Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2882/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b § 5b-5c, art. 14h, art. 119a, art. 165a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Beata Sobocha, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] lipca 2017 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "organ interpretacyjny") na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") utrzymał w mocy postanowienie własne z [...] czerwca 2017 r. odmawiające R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawca" lub "Spółka") wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Spółki o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z wprowadzeniem programu motywacyjnego.

Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Grupa R. wprowadziła plan motywacyjny (dalej: Plan) dla osób kluczowych

z perspektywy funkcjonowania firmy. Plan został uruchomiony przez zagraniczny podmiot z grupy oraz jest przez niego koordynowany. Spółka przystąpiła do Planu

i będzie w nim uczestniczyć także w przyszłości. Nie jest bezpośrednio zaangażowana w zarządzanie Planem i jego realizację. W szczególności, nie wypłaca bezpośrednio żadnych kwot na rzecz Uczestników Programu, ale jest i będzie także w przyszłości, przez podmiot koordynujący obciążana kosztami Planu dotyczącymi osób, które w niej pracują (tj. łączy je ze Spółką stosunek pracy lub inny rodzaj stosunku).

Plan funkcjonuje według następujących założeń:

- danej osobie, która przystępuje do Planu (dalej: Uczestnik Planu) przyznaje się pewną pulę tzw. S-SARs (Stock-settled Stock Appreciation Rights, tzw. prawa ze wzrostu kursu akcji. Są one przyznawane wybranym osobom uznaniowo. Osoby te otrzymują S-SARS bez ponoszenia jakichkolwiek wydatków;

- instrument S-SAR oparty jest o wartości tzw. Genussscheine, tj. rodzaj papierów wartościowych nie dających prawa głosu, ale dających prawo do udziału

w zyskach firmy R. AG. Prawa te, poza prawem do głosu są w każdym innym aspekcie podobne do akcji. Są one także notowane na giełdzie;

- przyznane S-SARs nie mogą być przez Uczestnika Planu wykonane od razu po ich przyznaniu. Po upływie pierwszego roku 1/3 spośród przyznanych danej osobie

S-SARs zyskuje możliwość wykonania. Po upływie drugiego roku - kolejna 1/3, a po upływie trzeciego roku - pozostała 1/3;

- wykonanie wszystkich przyznanych S-SARs musi nastąpić w ciągu 7 lat od dnia przyznania. W przeciwnym przypadku prawa te przepadają.

Wykonanie przyznanych S-SARs polega na tym że:

- na moment wykonania porównuje się cenę wyjściową Genussscheine (cena (Genusscheine na moment przyznania S-SARs) oraz jej bieżącą cenę rynkową (cenę na moment wykonania S-SARs);

- różnica miedzy tymi dwoma cenami Genussscheine pomnożona przez ilość przyznanych S-SARs określa kwotę, która może zostać wypłacona (stanowi ona korzyść z uczestnictwa w programie, dalej: Kwota Rozliczenia). Jeśli różnica ta jest ujemna lub równa zeru uczestnik Planu nie otrzymuje żadnego świadczenia;

- dodatnia Kwota Rozliczenia wypłacana jest w Genussscheine;

- ilość Genussscheine, które otrzymuje uczestnik wyliczana jest jako Kwota Rozliczenia podzielona przez cenę Genussscheine na moment wykonania S - SARs;

- Uczestnik Planu sam decyduje, co zrobić z Genussscheine otrzymanymi

w wyniku realizacji S-SARs (zatrzymać, sprzedać itp.);

- jeżeli zdecyduje się na sprzedaż, może to uczynić za pośrednictwem rachunku założonego dla niego w instytucji finansowej, która obsługuje Plan na podstawie umowy zawartej z firmą z grupy R. koordynującą program.

S-SARS mogą być, co do zasady (z pewnymi wyjątkami) zrealizowane (choć

w nieco innym horyzoncie czasowym) również w przypadku, gdy Uczestnik Planu przestanie pracować dla R. Wyjątek stanowi m.in. zwolnienie z powodów dyscyplinarnych. S - SARs podlegają także dziedziczeniu.

