Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1764/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 7a, art. 31d ust. 1-11a
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Adam Gołuch, Asesor WSA Aleksandra Żmudzińska, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2022 r. sprawy ze skargi A. S.A. w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 18 października 2021 r. nr 2401-IOA.4105.29.2021.EB w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 18 października 2021r. nr 2401-IOA.4105.29.2021.EB Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z 4 lutego 2021 r. znak: [...], odmawiającą skarżącej A S.A. zwrotu podatku akcyzowego w wysokości: 2 286 535,00 PLN.

W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) i art. 31d ust. 1-11a ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.: Dz.U z 2020, poz. 722 ze zm.).

W uzasadnieniu wskazał, że pismem z 10 grudnia 2020 r. skarżąca Spółka, działając w trybie wynikającym z art. 31d ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym wystąpiła do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z wnioskiem o zwrot akcyzy od energii elektrycznej za rok 2019 w kwocie 2 286 535 PLN.

Do wniosku załączyła:

- dokumenty, na podstawie których określono koszty wykorzystanej energii elektrycznej przy obliczaniu kwoty zwracanej częściowo akcyzy,

- opinię z 14 grudnia 2020 r. niezależnego biegłego rewidenta w zakresie prawidłowości wyliczenia udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym 2019 r.

Strona oświadczyła, że spełnia warunki formalne zwolnienia, gdyż:

- jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą wymienioną w art. 31d ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, tj. działalność klasyfikowaną zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności Gospodarczej (Dz. U z 2007 r. Nr 251, poz. 1885 ze zm.) m.in. do:

PKD 2410-produkcji surówki, żelazostopów, żeliwa i stali oraz wyrobów hutniczych;

PKD 2432-produkcji wyrobów płaskich walcowanych na zimno;

PKD 2434-produkcji drutu;

- prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości, o których mowa w art. 31d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym;

- jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego;

- jest podmiotem posiadającym koncesję na wytwarzanie, obrót oraz dystrybucję energii elektrycznej;

- jest zakładem energochłonnym wykorzystującym energię elektryczną (zgodnie z art. 31d ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym), u którego udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym 2019 wyniósł 6,53 %.

Z treści pisma wynikało również, że wnioskiem z 3 sierpnia 2016 r. Spółka wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w celu potwierdzenia regulacji wynikających z art. 31d ustawy o podatku akcyzowym.

W dniu 3 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w odniesieniu do pytania:

-nr 2 dotyczącego włączenia do kosztów wykorzystanej energii elektrycznej kosztów opłat dystrybucyjnych oraz pozostałych kosztów bezpośrednio związanych z wykorzystaną energią elektryczną,

-nr 5 dotyczącego możliwości równoczesnego korzystania ze zwolnienia dla celów metalurgicznych i zakładów energochłonnych.

W zakresie pytań 1,3,i 4 stanowisko Spółki zostało uznane za prawidłowe.

Po rozpatrzeniu złożonej przez Spółkę skargi, w wyroku sygn. akt III SA/Gl 230/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał za nieprawidłowe stanowisko Ministerstwa Finansów w obydwu powyższych kwestiach i uchylił interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.

Przedmiotowy wyrok stał się przedmiotem skarg kasacyjnych wniesionych zarówno przez organ podatkowy, jak i wnioskodawcę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, która została uwzględniona wyrokiem NSA z 5 listopada 2020r. o sygn. akt I GSK 836/17, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia.

Wnioskując o zwrot akcyzy Spółka wskazała, iż wyliczenie kosztów wykorzystanej energii elektrycznej przeprowadzone zostało z uwzględnieniem stanowiska przedstawionego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 26 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 230/17. Biorąc pod uwagę ww. wyrok Spółka złożyła wniosek o zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej pomimo korzystania ze zwolnienia przewidzianego dla energii wykorzystywanej w procesach metalurgicznych.

Udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku 2019 został obliczony przy następującej założeniach:

- koszty wykorzystanej energii elektrycznej w wysokości 980 280 456 135,89 PLN obejmują cenę wykorzystanej energii elektrycznej oraz pozostałe koszty wykorzystanej energii elektrycznej, w tym koszty opłat dystrybucyjnych dotyczące bezpośrednio wykorzystanej energii elektrycznej oraz koszty uzyskania oraz umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wynikające z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. Z 2019 r., poz. 755 ze zm.) oraz ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r., poz. 2389 ze zm.),

- wartość produkcji sprzedanej w kwocie 15 003 968 598,19 PLN obejmuje przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez podatku od towarów i usług), pomniejszony o podatek akcyzowy; wartość produkcji sprzedanej nie obejmuje przychodów z działalności handlowej.

