Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3256/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust.1,
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art.151, art. 183
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Go 275/15 w sprawie ze skargi L. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 16 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2015 r., o sygn. akt I SA/Go 275/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę L. T. (dalej jako: "skarżący" lub "strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 16 kwietnia 2015 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji toku postępowania wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 2 września 2014 r., nr [...], określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 576.859 zł.

Organ podatkowy I instancji w powyższej decyzji wskazał, że skarżący w 2009 r. zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 709.550,79 zł poprzez zaksięgowanie: faktur, które dotyczyły wydatków na cele osobiste skarżącego w łącznej kwocie netto 3.826,79 zł, 6 faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Budowlano Produkcyjno-Usługowe E.Z. Ł. oraz 6 faktur wystawionych przez PUH A. H. Odnośnie faktury wystawionej przez E. a dotyczącej prac rozbiórkowych przy obiektach biurowych i warsztatowych na terenie "S." stwierdzono, że nakłady poniesione na rozbiórkę związane były z przyszłą inwestycją i wydatek w wysokości 60.000 zł nie mógł stanowić kosztów uzyskania przychodów kontrolowanego okresu. W zakresie faktury dotyczącej demontażu hali stalowej do ponownego montażu w m. Zwierzyn ustalono, że obiekt ten nie został wprowadzony przez skarżącego do ewidencji środków trwałych, wobec czego uznano, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 72.000 zł. Co do pozostałych 4 faktur wystawionych przez E. na łączną kwotę netto 354.400 zł i podatek VAT 77.968 zł, tytułem prac wykonanych przy budowie drogi S-3, stwierdzono, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem firma E. nie wykonała na rzecz skarżącego prac ujętych w tych fakturach.

Kwestionując wydatki skarżącego udokumentowane 6 fakturami na łączną kwotę netto 219.324 zł i podatek VAT 48.251,28 zł, wystawionymi przez A. H. a dotyczącymi prac porządkowych przy budowie drogi S-3, organ kontroli skarbowej wyjaśnił, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczył jedynie kwotę 6.384 zł z faktury nr 04/09 z dnia 18 maja 2009 r. oraz kwotę 9.492 zł z faktury nr 06/09 z dnia 30 czerwca 2009 r. Wartości te zostały ustalone na podstawie tzw. sprawozdań z wynagrodzenia godzinowego, sporządzanych przez kierownictwo inwestora budowy drogi S-3 spółki B. B. Polska - majstrów, brygadzistów. W ten sposób określono m.in. ilość godzin przepracowanych przez każdego pracownika firmy A. H., które po pomnożeniu przez wykazaną na fakturze stawkę 21 zł/godz., stanowiły podstawę wyceny wartości prac wykonanych przez danego pracownika. Powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie w protokołach przesłuchań: strony, pracowników skarżącego, pracowników A. H. oraz majstra nadzorującego prace na S-3 – R. S. W odniesieniu do pozostałych 4 faktur wystawionych przez A. H., organ kontroli skarbowej stwierdził, że nie dokumentują faktycznego wykonania prac i usług budowlanych. W konsekwencji poczynionych ustaleń organ I instancji, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f."), nie uznał wydatków udokumentowanych powyższymi fakturami w łącznej kwocie 709.550,79 zł, jako kosztów uzyskania przychodów.

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego w postaci przesłuchania w charakterze świadka M. S. - kierownika kontraktu z ramienia B.B. P. Sp. z o.o., we wnioskowanym przez skarżącego zakresie.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pełni podtrzymał ustalenia oraz argumentację organu I instancji. Ponadto w wyniku analizy materiału dowodowego zebranego w ramach postępowania uzupełniającego, organ odwoławczy stwierdził, że świadek M.S. nie potwierdził, aby prace w ramach projektu S-3 zostały wykonywane przez firmy A. H. i Z. Ł. Z wyjaśnień świadka wynikało także, że prace przy budowie zbiorników rozpoczęto wcześniej, niż by to wynikało z umów przekazanych przez B. B. P. Sp. z o.o. Organ II instancji podkreślił, że w toku postępowania skarżący nie przedstawił dowodów na poparcie swoich twierdzeń, uzasadniających zaliczenie spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W sprawie nie kwestionowano faktu zrealizowania prac opisanych na spornych fakturach w ogóle, a jedynie to, że usługi te nie zostały wykonane przez podmioty wskazane w tych fakturach.

W skardze do WSA w Gorzowie Wielkopolskim strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - w skrócie: "O.p.").

Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i zaskarżonym wyrokiem oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach wyroku Sąd bardzo szczegółowo opisał zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i stwierdził, że na jego podstawie organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącemu możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2009 r. wydatków wynikających z faktur wystawionych przez PBPU E. ZPChr Z. Ł. (w całości) oraz PUH A. H. (w znacznej części). O niewykonaniu przez powyższe podmioty prac na rzecz skarżącego przy budowie drogi ekspresowej S-3 świadczą przede wszystkim: umowy zawarte przez skarżącego z inwestorem budowy drogi S-3 – B. B. P. Sp. z o.o., z których wynika, że zostały one wykonane w 2010 i 2011 r. oraz obejmowały inny zakres prac niż wskazany na zakwestionowanych fakturach; zeznania złożone w charakterze świadków przez: R. S. - majstra przy budowie S-3, pracowników A. H., tj. J. L. i T. L., którzy nie potwierdzili, aby wykonywali humusowanie zbiorników w 2009 r., zeznali także, że nie wykładali rowów kamieniami oraz nie kładli płyt ażurowych; inny pracownik A. H. – M. M. podał natomiast, że bezpośrednio nie kładł płyt ażurowych, ani ich nie poprawiał. Kolejnym dowodem świadczącym o niewykonaniu spornych prac na rzecz skarżącego jest ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 12 czerwca 2014 r., określająca A. H. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2009 r. Z decyzji tej wprost wynika, że A. H. wystawiła faktury sprzedaży na rzecz PPUH L. T., w łącznej wysokości 219.324 zł, nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, których nie uznano za przychody z działalności gospodarczej. Zdaniem WSA w Gorzowie Wielkopolskim, organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że dokonywanie przez skarżącego przelewem płatności na konto bankowe A. H. nie jest wystarczającym dowodem na wykonanie usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Oceniając powyższą okoliczność uwzględniono, że A. H. i L. T. wspólnie zamieszkiwali, o czym świadczą zeznania świadków oraz odbieranie korespondencji kierowanej do A. H. przez skarżącego.

Uznając za prawidłowe ustalenia organów podatkowych w zakresie faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez PBPU E. Z. Ł., Sąd pierwszej instancji wskazał, że w dokumentach źródłowych strony za 2009 r. oraz w dokumentach uzyskanych z banków nie ma dowodów zapłaty za przedmiotowe faktury. Skarżący nie przedłożył żadnych umów zawartych z firmą Z. Ł., a także protokołów robót na prace rzekomo wykonane przez tego podwykonawcę. Faktu wykonywania prac przy budowie drogi S-3 przez E. nie potwierdzili przesłuchiwani w charakterze świadków pracownicy skarżącego, pracownicy A. H. i pracownik inwestora. Skarżący przesłuchany na okoliczność zlecenia wykonania prac wymienionym podwykonawcom, oprócz tego, że miały one miejsce przy budowie drogi S-3, nie pamiętał żadnych szczegółów, co do ilości i danych osób je wykonujących, nie potrafił wskazać jakie prace były faktycznie wykonane. Powyższe okoliczności, zdaniem Sądu pierwszej instancji, dają podstawę do zakwestionowania, że usługi udokumentowane spornymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane.

Zestawiając treść zeznań złożonych w charakterze świadka przez M.S.- kierownika kontraktu z ramienia B. B.P. Sp. z o.o. na okoliczność wykonania w 2009 r. prac (humusowania zbiorników retencyjnych, układania płyt ażurowych, wykładania rowów kamieniami odchodzących od zbiorników retencyjnych) oraz na okoliczność wykonania w 2009 r. prac wynikających z "umów podwykonawczych" z dnia 1 sierpnia 2010 r., nr 118/11/2010 oraz z dnia 12 stycznia 2011 r., nr 31/04/2011 zawartych pomiędzy B. B. P. Sp. z o.o. a PPUH L. T., z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze, w ocenie WSA, zasadnie uznał, że zeznania te nie potwierdzają, aby prace w ramach projektu trasy S-3 wykonywane były przez firmy A. H. i Z. Ł. Zaznaczono, że nawet fakt wcześniejszego wykonania prac niż wynika to z treści powyższych umów nie przesądza, że prace te jako podwykonawcy skarżącego wykonywały firmy A.H. oraz Z. Ł., w tym w zakresie wskazanym w kwestionowanych fakturach. Ponadto Sąd pierwszej instancji zauważył, że organ przyjął, iż część prac przy budowie drogi S-3 była wykonywana przez pracowników A.H., gdyż uwzględnione zostały w części faktury nr 04/09 z dnia 18 maja 2009 r. i faktury nr 06/09 z dnia 30 czerwca 2009 r. Zwrócono uwagę, że skarżący podczas trwania realizacji kontraktu S-3 nie zgłosił inwestorowi zatrudnienia dalszych podwykonawców.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wydanie zaskarżonych decyzji poprzedziło postępowanie w toku, którego nie uchybiono żadnym regułom procesowym, a w rezultacie prawidłowych ustaleń faktycznych zasadnie zastosowano przepisy prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., naruszenie przez Sąd pierwszej instancji: 1. przepisów postępowania, tj.:

a) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 c P.p.s.a. poprzez poparcie ustalonego przez organy skarbowe stanu faktycznego sprawy oraz dokonanej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i tym samym uznanie, że usługi zakupione przez skarżącego od firmy PUH A. H. oraz firmy PBPU E. ZPChr Z. Ł. nie zostały faktycznie wykonane, pomimo, że stan faktyczny sprawy został ustalony oraz oceniony z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i art. 191 O.p.;

b) art. 145 § 1 pkt 1 a i c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo, że w toku postępowania podatkowego przed organami skarbowymi doszło do naruszenia przepisów postępowania (art. 120, art. 121 § 1 i art. 191 O.p.) oraz przepisów prawa materialnego (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy;

2. przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, że w rejestrach podatnika ujęto faktury, które zdaniem Sądu pierwszej instancji nie stanowią podstawy do obniżenia kosztów uzyskania przychodu ze względu na fakt, iż stwierdzają one czynności, które nie zostały wykonane.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym postępowania kasacyjnego i zastępstwa procesowego.

Argumentując zarzuty autor skargi kasacyjnej podniósł, że decyzje organów obu instancji zostały oparte m.in. na twierdzeniu, że firmy A. H. i Z.Ł. nie mogły wykonać prac opisanych na spornych fakturach w 2009 r., tj. przed ich zamówieniem przez inwestora, na co wskazywały zawarte przez skarżącego z inwestorem umowy. Tymczasem przy realizacji budowy drogi S-3 powszechnie było praktykowane wchodzenie na plac budowy przez podwykonawców, jeszcze przed formalnym podpisaniem kontraktów z inwestorem. Okoliczność ta ma wynikać z zeznań M. S. - kierownika kontraktu z ramienia B. B.P. Sp. z o.o. Świadek ten miał potwierdzić także fakt wykonywania prac przy budowie drogi S-3 przez pracowników firmy A. H. Zdaniem skarżącego wbrew powyższym zeznaniom, Sąd pierwszej instancji wadliwie uznał za prawidłowe stanowisko organów obu instancji, że w świetle pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie M.S. nie potwierdził, że zafakturowane prace zostały wykonane przez firmy: A.H. i Z. Ł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej, w której sformułowano zarzuty natury procesowej, jak i uchybienie przepisowi prawa materialnego.

Na wstępie należy zaznaczyć, że stosownie do postanowień art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Elementy, jakie powinna zawierać skarga kasacyjna zostały wymienione w art. 176 P.p.s.a. W świetle postanowień tego przepisu skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego, należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może bowiem domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej. Wadliwość zarzutu jest możliwa zatem do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10).

Prawidłowe skonstruowanie skargi kasacyjnej jest bardzo istotne, ponieważ na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach tej skargi, badając z urzędu jedynie nieważność postępowania. Przepis ten zakreśla granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazując, że wyznacza je strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej, z wyjątkiem nieważności postępowania, której wspomniano w niniejszej sprawie nie stwierdzono.

W rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzuty nie zostały w zasadzie uzasadnione. Stąd wobec wadliwości polegającej na braku właściwego uzasadnienia zarzutów, skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie nie mogła być skuteczna.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że w sposób nieprecyzyjny sformułowano zarzut naruszenia "art. 145 § 1 pkt 1 c i a" P.p.s.a., albowiem pominięto wskazanie, że oznaczenie "a" i "c" to literowa jednostka redakcyjna pkt 1 § 1 art. 145 powołanej ustawy. Co istotniejsze przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, czy lit. a sąd stosuje, gdy uwzględnia skargę z przyczyn w nim powołanych. Tymczasem w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, na podstawie art. 151 P.p.s.a., a zatem oczywistym jest, że nie mógł dopuścić się naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, czy też lit. a P.p.s.a, skoro przepisów tych w ogóle nie stosował.

Pomimo niespełnienia wymogów ustawowych skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzucane naruszenie prawa materialnego jest prostą konsekwencją zarzutów dotyczących ewentualnego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, inaczej mówiąc, twierdzeń co do wadliwej oceny dokonanej przez ten Sąd w przedmiocie prawidłowości ustaleń poczynionych na etapie postępowania podatkowego. Odnosząc się zatem do zarzutu z pkt 2 skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby WSA w Gorzowie Wielkopolskim dokonywał wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wobec powyższego nieuprawniony jest zarzut naruszenia tego przepisu prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię. Istota sporu dotyczy natomiast kwestii, czy w sprawie mógł i powinien znaleźć zastosowanie ów przepis, czyli czy powinien być wzięty pod uwagę dla celów wymiaru podatku. Uznanie, iż nie doszło do zarzucanych Sądowi uchybień łączących się z oceną zastosowania przez organy podatkowe przepisów regulujących postępowanie przed nimi, czyni niezasadnym zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego (pkt 2 petitum skargi kasacyjnej).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznając skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 16 kwietnia 2015 r. Sąd pierwszej instancji nie uchybił przepisom proceduralnym. Podał bowiem jaki stan faktyczny przyjął w spawie jako własny i podzielił ocenę organów podatkowych obu instancji jako pełną, logiczną, spójną i wystarczająco szczegółową, przez co uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia poddaje się zabiegom weryfikacji. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena odwołuje się do dowodów zgromadzonych w aktach sprawy w postaci dokumentów i zeznań świadków. W kontekście uzasadnienia skargi kasacyjnej, sprowadzającego się do kwestionowania oceny zeznań świadka M. S. - dyrektora kontraktu B. B. P. Sp. z o.o., nie sposób pominąć, że świadek ów został przesłuchany, w trybie art. 229 O.p. w wyniku uwzględnienia wniosku dowodowego strony. Z zeznań tych wynika wprawdzie, że firma skarżącego korzystała z firm powykonawczych, przy czym co istotne z własnej inicjatywy świadek wymienił jako podwykonawcę jedynie firmę A., podając jednocześnie jej siedzibę i dane właściciela. Świadek wyjaśnił, że były jeszcze 2, 3 firmy podwykonawcze. Zapytany wprost o firmę A. H. i Z. Ł., potwierdził jedynie, że kojarzy to pierwsze nazwisko, a nie kojarzy nazwiska Z. Ł. Przypuszcza, że mogli to być podwykonawcy podwykonawców B.B. P. Sp. z o.o., ale nie podał wprost którego. Jednocześnie wspomniany świadek potwierdził, że w 2009 r. z racji braku umów między firmą skarżącego a B. B. P. Sp. z o.o., nie mogły być wystawiane faktury przez skarżącego. Świadek określił, jaki zakres prac został zrealizowany przez skarżącego w 2009 r., a jaki w 2010 r. oraz podał, że część prac była wykonywana przez skarżącego przed podpisaniem umów w 2010 r. W tym zakresie z kolei Sąd pierwszej instancji zauważył, że organ przyjął, iż część prac przy budowie drogi S-3 była w istocie wykonywana przez pracowników A. H., uwzględniając w części 2 faktury z 2009 r. W tym stanie rzeczy prawidłowa jest ocena dokonana przez organ podatkowy II instancji, sprowadzająca się do wniosku, że zakwestionowane pozostałe faktury wystawione w 2009 r. przez podwykonawców nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem firma A. H. i firma E. Z. Ł. nie wykonały na rzecz skarżącego prac ujętych w tych fakturach w 2009 r. Powyższa ocena słusznie została zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji, który zaznaczył także, że skarżący podczas trwania realizacji kontraktu przy budowie drogi S-3 nie zgłosił inwestorowi zatrudnienia dalszych podwykonawców. Trafna jest również ocena zeznań kluczowego w sprawie świadka M. S., albowiem w ich treści dominują przypuszczenia co do podwykonawstwa firm A. H. i Z. Ł., a nie jednoznaczne stwierdzenia, jak oczekuje autor skargi kasacyjnej. Jednocześnie ten sam świadek nie miał problemów z pamięcią, aby wskazać precyzyjnie innego podwykonawcę, tj. firmę A.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zaakceptował ocenę legalności zaskarżonej decyzji dokonaną przez Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie. Zgodzić się należy ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie i swobodną, a nie dowolną ocenę. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Sąd pierwszej instancji słusznie ocenił, że organy podatkowe obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który pozwalał na stwierdzenie, że w spornych fakturach wymienione są czynności, które nie zostały dokonane w 2009 r. Potwierdzenie tego stanowiska wynika z dowodów w postaci m.in. przesłuchań świadków, sprawozdań z wynagrodzenia godzinowego otrzymanych od generalnego wykonawcy budowy trasy S-3, kserokopii faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącego na rzecz inwestora i ilości godzin przepracowanych przez każdego pracownika. Rację ma zatem Sąd pierwszej instancji podzielając stanowisko organów podatkowych, że omawiane faktury nie dokumentują czynności wykonanych przez firmy A. H. i Z. Ł. na rzecz skarżącego. W tym stanie rzeczy niezasadne okazały się zarzuty naruszenia norm proceduralnych.

W tym miejscu warto przypomnieć, że chcąc skutecznie zakwestionować ustalenia faktyczne i ocenę materiału dowodowego strona musiałaby przedstawić argumentację podważającą jednoznacznie poprawność rozumowania organów podatkowych oraz WSA w Gorzowie Wielkopolskim i wykazać w tym względzie większą aktywność. Tymczasem strona nie przedstawiła kontrdowodu wobec dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe obu instancji, który umożliwiłby podważenie dokonanych ustaleń bądź inną ocenę. Negowana przez autora skargi kasacyjnej i uznawana za wadliwą ocena zeznań świadka M. S. jest, w ocenie Sądu odwoławczego, jedynie polemiką z argumentami przedstawionymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Okoliczność, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy o dowolnej ocenie dowodów i nie może być podstawą do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego działania i wnioski organów podatkowych, zaakceptowane w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji jako prawidłowe, nie naruszają przepisów O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ" należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu środka prawnego a wydanym w sprawie orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji. "Istotny" z kolei wpływ to taki, który wskazuje, że gdyby błędu nie popełniono wynik sprawy mógłby być inny. W niniejszej sprawie takiego związku przyczynowego oraz istotnego wpływu na wynik sprawy autor skargi nie wykazał. Dowiedziony w dostateczny sposób fakt wystawiania w 2009 r. faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zestawieniu z pozostałym jednoznacznym materiałem dowodowym (m.in. brak dowodów zapłaty za sporne faktury na rzecz Z. Ł., zeznania świadków co do innego zakresu robót) dawał, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełne podstawy dla sformułowania konkluzji prawnej zawartej w wydanych w sprawie decyzjach podatkowych, a następnie oddalenia skargi.

Za pozbawiony podstaw uznano podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 P.p.s.a. i w pełni umożliwia jego kontrolę instancyjną. WSA w Gorzowie Wielkopolskim wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący i niepodważalny w pisemnych motywach orzeczenia wyjaśnił dlaczego oddalił skargę, przytaczając, o czym była mowa powyżej, dane obrazujące stan faktyczny rozpoznanej sprawy i adekwatne do niego przepisy prawa. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09).

Reasumując Sąd w składzie orzekającym uznał, że wobec nieuprawnionych zarzutów naruszenia prawa procesowego, w niniejszej sprawie właściwie zastosowano przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W sytuacji bowiem kiedy w żaden sposób nie podważono prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, brak jest jakichkolwiek podstaw do zakwestionowania prawidłowości oceny przez Sąd pierwszej instancji zastosowania przez organy podatkowe prawa materialnego.

Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.