Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 302/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3, pkt 5, pkt 7
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2014 r. do czerwca 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego rozliczył M. C. (dalej również jako "skarżący") podatek od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad, grudzień 2014 r. oraz luty, marzec, maj i czerwiec 2015 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień, październik 2014 r. i styczeń 2015 r.

Organ uznał, że decyzja została doręczona pełnomocnikowi skarżącego doradcy podatkowemu W. A. w trybie art. 152a § 3 o.p.

w dniu 3 grudnia 2019 r.

Pismem z dnia 25 sierpnia 2021 r. skarżący złożył do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (DIAS) w B. wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji, opierając go na przesłankach z art. 247 § 1 pkt 3, pkt 5 i pkt 7 o.p.

Skarżący powołał się głównie na istotne wady pełnomocnictwa z dnia 17 maja 2016 r. i z dnia 16 października 2017 r. oraz występowanie w postępowaniu kontrolnym i w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną rzekomego pełnomocnika doradcy podatkowego W. A., który nie został właściwie umocowany. Podniósł ponadto, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego, a jej wysłanie na adres e-PUAP pełnomocnika nastąpiło bez podstawy prawnej (adres e-PUAP nie został wskazany jako adres do doręczeń

w pełnomocnictwie PPS-1). Przy wadliwym funkcjonowaniu portalu e-PUAP spowodowało to niedostarczenie decyzji w formie elektronicznej. Ponadto skarżący wskazał, że pełnomocnictwo nie zostało opatrzone podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym a jedynie podpisem osobistym, lecz nie uwierzytelnionym przez pełnomocnika.

Decyzją z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...], DIAS

w B. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. dnia [...] listopada 2019 r. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, DIAS w B. decyzją z dnia [...] maja 2022 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] listopada 2021 r.

W ocenie DIAS w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 o.p., które powodowałyby konieczność stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B.

z [...] listopada 2019 r.

W szczególności organ uznał za niezasadny zarzut rażącego naruszenia przepisów dotyczących pełnomocnictwa szczególnego złożonego w postępowaniu podatkowym przez doradcę podatkowego W. A. Doradca podatkowy był prawidłowo umocowany do reprezentowania Strony w postępowaniu podatkowym.

Organ wskazał, że po wszczęciu wobec Strony postępowania podatkowego

w przedmiotowej sprawie doradca podatkowy złożył 16 października 2017 r. do akt sprawy pismo wysłane w formie elektronicznej zatytułowane "PODANIE Doręczenie pełnomocnictwa PPS-1". W treści tego pisma wskazał sygnaturę akt postępowania podatkowego zakończonego decyzją z [...] listopada 2019 r., tj. Nr [...] oraz zawarł informację, iż: "W załączeniu przesyłam pełnomocnictwo PPS-1 Pana M. P. C. w sprawie postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2014 r. do czerwca 2015 r. wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej".

Dokument ten został wysłany przez W. A. - identyfikator nadawcy: [...], tj. ze skrzynki ePUAP, używanej przez pełnomocnika

w przedmiotowej sprawie oraz podpisany podpisem elektronicznym.

W załączniku tej wiadomości znajdował się zeskanowany druk pełnomocnictwa szczególnego PPS-1, zgodnie z którym M. C. (na skanie widnieje podpis podatnika) upoważnił doradcę podatkowego W. A. do reprezentowania go w zakresie: "do postępowania podatkowego

i postępowania odwoławczego przed organami podatkowymi obu instancji oraz do postępowania egzekucyjnego". Drugim z załączników było natomiast potwierdzenie dokonania opłaty skarbowej w związku z udzieleniem tego pełnomocnictwa.

DIAS stwierdził, że doradca podatkowy podpisując wskazane wyżej pismo podpisem elektronicznym jednocześnie uwierzytelnił dołączone do niego załączniki, tj. m.in. uwierzytelnił dołączony do niego skan pełnomocnictwa PPS-1. Stanowisko to znajduje także odzwierciedlenie w instrukcji zamieszczonej na stronie internetowej www.epuap.gov.pl. Z instrukcji tej wynika, że "Podpis odnosi się do całej treści formularza wraz z załączonymi do niego plikami". Jednocześnie treść pisma przewodniego złożonego za pośrednictwem platformy ePUAP jednoznacznie wskazuje, jakiego konkretnego postępowania dotyczy przedmiotowe pełnomocnictwo. W istocie już tylko samo to pismo przewodnie podpisane przez pełnomocnika mogłoby stanowi uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa.

Organ zwrócił uwagę, że w aktach sprawy brak jest informacji o odwołaniu wskazanego wyżej pełnomocnictwa, nie zgłoszono również jego wypowiedzenia.

Organ podkreślił, że ustanowiony przez Stronę pełnomocnik brał aktywny udział w postępowaniu podatkowym, m.in. sporządzał pisma procesowe, brał udział w przesłuchaniach świadków, odbierał korespondencję. Wszelkie pisma kierowane były na adres ePUAP /[...]/domyslna. Pełnomocnik również korzystał z tego adresu elektronicznego składając pisma w toku postępowania podatkowego. Zarówno Strona jak i pełnomocnik w toku tego postępowania nie podważali prawidłowości tego pełnomocnictwa oraz sposobu doręczania pism.

Za istotne organ uznał ponadto powoływanie się przez doradcę podatkowego w kolejnych pismach kierowanych do organu podatkowego na fakt bycia pełnomocnikiem strony oraz to, że M. C. udzielał doradcy podatkowemu kolejnych pełnomocnictw w toku dalszego postępowania. Między innymi do wniosku o doręczenie decyzji podatkowych z 6 marca 2020 r. doradca podatkowy W. A. dołączył uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa (pełnomocnik podpisał elektronicznie także skan pełnomocnictwa stanowiący załącznik) upoważniającego go do działania w imieniu M. C. "przed organami podatkowymi pierwszej i drugiej instancji w postępowaniu podatkowym Nr [...], w tym w postępowaniu odwoławczym z prawem substytucji. Powyższe pełnomocnictwo w razie wątpliwości należy interpretować rozszerzająco". Tym samym potwierdza to, iż Strona wiedziała o toczącym się postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją będącą przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności oraz współpracowała z pełnomocnikiem także po wydaniu tej decyzji.

Organ podkreślił przy tym, że zarzuty co do nieprawidłowego umocowania pełnomocnika działającego w przedmiotowej sprawie były podniesione w skargach do WSA na postanowienia tut. organu podatkowego z [...] października 2021 r. (stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania i odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania). W wyrokach z 18 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 595/21 i I SA/Bk 596/21 Sąd stwierdził, że pełnomocnik był prawidłowo umocowany do reprezentowania strony w przedmiotowej sprawie.

Mając na uwadze powyższe, DIAS stwierdził, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzji z [...] listopada 2019 r. prawidłowo zastosował przepisy dotyczące pełnomocnictw. Nie zaistniało w tym zakresie żadne naruszenie mogące mieć wpływ na treść tej decyzji. Ponadto nawet gdyby takie naruszenie zaistniało, z uwagi na niejednolite orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie skutków podpisania pisma wysyłanego za pośrednictwem platformy ePUAP (czy dotyczy jedynie samego pisma czy rozciąga się także na dołączone załączniki), mając na uwadze definicję rażącego naruszenia prawa przedstawioną w niniejszej decyzji, nie sposób byłoby uznać takie naruszenie za rażące.

Organ zauważył także, że podnoszone przez stronę kwestie skutecznego doręczania korespondencji (abstrahując od zasadności zarzutów strony) mogłyby być rozważane w trybie wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 4 o.p.), jednak strona nie złożyła wniosku w tym zakresie.

Decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. nie została zatem wydana z rażącym naruszeniem prawa, tym samym nie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p.

W ocenie organu, nie można również stwierdzić wystąpienia przesłanki

z art. 247 § 1 pkt 5 o.p., dotyczącej skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie. Decyzja została wydana prawidłowo w stosunku do M. C., gdyż dotyczyła jego rozliczenia w podatku od towarów i usług za przedmiotowe miesiące. Błędem jest utożsamianie przez stronę pojęcia "skierowania decyzji" do strony z jej "doręczeniem" stronie postępowania.

Zdaniem organu, decyzja z [...] listopada 2019 r. nie zawiera również żadnej wady powodującej jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa (art. 247 § 1 pkt 7 o.p.). Przesłanka ta jest spełniona wyłącznie wtedy, gdy

w systemie prawnym istnieje przepis prawa materialnego, który wprost stanowi, że określona w nim wadliwość decyzji powoduje sankcję nieważności. Chodzi tu więc

o sytuacje, gdy skutek wady decyzji jest ustanowiony wprost w przepisie odrębnym

w postaci klauzuli nieważności, (np. że decyzja wydana bez zasięgnięcia opinii innego organu jest z mocy prawa nieważna). Strona w swoim wniosku o stwierdzenie nieważności tej decyzji nie przedstawiła przepisu, który spełniałby tą przesłankę. Takiego zapisu nie ma bowiem w powoływanym art. 144a § 1 o.p. DIAS nie stwierdził również, by w przedmiotowej sprawie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego

w B. naruszył jakikolwiek inny przepis, którego spełnienie skutkowałoby takim skutkiem.

W decyzji organ rozważył ponadto pozostałe przesłanki stwierdzenia nieważności wymienione w art. 247 § 1 pkt 1, 2, 4, 6 i 8 o.p. i uznał, że żadna z nich nie wystąpiła w sprawie.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem skarżący działający poprzez pełnomocnika wywiódł skargę do sądu, w której zarzucił:

1) naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 o.p., poprzez jego pominięcie a tym samym nie zastosowanie i niedostrzeżenie, że decyzja podatkowa Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. Nr [...] z dnia [...] listopada 2019 r., jako decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem prawa podatkowego materialnego i procesowego, gdyż Strona postępowania bez swojej winy nie brała udziału w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 o.p.), Strona bez swojej winy nie została zapoznana z zebranym materiałem dowodowym (art. 123 § 1 o.p.), Strona postępowania bez swojej winy została pozbawiona inicjatywy dowodowej (art. 188 o.p.), Strona postępowania bez swojej winy została pozbawiona prawa udziału w przeprowadzeniu dowodu (art. 190 o.p.), Strona postępowania bez swojej winy została pozbawiona prawa wglądu do akt postępowania (art. 178 o.p.), Strona postępowania bez swojej winy została pozbawiona prawa wypowiadania się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 o.p.), Strona postępowania bez swojej winy została pozbawiona prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 o.p.), albowiem w postępowaniu tym Strona była reprezentowana przez rzekomego pełnomocnika (falsus procurator) a czynności tego pełnomocnika nigdy nie zostały potwierdzone przez Stronę postępowania na zasadzie art. 138o o.p. w zw. z art. 103 i 104 k.c.

Nadto postępowanie kontrolne podatkowe nr [...] Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. (stanowiące podstawę wszczęcia postępowania podatkowego nr [...]), również zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem prawa procesowego podatkowego. Strona bez swojej winy nie brała czynnego udziału w tym postępowaniu, pisma procesowe

w sprawie nie były doręczane Stronie a rzekomemu pełnomocnikowi (falsus procurator), czynności tegoż rzekomego pełnomocnika w postępowaniu kontrolnym podatkowym nigdy nie zostały potwierdzone przez Stronę postępowania na zasadzie w zw. z art. 103 i 104 k.c. w zw. z art. 138o o.p., a nadto organ zaakceptował pełnomocnictwo PPS-1 z dnia 17 maja 2016 r. nie zawierające podpisu mocodawcy to jest Strony postępowania - jako pełnomocnictwo prawidłowe;

2) naruszenie art. 247 § 1 pkt 5 o.p., poprzez skierowanie decyzji podatkowej Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. Nr [...] z dnia [...] listopada 2019 r. do osoby niebędącej stroną

w sprawie, gdyż została skierowana do rzekomego pełnomocnika (falsus procurator) a czynności tego pełnomocnika nigdy nie zostały potwierdzone przez Stronę postępowania na zasadzie art. art. 103 i 104 k.c. w zw. z art. 138o o.p. Nadto decyzja ta została bezpodstawnie skierowana w formie elektronicznej za pośrednictwem portalu e-PUAP, gdy taka wola nie była wyrażona w rzekomym pełnomocnictwie PPS-1 z dnia 16 października 2017 r. gdyż nie zawierał adresu elektronicznego -skrzynki e-PUAP pełnomocnika ani Strony postępowania, czyli braku zgody na doręczanie elektroniczne pism i braku wskazania adresu elektronicznego w rubryce 44 formularza PPS-1 lecz wskazano adres pocztowy siedziby kancelarii rzekomego pełnomocnika a nadto w myśl przepisu art. 3e o.p. (wówczas obowiązujący) organ podatkowy nie uzyskał zgody Skarżącego na doręczanie pism w formie dokumentu elektronicznego;

3) naruszenie art. 21 § 1 pkt 2 o.p., poprzez jego pominięcie a tym samym nie zastosowanie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. oraz DIAS w B. w niniejszej sprawie, gdyż decyzja podatkowa Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. Nr [...] z dnia [...] listopada 2019 r. nie została Skarżącemu doręczona ani rzekomemu pełnomocnikowi (falsus procurator). Tym samym nie powstało zobowiązanie podatkowe określone w tej decyzji. Samo wydanie decyzji nie powoduje jeszcze powstania zobowiązania. Skuteczność prawna tej decyzji uzależniona jest od prawidłowego doręczenia jej adresatowi. Brak skutecznego doręczenia decyzji powoduje, że nie weszła ona do obrotu prawnego a tym samym Skarżący nie mógł wnieść skutecznie odwołania od tej decyzji. Tylko zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej doręczenie, wywołuje skutki prawne przewidziane w obowiązujących przepisach. W przypadku wadliwego doręczenia, czynność taka jest bezskuteczna. Decyzja wchodzi bowiem do obrotu prawnego dopiero w dacie jej doręczenia, stąd tak istotne znaczenie ma ustalenie, czy czynność doręczenia była prawidłowa

i skuteczna czego w niniejszej sprawie organy podatkowe nie dokonały;

4) naruszenie art. 165b § 1 o.p., poprzez wadliwe jego zastosowanie jako podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego nr [...] przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., albowiem postępowanie kontrolne podatkowe nr [...] prowadzone przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. - czerwiec 2015 r., zostało przeprowadzone

z rażącym naruszeniem prawa podatkowego procesowego, gdyż: Strona postępowania bez swojej winy nie brała udziału w postępowaniu kontrolnym podatkowym (art. 123 § 1 w zw. z art. 292 o.p.), Strona bez swojej winy nie brała udziału w czynnościach kontrolnych (art. 123 § 1 w zw. z art. 292 o.p.), Strona bez swojej winy nie była zawiadamiana o możliwości uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodów, (289 § 1 oraz art. 190 w zw. z art. 292 o.p.), Strona bez swojej winy nie została zapoznana z zebranym materiałem dowodowym (art. 123 § 1 w zw. z art. 292 o.p.), Strona bez swojej winy nie mogła złożyć zastrzeżeń, wyjaśnień i wskazania stosownych wniosków dowodowych (art. 188 w zw. z art. 292 o.p.), Strona postępowania bez swojej winy została pozbawiona prawa wglądu do akt postępowania (art. 178 w zw. z art. 292 o.p.), Strona postępowania bez swojej winy została pozbawiona prawa wypowiadania się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 w zw. z art. 292 o.p.), Strona postępowania bez swojej winy została pozbawiona prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 w zw. z art. 292 o.p.) - albowiem w postępowaniu tym Strona była reprezentowana przez rzekomego pełnomocnika (falsus procurator) a czynności tego pełnomocnika nigdy nie zostały potwierdzone przez Stronę postępowania na zasadzie art. 103 i 104 k.c. w zw. z art. 138o o.p. a nadto organ podatkowy zaakceptował pełnomocnictwo PPS-1 z dnia 17 maja 2016 r. nie zawierające podpisu mocodawcy to jest Strony postępowania -jako pełnomocnictwo prawidłowe;

