Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1757/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 109 ust. 5-6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: Uznając dodatkowe zobowiąania podatkowe przewidzianew art.109 ust 5 i 6 nowej ustawyo ptu jako sankcją administracyjną trudno doszukać się  nim cech środka specjalnego. Sankcja nie stanowi bowiem modyfikacji istniejących zasad opodatkowania podatkeim VAT lecz jest środkiem prewencyjno-represyjnym.

TEZY

Uznając dodatkowe zobowiąania podatkowe przewidzianew art.109 ust 5 i 6 nowej ustawyo ptu jako sankcją administracyjną trudno doszukać się  nim cech środka specjalnego. Sankcja nie stanowi bowiem modyfikacji istniejących zasad opodatkowania podatkeim VAT lecz jest środkiem prewencyjno-represyjnym.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA – Andrzej Szczerbiński Sędziowie: Sędzia WSA – Maria Tkacz-Rutkowska Asesor WSA – Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Kamila Paszowska - Wojnar po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec, październik 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], która w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec i październik 2002 utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...], w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i umorzyła postępowanie w sprawie, w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2002 r. uchyliła ww. decyzję w części dotyczącej określenia kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego, a w pozostałym zakresie utrzymała je w mocy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż Urząd Kontroli Skarbowej we W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2002 r. ustalił, iż strona skarżąca nieprawidłowo określała moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywanych robót zaliczanych do budowlanych lub budowlano-montażowych dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 6 ust. 8 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. zwanej dalej "poprzednią ustawą o ptu") – z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług. W będących przedmiotem sporu miesiącach tj. lipcu i październiku 2002 r. dokonano przyporządkowania obrotu i kwot podatku z tytułu prowadzonych przez podatnika robót i ustalono kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego do zawyżonych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc na podstawie art. 27 ust. 6 poprzedniej ustawy o ptu. W rozliczeniu za lipiec 2002 r. podatnik nie ujął w deklaracji podatku należnego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej dla B S.A. w W. za wykonanie robót dodatkowych – przyłącze gazu – netto [...] zł, VAT [...] zł; zapłata za fakturę nastąpiła 29 lipca 2002 r.; faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej dla B S.A. w W. za wykonanie robót dodatkowych – przyłącze gazu – netto [...] zł, VAT – [...] zł zapłata za fakturę nastąpiła 29 lipca 2002 r. Wymienione faktury zostały ujęte przez Spółkę w deklaracji dotyczącej miesiąca sierpnia 2002 r. Protokoły odbioru robót podpisane były w dniach wystawienia faktur. Natomiast w rozliczeniu miesiąca października 2002 r. strona skarżąca nie ujęła w deklaracji podatku należnego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej dla B S.A. w W. za wykonanie przyłącza do sieci gazowej domków jednorodzinnych – netto [...] zł, VAT – [...] zł zapłata za fakturę nastąpiła 10 października 2002 r.; faktury VAT nr [...] z dnia [...]. wystawionej dla B S.A. w W. za wykonanie modernizacji i odtworzenia sieci gazowej wraz z przyłączami przy ul. Ż. w L. – netto [....]zł, VAT – [...] zł, zapłata za fakturę nastąpiła 28 października 2002 r. Protokoły odbioru robót podpisane były w dniach wystawienia faktur. Wymienione faktury ujęte zostały przez Spółkę w deklaracji dotyczącej miesiąca listopada 2002 r. Powyższe ustalenia zawarto w powołanej na wstępie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaskarżoną decyzją podtrzymał stanowisko w przedmiocie dokonanego rozstrzygnięcia za lipiec i październik 2002 r. wskazując na prawidłowość określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie poprzedniej ustawy o ptu. Powołano się na art. 69 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. zwanej dalej "O.p."), zgodnie z którym ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego następuje na podstawie stanu prawnego obowiązującego w dniu powstania obowiązku podatkowego oraz istniejącego w tym dniu stanu faktycznego. Stąd też wywiedziono, iż organy podatkowe powinny powołać jako podstawę prawną przepisy obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Przepisy dotyczące sankcji mają również charakter prawa materialnego stąd za prawidłowe należy uznać zastosowanie podstawy prawnej obowiązującej w okresie, którego dotyczy decyzja. Organ odwoławczy podkreślił także, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jest zobowiązaniem akcesoryjnym wobec rozliczenia podstawowego w tym podatku. Wymierzenie dodatkowego podatku jest zatem integralnie związane z możliwością i tym samym dopuszczalnością określenia rozliczenia podstawowego w tym podatku.