Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 797/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 74, art. 78
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi Gminy W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. nr [...].; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (w dalszej części uzasadnienia zwany również Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (określanego także jako Organ I instancji) z dnia [...]. znak: [...]w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłat w podatku od towarów i usług za okresy: od stycznia do maja 2011 r., lipiec-sierpień 2011r., paździemik-listopad 2011 r., wynikających ze złożonych w dniu 28 listopada 2016 r. korekt deklaracji VAT-7.

Rozstrzygniecie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu [...] r Gmina W. (w dalszej części uzasadnienia określana również mianem Podatnika lub Skarżącego) złożyła do Organu I instancji wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku oraz zwrot nadwyżki kwot naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym wraz z należnym oprocentowaniem. Towarzyszyło temu dokonanie korekt deklaracji podatkowych na podatek od towarów i usług, za poszczególne miesiące 2011 r.

Podatnik, uzasadnił swoje korekty, a także złożony wniosek powołując się na orzecznictwo sądowe, a także na stanowisko Ministerstwa Finansów, dotyczące tzw. centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług w gminach. W tym względzie wskazano na uchwałę NSA z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, wyrok TSUE z 29 września 2015 r., sygn. akt C-276/14, na uchwałę z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15. Posiłkowano się również komunikatami Ministerstwa Finansów z 29 września 2015 r. oraz z 29 października 2015 r. Wszystko to sprawiało, że Podatnik nie miał wątpliwości co do tego, że jako jednostka samorządu terytorialnego powinien być traktowany jako jeden podatnik podatku od towarów i usług. Tym samym, w jego przekonaniu, winien on jednym rozliczeniem objąć podatek od towarów i usług do tej pory oddzielnie deklarowany przez gminę oraz przez jej jednostki organizacyjne (zakład budżetowy oraz jednostki budżetowe). Dotyczyło to w szczególności kwot naliczonego podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur zakupowych dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji – budowę infrastruktury wodno – kanalizacyjnej, przekazanej następnie gminnemu zakładowi budżetowemu (Zakładowi Gospodarki Komunalnej).

Ponieważ w chwili składania przez Podatnika deklaracji podatkowych za poszczególne miesiące 2011 r., powszechnie przyjmowano, że gminy oraz ich jednostki organizacyjne są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług, w tamtym czasie Gmina nie mogła odliczyć naliczonego podatku od towarów i usług związanego z realizacją inwestycji wodno – kanalizacyjnej, następnie przekazanej zakładowi budżetowemu. W przekonaniu Skarżącego zmiana w tym zakresie nastąpiła dopiero pod wpływem wniosków wynikających ze wskazanego wcześniej wyroku TSUE, wydanego w sprawie o sygnaturze C-276/14. W orzeczeniu tym wyartykułowano bowiem niezgodność dotychczasowej praktyki interpretacyjnej przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących szeroko rozumianej podmiotowości podatkowoprawnej w tej daninie publicznej z regulacją unijną. Dlatego, zdaniem Skarżącego, podstawą złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku, w części dotyczącej wydatków na strukturę wodno – kanalizacyjną, był art. 74 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, w przekonaniu tego podmiotu, oprocentowanie nadpłaty powinno być naliczane na zasadach określonych w art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Korekty deklaracji podatkowych nie budziły wątpliwości Naczelnika Urzędu Skarbowego, który zwrócił nadpłaty podatku. Jednocześnie, organ ten stwierdził jednak, że nie przysługuje oprocentowanie nadpłat za miesiące: od stycznia do maja 2011 r., lipiec-sierpień 2011r., paździemik-listopad 2011 r., wynikających ze korekt deklaracji VAT-7 złożonych w dniu 30 września 2016 r.

Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia wskazał on art. 78 § 3 pkt 3 lit. c w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – zwana dalej O.p.),

W uzasadnieniu tej decyzji Organ I instancji podkreślił, że w zaistniałym stanie faktycznym brak było podstaw do zastosowania art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji oprocentowania powstałych nadpłat, gdyż zwrot różnicy podatku wynikający z deklaracji korygujących VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 r. nie powstał w wyniku orzeczenia TSUE z 29 września 2015 r.