5) naruszenie art. 211 o.p. - przez przyjęcie, że w sprawie doszło do zgodnego z prawem i wymaganego przez przepis doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej - mimo iż z zebranych materiałów w sprawie wynika jednoznacznie, że decyzja podatkowa Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. Nr [...] z dnia [...] listopada 2019 r., nie została doręczona Skarżącemu

w jakiejkolwiek formie, ani tym bardziej w formie elektronicznej pełnomocnikowi, który nadto nie był upoważniony do działania w imieniu Skarżącego, nie był upoważniony do odbioru przedmiotowej decyzji, gdyż był tylko rzekomym pełnomocnikiem (falsus procurator) a czynności tego pełnomocnika nigdy nie zostały potwierdzone przez Stronę postępowania na zasadzie z art. 103 i 104 k.c. w zw. z art. 138o o.p.;

Nie dostrzeżenie przez DIAS w B., że w postępowaniu kontrolnym podatkowym nr [...] prowadzonym przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., nastąpiło rażące naruszenie przepisów prawa podatkowego procesowego, mającego istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcia

w postaci:

6) naruszenia art. 138a § 1 w zw. z art. 138c § 1 o.p., poprzez przyjęcie, że złożone do akt kontroli podatkowej pełnomocnictwo PPS-1 z dnia 17 maja 2016 r. spełnia wymogi wskazanych wyżej przepisów, gdy w rzeczywistości, pełnomocnictwo to nie zawierało podpisu Mocodawcy (Skarżącego) a tym samym Skarżący nie działał za pośrednictwem pełnomocnika w rozumieniu art. 138a § 1 o.p.

a podejmowane w sprawie czynności rzekomego pełnomocnika (falsus procurator), nigdy nie zostały potwierdzone przez Skarżącego postępowania na zasadzie art. 103 i 104 k.c. w zw. z art. 138o o.p., a nadto organ podatkowy obu instancji zaakceptował pełnomocnictwo PPS-1 z dnia 17 maja 2016 r. nie zawierające podpisu Mocodawcy to jest Strony postępowania - jako pełnomocnictwo prawidłowe, zgodne z wymogami przepisów prawa;

Nie dostrzeżenie przez DIAS w B., że w postępowaniu podatkowym Nr [...] prowadzonym przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., nastąpiło rażące naruszenie przepisów prawa podatkowego procesowego, mającego istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcia

w postaci:

7) naruszenie art. 138a § 1 w zw. z art. 138c § 1 i w zw. z art. 138o o.p. w zw. z art. 129 k.p.c. i w zw. z art. art. 138a § 4 o.p. i w zw. z art. 41 ust. 4 ustawy z dnia

5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym, poprzez przyjęcie, ze złożona do akt postępowania podatkowego Nr [...] Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., nie poświadczona za zgodność z oryginałem kserokopia kolorowa pełnomocnictwa PPS-1, spełnia wszelkie wymogi pełnomocnictwa procesowego i Skarżący działa w tej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika procesowego i to temu pełnomocnikowi należy doręczyć decyzję podatkową Nr [...] z dnia [...] listopada 2019 r., gdy

w rzeczywistości Skarżący nie działał za pośrednictwem pełnomocnika

w zrozumieniu art. 138a § 1 o.p. a podejmowane w sprawie czynności rzekomego pełnomocnika (falsus procurator), nigdy nie zostały potwierdzone przez Skarżącego na zasadzie z art. 103 i 104 k.c. w zw. z art. 138o o.p.;

8) z ostrożności procesowej autor skargi podniósł zarzut naruszenia art. 144

§ 1a i 1c i art. 144a § 1 o.p. w zw. z art. 138j § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 3e o.p. (obowiązujący do 01.10.2021 r.), poprzez przyjęcie, że rzekomy pełnomocnik (falsus procurator) wyraził zgodę na doręczanie pism stronie za pomocą środków komunikacji elektronicznej, mimo że kolorowa kserokopia PPS-1 przesłana do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. w dniu 16 października 2017 r. za pośrednictwem portalu e-PUAP - nie zawierała adresu elektronicznego - skrzynki e-PUAP, czyli braku zgody na doręczanie elektroniczne pism i braku wskazania adresu elektronicznego w rubryce 44 formularza PPS-1 lecz wskazano adres pocztowy siedziby kancelarii rzekomego pełnomocnika i nie udzielono takiej zgodny w myśl art. 3e o.p..;

9) z ostrożności procesowej autor skargi podniósł zarzut naruszenia art. 103

§ 1 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 138o o.p., poprzez błędną wykładnię, że w sprawie doszło do skutecznego potwierdzenia przez mocodawcę (Skarżącego) umocowania rzekomego pełnomocnika do postępowania podatkowego nr [...] przed Naczelnikiem Pierwszego Urzędu Skarbowego

w B. z uwagi na późniejsze udzielenie pełnomocnictwa PPS-1 do czynności innych niż przed wydaniem zaskarżonej decyzji;

Tym samym zaskarżona decyzja DIAS spowodowała:

10) naruszenie art. 120 o.p. - poprzez przeprowadzenie postępowania przez DIAS w niniejszej sprawie nie mającego nic wspólnego z zasadą praworządności albowiem w sposób rażący jest naruszane prawo podatkowe procesowe wymienione wyżej a samo postępowanie podatkowe jest prowadzone w założonym z góry celu: wydania odmowy stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. Nr [...] z dnia [...] listopada 2019 r. - mimo istnienia rażącej naruszenia prawa przez tą decyzję;

11) naruszenie art. 121 § 1 o.p. - przez przeprowadzenie postępowania przez DIAS w niniejszej sprawie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych albowiem DIAS w B. od dnia 26 sierpnia 2021 r. do dnia 30 maja 2022 r. nie wykonał w sprawie żadnych czynności dowodowych, zebrania faktów lub dokonania ustaleń w przedmiocie doręczenia lub nie decyzji podatkowej Nr [...] z dnia [...] listopada 2019 r. oraz rażącego naruszenia prawa przez tą decyzję;

12) naruszenie art. 122 o.p. - poprzez nie przeprowadzenie przez DIAS wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego

a wręcz przeciwnie nie podjęcia żadnych działań w tym kierunku, jak brak reakcji DIAS na rażące naruszenia przepisów prawa procesowego podatkowego w sprawie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. a głównie nieustalenie stanu faktycznego sprawy i niedokonanie jego oceny w zakresie najistotniejszej i kluczowej kwestii, czyli konieczności doręczenia przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzji Nr [...] z dnia [...] listopada 2019r. w trybie art. 144 § 1c o.p. Rozstrzygnięcie tej kwestii ma zasadnicze znaczenie dla ustalenia czy przedmiotowa decyzja w zakresie podatku VAT w ogóle weszła do obrotu prawnego;

