Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 702/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację w części
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 25 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko skarżącego za nieprawidłowe; II. zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez organ upoważniony [...] na rzecz skarżącego kwotę 457,- zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Po [...]

U Z A S A D N I E N I E

Wnioskodawca M. D. wystąpił o udzielenie interpretacji w zakresie podatku dochodowego przedstawiając we wniosku opis następującego zdarzenia przyszłego. Będąc polskim rezydentem podatkowym, podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów. Spółka komandytowa w której uczestniczy jako wspólnik, w poprzednim roku obrotowym, który zakończył się [...].12.2014 r. osiągnęła zysk, który w całości został przekazany uchwałą wspólników na kapitał zapasowy spółki komandytowej. Wszelkie dochody osiągnięte przez spółkę komandytową były na bieżąco opodatkowywane podatkiem dochodowym przez jej wspólników, a zaliczki na podatek dochodowy były odprowadzane do właściwego urzędu skarbowego. Spółka komandytowa powstała w [...].12.2013r. wskutek przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej. Natomiast spółka komandytowo-akcyjna powstała [...].09.2012 r. w wyniku przekształcenia spółki jawnej, która prowadziła działalność do [...].08.2012 r., tj. do dnia jej przekształcenia w SKA. W tym czasie spółka osiągnęła czysty zysk, który następnie został w całości przeznaczony na kapitał zapasowy spółki jawnej a po jej przekształceniu znajdował się na kapitale zapasowym spółki komandytowo-akcyjnej. Wszystkie dochody spółki jawnej były na bieżąco opodatkowywane przez jej wspólników a zaliczki na podatek dochodowy były odprowadzane do właściwego urzędu skarbowego. W trakcie trwania spółki jawnej, wspólnicy nie dokonywali wypłat z osiągniętego przez spółkę jawną zysku.

Spółka komandytowo akcyjna prowadziła działalność w okresie od [...].09.2012r., tj. przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytowo akcyjną do [...].12.2013 r., tj. przekształcenia spółki komandytowo akcyjnej w spółkę komandytową. Wnioskodawca posiadał status akcjonariusza w spółce komandytowo akcyjnej. W trakcie trwania spółki komandytowo-akcyjnej jej wspólnicy otrzymywali zaliczki na poczet przyszłej dywidendy. Otrzymane przez akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej zaliczki na poczet dywidendy zostały w całości opodatkowane podatkiem dochodowym. Zaliczki otrzymane przez wspólników spółki komandytowo-akcyjnej wyniosły ok. 50% czystego zysku wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną na koniec roku obrotowego, tj. na dzień przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową. Czysty zysk osiągnięty przez spółkę komandytowo-akcyjną po jej przekształceniu w spółkę komandytową decyzją wspólników został przekazany na kapitał zapasowy spółki komandytowej. Na skutek powyższych zdarzeń w spółce komandytowej powstał kapitał zapasowy, w którym zgromadzone były zyski uzyskane przez spółkę jawną, spółkę komandytowo-akcyjną oraz spółkę komandytową. Obecnie wspólnicy spółki komandytowej rozważają wypłacenie wspólnikom spółki komandytowej w tym również wnioskodawcy środków pieniężnych zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki komandytowej i pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę jawną, spółkę komandytowo-akcyjną spółkę komandytową. Suma środków podlegających wypłacie na rzecz wspólników najprawdopodobniej będzie przewyższała wartość czystego zysku spółki komandytowej, który zostanie wypracowany w bieżącym roku obrotowym.

W związku z powyższym opisem wnioskodawca zadał pytanie, czy w przypadku podjęcia przez wspólników spółki komandytowej uchwały w przedmiocie wypłaty wspólnikom środków pieniężnych zgromadzonych na jej kapitale zapasowym, będzie wiązało się z powstaniem przychodu po stronie wnioskodawcy w wysokości otrzymanych z tego tytułu środków, a jeżeli tak to do jakiego źródła przychodu powinien zaliczyć otrzymane z tego tytułu środki pieniężne?

Wnioskodawca wyraził opinię, że wypłata środków pieniężnych zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki komandytowej nie będzie skutkowała po jego stronie powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez względu na to, czy wypłacie będą podlegały środki pochodzące z zysku wypracowanego przez spółkę jawną, spółkę komandytowo akcyjną, czy spółkę komandytową.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) dalej: "u.p.d.f.", jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust.1 ustawy uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust, 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej). Na mocy art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., źródłem przychodów są przychody z działalności gospodarczej. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 u.p.d.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Na mocy art. 8 ust. 2, zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat jak również ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną. Tym samym przychód osiągany przez spółkę osobową podlega opodatkowaniu na poziomie wspólnika takiej spółki.

W przypadku wnioskodawcy, będącego osobą fizyczną i komandytariuszem w spółce komandytowej, do której nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą to przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 9 ust. 2 tej ustawy podatkowej , dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Natomiast z art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f., do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych, otrzymanych przez wspólnika spółek niebędących osobami prawnymi z tytułu ich likwidacji.

Według art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Przepis art. 7 ust. 1 u.p.d.f., nowelizującej, przepisów u.p.d.f. w brzmieniu nadanym przez ustawę nowelizującą stanowi, że nie stosuje się go do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy nowelizującej spółka komandytowo--akcyjna przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy posiadała niewypłacone zyski z lat poprzedzających dzień wejścia w życie niniejszej ustawy i spółka ta dokona po dniu poprzedzającym dzień, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych: wypłaty dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na potrzeby stosowania ust. 2 uznaje się, że w pierwszej kolejności wypłacany jest zysk osiągnięty przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Według art. 7 ust. 4 ustawy nowelizującej, przepisy art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej stosuje się odpowiednio do następcy prawnego spółki komandytowo-akcyjnej.

Zgodnie natomiast z art. 11 ustawy nowelizującej, ustawa ta wchodzi w życie z dniem [...] stycznia 2014 r. za wyjątkiem art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, który wchodzi w życie po 14 dniach od jej ogłoszenia.

Mając na uwadze powyższe przepisy, w pierwszej kolejności należy wskazać, że w stosunku do spółki komandytowo akcyjnej będącej poprzednikiem prawnym spółki komandytowej nie miały na żadnym etapie jej istnienia zastosowania przepisy ustawy nowelizującej. Spółka komandytowo akcyjna powstała bowiem [...].09.2012 r. i przestała istnieć z [...].12.2013 r. a więc przed wejściem w życie jakichkolwiek przepisów ustawy nowelizującej. W stosunku do zysków osiągniętych przez spółkę komandytowo akcyjna , jak również w stosunku do samego jej przekształcenia w spółkę komandytową będą miały zastosowanie przepisy u.p.d.f. sprzed wejścia w życie ustawy nowelizującej. W szczególności w stosunku do spółki komandytowo akcyjnej i osiągniętych przez nią zysków nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Zgodnie z obowiązującym przed wejściem w życie ustawy nowelizującej stanem prawnym, zyski osiągnięte przez spółki komandytowo-akcyjne w części przypadające na akcjonariuszy tej spółki podlegały opodatkowaniu u akcjonariuszy dopiero w momencie faktycznego otrzymania przez akcjonariuszy dywidendy. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy ( tak m.in. NSA w uchwale z 20.05.2012 r. sygn. akt II FPS 6/12). Stanowisko to zostało potwierdzone w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 25.11. 2013 r. nr [...] W interpretacji ogólnej wskazano, że kwota przyznanej przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej akcjonariuszowi niebędącemu komplementariuszem (osobie fizycznej, osobie prawnej) i wypłaconej dywidendy stanowi, przychód takiego akcjonariusza uzyskany z działalności gospodarczej. Przy określaniu daty uzyskania tego przychodu zastosowanie znajdą zatem postanowienia art. 14 ust. 1i u.p.d.f. oraz art. 12 ust. 3e u.p.d.p., zgodnie z którymi, za datę uzyskania przychodu uważa się dzień otrzymania zapłaty (w tym przypadku - dywidendy). Otrzymana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej od dochodów akcjonariusza zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym dywidenda taka została przez akcjonariusza otrzymana.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h., spółkami osobowymi są spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa oraz spółka komandytowo-akcyjna. Ponadto, przed wejściem w życie ustawy nowelizującej wszystkie spółki osobowe w tym spółki komandytowo-akcyjne nie były odrębnymi podatnikami podatku dochodowego ani na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero od 1.01. 2014 r. na mocy ustawy nowelizującej spółka komandytowo akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w stosunku do której mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 25 ust. 4 tej ustawy. Przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową zarówno na gruncie stanu prawnego sprzed [...].01.2014 r., jak i na gruncie obecnego stanu prawnego było i jest neutralne podatkowo w podatku dochodowym od osób fizycznych. W poprzednim stanie prawnym neutralne podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było również przekształcenie spółki komandytowo- akcyjnej w inną spółkę osobową, tj. np. spółkę komandytową. Powyższe stanowisko potwierdzone zostało w wielu interpretacjach podatkowych Ministra Finansów wydanych na stanie prawnym obowiązującym przed [...] stycznia 2014 r. Wobec powyższego, jeśli przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną lub komandytową zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów K.s.h., tym samym spółka jawna lub komandytowa wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów K.s.h. powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Mając na uwadze fakt, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, w związku z powyższym po stronie akcjonariusza spółki przekształcanej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. Oczywiście dotyczy to tylko takich sytuacji, kiedy przekształcenie spółek nie staje się okazją do przyznania lub wypłaty wspólnikowi - w tej sprawie akcjonariuszowi - jakichkolwiek świadczeń ze spółek z jakiegokolwiek tytułu. Zgodzić się również należy, że przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową nie spowoduje powstania przychodu, o jakim mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., gdyż przepis ten dotyczy niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych, do których spółka komandytowo-akcyjna nie należy ( tak: m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z [...].11.2013 r., nr [...] 415-1024/13- 2/EC, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w interpretacji indywidualnej z 16.07. 2013 r., nr [...]

Przekształcenie spółki komandytowo- akcyjnej w inną spółkę osobową aktywizowało po stronie wspólników tych spółek obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy dopiero od dnia przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej a zatem dopiero od dochodów uzyskanych w wyniku działalności spółki komandytowej. W przypadku jeżeli zatem wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej nie dokonali wypłaty dywidendy z osiągniętego przez spółkę komandytowo-akcyjną zysku przypadającego na akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej nigdy nie powstawał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zysków osiągniętych przez spółkę komandytowo-akcyjną w części przypadającej na akcjonariuszy.

Dochody uzyskiwane przez spółki osobowe łączone są z pozostałymi dochodami jej wspólników i przez tych wspólników są opodatkowywane. Spółki osobowe są bowiem transparentne podatkowo. W związku z powyższym wszelkie wypłaty dokonywane przez wspólników spółek osobowych również są neutralne podatkowo. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z [...].11.2011r. nr [...], uznał, że wyplata na rzecz wnioskodawcy udziału w rocznym zysku bilansowym spółki komandytowej nie będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W szczególności, wypłacony zainteresowanemu zysk nie będzie stanowił przychodu podatkowego wnioskodawcy, nawet w sytuacji, gdy spółka komandytowa, której będzie on wspólnikiem osiągnie w danym roku obrotowym zysk bilansowy, natomiast z tytułu udziału w spółce komandytowej zainteresowany poniesie stratę podatkową. W przytoczonej powyżej interpretacji rozróżnił kwestię zysku bilansowego oraz zysku (dochodu) podatkowego wskazując, że wykazanie przez spółkę osobową zysku bilansowego wcale nie musi wiązać się z osiągnięciem przez wspólników dochodu podatkowego, a niekiedy po stronie wspólników może zostać rozpoznana strata podatkowa. Powyższe zagadnienie ma o tyle istotne znaczenie w niniejszej sprawie, że zyski wypracowane przez spółkę jawną, spółkę komandytowo- akcyjną oraz spółkę komandytową, które zostały przeznaczone na kapitał zapasowy tych spółek (ostatecznie na skutek opisanych w stanie faktycznym transformacji znajdują się na kapitale zapasowym Spółki komandytowej) były zyskami bilansowymi. Dochody poszczególnych wspólników były ustalane natomiast w oparciu o przepisy ustaw podatkowych i tak w spółce jawnej oraz w spółce komandytowej dochody były opodatkowywane przez wspólników na bieżąco, natomiast w komandytowo- akcyjnej dochody przypadające na akcjonariuszy byłyby opodatkowane dopiero w momencie otrzymania dywidendy, tj. sprecyzowana w drodze uchwały odpowiedniego organu spółki wysokości dochodu poszczególnego wspólnika. Brak takiej decyzji lub podjęcie uchwały o przeznaczeniu zysku na kapitał zapasowy skutkuje tym, że po stronie akcjonariuszy nigdy nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu. Przychód taki nie powstał również na etapie przekształcenia spółki komandytowo- akcyjnej w spółkę komandytową ponieważ jak zostało to już wskazane wcześniej przepisy nie przewidują opodatkowania procesów transformacyjnych polegających na przekształceniu podmiotu transparentnego podatkowo w inny podmiot transparentny podatkowo czemu ustawodawca dał wyraz w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. opodatkowując wprost w określonych przypadkach przekształcenie podatnika (tj. osoby prawnej) w podmiot transparentny podatkowo.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w spółce komandytowej został utworzony kapitał zapasowy, na którym zostały zgromadzone środki pochodzące z zysków wypracowanych przez spółkę komandytową oraz jej poprzedników prawnych, tj. spółkę jawną oraz spółkę komandytowo- akcyjną . Zyski przeniesione na kapitał zapasowy spółki komandytowej nie stanowią podstawy do ustalenia przypadającego na wspólników tej spółki podatku dochodowego.

Dochód podatkowy wspólnika spółki osobowej, w tym spółki komandytowej ustalany jest na koniec roku podatkowego zgodnie z przypadającym na ten dzień udziałem w zyskach danego wspólnika. Późniejsze wypłaty środków pieniężnych na rzecz wspólników nie powodują natomiast powstania obowiązku podatkowego.

Reasumując, w sprawie opodatkowaniu podlegać będzie dochód odpowiadający udziałowi w zysku taki, jaki przysługiwał będzie wnioskodawcy na koniec roku podatkowego, tj. dochód faktycznie należny. Zgodnie bowiem z przepisami K.s.h. , zysk należny jest wspólnikowi dopiero z końcem roku obrotowego, a więc dla ustalenia wysokości zysku kluczowe znaczenie powinien mieć udział w zysku na koniec roku obrotowego. Zatem, w opisanym zdarzeniu przyszłym dochód roczny wnioskodawcy z tytułu udziału w spółce komandytowej należy określić zgodnie z posiadanym prawem do udziału w zysku spółki na ostatni dzień roku podatkowego. Dochód ten wnioskodawca będzie zobowiązany rozliczyć w zeznaniu rocznym, dlatego też w zależności od tego, czy suma należnych w danym roku podatkowym zaliczek będzie wyższa, czy też niższa od należnego podatku za dany rok podatkowy, u wnioskodawcy może wystąpić nadpłata lub konieczność wpłaty kwoty różnicy między podatkiem należnym, ustalonym stosownie do posiadanego na koniec roku udziału w zyskach spółki komandytowej, a należnymi zaliczkami. Bez wpływ na rachunek podatkowy wnioskodawcy pozostaje w tej sytuacji zmiana proporcji udziału w zysku w trakcie roku obrotowego (podatkowego).

Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych wypłaty zysku spółki komandytowej zauważyć należy, że zysk ten wypłacany jest na podstawie uchwały, podejmowanej przez zgromadzenie wspólników spółki o podziale zysku pomiędzy jej wspólników, zgodnie z zasadami określonymi w umowie Spółki, a w razie braku w umowie spółki postanowień w tym zakresie, zgodnie z zasadami określonymi w K.s.h. Sama czynność wypłaty zysku na rzecz wspólników spółki komandytowej jest neutralna podatkowo, co oznacza, że nie rodzi skutków podatkowych.

Reasumując, dochód (rozumiany jako różnica między przychodem, a kosztami jego uzyskania) z tytułu udziału w spółce komandytowej wnioskodawca wanien ustalić we wskazany powyżej sposób, a więc z uwzględnieniem jego udziału w spółce na koniec roku podatkowego. Natomiast sama późniejsza wypłata zysku na rzecz wnioskodawcy, jako wspólnika spółki komandytowej, który uprzednio zostanie wykazany przez niego w złożonym zeznaniu podatkowym, a tym samym opodatkowany, jako dochód z prowadzonej działalności gospodarczej, nie będzie generowała przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. ( tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w interpretacji indywidualnej z 4.03. 2015 r., nr [...] [...]).

Ewentualna wypłata środków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki komandytowej, która pochodzi z zysków bilansowych spółki jawnej oraz spółki komandytowej nie będzie skutkowała powstaniem po stronie wspólników tej spółki, w tym po stronie wnioskodawcy, przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Środki te były już opodatkowane przez wspólników na etapie ustalania ich udziału w zyskach tych spółek na koniec poszczególnych lat podatkowych.

Jeżeli natomiast idzie o zyski wypracowane przez spółkę komandytowo akcyjną , to również w tym zakresie po stronie wspólników spółki komandytowej nie wystąpi przychód do opodatkowania. W stosunku do tych środków brak jest bowiem jakiejkolwiek podstawy prawnej, która umożliwiłaby ich opodatkowanie na etapie wypłaty wspólnikom.

Jak wynika z przeprowadzonej powyżej argumentacji, zysk osiągnięty przez spółkę komandytowo akcyjną i przeznaczony na kapitał zapasowy nie zwiększa bieżących przychodów spółki komandytowej, które to podlegają opodatkowaniu. W stosunku do tych środków wspólnicy nie byli zobowiązani odprowadzać zaliczek na podatek dochodowy ponieważ obowiązek ten aktywizował się dopiero na etapie wypłaty dywidendy. Środki te nie stanowią w końcu również dywidendy ponieważ w ramach spółki komandytowej będącej typową formą spółki osobowej pojęcie dywidendy nie funkcjonuje. Skoro po stronie akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej przychód z tytułu udziału w zyskach tej spółki powstaje w momencie otrzymania dywidendy to niepodjęcie przez walne zgromadzenie tej spółki odpowiedniej uchwały i jednocześnie rozdysponowanie zyskiem w ten sposób, że zostanie on przeznaczony na kapitał zapasowy, będzie powodowało, że po stronie wspólników nie powstanie przychód z tego tytułu. Końcowo należy wskazać, że zysk wypracowany przez spółkę komandytowo akcyjną , podobnie jak zysk wypracowany przez inną spółkę osobową jest zyskiem bilansowym, który może różnić się od dochodu podatkowego wspólników takich spółek. Brak wypłaty dywidendy przez spółkę komandytowo akcyjną skutkuje tym, że zasadniczo brak jest możliwości ustalenia dochodu po stronie wspólników tej spółki zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy podatkowej. Wypłata środków z kapitału zapasowego spółki komandytowej z całą pewności nie może stanowić takiej podstawy ponieważ wskutek tej czynności faktycznie wypłacane są środki faktycznie zgromadzone przez spółkę w toku prowadzonej działalności. Środki te powinny co do zasady podlegać opodatkowania na bieżąco. Ewentualne nieopodatkowanie pewnej grupy środków w związku z brakiem odpowiedniej normy prawnej nie powinno obciążać podatnika.

Również, że na gruncie art. 24 ust. 5 pkt 8 w u.p.d.f. brzmieniu sprzed [...].01.2015 r. ukształtował się pogląd, że każde rozdysponowanie zyskiem wypracowanym przez spółkę kapitałową stanowi jego podział w rozumieniu art. 24 ust. 4 pkt 8 u.p.d.f. i następcze przekształcenie takiej spółki kapitałowej w podmiot transparentny podatkowo, tj. spółkę osobową (po [...].01.2014 r. z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej), nie było opodatkowane. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku co prawda art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. nie będzie miał zastosowania, niemniej jednak powyższe stanowisko prezentowane w orzecznictwie dodatkowo potwierdza o braku możliwości opodatkowania zysków spółki komandytowo-akcyjnej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, które zostały przeznaczone na kapitał zapasowy. Jeżeli bowiem przekształcenie spółki kapitałowej, której zyski zostały przeznaczone na kapitał zapasowy a więc nie zostały wypłacone wspólnikom, nie skutkowało powstaniem przychodu w przypadku jej przekształcenia w spółkę osobową to tym bardziej przekształcenie spółki osobowej będącej podmiotem transparentnym podatkowo w inną spółkę osobową będącą również podmiotem transparentnym podatkowo nie powinno i nie może skutkować powstaniem jakiegokolwiek przychodu ani po stronie spółki (gdyż nie jest podatnikiem) ani po stronie wspólników (ponieważ faktycznie po ich stronie nie dochodzi do jakiegokolwiek przysporzenia).

