Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1604/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145  par. 1 pkt 1 lit. a i c,  art. 153
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1,  art. 122,  art. 187  par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 251
law: Ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Paweł Kornacki, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącej kwotę 1054 złote (słownie: jeden tysiąc pięćdziesiąt cztery 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej - organ odwoławczy, organ II instancji) na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 - dalej O.p.), art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.f.) decyzją z dnia [...] r. nr [...], [...], uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej - organ I instancji) z dnia [...] r. nr [...], ustalającą J. W. (dalej - podatniczka, skarżąca) dochód z nieujawnionych źródeł przychodu podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł oraz należny zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% uzyskanego przychodu w kwocie [...] zł oraz orzekł nową wysokość tego dochodu w kwocie [...] zł i należnego zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 75% uzyskanego przychodu w kwocie [...] zł.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniach od 10 do 14 oraz od 17 do 19 lutego 2014 r. oraz od 10 do 13 marca 2014 r. pracownicy organu I instancji w związku z prowadzeniem przez małżonka skarżącej (J. W.) działalności gospodarczej przeprowadzili kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. W trakcie kontroli ustalono nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie [...] zł.W związku z tym, organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. wszczął wobec podatniczki postępowanie w sprawie poniesionych w 2008 r. wydatków nieznajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nadto, postanowieniem z tego samego dnia wszczęte zostało także postępowanie podatkowe w odniesieniu do małżonka podatniczki.

Pismem z dnia 2 maja 2014 r. wezwano małżonków do złożenia wypełnionych oświadczeń: o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2008 r. i o poniesionych w tym roku wydatkach.

W dniu [...] r. wpłynęło do organu podatkowego I instancji pismo z dnia [...] r., do którego załączono wypełnione oświadczenie o poniesionych w 2008 r. wydatkach, oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskanych w 2008 r. dochodów oraz kserokopię umowy z dnia [...] r. zawartej w Z. pomiędzy A. W. a J. W., dotyczącej powierniczego nabycia nieruchomości.

W złożonych przez podatniczkę oświadczeniach wskazana została kwota darowizny otrzymanej od ojca w wysokości [...] zł.

Ze złożonego oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych w 2008 r. dochodów (przychodów) wynikało, że w roku tym małżonkowie W. pozostawali w związku małżeńskim i nie zawierali rozdzielności majątkowej małżeńskiej. W oświadczeniu wykazali przy tym następujące źródła dochodu:

1. wynagrodzenie netto z pracy w kwocie [...] zł,

2. amortyzacja środków trwałych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą [...] zł,

3. debet w Banku A. - około [...] zł,

4. nadwyżka z 2006 r. według decyzji Urzędu Skarbowego o nr [...] w kwocie [...] zł,

5. umowa z dnia [...] r. - zlecenie powiernicze, z której wynika, że A. W. przekazał mężowi podatniczki na poczet ceny przyszłego zakupu (tj. prawa własności działki o powierzchni min. 4000 m2 wraz z budynkami) środki pieniężne w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy zaznaczył, że ze złożonego przez małżonka podatniczki zeznania o wysokości osiągniętego dochodu PIT-37 za 2008 r. oraz z informacji PIT-11 wynika, iż w 2008 r. przychód ze stosunku pracy wynosił [...] zł, koszty uzyskania przychodów [...] zł, zaliczka na podatek dochodowy [...] zł, ubezpieczenie społeczne [...] zł i ubezpieczenie zdrowotne [...] zł. Zgodnie z wyjaśnieniem z dnia [...] r. wynagrodzenie za pracę małżonek podatniczki otrzymywał ostatniego dnia miesiąca. W związku z tym przy ustalaniu wysokości przychodów i wydatków uwzględniono powyższe kwoty w poszczególnych okresach rozliczeniowych proporcjonalnie w wysokości 1/12 za każdy miesiąc.

Nadto w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych w 2008 r. jako dochód z działalności gospodarczej małżonek podatniczki wskazał także jako źródło przychodu amortyzację w kwocie [...] zł. Zgodnie z protokołem kontroli, jest to kwota amortyzacji mająca związek z działalnością prowadzoną przez męża podatniczki indywidualnie pod nazwą Firma B.. Ponadto w 2008 r. małżonek podatniczki prowadził także działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej C., w której posiadał 50 % udziałów. Amortyzacja w związku z działalnością tej spółki wynosiła [...] zł rocznie, z czego na małżonka podatniczki przypada [...] zł (50% udziałów).

Organ odwoławczy wyjaśnił, że ponieważ okresy rozliczeniowe w jego decyzji: od 1 lutego 2008 r. do 1 kwietnia 2008 r. oraz od 2 kwietnia 2008 r. do 31 grudnia

2008 r. obejmują miesiąc kwiecień, który jest przyporządkowany do dwóch okresów rozliczeniowych, kwotę amortyzacji za kwiecień wyliczono proporcjonalnie, dzieląc miesięczną kwotę amortyzacji przez 30 dni. Organ w tych ramach przedstawił wyliczenie kwot amortyzacji za poszczególne okresy w ujęciu tabelarycznym.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych w 2008 r. dochodów, małżonek podatniczki podał jako źródło pokrycia wydatków debet w banku w kwocie około [...] zł. Z okazanych w trakcie postępowania oraz kontroli podatkowej wyciągów bankowych wynika przy tym, że na dzień 1 stycznia 2008 r. saldo początkowe rachunku bankowego Firmy B. wynosiło (+) [...] zł; dostępne saldo limitu debetowego [...] zł, zaś na dzień 31 grudnia 2008 r. małżonek podatniczki posiadał dostępne środki w wysokości [...] zł, w tym środki własne wynikające z salda końcowego (+) [...] zł oraz limit "overdraftu" w wysokości [...] zł, co wskazuje, że na koniec 2008 r. nie wykorzystano środków debetowych.

Ponadto jako jedno ze źródeł dochodu w 2008 r. małżonek podatniczki wskazał pozyskanie środków w kwocie [...] zł w związku z zawartą z A. W. w dniu [...] r. umową zlecenia powierniczego.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji stwierdził, iż A. W. nie był w stanie zgromadzić kwoty [...] zł, będącej przedmiotem tejże umowy. W związku z tym organ I instancji przyjął, że kwota ta nie mogła stanowić źródła przychodów małżonka skarżącej.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że jako jedno ze źródeł przychodów wskazano darowiznę otrzymaną przez podatniczkę od jej ojca J. G. w kwocie [...] zł (zgłoszoną w Urzędzie Skarbowym w Z. w dniu [...] r.). Z oświadczenia złożonego do protokołu kontroli wynika, że darowizna ta (otrzymana w dniu [...] r.) przelana została na konto Firmy B. w dniu [...] r. w kwocie [...] zł (co potwierdza wyciąg bankowy), zatem kwotą darowizny można było dysponować dopiero od dnia jej otrzymania, nie mogła więc stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych do dnia [...] r.

Na podstawie wyciągów bankowych ustalono, że salda wynoszą: wyciąg bankowy [...] z dnia [...] r. - saldo początkowe [...] zł, saldo końcowe [...] zł; wyciąg [...] z dnia [...] r. - saldo początkowe [...] zł oraz saldo końcowe [...] zł. Powyższe zdaniem organu wskazuje, że środki otrzymane w drodze darowizny, które wpłynęły na konto firmowe w dniu [...] r. nie zostały wydatkowane, ponieważ na dzień [...] r. na koncie pozostały środki pieniężne w wysokości [...]zł. Zatem ta pozostała na koncie Firmy B. kwota może stanowić źródło finansowania wydatków poniesionych od [...] r.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że z okazanych w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego wyciągów bankowych wynika, iż salda bankowe wynoszą:

1. rachunek osobisty J. W., J. W.:

na 1 stycznia 2008 r. [...] zł,

na 31 stycznia 2008 r. [...] zł,

na 1 kwietnia 2008 r. [...] zł,

na 31 grudnia 2008 r. [...] zł.

2. rachunek Firmy B.:

na 1 stycznia 2008 r. [...] zł,

na 31 stycznia 2008 r. (-) [...] zł,

na 1 kwietnia 2008 r. [...] zł,

na 31 grudnia 2008 r. [...] zł.

W związku z powyższym do przychodów i wydatków zaliczono:

1. w okresie od 1 stycznia do 31 stycznia 2008 r. jako przychody kwotę [...] zł, która stanowi faktycznie posiadane środki na rachunku bankowym Firmy B. na dzień 1 stycznia 2008 r. i kwotę [...] zł stanowiącą faktycznie posiadane środki na osobistym rachunku bankowym oraz kwotę [...] zł, tj. kwotę wykorzystanego na dzień 31 stycznia 2008 r. kredytu odnawialnego w rachunku bankowym Firmy B.;

2. w okresie od 1 lutego do 1 kwietnia 2008 r. jako wydatek kwotę [...] zł, tj. kwotę spłaconego kredytu odnawialnego w rachunku bankowym Firmy B.

Jako źródło finansowania wydatków 2008 r. w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych w 2008 r. dochodów wskazano także nadwyżkę w kwocie [...] zł wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. nr [...] z dnia [...] r. umarzającej postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w sprawie poniesionych w 2006 r. wydatków, nieznajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Organ I instancji w dniu [...] r. sporządził (w oparciu o posiadane na ten dzień dane) analizę poniesionych w 2007 r. wydatków i osiągniętych dochodów i ustalił, że za 2007 r. osiągnięto sumarycznie przychody na łączną kwotę [...] zł oraz poniesiono wydatki w łącznej kwocie [...] zł. Analizę tę organ przedstawił w ujęciu tabelarycznym. Organ odwoławczy wskazał, że nadwyżka wydatków nad przychodami w 2007 r. wyniosła [...] zł, co przy uwzględnieniu nadwyżki wynikającej z decyzji z dnia [...] r. w kwocie [...] zł daje nadwyżkę wydatków nad przychodami w 2007 r. w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy stwierdził następnie, że w dniu [...] r. do organu I instancji wpłynęło pismo informujące, iż odnaleziono dodatkowe umowy dotyczące 2008 r., tj. umowę sprzedaży motoroweru [...] za cenę [...] zł oraz sprzedaży motocykla [...] za kwotę [...] Euro. W wyniku prowadzonego postępowania organ I instancji uznał, że powyższe transakcje sprzedaży stanowią jedno ze źródeł finansowania wydatków w 2008 r.

Organ odwoławczy dalej wskazał, że z oświadczenia o poniesionych w 2008 r. wydatkach wynika, iż rodzina podatniczki liczyła cztery osoby, zaś na wydatki roczne związane z utrzymaniem rodziny składały się: wyżywienie [...] zł, odzież [...] zł, eksploatacja samochodu [...] zł, ubezpieczenie (bez wskazania rodzaju) [...] zł, wydatki na naukę dzieci [...] zł, opłaty za telefon i sprzęt RTV [...] zł. Ponadto do wydatków zaliczono stratę z działalności gospodarczej, tj. [...] zł. Z oświadczenia o wydatkach wynika także, że małżonkowie zamieszkiwali z rodzicami, a koszty utrzymania domu ponosiła teściowa podatniczki. Organ I instancji ustalił nadto, iż w związku z utrzymaniem budynku przy ul. [...] w Z., J. W. wydatkował (w skali roku) łącznie następujące kwoty: podatek od nieruchomości [...] zł, usługi telekomunikacyjne [...] zł, wywóz nieczystości [...] zł, energia elektryczna [...] zł. Wszystkie powyższe kwoty wykazano w poszczególnych okresach rozliczeniowych z uwzględnieniem dat poniesienia wydatków. Podstawowym źródłem przychodów w 2008 r. były przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie ze złożoną (w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, przy czym kwota przychodu wynikająca z korekty w porównaniu do pierwszego zeznania nie uległa zmianie) dnia [...] r. korektą zeznania PIT-36L łączna kwota przychodów wynosi [...] zł, w tym z działalności prowadzonej osobiście pod nazwą Firma B. w kwocie [...] zł oraz w ramach spółki cywilnej C. (w której J. W. posiadał 50 % udziałów), tj. [...] zł.

W oświadczeniu o poniesionych w 2008 r. wydatkach jako wydatek wskazano stratę z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. Organ I instancji nie uwzględnił jednak kwoty straty po stronie wydatków (będącej różnicą pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania przychodu z uwzględnieniem stanów remanentów) lecz kwotę osiągniętych przychodów oraz poniesionych w 2008 r. kosztów uzyskania przychodów. Sama strata jest bowiem wynikiem finansowym prowadzonej działalności i nie stanowi źródła przychodu ani źródła pokrycia wydatków z dochodu.

Organ odwoławczy wskazał, że w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez J. W. pracownicy organu I instancji przeprowadzili kontrolę podatkową w Firmie B. oraz w spółce C. w dniach od 10 do 14 oraz od 17 do 19 lutego 2014 r. i w dniach od 10 do 13 marca 2014 r. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Przy analizie przychodów i wydatków związanych z prowadzoną przez J. W. działalnością wzięto pod uwagę zapisy w podatkowych księgach przychodów i rozchodów, podatek należny i naliczony wynikający z deklaracji VAT-7 oraz złożone w dniu J. W. [...] r. oświadczenie, że płatności regulowane były na bieżąco i przeważnie gotówkowo. W styczniu 2008 r. w pozostałych wydatkach ujęto w podatkowej księdze przychodów i rozchodów amortyzację w kwocie [...] zł. Ponieważ wydatek na zakup środka trwałego miał miejsce w dniu [...] r., amortyzację za 01/2008 wyliczono proporcjonalnie do ilości dni, tj. od 1 stycznia 2008 r. do 29 stycznia 2008 r. ([...] zł) i od 30 stycznia 2008 r. do 31 stycznia 2008 r. ([...] zł).

Organ odwoławczy następnie wskazywał, że w protokole kontroli opisano zapisy w ewidencji środków trwałych z 2008 r. Firmy B., z której wynika, że w roku tym J. W. zakupił następujące środki trwałe:

1. motocykl SUZUKI VZR 1800 (co potwierdza faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawiona przez firmę C. Centrum Motorowe na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł i brutto [...] zł); pismem z dnia [...] r. J. W. wyjaśnił, że za motocykl zapłacił w dniu zakupu [...] zł oraz w dniu 2 kwietnia 2008 r. kwotę [...] zł, z czego [...] zł przelewem oraz [...] zł gotówką;

2. urządzenie do obsługi klimatyzacji [...] (na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez Hurtownię D. w K., zgodnie z którą wartość netto wynosi [...] zł, VAT [...] zł); zapłaty dokonano, zgodnie z oświadczeniem z dnia [...] r., gotówką w dniu [...] r.; z protokołu kontroli nie wynika, by spółka B. w 2008 r. dokonywała nabycia środków trwałych.

W związku z powyższym dokonano zestawienia wydatków i przychodów małżonków W. za 2008 r. w rozbiciu na okresy: od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 stycznia 2008 r., tj. zapłaty za zakup urządzenia do klimatyzacji, od dnia 1 lutego 2008 r. do dnia 1 kwietnia 2008 r. włącznie, tj. przed poniesieniem dnia 2 kwietnia 2008 r. wydatku w kwocie [...] zł (zapłaty za motocykl), od dnia 2 kwietnia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2008r. na koniec roku podatkowego.

W oparciu o protokół kontroli oraz podatkową księgę przychodów i rozchodów ustalono, że dla Firmy B. zakup towarów handlowych wynosił [...] zł, koszty uboczne [...] zł, wynagrodzenia [...] zł, pozostałe wydatki [...] zł, a dla spółki B.: zakup towarów handlowych [...] zł, z tego 50 % (wartość udziałów J. W.) to 48.964,14 zł; pozostałe wydatki 21.704,65 zł, z czego przypadający na J. W. udział wyniósł 10.852,33 zł.

Organ odwoławczy zaznaczył następnie, że kwota podatku VAT podlegająca wpłacie za miesiące od XII 2007 do XI 2008 r. według deklaracji VAT-7 wynosi [...] zł, a faktycznie dokonane wpłaty wynoszą łącznie za cały rok: należność główna [...] zł oraz odsetki od nieterminowych wpłat [...] zł.

Ponieważ w 2008 r. J. W. prowadził także działalność gospodarczą w spółce cywilnej B., przeanalizowano także deklaracje podatkowe VAT-7 złożone przez tę spółkę i ustalono, że podatek naliczony od zakupów pozostałych za miesiące I-XII 2008 r. wynosi [...] zł, z czego na J. W. przypada kwota [...] zł. Kwota podatku VAT podlegająca wpłacie za miesiące od XII 2007 r. do XI 2008 r. według deklaracji VAT - 7 wynosi [...] zł i kwota taka faktycznie została wpłacona; na J. W. przypada kwota [...] zł (tj. 50% z [...] zł).

Organ odwoławczy dalej podniósł, że wydatki 2008 r. zmniejszono o kwotę podatku należnego z uwagi na wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na łączną kwotę [...] zł.

W tych ramach wskazano, że dokonując transakcji zakupu towarów od przedsiębiorców z Unii Europejskiej nabywca jest zobowiązany do naliczenia podatku VAT. Jeżeli transakcja spełnia definicję GKL wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), to kupujący zobowiązany jest wykazać VAT należny. Jednocześnie ma także (przy spełnieniu określonych w ustawie warunków) prawo do jego odliczenia.

Ze złożonych w 2008 r. deklaracji VAT - 7, pozycja: wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, wynika, że J. W. zawierał transakcje zakupu towarów od przedsiębiorców z Unii Europejskiej. Ponieważ opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów następuje w kraju nabywcy, podatnik zobowiązany jest do ustalenia naliczenia podatku zgodnie z przepisami obowiązującymi w Polsce. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie wiąże się przy tym z poniesieniem wydatku związanego z naliczeniem podatku należnego, gdyż podatek należny i naliczony jest równy – nabycie wewnątrzwspólnotowe w deklaracji VAT rozlicza się zarówno po stronie podatku należnego jak i naliczonego. Organ odwoławczy wskazał, że w wydatkach 2008 r. uwzględniono także opłacone w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Z protokołu kontroli wynika, że składki na ubezpieczenie społeczne opłacane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą księgowane były bezpośrednio do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W protokole kontroli kontrolujący sporządzili zestawienie wpłaconych w 2008 r. składek na ubezpieczenie zdrowotne, w kwotach podlegających odliczeniu od podatku. Składki na ubezpieczenie zdrowotne były płacone w podwójnej wysokości, tj. za J. W. oraz za J. W. jako osobę współpracującą. Łączna kwota składek na ubezpieczenie zdrowotne podlegająca odliczeniu wynosi [...] zł. W 2008 r. łącznie wpłacono na ubezpieczenie zdrowotne kwotę [...] zł.

Organ odwoławczy zauważył też, że zgodnie z protokołem kontroli w 2008 r. ponoszono także wydatki na spłatę kredytu zaciągniętego na podstawie umowy o nr [...] z dnia [...] r. zawartej z E. S.A. w K. w związku z zakupem samochodu marki Ford Mondeo (środek trwały). Zgodnie z harmonogramem spłaty w 2008 r. należało spłacić raty kapitałowe na łączną kwotę [...] zł. Zgodnie z protokołem kontroli w 2008 r. spłacono raty kapitałowe na łączną kwotę [...] zł.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji dokonał wyliczenia wydatków i przychodów w 2008 r. według okresów poniesienia tych wydatków, organ ten uwzględnił również fakt, iż J. i J. W. pozostają w związku małżeńskim, w którym obowiązuje wspólność majątkowa małżeńska. Rozliczeń organ dokonał w formie tabelarycznej. Wynika z nich, że:

1. za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 stycznia 2008 r. nadwyżka przychodów nad wydatkami wynosiła [...] zł,

2. za okres od 1 lutego 2008 r. do 1 kwietnia 2008 r. nadwyżka przychodów nad wydatkami wynosiła [...] zł,

3. za okres od 2 kwietnia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła (-) [...] zł.

Reasumując, organ I instancji decyzją z dnia [...] r. ustalił, że wydatki w okresie od dnia 2 kwietnia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. przekraczają dochody uzyskane przed ich poniesieniem o kwotę [...] zł, z czego na stronę skarżącą przypada ½ wysokości, tj. [...] zł, zatem należny zryczałtowany podatek dochodowy za 2008 r. wynosi [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka zarzuciła jej naruszenie:

a) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 65 § 1 Kodeksu cywilnego (dalej - k.c.) poprzez przyjęcie, że umowa dotycząca zlecenia powierniczego zawarta z A. W. jest niewiarygodna;

b) procedury podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 1891 Kodeksu postępowania cywilnego (dalej - k.p.c.) poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego, przy jednoczesnym powoływaniu się na pozorność czynności prawnej pomimo braku rozstrzygnięcia sądu powszechnego w tym zakresie;

– art. 199a O.p. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy nie miał obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego oraz, że organ podatkowy samodzielnie może stwierdzić pozorność czynności prawnej i wywodzić z niej skutki prawne;

c) podstawowych zasad postępowania podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj:

– art. 121 § 1 O.p. poprzez uchybienie zasadzie obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wskutek błędnego stosowania przepisów prawa opartego również o błędy logiczne organu podatkowego i błędne ustalenia faktyczne;

– art. 122 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wywiedzenie z tego nieprawidłowych skutków prawnych.

