Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1092/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.2 ust.1, art3, art4.
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 12 września 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz strony skarżącej kwotę 14300 (czternaście tysięcy trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 31 maja 2007 r., Wójt Gminy działając na podstawie m.in.: art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w zw. z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej jako "O.p". oraz art. 2 ust. 1, art. 3, art. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (D.U. z 2002 r., Nr 9 poz. 84 ze zm.) dalej jako "U.p.o.l." określił "A" S.A. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 1.419.116 zł. Organ I instancji ustalił, że wykazana przez Spółkę podstawa opodatkowania jest niezgodna ze stanem faktycznym obiektów znajdujących się na stacji elektroenergetycznej 400/110 kV w W., które podlegają opodatkowaniu. Organ do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zaliczył, poza wskazanymi przez Spółkę, następujące obiekty: autotransformator, elementy rozdzielni 400/110 kV zgodnie z tabelą nr 2 załącznika do uzasadnienia decyzji pozycja od 3 do 18, transformatory potrzeb własnych - 3 szt., urządzenia ppoż., transformator potrzeb własnych. Wójt Gminy wyjaśnił, że kwestia przedmiotu opodatkowania była już wielokrotnie rozstrzygana na gruncie postępowań dotyczących podatku od nieruchomości Spółki za lata poprzednie (wyrok NSA Sygn. akt II FSK 1402/05 podatek od nieruchomości za 2001 r., wyrok NSA Sygn. akt II FSK 724/06 podatek od nieruchomości za 2002 r., wyrok NSA Sygn. akt II FSK 1034/06 podatek od nieruchomości za 2003 r.) i obecnie poprawność stanowiska odnośnie pojęcia budowli (przedmiotu opodatkowania) nie powinna już budzić wątpliwości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 12 września 2007 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Kolegium zdefiniowało problem sprawy jako dotyczący opodatkowania niektórych elementów rozdzielni prądu, podkreślając równocześnie jego tożsamość z problemami występującymi w postępowaniach podatkowych w latach 2001 - 2006, w trakcie których zagadnienie, czy elementy te stanowią budowlę, czy urządzenie było już kilkukrotnie rozstrzygane. Organ wskazał też, że skoro stan faktyczny dotyczący opodatkowanych przedmiotów nie zmienił się oraz że część postawionych zarzutów jest co do zasady powtórzeniem zarzutów Spółki podnoszonych w postępowaniach w latach poprzednich, to organ podatkowy I instancji miał prawo opierać się na ustaleniach i materiale dowodowym zgromadzonym również w latach poprzednich. Organ II instancji nie podzielił zarzutu odwołania powielającego tezę, iż sporne obiekty nie mogą być uznane za budowlę w świetle definicji prawno budowlanych. Ustawodawca w art. 3 pkt 1 b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2003r., Nr 207, poz. 2016 ze zm.) dalej jako U.p.b. określa, że budowla to jedna z kategorii obiektów budowlanych, którą traktować trzeba łącznie z instalacjami i urządzeniami, a ponadto musi ona stanowić całość techniczno użytkową. Rozwinięcie tej definicji ma miejsce w art. 3 pkt 3 U.p.b., gdzie podany jest otwarty katalog budowli. Organ uznał, że budowle to najszersza z grupy przedmiotów objętych prawem budowlanym (każdy obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury). Rozszerzające ujęcie budowli to wskazówka pomocna przy kwalifikacji rozdzielni prądu. Jeżeli dany przedmiot jest poddany regulacji prawa budowlanego a nie stanowi budynku i obiektu małej architektury, to powinien być traktowany jako budowla. W konsekwencji rozdzielnię prądu należy uznać w całości (ze wszystkimi elementami) za wolnostojący zespół urządzeń, czyli budowlę w rozumieniu prawa budowlanego. Zdaniem organu odwoławczego wynikającą z przepisów koncepcję ustawodawcy, iż dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowlą będzie każdy obiekt budowlany, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury, potwierdza także zapis art. 1a ust. 1 pkt 2 U.p.o.l., zgodnie z którym budowla, to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zatem dla celów podatkowych, za budowlę należy uznać nie tylko wszystko co nie mieści się w definicji budynku i obiektu małej architektury ale także urządzenia techniczne zapewniające korzystanie z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Norma podatkowa zakłada zatem szerokie ujęcie budowli. W tym świetle dowodzenie, iż dany przedmiot nie jest budowlą a jest urządzeniem może okazać się bezprzedmiotowe. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że przy ocenie przedmiotowej sprawy punktem wyjścia powinna być norma podatkowa a dopiero potem analiza pojęć z ustawy, do której norma ta odsyła. Nawet uznanie że definicje zawarte w prawie budowlanym mogą być nieprecyzyjne, nie upoważnia organu podatkowego do odrzucenia ustawy i prowadzenia rozważań w oparciu o potoczne znaczenie pojęcia budowla, w którym decydujące są pozaustawowe definicje i kryteria. Z kolei uznanie, iż właściwym jest rozszerzające ujęcie pojęcia budowla (wszystko co nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury) pozwala na uczynienie przejrzystym kryteriów opodatkowania budowli. Pozwala to także wyeliminować wątpliwości, które zgodnie z zasadami należałoby rozstrzygać na korzyść podatnika. Dlatego zarzuty odwołania w zakresie naruszenia tej zasady są bezprzedmiotowe. Organ zauważył też, że wskazane w zaskarżonej decyzji urządzenia teletransmisji i telezabezpieczeń stanowią element rozdzielni 400/110 kV i zgodnie z definicją budowli (budowle stanowiące całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami) podlegają opodatkowaniu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa organ stwierdził, że organ podatkowy I instancji za podstawę wymiaru podatku przyjął stan faktyczny, jaki miał miejsce w latach poprzednich (2001 - 2006), i który zgodnie z ewidencją środków trwałych podatnika w 2007 r. nie uległ zmianie. Takie postępowanie organu podatkowego znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FSK 1034/06), który rozpatrując skargę Polskich Sieci Elektroenergetycznych w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 rok stwierdził, że "... nie zachodzi potrzeba dokonywania w każdym kolejnym roku podatkowym odrębnego ustalenia, co do charakteru przedmiotowego obiektu". W ocenie Samorządowe Kolegium Odwoławcze przy niezmieniającym się stanie prawnym i stanie faktycznym, wszystkie okoliczności sprawy zostały stronie postępowania szczegółowo wyjaśnione. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, że część spornych składników majątkowych zlokalizowana jest w budynkach i dlatego nie podlega opodatkowaniu, gdyż wewnętrzna sieć techniczna budynków nie została opodatkowana. Opodatkowano jedynie elementy sieci stanowiące budowle. Równie bezzasadny jest zarzut dotyczący braku właściwego uzasadnienia decyzji ponieważ uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie elementy, o których mowa wart. 210 § 4 O.p.

W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego "B" SA z siedzibą w L. (dawniej: "A" S.A. z siedzibą w W.) wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz art.188 O.p. poprzez bezpodstawne nie uwzględnienie wniosku Spółki o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, art. 190 § 1 i 2 O.p. poprzez nieprzesłuchanie biegłego E. L. oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez brak właściwego uzasadnienia decyzji, a także przepisów prawa materialnego art. 2 ust. 1 pkt 3 U.p.o.l.

W uzasadnieniu skarżąca podała, iż zarzuca organowi podatkowemu niezgodne z obowiązującymi przepisami prawnymi, określenie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości tj. urządzeń technicznych stacji elektroenergetycznej posadowionych na gruncie jako "budowli". Skarżąca zaprezentowała pogląd popierając go orzecznictwem sądowym, że pojęcia "urządzenie techniczne" i "urządzenia budowlane" nie stanowią pojęć tożsamych, a tym samym nie każde urządzenie techniczne jest urządzeniem budowlanym. O wyłączeniu z opodatkowania bądź o opodatkowaniu urządzeń zamieszczonych w skonstruowanym dla nich budynku decyduje zaś rzeczowa kwalifikacja danego obiektu jako budynku lub budowli. Zdaniem skarżącej takiej rzeczowej kwalifikacji organy obu instancji nie przeprowadziły. Ograny powinny bowiem przed wydaniem decyzji dokonać ustalenia stanu faktycznego przeprowadzając stosowane postępowanie dowodowe, w tym przeprowadzić oględziny spornych obiektów oraz z uwagi na istotne wątpliwości dotyczące ich charakteru, powołać biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność określenia charakteru spornych urządzeń. Zdaniem skarżącej organy nie podjęły wszelkich kroków zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i w konsekwencji orzekły wadliwie naruszając tym samym zasady wyartykułowane wart. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o jej oddalenie.

