Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2095/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent stażysta Paulina Plichtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2018 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5100 zł (słownie: pięć tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Skarżąca – C. A. P. sp. z o.o. w W., złożyła wniosek z 12 lutego 2014 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 46 898 zł z tytułu dokonanego 17 kwietnia 2012 r. podwyższenia kapitału zakładowego, stanowiącego zmianę umowy spółki, oraz w kwocie 5 175 zł z tytułu odsetek od nieterminowej zapłaty tego podatku. Dołączyła korektę deklaracji PCC-3 [poprawioną korektą z 10 marca 2013 r.], w której wykazała zerowe kwoty podstawy opodatkowania i podatku. Wyjaśniła, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników 17 kwietnia 2012 r. podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki do kwoty 151 493 524 zł przez podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów do 533 zł każdy. Nadwyżka ponad zwiększoną wartość nominalną udziałów, wpłacona przez wspólników [C. H. G. w W., C.A. B. C.V. w V. oraz C.A. R. S.A. w L. ] podlegała przekazaniu na kapitał zapasowy.

Zdaniem Skarżącej, podatek uiszczony został nienależnie, ponieważ przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych [Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.] – dalej: "u.p.c.c.", obowiązujące w dacie dokonania podwyższenia, nakładające obowiązek opodatkowania wkładu kapitałowego, który był uprzednio opodatkowany na terenie Unii Europejskiej ["UE"] podatkiem od wkładów kapitałowych do spółki kapitałowej, jest niezgodny z prawem unijnym. Skarżąca powołała się na art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału [Dz.U.UE.L.2008.46.11] – dalej: "Dyrektywa 2008/7/WE", odpowiadający art. 5 ust. 3 Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału [Dz.U.UE.L 69.249.25]. Polska nie dokonała prawidłowej implementacji postanowień tych dyrektyw. Ustawodawca zignorował również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ["ETS"], w tym wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-494 S. E. l. BV przeciwko S. van F.. Uiszczony podatek stanowi więc nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

2. Decyzją z [...] listopada 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. ["Naczelnik Urzędu Skarbowego"] odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 46 898 zł oraz w kwocie 5 175 zł z tytułu odsetek od nieterminowej zapłaty tego podatku. Organ wyjaśnił, że zasadność wnioskowanej przez Skarżącą nadpłaty oraz prawidłowość skorygowanej deklaracji PCC-3 budziły wątpliwości i z tego względu postanowieniem z [...] lipca 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości przedmiotowego zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast decyzją z [...] października 2014 r. na kwotę 46 898 zł określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia zakładowego dokonanego 17 kwietnia 2012 r. Uznał, iż podwyższenie kapitału zakładowego Skarżącej przez wniesienie wkładów pieniężnych podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w Polsce, ponieważ operacja ta nie była wcześniej opodatkowana, a zatem podatek od gromadzenia kapitału w ramach rynku wewnętrznego przez Skarżącą nie był wcześniej naliczany. Podwyższenie kapitału oraz zaciągnięcie pożyczki są różnymi operacjami, a zatem nałożenie podatku na pierwszą z tych czynności jest możliwe i nie oznacza próby opodatkowania operacji, która w innym państwie członkowskim została z zwolniona od podatku. W konsekwencji w sprawie nie ma zastosowania art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, jako że aktywa wniesione na podwyższenie kapitału zakładowego nie zostały wcześniej objęte podatkiem w ramach gromadzenia kapitału.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej, jest on związany powyższą decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego, doręczoną pełnomocnikowi Skarżącej 16 października 2014 r. Związanie to trwa przez cały okres pozostawania decyzji w obrocie prawnym.

Zdaniem organu, zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nadpłata powstaje wtedy, gdy podatnik wpłaci tytułem podatku więcej niż powinien lub dokona wpłaty podatku pomimo braku takiego obowiązku. Tytułem należnego podatku od czynności cywilnoprawnych Skarżąca 11 i 26 lutego 2013 r. uiściła 46 898 zł wraz z odsetkami w kwocie 5 175 zł. Taka też kwota należnego podatku określona została decyzją z [...] października 2014 r. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia wnioskowanej przez Skarżącą nadpłaty.

3. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzuciła naruszenie:

– art. 75 § 4 oraz art. 21 § 3 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i § 2, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej przez uznanie przez organ podatkowy, iż prawidłowość skorygowanej deklaracji budzi wątpliwości, skutkiem czego określił on wysokość zobowiązania podatkowego w odrębnym postępowaniu zakończonym decyzją, na której oparł rozstrzygnięcie w sprawie nadpłaty, podczas gdy wysokość zobowiązania podatkowego wykazanego w skorygowanej deklaracji nie budziła wątpliwości, w związku z czym organ podatkowy zobligowany był zwrócić nadpłatę nie wydając decyzji stwierdzającej nadpłatę;

– art. 12 ust. 1 lit. a) w zw. z motywem siódmym Preambuły Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 oraz art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie, w konsekwencji czego organ podatkowy odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty;

– art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, ust. 3 pkt 2 oraz ust. 5 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), a także art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w zw. z art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7/WE oraz w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i § 2, art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, skutkiem czego organ podatkowy odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. Tymczasem w sytuacji, gdy przepisy u.p.c.c. są sprzeczne z postanowieniami Dyrektywy 2008/7/WE organ podatkowy obowiązany był pominąć przepisy u.p.c.c. i zastosować bezpośrednio art. 12 ust. 1 lit. a) tej Dyrektywy i na nim oprzeć swoje rozstrzygnięcie;

– art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12 ust. 1 lit. a) oraz motywem siódmym Preambuły Dyrektywy 2008/7/WE, czytanymi w zw. z art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP w zw. z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu UE oraz w zw. z art. 19 ust. 1 Traktatu o UE przez ignorowanie przez organ podatkowy wniosków płynących z orzecznictwa ETS, w szczególności wyroków w sprawach C-494/03, C-441/08 i C-372/10, podczas gdy na porządek prawny UE składa się prawo pierwotne i prawo wtórne, uzupełnione orzecznictwem ETS, powołanego w celu kontrolowania, przestrzegania oraz dokonywania wykładni prawa wspólnotowego, przez co organ podatkowy naraził się na zarzut niedziałania w oparciu o przepisy prawa, w konsekwencji je naruszając;

– art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez wskazanie w decyzji niewłaściwej podstawy prawnej, tj. art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 tej ustawy podczas, gdy w stanie faktycznym sprawy nie nastąpił pobór podatku przez płatnika;

– art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wyrażającego fundamentalną zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez naruszenie wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego i procesowego.

4. Decyzją z [...] lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Organ wskazał, iż decyzją z [...] stycznia 2015 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] października 2014 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego i umorzył postępowanie w sprawie. W decyzji tej potwierdził, że sumy aktywów należących do spółki kapitałowej, które przeznaczono na podwyższenie kapitału zakładowego 17 kwietnia 2012 r. nie były wcześniej objęte podatkiem kapitałowym w ramach wewnętrznego rynku wspólnotowego. Tym samym operację podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej poprzez wniesienie wkładów pieniężnych w kwocie 9 379 524 zł należało objąć opodatkowaniem. Okoliczności faktyczne sprawy potwierdzają, iż nie doszło do podwójnego opodatkowania aktywów Skarżącej w ramach tej samej czynności, czy też próby opodatkowania operacji, która w innym państwie członkowskim została zwolniona z opodatkowania. W sprawie nie miał więc zastosowania art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. Skoro zaś 1 stycznia 2006 r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało w Polsce opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, Polska była uprawniona aby po tym dniu utrzymać opodatkowanie tej czynności. W stanie faktycznym sprawy zastosowanie miały więc przepisy u.p.c.c. Tym samym organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, zgodnie z którym prawidłowa wysokość należnego podatku od czynności cywilnoprawnej dokonanej 17 kwietnia 2012 r. wynosi 46 898 zł. Powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji była natomiast okoliczność, że w pierwotnej deklaracji PCC-3 Skarżąca wykazała podatek w prawidłowej kwocie, tj. 46 898 zł i w takiej też kwocie podatek zapłaciła. Brak zatem było podstaw do prowadzenia postępowania, którego celem jest określenie zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wskazana w deklaracji. Postępowanie w tym przedmiocie stało się bezprzedmiotowe i podlegało umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, postępowanie w sprawie określania zobowiązania podatkowego ma charakter procedury zasadniczej [pierwotnej] w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi część ustaleń faktycznych, mających wpływ na sposób załatwienia sprawy stwierdzenia nadpłaty podatku. Wydając decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy nie przeprowadzał na nowo postępowania podatkowego, lecz uwzględniając treść decyzji kończącej postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego dokonanego 17 kwietnia 2012 r., rozstrzygał o zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też na wynik sprawy nie ma wpływu zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów u.p.c.c. oraz art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE.