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: art. 69 § 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. oraz naruszenie prawa materialnego tj. art. 26 ust. 1 poprzedniej ustawy o ptu. Strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec i październik 2002 r. w kwocie [...] zł oraz stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., poprzedzającej zaskarżoną decyzję, w powołanym wyżej zakresie. Jednocześnie strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie nastąpiło w 2002r. W roku tym zaistniał stan faktyczny będący podstawą wydanej decyzji w sprawie rozliczenia podatku VAT tj. decyzji o charakterze deklaratoryjnym. A właśnie na podstawie stanu faktycznego i prawnego z 2002 r. organ podatkowy ustalił również dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Wobec tego decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe wydana na podstawie art. 27 ust. 6 poprzedniej ustawy o ptu narusza art. 69 § 3 O.p., bowiem należało zastosować przepisy z dnia wydania decyzji, co jest konsekwencją charakteru konstytutywnego tej decyzji. Jednocześnie strona podniosła, że decyzja ustalająca obowiązek podatkowy w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego została wydana dnia [...]., a więc w okresie, gdy ustawa poprzednia ustawa o ptu utraciła moc prawną. Od 1 maja 2004 r. obowiązuje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. zwana dalej "nową ustawą o ptu"). Zarówno w nowej, jak i w poprzedniej ustawie o ptu przepis dotyczący dodatkowego zobowiązania podatkowego został sformułowany podobnie, ale nowa ustawa o ptu nie zawiera przepisów przejściowych w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego – zatem przepis art. 27 ust. 6 poprzedniej ustawy o ptu nie mógł być zastosowany. Skarżąca podnosi, iż uznać, więc należy, że decyzja została wydana bez obowiązującej podstawy prawnej. Wobec powyższego zaskarżona decyzja w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego została wydana z naruszeniem przepisów art. 120, 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p. i w ocenie strony skarżącej jest ona nieważna na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 O.p. Stwierdzono także, że jako podstawa prawna nie może być zastosowany art. 109 ust. 4 i 5 nowej ustawy o ptu, bowiem w przypadku decyzji konstytutywnych nie można powoływać podstawy prawnej, która będzie odnosiła się do stanów faktycznych sprzed okresu jej obowiązywania. Wskazano na art. 2 i 217 Konstytucji RP oraz zasadę lex retro non agit. Podniesiono również kwestie sprzeczności z Pierwszą i Szóstą Dyrektywą Rady, gdyż dyrektywy te nie wskazują na możliwość uchwalenia przez jakiekolwiek państwo członkowskie Unii Europejskiej przepisów wiążących się z ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od wartości dodanej. Wskazano także, że decyzja, której dotyczy skarga w swojej sentencji nie zawiera podstawy prawnej jej wydania w postaci art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d) poprzedniej ustawy o ptu. Organ odwoławczy wskazuje art. 6 ust. 8b pkt 21 lit. d) poprzedniej ustawy o ptu, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Kolejnym zarzutem było ustalenie w jednej decyzji rozstrzygnięć dotyczących kilku miesięcy, co zdaniem strony stanowi naruszenie art. 26 ust. 1 poprzedniej ustawy o ptu oraz art. 120 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie wskazano także, że powoływanie się przez Spółkę na prawo wspólnotowe jest chybione, gdyż skarga dotyczy rozliczeń podatnika z roku 2002, a więc z okres poprzedzający podpisanie traktatu akcesyjnego stanowiącego podstawę implementacji prawa wspólnotowego do systemu prawa krajowego. W kwestii niepowołania się na przepis art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d) poprzedniej ustawy o ptu podniesiono fakt, iż przedmiotowa omyłka została sprostowana postanowieniem z dnia [...]. Zdaniem strony przeciwnej chybiony jest również zarzut nieuprawnionego uwzględnienia rozliczenia kilku miesięcy w jednej decyzji, gdyż nie jest to naruszeniem, jeżeli decyzja taka zawiera odrębne rozliczenie poszczególnych miesięcy, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Przeprowadzając kontrolę legalności zaskarżonych decyzji stwierdzić należy, iż nie naruszają one prawa w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu między stronami sprowadza się do kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w odniesieniu do stanów faktycznych mających miejsce przed dniem wejścia w życie nowej ustawy o ptu tj. dniem 1 maja 2004 r.

