Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2881/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art, 86 ust. 10, art. 86 ust.10b  pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168 lit.a, art. 178 lit. a, art. 179
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska, asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2020 r. sprawy ze skargi I. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 listopada 2019 r. nr 0114-KDIP4.4012.560.2019.2.EK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

I. S.A. z siedzibą w W. (dalej: wnioskodawca, strona lub skarżąca) wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących zakupu energii i gazu w rozliczeniu za okres, gdy faktury dokumentujące dokonanie zakupów w danym okresie rozliczeniowym zostaną przez wnioskodawcę otrzymane w kolejnym okresie rozliczeniowym, jednak nie później niż w terminie, w którym wnioskodawca złoży deklarację.

W opisie stanu faktycznego wnioskodawca podał, że przedmiotem jego działalności jest prowadzenie izby rozliczeniowo - rozrachunkowej oraz wykonywanie innych czynności związanych z organizowaniem i prowadzeniem odpowiednio rozliczeń lub rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym w rozumieniu właściwych przepisów prawa, prowadzi on swoją działalność na podstawie zezwolenia wydanego przez Komisję Nadzoru Finansowego na prowadzenie Izby Rozliczeniowej i Izby Rozrachunkowej w rozumieniu ustawy z 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi. Zgodnie z art. 68a ust. 14 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, spółka posiadająca takie zezwolenie może pełnić funkcje Giełdowej Izby Rozrachunkowej (GIR) i rozliczać transakcje rynku towarowego.

Wnioskodawca prowadzi rozliczenia i rozrachunek transakcji zawieranych przez swoich członków na T. S.A. (T.), miedzy innymi, dotyczących gazu oraz energii - elektrycznej, wykorzystując do tego specjalistyczne systemy informatyczne oraz model rozrachunku stosowany przez inne licencjonowane izby rozliczeniowe. Z uwagi na to, że rynek giełdowy jest w pełni zanonimizowany, strony transakcji dokonywanych na T. i rozliczanych przez wnioskodawcę są dla siebie niewidoczne. W konsekwencji prowadzi to do sytuacji, w której wnioskodawca staje się techniczną stroną transakcji w taki sposób, że występuje dla potrzeb podatkowych, w tym na wystawionych fakturach:

jako nabywca towarów giełdowych (między innymi energii elektrycznej oraz gazu), rozliczając w takiej sytuacji VAT naliczony, oraz

jako sprzedawca towarów giełdowych (między innymi energii elektrycznej oraz gazu), rozliczając w takiej sytuacji VAT należny.

Z podatkowego punktu widzenia, w ramach prowadzonej działalności, wnioskodawca uczestniczy w transakcjach obrotu energią elektryczną i gazem pomiędzy członkami T. w taki sposób, że na podstawie złożonych zleceń i przy spełnieniu określonych warunków, kupuje energię elektryczną i gaz od sprzedających, a następnie odsprzedaje je kupującym, pobierając prowizję, przy czym kwestia zasad rozliczania prowizji nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. Z podatkowego punktu widzenia wnioskodawca widnieje na fakturach VAT jako nabywca lub sprzedawca, i tym samym zobowiązany jest do rozliczenia podatku VAT naliczonego oraz należnego.

We wniosku zaznaczono, że dotyczy on tylko i wyłącznie zasad rozliczenia podatku VAT naliczonego. Wskazano też, że na dzień składania deklaracji podatkowych dla potrzeb podatku VAT, strona każdorazowo posiada komplet faktur, tj. faktury dokumentujące nabycie towarów i usług, co do których obowiązek podatkowy powstał w okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja VAT i które strona otrzymała nie później niż w terminie złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym w odniesieniu do deklarowanych transakcji zakupowych powstał obowiązek podatkowy i z których wynika podatek VAT naliczony.

W związku z powyższym opisem wnioskodawca zapytał, czy jest on uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z prawidłowo wystawionych faktur VAT dotyczących zakupu energii i gazu, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 i ust. 10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz.U.2020.106, dalej ustawa o VAT), tj. w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, również w sytuacji, gdy faktury dokumentujące dokonanie zakupu w danym okresie rozliczeniowym zostaną przez wnioskodawcę otrzymane w kolejnym okresie rozliczeniowym, jednak nie później niż w terminie, w którym złoży on deklarację VAT za ten okres.

