Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1834/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 par 1, par 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 134 par 1 i 2, art.151, art.153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 9 ust. 2, art.22a ust.1, art.22 ust.1e, art.30b ust.1 i 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1834/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 31 stycznia 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Patryk Jawor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2012r., sprawy ze skargi A.M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 8 września 2011 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 23 maja 2011 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił A.M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2008 od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w kwocie 184.258,00zł.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że dnia 20 maja 2008 r. na mocy umowy objętej aktem notarialnym (Rep. [...]) a zawartej z M.M. podatnik zawiązał spółkę z ograniczona odpowiedzialnością, działającą pod firmą "D" sp. z. o. o. Kapitał zakładowy spółki wyniósł 2.800.000 zł podzielonych na 28.000 równych udziałów o wartości 100zł każdy, z których podatnik objął 14.000 udziałów pokrywając ich wartość wkładem niepieniężnym w postaci udziału wynoszącego l/2 części w prawie własności nieruchomości położonej w K., w dzielnicy P., utworzonej z działki nr [...] obręb [...], o powierzchni 0,0800 ha, zabudowanej budynkiem położonym przy ul. S. oraz zespołem garaży murowanych, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy w K. IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...].

W zeznaniu podatkowym PIT-38 za rok 2008 podatnik wykazał przychody, o których mowa w art. 30 b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity - Dz. U. 2000 Nr 14 póz.176 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") w wysokości 1.400.000 zł oraz koszty w wysokości 1.400.000 zł, a co za tym idzie wysokość zobowiązania podatkowego wynoszącą 0zł.

Postanowieniem z dnia 16 listopada 2010r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął w stosunku do podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od dochodów kapitałowych uzyskanych w roku 2008r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono natomiast, że w kontrolowanym okresie podatnik uzyskał przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci środka trwałego innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć w wysokości 1.400.000 zł, ponosząc przy tym koszty uzyskania przychodu w kwocie 430.222,02 zł.

Organ odwołując się do treści art. art. 22 ust. 1e oraz ust. 1 i art. 22a ust. 1 oraz art. 22c u.p.d.o.f. stwierdził bowiem, że zabudowana budynkiem nieruchomość, wnoszona tytułem wkładu do spółki "D" w zamian za udziały w spółce, stanowiła współwłasność kontrolowanego (w częściach ułamkowych), została nabyta w drodze darowizny, spadku oraz zakupu, była kompletna i zdatna do użytku. Budynek był również przez okres dłuższy niż rok oddany do używania na podstawie umowy najmu, tyle że nie w całości, a w części. W konsekwencji, budynek ten w części oddanej w najem spełniał wszystkie kryteria pozwalające zaliczyć go do środków trwałych i w tym zakresie brak podstaw prawnych aby nie uznać go za środek trwały.

Przypomniał, że dla uznania składnika majątkowego za środek trwały nie ma znaczenia okoliczność by składnik był traktowany przez podatnika jako środek trwały tj. by podatnik wprowadził go do ewidencji środków trwałych, ustalił wartość początkową, czy też dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem podatnika. Z faktu niewprowadzenia do ewidencji środków trwałych, niedokonywania odpisów amortyzacyjnych nie należy wywodzić bytu środka trwałego. Status danego składnika majątkowego jako środka trwałego nie jest zależny od woli podatnika.

Organ zaznaczył, że ustawodawca nie uregulował, nie doprecyzował jak należy traktować budynek, który był w części oddany w najem, a w części wykorzystywany na własne potrzeby. Uzupełnienie przepisów w tym zakresie stanowi podejście cywilistyczne dotyczące pojęcia własności czy też współwłasności, co jest m.in. elementem niezbędnym do uznania składnika majątku za środek trwały. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm., powoływana dalej jako "k.c.") - określa przedmiot własności sprowadzając go do rzeczy (art. 140 k.c.), a rzeczami są tylko przedmioty materialne, które mają charakter samoistny tzn. są na tyle wyodrębnione, że mogą być traktowane w obrocie jako dobra samoistne.

