Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 677/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 95
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędzia WSA Paweł Kornacki, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2019 r. sprawy ze skargi A S.A. Oddział [...] w C. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Interpretacji indywidualnej z [...] r., nr [...] ‒ wydanej na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej "O.p.") ‒ stwierdził, że stanowisko A S.A. Oddział [...] w C. (dalej "Spółka", "skarżąca") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłaty świadczenia pieniężnego zasądzonego wyrokiem sądu wraz z ustawowymi odsetkami jest nieprawidłowe.

We wniosku, po jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Pracownik K. K. był zatrudniony w A S.A., a następnie w wyniku przejęcia na podstawie art. 231 Kodeksu pracy w A S.A. Oddział [...] w C. - do dnia 31 stycznia 2016 r.

Po ustaniu zatrudnienia pracownik złożył pozew do Sądu o wypłatę utraconego dodatku do wynagrodzenia za pracę w soboty, niedziele i święta, której nie świadczył, a wynikającego z postanowień Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy B Sp. z o.o. (ZUZP). Sąd w wydanym wyroku zasądził od pozwanego pracodawcy na rzecz powoda stosowne kwoty wraz z ustawowymi odsetkami, nie określając jednak jakie źródło przychodu stanowią dla powoda zasądzone kwoty. Pracodawca realizując wyrok Sądu uznał, że skoro Sąd dokonując analizy podstaw prawnych roszczenia, nie określił w wydanym wyroku, że jest to wynagrodzenie lub świadczenie porównywalne, to należy uznać, że zasądzone kwoty stanowią odszkodowanie, wynikające z postanowień ZUZP. Pracodawca tak kwalifikując zasądzone świadczenie, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalił brak zobowiązania podatkowego od wypłaconych powodowi kwot. Ustalił również brak zobowiązania podatkowego od określonych w wyroku odsetek ze względu na ich akcesoryjny charakter. Prezentowane stanowisko poparł wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2014 r., II FSK 289/12, z którego wynika, że odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że:

1) rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło za wypowiedzeniem dokonanym przez pracodawcę zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Pracownik na podstawie tej ustawy otrzymał wypowiedzenie warunków umowy o pracę (wypowiedzenie definitywne) i w związku z tym umowa uległa rozwiązaniu. Powyższe okoliczności nie zostały podniesione przed Sądem, ani nie stanowiły podstawy wydanego orzeczenia, ponieważ podstawą roszczenia pracownika nie było rozwiązanie umowy o pracę;

2) pracownik złożył do Sądu pozew o wypłatę utraconego jego zdaniem dodatku do wynagrodzenia za pracę w soboty, niedziele i święta, po ustaniu zatrudnienia;

3) stosunek pracy został rozwiązany zgodnie z przepisami Kodeksu pracy;

4) wypłacone świadczenie nie miało związku z niezgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy, ale jedną z podstaw żądania, wskazaną w pozwie, była niezgodna z prawem zmiana warunków umowy o pracę, bez zachowania trybu wypowiedzenia zmieniającego, polegająca na zmianie sposobu świadczenia pracy. Zmiana ta nie miała związku z późniejszym rozwiązaniem umowy o pracę, opisanym w pkt 1;

5) na podstawie ZUZP obowiązującego u pracodawcy, pracodawca wypłacał pracownikom dodatki z tytułu pracy w soboty, niedziele i święta;

6) pracownik w pozwie powołał się na następujące postanowienia ZUZP:

a) art. 13 ust. 2 ZUZP w brzmieniu: "Umowa o pracę określa: rodzaj umowy o pracę, czas trwania umowy, termin rozpoczęcia pracy, rodzaj powierzonej pracy-stanowisko, miejsce pracy, wynagrodzenie za pracę ze wskazaniem składników wynagrodzenia, system pracy, dodatkowe informacje wynikające z charakteru pracy",

b) art. 7 Pakietu Socjalnego w brzmieniu: "Wypowiedzenie Pracownikowi warunków pracy lub płacy jest naruszeniem Gwarancji Zatrudnienia, z wyjątkiem przypadku powierzenia Pracownikowi pracy zgodniej z jego kwalifikacjami, a żaden ze składników wynagrodzenia oraz inne świadczenia ze stosunku pracy przysługujące Pracownikowi nie ulegną obniżeniu, a miejsce świadczenia pracy rozumiane jako miasto C. nie ulegnie zmianie. Nie stanowi naruszania Gwarancji Zatrudnienia zmiana warunków pracy i płacy Pracownika, dokonana na zasadzie porozumienia stron",

c) Załącznik nr 24 pkt 1 ppkt 3 do ZUZP: "Wypowiedzenie Pracownikowi Pakietowemu warunków pracy lub płacy jest naruszeniem Gwarancji Zatrudnienia, z wyjątkiem przypadku powierzenia Pracownikowi Pakietowemu pracy zgodnej z jego kwalifikacjami, a żaden ze składników wynagrodzenia oraz inne świadczenia ze stosunku pracy przysługujące Pracownikowi Pakietowemu nie ulegną obniżeniu, a miejsce świadczenia pracy rozumiane jako miasto C. nie ulegnie zmianie";

