Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1661/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 5, art. 6 ust. 4
journal: Dz.U. 1975 nr 45 poz 228
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o podatku od spadków i darowizn.
article: art. 191, art. 122, art. 187,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 1984 nr 52 poz 268
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska- Krupa (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2011 r. ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") w decyzji z [...] stycznia 2010r. nr [...] ustalił M. M. (dalej: "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn po zmarłej 21 października 2006r. matce J. M. (dalej: "spadkodawczyni") w wysokości 5.621zł. W podstawie prawnej wskazał art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1, art. 53 § 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 4, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, 2, 3 pkt 1, art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadku i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej: "u.p.s.d.").

NUS w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że Skarżący w zeznaniu podatkowym z 31 marca 2009r. o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych SD-3, jako przedmiot masy spadkowej podał gospodarstwo rolne o pow. 1,1511 ha w W. przy ul. W. i rejon ul. G. o wartości 38.000 zł. Zgodnie z postanowieniem sądu z 20 lipca 2007r. sygn. akt [...] prawo do wyżej wymienionego spadku na podstawie ustawy nabył Skarżący w 3/16 częściach o wartości 98.741 zł.

Po analizie materiału zgromadzonego w sprawie NUS stwierdził że przedmiotem masy spadkowej na dzień śmierci spadkodawczyni - 21 października 2006r., zgodnie z wypisem z rejestru gruntu są działki: 1) nr ewidencyjny [...] o powierzchni łącznej 1.0335 ha w W. rejon ul. G., na którą składają się grunty zadrzewione i zakrzewione o pow. 0,6035ha, rowy o pow. 0,0301 ha, nieużytki o pow. 0,0189ha, las 0,3801 ha, 2) nr ewidencyjny [...] o powierzchni 0.1176ha w W. przy ul. W., na którą składają się grunty orne o pow. 0,1068 ha i rowy o pow. 0.0108ha. Las zgodnie z operatem szacunkowym biegłego rzeczoznawcy majątkowego z 24 lipca 2009r. ma wartość 45.720 zł, a pozostałe nieruchomości, zgodnie z operatem szacunkowym ww. biegłego z 24 listopada 2009r. mają o wartości 480.900 zł. Łączna wartości ww. działek wynosi 526.620 zł.

Po odliczeniu kwoty wolnej od podatku w I grupie podatkowej w wysokości 9.637 zł na dzień powstania obowiązku podatkowego, podatek na podstawie art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. ustalono od 89.104 zł.

2. Skarżący w odwołaniu z 8 lutego 2010r. wniósł o uchylenie ww. decyzji NUS i umorzenie postępowania, "z uwagi na istnienie podstaw do zwolnienia z podatku", ze względu na naruszenie: 1) art. 4 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 4 ust. 5 u.p.s.d., w brzmieniu z 2006r. i w związku z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006r. Nr 136, poz. 969 ze zm., dalej "u.p.r.") – przez błędne nieuwzględnienie podstaw do zwolnienia od podatku pomimo nabycia gospodarstwa rolnego (części), 2) art. 7 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 3 u.p.s.d. - przez błędne nieprzyjęcie cen z daty powstania obowiązku podatkowego w powiązaniu z ustaleniem wartości przedmiotu nabycia, 3) art. 8 ust. 1 u.p.s.d. - przez błędne nieprzyjęcie wartości nabycia wskazanej przez nabywcę mimo, że odpowiadała ona wartości rynkowej, 4) art. 8 ust. 3 u.p.s.d. - przez błędne przyjęcie cen wyższych od przeciętnych cen rynkowych przedmiotu nabycia i bez uwzględnienia stanu przedmiotu nabycia (oceny konkretnego przedmiotu nabycia), a także bez uwzględnienia rodzaju i gatunku przedmiotu nabycia i błędne przyjęcie ceny za metr kwadratowy zamiast wartości nabycia prawa majątkowego jakim jest gospodarstwo rolne - grunty rolne o określonej powierzchni w hektarach, 5) art. 8 ust. 4 u.p.s.d. - przez brak wezwania do podwyższenia ceny w terminie nie krótszym niż 14 dni, 6) art. 8 ust. 4 u.p.s.d. – przez powołanie biegłego mimo braku wezwania do podwyższenia ceny, naruszenie przepisów postępowania oraz powołanie tylko jednego biegłego, 7) art.187 § 1 O.p. - przez przyjęcie cen wskazanych w opiniach biegłych, bez dokonania samodzielnej oceny przez organ pierwszej instancji przy uwzględnieniu innych źródeł informacji o cenach, np. z Agencji Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa oraz bez uzasadnienia przyjęcia przez organ pierwszej instancji zasadności wartości wskazanych w opiniach,

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") decyzją z [...] kwietnia 2010 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

W uzasadnieniu DIS, po odwołaniu się do treści art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i ww. ustawy o podatku rolnym, stwierdził, że analiza akt sprawy dowodzi, że ze struktury całej nieruchomości o powierzchni 1,1511 ha, podatkiem rolnym opodatkowane były grunty o łącznej powierzchni 0,7512 ha, obejmujące: grunty orne, rowy i łąki, podatkiem leśnym - las o powierzchni 0,3810 ha, a podatkiem od nieruchomości - nieużytki zajmujące powierzchnię 0,0189 ha. Przedmiotowa nieruchomość nie spełnia więc definicji gospodarstwa rolnego w świetle powyższych przepisów.

DIS nie podzielił poglądu Skarżącego, że spadkodawczyni wraz z mężem na zasadach współwłasności małżeńskiej posiadała gospodarstwo rolne w skład, którego wchodziła spadkowa nieruchomość. Z aktu notarialnego z 15 czerwca 1994r. rep. A nr [...] wynika, iż S. M. i jego żona J. M., rodzice K. i M. M. byli właścicielami gospodarstwa rolnego o obszarze 5,9937 ha. Natomiast bracia K. i M. M. ww. aktem notarialnym dokonali działu spadku po rodzicach, a tym samym znieśli współwłasność nieruchomości rolnej o powierzchni 5.9937 ha złożonej z 3 nieruchomości rolnych: jednej o powierzchni 4,5613 ha położonej we wsi L. gmina S. oraz dwóch znajdujących się przy ul. E. w W. o powierzchniach 39 arów 71 m² oznaczonej jako działka nr 6 oraz nr 7 o powierzchni 1ha 3 arów i 53 m². W wyniku zniesienia współwłasności, niezabudowana nieruchomość rolna o powierzchni 4,5613ha stała się wyłączną własnością M. M. (męża spadkodawczyni) stanowiąc jego majątek odrębny.

DIS zaznaczył, iż będąca przedmiotem spadku spadkodawczyni nieruchomość rolna o powierzchni 1,15 ha położona przy ul. W. i rejon ul. G. w W. nie wchodziła do współwłasności małżeńskiej, stanowiąc składową gospodarstwa rolnego. Ponieważ zaś sama nieruchomość nie spełnia definicji gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym nabycie jej w drodze spadku nie podlega zwolnieniu z podatku na podstawie przepisu art. 4 ust.1 pkt 1 i ust. 5 u.p.s.d.

DIS wskazał, że deklarowana przez spadkobierców wartość nieruchomości gruntowej nie odpowiadała wartości rynkowej określonej na podstawie przeciętnych cen z dnia powstania obowiązku podatkowego – 11 sierpnia 2007r., w związku z czym NUS, na podstawie art. 8 ust. 4 u.p.s.d., wezwał Skarżącego do podwyższenia wartości nieruchomości: gruntów. Na wniosek Skarżącego NUS powołał rzeczoznawcę majątkowego, który dokonał określenia wartości działek nr [...] i [...]. Przy ustalania wartości gruntu rolnego działki nr [...], nie odniesiono się do danych dotyczących ceny gruntów rolnych publikowanych przez Agencję Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa, bowiem nieruchomość nie posiada statusu gospodarstwa rolnego, jak również nie pochodziła z Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa do, którego wchodzą państwowe nieruchomości rolne z byłych państwowych gospodarstw rolnych oraz z tzw. Państwowego Funduszu Ziemi.

4. W skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS i poprzedzającej ją decyzji NUS oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego według norm przepisanych, jak również o uchylenie na podstawie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") postanowienia DIS z [...] kwietnia 2010r. nr [...]. Uznał bowiem, że przed organami podatkowymi naruszono: 1) art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w brzmieniu z 2006r. w związku z art. 4 ust. 5 u.p.s.d. w związku z art. 2 ust. 1 u.p.r. - przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w rezultacie błędne nieuwzględnienie podstaw do zwolnienia od podatku, mimo nabycia gospodarstwa rolnego, 2) art. 7 ust. 1 u.p.s.d. w związku z art. 8 ust. 1 u.p.s.d. w związku z art. 8 ust. 4 u.p.s.d. - przez błędne nieprzyjęcie wartości nabycia wskazanej przez nabywcę mimo, że odpowiadała ona wartości rynkowej i z uwagi na to, że nie przeprowadzono właściwej procedury z art. 8 ust. 4 u.p.s.d. pozwalającej na "nieuwzględnienie podanej wartości", 3) art. 7 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 3 u.p.s.d. - przez błędne przyjęcie cen wyższych od przeciętnych cen rynkowych przedmiotu nabycia i bez uwzględnienia stanu przedmiotu nabycia (oceny konkretnego przedmiotu nabycia), a także bez uwzględnienia rodzaju i gatunku przedmiotu nabycia i błędne przyjęcie ceny za metr kwadratowy zamiast wartości nabycia prawa majątkowego jakim jest gospodarstwo rolne - grunty rolne o określonej powierzchni w hektarach, 4) art. 8 ust. 4 u.p.s.d. - przez brak wezwania do podwyższenia ceny w terminie nie krótszym niż 14 dni, oraz powołanie biegłego mimo braku wezwania do podwyższenia ceny, 5) art. 8 ust. 4 u.p.s.d. (ewentualnie w związku z art.188 O.p.) - przez powołanie tylko jednego biegłego, 6) art. 187 § 1 O.p. przez przyjęcie cen wskazanych w opiniach biegłych, bez dokonania samodzielnej oceny przez organ pierwszej instancji przy uwzględnieniu innych źródeł informacji o cenach, np. z Agencji Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa oraz bez uzasadnienia przyjęcia zasadności wartości wskazanych w opiniach, a nadto przez nie ustosunkowanie się i nie rozpatrzenie dowodów i twierdzeń przedstawionych przez skarżącego, z których wynikało, że nabycie jest objęte zwolnieniem od części gospodarstwa rolnego, także we wskazywanej i dowodzonej sytuacji wniesienia do wspólnie prowadzonego gospodarstwa rolnego gruntów z majątków odrębnych małżonków, 7) art. 191 O.p. przez błędne przyjęcie, że spadkodawczyni nie prowadziła gospodarstwa rolnego, a przez to brak zwolnienia od podatku.

Skarżący w uzasadnieniu skargi podkreślił, że w wyniku błędnej analizy materiału dowodowego organy podatkowe nie uwzględniły, że nieruchomość rolna podlega zwolnieniu z opodatkowania.

5. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podnosząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

6. Na rozprawie Skarżący wyjaśnił, że na nieruchomości było prowadzone gospodarstwo rolne, ale dwa lata przed śmiercią mamy zaczęło podupadać.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Kwestią sporną w sprawie jest to czy w skład nabytego przez Skarżącego spadku po zmarłej spadkodawczyni wchodziło gospodarstwo rolne lub jego część, którego to nabycie zgodnie z art. 4. ust. 1. pkt 1 u.p.s.d. zwolnione jest z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w świetle art. 924 i art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, tj. z chwilą śmierci spadkodawcy. Spadkodawczyni zmarła 21 października 2006r. i z tym dniem nastąpiło nabycie spadku przez Skarżącego.

Zaznaczyć ponadto należy, że w art. 3 ust. 1ustawy z dnia 16 listopada 2006r o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222 poz. 1629, zmieniającą u.p.s.d. z dniem 1 stycznia 2007r.) wskazano, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 (które nie dotyczą stanu faktycznego niniejszej sprawy).

Uznać zatem należy, że w sprawie rozpoznawanej do nabycie własności gospodarstwa rolnego o powierzchni 1,1511 ha, wskazanego jako przedmiot masy spadkowej w zeznaniu podatkowym skarżącego konieczne jest zastosowanie zasad opodatkowania przewidzianych w u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2007r.

Zgodnie z art. art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (w brzmieniu obowiązującym w chwili nabycia spadku) zwalnia się od podatku: nabycie własności i prawa użytkowania wieczystego gospodarstwa rolnego lub jego części oraz innych praw do takiego gospodarstwa lub jego części, jak również działki przyzagrodowej, z wyjątkami określonymi w tym przepisie.

W świetle zatem przepisu art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. niezbędnym jest ustalenie czy przedmiot masy spadkowej wskazany przez Skarżącego w zeznaniu podatkowym stanowił gospodarstwo rolne lub jego część, z uwagi na treść art. 2 ust. 1 u.p.r. w związku a art. 4 ust. 5 u.p.s.d. Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji gospodarstwa rolnego, lecz odsyła wprost do definicji gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym (art. 4 ust. 5 u.p.s.d.).

Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 u.p.r. w brzmieniu obowiązującym w 2006r. za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1 ustawy (tj. gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza), o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

W świetle akt sprawy wątpliwości nie budzi, że spadkodawczyni była właścicielką nieruchomość będących przedmiotem spadkobrania, zatem Skarżący mógł wyłącznie nabyć własność tychże nieruchomości. W sprawie rozważana mogła być zatem wyłącznie ta część przepisu art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., przewidującego zwolnienie z opodatkowania nabycia przez Skarżącego – spadkobiercę, która dotyczyła własności gospodarstwa rolnego lub jego części.

Przedmiotem masy spadkowej na dzień śmierci spadkodawczyni, tj. 21 października 2006r., zgodnie z wypisem z rejestru gruntu, była: działka o nr ewidencyjnym [...], o powierzchni łącznej 1.0335 ha położona w W. rejon ul. G., na którą składają się grunty zadrzewione i zakrzewione o pow. 0,6035ha, rowy o pow. 0,0301ha, las o pow. 0.3810 ha nieużytki o pow. 0,0189ha, oraz działka o nr ewidencyjnym [...] o powierzchni 0.1176ha położona w W. przy ul. W., na którą składają się grunty orne o pow. 0,1068 ha i rowy o pow. 0.0108ha.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika również, że podatkiem rolnym, do którego zapłaty zobowiązana była spadkodawczyni, były objęte wyłącznie grunty o łącznej powierzchni 0,7512 ha obejmujące: grunty orne, rowy i łąki, a pozostała część podatkiem leśnym (las o powierzchni 0,3810 ha) oraz podatkiem od nieruchomości (nieużytki zajmujące powierzchnię 0,0189 ha). Organy podatkowe wskazały ponadto, że mąż spadkodawczyni był właścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni 4,5613 ha, które nie wchodziło do wspólności majątkowej małżeńskiej – stanowiąc jego majątek odrębny.

Zdaniem Sądu zasadne było zatem uznanie przez organy podatkowe obu instancji, że ze struktury całej nieruchomości o powierzchni 1,1511 ha wynika, iż przedmiot spadku nie spełnia definicji gospodarstwa rolnego, w świetle ww. przepisów: art. 2 ust. 1 u.p.r. w związku art. 4 ust. 1 pkt i ust. 5 u.p.s.d. Nie spełniał bowiem normy obszarowej, o której mowa w art. 2 ust. 1 u.p.r. i nie mógł być objęty zwolnieniem, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 5 u.p.s.d.

Warto zwrócić uwagę, że zwolnienie, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt u.p.s.d. odnosi się wyłącznie do przedmiotu, jakim jest gospodarstwo rolne. Przedmiot spadkobrania, który z uwagi na swą strukturę nie spełnia normy obszarowej, o której mowa w art. 2 ust. 1 u.p.r. podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, gdyż zwolnienie, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. dotyczy tylko i wyłącznie jednej lub wielu nieruchomości - gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza - które łącznie będą stanowić gospodarstwo rolne.

Zdaniem Sądu w świetle akt sprawy nie można stwierdzić, że będące przedmiotem nabycia nieruchomości stanowiły część gospodarstwa rolnego. Tym samym nie można przyjąć, że do tych nieruchomości można zastosować art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zastosowanie tego przepisu spowodowałoby objęcie zwolnieniem z opodatkowania nieruchomości, do których stosuje się ogólne zasady opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, co nie jest dopuszczalne.

Przyjęcie rozszerzającej wykładni przepisów normujących kwestie zwolnień podatkowych nie jest – co wielokrotnie i konsekwentnie podkreślano w orzecznictwie sądowym dopuszczalne (por. wyroki NSA z: 23 lutego 1994r. sygn. akt III SA 1312/93, Wspólnota 1994/31/14, z 23 listopada 1993r. sygn. akt SA/Po 1811/93 Monitor Podatkowy 1994/6/18). Wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe jako wyjątki od zasady sprawiedliwości podatkowej winny być interpretowane według wykładni gramatycznej. Zastosowanie wykładni celowościowej może natomiast doprowadzić do interpretacji rozszerzającej, a więc rozszerzenia przedmiotu zwolnienia poza granice ustalone w ustawie podatkowej.

W związku z tym, zdaniem Sądu, w świetle dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie ma znaczenia czy dziedziczona nieruchomość w przyszłości wejdzie w skład nowoutworzonego, czy już istniejącego gospodarstwa rolnego. Nie ma też znaczenia czy na tej nieruchomości przed jej nabyciem przez spadkodawcę było faktycznie prowadzone gospodarstwo rolne, z jednoczesnym wykorzystanie, przez posiadanie, gruntów należących do innej osoby np. współmałżonka - gdy nie spełniała ona normy obszarowej, o której mowa w art. 2 ust. 1 u.p.r. i normy strukturalnej wskazanej w art. 1 u.p.r. Czynienie ustaleń faktycznych z wyżej wskazanego zakresu - faktyczne prowadzenie gospodarstwa rolnego z wykorzystaniem, przez posiadanie, gruntów należących do innej osoby, nie jest zatem uzasadnione. Przedmiotem nabycia Skarżącego nie jest bowiem domniemane gospodarstwo rolne, które mogli prowadzić małżonkowie na swoich majątkach odrębnych, lecz prawo własności nieruchomości, które stanowiły majątek odrębny spadkodawczyni. Spadkobiercy, w tym Skarżący, nie mogą odziedziczyć więcej niż to, co przysługiwało spadkodawczyni. Do nabycia w drodze dziedziczenia gospodarstwa rolnego o powierzchni 4,5613 ha, stanowiącego majątek odrębny męża spadkodawczyni może dojść jedynie w drodze innego zdarzenia niż, to które należało brać pod uwagę w rozpoznawane sprawie. Niezasadne były więc zarzuty skargi o naruszeniu przez organy podatkowe art. 122 O.p. określający obowiązek podjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego oraz art. 187 § 1 O.p. nakładającego na organy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego. W rezultacie nie doszło też do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p ).

Sąd zwraca również uwagę na cel – "ratio" ustanowienia przepisu art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. – zwolnienie gospodarstw rolnych lub ich części. Nie chodzi zatem o objęcie zwolnieniem z ww. przepisu nieruchomości, które w chwili nabycia nie spełniałyby normy obszarowej, o której mowa w art. 2 ust. 1 u.p.r. i normy strukturalnej z art. 1 u.p.r. Nieruchomości, które nie spełniają normy obszarowej i strukturalnej z ustawy o podatku rolnym (nie ważne czy są w posiadaniu, czy stanowią własność osoby fizycznej) nie będą gospodarstwem rolnym w rozumieniu tej ustawy o podatku rolnym i w związku z tym nie będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie ww. przepisu art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Należy do nich stosować zasady ogólne przewidziane w u.p.s.d.

Jedynym elementem decydującym o istnieniu gospodarstwa rolnego w rozumieniu u.p.r. są grunty o określonej powierzchni i strukturze. Grunty te w przeciwieństwie do definicji z kodeksu cywilnego nie muszą stanowić zorganizowanej całości. Oznacza to, że za gospodarstwo należy uznać grunty o powierzchni przekraczającej 1 ha nawet wówczas, gdy nie istnieje między nimi żadna więź ekonomiczna (funkcjonalna), bez względu czy są w posiadaniu, czy też stanowią własność.

Sąd stwierdza w związku z tym, że posłużenie się w art. 2 ust. 1 u.p.r. "stanowiące własność lub będące w posiadaniu" nie ma istotnego znaczenia z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., gdy nie jest spełniona norma obszarowa i strukturalna w odniesieniu do gruntów nabywanych. Skoro do masy spadkowej weszło – co wynika zarówno z zeznania podatkowego złożonego przez Skarżącego, jak i ustaleń organów podatkowych - prawo własności nieruchomości, które nie stanowiło gospodarstwa rolnego, ani jego części, niemożliwe było zastosowanie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Sąd nie kwestionuje stanowiska wyrażanego w piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, że nie tylko element własności statuuje pojęcie gospodarstwa dla potrzeb podatku rolnego i że równorzędne znaczenie należy przypisywać także posiadaniu gruntów, które zostały określone w przedmiocie opodatkowania podatkiem rolnym, tym samym gospodarstwo rolne tworzą zarówno grunty, które stanowią własność, jak i te, które znajdują się w posiadaniu osoby prawnej lub fizycznej, bez rozróżniania jakiego rodzaju ma być to posiadanie (por. S. Presnarowicz w; Komentarz do art. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz.U.06.136.969), [w:] L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC, 2008. wyrok WSA w Szczecinie z 4 stycznia 2006r. sygn. akt I SA/Sz 526/05).

Sąd stwierdza jednak, że z punktu widzenia możliwości zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. istotnie jest zarówno nabycie własności (co w sprawie nie jest przedmiotem sporu), jak również spełnienie przez nabywany przedmiot normy obszarowej i strukturalnej, o której mowa w art. 2 ust. 1 w związku z art. 1 u.p.r. do uznania go za gospodarstwo rolne. Z wyżej wskazanych rozważań wynika, że przedmiot wskazany w zeznaniu podatkowym, uznawany przez Skarżącego jako podlegający zwolnieniu z opodatkowania nie spełniał przesłanek z ww. przepisu art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Z akt sprawy nie wynikało również, że stanowił część gospodarstwa rolnego, a okoliczność podniesiona na rozprawie, że na spornej nieruchomości było prowadzone gospodarstwo rolne nie oznacza, że nieruchomość ta była częścią gospodarstwa rolnego. Kwestie teoretycznych rozważań o objęciu współwłasnością małżeńską wszystkich gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego nie znajdują uzasadnienia w świetle art. 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 u.p.s.d.

Sąd zgadza się natomiast, ze Skarżącym, że wezwania organu podatkowego pierwszej instancji zarówno z 12 maja 2009r., jak i z 23 września 2009r. nie zawierały wezwania nabywcy do określenia wartości rzeczy lub podwyższenia tej wartości, a jedynie do przedstawienia wszystkich dowodów, które mogą mieć wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania. Jednakże przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego wiązało się także z wnioskiem Skarżącego z 26 maja 2009r. o powołanie biegłego celem ustalenia wartości rynkowej nieruchomości.

W związku z tym brak prawidłowego sformułowania wezwania, czyniącego zadość przepisowi art. 8 ust. 4 u.p.s.d., nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Również nie można się zgodzić z zarzutem naruszenia przez organy podatkowe art. 8 ust. 4 u.p.s.d. przez powołanie przez organ podatkowy jedynie jednego biegłego.

Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z 24 listopada 2005r. sygn. akt FSK 2661/04 (LEX nr 515000) stwierdził, że przepis art. 8 ust. 4 u.p.s.d. określając, że ustalenie wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych będących przedmiotem spadku powinna nastąpić z uwzględnieniem "opinii biegłych" wskazywał na rodzaj dowodu, a nie liczbę biegłych, których opinii powinien zasięgnąć organ podatkowy. Sad orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela wyżej wskazane stanowisko NSA, prezentowane w powołanym wyroku. W związku z powyższym sam fakt przeprowadzenie w sprawie dowodu z opinii jednego biegłego nie stanowi naruszenia przepisu art. 8 ust. 4 u.p.s.d.

Sąd stwierdza również, że niezasadny jest zarzut skargi, że biegły określił nieprawidłową wartość spadku.

Z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. wynika, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wynika natomiast, że jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie orzeczenie sądu powszechnego o stwierdzeniu nabycia spadku zapadło w 2007r. (postanowienie Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Cywilny z 20 lipca 2007r. sygn. akt [...], uprawomocniło się 11 sierpnia 2008r.), przywołanie w opinii biegłego cen rynkowych z 2007r., tj. cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, a stanu rzeczy i praw majątkowych nabytych przez Skarżącego określono na chwilę śmierci spadkodawczyni – 21 października 2006r. - jest to, w świetle ww. przepisów, jak najbardziej prawidłowe.

Sąd wyjaśnia ponadto, że DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy odniósł się do kwestii różnicowania gruntu rolnego zadrzewionego i zakrzewionego, jako podlegającego zwolnieniu z podatku od spadków i darowizn, mimo podobieństwa z gruntem leśnym, który takiemu zwolnieniu nie podlega. W decyzji prawidłowo odwołano się do ustawy z 28 września 1991r. o lasach (Dz. U. z 1991r. Nr 101, poz. 444 ze zm.) wyjaśniając różnice między gruntem leśnym oznaczonym symbolem Ls, a gruntami zakrzewionymi i zadrzewionymi oznaczonymi symbolem Lz-Ł.

DIS ocenił również, z uwzględnieniem dyspozycji art. 191 O.p. zarzuty Skarżącego w zakresie nieprawidłowego ustalenia wartości działek. Wyjaśnił ponadto, że metody zastosowane przez biegłego (podejście porównawcze i metoda korygowania średniej ceny) przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości były prawidłowe z uwagi na obowiązujące przepisy (art. 154 ustawy z 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami - Dz. U. z 2004r. Nr 261, poz. 2603 ze zm. oraz § 49 rozporządzenia Rady Ministrów z 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości sporządzania operatu szacunkowego – Dz. U. Nr 207, poz. 2109), jak również biegły dokonujący wyceny wziął pod uwagę stan faktyczny i prawny nieruchomości będącej przedmiotem nabycia, jak również innych nieruchomości przyjętych do porównania, po dokonaniu oględzin każdej z nieruchomości polegających ocenie. DIS uznał na tej podstawie, że opinie biegłego rzeczoznawcy, który dysponował specjalistyczną wiedzą z zakresu wyceny nieruchomości, mogły być podstawą do ustalenia zobowiązania podatkowego.

DIS w treści uzasadnienia ustosunkował się również w sposób należyty do zarzutu Skarżącego nie wzięcia pod rozwagę cen gruntów rolnych opublikowanych przez Agencję Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa.

Zdaniem Sądu oceny DIS przedstawione w zaskarżonej decyzji nie naruszają zasady swobodnej oceny dowodów są spójne i logiczne, należy je zatem uznać za prawidłowe. Sąd, biorąc pod uwagę materiał znajdujący się w aktach sprawy nie znalazł również podstaw do uznania, że doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 § O.p. Zdaniem Sądu dowody, które zostały zgromadzone w sprawie przez organy podatkowe były wystarczające do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe podjęły też wszelkie niezbędne działania mające na celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiału dowodowy znajdujący się w aktach, a organ odwoławczy ustosunkował się również do zarzutów podnoszonych przez Skarżącego.

Sąd ustosunkowując się do wniosku Skarżącego o zastosowanie art. 135 P.p.s.a. względem postanowienia DIS z [...] kwietnia 2010r. nr [...], utrzymującego w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w sprawie ustalenia kosztów postępowania podatkowego, wskazuje, że postanowienie to jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1658/10.

Sąd, mając powyższe na względzie uznał, że zasadne było oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.