Zdaniem wnioskodawcy, jest on uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z prawidłowo wystawionych faktur VAT dotyczących zakupu energii i gazu, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 i ust. 10 ustawy o VAT w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy również w sytuacji, gdy faktury dokumentujące dokonanie zakupu w danym okresie rozliczeniowym zostaną przez niego otrzymane w kolejnym okresie rozliczeniowym, jednak nie później niż w terminie, w którym wnioskodawca złoży deklarację VAT za ten okres. Takie stanowisko uznać należy za prawidłowe biorąc pod uwagę przede wszystkim konieczność dokonywania zgodnej z regulacjami unijnymi wykładni krajowych

przepisów prawa podatkowego, jak również uwzględniając sprzeczność przepisów prawa krajowego z przepisami unijnymi w zakresie, w jakim przepisy ustawy o VAT warunkują realizację zasady neutralności, czyli prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od spełnienia dodatkowych wymogów, poza materialno-prawnymi, o charakterze formalnym, odnoszącym się do dały otrzymania faktury.

Na poparcie swojego stanowiska, strona powołała się na ogólną zasadę neutralności podatkowej, wskazując art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym podkreśla się, że że prawo podatników' do odliczenia od podatku VAT, który zobowiązani są zapłacić, podatku VAT naliczonego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez prawo Unii Europejskiej. Natomiast system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego działalności gospodarczej (np. wyrok TS z 19.10.2017 r., C-l 01/16, SC Paper Consult SRL przeciwko Direcfía Regionala a Finantelor Publice ClujNapoca i Administratia Judeteana a Finantelor Publice Bistrita Nasaud. EU:C:2017:775. wyrok TS z 18.07.2013 r.. C-124/12, ES-3C Maritza East 1 EOOD przeciwko Direktor na Direkcija "Obżałwane i uprawienie na izpyłnenieto" pri Centrałno uprawienie na Nacionałnata agencija za prichodite. Płowdiw, EU:C:2013:488. wyrok TS z 14 września 2017 r., C-l32/16. Direktor na Direktsia "Obzhalvane i danachno- osiguritelna praktika" - Sofia przeciwko ,.Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments" EOOD, EU:C:2017:683).

Strona podkreślała, że "realizacja zasady neutralności podatku VAT wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony przez podatnika w cenie nabytych towarów lub usług, dla celów jego działalności opodatkowanej, może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym ostatecznego kosztu dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Strona wskazała, że w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, ustawodawca odniósł się do podstawowego zagadnienia, a mianowicie tego, kiedy powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z regułą, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Oznacza to, iż w tym samym momencie, w którym po stronie dostawcy towarów (usługodawcy) powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaną czynnością, po stronie nabywcy tych towarów (usługobiorcy) powstaje prawo do odliczenia tego podatku.

W ocenie wnioskodawcy, spełnienie powyższego wymogu przy jednoczesnym spełnieniu wymogów natury materialnej, jest wystarczające do dokonania odliczenia podatku VAT. Tym samym rozliczenie powinno być dokonane w taki sposób, że podatek VAT naliczony wynikający z faktury wystawionej, np. w czerwcu, dotyczącej okresu rozliczeniowego jakim jest czerwiec, powinno również nastąpić w tym okresie z uwagi na to, że w tym okresie rozpoznany jest obowiązek podatkowy. Uznać zatem należy, że moment otrzymania faktury pozostaje bez znaczenia, o ile zostanie ona otrzymana nie później niż w momencie składania deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym spółka ujmuje przedmiotowe faktury dla celów VAT.

Strona przywołała następnie treść przepisów art. 167 i art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej Dyrektywa 112), wywodząc, że przepisy unijne nie warunkują momentu odliczenia podatku VAT od momentu otrzymania faktury, a jedynie wprowadzają zasadę, zgodnie z którą dla dokonania rozliczenia podatku VAT naliczonego podatnik musi posiadać prawidłowo wystawioną fakturę. Żaden z zapisów Dyrektywy 112 nie odnosi się do momentu otrzymania faktury, a jedynie jej posiadania. W konsekwencji, zdaniem strony, uznać należy, że uzależnienie powstania prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT od momentu otrzymania faktury, a nie od jej posiadania, jest niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Co więcej, obowiązek taki należy uznać za wymóg natury jedynie formalnej, którego spełnienie nie może powodować ograniczenia prawa do realizacji zasady neutralności podatkowej w momencie, w którym na dzień dokonania rozliczenia podatku naliczonego (tym samym na dzień złożenia deklaracji dla potrzeb podatku VAT) strona posiada wszystkie faktury zakupowe, tj. faktury dokumentujące nabycie towarów i usług, co do których obowiązek podatkowy powstał w okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja VAT i które spółka otrzymała nie później niż w terminie złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym w odniesieniu do deklarowanych transakcji zakupowych powstał obowiązek podatkowy i z których wynika kwota podatku VAT naliczonego deklarowana za okres rozliczeniowy.

W interpretacji indywidualnej z 12 listopada 2019 r. Dyrektor KIS uznał powyższe stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ przytoczył przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 19a ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, a także art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT.

Przywołując art. 86 ust. 11 ustawy o VAT organ podkreślił, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 1Od i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Organ powołał się na przepisy Dyrektywy 112, a także na wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-152/02 Terra Baubedarf-Handel GmbH przeciw Finanzamt Osterholz Scharmbeck i wywiódł, że - o ile prawo do odliczenia podatku powstaje już za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy - to skorzystanie z tego prawa wymaga posiadania faktury. Moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego określony w art. 167 Dyrektywy 112 modyfikowany jest w praktyce przez wymóg formalny określony w art. 178 pkt a) Dyrektywy 112. Przepisy ustawy o VAT dotyczące momentu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowią jak najbardziej wierną implementację powyższego mechanizmu. Jako podstawowy termin odliczenia wskazują moment otrzymania faktury, sformułowany w art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem, zdaniem Dyrektora KIS, wnioskodawca może zrealizować swoje prawo do odliczenia podatku VAT w momencie otrzymania faktury.

Organ nie zgodził się ze stroną, że wskazane przepisy ustawy o VAT są niezgodne z Dyrektywą 112. Argumentował, że przepisy Dyrektywy, jako warunek dokonania odliczenia podatku VAT z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, wymieniają posiadanie przez nabywcę faktury sporządzonej zgodnie ze wskazanymi przepisami Dyrektywy 112. Przepisy ustawy o VAT są wyrazem prawidłowej implementacji wskazanych powyżej przepisów Dyrektywy 112.

Organ wskazał też, że wprowadzanie przedmiotowych wymogów nie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego i nie narusza tym samym zasady neutralności podatku VAT. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest uzależnione od spełnienia warunków formalnych, w tym od otrzymania faktury. Wnioskodawca nie traci w żadnym przypadku prawa do odliczenia, nie jest podatkiem należnym obciążony, co nie narusza zasady neutralności podatku VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 10 ustawy o VAT, polegającą na przyjęciu, że na podstawie ww. przepisów skarżąca nie jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z prawidłowo wystawionych faktur VAT dotyczących zakupu energii i gazu w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy również w sytuacji, gdy faktury dokumentujące dokonanie zakupu w danym okresie rozliczeniowym zostaną przez skarżącą otrzymane w kolejnym okresie rozliczeniowym, jednak nie później niż w terminie, w którym strona złoży deklarację VAT za ten okres.

W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała swoje stanowisko. Argumentowała, że moment otrzymania faktury nie może determinować, w okolicznościach takich jak w niniejszej sprawie, momentu powstania prawa do realizacji zasady neutralności podatkowej. Powyższa teza znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy strona otrzyma fakturę nie później niż w momencie składania deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym ujmuje ona przedmiotowe faktury dla celów VAT. Przepis unijny nie warunkuje momentu odliczenia podatku VAT od momentu otrzymania faktury. W konsekwencji, zdaniem strony, uznać należy, że uzależnienia powstania prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT od momentu otrzymania faktury, a nie od jej posiadania, może zostać uznane jako niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, które prowadzi do ograniczenia możliwości realizacji zasady neutralności podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zaskarżona interpretacja nie narusza prawa (unijnego).

Spór w sprawie dotyczy momentu odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup energii i gazu.

Sąd pierwszej instancji nie podziela stanowiska skarżącej, zgodnie z którym w stanie faktycznym opisanym we wniosku, zastosowanie krajowego przepisu art. 86 ust. 10 ustawy o VAT narusza naczelną zasadę naturalności wyrażona w prawie unijnym.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze wskazać należy, że podstawowe zasady realizacji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zostały uregulowane w art. 86 ust. 1 i nast. ustawy o VAT.

I tak, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy krajowej, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje – co do zasady - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Należy przy tym dodać, że - w myśl art. 19a ust. 1 ustawy o VAT - obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Terminy odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur zostały określone w art. 86 ust. 10-13 ustawy krajowej.

Na podstawie art. 86 ust. 10 tej ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast wedle art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Zgodnie zaś z ust. 10C,art. 86 ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Co istotne, na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Skarżąca twierdzi, że jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z prawidłowo wystawionych faktur VAT dotyczących zakupu energii i gazu w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, również w sytuacji, gdy faktury dokumentujące dokonanie zakupu w danym okresie rozliczeniowym zostaną przez nią otrzymane w kolejnym okresie rozliczeniowym, jednak nie później niż w terminie, w którym skarżąca złoży deklarację VAT za ten okres. Swoje stanowisko strona opiera na argumencie, że odnośnie do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT przepisy krajowe nakładają na podatnika dodatkowy warunek formalny, tj. posiadanie faktury w okresie rozliczeniowym co, w ocenie skarżącej, narusza zasadę neutralności.

Zasada neutralności wyrażona została w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, zgodnie, z którym zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie.

Powyższa zasada znajduje odzwierciedlenie w art. 86 ustawy krajowej. Neutralność podatku VAT zarezerwowana jest dla podatników, którzy nabywają towary i usługi wykorzystywane do celów działalności opodatkowanej. Przejawia się w możliwości obniżenia podatku należnego od sprzedaży towarów i usług o podatek naliczony przy zakupach oraz możliwości uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego w poprzednich fazach obrotu stanowi jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku VAT odróżniających go od innych podatków obrotowych.

W zaskarżonej interpretacji, organ prawidłowo wskazał, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku, wbrew twierdzeniom skarżącej, przepisy krajowe nie ograniczają prawa strony do odliczenia podatku VAT w związku z zakupem energii i gazu. Tym samym nie naruszają one zasady neutralności. Skarżąca jako czynny zarejestrowany podatnik VAT dokonujący zakupu towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych ma prawo do odliczenia podatku. Prawo to powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług (art. 86 ust. 10), doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług (art. 86 ust. 10), oraz podatnik jest w posiadaniu (otrzymał) faktury dokumentującej tę transakcję (art. 86 ust. 10b). Zatem w przestawionym stanie faktycznym w zaskarżonej interpretacji, została zapewniona całkowita neutralność działalności gospodarczej skarżącej w zakresie obciążeń podatkowych.

W zaskarżonej interpretacji prawidłowo wyjaśniono, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki wstępne, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego generalnie skorelowane jest z momentem, w którym podatek VAT staje się wymagalny, czyli z momentem powstania obowiązku podatkowego. Jednakże, aby podatnik skorzystał z tego prawa muszą zostać spełnione jeszcze dwie przesłanki, tj. transakcja faktycznie zaistniała i podatnik posiada fakturę dokumentującą tę transakcję. Powyższe rozumienie przepisów krajowych znajduje uzasadnienie zarówno w art. 168 i 178 Dyrektywy 112 jak i orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, który dokonał oceny na gruncie ówcześnie obowiązującej VI Dyrektywy i odpowiednio przepisów art. 17(2)(a) oraz 18(2) VI Dyrektywy.

I tak, zgodnie z art. 168 lit. a) Dyrektywy 112, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Przepis art. 178 lit. a) Dyrektywy 112 wskazuje, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki: w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

Zgodnie z art. 179 zdanie pierwsze Dyrektywy 112, podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy, kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178.

Trafnie w zaskarżonej interpretacji organ powołał się na orzeczenia TSUE z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-152/02 Terra Baubedarf-Handel GmbH przeciw Finanzamt OsterholzScharmbeck, które zapadło w sprawie, w której Trybunał wypowiedział się co do momentu odliczenia podatku naliczonego. W sprawie tej Trybunał wskazał, że pytanie sądu krajowego dotyczy wyjaśnienia, czy art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy oraz art. 18 ust. 2 tej Dyrektywy należy zinterpretować w taki sposób, że prawo do odliczenia przysługuje w okresie rozliczeniowym, w którym dwa warunki wymagane przez wymienione przepisy są spełnione, tj. powstaje prawo do odliczenia oraz podatnik jest w posiadaniu faktury wystawionej zgodnie z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy.

Po pierwsze, TSUE stwierdził, że art. 18 VI Dyrektywy odnosi się do warunków, które muszą być spełnione, aby powstało prawo do odliczenia, podczas gdy istnienie takiego prawa jest potwierdzone w art. 17 tej dyrektywy. Z art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy wynika, iż prawo do odliczenia powstaje wtedy, gdy podatek, podlegający odliczeniu jest wymagalny. Według art. 10 ust. 2 tej Dyrektywy warunki te są spełnione w momencie, gdy towary zostały dostarczone lub usługi wykonane.

Z drugiej strony – co podkreślił TSUE - jak wynika z art. 18 ust. 1 lit. a) rozumianego w kontekście art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy, powstanie prawa do odliczenia, wspomnianego w art. 17 ust. 2 lit. a) tej Dyrektywy, w normalnych okolicznościach jest uwarunkowane posiadaniem oryginału faktury lub dokumentu, który według kryteriów danego państwa członkowskiego jest uznawany za odpowiednik faktury.

Ostatecznie Trybunał orzekł, że art. 17 ust. 2 lit. a) i pierwszy akapit art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy należy zinterpretować w taki sposób, że prawo do odliczenia przysługuje w okresie rozliczeniowym, w którym są spełnione dwa warunki wymagane przez te przepisy, tj. towary powinny być dostarczone lub usługi wykonane, a podatnik powinien być w posiadaniu faktury lub innego dokumentu, który według kryteriów danego państwa członkowskiego jest uznawany za odpowiednik faktury.

TSUE w powyższej sprawie orzekał na gruncie przepisów szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U. UE L 145 z 13 czerwca 1977 r. s. 1. ze zm.), uchylonej z 1 stycznia 2007 r. na mocy art. 411 ust. 1 Dyrektywy 112, niemniej – co należy podkreślić, - akapit pierwszy art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy znalazł stosowne odzwierciedlenie w7 art. 179 Dyrektywy 112, zgodnie z tabelą zbieżności znajdującą się w załączniku XII Dyrektywy (jak stanowi art. 411 ust. 2 Dyrektywy 112).

Rację ma zatem organ wskazując, że w świetle ww. przepisów Dyrektywy 112 oraz cytowanego orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że - o ile prawo do odliczenia podatku powstaje już za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy - to skorzystanie z tego prawa wymaga posiadania faktury. Moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego określony w art. 167 Dyrektywy 112 modyfikowany jest w praktyce przez wymóg formalny określony w art. 178 pkt a) tej Dyrektywy.

W przekonaniu sądu orzekającego w sprawie, przepisy ustawy krajowej dotyczące momentu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, stanowią jak najbardziej wierną implementację powyższego mechanizmu. Jako podstawowy termin odliczenia wskazują moment otrzymania faktury, sformułowany w art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy.

Zatem w przedmiotowej sprawie skarżąca może zrealizować swoje prawo do odliczenia podatku VAT w momencie otrzymania faktury. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest uzależnione od spełnienia warunków formalnych, w tym od otrzymania faktury. Skarżąca nie traci prawa do odliczenia, nie jest podatkiem należnym obciążona bez możliwości odliczenia. Tyle tylko, że możliwość z korzystania z tego prawa do odliczenia następuje w późniejszym okresie rozliczeniowym, niż okres w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie bowiem z powołanym już art. 86 ust.11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Sam fakt przesunięcia momentu odliczenia podatku VAT, wynikający zarówno z przepisów krajowych jak również z przepisów Dyrektywy 112, wbrew twierdzeniom strony, nie wpływa na naruszenie zasady neutralności.

Tak więc, wprowadzanie ww. wymogów nie skutkuje pozbawieniem prawa skarżącej do odliczenia podatku VAT naliczonego i nie narusza tym samym zasady neutralności podatku VAT.

Co więcej, TSUE wielokrotnie podkreślał, że prawo unijne nie stoi na przeszkodzie wprowadzaniu nie tylko pewnych wymogów formalnych ale także sankcji za nieprzestrzeganie określonych warunków formalnych czy też niezachowanie wymaganych terminów dotyczących wykonania prawa do odliczenia podatku VAT i przyjęcia przepisów krajowych w celu prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, pod warunkiem oczywiście, że przepisy krajowe nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów i nie naruszają w żadnym aspekcie zasady neutralności (por. wyrok w sprawie C-518/14 Senatex; także por. wyrok z 8 maja 2008 r., wydanego w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade SpA przeciwko Agenzia delle Entrate, gdzie Trybunał zajął stanowisko, że art. 17, 18 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy nie sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia, o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności; również w wyroku z 6 lutego 2014 r. C-424/12, gdzie TSUE wypowiedział się w kwestii realizacji prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w obliczu konieczności spełnienia przesłanek o charakterze formalnym).

Na problem spełnienia przesłanek o charakterze formalnym jako, jako wymogu, które nie narusza prawa unijnego, wskazuje także szereg orzeczeń sądów krajowych (np. wyrok WSA w Gliwicach z 1 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1219/18, orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Co prawda powyższe orzeczenia zapadły w kontekście mechanizmu odwrotnego obciążenia, niemniej dotykają w istocie szerszego zagadnienia, jakim jest dopuszczalność ustanawiania przez prawo krajowe pewnych wymogów, a nawet sankcji, w przedmiocie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tezy te zatem są adekwatne do problemu analizowanego w niniejszej sprawie.

Powyżej zaprezentowane stanowiska judykatury sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie problem dotyczył momentu odliczenia podatku VAT naliczonego, który – zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, następuje w momencie otrzymania faktury. Fakt przesunięcie momentu odliczenia podatku naliczonego wynikający z przepisów krajowych, nie wpływa za zasadę neutralności, nie narusza jej. W tym kontekście przepisy krajowe są zgodne z prawej Unii Europejskiej i w żaden sposób nie naruszają zasady neutralności podatku od towarów i usług ani jej bezpodstawnie nie ograniczają.

Strona nie może domagać się uprzywilejowania w dokonaniu momentu odliczenia podatku VAT z faktu, że zasada działania skarżącej na tle innych podmiotów jest wyjątkowa.

Nie można też zgodzić się ze skarżącą, że organ nie wziął pod uwagę przy ocenie stanu faktycznego szeroko przytoczonego przez nią orzecznictwa TSUE.

Organ nie zajął stanowiska wbrew tezom płynącym z powołanych przez stronę orzeczeń Trybunału. Skarżąca bowiem skupiła się na orzeczeniach TSUE, które dotyczyły zagadnienia odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego (co do zasady) z powodu braku zachowania wymogów formalnych, przy spełnieniu przesłanek natury materialnej (powołane przez nią orzeczenia str. 10-12 skargi). Powołane przez skarżącą orzeczenia nie dotyczyły problemu analizowanego w niniejszej sprawie, problem opisany we wniosku skarżącej nie dotyczył sytuacji, w której strona poprzez niespełnienie przesłanek formalnych pozbawiona jest prawa do odliczenia podatku VAT.

Rzecz w tym, że w przedstawionych okolicznościach problem dotyczył momentu odliczenia podatku VAT. Moment ten, jak wyjaśniono powyżej, następuje wedle zasad krajowych, zgodnych z prawem unijnym, w momencie otrzymania faktury VAT.

Przepisy określające terminy realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego nie mogą być interpretowane w oderwaniu od przepisów, które określają samą zasadę.

Zatem w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym skarżąca nie będzie mogła odliczyć podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących zakupu energii i gazu w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, w sytuacji, gdy faktury dokumentujące dokonanie zakupu w danym okresie rozliczeniowym zostaną przez nią otrzymane w kolejnym okresie rozliczeniowym. Skarżąca, przy tym nie zostaje pozbawiona prawa do odliczenia. Z prawa tego bowiem będzie mogła skorzystać już w kolejnym okresie rozliczeniowym, skoro – jak twierdzi, w tym "kolejnym okresie rozliczeniowym" (w relacji do okresu, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy) skarżąca otrzyma fakturę dotyczącą tej transakcji.

W tych względów zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 10 ustawy o VAT były niezasadne.

Wobec powyższego orzeczono jak w wyroku na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.).