7) ZUZP zawiera następujące rodzaje odszkodowań:

a) wynikające z Załącznika nr 24 pkt 1 ppkt 3 do ZUZP w brzmieniu jak w punkcie 5 ppkt c), przysługujące pracownikowi w przypadku naruszenia Gwarancji Zatrudnienia,

b) wynikające z art. 58 ZUZP przysługujące pracownikowi w razie wystąpienia wypadku przy pracy i choroby zawodowej;

8) ZUZP definiuje następujące dodatki do wynagrodzenia: z tytułu pracy w godzinach nadliczbowych, za pracę w porze nocnej, za pracę w porze nocnej wykonywaną w godzinach nadliczbowych oraz w niedzielę i święta, za zatrudnienie w warunkach szkodliwych, szczególnie uciążliwych i niebezpiecznych dla zdrowia, brygadzistowski, funkcyjny, na stanowiskach kierowniczych, za pracę w normalnym czasie wynikającym z harmonogramu pracy, przypadającą w soboty, niedziele i święta, do wynagrodzenia w wysokości 10% miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego pracownika, za wykonywanie dodatkowych czynności, wyrównawczy, za staż pracy, z okazji dnia hutnika oraz specjalne wynagrodzenie z tytułu Karty Hutnika;

9) kwota odsetek zasądzonych wyrokiem i wypłaconych przez zakład została naliczona po dacie uprawomocnienia się wyroku i obejmowała okres od dnia wymagalności należności głównej do dnia wypłaty świadczenia;

10) wypłaty przedmiotowego świadczenia na rzecz pracownika wnioskodawcy dokonano w następujących terminach: 21 maja 2018 r. - należność bez odsetek, 29 czerwca 2018 r. - należność wraz z odsetkami.

Spółka zadała następujące pytanie:

Czy pracodawca - płatnik składek postąpił prawidłowo uznając, że nie powstał obowiązek podatkowy, a w konsekwencji nie odprowadził podatku dochodowego, zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zarówno od należności głównej, jak i odsetek?

Zdaniem Spółki wskazany pracownik otrzymał świadczenie obejmujące dodatek do wynagrodzenia za pracę w soboty, niedziele i święta, co wynikało w całości z ZUZP (zarówno w zakresie wysokości, jak i zasad ustalania). Według pracodawcy pracownik nie był uprawniony do otrzymania ww. świadczenia w okresie zatrudnienia, lecz spór rozstrzygał Sąd Pracy, który zasądził żądane kwoty wraz z ustawowymi odsetkami. Wyrok Sądu (będący przedmiotem wniosku) nie wskazuje tytułu zasądzonego roszczenia, w tym nie określa go jako wynagrodzenia, lecz uzasadnienie nie pozostawia wątpliwości, że świadczenie wynika z postanowień ZUZP. Taka jest nie tylko podstawa samego roszczenia, ale również podstawa wyliczenia jego wysokości, która opiera się na hipotetycznym założeniu, że pracownik świadczył pracę w soboty, niedziele i święta, mimo że sytuacja taka nie miała faktycznie miejsca. W ocenie Spółki decydujące znaczenie dla przyjęcia charakteru prawnego świadczenia powinna mieć właśnie treść wyroku Sądu. Nawet bowiem jeżeli w pozwie wskazano, że powód domaga się wynagrodzenia, czy odszkodowania, to Sąd samodzielnie dokonuje oceny prawnej w tym zakresie. Z tych względów pracodawca, stosując postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, ustalił brak obowiązku podatkowego w zakresie zasądzonych wyrokiem kwot oraz ustawowych odsetek.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Powołał się na art. 8 O.p. oraz przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2018 r.; dalej "u.p.d.o.f."), a to: art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1, art. 31 oraz art. 21 ust. 1 pkt 3. Analizując ostatni z wymienionych przepisów zaznaczył, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. objęte są tylko odszkodowania (zadośćuczynienia), których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Wskazuje to, że zwolnienie nie obejmuje wszystkich odszkodowań, a tylko te, których wysokość lub zasady ustalania zostały określone wprost w stosownych przepisach prawa, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych kategorii odszkodowań.

Zauważył także, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odszkodowania czy zadośćuczynienia, co nie oznacza dowolności w ich rozumieniu. Za konieczne uznał zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, ze zm.; dalej "K.c."). Stwierdził przy tym, że świadczenie odszkodowawcze to najogólniej świadczenie mające na celu naprawienie wyrządzonej szkody. Do naprawienia krzywdy osobistej (w sferze psychicznej i fizycznej) odnosi się termin "zadośćuczynienie", natomiast "odszkodowanie" wiąże się z naprawieniem uszczerbku majątkowego. O tym, co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują (generalnie) przepisy art. 361 i art. 363 K.c. a wypłata odszkodowania jest konsekwencją wystąpienia szkody. Wskazane regulacje mają również zastosowanie do przepisów prawa pracy, choć w ograniczonym zakresie, powołał art. 300 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917, ze zm.; dalej "K.p."). Przepisy K.p. posługują się terminami "odszkodowanie" oraz "zadośćuczynienie" w odniesieniu do konkretnych świadczeń pracowniczych, do których uprawniony jest pracownik lub były pracownik (np. w art. 183d, art. 361 § 2, art. 45, art. 56, art. 943 § 3, art. 99, art. 1012). Uznał, że funkcję odszkodowawczą w Kodeksie pracy pełnią wyłącznie te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę.

W ocenie organu interpretacyjnego odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającego na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszystkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Zauważył, że zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. obejmuje swoim zakresem jedynie odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą, natomiast zasadność opodatkowania wypłaconego wskutek wyroku Sądu świadczenia będzie uzależniona od zakwalifikowania zasądzonych kwot do właściwego źródła przychodów.

Nawiązując do stanu faktycznego uznał, że zasądzone świadczenie jest niewypłaconym dodatkiem do wynagrodzenia, a więc przychodem ze stosunku pracy, a nie odszkodowaniem za poniesioną szkodę. Skoro Spółka wskazała, że umowa o pracę została rozwiązana zgodnie z prawem, a poza wynagrodzeniem zasadniczym pracownikom wypłacane były/są również różnego rodzaju dodatki, w tym dodatek za pracę w soboty, niedziele i święta oraz podstawą ich wypłaty są postanowienia układu zbiorowego pracy, to nie budzi wątpliwości, że wypłacone pracownikowi na podstawie wyroku Sądu Pracy świadczenie należy uznać za część, element wynagrodzenia i zakwalifikować do przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu.

Niezależnie wskazał, że różnicowanie charakteru świadczenia ze względu na sposób jego uzyskania (tzn. czy pracodawca wypłaca to świadczenie dobrowolnie, czy dopiero w wyniku postępowania sądowego) jest niezasadne. Również za niezasadny uznał argument strony, że o odszkodowawczym charakterze zasądzonych kwot świadczy okoliczność, że wyrok zapadł po ustaniu stosunku pracy.

Stwierdził, że zasądzone przez Sąd świadczenie pieniężne nie może podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Świadczenie to w całości stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na Spółce jako płatniku ciążył obowiązek poboru i przekazania na rachunek urzędu skarbowego należnej zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania odsetek od zasądzonego świadczenia pieniężnego wskazał na regulacje prawne zawarte w art. 481 § 1 i § 2 oraz art. 482 § 1 K.c. oraz art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1360, ze zm.). Jego zdaniem nie można utożsamiać odsetek za zwłokę ze świadczeniem głównym. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego i są skutkiem niewykonania zobowiązań.

Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych stwierdził, że akcesoryjność dotyczy jednak tylko chwili powstania roszczenia o odsetki, później mają już one charakter samodzielny (samoistny) wobec roszczenia głównego i mogą być dochodzone oddzielnie, a nawet niezależnie od wytoczenia powództwa o roszczenie główne. Zatem odsetki za opóźnienie mają względem kwoty zasadniczej odszkodowania charakter akcesoryjny, ale jako takie, nie są częścią składową odszkodowania zasadniczego gdyż opierają się na odrębnym stanie faktycznym i odrębnej podstawie materialnoprawnej, co stanowi argument przemawiający za możliwością odrębnego traktowania odsetek i należności głównej na gruncie prawa podatkowego.

Odwołał się również do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2016 r., II FPS 2/16, która zapadła na tle stanu faktycznego dotyczącego odsetek od nieterminowej zapłaty ceny za zbyte akcje, lecz ma ona zastosowanie do wszystkich sytuacji związanych z zapłatą odsetek od należności głównej, których skutków podatkowych nie przewidziano w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istota uchwały sprowadza się do twierdzenia, że czym innym jest świadczenie główne, a czym innym odsetki za opóźnienie w jego zapłacie, w związku z tym należy je rozliczać oddzielnie i zaliczyć do przychodów z innych źródeł, na podstawie art. 10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. W uchwale Sąd wskazał, że "odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego".