Zdaniem organu, w stanie faktycznym kontrolowanej sprawy warunek ten nie został spełniony. Stało się tak, ponieważ wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, na który powołuje się Gmina, nie dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z jednostkami budżetowymi gminy, lecz odnosi się do statusu prawnopodatkowego tych jednostek. Zatem, brak jest tożsamości sprawy pomiędzy prawem do skorygowania rozliczeń w podatku od towarów i usług przez jednostkę samorządu terytorialnego, a statusem prawnopodatkowym jednostek budżetowych należących do jednostek samorządu terytorialnego. Sprawy te są powiązane pośrednio i nie uzasadniają poglądu o powstaniu nadpłaty w wyniku orzeczenia TSUE. W dodatku, wspomniany wyrok TSUE nie dotyczy zakładów budżetowych, a odnosi się jedynie o jednostek budżetowych. Organ podkreślił również, że ponad dwa lata przed wskazanym wyrokiem TSUE, 24 czerwca 2013 r., Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę, sygn. akt I FPS 1/13, w której stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Prawo jednostek samorządu terytorialnego do odliczania podatku od towarów i usług naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji potwierdziła zaś dopiero uchwała NSA z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15. Tym samym brak było możliwości uznania, że nadpłaty wynikające z korekt deklaracji składane były w związku ze wskazanym orzeczeniem TSUE.

W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że brak jest możliwości zastosowania art. 74 pkt 1 O.p. do nadpłat wskazanych przez Gminę w korektach deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 r. i naliczenia oprocentowania zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 tej samej ustawy. Wniosek Podatnika o stwierdzenie nadpłaty winien być natomiast rozpatrywany na podstawie przepisów ogólnych (art. 72 i art. 73 O.p.). To zaś oznacza, że do wspomnianych nadpłat nie odnosi się regulacja prawna ukształtowana w art. 78 § 3 pkt 3 O.p.

Jak podkreślono, nadpłata została zwrócona w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o jej stwierdzenie, wobec czego oprocentowanie od powstałej nadpłaty w kolejnych miesiącach w wyniku złożonej korekty nie przysługuje (jako podstawę prawną dla sformułowania tego wniosku Organ I instancji wskazał art. 78 § 3 pkt 3 lit. c oraz art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 O.p.).

Po rozpoznaniu odwołania Podatnika, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, na sporną decyzją utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Organu I instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyraził przekonanie, że złożone przez Gminę korekty deklaracji VAT – 7 są pośrednio związane z wyrokiem TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 ale nie są jego wynikiem. W związku z tym, Organ II instancji nie dopatrzył się w zachowaniu Organu I instancji naruszenia art. 78 § 5 pkt 2 w zw. art. 74 O.p., a co za tym idzie, nie dostrzegł on również obrazy art. 120 i art. 121 § 1 tej samej ustawy - przez bezpodstawną odmowę wypłaty oprocentowania nadpłat zaistniałych w podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zgodził się z twierdzeniem, że wyrok TSUE dał Gminie możliwość odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków na infrastrukturę, która po wybudowaniu została nieodpłatnie przekazana do jej zakładu budżetowego. Zasadność takiej redukcji kwot podatku należnego wynika bowiem z uchwały NSA z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15. To zaś potwierdza brak zasadności naliczenia oprocentowania kształtowanego na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p.

