Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2962/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 221, art. 130 par. 1 pkt 6, art. 240 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b, art. 152, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi "I." Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji umarzającej postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową w Przedsiębiorstwie Produkcyjno-Usługowym "I" sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej "Spółka", "Skarżąca") w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od listopada do grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, iż Spółka wystawiła faktury VAT sprzedaży dotyczące rat na zakup lokali handlowych, za które zapłata nastąpiła w innych wysokościach niż wskazane na fakturach.

W związku z powyższymi ustaleniami wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres listopad i grudzień 2007 r., które zostało zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. oraz decyzji z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] umarzającej postępowanie podatkowe za grudzień 2007 r., od którego Spółka nie wniosła odwołania.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki od decyzji z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe za listopad 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wnioskiem z dnia 23 lipca 2011 r. Spółka wystąpiła m.in. o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] umarzającej postępowanie podatkowe za grudzień 2007 r., na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - dalej "O.p.", jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa.

W uzasadnieniu stwierdziła, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa procesowego poprzez:

1. wydanie decyzji o umorzeniu postępowania za grudzień 2007 r. w sytuacji, gdy sprawa wymagała w tym zakresie rozstrzygnięcia, co do istoty i brak było podstaw do umorzenia,

2. wydanie dwóch decyzji administracyjnych, których przedmiotem był ten sam zakres opodatkowania, a które kończą uprzednio wszczęte postępowanie podatkowe.

Wskazała, że organ pierwszej instancji wszczął i prowadził postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres listopad-grudzień 2007 r., jednakże wydał nie jedną a dwie decyzje. W związku z powyższym uznała, że jednorodne postępowanie podatkowe zostało zakończone dwiema odrębnymi decyzjami, co stoi w sprzeczności z art. 207 § 2 O.p. Ponadto zdaniem Spółki obie decyzje organu pierwszej instancji są wewnętrznie sprzeczne.

Podniosła również, że w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa materialnego poprzez:

1) dokonanie rozstrzygnięcia w zakresie tej samej podstawy opodatkowania odmiennie w dwóch decyzjach administracyjnych za dwa różne okresy rozliczeniowe,

2) w zakresie podstawy do naliczenia VAT należnego od zaliczki, w części 279.989,90 zł stanowiącej nadwyżkę przedłożonych Spółce do rozliczenia nominałów weksli nad kwotę kompensowaną z wierzytelnością Spółki wymagalną w listopadzie 2007 r.

W ocenie Spółki doszło także do naruszenia ogólnych reguł prawa materialnego tj. sytemu podatku od wartości dodanej przez:

1) doprowadzenie do podwójnego opodatkowania tej samej podstawy naliczenia podatku VAT jednocześnie w dwóch różnych miesiącach,

2) naruszenie zasady, iż na danym etapie obrotu towarami lub usługami opodatkowanie VAT jest jednokrotne.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...].

Po analizie stanu faktycznego i prawnego sprawy, organ pierwszej instancji za nieuzasadniony uznał zarzut Spółki, że w rozpatrywanej sprawie nastąpiło rażące naruszenie prawa materialnego poprzez doprowadzenie do podwójnego opodatkowania tej samej czynności jednocześnie w dwóch różnych miesiącach. W związku z powyższym uznał, że wydana decyzja nie zawiera wady, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Odnosząc się do przesłanki zawartej w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. wskazał, iż chodzi tu o przypadek, w którym w tej samej sprawie, kolejno po sobie wydane zostały dwie decyzje rozstrzygające sprawę co do jej istoty, z których pierwsza jest ostateczna. Następnie wyjaśnił, że o rozstrzygnięciu sprawy inną decyzją ostateczną można mówić wówczas, gdy zachodzi tożsamość czterech elementów występujących w obu sprawach, a mianowicie: podmiotów, przedmiotu, stanu faktycznego i stanu prawnego.

Zaznaczył, że zakres rozstrzygnięć decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe za listopad 2007 r. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] umarzającej postępowanie podatkowe za grudzień 2007 r. jest odmienny. W konsekwencji stwierdził, że nie zachodzi tożsamość przedmiotu rozstrzygnięcia, która jest jednym z warunków zaistnienia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 4 O.p.

Z uwagi na powyższe zdaniem organu pierwszej instancji decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] nie zawiera wad, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 3 i 4 O.p.

Ponadto uznał, że w sprawie nie został naruszony też art. 207 § 2 O.p.

Na powyższą decyzję Spółka złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie oraz stwierdzenie nieważności decyzji objętej wnioskiem.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów proceduralnych poprzez błędną interpretację i zastosowanie art. 247 O.p. oraz z art. 122 O.p.

Zdaniem Spółki zaskarżona decyzją nie zawiera odniesienia do kwestii podwójnego opodatkowania, bowiem organ pierwszej instancji bezprawnie dokonał zmiany podstawy prawnej z art. 19 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT" na art. 108 ustawy o VAT.

Spółka uznała również za nieuprawnione stanowisku organu, że do zastosowania art. 247 § 1 O.p. konieczne jest wydanie w tej samej sprawie decyzji następujących po sobie. Wskazała, że tym przypadku chodzi o tożsamość podmiotu, przedmiotu, stanu faktycznego i stanu prawnego, która w niniejszej sprawie występuje.

W ocenie Spółki zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego W. jak również organ pierwszej instancji rozpatrujący niniejszy wniosek ignorują fakt, że przedmiotem opodatkowania ujętym w wystawionych fakturach zaliczkowych były transakcje rzeczywiste, wynikające wprost z pisemnej umowy zawartej pomiędzy Spółką, a jej kontrahentem. Podkreśliła, że faktury zaliczkowe wystawione w listopadzie oraz grudniu 2007 r. realizowały postanowienia umowy cywilnoprawnej kupna-sprzedaży lokalu, dokumentując obrót pomiędzy stronami tej umowy.

W uzupełnieniu odwołania podniosła, że organ pierwszej instancji rażąco naruszył art. 21 § 3 O.p. wydając dwie decyzję zamiast jednej. Spółka stanęła na stanowisku, że organ podatkowy w niniejszej sprawie powinien określić prawidłową wysokość podatku VAT do zapłaty, w miejsce decyzji umarzającej postępowanie.

W kontekście powyższego zdaniem Spółki w obrocie prawnym nie może ostać się decyzja, która sankcjonuje stan prawny uniemożliwiający odzyskanie przez podatnika podwójnie zapłaconego podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Stwierdził, że żadna z wymienionych we wniosku i odwołaniu przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określonych w art. 247 § 1 O.p. w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała. Uznał zatem, że decyzja z dnia [...] lutego 2010 r. nie zawiera wad, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 3 i 4 O.p.

W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie doszło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, jak również przesunięcia obowiązku podatkowego z grudnia 2007 r. na listopad 2007 r., bowiem przedmiotem rozliczeń były zaliczki, które zostały rozliczone w listopadzie i grudniu 2007 r.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie został również naruszony art. 207 § 2 O.p. Zaznaczył, iż rozliczenie w podatku od towarów i usług następuje w ujęciu miesięcznym bądź kwartalnym, w zależności od dokonanego wyboru przez podatnika. W tej sytuacji uznał, że wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dwóch decyzji za dwa odrębne okresy rozliczeniowe kończących jednorodnie wszczęte postępowanie podatkowe nie stanowi naruszenia ww. artykułu nawet w stopniu zwykłym.

Odnośnie naruszenia art. 122 O.p. podkreślił, iż charakter niniejszego postępowania - jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej - sprawia, że nie jest to postępowanie będące kontynuacją tegoż postępowania wymiarowego. W związku z tym zauważył, że w postępowaniu nadzwyczajnym nie jest prowadzone uzupełniające postępowanie dowodowe zmierzające do właściwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, potwierdzenie wystąpienia przesłanek do stwierdzenia nieważności ww. decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) wadliwość spowodowaną błędną interpretacją prawa, a w szczególności art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 4 O.p.; wskazała, że decyzja, której dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności została wydana z rażącym naruszeniem prawa w skutek czego doszło do podwójnego opodatkowania VAT tej samej podstawy naliczenia podatku (w listopadzie i grudniu 2007 r.); natomiast decyzją wymiarową za listopad 2007 r. objęto podstawę naliczenia VAT, co do której rozstrzygnięto już odrębną decyzją o umorzeniu postępowania podatkowego za grudzień 2007 r.;

2) naruszenie art. 121, 122 i 124 O.p., które miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia; zaznaczyła, że organ drugiej instancji nie odniósł się w uzasadnieniu do części zarzutów;

3) naruszenie art. 125 O.p. poprzez przewlekłe prowadzenia postępowania, bowiem w bieżącym roku upłynie okres przedawnienia, który uniemożliwi stwierdzenie nieważności;

4) naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 i § 3 O.p. poprzez niewyłączenie z urzędu z prowadzenia niniejszego postępowania pracownika, który brał udział w wydawaniu decyzji w dwóch instancjach, a ponadto brał udział w wydaniu decyzji w drugiej instancji, która była przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności.

Zdaniem Skarżącej w niniejszej sprawie wystąpiły następujące przesłanki do uznania decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w zakresie podatku VAT za listopad 2007 r., jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa:

a) naruszenie art. 207 § 2 O.p. z uwagi na to, że postępowanie podatkowe było prowadzone za dwa miesiące, to również decyzja winna obejmować te same dwa miesiące.

b) orzekanie w dwóch odrębnych decyzjach w tym samym zakresie dwukrotnie; c) uznanie, iż podstawą do odstąpienia od skorygowania wysokości podatku VAT do zapłaty za grudzień 2007 r. jest art. 108 ustawy o VAT.

Podniosła, iż kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie ma fakt, iż w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w W. działała ta sama osoba, która dokonywała weryfikacji decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W., a następnie rozpatrywała wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji. Z uwagi na powyższe stwierdziła, że niniejsze postępowanie narusza zasadę bezstronności i swobody w ocenie materiału dowodowego, a tym samym nie budzi zaufania do organu.

Zdaniem Skarżącej również, jakość merytoryczna uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest niedostateczna, a organ uchyla się od odpowiedzi na przedstawiane argumenty.

Ponadto wskazała, że organ nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 21 § 3 O.p., co w ocenie Skarżącej stanowi przykład rażącego naruszenia prawa.

Stwierdziła, iż organ odwoławczy nie odniósł się do stanowiska Skarżącej, iż w obecnym stanie prawnym i faktycznym spowodowanym wydanymi decyzjami za listopad i grudzień 2007 r. Spółka utraciła możliwość odzyskania nadpłaconego podatku VAT. Podniosła, że jedynie stwierdzenie nieważności decyzji oraz orzeczenie nadpłaty może spowodować przywrócenie stanu zgodnego z prawem oraz zgodnego z fundamentalną zasadą funkcjonowania systemu VAT, tj. zasadą jednokrotnego opodatkowania tej samej podstawy naliczenia VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej marzącej postępowanie podatkowe dot. podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r.

Zaskarżona decyzja wydana została w trybie określonym w art. 221 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

Z uwagi na zastosowanie tego przepisu zarówno decyzję rozstrzygającą o zasadności wniosku Skarżącej, jak i decyzję w postępowaniu odwoławczym wydał ten sam organ podatkowy – Dyrektor Izby Skarbowej w W.

Z akt sprawy wynika, że decyzja z [...] kwietnia 2012r. podpisana została przez działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. E.S. – wicedyrektora Izby Skarbowej w W. Znajdujący się w aktach egzemplarz tej decyzji opatrzony jest także podpisami: kierownika III oddziału Podatku od Towarów i Usług A.P. oraz naczelnika wydziału B.S.

Zaskarżoną decyzję z [...] sierpnia 2012r. podpisał również działający z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. A.P. – wicedyrektor Izby Skarbowej w W. Na egzemplarzu tej decyzji znajdującym się w aktach znajdują się ponadto podpisy kierownika III oddziału Podatku od Towarów i Usług A.P. i naczelnika wydziału B.S.

Z powyższego wynika, że w wydaniu zaskarżonej decyzji uczestniczyły osoby, które brały udział w wydaniu decyzji ją poprzedzającej.

W tej sytuacji rozważyć należało, czy pracownicy ci mogą zostać uznani za pracowników, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, to jest za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu.

Przepis ten stanowi, że pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

Zagadnienie powyższe zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013r. sygn. akt I GPS 2/12 (dostępna na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którą "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy".

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa.

Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J.Borkowski, [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147).

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 Ordynacji podatkowej. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 Ordynacji podatkowej.

Jak już Sąd wskazał, z akt rozpoznanej sprawy wynika, że w wydaniu obu decyzji dot. wniosku o stwierdzenie nieważności brały udział te same osoby.

Zważyć przy tym należało, że specyfika rozpoznanej sprawy, w której zapadło rozstrzygnięcie o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, a zatem przygotowanie rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania.

Przepis art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy.

Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania.

W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, z uwagi na uczestniczenie w wydaniu decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności w pierwszej instancji oraz w rozpatrzeniu odwołania osób, które podlegały wyłączeniu, uznać należy, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. jest art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 Ordynacji podatkowej, dającego podstawę do wznowienia postępowania.

Powyższa wadliwość zaskarżonej decyzji uniemożliwia Sądowi ocenę jej merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz.153).