Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 434/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14h, art. 14c, art. 14e § 1, art. 121 § 1, art. 66 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1672/09 w sprawie ze skargi Z. M. "P.-W." S.A. z/s w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1672/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi "P." S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2009 r. nr ..., w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał na następujący przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

Wnioskiem z dnia 8 czerwca 2009 r. "P." S.A. (dalej – Skarżąca lub Spółka), zwróciły się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, formułując pytanie, czy przeniesienie przez Spółkę prawa własności nieruchomości na rzecz gminy, w zamian za zaległości podatkowe Skarżącej z tytułu podatku od nieruchomości, jako sposób uregulowania zobowiązania, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej – "ustawa o VAT").

Zdaniem Spółki, przeniesienie własności rzeczy na rzecz gminy w trybie art. 66 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jest szczególnym przypadkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a zatem nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

2. W indywidualnej interpretacji z dnia 15 lipca 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Minister Finansów wskazał, iż opisane we wniosku przeniesienie własności rzeczy na rzecz gminy w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą co do zasady opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Opodatkowaniu podlega bowiem odpłatna dostawa związana z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przeniesienie własności następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej i jest odpłatne. Odpłatnością jest w tym przypadku kwota zaległości podatkowych, która zostanie skompensowana z wartością rzeczy. Odnośnie wyroków powołanych przez Spółkę organ wskazał, iż są one rozstrzygnięciami w danej konkretnej sprawie i nie mogą być źródłem prawa dla sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

3. Pismem z dnia 30 lipca 2009 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, że w wyniku analizy podniesionych zarzutów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji.

4. W skardze na powyższą interpretację Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 5 ust.1 pkt 1 w związku z art. 7 ust.1 ustawy o VAT, i w rezultacie uznanie, iż przeniesienie własności nieruchomości celem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (w trybie przewidzianym w art. 66 Ordynacji podatkowej), stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, oraz naruszenie przepisu proceduralnego tj. art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W ocenie Skarżącej, uznanie czynności wymienionych w art. 66 Ordynacji podatkowej za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług prowadziłoby do irracjonalnych skutków praktycznych zmierzających do opodatkowania czynności zapłaty podatku. Z chwilą zapłaty podatku wygasa zobowiązanie podatkowe, czego skutkiem jest uwolnienie podatnika od zobowiązania.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, Skarżąca podniosła, iż organ nie odniósł się do orzeczeń sądów administracyjnych, na które się powoływała. Wypowiedź w tej sprawie organ ograniczył do stwierdzenia, że wyroki sądów administracyjnych zapadły w indywidualnych sprawach podatników i nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. W ocenie Skarżącej, powyższe podważa zaufanie podatnika do organu podatkowego tym bardziej, że fakt powołania przez Spółkę uchwały Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2007 r. sygn. I FPS 2/7 organ skwitował stwierdzeniem, że uchwała ta dotyczyła stanu prawnego obowiązującego do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a zatem nie odnosi się do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, mimo iż Skarżąca argumentowała, że postawiona w tej uchwale teza pozostaje aktualna także na gruncie obowiązującej obecnie ustawy o VAT.

5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w wydanej interpretacji.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając wyrokiem z dnia 12 stycznia 2010 r. zaskarżoną interpretację, uznał skargę za uzasadnioną.

W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że spór pomiędzy stronami dotyczył tego, czy przewidziane w art. 66 Ordynacji podatkowej przeniesienie własności nieruchomości na rzecz gminy w zamian za zaległości podatkowe celem ich wygaśnięcia, jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 oraz w art. 7 ustawy o VAT.

Zaakcentowano, że problem ten był przedmiotem wielokrotnego rozstrzygania tak przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi jak i przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Sąd I instancji podzielił, jako odnoszący się również do rozpatrywanej sprawy, pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęty w uchwale z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 2/07 podjętej w Składzie Siedmiu Sędziów, że przeniesienie własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa (art. 66 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu w świetle art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy VAT z 1993 r.

Za słuszne Sąd I instancji uznał stanowisko zawarte w powołanej wyżej uchwale, że przepis art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dotyczy świadczeń pieniężnych w obrocie gospodarczym, a nie podatków. Użyte w art. 66 §1 Ordynacji podatkowej określenie "w zamian za zaległości podatkowe" nie jest tożsame ze sformułowaniem "w miejsce świadczenia pieniężnego" użytym w art.2 ust. 3 pkt 3b powołanej wyżej ustawy, także z tego względu, że art. 66 § 1 został zamieszczony w rozdziale 7 działu III Ordynacji podatkowej, dotyczącym wygaśnięcia zobowiązań podatkowych. Przepis ten odnosi się do jednego (nazwanego przez samego ustawodawcę "szczególnym") ze sposób wygaśnięcia tych zobowiązań, a nie do obrotu gospodarczego, który powinien być objęty podatkiem od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił też pogląd zaprezentowany w cytowanej wyżej uchwale NSA, że czynności, o jakich mowa w art. 66 Ordynacji podatkowej, stanowią dodatkowy mechanizm poboru podatku, stąd też nie jest możliwe obciążanie ich podatkiem od towarów i usług. Za takim stanowiskiem przemawia również charakter podatku od towarów i usług, który ma dotyczyć konsumpcji, co przejawia się z jednej strony w jego neutralności dla podatnika, a z drugiej, w faktycznym obciążeniu tym podatkiem finalnego odbiorcy konsumenta. WSA przychylił się również do poglądu, że niecelowe jest nakładanie dodatkowych obciążeń podatkowych na podmiot, który - będąc w trudnej sytuacji finansowej - korzysta z takiej właśnie formy wygaśnięcia zobowiązań podatkowych.

Zwrócono uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny dodał w powołanej uchwale, że nowelizacja od dnia 26 marca 2002 r. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dokonana ustawą z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń, Dz.U. nr 19, poz. 185; p. art. 1 pkt 6 lit. a/ i art. 5 tej ustawy), polegająca na wprowadzeniu nowego zwolnienia przedmiotowego obejmującego przeniesienie własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa (art. 7 ust. 1 pkt 5a) nie może przemawiać przeciwko przyjętemu w uchwale stanowisku. Przede wszystkim dlatego, że fakt późniejszej nowelizacji ustawy nie może mieć przesądzającego znaczenia dla wykładni jej przepisów w brzmieniu obowiązującym przed tą nowelizacją.

Zauważono też, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2008 r., w sprawie o sygnaturze akt I FSK 714/07 wskazał, że wejście w życie z dniem 1 maja 2004r. przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn.zm.) nic nie zmieniło w tym zakresie, na dowód czego przytoczył brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 oraz art. 8 ust. 1 tej ustawy.

Za uzasadniony Sąd I instancji uznał zarzut zawarty w skardze, że w sytuacji faktycznej i prawnej rozpatrywanej sprawy, Organ wydający interpretację naruszył przepis art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, wyrażający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez zlekceważenie uchwały NSA wydanej w Składzie Siedmiu Sędziów i nie przeanalizowanie tez postawionych w powołanej przez Skarżącą uchwale.

Jednocześnie Sąd I instancji zwrócił uwagę, iż ani w zaskarżonej interpretacji, ani w przekazanych aktach sprawy nie ma informacji w kwestii udzielenia Skarżącej odpowiedzi na drugie pytanie przedstawione we wniosku o interpretację tj: czy przeniesienie własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego będzie skutkowało u Skarżącej naliczeniem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jeżeli w tym zakresie nie została wydana odrębna interpretacja. WSA w Warszawie nakazał Organowi wypowiedzenie się odnośnie tej kwestii, przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

7. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. i art. 66 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w zakresie przedmiotowym tego przepisu nie mieści się wydanie towaru na podstawie umowy przeniesienia własności rzeczy, zawartej w trybie określonym w art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej;

- przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: "P.o.p.s.a.") w związku z art. 14c § 2 i art. 14h, w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie, ze wydana interpretacja pozbawiona jest pełnej oceny stanowiska zawartego we wniosku o interpretację, ponieważ nie została oparta na analizie powołanego we wniosku strony skarżącej i wskazanego przez WSA jako podstawa rozstrzygnięcia sprawy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez co organ swoim działaniem naruszył przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy do naruszenia takiego nie doszło.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej – jej Autor – podniósł, że WSA w Warszawie swoje orzeczenie oparł na orzecznictwie (w tych uchwale NSA z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 2/07) odnoszącym się do regulacji zawartej w nieobowiązującej ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). Organ nie zgodził się przy tym ze stanowiskiem Sądu I instancji, że ww. uchwała zachowała aktualność również w obecnej regulacji prawnej. Podkreślono, że ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o VAT znacznie zwiększyła zakres czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zarzucono, że Sąd I instancji pominął również fakt, że nawet na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy, orzecznictwo dotyczące rozpatrywanego przypadku nie było jednolite (powołano się tu na wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 221/04).

