Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2004/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 67a §1 pkt 3, 67b  §1,
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego tj. III i IV raty za 2018 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżący – K. K. wnioskiem z [...] grudnia 2018 r. zwrócił się do Wójta Gminy S. o umorzenie III i IV raty podatku rolnego za 2018 r. w łącznej wysokości 262 zł oraz anulowanie wystawionych upomnień wraz z kosztami, z uwagi na złożone sprzeciwy od upomnień. Swoją prośbę motywował trudną sytuacją materialną z uwagi na klęskę suszy i poniesione straty w plonach.

Przy piśmie z dnia [...] stycznia 2019 r. Skarżący przedstawił oświadczenie o braku otrzymania pomocy de minimis oraz dołączył decyzję Wójta Gminy S. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] o przyznaniu zasiłku rodzinnego i dodatków do zasiłku rodzinnego.

Wójt Gminy S. decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. odmówił Skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej w łącznym zobowiązaniu pieniężnym tj. III i IV raty za 2018 r. w kwocie 262 zł oraz odsetek za zwłokę 106 zł, w tym podatek rolny w kwocie 106 zł oraz kwoty 156 zł, w tym podatek rolny 140 zł, podatek od nieruchomości 16 zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że podatnik nie przedstawił sytuacji finansowej (źródła dochodu) poza decyzją o przyznaniu zasiłku rodzinnego i dodatków do tego zasiłku. Straty według protokołu nr [...] z dnia [...] sierpnia 2018 r. z oszacowania zakresu i wysokości szkód w gospodarstwie rolnym wyniosły 24,3%. Protokół został wystawiony na żonę Skarżącego i z treści protokołu wynika, że uprawy rolne nie zostały ubezpieczone, co stanowi podstawę do postawienia wniosku, że podatnik sam nie zabezpieczył swoich dochodów. Poniesione straty są niewystarczającą przesłanką do umorzenia zaległości. Wedle Wójta sytuacja podatnika nie jest wyjątkowa, gdyż w takiej samej znalazła się większość rolników na terenie Gminy. W ocenie organu nie zachodzi również przesłanka ważnego interesu publicznego.

Skarżący w odwołaniu od ww. decyzji wskazał, że Wójt zobligowany był do zastosowania ulgi w przypadku klęski żywiołowej, do czego zobowiązuje art. 13c ustawy o podatku rolnym. Odnosząc się do twierdzenia organu, że nie przedstawił sytuacji finansowej rodziny Skarżący wyjaśnił, że do wezwania z dnia [...] grudnia 2018 r. nie był załączony druk oświadczenia majątkowego. Natomiast wysokość dochodu ustalona decyzją GOPS jest, w jego ocenie wystarczającym dowodem do uznania jego wniosku.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. (dalej: "SKO") decyzją z dnia [...] marca 2019 r. uchyliło w całości ww. decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ w celu dokonania analizy sytuacji rodzinnej, majątkowej, finansowej i zdrowotnej Skarżącego.

Wójt Gminy S. decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. ponownie odmówił umorzenia zaległości podatkowych w kwocie 262 zł z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego, tj. III i IV raty za 2018 r. oraz odsetek za zwłokę 106 zł w tym podatek rolny w kwocie 106 zł oraz kwoty 156 zł w tym podatek rolny 140 zł, podatek od nieruchomości 16 zł.

Skarżący w odwołaniu z dnia [...] maja 2019 r., wniósł o uchylenie wydanej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. W uzasadnieniu odwołania podatnik powołał art. 13f, w związku z art. 13c ustawy o podatku rolnym, tj. stan klęski żywiołowej - suszy, który winien skutkować zastosowaniem ulgi podatkowej. Taką pomoc udzieliła ARiMR akceptując protokoły szkód z powodu klęski suszy. Wedle Skarżącego, Wójt nie ma prawa odmówić mu wnioskowanego wsparcia.

Zaskarżoną decyzją SKO decyzją z [...] lipca 2019 r. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy S. z dnia [...] kwietnia 2019 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że z oświadczenia majątkowego Skarżącego z dnia [...] kwietnia 2019 r. wynika, że na dochód trzyosobowej rodziny składa się dochód z gospodarstwa rolnego o pow. 5 ha wraz z dzierżawą i dochód żony podatnika B. K. w kwocie 930 zł miesięcznie. Skarżący otrzymuje również zasiłek rodzinny wraz z dodatkami na córkę A. w łącznej kwocie 273 zł miesięcznie (decyzja Wójta Gminy S. z dnia [...] października 2018 r. nr [...]). Na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] marca 2019 r. Kierownika Biura Powiatowego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w S. Skarżący wraz z małżonkom otrzymali pomoc z tytułu suszy w kwocie 1377,50 zł. SKO wskazało, również, że na wydatki rodziny składają się: opał w kwocie 300 zł, energia elektryczna - 200 zł, gaz - 100 zł, woda - 30 zł, telefon, internet - 100 zł, czynsz dzierżawny - 100 zł, spłata pożyczki w kwocie 1000 zł - 85 zł, zaległości za dostawę wapna rolniczego 2500 zł (do akt dołączono nie opłaconą fakturę nr [...] z dnia [...] marca 2019 r.). Skarżący wraz z rodziną mieszka w domu jednorodzinnym o powierzchni 70 m². Jest właścicielem samochodu osobowego z 1997 r. oraz ciągnika rolniczego z 1960 r. Z załączonego do akt protokołu nr [...] z oszacowania zakresu i wysokości szkód w gospodarstwie rolnym producenta rolnego – B. K. z dnia [...] czerwca 2018 r. wynika, że średnia wartość produkcji z gospodarstwa rolnego, tj. wartość produkcji roślinnej wyniosła 69 311,14 zł, natomiast strata z tytułu suszy wyniosła ogółem 24,3%, tj. 16 656,72 zł. W protokole wskazano, że powierzchnia gospodarstwa rolnego wynosi 9,92 ha.

Wedle SKO zestawienie powyższych kwot wskazuje, że dochody podatnika i jego rodziny pozwalają na uiszczenia zaległości podatkowej w kwocie 262 zł.

Jak wskazano sytuacja finansowa podatnika na tle innych osób prowadzących działalność rolniczą nie może powodować, że wystąpił interes publiczny do udzielenia ulgi. Opłacenie przez podatnika zaległości podatkowej w kwocie 262 zł nie spowoduje, że jego sytuacja materialna ulegnie rażącemu pogorszeniu, co z kolei spowodowałoby zagrożenie jego egzystencji. Tym samym uznano, że nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3, w związku z art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: "O.p."), uzasadniające przyznanie ulgi w spłacie zaległej III i IV raty podatku. Przedłożone przez Skarżącego argumenty nie mają cech przesłanek szczególnych.

SKO stwierdziło, że na podatniku ciąży obowiązek podejmowania takich działań aby mógł regulować ciążące na nim zobowiązania podatkowe.

W ocenie SKO, uwzględnienie wniosku w sprawie ulgi w całości prowadziłoby do postawienia Skarżącego w sytuacji uprzywilejowanej wobec pozostałych podatników działających w analogicznych warunkach bytowych i mających podobne problemy, a tym samym naruszałoby interes publiczny.

Odnosząc się do zarzutu strony w sprawie umorzenia zaległości podatkowej na podstawie art. 13c ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. 2017, poz. 1982, dalej: "u.p.r.") wyjaśniono, że zgodnie z powołanym artykułem w przypadku wprowadzenia stanu klęski żywiołowej, o którym mowa w ustawie z dnia 18 kwietnia 2002 r. o stanie klęski żywicowej (Dz. U z 2014 r. poz. 333 i 915 oraz z 2016 r. poz. 1954, dalej: "ustawa o klęsce żywiołowej") organ podatkowy może (co oznacza, że nie musi) przyznać podatnikowi ulgę w podatku rolnym przez zaniechanie jego ustalania albo poboru w całości lub w części, w wysokości zależnej od rozmiarów strat spowodowanych klęską w gospodarstwie rolnym. Jednakże na terenie Gminy S. nie ogłoszono stanu klęski żywiołowej. Wystąpiły jedynie niekorzystne zjawiska atmosferyczne i z tego tytułu podatnik otrzymał pomoc w kwocie 1377,50 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji SKO z dnia [...] lipca 2019 r.

W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że dołączył do wniosku o umorzenie oświadczenie o wielkości pomocy de minimis w kwocie 15000 Euro dla producenta rolnego na 3 lata podatkowe. Jak wskazał jest to określona pula środków przynależnych do każdego gospodarstwa , z której rolnik ma prawo skorzystać . W ocenie Skarżącego, mimo dopełnienia wszelkich formalności Wójt nie wie jak rozliczyć wsparcie uwzględniając wyjątkowa sytuację, materialna rolników w związku z klęską suszy, która miała miejsce.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia [...] lutego 2020 r. pełnomocnik Skarżącego uzupełniając skargę zarzucił naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego, tj:

a) art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, podczas gdy z załączonego do materiału dowodowego wynika, że ww. przesłanki zostały spełnione, co powinno skutkować wydaniem decyzji pozytywnej

2) prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik mniejszej sprawy tj.:

a) art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 1960 r., Nr 30, poz. 168 ze zm., dalej: "k.p.a.") i przez jego niezastosowanie przejawiające się w tym, że postępowanie w niniejszej sprawę prowadzone było w sposób nie budzący zaufania jego strony do władzy publicznej,

b) art. 11 k.p.a. przez niewyjaśnienie dostatecznym stopniu przesłanek na których Wójt Gminy S. oparł się wydając swoją decyzję, w tym dlaczego uznał, że w sprawie nie zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, co przełożyło się na wydanie decyzji odmownej,

c) art. 12 k.p.a. przez prowadzenia postępowania w sposób pomijający zasadę wnikliwości, wyrażoną w ww. przepisie, co przełożyło się na przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przestanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego i w konsekwencji wydania decyzji odmownej,

d) art. 77 § 1 k.p.a. przez jego niezastosowanie i nierozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego co przełożyło się na wydanie decyzji odmownej,

Pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy S. z dnia [...] kwietnia 2019 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2019 r., poz. 2167), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.").

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii czy organ prawidłowo ocenił dowody odnośnie kwestii braku istnienia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego przemawiającego z umorzeniem zaległości z tytułu podatku łącznego zobowiązania pieniężnego obejmującego podatek rolny oraz podatek od nieruchomości za 2018 r.

W świetle zebranych dowodów ocena organu co do braku istnienia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego jest prawidłowa. Skarżący nie udowodnił, że istnieją ważne powody przemawiające za umorzeniem zaległości, w tym że zapłata zaległego podatku w zagrażałby jego egzystencji.

Jak stanowi art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, a także umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Charakter kontrolowanej przez Sąd sprawy jest szczególny. Decyzje w przedmiocie ulg w spłacie zaległości jako decyzje uznaniowe podlegają bowiem kontroli sądu administracyjnego w ograniczonym zakresie. Sadową kontrolą legalności nie jest objęte rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonanego przez organ wyboru opcji decyzji: udzielić ulgi czy odmówić udzielenia ulgi (w kontrolowanej sprawie: umorzyć zaległość czy odmówić umorzenia zaległości). Sądy administracyjne nie są bowiem uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzja uznaniowa w pełnym zakresie podlega natomiast badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi i ocenie, czy organ prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (zob. wyrok NSA 7 lutego 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 1507/00, wyrok NSA z 15 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 660/07, wyrok NSA z 16 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2148/11, CBOSA).

W postępowaniu w przedmiocie ulgi podatkowej wyróżnia się dwa etapy. W pierwszym organ powinien ocenić, czy w danej sprawie zaszła choćby jedna z dwóch ww. przesłanek ulgi, wskazana w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W razie stwierdzenia, że żadna z nich nie zaszła, powinien odmówić zastosowania ulgi. Decyzja w tym zakresie, tj. ustalenia materialnoprawnej przesłanki zastosowania ulgi, nie ma charakteru uznaniowego, lecz związany. Co oznacza, że organ nie może udzielić ulgi w spłacie, jeżeli nie wystąpiła żadna z przesłanek z art. 67a § 1 O.p.(ważny interes podatnika/strony, interes publiczny) Postępowanie wchodzi w drugi etap wtedy, gdy organ uzna istnienie przesłanki z art. 67a O.p. Etap ten polega służy wykazaniu, dlaczego w tej sprawie, pomimo istnienia przesłanek, ulga nie zostaje przyznana. Tylko ten właśnie drugi etap cechuje się uznaniowością, co jednak nie oznacza dowolności. Art. 67a § 1 O.p. nie określa kryteriów wyboru opcji decyzji (udzielenie lub odmowa udzielenia ulgi w spłacie zaległości). Użyte w tym przepisie pojęcie "może" oznacza tyle, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru ustalonego alternatywnego rozwiązania, co nie oznacza, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Etap ten, jak Sąd wyżej wskazał, podlega ograniczonej kontroli sądowej w tym znaczeniu, że Sąd nie ma kompetencji, by badać sam wynik uznania administracyjnego.

Sąd podziela utrwalony już w orzecznictwie pogląd o wyjątkowym charakterze ulg w spłacie należności podatkowych, nakazującym stosować je w sytuacji, gdy z powodów równie wyjątkowych podatnik nie może wywiązać się z obowiązku uiszczenia obciążających go zaległości podatkowych. Ulgi w spłacie należności stanowią – aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego – to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego szczególny charakter muszą mieć także okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, co oznacza w istocie rezygnację Skarbu Państwa (lub gminy) z należnych im wpływów.

Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by przez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06 (powołane są wyroki publikowane w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej "CBOSA").

"Ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 O.p. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują obiektywne kryteria i nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa i materialna uzasadnia zastosowanie ulgi.

Dla uznania zaistnienia "ważnego interesu podatnika" nie wystarczy ustalenie trudnej sytuacji finansowo-osobistej, ale musi mieć ona charakter wyjątkowy, różniący się od sytuacji innych podatników. Ważny interes podatnika należy rozpatrywać przy uwzględnieniu nie tylko z osiąganych dochodów, ale także z posiadanego majątku, który może stanowić zabezpieczenie spłaty zobowiązań (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 615/13, CBOSA). Będzie to np. utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98, CBOSA). Sam notoryczny brak środków pieniężnych na zapłatę podatku nie jest przesłanką do umorzenia zaległości ze względu na ważny interes podatnika (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 maja 2004 r., sygn. akt III SA 2919/03, CBOSA). Ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. To po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 173/09, CBOSA).

Zdaniem Sądu, przesłankę "interesu publicznego" najpełniej charakteryzuje natomiast pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01 (CBOSA) w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Z reguły interes publiczny przemawia za tym, aby ulgi podatnikowi nie udzielać. Unika się w ten sposób obniżenia potencjalnych wpływów z podatków, jak i nie wprowadza się różnic w traktowaniu poszczególnych podatników, w szczególności zaś - nie premiuje się tych podatników, którzy zaniechali regulowania należności publicznoprawnych.

Organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 577/00, CBOSA).

Organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" nie może też abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11, CBOSA).

Wyjątkowy charakter ulg w spłacie należności przejawia się również w oparciu decyzji w tym przedmiocie na tzw. uznaniu administracyjnym. Oznacza ono, że nawet w przypadku wystąpienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, organ podatkowy nie jest zobligowany do udzielenia wnioskowanej ulgi. Zaznaczyć należy, że zastosowanie tej instytucji prawa administracyjnego możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Wtedy to korzystając z uznania administracyjnego organ wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia i może – mimo istnienia przesłanek – odmówić uwzględnienia wniosku strony. Natomiast stwierdzenie braku przesłanek zawsze skutkować będzie odmową uwzględnienia wniosku o zastosowanie ulgi (decyzja związana).

Uznanie administracyjne jest ograniczone jedynie dyrektywami wyboru – "interesem publicznym" oraz "ważnym interesem podatnika". Ważny interes podatnika oraz interes publiczny nie zostały zdefiniowane przez ustawodawcę. W każdej konkretnej sprawie ich istnienie może przejawiać się w odmienny sposób.

Ustawodawca pozostawił organom podatkowym swobodę w podejmowaniu rozstrzygnięcia w przedmiocie ulg w spłacie należności podatkowych, pod warunkiem jednak, że w toku postępowania dokonają szczegółowej analizy prowadzonej sprawy pod kątem wskazanych w art. 67a O.p. dyrektyw wyboru oraz prowadzenia postępowania zgodnie z art. 120 O.p., a więc na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym uznaniowych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych utrwalony został pogląd, że ocenie przez Sąd podlega legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy. Kontrolą Sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe co do istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 O.p. Sąd nie ma uprawnienia przyznawania ulgi umorzenia, lecz może uchylić decyzję jeżeli stwierdziłby np. że postępowanie podatkowe poprzedzające decyzje wskazuje, że organ nie ustalił w jakiej sytuacji finansowej znajduje się podatnik lub wydana decyzja jest oderwana od tego, co w danej sprawie ustalono.

Przenosząc wyżej wskazane poglądy, z którymi Sąd się identyfikuje, na treść zaskarżonej decyzji należy wskazać, że w postępowaniu dowodowym została ustalona sytuacja finansowa Skarżącego, w takim zakresie, w jakim uznał on za stosowne ją ujawnić. Podkreślić należy, że ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał na Skarżącym.

Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Treść skarżonej decyzji i akta sprawy wskazują, że organ analizował sytuację finansową Skarżącego, opierając się na ich oświadczeniu o sytuacji majątkowej i dochodach. Na dochód rodziny Skarżącego składa się gospodarstwo rolne o powierzchni 5 ha wraz z dzierżawą. Posiadają niewielkie, acz regularne dochody. Dochody z zasiłku rodzinnego i chorobowego oraz dochód małżonki Skarżącego pozwalają na pokrycie niezbędnych wydatków Skarżącego. Rzeczywisty majątek ruchomy Skarżącego (samochód i ciągnik rolniczy) nie przedstawia większej wartości.

Sąd dostrzega, że w grupie tych wydatków mieści się też pożyczka bankowa, która jest spłacana w wysokości 85 zł miesięcznie. Dobrowolnie zaciągane zobowiązania prywatne nie mogą mieć pierwszeństwa przed publicznoprawnymi.

Organ zaznaczył, że do akt sprawy wnioskodawca dołączył protokół nr [...] z oszacowania zakresu i wysokości i szkód w gospodarstwie rolnym lub dziale specjalnym produkcji rolnej spowodowanym wystąpieniem niekorzystnego zjawiska atmosferycznego sporządzony na okoliczność szkody zgłoszonej w dniu [...] czerwca 2018 r. Z protokołu tego wynika, że na skutek suszy wystąpiło obniżenie dochodu z produkcji roślinnej w gospodarstwie małżonki Skarżącego o 16 656,72 zł, co stanowi 24,03% średniej rocznej produkcji. Co istotne dla określenia dochodów Skarżącego, według ustaleń komisji ds. oszacowania szkód w gospodarstwach rolnych wyliczona na podstawie powierzchni upraw średnioroczna wartość produkcji wynosi 69 311,14 zł.

W ocenie Sądu, organ doszedł do prawidłowego wniosku, że dochody uzyskiwane przez Skarżącego pozwalają na spłatę zaległych zobowiązań z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r. Zgodzić się trzeba z organem, że sytuacja majątkowa Skarżącego pozwala na uiszczanie zaległości podatkowej bez podważania materialnych podstaw egzystencji ich rodziny. Organ miał oparcie w materiale dowodowym, aby stwierdzić brak ważnego interesu Skarżącego pozwalającego na umarzanie zaległości.

Organ prawidłowo ocenił też brak interesu publicznego przemawiającego za umorzeniem zaległości podatkowych. Skarżona decyzja wyjaśnia, że uwzględnienie wniosku Skarżącego prowadziłoby do postawienia go w uprzywilejowanej wobec pozostałych podatników działających w analogicznych warunkach bytowych i mających podobne problemy, a tym samym naruszałoby interes publiczny.

Mając na względzie powyższe należy uznać, że organ prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, a oceny zawarte w skarżonej decyzji mają oparcie w zebranych dowodach.

Skarżący nie wykazał, popierając tego stosownymi dowodami, że istnieją ważne powody (ważny interes podatnika lub interes publiczny) przemawiające za umorzeniem im zaległości, w tym że obciążenie zaległą opłatą zagrozi podstawom ich egzystencji. Sąd nie dostrzega, aby organy prowadziły postępowanie w sprawie umorzenia zaległych opłat stronniczo lub nieobiektywnie.

Odnosząc się do podnoszonym przez Skarżącego w skardze argumentów dotyczących obligatoryjnego zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych mając na względzie treść normy prawnej wynikającej z art. 13c u.p.r. należy również wskazać, że przywołany art. 13c ust. 1 u.p.r. nie zawiera norm lex specialis względem art. 67a O.p., ponieważ art. 13c ww. ustawy reguluje "zaniechanie ustalania albo poboru" podatku, a art. 67a reguluje "umorzenie zaległości". Instytucja umorzenia zaległości podatkowych dotyczy zatem podatku niezapłaconego w terminie płatności (art. 51 O.p.), natomiast zaniechanie poboru może być stosowane tylko do podatków, których termin płatności jeszcze nie upłynął. Z akt sprawy wynika, że Skarżący ubiegał się o umorzenie zaległości podatkowych, a nie zastosowania art. 13 c u.p.r.

Od początku 2016 r. zgodnie ze ww. przepisem "w przypadku wprowadzenia stanu klęski żywiołowej, o którym mowa w ustawie z 18 kwietnia 2002 r. o stanie klęski żywiołowej (Dz.U. z 2017 r. poz. 1897), organ podatkowy może przyznać podatnikowi ulgę w podatku rolnym przez zaniechanie jego ustalenia albo poboru w całości lub w części, w wysokości zależnej od rozmiarów strat spowodowanych klęską w gospodarstwie rolnym".

Ulga ta bowiem – zgodnie z nowym art. 13c u.p.r. – przyznawana jest w przypadku wprowadzenia stanu klęski żywiołowej. Nowe regulacje uzależniają przyznanie ulgi nie od tego, czy na danym terenie wystąpiła klęska żywiołowa, ale od wprowadzenia stanu klęski żywiołowej. Może być zatem taka sytuacja, że wystąpi klęska żywiołowa, ale nie zostanie wprowadzony stan klęski żywiołowej, co uniemożliwia stosowanie art. 13c u.p.r. Stan klęski żywiołowej (art. 5) może być wprowadzony przez Radę Ministrów z własnej inicjatywy lub na wniosek wojewody. Formą prawną wprowadzenia stanu klęski żywiołowej jest rozporządzenie, które podlega ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw RP, a dodatkowo podaje się je do publicznej wiadomości w obwieszczeniu wojewody, a także poprzez rozplakatowanie w miejscach publicznych i w inny sposób zwyczajowo przyjęty na danym terenie. Stan klęski żywiołowej wprowadza się na czas oznaczony, nie dłuższy niż 30 dni. Rada Ministrów może znieść stan klęski żywiołowej przed upływem terminu, na jaki został wprowadzony w drodze rozporządzenia. Ten sam organ może stan ten przedłużyć, po uzyskaniu zgody Sejmu.

Zaznaczyć należy, że wprowadzenie stanu klęski żywiołowej umożliwia przyznanie omawianej ulgi w podatku rolnym. Podatnik może skorzystać z niej, występując z wnioskiem do wójta, burmistrza lub prezydenta o zaniechanie ustalania podatku rolnego albo jego poboru w całości lub w części. Organ podatkowy gminy (wójt, burmistrz, prezydent) rozstrzyga o uldze w formie decyzji. Jest ona wydawana na podstawie art. 13c u.p.r. Przepis ten powinien być wskazany w jej podstawie prawnej. Dodatkowo należy wskazać art. 207 O.p., z którego wynika, że organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji. Należy zauważyć, że od początku 2016 r. decyzja ta ma charakter uznaniowy. Organ podatkowy może przyznać taką ulgę, ale nie musi, co było charakterystyczne dla regulacji wcześniej obowiązującej.

Podkreślić również należy, że ulga z tytułu wprowadzenia stanu klęski żywiołowej nie jest jednym z rodzajów ulg uznaniowych przyznawanych na podstawie art. 67a O.p. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują obecnie stosowania zaniechania ustalania i zaniechania poboru podatku (L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, Podatek rolny. Podatek rolny. Komentarz, Opublikowano WKP 2020).

Mając powyższe na uwadze Sąd nie znajduje zatem powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji Wójta naruszono przepisy prawa materialnego (art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 O.p.) w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Końcowo wskazać również należy, że zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego jego przepisów nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. Z powyższego przepisu wynika zatem, że co do zasady przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się w sprawach uregulowanych w Ordynacji podatkowej, czyli w sprawach podatkowych. Zatem sformułowane przez profesjonalnego pełnomocnika zarzuty skargi zawarte w piśmie z dnia [...] lutego 2020 r. wskazujące na naruszenie przepisów art. 8, art. 11, art. 12 oraz art. 77 § 1 ustawy z dnia z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020, poz. 256) nie mogły znaleźć swojego uzasadnienia. Sąd nie znalazł również podstaw do stwierdzenia naruszenia odpowiadającym im przepisom zawartym w ordynacji podatkowej.

Sąd pragnie podkreślić, że niekorzystne dla strony zakończenie niniejszego postępowania sądowego nie wyklucza jednakże ponownego złożenia wniosku o umorzenie istniejącej zaległości podatkowej, wraz z którym strona będzie mogła ponownie wyczerpująco wykazać swoją sytuację osobistą, materialną i rodzinną. Każda bowiem zmiana okoliczności faktycznych, w szczególności sytuacji majątkowej, rodzinnej lub zdrowotnej osoby zobowiązanej, może być zawsze podstawą do ponownego wystąpienia z wnioskiem o umorzenie zaległości lub z wnioskiem o rozłożenie należności na raty w rozumieniu art. 67a O.p., bowiem odmowa ich umorzenia nie stwarza sytuacji powagi rzeczy osądzonej i zobowiązana do uiszczenia zaległości może występować o jej umorzenie tak długo, jak długo zaległość ta istnieje zwłaszcza, jeśli jego sytuacja ulegnie pogorszeniu.

Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.