Każda osoba, której przyznawane są nowe S-SARs otrzymuje dokument

o nazwie Grant Notice, który informuje o przyznaniu S-SARs.

Ponadto, osoba, która po raz pierwszy otrzymuje takie prawa obowiązana jest podpisać stosowną umowę (tzw. Plan Agreement). Plan Agreement nie jest podpisywana przez Spółkę. Stronami tej umowy są każdorazowo Uczestnik Programu

i F. Ltd.

Osoba, której przyznano S- SARs może odmówić ich przyjęcia (uczestnictwo jest dobrowolne).

W pewnych okolicznościach przyznane S-SARs, które nie zyskały jeszcze możliwości wykonania, mogą zostać unieważnione (np. gdyby realizacja S-SARs

i wypłata Kwoty Rozliczenia mogła istotnie pogorszyć sytuację materialną R.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.Czy przysporzenie majątkowe u Uczestników Planu z tytułu uczestnictwa

w Planie, zarówno to, które wystąpiło w przeszłości, jak i to, które może wystąpić

w przyszłości, powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych

w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: "Ustawa o PIT") i opodatkowane zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT i w związku z tym nie ciążyły w przeszłości i nie będą ciążyć również w przyszłości na Spółce żadne obowiązki płatnika?

2. Jeśli odpowiedź na powyższe pytanie będzie pozytywna, to czy Spółka będzie obowiązana do sporządzenia i złożenia we właściwym urzędzie skarbowym informacji PIT-8C?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na pierwsze pytanie jest pozytywna.

W konsekwencji na Spółce nie będą ciążyły żadne obowiązki płatnika. Spółka będzie jednak obowiązana do sporządzenia i złożenia we właściwym urzędzie skarbowym informacji PIT – 8C.

Postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. Dyrektor KIS odmówił Skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie, na podstawie art. 13 § 2a, art. 165a § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 5b w zw. z § 5c Ordynacji podatkowej. Uznał bowiem, że w sprawie wystąpiły podstawy do odmowy wszczęcia Spółce postępowania z jej wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej, albowiem w stosunku do elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Op. wskazał przy tym, na uzyskaną w tym przedmiocie opinię Szefa KAS z 31 maja 2017r. potwierdzającą powyższe.

W zażaleniu na to postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości

i merytoryczne rozpatrzenie wniosku, Spółka postawiła zarzuty naruszenia: art 14b § 5b Op w zw. z art. 119a Op poprzez niewydanie interpretacji w sytuacji, w której brak jest obiektywnych przesłanek uzasadniających przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej

z zastosowaniem art. 119a Op oraz art. 14b § 1 Op poprzez brak wydania interpretacji w sytuacji, gdy powinna być ona wydana.

W zaskarżonym postanowieniu DKIS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Powołując treść art. 14b § 5b, art. 14b § 5c Op stwierdził, że ocena wystąpienia przesłanek do zajęcia stanowiska o uzasadnionym przypuszczeniu wydania decyzji określonej w art. 119a i nast. Op w odniesieniu do podanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie należy do organu interpretacyjnego. W powyższym zakresie organ interpretacyjny zobligowany jest bowiem do wystąpienia do Szefa KAS o opinię w zakresie uzasadnionego przypuszczenia zastosowania do stanu faktycznego decyzji z art. 119a Op.

W konsekwencji to Szef KAS rozważa zasadność stosowania ww. przepisów, a organ interpretacyjny jest tą opinią związany. Wyjaśnił, że brak możliwości wydania interpretacji indywidualnej aktualizuje się wówczas, gdy zachodzi uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z art. 119a Op. Pojęcie to nie jest tożsame z faktem wydania decyzji z art. 119a Op, czyli pewnością co do jej wydania. Organ interpretacyjny nie jest zatem uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej,

w sytuacji gdy zachodzi potwierdzone przez opinię Szefa KAS uzasadnione przypuszczenie możliwością korzystania z obniżonej stawki podatkowej, innej aniżeli ta wynikająca ze stosunku pracy.

