Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 516/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 96 ust 4, art.97 ust 4 i ust 9
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 9 ust 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1  art. 10
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 516/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 lipca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2016 r., sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 7 marca 2016 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy zarejestrowania spółki, jako podatnika podatku od towarów, i usług, , I. uchyla zaskarżoną decyzję,, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej, koszty postępowania w kwocie 200 zł (dwieście złotych).,


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 13 grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił K. Spółka z o.o. w K. (dalej "Spółka") zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług oraz zarejestrowania i wydania potwierdzenia zarejestrowania jako podatnika VAT-UE.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ stwierdził, że pod zgłoszonym adresem – K., ul. [...] Spółka nie posiadała faktycznej siedziby, a jedynie siedzibę wirtualną. Zdaniem organu I instancji, Spółka nie stworzyła żadnych warunków do wykonywania działalności gospodarczej – nie przechowywała i nie magazynowała żadnych rzeczy będących jej własnością pod adresem wirtualnego biura. Tak ustalone miejsce siedziby nie zapewniało więc swobodnego kontaktu ze Spółką jej kontrahentom.

Organ ustalił również w oparciu o pisemną odpowiedź z Urzędu Regulacji Energetyki Oddział w K. z dnia 30 listopada 2015 r., że Spółka nie mogła prowadzić zgłoszonej działalności w zakresie sprzedaży paliw i produktów pochodnych, w podanych przez nią miejscach, tj. na terenie czterech stacji paliw i jednej nieruchomości z projektem zabudowy stacją paliw – z uwagi na brak posiadania koncesji na sprzedaż detaliczną paliw. Ponadto, organ dysponował deklaracjami Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2015 r., w których za każdy miesiąc Spółka wykazała obrót rzędu 60 – 70 mln zł, a kwoty wpłat w granicach 10 – 15 tys. zł. Pomimo niskich kwot wpłat w stosunku do wysokiej sprzedaży, Spółka nie uregulowała ani jednego z tych zobowiązań w terminie i prowadzone były wobec niej czynności windykacyjne.

W oparciu o powyższe ustalenia organ doszedł do przekonania, że dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym "mogą potwierdzać fikcję funkcjonowania podmiotu gospodarczego, którego działalność w obecnym kształcenie może stać się zagrożeniem dla obrotu gospodarczego".

W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie:

1/ art. 120 w związku z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.);

2/ art. 96 ust. 4 i art. 97 ust. 4 i ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011. r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie i nieuzasadnioną odmowę potwierdzenia zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT-UE i czynnego podatnika podatku od towarów i usług oraz wydania stosownych zaświadczeń;

3/ art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.). - poprzez ich niezastosowanie.

W uzasadnieniu odwołania Spółka podała, że w toku postępowania reagowała na wszystkie wezwania organu podatkowego, składając pisma wyjaśniające i wymagane dokumenty. Spółka stwierdziła, że dysponuje prawem do korzystania z ww. adresu na zasadzie wirtualnego biura, co nie jest zabronione żadnym przepisem prawa. W jej ocenie, dopiero w sytuacji stwierdzenia, że podany w zgłoszeniu rejestracyjnym adres nie ma rzeczywistego charakteru, mogła nastąpić odmowa rejestracji, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Spółka zaznaczyła, że dla wykonywania czynności zarządczych, w tym również obsługi konta firmowego, wystarczającym było posiadanie laptopa czy telefonu komórkowego z bezprzewodowym Internetem. Ponadto żaden przepis prawa podatkowego nie wymaga od podatnika przechowywania ksiąg rachunkowych w swojej siedzibie. Spółka podała, że w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-8 z dnia 10 lipca 2015 r. wskazała, że miejscem przechowywania dokumentacji rachunkowej jest adres biura rachunkowego prowadzącego jej księgi rachunkowe. Natomiast organ I instancji nie wyjaśnił na postawie jakich kryteriów i okoliczności doszedł do wniosku, że dane przedstawione w dokumentacji rejestrującej były nierzetelne. Zdaniem Spółki, przedmiotem kontroli organu orzekającego w niniejszym postępowaniu mogłaby być kwestia prowadzenia działalności gospodarczej według zgłoszonych do KRS-u rodzajów działalności według PKD. Jednakże żaden przepis prawa nie przyznawał organom podatkowym, w ramach postępowania o rejestrację w zakresie podatku od towarów i usług oraz o rejestrację jako podatnika VAT-UE, kompetencji do kontroli podstawy prawnej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi w zgłoszonych do organu miejscach prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka podała, że w trakcie postępowania wyjaśniającego w każdym miejscu prowadzenia sprzedaży detalicznej paliw płynnych (stacje paliw), zgłoszonym w NIP-8, zostały przeprowadzone przez Urząd Celny Sekcja Dozoru kontrole w zakresie badania zabarwienia oraz obecności znacznika S. Y. w pobranej próbce oleju napędowego oraz pobrania próby do laboratorium, co niewątpliwie świadczyło o faktycznym wykonywaniu przez nią działalności gospodarczej pod adresami wskazanymi w zgłoszeniu. Ponadto w trakcie kontroli funkcjonariusze celni wezwali do przedstawienia niezbędnych dokumentów, a mianowicie: dokumentów założycielskich, umów dzierżawy nieruchomości, decyzji URE oraz faktur zakupu, które to dokumenty Spółka przekazała wraz z pismem przewodnim z dnia 18 grudnia 2015 r. Spółka powołała się nadto na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2014 r., II FSK 3549/13.

Decyzją z dnia 7 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że prawidłowa rejestracja podmiotu jest ważna nie tylko z uwagi na zapewnienie prawidłowego poboru podatku, ale ma również znaczenie dla pozostałych uczestników obrotu gospodarczego oraz ma zapobiegać oszustwom na gruncie podatku VAT na terytorium kraju, jak i całej Unii Europejskiej. W celu prawidłowego funkcjonowania systemu podatku VAT konieczne jest więc zapewnienie prawdziwości wpisów do rejestru podatników, a na organach podatkowych spoczywa obowiązek sprawdzenia prawidłowości zgłoszenia przed dokonaniem rejestracji podatnika VAT. Tym samym postępowanie prowadzone w zakresie rejestracji podatnika podatku VAT nie może ograniczać się tylko do zbadania zgłoszenia pod względem formalnym, ale musi polegać także na zweryfikowaniu wskazanych w nim danych pod kątem ich prawdziwości oraz rzetelności. W ocenie organu, na konieczność przeprowadzania odpowiedniej weryfikacji danych przed dokonaniem rejestracji podmiotów jako podatników VAT wyraźnie wskazywał art. 22 Rozporządzenia Rady UE nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2010 r. Nr 268, str. 1 ze zm.). Organ wskazał również na wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11, ECLI:EU:C:2012:547 i zaznaczył, że podziela pogląd wyrażony w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1996 r., SA/Ka 1128-1130/95, że zgłoszenie rejestracyjne w swej istocie jest żądaniem wszczęcia postępowania administracyjnego w sprawie zarejestrowania podmiotu. W związku z tym, kolejnym etapem procedury weryfikacji jest sprawdzenie przez organy podatkowe danych wykazanych w złożonych zgłoszeniach. Jeżeli okażą się one nierzetelne, niespełniające kryteriów wiarygodności informacji, kompletności i dokładności, a tym samym uniemożliwiające prawidłowy pobór podatku VAT i zapobiegania oszustwom organ podatkowy ma obowiązek wydania decyzji o odmowie rejestracji. Powyższe potwierdzał, w ocenie organu, wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 września 2014 r., I SA/Kr 792/14. Zdaniem organu, wszelkie nieprawidłowości w zgłoszeniu siedziby mogły utrudnić prawidłowe wszczęcie i przeprowadzenie postępowania podatkowego i kontrolnego, dlatego powinny skutkować odmową zarejestrowania.

Dalej organ podkreślał, że w świetle art. 10 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona - Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 77, str. 1 ze zm.)., wskazany adres - K., ul. R. nie mógł być traktowany jako siedziba Spółki ponieważ Spółka nie mogła go wykorzystywać jako faktyczną siedzibę, np. dla spotkań z kontrahentami, spotkań zarządu, korzystania z infrastruktury biurowej itp. Zawarta umowa w istocie posłużyła Spółce do dokonania rejestracji z wykorzystaniem adresu tego lokalu. Rola siedziby Spółki nie została nawet sprowadzona do miejsca, w którym przechowuje się jej dokumenty księgowe, umowy i inną dokumentację, ale miał to być wyłącznie adres jej wirtualnego biura. Toteż w świetle art. 151 Ordynacji podatkowej wszczęcie z urzędu jakiegokolwiek postępowania wobec Spółki mogłoby okazać się bezskuteczne z powodu braku w deklarowanej siedzibie stałej obecności jej personelu, który byłby upoważniony do kontaktu z organem podatkowym. Sam adres pocztowy i adres wskazany jedynie do odbioru korespondencji nie mógł być uznany za miejsce siedziby podatnika.

W ocenie organu odwoławczego, Spółka w rzeczywistości nie zawarła umowy podnajmu lokalu użytkowego, a wynajęła wyłącznie adres, który bezzasadnie wskazała jako adres swojej siedziby. Tym samym należało zakwestionować rzetelność zgłoszonej siedziby Spółki i odmówić rejestracji. Natomiast przywołany przez Spółkę wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Ablessio, C-527/11, ECLI:EU:C:2013:168, w ocenie organu, nie zabraniał badania tego czy pod adresem wskazanym jako siedziba Spółki, wykonywane były czynności zarządcze.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka żądała uchylenia decyzji organu odwoławczego.

Spółka zarzuciła naruszenie :

1/ art. 235 w związku z art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie przesłanek prawnych rozstrzygnięcia, w szczególności brak odniesienia się do argumentów podniesionych w odwołaniu;

2/ art. 96 ust. 4 i art. 97 ust. 4 i ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną interpretację - uzależnienie rejestracji podatkowej od warunków i sposobu prowadzenia działalności gospodarczej i tym samym nieuzasadnioną odmowę potwierdzenia zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT-UE i czynnego podatnika podatku od towarów i usług oraz wydania stosownych zaświadczeń;

3/ art. 120, art.121 oraz art 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

4/ art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady nr 2006/112/WE w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez ich niezastosowanie, podczas gdy Spółka - według przywołanych przepisów, posiadała status podatnika, tym samym była uprawniona do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej w dowolnym miejscu, bez względu na cel czy też rezultaty działalności.

W uzasadnieniu Spółka opisała w sposób szczegółowy przekształcenia właścicielskie (zakup całości udziałów od T.M.), zmiany siedziby i zarządu oraz przyznała, że Spółka posiadała już poprzednio status podatnika VAT jak i podatnika VAT UE. Jednakże, właściwy dla poprzedniej siedziby, Naczelnik Urzędu Skarbowego wykreślił z urzędu Spółkę z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust.9 i art. 97 ust. 16 ustawy o podatku od towarów i usług. Decyzje te nie zostały zaskarżone, a Spółka miała się o nich dowiedzieć dopiero na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 5 maja 2015 r. nr [...], który to organ wydał dla Prezesa URE negatywną opinię o Spółce. Spółka podkreśliła, że jej wykreślenie z rejestrów było bezpodstawne, przy czy "...jej bierność (...) była skutkiem braku uregulowania w przepisach ustawy o podatku VAT jak i w Ordynacji podatkowej możliwości uchylenia czynności dokonanej na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT". Spółka wskazała więc, że jedyną drogą "zaskarżenia" tego typu rozstrzygnięć, było wniesienie skargi do sądu administracyjnego - powołała się przy tym na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lipca 2015 r., III SA/Wa 3799/14 odwołujące się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., I FSK 1370/2 i z dnia 28 sierpnia 2013 r., I FSK 1266/12. W związku z powyższym Spółka po przeniesieniu siedziby do Krakowa (na podstawie uchwały z dnia 5 maja 2015 r.) dnia 10 lipca 2015 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie aktualizacyjne NIP-8 oraz dnia 23 września 2015 r. zgłoszenie VAT-R.

Spółka zarzuciła również sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, poprzez błędne uznanie, że dane podane przez Spółkę w przedmiocie adresu siedziby oraz miejsc prowadzenia działalności są nierzetelne, podczas, gdy adres ten rzeczywiście istniał, a działalność gospodarcza prowadzona na stacjach paliw odbywała się legalnie, na podstawie posiadanej koncesji na obrót paliwami ciekłymi, której rozszerzenie zakresu działalności (obrót paliwami ciekłymi przy wykorzystaniu dzierżawionych stacji paliw) Spółka zgłosiła do Prezesa URE w terminie przewidzianym pkt 2.4.1. ww. koncesji.

W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

Przedmiotem sporu były ustalenia faktyczne oraz możliwość odmowy rejestracji Spółki jako podatnika VAT oraz podatnika VAT-UE w sytuacji gdy jako siedziba Spółki został wskazany adres tzw. "wirtualnego biura" tj. adres, pod którym była odbierana korespondencja kierowana do Spółki.

Na wstępie należy zaznaczyć, że rejestracji i wydania potwierdzenia zarejestrowania podatnika VAT oraz podatnika VAT UE dotyczą odpowiednio dwa przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika jako "podatnika VAT czynnego", a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego", i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie. Z kolei zgodnie z art. 97 ust. 9 naczelnik urzędu skarbowego potwierdza zarejestrowanie podmiotu, o którym mowa w ust. 1-3, jako podatnika VAT UE.

Literalne brzmienie ww. przepisów właściwie nie określa jakiejkolwiek procedury dotyczącej odmowy rejestracji. W doktrynie wskazuje się jednak, że zgłoszenie rejestracyjne istocie jest wnioskiem o wszczęcie postępowania w sprawie zarejestrowania podatnika (por. Bartosiewicz, Adam. Komentarz do art. 96. w: "VAT. Komentarz", Warszawa 2016, pkt 11 powołujący jako nadal aktualny, pogląd wyrażony w ww. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 1996 r., SA/Ka 1128/95; podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 maja 2016 r., I SA/Kr 398/16).

Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego również wskazuje (ww. wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2015 r., I FSK 112/15), że: "W przypadku jednak gdy weryfikacja podanych danych wykaże, że są one nierzetelne – brak jest podstaw do realizacji przez organ dyspozycji art. 96 ust. 4 i art. 97 ust. 4 u.p.t.u., a więc wpisania podatnika do rejestru podatników VAT czynnych (VAT-UE) i potwierdzenia takiej rejestracji. Konsekwencją takiego stanowiska organu, o braku podstaw do rejestracji, jest wydanie stosownej decyzji o odmowie takiej rejestracji. Odmowa rejestracji jako podatnika VAT pociąga bowiem dla podmiotu, który się jej domaga, określone konsekwencje prawne wynikające z ww. ustawy i powinna w związku z tym nosić formę decyzji (tak: NSA w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 371/10)".

Należy też podkreślić, że zgodnie z art. 22 ww. Rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych (a takich Spółka miała dokonywać, co potwierdzają m.in. dane z dołączonego do skargi protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego) państwa członkowskie wdrażają procedury weryfikacji danych przekazywanych przez podatników na potrzeby identyfikacji do celów VAT. Tego typu uprawnienia powinny przysługiwać krajowym organom podatkowym zgodnie również z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości. W ww. wyroku Ablessio Trybunał wyraźnie wskazał, że: "...państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112" (pkt 28). Państwa członkowskie mają więc obowiązek zagwarantowania prawdziwości wpisów do rejestru podatników w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu podatku VAT. Zatem to właściwy organ krajowy powinien sprawdzić, czy wnioskodawca posiada status podatnika, zanim nada mu numer identyfikacji podatkowej VAT (tamże, pkt 29).

Jednakże, i to zdaniem Sądu należy podkreślić, środki stosowane przez właściwe organy powinny być proporcjonalne ponieważ: "Aby odmowę identyfikacji podatnika poprzez nadanie indywidualnego numeru można było uznać za proporcjonalną wobec celu polegającego na zapobieganiu oszustwom podatkowym, musi ona opierać się na poważnych przesłankach pozwalających obiektywnie stwierdzić istnienie prawdopodobieństwa, iż nadany temu podatnikowi numer identyfikacji podatkowej VAT zostanie wykorzystany do popełnienia oszustwa. Taka decyzja musi być oparta na całościowej ocenie wszystkich okoliczności danej sprawy oraz na dowodach zebranych w ramach weryfikacji informacji, których udzieli zainteresowany przedsiębiorca" (tamże pkt 34). Z jednej więc strony Trybunał wymaga jedynie uprawdopodobnienia ryzyka oszustwa, ale na podstawie "poważnych" przesłanek, z drugiej – zebrane przez organ dowody powinny być skonfrontowane z wyjaśnieniami podatnika. Trybunał Sprawiedliwości wyraźnie więc zastrzega, że "...sam fakt nieposiadania przez podatnika środków materialnych, technicznych i finansowych do wykonywania zgłaszanej działalności gospodarczej nie wystarczy jako taki do wykazania prawdopodobieństwa, że podatnik ten zamierza popełnić oszustwo podatkowe", ale zaraz też dodaje: "Jednak nie można wykluczyć, że tego rodzaju okoliczności w zestawieniu z innymi obiektywnymi czynnikami rodzącymi podejrzenia zamiaru popełnienia oszustwa przez podatnika mogą stanowić przesłanki, które należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny ryzyka oszustwa" (tamże pkt 36).

W rezultacie, biorąc pod uwagę przytoczone powyżej poglądy, zdaniem Sądu, organy podatkowe mają prawo odmówić zarejestrowania podatnika VAT na podstawie art. 96 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz podatnika VAT UE na podstawie art. 97 ust. 9 powołanej ustawy jeżeli przeprowadzą przekonywujący wywód (logiczny i poparty zgromadzonymi dowodami zebranymi w postępowaniu zapewniającym czynny udział podatnika) uprawdopodabniający, że rejestracja taka zostanie wykorzystana do popełnienia oszustwa podatkowego. Brak środków technicznych i finansowych do wykonywania zamierzonej działalności czy też posiadanie wyłącznie "wirtualnego biura" zamiast siedziby, w której działaliby (i byli dostępni dla kontrahentów i organów podatkowych) członkowie zarządu lub inne osoby mające realny wpływ na działalność - ale w połączeniu z innymi okolicznościami sprawy, mogą być elementami wskazującymi na prawdopodobieństwo oszustwa.

Przenosząc powyższe uwagi na realia rozpoznawanej sprawy Sąd zauważa, że organ I instancji skupił się nie tylko na kwestii "wirtualnego biura", ale analizował również bieżącą działalność (brak koncesji na obrót paliwem na stacjach paliw, zaległości we wpłatach podatku VAT pomimo deklarowanych dużych obrotów) i postawił tezę, że fikcja funkcjonowania Spółki "...może stać się zagrożeniem dla obrotu gospodarczego". Spółka przedstawiła w odwołaniu dowody świadczącej jej zdaniem, że na stacjach paliw prowadzi działalność zgodnie z prawem. Organ odwoławczy nie weryfikując tych informacji skupił się wyłącznie na kwestii "wirtualnego biura" nie sprawdzając w istocie, czy Spółka otrzymała koncesję na sprzedaż detaliczną paliwa na stacjach paliw czy też nie.

Jak już Sąd powyżej uzasadniał wskazanie w dokumentach VAT-R lub NIP-8 jako siedziby "wirtualnego biura" nie może być jedyną okolicznością uzasadniającą odmowę rejestracji jako podatnika VAT. Tak też należy odczytywać pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 5 sierpnia 2014 r., II FSK 3549/13 (dotyczący odmowy nadania numeru NIP) – na które to orzeczenie powoływała się Spółka. Nawet i w tym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zauważał, że "Nie można wykluczyć sytuacji, gdy działalność gospodarcza jest rozpoczynana tylko w celu dokonania oszustwa podatkowego, ale w takiej sytuacji, aby zastosować "prewencyjną kontrolę" w postaci odmowy nadania NIP, muszą istnieć niebudzące wątpliwości przesłanki (okoliczności), które takie przypuszczenie dotyczące oszustwa uzasadniają ...". Fakt, że podatnik dokonuje sprzedaży paliw bez wymaganej koncesji, nie płaci na bieżąco swoich zobowiązań podatkowych (a egzekucja z braku posiadanego majątku i np. sposobu rozliczania się z kontrahentami – jest praktycznie nieefektywna) może, zdaniem orzekającego w niniejszej sprawie Sądu, być elementem materiału dowodowego ocenianego przez pryzmat istnienia prawdopodobieństwa dokonywania oszustw podatkowych. Spółka w żaden sposób nie wyjaśniła z jakich powodów nie regulowała bieżąco swoich zobowiązań podatkowych.

Powoływanie się więc przez Spółkę na ww. wyrok z dnia 5 sierpnia 2014 r., II FSK 3549/13 było o tyle nieadekwatne w sprawie, że, jak już Sąd powyżej uzasadniał, dopuszczalna jest "prewencyjna kontrola" w postępowaniu rejestrowym (nadanie numeru NIP lub rejestracja podatnika VAT lub VAT UE), ale tylko w oparciu o niebudzące wątpliwości przesłanki (okoliczności), które uzasadniają prawdopodobieństwo popełnienia oszustwa.

Z kolei organy również nieadekwatnie wskazywały na tezę prezentowaną w ww. wyroku z dnia 26 sierpnia 2015 r., I FSK 112/15 ("Przez «adres siedziby» podatnika podany dla celów zgłoszenia rejestracyjnego w formularzu VAT-R (...) należy uznać adres zawierający co najmniej nazwę miejscowości i ulicy, numer budynku oraz lokalu, w którym faktycznie funkcjonuje zarząd przedsiębiorstwa podatnika i zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego nim zarządzania") ponieważ, jak wynika to ze stanu faktycznego rozstrzyganego sporu – odmowa rejestracji nastąpiła z powodu wskazania jako siedziby – piwnicy budynku znajdującej się poza ewidencją porządkową budynku (pkt 5.9. akapit trzeci). W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił ponadto, ale jedynie pomocniczo, wspomaganie się określeniem siedziby przedsiębiorstwa w oparciu o art. 10 ww. rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE – jak uzasadniał bowiem – oczywistym jest, że norma ta "...sformułowana została dla celów określenia miejsca świadczenia (opodatkowania) realizowanych przez podatnika czynności" (pkt 5.5. akapit drugi).

W związku z powyższym Sąd doszedł do wniosku, że organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania przewidziane w art. 121 §1 oraz 122 Ordynacji podatkowej poprzez przede wszystkim niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, co wpłynęło na wynik sprawy. W rezultacie naruszona została zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W ponownym postępowaniu organ odwoławczy zweryfikuje informacje Spółki sugerujące posiadanie koncesji na sprzedaż detaliczną paliw w zgłoszonych miejscach prowadzenia działalności i oceni jej wiarygodność poprzez pryzmat ryzyka popełnienia oszustwa podatkowego. W tym celu organ rozważy jakim trybie będzie należało uzupełnić materiał dowodowy (np. o dokumenty pochodzące z akt urzędu celnego, Urzędu Regulacji Energetyki, a także Urzędu Skarbowego).

Mając powyższe na względzie Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 718). O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 powołanej ustawy zasądzając zwrot uiszczonej opłaty sądowej za wniesienie skargi (200 zł).