Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 618/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 139  ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Piotr Kieres, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w likwidacji w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za sierpień 2011 r.: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Celnego we W. z [...] 2017 r. wydane wobec "A" spółce z o.o. w likwidacji z/s W. odmawiające stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za sierpień 2011 r.

Jak wynikało z akt skarżąca pismem z 15 grudnia 2016 r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier za opisany okres rozliczeniowy w wysokości 464.000 zł. Do wniosku załączyła deklarację korygującą POG-4 (z załącznikami POG-4/R) wykazując zobowiązanie podatkowe 0 zł, przy niezmienionej liczbie automatów do gier o niskich wygranych (232 szt.). Uzasadniając żądanie nadpłaty podatku strona podała, że art. 139 ust. 1 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej u.g.h.) nie może być podstawą obowiązku podatkowego wobec jego bezskuteczności w krajowym porządku prawnym. Powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 strona twierdziła, że w procedurze uchwalania ustawy o grach hazardowych doszło do naruszenia przepisów dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.1998.204.37, dalej dyrektywa 98/34/WE) poprzez nieprzekazanie projektu ustawy do Komisji Europejskiej celem notyfikacji. W opinii strony ustawa zawiera przepisy techniczne, w tym art. 139 ust. 1 podlegające procedurze notyfikacji. Wskazywała też, że nagły wzrost podatku od gier na automatach o niskich wygranych z kwoty ok. 720 zł (ówczesna równowartość 180 euro) do kwoty 2.000 zł miesięcznie powoduje eliminację z rynku znacznej liczby punktów gier i automatów do gier, co bezpośrednio przekłada się na zmniejszenie obrotu produktem w postaci automatów na rynku krajowym.

Powołaną na wstępie decyzją Naczelnik Urzędu Celnego W. odmówił stwierdzenia nadpłaty, nie znajdując podstaw do przyjęcia argumentacji skarżącej.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., który podstawie art. 208 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 222 ustawy z 16 listopada 2016 r. zawierającej przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz., 1948) przejął do rozpoznania sprawy prowadzone dotychczas przez Dyrektora Izby Celnej we W., utrzymał w mocy orzeczenie wydane w I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że złożona przez stronę korekta nie jest prawidłowa, co wobec ciążenia na stronie obowiązku w zakresie podatku od gier w wysokości wynikającej z pierwotnie złożonej deklaracji za sierpień 2011 r. uchyla możliwość stwierdzenia nadpłaty. Dalej wywodził, że dyrektywa 98/34/WE została implementowana do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U. Nr 239, poz. 2039), co wyklucza bezpośrednie stosowanie ww. dyrektywy. Odwołując się do zapisów ww. aktu prawnego organ podatkowy wskazał, że definiuje on specyfikacje techniczne oraz usługi, które podlegają notyfikacji. Wskazał też, że udostępnianie gier na automatach o niskich wygranych w punkcie gier nie jest usługą w rozumieniu przepisu dyrektywy 98/34/WE. Dalej organ odwoławczy podniósł, że art. 139 u.g.h. nie tworzy przedmiotu opodatkowania i jakkolwiek odwołuje się expressis verbis do automatów do gier, to nawiązanie to dotyczy jedynie wysokości podstawy opodatkowania, którą ustawodawca uzależnił od liczby urządzeń do gry, określając zryczałtowaną stawkę podatkową w kwocie 2.000 zł od każdego automatu. Samo oferowanie gry na automatach o niskich wygranych, niewątpliwie będące usługą, nie spełnia kryteriów definicji usługi społeczeństwa informacyjnego, a tylko regulacja dotycząca świadczenia takiej usługi wymaga poddania jej procedurze notyfikacyjnej. Przepis ten nie ma zatem charakteru przepisu technicznego, poprzez zmniejszenie zyskowności tego typu działalności. Ponadto wskazał na orzeczenie naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 994/12 powielając zawartą tam wykładnię spornych w sprawie norm. Nie dopatrzył się również naruszenia formułowanych w skardze przepisów Konstytucji RP, w tym względzie posiłkując się między innymi stanowiskiem wyrażonym w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego (z 19 grudnia 2006 r. sygn. akt P 37/05 i 11 marca 2015 r. sygn. akt P 4/14). Końcowo stwierdził, że powołany przez stronę wyrok TSUE z 11 czerwca 2015 r. (sygn. C-98/14) dotyczył sporu, który powstał na terenie W., na gruncie odmiennego niż w niniejszej sprawie stanu faktycznego oraz prawnego.