Uwzględniając powyższe obliczono kwotę zwrotu części zapłaconej akcyzy zgodnie z wzorem określonym w art. 31d ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Ponieważ obliczona kwota zwrotu 19 114 433,47 PLN jest wyższa od kwoty akcyzy zapłaconej za rok 2019, Spółka zwróciła się o zwrot kwoty faktycznie zapłaconej w wysokości 2 286 535 PLN.

W wyniku rozpatrzenia wniosku strony Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z 4 lutego 2021 r. znak [...] odmówił wnioskowanego zwrotu.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji podniósł, że Spółka zwróciła się o zwrot zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej jako zakład energochłonny:

- pomimo, iż korzysta ze zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystanej w procesach metalurgicznych,

- uwzględniając w wyliczeniu współczynnika K koszty opłat (w tym dystrybucyjnych) oraz koszty uzyskania oraz umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej.

Organ pierwszej instancji uznał, iż w sytuacji, gdy wnioskodawca skorzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 7a ustawy o podatku akcyzowym tj. zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych (co wskazano we wniosku i co jest kwestią bezsporną), nie zostały spełnione wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia ustanowionego w art. 31d ust. 1 ustawy, zatem nie ma możliwości dokonania wnioskowanego zwrotu.

Stwierdził bowiem, że dla przyznania zwolnienia konieczne jest łaczne spełnienie trzech przesłanek:

- wykonywania określonej działalności (warunek spełniony),

- prowadzenie ksiąg rachunkowych (również warunek spełniony),

- niekorzystanie przez zakład energochłonny ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust.7a czyli zwolnienia od akcyzy energii wykorzystywanej w procesach metalurgicznych (warunek niespełniony).

Dodatkowo organ zaprezentował stanowisko, że w świetle art. 31d ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do obliczenia progu energochłonności należy uwzględnić jedynie koszt nabycia energii elektrycznej wraz z podatkami, z wyłączeniem podatku VAT oraz opłat dodatkowych (m.in. opłat dystrybucyjnych i kosztów uzyskania oraz umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej).

Pismem z 1 marca 2021 r. strona wniosła odwołanie od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Stwierdził, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczy dwóch zagadnień:

- czy w przypadku korzystania przez Spółkę ze zwolnienia od akcyzy przewidzianego w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, a zatem energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych, ma ona prawo do równoczesnego korzystania ze zwolnienia określonego w art. 31d ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przewidzianego dla zakładów energochłonnych;

- czy w świetle art. 31d ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do obliczenia progu energochłonności należy uwzględnić koszt nabycia energii elektrycznej wraz ze wszelkimi opłatami dodatkowymi (opłatą dystrybucyjną i kosztami uzyskania i umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej), czy też uwzględnić należy jedynie koszt nabycia energii elektrycznej wraz z podatkami, z wyłączeniem VAT oraz opłat dodatkowych.

W odniesieniu do pierwszego spornego zagadnienia organ stwierdził, że zwolnienie od akcyzy, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystywanej przez zakład przysługuje zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną, który łącznie spełnia warunki określone w art. 31d ust.1 ustawy o podatku akcyzowym, a więc:

1) wykonuje działalność gospodarczą oznaczoną określonymi w ustawie kodami PKD,

2) prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości,

3) nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a.

Organ odmawiając wnioskowanego przez Spółkę zwrotu podatku akcyzowego podkreślił, że zwolnienie przewidziane w art. 31d ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym uzależnione jest od łącznego spełnienia trzech warunków wymienionych enumeratywnie w tym przepisie. Stwierdził, że dwa pierwsze warunki uzależniające zastosowanie zwolnienia od akcyzy ustanowione w art. 31d ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zostały spełnione. Nie został natomiast spełniony warunek niekorzystania przez zakład energochłonny ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust.7a. Natomiast zdaniem Spółki jest ona uprawniona do równoczesnego korzystania ze zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystanej w procesach metalurgicznych i zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej przez ten zakład energochłonny, którego to stanowiska organ odwoławczy jednak nie podzielił.

