Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2717/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 § 2 , art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 299/17 w sprawie ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 17 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 299/17 uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 17 kwietnia 2014 r. wydaną w sprawie K. N.(dalej: Skarżący, Strona), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Ze stanu sprawy przedstawionego w zaskarżonym wyroku wynika, że Skarżący w 2007 r. uzyskiwał dochody na terenie Rzeczypospolitej Polskiej oraz Danii. W złożonym zeznaniu podatkowym za 2007 r. wykazał dochód w łącznej kwocie 16 427 170,12 zł w tym 16 392 472,12 zł zadeklarował jako dochód uzyskany na terytorium Danii. Do zeznania podatkowego dołączył również wniosek o umorzenie zaległości podatkowej w trybie ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Organ ustalił, że podatnik w 2007 r. przepracował w Danii jedynie 3 dni, a tym samym nieprawidłowo zadeklarował dochód uzyskany na terytorium tego państwa, który w rzeczywistości wyniósł 183 529,55 zł, zaś dochód uzyskany na terytorium Polski 16 242 800,24 zł.

W tej sytuacji organ dokonał obliczenia wartości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 6 507 992 zł.

W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości. Wskazał, że jak stanowi art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r., nr 43, poz. 368 ze zm. – dalej jako: Konwencja), określenie zakład obejmuje w szczególności biuro. Za placówkę może być uznana sama przestrzeń będąca w dyspozycji podatnika. Podatnik miał natomiast na terytorium Danii biuro i sam angażował się w prowadzoną stamtąd działalność, zatem posiadał na terytorium tego państwa zakład.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej powołując art. 3 ust. 1, ust. 1a, ust. 2a i 2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. (aktualnie: Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) oraz art. 4 ust. 1 i ust. 2 i art. 14 ust. 1 i ust. 2 Konwencji wskazał, że ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Podatnik w 2007 r. miał miejsce zamieszkania w Polsce i tym samym podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. W toku przeprowadzonych czynności ustalono (opierając się na pismach duńskiej administracji podatkowej), że podatnik w latach 2005-2008 pracował na terytorium Danii jedynie 3 dniu w roku i tylko dochód osiągnięty w tym czasie podlegał opodatkowaniu w Danii. Powyższe zdaniem organu oznacza, że praca na rzecz spółki w 2007 r. była wykonywana głównie na terytorium Polski. Organ uznał, stosownie do przepisów Konwencji, że osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce i otrzymująca wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej ze źródeł pochodzących z innego państwa, nie może być opodatkowana w tym państwie (tu w Danii) tylko z tej przyczyny, że wyniki jej pracy są tam wykorzystywane (tam ma siedzibę pracodawca).

W sytuacji ustalenia, że dochody w części wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz prowadzonej działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu w państwie rezydenta, czyli w Polsce, pozwalają na stosowanie przepisów polskiego prawa podatkowego. Te zaś w art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.; dalej jako: O.p.) stanowią, że w sytuacji gdy organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Organ, dokonując wyliczenia podlegających opodatkowaniu kwot, wskazał, że zaniżona została wysokość przychodu z działalności gospodarczej o kwotę 166 342,61 zł. Przepis art. 234 O.p. zabrania jednak wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, które to przesłanki zdaniem organu nie zachodzą w niniejszej sprawie.

W skardze do sądu administracyjnego Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2b, art. 4a, art. 9 ust. 1, ust. 1a, art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 3, 6, art. 11 ust. 1, ust. 3, ust. 4, art. 11a, art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 1, ust. 2, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 9, art., 27b ust. 1 pkt 2, ust. 2, art. 45 ust. 1, ust. 4 i ust. 6 u.p.d.o.f oraz art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskie (Dz. U. z 2008 r., nr 143, poz. 894, ze zm.; dalej także jako: ustawa abolicyjna), poprzez uznanie, że przychód uzyskany w Danii przez skarżącego wynosił wyłącznie 184 396,88 zł oraz uznanie, że nie posiadał on w Danii stałej placówki (zakładu) poprzez, którą prowadził działalność na terytorium Danii;

- art. 5 ust. 1, ust. 2, art. 7 ust. 1 Konwencji poprzez uznanie, że skarżący nie miał w Danii stałej placówki (zakładu) poprzez, którą prowadził działalność na terytorium Danii;

- art. 14 ust. 1 Konwencji poprzez uznanie, że przychód uzyskany z Danii przez skarżącego wynosił wyłącznie 184 396,88 zł;

- art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 191, art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalanie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z 26 listopada 2018 r. (sygn. akt I SA/Lu 450/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę.