Zasadniczy podział rzeczy obejmuje ruchomości i nieruchomości. Prawo cywilne wyróżnia trzy rodzaje nieruchomości tj. grunty stanowiące części powierzchni ziemskiej, budynki trwale połączone z gruntem lub części budynków jeżeli na mocy szczególnych przepisów stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z zasadą "superficies solo cedit" wszystko co zostaje z gruntem trwale połączone staje się częścią składową nieruchomości gruntowej (art. 48 k.c.). Własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową (art. 191 k.c.). Częścią składową rzeczy jest wszystko co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 k.c.). Istotnym jest, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, dzieląc los rzeczy głównej. Z momentem jednak odłączenia od rzeczy części składowej staje się ona samoistną rzeczą. Części składowe rzeczy mogą być przedmiotem stosunków zobowiązaniowych np. umów najmu, dzierżawy. Prawo przewiduje odstępstwa od zasady "superficies solo cedit" w wyniku czego obiekty trwale połączone z gruntem nie stają się jego częściami składowymi i traktowane są jako odrębne rzeczy mogące stanowić własność innej osoby niż właściciel gruntu np. odrębną nieruchomość może stanowić lokal, który został wyodrębniony jako odrębny przedmiot własności. Z faktu, że część składowa rzeczy co do zasady nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych wynika, że część składowa innej rzeczy nie może stanowić odrębnego przedmiotu własności, a więc nie może być środkiem trwałym. Przy czym środkami trwałymi są m.in. lokale stanowiące odrębną własność. W sytuacji gdy własność lokali nie została wyodrębniona, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, lokal stanowi część składową budynku, w którym się znajduje, a jako część składowa dzieli los prawny rzeczy głównej. Zatem biorąc pod uwagę cywilistyczne podejście organ uznał, że środkiem trwałym jest cały przedmiotowy budynek, a nie tylko jego oddana w najem część.

W świetle powyższego, uznając wniesiony wkład niepieniężny w całości za środek trwały, koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należy ustalić zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 1 oraz ust. 1i u.p.d.o.f., a więc w wysokości wartości początkowej całej nieruchomości, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych oraz w wysokości wydatków związanych z objęciem tych udziałów.

Organ wyjaśnił przy tym, że postanowieniem z dnia 26 stycznia 2011r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez pełnomocnika kontrolowanego dowodów z opinii biegłych (opinii biegłego na okoliczność określenia wartości nieruchomości położonej w K. przy ulicy S. w chwili jej wniesienia aportem do spółki "D" oraz opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność niewystąpienia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce "D"), gdyż dla niniejszej sprawy bez znaczenia pozostaje ustalenie wartości rynkowej nieruchomości w chwili jej wniesienia do spółki "D" i nie jest to przedmiotem ustaleń faktycznych kontroli. Odnośnie powołania biegłego z zakresu rachunkowości zwrócono uwagę, że w 2008 r. kontrolowany nie stosował zasad rachunkowości, a biegli z zakresu rachunkowości (najczęściej są to biegli rewidenci), dokonują oceny prawidłowości sporządzenia sprawozdania finansowego oraz stwierdzają czy rzetelnie i jasno przedstawia ono sytuację majątkową i finansową jednostki. W konsekwencji, przedmiotem takiego dowodu byłoby ustalenie stanu prawnego, a nie faktycznego.

Wobec ponownego wniosku o przeprowadzenie tych samych dowodów – z tych samych względów organ wydał postanowienie z dnia 19 maja 2011 r., którym ponownie odmówił przeprowadzenia tych dowodów.

Nadmieniono również, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego pełnomocnik działający w imieniu kontrolowanego dwukrotnie wniósł "o przeprowadzenie dowodu z operatu szacunkowego nieruchomości zlokalizowanej przy ul. S." jednocześnie przedkładając operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego w dniu 22 stycznia 2011 r. wg stanu i cen na maj 2008r. i zaznaczając, że koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce "D" "są nierozerwalnie związane z wartością nieruchomości". W ocenie organu ze sposobu nabycia udziałów w prawie własności przedmiotowej nieruchomości i z treści przytoczonych wyżej przepisów, wynika, iż w niniejszej sprawie dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów bez znaczenia pozostaje wartość tej nieruchomości wg stanu i cen na maj 2008r.

W odwołaniu zarzucono organowi:

- wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa materialnego polegającym na błędnej wykładni art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie jej ściśle literalnego brzmienia, nie odwołując się do reguł wykładni celowościowej przepisu oraz zupełnie nie uwzględniając ratio legis ustawodawcy;

- rażące naruszenie przepisów postępowania, a to art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie dla jej wyjaśnienia;

- rażące naruszenie przepisów postępowania, a to art. 197 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę wyrażenia zgody na powołanie biegłego rzeczoznawcy majątkowego, celem oszacowania wartości nieruchomości położonej w Krakowie przy ul. S. w chwili jej wniesienia aportem do "D" sp. z. o. o., opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność nie wystąpienia przychodu z tytułu udziałów w "D" sp. o. o. w zamian za aport nieruchomości położonej w K. przy ul. S. oraz dowodu z operatu szacunkowego z dnia 22 stycznia 2011 r. potwierdzającego wartość nieruchomości w 2008 r., który to dokument znajduje się w aktach sprawy.