W świetle powyższego, rozważenie możliwości wydania w sprawie decyzji z art. 119a Op należy tylko i wyłącznie do Szefa KAS, o czym stanowi nadto brzmienie przepisów dotyczących przeciwdziałania unikaniu opodatkowania, w których wyraźnie zakreślono kompetencję Szefa KAS do procedowania w przedmiocie decyzji z art 119a Op. Zdaniem organu interpretacyjnego, oznacza to, że wskazania Szefa KAS wyrażone w opinii wydawanej na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c Op są dla organu wiążące i implikują konieczność i zastosowania dyspozycji normy z art. 14b § 5b Op skutkującej odmową wydania interpretacji indywidualnej.

Reasumując stwierdził, że procedowanie organu I instancji było prawidłowe, albowiem oparte zostało na dyspozycji art. 14b § 5c Op. W sprawie wydana została bowiem opinia Szefa KAS w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b, w której organ ten stwierdził, że w zakresie elementów stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku Spółki istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Op. Mając zatem na względzie wiążący zdaniem organu interpretacyjnego charakter tej opinii, dochowane zostały przez organ interpretacyjny wszelkie wymogi formalne do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Dyrektor KIS dodał jednocześnie, że istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b Op stwierdza się na podstawie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku. W rozpatrywanej sprawie Szef KAS analizował elementy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w celu stwierdzenia przesłanek przesądzających

o tym, że przedstawiony sposób działania może cechować sztuczność, a w wyniku realizacji planowanych czynności mogłaby zostać osiągnięta potencjalna korzyść podatkowa, sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

W związku z powyższym organ nie naruszył przepisów art. 14b § 5b w związku

z art. 119c oraz art. 14b § 1 Op, gdyż jak zostało wskazane powyżej, działając zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, organ był zobowiązany na podstawie art. 14b § 5c Op wystąpić do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b Op, która jest dla tego organu wiążąca i skutkuje odmową wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z treścią art. 14b § 5b Op.

Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem Dyrektora KIS nie zgodziła się Spółka. Pismem z 4 sierpnia 2017 r. wniosła zatem skargę

do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"). Autor skargi (doradca podatkowy) wystąpił o uchylenie zarówno zaskarżonego, jak

i poprzedzającego je postanowienia Dyrektora KIS. Postawił zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b Op przez uznanie, że w postępowaniu interpretacyjnym organ jest związany opinią wydaną przez Szefa KAS, na podstawie art. 14b § 5c Op;

- art. 14b § 5b w zw. z art. 119a Op przez uznanie za zasadne niewydania interpretacji w braku obiektywnych przesłanek uzasadniających przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Op;

- art. 14b § 1 Op przez uznanie za zasadne niewydania interpretacji indywidualnej w sprawie Skarżącej, w sytuacji gdy powinna być ona wydana;

- art. 120 Op w zw. z art. 14b § 1 oraz w zw. z art. 14h i 165a § 2 Op przez rażące naruszenie prawa poprzez uznanie możliwości uchylenia się od wykonania kompetencji do rozstrzygnięcia sprawy interpretacyjnej i pozbawienie strony efektywnego środka zaskarżenia;

- art. 121 § 1 i art. 217 § 2 w zw. z art. 14h Op przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego postanowienia Dyrektora KIS.

Odpowiadając na skargę DIKS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko

i wystąpił o jej oddalenie. Wniósł o rozpatrzenie sprawy bez zastosowania przepisów

o trybie uproszczonym określonych w art. 119 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369). Zarzuty skargi uznał zaś za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy

w trybie uproszczonym zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zastosowania przez organ interpretacyjny dyspozycji art. 165a Op i na jego podstawie w zw. z art. 14h, art. 14b

§ 5b i art. 14b § 5c Op wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia Skarżącej postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej z uwagi na to, że w sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Op do podanego przez Spółkę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jak również prawidłowość oceny co do tego, czy organ interpretacyjny jest związany opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, o wydanie której zgodnie z treścią art. 14b § 5c Op wystąpił w toku prowadzonego postępowania interpretacyjnego.

