Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 155/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2008-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 16 ust.1 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Teza: Wydane akcje własne stanowią zapłatę za otrzymany wkład niepieniężny, a ich wartość - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. - powinna stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu późniejszego zbycia przedmiotu tego wkładu w formie aportu. Kosztem powinna być wartość nominalna wydanych akcji.

TEZY

Wydane akcje własne stanowią zapłatę za otrzymany wkład niepieniężny, a ich wartość - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. - powinna stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu późniejszego zbycia przedmiotu tego wkładu w formie aportu. Kosztem powinna być wartość nominalna wydanych akcji.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz, asesor WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Grzegorz Dudar, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 lipca 2008 r. sprawy ze skargi "B" S.A. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej spółki "B" S.A. w B. kwotę 357,00 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z [...] lutego 2007 r. "B" Spółka Akcyjna w B. (zwana dalej Spółką), zwróciła się do Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, przedstawiając następujący stan faktyczny :

Spółka była właścicielem 306 udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o. "G". Spośród tych 306 udziałów, 211 Spółka nabyła od wspólników spółki "G" tytułem "zapłaty" za własne akcje wydane w ramach podwyższenia kapitału zakładowego w ilości 150 akcji po cenie emisyjnej [...] zł (razem [...] zł), zaś 95 udziałów Spółka nabyła za gotówkę, po [...] zł za jeden udział (razem [...] zł). Następnie na mocy aktu notarialnego z [...] stycznia 2007 r. Spółka dokonała zamiany 306 udziałów w spółce z o.o. "G" na udziały w spółce z o.o. "S". W wyniku tej operacji Spółka uzyskała przychód z tytułu nominalnej wartości udziałów objętych w kapitale zakładowym spółki "S", którego wysokość wyniosła [...] zł.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka zwróciła się do organu

z pytaniem, w jakiej wysokości należy ustalić koszty uzyskania przychodu w postaci nominalnej wartości udziałów objętych w kapitale zakładowym spółki "S" wynoszącej [...] zł, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, czyli udziałów w spółce z o.o. "G".

Spółka sformułowała też własne stanowisko w sprawie stwierdzając,

że w zaistniałym stanie faktycznym przychód wynoszący [...] zł należy pomniejszyć o kwoty [...] zł oraz [...] zł, czyli razem o [...] zł - stosownie do art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. "b" w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – w dalszej części uzasadnienia powoływanej w skrócie u.p.d.p.

Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. rozpoznał wniosek Spółki postanowieniem z [...] maja 2007 r. Postanowienie to zostało jednak uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] lipca 2007 r. Organ odwoławczy uznał, że narusza ono przepis art. 217 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), gdyż organ pierwszej instancji wskazał jedynie podstawę prawną ustalania kosztów uzyskania przychodów, natomiast w ogóle nie odniósł się do pytania Spółki, czy podana przez nią wysokość kosztów jest prawidłowa.

W związku z powyższym Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. wydał kolejne postanowienie z [...] sierpnia 2007 r., w którym uznał zawarte we wniosku stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Powyższe postanowienie również zostało uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] listopada 2007 r. Tym razem organ odwoławczy uznał, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji narusza art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem ocena prawna pytającego nie zawiera pełnej oceny stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.

W wydanym [...] grudnia 2007 r. trzecim już postanowieniu w tej sprawie Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że: "w przypadku, gdy Spółka objęła udziały w Spółce z o.o. "S" w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce z o.o. "G" zobowiązana jest rozpoznać z tego tytułu przychód podatkowy oraz odpowiednio koszt uzyskania tego przychodu. Ponieważ Spółka uprzednio nabyła udziały w Spółce z o.o. "G" w części za gotówkę, w części zaś w zamian za akcje własne - jako wkład niepieniężny za nominalną wartość wydanych akcji - ustalając koszt uzyskania przychodów zobowiązana jest zastosować się do treści art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p., zgodnie z którym wydatki na nabycie udziałów stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów. Wydatki na nabycie udziałów, o których mowa w w/w przepisie, obejmują zapłaconą za nie cenę, tj. gotówkę oraz inne poniesione wydatki (zapłacone), które stanowi element ceny nabycia udziałów. Zatem przedstawione przez Spółkę koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w Spółce "S" w zamian za udziały w Spółce "G", w wysokości [...] zł, Spółka obliczyła w sposób nieprawidłowy."

Powyższe postanowienie zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] marca 2008 r., nr [...]. W jego uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił na wstępie, że poza sporem jest, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.p., objęcie udziałów powoduje powstanie przychodu. Powstanie przychodu powoduje automatycznie potrzebę ustalenia, co stanowi koszt jego uzyskania. Powołując się na przepis art. 15 ust. 1j pkt 2 u.p.d.p. organ stwierdził, że koszt uzyskania przychodu należy obliczyć, w zależności od uprzedniego nabycia przedmiotu aportu, a więc udziałów w spółce z o.o. "G". Ponieważ udziały te zostały nabyte w dwojaki sposób, koszt ich nabycia należy zatem ustalić w zależności od sposobu tego nabycia.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Spółki, iż dla 95 udziałów kosztem ich objęcia będzie wydatek w postaci uiszczonej ceny w kwocie [...] zł. Organ zgodził się również ze stanowiskiem Spółki, iż w spornej kwestii, a więc 211 udziałów w Spółce "G" nabytych tytułem "zapłaty" za własne akcje wydane w ramach podwyższenia kapitału zakładowego w ilości 150 akcji, nie ma zastosowania przepis art. 15 ust. 1j pkt 2 lit.a u.p.d.p. Udziały w spółce z o.o. "G" zostały pierwotnie "objęte" przez wspólników tej spółki, którzy następnie zbyli je Spółce B. w zamian za jej akcje. W tej sytuacji nabycie tych udziałów przez Spółkę B. stanowi tzw. "nabycie pochodne", które wyklucza zastosowanie art. 15 ust. 1j pkt 2 lit.a u.p.d.p. Dlatego też w celu ustalenia kosztów tego nabycia należy zastosować przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. Przepis ten stanowi, że wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji w spółce nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. W tym miejscu znajduje się istota sporu niniejszej sprawy. Organy podatkowe obu instancji inaczej bowiem definiują pojecie "wydatek", aniżeli Spółka.

Mianowicie Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B., że przepisy u.p.d.p. nie zawierają definicji pojęcia: "wydatek". Natomiast słownik Języka Polskiego definiuje to pojęcie jako "suma", "pewna ilość pieniędzy". Organ odwoławczy powołując się na orzecznictwo sądowe stwierdził, że kosztem uzyskania przychodu może być taki właśnie "wydatek" - poniesiony faktycznie. Zatem, wbrew twierdzeniom Spółki kosztami uzyskania przychodu nabytych udziałów w spółce z o.o. "G" nie jest iloczyn wydanych akcji i ich wartości emisyjnej. Wydając akcje Spółka nie ponosi bowiem żadnego "wydatku" w przedstawionym powyżej tego słowa znaczeniu.

Organ nie zgodził się ze Spółką, że zastosowana w sprawie wykładnia gramatyczna słowa "wydatek" prowadzi do nielogicznych wniosków, gdzie raz jest to jedynie wydatek pieniężny, w innym zaś przypadku wydatkiem mogą być inne wartości przekazane przez akcjonariusza w związku z nabyciem akcji.

W rozpatrywanym stanie faktycznym kosztem mogą być jedynie takie wydatki, jak np. opłaty notarialne i sądowe, bez których poniesienia nie byłoby możliwe nabycie 211 udziałów spółki z o.o. "G".

W złożonej do Sądu skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. pełnomocnik Spółki zarzucił temu rozstrzygnięciu naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p., poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu, iż wydatkami, o których mowa w tym przepisie są jedynie rozdysponowane środki pieniężne. Na tej podstawie wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki przyznał, że istota sporu odnosi się do ustalenia faktycznego znaczenia pojęcia "wydatek", użytego w art. 16 u.p.d.p. Podniósł, że ograniczanie się przez organy do literalnego znaczenia słowa "wydatek" prowadzi w tym przypadku do zgoła nielogicznych wniosków. Oto bowiem w tym samym ustępie 1 art. 16 słowo "wydatek" jest używane jeszcze wielokrotnie.

W pkt. 8c tegoż ustępu ustawodawca określił, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "wydatków poniesionych przez udziałowca (...) spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (...) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek (...). Wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (...) spółki przejmującej (...) w wysokości: a) ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k - jeżeli udziały ( ...) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte lub objęte w zamian za wkład niepieniężny, (...). Z kolei

w art. 15 ust. 1k mowa jest o ustalaniu kosztów uzyskania przychodów przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) obejmowanych za różnego rodzaju wkłady niepieniężne. W tym miejscu Autor skargi podkreślił, że ustawodawca w pkt. 8c nie używa sformułowania "za wydatki uważa się koszty ustalone na podstawie

art. 15 ust. 1k", ale wprost określa, że wydatki ustala się na podstawie art. 15 ust. 1k, czyli przepisu odnoszącego się do ustalania kosztów nie będących kosztami pieniężnymi. Zdaniem strony skarżącej zastosowanie jedynie reguł wykładni gramatycznej prowadziłoby do niedopuszczalnego wniosku, że określenie "wydatek" ma w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) różne znaczenia. Raz jest to jedynie wydatek pieniężny w innym zaś przypadku wydatkiem mogą być i inne wartości przekazane przez akcjonariusza w związku z nabyciem akcji. Taka konkluzja stoi w sprzeczności z powszechnie obowiązującymi regułami wykładni prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej tezy są trafne.

Kwestią sporną w tej sprawie stała się ocena, czy i w jakiej wysokości skarżąca Spółka może ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu nominalnej wartości udziałów objętych w kapitale zakładowym spółki z o.o. "S" w zamian za udziały w spółce z o.o. "G", które z kolei Spółka nabyła wcześniej w zamian za akcje własne.

Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że Spółka nabywając 211 udziałów w spółce "G" w zamian za własne akcje nie poniosła faktycznego wydatku, przez który należy rozumieć wydatkowanie pewnej sumy pieniędzy. Organ pierwszej instancji posłużył się nawet zwrotem "gotówka", wykluczając niejako a priori możliwość użycia pieniądza bezgotówkowego (impulsu elektronicznego na koncie bankowym). Powyższe wnioski organy oparły na gramatycznej wykładni przepisu

art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p., a w szczególności zawartego w nim pojęcia "wydatek". Zdaniem Sądu stanowisko organów w tej kwestii jest błędne.

Istotnie, przepisy u.p.d.p. nie definiują pojęcia "wydatek" i w tym zakresie

za zasadną należy uznać podjętą przez organy próbę odkodowania normy prawnej zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 8 przy użyciu reguł wykładni językowej. Język, którym posługuje się prawodawca formułując przepisy prawne - w literaturze określany mianem języka prawnego - opiera się na używanym w powszechnej komunikacji języku potocznym. Stąd też podstawową dyrektywą językowej wykładni przepisów prawa jest domniemanie języka potocznego. Sięgając zatem do słownikowej definicji pojęcia "wydatek", co zresztą uczyniły w tej sprawie organy podatkowe, czytamy, że jest to "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś" (tak: "Uniwersalny słownik języka polskiego" pod. red. St. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 3, s. 575; a także "Słownik języka polskiego", PWN CD 2004). W ocenie Sądu ta słownikowa definicja nie daje podstaw do sformułowania jednoznacznego wniosku, że przedmiotem wydatku może być wyłącznie pieniądz.

Z pewnością wydatek odzwierciedla najczęściej jakąś wartość (sumę) pieniężną, nie oznacza to jednak, że tylko pieniądz stanowi o wydatku. Pieniądz to jedna

z najstarszych i najczęściej wykorzystywanych instytucji ekonomicznych. Współcześnie wyróżnia się trzy jego podstawowe funkcje: miernik wartości, środek płatniczy, środek tezauryzacji (zob. Leksykon finansów, red. J. Głuchowski, Warszawa 2001, s. 208). Trzeba przy tym zauważyć i podkreślić, że o ile

w przypadku funkcji miernika wartości pieniądz wydaje się być niezastąpiony, tak funkcję środka płatniczego przy wymianie dóbr i usług coraz częściej pełnią także inne instytucje, w tym weksle, czeki, akredytywy. Już powyższe daje podstawy do stwierdzenia, że pojęcie "wydatek" nie może być ograniczane jedynie do pieniędzy, jako że obok pieniędzy funkcjonują też inne rodzaje środków płatniczych. Oczywiście trudno przypisać klasyczną funkcję środka płatniczego akcjom, jako że inkorporują one nie tylko uprawnienia majątkowe, ale także organizacyjne. Jednak akcje, podobnie jak wymienione wcześniej dokumenty, przedstawiają pewną wartość, która jest wyrażona w jednostkach pieniężnych. Zbycie akcji oznacza zatem wyzbycie się prawa majątkowego, którego wartość została określona jako pewna suma jednostek pieniężnych. Wszystko to prowadzi to do wniosku, że wydanie akcji własnych

w zamian za wkład niepieniężny może być uznane za wydatek w rozumieniu

przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p.

Powyższe stanowisko pozostaje w zgodzie z poglądem NSA wyrażonym

w wyroku z 24 maja 2004 r., sygn. akt FSK 57/04. Sąd ten stwierdził, że " Skoro wspólnik (tu: Skarb Państwa) przekazał do spółki (funduszu) określoną wartość majątkową powinien otrzymać w zamian określony ekwiwalent. Jest nim przyznany wspólnikowi zespół praw korporacyjnych i majątkowych, których zakres wyznaczają otrzymane przez niego akcje. Wartość tych akcji stanowi po stronie spółki (funduszu) wydatek na objęcie udziałów stanowiący w przypadku odpłatnego zbycia akcji koszt uzyskania przychodu z tego właśnie źródła - art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy

z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 1993 Nr 106 poz. 482 ze zm.)". Także w opinii Ministerstwa Finansów oraz niektórych organów skarbowych, przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. będzie miał zastosowanie

w sytuacji polegającej na nabyciu udziałów innej spółki w zamian za określona liczbę udziałów własnych (zob.: pismo MF z 16 stycznia 1998 r., nr PO 3-JW/722-594/5756/97; pismo Izby Skarbowej w Szczecinie z 11 kwietnia 2007 r.,

nr DPB-1.25-4230-01/07). W szczególności zgodzić się należy z poglądem, że pojęcie "wydatków" zostało użyte w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. w kontekście celu jakim jest "objęcie lub nabycie" określonych udziałów lub akcji w spółce(...), sformułowanie "wydatki na objęcie lub nabycie" będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie danych udziałów lub akcji, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże nie byłoby możliwe (zob. interpretację Izby Skarbowej w Bydgoszczy - pismo z 15 stycznia 2008 r., nr ITPB3/423-149/07/DK).

Zajętego w tej sprawie stanowiska organów podatkowych nie mogą natomiast uzasadniać przywołane w uzasadnieniu skażonego postanowienia wyroki NSA

z 7 września 2004 r., sygn. akt FSK 324/04, oraz z 4 lipca 2006, sygn. akt II FSK 955/05. W pierwszym z nich Sąd ocenił jedynie, czy wydatkiem, o którym mowa

w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. mogą być zapłacone odsetki od kredytu na zakup akcji. Drugi zaś wyrok zapadł na tle przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8a u.p.d.p., który nie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Przedstawiona w tej sprawie przez organy podatkowe wąska definicja pojęcia "wydatek", prowadzi też do niczym nieuzasadnionego pogorszenia sytuacji skarżącej Spółki z tego tylko powodu, że udziały w spółce "G" zostały przez nią nabyte

od dotychczasowych wspólników ("nabycie pochodne"), a nie zostały objęte w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ("nabycie pierwotne"). O ile w drugim przypadku będzie miał zastosowanie przepis art. 15 ust. 1j pkt 2 lit.a u.p.d.p., tak

w rozpoznawanej sprawie powinien – zdaniem Sądu - znaleźć zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p.

Konkludując rozważania w tej części należy stwierdzić, że wydane akcje własne stanowią zapłatę za otrzymany wkład niepieniężny, a ich wartość - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. - powinna stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu późniejszego zbycia przedmiotu tego wkładu w formie aportu.

Do rozważenia pozostała natomiast kwestia, według jakiej wartości akcji wydanych za wkład niepieniężny powinien być ustalony koszt uzyskania przychodu – nominalnej, emisyjnej, czy też być może rynkowej? Najmniej wątpliwości budzi odrzucenie wartości rynkowej akcji. W żaden sposób nie odzwierciedla ona wydatku związanego z nabyciem w zamian za te akcje wkładu niepieniężnego (tak też NSA

w wyroku z 17 stycznia 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 968/98). Zdaniem tut. Sądu,

za koszt uzyskania przychodu nie może być też przyjęta wartość emisyjna akcji wydanych w zamian za wkład niepieniężny. Trzeba bowiem pamiętać, że wartość emisyjna akcji jest zazwyczaj wyższa od wartości nominalnej, a tylko nominalna wartość akcji odpowiada wartości jednej z równych części, na które został podzielony kapitał akcyjny. Dodatnia różnica między wartością emisyjną a wartością nominalną akcji (agio emisyjne) nie tworzy kapitału akcyjnego, a co najważniejsze - nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.p. Skoro więc wartość emisyjna, w części

w jakiej przekracza wartość nominalną akcji, jest neutralna po stronie przychodów podatkowych, to nie powinna ona również sztucznie wpływać na wielkość kosztów uzyskania przychodu. Koreluje to z zasadami ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia bądź umorzenia udziałów (akcji)

w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny – art. 15 ust. 1k pkt 1 i ust. 1l u.p.d.p. Dlatego też w tej części Sąd nie podziela stanowiska skarżącej Spółki,

że kosztami uzyskania przychodu nabytych udziałów w spółce z o.o. "G" powinien być iloczyn wydanych w zamian akcji i ich wartości emisyjnej. Zdaniem Sądu powinna to być wartość nominalna.

Reasumując, w tej sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p., poprzez błędną jego wykładnię. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, co dało Sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonego postanowienia na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O niewykonalności zaskarżonego aktu sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.

Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy uwzględni wyrażoną w wyroku wykładnię przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p.