Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 446/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2017-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1, art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi J.T. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżący J.T. wniósł skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] września 2016 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] Burmistrz ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 rok. Od tej decyzji, pismem z dnia [...] sierpnia 2015 r., strona złożyła odwołanie, a w dniu 28 września 2015 r. wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia.

Postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (zwane również SKO lub Kolegium) odmówiło przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Z kolei postanowieniem z dnia [...] października 2015 r. nr [...] stwierdziło uchybienie terminowi do jego wniesienia. W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że decyzja Burmistrza z dnia [...] lipca 2015 r. została doręczona stronie w dniu 3 sierpnia 2015 r., zatem 14-dniowy termin na wniesienie odwołania upływał z dniem 17 sierpnia 2015 r. Tymczasem odwołanie zostało wniesione w dniu 20 sierpnia 2015 r.

Wnioskiem z dnia [...] marca 2016 r., działając na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - zwanej O.p., skarżący zwrócił się do SKO o stwierdzenie nieważności postanowienia z dnia [...] października 2015 r., ponieważ zostało ono wydane z powodu niewłaściwego zastosowania art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. W ocenie skarżącego odwołanie od decyzji Burmistrza z dnia [...] lipca 2015 r. nie powinno być uznane za złożone z uchybieniem terminu do jego wniesienia, gdyż decyzja Burmistrza nie została prawidłowo doręczona. Podpis figurujący na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie należy do niego. Do wniosku dołączył m.in. ekspertyzę kryminalistyczną dokumentów z dnia [...] lutego 2016 r., wykonaną przez Centrum Ekspertyz Grafologicznych.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło stwierdzenia nieważności ostatecznego swojego z dnia [...] października 2016 r., w którym stwierdzono uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2012 rok.

W uzasadnieniu SKO wskazało, że stwierdzenie nieważności decyzji/postanowienia jest instytucją nadzwyczajną, godzącą w zasadę trwałości decyzji/postanowienia. Zaistnienie przesłanki powodującej stwierdzenie nieważności musi być oczywiste,

a oczywistość tę właściwy organ musi wykazać w sposób niepozostawiający żadnych wątpliwości. Nie każde bowiem naruszenie prawa dyskwalifikuje decyzję w takim stopniu, że niezbędna jest jej eliminacja z obrotu prawnego tak, jak gdyby nie została wydana. Ponadto w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności nie rozpoznaje się sprawy co do istoty, jak ma to miejsce w postępowaniu odwoławczym (nie przeprowadza się także żadnych dowodów), lecz staje się wobec kwestii czysto prawnych, zatem rozstrzyga się wyłącznie co do nieważności decyzji albo jej niezgodności z prawem, zajmując się samą (weryfikowaną) decyzją w kierunku ustalenia, czy dotknięta została jedną z wad wyliczonych taksatywnie w art. 247 § 1 O.p. W ocenie organu, w dniu wydania przedmiotowego a ostatecznego postanowienia z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Burmistrza z dnia [...] lipca 2015 r. ustalającej stronie zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 rok, postanowienie to nie było dotknięte wadą nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa, zwłaszcza przepisu art. 228 §1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. Przeciwnie, wydano je w oparciu o prawidłowo zastosowane przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, a nadto przez właściwy organ. Na tę ocenę prawną sprawy nie może mieć żadnego wpływu "dowód" przedstawiony przez wnioskodawcę w postaci ekspertyzy wykonanej w dniu [...] lutego 2016 r. i to zarówno z przyczyny tkwiącej w samej ekspertyzie (nie stanowi ona bowiem dowodu, że podpis pod dowodem doręczenia decyzji nie pochodzi od J.T.), jak też z uwagi na to, że wydając przedmiotowe postanowienie Kolegium prawidłowo zastosowało przepisy procesowe, czyli art. 228 §1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. w ustalonym - na dzień wydania przedmiotowego postanowienia - stanie faktycznym sprawy, w oparciu o istniejące wówczas dowody wskazujące, że uchybiono terminowi do wniesienia odwołania.

