Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 113/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art 9 pkt 2 lit c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2011 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 3.234 zł (słownie: trzy tysiące dwieście trzydzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] maja 2010 r. Nr [...] odmawiającą Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w kwocie 27 217, 50 zł w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości gruntowych.

Z akt sprawy wynika, że 5 lipca 2007 r. "L." sp. z o.o. w W. nabyła udział we współwłasności położonej w W. nieruchomości stanowiącej działki gruntu oznaczone numerami ewidencyjnymi [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 5 730 m². Nabyty grunt sklasyfikowany w ewidencji gruntów jako użytki rolne nie przekraczające normy powierzchniowej przewidzianej dla gospodarstwa rolnego wszedł w skład działki Nr [...]. Z tytułu tej transakcji notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych.

Skarżąca – B. sp. z o.o. w W., będąca następcą prawnym "L." sp. z o.o. złożyła wniosek z 8 września 2009 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu ww. umowy sprzedaży oraz o zwrot nadpłaty na rachunek bankowy. Wskazała, że w chwili dokonania transakcji przedmiotowy grunt w ewidencji gruntów i budynków sklasyfikowany był jako grunt orny i grunt rolny zabudowany. Żadna z działek nie była zabudowana i nie była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie Skarżącej zakup przedmiotowego gruntu podlegał zatem zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 z późn. zm.), powoływanej dalej w skrócie jako "u.p.c.c."

Decyzją z [...] maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu umowy sprzedaży ww. nieruchomości gruntowych na kwotę 32 947, 50 zł, tj. na kwotę równą kwocie podatku pobranego przez płatnika (notariusza).

Jednocześnie decyzją z [...] maja 2010 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w kwocie 27 217,50 zł w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży ww. nieruchomości gruntowych.

Stwierdził, że wartość nieruchomości wskazana przez strony w umowie sprzedaży jest zgodna z jej wartością rynkową. Powołał się na decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, którego dotyczył wniosek o stwierdzenia nadpłaty. Uznał, że zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. nie ma zastosowania, ponieważ sposób opodatkowania sprzedaży przedmiotowych nieruchomości gruntowych przez notariusza był prawidłowy, z czego wywodził, że nie powstała nadpłata w rozumieniu art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy przez uznanie prawa do zastosowania zwolnienia z podatku w stosunku do zawartych przez nią umów nabycia nieruchomości gruntowych. Zarzuciła naruszenie art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. oraz art. 120 Ordynacji podatkowej przez odmowę skorzystania ze zwolnienia podatkowego, w związku z umowami nabycia nieruchomości gruntowych, które w chwili dokonywania czynności stanowiły gospodarstwo rolne albo które utworzyły gospodarstwo rolne, ewentualnie weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy (Skarżącej).

W ocenie Skarżącej w sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki zastosowania powyższego zwolnienia, a zatem niezasadne było wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty.

Decyzją z [...] listopada 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wyjaśniając w uzasadnieniu decyzji, iż z analizy przepisów ustawy od podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że zwolnienie od podatku ma charakter warunkowy, a ocena spełnienia warunków wskazanych w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., w związku z przepisami o podatku rolnym, dokonywana jest w momencie dokonania czynności cywilnoprawnej. W odniesieniu zatem do nabywcy jako osoby, która w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku zobowiązana jest przez ten przepis do spełnienia określonych warunków, koniecznym staje się rozważenie, czy Spółka nabyła grunty stanowiące gospodarstwo rolne, albo nabyła grunty, które utworzą takie gospodarstwo, czy też nabyte grunty wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy.

Następnie podkreślił, że Spółka nabyła na potrzeby planowanej inwestycji (budowy osiedla mieszkaniowego) działkę nie przekraczającą normy obszarowej

1 ha fizycznego lub 1 ha przeliczeniowego. Od chwili nabycia została ona zajęta na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Stwierdził, że nie można uznać, iż nabywane grunty weszły w skład posiadanego gospodarstwa rolnego, tj. działki nr [...], albowiem działka nr [...] od chwili nabycia została przez Spółkę zajęta na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a więc jej grunty nie stanowiły gospodarstwa rolnego.

