Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3260/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 86 ust. 1-2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2018 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej także jako: "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] lipca 2017 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2012 r. oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej "u.p.t.u.").

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej także jako: "DUKS", "organ I instancji") decyzją z [...] września 2016 r. skorygował rozliczenie podatku dokonane przez Spółkę, w deklaracji VAT-7 za październik 2012 r. oraz określił na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek do zapłaty za październik 2012 r.

W trakcie poczynionych ustaleń organ I instancji stwierdził, że przedmiotem działalności Skarżącej w kontrolowanym okresie był obrót urządzeniami elektronicznymi, tj. telefonami komórkowymi, tabletami oraz świadczenie usług serwisowych w zakresie m.in. infrastruktury informatycznej, administrowania siecią komputerową. W zakresie obrotu urządzeniami elektronicznymi stwierdzono, że Spółka tworząc ogniwo w łańcuchu dostaw typu karuzela podatkowa skorzystała z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W odniesieniu do deklarowanych dostaw z tytułu spornych transakcji udokumentowanych fakturami VAT w zakresie dostawy towarów handlowych wystawionymi na rzecz: M. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., C. S.A., K.Sp. z o.o. SK.A., A. S.A., G. Limited, [...]C. ustalił, iż nastąpiło zawyżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za październik 2012 r. w łącznej kwocie netto: 18.151.230 zł, VAT: 3.809.486 zł. W związku z tym uznał, iż Spółka, wobec treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u., była zobowiązana do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur VAT w październiku 2012 r. w łącznej kwocie 3.809.486 zł.

Skarżąca w odwołaniu od ww. decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.;

3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.; dalej O.p."), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:

a) przekroczenie swobodnej oceny dowodów,

b) pominięcie zeznań świadków istotnych dla sprawy,

c) odmówienie wiary i mocy dowodowej określonym dowodom bez rzetelnego uzasadnienia,

d) odrzuceniu bez uzasadnienia wniosków dowodowych,

e) oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiały na niekorzyść Skarżącego,

f) brak rzetelnego wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi organy podatkowe kierowały się przy wydaniu decyzji,

g) prowadzenia sprawy przez organy podatkowe w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

Według Skarżącej organ pierwszej instancji rażąco naruszył przepisy postępowania w zakresie dowodzenia, przez co obarczył Spółkę "winami i czynami niepopełnionymi", w procesie dowodzenia "przykroił tezy do z góry powziętych założeń", posługiwał się domniemaniami i pomówieniami, a nie dowodami, próbował dokonać uzasadnienia swojej decyzji na podstawie ustaleń oraz informacji, które Spółce nie mogły być w żaden sposób dostępne nawet przy dochowaniu szczególnej staranności, nie tylko należytej staranności, nie dokonał analizy ekonomicznej transakcji, które uznał za dokonane w ramach karuzeli podatkowej i ich porównywalności z innymi transakcjami, nie przeanalizował specyfiki branżowej, pominął fundamentalny materiał dowodowy wskazany przez Spółkę, a w szczególności nie zweryfikował należycie istotności procedur weryfikacji kontrahentów oraz weryfikacji dostaw.

Skarżąca wypowiadając się w zakresie zachowania należytej staranności zwróciła uwagę, że każdorazowo sprawdzała, czy podmiot gospodarczy jest odpowiednio zarejestrowany (zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, wydruk z CEIDG, odpis z KRS), odbierała oświadczenia, że dostawca jest podatnikiem VAT, uzyskiwała zaświadczenia o nadaniu NIP i REGON, uzyskiwała zaświadczenia o niezaleganiu z zobowiązaniami podatkowymi kontrahenta, uzyskiwała zaświadczenia, że wobec dostawcy nie toczy się postępowanie podatkowe, sprawdzała, czy dostawca jest czynnym podatnikiem VAT. W jej ocenie nie mogła uzyskać więcej informacji, gdyż podatnik nie ma możliwości sprawdzenia w inny sposób statusu prawno-podatkowego kontrahenta.

Ponadto podniosła, że w 2013 r. zwróciła się o opinię dotyczącą poprawności stosowanych procedur weryfikacji do Kancelarii Bezpieczeństwa R. i T.. Opinia Kancelarii potwierdziła, że procedury weryfikacji statusu kontrahentów są wystarczające. Zdaniem Kancelarii "Procedura wypracowana, przyjęta i stosowana w T. Sp. z o.o. zawiera najlepsze praktyki rynkowe i przewiduje czynności wykraczające znacznie poza oczekiwany zakres czynności "należytej staranności", zmierzające do przeciwdziałania nawet nieświadomemu uczestnictwu w oszustwie podatkowym."

Spółka powołała elementy wspólne dla podmiotów działających w charakterze bufora, tj,: jednoosobowy zarząd w osobie cudzoziemca, niski kapitał zakładowy, deklarowanie przez nową firmę wysokich obrotów, brak problemów ze zbyciem towarów, szybka odsprzedaż towarów (tego samego dnia), niewielka liczba dostawców i odbiorców, brak reklamacji i zwrotów towarów, oparcie swojej działalności na centrum logistycznym, wykorzystywanie do rozliczeń platformy finansowej, brak możliwości zabezpieczenia ewentualnych zobowiązań, brak problemów z rozpoczęciem działalności. Spółka uznała, iż nie wypełnia wszystkich z ww. elementów, bowiem posiada wysoki kapitał zakładowy, a ponadto w jej zarządzie nie zasiadają cudzoziemcy.

Jednocześnie Skarżąca zrzuciła, iż organ pierwszej instancji nie zebrał pełnego materiału dowodowego, a co za tym idzie nie uwzględnił wyjaśnień dotyczących procedury weryfikacji kontrahentów, które spełniała wymogi dochowania należytej staranności. W szczególności, nie dokonał analizy sytuacji ekonomicznej oraz analizy ekonomicznej transakcji. Ponadto zarzuciła, iż nie uwzględnił wszystkich wyjaśnień przesłuchiwanych świadków, zwłaszcza, jeśli chodzi o sposób organizacji zakupów i zleceń sprzedaży.

