Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1262/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 29a  ust. 1, 106 j
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant asystent sędziego Marek Sosnowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A S.A. z siedzibą we W. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A S.A. z siedzibą we W. (dalej: Wnioskodawca, Spółka, Strona skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 października 2017 r. znak [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie momentu rozliczenia faktur korygujących.

We wniosku z dnia 18 lipca 2017 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wskazał, że jest czynnym podatnikiem VAT i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi serwis internetowy o nazwie "A" (dalej: Serwis). Działanie Serwisu polega na umożliwieniu zarejestrowanym użytkownikom Serwisu (dalej: Użytkownicy) składania zamówień odbioru, przemieszczania i doręczenia, bądź przewozu przesyłki przez firmy kurierskie (dalej: Przewoźnicy) w ramach ich działalności oraz na podstawie regulaminów Przewoźnika. Korzyścią dla Użytkownika Serwisu jest uzyskanie niższej ceny za usługę kurierską świadczoną za pomocą Serwisu niż miałoby to miejsce w przypadku bezpośredniego zamówienia w firmie kurierskiej. Za świadczone usługi Wnioskodawca pobiera opłaty od Użytkowników według swojego cennika. Opłaty za usługę mogą być pobierane z góry lub z odroczonym terminem płatności, jednakże naliczane są zawsze w momencie wykonania usługi Serwisu. O przyjęciu realizacji usługi Użytkownik zostanie powiadomiony wiadomością wysłaną na adres poczty elektronicznej Użytkownika. Wraz z potwierdzeniem przyjęcia zamówienia przez Serwis, zostaje przekazany list przewozowy, co jest równoznaczne z wykonaniem usługi Serwisu. Opłaty dla użytkowników zależą od wielu czynników, w szczególności od wagi lub gabarytów przesyłki (wymiarów, kształtu, sposobu zapakowania), które to parametry Użytkownik deklaruje w momencie składania zlecenia. Naliczenie opłat odbywa się zgodnie z cennikiem Wnioskodawcy, zaś w chwili sprzedaży swojej usługi Wnioskodawca nie ma możliwości antycypowania, czy Użytkownik zadeklarował wagę i gabaryty paczki w sposób zgodny z regulaminem. Zgodnie z regulaminem Serwisu, w przypadku podania przez Użytkownika nieprawidłowych danych (w szczególności dotyczących wagi bądź gabarytów przesyłki), nie uniemożliwiających wykonania usługi Spółki ani usługi Przewoźnika, zlecenie zostanie przyjęte, jednakże Użytkownik zostanie obciążony dodatkowymi opłatami zgodnie z cennikiem lub regulaminem Przewoźnika. Opłaty naliczane przez Przewoźników dla Wnioskodawcy również zależą od wspomnianych wyżej gabarytów przesyłki. Te jednak są weryfikowane przez Przewoźnika dopiero po przewiezieniu paczki do sortowni.