Organ zwrócił także uwagę, że zwolnienie od podatku dochodowego wypłacanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy wyraźnie o tym stanowi (konkretnie odnosi się do odsetek). Powołał art. 21 ust. 1 pkt: 52, 95, 119, 130, 130a, 130b u.p.d.o.f. Skoro ustawodawca wyraźnie określa, że w tych przypadkach także odsetki od określonych przychodów wolne są od podatku dochodowego, natomiast w stosunku do innych kategorii przychodów zwolnionych od podatku o odsetkach związanych z tymi należnościami nie wspomina, należy uznać, że jest to zabieg celowy. Powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 95 ww. ustawy wskazał, że omawianemu zwolnieniu podlegają odsetki, które spełniają równocześnie następujące warunki:

1) świadczenia, od których odsetki są naliczane - zaliczone zostały do określonego źródła przychodu,

2) przysługują z tytułu nieterminowej wypłaty tych świadczeń.

Zatem powyższe dotyczy wyłącznie odsetek naliczonych od momentu uprawomocnienia się wyroku sądu przyznającego świadczenie do dnia jego zapłaty. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. ma zastosowanie w sytuacji, gdy - od momentu uprawomocnienia się wyroku sądu - zobowiązany spóźni się z wypłatą świadczenia.

Z treści uzupełnienia wniosku wynika, że kwota odsetek zasądzonych wyrokiem i wypłaconych przez wnioskodawcę została naliczona po dacie uprawomocnienia się wyroku i obejmowała okres od dnia wymagalności należności głównej do dnia wypłaty świadczenia. Tym samym, wypłacone pracownikowi odsetki od zasądzonego świadczenia naliczone od momentu uprawomocnienia się wyroku Sądu i wypłacone za okres od dnia wymagalności świadczenia do dnia zapłaty korzystają ze zwolnienia z opodatkowania w myśl art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. W tym przypadku wnioskodawca nie miał obowiązku pobrania zaliczki na podatek dochodowy.

W tej części uznano stanowisko Spółki również za nieprawidłowe z uwagi na podaną błędną podstawę prawną zwolnienia. Odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty świadczenia nie korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., lecz są zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 tej ustawy.

W skardze, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła o uchylenie interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodu z interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] r., nr [...] na okoliczność rozbieżnego stanowiska organu w tożsamym stanie faktycznym i prawnym, w stosunku do roszczeń innego pracownika skarżącego.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła błąd wykładni przepisów prawa materialnego:

1) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. polegający na nieuprawnionym przyjęciu, że do odszkodowania wynikającego z powyższego przepisu znajdują wprost zastosowanie przepisu Kodeksu cywilnego oraz, że przez odszkodowanie należy rozumieć wyłącznie naprawienie szkody rzeczywistej, z pominięciem utraconych korzyści, a w konsekwencji uznaniu stanowiska skarżącego (wnioskodawcy) w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłaty świadczenia pieniężnego zasądzonego wyrokiem sądu, za błędne,

2) art. 21 ust. 1 pkt 95) u.p.d.o.f. polegający na nieuprawnionym przyjęciu, że odsetki od świadczenia wynikającego ze stosunku pracy korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego wyłącznie w części obejmującej okres od dnia uprawomocnienia wyroku do dnia spełnienia świadczenia, a w konsekwencji uznaniu stanowiska skarżącego (wnioskodawcy) w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłaty świadczenia pieniężnego zasądzonego wyrokiem sądu, za błędne.

Nawiązując do przestawionego w sprawie stanu faktycznego i wydanej interpretacji Spółka nie podzieliła twierdzeń organu, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. obejmuje jedynie tzw. szkodę rzeczywistą. Powołując się na wyrok WSA w Krakowie z 10 stycznia 2018 r., I SA/Kr 1239/17 stwierdziła, że gdyby wolą ustawodawcy było ograniczenie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 do odszkodowania wyłącznie za szkodę rzeczywistą, to treść przepisu zawierałaby stosowne wyłączenia, tak jak to ma miejsce w przypadku art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy.

Zdaniem skarżącej interpretację organu cechuje także niekonsekwencja w zakresie rozumienia pojęcia szkody. Organ wskazuje bowiem, że na potrzeby ustawy, szkoda winna być rozumiana tak, jak wynika to z postanowień art. 361 i art. 363 K.c., by w dalszej części stwierdzić, że świadczenie zasądzone na rzecz pracownika nie posiada cech odszkodowania, gdyż miało związek z utraconymi korzyściami w rozumieniu prawa pracy. Tymczasem, jak wynika z przywołanego przez organ art. 361 § 2 K.c. naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Organ, w sposób nieuprawniony, eliminuje zatem jedną z form szkody. Pominął także to, że świadczenie było w całości świadczeniem z zakresu prawa pracy, a jego podstawą były wyłącznie postanowienia ZUZP. Szkoda, a w konsekwencji odszkodowanie, w rozumieniu prawa pracy ma szerszy zakres, niż w rozumieniu prawa cywilnego. Uszczerbek, który pracownik poniósł lub korzyści, których nie uzyskał, to w ocenie skarżącego również niewypłacone świadczenia z zakresu prawa pracy, do których zapłaty pracodawca zostaje zobowiązany wyrokiem sądu, przy czym świadczenie te nie muszą być równoznaczne z wynagrodzeniem (powołała się na wyrok NSA z 24 sierpnia 2017 r., II FSK 2072/16). Nie bez znaczenia dla skarżącej pozostaje także fakt, że pracownik wystąpił z roszczeniem i świadczenie zostało zasądzone po zakończeniu stosunku pracy oraz za pracę, której pracownik nie wykonał. W ocenie skarżącego okoliczność ta pozwala na przyjęcie odszkodowawczego charakteru świadczenia, ponieważ wynagrodzenie, zgodnie z art. 80 K.c. przysługuje wyłącznie za pracę wykonaną. Pośrednio wynika to także z treści wyroku sądu pracy, który dokonując oceny prawnej roszczenia nie określił go jako wynagrodzenia.

Stanowisko organu było dla skarżącej zaskoczeniem, ponieważ w tożsamym stanie faktycznym i prawnym, w stosunku do roszczeń innego pracownika, organ stwierdził prawidłowość stanowiska skarżącego, który zakwalifikował zasądzone świadczenie jako odszkodowanie i ustalił brak zobowiązania podatkowego (interpretacja z [...] r., nr [...] dotyczyła pracownika zatrudnionego na tych samych zasadach).

Skarżąca Spółka zakwestionowała również stanowisko organu w zakresie odsetek uznając je za niejasne.

Uznanie bowiem świadczenia za wynagrodzenie, czego nie podziela, nie uprawnia do przyjęcia, że odsetki korzystają ze zwolnienia od podatku tylko w zakresie, w jakim obejmują okres od dnia uprawomocnienia wyroku zasądzającego świadczenie, do dnia wymagalności. Twierdzenia organu w tym zakresie są całkowicie sprzeczne z charakterem prawnym odsetek, które należą się wierzycielowi niezależnie od tego czy postanowi wytoczyć powództwo o roszczenie główne. Odsetki od sumy pieniężnej wynikają z mocy samego prawa, a początkiem biegu terminu do ich dochodzenia jest upływ terminu zapłaty roszczenia głównego. Postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. nie zawierają żadnych ograniczeń czasowych, jak również nie definiują wymagalności roszczenia w sposób odmienny od powszechnie przyjmowanego. Organ popadł w daleko idącą niekonsekwencję, uznając świadczenie za wynagrodzenie i jednocześnie stwierdzając brak podstaw do zwolnienia od podatku odsetek, które są od tego świadczenia należne. Niekonsekwencja ta ma swoje źródło w nienależytej analizie treści art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f.

W ocenie skarżącej odsetki od świadczenia objętego zaskarżoną interpretacją, powinny korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jako ściśle związane ze świadczeniem głównym. Akcesoryjny charakter odsetek powinien mieć w tym względzie zasadnicze znaczenie. Podzieliła w tym zakresie interpretację dokonaną przez NSA w wyroku z 17 stycznia 2014 r., II FSK 289/12.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Odnosząc się do powołanej w skardze interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] r., nr [...] wyjaśnił, że faktycznie interpretacja ta została wydana w dniu [...] r. na podstawie odmiennego stanu faktycznego wskazanego we wniosku. Mianowicie ze stanu faktycznego, na podstawie którego została wydana ww. interpretacja nie wynikało, że rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło za porozumieniem stron oraz wypłacone świadczenie nie miało związku z niezgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy, ale jedną z podstaw żądania, wskazaną w pozwie, była niezgodna z prawem zmiana warunków umowy o pracę, bez zachowania trybu wypowiedzenia zmieniającego, polegająca na zmianie sposobu świadczenia pracy.

Przyznał, że wydanie przez organ odmiennych interpretacji, na podstawie podobnych czy analogicznie sformułowanych wniosków, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady zaufania do organów (art. 121 § 1 O.p.). Niemniej jednak, trudno wymagać, aby organ, stosując przepisy Ordynacji podatkowej, powielał błędne stanowisko. W przypadku takiej rozbieżności, na organie ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Powołał się na art. 14e O.p.

Odnosząc się do powołanego w skardze orzecznictwa sądów administracyjnych podkreślił, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych ujęta w art. 14b-14d O.p. jest procedurą uproszczoną, nie prowadzi się w niej polemiki z wnioskodawcą (skarżącym) i nie dokonuje oceny prawnej powołanych rozstrzygnięć innych organów podatkowych czy sądów.

Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała indywidualna interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] r. Zakres orzekania w niniejszej sprawie determinuje przepis art. 57a ww. ustawy poprzez zawężenie rozpoznania do zarzutów podniesionych w skardze, którymi to zarzutami sąd jest związany.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy odmiennej kwalifikacji świadczenia zasądzonego od skarżącej Spółki na rzecz jej pracownika przez sąd powszechny, jak również odsetek wskazanych w tym wyroku.

Skarżąca stoi na stanowisku, że wobec faktu, iż świadczenie to nie zostało w wyroku Sądu określone jako wynagrodzenie, to należy przyjąć, że wobec zasądzenia go po ustaniu stosunku pracy pracownika, na podstawie postanowień Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, w sprawie znajduje zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a zatem mamy do czynienia z odszkodowaniem zwolnionym z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie uznaje, że odsetki wypłacone przez Spółkę a wynikające z tego wyroku dzielą los świadczenia głównego i tym samym również podlegają zwolnieniu wynikającemu z tego przepisu. Z kolei według organu interpretacyjnego przedmiotowe świadczenie stanowi wynagrodzenie, albowiem nie rekompensuje szkody rzeczywistej i w konsekwencji nie znajduje do niego zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W odniesieniu zaś do odsetek organ uznał, że doszło do nieprawidłowej kwalifikacji prawnej i wskazał, że korzystają one ze zwolnienia nie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a w oparciu o treść art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f.

Występujący w rozpoznanej sprawie problem był już przedmiotem rozważań tut. Sądu, m.in. w wyrokach z 17 września 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 698/19 oraz I SA/Gl 699/19 (wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu prawnym wyroki sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela przedstawioną tam argumentację, którą przywołuje jako uzasadnienie niniejszego wyroku.

W zaistniałym sporze rację przyznać trzeba organowi interpretacyjnemu, pomimo częściowo nieprecyzyjnego uzasadnienia jego stanowiska.

Oceniając prawidłowość zaskarżonej interpretacji w pierwszej kolejności podnieść należy, że w myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Konsekwencją powyższych unormowań jest to, że organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Skoro bowiem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Dotyczy to również sądu administracyjnego, dokonującego kontroli interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 20 października 2014 r., II FSK 2452/12 oraz z 3 kwietnia 2014 r., II FSK 914/12). Z treści przepisów art. 14b-14c O.p. wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. W konsekwencji organ nie może przyjąć ustaleń odmiennych od podanych we wniosku. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Organ interpretacyjny ocenia możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z 14 kwietnia 2016 r., III SA/Wa 581/16). Ponadto organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko. W przypadku zaś negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 i § 1 O.p. (por. wyroki: NSA z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 659/15 oraz WSA w Szczecinie z 17 maja 2018 r., I SA/Sz 232/18).

Wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyroki WSA w Poznaniu z 15 czerwca 2011 r., III SA/Po 274/11 i z 26 stycznia 2012 r., I SA/Po 806/11) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 O.p. standardy prawidłowo ‒ pod względem formalnym ‒ udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1040 i 1043), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Tak ukształtowany przepis rodzi nadal wątpliwości interpretacyjne albowiem wskazuje na pojęcie "odszkodowania", które nie zostało zdefiniowane zarówno w u.p.d.o.f., ale także i innych ustawach podatkowych. Należy zatem zauważyć, że w doktrynie i judykaturze dominuje stanowisko określające szkodę jest uszczerbek w prawnie chronionych dobrach poszkodowanego o charakterze majątkowym lub niemajątkowym, jakiego doznaje poszkodowany w wyniku określonego działania lub zaniechania (por. uchwała Sądu Najwyższego z 21 listopada 1967 r., III PZP 37/67, OSPiKA 1968, z. 7, poz. 113; uchwała SN z 8 grudnia 1973 r., III CZP 37/73, OSNC 1974, nr 9, poz. 145; por. także W. Czachórski, Zobowiązania, 2007, s. 96 i n.; T. Dybowski (w:) System prawa cywilnego, t. III, cz. 1, s. 223; M. Kaliński, Szkoda na mieniu..., s. 227 i n.; Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania, 2012, nb 233; A. Szpunar, Ustalenie..., s. 21 i n.; K. Zagrobelny (w:) E. Gniewek, Komentarz, 2011, art. 361, nb 35). Wobec tego, odszkodowaniem będzie świadczenie na rzecz poszkodowanego, polegające na naprawieniu szkody przez osobę, której działanie lub zaniechanie doprowadziło do jej powstania. Istotnym jest przy tym i to, że na gruncie K.c. ustawodawca rozróżnił pojęcia "odszkodowania", jak i "zadośćuczynienia". Pierwsze z nich, w ujęciu cywilnoprawnym rozumiane jako świadczenie służące naprawieniu wyrządzonej szkody o charakterze majątkowym wynika z art. 361 K.c., stosownie do którego zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła (§ 1), a w granicach tych, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (§ 2). Oznacza to, że celem odszkodowania jest przede wszystkim przywrócenie w majątku poszkodowanego stanu sprzed naruszenia powodującego powstanie takiej szkody przy czym kompensacja ta może pokrywać szkodę rzeczywistą (damnum emergens) lub utracone korzyści (lucrum cessans). Z kolei zadośćuczynienie jest formą wyrównania szkody niemajątkowej (wyrządzonej krzywdy). Obowiązek zapłaty zadośćuczynienia regulują w szczególności przepisy art. 445 K.c. (zadośćuczynienie w razie uszkodzenia ciała, wywołania rozstroju zdrowia, utraty całkowicie lub częściowo zdolności do pracy zarobkowej, zwiększenia się potrzeb lub zmniejszenia widoków powodzenia na przyszłość, pozbawienia wolności oraz w wypadku skłonienia za pomocą podstępu, gwałtu lub nadużycia stosunku zależności do poddania się czynowi nierządnemu), art. 446 § 4 K.c. (zadośćuczynienie doznanej krzywdy spowodowanej śmiercią najbliższej osoby wskutek uszkodzenia jej ciała lub wywołania rozstroju zdrowia) i art. 448 K.c. (zadośćuczynienie w razie naruszenia dóbr osobistych). Na gruncie prawa pracy podstawą żądania zadośćuczynienia jest art. 94³ § 3 K.p. stanowiący, że pracownik, u którego mobbing wywołał rozstrój zdrowia, może dochodzić od pracodawcy odpowiedniej sumy tytułem zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę.

