Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 377/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2a i 2b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Teresa Randak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. A spółka z o.o. z siedzibą w K. wniosła skargę na indywidualną interpretację prawa podatkowego z dnia [...]., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. – działającego z upoważnienia Ministra Finansów, w sprawie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku od wypłat wynagrodzenia podmiotom zagranicznym z tytułu zakupu usług prawnych.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terenie Rzeczpospolitej Polskiej - prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży materiałów eksploatacyjnych i urządzeń do realizacji usług fotograficznych. Spółka dokonuje sprzedaży również poza granicami kraju, głównie dla klientów z Czech, Węgier lub Słowacji. W celu egzekwowania nieuregulowanych należności od klientów zagranicznych spółka korzysta z usług zagranicznych kancelarii prawnych, posiadających siedziby na terenie kraju siedziby dłużnika. Przedmiotowe usługi nabywane są od różnych podmiotów, tj. od osób prawnych, osób fizycznych, jak również spółek, w których dochód opodatkowany jest na poziomie wspólników. Usługi świadczone przez zagraniczne kancelarie prawne polegają w szczególności na doradztwie prawnym, sporządzaniu wezwań do zapłaty, ewentualnym negocjowaniu z dłużnymi klientami warunków spłaty długów, sporządzaniu i wnoszeniu pozwów do zagranicznych sądów przeciwko zagranicznym dłużnikom, reprezentowaniu spółki na rozprawach, a po uzyskaniu pozytywnych wyroków sądów, w razie potrzeby - pomocy w ich egzekwowaniu. Usługi prawne świadczone przez kancelarie zagraniczne są w całości wykonywane i wykorzystywane przez spółkę poza granicami Polski. Za wykonaną usługę spółka wypłaca kancelariom ustalone umownie wynagrodzenie. Wnioskodawca wskazał również, że kancelarie nie prowadzą działalności gospodarczej na terenie Polski.

W uzupełnieniu wniosku spółka podała, że nie posiada certyfikatów rezydencji osób fizycznych i osób prawnych świadczących na jej rzecz usługi samodzielnie lub w ramach spółek osobowych, w których dochód opodatkowany jest na poziomie wspólników.

Ponadto na wezwanie organu uiściła dodatkową opłatę 40 zł, w związku z tym, że oczekuje na odpowiedź w zakresie dwóch stanów faktycznych, tj. pierwszego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz drugiego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych.

2.2. Spółka zadała następujące pytania:

a) Czy przedmiotowe kancelarie prawne z uwagi, na to że świadczą usługi na rzecz polskiej spółki podlegają na terenie Polski ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym, o którym mowa w art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) lub też art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.)?

b) Czy spółka ma obowiązek pobierać od wypłacanego, dla kancelarii świadczących poza granicami Polski na jej rzecz usługi, wynagrodzenia - zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. albo w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a tym samym czy powinna sporządzać informacje o dokonanych wypłatach i pobranym podatku?

2.3. Zdaniem wnioskodawcy w odniesieniu do podmiotów mających miejsce zamieszkania (siedzibę lub zarząd) poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, świadczących faktycznie swe usługi w całości poza terytorium RP, nie powstaje ograniczony obowiązek podatkowy na podstawie art. 3 ust 2a u.p.d.o.f. (także art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.). Kontrahenci nie są w ogóle objęci w Polsce obowiązkiem podatkowym. Spółka nie ma obowiązku pobierać zryczałtowanego podatku od wynagrodzenia wypłacanego dla kancelarii za świadczone poza granicami RP usługi prawne. Spółka nie będzie tym samym zobowiązana do wystawiania stosownych informacji.

W uzasadnieniu spółka wskazała, że kancelarie prawne wykonują na rzecz spółki swoje usługi w całości poza terytorium Polski, w państwie w którym mają swoje siedziby. Tam też mają miejsce wszelkie czynności podejmowane w ramach obsługi prawnej spółki. Usługi te są zarówno wykonywane w państwie siedziby danej kancelarii, jak również wykorzystywane przez spółkę w tym państwie. Efekty wykonywania usług przez zagraniczne kancelarie wykorzystywane są poza granicami Polski. Ponadto kancelarie te nie prowadzą działalności gospodarczej na terenie Polski. W opinii wnioskodawcy miejscem osiągnięcia dochodu jest miejsce, w którym dokonują się czynności generujące dochód, a nie miejsce, z którego pochodzi płatność. Niewykonywanie czynności generujących dochód na terytorium Polski prowadzi do wniosku o braku ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z tytułu osiągniętych dochodów, choćby dochody te wynikały z umowy z polskim podmiotem i przezeń były wypłacane. Zrównanie pojęcia "dochodu osiąganego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" z pojęciem "dochodu otrzymywanego z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" prowadziłoby do rozszerzenia kręgu podmiotów objętych obowiązkiem podatkowym, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Na poparcie swojego stanowiska spółka powołała wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 lipca 2014 r., I SA/Kr 865/14, wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 lipca 2014 r., I SA/Wa 430/14, wyrok NSA z dnia 4 lipca 2014 r., II FSK 2200/11, jak również dwie indywidulane interpretacje podatkowe.

3. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...], [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, ograniczając się do analizy stanu faktycznego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych została wydana inna interpretacja) - uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Stwierdził bowiem, że przychody (dochody) z tytułu wykonywania usług prawnych uzyskane przez kontrahentów (osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą samodzielnie oraz w formie spółek osobowych, w których działalność opodatkowana jest na poziomie wspólników) nie posiadających na terytorium RP miejsca zamieszkania, a których certyfikatów rezydencji wnioskodawca nie posiada, należy zaliczać do przychodów (dochodów) osiąganych na terytorium RP. Wobec powyższego spółka jest zobowiązana do pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od wypłacanych należności w wysokości 20% przychodu oraz do sporządzenia stosownej informacji.

Uzasadniając to stanowisko powołał się na art. 3 ust. 2a, art. 3 ust. 2b i art. 4a u.p.d.o.f. wskazując, że za dochody uzyskane na terytorium RP uznaje się również dochody pochodzące od polskiego płatnika, wypłacone osobie, która usługi określone w umowie zawartej pomiędzy stronami wykonuje za granicą.

W dalszej kolejności organ wskazał na art. 41 ust. 4 i art. 29 u.p.d.o.f. oraz art. 5a pkt 21 u.p.d.o.f.

Podniósł, że z art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. nie wynika, aby ustawodawca uzależnił opodatkowanie należności wymienionych w tym przepisie od faktu, czy są one "fizycznie" wykonywane na terytorium RP. Z kolei przez pojęcie "dochody uzyskiwane na terytorium RP" należy rozumieć zarówno dochody osiągane z podejmowania działań (np. wynajmu, sprzedaży nieruchomości położnych w Polsce), jak i dochody uzyskiwane na terytorium RP przez osobę mającą ograniczony obowiązek podatkowy (np. dochód z tytułu wykonywania usługi za granicą przez tę osobę na rzecz podmiotu polskiego). Stąd terytorium RP jest miejscem wypłaty wynagrodzenia, które stanowi dochód podatnika.

W dalszej kolejności organ podkreślił, że wynagrodzenie wypłacane podmiotom zagranicznym przez polskiego płatnika za wykonanie usług fizycznie poza terytorium RP jest dochodem, którego źródło znajduje się w Polsce, albowiem występuje związek gospodarczy tego dochodu z terytorium Polski.

4. Organ podtrzymał stanowisko w odpowiedzi na wezwanie spółki do usunięcia naruszenia prawa.

5.1. W skardze spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez dokonanie błędnej interpretacji art. 41 ust. 4 oraz art. 42 ust. 2 pkt 2 i art. 42 ust. 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 29 ust. 1 pkt 5 i art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu spółka podniosła, że miejscem osiągnięcia dochodu jest miejsce, w którym dokonują się czynności generujące dochód, a nie miejsce z którego pochodzi płatność. Niewykonywanie czynności generujących dochód na terytorium Polski prowadzi do wniosku o braku ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z tytułu osiągniętych dochodów, choćby dochody te wynikały z umowy z polskim podmiotem i przezeń były wypłacane. Zrównanie pojęcia dochodu osiąganego na terytorium Polski z pojęciem dochodu otrzymywanego z terytorium Polski, prowadzi do rozszerzenia kręgu podmiotów objętych obowiązkiem podatkowym, co jest niedopuszczalne w świetle art 217 Konstytucji RP. Dlatego też, przychód (dochód) z tytułu świadczenia przedmiotowych usług prawniczych nie jest i nie zostanie osiągnięty przez kancelarie prawne na terytorium Polski. W związku z tym nie podlega on opodatkowaniu w Polsce, a na spółce dokonującej wypłaty wynagrodzenia na rzecz zagranicznych kancelarii nie ciąży obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, a tym samym nie ciąży na niej obowiązek sporządzania informacji o dokonanych wypłatach i pobranym podatku.

5.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. Skarga jest zasadna, ponieważ organ dopuścił się naruszenia art. 3 ust. 2a w związku z ust. 3b u.p.d.o.f., w sposób uzasadniający uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

7. Zasadniczy przedmiot sporu stanowi wykładnia art. 3 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f., ponieważ zdaniem strony skarżącej, w odniesieniu do podmiotów posiadających miejsce zamieszkania poza terytorium RP i świadczących faktycznie swe usługi w całości poza terytorium RP nie powstaje ograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa we wskazanych przepisach.

Z kolei, w ocenie organu, za dochody uzyskane na terytorium RP uznaje się również dochody pochodzące od polskiego płatnika, wypłacone osobie, która usługi określone w umowie zawartej pomiędzy stronami wykonuje za granicą. Wynagrodzenie wypłacane podmiotom zagranicznym przez polskiego płatnika za wykonanie usług fizycznie poza terytorium RP jest dochodem, którego źródło znajduje się w Polsce, albowiem występuje związek gospodarczy tego dochodu z terytorium Polski.

8. Analizowane zagadnienie prawne – co wymaga podkreślenia - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, było przedmiotem analizy przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 23 kwietnia 2010 r., II FSK 2144/08 oraz z dnia 2 czerwca 2011 r., II FSK 138/10 (publ. Lex nr 672730 i 918797). Sąd orzekający w pełni podziela przedstawione tam stanowisko i oprze się na nim, prezentując poniżej motywy rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

8.1. Z art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. wynika, że ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu tj. obowiązkowi podatkowemu obejmującemu tylko dochody (przychody) osiągane na terytorium RP podlegają osoby fizyczne wówczas, jeżeli nie mają na terytorium RP miejsca zamieszkania. W sprawie nie budzi wątpliwości to, że podmioty świadczące usługi na rzecz spółki, o których mowa w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji, nie mają na terenie RP stałego miejsca zamieszkania. Zachodzi jednak pytanie: czy dochody uzyskane przez te podmioty od skarżącej spółki będą dochodami osiągniętymi na terytorium RP?

Ustawodawca w art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. wymienił w sposób przykładowy te przychody, które uważa za przychody uzyskane na terytorium RP. Zaliczył do nich dochody (przychody) z:

1) pracy wykonywanej na terytorium RP na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium RP, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium RP;

4) położonej na terytorium RP nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

8.2. Przed przejściem do rozważań na temat wykładni powołanych przepisów prawa należy zauważyć, że z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego wynika, że skarżącą spółkę i zagraniczne kancelarie prawne łączą umowy zlecenia, względnie pośrednictwa mające charakter w części umowy zlecenia (art. 734 § 1 i 2 k.c.) oraz w części umowy o świadczenie usług (art. 750 k.c.).

Dalej idąca analiza tego zagadnienia nie jest konieczna, ponieważ umowa pośrednictwa jest umową nienazwaną w Kodeksie cywilnym i jeżeli z jej postanowień nie wynika nic innego, to należy do niej stosować odpowiednio przepisy o zleceniu (A. Szpunar w: Prawo zobowiązań, część szczegółowa. System Prawa Cywilnego. t. III cz. 2, s. 390).

Ze wskazanych w stanie faktycznym wniosku czynności, które mają wykonywać zagraniczne kancelarie na rzecz spółki wynika, że będą one miały charakter czynności faktycznych albo prawnych (doradztwo prawne, sporządzanie wezwań do zapłaty, ewentualne negocjowanie z dłużnymi klientami warunków spłaty długów, sporządzanie i wnoszenie pozwów do zagranicznych sądów przeciwko zagranicznym dłużnikom, reprezentowanie spółki na rozprawach, a po uzyskaniu pozytywnych wyroków sądów, w razie potrzeby - pomoc w ich egzekwowaniu).

8.3. Z istoty wskazanych umów wynika, że są to umowy o świadczenie usług o charakterze czynności prawnych i faktycznych. Są to więc umowy analogiczne do stosunków prawnych wskazanych w art. 3 ust. 2b pkt 1 lub 2 u.p.d.o.f.

Zatem z logicznego punktu widzenia dochody uzyskane z umów podobnych powinny być traktowane jednakowo. Ustawodawca wszakże w art. 3 ust. 2b pkt 1 i 2 u.p.d.o.f za kryterium uznania dochodów za uzyskane na terytorium RP uznał: a) wykonywanie umowy na terytorium RP; b) obojętność miejsca, w którym wypłacano wynagrodzenie.

Zatem miejsce wypłaty wynagrodzenia nie ma istotnego znaczenia z punktu widzenia poddania dochodów podmiotu zagranicznego ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Tym samym wykonywanie za granicą RP, przez mającego tam stałe miejsce zamieszkania, czynności na podstawie umowy zlecenia, pośrednictwa i świadczenia usług (art. 734 § 1 i 2, art. 750 k.c.) oraz uzyskiwanie przez niego wynagrodzenia bez względu na miejsce jego wypłaty, nie będzie podlegało ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f., a wypłacający to wynagrodzenie nie będzie zobowiązany do pobierania od niego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.

8.4. Trafne jest poza tym stanowisko strony skarżącej, że nie można pojęcia "dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" utożsamiać z pojęciem "dochody otrzymywane z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Pod pojęciem "terytorium", z którym wiąże się osiąganie dochodów należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest wypłata pieniędzy. Wypłata jest elementem finalnym całego procesu osiągania dochodu. Poza tym ta kwestia, jak to wynika z art. 3 ust. 2b pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. nie ma prawnie doniosłego znaczenia.

8.5. Jako rozwinięcie ostatniego spostrzeżenia można powołać dodatkową argumentację, zawartą w wyroku NSA z dnia 5 listopada 2009 r., II FSK 2194/08 (Lex nr 653495). Bezpośrednio dotyczy ona problematyki zasięgu ograniczonego obowiązku podatkowego na gruncie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., jednak zdaniem Sądu pozostaje aktualna także na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jurysdykcja podatkowa państwa ma charakter terytorialny i jest jednym z atrybutów suwerenności państwa. Przejawia się ona w prawie państwa do nakładania i pobierania podatków na własnym terytorium i od własnych obywateli, jak również od znajdujących się na terytorium tego państwa obywateli albo rezydentów innych państw, egzekwowania podatków, rozstrzygania sporów związanych z realizacją obowiązków podatkowych. Aby dana kategoria podmiotów była w świetle prawa podatkowego zobowiązana do ponoszenia ciężaru podatkowego musi być w jakiś sposób związana z krajowym systemem prawa podatkowego. Musi zatem zaistnieć, jak zgodnie twierdzi się w doktrynie, tzw. łącznik podatkowy, czyli element podatkowego stanu faktycznego, tj. mieszczącego się w opisie sytuacji, którego zaistnienie u konkretnego podmiotu powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Łączniki podatkowe mogą mieć charakter łączników podmiotowych, czyli nawiązują do cech osoby mającej być podmiotem obowiązku podatkowego lub łączników przedmiotowych - nawiązują wówczas do cech przedmiotu opodatkowania. Typowe łączniki podmiotowe (osobowe) to: (1) obywatelstwo (przynależność państwowa) albo (2) rezydencja (tzw. "domicyl podatkowy"). Łączniki przedmiotowe natomiast nawiązują do źródła przychodów (łącznik źródła), miejsca położenia rzeczy (łącznik miejsca położenia rzeczy) oraz wykonywania praw majątkowych (łącznik miejsca wykonywania praw majątkowych).

Zgodnie z utrwalonym w doktrynie poglądem, łącznik podatkowy powinien być wyrażony expressis verbis w treści ustawy podatkowej oraz mieć charakter zawężający potencjalny zasięg opodatkowania (por.: B. Brzeziński, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Toruń 2008, s. 221 i n.). Dzięki łącznikom podatkowym w procesie stosowania prawa możliwe jest określenie zasięgu jurysdykcji podatkowej danego państwa.

W rozpoznawanej sprawie należy więc zbadać, czy występuje łącznik podatkowy pomiędzy świadczącymi usługi na rzecz spółki zagranicznymi kancelariami prawnymi, a polskim systemem prawa podatkowego.

W kwestii analizowanego problemu prawnego Sąd orzekający podziela tezę, że uznanie, iż dochód jest osiągnięty przez nierezydenta na terytorium RP, jak tego wymaga art. 3 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f. wtedy, gdy skutek usługi w postaci powstania lub powiększenia przychodów następuje u odbiorcy usługi, zmusza do postawienia pytania, czy chodzi o dochód nierezydenta osiągnięty na terytorium RP, czy też dochód płatnika, będący rezultatem umów zawartych z podmiotami nie posiadającymi na terenie RP miejsca zamieszkania. Sąd stwierdza, że uzależnianie opodatkowania nierezydentów od wystąpienia rezultatu usługi u ich kontrahenta formułuje warunek, który nie został przez ustawodawcę zawarty w przepisie art. 3 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f.

Wbrew więc twierdzeniom organu, na gruncie polskiego prawa podatkowego nie można wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z uzyskaniem przychodu od kontrahenta, który jest spółką polską, na postawie umowy o wykonanie usług, których realizacja nie jest związana z terytorium RP. Zgodnie bowiem z wyrażonym w doktrynie poglądem, wykładni językowej można przypisać prymat względem innych dyrektyw wykładni. Formułuje się nawet zasadę pierwszeństwa wykładni językowej (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 67 i n.). W odniesieniu do prawa podatkowego, w polskim systemie prawa stanowisko takie znajduje wsparcie w przepisach konstytucyjnych. Art. 84 Konstytucji RP stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Skoro Konstytucja RP kładzie nacisk na ustawę jako źródło obowiązków podatkowych, implikuje to potrzebę znajomości treści ustaw nakładających takie obowiązki. Skoro ustawy mają postać tekstów, to – w związku z brakiem w prawie innych wskazówek ich interpretacji – należy interpretować te teksty według takich samych zasad, według jakich postępuje się z innymi tekstami napisanymi w języku polskim. Należy więc posługiwać się właściwymi dla danego języka zasadami semantyki, syntaktyki i pragmatyki. Dopuszczenie stosowania innych metod interpretacji, wykształconych na gruncie doktrynalno-orzeczniczym powoduje, że trzeba pamiętać o tym, że podatnik jest obowiązany znać ustawy podatkowe. Konstytucja nie zobowiązuje go już do znania orzecznictwa i poglądów doktryny (por.: B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 40).

Ścisłe, językowe interpretowanie art. 3 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f. prowadzi do konkluzji, że dla objęcia ograniczonym obowiązkiem podatkowym nierezydenta, wymagane jest aby jego dochód został osiągnięty na terytorium RP. Przy tym ustawa nie warunkuje opodatkowania od miejsca osiągnięcia dochodu przez zlecającego wykonanie świadczenia oraz nieuprawnione jest stanowisko, że źródło dochodu nierezydenta znajduje się na terytorium RP jeśli zlecenie wykonania usług nierezydentowi dokonał polski przedsiębiorca i wypłata wynagrodzenia za wykonanie zlecenia dokonana została z majątku polskiego przedsiębiorcy.

Przedstawiony w zaskarżonej interpretacji pogląd, że dochód danego nierezydenta, który jest kontrahentem podmiotu polskiego, będzie podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, ponieważ "występuje gospodarczy związek tego dochodu z terytorium Polski" (s. 6 interpretacji), nie jest trafny. Ustawa podatkowa nie zawiera literalnie takiej przesłanki. Wywiedzenie jej zaś w drodze szerokiej wykładni celowościowej – jak to próbuje de facto czynić organ – jest nie tylko niezgodne z ww. poglądem doktryny, ale także z poglądem wyrażonym w uchwale NSA z dnia 20 marca 2000 r. FPS 14/99 (Lex nr 40065), że wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwości sensu słów zawartych w tekście prawnym. Z brzmienia art. 3 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f. nie wynika wniosek, który jest prezentowany w zaskarżonej interpretacji.

8.6. Nie można nie zauważyć, że obie strony sporu na poparcie swojego poglądu powołują się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Przy czym odnosi się ono nie tylko do analizowanych w niniejszej sprawie przez Sąd regulacji art. 3 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f., ale również art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. W obu przypadkach ustawodawca wprowadził bowiem instytucję ograniczonego obowiązku podatkowego, posługując się pojęciem dochodów "osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Choć zacytowane pojęcie, które ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia, prima facie jest identycznie uregulowane w obu ustawach podatkowych, to zdaniem Sądu należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera w art. 3 ust. 2b definicję węzłowego dla sprawy pojęcia "dochodów osiąganych na terytorium RP". Choć jest to definicja otwarta ("Za dochody /.../ uważa się w szczególności ..."), to nie ulega żadnej wątpliwości, że odgrywa ona istotną rolę w procesie interpretacji art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. (por. pkt 8.1 - 8.3. uzasadnienia), choć również - zdaniem Sądu - nie można jej pomijać w procesie interpretacji art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.

W dalszej kolejności należy stwierdzić, że sądy administracyjne wydały szereg wyroków, w uzasadnieniach których wskazały, że osiąganie dochodu na terenie RP nie może być utożsamiane z pojęciem dochodów wypłaconych lub otrzymanych na terenie RP, w tym także otrzymanych od podmiotu mającego siedzibę na terenie naszego kraju, z jego kapitału. Byłaby to bowiem nadinterpretacja art. 3 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f. lub art. 3 ust 2 u.p.d.o.p. wynikająca tylko z zastosowania innych rodzajów wykładni niż – mająca pierwszeństwo – wykładnia językowa. Ponadto wskazywano, że obowiązku podatkowego nierezydenta, będącego kontrahentem polskiej spółki nie można wywodzić tylko z tego faktu, że efekt usługi będzie odnosił się do kontrahenta polskiego. Takie stanowisko zaprezentował np. tutejszy Sąd w wyroku z dnia 14 listopada 2014 r., I SA/Gl 555/14, Lex nr 1601140 oraz WSA w Krakowie w wyrokach: z dnia 27 maja 2011 r., I SA/Kr 607/11, Lex nr 818420; z dnia 6 lipca 2011 r., I SA/Kr 856/11, Lex nr 1084770; z dnia 12 września 2012 r., I SA/Kr 882/12, Lex nr 1224744; z dnia 17 lipca 2014 r., I SA/Kr 865/14, Lex nr 1504927; z dnia 21 października 2014 r., I SA/Kr 657/14, Lex nr 1541133; z dnia 14 maja 2013 r., I SA/Kr 368/13, Lex nr 1347792; WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 3 września 2014 r., I SA/Bk 292/14, Lex nr 1512098; WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 7 lipca 2008 r., I SA/Wr 337/08, Lex nr 485200; WSA w Poznaniu w wyrokach z dnia 25 października 2012 r., I SA/Po 695/12 oraz I SA/Po 696/12, Lex nr 1239793 i 1235705; WSA w Warszawie w wyrokach: z dnia 1 września 2008 r., III SA/Wa 586/08, Lex nr 465649; z dnia 8 maja 2014 r., III SA/Wa 3182/13, Lex nr 1569133. Ta linia orzecznicza zyskała aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z dnia 5 listopada 2009 r., II FSK 2194/08, Lex nr 653495; z dnia 23 kwietnia 2010 r., II FSK 2144/08, Lex nr 672730; z dnia 2 czerwca 2011 r., II FSK 138/10, Lex nr 918797; z dnia 4 lipca 2013 r., II FSK 2200/11, Lex nr 1374767; z dnia 13 czerwca 2013 r., II FSK 3243/12, Lex nr 1605169; z dnia 13 czerwca 2013 r., II FSK 2884/11, Lex nr 1356295; ostatnio z dnia 4 marca 2015 r. w sprawach II FSK 333/13 i II FSK 346/13, Lex nr 1677546 i 1677400. Do tego poglądu przychyla się także Sąd orzekający w niniejszej sprawie.

Pomimo rysującej się linii orzeczniczej Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 21 sierpnia 2014 r. wydanymi w sprawach od II FSK 2120 – 2122/12 stwierdził, że nie podziela tego kierunku interpretacji, wypowiadając się wszakże nie na gruncie art. 3 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f., lecz art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. W tych wyrokach NSA podniósł, że niesłuszne, a przede wszystkim pozbawione normatywnego uzasadnienia, jest zanegowanie utożsamienia dochodów osiąganych na terytorium RP z dochodami otrzymywanymi ze źródła znajdującego się na terytorium RP, którym jest podmiot mający siedzibę na terytorium RP i stąd prowadzący operacje gospodarcze oraz wypłacający wynagrodzenia, także za nabyte od nierezydenta usługi niematerialne. Sprzedaż takich usług przez nierezydenta kontrahentowi polskiemu prowadzi więc do osiągnięcia przez nierezydenta przychodu, którego źródło znajduje się na terytorium Polski - jest nim bowiem polski rezydent podatkowy wypłacający należności (wynagrodzenie), z reguły będący także zarówno zleceniodawcą, jak i beneficjentem uzyskanego świadczenia. Na to stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego powołał się organ w zaskarżonej interpretacji, stwierdzając, że jest ono wyrazem "najnowszej linii orzeczniczej".

Pomijając ostatni argument, którego zaprzeczeniem są choćby wskazane wyżej wyroki NSA z dnia 4 marca 2015 r., Sąd zauważa, że afirmowany przez organ pogląd dotyczy wykładni art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. i nie odnosi się do treści art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f., który w sposób istotny wpływa na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Dlatego Sąd orzekający przychyla się do tego stanowiska, które uwzględnia treść art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., pogłębioną o analizę art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f.

8.7. Reasumując przyjdzie stwierdzić, że przy wykładni art. 3 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f. należy uwzględnić, że pod pojęciem terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Terytorium takim nie jest obszar, na którym materializuje się efekt świadczonej usługi, z której wynagrodzenie generuje dochód osoby będącej rezydentem kraju innego niż Rzeczpospolita Polska. Sąd zgadza się z oceną strony skarżącej, że pogląd prezentowany przez organ nie znajduje oparcia w art. 3 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f. Przepisy te wymagają bowiem dla objęcia ograniczonym obowiązkiem podatkowym nierezydenta, aby jego dochód został osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nie warunkują opodatkowania od miejsca osiągnięcia dochodu przez zlecającego wykonanie świadczenia. Niezasadne jest także stanowisko, że o tym, iż źródło dochodu nierezydenta znajduje się na terytorium RP świadczy m.in. to że zlecenie wykonania usług nierezydentowi dokonał polski przedsiębiorca i wypłata wynagrodzenia za wykonanie zlecenia dokonana została z majątku polskiego przedsiębiorcy, co powoduje gospodarczy związek dochodu z terytorium RP. Wnioskowanie to odrywa się od tekstu ustawy. Sąd podziela pogląd, że art. 3 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f. należy zgodnie z zasadą prymatu wykładni językowej interpretować w myśl reguł semantyki, syntaktyki i pragmatyki języka polskiego, ponieważ sens użytych przez ustawodawcę w tym przepisie wyrażeń stanowi granicę dopuszczalnej wykładni. Tym samym nie można wywodzić obowiązku podatkowego nierezydenta, będącego kontrahentem spółki polskiej, wobec Rzeczpospolitej Polskiej w oparciu o to, że efekt usługi wykonanej przez nierezydenta będzie się odnosił do kontrahenta polskiego. Taka interpretacja zwrotu "(...) dochodów, które osiągnięto na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" nie jest zasadna, jako opierająca się łącznikach podatkowych, które nie zawiera ustawa podatkowa (u.p.d.o.f.).

9. Wobec powyższego Sąd orzekł na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o uchyleniu zaskarżonej interpretacji, a na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a. zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego obejmujących wpis od skargi (200 zł).

W postępowaniu ponownym organ interpretacyjny będzie związany wykładnią prawa dokonaną przez Sąd.