Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1544/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16 j ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1535/14 w sprawie ze skargi E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi E. Sp. z o.o. S.K.A. w K.uchylił na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 3 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że do końca 2013 r. jako spółka osobowa nie była podatnikiem podatku dochodowego, gdyż podatnikami rozliczającymi podatek dochodowy od działalności gospodarczej spółki byli jej wspólnicy, czyli odpowiednio komplementariusz oraz akcjonariusze. Z dniem 31 grudnia 2013 r. zakończył się poprzedni rok obrotowy, a obecny rozpoczął się 1 stycznia 2014 r. i kończy się 31 grudnia 2014 r. Działalnością podstawową, z której spółka uzyskuje przychody jest wynajem nieruchomości, które wcześniej nabywa, a następnie przebudowuje, remontuje, modernizuje. Najemcą nieruchomości, co do zasady jest w całości spółka będąca operatorem hotelu. Spółka jest właścicielem trzech sąsiadujących ze sobą budynków wybudowanych na przełomie XIX i XX wieku. W latach 2005-2007 spółka kupiła dwa sąsiadujące budynki. Budynki 2 i 3 przed zakupem były używane głównie na cele mieszkaniowe przez okres około 100 lat.

Od dnia zakupu przez spółkę Budynków 2 i 3 były one jeszcze przez pewien okres używane zgodnie z przeznaczeniem. Następnie w 2011 r. spółka rozpoczęła proces przebudowy i rozbudowy Budynków 2 i 3, tak aby nadawały się one na wynajem dla spółki będącej operatorem hotelu. W celu połączenia ze sobą Budynków w jedną funkcjonalną całość wnioskodawca dobudował do nich oficyny boczne oraz tylną.

Budynki 2 i 3 wraz z dobudowanymi oficynami zostały ze sobą połączone korytarzami, posiadają wspólne instalacje i tylko jako całość są kompletne i zdatne do użytku oraz spełniają przepisy pożarowe, bhp i sanepidu.

W związku ze zdarzeniem przyszłym, jakim jest rozpoczęcie od 1 marca 2014r. najmu przez operatora hotelu powierzchni Budynków 2 i 3, spółka chce się upewnić, co do skutków podatkowych rozpoczęcia najmu tej powierzchni. Umowa zostanie zawarta na okres dłuższy niż 1 rok, a odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych i bilansowych ma dokonywać spółka.

Mając powyższe na uwadze, wnioskodawca powziął wątpliwość, czy wydatki na zakup, rozbudowę i przebudowę Budynków 2 i 3, w tym rozbudowę ich oficyny oraz koszty kredytu (odsetki) za okres do dnia przyjęcia środka trwałego do używania, należy traktować jako wydatek inwestycyjny podlegający amortyzacji w czasie nie krótszym niż 10 lat, natomiast odsetki naliczone i zapłacone po przyjęciu środków trwałych do używanie będą mogły być zaliczane bezpośrednio do kosztów podatkowych w momencie ich zapłaty?

Zdaniem spółki, Budynki 2 i 3 stanowią odrębne środki trwałe, gdyż zostały odrębnie zakupione jako odrębne budynki (nabywano je etapami), czyli w momencie nabycia spełniały definicję środka trwałego. Dobudowane oficyny stanowią rozbudowę Budynków 2 i 3, gdyż nie stanowią samodzielnych budynków w rozumieniu przepisów podatkowych, ponieważ nie spełniają one wymogu samodzielności i zdolności do samodzielnego wykorzystania. Oficyny te bowiem są funkcjonalnie połączone z Budynkami 2 i 3 tzn. są przyłączone korytarzami, instalacjami oraz nie mają samodzielnego głównego wejścia, a także dostępu do drogi publicznej.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 3 czerwca 2014 r. Minister Finansów za nieprawidłowe uznał stanowisko spółki w zakresie tezy, że Budynki 2 i 3 stanowią odrębne środki trwałe oraz ustalenia, czy wydatki na zakup, rozbudowę i przebudowę tych Budynków w tym rozbudowę ich o oficyny oraz koszty kredytu (odsetki) za okres do dnia przyjęcia środka trwałego do używania, należy traktować jako wydatek inwestycyjny podlegający amortyzacji w czasie nie krótszym niż 10 lat (z zastosowaniem indywidualnej stawki amortyzacyjnej).

Natomiast w zakresie ustalenia czy odsetki naliczone i zapłacone po przyjęciu środków trwałych do używania będą mogły być zaliczane bezpośrednio do kosztów podatkowych w momencie ich zapłaty jest prawidłowe.

Odwołując się do treści przepisów art. 16g ust. 1 pkt 1, art. 16g ust. 4 i art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p. organ wskazał, że metodę amortyzacji podatnik wybiera zatem przed rozpoczęciem amortyzacji poszczególnych środków trwałych i wybrana przez niego metoda nie może ulec zmianie przez cały okres amortyzacji danego środka trwałego. Przez wybór metody należy w szczególności rozumieć ustalenie m. in. okresu amortyzacji, a zatem stawki. W dalszej kolejności przypomniano, że w świetle art. 16j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5%, okres ich amortyzacji wynosi 40 lat.

Minister Finansów stwierdził, że dla możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej w odniesieniu do nabytego budynku niemieszkalnego, konieczne jest by składnik ten był po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez wnioskodawcę, oraz był uprzednio używany. W związku z tym stwierdzono, że stanowisko spółki, dotyczące sposobu dokonywania amortyzacji jest nieprawidłowe, bowiem, jak wcześniej wskazano, w wyniku przeprowadzonej przez nią inwestycji, doszło do wytworzenia nowego środka trwałego, a w związku z tym, nie zostaną spełnione przesłanki uprawniające spółkę do dokonywania amortyzacji na zasadach wskazanych w art. 16j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę, w której zarzuciła naruszenie:

- art. 16a ust. 1, art.16j ust. 1 pkt 4 oraz art. 16g ust. 4 oraz 13 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że doszło do powstania nowego środka trwałego, przez co nie jest możliwe stosowanie indywidualnych stawek amortyzacyjnych,

- art. 14h w zw. z 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu wskazano m.in., że nie podając żadnego uzasadnienia merytorycznego lub prawnego organ podatkowy uznał, że doszło do likwidacji dwóch istniejących środków trwałych, czyli zakupionych i wynajmowanych przez wnioskodawcę Budynków 2 i 3 i w wyniku czego powstał nowy jeden środek trwały.

W ocenie skarżącej spółki organ podatkowy zignorował całkowicie przedstawioną w stanie faktycznym okoliczność, że w latach; 2005 - 2007 do 2011 r. wnioskodawca uzyskiwał przychody z tytułu wynajmowania Budynków 2 i 3 oraz wiązał go obowiązek udostępniania lokali (mieszkalnych/ usługowych) dotychczasowym najemcom.

Zdaniem spółki, fakt, że pomiędzy Budynkami 2 i 3 przebito drzwi, wykonano nową infrastrukturę techniczną (sieć ogrzewania, elektryczna, internetowa), a do drogi publicznej prowadzi jeden dojazd nie oznacza, że Budynki 2 i 3 straciły cechy odrębnych używanych środków trwałych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczył możliwości zastosowania przez skarżącą spółkę w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji, indywidualnej 10% stawki amortyzacyjnej na podstawie art. 16j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Sąd uznał, że organ nie podając w zasadzie żadnego uzasadnienia merytorycznego i prawnego uznał, że doszło do likwidacji dwóch istniejących środków trwałych tj. zakupionych i wynajmowanych przez spółkę Budynków 2 i 3 oraz powstania jednego środka trwałego. W ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji organ nie dokonał wnikliwej i pogłębionej oceny stanowiska skarżącej spółki z uwzględnieniem opisanego zdarzenia przyszłego. Przede wszystkim organ dochodząc do wyżej opisanej konstatacji, w ogóle nie rozważył, czy poniesione przez skarżącą spółkę nakłady inwestycyjne nie mogą być uznane za ulepszenie istniejących środków trwałych.

Zdaniem Sądu w wydanej interpretacji zabrakło oceny, czy prace inwestycyjne opisane w zdarzeniu przyszłym mieszczą się, bądź nie mieszczą się w przedstawionym wyżej rozumieniu ulepszenia środka trwałego. W ocenie Sądu pierwszej instancji, ostateczna konkluzja wynikająca z zaskarżonej interpretacji nie poparta szerszą argumentacją nie może być przyjęta za wystarczającą do uznania, że Minister Finansów zrealizował obowiązek wynikający z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 16j ust. 1 pkt 4, art. 15 ust. 1 i ust. 6 (w zw. z art. 16 i art. 16a - 16m), art. 16d ust. 2 oraz 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w świetle opisanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji zdarzenia przyszłego, Budynki 2 i 3 stanowią odrębne środki trwałe, a wydatki na zakup, rozbudowę i przebudowę tych budynków w tym rozbudowę ich o oficyny oraz koszty kredytu (odsetki) za okres do dnia przyjęcia środka trwałego do używania, należy traktować jako wydatek inwestycyjny podlegający amortyzacji w czasie nie krótszym niż 10 i zastosowaniem indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 146 §1 w związku z art.151 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji, w związku z bezpodstawnym zarzuceniem naruszenia przez Organ przepisu art.14c §1 i 2 Ordynacji podatkowej, gdyż Sąd błędnie uznał, że organ wydający zaskarżoną interpretację, który ma obowiązek w przypadku uznania stanowiska własnego Strony za nieprawidłowe dokonania szczegółowego, wyczerpującego przedstawienia argumentacji w uzasadnieniu, przedstawił lakoniczne uzasadnienie, niewyjaśniające znaczenia interpretowanych przepisów prawnych, gdy tymczasem uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawierało dokładną analizę przedmiotowych przepisów, jasno i zrozumiale wyjaśniało, dlaczego Organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi Skarżącego oraz zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Spór w niniejszej sprawie wiąże się z rozstrzygnięciem, czy wskazane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji okoliczności faktyczne pozwalają na zastosowanie przez skarżącą spółkę indywidualnej 10% stawki amortyzacyjnej na podstawie art. 16j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Zgodnie z tym przepisem podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Przewidziana w art. 16j u.p.d.o.p. możliwość stosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych dotyczy zatem środków trwałych o obniżonej wartości użytkowej (środki trwałe używane), a także środków trwałych, na które podatnik poniósł nakłady inwestycyjne o charakterze ulepszeniowym przed ich przyjęciem do używania (środki trwałe ulepszone). Zastosowanie indywidualnych stawek amortyzacyjnych umożliwia szybsze – w porównaniu do innych metod i form amortyzacji – zamortyzowanie danego środka trwałego (por. R. Pęk [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, A. Wrzesinska-Nowacka, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2013, Wrocław 2013, s. 912). Jak wynika z przytoczonego przepisu, indywidualne stawki amortyzacji mogą zostać zastosowane przez podatnika tylko w przypadku łącznego spełnienia dwóch warunków:

1) środki trwałe musza być po raz pierwszy wprowadzone do ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych danego podatnika;

2) środki te muszą spełniać kryteria używanych lub ulepszonych.

Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 16j ust. 1 u.p.d.o.p. funktorem alternatywy nierozłącznej "lub" oznacza, że warunek, o którym mowa w pkt 2 można uznać za ziszczony zarówno w przypadku, gdy do ewidencji wprowadzane są po raz pierwszy środki trwałe używane; środki trwałe ulepszone, jak też środki używane, które jednocześnie zostały ulepszone. Sposób redakcji art. 16j ust. 1 in initio wskazuje, że zakresem tego przepisu objęte są te środki trwałe (w rozpatrywanym przypadku budynki niemieszkalne), które były używane lub zostały ulepszone przed wprowadzeniem do ewidencji danego podatnika.

W rozpatrywanej sprawie spór ogniskuje się wokół kwestii, czy w związku z dokonanymi przez Spółkę działaniami inwestycyjnymi doszło w istocie do wytworzenia nowego środka trwałego, tj. jednego budynku (stanowisko organu), czy też zrealizowany przez Spółkę w latach 2011 – 2014 proces przebudowy Budynków 2 i 3 nie pozbawił ich cech odrębnych środków trwałych, które zostały rozbudowane (pogląd prezentowany przez Spółkę).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę jest zdania, że regulowane art. 16j u.p.d.o.p. indywidualnie ustalane stawki amortyzacyjne nie mają zastosowania do środków trwałych, które podatnik sam wytworzył. Czym innym jest bowiem wytworzenie środka trwałego, czym innym ulepszenie środka w rozumieniu art. 16j ust. 1 u.p.d.o.p.

Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego wyżej spornego problemu ma odpowiedź na pytanie, w jakich przypadkach możemy mówić o ulepszeniu środka trwałego, a jaki zakres prac inwestycyjnych wskazywać winien na wytworzenie nowego środka trwałego. Jakie wreszcie kryteria winien spełniać budynek niemieszkalny, by można go było zaliczyć do kategorii używanych w rozumieniu art. 16j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów stanowisko, że w wyniku przeprowadzonej przez podatnika inwestycji doszło do wytworzenia budynku stanowiącego jeden środek trwały wyprowadził z następujących okoliczności stanu faktycznego: "Spółka przebudowała zgodnie z pozwoleniem na budowę Budynki 2 i 3 przystosowując je do najmu tak, aby operator hotelu mógł prowadzić tam usługi hotelarskie. W celu połączenia ze sobą budynków w jedną funkcjonalną całość Wnioskodawca dobudował do nich oficyny boczne oraz tylną; Budynki 2 i 3 wraz z dobudowanymi oficynami zostały ze sobą połączone korytarzami, posiadają wspólne instalacje i tylko jako całość są kompletne i zdatne do użytku oraz spełniają przepisy pożarowe, bhp i sanepidu. Ponadto dobudowane oficyny nie mają osobnego dostępu do drogi, ani odrębnych głównych wejść"(s. 5 Interpretacji indywidualnej).

Organ zwrócił jednocześnie uwagę, że w odniesieniu do budynków (lokali), o których mowa w art. 16j pkt 4 u.p.d.o.p. nie mają zastosowania regulacje art. 16j ust. 2 i 3 definiujące pojęcia "środki trwałe używane" i "środki trwałe ulepszone" (w regulacjach tych brak odesłania do art. 16j ust. 1 pkt 4).

W punkcie wyjścia wypada przypomnieć, że interpretacja indywidualna co do zasady winna wyjaśniać sposób rozumienia wskazanego we wniosku przepisu podatkowego (najczęściej prawa materialnego), w kontekście przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego, ewentualnie rozstrzygać kwestię stosowania takiego przepisu w konkretnych realiach faktycznych. Okoliczności przywoływane we wniosku stanowią stan faktyczny zamknięty, który może być uzupełniony tylko w przypadku wezwania do tego przez organ w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. (jeżeli stan faktyczny sformułowany we wniosku nie pozwala na udzielenie odpowiedzi na zadane pytanie). Istotnego zatem znaczenia nabiera uzasadnienie prawne wydanej interpretacji, obowiązek sporządzenia którego wynika wprost z art. 14c § 1 zd. 1 O.p. Stosownie do art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawny. Uzasadnienie to winno być na tyle szczegółowe, by wynikało z niego, że organ wszechstronnie ocenił wszystkie istotne w sprawie aspekty prawne, w kontekście przedstawionego stanu faktycznego oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Wywody prawne uzasadnienia winny wykazać w sposób jednoznaczny, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Nie ulega przy tym wątpliwości, że w uzasadnieniu indywidualnej interpretacji organ winien wyjaśnić znaczenie poszczególnych zwrotów legislacyjnych użytych w przepisach poddanych interpretacji.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Krakowie, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazanych wyżej kryteriów nie spełnia, a zatem została ona wydana z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 O.p. Organ interpretujący nie przeprowadził bowiem kluczowych w sprawie rozważań, dotyczących rozróżnienia pojęć "wytworzenie" i "ulepszenie" środka trwałego, a także pojęcia budynku używanego w rozumieniu art. 16j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzestając jedynie na stwierdzeniu, że definicje tych pojęć, zawarte w art. 16j ust. 2 i 3 nie mają zastosowania do regulacji art. 16j ust. 1 pkt 4. W ocenie NSA organ zasadnie natomiast dostrzegł, że na użytek interpretacji użytych w art. 16j ust. 1 pkt 4 pojęć środek trwały "używany" i "ulepszony" nie mogą znaleźć wykorzystania definicje zawarte w art. 16j ust. 2 i 3 (z uwagi na inne odesłanie). Z tych też względów pojęcie "używany" należy oceniać według reguł znaczeniowych języka potocznego. Odnoszone do budynku określenie "używany" oznacza tyle, co wykorzystywany w przeszłości. NSA zauważa natomiast, że do wyjaśnienia pojęcia "ulepszenie" winna zostać wykorzystana ogólna definicja zawarta w zdaniu 2 art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., w brzmieniu: "Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji".

Aby zatem uznać określone wydatki za poniesione na ulepszenie środka trwałego, należy najpierw ustalić, czy zabiegi (prace) wykonywane przy danym środku trwałym mogą być zakwalifikowane jako przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja. Podkreślenia przy tym wymaga, że powołany katalog ulepszeń jest katalogiem zamkniętym (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2622/12).

W taką koncepcję ulepszenia wpisuje się definicja skonstruowana przez Sąd pierwszej instancji, w opinii którego "pod pojęciem ulepszenia, o którym mowa w art. 16j ust. 1 w związku z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. należy rozumieć: 1. przebudowę środka trwałego tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych, 2. adaptację środka trwałego tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie go do wykorzystania go do innych celów niż jego pierwotne przeznaczenie, albo nadaniu mu nowych cech użytkowych, 3. rozbudowę środka trwałego tj. wykonanie prac, które powodują powiększenie środka trwałego, 4. modernizację tj. unowocześnienie środka trwałego, 5. rekonstrukcję tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego stanu poprzedniego". Zakres prac ulepszeniowych wyrażać się więc może zmianą dotychczasowej funkcji środka trwałego, zmianą jego standardu i przeznaczenia, w tym przystosowania go do potrzeb wynikających z danego rodzaju działalności gospodarczej.

Takich rozważań dotyczących rozróżnienia pojęć ulepszenia i wytworzenia brak w zaskarżonej interpretacji. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, w wydanej interpretacji zabrakło też oceny, czy prace inwestycyjne opisane we wniosku mieszczą się w określonym rozumieniu ulepszenia środka trwałego. Ewentualną odrębność budynków 2 oraz 3 może również potwierdzać prawne wyodrębnienie działek gruntu, na których są one położone. Jeżeli bowiem nieruchomości te zostały objęte różnymi księgami wieczystymi, albo wprawdzie uregulowane zostały w jednej księdze wieczystej, lecz położone są na wyodrębnionych ewidencyjnie działkach gruntu, mogą co do zasady stanowić przedmiot niezależnego obrotu handlowego. Rozważyć zatem należy, czy opis stanu faktycznego zawarty we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji jest kompletny, czy nie należy go uzupełnić w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Podobne wątpliwości, co do kompletności stanu faktycznego dotyczą również innej kwestii. Spółka we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podała m.in., że budynki 2 i 3 kupiła w latach 2005-2007. Spółka po nabyciu uzyskiwała "częściowo" przychody z tych budynków w postaci czynszu z najmu (s. 2 wniosku). Proces inwestycyjny dotyczący tych budynków rozpoczął się w 2011 r. zgodnie z uzyskanym pozwoleniem na budowę, a zakończył w 2014 r. Jednocześnie po informacji, że budynki 2 i 3 zostały wybudowane na przełomie XIX i XX w. i oddane do używania ok. 100 lat przed nabyciem, Spółka wskazała, że "Budynki te nigdy wcześniej nie były środkami trwałymi Spółki, zatem trafią do ewidencji środków trwałych po raz pierwszy, co jest warunkiem stosowania indywidualnych stawek amortyzacji" (s. 5 wniosku). W świetle przywołanej treści wniosku nie do końca jest jasne dlaczego spółka nie ujęła budynków 2 i 3 w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych bezpośrednio po ich zakupie, odstępując tym samym od stosowania art. 16e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Sąd pierwszej instancji nie dokonał rozstrzygnięcia, czy w sprawie znajduje zastosowanie regulacja art. 16j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., słusznie wywodząc, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie wyjaśniało kluczowego problemu dlaczego zdaniem organu doszło do likwidacji istniejących środków trwałych (tj. zakupionych i wynajmowanych budynków 2 i 3) oraz powstania jednego środka trwałego. W ocenie NSA, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnienie pojęcia "ulepszenie" w rozumieniu art. 16j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jest prawidłowe, na co już wcześniej zwrócono uwagę. Wbrew zatem twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 16j pkt 4 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, jak również wiązanych z tym przepisem przez skarżącą Spółkę innych regulacji prawa materialnego. Zasadnie eksponując to, że uzasadnienie wydanej interpretacji nie odpowiada wzorcowi formalnemu określonemu w przepisach art. 14c § 1 i 2 O.p., WSA w Krakowie nie uchybił również i tej regulacji. W konsekwencji prawidłowo zastosował art. 146 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania) "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności". Aktualność zachowują zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i adresowane do organu interpretującego wskazania co do dalszego postępowania (s. 14 uzasadnienia). Zdaniem rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego ocena ta powinna zostać pogłębiona także o rozważania dokonane w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Organ zważyć przy tym winien, czy w świetle uwag sądu kasacyjnego, stan faktyczny podany przez stronę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji pozwala na zajęcie stanowiska odnośnie sformułowanego w tym wniosku pytania.

Mając do wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 205 § 2 oraz z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.