Końcowo Organ odwoławczy wyjaśnił, iż ustawa Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia odsetek czy oprocentowania. Mając jednak na uwadze istotę oprocentowania (rekompensaty należnej danemu podmiotowi za korzystanie z jego środków finansowych) należy przyjąć, iż mogłoby być ono należne gminie tylko w takim przypadku, gdy środki, które stanowiłyby nadpłatę pochodziły ściśle z jej majątku. Istotne jest zatem, czy ciężar ekonomiczny podatku naliczonego, którego gmina wcześniej nie odliczała, poniosła rzeczywiście gmina, czy też był on neutralizowany środkami pomocowymi, krajowymi bądź unijnymi. W tej drugiej sytuacji gmina, nie odliczając podatku naliczonego, faktycznie nie poniosłaby bowiem ciężaru ekonomicznego związanego z takim rozliczeniem podatkowym. W tym zakresie zatem Organ odwoławczy zauważył, iż Gmina W. , w uzasadnieniu korekt deklaracji VAT-7 wskazała, iż poniesione przez nią wydatki związane były z inwestycją dotyczącą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, dofinansowaną ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w formie dotacji do kwoty brutto wydatków oraz pożyczki nieumarzalnej także udzielonej do kwoty brutto (VAT stanowił koszt kwalifikowany). Kwestia ta, z racji podjętego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia o odmowie oprocentowania nie podlegała wyjaśnieniu, jednakże zdaniem organu odwoławczego należy zaznaczyć, iż żądanie oprocentowania w takiej sytuacji podważałoby sens i cel instytucji oprocentowania, mającego być dla gminy rekompensatą za ( korzystanie z jej środków finansowych, a nie dodatkowym przysporzeniem.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem, Gmina wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu wspomnianego pisma procesowego powielono zarzuty podniesione w odwołaniu. W odniesieniu do kwestii dofinansowania z WFOŚiGW Gmina podkreśliła, iż przedmiot niniejszego postępowania obejmuje wyłącznie oprocentowanie przysługujące Gminie z tytułu nadpłat powstałych na skutek pomniejszenia podatku należnego wynikającego z pierwotnie błędnego opodatkowania rozliczeń wewnętrznych Gminy i jej jednostek. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku od towarów i usług, jako przyczyny korekty Gmina nie wskazała odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na realizację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, od których mogłaby odliczyć VAT w związku z wyrokiem TSUE. W konsekwencji, stwierdzenie Organu w żaden sposób nie znajduje odzwierciedlenia w zaistniałym stanie faktycznym. Zdaniem Podatnika, jego nadpłaty w podatku od towarów i usług wynikały wprost z wyroku TSUE, a zatem były to nadpłaty, o których mowa w art. 74 O.p. Tym samym kwoty te powinny być oprocentowane zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Jak podkreślono w skardze, stanowisko to znajduje potwierdzenie w ukształtowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym NSA. Oprocentowanie jest zaś należne Gminie i powinno być naliczone od dnia powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tej przyczyny, że to działania państwa – poprzez będąca jego udziałem, wykładnię przepisów niezgodną z prawem unijnym - doprowadziły do nienależnego uiszczenia podatku przez podatnika. To zaś skutkowało tym, że organ z naruszeniem prawa unijnego dysponował nienależnymi środkami. W konsekwencji, doszło do naruszenia zasady zaufania, ukształtowanej w art. 121 § 1 O.p.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do wyjaśnień strony odnośnie sprawy dofinansowania ze środków zewnętrznych realizacji inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, tj. kwestii poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku naliczonego przez Gminę W. , stwierdził, że, okoliczności te, z uwagi na podjęte przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcie o odmowie oprocentowania, nie podlegały wyjaśnieniu w przedmiotowym postępowaniu. Tym samym dokonywanie oceny stanu faktycznego sprawy w tej kwestii znajduje się poza zakresem prowadzonego postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna. Okolicznością bezsporną w przedmiotowej sprawie była zasadność zwrotu podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwota podatku należnego, będącej efektem konsolidacji rozliczenia podatkowego Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych. Organ I instancji uznał bowiem racje Skarżącego i po złożeniu przez niego korekt deklaracji podatkowych przekazał mu należne kwoty.

Zagadnieniem będącym zarzewiem sporu w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była natomiast kwestia zasadności oprocentowania nadpłat i nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego, obliczanego na zasadach wskazanych w art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Podatnik stanął bowiem na stanowisku, że wykazana nadpłata jest konsekwencją wyroku TSUE z 29 września 2015 r. i dlatego powinna być klasyfikowana jako powstała na podstawie art. 74 O.p. To zaś ma swoje następstwo w treści art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Z kolei, zdaniem administracji podatkowej zaistniała nadpłata jest tylko pośrednio związana z tym orzeczeniem i z tej przyczyny nie podlega oprocentowaniu. To właśnie wyznaczyło przestrzeń dla rozważań prowadzonych przez Sąd w przedmiotowej sprawie. Nie obejmowała ona wątpliwości co do stanu faktycznego jasno wyartykułowanych w zaskarżonej decyzji, niewątpliwych i niespornych. Dla rozstrzygnięcia sporu konieczne było natomiast odwołanie się do treści art. 74 O.p. i ustalenie, czy w przedmiotowej sprawie nadpłata istotnie powstała w wyniku orzeczenia TSUE, czy – jak to określił Organ odwoławczy – pośredni związek nadpłaty z tym wyrokiem wyczerpuje znamiona art. 74 O.p. i – co za tym idzie – wywołuje konsekwencje w sferze oprocentowania kwoty nadpłaty, przewidziane w art. 78 § 5 pkt 2 O.p.

Pojęcie nadpłaty podatku nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej. Ustawodawca, kształtując tę ustawę ograniczył się natomiast do wskazania sytuacji, w których wspomniana należność powstaje (por. art. 72 § 1 O.p.). W katalogu tym na pierwszy plan wysuwa się przypadek nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 O.p.). Sprawia on, iż zasadniczo nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art 73 § 1 pkt 1 O.p.). Tym samym, istnieje ona "od samego początku", tzn. od chwili niesłusznej zapłaty podatku. Podatnik, który doszedł do wniosku, że pomylił się na swoją niekorzyść w składanej przez siebie deklaracji podatkowej, dokonał błędnego samoobliczenia podatku i – w konsekwencji – wpłacił zawyżona kwotę uprawniony jest do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku. Powinna temu towarzyszyć jednoczesna korekta deklaracji podatkowej (por. art. 75 § 2 pkt 1 i § 3 O.p.).

Jeżeli natomiast nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia TSUE a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstało "z mocy prawa", tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. złożył deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość nadpłaty określa on sam we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację (por. art. 74 pkt 1 O.p.). Regulację dotyczącą nadpłat stosuje się zaś do kwot zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przez wzgląd na treść art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Oprocentowanie nadpłaty jest swoistym odpowiednikiem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Obydwie te instytucje pełnią bowiem te same funkcje, będąc przede wszystkim dla podmiotu uprawnionego rekompensatą za korzystanie przez nieuprawnioną do tego osobę z nienależnego jej kapitału. W myśl art. 78 § 1 O.p., nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Nie oznacza to jednak, że zaistnienie każdej nadpłaty wiąże się z powinnością wypłacenia oprocentowania. Szczegółowe, kazuistyczne wręcz zasady kształtowania tej ubocznej należności podmiotu uprawnionego z tytułu podatku uiszczanej na rzecz podatnika ukształtowano bowiem w art. 78 O.p. Jak zaś można się przekonać analizując ten przepis, terminowy zwrot nadpłaty po wystąpieniu o jej stwierdzenie nie ma swojej konsekwencji w postaci oprocentowania (por. art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p). Szczególną regulacją w tym względzie jest art. 78 § 5 O.p., w którym uregulowano odrębne zasady kształtowania oprocentowania nadpłat będących efektem działania Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Powołując się na powyższe przepisy oraz uchwałę NSA z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSP 1/13, uchwałę z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 oraz wyrok TSUE z 29 września 2015 r. organy podatkowe obydwu instancji uznały, że w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy skarżącej Gminie nie przysługuje oprocentowanie zwróconej nadpłaty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. Jak wiadomo, administracja podatkowa nie podzieliła bowiem stanowiska Gminy, że nadpłaty są konsekwencją wydania przez TSUE wyroku C-276/14 podkreślając, że mają one z tym wyrokiem jedynie pośredni związek, a więc nadpłata nie powstała w warunkach określonych w art. 74 pkt 1 O.p.

