Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1693/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 1 lit. b i d
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 marca 2017 r. sprawy ze skargi H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 7 października 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 16 czerwca 2016 r. odmawiającej H. W. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że H. W. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r.

W uzasadnieniu wniosku H. W. wskazał, że jest marynarzem i w 2016 r. będzie dalej zatrudniony na pokładzie statku "A" nr [...], tj. statku tankowca do przewozu wyrobów chemicznych pod banderą Malty, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez firmę "B" z siedzibą w B., Norwegia, która statek eksploatuje

we własnym imieniu, jako armator.

Ponadto w złożonym wniosku strona wskazała, że w 2016 r. nie zamierza osiągać przychodów ze źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając na uwadze całość zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], decyzją z dnia 16 czerwca 2016 r., odmówił H. W. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu uzyskiwania przychodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego.

Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w [...], zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Przy czym uprawniony organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy - zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.)- zwanej dalej w skrócie: "o.p.".

Tym samym podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga od niego szczególnego zaangażowania, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji (w brzmieniu nadanym przez art. I Protokółu zmieniającego), wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie może być opodatkowane w Norwegii. Zgodnie z tym przepisem oceny zebranego materiału dowodowego należy zatem dokonać pod kątem spełnienia przez wnioskodawcę trzech przesłanek, tj.: wykonywania pracy na statku morskim, wykonywania pracy na morskim statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym oraz wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie.

Mając na uwadze przedłożone przez stronę materiały źródłowe oraz płynące

z nich wnioski organ odwoławczy uznał, że w sprawie zastosowanie znajduje umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania wiążąca Polskę i Norwegię. W sprawie wnioskujący uprawdopodobnił bowiem, że miejsce faktycznego zarządu statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, na którym świadczona będzie w 2016 r. praca znajduje się w Norwegii oraz przedstawił dowody na potwierdzenie swojego stanowiska.

Organ stwierdził, że w świetle zmian wprowadzonych w Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają natomiast wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania

w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Rzeczpospolitej Polskiej. Przy czym do rozliczenia tych dochodów będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wskazał, że zapisy norweskiego prawa podatkowego nie obejmują obowiązkiem podatkowym marynarzy nie będących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska bądź eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego). Wymienione sytuacje nie wypełniają hipotezy przepisu art. 22 ust. 1 Konwencji. Przepis ten miałby zastosowanie wyłączne do marynarzy wykonujących prace na statkach zarejestrowanych w NIS, bowiem tylko ich dochody są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii, a jednocześnie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie prawa wewnętrznego Norwegii.

Powołując się na stanowisko orzecznictwa oraz doktryny przedmiotu, organ odwoławczy zauważył, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mają na celu zapewnienie bezpieczeństwa prawnego zarówno państwom, które je zawierają,

jak i - przede wszystkim - podatnikom, mają też zapewnić jednolite i właściwe stosowanie ustawodawstwa podatkowego w umawiających się państwach.

Ich stosowanie ściśle powiązane jest z wewnętrznym prawem podatkowym państw

- stron umowy, bowiem w pewien sposób ograniczają one stosowanie prawa wewnętrznego tak, aby jednej i tej samej osoby nie opodatkowywać dwukrotnie (w obu państwach) z tego samego tytułu. Skoro taki jest cel zawierania umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, to ich zastosowanie wchodzi w grę jedynie wówczas, gdy z mocy wewnętrznych regulacji prawnych podatnik w wyniku zajścia tego samego stanu faktycznego zobowiązany byłby do zapłaty podatku w obu umawiających się państwach.

Z dokumentów przedłożonych w trakcie prowadzonego postępowania wynika jednak, że przedmiotowy statek nosi banderę maltańską, a tym samym nie jest zarejestrowany w NIS ani NOR. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w [...], jeżeli wynagrodzenie otrzymywane przez H. W. nie jest objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii nie dochodzi do podwójnego opodatkowania. Żadna z metod unikania podwójnego opodatkowania tym samym nie znajduje zastosowania. Brak jest więc podstaw do stosowania art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.", który co do zasady miał zrównać obciążenie wynikające z niekorzystnej umowy unikania podwójnego opodatkowania (zaliczenie) do metody korzystniejszej (wyłączenia z progresją).

W efekcie podatnik zobowiązany jest zadeklarować uzyskane dochody

do opodatkowania na zasadach ogólnych, zatem brak jest podstaw prawnych

do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w ciągu roku, gdyż ich wysokość nie jest niewspółmierna do wysokości podatku należnego

za 2016 r.

