Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1035/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar Sędzia WSA Marta Semiczek po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 23 września 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A spółki z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Spółka) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na rzecz podwykonawców, które nie zostały skompensowane z wierzytelnością generalnego wykonawcy w ramach wierzytelności regresowej Spółki jako inwestora.

Wnioskiem z [...] r. (wpływ do organu [...] r.) Spółka zwróciła się o interpretację przepisów art. 15 ust. 1, ust. 4d i ust. 4e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.).

W opisie zaistniałego stanu faktycznego Spółka podała, że występowała w procesie budowlanym jako inwestor i podpisała z generalnym wykonawcą umowę o roboty budowlane w trybie art. 647 i następne ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm., dalej: "K.c."). Zleciła jako inwestor wykonanie procesu budowanego generalnemu wykonawcy, który z kolei podzlecał wykonanie określonych fragmentów procesu budowlanego różnym podwykonawcom. Generalny wykonawca w procesie budowlanym:

1) działał wobec podwykonawców w trybie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, a zatem generalny wykonawca był podatnikiem nabywanych usług od podwykonawców (którzy działali w trybie art. 17 ust. 1h ustawy o VAT). Podwykonawcy wystawiali na rzecz generalnego wykonawcy faktury w kwotach netto na zasadach "odwrotnego obciążenia" w myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT;

2) działał wobec Spółki jako inwestora na zasadach ogólnych, ponieważ nie był podwykonawcą w myśl art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Generalny wykonawca wystawiał na Spółkę jako inwestora faktury w kwocie brutto na zasadach ogólnych (w myśl art. 106e ust. 1 pkt 12-15 w zw. z art. 41 ustawy o VAT).

Podwykonawcy wystawiali faktury na rzecz generalnego wykonawcy, a generalny wykonawca wystawiał faktury Spółce jako inwestorowi. Dochodziło do fakturowania częściowego, tj. po zakończeniu pewnego etapu prac generalny wykonawca wystawiał na Spółkę jako inwestora fakturę wykazując należność:

– za prace ukończone (na podstawie protokołu odbioru wykonanych robót budowlano- remontowych),

– oraz obejmującą zaliczkę na poczet prac rozpoczętych, ale jeszcze nieukończonych (protokoły odbioru wykonanych robót budowlano-remontowych nie obejmowały tych prac).

Spółka jako inwestor dokonywała zapłaty na rzecz generalnego wykonawcy na podstawie otrzymanych faktur wystawionych przez generalnego wykonawcę. Podstawą do wystawienia faktur przez generalnego wykonawcę każdorazowo były protokoły odbioru robót budowlano-remontowych, stwierdzające zakres rzeczowo-finansowy, które Spółka (jako inwestor) i generalny wykonawca zgodnie przyjmowali do wzajemnych rozliczeń. Dodatkowo, faktury obejmowały również zaliczkę na prace rozpoczęte, ale jeszcze nieukończone.

Na pewnym etapie prac generalny wykonawca przestał regulować zobowiązania względem podwykonawców. Na skutek tego podwykonawcy w trybie art. 6471 § 1 i § 3 K.c. skierowali roszczenie o zapłatę bezpośrednio do Spółki jako inwestora. Inwestor z każdym z podwykonawców podpisał porozumienie. Porozumienia te dotyczyły faktur wystawionych przez podwykonawców na rzecz generalnego wykonawcy. W porozumieniach podwykonawcy oświadczyli, że roboty objęte danymi fakturami zostały wykonane i odebrane przez generalnego wykonawcę (potwierdzone protokołem odbioru wykonanych robót budowlano-remontowych). Dodatkowo, podwykonawcy potwierdzili w porozumieniach, że zapłaty wskazanych w porozumieniach kwot wyczerpują ich wszelkie roszczenia względem inwestora oraz generalnego wykonawcę.

W oparciu o te porozumienia Spółka (jako inwestor), na zasadach odpowiedzialności solidarnej, uregulowała zobowiązania, jakie generalny wykonawca posiadał względem podwykonawców z tytułu wystawionych przez nich faktur. Uregulowała należności w wartości brutto, tj. wypłaciła podwykonawcom kwoty wynikające z faktur, jakie wystawili oni na generalnego wykonawcy zwiększone o VAT. Nadto, uregulowała (jako inwestor) również swoje zobowiązania, jakie posiadała względem generalnego wykonawcy z tytułu faktur wystawionych przez generalnego wykonawcy na rzecz inwestora. Faktury te zostały uregulowane:

– częściowo poprzez dokonanie wpłaty pieniężnej na rachunek bankowy generalnego wykonawcy,

– częściowo poprzez zaliczenie kwot zapłaconych podwykonawcom na poczet zobowiązania wobec generalnego wykonawcy.

Generalny wykonawca przyjął do wiadomości i zaakceptował treść porozumień z podwykonawcami.

Na skutek wskazanych rozliczeń:

– wierzytelności generalnego wykonawcy względem inwestora (Spółki) zostały rozliczone w całości,

– wierzytelności podwykonawców względem generalnego wykonawcy zostały rozliczone w całości,

– z uwagi na fakt, że suma zobowiązań generalnego wykonawcy względem podwykonawców przewyższała sumę zobowiązań inwestora (Spółki) względem generalnego wykonawcy, inwestor (Spółka) nie mógł zaliczyć części kwot przekazanych podwykonawcom na poczet swoich zobowiązań względem generalnego wykonawcy.

Na wezwanie organu interpretacyjnego uzupełniła stan faktyczny wskazując, że w związku z przedmiotową inwestycją budowlaną Spółka jako inwestor regulowała swoje zobowiązania wynikające z faktur wystawionych przez generalnego wykonawcę na rzecz inwestora co do zasady w formie pieniężnej. Wyjątkiem stały się trzy ostatnie faktury wystawione przez generalnego wykonawcę na inwestora w ramach przedmiotowej inwestycji. Ostatnia z nich (wystawiona najpóźniej) została uregulowana w całości w formie kompensaty. Dwie poprzednie częściowo w formie pieniężnej, a częściowo w formie kompensaty.