W wyniku skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącego, wyrokiem z 4 stycznia 2017 r. (sygn. akt II FSK 1426/15), Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.) w aspekcie spornego zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zmian w zakresie regulacji prawnej przedawnienia zobowiązań podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjnego wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien rozpatrzyć, rozstrzygnąć oraz formalnie i merytorycznie prawidłowo uzasadnić zagadnienie przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, a w przypadku uzasadnionego stwierdzenia, że zobowiązanie to – zgodnie z prawem – nie uległo przedawnieniu, rozpoznać sprawę w przedmiocie określenia jego wysokości.

W piśmie procesowym z 30 maja 2017 r. pełnomocnik skarżącego zawarł obszerną argumentację dotyczącą: (1) braku zawieszenia terminu przedawnienia i braku możliwości orzekania w sprawie co do istoty; (2) wadliwej treści zawiadomienia skierowanego do skarżącego, informującego o przerwaniu biegu terminu przedawnienia; (3) instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego; (4) wygaśnięcia zobowiązania na skutek umorzenia.

Postanowieniem z 9 czerwca 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zawiesił postępowanie, wskazując w uzasadnieniu, że wynik sprawy dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. jest uzależniony od uprzedniego rozstrzygnięcia w postępowaniu sądowym sprawy, której przedmiotem jest pozostająca aktualnie w obrocie prawnym decyzja abolicyjna (umarzająca zaległość z tytułu tego podatku), której wynik ma bezpośredni wpływ na rozpoznawaną sprawę. Postanowieniem z 12 lutego 2018 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Na rozprawie, na wniosek pełnomocnika skarżącego, Sąd dopuścił jako dowód kopię postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. z dnia 6 marca 2018 r. o umorzeniu śledztwa przeciwko skarżącemu w sprawie o sygn. akt [...]

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozpoznając sprawę ponownie stwierdził, że sąd pierwszej instancji, będąc związany z mocy art. 190 p.p.s.a. wykładnią NSA, musi jednak uwzględnić także i takie okoliczności faktyczne sprawy, które nie mogły być brane pod uwagę przez NSA (m.in. dlatego, że wystąpiły już po wydaniu wyroku przez NSA), ale mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W rozpoznawanej sprawie kluczowy wpływ na byt prawny zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 ma: po pierwsze – kwestia przedawnienia zobowiązania, do której odnosi się wiążąca w sprawie wykładnia NSA; po drugie – kwestia umorzenia zaległości podatkowej, do której nie odnosił się NSA, z uwagi na fakt, że postępowania sądowoadministracyjne w tej kwestii nie były jeszcze prawomocnie zakończone. Obydwie powyższe okoliczności stanowią w świetle art. 59 § 2 O.p. przesłanki wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (pkt 8 i 9), przy czym przepis ten nie wprowadza żadnej hierarchii tych przesłanek.

W rozpoznawanej sprawie pierwszą (chronologicznie) okolicznością stanowiącą przesłankę wygaśnięcia jest umorzenie zaległości. Decyzja w tym przedmiocie została wydana (w trybie przepisów ustawy abolicyjnej) przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w dniu 13 lipca 2009 r. (została doręczona 14 lipca 2009 r.). Od decyzji tej nie wniesiono odwołania, w związku z tym stała się ostateczna w lipcu 2009 r. Z kolei skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego, mógł nastąpić najwcześniej (jeśli nie brać pod uwagę przerwy bądź zawieszenia biegu tego terminu) z dniem 31 grudnia 2013 r. (5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli końca 2008 r. – art. 70 § 1 O.p.).

Analizując w pierwszej kolejności kwestię umorzenia Sąd zwrócił uwagę na istotne okoliczności sprawy, w tym takie, które miały miejsce już po wydaniu wyroku NSA w sprawie II FSK 1426/15. Postępowanie zakończone ostateczną decyzją z 13 lipca 2009 r. zostało wznowione (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 28 maja 2013 r.). Postępowanie wznowieniowe zakończyło się wydaniem ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 29 maja 2014 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 18 października 2013 r., mocą której została uchylona w całości ww. decyzja umarzająca. Decyzja kończąca postępowanie wznowieniowe została zaskarżona do WSA w Lublinie, który wyrokiem z 7 kwietnia 2017 r. (I SA/Lu 271/17) uchylił decyzje wydane w postępowaniu wznowieniowym w obydwu instancjach oraz umorzył postępowanie podatkowe (wznowieniowe). Wyrok WSA jest prawomocny, bowiem skarga kasacyjna organu wniesiona od tego wyroku, została oddalona wyrokiem NSA z 24 listopada 2017 r. (II FSK 2504/17).

Efektem prawomocnych rozstrzygnięć sądów administracyjnych jest to, że upadły wszystkie konsekwencje prawne uruchomienia postępowania nadzwyczajnego dotyczącego weryfikacji decyzji umarzającej zaległość podatkową skarżącego w podatku dochodowym za rok 2007. W związku z tym, na dzień orzekania przez sąd w rozpoznawanej sprawie, decyzja umarzająca pozostaje w obrocie prawnym i jest rozstrzygnięciem ostatecznym.

Sąd zwrócił uwagę, że decyzja z 13 lipca 2009 r. nie umarzała zaległości podatkowej w całości, co wynika z analizy zarówno przepisów ustawy abolicyjnej, jak i uzasadnienia decyzji umarzającej. Z mocy przepisów ustawy abolicyjnej (art. 3 ust. 1 pkt 1) umorzenie obejmowało zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych, powstałą za dany rok podatkowy, którego dotyczy wniosek, w wysokości stanowiącej różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania podatkowego albo z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a kwotą odpowiadającą podatkowi obliczonemu za ten rok podatkowy, przy zastosowaniu do przychodów z pracy zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Umorzenie nie obejmowało zatem całego zobowiązania podatkowego, a jedynie różnicę wynikającą z określenia zobowiązania przy zastosowaniu różnych metod unikania podwójnego opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy umorzył zaległość w kwocie 6 554 178 zł wraz z odsetkami w kwocie 1 031 669 zł. Z ustaleń organu (wyrażonych w decyzji ostatecznej) wynika, że poza umorzeniem pozostał podatek należny w wysokości 11 581 zł, wynikający z różnicy między wyliczeniami opartymi na złożonym przez podatnika zeznaniu a zastosowaniem metody wyłączenia z progresją.

W związku z powyższym, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, konieczne jest dokonanie ustaleń co do tego, czy uwzględniając ostateczną decyzją umarzającą zaległość, ale w określonej części, pozostaje jeszcze jakiś przedmiot postępowania w zakresie zobowiązania podatkowego za rok 2007. Jest to tym bardziej istotne, że kwota należności umorzonej decyzją z 13 lipca 2009 r. przekracza o ponad 34 000 zł kwotę należności określonej w zaskarżonej do sądu decyzji z 17 kwietnia 2014 r. (w uzasadnieniu decyzji wskazano kwotę 6 571 869 zł). Rozbieżności te są jeszcze bardziej widoczne, jeśli zwrócić uwagę, że wysokość zobowiązania określonego przez organ I instancji to 6 507 922 zł, a organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, pomimo odmiennych wyliczeń podatku należnego wyłącznie z uwagi na zakaz reformationis in peius.