W uzasadnieniu odwołania podatniczka zaznaczyła, że podczas przesłuchania A. W. potwierdził fakt przekazania kwoty pieniężnej w ramach zawartej umowy powierniczej. Stwierdziła również, że w chwili zawierania spornej umowy miał on 38 lat, stąd jego życie zawodowe nie zaczynało się w 2001 r., od którego to roku organ rozpoczął swoje wyliczenia. Nadto A. W. wykonywał za granicą między innymi prace na wysokościach (wymiana aluminiowych konstrukcji dachowych), które są bardzo wysoko płatne. Zatem szacunkowa wartość dochodów uzyskanych przez niego, według organu I instancji, nie ma żadnego związku z realiami życiowymi.

Nadto podatniczka stwierdziła, że jej zdaniem art. 199a § 3 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia (nieistnienia) stosunku prawnego lub prawa w trybie art. 1891 k.p.c., gdy z zebranego materiału dowodowego wynikają wątpliwości co do istnienia (nieistnienia) tego stosunku prawnego lub prawa, z którym wiążą się skutki podatkowe. Zaznaczyła, że w tabelarycznym zestawieniu przez organ I instancji wydatków za 2007 r. wskazano, iż nadwyżka wydatków nad przychodami (po zaokrągleniu nadwyżki z 2006 r.) wyniosła [...] zł, lecz w zestawieniu tym nie uwzględniono ani wzrostu remanentu, ani wzrostu środków pieniężnych w 2007 r. W wyniku ich uwzględnienia, niedobór środków finansowych byłby znacznie wyższy. Podatniczka stwierdziła, że ze środków uzyskanych od A. W. korzystała już w 2007 r., co potwierdza również fakt wykonania umowy powierniczej w marcu 2007 r. Ponadto, zdaniem podatnika, organ I instancji błędnie ustalił koszty utrzymania rodziny, gdyż ze złożonego w postępowaniu oświadczenia matki J. W. wynika, iż to ona ponosiła całość kosztów dotyczących ogrzewania domu (w tym gazu do ogrzewania). Strona podniosła również, że w decyzji organu I instancji w tabeli zawierającej rodzaje przychodów i wydatków w okresie od 2 kwietnia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. brak jest podatku należnego firmy B. po stronie przychodów, pomimo, że po stronie wydatków uwzględniono podatek naliczony z tej firmy.

Decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia [...] r. i orzekł nową wysokość dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł oraz należnego zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 75% uzyskanego przychodu w kwocie [...] zł.

Na wstępie rozważań nad prawidłowością decyzji organu I instancji organ odwoławczy wskazał, że nie narusza ona przepisów prawa materialnego ani procesowego w sposób mogący stanowić podstawę do jej uchylenia. Organ I instancji podjął bowiem wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy a zebrany materiał dowodowy umożliwił odtworzenie stanu faktycznego w sposób pełny, stanowiąc właściwą podstawę do zastosowania przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego.

Organ odwoławczy podniósł następnie, że w dniu [...] r. wpłynęło pismo wyjaśniające małżonków W., w którym zaznaczyli oni, że zawarcie umowy powierniczej w 2007 r. zostało przez nich udowodnione. Wskazali przy tym, że ustalenia odnośnie niemożności wykonania tej umowy organ I instancji oparł w głównej mierze na ogłoszonym przez GUS minimalnym wynagrodzeniu w krajach UE.

Odnosząc się do zarzutu nieuznania przez organ I instancji jako wiarygodnej umowy powierniczej z 2007 r., organ odwoławczy wskazał, że poddając pod ocenę wiarygodność tej umowy analizował zdarzenia z nią związane. Z treści umowy powierniczej z dnia [...] r. wynika, że A. W., zamieszkały w Wielkiej Brytanii jako dający zlecenie J. W. zamierza zakupić w Z. lub okolicy prawo własności działki o powierzchni 4000 m2 wraz z budynkami. Zgodnie z § 2 tej umowy, celem wykonania przedmiotu umowy A. W. przekazuje J. W. jako przyjmującemu zlecenie kwotę [...] zł na poczet ceny sprzedaży prawa własności oraz dodatkowych kosztów, w tym kosztów aktu notarialnego. Z § 4 umowy wynika, że za jej wykonanie nie przysługuje wynagrodzenie, a § 7 umowy stanowi, iż umowa podlega rozwiązaniu w przypadku, gdy J. W. nie nabędzie własności nieruchomości w terminie do dnia [...] r. Z treści umowy nie wynika wprost kiedy środki w kwocie [...] zł zostały przekazane J. W. i dlatego w dniu 5 czerwca 2014 r. przesłuchano jako świadka A. W. oraz w dniu 13 października

2014 r. J. W. Z zeznań A. W. wynika, że powierzył on J. W. kwotę [...] zł na zakup domu oraz działki, natomiast z uwagi na to, że sytuacja w budownictwie zmieniła się a transakcja zakupu się przedłuża ustalili oni ustnie, że J. W. środkami tymi może dysponować. Z zeznań tych nie wynika, w jaki sposób może on tymi środkami dysponować, wynika natomiast, że pieniądze przekazane zostały w gotówce, w złotówkach o nominałach po [...] zł. Przy sporządzaniu umowy i przekazywaniu gotówki nie byli obecni świadkowie, umowę zawarto w domu J. W. A. W. zeznał, że od 2001 r. pracuje za granicą, w latach 2001 – 2004 pracował we Włoszech na stacji diagnostycznej, wykonywał prace na wysokości (wymiana aluminiowych konstrukcji dachowych) oraz pracował sezonowo na zbiorach we Francji (zbiory i prace budowlane), w Niemczech (praca w warsztatach samochodowych), od maja 2004 r. (do nadal) prowadzi w Anglii działalność gospodarczą pod nazwą E. w zakresie firmy budowlanej i handlu samochodami. Trudno określić, jakie uzyskał faktycznie dochody, gdyż większość inwestował na bieżąco w prowadzoną działalność. Zaznaczył, że powierzenie pieniędzy J. W. traktuje jako inwestycję. Oświadczył nadto, że od 2004 r. jego dochody wynosiły średnio około [...] funtów tygodniowo, z czego na utrzymanie przeznaczał około [...] – [...] funtów.

Organ odwoławczy podkreślił, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż organ I instancji w celu ustalenia, czy A. W. mógł zgromadzić środki pieniężne w wysokości [...] zł, dnia [...] r. zwrócił się z wnioskiem do brytyjskiej administracji podatkowej o udzielenie informacji w zakresie uzyskiwanych w latach 2004-2007 dochodów. Ponadto wskazał, że zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (Dz.U. Nr 141, poz. 1178) rezydenci i nierezydenci przekraczający granicę państwową są obowiązani zgłaszać, w formie pisemnej, organom celnym lub organom Straży Granicznej, przywóz do kraju oraz wywóz za granicę złota dewizowego lub platyny dewizowej, bez względu na ilość, a także krajowych lub zagranicznych środków płatniczych, jeżeli ich wartość przekracza łącznie równowartość [...] Euro. Wobec treści tych przepisów wystąpiono do Izb Celnych i do Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej w W. o udzielenie informacji, czy A. W. w okresie od 2004 r. do dnia 11 marca 2007 r. składał deklaracje dewizowe dotyczące przewozu środków pieniężnych. W odpowiedzi na zapytanie w 12 przypadkach nie stwierdzono wpisów dotyczących deklaracji dewizowych, a w 4 przypadkach nie jest możliwe udzielenie informacji z uwagi na upływ pięcioletniego okresu przechowywania dokumentacji.

W dniu 8 października 2014 r. wpłynęła do organu I instancji odpowiedź brytyjskiej administracji podatkowej z dnia 1 października 2014 r. W załączeniu przesłano rozliczenia podatku A. W. od 6 kwietnia 2004 r. do 5 kwietnia 2005 r., od 6 kwietnia 2005 r. do 5 kwietnia 2006 r. oraz od 6 kwietnia 2006 r. do 5 kwietnia 2007 r., które włączono do postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...] r. a następnie wyłączono postanowieniem z tego samego dnia z uwagi na interes publiczny rozumiany między innymi jako nienaruszalny interes innych podatników.

Organ odwoławczy podniósł, że ponieważ organ podatkowy I instancji nie dysponował danymi dotyczącymi osiąganych przez A. W. dochodów w związku z pracą za granicą (Niemcy, Francja, Włochy) w latach od 2001 r. do marca 2004 r. (w tym dokładnym okresem zatrudnienia w poszczególnych krajach), a ponad dziesięcioletni upływ czasu uniemożliwiał pozyskanie dokładnych danych, wyliczając wysokość osiąganych dochodów, prawidłowo wykorzystano dane dostępne w Internecie. Na podstawie danych zawartych na stronie Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej ustalono, że minimalne wynagrodzenie w jednym z krajów, w którym zgodnie z zeznaniami przebywał A. W. (we Francji) wysokość miesięcznej minimalnej płacy w Euro w 2003 r. wynosiła [...] Euro. Z uwagi na brak danych dotyczących minimalnych płac w pozostałych krajach (Niemcy i Włochy) przyjęto, że wielkości te są zbliżone do płacy we Francji. Ze strony Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej wynika także miesięczna minimalna płaca w Euro w Wielkiej Brytanii, która wynosiła w 2003 r. [...] Euro, a w 2004 r. [...] Euro. Powyższe wskazuje, że dochody osiągane w Wielkiej Brytanii jak i we Francji kształtowały się na podobnym poziomie, prawidłowo też przyjęto, że podobny poziom płacy minimalnej występował we Włoszech i w Niemczech. Nadto osiąganie zarobków w kwocie około [...] Euro miesięcznie znajduje potwierdzenie w artykule dostępnym w Internecie, dotyczącym m.in. średnich zarobków polskich emigrantów w Europie w latach 2004 – 2013. Wynika z niego, że średnie miesięczne zarobki na osobę w 2004 r. wynosiły [...] zł (co w przeliczeniu na Euro daje kwotę [...] Euro miesięcznie). Kwota będąca przedmiotem umowy powierniczej z 2007 r. stanowi równowartość [...] Euro (według kursu średniego NBP w marcu 2007 r. wynoszącego [...] zł).

Ponadto z ustaleń organu I instancji wynika, iż A. W. nie składał za lata 2004-2012 zeznań podatkowych w miejscu zameldowania na terenie kraju a jedynie w Urzędzie Skarbowym w R. za 2004 r. odnotowano informację o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-8B.

Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 O.p., organy podatkowe miały prawo, ale i obowiązek zbadania, czy A. W. miał możliwości finansowe zgromadzenia kwoty [...] zł. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ II instancji, stanął na stanowisku, że nie był on w stanie zgromadzić kwoty, będącej przedmiotem umowy powierniczej. A. W. w protokole przesłuchania oświadczył, iż w okresie przebywania w Wielkiej Brytanii środki na bieżąco inwestował w prowadzoną działalność gospodarczą. Trudno też przypisać umowie powierniczej charakter inwestycyjny, gdyż przekazanie na okres 13 lat środków pieniężnych w wysokości [...] zł bez żadnego zabezpieczenia, nie wykonanie przez przyjmującego zlecenie przez okres 7 lat (tj. od 2007 r. do nadal) zlecenia wynikającego z treści umowy powierniczej, jak również brak decyzji o ulokowaniu takiej kwoty środków pieniężnych chociażby w banku, na lokatach, by osiągnąć mierzalne korzyści finansowe, wskazuje na działanie nieracjonalne ze strony zleceniodawcy. Co prawda, jak zaznaczył organ odwoławczy, nie można nikomu odmówić podejmowania nieracjonalnych decyzji finansowych czy inwestycyjnych, niemniej jednak muszą istnieć pewne granice tej nieracjonalności, które zdaniem organu odwoławczego zostały przekroczone. Już sama ta okoliczność w ocenie organu odwoławczego jest wystarczająca, aby uznać, że umowa powiernicza została zawarta dla pozoru i jej jedynym celem było wykazanie posiadania środków przez J. W.

Dalej organ odwoławczy zwrócił też uwagę na treść art. 741 k.c., zgodnie z którym przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie. J. W. nie był w związku z tym uprawniony do tego, aby pieniądze przekazane mu w drodze umowy zlecenia powierniczego służyły mu do pokrycia jego wydatków prywatnych. Zatem skoro zebrany materiał dowodowy pozwolił na dokonanie przez organ jego samodzielnej oceny, która przyczyniła się do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, nie wystąpiła przesłanka do wystąpienia na podstawie art. 199a § 3 O.p. sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Organ odwoławczy ,odnosząc się do nieuznania przez organ I instancji dowodu w postaci potwierdzenia zwrotu kwoty [...] zł dotyczącej umowy powierniczej zawartej w 2007 r. jako nie związanej ze sprawą stwierdził, że pokwitowanie zwrotu A. W. przez J. W. kwoty [...] zł zostało sporządzone dnia [...] r. Zatem słusznie zdaniem organu II instancji organ I instancji uznał, iż nie dotyczy on sprawy, której postępowanie podatkowe obejmuje 2008 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że w złożonym odwołaniu podatniczka, chcąc uwiarygodnić dysponowanie środkami pozyskanymi od A. W., podważa dokonane przez organ podatkowy rozliczenie dotyczące roku 2007.Organ odwoławczy wskazał, iż z wyjaśnień organu I instancji wynika, że w 2012 r. organ ten prowadził wobec małżonków W. postępowanie podatkowe w trybie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które zakończyło się wydaniem dnia [...] r. decyzji umarzającej postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w sprawie poniesionych w 2006 r. wydatków, nieznajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. W decyzji tej wskazano, że w 2006 r. nadwyżka przychodów nad wydatkami wyniosła [...] zł. Zestawienie przychodów i wydatków małżonków sporządzone zostało także w odniesieniu do roku 2007 i zgodnie z nim nadwyżka wydatków nad przychodami w 2007 r. wyniosła [...] zł. Ponieważ jednak na koniec 2006 r. wystąpiła nadwyżka środków pieniężnych, odstąpiono od wszczęcia postępowania podatkowego w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dotyczącego 2007 r. Zestawienie organu podatkowego, obejmujące 2007 r., uwzględnione zostało także w treści decyzji, obejmującej rok 2008.

W kwestii rozliczenia kosztów utrzymania rodziny organ odwoławczy wskazał, że oświadczenie o poniesionych wydatkach z dnia [...] r. złożone zostało w urzędzie skarbowym w dniu [...] r. W oświadczeniu tym strona nie podała kosztów utrzymania mieszkania, wskazując, iż wszelkie koszty opłaca K. W. (matka J. W.). W celu potwierdzenia tych informacji organ I instancji wezwał K. W. w charakterze świadka na przesłuchanie w sprawie partycypowania w kosztach utrzymania nieruchomości oraz ponoszenia innych kosztów wspólnie z synem J. W. i jego rodziną. Świadek zeznała, że średnio miesięcznie wydawała około [...] zł na opłaty: węgiel, wodę, wywóz śmieci. Natomiast syn płacił za światło około [...] - [...] zł miesięcznie i za telefon stacjonarny [...] -[...] zł miesięcznie. Pismami z dnia 30 czerwca 2014 r. organ I instancji wystąpił do instytucji świadczących usługi dostarczania do budynku mieszkalnego mediów, w tym do gazowni. W piśmie z dnia 7 października 2014 r. F. sp. z o.o. wskazało, że umowa kompleksowa na dostawę gazu zawarta jest z J. W., natomiast brak jest informacji o osobie wpłacającej, przy czym suma wpłat w 2008 r. wynosi [...] zł.

Ponieważ K. W. podczas przesłuchania w dniu [...] r. nie wskazała, by podatnik ponosił opłaty za gaz, a dostawca paliwa gazowego nie wskazał osoby dokonującej wpłaty za świadczone usługi dostarczania gazu, organ I instancji uznał, że wydatki te ponosiła K. W. i tym samym nie uwzględnił w decyzji po stronie wydatków opłat za gaz.

Dlatego też zarzut podatniczki dotyczący błędnego rozliczenia kosztów utrzymania domu w części dotyczącej ogrzewania (gazem) organ odwoławczy uznał za bezzasadny.

Odnosząc się następnie do zawartego w odwołaniu zarzutu dotyczącego braku podatku należnego po stronie przychodów w tabeli na stronie 17 decyzji organu I instancji (przy jednoczesnym uwzględnieniu podatku naliczonego po stronie wydatków), organ II instancji stwierdził, że istotnie w tabeli tej pominięto po stronie przychodów podatek należny spółki B. w kwocie [...] zł w okresie od 2 kwietnia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. Łączna kwota podatku należnego wynikająca z deklaracji VAT-7 złożonych przez spółkę B. za okres od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. wynosi [...] zł, z czego na J. W. przypada udział 50 % czyli kwota [...] zł. W okresie rozliczeniowym od 1 stycznia 2008 r. do 31 stycznia 2008 r. do przychodu zaliczono kwotę podatku należnego [...] zł (tj. 50 % z kwoty [...] zł), w okresie od 1 lutego 2008 r. do 1 kwietnia 2008 r. uwzględniono jako przychód kwotę [...] zł (50 % kwoty [...] zł), czyli w okresie od 2 kwietnia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. należało uwzględnić kwotę [...] zł (50 % z kwoty [...] zł).

Organ odwoławczy zaznaczył, że w związku z powyższym faktyczna kwota przychodów od 2 kwietnia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. winna wynosić [...] zł ([...]zł kwota przychodu za ten okres wynikająca z decyzji + zaniżona kwota podatku należnego spółki w wysokości [...] zł), co ma bezpośredni wpływ na wysokość nadwyżki wydatków nad przychodami, która w tej sytuacji winna wynosić [...] zł a nie jak wskazał organ I instancji [...] zł.

Powyższy zarzut podatniczki został zatem przez organ odwoławczy uwzględniony.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że w toku analizy akt sprawy zauważył, iż organ I instancji nie wykazał w sposób chronologiczny, w których okresach na przestrzeni 2008 r. poniesione wydatki nie znajdowały pokrycia w uzyskanych przychodach. W związku z tym, przesyłając do organu I instancji postanowienie nr [...] z dnia [...] r. w sprawie zlecenia uzupełnienia materiału dowodowego na podstawie art. 229 O.p., w piśmie przekazującym zlecił organowi I instancji zgromadzenie materiału dowodowego i dokonanie rozliczenia na zasadach, o których mowa wyżej. Organ odwoławczy zaznaczył też, że z decyzji organu I instancji nie wynika, które wydatki poniesione w trakcie 2008 r. i w jakim przedziale czasowym nie znalazły pokrycia i stanowiły podstawę do przyjęcia, że środki przeznaczone na ich poniesienie pochodziły ze źródeł nieujawnionych. Powyższe nie wynika również z przeprowadzonej przez organ I instancji "analizy po kontroli dotyczącej J. W. za 2008 rok w związku z artykułem 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych", składającej się na akta sprawy.

Organ I instancji pismem z dnia [...] r. zwrócił się do małżonków W. o przedłożenie dokumentów źródłowych oraz wyciągów z rachunków bankowych, a następnie (w odpowiedzi na ich pismo z dnia [...] r.) wyjaśnił stronie zasadność wystosowanego do niej wezwania. Następnie w kolejnym piśmie z dnia 14 kwietnia 2015 r. organ I instancji ponownie wezwał małżonków o dostarczenie dokumentów, jednak nie przedłożyli oni jakiejkolwiek dokumentacji. W związku z tym organ I instancji w piśmie z dnia 11 maja 2015 r. wyjaśnił, że nie jest możliwe przeprowadzenie porównania wartości zgromadzonych zasobów majątkowych z wysokością dokonanych wydatków w sposób chronologiczny, bez dostarczenia wymaganych dokumentów przez stronę.

Organ odwoławczy zaznaczył też, że w dniu [...] r. wpłynęło pismo małżonków W., w którym wyrazili oni pogląd, że na podstawie art. 229 O.p. organ odwoławczy może jedynie "uzupełnić" materiał dowodowy, zaś ustalenie chronologii ponoszenia wydatków oraz przychodów w 2008 r. nie jest uzupełnieniem materiału, lecz przeprowadzeniem na nowo postępowania, co w świetle obowiązujących przepisów nie jest możliwe.

Z zarzutem powyższym nie zgodził się organ odwoławczy, który w szczególności wskazał, że w postępowaniu podatkowym w I oraz w II instancji obowiązuje zasada prawdy obiektywnej, nakazująca podjęcie organom podatkowym wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Uzupełnienie materiałów w zakresie ustalenia chronologii ponoszenia wydatków oraz uzyskania przychodów podatnika nie wykracza więc poza granice postępowania z art. 229 O.p. Co więcej, to podatnik, w trosce o ochronę własnego interesu, powinien aktywnie włączyć się do postępowania.

Organ odwoławczy stwierdził, że ponieważ małżonkowie W. nie dostarczyli odpowiednich dokumentów, w toku postępowania dokonano wyliczenia wydatków i przychodów 2008 r. według okresów poniesienia tych wydatków, tj. od 1 stycznia 2008 r. do 31 stycznia 2008 r., od 1 lutego 2008 r. do 1 kwietnia 2008 r. oraz od 2 kwietnia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. (tj. w trzech okresach rozliczeniowych – od zakupu pierwszego i drugiego środka trwałego oraz na koniec roku podatkowego).

