Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2087/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 174 pkt 2, art. 176, art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Grzegorz Ziemak, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 475/13 w sprawie ze skargi G.Z na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G.Z na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 475/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 5 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że decyzją z 24 września 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okresy od stycznia do listopada 2007 r. Organ zakwestionował odliczenie przez G. świadczącego usługi budowlane oraz prowadzącego sprzedaż materiałów budowlanych podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu usług budowlanych, w których jako wystawca widnieje firma K., B., V. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., M. oraz z faktury dotyczącej zakupu materiałów budowlanych wystawionej przez S. Faktury te zdaniem organu nie odzwierciedlały rzeczywistości, dlatego wykazany w nich podatek naliczony nie podlegał odliczeniu w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.). Po rozpoznaniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 5 grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że z materiału dowodowego wynikają następujące wnioski:

- co do faktur wystawionych przez K. O. nie ma żadnych dowodów na jej współpracę ze skarżącym i wykonanie przez jej firmę prac budowlanych;

- co do faktur wystawionych przez spółkę B. organ wyjaśnił, że 31 grudnia 2004 r. spółka ta została wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług, jej prezes i jedyny udziałowiec zmarł 6 lipca 2008 r., a zabudowania pod adresem siedziby nie wskazywały na prowadzenie w nich działalności gospodarczej. Również skarżący nie przypominał sobie jakichkolwiek okoliczności współpracy z tą spółką, a jego twierdzenia, że odsprzedawał uzyskane od niej towary innym firmom okazały się niewiarygodne;

- co do faktur wystawionych przez M. K. organ podkreślił, że oprócz faktur kontrahent ten nie posiada jakichkolwiek dokumentów mogących potwierdzić wykonanie usług budowlanych. Zeznania strony i jej kontrahenta co do rzekomej dostawy towarów i wykonania usług były rozbieżne;

- co do faktur wystawionych przez R. S. organ wskazał, że podmiot ten był zarejestrowanym podatnikiem od 21 marca 2005 r. do 15 stycznia 2007 r., dalszy brak rejestracji kontrahenta sam w sobie nie uniemożliwia odliczenia podatku naliczonego, jednak okoliczności rzekomych transakcji wskazywały, że czynności te nie zostały dokonane. W tym przypadku strona również nie pamiętała okoliczności nawiązania współpracy z wystawcą tych faktur;

- co do faktury wystawionej przez B. z tytułu "przygotowania firmy do audytu nadzoru" organ kontroli wskazał, że już w postępowaniu dotyczącym 2006 r. dowiedziono, że usługi te nie miały miejsca. Audyt, jak wynikało z zeznań świadka, pomimo zawartej umowy, nie był kontynuowany, bowiem skarżący sobie tego nie życzył.

Organ odwoławczy zgodził się z ustaleniami i rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji i stwierdził, że strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że usługi i dostawy, które zostały opisane w spornych fakturach, świadczyły podmioty gospodarcze uwidocznione jako wystawcy tych faktur, a przy dochowaniu należytej staranności skarżący niewątpliwie powziąłby wiedzę co do charakteru dokonywanywanych transakcji.

3. W skardze na decyzję ostateczną podatnik zarzucił naruszenie:

1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 w zw. z art. 191 i art. 210 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze. zm.) poprzez działanie wbrew zasadom ogólnym postępowania podatkowego oraz art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych;

2) art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego, pomimo istotnych wątpliwości i rozstrzygnięcie tych wątpliwości na niekorzyść strony;

3) art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w efekcie pozbawienie możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących poniesione koszty;

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie nabycia określonych czynności i w związku z tym pozbawienie możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących te czynności.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Sąd ten zgodził się z ustaleniami organów, że sporne faktury w istocie nie dokumentują rzeczywistych czynności pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. W ocenie Sądu pierwszej instancji ustalenia te znajdują pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Nie doszło więc do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W kwestii ustaleń co do transakcji z poszczególnymi kontrahentami WSA wskazał, że sama K. O. przesłuchiwana 8 grudnia 2009 r. na okoliczność nawiązania kontaktu ze stroną oświadczyła, że zajmowała się tylko i wyłącznie podpisaniem umowy i faktur, nie zatrudniała pracowników, nie wiedziała, co działo się na budowie, na której miała świadczyć usługi jej firma, bez żadnej kontroli podpisywała w samochodzie protokoły przedłożone przez D. R., który zeznał z kolei, że był jedynie łącznikiem między K. O.a skarżącym. Ponadto K. O. nie orientowała się w sytuacji rzekomego podwykonawcy świadczonych przez nią usług. Prezes G. Sp. z o.o. zeznał, że w 2007 r. faktycznie nie prowadził działalności w zakresie usług budowlanych i finansowych, gdyż zakończył ją w połowie 2006 r. Stwierdził też stanowczo, że nie świadczył żadnych usług dla K. O. i nie zna skarżącego. Inni świadkowie, w tym pracownicy skarżącego, również nie potwierdzili współpracy skarżącego z firmą K.. Odnośnie do firmy B. skarżący nie wskazał żadnych okoliczności czy dowodów na współpracę z tym podmiotem, nie było też żadnych pisemnych umów o współpracy, zamówień materiałów. Skarżący twierdził, że przy dostawie płacił gotówką kierowcom, otrzymując jednocześnie fakturę i potwierdzenie zapłaty. W zakresie transakcji prowadzonych z M. K., WSA wskazał, że podmiot ten również nie posiadał żadnych dokumentów źródłowych - faktur, umów czy protokołów odbioru prac, więc zarzuty, jakoby podmiot ten dostarczał materiały budowlane i świadczył usługę, WSA uznał za niezasadne. Sąd pierwszej instancji wskazał na sprzeczności między zeznaniami strony a zeznaniami M. K., który wyraźnie podkreślił, że jego firma świadczyła wyłącznie usługi zapewnienia siły roboczej, natomiast towar dostarczany był przez skarżącego. Co do faktur wystawionych przez R. S., WSA zauważył, że podstawą odmowy odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur nie był jedynie brak rejestracji tego kontrahenta do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Również bowiem w tym przypadku skarżący nie potrafił wskazać okoliczności nawiązania współpracy z firmą S. i szczegółów transakcji. Z firmą tą nie były zawierane żadne umowy, a podobnie jak w pozostałych przypadkach skarżący twierdził, że za towar płacił kierowcy gotówką.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro organy podatkowe niewątpliwie ustaliły, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawców, to fakt ten był wystarczający, aby odmówić skarżącemu prawa do dokonania odliczeń podatku w nich wykazanego stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. WSA powołał się zwłaszcza na wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, w którym wskazano, że jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Zaznaczył też przy tym, że w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami.

6. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie nie było podstaw do zastosowania; art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie w sytuacji, gdy wobec strony miał on zastosowanie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe powołanych powyżej przepisów prawa materialnego.

Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie o uwzględnieniu skargi oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 31 października 2012 r., względnie w przypadku niestwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a stwierdzenia jedynie naruszenia prawa materialnego, uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a.; oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

7. Zarzuty skargi kasacyjnej w tej sprawie oparte zostały na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. W związku z tym, że w ramach zarzutów odnoszących się do przepisów postępowania kwestionowany jest ustalony przez organy i uznany za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny, w pierwszej kolejności poddać należy ocenie te zarzuty, gdyż zarzuty w zakresie niewłaściwego zastosowania prawa materialnego mogą być ocenione przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Wskazać też należy, że w skardze kasacyjnej nie kwestionuje się ustaleń i oceny co do braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych B.

8.1. Zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej sprowadzają się jak wynika z ich uzasadnienia do polemiki z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie. Mimo bowiem wskazania na przepisy odnoszące się do naruszenia prawdy obiektywnej tj. art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej w skardze kasacyjnej nie podaje się jakie jeszcze w tej sprawie dowody powinny być przeprowadzone. Trudno bowiem uznać ogólnikowe stwierdzenie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że stronie odmówiono przeproszenia dowodów ze świadków za wystarczające do skutecznego wykazania nie zebrania przez organy w tej sprawie pełnego materiału dowodowego. Nie ulega wątpliwości to, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i wynikającą z tej zasady, zasady oficjalności, to na organie spoczywa obowiązek zebrania całego materiału dowodowego niezbędnego do właściwego zastosowania prawa materialnego. Nie zwalnia to oczywiście podatnika od współdziałania z organami i nie pozbawia go też inicjatywy dowodowej. W myśl bowiem art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W skardze kasacyjnej nie podano jakich wniosków zgłoszonych przez stronę organ nie uwzględnił. Wskazując w skardze kasacyjnej na odmowę przeprowadzenia dowodów, by zarzut taki mógł być przedmiotem oceny należało podać konkretnie jakich zgłoszonych przez stronę świadków nie przesłuchano, a także jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć to ewentualne uchybienie. Skarga kasacyjna jak wynika z art. 176 p.p.s.a powinna bowiem spełniać nie tylko wymogi formalne i materialne. W ramach tych ostatnich wymogów jest między innymi przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Wskazać też należy, że stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej. Uwzględniając te okoliczności, a także to, że naruszenie przepisów postępowania, co wynika z treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a, może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienie w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ze skargi kasacyjnej powinien wynikać wpływ tego ewentualnego uchybienia na wynik sprawy. Nie można zatem uznać by tak ogólnie sformułowany zarzut braku zebrania pełnego materiału dowodowego i nie przesłuchania świadków mógł odnieść pozytywny skutek.

8.2. Wbrew temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej w sprawie tej został zebrały obszerny i niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy. Trudno też zgodzić się ze skarżącym, by materiał ten nie został wyczerpująco rozpatrzony. Nie doszło w tej sprawie także do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W piśmiennictwie przyjmuje się, że przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego rozumieć należy uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności (vide W. Siedlecki "Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym", Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971 s. 100). Rozpatrując materiał dowodowy organ nie może pominąć przy tym jakiegokolwiek dowodu, który był przeprowadzony w sprawie. Może jednak odmówić dowodowi wiarygodności w ramach zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Powinien przy tym wskazać przyczyny, dla których odmówił określonemu dowodowi wiarygodności. Przy rozpatrywaniu sprawy organy wbrew zarzutom skargi uwzględniły cały zebrały materiał dowodowy słusznie przy tym uznały, że to, że skarżący dysponuje fakturami, umowami, protokołami odbioru robót podpisanymi przez K. O. w sytuacji, gdy zarówno sam skarżący jak i wystawcy tych faktur nie byli w stanie podać kto faktycznie roboty te wykonywał nie jest wystarczające do uznania, że zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywistość. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, w przypadku faktur wystawionych przez firmę K. z zeznań K. O. wynika, że zajmowała się jedynie podpisaniem umowy i faktur, a kontakt ze skarżącym nawiązała za pośrednictwem internetu. Oświadczyła też, że nie zatrudniała pracowników. Z kolei D. R., który w jej imieniu miał się zajmować prowadzeniem firmy zaprzeczył temu. Stwierdził, że był tylko łącznikiem pomiędzy K. O., a skarżącym. Sam skarżący nie potrafił też wskazać kto z ramienia K. O. roboty uwidocznione w fakturach miał wykonywać. Co do firmy B. i S. skarżący nie był w stanie określić okoliczności nawiązania współpracy, wskazać gdzie materiały były dostarczane przez te firmy, płatność miała następować gotówką do rąk kierowców. Co do faktur wystawionych przez M. jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, istnieją istotne sprzeczności pomiędzy zeznaniami wystawcy, a skarżącego. Uwzględniając te okoliczności, a także to, że pracownicy skarżącego nie potrafili wskazać żadnych podwykonawców poza danymi pracowników powiązanych z firmą skarżącego, nie można zgodzić się ze skargą kasacyjną, by ocena materiału dowodowego naruszała zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta jest logiczna, przekonująca i ma oparcie w całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Samo bowiem to, że skarżący zadbał o poprawność formalną dokumentów nie oznacza, że nie ma możliwości uznania, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistości, jeżeli pozostałe dowody zgromadzone w sprawie na to wskazują. Faktura bowiem powinna być poprawna nie tylko pod względem formalnym, ale i materialnym.

9. Trudno też zgodzić się ze skarżącym, by organy nie wyjaśniły, kwestii związanej ze świadomością skarżącego co do tego, czy zakwestionowane transakcje stanowią nadużycie. Na stronie 15 i 16 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy kwestię ten oceniał wskazując przy tym na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości dotyczące tzw. "dobrej wiary" podatnika. Także Sąd pierwszej instancji na stronie 15 i 16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku analizował te kwestie. To, czy podatnik ma świadomość, czy też mógł przewidywać, że transakcje stanowią nadużycie ocenia się na podstawie okoliczności towarzyszącym tym transakcjom i tak też w tej sprawie uczyniono. To, że skarżący z oceną tą się nie zgadza nie oznacza, że naruszone zostały art. 121 i art. 188 w związku z art. 187 § 1 i art. 229 Ordynacji podatkowej.

10. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania podstawą dla oceny zarzutów materialnoprawnych jest ustalony w sprawie stan faktyczny. Ze stanu faktycznego niepodważonego skutecznie w skardze kasacyjnej wynika, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, gdyż ich wystawcy nie wykonali robót, ani nie dostarczyli towarów w nich uwidocznionych. Zarzucając niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w skardze kasacyjnej podnosi się, że organy podatkowe w sposób jednoznaczny nie wykazały, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te stanowią nadużycie. TSUE wielokrotnie wypowiadał się jak należy interpretować przepisy dyrektywy odnoszące się do prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 TSUE na tle wprawdzie poprzednio obowiązującej dyrektywy, ale mającej w tym zakresie takie same uregulowania jak obecnie obowiązująca dyrektywa 2006/112/ WE stwierdził, że: Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.

W orzeczeniu tym Trybunał podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w poprzednich swoich orzeczeniach, w szczególności wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD. Trybunał akcentując konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, podniósł jednocześnie, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71; ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie ŁWK – 56, pkt 58; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 36) [pkt 34].

W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie ŁWK – 56, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37) [pkt 35]. Natomiast stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w szóstej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38) [pkt 36].

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39) [pkt 37].

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40) [pkt 38].

W związku z tym sąd krajowy rozstrzygający kwestię, czy w danej sytuacji brak było czynności podlegającej opodatkowaniu, przed którym to sądem organ podatkowy powołuje się w szczególności na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury, powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie podważała sensu orzecznictwa przytoczonego w pkt 36 niniejszego wyroku i nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków (zob. ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 62; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 42) [pkt 40].

Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 63; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 43) [pkt 41].

Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach odnoszących do faktur nieodzwierciedlających rzeczywistości, mając na uwadze powołane wyżej orzecznictwo TSUE, wskazał na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż jak stwierdził TSUE - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (vide np. wyroki NSA z 13 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 775/13, z 27 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 711/13 i I FSK 712/13). Z ustaleń dokonanych w tej sprawie wynika, że ani skarżący, ani jego pracownicy nie mieli orientacji co do osób, które w imieniu wystawców faktur roboty uwidocznione w tych fakturach miały wykonywać. Skarżący miał znikomą wiedzę co do wystawców tych faktur, mimo, że faktury opiewały na wysokie kwoty. Te okoliczności jak również płatność każdorazowo gotówką, a w przypadku dostawy towarów do rąk niezidentyfikowanego kierowcy, jak słusznie przyjęto w tej sprawie świadczą o tym, że skarżący mógł co najmniej przewidywać, że transakcje te stanowią nadużycie. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do niewłaściwego zastosowania wskazanych wyżej przepisów.

11. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.