Odwołując się do art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wyjaśnił, że ponieważ w deklaracji PCC-3 Skarżąca wykazała prawidłową wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych i całości podatek ten zapłaciła, korekta tej deklaracji nie może stać się podstawą do stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanej przez nią kwocie. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty Naczelnik Urzędu Skarbowego postąpił zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej uchybienie polegające na powołaniu w podstawie prawnej decyzji organu pierwszej instancji niewłaściwych przepisów, tj. przepisów dotyczących nadpłaty podatku pobranego przez płatnika, nie miało wpływu na rozstrzygnięcie. Podanie w decyzji błędnej podstawy prawnej nie może być utożsamiane z wydaniem decyzji bez podstawy prawnej. Jeżeli, jak w tej sprawie, z uzasadnienia decyzji wynika o jaki przepis chodzi, jest to naruszenie art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej nie mające wpływu na treść decyzji. Do konwalidacji takiego uchybienia wystarczy, że z okoliczności sprawy wynika, iż organ pierwszej instancji mógł wydać decyzję mając do tego podstawę w innym przepisie tej samej ustawy. Organ odwoławczy nie stwierdził także naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego.

5. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Zarzuciła naruszenie:

– art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 oraz art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę stwierdzenia nadpłaty, chociaż w obrocie prawnym znajduje się niezakwestionowana deklaracja PCC-3, w której kwota podatku do zapłaty wynosi 0,00 zł;

– art. 12 ust. 1 lit. a) w zw. z motywem siódmym Dyrektywy 2008/7/WE przez pominięcie tych przepisów przy analizie zasadności wniosku Skarżącej, a w konsekwencji utrzymanie w mocy odmawiającej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty;

– art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, ust. 3 pkt 2 oraz ust. 5 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 6 ust. 9 pkt 1-3, art. 7 ust. 1 pkt 9 i art. 10 ust. 1 u.p.c.c. w zw. z art. 12 ust. 1 lit. a) i motywem siódmym preambuły Dyrektywy 2008/7/WE przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów. Zdaniem Skarżącej, w sytuacji, gdy przepisy u.p.c.c. są sprzeczne z postanowieniami Dyrektywy 2008/7/WE, Dyrektor Izby Skarbowej obowiązany był pominąć przepisy u.p.c.c. i zastosować bezpośrednio art. 12 ust. 1 lit. a) tej Dyrektywy oraz wykładnię tego przepisu dokonaną przez ustawodawcę unijnego w motywie siódmym preambuły ww. Dyrektywy, i na nich oprzeć swoje rozstrzygnięcie;

– art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 oraz art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12 ust. 1 lit. a) oraz motywem siódmym preambuły Dyrektywy 2008/7/WE oraz w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, ust. 3 pkt 2 oraz ust. 5 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 6 ust. 9 pkt 1-3, art. 7 ust. 1 pkt 9 i art. 10 ust. 1 u.p.c.c. przez odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, podczas gdy Skarżąca w niezakwestionowanej deklaracji PCC-3 dotyczącej podwyższenia kapitału wykazała podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 0,00 zł, a w związku z tym na rachunku bankowym organu podatkowego znajduje się nadpłacona kwota 46 898 zł oraz z odsetkami, uiszczona z tego tytułu przez Skarżącą;

