Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 330/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art 22g ust1 pkt 4 w zw. z art 19
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2013 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 31 stycznia 2013 r., znak: [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 i art. 254 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 21 listopada 2012 r. odmawiającą zmiany ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 4 sierpnia 2008 r., znak: [...], utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2008 r., znak: [...], określającą E. K. zobowiązanie w podatku w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i z akt sprawy wynika, że w 2004 r. E. K. zatrudniona była na umowę o pracę w S. w [...] i na umowę zlecenie w P. w [...] oraz dodatkowo wspólnie z mężem K. K. prowadziła Przedsiębiorstwo K. Spółka cywilna, z siedzibą w [...] przy ul. [...], w którym posiadała [...]% udziałów. Przedmiotem działalności gospodarczej (opodatkowanej według liniowej 19% stawki podatku) były usługi i produkcja nośników reklamowych i konstrukcji stalowych.

W związku z przeprowadzonym w okresie od 28.01.2008 r. do 13.03.2008 r. postępowaniem kontrolnym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług za lata 2004-2005, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że E. K. jako wspólnik spółki cywilnej K. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł (stanowiącą [...] kwoty [...] zł - odpowiadającej [...]% udziałów podatniczki w spółce cywilnej), na którą składały się poniższe wartości:

1) [...] zł (tj. [...] kwoty [...] zł) naliczona jako odpisy amortyzacyjne od ujętego w środkach trwałych spółki budynku gospodarczego, położonego w [...], przy ul. [...], stanowiącego odrębny majątek pana K. K., a wniesionego do spółki cywilnej P K. bez zachowania wymaganej formy aktu notarialnego. W związku z tym odpisy amortyzacyjne w wysokości [...] zł nie zostały uznane przez organ skarbowy jako kwoty stanowiące koszty uzyskania przychodów w ww. Spółce cywilnej, gdyż w myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisy amortyzacyjne od nieruchomości nie będącej środkiem trwałym w spółce cywilnej, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów;

2) [...] zł (stanowiąca [...] kwoty [...] zł) jako odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości projektu wynalazczego, polegającego na [...], ujętych w kosztach uzyskania przychodów ww. Spółki cywilnej. Przedmiotów projekt wynalazczy został wniesiony przez K. K. aportem w dniu 14.07.2002 do ww. Spółki cywilnej jako wartość niematerialna i prawna (wartość rynkowa przedstawiona przez stronę [...] zł). Odpisy amortyzacyjne od wynalazku wykreowanego przez K. K. i wniesionego do Spółki w formie wkładu niepieniężnego - zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej - nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, w myśl art. 22b ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z powołanymi wyżej przepisami - amortyzacji podlegają nabyte prawa do wynalazków (patentów), a nie prawa wykreowane przez wspólnika spółki cywilnej.

W oparciu o powyższe ustalenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ww. decyzją z dnia 24.04.2008 r. określił podatniczce E. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie [...] zł, od której E. K. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, który ww. decyzją z dnia 04.08.2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który postanowieniem z dnia 27.11.2008 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 515/08 zawiesił na zgodny wniosek stron postępowanie sądowe z uwagi na zaskarżenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 04.10.2007 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 173/07 dotyczącego decyzji określającej małżonkom E. i K. K. podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2003.

Następnie postanowieniem z dnia 01.12.2011 r., sygn. akt I SA/Sz 515/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie umorzył zawieszone postępowanie sądowe w sprawie z ww. skargi w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok wobec faktu, że wniosek o podjęcie postępowania nie został zgłoszony w ciągu trzech lat od daty postanowienia o jego zawieszeniu.

W dniu 24.09.2012 r. E. K. złożyła na podstawie art. 254 O.p. wniosek do Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie o zmianę ww. ostatecznej decyzji z dnia 04.08.2008 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24.04.2008 r. w przedmiocie określenia E. K. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004.

W uzasadnieniu ww. wniosku E. K. wskazała, że decyzje podatkowe za 2004 r. zostały wydane odrębnie na każdego z małżonków i obie zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. W związku z tym, że do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniesiona została skarga kasacyjna od wcześniej zapadłego ww. wyroku Wojewódzkiego. Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 04.10.2007 r. (uwaga: prawidłową datą wyroku jest "11.10.2007 r.") , sygn. akt I SA/Sz 173/07, oddalającego skargę a dotyczącego decyzji określającej małżonkom E. i K. K. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r., w którym spór dotyczył również zakwestionowanych przez organy podatkowe odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości, położonej w [...] przy ul. [...] oraz od wynalazku wniesionego tytułem wkładu do ww. Spółki cywilnej (a więc kwestii spornych, które dotyczyły również decyzji podatkowych za 2004 i 2005 r.) - strony złożyły wnioski o zawieszenie postępowań za lata 2004 i 2005. Po uchyleniu zaś przez NSA wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 04.10.2007 r. (uwaga winno być " z dnia 11.10.2007 r.") z uwagi na uznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny odpisów amortyzacyjnych od wniesionego prawa majątkowego za koszty uzyskania przychodów, małżonkowie E. i K. K. zwrócili się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie o podjęcie postępowania w sprawie ze skarg wniesionych przez podatniczkę i jej męża za rok 2004 i 2005. Na skutek wniesionych skarg Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił decyzję organu odwoławczego za rok 2004 wydaną wobec podatnika K. K. oraz decyzję za rok 2005 wydaną wobec obojga małżonków, nie podjął natomiast postępowania w odniesieniu do podatniczki E. K. za rok 2004.

Podatniczka wskazała, że organ II instancji uchylił decyzje podatkowe za lata 2004 i 2005 wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w ww. sprawach i przekazał je do ponownego rozpatrzenia. Organ kontroli skarbowej uznając stanowisko zawarte w ww. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, określił K. K. zobowiązanie podatkowe za rok 2004 z uwzględnieniem kosztów stanowiących odpisy amortyzacyjne od wniesionego do Spółki Cywilnej K. projektu wynalazczego w wysokości [...] zł (w części przypadającej na każdego wspólnika spółki w wysokości [...] zł). Z uwagi jednak na to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie postanowieniem z dnia 01 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 515/09, umorzył wcześniej zawieszone wobec podatniczki postępowanie sądowe z powodu niezgłoszenia przez stronę wniosku o jego podjęcie w ciągu trzech lat od daty postanowienia o zawieszeniu - decyzja z dnia 04.08.2008 r. wydana wobec E. K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. stała się prawomocna.

Kwestia złożenia wniosków o podjęcie zawieszonego postępowania sądowego była wyjaśniana przez stronę skarżącą, która wskazała, że wnioski o podjęcie postępowania - ze skargi za lata 2004 i 2005 - wysłane zostały w jednej kopercie na adres Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, lecz wg Sądu w przesyłce tej były jedynie wnioski dotyczące skargi K. K. za 2004 r. i skargi E. i K. K. za 2005 r., natomiast przesyłka nie zawierała wniosku o podjęcie postępowania sądowego za 2004 r. ze skargi E. K. W tej sytuacji podatniczka wniosła o zmianę powyższej decyzji podatkowej za 2004 r. w celu "doprowadzenia do określenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych w wysokości [...] zł, które zgodnie z prawem mogłam odliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów za 2004 r., tak jak to zostało dokonane w części dotyczącej dochodów męża". Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie stanowił bowiem, zdaniem podatniczki, nowy fakt, który istniał już w dacie wydania decyzji przez organy podatkowe, lecz był źle interpretowany zarówno przez organy podatkowe obu instancji, jak i przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie.

A zatem, w ocenie strony, zmiana decyzji w powyższym zakresie odpowiadałaby unormowaniom zawartym w przepisach prawa podatkowego, a w szczególności przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów - odpisów amortyzacyjnych od wniesionego do spółki K. prawa majątkowego oraz doprowadzi do zgodności rozstrzygnięć w tym zakresie w decyzjach dotyczących podatku dochodowego określonego dla obojga wspólników (małżonków) za lata 2003 i 2005 oraz za rok 2004 dla pana K. K.

Rozpatrując wniosek podatniczki o zmianę w trybie art. 254 O.p. decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 21 listopada 2012 r. odmówił zmiany decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 04.08.2008 r., podkreślając w jej uzasadnieniu, że fundamentalną zasadą każdej procedury w państwie prawnym jest zasada stabilności prawomocnych rozstrzygnięć, natomiast zmiana decyzji zgodnie z żądaniem podatniczki doprowadziłaby do powtórnego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, co znalazło już wyraz w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 04.08.2008 r. Nadto wskazał, że instytucja zmiany decyzji na podstawie art. 254 O.p. nie może być wykorzystana do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy zakończonej decyzją ostateczną w postępowaniu zwykłym odwoławczym, gdyż nie jest to kontynuacja tego zwykłego postępowania, lecz odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną treścią tego przepisu oraz ustanowiona przepisem art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji powoduje niedopuszczalność zmiany decyzji ostatecznej bez spełnienia warunków określonych przepisami rozdziału 19 Działu IV O.p., regulującymi w odniesieniu do zainicjowanej wnioskiem sprawy zasady wzruszania rozstrzygnięć w trybie nadzwyczajnym przez uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej. Dodatkowo dla wyjaśnienia warunków innego trybu nadzwyczajnego, tj. wznowienia postępowania - wobec treści złożonego wniosku - Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2012 r., II FSK 1582/10.

E. K. odwołała się od ww. decyzji odmawiającej zmiany decyzji ostatecznej, wnosząc o jej uchylenie z uwagi na wydanie jej z naruszeniem prawa. W uzasadnieniu odwołania strona wskazała na chronologię zdarzeń, które doprowadziły do pozostawienia w obiegu decyzji wydanej z naruszeniem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym wskazała, że "organ podatkowy (...) ma obowiązek kierując się zasadami postępowania określonymi w Ordynacji podatkowej doprowadzić do zgodności rozstrzygnięć w tej samej sprawie, tj. w sprawie wszczętej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, dotyczącej rzetelności deklaracji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w Spółce K. za 2004 r.". Podatniczka zaakcentowała, że wobec niej, jako wspólnika spółki cywilnej, został wymierzony za 2004 r. podatek wyższy o [...] zł niż wobec drugiego wspólnika (bowiem złożył on skutecznie wniosek do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie o podjęcie postępowania za 2004 r.), zaś ustalenia dotyczące podstawy wymiaru podatku w stosunku do drugiego ze wspólników spółki stanowią również podstawę do określenia jej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w tej samej wysokości. Podkreśliła również, że ustalenia zawarte w pierwotnym protokole kontroli, a stanowiące podstawę do wydania w 2008 r. decyzji, były błędne i zostały zmienione wyrokiem Sądu uznającym prawo podatników do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wniesionego do spółki projektu wynalazczego.

W wyniku analizy materiału dowodowego sprawy w świetle zarzutów odwołania, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, zaskarżoną decyzją z dnia 31 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą zmiany ostatecznej decyzji z dnia 04.08.2008 r.

W uzasadnieniu w ww. decyzji wskazano, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadzał się do konieczności wiążącego przesądzenia, czy w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki określone w art. 254 Ordynacji podatkowej dające podstawę do zmiany decyzji ostatecznej. W konsekwencji rozstrzygnięcia wymagało to, czy określenie drugiemu ze wspólników (posiadającemu również [...]% udziałów w spółce) zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie niższej niż podatniczce, będące wynikiem skutecznego złożenia przez niego wniosku o podjęcie zawieszonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie postępowania, stanowi podstawę do zmiany decyzji ostatecznej w określonym przez stronę trybie wzruszania decyzji.

Mając na uwadze ww. kwestię sporną, organ przywołał art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego "Decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydal, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji". Wskazano przy tym, że przepis ten przewiduje szczególny tryb wzruszania decyzji ostatecznych, odmienny od trybów nadzwyczajnych określonych w przepisach art. 240-246 Ordynacji podatkowej (wznowienie postępowania) i art. 247-252 Ordynacji podatkowej (stwierdzenie nieważności decyzji). Z uregulowania art. 254 Ordynacji podatkowej wynika, że zmiana decyzji ostatecznej, ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, może nastąpić na skutek zmiany okoliczności faktycznych, uregulowanych w przepisach prawa podatkowego. Decyzje wydawane w tym trybie (decyzje wymiarowe) w szczególny sposób aktualizują wysokość należności podatkowej, z uwzględnieniem zmian, które nastąpiły w okolicznościach faktycznych mających wpływ na wysokość zobowiązania. Wskazano przy tym, jakim wymogom winna odpowiadać prawidłowa z prawnego punktu widzenia decyzja zmieniająca, wydana na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniono również, że powyższy przepis ma charakter wyjątkowy i nie ma charakteru samodzielnego, a ponadto jego stosowanie uzależnione jest od istnienia przepisów szczegółowego prawa podatkowego - przede wszystkim materialnego prawa podatkowego, gdzie określone są warunki (okoliczności faktyczne), od których uzależnione jest ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego, zaś możliwość zmiany decyzji musi wynikać z przepisów prawa podatkowego, obowiązujących w dniu wydania decyzji i regulujących skutki zmiany okoliczności faktycznych w odniesieniu do wysokości podatku.

Zwrócono przy tym uwagę na fakt, że podatniczka E. K. w złożonym w dniu 26.09.2012 r. (data nadania w placówce pocztowej) wniosku o zmianę decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 04.08.2008 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24.04.2008 r. określającej podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie [...] zł, jak również w skardze z dnia 04.03.2013 r. wskazała na - jako "nowy fakt" - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 201/08, który uchylił zaskarżony przez małżonków E. i K. K. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 października 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 173/07, oddalający skargę podatników i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Zdaniem podatniczki, uznanie przez NSA za bezpodstawne kwestionowanie przez organy podatkowe odpisów amortyzacyjnych od wniesionego do spółki cywilnej K. wynalazku jest nowym faktem, który istniał już w dacie wydania decyzji przez organy podatkowe, lecz był niewłaściwie interpretowany. Odnosząc się do powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie ponownie stwierdził, że powszechnie przyjęte jest stanowisko, zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie, iż zmiana interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest żadną nową okolicznością, nie jest też nowym dowodem, tym bardziej nie jest też zmianą okoliczności faktycznych uzasadniającą zmianę decyzji określającej wysokość podatku dochodowego na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej. Zdaniem zatem organu, za nieuprawniony należy uznać pogląd wyrażony przez stronę, że wystąpiły nowe okoliczności zmieniające stan faktyczny, nie można bowiem za taką okoliczność zmieniającą stan faktyczny poczytać uznaną następnie za niewłaściwą interpretację prawa podatkowego w spornej decyzji.

Wskazano także, że organ podatkowy, rozpatrując sprawę w przedmiotowym trybie wzruszenia decyzji ostatecznej, nie jest instancją, do której zadań należy ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego i na nowo rozstrzygnięcie istoty sprawy wcześniej już rozstrzygniętej (zakończonej decyzją). Z treści zaś zarówno wniosku, jak i skargi strony wynikała prośba o zmianę decyzji i ponowne rozpoznanie sprawy oraz na nowo rozstrzygnięcie - poprzez zmniejszenie zobowiązania podatkowego - co do istoty sprawy, wcześniej już rozstrzygniętej i zakończonej decyzją ostateczną tutejszego organu z dnia 04 sierpnia 2008 r.

Organ odwoławczy wskazał nadto, że kwestią sporną w postępowaniach dotyczących Spółki cywilnej K. za lata podatkowe 2003, 2004 i 2005 było ustalenie wartości początkowej wynalazku K. K. - [...] - wniesionego aportem do spółki cywilnej K. w roku 2002. Podatnicy, E. i K. K. ujęli w kosztach uzyskania przychodów K. S.C. odpisy amortyzacyjne od wartości projektu wynalazczego w kwocie [...] zł - jako wartości niematerialnej i prawnej na kwotę [...] zł, co naruszało przepis art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do takiego wniosku organ kontroli skarbowej doszedł po dokonaniu analizy wyceny wartości rynkowej wynalazku przez trzech rzeczników patentowych: dwóch działających na zlecenie K. K. oraz jednej opinii wydanej przez zespół powołany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na potrzeby prowadzonego postępowania. W konsekwencji, organ kontroli skarbowej przyjął wartość początkową wynalazku w kwocie [...] zł z wyceny dokonanej na zlecenie organu, a nie wartość przyjętą przez stronę w kwocie [...] zł. Biorąc pod uwagę 5 - letni okres amortyzacji przy wartości początkowej w kwocie [...] zł, roczny odpis amortyzacyjny stanowiący koszty uzyskania przychodów wyniósł [...] zł (zaś odpisy ujmowane przez podatników w kosztach uzyskania przychodów, od wartości początkowej ustalonej przez biegłego powołanego przez strony w kwocie [...] zł, wyniosły [...] zł). Podkreślenia wymaga, że wyceny wynalazku były znane organom skarbowym jeszcze przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie E. i K. K. za rok podatkowy 2003 i zostały przez nie ocenione. Zaznaczono przy tym, że organy podatkowe początkowo odmawiały zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów z wniesionego aportem do Spółki Cywilnej K. wynalazku, jednakże po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 464/09, rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku dochodowego za 2003 r. przyjęły odmienną interpretację przepisów dotyczących wartości początkowej wynalazku wniesionego przez K. K. do Spółki Cywilnej K. i ustaliły wartość początkową tego wynalazku na kwotę [...] zł. Raz przyjęta wartość początkowa przedmiotu amortyzacji pozostaje niezmienna przez cały okres amortyzacji, tak więc od tej wysokości naliczano odpisy amortyzacyjne przez kolejne lata podatkowe. Podkreślono również, że dowody w postaci poszczególnych wycen wynalazku znane były organom podatkowym obu instancji. Ocena prawidłowej wyceny projektu wynalazczego autorstwa K. K. została przeprowadzona przez organ II instancji w postępowaniu zwykłym odwoławczym (w roku 2003), natomiast co do pozostałych lat podatkowych - przy interpretacji przepisów zgodnie ze wskazaniem Sądów - również została przeprowadzona w zwykłym postępowaniu instancyjnym. A zatem, zdaniem organu odwoławczego - zmiana decyzji zgodnie z żądaniem podatniczki doprowadziłaby do powtórnego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy (zmiana interpretacji zastosowania określonego przepisu), która została już poddana ocenie w postępowaniu odwoławczym (decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 04.08.2008 r.).

Organ odwoławczy podniósł również, że instytucja zmiany decyzji na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej, o którą wnioskowała strona, nie może być wykorzystana do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy zakończonej decyzją ostateczną w postępowaniu zwykłym odwoławczym, gdyż nie jest to kontynuacja zwykłego postępowania, lecz odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną treścią tego przepisu. A zatem, zasada trwałości decyzji podatkowej powoduje niedopuszczalność zmiany decyzji ostatecznej bez spełnienia warunków określonych przepisami rozdziału 19 Działu IV Ordynacji podatkowej, regulującymi w odniesieniu do zainicjowanego wnioskiem sprawy zasady wzruszania rozstrzygnięć w trybie nadzwyczajnym przez uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej. Podkreślono również, że zmiana interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie będąc tożsamą ze zmianą okoliczności faktycznych, nie jest przesłanką uzasadniającą zmianę decyzji określającej wysokość podatku dochodowego na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej. Istotne jest to, że przepis ten pozwala na zmianę, ale nie na uchylenie decyzji ostatecznej w razie zmiany wspomnianych okoliczności faktycznych zaistniałych po doręczeniu tej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej zaś sprawie bezsprzecznie nie wystąpiła żadna okoliczność pozwalająca na zastosowanie tego przepisu. Zasadnie więc odmówiono stronie wnioskującej o zmianę lub uchylenie decyzji, co dawało podstawę do utrzymania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 21.11.2012 r. - odmawiającej zmiany dotychczasowej decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 04.08.2008 r., znak: [...], utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24.04.2008 r. znak: [...], w sprawie określenia podatniczce E. K. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie [...] zł.

W kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na wyżej opisaną decyzję, E. K. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Skarżąca wskazała, że decyzja, o zmianę której złożyła wniosek, była zaskarżona do WSA w Szczecinie, który postanowieniem z 27.11.2008 r. zawiesił postępowanie, a następnie w dniu 01.12.2011 r. umorzył to postępowania.

Następnie skarżąca przedstawiła stan faktyczny sprawy i wskazała, że jej zdaniem, uznanie przez NSA za bezpodstawne kwestionowanie przez organy podatkowe odpisów amortyzacyjnych od wniesionego do Spółki K. wynalazku jest zmianą okoliczności faktycznych przyjętych pierwotnie przez organy podatkowe jako podstawa rozstrzygnięcia, które istniały już w dacie wydania decyzji przez organy podatkowe, lecz były niewłaściwie interpretowane.

Według skarżącej Sąd administracyjny dokonał prawidłowego odkodowania normy prawnej w zakresie prawa podatkowego, które miało wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, i jest to zmiana okoliczności faktycznej zaistniała po doręczeniu decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę, stwierdzając niezgodność zaskarżonej decyzji z prawem nie może jej zmienić, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 145 § 1 P.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd, rozstrzygając daną sprawę, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 P.p.s.a.).

Sąd, kontrolując zaskarżoną decyzję pod kątem jej zgodności z prawem, uznał, że wydano ją z naruszeniem prawa skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, skarżąca wystąpiła z wnioskiem o zmianę ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 4 sierpnia 2008 r., znak: [...], utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2008 r., znak: [...], określającą E. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...] zł (wydanej na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.") .

Z akt sprawy bezspornie również wynika, że wspólną materią sporną w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego skarżącej E. K. i jej męża K. K. za lata 2003, 2004 i 2005 r. była wartość początkowa projektu wynalazczego (wniesionego jako wkładu (aportu) do wspólnie prowadzonej przez małżonków E.K. K. działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej pod nazwą Przedsiębiorstwo K. S.C. z siedzibą w [...]), stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, stosownie do art. 22g ust.1 pkt 4 w związku z art. 19 u.p.d.o.f., co wyjaśnił i wskazał NSA w wyroku z dnia 22 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 201/08, zaś WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 66/10, uwzględniając wyrażoną przez NSA ocenę prawną w spornej materii, uchylił zaskarżoną decyzję w przedmiocie określenia K. K. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., co skutkowało z tego względu uchyleniem zaskarżonej decyzji w sprawie, a następnie uchyleniem decyzji organu I instancji i ponownym jej rozpoznaniem w przedmiocie określenia podatnikowi K. K. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości niższej, tj. w kwocie [...] zł (pierwotnie podatnikowi K. K. określono zobowiązanie w p.d.o.f. za 2004 r. w kwocie [...] zł). Rozpatrując ponownie sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie uchylił decyzję organu I instancji, wskazując na konieczność ustalenia wartości początkowej wynalazku wniesionego aportem do Spółki Cywilnej K. w oparciu o opinię biegłych powołanych przez organ podatkowy lub organ kontroli i ustalenia od tej wartości początkowej odpisów amortyzacyjnych,

Zdaniem Sądu, właśnie ta okoliczność, a mianowicie, ustalenie przez organ przez powołanego przez siebie biegłego wartości początkowej wynalazku wprowadzonego aportem do Spółki, która ma wpływ na wysokość odpisów amortyzacyjnych, a w konsekwencji mająca wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004, niewątpliwie stanowiła zmianę okoliczności faktycznych w rozumieniu art. 254 Ordynacji podatkowej, która wystąpiła po doręczeniu decyzji ostatecznej.

W myśl art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2).

W świetle wyżej przytoczonej dyspozycji art. 254 Ordynacji podatkowej wynika, że decyzja wydana w tym trybie nie funkcjonuje samodzielnie w obrocie prawnym. Byt prawny takiej decyzji ściśle związany jest z funkcjonowaniem w obrocie prawnym decyzji ostatecznej, pierwotnie ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Nie budzi wątpliwości, że taka decyzja ostateczna, określająca wysokość zobowiązania na dany okres, w rozpoznawanej sprawie istnieje, a wynika z umorzenia przez WSA w Szczecinie postępowania sądowego zawieszonego w sprawie ze skargi E. K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., sygn. akt I SA/Sz 515/08, i dotyczy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 04 sierpnia 2008 r., znak: [...], określającej skarżącej E. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł, w której organ uznał, że podatniczka zawyżyła m. in. koszty uzyskania przychodów z tytułu uwzględnienia [...] kwoty stanowiącej odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości projektu wynalazczego wniesionego aportem do Spółki Cywilnej K. w dniu 14.07.2002 r. Nowa zaś decyzja, wydana na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej, kształtuje na nowo tylko jeden, najistotniejszy element ostatecznej decyzji wymiarowej, tj. wysokość zobowiązania podatkowego (zob: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 kwietnia 2011 r., I SA/Sz 114/11, LEX nr 794149).

Przepis art. 254 Ordynacji podatkowej ma charakter wyjątkowy, a jednocześnie nie ma charakteru samodzielnego, gdyż jego stosowanie zależy od istnienia innych przepisów prawa podatkowego, przede wszystkim materialnego, w których określone są okoliczności faktyczne, mające wpływ na obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego. Również i ten warunek został spełniony, gdyż przepisy te istniały w dacie wydania ww. decyzji ostatecznej, a mianowicie, chodzi tu o przepisy art. 22g ust.1 pkt 4 w związku z art. 19 u.p.d.o.f., które już w dniu wydania ostatecznej decyzji określały zasady ustalania wartości początkowej w przypadku nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej. Ustalenie zaś przez organ w drodze powołanego przez siebie biegłego innej niż wskazanej przez stronę skarżącą wartości początkowej wynalazku, wprowadzonego aportem do Spółki K. (której wspólnikiem była skarżąca E. K.), po doręczeniu decyzji ostatecznej, mającej wpływ na wysokość odpisów amortyzacyjnych, niewątpliwie w konsekwencji ma wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., co – zdaniem Sądu - stanowiło zmianę okoliczności faktycznych w rozumieniu art. 254 Ordynacji podatkowej, która stanowi podstawę dokonania zmiany ostatecznej decyzji wymiarowej.

Jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej zmiana ostatecznej decyzji podatkowej jest możliwa, jeżeli nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach materialnego prawa podatkowego. Obie przesłanki muszą być spełnione łącznie, i te w ocenie Sądu w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy wystąpiły, o czym wyżej mowa.

W tej sytuacji doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 254 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak rozważenia tej okoliczności stanowiącej zmiany okoliczności faktycznych (ustalenie innej wartości początkowej wynalazku przez biegłego) w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Przy ponownym rozpoznaniu mniejszej sprawy organ odwoławczy uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego w kwocie [...] zł, obejmującej wpis od skargi, orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 P.p.s.a.