Zapłata faktur w formie kompensaty (częściowo lub w całości) wynikało z faktu, że na pewnym etapie prac generalny wykonawca przestał regulować swoje zobowiązania wobec podwykonawców. Okoliczność ta wyszła na jaw po zejściu generalnego wykonawcy z budowy, w momencie gdy podwykonawcy w trybie art. 6471 § 1 i § 3 K.c. skierowali roszczenia do inwestora (Spółki) o zapłatę faktur wystawionych przez podwykonawców na rzecz generalnego wykonawcy przedstawiając dokumentację potwierdzającą wykonanie i odebranie prac udokumentowanych przedmiotowymi fakturami. Jednocześnie Spółka jako inwestor pozostawała zobowiązana do zapłaty na rzecz generalnego wykonawcy za trzy ostatnie faktury wystawione przez generalnego wykonawcę w związku z przedmiotową inwestycją budowlaną (za dwie - częściowo, za jedną - w całości).

Po podsumowaniu niezaspokojonych roszczeń podwykonawcy (skierowanych wobec Spółki jako inwestora) oraz niezaspokojonych roszczeń generalnego wykonawcy (względem Spółki inwestora) okazało się, że łączna wartość należności dochodzonych przez podwykonawców od inwestora (Spółki) w ramach odpowiedzialności solidarnej przewyższała wartość niezaspokojonych roszczeń generalnego wykonawcy wynikających z ostatnich trzech faktur wystawionych przez generalnego na inwestora (Spółkę). W tej sytuacji inwestor (Spółka) uregulował zobowiązania wynikające z roszczeń podwykonawców na zasadach solidarnej odpowiedzialności w formie pieniężnej. Spowodowało to powstanie wierzytelności regresowej inwestora (Spółki) względem generalnego wykonawcy. Następnie inwestor (Spółka) dokonała kompensaty wierzytelności regresowej z niezaspokojonymi wierzytelnościami, jakie generalny wykonawca posiadał względem inwestora. Z uwagi na fakt, że inwestor (Spółka) wcześniej częściowo uregulował faktury wystawione mu przez generalnego wykonawcę w formie pieniężnej, to wartość wierzytelności, którą mógł przedstawić do potrącenia z wierzytelnością generalnego wykonawcy była wyższa aniżeli wierzytelność generalnego wykonawcy względem inwestora (Spółki). Innymi słowy, w następstwie zapłaty dokonanej na rzecz podwykonawców wartość poniesionych przez inwestora (Spółkę) wydatków na zaspokojenie roszczeń podwykonawców przewyższyła wartość niezaspokojonych roszczeń, jakie generalny wykonawca posiadał wobec inwestora (Spółki). Wierzytelności generalnego wykonawcy względem inwestora (Spółki), które można było potrącić z wierzytelnością regresową inwestora były niższe, ponieważ inwestor zapłacił już wcześniej generalnemu wykonawcy za wystawione przez niego faktury częściowo w formie pieniężnej. Stąd też, po dokonaniu kompensaty, powstała przedmiotowa nadwyżka.

Po spełnieniu świadczenia zapłaty należności na rzecz podwykonawców Spółka (Inwestor) jako współdłużnik solidarny posiada własne roszczenie regresowe wobec współodpowiedzialnego solidarnie generalnego wykonawcy na zasadach ogólnych wynikających z Kodeksu cywilnego.

Spółka zamierza dochodzić swoich roszczeń na drodze sądowej.

Jednocześnie Spółka wskazała, że kwoty wypłacone przez Spółkę jako inwestora na rzecz podwykonawców zostały zaksięgowane w całości jako pozostałe koszty operacyjne związane z inwestycją budowlaną. Jeśli Spółka uzyska od generalnego wykonawcy zwrot tych kwot, to zaksięguje je jako pozostałe przychody operacyjne.

Inwestycja budowlana rozpoczęła się w dniu wejścia generalnego wykonawcy na budowę, tj. dnia [...] 2017 r., co potwierdza protokół przekazania placu budowy z dnia [...] 2017 r. oraz wpis w książce budowy. Inwestycja budowlana nie została jeszcze zakończona. Pierwotny termin jej zakończenia określono na dzień [...] 2018 r., jednak nie został on dotrzymany. W chwili obecnej jej zakończenie planuje się na dzień [...] 2019 r.

Wskazując na taki stan faktyczny Spółka zgłosiła dwa zagadnienia prawne

1. Czy koszty wynagrodzenia zapłaconego na rzecz podwykonawców w trybie art. 6471 K.c. (w ramach solidarnej odpowiedzialności spółki jako inwestora), które nie zostały skompensowane z wierzytelnością generalnego wykonawcy względem Spółki, stanowią dla niej koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.?

2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej w zakresie pytania nr 1, czy koszty ww. wynagrodzenia zapłaconego na rzecz podwykonawców stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), potrącalne w dacie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d-4e u.p.d.o.p.?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała, że w zakresie pierwszego pytania opisane koszty stanowią jej koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a w zakresie drugiego pytania – koszty maja charakter kosztów pośrednich potrącalnych w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d-4e u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu Spółka argumentowała, że odpowiedzialność, o której mowa w art. 6471 § 5 K.c., w odniesieniu do prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, jest immamentnie związana z wykonywaniem tej działalności - jest jednym z prawnych warunków jej wykonywania, a nadto jest jednym z elementów prawnej organizacji źródła dochodu. Potwierdza to także brzmienie art. 6471 § 6 K.c., w świetle którego postanowienia umowne sprzeczne z treścią § 1-5 są nieważne. Przepis art. 6471 § 6 K.c. jednoznacznie stanowi, że generalny wykonawca nie może umownie wyłączyć solidarnej odpowiedzialności wynikającej z art. 6471 § 1 oraz § 5 K.c. nawet, jeżeli dokonał on już zapłaty na rzecz wykonawcy za wykonane roboty budowlane, a co za tym idzie koszt ten jest potencjalnym kosztem, z którego poniesieniem musi się liczyć każdy generalny wykonawca zlecając wykonawcy realizację określonych robót budowlanych. Tym samym zapłata wynagrodzenia na rzecz podwykonawców, nie może być traktowana jako oddzielne zdarzenie, odrębne od całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności, ponieważ ma ona bezpośredni wpływ na ostateczny wynik finansowy tej działalności gospodarczej. Pod względem prawnym, wydatek ten nie różni się niczym od pozostałych kosztów prowadzonej działalności, do których poniesienie podatnik jest zobowiązany w celu uzyskania, zachowania i zabezpieczenia przychodów z tej działalności, które to koszty - zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - stanowią koszty uzyskania przychodu. W konsekwencji, zdaniem Spółki, jeżeli przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez Spółkę, zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 6471 § 5 K.c., wydatek dokonany w wyniku realizacji tej odpowiedzialności (pomimo dokonanej na rzecz podwykonawców zapłaty) jest poniesiony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. Zatem wydatek ten, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu. Na poparcie poglądu przytoczyła orzecznictwo sądów administracyjnych.

