Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1642/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 86 ust. 1, art. 91
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy X. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 141/15 w sprawie ze skargi Gminy X. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 października 2014 r., nr ILPP2/443-731/14-2/JK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 października 2014 r., nr ILPP2/443-731/14-2/JK, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy X. kwotę 760 (słownie: siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący

1.1. Gmina X. (dalej: Gmina lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 141/15. Wyrokiem tym Sąd oddalił jej skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów (którego prawa i obowiązki jako strony postępowania sądowego przejął od dnia 1 marca 2017 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 6 października 2014 r., nr ILPP2/443-731/14-2/JK w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. We wniosku (złożonym 7 lipca 2014 r. - przyp. NSA) o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina, opisując zaistniały stan faktyczny, wskazała, że: - jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT; - w latach 2004-2012 poniosła wydatki na realizacje inwestycji w zakresie "budowy i rozbudowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej", co objęło wybudowanie "kanalizacji sanitarnej w miejscowościach zlokalizowanych na jej terenie", przy czym wartości poszczególnych budów przekraczały 15 tys. zł. ; - pierwotnie, po zakończeniu danych inwestycji i oddaniu ich do użytkowania w kolejnych latach od 2004 do 2012, powstałe obiekty Skarżąca nieodpłatnie udostępniała do użytkowania podmiotowi, w którym posiada 100% udziałów, tj. Przedsiębiorstwu Y. (dalej: spółka komunalna), które świadczyło na terenie gminy usługi zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków; - podatek naliczony z tytułu poniesionych wydatków nie został przez Gminę odliczony; - w październiku 2013 r. zmieniła dotychczasową praktykę i za wynagrodzeniem udostępniła infrastrukturę wodno-kanalizacyjną na rzecz spółki komunalnej na podstawie umowy dzierżawy.

2.2. W tak przedstawionym stanie faktycznym Gmina zapytała: po pierwsze, czy ma prawo do korekty podatku naliczonego związanego z tymi inwestycjami i odliczenia odpowiedniej części tego podatku - z uwagi na zmianę przeznaczenia inwestycji do czynności opodatkowanych - na zasadach zawartych w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.); po drugie, w przypadku odpowiedzi twierdzącej, jaką część podatku naliczonego ma prawo odliczyć i po trzecie, czy korekta powinna być dokonywana corocznie w wysokości 1/10 podatku naliczonego do końca 10-letniego okresu wskazanego w art. 91 ust. 2 u.p.t.u. Gmina uważała, że ma prawo do takiej korekty i w konsekwencji do odliczenia części podatku naliczonego na zasadach płynących z art. 91 ust. 7 i ust. 7a u.p.t.u. przy zastosowaniu 10-letniego okresu korekty liczonego według art. 91 ust. 2 u.p.t.u. od roku w którym infrastruktura wodno-kanalizacyjna została oddana do użytkowania, w wysokości rocznie 1/10 kwoty podatku naliczonego.

2.3. Minister Finansów zaskarżoną interpretacją indywidualną uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Stwierdził, że: - Gmina realizując inwestycje (budowę i rozbudowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) nie nabywała towarów i usług z nimi związanych do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT; - po zakończeniu inwestycji Gmina wykorzystywała je bowiem do realizacji zadań własnych, a tym samym wyłączyła inwestycje z systemu podatku VAT; - taki stan sprawił, że w ogóle nie ziściła się przesłanka nabycia prawa do odliczenia z tytułu dokonanych zakupów na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.; - późniejsza zatem zmiana przeznaczenia inwestycji do czynności odpłatnych (dzierżawy) i nabycie statusu podatnika z tytułu tej działalności nie mogły spowodować powstania prawa do odliczenia (prawo takie nigdy bowiem nie powstało); - w takim przypadku nie znajdują więc zastosowania przepisy art. 91 u.p.t.u., które dotyczą korekt podatku naliczonego, a nie przyznania prawa do odliczenia jako takiego lub zmiany podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji

3.1. Gmina w skardze zarzuciła organowi naruszenie art. 15, art. 86 i art. 91 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że nie przysługuje jej w związku z odpłatnym udostępnieniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz spółki komunalnej prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, a co za tym idzie nie przysługuje prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych. Sformułowała także zarzuty uchybienia art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez naruszenie zasady legalizmu i zasady zaufania do organów podatkowych na skutek wydania dwóch odmiennych interpretacji w identycznym stanie faktycznym i prawnym (tj. zaskarżonej interpretacji indywidualnej i takiego samego aktu wydanego w dniu 18 września 2013 r. inaczej rozstrzygającego w stosunku do innej gminy).

3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd stwierdził, że:

1) podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i czynnościami, których dokonują jako władze publiczne; jeżeli podmioty te działają jako władza publiczna w chwili nabycia/wytworzenia dobra inwestycyjnego, to co do zasady nie przysługuje im prawo do odliczenia w zakresie tego dobra; - taka sytuacja zaistniała w ocenianej sprawie, gdyż Gmina poczyniła wydatki na inwestycję (budowę kanalizacji sanitarnej) dokonaną w ramach zadań własnych jako organ władzy publicznej; - nie było zatem wątpliwości, że na moment wytworzenia dobra (w latach 2004-2012) Gminie nie przysługiwało z tego tytułu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, gdyż działała w charakterze organu władzy publicznej i dlatego nie była w tym zakresie podatnikiem VAT, a dodatkowo nie istniał związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi (inwestycja została nieodpłatne przekazana spółce komunalnej);

2) w świetle wyroku unijnego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie [...], C-278/02 (powinno być: C-378/02 - wyj. NSA), to właśnie nabycie dobra przez podatnika działającego w takim charakterze determinuje stosowanie systemu VAT i w efekcie stosowanie mechanizmu odliczenia; - faktyczne lub zamierzone wykorzystywanie dobra lub usługi determinuje jedynie zakres początkowego odliczenia, do którego podatnik ma prawo na podstawie art. 168 dyrektywy 112, oraz zakres ewentualnych korekt w późniejszym okresie, które muszą być dokonane w warunkach przewidzianych w art. 184 i nast. tej dyrektywy; - w sytuacji więc, gdy na moment nabycia/wytworzenia dobra inwestycyjnego nie powstało prawo do odliczenia VAT, to nie może takie prawo niejako "odrodzić się" w wyniku kolejnej transakcji opodatkowanej VAT; - innymi słowy, jeżeli prawo do odliczenia nie powstało, to wykluczona jest jego korekta, bo nie można skorygować czegoś czego nie było; - sama w sobie kolejna transakcja w postaci dzierżawy inwestycji wodno-kanalizacyjnej spółce komunalnej, choć podlega podatkowi VAT, nie powoduje reaktywacji prawa do odliczenia tego podatku, które na dzień nabycia/wytworzenia tego dobra nie powstało; - z tych powodów nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u; - zasadnie organ stwierdził, że Gminie nie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT z tytułu wydatków związanych z "budową i przebudową oczyszczalni ścieków" (powinno być: "budową/przebudową infrastruktury kanalizacyjnej" albo "wodno-kanalizacyjnej" - przyp. NSA) i nie ma możliwości korekty podatku naliczonego w ramach przepisów art. 91 u.p.t.u.;

3) wskazywane w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego nie mogły stanowić podstawy uchylenia kontrolowanego aktu; - wyrażenie przez organ odmiennego poglądu niż zawarty w niniejszym wyroku powoduje jedynie, że podmiotowi, który otrzymał korzystną dla siebie interpretację indywidualną, przysługuje ochrona prawna w rozumieniu art. 14k O.p.

5. Skarga kasacyjna, odpowiedź na skargę kasacyjną i dalsze czynności procesowe

5.1. Gmina zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi albo - ewentualnie - rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i uznanie, że w momencie ponoszenia wydatków związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej Skarżąca nie działała w charakterze podatnika VAT, podczas gdy bezspornym jest, iż w tym czasie działała w charakterze czynnego i zarejestrowanego podatnika tego podatku;

2) art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 7 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i uznanie, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy z treści art. 91 ust. 7 u.p.t.u. wynika, iż Skarżącej takie prawo przysługuje;

3) "art. 145 § pkt 1" oraz art. 151 P.p.s.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi, podczas gdy zaskarżona interpretacja indywidualna naruszała art. 120 i art. 121 § 1 O.p. na skutek: - wydania dwóch odmiennych interpretacji w identycznym stanie faktycznym i prawnym (tej oraz interpretacji z dnia 18 września 2013 r., nr ILPP1/443-529/13-3/JSK); - wydania interpretacji odmiennej od stanowiska utrwalonego w judykaturze.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

5.4. Pismem z dnia 5 sierpnia 2015 r. pełnomocnik Gminy sprostował omyłkę pisarską w zarzucie określonym w punkcie II skargi kasacyjnej, wyjaśniając, iż określenie "art. 145 § pkt 1" zastępuję zwrotem "art. 146 § 1" tej samej ustawy.

5.5. Postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowe oczekując na podjęcie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) rozstrzygnięcia w zakresie pytania prejudycjalnego skierowanego do niego postanowieniem z dnia 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 972/16. Po ustaniu przyczyny zawieszenia postępowania (TSUE wydał wyrok w sprawie C-140/17) Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 29 maja 2019 r. podjął zawieszone postępowanie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

6.2. Natomiast po zbadaniu skargi kasacyjnej według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) uznać należało, że była ona usprawiedliwiona. Zasadny okazał się kluczowy dla wyrażenia takiego stanowiska zakres zarzutów obejmujący naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w sferze obejmującej kwestię oceny charakteru działania Gminy w momencie ponoszenia wydatków związanych z budową/przebudową opisanej we wniosku infrastruktury oraz - w następstwie tej zasadności - art. 91 u.p.t.u. poprzez zupełne wykluczenie możliwości jego odnoszenia do opisanej we wniosku sytuacji na skutek nieuprawnionego przyjęcia, że prawo do odliczenia uprzednio nie mogło w ogóle powstać.

6.3. Kontrolowana przez Sąd pierwszej instancji sprawa sądowoadministracyjna dotyczyła specyficznego aktu jakim jest interpretacja indywidualna, która obejmowała problematykę prawa do odliczenia (w systemie korekty) przez Gminę podatku naliczonego z tytułu poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych. Rozstrzyganie tej kwestii bazować musiało na tym, co przedstawiła Gmina w swoim wniosku jako tło faktyczne i prawne tzw. sprawy interpretacyjnej.

Gmina wyraźnie przedstawiła własną ocenę prawną w charakterze stanowiska, którym kwalifikowała opisany we wniosku stan faktyczny z podatkowego punktu widzenia. W tych ramach opierała się między innymi na podaniu, że zmieniło się przeznaczenie wytworzonej infrastruktury - obiekty infrastruktury zaczęły służyć Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Gmina nie pytała przy tym, czy dokonana w październiku 2013 r. zmiana sposobu wykorzystywania infrastruktury istotnie stanowi czynność opodatkowaną, lecz a priori dokonała takiej właśnie jej kwalifikacji prawnej. W związku z tym kwestia ta nie była (i nie mogła być) przedmiotem analizy prawnej, a tylko już służyła jako "gotowe" tło do formułowania wypowiedzi co do tych kwalifikacji prawnych, o które Gmina zapytała we wniosku (szerzej na temat problematyki pojęć "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", "przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 187/17).

6.4. Przechodząc do meritum sprawy dostrzec należało, że od momentu wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej znacznie wzbogacił się dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych oraz TSUE. Pozwala on na formułowanie pełniejszych ocen dotyczących tego rodzaju spornego zagadnienia podatkowego, jak objęte rzeczoną interpretacją indywidualną.

6.5. Zdaniem organu podatkowego nie było podstaw do przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, gdyż inwestycja w momencie ponoszenia na nią wydatków była realizowania w ramach zadań własnych Gminy jako organu władzy publicznej, co - wedle organu - było wówczas równoznaczne z niedziałaniem Skarżącej w charakterze podatnika tego podatku. W konsekwencji miało dojść do definitywnego wykluczenia tak powstałej inwestycji z systemu podatku VAT i w sposób ostateczny nie mogło już powstać po stronie Gminy prawo do odliczenia, tzn. niemożliwe stało się późniejsze uzyskanie prawa do odliczenia z powołaniem się na zmianę sposobu korzystania z wytworzonej inwestycji - rozpoczęcie wykonywania czynności opodatkowanych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak pojmowana kwalifikacja podatkowa, zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji - z punktu widzenia identyfikowania statusu działania Gminy w charakterze podatnika VAT przy nabywaniu towarów i usług służących wytworzeniu dobra inwestycyjnego nie była właściwa. Samo przez się realizowanie gminnych zadań własnych i początkowe przeznaczenie zrealizowanej inwestycji do czynności nieopodatkowanych nie może bowiem determinować oceny, że Gmina przy wspomnianych nabyciach nie działała jako podatnik VAT i że w ten sposób trwale wyłączyła inwestycję z systemu tego podatku. To nie owe zadania własne i pierwotne przeznaczenie inwestycji (tu: do czynności niepodlegających podatkowi VAT) daje lub zabiera status podatnika VAT. Nabycie towarów i usług celem wytworzenia inwestycji wpisującej się w realizacje zadań własnych, nawet z wstępnym zamiarem wykorzystania do czynności nieopodatkowanych, nie oznacza - odmiennie niż uznał organ podatkowy i co podzielił Sąd pierwszej instancji - wykluczenia ich nabycia do działalności gospodarczej. Przeczą temu wprost choćby przepisy dotyczące korekt podatku naliczonego, które zasadzają się właśnie między innymi na zmianie w czasie sposobu wykorzystywania danego dobra (towarów i usług je tworzących) do czynności opodatkowanych lub innych, odnosząc obie kategorie do działań w charakterze podatnika VAT. Nadto, Gmina w czasie realizacji inwestycji posiadała status podatnika podatku VAT (tak podano we wniosku), zaś rodzaj inwestycji sam z siebie nie wykluczał możliwości gospodarczego jej wykorzystywania.

Organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji wadliwie ocenili, że okoliczność, iż w momencie wytworzenia inwestycja związana była z realizacją zadań własnych Gminy jako podmiotu prawa publicznego, przekreśla możliwość uzyskania prawa do odliczenia po dokonaniu zmiany decyzji co do sposobu dalszego wykorzystywania inwestycji i przeznaczenia jej do działalności o charakterze gospodarczym podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Odwołując się do wyroku unijnego Trybunału w sprawie [...], C-378/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wadliwie stwierdził, że w sytuacji gdy na moment nabycia (wytworzenia) dobra inwestycyjnego nie powstało prawo do odliczenia VAT to nie może to prawo niejako "się odrodzić".

6.6. Wyrażając powyższe zapatrywania odmienne od Sądu pierwszej instancji i kwalifikując zarzuty skargi kasacyjnej jako usprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze również stanowisko zawarte w wyroku TSUE z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17. W wyroku tym udzielono odpowiedzi na pytania prejudycjalne zadane postanowieniem z dnia 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 972/15. Mianowicie Trybunał orzekł, że art. 167, art. 168 i art. 184 dyrektywy 112 oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

Powyższą konkluzję orzeczniczą poprzedzały rozważania TSUE z których wynikało, że: - kwestia tego, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli nabywał na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (pkt 38); - nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47); - charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49); - podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50); - nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51); - na badanie ustanowionego w art. 168 dyrektywy 112 warunku, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w chwili nabycia towaru, nie ma wpływu okoliczność, że obiektywny podział konkretnych wydatków inwestycyjnych na transakcje opodatkowane i nieopodatkowane jest trudny, a wręcz niemożliwy (pkt 56).

W sprawie sądowoadministracyjnej na tle której zapadło wspomniane orzeczenie prejudycjalne, został następnie wydany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2018 r., sygn. akt I FSK 972/15 (odnosił się on do wyniku sądowej kontroli interpretacji indywidualnej dotyczącej gminy, która zrealizowała inwestycję w postaci wybudowania świetlicy wiejskiej). Stwierdzono w nim wprost, że art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i ust. 7 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał to dobro do celów działalności nieopodatkowanej, ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra, przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej, będzie miał prawo do dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego.

