Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1940/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 123 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 992/11 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz W. S. kwotę 2.900 (słownie: dwa tysiące dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 22 lutego 2012 r., I SA/Gl 992/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 sierpnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

2. Postępowanie podatkowe

2.1.Decyzją z dnia 12 sierpnia 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 8 grudnia 2010 r., nr [...], określającą W. S. (dalej: "skarżący") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 142.313 zł.

2.2. W postępowaniu podatkowym ustalono, że podatnik prowadził działalność w zakresie handlu paliwami i artykułami spożywczymi oraz przemysłowymi pod formą PPHU "S.". W wyniku kontroli przeprowadzonej u podatnika w przedmiocie prawidłowości rozliczeń z budżetem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., skarżący złożył korektę zeznania. Następnie organ podatkowy pierwszej instancji, celem zbadania rzetelności dokonywanych przez podatnika transakcji, zwrócił się o przeprowadzenie czynności sprawdzających u jego kontrahentów. Czynności te w zakresie współpracy z "J." Sp. z o. o. oraz PHU "B." – W. S., nie wykazały nieprawidłowości. W odniesieniu natomiast do PPHU "A. II" – S. L. czynności sprawdzające nie doszły do skutku, z uwagi na odbywanie kary pozbawienia wolności przez tego przedsiębiorcę. Organ podatkowy pierwszej instancji wykorzystał jednak w postępowaniu podatkowym dokumenty zgromadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w postępowaniu prowadzonym w stosunku do S. L. (właściciela firmy "A. II") w zakresie podatku VAT za rok 2004. W postępowaniu kontrolnym w dniu 18 października 2008 r. przesłuchany w charakterze strony S. L. wyjaśnił, że nie wystawiał w 2004 r. faktur sprzedaży, sygnował je jedynie własnym nazwiskiem oraz pieczątką swojej firmy. Organ odnotował przy tym, że z materiałów przekazanych organowi kontroli skarbowej przez Prokuraturę Rejonową w Sosnowcu wynika, że przesłuchiwany S. L. zeznał m.in., że podpisywał jedynie dokumenty w postaci faktur i dowodów KP przy fikcyjnej sprzedaży, jak i fikcyjnych zakupach. Z analizy materiału zebranego w innych postępowaniach organ pierwszej instancji wyprowadził wniosek, że W. S. zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 747 470,70 zł. Zaewidencjonował na podstawie faktur VAT zakup oleju napędowego od firmy PPHU "A. II", który to zakup nie został potwierdzony przez sprzedawcę. Wydatki na zakup oleju zostały udokumentowane fikcyjnymi dowodami, bowiem ich wystawca (tj. firma "A. II") nie prowadził żadnej działalności w zakresie zakupu i sprzedaży oleju napędowego. W świetle powyższych ustaleń faktycznych organ podatkowy pierwszej instancji nie zaliczył wydatków na nabycie paliwa w kwocie 747.470,70 zł do kosztów uzyskania przychodów.

2.3. Decyzją z dnia 3 września 2010 r., nr [...] organ odwoławczy uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W wyniku ponownie prowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji, po uzupełnieniu materiału dowodowego zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego, określił podatnikowi decyzją z dnia 8 grudnia 2010 r., nr [...], zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 142.313 zł.

2.4. Od powyższej decyzji podatnik osobiście złożył odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 30 marca 2011 r., nr [...], stwierdził niedopuszczalność odwołania od powyższej decyzji z dnia 8 grudnia 2010 r. z uwagi na niewprowadzenie jej do obrotu prawnego na skutek nieprawidłowego doręczenia. Strona złożyła po raz kolejny odwołanie od doręczonej jej prawidłowo decyzji. Wydanej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." poprzez niezapewnienie mu udziału w postępowaniu i pozbawienie prawa do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, z uwagi na fakt odwołania pełnomocnika. Podniósł ponadto, że decyzja doręczona mu w dniu 16 maja 2011 r. nie jest tożsama z decyzją wydaną w dniu 8 grudnia 2010 r. Nadto w ocenie podatnika postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wydane zostało z nieaktualną podstawą prawną. Podatnik zarzucił także organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu postanowieniem z dnia 2 grudnia 2010 r., [...]. Jego zdaniem przeprowadzenie wnioskowanego dowodu z udziałem Kopalni "M." wyjaśniłoby wątpliwości co do rzetelności transakcji dostarczania paliwa do kopalni. Podatnik zarzucił także niezastosowanie uprawnienia wynikającego z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Nadto, zdaniem odwołującego, organ podatkowy winien przeprowadzić inne dowody, na które wskazywał, a które potwierdziłby rzetelność transakcji prowadzonych z S. L.. Ustanowiony w toku postępowania odwoławczego pełnomocnik powtórnie złożył w dniu 1 sierpnia 2011 r. wniosek o dopuszczenie dowodu z dokumentacji przewozowej z Kopalni Wapienia w M. na okoliczność potwierdzenia, że paliwo było dostarczane.

