarżącej. Ponownie przesłuchiwana w charakterze świadka A.A., tym razem w trakcie postępowania podatkowego, podtrzymała zasadniczo swoje wcześniejsze zeznania. Nie zgłaszała przy tym przeszkód związanych ze stanem jej zdrowia fizycznego i psychicznego. Obowiązkiem organu nie było zatem badanie stanu jej zdrowia psychicznego w trakcie uprzedniego składania zeznań. Zatem również w tym zakresie zarzuty skargi są niezasadne.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.