W toku prowadzonego postępowania zbadano możliwość zgromadzenia zasobów majątkowych przed poniesieniem wydatków na zakup środków trwałych:

1. nabycie na podstawie faktury [...] z dnia [...] r. wystawionej przez Hurtownię C. w K. urządzenia do obsługi klimatyzacji D. o wartości brutto [...] zł; zapłaty za urządzenie dokonano gotówką w dniu 31 stycznia 2008 r.;

2. nabycie dnia [...] r. na podstawie faktury VAT nr [...] wystawionej przez firmę E. Centrum Motorowe za kwotę [...] zł brutto środka trwałego - motocykla SUZUKI VZR 1800; pismem z dnia [...] r. J. W. wyjaśnił, że za motocykl zapłacił w dniu zakupu gotówką kwotę [...] zł oraz w dniu [...] r. kwotę [...] zł (w tym: [...] zł przelewem oraz [...] zł gotówką).

W związku z powyższym dokumenty znajdujące się w aktach sprawy pozwoliły zdaniem organu odwoławczego na zbadanie, czy przed poniesieniem powyższych wydatków małżonkowie posiadali środki na ich nabycie.

Organ II instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 §1 O.p. stwierdzając, że organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Za niezasadny uznał także zarzut, iż organ I instancji nie zebrał dowodów w sposób wystarczający, dokonując pobieżnej analizy materiału dowodowego.

Końcowo organ odwoławczy dokonał analizy wydatków i przychodów za 2008 r. w oparciu o zebrane materiały dowodowe i wyjaśnienia strony. W tych ramach organ odwoławczy zaznaczył, że za okres od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 stycznia 2008 r. oraz od dnia 1 lutego 2008 r. do dnia 1 kwietnia 2008 r. organ I instancji dokonał prawidłowego rozliczenia (nadwyżka przychodów nad wydatkami odpowiednio [...] zł oraz [...] zł). Natomiast przychody za okres od dnia 2 kwietnia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. należało zwiększyć o podatek należny spółki B. w kwocie [...] zł (tj. 50% z [...] zł). Przychody oraz wydatki z tego okresu organ odwoławczy przedstawił w ujęciu tabelarycznym, z którego wynika, iż nadwyżka wydatków nad przychodami w okresie od dnia 2 kwietnia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. wyniosła [...] zł, z czego na podatniczkę przypada ½ w wysokości [...] zł (w zaokrągleniu [...] zł). Wobec tego, organ odwoławczy orzekł nową wysokość należnego zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 75 % dochodu, tj. w kwocie [...] zł, działając w oparciu o art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 65 § 1 k.c. oraz art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że umowa dotycząca zlecenia powierniczego zawarta z A. W. jest niewiarygodna;

2. procedury postępowania podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. a) art. 1891 k.p.c. poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego, przy jednoczesnym powoływaniu się na pozorność czynności prawnej, pomimo braku rozstrzygnięcia sądu powszechnego w tym zakresie;

b) art. 199a O.p. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy nie miał obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego oraz że organ podatkowy samodzielnie może stwierdzić pozorność czynności prawnej i wywodzić z niej skutki prawne;

3. podstawowych zasad postępowania podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 121 § 1 O.p. poprzez uchybienie zasadzie obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wskutek błędnego stosowania przepisów prawa opartego również o błędy logiczne organu podatkowego i błędne ustalenia faktyczne;

b) art. 122 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wywiedzenie z tego nieprawidłowych skutków prawnych;

c) art. 187 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego,

d) art. 229 O.p. poprzez zlecenie przez organ odwoławczy organowi I instancji przeprowadzenia nowego postępowania dowodowego w całości - pomimo braku takich uprawnień;

e) art. 233 § 2 O.p. poprzez jego nie zastosowanie, pomimo wskazania, że należy postępowanie dowodowe uzupełnić w całości;

f) naruszenie art. 127 O.p. a w konsekwencji art. 78 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez "fikcyjność dwuinstancyjności postępowania".

Uzasadniając skargę, skarżąca zaznaczyła w pierwszej kolejności, że jej zdaniem uwagi i wskazówki zawarte w piśmie organu odwoławczego przekazującym akta podatkowe organowi I instancji w celu ich uzupełnienia zawierają znamiona pouczenia, w jaki sposób winno być przez organ I instancji przeprowadzone postępowanie podatkowe. Zdaniem skarżącej, treść tego pisma narusza art. 229 O.p., art. 120 i art. 121 O.p., a także art. 78 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Według skarżącej organ odwoławczy nakazał organowi I instancji przeprowadzenie nowego postępowania pomimo braku umocowania w przepisach do takiego działania, pomijając procedurę z art. 233 § 2 O.p. Ma to szczególne znaczenie, gdyż po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób szczególny.

Skarżąca zaznaczyła, że nie dostarczyła organowi żądanych dokumentów, gdyż były one już dwukrotnie w dyspozycji organu: podczas kontroli podatkowej i ponownie podczas postępowania podatkowego. Skarżąca nie była w posiadaniu żadnych dodatkowych dokumentów oprócz tych, które były już dostarczane do organu.

Następienie wskazała, że pomimo zastrzeżeń co do analizy przychodów i wydatków dokonanej przez organ I instancji, organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję przyjął prawie w całości do swoich wyliczeń ustalenia zawarte w uchylonej przez siebie decyzji organu I instancji. Jako wyjaśnienie takiego rozwiązania wskazano fakt, że na wezwanie organu I instancji małżonkowie nie przedłożyli żądanych dokumentów. Nie było więc możliwości przeprowadzenia porównania wartości zgromadzonych zasobów majątkowych z wysokością dokonywanych wydatków w sposób chronologiczny, tj. "dzień po dniu". Skarżąca podkreśliła, że wszystkie żądane dokumenty organ posiadał przez okres prawie 7 miesięcy do swojej dyspozycji. Fakt, że błędnie przeprowadzono postępowanie podatkowe, nie może być wykorzystywany przeciwko stronie skarżącej.

ę

W ocenie skarżącej, "organ sobie tylko znanym sposobem podzielił rok podatkowy na 3 okresy i tak rozliczył przychody i koszty". Organ odwoławczy "ratując" wydaną decyzję, nakazał ponowne przeprowadzenie postępowania podatkowego. Zdaniem skarżącej trudno uznać, że rozliczenie wydatków "dzień po dniu" jest postępowaniem uzupełniającym, zwłaszcza, że stronę wezwano do przedłożenia ponownie pełnej dokumentacji za 2008 r. Uzupełnieniem dowodów może być np. konieczność przetłumaczenia dokumentów z języka angielskiego na język polski, na pewno jednak przeprowadzenie nowego, pełniejszego postępowania podatkowego (poprzednio 3 okresy, obecnie 365 okresów) nie nosi znamion postępowania uzupełniającego z art. 229 O.p.

Dalej skarżąca wywodziła, że organ odwoławczy nie podważył prawdziwości zeznań A. W. w zakresie zawarcia umowy powierniczej z 2007 r. Podkreśliła, iż zarzut, że przyjmujący zlecenie nie może używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie (zgodnie z art. 741 k.c.) może podnosić wyłącznie dający zlecenie, a nie organ podatkowy.

Skarżąca wskazała też, że organ odwoławczy błędnie rozliczył w formie tabelarycznej przychody i wydatki za okres od 2 kwietnia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. Skoro uznano możliwość rozliczenia tak długiego okresu jako sumy poszczególnych rodzajów przychodów i wydatków, należało ująć wszystkie kwoty, a nie tylko wybiórcze. Skoro w dniu 30 grudnia 2008 r. (a więc w okresie rozliczeniowym) wpłynęła na konto bankowe darowizna od ojca J. W. w wysokości [...] zł, brak jest podstaw do wyłączenia jej z przychodów tego okresu. Organ odwoławczy nie uwzględnił również w powołanym rozliczeniu salda początkowego na rachunku bankowym Firmy B. na początek dnia 2 kwietnia 2008 r. w wysokości [...] zł oraz ½ stanu środków na rachunku bankowym firmy B. w wysokości [...] zł. Nie uwzględniono również w powołanym rozliczeniu salda końcowego na rachunku bankowym Firmy B. na dzień 31 grudnia 2008 r. w wysokości [...] zł oraz stanu środków na rachunku bankowym firmy B. w wysokości [...] zł.

Zdaniem skarżącej, nawet gdyby przyjąć, że organ miał prawo podzielić rok na 3 okresy i ustalić chronologię dochodów i wydatków w tych okresach, to rozliczenie od dnia 2 kwietnia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. powinno wyglądać następująco:

– (+)[...] zł - stan środków na rachunkach bankowych na początek dnia 2 kwietnia 2008 r.;

– (+) [...] zł - darowizna dla J. W. od ojca;

– (+) [...] zł - przychody z tabeli ze str. 29 decyzji;

– (-) [...] zł - wydatki z tabeli ze str. 29 decyzji;

– (-) [...] zł - stan środków na rachunkach bankowych na koniec 31 grudnia 2008 r.

Reasumując skarżąca wskazała, że jej zdaniem niedobór wynosi ogółem [...] zł (a nie [...] zł jak wyliczył organ odwoławczy) i został on w całości pokryty środkami posiadanymi ze zlecenia powierniczego. Brak jest zatem podstaw do zastosowania art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Organ odwoławczy zaznaczył też, że w tabelarycznym rozliczeniu przychodów i wydatków małżonków W. za okres od dnia 2 kwietnia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. nie ujęto darowizny w wysokości [...] zł, gdyż przelewu tej darowizny dokonano w dniu 30 grudnia 2008 r. na konto Firmy B. (co potwierdza wyciąg bankowy). W związku z tym organ I instancji słusznie przyjął, iż kwotą tą można było dysponować dopiero od dnia jej wpływu na konto, zatem nie mogła ona stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych do dnia 29 grudnia 2008 r.

Odpowiadając na zarzut skarżącej, że nie uwzględnił salda początkowego na dzień 2 kwietnia 2008 r. na koncie Firmy B. w kwocie [...] zł oraz [...] zł w przypadku spółki B., organ odwoławczy podkreślił, że salda początkowe na dzień 1 stycznia 2008 r. na powyższych kontach zostały uwzględnione w przychodach za okres rozliczeniowy od 1 do 31 stycznia 2008 r., następnie zaś nadwyżka za ten okres w kwocie [...] zł stanowiła przychód w okresie od 1 lutego do 1 kwietnia 2008 r. Konsekwentnie, nadwyżka z tego okresu w kwocie [...] zł stanowiła przychód do rozliczenia kolejnego okresu, tj. od 2 kwietnia do 31 grudnia 2008 r. Rozliczając zgromadzone środki finansowe organ nie dokonywał podziału na środki zgromadzone w banku i przechowywane w gotówce.

Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2016 r. o sygn. akt I SA/Gl 956/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję organu odwoławczego wydaną dla skarżącej. Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe nie sprostały wymogom określonym w treści art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Zdaniem Sądu, jak zauważył już organ odwoławczy, organ I instancji nie wykazał w sposób chronologiczny, w których okresach na przestrzeni 2008 r. poniesione wydatki nie znajdowały pokrycia w uzyskanych przychodach. Braki te nie zostały uzupełnione w postępowaniu odwoławczym.

Ponadto w powyższym orzeczeniu Sądu zwrócono uwagę, że organy podatkowe nie wykazały pozorności umowy powierniczej zawartej miedzy mężem skarżącej, a A. W. Zdaniem Sądu, skoro organy podatkowe kwestionują wiarygodność umowy powierniczej, której strony zgodnie twierdzą, że do jej zawarcia doszło, to konieczne jest szczegółowe przesłuchanie A. W. na okoliczność zgromadzenia kwoty [...] zł, w tym ustalenie: jakie dochody w poszczególnych latach i w poszczególnych państwach osiągał świadek, ile przeznaczał na swoje utrzymanie, względnie utrzymanie swojej rodziny, czy posiadał oszczędności.

W toku dalszego postępowania organ odwoławczy zlecił uzupełnienie postępowania dowodowego organowi I instancji. W jego ramach dokonano w dniu 14 lipca 2016 r. przesłuchania świadka w osobie A. W., który zeznał, że od 2001 r. przebywa za granicą. Do 2004 r. pracował we Włoszech, Niemczech i Francji. Jego stawka dziennego zarobku oscylowała od 140 do 200 Euro. Następnie przeprowadził się do Wielkiej Brytanii, gdzie po około roku rozpoczął prowadzenie własnej działalności gospodarczej. Dochód jaki uzyskał w pierwszym roku wyniósł ok. 25-30 tys. funtów. W kolejnych latach dochód ten wynosił już 30-40 tys. funtów. W okresie do 2004 r. ponosił miesięczne wydatki związane z utrzymaniem w kwocie około 700 Euro, w tym 200 Euro alimentów. Wydatki pobytu w Wielkiej Brytanii były zbliżone do tych sprzed 2004 r. z tym, że ponoszone były w funtach. Pieniądze do kraju przekazywał za pośrednictwem znajomych, przesyłek pieniężnych, np. Western Union. Przywoził również zarobione pieniądze do kraju osobiście, bez zgłaszania ich właściwym organom. Oszczędności gromadzone były w domu, a wymiany na walutę polską świadek dokonywał w różnych kantorach. Z kwoty, którą przekazał J. W. część została mu zwrócona, za którą zakupiona została nieruchomość. W ramach umowy powierniczej została również zakupiona nieruchomość.

Pismem z dnia 10 sierpnia 2016 r. organ I instancji wezwał podatników do przedstawienia wszelkich dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, historii rachunków bankowych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2008 r. oraz dokumentów potwierdzających ponoszone wydatki niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W piśmie z dnia 22 sierpnia 2016 r. podatnicy, odnosząc się do powyższego wezwania, wskazali, że nie zasadne jest żądanie przedstawienia przez nich dokumentów podatkowych, gdyż z dniem 31 grudnia 2014 r. upłynął okres obowiązkowego ich przechowywania. Ich zdaniem, Sąd w wyroku nakazał uzupełnienie postępowania podatkowego jedynie w zakresie przesłuchania A. W. W końcowej części zajęli stanowisko, że to rola organu jest zgromadzenie pełnego materiału dowodowego, a tym samym obowiązkiem tym nie można obarczać podatników.

Następnie organ odwoławczy wydał w dniu [...] r. zaskarżoną decyzję, która w zakresie rozstrzygnięcia jest tożsama z decyzją z dnia [...] r., (decyzja z dnia [...] r. została uchylona wyrokiem tut. Sądu z dnia [...] r.). Decyzja ta opiera się na tych samych motywach co decyzja wyeliminowana z obrotu prawnego. Jej rozważania uzupełniono o ustalenia poczynione w ramach dodatkowych czynności dowodowych. W odniesieniu do nakazu Sądu przedstawienia w sposób chronologiczny, w których okresach na przestrzeni 2008 r. poniesione wydatki nie znajdowały pokrycia w uzyskanych przychodach, organ odwoławczy stwierdził, że na wezwanie organu I instancji, podatnicy nie przedstawili żadnych dokumentów, które pozwoliłyby na dokonanie takich ustaleń. Wobec czego, zdaniem organu odwoławczego, należy przyjąć stan faktyczny, jaki został ustalony w oparciu o zgromadzony przez organy materiał dowodowy. Podkreślił jednocześnie, że tyko podatnicy dysponują wiedzą na temat poniesionych przez nich wydatków i uzyskanych przychodach. Ich bierność wyklucza dokonania tego rodzaju ustaleń.

Następnie organ odwoławczy dokonał oceny umowy powierniczej stwierdzając, że jest to umowa pozorna. Organ wziął pod uwagę zeznania złożone przez A. W. w dniu 5 czerwca 2014 r. oraz w dniu 14 lipca 2016 r. Porównując je, dostrzegł rozbieżności w kwestiach dochodowych wskazywanych przez świadka dotyczących okresu po 2004 r. Mianowicie dotyczy to uzyskiwanych dochodów, które według wcześniejszych zeznań wynosiły 1000 funtów tygodniowo, a według zeznań złożonych w dniu 14 lipca 2016 r. oscylowały na poziomie ok. 2.100 funtów miesięcznie (wyliczone na podstawie podanej wysokości dochodu rocznego na poziomie 30-40 tys. funtów, gdzie organ przyjął wartość pośrednią 35 tys. funtów, którą podzielił przez ilość miesięcy). Organ dostrzegł także, że do protokołu spisanego przez poborcę podatkowego w dniu 27 marca 2013 r. A. W. podał, że jego dochód po odliczeniu kosztów wynosi 500 funtów, a ponadto oświadczył, że nie posiada majątku, środków transportu, papierów wartościowych i nie prowadzi działalności gospodarczej. Ponadto uzyskano z brytyjskiej administracji podatkowej informację o rozliczeniach podatkowych, z których wynika, że: w latach 2004-2005 uzyskał dochód ok. [...] funtów czyli [...] funtów miesięcznie; w latach 2005-2006 uzyskał dochód ok. [...] funtów czyli [...] funtów miesięcznie; w latach 2006-2007 ok. [...] funtów czyli [...] funtów t miesięcznie. Uwzględniając również zarobki za okres poprzedzający wyjazd do Wielkiej Brytanii, wyliczone jak w decyzji z dni [...] r., organ odwoławczy uznał, że A. W. nie miał możliwości zgromadzenia kwoty [...] zł, co stanowi równowartość [...] Euro.

W skardze na powyższą decyzję wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucono naruszenie:

1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 65 § 1 k.c. poprzez przyjęcie, że umowa dotycząca zlecenia powierniczego zawarta z A. W. jest niewiarygodna;

2. podstawowych zasad postępowania podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez uchybienie zasadzie obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wskutek błędnego stosowania przepisów prawa opartego również o błędy logiczne organu podatkowego i błędne ustalenia faktyczne;

b) art. 122 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wywiedzenie z tego nieprawidłowych skutków prawnych;

c) art. 229 O.p. poprzez zlecenie przez organ odwoławczy organowi I instancji przeprowadzenia nowego postępowania dowodowego w całości - pomimo braku takich uprawnień;

3. art. 78 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez fikcyjność dwuinstancyjności postępowania.

Uzasadniając podniesione zarzuty wskazano, że decyzję wydano na podstawie uzupełniającego postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ I instancji. Ponadto decyzja ta zawiera identyczne wyliczenia jak decyzja z dnia [...] r.

W dalszej części podniesiono, że organ odwoławczy nie był uprawniony do wypowiada się w kwestii ważności czynności cywilnoprawnej, co jest zarezerwowane dla sądów powszechnych. Tym samym nie można przyjąć stwierdzenia, iż umowa zawarta przez A. W. z mężem skarżącej w dniu [...] r. została zawarta dla pozoru i jedynym jej celem było wykazanie posiadanych środków przez męża skarżącej.

Wskazano również, że bezpośredni wpływ na wynik sprawy miała np. analiza poniesionych w 2007 r. wydatków i osiągniętych dochodów (strona 8-9 decyzji), która była przeprowadzona w sposób nierzetelny. Świadczy o tym fakt, że po stronie wydatków ujęto podatek należny S.C. B. (50% udział) w wysokości [...] zł (podatek należny jest przychodem), a wysokość odpisów amortyzacyjnych przyjęto w hipotetycznej wysokości na podstawie protokołu kontroli za rok 2006. Takie uproszczenia są niedopuszczalne zwłaszcza, że zgodnie z tą samą analizą w roku 2007 nabywane były środki trwałe na kwotę brutto ponad [...] tys. zł, więc odpisy amortyzacyjne również musiały wzrosnąć. Zwrócono również uwagę, że rozliczenie za 2007 r. sporządzane było przez organ I instancji głównie na podstawie deklaracji podatkowych VAT-7, PIT-36L i PIT-37. Nie są to wystarczające dokumenty do ustalenia faktycznie uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków. Tymczasem strona była pozbawiona możliwości przedstawiania swoich dowodów (lub skorygowania błędów organu), gdyż informację na temat analizy przychodów i wydatków za 2007 r. uzyskała w roku 2014, a w tym czasie nie posiadała już kompletnej dokumentacji za ten okres, gdyż był to już okres objęty przedawnieniem.

Zarówno organ I jak i II instancji nie przeprowadził w sposób chronologiczny porównania wartości zgromadzonych zasobów majątkowych z wysokością dokonanych wydatków. Skarżona decyzja nie uzupełnia tych braków. Organ odwoławczy zauważa tę nieprawidłowość, lecz całą winą za ten stan rzeczy obarcza skarżącą. Na wezwanie organu nie zostały przedstawione mu żadne dokumenty, gdyż zdaniem strony, prowadzone postępowanie uzupełniające powinno wskazywać zakres uzupełnienia materiału dowodowego. Żądanie mogłoby dotyczyć wybranych dokumentów a nie ich całości. Skarżąca ma również wątpliwości, czy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., w zakresie w jakim dotyczy on działalności gospodarczej męża (PIT-36L), nie doszło do przedawnienia, a tym samym, czy mąż ma obowiązek w roku 2016 przechowywać dokumenty firmowe za 2008 r.

W końcowej części skarżąca powtórzyła twierdzenia zawarte we wcześniejszej skardze dotyczące błędnie rozliczonych w formie tabelarycznej przychodów i wydatków za okres od 2 kwietnia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r.

Podsumowując, podkreślono, że zaskarżona decyzja nie dopełnia braków wskazanych w wyroku tut. Sądu z dnia 29 stycznia 2016 r.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo odniósł się do pojawiającego się na tym etapie zarzutu nierzetelnej analizy poniesionych w 2007 r. wydatków i osiągniętych dochodów. Organ odwoławczy wskazał, że w 2012 r. wobec małżonka skarżącej było prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. postępowanie podatkowe w trybie przepisów art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za 2006 rok, które zakończyło się wydaniem w dniu [...] r. decyzji nr [...] umarzającej postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w sprawie poniesionych w 2006 r. wydatków, nieznajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. W decyzji tej wskazano, że w 2006 r. nadwyżka przychodów nad wydatkami wyniosła [...] zł. Natomiast ze sporządzonej przez organ I instancji w dniu [...] r. analizy przychodów i poniesionych przez podatników w roku 2007 wydatków wynika nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie (-) [...] zł. Z dokumentem tym podatnicy w trakcie prowadzonego postępowania zapoznali się, co istotne dokonanej analizy nie kwestionowano. Ponieważ na koniec 2006 roku wystąpiła nadwyżka środków pieniężnych, odstąpiono od wszczęcia w stosunku do J. i J. W. postępowania podatkowego w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za 2007 r., a sporządzona analiza (której celem było wykazanie braku zgromadzenia środków w roku 2007 na pokrycie poniesionych wydatków w roku 2008) została zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy również podkreślił, że w oświadczeniu o poniesionych w 2008 roku wydatkach, jako wydatek J. W. wskazał stratę z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. Tym samym potwierdził fakt, iż w roku 2007 nie zgromadził zasobów finansowych, które mogłyby stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku 2008.

Organ II instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 229 O.p. stwierdzając, że podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez m.in. kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej bądź w postanowieniu z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Nadto zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016, poz. 718 - dalej p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W myśl natomiast utrwalonego w tej mierze orzecznictwa wyłączenie związania oceną prawną i jej konsekwencjami w postaci zawartych w wyroku wskazań co do dalszego postępowania, może nastąpić tylko w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub zmiany przepisów prawa, a także po wzruszeniu wyroku w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt II GSK 240/06). Zaakcentowania wymaga, iż ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2007 r. sygn. akt II FSK 209/07).

Sąd rozpoznając sprawę, dostrzegł, iż organ odwoławczy stosował nieobowiązujące od 1 stycznia 2016 r. przepisy w postaci art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. akt SK 49/13 (Dz.U. z 2014 r. poz. 1052) został uznany za niezgodny z Konstytucją, jednakże Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu na okres 18 miesięcy od chwili opublikowania wyroku w Dzienniku Ustaw (okres ten upływał 7 lutego 2016 r.). Wcześniej, z dniem 1 stycznia 2016 r., przepis ten został uchylony na mocy art. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 251). Nowelizacja ta oprócz wprowadzenia wskazanych regulacji zawiera przepis przejściowy - art. 3 ust. 1 stanowiący, że do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym tą ustawą. Dodatkowo przepis art. 3 ust. 2 tej ustawy stanowi, że wszystkie czynności dokonane pod rządem dotychczasowych przepisów pozostają w mocy.

Nie budzi wątpliwości, że w chwili wydawania decyzji przez organ I instancji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. miał moc obowiązującą i organ ten miał prawo i obowiązek na jego podstawie wydać orzeczenie; obowiązywał wówczas również art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., który został uchylony dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. przez art. 1 pkt 6 powołanej już ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. (Dz.U. z 2015 poz. 251).

Nie obowiązywały te przepisy jednak w chwili wydawania decyzji przez organ odwoławczy, tj. w dniu [...] r.

Organ odwoławczy, rozpatrując odwołanie, zobowiązany był, zgodnie z treścią art. 3 ust.1 ustawy zmieniającej, orzekać na podstawie przepisów nowych i ustalić ewentualne zobowiązanie podatkowe skarżącej na ich podstawie. Tymczasem decyzja organu odwoławczego w ogóle nie odwołuje się do powołanej wyżej ustawy zmieniającej z dnia 16 stycznia 2015 r., która właśnie z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadziła nowe, określone w Rozdziale 5a u.p.d.o.f. (art. 25a i nast.), przepisy dotyczące zasad opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Przyczyny, które były podstawą uchylenia pierwotnej decyzji organu odwoławczego z dnia [...] r., dotyczyły niedostatków zgromadzonego materiału dowodowego. Wskazania co do dalszego procedowania zawarte w wyroku z dnia 29 stycznia 2016 r. o sygn. akt I SA/Gl 956/15 nakazywały uzupełnienie postępowania dowodowego. Z tego też względu zmiany prawne, które zaistniały w ustawie podatkowej, nie dotyczą wskazań we wspomnianym orzeczeniu. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, podobnie jak orzekające w sprawie organy, związany jest ocenami i wskazaniami wyrażonymi przez tut. Sąd w prawomocnym wyroku z dnia 29 stycznia 2016 r. o sygn. akt I SA/Gl 956/15 co do powinności związanych z uzupełnieniem postępowania dowodowego.

Jak wskazano w wyroku z dnia 29 stycznia 2016 r. ustalenia w sprawie wymagało, czy skarżąca w 2008 r. uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez podatniczkę w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Sąd zwrócił także uwagę, że Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.

Jednocześnie Sąd w wyroku z dnia 29 stycznia 2016 r. podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (przez okres 18 miesięcy, od daty publikacji wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw) wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni oraz stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13.

Trybunał Konstytucyjny wskazał także, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym brak jest podstaw do przenoszenia w tym względzie całości ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika. Wskazał również na trudności w wykazywaniu, że określony przychód nie podlega opodatkowaniu jako pochodzący z czynności niemogących być przedmiotem skutecznej umowy (art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) i na konieczność jasnego uregulowania tej kwestii.

Mając na uwadze oceny i wskazania Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyrokach z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, wskazano w wyroku z dnia 29 stycznia 2016 r., iż rolą Sądu w procesie badania legalności zaskarżonej decyzji musi stać się ocena, czy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie w przedmiocie podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł nie jest obarczone wadami i nieprawidłowościami poddanymi krytyce przez Trybunał Konstytucyjny, jako wypaczającymi zasady prowadzenia postępowania podatkowego.

W dalszej kolejności Sąd w wyroku z dnia 29 stycznia 2016 r. stwierdził, że nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Obowiązują w tym zakresie zasady wynikające z Ordynacji podatkowej, a tym samym obowiązek wyjaśnienia sprawy w stopniu niezbędnym do jej załatwienia ciąży na organie podatkowym. Oznacza to, iż organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie podatnik mógł sfinansować. Jeżeli zostanie stwierdzone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych wcześniej dochodach opodatkowanych lub zwolnionych oraz w zgromadzonych przed poniesieniem wydatków zasobach finansowych, organy podatkowe uprawnione są do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Podatnik może podważyć to ustalenie, wykazując, że przed poniesieniem danych wydatków dysponował pozwalającym na ich sfinansowanie mieniem, także zgromadzonym wcześniej, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Inicjatywa dowodowa w zakresie wykazania tych okoliczności obciąża podatnika. Oznacza to, że podatnik powinien sformułować, a następnie wykazać wiarygodność swoich twierdzeń o takim lub innym pochodzeniu mienia oraz wskazać środki i źródła dowodowe pozwalające organowi podatkowemu na ich weryfikację.

Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe nie sprostały wymogom określonym w treści art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Sąd w wyroku z dnia 29 stycznia 2016 r. dostrzegł, że organ odwoławczy słusznie zauważył, iż organ I instancji nie wykazał w sposób chronologiczny, w których okresach na przestrzeni 2008 r. poniesione wydatki nie znajdowały pokrycia w uzyskanych przychodach. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], zlecił organowi I instancji uzupełnienie materiału dowodowego w trybie art. 229 O.p. Ponadto szczegółowe zalecenia organ II instancji zawarł w piśmie przekazującym powyższe postanowienie, odwołując się do aktualnego w tej materii orzecznictwa sądów administracyjnych. I tak organ odwoławczy zlecił organowi I instancji zgromadzenie materiału dowodowego i dokonanie rozliczenia na zasadach, o których mowa wyżej. Organ odwoławczy zauważył bowiem, że z decyzji organu I instancji nie wynika, które wydatki poniesione w trakcie 2008 r. i w jakim przedziale czasowym nie znalazły pokrycia i stanowiły podstawę do przyjęcia, że środki przeznaczone na ich poniesienie pochodziły ze źródeł nieujawnionych. Powyższe nie wynika również z przeprowadzonej przez organ I instancji "analizy po kontroli dotyczącej J. W.za 2008 rok w związku z artykułem 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Niedostatki zatem przeprowadzonego postępowania podatkowego dostrzegł już na etapie postępowania odwoławczego organ II instancji.

Niemniej uzupełniające postępowanie podatkowe nie zostało w tym zakresie przeprowadzone, a dostrzeżone braki sanowane. Organ II instancji nie wykazał w sposób chronologiczny, w których okresach na przestrzeni 2008 r. poniesione wydatki skarżącej nie znajdowały pokrycia w uzyskanych przychodach. Brak wykazania w sposób chronologiczny, w których okresach na przestrzeni 2008 r. poniesione wydatki skarżącej nie znajdowały pokrycia w uzyskanych przychodach czyni decyzję organu odwoławczego na tyle wadliwą, że powoduje konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W żaden sposób nie zwalnia organów podatkowych od przeprowadzenia postępowania w tym zakresie pasywna postawa podatników. Przeprowadzenie porównania wartości zgromadzonych zasobów majątkowych z wysokością dokonanych wydatków w sposób chronologiczny jest bowiem istotą postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W konsekwencji Sąd uznał za zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p.

W ocenie Sądu bezspornym jest, że organ odwoławczy podjął próbę uzupełnienia postępowania podatkowego w zakresie wskazanym powyżej w wyroku z dnia 29 stycznia 2016 r., zlecając jego przeprowadzenie organowi I instancji (postanowienie z dnia 30 maja 2016 r.). Ten z kolei wezwał podatników do przedłożenia wszelkich dokumentów źródłowych będących podstawą zapisów w prowadzonej w 2008 r. dokumentacji podatkowej, zarówno dla działalności prowadzonej przez J. W."B." jak i dla działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej B. J. W., A. M. (w tym potwierdzenia zapłaty) oraz historii rachunków bankowych za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. dla kont bankowych: Firmy B., s.c., kont osobistych oraz dokumentów potwierdzających ponoszone wydatki nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wobec biernej postawy podatników, organ odwoławczy zaniechał przeprowadzenia innych dowodów, które pozwoliłyby wykazać w sposób chronologiczny, w których okresach na przestrzeni 2008 r. poniesione wydatki skarżącej nie znajdowały pokrycia w uzyskanych przychodach. Tym samym postępowanie podatkowe nie zostało uzupełnione w zakresie wskazanym w wyroku z dnia 29 stycznia 2016 r.

W wyroku z dnia 29 stycznia 2016 r. Sąd wyjaśnił, że art. 199a O.p. dotyczy trzech zagadnień:

1. ustalenia treści czynności prawnej,

2. skutków podatkowych w przypadku pozorności czynności prawnej,

3. wystąpienia do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Jak wyjaśnił Sąd w wyroku z dnia 29 stycznia 2016 r. organy podatkowe są zobligowane do stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z art. 199a § 1 O.p. w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej. Przepis ten nie tylko uprawnia, ale obliguje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. Działając na podstawie art. 199a § 1 O.p., organ podatkowy może zatem wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W konsekwencji również skutki podatkowe oceniane będą z perspektywy tej "innej" czynności cywilnoprawnej.

W ocenie wyrażonej przez Sąd w wyroku z dnia 29 stycznia 2016 r ustalenie, czy umowa zlecenia powierniczego zawarta w dniu [...] r. pomiędzy J. W. a A. W. miała istotnie pozorny charakter wymaga dodatkowego przesłuchania w charakterze świadka A. W. Sąd zauważył, że organy podatkowe obu instancji ustalając, czy A. W. był w stanie zgromadzić kwotę [...] zł, aby później przekazać ją J. W. na zakup nieruchomości, oparły się na danych statystycznych dostępnych w Internecie na stronie Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej, dotyczących minimalnych płac polskich emigrantów na terenie Francji. Co więcej organy podatkowe nie dysponowały nawet danymi statystycznymi dotyczącymi zarobków polskich emigrantów na terenie Niemiec i Włoch, stwierdzając, że nie są one dostępne. Organy podatkowe z góry założyły, że A. W.posiadał zarobki na poziomie płacy minimalnej, opierając się przy tym na hipotetycznych wyliczeniach. Skoro organy podatkowe kwestionują wiarygodność umowy powierniczej, której strony zgodnie twierdzą, że do jej zawarcia doszło to konieczne jest szczegółowe przesłuchanie A. W. na okoliczność zgromadzenia kwoty [...] zł, w tym ustalenie: jakie dochody w poszczególnych latach i w poszczególnych państwach osiągał świadek, ile przeznaczał na swoje utrzymanie, względnie utrzymanie swojej rodziny, czy posiadał oszczędności.

W tym zakresie postępowanie podatkowe zostało uzupełnione. Mianowicie w dniu 14 lipca 2016 r. został ponownie przesłuchany w charakterze świadka A. W. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy uznał, że umowa zlecenia powierniczego zawarta w dniu 11 marca 2007 r. pomiędzy J. W. a A. W. ma pozorny charakter. Stanowisko to podziela skład orzekający Sądu.

Jak wynika z akt sprawy, A. W. od 2001 r. przebywał zagranicą. W latach 2001-2004 pracował kolejno we Włoszech, Francji i Niemczech. Po 2004 r. przeprowadził się do Wielkiej Brytanii. W okresie poprzedzającym wyjazd do Wielkiej Brytanii wykonywał pracę bez pozwolenia, a więc również bez umowy. We Włoszech pracował na stacji diagnostycznej oraz wykonywał prace na wysokości. We Francji była to praca sezonowa przy zbiorach oraz w firmach budowlanych. Natomiast w Niemczech pracował w warsztatach samochodowych. W okresie do 2004 r. świadek zarabiał średnio 140-200 Euro dziennie. Ponosił stałe wydatki rzędu 700 Euro miesięcznie, z czego 200 Euro to alimenty.

Według informacji zawartych w zeznaniach, od 2004 r. świadek mieszka i pracuje w Wielkiej Brytanii, gdzie prowadzi własną działalność gospodarczą w zakresie budownictwa oraz handlu samochodami. Działalność rozpoczął po ok. roku pobytu. Dochód jaki uzyskał w pierwszym roku działalności wyniósł ok. 25-30 tys. funtów. W kolejnych latach dochód ten wynosił już 30-40 tys. funtów. Z kolei koszty utrzymania wynosiły ok. 700 funtów, w tym 200 funtów to alimenty.

Świadek oświadczył, że nie dysponuje dokumentami, które potwierdziłyby fakt dysponowania przez niego kwotą [...] zł. Według jego zeznań pieniądze do kraju przekazywał za pośrednictwem znajomych, przesyłek pieniężnych, np. G. Przywoził również zarobione pieniądze do kraju osobiście bez zgłaszania ich właściwym organom. Oszczędności gromadzone były w domu (nie korzystał w kraju z konta bankowego), a wymiany na walutę polską świadek dokonywał w różnych kantorach. Z kwoty, którą przekazał J. W. część została mu zwrócona, za którą zakupiona została nieruchomość. W ramach umowy powierniczej została również zakupiona nieruchomość.

Organ uzyskał od brytyjskiej administracji podatkowej informację o rozliczeniach podatkowych A. W. Zostały one wyłączone z akt postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] z uwagi na interes publiczny rozumiany między innymi jako nienaruszalny interes innych podatników. Niemniej jednak, organ podatkowy odwołał się do nich przytaczając w sposób ogólny dane dotyczące przedziału kwotowego, w którym mieściły się dochody A. W. Wynika z nich, że A. W. w latach 2004-2005 uzyskał dochód ok. [...] funtów czyli [...] funtów miesięcznie; w latach 2005-2006 uzyskał dochód ok. [...] funtów czyli [...] funtów miesięcznie; w latach 2006-2007 ok. [...] funtów czyli [...] funtów miesięcznie. Wynika z nich, że dane te znacznie odbiegają od tych wskazywanych przez świadka, który określał je na poziomie 1.000 funtów tygodniowo. Odbiega również od tych danych wskazanych w zeznaniu z dnia 14 lipca 2016 r. Mianowicie przyjmując średnią wielkość dochodu rocznego w nim określonego, tj. [...] tys. funtów, uzyskuje się wynik dający ok. [...] funtów miesięcznie. Wiarygodność złożonych zeznań przez A. W. na okoliczność osiąganych przez niego zarobków podważa również to, że w 2013 r. oświadczył on poborcy skarbowemu, że jego dochód po odliczeniu kosztów wynosi [...] funtów. Wynika stąd, że A. W. określa wysokość swych dochodów w zależności od sytuacji, w której się znajduje.

Na podstawie danych zawartych na stronie Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej organ przyjął, że minimalna płaca we Francji w 2003 r. kształtowała się na poziome 1.154 Euro. Danych takich nie udostępniono w odniesieniu do Włoch i Niemiec. Z tej samej strony wynikało, że minimalne wynagrodzenie w Wielkiej Brytanii w tym samym okresie wynosiło ok. 1.100 Euro. Przyjmując średnią stawkę za dzień pracy podaną przez A. W. jego wynagrodzenie przed wyjazdem do Wlk. Brytanii wynosiłoby 3.400 Euro (170 Euro x 20 dni = 3.400 Euro miesięcznie). Zasadnie jednak organ nie dał temu wiary, gdyż jak zeznał A. W. pracował on na zlecenie innych osób, co wskazuje, że nie były to stałe posady. Ponadto twierdzenie to znajduje uzasadnienie w tym, że pracował on bez pozwolenia na pracę. Sam również przyznał, że wykonywał także prace sezonowe. Tym samym nie można przyjąć, że jego miesięczne wynagrodzenie przed 2004 r. oscylowało w granicach 3.400 Euro. Dlatego też ze względu na brak wiarygodnych dowodów co do rzeczywistych dochodów w tym okresie organ zasadnie przyjął, że A. W. zarabiał kwoty wskazane powyżej.

Dodatkowo zweryfikowane zostały pozostałe informacje podane przez A. W. w trakcie przeprowadzonych przesłuchań. Mianowicie z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że A. W. jest wiceprezesem zarządu spółki z o.o. H. wpisanej do KRS w dniu [...] r. oraz prezesem zarządu fundacji na rzecz ratowania zabytków motoryzacji H. wpisanej do KRS w dniu [...] r. W złożonym w dniu [...] zeznaniu Pan A. W. oświadczył, że działalność w Polsce prowadzi od 2013 r., a zwrócone przez J. W. środki przeznaczył na zakup działek związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednocześnie stwierdził, że nie przebywa w Polsce na stałe. Aktualnie prowadzi również interesy w Nigerii.

Zgodnie z wykazem - informacji o czynnościach majątkowych na dzień rozpatrywania sprawy przez organ podatkowy - w bazie ksiąg wieczystych nie odnotowano nieruchomości na nazwisko A. W. Nie odnotowano również transakcji zakupu przez firmę G. sp. z o.o. ani przez fundację H., na które to fakty powołuje się świadek w trakcie przesłuchania w dniu 14 lipca 2016 r. Odnotowana jest natomiast transakcja sprzedaży przez J. W. niezabudowanej działki położonej w Z. w [...] r. za cenę [...] zł, której nabywcą jest firma I. z siedzibą w Anglii, w której A. W. jest jednym z Dyrektorów.

Podsumowując, Sąd przychyla się do twierdzenia, że A. W. nie mógł w dniu podpisania umowy zlecenia powierniczego dysponować kwotą [...] zł. Dodać należy, że irracjonalnym jest powierzenie tak dużej kwoty do swobodnego dysponowania drugiej osobie bez żadnego zabezpieczenia oraz na tak długi okres. Nie można w tego typu czynności upatrywać inwestycji, jak twierdzi A. W., skoro kwota ta nie została ulokowana nawet na rachunku bankowym i nie przynosiła żadnych korzyści. Dlatego też wspomniana umowa miała charakter pozorny, a jej celem było wykazanie posiadania środków przez podatników.

Mając powyższe na uwadze, stan faktyczny, który legł u podstaw zaskarżonej decyzji nie został jeszcze należycie ustalony, gdyż jak wskazano wyżej, organ nie wykazał w sposób chronologiczny, w których okresach na przestrzeni 2008 r. poniesione wydatki skarżącej nie znajdowały pokrycia w uzyskanych przychodach. Ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia obowiązkiem Sądu było usunięcie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Doszło bowiem do naruszenia art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Art. 191 O.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Z uwagi na fakt, że organ I instancji nie przeprowadził zleconego mu przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 229 O.p. i art. 233 § 2 O.p. a w konsekwencji art. 127 O.p., z przyczyn oczywistych należy uznać za przedwczesne.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ dokona uzupełnienia materiału dowodowego we wskazanym przez Sąd zakresie, a następnie dokona ponownej oceny dowodów oraz ponownej oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego z uwzględnieniem zasad ustalania podatku "zryczałtowanego", określonych w przepisach art. 25b do 25g u.p.d.o.f.

Wobec naruszenia przepisów proceduralnych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), a ponadto ze względu na wykazane naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. zastosowanie nieobowiązujących przepisów u.p.d.o.f. (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), zaskarżoną decyzję organu odwoławczego należało wyeliminować z obrotu prawnego.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 1054 zł, obejmującej uiszczony wpis sądowy.