W skardze strona domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji. Zarzucała naruszenie: 1) art. 34, art. 36, art. 49, art. 52, art. 56, art. 62 praw uregulowanych w Traktacie z Lizbony zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z 13 grudnia 2007 r. (Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - Dz.U. z 2009 r. Nr 202, poz. 1569 – dalej TFUE) w związku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasadą bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego, poprzez ich niezastosowanie oraz zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 u.g.h.; 2) art. 2, art. 20, art. 22, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP poprzez zastosowanie niezgodnego z tymi przepisami art. 139 ust. 1 u.g.h.; 3) art. 1 pkt 1, 3, 4 i 11, art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE, poprzez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, w tym jej art. 139 ust. 1 pomimo, że projekt tej ustawy nie został notyfikowany przez Komisję Europejską, a przez to nie ma mocy wiążącej; 4) § 1 ust. 3-5, § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U. Nr 239 poz. 2039) - poprzez uznanie, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera przepisów technicznych, pomimo braku notyfikacji Komisji Europejskiej i bezzasadnym uznaniu, że obowiązuje ona w zakresie stawek podatku od gier od działalności usługowej, polegającej na urządzaniu gier na automatach do gier o niskich wygranych; 5) art. 139 ust. 1 u.g.h. poprzez jego bezzasadne zastosowanie w sytuacji, gdy wobec zaniechania obowiązku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych, przepis ten nie znajduje zastosowania wobec skarżącej; 6) art. 72 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., w skrócie "O.p.") poprzez odmowę stwierdzenia istniejącej po stronie spółki nadpłaty w podatku od gier; 7) fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, uregulowanych w TFUE oraz naruszenie art. 2, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22, art. 61, art. 7 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera przepisów technicznych, a zatem nie wymagała procedury notyfikacji, o której mowa w dyrektywie nr 98/34/WE, a w szczególności, że przepisem technicznym nie jest przepis stanowiący o podwyższeniu podatku od gier z kwoty 180 EURO do 2.000 zł miesięcznie (art. 139 u.g.h. w zw. z art. 129 ust. 3 tej ustawy).

Jedocześnie skarżąca wniosła o skierowanie przez Sąd do TSUE następujących pytań prejudycjalnych: 1) Czy z art. 56 TFUE zgodne jest niedyskryminujące uregulowanie państwa członkowskiego, które w jednym akcie prawnym i bez okresu na dostosowanie, trzykrotnie podwyższa wcześniejszą kwotę bezpośredniego podatku podlegającego zapłacie od automatów do gier użytkowanych w punktach gier na automatach do gier o niskich wygranych, noszącego nazwę podatku od gier, i ponadto wprowadza wyrażony kwotowo podatek od gier, przy jednoczesnym natychmiastowym wprowadzeniu dodatkowych wymogów technicznych, które mają spełniać automaty do gier o niskich wygranych, wynikających ze zmiany dopuszczalnych maksymalnych stawek gier i maksymalnych wygranych, przez co istotnemu ograniczeniu ulega działalność operatorów gier na automatach o niskich wygranych? 2) Czy art. 34 TFUE można interpretować w ten sposób, że zakresem stosowania tego przepisu objęte jest niedyskryminujące uregulowanie państwa członkowskiego, które w jednym akcie prawnym i bez okresu na dostosowanie, trzykrotnie podwyższa wcześniejszą kwotę bezpośredniego podatku podlegającego zapłacie od automatów do gier o niskie wygrane, noszącego nazwę podatku od gier, i ponadto wprowadza wyrażony kwotowo podatek od gier, przez co ograniczeniu ulega przywóz automatów do gier na teren Rzeczpospolitej z obszaru Unii Europejskiej?

W wypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pierwsze lub drugie pytanie: 3) Czy w świetle art. 6 ust. 3 TFUE należy uwzględniać ogólne zasady prawa w odniesieniu do ograniczeń wprowadzonych przez państwo członkowskie i do przyznania okresu na dostosowanie do przepisu podatkowego? 4) Czy dyrektywę 98/34/WE można interpretować w ten sposób, że krajowe uregulowanie podatkowe, które w jednym akcie podwyższa trzykrotnie kwotę podatku bezpośredniego, a mianowicie podatku od gier o niskich wygranych podlegającego zapłacie od automatów użytkowanych w punktach gier, i ponadto wprowadza wyrażony kwotowo podatek, stanowi "przepis techniczny de facto "?

W wypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na czwarte pytanie: 5) Czy jednostki z państwa członkowskiego mogą powoływać się względem tego państwa na naruszenie art. 8 ust. 1 lub art. 9 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE, jako na uchybienie, które może uzasadniać ciążący na nim obowiązek naprawienia szkody ? Czy dyrektywa 98/34/WE ma na celu przyznanie praw jednostkom ? 6) Czy z art. 56 TFUE zgodne jest niedyskryminujące uregulowanie państwa członkowskiego, które zabrania ze skutkiem natychmiastowym użytkowania automatów do gier w punktach gier, nie przyznając zainteresowanym operatorom okresu przejściowego lub na dostosowanie ani nie zapewniając im stosownego odszkodowania i jednocześnie ustanawia na rzecz kasyn monopol na użytkowanie automatów do gier ? 7) Czy art. 34 TFUE można interpretować w ten sposób, że postanowienie to powinno mieć istotne znaczenie i być stosowane również w wypadku, gdy państwo członkowskie przyjmuje niedyskryminujące uregulowanie, które chociaż nie zabrania bezpośrednio przywozu automatów do gier z obszaru Unii Europejskiej, to ogranicza używanie i użytkowanie wspomnianych automatów w ramach organizacji gier losowych lub zabrania ich, bez przyznania zainteresowanym operatorom gier wykonującym ową działalność okresu przejściowego lub na dostosowanie, ani odszkodowania z tytułu powyższego? 8) Czy zastosowanie ma również zasada prawa Unii, zgodnie z którą państwa członkowskie mają obowiązek wypłacić jednostkom odszkodowanie za szkody wynikające z naruszeń prawa Unii, które można przypisać państwom członkowskim w wypadku, gdy państwu członkowskiemu przysługują suwerenne kompetencje w dziedzinie, której dotyczy przyjęte uregulowanie? Czy w takim wypadku za wytyczne mogą posłużyć również prawa podstawowe i ogólne zasady prawa wynikające ze wspólnych tradycji konstytucyjnych państw członkowskich? 9) Czy przepis art. 139 u.g.h. stanowi przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, a jeżeli tak to czy, wobec faktu jego nienotyfikowania Komisji Europejskiej, może być stosowany w zakresie stawek podatku od gier od działalności usługowej polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych?

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie Sąd oddalił wnioski strony w przedmiocie skierowania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytań prejudycjalnych o treści sformułowanej w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje.

Skarga jest bezzasadna.

|Spór dotyczył zasadności obciążenia strony za sierpień 2011 r. podatkiem od gier na podstawie art. 139 ust. 1 u.g.h. Według spółki, |

|przepis art. 139 ust. 1 w zw. z art. 129 ust. 3 ww. ustawy nie może stanowić podstawy nałożenia na nią obowiązku podatkowego, gdyż jest|

|przepisem technicznym i brak jego notyfikacji skutkuje jego bezskutecznością w krajowym porządku prawnym. Obowiązek dokonania |

|notyfikacji art. 139 ust. 1 u.g.h. skarżąca wywodzi z art. 1 pkt 1, 3, 4 i 11 oraz art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE. |

|Według art. 139 ust. 1 u.g.h., podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od |

|gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. W związku z zarzutami skargi |

|należy również wskazać, że stosownie do art. 129 u.g.h., działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na |

|automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest |

|prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa |

|nie stanowi inaczej (ust. 1). Przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, |

|elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa |

|niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł (ust. 2). |

|Przepisy techniczne zostały zdefiniowane w dyrektywie 98/34/WE jako specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące |

|usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku|

|wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w państwie członkowskim lub na przeważającej |

|jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, |

|zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub |

|ustanawiania dostawcy usług. Przepisy techniczne obejmują de facto: przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne państwa |

|członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów |

|zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad |

|dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy |

|ustawowe, wykonawcze i administracyjne, dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które |

|przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z |

|wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych, specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady|

|dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez |

|wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne |

|lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem (art. 1 pkt|

|11 dyrektywy 98/34/WE). |

|Gdy chodzi o pojęcie "produktu", to dla celu dyrektywy zdefiniowano je jako każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt |

|rolniczy, włącznie z produktami rybnymi (art. 1 pkt 1 dyrektywy), zaś "usługę" - jako każdą usługę społeczeństwa informacyjnego, |

|świadczoną normalnie za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług. "Na odległość" |

|oznacza usługę świadczoną bez jednoczesnej obecności stron, "drogą elektroniczną" oznacza, że usługa jest przesyłana pierwotnie i |

|otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania oraz przechowywania danych i która jest |

|całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków |

|elektromagnetycznych, a na "indywidualne żądanie odbiorcy" oznacza, że usługa świadczona jest poprzez przesyłanie danych na |

|indywidualne żądanie (art. 1 pkt 2 dyrektywy 98/34/WE). W art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE nałożono z kolei na państwa członkowskie |

|obowiązek niezwłocznego przekazana Komisji wszelkich projektów przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią |

|transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej. Wraz z tekstem przepisów powinny przekazać także podstawę prawną konieczną do |

|przyjęcia uregulowań technicznych, jeżeli nie została ona wyraźnie ujęta w projekcie oraz tekst podstawowych przepisów prawnych oraz |

|innych regulacji, które zasadniczo i bezpośrednio dotyczą normy, jeżeli znajomość tego tekstu jest niezbędna do prawidłowej oceny |

|implikacji, jakie niesie za sobą projekt przepisów technicznych. |

|Odnosząc się do zarzutów zawartych w pkt 3 – 5 petitum skargi należy zaznaczyć, że skarżąca uzasadnia w istotnym zakresie swoje |

|stanowisko treścią wyroku TSUE z 11 czerwca 2015 r., wydanego w sprawie C-98/14 Berlington H. i in., w którym TSUE wypowiedział się w |

|kwestiach interpretacji przepisów art. 1 pkt 11 oraz art. 8 i art. 9 dyrektywy 98/34/WE, a także interpretacji m.in. art. 56 TFUE na |

|tle zbliżonego do istniejącego w rozpoznawanej sprawie stanu faktycznego, tj. wprowadzenia w państwie członkowskim nowych regulacji, |

|dotyczących prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier na automatach, jak i znaczącego podwyższenia podatku należnego od |

|takiej działalności. Jak jednak należało zauważyć, Trybunał stwierdził, że art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten |

|sposób, że krajowe przepisy ustawodawcze, które pięciokrotnie podwyższają kwotę zryczałtowanego podatku podlegającego zapłacie od |

|użytkowania automatów w salonach gier, a ponadto ustanawiają podatek proporcjonalny podlegający zapłacie od tej samej działalności, nie|

|stanowią "przepisów technicznych" w rozumieniu tego przepisu (pkt 4). |

|Zauważyć należy, iż ocena art. 139 ust. 1 u.g.h. jako przepisu niemającego charakteru technicznego jest w istocie przesądzona w |

|orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Między innymi, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14.07.2016 r., sygn. akt II FSK 2076/14 |

|(dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych, w skrócie CBOSA) stwierdził, że wykładnia art. 1 pkt 1, 2 i 11 oraz art.|

|8 dyrektywy 98/34/WE, a także art. 139 ust. 1 u.g.h. wskazuje, iż przywołany akt prawa unijnego nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ|

|jego zakres uregulowania nie odpowiada zakresowi przedmiotowemu art. 139 ust. 1 u.g.h. Preambuła dyrektywy 98/34/WE nie pozostawia |

|wątpliwości jakie jest jej ratio legis – wspieranie swobodnego przepływ produktów i usług społeczeństwa informacyjnego na rynku |

|wewnętrznym Unii Europejskiej. Jak stanowi punkt 3 preambuły, w tym celu należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w |

|zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych. Jednym ze środków mających zapewnić realizację |

|powyższego celu jest obowiązek przekazania Komisji Europejskiej informacji na temat projektowanych norm i przepisów technicznych |

|dotyczących produktów i usług społeczeństwa informacyjnego (punkt 5 preambuły oraz art. 8 dyrektywy 98/34/WE). Powołując się na |

|argumentację zawartą w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS/16, Naczelny Sąd Administracyjny |

|wskazał, że art. 139 ust.1 u.g.h. według przyjętych w uchwale kryteriów nie może zostać uznany za przepis techniczny wymagający |

|notyfikacji przed jego uchwaleniem. Przepis ten określa uproszczoną (zryczałtowaną) formę opodatkowania urządzania gier na automatach o|

|niskich wygranych oraz określa stawkę kwotową podatku. Odtworzenie pełnej treści normy prawnej, regulującej podmiot, przedmiot, |

|podstawę i stawkę opodatkowania wymaga odwołania się także do art. 71 ust. 1 i ust. 2 u.g.h., określających zakres podmiotowy i |

|przedmiotowy opodatkowania. Art. 139 ust. 1 u.g.h. ma w związku z tym charakter typowo fiskalny i stanowi wyraz autonomii państwa |

|członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej, przewidując opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier |

|hazardowych na automatach. Jako określający stawkę podatku od gier, nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub |

|usługi w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - nie należy do żadnej kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 tej |

|dyrektywy, tj. "specyfikacji technicznych", które odnoszą się do produktu lub opakowania, "innych wymagań" zdefiniowanych w art. 1 pkt |

|4 czy też zasad (art. 1 pkt 5) ani też "zakazów", a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. |

| W powołanej uchwale z 16 maja 2016 r. (sygn. akt II GPS 1/16) stwierdzono, że "art. 139 ust. 1 u.g.h., stanowiąc o |

|ryczałtowym opodatkowaniu gier na automatach o niskich wygranych, ze względu na cel ustanowienia regulacji zawartej w tym przepisie |

|realizuje funkcje, które należy ocenić jako samoistne. Pełniąc funkcje fiskalne, nie może być on uznany za przepis techniczny w |

|rozumieniu dyrektywy transparentnej, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit |

|pierwszy tej dyrektywy". Przywołana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ustawy z 30 |

|sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718; w skrócie p.p.s.a.), jeżeli |

|jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej |

|Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia |

|odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że z powyższego |

|przepisu wynika ogólna moc wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny |

|Sąd Administracyjny wiąże pośrednio sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis. |

|Jeżeli więc skład orzekający w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a. - a taka sytuacja|

|ma miejsce w niniejszej sprawie - to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu |

|Administracyjnego (tak między innymi w wyroku Naczelny Sąd Administracyjny z 4 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1632/13, CBOSA). W |

|związku z powyższym nie mogły odnieść skutku zarzuty skargi związane z bezskutecznością art. 139 ust. 1 u.g.h. jako przepisu |

|"technicznego" i nienotyfikowanego Komisji Europejskiej. |

|Przedstawionego zapatrywania nie zmienia to, że spółka wywodzi techniczny charakter art. 139 ust. 1 u.g.h. w powiązaniu z art. 129 ust.|

|3 u.g.h. Zauważyć trzeba, że w kwestii charakteru art. 129 ust. 3 u.g.h. wypowiedział się TSUE w wyroku z 19 lipca 2012 r., w sprawach |

|połączonych C-213/11, C- 214/11, C-217/11. W punkcie 29. i 30. tego wyroku Trybunał jednoznacznie stwierdził, że przepisy przejściowe |

|u.g.h. (m. in. art. 129) dotyczą zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Nie odnoszą |

|się więc do automatów do gier o niskich wygranych ani do ich opakowania, nie określają żadnej ich cechy. W konsekwencji przepisy te nie|

|zawierają specyfikacji technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Wskazane stanowisko Trybunału odnieść należy do całego art. 129 |

|u.g.h., a zatem również do ust. 3, który definiuje grę, a nie parametry techniczne automatu do gry. |

|Do kwestii tej nawiązał także Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym wyroku z 14 lipca 2016 r. wskazując, że art. 139 ust. 1 u.g.h.|

|stanowi podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatników prowadzących gry na automatach o niskich wygranych na |

|podstawie zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 2010 r., tj. przed wejściem w życie przepisów ustawy o grach hazardowych. Zmieniając |

|regulację w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych ustawodawca zachował obowiązującą, z mocy |

|art. 45a ust. 1 ustawy z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, zryczałtowaną formę opodatkowania. Zmianie uległa jedynie |

|stawka z ostatnio obowiązującej w kwocie równej równowartości 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie do obecnej |

|2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Zmiana wysokości opodatkowania dotyczyła jednakże wyłącznie tych |

|podatników, którzy prowadzili działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w |

|salonach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy i tylko do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń. Oznacza to, |

|że podwyższenie stawki opodatkowania mogło wprawdzie mieć wpływ na zyskowność prowadzonej dotychczas przez nich działalności, jednakże |

|nie miało wpływu na wielkość obrotu tymi automatami, skoro tak podwyższona stawka odnosiła się tylko do automatów już działających i |

|tylko w określonym przedziale czasowym, do czasu wygaśnięcia zezwoleń udzielonych na podstawie poprzednio obowiązującej regulacji |

|(art.129 ust. 1 i art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h.). Nie może on w związku z tym być uznany za środek fiskalny w znaczeniu art. 1 pkt 11 |

|tiret trzecie dyrektywy 98/34/WE, który powiązany ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami ma wspomagać przestrzeganie takich|

|specyfikacji czy wymogów. W odniesieniu do urządzania gier na automatach na zasadach obowiązujących od 1 stycznia 2010 r. obowiązują |

|bowiem odmienne zasady opodatkowania (art. 73 pkt 9 i 74 pkt 5 u.g.h.). Pozostaje przy tym poza sporem, że urządzanie gier na |

|automatach o niskich wygranych nie stanowi usługi społeczeństwa informacyjnego w rozumieniu art. 1 pkt 2 dyrektywy 98/34/WE (por. wyrok|

|TSUE w sprawie C-213/11, pkt 27). Nawet więc jeżeli podwyższenie stawki opodatkowania obniżyło zyskowność działalności polegającej na |

|urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, prowadzonej na podstawie zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 2010 r., to nie miało|

|ono znaczenia dla obowiązku notyfikacji przepisów technicznych, odnosiło się bowiem do zasad świadczenia usług, które to zasady nie |

|były objęte obowiązkiem notyfikacji na podstawie dyrektywy 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił przy tym poglądu, że |

|ewentualne uznanie, iż część przepisów przejściowych i dostosowujących ustawę o grach hazardowych to przepisy techniczne wymagające |

|notyfikacji, dawałoby podstawę do odmowy zastosowania art. 139 ust. 1 u.g.h. Wprawdzie obowiązkiem państwa członkowskiego jest |

|przedstawienie także takich przepisów, które zasadniczo i bezpośrednio dotyczą normy, jeżeli znajomość tych przepisów jest konieczna |

|dla oceny implikacji, które niesie ze sobą projekt przepisów technicznych (art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE), to nie oznacza to, że |

|zaniechanie notyfikacji przepisów technicznych daje podstawę do odmowy stosowania przepisów prawa krajowego niewymagających notyfikacji|

|tylko z uwagi na to, że zostały zamieszczone w tym samym akcie prawnym, i które to regulacje podejmowane są w ramach autonomii |

|legislacyjnej danego państwa. Sąd krajowy ma obowiązek odmówić jedynie stosowania nienotyfikowanego przepisu technicznego. |

|W zakresie zarzutów naruszenia art. 34, art. 36, art. 49, art. 52, art. 56 i art. 62 TFUE to należy zauważyć, że w odniesieniu do |

|uregulowań zawartych w u.g.h., w punkcie 34 wyroku z 19 lipca 2012 r. Trybunał jednoznacznie ocenił, że skoro art.129 ust.1 pozwala na |

|dalsze prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a zatem na dalsze użytkowanie tych automatów po |

|wejściu w życie ustawy o grach hazardowych, to przepisów przejściowych nie można uznać za przepisy krajowe pozwalające jedynie na |

|marginalne użytkowanie automatów do gier o niskich wygranych. Tym samym stwierdzenia zawartego w punkcie 42 wyroku z 11 czerwca 2015 |

|r., gdzie Trybunał orzekł, że "przepisy krajowe (...), które nie przewidując okresu przejściowego, pięciokrotnie podwyższają kwotę |

|zryczałtowanego podatku podlegającego zapłacie od użytkowania automatów do gier w salonach gier, a ponadto ustanawiają podatek |

|proporcjonalny podlegający zapłacie od tej samej działalności, stanowią ograniczenie swobodnego świadczenia usług, zagwarantowanego w |

|art. 56 TFUE w zakresie, w jakim mogą wstrzymać, ograniczyć lub uczynić mniej atrakcyjnym swobodne świadczenie usług polegające na |

|użytkowaniu automatów do gier w salonach gier, czego ustalenie należy do sądu odsyłającego" nie można wprost odnosić do sytuacji |

|prawnej, w jakich znalazły się polskie podmioty prowadzące działalność w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych w |

|2010 r. Należy bowiem zauważyć, że Trybunał nie przesądził, iż takie ograniczenie w istocie nastąpiło, a w szczególności, że nastąpiło |

|poprzez sam fakt pięciokrotnego podwyższenia zryczałtowanej stawki podatku. Wręcz przeciwnie, w punkcie 36 wyroku Trybunał stwierdził, |

|że artykuł 56 TFUE nie obejmuje środków, których jedynym skutkiem jest obłożenie świadczenia usług dodatkowymi kosztami i które w |

|jednakowy sposób odnoszą się do świadczenia usług zarówno pomiędzy państwami członkowskimi, jak i wewnątrz jednego państwa |

|członkowskiego. Ponadto TSUE wskazał, że na podstawie odstępstw przewidzianych wyraźnie w art. 51 i art. 52 TFUE, mających zastosowanie|

|na podstawie art. 62 TFUE do działalności w zakresie gier losowych, mogą być wprowadzone ograniczenia swobody świadczenia usług. |

|Odwołał się do szeregu wcześniejszych wyroków, w których sformułowane zostały tezy dotyczące działalności w zakresie gier, w kontekście|

|art. 56 TFUE. Stwierdził, że w braku uregulowań na szczeblu Unii państwa członkowskie korzystają co do zasady ze swobody w ustalaniu |

|celów ich polityki w dziedzinie gier losowych i szczegółowego określenia poziomu ochrony, do którego dążą. Ustalenie celów, jakie są w |

|rzeczywistości realizowane przez ustawodawstwo krajowe, należy do właściwości sądów krajowych. Zdaniem TSUE ochrona konsumentów przed |

|uzależnieniem od gry, zapobieganie przestępczości i oszustwom związanym z grami losowymi, stanowią nadrzędne względy interesu ogólnego,|

|które mogą uzasadnić ograniczenia działalności w zakresie gier losowych. Okoliczność, że ograniczenie działalności w zakresie gier |

|losowych przyczynia się dodatkowo do zwiększenia wpływów do budżetu danego państwa członkowskiego nie uniemożliwia uzasadnienia tego |

|ograniczenia w zakresie, w jakim dąży ono do w rzeczywistości przede wszystkim do osiągnięcia celów odnoszących się do nadrzędnych |

|względów interesu ogólnego. Istotne przy tym są zasadnicze wskazania zawarte w analizowanym wyroku, że do sądu krajowego, który |

|wystąpił z pytaniami prejudycjalnymi, należy ogólna ocena okoliczności, w których przyjęto i wdrożono rozpatrywane przepisy zawierające|

|ograniczenia. |

|Trzeba było uznać, że wynikające z omawianego wyroku TSUE wskazania oznaczają w istocie, że brak było podstaw do uwzględnienia żądania |

|stwierdzenia nadpłaty podatku od gier opartego na zarzutach niezgodności art. 139 ust.1 u.g.h z prawem Unii. Pogląd taki zbieżny jest |

|przy tym ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wcześniej wyroku, w którym stwierdzono, że w |

|odniesieniu do takich form hazardu jak gry na automatach dopuszczalna jest daleko idąca swoboda reglamentacji - sięgającą aż po jej |

|zakazanie - z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminującego. Sąd krajowy ma dokonać |

|samodzielnej oceny, czy ustanowiony w ustawie o grach hazardowych system reglamentujący prowadzenie gier losowych nie narusza |

|ustanowionych w prawie wspólnotowym granic dopuszczalnego ograniczenia swobody przepływu towarów i świadczenia usług. Skoro z woli |

|organów wspólnotowych pojęcie usługi, jakim posługuje się dyrektywa 98/34/WE i rozporządzenie ją implementujące, zostało ograniczone do|

|usługi społeczeństwa informacyjnego, świadczonej na odległość, drogą elektroniczną, za wynagrodzeniem i na indywidualne żądanie |

|odbiorcy usługi, to tym samym można wywieść, że przedmiotem pożądanej ochrony w zakresie realizacji integracji europejskiej organy |

|wspólnotowe uczyniły wyłącznie tak pojmowaną usługę społeczeństwa informacyjnego. Innymi słowy, w takiej a nie innej usłudze upatrują |

|one zagrożenie dla integracji europejskiej w związku ze stosowaniem przez państwa członkowskie ewentualnych barier wynikających z |

|przepisów technicznych. Z powyższego wypływa wniosek, że nie można kwestionowanych przepisów postrzegać jako ograniczających swobodę |

|przedsiębiorczości czy swobodę w świadczeniu usług społeczeństwa informacyjnego (art. 49 i art. 56 TFUE), czy też jako środek o skutku |

|równoważnym do ograniczeń ilościowych, w rozumieniu art. 34 TFUE. |

|Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym wyroku o sygn. akt II FSK 2076/14 nie podzielił też zarzutów o niezgodności art. 129 ust. 1 |

|i art. 139 ust. 1 u.g.h. z Konstytucją RP. Skarżąca nie utraciła żadnego prawa podmiotowego i nadal mogła prowadzić działalność w |

|ramach posiadanych zezwoleń. Fakt otrzymania zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier nie gwarantował jej, że stawka podatku od |

|automatów do gier o niskich wygranych nie zostanie zmieniona. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał też na wyrok Trybunału |

|Konstytucyjnego z 11 marca 2015 r. (sygn. akt P 4/14, publ. OTK-A 2015/3/30), w którym Trybunał stwierdził, że ograniczenie możliwości |

|organizowania gier na automatach wyłącznie do kasyn jest niezbędne dla ochrony społeczeństwa przed negatywnymi skutkami hazardu oraz |

|dla zwiększenia kontroli państwa nad tą sferą, stwarzającą liczne zagrożenia. Wolność działalności gospodarczej w dziedzinie hazardu |

|może podlegać dalej idącym ograniczeniom z uwagi na konieczność zagwarantowania niezbędnego poziomu ochrony konsumentów i porządku |

|publicznego. Trybunał uznał, że kara pieniężna określona w art.89 ust.1 pkt.2 u.g.h. jest środkiem służącym szczególnie istotnemu i |

|ważkiemu interesowi publicznemu, spełnia postulat adekwatności i nie jest nadmiernie dolegliwa, zwłaszcza zważywszy na zyski, jakie |

|można osiągnąć z każdego automatu do gier. Stwierdził, ze kwestionowane przepisy art.14 ust.1 i art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. przechodzą |

|pomyślnie test proporcjonalności, wynikający z art. 31 ust.3 Konstytucji. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko |

|Naczelnego Sądu Administracyjnego, że ww. argumentację TK należy w pełni odnieść do regulacji art. 139 ust. 1 u.g.h. |

|Należy również wskazać, że stosowaniu tego przepisu nie stoją na przeszkodzie zasady wynikające z art. 2 Konstytucji RP, albowiem |

|swoboda prowadzenia działalności gospodarczej, jak i prawo własności, nie stanowią praw absolutnych. Nadmienić również wypada, że |

|zastosowane ograniczenie jest proporcjonalne do założonego celu, a konstytucyjna interpretacja ochrony interesów w toku nie może |

|polegać tylko na powoływaniu się na potrzebę ochrony rozpoczętych przedsięwzięć gospodarczych i wynikające z tego ryzyko gospodarcze |

|(zob. szerzej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2988/16, CBOSA). |

|Z powyższych względów Sąd nie znalazł również podstaw do występowania do TSUE ze sformułowanymi w skardze pytaniami prejudycjalnymi. |

|Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów regulujących instytucję nadpłaty, uznając stanowisko organów podatkowych odmawiające |

|spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za sierpień 2011 r. za prawidłowe. |

|Tożsame stanowisko w zakresie interpretacji spornych w sprawie przepisów zostało wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego|

|we Wrocławiu z 31 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 166/17 |

|Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako bezzasadną oddalił. |