Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 416/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Hasła tematyczne: Ubezpieczenie społeczne
Skarżony organ: Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych/ZUS
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 31zy, art. 31zo
journal: Dz.U. 2020 poz 1842
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.
article: par. 10 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 152
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 19 stycznia 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek  pandemii COVID-19.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Dąbek Sędziowie WSA Maja Chodacka WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.) po rozpoznaniu w dniu 27 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. C. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] z dnia 24 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne za okres od 1 grudnia 2020 r. do 31 stycznia 2021 r. uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 24 lutego 2021 r., nr [...] Zakład Ubezpieczeń Społecznych [...] odmówił M. C. zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne za okres od 1 grudnia 2020 r. do 31 stycznia 2021 r.

Powołując się na art. 31zq ust. 7 w zw. z art. 31zy ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 z późn. zm.) i § 10 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 stycznia 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz. U. z 2021 r., poz. 152) organ ocenił, że skarżąca nie zalicza się do podmiotów mogących ubiegać się o wnioskowaną ulgę.

Organ stwierdził, że warunkiem niezbędnym do zwolnienia z opłacania składek jest wykazanie spadku przychodów tego samego rodzaju działalności gospodarczej. We wniosku skarżąca oświadczyła, że spadek przychodów nastąpił w grudniu 2020 r. w porównaniu do grudnia 2019 r. Zgodnie z danymi w rejestrze CEIDG w grudniu 2020 r. skarżąca prowadziła przeważającą działalność gospodarczą o kodzie PKD 56.10.A, natomiast w grudniu 2019 r. jej działalność przeważająca była oznaczona kodem PKD 56.30.Z. W związku z tą rozbieżnością skarżącej nie przysługuje prawo do skorzystania z wnioskowanej ulgi.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu podniosła, że od 1989 r. prowadzi działalność gospodarczą nieustająco w jednym zakresie, odpowiadającym kodowi PKD 56.30.Z. Na wiosnę 2020 r. poszerzyła działalność o kod PKD 56.10.A i właśnie ten kod – omyłkowo – został wskazany jako działalność przeważająca. Kwestia ta nie powinna mieć jednakże zdaniem skarżącej znaczenia, ponieważ obydwa kody są ujęte w powołanym przez organ rozporządzeniu, uprawniającym ją do skorzystania z wnioskowanej ulgi. Skarżąca wyraziła też niezrozumienie dla działania organu, który dla ustalenia przedmiotu działalności opiera się wyłącznie na danych rejestrowych, z pominięciem jej dokumentacji księgowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy podnieść, że sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 z późn. zm.), który stanowi, że przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, a zatem skarga jest zasadna.

Materialnoprawną podstawą badanej decyzji ZUS, na mocy której odmówiono skarżącej prawa do zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, był przepis art. 31zy ust. 1 ustawy COVID-19 i § 10 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 stycznia 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19.

Art. 31zy ust. 1 ww. ustawy stanowi, że Rada Ministrów może, w celu przeciwdziałania COVID-19, w drodze rozporządzenia, określić inne okresy zwolnienia z tytułu nieopłaconych składek, niż określone w art. 31zo ust. 1-3 dla wszystkich albo niektórych płatników składek, którzy byli uprawnieni do zwolnienia z tytułu nieopłaconych składek na podstawie art. 31zo ust. 1-3, lub objąć tym zwolnieniem innych płatników składek, mając na względzie okres obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, skutki nimi wywołane, ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej wynikające z tych stanów oraz obszary życia gospodarczego i społecznego w szczególny sposób dotknięte konsekwencjami COVID-19.

W myśl art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19 na wniosek płatnika składek prowadzącego, na dzień 30 listopada 2020 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami 47.71.Z, 47.72.Z, 47.81.Z, 47.82.Z, 47.89.Z, 49.32.Z, 49.39.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.2l.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z, zwalnia się z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, za okres od dnia 1 listopada 2020 r. do dnia 30 listopada 2020 r. wykazanych w deklaracji rozliczeniowej złożonej za ten miesiąc, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek do dnia 30 czerwca 2020 r. i przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w listopadzie 2020 r. był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r.

Stosownie natomiast do treści § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 stycznia 2021 r. Zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych odpowiednio za okres od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 stycznia 2021 r. albo za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r., wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za te okresy, na zasadach określonych w art. 31zo-31zx ustawy o COVID-19, z uwzględnieniem przepisów niniejszego rozdziału, płatnika składek prowadzącego, na dzień 30 listopada 2020 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami:

1) 47.71.Z, 47.72.Z, 47.81.Z, 47.82.Z, 47.89.Z,

2) 49.32.Z, 49.39.Z, 52.23.Z, 55.10.Z, 55.20.Z, 55.30.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.11.A, 79.12.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z

- którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r.

Nadto, w § 10 ust. 2 ww. rozporządzenia przewidziano, że oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 1, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 listopada 2020 r.

W przedmiotowej sprawie organ odmówił skarżącej prawa do zwolnienia z opłacania należnych składek na tej podstawie, że kod przeważającej działalności na dzień 30 listopada 2020 r., jaki wskazała skarżąca we wniosku, tj. 56.10.A nie odpowiadał kodowi jej przeważającej działalności w grudniu 2019 r., który był wtedy określony jako 56.30.Z.

Z argumentacją tą nie sposób się zgodzić.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że warunkiem uzyskania przedmiotowego wsparcia jest prowadzenie przeważającej działalności gospodarczej w zakresie kodów PKD wskazanych w powołanych powyżej przepisach "na dzień 30 listopada 2020 r." Powołane przepisy nie wymagają natomiast, jak błędnie przyjął Zakład, aby płatnik prowadził taki rodzaj działalności, jak w dniu 30 listopada 2020 r., także w okresie porównawczym (t.j. w grudniu 2019 r.). Działalność z okresu porównawczego ma znaczenie wyłącznie do ustalenia wysokości przychodu, jaki płatnik uzyskał w jednym z wymienionych miesięcy, aby możliwe było ustalenie, czy i o ile doznał uszczerbku ekonomicznego na skutek COVID-19, w tym - jak wynika z art. 31zy ust. 1 ustawy COVID-19 - na skutek ograniczeń w prowadzeniu działalności gospodarczej wynikających ze stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii oraz konsekwencji COVID-19 w obszarach życia gospodarczego i społecznego w szczególny sposób nimi dotkniętych. Rodzaj działalności prowadzonej w okresie porównawczym nie ma zatem znaczenia dla przyznania zwolnienia. Istotny jest tylko fakt prowadzenia (jakiejkolwiek) działalności oraz to, jaki płatnik osiągnął w tym okresie porównawczym przychód. Aby skorzystać ze zwolnienia podmiot uprawniony do ulgi musiał natomiast prowadzić określony w rozporządzeniu rodzaj działalności w dniu 30 listopada 2020 r. i być zarejestrowanym jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r. Zaprezentowaną wyżej wykładnię potwierdza także treść przepisów stanowiących delegację ustawową do wydania rozporządzenia, na podstawie którego rozpatrywano wniosek skarżącej, tj. art. 31zy ust. 1 i 2 ustawy COVID-19, w szczególności art. 31zy ust. 2 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, w którym zawarto odesłanie tylko do art. 31zy ust. 2 pkt 2, ale już nie do art. 31zy ust. 2 pkt 3. Przy interpretacji należało uwzględnić także brzmienie art. 31zua ustawy COVID-19. Sąd stwierdza, że Zakład oparł więc rozstrzygnięcia na dodatkowym warunku, który z przepisów nie wynika.

Po drugie argumentacja organu spotkała się ze słuszną krytyką ze strony skarżącej, albowiem w przedmiotowej sprawie różnica w danych ewidencyjnych w zakresie kodów PKD nie ma żadnego merytorycznego znaczenia. Obydwa bowiem kody PKD ujawnione w danych ewidencyjnych skarżącej – zarówno w grudniu 2019 r., jak i w listopadzie 2020 r. – uprawniają ją na podstawie powołanych powyżej przepisów do ubiegania się o zwolnienie z obowiązku płacenia składek.

Niezależnie od powyższego Sąd wskazuje, że ustalenia faktyczne jakich dokonał Zakład, wynikały z przyjęcia wadliwych założeń dowodowych. Postępowanie wyjaśniające ograniczono wyłącznie do wyników analizy treści wpisów w rejestrze CEIDG. Takie zawężenie było nieuprawnione. Sąd wskazuje w związku z tym, że w rozpoznanej sprawie istotne jest wyjaśnienie pojęcia "przeważającej działalności" na gruncie przywołanego art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19 oraz § 10 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 stycznia 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19, a następnie dokonanie prawidłowej wykładni tej regulacji.

W rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. z 2007 r., nr 251, poz. 1885 z późn. zm), wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 443 z późn. zm.), została unormowana klasyfikacja PKD. W załączniku PKD Zasady Budowy Klasyfikacji w pkt 7 wyjaśniono, że przeważającą działalnością jednostki statystycznej jest działalność posiadająca największy udział wskaźnika (np. wartość dodana, produkcja brutto, wartość sprzedaży, wielkość zatrudnienia lub wynagrodzeń) charakteryzującego działalność jednostki. W badaniach statystycznych zalecanym wskaźnikiem służącym do określenia przeważającej działalności jest wartość dodana. Jednocześnie, wśród danych ewidencyjnych podlegających wpisowi jest również numer identyfikacyjny REGON przedsiębiorcy, o ile taki posiada (art. 5 ust. 1 pkt 3).

Zgodnie z art. 42 ust. 3 pkt 4 ustawy o statystyce publicznej wpisowi do Krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej (REGON) podlegają informacje dotyczące wykonywanej działalności, w tym rodzaj przeważającej działalności. Informacje te są wpisywane do rejestru na wniosek danego podmiotu. Do wniosku dołącza się dokumenty określone przepisami innych ustaw, potwierdzające powstanie podmiotu albo podjęcie działalności, zmianę cech objętych wpisem bądź skreślenie podmiotu. Choć w powyższej ustawie brak definicji pojęcia "przeważającej działalności gospodarczej", to w art. 46 zawarta jest delegacja ustawowa do określenia sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji rejestru podmiotów, wzory wniosków, ankiet i zaświadczeń, uwzględniając konieczność zapewnienia kompletności oraz aktualizacji danych gromadzonych w tym rejestrze. W myśl § 9 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej, wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń z dnia 30 listopada 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 2009 z późn. zm.) wykonywaną działalność wpisuje się w postaci wykazu rodzajów działalności kodowanych według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) na poziomie działu, grupy, klasy lub podklasy, a rodzaj przeważającej działalności na poziomie podklasy. Stosownie do treści § 9 ust. 2 pkt 1 tego rozporządzenia rodzaj przeważającej działalności ustala się odpowiednio, w przypadku osób prawnych i jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, których celem jest osiągnięcie zysku, zakładów działalności gospodarczej, stowarzyszeń organizacji społecznych, fundacji, związków zawodowych, kościołów - na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży lub, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika, na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących.

Wobec powyżej cytowanych przepisów pojęcie "przeważającej działalności" należy odczytywać w znaczeniu wynikającym z przepisów statystycznych. Statystyczny charakter ma też informacja o tzw. działalności przeważającej, którą dany podmiot musi obowiązkowo podać rejestrując firmę. Należy zaznaczyć, że podmiot uprawiony do otrzymania ulgi, to płatnik składek prowadzący na dzień złożenia wniosku o zwolnienie z opłacania składek, przeważającą działalność według podanego w przepisie PKD, a dana przeważająca działalność jest ustalona na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży lub, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika, na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących.

Wskazać należy, ze tzw. Tarcza Antykryzysowa ma stanowić rozwiązanie dla polskiej gospodarki w dobie epidemii koronawirusa. To pakiet rozwiązań przygotowanych przez rząd, który ma ochronić obywateli i polskie państwo przed kryzysem wywołanym pandemią koronawirusa.

Właściwe zdefiniowanie pojęcia przeważającej działalności i dokonanie wykładni art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19 oraz § 10 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 stycznia 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19, ma doniosłe znaczenie również w kontekście celu Tarczy Antykryzysowej, która stanowi reakcję na negatywne skutki epidemii COVID-19. Cel tych regulacji prawnych nastawiony jest na realne wsparcie dla podmiotów, które skutki epidemii COVID-19 faktycznie ponoszą. Zatem chodzi o to, żeby wsparcie otrzymały podmioty faktycznie prowadzące na dany dzień jako przeważającą działalność we wskazanym zakresie według podanego PKD. Organ ewidencyjny, ani później podatkowy, z uwagi na istotę postępowania rejestracyjnego, nie badają z urzędu zgodności zadeklarowanej działalności (zgodnie z PKD), z ewentualnymi czynnościami, które w ramach tej działalności podatnik zamierza faktycznie podjąć. Takie działania organów administracji publicznej naruszałyby swobodę prowadzenia działalności gospodarczej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie podkreśla się, że wpis do ewidencji działalności gospodarczej jest swoistą deklaracją (zgłoszeniem) zamierzonej przez osobę fizyczną działalności, ma on charakter deklaratoryjny i rodzi jedynie domniemanie faktyczne jej prowadzenia (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 marca 2006 r., sygn. akt VI SA/Wa 2215/05, LEX nr 257125; wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1010/13, LEX nr 1572566). W wyroku z dnia 7 stycznia 2013 r., sygn. akt II UK 142/12 oraz w wyroku z 23 listopada 2016 r., sygn. akt II UK 402/15 Sąd Najwyższy stwierdził, że informacja o rodzaju działalności wynikająca z rejestru REGON nie tworzy żadnego stanu prawnego, a jedynie ma potwierdzać stan faktyczny według oświadczenia wiedzy podmiotu prowadzącego taką działalność. Oświadczenia wiedzy mają charakter potwierdzenia faktów. Mogą być więc zakwestionowane, ponieważ stan nimi stwierdzony jako fakt podlega ocenie w kategoriach prawdy lub fałszu. Okoliczność, czy zawarta w oświadczeniu informacja jest prawdziwa jest zatem kwestią dowodową.

Powyższe odniesienie się do charakteru wpisu do rejestru i jego znaczenia jest zdaniem Sądu istotne na gruncie właściwego odczytania art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19 oraz § 10 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 stycznia 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19. Sąd stwierdza, że przyjęty na podstawie ww. regulacji jedyny sposób weryfikacji warunku prowadzenia jako przeważającej działalności gospodarczej według podanego PKD – tj. wpis do rejestru REGON (czy CEIDG) nie przyczynia się do realizacji celu ustawy COVID-19, nie dochowuje zasady proporcjonalności i prowadzi do naruszenia zasady równości wobec prawa. Jak to już wcześniej zostało wspomniane, wsparcie w ramach Tarczy Antykryzysowej jest reakcją na skutki epidemii COVID-19 i jest ukierunkowane na realne wsparcie dla podmiotów, które poniosły realne straty na skutek obostrzeń związanych z pandemią. Zastosowany przez organ, jako jedyny sposób spełnienia wymogu do otrzymania ulgi - wpis we właściwym rejestrze nie znajduje uzasadnienia ani jako uproszczenie procedur, ani jako pełniący funkcję zabezpieczenia przed dostępem do skorzystania z ulgi podmiotów nieuprawnionych. Wpis w rejestrze REGON (czy CEIDG) nie ma charakteru pewnego, tj. korzysta z domniemania prawdziwości, jednak jest ono wzruszalne, a zatem nie można takiego wpisu traktować jako gwarancji, że podmiot wnioskujący o ulgę na pewno spełnia wymóg ustawowy, co uzasadniałoby wyłączność takiego dowodu i przesądzało o prawidłowości postępowania organu. Istnieje również inna możliwość wykazania spełnienia wymaganego warunku. Nadto, wpis w rejestrze jest oświadczeniem wiedzy przedsiębiorcy, podobnie jak oświadczenie we wniosku. Sąd zauważa również, że wpisy w tych rejestrach, jako jedyny sposób weryfikacji spełnienia kryterium przyznania ulgi, nie wypełniają również swojej funkcji jako "uproszczenie" procedur. Uproszczenie procedur ma bowiem ułatwić skorzystanie ze wsparcia, do czego jednak ww. sposób weryfikacji, w sprawie nie prowadzi. Wpis w odpowiedniej rubryce rejestru jako jedyny warunek spełnienia wymogu przyznania wsparcia, de facto powoduje wykluczenie ze wsparcia podmiotów, które w warstwie merytorycznej warunek do przyznania ulgi spełniają (prowadzą na dzień złożenia wniosku przeważającą działalność według podanych PKD), a jedynie nie spełniają warstwy formalnej (uchybiły obwiązkom statystycznym). Rozporządzenie PKD mówi, że aby uniknąć zbyt częstych zmian, stosuje się zasadę stabilności. Zgodnie z tą zasadą, nowy rodzaj działalności powinien być działalnością główną przez co najmniej dwa lata, zanim zostanie zmieniona przypisana do jednostki dana działalność przeważająca.

W świetle powyższego należy uznać, że pomoc, o jakiej mowa w art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19, nie powinna trafiać do podmiotów, które nie prowadzą działalności określonych w tych przepisach jako przeważająca. Nie można jej przyznawać z pominięciem podmiotów, które pomimo braku zgłoszenia organowi statystyki publicznej jako przeważającego rodzaju działalności tej wymienionej w art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19 (§10 rozporządzenia), jeżeli rzeczywiście taki rodzaj działalności w analizowanym czasie prowadziły. Takie formalne ograniczenie wynikające z wpisu w rejestrze podmiotów REGON nie spełniłoby konstytucyjnego wymogu proporcjonalności odnośnie do celu, jaki zamierzano osiągnąć omawianą regulacją ulgową. Poprzestanie na formalnej treści wpisu w rejestrze podmiotów REGON mogłoby nie pozwolić przyznać pomocy tym, do których została ona skierowana.

W tym miejscu przypomnieć należy, że do postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją z mocy art. 180 kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 123 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 266 z późn. zm.) mają zastosowanie przepisy k.p.a., a w tym zasady ogólne, stanowiące między innymi, że organy administracji publicznej winny: stać na straży praworządności (art. 7 k.p.a.), prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej (art. 8 § 1 k.p.a.), wypełniać wobec stron obowiązki informacyjne (art. 9 k.p.a.), zapewnić stronom udział w postępowaniu (art. 10 §1 k.p.a.), a także działać wnikliwie i szybko (art. 12 § 1 k.p.a.). Przepis art. 7 k.p.a. nakłada też na organy obowiązek podejmowania wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy. Sąd zaznacza, że nie można przy wykładni odnośnych przepisów tracić z pola widzenia także tego, że większość ograniczeń i zakazów prowadzenia działalności gospodarczej wprowadzonych w związku z epidemią COVID-19 kolejnymi rozporządzeniami nie było wprost określane odwołaniem się do kodów PKD (z nielicznymi wyjątkami), lecz miało zasadniczo charakter opisowy (por. np. § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. poz. 1758), albo § 10 zastępującego je rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 listopada 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. poz. 2091)). Dlatego też w ocenie Sądu rozwiązania prawnego określonego w § 10 rozporządzenia z dnia 19 stycznia 2021 r. nie można traktować jako wyłącznego środka dowodowego służącego wykazaniu rodzaju prowadzonej działalności, tym bardziej, że musiałoby ono modyfikować postępowanie dowodowe określone w akcie prawnym rangi ustawy, jakim jest kodeks postępowania administracyjnego. Sąd stwierdza w związku z tym, że wnioskujący o ulgę podmiot gospodarczy może zatem okoliczności dotyczące prowadzonej działalności wykazać także innymi środkami dowodowymi i podważyć formalne i statystyczne znaczenie wpisów w rejestrze podmiotów REGON. Powołane przepisy rozporządzeń mają na celu usprawnienie procesu przyznawania przez Zakład wsparcia przedsiębiorcom faktycznie prowadzącym określony rodzaj działalności, ale nie stanowią one modyfikacji procesu dowodowego obowiązującego w postępowaniu administracyjnym (zob. art. 7 i 77 § 1 k.p.a.). Na gruncie k.p.a. nie obowiązuje formalna teoria dowodów, a organy obowiązane są dojść do prawdy materialnej. Oznacza to, że przedsiębiorca prowadzący w danym okresie rzeczywistą działalność gospodarczą odpowiadającą treści kodów PKD wymienionych w powołanych rozporządzeniach, jako przeważającą (ten warunek ulgi ma charakter materialnoprawny i nie podlega modyfikacji, a wynika on z art. 31zy ust. 1 i 2 ustawy COVID-19), może przeprowadzić dowód przeciwko treści dokumentu urzędowego, a więc odnośnie do środka dowodowego określonego w przepisach rozporządzenia, tj. danych pozyskanych przez Zakład z rejestru REGON i podważyć w niebudzący wątpliwości sposób aktualność wpisu w rejestrze podmiotów REGON. Obalenie domniemania podlegać będzie na wykazaniu, że rzeczywisty stan faktyczny jest/był inny, niż wynikający z danych pozyskanych przez Zakład z rejestru REGON.

Mając na uwadze ww. okoliczności Sąd stwierdza, że zaskarżone rozstrzygnięcie ocenić należy jako wadliwe, albowiem w sytuacji, gdy organ powziął wątpliwość co do przedmiotu przeważającej działalności prowadzonej przez skarżącą z uwagi na rozbieżności w danych rejestrowych, winien podjąć alternatywne działania dowodowe mające na celu ustalenia jaka faktycznie działalność przeważała po stronie skarżącej. Oddalenie jej wniosku z uwagi na nieścisłości w danych zawartych w CEIDG było przedwczesne i przez to nieuprawnione.

Rozpatrując ponownie sprawę ZUS zobligowany zatem będzie rozpoznać wniosek skarżącej przy uwzględnieniu stanowiska Sądu wyrażonego w niniejszym uzasadnieniu, w szczególności w zakresie sposobu ustalania przychodu z działalności prowadzonej w okresie porównawczym.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd działając na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.

Sąd zaniechał natomiast orzeczenia o kosztach postępowania, z uwagi na to, że skarżąca z mocy art. 239 pkt 1lit. e Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zwolniona była z obowiązku uiszczania kosztów sądowych w niniejszej sprawie z zakresu ubezpieczeń społecznych, zaś w sprawie występowała osobiście bez profesjonalnego pełnomocnika.