W konsekwencji tych zarzutów zażądano uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu zwrócono uwagę, iż ustalenie przez organ kosztów przychodu w kwocie określonej w skarżonej decyzji jest całkowicie niedopuszczalne i ma na celu działanie na niekorzyść podatnika, gdyż opierało się na stosowaniu do obliczania kosztów uzyskania przychodów kwot uzyskanych od 1990r. przed denominacją złotego, a do określenia samego przychodu kwoty uzyskanej w 2008r. Działanie takie nie uwzględnia natomiast w zupełności zasad ekonomiczno - rynkowych.

Odwołujący podkreślił, że w świetle art.9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochód odnosi się do sfery faktów, a wiec do konkretnego i wymiernego przysporzenia majątkowego, w związku z którym po stronie podatnika ma pojawić się konkretna wartość majątkowa. Oznacza to w szczególności, że dochód nie jest pojęciem ekonomicznym, lecz prawnym. Dochód jest bowiem nadwyżką przychodów podatkowych, a nie ekonomicznych, nad kosztami ich uzyskania.

Ponadto, zdaniem pełnomocnika, ustalenia organu podatkowego zupełnie nie uwzględniły faktu, iż w przypadku skarżącego nie doszło do odpłatnego zbycia nieruchomości, powiązanego z zapłatą ceny za nabycie, a jedynie miało tu miejsce wniesienie przedmiotowej nieruchomości, jako wkładu niepieniężnego - aportu do spółki, czego skutkiem w żaden sposób nie było jakiekolwiek przysporzenie majątkowe po stronie podatnika. Stąd też nie wystąpił przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia udziałów spółce "D", bowiem wartość posiadanego majątku podatnika przed, jak i po wniesieniu aportu do spółki nie uległa zmianie. Przekształceniu uległa jedynie forma w jakiej ulokowany jest kapitał (udziały w prawie własności nieruchomości zostały zastąpione przez udziały w spółce mającej osobowość prawną o tej samej wartości. Należy podkreślić, z cała stanowczością, iż takie przesunięcie majątkowe nie skutkuje dla skarżącego powstaniem jakiekolwiek przysporzenia majątkowego, w konsekwencji czego ma ono całkowicie charakter neutralny.

W piśmie z dnia 29 sierpnia 2011r. sformułowano uzupełnienie odwołania podnosząc, iż nieruchomość będąca przedmiotem aportu nie miała charakteru środka trwałego, w związku z czym do ustalenia kosztu uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych nie znajdzie zastosowania art. 22g ust. 1 pkt 1 oraz 3 u.p.d.o.f. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2011r., sygn. akt III SA/Wa 2764/10, stwierdzono, iż w zaistniałym stanie faktycznym tylko częściowo znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f., a to w zakresie w jakim pozwala zaliczyć na poczet kosztów uzyskania przychodów wartość początkową przedmiotu wkładu również w sytuacji, gdy nie jest on środkiem trwałym. Kosztem uzyskania przychodu w warunkach sprawy ma być wartość udziału w nieruchomości w chwili wniesienia go do spółki. W sytuacji zaś, gdy przychód równy będzie kosztom jego uzyskania nie powstanie obowiązek podatkowy. W piśmie tym zaznaczono też wyraźnie, że odmienna od przedstawionej wykładnia przepisów doprowadziłaby do podwójnego opodatkowania - w chwili nabycia udziałów a następnie w momencie ich zbycia.

Decyzją z dnia 8 września 2011r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu reasumując okoliczności sprawy stwierdzono, że w świetle akt sprawy nieruchomość stanowiąca przedmiot aportu była - w momencie jej wnoszenia do spółki z. o. o. ""D"" – współwłasnością podatnika. Budynek położony na przedmiotowej nieruchomości był kompletny i zdatny do użytku, o czym świadczy fakt wykorzystywania go do celów mieszkaniowych przez podatnika osobiście oraz przez osoby trzecie, którym część ze znajdujących się w budynku lokali została oddana w najem na podstawie stosownych umów. Okres używania kamienicy był dłuży niż rok, co wynika z zeznań podatnika złożonych podczas przesłuchania dokonanego przed organem pierwszej instancji w dniu 17 stycznia 2011 r. Skoro więc przedmiotowy budynek spełniał wszystkie warunki opisane w art. 22 a ust. 1 pkt 3 oraz art. 22 c pkt 2 u.p.d.o.f. – to stanowił on środek trwały w rozumieniu tejże ustawy.

W ocenie organu odwoławczego okoliczność, iż tylko cześć kamienicy, tzn. niektóre lokale wchodzące w jej skład były przedmiotem najmu nie uniemożliwia zaliczenia całego budynku do środków trwałych, skoro wspomniane lokale nie stanowiły odrębnego od kamienicy przedmiotu własności, będąc jego częścią, za przedmiot najmu należy uznać budynek w tej właśnie części.

W tym kontekście podkreślono, że powołane przez podatnika orzeczenie WSA w Warszawie należy uznać za irrelewantne w niniejszej sprawie przede wszystkim ze względu na odmienny stan faktyczny. Mianowicie, nieruchomości gruntowe stanowiące przedmiot aportu w sprawie sądowej nie miały statusu środków trwałych podczas gdy wnoszona przez podatnika do spółki ""D"" nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym była środkiem trwałym, tak więc do każdej ze spraw należy stosować odmienne przepisy prawa podatkowego.

W tej sytuacji, kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia przez podatnika udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny jest wartość początkowa przedmiotu wkładu, zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszona o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych. Wartością początkową środków trwałych w razie ich nabycia w drodze kupna jest cena, zaś w przypadku nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkowa z dnia nabycia, chyba, że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Organ przypomniał ,ze udziały we własności przedmiotowej nieruchomości podatnik nabywał etapami w latach 1990 -2005 w oparciu o zróżnicowane podstawy prawne.

Na mocy umowy darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 25 września 1990 r. ( Rep. [...]) nabył udział w prawie własności nieruchomości wynoszący 1/3. W treści umowy strony określiły wartość zabudowanej nieruchomości na kwotę 150000000 zł, tak więc wartość udziału wynoszącego 1/3 należy na tej podstawie określić na 50000000 zł.

Z kolei z decyzji z dnia 21 stycznia 1991 r. ustalającej podatek od spadków i darowizn, przedłożonej w toku postępowania pierwszoinstancyjnego wynika, iż wartość nieruchomości, ustalona na podstawie średnich cen rynkowych i szacunku PZU wynosi 163829200 zł. W tej sytuacji zgodnie z powołanym już art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. za wartość początkową należy uznać wartość wskazaną w umowie darowizny, gdyż jest ona niższa niż wartość określona w decyzji.

Na mocy ustawy z dnia 7 lipca 1994 o denominacji złotego (Dz. U. z 1995r., nr 84, poz. 386 ze zm.) wartości pieniężne sprzed 1995 r. należy przeliczać w stosunku 1 złoty = 10.000 starych złotych, co oznacz, że wartość udziału w nieruchomości wyniosła 5000 zł.

Następnie, zgodnie z treścią postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 6 lutego 2003 r., sygn. akt [...], w dniu 28 listopada 2002r. podatnik nabył na podstawie ustawy wprost 1/24 udziału w prawie własności przedmiotowej nieruchomości. Wartość nieruchomości według stanu i cen na kwiecień 2003r. wynosiła 1282097zł. Uznając powyższą kwotę za wartość rynkową należy stwierdzić, iż wartość początkowa udziału we własności nieruchomości nabytego w drodze spadku wynosi 53420,71zł.

Mocą umowy o dział spadku, sporządzonej dnia 22 października 2005r. w formie aktu notarialnego (Rep. [...]) podatnik nabył udział we własności przedmiotowej nieruchomości wynoszący 1/24. Skoro zaś udział w wysokości 1/6 został wyceniony w akcie na kwotę 213683,00zł wartość 1/24 należy określić na kwotę 53420,75zł, która stanowi w tym przypadku wartość początkową nabytego przez podatnika udziału.

Kolejny udział wynoszący 1/12 podatnik nabył na podstawie umowy sprzedaży z dnia 22 października 2005r. udokumentowanej powyższym aktem notarialnym. W tym przypadku za wartość początkową udziału uznano cenę jego nabycia (106841,50zł), kosztów taksy notarialnej (1098zł), opłaty sądowej (1388,50zł) oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (2136,80 zł), co daje wartość początkową w wysokości 111464,80 zł.

W związku z powyższym wartość początkową przedmiotu aportu, stanowiącą sumę wykazanych powyżej wartości początkowych poszczególnych części udziałów określono na kwotę 223.306,26 zł.

W oparciu o przedstawione przez podatnik dokumenty potwierdzające wydatki na przedmiotową nieruchomość stwierdzono, iż większość powyższych wydatków, zamykających się w kwocie 550.183,35zł została poniesiona na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości. Pozostałych wydatków nie można jednak zaliczyć do powyższej kategorii, gdyż nie spełniają one warunków określonych w ustawie podatkowej. Mianowicie nie stanowią wydatków na cele modernizacji kwoty przeznaczone na bieżące utrzymanie i eksploatację nieruchomości, takiej jak zakup żarówek, wykonanie cięć pielęgnacyjnych roślinności czy przetkanie pionu kanalizacyjnego. Podobnie należy potraktować wydatki rozliczone w kosztach uzyskania przychodu z najmu oraz wydatki nieprzekraczające kwoty 3500 zł.

Wysokość wydatków poniesionych na modernizację nieruchomości odniesionych proporcjonalnie do wysokości udziałów podatnika w prawie własności nieruchomości za dane okresy wynosi 206.915,76 zł, o którą to kwotę zwiększono wartość początkową przedmiotu wkładu, która w tej sytuacji wynosi 430.222,02 zł (223306,26 + 206915,76).

Wobec wątpliwości podatnika związanych z obliczaniem kosztów uzyskania przychodu kwot uzyskanych od 1990r. – wyjaśniono, że podstawą tych obliczeń jest wartość początkowa środka trwałego, tj. przedmiotowej nieruchomości, którą oblicza się na podstawie art. 22 g u.p. d. o. f. bazując na jego wartości w momencie nabycia przez podatnika. Skoro zaś udziały we własności nieruchomości podatnik nabywał stopniowo w latach 1990 - 2005 do obliczenia ich wartości początkowej należało zastosować do każdej z części udziałów wartość wyliczoną zgodnie z art. 22 g ust. 1 u.p.d.o.f. z daty ich nabycia.

Organ odwoławczy przypomniał również , że operat szacunkowy określający wartość nieruchomości będącej przedmiotem aportu został do akt sprawy, stanowiąc jeden z dowodów w postępowaniu. W tym kontekście zarzut odwołania należy uznać za nietrafiony. Kwestią odrębną jest natomiast znaczenie wartości rynkowej nieruchomości w roku 2008 dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu uzyskania dochodu z objęcia udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. Skoro zaś ostatni udział w prawie własności przedmiotowej nieruchomości podatnik nabył w roku 2005, jej wartość określona na rok 2008 jest prawnie irrelewantna, a co za tym idzie bez znaczenia dla określenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce "D" sp. z o. o.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił organowi naruszenie:

- art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez ustalenie, że Skarżący w rezultacie wniesienia aportem do spółki z o.o. udziału w prawie własności nieruchomości w zamian za udziały uzyskał dochód podlegający opodatkowaniu, pomimo identycznej wartości przedmiotowych składników majątku skarżącego;

- art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f oraz art. 22c pkt. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędne

przyjęcie, że nieruchomość będąca przedmiotem aportu wniesionego do spółki miała charakteru środka trwałego;

- art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, a tym samym

błędne ustalenie kosztów uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych;

- art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędne zastosowanie, podczas gdy powinien on znaleźć zastosowanie wyłącznie w zakresie w jakim pozwala zaliczyć na poczet kosztów uzyskania przychodów wartość początkową przedmiotu wkładu, również w sytuacji, kiedy wkład nie będzie środkiem trwałym, w myśl ustawy podatkowej (podobnie wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 maja 2011r., sygn. akt III SA/Wa 2764/10);

- art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności

faktycznych sprawy, w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych na okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zapadłego w rezultacie postępowania podatkowego;

- art. 226 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że wydając decyzję organ pierwszej instancji prawidłowo zakwalifikował przedmiotową nieruchomość jako środek trwały i wyliczył wysokość podatku, mimo, że w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej nie dokonano rzeczywistych ustaleń odnośnie wartości nieruchomości w dniu wniesienia jej aportem do spółki z o.o.;

- przepisów postępowania, a to art. 197 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę

wyrażenia zgody na powołanie biegłego rzeczoznawcy majątkowego, celem oszacowania wartości nieruchomości położonej w Krakowie przy ulicy S. w chwili jej wniesienia aportem do "D" sp. z o.o., opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność nie wystąpienia dochodu z tytułu udziałów w "D" sp. z o.o w zamian za aport nieruchomości położonej w K. przy ulicy S., dowodu z operatu szacunkowego, znajdującego się w aktach sprawy z dnia 22 stycznia 2011 r., potwierdzającego wartość nieruchomości w 2008r.;

- art. 2, art. 31 ust. 3, art. 21 oraz art. 84 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji

błędnie określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na skutek zdarzenia, które nie wpłynęło na wzrost wartości aktywów w majątku skarżącego.

W konsekwencji tych zarzutów zażądano uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 września 2011r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Uzupełniając argumentację odwołania stwierdzono, że w warunkach tej sprawy w najem zostały oddane lokale, nie będące przedmiotem odrębnej własności, w związku z tym, nie może być mowy o uznaniu tych lokali, a w dalszej konsekwencji całej nieruchomości za środek trwały. Odmienna wykładnia zaprezentowana w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jest zaś sprzeczna z literalną wykładnią przepisu art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., przy tym również argumenty związane z tzw. podejściem cywilistycznym należy uznać za błędne, ponieważ na gruncie prawa cywilnego niepodważalnie część składowa podziela los prawny całej rzeczy, natomiast organ podatkowy zastosował tą regułę w odwrotnym kierunku, tym samym wypaczając ratio legis jej ustanowienia.

Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych zaznaczono, że w sytuacji nabycia udziałów w zamian za aport, którego przedmiotem jest udział w prawie własności nieruchomość nie będącej środkiem trwałym w rozumieniu ustawy podatkowej, za koszt uzyskania przychodu należy przyjąć wartość udziału w nieruchomości w chwili wniesienia do spółki. Uzasadniając takie stanowisko podkreśla się, że podatnik jedynie przekształca postać swojego majątku, a dla oceny stanu faktycznego sprawy istotna jest również wartość przedmiotu aportu. W przypadku w którym odpowiadałaby ona wartości nominalnej nabytych udziałów, przychód z tytułu kapitałów pieniężnych będzie równy kosztom jego uzyskania i nie powstanie obowiązek podatkowy z tego tytułu.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) powoływane dalej jako p.p.s.a., stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zaznaczyć jednocześnie należy, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną; Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § § 1 i 2 p.p.s.a.).

Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół problemu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną podlega dochód, którego ustawowa definicja zawarta została w treści art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu, dochodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e – osiągnięta w roku podatkowym. Dochód uzyskany z objęcia udziałów opodatkowuje się stałą, zryczałtowaną stawką w wysokości 19% (art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do treści art. 22 ust. 1e ww. ustawy, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

1.wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,

2.wartości:

a) nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć,

b) określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

c) określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni,

3. faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej, jak zostało wskazane powyżej, ustala się na dzień objęcia udziałów, zgodnie z art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem tego, co jest przedmiotem wkładu niepieniężnego, za który zostały one objęte.

Według organów w niniejszej sprawie kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nieruchomości ustalona zgodnie z zasadami przewidzianymi dla ustalania wartości początkowej środka trwałego ( art. 22g ust 1 pkt 1 i pkt 3 w zw. z art. 22 ust 1e pkt 1 u.p.d.o.f.).

W ocenie Sądu orzekającego przyjęte przez organy podatkowe zasady ustalania kosztu uzyskania przychodu nie znajdują uzasadnienia w przepisach prawa. Na gruncie niniejszej sprawy nie mamy bowiem do czynienia ze środkiem trwałym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co prawda przepisy ustawy bezpośrednio nie definiują środka trwałego ale definicję taką można znaleźć pośrednio w art. 22a ust 1 u.p.d.o.f. regulującym kwestię amortyzacji. Zgodnie z tym przepisem amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1. zwane środkami trwałymi .

Poprzez użycie sformułowania "zwane środkami trwałymi" ustawodawca zdefiniował kategorię składników zaliczanych do środków trwałych.(por. wyrok WSA w Krakowie z 6 września 2011r. sygn. akt I SA/Kr 943/11)

Z definicji tej wynika szereg warunków, jakie muszą być spełnione łącznie , aby dany przedmiot mógł być uznany za środek trwały. Między innymi środek musi być wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą albo też oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu finansowego. Wszystkie przedstawione wyżej cechy środków trwałych podlegających amortyzacji dotyczą tylko ściśle określonych rodzajów rzeczy. Są to budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty. Innymi słowy dana rzecz jest środkiem trwałym określonego podatnika wówczas, gdy spełnia przewidziane prawem wymogi niezbędne dla uznania jej za środek trwały. Rzecz nie spełniająca tych warunków nie jest uważana przez prawo podatkowe za środek trwały.

Z powołanego przepisu wynika, iż środkami trwałymi są także lokale stanowiące odrębną własność. Wówczas gdy własność lokali nie została wyodrębniona, lokal stanowi część składową budynku, w którym się znajduje. Nie może być środkiem trwałym, bowiem nie jest przedmiotem odrębnej własności. (Komentarz do art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki. System Informacji Prawniczej LEX )

W niniejszej sprawie lokale mieszkalne i lokal użytkowy, które były przedmiotem najmu nie mogły zatem stanowić środka trwałego albowiem nie były przedmiotem odrębnej własności. Jest to okoliczność bezsporna przyznana przez organy . Zatem jeżeli lokale te nie mogły stanowić środka trwałego to tym samym nie mogły stanowić tego środka jako część budynku albowiem własność ich nie była wyodrębniona.

Z kolei nie można uznać, iż budynek jest środkiem trwałym skoro jako taki nie był wynajmowany, przedmiotem najmu były poszczególne lokale oraz garaże. Stąd też, nie znajduje uzasadnienia zarówno prawnego jak i logicznego twierdzenie organów, że okoliczność wynajmowania tylko części kamienicy, tzn. niektórych lokali wchodzące w jej skład nie uniemożliwia zaliczenia całego budynku do środków trwałych. Tezę te organy wywiodły z następnego twierdzenia – "Ponieważ wyżej wspomniane lokale nie stanowiły odrębnego od kamienicy przedmiotu własności, będąc jej częścią, za przedmiot najmu należy uznać budynek w tej właśnie części."(str. 4 zaskarżonej decyzji, ostatni akapit). Jeżeli bowiem przedmiotem najmu była jedynie część budynku , która na mocy przepisu prawa nie może stanowić środka trwałego z racji braku wyodrębnienia własności to nie ma żadnych racjonalnych podstaw aby twierdzić, iż cały budynek jest środkiem trwałym, jeżeli jako całość nie był wynajmowany .

Uzasadnienie tego stanowiska znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 28 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 253/10, w którym stwierdzono, iż ustawa podatkowa ani rozporządzenie nie zezwalają na traktowanie jako środka trwałego niewyodrębnionej prawnie i fizycznie, części budynku niebędącego w całości środkiem trwałym. O ile więc dany budynek nie jest środkiem trwałym, w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, to jego wykorzystywanie w części, na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, nie powoduje, że budynek ten lub jego część stanowi środek trwały. Za środek trwały uznaje się wyłącznie budynek jako całość lub znajdujący się w tym budynku lokal będący odrębną własnością, niezależnie od tego w jakiej części budynek lub lokal jest wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Podzielenie argumentacji skarżącego w zakresie bezzasadności uznania przedmiotu aportu za środek trwały nie oznacza jednak, iż Sąd podziela jego stanowisko w zakresie sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu.

Skoro bowiem wniesionego aportu nie można uznać za środek trwały nie mogą mieć zastosowania przepisy art. 22 ust 1e pkt 1 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, iż przepis ten odnosi się do środków trwałych a "wartość początkową przedmiotu wkładu" należy utożsamiać z "wartością początkową środka trwałego" co jednoznacznie wynika z dalszej treści analizowanego przepisu, gdzie ustawodawca wprost odnosi się do środków trwałych lub wartości niematerialnych lub prawnych definiując te kategorię kosztów. Ponadto podkreślenia wymaga fakt, iż z ustaleniem wartości początkowej na gruncie ustawy spotykamy się jedynie przy amortyzacji środków trwałych. Gdyby natomiast ustawodawca poprzez określenie "wartości początkowej przedmiotu wkładu" miał na myśli wartość rynkową z chwili objęcia wkładu, precyzyjnie by to określił w podobny sposób jak to uczynił w szeregu innych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie odnosi się do wartości rynkowej określając sposoby jej ustalania - art. 11 ust 2. art. 11 ust 2a pkt 4 , art. 19 ust 3, art. 21 ust 1 pkt 93 art. 22g ust 1 pkt 3, art. 22g ust 2 u.p.d.o.f .

Taki sposób odczytywania przepisów jest zgodny z zasadami wykładni systemowej wewnętrznej, której reguły interpretacyjne nakazują na gruncie tego samego aktu prawnego przyjęcie takiego samego znaczenia dla występującego, powtarzającego się w nim zwrotu normatywnego oraz stosowania takich samych technik legislacyjnych w celu zdefiniowania danego pojęcia.

Zatem w przypadku, gdy udziały lub akcje są obejmowane w zamian za aport, którego przedmiotem nie są ani środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, ani też akcje lub udziały, koszt uzyskania przychodu ustalany jest na podstawie przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.. W takiej sytuacji kosztem uzyskania przychodu są faktycznie poniesione wydatki na nabycie tych składników majątku podatnika, które są przedmiotem aportu. Kosztem uzyskania przychodu nie będą jednak wydatki, które już uprzednio - przy nabywaniu tych składników majątku - zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika, np. wydatki na środki wyposażenia jednorazowo zaliczone w koszty.

Podobny pogląd – jednoznacznie podzielany przez Sąd w składzie orzekającym w sprawie – został zaprezentowany w wyroku tut. Sądu z dnia 6 września 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 943/1, w którym stwierdzono, iż "podatnicy, którzy nabyli nieodpłatnie grunty i nie wykorzystywali ich uprzednio w prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskując z kolei przychód z tytułu nabycia udziałów w zamian za wnoszone do spółki przedmioty majątkowe (grunty) mogli jedynie zastosować art.22 ust.1e pkt 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu faktycznie poniesione (niezaliczone w innych sytuacjach do kosztów uzyskania przychodów) wydatki na nabycie wnoszonych aportem składników majątku."

W świetle zaprezentowanego przepisu nie ma uzasadnienia prawnego twierdzenie aby wartość przedmiotu wkładu ustalać w oparciu wartość rynkową z dnia wniesienia wkładu. Tym samym zasadnie organy odmówiły przeprowadzenia dowodu z wyceny biegłego rzeczoznawcy w celu ustalenia wartości rynkowej albowiem jest to okoliczność nie mająca żadnego znaczenia dla sprawy. W takiej sytuacji kosztem uzyskania przychodu są bowiem faktycznie poniesione wydatki na nabycie tych składników majątku podatnika, które są przedmiotem aportu. Zgodnie z cyt. przepisem koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Również nie można podzielić interpretacji art. 22 ust 1e pkt 1 u.p.d.o.f. dokonanej w wyroku WSA z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2764/10 albowiem nie znajduje ona jakiegokolwiek uzasadnienia w przepisach prawa, jak również w regułach wykładni systemowej wewnętrznej o czym była mowa wyżej. WSA w Warszawie stosując art. 22 ust 1e pkt 1 pominął całkowicie dalszą treść przepisu, z której wynikało, iż regulacja ta odnosi się do środków trwałych przyjmując, iż koszt uzyskania przychodu ustala w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu. Sąd orzekający nie może również zaakceptować twierdzenia, iż "w chwili nabywania udziałów podatnik jedynie przekształca postać swojego majątku z wcześniejszej nieruchomości na późniejsze udziały w spółce kapitałowej."..."Jeśli ustawa podatkowa w art. 22 ust. 1e pkt 1 upatruje w takim przekształceniu przychodu, to natychmiast koszt jego uzyskania zrównuje wartości początkowej przedmiotu wkładu. W wyniku otrzymania tych udziałów nie wystąpi więc dochód." Jak już wcześniej zaznaczono zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny zostały enumeratywnie wymienione w art. 22 ust 1e u.p.d.o.f. i ustawodawca nie przewidział innych sposobów ustalenia tych kosztów. Natomiast nawet Sąd, który tezę tę przyjmuje nie wskazuje na podstawie jakich przepisów dokonuje takich wywodów .

W ocenie Sądu organy dokonały błędnej interpretacji prawa stosując przepisy dotyczące wartości początkowej środka trwałego do ustalenia kosztów uzyskania przychodu i w tym zakresie orzekły korzystniej niż to wynika z przepisów prawa, które w sprawie powinny znaleźć zastosowanie. Dokonując ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku nabycia przedmiotu aportu w drodze spadku i darowizny ustaliły wartość aportu w oparciu o wartość rynkową z dnia nabycia ( art. 22 g ust 1 pkt 3 ), podczas gdy art. 22ust 1e pkt 3 u.p.d.o.p. dozwala jedynie na uznanie wydatków faktycznie poniesionych.

Tymczasem skarżący w większości nabył nieodpłatnie nieruchomość przekazaną w zamian za udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Brak możliwości odliczenia kosztów uzyskania przychodu jest więc przede wszystkim konsekwencją braku poniesienia wydatków na nabycie nieruchomości.

Dodatkowo organy w oparciu o art. 22g ust 17 u.p.d.o.f. powiększyły wartość środka trwałego o poniesione wydatki na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości czego nie przewiduje art. 22ust 1e pkt 3 u.p.d.o.f.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy Sąd uznał, iż zważywszy na fakt uzyskania przez skarżącego w wyniku decyzji organu I i II instancji, możliwości powiększenia kosztów uzyskania przychodów o wartość rynkową przedmiotu aportu z dnia nabycia i wielkość wydatków poniesionych na ulepszenie przedmiotu aportu, uchylenie zaskarżonej decyzji prowadziłoby do naruszenia zakazu reformationis in peius.

W takim bowiem wypadku wyrok sądu administracyjnego powinien zawierać ocenę prawną i zalecenia co do dalszego postępowania, wiążące ten sąd i organ administracji publicznej, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia (zob. uwagi do art. 153 p.p.s.a.) i w związku z tym mające wpływ na przebieg dalszego postępowania administracyjnego w sprawie oraz na treść wydanych w nim aktów lub podjętych czynności. Stwierdzenie, że zawarte w wyroku oceny i zalecenia mogą w dalszym postępowaniu administracyjnym prowadzić do wydania aktu lub podjęcia czynności pogarszającej sytuację skarżącego w stosunku do tej, która wynika z zaskarżonego aktu, uzasadni przyjęcie, że wydanie tej treści wyroku naruszałoby zakaz reformationis in peius (podobnie J. Zimmermann, Zakaz reformationis in peius w postępowaniu administracyjnym i sądowo-administracyjnym (w:) Księga pamiątkowa profesora Eugeniusza Ochendowskiego, Toruń 1999, s. 366).

Mając na uwadze powyższe skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).