Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2131/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a)
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2493/10 w sprawie ze skargi W. D. i S. D. na interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2010 r. nr [...] i 20 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2493/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone interpretacje indywidualne Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniach 12 kwietnia oraz 19 lipca 2010 r. zostały złożone tożsame co do istoty wnioski W. i S. D. (dalej: skarżący, podatnicy) o udzielenie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu. We wnioskach tych został przedstawiony następujący stan faktyczny: Załączonym aktem notarialnym z dnia 19 lutego 2009 r. pozostający we wspólności majątkowej małżonkowie ustanowili odpłatnie i na czas nieokreślony na rzecz sp. z o.o. P. [...], służebność przesyłu polegającą na korzystaniu z nieruchomości stanowiącej jedynie działkę nr [...], opisaną w § 1 aktu. Przeznaczenie tej służebności ma charakter energoelektryczny i opisane jest w § 2 aktu (budowa słupa i linii energetycznej, całodobowy dostęp). Informacjami PIT-8C spółka poinformowała Urząd Skarbowy w P. o przychodzie otrzymanym przez małżonków w 2009 r. z opisanego wyżej źródła.

W związku z powyższym zadano pytanie: Czy odpłatne ustanowienie służebności przesyłu jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych, stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. dalej: u.p.d.o.f.)?

Zdaniem skarżących, przychód za ustanowienie służebności przesyłu korzysta ze zwolnienia wskazanego w pytaniu. Według art. 3054 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: k.c.) do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych. Wywodzi się to z faktu, że zarówno służebności gruntowe (art. 285 k.c.) jak i służebności przesyłu (art. 305 k.c.) podstawę swoją mają w obciążeniu własnej nieruchomości gruntowej prawem przysługującym osobie trzeciej, a ponieważ ustawodawca nie wprowadził z chwilą wprowadzenia służebności przesyłu do kodeksu cywilnego przepisu wyłączającego tę służebność ze zwolnienia, to z mocy art. 305 k.c. jest ona traktowana jak służebność gruntowa czyli ze skutkiem zwalniającym od podatku zapisanym w przepisie podanym w pytaniu (art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f.).

W interpretacjach indywidualnych z dnia 20 sierpnia i 30 sierpnia 2010 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. otrzymanego przez podatników wynagrodzenia, gdyż nie są spełnione warunki zawarte w tym przepisie, bowiem wynagrodzenie przyznane podatnikom zostało z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, a nie ustanowienia służebności gruntowej, którą powyższy przepis wymienia jako tytuł uprawniający do zastosowania zwolnienia podatkowego. Według organu żaden inny przepis nie zwalnia takiego wynagrodzenia (przyznanego w związku z ustanowieniem służebności przesyłu) od opodatkowania, a zatem nie może być ono zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dlatego otrzymane przez skarżących wynagrodzenie powinno być doliczone do pozostałych dochodów (przychodów), podlegających opodatkowaniu według skali podatkowej, uzyskanych w roku podatkowym i opodatkowane w zeznaniu rocznym.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podatnicy wskazali, że zarówno doktryna (np. Sędzia SN Gerard Bieniek - Rzeczpospolita z 25 września 2008 r.) jak i ustawodawca (art. 305 k.c.) uznali służebność przesyłu za służebność gruntową. Ustawodawca wiedząc o zapisie zwalniającym służebność gruntową, mógł skorzystać ze swojej autonomii i wprowadzić zapis w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych o braku zwolnienia służebności przesyłu. Jednakże z powyższej możliwości własnej regulacji nie skorzystał, akceptując te same skutki prawno - podatkowe, jakie zapisał wcześniej dla służebności gruntowej jako takiej. Zdaniem skarżących, gdyby ustawodawca chciał wyodrębnić negatywnie konkretną służebność gruntową (służebność przesyłu), to wspomniana autonomia nie tylko go do tego upoważniała ale i wprost zobowiązywała. W opinii podatników, jeżeli więc uczynił tak dla ogólnego pojęcia zdarzenia cywilno - prawnego, jakim jest służebność gruntowa, a nie uczynił tego w stosunku do szczególnego zdarzenia (służebności przesyłu), będącego integralną częścią pojęcia ogólnego, to tym samym dokonaną uprzednio regulacją prawno - podatkową pojęcia ogólnego ustawodawca objął to pojęcie szczególne.

Skarżący podnieśli również, że dodatkowym i istotnym argumentem przemawiającym za stanowiskiem zawartym w ich wnioskach, w wezwaniach do usunięcia naruszenia prawa i w skargach jest bezsporna okoliczność złamania zasady równości podatników, w sytuacji faktycznej, identycznej z prawnego punktu widzenia podatnik wynagradzany za świadczenie służebności gruntowej ogólnej (art. 285-295 k.c.) jest zwolniony od podatku dochodowego, natomiast świadczący też gruntową służebność (przesyłu) podatnik, miałby być zwolnienia tego pozbawiony. W związku z powyższym skarżący podnieśli, że byłoby to rażąco sprzeczne z jednolitym traktowaniem służebności gruntowych, zagwarantowanym przez art. 305 k.c. i zgodnym z argumentacją wywiedzioną wyżej.