Kwestia ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego była już przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05 (opubl. M. Podat. 2005/11/37), w której stwierdzono, iż po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 nowej ustawy o ptu. Powyższa uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie wiąże indywidualnie tylko konkretnej sprawy. Otóż uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, która może podlegać ewentualnemu uchyleniu w trybie przewidzianym w art. 269 p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis /por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast./.

Mając na uwadze powyższe Sąd rozpoznając przedmiotową sprawę podzielił stanowisko wyrażone w powołanej wyżej uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wypada zatem wskazać, iż podatek od towarów i usług jak również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku, określone przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej "poprzednią ustawą o ptu") stanowią kontynuację podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (zwanej dalej "poprzednią ustawą o ptu"). Uchwalenie nowej ustawy o ptu nie oznaczało wprowadzenia nowej kategorii zobowiązań podatkowych, a w szczególności nowej kategorii w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi element prawa materialnego wynikający z obu wyżej wymienionych ustaw. Ustawodawca uchwalając nową ustawę przewidział w tej ustawie identyczną instytucję prawną jak w poprzedniej ustawie. Stan taki prowadzi do wniosku, że nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w skutkach do stwierdzenia braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stanie prawnym obowiązującym po dniu 30 kwietnia 2004 r. za okresy rozliczeniowe sprzed tej daty. Ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych tej ustawy (Dział XIII, rozdział 2) na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy o ptu dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy o ptu, w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (por. wyrok NSA z 11 stycznia 2005 r., sygn. akt OSK 994/04). Rozpatrując tę kwestię należy uznać, iż w tym nie narusza to zasady lex retro non agit, ani rzeczonych przepisów konstytucyjnych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie o ptu. Konkretyzując to stwierdzenie, trzeba zauważyć, że skutki wadliwego określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia są identyczne zarówno w przepisach poprzedniej, jak i w nowej ustawie o ptu, bowiem nowa ustawa o ptu nie wprowadza zmiany w zakresie powstawania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sytuacja podatnika nie ulega zatem żadnej zmianie, a w szczególności pogorszeniu. Wnioskować stąd należy, iż nawet mając na uwadze sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia ciągłości prawnej tej instytucji i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy. Prawidłowość takiego stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r., sygn. akt K 24/97 (opubl. OTK 1998/2/13) akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. Dlatego też wobec braku przepisów intertemporalnych należy zastosować generalną zasadę o obowiązywaniu nowego prawa. Nie stoi temu na przeszkodzie konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W podatku tym różny jest bowiem termin powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Przypomnieć trzeba, iż obowiązek podatkowy powstały przed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 27 ust. 6 poprzedniej ustawy o ptu, istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia tej ustawy. Artykuł 175 nowej ustawy o ptu nie eliminuje z obrotu prawnego wymienionego obowiązku podatkowego. Zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Jak wyżej wskazano ustawodawca zarówno w poprzedniej jak i nowej ustawie o ptu zawarł tę samą instytucję, z takimi samymi regulacjami prawnymi. Uprawniony jest więc wniosek, że nie ma żadnych przeszkód prawnych do konkretyzacji istniejącego po wejściu w życie nowej ustawy o ptu, "starego" obowiązku podatkowego, który jest identyczny z obowiązkiem powstającym na gruncie nowej ustawy o ptu. Nie ma żadnego przepisu ani zasady prawnej eliminującego dopuszczalność ustalenia zobowiązania podatkowego wynikającego z obowiązku podatkowego, który istnieje nadal pod rządami nowego aktu prawnego przewidującego tożsamy podatek. Identyczność stanu prawnopodatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to ten sam obowiązek podatkowy. Jego konkretyzacja może się, więc odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji, bez względu na to, że obowiązuje wtedy nowa ustawa. Od dnia 1 maja 2004 r. ustawodawca przewidział możliwość konkretyzacji obowiązku podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w art. 109 ust. 5 i 6 nowej ustawy o ptu. Przepis ten stanowi podstawę prawną do konkretyzacji obowiązku podatkowego, powstającego w przypadku złożenia nieprawidłowej deklaracji podatkowej albo w ogóle jej niezłożenia. Ustawodawca nie przesądził, że w dacie wydania decyzji nie można ustalić dodatkowego zobowiązania podatkowego tożsamego ze zobowiązaniem podatkowym wynikającym z obowiązku podatkowego powstałego po wejściu w życie nowej ustawy. Tożsamość obowiązku podatkowego przesądza w tym przypadku, że wprowadzenie nowej ustawy nie różni się w skutkach od nowelizacji ustawy. Należy przypomnieć, iż nowelizacja poprzedniej ustawy o ptu, w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie zawsze zawierała przepisy intertemporalne i nowe przepisy stosowano wprost (np. ustawa z 9 grudnia 1993 r. o zmianie poprzedniej ustawy o ptu). Także w wyroku z dnia 10 maja 2004 r. sygn. akt SK 39/03 (opubl. OTK ZU Nr 5/A/2004, s. 561) Trybunał Konstytucyjny prezentował stanowisko wskazujące na to, że jeżeli w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) - bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Tak więc i wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle, że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w odniesieniu do niniejszej sprawy będzie miał zastosowanie art. 109 ust. 5 i 6 nowej ustawy o ptu. Stąd też nie można podzielić zarzutu strony skarżącej odnośnie braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego czyli zaistnienia przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. O braku podstawy prawnej należy mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji podatkowej /por. C. Kosikowski i inni "Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz" Dom Wydawniczy ABC, 2004 s. 651; wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 1995 r., SA/Wr 1327/94 niepubl./. W przedmiotowej sprawie bowiem taka podstawa prawna istniała a był nią przepis art. 109 ust. 5-6 nowej ustawy o ptu. Niewątpliwym jest jednak, iż organy podatkowe powołały się w swych decyzjach na art. 27 ust. 5 i 6 poprzedniej ustawy o ptu, a zatem przepis nieobowiązujący na dzień wydania przedmiotowych decyzji. Takie naruszenie stanowi naruszenie prawa materialnego lecz nie może być podstawą do uchylenia przedmiotowych decyzji. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzje w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Istotne jest zatem, aby istniał związek przyczynowy między naruszeniem prawa a treścią rozstrzygnięcia, polegający na tym, że gdyby nie było stwierdzonego przez sąd uchybienia, to treść rozstrzygnięcia administracyjnego byłaby inna /por. J. P. Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2004, s. 211/. W przedmiotowej sprawie nie można stwierdzonemu naruszeniu przypisać związku przyczynowego z wynikiem rozstrzygnięcia, bowiem uchylenie decyzji skutkowałoby wydaniem analogicznych decyzji, lecz na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 nowej ustawy o ptu. Powyższe konstatacje uzasadniają także brak naruszenia wskazanych przez stronę skarżącą przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia tj. przepisów art. 69 § 3, art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Dodatkowo wypada wskazać, iż podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność powołania przez organy podatkowe przepisu art. 6 ust. 8b pkt 21 lit. d) poprzedniej ustawy o ptu stanowiło niewątpliwie oczywistą omyłkę, która została sprostowana postanowieniem z dnia [...]i która nie miała wpływu na przedmiot sporu w niniejszej sprawie.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia prawa materialnego tj. art. 26 ust. 1 poprzedniej ustawy o ptu poprzez fakt rozliczenia w jednej decyzji poszczególnych miesięcy 2002 r. Należy podzielić w tym względzie stanowisko strony przeciwnej podkreślające, iż mowa tutaj o jednej decyzji tylko z punktu widzenia formalnego. W sensie prawnym decyzja ta stanowi kilka decyzji, bowiem zawiera wyodrębnione sentencje, jak i uzasadnienia dotyczące spornych miesięcy 2002 r.