13) naruszenie art. 127 o.p. w zw. z art. 13 § 3 o.p., poprzez nie zachowanie układu dwuinstancyjnego w niniejszym postępowaniu podatkowym. Ordynacja podatkowa nie wprowadza wprost przepisu, mocą którego organ pierwszej instancji

i organ wyższego stopnia to jeden i ten sam organ. Brak jest też uregulowania stanowiącego, że jeden organ rozpatrujący dwukrotnie tę samą sprawę tego samego podmiotu działa w zgodzie z zasadą ogólną procedury podatkowej ustanowioną

w art. 127 o.p.;

14) naruszenie art. 188 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. i w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez pominięcie tych przepisów i nie przeprowadzenie przez DIAS wnioskowanych przez Skarżącego dowodów wymienionych w "Zastrzeżeniach

i Wnioskach Dowodowych w Sprawie" z dnia 24 maja 2022 r., które to dowody miały przeczyć ustaleniom dokonanym w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organa podatkowe;

15) naruszenie art. 200a § 1 o.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia

z urzędu rozprawy administracyjnej, mimo potrzeby wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo

w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania;

Mając powyższe na uwadze, autor skargi wniósł o uwzględnienie skargi

w całości i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji DIAS w B. z dnia [...] maja 2022 r. oraz poprzedzającej ją decyzji ostatecznej Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. Nr [...] z dnia [...] listopada 2019 r.

Alternatywnie mając na uwadze treść uzasadnienia skargi skarżący wniósł

o stwierdzenie wyrokiem nie wejścia do obrotu prawnego decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. Nr [...] z dnia [...] listopada 2019 r. z uwagi na reprezentowanie w tej sprawie Skarżącego przez rzekomego pełnomocnika (falsus procurator) i rzekome lecz nieskuteczne doręczenie tej decyzji temu pełnomocnikowi a tym samym i Skarżącemu;

Skarżący wniósł także o zasądzenie od DIAS w B. na jego rzecz wszelkich kosztów sądowych w tym kosztów zastępstwa procesowej wg norm przepisanych.

W uzupełnieniu skargi (pismo z dnia 20 stycznia 2023 r.) pełnomocnik skarżącego podniósł dodatkowo zarzuty:

1) naruszenia art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (w brzmieniu w październiku 2017 r.) w zw. z art. 138o o.p. i w zw. z art. 129 k.p.c., poprzez uznanie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. i DIAS w B., że przedłożone w dniu 16 października 2017 r. pełnomocnictwo PPS-1 (na urzędowym formularzu) do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., spełnia wymogi ustawowe "dokumentu elektronicznego", mimo nie stanowienia odrębnej całości znaczeniowej zbioru danych uporządkowanych w określonej strukturze wewnętrznej i zapisany na informatycznym nośniku danych. Podpisanie jedynie profilem zaufanym pisma przewodniego do przesłanego pełnomocnictwa PPS-1, nie spełnia wymogów "dokumentu elektronicznego" dla pełnomocnictwa tam załączonego. Nie spełnienia również warunków ustawowych, poświadczenia za zgodność z oryginałem tego pełnomocnictwa PPS-1, w myśl wymogów podanych

w art. 138o o.p. w zw. z art. 129 k.p.c. oraz nie jest opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, lub uwierzytelnione w sposób zapewniający możliwość potwierdzenia pochodzenia

i integralności weryfikowanych danych w postaci elektronicznej. Pełnomocnictwo to nie zostało jednak poświadczone, w sposób, jak tego wymagają cytowane wyżej przepisy;

2) naruszenia art. 18 pkt 1 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (w brzmieniu w październiku 2017 r.) w zw. z postanowieniami Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 kwietnia 2012 r. w sprawie Krajowych Ram Interoperacyjności, minimalnych wymagań dla rejestrów publicznych i wymiany informacji w postaci elektronicznej oraz minimalnych wymagań dla systemów teleinformatycznych, poprzez uznanie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. i DIAS w B., że udzielone pełnomocnictwo PPS-1 zostało złożone w dniu 16 października 2017 r. za pośrednictwem portalu e-PUAP, w kopii w formacie dopuszczonym tym rozporządzeniem – gdy w rzeczywistości złożona kserokopia tegoż pełnomocnictwa wymogów tych nie spełniała, a tym samym pełnomocnik Skarżącego działał bez umocowania a jego czynności jako negotium claudicans nie zostały nigdy potwierdzone przez Mocodawcę (Skarżącego);

3) naruszenia art. 138a § 1 i 4 oraz art. 138e § 3 i 4 o.p. w zw. z art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym - poprzez nieuzasadnione uznanie przez DIAS w B., że do akt sprawy pełnomocnik dołączył w dniu 16 października 2017 r. za pośrednictwem portalu e-PUAP pełnomocnictwo PPS-1 do działania w imieniu Skarżącego, a tym samym reprezentacja Skarżącego przez pełnomocnika spełniała wymogi określone przepisami prawa, podczas gdy przedmiotowe pełnomocnictwo w formie kserokopii kolorowej, nie potwierdzone

za zgodność z oryginałem, przedłożone przez pełnomocnika strony nie potwierdzały jego umocowanie do działania w imieniu Skarżącego w postępowaniu podatkowym, zakończonym decyzją N-ka IUS w B. i nie upoważniały tegoż Naczelnika do wysłania przedmiotowej decyzji na adres skrzynki elektronicznej rzekomego pełnomocnika, gdyż nie została mu wskazana w tym pełnomocnictwie;

4) naruszenia art. 169 § 1 w związku z art. 235 o.p. – poprzez zaniechanie, zarówno przez Naczelnika IUS, jak i DIAS w B., w toku postępowania podatkowego wezwania bezpośrednio strony (Skarżącego) do uzupełnienia braków formalnych pełnomocnictwa, a tym samym uniemożliwienie jej konwalidacji czynności pełnomocnika, co bezpośrednio doprowadziło do naruszenia przepisów: art. 247 § 1 pkt 3 o.p.; art. 247 § 1 pkt 5 o.p.; art. 21 § 1 pkt 2 o.p.; art. 211 o.p.; art. 138a § 1 o.p. w zw. z art. 138c § 1 o.p.; art. 138o o.p. w zw. z art. 129 k.p.c. i w zw. z art. art. 138a § 4 o.p. i w zw. z art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym; art. 144 § 1a i 1c o.p. i art. 144a § 1 o.p. w zw. z art. 138j § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 3e o.p.; art. 103 § 1 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 138o o.p.; art. 188 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. i w zw. z art. 187 § 1 o.p.; art. 200a § 1 o.p.; - opisanych co do zakresu naruszenia w skardze Skarżącego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 lipca 2022 r. na decyzję DIAS z dnia

[...] maja 2021 r.;

5) naruszenia art. 144 § 3 o.p. (w brzmieniu w 2017 r.) (oraz w brzmieniu

w 2019 r.), poprzez nie doręczenie decyzji podatkowej Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. Nr [...] z dnia [...] listopada 2019 r., przy braku formalnym pełnomocnictwa PPS-1 co do podania adresu elektronicznego pełnomocnika profesjonalnego w rubryce 44, za pośrednictwem operatora pocztowego publicznego, co skutkowało nieskutecznym doręczeniem tej decyzji i nie wejściem jej do obrotu prawnego, czego nie zauważył DIAS

w B. jako organ odwoławczy;

Pełnomocnik stwierdził, że wobec powyższego wniosek Skarżącego

o stwierdzenie wyrokiem, że decyzja podatkowa Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. Nr [...] z dnia [...] listopada 2019 r. nie została doręczona Stronie postępowania (Skarżącemu) a tym samym nie weszła do obrotu prawnego – jest zasadny. Doręczenie pisma osobie nie będącej pełnomocnikiem strony postępowania, nie może być uznane za skuteczne doręczenie zgodne z przepisami prawa i nie może wywołać skutków prawnych, jakie przepisy prawa wiążą z doręczeniem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Postępowanie przeprowadzone na wniosek Skarżącego jest nadzwyczajnym trybem postępowania i stanowi wyłom od zasady stabilności decyzji, stąd też ustalenie podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji musi być ewidentne. Celem postępowania nieważnościowego jest weryfikacja decyzji podatkowej przez pryzmat wad kwalifikowanych wskazanych w art. 247 § 1 o.p., nie zaś rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Instytucja ta służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, dotkniętych najpoważniejszymi wadami.

Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka. Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym na skutek skargi strony postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc podstaw do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji (zob. np. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2021 r. sygn. I FSK 1423/20

i przywołane tam orzecznictwo).

Zgodnie z art. 247 § 1 o.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:

1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości;

2) została wydana bez podstawy prawnej;

3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa;

4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną;

5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie;

6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały;

7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa;

8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

Konfrontując argumenty zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji ze stanowiskiem zaprezentowanym w skardze Sąd doszedł do przekonania, że rozstrzygnięcie odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] listopada 2019 r. jest prawidłowe, bowiem nie wystąpiła żadna z ww. przesłanek nieważności decyzji,

w tym zwłaszcza podnoszone przez Skarżącego przesłanki wydania jej z rażącym naruszeniem prawa, skierowania do osoby niebędącej stroną w sprawie oraz zawierania wady powodującej jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa. Ocenę organu w tym względzie Sąd w pełni akceptuje i uznaje za prawidłową.

W kontekście przywołanych przesłanek, należy przede wszystkim podzielić pogląd organu, że nie doszło do rażącego naruszenia prawa.

Niewątpliwie określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym.

W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 1802/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż pojęcie to należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej

i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. O rażącym naruszeniu prawa nie można mówić jednak w sytuacji, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą.

W wyroku z dnia 20 lipca 2022 r. sygn. akt III FSK 2504/21, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie można jako rażącego traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji (por. wyroki NSA: z 9 marca 2000 r., I SA/Ka 1582/98; z 29 czerwca 2000 r., III SA 3279/99; z 21 listopada 2012 r., II FSK 1802/11). Nie ulega wątpliwości, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (por. np. wyroki NSA:

z 22 października 1999 r., III SA 7539/98; z 10 maja 2000 r., III SA 1524/99;

z 12 listopada 2002 r., III SA 3630/00; z 13 marca 2003 r., III SA 1473/01; z 28 stycznia 2005 r., FSK 1371/04; z 2 kwietnia 2008 r., II FSK 285/07; z 29 lipca 2008 r., II FSK 636/07). Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmuję się, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak,

A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, TNOiK Toruń 2002, s. 802;

A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 716-721).

W orzecznictwie wskazuje się również, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić

w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por wyroki NSA z 8 grudnia 2005 r., II FSK 27/05, z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 731/08). Sankcję nieważności może pociągać tylko takie naruszenie norm postępowania, które wprost godzi w samą decyzję, nie zaś naruszenie przepisów, które może, lecz nie musi mieć wpływu na rozstrzygnięcie (zob. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. II FSK 1637/11).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. nie zostały spełnione.

W tym zakresie Skarżący, podnosząc szereg różnych zarzutów, wskazuje

w istocie na istotne jego zdaniem wady pełnomocnictw złożonych na druku PPS-1.

Po pierwsze zwraca uwagę na pełnomocnictwo PPS-1 z dnia 17 maja 2016 r. (złożone w formie papierowej w dniu 20 maja 2016 r.) i zarzuca, że organ podatkowy zaakceptował je mimo, że nie zawierało podpisu mocodawcy to jest Strony postępowania oraz brak było wskazania w rubryce nr 44 adresu elektronicznego do doręczeń za pośrednictwem e-PUAP. Tym samym postępowanie kontrolne nr [...] Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. (stanowiące następnie podstawę wszczęcia postępowania podatkowego nr [...]), zostało w ocenie Skarżącego przeprowadzone z rażącym naruszeniem prawa procesowego podatkowego bowiem strona bez swojej winy nie brała czynnego udziału w tym postępowaniu, pisma procesowe w sprawie nie były doręczane Stronie a rzekomemu pełnomocnikowi (falsus procurator), czynności tegoż rzekomego pełnomocnika w postępowaniu kontrolnym podatkowym nigdy nie zostały potwierdzone przez Stronę postępowania na zasadzie w zw. z art. 103 i 104 k.c. w zw. z art. 138o o.p.

Po drugie, Skarżący podnosi, że pełnomocnictwo PPS-1 do postępowania podatkowego przesłane do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego

w B. w dniu 16 października 2017 r. za pośrednictwem portalu e-PUAP stanowi nie poświadczoną za zgodność z oryginałem kserokopię kolorową pełnomocnictwa PPS-1 (brak uwierzytelnienia przez doradcę podatkowego). Zdaniem Skarżącego, podpisanie kserokopii pełnomocnictwa poprzez podpisanie profilem zaufanym pisma z dnia 16 października 2017 r., nie spełnia warunków poświadczenia za zgodność z oryginałem przy braku klauzuli legalizacyjnej na wersji papierowej lub elektronicznej. Poza tym pełnomocnictwo to nie zawiera adresu elektronicznego - skrzynki e-PUAP, stąd Skarżący wywodzi, że brak było zgody na doręczanie elektroniczne pism, a pisma należało doręczyć na adres pocztowy siedziby kancelarii rzekomego pełnomocnika.

Eksponowane przez stronę wady pełnomocnictw nie dają podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. ustawodawca dokonał gruntownej zmiany dotychczas obowiązujących regulacji prawnych dotyczących instytucji pełnomocnictw w sprawach podatkowych, wprowadzając nieznane uprzednio na gruncie omawianej procedury rozwiązania prawne, w tym dotyczące rodzajów pełnomocnictw i ich zakresów. Dokonano również modyfikacji regulacji dotyczącej doręczeń, w tym nadano nowe brzmienie art. 144 o.p., a mianowicie wprowadzono nieistniejący we wcześniejszej regulacji sposób doręczenia pism za urzędowym poświadczeniem odbioru za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej (zob. szerzej wyrok NSA z dnia 25 marca 2021 r. sygn. II GSK 636/18).

Zgodnie z art. 138c § 1 o.p. pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, dane identyfikujące pełnomocnika, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego winno wskazywać także jego adres elektroniczny. Przepis ten, w zakresie w jakim nakłada na pełnomocnika profesjonalnego obowiązek wskazania adresu elektronicznego, koresponduje

z wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2016 r. w art. 144 § 5 o.p. regułą, że doręczanie pism pełnomocnikowi profesjonalnemu – będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym – oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Przepis ten wprowadza wyjątek od zasady przewidzianej w art. 144 § 1 oraz w art. 144a o.p. Unormowanie to oznacza, że doręczanie pism w postaci tradycyjnej – papierowej – podmiotom wymienionym w art. 144 § 5 o.p. co do zasady jest możliwe tylko w siedzibie organu podatkowego albo w sytuacji problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 144 § 3 o.p.). Jednocześnie w art. 145 § 2 o.p. przewidziano, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.

Jeżeli chodzi o pierwsze z kwestionowanych przez Skarżącego pełnomocnictw to zostało przedłożone przez doradcę podatkowego W. A. w formie papierowej na wzorze formularza PPS-1 jako uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa udzielonego do postępowania kontrolnego. Brak podpisu mocodawcy nie stanowi jednak o tak istotnym, ewidentnym naruszeniu, które miałoby skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji podatkowej. Zgodnie

z art. 138a § 4 o.p., adwokat, radca prawny i doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony. Uwierzytelnieniu w tym trybie podlegają wyłącznie odpisy pełnomocnictw oraz innych dokumentów wykazujących umocowanie profesjonalnych pełnomocników do działania w sprawie. Pojęcie odpisu należy rozumieć szeroko. Może to być w szczególności kserokopia lub też odręcznie przepisany tekst dokumentu. Uwierzytelnieniu podlega zgodność odpisu

z oryginałem, nie zaś autentyczność podpisu na dokumencie (zob. W. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344, red. L. Etel, Warszawa 2022, art. 138a)

Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że w toku kontroli podatkowej pełnomocnik Skarżącego składał pisma, wnioski dowodowe, zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej. Skarżący nie był zatem pozbawiony czynnego udziału w tym postępowaniu. Nadmienić również trzeba, że w wyroku z dnia 22 marca 2017 r. sygn. I GSK 166/17, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził tezowane stanowisko, że: 1) Brak formalny w pełnomocnictwie w postaci niepodania przez profesjonalnego pełnomocnika adresu elektronicznego, co stanowi naruszenie art. 138c § 1 o.p., nie podlega usunięciu na zasadach określonych w art. 169 § 1 o.p. i to niezależnie od tego, czy pełnomocnictwo złożono razem, czy też odrębnie z podaniem. 2) Problemy techniczne, o których mowa w art. 144 § 3 o.p. uniemożliwiające organowi podatkowemu doręczenie pisma mogą dotyczyć zarówno organu podatkowego, jak

i adresata. W zakresie pojęcia problemów technicznych mieści się w szczególności nieprzystosowanie techniczne organu podatkowego lub adresata do doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w tym także nieposiadanie adresu elektronicznego. 3) Mając na uwadze postanowienia art. 138c § 1 o.p. oraz art. 144

§ 3 i 5 o.p. brak wskazania w pełnomocnictwie szczególnym adresu elektronicznego przez pełnomocnika profesjonalnego nie sposób zaliczyć do braków, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu. 4) Nieposiadanie adresu elektronicznego przez pełnomocnika profesjonalnego nie stanowi naruszenia przepisu prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego jeżeli pełnomocnik profesjonalny nie posiada takiego adresu, mamy do czynienia wyłącznie z sytuacją problemu technicznego w rozumieniu art. 144 § 3 o.p. W innym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że treść formularza, który stanowi część rozporządzenia wykonawczego do art. 138j o.p pozwala przyjąć, że z zestawienia przepisów art. 138c § 1, art. 144 § 5 i art. 145 § 2 o.p. i treści formularza PPS-1 stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 grudnia 2015 r. (w brzmieniu określonym w Dz.U. z dnia 30 grudnia 2015 r. poz. 2330) wynika, że adwokat, radca prawny czy doradca podatkowy wskazujący w polu D.2 adres do doręczeń w kraju nie muszą wypełniać pola 44 /adres elektroniczny/ - wyrok z dnia 17 lipca 2019 r. sygn. I GSK 46/17.

W pełnomocnictwie PPS-1 z dnia 17 maja 2016 r. nie wskazano adresu elektronicznego, tylko adres do doręczeń w kraju, zatem wszelkie pisma kierowane były na adres do doręczeń wskazany na dokumencie pełnomocnictwa za zwrotnym potwierdzeniem odbioru. O ile zatem w tym zakresie pełnomocnictwo nie spełniało wymagań z art. 138c § 1 o.p., to trudno uchybienie to kwalifikować jako rażące naruszenie prawa.

W przypadku pełnomocnictwa złożonego do postępowania podatkowego wskazać należy, na co zwracał uwagę organ w zaskarżonej decyzji, że po wszczęciu wobec Skarżącego postępowania podatkowego doradca podatkowy złożył

16 października 2017 r. do akt sprawy pismo wysłane w formie elektronicznej zatytułowane "PODANIE Doręczenie pełnomocnictwa PPS-1". W treści tego pisma wskazał sygnaturę akt postępowania podatkowego zakończonego decyzją

z [...] listopada 2019 r., tj. Nr [...] oraz zawarł informację, iż:

"W załączeniu przesyłam pełnomocnictwo PPS-1 Pana M. P. C.

w sprawie postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów

i usług za miesiące od kwietnia 2014 r. do czerwca 2015 r. wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej". Dokument ten został wysłany przez W. A. - identyfikator nadawcy: [...], tj. ze skrzynki ePUAP, używanej przez pełnomocnika w przedmiotowej sprawie oraz podpisany podpisem elektronicznym. W załączniku tej wiadomości znajdował się zeskanowany druk pełnomocnictwa szczególnego PPS-1, zgodnie z którym Skarżący (na skanie widnieje podpis podatnika) upoważnił doradcę podatkowego W. A. do reprezentowania go w zakresie: "do postępowania podatkowego

i postępowania odwoławczego przed organami podatkowymi obu instancji oraz do postępowania egzekucyjnego". Drugim z załączników było natomiast potwierdzenie dokonania opłaty skarbowej w związku z udzieleniem tego pełnomocnictwa.

DIAS argumentował, że doradca podatkowy podpisując wskazane wyżej pismo podpisem elektronicznym jednocześnie uwierzytelnił dołączone do niego załączniki, tj. m.in. uwierzytelnił dołączony do niego skan pełnomocnictwa PPS-1. Jednocześnie treść pisma przewodniego złożonego za pośrednictwem platformy ePUAP jednoznacznie wskazuje, jakiego konkretnego postępowania dotyczy przedmiotowe pełnomocnictwo.

Niezależnie od powyższego, nawet gdyby uznać, że doszło do naruszenia prawa i pełnomocnictwo z dnia 16 października 2017 r. było wadliwe, zwłaszcza

w kontekście podpisania profilem zaufanym jedynie pisma przewodniego

do przesłanego pełnomocnictwa PPS-1, to z uwagi na niejednolite orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie skutków podpisania pisma wysyłanego

za pośrednictwem platformy ePUAP (czy dotyczy jedynie samego pisma czy rozciąga się także na dołączone załączniki), mając na uwadze definicję rażącego naruszenia prawa, nie sposób byłoby uznać takiego naruszenia za rażące. W dacie orzekania przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B.

w orzecznictwie istniały rozbieżności w tym względzie, które nie dotyczyły wyłącznie organów podatkowych, ale też podpisywania pism podpisem elektronicznym

w postępowaniu sądowym. W przypadku postępowania sądowego, dopiero uchwała z dnia 6 grudnia 2021 r. sygn. I FPS 2/21 uporządkowała niejednolitość orzecznictwa w tej materii. Funkcjonowanie odmiennych interpretacji przepisów dotyczących podpisywania pism podpisem elektronicznym nie może stanowić o wystąpieniu przesłanki rażącego naruszenia prawa. Brak jest w takiej sytuacji oczywistości, ewidentności naruszenia.

Jeżeli zaś chodzi o brak wskazania w owym pełnomocnictwie adresu elektronicznego, należy przypomnieć, że w orzecznictwie przyjmuje się, że brak adresu elektronicznego w pełnomocnictwie udzielonym pełnomocnikowi profesjonalnemu generalnie nie stanowi przeszkody w prowadzeniu postępowania. Taki brak nie niweczy skuteczności udzielonego pełnomocnictwa. Wymóg wskazania

w pełnomocnictwie adresu do doręczeń elektronicznych nie dotyczy istoty stosunku prawnego pełnomocnictwa (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2017 r. sygn. I GSK 166/17, wyrok WSA w Kielcach z dnia 1 czerwca 2017 r. sygn. II SA/Ke 151/17, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 września 2017 r. sygn. I SA/Gl 14/17, wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2020 r. sygn. II FSK 380/18, czy też przywołany przez pełnomocnika Skarżącego). Pełnomocnictwo zostało wniesione z elektronicznego adresu doradcy podatkowego i korespondencja z doradcą podatkowym w toku postępowania podatkowego odbywała się tą właśnie drogą, czego na żadnym etapie tego postępowania strona nie kwestionowała. Ustanowiony przez Stronę pełnomocnik brał aktywny udział w postępowaniu podatkowym, m.in. sporządzał pisma procesowe, brał udział w przesłuchaniach świadków (również Skarżący uczestniczył w niektórych z przesłuchań), odbierał korespondencję. Wszelkie pisma kierowane były na adres ePUAP /[...]/domyslna. Pełnomocnik również korzystał z tego adresu elektronicznego składając pisma w toku postępowania podatkowego. Zarówno Skarżący jak i pełnomocnik w toku tego postępowania nie podważali prawidłowości tego pełnomocnictwa oraz sposobu doręczania pism.

Sąd podziela przy tym zapatrywanie organu, który zwrócił uwagę na okoliczność udzielania przez Skarżącego kolejnych pełnomocnictw w toku dalszego postępowania temu samemu doradcy podatkowemu. W dniu 6 marca 2020 r. doradca podatkowy dołączył uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa upoważaniającego do działania w imieniu Skarżącego do działania przed organami podatkowymi I i II instancji w postępowaniu podatkowym nr [...], w tym w postępowaniu odwoławczym, z prawem substytucji. Wprawdzie miało to miejsce już po wydaniu ostatecznej decyzji I instancji z dnia [...] listopada 2019 r., jednakże – jak trafnie wskazał organ – stanowi dodatkową okoliczność wskazującą na to, że Skarżący wiedział o toczącym się postępowaniu podatkowym oraz współpracował z osobą umocowaną do działania w jego imieniu.

Poza tym niebagatelne znaczenie ma okoliczność, że prawidłowość tego pełnomocnictwa została potwierdzona w wyrokach tut. sądu z dnia 18 lutego 2022 r. sygn. I SA/Bk 595/21 i I SA/Bk 596/21. Niezależnie od wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Skarżący wniósł bowiem również odwołanie wraz z wnioskiem

o przywrócenie terminu do jego złożenia. Postanowieniami z dnia 12 października 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził uchybienie terminu

do wniesienia odwołania oraz odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Skargi na oba rozstrzygnięcia zostały oddalone w ww. wyrokach WSA

w Białymstoku. Sąd zwrócił uwagę, że zgodnie z przepisami rozdziału 3a działu IV o.p., strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania (art. 138a § 1 o.p.). Pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń (art. 138a § 2 o.p.). Pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego (art. 138e § 1 o.p.). Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 138e § 2 o.p.). Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis (art. 138e § 3). Stosownie do art. 145 § 1 i 2 o.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi, natomiast jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Sąd wskazał, że

w aktach administracyjnych znajduje się pełnomocnictwo sporządzone na formularzu PPS-1, udzielone przez Skarżącego doradcy podatkowemu, którego to strona skarżąca – jak wynika z części E poz. 59 formularza - umocowała do reprezentowania w postępowaniu podatkowym i postępowaniu odwoławczym przed organami podatkowymi obu instancji oraz do postępowania egzekucyjnego. Pełnomocnictwo zostało prawidłowo wniesione z elektronicznego adresu doradcy podatkowego na platformie ePUAP ([...]/domyslna) przy piśmie z dnia

16 października 2017 r. wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej. W piśmie tym, zatytułowanym "Podanie", doradca podatkowy precyzyjnie wskazał sygnaturę prowadzonego wobec jego klienta postępowania podatkowego. Sąd nie miał wątpliwości, że ww. pełnomocnictwo szczególne jest konkretne, udzielone i złożone w sposób jednoznacznie wskazujący, iż dotyczy konkretnego postępowania podatkowego zakończonego decyzją z dnia [...] listopada 2019 r., a jego celem było umocowanie doradcy podatkowego do reprezentowania strony skarżącej. Sąd zauważył przy tym, że postępowanie toczyło się z aktywnym udziałem profesjonalnego pełnomocnika. Za pośrednictwem platformy ePUAP odbywała się

z nim wszelka korespondencja dotycząca postępowania podatkowego. Pełnomocnik, znając jej treść, brał czynny udział w reprezentowaniu swojego mocodawcy, co przejawiało się składanymi wnioskami dowodowymi i czynnym udziałem doradcy podatkowego w przeprowadzonych dowodach i w kolejnych pismach powoływał się na fakt bycia pełnomocnikiem Skarżącego.

Niezależnie od powyższego nie może też umknąć uwadze, że co do zasady wady pełnomocnictwa, błędy przy doręczaniu decyzji, nie dają podstawy do stwierdzenia jej nieważności. Uwypuklane w skardze zarzuty pozbawienia Skarżącego prawa do aktywnego udziału w postępowaniu kontrolnym i następnie

w postępowaniu podatkowym, czy też zarzuty nieskutecznego doręczenia decyzji (doręczenie niewłaściwie umocowanemu pełnomocnikowi) mogłoby co najwyżej uzasadniać wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 o.p.

(tj. przesłanki, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu). Wady decyzji, które decydują o stwierdzeniu nieważności są wadami przede wszystkim

o charakterze materialnoprawnym, zaś wady o charakterze proceduralnym usuwane są w osobnym trybie wznowienia postępowania. W doktrynie przyjmuje się, że samo doręczenie decyzji podatkowej podmiotowi, który nie jest pełnomocnikiem podatnika, może być uznane za pominięcie strony w postępowaniu podatkowym, jednakże

to uchybienie zgodnie z treścią art. 247 § 1 pkt 1–8 o.p. a contrario nie stanowi podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji. Również błędy przy doręczaniu decyzji nie dają podstawy do zastosowania art. 247 § 1 pkt 5 o.p. (M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, J. Rudowski, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 247).

Wszystkie powyższe okoliczności przekonują z całą mocą, że decyzja Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2019 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Upatrywanie takiego charakteru naruszenia prawa w opisanych przez autora skargi wadach pełnomocnictw nie mogło odnieść pożądanego przez stronę skutku w postaci stwierdzenia nieważności ww. decyzji podatkowej. Niezasadne są zatem zarzuty wymienione w punktach 1, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9 petitum skargi oraz zarzuty stawiane w uzupełnieniu skargi.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 o.p. W zakresie tej przesłanki nieważności trafne jest bowiem spostrzeżenie organu, że przez "skierowanie decyzji" nie należy rozumieć faktu doręczenia decyzji.

O tym, do kogo decyzja jest skierowana, decyduje jej treść, w której musi znaleźć się miejsce na oznaczenie strony (por. art. 210 § 1 pkt 3 o.p.). Nie jest istotne, czy strona zostanie oznaczona w nagłówku, czy w dalszej części decyzji. Decydujące jest komu - według treści decyzji - organ przypisał uprawnienia lub obowiązki (wyrok NSA z dnia 5 listopada 2008 r. sygn. I FSK 231/08).

Stroną postępowania był Skarżący i to wobec niego jako podatnika VAT wydano decyzję, która odnosi się do jego obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, a nie do obowiązków pełnomocnika. Jak już wyżej wyjaśniono, doręczenie decyzji podatkowej podmiotowi, który nie jest pełnomocnikiem podatnika, może być uznane za pominięcie strony w postępowaniu podatkowym uzasadniające wznowienie postępowania a nie stwierdzenie nieważności decyzji.