Na powyższe postanowienie skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł zażalenie. Wnosząc o uchylenie ww. postanowienia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nieważności postanowienia z dnia [...] października 2015 r. zarzucił rażące naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez jego niezastosowanie

w sprawie, skutkujące utrzymaniem w mocy postanowienia z dnia [...] października 2015 r. o niedopuszczalności złożenia odwołania od decyzji, która nigdy nie weszła do obrotu prawnego, jak również naruszenie art. 120 oraz art. 121 O.p. przez dokonanie wykładni przepisów niweczącej ratio legis interpretowanych przepisów.

W uzasadnieniu podniósł, że na żadnym etapie postępowania nie kwestionował, że zapoznał się z decyzją, jednakże kwestią sporną jest data odbioru tej decyzji. Zgodnie z wnioskami ekspertyzy z dnia [...] lutego 2016 r. podpis na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji Burmistrza z dnia [...] lipca 2015 r. nie został nakreślony przez niego. Zatem decyzja ta nie została poprawnie wprowadzona do obrotu, a tym samym nie powinna wywoływać skutków prawnych. Dodał, że od początku był przekonany, że nie odebrał decyzji we wskazanym przez organ podatkowy terminie, tj. 3 sierpnia 2015 r., jednakże na pierwszym etapie postępowania nie podnosił kwestii nieprawidłowego doręczenia decyzji, gdyż stwierdzenie faktu, że na zwrotnym potwierdzeniu jej odbioru nie znajduje się jego własnoręczny podpis możliwe było dopiero przy przeglądaniu akt postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie rozstrzygania zgodności z prawem postanowienia z dnia [...] września 2015 r. odmawiającego mu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (sygn. akt I SA/Go 509/15). Ponadto SKO nie może czynić zarzutu do waloru dowodowego przeprowadzonej przez podatnika ekspertyzy. Ekspertyzę tę należy zakwalifikować jako dowód prywatny, jednocześnie należy mieć na uwadze, że została ona wykonana przez biegłego sądowego, a więc osobę uznaną za posiadającą bogate doświadczenie zawodowe w tejże dziedzinie.

Utrzymując w mocy własne postanowienie z dnia [...] czerwca 2016r., powołanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] września 2016 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2015 r., z uwagi na rażące naruszenie prawa. W ocenie organu, rozstrzygając w pierwszej instancji zasadnie nie dopatrzył się w sprawie takiego naruszenia. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że doręczenie podatnikowi decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. miało miejsce dnia 3 sierpnia 2015 r. Nie sposób jest przyjąć, że decyzja ta nie została wprowadzona do obrotu. Złożone zatem w dniu 20 sierpnia 2015 r. przez pełnomocnika skarżącego odwołanie od ww. decyzji zostało wniesione po terminie. W takim przypadku, zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p., obowiązkiem organu było wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Organ dodał, że niezależnie od znajdującego się aktach sprawy potwierdzenia odbioru decyzji, fakt doręczenia ww. decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, podatnik potwierdził we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, jak również we wniosku z dnia [...] marca 2016 r. o stwierdzenie nieważności postanowienia z dnia [...] października 2015 r., wskazując jedynie, że trwał w przekonaniu, że decyzja została doręczona dnia 6 sierpnia 2015r., a nie dnia 3 sierpnia 2015r. W odniesieniu zaś do zarzutu kwestionowania waloru dowodowego ekspertyzy wykonanej przez Centrum Ekspertyz Grafologicznych Kolegium wskazało, że organ prowadzący postępowanie w sprawie nieważności aktu nie może przeprowadzać dowodów, które prowadziłyby do nowych ustaleń faktycznych. Z tego też powodu nie można brać pod uwagę przedłożonej przez stronę ekspertyzy. Oceny legalności ostatecznego postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2015r. w sprawie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, pod kątem przesłanek z art. 247 § 1 O.p., należało dokonać na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym.

Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem skarżący wniósł skargę, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania wedle norm prawem przepisanych. Zarzucił rażące naruszenie:

- art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez pozostawienie postanowienia SKO z dnia 24 czerwca 2016 r. w obrocie prawnym, co tworzy sytuację całkowicie niepożądaną z punktu widzenia demokratycznego państwa prawnego;

- art. 120 O.p. przez naruszenie praworządności, gdyż postanowienie SKO zamyka stronie skarżącej drogę do ponownego rozpatrzenia sprawy;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez rażące naruszenie zasady prawdy obiektywnej, tj. wydanie postanowienia, pomimo że nie został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy.

W uzasadnieniu powtórzył argumentację podniesioną w swoim wniosku z dnia [...] marca 2016r. o stwierdzenie nieważności postanowienia, jak i w zażaleniu.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Wskazać należy, że zakres kontroli sądowoadministracyjnej określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016 r. poz.1066), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 poz. 718. ze zm.) – zwanej P.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu.

Sąd na wstępie zauważa, co także podkreśliło SKO, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji/postanowienia jest jednym z postępowań tzw. nadzwyczajnych. Przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może się przeradzać w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. Taka praktyka stanowiłaby naruszenie zasady dwuinstancyjności, wynikającej z art. 127 O.p. (por. wyroki NSA w Warszawie: z dnia 27 września 2001 r., sygn. akt III SA 1430/00, LEX nr 72919; z dnia 18 października 2001 r., sygn. akt III SA 1685/00, niepubl.; z dnia 12 listopada 2002 r., sygn. akt III SA 3630/00, LEX nr 79266). W omawianym trybie bada się wyłącznie istnienie albo nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. (por. np. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie IX Warszawa 2015r.). Zakres kontroli sądowej w przypadku decyzji/postanowienia wydanych w trybie stwierdzenia nieważności wyznaczają przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 O.p. Tylko bowiem w takich granicach sprawa podlegała rozpatrzeniu przez organ administracyjny. Bada się zatem czy w sprawie wystąpiły takie kwalifikowane wady prawne, które sprawiają, że rozstrzygnięcie ostateczne powinno, na zasadzie wyjątku od zasady trwałości rozstrzygnięć (art. 128 O.p.), zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Jednolicie został ukształtowany w orzecznictwie i doktrynie pogląd, że naruszenie prawa ma charakter rażący, gdy jest oczywiste, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym przepisem, co na podstawie jego brzmienia niejako rzuca się w oczy. Zwraca się uwagę na znaczenie słowa "razić", które używa się w kontekście takich słów jak "kłuć w oczy", "negatywnie się wyróżniać z otoczenia" , "nie zgadzać się z tłem". W związku z tym, jeżeli przyjąć, że tłem jest prawo, to niezgodność z nim decyzji/postanowienia, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. "rzuca się w oczy", "odbija się od tła". A zatem proste zestawienie treści decyzji/postanowienia z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Innymi słowy naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone (por. J.Brolik [w:] R.Dowgier, L.Etel, C.Kosikowski, P.Pietrasz, M.Popławski, S.Presnarowicz, W.Stachurski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, LEX 2013 ). Takie rozumienie pojęcia "rażącego naruszenia prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności z tej przyczyny może nastąpić w przypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny (wyrok NSA z dnia 11 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1362/06, LEX nr 440655). Ze względu na to, że stwierdzenie nieważności jest wyjątkiem od zasady trwałości decyzji/postanowień ostatecznych, wykładnia przesłanek nieważności nie może mieć charakteru rozszerzającego (wyrok NSA z dnia 7 lipca 1983 r., sygn. akt 581/83, Prob. Praw. 1984/10/28 oraz wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 628/09; CBOSA – www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tego względu nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji, gdy w przedmiocie oceny możliwości stosowania i/lub wykładni określonej regulacji prawnej mają miejsce kontrowersje, spory i wątpliwości interpretacyjne.

W szczególności takie okoliczności, jak rozbieżności w orzecznictwie, konieczność sięgania do wykładni innych niż językowa, konieczność odwoływania się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, do literatury przedmiotu i stanowisk organów administracji podatkowej, wykluczają stwierdzenie o rażącym naruszeniu prawa przy wydawaniu decyzji wymiarowej (wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2010 r., I FSK 628/09, POP 2011, z. 1, poz. 58; CBOSA). Co do zasady nie może też być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji/postanowienia. Nie jest przy tym wyłączona możliwość stwierdzenia nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa procesowego, jednakże naruszenie takie musi prowadzić do podjęcia wadliwego rozstrzygnięcia z tego właśnie powodu. Podkreślić przy tym należy, że naruszenia prawa procesowego nie wszystkie mogą być traktowane jako rażące naruszenie prawa. Mogą bowiem mieścić się w katalogu przesłanek wznowienia postępowania lub tylko powodować uchylenie decyzji ale w toku "normalnego" a nie nadzwyczajnego postępowania. Warunkiem prawidłowości wydania decyzji/postanowienia jest wydanie ich zgodnie z przepisami prawa materialnego i procesowego (w tym kompetencyjnego). Na wadliwość decyzji/postanowienia można spoglądać w różny sposób. W doktrynie dokonuje się podziału m.in. na wadliwości materialne oraz procesowe. Wyróżnić można cztery rodzaje naruszeń norm materialnego prawa administracyjnego powodujące wadliwość decyzji administracyjnej: 1) zastosowanie normy prawnej, która nie obowiązuje, 2) mylne ustalenie znaczenia normy prawnej, 3) błąd subsumpcji, 4) mylne ustalenie następstwa prawnego. Sankcję nieważności przypisuje się jedynie decyzji wydanej pomimo braku podstawy materialnej nawiązania stosunku administracyjnoprawnego oraz decyzji, której treść pozostaje sprzeczna z wyraźną, niebudzącą wątpliwości interpretacyjnych normą prawa materialnego, która jednoznacznie określa następstwa prawne. Pozostałym naruszeniom przypisuje się sankcję wzruszalności. Co się tyczy norm regulujących postępowanie administracyjne podkreśla się, że naruszenie tylko pewnych norm pociąga za sobą sankcję nieważności. Do nich zalicza się naruszenie norm procesowych regulujących zdolność prawną organu administrującego do podjęcia czynności procesowej oraz norm regulujących prawo strony do aktywnego udziału w takim zakresie, że strona zostaje pozbawiona prawa obrony swoich interesów prawnych. Naruszenie pozostałych norm prawa procesowego powoduje sankcję wzruszalności (zob. Wydanie decyzji administracyjnej bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa w ogólnym postępowaniu administracyjnym. Ewa Śladkowska. Wolters Kluwer Polska S.A. 2013, s.207, 227). W postępowaniu

w sprawie stwierdzenia nieważności organ posiada i wykonuje kompetencję kasacyjną, nie jest uprawniony do merytorycznego załatwienia sprawy co do istoty praw lub obowiązków stron, odnosi się tylko do przesłanek nieważności wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Na gruncie poczynionych powyższej uwag trzeba wskazać, że tej szczególnej instytucji, naruszającej zasadę trwałości, nie można zastosować w przypadku "posiadania przez skarżącego wątpliwości w zakresie daty doręczenia decyzji", która to kwestia sprowadza się w istocie do ponownego zbadania ustaleń faktycznych, co nie jest – jak słusznie zwróciło uwagę Kolegium - przedmiotem postępowania prowadzonego o stwierdzenie nieważności decyzji/postanowienia. Skarżący, co wynika także z jego skargi, nie kwestionował doręczenia mu decyzji, jej doręczenie potwierdzi także wniesieniem odwołania, czy złożeniem wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Oznacza to, że nie można przyjąć, aby organ wydając postanowienie z dnia

[...] października 2015 r., które nie zostało ponadto przez stronę zaskarżone do sądu administracyjnego, w istniejącym wówczas stanie faktycznym, w którym nie było kwestionowane samo doręczenie decyzji działał, i to z rażącym naruszeniem, przepisów art. 228 §1 pkt 2 O.p. Powyższe prowadzi do stwierdzenia, że zaskarżone do sądu postanowienie z dnia [...] września 2016 r., zostało wydane na podstawie prawa, nie narusza zatem art.2 i art.7 Konstytucji, nie zostało również wydane z naruszeniem art.120, art.122 i art.187 § 1 O.p. Z tych względów, na podstawie art.151 P.p.s.a., skargę należało oddalić.