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podkreślił, że przedłożone

w rozpatrywanej sprawie dokumenty nie dają podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, bowiem nie uprawdopodobniono za ich pomocą, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję organu odwoławczego H. W. wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji:

1. Obrazę przepisów postępowania podatkowego, która mogła mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 120 o.p., poprzez dokonanie oceny sytuacji faktycznej i prawnej skarżącego przez pryzmat prawa obcego, tj. z naruszeniem zasady praworządności,

która zakłada stosowanie wyłącznie powszechnie obowiązujących źródeł prawa określonych w Konstytucji oraz powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego, a nie prawa innego kraju,

– art. 122 o.p., poprzez pominięcie w postępowaniu dowodowym, dowodów zgłoszonych przez skarżącego,

– art. 187 o.p., poprzez pominięcie w postępowaniu dowodowym, dowodów zgłoszonych przez skarżącego,

– art. 191 o.p., poprzez dowolną ocenę dowodów, tj. brak rozważenia wszystkich dowodów zgłoszonych w sprawie,

– art. 210 § 4 o.p., poprzez brak w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym obligatoryjnych elementów wymienionych w tym przepisie.

2. Rażącą obrazę przepisów prawa materialnego, która mogła mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. f w związku 22 ust. 1 lit. b i lit. d Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania

w zakresie podatków od dochodu z 2009 r. oraz Protokołu do tej Konwencji, poprzez błędne uznanie, że metoda zaliczenia proporcjonalnego określona w art. 22 ust. 1 lit. b i lit. d Konwencji znajduje zastosowanie wyłącznie do marynarzy zatrudnionych na statkach pod banderą NIS,

– art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b i lit. d Konwencji oraz Protokołu do tej Konwencji, poprzez błędne uznanie skorzystanie z ulgi abolicyjnej jest uzależnione od zapłaty podatku w Norwegii,

– art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b i lit. d Konwencji oraz Protokołu do tej Konwencji, poprzez interpretację ww. Konwencji sprzeczną z wolą jej stron,

a w związku z tym naruszenie:

– art. 26 oraz art. 27 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów z dnia 26 maja 1969 r. w związku z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez brak ich zastosowania, co doprowadziło do interpretacji Konwencji i Protokołu w sposób sprzeczny

z wolą jej stron,

– art. 31 i art. 32 Konwencji Wiedeńskiej w zw. z art. 2 i art. 5 ustawy z 14 kwietnia 2000 r. o umowach międzynarodowych oraz § 2 ust. 1 pkt. 3, § 2 ust. 5, § 5 ust. 1 pkt. 6, § 8 ust. 2 pkt. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o umowach międzynarodowych z dnia 22 września 2000 r. w zw. z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez brak ich zastosowania,

co doprowadziło do interpretacji Konwencji i Protokołu w sposób sprzeczny

z wolą jej stron, a w konsekwencji naruszenie:

– art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez bezpodstawne uznanie, że skarżącemu nie przysługuje ulga określona w art. 27g u.p.d.o.f.

– art. 22 § 2a o.p., poprzez odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy pomimo przysługującej skarżącemu ulgi abolicyjnej

W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała, że wewnętrzne przepisy norweskie, na których oparto wydane rozstrzygnięcie nie należą do katalogu przepisów powszechnie obowiązujących.

Strona zwróciła uwagę, że art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji mówi wyłącznie

o zwolnieniu od podatku na mocy wewnętrznych przepisów norweskich i nie wprowadza pojęcia "obowiązku podatkowego", ani nie odnosi się też wprost do przepisów norweskich. Występujące w rozwiązaniach i terminologii wewnętrznego podatkowego prawa polskiego i norweskiego różnice skutkują m.in. tym, że pojęć z terminologii polskiego i norweskiego prawa nie można stosować zamiennie. Zatem pojęcie "obowiązku podatkowego" w rozumieniu Ordynacji podatkowej nie będzie miało tożsamego znaczenia prawnego, co jego norweski odpowiednik.

Ponadto Konwencja ma charakter rozgraniczający, co oznacza również,

że polskie organy podatkowe nie mają prawa dokonywać analizy sytuacji faktycznej

i prawnej podatnika na gruncie przepisów obcych. Zasada praworządności oznacza bowiem działanie w ramach źródeł prawa powszechnie obowiązującego, czyli Konstytucji RP, ustaw i ratyfikowanych umów międzynarodowych.

Przechodząc do uzasadnienia zarzutów prawa materialnego skarżący stanął na stanowisku, że zwolnienie z podatku zgodnie z wewnętrznymi przepisami norweskimi oznacza każdą sytuację, w której, zgodnie z wewnętrznym prawem norweskim, Norwegia nie będzie nakładać podatku od dochodów wnioskodawcy - oczywiście, jeżeli dochód wnioskodawcy może podlegać tam opodatkowaniu. W przypadku zaś założenia, że pojęcie "zwolnienia z podatku zgodnie z przepisami norweskimi" odnosi się tylko to wyraźnego, zawartego w norweskiej ustawie podatkowej, zwolnienia dochodów wnioskodawcy z podatku, a nie do sytuacji braku w norweskim prawie przepisu zwalniającego wnioskodawcę od podatku w Norwegii, to w tym drugim przypadku do dochodów skarżącego znalazłaby zastosowanie metoda wyłączenia

z progresją.