W zakresie kosztów wynagrodzenia zapłaconego przez Spółkę na rzecz podwykonawców, to wedle Spółki, dotyczą one całokształtu prowadzonej działalności i nie pozostają w związku z konkretnymi jej przychodami - nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskiwanych przychodach, a jedynie w sposób ogólny przyczyniają się do osiągania przychodów. W związku z tym, mimo że koszty te są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione jako prowadzące do osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia przychodu, brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Moment zaś zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów podatkowych regulują przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. W rezultacie, zdaniem Spółki, koszty wynagrodzenia zapłaconego przez nią na rzecz podwykonawców stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. i wydatek ten na podstawie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., potrącany będzie w dacie jego poniesienia, tj. w momencie ujęcia tego wydatku w księgach rachunkowych.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor KIS ocenił stanowisko Spółki jako nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny, po analizie odpowiednich przepisów prawa podatkowego i cywilnego, stwierdził, że Spółka nie jest uprawniona do zaliczenia do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynagrodzenia zapłaconego na rzecz podwykonawców w trybie art. 6471 K.c. (w ramach solidarnej odpowiedzialności inwestora), które nie zostało skompensowane z wierzytelnością generalnego wykonawcy w ramach wierzytelności regresowej Spółki jako inwestora. Oceniając w tym zakresie (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) stanowisko Spółki jako nieprawidłowe, Dyrektor KIS uznał w konsekwencji, że rozstrzyganie o potrącalności tych kosztów w dacie poniesienia (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – stało się bezprzedmiotowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że skoro kosztem uzyskania przychodów jest "koszt poniesiony", rozumiany jako odnoszący się do konkretnej operacji gospodarczej i zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu księgowego, uregulowanie należności podwykonawcom, nie stanowi dla Spółki jako inwestora kosztów uzyskania przychodu. Odwołał się w tym zakresie do opisu sprawy, zgodnie z którym wypłacane przez Spółkę należności są związane z wykonaniem robót budowlanych na podstawie umowy zawartej pomiędzy podwykonawcami a generalnym wykonawcą i wywiódł, że obowiązek zapłaty należności za wykonanie prac budowlanych obciąża generalnego wykonawcę, a zatem kwoty, które Spółka chce zaliczyć do kosztów podatkowych, wynikałyby z faktur wystawionych przez podwykonawców na rzecz generalnego wykonawcy. Podkreślił, że Spółki z podwykonawcami nie wiąże żadna umowa. Stroną umowy ze Spółką jest generalny wykonawca i to on wystawia Spółce faktury za wykonane roboty budowlane. Na tej właśnie podstawie Spółka obciąża swoje koszty podatkowe kwotą wynagrodzenia generalnego wykonawcy. W sytuacji, gdy Spółka obciąży swoje koszty podatkowe wynagrodzeniem generalnego wykonawcy na podstawie otrzymanej od niego faktury, obciążenie tych kosztów kwotą wynikającą z faktury podwykonawcy wystawioną generalnemu wykonawcy, który z kolei wystawia fakturę Spółce za wykonane roboty budowlane – spowodowałoby, że Spółka ponownie obciążyłby kwotą za wykonane roboty swoje koszty podatkowe. Spółka, który zaliczy wynikające z faktur od generalnego wykonawcy należności do kosztów uzyskania przychodu, nie może powtórnie obciążyć swoich kosztów podatkowych należnościami za roboty budowlane wykonane przez podwykonawców na rzecz generalnego wykonawcy. Dyrektor KIS podkreślił przy tym, że w relacji podwykonawcy – generalny wykonawca – Spółka (inwestor), faktury generalnego wykonawcy obejmują wartość usług (wynagrodzenie) podwykonawców. Zaakceptowanie stanowiska Spółki, zdaniem organu interpretacyjnego, spowodowałoby niedopuszczalne dwukrotne obciążenie budżetu państwa tymi samymi kosztami za te same roboty budowlane, rozpoznane u tego samego podatnika. O ile zasadne jest zaliczenie do kosztów podatkowych Spółki wynagrodzenia za realizację inwestycji na podstawie faktury wystawionej przez generalnego wykonawcę na podstawie zawartej między tymi podmiotami umowy o roboty budowlane, o tyle zapłata wynagrodzenia podwykonawcom, w zakresie którego zostały wystawione faktury na generalnego wykonawcę, jest dla Spółki neutralna podatkowo.