Natomiast zarzuty strony, co do naruszenia przez organy podatkowe Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG – Dz. U. WE 071 z 14.04.1967 r. ze zm. zwanej dalej "Pierwszą Dyrektywą Rady"), jak i Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. WE L 145 z 13.06.1977 r. ze zm. zwanej dalej "Szóstą Dyrektywą Rady") należy uznać za bezprzedmiotowe. Nie sposób się bowiem doszukać wskazanego przez stronę skarżącą naruszenia.

Wpierw wypada wskazać, iż powołana uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego nie przesądziła o zgodności art. 109 ust. 4 nowej ustawy o ptu z Szóstą Dyrektywą Rady, gdyż nie to było przedmiotem oceny tegoż Sądu. Jednakże przesądzenie faktu możliwości zastosowania powołanego przepisu do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie nowej ustawy tj. 1 maja 2004r. - nawiązały się wcześniej, pośrednio potwierdziło zasadność naliczania takiej sankcji.

Jednakże aby poczynić analizę co do zgodności przepisów prawa polskiego z prawem wspólnotowym Sąd pragnie w pierwszej kolejności wskazać na unormowania wspólnotowe, w tym względzie, jak również charakter regulacji poczynionej w art. 109 ust. 5 i 6 nowej ustawy o ptu.

Niewątpliwym jest, iż Polska przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu zwanego Traktatem Ateńskim zawartego w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. UE z 2003 r. L 236 poz. 17 ze zm.) od dnia przystąpienia jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot (...) przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (wersja skonsolidowana Dz. U. WE z 2002 r. C 325 ze zm. zwanego dalej "TWE") (...), o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich Państw Członkowskich (por. art. 2 i 53 Aktu Ateńskiego dotyczącego warunków przystąpienia nowych państw członkowskich oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej – Dz. U. UE z 2003r. L 236, poz. 33 ze zm.). Zgodnie z art. 249 akapit 3 TWE dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z przytoczonej definicji wynika, że chodzi o osiągnięcie wymaganego przez dyrektywę stanu rzeczy. Obowiązek ten nie ogranicza się do wymaganego stanu prawnego, ale obejmuje także stan gospodarczy czy społeczny. Dlatego też można mówić o ich "urzeczywistnianiu". (por. B. Kurcz "Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego" Zakamycze 2004 s. 35 i nast.). Państwo członkowskie do którego kierowana jest dyrektywa jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Należy bowiem przyjąć, iż przepisy dyrektywy zawierają upoważnienie i zobowiązanie państwa członkowskiego do wykonania dyrektywy poprzez ustanowienie stosownych przepisów powszechnie obowiązujących. Obowiązek odpowiedniego stosowania i wykładni prawa wewnętrznego stanowionego w wykonaniu dyrektywy wynika bowiem z doktryny effet utile (zasada efektywności) i przepisu art. 10 TWE. Ustalenie celu i rezultatu, który musi być osiągnięty, odbywa się w drodze wykładni wszystkich przepisów dyrektywy i jej preambuły. Jednocześnie wypada także wskazać, iż urzeczywistnienie celu wskazanego w dyrektywie nie polega li tylko na ustanowieniu nowych przepisów z nią zgodnych, lecz również interpretacji wszystkich przepisów obowiązujących w danym Państwie Członkowskim, zgodnie z treścią takiej Dyrektywy, lecz również przepisami prawa wspólnotowego. Analizując treść powołanych dyrektyw wypada wskazać, iż Pierwsza Dyrektywa Rady stanowi podstawę funkcjonowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej we wszystkich krajach należących do Unii Europejskiej. Podstawę do jej wydania /jak i Szóstej Dyrektywy Rady/ stanowiły art. 93 i 94 TWE. Art. 93 wskazuje, iż Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji i po konsultacji z Parlamentem Europejskim oraz Komitetem Ekonomiczno-Społecznym, uchwala przepisy dotyczące harmonizacji ustawodawstw odnoszących się do podatków obrotowych, akcyzy i innych podatków pośrednich w zakresie, w jakim harmonizacja ta jest niezbędna do zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego w terminie przewidzianym w artykule 14. Natomiast art. 94 TWE stanowi, iż Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji i po konsultacji z Parlamentem Europejskim