Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 961/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1446/09 w sprawie ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 6 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 16 marca 2010 r., III SA/GI 1446/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach – stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej Ppsa – oddalił skargę J. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 6 października 2009 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Jak wynika z motywów wyroku, zgłoszeniem celnym z dnia 18 maja 2005 r., działająca z upoważnienia skarżącej agencja celna zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar pochodzący z Ukrainy w postaci pokarmu dla ryb akwariowych: ochotka żywa.

Decyzją z dnia 22 lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał za nieprawidłowy wskazany w zgłoszeniu celnym kod w/w towaru CN 05119990, obejmujący produkty pochodzenia zwierzęcego gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nienadające się do spożycia przez ludzi - pozostałe, -- pozostałe. Organ przyjął jako prawidłowy kod CN 01069000 (kod TARIC 0106900000), obejmujący pozostałe zwierzęta żywe ze stawką celną 0 %. Z tego powodu wskazano dla sprowadzonego towaru stawkę podatku od towarów i usług 22%, a w konsekwencji określono prawidłową kwotę tego podatku (855 zł) i wezwano importera do zapłaty reszty należnego podatku w kwocie 730 zł.

W/w decyzją z dnia 6 października 2009 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy wskazaną decyzję organu pierwszej instancji, powołując się na art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a), art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej Op, a także art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.).

Organ drugiej instancji wyjaśnił, że spór dotyczył nie rodzaju towaru, lecz jego klasyfikacji według Taryfy Celnej. Odnosząc się przy tym do zarzutu wadliwego zastosowania przepisów Taryfy Celnej zauważył, że Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego jedynie pomagają interpretować przepisy zawarte we Wspólnej Taryfie Celnej, natomiast nie były podstawą wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego.

Powołując się na stosowną literaturę i opinię dr. P. K. z Zakładu Hydrobiologii Uniwersytetu W., organ uznał postacie larwalne owadów za młodociane osobniki owadów. Podkreślono też, że z załączonej do zgłoszenia faktury, wspólnego świadectwa weterynaryjnego dla wwozu i przywozu, dokumentu MSN, świadectwa zdrowia oraz deklaracji eksportera w zakresie opisu towaru wynikało, że przedmiotem importu była ochotka żywa, a brzmienie pozycji 0511 obejmuje martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3 nienadające się do spożycia przez ludzi.

W ocenie organu odwoławczego, nie zachodziła w rezultacie konieczność powołania biegłego, ponieważ opis towaru pozwalał na właściwą klasyfikację taryfową. Jak wskazano, nie jest dopuszczalny dowód z opinii biegłego na okoliczność klasyfikacji taryfowej, gdyż w tym zakresie wyłącznie właściwe są organy celne.

3. W skardze na powyższą decyzję strona domagała się jej uchylenia w całości, zarzucając:

1) naruszenie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 ze zm.) poprzez wadliwe zaklasyfikowanie spornego towaru do kodu CN 01069000,

2) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Op poprzez ustalenie stanu faktycznego w oparciu o wiadomości specjalne uzyskane w inny sposób, niż dowód z opinii biegłego, niedopuszczenie w sprawie innych dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materialne dowodowym,

3) oparcie decyzji na akcie niestanowiącym powszechnie obowiązującego prawa i ogłoszonego po dacie dokonania odprawy celnej towaru, tj. na wyjaśnieniach Ministra Finansów do Taryfy Celnej z dnia 12 czerwca 2006 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Oddalając skargę na powyższą decyzję Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy celne prawidłowo przyjęły, iż przedmiotem importu była żywa ochotka. Wynikało to jednoznacznie z opisów dokumentów dołączonych do zgłoszenia celnego. Stąd też zasadnie organy uznały, że przedmiotem importu były żywe larwy owadów.

W konsekwencji organy celne trafnie zaklasyfikowały sporny towar do kodu CN 01069000. To dział 1 obejmuje bowiem zwierzęta żywe, o czym przesądza uwaga 1 do tego działu. Wyłączenie zaś zwierząt żywych, których dział ten nie obejmuje, zostało zawarte w podpunktach do tej uwagi.

Przy tym kryterium przypisania do działu 1 stanowi stan zwierzęcia (zwierzę żywe), a nie to czy nadaje się ono do spożycia. Nie ma więc znaczenia, w kontekście klasyfikacji taryfowej, że larwy wykorzystywane są jako pokarm dla ryb, czy składnik paszy. Nie ma znaczenia również to, czy wszystkie dotarły do importera w takim samym stanie.

Przyjęta przez importera klasyfikacja taryfowa (CN 0511) obejmuje produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej nie wymienione ani niewłączone: martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nienadające się do spożycia przez ludzi - pozostałe, -- pozostałe. Zatem to dla zwierząt martwych (a nie żywych, jak larwy ochotki) właściwy jest dział 5, o czym stanowią nie tylko uwagi do tego działu, ale również do innych np. uwaga 1 c) do działu 3.

W tym kontekście Sąd podkreślił też, że ocena dowodów dokonana przez orzekające w sprawie organy nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów zakreślonych w art. 191 Op.

5. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi wojewódzkiemu (lub rozpoznanie skargi), a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Jako podstawę swoich wniosków powołała naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, tj.:

- w/w rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez nieprawidłową ocenę zastosowania prawa materialnego przez organ celny w postaci uznania, że towar sprowadzany przez stronę skarżącą należy klasyfikować pod kodem CN 01069000,

- niezastosowanie przez Sąd pierwszej instancji art. 7 Umowy Przejściowej w sprawie handlu i spraw związanych z handlem między Wspólnotą Europejską, Europejską Wspólnotą Węgla i Stali i Europejską Wspólnotą Energii Atomowej, z jednej strony, a Ukrainą z drugiej strony (Dz. Urz. UE L z dnia 23 grudnia 1995, Nr 311, s. 2),

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 Ppsa poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakiego dopuściły się organy podatkowe tj.:

- art. 120 Op poprzez uchylenie się od zastosowania postanowień wiążących Polskę umów międzynarodowych;

- art. 91 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2004 r., Nr 68 poz. 622 ze zm.) w zw. z art. 122 Op poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez brak powołania biegłego,

- art. 121 § 1 Op poprzez działanie mające na celu prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz rozstrzyganie wszelkich zaistniałych wątpliwości na niekorzyść strony;

- art. 187 § 1 Op poprzez uchylenie się od zebrania całego materiału dowodowego w sprawie;

- art. 188 Op poprzez nieuwzględnienie żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy.

W uzasadnieniu środka odwoławczego strona podniosła w szczególności, że Sąd wojewódzki błędnie uznał, iż dokonana przez organy celne klasyfikacja sprowadzanego towaru do kodu 01069000 jest prawidłowa. Skarżąca przytoczyła definicję organizmu żywego i podkreśliła, że sprowadzane larwy owadów, po poddaniu ich uprzednim zabiegom, m.in. łowienia, segregacji za pomocą sit, nie są zdolne do dalszego rozmnażania, jakiegokolwiek odżywiania i przetwarzania energii.

Skarżąca zarzuciła także, że Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się wadliwości zebranego przez organ celny materiału dowodowego ze względu na jego niekompletność. Podkreślono w tym kontekście w szczególności, że strona złożyła w postępowaniu podatkowym wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, który nie został uwzględniony.

Wywiedziono ponadto, że zgodnie z klauzulą największego uprzywilejowania, dany kraj zobowiązuje się do traktowania innego państwa w sposób nie gorszy niż jakiegokolwiek innego państwa. Klauzula ta obowiązuje wszystkich członków Światowej Organizacji Handlu (WTO), a zatem także Polskę (od 1995 r.) i Ukrainę (od 2008 r.), z której został sprowadzony przedmiotowy towar. Ochotka, będąca przedmiotem importu, klasyfikowana jest przez krajowe organy w kategorii "Bezkręgowce wodne, żywe, świeże lub schłodzone, pozostałe, osobno nie wymienione – symbol PKWiU 05.00.23-00.90" i opodatkowana stawką 3% podatku od towarów i usług. Wobec tego, klasyfikując towar do pozycji CN 01069000 ze stawką VAT 22%, organ doprowadził do naruszenia art. 7 Umowy o Partnerstwie i Współpracy z Ukrainą, tj. uchybił zasadzie równego traktowania i uczciwej konkurencji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Organ podniósł w szczególności, że w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.) dokonano powiązania z klasyfikacją w Nomenklaturze Scalonej (CN), a grupowanie "Bezkręgowce wodne żywe, świeże lub schłodzone nie ujęte osobno pod symbolem PKWiU 05.00.23-00.90" nie zostało powiązane z deklarowanym przez skarżącą w zgłoszeniu celnym kodem CN 05119990.

W piśmie z dnia 7 czerwca 2011 r. skarżąca przytoczyła dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych wywodząc w szczególności, że posługiwała się kodem towaru 0511 z uwagi na udzielone jej wytyczne pracowników urzędu celnego. Organy celne przez kilkanaście lat nie kwestionowały takiej klasyfikacji towaru. W związku z tym, obecna zmiana stanowiska organów i weryfikacja dokonanych przed kilku laty zgłoszeń celnych stanowi naruszenie art. 121 § 1 Op. Sąd wojewódzki powinien był ocenić sprawę również w tym kontekście.

W piśmie z dnia 13 czerwca 2011 r. organ podtrzymał stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Z treści skargi kasacyjnej wynika, że w ocenie strony organy – naruszając przepisy procesowe i materialne – wadliwie zaklasyfikowały sprowadzony przez skarżącą towar do kodu CN 01069000 (TARIC 0106900000), zamiast do kodu CN 05119990 (TARIC 0511999000), a w konsekwencji błędnie zweryfikowały wysokość podatku od towarów i usług. Ten stan rzeczy wadliwie uznał Sąd pierwszej instancji za działanie zgodne z prawem.

Odnosząc się do powyższej kwestii spornej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w jednorodnych sprawach skarżącej, tegoż zagadnienia dotyczących, zapadły już orzeczenia oddalające jej skargi kasacyjne (por. wyroki NSA z dnia 31 maja 2011 r., I GSK 518-519/10, 530/10, 571/10). Skład orzekający w niniejszej sprawie nie widzi podstaw, aby odstępować na gruncie przedmiotowego sporu od stanowiska wyrażonego na tle w/w, analogicznych w swej istocie spraw.

Podzielając zatem argumentację na jego poparcie wywiedzioną należy na wstępie zauważyć, że nie jest prawidłową podstawą kasacyjną – w świetle art. 176 Ppsa – ogólnikowe powołanie naruszenia rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Do prawidłowego sformułowania podstawy kasacyjnej niezbędne jest bowiem wskazanie konkretnego przepisu (lub przepisów) aktu normatywnego, który został naruszony przez sąd pierwszej instancji (por. post. NSA z dnia 8 marca 2004 r., FSK 41/04, ONSAiWSA 2004/1/9). Niewskazanie więc przez skarżącą konkretnego przepisu powołanego wyżej rozporządzenia, który został jej zdaniem naruszony, uniemożliwia kontrolę zaskarżonego wyroku w części dotyczącej tegoż zarzutu materialnoprawnego, a to z uwagi na treść art. 183 § 1 Ppsa (związanie granicami skargi kasacyjnej).

Oceniając natomiast argumentację strony – dotyczącą właściwej klasyfikacji taryfowej sprowadzonego przez nią towaru – w kontekście powołanych procesowych podstaw zaskarżenia, należy przypomnieć, że zasadniczą dla wyniku sprawy i nie kwestionowaną przez skarżącą okolicznością jest, iż przywieziony przez nią towar zadeklarowany został jako pokarm dla ryb akwariowych – larwa ochotki żywej. Fakt sprowadzenia larw ochotki żywej wynikał również z opisu dokumentów dołączonych do zgłoszenia celnego, tj. z faktury zakupu i świadectwa zdrowia. Taki opis towaru zadecydował o konieczności zweryfikowania zgłoszenia celnego (a w konsekwencji podatku od towarów i usług), ponieważ żywy osobnik określonego gatunku czy rodzaju nie mógł zostać, jak uważa skarżąca, zaklasyfikowany do działu 5 i kodu CN 0511. Ten bowiem jest właściwy dla produktów pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych; martwych zwierząt objętych działem 1 lub 3 nienadających się do spożycia przez ludzi.

Strona zarzuca, że stan faktyczny sprawy nie został przez organy dokładnie wyjaśniony, gdyż odnośnie do sprowadzonego towaru istniały liczne wątpliwości dotyczące cech tożsamościowych towaru (larwa ochotki różni się od dorosłego owada), zaś organ uchylił się od powołania biegłego.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym kontekście ocenę Sądu pierwszej instancji, że w sprawie nie było podstaw do powołania biegłego, a tym samym zaskarżony wyrok nie narusza wskazanych w środku odwoławczym przepisów postępowania.

Organ dysponował opinią specjalisty (dr. P. K.), który stwierdził, że będące przedmiotem importu larwy ochotki żywej są młodocianym osobnikiem owada. Przede wszystkim jednak, z uwagi 1 do sekcji I Wspólnej Taryfy Celnej, w której mieści się dział I Zwierzęta żywe wynika, że każda informacja dotycząca konkretnego rodzaju, gatunku zwierzęcia odnosi się również do młodych sztuk tego rodzaju lub gatunku, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej. Wobec tego, zadeklarowanie w zgłoszeniu celnym "żywej larwy ochotki" skutkować musiało zaklasyfikowaniem tego towaru do kodu CN 01069000 – pozostałe zwierzęta żywe, nie zaś jak to uczyniła skarżąca, klasyfikacją do kodu CN 05119990 – pozostałe produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nienadające się do spożycia przez ludzi.

Jak wynika przy tym z uwagi 1 a) do działu I Wspólnej Taryfy Celnej, dział ten nie obejmuje m.in. bezkręgowców wodnych objętych pozycjami 0301, 0306 lub 0307. Nie może być jednak wątpliwości, że grupowanie w ramach sekcji I dokonuje się w oparciu o kryteria stałe, niezmienne dla danego towaru. Stąd też, dla możliwości zaklasyfikowania danego towaru do bezkręgowców wodnych (dział 3) konieczne jest, aby cały cykl życiowy takiego organizmu przebiegał w tej postaci, co w przypadku larwy ochotki żywej jako młodocianego osobnika owada nie ma miejsca. Co do produktów z ryb, skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, o których traktuje kod CN 051191, zwierzęta te muszą być martwe, a nie jak zadeklarowała skarżąca żywe, lub zawierać się w dziale 3, który z podanych wyżej względów nie miał zastosowania do przedmiotowego towaru.

Należy też w tym zakresie zauważyć – w nawiązaniu do argumentacji strony odnoszącej się do powoływanej opinii dr. P. K...a., która nota bene nie dotyczyła partii larw będącej przedmiotem zgłoszenia dokonanego w przedmiotowej sprawie – że rozważenie stanu towaru w zależności od warunków transportu tylko potwierdza fakt, iż przedmiotem importu była, zgodnie z deklaracją celną, żywa larwa ochotki. Strona – koncentrując się na ocenie warunków, w jakich następuje pozyskanie larw ochotki i ich przywóz oraz na kwestii niezdolności tych larw do dalszego rozmnażania, odżywiania i przetwarzania energii – wywodzi, że importowany towar należy do świata nieożywionego, a "żywa" ochotka musi być rozumiana jako ochotka "świeża". Niemniej jednak, cała dokumentacja zgłoszeniowa konsekwentnie wskazywała na żywą larwę ochotki. Wbrew przekonaniu skarżącej zaś, argumentacja co do tego, że takie wskazanie wiązało się z kierowaną do odbiorców tego towaru informacją, iż towar jest świeży, nie stoi w sprzeczności z zadeklarowaniem towaru jako "ochotki żywej". Wywody skargi kasacyjnej nie mogą zatem wpłynąć na zmianę dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawidłowości klasyfikacji celnej przywiezionego przez skarżącą towaru, bowiem nie zaprzeczają faktowi, że przedmiotem importu była ochotka żywa.

Ponadto, nie może zostać uwzględniona argumentacja podniesiona w dodatkowym piśmie procesowym strony, a dotycząca wprowadzenia skarżącej w błąd przez pracownika Urzędu Celnego w K., który uznał w 1994 r., że właściwym kodem dla larwy ochotki żywej jest kod 051191900. Wcześniejsza wadliwa interpretacja przepisów nie oznacza bowiem, jak zauważył Sąd wojewódzki, że organy podatkowe pozbawione są – z uwagi na treść art. 121 § 1 Op – prawa zweryfikowania swojego stanowiska, a to ze względu na zasadę praworządności uregulowaną w art. 120 Op (por. np. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2007 r., II FSK 151/06, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W tym kontekście Sąd zauważa też, że zawarty również w tym piśmie wywód, dotyczący granicznej kontroli weterynaryjnej, wykracza poza powołane w skardze kasacyjnej podstawy zaskarżenia, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany (art. 183 § 1 Ppsa). Stąd też na marginesie jedynie podkreślić należy, że uprawnienia lekarza weterynarii w żadnym stopniu nie dotyczą klasyfikacji taryfowej towarów i nie wpływają na zakres uprawnień organów celnych.

Końcowo należy wskazać na brak uzasadnionych podstaw zarzutu naruszenia art. 7 w/w Umowy Przejściowej. Dyrektor Izby Celnej słusznie zauważył w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że w wyniku korelacji, jakiej dokonano w załączniku do rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie PKWiU z klasyfikacją w Nomenklaturze Scalonej (CN), grupowanie "Bezkręgowce wodne, żywe i świeże lub schłodzone, pozostałe, osobno niewymienione o symbolu PKWiU 05.00.23-00.90" nie zostało powiązane z deklarowanym przez skarżącą w zgłoszeniu celnym kodem CN 05119990. Wskazany kod PKWiU powiązany został z kodem CN 03079100, którego skarżąca nie stosowała, a jego zastosowanie prawidłowo wykluczyły też organy podatkowe. W tym stanie rzeczy brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia zasad równego traktowania i uczciwej konkurencji, określonych powołanym przepisem Umowy Przejściowej.

Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 Ppsa.