Zdaniem Autora skargi kasacyjnej, wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 66 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest następstwem zawarcia umowy cywilnoprawnej pomiędzy zobowiązanym do zapłaty podatku, a starostą wynikającym zadanie z zakresu administracji rządowej, natomiast wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 66 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy, jest konsekwencją zawarcia umowy cywilnoprawnej pomiędzy zobowiązanym do zapłaty podatku, a wójtem (burmistrzem, prezydentem), starostą albo marszałkiem województwa. Zatem według organu czynność będąca przedmiotem takiej umowy mieści się w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Organ nie zgodził się również ze stanowiskiem Sądu, że wydana interpretacja indywidualna narusza art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że przy jej wydaniu organ dołożył wszelkiej staranności, aby w sposób przejrzysty i zrozumiały dla Spółki dokonać interpretacji analizowanych przepisów. Podkreślono, że zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy. W związku z tym organ uznał, że przywoływane przez stronę skarżącą wyroki, powielające jej stanowisko, dotyczą konkretnych spraw, osądzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcie w nich zawarte nie jest wiążące.

Autor skargi kasacyjnej nie ustosunkował się natomiast do zarzutu sformułowanego w końcowym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że w wydanej interpretacji indywidualnej nie zawarto odpowiedzi na pytanie drugie zawarte we wniosku.

Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.o.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Dokonując kontroli Sąd ten nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej.

W rozpatrywanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oparte zostały na obu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego (pkt 1) oraz na naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Naruszenia prawa materialnego Minister Finansów upatruje w błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 7 ust. 1 ustawy VAT oraz art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei naruszenie przepisów postępowania organ wiąże z obrazą art. 146 § 1 i art. 151 P.o.p.s.a., w związku z art. 14c § 2 i 14h, w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

9. Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy przewidziane w art. 66 ustawy Ordynacja podatkowa przeniesienie własności nieruchomości na rzecz gminy, w zamian za zaległości podatkowe, celem ich wygaśnięcia, wywołuje skutki w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w świetle przepisów ustawy VAT z 2004 r.

Organ interpretacyjny konsekwentnie prezentuje pogląd, że przeniesienie własności nieruchomości na rzecz gminy, w trybie określonym w art. 66 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą co do zasady opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Swoje stanowisko organ argumentuje przede wszystkim tym, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego jest następstwem zawarcia umowy cywilnoprawnej przeniesienia własności nieruchomości, tj. dokonania czynności która mieści się w zakresie opodatkowania podatkiem VAT.

Przeciwny pogląd – zbieżny ze stanowiskiem skarżącej Spółki – przyjęty został przez Sąd I instancji, który uznał, że skoro czynności, o jakich mowa w art. 66 Ordynacji podatkowej, stanowią dodatkowy mechanizm poboru podatku, nie jest możliwe obciążanie ich podatkiem od towarów i usług.

Objęte zarzutem błędnej wykładni przepisy prawa materialnego stanowią, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT), przez którą to dostawę rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie (art. 7 ust 1 pkt 1 ustawy towarów VAT).

Z kolei zgodnie z art. 66 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej szczególnym przypadkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz gminy, powiatu lub województwa – w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody ich budżetów.

10. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, iż art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadza szczególny mechanizm poboru podatku, dlatego też czynności realizowanych na podstawie tego przepisu nie można utożsamiać z dostawą towarów, o której mowa w ustawie o VAT.

Oceniając charakter umowy zawieranej na podstawie art. 66 Ordynacji podatkowej Sąd I instancji odwołał się do stanowiska zaprezentowanego w tym zakresie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 2/07. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie, za w pełni uzasadnione uznał wnioski Sądu I instancji, że uchwała zachowała w pełni walor aktualności w zakresie analizy charakteru umowy zawieranej na podstawie art. 66 Ordynacji podatkowej będącej sposobem wygaszania zobowiązania podatkowego. Stanowisko to jest zbieżne z poglądem prezentowanym również w innych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 714/07, czy też wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 105/10).

NSA we wskazanej uchwale wyraził pogląd, według którego przeniesienie własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa (w ramach art. 66 Ordynacji podatkowej) jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uznał bowiem, że przepis art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dotyczy świadczeń pieniężnych w obrocie gospodarczym, a nie podatków. Użyte w art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej określenie "w zamian za zaległości podatkowe" nie jest tożsame ze sformułowaniem "w miejsce świadczenia pieniężnego", użytym w art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, także z tego względu, że art. 66 § 1 został zamieszczony w rozdziale 7 działu III Ordynacji podatkowej, dotyczącym wygaśnięcia zobowiązań podatkowych. Przepis ten odnosi się do jednego (nazwanego przez samego ustawodawcę "szczególnym") ze sposobów wygaśnięcia tych zobowiązań, a nie do obrotu gospodarczego, który powinien być objęty podatkiem od towarów i usług.

Skład orzekający w niniejszej sprawie zgadza się z poglądem, że skoro czynności, o jakich mowa w art. 66 Ordynacji podatkowej, stanowią dodatkowy mechanizm poboru podatku, nie jest możliwe obciążanie ich podatkiem od towarów i usług. Za takim stanowiskiem przemawia również charakter podatku od towarów i usług, który ma dotyczyć konsumpcji, co przejawia się z jednej strony w jego neutralności dla podatnika, a z drugiej, w faktycznym obciążeniu tym podatkiem finalnego odbiorcy - konsumenta. Należy przychylić się również do zaprezentowanego w powołanej uchwale poglądu, że niecelowe jest nakładanie dodatkowych obciążeń podatkowych na podmiot, który - będąc w trudnej sytuacji finansowej - korzysta z takiej właśnie formy wygaśnięcia zobowiązań podatkowych. Podatek od towarów i usług jest podatkiem konsumpcyjnym, uiszczanym przez finalnego konsumenta na ostatnim szczeblu obrotu, a podstawę opodatkowania stanowią czynności wykonywane w ramach obrotu gospodarczego. Natomiast celem zawarcia umowy o przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych jest wyłącznie wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, a więc zobowiązania o charakterze publicznoprawnym. Dlatego, nie można stwierdzić, iż czynność ta jest realizowana w ramach obrotu gospodarczego, a nadto, że powoduje osiągnięcie wartości dodanej, która bezspornie stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Należy też przyjąć, że wejście w życie z dniem 1 maja 2004 r. przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nic nie zmieniło w tym zakresie. Jak już wskazano art. 5 ust. 1 pkt 1 stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 tejże ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei pojęcie towarów zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, według którego przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Chociaż umowa przenosząca własność nieruchomości na podstawie art. 66 Ordynacji podatkowej ma charakter cywilnoprawny, a charakter administracyjny ma jedynie zgoda organu podatkowego na jej zawarcie, to jednak istota regulacji zawartej w art. 66 Ordynacji podatkowej pozostaje taka sama i nie odnosi się ona do obrotu gospodarczego, lecz wprowadza szczególny mechanizm poboru podatku. Podatnik regulując podatek w sposób określony w art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej, wypełnia swój obowiązek wynikający z ustawy podatkowej, nie uzyskując ekwiwalentu w postaci zapłaty ceny sprzedaży, co jest immanentną cechą dwustronnych, wzajemnych czynności cywilnoprawnych.

11. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił też zarzutów skargi kasacyjnej, iż Sąd I instancji naruszył wskazane w niej przepisy postępowania podatkowego i to w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Autorka skargi kasacyjnej, wskazując na naruszenie zaskarżonym wyrokiem przepisów art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a., w związku z art. 14c § 2 i 14h, w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, uznała za błędne wytknięcie przez Sąd I instancji, że interpretacja została pozbawiona pełnej oceny stanowiska Spółki, przez brak analizy wydanych w podobnych sprawach orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem organu interpretacyjnego przywołane przez Spółkę wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego, Sąd I instancji nie naruszył wskazanych wyżej przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast zgodnie z art. 14c § 2 w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z kolei przepis art. 14h Ord. pod. odsyła do odpowiedniego stosowania do postępowania interpretacyjnego wymienionych w nim przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, w tym art. 121 § 1, w świetle którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Autorka skargi kasacyjnej przeoczyła natomiast treść art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Z podanego unormowania wyprowadzić można wniosek, że skoro organ interpretacyjny może w ramach działania zmienić wydaną już uprzednio interpretację, z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd zaprezentowany m.in. w wyroku z dnia 20 stycznia 2010 r. w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 563/09, że przepis art. 14e § 1 Ord. pod. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Orzecznictwo to jest istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ord. pod. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowoadministracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny.

Takiej analizy istniejącego orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym przytoczonego przez stronę, organ interpretacyjny nie przeprowadził, co słusznie wytknął w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji.

12. Mając powyższe na względzie skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalić.