Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 654/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 197 § 1, art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Joanna Gregorczyk - Drozda Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi S. K. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2019 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 15.806 (piętnaście tysięcy osiemset sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania S. K. i M. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] 2018 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok oraz wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2013 roku uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji

- w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 rok za miesiące od stycznia do listopada 2013 roku w łącznej kwocie 28.944,00 zł, i w tej części umorzył postępowanie w sprawie,

- w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 rok za miesiąc grudzień 2013 roku w kwocie 1.574,00 zł i określił wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 rok za miesiąc grudzień 2013 roku w kwocie 1.064,00 zł,

-w pozostałym zakresie, tj. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie

499.526,00 zł, utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że w 2013 roku podatnik prowadził działalność gospodarczą w firmie F.H.U. "A" z siedzibą Z. 28. Przedmiotem prowadzonej działalności była hurtowa sprzedaż warzyw, usługi magazynowania i przeróbki warzyw, usługi magazynowania i logistyki towarów z Niemiec. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzona była podatkowa księga przychodów i rozchodów.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 01.01-31.12.2013 r. ujawniono nieprawidłowości, mające wpływ na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok.

W oparciu o art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...] 2016 r. wydał decyzję, na mocy której uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia [...] 2016 r. i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] 2018r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 w kwocie 499.526,00 zł oraz wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2013 roku w łącznej kwocie 30.518,00 zł.

W decyzji z dnia [...] 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia stwierdzając, że bieg terminu przedawnienia w odniesieniu do odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do listopada 2013 roku upłynął z końcem 2018 roku, o ile nie wystąpiła przerwa lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Organ I instancji, pismem z dnia 16 listopada 2018 r. poinformował, że "w dniu 14.11.2018r. zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nieostatecznej z dnia 12.04.2018r. w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę liczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego za 2013 r., tj. 23.04.2014r. od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2013r.: od stycznia do listopada 2013r. w łącznej kwocie 28.944,00 zł, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności wygasło w całości w wyniku zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług, wynikającego z deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2018r., złożonej w dniu 25.09.2018r. zgodnie z art. 59 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie wystąpiły zatem okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. "

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, że skoro w zakresie ww. odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do listopada 2013 roku nie doszło do przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to zobowiązanie to uległo przedawnieniu i postępowanie w tym zakresie należało umorzyć.

W pozostałym zakresie, tj. odsetek od zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc grudzień 2013 roku (termin przedawnienia, na podstawie art. 70 § 1 w zw. z art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej upływał 31 grudnia 2019 r.) oraz zobowiązania podatkowego w tym podatku za 2013 rok (upływ terminu przedawnienia należy wiązać z datą 31.12.2019r.), sprawa mogła stanowić przedmiot merytorycznego rozstrzygnięcia

Przechodząc do meritum organ zauważył, że w zeznaniu rocznym za 2013 rok z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej podatnik wykazał przychody do opodatkowania w kwocie 10.548.220,62 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 10.534.315,60 zł i dochód w kwocie 13.905,02 zł.

W toku prowadzonego przez organ I instancji postępowania stwierdzono nieprawidłowości zarówno w zakresie zadeklarowanych przez stronę przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów i dochodu wykazanych w ww. zeznaniu, tj.:

1) zaniżenie przychodów do opodatkowania o kwotę 1.612.968,93 zł netto, poprzez niezaewidencjonowanie całej sprzedaży warzyw,

2) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 12.457,19 zł, tj.:

- 1.500,00 zł, poprzez podwójne zaksięgowanie faktury VAT,

- 325,20 zł, poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku na nabycie paliwa do pojazdu nie będącego własnością podatnika,

- 9.301,99 zł, poprzez zaewidencjonowanie faktur VAT dotyczących gospodarstwa rolnego,

- 130,00 zł, poprzez zaewidencjonowanie opłat dotyczących gospodarstwa rolnego,

- 1.200,00 zł, poprzez zaewidencjonowanie wydatków związanych z prowadzeniem usług księgowych dla gospodarstwa rolnego.

Dokonując analizy ustaleń w zakresie warzyw przekazanych do działalności gospodarczej z gospodarstwa rolnego podatnika organ odwoławczy wskazał, że w toku prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że w 2013 roku strona prowadziła własne gospodarstwo rolne położone w obrębie miejscowości Z., gmina G. o powierzchni gruntów rolnych 10,61 ha oraz w obrębie miejscowości R., gmina W. o powierzchni 8,17 ha. Tym samym podatnik posiadał łącznie 18,78 ha powierzchni gruntów rolnych. Z tytułu prowadzenia własnego gospodarstwa rolnego był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Plony rolne z własnego gospodarstwa rolnego przekazywał do prowadzonej działalności gospodarczej i w jej ramach dokonywał sprzedaży. W 2013 roku dotyczy to ponad 800 ton i prawie 50 tysięcy warzyw, tj.: kapusty białej młodej - 102.280 kg i 10.680 szt., kapusty pekińskiej - 199.005 kg, kapusty czerwonej - 28.000 kg, selera korzeń - 356.710 kg, buraczka czerwonego - 71.300 kg, kalafiora - 27.170 szt., pietruszki korzeń - 42.780 kg, brokuła - 12.000 szt., czyli łącznie 800.075 kg i 49.850 szt.

Jako potwierdzenie przekazania warzyw z gospodarstwa rolnego do działalności gospodarczej podatnik wystawiał faktury VAT. W tabeli organ I instancji zestawił wszystkie faktury VAT zgromadzone w prowadzonym postępowaniu, które dotyczyły warzyw pochodzących z gospodarstwa rolnego strony. Łączna wartość netto tych faktur VAT to kwota 1.193.822,00 zł. W tabeli zostały zawarte po dwie faktury VAT o numerach 19/2013 i 20/2013 z różnych dat (odpowiednio z czerwca i września 2013 roku), w różnych kwotach netto i dotyczące przekazania innych warzyw. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnik zaewidencjonował po jednej z faktur VAT wystawionych we wrześniu 2013 roku na niższe kwoty i dotyczących dostaw selera. Wobec powyższego zasadnie organ I instancji uznał w kosztach uzyskania przychodów 2013 roku wydatki wynikające z ww. faktur VAT, które zostały przez stronę zaewidencjonowane w księdze podatkowej a nie uznał z tych niezaewidencjonowanych.

Na podstawie zaleceń wskazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] 2016 r., uchylającej pierwotną decyzję i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia, organ I instancji, poza oceną przedmiotowych faktur VAT pod względem formalno-prawnym, przeprowadził czynności wyjaśniające w zakresie zbadania zdolności produkcyjnych gospodarstwa rolnego i dokonania weryfikacji cen, po których warzywa zostały przekazane, czyli spełnienia wymaganego kryterium rynkowości.

W zakresie zdolności produkcyjnych organ badał, czy ilości poszczególnych warzyw wskazanych na przedmiotowych fakturach VAT podatnik mógł uprawiać we własnym gospodarstwie rolnym i tym samym przekazać na cele działalności gospodarczej. Do tego organ I instancji przeanalizował wielkość powierzchni gruntów rolnych jaką dysponował w roku 2012 i 2013 oraz wydajność z 1 ha poszczególnych warzyw wedle fachowych stron internetowych. Na podstawie wniosków strony o płatności obszarowe złożonych do ARiMR za lata 2012-2013 organ I instancji ustalił, że w 2012 roku pod uprawę warzyw podatnik miał do dyspozycji grunty orne o powierzchni 12,52 ha, a w 2013 roku - 4,33 ha. Poza tym organ I instancji ustalił wielkości plonów z 1 ha dla poszczególnych warzyw.

Biorąc pod uwagę powyższe dane oraz podany przez stronę podział gruntów ornych pod uprawy poszczególnych warzyw organ I instancji stwierdził, że wskazane wielkości płodów rolnych mogły pochodzić/pochodziły z upraw podatnika. Organ ocenił też, że wskazane przez podatnika ceny wypełniają znamiona rynkowości.

W świetle powyższego – zdaniem organu odwoławczego – zasadnie organ I instancji uznał w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika w 2013 roku działalności gospodarczej kwoty wydatków wynikające z przedmiotowych faktur VAT wystawionych przez niego w ramach gospodarstwa rolnego i zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów działalności gospodarczej. Poza tym słusznie organ I instancji stwierdził, że na tę okoliczność podatnik powinien był wystawiać dowody wewnętrzne, nie zaś faktury VAT.

Przechodząc do ustaleń w zakresie prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej organ drugiej instancji zauważył, że w 2013 roku podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży warzyw, usług magazynowania i przeróbki warzyw oraz usług magazynowania i logistyki towarów z Niemiec, rozliczając ją na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Przeprowadzona przez organ I instancji analiza prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz zgromadzonych dowodów wykazała, że w 2013 roku podatnik osiągnął wyższe przychody niż zadeklarował w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 za ten rok.

Po przeanalizowaniu ilości wybranych dziewięciu towarów/warzyw znajdujących się w remanencie początkowym, ich zakupu i sprzedaży, ilości pozostającej w remanencie końcowym oraz strat na podstawie przedstawionych protokołów strat i reklamacji/zwrotów sprzedaży, organ I instancji stwierdził, że w 2013 roku strona nie wykazała całej ich sprzedaży.

Do analizy organ I instancji przyjął warzywa: kapustę pekińską, buraka czerwonego, selera korzeń, cebulę, pietruszkę korzeń, seler z nacią, kalafior, kalafior zielony i brokuł.

Organ odwoławczy dokonał analizy stwierdzonych przez organ I instancji ww. niedoborów warzyw, ustalając ich udział w ogólnej ilości nabytych i sprzedanych poszczególnych warzyw w 2013 roku i stwierdził, że ustalone przez organ I instancji niedobory wynoszą od 2,19% (w przypadku brokuła) do aż 38,39% (w przypadku kalafiora zielonego) ilości nabytych poszczególnych warzyw. Poza kalafiorem zielonym wysoki udział (co najmniej dwucyfrowy) został ustalony dla selera korzeń, cebuli, buraka czerwonego i pietruszki korzeń. Natomiast w stosunku do ilości sprzedanych poszczególnych warzyw niedobory stanowią od 2,29% (w przypadku brokuła) do aż 62,32% (w przypadku kalafiora zielonego). Analogicznie wysokie udziały niedoborów dotyczą tych samych warzyw co w poprzednim zestawieniu.

W zakresie protokołów strat organ wskazał, że w toku postępowania podatnik przedstawił dziewięć takich protokołów. Z ich analizy wynika, że:

1) zostały sporządzone odpowiednio na ostatni dzień miesiąca stycznia, lutego, kwietnia, maja, czerwca, lipca, września, listopada i grudnia 2013 roku,

2) sporządzone w miesiącach od stycznia do listopada 2013 roku zawierają tylko pieczęć firmową, oznaczenie miejscowości, tytuł "Protokół strat na dzień poszczególne warzywa, ich cenę zakupu, ilość i wartość oraz wartość "Razem ...",

3) sporządzony w grudniu 2013 roku, poza informacjami opisanymi w punkcie 2, na odwrotnej stronie zawiera zapis "Towary szybko psujące uległy zepsuciu. K.",

4) sporządzony w lutym 2013 roku ma błędnie podsumowaną ogólną wartość strat - jest podana kwota 29.598,00 zł a powinno być 29.298,00 zł,

5) łączne straty w nich wykazane to 332.910 kg i 28.760 szt. warzyw o wartości 325.498,50 zł i dotyczą również innych warzyw, poza ww. dziewięcioma przyjętymi do analizy,

6) nie zawierają informacji kto stwierdził straty w warzywach, bo nie zawierają informacji o osobie/osobach (komisji), które dokonały weryfikacji warzyw i podjęły decyzję, że dane warzywa nie nadają się do sprzedaży, czy do obróbki, dzięki której możliwa byłaby ich sprzedaż,

7) nie zawierają żadnych informacji o przyczynach spisania danych warzyw na straty, nie ma opisu rodzaju ich zepsucia, czy uszkodzenia, tym samym nie ma uzasadnienia powodów uznania ich za warzywa, które nie mogą już stanowić towaru handlowego przeznaczonego do sprzedaży.

Ponadto z zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez stronę w 2013 roku wynika, że protokoły strat nie zostały w niej zaewidencjonowane.

Zdaniem organu na okoliczność ponoszenia strat/ubytków powinien zostać sporządzony protokół je dokumentujący, spełniający wymogi przewidziane dla dowodów księgowych w § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W protokole tym należy zamieścić m.in. datę zdarzenia, wykaz towarów handlowych do utylizacji, wycofania ze sprzedaży, ich ilość i wartość, przyczynę zaistniałego zdarzenia, łączną wartość strat w towarach oraz podpisy osób sporządzających protokół. Prawidłowo sporządzony protokół stanowi podstawę do dokonania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Organ podkreślił, że strata powstała w towarach handlowych może być kosztem podatkowym, jeżeli :

- utrata przydatności towarów handlowych do sprzedaży zgodnie z ich przeznaczeniem jest następstwem normalnej i racjonalnej działalności gospodarczej prowadzonej w danej branży,

- towary te utraciły swoje walory użytkowe nie wskutek niedbałości lub niedochowania należytej staranności przez przedsiębiorcę oraz

- strata została udokumentowana.

Natomiast w kosztach uzyskania przychodów nie można uwzględnić strat powstałych w towarach handlowych na skutek zaniedbania, niestaranności lub nieracjonalnego działania podatnika.

W dalszej części uzasadnienia organ zauważył, że w dniach, w których zostały spisane protokoły strat i tym samym określone w nich towary/warzywa utraciły walor towaru handlowego, przedmiotowe warzywa powinny zostać wystornowane z kolumny 10 "Zakup towarów handlowych i materiałów według cen zakupu" księgi podatkowej i zaewidencjonowane w kolumnie 13 "Pozostałe wydatki" tej księgi. W chwili bowiem stwierdzenia, że dane towary/warzywa nie nadają się do sprzedaży, przestają one być towarami handlowymi. Mogą ewentualnie stanowić inny wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Dane z przedstawionych protokołów strat stały się dla organu I instancji podstawa do uwzględnienia ich w ilościowym rozliczeniu warzyw w 2013 roku, jak również uznania wydatków na nabycie wykazanych w nich warzyw w kosztach uzyskania przychodów.

W odwołaniu podatnik wskazał, że wymienione w protokołach strat warzywa zostały zutylizowane. Nie określił jednak w jaki sposób i gdzie były one utylizowane. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. pismem z dnia 20 lipca 2018r. wezwał stronę do udzielenia informacji w jaki sposób/jakimi metodami odbywała się podnoszona w odwołaniu utylizacja i gdzie miała miejsce, wskazania podmiotów zewnętrznych, do których przekazywane były warzywa do utylizacji oraz przedłożenia dowodów potwierdzających tę utylizację.

Organ odwoławczy, biorąc pod uwagę wielkości posiadanych przez podatnika gruntów rolnych oraz oświadczenia jego i 10 innych rolników, przyjął wyjaśnienia, że utylizacja warzyw odbywała się w ramach gospodarstwa rolnego.

Natomiast w zakresie korekt sprzedaży wskazano, że wynikają one z reklamacji i zwrotów sprzedanych warzyw. W aktach sprawy znajdują się korekty faktur VAT wystawione przez stronę w 2013 roku w związku ze zwrotami warzyw od odbiorców oraz złożone wydruki wiadomości e-mail od odbiorców w sprawie tychże reklamacji wraz ze zdjęciami warzyw, których dotyczyły dane zwroty. W tym zakresie organ I instancji uznał, że zwrócone podatnikowi warzywa nie nadawały się już do dalszej sprzedaży, uznał je jako straty i odliczył od ogólnej ilości poszczególnych warzyw przeznaczonych do sprzedaży w 2013 roku.

Organ I instancji nie zbadał natomiast i nie wyjaśnił (nie ma takiej informacji w zaskarżonej decyzji), czy rzeczywiście warzywa, które wróciły do firmy strony nadawały się tylko do utylizacji, czy podlegały obróbce i zostały, chociażby w części, sprzedane. Ponadto organ I instancji nie podał, czy zwrócone warzywa nie zostały już uwzględnione w przedstawionych protokołach strat. Tym samym organ I instancji nie wyjaśnił dostatecznie, czy ilości warzyw wynikające z korekt sprzedaży powinny zostać odliczone od ich stanu ilościowego. Jest to tym bardziej istotna kwestia, ponieważ dotyczy ponad 16 ton i prawie 3 tysięcy sztuk warzyw.

Tym samym – zdaniem organu odwoławczego – nie znajdują uzasadnienia zarzuty strony dotyczące nieuznania ponoszonych strat w związku ze zwrotami towarów, ponieważ wszystkie warzywa, w przypadku których skorygowano sprzedaż, nie stanowią stwierdzonych przez organ I instancji niedoborów, bo zostały one uznane za straty i odliczone od ilości poszczególnych warzyw przeznaczonych do sprzedaży.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., bacząc na zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, określoną w art. 127 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz przepis art. 234 tej ustawy, przyjął przedstawione przez podatnika protokoły strat - za organem I instancji - za dowody stwierdzonych strat w towarach handlowych oraz, że zwrócone warzywa na podstawie korekt sprzedaży w ogóle nie nadawały się do dalszej sprzedaży, uznając je jako straty.

Organ odwoławczy dokonał natomiast analizy ilości strat w warzywach wynikających z ww. protokołów strat i korekt sprzedaży w odniesieniu do ogólnej ich nabytej ilości.

Z powyższej analizy wywiódł, że w zakresie siedmiu warzyw podatnik wykazał straty w protokołach strat oraz w przypadku pięciu warzyw miały miejsce reklamacje i zwroty warzyw wykazane w korektach faktur VAT sprzedaży. Ich udział w ogólnej ilości poszczególnych warzyw wynosi od 0% do 12,7%.

Zauważył też, że organ I instancji uwzględnił straty w łącznej ilości 308.451 kg i 22.383 sztuk warzyw, czyli ponad 308 ton i ponad 22 tysięcy sztuk.

Podkreślił przy tym, że organ I instancji uznał wszystkie straty i ubytki wykazane przez stronę w protokołach strat oraz wynikające ze zwrotów w związku z korektą sprzedaży.