– art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12 ust. 1 lit. a) oraz motywem siódmym preambuły Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP w zw. z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu UE oraz w zw. z art. 19 ust. 1 Traktatu o UE przez ignorowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej wniosków płynących z orzecznictwa ETS, w tym wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-494/03, podczas gdy na porządek prawny UE składa się prawo pierwotne i prawo wtórne, uzupełniane orzecznictwem ETS, który został powołany w celu kontrolowania, przestrzegania i dokonywania wykładni prawa wspólnotowego, przez co organ odwoławczy naraził się na zarzut niedziałania w oparciu o przepisy prawa, w konsekwencji je naruszając.

– art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, ust. 3 pkt 2 oraz ust. 5 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 6 ust. 9 pkt 1-3, art. 7 ust. 1 pkt 9 i art. 10 ust. 1 u.p.c.c. oraz w zw. art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7/WE. W przypadku bowiem, gdy w obrocie prawnym znajduje się deklaracja PCC-3, w której kwota podatku do zapłaty wynosi 0,00 zł Dyrektor Izby Skarbowej zobligowany był uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzec co do istoty sprawy, a mianowicie stwierdzić nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych;

– art. 121 §1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego i procesowego, a także przez zignorowanie orzeczeń polskich sądów administracyjnych i ETS. Tym samym organy podatkowe obu instancji naruszyły fundamentalną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zdaniem Skarżącej, która powołała się na piśmiennictwo i orzecznictwo, w okresie przed wszczęciem postępowania w sprawie korekty deklaracji, na mocy art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej obowiązuje domniemanie prawidłowości zobowiązania wynikającego z deklaracji. Nie zawsze zatem podatek do zapłaty musi odpowiadać "podatkowi idealnemu", obliczonemu w zgodzie z obowiązującymi przepisami. Powinność zapłaty wynikająca z deklaracji podatkowej istnieje dopóki nie zmieni jej decyzja wydana w postępowaniu podatkowym, zmierzającym do określenia zobowiązania podatkowego.

W ocenie Skarżącej, nietrafny jest pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że złożona przez podatnika korekta nie wywołuje skutków prawnych, ponieważ na takie stwierdzenie nie pozwala żaden przepis prawa [poza przypadkami enumeratywnie wskazanymi w Ordynacji podatkowej, które nie mają zastosowania w sprawie). Skutecznie złożona deklaracja korygująca eliminuje z obrotu prawnego deklarację pierwotną. Organ podatkowy nie może więc w swoim rozstrzygnięciu pominąć deklaracji korygującej i wziąć pod uwagę tylko deklarację pierwotną. Dopóki deklaracja podatkowa nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego poprzez wydanie i skuteczne doręczenie podatnikowi decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości [nawet, gdyby ta kwota miała być tożsama z kwotą wykazaną w deklaracji pierwotnej], podatkiem do zapłaty jest podatek wykazany w deklaracji korygującej.

Skarżąca powołała się na uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014r. sygn. akt II FPS 4/13 i z 27 stycznia 2014 r. sygn. II FPS 5/13.

Za zrozumiałe Skarżąca uznała, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego oparł swoje rozstrzygnięcie na wydanej przez siebie decyzji określającej wysokość podatku, ponieważ decyzja ta pozostawała w obrocie prawnym w momencie wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Jednakże w momencie, gdy Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji określającą wysokość podatku, nie miał podstaw odmówić stwierdzenia nadpłaty, skoro w obrocie prawnym ponownie znajduje się deklaracja PCC-3 [korygująca pierwotną deklarację], w której kwota podatku do zapłaty wynosi 0,00 zł.

Skarżąca podniosła, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do zarzutów naruszenia przez organ pierwszej instancji szeregu przepisów u.p.c.c. oraz Dyrektywy 2008/7/WE. Nie zgodziła się z jego poglądem, że zarzuty te nie mają wpływu na wynik sprawy. Skoro bowiem organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji określającą wysokość podatku, powinien był dokonać analizy całej sprawy od samego początku, w tym analizy przepisów, których naruszenie Skarżąca zarzuciła.