Spółka wskazując na naruszenie art. 210 § 4 O.p. podniosła, iż w uzasadnieniu decyzji brak jest jasnego wywodu łączącego przytoczone fakty, zwłaszcza dotyczące innych podmiotów, z uznaniem ich za udowodnione co do Spółki - są tylko uprawdopodobnienia; wskazania przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności innym dowodom – np. wyjaśnieniom A. K. oraz L.P. dotyczącym stosowanych cen zakupu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także jako: "Dyrektor IAS", "DIAS", "organ II instancji") decyzją z [...] lipca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję DUKS z [...] września 2016 r.

W uzasadnieniu zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż Skarżąca w działalności prowadzonej w październiku 2012 r. uczestniczyła w transakcjach typu "karuzela".

Według organu odwoławczego w toku postępowania prawidłowo ustalono kolejnych nabywców towarów, którzy stanowią ogniwa w karuzeli podatkowej. Tym samym stwierdził, iż zasadnie uznano za znikającego podatnika (słup) podmioty zidentyfikowane na potrzeby transakcji wewnątrzunijnych w Polsce, na które podmioty zidentyfikowane w innych krajach Unii Europejskiej deklarowały wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów – N. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o. Zebrane w sprawie dowody potwierdziły, że podmioty te nie rozliczyły podatku od towarów i usług od wewnątrzwspólnotowego nabycia tych towarów oraz przeprowadzonych transakcji krajowych w wysokości kilku lub kilkudziesięciu milionów złotych każdy, miały fikcyjnie zgłoszone adresy siedzib – "wirtualne biura", nie miały zgłoszonych innych miejsc prowadzenia działalności, osobami uprawnionymi do ich reprezentowania byli wyłącznie cudzoziemcy nieprzebywający na terytorium kraju, z którymi nie było faktycznego kontaktu.

Ponadto według DIAS prawidłowo ustalono, że podmioty: A. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o. były przedsiębiorstwami buforowymi mającymi za zadanie wydłużyć pozorny łańcuch dostaw, zatarcie powiązań biznesowych, zatajenie źródła pochodzenia towarów, utrudnienie wykrycia oszustwa, ukrywanie mechanizmów oszustwa karuzelowego. Zostały one stworzone jako kolejne ogniwo w łańcuchu dostaw, a ich aktywność nie miała charakteru działalności gospodarczej jedynie pozorowała taką działalność. Spółki skorzystały z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, który to podatek faktycznie nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

W ocenie DIAS nie ulega wątpliwości, że Skarżąca w badanym okresie w przypadkach sprzedaży towarów podmiotom krajowym działała jako bufor wydłużając łańcuch dostaw, natomiast w przypadku sprzedaży towarów poza granice RP Spółka pełniła rolę brokera. Wyznacznikami kwalifikującymi Spółkę jako bufor były brak reklamacji u dostawców, brak zwrotów u dostawców, bezproblemowe zbycie towarów, zakup i sprzedaż towarów w krótkim czasie, brak zatorów płatniczych, z kolei jako broker: wystąpienie znikającego podatnika, sprzedaż dużym podmiotom, brak problemów ze zbyciem towarów, wystąpienie o zwrot podatku VAT, który nigdy nie został zapłacony.

Organ II instancji stanął ponadto na stanowisku, że zebrane w sprawie dowody potwierdzają, że Skarżąca nie zachowała należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwie podatkowym. W jego ocenie nadmierne i w istocie nieuzasadnione "zaufanie" wobec kontrahentów spowodowało, że Spółka stała się uczestnikiem transakcji karuzelowych. Dostawcy Spółki byli podmiotami nowopowstałymi, bez odpowiedniej historii gospodarczej i ugruntowanej pozycji na rynku. W świetle powyższego organ nie dał wiary zeznaniom C. K., że pozycja kontrahentów na rynku miała kluczowe znaczenie pod względem relacji handlowych. Zaznaczył tym samym, iż zarząd Spółki wykazał się daleko posuniętym zaufaniem w doborze kontrahentów skoro, jak zgodnie zeznali A.K. i L. P. nie budziły wątpliwości takie okoliczności jak: niski kapitał zakładowy, krótki okres działalności, siedziba w biurze wirtualnym. Zdaniem organu w sytuacji, gdy zostało ustalone, że jedynymi osobami uprawnionymi do reprezentowania tych Spółek byli nierezydenci nieprzebywający na terytorium kraju taki sposób funkcjonowania podmiotu gospodarczego winien budzić uzasadnione wątpliwości co do rzetelności transakcji. Spółka stosowała procedury weryfikacyjne potencjalnych kontrahentów polegające na gromadzeniu dokumentów rejestracyjnych, które jednak nie zostały powiązane z rzeczywistą sytuacją kontrahentów (siedziba w biurze wirtualnym, niski kapitał zakładowy, krótki okres działalności na rynku, dysponowanie towarem o dużej wartości, Prezesi Zarządu to obcokrajowcy przebywający na stale zagranicą, brak środków trwałych, brak zaplecza gospodarczego).

DIAS odnosząc się do stwierdzenia Skarżącej jakoby dokonała weryfikacji swoich kontrahentów w celu sprawdzenia ich rzetelności w zakresie dotychczasowego doświadczenia na rynku telekomunikacyjnym, zaplecza finansowego oraz logistycznego, stanął na stanowisku, że weryfikacja kontrahentów polegała na przyjęciu dokumentów oraz pobieżnej jej analizie, gdyż wynika z niej, że dostawcy nie mają żadnej historii finansowej, zaplecza infrastrukturalnego oraz są podmiotami krótko działającymi na rynku elektronicznym. W jego przekonaniu powyższe przesądza o uznaniu, że Spółka obdarzyła bezpodstawnym zaufaniem kontrahentów nieznanych na rynku.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy doszedł do przekonania, że Spółka stosowała niewystarczające (nie tylko w kontekście niebezpieczeństwa udziału w nadużyciu podatkowym, ale przede wszystkim w obrocie gospodarczym - handel niezweryfikowanym towarem niepodlegającym gwarancji czy rękojmi za wady bez wątpienia wpływa na wizerunek firmy, rodzi niebezpieczeństwo dodatkowych kosztów w przypadku wadliwego towaru etc.) procedury weryfikacyjne potencjalnego kontrahenta polegające na gromadzeniu dokumentów rejestracyjnych, które jednak nie zostały powiązane z rzeczywistą sytuacją kontrahentów (niski kapitał zakładowy, krótki okres działalności na rynku, dysponowanie towarem o dużej wartości, w składzie zarządu podmiotu obcokrajowcy przebywający na stałe za granicą, brak środków trwałych, brak zaplecza gospodarczego). Według organu weryfikacja kontrahenta polegała na przyjęciu dokumentów oraz pobieżnej jej analizie, gdyż wynika z niej, że dostawcy nie mieli żadnej historii finansowej, nie posiadali zaplecza magazynowego oraz byli podmiotami działającymi krótko na rynku sprzętu elektronicznego. Zdaniem organu Spółka dokonując weryfikacji sytuacji majątkowej i finansowej dostrzegłaby, iż jej kontrahenci nie złożyli sprawozdania finansowego co mogłoby stanowić początek bardziej szczegółowych analiz wiarygodności kontrahenta. Z kolei okoliczność, iż jedynymi osobami uprawnionymi do reprezentowania tych spółek byli nierezydenci nieprzebywający na terytorium kraju dodatkowo skłaniać powinna do dalszych zabiegów wyjaśniających okoliczności proponowanych transakcji.

DIAS odnosząc się z kolei do powołania się przez Skarżącą na jedną z firm prowadzących wywiad gospodarczy na rynku, stwierdził, że rzekoma ocena stosowanych w Spółce procedur przez ww. wywiadownię gospodarczą (post factum bo dopiero w 2013 r.) nie stanowi dowodu na okoliczność dochowania należytej staranności w opracowywaniu zabezpieczeń celem uchronienia się przed uczestnictwem w nadużyciu podatkowym. W jego przekonaniu okoliczność następczej aktywności celem oceny procedury stosowanej w firmie dodatkowo rodzi podejrzenie, że została przeprowadzona w celu ukrycia intencji celowego działania Strony w nadużyciu.

Mając powyższe na uwadze uznał, iż całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwarza podstawę dla twierdzenia, iż Strona nie tylko nie odznaczała się należytą starannością w zakwestionowanych transakcjach, ale rodzi podejrzenie świadomego uczestnictwa oszukańczego działania podmiotów w tzw., karuzeli podatkowej. Realizowana przez Spółkę funkcja w ww. nadużyciu odzwierciedla się także w ustaleniach zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego odnoszących się do wskazanych na zakwestionowanych przez organ kontroli fakturach transakcji sprzedaży telefonów komórkowych oraz tabletów, które bez wątpienia przez Stronę nabyte nie zostały i do których prawa rozporządzania jak właściciel (także na zasadzie faktycznego władztwa nad rzeczą ruchomą) Strona nie posiadała.

DIAS odnosząc się do zarzutów odwołania sformułowanych w kontekście zgromadzonego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego uznał, iż Spółka nie precyzuje okoliczności które stanowiłyby zaprzeczenie tych przyjętych w stanie faktycznym sprawy. Nie precyzuje wpływu dostrzeganych uchybień na odtworzony w sprawie stan faktyczny. Według organu Skarżąca prezentując powyższe środki wskazać powinna okoliczność, na którą wnosi o przeprowadzenie dowodów. Zwrócił przy tym uwagę na fakt, iż Strona przywołuje okoliczności już wyjaśnione w niniejszym postępowaniu, natomiast nie prezentuje dowodów mających zaprzeczyć przyjętemu przez organ kontroli stanowi faktycznemu. Za doniosłe uznał zarazem to, że Strona nie prezentuje także argumentacji wskazującej na jakiekolwiek wady wnioskowań dokonywanych przez organ podatkowy w kontekście art. 191 O.p. W szczególności nie prezentuje przykładów na jakiekolwiek uchybienia organu kontroli w kontekście zasad logiki formalnej czy doświadczenia życiowego, które wyznaczają ramy swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. DIAS zauważył, że Skarżąca nie przedłożyła i nie zgłosiła żadnego obiektywnego - tj. możliwego do zweryfikowania za pomocą innych dowodów - dowodu, z którego wynikałoby, że poczynione przez organy ustalenia są nieprawidłowe.

DIAS reasumując stanął na stanowisku, że organ pierwszej instancji nie tylko podjął czynności dowodowe w celu odzwierciedlenia stanu faktycznego realizacji inwestycji, ale także miał prawo ocenić przeszkody powstające w dotarciu do poszczególnych źródeł dowodowych.

Spółka skargą z 24 sierpnia 2017 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postepowania, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik postępowania, tj.:

a) art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, mianowicie przyjęcie stanowiska o braku rzeczywistego charakteru transakcji:

– nabycia towarów przez T. sp. z o.o. od C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., w okresie, którego dotyczy decyzja;

– dostawy na rzecz M. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., C. S.A., [...], l. Sp. z o.o. SK.A., A. S.A., G. Limited, A.[...], w okresie, którego dotyczy decyzja, towarów nabytych od C.Sp. z o.o., D. Sp. z o.o.. A. Sp. z o.o.;

b) art. 193 § 4 O.p. przez uznanie ksiąg podatkowych w postaci rejestrów dostaw i rejestrów nabyć krajowych Spółki za nierzetelne, tj. rejestrów zakupu i sprzedaży za październik 2012 r. w części dotyczącej transakcji zakupu sprzętu elektronicznego od podmiotów C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. oraz transakcji sprzedaży tych urządzeń na rzecz podmiotów M. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., C. S.A., [...], I. Sp. z o.o. S.K.A., A. S.A., G.Limited, A.[...],

Według Spółki naruszenie ww. przepisów miało istotny upływ na wynik postępowania, ponieważ ich konsekwencją było błędne ustalenie stanu taktycznego sprawy, co niewątpliwie wpłynęło na wydanie decyzji, która nieprawidłowo rozstrzyga sprawę.

2) przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. przez uznanie, że:

– T. Sp. z o.o. tworząc ogniwo w łańcuchu dostaw typu karuzela podatkowa skorzystała z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych;

– w odniesieniu do deklarowanych dostaw z tytułu spornych transakcji udokumentowanych fakturami VAT w zakresie dostawy towarów handlowych wystawionymi na rzecz: M. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., C. S.A., [...], I. Sp. z o.o. SK.A., A. S.A., G. Limited, A. [...]przez bezpodstawne wskazanie na zawyżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za październik 2012 r. w łącznej kwocie netto: 18.151.230 zł (podatek VAT: 3.809.486 zł), co bezpośrednio doprowadziło do błędnego, zdaniem Spółki, skorygowania rozliczenia dokonanego przez nią podatku, w deklaracji VAT-7 za październik 2012 r. oraz określenie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatku do zapłaty za październik 2012 r.;

– naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP przez naruszenie zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawnego oraz art. 22 Konstytucji RP przez zakwestionowanie przez organ podatkowy legalności transakcji handlowych polegających na zakupie przez podmiot gospodarczy towaru od podmiotu nie będącego producentem lub autoryzowanym dystrybutorem tego towaru;

– art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez bezzsadne pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawa do zwrotu różnicy podatku.

W uzasadnieniu Skarżąca stanęła na stanowisku, iż zaaprobowanie tez przyjętych w zaskarżonej decyzji prowadziłoby do konkluzji, że będąc rzetelnym podmiotem o silnej pozycji i renomie, który dokonał transakcji z dostawcami - w pełni świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej.

Spółka nie zakwestionowała, że na wcześniejszych etapach obrotu mogło dojść w rzeczywistości do nieprawidłowości.

Ponadto zgadzając się z interpretacją przepisów prawa materialnego (wskazanymi w petitum skargi) stanowiących podstawę wydania przez organ decyzji zarzuciła ich wadliwe zastosowane. W jej przekonaniu powyższe jest bezpośrednią konsekwencją błędnego ustalenia stanu faktycznego, który jest wynikiem naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Spółka nie zgodziła się z ustaleniami organów podatkowych w zakresie faktu zawinienia jej w uczestnictwie w nadużyciu podatkowym typu "karuzela podatkowa". Tym samym uznała, że nie miała i nie mogła mieć żadnych podejrzeń w tym zakresie.

W dalszej części uzasadnienia zarzucając fragmentaryczne odniesienie się do zagadnienia dobrej wiary Spółki - tzn. rzetelności kupieckiej w doborze kontrahentów oraz zapewnieniu bezpieczeństwa transakcji, zwróciła uwagę, iż posiadała i stosowała procedury weryfikacyjne wobec swoich kontrahentów. W jej ocenie przyjęta metoda dowodzenia zawarta w decyzjach organów podatkowych ogranicza się jedynie do kwestionowania decyzji gospodarczych Spółki bez odniesienia się do jej wyjaśnień wskazujących na specyfikę takiego rynku.

Skarżąca podkreśliła, iż postępowanie podatkowe w kwestii tak poważnej jak próba udowodnienia podatnikowi, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie nie może być postępowaniem powierzchownym, lecz postępowaniem, w którym organy podatkowe zobowiązane są do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i to one są gospodarzami tego postępowania, a nie inny organ władzy publicznej np. prokurator.

W tym zakresie Spółka wskazała, na mnogość faktów przedstawionych w sposób sprawozdawczy, a nie dowodowy. W jej ocenie ich przykładowe wskazanie ma walor sugerujący jakoby były one normą w całej działalności gospodarczej Spółki uniemożliwiając zrozumienie, a tym bardziej zweryfikowanie twierdzeń organów podatkowych.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej zwana: "p.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zdaniem Sądu żadna z wyżej wskazanych przesłanek nie zaszła w sprawie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość dokonanego przez stronę rozliczenia w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. W sprawie koniecznym było ustalenie, czy Skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakwestionowanych a wystawionych przez: C. Sp. z o. o., D. Sp. z o. o. oraz A. Sp. o. o. dokumentujących zakup telefonów komórkowych i tabletów firmy Apple oraz Samsung, które w ocenie organów skarbowych, stwierdzały czynności realnie niedokonane.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione rzez Dyrektora IAS oraz organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy ocenił go w granicach przysługujących mu uprawnień określonych w art. 191 o.p., a swoje stanowisko w sposób należyty uzasadnił. Także przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozważania prawne i motywy rozstrzygnięcia Sąd aprobuje.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle powołanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej także podkreśla się powyższą zależność. W sprawie C-342/97 (orzeczenie z 13 grudnia 1989 r.) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 13 lipca 2012 r., w sprawie I FSK 1628/11, stwierdził, że prawo do odliczenia nie wynika z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę.

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT, opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach TSUE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61).

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu orzekającego w sprawie, poczynione przez organy podatkowe ustalenia, jednoznacznie wskazują, że faktury wystawione przez C. Sp. z o. o., D. Sp. z o. o. oraz A. Sp. o. o. nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, bowiem podmioty te nie dysponowały towarem jak właściciel, a w konsekwencji nie mogły przenieść prawa własności na Skarżącą.

Zdaniem Sądu, organy skarbowe obu instancji zgromadziły materiał dowodowy, w szczególności w postaci kserokopii faktur, listów przewozowych, wyciągów rachunków bankowych, protokołów przesłuchań, protokołów z kontroli, decyzji podatkowych, dokumentów przesłanych przez służby podatkowe innych państw, z których bezsprzecznie wynikało, że zakwestionowane faktury stwierdzające nabycie towarów oraz ich sprzedaż nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. W szczególności ustalono, że podmioty, od których rzekomo miały nabywać zakwestionowany towar dostawcy Skarżącej (C. Sp. z o. o., D. Sp. z o. o. oraz A. Sp. o. o.), w rzeczywistości nie dostarczały im towarów pozorując jedynie funkcjonowanie w obrocie gospodarczym.

I tak z ustaleń organów wynika, że w łańcuchu dostawców C. Sp. z o. o. występowały zarówno podmioty, którym można przypisać rolę "bufora" – czyli A. Sp. z o.o., R. Sp. z o. o., czy też S. Sp. z o.o., jak również "znikającego podatnika" – N. Sp. z o. o., B. Sp. z o. o., K. Sp. z o.o., I. Sp. z o. o., C. Sp. z o. o. czy też O. Sp. z o.o. Dostawa towarów do powyższych podmiotów funkcjonujących w łańcuchu dostaw jako "znikający podatnicy", następowała w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez podmioty z krajów Unii Europejskiej. Spółki te nie rozpoznawały tych transakcji jako WNT i nie deklarowały podatku należnego z tego tytułu, bądź składając deklaracje nie odprowadzały należnego podatku. Organy szeroko opisały w decyzjach w stosunku do każdego z ww. podmiotów zarówno okoliczności ich założenia, jak i sposób działania - wykorzystywanie wirtualnych biur, kontakt z odbiorcami i dostawcami wyłącznie mailowy, zasiadanie w ich organach obcokrajowców, z którymi nie można było nawiązać kontaktu, brak jakichkolwiek pracowników, zaplecza magazynowo – biurowego, środków trwałych, a także niedysponowanie własnymi środkami finansowymi niezbędnymi do prowadzenia działalności, gdyż zakup towarów opierał się bezpośrednio na środkach finansowych otrzymywanych uprzednio od odbiorców przed dokonaniem płatności na rzecz dostawców. Sąd w pełni podziela ocenę organu, że mając na uwadze zarówno branżę, czyli obrót urządzeniami elektroniki konsumenckiej, jak i skalę działalności wynoszącą kilka, kilkadziesiąt lub nawet kilkaset milionów złotych, okoliczności funkcjonowania ww. podmiotów świadczą ewidentnie o pozorowaniu przez nie działalności gospodarczej. Podmioty te występując w każdym z łańcuchów dostaw, w których odbiorcą była C. Sp. z o. o., odgrywają kluczową rolę w konstrukcjach karuzelowych jako podmiot, który nie wypełnia swoich zobowiązań w zakresie VAT. Nadana mu przez doktrynę zachodnioeuropejską nazwa odnosi się do charakterystycznej "modus operandi" przestępstw karuzelowych przerwy w łańcuchu dostaw opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej, powstałej za sprawą jednego z zaangażowanych weń podatników, który znika pozostawiając po sobie nieuregulowane kwoty VAT należnego, który jest następnie zgodnie z prawem odliczany przez kolejnego handlowca w łańcuchu. W praktyce znikający podatnik korzysta możliwości sprowadzania towarów "wolnych od VAT" z innych krajów członkowskich UE. Co oczywiste, nie wykazuje on WNT w państwie przeznaczenia, niemniej jednak dokonuje dalszej dostawy produktów w obrębie jego terytorium na rzecz podatników prowadzących tam swoją działalność. Dostawy te dokumentowane są fakturami, lecz wykazane w nich kwoty VAT należnego nigdy nie są regulowane.

Również w przypadku kolejnego bezpośredniego dostawcy Skarżącej, czyli A. Spółki z o. o. (występującego także jako pośrednie ogniwo dostaw w przypadku dostaw towarów dla Skarżącej dokonywanych za pośrednictwem C.), źródłem pochodzenia towarów objętych fakturami wystawionymi na rzecz T. Sp. z o. o. była spółka I. z siedzibą w W. W toku postępowania kontrolnego spółka ta nie przedłożyła żądanych dowodów dotyczących prowadzenia działalności, brak było kontaktu z jej Zarządem Spółki, jedynym jej zasobem majątkowym był kapitał zakładowy w wysokości 5 000 złotych, przy czym nie złożyła deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2012 r. i z dniem 11 stycznia 2013 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Nadto Spółka nie deklarowała transakcji wewnątrzwspólnotowych, otrzymując w IV kwartale 2012 r. od podmiotów krajowych znaczne kwoty przelewów. Organy wykazały, zdaniem Sądu, że I. prowadziła fikcyjną działalność gospodarczą i brała udział w oszustwie podatkowym wykorzystującym zasady rozliczania podatku VAT - w tym w handlu wewnątrzwspólnotowym. To na jej rzecz, jako pierwszego w Polsce ogniwa w łańcuchu dostaw, dokonywane były wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów przez podmioty z krajów UE, przy czym nie rozpoznawała tych transakcji jako WNT i nie deklarowała podatku należnego z tego tytułu. Pomimo tego wystawiała faktury m.in. na A. Sp. z o. o. naliczając krajową stawkę VAT w wysokości 23%, nie deklarując i nie wpłacając podatku należnego.

Z kolei dostawcą towaru na rzecz D. Sp. z o. o. była A. Sp. z o. o. nabywająca towar (który następnie trafił do Skarżącej) od F. Sp. z o. o. F. Sp. z o. o. była przy tym jedynym dostawcą towarów do A. Sp. z o. o. w październiku 2012 r. D. Sp. z o. o. była z kolei jedynym odbiorcą tych towarów dostarczanych jej przez A. Sp. z o. o. Zarówno A. Sp. z o. o. jak i F. Sp. z o. o. nie zatrudniały pracowników, nie posiadały żadnych środków transportu, magazynów, a przez cały okres postępowania kontrolnego nie było żadnego kontaktu ich przedstawicielami. Ponadto A. Sp. z o. o. kierowała środki finansowe z pominięciem swojego dostawcy na rzecz podmiotów zagranicznych. Spółka praktycznie nie dysponowała własnymi środkami finansowymi niezbędnymi do prowadzenia działalności, bowiem opierała się bezpośrednio na środkach finansowych otrzymywanych od swoich odbiorców przed dokonaniem płatności na rzecz swoich dostawców. Co istotne, w pierwszym okresie rozliczeniowym, tj. czwartym kwartale 2012 r. zadeklarowała obroty rzędu ok. 302 mln zł., w pierwszym kwartale 2013 r. zwiększając je do 460 mln zł., by pod jego koniec wygasić działalność, nie rozliczając podatek należnego. Znamiennym jest, że za usługi magazynowe wszystkich firm z omawianego łańcucha płaciła A. Ltd. z Cypru, od której także przychodziły drogą mailową dyspozycje odnośnie zwolnienia towarów. Także spółka F. (która nie złożyła deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2012 r.) wystawiając faktury na rzecz A. Sp. z o. o. podała jako rachunek do zapłaty rachunek bankowy firmy wspomnianej firmy A. Ltd.

Skoro więc organy podatkowe skutecznie zakwestionowały sporne faktury wystawione na rzecz Skarżącej, gdyż z całości materiału dowodowego wynika, że czynności w nich opisane nie zostały dokonane, to faktury te nie mogły kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego. W konsekwencji, wbrew temu co zarzuca się w skardze, w sprawie istniały podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Stan faktyczny ustalony w tej sprawie mieści się więc w dyspozycji normy określonej w tym przepisie.

Podkreślić przy tym należy, że z treści skargi należy wywieść wniosek, że skarżąca nie kwestionowała ustaleń organów podatkowych w zakresie nieodprowadzania VAT przez podatników występujących na wcześniejszych etapach łańcuchu dostaw. Jednakże w ocenie Spółki nie dowodzi to istnienia oszustwa karuzelowego, gdyż organ nie dokonał w istocie analizy funkcjonowania w roku 2012 rynku obrotu hurtowego sprzętem elektronicznym. W ocenie Skarżącej brak jest nadto wyraźnego wskazania okoliczności, które dowodzą, że Spółka była świadoma takiego procederu lub przynajmniej wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w takim oszustwie, tym bardziej, że przedstawione łańcuchy dostaw wskazują, że była ona jednym z wielu podmiotów w nich uczestniczących i to nie podmiotem bezpośrednim. Dodatkowo dostawcy Spółki byli w ocenie organów buforami a więc takimi podmiotami, które rzetelnie wywiązywały się ze swoich obowiązków podatkowych oraz nie zakwestionowano ani fizycznego istnienia towaru ani faktu ich dostarczenia do magazynu Spółki.

W tym zakresie wskazać należy, że organy nie kwestionowały, że w analizowanej sprawie w zakresie transakcji pomiędzy skarżącą a jej kontrahentami – zarówno dostawcami towarów jak i nabywcami towarów - nastąpił fizyczny obrót telefonami komórkowymi i tabletami, dlatego też kluczowe znaczenia dla oceny prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, miało ustalenie czy stronie można przypisać niedbałość lub niestaranność przy wyborze kontrahentów. W sprawie należało ocenić, czy strona dokonując spornych transakcji wiedziała, lub przy zachowaniu należytej staranności powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że skarżąca padła ofiarą oszustwa oraz, że zachowała ostrożność, wymaganą w stosunkach gospodarczych.

Podejmując tę kwestię wskazać przede wszystkim należy, że Skarżąca dokonała zakupu telefonów komórkowych i tabletów nie od ich producenta ani jego przedstawiciela, lecz od spółek C. Sp. z o. o., D. Sp. z o. o. oraz A. Sp. o. o. a zatem oczywistym dla strony powinno być to, że telefony i tablety zostały przez te podmioty kupione od innego dostawcy. Skarżąca nie interesowała się jednak tą okolicznością, zasłaniając się brakiem instrumentów prawnych, czy "śledczych". Podkreślić natomiast należy, że w 2012 r., kiedy dokonywane były transakcje, nic nie stało na przeszkodzie, aby zwrócić się do bezpośredniego dostawcy o przedstawienie dokumentów poświadczających legalność nabywanego towaru. Takie działania nie wymagają ani nadkładów finansowych, ani też żadnych instrumentów śledczych, czy znajomości prawa. Przyjąć zatem należało, że spółka nabyła telefony i tablety mając świadomość, że ich sprzedawcy nie specjalizują się w handlu produktami firm Apple i Samsung, a tym samym godząc się z tym, że źródło pochodzenia telefonów czy tabletów nie jest im znane. Skarżąca, pomimo wiedzy, że produkty te są produkowane za granicą, nie podjęła żadnych prób sprawdzenia poprzedniego uczestnika łańcucha, tj. podmiotu, od której kupili telefony i tablety jej dostawcy. Spółka zdawała zatem sobie sprawę, że ich zakup od podmiotu niebędącego przedstawicielem producenta ani dystrybutorem i dotychczas niespecjalizującego się w ich sprzedaży, a następnie ich dalsza sprzedaż, wiążą się z dużym ryzykiem w zakresie legalności źródła pochodzenia telefonów, a także tabletów i ich jakości. Powyższe potwierdził także w swych zeznaniach pan A. T. wskazując, że w przypadku działalności tradingowej oferty od dystrybutorów nie były na tyle atrakcyjne, aby pozwoliły na osiągnięcie zysku. Podjęcie natomiast takiego ryzyka, świadczy także, w ocenie Sądu, o świadomości członków zarządu spółki, że de facto ryzyko biznesowe w tym przypadku nie istniało, gdyż telefony i tablety nie miały być przedmiotem rzeczywistego obrotu skierowanego na dostarczenie ich konsumentom, którzy mogliby wysuwać roszczenia z tytułu złej jakości telefonów i tabletów i żądania napraw gwarancyjnych lecz wiązało się wyłącznie uzyskaniem przychodu ze zwrotu podatku VAT.

Nie bez znaczenia dla powyższych ustaleń ma fakt, że Skarżąca pomimo posiadania wiedzy, że każdy egzemplarz telefonu posiada unikatowy numer IMEI i prowadzenia ich ewidencji, nie wykorzystywała posiadanych danych do kontroli, która mogła pozwolić na ustalenie numerów seryjnych i legalności pochodzenia towarów. Dysponując numerem IMEI telefonów Skarżąca miała możliwość ustalenia źródła pochodzenia telefonów nabywanych i sprzedawanych w październiku 2012 roku, między innymi, na stronie internetowej firmy Apple (znanej podmiotom prowadzącym legalny obrót telefonami tej firmy), wg wykazu numerów IMEI. Tymczasem część urządzeń o tożsamych numerach seryjnych była przedmiotem obrotu w innych łańcuchach dostaw przez podmioty nie będące kontrahentami Strony. Były one przy tym wywożone z terytorium kraju w procedurze WDT z zastosowaniem stawki VAT 0%, następnie wracały na terytorium Polski, aby ponownie poprzez łańcuch dostaw trafić do odbiorcy w Unii Europejskiej w procedurze WDT. Ponadto C. Sp. z o. o. dokonywał sprzedaży na rzecz Skarżącej urządzeń elektronicznych o tożsamych numerach IMEI w różnych okresach czasu. Zatem sposób wykorzystywania wiedzy w tym zakresie, jaki wynikał z zeznań p. A. T. (zatrudnionego na stanowisku product managera), polegający na wyrywkowym sprawdzaniu telefonów, nie pozwolił, jak widać, na uniknięcie przez Skarżącą zaangażowania w powtórny obrót tym samym towarem. Powyższe, a także wskazane w zeznaniach złożonych przez p. K. S. przekazanie zeskanowanych numerów IMEI na maila[...], nie świadczy więc, że Skarżąca weryfikowała nabywany towar pod kątem legalności i źródła jego pochodzenia. Zaniechanie powyższych działań świadczyło o braku należytej staranności w dbaniu o własne interesy, zważywszy na znaczną wartość transakcji czy nawiązywanie współpracy z nowymi kontrahentami.

Spółka, zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i w skardze wskazywała, że dokonywała weryfikacji swoich kontrahentów, poprzez żądanie dokumentów potwierdzających nadanie nr NIP, REGON, wypisów z KRS-u, wydruków z systemu VIES oraz żądała potwierdzenia aktywności we właściwych organach podatkowych w zakresie podatku VAT bądź VAT-EU. W ocenie Sądu, powyższe formalne czynności, nie stanowią o dochowaniu należytej staranności przez skarżącą, wymaganej przy weryfikacji kontrahentów. Posiadanie takiego potwierdzenia samo w sobie nie daje żadnej gwarancji, że kontrahent podatnika nie uczestniczył, bądź nie będzie uczestniczył w procederze firmanctwa (tak wyrok NSA z 19 lipca 2011 r. I FSK 1122/10). Ograniczenie weryfikacji do kwestii formalnych, czy spółki te są ujęte w rejestrach podatkowych oraz dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych jest niewystarczające, szczególnie, że nie ze strony Skarżącej nie kontaktowano się osobiście z przedstawicielami kontrahentów (z wyjątkiem A. J. z C. Sp. z o. o.), kontakt był ograniczony najczęściej do telefonów i wiadomości e-mail. Dlatego też, w ocenie Sądu, podjęte przez stronę czynności były niewystarczające dla przyjęcia, że nie miała ona wiedzy, że może uczestniczyć w oszustwie podatkowym, w szczególności, że jako dostawcy Skarżącej występowały podmioty nowopowstałe, bez odpowiedniej historii gospodarczej i ugruntowanej pozycji na rynku.

Reasumując w świetle tych okoliczności oraz wykazanego przez organy podatkowe schematu w oparciu, o który funkcjonowała przedmiotowa karuzela podatkowa zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że Skarżąca wiedziała lub przy należytej staranności powinna wiedzieć, że transakcje zakupu i sprzedaży przedmiotowych telefonów i tabletów były przeprowadzone w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, mającego na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych, wynikających z nadużycia prawa.

Spółka T. świadomie przystąpiła do łańcucha transakcji - nie z zamiarem osiągnięcia korzyści gospodarczych, wynikających z rzeczywistej działalności handlowej (marża sięgająca 2,68%), lecz - w celu uzyskania korzyści wynikającej z przepisów ustawy VAT, w postaci zwrotu podatku, po ujęciu w rozliczeniu podatku kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od dostawców towaru i wykazaniu podatku w fakturach wystawionych na rzecz A. S.A., [...]Sp. z o. o. S.K.A., C. S.A., D. Sp. z o. o., M. Sp. z o. o. oraz G. Limited Wielka Brytania i A. [...]GmbH z siedzibą w Niemczech.

Zdaniem Sądu, poczynione w sprawie przez organy podatkowe ustalenia jednoznacznie wskazują, że strona uczestniczyła w typowej karuzeli podatkowej. Do typowych przesłanek charakteryzujących omawiany proceder należy w realiach niniejszej sprawy zaliczyć także umieszczanie towaru w magazynach podmiotów trzecich, prowadzących obsługę logistyczną, co pozwalało, między innymi, na tzw. wewnątrzmagazynowe przemieszczanie towarów oraz ułatwiało wystawianie dokumentów magazynowych, mających za zadanie uwiarygodniać dokonywanie transakcji sprzedaży pomiędzy większą ilością podmiotów. Co typowe dla procederu karuzelowego, w kontrolowanej sprawie dokonywano wysokowartościowych zakupów od małych podmiotów, nie specjalizujących się w branży telefonów komórkowych, czy tabletów. Transakcje przeprowadzano w ramach handlu hurtowego, uczestnicy łańcucha dostaw dążyli do jego wydłużenia, nie szukając faktycznych odbiorców, konsumentów dla zakupionego towaru. Poszukując kolejnych pośredników, w ramach omawianego łańcucha transakcji nie dokonywano rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, negocjacji cenowych lub też rozpoznania rynku w celu znalezienia korzystniejszych ofert kupna czy też sprzedaży. Należy zaznaczyć, że cechą charakterystyczną tzw. karuzeli podatkowych jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, gdy celem jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT.

W tych okolicznościach organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur oparto na ustaleniach, że wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Konsekwencją powyższych ustaleń, z których wynika, że skarżąca nie nabyła towarów ujawnionych w zakwestionowanych fakturach, było uprawnione przyjęcie, że strona nie mogła ich dalej odsprzedać na rzecz podmiotów krajowych, w ramach WDT na rzecz podmiotów zagranicznych. Tym samym, zachodziły przesłanki do zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika, że w sytuacji gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Wskazany przepis wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie samego wystawienia faktury. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (por. wyroki NSA z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07 oraz z 18 kwietnia 2012 r., I FSK 813/11).

Regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten powstaje niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Raz jeszcze należy podkreślić, że w tym zakresie organy nie kwestionowały fizycznego obrotu towarami ujawnionymi w zakwestionowanych fakturach, jednakże powyższa okoliczność nie stanowi braku podstawy dla zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dlatego też w tym zakresie zarzuty skargi dotyczące naruszenia powyższego przepisu także należało uznać za bezzasadne.

W świetle powyższych rozważań za niezasadne należało uznać także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 191, art. 120, art. 121 § 1 i 122 o.p. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Podkreślić należy, że do naruszenia art. 191 o.p. może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona.

Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Podnieść również należy, że uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące i spełniające kryteria, o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 O.p. Przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe, w tym TSUE. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur oraz świadomości skarżącej w uczestnictwie w "karuzeli podatkowej", a ustalenia te Sąd przyjął za w pełni prawidłowe.

W ocenie Sądu Skarżąca podejmując się prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie hurtowego handlu telefonami komórkowymi i tabletami, nienależycie zadbała o własne interesy, stając się ogniwem w karuzeli podatkowej. Poczynione w sprawie ustalenia jednoznacznie wskazują, że rzeczywistym celem przeprowadzonych transakcji nie były względy gospodarcze (brak było ekonomicznego uzasadnienia) lecz nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowych związanych z pozorowanymi transakcjami wewnątrzwspólnotowymi w celu wyłudzenia podatku VAT.

Nie można zgodzić się ze Skarżącą, że dla organów podatkowych istotniejsze były ustalenia poczynione w innych postępowaniach, niż fakt tożsamości przedmiotów obrotu (towary wskazane na fakturach zakupowych i fakturach sprzedażowych) oraz potwierdzające je doświadczenie życiowe bezpośrednio wynikające z zeznań świadków. W szczególności wskazać należy, że ocena prawidłowości transakcji skarżącej z jej największymi odbiorcami (nie zakwestionowanymi w niniejszej sprawie) wykracza zdecydowanie poza ramy prowadzenia postępowania podatkowego wobec konkretnego podmiotu. Dlatego też nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut w zakresie bezkrytycznego przyjęcia przez organ dowodów implementowanych do postępowania dotyczącego T. z postępowań wobec dostawców. Z tych względów zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 O. p. był chybiony.

W toku postępowania podatkowego wykazano, co było rzeczywistym celem transakcji przeprowadzonych przez Spółkę z jej kontrahentami i trafnie przyjęto, że nie były to racje gospodarcze, lecz nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowych związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi dokonanymi przez Spółkę bądź też kolejnymi podmiotami występującymi w łańcuchu dostaw. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły przy tym podmioty zaangażowane w oszukańczy proceder i przypisały im odpowiednie funkcje:

1. "znikającego podatnika" – N. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o. (nie ma cech legalnie działającego podmiotu gospodarczego, i od transakcji sprzedaży nie odprowadził do właściwego urzędu skarbowego należnego VAT),

2. "bufora" – czyli także Skarżąca, a ponadto A. Sp. z o. o., A. Sp. z o.o., D. Sp. z o. o., R. Sp. z o.o., C. Sp. z o. o., S. Sp. z o. o. (jego rola polega na uwiarygodnieniu transakcji), którzy odsprzedają sobie towar w celu wydłużenia łańcuch transakcji, utrudniającego wykrycie oszustwa,

3. "brokera" – między innymi A. S.A. D. Sp. z o.o. M. Sp. z o. o. a także Skarżącej, a więc podmiotów które mają zrealizować zysk z oszukańczej operacji, dokonując WDT do innego państwa członkowskiego (w przypadku Skarżącej wewnątrzwspólnotowa dostawa do Wielkiej Brytanii i Niemiec).

Prawidłowe było w związku z tym przyjęcie przez organy podatkowe, że Skarżąca co najmniej godziła się na niebezpieczeństwo uczestnictwa w "karuzeli podatkowej", gdyż stosowane przez nią procedury mające ją przed taką ewentualnością zabezpieczać miały charakter dalece niewystarczający w kontekście oceny ryzyka podejmowanych transakcji.

W tym stanie sprawy, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a.. Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. Sąd nie dopatrzył się bowiem przesłanek, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., stanowiących podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.