Skarżący zakwestionował twierdzenia organu II instancji, że brak opodatkowania dochodu w Norwegii, powinien skutkować opodatkowaniem dochodu w Polsce. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji w zw. z art. 14 ust. 2, wskazanej tam metodzie podwójnego opodatkowania podlegają wszyscy marynarze zatrudnieni na statkach z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii eksploatowanych w transporcie międzynarodowym w przypadku, gdy Norwegia nie nakłada podatku na ich dochód. Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie (tj. Norwegii). Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji, określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. W praktyce oznacza to, że art. 14 ust. 3 Konwencji znajduje zastosowanie do wszystkich statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, które posiadają miejsce efektywnego zarządu w Norwegii - bez względu na miejsce ich rejestracji oraz bez względu na to, jaką banderę podnoszą.

Strona skarżąca zauważyła przy tym, że z kwestią pierwszeństwa ratyfikowanej

i opublikowanej umowy międzynarodowej przed ustawą wiąże się także kwestia szczególnego sposobu interpretacji umów międzynarodowych. Zgodnie z postanowieniami Konwencji Wiedeńskiej, przy interpretacji traktatów można odwoływać się do uzupełniających środków interpretacji, łącznie z pracami przygotowawczymi do traktatu oraz okolicznościami jego zawarcia. Prace przygotowawcze obejmują wszelkie dokumenty pochodzące od umawiających się stron, które zostały sporządzone w związku z negocjacjami, zawarciem i ratyfikacją umowy międzynarodowej. Oprócz uzasadnienia projektu polskiej ustawy ratyfikującej Protokół do Konwencji skarżący przedstawił również analogiczny dokument sporządzony przez parlament norweski. Dokument ten również został pominięty w rozważaniach. Tymczasem z lektury wskazanych dokumentów wynika, że stanowisko obu stron Protokołu do Konwencji, jeżeli chodzi o dochody marynarskie, jest takie samo i zakłada zastosowanie do zwolnionych z opodatkowania dochodów marynarskich metody zaliczenia proporcjonalnego, a także możliwość skorzystania przez polskiego marynarza z ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Ulga ta, w przypadku braku dochodów w Polsce, skutkuje zerowym obciążeniem podatkowym, zatem zaliczki, które skarżący musiałby zapłacić w 2016 r. będą nieproporcjonalnie wysokie w stosunku do jego podatku, co uzasadnia wniosek o ich ograniczenie.

Strona powołała się na fakt wydania przez Ministra Rozwoju i Finansów interpretacji ogólnej z dnia 31 października 2016 r. w sprawie [...], w której stwierdzono, że zastosowanie ulgi abolicyjnej nie jest uzależnione od zapłaty podatku za granicą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, w myśl z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie bezspornym między stronami było, że statek, na którym będzie zatrudniony skarżący wykonuje transport międzynarodowy, a zarząd statku ma siedzibę w Norwegii.

Wobec powyższego, ocena zasadności wniosku skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy winna zostać dokonana z uwzględnieniem stosownych zapisów Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy (Dz. U. z 2010 r. Nr 134 poz. 899).

Rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy zbadać należało, czy stan faktyczny sprawy odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3 Konwencji, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień jej artykułów 15 oraz 17 i 18, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W ust. 2 art. 14 Konwencji przewidziano z kolei, że bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada

w drugim Państwie; i

d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 Konwencji, w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

(a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;

(b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;

(c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie jak stanowi z art. 22 ust. 1 lit. d), dodany przez art. II powołanego Protokołu, bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

Organ w zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazał, że decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zapisy norweskiego prawa podatkowego w zakresie, w jakim dotyczą marynarzy, stosowane są wobec następujących kategorii podatników:

1. będących rezydentami krajów nordyckich, pracujących u norweskich armatorów,

2. pracujących na statkach operujących w obrębie norweskiego szelfu kontynentalnego,

3. pracujących na pokładzie statku zarejestrowanego w rejestrze NIS/NOR (podnoszącego banderę norweską).

Oznacza to, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym marynarzy niebędących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska i eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego). Taki pogląd odpowiada zapisom zawartym w art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji (w brzmieniu nadanym Protokołem).

Słusznie zatem uznał organ odwoławczy, że skoro dochody marynarzy wykonujących pracę na statkach niezarejestrowanych w Rejestrach NIS lub NOR nie podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, to nie zostaje wypełniona hipoteza powołanego przepisu art. 22 ust. 1 Konwencji. Przepis ten miałby zastosowanie wyłączne do marynarzy wykonujących prace na statkach zarejestrowanych w NIS, bowiem tylko ich dochody są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii, a jednocześnie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie prawa wewnętrznego Norwegii.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że statek, na którym pływa podatnik, podnosi banderę Malty. Bandera ta określa przynależność państwową statku. Statek, na którym jest zatrudniony skarżący nie jest statkiem norweskim i praca świadczona przez skarżącego nie jest wykonywana na terytorium Norwegii, a dochód podatnika nie podlega obowiązkowi podatkowemu w Norwegii.

Tym samym słusznie Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że w niniejszej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. (por. wyroki WSA w Gdańsku z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. I SA/Gd 1540/16 i z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. I SA/Gd 1491/16 opubl. w CBOSA na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl)

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę, jako niezasadną.