Skarżąca ponowiła argumentację na poparcie jej stanowiska, że zapisy art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, z których wywodzi ona prawo do ubiegania się o zwrot nadpłaty, zostały implementowane do u.p.c.c. tylko częściowo, a więc w sposób nieprawidłowy. Ustawodawca polski dokonał wybiórczej implementacji tego przepisu, tj. jedynie w stosunku do między innymi zamian umów spółki związanych z czynnościami restrukturyzacyjnymi oraz podwyższeniem kapitału zakładowego pokrytym z niezwróconych wspólnikom dopłat i pożyczek, stosując do nich zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych. Tymczasem art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE w sposób szeroki wskazuje, co powinno pozostać poza opodatkowaniem. Przepis ten ustanawia zakaz objęcia podatkiem od wkładów kapitałowych aktywów, które uprzednio były już tym podatkiem objęte na terytorium UE, nawet w przypadku, gdy ostatecznie podatek nie został pobrany z uwagi na lokalne regulacje podatkowe.

W opinii Skarżącej, pomimo niepełnej implementacji Dyrektywy 2008/7/WE, zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym, podatnicy mogą skutecznie powoływać się na przepisy Dyrektywy, jeżeli jej treść w wyznaczonym czasie nie została wcale lub jedynie w stopniu niewystarczającym wkomponowana w krajowe przepisy prawa podatkowego. Taka zaś sytuacja wystąpiła w tej sprawie. Skarżąca uważała zatem, iż ma prawo powołać się bezpośrednio na nieimplementowane zapisy Dyrektywy 2008/7/WE i wywodzić z nich dla siebie skutki prawne. Państwa członkowskie, w których siedziby mają wspólnicy Skarżącej, zniosły podatek kapitałowy w stosunku do udzielanych pożyczek. Oznacza to, że kwoty pożyczek były objęte podatkiem kapitałowym w państwach siedziby wspólników, jednakże ostatecznie podatek kapitałowy nie został pobrany z uwagi na lokalne regulacje podatkowe. Powtórne objęcie opodatkowaniem tych kwot, wnoszonych na podwyższenie kapitału, skutkuje ich zwolnieniem z podatku. Zwolnienie to, wymagane przez ww. Dyrektywę, lecz nieprzewidziane przepisami u.p.c.c. powoduje, że w tym zakresie przepisy u.p.c.c. ustawy są sprzeczne z Dyrektywą 2008/7/WE.

Wyłącznie z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym sumy aktywów, przeznaczonych na podwyższenie kapitału, już objętych podatkiem kapitałowym, dotyczy również aktywów, które na mocy Dyrektywy 2008/7/WE objęte są zakresem opodatkowania, ale dane państwo członkowskie odstąpiło od ich opodatkowania. Jeżeli zatem państwo członkowskie posiadające prawo do nałożenia podatku nie nakłada podatku kapitałowego na niektóre lub wszystkie operacje objęte ww. Dyrektywą, to żadne inne państwo członkowskie nie może nałożyć podatku na te operacje. Skarżąca ma więc prawo do odliczenia sumy wniesionego wkładu od podstawy obliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych pomimo braku faktycznego [fizycznego] podwójnego opodatkowania wnoszonych aktywów.

Przepis art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7/WE uzależnia wyłączenie z opodatkowania od tego, aby dane aktywa były przeznaczone na podwyższenie kapitału oraz zostały już objęte podatkiem kapitałowym. Nie przewiduje natomiast warunku, aby aktywa te były już objęte podatkiem kapitałowym konkretnie z tytułu podwyższenia kapitału. Na poparcie swego stanowiska Skarżąca wskazała orzecznictwo.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażonej w zaskarżonej decyzji.

7. Wyrokiem z [...] stycznia 2016 r., sygn. III SA/Wa [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Skarżącej wskazując, że decyzja w przedmiocie nadpłaty określonego zobowiązania podatkowego ma charakter niejako wtórny w stosunku do decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skoro dokumenty i wyjaśnienia Skarżącej wywołały wątpliwości co do zasadności korekty, wszczęcie postępowania wymiarowego było zasadne – jako skutek tych wątpliwości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, że tak długo, jak długo w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w danej kwocie lub potwierdzająca prawidłowość kwoty zobowiązania zadeklarowanego pierwotnie przez podatnika, kwota ta będzie stanowiła miernik dla stwierdzenia nadpłaty z tytułu tego zobowiązania. Sąd za bez znaczenia uznał okoliczność uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji i umorzenie postępowanie w sprawie. Powód takiego rozstrzygnięcie stanowiła bowiem okoliczność, że wysokość zobowiązania podatkowego określona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego była taka sama, jak zadeklarowana przez Skarżącą w pierwotnie złożonej przez nią deklaracji. Tym samym przyjął, że skoro organ podatkowy nie zakwestionował prawidłowości zadeklarowanej kwoty podatku – nie było podstaw do wydawania decyzji na podstawie art. 21 § 3 O.p. Ponadto podkreślono, że Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia skargi na ww. decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej, która zakończyła postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

8. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1886/16 po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Skarżącej od ww. wyroku, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. 2018 r. poz. 1302, dalej "P.p.s.a."] w zw. z art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

2. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.], kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.] - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności [art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.]. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1886/16, wydanym na skutek skargi kasacyjnej Skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1136/15.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Ta sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09]. Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny Naczelnego Sądu Administracyjnego staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. W tej sytuacji Sąd nie mógł rozpoznawać sprawy z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1886/16, zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć. W motywach wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wszczęcie przez organ podatkowy odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego było nieuzasadnione. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego nie wymagał kompleksowej kontroli prowadzącej do zbadania, przeanalizowania i weryfikacji okresu podatkowego, którego dotyczy. Ponadto stwierdzono, że wbrew wywodom Sądu I instancji, w dacie wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji utrzymującej w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, w obrocie prawnym nie funkcjonowało rozstrzygnięcie określające wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku ani potwierdzające prawidłowość kwoty zobowiązania zadeklarowanego pierwotnie przez podatnika. Za niedopuszczalną uznano sytuację, w której ostateczna decyzja w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, oparta jest na decyzji umarzającej postępowanie w sprawie określenia wysokości tego podatku. Naczelny Sąd Administracyjny nakazał aby ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznał wszystkie zarzuty skargi dotyczące prawidłowości stanowiska organów podatkowych co do wysokości zobowiązania podatkowego, bez powoływania się na treść decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] stycznia 2015 r. umarzającej postępowanie w sprawie określenia wysokości podatku od czynności cywilnoprawnych.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zauważa, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zaznaczył, że nie rozpoznawał sprawy pod względem merytorycznym uznając związanie stanowiskiem wyrażonym w decyzji umarzającej postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Organ wyższego stopnia w decyzji będącej przedmiotem skargi nie odniósł się do podnoszonych przez Skarżącą zarzutów co do naruszenia przepisów u.p.c.c. jak i przepisów prawa unijnego. Tym samym wobec braku stanowiska co do wykładni prawa materialnego sąd administracyjny nie mógł zbadać zasadności podstawy prawnej objęcia opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych operacji podwyższenia kapitału zakładowego spółki w kontekście wskazanej przez Spółkę we wniosku niezgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym. Wydanie orzeczenia sądowego, w którym sąd zaprezentowałby stanowisko w zakresie wykładni przepisów prawa w sposób niedopuszczalny, pomijałoby stanowisko co do wykładni przepisów prawa do którego przedstawienia zobowiązany jest organ podatkowy.

5. Wobec powyższego biorąc pod uwagę stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy wyższego stopnia w rozstrzygnięciu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty podatku odniesie się do wszystkich zarzutów merytorycznych Skarżącej, traktując postępowanie dotyczące stwierdzenia nadpłaty jako zasadnicze na tym etapie postępowania.

6. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 190 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu [Dz.U. 2011 nr 31 poz. 153]. W Konsekwencji zasądzono na rzecz Skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 5 100 zł, obejmująca wpis w wysokości 1 500 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika [doradcy podatkowego] w kwocie 3 600 zł.