W niniejszej sprawie organ przyjął bowiem, że opinią tą jest związany i na podstawie art. 165a § 1 Op odmówił Skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej z jej wniosku. Szef KAS wyraził bowiem stanowisko, zgodnie z którym w sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Organ interpretacyjny przyjął w związku z tym, że był związany opinią Szefa KAS i na jej podstawie zobowiązany do zastosowania dyspozycji normy

z art. 14b § 5b Op, skutkującej odmową wydania interpretacji indywidualnej. Jednocześnie wskazał, iż ocena wystąpienia przesłanek do zajęcia stanowiska

o uzasadnionym przypuszczeniu wydania decyzji określonej w art. 119a i nast. Op nie należy do organu interpretacyjnego, ale należy wyłącznie do Szefa KAS.

Spółka uznała natomiast, że opinia Szefa KAS nie jest dla organu interpretacyjnego wiążąca, albowiem żaden przepis Ordynacji podatkowej na to nie wskazuje, a ponadto w sprawie nie zachodzą okoliczności pozwalające na uznanie istnienia uzasadnionego przypuszczenia co do możliwości wydania decyzji

z zastosowaniem art. 119a Op. Organ interpretacyjny uchylił się zatem mimo ciążącego na nim obowiązku samodzielnego rozpatrzenia sprawy.

Przechodząc do rozstrzygnięcia tak zarysowanego sporu, wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z treścią art. 165a § 1 Op, gdy żądanie, o którym mowa

w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Postępowanie o wydanie interpretacji rozpoczyna się od dnia otrzymania przez organ wniosku. Zgodnie z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż

w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku.

W postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego właściwy podatkowy organ interpretacyjny dokonuje oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego, jego wykładni w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji, wydając pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu tym nie prowadzi się postępowania dowodowego. Organ interpretacyjny na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Op może jednak wezwać wnioskodawcę do sprecyzowania wniosku, w celu doprowadzenia wniosku do stanu niewątpliwej zgodności z prawem,

w tym, między innymi do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z treścią art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa

w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.

z 2016 r. poz. 710, ze zm.). Jak wynika z art. 14b § 5c Op, organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b.

Odniesienie się do art. 119a Op czyni zasadnym wskazanie, iż ustalenie czynności odpowiedniej w miejsce czynności sztucznej i wprowadzenie jej, za czynność sztuczną, do przedmiotu opodatkowania, a także usunięcie z przedmiotu opodatkowania czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej (art. 119a § 3 i 4 Op, art. 119a § 5 Op) wymaga merytorycznej weryfikacji stanu faktycznego, która wiąże się z niezbędnym w tym zakresie postępowaniem dowodowym. Działania tego rodzaju niewątpliwie nie są przewidziane w postępowaniu wywołanym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Określenie skutków podatkowych przyjęcia do przedmiotu opodatkowania czynności odpowiedniej – za czynność sztuczną (art. 119a § 2 Op) oraz określenie skutków podatkowych pominięcia czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej (art. 119a § 5 Op), stanowi element postępowania podatkowego, uwzględniającego regulacje prawne klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które kończy się wydaniem decyzji podatkowej.

Ze stanu sprawy wynika, że wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wpłynął do organu 3 marca 2017 r. Pismem z 25 kwietnia 2017 r. podatkowy organ interpretacyjny wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Szef KAS opinii tej udzielił w piśmie z 31 maja 2017 r.

W dniu 1 czerwca 2017 r. podatkowy organ interpretacyjny wydał postanowienie

o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego. W dniu 5 lipca 2017 r. po rozpoznaniu zażalenia Spółki, zostało wydane zaskarżone następnie do sądu administracyjnego postanowienie, utrzymujące w mocy postanowienie z dnia [...] czerwca 2017 r. W postępowaniu administracyjnym oraz w postępowaniu przed sądami administracyjnymi organy administracji nie kwestionowały, że Skarżąca była podmiotem formalnie uprawnionym do złożenia wniosku o wydanie interpretacji. Jedyną przeszkodą do wydania interpretacji stanowiło uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Zauważyć zatem należy, że przywoływane przypuszczenie podatkowy organ interpretacyjny sformułował po raz pierwszy w dniu

25 kwietnia 2017 r. w piśmie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

W tych okolicznościach stwierdzić wypada, iż w dacie wydania postanowienia

o odmowie wszczęcia postępowania, postępowanie to było w toku. Były bowiem dokonywane czynności i analizy, które doprowadziły do powzięcia wątpliwości sformułowanych we wniosku do Szefa KAS o wydanie opinii w sprawie. Tym samym

w dniu wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania organ interpretacyjny niewątpliwie – formalnie i faktycznie – nie mógł odmówić wszczęcia prowadzonego i toczącego się postępowania interpretacyjnego. Tym samym zastosowana podstawa prawna tego rozstrzygnięcia, tak w zakresie jego treści, jak

i powołania się na art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, była zatem nieadekwatna do stanu sprawy.

Mając na uwadze powyższe wywody należy podzielić pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 21 marca 2018 r., II FSK 3819/17

i 3820/17 (wyroki dostępne w internetowej informacji o sprawach pod adresem http://cbois.nsa.gov.pl), w myśl którego po stwierdzeniu, że w sprawie zaistniało uzasadnione przypuszczenie, że okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, organ nie powinien wydawać postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, lecz powinien wydać postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Taki sam pogląd prezentują też wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 24 maja 2018 r., I SA/Po 85/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 13 czerwca 2018 r., I SA/Ol 216/18 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 lipca 2018 r., III SA/Wa 2781/17 (dostępne w internetowej informacji o sprawach pod adresem http://cbois.nsa.gov.pl).

Należy bowiem zauważyć, że z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej wynika przesłanka, prawo oraz podstawa prawna odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w trakcie toczącego się postępowania interpretacyjnego. Art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej nie stanowi wprawdzie wprost,

w jakiej formie ma zapaść przewidziane w nim rozstrzygnięcie odmawiające wydania interpretacji, nie może jednak ulegać wątpliwości, że uprawniony organ wydaje w tym przedmiocie postanowienie. W administracyjnym postępowaniu interpretacyjnym, unormowanym w rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej, organ podatkowy wydawać może indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego oraz postanowienia. Interpretacja indywidualna jest pismem organu przedstawiającym treść oceny możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, stanowiącym merytoryczne załatwienie wniosku o wydanie interpretacji. W pozostałym zakresie

– zagadnień postępowania interpretacyjnego, wymagających przewidzianego przez prawo rozstrzygnięcia – podatkowy organ interpretacyjny może wydawać tylko postanowienia. Postanowienie wydane na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, jest postanowieniem kończącym postępowanie w indywidualnej administracyjnej sprawie interpretacyjnej. Tamuje i w ten sposób kończy drogę prawną do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na postanowienie to nie przysługuje zażalenie. Jako postanowienie kończące postępowanie w indywidualnej administracyjnej sprawie interpretacyjnej może zostać zaskarżone do sądu administracyjnego, na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369, dalej: "ppsa"). Zgodnie bowiem z przywołaną regulacją prawną – kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie

w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

Tym samym w ocenie Sądu, w stanie faktycznym niniejszej sprawy odmowa wszczęcia postępowania, prowadząca do uchylenia się od wydania interpretacji indywidualnej nie znajduje oparcia w zaistniałym stanie faktycznym oraz w przepisach obowiązującego prawa.

Sąd nie podziela stanowiska organu interpretacyjnego co do wiążącego organ interpretacyjny charakteru opinii Szefa KAS. Przede wszystkim należy podkreślić, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej prowadzi postępowanie

w sposób niezależny. Powyższą zasadę można wywieść chociażby z art. 120 Op, która oznacza, że każda ingerencja przez inny organ w prowadzone postępowanie musi wynikać z przepisów prawa. Zatem ingerencja innego organu w postępowanie wymagałaby wyraźnego ustawowego uprawnienia. Z treści art. 14b § 5c Op nie wynika, aby opinia miała charakter wiążący na co wskazuje również sam zwrot użyty przez ustawodawcę – "opinia" (por. np. wyrok WSA w Warszawie z 16 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 796/17; dostępny w internetowej informacji o sprawach pod adresem http://cbois.nsa.gov.pl). Nadto wyrażona w treści art. 120 Op zasada praworządności sprzeciwia się również temu, aby organ administracji publicznej rozstrzygał sprawę wyłącznie w oparciu o treść niewiążącej opinii Szefa KAS, niestanowiącej źródła prawa powszechnie obowiązującego.

Ponadto, zdaniem Sądu gdyby przyjąć stanowisko Dyrektora KIS o związaniu opinią Szefa KAS, kontrola legalności postanowień wydawanych na podstawie art. 14b § 5b Op, musiałaby ograniczać się w zasadzie do badania, czy organ interpretacyjny prawidłowo zastosował się do tej opinii. Sprawę rozstrzygałaby zatem de facto wspomniana opinia, której strona, z uwagi na zakres kognicji sądu administracyjnego, nie mogłaby poddać właściwie żadnej kontroli. Zdaniem Sądu, opinia Szefa KAS jest wyrażonym w sprawie stanowiskiem innego organu, które podlega ocenie. Organem uprawnionym do wydania postanowienia odmawiającego wydanie interpretacji indywidualnej jest natomiast organ interpretacyjny, a zatem to na nim spoczywa ostatecznie stwierdzenie, czy opisany we wniosku stan faktyczny rodzi uzasadnione przypuszczenie możliwości wydania decyzji na podstawie art. 119a Op.

Skarga jest zatem zasadna w zakresie naruszenia prawa procesowego,

w szczególności art. 165a Op w zw. z art. 14h, a także art. 14b § 5c, art. 14b § 5b, art. 120, art. 121 § 1 i art. 217 § 2 w zw. z art. 14h Op, jak również art. 233 § 1 pkt 1 w zw.

z art. 239 Op mającego istotny wpływ na wynik sprawy. W okolicznościach niniejszej sprawy wydając zaskarżone postanowienie organ interpretacyjny winien w miejsce art. 233 § 1 pkt 1 Op zastosować art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 Op.

W tym stanie rzeczy, zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa o czym Sąd po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, zgodnie z art. 119 pkt 3 ppsa, orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. W odpowiedzi na skargę organ zawarł wprawdzie wniosek

o rozpoznanie sprawy z pominięciem art. 119 ppsa, Sąd jednak nie jest takim wnioskiem związany (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 marca 2017 r. w sprawie

I SA/Gd 1705/16 dostępny w internetowej informacji o sprawach pod adresem http://cbois.nsa.gov.pl).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny winien uwzględnić powyższe wywody. W tym po wyeliminowaniu z obrotu prawnego postanowienia z dnia [...] czerwca 2017 r. rozważyć, czy stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnia wydanie postanowienia o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jeżeli organ ustali, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności faktyczne mogą być przedmiotem decyzji wydanej

z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, organ ten, na podstawie art. 14b § 5b wymienionej ustawy, wyda postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Z tych względów za przedwczesne należy uznać odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi i dokonywanie oceny wystąpienia lub braku przesłanek z art. 119a Op.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 2 oraz art. 209 ppsa w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota (357 zł) obejmuje uiszczony wpis sądowy wynoszący 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa

w wysokości 17 zł i kwotę 240 zł wynagrodzenia, reprezentującego Spółkę pełnomocnika.