i Komitetem Ekonomiczno-Społecznym, uchwala dyrektywy w celu zbliżenia przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych Państw Członkowskich, które mają bezpośredni wpływ na ustanowienie lub funkcjonowanie wspólnego rynku. Jak z powyższego wynika podstawowym zadaniem Państw Członkowskich było zapewnienie i funkcjonowanie wspólnego rynku. A zatem obszaru charakteryzującego się zniesieniem między Państwami Członkowskimi przeszkód w swobodnym przepływie towarów, osób, usług i kapitału (por. art. 3 ust. 1 lit. c TWE). Pierwsza Dyrektywa Rady zawiera dwie fundamentalne normy wspólnego systemu VAT, jakimi są zobowiązanie wszystkich Państw Członkowskich do wprowadzenia podatku od wartości dodanej do narodowych legislacji oraz definicje wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z jej art. 2 zasada wspólnego systemu podatku od wartości dodanej obejmuje zastosowanie ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany. Każda transakcja będzie podlegała podatkowi od wartości dodanej obliczonemu od ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od wartości dodanej poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów. Z kolei Szósta Dyrektywa Rady zawiera postanowienia doprecyzowujące reguły wspólnego systemu podatku VAT, którego podstawowe zasady zostały określone w art. 2 Pierwszej Dyrektywy. W szczególności przepisy Szóstej Dyrektywy Rady regulują: zakres opodatkowania i zasięg terytorialny wspólnego systemu VAT, definicję podatnika i czynności opodatkowanych, miejsce i moment powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki, zwolnienia od podatku, specjalne procedury, jak przepisy przejściowe w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Natomiast odnosząc się do przepisów - mających zastosowanie do niniejszej sprawy - art. 109 ust. 5 i 6 nowej ustawy o ptu wypada wskazać, iż zgodnie z nimi w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Przepis ust. 5 stosuje się odpowiednio do różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 /gdy kwota podatku naliczonego, jest w okresie rozliczeniowym, wyższa od kwoty podatku należnego/.

Powyżej wskazane dodatkowe zobowiązanie podatkowe kwalifikuje się jako podatek powołując się na treść art. 4, 5 i 6 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) regulujących definicję zobowiązania podatkowego, obowiązku podatkowego oraz podatku. Podkreśla się, iż na skutek stwierdzenia nieprawidłowości w deklaracjach składanych przez podatnika, to właśnie ich zaistnienie, uprawnia i zobowiązuje – organ podatkowy do tego, aby wydać decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Zdarzenie to – powstanie nieprawidłowości w deklaracjach – jest zatem zdarzeniem, z którym ustawa wiąże nieskonkretyzowany obowiązek świadczenia pieniężnego. Wówczas powstaje obowiązek podatkowy w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Zatem przedmiotem podatku jest zachowanie podatnika polegające na dopuszczeniu do takich nierzetelności (por. Glosa A. Bartosiewicza, R. Kubackiego "Sankcje VAT dotyczące okresów rozliczeniowych sprzed 1 maja 2004 r." s. 49 i 51; I. Ożóg" Czy sankcja jest zgodna z prawem?" Prawo i podatki grudzień 2005 r.). Zdaniem Sądu po wejściu Polski do Unii Europejskiej nie wystarcza już prosta interpretacja danego przepisu ustawy szczególnej odnosząca się do przepisów Ordynacji podatkowej. Należy również brać pod uwagę przepisy prawa wspólnotowego. Wypada także podkreślić, iż o tym, w jaki sposób powstaje zobowiązanie podatkowe przesądza konstrukcja prawna danego podatku (por. B. Brzeziński "Magiczne myślenie o prawie podatkowym, PP 1996, nr 10, s. 4), w tym przypadku konstrukcja podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej). Podatek VAT jest podatkiem powszechnym obciążającym konsumpcję, mającym zastosowanie do towarów i usług, proporcjonalnie do ich ceny, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji. Przedmiotem podatku VAT jest co do zasady dostawa towarów, jak i świadczenie usług (art. 8 Szóstej Dyrektywy Rady). Natomiast zdarzenie podatkowe ma miejsce i podatek staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług (art. 10 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady). Podstawą