Jako istotny w swej argumentacji Dyrektor KIS uznał wniosek, że odpowiedzialność Spółki ma miejsce w sytuacji, gdy generalny wykonawca (na podstawie otrzymanych faktur od Podwykonawców) miał już prawo obciążyć swoje koszty podatkowe kwotą wynagrodzenia za prace wykonane przez podwykonawców (czyli tą samą kwotą, którą teraz chce obciążyć swoje koszty podatkowe Spółka). Gdyby generalny wykonawca uregulował swoje zobowiązanie wobec podwykonawców, nie mógłby powtórnie w momencie zapłaty obciążyć swoich kosztów podatkowych tą samą kwotą. Oczywiste, jest wedle organu interpretacyjnego, że te same wydatki stanowiące koszty podatkowe rozpoznawane na podstawie metody "memoriałowej" nie mogą być dodatkowo obciążane na podstawie metody "kasowej". Powyższej zasady nie może zmienić okoliczność uregulowania płatności przez inny podmiot, nawet w sytuacji, gdy jest on do tego zobowiązany przepisami prawa. Zaakceptowanie stanowiska Spółki spowodowałoby niedopuszczalne dwukrotne obciążenie budżetu państwa tymi samymi kosztami – najpierw na zasadzie "memoriałowej" u generalnego wykonawcy, a następnie u Spółki na zasadzie "kasowej". W przedmiotowej sprawie wystąpiłyby "dwa koszty" u Spółki: z tytułu uregulowania jego zobowiązania względem generalnego wykonawcy oraz z tytułu uregulowania zobowiązania wobec podwykonawców, którym nie zapłacił generalny wykonawca. Wyjaśnił też Dyrektor KIS, że rzeczywistą podstawą uregulowania opisanej należności jest jedno zdarzenie – jedna usługa realizowana na mocy kontraktu budowlanego (umowy o wykonanie robót budowlanych). Ponadto podkreślił warunek definitywności kosztu, który ma być uznany za koszt uzyskania przychodów. W kontekście wymogu definitywności kosztu organ interpretacyjny zauważył, że konsekwencją spełnienia przez Spółkę jako jednego z dłużników solidarnych świadczenia jest zwolnienie innych dłużników solidarnych wobec wierzyciela, co nie oznacza, że dłużnik, który spełnił świadczenie nie może żądać zwrotu tego świadczenia od pozostałych dłużników na zasadzie art. 376 § 1 K.c. Przepis ten stanowi, że jeżeli jeden z dłużników solidarnych spełnił świadczenie, treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników. Jeżeli z treści tego stosunku nie wynika nic innego, dłużnik, który świadczenie spełnił, może żądać zwrotu w częściach równych. Zatem wydatku Spółki w postaci zapłaty należności na rzecz podwykonawców, który może pociągnąć za sobą roszczenie regresowe pomiędzy Spółką jako inwestorem a generalnym wykonawcą jako pozostałym dłużnikiem – nie można potraktować jako definitywnego (Spółka zamierza dochodzić swoich roszczeń na drodze sądowej). W konsekwencji, organ interpretacyjny uznał, że argumentacja Spółki wskazująca na celowość poniesienia wydatku w postaci zapłaty wynagrodzenia podwykonawcom w kontekście związku z prowadzoną działalnością i osiąganiem przychodu z realizacji inwestycji z punktu widzenia przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej sprawie, bowiem nie zmienia podstawowej okoliczności, istotnej z punktu widzenia możliwości zastosowania przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, tj. obowiązku "poniesienia kosztu" w znaczeniu przedstawionym przez Dyrektora KIS. Dokonanie zapłaty wynagrodzenia na rzecz podwykonawców w trybie art. 6471 K.c., które nie zostało skompensowane z wierzytelnością generalnego wykonawcy, spowodowało to, że łączna wartość należności dochodzonych przez podwykonawców przewyższała wartość wierzytelności generalnego wykonawcy do potrącenia z ostatnich trzech faktur wystawionych przez generalnego wykonawcę na Spółkę (inwestora). Stąd, po dokonaniu kompensaty (za dwie faktury – częściowo, za jedną – w całości) powstała nadwyżka zobowiązań Spółki.

Organ interpretacyjny wskazał też, że w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszt nawet gdy jest poniesiony w celu osiągnięcia przychodu nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1. Wedle organu w sprawie oczywistym jest, że odpowiedzialność inwestora (Spółki) wobec podwykonawców ma charakter gwarancyjny. W przypadku wyrażenia przez inwestora zgody na wykonanie określonych robót przez podwykonawców (czy to poprzez oświadczenie woli, czy przez określone zachowanie lub brak sprzeciwu/złożenia zastrzeżeń), powstaje solidarna odpowiedzialność inwestora i wykonawcy za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawców. Jak wskazał zaś organ interpretacyjny, kosztów nie stanowią natomiast wydatki na spłatę zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p.). Nawet gdyby więc spłatę zobowiązań wobec dostawców w ramach solidarnej odpowiedzialności uznać za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów, nie może ona zostać zaliczona do kosztów podatkowych z uwagi na enumeratywne wyłączenie z kosztów. Skoro spłacane zobowiązania obejmują zobowiązania wynikające z udzielonych gwarancji i poręczeń, to należy przyjąć, że obejmują one również wszystkie inne zobowiązania o podobnym charakterze, w tym wynikające z odpowiedzialności solidarnej.

W skardze na tę interpretację indywidualną Spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania sadowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędna wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki z tytułu płatności realizowanych na rzecz podwykonawców na podstawie art. 6471 § 1 K.c. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2017 r. w związku z solidarną odpowiedzialnością inwestora oraz generalnego wykonawcy za zobowiązania z tytułu wynagrodzeń za roboty budowlane nie stanowią kosztów uzyskania przychodów inwestora ze względu na fakt, że nie są one poniesione przez inwestora, jak również nie są definitywne, a także przez uznanie, że uwzględnienie przedmiotowych płatności stanowiłoby dwukrotne zaliczenie tego samego kosztu do kosztów uzyskania przychodów - podczas gdy wydatki te zostały poniesione przez inwestora (Spółkę), mają definitywny charakter, a ich poniesienie nie wiąże się z dwukrotnym ujęciem tego samego kosztu do kosztów uzyskania przychodów, w związku z czym spełniają przesłanki do uznania ich za koszt uzyskania przychodów skarżącej,

2) art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisem tym objęte są wszystkie zobowiązania o charakterze podobnym do gwarancji i poręczeń – podczas gdy wykładnia literalna prowadzi do wniosku, że dotyczy wprost jedynie zobowiązań "z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń", a nie "zobowiązań o charakterze podobnym do gwarancji i poręczeń",

3) art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania skutkująca przyjęciem, że płatności z tytułu solidarnej odpowiedzialności inwestora i generalnego wykonawcy – jako świadczenia o charakterze podobnym do gwarancji – podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy ww. przepis dotyczy jedynie zobowiązań "z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń".