W odpowiedziach na skargi Minister Finansów wniósł o ich oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargi za zasadne i na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżone interpretacje indywidualne.

Badając zaskarżone interpretacje w przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził, że naruszały one przepisy prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię przepisów u.p.d.o.f. dotyczących zakresu zwolnienia podatkowego, uznając w tym zakresie zarzuty skarżących za uzasadnione. Dyspozycja art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. stanowi przedmiot sporu pomiędzy stronami. Zdaniem organu, przepis ten wprowadzający wyjątki od zasady wyrażonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., należy interpretować ściśle, niedopuszczalna jest w szczególności jego wykładnia rozszerzająca. Sąd co do zasady podziela taki pogląd, jednak nie podzielił stanowiska organu, że przy interpretacji tego przepisu należy poprzestać wyłącznie na wykładni językowej.

Dokonując ustalenia zakresu znaczeniowego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 ppkt a) u.p.d.o.f. Sąd uznał, że przez odszkodowanie wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, o którym mowa w tym przepisie, należy rozumieć świadczenie pieniężne (wynagrodzenie) otrzymane przez osobę fizyczną będącą posiadaczem gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, stanowiące odszkodowanie, czyli rekompensatę (ekwiwalent) za ograniczenie swojego prawa własności takich gruntów na rzecz przedsiębiorcy realizującego omawianą inwestycję liniową. Wynagrodzenie to stanowi odszkodowanie (ustalane szacunkowo, "z góry") za szkody, jakie poniesie posiadacz gruntów rolnych wskutek realizacji takiej inwestycji, w szczególności za utracone korzyści (lucrum cessans). Sąd przypomniał, że omawiane zwolnienie podatkowe dotyczy tylko gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a więc ustawodawca miał na względzie fakt, że grunty takie stanowią dla ich posiadacza środki produkcji służące (przynajmniej potencjalnie) do produkcji rolnej, a więc uzyskiwania przychodu. Obniżenie tego przyszłego przychodu oznacza więc "utracenie spodziewanych korzyści", stanowiących (obok "straty") element ogólnego cywilistycznego pojęcia szkody.

Dalej Sąd podniósł, że zasadnicza kwestia sporna między stronami, dotyczy zagadnienia, czy przedmiotowe zwolnienie podatkowe odnosi się wyłącznie do "służebności gruntowych" ustanowionych w okolicznościach podanych w tym przepisie, czy odnosi się (także) do "służebności przesyłu" ustanowionych w takich samych okolicznościach faktycznych. Sąd nie podzielił poglądu organu, że przy interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. należy się ograniczyć wyłącznie do jego wykładni językowej. Sąd zauważył, że z dniem 3 sierpnia 2008 r. weszły w życie przepisy art. 305¹ – 3054 k.c., dodane przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 731). W przepisach tych uregulowano problematykę tzw. służebności przesyłu, bowiem mimo uchwały Sądu Najwyższego z 17 stycznia 2003 r., istniały nadal poważne prawne wątpliwości wynikające z niedostosowania przepisów k.c. o służebności gruntowej do inwestycji związanej z budową urządzeń infrastruktury technicznej. Ustanowienie nowego rodzaju służebności wychodziło na przeciw potrzebom gospodarczym i w sposób ustawowy regulowało istniejącą już, zapoczątkowaną uchwałą SN z 17 stycznia 2003 r. praktykę ustanawiania służebności gruntowych dla realizacji tych inwestycji. Zastąpienie takiej służebności służebnością przesyłu oznacza, w ocenie Sądu, że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych lecz jedynie służebności przesyłu. Definicja tej służebności zawarta jest w art. 305¹ k.c., a jej istotę stanowi ograniczenie prawa własności właściciela nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza realizować inwestycję dotyczącą budowy urządzeń infrastruktury technicznej, lub który użytkuje takie urządzenia (stanowiące jego własność).

