Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1943/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1943/03 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 czerwca 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka (spr), Sędziowie: WSA Anna Znamiec, Asesor WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2006r., sprawy ze skarg "W" Sp. z o.o. w S., na decyzje Izby Skarbowej, z dnia 28 sierpnia 2003r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2000 r., wrzesień i październik 2000r. oraz marzec i maj, 2001r., - s k a r g i o d d a l a - I.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 28 sierpnia 2003 r. nr od [...] do [...],[...][...][...][...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, za miesiąc od marca do lipca 2000 r. wrzesień, i październik 2000 r. oraz marzec i maj 2001 r. w których spółce W. K. określono podatek od towarów i usług w kwotach innych niż zadeklarowane.

Izba Skarbowa w uzasadnieniu decyzji ustaliła, iż spór między organami podatkowymi a podatnikiem dotyczy kwestii zakwalifikowania usług zakupionych przez podatnika i powstała na tle następującego stanu faktycznego.

W dniu [...] października 1998 r. Spółka W. K. podpisała umowę z austriacką firmą A. W. AG, z której wynikało, iż rozpoczęła ona produkcję opakowań papierosów metodą wklęsłodruku odpowiadającą obowiązującym standardom w przemyśle.

Celem zapewnienia podczas produkcji standardów jakościowych wymaganych przez międzynarodowe koncerny przemysłu tytoniowego uznano jednak za konieczne wsparcie w tym zakresie specjalistów firmy A. W. AG. Na mocy tejże umowy strony ustaliły, iż wsparcie to nastąpi na kilku płaszczyznach tj. w zakresie administracji, produkcji, marketingu i sprzedaży oraz prac dodatkowych i będzie polegać na:

1) stałej współpracy pracowników działów finansowych i rachunkowości jak również controlingu firmy A. W. AG - dot. to administracji ogólnej, finansów i rachunkowości oraz tworzenia niezbędnych raportów,

2) stałej obecności kierownika produkcji i kierownika kontroli jakości oraz specjalistów z zakresu wklęsłodruku - dot. to produkcji,

3) wykonywaniu wszystkich czynności z zakresu marketingu i sprzedaży przez personel kierowniczy i odpowiednio wykwalifikowanych pracowników firmy A. W. AG,

4) w sytuacji zaistnienia takiej potrzeby wykonywanie nadzoru przez A. W. AG, przeszkolenie pracowników W. K. oraz dalsze wsparcie działu technicznego.

Jednocześnie postanowiono, iż za czynności wymienione w punktach od 1 do 4 wystawione zostaną faktury miesięczne o ustalonej wysokości.

Strony uznały również, iż naliczane kwoty nie obejmują kosztów pobytu i podróży pracowników, gdyż koszty te będą naliczane firmie W. K. oddzielnie. Zgodnie z tymi ustaleniami usługodawca, to jest A. W. AG, w każdym miesiącu w okresie świadczenia usługi, wystawiał na usługobiorcę rachunek, na mocy którego obciążał on Spółkę W. K. kosztami podróży swoich pracowników. Koszty te obejmowały głównie wartość biletów lotniczych, a także przesyłek kurierskich, przejazdów taksówkami oraz zakwaterowania.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy koszty te zwiększają wartość świadczonej usługi.

Oceniając powyższą kwestię w przedstawionym stanie faktycznym, Izba Skarbowa uznała, iż koszty pobytu i podróży pracowników A. W. AG, którymi dodatkowo obciążono usługobiorcę, faktycznie powiększają należność za usługi świadczone w zakresie zapewnienia standardów jakościowych podczas produkcji opakowań papierosów i w rezultacie tego stanowią integralną część wartości tej usługi, a tym samym stanowisko wyrażone w tym zakresie przez organ pierwszej instancji jest prawidłowe.

Zdaniem organu z umowy zawartej pomiędzy stronami jednoznacznie bowiem wynika, iż realizacja tej usługi wymaga bezpośredniego udziału pracowników usługodawcy w pracach Spółki prowadzonych w S. Przejazdy poszczególnych osób pomiędzy obiema firmami stanowią więc bezpośrednie koszty świadczonej usługi, bowiem jej wykonanie jest wręcz uzależnione od pobytu ustalonych osób w zakładzie Spółki W. K.

Wprawdzie w umowie łączącej obie strony postanowiono, iż ww. koszty będą rozliczane osobno, lecz nie można przyjąć, iż jest to odrębna usługa, tej niejako tylko towarzysząca, bowiem wykonanie usługi zasadniczej jest wprost uzależnione od przyjazdu pracowników firmy zagranicznej do siedziby Spółki W. K., a efektem finalnym tej usługi jest wykonanie określonych czynności przez pracowników firmy austriackiej w siedzibie spółki polskiej.

Koszty te nie mogą więc być oceniane oddzielnie jako samoistny zwrot kosztów podróży, zakwaterowań itp., stanowią element składowy łącznej ceny usługi, a tym samym wymagają opodatkowania wg. stawki podstawowej zastosowanej do całej usługi.

Zauważono bowiem, iż wprawdzie w umowie zapisano, że będą one podlegać odrębnemu naliczaniu, lecz świadczy to jedynie o tym, iż ustalane będą na poziomie rzeczywistych kosztów, nie zaś o tym, iż nie wpływają na wartość wykonanej usługi.

W tym stanie rzeczy Izba Skarbowa nie uznała argumentów strony, iż firma A. W. AG jedynie refakturowała na Spółkę zakupione przez siebie usługi. Zdaniem organu wyjaśnienie to jest bezzasadne również z tej przyczyny, iż zakupując od A. W. AG refakturowane usługi skarżąca winna była w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług wykazać podatek należny z tytułu importu tych usług wg właściwych stawek. Ze zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, iż Spółka tego nie uczyniła. Ponadto podkreślono, iż na rachunkach wystawianych przez A. W. AG dokumentujących koszty pobytu i podróży swoich pracowników do Polski, poszczególne koszty, rodzajowe ujęte zostały w jednej wartości, mimo że w odwołaniu wskazano, iż do niektórych z nich ma zastosowanie stawka 0%, do niektórych zaś zwolnienie z podatku VAT. W orzecznictwie sądowym utrwalił się zaś pogląd, iż jest to jeden z warunków niezbędnych dopuszczających możliwość refakturowania danych usług.

Izba Skarbowa zauważyła również, iż z refakturowaniem mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy obok usługi zasadniczej odsprzedawana jest usługa dotycząca wprawdzie przedmiotu umowy, lecz jest niezależna od wykonania usługi zasadniczej.

Tymczasem okoliczności niniejszej sprawy wskazują, iż sporne należności stanowią część kwoty należnej z tytułu świadczonych usług. Wyodrębnienie z wartości świadczonej usługi części jej kosztów i uznanie ich jako usług obcych nie jest poprawne, w sytuacji gdy wszystkie one zostały poniesione w celu bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego ustalonej w umowie.

Wprawdzie - w myśl ww. ustawy o VAT - zakup usług nie rodzi obowiązku podatkowego w tym podatku, to jednak w tym przypadku oceniana czynność stanowi import usług, ten zaś stanowi przedmiot opodatkowania.

W rozumieniu bowiem art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o imporcie usług należy mówić wówczas, gdy usługa była świadczona na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, za której wykonanie jest przekazywana zapłata poza granice Polski osobie mającej tam siedzibę lub miejsce zamieszkania.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, gdyż omawiana usługa wykonana została na terenie Polski, zaś zapłata za jej wykonanie została przekazana jednostce mającej siedzibę za granicą.

Na to rozstrzygnięcia zostały wniesione skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, w której skarżąca Spółka zarzucając, iż zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego wniosła o uchylenie zaskarżonych rozstrzygnięć Izby Skarbowej w całości.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Izby Skarbowej odnośnie zakwestionowania braku naliczenia VATu od całości importowanej usługi zarzucono naruszenie art. 7 ust. 1 pkt. 2 Ustawy z dnia 8 stycznia 1993 o podatku l towarów i usług oraz § 55 i nast. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Podniesiono, iż spółka A. W. systematycznie obciążała skarżąca spółkę kosztami transportu. Czynność ta była refakturowaniem usługi wykonanej uprzednio przez inny podmiot. Zdaniem skarżącej refakturowanie nie stanowi odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz jedynie jest technicznym przeniesieniem kosztu świadczonej usługi na inny podmiot związany z wystawiającym refakturę więzią prawną (w tym wypadku umową o świadczenie usług). Ponadto podkreślono, iż refakturowanie jest czynnością, która nie powoduje zmiany obniżonej stawki na stawkę podstawową.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wnosząc jej oddalenie.

Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, jednak wobec wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2004r. ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz.1269/ oraz ustawy 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U Nr 153, poz.1270,/ w związku z art. 97 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271/ została ona rozpatrzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zgodnie z tymi przepisami.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu organy podatkowe nie naruszyły również prawa uznając, iż koszty pobytu i podróży pracowników firmy A. W. AG wraz z pozostałymi usługami stanowią jednorodną usługę importu.

Istota sporu w tym zakresie sprowadza się do ustalenia czy w skład importu usług świadczonych przez A. W. AG w G., której celem było zapewnienie standardów jakościowych podczas produkcji przez spółkę W. K. opakowań do papierosów, wchodziły koszty pobytu i podróży pracowników A. W. AG wykonujących tę usługę.

Przez import usług rozumie się usługi świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, za które należność przekazywana jest osobie lub jednostce mającej siedzibę bądź miejsce zamieszkania za granicą. Aby wyjaśnić charakter i zakres usług świadczonych w niniejszej sprawie przez zagraniczny podmiot należy dokonać ich analizy w kontekście ich znaczenia w prawie podatkowym.

Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym, (Dz.U. nr 11. poz. 50 z póź. zm.) nie określiła wprost co rozumie się pod pojęciem usług odsyłając do znaczenia tego pojęcia w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej.

Odsyłając do Klasyfikacji wyrobów i usług (KWiU), cytowana ustawa podatkowa odsyła (w art. 4 pkt 2) nie tylko do usystematyzowanego wykazu różnych czynności uznawanych przez ten zbiór za czynności usługowe, ale do norm zawartych w "Objaśnieniach wstępnych do Klasyfikacji wyrobów i usług". Z "Objaśnień" tych wynika (cz. III pkt 5), że w rozumieniu Klasyfikacji pojęcie usługi obejmuje wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych, to znaczy usługi do celów produkcji, oraz wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych oraz na rzecz ludności, przeznaczone do celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 grudnia 1998 r. (sygn. akt SA/Sz 2479/97, POP 2000, nr 1, poz. 20), biorąc pod uwagę tę definicję, należy uznać, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego w procesie prowadzonej przezeń działalności produkcyjnej, służąc tym samym tej działalności produkcyjnej, albo też do zaspokojenia potrzeb zamawiającego o charakterze konsumpcyjnym. Na podstawie tej tezy można uznać, że wyodrębnianie z usługi świadczonej przez jeden podmiot poszczególnych jej elementów jako osobnych usług nie jest poprawne, jeśli wszystkie one zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wymienionej w umowie.

Klasyfikacji wyrobów i usług znane są tzw. usługi złożone, kompleksowe to jest takie, w skład których wchodzą dające się wyodrębnić poszczególne czynności. Niektóre z nich mogłyby stanowić pojedyncze usługi przewidziane w KWiU jednakże ze względu na fakt, iż są składnikiem pewnego określonego zespołu czynności tworzącego jedną kompleksowa usługę nie powinny być klasyfikowane oddzielnie. Ma to przełożenie w praktyce, gdzie spotykamy się z usługami prostymi, które w pewnych okolicznościach tworzą jedną kompleksową usługę. Dla przykładu usługę organizacji wycieczki zagranicznej można podzielić na odrębne usługi; przelot samolotem ( usługi transportowe ), wyżywienie ( usługi gastronomiczne) noclegi ( usługi hotelowe ) itp. Jednak jeżeli kupujemy kompleksową usługę w ramach, której usługodawca gwarantuje nam wyżej wymienione usługi mamy do czynienia z jedną jednorodną usługą organizacji wycieczek pomimo tego, iż każda z wymienionych usług składowych można zakwalifikować do odrębnej grupy usług. Dlatego też podział jednorodnej, kompleksowej usługi na wiele odrębnych rodzajów jest podziałem sztucznym. Podobnie wypowiedział się Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21.05.2002 r. sygn. akt III RN 66/01

W świetle powyższych ustaleń należy zauważyć, iż organy podatkowe miały podstawę prawną i faktyczną aby zakwestionować sposób rozliczenia kosztów pobytu i podróży pracowników firmy A. W. AG. Z umowy zawartej pomiędzy A. W. AG i W. K. wynika nie tylko, że realizacja usługi wymaga bezpośredniego udziału pracowników usługodawcy lecz, że strony w ramach zawartej umowy uznały udział tych pracowników w świadczonej usłudze jako immanentną część umowy. W umowie zaznaczono bowiem, że czynności będące przedmiotem usługi wykonywane będą przez kompetentnych i wykwalifikowanych pracowników Firmy A. W. AG co również wynika bezpośrednio z charakteru świadczonych usług. Oznacza to, iż pobyt tych pracowników w firmie W. K. był elementem umowy i koszty z tym związane zwiększają wartość usługi zawartej w oparciu o analizowaną umowę. Również ten fakt jest potwierdzony zapisem umowy, w którym strony przyjęły, iż koszty podróży i pobytu tych pracowników będą naliczane firmie osobno. Osobno ale w ramach realizowanej umowy. Podzielić należy pogląd organów podatkowych, iż odrębność naliczania kosztów świadczy jedynie o ustalaniu kosztów na poziomie rzeczywistych wydatków nie powodując wyłączenia tych wydatków z usługi głównej .

Sporne wydatki stanowiły element kompleksowej usługi i powiększały jej wartość co w sposób logiczny i przejrzysty zostało wykazane w zaskarżonej decyzji. Tym samym podniesiony zarzut refakturowania tych wydatków jest bezzasadny.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).