Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 10/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak,, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2018 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. Oddział w Polsce na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r., 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz L. Sp. z o.o. Oddział w Polsce kwotę 4318 zł (słownie: cztery tysiące trzysta osiemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany "Naczelnikiem") w wyniku przeprowadzonego w L. sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. (dalej zwana "Spółką" lub "Skarżącą") postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2015 r. do września 2016 r., decyzją z [...] lipca 2017 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2015 r. oraz za I, II, III kwartał 2016 r. i kwotę podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: "u.p.t.u."), do zapłaty na rachunek [...] Urzędu Skarbowego w W. z tytułu faktur wystawionych przez Spółkę.

W ramach wydanego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji przeprowadził analizę otrzymanych i wystawionych faktur VAT z zapisami w rejestrach zakupu i sprzedaży, a także rozliczenia ich w składanych deklaracjach podatkowych.

W przypadku rozliczenia za II kwartał 2015 r. nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie ujęcia otrzymanych faktur w rejestrze zakupu, a następnie w deklaracji VAT-7K. Odnośnie natomiast faktur VAT sprzedaży stwierdził rozbieżności w zapisach między rejestrem sprzedaży, a złożoną deklaracją VAT-7K. Zaznaczył, że ujawniona niezgodność wystawionych faktur VAT z danymi ujętymi w rejestrze zakupów dotyczyła pozycji 1,2,3,5,6,8 i 9 rejestru w zakresie kwot netto oraz podatku VAT. W jego ocenie Spółka na fakturach błędnie wykazała podatek VAT należny w związku z usługami najmu lokali, których świadczenie jest ustawowo zwolnione z podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. Zaznaczył, że z przedstawionych przez Spółkę umów wynikało, iż prowadzona działalność gospodarcza polegała na wynajmowaniu lokali na cele mieszkaniowe.

Organ pierwszej instancji w przypadku rozliczeń za III i IV kwartał 2015 r. nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie ujęcia otrzymanych faktur w rejestrze zakupu, a także ujęcia wystawionych faktur w rejestrze sprzedaży, a następnie w deklaracji VAT-7K.

Z kolei odnośnie rozliczenia za I kwartał 2016 r. stwierdził, iż otrzymane faktury są zgodne z wartościami ujętymi w rejestrze zakupów. W przypadku rejestru sprzedaży Spółka nie przedstawiła natomiast dokumentów stanowiących podstawę wpisu pod poz. 1,2,5,12 rejestru. Pozostałe dokumenty, które zostały przedłożone, uznał za zgodne z danymi wpisanymi do rejestru.

Naczelnik ponadto wskazał, że w przypadku rozliczenia za II kwartał 2016 r. Spółka przedstawiła faktury VAT odnoszące się do 29 pozycji rejestru zakupów. Odnośnie zaś:

- faktury korygującej nr 2016-02-054669 z dnia 18 kwietnia 2016 r., wystawionej przez L. Sp. z o.o., tytułem wspornik wkr. 20-150 1 szt. cynk- 3 szt., wartość faktury netto - 16,83 zł, VAT 23% - 16.83 zł, wartość brutto - 20,70 zł, ustalono, iż wystawiona faktura korygująca nie została ujęta w rejestrze zakupów,

- faktury z dnia 19 kwietnia 2016 r. nr #116036/8002/2016, wystawionej przez C. Sp. z o.o., która została ujęta w rejestrze zakupów pod poz. 17, błędnie wskazano datę wystawienia. Faktura została wystawiona 19 kwietnia 2016 r., a nie jak wskazano w rejestrze 18 kwietnia 2016 r.,

- zaewidencjonowanej pod poz. 19 rejestru zakupów faktury z dnia 19 kwietnia 2016 r. nr #61935/8061/2016, wystawionej przez C. Sp. z o.o., ustalono, iż w rejestrze błędnie ujęto kwotę brutto wskazując 42,83 w miejsce 48,78 oraz kwotę i stawkę VAT wskazując VAT 23% w wysokości 9,12 w miejsce VAT 8% 3,17,

- zaewidencjonowanej pod poz. 21 rejestru zakupów faktury z dnia 5 maja 2016 r. nr 2016-02-064799 wystawionej przez L. Polska Sp. z o.o., ustalono, iż w rejestrze błędnie ujęto kwotę brutto wskazując 54,89 w miejsce 54,90 oraz kwotę VAT wskazując VAT 23% w wysokości 10,26 w miejsce 10,27.

Organ w przypadku rejestru sprzedaży za II kwartał 2016 r. stwierdził, iż Spółka nie przedstawiła dokumentów stanowiących podstawę wpisu pod poz. 1.5,10. Natomiast pozostałe przedłożone dokumenty uznał za zgodne z danymi wpisanymi do rejestru.

Naczelnik odnosząc się do III kwartału 2016 r. wskazał, że Spółka przedstawiła 17 faktur ujętych w rejestrze zakupów. Nie przedstawiła natomiast dokumentów stanowiących podstawę wpisu pod poz. 2 w rejestrze sprzedaży. Pozostałe przedłożone dokumenty organ uznał za zgodne z danymi wpisanymi do rejestru.

Naczelnik poza ww. ustaleniami stwierdził, iż Spółka nie wskazywała waluty dla kwot ujętych w rejestrach zakupu i sprzedaży.

Mając na uwadze poczynione ustalenia przyjął, że Skarżąca nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż decyzjami z dnia [...] kwietnia 2015 r. oraz z dnia [...] listopada 2015 r. odmówił jej zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług oraz podatnika VAT-UE. Zaznaczył, że w przypadku prowadzenia działalności przez przedsiębiorcę zagranicznego, podatnikiem podatku od towarów i usług jest podmiot zagraniczny w takim zakresie, w jakim wykonuje na terytorium Polski czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stwierdził także, że oddział stanowi jedynie wyodrębnioną organizacyjnie część działalności przedsiębiorstwa zagranicznego i nie posiada odrębnej osobowości prawnej, a co za tym idzie taki oddział nie może uzyskać statusu odrębnego podatnika VAT.

Odnosząc się natomiast do złożonego w dniu 29 lipca 2015 r. zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R i wskazanego w nim oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 u.p.t.u., z dniem 31 marca 2015 r. tj. z datą wsteczną, przyjął iż takie oświadczenie woli należy traktować jako nieważne i nie wywołujące skutków prawnych, zgodnie z art. 58 § 1 kodeksu cywilnego.

Następnie, powołując się na art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 113 ust. 1 u.p.t.u., stwierdził, że nawet w przypadku posiadania statusu podatnika VAT, w niektórych przypadkach sprzedaż dokonywana przez podatnika jest zwolniona z opodatkowania. Zwolnienie takie następuje z urzędu i nie jest związane z wolą podatnika.

Naczelnik z uwagi na brak wykonywania czynności opodatkowanych, a jedynie zwolnionych, a także brak rejestracji Spółki jako podatnika VAT czynnego, na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 4 u.p.t.u. uznał, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje Skarżącej.

Jednocześnie organ pierwszej instancji stwierdził, iż Spółka przedstawiła faktury, z których wynika, że przedmiotem sprzedaży był najem lokali. Wobec ustalenia braku figurowania w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej osób, na rzecz których wystawiane były faktury z zerową stawką podatku oraz przy braku innych dowodów przyjęto, iż wystawione faktury tytułem najmu dotyczą czynności wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u., a co za tym idzie ich sprzedaż jest zwolniona od podatku VAT.

Spółka odwołaniem z dnia 14 sierpnia 2017 r. zarzuciła zaskarżonej decyzji:

1) niewłaściwe ustalenia Naczelnika w zakresie rejestracji spółki jako podatnika od towaru i usług, a tym samym nieuznanie prawa do odliczenia (zgodnego z proporcją) podatku VAT naliczonego w okresie objętym postępowaniem podatkowym;

2) niewłaściwe ustalenie kwoty zobowiązania wynikającego z art. 108 u.p.t.u. w okresie objętym postępowaniem podatkowym;

3) błędy merytoryczne i faktyczne zawarte w uzasadnieniu decyzji.

Mając na uwadze stawiane zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji, uznanie, iż jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem od towaru i usług (VAT), a tym samym uznanie prawa do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego w takiej wysokości, w jakiej zostało to wykazane w deklaracjach podatkowych VAT-7K w okresie objętym postępowaniem podatkowym oraz w kolejnych okresach. Z kolei w razie nie uchylenia decyzji w zakresie obejmującym punkty 1 i 2 powyżej, wniosła o uchylenie decyzji w części, stosowanie do argumentów zawartych w punkcie 2 i 3 uzasadnienia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") na skutek rozpoznania wniesionego odwołania decyzją z dnia [...] października 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie stanął na stanowisku, że zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy był wystarczający do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności w zakresie rejestracji Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług, a następnie wynikających z tego skutków podatkowych w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak i obowiązku zapłaty podatku należnego.

Mając na uwadze poczynione w sprawie ustalenia podzielił stanowisko Naczelnika, iż Spółka nigdy nie złożyła prawidłowo wypełnionego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Tym samym uznał, iż organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, iż nie sposób było zatem uznać jej za czynnego podatnika podatku od towarów i usług.

Dyrektor stanął na stanowisku, że w przypadku formularza VAT-R, który wpłynął do organu 29 stycznia 2015 r., nieprawidłowo wniesiono o zarejestrowanie oddziału Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług. W związku z powyższym organ pierwszej instancji prawidłowo decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. odmówił rejestracji oddziału Spółki w Polsce jako podatnika VAT. Tym samym zasadnie uznano, iż Spółka nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Według organu odwoławczego składając natomiast zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, które wpłynęło do organu w dniu 29 lipca 2015 r., Spółka błędnie podała dzień rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 u.p.t.u., wskazując datę 31 marca 2015 r. Mając bowiem na uwadze art. 96 ust. 5 pkt 3 i pkt 4 u.p.t.u., a także analogiczny w treści art. 113 ust. 4 tejże ustawy, składając zgłoszenie w dniu 29 lipca 2015 r. (data nadania: 27 lipca 2015 r.), Spółka winna wskazać dzień 1 sierpnia 2015 r., jako moment rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 u.p.t.u., a nie datę wsteczną.

Dyrektor jednocześnie za istotny uznał fakt, że Spółka rozpoczęła działalność gospodarczą z dniem 1 stycznia 2015 r., natomiast dopiero od dnia 31 marca 2015 r. oświadczyła w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R, iż rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 u.p.t.u. (poz. 33 tego zgłoszenia). W takiej sytuacji należało przyjąć, iż w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 marca 2015 r. Spółka korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 u.p.t.u.

W jego ocenie w związku z powyższym zastosowanie znajdzie dyspozycja art. 96 ust. 5 pkt 3 u.p.t.u. Skoro bowiem Spółka postanowiła zrezygnować ze zwolnienia od początku kwietnia 2015 r. to stosowne zgłoszenie winna złożyć przed początkiem miesiąca, w którym rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 u.p.t.u. tj. do końca marca 2015 r.

Mając powyższe na uwadze doszedł do przekonania, że w sytuacji, gdy przedmiotowe zgłoszenie zostało złożone dopiero 29 lipca 2015 r. (wpływ do organu) nie mogło zatem zostać uznane za prawidłowo złożone i wypełnione.

Dyrektor nie znalazł podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 96 ust. 5 pkt 4 u.p.t.u., ponieważ Spółka korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ust. 9 u.p.t.u., a zgłoszenie rejestracyjne złożyła dopiero w dniu 29 lipca 2015 r.

Dyrektor zauważył jednocześnie, iż poza wymienionymi wyżej zgłoszeniami rejestracyjnymi VAT-R, Spółka nie złożyła innego, które umożliwiłoby jej rejestrację jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Nie zgodził się także z jej stanowiskiem, zgodnie z którym nie widzi podstaw do składania kolejnego druku VAT-R uznając dotychczas składane za prawidłowe, w sytuacji kiedy powyższe stoi w sprzeczności z art. 96 ust. 5 pkt 3 i pkt 4 oraz art. 113 ust. 4 u.p.t.u.

W związku z tym, organ odwoławczy doszedł do przekonania, że skoro do chwili obecnej Spółka nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a zwolnionym na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 u.p.t.u., nie była tym samym uprawniona do wystawiania faktur VAT z podatkiem należnym.

Dyrektor za nieprawidłowe uznał działanie Skarżącej polegające na wykazywaniu w wystawianych fakturach VAT w okresie od 1 kwietnia 2015 r. podatku należnego, skoro w chwili ich wystawienia była podatnikiem zwolnionym podmiotowo, jak też wystawiane faktury dotyczyły usług zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. W jego ocenie w przypadku kiedy Spółka nie miała podstaw do naliczenia podatku należnego, istniał obowiązek jego zapłaty.

Organ jednocześnie za nieuzasadniony uznając zarzut w zakresie ustalenia niewłaściwych kwot podatku do zapłaty, zgodnie z art. 108 u.p.t.u., podkreślił, że określone w decyzji organu pierwszej instancji kwoty do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy wynikają z wystawionych faktur VAT. Tym samym nie mogły zostać określone w innej wysokości. Na przeszkodzie powyższemu stoi dyspozycja art. 21 § 3 O.p.

Mając powyższe na uwadze stwierdził, iż organ pierwszej instancji prawidłowo określił w wydanej decyzji kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zauważył przy tym, że późniejsze jej rozliczenie z kwotami podatku już zapłaconego, w związku ze składanymi deklaracjami VAT-7K, stanowiło będzie czynność techniczną, która nie ma wpływu na rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Dyrektor odnosząc się do dokonywanych zakupów i związanego z nim podatku naliczonego, który został ujęty w złożonych deklaracjach VAT-7K, zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie nie został spełniony zarówno warunek pozytywny, jak i negatywny prawa do odliczenia podatku naliczonego. W okresie od II kwartału 2015 r. do III kwartału 2016 r. Spółka nie była uprawniona do wykonywania czynności opodatkowanych, skoro korzystała ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 u.p.t.u. (nie zrezygnowała z niego). Tym samym uznając wykonywane przez Spółkę czynności za niepodlegające opodatkowaniu, uznał, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwało. Brak było bowiem związku dokonywanych nabyć ze sprzedażą opodatkowaną. W przekonaniu organu w sprawie zastosowanie znajdzie również przesłanka negatywna w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, która została określona w art. 88 ust. 4 u.p.t.u., w sytuacji kiedy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 ww. ustawy.

Dyrektor zwrócił uwagę, że prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Zdaniem organu, należy odróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa, a jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia. Aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor podzielił stanowisko Naczelnika, zgodnie z którym Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur zakupu w deklaracjach VAT-7K za okresy od II kwartału 2015 r. do III kwartału 2016 r.

Organ odwoławczy odnosząc się do powołanych w odwołaniu interpretacji indywidualnych, zauważył, iż zajęte w nich stanowisko jest zbieżne z zajętym w niniejszym postępowaniu. Dopiero bowiem po złożeniu prawidłowego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w zakresie rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 u.p.t.u., Skarżąca będzie mogła korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto w jego ocenie interpretacje z dnia 8 grudnia 2011 r., z dnia 22 lipca 2011 r. oraz z dnia 24 maja 2011 r., zasadniczo dotyczą odmiennego stanu faktycznego, niż zaistniały w niniejszej sprawie. Nie uwzględniają bowiem faktu, iż jak wynika z niniejszej sprawy Spółka najpierw rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej, a dopiero po jakimś czasie postanowiła zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 u.p.t.u. Wydane interpretacje indywidualne nie uwzględniają również faktu, iż w momencie otrzymania faktur zakupu Spółka była zwolniona podmiotowo z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 113 u.p.t.u.

Ponadto w dalszej części uzasadnienia za nieznaczące w sprawie uznał podnoszone w odwołaniu argumenty w zakresie braku wskazywania waluty w prowadzonych rejestrach, jak i stwierdzonych błędów. Pomimo tego zgodził się ze Spółką, iż art. 9 ustawy o rachunkowości, nakazuje prowadzenie ksiąg rachunkowych w języku polskim i walucie polskiej. Podkreślił przy tym, iż zaistniałe w sprawie błędy zostały sprostowane z urzędu postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2017 r.

Dyrektor podzielił przyjętą przez Naczelnika ocenę prawną, w szczególności w zakresie zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u., usług najmu na cele mieszkaniowe.

W skardze Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika z [...] lipca 2017 r., a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła:

1) niewłaściwe ustalenia Naczelnika oraz Dyrektora w zakresie rejestracji Skarżącej jako podatnika od towaru i usług, a tym samym nieuznanie prawa do odliczenia (zgodnego z proporcją) podatku VAT naliczonego w okresie objętym postępowaniem podatkowym,

2) naruszenie zasady neutralności podatku VAT zawartego w art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej;

3) naruszenie zasady neutralności podatku VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartą w art. 86 pkt 1 u.p.t.u.

Uzasadniając zarzuty skargi Spółka stanęła na stanowisku, że wbrew twierdzeniom organów skarbowych w dniu 29 lipca 2015 r. nie wpłynęło "zgłoszenie rejestracyjne VAT-R złożone w zakresie rejestracji Spółki jako podatnika podatku od towaru i usług", a jedynie aktualizacja wcześniejszego zgłoszenia. Zgłoszenie właściwe zostało bowiem przesłane do Naczelnika w dniu 30 czerwca 2015 r. - co wynika wprost z jego pisma datowanego na 30 lipca 2015 r.

Skarżąca za oczywistą nieprawdę uznała wskazanie przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że zgłoszenie wpłynęło w dniu 29 lipca 2015 r. W jej przekonaniu, to, że zgłoszenie wpłynęło przed datą złożenia deklaracji rozliczeniowej VAT-7K za II kwartał 2015 r. ma istotne znaczenie dla dalszych rozważań. Zaznaczyła, że przesyłanie kolejnych "wersji" VAT-R organu skarbowego wynikało wyłącznie z zagubienia oryginalnie przesłanych pocztą dokumentów.

Spółka zwracając uwagę, że w 2015 r. jej sprzedaż wyniosła łącznie 211.017 zł netto za niewiadomy uznała fakt na jakiej podstawie organy skarbowe twierdzą, że podlega pod zwolnienie objęte dyspozycją art. 113 ust. 1 u.p.t.u. W jej ocenie dokumenty księgowe oraz złożony do Naczelnika bilans oddziału przedsiębiorcy zagranicznego za 2015 r. wskazują zupełnie inny stan faktyczny. W związku z powyższym za błędne uznała stwierdzenie, iż w całym okresie objętym kontrolą podatkową była przedsiębiorcą korzystającym ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Zaznaczyła zarazem, że limit wskazany w przywołanym wyżej artykule dla 2015 r. wynosił 150.000 zł sprzedaży.

Ponadto Skarżąca stanęła na stanowisku, że zarówno organy administracji skarbowej, jak i polskie sądy administracyjne oraz ETS wykształciły orzecznictwo wskazującego, iż złożenie zgłoszenia aktualizacyjnego VAT-R wskazującego wstecznie datę rejestracji podatnika jako czynnego płatnika VAT jest dopuszczalne.

Końcowo zwróciła uwagę, iż w żadnym przypadku organ skarbowy nie był upoważniony do wzywania jej do "ponownego złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R z poprawnie wypełnioną częścią C.1, C.2 oraz C.3". Tym samym Naczelnik nie miał formalnych podstaw do odmowy przyjęcia prawidłowo wypełnionego zgłoszenia oraz do odmowy zarejestrowania podatnika jako płatnika czynnego podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2015r. i I, II i III kwartał 2016r. oraz określenia kwoty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organy podatkowe, wydając rozstrzygnięcia w ww. przedmiocie, doszły do wniosku, że Skarżąca w okresie objętym niniejszym postępowaniem nie była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto, zdaniem organów, Strona nieprawidłowo wystawiała faktury VAT z uwidocznionym podatkiem od towarów i usług. Skarżąca korzystała bowiem ze zwolnienia podmiotowego z tego podatku, a złożona przez Stronę rezygnacja z tego zwolnienia była nieskuteczna. W konsekwencji tego Strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących dokonane przez nią nabycia towarów i usług. Z kolei wystawione faktury ze stawką VAT należało, według organów, uznać za faktury, do których znajdzie zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Skarżąca, nie zgadzając się z tym stanowiskiem, wskazywała przede wszystkim na fakt dokonywania zgłoszenia dla celów podatku VAT (VAT-R). Z uwagi natomiast na odmowę rejestracji Strona uznała, że skoro zachowuje się jak czynny podatnik tego podatku (wystawia faktury VAT, składa cokwartalne deklaracje dla tego podatku) to jej statusu jako podatnika nie może zmienić formalny brak uzyskania rejestracji. W konsekwencji uznała, że wydane w sprawie decyzje są bezprawne, gdyż uzależniają status podatnika podatku od towarów i usług od formalnej rejestracji, co jest sprzeczne z zasadą neutralności.

Przechodząc zatem do kontroli zaskarżonej decyzji wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że ustawodawca uzależnił uzyskanie statusu podatnika podatku od towarów i usług od wykonywania działalności gospodarczej, a nie od formalnej rejestracji dla celów tego podatku. W orzecznictwie sądów administracyjnych za powszechny należy uznać pogląd, że status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną, niezależną od jego woli i od rejestracji dla potrzeb tego podatku (tak chociażby NSA w wyroku z 17.09.1999 r. III SA 5628/98, LEX nr 39476, a także wyrok NSA z 28.01.2008 r., I FSK 122/07, LEX nr 464507).

W tym zakresie stanowisko Skarżącej jest więc zasadne. Takie stanowisko prezentuje również Dyrektor w zaskarżonej decyzji (str. 13), jak i organ I instancji (str. 35 decyzji dnia [...] lipca 2017r.). Zauważenia jedynie wymaga, że obowiązki i uprawnienia podatnika tego podatku, w szczególności w zakresie prawa do odliczenia, jest uwarunkowane nie tyle formalną rejestracją, co wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu, gdyż tylko takie czynności dają prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.).

A zatem o statusie podatnika podatku od towarów i usług nie przesądza formalna rejestracja, której w niniejszej sprawie zabrakło (co nie jest sporne). W związku z tym zadaniem organów było zbadanie czy skoro Skarżąca była już w 2015r. podatnikiem podatku od towarów i usług, to czy korzystała ze zwolnienia podmiotowego z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten zwalniał (w brzmieniu z 2016r.) od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Natomiast stosownie do art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.t.u., do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami - jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych. Jak stanowi art. 113 ust. 5 u.p.t.u., jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Z treści zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji można wywnioskować, że organy podatkowe zmierzały w kierunku ustalenia czy Skarżąca korzysta z tego zwolnienia. Na stronie 36 decyzji organu I instancji oraz stronie 14 zaskarżonej decyzji, przywołano bowiem treść art. 113 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 113 ust. 2 tej ustawy oraz wskazano, że skoro Skarżąca przedstawiła w toku prowadzonego postępowania faktury VAT, z których wynika, że przedmiotem jej sprzedaży był najem lokali mieszkalnych, to należało przyjąć, że sprzedaż ta jest zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. Wobec brzmienia art. 113 ust.2 pkt 2 lit. a u.p.t.u., zdaniem organów obu instancji, powyższa okoliczność powodowała, że Skarżąca korzystała ze zwolnienia podmiotowego z art. 113 ust. 1 tej ustawy. Zdaniem organów rezygnacja ze zwolnienia złożona przez Stronę w dniu 29 lipca 2015r. była nieskuteczna.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że uwadze organów podatkowych uszła pełna treść art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którą – jak wskazano powyżej - do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami (podkr. Sądu) - jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych. Organy z góry przyjęły, że skoro w niniejszej sprawie mamy do czynienia z usługami najmu lokali mieszkalnych, zwolnionymi z podatku na podstawie art. 43 ust. pkt 36 u.p.t.u., to oznacza, że kwota obrotu z tego tytułu nie ma wpływu na wartość sprzedaży zwolnionej na podstawie art. 113 ust. 1 tej ustawy. Organy te nie zauważyły, a więc i nie odniosły się, do pełnego brzemienia wskazanego przepisu, w szczególności w części odnoszącej się do "transakcji związanych z nieruchomościami".