Zdaniem Sądu zastąpienie służebności gruntowej służebnością przesyłu ustanawianych w związku z budową lub użytkowaniem przedmiotowych urządzeń (sieci), nie zmieniło ani celu ani treści tych służebności. Zatem nie można uznać za prawidłowe stanowisko organu, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. odnosi się (wyłącznie) do służebności gruntowych ustanawianych w okolicznościach wskazanych w tym przepisie. Przy takiej interpretacji powyższego przepisu to zwolnienie przestałoby istnieć, bowiem od 3 sierpnia 2008 r. takiej służebności nie można już ustanowić. Nie sposób też uznać (a taki byłby skutek przyjęcia stanowiska organu), że poprzez wprowadzenie do kodeksu cywilnego instytucji służebności przesyłu (porządkującej, a nie zmieniającej, istniejącą praktykę) omawiany przepis ustawy podatkowej stał się przepisem "martwym". Nie można bowiem bronić poglądu, że od 3 sierpnia 2008 r. przepis ten nadal obowiązuje, ale odnosi się tylko do służebności gruntowych (których nie można już w tym zakresie ustanawiać), a nie dotyczy w istocie tożsamych, ustanawianych od tej daty służebności przesyłu. Taki pośredni, poprzez regulacje w k.c., sposób dokonywania zmian w ustawie podatkowej nie może być uznany za prawidłowy, obowiązujący ustawodawcę w państwie prawa, odpowiadający standardom przyzwoitej legislacji, czy (podkreślanej przez organ) zasadzie racjonalności ustawodawcy - zwłaszcza w przypadku pozbawiania (eliminowania) prawa do zwolnienia podatkowego. Zdaniem Sądu, pozostawienie po 2 sierpnia 2008 r. omawianego przepisu ustawy podatkowej w niezmienionym brzmieniu należy więc interpretować jako brak zamiaru ustawodawcy do wyeliminowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego, a zatem także i z tego powodu, stwierdzając, że wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do niedających się zaakceptować w państwie prawa wniosków, przy uwzględnieniu wykładni historycznej i funkcjonalnej, uznać należy, że zwolnienie to odnosi się do ustanawianych służebności przesyłu. W ocenie Sądu, stanowisko takie nie prowadzi do rozszerzenia zakresu pojęciowego interpretowanego przepisu, bowiem mimo zmiany nazwy ustanawianej służebności, przepisem tym nadal objęte są te same desygnaty. Nie została więc naruszona zasada ścisłej interpretacji przepisów podatkowych. Sąd zauważył, że omawiany przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. po 2 sierpnia 2008 r. był już zmieniany przez ustawodawcę, który rozszerzył zakres przedmiotowego zwolnienia na "inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej". Również w związku z tą zmianą nie sposób uznać, że racjonalny ustawodawca rozszerza sytuacje objęte zwolnieniem podatkowym, mając świadomość że zasadnicza część tego przepisu (objęta pkt. a - dotyczącym ustanowienia służebności gruntowej) stała się przepisem martwym, ponieważ praktycznie przestała obowiązywać wskutek dodania do k.c. przepisów o służebności przesyłu i mimo tego nie dokonuje wykreślenia tego punktu a) z ustawy podatkowej. Zdaniem Sądu przyjęcie stanowiska prezentowanego przez organ przeczyłoby zasadzie racjonalnego prawodawcy, chociaż istniejący zapis tego przepisu wzbudza poważne wątpliwości interpretacyjne i, w ocenie Sądu, wymaga dokonania zmian redakcyjnych. Sąd uznał także, że nazwanie w art. 305² § 1 i § 2 k.c. odpłatności, której może żądać właściciel nieruchomości za ustanowienie służebności przesyłu, "wynagrodzeniem" a nie "odszkodowaniem", nie może prowadzić do pozbawienia właściciela gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego prawa do zwolnienia podatkowego otrzymanego z tego tytułu świadczenia pieniężnego (mającego charakter odszkodowania).

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą organ zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię konsekwencją, której jest przyjęcie przez Sąd, że zwolnienie podatkowe przewidziane w tym przepisie obejmuje również wynagrodzenie należne właścicielowi nieruchomości z tytułu odpłatnego ustanowienia służebności przesyłu, budowa słupa i linii energetycznej, całodobowy dostęp, w rozumieniu art. 305¹ k.c.

W związku z powyższym organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi wojewódzkiemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od skarżących na rzecz organów kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna, albowiem nie znajduje potwierdzenia podniesiony w niej zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f.

Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia czy przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., zwolnienie obejmuje również wynagrodzenie wypłacone właścicielowi nieruchomości na skutek ustanowienia odpłatnego ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności przesyłu. Dokonując ustalenia zakresu znaczeniowego wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2005 r. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f., Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że przez odszkodowanie wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, o którym mowa w tym przepisie, należy rozumieć świadczenie pieniężne (wynagrodzenie) otrzymane przez osobę fizyczną będącą posiadaczem gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, stanowiące odszkodowanie, czyli rekompensatę (ekwiwalent) za ograniczenie swojego prawa własności takich gruntów na rzecz przedsiębiorcy realizującego omawianą inwestycję liniową. Zdaniem WSA w Warszawie zastąpienie służebności gruntowej służebnością przesyłu nie zmieniło ani celu, ani treści tych służebności. Przeciwnego zdania jest natomiast wnoszący skargę kasacyjną, w ocenie którego warunkiem zwolnienia wypłaconego wynagrodzenia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. jest to, aby prawo do tego świadczenia wynikało z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, z tytułu rekultywacji gruntów albo z tytułu szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie, a nie z tytułu służebności przesyłu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego, aprobując zarazem w pełni pogląd prezentowany w zaskarżonym wyroku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej. Przepis ten został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez art. 1pkt 7 lit. a) tiret siódme ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619. Natomiast regulacje prawne, w tym art. 3054 k.c., dotyczące służebności przesyłu wprowadzone zostały do kodeksu cywilnego z dniem 3 sierpnia 2008 r., ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 731). Uwaga ta jest o tyle niezbędna, że wydana interpretacja dotyczy stanu prawnego, który w kontekście systemowym zewnętrznym zmienił się w dość istotny sposób, co nie pozostaje bez wpływu na prawidłowe rozumienie analizowanego przepisu. Nie bez znaczenia są też okoliczności, które zadecydowały o wprowadzeniu do prawa cywilnego instytucji służebności przesyłu. Otóż z rządowego uzasadnienia projektu ustawy z dnia 30 maja 2008 r. (http://www.sejm.gov.pl) wynika, że konieczność wprowadzenia takiego unormowania podyktowana była potrzebą gospodarczą jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec istniejących nadal wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do inwestycji liniowych.

Rozpatrujący niniejsza sprawę skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011r. II FSK 88/10, wyrok NSA z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 654/11), że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu stanowiącej odmianę służebności gruntowej (por. także G. Bieniek, Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, Warszawa 2008, str. 61). Ten fakt zaakcentował również ustawodawca skoro w art. 3054 k.c. odesłał do reżimu prawnego służebności gruntowych. Należy więc w toku interpretacji i stosowania przepisów o służebności przesyłu dopełniać regulację prawną poprzez odpowiednie sięganie do przepisów z dziedziny służebności gruntowych (por. Kodeks cywilny pod red. E. Gniewka, Warszawa 2011, str. 480). Istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1k.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Służebność przesyłu jako ograniczone prawo rzeczowe, staje się składnikiem przedsiębiorstwa w rozumieniu podmiotowym (art. 551 k.c.). Ponadto służebność przesyłu jako szczególny rodzaj służebności gruntowej może być przedmiotem zasiedzenia. Wskazane wyżej cechy istotne służebności przesyłu, jakkolwiek różniące się w pewnym zakresie od służebności gruntowych pozwalają na stwierdzenie, że stanowią one w istocie odmianę służebności gruntowych i ze względu na swoją konstrukcję służą w korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych. Nie można w związku z tym podzielić poglądu, że odmienny rodzaj podmiotów jakim prawo przedmiotowych służebności przysługuje oraz treść każdego z tych praw decydują o tym, że służebność przesyłu jest poza zakresem normy zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f.

Poza wskazaną wyżej wykładnią systemową zewnętrzną przeciwko stanowisku przyjętemu przez wnoszącego skargę kasacyjną przemawiają także względy celowościowe. Po pierwsze zakres ingerencji w prawa właściciela nieruchomości w przypadku służebności przesyłu jest większy, skoro służebność ta nie musi mieć na celu zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej (por. art. 285 § 2 k.c.). Po wtóre jej wprowadzenie do ustawy podyktowane zostało narastającymi potrzebami gospodarczymi, a co się z tym wiąże ustanowienie służebności przesyłu realizuje ważne z punktu widzenie interesu ogólnego cele społeczno ekonomiczne. Trudno w związku z tym przyjąć, że te cele mogłyby pozostać poza zakresem przedmiotowej ulgi podatkowej. Po trzecie nie sposób przyjąć, że w wyniku wprowadzenia do kodeksu cywilnego instytucji służebności przesyłu, przedmiotowa ulga podatkowa zostałaby pozbawiona swego praktycznego znaczenia.

Nie bez znaczenia dla dokonanej wykładni pozostają względy natury historycznej, na co zwrócił również uwagę Sąd pierwszej instancji. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. był już, po wejściu w życie przepisów dotyczących służebności przesyłu, nowelizowany. Nowelą z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zdanie końcowe otrzymało następujące brzmienie: "w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 261, poz. 2603 z póż. zm.). Wynika z tego , że ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowego zwolnienia także na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej. Mając na uwadze, że inwestycje te związane są z koniecznością lokalizacji urządzeń posadowionych na cudzym gruncie, zaś ta lokalizacja możliwa jest poprzez ustanowienie służebności przesyłu, to logicznym jest, że racjonalny ustawodawca poszerzając zakres przedmiotowy ulgi podatkowej miał na uwadze regulacje prawa cywilnego, które prawo do ulgi z cywilistycznego punktu widzenia uzasadniały.

Reasumując powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji