Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1849/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie : Asesor WSA Katarzyna Borońska Asesor WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca) Protokolant: Edyta Luniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 marca 2007 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] Nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz M. W. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] po wniesieniu przez M. W. zażalenia z dnia [...] odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego.

M. W. wystąpiła z wnioskiem - pismo z dnia [...] do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. - uzupełniony pismami z dnia [...], [...] oraz [...] o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. We wniosku podała, iż w 1985 r. nabyła prawo do gruntu w drodze postępowania spadkowego. Na wniosek Urzędu Miasta w O. w 2001 roku grunt ten został wyłączony z gruntów rolnych i zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zaistniała możliwość podziału nieruchomości. W 2006 r. przedmiotowy grunt został podzielony na 7 odrębnych działek budowlanych. Działki mają doprowadzone media: wodę i gaz. W kwietniu 2006 r. M. W. sprzedała jedną działkę oraz poinformowała, że w przyszłości zamierza sprzedać kolejne należące do niej działki.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z dnia [...] Nr [...], stwierdził, że stanowisko M. W. przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu podał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz, że pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Organ podatkowy I instancji z przepisów ustawy o podatku od towaru i usług wywiódł, iż podmiot z tytułu dokonania pierwszej sprzedaży terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę uzyska status podatnika podatku od towarów i usług, a podstawę opodatkowania stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży, obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, pomniejszona o kwotę podatku. Istotą w sprawie jest stwierdzenie, czy w konkretnym przypadku dany podmiot jest podatnikiem VAT i czy dokonywane czynności przez podatnika spełniają definicję działalności gospodarczej wynikającą z ustawy o podatku od towarów i usług.

Dalej organ podatkowy I instancji przytoczył art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), który stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, przy czym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, oraz, że działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wyprowadzając z treści w/w art. 15 ustawy, iż działalnością gospodarczą jest także działalność handlowa, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, a czynność wykonana jednorazowo będzie opodatkowana, jeżeli osoba dokonuje takiej czynności po raz kolejny, co wskazuje nieprzypadkową jej powtarzalność. Organ podatkowy I instancji podkreślił, że prawo podatkowe, w tym również przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "zamiar" oraz, że w każdym przypadku należy stwierdzić, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było dokonywanie tej czynności wielokrotnie, a intencja ta winna być wykazana w chwili dokonywania tej czynności a nie po jej zawarciu. Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. podniósł, że aby jednorazową dostawę uznać za działalność gospodarczą należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, czyli z zamiarem powtarzania czynności, oraz że powtarzalność ta może odbywać się w sposób nieregularny, czyli niekoniecznie w tych samych odstępach czasowych, zaś za każdym razem można dokonać dostawy zarówno jednej lub większej ilości działek. Z uwagi na to, ze ustawodawca nie definiuje również pojęcia "częstotliwy" organ podatkowy I instancji odwołał się do Słownika Języka Polskiego, według którego częstotliwy, to "następujący raz po raz, jeden po drugim, często, wielokrotnie, /.../, czasownik oznaczający czynność lub stan, które się powtarzają". Dalej wskazał, że o kwestii częstotliwości nie decyduje czasokres wykonania czynności (miesiąc, rok, dwa lata), ani też ilość dokonywanych transakcji - sprzedanych działek, ale że decydującym kryterium jest sam fakt powtarzalności czynności.

W ocenie organu podatkowego I instancji, osoba dokonująca dostawy pierwszej działki budowlanej, mająca świadomość, iż będzie dokonywała dalszych dostaw działek wyodrębnionych z przekształconego gruntu rolnego, dokonuje tych czynności w sposób częstotliwy. Wobec tego podjęte przez M. W. czynności, zmierzają do uzyskania zysku z działalności związanej ze zbyciem nieruchomości, a ocenę taką uzasadnia liczba działek oraz deklarowany zamiar ich kolejnej sprzedaży, które potwierdzają, iż zbycie gruntu ma charakter stały, ciągły i zorganizowany tj.: podział nieruchomości i pierwsza sprzedaż gruntu dokonane zostały w tym samym roku, ilość wydzielonych działek – 7 przekracza ewentualne osobiste potrzeby sprzedającego, podjęcie działań zmierzających do nadania czynnościom sprzedaży charakteru działalności zorganizowanej (ogłoszenie oferty sprzedaży działek do biura pośrednictwa w handlu nieruchomościami), dokonanie czynności podnoszących wartość wydzielonych działek (doprowadzenie na teren działek mediów: wody i gazu).

Od tego postanowienia strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła zażalenie podnosząc, że stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego jest niezgodne z prawem oraz funkcjonującymi w obrocie prawnym interpretacjami innych organów podatkowych.

W uzasadnieniu strona podała, że M. W. ma obecnie 75 lat, jest emerytką, nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej, posiadany przez nią grunt od 1985 roku wykorzystywała na cele działalności rolniczej, a w obliczu obiektywnie zaistniałej sytuacji przekształcony przez urząd grunt stanowiący jej własność postanowiła sprzedać, gdyż stracił on charakter gruntów rolnych i wartość użytkową jaką dotychczas posiadał. Dodatkowymi okolicznościami warunkującymi zamiar sprzedaży jest wiek strony, który nie pozwala jej zajmować się uprawą gruntów oraz zła sytuacja ekonomiczna (bardzo niska emerytura). Podział działki budowlanej był podyktowany możliwością jej łatwiejszego zbycia, a nie jak sugeruje organ podatkowy, zamiarem częstotliwego wykonywania czynności sprzedaży gruntów.

Następnie pełnomocnik wskazał, że należy rozważyć czy przy sprzedaży przedmiotowego gruntu podzielonego na 7 działek budowlanych występują przedmiotowe i podmiotowe przesłanki opodatkowania podatkiem VAT tych czynności, ponieważ M. W. nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej i nie będzie jej prowadzić ze względu m.in. na wiek i stan zdrowia (utraciła również status rolnika). W związku z tym uznanie, iż w odniesieniu do tych transakcji działała i będzie działać jako podatnik VAT jest twierdzeniem absurdalnym. W ocenie Pełnomocnika, żeby uznać M. W. za podatnika w rozumieniu omawianych przepisów należałoby uznać, że działała jak "handlowiec", tzn. że w sposób zorganizowany nabywa grunty w celu ich sprzedaży, natomiast M. W. zamierza dokonać sprzedaży tylko gruntu, który jest jej własnością osobistą od wielu lat i stracił dla niej na dzień dzisiejszy wartość użyteczną.

Zatem czynności te nie będą miały charakteru stałego i nie będą kontynuowane, co jest warunkiem uznania tych czynności za działalność handlową podlegającą opodatkowaniu oraz, że strona nie odpowiada definicji podatnika w rozumieniu ustawy o VAT.

Pełnomocnik powołał się na pogląd wyrażony w "Leksykonie VAT 2006". (autor: Janusz Zubrzycki), przytaczając cytat: "Definiując w art.15 ust.2 działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, wśród aktywności, które składają się na to pojęcie wymieniono m.in. wszelką działalność handlowców, tzn. podmiotów trudniących się handlem. Pod pojęciem handel rozumie się zorganizowaną wymianę dóbr, obrót towarów polegający na kupnie-sprzedaży. Handel oznacza zatem dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Jeżeli więc ustawodawca postanowił, że podlegającą opodatkowaniu VAT jest działalność handlowa również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, należy to rozumieć w ten sposób, że opodatkowaniu podlega chociażby jednorazowa czynność spełniająca kryteria zaliczenia jej do tak rozumianego pojęcia handel, czyli zrealizowana w formie zorganizowanej sprzedaży towaru, poprzedzonej zakupem w celu jego odsprzedaży, wskazując na zamiar jej kontynuacji w tej formie.

Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach własnych. Uwzględniając to, co powyżej zostało napisane należy stwierdzić, że nie jest działalnością gospodarczą sprzedaż nieruchomości osoby fizycznej, które nie zostały nabyte z zamiarem ich odsprzedaży, lecz spożytkowania na własne potrzeby, gdy w wyniku późniejszych okoliczności, doszło do ich sprzedaży. Może to dotyczyć nie tylko jednej sprzedaży, lecz również kilku, np. gdy właściciel działki nabytej uprzednio w celu budowy domu, do której nie doszło, dokonuje - z uwagi na jej wielkość utrudniającą j ej sprzedać w całości -zbycia jej w kilku częściach. W takiej sytuacji sprzedaż ta nie przybiera charakteru działalności handlowej, podlegającej opodatkowaniu".

