Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1051/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120-124, art. 180, art. 181, art. 187-193, art. 197, art. 198, art. 210, art. 233
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1. art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 15zzs
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2020 r. znak [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Prezydent Miasta K. (dalej: organ I instancji, PMK) decyzją z dnia 7 listopada 2019 r., znak: [...] określił A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Odwołująca, Strona) wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. na kwotę 92.173,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających wywiązywania się podatników z nałożonych prawem obowiązków, PMK ustalił, że Spółka nie złożyła prawnie wymaganej deklaracji na rok 2015. W związku z powyższym opierając się na art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. dalej: O.p.), w dniu 30 sierpnia 2019 r. organ I instancji postanowił o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia podatku od nieruchomości za rok 2015. PMK wskazał, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z działalnością gospodarczą.

Przez budowlę należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy). Definicja z ww. ustawy odsyła więc w zakresie pojęcia obiekt budowlany do prawa budowlanego. Według art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.; dalej: P.b.) za obiekt budowlany należy uznać budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony zużyciem wyrobów budowlanych. Przykładowe wyliczenie budowli zawiera art. 3 pkt 3 P.b. Wśród wymienionych w tym przepisie budowli znajdują się "wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe". Wskazano, iż urządzenia reklamowe "to jedyna kategoria obiektów budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b., których zaliczenie do pojęcia "budowli" uzależnione zostało wprost od ich trwałego związania z gruntem, przy czym brak jest jednoczesnego wskazania, iż przesłanką tej trwałości muszą być fundamenty. Stąd z punktu widzenia niniejszej sprawy zasadniczą kwestią było w ocenie organu I instancji zbadanie czy tablice reklamowe należące do Strony umieszczone na terenie K. w 2015 r. były trwale związane z gruntem.

Organ I instancji wskazał, że w dniu 30 sierpnia 2018 r. Spółka przesłała organowi zestawienie nośników reklamowych znajdujących się na terenie Gminy Miejskiej K. wraz z podaniem ich wartości początkowej osobno dla każdego środka trwałego według stanu na dzień 1 stycznia 2015 r. oraz datą demontażu wraz z projektami budowlanymi tablic. Dla każdego rodzaju nośnika reklamowego została przyporządkowana litera odpowiadająca konkretnemu projektowi budowlanemu. Z powyższego wynika, że na terenie miasta K. Spółka posiadała 14 typów tablic (A, B, C, D, E,G, H, I, J, K, L, M, N, O).

Organ I instancji skonstatował, że z przesłanego przez Stronę materiału dowodowego wynika że:

Tablica typu A jest to wolnostojąca tablica reklamowa posadowiona na stopie fundamentowej z betonu wraz ze słupem nośnym wykonanym ze stali. Przy tym konstrukcja ta zapewnia możliwość umieszczenia tablicy na wysokości przynajmniej 8,0 m;

Tablica typu B jest to tablica wolnostojąca, której konstrukcja nośnika składa się ze słupa nośnego, fundamentu pozwalającego na lokalizację pod względem obciążenia wiatrem dla I strefy wg Polskiej Normy PN-77/B-02011. Balast fundamentowy został wykonany z betonu, do którego został przymocowany trzon nośny słupa za pomocą śrub fundamentowych. Fundament może być posadowiony bezpośrednio na podłożu lub posadowiony 1,45 m poniżej terenu. Na szczycie słupa została zamontowana tablica reklamowa. Konstrukcja umożliwia umieszczenie tablicy 7,00 m nad poziomem terenu;

Tablica typu C jest to tablica wolnostojąca, której konstrukcja nośnika składa się ze słupa nośnego, fundamentu pozwalającego na lokalizację pod względem obciążenia wiatrem dla I strefy wg Polskiej Normy PN-77/B-02011. Fundament stanowi stopa fundamentowa wykonana z betonu umieszczanego 1,30 m poniżej poziomu terenu lub "balast fundamentowy" ustawiany bezpośrednio na podłożu. Do fundamentu za pomocą kotew fundamentowych przymocowany jest słup nośny wraz z belką poziomą, która przenosi obciążenia konstrukcji nośnej tablicy. Konstrukcja umożliwia umieszczenie tablicy 4,00 m nad poziomem terenu;

Tablica typu D jest to tablica wolnostojąca, której konstrukcja nośnika składa się ze słupa nośnego, fundamentu pozwalającego na lokalizacje pod względem obciążenia wiatrem dla I strefy wg Polskiej Normy PN-77/B-02011. Fundament stanowi stopa fundamentowa, wykonana z betonu umieszczanego 1,20 m poniżej poziomu terenu lub "balast fundamentowy" ustawiany bezpośrednio na podłożu. W fundamencie utwierdzony jest trzon nośny słupa stalowego, na szczycie którego przymocowana jest za pomocą rygli tablica reklamowa. Konstrukcja umożliwia umieszczenie tablicy 5,0 m nad poziomem terenu;

Tablica typu G jest to tablica wolnostojąca, której konstrukcja nośnika składa się z dwóch słupów rozstawionych na 3,50 m wzdłuż tablicy, utwierdzonych w dwóch stopach betonowych pozwalającego na lokalizację pod względem obciążenia wiatrem dla I strefy wg Polskiej Normy PN-77/B-02011. Betonowe stopy fundamentowe zagłębione są w gruncie na głębokość 0,8 m. Do słupów przymocowana jest tablica reklamowa. Konstrukcja umożliwia umieszczenie tablicy 2,0 m nad poziomem terenu;

Tablica typu H jest to tablica wolnostojąca, której konstrukcja składa się ze stóp fundamentowych w formie łupin betonowych posadowionych bezpośrednio na podłożu. Do stóp betonowych za pomocą łączników przytwierdzone są 4 słupy wykonane z rur stalowych stanowiące konstrukcje nośną tablicy. Rama tablicy wykonana ze stopów aluminium przymocowana jest do słupów nośnych. Liczba elementów nośnych zależna jest od strefy wiatru, w której zostanie posadowiona;

Tablica typu J jest to tablica wolnostojąca, której konstrukcja składa się z fundamentu, który może być zagłębiony w gruncie bądź posadowiony na powierzchni terenu. Fundament wykonywany jest z betonu. Do fundamentu przymocowany jest za pomocą 12 kotew słup stalowy. Do głowicy znajdującej się na słupie montowana jest tablica reklamowa. Opisana konstrukcja tablicy przewidziana jest do I strefy obciążenia wiatrem według normy PN-77/B-02011;

Tablica typu L, jest to tablica wolnostojąca, której konstrukcja tablicy składa się z fundamentu zagłębionego w gruncie lub ustawionego bezpośrednio na gruncie, w którym znajdują się kotwy, do których przymocowana jest za pomocą śrub konstrukcja nośna ocynkowana ogniowo wraz z ramą nośnika i drzwiami uchylnymi. Fundament wykonany jest z bloku żelbetowego zbrojonego lub betonu. Opisana konstrukcja przewidziana jest dla I lub II strefy obciążenia wiatrem. Wysokość obiektu przewidziana została na 2,05 m;

Tablice typu E, K, I, O, M oraz N są według projektów konstrukcyjnych przewidziane do montażu na elewacjach budynków, zatem nie stanowią wolnostojących nośników reklamowych. Tym samym organ nie uznał ich za budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Do materiału dowodowego w sprawie zaliczono zdjęcia z oględzin poszczególnych typów tablic, które zostały wykonane w ramach prowadzonego postępowania podatkowego wobec spółki A. - poprzedniego właściciela tablic.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedstawionych przez Spółkę projektów konstrukcyjno-budowlanych oraz wykonanej podczas oględzin dokumentacji fotograficznej organ I instancji stwierdził, że opis tablic typu A, B, C, D, G, H, J i L potwierdza trwałość powiązania z gruntem nośników reklamowych. Powyższe wynika z tego, że są one przymocowane do podłoża za pomocą fundamentów. Ponadto są związane z gruntem w taki sposób aby, z uwagi na ich masę i rozmiary, zapewnić im stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym (projektowane dla I strefy obciążenia wiatrem). Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego w ocenie organu I instancji wynika, że wielkość nośników reklamowych, ich masa i względy bezpieczeństwa są wyznacznikiem tego, że przedmiotowe obiekty budowlane są trwale związane z gruntem.

Organ I instancji stwierdził, że wyznacznikiem trwałego związania z gruntem nie może być techniczna możliwość demontażu urządzenia i przeniesienia go w inne miejsce. Ponadto "wolnostojące tablice reklamowe" to urządzenia składające się z kilku elementów stanowiących całość użytkową takich jak: fundament, konstrukcja nośna słupa, konstrukcja nośna tablicy, ewentualnie także instalacja elektryczna. Stąd też możliwość łatwego "odkręcenia" tablicy od fundamentu nie świadczy o braku "trwałości" bowiem tablica ta jest tylko częścią budowli. Jednocześnie fakt, że tablica może zostać odkręcona, a wszystkie jej elementy przeniesione w inne miejsce nie zaprzecza trwałemu związaniu z gruntem. Technologia budowlana istniejąca w obecnych czasach pozwala na odłączenie od fundamentów również budynku, przeniesienie go w inne miejsce i posadowienie go w taki sposób aby stawiał odpór czynnikom atmosferycznym.

PMK zauważył, że cecha trwałego związania z gruntem została wymieniona dla budowli w P.b. jedynie w przypadku tablic reklamowych. Jak z tego wynika, urządzenia reklamowe, w szczególności tablice reklamowe, są budowlami, gdy są trwale związane z gruntem. W tym względzie organ I instancji odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazując m.in. na wyroki NSA z dnia: 11 stycznia 1999 r. sygn. akt II SA 1617/98, z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II OSK 1958/08, z dnia 5 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 296/08; wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 marca 2010 r. sygn. akt VII SA/Wa2285/09 i wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 199/18. Z cytowanych orzeczeń organ I instancji wyprowadził tezę, że istotną z punktu widzenia kwalifikacji tablic reklamowych jako budowli w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej i Prawa budowlanego jest kwestia sposobu ich umocowania do podłoża w taki sposób, aby mogły oprzeć się czynnikom zewnętrznym takim jak wiatr.

Organ I instancji wskazał, że obiekt trwale związany z gruntem winien co do zasady posiadać fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania koniecznych robót ziemnych. Dla uznania trwałości związania z gruntem nie decyduje fakt posadowienia konstrukcji fundamentowej przynajmniej częściowo poniżej poziomu gruntu. Może być ona posadowiona także wyżej. Posadowienie obiektu na fundamencie nie jest ani jedyną ani konieczną przesłanką "trwałości". O tym, czy urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem czy też nie, nie decyduje sposób i metoda związania z gruntem, nie decyduje również technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce, ale to, czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa (możliwość oparcia czynnikom zewnętrznym) wymagają takiego trwałego wiązania.

W świetle przytoczonego stanu prawnego oraz orzecznictwa sądowego, organ I instancji uznał, że tablice reklamowe typu A, B, C, D, G, H, J i L wolnostojące, stanowiące własność Spółki, stanowią budowle trwale związane z gruntem i jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jednocześnie Strona jako właściciel tablic reklamowych uznanych za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna być uznana za podatnika podatku od nieruchomości w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy i wykorzystywane przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. W konsekwencji PMK uznał, że Spółka, jako właściciel w roku 2015 wskazanych obiektów budowlanych (dowód: umowy sprzedaży: z dnia 10 grudnia 2014 r., 12 stycznia, 10 lipca 2015 r.) została uznana za podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt. 1 przywołanej powyżej ustawy.

Jako podstawę opodatkowania organ I instancji przyjął wartość początkową tablic A, B, C, D, G, H, J i L (załącznik nr 1 do decyzji) stanowiących własność Spółki. Strona nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych, jednakże jak wynika z wyjaśnień z dnia 1 października 2018 r., odpisy te dokonywane były przez A. S.A. Spółka ta przyjęła wartość inwentarzową zawartą w przesłanych przez Stronę zestawieniach tablic za wartość początkową. W treści art. 4 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. ustawodawca nie mówi nic o tym, z czyich ksiąg rachunkowych wynika wartość początkowa budowli oraz o tym, kto dokonuje amortyzacji. Przepis ten wskazuje jedynie sposób obliczenia podatku od nieruchomości od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Stosuje się go do podatnika nawet wówczas, gdy nie jest on podmiotem dokonującym amortyzacji budowli. Tak skonstruowana teza znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym m.in. w wyroku NSA z dnia 3 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1772/16. Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu I instancji przyjąć należało jako podstawę opodatkowania zgodnie z przesłanymi wyciągami z ewidencji środków trwałych na dzień 1 stycznia 2015 r. wartość wynoszącą 4.623.749,64 zł. (wskazana wartość nie obejmuje tablic znajdujących się poza terenem Gminy Miejskiej K. wykazanych w piśmie z dnia 1 października 2018 r.).

W związku z faktem dokonywania likwidacji części urządzeń reklamowych w 2015 r., a także nabywania prawa własności dodatkowych tablic reklamowych, kwestia ta musiała znaleźć odzwierciedlenie w wymiarze podatku od nieruchomości - zgodnie z art. 6 ust. 3 u.p.o.l. zdarzenia te rzutują na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości od następnego miesiąca po miesiącu w którym nastąpiły.

Marzec - likwidacja tablic o łącznej wartości 24.020,00 zł (pozycja nr 21 z załącznika nr 1 do decyzji);

Kwiecień - likwidacja tablic o łącznej wartości 38.630,00 zł (pozycje nr 87, 209, 479, 480 i 481 z załącznika nr 1 do decyzji);

Maj - likwidacja tablic o łącznej wartości 3.040,00 zł (pozycja nr 490, 491 z załącznika nr 1 do decyzji);

Czerwiec - likwidacja tablicy o wartości 13.010,00 zł (pozycja nr 180 z załącznika nr 1 do decyzji). Ponadto w dniu 30 czerwca 2015 r. nabyto tablice reklamowe o łącznej wartości 111.305,59 zł wymienione w załączniku nr 2 do decyzji;

Lipiec - likwidacja tablic o łącznej wartości 10.630,00 zł (pozycja nr 131, 400 z załącznika nr 1 do decyzji);

Wrzesień - likwidacja tablic o łącznej wartości 2.960,00 zł (pozycja nr 232, 418 z załącznika nr 1 do decyzji);

Październik - likwidacja tablicy o wartości 890,00 zł (pozycja nr 332 z załącznika nr 1 do decyzji);

Listopad - w dniu 30 listopada 2015 r. nabyto tablice reklamową o wartości 20.450,10 zł wymienioną w pozycji nr 5 w załączniku nr 2 do decyzji.

Spółka wniosła od opisanej na wstępie decyzji odwołanie, zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego tj. art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez błędną jego wykładnię i zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż w sytuacji trwałego związania budowli z gruntem niestanowiącym własności Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatnikiem podatku od budowli jest posiadacz zależny tego gruntu (zabudowanego tablicą reklamową), nie zaś właściciel gruntu, co w oczywisty sposób nie spełnia warunków opodatkowania posiadacza zależnego na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i narusza art. 3 ust. 1 pkt. 1 u.o.p.l. oraz doprowadziło do nałożenia na Stronę podatku od nieruchomości w zakresie 569 tablic reklamowych pomimo braku możliwości uznania jej za podatnika;

2) prawa materialnego tj. art. 3 pkt 3 P.b. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędna wykładnię i zastosowanie wobec uznania, iż same parametry urządzenia oraz posiadane przez nie alternatywne systemy mocowania do gruntu determinują trwałe związanie z gruntem i przypisanie obiektowi przymiotu budowli, co spowodowało, iż organ uznał automatycznie za budowle wszystkie tablice reklamowe Spółki, pomimo iż przynajmniej cześć z nich nie została przymocowana w sposób wykorzystujący trwałe związanie z gruntem;

3) prawa materialnego tj. art. 3 pkt 3 P.b. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż w razie trwałego związania części budowli z gruntem przedmiotem podatku od nieruchomości są wszystkie elementy tablicy reklamowej, co spowodowało, iż organ przyjął jako podstawę opodatkowania wartość całego urządzenia nawet w sytuacjach, gdy sama tablica reklamowa nie stanowi całości techniczno-użytkowej z jej częścią budowlaną, a której wartość w takim wypadku powinna stanowić samodzielnie podstawę opodatkowania;

4) postępowania tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i niezebranie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co spowodowało, iż organ ocenił sprawę jedynie na podstawie ustalenia ogólnych danych technicznych urządzeń i zaniechał faktycznej weryfikacji, czy w zaistniałej sytuacji parametry te doprowadziły do stałego związania tablic reklamowych z gruntem, czy też wykorzystano inne ich właściwości (alternatywne systemy mocowania, gabaryty lub właściwości samych urządzeń, które zapewniają właściwy opór siłom natury), które bez takiego stałego związania gwarantowały zachowanie stabilności oraz zaniechał ustalenia identyfikacji podmiotów będących właścicielami gruntów, na których tablice posadowiono.

Odwołująca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie i umorzenie postępowania pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zarzutów odwołania podniesiono, że:

1. Trwałe związanie z gruntem tablic reklamowych prowadzi do sytuacji, w której tablice te stają się częścią składową gruntu w rozumieniu art. 47 i art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (obecnie Dz. U. z 2020 r. poz. 1740; dalej: K.c.), a w konsekwencji stanowią własność właściciela gruntu, na którym są posadowione. To z kolei rodzi konsekwencje prawnopodatkowe w zakresie przedmiotowych budowli po stronie właściciela gruntu (w tym przypadku podmiotów trzecich - nie Odwołującej).

2. Zdaniem Spółki w przypadku tablic reklamowych typu B, C, D, J i L, które posiadają alternatywne sposoby mocowania do gruntu umożliwiające ich posadowienia za pomocą ruchomego fundamentu lub specjalnego balastu i nie muszą być w żaden sposób z gruntem związane, organ I instancji nie ustalił, iż do "trwałego związania z gruntem" doszło, poprzestając na zbadaniu jedynie parametrów tablic reklamowych predestynujących je do "trwałego związania z gruntem".

3. W wypadkach, w których można uznać część budowlaną tablicy za trwale powiązaną z gruntem, organ powinien dokonać dalszego rozróżnienia na urządzenia stanowiące całość techniczno-użytkową i te, które takiej całości nie stanowią (w tych ostatnich bowiem przypadkach opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zdaniem Odwołującej podlegają jedynie części budowlane urządzenia trwale z gruntem związane).

4. Organ I instancji:

- pominął kwestię jak zostały w rzeczywistości przymocowane do gruntu poszczególne tablice reklamowe posiadające alternatywne systemy montażu,

- nie ustalił, czy wszystkie z tablic, w których części budowlana może zostać uznana za trwale związaną z gruntem stanowią całość techniczno-użytkową,

- nie dokonał identyfikacji właścicieli gruntów, na których posadowione zostały poszczególne tablice, a bez czego nie powinna odbyć się identyfikacja podmiotu obowiązanego,

- zaniechał ustalenia istotnych okoliczności faktycznych mających znaczenie dla przyjęcia właściwej subsumpcji normy prawne.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO, Kolegium, organ odwoławczy, organ II instancji) decyzją z dnia 13 sierpnia 2020 r. znak: [...], działając na podstawie art. 1a, art. 2, art. 3, art. 4, art. 5, art. 6 i art. 7 u.p.o.l. oraz uchwały nr XCII/1357/13 Rady Miasta Krakowa z dnia 4 grudnia 2013 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz.Urz. Woj. Małop. z 2013 r., poz. 7429) w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał decyzję I instancji w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powtórzył za organem I instancji wyliczenie i opis charakterystyki 14 typów tablic, które Spółka posiadała w 2015 roku na terenie miasta K..

Odnosząc się do zarzutów odwołania Kolegium wskazało, że z jego treści nie wynika, aby kontestowano "trwałe związanie z gruntem" tablic reklamowych typu A, G i H - kwestią sporną w stosunku do tych przedmiotów opodatkowania pozostaje "osoba podatnika".

SKO stwierdziło, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3,

posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych.

Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 3 P.b., budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak m.in. wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe. Z kolei stosownie do art. 3 pkt 9 P.b. urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zdaniem Kolegium Spółka godzi się z przyjętym w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowiskiem, co do trwałego związania z gruntem tablic reklamowych, akceptuje zatem, że w tym wypadku istnieje niewątpliwie przedmiot opodatkowania, poprzez odwołanie się do przepisów prawa cywilnego (art. 47 § 1, art. 48 Kodeksu cywilnego). Spółka próbuje jednak podważyć istnienie po jest stronie elementu podmiotowego, wskazując, że podatnikiem w takiej sytuacji jest właściciel gruntu, na którym te tablice zostały posadowione.

Kolegium stwierdziło, że podziela stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 22 sierpnia 2013 r. sygn. akt II OSK 794/12, w którym wskazano, że urządzeń reklamowych nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny. Prawo budowlane nie odwołuje się bowiem do art. 45, art. 47, art. 191 ani art. 48 K.c.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 3 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 465/20 "skoro określenie "trwale związany z gruntem" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, czy w ustawie - Prawo budowlane, to w świetle utrwalonego orzecznictwa i piśmiennictwa należy przyjmować jego językowe rozumienie (wyrok NSA z dnia 24 lipca 2002 r., I SA/Gd 1979, POP 2003, nr 2, poz. 43; uchwała NSA z dnia 20 marca 2000 r., FPS 14/99 ONSA 2000 nr 3, poz. 92; T. Spyra, Granice wykładni prawa. Znaczenie językowe tekstu prawnego jako granica wykładni, Kraków 2006, B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r., s. 41; A. Bielska-Brodziak, Orzecznictwo NSA w sprawach podatkowych. Językowa granica wykładni, Radca Prawny 2006, nr 2, s. 81). W tym znaczeniu trwałe związanie oznacza sytuację, w której stosunek normy, zjawisk, itp. łączących się ze sobą, wpływających, oddziałujących na siebie (związek) jest odporny na działanie czynników zewnętrznych (trwały - M. Szymczak, red., Słownik języka polskiego t. III, Warszawa 1992, str. 1069) Oznacza to, że w językowym znaczeniu przez "trwałe związanie" rozumieć należy połączenie, które powinno mieć charakter fizyczny, a nie prawny (R. Dowgier, tamże.)".

Treść art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 2 P.b. wskazuje, że definicje budynku na gruncie tych przepisów są identyczne i już tylko ta okoliczność nakazuje podać w wątpliwość odwoływanie się do cywilistycznego rozumienia pojęcia "trwale związany z gruntem". Istotą problemu jest bowiem to -[...]- że określenie "przemijający użytek" (art. 47 § 3 K.c.) - w orzecznictwie Sądu Najwyższego był rozumiany jako wynikający z woli stron (wyroki SN: z dnia 19 kwietnia 1950 r., sygn. akt C 441/49, Lex nr 1634646; z dnia 16 kwietnia 1958 r., sygn. akt IV CR 376/57, RPEiS 1959, nr l, s. 334; z dnia 11 lutego 2008 r., sygn. akt II CKN 358/97, Lex nr 519925), a nie tylko z krótkotrwałego jego połączenia.

W prawie podatkowym zaś wola stron nie może rozstrzygać o tym, czy i co będzie stanowiło przedmiot opodatkowania, jakim jest budynek czy budowla. W orzecznictwie NSA określenie "trwale związany z gruntem" rozumiane jest różnie, w tym także w ujęciu cywilistycznym. Jednakże to określenie i jego cywilistyczne rozumienie z przyczyn podanych wyżej należy odrzucić - mimo że jest ono obecne w orzecznictwie (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 114/09, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18 września 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 294/08, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 25 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 226/06).

Natomiast w innych orzeczeniach NSA trafnie akcentuje, że przez trwałe związanie z gruntem należy rozumieć takie połączenie danej budowli (budynku) z gruntem, które ma charakter techniczno-użytkowy, uwzględniający z jednej strony związek budynku z podłożem, a z drugiej to, że jako konstrukcja przestrzenna musi oprzeć się czynnikom mogącym zniszczyć jego konstrukcję ustawioną na fundamencie (wyroki NSA z dnia: 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 895/12, 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1405/10).

Zatem to, czy budynek jest czy nie jest częścią składową gruntu, czy jego właściciel jest dzierżawcą nieruchomości gruntowej na niej położonym, nie ma istotnego znaczenia dla pojęcia, co jest przedmiotem opodatkowania. Skoro określenie "trwale związany z gruntem" nie zostało zdefiniowane w przepisach u.p.o.l. czy P.b., to w świetle utrwalonego orzecznictwa (uchwała NSA z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99) i piśmiennictwa, należało przyjąć jego językowe rozumienie. W tym znaczeniu trwałe związanie oznacza sytuację, w której stosunek normy, zjawisk łączących się ze sobą, wpływających, oddziałujących na siebie (związek) jest odporny na działanie czynników zewnętrznych ("trwały" - Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. 3, Warszawa 1992, s. 1069). Oznacza to, że w językowym znaczeniu przez "trwale związanie" rozumieć należy połączenie, które powinno mieć charakter fizyczny, a nie prawny (R. Dowgier: glosa do wyroku NSA z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1405/10, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2013, nr 2, s. 39).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Kolegium to stanowisko prezentowane przez Spółkę nie zasługuje na uznanie, a powołane orzecznictwo ma charakter precedensowy.

W świetle przytoczonych regulacji ustawy podatkowej i prawa budowlanego oraz przywołanego orzecznictwa sądów administracyjnych nie ma znaczenia, czyją własnością są grunty (Gminy Miejskiej K. czy podmiotów prywatnych), na których zostały umieszczone tablice reklamowe, bowiem w każdym przypadku podatnikiem podatku od nieruchomości będzie Odwołująca, jako właściciel obiektu budowlanego (tablic reklamowych). Opodatkowaniu podlegają bowiem zarówno budowle będące częścią składową gruntu, jak również nią niebędące. Zatem za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut, że Spółka nie może być podatnikiem podatku od nieruchomości w przypadku, gdy tablica reklamowa znajduje się na gruncie, którego właścicielem jest osoba prywatna oraz w razie uznania, że tablice reklamowe są trwale związane z gruntem, zgodnie z zasadą superficies solo cedit.

Zdaniem organu II instancji wskazany w art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. spójnik rozłączny "lub" oznacza, iż nie ma znaczenia czyją własnością są grunty, na których zostały umieszczone tablice reklamowe, bowiem w każdym przypadku podatnikiem tego podatku będzie spółka jako właściciel budowli (a nie posiadacz zależny), wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej (wyroki NSA z dnia: 5 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 296/08, 14 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 939/12).

Powyższe zdaniem Kolegium przesądza, że to po stronie Spółki powstał obowiązek podatkowy również od tablic reklamowych posadowionych na gruntach prywatnych.

Odnośnie zarzutu nr 2 Kolegium wskazało, że jest on niezasadny, bowiem wynikające z art. 122 O.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy. Ponadto możliwość aktywnego udziału w postępowaniu wyjaśniającym ma także strona postępowania podatkowego, której przepisy O.p. przyznają m.in. prawo inicjatywy dowodowej (art. 188 O.p.), prawo złożenia zeznań (art. 199 O.p.), czy też prawo do samodzielnego (tj. bez wezwania organu podatkowego) składania wyjaśnień i podnoszenia wszelkich okoliczności, które jej zdaniem mogą przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości.

Jeżeli o pewnych faktach wiedzę ma jedynie podatnik i w sposób przekonywujący ich nie poda, nie można czynić zarzutu organowi podatkowemu, że faktów takich nie ustalił. Podatnik nie jest bowiem uwolniony od współudziału w realizacji obowiązku wynikającego z zasady prawdy obiektywnej (wyrok NSA z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2739/17). Z sytuacją taką mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy podatnik formułuje twierdzenia, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3283/16).

Spółka w przypadku tablic reklamowych typu B, C, D, J i L oświadczyła jedynie, że tablice te "posiadają alternatywne sposoby mocowania do gruntu umożliwiające ich posadowienia za pomocą ruchomego fundamentu lub specjalnego balastu i nie muszą być w żaden sposób z gruntem związane". Nie przedstawiła jednak żadnych dowodów ani nie zawnioskowała o przeprowadzanie nowych dowodów na okoliczność np. alternatywnego umocowania konkretnych tablic reklamowych.

Zasada wynikająca z art. 122 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, a jeżeli organ, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Powyższe miało miejsce w przedmiotowej sprawie, brak było podstaw aby dokonywać osobnych ustaleń co do każdego z ponad 580 obiektów (tablic reklamowych), tym bardziej wobec formy sformułowanego przez Spółkę zarzutu.

Dalej organ II instancji wskazał, że w orzecznictwie przyjmuje się, że "trwałe związanie z gruntem" oznacza związanie na tyle mocne, że odłączenie obiektu spowodowałoby zasadniczą jego zmianę w sensie technicznym, uniemożliwiającą ponowne jego posadowienie w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża (np. wyrok z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II OSK 1234/00). Ugruntowane jest również stanowisko, że okoliczność, iż nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, nie ma istotnego znaczenia dla uznania go za trwale związany z gruntem (wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2008r., sygn. akt II OSK 680/07). To, że określony obiekt budowlany można przestawić nie oznacza, że nie jest on trwale związany z gruntem. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II OSK 1958/08 stwierdził, że żaden z przepisów P.b. nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany. O tym, czy obiekt jest trwale związany z gruntem, czy też nie, nie świadczy sposób, w jaki zagłębiono go w gruncie, ani technika, w jakiej to wykonano, ale masa całkowita obiektu i jego rozmiary, które wymagają trwałego związania z gruntem ze względów bezpieczeństwa.

Organ odwoławczy wskazał, że niewątpliwie kwestia trwałości związania z gruntem tablicy reklamowej w każdym przypadku wymaga indywidualnej oceny w oparciu o przedstawione wyżej kryteria. Analiza ta została dokonana przez organ I instancji, który pogrupował typy tablic reklamowych i każdy z typów poddał ocenie. W ocenie Kolegium cechy konstrukcyjne przedmiotowych budowli, które podniesiono na etapie odwołania w stosunku do tablic typu B, C, D, J i L nie świadczą o tym, że budowle te nie były oparte w gruncie lub na nim w sposób czyniący je nieodpornymi na działalnie czynników zewnętrznych.

Przedstawione przez Spółkę projekty konstrukcyjno-budowlane, znajdujące się w aktach zdjęcia przedmiotów opodatkowania oraz opis tablic typu A, B, C, D, G, H, J, L potwierdzają trwałość powiązania z gruntem tych nośników reklamowych. Są one przymocowane do podłoża za pomocą fundamentów, a ich konstrukcja niezależnie od sposobów mocowania wiąże je z gruntem w taki sposób, aby z uwagi na ich masę i rozmiary zapewnić im stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym.

Zdaniem SKO o uznaniu trwałości związania z gruntem nie decyduje fakt posadowienia konstrukcji fundamentowej przynajmniej częściowo poniżej poziomu gruntu. Może być ona posadowiona także wyżej. Powoływane alternatywne sposoby posadowienia tablic reklamowych za pomocą "ruchomego fundamentu" lub "specjalnego balastu" również wbrew twierdzeniom Spółki nie świadczą o braku trwałego związania z gruntem. Również i te sposoby mocowania, mając na uwadze powoływane dotychczas orzecznictwo sądów, organ II instancji uznał za powodujące trwałe związanie z gruntem.

W świetle powyższych ustaleń nie budzi zastrzeżeń organu odwoławczego, że będące przedmiotem sporu tablice reklamowe (typu B, C, D, J i L) stanowią budowle trwale związane z gruntem i jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Powyższe przesądza, że po stronie Spółki powstał obowiązek podatkowy również od ww. tablic reklamowych.

Odnośnie zarzutu nr 3 Kolegium wskazało, że jest on niezrozumiały, bowiem z treści jego uzasadnienia nie można odczytać o jakim "urządzeniu" w rozumieniu art. 3 pkt. 3 P.b. Spółka pisze w odwołaniu.

Zgodnie z powołanym przez Spółkę art. 3 pkt 3 P.b. ilekroć mowa jest w ustawie o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (podkreślenia Kolegium).

W ocenie SKO w sprawie nie ma wątpliwości, iż przedmiotem oceny pozostają wolnostojące tablice reklamowe rozumiane jako "przedmiot materialny przeznaczony lub służący ekspozycji reklamy wraz z jego elementami konstrukcyjnymi i zamocowaniami, o płaskiej powierzchni służącej ekspozycji reklamy".

Każda z tablic reklamowych posiada betonowy fundament bądź stopę fundamentową posadowiony w lub na gruncie.

Zdaniem Kolegium brak jest jakichkolwiek przesłanek do uznania ww. przedmiotów za "urządzenia reklamowe". Brak jest również przesłanek do uznania tablic reklamowych za "urządzenia techniczne" wymienione w art. 3 pkt 3 P.b. - stąd brak jest podstaw prawnych do wydzielania z wolno stojących tablic reklamowych części budowlanych, jak chce tego Spółka, wyodrębniając w budowli: część budowlaną urządzenia trwale z gruntem związaną (fundament) i część mobilną (nośnik reklamowy).

W art. 3 pkt 3 P.b. jako samodzielne budowle zostały wymienione fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W ocenie Kolegium brak jest odrębności technicznej pomiędzy fundamentem tablicy reklamowej oraz konstrukcją nośną słupa i tablicy reklamowej (ekranu). Dopiero całość stanowi przedmiot zdatny do wypełnienia zakładanej roli. Oznacza to, że dokonywane przez Spółkę demontowanie tablicy reklamowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b.

Odnosząc się do zarzutu nr 4 Kolegium wskazało, że organ I instancji dokonał niewadliwych i wystarczających ustaleń w zakresie stanowiącym podstawę wydania decyzji, zebrał i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, a jego ocena nie narusza granic swobodnej oceny dowodów.

Niezasadnym jest zdaniem organu odwoławczego również zarzut naruszenia art. 197 i art. 198 O.p. Z treści powołanych przepisów wynika, że przesłanką powołania biegłego w toku postępowania jest stwierdzenie, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Ustawodawca pozostawia jednak organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii .biegłego. Zbędność powołania biegłego w niniejszej sprawie wynika w ocenie Kolegium z zebranego materiału dowodowego. W sprawie nie pojawiły się zagadnienia wymagające wiedzy specjalnej, a kwestie sporne to kwestie prawne, które nie mogą być wyjaśniane przez biegłego.

Również i w przypadku dowodu z oględzin ustawodawca pozostawił organom podatkowym pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu tego środka dowodowego. Oględziny polegają na bezpośrednim zbadaniu np. nieruchomości, miejsca bądź rzeczy ruchomej przez organ podatkowy, w celu dokonania spostrzeżeń mających znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Zbędność przeprowadzenia oględzin w niniejszej sprawie wynika w ocenie Kolegium z zebranego materiału dowodowego, tj. w szczególności załączonych do akt sprawy projektów konstrukcyjno-budowlanych tablic reklamowych jak również zdjęć przedmiotów opodatkowania. Zgromadzone dowodów w sposób wystarczający dokumentują przedmiot opodatkowania umożliwiający dokonanie jego oceny i kwalifikacji dla celów podatkowych.

W rozpoznawanej sprawie zgromadzony materiał dowodowy w tym w szczególności projekty konstrukcyjno-budowlane i zdjęcia w ocenie Kolegium wskazują, że sporne urządzenia reklamowe składają się z kilku podstawowych elementów:

- betonowego fundamentu bądź stopy fundamentowej posadowionego w lub na gruncie;

- konstrukcji nośnej ekranu, którą stanowi słup/słupy połączone ze stopą fundamentową/fundamentem,

- tablicy informacyjnej,

- osprzętu oświetleniowego (opcjonalnie).

Dla trwałego związania z gruntem urządzenia reklamowego nie jest konieczne, aby związane to istniało w znaczeniu fizycznym za pośrednictwem np. fundamentu. W aktualnym stanie techniki sposób wykonania fundamentu może być różnorodny, najistotniejsze jest, aby konstrukcja urządzenia reklamowego wraz z fundamentami była na tyle trwała, aby uniemożliwione było jej przesunięcie w inne miejsce lub zniszczenie w wyniku działania sił przyrody. Trwałość związania obiektu budowlanego z gruntem, nie musi oznaczać stałości tego związania, rozumianego jako brak możliwości odłączenia go od gruntu bez nieodwracalnego naruszania jego technicznej i funkcjonalnej integralności. Trwałość związania obiektu budowlanego z gruntem wyraża się w wykonaniu takich prac lub zabezpieczeń, które mają pozwolić na jego użytkowanie, eliminując możliwość niekontrolowanej zmiany położenia tego obiektu bądź utraty kontaktu z gruntem, wskutek działania sił fizycznych wywołanych samą konstrukcją obiektu, albo kumulatywnie: jego konstrukcją i działaniami natury (wiatr, woda, erozja gleby, itp.), ewentualnie innymi czynnikami zewnętrznymi.

Trwałości związania z gruntem obiektu budowlanego nie niweczy ustalenie, iż można go zdemontować. Jest to okoliczność mogąca przesądzać o jego tymczasowości, ale nie trwałości związania z gruntem. Dla przyjęcia trwałego związania z gruntem nie ma znaczenia okoliczność posiadania przez obiekt fundamentów, czy też wielkość zagłębienia w gruncie. Trwale związane z gruntem są również budowle posadowione na powierzchni gruntu, jednak w sposób uniemożliwiający ich przemieszczanie. Cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie w inne miejsce.

W ocenie Kolegium będące przedmiotem sporu tablice reklamowe stanowią budowle trwale związane z gruntem i jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przede wszystkim są one przymocowane do podłoża, ponadto są związane z gruntem w taki sposób, aby z uwagi na ich masę i rozmiary zapewnić im stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym. Powyższe oznacza, że każdą z opodatkowanych tablic reklamowych należało uznać za trwale związaną z gruntem.

Reasumując, Kolegium stwierdziło, iż w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego urządzenia reklamowe objęte decyzją organu I instancji będące własnością Spółki stanowią budowle w rozumieniu u.p.o.l.

W roku 2015 na terenie Gminy Miejskiej K. w zakresie podatku od nieruchomości obowiązywały stawki przyjęte uchwałą nr XCII/1357/13 Rady Miasta Krakowa z dnia 4 grudnia 2013 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości. Podatek od nieruchomości od budowli posadowionych na terenie Gminy Miejskiej K. na rok 2015 winien stanowić 2% ich wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3. i ust. 3-7 u.p.o.l.

W związku z faktem dokonywania przez Spółkę likwidacji części tablic reklamowych w 2015 r., a także nabywania prawa własności dodatkowych tablic reklamowych, kwestia ta znalazła odzwierciedlenie w wymiarze podatku od nieruchomości - zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. stanowiącym, że jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie.

Końcowo Kolegium przedstawiło w formie tabelarycznej budowle stanowiące przedmiot opodatkowania, które Spółka posiadała jedynie przez część roku 2015.

A. Serwis spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dawniej "A." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca) wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

I. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b., poprzez ich błędna wykładnię, polegającą na uznaniu przez organ, iż sama konstrukcja tablic reklamowych, posiadanie fundamentów oraz ich funkcja determinują trwałe związanie z gruntem i przypisanie tablicom reklamowym przymiotu budowli, co spowodowało opodatkowanie tablic reklamowych jako wolno stojących trwale związanych z gruntem tablic reklamowych, sprzecznie z faktycznym stanem tych tablic reklamowych;

2. art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu przez organ, iż w razie trwałego nadania tablicy reklamowej przymiotu budowli, przedmiotem podatku od nieruchomości w każdym przypadku jest cała tablica reklamowa jako budowla związana z prowadzeniem działalności gospodarczej Skarżącej, co spowodowało, iż organ błędnie przyjął jako podstawę opodatkowania wartość całej tablicy reklamowej w sytuacjach, gdy tablica reklamowa nie stanowiła całości techniczno-użytkowej z pozostałą częścią nośnika i spełniała odrębną funkcję reklamową a przez urządzenie reklamowe należy rozumieć co do zasady przedmiot materialny przeznaczony lub służący ekspozycji reklamy;

3. art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż w sytuacji trwałego związania budowli z gruntem podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel budowli, nie zaś właściciel gruntu, z którym ta budowla jest trwale związana, co doprowadziło do nałożenia na Skarżącą podatku od nieruchomości pomimo braku prawnej możliwości uznania jej za podatnika z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w świetle zasady superficies solo cedit wyrażonej w art. 191 K.c.;

II. naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i niezebranie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności wybiórcze i dowolne interpretowanie wyjaśnień Skarżącej, co spowodowało iż organ ocenił sprawę jedynie na podstawie projektów tablic reklamowych i niżej zaskarżonej sprzecznej z prawem dokumentacji fotograficznej, ustalając jedynie ogólne, wybiórcze dane techniczne tablic reklamowych i zaniechał faktycznej weryfikacji:

i. czy w zaistniałej sytuacji parametry te doprowadziły do stałego związania tablic reklamowych z gruntem, czy też wykorzystano inne ich właściwości (alternatywne systemy mocowania, gabaryty lub właściwości samych urządzeń, które zapewniają właściwy opór siłom natury), które bez takiego stałego związania gwarantowały zachowanie stabilności,

ii. jaka część tablicy reklamowej stanowi urządzenie reklamowe wykorzystywane przez Skarżącą w działalności gospodarczej,

iii. oraz zaniechał ustalenia identyfikacji podmiotów będących właścicielami gruntów, na których tablice posadowiono, w szczególności ustalenia które tablice reklamowe znajdują się na terenach wynajmowanych/ wydzierżawionych od podmiotów prywatnych (niepublicznych), a które na terenach stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego;

2. art. 180 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2, art. 192 oraz art. 198 O.p., poprzez nieuwzględnienie przez Kolegium naruszenia organu l instancji i ustalenie stanu faktycznego na podstawie sprzecznego z prawem dowodu z oględzin tablic reklamowych przeprowadzonego przez PMK w innej sprawie, a tym samym w przeprowadzeniu, którego Skarżąca nie miała możliwości wzięcia udziału oraz o którym nie została zawiadomiona, skutkiem czego organ l instancji oparł swoją decyzję na wadliwie ustalonym stanie faktycznym z uwzględnieniem dowodu sprzecznego z prawem – dokumentacji fotograficznej wykonanej w trakcie ww. oględzin, a Kolegium nie usunęło tego uchybienia w zaskarżonej decyzji;

3. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. polegające na wydaniu przez Kolegium decyzji utrzymującej w mocy decyzję I instancji w sytuacji, gdy w przypadku stwierdzenia, że Skarżąca nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości i tablice reklamowe nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, organ powinien był uchylić w całości decyzję organu l instancji i umorzyć w całości postępowanie l instancji jako bezprzedmiotowe.

W związku z powyższymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, uchylenie decyzji l instancji w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego (l instancji).

W uzasadnieniu zarzutów skargi podniesiono m.in., że organy nie ustaliły stanu faktycznego, to jest czy przedmiot opodatkowania w ogóle istnieje. Organy uznały za budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wszystkie tablice reklamowe ujęte przez Skarżącą w ewidencji środków trwałych (za wyjątkiem słusznie nieopodatkowanych przez organ l instancji tablic reklamowych typu E, K, l, M, N i O), nie ustaliwszy jednak, w jaki sposób zostały one de facto trwale połączone z gruntem, pomijając alternatywny sposób połączenia z gruntem, zapisy projektów budowlanych przewidujących posadowienie tablic w sposób nietrwale związanych z gruntem, a w tym zakresie uznając za wystarczające przesłanki potencjalnego trwałego połączenia: konstrukcję tablicy reklamowej i założoną przez organ zdolność stawiania czoła warunkom atmosferycznym. Doprowadziło to do przypisania przymiotu zdolności opodatkowania obiektom, które w ocenie Skarżącej nie są trwale związane z gruntem.

Nawet jeśli organ uznał, że można przypisać poszczególnym tablicom reklamowym przymiot budowli, to następnie dokonał błędnej wykładni przepisów u.p.o.l. automatycznie uznając za przedmiot opodatkowania całą tablicę reklamową, pomimo iż w większości przypadków gablota reklamowa nie stanowi całości techniczno-budowlanej z częścią budowlaną tablicy, trwale z gruntem związaną i tylko ta gablota powinna ewentualnie stanowić urządzenie reklamowe, o którym mowa w art. 3 pkt 3 P.b. Tym samym zawyżona została podstawa opodatkowania – organy podatkowe przyjęły do opodatkowania wartość całej tablicy reklamowej, a nie wyłącznie gabloty reklamowej.

Skarżąca zarzuciła również błędy organów w identyfikacji podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku od nieruchomości, którego określenie staje się konieczne po ustaleniu istnienia przedmiotu opodatkowania oraz jego właściwej wartości. W tym zakresie - uznając wszystkie tablice reklamowe za trwale z gruntem związane - organy w oderwaniu od powszechnych zasad prawa cywilnego w zakresie kategorii własności rzeczy uznały, że to Skarżąca jest ich właścicielem tylko z uwagi na fakt ujęcia tablic reklamowych w ewidencji środków trwałych Skarżącej. Organy przeczą podstawowym zasadom prawa własności dopuszczając sytuację, w której przy założeniu trwałego związania tablicy reklamowej z gruntem należącym do osób trzecich, może stanowić ona odrębny od gruntu przedmiot własności innej osoby - w tym przypadku Skarżącej.

Rozwijając uzasadnienie zarzutów Skarżąca podniosła, że sama konstrukcja tablic reklamowych, ich rozmiar oraz waga wystarczyły organom dla dokonania automatycznej oceny w zakresie trwałości powiązania tablic reklamowych z gruntem. A więc to same parametry tablic oraz zakładana przez organ możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym zdecydowały o uznaniu tablic reklamowych za budowle, nie zaś faktyczny sposób ich wykorzystania i posadowienia na gruncie.

Tymczasem przytaczane tezy orzeczeń precyzują raczej przesłanki dla przyjęcia, iż przy danych cechach, gabarytach budowli trwałe połączenie tablicy reklamowej z gruntem byłoby celowe czy zasadne albo nawet konieczne, co nie oznacza jednak, iż w każdym wypadku do takiego powiązania dochodzi, a faktycznie zastosowany sposób mocowania zapewnia zachowanie tych standardów. Co więcej, w niektórych wypadkach same przecież gabaryty lub właściwości obiektów mogą gwarantować opór siłom natury i właściwą stabilność, bez konieczności jakiegokolwiek wiązania ich z gruntem.

O ile można więc uznawać, że posadowienie, które nie opiera się czynnikom mogącym zniszczyć konstrukcję zawsze jest nietrwałe, o tyle nie zawsze skuteczne przeciwstawianie przez budowlę czoła parciu wiatrów oraz innych sił, automatycznie będzie świadczyć o trwałym powiązaniu tego obiektu z gruntem. Odwrócenie kolejności wnioskowania i wyjście da maius ad minori nie zapewnia więc tego samego standardu logiczności wnioskowania. "Cecha odporności na działania czynników zewnętrznych (w tym warunków atmosferycznych) nie może być w tych okolicznościach decydująca". Wobec braku uniwersalnego kryterium pozwalającego rozstrzygnąć czy obiekt jest trwale związany z gruntem, każdorazowo decydować muszą okoliczności danej sprawy (tak WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 21 lipca 2017 r. sygn. akt l SA/GI 793/17).

Tablice typu B, C, D, J i L posiadają alternatywne sposoby mocowania do gruntu umożliwiające ich posadowienie za pomocą ruchomego fundamentu lub specjalnego balastu i nie muszą być w żaden sposób z gruntem związane. W tym zakresie nie ma żadnych podstaw dla odmiennego rozumienia pojęcia trwałego związania z gruntem dla urządzeń reklamowych i wszystkich innych obiektów prawa budowlanego. Wszak hale namiotowe, kontenery, pawilony handlowe, garaże itp. podobne wielkością i sposobem posadowienia do tablic reklamowych powszechnie nie są uznawane za trwale z gruntem związane. "Rzeczą połączoną dla przemijającego użytku jest pawilon handlowy przejściowo lub tylko w sposób nietrwały związany z gruntem" (tak SN w wyroku z dnia 11 lutego 1998 r., sygn. akt III CKN 358/97).

W tym kontekście również szeroko powoływane przez organy obu instancji fragmenty wielu wyroków, w których wskazuje się, że kwalifikacji obiektu nie uzależnia się od metody, techniki i technologii jego wykonania, czy też od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany, nie przydają się jakkolwiek do dokonania właściwej kwalifikacji w sprawie niniejszej. Nie zawierają bowiem wskazówek właściwego przyporządkowania w przedmiotowej sprawie, ale jedynie bardzo ogólnej natury sformułowania o irrelewantności niektórych okoliczności.

Nie wystarczy zatem samo wskazanie, że obiekt posiada parametry i funkcje predestynujące do konieczności zapewnienia mu stabilnego posadowienia, a nawet trwałego związania go z gruntem, o ile rzeczywiście nie wykaże się, że do takiego trwałego związania z gruntem doszło w danym wypadku. Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3286/17 trwałe związanie jest kwestią faktu, to znaczy decyduje o nim struktura techniczna, w tym przypadku tablicy reklamowej (totemu) trwale związanej z gruntem jako budowli.

Co więcej, nie wystarczy samo wskazanie, że dany obiekt został posadowiony na fundamencie, jeżeli poprzez sposób montażu nie można wykazać istnienia tego rodzaju trwałego związku z gruntem. O trwałym bądź nietrwałym związaniu obiektu z gruntem decyduje bowiem właśnie technologia wykonania fundamentu oraz możliwości techniczne i konsekwencje przeniesienia obiektu w inne miejsce. Związany bowiem trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji (tak NSA w wyrokach z dnia: 26 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3711/14, 24 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 783/12 oraz 15 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 84/14).

W tym więc zakresie poprzestanie przez organy na przyjęciu pewnych sprzyjających, choć nie mających znaczenia przesądzającego okoliczności - jak konstrukcja tablic reklamowych i ich potencjalna konieczność stawiania czoła czynnikom atmosferycznym, jaką tablica reklamowa musi spełniać - nie było wystarczającą przesłanką dla zastosowania w niniejszej sprawie art. 3 pkt 3 P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W efekcie bezpodstawnie poddano opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości obiekty, które w ogóle nie są budowlami w rozumieniu u.p.o.l.

Uznaniowe stwierdzenie przez organy, że wszystkie opodatkowane tablice reklamowe stawiają czoła czynnikom atmosferycznym jest szczególnie rażące w powiązaniu z szeregiem uchybień organu l instancji w zakresie postępowania dowodowego, w którym oba organy podatkowe oparły się na niedopuszczalnej dokumentacji fotograficznej, odmawiając przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego (lub z oględzin). Skarżąca wskazała, że wielokrotnie podnosiła szereg okoliczności uniemożliwiających uznanie tablic reklamowych za trwale związane z gruntem, licząc na możliwość wykazania tych okoliczności w poprawnie przeprowadzonym dowodzie z opinii biegłego lub oględzin. W celu wykazania konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego w tym zakresie i sprzecznych ze stanem faktycznym ustaleń, Skarżąca w załączeniu przedłożyła przykładowe zdjęcia tablic reklamowych zniszczonych wskutek różnego rodzaju czynników atmosferycznych (które nie miały charakteru skrajnych), przy czym tablice reklamowe przedstawione na zdjęciach zostały wzniesione na podstawie tych samych projektów co tablice opodatkowane w niniejszym postępowaniu.

Na marginesie Skarżąca podniosła, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt. P 33/09) organ podatkowy w celu określenie podatku od budowli musi "przyporządkować" dany obiekt budowlany nazwom budowli wskazanym w P.b., a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej ewentualnie w ustawach "uzupełniających". Jeżeli organ podatkowy nie będzie w stanie "przyporządkować" danego obiektu do konkretnej nazwy budowli w P.b. (i w ustawach "uzupełniających", to nie może traktować danego obiektu jako budowli stanowiącej przedmiot podatku od nieruchomości. W niniejszej sprawie, wobec opodatkowania tablic/urządzeń reklamowych, analiza przepisów prawa prowadzi do wniosku, że jedyną budowlą mogącą mieć zastosowanie jest wskazana w art. 3 pkt 3 P.b. "wolno stojąca trwale związana z gruntem tablica reklamowa i urządzenie reklamowe". Tym samym przesłanka trwałego związania z gruntem musi zostać spełniona, aby móc uznać przedmiotowe tablice reklamowe za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Dalej Skarżąca podkreśliła, że nawet w razie uznania przez organy tablicy reklamowej za budowlę, winne one były dokonać dalszego rozróżnienia konstrukcji tablicy reklamowej stanowiącej całość techniczno-użytkową od samego urządzenia reklamowego - gabloty reklamowej, której funkcja jest odrębna od funkcji spełnianej chociażby przez maszt czy też fundament lub alternatywny system mocowania nośnika.

W tych ostatnich bowiem wypadkach zasadne jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jedynie części budowlanej urządzenia trwale z gruntem związanej. Tylko ta część bowiem jest przytwierdzona do podłoża w sposób, który uniemożliwia jej przemieszczenie bez uszkodzenia lub istotnej zmiany konstrukcji i spełnia przesłanki uznania jej za budowlę. Pozostałe części połączone z konstrukcją budowlaną jedynie dla przemijającego użytku są mobilne, wymienialne i de facto bardziej odpowiadają nieuznawanym powszechnie za budowlę, czy jej element, lekkim nośnikom reklamowym tj. banerom czy transparentom, które mogą być po pierwsze umieszczane na nośniku budowlanym bez odpowiedniego przygotowania terenu, a po drugie swobodnie przemieszczane. Naziemna konstrukcja nie jest zatem trwale związana z gruntem, to zaś uzasadnia uwzględnienie w podstawie opodatkowania wyłącznie części budowlanej.

Skarżąca uważa, że tablica reklamowa nie może stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako całość z uwagi na brak jej powiązania z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Skarżącą, a pełniąca osobną funkcję gablota reklamowa mogłaby być przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako urządzenie reklamowe jedynie w sytuacji trwałego związania jej z gruntem. Skarżąca konsekwentnie przeczy takiemu trwałemu związaniu, ale z ostrożności podnosi, że organ mógł co najwyżej przyjąć do opodatkowania gablotę reklamową.

Nawet jeżeli organy uznały za prawidłowe stanowisko, że tablica reklamowa stanowi budowlę, to wobec wynikającej z art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości całej budowli lub jej części, powinny dokonać w tym zakresie pogłębionej analizy, czego zaniechały. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu organ odwoławczy uznał, że cała tablica reklamowa jest urządzeniem reklamowym, w którym Skarżąca prowadziła działalność reklamową.

Dalej Skarżąca zarzuciła, że organy wadliwie uznały, iż jest ona właścicielem opodatkowanych tablic reklamowych. Jako jedyny dowód przyjęły wyłącznie fakt, iż Skarżąca tytułuje się takim właścicielem w składanych w toku postępowania podaniach (pomimo wyraźnego podkreślenia przez Skarżącą, że uznaje się za właściciela tablic reklamowych z uwagi na ich brak trwałego związania z gruntem). Organ pomimo sprzecznego z powyższymi twierdzeniami Skarżącej uznania tablic reklamowych za trwale związane z gruntem, zaniechał ustalenia podmiotu będącego właścicielem tablic reklamowych w efekcie tego trwałego związania.

Tymczasem zdaniem Skarżącej w świetle prawa uznanie, iż tablica reklamowa jest trwale związana z gruntem automatycznie implikuje konieczność przypisania jej własności właścicielowi tego gruntu. Prawo podatkowe nie zawiera bowiem autonomicznej definicji własności ani pojęcia trwałego związania budynku lub budowli z gruntem i w tym zakresie identyfikacja tego stanu musi polegać na odwołaniu się do funkcjonującej powszechnie wykładni systemowej, która nakazuje odwołanie się do reguł prawa cywilnego. Takie również stanowisko prezentuje Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na interpelacje poselską nr 19987/2011, stwierdzając iż wyznaczanie na potrzeby przepisów prawa podatkowego trwałego związania z gruntem danego obiektu nie odbiega od cywilistycznego rozumienia tego związania.

W tym więc zakresie próżno byłoby nawet powoływać argumenty o samodzielności prawa podatkowego jako odrębnej gałęzi systemu, która autonomicznie dokonuje regulacji danych stanów faktycznych, ich relewancję przyjmując odmiennie od ustalonych zasad cywilistycznoprawnych. Nie sposób bowiem doszukać się odrębnej definicji ustawowej trwałego związania z gruntem, która te różnice ważnie statuowałaby na potrzeby interpretacji prawnopodatkowych. Tworzenie w tej sytuacji odrębnej wykładni i osobnego sposobu rozumienia prawnych skutków trwałego związania obiektu z gruntem na użytek zaskarżonej decyzji jest wykładnią contra legem i nie może być uznane za poprawną podstawę prawną decyzji podatkowej. W tym zakresie w przedmiocie ustalenia właściciela tablic reklamowych organy winne były uznać, że Skarżąca takim właścicielem nie jest.

Zgodnie z art. 47 K.c. wszystko, co nie może być odłączone od gruntu bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości lub przedmiotu odłączonego jest jego częścią składową i nie może być odrębnym przedmiotem własności. Przy tym obiekty połączone z gruntem jedynie dla przemijającego użytku nie stanowią jego części składowych. Art. 48 K.c. precyzuje, że do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Przez "inne urządzenia" należy rozumieć także budowle, o ile są trwale z gruntem związane. Mogą być więc nimi uregulowane w art. 3 pkt 3 P.b. wolno stojące, trwale związane z gruntem tablice i urządzenia reklamowe.

Podnosi się przy tym powszechnie w orzecznictwie i doktrynie prawa cywilnego, iż przemijające połączenie jest antonimem trwałego połączenia w dychotomicznym podziale sposobów związania przedmiotu z rzeczą. A więc uznanie, iż dany obiekt jest trwale połączony z gruntem eliminuje automatycznie możliwość uznania, iż połączenie to jest dla przemijającego użytku i odwrotnie - przedmioty połączone za pomocą więzów przemijającego użytku nie mogą zostać uznane za trwale związane części składowe.

"Przedmiot, który został połączony z inną rzeczą dla przemijającego użytku, może (dopiero) stać się jej częścią składową w razie, gdy połączenie uzyska cechę trwałości, np. barak, który na skutek przebudowy przez najemcę został trwale połączony z gruntem tak, że przeniesienie go spowodowałoby jego zniszczenie, ponieważ przez taką przebudowę barak utracił charakter ruchomości i stał się częścią składową nieruchomości (tak Pawlak Władysław. Art. 47. W: Kodeks cywilny. Część ogólna. Komentarz do wybranych przepisów oraz SN w wyroku z 09.06.1967 r., sygn.. akt l CR 676/66). "Przedmiot połączony nabywa status części składowej przez stałe, a nie chwilowe (przemijające) połączenie go z rzeczą" (Nazaruk Piotr. Art. 47. W: Kodeks cywilny. Komentarz. Wolters Kluwer Polska, 2019).

Nie zasługują zdaniem Skarżącej na uznanie poglądy prezentowane niekiedy w orzecznictwie organów i sądów administracyjnych, na które często powołują się organy podatkowe w obronie swojego stanowiska, odrywające znaczenie własności gruntu, na którym umieszczono tablicę reklamową, dla identyfikacji podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku od nieruchomości od tablicy reklamowej jako budowli. Nie może bowiem ostać się twierdzenie, że dana tablica reklamowa może być związana z gruntem jednocześnie: trwale oraz w sposób przemijający i dla przemijającego użytku. Dochodziłoby bowiem do utworzenia karykaturalnej konstrukcji oksymoronu prawnego funkcjonującego w wykładni organów podatkowych (bo przecież nie w regulacji ustawowej) jedynie dla ochrony interesu fiskalnego jednostki samorządu terytorialnego, którą ten organ zarządza.

Tablice reklamowe montowane na gruncie innego właściciela dla przemijającego użytku nie są zatem trwale związane z gruntem, chyba, że wskutek ewentualnej przebudowy połączenie przemijające uzyska przymiot trwałości, a tablica reklamowa nie będzie mogła być przeniesiona bez istotnej zmiany dotychczasowej całości lub jej części. Gdyby więc uznać, że budowle połączone są z gruntem dla przemijającego użytku, jak niekiedy czynią to organy by uzasadnić opodatkowanie posiadacza zależnego tablic reklamowych, nieuchronnie dochodzimy do jedynie logicznego w tym układzie wniosku, iż obiekty te nie są trwale związane z gruntem, a tym samym na gruncie art. 3 pkt 3 P.b., w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należałoby odmówić im przymiotu budowli, a na gruncie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - zdolności bycia przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości - bo nie będą "wolno stojącymi trwale związanymi z gruntem tablicami reklamowymi lub urządzeniami reklamowymi".

Tym samym, skoro organy uznają tablice reklamowe za urządzenia reklamowe i przypisują im przymiot budowli z uwagi na trwałe związanie z gruntem, podstawowe znaczenie dla ustalenia podmiotu obciążonego obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku od nieruchomości ma fakt, czyją własnością jest grunt, z którym trwale powiązano tablicę reklamową, czego organy podatkowe w niniejszej sprawie zaniechały.

Właściwą interpretację przepisów u.p.o.l. i znaczenia okoliczności faktycznych związania obiektu z gruntem innego właściciela przedstawia w powołanym wcześniej wyroku NSA (sygn. akt II FSK 3286/17), który zdaniem Skarżącej podsumowuje dotychczasowe poglądy doktryny. "Nie zasługuje (...) na aprobatę wniosek, że trwałego powiązania z gruntem, w rozumieniu prawa budowlanego, tej immanentnej cechy budowli w postaci urządzenia reklamowego, nie można utożsamiać z wymienionym wart. 48 k.c. połączeniem z gruntem, pociągającym za sobą zmianę właściciela łączonej z gruntem ruchomości. Należy zatem zauważyć, że w wielu elementach konstrukcji podatku od nieruchomości ustawodawca konsekwentnie utrzymuje relacje do terminów charakterystycznych dla prawa cywilnego, przyjmując że skoro jest to podatek od nieruchomości, ustawodawca podatkowy nie powinien tworzyć takich konstrukcji podmiotowych, które zbyt daleko odbiegałyby od stosunków prawnych charakteryzujących nieruchomość. Sad pierwszej instancji błędnie przyjął, że (...) nie ma (...) znaczenia, czyją własnością są grunty, na których zostały umieszczone tablice reklamowe, (...) wzniesienie budowli (totemów) na jej zlecenie nie rozstrzyga, czy ona jest ich właścicielem, gdyż każdorazowo zależy to od przepisów prawa cywilnego. Umowy skarżącej z wynajmującymi nie tylko nie rozstrzygają tej kwestii, ale także nie mogą wyłączać stosowania przepisów art. 47, 48 i 191 k.c., które zawierają normy bezwzględnie obowiązujące (ius cogens). Zastosowanie mają powyższe przepisy Kodeksu cywilnego, które bezwzględnie rozstrzygają, że obiekt budowlany stale związany z gruntem stanowi własność właściciela gruntu. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny (...) nie podziela (...) tych wypowiedzi sądów administracyjnych, w których stwierdzono, że tożsamość pojęcia trwałego połączenia z gruntem, z uwagi na odrębność przedmiotu regulacji, jest pozorna. Ustawodawca w tym elemencie konstrukcji tego podatku konsekwentnie utrzymał relacje do terminów charakterystycznych dla prawa cywilnego (...).

Z uwagi na to, że tablice reklamowe są trwale związane z gruntem, do którego skarżąca ma tytuł posiadacza zależnego, ale właścicielami gruntu nie jest w żadnym przypadku ani Skarb Państwa ani jakakolwiek jednostka samorządu terytorialnego, lecz są to spółki prawa handlowego, skarżąca nie jest w tych przypadkach podatnikiem podatku od nieruchomości. Już w 2012 roku WSA w Warszawie stwierdził, że zgodnie z powyżej przedstawionymi zasadami, przymiot podatnika ma w tych przypadkach właściciel gruntu, na którym posadowiona jest wspomniana budowla".

Pogląd ten nie jest przy tym precedensowy i znajdował swój wyraz także w wielu wcześniejszych orzeczeniach sądów administracyjnych właściwie dekodujących normy i poprawnie dokonujących wykładni pojęć tej samej siatki, jaką posługuje się w tym wypadku prawo cywilne i prawo podatkowe. Dotyczy ponadto wprost tablic reklamowych i winien mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Spośród tablic reklamowych typu A, B, C, D, G, H, J i L, jakie organy uznają za trwale związane z gruntem jedynie kilkanaście posadowionych jest na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w wyniku swojej błędnej wykładni art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. organy niewłaściwie ustaliły podmiot (potencjalnie) zobowiązany do uiszczenia podatku.

Z ostrożności Skarżąca wskazała, że nawet jeżeli uznać, że pojęcia "trwałego związania z gruntem" w rozumieniu P.b. nie można utożsamiać z identycznie brzmiącym pojęciem funkcjonującym na gruncie K.c., to w żadnym wypadku nie można zasadnie twierdzić, że na gruncie przepisów prawa budowlanego i u.p.o.l. dopuszczalne jest tworzenie odrębnej definicję prawa własności i wyłączanie stosowanie art. 191 K.c. powołując się na odrębność gałęzi prawa podatkowego od prawa cywilnego.

Skarżąca twierdzi, iż samo brzmienie art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez użycia spójnika "lub" nie powoduje, że dopuszczalna jest własność obiektu budowlanego posadowionego na nieruchomości funkcjonująca w oderwaniu od własności samej nieruchomości w sytuacji, w której immanentną cechą danego obiektu budowlanego jest jego trwałe związanie z gruntem. Brzmienie tego przepisu dotyczy sytuacji, w których obiekt budowlany nie jest trwale związany z gruntem (więc może być odrębnym przedmiotem prawa własności i odrębnym przedmiotem opodatkowania) albo jest trwale związany z gruntem i stanowi własność podmiotu, będącego jednocześnie właścicielem gruntu, i mimo iż obowiązek podatkowy w odniesieniu do całości nieruchomości ciąży na tym samym podatniku, obiekt budowlany podlega odrębnym zasadom opodatkowania od zasad opodatkowania gruntów (inna podstawa opodatkowania, inna stawka podatku).

Skarżąca konsekwentnie stoi na stanowisku, że tablice reklamowe nie są trwale związane z gruntem, więc w świetle prawa cywilnego nie będąc częścią składową gruntu, jako rzecz ruchoma stanowią odrębny przedmiot własności. Dlatego przedmiotowe tablice reklamowe były przedmiotem umowy sprzedaży i umowy leasingu finansowego. Tym samym Skarżąca nie może zostać uznana za podatnika jako właściciel przedmiotowym tablic reklamowych przy jednoczesnym uznaniu organów ich trwałego związania z gruntem.

Skarżąca jedynie z ostrożności wskazuje, że w sytuacji, w której organy podatkowej nie podzieliły ww. stanowiska, tj. uznają, że tablice reklamowe są trwale związane z gruntem, to w konsekwencji organy podatkowe powinny uznać, że tablice reklamowe stanowią część składową gruntu i nie mogą być odrębnym przedmiotem własności. W efekcie Skarżąca nie może zostać uznana za podatnika w przedmiotowej sprawie jako właściciel obiektu budowlanego, bo obiekt ten nie może być odrębnym przedmiotem własności od gruntu.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa procesowego Skarżąca podniosła, że wbrew obowiązkom w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego organy pominęły ustalenie:

a) jak poszczególne tablice wyposażone w alternatywne systemy montażu zostały w rzeczywistości przymocowane do gruntu;

b) jaka część tablicy reklamowej stanowi urządzenie reklamowe wykorzystywane przez Skarżącą w działalności gospodarczej;

c) czy wszystkie z tablic, w których część budowlana może zostać uznana za trwale z gruntem związaną stanowią całość techniczno-budowlaną;

d) identyfikacji właścicieli gruntów, na których posadowiono poszczególne tablice, a bez czego nie powinna odbyć się identyfikacja podmiotu obowiązanego, w szczególności ustalenia, które tablice reklamowe znajdują się na terenach wynajmowanych / wydzierżawionych od podmiotów prywatnych (niepublicznych), a które na terenach stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego),

co jest zaniechaniem ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla przyjęcia właściwej subsumpcji normy prawnej.

Zdaniem Skarżącej zaniechanie w tym zakresie stanowiło uchybienie przepisom postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego w stopniu pozwalającym na dokonanie kategorycznych ustaleń co do charakteru związania z gruntem tablic reklamowych. Organy nie rozważyły możliwości przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z opinii biegłego lub oględzin, pomimo że dowód ten wobec szeregu wątpliwości wynikających z materiału dowodowego mógł przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy.

Już organ l instancji powinien był powołać biegłego z zakresu budownictwa, który mógłby przeprowadzić oględziny tablic reklamowych, zapoznać się z ich dokumentacją techniczną, a następnie sporządzić opinię w przedmiocie charakteru ich związania z gruntem w świetle treści projektów budowlanych. Biegły powołany nie został, a organy podatkowe obu instancji dokonały oceny samodzielnie pomimo, że Skarżąca wniosła o jego powołanie.

Tymczasem zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1764/08: "w sprawach z zakresu opodatkowania budowli dowód w postaci opinii biegłego ma szczególnie istotne znaczenie. Ustalenie bowiem, czy mamy do czynienia w określonej sytuacji z obiektem, który może być uznany za budowlę wymaga, w większości przypadków posiadania szczególnej wiedzy. Jest to akademicki przykład konieczności przeprowadzenia w toku postępowania podatkowego dowodu określonego w art. 197 § 1 o.p." (por. też: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 października 2013 r., sygn. akt III SA/Po 811/13). Stanowi to istotne uchybienie zaskarżonej decyzji w zakresie zasad postępowania podatkowego i stanowi podstawę do uchylenia decyzji obu instancji.

Skarżąca nie ma wątpliwości, że kwestia związania z gruntem tablic stanowi aspekt techniczny, a przyjęcie wbrew treści projektów budowlanych stanowiska o trwałym związaniu z gruntem wymaga wiadomości specjalnych. Uzasadniało to przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego i dopiero w oparciu o ten dowód orzekanie o prawnopodatkowej kwalifikacji tablic reklamowych z pominięciem ustaleń wynikających z projektów budowlanych. Jednocześnie w toku całego postępowania Skarżąca przedstawiła szczegółową argumentację prawną potwierdzającą nietrwały charakter związania z gruntem tablic reklamowych, która powinna była stanowić przedmiot analizy i oceny organów w decyzji, a która bez żadnego uzasadnienia została bez powodu pominięta. Szczegółowa analiza decyzji wskazuje ponadto na szereg innych błędów w ustaleniach faktycznych, których można byłoby uniknąć gdyby organy podatkowe rzetelnie i wyczerpująco przeprowadziły postępowanie dowodowe.

Aby uzyskać wspomniany stan pewności co do stanu faktycznego sprawy, organ powinien był przeprowadzić dowody określone w O.p. (w szczególności z opinii biegłego, prawidłowy dowód z oględzin, z zeznań świadków, z dokumentów w postaci umów dzierżawy/najmu) i w każdym wypadku ustalić właściciela gruntu oraz czy pomimo predyspozycji i potencjału danego urządzenia w sensie gabarytowym do związania go stale z gruntem, poszczególne urządzenia kategorii A, B, C, D, G, H, J, L i które ich części w rzeczywistości zostały z gruntem związane.

Organ powinien był uzupełnić postępowanie dowodowe, w zakresie dotyczącym przede wszystkim zbadania i ustalenia sposobu technicznego mocowania tablic reklamowych, co do których Skarżąca twierdzi, iż nie powinny podlegać opodatkowaniu jako obiekty nie związane trwale z gruntem lub nie powinno się uwzględniać w podstawie opodatkowania ich pełnej wartości.

Organy obu instancji nie poczyniły żadnych własnych ustaleń w zakresie ustalenia tożsamości właścicieli gruntów, na których zostały posadowione tablice reklamowe, w szczególności ustalenia które tablice reklamowe znajdują się na terenach wynajmowanych / wydzierżawionych od podmiotów prywatnych (niepublicznych), a które na terenach stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Organy obu instancji zignorowały przedłożone przez Skarżącą zestawienia dotyczące własności gruntów, uznając tę kwestię za irrelewantną.

Ponadto oba organy podatkowe ustaliły stan faktyczny na podstawie sprzecznego z prawem dowodu z oględzin tablic reklamowych przeprowadzonego przez PMK w innej sprawie (za inny okres, wobec innego podmiotu), a tym samym w przeprowadzeniu którego Skarżąca nie miała możliwości wzięcia udziału oraz o którym w oczywisty sposób nie została zawiadomiona, skutkiem czego organ l instancji oparł swoją decyzję na wadliwie ustalonym stanie faktycznym z uwzględnieniem dowodu sprzecznego z prawem - dokumentacji fotograficznej wykonanej w trakcie ww. oględzin, a zaskarżona decyzja Kolegium stan ten utrzymała poprzez utrzymanie w mocy decyzji l organu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 2 grudnia 2020 r. Skarżąca przedstawiła replikę na odpowiedź na skargę, zawierającą dalszą polemikę z twierdzeniami organu II instancji. W szczególności pokreśliła, że przywoływane przez organy orzeczenia stanowią jedynie przejaw jednej z linii orzeczniczych odnośnie wykładni pojęcia "trwałe związanie z gruntem". Podniosła, że część składowa rzeczy nie może stanowić przedmiotu odrębnego posiadania, a budowla trwale związana z gruntem dzieli jego los prawny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 P.p.s.a.), skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.; dalej: ustawa o COVID). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W niniejszej sprawie Przewodniczący I Wydziału WSA w Krakowie, zarządzeniem z dnia 4 grudnia 2020 r. wyznaczył posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów.

Przeprowadzenie rozprawy stanowiłoby nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a jednocześnie nie ma technicznych możliwości jej przeprowadzenia na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżących, bowiem podnoszone przez nich argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, są wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta K., określającą Stronie Skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości 92.173,00 zł. Opodatkowaniu podlegały należące do Spółki tablice reklamowe, wykorzystywane przez nią w ramach działalności gospodarczej, szczegółowo wymienione w załączniku nr 1 do decyzji I instancji.

Spór w sprawie niniejszej dotyczy kwestii opodatkowania ww. tablic reklamowych, a w szczególności, po pierwsze kwestii trwałego związania ich z gruntem w rozumieniu P.b., a w konsekwencji uznania za budowle w rozumieniu u.p.o.l., będące przedmiotem podatku od nieruchomości. Po drugie, kwestii prawidłowego oznaczenia podmiotu opodatkowania, w związku z podnoszoną przez Skarżącą zasadą superficies solo cedit. Po trzecie, braku przyjęcia przez organy możliwości opodatkowania części tablicy reklamowej. Po czwarte wreszcie postulowanego przez Skarżącą naruszenia przez organy przepisów postępowania podatkowego, przede wszystkim przez brak szczegółowej analizy każdej z tablic i rezygnację z prowadzenia oględzin i powołania biegłego w sprawie.

Stanowiska stron są spolaryzowane.

Organy podatkowe twierdzą, że przedmiotowe tablice wraz z nośnikami i fundamentami są budowlami stanowiącymi całości techniczno-użytkowe, będącymi własnością Skarżącej jako podatnika podatku od nieruchomości, bez względu na ustalenie związania z gruntem należącym do podmiotu trzeciego, niebędącego przy tym Skarbem Państwa ani jednostką samorządu terytorialnego.

Skarżąca podnosiła natomiast w skardze zarówno naruszenie przepisów prawa procesowego jak i materialnego, przy czym jej argumentacja koncentrowała się przede wszystkim wokół prawidłowości zastosowanej przez organy podatkowe wykładni pojęcia "trwałego związania z gruntem", wynikającego z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. Utrzymywała ona, że sporne tablice reklamowe nie spełniają warunku trwałego związania z gruntem i z tego względu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle.

Rację w tym sporze Sąd przyznaje organom podatkowym.

W ocenie Sądu, w tej sytuacji rozpoznanie zarzutów procesowych zdeterminowane jest oceną zaskarżonej decyzji w kontekście sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego i odmiennej interpretacji pojęcia "trwałego związania z gruntem", określenia podatnika podatku od nieruchomości, a także ustalenia wartości tablic wraz z konstrukcjami wsporczymi.

Z drugiej strony, jako że w skardze zarzucono organowi podatkowemu zarówno naruszenie prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b.; art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jak i przepisów postępowania, tj. art.122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190-192, art. 198 oraz art. 121 § 1 O.p., w pierwszej kolejności należałoby odnieść się do zarzutów dotyczących prawa procesowego, bowiem kontroli zastosowanego w sprawie przepisu prawa materialnego należy dokonać dopiero wówczas, gdy sąd dojdzie do przekonania, że organ przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami tego postępowania, a zatem, gdy dokonane przez organ ustalenia nie były wadliwe albo nie zostały skutecznie podważone przez stronę postępowania (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 412/16 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez te organy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p., zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie istotne dla rozstrzygnięcia aspekty sprawy.

Punktem wyjścia jest stwierdzenie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie do regulacji art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły w niniejszej sprawie wystarczający materiał dowodowy, dokonując jego wnikliwej i logicznej oceny, nienoszącej znamion dowolności. Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121, art.122, art.123), jak też z regułami odnoszącymi się do dowodów w zakresie ich gromadzenia oraz oceny (art.180, art. 187 § 1 oraz art. 191 ww. ustawy). Natomiast uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 O.p.

Za chybiony Sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia przez organ art. 197 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, iż w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego została pozostawiona ocenie organu podatkowego, na co wskazuje użyte w tym przepisie słowo "może" (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2017 r. sygn. akt I GSK 1135/15). Zatem prawidłowe w niniejszej sprawie uznanie przez organy, że dysponują stosownymi umiejętnościami i wiedzą, pozwoliło im samodzielnie dokonać ustaleń w kwestii opodatkowania spornych tablic reklamowych. Zbędność powołania biegłego w niniejszej sprawie wynika z zebranego materiału dowodowego. W sprawie nie pojawiły się zagadnienia wymagające wiedzy specjalnej, a kwestie sporne to kwestie prawne, które nie mogą być wyjaśniane przez biegłego.

Materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe wskazuje, że w 2015 r. Skarżąca była właścicielem posadowionych na terenie Gminy Miejskiej K. wolnostojących nośników reklamowych typu A, B, C, D, G, H, J i L, które zostały przez Spółkę ujawnione i wprowadzone do ewidencji środków trwałych.

Należy podkreślić, że co do zasady ustalenia faktyczne organu w kwestii stosowanych metod związania urządzeń reklamowych z gruntem, poczynione na podstawie projektów budowlanych i zdjęć, nie były przez Skarżącą kwestionowane. Natomiast dokonanie oceny, czy związanie to ma charakter trwały w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 3 P.b. należało wyłącznie do kompetencji organu podatkowego.

Bezzasadny był również zarzut oparcia się przez organy na nieprawidłowym dowodzie z oględzin. Po pierwsze, trzeba podkreślić, że zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w sprawie podatkowej może być materiał zgromadzony w toku innego postępowania podatkowego, kontrolnego, karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, zatem organ wydając zaskarżoną decyzję miał nie tylko prawo, ale wręcz obowiązek – kierując się zasadą prawdy materialnej statuowanej treścią art. 122 O.p. - uznać protokół z ww. oględzin i załączone do niego fotografie jako dowody, a czynności tej nie stał na przeszkodzie fakt, że pozyskano je w ramach innego postępowania, ponieważ treść tych dowodów dotyczyła przedmiotów opodatkowania posiadanych przez Skarżącą.

W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych również przez inny organ (por. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07).

Oczywistym jest przy tym, że nie można a priori wykluczać możliwości powtórzenia niektórych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań. Jednakże w orzecznictwie podnosi się, że konieczne jest to jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 204/09).

W niniejszej sprawie nie było powodów do powtarzania oględzin, nie wykazała ich również Skarżąca.

Podobnie Skarżąca nie wskazała przekonująco na fakty, których chciała dowieść za pomocą postulowanych dowodów z zeznań świadków, czy z dokumentów w postaci umów dzierżawy/najmu. Nic zresztą nie stało na przeszkodzie, by takie umowy Skarżąca przedłożyła organowi.

Brak szczegółowego sprawdzania przez organy każdej z ponad 500 tablic reklamowych o tyle nie miał znaczenia, że każdy z alternatywnych przewidzianych dostarczonymi projektami budowlanymi sposobów mocowania do gruntu i tak świadczył o trwałym z nim związaniu.

Przechodząc zatem do oceny zaskarżonej decyzji pod kątem naruszenia przepisów prawa materialnego wyjaśnić należy, że zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości określa art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu ww. podatkiem ustalać trzeba na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy z uwzględnieniem uregulowań przewidzianych w art. 3 pkt 3 i 9 P.b. (por. wyroki NSA: z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt FSK 2316/04, z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 656/05).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W art. 3 pkt 1 P.b., w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., zdefiniowane zostało pojęcie obiektu budowlanego, przez który należy rozumieć: (a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi; (b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz (c) obiekt małej architektury. Wyliczenie to ma charakter wyczerpujący, a zatem każdy obiekt budowlany można zaliczyć do którejś z tych trzech kategorii.

Z pkt 3 ww. przepisu wynika, że pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak wymienione przykładowo w dalszej części przepisu obiekty. Przepis art. 3 pkt 3 P.b. wśród budowli wymienia m.in. "wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe".

Podkreślić należy, że do grudnia 2015 r. w P.b. cecha trwałego związania z gruntem została wymieniona odnośnie budowli jedynie w przypadku urządzeń reklamowych. Tym samym, urządzenia reklamowe, w szczególności tablice reklamowe, należy uznać za budowle, gdy są trwale związane z gruntem. Jednak zarówno u.p.o.l. jak i P.b. terminu tego nie definiują.

Należy tu zaznaczyć, że ustawa z dnia 24 kwietnia 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wzmocnieniem narzędzi ochrony krajobrazu (Dz.U. z 2015 r. poz. 774), która weszła w życie w grudniu 2015 r., doprecyzowała treść art. 3 pkt 3 P.b., zmieniając wymienione przykładowo budowle "wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe" na "wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe". Ta zmiana nie ma jednak istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy, bowiem sporne w niniejszej sprawie tablice reklamowe wraz z nośnikami i fundamentami niewątpliwie jako całość są urządzeniami reklamowymi.

Rozstrzygając tak zarysowany problem w kontekście wymienionych przepisów wskazać należy, że kwestia trwałego związania z gruntem wolnostojących tablic (urządzeń) reklamowych była wielokrotnie przedmiotem oceny sądów administracyjnych, w tym m.in. w sprawach zainicjowanych skargami A. S.A. z siedzibą w W., będącej poprzednim właścicielem niektórych tablic.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 758/15 w tej kwestii ugruntowane jest orzecznictwo sądów administracyjnych. Wskazuje się w nim, że cecha trwałego związania z gruntem odnosi się do kwestii techniczno-użytkowych i sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie na inne miejsce. O tym zaś czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie, nie decyduje przy tym jedynie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce, lecz całość ustaleń organu dotyczących tego, czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania. Nie można przy tym abstrahować od konkretnej konstrukcji danego urządzenia, jego wielkości i przeznaczenia, które determinują rodzaj związania z gruntem. Natomiast to, że nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, nie wyklucza tego, że jest on trwale związany z gruntem. Żaden bowiem z przepisów P.b. nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany (tak również np.: wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2008 r., sygn. akt II OSK 680/07).

Z kolei w wyroku z dnia 29 lipca 2010 r. sygn. akt II OSK 1233/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia.

Żaden z przepisów P.b. nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany. O tym, czy obiekt jest trwale związany z gruntem, czy też nie, nie świadczy sposób, w jaki zagłębiono go w gruncie ani technika, w jakiej to wykonano, ale masa całkowita obiektu i jego rozmiary, które wymagają trwałego związania z gruntem ze względów bezpieczeństwa (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II OSK 1958/08).

Przez "trwałe związanie z gruntem", w kontekście art. 3 pkt 3 P.b., należy rozumieć takie połączenie danej budowli z gruntem o charakterze techniczno-użytkowym, które uwzględnia, z jednej strony, określony typ tablic reklamowych (ze względu na podłoże, do którego są one przymocowywane), a z drugiej strony, bierze pod uwagę fakt, iż tablice reklamowe jako konstrukcja przestrzenna muszą stawiać czoło parciu wiatrów oraz innym czynnikom atmosferycznym (wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 296/08).

Cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie na inne miejsce (por. wyroki NSA z dnia 4 lutego 2014 r., o sygn. akt II FSK 317/12, z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2120/17).

Zdaniem NSA, pojęcia trwałości związania z gruntem nie można utożsamiać z pojęciem nierozerwalności. To zatem, że określony obiekt budowlany można przestawić nie oznacza, że nie jest on trwale związany z gruntem. Żaden z przepisów Prawa budowlanego nie uzależnia bowiem kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany. Fundament, przekazując na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli, ma zapewniać trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie czy zniszczenie przez działanie sił przyrody.

Ponadto NSA przesądził, że nie należy dzielić tablic reklamowych na poszczególne elementy, a przedmiotem oceny winna być całość obejmująca tablicę reklamową, słup nośny oraz fundament.

Warto tu zaznaczyć, że wbrew zarzutom Skarżącej, organy ustaliły rzetelnie i jednoznacznie, że wszystkie z tablic, w których części budowlana może zostać uznana za trwale związaną z gruntem, stanowią całość techniczno-użytkową. Sporne wolnostojące tablice reklamowe zainstalowane na nośnikach umocowanych na fundamentach należy rozumieć jako całość przeznaczoną i służącą ekspozycji reklamy wraz z wszystkimi elementami konstrukcyjnymi.

Rację ma organ odwoławczy, gdy wywodzi, że nie można uznawać tablic reklamowych i części je mocujących lub stabilizujących za "urządzenia techniczne" wymienione w art. 3 pkt 3 P.b.

W art. 3 pkt 3 P.b. jako samodzielne budowle zostały wymienione fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Trafnie wskazał organ II instancji, że w niniejszej sprawie brak jest odrębności technicznej pomiędzy fundamentem tablicy reklamowej oraz konstrukcją nośną słupa i tablicy reklamowej (np. ekranu). Dopiero całość stanowi przedmiot zdatny do wypełnienia zakładanej roli. Oznacza to, że dokonywane przez Spółkę demontowanie tablicy reklamowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b.

Tak czy inaczej, brak jest podstaw faktycznych i prawnych do wydzielania z wolno stojących tablic reklamowych części budowlanych, jak chce tego Spółka, wyodrębniając w budowli: część budowlaną urządzenia trwale z gruntem związaną (fundament) i część mobilną (nośnik reklamowy). Warto dostrzec, że Skarżąca w wewnętrznie sprzeczny sposób argumentuje raz za opodatkowaniem jedynie części mobilnej, a raz za opodatkowaniem części bezpośrednio trwale związanej z gruntem.

Konstrukcja nośnika reklamowego, która ma uniemożliwić łatwe jej przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce czy zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru, musi być zatem w odpowiedni techniczny sposób powiązana trwale z gruntem, co nadaje jej cechy budowli. Chodzi o zapewnienie stabilności i zabezpieczenia urządzenia (np. przez upadkiem czy wyrwaniem) w sposób trwały, czyli bezpieczny dla urządzenia i otoczenia.

Przedstawione powyżej tezy ze starszych z powołanych orzeczeń pozostają aktualne także w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 oraz uchwały NSA z dnia 3 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 11/03.

Wobec powyższego należy zgodzić się z organami podatkowymi, że trwałe związanie z gruntem polega na tym, iż posadowienie reklamy jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję. Podzielić również należy stanowisko organów, że "trwałe związanie obiektu budowlanego z gruntem" powinno być w niniejszej sprawie rozpatrywane przede wszystkim w kontekście przepisów prawa budowlanego i prawa podatkowego, a nie na gruncie prawa cywilnego. Powyższego pojęcia nie można bowiem utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów K.c., a prawo budowlane nie odwołuje się wprost do przepisów K.c. Cel regulacji P.b., do której wprost odnosi się ustawa podatkowa, jest inny aniżeli przepisów K.c. Ta ostatnia ustawa zawiera bowiem regulacje, których funkcją jest ustalenie statusu prawnego rzeczy. Prawo budowlane mówiąc o trwałym związaniu z gruntem wskazuje natomiast na pewną charakterystykę faktyczną (techniczną) obiektu budowlanego, która determinuje stosowanie lub nie w odniesieniu do tego właśnie obiektu budowlanego poszczególnych norm prawa budowlanego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 392/17).

Dlatego też nie mógł przynieść zamierzonego skutku zarzut braku identyfikacji właścicieli gruntów, na których posadowione zostały poszczególne tablice, bowiem okoliczność ta nie miała wpływu na prawidłową identyfikacja podmiotu obowiązanego.

Przedstawione wyżej stanowisko judykatury Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni aprobuje.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie podziela natomiast poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3286/17 odnośnie własności obiektu budowlanego trwale związanego z gruntem dla przemijającego użytku, który wbrew stanowisku Skarżącej, ma wobec dominującej i ugruntowanej linii orzeczniczej charakter zdecydowanie jednostkowy.

Zaaprobować należy w konsekwencji pogląd organów podatkowych, że sporne obiekty są konstrukcjami przestrzennymi, stanowiącymi budowlaną i techniczno-użytkową całość, odpowiadającymi cechom budowli, o których mowa w art. 3 pkt 1 P.b.

Na gruncie niniejszej sprawy należy podkreślić, że z dowodów zebranych w sprawie wynikało jednoznacznie, że w badanym roku podatkowym 2015 Skarżąca posiadała na terenie Gminy Miejskiej K. 14 typów tablic (A, B, C, D, E,G, H, I, J, K, L, M, N i O).

Bezsporne w sprawie było, że tablice typu E, K, I, O, M oraz N, według projektów konstrukcyjnych przewidziane do montażu na elewacjach budynków, nie stanowią wolnostojących urządzeń reklamowych. Zatem organy prawidłowo uznały, że nie są one budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej i jako takie nie podlegają podatkowi od nieruchomości.

Analizując pozostałe poszczególne typy tablic, należy zauważyć, że są one wolnostojącymi tablicami reklamowymi:

- posadowionymi na stopie fundamentowej z betonu wraz ze słupem nośnym wykonanym ze stali (typ A),

- konstrukcja nośnika składa się ze słupa nośnego i fundamentu pozwalającego na lokalizację pod względem obciążenia wiatrem dla I strefy wg Polskiej Normy PN-77/B-02011; stopa fundamentowa lub balast fundamentowy wykonany z betonu lub bloku żelbetowego zbrojonego mogą być posadowione bezpośrednio na podłożu lub posadowione poniżej terenu (typy B, C, D, J i L) – odpowiednio 1,45 m (B), 1,30 m (C) oraz 1,20 m (D) poniżej terenu,

- do stóp betonowych pozwalających na lokalizację pod względem obciążenia wiatrem dla I strefy wg Polskiej Normy PN-77/B-02011 utwierdzona jest konstrukcja nośnika składająca się z dwóch słupów rozstawionych na 3,50 m wzdłuż tablicy, betonowe stopy fundamentowe zagłębione są w gruncie na głębokość 0,8 m, do słupów przymocowana jest tablica reklamowa, konstrukcja umożliwia umieszczenie tablicy 2 m nad poziomem terenu; (typ G);

- do stóp fundamentowych w formie łupin betonowych posadowionych bezpośrednio na podłożu za pomocą łączników przytwierdzone są 4 słupy wykonane z rur stalowych stanowiące konstrukcje nośną tablicy (typ H).

Konstrukcja typu A zapewnia możliwość umieszczenia tablicy na wysokości przynajmniej 8 m.

Trzon nośny słupa i tablica przymocowane są za pomocą:

- śrub fundamentowych (typ B),

- kotew fundamentowych, a słup wraz z belką poziomą przenosi obciążenia konstrukcji nośnej tablicy (typ C),

- rygli (typ D),

- łączników (przytwierdzone są 4 słupy wykonane z rur stalowych stanowiące konstrukcje nośną tablicy, rama tablicy wykonana ze stopów aluminium przymocowana jest do słupów nośnych, liczba elementów nośnych zależna jest od strefy wiatru, w której zostanie posadowiona (typ H),

- 12 kotew słup stalowych i głowicy znajdującej się na słupie (typ J),

- kotew, do których przymocowana jest za pomocą śrub konstrukcja nośna ocynkowana ogniowo wraz z ramą nośnika i drzwiami uchylnymi (typ L).

Konstrukcja umożliwia umieszczenie tablicy na poziomie: 7,00 m (typ B), 4,00 m (typ C), 5, 00 m (typ D) oraz 2,05 m (typ L).

Do akt sprawy organ włączył zdjęcia z oględzin poszczególnych typów tablic, które zostały wykonane w ramach prowadzonego postępowania podatkowego wobec spółki A. S.A. - poprzedniego właściciela tablic, a także projekty konstrukcyjno-budowlane wraz z opisami technicznymi poszczególnych typów tablic.

Z dokumentacji tej wynika, że w przypadku wolnostojących nośników reklamowych (tablic) typu A, stopa fundamentowa składa się m.in. z belki kotwiącej, podbetonu B-75 i betonu B-20.

Nośnik reklamowy typu B (projekt ogólny, powtarzalny BLW 32) to duży billboard o wymiarach 8 m x 4 m wzniesiony na wysokiej metalowej nodze zamocowanej w podłożu. Składa się m.in. z betonowego balastu fundamentowego posadowionego w lub na gruncie, o znacznych gabarytach i masie (na gruncie - 4,1 m x 2,5 m x 0,80 m).

Nośnik reklamowy typu C (projekt ogólny, powtarzalny BLW 18) to tablica o wymiarach 6 m x 3 m zamocowana na metalowej nodze umocowanej w podłożu. Składa się m.in. z betonowego balastu fundamentowego posadowionego w lub na gruncie, o znacznych gabarytach i masie (3,4 m x 2,2 m x 0,45 m).

Nośniki reklamowe (tablice) typu D (projekt ogólny, powtarzalny BB 18) o wymiarach tablicy 6 m x 3 m są związane z gruntem poprzez słup osadzony w fundamencie. Projekty dotyczą budowy konstrukcji wolnostojącej tablicy reklamowej, składającej się z kilku elementów stanowiących całość: fundamentu, konstrukcji nośnej słupa i konstrukcji tablicy reklamowej (ekranu). Fundamenty - stopa fundamentowa w postaci bloku. Do tak wybudowanych fundamentów zabetonowywane są kotwy oraz zestaw śrub fundamentowych umożliwiające montaż słupów stalowych nośnika reklamowego. Opracowanie przedstawia projekt budowlany konstrukcji stalowej wsporczej dla gotowej tablicy reklamowej o wymiarach zewnętrznych 6,16 m x 3,16 m. W wersji posadowienia na podłożu bez zagłębienia poniżej terenu w opisie konstrukcji wskazano, że balast fundamentowy należy wykonać z betonu B-25 w postaci prostopadłościanu z łagodnym zaokrągleniem brzegów fundamentu. Wysokości bloku fundamentowego wynosi 0,45 m. Wymiary dolnej podstawy to szerokość 2,40 m i długość 3,40 m.

Projekty w przypadku typów B, C, i D załączono w dwóch wersjach (posadowienia na podłożu lub poniżej terenu). W wersji zagłębionej poniżej terenu nie budzi wątpliwości stwierdzenie w opisie projektu, że urządzenie jest trwale związane z gruntem.

Natomiast, wbrew argumentacji Skarżącej, mimo stwierdzenia w drugiej z wersji ww. projektów, że posadowione na stopie fundamentowej słupy są nietrwale związane z gruntem, zdaniem Sądu mamy tu również do czynienia z konstrukcjami wsporczymi tablic reklamowych, które są budowlami trwale związanymi z gruntem.

W projektach tych nakazano bowiem każdorazowo pod fundamentem wykonać warstwę podbetonu (betonu o niskiej klasie wytrzymałości na ściskanie). Grunt w poziomie posadowienia powinien być "niewysadzinowy" np. piaski różnoziarniste. W dolnej części fundamentu przewidziano zbrojenia przeciwskurczowe lub podłużne i poprzeczne.

W fundamencie należy osadzić za pomocą szablonu zespół z 12 / 16 kotew fundamentowych M30-płytkowych, wg rozwiązania systemowego. Kotwy rozstawione są równomiernie po obwodzie. Śruby umieszczone są w betonie i wyprowadzone powyżej góry fundamentu, w celu osadzenia nakrętek rektyfikacyjnych, umożliwiających wypoziomowanie słupa.

Nośnik reklamowy typu G (projekt ogólny, powtarzalny "AMS-W-504x238") ma wymiary tablicy 504x238/250 cm. Stopy fundamentowe o wymiarach 1,9 m x 0,80 m x 0,70 m zagłębione są w gruncie 0,80 m z betonu B-20. Przed wylaniem fundamentu zaprojektowano warstwę podbetonu.

Nośnik reklamowy typu H (projekt ogólny, powtarzalny "W-103763") o wymiarach tablicy 5,2 m x 2,5 m, posadowionej według rysunku projektu na 8 stopach betonowych, z których masa każdej wynosi 120 kg.

Nośnik reklamowy typu J (projekt ogólny, powtarzalny BLR 9) o wymiarach tablicy 3,0 m x 4,0 m. Stopa fundamentowa nawierzchniowa ma wymiary 2,4 m x 3,0 m x 0,35 m z betonu zbrojonego B-25. Podłoże gruntowe należy przygotować, humus usunąć, zastąpić zagęszczoną podsypką lub stabilizować cementem.

Nośnik reklamowy typu L (projekt ogólny, powtarzalny "Nova") o wymiarach tablicy 1456 mm x 2050 mm i podstawie fundamentowej 140 cm x 100 cm x 30 cm. Fundament jest dołem zbrojony, blok fundamentowy częściowo zagłębiony w gruncie - ok. 5 cm. W przypadku gruntów nienośnych w podłożu należy wykonać podsypkę z pospółki.

Jak słusznie wskazywały organy, z załączonych do akt sprawy projektów konstrukcyjno-budowlanych wynika zatem jednoznacznie, że sporne urządzenia reklamowe składają się z kilku podstawowych elementów:

- betonowego fundamentu, stopa fundamentowa lub balast fundamentowy z betonu lub żelbetonu zbrojonego posadowionego w lub też na gruncie;

- konstrukcji nośnej ekranu, którą stanowi słup / słupy z rury stalowej / profilu stalowego, połączony łącznikami stalowymi / śrubami fundamentowymi / kotwami;

- tablicy informacyjnej (jedno lub dwustronnej);

- osprzętu oświetleniowego (opcjonalnie).

Zgodzić się należy ze stanowiskiem organów obu instancji, że będące przedmiotem sporu tablice reklamowe stanowią budowle trwale związane z gruntem i jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przede wszystkim są one przymocowane do podłoża za pomocą fundamentów, co w każdej z wersji projektów wymagało w pewnym zakresie ziemnych robót budowlanych z użyciem specjalistycznego sprzętu. Ponadto, są związane z gruntem w taki sposób, aby z uwagi na ich masę i rozmiary zapewnić im stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym. Zatem to wielkość obiektu, jego masa i względy bezpieczeństwa są wyznacznikami tego, czy obiekt wolnostojący jest trwale związany z gruntem. Nie ma wątpliwości, że nośnik jest trwale związany z gruntem, albowiem ma oparcie w fundamencie. Wbrew twierdzeniom Skarżącej zawarte w projektach budowlanych stwierdzenie, iż dotyczą one tablic reklamowych na fundamencie nietrwale związanym z gruntem, nie może przynieść skutku braku zakwalifikowania przedmiotowych tablic / urządzeń reklamowych jako budowli trwale związanych z gruntem.

Zauważyć trzeba, że wykonanie urządzenia reklamowego będącego budowlą (trwale związanego z gruntem) uzależnione jest od uzyskania pozwolenia na budowę. Przy czym kwestii trwałego związania z gruntem nie można tutaj sprowadzać wyłącznie do związania w znaczeniu fizycznym. Adaptacja obiektów do warunków panujących w miejscu posadowienia (przy realizacji powtarzalnych projektów ogólnych) i prace budowlano-montażowe winny być prowadzone pod nadzorem osób posiadających uprawnienia budowlane.

Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 2117/10 rozpatrując kwestię konieczności posiadania przez inwestora pozwolenia na budowę, dla trwałego związania z gruntem urządzenia reklamowego nie jest konieczne, aby związane to istniało w znaczeniu fizycznym za pośrednictwem np. fundamentu. Dla oceny czy urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem nie ma znaczenia, czy żelbetowa podstawa urządzenia zostanie wykonana na miejscu względnie zostanie posadowiona na gruncie z przygotowanego uprzednio prefabrykatu i na jaką głębokość.

NSA zwrócił uwagę, że w aktualnym stanie techniki sposób wykonania fundamentu może być różnorodny, najistotniejsze jest, aby konstrukcja urządzenia reklamowego wraz z fundamentami była na tyle trwała, aby uniemożliwione było jej przesunięcie w inne miejsce lub zniszczenie w wyniku działania sił przyrody (por. wyroki NSA z dnia: 12 maja 2009 r., sygn. akt II OSK 735/08; 14 września 2011 r., sygn. akt II OSK 1330/10).

Jednocześnie w wyroku z dnia 29 stycznia 2018 r., sygn. akt II SA/Rz, WSA w Rzeszowie w ślad za wyrokiem NSA z dnia 3 lutego 2017 r., sygn. akt II OSK 1261/15 wyraźnie stwierdził, że trwałość związania obiektu budowlanego z gruntem nie musi oznaczać stałości tego związania, rozumianego jako brak możliwości odłączenia go od gruntu bez nieodwracalnego naruszania jego technicznej i funkcjonalnej integralności. Trwałość związania obiektu budowlanego z gruntem wyraża się w wykonaniu takich prac lub zabezpieczeń, które mają pozwolić na jego użytkowanie, eliminując możliwość niekontrolowanej zmiany położenia tego obiektu bądź utraty kontaktu z gruntem, wskutek działania sił fizycznych wywołanych samą konstrukcją obiektu, albo kumulatywnie: jego konstrukcją i działaniami natury (wiatr, woda, erozja gleby, itp.), ewentualnie innymi czynnikami zewnętrznymi. Trwałości związania z gruntem obiektu budowlanego nie niweczy ustalenie, iż można go zdemontować. Trwale związane z gruntem są również budowle posadowione na powierzchni gruntu, jednak w sposób uniemożliwiający ich przemieszczanie.

Opis projektowanych nośników reklamowych w niniejszej sprawie wskazuje jednoznacznie, że wykonanie ww. obiektów budowlanych, składających się z części typowo budowlanych, jest budową w rozumieniu art. 3 pkt 6 P.b., wymagającą uzyskania pozwolenia na budowę zgodnie z art. 28 ust. 1 tej ustawy.

Odnosząc się jeszcze do argumentacji, że w treści części projektów budowlanych wpisano, że fundamenty są nietrwale związane z gruntem Sąd podkreśla, że niewątpliwie i w tych przypadkach tablice reklamowe posadowione są na fundamencie znajdującym się na podłożu, co wskutek ich gabarytów i masy skutkuje uznaniem trwałego związania z gruntem.

Sąd nie podziela twierdzeń Skarżącej, jakoby sporne tablice reklamowe nie mogły zostać uznane za trwale z gruntem związane, ponieważ mogą one ulec przewróceniu np. w razie burzy. Faktem powszechnie znanym jest bowiem, iż takie zjawisko atmosferyczne jak atypowo silny wiatr, może zniszczyć różne obiekty budowlane, nie tylko tablice reklamowe, ale nawet budynki. Nikt z tego powodu nie odbiera im statusu obiektu budowlanego trwale związanego z gruntem, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Nie sposób też podzielić argumentacji Skarżącej, że o tym, czy urządzenie jest trwale związane z gruntem, przesądza kryterium trwałości połączenia w sensie fizycznym i czasowym. Odnosząc się do możliwości demontażu konstrukcji jako przesłanki tymczasowości wskazać należy, że przyjęcie zaprezentowanego przez Stronę Skarżącą rozumowania spowodowałoby uznanie, że w zasadzie żadne urządzenia reklamowe nie mogłyby być uznane za trwale związane z gruntem i co za tym idzie stanowić budowli w rozumieniu P.b. W orzecznictwie sądowym wskazuje się (według internetowego wydania Słownika języka polskiego PWN), że "trwały" oznacza "istniejący przez dłuższy czas lub nieulegający szybkim zmianom" bądź "zdatny do użytku przez dłuższy czas". Podane znaczenia wykluczają rozumienie trwałości jako stanu niepodlegającego zmianie. Prawo budowlane mówiąc o trwałym związaniu z gruntem, wskazuje na pewną charakterystykę faktyczną (techniczną) obiektu budowlanego, która determinuje stosowanie lub nie w odniesieniu do tego właśnie obiektu budowlanego poszczególnych norm prawa budowlanego.

Odnosząc się natomiast do orzeczeń przywołanych przez Skarżącą i wyprowadzonych z nich twierdzeń, należy mieć na uwadze, że większość wskazanych w skardze wyroków nie dotyczy tablic reklamowych i ich trwałego związania z gruntem. I tak np.: wyroki: NSA z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3711/14; WSA w Gliwicach z dnia 21 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 793/17, czy NSA z dnia 15 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 84/14 - dotyczą budynku trwale związanego z gruntem.

Należy również dostrzec, że w przeciwieństwie do tablic reklamowych, będących przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie, pawilon handlowy, na przykład którego powołuje się Skarżąca wskazując wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 lutego 1998 r., sygn. akt III CKN 358/97, będący przedmiotem ww. sprawy, nie był połączony trwale z gruntem.

Podsumowując, uwzględniając aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych, należy uznać, że dominująca linia orzecznicza opowiada się za uznaniem, że sporne tablice reklamowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle wprost wymienione w art. 3 pkt 3 P.b. Warto jeszcze zwrócić uwagę, że przedmiotem działalności Skarżącej, biorąc pod uwagę obszerną listę posiadanych tablic reklamowych, jest niewątpliwie prowadzenie działalności gospodarczej w postaci reklamy i materiałów reklamowych. Zatem omawiane urządzenia reklamowe (nośniki reklamowe) służą bezpośrednio w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, polegającej na eksponowaniu reklam komercyjnych w miejscach publicznych. Natomiast o zaliczeniu danego obiektu budowlanego do kategorii budowli, mieszczących się w katalogu wprost wymienionym w art. 3 pkt 3 P.b., a co za tym idzie stanowiących budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., decydują (poza cechami określonymi w tych przepisach) również funkcje użytkowe (gospodarcze) tego obiektu dla podatnika (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2968/14).

Jak już wyżej wskazano, ustosunkowując się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, Sąd powtarza, że nie stwierdził, by przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej doszło do uchybienia procedurze podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Powtórzyć należy, że stosownie do art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Wiadomości specjalne to niewątpliwie wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Zatem zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie wiadomości w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Generalną zasadą jest, że przedmiotem opinii biegłego mogą być tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a nie jego ocena prawna.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Dla wydania prawidłowej decyzji organy podatkowe nie potrzebowały wiadomości specjalnych czy dodatkowych informacji ponad te, które uzyskały w trakcie prowadzonego postępowania administracyjnego. Jednocześnie, co należy podkreślić, organy administracji nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu wskazanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania.

Zauważyć trzeba, że Skarżąca sama podnosiła, że jej zdaniem projekty budowlane tablic reklamowych potwierdzają nietrwałe związanie z gruntem. Jednocześnie uważała, że ocena ta wymaga wiadomości specjalnych i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W ocenie Sądu nie podważyła jednak skutecznie wniosków płynących z dokumentów zgromadzonych w sprawie, m.in. dokumentacji fotograficznej przedmiotowych tablic oraz opisów technicznych projektów budowlanych powtarzalnych konstrukcji wsporczej.

Niecelowe jest natomiast dodatkowe prowadzenie postępowania i to przy wykorzystaniu środka dowodowego w postaci opinii biegłego na okoliczności niesporne, tj. że mocowanie przy pomocy śrub (kotew, łączników) pozwala na rozebranie konstrukcji i jej umieszczenie w innym miejscu. Jak zostało wyżej wykazane okoliczność, że nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, nie ma istotnego znaczenia dla uznania go za trwale związany z gruntem

Należy tu zaznaczyć, że powołane przez Skarżącą orzeczenia dotyczące konieczności powołania biegłego, wydano w sprawach:

- wyrok NSA z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1764/08 – części wytwórni cementu, a to m.in. zbiornika żelbetonowego dwukomorowego, zagłębionego w ziemi, służącego do gromadzenia wody z mycia mieszalnika, - silosów na cement wraz z osprzętem (konstrukcja - podpory, podajniki ślimakowe, klapy, zamknięcia filtrów i inne elementy) oraz fundamentami, - rampy podjazdowej, - urządzenia do recyklingu wraz ze zbiornikiem stalowym na odzyskana wodę, - płyta żelbetonowa pod zbiornik;

- wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 października 2013 r. sygn. akt III SA/Po 811/13 - urządzenia stanowiące część budowli elektrowni - elektrofiltry oraz transformatory blokowe i transformatory zaczepowe,

a zatem w sprawach niewątpliwie nieporównywalnie bardziej skomplikowanych i problematycznych pod względem kwalifikacji obiektów. Dlatego też przedstawione w nich tezy nie są miarodajne i adekwatne dla stosunkowo prostej sprawy kwalifikacji tablic/urządzeń reklamowych.

Podsumowując, organ I instancji zebrał kompletny materiał dowodowy, a postanowieniem z dnia 21 października 2019 r. włączył do postępowania podatkowego za 2015 r. obszerną dokumentację zgromadzoną w postępowaniu dotyczącym opodatkowania tablic reklamowych prowadzonym wobec A. S.A. za lata 2013-2014, w tym protokoły oględzin wykonanych w 2018 r., kopie umów sprzedaży tablic oraz notarialny wyciąg z umowy sprzedaży tablic oraz załącznik nr 1 zawierającego spis sprzedanych tablic.

Co istotne, Skarżąca była wielokrotnie w sprawie wzywana do przedłożenia dokumentów, miała zapewniony czynny i nieskrępowany udział w postępowaniu, czego nie kwestionowała. Natomiast niewydanie przez organ I instancji postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w trybie art. 216 O.p. niewątpliwie stanowi uchybienie procesowe, przy czym zdaniem Sądu, nie mogło mieć ono istotnego wpływu na wynik sprawy.

Tak zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym na samodzielne ustalenie, bez pomocy biegłego, że tablice reklamowe są trwale związane z gruntem w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. Nieuprawnione w związku z tym są zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a także art. 3 pkt 3 P.b. w zw. z art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l.

Warto zaznaczyć, że nie było kwestią sporną między stronami i nie wzbudziło wątpliwości Sądu przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości początkowej tablic A, B, C, D, G, H, J i L (załącznik nr 1 do decyzji) zgodnie z przesłanymi wyciągami z ewidencji środków trwałych na dzień 1 stycznia 2015 r. - wynoszącej 4.623.749,64 zł, zastosowanie stawek przyjętych uchwałą nr XCII/1357/13 Rady Miasta Krakowa, a także proporcjonalne ujęcie budowli, które Spółka posiadała jedynie przez część roku 2015.

Końcowo warto wskazać, że sądy administracyjne orzekały już w wielu sprawach ze skarg A. S.A. i A. Sp. z o.o., dokonując podobnej do przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu oceny prawnej w zbliżonych okolicznościach faktycznych, np. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2017 r. w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 1361-1363/16 i wyroki NSA z dnia 5 czerwca 2019 r., w sprawach o sygn. akt II FSK 2118 - 2120/17; wyroki WSA w Gliwicach z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 638/18, 639/18 i 640/18, czy z dnia 29 listopada 2011 r. o sygn. akt I SA/Gl 236-240/11, z dnia 16 marca 2016 r. o sygn. akt I SA/Gl 1203-1206/15, i wiele innych.

Podsumowując jeszcze raz Sąd stwierdza, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób nie budzący wątpliwości. Dokonana przez organy podatkowe ocena prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe nie pominęły w ocenie żadnych istotnych dla sprawy dowodów, które miały wpływ na wyjaśnienie sprawy. Ocena została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniach kontrolowanych decyzji. Fakt odmiennej niż prezentowana przez Skarżącą kwalifikacji okoliczności faktycznych i wykładni przepisów prawa nie uprawnia do stawiania organom zarzutu błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy u.p.o.l. do ustalonego stanu faktycznego sprawy słusznie przyjmując, że Skarżąca była w 2015 r. podatnikiem podatku od nieruchomości od przedmiotowych tablic reklamowych, które to budowle (urządzenia reklamowe) wykorzystywała do prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym wszystkie zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 P.p.s.a.).

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.