Ze względu na ciągły charakter świadczonej usługi, Spółka po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego, którym jest miesiąc kalendarzowy, wystawia faktury VAT swoim użytkownikom. Do momentu zakończenia okresu rozliczeniowego Spółka nie ma żadnej informacji o cenie końcowej usługi Przewoźnika. Wynika to z faktu, że (i) usługa Serwisu ma charakter pośrednictwa, gdzie za moment sprzedaży uznaje się moment potwierdzenia zlecenia, podczas gdy Przewoźnicy za moment sprzedaży uznają bądź moment doręczenia, bądź pojawienia się przesyłki w systemie logistycznym Przewoźnika, czyli w momencie fizycznego wykonywania usługi kurierskiej, co rodzi naturalną różnicę w momentach uznania usługi za wykonaną pomiędzy Spółką a Przewoźnikami, (ii) Przewoźnicy dostarczają Spółce szczegółowe specyfikacje, zawierające wyszczególnienie wszystkich przesyłek, które przeszły przez system logistyczny u Przewoźników w danym okresie rozliczeniowym wraz z fakturą VAT, która jest wystawiana zazwyczaj do 15 dnia kolejnego miesiąca, a zatem już po wystawieniu faktury przez Spółkę na Użytkowników. Specyfikacje mogą zawierać do kilkuset tysięcy linii i nie zawsze zawierają ceny jednostkowe. W trakcie kontroli wewnętrznej zdarza się, że kwoty jednostkowe opłat dla Przewoźników za niektóre przesyłki (paczki) są różne od spodziewanych np. ze względu na to, że w trakcie wykonywania usługi u Przewoźnika wykryto niezgodność z deklaracją wagi lub wymiaru paczki lub sposobu zapakowania paczki i jej kształtu. W takim przypadku, powód rozbieżności może być odczytany z dołączonej specyfikacji lub Spółka musi zażądać od Przewoźnika bardziej szczegółowej specyfikacji poszczególnej paczki. Rozbieżności pomiędzy zleceniem Użytkownika a faktycznie wykonaną usługą mają charakter incydentalny w porównaniu do ilości zleceń realizowanych przez Wnioskodawcę (2-3% procent paczek) i nieregularny. Po wykryciu takiej sytuacji Spółka może przeliczyć kwotę opłaty za swoją usługę (zgodnie z cennikiem) i odpowiednią różnicą obciążyć Użytkownika. Taka sytuacja ma miejsce zawsze w okresie rozliczeniowym późniejszym niż wystawienie faktury pierwotnej i następuje w miesiącu otrzymania wystarczającej specyfikacji od Przewoźnika (może być to specyfikacja do faktury pierwotnej lub dodatkowa specyfikacja, jeśli specyfikacja pierwotna nie jest wystarczająca do określenia jednostkowych cen przesyłek). Wystawienie faktury korygującej odbywa się w tym miesiącu, w którym wykryto nieprawidłowości.

Uzupełniając wniosek na dwukrotne wezwanie organu podatkowego, Wnioskodawca wskazał, że świadczy na rzecz Użytkowników drogą elektroniczną usługę polegającą na organizacji i przygotowaniu przesyłki do transportu, w postaci umożliwienia złożenia zamówienia odbioru, przemieszczania i doręczenia, bądź przewozu przesyłki przez podmioty trzecie (w ramach ich działalności oraz na podstawie ich wewnętrznych regulacji). Wnioskodawca definiuje świadczoną usługę jako "usługa serwisu A ". Jednocześnie w ujęciu cywilnoprawnym usługa świadczona przez Spółkę mogłaby zostać opisana jako usługa o charakterze pośrednictwa, przy czym Spółka nabywa od podmiotów trzecich usługi związane z przewozem, a sprzedaje użytkownikom swoją specyficzną usługę, definiowaną jako "usługa serwisu A ". Zdaniem Spółki, właściwa klasyfikacja PKWiU świadczonej usługi to 52.29.19.0, obejmująca pozostałe usługi towarowe agencji transportowych. W opinii Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę charakter opisanej usługi, rozpoczęcie i zakończenie świadczenia usługi ma miejsce każdorazowo w momencie doręczenia listu przewozowego Użytkownikowi. Otrzymanie przez Użytkownika listu przewozowego jest warunkiem wystarczającym do uznania usługi Spółki za wykonaną. Wnioskodawca ma możliwość ustalenia, jaka ilość listów przewozowych została wygenerowana dla danego Użytkownika. Natomiast na tej podstawie Spółka jest w stanie ustalić ilość świadczonych usług/ilość przesyłek przetransportowanych dla określonego Użytkownika w danym okresie. Wnioskodawca zaznaczył, że zadane pytanie dotyczy wyłącznie faktur korygujących wystawianych w sytuacji, w których ma miejsce podwyższenie podstawy opodatkowania i podatku należnego w odniesieniu do faktury pierwotnej. Faktury korygujące są wystawiane przez Spółkę w przypadku ujawnienia (na podstawie danych otrzymanych od Przewoźnika), że podane przez Użytkownika parametry przesyłki były nieprawidłowe, skutkując tym samym jej zakwalifikowaniem do innej kategorii cennikowej. Nieprawidłowości w szczególności dotyczą wagi bądź gabarytów przesyłki, gdyż mają one bezpośrednie przełożenie na kategorie cennikowe. W takim przypadku, zgodnie z regulaminem Spółki, Użytkownik zostaje obciążony dodatkowymi opłatami stanowiącymi różnicę między opłatą dla kategorii przesyłki zadeklarowanej a opłatą dla kategorii przesyłki faktycznie nadanej. Regulamin Serwisu przewiduje możliwość naliczenia dodatkowej opłaty w związku ze wskazaniem przez Użytkownika nieprawidłowych danych, dotyczących gabarytów przesyłki, skutkujących zmianą kategorii cennikowej przesyłki. Nie ma możliwości zmiany wynikającej z cennika ceny świadczonych przez Spółkę usług dla poszczególnych kategorii przesyłek. Zgodnie z fakturami wystawianymi przez Przewoźników, Wnioskodawca nabywa od nich usługi kurierskie, usługi spedycyjne czy usługi paczkomatów.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że przez pojęcie "dodatkowej opłaty" należy rozumieć podwyższenie ceny usługi (która nie zmienia swojego charakteru czy przedmiotu), jako wyrównanie ceny pomiędzy opłatą dla kategorii przesyłki zadeklarowanej przez Użytkownika, a opłatą dla kategorii przesyłki faktycznie nadanej, wynikającej z cennika Przewoźnika. Dodatkowa opłata stanowi zatem różnicę pomiędzy ceną, jaka obowiązuje dla gabarytów przesyłki faktycznie nadanej przez Użytkownika, a ceną dla gabarytów przesyłki zadeklarowanej przez Użytkownika. Przy złożeniu zamówienia za pomocą Serwisu Użytkownik oświadcza, że zapoznał się i akceptuje postanowienia regulaminu Serwisu, który zawiera informację, iż w przypadku podania przez Użytkownika nieprawidłowych danych (w szczególności dotyczących wagi bądź gabarytów przesyłki), nie uniemożliwiających wykonania usługi Serwisu ani usługi Przewoźnika, zlecenie zostanie przyjęte, jednakże Użytkownik zostanie obciążony dodatkowymi opłatami zgodnie z cennikiem lub Regulaminem Przewoźnika. Tym samym, Użytkownik posiada wiedzę na temat możliwości podwyższenia opłaty. Jednakże, w ocenie Spółki, nie można twierdzić, że którakolwiek ze stron spodziewa się, iż przesyłka zostanie zakwalifikowana do innej kategorii cenowej, a w związku z tym podwyższeniu ulegnie cena pierwotnie naliczona przez Spółkę. Systemy pomiarowe stosowane przez Przewoźników są bardzo dokładne najczęściej stąd wynikają rozbieżności, a nie z błędów przy nadawaniu przesyłki. Jednocześnie, Spółka jako świadczący usługę, nie popełnia błędu co do ceny tej usługi. Do momentu weryfikacji przez Spółkę szczegółowych zestawień od Przewoźników żadna ze stron transakcji Spółka – Użytkownik nie ma wiedzy co do ewentualnego podwyższenia ceny.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy faktura korygująca powinna zostać ujęta przez Wnioskodawcę w rozliczeniu za miesiąc, w którym zaistniały okoliczności powodujące obowiązek jej wystawienia, tj. w miesiącu, w którym Wnioskodawca wykrył rozbieżności na podstawie specyfikacji dostarczonych przez Przewoźników?

Zajmując stanowisko w sprawie Wnioskodawca stwierdził, że powinien ująć fakturę korygującą "in plus" w rozliczeniu za miesiąc, w którym zaistniały okoliczności powodujące obowiązek jej wystawienia, mianowicie w miesiącu, w którym Spółka wykryła rozbieżności pomiędzy zleceniem Użytkownika a faktycznie wykonaną usługą na podstawie specyfikacji dostarczonych przez Przewoźników. W ocenie Wnioskodawcy, podstawą dla tak zajętego stanowiska jest okoliczność, że korekta nie wynika z błędu podatnika, tj. z przyczyn istniejących w momencie wystawienia faktury pierwotnej, lecz wynika ze zdarzeń powstałych już po jej wystawieniu, tj. rozbieżności pomiędzy zleceniem Użytkownika a faktycznie wykonaną usługą na podstawie specyfikacji dostarczonych przez Przewoźników. Rozbieżności tych nie można bowiem uznać za błąd w wystawionej fakturze pierwotnej, gdyż Spółka w momencie przyjęcia zlecenia od Użytkownika nie jest w stanie sprawdzić prawidłowości wskazywanych przez niego danych dotyczących przesyłki. Tym samym, Wnioskodawca nie może przewidzieć w momencie wystawienia faktury pierwotnej okoliczności skutkujących podwyższeniem ceny świadczonych usług.

W zaskarżonej interpretacji z dnia 17 października 2017 r. organ podatkowy uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Przywołując przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), tj. art. 5 ust. 1 pkt 1; art. 7 ust. 1; art. 2 pkt 6 i 22; art. 8 ust. 1; art. 15 ust. 1 i 2; art. 19a ust. 1 i 2; art. 29a ust. 1, ust. 6, ust. 10, ust. 13 - 16; art. 106b ust. 1 pkt 1 - 4, ust. 2, ust. 3 pkt 1 i 2; art. 106e ust. 1 pkt 1 - 15; art. 106j ust. 1 pkt 1 - 5, ust. 2 pkt 1 - 6 oraz art. 106k ust. 1, a także art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.; dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), organ podatkowy wskazał, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Jednocześnie wyjaśnił, że istotą i celem faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych i ostateczną wielkość sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

W kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności ujętych w fakturze "in plus" organ podatkowy wskazał, że sposób rozliczenia wystawionych faktur korygujących w sytuacji, gdy korekta powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

- w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości podstawy opodatkowania wykazanego w pierwotnej fakturze (np. błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub

- z powodu innych przyczyn, np. podwyższenia ceny sprzedaży, stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W ocenie organu podatkowego, w przypadku, który powoduje zaniżenie podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy, faktura korygująca poprawiająca błąd, winna być rozliczona w terminie rozliczenia faktury pierwotnej. W przypadku zaś, faktury korygującej, podwyższającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego, istotne dla momentu jej rozliczenia jest to, czy podwyższenie cen stanowi nową okoliczność niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Zaistnienie takiej okoliczności powoduje bowiem, że korektę "in plus" ujmuje się w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktury zostały wystawione poprawnie, tzn. nie były wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego faktury.

Zdaniem organu podatkowego, wskazanych przez Wnioskodawcę okoliczności, których wystąpienie powoduje konieczność dokonania korekty "in plus" w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, nie można uznać za niedające się przewidzieć w momencie wystawiania faktur dokumentujących świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz Użytkowników Serwisu. Użytkownicy składając zamówienia za pomocą Serwisu oświadczają bowiem, że zapoznali się i akceptują postanowienia regulaminu Serwisu, wedle których w przypadku podania przez Użytkownika nieprawidłowych danych (w szczególności dotyczących wagi bądź gabarytów przesyłki), nieuniemożliwiających wykonania usługi Serwisu ani usługi Przewoźnika, zlecenie zostanie przyjęte, jednakże Użytkownik zostanie obciążony dodatkowymi opłatami zgodnie z cennikiem lub regulaminem Przewoźnika. Użytkownik, jak wskazał sam Wnioskodawca, posiada więc wiedzę na temat możliwości podwyższenia opłaty, którą należy rozumieć jako podwyższenie ceny usługi. Tym samym, organ podatkowy zanegował zdanie Wnioskodawcy, iż nie można twierdzić, że którakolwiek ze stron spodziewa się, iż przesyłka zostanie zakwalifikowana do innej kategorii cenowej, a w związku z tym podwyższeniu ulegnie cena pierwotnie naliczona przez Spółkę.

Co do podanej przez Wnioskodawcę okoliczności, że podwyższenie ceny za świadczoną usługę uzależnia on od podania przez Użytkownika nieprawidłowych danych (w szczególności dotyczących wagi bądź gabarytów przesyłki), organ podatkowy zauważył, że już w chwili pobrania przesyłki od Użytkownika, Wnioskodawca winien ustalić, czy zostały prawidłowo podane dane dotyczące wagi bądź gabarytów przesyłki, skoro od tych czynników zależy cena świadczonych usług. Natomiast późniejsze ustalenie prawidłowej kategorii cenowej nadanej przesyłki nie może zostać uznane za niedające się przewidzieć w momencie wystawiania faktur dokumentujących świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz Użytkowników Serwisu. Ponadto w chwili odbioru przesyłki przez Przewoźnika możliwe jest ustalenie, jaka jest prawidłowa waga lub gabaryty przesyłki, parametry te nie zmieniają się po nadaniu przesyłki.

Odnośnie do twierdzenia Spółki - że w momencie wykonania usługi nie jest w stanie przewidzieć wysokości zmiany ceny, ponieważ weryfikacja podanych przez Użytkownika gabarytów lub wagi przesyłki następuję po odbiorze przesyłki, a "powód rozbieżności może być odczytany z dołączonej specyfikacji lub Spółka musi zażądać od Przewoźnika bardziej szczegółowej specyfikacji poszczególnej paczki" – organ podatkowy stwierdził, że okoliczność ta nie jest niemożliwa do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. W tej sytuacji nie występują bowiem nowe zewnętrzne okoliczności powodujące podwyższenie ceny po wykonaniu usługi, gdyż taki sposób i zasady rozliczenia przyjęły obie strony transakcji w zawartych za pośrednictwem serwisu "umowach". Według organu podatkowego, Wnioskodawca niejako z góry zakładał ewentualną tymczasowość wykazanej na fakturze ceny, zakładając, że podstawa opodatkowania może ulec zmianie po ustaleniu rzeczywistej kategorii cenowej nadanej przez Użytkownika przesyłki. Nie można zatem uznać, że przyczyną wystawienia faktur korygujących będą dodatkowe okoliczności, których nie można było przewidzieć w dniu wystawienia faktury pierwotnej, a które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, gdyż obie strony transakcji zdawały sobie sprawę z możliwości zmiany kategorii cenowej nadanej przesyłki.

Podsumowując powyższe, organ podatkowy uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe i stwierdził, że fakturę korygującą podwyższającą podstawę opodatkowania i podatek należny Wnioskodawca powinien rozliczyć w okresie rozliczeniowym, w którym została rozliczona faktura pierwotna.

W skardze na ww. interpretację indywidualną Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błąd wykładni art. 29a ust. 1 oraz art. 106j ustawy o VAT poprzez uznanie, że ustalenie innej kategorii cenowej dla nadanej przez Użytkownika przesyłki na podstawie specyfikacji dostarczonych przez Przewoźników kurierskich nie stanowi dodatkowych okoliczności, niedających się przewidzieć w momencie wystawienia faktury pierwotnej dokumentującej usługę pośrednictwa, a tym samym faktura korygująca zwiększająca podstawę opodatkowania i podatek należny powinna zostać rozliczona w analogicznym okresie rozliczeniowym jak faktura pierwotna.

Uzasadniając tak postawiony zarzut Strona skarżąca podkreśliła, że organ podatkowy błędnie interpretuje pojęcie "przewidywać" a ponadto iż nie uwzględnił sposobu w jaki Spółka świadczy swoje usługi, co w konsekwencji doprowadziło organ do błędnej interpretacji przepisów ustawy VAT. Dodała, że zajęte przez nią stanowisko w sprawie znajduje poparcie w powołanych w skardze orzeczeniach sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna, jak trafnie zarzucono w skardze, narusza prawo materialne w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Powstały między stronami spór prawny, podlegający ocenie w świetle wiążącego Sąd zarzutu błędnej wykładni art. 29a ust. 1 i art. 106j ustawy o VAT, dotyczył kwestii momentu rozliczenia wystawionych przez Stronę skarżącą faktur korygujących podwyższających podstawę opodatkowania i podatek należny (korekty "in plus").

Organ podatkowy, na tle przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stwierdził, że wskazane przez Stronę skarżącą okoliczności skutkujące wstawieniem korekt "in plus", nie były niemożliwe do przewidzenia w chwili wystawienia faktur pierwotnych, a zatem owe korekty powinny zostać rozliczone w analogicznym okresie rozliczeniowym, jak faktura pierwotna. Natomiast Strona skarżąca wywodziła, że okoliczności tych, z uwagi na sposób świadczenia przez nią usług, nie może przewidzieć, stąd – jej zdaniem - faktura korygująca powinna zostać rozliczona na bieżąco, tj. w momencie jej wystawienia.

Rozważania nad powyższym spornym zagadnieniem należy rozpocząć od analizy, dotyczących go, regulacji prawnych. I tak wskazać należy, iż zgodnie z treścią przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z kolei, jak stanowi przepis art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

2) udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.

Wskazane wyżej przepisy ustawy o VAT określają co stanowi podstawę opodatkowania tym podatkiem oraz w jakich przypadkach wystawiana jest faktura korygująca. Ustawa o VAT nie reguluje natomiast momentu, w którym wystawca faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania oraz podatek należny, winien korektę tę rozliczyć.

Wobec braku regulacji prawnych, stanowisko dotyczące momentu rozliczenia faktur korygujących wypracowało orzecznictwo sądów administracyjnych, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela. Wedle tego stanowiska, skoro obowiązujące przepisy ustawy o VAT nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana (rozliczona) korekta zwiększająca kwotę podatku należnego VAT, to występująca w tym zakresie luka normatywna musi zostać wypełniona poprzez stosowną wykładnię, pozwalającą na sprecyzowanie okresu ujmowania przez sprzedawcę skutków podwyższenia podatku należnego w następstwie podwyższenia ceny sprzedaży po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Należy zatem przyjąć, że sposób rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających kwotę podatku VAT należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych. W przypadku, gdy przyczyna korekty istniała już w chwili wystawienia faktur pierwotnych (błąd, pomyłka), korekt podatku należnego należy dokonać wstecz, tj. w miesiącu, w którym w wyniku błędu zaniżony został podatek należny. W przypadku natomiast, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny), korekta "in plus" powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura pierwotna była wystawiona poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 25 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 213/10, podobnie w powołanych w skardze wyrokach NSA w sprawach: I FSK 12/11 z 10 listopada 2011 r., I FSK 1680/11 z 20 lipca 2012 r. i I FSK 850/11 z 3 kwietnia 2012 r. oraz w wyroku NSA z 5 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1875/08, wszystkie orzeczenia dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej: CBOSA).

Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdza, że w zaskarżonej interpretacji błędnie oceniono, że opisane przez Wnioskodawcę okoliczności skutkujące podwyższeniem ceny wyświadczonej usługi, nie dają podstaw do rozliczenia korekty "in plus" w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty. U źródła błędnej wykładni organu podatkowego leży, zdaniem Sądu, nie wzięcie pod uwagę specyfiki działalności, w ramach której Strona skarżąca świadczy opisaną "usługę serwisu A " (usługa Serwisu).

Otóż Strona skarżąca wskazała, że na zasadzie pośrednictwa świadczy ona drogą elektroniczną na rzecz zarejestrowanych Użytkowników usługę polegającą na organizacji i przygotowaniu przesyłki do transportu, poprzez umożliwienie złożenia zamówienia odbioru, przemieszczania i doręczenia, bądź przewozu przesyłki przez firmy kurierskie (Przewoźników) w ramach ich działalności oraz na podstawie ich regulaminów. Za świadczone usługi Strona skarżąca pobiera opłaty od Użytkowników według swojego cennika. Opłaty te mogą być pobierane z góry lub z odroczonym terminem płatności, naliczane są one jednak zawsze w momencie wykonania usługi. Opłaty za usługę zależą od wielu czynników, w szczególności od wagi lub gabarytów przesyłki, które to parametry Użytkownik deklaruje w momencie składania zlecenia. O przyjęciu realizacji usługi Użytkownik zostaje powiadomiony wiadomością wysłaną na jego adres poczty elektronicznej. Wraz z potwierdzeniem przyjęcia zamówienia przez Serwis, zostaje przekazany list przewozowy, co jest równoznaczne z wykonaniem usługi Serwisu (rozpoczęcie i zakończenie świadczenia usługi). Strona skarżąca zaznaczyła, że z uwagi na charakter opisanej usługi, nie ma możliwości sprawdzenia, czy zadeklarowane przez Użytkownika parametry przesyłki odpowiadają tym, za które naliczyła opłatę. Strona skarżąca przewidziała zatem w swoim regulaminie, z którym Użytkownik zapoznaje się w chwili złożenia zamówienia, że w przypadku podania przez Użytkownika nieprawidłowych danych (w szczególności dotyczących wagi bądź gabarytów przesyłki), Użytkownik zostanie obciążony dodatkową opłatą zgodnie z cennikiem lub regulaminem Przewoźnika. Dodatkową opłatą jest różnica pomiędzy ceną, jaka obowiązuje dla gabarytów przesyłki faktycznie nadanej przez Użytkownika, a ceną dla gabarytów przesyłki zadeklarowanej przez Użytkownika. O rozbieżnościach w tym zakresie Strona skarżąca dowiaduje się od Przewoźnika na podstawie otrzymanych od niego zestawień, co ma miejsce już po wystawieniu faktury przez Stronę skarżącą na rzecz Użytkowników (faktury wystawiane są po zakończeniu okresu rozliczeniowego, którym jest miesiąc kalendarzowy). Do momentu weryfikacji przez Stronę skarżącą szczegółowych zestawień od Przewoźników żadna ze stron transakcji (Strona skarżąca i Użytkownik) nie ma wiedzy co do ewentualnego podwyższenia ceny.

Mając na uwadze opisaną przez Stronę skarżącą specyfikę jej działalności, nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego wyrażonym w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wedle którego już w chwili wystawiania faktury pierwotnej, Strona skarżąca niejako z góry zakłada tymczasowość wykazanej na fakturze ceny, poprzez to, że podstawa opodatkowania może ulec zmianie po ustaleniu rzeczywistej kategorii cenowej nadanej przez Użytkownika przesyłki.

Należy zwrócić uwagę, że Strona skarżąca zarówno w treści wniosku o wydanie interpretacji, jak i w pismach uzupełniających, wskazywała, iż w jej regulaminie przewidziana była możliwość nałożenia wspomnianej opłaty dodatkowej, ale tylko w sytuacji gdy ze względu na zadeklarowanie przez Użytkownika błędnych parametrów przesyłki okaże się, że przesyłka ta zostanie zakwalifikowana przez Przewoźnika do innej kategorii cenowej, o czym Strona skarżąca dowiaduje się od Przewoźnika już po wystawieniu faktury pierwotnej, na podstawie przesłanych przez niego zestawień. A zatem jedynie Przewoźnik ma wiedzę co do rzeczywistych parametrów przesyłki Użytkownika, gdyż Strona skarżąca nie zajmuje się jej fizycznym dostarczeniem. Przyjmuje bowiem wyłącznie, jako pośrednik, zlecenie jej dostarczenia przez Przewoźnika, od którego nabywa usługę związaną z przewozem.

W ocenie Sądu, przy tak przedstawionym opisie, nie ma możliwości stwierdzenia, jak wywnioskował organ podatkowy, że Strona skarżąca miałaby w momencie wystawienia faktury pierwotnej przewidywać czy wręcz zakładać, że nastąpi nałożenie dodatkowej opłaty. Nie świadczy o tym podkreślana przez organ podatkowy okoliczność zapoznania się Użytkowników z regulaminem Serwisu. Niewątpliwie bowiem w chwili wykonania usługi i wystawienia faktury pierwotnej, Strona skarżąca nie posiada wiedzy o tym, że pierwotnie naliczona cena ulegnie podwyższeniu. Do takiej wiedzy na ten moment nie zalicza się sama możliwość podwyższenia opłaty, gdyż na rzeczony moment ma ona charakter hipotetyczny. Równie błędnie organ podatkowy wywiódł, że późniejszego ustalenia prawidłowej kategorii cenowej nadanej przesyłki, nie można uznać za niedające się przewidzieć w momencie wystawiania faktur dokumentujących świadczenie usług przez Stronę skarżącą na rzecz Użytkowników Serwisu. Błędne stanowisko organu podatkowego w tym zakresie wynika po pierwsze z tego, że Strona skarżąca nie pobiera przesyłki od Użytkownika, a jedynie przyjmuje drogą elektroniczną zlecenie na transport przesyłki przez Przewoźnika. Zatem nie ma ona możliwości, jak twierdzi organ podatkowy, ustalenia czy zostały prawidłowo podane dane dotyczące wagi bądź gabarytów przesyłki. Po drugie, o czym już powiedziano, informację o ewentualnych nieprawidłowościach co do podanych parametrów przesyłki, Strona skarżąca otrzymuje od Przewoźnika już po wystawieniu faktury pierwotnej. Fakt, że tak kształtuje się obraz współpracy pomiędzy Stroną skarżącą a Przewoźnikami przy świadczeniu przez nią usługi Serwisu, nie może prowadzić do przedstawionego przez organ podatkowy wniosku, że okoliczności ujawnione po dokonaniu przez Stronę skarżącą sprzedaży usługi Serwisu, nie są okolicznościami niemożliwymi do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Idąc tokiem rozumowania organu podatkowego, można byłoby dojść do wniosku, że strony transakcji (Użytkownik i Strona skarżąca) praktycznie w każdym przypadku, mając świadomość możliwości dokonania w przyszłości podwyższenia ceny usługi (nałożenia dodatkowej opłaty), powinny ją przewidywać, a tym samym przyczyna ewentualnej korekty zawsze istnieje już w chwili wystawienia faktur pierwotnych. Oznaczałoby to, że Strona skarżąca nigdy nie miałaby możliwości rozliczenia faktury korygującej w terminie późniejszym i musiałaby to czynić zawsze wstecz, ponieważ zawsze dochodziłoby w takim rozumieniu do zaniżenia podatku należnego. Wniosek taki byłby jednak nie do pogodzenia z zaprezentowaną wyżej wykładnią precyzującą okres rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających kwotę podatku VAT należnego, w związku z tym należy ów wniosek odrzucić.

W konsekwencji, za słuszne należy uznać stanowisko Strony skarżącej, zgodnie z którym przyczyną wystawienia faktur korygujących jest okoliczność niewynikająca z błędu podatnika, lecz ze zdarzeń powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, które nie dają się przewidzieć w chwili przyjęcia przez Stronę skarżącą zlecenia od Użytkownika. Wynika to bowiem z tego, że w momencie przyjęcia zlecenia Strona skarżąca nie jest w stanie sprawdzić prawidłowości wskazywanych przez Użytkownika danych dotyczących przesyłki. Wobec powyższego, Strona skarżąca ma możliwość rozliczenia przedmiotowych faktur korygujących "in plus" w bieżącym okresie rozliczeniowym, odpowiadającym miesiącowi, w którym następuje wykrycie nieprawidłowości.

W tym stanie rzeczy, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy art. 29a i art. 106j ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię, gdyż nie uwzględnia ona wykładni wypełniającej lukę normatywną, wynikającej z przywołanego orzecznictwa NSA.

Z powyżej przytoczonych powodów konieczne było uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.), o czym Sąd orzekł w pkt. I sentencji. Zasądzenie kosztów postępowania od organu podatkowego na rzecz Strony skarżącej (pkt II sentencji), nastąpiło w oparciu o art. 200 p.p.s.a.

W skład zasądzonej kwoty kosztów postępowania sądowego wchodzi: uiszczony przez Stronę skarżącą wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie dla doradcy podatkowego w kwocie 240 zł wedle § 3 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. nr 31, poz. 153) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).

Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej, organ podatkowy w ramach dokonywania oceny stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu wyroku wykładnię prawa materialnego.