W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych nie jest prawidłowe. Warto jednak zauważyć, że dokonania właściwej oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego nie ułatwiało Sądowi wystąpienie przez Skarżącego do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku, nie zaś z wnioskiem o zwrot nadpłaty. Wybór takiej, a nie innej "drogi procesowej" mógłby bowiem świadczyć o tym, że sam Podatnik, dążąc do odzyskania nadpłaty nie traktował tej kwoty jako rezultatu orzeczenia TSUE, ale jako wynik swojego niegdysiejszego błędnego rozliczenia podatkowego. Sąd doszedł jednak do przekonania, iż przedstawiona okoliczność nie może przesądzać o podatkowoprawnej klasyfikacji nadpłaty dla celów jej oprocentowania. Dzieje się tak, ponieważ zaistnienie nadpłaty oraz przyczyny jej powstania są faktem obiektywnym, niezależnym od postrzegania tych zdarzeń czy to przez Podatnika, czy to przez administrację podatkową. Nawet więc, jeśli Skarżący niewłaściwie sformułował swój wniosek mający na celu odzyskanie nadpłaty, a organy podatkowe obydwu instancji pismo to rozpatrzyły i zwróciły nadpłatę, nie może to zmieniać prawnej natury nadpłaty – na skutek tego swoistego "wyboru" dokonanego przez podatnika nadpłata nie zmienia przyczyn swojego powstania. Te bowiem są wyłącznie rezultatem zaistnienia takiego, a nie innego stanu faktycznego.

Istotną okolicznością jest to, że w przeszłości organy podatkowe stały na stanowisku, że odrębnymi od gmin podatnikami podatku od towarów i usług są ich jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe. W konsekwencji, każdy z tych podmiotów zobowiązany był oddzielnie składać deklaracje podatkowe oraz rozliczać podatek od wartości dodanej. W stanie faktycznym wskazanym w złożonym przez siebie wniosku (dotyczących roku 2011) Gmina nie mogła zaś skutecznie wywiązywać się ze swoich powinności z tytułu podatku od towarów i usług określając się jako jeden podatnik, działający również w ramach wszystkich swoich jednostek organizacyjnych (w tym – zakładu budżetowego). Stwierdzenie to implikuje dalsze wnioski co do postrzegania znaczenia dla powstania nadpłaty podatku, a także dla jej oprocentowania wyroku TSUE z 29 września 2015 r., zapadłego w sprawie C-276/14. Wspomniane orzeczenie stanowiło bowiem odpowiedź na pytanie prejudycjalne NSA sformułowane postanowieniem z 10 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 311/12 i skierowane do TSUE na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. W odpowiedzi na nie, TSUE wydał wcześniej wspomniany wyrok w sprawie C-276/14 (Dz. Urz. UE.C z 16 listopada 2015 r. nr 381, str. 7), w którym orzekł, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Należy także zgodzić się ze Skarżącym, że konsekwencją powyższego wyroku była uchwała NSA z 26 października 2015, sygn. akt I FPS 4/15. Od 1 października 2016 r. weszła zaś w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 1454).

O związku, jaki zachodzi pomiędzy tym aktem prawnym, a wymienionym orzeczeniem TSUE i uznaniem jego aktualności również w odniesieniu do samorządowych zakładów budżetowych, świadczy nie tylko uzasadnienie jego projektu (druk Sejmu VIII kadencji nr 709 z 11 lipca 2016 r.), ale także treść regulacji prawnej (np. art. 1, art. 10, przepisy rozdziału 4 ustawy z 5 września 2016 r.). Zatem, to sam ustawodawca, wprowadzając rozwiązania prawne dla centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług przez gminy i ich jednostki organizacyjne oraz dla zasad rozliczeń (zwrotu) środków przeznaczonych na realizację projektów w przypadku zmiany kwalifikowalności podatku przyjął, że są one następstwem orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14. Tym samym to prawodawca ukształtował istotną wskazówkę, jak w zaistniałej sytuacji interpretować art. 74 O.p. Skoro bowiem rozwiązania wprowadzone w wymienionej wcześniej ustawie z 5 września 2016 r., dotyczące zarówno jednostek budżetowych, jak i zakładów budżetowych, były następstwem orzeczenia w sprawie C-276/14, to również wniosek Skarżącego o zwrot nadpłaty w analizowanej sprawie winien być wiązany z wydaniem tego wyroku. W art. 74 O.p. nie artykułuje się zaś bezpośredniego związku wyroku TSUE z powstałą nadpłatą podatku. Jak łatwo zauważyć, w tej jednostce redakcyjnej tekstu prawnego mowa jest jedynie o powstaniu nadpłaty w wyniku orzeczenia TK lub TSUE. Także więc pośredni związek nienależnie uiszczonej kwoty z wyrokiem TSUE wyczerpuje dyspozycję art. 74 O.p.

