Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2974/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 55 ze zn. 1, art. 336
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 6
journal: Dz.U. 2010 nr 220 poz 1447
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
article: art. 134 par. 1 i 2, art. 174
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 32.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 227/12 w sprawie ze skargi K. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku z dnia 20 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 17 maja 2012 r., I SA/Bd 227/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę K. G. (dalej: Skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku (dalej: Kolegium) z dnia 20 września 2011 r., nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Bydgoszczy):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Bydgoszczy podał, że decyzją z dnia 17 czerwca 2011 r. Prezydent Miasta W. ustalił Skarżącemu wysokość podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 21.909 zł od nieruchomości położonej we W. przy ul. B. [...].

2.2. W złożonym odwołaniu Skarżący zarzucił naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), art. 32 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; w skrócie: Konstytucja RP), art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; w skrócie: K.c.), art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm., dalej: u.s.d.g.) oraz art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 194 i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.). Skarżący nie zgodził się z przyjętą przez organ pierwszej instancji kwalifikacją gruntów i budynków jako związanych z działalnością gospodarczą i tym samym zastosowaniu przy ustalaniu zobowiązania podatkowego stawek właściwych dla przedmiotów opodatkowania związanych z działalnością gospodarczą.

2.3. Decyzją z dnia 20 września 2011 r. Kolegium utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazało, że ustalając wymiar podatku organ pierwszej instancji przyjął w zakresie powierzchni budynków i gruntów dane zgodnie ze złożoną przez podatnika deklaracją. Jednakże organ ten dokonał innej kwalifikacji przedmiotu opodatkowania i zastosował dla niego stawkę właściwą dla przedmiotu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, albowiem zgodnie z danymi zawartymi w ewidencji działalności gospodarczej. Przyjął bowiem, że Skarżący od dnia 1 marca 2010 r. jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub wydzierżawionymi. Wskazując na art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ stwierdził, że już sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla lub grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Oznacza to, że nawet budynki, grunt niewykorzystane przez przedsiębiorcę w danym momencie lub też wykorzystywane na inną działalność gospodarczą niż przez nich prowadzona, należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. W takim przypadku do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie jest konieczne faktyczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy bowiem sam fakt jej posiadania przez danego przedsiębiorcę. Wbrew zarzutom odwołania, nie było zatem potrzeby prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego na okoliczność wykorzystywania nieruchomości. Podstawą ustalenia podatku w podwyższonej stawce dla gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą, było bowiem przyjęcie przez organ, że nieruchomość ta jest w posiadaniu osoby fizycznej, która ma przymiot przedsiębiorcy.

Nawet przeznaczenie przedmiotu opodatkowania na cele prywatne nie zmienia faktu posiadania ich w dalszym ciągu przez podatnika będącego przedsiębiorcą. Dla przyjęcia rzeczywistej zmiany sposobu wykorzystywania powodującej zmianę wysokości opodatkowania musiałaby nastąpić zmiana charakteru tego przedmiotu, np. z budynku użytkowego na mieszalny. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, tj. aktu notarialnego nabycia nieruchomości wynika natomiast, że przedmiotowa nieruchomość była nieruchomością użytkową sklasyfikowaną w ewidencji gruntów jako Ba – tereny przemysłowe. Taka klasyfikacja ma też potwierdzenie w ewidencji gruntów. Z umowy nabycia wynika również, że na nieruchomości istniała zabudowa gospodarcza typowa dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, w konkretnym przypadku takie okoliczności, jak charakter przedmiotowej nieruchomości, jej klasyfikacja w zakresie użytku gruntu jako budowlano-przemysłowego, a także okoliczność, że w rzeczywistości w części nieruchomość ta jest wykorzystywana na cele tej działalności przez innego przedsiębiorcę na podstawie umowy dzierżawy, wskazują na użytkowy charakter nieruchomości, co pozwala na przyjęcie, że nieruchomość ta ma cechy pozwalające uznać, iż nadaje się do wykorzystania gospodarczego w ramach działalności gospodarczej. Nadto, ewentualny sposób wykorzystania tej nieruchomości, np. poprzez jej najem, mieści się w zakresie prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, a więc może być w ramach tej działalności wykorzystywana, co wskazuje na potencjalny związek z działalnością gospodarczą. Nie jest to bowiem działalność, której charakter wykluczałby możliwość wykorzystania nieruchomości zgodnie z daną działalnością.

W ocenie Kolegium, organ podatkowy pierwszej instancji w sytuacji braku podstaw do zastosowania niższej stawki, dokonał prawidłowo wymiaru podatku od nieruchomości dla przedsiębiorcy w oparciu o dane ewidencji gruntów i budynków oraz dane wynikające ze złożonych przez podatnika informacji. Organ stwierdził, że ewidencja ta jest urzędowym źródłem informacji wykorzystywanym w postępowaniu podatkowym, dlatego też wnikające z niej dane winny zostać uwzględnione przy wymiarze podatków. Odnosząc się do argumentacji Skarżącego, że posiadaczem nieruchomości jest Skarżący, a nie Skarżący jako przedsiębiorca, w związku z czym przedsiębiorca ten nie jest posiadaczem tej nieruchomości, organ stwierdził, że przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez osobę fizyczną podmiotowość prawną ma ta osoba fizyczna, a nie nazwa, pod jaką taka osoba fizyczna występuje w obrocie prawnym. Posiadaczem przedmiotu opodatkowania jest osoba fizyczna, która jednocześnie posiada przymiot przedsiębiorcy. Struktura czy nazwa, pod którą taka osoba fizyczna występuje w obrocie prawnym, nie może być więc podmiotem żadnych praw w tym z tytułu posiadania, gdyż tym podmiotem jest osoba fizyczna.

Tej oceny nie zmienia również podnoszona przez Skarżącego okoliczność, że w chwili nabycia nie był on przedsiębiorcą ani też to, że nabywając nieruchomość w akcie notarialnym nie było wskazane, iż jest ona nabywana na potrzeby dzielności gospodarczej czy też w ramach tej działalności, albowiem to właśnie okoliczność zmiany stanu faktycznego polegająca na podjęciu przez podatnika działalności gospodarczej i dokonania wpisu do ewidencji działalności gospodarczej stała się podstawą do zmiany kwalifikacji przedmiotów opodatkowania.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy (Sądem pierwszej instancji):

3.1. W skardze do WSA w Bydgoszczy Skarżący zarzucił naruszenie: (1) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędne przyjęcie, że przedmiotowa nieruchomość znajdowała się w 2011 r. w posiadaniu przedsiębiorcy; (2) art. 32 Konstytucji RP, poprzez nierówne traktowanie obywateli wobec prawa i spowodowanie, że osoba fizyczna przez fakt posiadania wpisu w ewidencji działalności gospodarczej znajduje się w gorszej sytuacji niż ta, która owej działalności nie prowadzi, a majątek wykorzystuje w tym samym celu; (3) art. 551 K.c., poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że cała przedmiotowa nieruchomość stanowiła część przedsiębiorstwa podatnika, tj. służyła do prowadzenia działalności gospodarczej; (4) art. 336 K.c., poprzez przyjęcie, że wskazana nieruchomość znajdowała się i znajduje w posiadaniu przedsiębiorcy, a nie osoby fizycznej; (5) art. 6 u.s.d.g. oraz art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 193, art. 194 i art. 197 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego mającego wyjaśnić stan sprawy oraz dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z treścią ksiąg podatkowych oraz dokumentów urzędowych. Mając na uwadze podniesione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji.

3.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy (Sądu pierwszej instancji):

Według WSA w Bydgoszczy skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że z definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że sam fakt posiadania gruntu przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że grunt (budynek, budowla) jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Do uznania, że nieruchomości są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest konieczne stwierdzenie, iż działalność gospodarcza jest faktycznie na nich prowadzona. Według ustalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, niewykorzystywanie nieruchomości lub jej części do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Czynnikiem decydującym o uznaniu nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej jest fakt jej posiadania i to w znaczeniu o jakim mowa w art. 336 K.c.

Pojęcie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sprecyzowano w punkcie 4 tego ustępu. Jest to działalność w rozumieniu u.s.d.g. Zgodnie z jej art. 2, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Zdaniem WSA w Bydgoszczy w sprawie nie budziło wątpliwości, że w okresie, którego dotyczy wymiar podatku od nieruchomości Skarżący prowadził działalność gospodarczą. Wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyjątki dotyczą budynków mieszkalnych i zajętych pod nie gruntów oraz gruntów pod jeziorami i zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Jeżeli np. budynek mieszkalny i związany z nim grunt jest w posiadaniu przedsiębiorcy, to podlega opodatkowaniu na takiej zasadzie, że budynek jest obciążony stawkami właściwymi dla innych budynków mieszkalnych, a grunt według stawek właściwych dla gruntów pozostałych. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem władania przez Skarżącego nie są wyżej wymienione budynki i grunty. W świetle powyższego trzeba było uznać, że cały grunt będący w posiadaniu podatnika jest związany z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą. W ewidencji gruntów i budynków nieruchomość ta jest oznaczona jako tereny przemysłowe, posiadany przez Skarżącego grunt ma zatem charakter przemysłowy. Z akt sprawy nie wynika, aby Skarżący wykorzystywał ten grunt na cele osobiste. Wręcz przeciwnie, część tej nieruchomości jest dzierżawiona przez innego przedsiębiorcę.

Od dnia 1 grudnia 2006 teren o powierzchni 1.500 m², dwa garaże oraz wagę wozową znajdujące się na przedmiotowej nieruchomości. Zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej, przedmiotem działalności Skarżącego jest natomiast m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Fakt, że tylko część nieruchomość jest wydzierżawiona, nie oznacza, że opodatkowaniu według stawek podwyższonych powinna podlegać tylko ta część. Jak zaznaczono wyżej, niewykorzystywanie części gruntu do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż nie wszystkie posiadane przez Skarżącego nieruchomości powinny być opodatkowane według stawek przewidzianych dla działalności gospodarczej. W przypadku nieruchomości, stanowiących niezabudowane działki gruntu, położone na terenach o funkcji mieszkaniowej, organ pierwszej instancji, w przeciwieństwie do przedmiotowej nieruchomości nie doszukał się związku z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkował je stawkami właściwymi dla gruntów pozostałych (zob. stanowisko organu pierwszej instancji do odwołania z dnia 18 lipca 2011 r., s. 4).

W skardze strona podnosiła zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 336 K.c. poprzez błędne przyjęcie, że w 2011 r. przedmiotowa nieruchomość znajdowała się w posiadaniu przedsiębiorcy. Innymi słowy, Skarżący uważa, że posiadaczem nieruchomości jest Skarżący jako osoba fizyczna, a nie jako przedsiębiorca. Trzeba jednak zauważyć, że od dnia 1 marca 2010 r. Skarżący posiada status przedsiębiorcy (zgodnie z art. 4 ust. 1 u.s.d.g.). Począwszy od dnia 1 marca 2010 r. posiadaczem nieruchomości jest zatem Skarżący jako przedsiębiorca.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ prawidłowo zinterpretował przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i interpretacja ta nie narusza zasady wolności gospodarczej wynikającej z art. 6 u.s.d.g. Organ nie naruszył również art. 551 K.c. Nie zmienia tego podnoszona przez Skarżącego okoliczność, że powyższą nieruchomość Skarżący nabył zanim stał się przedsiębiorcą. Zmiana jego sytuacji prawnej nastąpiła bowiem z chwilą, gdy został przedsiębiorcą. W sprawie nie ma również znaczenia, że w ewidencji gruntów i budynków jako władający nieruchomością jest wskazany Skarżący, a nie Skarżący jako przedsiębiorca. Z rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) nie wynika, aby w ewidencji podlegała ujawnieniu firma pod jaką dany właściciel prowadzi działalność gospodarczą.

Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP. Skoro Skarżący posiada grunt jako przedsiębiorca, to uzasadnione było zastosowanie wobec niego wyższych stawek podatkowych, niż gdyby posiadaczem tego gruntu była osoba fizyczna nieprowadząca takiej działalności.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił też stanowiska Skarżącego, że organ powinien był na podstawie ewidencji księgowo-podatkowej podatnika ustalić, czy przedmiotowa nieruchomość ma związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Zebrany w sprawie przez organ materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i nie zachodziła potrzeba sięgania do ewidencji księgowo-podatkowej. Według WSA w Bydgoszczy organ podatkowe działały zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i nie naruszyły także art. 122, art. 180, art. 181, art. 193, art. 194 i art. 197 O.p.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego ), który zaskarżył ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: (1) art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędne przyjęcie, że nieruchomość, której dotyczyła decyzja, znajdowała się w 2010 r. w posiadaniu przedsiębiorcy; (2) art. 32 Konstytucji RP, poprzez nierówne traktowanie obywateli wobec prawa i spowodowanie, że osoba fizyczna poprzez fakt posiadania wpisu w ewidencji działalności gospodarczej znajduje się w gorszej sytuacji niż ta, która owej działalności nie prowadzi, a majątek wykorzystuje w tym samym celu; (3) art. 551 K.c., poprzez nieuzasadnione przyjcie, że cała przedmiotowa nieruchomość stanowiła część przedsiębiorstwa podatnika, tj. służyła do prowadzenia działalności gospodarczej; (4) art. 336 K.c., poprzez przyjęcie, że wskazana w pkt 3 nieruchomość znajdowała się i znajduje w posiadaniu przedsiębiorcy; (5) art. 6 u.s.d.g. Ponadto, Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a., poprzez nieustosunkowanie się do zarzutów podniesionych w skardze. Powołując się na ww. zarzuty kasacyjne, Skarżący wniósł o (1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości; (2) rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym w myśl art. 182 § 1 p.p.s.a.

5.2. Kolegium nie skorzystało z możliwości sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Należy zauważyć, że tożsame zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy, w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, było przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie (zob. wyroki z dnia 4 lipca 2014 r.: II FSK 1878/12, II FSK 1879/12, II FSK 2224/12, II FSK 2225/12, II FSK 1855/13, II FSK 1856/13, II FSK 818/14). W konkretnej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega i odpowiednio uwzględnia argumentację przedstawioną w tych wyrokach.

6.2. W pierwszej kolejności wymaga oceny zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a. Wobec sposobu sformułowania tego zarzutu należy zauważyć, że o ile chodzi o naruszenie przepisów postępowania, to zarzut musi wyraźnie określać nie tylko podstawę z art. 174 p.p.s.a., ale ma wykazać, które przepisy postępowania zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji i jaki wpływ to naruszenie miało na wynik sprawy. Skarga kasacyjna w ramach tego zarzutu musi zatem wskazywać konkretne przepisy p.p.s.a., których naruszenia dopuścił się Sąd pierwszej instancji, a w uzasadnieniu ma wykazać wpływ tego naruszenia na wyrok oraz powinna przedstawić sposób rozstrzygnięcia, gdyby takiego naruszenia nie dopuszczono się w postępowaniu przed sądem. Przedstawionych wymogów postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a. nie spełnia.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną; § 2 sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść Skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W skardze kasacyjnej nie sprecyzowano, który konkretnie przepis pomieszczony w art. 134 p.p.s.a. naruszył Sąd pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono także (nie uzasadniono) na czym owo naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy; Skarżący twierdzi, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze, ale nie wskazał do jakich. Dodać należy, że nieodniesienie się do części zarzutów nie jest naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a.(zob. wyrok NSA z 7 maja 2013 r., II FSK 2519/11. Lex nr 1329677).

6.2. Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, należy zauważyć, że nie został skutecznie podważony stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten zaakceptował ustalania organów podatkowych, według których Skarżący jest właścicielem przedmiotowej nieruchomości. W ewidencji gruntów i budynków nieruchomość ta jest oznaczona jako Ba - tereny przemysłowe. Od dnia 1 marca 2010 r. Skarżący jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą i jest wpisany w ewidencji działalności gospodarczej. Organ podatkowy całość nieruchomości opodatkował według stawki przyjętej dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą.

6.2.1. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b/, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z budynkami mieszkalnymi oraz gruntami związanymi z tymi budynkami, ani z gruntami pod jeziorami, zajętymi na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Nie zachodzi również kwestia względów technicznych, które stałyby na przeszkodzie wykorzystywaniu przedmiotu opodatkowania.

Formułując zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., Skarżący twierdzi, że przepis ten został naruszony poprzez błędne przyjęcie, że grunty i budynki, których dotyczy decyzja znajdowała się w posiadaniu przedsiębiorcy. Zarzut ten opiera się na następującej argumentacji: osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą występuje w obrocie prawnym w dwóch rolach, raz jako przedsiębiorca raz jako "nie przedsiębiorca"; to zaś powinno skutkować koniecznością ustalenia w jakim charakterze działa taka osoba w odniesieniu do konkretnego przedmiotu opodatkowania czy nawet części tego przedmiotu, czy jako przedsiębiorca czy jako osoba fizyczna nie będąca przedsiębiorcą; Skarżący nie kwestionuje zaś, że sporne w sensie podatkowym nieruchomości są jego własnością i pozostają w jego posiadaniu; nie kwestionuje także tego, że jest przedsiębiorcą.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiona argumentacja nie uwzględnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jego analiza pozwala przyjąć, że ustawodawca uzależnił uznanie przedmiotów opodatkowania jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą od jednego tylko warunku, a mianowicie, że są one w posiadaniu przedsiębiorcy lub osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Jedynie jako wyjątek od zasady wprowadził zamknięty katalog przedmiotów opodatkowania obejmujący budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami, grunty pod jeziorami, zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, oraz sytuacje gdy ze względów technicznych przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany.

Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być zatem również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. W każdym razie warunków takich nie spełnia nieruchomość (budynek czy też grunt) przeznaczona na realizację niegospodarczych osobistych celów życiowych podatnika, przy czym tej okoliczności organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie ustaliły, a podatnik w tym zakresie nie podważył dokonanych ustaleń faktycznych.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę na przedstawione przez Sąd pierwszej instancji i nie zakwestionowane w skardze kasacyjnej ustalenia faktyczne organów podatkowych. Cały przedmiotowy grunt wraz z budynkami jest związany z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą. W ewidencji gruntów i budynków nieruchomość ta jest oznaczona jako Ba - tereny przemysłowe. Z akt sprawy nie wynika, aby Skarżący wykorzystywał ten grunt na cele osobiste. Podnieść należy, że zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej przedmiotem działalności Skarżącego jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Charakter tej działalności potwierdza umowa, której przedmiotem jest dzierżawa przedmiotowej nieruchomości. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że nie wszystkie posiadane przez Skarżącego nieruchomości powinny być opodatkowane według stawek przewidzianych dla działalności gospodarczej. W przypadku nieruchomości, stanowiących niezabudowane działki gruntu, położone na terenach o funkcji mieszkaniowej, organ pierwszej instancji, w przeciwieństwie do przedmiotowej nieruchomości, nie doszukał się związku z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkował je stawkami właściwymi dla gruntów pozostałych (stanowisko organu pierwszej instancji - pismo z dnia 20 sierpnia 2012 r.).

Skarżący wywodząc, że Sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych o związaniu spornych w sensie podatkowym nieruchomości ze Skarżącym jako przedsiębiorcą, wskazuje na brak analizy zapisów ewidencji środków trwałych, brak analizy zapisów zawartych w aktach notarialnych, na mocy których nabyto nieruchomości, jak również brak uwzględnienia, że z ewidencji gruntów i budynków wynika, iż władającym nieruchomością jest Skarżący a nie Skarżący jako przedsiębiorca. Należy przede wszystkim skonstatować, że okoliczności te zmierzają do podważenia przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, co nie jest możliwe w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego. Analiza danych zawartych we wskazanych dokumentach, możliwa i dopuszczalna jest w aspekcie dokonywania ustaleń faktycznych. Należy zauważyć, że nie przesądzają one jednak o kwalifikacji podatkowej w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skoro organ podatkowy poczynił stosowne ustalenia w oparciu o inne źródła informacji, to sam fakt pominięcia wskazanych przez podatnika źródeł dowodowych nie stanowi jeszcze o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego.

6.2.2. Należy także podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, który wyjaśnił, że nie ma znaczenia w sprawie okoliczność wpisania do ewidencji gruntów i budynków Skarżącego a nie Skarżącego jako przedsiębiorcy. Według rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) nie ma wymogu, aby w ewidencji podlegała ujawnieniu firma pod jaką dany właściciel prowadzi działalność gospodarczą.

6.2.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajduje usprawiedliwienia zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP, poprzez nierówne traktowanie obywateli wobec prawa i spowodowanie, że osoba fizyczna poprzez fakt posiadania wpisu w ewidencji działalności gospodarczej znajduje się w "gorszej" sytuacji niż ta, która owej działalności nie prowadzi, a majątek wykorzystuje w tym samym celu. Otóż dokładna analiza treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l pozwala uznać tak postawiony zarzut za chybiony. Przepis ten stanowi, że za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (...). Stawkę podatku od nieruchomości przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, ust. 1 pkt 2 lit b, ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stosuje się zarówno do przedsiębiorcy posiadającego stosowny wpis, jak i do podmiotu, który przedsiębiorcą nie jest (nie posiada wpisu), ale prowadzi działalność gospodarczą. Oznacza to, że jedynym wyznacznikiem zastosowania stawki podatku od nieruchomości jest kwalifikacja wykonywanej działalności jako działalności gospodarczej. To zaś oznacza, że podmioty posiadające tę samą cechą relewantną są traktowane w ujęciu obowiązków podatkowych w taki sam sposób.

6.2.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 551 K.c. jest błędny. Sąd pierwszej instancji nie mógł stwierdzić naruszenia tego przepisu przez organ podatkowy albowiem organ podatkowy nie ustalał i nie miał prawnego obowiązku ustalać, czy przedmiotowa nieruchomość stanowiła część przedsiębiorstwa podatnika. Ponownie należy odwołać się do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l i stwierdzić, że przedmiot opodatkowania jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy lub osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Ustawodawca nie odsyła do regulacji zawartej w art. 551 K.c.

6.2.5. Przedstawione rozważania prowadzą do wniosku, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 336 K.c. Sąd pierwszej instancji prawidłowo bowiem zaakceptował ustalenie organów podatkowych, że przedmiotowa nieruchomość była w posiadaniu przedsiębiorcy. Czynnikiem decydującym o uznaniu nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej jest fakt jej posiadania i to w znaczeniu o jakim mowa w art. 336 K.c. Odwołanie się do art. 336 K.c. jest o tyle zasadne, że przepisy u.p.o.l. nie zawierają legalnej definicji posiadania, jak też innych wskazówek pozwalających na nadanie innej treści temu pojęciu. Uwzględniając zatem obowiązujące reguły wykładni prawa, należało posiłkowo sięgnąć do istniejącej już normy prawnej regulującej tę kwestię. Posiadanie w ujęciu powyższego przepisu przedstawia się jako stan faktyczny, polegający na faktycznym władztwie, przez które rozumie się samą możność władania rzeczą. Posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą, określanego jako corpus possessionis, oraz psychicznego elementu - animus rem sibi habendi, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Posiadaczem rzeczy jest więc zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

6.2.6. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 6 u.s.d.g., należy zauważyć, że dzieli się na trzy jednostki redakcyjne, zaś w skardze kasacyjnej nie sprecyzowano, który konkretnie przepis został naruszony.

6.3. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną