Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3676/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 779/16 w sprawie ze skargi E.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 maja 2016 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz E.C. kwotę 7 489 (słownie: siedem tysięcy czterysta osiemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 779/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E.C. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 maja 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 26 października 2015 r., określającą Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 17 527 zł.

Przechodząc do merytorycznej oceny podniesionych w odwołaniu zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, do którego źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 czy pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", należy zaliczyć przychód uzyskany przez Skarżącą w 2009 r. z tytułu odpłatnego zbycia niezabudowanej działki gruntu nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że rozstrzygnięcie czy Skarżąca jedynie zbywała majątek osobisty, czy też prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, wymaga oceny podejmowanych przez nią czynności w świetle zespołu cech przypisanych działalności gospodarczej, określonych w definicji zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej przywołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz wyjaśnił, że ze stanu faktycznego wynika, iż w 2009 r. Skarżąca dokonała odpłatnego zbycia jednej działki gruntu oznaczonej jako działka nr [...] o pow. 0,0977 ha, położonej w miejscowości S. Nadmienił przy tym, że spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f., nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę całokształt podejmowanych przez podatnika czynności.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że Skarżąca w latach 2000-2012 zawarła 28 transakcji zbycia nieruchomości. Dodał, że sprzedaży nieruchomości dokonywała również w 2013 r. (2 transakcje).

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przedmiotem sprzedaży w latach 2000-2013 były nieruchomości położone w S. (z wyłączeniem jednej znajdującej się w miejscowości K.), powstałe z dokonanego w 2000 r. podziału działek nr [...] i nr [...], które zostały nabyte przez Skarżącą w 1997 r. od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa. Podkreślił również, że z oświadczenia Skarżącej z dnia 4 lutego 2014 r. wynikało, że powyższe grunty zostały nabyte w celu powiększenia istniejącego gospodarstwa rolnego, które prowadziła już od około 1990 r., działka nr [...] to w większości grunty klasy VI i V, nienadające się pod uprawy rolne, a na jej części znajdowało się stare wysypisko śmieci.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nabytym w 1997 r. ww. nieruchomościom nadano jednak zupełnie nową (całkowicie odmienną od pierwotnej) jakość faktyczną oraz ekonomiczną, przy czym było to skutkiem działań Skarżącej, które znacząco wykraczały poza normalne czynności cechujące pozagospodarczy, nieprofesjonalny obrót nieruchomościami i obejmowały zainicjowanie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w kierunku przekształcenia gruntów rolnych w przeznaczone pod zabudowę mieszkaniowo-letniskową oraz podział działek, które to czynności prowadziły do podwyższenia wartości posiadanych gruntów.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do wniosku, że działania Skarżącej polegające na celowym zakupie nieruchomości z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży, dokonanie przez nią czynności mających przyczynić się do wzrostu wartości nieruchomości, tj. podział działek i uzyskanie warunków przyłączy do sieci energetycznych i wodociągowych, a w dalszej kolejności sprzedaż działek przeznaczonych pod zabudowę z zyskiem, wyczerpują znamiona prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., stanowiącej źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że bez znaczenia pozostaje przy tym argument podniesiony w odwołaniu, zgodnie z którym Skarżąca nie wykazywała żadnej inicjatywy celem reklamowania działek na sprzedaż.

W skierowanej do Sądu skardze Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie, m.in. art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a także art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.).

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do uznania przez organy podatkowe, że uzyskane przez Skarżącą przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości należy traktować jako przychód, którego źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza, co skutkowało opodatkowaniem przychodu według zasad przewidzianych dla tego źródła, czy też - jak podtrzymuje Skarżąca - mamy tu do czynienia ze źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Sąd odniósł się zatem do mających zastosowanie w niniejszej sprawie treści przepisów u.p.d.o.f., a w zakresie istotnych cech działalności gospodarczej odwołał się do stanowiska wyrażonego w orzecznictwie, a także do poglądów doktryny. Na tej podstawie wywiódł, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwala uznać, że Skarżąca podejmowała działania w celu zakupu i sprzedaży nieruchomości gruntowych, które miały charakter celowy, profesjonalny, zorganizowany i ciągły. A zatem, Sąd doszedł do wniosku, że działalność Skarżącej należało kwalifikować jako pozarolniczą działalność gospodarczą.

Następnie Sąd zaznaczył, że z akt sprawy wynika, iż Skarżąca w 1997 r. nabyła dwie działki gruntu, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy S., położone były na terenie upraw polowych. Dodał przy tym, że organy podatkowe - w świetle poczynionych ustaleń - zasadnie przyjęły, że nie sposób stwierdzić, by nabycie tych gruntów miało nastąpić z przeznaczeniem na prowadzenie na nich działalności rolniczej. Zwrócił bowiem uwagę, że Skarżąca nabyła grunty zaliczane od klasy V-VI, a zatem gleby o słabej i najsłabszej jakości, charakteryzujące się gorszą przydatnością w produkcji rolnej niż gleby zaliczane do klas I-III.

Zdaniem Sądu, w treści decyzji organów podatkowych słusznie dostrzeżono, że nabywając powyższe nieruchomości gruntowe Skarżąca podejmowała szereg czynności, które miały na celu podwyższenie wartości posiadanych gruntów. Podał, że już sam fakt wystąpienia z wnioskiem o podział nieruchomości na mniejsze działki i uzyskanie decyzji zatwierdzającej ten podział wskazuje na dążenie Skarżącej do osiągnięcia wyższego zysku ze sprzedaży gruntu niż w przypadku zbycia całości nabytej nieruchomości. Sąd nadmienił również, że szczególnego znaczenia nabiera przy tym to, iż wniosek o dokonanie podziału, jak i wydanie decyzji zatwierdzającej projekt podziału zbiegały się w czasie z wydaniem i wejściem w życie decyzji w przedmiocie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy S., która to decyzja zmieniała przeznaczenie nabytych przez Skarżącą gruntów z rolnych na grunty przeznaczone pod zabudowę mieszkalno-letniskową.

Sąd zwrócił także uwagę, że Skarżąca przed dokonywaną sprzedażą nie "uzbrajała" wprawdzie każdej z wydzielonych działek w przyłącza prądowe, czy wodnokanalizacyjne (w tym działki gruntu sprzedanej w 2009 r.), niemniej jednak podejmowała kroki, które prowadziły do zwiększenia atrakcyjności podzielonych działek, gdyż występowała do przedsiębiorstwa wodociągowego i energetycznego o wydanie warunków technicznych przyłączeń do sieci wodociągowej i energetycznej działek wydzielonych z nabytej uprzednio działki rolnej.

Ponadto Sąd zauważył, że sprzedaż działki objętej zaskarżoną decyzją nie była jednorazową transakcją dokonaną przez Skarżącą. Działalność polegającą na zbywaniu działek powstałych w wyniku podziału zakupionego gruntu Skarżąca rozpoczęła bowiem w 2000 r., sprzedając na przestrzeni 12 lat 23 działki gruntu. Wskazuje to - zdaniem Sądu - na ciągłość działań Skarżącej w zakresie obrotu nieruchomościami gruntowymi, co niewątpliwe stanowi cechę świadczącą o aktywności charakterystycznej dla prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Dalej Sąd zaznaczył, że działania marketingowe polegające na umieszczaniu ogłoszeń w określonych środkach masowego przekazu mogą dodatkowo wzmacniać przekonanie, że działania podatnika są ukierunkowane na osiągnięcie zysku ze sprzedaży i są charakterystyczne dla funkcjonowania podmiotu zajmującego się handlem nieruchomościami. Niemniej jednak Sąd uznał, że niepodejmowanie takiej aktywności nie musi być równoznaczne ze stwierdzeniem, że Skarżąca sprzedając działki gruntu nie działała jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Dodał, że jakkolwiek umieszczanie ogłoszeń o sprzedaży niewątpliwie pozwala na szybsze dotarcie z ofertą do nieokreślonego kręgu nabywców, to jednak nie powinien ujść uwadze fakt, na co zwrócono uwagę w treści decyzji, że Skarżąca miała potencjalne możliwości oferowania gruntów do sprzedaży klientom wynajmującym u niej pokoje gościnne.

W ocenie Sądu, prawidłowo zatem w niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły i przyjęły, że działania Skarżącej polegające na - zakupie gruntu, który nie nadawał się pod uprawę rolną i ostatecznie nie był przez nią wykorzystywany dla celów osobistych, wystąpieniu o zgodę na podział gruntu tuż po wydaniu przez Urząd Gminy decyzji dotyczącej zmiany zagospodarowania przestrzennego, uzyskaniu - przed zakupem spornej nieruchomości - warunków dotyczących możliwości dokonania przyszłych przyłączy sieci wodociągowej i energetycznej, poniesienie kosztów podziału działki [...], a następnie sprzedaży na rzecz różnych nabywców 23 działek (na przestrzeni lat 2000-2012) z zyskiem zdecydowanie przekraczającym poniesione nakłady, wyczerpują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd podał, że częstotliwość podejmowanych działań, skala dokonanych transakcji, a także aktywność Skarżącej przy realizacji zmiany sposobu użytkowania gruntów świadczą niewątpliwie, że jej zamiarem był obrót nieruchomościami gruntowymi, nie zaś prowadzenie na zakupionych gruntach działalności rolniczej, a jej działania nie świadczą o zwykłym wykonywaniu zarządu własnym majątkiem.

Okoliczności te - zdaniem Sądu - jednoznacznie wyczerpują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Wiążą się bowiem - jak trafnie zauważył organ podatkowy - z podejmowaniem działań w sposób zorganizowany jak profesjonalny handlowiec, ponoszeniem w związku z tym kosztów i jednocześnie wyczerpują znamiona powtarzalności i ciągłości działań oraz wskazują na zamiar dalszego wykonywania takich czynności w celach zarobkowych (co też miało miejsce, gdyż sprzedaży nieruchomości dokonywano w poszczególnych latach od 2000 do 2012 r.).

W skardze kasacyjnej Skarżąca, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 134 § 1 w zw. z art. 57 § 1 pkt 3 P.p.s.a., poprzez brak rozpoznania przez Sąd jednego z zarzutów wniesionej skargi, a to zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ odwoławczy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na oparciu ustaleń faktycznych na dokumentach, w stosunku do których wykazano, że nie zostały sporządzone przez Skarżącą, a więc są dokumentami sfałszowanymi;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że działania organów podatkowych polegające na wszczęciu postępowania karnoskarbowego i wydaniu decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego nie naruszają przepisów postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w zakresie przeprowadzania postępowania dowodowego i dopuszczania dowodów wnioskowanych przez Skarżącą i uznanie, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób wyczerpujący i prawidłowy, a uzyskane dowody zostały poddane wnikliwej analizie i prawidłowo ocenione, a tym samym uznanie, że stan faktyczny w sprawie został prawidłowo ustalony;

2) prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, a to:

a) art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że działania Skarżącej wypełniają znamiona czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej;

b) art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie w sprawie, wynikające z uznania, że działania Skarżącej w zakresie sprzedaży działek stanowiły działalność gospodarczą.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że istota zarzutów zgłoszonych w skardze kasacyjnej sprowadza się do zagadnienia prawidłowości uznania, że Skarżąca dokonując sprzedaży spornych działek wyczerpała znamiona prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, a w konsekwencji do uznania, czy transakcje te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tego źródła przychodów. Problem ten w identycznym stanie faktycznym sprawy został już rozstrzygnięty prawomocnym wyrokiem z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3426/15, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 667/15 oddalający skargę E.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Wobec tego dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie orzekającym posłuży się argumentacją z uzasadnienia powołanego wyroku.

W zakresie klasyfikacji przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości przywołać należy pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2407/15 (oraz we wskazanym tam orzecznictwie), że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny. Problemy związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Kontrowersje dotyczyć mogą zwłaszcza sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że nie ma podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., która oznacza działalność prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy. Jednocześnie jednak prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny (por. np. wyroki NSA z dnia: 18 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1501/12; 30 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 1512/12; 4 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 855/12; 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 563/13; 4 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1557/13). W związku z tym, dla ustalenia zaistnienia takiej działalności podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie ma formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub nie prowadzi. Także zamiar podatnika w zakresie określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy do cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w handlu nieruchomościami od sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym. Dostrzegając bowiem, że w pewnych przypadkach przepisy prawa umożliwiają podatnikowi zadecydowanie o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonanie wyboru innego źródła niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., mimo że obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (por. uchwała NSA z dnia 21 października 2013 r. sygn. akt II FPS 1/13), to stwierdzić należy - jak to wskazano wyżej - że w płaszczyźnie relacji między regulacjami art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. kwestia woli podatnika wyboru źródła przychodów wymienionego w drugim ze wskazanych przepisów nie ma znaczenia. Istotne jest natomiast dokonywanie obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu, w celu osiągania zarobków z tego tytułu, w sposób trwały, co świadczy o działaniu podatnika spełniającym obiektywne kryteria uznania tego działania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 3012/14).

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela także pogląd wyrażony w wyroku z dnia 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 773/13 (oraz w innych wyrokach, np. z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 855/14 i 15 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 70/13), że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości.

Sąd kasacyjny podziela w związku z tym ocenę dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 100/17, wydanym w podobnym stanie faktycznym w sprawie Skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r. W wyroku tym stwierdzono, że fakt prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej, w tym transakcji na nieruchomościach rolnych, nie oznacza, że dany podmiot nie może dokonywać działań w ramach majątku prywatnego. Oczywistym zatem jest, że zwykłe wykonywanie przez właściciela prawa własności nie może samo z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej.

W skardze kasacyjnej Skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji zarówno przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Zarzuty te dotyczą zarówno kwestionowania prawidłowości uznania, że Skarżąca spełniła kryteria dla uznania, że transakcja sprzedaży działek została dokonana w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, jak również zgodności przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego mającego wykazać spełnienie ww. kryteriów z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej).

Jak wyżej wskazano, problematyka związana z ustaleniem podmiotowości prawnopodatkowej w kontekście sprzedaży działek gruntu była wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Należy zauważyć, że orzeczenia te zostały wydane na tle zindywidualizowanych i zróżnicowanych stanów faktycznych. Stąd też ocena, jaką zawierają nie ma bezpośredniego przełożenia na ocenę działań Skarżącej w niniejszej sprawie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zebrany materiał dowodowy nie jest wystarczający do uznania, że w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały kryteria dla uznania, że Skarżąca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców i należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w odniesieniu do transakcji sprzedaży spornych działek. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że za uznaniem, iż Skarżąca działała jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą świadczą m.in. następujące okoliczności: nabycie gruntów o słabej jakości gleby (klasa V-VI), wykluczające ich rolnicze wykorzystanie; wystąpienie o zgodę na podział gruntu tuż po wydaniu decyzji dotyczącej zmiany zagospodarowania przestrzennego; uzyskanie - przed zakupem spornej nieruchomości - warunków dotyczących możliwości dokonania przyszłych przyłączy sieci wodociągowej i energetycznej; poniesienie kosztów podziału działki [...]; zbycie 23 działek wydzielonych z działki [...] w latach 2000-2012 z zyskiem znacznie przekraczającym poniesione nakłady.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazanie powyższych okoliczności świadczy o szerokiej analizie kontekstu gospodarczego dokonanych transakcji, z uwzględnieniem ich umiejscowienia w stosunku do innych transakcji sprzedaży nieruchomości dokonywanych przez Skarżącą. Jednak wskazane okoliczności nie przesądzają kluczowego, a mianowicie bezspornego wykazania, że Skarżąca podejmowała takie działania wykraczające poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym, że należy uznać, iż zachowywała się jak profesjonalny podmiot działający w zakresie obrotu nieruchomościami.

Stanowisko wyrażone w sprawie przez organy podatkowe, a zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, sprowadza się w istocie do wykazania, że działania dokonane (lub wspierane) przez Skarżącą przed nabyciem prawa własności spornej działki, jak i po jej zakupie, były ukierunkowane wyłącznie na późniejszą sprzedaż działek wynikającą z podziału w celu osiągnięcia zysku. Ustalone przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ww. okoliczności świadczą niewątpliwie o tym, że Skarżąca dokonywała sprzedaży działek w sposób ciągły oraz w sposób umożliwiający osiągnięcie zysku z tytułu ich sprzedaży (podział działek na mniejsze, sprzedaż działek po zmianie przeznaczenia działki). Jednak sama liczba i zakres transakcji sprzedaży, fakt, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny, długość okresu, w jakim te transakcje następowały, jak i wysokość osiągniętych z nich przychodów nie ma znaczenia dla przesądzenia, w jakim charakterze działa podatnik dokonujący sprzedaży gruntów, bowiem całość powyższych elementów może odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie podnosi Skarżąca, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie udowodniły, że podjęła ona aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, przekraczające zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. W szczególności, za nieprzekonujące należy uznać przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że brak podejmowania przez Skarżącą działań marketingowych wynika z faktu, że miała ona potencjalne możliwości oferowania gruntów do sprzedaży klientom wynajmującym u niej pokoje gościnne. W uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, jak i w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie przedstawiono żadnych dowodów uprawdopodobniających powyższą tezę, nie wskazano również na dowody, które potwierdziłyby prowadzenie przez Skarżącą innego rodzaju działań marketingowych w celu dokonania sprzedaży spornej działki. Także fakt uzyskania przez nią warunków dotyczących możliwości dokonania przyszłych przyłączy mediów, przed zakupem spornej nieruchomości, nie przesądza, że działanie to było podejmowane w ramach działalności gospodarczej mającej na celu obrót nieruchomościami, w szczególności w kontekście późniejszego braku aktywności Skarżącej w zakresie rzeczywistego uzbrojenia terenu przed dokonaniem jego sprzedaży. Ocena możliwości ewentualnego uzbrojenia terenu stanowić może istotny element podjęcia przez nabywcę decyzji o zakupie - niezależnie czy celem takiego zakupu jest późniejsze przeznaczenie nieruchomości do odsprzedaży, czy też samodzielnego wykorzystywania. Innymi słowy okoliczność ta nie jest przesądzająca dla uznania, że podjęcie takich działań przez potencjalnego nabywcę powoduje uznanie, iż nabycie było dokonane w celu przeznaczenia nieruchomości na cele działalności gospodarczej z zakresu obrotu nieruchomościami. Sąd pierwszej instancji nie wskazał ponadto innych, poza ww. przykładowymi działaniami, działań w zakresie obrotu nieruchomościami podjętych przez Skarżącą od momentu zakupu do sprzedaży spornej działki.

Z tych też powodów należy uznać za uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem organy podatkowe przy akceptacji Sądu pierwszej instancji naruszyły zasady: prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów dokonując ustalenia stanu faktycznego niezgodnie ze stanem rzeczywistym i oceniając, że Skarżąca w odniesieniu do sprzedaży spornych działek prowadziła działalność gospodarczą. W konsekwencji za zasadne należy też uznać zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., albowiem błędnie przyjęto, że Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego jako osoba prowadząca działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający dla jednoznacznego przesądzenia, że Skarżąca w zakresie transakcji sprzedaży spornych działek działała jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. W konsekwencji więc należy uznać, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy konieczne może okazać się rozszerzenie zakresu prowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, w szczególności w celu wykazania podejmowania przez Skarżącą aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, wykraczających poza zwykły zarząd nieruchomością. W tym zakresie zasadne jest ponowne zbadanie zasadności przeprowadzenia wniosków dowodowych składanych przez Skarżącą.

W ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym organ rozważy, czy możliwe jest wykazanie takich okoliczności, które pozwalają na uznanie, że opisana działalność Skarżącej spełnia kryteria do uznania jej za prowadzenie działalności gospodarczej, a w przypadku braku takiej możliwości, czy zasadne jest umorzenie postępowania w sprawie.

Z kolei za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty dotyczące naruszenia w sprawie art. 134 § 1 w zw. z art. 57 § 1 pkt 3 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę zgodnie z art. 188 P.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 200 P.p.s.a.