Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 987/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 162 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1307/12 w sprawie ze skargi T. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania jak i odmowy przywrócenia tego terminu oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1307/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 maja 2012 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2006 r. do lutego 2007 r.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji zaznaczył przede wszystkim, że przywrócenie terminu do dokonania czynności (art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") jest możliwe tylko wtedy, gdy do uchybienia terminowi doszło bez winy strony, tj. zaszły obiektywne, występujące bez woli strony okoliczności i zdarzenia, które mimo dołożenia przez stronę odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw udaremniły dokonanie czynności we właściwym czasie. Taką niemożliwą do przezwyciężenia przeszkodą może być siła wyższa (np. powódź) oraz niektóre zdarzenia losowe, których strona nie mogła przewidzieć i im zapobiec, i których konsekwencją była niemożność dokonania czynności procesowych w terminie (samodzielnie bądź przy pomocy innych osób) – do okoliczności takich można zaliczyć m.in. przerwę w komunikacji, chorobę wymagającą hospitalizacji czy inną nagłą i obłożną chorobę.

Odnosząc przedstawione przez siebie rozważania teoretyczne co do spełnienia przesłanki braku winy w uchybieniu terminu do okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarżący nie uprawdopodobnił, by uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy.

Analizując poszczególne argumenty strony Sąd wskazał, że:

- z akt sprawy wynika, że skarżący został prawidłowo zawiadomiony o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie (doręczono imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli, wezwanie o przedłożenie dokumentów); skarżący do pewnego etapu brał udział w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w 2011 r., więc widział o tym, że się ono toczy – w tym czasie nie wskazał nowego (innego niż posiadany przez organ) adresu do korespondencji ani nie wyznaczył pełnomocnika;

- we wszystkich dokumentach składanych do organu podatkowego przed 13 lutego 2012 r. (VAT-R, NIP-1, VAT-R aktualizacja) skarżący wskazywał wyłącznie adres zamieszkania przy ul. S. [...[ w K.; adres ten został też wskazany jako adres do korespondencji (druk NIP-1 z 30 października 2006 r.) oraz jako adres wykonywania działalności gospodarczej; nadto wskazany adres był przez skarżącego podawany także w innych dokumentach z 2011 r., tj. we wniosku o wpis do CEIDG z 19 października 2011 r. (jako adres zamieszkania i adres do korespondencji), w wypisie ze szpitala z 21 grudnia 2011 r.;

- niewątpliwie skarżący nie poinformował właściwego urzędu skarbowego o zmianie adresu zamieszkania, zasadnie więc organ kierował całą urzędową korespondencję związaną z niniejszym postępowaniem na adres wskazany przez skarżącego, a doręczenie decyzji organu I instancji z dniem 3 października 2011 r. w trybie zastępczym z art. 150 § 1-2 O.p. było skuteczne i zgodne z przepisami;

- w sytuacji, gdy wszczęto i prowadzono wobec skarżącego postępowanie kontrolne, powinien się on spodziewać, że wkrótce zostanie decyzja w sprawie i oczekiwać jej doręczenia;

- karta wypisowa ze szpitala z 21 grudnia 2011 r. potwierdza pobyt skarżącego w szpitalu w dniach 14-21 grudnia 2011 r. i zdiagnozowanie cukrzycy, zatem nie można uznać, by była to choroba nagła i obłożna; dokumentów potwierdzających zły stan zdrowia skarżącego w innym okresie i z innych powodów nie przedstawiono;

- w tym samym czasie, w którym doszło do doręczenia przesyłek zawierających decyzje wydane wobec skarżącego 15 września 2011 r. (doręczenie zastępcze z dniem 3 października 2011 r.) skarżący złożył wniosek o wpis do CEIDG (19 października 2011 r.), należy więc uznać, że w tym czasie skarżący był w stanie funkcjonować i podejmować działania, lecz robił to wybiórczo;

- skarżący nie uprawdopodobnił swojej staranności w zakresie prowadzenia własnych spraw.

W podsumowaniu swych rozważań Sąd pierwszej instancji uznał, że w okolicznościach sprawy bezzasadne są zarzuty dotyczące naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zaskarżyła go w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie zmianę wyroku w całości i uwzględnienie wniosku i przyjęcie odwołania do rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego za postępowanie przed sądami obu instancji.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

I. prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 174 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 162 O.p., przez jego błędną wykładnię, względnie niewłaściwe zastosowanie, przez przyjęcie zawężonego katalogu przesłanek skutkujących przywróceniem terminu, nieujętego w tym przepisie, oraz przyjęcie definicji uprawdopodobnienia w swojej treści i stosowaniu odbiegającej od poprawnie sformułowanej, przy czym z uwagi na wadliwą treść uzasadnienia nie jest możliwe ustalenie, czy stawiane zarzuty winny odnosić się do kwestii błędnej wykładni, czy też do niewłaściwego zastosowania przepisu;

II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 174 § 2 P.p.s.a. w zw. z:

1) art. 141 § 4 P.p.s.a., przez dokonanie ustaleń sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie, że pełnomocnik skarżącego nie uprawdopodobnił, że skarżący nie ponosił winy za niedochowanie terminu, podczas gdy odmienne okoliczności wynikają z materiału dowodowego oraz przez sporządzenie uzasadnienia wyroku bez podania wyjaśnienia podstawy orzeczenia, co jest o tyle istotne, że sporne twierdzenia o winie lub jej braku po stronie skarżącego oraz o skutecznym uprawdopodobnieniu stanowiska skarżącego są kluczowe dla prowadzonego postępowania;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i ustalenie stanu faktycznego oderwanego od materialnych dowodów, bez rozważenia roli poszczególnych osób, ich interesów, motywów przedstawiania określonej argumentacji i spójności składanych wyjaśnień;

3) art. 134 § 1 P.p.s.a. przez brak rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach i niewzięcie pod uwagę jej całokształtu, wszystkich podnoszonych w niej twierdzeń i konstatacji, a także prowadzonego wcześniej postępowania, w tym prawidłowości wszczęcia postępowania zgodnie z Ordynacją podatkową, tj. przez doręczenie postanowienia o jego wszczęciu stronie;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy prawa materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na naruszeniu:

- art. 121 O.p., przez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, w szczególności z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- zasady z art. 122 O.p., zgodnie z którą w toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności na skutek niepodjęcia takich działań, zwłaszcza w zakresie wyjaśnienia przyczyn uchybienia terminowi do wniesienia odwołania;

- zasady z art. 165 § 1 O.p., przez przyjęcie fikcji doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania przez organ I instancji;

- art. 187 § 1 O.p., przez oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym, jak również niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie;

- art. 191 O.p., czyli zasady swobodnej oceny dowodów, przez dokonanie dowolnych, nieznajdujących oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, ustaleń w zakresie oceny działań skarżącego;

- art. 162 O.p., przez jego błędną wykładnię i/lub niewłaściwe zastosowanie, polegające na zawężeniu pojęcia winy do przesłanek nieujętych wprost w tym przepisie i to bez pozyskania pełnej wiedzy w przedmiocie przyczyn uchybienia terminowi, nadto zaś przez wprowadzanie przesłanek mających przesądzać o niewłaściwym – zawinionym – zachowaniu podatnika.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że:

- Sąd bez należytej analizy zebranego w sprawie materiału odmówił stronie racji w wykazywaniu braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, mimo że skarżący złożył precyzyjne wnioski dowodowe oraz przedstawił spójny wywód na nich bazujący;

- Sąd niedostatecznie przeanalizował płaszczyzny sygnalizowane w skardze, uprawdopodobniające brak winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania – dogłębna analiza doprowadziłaby do wniosków odmiennych;

- skarżący podawał adres zameldowania jako właściwy w jego sprawach, działając w przekonaniu o takim obowiązku i prawidłowości takiego postępowania; kwestia adresu zameldowania i zamieszkania budzi kontrowersje w orzecznictwie i piśmiennictwie oraz w codziennym stosowaniu prawa przez urzędy i organy, stąd nie można wymagać od przeciętnego obywatela, że będzie perfekcyjnie poruszał się po przepisach prawa administracyjnego i dokładnie wiedział, jak wygląda problematyka podawania w oficjalnych dokumentach adresu zamieszkania;

- zmiana adresu zameldowania była problematyczna i wiązała się ze zmianą dużej ilości dokumentów, więc skarżący nie zdecydował się na ten krok – podawał adres zameldowania w dobrej wierze, chcąc, by podawane przez niego adresy miały umocowanie w posiadanych dokumentach;

- działanie skarżącego było usprawiedliwione, bo działał on w zaufaniu do matki (że przekaże mu ona wiadomości o ewentualnych przesyłkach mimo złych relacji z synem), tym bardziej że w czasie toczącego się postępowania chorował i w związku z tym nie mógł w pełni zajmować się kwestiami go dotyczącymi;

- kwestia choroby skarżącego została niewłaściwe przez Sąd zbadana i oceniona jako niebędąca chorobą nagłą i obłożną - Sąd nie dostrzegł (co wynika z karty wypisowej), że w momencie przyjęcia do szpitala skarżący cierpiał już od sześciu miesięcy na hiperglikemię, nie zbadał też odniesienia się do tej informacji przez organ (czy rozstrzygnięto o wpływie hiperglikemii na możliwość codziennego funkcjonowania i zabezpieczenia interesów skarżącego);

- gdy skarżący dowiedział się o jednej z wydanych w jego sprawie decyzji i prowadzonym w związku z tym postępowaniem karnoskarbowym, niezwłocznie udał się do kancelarii adwokackiej, czyli podjął starania wyjaśnienia sprawy i podjęcia wszystkich czynności, do których był zobowiązany;

- uprawdopodobnienie nie wymaga takich czynności dowodowych jak udowodnienie, a skarżący uprawdopodobnił niemożność wniesienia odwołania w terminie i brak swojej winy w tym zakresie; wypadkowa wszystkich zdarzeń związanych z okresem wydawania decyzji spowodowała, że skarżący mógł działać w przekonaniu o prawidłowości swojej sytuacji oraz kompletności podjętych przez siebie kroków zapewniających mu prawidłowy odbiór korespondencji, a w związku z chorobą nie był w stanie poczynić dodatkowych ustaleń, czy nieustannie interesować się pozostawianą dla niego informacją o korespondencji;

- nie można zgodzić się z wykładnią przez Sąd pojęcia winy z art. 162 § 1 O.p. – wymienianie przez Sąd przykładów zawężyło możliwość orzekania o jej braku w przypadku skarżącego, tymczasem uprawdopodobnienie braku winy jest na tyle indywidualną kwestią, że należy ją każdorazowo oceniać biorąc pod uwagę wszystkie podnoszone przez stronę okoliczności, a nie a priori zakładać pewne twierdzenia, które niejako sankcjonują możliwość stosowania tego przepisu.

Zdaniem strony wskazane przez nią nieprawidłowości i wątpliwości uzasadniają zarzut uchybienia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. W ocenie skarżącego rozbieżności stanowisk strony i Sądu powodują, że należałoby ponownie przyjrzeć się sprawie i ocenić rzeczywisty stopień uprawdopodobnienia braku winy po stronie skarżącego w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Sformułowane przez Sąd uzasadnienie w odczuciu skarżącego nie wyjaśnia dostatecznie podstawy wyroku, wywód Sądu jest bowiem zbyt lakoniczny i zdaje się powtarzać twierdzenia zawarte w skarżonej decyzji. Wpływ na to mogło mieć niewzięcie przez Sąd pod uwagę całego materiału dowodowego – doprowadziło to do przyjęcia błędnych twierdzeń i wyciągnięcia niewłaściwych wniosków. Tymczasem, gdy – jak w sprawie – występuje więcej niż jedna osoba związana z zaistniałą sytuacją, a w dacie wydania decyzji zbiegło się kilka wydarzeń, które skutkowały niedotrzymaniem terminu, tylko uważna, kompleksowa i wyczerpująca analiza materiału, czy też nawet ewentualne jego uzupełnienie, mogła prowadzić do prawidłowego wyjaśnienia występowania winy skarżącego w niedotrzymaniu terminu.

2.4. Podnosząc, że powinno się spojrzeć na całość postępowania szerzej, tj. z uwzględnieniem wydanych w sprawie 15 września 2011 r. decyzji, strona podniosła, że w decyzjach tych wskazano, że postępowanie zostało wszczęte postanowieniami z 5 lipca 2011 r., uznanymi za doręczone w trybie z art. 150 § 1-2 O.p. Praktyka, w której pisma inicjujące postępowanie uważa się za doręczone mimo braku takiej czynności faktycznej, prowadzi zdaniem strony do dużej niepewności prawnej co do działania organów administracyjnych. W wyniku takiego doręczenia dana osoba może nie być świadoma, że toczy się wobec niej postępowanie, a zatem nie ma możliwości reagowania w tym postępowaniu, np. przez sygnalizowanie zmiany adresu zamieszkania. Za nietrafiony strona uznała argument, że za nieprzywróceniem terminu przemawia fakt, iż do pewnego momentu skarżący uczestniczył w czynnościach kontrolnych poprzedzających wszczęcie postępowania. Zdaniem strony jeśli uzna się, że taka fikcja prawna doręczenia nie służy prawidłowości prowadzonego postępowania, można zastanowić się nie tylko nad kolejnym dowodem na brak winy skarżącego, ale i nad samym bytem tych decyzji w obrocie prawnym.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna skarżącego nie ma uzasadnionych podstaw.

4.1. Należy przede wszystkim, z uwagi na sformułowanie niektórych zarzutów skargi kasacyjnej, przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz ich zakresem. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach tego środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

4.2. Pierwszym z kilku zarzutów postawionych Sądowi pierwszej instancji jest zarzut, jak wskazuje autor, naruszenia prawa materialnego tj. art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 162 O.p., przez jego błędną wykładnię, względnie niewłaściwe zastosowanie. Już w tym miejscu należy stwierdzić, że zarzuty skargi kasacyjnej jako środka zaskarżenia wyroku sądu pierwszej instancji, co oczywiste i zgodne z art. 173 § 1 P.p.s.a., należy kierować pod adresem tego sądu. Wobec tego zupełnie bezzasadne jest zarzucanie temu sądowi naruszenia art. 174 pkt 1 P.p.s.a., który określa jedną z dwu podstaw kasacyjnych, na których można oprzeć skargę kasacyjną. Sąd pierwszej instancji może ewentualnie uchybić przepisom, które dotyczą jego postępowania i rozstrzygnięcia, a nie przepisom skierowanym do stron, regulującym – jak wskazują tytuły Działu IV i jego Rozdziału 1, tj. odpowiednio: "Środki odwoławcze" i "Skarga kasacyjna" – wymogi pism procesowych mających na celu podważenie orzeczeń tegoż Sądu. Nie można też nie zauważyć błędu przy wskazaniu naruszonego przepisu, który nie posiada paragrafów, a jedynie dwa punkty. Analogiczny błąd został popełniony w części II petitum środka zaskarżenia.

Za chybione należy też uznać powiązanie tego przepisu z art. 162 O.p. (bez koniecznego wskazania żadnej z jednostek redakcyjnych tego przepisu, tj. któregoś z czterech paragrafów) ze wskazaniem, że doszło do naruszenia prawa materialnego. Przepis art. 162 O.p. został zawarty w najobszerniejszym Dziale IV Ordynacji podatkowej, noszącym tytuł "Postępowanie podatkowe", jest zatem przepisem proceduralnym, a nie prawa materialnego. Ponieważ wśród dalszych zarzutów znalazła się kwestia dotycząca art. 162 O.p., kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do niej w dalszej części.

4.3. Także nieprawidłowo, a więc w sposób uniemożliwiający rozpoznanie tak postawionych zarzutów przez Naczelny Sąd Administracyjny, sformułowano zarzuty w punktach od 1 do 4 części II petitum skargi kasacyjnej.

Autor skargi kasacyjnej wskazał (pkt 1) jako naruszony art. 141 § 4 P.p.s.a., co uzasadnił jako "dokonanie ustaleń sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego", tymczasem wskazany przepis określa, jakie niezbędne elementy winno zawierać uzasadnienie wyroku i sam w sobie nie może służyć podważeniu ustaleń organu (nie sądu), jeśli chodzi o stan faktyczny sprawy, czy jego ocenę. Natomiast stwierdzenie, że uzasadnienie Sądu pierwszej instancji nie zawiera koniecznych wyjaśnień podstawy orzeczenia, nie jest zasadne, o czym świadczy treść tego uzasadnienia, a o czym będzie mowa w dalszej części wywodów.

Zarzut naruszenia przez WSA (pkt 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. powiązano z art. 141 § 4 P.p.s.a. – w zarzucie tym strona podnosi niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i ustalenie stanu faktycznego oderwanego od materialnych dowodów, bez rozważenia roli poszczególnych osób, ich interesów, motywów przedstawiania określonej argumentacji i spójności składanych wyjaśnień. Abstrahując już nawet od braku precyzji tak sformułowanego zarzutu (nie wiadomo, jakie dowody zostały pominięte, czy o jakie osoby, interesy, czy motywacje chodzi) należy wskazać, że pierwszy z powołanych przez stronę przepisów dotyczy uwzględnienia skargi w przypadku naruszenia prawa materialnego, którego to naruszenia strona nie wskazała, podnosząc ponownie okoliczności dotyczące stanu faktycznego sprawy. Z kolei kwestionowanie w podanym wyżej względzie wyroku WSA przy pomocy zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie mogło odnieść pożądanego przez stronę skutku, z powodów analogicznych do wyjaśnionych już wcześniej.

W punkcie 3 strona podniosła, że został naruszony art. 134 § 1 P.p.s.a. przez brak rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach i niewzięcie pod uwagę uchybień powstałych w postępowaniu wymiarowym, jak np. doręczenia postanowienia o jego wszczęciu stronie. W tym zakresie należy wskazać, że granice sprawy zakreśla jej przedmiot. Przedmiotem niniejszej sprawy, rozpoznanej przez WSA, jak też wcześniej przez organy podatkowe, jest stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania, jak i odmowa przywrócenia uchybionego terminu do wniesienia tegoż środka zaskarżenia. Wobec tego z przyczyn oczywistych nie mogą być w tym postępowaniu rozważane kwestie ewentualnych uchybień, które wystąpiły w postępowaniu podatkowym dotyczącym wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2006 r. do lutego 2007 r. Zagadnienia te mogłyby być rozważane w postępowaniu sądowoadministracyjnym wszczętym po merytorycznym, a nie formalnym zakończeniu postępowania odwoławczego (tj. przy rozpoznawaniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wydaną po rozpoznaniu odwołania). Należy wręcz stwierdzić, że właśnie postąpienie przez Sąd pierwszej instancji w sposób wskazany przez stronę stanowiłoby wyjście poza granice sprawy, co oznacza, że dopiero uczynienie zadość żądaniom strony w tym względzie naruszałoby art. 134 § 1 P.p.s.a.

Uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. (pkt 4), a więc przepisu dotyczącego naruszenia prawa materialnego, nie powiązano z żadnym przepisem tego rodzaju, mimo że stwierdzono, iż doszło do naruszenia przez organy prawa materialnego.

4.4. Wobec powyższego należy się odnieść do zarzutu naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na naruszeniu art. 121, art. 122, art. 165 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 162 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zajął prawidłowe stanowisko dochodząc do wniosku, że nie zostały przez organy naruszone przepisy postępowania podatkowego, w tym zasada naruszenia zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, WSA wskazał kluczowy dla sprawy art. 162 § 1 O.p. Jego rozumienie przez Sąd jest także prawidłowe, a ocena przyporządkowania przez organ tego przepisu do stanu faktycznego sprawy – słuszna i uzasadniona.

Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do kwestii możliwości przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w przypadku uprawdopodobnienia przez stronę, że uchybienie to nastąpiło bez jej winy, wymienił wszystkie fakty i okoliczności jakie miały wpływ na stwierdzenie, że w rozpoznawanej sprawie skarżący nie uprawdopodobnił wystarczająco braku swojej winy w przekroczeniu terminu do wniesienia odwołania (stąd nie jest trafne stanowisko strony co do niewyjaśnienia podstawy orzeczenia). Sąd wskazał i opisał: branie udziału przez skarżącego w początkach postępowania kontrolnego, posiadanie wiedzy o prowadzonym postępowaniu, faktyczną zmianę miejsca zamieszkania, lecz niepowiadomienie organu o tym fakcie i niewyznaczenie pełnomocnika (dopiero po pozyskaniu wiedzy o wydanych decyzjach wymiarowych uruchomienie działań – uwaga NSA), jednocześnie składanie dokumentów ze wskazywaniem dotychczasowego adresu. Także jako niepozbawione podstaw należy przyjąć uznanie przez WSA, że sam pobyt w szpitalu w okresie 14 – 21 grudnia 2011 r. ze zdiagnozowaniem cukrzycy (stwierdzony poziom glukozy to 8,6 mmol/l) nie pozwala na przyjęcie, że zostało uprawdopodobnione, iż trzy miesiące wcześniej skarżący – z uwagi na stan zdrowia – nie mógł normalnie i skutecznie zajmować się swoimi sprawami jak np. podatkowa tocząca się w przed organami. Konkluzję tę wspiera podniesiona też przez Sąd pierwszej instancji, a – co wymaga podkreślenia – pominięta w skardze kasacyjnej, okoliczność podjęcia przez skarżącego w październiku 2011 r. działań związanych z wpisem do CEIDG. Powyższe wskazuje na to, że – wbrew poglądowi strony – wszystkie okoliczności sprawy zostały indywidualnie zbadane i skonfrontowane z obiektywnym miernikiem staranności, jaka powinna być przez skarżącego zachowana przy prowadzeniu własnej sprawy. To, że wynik tej analizy odbiega od oczekiwań skarżącego, tj. nie zostało podzielone jego stanowisko o braku winy w uchybieniu terminu, nie oznacza jeszcze, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena prawidłowości zastosowania w sprawie art. 162 § 1 O.p. jest nieprawidłowa. Jak wynika z art. 162 § 1 O.p., organ przywróci termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Tak więc to strona ma uprawdopodobnić okoliczności, które – bez jej winy – udaremniły jej dochowanie terminu do wniesienia odwołania. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej strona nie wykazała, że wnioski organu i Sądu pierwszej instancji o nieuprawdopodobnieniu braku winy w niedochowaniu terminu są bezpodstawne. Dołożenia należytej staranności w prowadzeniu własnych sprawy nie stanowi świadome podawanie adresu, pod którym faktyczne doręczenie stronie korespondencji jest utrudnione (lub wręcz niemożliwe). Należy też podkreślić, że nie każda choroba (jak np. wskazywana przez stronę hiperglikemia) usprawiedliwia niedochowanie terminu, a tylko taka, która stanowi przeszkodę nie do przezwyciężenia nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku (dopiero bowiem w takiej sytuacji możemy mówić o braku winy w uchybieniu terminu). To, że właśnie z takim przypadkiem mamy do czynienia w sprawie (tj. że hiperglikemia istotnie w taki sposób utrudniała skarżącemu funkcjonowanie, że nie było możliwe wniesienie odwołania w terminie), nie zostało przez stronę uprawdopodobnione, a prowadząca do tych wniosków argumentacja Sądu pierwszej instancji zasługuje na podzielenie. Choć słusznie strona wskazuje, że w przepisie mowa jest o "uprawdopodobnieniu", a nie "udowodnieniu", wywody skargi kasacyjnej nie pozwalają na konkluzję, że w okolicznościach sprawy został choćby uprawdopodobniony brak winy z art. 162 § 1 O.p. Subiektywne odczucie strony, że spełnione zostały przesłanki z art. 162 § 1 O.p., nie świadczą jeszcze o naruszeniu tego przepisu czy to przez organ, czy to (w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) przez Sąd pierwszej instancji.

4.5. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, biorąc pod uwagę, że w sprawie oceniono wszystkie dowody przedłożone przez stronę, rozważono jej argumenty, wzięto pod uwagę okoliczności występujące w sprawie, doszedł do wniosku, że zaskarżony wyrok nie narusza prawa w zakresie wskazanym w skardze kasacyjnej, tj. przez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami: art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 162 § 1 O.p.

4.6. Co do naruszenia przepisu art. 165 § 1 O.p. poprzez, jak wskazuje strona, przyjęcie fikcji doręczenia jej postanowienia o wszczęciu postępowania przez organ I instancji, należy odwołać się do stwierdzeń wcześniejszych dotyczących granic danej, rozpoznawanej sprawy. Przedmiotem niniejszej sprawy nie jest postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku VAT, lecz m.in. odmowa przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji wydanej w wyniku zakończenia, tego wcześniej prowadzonego postępowania wymiarowego. Dla porządku należy stwierdzić, że strona nie podniosła, że nieprawidłowo została jej doręczona decyzja organu I instancji, co mogłoby mieć ewentualnie wpływ na ustalenie, czy zasadnie stwierdzone zostało uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Ta część zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej nie została przez stronę w skardze kasacyjnej zakwestionowana (brak np. zarzutu naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 O.p.), stąd zagadnienie zgodności z prawem tego rozstrzygnięcia organu pozostaje poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, związanego granicami skargi kasacyjnej.

4.7. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.