Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 719/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 98 ust. 2 pkt 1, 2, i 3, art. 98 ust.5 pkt 1 i 2, art. 98 ust. 8
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1995 nr 291 poz 40 art. 7 ust. 2
law: Dyrektywa Rady 95/59/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie podatków innych niż podatki obrotowe, wpływających na spożycie wyrobów  tytoniowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Błesiński,, sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 4 grudnia 2014r. sprawy ze skargi B.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję: II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 9.327 ( dziewięć tysięcy, trzysta dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" nr "[...]" określającą wobec B. A. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011r., w łącznej kwocie 212.639 zł.

Z akt podatkowych i uzasadnień wydanych decyzji wynika następujący stan sprawy.

Naczelnik Urzędu Celnego po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, postanowieniem z dnia 28.11.2012r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie w podatku akcyzowego za okresy od stycznia do grudnia 2011r.

Organ podatkowy ustalił, że B. A. (dalej: strona, podatnik, odwołujący się, skarżący) prowadził działalność gospodarczą pod nazwą K. - B. A. z siedzibą w P., ul. R. 6. Podatnik na stronie internetowej oferował do sprzedaży papierosy beznikotynowe, jako autoryzowany dystrybutor produktów H. na terenie Polski. Oferta obejmowała następujące rodzaje papierosów: S. w cenie 8,90 zł, B. w cenie 9,75 zł, D. w cenie 9,50 zł, G. w cenie 9,75 zł, V. w cenie 9,75 zł, M. w cenie 9,50 zł. Na stronie internetowej zamieszczono informację, że H. "[...]" papierosy nie są produkowane z rośliny tytoniu, więc nie podlegają akcyzie. Na stronie znajdowała się również informacja, że produkty przeznaczone są dla osób od 18 lat.

Na podstawie informacji przekazanej przez "[...]" sp. z o.o. stwierdzono, że w 2011r. podatnik prowadził na portalu "[...]" sprzedaż towaru określonego jako "tytoń - melasa, fajka wodna, shisha" oraz "papierosy beznikotynowe - 0% tytoń", bez uprzedniego oznaczenia ich znakami akcyzy. Z analizy danych przesłanych przez "[...]", wynika, że w kontrolowanym okresie na 136 aukcjach został sprzedany tytoń - fajka wodna, shisha, melasa, w łącznej ilości przedmiotów 4923 o wadze 402.350 gramów, a na 142 aukcjach zostały sprzedane 1722 paczki papierosów.

Ustalono, że podatnik dokonywał zakupu towaru w Anglii. Dowodami zakupu są dwie kopie faktur z dnia 4.03.2011r. i 11.10.2011r. dokumentujące zakup papierosów ziołowych od H. firmy A. oraz dwie kopie faktur z dnia 17.03. i 2.11.2011r., dokumentujące nabycie tytoniu do fajek wodnych od firmy B. Kontrolującym nie udało się ustalić, w jakich ilościach został zakupiony towar. Z przedstawionych przez stronę dokumentów sprzedaży w postaci danych zapisanych na dysku CD wynika jedynie, że w styczniu 2011r. wystawiono 61 paragonów i sprzedano 253 opakowania tytoniu do fajki wodnej. Na podstawie opisu paragonu nie zdołano ustalić rodzaju i wagi towaru.

W ramach weryfikacji innych kanałów dystrybucji niż serwis "[...]", firma C. przedstawiła zestawienie, z którego wynika, że podatnik jedynie w okresie od 14 do 29.12.2011r. nadał 33 przesyłki, w tym 32 w formie listu poleconego i 1 w formie paczki pobraniowej.

Organ I instancji wzywał stronę do przedłożenia dokumentacji księgowej dotyczącej zakupu i sprzedaży papierosów (ziołowych) H. oraz tytoniu do fajek wodnych (melasy do fajek wodnych) dokonanych w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2011r. Ze względu na brak numerów dowodów sprzedaży nie można było ustalić, jakie towary były przedmiotem przeprowadzonych przez stronę transakcji. Strona przedłożyła dowody sprzedaży papierosów ziołowych oraz tytoniu do fajki wodnej za okres od lutego do grudnia 2011r. w postaci paragonów. Podatnik na paragonach posługiwał się różnymi nazwami do określania papierosów (papierosy ziołowe, papierosy h., papierosy ziołowe h.) i tytoniu do palenia (melasa do shishy, melasa zapachowa, melasa beznikotynowa). Ponadto odnośnie sprzedaży melasy stwierdzono, że na części wystawionych paragonów nie wskazano wagi towaru. Mając jednak na uwadze zestawienia przekazane przez "[...]", zawierające m.in. cenę i rodzaj oferowanego do sprzedaży towaru w toku postępowania dokonano konfrontacji przedmiotowych danych z informacjami wskazanymi na dowodach sprzedaży i ustalono gramaturę tytoniu do fajki wodnej będącego przedmiotem poszczególnych transakcji.

Organ I instancji, biorąc pod uwagę treść zeznań złożonych przez podatnika oraz przedłożone podczas kontroli podatkowej paragony za styczeń 2011r. oraz podczas postępowania podatkowego dokumenty księgowe, obliczył ilość sprzedanych papierosów oraz tytoniu do palenia w poszczególnych okresach rozliczeniowych od stycznia do grudnia 2011r . w formie tabeli na str. 10-64 decyzji organu I instancji.

Podatnik przedstawił zaświadczenie wystawione przez Brytyjski Związek Medycyny Ziołowej informujące m.in., że ziołowe mieszanki papierosowe i papierosy ziołowe firmy H. są sprzedawane w Wielkiej Brytanii od około 30 lat jako środek wspierający rzucenie palenia tytoniu i zgodnie z ich wiedzą, dostępne są w sklepach ze zdrową żywnością i aptekach na terenie Wielkiej Brytanii.

Ponadto na zapytanie skierowane do Prezesa Urzędu Rejestracji Leków, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, organ I instancji uzyskał informację, że preparaty o nazwie H. firmy A. oraz tytoń do fajek wodnych nie posiadają pozwolenia na dopuszczenie do obrotu i tym samym nie figurują w Rejestrze Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium RP oraz we Wspólnotowym Rejestrze Produktów Leczniczych. Produkty te nie posiadają także pozwolenia na import równoległy. Ze względu na fakt, iż wymienione wyżej preparaty nie są dopuszczone do obrotu w Polsce jako produkty lecznicze, Urząd Rejestracji nie posiada informacji dotyczących ich ewentualnego wykorzystania w leczeniu uzależnień od nikotyny i zapobieganiu uzależnieniom od tej substancji. Ponadto produkt leczniczy może znajdować się w obrocie, jeżeli odbywa się to w zgodzie z uzyskanym w Polsce pozwoleniem na dopuszczenie do obrotu, które precyzuje m.in. nazwę handlową dawki substancji czynnej, ilość i wielkość opakowań, czy też podmiot odpowiedzialny. Wówczas wymagane jest, aby taki produkt posiadał opakowania oraz ulotkę informacyjną dla pacjenta w języku polskim.

Organ podatkowy I instancji uznał, że papierosy ziołowe i tytoń do fajek wodnych będące przedmiotem sprzedaży na portalu internetowym "[...]", mimo że nie zawierają w swym składzie tytoniu, są wyrobem tytoniowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, podlegającym opodatkowaniu akcyzą.

Mając na uwadze ustalony stan faktyczny Naczelnik Urzędu Celnego ww. decyzją z dnia "[...]" określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011r. Podstawę prawną tej decyzji stanowiły przepisy: art. 2 ust. 1 pkt 1 i 12, art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 98 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, 2 i 3, art. 98 ust. 5 pkt 1 i 2, art. 98 ust. 8, art. 99 ust. 2 pkt 1 i 2, art. 99 ust. 5d oraz załącznik nr 1 poz. 42 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r o podatku akcyzowym ( Dz.U z 2011r. nr 108, poz. 626) zwanej dalej w skrócie "u.p.a"., oraz obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 13 grudnia 2010r. w sprawie średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży papierosów na rok 2011 (M.P. Nr 99 poz. 1172).

Od powyższej decyzji podatnik, reprezentowany przez radcę prawnego, złożył odwołanie, wnosząc o:

-uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie organowi I instancji do ponownego rozpoznania; zobowiązanie organu do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu psychiatrii i psychologii na okoliczność, czy leczenie od tytoniu może być prowadzone w formie psychoterapii, a tym samym towar w postaci "leczniczych papierosów ziołowych", bez zawartości tytoniu, może być wykorzystywany w leczeniu uzależnień od nikotyny i zapobieganiu uzależnieniom od tej substancji, a tym samym jest produktem leczniczym i spełnia cel medyczny w rozumieniu art. 98 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym;

-zobowiązanie organu do przeprowadzenia dowodu z przebadania próbki wszystkich gatunków wyrobów sprzedawanych przez skarżącego na okoliczność ustalenia czy spełniają przesłanki z art. 98 ust. 5, by mogły być uznane za tytoń do palenia.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

-naruszenie art. 98 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym poprzez błędne uznanie, że towar sprzedawany w 2011r. przez skarżącego można uznać za tytoń do palenia podczas, gdy organ nie przeprowadził w 2013r. żadnych badań tego towaru, a badania tego samego towary przeprowadzone za sprzedaż z 2010r. potwierdzają, że nie nadaje się on do palenia i nie jest tytoniem,

-naruszenie art. 98 ust. 8 u.p.a. poprzez uznanie, że skarżący sprzedawał produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniały one kryteria ustalone w ust. 2,3 lub 5, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia - podczas gdy w toku postępowania nie wykluczono, że nie był on sprzedawany wyłącznie w celach medycznych i nie ustalono, jakie cele medyczne są stosowane w leczeniu uzależnienia od tytoniu,

-art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez jego błędną interpretację i mylne uznanie, że towar nie zawierający tytoniu podlega podatkowi akcyzowemu,

-art. 14 b § 1 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie indywidualnej interpretacji wydanej w niniejszej sprawie, a mającej wpływ na jej rozstrzygnięcie,

-art. 77 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez nie zebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a oparcie jedynie na przypuszczeniach i komentarzach z portalu "[...]", na których treść skarżący nie ma żadnego wpływu i na tej podstawie uznanie, że sprzedawany był tytoń podczas, gdy sprzedawano wyłącznie papierosy ziołowe oraz melasę nie nadającą się do palenia,

-art. 78 Kpa poprzez nierozpatrzenie w sposób wystarczający całego materiału dowodowego a w szczególności pominięcie wyjaśnień strony dotyczących przeznaczenia papierosów ziołowych, składu, analiz z badań - które wykazały, że nie są tytoniem i nie podlegają akcyzie tak jak melasa oraz przedkładanych w toku rozpoznawania sprawy do wglądu dokumentów, potwierdzających stan faktyczny sprawy, co skutkowało nieadekwatnym uzasadnieniem decyzji do stanu faktycznego, w tym do pominięcia indywidualnej interpretacji oraz ustalenia w kontroli za sprzedaż z 2010r., że te same produkty nie podlegają akcyzie, gdzie stan prawny nie uległ zmianie,

-art. 107 kpa poprzez niepełne uzasadnienie decyzji, a w szczególności jej podstawy prawnej.

W uzasadnieniu odwołania powołano się na interpretację indywidualną wydaną w dniu 27.07.2011r. nr "[...]" przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów. W ocenie odwołującego się sprzedawany produkt nie mógł być opodatkowany podatkiem akcyzowym, gdyż spełnia warunki zwolnienia jako produkt leczniczy, a w ustawie o podatku akcyzowym nie zdefiniowano produktu leczniczego, czy celu medycznego. Organ nie może powoływać się na dyrektywę, gdyż nie jest ona bezpośrednio stosowalna. Opodatkowanie akcyzą może bowiem dotyczyć wyłącznie produktów, które nadają się, czy są przeznaczone do konsumpcji, rozumianej jako bezpośrednie wdychanie dymu powstałego ze spalania produktów. Użytkowanie "papierosa ziołowego" nie wydaje się być "paleniem" w słownikowym rozumieniu tego słowa. Ponadto "papieros ziołowy" nie zawiera tytoniu i jest wykorzystywany w celach medycznych do leczenia uzależnień od nikotyny. Z kolei melasa nie nadaje się bezpośrednio do palenia.

Ponadto organ podatkowy nie wystąpił do sądu o stwierdzenie niezgodności z prawem interpretacji z 27.07.2011r. Zaznaczono, iż strona opisując zdarzenie przyszłe podnosiła, że sama melasa nie nadaje się do palenia, co organ I instancji pominął w rozstrzygnięciu.

Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił odwołania. W decyzji z dnia "[...]" podzielił ustalenia i wnioski zawarte w decyzji organu I instancji.

Przytoczył treść przepisów regulujących zakres przedmiotowy i podmiotowy ustawy o podatku akcyzowym oraz zasady powstawania i wykonywania zobowiązań w tym podatku.

Wskazał, że zgodnie z art.98 ust.1 u.p.a. do wyrobów tytoniowych zalicza się bez względu na symbol CN: papierosy, tytoń do palenia cygara i cygaretki.

Art.98 ust.2 pkt 1,2, i 3 stanowi, że za papierosy uznaje się tytoń zrolowany, nadający się do palenia w tej postaci, który nie jest cygarami ani cygaretkami w rozumieniu ust.4, a także tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest umieszczany w tutkach z bibuły papierosowej, jak również tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest owijany w bibułkę papierosową.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 98 ust.5 pkt 1 i 2 u.p.a. za tytoń do palenia uznaje się tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego oraz odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia.

Zgodnie z art.98 ust.8 u.p.a. produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Jednakże nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych produktów, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych.

Dalej Dyrektor Izby Celnej wskazał, że stosownie do art.99 ust.2 pkt 1 i 2 u.p.a. stawka akcyzy na papierosy wynosi 158.36 zł na każde 1000 sztuk i 31,41% maksymalnej ceny detalicznej, zaś stawka akcyzy na tytoń do palenia wynosi 102,32 zł. za każdy kilogram i 31,41% ceny detalicznej. Natomiast zgodnie z treścią ust.9 tego artykułu, w przypadku nabycia lub posiadania papierosów lub tytoniu do palenia znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w opakowaniach jednostkowych nieoznaczonych albo oznaczonych maksymalną ceną detaliczną, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, stosuje się odpowiednio stawki akcyzy w wysokości określonej w ust. 2 pkt 1 i 2, przy czym za maksymalną cenę detaliczną przyjmuje się trzykrotną wartość średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży papierosów, o której mowa w ust. 5d, przeliczonej na jednostkę 1000 sztuk dla papierosów, a dla tytoniu do palenia, przyjmując założenie, że jednostka 1000 sztuk papierosów odpowiada 1 kilogramowi tytoniu do palenia.

W świetle art.99 ust.5d u.p.a., na potrzeby ustalenia minimalnej stawki akcyzy na papierosy stosuje się średnią ważoną detaliczna cenę sprzedaży papierosów, obliczaną na podstawie danych za pierwszych 10 miesięcy roku poprzedzającego rok kalendarzowy, na który średnia ważona detaliczna cena sprzedaży papierosów jest obliczana.

W obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 13 grudnia 2010r. w sprawie średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży papierosów na rok 2011, na potrzeby ustalenia minimalnej stawki akcyzy na papierosy na rok 2011, określono ją w wysokości 453,23 zł w przeliczeniu na 1000 sztuk papierosów.

Organ odwoławczy podał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż podatnik nabył wyrób zaliczany do kategorii wyrobów akcyzowych - tytoń do palenia w postaci melasy do fajki wodnej, zakupiony od firmy B., nieoznaczony znakami akcyzy, który następnie został przeznaczony do sprzedaży internetowej. W świetle art. 98 ust. 8 u.p.a. tytoniem do palenia mogą być również wyroby które w ogóle nie zawierają tytoniu. Wyjątkiem jest wykorzystywanie takich wyrobów do celów medycznych. Przy ocenie czy dany wyrób należy traktować jako tytoń do palenia decydujący jest fakt, czy wyrób ten nadaje się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Tytoń do palenia w postaci melasy do fajki wodnej, nabyty przez stronę, a następnie oferowany przez nią do sprzedaży internetowej, nadawał się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego.

O tym, że ww. wyrób oferowany do sprzedaży przez podatnika nadawał się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego świadczy w ocenie organu odwoławczego m. in. fakt, iż był on przez stronę oferowany do sprzedaży internetowej po jego nabyciu, bez potrzeby jakiegokolwiek jego przetworzenia. Poza tym, co wskazał w decyzji organ I instancji, liczne komentarze wystawiane na portalu "[...]" po sfinalizowaniu transakcji wskazują jednoznacznie, że sprzedawany przez podatnika towar jako "tytoń - melasa, fajka wodna, shisha" nadawał się do palenia. Podatnik w odwołaniu podniósł, iż nie miał wpływu na wystawiane komentarze, jednak w ocenie organu są to obiektywne, niejednostkowe, czy też przypadkowe komentarze. W zdecydowanej większości, z ponad 1500 zamieszczonych na portalu komentarzach, nabywcy wyrażali zdecydowanie pozytywne opinie, zarówno w stosunku do bardzo wysokiej jakości gatunkowej zakupionego tytoniu i papierosów, jak też rzetelności, wiarygodności i profesjonalizmu osoby sprzedającej. Ponadto w toku postępowania przed organem I instancji podatnik nie zaprzeczał, jakoby wyroby będące przedmiotem sprzedaży, nie służyły do palenia. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że na określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu oferowania do sprzedaży melasy do palenia w fajce wodnej, miał wpływ cały zgromadzony w tej kwestii materiał.

Organ stwierdził, że skoro w wyniku dokonanych ustaleń stwierdzono, że oferowany do sprzedaży tytoń do palenia w postaci melasy do fajki wodnej nadawał się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego, to jest to wyrób akcyzowy według przepisów u.p.a., gdyż spełnia on kryteria ustalone w art. 98 ust. 5. Wyrób ten więc - mając na względzie art. 98 ust. 8 u.p.a. - jest traktowany na gruncie u.p.a. jako tytoń do palenia, a tym samym jest zaliczany do wyrobów tytoniowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy zgodził się również z dokonaną przez organ I instancji wykładnią pojęcia "nadawania się do palenia" w oparciu o językowe znaczenie tego pojęcia. Podał, że z Małego słownika języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1999 wynika, iż "nadawać się" - nadać się to być odpowiednim, stosowanym do czegoś lub na co, "palić" - to w szczególności używać tytoniu (opium itd.) przez wciąganie (wdychanie) dymu z żarzącego się papierosa, fajki, cygara. Zatem, nadający się do palenia to taki wyrób, który w papierosie, fajce lub cygarze poprzez jego żarzenie się wywołuje dym nadający się do wdychania.

Zatem nabyta przez stronę melasa do fajek wodnych jest w ocenie organu II instancji produktem nadającym się do palenia w fajce wodnej bez dalszego przetwarzania przemysłowego jak tytoń do palenia, pomimo faktu, że składa się ona z substancji innych niż tytoń, i jako wyrób tytoniowy podlega opodatkowaniem podatkiem akcyzowym. Skoro melasa nadaje się do palenia i jest przygotowana do sprzedaży, to należy uznać ją za tytoń do palenia w rozumieniu ustawy. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie ustalono, aby od przedmiotowych wyrobów tytoniowych zapłacony został podatek akcyzowy w należnej wysokości. Na potwierdzenie powyższych wywodów wskazał wyroki WSA Gliwice: z dnia 4.02.2014r. sygn. akt III SA/Gl 1860/13 oraz z dnia 25.03.2014r. sygn. akt III SA/GI 79/14.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej nie budzi również wątpliwości materiał dowodowy dotyczący posiadania przez podatnika papierosów ziołowych, nieoznaczonych znakami akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Organ powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 30.03.2006r. w sprawie C-495/04, A.C. Smith-Koolhoven przeciwko Staatssecretaris van Financien. Wskazał, że w niniejszej sprawie, celem ustalenia, czy papierosy ziołowe i tytoń do fajki wodnej podlegają opodatkowaniu akcyzą, w toku kontroli i postępowania podatkowego, wystąpiono do podatnika o przedłożenie dokumentów potwierdzających medyczne i terapeutyczne zastosowanie, oddziaływanie papierosów ziołowych i tytoniu do fajek wodnych, tj. wskazujących, iż zawierają w swym składzie substancje, których spalanie i wdychanie powoduje skutki medyczne o charakterze leczniczym lub zapobiegawczym. Strona przedstawiła jedynie zaświadczenie wystawione przez Brytyjski Związek Medycyny Ziołowej, informujące m.in., że ziołowe mieszanki papierosowe i papierosy ziołowe firmy H. są sprzedawane w Wielkiej Brytanii od około 30 lat jako środek wspierający rzucenie palenia tytoniu i zgodnie z ich wiedzą, dostępne są w sklepach ze zdrową żywnością i aptekach na terenie Wielkiej Brytanii.

Dyrektor Izby Celnej podał, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podkreślał obowiązek podatnika polegający na współdziałaniu z organem podatkowym w gromadzeniu dowodów w prowadzonym postępowaniu, bowiem fakt, iż ciężar dowodzenia obciąża organ nie znaczy, że strona jest zwolniona z wszelkiej aktywności w zbieraniu materiału dowodowego zwłaszcza, że pewne okoliczności mogą być znane tylko stronie. Strona już planując sprzedaż ww. wyrobów powinna odpowiednio wcześniej zadbać o posiadanie odpowiedniej dokumentacji. Co podkreślił w ww. orzeczeniu TSUE - lecznicze działanie przedmiotowych papierosów ziołowych, nie może wynikać z subiektywnego przekonania sprzedawcy, a ma być zweryfikowane przez właściwe w tym zakresie podmioty. W dobrze pojętym własnym interesie osoba zamierzająca prowadzić działalność gospodarczą powinna zapoznać się m.in. z obowiązującymi przepisami podatkowymi, by właściwie móc rozliczać się z budżetem i uchronić się od narażenia na dodatkowe szkody.

Dyrektor Izby Celnej podzielił pogląd organu I instancji, iż treść przedłożonego przez podatnika zaświadczenia nie jest wystarczająca do potwierdza okoliczności, że papierosy ziołowe i tytoń do fajki wodnej mogą być wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych w Polsce, a zatem nie potwierdza spełnienia przesłanki określonej w art. 98 ust. 8 u.p.a. Wskazał również, że organ I instancji, chcąc dokonać właściwego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, zwrócił się do Prezesa Urzędu Rejestracji Leków, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych o udzielenie informacji, czy papierosy ziołowe H. firmy A. oraz tytoń do fajek wodnych - melasa do fajek wodnych, określane jako ziołowe mieszanki papierosowe, dopuszczone są w kraju do obrotu jako produkty wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych, czyli zawierające w swoim składzie substancje, których spalanie i wdychanie powoduje skutki medyczne o leczniczym lub zapobiegawczym, a także czy mogą być one wykorzystywane w leczeniu uzależnień od nikotyny i zapobieganiu uzależnieniom od tej substancji. W odpowiedzi wskazano, że preparaty o nazwie H. firmy A. oraz tytoń do fajek wodnych, nie posiadają pozwolenia na dopuszczenie do obrotu i tym samym nie figurują w Rejestrze Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium RP oraz we Wspólnotowym Rejestrze Produktów Leczniczych. Produkty te nie posiadają pozwolenia na import równoległy. Ze względu na fakt, iż wymienione wyżej preparaty nie są dopuszczone do obrotu w Polsce jako produkty lecznicze, Urząd Rejestracji nie posiada informacji dotyczących ich ewentualnego wykorzystania w leczeniu uzależnień od nikotyny i zapobieganiu uzależnieniom od tej substancji. Ponadto nadmieniono, że produkt leczniczy może znajdować się w obrocie, jeżeli odbywa się to w zgodzie z uzyskanym w Polsce pozwoleniem na dopuszczenie do obrotu, które precyzuje m.in. nazwę handlową dawki substancji czynnej, ilość i wielkość opakowań, czy też podmiot odpowiedzialny. Wówczas wymagane jest, aby taki produkt posiadał opakowania oraz ulotkę informacyjną dla pacjenta w języku polskim.

Wskazując na treść art. 98 ust. 8 u.p.a. organ podał, że produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5 (tegoż art. 98), są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Z powyższych przepisów wynika norma prawna nakazująca uznawać za tytoń do palenia produkty składające się nawet w całości z substancji innych niż tytoń, o ile zostały pocięte lub inaczej podzielone, skręcone lub sprasowane w postaci bloków i nadają się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego bez względu na kod CN, do którego zostały zaklasyfikowane. Organ ocenił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż oferowane przez podatnika do sprzedaży papierosy ziołowe nie zawierały w swoim składzie tytoniu (głównie liść prawoślazu), natomiast ich wygląd zewnętrzny współgrał. z wyglądem papierosa zawierającego w swoim składzie tytoń. Na stronie internetowej zamieszczono m.in. informację, że (...) "H. papierosy nie są produkowane z rośliny tytoniu, więc nie podlegają akcyzie. Dzięki temu nasza cena hurtowa jest niższa (...)".

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest w ocenie organu pogląd, że "W celu wyeliminowania jakichkolwiek wątpliwości, co do klasyfikacji produktów składających się w całości lub w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniających kryteria przedstawione powyżej dla poszczególnych rodzajów wyrobów tytoniowych, ustawodawca wskazał, iż wyroby tego rodzaju są odpowiednio traktowane jako papierosy lub tytoń do palenia. Artykuł 98 ust. 8 u.p.a. ma więc zapobiegać sytuacjom, kiedy dany produkt będzie stanowił istotny substytut klasycznych wyrobów tytoniowych, a nie byłby opodatkowany w związku z tym, iż został on wytworzony z wyrobów niebędących tytoniem. Należy jednak pamiętać, iż jako wyroby tytoniowe nie mogą być zaklasyfikowane produkty wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych" (Szymon Parulski, Akcyza, Komentarz, Wolters Kluwer 2010) - (por. wyrok III SA/Gl 1860/13).

Odnosząc się do zawartego w odwołaniu stwierdzenia, że organ nie może powoływać się na dyrektywę, albowiem nie jest ona bezpośrednio stosowalna, Dyrektor Izby Celnej podał, że chodzi o kwestię zgodności unormowań krajowych w zakresie podatku akcyzowego z regulacjami unijnymi. W tym zakresie organ powołał się na art. 7 ust. 2 dyrektywy Rady 95/59/WE z listopada 1995r. w sprawie podatków innych niż podatki obrotowe, wpływających na spożycie wyrobów tytoniowych (Dz.U.UE.L.1995.291.40) obowiązującej w czerwcu 2010r., zgodnie z którym produkty składające się w całości lub w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w art. 4 lub 5, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Bez uszczerbku dla akapitu pierwszego nie traktuje się jak wyrobów tytoniowych, produktów, które nie zawierają tytoniu i wykorzystywane są wyłącznie w celach medycznych. Organ podał również treść art. 5 tego aktu i stwierdził, że z powyższego wynika, iż przepisy krajowe stanowią prawidłową implementację dyrektywy do prawa krajowego. Na prawidłowość implementacji zwrócił uwagę Szymon Parulski w komentarzu do u.p.a. stwierdzając, że "powyższe definicje poszczególnych kategorii wyrobów tytoniowych zostały oparte na definicjach przedstawionych w dyrektywie strukturalnej 95/59M1E. W związku z tym, że definicje te zawarte w ustawie akcyzowej, stanowią tłumaczenie przepisów wspólnotowych, są one zgodne z postanowieniami prawa wspólnotowego".

