Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1075/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. NSA Anna Apollo Protokolant Patrycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Po 604/14 w sprawie ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 5 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Po 604/14 oddalił skargę W. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z [...] lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z [...] maja 2013 r., określającą W. P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2008 o numerze VIN [...], pojemności silnika 4134 cm3, w wysokości 42 041,00 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że skarżący zakupił w Niemczech pojazd zarejestrowany tam jako samochód ciężarowy. Jako moment powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego organ przyjął dzień przeprowadzenia pierwszego badania technicznego w kraju, tj. 7 lipca 2009 r., w trakcie którego stwierdzono, że przedmiotowy samochód jest pojazdem ciężarowym, pięciomiejscowym. Następnie samochód został sprzedany przez skarżącego na terenie Polski jako samochód ciężarowy. W toku przeprowadzonego 5 marca 2013 r. postępowania dowodowego dokonano oględzin pojazdu oraz sporządzono dokumentację fotograficzną, przesłuchano aktualnego właściciela pojazdu ustalając, że samochód jest pojazdem pięciodrzwiowym (jedna kabina dla kierowcy i pasażerów – 7 miejsc siedzących), część pasażerska ma czworo drzwi i dwa rzędy siedzeń (siedzenia pokryte tapicerką, z zagłówkami), pasy bezpieczeństwa dla wszystkich miejsc siedzących. W kabinie zamontowano też uchwyty dla pasażerów i kierowcy. Pojazd ma okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz wyposażenie typowe dla pojazdów osobowych (m. in. klimatyzacja dwustrefowa, dywaniki, głośniki audio w przednich i tylnych drzwiach, oświetlenie z przodu i na środku pojazdu). Z informacji przedstawiciela samochodów marki [A.] z 7 lutego 2014 r. wynika, że sporny pojazd został wyprodukowany jako osobowy 7 miejscowy.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że system EurotaxGlass’s dla samochodu [...] rok produkcji 2008 wygenerował wycenę, z której wynika, że samochód w wersji standardowej ma m.in. airbag – 6 sztuk, czujnik deszczu, czujnik zmierzchowy świateł, elektryczne podnoszenie szyb przednich i tylnych, felgi aluminiowe, klimatyzację automatyczną, lampki do czytania (przód, tył), kierownicę z obsługą radia i telefonu, komputer pokładowy, osłony przeciwsłoneczne, podłokietniki komfortowe z uchwytami na napoje, tylne oparcie składane, zagłówki – 5 sztuk.

W zaświadczeniu z badania technicznego samochodu dokonanego 7 lipca 2009 r. diagnosta określił, że jest to pojazd ciężarowy typu van 5-miejscowy. Brak trzeciego rzędu siedzeń świadczy jedynie o jego krótkotrwałym demontażu dla potrzeb przewożonego bagażu.

Biorąc powyższe pod uwagę organ celny stwierdził, że w świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 108, poz. 626, dalej: u.p.a.) oraz treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) przedmiotowy samochód winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, co oznacza, że jest on samochodem osobowym i jego nabycie wewnątrzwspólnotowe powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

WSA w Poznaniu oddalił skargę W. P. na powyższą decyzję. Sąd I instancji wskazał, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704) (por. wyrok TSUE z 6 grudnia 2007 r., sygn. C-486/06).

Zdaniem sądu, organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe. Dokonując ustaleń dotyczących zasadniczego przeznaczenia wymienionego pojazdu wskazał na cechy samochodu, które przemawiają za tezą, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wyniki tak przeprowadzonego postępowania stały się podstawą do zakwalifikowania spornego samochodu do kodu CN 8703, czego konsekwencją było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym. Zaskarżona decyzja została przy tym w sposób wyczerpujący uzasadniona, czyniąc zadość wymogom z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), a także wynikającej z art. 124 O.p. zasadzie przekonywania.

Wbrew zarzutom skargi powoływane przez skarżącego dokumenty rejestracji pojazdu również zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak uwzględniając pozostałe dowody, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu, zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące, tym bardziej że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych. Nie miało również znaczenia dla sprawy kryterium ładowności, gdyż należy je brać pod uwagę w sytuacji braku możliwości jednoznacznego ustalenia przeznaczenia pojazdu samochodowego, a tak nie jest w przedmiotowej sprawie.

W. P., w imieniu którego działał profesjonalny pełnomocnik ustanowiony z urzędu, złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie od Skarbu Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu, które nie zostały uiszczone w całości ani w części.

Na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1/ naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy decyzja Dyrektora Izby Celnej została wydana z naruszeniem art. 210 § 1 O.p.,

2/ naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 3 ust. 1 i art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie do pojazdu ciężarowego,

- art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 100 u.p.a. poprzez dokonanie dowolnej interpretacji pojęcia "samochód osobowy".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei zgodnie z art. 183 tej ustawy Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a co za tym idzie, z wyjątkiem, o którym mowa w § 2 art. 183 p.p.s.a., sąd odwoławczy jest związany granicami skargi kasacyjnej.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a.

Podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej chciał w ten sposób podważyć dokonane przez organ podatkowy ustalenia faktyczne co do charakteru nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu, co zobowiązywało do wskazania konkretnych przepisów O.p. regulujących podatkowe postępowanie dowodowe, w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.. Zastosowanie przez sąd I instancji środka przewidzianego w ustawie przy jednoczesnym niezastosowaniu innego środka, bez wykazania jego nieadekwatności, nie jest samo w sobie naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W takiej sytuacji oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a., było jedynie konsekwencją braku stwierdzenia istnienia przesłanek, tj. naruszenia przepisów postępowania (podatkowego lub sądowoadministracyjnego), jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy też zauważyć, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, jak tego oczekuje autor skargi kasacyjnej, lecz dokonuje jedynie oceny, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (v. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest przyjęcie określonego stanu faktycznego sprawy i właściwe jego przedstawienie. W tym wypadku chodzi bowiem o przedstawienie stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2123/04).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyjaśnił, jaki stan faktyczny sprawy przyjął za podstawę orzekania.

Jak wcześniej zostało wskazane skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Trzeba jednak pamiętać, że czym innym jest przytoczenie podstaw kasacyjnych wraz ze wskazaniem, które przepisy ustawy (oznaczone numerem artykułu, paragrafu, ustępu itp.) zostały naruszone, a czym innym wszechstronne i przejrzyste uzasadnienie podstaw kasacyjnych oraz wykazanie, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut procesowy nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 176 w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Powołanie w zarzucie kasacyjnym wielu norm prawnych bez skonkretyzowania, na czym polega owo naruszenie, uniemożliwia merytoryczne ustosunkowanie się do tak sformułowanego zarzutu. Naczelny Sąd Administracyjny, związany na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. granicami skargi kasacyjnej, nie może modyfikować podniesionych przez stronę zarzutów kasacyjnych, a jedynie je rozpoznać.

Autor skargi kasacyjnej, kwestionując prawidłowość postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe, wskazał wprawdzie na naruszenie art. 210 § 1 O.p., niemniej jednak § 1 tego artykułu zawiera osiem jednostek redakcyjnych, w których wymieniono konieczne elementu decyzji. Wnoszący skargę kasacyjną nie wskazał jednak żadnej jednostki, czy też jednostek redakcyjnych § 1 art. 210 O.p., jak również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie uzasadnił, na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu, a tym samym nie uprawdopodobnił, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podsumowują, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, co oznacza, że stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji za podstawę orzekania nie został skutecznie podważony przez autora skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 3 ust. 1 i art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 100 u.p.a.) wypada zauważyć, że do jego naruszenia może dojść przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W orzecznictwie, podobnie jak w piśmiennictwie, przyjmuje się, że błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, natomiast naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Przy czym sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w znaczeniu wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów, dokonuje jedynie oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. Stąd też zarzucane sądowi I instancji, w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów u.p.a., z pominięciem art. 2 Konstytucji RP i wywodzonych z tego przepisu zasad konstytucyjnych, należało ocenić na podstawie stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania przez sąd I instancji.

W stanie sprawy wnoszący skargę kasacyjną nabył wewnątrzwspólnotowo pojazd marki [...], który został zaklasyfikowany jako samochód osobowy do pozycji CN 8703. Z powyższych względów nie można było uznać, że sąd I instancji naruszył art. 3 ust. 1 i art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 100 u.p.a. (a właściwie art. 100 ust. 4 u.p.a.) należy wskazać, że w stanie prawnym sprawy akcyzie podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, innych niż objętych pozycją CN 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a.).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów miała zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Oznacza to, że przy klasyfikacji wyrobu dla potrzeb podatku akcyzowego kategoryzacja pojazdu na podstawie przepisów o ruchu drogowym miała drugorzędne, uzupełniające znaczenie. O objęciu opodatkowaniem podatkiem akcyzowym decydowało zaklasyfikowaniu do odpowiedniej pozycji CN. W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), będących elementem załącznika do rozporządzenia Komisji (WE), zmieniającego corocznie załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Towar może być zaklasyfikowany wyłącznie do jednej pozycji.

Rozpoznanie tej sprawy wymagało odniesienia się do dwóch pozycji CN, tj.:

- pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi;

- pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703) albo do transportu towaru (pozycji CN 8704), co wymagało ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Z tego też względu konieczne było porównanie cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego i uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. Dodatkowo, z uwagi na fakt, że każdy towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej pozycji CN, należało ustalić, która z funkcji ma charakter dominujący.

Jak zostało wcześniej wskazane, przedmiotowy pojazd został zaprojektowany przez producenta jako pojazd osobowy z siedmioma miejscami do siedzenia. Strona nie wykazała zaś (w oparciu o konkretne dowody), że zarejestrowanie tego pojazdu jako samochodu ciężarowego było związane z trwałymi zmianami konstrukcyjnymi, przystosowującymi pojazd do przewozu wyłącznie towaru. Przejściowe zmiany (jeśli miały miejsce), ograniczające liczbę miejsc siedzących do pięciu, miały jedynie na celu dostosowanie pojazdu do indywidualnych potrzeb kolejnych jego użytkowników i nie mogły wpływać na klasyfikację pojazdu, która ma obiektywny charakter, niezależny od woli kolejnych jego użytkowników.

Z powyższych względów, skoro pojazd objęty postępowaniem posiadał cechy przypisywane pojazdom z funkcją osobową, to prawidłowo sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem, a tym samym, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy, a nie jak uznała strona – samochód ciężarowy.

Autor skargi kasacyjnej podnosząc zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP nie zauważa, a przynajmniej nie wyprowadza właściwych wniosków z art. 3 ust. 1 u.p.a., który nakazuje stosowanie do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Oznacza to, że przy klasyfikacji wyrobów, w tym pojazdów organ jest nie tyle uprawniony, co zobowiązany do stosowania reguł CN oraz uzupełniająco Not wyjaśniających do HS i CN.

Wprowadzona w art. 100 ust. 4 u.p.a. definicja legalna "samochodu osobowego", oparta na tzw. klauzuli generalnej, jest zabiegiem dopuszczalnym i nie powinna budzić w świetle art. 2 Konstytucji RP uzasadnionych wątpliwości. Należy bowiem przyjąć, że racjonalny ustawodawca świadomie nadając znaczenie temu pojęciu posłużył się kryterium określonym nieprecyzyjnie, pozostawiając organom i sądom administracyjnym przy dokonywaniu oceny konkretnego stanu faktycznego i podejmowaniu decyzji czy wyroku, na tzw. luz interpretacyjny, co pozwala im na branie pod uwagę kryteriów pozaprawnych. Wprawdzie wadą klauzul generalnych jest ich ogólnikowość, ponieważ może ona prowadzić do nadużywania swobody, która w związku z tym się pojawia, niemniej jednak istotną zaletą istnienia klauzul generalnych jest to, że dzięki nim prawo jest bardziej elastyczne. Klauzula generalna jako zwrot niedookreślony o charakterze wartościującym, zawarty w akcie normatywnym, świadomie daje swobodę decyzyjną i odsyła do norm pozaprawnych, umożliwiając tym samym zastosowanie pewnego stopnia dowolności w wykładni prawa. Klauzula odsyłająca jest bowiem częścią przepisu prawnego, upoważniającą podmiot stosujący prawo do oparcia decyzji prawnej na wskazanych kryteriach pozaprawnych. Natomiast samo kryterium, np. jak w rozpoznawanej sprawie: "zasadnicze przeznaczenie pojazdu" podlegające odrębnej interpretacji, odwołujące się do określonego rodzaju wartości czy też faktów, będące częścią klauzuli generalnej, decyduje o rodzaju odesłania pozaprawnego i wynikającego z niego kierunku ustalania w toku wykładni operatywnej (w ramach procesu stosowania prawa). Co w stanie sprawy oznacza odwołanie się do pozycji CN 8703 i w dalszej kolejności do Not wyjaśniających do HS, ewentualnie do CN.

W powyższym kontekście zaskarżony wyrok nie narusza art. 2 Konstytucji RP i wywodzonej z niego zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa, do którego to naruszenia miało dojść wskutek tego, że organy dokonujące rejestracji pojazdu wywołały po stronie podatnika przekonanie, że dany pojazd nie jest samochodem podlegającym opodatkowaniu akcyzą, a organ, co następnie zaakceptował sąd I instancji, nieprzewidywalnie zastosował prawo, uznając samochód za osobowy, czyli podlegający opodatkowaniu. Uznanie samochodu za osobowy w chwili powstania obowiązku podatkowego, do którego to ustalenia organ podatkowy doszedł po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, przy zastosowaniu metodologii przyjętej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za dopuszczalną i zgodną z naczelnymi zasadami postępowania podatkowego określonymi w O.p., nie stanowi naruszenia zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Wnoszący skargę kasacyjną błędnie wywodzi też skutki wynikające z faktu dokonania czynności przez organ rejestrujący pojazdu na podstawie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy. Zarejestrowanie przedmiotowego pojazdu na tej podstawie nie stoi na przeszkodzie do prawidłowego określenia przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Nie stoi to w sprzeczności z treścią dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego tego samochodu. Dokument ten z prawnopodatkowego punktu widzenia ma znaczenie uzupełniające. W tym względzie, zasadnicze znaczenie ma dokonana klasyfikacja na podstawie CN. Zaprezentowany w skardze kasacyjnej pogląd nie jest trafny nie tylko z powodu przedstawionej wcześniej argumentacji, ale również z uwagi na podział organów na ogólnoadministracyjne i celnoskarbowe, a co za tym idzie przypisania tym organom ściśle określonych kompetencji. Tak więc strona nie mogła przyjąć, że organ właściwy w sprawie rejestracji pojazdów, ma możliwość wypowiadania się w sposób wiążący w sprawie należącej do kompetencji innego organu, w tym wypadku podatkowego, a co za tym idzie nie doszło do naruszenia powołanej w skardze kasacyjnej konstytucyjnej zasady pewności prawa i zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Takim twierdzeniom stoi na przeszkodzie również i to, że prawo podatkowe wykazuje w znacznym stopniu autonomiczność, co w praktyce oznacza, iż uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy, nie wyklucza automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu przepisów u.p.a. Jest to wynikiem dualizmu pojęciowego występującego w prawie oraz faktu skorzystania przez ustawodawcę podatkowego z możliwość utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochód osobowy". W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że definicje w prawie podatkowym należy odkodować tak, jak wynika to z ich literalnego brzmienia, bez stosowania zabiegów interpretacyjnych, skoro w swej istocie wyznaczają one sposób rozumienia i stosowania pojęć ustawowych (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013 r., str. 69).

Dodatkowo należy zauważyć, że skoro ustawodawca definiując pojęcie samochód osobowy posłużył się sformułowaniem "zasadniczo przeznaczony" to niedookreślone zdefiniowanie samochodu osobowego, ma na celu objęcie podatkiem akcyzowym jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych. Nadto, w art. 2 pkt 40 i 42 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz.U.2017, poz. 1260 ze zm.) wyjaśniono, że samochód osobowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu, natomiast samochód ciężarowy, to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków, a co za tym idzie określenie to obejmuje również samochody ciężarowo-osobowe przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą.

Dokonując porównania definicji samochodu osobowego według przepisów o podatku akcyzowym z przepisami o ruchu drogowym można dojść do wniosku, że przyjęte w u.p.a. rozwiązanie prawne pozwala na objęcie opodatkowaniem pewnej kategorii pojazdów w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym zaliczanych do ciężarowych, z uwagi na ich zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Tak więc z faktu wprowadzenia w tych ustawach własnej definicji samochodu osobowego nie można wywodzić, jak tego oczekuje strona, skutków w postaci wyłączenia z opodatkowania podatkiem akcyzowym tzw. pojazdów wielofunkcyjnych o zasadniczej funkcji przewozu osób z uwagi na to, jak twierdzi strona, że przeznaczenie konstrukcyjne omawianych pojazdów samochodowych zostało określone w wymienionych ustawach całkowicie odmiennie. W praktyce oznacza to, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie wyklucza automatycznie traktowania tego pojazdu jako samochód osobowy w rozumieniu przepisów u.p.a. Pozwala na to duża autonomia prawa podatkowego, występujący w prawie dualizmu pojęciowy oraz skorzystanie przez ustawodawcę podatkowego z możliwości utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochodu osobowego". Tym samym nie można zasadnie twierdzić, iż regulacje zawarte w u.p.a. w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania pojazdów samochodowych naruszają bezpieczeństwo prawne skarżącego wywodzone z art. 2 Konstytucji RP.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego.

Skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.