W uzasadnieniu skargi Spółka uzasadniła zarzuty skargi odwołując się do poglądów zawartych w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze prawa.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Pismem z [...] r. Dyrektor KIS wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym - na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.). Zawiadomienie w tej sprawie doręczono pełnomocnikowi Spółki w dniu [...] r., który nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że zgodnie z treścią art. 119 pkt 2) P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym organ interpretacyjny złożył w dniu [...] r. Spółka zawiadomiona o zadaniu organu w dniu [...] r. nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. W tych okolicznościach Sąd mógł rozpoznać skargę w trybie uproszczonym.

Przechodząc dalej, Sąd zauważa, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej, sprawowaną pod względem zgodności z prawem. W świetle zaś art. 3 § 2 pkt 4a) P.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Z mocy art. 134 § 1 in fine w związku z art. 57a P.p.s.a. w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie sąd rozstrzygając sprawę jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w sprawie dotyczy wykładni art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki jako inwestora kwot stanowiących wynagrodzenie wypłacone podwykonawcom w ramach odpowiedzialności solidarnej wraz z generalnym wykonawcą (art. 6471 K.c.), w części w jakiej wynagrodzenia te nie zostały kompensowane (potrącone) z wierzytelnością generalnego wykonawcy względem Spółki.

Zdaniem organu interpretacyjnego, kwoty tych wynagrodzeń nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w Spółce z czterech powodów. Trzy pierwsze dotyczą warunków kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (tj. poniesienie wydatku, cel wydatku w postaci osiągnięcia przychodu lub jego zabezpieczenia; definitywność wydatku), a czwarty – wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 lit. b u,.p.d.o.p. Po pierwsze, wedle organu interpretacyjnego koszt ten nie jest poniesiony przez Spółkę, bo Spółki nie łączy umowa o roboty budowlane z podwykonawcami, lecz z generalnym wykonawcą. Po drugie, obciążenie kosztów Spółki najpierw wynagrodzeniem generalnego wykonawcy, a potem wynagrodzeniem podwykonawców stanowi niedopuszczalne dwukrotne obciążenie budżetu państwa tymi samymi kosztami za te same roboty budowlane, rozpoznane u tego samego podatnika (w tym najpierw na zasadzie "memoriałowej", a potem na zasadzie "kasowej"). Po trzecie, koszt ten nie jest definitywny, bo może być objęty roszczeniem regresowym Spółki skierowanym do generalnego wykonawcy. Po czwarte, wydatek ten jest wyłączony ustawowo z kosztów uzyskania przychodów jako zobowiązanie wynikające z udzielonych gwarancji i poręczeń, bowiem solidarna odpowiedzialność Spółki jako inwestora względem podwykonawców ma charakter gwarancyjny. Należy przez to rozumieć, że dotyczy również zobowiązań o charakterze podobnym do gwarancji i poręczeń.

Wedle Spółki, sporny wydatek spełnia wszystkie warunki zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jak również nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit b u.p.d.o.p. Został bowiem poniesiony, jest definitywny, pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, był poniesiony w celu uzyskania przychodów i został właściwie udokumentowany. Poniesienie tego wydatku jest związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, ponieważ jako inwestor ma obowiązek zapłacić całe wynagrodzenie podwykonawcom, choćby zapłacił już należne wynagrodzenie generalnemu wykonawcy – co jest cechą odpowiedzialności solidarnej i wynika z art. 6471 § 5 K.c. Ponoszenie tej odpowiedzialności jest w sposób konieczny i nieuchronny związane z wykonywaniem działalności gospodarczej, a wydatek wiążący się z taką odpowiedzialnością jest kosztem uzyskania przychodu. Inwestor dokonując wyboru generalnego wykonawcy i dążąc do uzyskania przychodu musiał liczyć się z ryzykiem odpowiedzialności solidarnej względem podwykonawców, od której nie może się uchylić. Podstawą poniesienia wydatku (płatności na rzecz podwykonawców) jest art. 6471 K.c. oraz porozumienia zawarte przez Spółkę z podwykonawcami, a nie faktury wystawione przez podwykonawców na rzecz generalnego wykonawcy. Nie dojdzie też, zdaniem Spółki, do dwukrotnego ujęcia jako koszt podatkowy tych samych kosztów, bo płatności są realizowane na podstawie dwóch różnych zobowiązań: stosunku prawnego łączącego skarżącą z generalnym wykonawcą oraz odpowiedzialności solidarnej z art. 6471 K.c. Ponadto, koszt ten jest definitywny, zaś ewentualne odzyskanie kwoty zapłaconej podwykonawcom w trybie regresu będzie stanowić przychód podatkowy na podstawie art. 12 u.p.d.o.p. Skarżąca uważa ponadto, że wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. nie pozwala na uznanie, że w przypadku odpowiedzialności solidarnej z art. 6471 K.c. dochodzi do udzielenia gwarancji.

Sąd podkreśla, że podany we wniosku o interpretacje indywidualną stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Oznacza to, że ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (uchwała NSA z 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 3/14; dostępna w: Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA).