opodatkowania jest w odniesieniu do towarów i usług, wszystko co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od klienta (...) (art. 11 ust. A pkt 1 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady). Stawka stosowana do transakcji podlegających opodatkowaniu jest stawka, która obowiązuje w momencie zaistnienia zdarzenia podatkowego i stanowi wartość procentową podstawy opodatkowania, jednakową dla dostaw towarów i świadczenia usług (art. 12 ust. 1 i 3 Szóstej Dyrektywy Rady). Mając na uwadze powyższe trudno jest uznać, iż w przypadku, gdy działanie podatnika polega na nierzetelnościach w deklaracjach VAT stanowi ono wprowadzanie w prawie krajowym nowych – nieprzewidzianych w prawie wspólnotowym – przedmiotów opodatkowania. Nic bardziej mylnego. Otóż takie działanie nie jest konsumpcją i trudno uznać, iż ma charakter dostawy czy usługi. Podstawa opodatkowania nie ma charakteru generalnego, lecz jest wielkością zindywidualizowaną, przypisaną jednostkowemu podatnikowi w konkretnej sytuacji faktycznej. Mowa tutaj bowiem o kwocie wykazanego w deklaracji zawyżenia zwrotu różnicy podatku /nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy/. Ponadto 30% stawka wyznacza zindywidualizowaną wysokość sankcji zależną od wysokości zawyżenia, jednakże trudno tu mówić o stawce podatku VAT, gdyż zastępuje ją bowiem reguła określająca wysokość świadczenia. Generalny zatem z pozoru obowiązek jest zatem w istocie zindywidualizowany. Z powodu takiego ukształtowania przedmiotowych elementów konstrukcji sankcji, przepisy te działają wybiórczo w stosunku do poszczególnych podatników. Konsekwencją indywidualizacji przedmiotowej jest, więc także pogłębianie indywidualizacji podmiotowej podatku (por. H. Dzwonkowski "Powstawanie i wymiar zobowiązań podatkowych. Studia podatkowe", Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 445 i nast.). Zatem dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie posiada elementów konstrukcyjnych podatku VAT, nie mieści się zatem w sferze regulacji Szóstej Dyrektywy Rady. Nie spełnia również definicji tego podatku wyrażonej w Pierwszej Dyrektywie Rady. Nie obciąża bowiem konsumpcji, nie jest proporcjonalny do ceny towarów i usług, nie nalicza się go na poszczególnych etapach prowadzonej działalności, a tym bardziej nie stosuje się do niego mechanizmu odliczenia, a w końcu ciężar takiego dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ponosi konsument finalny lecz podatnik.

Fakt, iż sankcję VAT nazwano dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, nałożono w drodze ustawy, jak również to, że jej ustalenie następuje w drodze decyzji administracyjnej nie przesądza jednak, iż mamy do czynienia z podatkiem. Analizując bowiem charakter regulacji przewidzianej w art. 109 ust. 5 i 6 nowej ustawy o ptu wypada przychylić się jednak do stanowiska, iż są to sankcje administracyjne mające charakter finansowy i ich wykładnia z przepisami wspólnotowymi powinna odbywać się w kontekście takiego charakteru.

Wypada tutaj powołać stanowisko wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. (sygn. akt K 17/97 opubl. OTK 1998/3/30) wskazujące, iż "dodatkowa należność podatkowa" w rozumieniu przepisów poprzedniej ustawy o ptu /analogicznych z przepisami nowej ustawy o ptu/ tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie sankcją administracyjną. Nie ciąży ona bowiem na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług albo prowadzenia innej działalności gospodarczej, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku. Sankcja administracyjna polegająca na nałożeniu na podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego jest wygodnym instrumentem organów kontroli podatkowej, pozwalającym na natychmiastowe wymierzenie tej kary podatnikowi obliczonej w sposób ustawowo określony, w razie stwierdzenia nieprawidłowości deklaracji podatkowej, z pominięciem postępowania karno-skarbowego, bez wnikania w to, czy nieprawidłowości te stanowią równocześnie wykroczenie skarbowe podatnika albo innej osoby, która odpowiada za prawidłowe złożenie deklaracji podatkowej przez podatnika, będącego osobą prawną albo inną jednostką organizacyjną.

