Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 793/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 199a par. 3,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 793/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 05 marca 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Ewa Michna, WSA Anna Znamiec (spr), Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2008r., sprawy ze skargi Z. L., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją nr [...]z dnia [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił skarżącemu Z. L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2000 r. w kwocie 391.920,00 zł.

Powyższa decyzja zapadła w wyniku kontroli wszczętej z urzędu postanowieniem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]nr [...]obejmującej okres 1 stycznia 2000 r. - 31 grudnia 2002r.

Skarżący w 2000 r. pozostawał w związku małżeńskim i z żoną pozostawał we wspólności majątkowej. Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym za 2000 r. małżonkowie zostali opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów zadeklarowanych w wysokości 269.010,55 zł.

W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych organ pierwszej instancji dokonał ustalenia osiągniętych przez skarżącego i jego żonę przychodów i poniesionych wydatków, a także dokonał szczegółowego ich rozliczenia metodą kasową, chronologicznie w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy począwszy od dnia 1 stycznia 2000 r. Według sporządzonego zestawienia łączna kwota wydatków nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach w 2000r. wyniosła 1.045.119,37 zł. Ponieważ kwota dokonanych w gotówce wydatków i dokonanych przez skarżącego wpłat gotówki na rachunki bankowe znacznie przekraczała kwotę zgromadzonej przez skarżącego w 2000 r. udokumentowanej gotówki, organ pierwszej instancji dokonał ustalenia stanu posiadania środków pieniężnych przechowywanych poza systemem bankowym na dzień 1 stycznia 2000 r. oraz wartość mienia zgromadzonego przez kontrolowanych w latach poprzednich, które mogły stanowić źródło pokrycia wydatków dokonanych w 2000 r.

W toku postępowania skarżący utrzymywał, że gotówka wpłacona na rachunki bankowe, pochodziła z lat poprzednich i była zdeponowana w domu. Nie określił jednak wysokości kwoty gotówki zdeponowanej w domu. Ponadto skarżący przedłożył umowę pożyczki z dnia 3 stycznia 1999 r. na kwotę 3.500.000,00 zł oraz z dnia [...] lipca 2001r. na kwotę 4.100.000,00 zł - udzielonej mu przez J. T., jak również dwa polecenia przelewu z dnia [...] lipca 2005 r. i [...] lipca 2005r. (tj. po dacie wszczęcia postępowania podatkowego) gotówki na rachunek Urzędu Skarbowego tytułem podatku od czynności cywilnoprawnej od obu pożyczek wraz z odsetkami za zwłokę łącznie w kwocie 339.316,83 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił się do Ministerstwa Finansów z wnioskiem o wystąpienie do amerykańskich władz podatkowych w sprawie potwierdzenia udzielenia skarżącemu pożyczki przez J. T., obywatela polskiego stale zamieszkałego w USA. Z uzyskanych w ten sposób informacji wynikało, że J. T. złożył pod przysięgą oświadczenie, w którym stwierdził, iż dwukrotnie udzielił skarżącemu pożyczek w walucie polskiej, w gotówce, w wysokości 3.500.000,00 zł dnia [...] stycznia 1999 r. oraz 4.100.000,00 zł dnia [...]lipca 2001 r., które to skarżący spłacił w 2003 lub 2004 r. Ponadto J.T. stwierdził, że posiadał fundusze w Polsce, z których przekazał kwoty pożyczek. Źródłem tych funduszy był majątek otrzymany po śmierci ojca oraz działalność gospodarcza.

Organ pierwszej instancji ustalił, że prawo do spadku po J. T. nabyło pięć osób, a wartość rynkowa pozostawionego spadkobiercom majątku określona została na kwotę 55.952,64 zł. Ponadto w zeznaniu podatkowym o nabyciu majątku złożono oświadczenie, że zmarły za życia nie dokonał żadnych darowizn na rzecz obecnych spadkobierców. Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, iż poza nabytym majątkiem w drodze spadku J.T nie figuruje w innych czynnościach cywilnoprawnych, oraz nie figuruje w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego . Osoba taka nie zgłaszała w Urzędzie Skarbowym właściwym dla jej miejsca zamieszkania rozpoczęcia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Mając powyższe na względzie organy podatkowe stwierdziły, że oświadczenie J. T. jest niezgodne z prawdą, gdyż wskazane źródła pochodzenia gotówki, którą rzekomo przekazał w formie pożyczki skarżącemu nigdy nie istniały bądź były niewystarczające.

Komendant Główny Straży Granicznej potwierdził pobyt w kraju J. T. w 2001 r., jednak J. T. nie zgłaszał przywozu do Polski żadnych środków płatniczych. Straż Graniczna nie odnotowała natomiast wjazdu J.T. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w 1999 r.

Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący wraz z żoną zadeklarowali łączne dochody za 1997 r. w wysokości 208.899,65 zł, za 1998 r. - 326.230,55 zł i za 1999 r. w kwocie 175.961,04 zł. Razem dochód za lata 1997-1999 wyniósł więc 711.091,24 zł.

Biorąc pod uwagę wydatki poczynione przez skarżącego i jego żonę przed 2000 r. organy podatkowe przyjęły, że skarżący nie dysponował środkami pieniężnymi zgromadzonymi w gotówce poza systemem bankowym na dzień 1 stycznia 2000 r.

Zgodnie z wyrażoną w art. 43 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.) zasadą równego udziału małżonków w majątku wspólnym organ wyliczył, iż na skarżącego przypada łącznie kwota 522.559,69 zł (tj. 1.045.119,37 zł : 2) jako wysokość ustalonych wydatków nie znajdujących pokrycia w udokumentowanych przychodach. W myśl art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwota tak wyliczonego przychodu została obciążona podatkiem ryczałtowym w wysokości 75 % dochodu co dało 391.920,00 zł (522.560,00 zł x75%).

Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z paszportu J.T. podnosząc, iż Straż Graniczna nie ewidencjonuje wszystkich osób przekraczających granicę państwową, natomiast fakt rzeczywistego pobytu J.T. w Polsce w okresie od dnia 29 grudnia 1998 r. do dnia 5 stycznia 1999 r. potwierdzają adnotacje w paszporcie J. T..

Ponadto zdaniem pełnomocnika informacje podane przez Urząd Skarbowy nie przesądzały, że J.T. nie dokonywał czynności prawnych stanowiących źródło przychodu środków pieniężnych przeznaczonych później na pożyczkę na rzecz Z.L., a znajdująca się w aktach sprawy deklaracja w zakresie podatku od spadku po ojcu J. T. nie zawiera jego podpisu, zatem dokument ten nie przesądza o wartości praw majątkowych nabytych w drodze spadku lub darowizny po ojcu przez J. T. Skarżący podnosił również, że przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, formułuje nakaz wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości dotyczących stosunku prawnego przed sądem powszechnym. Przepis ten nie daje podstaw do rozdzielnego analizowania kwestii zawarcia danej umowy oraz jej wykonania, lecz w sposób jednoznaczny wskazuje właściwość sądu powszechnego, jako jedynie uprawnionego do wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości w tym zakresie. Zdaniem skarżącego argumentacja organu pierwszej instancji stanowiła próbę obejścia art. 199a Ordynacji podatkowej.

W wyniku odwołania Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu akt sprawy i zapoznaniu się z zarzutami podniesionymi w odwołaniu, decyzją Nr [...]z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podtrzymując w całości stanowisko tam zaprezentowane.

Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności zarzucono naruszenie art. 120 w zw. z art. 199a Ordynacji podatkowej, polegające na samodzielnym i uznaniowym zakwestionowaniu przez Izbę Skarbową (za Urzędem Kontroli Skarbowej) istnienia cywilnoprawnego stosunku pożyczki na podstawie umowy z dnia 3 stycznia 1999 roku i nieusunięciu tą drogą niepewność co do udzielenia przez J. T. pożyczki Z. L. wbrew normie przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nakazującej organowi wystąpienie - w razie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego - do sądu powszechnego, a tym samym naruszenie zasady legalizmu i praworządności. Ponadto, zdaniem skarżącego naruszono art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodu w postaci zeznań Strony, zgodnie z którymi małżonkowie posiadali gotówkę zdeponowaną w domu, a która również stanowiła źródła pokrycia wydatków poniesionych przez Stronę w 2000 roku, nieprzeprowadzenie w toku postępowania przez organy dowodu z paszportu J. T. zawierającego urzędowe adnotacje potwierdzające fakt jego pobytu w Polsce w dniach od 29 grudnia 1998 roku do 5 stycznia 1999 roku, oraz wykroczenie przez organy podatkowe poza przedmiot postępowania poprzez uznanie za okoliczność istotną dla odpowiedzialności skarżącego okoliczności dotyczących źródła uzyskania przez J.T. przychodów, w sytuacji gdy skarżący nie miał prawnego obowiązku pozyskania jakiejkolwiek wiedzy w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skarżącego podkreślono, że opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Zdaniem organu oznaczało to, że organy podatkowe uprawnione były do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji tego stwierdzenie poniesienia wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych uprawniało organy podatkowe do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Odnośnie naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, zauważono że przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Zdaniem organu o tym czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, decyduje sam organ podatkowy, jeśli ze zgromadzonych dowodów wynikną wątpliwości, istniejące pomimo tego że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Organ podatkowy zaznaczył przy tym, że organy obu instancji nie kwestionowały istnienia umowy pożyczki, lecz na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego nie dały wiary, iż do udzielenia pożyczki (realizacji umowy) przez J. T. w ogóle doszło.

Ponadto zdaniem organów podatkowych prowadzone postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie z jakiego źródła pochodziły posiadane przez J. T. środki pieniężne było logicznie uzasadnione i nie wykraczało poza ramy sprawy, jako mające na celu uwiarygodnienie lub podważenie innych, a istotnych dla meritum i zebranych w sprawie dowodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja, oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, nie są dotknięte wadami skutkującymi koniecznością wyeliminowana ich z obrotu prawnego.

Przechodząc do oceny zarzutów skarżącego, zauważyć należy że wszystkie one mają charakter formalny, tj. dotyczą uchybień powstałych w trakcie postępowania podatkowego. Podkreślenia wymaga również fakt, że skarżący nie kwestionuje prawidłowości ustalenia organów podatkowych dotyczących wysokości przychodów oraz wydatków dokonanych przez skarżącego w spornym okresie.

W rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie ma ocena prawidłowość dokonanej przez organy obu instancji oceny zebranego materiału dowodowego w przedmiocie udzielenia pożyczki Z. L. przez J.T.. Skarżący podniósł, że niezależnie od własnej oceny zawartej umowy pożyczki, organy podatkowe zobowiązane były, przed wydaniem decyzji, do wystąpienia do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej z powództwem o ustalenie.

Odnosząc się do powyższego zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej oraz przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika w pełni podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej. W omawianym bowiem przypadku nie istniały podstawy do wystąpienia z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego - spornej umowy pożyczki. Organy nie kwestionowały faktu samego jej zawarcia, ale okoliczność wykonania umowy. Ewentualne powództwo do sądu powszechnego nic by w tym względzie nie zmieniło. Co więcej niejako już z góry podlegałoby oddaleniu, a to z uwagi na jego przedmiot - próbę ustalenia stanu faktycznego, zamiast stosunku prawnego, oraz brak interesu prawnego (skoro bezsporne jest zawarcie umowy pożyczki). Nawet jeżeli organ w sposób prawidłowy sformułowałby taki pozew i zażądał ustalenia istnienia lub nieistnienia umowy pożyczki między Z. L. a J.T., to wiążące organ administracyjny rozstrzygnięcie sądu (sentencja) sprowadziłaby się do stwierdzenia, iż umowa pożyczki istnieje lub nie. Rozstrzygnięcie sądu powszechnego nie dotyczyłoby istoty ustaleń dowodowych organów tj. faktycznego wykonania umowy poprzez przekazania środków skarżącemu. Z powyższych względów wytoczenie powództwa przez organy podatkowe byłoby niezasadne, a w związku z tym nie doszło do naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, albowiem nie istniały wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa.

Ponadto zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej również w kwestii rozkładu ciężaru dowodowego w postępowaniu w przedmiocie podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów, który to pogląd zgodny jest z przeważającą linią orzecznictwa (vide wyrok WSA w Olsztynie z 6 czerwca 2007 sygn. akt I SA/Ol 138/2007, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006 roku sygn. akt I SA/Bk 235/2005, wyrok NSA z dnia 29 listopada 2005 roku sygn. akt FSK 2625/2004, wyrok NSA z 24 listopada 2006 sygn. akt II FSK 1327/05). W pierwszej kolejności niewątpliwie dowód wykazania samego istnienia dochodów niemających pokrycia w ujawnionych przychodach obciąża organy podatkowe, w dalszej fazie jednak, to podatnik winien udowodnić, a przynajmniej w wysokim stopniu uprawdopodobnić, że zakwestionowane przez organy dochody, miały pokrycie w ujawnionych źródłach. Przyjmując nawet korzystniej dla skarżącego, że winien on uprawdopodobnić powyższe okoliczności to w rozpatrywanym przypadku stwierdzić należy, że sposób postępowania oraz weryfikacji przez organy podatkowe był jak najbardziej prawidłowy. Ujawniono bowiem w sposób niewątpliwy (i zresztą niekwestionowany przez skarżącego) posiadanie przez skarżącego i jego żonę dochodów, które nie miały pokrycia w udokumentowanych przychodach. Następnie w ramach wyjaśnień, przedłożono dokument umowy pożyczki oraz oświadczenia Z. L. i J. T., z których wynikało, że do przekazania gotówki doszło w 1999 i 2001 roku w czasie pobytu pożyczkodawcy w Polsce, a środki na jej sfinansowanie J.T. uzyskał z majątku spadkowego oraz prowadzonej na terenie kraju działalności gospodarczej. W trzecim etapie, organ kontroli skarbowej przystąpił zatem do weryfikacji przedstawionych i uprawdopodobnionych informacji. W jej wyniku jednak, na podstawie wiarygodnych oraz wyczerpujących w tym zakresie dowodów (tj. postanowienia sądu o nabyciu spadku, zeznania podatkowego o nabyciu w drodze spadku majątku po J. T., pism Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Komendanta Głównego Straży Granicznej) doszedł do przekonania w ramach swobodnej oceny dowodów, że w świetle zasad logiki oraz doświadczenia życiowego, nie było prawdopodobnym przekazanie wspomnianych pieniędzy w powołanych okolicznościach, na co wskazuje fakt, iż majątek spadkowy po ojcu pożyczkodawcy wyniósł tylko nieco ponad 55.000 zł i przypadł pięciu osobom (w oczywisty sposób nie pokrywał spornego dochodu), a sam J. T. nie figurował, poza majątkiem spadkowym, w ewidencji podatkowej innych czynności cywilnoprawnych, ewidencji podatników Urzędu Skarbowego, ani nie zgłaszał tam prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

Nie można również uznać za uchybienie nieprzeprowadzenia dowodu z paszportu J. T. na okoliczność pobytu w Polsce w 1999 r. Organy podatkowe bowiem nie kwestionują faktu przebywania w kraju, a jedynie kwestionują fakt przekazania pieniędzy skarżącemu. Przedmiotem dowodu są okoliczności niezbędne do wyjaśnienia sprawy (art. 180 Ordynacji podatkowej), natomiast fakt przebywania J. T. w 1999 r. w Polsce, w świetle powyższych wywodów, nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Niezasadne jest również powoływanie się na zeznania świadków, jakoby skarżący przechowywał gotówkę w domu. Przypomnieć bowiem należy, że w rozpoznawanej sprawie znaczenie ma nie ilość gotówki posiadanej przez skarżącego ani miejsca jej przechowywania, ale ustalenie źródła jej pochodzenia. Postępowanie w rozpoznawanej sprawie, z założenia ma ustalić źródła przychodów, w sytuacji gdy wydatki podatnika przewyższają zadeklarowane dochody. Organ ustalił wysokość wydatków skarżącego i jego żony, co jest kwestią bezsporną, wobec czego nikt też nie kwestionuje, że skarżący posiadał fizycznie te pieniądze. Przechowywanie ich w domu nie jest natomiast źródłem przychodów.

Wymienione wyżej ustalenia skutecznie więc, w ocenie Sądu, obaliły twierdzenia skarżącego, który powinien chociaż uprawdopodobnić źródło przychodu. Wobec czego dowód wykazania spornego źródła w dalszym ciągu obciążał skarżącego. Skoro zaś skarżący nic więcej w tym względzie nie przedstawił, organ miał prawo uznać, iż nie wykazano źródła przychodu.

Nie można również uznać, że organy podatkowe zaniechały rzetelnego i dokładnego zbadania niniejszej sprawy, w tym w szczególności kwestii wykonania umowy pożyczki. Wręcz przeciwnie, przeprowadzone w toku postępowania czynności jednoznacznie dowodzą skrupulatności organów, ponieważ gruntowanie zbadały wszystkie przedłożone im przez kontrolujących dokumenty oraz oświadczenia. Trudno natomiast wymagać, aby zostały podjęte jakieś inne czynności, jeżeli skarżący nie przedstawił jakichkolwiek innych dowodów, które potwierdzałyby jego stanowisko.

Mając powyższe na względzie za chybione należy uznać zarzuty naruszenia art. 199a § 3, art. 187 oraz 122 Ordynacji podatkowej. Skoro więc zaskarżona decyzja wraz z decyzją organu pierwszej instancji, jak również poprzedzające je postępowanie nie zawierało żadnych uchybień, to tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP. Organy podatkowe rozpoznając przedmiotową sprawę działały bowiem w granicach i na podstawie prawa, a zatem nie naruszono również art. 2 Konstytucji RP, albowiem działanie zgodnie z prawem jest istotą demokratycznego państwa prawnego.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargę na wskazaną powyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i badając sprawę zgodnie z art. 134 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) tj. w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie stwierdziwszy naruszeń prawa materialnego i procesowego, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 151 powołanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.