Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1323/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 119 ust. 1 i 2, art. 29 ust. 1, art. 120
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 318
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1561/08 w sprawie ze skargi Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością S. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 11 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1561/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.), uwzględnił skargę S. Sp. z o.o. w K. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 czerwca 2008 r., nr [...]. Ponadto na podstawie art. 200 w związku z art. 205 oraz art. 209 P.p.s.a zasądził od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł.

1.2. W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności omówił wniosek o udzielenie interpretacji skierowany do Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów. Z przedstawionego w nim stanu faktycznego wynikało, że strona świadczy usługi turystyki, opodatkowane według zasad szczególnych określonych w rozdziale 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej powoływanej jako "ustawa o VAT"). W przypadkach, gdy w ramach danej usługi turystyki występuje marża ujemna (tzn. różnica pomiędzy kwotami należnymi od turystów a ceną nabycia przez wnioskodawcę towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turystów jest wartością ujemną) strona skarżąca ustalając podstawę opodatkowania w zakresie świadczonych w danym okresie rozliczeniowym usług turystycznych przyporządkowuje marży ujemnej "0", pomijając jej rzeczywistą wartość (ujemną). Wspomniana marża ujemna występuje zaś wówczas, gdy różnica pomiędzy kwotami należnymi od turystów, a ceną nabycia przez wnioskodawcę towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty jest liczbą ujemną. Jej przyczyną jest w szczególności okoliczność, że strona skarżąca - w ramach zawartych umów handlowych - obowiązana jest do nabywania "z góry" określonej ilości usług (towarów) dla bezpośredniej korzyści turystów, a niejednokrotnie zdarza się, iż liczba uczestników danej imprezy turystycznej (nabywców usługi turystyki) jest mniejsza niż oferowana przez wnioskodawcę liczba miejsc, co powoduje, że otrzymywane kwoty należności od ww. uczestników są w efekcie mniejsze niż wielkość ceny nabycia usług (towarów) dla bezpośredniej ich korzyści (tj. dla bezpośredniej korzyści turystów). Niezależnie od tego strona skarżąca celem zachęcenia potencjalnego nabywcy (oferty "first minute") lub też ograniczenia strat (oferty "last minute") sprzedaje usługę turystyki (uczestnictwo w danej imprezie turystycznej) poniżej ponoszonych w tym celu kosztów. W konsekwencji, "ustalając marżę na danej usłudze turystycznej strona skarżąca odejmuje od kwoty należnej od turystów (wartości niższej) cenę nabycia przez nią towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty (wartość wyższa). Otrzymany wynik odejmowania jest wówczas liczbą ujemną, jednakże strona skarżąca dla miesięcznego rozliczenia podatku VAT przyjmuje obecnie wartość marży dla takiej usługi w kwocie 0 zł".

1.3. W dalszej części uzasadnienia Sąd odnotował, że w związku z opisanym wyżej stanem faktycznym, strona wystąpiła do organu z pytaniem, "czy na podstawie art. 119 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług strona skarżąca z tytułu świadczenia usług turystyki powinna przy ustalaniu podstawy opodatkowania w postaci marży uwzględniać kwoty marż ujemnych". Zwrócił zarazem uwagę, że zdaniem strony odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca. Z treści przywołanych przepisów w żaden sposób nie wynika bowiem obowiązek pomijania przy ustalaniu podstawy opodatkowania przy świadczeniu usług turystyki wartości ujemnych. W szczególności art. 119 ust. 2 ustawy o VAT, definiując marżę, "nie posługuje się pojęciem różnicy dodatniej", co oznacza "dopuszczenie przez ustawodawcę przy obliczaniu podstawy opodatkowania również takich przypadków, w których wynik odejmowania (matematycznej różnicy) między ceną, jaką ma zapłacić turysta, a ceną nabycia dla bezpośredniej korzyści turysty jest liczbą ujemną". Zdaniem strony skarżącej na taką możliwość wskazuje także analiza załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 września 2005 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r., Nr 185, poz. 1545), gdzie w objaśnieniach ogólnych pkt 3 stanowi, że wszystkie wielkości ujemne poprzedza się znakiem minus (-). W sumie zatem prawidłowe ustalenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy powinno, w ocenie spółki, stanowić matematyczny wynik sumy marż dodatnich oraz marż ujemnych, zrealizowanych w ramach poszczególnych usług turystycznych w tymże okresie rozliczeniowym, co nie tylko wynika z gramatycznej wykładni art. 119 ust. 2 ustawy o VAT, ale za czym przemawiają także fundamentalne zasady podatku od wartości dodanej, jak zasada równości i zakaz dyskryminacji w ponoszeniu ciężarów publicznoprawnych oraz zasada neutralności podatku VAT.

1.4. Sąd odnotował następnie, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający, jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, stwierdził, iż stanowisko strony skarżącej przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Prezentując zasadnicze motywy uzasadnienia tej interpretacji Sąd zauważył, iż zdaniem organu w przypadku świadczenia usług turystyki podatnik nie ma możliwości sumowania marż ujemnych i dodatnich przy rozliczaniu podatku od towarów i usług. Przywołując treść art. 29 ust. 1 oraz art. 119 ustawy o VAT organ stwierdził, że ustawodawca w odrębny sposób uregulował opodatkowanie specyficznej kategorii usług, jakimi są usługi turystyki, gdyż podstawa opodatkowania dla tego typu usług, ustalona w oparciu o przepisy art. 119 jest wyjątkiem od zasady ogólnej wyrażonej w art. 29 ustawy o VAT. Zdaniem organu z przepisu art. 119 ust. 2 ustawy o VAT wyraźnie wynika przy tym, jak należy obliczyć marżę będącą podstawą opodatkowania, przez którą należy rozumieć różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (pomniejszoną o kwotę podatku). Ponadto "postępowanie przedstawione przez stronę skarżącą we wniosku o interpretację nie jest możliwe", gdyż przepisy art. 119 ustawy o VAT "musiałyby przewidywać kumulowanie dodatniej i ujemnej marży".

Prezentując dalej wywody organu Sąd zwrócił uwagę na przywołanie przezeń treści art. 120 ust. 5-9 ustawy o VAT, które "dotyczą wprawdzie szczególnych procedur w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, jednakże po spełnieniu warunków przewidzianych w tym artykule, również podstawą opodatkowania może być marża, której sposób ustalenia jest zbliżony" do metody wskazanej w art. 119 ust. 2 ustawy o VAT. Z tych regulacji, zdaniem organu, jednoznacznie wynika, że rozliczanie sprzedaży opodatkowanej w systemie marży polegające na opodatkowaniu różnicy pomiędzy łączną wartością dostaw a łączną wartością nabyć w danym miesiącu jest dopuszczalne, jednak dotyczy to wyłącznie dostawy przedmiotów kolekcjonerskich i to przy zachowaniu ustawowo określonych warunków (art. 120 ust. 5-9 ustawy o VAT). Zakładając zaś racjonalność ustawodawcy, należy przyjąć, iż w przypadku dopuszczenia możliwości kumulowania marż ujemnych i dodatnich w sytuacji świadczenia usług turystyki, rozwiązanie takie zostałoby uregulowane wprost przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, jak to uczyniono w stosunku do dostaw przedmiotów kolekcjonerskich. Ponadto możliwość kumulowania marż ujemnych i dodatnich przewidziana w przepisach art. 120 ust. 5-9 ustawy o VAT jest rozwiązaniem szczególnym, wobec którego nie można stosować wykładni rozszerzającej.

1.5. W dalszej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny krótko wspomniał o wezwaniu do usunięciu naruszenia prawa oraz odpowiedzi na to wezwanie, w których zarówno podatnik, jak i organ podtrzymali swoje stanowiska, następnie zaś nawiązał do skargi, w której spółka S. sformułowała zarzuty naruszenia art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji, a także art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wyrażając przy tym pogląd, że dokonana przez organ podatkowy wykładnia art. 119 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT "w oparciu o treść art. 120 ust. 5-9 tej ustawy jest całkowicie błędna", a wspomniany art. 119 ust. 1 i ust. 2 "w żaden sposób nie wyklucza możliwości uwzględniania marż ujemnych w ramach ustalania podstawy opodatkowania w podatku VAT dla celów miesięcznego rozliczenia tegoż podatku".

1.6. Sąd odnotował również, że organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

1.7. Odnosząc się do skargi, Sąd już na wstępie stwierdził, że zasługuje ona na uwzględnienie. W pierwszej części wywodu w szerokim zakresie rozważył najpierw kwestię dotyczącą terminu wydania interpretacji, stwierdzając w konkluzji tej części wywodu, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w terminie.

Przechodząc z kolei do oceny zasadności zarzutów skargi, które dotyczyły merytorycznego rozstrzygnięcia, Sąd w punkcie wyjścia podzielił poglądy wyrażone w dotychczas wydanych wyrokach sądów administracyjnych dotyczących wykładni art. 119 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT. W tych ramach wskazał na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2007 r. sygn. akt VIII SA/Wa 324/07, z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. akt VIII SA/Wa 119/08 oraz z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. akt VIII SA/Wa 120/08. Zwrócił też uwagę na to, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 5 lutego 2009r. sygn. akt I FSK 1874/08 oraz I FSK 1875/08 oddalił skargi kasacyjne złożone na przywołane wyżej wyroki z dnia 9 lipca 2008 r.

1.8. Rozwijając wątek dotyczący sporu, jaki w rozpatrywanej sprawie zarysował się między stronami, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził w szczególności, że jego istota sprowadza się do sposobu określania podstawy opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki (możliwości uwzględniania przy obliczaniu podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy ujemnej kwoty marży), czyli wykładni art. 119 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT. Przytaczając treść tych przepisów Sąd zwrócił uwagę, że "wprowadzenie do krajowego systemu prawnego szczególnych regulacji dotyczących opodatkowania marży uzyskanej ze sprzedaży usług turystyki związane było z implementacją przepisów VI Dyrektywy Rady (art. 26; obecnie art. 306 - 310 Dyrektywy 2006/112/WE)". Podkreślił zarazem, że istotą tych przepisów jest "racjonalizacja, harmonizacja i uproszczenie opodatkowania usług turystyki poprzez opodatkowanie w określonych przypadkach wyłącznie marży netto osiągniętej przez podatnika, dokonującego tego rodzaju czynności". Przepisy te stanowią zatem wyjątek od ogólnych zasad opodatkowania, poprzez odmienne określanie wysokości podstawy opodatkowania (marża) z jednoczesnym pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 119 ust. 4 ustawy o VAT). Powodem wprowadzenia specjalnych zasad opodatkowania usług turystyki była zaś specyfika działalności w tym zakresie.

1.9. Sąd zaakcentował także, iż wykładni przepisów dotyczących opodatkowania usług turystyki dokonywać należy każdorazowo z uwzględnieniem zasady neutralności, gdyż wprowadzenie specjalnych zasad opodatkowania usług turystyki służyć ma realizacji podstawowych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług oraz unikaniu podwójnego opodatkowania poszczególnych czynności. W przeszłości występowały bowiem w państwach członkowskich utrudnienia dotyczące korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług nabywanych przez podatnika dla bezpośredniej korzyści turysty w różnych krajach. W celu więc uniknięcia tego rodzaju niepożądanych konsekwencji wprowadzone zostały szczególne zasady opodatkowania usług turystyki, a podatnicy mają obowiązek ich stosowania, jeżeli spełniają oni wskazane w przepisach VI Dyrektywy Rady warunki (obecnie określone w art. 306 - 310 Dyrektywy 2006/112/WE).

Sąd stwierdził zarazem, że brak jest jakichkolwiek podstaw do wniosku, iż "celem wprowadzenia tych przepisów było nałożenie na rzetelnych podatników ciężaru VAT w sytuacji, gdy w związku ze świadczeniem danej usługi turystyki, której nie byli konsumentami, nabyli oni od innych podatników towary i usługi dla bezpośredniej korzyści turysty, zawierające podatek naliczony w kwocie większej od kwoty podatku należnego związanego ze sprzedażą danej usługi". Skonstatował przy tym, że taka sytuacja występuje w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację.

1.10. Odnosząc te spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy Sąd wyraził pogląd, że "stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji narusza zasadę neutralności VAT". Za niedopuszczalne uznać bowiem należy "nakładanie ciężaru podatku od towarów i usług na podatnika, który nie jest ostatecznym konsumentem usługi turystyki, jeżeli nie przewidują tego wprost przepisy obowiązujące na terytorium RP". Jeżeli zatem podatnik ten spełnia warunki przewidziane w art. 119 ustawy o VAT, to jest on obowiązany stosować szczególny sposób opodatkowania świadczonych usług turystyki poprzez opodatkowanie marży, bez prawa odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty. Podstawę opodatkowania za dany miesiąc (okres rozliczeniowy) należy więc obliczyć na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem wszystkich zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

Rozwijając tę ocenę Sąd stwierdził w szczególności, że na wysokość podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy, obliczanej w sposób przewidziany w art. 119 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT, wpływają dodatnie i ujemne kwoty marży uzyskanej przez podatnika ze sprzedaży poszczególnych usług turystyki. W ten sposób realizowana jest zasada neutralności VAT w sytuacji, gdy podatnik pozbawiony jest możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku ze świadczeniem opodatkowanych w sposób szczególny usług turystyki. Za rozszerzającą należy zatem, zdaniem Sądu, uznać taką wykładnię przepisów ustawy, w tym wykładnię pojęcia "marża" określonego w art. 119 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT, "która prowadziłaby do naruszenia zasady neutralności VAT poprzez obciążenie podatnika ciężarem ekonomicznym podatku, jeżeli nie wynika to wprost ze zgodnych z prawem wspólnotowym przepisów tej ustawy", gdyż każdy przedsiębiorca (podatnik), niezależnie od celu i rezultatu prowadzonej działalności gospodarczej, "posiada co do zasady prawo do przerzucenia ciężaru ekonomicznego VAT na nabywcę jego towarów i usług". Pozbawienie podatnika możliwości uwzględniania ujemnej kwoty marży przy obliczaniu podstawy opodatkowania zgodnie z dyspozycjami zawartymi w art. 119 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT, "stanowi de facto obciążenie go w całości lub w części podatkiem zawartym w cenie nabywanych przez niego towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty, który to podatek co do zasady płacić powinien ostateczny konsument usługi turystyki".

1.11. W końcowej części uzasadnienia wyroku Sąd uznał za trafne stanowisko strony skarżącej, iż przysługuje jej możliwość uwzględnienia w rozliczeniu za dany okres również ujemnej kwoty marży uzyskanej w związku z organizacją i sprzedażą usługi turystycznej. Wskazując na argumenty wynikające ze specyfiki warunków, w jakich świadczone są usługi turystyki, Sąd stwierdził w szczególności, że "sprzedaż usługi dla mniejszej liczby osób niż przewidywana z jednoczesnym brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego powoduje, że podatnik (biuro turystyczne) ponosiłby ciężar ekonomiczny VAT". Oznaczałoby to zaś naruszenie "zasady neutralności VAT", czemu "zapobiega właśnie konstrukcja przepisów szczególnych dotyczących opodatkowania usług turystyki", które nie wprowadzają żadnych ograniczeń w rozpatrywanym zakresie, która wskazuje, "że w świetle zasady neutralności VAT możliwe jest uwzględnianie w podstawie opodatkowania za dany miesiąc ujemnej kwoty marży". Skoro więc z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE nie wynika wprost zakaz uwzględnienia przy obliczaniu podstawy opodatkowania z tytułu usług turystyki za dany okres rozliczeniowy tzw. "marży ujemnej", to – zdaniem Sądu – "mając na względzie zasadę neutralności VAT, stosując wykładnię językową uzupełnioną wykładnią systemową i celowościową, przyjąć należy, że istnieje możliwość pomniejszania podstawy opodatkowania o rzeczywistą stratę wynikającą z rozliczenia dokonanego zgodnie z przepisami art. 119 ustawy o VAT".

2.1. Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 marca 2009 r., domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, nadto zaś "zasądzenia od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych". Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT "polegającą na przyjęciu, że w przypadku usług turystyki istnieje możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania o rzeczywistą stratę wynikającą z rozliczenia dokonanego zgodnie z przepisami art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług".

2.2. Uzasadniając sformułowany zarzut, autor skargi kasacyjnej dokonał w punkcie wyjścia analizy regulacji prawnej zawartej w art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Stwierdził w tych ramach w szczególności, że z brzmienia przepisu art. 119 ust. 2 "nie wynika bezpośrednio, że kwota marży nie może stanowić liczby ujemnej". Podkreślił jednak zarazem, że zgodnie z art. 119 ust. 1 "marża nie stanowi podstawy opodatkowania usług turystyki", gdyż podstawą ta jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. W sytuacji zatem, "gdy kwota marzy jest liczą ujemną, brak jest możliwości do pomniejszenia jej o kwotę należnego podatku, która z założenia musi być liczbą większą lub równą zeru".

Pełnomocnik organu zaznaczył również, że "przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie dopuszczają możliwości sumowania marż uzyskanych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym i obliczania kwoty podatku od łącznej marży", a także wykluczają pomniejszenie podstawy opodatkowania o rzeczywiste straty "wynikające z rozliczenia dokonanego zgodnie z art. 119 ww. ustawy", co oznacza, że podatnik jest zobowiązany do obliczenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku w odniesieniu do każdej ze świadczonych przez siebie usług. Zaakcentował, że konkluzja taka wynika zarówno z przepisów ustawy o VAT, jak i z przepisów art. 306-310 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Te ostatnie wyraźnie wskazują bowiem, że "kwota marży powinna być obliczana w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez podatnika i od tak ustalonej marzy powinna być obliczona kwota należnego podatku" i "nie przewidują możliwości sumowania marży zrealizowanej w danym okresie przez podatnika i obliczania podatku od tak określonej łącznej marży". Podkreślił też, że w przypadku, gdyby przepisy prawa wspólnotowego przewidywały taką możliwość, "byłoby to odpowiednio zapisane, np. tak jak w art. 318 ww. dyrektywy, w odniesieniu do procedury szczególnej dotyczącej towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków".

2.3. W końcowym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor zarzucił także Sądowi pierwszej instancji, że nie odniósł się on do całości argumentacji zaprezentowanej w interpretacji będącej przedmiotem sporu, a także w piśmie z dnia 10 października 2008 r., będącym odpowiedzią na skargę. W szczególności zaznaczył, że Sąd nie zbadał należycie kwestii zamykającej się w pytaniu, czy możliwość uwzględnienia marży ujemnej jest – z punktu widzenia podatku - neutralna. Podkreślił zarazem, że zaakceptowanie wykładnie dokonanej przez Sąd może powodować, iż w niektórych przypadkach podatnik "faktycznie zmniejszy swoje zobowiązanie bądź otrzyma zwrot VAT, którego ciężar nie został przez nikogo z uczestników obrotu gospodarczego poniesiony". Sytuacja taka może wystąpić zwłaszcza, "gdy przedsiębiorca świadczący usługi turystyki nabędzie usługę opodatkowaną stawką obniżoną, a następnie sprzeda ją w ramach usługi turystycznej z odpowiednio dużą stratą". W takim przypadku bowiem podatek VAT obliczony od "marży ujemnej" może przewyższać podatek naliczony zawarty w cenie kupowanych usług.

W konsekwencji zatem, zdaniem pełnomocnika Ministra Finansów, "nie można uznać, iż doprowadzenie do pomniejszenia zobowiązania podatkowego w VAT w stopniu przekraczającym faktyczne obciążenie podatnika z tego tytułu stanowi realizację zasady neutralności". To zaś sprawia, że "przedstawione przez Sąd argumenty, oparte nieomal wyłącznie na zasadzie neutralności", nie mogą – zdaniem organu – "przesądzać w przedmiotowej sprawie, że strona bezwarunkowo ma prawo do uwzględnienia kwot marż ujemnych przy ustalaniu podstawy opodatkowania w postaci marży z tytułu świadczenia usług turystyki".

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka S., reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu odpowiedzi pełnomocnik w pierwszej kolejności przypomniał stan sprawy oraz zarzuty skargi kasacyjnej. Polemizując z tymi zarzutami podkreślił przede wszystkim, że wywody skargi kasacyjnej opierają się na błędnym założeniu i interpretacji sformułowania "pojedyncza usługa". Podkreślił, że zwrot ten nie oznacza "usługi osobnej, oddzielnej, której nie można łączyć z innymi usługami turystyki", zaznaczając przy tym, że przyjęcie fikcji "pojedynczej usługi" turystyki związane jest ze specyfiką ich świadczenia i ich kompleksowym charakterem. Usługa polegająca na realizacji podróży traktowana jest bowiem całościowo. W tym kontekście za błędne uznał twierdzenia pełnomocnika organu, jakoby w przypadku świadczenia usług turystyki podatek powinien być obliczany w odniesieniu do każdej ze świadczonych przez podatnika usług.

3.2. Autor odpowiedzi na skargę kasacyjną odniósł się także do argumentacji tej skargi wywiedzionej w oparciu o treść art. 318 dyrektywy 2006/112/WE dotyczącego towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków. Stwierdził w tym zakresie, że z treści wspomnianego przepisu "nie wynika możliwość kumulacji marż ujemnych", a jedynie "możliwość ustalania marzy jako różnicy pomiędzy łączną wartością dostaw a łączną wartością nabyć określonego rodzaju przedmiotów kolekcjonerskich w danym okresie rozliczeniowym". To zaś oznacza, że "argumentacja organu podatkowego odwołująca się do regulacji dotyczących dostaw przedmiotów kolekcjonerskich jest nieadekwatna dla rozstrzygnięcia przedmiotowego zagadnienia prawnego".

3.3. W końcowej części odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki podniósł, iż z art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie wynika zakaz uwzględniania marż ujemnych. Nie podzielił także poglądu organu, iż możliwe będą przypadki, w których nikt nie poniesie ciężaru ekonomicznego podatku VAT. Podkreślił w tym zakresie, że nawet w przypadku odsprzedaży usługi "ze stratą" ciężar ten spoczywał będzie na ostatecznym beneficjencie. Zaznaczył zarazem, że brak możliwości uwzględnienia "marż ujemnych" prowadzi z kolei do obciążenia strony w całości lub w części podatkiem VAT związanym z nabyciem towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty, co stanowi rażące naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż chybiony jest, zdaniem Sądu, jedyny podniesiony w niej zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT polegającą na przyjęciu, że w przypadku usług turystyki istnieje możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania o rzeczywistą stratę wynikającą z rozliczenia dokonanego zgodnie z wspomnianymi przepisami. Trzeba zaś pamiętać, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. W konsekwencji kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest wyłącznie w takich ramach, które zakreślają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej.

4.2. Przechodząc do szczegółowego rozważenia zarzutu podniesionego w skardze kasacyjnej, w punkcie wyjścia odnotować trzeba, iż nie ulega wątpliwości, na co trafnie zwrócono już uwagę w orzecznictwie, że przepis art. 119 ust. 1 ustawy o VAT określa w sposób szczególny podstawę opodatkowania podatników wykonujących usługi turystyki, co sprawia, że nie znajdują tu zastosowania reguły określone w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Podstawą tą dla tej kategorii podatników nie jest bowiem obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku, lecz marża pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem wyjątku nie znajdującego w okolicznościach sprawy zastosowania (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1874/08, zbiór orzeczeń LEX nr 495384).

Z treści tej regulacji prawnej nie sposób jednak zarazem wywieść, jak twierdzi to organ podatkowy zarówno w wydanej interpretacji indywidualnej, jak i w skardze kasacyjnej, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie dopuszczają możliwości sumowania marż uzyskanych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym i obliczania kwoty podatku od łącznej marży. Najpierw bowiem podkreślić trzeba, że zakaz taki żadną miarą nie wynika z brzmienia art. 119 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT. Pierwszy z tych przepisów stanowi jedynie tyle, że podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5 (co w okolicznościach rozpatrywanej sprawy można pominąć). Z kolei w myśl art. 119 ust. 2 ustawy o VAT, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie).

W świetle przywołanych wyżej przepisów winno być zatem poza sporem, że "marża", o jakiej w nich mowa, może w konkretnym przypadku przybrać postać wartości dodatniej bądź ujemnej. Brak bowiem dostatecznych argumentów przemawiających na rzecz tezy, jakoby, jak to twierdzi Minister Finansów, przyjęcie, że "marży ujemnej" było niedopuszczalne.

4.3. Niepodobna również podzielić poglądu zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji oraz w skardze kasacyjnej, jakoby treść obowiązującej regulacji prawnej nakazywała obliczanie kwoty marży w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez podatnika i od tak ustalonej marży powinna być obliczona kwota należnego podatku. Konstatacji takiej nie uzasadnia w szczególności wykładnia językowa, gdyż treść przywołanych już wyżej art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie dostarcza jakichkolwiek argumentów pozwalających na uznanie tej tezy za zasadną. Poglądu zaprezentowanego w skardze kasacyjnej nie uzasadnia również podniesiona w niej argumentacja sięgająca do wykładni systemowej i nawiązująca do zasad opodatkowania dotyczących dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, która to kwestia uregulowana została w art. 120 ustawy o VAT. Najpierw bowiem trzeba w tym zakresie odnotować, iż argumentacja ta opiera się na założeniu, iż kumulowanie marż ujemnych i dodatnich byłoby możliwe jedynie, gdyby wyraźnie dopuszczała to obowiązująca regulacja prawna. Założenia takiego nie można zaś akceptować stanowi ono bowiem niejako "odwrócenie" istoty problemu. Z wcześniejszych spostrzeżeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że z treści art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie daje się wywieść tezy, w myśl której w przypadku świadczenia usług turystyki podatek powinien być obliczany w odniesieniu do każdej ze świadczonych przez podatnika usług. Tezy takiej nie uzasadnia też wprost żaden inny przepis ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro zaś tak, to nie sposób zakwestionować trafności poglądu wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że podstawę opodatkowania za dany miesiąc (okres rozliczeniowy) należy obliczyć na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem wszystkich zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

Niezależnie od dotychczas podniesionych okoliczności zwrócić trzeba także uwagę, na co trafnie wskazano w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że z art. 318 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1) wprost nie wynika możliwość kumulacji marż ujemnych ustalonych dla poszczególnych usług, lecz jedynie możliwość ustalania marzy jako różnicy pomiędzy całkowitą wartością dostaw towarów podlegających procedurze marży, a łączną wartością nabyć określonego rodzaju przedmiotów. Podkreślenia przy tym wymaga, że przepis ten wyraźnie nawiązuje do okresu rozliczeniowego objętego deklaracją.

4.4. W konsekwencji trzeba więc uznać, że przyjęty przez Sad pierwszej instancji sposób rozumienia pojęcia "marży" w żaden sposób nie narusza podstawowych zasad podatku od wartości dodanej. Wszak podatnik świadczący usługi turystyki obowiązany jest rozliczyć się za dany okres w oparciu o osiągnięty w tym okresie wynik ekonomiczny, określony przez prawodawcę mianem "marży". Ustalając tę wielkość na potrzeby rozliczenia winien tym samym wziąć pod uwagę efekt całej swej sprzedaży zrealizowanej w tymże okresie. Efekt ten w odniesieniu do poszczególnych transakcji może przybrać postać dodatnią jak i ujemną. Ich suma, uwzględniająca zarówno wyniki dodatnie jak i ujemne poszczególnych transakcji, pozwoli dopiero na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania sprzedaży usług turystyki realizując w ten sposób podstawowe zasady podatku od wartości dodanej, jakimi są zasady wielofazowości i proporcjonalności, które każą opodatkowywać jedynie zaistniały na danym etapie obrotu przyrost wartości (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym już wyżej wyroku z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1874/08, por. również J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2010, Oficyna Wydawnicza Unimex Wrocław 2010 r., t. I, str. 934). Tym samym nie można podzielić poglądu zaprezentowanego w skardze kasacyjnej, który opiera się na założeniu przeciwnym do tego, które przyjął Sąd. Za niedopuszczalną (rozszerzającą) uznać bowiem należy taką wykładnię pojęcia "marża" określonego w art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, która prowadziłaby do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez obciążenie podatnika ciężarem ekonomicznym podatku, jeżeli nie wynika to wprost ze zgodnych z prawem wspólnotowym (unijnym) przepisów tej ustawy (por. m.in. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dnia 20 czerwca 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 324/07, zbiór orzeczeń LEX nr 468203 oraz z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 120/08, zbiór orzeczeń LEX nr 497362).

4.5. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.