Zarzuty skargi są uzasadnione.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka jako inwestor zawarła umowę o roboty budowlane z generalnym wykonawcą w trybie art. 647 K.c. Generalny podwykonawca podzlecał wykonanie określonych fragmentów procesu budowlanego podwykonawcom. Generalny wykonawca wystawiał faktury na rzecz inwestora obejmujące należność za wykonane prace oraz zaliczkę na poczet prac rozpoczętych. Na pewnym etapie prac generalny wykonawca zaprzestał regulować zobowiązań na rzecz podwykonawców. Ci, na podstawie art. 6471 § 1 i § 3 K.c. wystąpili do inwestora o zapłatę roszczeń. Inwestor z każdym z podwykonawców podpisał porozumienie. Porozumienia dotyczyły faktur wystawionych przez podwykonawców na rzecz generalnego wykonawcy i obejmowały ich oświadczenia o wykonaniu i odbiorze robót budowlanych, także potwierdzenie, że zapłata kwot wskazanych w porozumieniach wyczerpuje wszelkie roszczenia względem inwestora i generalnego wykonawcy. Na podstawie porozumień inwestor – na zasadzie odpowiedzialności solidarnej - zapłacił podwykonawcom należności z porozumień zwiększone o podatek VAT. Jednocześnie zapłacił też należne zobowiązania generalnemu wykonawcy z tytułu wystawionych na rzecz inwestora faktur. W następstwie zapłaty dokonanej na rzecz podwykonawców (wierzytelność regresowa) wydatki poniesione przez inwestora z tego tytułu były wyższe, niż niezaspokojona wierzytelność generalnego wykonawcy. Potrącenie wierzytelności regresowej (służącej inwestorowi względem generalnego wykonawcy) z niezaspokojoną wierzytelnością generalnego wykonawcy względem inwestora powstała nadwyżka (jako roszczenie regresowe), której Spółka zamierza dochodzić na drodze sądowej. kwoty wypłacone podwykonawcom Spółka zaksięgowała w całości jako pozostałe koszty operacyjne związane z inwestycją budowlaną. Jeśli Spółka odzyska od generalnego wykonawcy te kwoty zostaną, zaksięgowane jako pozostałe koszty operacyjne.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle zaś art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń.

Rozstrzygnięcie sprawy zależy od dokonania prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatek poniesiony przez podatnika stanowi koszt uzyskania przychodów po łącznym spełnieniu następujących przesłanek :

– został poniesiony przez podatnika,

– jest definitywny, a więc bezzwrotny,

– pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

– poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

– konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika,

– został właściwie udokumentowany,

– nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wydatek, który spełnia kryteria określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie został wyłączony z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 jest kosztem podatkowym. Jeżeli natomiast wydatek nie spełnia kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie jest kosztem podatkowym, nie ma już potrzeby odwoływania się do treści art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. W związku z tym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji podatkowej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Na podstawie kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi zatem do wniosku, iż jedynymi przesłankami warunkującymi możliwość zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest to, że muszą one zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie mogą znajdować się w katalogu kosztów, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, tj. nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zwrot "poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" wskazuje, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. odnosi się zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Za takim rozumieniem przemawia użycie przez ustawodawcę określenia "w celu". Określenie to oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, iż przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Należy podkreślić, iż gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Z kolei użyty przez ustawodawcę zwrot "lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów" nakazuje odczytywać treść całego przepisu, nie ograniczając określonych wydatków do "osiągnięcia przychodów". W pojęciu tym bowiem nie muszą się mieścić wydatki poniesione w celu "zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów". W tym kontekście istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględnić również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika (wyrok NSA z 28 lipca 2020 r. o sygn. akt II FSK 1420/18, z 12 maja 2016 r., CBOSA).

W sprawie istotne jest, że Spółka – po pierwsze - poniosła wydatki na rzecz podwykonawców w ramach odpowiedzialności solidarnej uregulowanej w art. 6471 § 3 K.c. i - po drugie - że w części nie zostały one skompensowane z wierzytelnością generalnego wykonawcy służącą mu względem Spółki z tytułu umowy o roboty budowlane.

W tej sytuacji konieczne jest wskazanie na treść art. 6471 K.c. w brzmieniu obowiązującym przed 1 czerwca 2017 r. Z uwagi bowiem na treść art. 12 ustawy z 7 kwietnia 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu ułatwienia dochodzenia wierzytelności (Dz.U. z 2017 r., poz. 933) do umów o roboty budowlane zawartych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy oraz odpowiedzialności za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę na podstawie takich umów stosuje się art. 6471 K.c. w brzmieniu dotychczasowym. Jak podała Spółka w opisie stanu faktycznego umowa o roboty budowlane została zawarta 22 lutego 2017 r., zatem w sprawie obowiązuje brzmienie przepisu art. 6471 K.c. sprzed 1 czerwca 2017 r.

Zgodnie z tym przepisem w umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców (§ 1.) Do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora. Jeżeli inwestor, w terminie 14 dni od przedstawienia mu przez wykonawcę umowy z podwykonawcą lub jej projektu, wraz z częścią dokumentacji dotyczącą wykonania robót określonych w umowie lub projekcie, nie zgłosi na piśmie sprzeciwu lub zastrzeżeń, uważa się, że wyraził zgodę na zawarcie umowy (§ 2.). Umowy, o których mowa w § 2 i 3, powinny być dokonane w formie pisemnej pod rygorem nieważności (§ 4.) . Zawierający umowę z podwykonawcą oraz inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę (§ 5). Odmienne postanowienia umów, o których mowa w niniejszym artykule, są nieważne (§ 6).

Jak wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z 20 marca 2019 r. o sygn. akt V CSK 639/17 (dostępny: Baza orzeczeń, sn.pl/orzecznictwo) istotą solidarności biernej inwestora i wykonawcy wobec podwykonawców było zagwarantowanie podwykonawcom zapłaty, na wypadek, gdyby wykonawca nie spełnił świadczenia z umów z podwykonawcami. Inwestora z podwykonawcami nie łączy żadna umowa, a jego odpowiedzialność solidarna wynika z ustawy i nie może być wyłączona ani ograniczona (art. 6471 § 6 K.c.). Inwestor nie jest więc dłużnikiem osobistym zobowiązanym świadczyć własny dług na rzecz podwykonawców z tytułu łączącego go z nimi stosunku prawnego. Jest on tylko współdłużnikiem solidarnym z mocy prawa, a jego solidarna odpowiedzialność ma charakter gwarancyjny i jest odpowiedzialnością za cudzy dług (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 lutego 2011 r., IV CSK 293/10, nie publ. oraz z dnia 18 lutego 2016 r. II CSK 215/15, nie publ. i cyt. w nich orzecznictwo). Inwestor z założenia już wcześniej spełnił własne zobowiązanie, w którym był dłużnikiem przez zapłatę wykonawcy za wykonane roboty na podstawie łączącej go z wykonawcą (generalnym wykonawcą) umowy o roboty budowlane, z której to otrzymanej kwoty wykonawca powinien zapłacić część należną podwykonawcom. Z chwilą zapłaty inwestor stał się wierzycielem w stosunku do wykonawcy (generalnego wykonawcy). Inwestora nie dotyczy w ogóle zdanie drugie w art. 376 § 1 K.c., które odnosi się do dłużników solidarnych odpowiadających, zgodnie z art. 366 K.c. wspólnie za własny dług, mający źródło w podjętym przez nich zobowiązaniu wobec określonego wierzyciela. Takie też ma znaczenie zdanie pierwsze w art. 376 § 1 K.c., w którym jest mowa o rozliczeniach między dłużnikami solidarnymi, z których jeden lub kilku z nich spełniłoby świadczenie na rzecz wierzyciela, a wtedy mieliby oni możliwość domagania się od pozostałego (pozostałych) dłużnika solidarnego zwrotu odpowiedniej części, co jednak zależy, jak wynika expressis verbis z art. 376 § 1 zdanie pierwsze K.c. od treści istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego.

