Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 726/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.),, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Milena Olczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2008 r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania E. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] znak [...] w sprawie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie [...]zł - na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8; poz. 60 z późn. zm.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji nawiązano do przebiegu postępowania podatkowego i do poczynionych w jego toku ustaleń faktycznych i w tych ramach wskazano, że E. M. prowadziła w 2001 r. działalność gospodarczą w zakresie lakiernictwa i blacharstwa samochodowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił jej wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie [...]. Powodem określenia straty w niższej wysokości niż wykazanej w deklaracji była dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji korekta kosztów uzyskania przychodu o wydatki dotyczące opłat leasingowych w kwocie [...]zł. - dokonana na podstawie art. 23 ust.1 pkt 1 lit. b w/w ustawy w związku z art. 199 a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej:

- naruszenie przepisów art. 9 ust. 2 i 3, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1 , art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b i art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.12.2002r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2003),

- naruszenia przepisów art. 122 i art. 125 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6.04.1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz.129),

- naruszenie przepisów ustawy z dnia 6.09.2001 r. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 110, poz. 1150).

W uzasadnieniu odwołania, podatniczka zakwestionowała dokonaną przez organ pierwszej instancji oceną zawartej przez nią w dniu [...] umowy leasingu, przedmiotem której był samochód ciężarowy marki Mercedes Vito 110 CD. Jej zdaniem podpisana umowa nie posiadała znamion umowy kupna-sprzedaży środka trwałego, a twierdzenie, że samochód został zakupiony przez przedsiębiorstwo E. M. było błędne, gdyż samochód został zakupiony na podstawie faktury VAT dla osoby fizycznej bez określenia numeru NIP z zamiarem dalszej odsprzedaży, a nie z zamiarem dalszego użytkowania w prowadzonej działalności gospodarczej, ponadto samochód ten nigdy nie widniał w ewidencji środków trwałych firmy A E. M.

Podatniczka podniosła, iż wspomniana umowa była wykonywana pod rządami dwóch stanów prawnych i dlatego - w jej ocenie - nie można zakończenia umowy rozpatrywać w kontekście przepisów prawa obowiązującego przed 1.10.2001 r., a jedynie na mocy ustawy z dnia 6.09.2001 r. o zmianie ustawy: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 110, poz. 1150). Zarzuciła nadto organowi pierwszej instancji, że pominął całkowicie historię samochodu leasingowanego po zakończeniu umowy (poza skierowaniem pisma do firmy leasingowej B) co mogło mieć istotny wpływ na jego opinię.

Końcowo podatniczka zarzuciła brak respektowania zasad wynikających z art. 122, art. 125, jak również art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż sporną kwestią jest odpowiedź na pytanie, czy wydatki poniesione przez podatniczkę w 2001 r. z tytułu opłat leasingowych na podstawie zawartej [...] umowy leasingu, przedmiotem której był samochód ciężarowy marki Mercedes Vito mogły być bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy powołał się w tym przedmiocie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) tej ustawy, nawiązał też do normy art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe są obowiązane w sposób dokładny wyjaśnić stan faktyczny sprawy, czyli wszystkie okoliczności mające wpływ na prawidłowość rozstrzygnięcia. Do okoliczności tych należy m.in. faktyczna wysokość uzyskanych przez podatników przychodów oraz faktyczna wielkość i rzeczywisty cel poniesionych wydatków, kwalifikowanych zgodnie z ustawą, do kategorii kosztów uzyskania przychodów. Wobec tego, -zdaniem organu odwoławczego- przed zakwalifikowaniem poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, należy ustalić rzeczywistą treść czynności prawnej, w wykonaniu której wydatki zostały poniesione. Obowiązek ustalenia tej treści został przewidziany w art. 199 a § 1 Ordynacji podatkowej ( poprzednio kwestię tą regulował art. 24 a § 1 Ordynacji podatkowej, a przed nim zastosowanie tu znajdował art. 65 § 2 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny - Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. ).

Zgodnie z powołanym przepisem organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W związku z tym, ustalając rzeczywistą treść umowy cywilnoprawnej, organ podatkowy jest uprawniony do zbadania, nie tylko dosłownego brzmienia złożonych przez strony oświadczeń woli, ale również zamierzonego celu umowy, którego osiągnięcie było przyczyną jej zawarcia i realizacji oraz podejmowanych przez kontrahentów innych działań nie wynikających wprost z brzmienia umowy.

Reasumując, działając w oparciu o przepisy art. 122 w związku z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy prowadzący postępowanie ma obowiązek dążyć do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ustalając rzeczywistą treść dokonanych przez podatnika czynności prawnych. Jeżeli ustalając tę treść w oparciu o powołany art. 199a § 1 organ podatkowy stwierdzi, iż pod literalnym brzmieniem danej czynności strony ukryły inną czynność prawną, ma obowiązek określić, na podstawie art. 199 § 2 Ordynacji podatkowej, skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej, czyli z czynności rzeczywiście dokonanej przez podatnika.

Przechodząc do ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie stwierdzono, że w dniu [...] E. M. zawarła z B Sp. z o.o. z siedzibą w K., [...] umowę nazwaną przez strony "umową leasingu operacyjnego" nr [...] dotyczącą samochodu ciężarowego marki Mercedes Vito 110 CDI KA (rok prod. [...]). Umowa zawarta została na okres 24 miesięcy (od daty zawarcia umowy), tj. od [...] do [...].

Wartość przedmiotu leasingu (wartość ofertową) określono na kwotę [...]zł (netto). Zgodnie z umową oraz załącznikami do umowy, a także oświadczeniami do załącznika nr 2, w czasie jej trwania, który był krótszy od okresu ekonomicznego zużycia samochodu (5 lat, wg załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm., samochód zalicza się do grupy 7, podgrupy 74, rodzaju 742 Klasyfikacji rodzajowej środków trwałych) podatniczka uiściła kwotę, która łącznie z opłatą początkową ([...]zł) i opłatą manipulacyjną ([...]zł) wyniosła [...]zł netto i przewyższała o 38 % wartość przedmiotu leasingu określoną w umowie, przy czym w 2000 r. zaliczono w koszty kwotę [...]zł (netto), stanowiącą 18 % wartości ofertowej samochodu (na marginesie wskazać należy, iż jak wynika z protokołu kontroli przeprowadzonej w dniach [...] w miesiącu wrześniu 2000 r. E. M. zapłaciła nie zaliczoną do kosztów uzyskania przychodu kaucję zwrotną w wysokości [...]zł tytułem opłaty początkowej zgodnie z dokumentem kasowym [...] z dnia [...] kwotę tą ujęto na koncie rozrachunków, tj. 209 011520 - kontrahent B).

Po zakończeniu umowy, w dniu [...] przedmiot leasingu został zakupiony przez podatniczkę na podstawie faktury VAT nr [...] za kwotę [...]zł netto, stanowiącą 10 % wartości ofertowej tego przedmiotu i jednocześnie odpowiadającą wysokości opłaty początkowej.

Ustalając, na podstawie wyżej powołanego art. 199 a § 1 Ordynacji podatkowej, treść spornej umowy poprzez m.in. porównanie wartości przedmiotu umowy z sumą uiszczonych w okresie jej trwania rat oraz z kwotą, za którą formalnie nabyto przedmiot leasingu, organ odwoławczy stwierdził, że należy wnioskować, iż rzeczywistym zamiarem stron i celem tej umowy, nie było wcale zawarcie i realizacja umowy leasingu operacyjnego, co mogłaby sugerować jej nazwa, ale umowa kupna-sprzedaży samochodu za cenę płatną w ratach ukrytych pod postacią opłat "leasingowych". Wniosku tego nie zmienia fakt, iż strony umowy nazwały ją umową leasingu, a także że wymieniona umowa pozornie spełniała kryteria wymienione w § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129), co miało wskazywać w zamyśle kontrahentów na intencję zawarcia umów leasingu operacyjnego. Należy bowiem – zdaniem organu odwoławczego – stwierdzić iż brzmienie analizowanej umowy zostało tak ukształtowane, aby został ukryty rzeczywisty zamiar kupna - sprzedaży wymienionego samochodu, co w rezultacie miało umożliwić podatniczce zaliczenie całości poniesionych wydatków na jego nabycie do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej-faktycznie doszło tutaj do sprzedaży rzeczy (środka trwałego) w/w podatniczce, zaś instytucja leasingu została tu nadużyta i wykorzystana w celu obejścia przepisów podatkowych, przede wszystkim art. 23 ust. 1 pkt. l lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro bowiem istotą leasingu operacyjnego jest umożliwienie leasingobiorcy korzystania z rzeczy przez oznaczony czas za określoną opłatą, zatem umowy, w wykonaniu których następuje przeniesienie własności rzeczy, przy jednoczesnym spełnieniu warunku zaliczenia przedmiotu do składników majątku leasingodawcy, zarówno ze względu na swą treść jak i cel muszą zostać ocenione jako sprzeciwiające się właściwości (naturze) stosunku - umowie leasingu operacyjnego, a w rozpatrywanej sprawie, w konsekwencji przepisom podatkowym.

Tym samym - wbrew wysuniętym w odwołaniu zarzutom - zachodziły pełne podstawy do zakwestionowania, zgodnie powołanym art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako kosztu uzyskania przychodów, poniesionych w 2001 r. przez podatniczkę wydatków z tytułu realizacji umowy sprzedaży, nazwanej umową leasingu.

Zdaniem organu odwoławczego, powyższego stanowiska nie może zmienić powoływanie się przez podatniczkę na fakt, iż po zakończeniu umowy samochód został zakupiony przez nią jako osobę fizyczną w celu dalszej odsprzedaży, a nie z zamiarem dalszego użytkowania, i że nigdy samochód nie widniał w ewidencji środków trwałych jak również to, iż organ pierwszej instancji nie zbadał dalszej historii tego samochodu. Jak już wspomniano istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia miał fakt, że cena, za jaką podatniczka nabyła samochód w bardzo wyraźny sposób odbiegała od jej wartości ustalonej w umowie leasingu. Cena ta wynosiła 10% wartości ofertowej i nie przystawała w żadnej rozsądnej proporcji do wartości wymienionej w umowie. Zaakcentowano, że zastanawiająca jest tutaj także okoliczność, że powyższą cenę określono w wysokości ściśle odpowiadającej opłacie początkowej (która zgodnie z § 5 pkt 2 umowy leasingu miała podlegać zwrotowi po upływie okresu na jaki została zawarta), czyli w kwocie tzw. depozytu gwarancyjnego, co wskazuje, że cena formalnego zakupu pojazdów została ustalona przez strony już w momencie zawierania umowy, a nadto stanowiła potwierdzenie faktycznego celu stron umów.

Odnosząc się na tle przedstawionych rozważań do zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy ocenił go za niezasadny. Organ pierwszej instancji, dokonując oceny wymienionej umowy, opierał się na treści analizowanej umowy, na faktach świadczących o rzeczywistym sposobie jej wykonania (rezultat gospodarczy) oraz losach pojazdu po zakończeniu umowy co znalazło odzwierciedlenie w zgromadzonej dokumentacji oraz uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Podkreślono, że zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 6.09.2001 r. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 106, poz. 1150) do umów najmu lub dzierżawy rzeczy lub praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze zawartych przed dniem 1 października 2001 r. stosuje się odpowiednio przepisy ustaw wymienionych w art. 1 (tj. ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) albo w art. 2 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 października 2001r. Skoro podatniczka zawarła powyższą umowę (nazwaną umową leasingu) [...] a zatem przed 1.10.2001 r., niezgodne z prawem byłoby zastosowanie przepisów normujących nowe zasady opodatkowania umów leasingu w rozdziale 4a ustawy). Za pozbawiony podstaw prawnych uznał też organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wskazując, że w przedmiotowym postępowaniu podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako dowód dopuszczone wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, rozpatrzono, zbadano i oceniono cały materiał zgromadzony w sprawie, w tym dowody pełnomocnika przedłożone w toku postępowania podatkowego. Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji nie przekroczył granicy swobodnej jego oceny określonej w treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 125, gdyż jak zaznaczył 48 – miesięczny czas prowadzenia postępowania nie ma wpływu na podjęte rozstrzygnięcie w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa. Zauważył także, że podatniczce przysługiwało prawo złożenia skargi na przewlekłość postępowania, z którego to prawa podatniczka nie skorzystała.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik E. M. wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie:

- prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa, poprzez nie wyznaczenie stronie 7 – dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodnego,

- art. 122, art. 125 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej,

- prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 9 ust.2 i 3, art. 10 ust. 1 pkt 3 art. 22 ust.1, art. 23 ust.1 pkt.1 lit. b oraz art. 45 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2000 (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), a także rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U.Nr.6 poz.35 ze zm.)

- naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6.04.1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz.129),

- naruszenie przepisów ustawy z dnia 6.09.2001 r. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 110, poz. 1150).

W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu przebiegu postępowania podatkowego pełnomocnik skarżącej powtórzył istotę argumentacji podniesionej na etapie postępowania odwoławczego. Jego zdaniem, dokonana przez organy podatkowe ocena umowy nazwanej przez jej strony umową leasingową jako umowy kupna-sprzedaży, winna zostać dokonana na płaszczyźnie stanu prawnego obowiązującego w dacie zakończenia wykonywania umowy. Zarzuca też błędne ustalenie, iż samochód będący przedmiotem umowy został po jej wykonaniu nabyty przez leasingobiorcę w celu dalszego używania w prowadzonej działalności gospodarczej. Samochód nabyła sama skarżąca jako osoba fizyczna w celu dalszej odsprzedaży. Podkreślił też, że samochód ten nigdy nie był ujęty w ewidencji środków trwałych firmy, a także to, że zamiarem stron umowy nie była sprzedaż spornego samochodu, a tym samym obejście przepisów podatkowych. Odmienna ocena umowy dokonana przez organy podatkowe pozbawiona jest wnikliwości i oparcia się na całym możliwym do uzyskania materiale dowodowym.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja/postanowienie została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skarga uzasadniona nie jest, albowiem wbrew jej twierdzeniom, zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Kwestionując zaskarżoną decyzję pełnomocnik w pierwszej kolejności zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, w dalszej zaś przepisów prawa materialnego, w tym art. 9 ust. 2 i 3, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b oraz art. 45 ust. 1 updof. Tak sformułowane zarzuty skargi, przesądziły o konieczności oceny – w pierwszy rzędzie – przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego, gdyż niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, a w konsekwencji niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę orzekania organów podatkowych bądź też naruszenie zasad prowadzenia tego postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przesądza o wadliwości decyzji, a w konsekwencji o konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Formułując w/w zarzut pełnomocnik podkreślił, iż organ odwoławczy nie dopełnił wynikającego z treści art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku umożliwiającego stronie zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz nie wyznaczył stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału. Na rozprawie w dniu 13 grudnia 2007 r. Sąd przestawił pełnomocnikowi – znajdujące się w aktach podatkowych postanowienie z dnia [...] wydane trybie art. 200 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej wraz z kserokopią potwierdzenia jego odbioru, na którym zamieszczony został pełny podpis nazwiskiem i imieniem pełnomocnika – jednakże pełnomocnik w pierwszej wersji stwierdził, że podpis na w/w potwierdzeniu został sfałszowany, by następnie stwierdzić, że podpis "J. K., nie jest jego podpisem". W tych okolicznościach Sąd wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej o przesłanie informacji dotyczącej odbioru w/w postanowienia wraz z przesłaniem oryginału jego odbioru. Dyrektor Izby Skarbowej, udzielając odpowiedzi wskazał, że sporne postanowienie zostało przekazane na adres pełnomocnika strony, a ze zwrotnego poświadczenia odbioru wynika, że zostało odebrane osobiście przez pełnomocnika J. K. Organ odwoławczy przekazał także oryginał w/w potwierdzenia. Na rozprawie w dniu 4 marca 2008 r. pełnomocnik J. K. ponownie stwierdził, że podpis jego na potwierdzeniu odbioru został sfałszowany. Na pytanie Sądu, jakie podjął w tej sprawie działania odpowiedział, iż nie zawiadomił prokuratury o tymże zdarzeniu, wystąpił jednak do urzędu pocztowego o wyjaśnienie tej kwestii, jednakże urząd odmówił mu udzielenia wyjaśnień, gdyż jak stwierdził wyjaśnienia te przysługują tylko nadawcy. Na pytanie Sądu, czy posiada w tej sprawie jakąkolwiek dokumentację stwierdził, że wystąpił do urzędu pocztowego o udzielenie pisemnej informacji jednakże nie posiada przy sobie dokumentów potwierdzających tę okoliczność. Odnosząc się do w/w zarzutu Sąd w pierwszej kolejności ocenił materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym i stwierdził, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej wydał na podstawie art. 200 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej postanowienie nr [...] w dniu [...] wyznaczając stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, zaznaczając, że ani stawiennictwo do zapoznania się z materiałem dowodowym, ani też wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału nie jest obowiązkowe oraz wskazując miejsce oraz godziny, w których można dokonać tej czynności. Postanowienie to zostało doręczone na adres wskazany przez pełnomocnika, a z potwierdzenia odbioru wynika, że odebrał przesyłkę osobiście pełnomocnik w dniu 30 maja 2007 r. Należy także zauważyć, że decyzja stanowiąca przedmiot postępowania została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...]. W świetle tak zgromadzonego materiału dowodowego oraz przy braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających twierdzenie pełnomocnika o nie doręczeniu mu przesyłki Sąd uznał, że twierdzenie o nie doręczeniu mu spornego postanowienia nie zasługuje na uwzględnienie. Niezależnie od w/w konstatacji podnieść należy, że nie zawsze naruszenie przepisów postępowania ma charakter istotny, a więc taki, który uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. W kwestii naruszenia treści art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej – na etapie postępowania odwoławczego – wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005r. sygn. akt FPS 6/2004 zawarł tezę, zgodnie z którą "1. Niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. 2. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Istotnym – w świetle drugiej z w/w tez jest zatem udzielenie odpowiedzi na pytanie – czy faktycznie gdyby doszło w niniejszej sprawie do naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, naruszenie to miałoby charakter "istotny". Udzielenie odpowiedzi na tak postawione pytanie wymaga rozstrzygniecie, w pierwszej kolejności – zdaniem Sądu – czy strona została pozbawiona możliwości zapoznania się z całym zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się co do tego materiału, a w konsekwencji, czy została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. W badanej sprawie, zdaniem Sądu, skarżąca nie została pozbawiona tego prawa. Z akt podatkowych przekazanych Sądowi wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydawał postanowienia w sprawie wyznaczenia stronie terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w dniu [...]. Postanowienie to zostało skierowane bezpośrednio do skarżącej i odebrane przez nią w dniu 13 marca 2007 r., co wynika z potwierdzenia jego odbioru ( karta nr 19 akt administracyjnych ). Po wydaniu w/w postanowienia i jego przesłaniu skarżącej, do organu pierwszej instancji wpłynęło pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu J. K. z dnia 5 marca 2007 r., stąd też w postanowieniu z dnia [...] które zostało przekazane pełnomocnikowi, organ wskazał, iż zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, sprawa zostanie rozstrzygnięta do dnia 30 maja 2007 r. Pełnomocnik potwierdził odbiór w/w postanowienia w dniu 19 marca 2007 r., jednakże ani strona, ani też pełnomocnik nie skorzystali z przysługującego im prawa do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem i wypowiedzenia się w sprawie tego materiału. Godnym podkreślenia jest, że organ przesyłając skarżącej postanowienie z dnia [...] w sprawie zapoznania się z materiałem dowodowym przesłał jej także postanowienie z tego samego dnia o włączeniu do materiału dowodowego czterech dokumentów. Oceniając ten etap postępowania podatkowego, podkreślenia wymaga fakt, iż nie skorzystanie przez stronę czy też jej pełnomocnika z prawa do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym – w sytuacji, gdy organ zagwarantował skorzystanie z tego prawa w formie prawem przewidzianej – bezskutecznym czyni zarzut, że strona została pozbawiona tego prawa, na etapie postępowania odwoławczego. Dodatkowo wskazać bowiem należy, iż przed organem odwoławczym nie było prowadzone żadne postępowanie dowodowe, a decyzja wydana została przez ten organ w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji. Reasumując należy podkreślić, że skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w powyżej cytowanej uchwale, zgodnie z którym "Czym innym jednak jest stwierdzenie, że doszło do naruszenia analizowanego przepisu, a czym innym zagadnienie, czy naruszenie to w każdym wypadku musi prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji przez wojewódzki sąd administracyjny. Artykuł 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi, że uchylenie przez sąd decyzji lub postanowienia możliwe jest w razie stwierdzenia co najmniej jednego z trzech naruszeń prawa: a/ naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b/, warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c/ wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy". Konstatując rozważania na temat zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd wyraża stanowisko, że przepis ten nie został naruszony przez Dyrektora Izby Skarbowej, gdyż organ ten wydał postanowienie w tym przedmiocie, a jego doręczenie nastąpiło do rąk pełnomocnika, jednakże nawet gdyby taka sytuacja nie miała miejsca to i tak naruszenie w/w przepisu – w rozpatrywanym przypadku – nie miało by istotnego wpływu na wynik sprawy, a to oznacza, że nie mógł mieć zastosowania przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa.

Pełnomocnik wskazał także na naruszenie przepisów art. 122, art. 187 i art. 125 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej pełnomocnik zarzucił organom podatkowym zaniechanie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego, jednakże nie wskazał, na czym konkretnie polegało naruszenie tej zasady w niniejszej sprawie. Podkreślenia wymaga okoliczność, wynikająca z akt podatkowych przekazanych Sądowi, że organy podatkowe nie odmówiły mocy dowodowej jakiemukolwiek dokumentowi, czy dowodowi, nie odmówiły też – gdyż takich nie było – uwzględnienia wniosków dowodowych strony. Dokumenty przedłożone przez stronę skarżącą zostały załączone do materiału dowodowego, a ich ocena w ocenie Sądu, zgodna jest z zasadą swobodnej ich oceny wyrażonej w treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy, że przedmiot sporu dotyczy w rozpatrywanej sprawie – wbrew twierdzeniu pełnomocnika – nie ustalenia stanu faktycznego, gdyż ten ostatni – w ocenie Sądu – wynika z załączonych dokumentów, ale oceny prawnej tego stanu, a konkretnie skutków podatkowych umowy nazwanej przez strony "umową leasingu operacyjnego". Pełnomocnik nie kwestionuje, że umowa ta została zawarta i że ostatecznym jej rezultatem było nabycie samochodu Mercedesa Vito przez skarżącą. Ustaleń dotyczących stanu faktycznego – na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego – zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie podobna kwestionować, bez wskazania konkretnych okoliczności nie uwzględnionych przez organ podatkowy ( dotyczących stanu faktycznego ), bądź też bez wskazania dowodów, którym organ odmówił by mocy dowodowej, bądź też odmówił przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę. Skoro wniosków takich nie było – a stan faktyczny został ustalony na podstawie dokumentów – zasadnym jest wyrażenie poglądu, że stan ustalony przez organy podatkowe zgodny był z rzeczywistym, a skoro tak, zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej na uwzględnienie nie zasługuje.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego przez okres 48 miesięcy, zauważyć należy, że przepis ten zapewniający szybkość działania organów podatkowych, nie może przesądzać o naruszeniu przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie w każdym przypadku nie załatwienia sprawy w terminie przez organ pierwszej instancji, organ ten informował stronę, a po ustanowieniu pełnomocnika, pełnomocnika o wyznaczeniu nowego terminu do załatwienia sprawy. W aktach administracyjnych przekazanych Sądowi znajdują się postanowienia z dnia [...] oraz z dnia [...], informujące o wyznaczeniu terminu do załatwienia sprawy, które doręczone zostały odpowiednio pełnomocnikowi i skarżącej. W postanowieniach tych zawarto pouczenie, że na nie załatwienie sprawy w terminie przysługuje stronie ponaglenie do Dyrektora Izby Skarbowej. Strona z w/w pouczenia nie skorzystała, co uprawnia do wniosku, iż zgodziła się z argumentacją zawartą w tychże postanowieniach. Na marginesie należy wskazać, że postępowanie podatkowe, wbrew twierdzeniu pełnomocnika, nie trwało przed organem pierwszej instancji 48 miesięcy, tylko 3 miesiące, gdyż wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło postanowieniem z dnia [...], a decyzję wydano w dniu [...]. Organ odwoławczy wydał natomiast decyzję w dniu [...]. Reasumując, należy wskazać, że jakkolwiek postępowanie przed organem pierwszej instancji nastąpiło z uchybieniem terminów określonych w treści art. 139 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. (....) Załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy", to jednak uchybienie to nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Dodatkowo należy wskazać, iż ze sporządzonych przez pracownika organu pierwszej instancji notatek służbowych wynika, że znacznie utrudniony był kontakt ze skarżącą, co skutkowało koniecznością stosowania "wezwań", gdyż na inne próby skontaktowania się skarżąca nie reagowała ( karta nr 11, karta nr 12, karta nr 8).

Odnosząc się do naruszenia przepisów prawa materialnego, należy zauważyć, że zasadniczym przedmiotem sporu między stronami postępowania sądowego było ustalenie czy umowa nazwana przez jej strony "umową leasingu operacyjnego" stanowiła taką umowę, czy też była to czynność prawna, która faktycznie miała na celu zakup przedmiotu, a tym samym czy podatniczka mogła zaliczyć jako koszt uzyskania przychodu wydatki poniesione z tytułu realizacji tej umowy czy też była pozbawiona tego prawa.

Rozstrzygając te kwestie trzeba stwierdzić, że organom podatkowym przysługuje kompetencja oceny treści czynności prawnych prawa cywilnego pod kątem rzeczywistych działań stron w zakresie skutków tychże czynności w sferze prawa podatkowego. Należy bowiem mieć na uwadze, że dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być przez strony wykorzystywany do uchylenia się od powinności podatkowej albo zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów podatkowych. Konkretna umowa powinna uwzględniać rzeczywiste działanie podatników, nawet nie określone w samej umowie ( tak wyrok NSA z dnia 22 maja 1997 r. sygn. akt I SA/Po 1052/96, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r. sygn.akt III ARN 84/93). W uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. FPS 14/00 wyrażono pogląd, że umowy określone przez strony jako "najem", "dzierżawa" lub nazwa o podobnym charakterze, w tym także termin "leasing", powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 k.c). Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust.1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem lub dzierżawa, wymienionych w art. 23 ust.1 pkt 2 powołanej ustawy. W pierwszym wypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz.129) nie miałyby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi" (ONSA 2001/4/147). Należy również zgodzić się z tezą, że niezależnie od konieczności respektowania zasady swobody umów i autonomii woli stron w kształtowaniu treści wiążących ich stosunków prawnych, organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku oceny rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych.

Zasadnym jest także wskazanie, iż zgodnie z brzmieniem obowiązującego od dnia 1 września 2005 r. przepisu art. 199 a §1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej ,skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Z przepisu tego wynika, że przy kwalifikowaniu danej czynności prawnej organy podatkowe powinny postępować zgodnie z dyrektywami wyrażonymi w art. 65 § 2 kodeksu cywilnego, który stanowi, że "W umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu". Zgodny zamiar stron to ustalone elementy faktyczne i prawne kształtujące treść umowy w jej istotnych postanowieniach, a cel umowy to rzeczywisty rezultat, wynik danej czynności prawnej jaki strony zamierzały osiągnąć w umowie.

Trzeba również zwrócić uwagę na fakt, że w chwili zawierania przedmiotowej umowy umowa leasingu należała do tzw. umów "nienazwanych". Do polskiego systemu prawnego umowa leasingu została wprowadzona dopiero w dniu 9 grudnia 2000 r. na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 2000 r. o zmianie ustawy kodeks cywilny (Dz. U. Nr 74, poz. 857).

W tym miejscu należy - odnosząc się do zarzutu skargi - wskazać, że zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr. 106 poz. 1150) do umów najmu lub dzierżawy rzeczy lub praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze zawartych przed dniem 1 października 2001 r. stosuje się odpowiednio przepisy ustaw wymienionych w art. 1 (tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych) albo w art. 2 w brzmieniu obowiązującym przed 1 października 2001 r. Skoro zatem skarżąca zawarła analizowaną umowę w dniu [...] to niezgodne z prawem było by zastosowanie do jej oceny nowego stanu prawnego.

Wracając do istoty rozważań można uznać, że istotą analizowanego rodzaju umów było to, że leasingodawca zobowiązuje się oddać leasingobiorcy do używania lub pobierania pożytków rzecz zakupioną od osoby trzeciej na czas oznaczony – zbliżony do okresu gospodarczej używalności rzeczy, zaś leasingobiorca zobowiązuje się zapłacić leasingodawcy w oznaczonych częściach (ratach) sumę pieniędzy odpowiadającą przynajmniej wartości rzeczy w chwili jej zakupu od osoby trzeciej oraz prowizję, premię za zwiększone ryzyko i koszty operacyjne wraz z odsetkami (tak Z. Radwański, J. Panowicz-Lipska Zobowiązania - część szczegółowa, Warszawa 1998 r. s. 109)

Po okresie trwania umowy, z reguły krótszym od okresu ekonomicznego zużycia rzeczy, przedmiot leasingu operacyjnego – w przeciwieństwie do przedmiotu leasingu kapitałowego – wraca do leasingodawcy i może być przez niego udostępniony innym podmiotom. W umowie leasingu chodzi więc o umożliwienie odpłatnego korzystania z cudzej rzeczy nie prowadzącego do nabycia jej własności. W związku z powyższym wydatek poniesiony z tego tytułu musi polegać na spłacie wartości rzeczy używanej, a nie może być wydatkiem poniesionym na jej nabycie.

Należy także zauważyć, że w dacie zawierania przedmiotowej umowy pojęcie leasingu nie występowało w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176). Rozdział 4a tej ustawy dotyczący opodatkowania stron umowy leasingu dodany został przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 106, poz.1150) zmieniającej niniejszą ustawę z dniem 1 października 2001 r. wcześniej obowiązujący przepis art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy wspomina jedynie o umowach o charakterze podobnym do najmu lub dzierżawy. Tego typu umowa była właśnie umową leasingu. W świetle art. 23 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy nawet wydatki stanowiące spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu leasingu mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli przedmiot ten – zgodnie z odrębnymi przepisami – zalicza się do składników majątku leasingodawcy. Z kolei § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. N 28, poz. 129) pozwalał zaliczyć przedmiot leasingu do składników majątku leasingodawcy w wypadku, gdy umowa leasingu spełnia choć jeden z warunków opisanych w tym przepisie. Cytowane rozporządzenie znajduje jednak zastosowanie jedynie wówczas, gdy wcześniej, ustalono, że dana czynność jest jedną z wymienionych w nim umów. Przepisy tego rozporządzenia nie decydują o kwalifikacji prawnej określonej umowy.

W sytuacji, gdy organy podatkowe dokonując oceny czynności prawnej w tym umowy, pod względem zgodności jej nazwy z treścią i biorąc pod uwagę zamiar stron i cel konkretnej umowy zaliczają ją do kategorii umów sprzedaży to tym samym przepisy cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. nie mają w ogóle zastosowania.

Organy podatkowe kierując się powołanymi wyżej kryteriami mogły uznać, iż w przedmiotowej sprawie strony nie łączyła umowa leasingu lecz umowa nabycia oznaczonego w niej pojazdu i mogły również dokonać oceny charakteru konkretnego wydatku w tym wynikającego z zawartej umowy stanowiącej w rzeczywistości umowę sprzedaży samochodu na raty.

Dokonując tej oceny organ podatkowy słusznie zwrócił uwagę na fakt zawarcia przedmiotowej umowy nie w celu odpłatnego korzystania przez określony czas z wymienionej w niej rzeczy lecz przeniesienia ich własności na podmiot, któremu rzecz została wydana. Wynika to z niekwestionowanego ustalenia, że ostatecznie "sprzedano" samochód za cenę nieproporcjonalnie mniejszą od jego rzeczywistej wartości oraz uiszczenia w okresie trwania umowy kwoty znacznie wyższej od wartości ofertowej.

Dyrektor Izby Skarbowej ustalił bowiem, że strona skarżąca w ciągu 24 miesięcy wpłaciła łącznie kwoty przekraczające o ok. 38 % wartość netto przedmiot umowy. Podatniczka nie twierdziła, że samochód zwróciła kontrahentowi umowy lecz dowodziła, że samochód "kupiła" za symboliczną kwotę odpowiadającą wartości 10 % jego wartości ofertowej odpowiadającej wysokości depozytu gwarancyjnego. Trafny więc był wniosek organu podatkowego, że rzeczywistym zamiarem skarżącej było nabycie pojazdu na raty, a nie wzięcie go w leasing.

Zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że celem skarżącej nie było jego leasigobranie wynikające z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym przedmiotowe wydatki nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 2 ostatnio wymienionej ustawy, gdyż przepis ten dotyczy wydatków ponoszonych z tytułu realizacji opisanych tam umów (w tym leasingu) natomiast skarżąca jako strona umowy będącej w rzeczywistości umową sprzedaży, a nie leasingu, nie mogła być w ogóle zaliczona do adresatów tej normy.

Z tej przyczyny zarzuty podniesione w skardze dotyczące naruszenia przepisów cytowanych wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. były bez znaczenia dla niniejszej sprawy.

Zdaniem Sądu, dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, organ odwoławczy był uprawniony do stwierdzenia, że analizowana umowa tylko pozornie spełniała kryteria wymienione w § 2 ust. 2 pkt 2 cytowanego rozporządzenia, a jej brzmienie zostało tak ukształtowane, aby ukryć rzeczywisty zamiar stron tj. kupna-sprzedaży samochodu marki Mercedes Vit. Podlegająca analizie umowa w szczególności wysokość ustalonych w niej rat, niewspółmiernie niska do wartości ofertowej cena nabycia odpowiadająca wysokości depozytu gwarancyjnego oraz pozostawienie przedmiotu umowy po jej zakończeniu u nabywcy świadczyły – w sposób oczywisty, że doszło do jego nabycia, a nie jedynie odpłatnego używania. Organy podatkowe wyjaśniły tę okoliczność w sposób nie budzący wątpliwości bez potrzeby poszukiwania – z urzędu – dalszych dowodów. Z przedstawionych wywodów wynika też, że nie ma znaczenia dla oceny rzeczywistego charakteru analizowanej umowy okoliczność, iż samochód został nabyty przez skarżąca jako osobę fizyczną i nie z przeznaczeniem użytkowania go w prowadzonej działalności gospodarczej, a w celu dalszej odsprzedaży. W 2000 r. zaliczono w koszty kwotę [...]zł. (netto), stanowiącą 18 % wartości ofertowej samochodu, a roku podatkowym będącym przedmiotem oceny kwotę [...]zł. Po zakończeniu umowy, w dniu [...] przedmiot leasingu został zakupiony przez podatniczkę na podstawie faktury VAT nr [...] za kwotę [...]zł netto, stanowiącą 10 % wartości ofertowej tego przedmiotu i jednocześnie odpowiadającą wysokości opłaty początkowej.

Zdaniem Sądu, ustalając, na podstawie art. 199 a § 1 Ordynacji podatkowej, treść spornej umowy poprzez m.in. porównanie wartości przedmiotu umowy z sumą uiszczonych w okresie jej trwania rat oraz z kwotą, za którą formalnie nabyto przedmiot leasingu, organ odwoławczy zasadnie stwierdził, iż rzeczywistym zamiarem stron i celem tej umowy, nie było wcale zawarcie i realizacja umowy leasingu operacyjnego, co mogłaby sugerować jej nazwa, ale umowa kupna-sprzedaży samochodu za cenę płatną w ratach ukrytych pod postacią opłat "leasingowych". Z tych też względów Sąd uznał, iż organy podatkowe nie naruszyły prawa kwestionując prawo skarżącej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu 2001 r. kwoty stanowiącej równowartość sumy poniesionych rat z tytułu w/w umowy ([...] zł. ), gdyż celem tej umowy - w rzeczywistości było nabycie samochodu marki Mercedes Vito, a nie jego odpłatne używanie, a konsekwencji w/w wydatki poniesione zostały na nabycie środka trwałego, a skoro tak to nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Z tych też względów zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 22 i art. 23 ust. ust. 1 pkt 1 lit b nie zasługuje na uwzględnienie. Fakt nabycia – po okresie 24 miesięcy – w/w samochodu jest bezsporny i nie kwestionowany. Nie kwestionowana jest także suma wydatków poniesionych z tytułu w/w umowy, a także cena zakupu tego samochodu. Samochód nie został zwrócony leasingodawcy, a jego nabycie nastąpiło w dniu zakończenia umowy nazwanej "leasingiem operacyjnym" za kwotę [...]zł. tj. 10% wartości ofertowej.

Biorąc zatem pod uwagę ustalony w sprawie stan faktyczny oraz uregulowania prawne, orzeczono o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.)