Natomiast w zakresie zarzutu, że organ I instancji nie wziął pod uwagę treści indywidualnej interpretacji nr "[...]" z dnia 27.07.2011r. wydanej przez Ministra Finansów, organ odwoławczy powołał się na wyrok TSUE z dnia 30 marca 2006r. w sprawie C-495/04, A.C. Smith-Koolhoven przeciwko Staatssecretaris van Financien. Wskazał, że opisu zdarzenia przyszłego dokonała strona wskazując, iż papierosy ziołowe wykorzystywane będą w celach medycznych, gdyż zawierają substancje o działaniu leczniczym i terapeutycznym. Jak wynika z zebranego w niniejszym postępowaniu materiału dowodowego strona nie dysponowała dokumentami potwierdzającymi, że papierosy ziołowe lub tytoń do fajki wodnej mogą być wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych. Zatem w ocenie organu odwoławczego opis stanu faktycznego w niniejszej sprawie różni się od opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Przy czym powyższa interpretacja dotyczyła opodatkowania akcyzą papierosów ziołowych, a nie melasy. Za niesłuszne uznał więc twierdzenie strony, że organ podatkowy pominął fakt, że podatnik opisując przyszłe zdarzenie podnosił, że sama melasa nie nadaje się do palenia. Z ofert sprzedażowych oraz z komentarzy kontrahentów wystawionych na "[...]" jednoznacznie natomiast wynika, że sprzedawany przez podatnika towar, określony jako "tytoń - melasa, fajka wodna, shisha" służył i nadawał się do palenia.

Odnosząc się do umorzenia postępowania o przestępstwo karne skarbowe w sprawie nr RKS 3610/371000/MP organ podkreślił, że przedmiotowe postępowanie dotyczyło 2010r. Rezultat badań laboratoryjnych melasy przeprowadzonych w trakcie przedmiotowego dochodzenia nie zaprzecza zaś, że będące przedmiotem sprzedaży w 2011r. papierosy ziołowe i melasa do shishy podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W ramach przeprowadzonych badań ustalono wyłącznie zawartość tytoniu w melasie, a nie zbadano, czy przedmiotowy towar spełnia przesłankę określoną w art. 98 ust. 8 u.p.a.

W konsekwencji na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., nabyte przez odwołującego się wyroby akcyzowe, znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w odniesieniu do których w wyniku postępowania podatkowego nie ustalono, że zapłacona została akcyza w należnej wysokości, stanowią przedmiot opodatkowania akcyzą. Z mocy art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy, strona jako nabywająca tego rodzaju wyroby, jest podatnikiem akcyzy, zobligowanym do wykonania obowiązków określonych przepisami art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a. Stosowanie do art. 10 ust. 10 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia ww. wyrobów akcyzowych powstał w poszczególnych okresach miesięcznych 2011r., odpowiadających datom sprzedaży dokonanych przez stronę.

Podsumowując Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że analiza całokształtu materiału dowodowego doprowadziła do wniosku, że materiał dowodowy sprawy wszechstronnie oceniony dawał podstawy do stwierdzenia, że strona była w posiadaniu i oferowała do sprzedaży wyroby akcyzowe bez zapłaconej akcyzy, co z kolei uzasadniało określenie wysokości zobowiązań.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego B. A. działając przez radcę prawnego A. B. wniósł o:

1. uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w całości i przekazanie sprawy do ponownego przekazania organowi I instancji;

2.zobowiązanie organu do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu psychiatrii i psychologii na okoliczność, czy leczenie od tytoniu może być prowadzone w formie psychoterapii, a tym samym towar w postaci "leczniczych papierosów ziołowych", bez zawartości tytoniu, może być wykorzystywany w leczeniu uzależnień od nikotyny i zapobieganiu uzależnieniom od tej substancji, a tym samym jest produktem leczniczym i spełnia cel medyczny w rozumieniu art. 98 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym;

3. zobowiązanie organu do przeprowadzenia dowodu z przebadania próbki wszystkich gatunków wyrobów sprzedawanych przez skarżącego na okoliczność ustalenia czy spełniają przesłanki z art. 98 ust. 5, by mogły być uznane za tytoń do palenia.

4. zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wobec zaskarżonej decyzji podniesiono te same zarzuty, które były sformułowane w odwołaniu w stosunku do decyzji organu I instancji tj. zarzuty naruszenia art.2 ust.1 pkt 1, art.98 ust.5 i art.98 ust.8 ustawy o podatku akcyzowym przez błędną interpretację tych przepisów i mylne uznanie, że towar nie zawierający tytoniu może być traktowany jako papierosy i tytoń do palenia, a także zarzuty naruszenia art.77,art. 78 i art.107 k.p.a.

Zarzucono też błędną interpretację definicji tytoniu (papierosów podlegających akcyzie) zawartej w dyrektywie nr 92/79/EWG z dnia 21.06.2011r. poprzez uznanie, że sprzedawana melasa i papierosy ziołowe (w nieokreślonej formie) nie zawierające tytoniu, nadawały się do palenia bez dalszego ich przetworzenia i nie były produktem używanym wyłącznie w celach medycznych podczas, gdy organ nie pobrał żadnej próbki towaru w analizowanym okresie i nie ustalił, czy produkty te były:

1. wyrobami składającymi się w całości lub w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniającymi kryteria określone w art. 3 lub art. 5 ust. 1, to jest:

- tytoniem zrolowanym nadającym się do palenia w tej postaci, który nie jest cygarem ani cygaretką w rozumieniu art. 4 ust. 1,

- tytoniem zrolowanym, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest umieszczany w "tutkach" z bibuły papierosowej,

- tytoniem zrolowanym, który w drodze prostej nieprzemysłowej obróbki jest owijany w bibułę papierosową,

- tytoniem zrolowanym, o którym mowa w ust. 1, do celów podatku akcyzowego uznaje się za dwa papierosy w przypadku, gdy (wyłączając filtr lub ustnik) jest on dłuższy niż 8 cm, ale nie dłuższy niż 11 cm, za trzy papierosy w przypadku, gdy (wyłączając filtr lub ustnik) jest on dłuższy niż 11 cm, ale nie dłuższy niż 14 cm i tak dalej,

- tytoniem, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego,

- odpadem tytoniowym, oddanym do sprzedaży detalicznej, które nie są objęte art. 3 i art. 4 ust. 1, a nadają się do palenia.

Wskazano w tym zakresie, że na organie spoczywał obowiązek przeprowadzenia takich badań towaru, by określić czy produkty sprzedawane za pomocą portalu "[...]" przez skarżącego spełniały kryteria pozwalające za uznanie je za papierosy podlegające akcyzie. W dokumentacji sprawy nie znajdują się żadne próby, badania czy analizy, które pozwalałyby uznać, że towar ten nadawał się do bezpośredniego spalenia, a jedyną analizę jaką przeprowadził organ było stwierdzenie w badaniu z lat poprzednich, że towar podobny do sprzedawanego w okresie kontroli nie zawierał tytoniu. Za dowód natomiast nie można uznać wpisów komentatorów aukcji, albowiem organ nie posiadał wiedzy czy osoby te paliły produkt nieprzetworzony, czy po dodaniu jakiejś substancji, czy po jego przetworzeniu. Ponadto definicja: "stosowanie wyłącznie w celach medycznych" jest szeroka i nie może być zawężana i z tego artykułu nie wynika, by produkty miały zawierać substancje medyczne a jeżeli tak, to organ nie udowodnił, że ich nie zawierały, albowiem pomimo wniosku strony nie przeprowadził badań w tym zakresie. Z opisu produktu oraz danych producenta wynikało, że produkt ten służy do psychoterapii w leczeniu uzależnień - a to także cel medyczny, wbrew stanowisku organu.

Zarzucono także błędne uznanie, że opis stanu faktycznego zawarty we wniosku o interpretację z 27.07.2011r. nr "[...]" nie odpowiadał stanowi faktycznemu sprawy, albowiem skarżący we wniosku wskazał, że papierosy ziołowe służą do wyleczenia się z palenia tytoniu oraz zapobieganiu nawrotom nałogu, jest to zatem substancja powodująca określone skutki medyczne. W powołanej interpretacji nie było żadnej informacji, że substancja wchodząca w skład papierosów ziołowych musi zawierać potwierdzenie tego stanu faktycznego oraz jak takie potwierdzenie ma wyglądać. Także orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z dnia 30.03.2006r. oparte zostało na innym stanie faktycznym sprawy, oraz dotyczyło papierosów ziołowych, stąd nie może stanowić podstawy do wydania decyzji w tej sprawie. Organ nie przedstawił żadnego dowodu mogącego służyć do uznania, że sprzedawane produkty wypełniały wskazaną powyżej definicję papierosów, a na nim ciążył ten obowiązek przy nałożeniu podatku akcyzowego. Obecnie bez próbki towaru, który był w obrocie, niemożliwym jest obciążenie podatnika akcyzą, tym bardziej, że w poprzednio prowadzonym postępowaniu odstąpiono od nałożenia podatku i uznano, że sprzedawane przez niego "papierosy ziołowe" nie podlegają akcyzie. Pomiędzy kontrolą prowadzoną w 2010r. i 2013 / 2014 roku definicja papierosów nie uległa zmianie.

W treści skargi omówiono ww. interpretację Ministra Finansów z 27.07.2011r. nr "[...]".

Wskazano, że w świetle art. 98 ust. 8 u.p.a. w związku z art. 98 ust. 2 nie ma podstaw do uznania, że skład papierosów ziołowych czy melasy musi zawierać substancje lecznicze by uznać je za lecznicze, gdyż w żadnym zdaniu tego przepisu nie ma takiego wymogu. Niejasne określenie, że mają być stosowane w celach leczniczych daje podstawę do przyjęcia, że celem medycznym jest także ograniczenie lub rzucenie palenia poprzez zastąpienie tytoniu innym produktem, wpływającym na psychikę pacjenta.

W ocenie skarżącego organ pominął, że melasa sprzedawana w latach 2010 / 2011 nie nadaje się do palenia i nie jest przeznaczona do palenia bez dalszego przetworzenia, gdyż była sprzedawana w postaci półpłynnej jako aromat zapachowy do aromatyzowania i taka informacja, że nie nadaje się do palenia, była umieszczona od samego początku w argumentacji i odpowiedzi złożonej do organu z dnia 26.02.2013r. Organ nie zauważył w tej sprawie zasadniczego faktu, że opodatkowanie akcyzą może dotyczyć tylko i wyłącznie produktów, które nadają się w formie, w jakiej są wpuszczone do obrotu, czy też przeznaczone są do "konsumpcji", rozumianej jako bezpośrednie wdychanie dymu powstałego ze spalenia tych produktów. Jeśli bowiem mają być traktowane jak papierosy, bądź jak tytoń do palenia, to istotne jest to, aby nadawały się do takiego celu i występowały w takim charakterze w obrocie. Wydaje się przy tym, że pod pojęciem "palenia" rozumieć należy tylko taką sytuację, gdy dany wyrób utlenia się pod wpływem ognia. Użytkowanie "papierosa ziołowego" nie wydaje się być "paleniem" w słownikowym rozumieniu tego słowa. Ponadto, "papieros ziołowy" nie zawiera tytoniu i wykorzystywany jest w celach medycznych do leczenia uzależnień nikotyną, a organ nie kwestionował dołączonych do akt sprawy dowodów w postaci atestów z laboratorium F. Z tej też przyczyny nie można uznać ich za wyrób akcyzowy. Obrót nimi nie podlega zatem akcyzie.

Odnośnie do komentarzy, jako zebranych dowodów w niniejszej sprawie skarżący podał, że od 2010 do 2011 dostępnych jest ponad 64 strony komentarzy, po 25 sztuk na każdej stronie, co daje łącznie 1600 komentarzy. Organ z owych 1600 komentarzy jako dowód podaje tylko 40 komentarzy, które urząd celny uważa za dowód w sprawie - listę 40 załączono do skargi. Skarżący zwrócił uwagę na niektóre komentarze, gdzie napisano, że " ... tytoń extra ... ", "tytonie ładnie pachną", "tytoń dobrej jakości" itp. Zwrócił jednak uwagę, że są też wpisy: "tego nie da się palić" oraz "mokra melaska". Podał, że nie ma wpisu, który dałby podstawę do przyjęcia, że towar pochodzi z danej aukcji, oraz nadawał się do bezpośredniego spalenia tym bardziej, że był w postaci płynu (żelowej). Nie jest też napisane, że tytoń pochodzi od tego konkretnego sprzedawcy, "[...]". Dodatkowo organ pominął zasadniczą kwestię, że przyjęte za dowód w sprawie komentarze dotyczą melasy i to potwierdza ponad 1560 komentarzy, którzy piszą melasa, aromat, zapach itp. lub piszą o wzorowo przeprowadzonej transakcji.

Zarzucono w skardze, że organ pominął również, iż w tytule aukcji podczas sprzedaży w latach 2010/11 było napisane "melasa, węgiel, fajka wodna, szisza, shisha, tytoń". Wskazano, że Urząd Celny uznaje taki tytuł za sprzedaż tytoniu, gdyż są to tylko słowa kluczowe, aby umieścić dane aukcje w różnych kategoriach. Jeżeli w tytule napisane było "melasa, węgiel, fajka wodna, szisza, shisha, tytoń" nie oznacza to jednak, że na jednej aukcji skarżący sprzedawał melasę, shishę, węgiel i tytoń, a Urząd Celny w sprawie słów kluczowych powinien zwrócić się o opinię oraz informacje do portalu "[...]", działu informatycznego.

Ponadto wbrew stanowisku organu treść i opis wybrany przez Urząd Celny z wystawionymi aukcjami oraz ze strony internetowej podatnika nie są mylące i niekompletne. Nigdzie nie jest bowiem umieszczona informacja, że produkt jest tytoniem do palenia, lub w jakikolwiek sposób zachęcanie do palenia. Cały opis przedstawiał się następująco: H. wpływa na wolę, aby porzucić palenie na stałe; W jaki sposób H. wpływa na zaprzestanie palenia; Negatywny wpływ używania nikotyny na fizjologię człowieka, oraz 30 dniowy plan do rzucenia palenia za pomocą papierosów H..

Skarżący podniósł, że nie można też uznać na podstawie historii rachunku bankowego, że była prowadzona sprzedaż hurtowa, jako zwykłe papierosy i poza celem medycznym.

Powołując się na wyrok WSA w Poznaniu z 10 listopada 2009r. sygn. akt I SA/Po 869/09 stwierdził, że organ w niniejszej sprawie nie wykazał, by od daty wydania interpretacji zmienił się u skarżącego stan faktyczny. Winna być ona zatem w tej sprawie wiążąca, co uzasadnia wcześniejsze odstąpienie organu od obciążania skarżącego podatkiem akcyzowym. Organ nie może wydać decyzji na przypuszczeniu, że sprzedane produkty spełniły w niniejszym przypadku definicję produktu składającego się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniającego kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5, i w związku z powyższym są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Z przeprowadzonego postępowania dowodowego bezsprzecznie wynika bowiem, że z taką właśnie sytuacją mamy doczynienia. Brak badań melasy oraz papierosów ziołowych i brak zabezpieczenia ich próbek w toku postępowania uniemożliwia obecnie ustalenie, że towar sprzedany w 2011r. wyczerpał przesłanki do uznania go za papierosy czy tytoń do palenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 133 § 1 i 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Wskazane reguły orzekania dotyczą każdej sprawy, niezależnie od tego, czy strona działa przed sądem przez profesjonalnego pełnomocnika czy też samodzielnie.

Uwaga ta została poczyniona w związku ze stwierdzeniem, że organy podatkowe nie mogły naruszyć powołanych w skardze przepisów k.p.a., gdyż w sprawach podatkowych zasady i tryb postępowania regulują przepisy w Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.Ordynacja podatkowa ( Dz.U z 2012r. poz. 749 )

Oceniając stan sprawy należy stwierdzić, że ustalenia organów podatkowych, że skarżący w 2011r. za pośrednictwem portalu "[...]" prowadził sprzedaż różnego rodzaju papierosów "H. "[...]"" oraz produktów określonych jako "tytoń - melasa, fajka wodna, shisha" są bezsporne. Niekwestionowane są też ustalenia, że na 136 aukcjach został sprzedany tytoń - fajka wodna, shisha, melasa, w łącznej ilości przedmiotów 4923 o wadze 402.350 gramów, a na 142 aukcjach zostały sprzedane 1722 paczki papierosów.

Kwestię sporną stanowi przyjęcie przez organy podatkowe, że sprzedawane wyroby były wyrobami tytoniowymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r o podatku akcyzowym (j.t. Dz. U z 2011r.nr 108 poz. 626) zwanej dalej w skrócie u.p.a., i jako takie podlegają obowiązkowi podatkowemu w akcyzie.

Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zarzuca organom podatkowym nieprzeprowadzenie wszystkich, niezbędnych dowodów celem ustalenia, czy sprzedawane wyroby charakteryzują się cechami wypełniającymi definicję wyrobów tytoniowych oraz pominięcie dowodów znajdujących się w aktach sprawy, w których sformułowano, w odniesieniu do tych samych wyrobów ocenę odmienną, od dokonanej w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do zarzutów i argumentów skargi Sąd stwierdza, że nie są one zasadne w odniesieniu do jednego ze sprzedawanych produktów tj. papierosów. W tym zakresie organom podatkowym nie można zarzucić naruszenia reguł postępowania podatkowego, w szczególności zaś nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego psychiatry, na okoliczność terapeutycznego działania papierosów sprzedawanych przez skarżącego.

W art. 98 u.p.a. precyzyjnie zdefiniowano poszczególne rodzaje wyrobów tytoniowych podlegających akcyzie.

Zgodnie z art. 98 ust. 2 pkt 1, 2, i 3 u.p.a za papierosy uznaje się tytoń zrolowany, nadający się do palenia w tej postaci, który nie jest cygarami ani cygaretkami w rozumieniu ust. 4, a także tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest umieszczany w tutkach z bibuły papierosowej, jak również tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest owijany w bibułkę papierosową.

Wbrew zarzutom skargi z dowodów znajdujących się w aktach sprawy, tj. wydruków ze stron internetowych angielskich, a także przedstawionych przez stronę atestów ( k.52-65 t.I) wynika, że produkt oferowany przez Firmę H. to papierosy ziołowe. Zarówno wygląd: opakowania- po 20 szt. , zrolowanie i owinięcie w bibułkę każdego papierosa, jak i cechy -zioła w tej postaci niewątpliwie nadają się do palenia- wskazują, że mamy do czynienia z papierosami w rozumieniu wyżej podanej definicji, przy czym oczywiście, nie są to papierosy z tytoniu.

Dla uznania natomiast, że wyroby w takiej postaci, nie zawierające tytoniu, nie podlegają opodatkowaniu akcyzą, konieczne jest wykazanie, stosownie do art.98 ust.8 u.p.a.( zd. drugie ), że są one wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych.

W tym zakresie nie budzi wątpliwości stanowisko organów podatkowych, że okoliczność, iż dany produkt wykorzystywany jest wyłącznie w celach medycznych, powinna być wykazana przez osobę sprzedającą ten produkt. Przedstawione przez skarżącego zaświadczenie wystawione przez Brytyjski Związek Medycyny Ziołowej, informujące m.in., że "ziołowe mieszanki papierosowe i papierosy ziołowe firmy H. są sprzedawane w Wielkiej Brytanii od około 30 lat jako środek wspierający rzucenie palenia tytoniu i zgodnie z ich wiedzą, dostępne są w sklepach ze zdrową żywnością i aptekach na terenie Wielkiej Brytanii", w żadnym wypadku nie świadczyło o wykorzystywaniu spornych papierosów wyłącznie w celach medycznych.

Powyższe znalazło też potwierdzenie w piśmie Prezesa Urzędu Rejestracji Leków, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych (k.87-88 t.I), stanowiącym odpowiedź na zapytanie organu podatkowego czy papierosy ziołowe H. firmy A. określane jako ziołowe mieszanki papierosowe, dopuszczone są w kraju do obrotu jako produkty wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych, czyli zawierające w swoim składzie substancje, których spalanie i wdychanie powoduje skutki medyczne o leczniczym lub zapobiegawczym, a także czy mogą być one wykorzystywane w leczeniu uzależnień od nikotyny i zapobieganiu uzależnieniom od tej substancji. Wskazano w tym piśmie, że preparaty o nazwie H. firmy A. oraz tytoń do fajek wodnych, nie posiadają pozwolenia na dopuszczenie do obrotu i tym samym nie figurują w Rejestrze Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium RP oraz we Wspólnotowym Rejestrze Produktów Leczniczych. Produkty te nie posiadają pozwolenia na import równoległy.

W ocenie Sądu powyższe dowody były wystarczające do uznania, że sprzedawane przez skarżącego papierosy ziołowe podlegały opodatkowaniu akcyzą tak samo jak papierosy z tytoniu.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie były związane stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego w imieniu Ministra Finansów, przedstawionym w "Interpretacji Indywidualnej" z dnia 27 lipca 2011r. nr "[...]" wydanej na pytanie skarżącego o opodatkowanie akcyzą papierosów ziołowych, gdyż rzeczywiście w zapytaniu podano stan faktyczny taki, że struktura i forma papierosów ziołowych, które podatnik zamierzał sprzedawać, nie odpowiada definicji papierosów wskazanej w art.98 ust.2 u.p.a., a posiadają one substancje lecznicze i terapeutyczne oraz będą wykorzystywane w celach medycznych. Ponadto pełnomocnik skarżącego wybiórczo podaje stanowisko zawarte w interpretacji, pomijając istotną konkluzję w niej zawartą, że kryterium braku tytoniu w papierosach ( na co wskazywał wnioskodawca) nie przesądza o tym, że nie będą one uznane za wyroby akcyzowe. Organ interpretujący powołał się także na wyrok TSUE z dnia 30 marca 2006r. w sprawie C-495/04, A.C. Smith-Koolhoven przeciwko Staatssecretaris van Financien.

Oczywiste jest, że orzeczenie TSUE dotyczące interpretacji art. 7 ust. 2 dyrektywy 95/59/WE odnośnie do rozumienia " wykorzystywania wyłącznie w celach medycznych" ma jak najbardziej zastosowanie do interpretacji tego pojęcia użytego w art.98 ust.8 u.p.a. Trybunał stwierdził jednoznacznie, że "papierosy bez tytoniu, które nie zawierają substancji wywołujących skutki medyczne, lecz są prezentowane i wprowadzane do obrotu jako środek pomocniczy dla osób chcących rzucić palenie, nie są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych".

Za zasadny natomiast Sąd uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego, przez nieprzeprowadzenia dowodu na okoliczność istotnych cech drugiego ze sprzedawanych przez skarżącego w 2011r. wyrobów – melasy do fajki wodnej. W odniesieniu do tego produktu w aktach sprawy znajdują się jedynie kopie faktur z dnia 17.03. i 2.11.2011r., dokumentujących nabycie tytoniu do fajek wodnych od firmy B. Wynika z nich łącznie nabycie 210 opakowań produktu o nazwie "[...]" i "[...]" (akta kontroli). Tymczasem z ustaleń dokonanych na podstawie danych udostępnionych przez portal "[...]" wynika, że rozmiar sprzedaży był znaczny. Ustalenia zaś, że melasa do fajek wodnych jest tytoniem do palenia w rozumieniu art.98 ust.5 u.p.a organy wywiodły z faktu niekwestionowania przez podatnika, że sprzedawał melasę do palenia w fajce wodnej oraz licznych komentarzy internautów – nabywców wyrobu.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 98 ust.5 pkt 1 i 2 u.p.a. za tytoń do palenia uznaje się tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego oraz odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia.

Podobnie, jak w przypadku papierosów, zgodnie z art. 98 ust. 8 u.p.a., produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ust. 5 , są traktowane jako tytoń do palenia, chyba, że są one wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych.

Istotne zatem jest ustalenie, jakiej konsystencji jest melasa do fajki wodnej, sprzedawana przez skarżącego, czy w swoim składzie posiada substancje roślinne, gdyż tylko w takim wypadku można mówić o paleniu, po odpowiednim odparowaniu wody, żelu itp. Należy zauważyć, że o ile skarżący nie kwestionował okoliczności sprzedaży melasy do fajki wodnej jako produktu do palenia, to jednak w postępowaniu kontrolnym i przed organem I instancji powoływał się na fakt umorzenia postępowania karnego skarbowego "o przestępstwo z art. 65 kks polegające na przesyłaniu (w 2010r.) za pośrednictwem portalu internetowego "[...]" w P. wyrobów akcyzowych bez wymaganych znaków akcyzy w postaci :melasy do fajki wodnej". W aktach kontroli znajduje się odpis Postanowienia z dnia 5.04.2011r. Z-cy Naczelnika Urzędu Celnego o umorzeniu dochodzenia - z uwagi na nie popełnienie czynu zabronionego. Organ dochodzenia, na podstawie przeprowadzonych badań laboratoryjnych melasy do fajki wodnej o nazwie ""[...]" shisha" uznał, że produkt ten nie zawiera tytoniu , a zatem "nie jest tytoniem do palenia, czyli wyrobem akcyzowym".

W aktach sprawy brak jest jednak dokumentu z tych badań, co mogłoby dać podstawę do wniosków wywiedzionych przez organy.

Jeżeli więc w postępowaniu przed organem I instancji oraz w odwołaniu strona wnosiła o przeprowadzenie dowodu z badań tego produktu sprzedawanego w 2011r. to w okolicznościach sprawy obowiązkiem organów było uwzględnienie takiego wniosku. W szczególności badanie należałoby przeprowadzić pod kątem tego, czy melasa, o ile nie zawiera tytoniu, nadaje się do palenia. Należy zauważyć, że w sprawach rozstrzygniętych powołanymi przez Dyrektora Izby Celnej wyrokami WSA w Gliwicach z dnia 4.02.2014r. sygn. akt I SA/Gl 1860/13 i z dnia 25.03.2014r. sygn. akt III SA/Gl 79/14, ustalenia zostały oparte na przeprowadzonych badaniach laboratoryjnych produktu o nazwie zbliżonej do występującej w tej sprawie. Podobnie w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 24.09.2014r. sygn. akt I SA/Bk 263/14 Sąd zaakceptował stanowisko organów, oparte na badaniach laboratoryjnych produktu o nazwie "[...]".

Uznając, że zaniechanie przeprowadzenia dowodu z badania próbek melasy stanowi naruszenie art.188 Ordynacji podatkowej, i mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art.205 § 2 p.p.s.a , a o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji na podstawie art.152 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy przeprowadzić dowód z badania laboratoryjnego rodzaju i składu produktu sprzedawanego przez skarżącego o nazwie melasa do fajki wodnej, oraz ewentualnie eksperyment na okoliczność, czy produkt podlega spalaniu, tak jak tytoń w fajce.