Uznając zasadność zarzutów kasacyjnych w aspekcie oceny co do zastosowania prawa materialnego na uwadze miano także stanowisko wyrażone w wyroku (7 sędziów) Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2018 r., sygn. akt I FSK 294/15. Odnosił się on do wyniku sądowej kontroli interpretacji indywidualnej dotyczącej gminy, która zrealizowała inwestycję w postaci wybudowania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Sąd również i w tym orzeczeniu uwzględnił przytoczone wcześniej rozważania i wskazówki TSUE. Mianowicie stwierdził w nim, że w przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik VAT w okolicznościach obejmujących dokonanie w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, inwestycji w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, gmina działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u., co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori poprzez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zarówno wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie powiększonym z dnia 1 października 2018 r., sygn. akt I FSK 294/15, jak też wyrok tego Sądu z dnia 17 października 2018 r., sygn. akt I FSK 972/15, wydane zostały w okolicznościach faktycznych zbliżonych do okoliczności sprawy rozpoznanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym (chodziło o możliwość odliczenia przez gminę nieodliczonego wcześniej podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z realizacją zadań własnych dotyczących zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, aczkolwiek w pierwszym przypadku z wyroku o sygn. akt I FSK 972/15 - odmienna była sama inwestycja) oraz w granicach zaskarżenia wyznaczonych generalnie tymi samymi ramami przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 oraz art. 15 u.p.t.u.) Bacząc zatem na potrzebę zachowania jednolitości orzecznictwa, w szczególności zaś zważywszy, że przedmiotem kontroli sądowej wyrażonej obecnie zaskarżonym wyrokiem była również interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana z wniosku Gminy, Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w niniejszej sprawie w pełni podzielił zaprezentowane w powołanych orzeczeniach poglądy i przyjął je za własne.

Skoro błędna była, przedstawiona przez organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji, ocena prawna co do możliwości nabycia przez Gminę prawa do odliczenia podatku z powodu rzekomego niedziałania w charakterze podatnika, to wadliwe również było - jako zasadzające się tylko na takim stanowisku - stwierdzenie obu tych podmiotów, że Gmina nie ma możliwości dokonania korekty podatku naliczonego stosownie do art. 91 u.p.t.u.

6.7. Powyższe zapatrywania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego potwierdzały zatem wadliwość wyrokowania Sądu pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej skutecznie zanegował kluczową ocenę prawną wyrażoną w zaskarżonej interpretacji oraz wyroku Sądu pierwszej instancji.

Organ, ponownie wydając interpretację, udzieli odpowiedzi na pytania Gminy na kanwie podanych we wniosku okoliczności faktycznych oraz przyjętych w nim elementów niewymagających odpowiedzi organu, kwalifikując je według nakreślonej niniejszym orzeczeniem wykładni i ocen prawnych.

Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy i dlatego w oparciu o art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 146 § 1 tej ustawy uchylił również zaskarżoną interpretację indywidualną. W takim stanie rzeczy wytknięte przez Skarżącą uchybienie procesowe (zob. pkt 5.2 ppkt 3 niniejszego uzasadnienia) należało zakwalifikować jako mające charakter wtórny względem naruszeń materialnoprawnych i nie wymagający tym samym szerszego komentarza.

6.8. O kosztach postępowania (760 zł), na które złożyły się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed Sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Złożyły się na nie: uiszczone przez Gminę wpisy od skargi i od skargi kasacyjnej (200 zł + 100 zł), opłata kancelaryjna za odpis orzeczenia z uzasadnieniem, doręczany w wyniku żądania sporządzenia uzasadnienia wyroku przez Sąd pierwszej instancji wraz z doręczeniem (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika Gminy w osobie adwokata za obie instancje (240 zł + 120 zł). Wysokość tego wynagrodzenia określono na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1 lit c oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461, z późn. zm.) Zastosowanie przepisów powołanego rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.