W odwołaniu zaznaczono również, że co do sposobu interpretacji pojęcia działalności gospodarczej w ramach VI Dyrektywy, a zatem i ustawy VAT wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości, wskazując m.in., iż pojęcie to należy interpretować w taki sposób, aby nie klasyfikować jako działalności gospodarczej nabycia własności oraz uzyskiwania z tego tytułu dochodów.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, podtrzymując jego argumentację przedstawioną w uzasadnieniu postanowienia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako opartej na błędnej wykładni prawa materialnego zarzucając jej naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skarżąca przytoczyła argumentację podniesioną w zażaleniu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. nr 153, poz. 1269/, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu zaistniałego pomiędzy stronami w niniejszej sprawie dotyczy rozumienia pojęcia podatnika w myśl art.15 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.), w dalszej części nazywaną ustawą o VAT. Przyjęcie definicji "podatnik" wyznacza podmiotowy zakres opodatkowania, zaś określenie czynności podlegających opodatkowaniu wskazuje granice przedmiotowe opodatkowania. Zatem opodatkowaniu może dotyczyć tylko tych czynności, co do których spełniony został tak podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania. Spełnione więc muszą być łącznie dwie przesłanki- wykonana przez podmiot posiadający cechę podatnika czynność ma mieścić się w granicach opodatkowania. Ponadto nowym kryterium oceny jest jej zgodność z regulacjami unijnymi, a zwłaszcza z VI Dyrektywą Rady Unii z dnia 17 maja 1977 r. nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (Dz.U.UE.L.77.145.1). Stosując treść dyrektyw w stosunku do postanowień polskich ustaw mieć na uwadze należy, iż ich rolą jest jedynie wskazanie celu, jaki powinien być osiągnięty. Zgodnie z art. 249 Traktatu Rzymskiego państwa członkowskie mają swobodę w zakresie sposobów osiągnięcia tych celów. Samo stwierdzenie różnicy w treść ustawy i dyrektywy nie stanowi jeszcze podstawy do stwierdzenia o naruszeniu prawa wspólnotowego. Należy bowiem wyjaśnić, czy rzeczywiście cel unormowanie nie został osiągnięty.

Dyrektywy posiadają szereg przepisów warunkowych pozostawiających państwom członkowskim stosunkowo dużą swobodę co do zakresu implementacji poszczególnych rozwiązań. Odnosić się to również do przepisów VI Dyrektywy. Wiele przepisów wyznacza jedynie granice obszaru, w którym kraje UE mogą się stosunkowo swobodnie poruszać (por. K.Sachs, R.Namysłowski, Czy nowa ustawa o VAT jest zgodna z regulacjami unijnymi ?, PP 2005/5, s.5).

Podstawowym jednak aktem ustanawiającym wspólny system VAT w krajach Wspólnoty Europejskiej jest uchwalona 11 kwietnia 1967 r. l Dyrektywa Rady Unii Europejskiej (Dz.U.UE.L.67.71.1301), która w art. 1 zobowiązała państwa członkowskie do zastąpienia przepisów o podatkach obrotowych, obowiązujących wówczas w narodowych legislacjach, wspólnym systemem podatku od wartości dodanej, w art. zaś 2 zdefiniowała istotne cechy podatku od wartości dodanej, do których należy zaliczyć:

-powszechność,

-opodatkowanie konsumpcji towarów i usług,

-stosowanie podatku do wszystkich faz obrotu,

-prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

VI Dyrektywa określa podmiotowy, przedmiotowy i terytorialny zakres swojego zastosowania, precyzuje pojęcia podatnika, działalności podlegającej opodatkowaniu, zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego i wymagalności podatku. Polski ustawodawca zaimplementował uregulowania dyrektyw w sprawie podatku od wartości dodanej w powoływanej już powyżej ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust.1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Dla celów podatku VAT działalność gospodarcza, ust. 2 art. 15 ustawy postanawia, że obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody, także wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza dotyczy również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub dóbr niematerialnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym (por. wyrok ETS w sprawie C-230/94 pomiędzy Renate Enkler a Finanzamt Homburg). Zasady wykładni gramatycznej i funkcjonalnej działalności gospodarczej zawartej w cyt. art.15 ust.2 ustawy o VAT prowadzą do wniosku, że działalnością gospodarczą jest nawet pojedyncza czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar wykonywania w sposób częstotliwy (czyli stały i powtarzalny), przy czym czynność ta winna być wykonana przez producenta, handlowca, usługodawcę, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub wykonującego wolny zawód. Nie można bowiem z oderwanego od kontekstu normy prawnej sformułowania "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy" budować samodzielnej definicji działalności gospodarczej. Podmiot, który jest producentem, handlowcem, usługodawcą, pozyskującym zasoby naturalne, rolnikiem lub wykonuje wolny zawód nawet jeżeli wykona tylko jedną czynność mając zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy staje się podatnikiem VAT na podstawie art.15 ust.1 w związku z ust. 2 niezależnie od tego czy po wykonaniu tej jednej czynności ostatecznie zaprzestanie wykonywania czynności. Okoliczność, iż podmiot wykonuje czynności wymienione w art. 5 ustawy o VAT (m.in. odpłatną dostawę towarów) nie jest wystarczającą przesłanką do ich opodatkowania podatkiem VAT bowiem musi działać w charakterze podatnika, a zatem podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.15 ust. 2. Na marginesie należy zauważyć, że wykorzystywanie majątku prywatnego przez osoby fizyczne stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu cyt. art.15 ust.2 zdanie drugie ustawy o VAT jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 4(1) VI Dyrektywy w stanowi, że podatnikiem jest każda osoba prowadząca niezależnie, w jakimkolwiek miejscu, jakąkolwiek działalność gospodarczą bez względu na cel lub wynik tej działalności. Działalność gospodarcza w świetle art.4(2) definiowana jest jako wszelka działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi, w tym działalność górnicza i rolnicza oraz działalność w ramach wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się także wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu.

Z porównania powyższych regulacji prawa krajowego i prawa unijnego wynika, że polska ustawa o VAT stanowi prawie dosłowne powielenie VI Dyrektywy uzupełnione jedynie o sformułowanie o "zamiarze wykonywania w sposób częstotliwy czynności". W tym zakresie nie może być zatem mowy o niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym. Jak się wydaje doprecyzowanie zawarte przez polskiego ustawodawcę jest wynikiem zasad wynikających z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS).W praktyce bowiem istotnym jest określenie momentu uzyskania statusu podatnika. W sprawie między INZO a państwem belgijskim (C-110/94) ETS stwierdził, że za działalność gospodarczą można uznać samo zlecenie analizy opłacalności przyszłej działalności, nawet w przypadku, gdy nie została ona następnie podjęta, a podmiot został zlikwidowany. Podobnie w orzeczeniu w sprawie Rompelman przeciwko Ministrowi Finansów Holandii (268/83) ETS stwierdził, że nabycie prawa do przyszłego przekazania prawa własności budynku z mieszkaniami na wynajem może być uznane za działalność gospodarczą (chociaż sam najem nie był wówczas prowadzony). Jak wynika z powyższych orzeczeń ETS sam zamiar prowadzenia działalności powiązany z zakupami dokonanymi w tym celu nadaje podmiotowi status podatnika VAT – co wiąże się też z prawem do rozliczenia podatku naliczonego.

Art. 4(3) VI Dyrektywy w przewiduje natomiast możliwość dla państw członkowskich rozszerzenia kręgu podatników o osoby, które sporadycznie przeprowadzają transakcje związane z działalnością gospodarczą (wymienioną w art.4(2)) dotyczące:

a) dostawy, przed pierwszym zasiedleniem, budynków lub części budynków i gruntu, na którym stoją;

b) dostawy działek budowlanych.