W art. 31d ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca zawarł wzór, według którego oblicza się kwotę zwrotu części zapłaconej akcyzy.

W przedmiotowej sprawie Spółka zaznaczyła, że zwraca się o zwrot zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystywanej jako zakład energochłonny:

- pomimo, iż korzysta ze zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych,

- uwzględniając w wyliczeniu współczynnika K koszty opłat dystrybucyjnych oraz koszty uzyskania oraz umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej.

Organ podatkowy podniósł, że zgodnie z art. 31d ust. 1 ustawy o podatku akcyzowego, zwolnienie od akcyzy, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystywanej przez ten zakład przysługuje zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną, który m.in. nie korzysta – ten właśnie zakład - w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust.7a (pkt 3), a zatem w procesach metalurgicznych. Przy czym chodzi tu o całość wykorzystywanej przez ten zakład energii i zakład jako całość. To zwolnienie odnosi się więc do całego zakładu energochłonnego i do całej wykorzystywanej przez ten zakład energii.

Zdaniem organu odwoławczego, w orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym przepisy prawa podatkowego powinny być w pierwszej kolejności interpretowane zgodnie z ich znaczeniem językowym (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 22 czerwca 2015 r. sygn. akt II FPS 3/15). Dotyczy to także ulg i zwolnień podatkowych (wyrok NSA z 9 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 47/11).

Przepis art. 31d ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że zwolnienie w nim opisane przysługuje zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną i zwrot dotyczy jedynie części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystywanej przez ten konkretny zakład, przy czym chodzi tu o całość wykorzystywanej przez ten zakład energii i o zakład jako całość. To zwolnienie odnosi się więc do całego zakładu energochłonnego i do całej wykorzystywanej przez ten zakład energii elektrycznej w danej działalności objętej zwolnieniem.

W związku z powyższym nie zgodził się z twierdzeniem strony, iż powinna ona być uprawniona do korzystania ze zwrotu akcyzy od tej części energii elektrycznej, która nie została zwolniona ze względu na zużycie w procesach metalurgicznych.

Za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2020 r. sygn. akt I GSK 350/17 organ wskazał, że zwolnienie od akcyzy (art. 31d ust. 1 pkt 3 u.p.a.) jest adresowane do zakładu energochłonnego wykorzystującego energię elektryczną, którym w tym przypadku jest spółka, co wskazuje na jego podmiotowy charakter, w przeciwieństwie do przedmiotowego charakteru zwolnienia określonego wart. 30 ust. 7a u.p.a., przysługującego podatnikowi podatku akcyzowego wykorzystującego energię elektryczną w określonych procesach.

Zwrot "do tej energii elektrycznej" odnosi się do całej energii elektrycznej wykorzystywanej przez dany zakład energochłonny, czyli musi być odniesiony do treści art. 31d ust. 1 "ab initio" i wykładany w połączeniu z nią. Zatem tak odczytywany - a więc bez pominięcia żadnego fragmentu tej normy prawnej - art. 31d ust. 1 u.p.a, wskazuje, iż zwolnienie przysługuje zakładowi energochłonnemu wykonującemu działalność gospodarczą oznaczoną określonymi kodami, jeżeli zakład ten nie korzysta w stosunku do tej energii (wykorzystywanej przez ten zakład energochłonny) ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a.

Ponadto – zdaniem NSA - ustawodawca nie wyartykułował jednoznacznie w treści omawianej normy prawnej możliwości stosowania obydwu zwolnień równocześnie w danym zakładzie energochłonnym, podczas gdy uczynił to w przypadku zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnych źródłach energii poprzez uwzględnienie we wzorze, o którym mowa w art. 31d ust. 3 u.p.a., stałego współczynnika (0,85%) odzwierciedlającego udział zwolnionej z akcyzy energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii.

Dlatego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że zwolnienie z art. 31d ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym odnosi się do całego zakładu energochłonnego i całej wykorzystywanej przez ten zakład energii elektrycznej w danej działalności. W konsekwencji, gdy wnioskodawca jako zakład energochłonny wykonuje działalność gospodarczą objętą kodami Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) uprawniającymi do zwolnienia oraz zużywa energię elektryczną w procesach metalurgicznych nie ma prawa do jednoczesnego skorzystania z dwóch rodzajów zwolnień w tym z art. 30 ust. 7a i art. 31d ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Wyklucza to treść art.31d ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Odnośnie drugiej spornej kwestii organ uznał, że zgodnie z art. 31d ust. 2 ustawy, przez zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną rozumie się podmiot, u którego udział kosztów wykorzystywanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust.5, wynosi ponad 3%.

Odwołał się do przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s.51 ze zm.; dalej dyrektywa energetyczna, dyrektywa). Dyrektywa uprawnia państwa członkowskie do zastosowania obniżki podatku od zużycia produktów energetycznych wykorzystywanych przez zakłady energochłonne. Warunkiem kwalifikacji podmiotu jako zakładu energochłonnego jest udział kosztów energii w wysokości co najmniej 3%. Na gruncie polskiej ustawy próg energochłonności jest obliczany z uwzględnieniem kosztów wykorzystanej przez zakład energochłonny energii elektrycznej. W art. 31d ust. 2 upa, ustawodawca wskazał, że przy obliczaniu progu energochłonności należy uwzględniać wyłącznie wartość samej nabytej i wykorzystanej energii elektrycznej. Zdaniem organu, regulacja ta stanowi implementację art. 17 ust. 1 lit. a Dyrektywy. Z jej przepisów wynika, że "nabycie energii elektrycznej" oznacza rzeczywisty koszt energii nabytej lub wytworzonej w ramach zakładu. Zalicza się do niej jedynie energii elektryczna wraz z podatkami z wyłączeniem VAT, gdyż może on być odliczony. Zatem w myśl uregulowań krajowych implementowanych z przepisów Dyrektywy pojęcie "udział kosztów wykorzystywanej energii elektrycznej" nabytej od zewnętrznego dostawcy dotyczy jedynie energii wraz z podatkami z wyłączeniem VAT i opłat dodatkowych wynikających z faktur za energię, a także z wyłączeniem innych opłat wynikających z obowiązków przedsiębiorcy. Ponieważ opłaty dodatkowe, w tym dystrybucyjne nie są podatkami, nie mogą być zaliczone do kosztów nabycia energii. Tym samym za rzeczywisty koszt nabytej energii należy uznać jedynie jej wartość bez wskazanych kosztów dodatkowych. W podsumowaniu stwierdził zatem, że przy ustalaniu progu energochłonności należy wartość samej energii która została wykorzystana przez zakład, bowiem ustawodawca odwołał się do wartości zużytego wyrobu, a nie do wartości transakcji na zakup tego wyrobu, jak to miało miejsce w przypadku wyrobów węglowych i gazowych. Odwołał się do wyroku WSA w Gdańsku o sygn. akt I SA/Gd 975/16 i wyroku NSA o sygn. akt I GSK 228/17.

Stwierdził wreszcie, że wyrok WSA w Gliwicach o sygn. III SA/Gl 230/17 uchylający interpretację indywidualną, na który powoływała się strona dla poparcia swego stanowiska, został uchylony wyrokiem NSA o sygn. akt I GSK 836/17. Natomiast WSA w Gliwicach ponownie rozpoznający sprawę wyrokiem z 15 marca 2021r. o sygn. akt III SA/Gl 81/21 oddalił skargę Spółki na tę interpretację.

W skardze decyzji tej strona zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

■ art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

- naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady przekonywania, przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego polegającym na przyjęciu, że Spółce z uwagi na korzystanie ze zwolnienia z art. 30 ust. 7a pkt 3 nie przysługuje już zwolnienie z art. 31d ustawy.

2) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

■ art. 31d ust. 1 w zw. z art. 31d ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 2 pkt 4 lit. b tiret trzeci i art. 17ust.1 lit. a) Dyrektywy Energetycznej poprzez:

- ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu wbrew treści powyższych regulacji, iż korzystanie przez Spółkę ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym (tj. zwolnienia z akcyzy dla energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych), całkowicie wyklucza możliwość korzystania przez Spółkę ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31d ustawy o podatku akcyzowym (tj. zwolnienia dla zakładów energochłonnych);

■ art. 31d ust. 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez:

- ich błędną wykładnię polegająca na uznaniu wbrew treści powyższych regulacji, że koszty opłat dodatkowych (m.in. opłat dystrybucyjnych) nie mogą być zaliczone do kosztów wykorzystanej energii elektrycznej; oraz

- poprzez uznanie, niezgodnie z wynikiem wykładni systemowej zewnętrznej, że przy wyliczeniu kosztów wykorzystanej energii elektrycznej nie powinno się uwzględniać opłat dodatkowych, w szczególności opłat dystrybucyjnych, pomimo, że na gruncie najbardziej zbliżonych regulacji wyjaśniających pojęcie kosztu energii (tj. art. 53 ust. 2 i art. 188 ust. 11 ustawy o OZE oraz § 1 ust. 2 pkt 1) lit. c) Rozporządzenia Ministra Energii w sprawie sposobu obliczania współczynnika intensywności zużycia energii elektrycznej przez odbiorcę przemysłowego oraz art. 45a ust. 1 i 2 Prawa energetycznego) - opłaty te są jednoznacznie zaliczane do takiego kosztu;

■ art. 31d ust. 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. art. 17 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Energetycznej poprzez:

- ich błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że przy wyliczeniu kosztów wykorzystanej energii elektrycznej nie należy uwzględniać opłat dodatkowych niestanowiących podatków, w sytuacji gdy zgodnie z przepisem Dyrektywy Energetycznej, w ramach definicji podmiotu energochłonnego, uwzględnia się rzeczywisty koszt produktów energetycznych i energii elektrycznej; a dodatkowo

- poprzez uznanie, niezgodnie z wynikiem wykładni systemowej wewnętrznej, że przy wyliczeniu kosztów wykorzystanej energii elektrycznej nie należy uwzględniać opłat dodatkowych, w szczególności opłat dystrybucyjnych, pomimo, że na podstawie przepisów dotyczących analogicznych, opartych na tożsamej regulacji Dyrektywy Energetycznej, zwolnień z akcyzy od wyrobów węglowych oraz wyrobów gazowych dla zakładów energochłonnych (31a ust. 7 oraz art. 31b ust. 10 tej ustawy), które posługują się węższym pojęciem "zakup" (a nie "koszt") uznaje się, że przy ww. kalkulacji uwzględniać należy całkowity koszt zakupu.

Z uwagi na zarzucane naruszenia, strona wniosła o:

■ uchylenie wydanej decyzji w całości, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa,

■ zasądzenie od organu na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, na podstawie art. 200 ppsa.

■ rozpoznanie sprawy na rozprawie,

W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, że zwrot "tej energii elektrycznej", użyty w art. 31d ust. 1 pkt 3 ustawy odnosi się do tej energii, która będzie mogła korzystać ze zwolnienia w formie zwrotu, a nie do całej energii, jaka jest zużywana przez zakład energochłonny. Użycie zaimka "tej" wskazuje, że Spółce nie może zostać zwrócona kwota akcyzy, która nie została przez nią zapłacona ze względu na zwolnienie z art. 30 ust. 7a ustawy. Natomiast pozostała energia, inna niż "ta" podlega zwolnieniu. Spółka stanęła więc na stanowisku, że mimo, że korzysta ze zwolnienia dla energii elektrycznej zużywanej w procesach metalurgicznych, to jednocześnie posiada status zakładu energochłonnego, zatem powinna być uprawniona do korzystania ze zwrotu akcyzy od tej części energii, która nie została zwolniona ze względu na zużycie w procesach metalurgicznych.

Odnośnie drugiej spornej kwestii strona stwierdziła, że w świetle art. 31d ust. 2 upa, do "kosztów wykorzystanej energii elektrycznej" winny być wliczane koszty obejmujące zarówno cenę energii, jak i pozostałe koszty, w tym opłat dystrybucyjnych, oraz pozostałe koszty bezpośrednio związane z wykorzystaną energią, w tym koszty uzyskania i umorzenia świadectw pochodzenia energii – z wyłączeniem podlegającego odliczeniu podatku VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje :

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c ustawy). Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotę sporu stanowią dwie kwestie:

1. Czy podmiot korzystający ze zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych może jednocześnie – w zakresie energii nieobjętej tym zwolnieniem – korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego dla zakładów energochłonnych;

2. Czy obliczając udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej należy uwzględniać jedynie koszt nabycia energii wraz z podatkami oprócz podatku VAT, czy także koszty dystrybucyjne oraz koszty uzyskania i umorzenia świadectw pochodzenia energii.

Odpowiadając na pytanie 1. należy przywołać treść art. 31d ust. 1 pkt 3 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020r., poz. 722) – dalej powoływana jako u.p.a.

Zgodnie ze wskazanym przepisem, zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną, który łącznie spełnia następujące warunki:

1) wykonuje działalność gospodarczą oznaczoną następującymi kodami Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD): (...),

2) prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości,

3) nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a

- przysługuje zwolnienie od akcyzy, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład. Przy czym spełnienie przez stronę warunków określonych w pkt. 1 i 2 nie jest sporne.

Natomiast stosownie do art. 30 ust. 7a u.p.a. zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną:

1) do celów redukcji chemicznej;

2) w procesach elektrolitycznych;

3) w procesach metalurgicznych;

4) w procesach mineralogicznych.

Z powyższego wynika, że zwolnienie od akcyzy przysługuje zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu w swej działalności energię elektryczną, ale przy jednoczesnym spełnieniu przesłanki negatywnej tj. nie korzystania w stosunku do tej energii elektrycznej (czyli energii wykorzystywanej przez zakład energochłonny) ze zwolnienia z art. 30 ust. 7a. Dlatego, zdaniem Sądu, treść art. 31d ust. 1 pkt 3 prowadzi do wniosku, że zwolnienie w nim przewidziane dotyczy całego zakładu energochłonnego wykorzystującego energię elektryczną w określonej przepisem działalności gospodarczej i odnosi się do całej wykorzystywanej przez ten zakład energii elektrycznej. W konsekwencji, gdy strona jako zakład energochłonny wykonuje działalność gospodarczą objętą kodami Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) uprawniającymi do zwolnienia oraz zużywa energię elektryczną w procesach metalurgicznych, to nie ma prawa do jednoczesnego skorzystania z dwóch rodzajów zwolnień w tym z art. 30 ust. 7a i art. 31d ust. 1 u.p.a. Stoi temu na przeszkodzie treść art. 31d ust. 1 pkt 3 u.p.a.

Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 16 stycznia 2020r., sygn. akt I GSK 417/17 czy w wyroku z 16 stycznia 2020r. o sygn. I GSK 350/17.

W ostatnim z powołanych wyroków zapadłym w podobnym stanie faktycznym (z tą różnicą, że dotyczącym procesów mineralogicznych), NSA nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej kasacyjnie, że powinna ona być uprawniona do korzystania ze zwrotu akcyzy od tej części energii elektrycznej, która nie korzysta ze zwolnienia z powodu jej zużycia w procesach mineralogicznych. NSA wykładnię tę uznał za sprzeczną z treścią art. 31d ust. 1 u.p.a., przy uwzględnieniu jego pełnego brzmienia oraz przy zastosowaniu również wykładni systemowej wewnętrznej. Zdaniem NSA, zawarte we wskazanym przepisie i eksponowane przez spółkę wyrażenie "w stosunku do tej energii elektrycznej" musi być odczytywane przede wszystkim z uwzględnieniem brzmienia art. 31d ust. 1 u.p.a. "ab initio". Normę zawartą w art. 31d ust. 1 pkt 3 u.p.a. należy wobec tego odczytywać w pełnym jej brzmieniu, czyli: "zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną, który (...) nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a".

Stanowisko to Sąd orzekający podziela.

Kończąc część rozważań poświęconych zagadnieniu określonemu jako 1. przywołać należy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 14 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 1142/16 i zawartą w nim tezę, w której Sąd stwierdził, że "Zwolnienie z art. 31d ust. 1 u.p.a. realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od wykorzystywanej energii elektrycznej, odnosi się do całego zakładu energochłonnego wykorzystującego, energię elektryczną w określonej przepisem działalności gospodarczej. Odnosi się ono do całej energii elektrycznej wykorzystywanej przez ten zakład w danej działalności. Jeżeli dany zakład energochłonny wykonuje działalność gospodarczą objętą kodami Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) uprawniającymi do zwolnienia oraz zużywa energię elektryczną w procesach mineralogicznych ma prawo do skorzystania tylko z jednego rodzaju zwolnienia."

Pogląd ten został następnie zaaprobowany przez NSA w wyroku z 16 stycznia 2020r., sygn. akt I GSK 417/17, w którym NSA uznał stanowisko Sądu I instancji za prawidłowe. Sąd orzekający również je podziela.

Niezasadne jest zatem twierdzenie Spółki o dopuszczalności jednoczesnego obejmowania energii elektrycznej oboma rodzajami zwolnień: z art. 30 ust. 7a i art. 31d ust. 1 u.p.a. W następstwie przyjęcia takiego stanowiska, jako niezasadne należało uznać zarzuty błędnej wykładni art. 31d ust. 1 i ust. 11 u.p.a. w zw. z art. 2 pkt 4 lit.b i art. 17 Dyrektywy Energetycznej.

Odnosząc się do drugiego spornego zagadnienia przypomnieć należy, że stosownie do art. 31d ust. 2 u.p.a., przez zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną rozumie się podmiot, u którego udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, wynosi ponad 3%. Zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Pojęcie "koszty wykorzystanej energii elektrycznej", użyte w art. 31d ust. 2 u.p.a., obejmuje jedynie koszty energii elektrycznej wraz z podatkami, z wyłączeniem podatku od towarów i usług oraz opłat dodatkowych wynikających z faktur za energię elektryczną, a także z wyłączeniem innych opłat wynikających z obowiązków przedsiębiorcy. W art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy energetycznej, implementowanym do treści art. 31d ust. 2 u.p.a., ustawodawca unijny wprost wskazał, że przy obliczaniu współczynnika, na podstawie którego definiowane są zakłady energochłonne należy uwzględniać wyłącznie wartość samej nabytej i wykorzystanej energii elektrycznej wraz z podatkami, z wyłączeniem jedynie podatku od towarów i usług.

Oznacza to, że przy obliczaniu poziomu energochłonności nie należy uwzględniać opłat dodatkowych, związanych z nabyciem, takich jak opłaty dystrybucyjne czy koszty uzyskania i umorzenia świadectw pochodzenia.

Wspomnieć także należy, że wyrokiem z 5 listopada 2020r. sygn. akt I GSK 836/17 uchylił wyrok WSA w Gliwicach z 26 maja 2017r. o sygn. akt III SA/Gl 230/17, wydany w sprawie interpretacji indywidualnej. Z uzasadnienia wyroku wynika, że NSA podzielił pogląd Ministra Rozwoju i Finansów w zakresie elementów składowych przyjmowanych do obliczenia poziomu energochłonności, a nieobejmujących kosztów dystrybucyjnych czy związanych ze świadectwami pochodzenia.

W tym zakresie także należy się odwołać do wyroku NSA z 16 stycznia 2020r. o sygn. akt I GSK 350/17, gdzie Sąd wyraził analogiczny pogląd. Stwierdził w nim, że określenie "koszty wykorzystanej energii elektrycznej" obejmują wydatki (koszty) na nabycie energii elektrycznej, a nie wydatki (koszty) na nabycie usług, np. dystrybucyjnych, a nie samej energii elektrycznej. Opłaty dystrybucyjne, stanowiące cenę za usługę dystrybucji energii elektrycznej, nie stanowią bowiem podatków. Są to świadczenia cywilnoprawne wynikające z stosunku zobowiązaniowego łączącego odbiorcę z przedsiębiorstwem energetycznym. Za niemający znaczenia uznał NSA fakt, że energia elektryczna nie może być wykorzystana bez jej dostarczenia przez przedsiębiorstwo energetyczne, ponieważ taka interpretacja doprowadziłaby do nieuprawnionego twierdzenia, że kosztem wykorzystania są nie tylko opłaty dystrybucyjne, lecz także np. koszty zamontowania instalacji przyłączeniowej, skoro bez tej instalacji pobór energii nie jest możliwy.

Zdaniem Sądu orzekającego podobnie należy ocenić koszty wynikające z uzyskania i umorzenia świadectw pochodzenia, które także nie mają charakteru podatkowego i nie stanowią kosztu zużytej energii elektrycznej. NSA w omawianym wyroku zwrócił bowiem uwagę, że prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia z kogeneracji są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d ustawy z 26 października 2000 r. o giełdach towarowych.

Wskazuje to na niezasadność zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia art. 31d ust. 2 i 3 u.p.a.

W myśl art. 17 ust. 1 dyrektywy energetycznej, pod warunkiem że minimalne poziomy opodatkowania przewidziane w niniejszej dyrektywie są przestrzegane średnio przez wszystkie przedsiębiorstwa, Państwa Członkowskie mogą stosować obniżki podatku do zużycia produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b) i c) oraz do energii elektrycznej w następujących przypadkach: a) na rzecz zakładów energochłonnych.

"Zakład energochłonny" oznacza jednostkę gospodarczą, określoną w art. 11, w której koszty nabycia produktów energetycznych i energii elektrycznej wynoszą przynajmniej 3,0% wartości produkcji lub krajowy należny podatek energetyczny wynosi przynajmniej 0,5% wartości dodanej. W ramach tej definicji, Państwa Członkowskie mogą stosować bardziej rygorystyczne pojęcia, włącznie z wartością sprzedaży, definicjami dotyczącymi procesu i sektora.

"Nabycie produktów energetycznych i energii elektrycznej" to rzeczywisty koszt energii nabytej lub wytworzonej w ramach zakładu. Zalicza się do niej jedynie energię elektryczną, ciepło i produkty energetyczne, które są wykorzystywane do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b) i c). Włączone są wszystkie podatki poza podatkiem od wartości dodanej, który może zostać odliczony.

"Wartość produkcji" jest to obrót, włącznie z subwencjami bezpośrednio powiązanymi z ceną produktu, plus lub minus zmiany poziomu zapasów produktów gotowych, niegotowych oraz towarów i usług nabytych w celu odsprzedaży, minus towary i usługi nabyte w celu odsprzedaży.

"Wartość dodana" oznacza całkowity obrót podlegający podatkowi od wartości dodanej włącznie ze sprzedażą na wywóz, minus całkowita suma zakupów podlegających podatkowi VAT włącznie z przywozem.

Zakres pojęcia "koszty wykorzystanej energii elektrycznej", użytego w treści art. 31d ust. 2 u.p.a., obejmuje jedynie koszty energii elektrycznej wraz z podatkami, z wyłączeniem podatku od towarów i usług oraz opłat dodatkowych wynikających z faktur za energię elektryczną, a także z wyłączeniem innych opłat wynikających z obowiązków przedsiębiorcy. W art. 17 ust. 1 lit. a Dyrektywy Energetycznej, implementowanym do treści art. 31d ust. 2 u.p.a., ustawodawca unijny wprost wskazał, że przy obliczaniu współczynnika, na podstawie którego definiowane są zakłady energochłonne należy uwzględniać wyłącznie wartość samej nabytej i wykorzystanej energii elektrycznej wraz z podatkami, z wyłączeniem jedynie podatku od towarów i usług.

Powyższe wywody wskazują na niezasadność zarzutów naruszenia art. 31d ust. 2 i 3 oraz tego samego przepisu w związku z art. 17 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Energetycznej.

Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi Sąd stwierdza, że ich nie podziela.

Organ nie dopuścił się naruszenia wskazanych w tiret pierwszym skargi zarzutów procesowych, odnoszących się do zasady przekonywania i swobodnej oceny dowodów poprzez błędne ustalenie stanu fatycznego i oceny dowodów.

Nie sposób się dopatrzyć niewłaściwego sporządzenia uzasadnienia, skoro zawiera ono wszystkie elementy przewidziane art. 210 O.p., w szczególności powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, jak i uzasadnienie faktyczne i prawne. To, że strona subiektywnie nie czuje się przekonana co do słuszności poglądu wyrażonego przez organ w zaskarżonej decyzji nie jest jeszcze równoznaczne z wadliwym sporządzeniem decyzji i uchybieniem zasadzie przekonywania.

Nie podzielił Sąd zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego co do przyjęcia, że Spółce z uwagi na fakt korzystania ze zwolnienia z art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. nie przysługuje zwrot akcyzy na podstawie art. 31d tej ustawy. W ocenie Sądu konstatacja taka nie jest wynikiem ustalenia stanu faktycznego, lecz dokonanej subsumcji stanu faktycznego (korzystanie z jednego zwolnienia, co jest bezsporne) i ustalenie konsekwencji prawnych tego stanu (w postaci niemożności korzystania z drugiego zwolnienia) poprzez zastosowanie ostatnio powołanych przepisów u.p.a. i dokonanie ich wykładni.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.