Zaznaczył także, iż z informacji Urzędu Miasta W. z dnia 30 kwietnia 2010 r., wynika, że od momentu powstania obowiązku podatkowego od działki nr [...] Spółka deklarowała podatek od nieruchomości według stawek jak dla działalności gospodarczej. Natomiast zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Wskazał, że z uwagi, iż zwolnienie od podatku jest warunkowe i ustalane na dzień nabycia własności gruntów, to nabywca o posiadaniu gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, bądź o fakcie jego utworzenia z nabytych gruntów, powinien poinformować notariusza jako płatnika podatku, w chwili zawierania umowy sprzedaży i taka informacja powinna wynikać z treści aktu notarialnego. Oświadczenie złożone przez nabywcę do aktu notarialnego powoduje, że to notariusz jako płatnik stosuje zwolnienie i nie pobiera podatku, a jednocześnie potwierdza fakt, iż w chwili nabycia uprawniony do zwolnienia spełniał przesłanki do jego zastosowania. W przypadku braku takiego oświadczenia i pobrania podatku przez płatnika, podatnikowi przysługuje prawo, wynikające z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, który powinien być poparty wykazaniem spełnienia warunków określonych w ustawie.

Organ zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie oznaczałoby to, że nabywając przedmiotową nieruchomość Spółka zamierza prowadzić działalność rolniczą i z nabytych gruntów, po spełnieniu kryterium powierzchniowego, utworzy gospodarstwo rolne. Tymczasem Spółka w dniu dokonania czynności cywilnoprawnej nie posiadała gruntów, na których prowadziłaby działalność rolniczą, gdyż działka nr [...] i kolejne nabywane działki od chwili nabycia były zajęte na cele prowadzonej działalności gospodarczej, a więc Spółka nie była w posiadaniu gospodarstwa rolnego, do którego mogłyby wejść przedmiotowe grunty. Dalej organ argumentował, że działalność rolnicza, o której mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. 2006 r. Nr 136, poz. 969, z późn. zm., dalej jako "u.p.r."), nie wchodziła nawet w zakres przedmiotu działalności Spółki (przedmiotem działalności Spółki było m.in. zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek; kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek; wynajem nieruchomości na własny rachunek; pośrednictwo w obrocie nieruchomościami; zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie).

Na decyzję powyższą Skarżącą złożyła skargę. Wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzuciła naruszenie:

- art. 9 pkt 2 u.p.c.c., w zw. z art. 1 i art. 2 u.p.r. przez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że umowy przeniesienia własności (udziału we współwłasności) nieruchomości na Skarżącą nie podlegały zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ nabyte grunty nie stanowiły gospodarstw rolnych w rozumieniu u.p.r. albo nie utworzyły gospodarstw rolnych lub nie weszły w skład takich gospodarstw;

- art. 76 § 1, w z zw. z art. 75 § 1, art. 74a, art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Skarżącej w przypadku, gdy zostanie stwierdzone, że dany grunt w chwili jego zakupu stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, bądź utworzy gospodarstwo rolne, bądź wejdzie w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy, transakcja taka podlega zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przepisy u.p.c.c. odsyłają co pojęcia "gospodarstwo rolne" z art. 2 ust. 1 i art. 1 u.p.r. Z analizy tych przepisów wynika, że gospodarstwem rolnym jest obszar gruntów spełniających łącznie następujące warunki: sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych; o łącznej powierzchni przekraczającej 1ha lub 1ha przeliczeniowy i nie zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza oraz stanowiących własność osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej.

Skarżąca uważała, że na dzień dokonywania transakcji nabywane grunty odpowiadały definicji gospodarstwa rolnego, ponieważ spełniały wszystkie powyższe warunki i weszły w skład gospodarstwa rolnego. Przedstawione przez nią w toku postępowania wypisy z ewidencji gruntów i budynków jednoznacznie wskazują, iż nabywane przez nią poszczególne grunty sklasyfikowane były jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. Przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie niezależnie od tego, jakie będzie przeznaczenie gruntu po jego nabyciu.

W opinii Skarżącej pojęcia "grunty zajęte na prowadzenie działalności" i "grunty związane z prowadzeniem działalności" nie są tożsame. Grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej to grunty, na których działalność ta jest w danym okresie rzeczywiście wykonywana, przy czym przez faktyczne wykonywanie działalności nie należy rozumieć fazy przygotowawczej, poprzedzającej właściwe rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej. Odmiennie, grunty związane z działalnością gospodarczą to grunty, które wprawdzie są przeznaczone na prowadzenie działalności, ale na których w danej chwili działalność ta nie jest faktycznie prowadzona.

Skarżąca podkreśliła, że od dnia zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości do momentu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie prowadziła inwestycji na zakupionych działkach, w szczególności zaś nie prowadziła działań mających na celu przygotowanie terenu pod zabudowę, ani też nie występowała do stosownych władz z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę.

Wyjaśniła, iż nadal podejmuje działania mające na celu nabycie pozostałych nieruchomości. Jedynym podjętym przez nią działaniem przygotowawczym było przeprowadzenie konkursu, w którym wybrano najlepszą koncepcję urbanistyczną osiedla mieszkaniowego, jakie w przyszłości ma powstać na tych terenach oraz dokonanie wycinki kilkunastu drzew. Na kupionych terenach Skarżąca nie podjęła jeszcze działalności zasadniczej, która będzie polegała na wybudowaniu osiedla mieszkaniowego i sprzedaży wybudowanych mieszkań. Skarżąca wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą na innych terenach będących jej własnością.

Zdaniem Skarżącej, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz argumentację, w dniu dokonywania każdej z transakcji i obecnie, grunty nabywane przez nią były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Podkreśliła, że na powyższą kwalifikację nie ma wpływu zamiar prowadzenia w przyszłości działalności gospodarczej na tych gruntach, ponieważ sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej nie jest wystarczający dla uznania, iż grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje podatkowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. W jego ocenie zarzuty skargi były niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W świetle art. 3 § 2 punkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm. dalej powoływanej jako "P.p.s.a.") takiej kontroli podlegają m.in. decyzje administracyjne. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 P.p.s.a, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie Skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, albowiem uznała, że notariusz nienależnie, od spółki "L.", której jest następcą prawnym, pobrał podatek z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości. Skarżąca wskazała, że spółka "L.", nabyła udział w nieruchomości, która weszła w skład posiadanego przez nią gospodarstwa rolnego, w takiej zaś sytuacji nabycie udziału w nieruchomości było zwolnione od podatku od czynności cywilnoprawnych. Rozpatrując wniosek o stwierdzenie nadpłaty, organy podatkowe uznały, że Skarżąca nie spełniła warunków uprawniających do w/w zwolnienia, a zatem pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych było zgodne z prawem.

Zgodnie z treścią art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych przysługuje w trzech niezależnych przypadkach, tj. jeżeli w chwili dokonania czynności nabywane grunty:

1) stanowią gospodarstwo rolne (w rozumieniu przepisów o podatku rolnym);

2) utworzą gospodarstwo rolne (w rozumieniu przepisów o podatku rolnym);

3) wejdą w skład gospodarstwa rolnego (w rozumieniu przepisów o podatku rolnym) będącego własnością nabywcy.

Przepis ten wprost odwołuje się do pojęcia "gospodarstwa rolnego" sformułowanego w ustawie z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969, z późn. zm.), dalej "ustawy o podatku rolnym". Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nie posiadającej osobowości prawnej. Natomiast w myśl art. 1 powyższej ustawy, do którego odsyła zacytowany wyżej przepis, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

A zatem należy stwierdzić, że w rozumieniu ustawy o podatku rolnym o tym, czy nieruchomość jest gospodarstwem rolnym decydują rodzaj gruntów wynikający z ewidencji gruntów (art. 1 ustawy o podatku rolnym), tj. czy są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych, sposób wykorzystywania gruntu tj. nie mogą być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej "innej niż rolnicza", obszar gruntów, tj. łączna powierzchnia takich gruntów musi przekraczać 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy oraz władztwo – grunty muszą stanowić własność lub znajdować się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nie posiadającej osobowości prawnej.

W rozpatrywanej sprawie nie stanowi problemu ustalenie w oparciu o zapisy ewidencji gruntów i budynków rodzaju gruntów, obszaru gruntów, jak również podmiotu, który sprawuje władztwo nad gruntami, natomiast wątpliwości interpretacyjne może budzić zapis o sposobie wykorzystania gruntu, którego spełnienie powoduje odebranie gruntom charakteru "gospodarstwa rolnego".

Analiza drugiej z wymienionych przesłanek /tzw. przesłanki negatywnej/ wskazuje na konieczność wyjaśnienia dwóch użytych zwrotów: "utraciły charakter rolny lub leśny" oraz "w związku z tą sprzedażą". Należy zauważyć, iż normodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podaje, co rozumie przez pojęcie "charakteru rolnego lub leśnego" gruntów, a tym bardziej, jak należy odczytywać zwrot "grunty utraciły charakter rolny lub leśny w związku z tą sprzedażą". Z kolei ustawa o podatku rolnym nie definiuje pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza". Natomiast pojęcie gruntu "zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej" zostało zinterpretowane przez sądownictwo administracyjne i ma swoje utrwalone znaczenie. Wskazać tu można szereg orzeczeń sądów administracyjnych, rozstrzygających sprawy z zakresu podatku rolnego, w których wskazuje się na ścisłe lub wąskie rozumienie pojęcia "gruntu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej".

I tak w orzeczeniu I SA/Lu 327/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, że "zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 1 ustawy o podatku rolnym i art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) jest ustawowym pojęciem o węższym zakresie od zakresu ustawowego pojęcia gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, to grunt, na którym przedsiębiorca faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, na którym przedsiębiorca w rzeczywistości wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności. Natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej."

Stanowisko takie podzielił także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku III SA/Po 268/11. W wyroku tym Sąd wskazał, że nie jest wystarczające w przypadku tego rodzaju gruntów powołanie się jedynie na okoliczność, że skarżąca wydzierżawiła przedmiotową nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Jeśli organ chce nadać im przymiot gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, to w przypadku gruntów rolnych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych oraz lasów konieczne jest poczynienie dokładnych ustaleń faktycznych (za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych: dokumenty, oględziny, przesłuchanie świadków itp. – art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), w jakim zakresie grunty o takim charakterze faktycznie były w roku podatkowym wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Zważyć należy, że w obu wyżej cytowanych wyrokach Sądy odwołały się do pojęć zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, w której zdefiniowano pojęcie "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej".

I tak art. 1 ust. 1 pkt 3 wyżej cytowanej ustawy uznaje za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Oznacza to, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą powoduje uznanie gruntu za "związany z działalnością gospodarczą".

Ustawa o podatku rolnym dla definicji gospodarstwa rolnego używa innego sformułowania, a mianowicie mówi o gruncie "na którym prowadzona jest działalność gospodarcza, inna niż rolnicza".

Racjonalny ustawodawca konstruując zapisy ustawowe nadaje odmiennym wyrażeniom, odmienne znaczenie. Mając na uwadze, że przepisy obu ustaw, tj. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i ustawy o podatku rolnym w pewnym zakresie uzupełniają się lub wyłączają, racjonalnym jest, tak jak uczyniono w wyżej wskazanych wyrokach dokonanie, w oparciu o obie ustawy wykładni systemowej zewnętrznej.

Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie wskazywał, że w wyniku ukształtowania się orzecznictwa ugruntowany został pogląd, w którym odstąpiono od koncepcji formalnoprawnego rozumienia utraty charakteru rolnego gruntów w świetle art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /uzależniającego tę cechę od treści planu zagospodarowania przestrzennego/ na rzecz odniesienia do działań faktycznych, tj. faktycznego przekształcenia sposobu użytkowania gruntów (wyrok NSA z dnia 2 czerwca 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 2622/98, nie publikowany). W innym orzeczeniu, z dnia 11 grudnia 1996 r. NSA w Warszawie stwierdził, że utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntów w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia /wyrok sygn. akt III SA 1025/95, OSP 1997, nr 10, poz. 198/.

Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd wyrażony w cytowanych wyżej i przyznaje rację stronie Skarżącej, która wskazuje, iż użyte w ustawie o podatku rolnym sformułowanie "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym, niż "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i oznacza grunty, które faktycznie osoba fizyczna, osoby prawna albo jednostka organizacyjna, w tym spółka nieposiadająca osobowości prawnej wykorzystuje na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż rolnicza. Uprawnione jest twierdzenie, że gospodarstwem rolnym w rozumieniu ustawy o podatku rolnym jest nieruchomość, która nie jest zajęta (nie jest faktycznie wykorzystywana) na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, a jednocześnie spełnia wskazane w ustawie o podatku rolnym warunki wynikające z klasyfikacji gruntu, normy obszarowej i warunki co do władztwa nad nieruchomością. O braku przesłanki negatywnej a więc utracie przez grunt charakteru rolnego, decydują elementy faktyczne łączące się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Innymi słowy zwrot normatywny "utrata charakteru rolnego" wiąże się z faktyczną a nie formalnoprawną zdolnością produkcyjną gruntów.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, co następuje.

Orzekający w sprawie organ II instancji odmawiając przyznania, że Skarżąca nabyła gospodarstwo rolne użył argumentów natury celowościowej – tj. wskazał, że Skarżąca nie prowadziła, nie prowadzi i nie ma zamiaru prowadzić działalności rolniczej, albowiem nabyła grunty w celu realizowania inwestycji mieszkaniowej. Jak również podniósł, że strona nie oświadczyła w chwili sporządzania aktu notarialnego, że nabywa gospodarstwo rolne. Spółka w dniu dokonania czynności cywilnoprawnych nie posiadała gospodarstwa rolnego, nabywane uprzednio przez nią grunty, w tym działka Nr [...] zostały zajęte na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Podobnie zakup udziałów w gruncie, o których mowa we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, został dokonany na potrzeby inwestycji mieszkaniowej, a więc od chwili nabycia grunty te zostały zajęte na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. To faktyczne wykorzystanie gruntu, a nie jego przeznaczenie ma istotne znaczenie dla ustalenia, czy dana nieruchomość (udział) może być uznana za gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, czy też należy jej przymiotu takiego odmówić.

W ocenie Sądu, argumentacja organu jest nieprawidłowa. Nie znajduje ona oparcia w przepisach ustawy o podatku rolnym, które jak wyżej wskazano nie definiują jako pozytywnej przesłanki uznania nieruchomości za gospodarstwo rolne – "przeznaczenia gruntów na działalność rolniczą", lecz formułują przesłankę negatywną w postaci niezajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż rolnicza.

W tym kontekście należałoby zaznaczyć, że organ drugiej instancji, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, dokonał pewnych ustaleń faktycznych, lecz po pierwsze dotyczą one przeznaczenia gruntu (organ wskazał, że nabyte udziały w nieruchomości były przeznaczone na potrzeby działalności gospodarczej Spółki tj. pod budownictwo mieszkaniowe), a nie faktycznego wykorzystania, po drugie rozważania organu dotyczą działalności Skarżącej, a powinny jak wynika to z postanowień ww. ustawy dotyczyć wykorzystania na moment nabycia, a więc odnosić się do działalności nabywcy, czyli spółki "L.". Odmawiając stwierdzenia nadpłaty organ w istocie nie ustalił, czy udziały w nieruchomości dotyczyły gruntu, na którym w chwili nabycia, faktycznie prowadzona była działalność gospodarcza, inna niż rolnicza, czy grunt ten utworzył gospodarstwo rolne w połączeniu z pozostałymi gruntami posiadanymi przez nabywcę spółkę "L.".

Organ powinien był wyjaśnić tą kwestię kierując się przesłanką nieróżnicowania prawa do zwolnienia od podatku w zależności od samego tylko rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej.

Podstawą przyznania prawa do zwolnienia podatkowego nie może natomiast stać się oświadczenie stron umowy o zmianie przeznaczenia gruntu zawartego w akcie notarialnym, bowiem prawnopodatkowy stan faktyczny nie jest kształtowany w oparciu o oświadczenia i wolę stron ale w oparciu o fakty, którym ustawodawca nadaje znaczenie podatkowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii przedmiotu umowy tj. sprzedaży udziału należy wskazać, że w Kodeksie cywilnym nie zostało zdefiniowane pojęcie udziału we współwłasności. W orzecznictwie przyjmuje się, że jest to prawo, należący do współwłaściciela, rachunkowy ułamek rzeczy, idealna część niepodzielnej rzeczy (por. wyrok SN z 20 września 2000 r., sygn. akt I CKN 729/99, Lex nr 51640). Skoro w przepisie dotyczącym zwolnienia przychodu ze sprzedaży wymienia jedynie nieruchomość lub jej część, to organ musi uzasadnić, że zwolnienie to obejmowałoby również sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości. W tym zakresie należy zaznaczyć, że przyjęcie, iż współwłasność stanowi odmianę własności oznacza, że udział jest ułamkową częścią prawa własności, która przysługuje współwłaścicielowi do rzeczy wspólnej. Udział więc, stanowiąc niejako wycinek prawa własności, jest ze swej istoty prawem własności (J. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo rzeczowe, 2006, s. 124). Ma gruncie prawa cywilnego prowadzi to do stwierdzenia, że przepisy dotyczące własności stosuje się tu bezpośrednio, a nie w drodze analogii (np. o rozporządzaniu własnością, zasiedzeniu). Jeżeli chodzi natomiast o przedmiotową ustawę, to należy skazać, iż normodawca nie przesądził tej kwestii, bowiem o udziale mowa jest jedynie w art. 2 pkt 4 lit. a tiret pierwsze tej ustawy, i to w aspekcie wyłączenia od zwolnienia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (opodatkowania), a nie w kontekście zwolnienia od opodatkowania. Taka redakcja art. 2 pkt 4 lit. a tiret pierwsze tego aktu nie stoi zatem na przeszkodzie zastosowaniu argumentacji z większego na mniejsze. Należy jednak mieć na względzie, że sprzedaż udziału nie jest równoznaczna ze sprzedażą nieruchomości lub jej części, mimo że każdy kolejny nabywca udziału staje się współwłaścicielem całej nieruchomości, w tym znaczeniu, że nie ma wpływu na całość sytuacji wspólnej rzeczy bądź udziałów pozostałych współwłaścicieli.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ, mając na uwadze wykładnię prawa dokonaną przez Sąd, winien ponownie dokonać w sprawie ustaleń faktycznych badając przede wszystkim rzeczywisty sposób wykorzystania nieruchomości, w której Skarżąca posiada udziały, a następnie rozważyć, czy zaistniały pozostałe przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia podatkowego (zbadać dane dotyczące łącznego obszaru nabytych udziałów w nieruchomości, zweryfikować rodzaj gruntu, sposób wykorzystania na moment nabycia i charakter władztwa, oraz okoliczność, że mamy do czynienia z udziałem) i w przypadku spełnienia przesłanek orzec o wysokości nadpłaconego podatku.

Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.p.s.a. uznał za zasadne uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i orzekł jak w pkt I w sentencji wyroku. W pkt II wyroku orzeczono na podstawie art. 152 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach oparto na podstawie art. 200 P.p.s.a.