W piśmie procesowym złożonym w dniu 15 grudnia 2011 r. uczestnik postępowania "A" Operator SA z siedzibą w K. podtrzymała stanowisko skarżącej, dołączając do pisma 2 opinie techniczno – budowlane w zakresie kwalifikacji wybranych obiektów stacji elektroenergetycznej, sporządzone przez dr hab. inż. S. Ż. oraz dr inż. L. W., które potwierdzają stanowisko skarżącej, że elementy stacji transformatorowej nie stanowią budowli w rozumieniu Prawa budowlanego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy przedmiotowa stacja elektroenergetyczna 400/110 kV, na która składa się szereg elementów wymienionych szczegółowo w decyzji organu pierwszej instancji, położona w W., podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., co wymagało odpowiedzi na pytanie, czy można ją kwalifikować jako budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W myśl art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., przez "budowlę" należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Należy zwrócić uwagę, że jest to jedynie przykładowe wyliczenie obiektów budowlanych stanowiących budowlę, przez co tylko na podstawie tego wyliczenia nie można wprost wnosić, czy stacja elektroenergetyczna jest, czy też nie jest budowlą.

Należy również zaznaczyć, że opodatkowaniu podlegają nie tylko same budowle w rozumieniu wyżej przytoczonym, ale również "urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym". Pojęcie to jest zdefiniowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, w którym postanowiono, że przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym oczyszczania lub gromadzenia ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Nie ulega zatem wątpliwości, że zadaniem orzekających w sprawie organów podatkowych było ustalenie, czy stację elektroenergetyczną będącą własnością skarżącej można zakwalifikować jako budowlę (lub jej część) w przedstawionym wyżej rozumieniu.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze stanęło na stanowisku, że budowle to najszersza z grupy przedmiotów objętych Prawem budowlanym (każdy obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury), zaś rozszerzające ujęcie budowli to wskazówka interpretacyjna, pomocna przy kwalifikacji rozdzielni prądu. Zdaniem organu odwoławczego jeżeli dany przedmiot jest poddany regulacji Prawa budowlanego, a nie stanowi budynku i obiektu małej architektury, to powinien być traktowany jako budowla.

Zdaniem Sądu z przedstawionym poglądem nie można się zgodzić.

W ocenie Sądu transformatory nie są budowlami w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Transformatory nie tylko nie są wymienione w przytoczonym wcześniej art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, ale również pozbawione są cech zbliżonych do budowli wymienionych w tym przepisie. W związku tym nie mogą być one uznane za budowle. Nie można ich uznać też za część budowlaną stancji elektroenergetycznej, którą to część budowlaną stanowią fundamenty oraz słupy. Transformatory są odrębnymi pod względem technicznym częściami przedmiotów składających się na całość użytkową w zakresie stacji energetycznej. Nie stanowią natomiast części składowej budowli (np. słupa, czy też fundamentów pod szynami). Nie są one w sposób trwały połączone zarówno z elementami budowlanymi, na których (lub przy których) zostały posadowione, jak i samą siecią energetyczną.

Z dokumentacji fotograficznej załączonej przez Spółkę do odwołania od decyzji organu pierwszej instancji wynika, że urządzenia transformatorowe, posiadające własny system jezdny, posadowione są na torach i połączone kablami energetycznymi ze słupami, wzniesionymi w miejscu stacjonowania tychże transformatorów. A zatem, po odłączeniu kabli, transformator w razie potrzeby może "odjechać" i zostać zastąpiony innym, może on również zostać wykorzystany w innym miejscu.

Zdaniem składu orzekającego ww. transformatory nie są również urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. W zakres pojęcia budowli nie wchodzą bowiem urządzenia techniczne, które się w niej znajdują lub z którą są połączone, a obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości obejmuje elementy budowlane stacji transformatorowych. Zwrócić też trzeba uwagę na rozróżnienie dwóch pojęć: "urządzenie budowlane" oraz "urządzenie techniczne". Art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego mówi o urządzeniach budowlanych, a nie o urządzeniach technicznych. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą zatem podlegać te urządzenia techniczne, które zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego są urządzeniami budowlanymi stanowiącymi integralną część budowli, a więc całość techniczno – użytkową stacji transformatorowej. Tymczasem w rozpatrywanym przypadku nie można mówić o całości technicznej urządzenia technicznego (transformatora) z częścią budowlaną stacji transformatorowej, skoro transformator może zostać odłączony od części budowlanej i zastąpiony innym, może wreszcie być wykorzystywany w innej stacji transformatorowej.

Na konieczność odrębnego traktowania stacji transformatorowej oraz samego transformatora wskazują również przepisy szczególne. Zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.), wśród urządzeń technicznych wskazano obiekt kompletnej stacji transformatorowej (stałej – słupowej, budynkowej lub przewoźnej), z wyposażeniem, lecz bez transformatorów, które podlegają odrębnej klasyfikacji, jako urządzenie elektroenergetyczne przetwórcze.

Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2112/08 ( LEX nr 576210), że transformatory nie stanowią urządzeń budowlanych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego i nie są też budowlami wchodzącymi w skład budowli jako całości techniczno – użytkowej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego. W wyroku tym NSA zwrócił uwagę, że definicja legalna urządzeń budowlanych przedstawiona w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego posiada charakter otwartego katalogu przykładowych obiektów określonego rodzaju, takich jak przyłącza, urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe, place pod śmietniki.

Transformator stanowiący sporny w ocenie prawnej element stanu faktycznego sprawy jest nie tyko że niepodobny, ale zupełnie odmienny – w zakresie rodzaju, konstrukcji i przeznaczenia – w stosunku do przedmiotów przykładowo wymienionych w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego.

W związku z powyższym podnieść i podkreślić należy, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przywołana norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Z zasady demokratycznego państwa prawa, wyprowadzanej z art. 2 Konstytucji RP, wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności, zgodnie z którą wszystkie przedmioty unormowania art. 217 Konstytucji RP, w tym przedmiot opodatkowania, powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. Dopiero realizacja tych standardów stanowi precyzyjne wyznaczenie zakresu ingerencji państwa w prawa i obowiązki podmiotów prawa (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 1992 r. sygn. akt U 6/92, OTK 1992/1/13). Adresat normy prawnej musi bowiem wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 listopada 1998 r. sygn. akt K 39/97, OTK 1998/6/99). Wymóg określoności jest szczególnie istotny w prawie daninowym (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r. sygn. akt K 13/93, OTK 1994/1/6).

W przywołanym wyżej wyroku NSA stanął na stanowisku, że sporny co do oceny prawnopodatkowej w sprawie przedmiot (transformator) jest tak różny od przedmiotów, przykładowo wprawdzie, ale i dosłownie, wymienionych w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, że zaliczenie go do urządzeń budowlanych, o których mowa w niedefiniującym tego pojęcia i konkludentnie odwołującym się w tym zakresie do definicji Prawa budowlanego art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle zasady ustawowej określoności przedmiotu opodatkowania, jest całkowicie nieuprawnione. W relacji do przywoływanej zasady, dla pełności argumentów dyskursu chociażby, podkreślić też trzeba, że transformator, stanowiący w istocie rzeczy urządzenie elektroenergetyczne umożliwiające funkcjonowanie stacji elektroenergetycznej, nie jest w jakikolwiek sposób podobny do przykładów budowli przestawionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, takich jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolnostojące maszty antenowe, wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Podkreślić przy tym należy, że zaprezentowane wyżej rozstrzygnięcie NSA jest kontynuacją jednolitej linii orzeczniczej (por. wyroki NSA: z dnia 7 października 2009 r. sygn. akt II FSK 635/08, POP 2010/1/63, z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1184/08, LEX nr 581610 i z dnia 5 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1101/08, LEX nr 553973).

Wątpliwości tutejszego Sądu budzi natomiast kwalifikacja prawnopodatkowa pozostałych elementów rozdzielni. W związku z tym, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe, uwzględniając przedstawioną w niniejszym wyroku ocenę prawną, uzupełnią postępowanie dowodowe w zakresie, w jakim będzie to niezbędne dla rozstrzygnięcia kwalifikacji spornej rozdzielni, rozważą konieczność przeprowadzenia dodatkowego dowodu z opinii biegłego, co oczywiście nie wyklucza możliwości dopuszczenia w niniejszej sprawie także wcześniej przeprowadzonych opinii (czy też złożonych na etapie postępowania sądowego opinii), a dotyczących tejże rozdzielni. W tym miejscu należy przypomnieć, że zadaniem biegłego nie jest wszechstronna ocena stanu faktycznego ani ustalenie prawnopodatkowych skutków wystąpienia określonych okoliczności faktycznych. Jego rolą jest wydanie opinii o okolicznościach faktycznych, których ustalenie lub ocena wymagają wiadomości specjalnych. Mają więc one dotyczyć opisu stanu faktycznego oraz cech technicznych urządzenia technicznego, jakimi są sporne obiekty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odnosząc się do zarzutów wskazujących na wadliwe przeprowadzenie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie i uznając je za zasadne podkreśla, że nie można zaakceptować stanowiska, jakie zaprezentowały organy podatkowe, iż zadośćuczynieniem obowiązkowi przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego jest włączenia do akt sprawy kserokopii decyzji określających Spółce podatek od nieruchomości za lata wcześniejsze, czy też wyroków sądów administracyjnych dotyczących ubiegłych lat, i wskazanie, że w toku tych postępowań została rozstrzygnięta kwestia dotycząca zakwalifikowania poszczególnych elementów znajdujących się na stacji elektroenergetycznej w W..

W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada prawdy materialnej wyrażona w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) stanowiącym, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu. Zasadę tą rozwija art. 187 § 1 tej ustawy, wedle którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie wskazuje się, że przepisy postępowania mają charakter służebny wobec norm prawa materialnego, które określają zdarzenia istotne w danej sprawie. Zatem przesłanki przepisu prawa materialnego wyznaczają granice obowiązków dowodowych organu. Trzeba więc ustalić, która norma prawa materialnego ma zastosowanie w sprawie, jakie są przesłanki określone w tym przepisie i w tym zakresie ukierunkować postępowanie wyjaśniające (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1279/10, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd podkreśla, że organ podatkowy obowiązany jest włączyć do akt sprawy wszystkie zgromadzone w toku postępowania dowody, dokonać ich prawidłowej oceny w kontekście obowiązującego stanu prawnego, a następnie dać wyraz tym czynnościom w uzasadnieniu decyzji. Zauważyć i podkreślić trzeba w szczególności, że organ podatkowy kwalifikując sporne obiekty powołuje się na opinię biegłego E. L., której brak w aktach niniejszej sprawy, to zaś biorąc pod uwagę jej charakter pozbawia Sąd możliwości oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia. Dodać należy także, że w uzasadnieniu decyzji obu instancji poza wymienieniem spornych obiektów brak jest w zasadzie jakichkolwiek rozważań prowadzonych w kontekście właśnie tych obiektów, z których wynikałyby przesłanki faktyczne i prawne uzasadniające ich kwalifikacje jako budowli. Tymczasem skarżąca taką kwalifikacje konsekwentnie podważa.

A zatem uzasadnienia zapadłych w sprawie decyzji nie spełniają również wymogów stawianych przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a. oraz § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.