Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1824/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 2, art. 14b par. 1, art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 376/19 w sprawie ze skargi Gminy T. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 10 czerwca 2019 r., I SA/Ol 376/19. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 marca 2019 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania z wniosku Gminy T. (dalej: "Gmina", "skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje zadania własne i zlecone, do których realizacji jest zobowiązana na podstawie odrębnych przepisów prawa. Zadania własne wykonuje samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. W strukturze organizacyjnej Gminy występuje Zakład Gospodarki Wodno-Ściekowej (dalej: "Zakład"), za pośrednictwem którego świadczy m.in. usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy oraz jednostek budżetowych Gminy, a także na potrzeby własne Urzędu Gminy. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez skarżącą, a zarządzana przez Zakład, infrastruktura wodno-kanalizacyjna.

Gmina bezpośrednio lub za pośrednictwem Zakładu ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej znajdującej się na terenie Gminy. Inwestycje te są finansowane zarówno ze środków własnych Gminy/Zakładu, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych (podatek od towarów i usług w tym zakresie nie stanowi wydatku kwalifikowanego). Gmina samodzielnie lub za pośrednictwem Zakładu, ponosi również bieżące wydatki związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. W przypadku realizacji przez Gminę zadania związanego z infrastrukturą po jej zakończeniu inwestycje te są nieodpłatnie przekazywane do wykorzystywania przez Zakład. W takich sytuacjach na koncie "pozostałe przychody operacyjne" wykazywana jest przez Zakład równowartość odpisów amortyzacyjnych, środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę. Jednocześnie wartość tych odpisów ujmowana jest także w kosztach zakładu budżetowego.

W sprawozdaniu z wykonania planu finansowego Zakładu wykazywany jest również stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, który kalkulowany jest na podstawie danych za poprzedni rok finansowy i stanowi różnicę między sumą stanu środków obrotowych na początek roku i przychodów należnych związanych z prowadzoną działalnością, a sumą opłaconych kosztów, zobowiązań i nieponiesionych wydatków na inwestycje finansowane ze środków własnych. Wykazywana przez Zakład równowartość odpisów amortyzacyjnych oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego nie stanowią przychodów uzyskiwanych przez Zakład z tytułu wykonywanej działalności.

Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu przez Gminę stanowi przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. poz. 2193 ze zm.), powoływane dalej jako: "rozporządzenie", a zatem czy wartość ta powinna być uwzględniana przez Gminę przy wyliczaniu sposobu określenia proporcji dla Zakładu i tym samym wpływać na wysokość odliczanego przez Gminę podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 2a w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u.")?

2. Czy stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowi przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia, a zatem czy wartość ta powinna być uwzględniona przez Gminę przy wyliczaniu sposobu określenia proporcji dla Zakładu i tym samym wpływać na wysokość odliczonego przez Gminę podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 2a w zw. z ust. 2 u.p.t.u.?

Zdaniem Gminy, równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu przez Gminę nie stanowi przychodów wykonanych zakładu budżetowego w rozumieniu §2 pkt 11 rozporządzenia, a zatem wartość ta nie powinna być uwzględniana przez Gminę przy wyliczaniu sposobu określenia proporcji dla Zakładu i tym samym nie będzie wpływać na wysokość odliczanego przez Gminę podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 2a w zw. z ust. 2 u.p.t.u. Także, w ocenie skarżącej, stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego nie stanowi przychodów wykonanych zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia, a zatem wartość ta nie powinna być uwzględniana przez Gminę przy wyliczaniu sposobu określenia proporcji dla Zakładu i tym samym nie będzie wpływać na wysokość odliczanego przez Gminę podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 2a w zw. z ust. 2 u.p.t.u.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 15 stycznia 2019 r., na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", odmówił wszczęcia postępowania z wniosku Gminy. Organ stwierdził, że skonstruowany we wniosku przedmiot interpretacji, w postaci sformułowanych pytań, wskazuje, że Gmina oczekuje wydania rozstrzygnięcia dotyczącego, co do zasady kwestii technicznych, związanych z ustaleniem jakie wartości powinna zaliczyć do dochodów wykonanych zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017r. poz. 2077), powoływanej dalej jako: "u.f.p.", a dopiero w konsekwencji tego do potwierdzenia, czy wartości te powinny być uwzględniane przy wyliczaniu sposobu określenia proporcji dla Zakładu i tym samym wpływu na wysokość odliczanego przez Gminę podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 2a w zw. z ust. 2 u.p.t.u.

Postanowieniem z 27 marca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po wniesieniu przez Gminę zażalenia na powyżej wymienione rozstrzygnięcie, utrzymał w mocy postanowienie z 15 stycznia 2019 r. stwierdzając, że wydanie interpretacji we wnioskowanym przez Gminę zakresie stanowiłoby w istocie ocenę prawidłowości przedstawionych danych pod określoną definicję, które to dane nie mają oparcia w przepisach podatkowych, a w u.f.p., która nie jest ustawą podatkową w rozumieniu art.3 pkt 1 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie podzielił argumentacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego do Sądu pierwszej instancji postanowienia. W ocenie Sądu pierwszej instancji z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonego przez Gminę bezsprzecznie wynika, że intencją skarżącej było uzyskanie odpowiedzi na temat właściwego, proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z przepisami art. 86 ust. 2a i 22 u.p.t.u., co w sposób oczywisty mieści się w zakresie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie podzielił w tym zakresie stanowisko skarżącej, że przywołane przez nią przepisy mają charakter podatkowy, a sięgnięcie w ramach ich interpretacji do przepisów innych aktów prawnych - w tym przypadku u.f.p., ma charakter jedynie pomocniczy, ponieważ służy w istocie dokonaniu interpretacji przepisu prawa podatkowego.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ nie uwzględnił, iż definicja przychodów wykonanych zakładu budżetowego zawarta w rozporządzeniu jest definicją prawa podatkowego, określoną w sposób samodzielny w treści przepisów tego prawa, zaś treść zadanych przez skarżącą pytań nie zmierzała do uzyskania odpowiedzi, czy określone realizowane przez nią przychody mogą być uznane za przychody w rozumieniu u.f.p., a jedynie, czy są one przychodami wykonanymi w rozumieniu rozporządzenia.

Reasumując, Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły wskazane przez organ przesłanki odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co oznacza, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie zostały wydane z naruszeniem art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h O.p.

Od powyższego orzeczenia organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości, rozpoznania skargi i jej oddalenia w całości, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ wniósł ponadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 oraz w zw. z art. 200 i art. 205 P.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 oraz art. 3 pkt 1 i 2 O.p. polegające na:

• uchyleniu przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonego skargą postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 marca 2019 r. o utrzymaniu w mocy zaskarżonego zażaleniem postanowienia z 15 stycznia 2019 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Gminy o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, na skutek uwzględnienia skargi skarżącej, zamiast oddalenia skargi, w wyniku uprzedniego błędnego uznania przez Sąd, że w niniejszej sprawie nie miał zastosowania przepis art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., a organ odmawiając wszczęcia postępowania naruszył przepisy postępowania, tj. art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h O.p., bowiem brak było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w postaci zaistnienia przeszkody do jego wszczęcia, o której mowa w art. 165a § 1 O.p., lecz zachodziły przesłanki do wszczęcia postępowania i wydania interpretacji, gdyż przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji pytanie dotyczyło interpretacji przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 3 pkt 2 i pkt 1 O.p., tj.: art. 86 ust. 2a i 22 u.p.t.u. i miało na celu uzyskanie odpowiedzi na temat właściwego, proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, a także § 2 pkt 11 oraz § 3 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia, które łącznie składają się na definicję "przychodów wykonanych zakładu budżetowego" w rozumieniu rozporządzenia, która jest samodzielna i jedynie w części odwołuje się do przepisów u.f.p., a nie - jak przyjął organ - zagadnienia z zakresu księgowości i rachunkowości budżetowej, znajdującego się poza zakresem przedmiotowym interpretacji oraz poza granicami kompetencji organu interpretacyjnego, a co za tym idzie

• bezpodstawnym obciążeniu organu jako strony przegrywającej sprawę kosztami postępowania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. i w zw. z art. 14b § 1 O.p. polegające na:

• uchyleniu przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonego postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 marca 2019 r. o utrzymaniu w mocy postanowienia z dnia 15 stycznia 2019 r. jako postanowienia wydanego przez organ drugiej instancji i jednoczesnym pozostawieniu w obrocie prawnym pozostającego z nim w ścisłym związku postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 stycznia 2019 r., jako postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji, w wyniku wadliwie dokonanej przez Sąd kontroli zaskarżonego postanowienia, na skutek skargi strony, co ma oczywisty wpływ na dalsze procedowanie organu interpretacyjnego oraz wykonanie wyroku, a co za tym idzie również na ostateczny wynik sprawy;

• sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym określonym w przepisie art. 141 § 4 P.p.s.a., w zakresie należytego wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, wyrażające się w: braku dokonania pełnej, wszechstronnej i jasnej analizy oraz oceny zagadnienia stanowiącego przedmiot wniosku o wydanie interpretacji; braku uwzględnienia obowiązującego stanu prawnego wynikającego z przepisów prawa i orzecznictwa sądowego co do kwalifikacji przepisów ustawy o finansach publicznych oraz norm prawnych w niej zawartych w kontekście oceny dopuszczalności wszczęcia postępowania i wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz zasadności odmowy wszczęcia postępowania; braku należytej subsumpcji tez orzeczeń powołanych w uzasadnieniu wyroku do okoliczności przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i jednocześnie pominięciu istotnego w sprawie orzecznictwa sądowego dotyczącego zakresu przedmiotowego interpretacji oraz dopuszczalności wszczęcia postępowania i wydania interpretacji, o którym mowa w uzasadnieniu skargi kasacyjnej organu, co w konsekwencji uniemożliwia ustalenie rzeczywistych przesłanek merytorycznych, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji przy wydaniu rozstrzygnięcia oraz wyklucza możliwość poznania faktycznych motywów orzeczenia Sądu pierwszej instancji, jak i kontrolę merytoryczną wydanego wyroku przez Sąd drugiej instancji.

Gmina nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Sporne zagadnienie podniesione w podstawach skargi kasacyjnej dotyczy pytania Gminy o to, czy interpretacja § 2 pkt 11 rozporządzenia związana z wyjaśnieniem, czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu u.f.p. - wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowanego wydawanej w trybie art. 14b § 1 O.p.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ wadliwie uznał, iż wątpliwości dotyczące wykładni wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji norm prawnych na gruncie opisanego stanu faktycznego pozostawały poza zakresem interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. W konsekwencji, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji nie znajdowała uzasadnienia w obowiązujących przepisach O.p.

Zdaniem organu interpretacyjnego natomiast nie było podstaw do wszczęcia postępowania, albowiem zakres przedmiotowy przedstawionego problemu wychodził poza zakres interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. W ocenie organu interpretacyjnego, pytania sformułowane przez Gminę dotyczą kwestii, które to nie mają oparcia w przepisach ustaw podatkowych, a w u.f.p., która nie jest ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 O.p.

Stanowisko organu nie jest właściwe. W tym kontekście należy wskazać, że sprawy dotyczące tożsamego lub zbliżonego zagadnienia były już przedmiotem rozstrzygnięć tutejszego Sądu. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyprowadzone m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 listopada 2020 r., I FSK 17/19 oraz z 3 lutego 2021 r., I FSK 525/19, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA" i przyjmuje je za własne.

Przede wszystkim w punkcie wyjścia zwrócić trzeba uwagę na funkcję, jaką w obrocie prawnym pełnić mają indywidualne interpretacje prawa podatkowego. W tym zaś zakresie nie ulega wątpliwości, że celem tej instytucji ma być uzyskanie przez rzeczywistego bądź potencjalnego podatnika pewności co do słuszności prezentowanego przezeń sposobu rozumienia oznaczonych przepisów prawa podatkowego, odniesionych - co niezmiernie istotne - do wyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2020 r., I FSK 17/19, CBOSA). Skoro zaś tak, to winno być poza sporem, że organ wydający interpretację indywidualną powinien dokonać analizy tego stanu również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu prawa, nie ograniczając się wyłącznie do prawa podatkowego, zawsze wtedy, gdy od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2012 r., I FSK 1465/11, CBOSA). Jak trafnie stwierdzono w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2020 r., II FSK 1063/19, CBOSA, "Nie można bowiem obowiązku udzielania przez organ interpretacyjny pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość".

Jeżeli zatem przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego są materialnoprawne regulacje tego prawa, w ramach których zostały uwzględnione (powołane) pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa, to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia z pozostałych gałęzi prawa zaczerpnięte (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2013 r., II FSK 2981/11, CBOSA).

W świetle powyższego nie można podzielić wyrażonego w skardze kasacyjnej stanowiska organu dokonującego interpretacji, które opiera się na dość uproszczonej i zawężonej definicji pojęcia "prawo podatkowe". Przyjęcie bowiem, że interpretacja przepisów prawa podatkowego może odnosić się wyłącznie do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., powodować może, tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2010 r., II FSK 1019/09, CBOSA).

Powyższe uwagi w pełni odnoszą się do przepisów w przedmiocie określenia tzw. prewspółczynnika wykorzystywanego przez jednostki samorządu terytorialnego, które co do zasady określają sposób obliczenia proporcji na podstawie rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. Nie ma najmniejszych wątpliwości co od tego, że rozporządzenie to, mające swą podstawę w art. 86 ust. 22 u.p.t.u., zalicza się do przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 3 pkt 2 O.p. Jest bowiem aktem wykonawczym wydanym na podstawie ustawy podatkowej. Tym samym zawarte w nim przepisy, bez względu na ich treść i odesłania do aktów z innych gałęzi prawa, mają charakter przepisów prawa podatkowego, o których mowa w rozdziale 1a działu II O.p. W sytuacji, w której wskazane rozporządzenie odwołuje się do regulacji ustawy o finansach publicznych oraz nakazuje uwzględnić określone dane mające swoje umocowanie w u.f.p., nie można więc zasadnie utrzymywać, że kwestia uwzględnienia (bądź nieuwzględnienia) określonych danych sprawozdawczych, w celu określenia tzw. prewspółczynnika, co do zasady, nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Jest to bowiem konieczne dla prawidłowego zastosowania przez podatnika (gminę) interpretowanych przepisów prawa podatkowego odwołujących się do stosownych pojęć ustawy o finansach publicznych.

W niniejszej sprawie trafnie więc Sąd pierwszej instancji uznał, że treść wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej wskazuje, że przedmiotem żądania było ustalenie, czy jest ona zobowiązana - na potrzeby prawidłowego obliczenia określonej w § 3 ust. 4 rozporządzenia wartości, zdefiniowanej jako "przychody wykonane zakładu budżetowego" - do uwzględnienia wskazanych we wniosku odpisów amortyzacyjnych i stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, które to wartości dla celów rachunkowych wykazywane są po stronie przychodów, jednak nie stanowią przychodów sensu stricte z działalności zakładu budżetowego. Bezsprzecznie więc intencją skarżącej było uzyskanie odpowiedzi na temat właściwego, proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z przepisami art. 86 ust. 2a i 22 u.p.t.u., co w sposób oczywisty mieści się w zakresie interpretacji przepisów materialnego prawa procesowego.

Chybione jest zatem stanowisko organu, że nie może orzekać o prawidłowości, bądź nie, stanowiska wnioskodawcy, nie mając kompetencji do oceny, czy dane, które ewentualnie wynikają ze sprawozdawczości budżetowej danej jednostki są prawidłowe w kontekście przepisów ustawy o finansach publicznych, gdyż Gmina domaga się wyjaśnienia tego w ramach swojego wniosku, lecz tego, czy stosując § 3 ust. 4 rozporządzenia, który odwołuje się do pojęcia "przychodów wykonanych zakładu budżetowego", ma w ramach tego pojęcia "uwzględniać równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego".

Organ pomija przy tym, że § 2 pkt 11 rozporządzenia definiując powyższe pojęcie "przychodów wykonanych zakładu budżetowego", odsyła do pojęcia przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych i wskazuje, jakie kategorie w szczególności wchodzą w skład tychże przychodów, a z kolei przepis § 3 ust. 5 rozporządzenia wyłącza niektóre opisane w nim kategorie z tego pojęcia. Tym bardziej zatem Gmina jest uprawniona do uzyskania od organu podatkowego informacji, czy słusznie uważa, że w zakresie przedmiotowym użytego w § 3 ust. 4 w zw. z § 2 pkt 11 i § 3 pkt 5 rozporządzenia pojęcia "przychody wykonane zakładu budżetowego" nie powinna uwzględniać wskazanych we wniosku o interpretację danych, na co odpowiedź będzie miała - wbrew stanowisku organu - charakter interpretacji indywidualnej ww. przepisów prawa podatkowego.

Z powyższych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów podnoszonych w skardze kasacyjnej, ponieważ Sąd pierwszej instancji prawidłowo orzekł, że odmawiając wszczęcia postępowania w zakresie wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, organ naruszył art. 165a § 1 O.p., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, a w konsekwencji tego doszło do naruszenia art. 14b § 1 O.p.

Nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. polegający na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym w zakresie należytego wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi określone w tym przepisie. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy; zrelacjonowano zarzuty sformułowane w skardze oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia tego jasno wynikają powody, dla których Sąd pierwszej instancji uznał, że organ interpretacyjny naruszył prawo. Całość wywodu Sądu pierwszej instancji pozwala na zrekonstruowanie toku rozumowania i przesłanek, którymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie się kierował przy rozstrzyganiu sprawy. Nie można również podzielić stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie braku w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji jasnych i niebudzących wątpliwości wskazań co do dalszego postępowania.

Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.