W odniesieniu do pojęcia "odszkodowania" na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ukształtował się pogląd, iż dotyczy ono wyłącznie odszkodowania mającego na celu naprawieniu szkody rzeczywistej (damnum emergens). Specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych strat (damnum emergens) i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku (lucrum cessans). To pierwsze służy przywróceniu stanu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody. Celem drugiego jest natomiast doprowadzenie do uzyskania przysporzenia, które wcześniej nie zostało otrzymane (mimo, iż powinno). Faktyczny przyrost majątku następuje więc w drugim z opisanych przypadków, gdyż tylko w nim dochodzi do otrzymania (po raz pierwszy) określonego przysporzenia. Rekompensata poniesionych strat ma natomiast służyć nie uzyskaniu, lecz odzyskaniu utraconego majątku. Celem zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest więc uniknięcie sytuacji, w której do poszkodowanego nie trafiłaby w całości równowartość uszczerbku w majątku, a stałoby się tak wówczas, gdyby odszkodowanie w tym zakresie podlegało opodatkowaniu. Co więcej, biorąc pod uwagę fakt, że odszkodowanie służy naprawieniu szkody w majątku obejmującym z reguły dochód opodatkowany, brak zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. mógłby wiązać się z opodatkowaniem po raz kolejny tego samego dochodu. W związku z tym za niewątpliwe uznać trzeba, że powołany przepis ma zastosowanie w przypadku otrzymania odszkodowania z tytułu poniesionych strat. Jednocześnie nie stanowi on podstawy do zwolnienia odszkodowania służącego zrekompensowaniu utraconych korzyści. Takie odszkodowanie powinno być bowiem opodatkowane, gdyż w przeciwnym razie podatnik, który korzyść utracił, znalazłby się w sytuacji korzystniejszej niż podatnik, który korzyść osiągnął (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z 13 września 2018 r., I ACa 207/18, LEX nr 2574966, jak również wyrok NSA z 20 września 2017 r., II FSK 2517/16, LEX nr 2373352 i orzeczenia w nim przytoczone).

Odnosząc powyższe spostrzeżenia do niniejszej sprawy, podkreślenia wymaga i to, że w opisie stanu faktycznego Spółka wyraźnie wskazała, że pracownik po ustaniu stosunku pracy wystąpił do sądu o wypłatę utraconego jego zdaniem dodatku za pracę w soboty, niedziele i święta, której to pracy nie świadczył. W ocenie Sądu już sama nazwa tego świadczenia ("dodatek za pracę w soboty, niedziele i święta") sugeruje, że w istocie stanowiło ono element wynagrodzenia za pracę. Co więcej konkluzja taka znajduje uzasadnienie w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy. Spółka w uzupełnieniu wniosku wskazała bowiem, że "Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy definiuje następujące dodatki do wynagrodzenia: a) dodatek z tytułu pracy w godzinach nadliczbowych (...), c) dodatek za pracę w porze nocnej wykonywaną w godzinach nadliczbowych oraz w niedzielę i święta". Dodatki te zostały przy tym wskazane obok takich dodatków jak "dodatek funkcyjny" czy "dodatek za staż pracy". W ocenie Sądu świadczenia te nie były zatem nakierowane na przywrócenie stanu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody, a zatem ich wypłata nie mogła zostać zakwalifikowana jako odszkodowanie z tytułu poniesionych strat (damnum emergens). Powyższej oceny nie zmienia fakt, że w wyroku zasądzającym świadczenie nie zostało ono określone. W opisie stanu faktycznego Spółka nie wskazała bowiem, że w wyroku sąd powszechny uznał, iż było to odszkodowanie, tak jak chce tego skarżąca. Fakt, że nie zostało przedmiotowe świadczenie określone jako wynagrodzenie lub świadczenie podobne nie pozwala na automatyzm uznania, iż mamy do czynienia z odszkodowaniem. Takie bowiem stwierdzenie również nie zostało zawarte w powyższym wyroku. Tymczasem konkluzja wynikająca z analizy podstawy roszczenia pracownika opisanej we wniosku oraz postanowienia Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy prowadzą do wniosku, że wypłacone świadczenie stanowiło przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i jako takie nie korzystało ze zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Bez znaczenia dla tej kwalifikacji pozostawało to, że świadczenie to zostało zasądzone po ustaniu stosunku pracy, tym bardziej, że powinność jego zapłaty istniała jeszcze w czasie, gdy ten stosunek pracy trwał. W ocenie Sądu bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest także to, że dodatki do wynagrodzenia uregulowane zostały w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy. Samo bowiem ich ujęcie w tym akcie nie spowodowało zmiany ich charakteru. Fakt, że Spółka uznała je za odszkodowanie również nie może przesądzać o ich charakterze, gdyż jest to kwalifikacja prawna mieszcząca się w ocenie prawnej i jako taka nie mieści się w opisie stanu faktycznego. Z powyższych względów stawiany w skardze zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie mógł odnieść zamierzonego skutku.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. w zakresie skutków wypłaty odsetek od przedmiotowego świadczenia zaakcentowania wymaga w pierwszej kolejności, że ‒ wbrew twierdzeniom skarżącej ‒ wyłączenie z opodatkowania należności głównej co od zasady nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 6 lutego 2019 r., I SA/Op 382/18, LEX nr 2625302, jak również orzeczenia powołane w zaskarżonej interpretacji, w tym w szczególności uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2016 r., II FPS 2/16). Ustawodawca posługując się pojęciami "odszkodowanie", "zadośćuczynienie" we wskazanych wyżej przepisach nie nadał im ponadnormatywnego, szerokiego znaczenia, a przepisy regulujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle. Nie jest dopuszczalna interpretacja rozszerzająca. Tym samym, jeśli ustawodawca nie wymienił odsetek od odszkodowania jako podlegających zwolnieniu to przyjęcie odmiennego poglądu byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA z 8 listopada 2017 r., II FSK 2780/15 i powołane w nim orzecznictwo). Jak trafnie zauważył organ interpretacyjny, w przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały zawarte zwolnienia dotyczące innego rodzaju odsetek. Wolne od podatku są zatem odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b u.p.d.o.f., gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że skoro ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 kwietnia 2018 r., II FSK 968/16). Dodatkowo też wskazać należy, że powyższy pogląd dotyczący kwestii odsetek otrzymanych na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego jest zbieżny z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 6 czerwca 2016 r., II FPS 2/16 (zob. wyrok NSA z 16 stycznia 2018 r. II FSK 1123/16).

Zatem rację miał organ interpretacyjny wskazując, że odsetki od odszkodowania podlegają zwolnieniu od opodatkowania tylko w określonych w ustawie sytuacjach. Jako że w niniejszej sprawie omawianą należność główną należało zakwalifikować jako przychód ze stosunku pracy, uznać trzeba było, że odsetki od niej podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi bowiem, że wolne od podatku dochodowego są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1. Zatem to właśnie ten przepis ma zastosowanie w sprawie.

Końcowo zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że uzasadnienie interpretacji w tym zakresie należało uznać za niejasne z uwagi na sformułowanie użyte przez organ podatkowy. Wątpliwości w tym względzie wynikają ze stwierdzenia, że "wypłacone pracownikowi odsetki od zasądzonego świadczenia naliczone od momentu uprawomocnienia się wyroku Sądu i wypłacone za okres od dnia wymagalności świadczenia do dnia zapłaty korzystają ze zwolnienia z opodatkowania w myśl art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f.". Zdaniem Sądu, powyższy mankament uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie miał wpływu na poprawność przyjętej w niej w kwalifikacji. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. wynika bowiem, że wolne od podatku są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń uznanych za przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, a zatem należnych od dnia ich wymagalności. Skarżąca zaś sama wskazała, że wypłaciła zasądzone wynagrodzenie w dwóch transzach: należność bez odsetek, a następnie należność wraz z odsetkami od dnia wymagalności świadczenia.

Podsumowując zaskarżona interpretacja indywidualna, w której organ za nieprawidłowe uznał stanowisko skarżącej, odpowiada prawu. Determinowało to konieczność oddalenia skargi na mocy art. 151 P.p.s.a.