Wspierając tę argumentację warto wreszcie wskazać na wyrok NSA z 12 września 2017 r., sygn. akt I FSK 668/ 17. W orzeczeniu tym wyraźnie stwierdzono, że stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 74 pkt 1 O.p. kwota będąca konsekwencją korekty rozliczeń podatku za okresy upływające przed dniem podjęcia przez jednostkę samorządu terytorialnego rozliczania podatku wraz z jej jednostkami organizacyjnymi, uwzględniająca rozliczenia wszystkich tych jednostek, dokonana z powołaniem się na wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14.

Zdaniem Sądu, należy zgodzić się z Gminą, że to w wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 TSUE przesądził o tym, że nieprawidłowa była zarówno dotychczasowa wykładnia, jak i powszechna praktyka stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności jej art. 15 ust. 1 i 2, w odniesieniu do gmin oraz ich jednostek, a także zakładów budżetowych. Ewolucja wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., będąca konsekwencją tego orzeczenia stała się uzasadnieniem dla modyfikacji stosowanej dotychczas przez Skarżącego praktyki rozliczania podatku od towarów i usług i do złożenia korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 r. Ich następstwem stało się zaś zwrócenie Gminie przez organ podatkowy kwot nadpłat oraz nadwyżki podatku. Tym samym, nie można się zgodzić ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego, podzielonym również przez Organ odwoławczy, że zwrócona nadpłata nie podlegała oprocentowaniu na zasadach określonych w art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p. - w zależności od terminu złożenia wniosku o zwrot nadpłaty w stosunku do publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniki Urzędowym UE.

Oprocentowanie nadpłat, tak jak i innych należności, ma zasadniczo służyć wynagrodzeniu za korzystanie ze środków pieniężnych przez osobę inną niż ich właściciel i, ewentualnie, wyrównaniu szkód, jakie właściciel środków mógł ponieść z tego powodu, że był pozbawiony możliwości korzystania z tych środków (por. wyrok NSA z 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 506/16 oraz orzeczenia TSUE w sprawach C-524/10 i C-591/10). W przekonaniu Sądu, stanowisko Organu odwoławczego, jak również Organu I instancji narusza zaś przepisy prawa materialnego, tj. art. art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 O.p., godząc przy tym w zasadę efektywności prawa unijnego oraz zasady wynikające z art. 2 i art. 64 Konstytucji RP. W konsekwencji, Sąd podzielił podniesione w skardze, zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Postępowanie podatkowe powinno być bowiem prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co oznacza, że wydawane przez nie decyzje, interpretacje oraz wyjaśnienia nie powinny pozostawać do siebie w sprzeczności, a podatnik postępując według zaleceń w nich wskazanych, czy też przyjmując wykładnię w nich przedstawioną ma mieć pewność, że jego postępowanie jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa oraz że takie postępowanie nie narazi go na szkody. Zatem, kierując się zasadą zaufania, konsekwencją wskazanego wcześniej wyroku TSUE powinno być uznanie przez organ podatkowy, że nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy 2012 r. powstały na podstawie art. 74 O.p., a – w konsekwencji - naliczenie i wypłata oprocentowania następuje zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. (por. wyrok I SA/Bk 32/17, I SA/Wr 295/17).

Rozpatrując sprawę ponownie organ winien wydać decyzję odpowiadającą wymogom określonym w art. 210 § 1 i 4 O.p., uwzględniającą przedstawione wyżej oceny prawne i opartą na ustaleniach faktycznych wystarczających do wydania rozstrzygnięcia zgodnego z tymi ocenami.

Mając powyższe na uwadze, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), Sąd uchylił decyzje organów obydwu instancji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na koszty postępowania sądowego złożył się uiszczony wpis od skargi w kwocie 500 złotych oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 złotych. O wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153).