Ta kwestia nie była analizowana przez organy wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a ma ona istotne znaczenie dla sprawy. Jeśli bowiem okazałoby się, że sprzedaż dokonana przez Skarżącą w 2015r. mieściła się w pojęciu transakcji związanych z nieruchomościami, to wtedy organ winien przeprowadzić postępowanie w celu ustalenia czy Skarżąca korzystała w 2015r. ze zwolnienia z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Ustalenia te będą miały wpływ na rozliczenie podatkowe Strony za 2016r., gdyż jeśli okazałoby się, że Strona już w 2015r. przekroczyła limit zwolnienia podmiotowego, to miałoby to istotny wpływ na kwestię jej opodatkowania w 2016r. Zauważenia wymaga, że Skarżąca podnosiła, że jej obrót w 2015r. przekroczył 200.000, 00zł. Do tej kwestii organy się nie odniosły.

Wskazane wyżej okoliczności stanowią, w ocenie Sądu, o wadliwości postępowania dowodowego i oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a więc z naruszeniem art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących zwolnienia podmiotowego Skarżącej oraz naruszenia art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez wadliwą ocenę tak zgromadzonego materiału dowodowego. Te naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej mogły doprowadzić do wadliwej subsumcji art. 113 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe uwzględnią stanowisko Sądu zawarte w niniejszym uzasadnieniu wyroku. Przede wszystkim ustalą stan faktyczny sprawy poprzez wyjaśnienie przedmiotu sprzedaży Skarżącej w 2015r. i 2016r., a następnie uzyskane informacje i dowody poddadzą ocenie w świetle treści art. 113 u.p.t.u. Organy zobowiązane też będą do odniesienia się do informacji podanej przez Skarżącą, zgodnie z którą jej obrót z tytułu podatku od towarów i usług w 2015r. wyniósł ponad 200.000,00 zł.

Dopiero prawidłowe ustalenia odnośnie do okoliczności związanych z możliwością korzystania przez Stronę ze zwolnienia podmiotowego mogą stać się podstawą do dalszych ustaleń i wniosków w przedmiocie skuteczności bądź braku skuteczności rezygnacji przez Skarżącą ze zwolnienia podmiotowego. A w dalszej kolejności organy podatkowe będą mogły ewentualnie zająć stanowisko w przedmiocie kwestionowania faktur wystawionych przez Stronę w latach 2015-2016, a także związanego z tą sprzedażą prawa Strony do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych.

Powyższe oznacza również, że na obecnym etapie Sąd nie może wypowiedzieć się co do kwestii podniesionej w skardze, a dotyczącej skuteczności rezygnacji przez Stronę ze zwolnienia podmiotowego i jej skutków w zakresie określenia Stronie zobowiązania w podatku od towarów i usług, wynikającego z zaskarżonej decyzji. Wobec dostrzeżonych przez Sąd i wskazanych powyżej uchybień w przeprowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniu stanowisko Sądu w tym zakresie byłoby przedwczesne.

Z uwagi na powyższe, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) uchylił zaskarżoną decyzję. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015r., poz. 1800, ze zm.).