2.5. Utrzymując rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach przytoczył zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu i wywiódł, że zgodnie z nią pełnomocnik podatnika w dniu 17 listopada 2010 r. został zapoznany z zebranymi dowodami w sprawie. Zwrócił przy tym uwagę, że pełnomocnik ten dwukrotnie występował z wnioskiem o wydanie kserokopii dokumentów, a wydane postanowienia w sprawie kosztów postępowania za sporządzenie kserokopii wnioskowanych dokumentów potwierdzają fakt wydania dokumentów. Ponadto podatnik osobiście ustosunkował się do zgromadzonego materiału dowodowego, czego potwierdzeniem jest jego pismo z dnia 24 listopada 2010 r. Organ doręczył także postanowienie o dopuszczeniu jako dowodu w sprawie kserokopii dokumentów złożonych przez podatnika. W dniu 8 grudnia 2010 r. wydane zostało w sprawie rozstrzygnięcie oraz wpłynęło cofnięcie pełnomocnictwa. Po tej dacie organ podatkowy pierwszej instancji nie gromadził już nowych dowodów w sprawie postępowania podatkowego. W świetle powyższych okoliczności zarzut naruszenia art. 123 O.p. jest pozbawiony podstaw prawnych. Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał również zarzut podatnika o doręczeniu mu innej decyzji niż wydana w dniu 8 grudnia 2010 r. Powołując się na instrukcję w sprawie obsługi kancelaryjnej izb i urzędów skarbowych, regulującą zasady załatwiania spraw, organ przedstawił sposób doręczenia decyzji. Przede wszystkim zaakcentował, że przesyłka zawierająca decyzję, skierowana do pełnomocnika podatnika, została zwrócona z adnotacją o jej niepodjęciu w terminie. W aktach znajduje się pusta koperta adresowana uprzednio do pełnomocnika, co oznacza, że zawartość przesyłki została doręczona prawidłowo podatnikowi. Podsumowując swoje stanowisko w powyższym zakresie organ odwoławczy zaakcentował, że w tej samej sprawie organ podatkowy nie wydawał drugiej decyzji różniącej się niektórymi elementami.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do zarzutów naruszenia art. 180, art. 187, art. 191 O.p. wskazując, że w tym zakresie podatnik kwestionuje przede wszystkim wykorzystanie w niniejszym postępowaniu dowodów zebranych w innych postępowaniach podatkowych oraz karnych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postanowieniem z dnia 2 grudnia 2010 r. organ podatkowy pierwszej instancji dopuścił jako dowód w sprawie załączone przez podatnika do odwołania z dnia 28 maja 2010 r. kserokopie dokumentów. Ponadto w kolejnym postanowieniu z tego dnia organ podatkowy wyjaśnił jednoznacznie przyczyny odmowy dopuszczenia innych wnioskowanych dowodów uznając, że okoliczności dotyczące sprzedaży dla Kopalni "M." S.A. zostały potwierdzone dostatecznie innym dowodem. Już z protokołu kontroli z dnia 25 września 2009 r. wynika, że podatnik dokonywał sprzedaży na rzecz wskazanej wyżej kopalni. Nadto podatnik sugerując w odwołaniu możliwość przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do osób, które zlecały transport paliwa z firmy "A. II" nie podał nazwisk tych osób. Za nietrafną Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał argumentację podatnika zawartą w odwołaniu, że S. L. – właściciel firmy "A. II" deklarował podatek należny i naliczony. Postępowanie dowiodło, że firma ta podatek naliczony i należny za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień wykazywała niezgodnie ze stanem rzeczywistym. W tym okresie rozliczeniowym nie posiadała faktur VAT dokumentujących zakup. Firma ta swój udział w obrocie gospodarczym ograniczała jedynie do podpisywania "fikcyjnych faktur VAT sporządzonych i dostarczonych przez osobę trzecią". Organ wskazał, że trzynaście z tych faktur trafiło do firmy podatnika. Ustalenia organu podatkowego znajdują potwierdzenie, jak podniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych zgodnie z art. 191 O.p.

Następnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 5 listopada 2010 r. oraz z dnia 2 grudnia 2010 r. dotyczące materiału dowodowego. Odnotował, że pełnomocnik podatnika został zapoznany z wszystkimi dowodami w dniu 17 listopada 2010 r. i podkreślił, że wszystkie wymienione w sprawie dowody są zawarte w otwartym katalogu środków dowodowych określonych w art. 180 i 181 O.p. Strona miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie podzielił również stanowiska podatnika, że organ podatkowy swe ustalenia oparł jedynie na fałszywych zeznaniach S. L.. Słusznie natomiast zdaniem organu odwoławczego odmówiono mocy dowodowej przedłożonemu przez stronę "Sprawozdaniu z badań laboratoryjnych".

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał na warunki, które muszą być spełnione, aby zaliczyć konkretny wydatek do kategorii kosztów uzyskania przychodów. Podkreślił, że to podatnika obciąża zarówno właściwe udokumentowanie wydatków, jak też wykazanie, iż transakcja związana z poniesionym kosztem w rzeczywistości wystąpiła jako zdarzenie przedstawione w dokumencie ujętym w ewidencji prowadzonej przez podatnika dla celów podatkowych. Z dokonanych ustaleń faktycznych wynika, iż posiadane przez podatnika, a zakwestionowane przez organ podatkowy, faktury pochodziły od firmy, która faktycznie nie prowadziła działalności w zakresie zakupu i sprzedaży oleju napędowego. Organ zaakcentował, że prawo podatnika do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru. Wymogi odnośnie cech formalnych dowodów księgowych określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152 poz. 1475 ze zm.), a w szczególności § 12 ust. 3 wymienionego rozporządzenia. Także w tych przepisach zwraca się uwagę na to, aby dokument potwierdzał fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem.

Następnie organ wyjaśnił, że zgodnie z wolą ustawodawcy wyrażoną w art. 23 O.p. szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania dopuszczalne jest wówczas, gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej jej wielkości. Samo odrzucenie dowodów przedstawionych przez podatnika nie upoważnia organu podatkowego do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dysponuje on danymi niezbędnymi do ustalenia jej rzeczywistej wielkości. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy skorzystał z uregulowania przewidzianego w art. 23 § 2 O.p. uznając, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych zostały uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Dochód podatnika ustalono więc, jak wskazał organ, z pominięciem zakwestionowanych faktur VAT na zakup oleju napędowego, który w istocie nie miał miejsca, czyli z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów kwoty 747.470,70 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zwrócił także uwagę na gotówkową formę rozliczania się podatnika z firmą PPHU "A. II". Ten sposób rozliczeń jest sprzeczny z art. 22 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r., Nr 173, poz. 1807 ze zm.). W ocenie organu odwoławczego wskazane okoliczności uzasadniają wniosek, że podatnik powinien wiedzieć, że nabywane przez niego paliwo jest niewiadomego pochodzenia, gdyż w obrocie legalnym paliwem pomiędzy funkcjonującymi w rzeczywistości firmami nie dokonuje się płatności gotówką.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji

3.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art.123 § 1 w zw. z art. 129, art. 180 § 1, art. 181 O.p. poprzez dopuszczenie jako dowód w sprawie materiałów postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w Sosnowcu oraz postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. nie w całości, lecz z pominięciem obszernych fragmentów tekstu, co uniemożliwiło stronie skarżącej zapoznanie się z tym materiałem, a co za tym idzie ustosunkowanie się do zawartych w nim twierdzeń, stanowiąc jednocześnie rażące naruszenie zasady czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego i poczynienie ustaleń faktycznych w sposób całkowicie dowolny;

- art. 122 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieuzasadnione nieuwzględnienie wniosku strony skarżącej o dopuszczenie oraz przeprowadzenie dowodów potwierdzających fakt realizacji umów sprzedaży zawartych pomiędzy skarżącym a S. L.;

- art. 169 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieuzasadnione niewezwanie skarżącego do uzupełnienia przedkładanych przez niego wniosków dowodowych, pomimo iż obowiązek taki nakładają na organy przepisy podatkowe;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niepoprawny merytorycznie, nie dopuszczając dowodów wnioskowanych przez skarżącego i nie traktując równo interesów skarżącego i Skarbu Państwa.

Ponadto strona wskazała na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f." poprzez błędną wykładnię prowadzącą do nieuwzględnienia wydatków wskazanych przez skarżącego jako kosztów uzyskania przychodu.

Dodatkowo, na podstawie art. 237 O.p., pełnomocnik zaskarżył postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 5 listopada 2010 r. w zakresie dopuszczenia dowodów w sprawie z pozbawieniem możliwości identyfikacji i weryfikacji podmiotów, które nie współpracowały z firmą P.P.H.U. "S.". Postanowieniu zarzucił naruszenie art. 123 O.p. i art. 129 O.p.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony w zasadniczej mierze odniósł się do naruszenia przepisów postępowania. Podkreślił, że podatnikowi wydano jedynie część dokumentów, gdyż wiele ich fragmentów zostało utajnionych. W tym kontekście zaakcentował, że dowody z odrębnych postępowań mogą być wykorzystane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania.

W dalszej części uzasadnienia skargi odniesiono się do stanowiska organu dotyczącego "fikcyjności faktur" podkreślając, że z faktu wystawiania przez kontrahenta skarżącego fikcyjnych faktur nie można wyciągać jakichkolwiek negatywnych konsekwencji wobec podatnika, który nie ponosi i nie może ponosić odpowiedzialności za ewentualne czyny karalne swojego dostawcy. W ocenie strony organy podatkowe nie dołożyły należytej staranności, aby ustalić źródła pochodzenia oleju napędowego sprzedawanego przez S. L., a ograniczyły się jedynie do prostego założenia, że w ogóle nie handlował on olejem napędowym. W ocenie pełnomocnika w odniesieniu do wniosku dowodowego organ podatkowy powinien zastosować instytucję usunięcia braków podania, stosownie do art. 169 O.p. W końcowej części skargi pełnomocnik wskazał nazwiska osób z Kopalni Wapienia w M., które organ podatkowy winien przesłuchać w charakterze świadków.

3.2. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wniosek o uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 5 listopada 2010 r. organ uznał za chybiony. Podkreślił, że postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Zwrócił uwagę, że w toczącym się dwukrotnie postępowaniu odwoławczym podatnik, jak również i jego pełnomocnik nie skorzystali ze środków wymienionych w art. 237 O.p.

3.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Sąd stwierdził, że organy podatkowe przyjęły zasadnie, że wystawione faktury były fikcyjne i nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu nie można podważyć ustaleń organów, że zakwestionowane faktury nie odpowiadają rzeczywistości. Zasadnicze znaczenie w tym zakresie mają zeznania złożone przez S. L.. Z protokołów przesłuchań wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że wystawione faktury miały charakter fikcyjny. S. L. zeznał, że nie posiadał koncesji na obrót paliwami, nie posiadał własnej bazy magazynowej i własnych środków transportu. Nie potrafił on również opisać przebiegu transakcji, nie pamiętał, od kogo pochodził zakupiony towar, jak również nazw i adresów odbiorów paliwa. Przyznał, że podpisywał dokumenty, w tym faktury, przy fikcyjnej sprzedaży jak i fikcyjnych zakupach. W świetle tych wypowiedzi udzielenie przez niego twierdzącej odpowiedzi na pytanie, czy transakcje opisane na fakturach fizycznie miały miejsce, nie może być uznane za wiarygodne, na co zwróciły uwagę organy. Ponadto zeznania dotyczące "fikcyjnej sprzedaży, jak i fikcyjnych zakupów" zostały złożone w postępowaniu kontrolnym, gdzie S. L. był przesłuchiwany jako strona. Zaakceptowano więc ustalenia, że PPHU "A. II" S. L. swój udział w obrocie gospodarczym ograniczała do wystawiania fikcyjnych faktur VAT. Powyższe wynika, w ocenie składu orzekającego w sprawie, ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym przede wszystkim dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego oraz postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w Sosnowcu i Komendę Wojewódzką Policji w Katowicach (Wydz. dw. z Przestępczością Gospodarczą). Materiały te zostały włączone do materiału dowodowego niniejszej sprawy zgodnie z art. 180 § 1 O.p. i art. 181 O.p. Dopuszczenie tych dowodów było zgodne z prawem. W ocenie Sądu organy w toku postępowanie nie naruszyły także art. 123 O.p. podnosząc przy tym, że dowody z zeznań świadków stanowią w istocie dowody z dokumentów, z którymi to dowodami strona miała możliwość zapoznania się, zaś zasada czynnego udziału strony w postępowaniu nie jest ograniczana do samego bezpośredniego udziału w przeprowadzeniu dowodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny potwierdził, iż w omawianej sprawie organy zapewniły podatnikowi zapoznanie się z materiałem dowodowym, co oznacza to, że skarżący nie został pozbawiony prawa czynnego udziału na każdym etapie prowadzonego postępowania. Nie podzielono przy tym zarzutu zawartego w skardze, że pominięcie obszernych fragmentów tekstu dokumentów uniemożliwiło skarżącemu zapoznanie się z tym materiałem, bowiem w sytuacji wykorzystania informacji dotyczących podatników niezwiązanych ze sprawą, organ miał obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłby na ich identyfikację. Nie sposób zatem działania organu w tym zakresie ocenić jako arbitralnego, gdyż winien on jest ochronić prywatność osób niezwiązanych z podatnikiem. W związku z powyższym, w ocenie Sądu pierwszej instancji, nie zasługuje na uwzględnienie wniosek o uchylenie postanowienia organu z dnia 5 listopada 2010 r. W świetle zaś powyższego nie sposób uznać, że organy naruszyły zasadę jawności wyrażoną art. 129 O.p. W ocenie Sądu stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z normami Działu IV O.p. oraz z zachowaniem zasad dotyczących przeprowadzenia dowodów i ich oceny. W postępowaniu dopuszczono szereg dowodów, w tym materiały z prowadzonego śledztwa, decyzji podatkowych w sprawie podatku od towarów i usług, dokumenty pochodzące z Kopalni Wapienia w M.. Organ nie naruszył też art. 188 O.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji okoliczności, które strona chciała wykazać zgłoszonymi dowodami, organ podatkowy potwierdził innymi dowodem, zaś wniosek zmierzał nie tyle do wykazania okoliczności zakwestionowanych przez organy lecz do wykazania, że podatnik dokonywał sprzedaży na rzecz Kopalni M., czego z kolei organ nie kwestionował. Nie było zatem podstaw do wzywania strony do usunięcia braków podania. Zdaniem składu orzekającego w sprawie zarzut naruszenia art. 169 O.p. nie zasługuje więc na uwzględnienie, gdyż organy nie kwestionowały faktu sprzedaży paliwa wymienionemu wyżej odbiorcy, lecz wskazywały, że nabycie nie mogło nastąpić u wystawcy zakwestionowanych faktur. Mając na uwadze powyższe za nieuzasadnione uznano zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122 O.p., ponieważ organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki wiedzy i doświadczenia życiowego. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe znajdują potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach, zaś skarżący ani jego pełnomocnik nie przedstawili dowodów, które podważałyby istotne dla sprawy okoliczności. Zrealizowana została w ten sposób zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd nie dopatrzył się takiego działania organów, które mogłyby naruszać zasadę wyrażoną w tym przepisie.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego podniesiono, że wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego nie mógł on odnieść skutku. Ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe stanowiły bowiem podstawę do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu wynikających z faktur wystawionych przez PPHU "A. II" S. L.. Odwołując się do dyspozycji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz omawiając szczegółowo zagadnienie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że aby wydatki strony skarżącej na zakup paliwa mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów, musiałyby być one rzeczywiście poniesione oraz pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Wydatki muszą być udokumentowane prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami. Muszą to być faktury odzwierciedlające konkretne (rzeczywiste) zdarzenie gospodarcze. Jeżeli podmiot, który wystawiał faktury nie był rzeczywistym dostawcą paliwa, to faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jeżeli strona zamierzała zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami, to ciężar udowodnienia faktycznego wydatkowania przez nią tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywa na niej. Tymczasem podatnik tego nie wykazał, zaś złożony przez niego wniosek dowodowy zmierzał do wykazania, że paliwo było dostarczane do kopalni, czego przecież organy w sprawie nie kwestionowały. W konsekwencji Sąd uznał, że w omawianej sprawie organy prawidłowo zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez PPHU "A. II" – S. L. z uwagi na ustalenie, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponieważ faktury w omawianej sprawie okazały się nierzetelne, to nie było podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów, co przyjęły i oceniły prawidłowo organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie. W konsekwencji, w ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu w 2004 r. wydatki udokumentowane wskazanymi fakturami.

4. Skarga kasacyjna i stanowisko strony przeciwnej

4.1. W skardze kasacyjnej skarżący domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

a) obrazę przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1) lit c) w zw. z art. 141 § 1 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 sierpnia 2011 r., pomimo wykazania przez skarżącego naruszenia przez organy administracyjne pierwszej oraz drugiej instancji następujących przepisów postępowania:

- art. 123 § 1 w zw. z art. 129, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 190 O.p. poprzez dopuszczenie, jako dowód w sprawie materiałów postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w Sosnowcu do sygn. akt 5 Ds. 289/07 oraz postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w Katowicach do sygn. [...] nie w całości, lecz z pominięciem obszernych fragmentów tekstu, co uniemożliwiło stronie skarżącej zapoznanie się z ww. materiałem, a co za tym idzie ustosunkowanie się do zawartych w nim twierdzeń, a także zaniechanie powtórzenia czynności dowodowych w postaci przesłuchania świadków, zapewniając stronie skarżącej prawo wzięcia udziału w tych czynnościach oraz prawo zadawania pytań, co też stanowiło rażące naruszenie zasady czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niedochowanie przez organ pierwszej oraz drugiej instancji wierności zasadzie prawdy obiektywnej, zaniechanie rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i poczynienie ustaleń faktycznych w sposób całkowicie dowolny, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz naruszeniem zasady in dubio pro tributario,

- art. 122 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieuzasadnione nieuwzględnienie wniosku strony skarżącej o dopuszczenie oraz przeprowadzenie dowodów potwierdzających fakt realizacji umów sprzedaży zawartych pomiędzy skarżącym a S. L., dostawy towaru na teren Kopalni Wapienia w M., zapłaty przez skarżącego za zakupione paliwo,

- art. 169 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez zaniechanie wezwania skarżącego do uzupełnienia przedkładanych przez niego wniosków dowodowych, pomimo że obowiązek taki nakładają na organy podatkowe przepisy ustawy,

- art. 121 § 1 O.p., tj. pogwałcenie przez organy pierwszej oraz drugiej instancji zasady zaufania poprzez prowadzenie postępowania w sposób niestaranny oraz niepoprawny merytorycznie, nie dopuszczając dowodów wnioskowanych przez skarżącego, nie traktując równo interesów skarżącego i Skarbu Państwa oraz rozstrzygając wątpliwości materialno - prawne na niekorzyść podatnika.

b) przepisów prawa materialnego, a to art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do nieuwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji wydatków wskazanych przez skarżącego, jako kosztów uzyskania przychodu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, że organ wydając skarżącemu kserokopie akt włączonych do postępowania nie ograniczył się do usunięcia z kopii danych osobowych umożliwiających identyfikację osób trzecich, lecz podjął arbitralną decyzję o utajnieniu wręcz całych fragmentów poszczególnych protokołów, decyzji. W ocenie strony przyjmowanie materiałów z innego postępowania do postępowania podatkowego nie może prowadzić do naruszenia istotnych gwarancji procesowych strony, jak zasady czynnego udziału w postępowaniu, lecz również zagraża podstawowym celom tego postępowania, w tym przede wszystkim ustaleniu prawdy obiektywnej. W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa materialnego skarżący ponownie podkreślił, że organy obu instancji pominęły istnienie materialnego dowodu świadczącego o wykonaniu umowy. Skarżący nie przeprowadził transakcji z podmiotem nieistniejącym, lecz z podmiotem realnie funkcjonującym w obrocie gospodarczym.

4.2. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie.

5. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego

5.1.Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć tylko część jej zarzutów zasługuje na uwzględnienie. Oparto ją na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art.174 p.p.s.a. Narzuca to konieczność odniesienia się w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych. Dopiero stwierdzenie, że podstawa faktyczna rozstrzygnięcia jest prawidłowa, a postępowanie przeprowadzono niewadliwie, pozwala na ocenę zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego.

5.2. Organy podatkowe zakwestionowały możliwość zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów kosztów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez S. L., właściciela firmy "A. II". Uznały, że dokumenty te nie potwierdzają faktycznej, rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego. Ustaleń tych dokonały opierając się na dowodach, zebranych w toku postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązania S. L. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oraz w toku postępowania przygotowawczego, jakie było prowadzone przeciwko temu przedsiębiorcy. W toku postępowania podatkowego, zakończonego decyzją zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dopuściły m.in. dowody z decyzji określających S. L. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące 2004 r., w których miało dojść do sprzedaży oleju napędowego skarżącemu i dokumentów znajdujących się w aktach śledztwa Prokuratury Rejonowej w Sosnowcu, w tym protokołów przesłuchania podejrzanego S. L.. Na wykorzystanie akt śledztwa wyraził zgodę właściwy prokurator. Z postanowienia dowodowego, jakie wydał organ podatkowy pierwszej instancji wynika, że jako dowody dopuszczono dokumenty, pochodzące z innych postępowań. Do akt dołączono je w postaci kserokopii, potwierdzonych za zgodność z oryginałem przez pracownika Urzędu Skarbowego. Z większością dokumentów nie można jednak zapoznać się w całości, część ich treści nie została bowiem skopiowana, załączono częściowo karty puste, potwierdzone za zgodność z oryginałem, uniemożliwiając zapoznanie się z całością opisu zaprotokołowanej czynności. Stronie (jej pełnomocnikowi), co nie jest kwestionowane, umożliwiono wgląd do akt, wydano jej także (na jej żądanie) kopie załączonych do akt dokumentów w okrojonej wersji, znajdującej się w aktach sprawy.

W postępowaniu podatkowym katalog środków dowodowych jest katalogiem otwartym. Dowodem, zgodnie z art.180 § 1 O.p., może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Podstawę ustaleń faktycznych mogą stanowić także, wobec wyraźnego wymienienia ich w art.181 O.p., dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego, a także postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa lub wykroczenia karnoskarbowe. Dowodem takim może zatem być protokół z przesłuchania świadków lub podejrzanego oraz decyzja wydana w postępowaniu podatkowym w stosunku do kontrahenta podatnika. W postępowaniu podatkowym protokół z zeznań świadka bądź podejrzanego czy oskarżonego będzie dowodem z dokumentu urzędowego potwierdzającego, że wskazana w nim osoba w określonym dniu, występując w określonej roli procesowej, złożyła zeznania określonej treści. Nie jest to dowód z zeznań świadka w rozumieniu art. 196 i art. 190 O.p. Aby okoliczności faktyczne wywiedzione z tych dowodów mogły zostać uznane za udowodnione, strona musi mieć możliwość wypowiedzenia się do co zebranych dowodów (art.192 O.p.). Możliwość taką gwarantuje jej art.123 § 1 O.p., a prawo to realizowane jest m.in. poprzez obowiązek wyznaczenia jej przez organ przed wydaniem decyzji terminu do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego (art.200 § 1 O.p.), a także możliwość wglądu do akt sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów i otrzymania na żądanie uwierzytelnionych odpisów z akt sprawy (art.178 § 1 i § 3 O.p.).Ograniczenie stronie wglądu do akt sprawy może nastąpić wyłącznie w sytuacji, gdy dokumenty zawierają informacje niejawne, albo zostaną wyłączone przez organ z akt sprawy ze względu na ważny interes publiczny (art.179 § 1 O.p.). Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie (art.179 § 2 i 3 O.p.). W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że skoro możliwe jest wyłączenie możliwości zapoznania się przez stronę z całym dokumentem załączonym do akt, to tym bardziej możliwe jest wyłączenie z akt sprawy części dokumentu i pozostawienie w aktach zmodyfikowanego dokumentu, z uwagi na jego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2014r., II FSK 808/12, LEX nr 1450372, z dnia 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1948, LEX nr 1145448, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 września 2008 r., I SA/Bk 229/08, ZNSA 2009, nr 1, s. 131). Utajnienie części dokumentu może uzasadniać tajemnica skarbowa, także interes publiczny może przemawiać za anonimizacją danych świadków czy osób trzecich. Możliwość ograniczenia stronie dostępu do całości lub części dowodu z dokumentu musi jednakże nastąpić w określonej formie- postanowienia o wyłączeniu dokumentów bądź ich części (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2012 r., I FSK 1671/11, LEX nr 1223824). Z uzasadnienia tego postanowienia powinno wynikać, że istniały przesłanki do wyłączenia jawności dla strony pewnej części dokumentów. Strona może wówczas zażądać wglądu w dokumenty wyłączone z akt, a odmowę może zaskarżyć zażaleniem. Ostatecznie postanowienie podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego, który (mając wgląd w całość dokumentów) będzie mógł ocenić zasadność wyłączenia.

W tej sprawie do akt sprawy dołączono zmodyfikowane dokumenty z innych postępowań, mimo postanowienia o dopuszczeniu tych dowodów w całości i niewydaniu postanowienia o wyłączeniu ich niektórych fragmentów. Z akt sprawy nie wynika, kto i według jakich kryteriów ukrył część treści zawartych w tych dokumentach, nie ma też akt odrębnych, w których znajdowałyby się kopie dokumentów przed modyfikacją. Tym samym nie można podzielić stanowiska, wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organ, wykorzystując informacje dotyczące osób trzecich, miał obowiązek utrzymać w tajemnicy te cechy tych osób, które pozwoliłyby na ich identyfikację. Z akt sprawy nie sposób bowiem się dowiedzieć, co i dlaczego organ utrzymał w tajemnicy i jaki ewentualny wpływ na wynik sprawy mogły mieć dane ukryte przed podatnikiem. Stronie udostępniono wprawdzie całe akta sprawy (ze zmodyfikowanymi dokumentami), jednocześnie jednak pozbawiając ją możliwości zaskarżenia postanowienia o odmowie wglądu do akt w części dotyczącej wyłączonych fragmentów protokołów i decyzji, a tym samym zbadania zasadności wyłączenia części fragmentów tekstu dokumentów.

Trafnie w związku z tym podniesiono w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.151 p.p.s.a. i art.123 § 1,180 § 1 i art.181 O.p., art.122 w zw. z art.187 § 1 O.p. Dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie fragmentów dokumentów, bez formalnego wyłączenia wglądu do tych fragmentów, pozbawiło stronę możliwości czynnego udziału w postępowaniu. Dowolna modyfikacja treści dopuszczonych jako dowody dokumentów z innych postępowań nie pozwala także na uznanie, że stan sprawy został wyjaśniony w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia, a wszystkie dowody należycie i wyczerpująco rozpatrzone. Nie można bowiem wykluczyć, co słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, że pominięte fragmenty dowodów dotyczyły faktów czy okoliczności istotnych dla sprawy i mogących mieć wpływ na jej wynik, z którymi strona nie mogła się zapoznać bez wskazania przyczyny wynikającej z przepisów prawa. Ponadto konieczność wyłączenia tak znacznych części tekstu dokumentów wymagała rozważenia, czy dowody z zeznań świadków nie powinny być przeprowadzone w postępowaniu podatkowym, tak aby strona miała przekonanie, że nie zostały pominięte wynikające z zeznań korzystne dla niej okoliczności. Takie działanie organu niewątpliwie przyczyniłoby się do realizacji zasady wynikającej z art.121 § 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza jednocześnie, że w wyniku ukrycia części pism stanowiących dowody w sprawie nie doszło do naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a., który to przepis określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Sąd pierwszej instancji niewątpliwie dochował należytej staranności przy sporządzaniu uzasadnienia i zawarł w nim wszystkie te elementy, które zostały wymienione w tym przepisie. Nie doszło także do naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. a i art.151 p.p.s.a. w zw. z art.129 O.p. i art.190 O.p. Akta sprawy były w istocie jawne dla strony (wszelkie dowody zostały jej przedstawione w takiej wersji, w jakiej zostały załączone do akt). Przesłuchania świadków dokonywano w innych postępowaniach niż zakończone zaskarżoną decyzją, a tym samym nie mógł też zostać naruszony art.190 O.p.

Nietrafne są również pozostałe zarzuty procesowe. Prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że przeprowadzenie dowodu z zeznań pracowników kontrahenta skarżącego (Kopalni Wapienia w M.) nie miałoby znaczenia dla sprawy. Przedmiotem sporu nie była bowiem dalsza sprzedaż oleju napędowego (organ transakcji tych nie kwestionował), a pochodzenie oleju, który został nabyty później. Z tych powodów organ miał prawo odmówić przeprowadzenia dowodu na okoliczności niesporne, nie miał też obowiązku wzywania strony do uzupełniania tego dowodu.

5.3. Niezasadny jest również zarzut naruszenia prawa materialnego. Strona skarżąca zarzuca Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię art.22 ust.1 u.p.d.o.f. Z wywodów zawartych w uzasadnieniu środka odwoławczego wynika, że w ocenie strony do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć każdy wydatek, niezależnie od tego, czy podatnik potrafi wykazać zarówno przedmiot transakcji, jak i drugi podmiot, biorący w niej udział. Zarzutu tego nie można podzielić. W orzecznictwie sądów administracyjnych w istocie jednolicie prezentowany jest pogląd, który podziela również skład orzekający w tej sprawie, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w sytuacji, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, a zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (tak w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2014 r., II FSK627/12, LEX nr1450348 ,z dnia 4 lutego 2012 r., II FSK 1134/12, LEX nr 1450174).

5.4. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania. Sąd ten ponownie oceni zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, uwzględniając wykładnię prawa, dokonaną w niniejszym wyroku.

5.5. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z wynikiem sporu, na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust.1 pkt 2 lit.b i pkt 1 lit.a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 461).