Czynności te nie mogą być jednak zrównane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4(2) VI Dyrektywy (por.B.Brzeziński, M.Kalinowski, Prawo podatkowe Wspólnoty Europejskiej i powołane tam orzecznictwo ETS, ODDK, Gdańsk 2006, s.110) – przepis powyższy daje państwom członkowskim uprawnienie do rozszerzenia kręgu podatników VAT również na osoby sprzedające swój prywatny majątek nieruchomy nie będące "handlowcami". Zarówno w VI Dyrektywie jak i polskiej ustawie o VAT znajdują się również inne podobne uregulowania (np. art. 28a(4) VI Dyrektywy oraz art.16 ustawy o VAT). Polski ustawodawca nie wprowadził takiego rozwiązania i nie rozszerzył kręgu podatników o podmioty dokonujące sporadycznych transakcji nie będących działalnością gospodarczą dotyczących w/w nieruchomości (art. 4(3) VI Dyrektywy) a organy podatkowe nie mogą w drodze rozszerzającej wykładni obowiązujących przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. kreować innych niż ustawowe definicji podatnika podatku VAT. Z uregulowania art. 4(3) VI Dyrektywy (oraz powołanych powyżej orzeczeń ETS) a contrario wynika przy tym, że działalność gospodarcza w rozumieniu art.4(2) winna się charakteryzować zamiarem jej wykonywania przez producenta, handlowca, usługodawcę (oraz inne podmioty wymienione w definicji art.4(2)) w sposób częstotliwy - co zbieżne jest w tym zakresie z polskim ustawodawstwem).

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały błędnej wykładni definicji działalności gospodarczej zawartej w art.15 ust.2 ustawy o VAT. Organy przyjęły bowiem, że sam fakt wykonywania czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT po 1 maja 2004 r. nadaje podmiotowi status podatnika VAT zobowiązanego do zapłaty podatku od tych czynności nie analizując czy skarżąca działała w charakterze "handlowca". Nie jest bowiem działalnością handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu cyt. art. 15 ust. 2 sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Sprzedaż – nawet kilkukrotna- przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, Tom I, UNIMEX, Wrocław 2006, s. 349-350). Podatnikiem w obrocie nieruchomościami byłby podmiot, który jest handlowcem lub usługodawcą (to ostatnie przy zbyciu wieczystego użytkowania) i obraca częstotliwie budynkami, lokalami albo gruntami. A jeżeli nie częstotliwie, to z takim zamiarem. O zamiarze częstotliwości decydowałoby przygotowanie obiektu, "wystawianie do sprzedaży", oferowanie na rynku posiadanego majątku - nawet gdyby nie dochodziło do wielu transakcji. Czynności podlegające opodatkowaniu wykonane przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika (nawet jeżeli jest on podatnikiem w ogóle) pozostają poza zakresem opodatkowania (por. art.2(1) VI Dyrektywy; wyrok ETS w sprawie C-291/92 pomiędzy Dieter Armbrecht a Finanzamt Ulzen). Jak podkreślił w uzasadnieniu tego wyroku ETS "w przypadku, gdy podatnik sprzedaje część swojego składnika majątkowego, którą zdecydował się zachować do użytku osobistego, nie działa on w odniesieniu do tej sprzedaży jako podatnik w rozumieniu art.2(1) Dyrektywy" (J.Martini, Ł.Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C.H.BECK, W-wa 2005, s.103 i n.). Zasadnie przy tym organy wskazały, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swoim orzecznictwie wyraźnie akcentuje zasadę neutralności podatku VAT, definiowaną również jako zapobieganie odmiennemu traktowaniu transakcji zgodnych z prawem oraz transakcji nielegalnych (wyroki: sygn. C-3/97 z dnia 28.05.1998 r., sygn. C-283/95 z dnia 11.06.1998 r., sygn. C-455/98 z dnia 29.06.2000 r.). Ale z tej zasady nie można wywodzić, że wszystkie czynności wymienione w art.5 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu nawet jeżeli podmiot nie występuje w charakterze podatnika (art.2(1) VI Dyrektywy).

Przytoczone stanowisko potwierdza pogląd przyjęty w wyroku tut. Sądu z dnia 6 września 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1245/06.

Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił decyzje organów obu instancji.

Mając na względzie z jednej strony treść wydanego w sprawie wyroku, z drugiej zaś treść zaskarżonego postanowienia jako nie tworzącego po stronie żadnych praw Sąd na podstawie art. 152 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie orzekł, w przedmiocie wykonania postanowienia

O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.