Sąd podziela także stanowisko organu, że decyzja z 18 listopada 2019 r. nie zawiera żadnej wady powodującej jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa. Przesłanka z art. 247 § 1 pkt 7 o.p. jest spełniona wyłącznie wtedy, gdy w systemie prawnym istnieje przepis prawa materialnego, który wprost stanowi, że określona w nim wadliwość decyzji powoduje sankcję nieważności. Skarżący takiego przepisu prawa materialnego nie wskazał.

Komentatorzy Ordynacji podatkowej jednoznacznie wskazują, że aby unieważnić decyzję, opierając się na art. 247 § 1 pkt 7 o.p., organ prowadzący postępowanie w trybie nadzorczym musi stwierdzić, że istnieje w odrębnym akcie normatywnym przepis jednoznacznie wskazujący na nieważność. Istnienie takiego przepisu musi być wyraźne, a nie dorozumiane, co wynika z konstrukcji przesłanki nieważności. Co więcej, powinna to być norma prawa materialnego. Aktualnie takie przepisy nie obowiązują (zob. K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344, red. L. Etel, Warszawa 2022, art. 247).

Sąd nie ma również wątpliwości, że w sprawie nie wystąpiły pozostałe przesłanki nieważności. Organ rozpatrzył wniosek Skarżącego również pod kątem istnienia wad decyzji wymienionych w art. 247 § 1 pkt 1, 2, 4, 6, 8 o.p. Rozważań

w tym zakresie Skarżący nie podważał. Sąd uznaje za prawidłowe stanowisko organu w tym zakresie.

Brak jest ponadto podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p. Wniosek Skarżącego został rozpatrzony obiektywnie, organ podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy (przy czyn ze względu na charakter postępowania nie miał prawa dokonywać nowych ustaleń faktycznych odnośnie decyzji podatkowej i rozpoznawać ponownie sprawy podatkowej Skarżącego co do istoty) i wyczerpująco przedstawił przesłanki jakimi kierował się wydając decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej z dnia [...] listopada 2019 r., ocenił wszystkie kluczowe kwestie

w granicach jakie narzuca tryb nadzwyczajnego postępowania wdrożonego na wniosek Skarżącego, odniósł się do poszczególnych przesłanek nieważnościowych, czemu dał przekonujący wyraz w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Okoliczność, że rozstrzygnięcie organu jest odmienne od tego jakie było oczekiwane przez stronę nie świadczy o naruszeniu zasady zaufania.

Organ odniósł się także do wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę skarżącą. Odmowa dopuszczenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadka doradcy podatkowego i przesłuchania Skarżącego w charakterze strony nie przyczyniłaby się do wyjaśnienia istoty sprawy, tj. istnienia wad decyzji kwalifikującej ją do stwierdzenia nieważności. Organ dysponował wystarczającym materiałem dowodowym do rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący przedstawił obszerną argumentację, którą organ zweryfikował w kontekście przebiegu kontroli podatkowej

i postępowania podatkowego i prawidłowości umocowania w tych postępowaniach doradcy podatkowego jako pełnomocnika Skarżącego – w odniesieniu do przesłanek nieważnościowych decyzji i przedstawił stanowisko w skarżonym rozstrzygnięciu. Nie było potrzeby poszerzania materiału dowodowego w sprawie. Nie doszło zatem do naruszenia art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i w zw. z art. 187 § 1 o.p.

Pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia art. 127 o.p. w zw. z art. 13 § 3 o.p. Skarżący twierdzi, że Ordynacja podatkowa nie wprowadza wprost przepisu, mocą którego organ pierwszej instancji i organ wyższego stopnia to jeden i ten sam organ. Brak jest też uregulowania stanowiącego, że jeden organ rozpatrujący dwukrotnie tę samą sprawę tego samego podmiotu działa w zgodzie z zasadą ogólną procedury podatkowej ustanowioną w art. 127 o.p.

Z taką argumentacją nie sposób się zgodzić. Przepis art. 221 § 1 o.p. jednoznacznie przewiduje, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, dyrektora izby administracji skarbowej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Powyższe nie oznacza, że tego rodzaju rozwiązanie nie jest zgodne z wzorcem konstytucyjnym określonym w art. 78 Konstytucji RP. Treść tej konstytucyjnej normy dopuszcza bowiem możliwość odstępstwa od zasady dwuinstancyjności, pod warunkiem, że będzie to uregulowane w ustawie.

Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie niejednokrotnie podkreślał, że brak cechy dewolutywności (w wymiarze personalnym lub organizacyjnym) środka zaskarżenia w postępowaniu administracyjnym nie przesądza automatycznie

o niekonstytucyjności takiego rozwiązania, jeżeli brak ten jest zrównoważony gwarancjami procesowymi chroniącymi podmiot, o którego prawach i wolnościach rozstrzyga się w tymże postępowaniu (np. wyroki z dnia 6 grudnia 2011 r. SK 3/11,

z dnia 14 maja 2013 r. P 27/12, z dnia 25 lipca 2013 r. SK 61/12; zob. też L. Garlicki, K. Wojtyczek [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Tom II, wyd. II, red. M. Zubik, Warszawa 2016, art. 78).

W wyroku w sprawie SK 3/11 Trybunał argumentował, że między art. 78

a art. 176 Konstytucji zachodzi ścisły związek determinujący ocenę konstytucyjności środków zaskarżenia rozpoznawanych przez sąd. Jednakże w sprawach przekazanych do właściwości innych organów niż sądy standard konstytucyjny jest inny. Art. 78 Konstytucji nie wymaga bezwzględnie, aby każdy środek prawny służący zaskarżeniu decyzji miał charakter dewolutywny. Niewątpliwie, odwołanie się w powyższym przepisie do sformułowania "orzeczenia i decyzje wydane w pierwszej instancji" oznacza, że chodzi tu o środki prawne uruchamiające tzw. kontrolę instancyjną (tok instancji) (por. wyrok z 15 maja 2000 r., sygn. SK 29/99, OTK ZU nr 4/2000, poz. 110, s. 568). Trybunał przypomniał, że "zakresowa obszerność pojęcia «zaskarżenie» nie wyklucza jednakże dopuszczalności dokonywania pewnej jego konkretyzacji, polegającej na wskazaniu tych elementów koniecznych danego środka prawnego, które pozwoliłyby na każdorazową ocenę, czy w wystarczającym stopniu służy on realizacji konstytucyjnego prawa" (sygn. SK 11/99). Trybunał Konstytucyjny przyjmuje, że jest zasadą kierunkową to, iż środek zaskarżenia powinien być dewolutywny oraz suspensywny. Ustawodawca zachowuje margines swobody podyktowany całokształtem unormowań determinujących przebieg danego postępowania (por. wyroki TK z 14 marca 2006 r., sygn. SK 4/05, OTK ZU nr 3/A/2006, poz. 29; z 19 września 2007 r., sygn. SK 4/06, OTK ZU nr 8/A/2007, poz. 98).

Z pewnością brak organu wyższego stopnia w rozumieniu przepisów prawa procesowego, czyli ograniczenia typu strukturalnego, jest okolicznością, która usprawiedliwia sięgnięcie przez ustawodawcę po środek zaskarżenia o cechach odwołania niedewolutywnego (por. Z. Kmieciak, Konstytucyjne podstawy prawa do odwołania w postępowaniu administracyjnym, ZNSA 2013/2/7-20).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200a § 1 o.p. Sąd podziela stanowisko organu, że w sprawie tej nie było konieczne przeprowadzenie rozprawy

z urzędu, gdyż nie zaszła żadna z przesłanek określonych w tym przepisie, tj. potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania. Strona natomiast nie wnioskowała o przeprowadzenie rozprawy w toku postępowania odwoławczego.

W związku z powyższym organ zasadnie nie dostrzegł jakiejkolwiek wady decyzji uzasadniającej stwierdzenie jej nieważności. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Orzeczona zatem jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2022 r. poz. 329).