Zaprezentowane powyżej stanowisko wynika zarówno z wykładni językowej przepisów u.p.d.f., jak również z wykładni systemowej. Skoro bowiem ustawodawca w ustawie nowelizującej wprowadził szczegółowe przepisy regulujące zasady opodatkowania zysków spółek komandytowo-akcyjnych przypadających na akcjonariuszy i osiągniętych przez te spółki przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, to znaczy, że przed wejściem w życie ustawy nowelizującej tego typu zyski nie podlegały opodatkowaniu. Wychodząc z zasady racjonalności ustawodawcy nie sposób przyjąć, że wprowadzone przez niego nowe regulacje niejako "potwierdzają" dotychczasowe zasady opodatkowania. Z kolei z zasady lex retro non agit należy wywnioskować, że jeżeli spółka komandytowo-akcyjna przestała istnieć przed wejściem w życie nowych przepisów, to przepisy te nie mogą jej dotyczyć. Za opodatkowaniem wypłaty środków pieniężnych pochodzących z zysku wypracowanego przez SKA nie może przemawiać również często spotykane w orzecznictwie organów podatkowych tzw. ratio legis ustawy, które rzekomo polega na wyłączeniu spod opodatkowania pewnej grupy przychodów. Po pierwsze, z ogólnej zasady prawa podatkowego wynika, że podatek nie może zostać nałożony bez podstawy prawnej, która w sposób bezsprzeczny określa przedmiot, podmiot i podstawę opodatkowania. Po drugie, niewątpliwie nie może zgodzić się ze stanowiskiem, że ratio legis ustawy podatkowej jest opodatkowanie zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo akcyjną sprzed wejścia w życie ustawy nowelizującej, jeżeli w tej ustawie jednocześnie ustawodawca wprowadza specjalne przepisy przejściowe w tym zakresie.

Również w przypadku ewentualnej likwidacji spółki komandytowej, po stronie jej wspólników nie powstałby również przychód z tytułu otrzymania przez nich środków zgromadzonych na kapitale zapasowym tej spółki, w tym również środków pochodzących z zysku wypracowanego przez spółkę komandytowo akcyjną . Powyższa konkluzja wynika wprost z treści 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. Środki pieniężne uzyskane przez wspólnika w związku z likwidacją spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której wspólnik ten był akcjonariuszem, nie będą stanowiły dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. Podobnie w odniesieniu do przychodów ze zbycia składników majątku likwidacyjnego zastosowanie będzie miał przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b tej ustawy (tak: wyrok WSA w Rzeszowie z 17.12. 2013 r., sygn. akt 1 SA/Rz [...]).

Likwidacja spółki komandytowej nie będzie skutkowała powstawaniem po stronie jej wspólników przychodu podatkowego, to tym bardziej takiego obowiązku nie powinna powodować wypłata zgromadzonego wcześniej zysku, skoro w tym zakresie brak jest jakiejkolwiek podstawy prawnej.

W art. 2a ustawy z [...].08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej: "O.p.") zasadę in dubio pro tributario, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Jeżeli zatem z przepisu ustawy nie można zrekonstruować bez jakichkolwiek wątpliwości normy stanowiącej podstawę do opodatkowania wypłaty z kapitału zapasowego Spółki komandytowej pochodzącego z zysku w części wypracowanego z zysku spółkę komandytowo akcyjną, który nie podlegał wypłaceniu w postaci dywidendy, to należy przyjąć, że taka podstawa nie istnieje a wszelkie próby interpretacyjne w oparciu o potencjalne ratio legis ustawy należy traktować jako wadliwe.

Minister Finansów działając przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z [...].01.2016 nr [...], na podstawie art. 14b § 1 i § 6 O.p. stwierdził, że stanowisko M. D., przedstawione we wniosku, w części dotyczącej zysków wypracowanych przez spółkę jawną i komandytową, jest prawidłowe, natomiast w części dotyczącej zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, jest nieprawidłowe.

W interpretacji stwierdził, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wypłata przez spółkę komandytową środków pieniężnych zgromadzonych na kapitale zapasowym, pochodzącym z zysku wypracowanego przez spółkę jawną i komandytową, podlegających opodatkowaniu na bieżąco, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wypłata przez spółkę komandytową środków pieniężnych zgromadzonych na kapitale zapasowym, pochodzącym z zysku wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną, skutkować będzie powstaniem po stronie wnioskodawcy przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 u.p.d.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 u.p.d.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej). Przy czym w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.f., za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art, 14 ust. 3 ww. ustawy.

W rozpatrywanej sprawie wyjaśnić należy, że spółka niebędącą osobą prawną jest transparentna podatkowo, co oznacza, iż dochód osiągnięty przez tę spółkę opodatkowany jest na poziomie jej wspólników (proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału), nie zaś na poziomie samej spółki. Przychody i koszty uzyskania przychodów podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z udziału w spółce niebędącej osobą prawną powinny być przez niego uwzględniane na bieżąco przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy, a następnie - dla potrzeb rocznego rozliczenia podatku.

Zatem późniejsza wypłata zysku między wspólników jest podatkowo neutralna, ponieważ wspólnicy opodatkowują uzyskiwane dochody na bieżąco w trakcie roku podatkowego, w czasie gdy byli wspólnikami spółki.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika m.in., że wnioskodawca jest osobą fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym i podlegającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej. Spółka komandytowa powstała jako spółka przekształcona w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, która z kolei powstała w wyniku przekształcenia spółki jawnej. W tym czasie spółka osiągnęła czysty zysk, który następnie został w całości przeznaczony na kapitał zapasowy spółki jawnej a po jej przekształceniu znajdował się na kapitale zapasowym spółki komandytowo-akcyjnej . W spółce komandytowej powstał kapitał zapasowy, w którym zgromadzone były zyski uzyskane przez spółkę jawną, spółkę komandytowo-akcyjną oraz spółkę komandytową. Wszelkie dochody osiągnięte przez spółkę jawną jak i komandytową były na bieżąco opodatkowywane podatkiem dochodowym przez jej wspólników a zaliczki na podatek dochodowy były odprowadzane do właściwego urzędu skarbowego.

W niniejszej sprawie zainteresowany powziął wątpliwość, czy w przypadku podjęcia przez wspólników spółki komandytowej uchwały w przedmiocie wypłaty wspólnikom spółki komandytowej środków pieniężnych zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki komandytowej będzie wiązało się z powstaniem przychodu po stronie wnioskodawcy w wysokości otrzymanych z tego tytułu środków, a jeżeli tak to do jakiego źródła przychodu wnioskodawca powinien zaliczyć otrzymane z tego tytułu środki pieniężne.

W związku z powyższym, mając na uwadze wyżej cytowane przepisy stwierdzić należy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wypłata przez spółkę komandytową środków pieniężnych zgromadzonych na kapitale zapasowym, pochodzącym z zysku wypracowanego przez spółkę jawną i komandytową, podlegającym opodatkowaniu - jak wyjaśniono powyżej - na bieżąco, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy dotyczące skutków podatkowych wypłaty przez spółkę komandytową na rzecz wnioskodawcy środków pieniężnych zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki komandytowej wypracowanych przez spółkę jawną i komandytową uznano za prawidłowe.

Jednakże podkreślić należy, że z przedstawionych we wniosku informacji wynika także, że spółka komandytowa dokona na rzecz zainteresowanego wypłaty środków pieniężnych zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki komandytowej lecz wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną.

W związku z tym wskazać należy, że w uchwałach z 16.01. 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 oraz z 20.05.2013 r. sygn. akt II FPS 6/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na odmienne od pozostałych wspólników spółek osobowych zasady opodatkowania niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie podatków dochodowych. NSA uznał mianowicie, że taki niebędący komplementariuszem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero na poziomie dywidendy. Zatem, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej - zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, która uformowała się uchwałach NSA - jest opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy. Kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku (należnej dywidendy). Jednocześnie nie rozlicza on na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej - przepis art. 8 u.p.d.f., nakazujący przyporządkowywanie wspólnikom spółek osobowych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej na bieżąco, nie ma do niego zastosowania w takiej formie jak do innych wspólników. Takie stanowisko przyjął również Minister Finansów w interpretacji ogólnej z [...].11.2013 r. nr [...] W interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał, że uwzględniając zatem poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w obu omówionych uchwałach przyjąć należy, iż kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi niebędącemu komplementariuszem (osobie fizycznej, osobie prawnej) i wypłaconej dywidendy stanowi przychód takiego akcjonariusza uzyskany z działalności gospodarczej. Przy określaniu daty uzyskania tego przychodu zastosowanie znajdą zatem postanowienia art. 14 ust. 1i u.p.d.f. oraz art. 12 ust. 3e u.p.d.p., zgodnie z którymi, za datę uzyskania przychodu uważa się dzień otrzymania zapłaty (w tym przypadku - dywidendy). Otrzymana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej od dochodów akcjonariusza zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym dywidenda taka została przez akcjonariusza otrzymana.

Zauważyć ponadto należy, że zysk spółki komandytowo-akcyjnej, osiągnięty w roku, w którym następuje przekształcenie nie staje się zyskiem spółki komandytowej. Spółka komandytowa w przypadku wypłacenia tego zysku wspólnikom nie wypłaci im swojego wypracowanego zysku z działalności gospodarczej, tylko zysk wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną. Fakt, że spółka komandytowa po przekształceniu dysponuje zyskami spółki komandytowo-akcyjnej, wykorzystując je dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, nie zmienia tego, że jest to dochód (przychód) wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną. Wskazać stąd też należy, że ww. przychód powstanie w momencie późniejszej wypłaty (postawienia do dyspozycji) przez spółkę komandytową.

W konsekwencji powyższego podkreślić należy, że w przypadku wypłaty przez spółkę komandytową na rzecz wnioskodawcy środków pieniężnych zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki komandytowej wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną zainteresowany uzyska dodatkowe, nieopodatkowane wcześniej środki. Środki te będą miały swoje źródło w majątku nieopodatkowanym podatkiem dochodowym - będą skutkować powstaniem u podatnika przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w momencie ich otrzymania. W przeciwnym bowiem przypadku, mogłoby dojść do całkowitego nieopodatkowania przysporzeń majątkowych (zarówno na etapie ich powstania w trakcie funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej jak i ich otrzymania przez wspólnika). Podstawą do takiego opodatkowania są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem nie do zaakceptowania jest pogląd zainteresowanego, że ewentualne nieopodatkowanie pewnej grupy środków w związku z brakiem odpowiedniej normy prawnej nie powinno obciążać podatnika.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.f. - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej , stanowi, że przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Powyższy przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.f. ustanawia generalną zasadę powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania czy też zaniechania poboru podatku).

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną. Każde bowiem przysporzenie majątkowe, które uzyskują osoby fizyczne podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyjątki od opodatkowania ww. przysporzeń zostały wyraźnie wymienione w ustawie i jest to katalog zamknięty. Ustawodawca wśród wyłączeń i zwolnień przedmiotowych nie ujął jednak przychodu osiągniętego przez podatnika z tytułu wypłaty lub postawienia do dyspozycji przez spółkę komandytową kwoty środków pochodzących z zysku jej poprzednika prawnego zgromadzonych na kapitale zapasowym.

Mając na uwadze przytoczone regulacje prawne, należy wskazać, że wypłata przez spółkę komandytową środków pieniężnych zgromadzonych na kapitale zapasowym, pochodzącym z zysku wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną, skutkować będzie powstaniem po stronie wnioskodawcy przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów w części dotyczącej zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną. Minister Finansów podtrzymał stanowisko prezentowane w interpretacji także w części dotyczącej zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną.

W skardze wnioskodawca, reprezentowany przez pełnomocnika, domagał się uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w części uznającej jego stanowisko za nieprawidłowe oraz zasądzenia na swoją rzecz od organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm przepisanych.

Zaskarżonej indywidualnej interpretacji zarzucił naruszenie:

- art. 9 ust. 1 u.p.d.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pomimo braku odpowiedniej normy prawnej dotyczącej opodatkowania wypłaty przez spółkę komandytową zysków wypracowanych przez przekształconą spółkę komandytowo-akcyjną, środki te powinny być opodatkowane,

- art. 7 ust. 1 ustawy z 8.11.2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387), art. 7 ust. 3 ustawy nowelizującej, art. 7 ust. 4 ustawy nowelizującej, art. 11 ustawy nowelizującej poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że wypłata przez spółkę komandytową zysków wypracowanych przez przekształconą spółkę komandytowo-akcyjną powinna być opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

- art. 2a O.p., poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji niezastosowanie zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Uzasadniając skargę wnioskodawca podkreślił, że organ podatkowy w ogóle nie odniósł się do przepisów przejściowych regulujących opodatkowanie zysków wypracowanych przez spółki komandytowo-akcyjne przed wejściem w życie ustawy nowelizującej. Zdaniem wnioskodawcy, w stosunku do spółki komandytowo-akcyjnej , będącej poprzednikiem prawnym spółki komandytowej nie miały na żadnym etapie jej istnienia zastosowania przepisy ustawy nowelizującej. Spółka komandytowo-akcyjna powstała [...].09.2012 r. i przestała istnieć [...].12.2013 r., a więc przed wejściem w życie jakichkolwiek przepisów ustawy nowelizującej. W stosunku do zysków osiągniętych przez spółkę komandytowo-akcyjną , jak również w stosunku do samego przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, będą miały zastosowanie przepisy u.p.d.f. sprzed wejścia w życie przepisy ustawy nowelizującej. W szczególności do spółki komandytowo-akcyjnej i osiągniętych przez nią zysków nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej.

W ocenie wnioskodawcy, zysk osiągnięty przez spółkę komandytowo-akcyjną i przeznaczony na kapitał zapasowy nie zwiększa bieżących przychodów spółki komandytowej, które to podlegają opodatkowaniu w stosunku do tych środków wspólnicy nie byli zobowiązani odprowadzać zaliczek na podatek dochodowy, ponieważ obowiązek ten aktywizował się dopiero na etapie wypłaty dywidend. Środki te nie stanowią również dywidendy, ponieważ w ramach spółki komandytowej będącej typową formą spółki osobowej pojęcie dywidendy nie funkcjonuje. Skoro po stronie akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej przychód z tytułu udziału w zyskach tej spółki powstaje w momencie otrzymania dywidendy, to niepodjęcie przez walne zgromadzenie wspólników spółki odpowiedniej uchwały i jednocześnie rozdysponowanie zyskiem w ten sposób, że zostanie on przeznaczony na kapitał zapasowy, będzie powodowało, że po stronie wspólników nie powstanie przychód z tego tytułu. Zysk wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną , podobnie jak zysk wypracowany przez inną spółkę osobową, jest zyskiem bilansowym, który może różnić się od dochodu podatkowego wspólników takich spółek. Brak wypłaty dywidendy przez SKA skutkuje tym, że zasadniczo brak jest możliwości ustalenia dochodu po stronie wspólników tej spółki zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy podatkowej. Wypłata środków z kapitału zapasowego spółki komandytowej z całą pewnością nie może stanowić takiej podstawy, ponieważ wskutek tej czynności faktycznie wypłacane są środki zgromadzone przez spółkę komandytową w toku prowadzonej działalności. Środki te powinny co do zasady podlegać opodatkowaniu na bieżąco. Ewentualne nieopodatkowanie pewnej grupy środków w związku z brakiem odpowiedniej normy prawnej, nie powinno obciążać podatnika. Wnioskodawca podkreśla, że za opodatkowaniem wypłaty środków pieniężnych pochodzących z zysku wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną nie może przemawiać również podnoszony przez organ podatkowy argument dotyczący tzw. ratio legis ustawy, które rzekomo polega na wyłączeniu spod opodatkowania pewnej grupy przychodów. Po pierwsze, z ogólnej zasady prawa podatkowego wynika, że podatek nie może zostać nałożony bez podstawy prawnej, która w sposób bezsprzeczny określa przedmiot, podmiot i podstawę opodatkowania. Po drugie, niewątpliwie nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że ratio legis ustawy podatkowej jest opodatkowanie zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną sprzed wejścia w życie ustawy nowelizującej, jeżeli w tej ustawie jednocześnie ustawodawca wprowadza specjalne przepisy przejściowe w tym zakresie.

W ocenie wnioskodawcy, zaskarżona interpretacja narusza wyrażoną w art. 2a O.p. zasadę in dubio pro tributario, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Jeżeli bowiem z przepisu ustawy nie można zrekonstruować bez jakichkolwiek wątpliwości normy stanowiącej podstawę do opodatkowania wypłaty z kapitału zapasowego spółki komandytowej pochodzącego z zysku w części wypracowanego z zysku przez spółkę komandytowo-akcyjną, który nie podlegał wypłaceniu w postaci dywidendy, to należy przyjąć, że taka podstawa nie istnieje, a wszelkie próby interpretacyjne w oparciu o potencjalne ratio legis ustawy należy traktować jako wadliwe.

Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Stwierdził, że zaskarżona interpretacja została wydana prawidłowo i nie zostały w niej naruszone wskazane w treści skargi przepisy prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W niniejszej sprawie interpretacja będąca przedmiotem skargi dotyczy skutków wypłaty przez spółkę komandytową, która powstała z przekształcenia spółki komandytowo – akcyjnej w dniu 1 grudnia 2013 r., zysku na rzecz skarżącego, który mógłby obejmować zysk wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną.

Zdaniem organu podatkowego w przypadku wypłaty na rzecz strony przez spółkę komandytową zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, powstanie u niego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten zaliczony będzie do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Zajęte w sporze stanowisko Minister Finansów wywiódł stosując wykładnię celowościową i zasadę powszechności opodatkowania.

Natomiast według strony czynność wypłaty środków pochodzących ze spółki komandytowo-akcyjnej będzie neutralna podatkowo, albowiem tylko zysk należny w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie wspólników podlega opodatkowana. Zdaniem strony brak jest przepisu, który pozwalałby na opodatkowanie zysku wypracowanego przez SKA wypłaconego komandytariuszom spółki komandytowej.

Na wstępnie należy wskazać, że nie mają w sprawie zastosowania przepisy ustawy z 8.11.2013 r. (Dz.U.2013.1387) nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniosek dotyczy zysku wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną przed dniem objęcia tej formy organizacyjnej nowelizacją. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym, były neutralne podatkowo. Podmiotami podlegającymi opodatkowaniu byli natomiast wspólnicy tych spółek. Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, u każdego podatnika określało się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) i przychody te uznawało się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W konsekwencji przychód należny z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej , jako akcjonariusza, stawał się jego przychodem należnym z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie o wypłacie dywidendy, albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu. Stanowisko to potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 20.05. 2013 r. sygn. II FPS 6/12.

Jednakże w przypadku, gdy uchwała o podziale zysku, nie została podjęta, a zyski spółki komandytowo - akcyjnej nie były wypłacane wspólnikom, lecz zostały przeznaczone na kapitał zapasowy i jako takie stały się majątkiem spółki komandytowej, to należy przyjąć, że ewentualna wypłata zysku na rzecz obecnych wspólników spółki komandytowej następuje z majątku spółki komandytowej, a tym samym nie może być oceniana przez pryzmat skutków wypłaty dywidendy przez spółkę komandytowo-akcyjną .

Skoro w okresie istnienia spółki komandytowo-akcyjnej nie doszło do wypłaty dywidendy, to nie można obecnie mówić o przychodzie z tej spółki. W związku z powyższym przekształcenie spółki komandytowo-akcyjną w spółkę komandytową powoduje, że przy braku stosownych przepisów, nie ma podstaw do tego, aby nadal wobec obecnie istniejącej spółki komandytowej i jej działań stosować zasady dotyczące podziału zysku w spółce komandytowo-akcyjnej i zasady dotyczące opodatkowania zysku w takiej spółce.

Kwestia tzw. niepodzielonych zysków istniejących na moment przekształcenia m.in. spółki osobowej w inną spółkę osobową została przez ustawodawcę uregulowana dopiero w przepisach obowiązujących od 1.01.2014 r., kiedy ustawodawca wprowadził również zmianę statusu podatkowo prawnego spółki komandytowo-akcyjnej. W przepisach obowiązujących przed tą datą nie było podstawy prawnej do opodatkowania tzw. niepodzielonego zysku istniejącego na moment przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, czyli przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową. Przepis art. 25 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., dotyczył wyłącznie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych i przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Dopiero od 1.01.2014 r., kiedy spółkę komandytowo-akcyjną rozlicza się według zasad ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zmienił się art. 25 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., można mówić o opodatkowaniu niepodzielonych zysków na dzień przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową. Z dniem 1.01. 2015 r. na podstawie zmiany wprowadzonej przez art. 2 pkt 14 lit. b ustawy z 29.08.2014 r. (Dz.U.2014.1328) zmieniającej u.p.d.f. zmienił się również zakres opodatkowania tzw. niepodzielonych zysków, poddano opodatkowaniu także zyski przeznaczone na kapitały. Istotnym jest, że ustawodawca uregulował opodatkowanie zysków osób prawnych, w tym spółki komandytowo akcyjnej, określając moment określenia przychodu – dzień przekształcenia. Wypracowane, a niewypłacone w toku działalności spółki komandytowo akcyjnej zyski przeznaczone na kapitały zapasowe, (do 1.01.2015r. nieopodatkowane) nie mogą być opodatkowane w momencie ich wypłacenia na rzecz wspólników w spółce komandytowej, według zasad opodatkowania wynikających z powołanych uchwał NSA, jako środki finansowe wypracowane przez spółkę komandytowo akcyjną. Brak zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na moment przekształcenia spółki komandytowo akcyjnej w spółkę komandytową nie decyduje o powstaniu przychodu w momencie wypłaty środków przez spółkę komandytową powstałą z przekształcenia.

Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Organy administracji publicznej nie mogą w drodze interpretacji przepisów podatkowych modyfikować czy rozszerzać zakresu opodatkowania. Działania takie należą do władzy ustawodawczej. W związku z powyższym jeżeli przepisy ustaw podatkowych nie obejmują określonych stanów faktycznych obowiązkiem podatkowym, to przyjąć należy, że dany obszar jest wolny od opodatkowania, a zmiana stanu prawnego w tym zakresie należy do ustawodawcy.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Minister Finansów będzie zobowiązany do uwzględnienia stanowiska prawnego wyrażonego w niniejszym uzasadnieniu wyroku.

Dlatego sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.