Jak podała Spółka w opisie stanu faktycznego, w jej przypadku zaistniały przesłanki odpowiedzialności solidarnej z ww. przepisu i w tej sytuacji zastosowała się do niego. Trzeba też podkreślić, że Spółka zainteresowana była odpowiedzią organu interpretacyjnego wyłącznie w zakresie kwalifikacji podatkowej części kwoty wypłaconej podwykonawcom w ramach odpowiedzialności solidarnej, a niepotrąconej z należnością głównego wykonawcy (wynikającą z wystawionych na Spółkę faktur z tytułu umowy o roboty budowlane). Wartość ta nie została zatem zwrócona Spółce.

Sąd w składzie orzekającym podziela poglądy wyrażone w orzecznictwie (wyrok II FSK 837/14 i z 14 czerwca 2017 r., II FSK 1382/15, CBOSA), że jeżeli przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez stronę, zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 647¹ § 5 k.c., wydatek powstały z tej odpowiedzialności jest kosztem uzyskania przychodu. Pod względem prawnym wydatek ten nie różni się bowiem niczym od innych kosztów, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i na równi z innymi wydatkami zawarty jest w pojęciu kosztów uzyskania, zachowania i zabezpieczenia przychodów z tej działalności oraz nie może być traktowany jako oddzielne zdarzenie, odrębne od całokształtu prowadzonej przez stronę działalności, a nawet jakoby w ogóle z nią nie związane, gdyż składa się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika. Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy też uwzględnić postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego, oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m. in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat. Obok racjonalności działań podatnika, drugim założeniem jest to, że wszyscy podatnicy winni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu. Obciążenie to jest adekwatne wtedy, gdy podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg i zwolnień (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2007, s. 148-149). Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z dnia 26 września 1995 r., sygn. akt III ARN 32/95, opublikowane w: OSP, 1997 r., Nr 1, poz. 21). Inwestor może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zapłatę określonych kwot na rzecz podwykonawców w ramach solidarnej odpowiedzialności z generalnym wykonawcą, w części, w jakiej nie zostały one zwrócone w jakikolwiek sposób przez generalnego wykonawcę, nawet wtedy, gdy już zapłacił on (inwestor) wynagrodzenie wykonawcy. Zasadą przyjętą przez polskiego ustawodawcę w podatkach dochodowych jest bowiem opodatkowanie dochodu będącego, co do zasady, nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. i art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.). Interpretacja dokonana przez organ, wskazująca sposób rozliczenia kosztów uzyskania przychodów bez uwzględnienia w ich ciężarze wydatków związanych z zapłatą podwykonawcy wynagrodzenia za wykonane prace remontowo-budowlane w ramach solidarnej odpowiedzialności z wykonawcą wynikającej z ustawy, skutkuje nałożeniem na stronę nieadekwatnych obciążeń podatkowych, sprzecznych z konstrukcją tego podatku. Kosztem uzyskania przychodu, są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości (wyrok NSA z dnia 12 maja 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 482/97, CBOSA). Niewątpliwie przez koszt zachowania przychodu należy rozumieć koszty związane z utrzymaniem źródła dochodu w stanie zapewniającym powstanie dochodu.

Obowiązek zapłaty wynagrodzenia na rzecz dalszego podwykonawcy ciąży na skarżącej z mocy ustawy, tj. na podstawie art. 6471 K.c. Zapłata tego wynagrodzenia jest niezależna od woli skarżącej. Co więcej obowiązek zapłaty wynagrodzenia na rzecz podwykonawcy obciąża Spółkę pomimo, że wcześniej płacąc wynagrodzenie generalnemu wykonawcy, przekazała już środki na zapłatę wynagrodzenia podwykonawcy. Niedokonanie zapłaty przez Spółkę wynagrodzenia podwykonawcy może powodować dalsze niekorzystne dla skarżącej skutki - powodować będzie powiększenie zobowiązania Skarżącej o ustawowe odsetki związane ze zwłoką w zaspokojeniu roszczenia podwykonawcy, ale także np. wstrzymanie się z realizacją umowy budowlanej.

W ocenie Sądu, wskazane okoliczności jednoznacznie przemawiają za tym, że zapłata wynagrodzenia podwykonawcy jest działaniem racjonalnym Skarżącej i zapewnia w pewnych sytuacjach zabezpieczenie źródła jej przychodu (dalszą realizację inwestycji), a w innych – pomniejszenie starty (niepowiększanie zobowiązania o odsetki za zwłokę, opóźnienie w zapłacie).

Sąd w pełni zgadza się z argumentacją powołaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 czerwca 2017 roku, sygn. akt II FSK 1382/15 (CBOSA). Sąd wskazał w tym orzeczeniu, że do przepisów regulujących wykonywanie działalności gospodarczej przez stronę należą przepisy nakładające na stronę/inwestora solidarną odpowiedzialność inwestora i generalnego wykonawcy za umowy z podwykonawcami (art. 647¹ § 5 K.c.). Z solidarnego charakteru zobowiązania inwestora wynika, że podwykonawca - wierzyciel - może żądać zapłaty całości albo części należności od wszystkich zobowiązanych solidarnie łącznie, od niektórych z nich lub od każdego z osobna. Oznacza to możliwość skierowania przez podwykonawcę w całości żądania zapłaty należnego wynagrodzenia bezpośrednio do inwestora. Odpowiedzialność inwestora wobec podwykonawców wynika z ustawy, ma charakter gwarancyjny, a jej ramy określa umowa wykonawcy z podwykonawcą. Inwestor nie może zatem zwolnić się od przewidzianej w art. 647¹ § 5 K.c. odpowiedzialności wobec podwykonawcy. Inwestor zobowiązany jest zapłacić podwykonawcom należne wynagrodzenie nawet wtedy wtedy, gdy już zapłacił całe wynagrodzenie wykonawcy. Ponoszenie tej odpowiedzialności w odniesieniu do prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej jest zatem w sposób konieczny i nieuchronny związane z wykonywaniem tej działalności - jest jednym z prawnych warunków jej wykonywania, a nadto jest jednym z elementów prawnej organizacji źródła dochodu. Jeżeli zatem, przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez stronę, zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 647¹ § 5 K.c. – stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym orzeczeniu - wydatek powstały z tej odpowiedzialności jest kosztem uzyskania przychodu, jako spełniający podane wyżej warunki. Pod względem prawnym wydatek ten nie różni się bowiem niczym od innych kosztów, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i na równi z innymi wydatkami zawarty jest w pojęciu kosztów uzyskania, zachowania i zabezpieczenia przychodów z tej działalności oraz nie może być traktowany jako oddzielne zdarzenie, odrębne od całokształtu prowadzonej przez stronę działalności, a nawet jakoby w ogóle z nią nie związane, gdyż składa się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika.

Niewątpliwie więc koszty wynagrodzenia, które poniosła Spółka na rzecz podwykonawców w trybie art. art. 647¹ § 5 K.c., czyli na zasadzie odpowiedzialności solidarnej z generalnym wykonawcą, i które nie zostały skompensowane z wierzytelnością generalnego wykonawcy względem Spółki są kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zapłata wynagrodzenia dla podwykonawcy jest kosztem odmiennym od zapłaty wynagrodzenia za realizację umowy – wynika z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa. Odmienne są również przesłanki zapłaty tego wynagrodzenia. Nie należy do nich ziszczenie się przesłanek jego zapłaty wskazanych w umowie łączącej Spółki z generalnym wykonawcą, lecz ziszczenie się ustawowych przesłanek odpowiedzialności solidarnej wynikających z przepisów prawa. W tym też zakresie sporne wydatki są więc poniesione – w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - skoro Spółka jako inwestor na zasadzie bezwzględnej odpowiedzialności solidarnej wraz z generalnym wykonawcą wydatkowała środki finansowe i zapłaciła należne wynagrodzenia podwykonawcom zamiast generalny wykonawca. Wydatki te są też udokumentowane porozumieniami, a wysokość roszczeń wynika z faktur wystawionych przez podwykonawców na rzecz generalnego wykonawcy i ich oświadczeń. Wymóg dokumentowania wydatku nie ma bezwzględnie wiążących ram formalnych, wydatek może być udokumentowany każdym dopuszczalnym dowodem zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

Uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów wskazanych wydatków Spółki nie prowadzi do dwukrotnego obciążenia przez Skarżącą jej kosztów podatkowych kwotą za wykonane roboty budowalne. Są to bowiem dwa różne tytuły zaliczenia w koszty uzyskania przychodów, na co Sąd już wskazał. A kwota nie została w żaden sposób zwrócona Spółce. Spółka przy tym podała w opisie stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację, że w przypadku odzyskania tej kwoty – zostaną one zaksięgowane jako pozostałe przychody operacyjne.

Nie może też być wątpliwości, że sporny wydatek jest definitywny w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przyjmuje się, że wydatek definitywny to taki, który nie podlega zwrotowi. Spółka wydatek ten poniosła wskutek zaistnienia przesłanki odpowiedzialności solidarnej względem podwykonawców na podstawie bezwzględnie obowiązującego przepisu prawa. Spółce, oczywiście, służy w takim przypadku roszczenie regresowe względem generalnego wykonawcy i - jak podała w opisie stanu faktycznego - zamierza z niego skorzystać. Zatem Nie doszło jeszcze zatem do zwrotu przedmiotowej kwoty. Do czasu zwrotu wydatków poniesionych przez inwestora na zapłatę wynagrodzeń podwykonawcom na podstawie odpowiedzialności solidarnej – wydatki takie należy uznać za definitywne.

Uzasadniony jest więc zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. we wskazany przez Spółkę sposób.

Trafny jest też zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. Jakkolwiek odpowiedzialność solidarna, o której mowa w art. 6471 K.c. ma charakter gwarancyjny, ale z pewnością nie jest to gwarancją, o jakiej mowa w ww. przepisie podatkowym. Jak Sąd już wskazał, zapłata przez inwestora wynagrodzenia podwykonawcom w ramach odpowiedzialności solidarnej ma charakter gwarancyjny, odpowiedzialności za cudzy dług. Słusznie argumentuje Skarżąca, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. wyklucza uznanie za koszt wprost gwarancji, a nie - zobowiązań o charakterze gwarancyjnym. Pojęcie gwarancji nie jest zdefiniowane w ustawie podatkowej, jednak nie może być rozumiane inaczej, niż wynika to z przepisów prawa cywilnego, które ją wprost regulują. Jest to instytucja prawa zobowiązań w prawie cywilnym – umowa, na mocy której gwarant zobowiązuje się, że w przypadku gdy podmiot, na którego zlecenie udzielana jest gwarancja, nie wykona zobowiązania wobec beneficjenta gwarancji, świadczenie to zostanie wykonane przez gwaranta. Gwarancja nie mieści w sobie przypadku wywiązania się przez inwestora z odpowiedzialności solidarnej względem podwykonawców. Obowiązek ten wynika z mocy prawa, a nie z umowy.

Z tych przyczyn zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. wobec naruszenia art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną i wykładnię prawa przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.