Organ stwierdził, że z analizy przesłuchań podatnika przeprowadzonych odpowiednio w toku kontroli i w toku postępowania podatkowego wynika, że w zakresie ponoszonych strat w warzywach złożył on odmienne zeznania:

- w toku kontroli podatkowej zeznał, że warzywa w firmie były przechowywane przez jeden dzień, kilka dni a też zdarzało się, że nie był przechowywany w ogóle, bo towar ładowany był u rolnika i bezpośrednio wieziony do odbiorcy. W zakresie strat w warzywach zeznał, że w 2013 roku na te okoliczności były sporządzane protokoły strat, nie zostały one ujęte w podatkowej księdze i nie wie dlaczego. Opisał wszystkie rodzaje ponoszonych strat/ubytków i stwierdził, że sporządzone protokoły strat uwzględniają je wszystkie. Poza tym dwukrotnie zeznał, że innych strat i ubytków w towarach poza tymi wyszczególnionymi w protokołach strat nie ponosił, a także, że nie przeznaczał warzyw na cele prywatne, na cele marketingowe, gratisy, promocje, ani inne formy pozyskiwania klienta, jak również nie było zdarzeń losowych;

- po przyjęciu i uwzględnieniu przez organ I instancji w protokole kontroli przedstawionych przez stronę, niezaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, protokołów strat oraz stwierdzeniu przez ten organ niedoborów w warzywach, zmienił swoje stanowisko. W trakcie postępowania podatkowego - zdaniem podatnika - protokoły strat nie zawierały już wszystkich strat i ubytków. Wskazywał już, że jeśli protokoły strat były sporządzane to nie obrazowały wszystkich strat powstałych w wyniku obróbki towaru, jego mycia, pakowania, ponownego obierania i sortowania. Ogólnie opisał możliwe do zaistnienia straty i ubytki w warzywach. Nie wskazał natomiast konkretnych przykładów i nie umiał określić rzędu ich wielkości.

Zeznał także, że nie obniżał zapłaty rolnikom za towar niższej jakości. Warzywa od rolników były przywożone zapakowane, ale również luzem. Towar zapakowany musiał być zgodnie z wymogami firmy podatnika, czyli zachowana musiała być ilość i waga towaru, jak również z wymogami stawianymi przez odbiorcę i w takiej postaci, bez obróbki i przepakowywania, był przesyłany do odbiorcy. Oświadczył, że to on głównie brał udział przy sprawdzaniu jakości towaru dostarczanego przez rolników.

W zakresie przechowywania i transportu warzyw zeznał, że towary przechowywane są w chłodni, średnio przez około siedem dni. Towar podczas transportu zawsze był należycie zabezpieczony, ale mogą wystąpić sytuacje, gdzie to zabezpieczenie nie wystarczy. Oświadczył, że to on odpowiadał za zabezpieczenie towaru w samochodzie.

Odnośnie zwrotów z B zeznał, że zwroty mają miejsce i w 2013 roku też miały. Jeśli było to możliwe, po odpowiedniej obróbce we własnym zakresie, zwrócone warzywa były sprzedawane innemu odbiorcy. Nie pamiętał jednak konkretnego takiego przypadku. Na pytanie, czy zgodnie z zapisami umowy wyciągał konsekwencje wobec B odpowiedział, że ich nie stosuje, aby nie być wyeliminowanym przez tę firmę.

- również w odwołaniu strona argumentowała, że protokoły strat przedstawiają straty wynikające z utylizacji konkretnej partii towaru, który nie został sprzedany i uległ zepsuciu, nie obejmują zaś naturalnych ubytków.

Mając na uwadze zmienną w czasie argumentację i obecnie artykułowane zarzuty w zakresie strat i ubytków w warzywach oraz złożone wnioski dowodowe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., pismem z dnia 20 września 2018 r., wystąpił do Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi o udzielenie informacji, czy istnieją normy określone przepisami prawa lub normy utrwalone praktyką dotyczące:

- wysychania warzyw, z rozróżnieniem sposobu ich przechowywania, tj. kartonów, worków, palet, luzem, i miejsca przechowywania, tj. magazyn i chłodnia,

- szacunkowych strat i ubytków warzyw powstających w trakcie transportu,

w przypadku następujących warzyw: kapusty pekińskiej, buraka czerwonego, selera, cebuli, pietruszki, selera naciowego, kalafiora, kalafiora zielonego i brokułu.

Natomiast, postanowieniem z dnia [...] .2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. odmówił wystąpienia do B Sp. z o.o. o wskazane informacje stwierdzając, że w aktach sprawy znajduje się obszerny materiał dowodowy dotyczący współpracy podatnika z tą firmą a z jego analizy jednoznacznie wynika, że zawiera on informacje, o pozyskanie których wnosi.

W konsekwencji informacji uzyskanych od Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi Departamentu Rynków Rolnych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., pismami z dnia 19 października 2018 r., wystąpił do:

- Instytutu Ogrodnictwa w Skierniewicach, Zakładu Przechowalnictwa i Przetwórstwa Owoców i Warzyw,

- Szkoły Głównej Gospodarstwa Wiejskiego w Warszawie,

- Uniwersytetu Przyrodniczego w Lublinie,

- Uniwersytetu Przyrodniczego w Poznaniu,

o przesłanie informacji w zakresie wskazania wielkości ubytków naturalnych powstających w warzywach podczas ich przechowywania i transportu w firmie zajmującej się skupem i sprzedażą warzyw takich jak: kapusta pekińska, burak czerwony, seler korzeń, cebula, pietruszka korzeń, seler z nacią, kalafior, kalafior zielony i brokuły. Organ odwoławczy w ww. pismach podał procentowy udział strat wynikających z protokołów strat i ze zwrotów do ogólnych nabytych ilości poszczególnych warzyw oraz zacytował zeznania strony w zakresie strat w towarach handlowych. Organ odwoławczy poprosił o wskazanie, poza uwzględnionymi, wielkości ubytków naturalnych w ww. warzywach.

W aktach sprawy znajduje się również pismo [...] Wojewódzkiego Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych z dnia 08 maja 2017r., w którym podano, że:

- brak jest norm określających wysychanie warzyw z rozróżnieniem sposobu ich przechowywania (kartony, worki), jak również miejsca przechowywania (magazyn, chłodnia),

- brak jest dokumentów normalizujących straty i ubytki warzyw w trakcie transportu.

Z analizy informacji otrzymanych od ww. ośrodków szkoleniowych oraz ww. pisma Łódzkiego Wojewódzkiego Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych w zakresie powstających strat i ubytków w warzywach wynika, że:

- przepisy prawa nie określają norm dotyczących ubytków w warzywach podczas ich przechowywania i transportowania,

- nie ma wyraźnego oddzielenia strat od ubytków,

- straty i ubytki zależą od jakości warzyw, które są przechowywane i transportowane,

- istotny jest czas pozostawania warzyw w handlu/w obrocie,

- ważne są warunki, czyli temperatura i wilgotność powietrza w czasie przechowywania i transportowania warzywa,

- bez posiadania dokładnych danych co do jakości warzyw przyjmowanych do obrotu, czasu przechowywania oraz warunków w jakich warzywa były składowane i przewożone nie jest możliwe ustalenie możliwych poniesionych strat i ubytków warzyw.

W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie było celowe powołanie biegłego z uwagi na brak racjonalnych podstaw. Nie posiadałby on niezbędnych danych/materiału faktycznego do ustalenia strat i ubytków warzyw jakie miały miejsce w firmie strony w 2013 roku. Tym samym biegły nie byłby w stanie udzielić odpowiedzi na pytanie jakiej konkretnie wielkości straty i ubytki powstały w 2013 roku.

Organ odwoławczy zauważył przy tym, że dla zapewnienia przejrzystości rozliczeń podatnik powinien był prowadzić ilościową ewidencję warzyw przyjmowanych i wydawanych z magazynu. Dzięki niej na bieżąco miałby wiedzę o ilościowym ewidencyjnym stanie poszczególnych warzyw. W 2013 roku nie przeprowadzał również okresowych inwentaryzacji, które pozwoliłyby na bieżąco wychwycić występujące rozbieżności między stanem rzeczywistym a ewidencyjnym warzyw i ustalić rozmiar oraz przyczyny ewentualnych różnic.

Sporządzając spisy z natury na koniec danego miesiąca mógłby zawrzeć w nich nie tylko stan pełnowartościowych towarów handlowych, ale również ilości strat, odpadów i ubytków naturalnych.

Organ odwoławczy stwierdził, że jest świadomy tego, że podczas działalności handlowej powstają straty i ubytki w warzywach, jednak winny być one udokumentowane i dotyczyć racjonalnych ilości. Nie może być zaś tak, że każdy stwierdzony niedobór w towarze organy podatkowe uznają jako stratę, tym bardziej w obliczu tego, że wszystkie uprzednio deklarowane przez podatnika straty i ubytki (chociaż protokoły strat je dokumentujące zawierają uchybienia) zostały już uwzględnione przez organy podatkowe.

W kontekście powyższego organ wskazał, że na wielkość powstających strat i ubytków w warzywach bardzo istotny wpływ, co również podkreślił Instytut Ogrodnictwa w Skierniewicach, na stan warzyw nabywanych przez stronę od rolników i innych dostawców. Również podatnik podkreśla ubytek wagi powstający podczas oczyszczania i mycia nabytych warzyw. Argumentuje m.in., że w 2013 roku był początkującym przedsiębiorcą i dopiero budował swoją markę, w związku z czym, dla zapewnienia dostaw od odbiorców, przyjmował wszystkie warzywa, te o dobrej, jak i o gorszej jakości. To powodowało większe straty, związane z obróbką tych warzyw.

Organ I instancji, pismami z dni: 24.03.2016r., 30-31.03.2016r., 01.04.2016r. i 24.05.2016r., poprosił blisko stu dostawców strony (głównie rolników) o odpowiedź między innymi na pytania:

- czy sprzedawane warzywa były gotowe do dalszej odsprzedaży, tzn., czy były przez nich umyte, obrane, oczyszczone, popakowane itp., czy też robił to podatnik we własnym zakresie,

-jeśli zdarzało się, że raz warzywa były przygotowywane przez nich, a innym razem przez podatnika, to w jakim procencie.

Z odpowiedzi dostawców wynika, że większość nabywanych przez stronę warzyw była przygotowana do dalszej odsprzedaży, czyli obrana, jeśli to konieczne umyta i odpowiednio spakowana. Część dostawców wskazała na częściowe przygotowanie przez nich warzyw a kilku podało, że sprzedawali tylko brudne warzywa, które wymagały' odpowiedniego przygotowania do sprzedaży. Trzeba przy tym podkreślić, że dostawcy zaznaczali, iż w przypadku zawiezienia brudnych warzyw, najpierw były one myte i oczyszczane a dopiero wtedy były ważone i była wystawiana faktura VAT.

W zakresie obrotu warzywami, ich magazynowania i przygotowywania do sprzedaży oraz powstających w tym czasie strat i ubytków wypowiedzieli się Pana pracownicy.

Z analizy powyżej przedstawionych zeznań pracowników podatnika wynika, że:

1) odpowiedzialnym w firmie za przyjmowanie warzyw dobrej jakości był głównie podatnik, ale i niektórzy pracownicy,

2) warzywa były przyjmowane od dostawców zawsze po uprzednim sprawdzeniu ich jakości,

3) była weryfikowana jakość warzyw przyjmowanych od rolników, ale niekiedy zdarzały się w nich ubytki (głównie w warzywach weryfikowanych wyrywkowo),

4) mało było sytuacji, by warzywa przywożone przez rolnika były słabej jakości i by po umyciu nie spełniały norm,

5) w głównej mierze warzywa przez rolników były dostarczane już przygotowane,

6) przy standardowych dostawach warzywa nie wymagały obróbki,

7) w sytuacji braku towaru, czy wzrostu ich cen, co zdarzało się sporadycznie, przyjmowane były brudne warzywa, wymagające odpowiedniego przygotowania, o czym świadczą zeznania o sporadycznym korzystaniu z myjki do warzyw, głównie do mycia warzyw dostarczanych przez stronę z własnego gospodarstwa rolnego,

8) towar nieumyty był ,.kupowany z okładem wagowym. który ma pokryć ubytki powstałe w wyniku mycia",

9) warzywa były dostarczane przez rolników w ilościach zgodnych z zamówieniem, wielkości tych dostaw były uzależnione od wielkości dostaw do odbiorców,

10) obróbki wymagały głównie warzywa ze zwrotów z firmy B a zwroty te były najczęściej spowodowane złą jakością towaru lub jego nadmiarem,

11) zdarzało się, że towar zwrócony przez B był przez niego przyjmowany na następny dzień bez żadnej dodatkowej obróbki warzyw,

12) na obrabiany towar podatnik zawsze szukał odbiorców, aby go zbyć, czasami udało się go sprzedać nawet tego samego dnia do B, albo do innej firmy, czasami jednak jakaś część warzyw nie nadawała się do sprzedaży,

13) zostały opisane wymagania B co do określonych warzyw,

14) przy dostawach warzyw sprzedawanych na kilogramy istotna była waga całej skrzyni a nawet palety, a nie pojedynczych opakowań: kapusta pekińska 10 kilogramowe plastikowe skrzynki i 400 kilogramowe palety, seler 13 kilogramowe i pietruszka 10 kilogramowe plastikowe skrzynki,

15) przez B była ustalona rozpiętość wagowa poszczególnych warzyw, co pozwalało dopasować wagę warzyw w danej plastikowej skrzynce do wymaganej jej wagi,

16) warzywa były przechowywane w chłodni, a przewożone samochodami chłodniami, czyli w odpowiednich warunkach,

17) jeden z pracowników zeznał, że warzywa, w przypadku których po umyciu pojawiły się plamy (buraki czerwone), były zwracane rolnikom, którzy je dostarczyli, a drugi, że rzadko przywiezione warzywa były niskiej jakości i nie miały miejsca sytuacje, aby taki towar wracał do rolnika z powodu złej jakości,

18) w trakcie transportu ubytki zdarzały się tylko w przypadku kapusty twardej, tj. obtarcia.

W aktach sprawy znajdują się także cztery zapytania do podatników prowadzących firmy zajmujące się handlem warzywami o przesłanie informacji w temacie:

- czy w prowadzonej w zakresie: sprzedaży hurtowej warzyw i owoców działalności gospodarczej ponoszone są straty/ubytki w towarach handlowych - warzywach,

- wskazania procentowo ile wynoszą w roku straty w towarach handlowych z podziałem na poszczególne warzywa (kapusta pekińska, kapusta włoska, kapusta biała, kapusta biała młoda, kapusta czerwona, kapusta czerwona młoda, pietruszka, seler, marchew, burak czerwony, kalafior, kalafior zielony, brokuł, cebula, cebula czerwona, pory),

- wskazania z czego wynikają straty w warzywach i czym są spowodowane (psucie towarów, chłodnia, myjnia, oczyszczanie, obieranie, sortowanie, itp.), oraz odpowiedzi trzech z nich.

Z ww. pism wynika, że w przypadku jednej z firm warzywa nabywane i sprzedawane są jako półprodukt i u niej nie występują ubytki warzyw. Natomiast druga firma sprzedaje warzywa do zakładów przetwórczych i nie ponosi strat z tytułu mycia i przechowywania warzyw. Wskazane przez drugą firmę straty, takie jak spadki cen na rynku i problemy przy dostarczaniu warzyw do zakładów przetwórczych nie są kwestią sporną niniejszego rozstrzygnięcia, ponieważ podatnik dostarczał warzywa nie do zakładów przetwórczych a na zamówienie do sieci handlowej B.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., mając na uwadze argumentację strony w zakresie ponoszonych strat i ubytków w warzywach oraz zgromadzony w tym zakresie i przedstawiony powyżej materiał dowodowy, stwierdził, że inny obraz rzeczywistości wynika z opisu i wskazywanych przez podatnika okoliczności mających mieć miejsce w 2013 roku a zupełnie inny z pozyskanych informacji od dostawców - głównie rolników - oraz z zeznań jego pracowników.

W kontekście powyższego zgodzić się należy zarówno z organem I instancji, jak i z podatnikiem, że podczas prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na obrocie warzywami powstają straty i ubytki, w tym również ubytki naturalne. Warzywa są bowiem, jak wskazał Instytut Ogrodnictwa w Skierniewicach, "organizmami żywymi, w których zachodzą procesy biochemiczne, fizjologiczne i fizyczne, prowadzące do obniżania ich jakości i psucia".

Z argumentacji strony wynika jednak, że straty i ubytki w warzywach w jej firmie były olbrzymie, bo musiała nabywać brudne warzywa, dokonywać ich obróbki, przebierania i sortowania, co rodziło spore ubytki w wadze warzyw. Poza tym duże straty powstawały przy zwrotach warzyw z B i podczas transportu warzyw. Istotne znaczenie podatnik przyznaje utracie wagi przy pakowaniu warzyw do pojemników o określonej wadze i braku możliwości idealnego dopasowania ilości warzyw do danego pojemnika.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika natomiast – w ocenie organu odwoławczego, że jakość przyjmowanych w firmie podatnika warzyw była dokładnie sprawdzana i tylko w niektórych sytuacjach nie dało się jej dokładnie zweryfikować lub trzeba było, ze względu na małą podaż warzyw na rynku, przyjmować towar brudny, czy niższej jakości. Jednak w takich sytuacjach warzywa były najpierw oczyszczane a dopiero potem ważone, i ta waga stanowiła podstawę wystawienia faktury VAT lub były przyjmowane warzywa z niższa waga, aby uwzględnić utratę wagi podczas koniecznej obróbki.

Poza tym rolnicy dostarczali do firmy podatnika warzywa, zgodnie zamówieniem, czyli zgodnie z zapotrzebowaniem na nie. Podatnik również dokonywał dostaw do B na podstawie zamówień otrzymanych faksem. To pozwalało na bieżąco regulować ilość posiadanego towaru i nie było konieczności gromadzenia dużych ilości warzyw dla zapewnienia ciągłości dostaw dla odbiorców.

Mając na uwadze otrzymane informacje od Instytutu Ogrodnictwa w Skierniewicach oraz Uniwersytetu Przyrodniczego w Lublinie oraz że przyjmowany przez stronę dobrej jakości towar był przechowywany w odpowiednich warunkach - w chłodni w odpowiedniej temperaturze i wilgotności - i w odpowiednich warunkach przewożony - samochodami chłodniami – organ uznał, że straty i ubytki w warzywach nie powinny być duże.

W zakresie zwrotów warzyw z B zauważył natomiast, że pracownicy podatnika wskazali, iż warzywa te były sprzedawane innemu odbiorcy albo temu samemu po ewentualnej obróbce.

Organ odwoławczy nie zanegował przy tym możliwości wystąpienia strat przy zwrotach warzyw od odbiorcy. Zwrócił uwagę, iż organ I instancji, pomimo wyraźnego wskazywania przez podatnika, że towary ze zwrotów podlegały obróbce, wszystkie zwrócone towary uznał jako straty i z korzyścią dla niego odjął je z rozliczenia ilościowego poszczególnych warzyw.

Ponadto zdaniem organu z akt sprawy wynika, że przy warzywach sprzedawanych na sztuki, poza wymaganiami dotyczącymi ich wielkości, waga nie miała znaczenia a w przypadku warzyw sprzedawanych na kilogramy były one pakowane w duże 10-15 kilogramowe plastikowe skrzynki. Przy tak dużych skrzynkach oraz przy pojedynczych warzywach o różnej wadze - wbrew stanowisku strony - da się z dużą dokładnością dopasować wagę całej skrzynki. Oczywiście jakieś straty podczas pakowania warzyw mogą powstać, ale mając na względzie informacje uzyskane od rolników, że w większości to oni pakowali warzywa zgodnie z wymaganiami odbiorców strony oraz zeznania pracownika, że nie istotna była waga danego pudełka/skrzynki tylko waga całej palety, bo one były ważone a nie pojedyncze pudełka/skrzynki, można stwierdzić, że straty z tego tytułu nie mogły być znaczne.

W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, że każdy z przedstawionych przez stronę i uwzględnionych przez organ I instancji protokołów strat dotyczy bardzo dużej ilości warzyw, tj. sporządzony na dzień:

- 31.01.2013r.-29.090 kg,

- 28.02.2013r. -43.780 kg,

- 30.04.2013r. - 65.450 kg,

- 30.05.2013r. - 69.130 kg,

- 30.06.2013r. - 17.940 kg i 1.390 szt.,

- 30.07.2013r.- 14.780 szt.,

- 30.09.2013r. - 20.900 kg i 1.790 szt.,

- 30.11.2013r. - 23.960 kg i 6.600 szt.,

- 31.12.2013r. - 62.660 kg i 4.200 szt.

Wobec tego zauważył, że aby w danym dniu (dniu sporządzenia protokołu strat) odrzucić tyle warzyw/wyselekcjonować tak wiele strat w warzywach, czyli warzyw nie nadąjących się do sprzedaży, czy części warzyw powstałych w trakcie ich obróbki, trzeba przejrzeć/obrobić dużo większą ilość tych warzyw. Przykładowo, w protokole z dnia 30.05.2013r. wykazano aż 69.130 kg strat (26.770 kg kapusty pekińskiej, 21.500 kg selera korzeń, 9.930 kg cebuli, 7.820 kg kapusty czerwonej, 3.110 kg pietruszki). Natomiast w protokole z dnia 31.12.2013r. zostało wykazane 62.660 kg i 4.200 sztuk strat w warzywach (20.860 kg kapusty pekińskiej, 16.500 kg buraczka czerwonego, 14.000 kg pietruszki korzeń, 11.300 kg selera korzeń i 4.200 sztuk kapusty włoskiej).

Nieprawdopodobne jest, że w jednym dniu uległo zepsuciu tyle warzyw. Zdaniem organu odwoławczego, ww. protokoły strat nie mogły być więc spisywane w dniu zaistnienia danego zdarzenia. Z pewnością dotyczą one dłuższego okresu. Poza tym budzi też wątpliwości fakt, że wszystkie przedstawione przez stronę protokoły strat zostały sporządzone na ostatni lub przedostatni dzień danego miesiąca a nie były jednocześnie sporządzane spisy z natury.

Z analizy odwołania i pism składanych przez stronę w toku postępowania odwoławczego wynika, że zmierza do wykazania, iż cały stwierdzony przez organ I instancji niedobór warzyw to dalsze jeszcze straty i ubytki naturalne.

Mając jednak na względzie powyższe wywody, wskazania doświadczenia życiowego oraz racjonalność działania osób prowadzących działalność gospodarczą i zgromadzony materiał dowodowy, jako całkowicie odrealnione – zdaniem organu – jawi się, by podatnik pozwolił sobie na tak olbrzymie straty w warzywach.

Za nieprawdopodobne uznano, aby zostały poniesione tak duże straty w warzywach w 2013 roku, tym bardziej, że podatnik sam sprawdzał jakość przyjmowanych od rolników warzyw.

Mając na uwadze argumentację podatnika w zakresie ponoszonych strat i ubytków warzyw oraz zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy, organ odwoławczy stwierdził także, że organ I instancji dokonał prawidłowego rozliczenia ilościowego warzyw w 2013 roku i zasadnie stwierdził niedobory warzyw, z niego wynikające. Ustalenie bowiem niedoborów zostało oparte o ilości warzyw wynikające z dowodów nabycia i sprzedaży (faktury VAT) oraz remanentów: początkowy i końcowy. Poza tym podatnik nie przedstawił wiarygodnych dokumentów wyjaśniających ustalone różnice ilościowe.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do ustaleń dotyczących załączonych do odwołania dokumentów "Przyjęcia wewnętrzne", stwierdzając, że:

1) do odwołania podatnik załączył kilka dokumentów "Przyjęcie zewnętrzne", które mają stanowić podstawę do podważenia ustaleń organu I instancji dotyczących prowadzenia przez niego nierzetelnej podatkowej księgi przychodów i rozchodów,

2) budzi wątpliwości przekazanie akurat tylko tych niezbędnych dla strony argumentacji "Przyjęć zewnętrznych" oraz jednoczesna niemożność przekazania innych takich dokumentów rzekomo wystawianych w 2013 roku,

3) każdy z przekazanych dokumentów zawiera oznaczenie stron transakcji, datę i miejsce wystawienia (były wystawiane w miejscowościach: D. i G.), oznaczenie warzyw, jednostki ich miary, ilości, ceny i wartości netto,

4) dokumenty te to wydruki komputerowe, nie zawierające żadnych pieczęci, podpisów, czy adnotacji odręcznych,

5) na wszystkich przekazanych dokumentach "Przyjęcie zewnętrzne" podatnik jest automatycznie wpisany jako osoba odbierająca, nie ma na nich natomiast żadnego potwierdzenia przez podatnika przyjęcia danych warzyw,

6) w piśmie strona informuje, że przedmiotowe dokumenty były tworzone w programie SUBIEKT, który służył jako pomocnicze narzędzie do prowadzenia przyjęć i wydań magazynowych, a operacje wykonywane na tym programie nie odzwierciedlały poprawności i faktycznych ilości stanów magazynowych, a jednocześnie stwierdza, że wystawianie tych dokumentów w tym programie minimalizowało margines błędów,

7) w ww. piśmie podnosi, że program SUBIEKT stanowił jedynie pomoc i nie jest w stanie przedstawić wszystkich dokumentów "Przyjęcie zewnętrzne", gdyż w wielu przypadkach nie były one archiwizowane, co należałoby odczytać w ten sposób, że musiały zostać zarchiwizowane akurat tylko te przedłożone organowi odwoławczemu,

8) w piśmie, informując, że nie ma możliwości przedłożenia innych "Przyjęć zewnętrznych", deklaruje jednocześnie, iż będzie się starał ustosunkować do konkretnych wskazanych przypadków, co można zrozumieć tak, że jeśli organ wskaże inne nieprawidłowości to przedmiotowe dokumenty zostaną przekazane,

9) ważną kwestią jest to, że przedłożone dokumenty "Przyjęcie zewnętrzne" nie stanowiły części ewidencji podatkowej przekazanej podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie strony,

10) podatnik nie przedłożył wcześniej dokumentów, nie deklarował, że takowe w jego firmie były generowane. Faktem jest, że P. K. (magazynier) zeznał, że były wystawiane dokumenty PZ, ale trzeba zauważyć, iż pracę w firmie rozpoczął on od października 2013 roku, czyli w okresie którego dotyczą przedstawione dokumenty "Przyjęcie zewnętrzne" w firmie nie pracował,

11) trudno racjonalnie przyjąć, że będąc w posiadaniu tych dokumentów, na tyle dla wyjaśnienia stanu faktycznego istotnych, podatnik nie przedłożył ich na wcześniejszym etapie sprawy,

12) w przypadku faktur VAT wystawionych przez C występuje rozbieżność pomiędzy datami sprzedaży wskazanymi na tych fakturach VAT a datami dostaw warzyw wynikającymi z przedłożonych dokumentów "Przyjęcie zewnętrzne":

- z dnia 22 stycznia 2013 r. Nr [...] wpisana została data sprzedaży 22.01.2013r" a przekazany do niej dokument "Przyjęcie zewnętrzne" jest z dnia 16.01.2013 r.,

- z dnia 31 stycznia 2013r. Nr [...] wpisana została data sprzedaży 31.01.2013 r., a przekazane do niej dokumenty "Przyjęcie zewnętrzne" są z dnia 22.01.2013 r. i z dnia 24.01.2013 r.

Oceniając więc przedłożone "dokumenty" oraz fragmentaryczne a przy tym ogólnikowe wyjaśnienia strony w tej materii, organ stwierdził, że są to dokumenty prywatne, które korzystają jedynie z domniemania, iż osoby, które dokumenty przedłożyły/podpisały, składają oświadczenie o danej treści. Jednak dokument prywatny nie stanowi dowodu tego, co zostało w nim stwierdzone i podlega swobodnej ocenie organów podatkowych w świetle całokształtu materiału zgromadzonego w sprawie.

Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie dla braku przydania waloru wiarygodności ww. "Przyjęciom zewnętrznym" i mającym je potwierdzać wyjaśnieniom nie ma jedynego i decydującego znaczenia fakt ich złożenia przez Stronę, będącą żywo zainteresowaną korzystnym rozstrzygnięciem sprawy, czy też przez osoby pozostające ze Stroną w relacjach gospodarczych czy pracowniczych albowiem najistotniejsze są brak wytłumaczenia przez Stronę szeregu okoliczności oraz zasadnicze zastrzeżenia, jakie te "dokumenty" budzą w aspekcie sposobu i czasu ich powołania/formułowania, a zwłaszcza w aspekcie ich rzetelności w odtwarzaniu rzeczywistego stanu rzeczy, po skonfrontowaniu ich z całokształtem materiału dowodowego sprawy. Oświadczenia te charakteryzuje niejednokrotnie ogólnikowość, brak konkretnych, miarodajnych informacji z nich płynących, a istniejąca zbieżność w określonym (korzystnym dla sprawy) zakresie uzasadnia przyjęcie tezy o ukierunkowanej wybiórczości, świadczącej o dążeniu do poprawy sytuacji procesowej strony.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, że przekazane przy odwołaniu "Przyjęcia zewnętrzne" zostały sporządzone na potrzeby niniejszego postępowania a nie w 2013 roku podczas przyjęcia warzyw, czyli zdarzeń, które rzekomo mają dokumentować. "Dokumenty" te stanowią kolejny, dobitny przykład dopasowywania linii obrony i kreowania (nie zaś odtwarzania) stanu faktycznego sprawy w odpowiedzi na kierunek argumentacji organów podatkowych, w zależności od dokonywanych przez organ podatkowy ustaleń. Tym samym nie mogą one stanowić dowodów potwierdzających obrót warzywami w rozpatrywanej sprawie.

W świetle powyższych nieprawidłowości - stwierdzonych niedoborów sprzedaży dziewięciu warzyw na podstawie przeprowadzonej analizy ilościowej, w konsekwencji stwierdzonej niezaewidencjonowanej sprzedaży oraz sprzedaży warzyw: buraka czerwonego, pietruszki korzeń i cebuli w danych dniach stycznia 2013 roku pomimo braku ich posiadania w określonych ilościach organ I instancji na podstawie § 11 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów słusznie uznał prowadzona przez podatnika w 2013 roku księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną.

Biorąc zatem pod uwagę fakt niedopełnienia przez stronę obowiązku rzetelnego prowadzenia księgi podatkowej - prowadzenia jej w sposób nieodzwierciedlający rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji niemożność ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania w oparciu o zapisy w niej dokonane, organ odwoławczy przyjął, iż organ I instancji, opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym, prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy wykazując, iż istniały przesłanki do oszacowania przychodów z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w 2013 roku.

W celu ustalenia przychodu niezaewidencjonowanego organ I instancji przyjął rozliczenie ilościowe dziewięciu warzyw, które najpierw stanowiło podstawę stwierdzenia nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej w 2013 roku. Rozliczenie to zostało sporządzone z danych wynikających z przedstawionych przez stronę faktur VAT zakupu, sprzedaży i ich korekt, protokołów strat oraz remanentów: początkowego i końcowego.

Ceny sprzedaży ww. warzyw organ I instancji ustalił na podstawie cen sprzedaży netto poszczególnych warzyw wynikających z faktur VAT ich sprzedaży w 2013 roku. Organ najpierw wyliczył średnie miesięczne ceny sprzedaży netto dla poszczególnych ww. dziewięciu warzyw, zestawiając je w tabeli na stronie 107 zaskarżonej decyzji a następnie na ich podstawie ustalił średnie roczne ceny sprzedaży netto.

Organ I instancji, posiadając ilości poszczególnych dziewięciu warzyw, których nie wykazał Pan w sprzedaży w 2013 roku oraz średnie ceny sprzedaży ustali! niezaewidencjonowany przychód z ich sprzedaży.

Organ I instancji ustalił przychód niezaewidencjonowany z tytułu sprzedaży warzyw w 2013 roku w łącznej kwocie 1.612.968,93 zł.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., prawidłowo organ I instancji do ustalenia niezaewidencjonowanej sprzedaży przyjął indywidualną metodę oszacowania opartą wyłącznie na danych dotyczących działalności gospodarczej strony, pozyskanych w toku prowadzonego postępowania.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że prawidłowo organ I instancji ustalił przychód podatnika z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w 2013 roku w wysokości 12.161.189,55 zł jako sumę:

- przychód zeznany ze sprzedaży warzyw 10.260.729,42 zł,

- przychód oszacowany ze sprzedaży warzyw 1.612.968,93 zł,

- przychód zeznany ze sprzedaży usług 287.491,20 zł.

Z uwagi na stwierdzenie przedawnienia odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. organ odwoławczy ustalił na nowo odsetki od niewpłaconej w terminie zaliczki za grudzień 2013 roku w kwocie 1.064.00 zł i tym samym stwierdził, że organ I instancji zawyżył te odsetki o kwotę 510,00 zł.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2019 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

1. art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario w znaczeniu sensu largo, wskutek nieuwzględnienia i nierozstrzygnięcia powstałych na kanwie niniejszej sprawy wątpliwości na korzyść Podatnika, w zakresie możliwości powstania ubytków naturalnych w towarze handlowym Podatnika.

2. art. 197 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepowołanie biegłego na okoliczność możliwych do powstania ubytków naturalnych, pomimo iż w sprawie niezbędna jest wiedza specjalistyczna, co także wykazały odpowiedzi Instytucji i instytutów do których z zapytaniem zwrócił się Organ.

3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O .p. poprzez :

a) błędne uznanie, iż Skarżący osiągnął niezaewidencjonowany przychód, podczas gdy, Podatnik nie osiągnął niezaewidencjonowanego przychodu lecz wyłącznie straty związane z istotą i charakterem jego branży oraz właściwością warzyw, którymi handlował.

b) błędne ustalenie, iż przedmiotowe straty nie zostały zaewidencjonowanie w księdze przychodów i rozchodów Podatnika, podczas gdy wszystkie straty w momencie zakupu zostały zaliczone w koszty uzyskania przychodu, a więc de facto znalazły się w w/w księgach podatkowych.

c) błędne uznanie, pomimo braku specjalistycznej wiedzy w tym zakresie, że niemożliwe jest aby Podatnik osiągnął "aż tak wysokie" straty, podczas gdy charakter i istota branży oraz właściwości warzyw, jak i dowody z zeznań świadków, wyjaśnienia Strony wskazują, iż tak wysokie straty w działalności gospodarczej podatnika wystąpiły.

d) błędne uznanie, iż protokoły strat przedstawione przez Podatnika stanowią wszystkie osiągnięte przez niego straty, podczas gdy straty te były wyłącznie stratami wycinkowymi możliwymi do szczegółowego zaksięgowania, podczas gdy charakter pozostałych strat związanych z ubytkami naturalnymi nie pozwalał na tak precyzyjnie określenie strat, zaś te całościowo dopiero można było ująć pod koniec 2013 r. - co wykazywał w niniejszym postępowaniu Podatnik i co już uprzednio zostało zaliczone przez Podatnika w koszty uzyskania przychodu w momencie nabycia przedmiotowego towaru w postaci warzyw.

e) błędne uznanie, iż Podatnik zmienił swoje stanowisko w trakcie postępowania podatkowego, podczas gdy to było konsekwentne i spójne oraz jednoznacznie dążyło do wykazania pełnego obrazu poniesionych przez Podatnika strat.

f) błędne uznanie, iż z zeznań dostawców wynika jakoby Podatnik otrzymał niewadliwe warzywa o najwyższej jakości, podczas gdy tak daleko idących wniosków nie można w żadnym wypadku wyciągnąć od dostawców warzyw do Podatnika, oraz czemu przeczą także zasady doświadczenia życiowego.

g) niedokonanie analizy parowania warzyw, jako czynnika wpływającego na obniżenie się ich ogólnej masy, jak i konieczności oderwania i utylizacji części warzyw - z reguły liści - które zostały zainfekowane grzybem i zaczęły pleśnieć, lub które zaczęły gnić.

h) błędne ustalenie stanu faktycznego, w tym wskazanie, iż niemożliwe jest aby Podatnik osiągnął tak wysokie straty, pomimo, iż z odpowiedzi Szkoły Głównej Gospodarstwa Wiejskiego w Warszawie, Uniwersytetu Przyrodniczego w Lublinie, Instytutu Ogrodnictwa w Skierniewicach wynikało, iż takowe straty mogą mieć miejsce oraz zależą od ustalenia ściśle określonych warunków przechowywania warzyw, przez samego Podatnika, jak i jego dostawców, oraz od temperatury chłodni, atmosfery, gatunku i rodzaju warzywa. Tego zaś sprawdzenia zaniechał Organ przez co nie ustalił pełnego obrazu stanu faktycznego, jak i dopuścił się dowolnej oceny dowodów.

i) błędne uznanie, iż Strona posiadała możliwość dokładnego sprawdzenia każdego warzywa celem weryfikacji jego jakości oraz niewadliwości podczas gdy Podatnik zatrudniał w 2013 r. 3 pracowników, zaś dokonał łącznej sprzedaży części warzyw w ilości 6.161.169 kg oraz części w ilości 1.521.118 sztuk, co wskazuje, iż niemożliwe jest aby każdy z pracowników dokonał dokładnego zbadania i analizy każdego warzywa. Natomiast zatrudnienie większej ilości pracowników w w/w zakresie byłoby ekonomicznie nieuzasadnione oraz nie znajduje odzwierciedlenia w praktyce branżowej.

j) błędne uznanie, iż należy dla każdego rodzaju warzyw stosować tą samą miarę ich chodzenia, suszenia, składowania, przechowywania, transportu, powstania ubytków naturalnych, oraz innych chorób, w tym gnić i pleśnienia, przez co Organ błędnie wskazał na możliwość kategorycznego określenia, iż straty Podatnika były stratami zbyt wysokimi i nierealnymi, jak i na podstawie czego Organ dokonał oszacowania, podczas gdy Podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej musiał dążyć do stworzenia wszystkim magazynowanym warzywom jednolitych i uniwersalnych warunków, przez co jedne warzywa lepiej, a inne gorzej zniosły daną temperaturę chłodzenia i składowania, jak i co ostatecznie odzwierciedliło się także w poziomie nierównych w zakresie każdego z warzyw strat.

k) błędne uznanie, że okoliczność, iż Podatnik nabywał warzywa umyte wskazuje, iż stan warzyw musiał być dobrej jakości, zaś produkt niewadliwy, podczas gdy umycie warzyw sprawiało, że te szybciej się psuły, a więc wyższe było ryzyko, iż takowe warzywa ulegną zepsuciu, czego jednak nie można było zbytnio uniknąć z uwagi na właściwości towaru oraz wymagania odbiorców (przede wszystkim Bu).

I) błędne ustalenie, że Podatnik błędnie zaewidencjonował ilość posiadanego buraka czerwonego, pietruszki korzeń, cebuli i brokuła w styczniu 2013 r. i w konsekwencji dokonywał sprzedaży przedmiotowych warzyw podczas gdy chociaż w części nie miał ich na stanie magazynowym, oraz w ogóle nie odniesienie się w tym zakresie do argumentacji Podatnika, podczas gdy Strona dowodowo prawidłowo wykazała w trakcie postępowania, iż dokładnie posiadała odpowiednią ilość w/w warzyw na stanie oraz w tym zakresie posiadała odpowiednie dokumenty PZ. Niniejsze także potwierdziła odpowiedź na wezwanie A. F..

m) pominięcie przy orzekaniu okoliczności wynikających z pisma Podatnika skierowanego w dniu 26 czerwca 2017 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. w sprawie o sygn. akt [...] na okoliczność poniesionych przez Podatnika przykładowych strat, ich przyczyn, zakresu. Wskutek niniejszego Organ dopuścił się naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów oraz błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia.

n) błędne ustalenie, iż Podatnik mógł dokonywać niezaewidencjonowanej sprzedaży, pomimo niewykazania przez Organ podmiotów którzy byliby odbiorcami rzekomej niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów oraz którym Podatnik mógłby dokonać sprzedaży warzyw oraz pomimo iż w 2013 r. znakomitą większość odbiorców Podatnika stanowiły większe sieci handlowe i więksi odbiorcy, zaś zestawienie ilości sprzedanych towarów widniejących na fakturach VAT, z uwzględnieniem ilości strat Podatnika stanowi rzeczywisty obraz dokonanej przez Podatnika sprzedaży i poniesionych strat w ówczesnym okresie.

4. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O .p, poprzez niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, co do których Organ pozyskał informację, iż ci mogą posiadać wiedze co do wysokości strat Podatnika, i wyłączne poprzestanie na oparciu się na ich pisemnych oświadczeniach. W wyniku tego Organ pominął kolejne źródło dowodowe, które wskazywałoby na wysokość poniesionych przez Podatnika strat, ich przyczyn oraz zakresu.

5. art. 127 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania wskutek nieprzeprowadzenia odrębnego postępowania, w którym Sąd dokonały ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Zamiast tego Organ II instancji oparł się wyłącznie na postępowaniu dowodowym przeprowadzonym przez Organ I instancji, wyłącznie uzupełniwszy je w niewielkim i niezbyt merytorycznym zakresie.

6. art. 193 § 6 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie ksiąg rachunkowych podatnika za księgi nierzetelne, podczas gdy okoliczności stanu faktycznego wskazują, iż straty w takim zakresie na jakie wskazał Podatnik rzeczywiście wystąpiły, wskutek m.in. ubytków naturalnych warzyw, zeznań świadków, wyjaśnień Strony, opinii Instytutów i instytucji.

7. art. 23 § 2 pkt 2) w zw. z art. 23 § 5 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie i wadliwe dokonanie oszacowania wskutek nieokreślenia jaki sposób i metoda oszacowania stanowiły punkt wyjścia dla oszacowania dokonanego przez Organ. Ponadto, z uwagi na okoliczność, iż w ocenie Strony Organ podatkowy nie wykazał nierzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez Podatnika, nie powinien był dokonywać oszacowania. Zwłaszcza gdy okoliczności stanu faktycznego budzą tak daleko idące wątpliwości, które przez Organ nie zostały wyjaśnione. Ponadto, mając na uwadze wszystkie podniesione powyżej zarzuty Podatnik kwestionuje także wysokość oszacowanej podstawy opodatkowania zobowiązania podatkowego. W ocenie Podatnika niezrozumiałe jest skąd pomiędzy poszczególnymi wyliczeniami w niniejszej decyzji, a w decyzji uprzednio uchylonej wzięła się tak wysoka różnica, która znacznie zwiększyła kwotę jego zobowiązania podatkowego. Niniejsze w ocenie Podatnika budzi znaczne wątpliwości, zaś brak szczegółowych wyliczeń Organu w zaskarżonej decyzji w tym zakresie znacznie uniemożliwia weryfikację oszacowania oraz jej poprawności, a tym samym samego

8. art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p. poprzez zaniechanie wystąpienia do B Sp. z o.o. Sp. k. (adres: ..-... W., ul. A 6-10) o udzielenie Organowi pisemnej odpowiedzi co do zakresu wymaganych przez B norm jakościowych warzyw od swoich dostawców, jak również sporządzenia zestawienia zrealizowanych przez Podatnika dostaw, z uwzględnieniem i wyszczególnieniem ilości i przyczyn zgłaszanych przez B reklamacji, z podziałem na rodzaj towaru, jego wielkość i datę dostaw, jak również z uwzględnieniem wszystkich zgłoszonych przez B reklamacji towarów oraz ich przyczyn, na okoliczność ustalenia rzeczywistej wysokości strat osiągniętych przez Podatnika.

9. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nieuznanie możliwości zaliczenia przez Podatnika strat w środkach obrotowych w straty, a zarazem nieuznanie, iż straty spełniały warunki o których mowa w niniejszym przepisie, pomimo iż Podatnik wykazał oraz uzasadnił przyczyny powstania strat. Ponadto, niniejszy zarzut powinien być rozpatrywany łącznie z zarzutem nr 2, albowiem niepowołanie biegłego również przełożyło się na okoliczność prób stworzenia przez Organ podatkowy wrażenia jakoby Podatnik działał w sposób nierzetelny.

10. art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych, poprzez uznanie, iż księga przychodów i rozchodów Podatnika prowadzona jest w sposób uniemożliwiający ustalenie straty i podstawy opodatkowania, podczas gdy wszystkie straty zostały w księgach zaksięgowane w momencie ich zakupu oraz w konsekwencji wskazują na pełen zakres strat osiągniętych przez Podatnika w 2013 r.

11. § 12 ust. 3 pkt 2 w zw. z § 26 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r., w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poprzez wskazanie, iż Podatnik odpowiednio nie zaewidencjonował strat, oraz nie wykazał dowodami, iż takowe straty w rzeczywistości poniósł, podczas gdy straty te tkwią w istocie samej działalności gospodarczej, branży oraz właściwościach warzyw, jak i zostały wykazane w trakcie postępowania opiniami niezależnych instytucji i instytutów, zeznaniami świadków oraz wyjaśnieniami Stron oraz dokumentami, w tym z załączoną dokumentacją. To zaś stanowi pełnowartościowy dowód do wykazania, iż przedmiotowe straty rzeczywiście wystąpiły.

12. § 14 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r., w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poprzez wskazanie jakoby Podatnik powinien uwzględniać w księdze przychodów i rozchodów takie dokumenty - dowody, które zgodnie z niniejszym przepisem nie mogą stanowić elementu niniejszej księgi, albowiem nie są sklasyfikowane w katalogu wyłącznych okoliczności o których mowa w w/w przepisie.

13. § 2 w zw. z § 11 ust. 1 w zw. z § 12 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r., w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poprzez oczekiwanie od Podatnika dokonywania w księdze przychodów i rozchodów takich wpisów, które w swojej treści nie zostały przewidziane Rozporządzeniem, a w szczególności, których nie przewiduje wzór księgi przychodów i rozchodów stanowiący załącznik nr 1 do w/w Rozporządzenia. W ramach niniejszego podkreślić należy, iż księga ta nie przewiduje miejsca na wskazania co do uzasadniania przyczyn powstania ubytków, ich wielkości lub na protokoły likwidacyjne. W szczególności nie można uznać, iż do niniejszego mogłyby służyć kolumna 10 i 13 przedmiotowej księgi.

14. art. 54 § 1 pkt 3 i 7 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w tym nieokreślenie w treści decyzji podatkowej, czy wskutek czasu trwania postępowania podatkowego doszło do zawieszenia okresu naliczania odsetek, przez co samoobliczenie odsetek przez Podatnika staje się nadmiernie utrudnione, zaś decyzja nosi wadę co do określenia w niej obligatoryjnego elementu o charakterze materialnym, rzutującym w ostateczności na ogół wysokości zobowiązania Podatnika.

Mając na uwadze powyższe autor skargi wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje.

Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiot sporu odnosi się zasadniczo do dwóch kwestii:

- zasadności dokonanej przez organy analizy ilości strat w warzywach wynikających z dziewięciu przedstawionych przez skarżącego protokołów strat i z korekt faktur VAT sprzedaży w związku z reklamacjami i zwrotami warzyw,

- zasadności oszacowania przychodu z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży warzyw w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu faktu nieprzeprowadzenia postępowania na okoliczność możliwych do powstania ubytków naturalnych.

Nie są sporne rozliczenia ilościowe i kosztowe dotyczące płodów uzyskiwanych w ramach działalności rolniczej podatnika. Uznane zostały w kosztach uzyskania przychodów tej działalności prowadzonej przez podatnika w 2013 r. kwoty wydatków wynikające z faktur VAT wystawionych przez niego w ramach gospodarstwa rolnego i zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów działalności gospodarczej. Należy zgodzić się z organem, że te rozliczenia winny być dokonywane dowodami wewnętrznymi.

Odnosząc się do pierwszej kwestii Sąd stwierdza, że w zaskarżonej decyzji przyjęto przedstawione przez podatnika protokoły strat za dowody stwierdzonych strat w towarach handlowych jak też przyjęto, że zwrócone warzywa na podstawie korekt sprzedaży w ogóle nie nadawały się do dalszej sprzedaży i uznano je za straty.

Brak tutaj podstaw do uwzględnienia zarzutu nie uznania przez organy, że straty wskazane w protokołach były jedynie stratami wycinkowymi. Nie może mieć także ważącego znaczenia zarzut strony dotyczący nieuwzględnienia faktu, że nie posiadała ona możliwości dokładnego sprawdzenia każdego warzywa celem weryfikacji jego jakości oraz niewadliwości podczas z uwagi na fakt, że "Podatnik zatrudniał w 2013 r. 3 pracowników, zaś dokonał łącznej sprzedaży części warzyw w ilości 6.161.169 kg oraz części w ilości 1.521.118 sztuk, co wskazuje, iż niemożliwe jest aby każdy z pracowników dokonał dokładnego zbadania i analizy każdego warzywa. Natomiast zatrudnienie większej ilości pracowników w w/w zakresie byłoby ekonomicznie nieuzasadnione oraz nie znajduje odzwierciedlenia w praktyce branżowej."

Należy mieć na uwadze, że podatnik zeznawał, iż straty wykazane we wskazanych protokółach są wszystkimi jakie poniósł. Jeżeli istotnie poniósł większe straty wynikające np. z dostarczenia mu wadliwego towaru, to powinien to wykazać. Od obowiązku tego nie zwalniała skarżącego mała liczba pracowników dokonujących badania dostarczonych warzyw. W ocenie Sądu racjonalnie działający podmiot prowadzący działalność gospodarczą powinien dostosować jej zakres do posiadanych możliwości w zakresie liczby pracowników, prawidłowości odbioru , składowania czy przechowywania warzyw.

Trzeba także mieć na uwadze uregulowania szczególne, zawarte w ustawie o p.d.o.f., odnoszące się do grupy podatników uzyskujących przychód ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej. Uregulowania te odnoszą się do skarżącego, bowiem skup warzyw w celu ich odsprzedaży miał związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Szczególnym przepisem dotyczącym zasad ustalania dochodów u podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej i prowadzących księgę przychodów i rozchodów (skarżący prowadził taką księgę stosownie do art. 24a ust. 1 ustawy o p.d.o.f.) jest art. 24 ust. 2 ustawy o p.d.o.f. zawierający definicję dochodu. Zgodnie zaś z art. 24a ust. 1 ustawy o p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Zasady prowadzenia księgi przychodów i rozchodów zawarte były w badanym okresie rozliczeniowym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Zgodnie z § 11 ust. 1, 2 i 3 tego aktu podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i sposób niewadliwy, a za rzetelną uważa się księgę, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Należy zatem podkreślić, że dochód wynikający z księgi podatkowej, a taką jest m.in. księga przychodów i rozchodów, jest podstawą opodatkowania wtedy, gdy księga jest prowadzona prawidłowo.

Ustawodawca nadaje księgom podatkowym szczególną moc dowodową. Zgodnie bowiem z przepisem art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ze wspomnianego art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wynika domniemanie, że zdarzenia odnotowane w księdze rzeczywiście miały miejsce, a ich przebieg był taki, jak z owej księgi wynika. Domniemanie to wiąże organ podatkowy. Oznacza to, że organ nie będzie mógł dokonać ustaleń wbrew księdze. Domniemanie to może zostać obalone, co pociągnie za sobą utratę mocy dowodowej ksiąg. Domniemanie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej może zostać obalone, jeśli stwierdzone zostanie, że księga prowadzona była w sposób nierzetelny lub wadliwy. Inicjatywa stwierdzenia tego rodzaju okoliczności należy do organu podatkowego, który może przeprowadzić odpowiednie badanie w tym względzie. Stwierdzenie nierzetelności, zgodnie z przepisem art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, zawsze prowadzi do utraty przez księgę szczególnej mocy dowodowej. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, bowiem organ podatkowy zasadnie stwierdził nierzetelność księgi wobec braku uwidocznienia w księdze wskazanych protokołów jak też nie wykazania innych podnoszonych strat.

Organy podatkowe zobowiązane przez ustawodawcę do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, sprostały temu zadaniu. Zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły materiał dowodowy w zakresie rozliczenia ilości badanych warzyw znajdujących się w remanencie początkowym, ich zakupu i sprzedaży, ilości pozostającej w remanencie końcowym oraz strat na podstawie przedstawionych protokołów strat i zwrotów przez B w wyniku reklamacji (art. 122 i art. 187 §1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena.

Zdaniem sądu organy podatkowe, w powyższym zakresie zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

Skoro podatnik nie udokumentował w sposób wiarygodny zaistnienia wszystkich sygnalizowanych ubytków oraz ich wielkości to organ miał podstawę do przyjęcia, że prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna, tj. niegodna z treścią art. 193 § 2 O.p., w myśl którego księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Uprawnione było zatem zastosowanie instytucji oszacowania, gdyż zaistniała okoliczność, o której mowa w art. 23 § 1 pkt 2, tj. dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w tym zakresie.

Za zasadny Sąd uznał natomiast zarzut nieprzeprowadzenia postępowania na okoliczność możliwych do powstania ubytków naturalnych.

Dokonując oszacowania podstawy opodatkowania, organy powinny uwzględnić również zjawisko, które jest immanentnie związane z przechowywaniem i obrotem płodami rolnymi – tj. ich naturalne ubytki. Oczywiste bowiem jest, że "Ubytki naturalne podczas przechowywania ziemniaków są nieuniknione (...)" - por. M. Matczuk "Farmer" 17/2007.

W aktach sprawy znajduje się pismo Łódzkiego Wojewódzkiego Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych z dnia 08 maja 2017r., w którym podano, że:

- brak jest norm określających wysychanie warzyw z rozróżnieniem sposobu ich przechowywania (kartony, worki), jak również miejsca przechowywania (magazyn, chłodnia),

- brak jest dokumentów normalizujących straty i ubytki warzyw w trakcie transportu.

Instytut Ogrodnictwa INFLORT w piśmie z dnia 6.11 2018 r. znajdującym się w aktach sprawy stwierdził, że warzywa po zbiorze zachodzą procesy biochemiczne, fizjologiczne i fizyczne prowadzące do obniżania ich jakości i psucia się. Straty powstają na każdym etapie od pola do konsumenta. Na straty składają się także ubytki naturalne masy spowodowane procesami oddychania i transpiracji. Wysokość strat zależy od jakości warzyw, od długości czasu i warunków w jakich są składowane (temperatura i wilgotność powietrza). Rzetelna ocena wysokości strat wymaga podania danych z których wynikałoby: jak długo towar pozostawał w handlu, w jakich warunkach (temperatura pokojowa czy warunki chłodnicze optymalne dla poszczególnych gatunków), jakie stosowano opakowania, w jakiej porze roku handlowano towarem.

W piśmie powyższym stwierdzono, że ubytki naturalne warzyw (różnica masy pomiędzy punktem początkowym a końcowym) są najniższe gdy poszczególne gatunki składowane są w optymalnych warunkach.

Określenie wysokości ubytków naturalnych warzyw wymaga zatem w każdym indywidualnym przypadku skorzystania z fachowej wiedzy określonych instytucji czy osób. Jednakże strona oczekująca określenia wysokości ubytków (tutaj strona skarżąca), jest zobowiązana do przedstawienia informacji istotnych dla podmiotu dokonującego określenia wysokości tych ubytków, pozwalających na określenie w indywidualnym przypadku ich wysokości. Z akt nie wynika jednoznacznie, że strona skarżąca nie jest w stanie przedstawić takich informacji.

W świetle powyższych rozważań należało przyjąć zasadność wniesionej skargi wobec naruszenia, w powyższym zakresie wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego: art. 197 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 § 1 pk.1 lit. lit.c p.p.s.a.

Rozpoznając sprawę ponownie organ zobowiąże stronę do przedstawienia informacji umożliwiających ocenę wysokości ubytków naturalnych i przeprowadzi postępowanie dowodowe we wskazanym wyżej zakresie.

W związku z powyższym Sąd uznał za przedwczesną ocenę zasadności oszacowania przychodu z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży warzyw.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art.205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018r. poz. 1302)

mko