Sąd uznał za konieczne uchylenie zaskarżonej decyzji po to, aby organ podatkowy dokonał oceny, w jakim zakresie umorzenie zaległości podatkowej spowodowało zniweczenie w sensie prawnym przedmiotu postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego – czy w całości, co będzie skutkować koniecznością umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w całości, czy też w części – co będzie oznaczać konieczność dalszego procedowania w celu ewentualnego określenia prawidłowej wysokości zobowiązania, nie objętego skutkami umorzenia zaległości. Brak uwzględnienia skutków umorzenia zaległości podatkowej oznacza, że organ podatkowy naruszył art. 122 O.p. przez brak uwzględnienia istotnej okoliczności wpływającej na byt prawny zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym za rok 2007 oraz art. 59 § 1 pkt 8 O.p., przez niezastosowanie tego przepisu.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nowe przepisy, które weszły w życie przed upływem biegu terminu przedawnienia, powinny być stosowane w sprawie. Tezę tą wspiera argument o mieszanym charakterze wprowadzonych zmian. W odniesieniu do nowo wprowadzonego art. 70c O.p., w którym doprecyzowano obowiązki organu związane z zawiadomieniem podatnika, z uwagi na procesowy charakter, tym bardziej w świetle reguł intertemporalnych zastosowanie nowego prawa jest uzasadnione.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w odniesieniu do kwestii zawieszenia biegu przedawnienia powinien mieć zastosowanie stan prawny wprowadzony nowelizacją z 2013 r., tym niemniej jednak, zdaniem Sądu, przyjęcie przeciwnego stanowiska nie zmieniałoby oceny sprawy.

Konkludując rozważania w temacie przedawnienia, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia biegu terminu zobowiązania podatkowego, w związku z zawiadomieniem skarżącego z dnia 13 listopada 2013 r. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Termin przedawnienia, zawieszony z dniem doręczenia ww. zawiadomienia 29 listopada 2013 r., zaczął biec dalej od dnia prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego, co nastąpiło ww. postanowieniem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. z 6 marca 2018 r. o umorzeniu śledztwa przeciwko skarżącemu.

Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję, jako wydaną z naruszeniem przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Rolą organu podatkowego, do którego sprawa trafi ponownie w wyniku uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji, będzie dokonanie oceny, w jakim zakresie umorzenie zaległości podatkowej spowodowało zniweczenie w sensie prawnym przedmiotu postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego – czy w całości, co będzie skutkować koniecznością umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w całości, czy też w części – co będzie oznaczać konieczność dalszego procedowania w celu ewentualnego określenia prawidłowej wysokości zobowiązania, nie objętego skutkami umorzenia zaległości.

W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenia prawa materialnego:

- art. 70 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania w stanie faktycznym, w którym termin przedawnienia upłynął;

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne – poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepisy te mogą mieć zastosowania do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 15 października 2013 r.,

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne – poprzez błędną wykładnię, polegającą na zastosowaniu tych przepisów do zobowiązania podatkowego powstałego przed dniem wejścia w życie tych przepisów,

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu do dnia 14 października 2013 r. oraz od dnia 15 października 2013 r. w zw. z art. 72 § 1 i 3, art. 204 § 1 i 2 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. – poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dla skutecznego zawiadomienia osoby niewładającej w dostatecznym stopniu językiem polskim może być kierowane zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w języku polskim,

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. w brzmieniu od dnia 15 października 2013 r. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że:

1) przepisy te mają zastosowanie do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 15 października 2013 r.,

2) skutek zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego należy wiązać już z fazą in rem postępowania karnego skarbowego,

3) zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może mieć charakter dorozumiany i nie musi wskazywać jednoznacznie na fakt wszczęcia takiego postępowania odnośnie popełnienia określonego przestępstwa lub wykroczenia (ze wskazaniem stosownych norm prawa karnego skarbowego) wiążącego się z niewykonaniem konkretnego zobowiązania, którego bieg przedawnienia zawiesza,

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. w brzmieniu od dnia 15 października 2013 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu w sprawie, w której nie doszło do skutecznego zawiadomienia Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, tj. w stanie faktycznym, w którym przepis ten nie powinien mieć zastosowania,

- art. 9 ust. 1 i 1a, art. 26 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 – 9a u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy abolicyjnej oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 8 O.p. – poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w razie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w decyzji przez organ podatkowy w kwocie niższej niż kwota zobowiązania podatkowego umorzonego decyzją abolicyjną, zobowiązanie podatkowe nie wygasło w całości,

- art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy abolicyjnej w zw. z art. 9 ust. 1 i 1a art. 26 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 – 9a u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy abolicyjnej oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 8 O.p. – poprzez przyjęcie, że umorzenie zaległości podatkowej obejmuje kwoty przypadające na źródła przychodu objęte abolicją, a nie część zobowiązania podatkowego wynikającego z sumy dochodów ze wszystkich źródeł przychodu.

Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 134 § 2 p.p.s.a. – poprzez wydanie orzeczenia na niekorzyść Skarżącego w okolicznościach braku stwierdzenia naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności,

- art. 141 § 4 w zw. z art. 106 § 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. 1 pkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 O.p. – poprzez błędne ustalenie, że Skarżący został skutecznie zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie oraz o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. 1 pkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – poprzez pominięcie okoliczności, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- art. 3 § 1, art. 5, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. 1 pkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. – poprzez przyjęcie, że sąd administracyjny nie jest uprawniony do oceny zasadności wszczęcia postępowania skarbowego i pominięcia skutków wszczęcia postępowania wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez udzielenie organowi odwoławczemu wytycznych co do dalszego postępowania sprzecznie z przepisami prawa materialnego i z naruszeniem przepisów postępowania.

W związku z tym zarzutem wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia od organu na rzecz skrżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna od wyroku uchylającego decyzję organu została wniesiona przez skarżącego. Pomimo zasadności części zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

W rozpoznawanej sprawie istotnym jest zakreślenie przedmiotu sporu. Do tego konieczne jest ustosunkowanie się do podstawowego wywodu Sądu pierwszej instancji dotyczącego stanu sprawy na moment orzekania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym pogląd Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w rozpoznawanej sprawie trzeba było wziąć pod uwagę okoliczności, które mają kluczowy wpływ na byt prawny zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007. Zasadnie również wskazał, że pierwszą w sprawie okolicznością stanowiącą przesłankę wygaśnięcia zobowiązania (art. 59 § 2 O.p.) jest umorzenie zaległości podatkowej.

Sąd pierwszej instancji zasadnie zwrócił uwagę na okoliczności, które miały miejsce już po wydaniu wyroku przez NSA w sprawie II FSK 1426/15.

Jak ustalono w sprawie, postępowanie zakończone ostateczną decyzją z 13 lipca 2009 r. zostało wznowione postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 28 maja 2013 r. Postępowanie wznowieniowe zakończyło się wydaniem ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 29 maja 2014 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 18 października 2013 r., mocą której została uchylona w całości ww. decyzja umarzająca. Decyzja kończąca postępowanie wznowieniowe została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który wyrokiem z 7 kwietnia 2017 r. (I SA/Lu 271/17), uchylił decyzje wydane w postępowaniu wznowieniowym w obydwu instancjach oraz umorzył postępowanie podatkowe (wznowieniowe). Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest prawomocny, bowiem skarga kasacyjna organu wniesiona od tego wyroku, została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2504/17.

Rację ma Sąd pierwszej instancji twierdząc, że efektem prawomocnych rozstrzygnięć sądów administracyjnych jest to, że upadły wszystkie konsekwencje prawne uruchomienia postępowania nadzwyczajnego dotyczącego weryfikacji decyzji umarzającej zaległość podatkową skarżącego w podatku dochodowym za rok 2007. W związku z tym, na dzień orzekania przez Sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie, decyzja umarzająca pozostawała w obrocie prawnym i jest rozstrzygnięciem ostatecznym.

Umorzenie obejmowało zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych, powstałą za dany rok podatkowy, którego dotyczył wniosek, w wysokości stanowiącej różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania podatkowego albo z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a kwotą odpowiadającą podatkowi obliczonemu za ten rok podatkowy przy zastosowaniu do przychodów z pracy zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Umorzenie nie obejmowało zatem całego zobowiązania podatkowego, a różnicę wynikającą z określenia zobowiązania przy zastosowaniu metod unikania podwójnego opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy umorzył zaległość w kwocie 6 554 178 zł wraz z odsetkami w kwocie 1 031 669 zł. Z ustaleń organu (wyrażonych w decyzji ostatecznej) wynika, że poza umorzeniem pozostał podatek należny w wysokości 11 581 zł, wynikający z różnicy między wyliczeniami opartymi na złożonym przez podatnika zeznaniu a zastosowaniem metody wyłączenia z progresją.

W związku z tym Sąd pierwszej instancji uznał, że konieczne jest dokonanie ustaleń co do tego, czy uwzględniając ostateczną decyzją umarzającą zaległość, ale w określonej części, pozostaje jeszcze jakiś przedmiot postępowania w zakresie zobowiązania podatkowego za rok 2007.

Sąd uznał za konieczne uchylenie zaskarżonej decyzji po to, aby organ podatkowy dokonał oceny, w jakim zakresie umorzenie zaległości podatkowej spowodowało zniweczenie w sensie prawnym przedmiotu postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego – czy w całości, co będzie skutkować koniecznością umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w całości, czy też w części – co będzie oznaczać konieczność dalszego procedowania w celu ewentualnego określenia prawidłowej wysokości zobowiązania, nie objętego skutkami umorzenia zaległości. Brak uwzględnienia skutków umorzenia zaległości podatkowej oznacza, że organ podatkowy naruszył art. 122 O.p. przez brak uwzględnienia istotnej okoliczności wpływającej na byt prawny zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym za rok 2007 oraz art. 59 § 1 pkt 8 O.p., przez niezastosowanie tego przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji Sądu pierwszej instancji o konieczności poszukiwania przez organy podatkowe ewentualnego dochodu do opodatkowania.

W tym miejscu należy wskazać, że możliwości takiej nie dostrzegał również organ odwoławczy z uwagi na treść art. 234 O.p. Jak wynika z akt sprawy, organ pierwszej instancji określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe poniżej wartości umorzonej zaległości. Z decyzji organu pierwszej instancji wynika, że kwota należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 6.507.992 zł. Z kolei z decyzji abolicyjnej wynika, że organ podatkowy umorzył zaległość w kwocie 6.554.178 zł.

Co prawda, w postępowaniu odwoławczym, organ drugiej instancji uznał, że kwota zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. powinna być wyższa niż 6.507.992 zł, jednak organ ten stwierdził, iż art. 234 O.p. zabrania wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, które to przesłanki zdaniem organu nie wystąpiły w sprawie.

W opisanym powyżej stanie faktycznym sprawy rację należy przyznać autorowi skargi kasacyjnej, że naruszeniem zasady reformationis In peius w postępowaniu sądowym (art. 134 § 2 p.p.s.a.) jest zobowiązanie organu do ustalenia, czy nie da się jednak podatku określić w wyższej wysokości.

Sąd pierwszej instancji powinien uznać, że w sytuacji, gdy umorzenie zaległości podatkowej spowodowało zniweczenie, w sensie prawnym, przedmiotu postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego w całości, to konsekwencją jest uchylenie decyzji organów podatkowych i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania Skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zarzuty procesowe skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 134 § 2 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż treść samego rozstrzygnięcia jest prawidłowa.

Organ ponownie rozpoznając sprawę będzie jednak zobowiązany uwzględnić argumentację i zalecenia, co do dalszego postępowania wynikające z uzasadnienia niniejszego wyroku. Powinien zatem uznając, że kwota umorzenia jest wyższa od kwoty określonego zobowiązania podatkowego, wziąć pod uwagę konsekwencje wynikające z treści art. 59 § pkt 8 O.p.

Uznając za zasadne zarzuty naruszenia art. 134 § 2 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w tej sytuacji brak jest podstaw do ustosunkowywania się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.