Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 47/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87  ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 21 par. 1, art. 21 par. 3a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi J. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 15 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązania podatkowego za luty 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej powołana jako: [O.p.], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie z dnia 29 sierpnia 2017 r. określającą J. A. (dalej też: "skarżący", "strona", "podatnik"): 1) za styczeń 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł i zobowiązanie podatkowe w wysokości 7.970,00 zł, 2) za luty 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 252.086,00 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w wyniku przeprowadzonego u podatnika postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2012 r. organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości, natomiast obowiązany był uwzględnić nieprawidłowości stwierdzone przez ten organ za poprzedni okres rozliczeniowy. Z dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnie w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okres od 1 do 31 grudnia 2011 r., stwierdził, że podatnik w deklaracji VAT-7 złożonej za grudzień 2011 r. wykazał nierzetelne obroty w stosunku do faktycznie osiągniętych z prowadzonej działalności gospodarczej oraz zawyżył kwoty podatku naliczonego.

W rezultacie decyzją z dnia 22 czerwca 2017 r. (nr [...]) włączoną do akt niniejszej sprawy organ określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. w wysokości 303.595,00 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 547.405,00 zł, w tym do zwrotu 300.000,00 zł i 247.405,00 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (różnica 851.000,00 zł).

Mając na uwadze ustalenia dokonane w decyzji określającej rozliczenie podatku od towarów i usług za poprzedni okres rozliczeniowy, tj. grudzień 2011 r., koniecznym było uwzględnienie skutków tej decyzji także w ramach rozliczenia podatnika w miesiącach po nim następujących, w tym za styczeń i luty 2012 r. W związku z powyższym, organ podatkowy I instancji, na podstawie art. 21 § 3 i 3a, art. 207 O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) – dalej jako: [u.p.t.u.], określił w niniejszej sprawie za styczeń 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 7.970,00 zł oraz za luty 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 252.086,00 zł.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie, domagając się uchylenia ww. decyzji organu podatkowego I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez określenie nadwyżki podatku nadliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 239.435,00 zł oraz określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. w wysokości 0,00 zł, ewentualnie o przekazanie sprawy organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Podniesiono, że ustalenia dokonane w zaskarżonej decyzji były wynikiem wydania nieostatecznej decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. Zdaniem pełnomocnika, błędne ustalenia z poprzedniej decyzji przyjęto w wydanej decyzji za prawidłowe. Podniesiono też, że nieostateczna decyzja nie może stanowić podstawy do wyprowadzenia wobec podatnika jakichkolwiek ujemnych skutków podatkowych.

W dalszej kolejności, na podstawie art. 222 O.p., pełnomocnik wskazując na liczne dowody, wniósł o ich przeprowadzenie, twierdząc zarazem, że zaprzeczają one postawionej przez organ podatkowy tezie o rzekomej pozorności zawieranych transakcji. Uzasadniając powyższe zarzuty pełnomocnik zwrócił uwagę, że organ podatkowy w przedmiotowym postępowaniu dokonał ustaleń w przeważającej mierze w oparciu o materiał dowodowy składający się z faktur i rejestrów sprzedaży oraz zakupu za okres styczeń-luty 2012 r., a także na decyzji organu podatkowego I instancji z dnia 22 czerwca 2017 r., przez co nie tylko zaniechał przeprowadzenia bezpośredniego dowodu z zeznań świadków ale również zaniechał włączenia do akt tego postępowania dowodów, w oparciu o które wydana została nieprawomocna decyzja.

Dodatkowo, wskazując na art. 199a § 3 O.p., zarzucono zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego z pozwem o ustalenie, czy transakcje pomiędzy stroną a innymi podmiotami (kontrahentami) były pozorne, pomimo, że w sprawie występują wątpliwości, których kontrolujący nie dostrzegli lub dostrzec nie chcieli.

Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zaakcentowano, że nie jest dopuszczalna praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia podatku z tego powodu, że odbiorca dostawy nie sprawdził, czy wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć, oraz czy wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT.

Jak podkreślono, sąd krajowy powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie odbierała sensu orzecznictwu w przedmiocie dobrej wiary i zmuszała odbiorcę faktury do sprawdzenia swojego kontrahenta, co nie należy do jego obowiązków.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu nie znalazł podstaw do uwzględnienia podnoszonych w odwołaniu zarzutów i zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Odwołując się do art. 21 § 1 O.p. wskazał, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zgodnie z § 3 tego artykułu, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Nadto z art. 21 § 3a O.p. wynika prawo organu podatkowego do weryfikacji rozliczenia, jeżeli w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia.

Następnie organ przytoczył treść przepisów prawa materialnego mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie: art. 86 ust. 2, art. 87 ust. 1, art. 99 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

W dalszej kolejności zwrócił uwagę na istotę sporu, podkreślając, że zmiana rozliczenia podatku VAT dokonana przez organ I instancji ma swoje źródło w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie z dnia 22 czerwca 2017 r. (utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 15 grudnia 2017 r.), w której w związku z kontrolą podatkową oraz postępowaniem podatkowym przeprowadzonym wobec strony w zakresie podatku VAT za 2011 r., zmianie uległo między innymi rozliczenie za miesiąc grudzień 2011 r. Organ podatkowy I instancji określił za ww. okres zobowiązanie podatkowe w wysokości 303.595,00 zł, w miejsce wykazanej uprzednio przez skarżącego w deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 547.405,00 zł, w tym do zwrotu 300.000,00 zł i 247.405,00 do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Ustalenia wynikające z tej decyzji zdecydowały (zgodnie z powołanymi wyżej przepisami prawa podatkowego) o weryfikacji rozliczenia podatnika za styczeń i luty 2012 r. Innych nieprawidłowości w tych okresach rozliczeniowych postępowanie podatkowe nie wykazało. Organ podatkowy I instancji powołał się na decyzję za wcześniejszy okres rozliczeniowy, a tym samym na ustalenia w niej dokonane, jednak bez powielania jej uzasadnienia.

Aprobując zaskarżone rozstrzygnięcie organ odwoławczy dokonując wykładni art. 99 ust. 12 u.p.t.u. uwzględnił również przepis art. 212 O.p., zgodnie z którym organ, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Podkreślono, że skutek powyższy odnosi się także do decyzji nieostatecznej, ale już funkcjonującej w obiegu prawnym, zaś związanie to nie ustaje z chwilą wniesienia odwołania, a dopiero z chwilą ewentualnego wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W rezultacie, wbrew zarzutom odwołania, fakt, że decyzja organu podatkowego I instancji - w chwili wydania zaskarżonej decyzji - była nieostateczna, nie stanowi przeszkody do tego, aby organ I instancji konsekwentnie przeniósł poczynione w niej ustalenia na rozliczenie za okres stanowiący przedmiot w rozpoznawanej sprawie.

Końcowo organ zauważył, że decyzja dotycząca roku 2011 została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 15 grudnia 2017 r. (nr [...]), w której w sposób szczegółowy dokonano merytorycznej oceny prawidłowości rozliczeń zeznanych przez podatnika.

W konsekwencji powyższych ustaleń organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia ogólnych zasad postępowania.

Odnosząc się do zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych oraz przedłożonych dokumentów Dyrektor Izby stwierdził, że odnoszą się one wyłącznie do okoliczności i stanu faktycznego będących przedmiotem postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od organu podatkowego na rzecz podatnika kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W motywach skargi pełnomocnik przywołał liczne argumenty podniesione w odwołaniu.

Uzasadniając stawiane zarzuty, pełnomocnik ponownie wskazał, że wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy nie był związany ustaleniami wydanej ww postępowaniu odwoławczym decyzji z dnia 15 grudnia 2017 r. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. albowiem w dacie jej wydania decyzja ta nie została stronie doręczona.

Podniósł, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy dokonał ustaleń w przeważającej mierze w oparciu o swoją decyzję z dnia 15 grudnia 2017 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie z dnia 22 czerwca 2017 r. i przez to zaniechał przeprowadzenia bezpośredniego dowodu z zeznań świadków, w trakcie przeprowadzania których zarówno skarżący jak i pełnomocnik mogliby być obecni oraz zadawać pytania. Zdaniem pełnomocnika wskazane decyzje z równoległej sprawy, dotyczącej podatnika opierały się przede wszystkim na decyzjach innych organów, w których brak jakichkolwiek okoliczności łączących podatnika z tymi podmiotami, uznanymi przez organy podatkowe I i II instancji za rzekomych uczestników tzw. "karuzeli podatkowej".

Kwestionując poszczególne ustalenia organu podatkowego II instancji, dokonane w toku postępowania odwoławczego, zakończonego wydaniem decyzji z dnia 15 grudnia 2017 r. (nr [...]) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., podniesiono, że Dyrektor Izby dopuścił się także naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że podatnik nie miał prawa do nadwyżki podatku naliczonego z wystawionych faktur, co z kolei skutkowało zakwestionowaniem deklaracji podatnika za następne miesiące, tj. styczeń i luty 2012 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko oraz argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ zwrócił uwagę, że w odniesieniu do spornego okresu rozliczeniowego nie stwierdzono innych nieprawidłowości, niż wynikające wyłącznie ze zweryfikowania rozliczenia w podatku od towarów i usług za poprzedni miesiąc (grudzień 2011 r.). Opisane przez pełnomocnika zarzuty naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego oraz ich uzasadnienie odnoszą się zatem do ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy podatkowe w odrębnie prowadzonym postępowaniu podatkowym i postępowaniu odwoławczym. Zwrócono przy tym uwagę, że odpowiedź na wszystkie stawiane zarzuty nastąpiła w odpowiedzi na skargę strony na decyzję organu II instancji z dnia 15 grudnia 2017 r. wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2011 r., przekazanej do WSA w Opolu w dniu 16 lutego 2018 r.

Jednocześnie Dyrektor Izby wyjaśnił, że w dniu wydania zaskarżonej decyzji, tj. w dniu 15 grudnia 2017 r. wydano również decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. Powyższe oznacza, że w równolegle prowadzonym postępowaniu odwoławczym w ww. zakresie potwierdzono prawidłowość ustaleń organu podatkowego I instancji, które miały bezpośredni wpływ na ustalenia dokonane w przedmiotowej sprawie. Obie decyzje zostały wydane i doręczone w tym samym dniu, tj. odpowiednio 15 grudnia 2017 r. i 19 grudnia 2017 r. Rozstrzygnięcia te weszły zatem do obrotu prawnego w tym samym czasie i w oparciu o zgodne stany faktyczne.

W piśmie procesowym z dnia 12 kwietnia 2018 r., stanowiącym wniosek dowodowy, reprezentujący stronę pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z następujących dokumentów: deklaracji podatkowej J. K. w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2011 r. oraz 36 kolorowych zdjęć na okoliczność ich treści.

Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 18 kwietnia 2018 r. Sąd postanowił na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) dalej też: [P.p.s.a.] oddalić przedmiotowy wniosek dowodowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2016, poz.1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Nadto zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

W myśl art. 145 § 1 P.p.s.a. zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość rozliczenia przez skarżącego podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., w wyniku czego decyzją z dnia 22 czerwca 2017 r. (utrzymaną następnie decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 15 grudnia 2017 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnie określił podatnikowi za ten miesiąc kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 303.595,00 zł w miejsce zadeklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 547.405,00 zł, w tym do zwrotu 300.000,00 zł i 247.405,00 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W świetle unormowań zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług, w ich brzmieniu adekwatnym do stanu faktycznego niniejszej sprawy, a w szczególności w myśl jej art. 87 ust. 1, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z kolei zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Jednocześnie, stosownie do treści art. 21 § 3a O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych.

Wskazać należy, że organy obu instancji zakwestionowały prawidłowość rozliczenia za styczeń i luty 2012 r. jedynie w zakresie wynikającym z konieczności uwzględnienia zweryfikowanego rozliczenia tego podatku za poprzedni okres rozliczeniowy. Rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2011 r. miało bowiem bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku w miesiącu następnym, co wynika z ogólnej konstrukcji podatku od towarów i usług. Podatek od towarów i usług ma charakter "kaskadowy", a to oznacza, iż rozliczenie za jeden okres rozliczeniowy może wpływać na następne miesiące.

W rozpoznawanej sprawie tak właśnie się stało, gdyż zaskarżona decyzja - co w sprawie jest bezsporne - stanowiła konsekwencję wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie decyzji z dnia 22 czerwca 2017 r. określającej stronie za grudzień 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 303.595,00 zł w miejsce zadeklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do w wysokości 547.405,00 zł, w tym do zwrotu 300.000,00 zł i 247.405,00 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy i jest ostateczna.

Organy podatkowe były zatem zobligowane do wydania decyzji w niniejszej sprawie dotyczącej rozliczenia za kolejne miesiące następnego roku podatkowego z uwzględnieniem skorygowanych elementów rozliczenia podatku od towarów i usług przyjętych w decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy (grudzień 2011 r.). Skoro bowiem strona w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. uwzględniła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego miesiąca, to organy podatkowe były zobligowane, zgodnie z art. 21 § 3 O.p. do wydania decyzji w niniejszym postępowaniu z uwzględnieniem elementów zobowiązania przyjętych w decyzji za grudzień 2011 r., w której zamiast nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia określono zobowiązanie podatkowe w wysokości 303.595,00 zł.

Wskazać zatem należy, że organy obu instancji w rozpoznawanej sprawie nie kwestionowały prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2012 r., a jedynie uwzględniły w tym rozliczeniu rozstrzygnięcie dotyczące nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na styczeń 2012 r. Jedyną zatem przesłanką do wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji był wynik postępowania podatkowego dotyczący grudnia 2011 r., przejawiający się w określeniu – w ich ocenie - prawidłowej kwoty zobowiązania w podatku VAT za ten miesiąc, w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc.

To właśnie ta okoliczność miała fundamentalne znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy. Rozliczenie podatku za grudzień 2011 r. miało, jak słusznie dostrzegły organy podatkowe orzekające w sprawie bezpośredni wpływ na rozliczenie tego podatku w miesiącach następnych. Istotne znaczenie ma tutaj fakt zweryfikowania w drodze decyzji rozliczenia tego podatku za grudzień 2011 r. zawartego w złożonej przez podatnika deklaracji. W myśl bowiem przywołanego wyżej art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W kontrolowanej sprawie tak się stało, gdyż dokonane przez podatnika w deklaracji VAT-7 rozliczenie podatku VAT za poprzedni okres rozliczeniowy (tj. grudzień 2011 r.) zostało zastąpione decyzją z dnia 22 czerwca 2017 r. wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie. Z tą chwilą obalone zostało domniemanie prawidłowości rozliczenia zawartego w deklaracji, w związku z czym wydając decyzje za następny okres rozliczeniowy organ obowiązany był uwzględnić ustalenia wynikające z decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy, gdyż w realiach tej sprawy rozliczenie okresu poprzedniego rzutowało na okres następny.

Na gruncie powyższego przepisu w orzecznictwie NSA podkreśla się, że wydając decyzję za okres późniejszy organ ma pełne prawo uwzględniać swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego, a artykulacja tych ustaleń następuje w formie decyzji doręczonych co najmniej w tym samym momencie (co miało miejsce w niniejszej sprawie). W tym samym zatem czasie zostają podważone deklaracje podatkowe stanowiące efekty samoobliczenia podatku za te okresy (por. wyrok z dnia 31 stycznia 2012 r. I FSK 702/11, dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl i powołane tam orzecznictwo).

Z powołanego wyżej wyroku jednoznacznie wynika, że wystarczające jest, aby decyzje dotyczące kilku okresów rozliczeniowych (w sytuacji, gdy rozliczenie poprzedniego okresu rzutuje na rozliczenie okresu następnego) zostały doręczone w tym samym czasie, nie jest zaś konieczne, aby decyzja odnosząca się do okresu wcześniejszego musiała być doręczona przed decyzją dotyczącą okresu następnego.

Decyzja za miesiąc późniejszy zostaje wydana w oparciu o ustalenia faktyczne odnoszące się do poprzednich okresów rozliczeniowych, bowiem określenie różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. za dany okres rozliczeniowy, stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za okres następny. Stan faktyczny ustalony w sprawie dotyczącej poprzedniego okresu rozliczeniowego miał więc znaczenie dla wyniku rozstrzygnięć dotyczących następnych miesięcy rozliczeniowych (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 962/13).

Bezzasadny jest wobec tego zarzut pełnomocnika skarżącego, iż organy odwoływały się do ustaleń zawartych w decyzji dotyczącej miesiąca grudnia 2011 r., mimo, iż decyzja ta nie posiadała przymiotu decyzji ostatecznej. Z powołanego wyżej wyroku z dnia 31 stycznia 2012 r. I FSK 702/11 jednoznacznie wynika, że wystarczające jest, aby decyzje dotyczące kilku okresów rozliczeniowych (w sytuacji, gdy rozliczenie poprzedniego okresu rzutuje na rozliczenie okresu następnego) zostały doręczone w tym samym czasie, nie jest zaś konieczne, aby decyzja odnosząca się do okresu wcześniejszego musiała być doręczona przed decyzją dotyczącą okresu następnego. Tym bardziej nie jest więc konieczne, aby decyzja dotycząca danego okresu rozliczeniowego musiała być poprzedzona ostateczną decyzją za poprzedni okres rozliczeniowy.

Wobec powyższego zgodzić się należy, że w realiach niniejszej sprawy zasadnie organy podatkowe dokonały weryfikacji rozliczenia za sporny miesiąc z uwzględnieniem ustaleń wynikających z decyzji wymiarowej, tj. elementów zobowiązania przyjętych w decyzji za miesiąc grudzień 2011 r. Skoro bowiem wydana została, na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u., decyzja organów podatkowych za wcześniejszy okres rozliczeniowy, a zaskarżona decyzja jest wyłącznie ich konsekwencją, to brak jest podstaw do stwierdzenia, iż decyzja ta narusza prawo. W tym wypadku argumentacja organu ma bowiem charakter stricte rachunkowy i jest konsekwencją rozstrzygnięć dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za poprzedni miesiąc.

Sąd akceptuje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1580/14 przyjmując, że w przepisie art. 21 § 3a O.p. jednoznacznie zawarto podstawę do określenia przez organ podatkowy w ramach decyzji prawidłowej wysokości nie tylko zwrotu podatku, lecz także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - gdy jest to kwota inna niż wykazana w deklaracji podatnika. Określenie bowiem różnicy podatku do przeniesienia za dany okres rozliczeniowy stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za następny okres. Powtórzenia wymaga, że w razie wydania decyzji, o której mowa w art. 99 ust. 12 u.p.t.u., to właśnie ta decyzja, a nie deklaracja podatkowa złożona przez podatnika określa wysokość kwot podatku wskazanych w tym przepisie. Z kolei art. 87 ust. 1 powołanej ustawy, do którego odwołuje się art. 99 ust. 12 u.p.t.u., wyraźnie stanowi, iż w podatku od towarów i usług na rozliczenie danego okresu ma wpływ rozliczenie za okres poprzedni (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 437/12). Wprawdzie z racji wspomnianego kaskadowego charakteru podatku oparcie się na decyzji nieostatecznej, jak sugeruje pełnomocnik strony może rodzić niebezpieczeństwo przyjęcia wadliwych ustaleń w zakresie podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co z kolei stwarza niebezpieczeństwo wadliwego rozstrzygnięcia w zakresie podatku za ten następny okres (w tym przypadku za styczeń i luty 2012 r.). Należy jednak zwrócić uwagę, że przedmiotem oceny sądu jest decyzja organu odwoławczego, ta natomiast nie zawiera tego rodzaju uchybień, bowiem opiera się o ustalenia organu podatkowego, których prawidłowość została potwierdzona w równolegle prowadzonym postępowaniu odwoławczym, tj. w decyzji dotyczącej rozliczenia za grudzień 2011 r., która weszła do obrotu prawnego w tym samym czasie co zaskarżona decyzja. Brak jest tym samym podstaw do twierdzenia, że wydanie decyzji za miesiąc późniejszy opiera się w takiej sytuacji na decyzji (za miesiąc wcześniejszy) niewprowadzonej do obrotu prawnego.

Reasumując Sąd stwierdza, iż organy podatkowe zasadnie dokonały korekty rozliczenia podatku VAT za sporny okres rozliczeniowy, z uwzględnieniem elementów rozliczenia tego podatku przyjętych w decyzji za 2011 r.

W rozpoznawanej sprawie nie był sporny stan faktyczny w zakresie czynności mających wpływ na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2012 r. Organy nie stwierdziły żadnych nieprawidłowości w działalności podatnika w tym okresie rozliczeniowym, a powodem wydania zaskarżonej decyzji było wyłącznie określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż zadeklarowana przez skarżącego, co wynikało z odmiennego określenia skarżącemu w drodze decyzji rozliczenia podatkowego za poprzedni okres rozliczeniowy (grudzień 2011 r.). Trafnie zatem wskazał Dyrektor Izby, że treść zaskarżonej decyzji zależała od ustaleń i wyniku zakończonego postępowania za okres poprzedzający i organy I i II instancji nie tylko nie mogły pominąć ustaleń wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie z dnia 22 czerwca 2017 r., lecz były zobligowane do ich uwzględnienia. Prawidłowo zatem organ odwoławczy wywiódł, że wydając zaskarżoną decyzję w dniu 15 grudnia 2017 r. w równolegle prowadzonym postępowaniu odwoławczym w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. potwierdzono prawidłowość ustaleń organu podatkowego I instancji, mających bezpośredni wpływ na ustalenia dokonane w przedmiotowej sprawie. Obie decyzje organu odwoławczego wydane zostały w tym samym dniu (15 grudnia 2017 r.) i w tym samym dniu, tj. 19 grudnia 2017 r. weszły do obrotu prawnego.

Nie znajduje zatem uzasadnienia zarzut strony jakoby decyzja dotycząca poprzedniego okresu musiała uzyskać status ostateczności, by organy podatkowe mogły orzekać co do kolejnych miesięcy. Rozstrzygnięcie zatem w niniejszej sprawie nie było wydane przedwcześnie, gdyż zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na rozpatrzenie sprawy i wszelkie okoliczności faktyczne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia zostały uwzględnione.

Sąd nie dopatrzył się również zarzucanych w skardze innych naruszeń prawa polegających na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego. Za zasadne uznać należy stanowisko organu odwoławczego o bezprzedmiotowości podnoszonych naruszeń przepisów postępowania, które w znacznej mierze dotyczą prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego dotyczącego rozliczenia podatnika za miesiąc grudzień 2011 r. Okoliczności te nie były przedmiotem orzekania organów podatkowych, które w realiach niniejszej sprawy działały zgodnie z prawem i wydały decyzje akceptując ustalenia wynikające z decyzji wymiarowej dotyczącej poprzedniego okresu rozliczeniowego, którymi były związane. Zgodzić się zatem należy z organem odwoławczym, że żadne inne ustalenia, okoliczności czy dowody nie były konieczne do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Wskazywane przez pełnomocnika fakty i okoliczności niezbędne do określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz ich wpływ na rozliczenie podatku w następnym miesiącu znane były organom (tj. wydanie decyzji za okres poprzedni - grudzień 2011 r.), a ich konsekwencje wynikają, jak wyjaśniono z konstrukcji podatku od towarów i usług. Nie sposób zatem przyjąć, że organy podatkowe nie działały w granicach prawa, nie wyjaśniły stanu faktycznego lub, że nie prowadziły postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego.

Końcowo można jedynie zauważyć, że podnoszona przez skarżącego argumentacja dotycząca kwestii prawidłowości dokonanej przez organ podatkowy weryfikacji rozliczenia podatkowego za poprzedni okres stała się przedmiotem ww. odrębnej decyzji organu odwoławczego z dnia 15 grudnia 2017 r., od której wywiedziona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2018 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Op 59/18 skargę na tę decyzję oddalił.

Ze wskazanych wyżej powodów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, a zatem na podstawie art. 151 P.p.s.a., skarga podlegała oddaleniu.