Należy także podkreślić, iż sądy zobligowane są do uwzględnienia również innych aktów prawa międzynarodowego. W kwestii zastosowania sankcji administracyjnych szczególnie istotne znaczenie mają zalecenia i rezolucje Komitetu Ministrów Rady Europy – w tym przede wszystkim – Zalecenie nr R (91) 1 w sprawie sankcji administracyjnych przyjęte 13 lutego 1991 r. (akt dostępny na stronie internetowej Rady Europy www.coe.int). W powołanym zaleceniu adresowanym do państw członkowskich Rady, sformułowano wiele dyrektyw, którymi organy tych państw powinny się kierować przy stanowieniu prawa krajowego, jak i jego stosowaniu. Wartym wskazania jest, że pod pojęciem sankcji administracyjnej rozumie się kary nakładane w drodze aktów administracyjnych na osoby odpowiedzialne za naruszenie obowiązujących przepisów prawa. Przybierają one postać grzywny lub innego środka pieniężnego, jak i niepieniężnego. Tak rozumiane sankcje nie obejmują środków, które organy administracji obowiązane są zastosować w związku z przeprowadzonym postępowaniem karnym, jak też sankcji dyscyplinarnych. Ustalono przy tym szereg zasad odpowiedzialności administracyjnej, wypada w szczególności wskazać tutaj na: wymóg ustawowego nakładania sankcji, jak i ustawowego określenia warunków nakładania sankcji, konieczność zakończenia postępowania rozstrzygnięciem, prowadzenia postępowania w rozsądnym terminie, z właściwą dla danych okoliczności szybkością czy poddanie aktu kontroli legalności ze strony niezawisłego i bezstronnego sądu. Jak również określono szczególne wymagania, co do sposobu prowadzenia postępowania takie jak: informowanie strony o zarzutach, możliwość jej wysłuchania przed podjęciem rozstrzygnięcia, czy wymóg uzasadnienia aktu nakładającego sankcję (por. szerzej Z. Kmieciak "Charakter prawny orzeczeń w sprawach o naruszenie dyscypliny budżetowej, a koncepcja sankcji administracyjnej", Glosa z 1997 r. Nr 11, s. 2 i nast. oraz uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 czerwca 1997 r. sygn. akt FPS 1/97, opubl. ONSA z 1997 r. nr 4, poz. 146). Trudno jest zatem nie dostrzec, iż przewidziana w art. 109 ust. 5 i 6 nowej ustawy o ptu sankcja spełnia definicję sankcji administracyjnej przewidzianą w powołanym zaleceniu Komitetu Ministrów Rady Europy, jak i nie jest sprzeczna z zasadami tam wyrażonymi.

Dlatego też Sąd utwierdził się w przekonaniu, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest niczym innym jak sankcją administracyjną, czyli środkiem represyjnym w stosunku do podmiotów niewywiązujących z obowiązków w zakresie podatku VAT.

Wypada jednak podkreślić, iż brak regulacji w zakresie sankcji administracyjnych w przepisach Szóstej Dyrektywy Rady nie oznacza wyłączenia możliwości stosowania sankcji w systemie podatku od wartości dodanej, lecz pozostawienie kompetencji do regulacji tego typu rozwiązań Państwom Członkowskim. Oznacza to możliwość ustanowienia własnych przepisów, lecz nie w sposób swobodny, lecz uwzględniający przepisy prawa wspólnotowego, a zwłaszcza zasad ogólnych prawa wspólnotowego. Mowa tutaj w pierwszej kolejności o zasadzie proporcjonalności. Zasada ta wymaga, by władze publiczne – zarówno na poziomie wspólnotowym, jak i krajowym – nie nakładały na obywateli (przedsiębiorców) unijnych innych obowiązków niż te, które są niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu, wyznaczonego przez interes publiczny (por. A Wróbel (w:) Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej, pod red. A. Wróbel, Zakamycze 2002, s. 70). Zastosowanie zasady proporcjonalności do sankcji przewidzianych w przepisach krajowych wynika ze ścisłego związku różnego rodzaju kar z funkcjonowaniem wspólnego rynku. Wypada powołać się na stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (zwanego dalej "ETS") w sprawie proporcjonalności sankcji karnych sformułowane w sprawie Casati (203/80, ECR 1981, s. 2595). Przyjęto w niej, że sankcje karne nie mogą wykraczać poza to, co jest absolutnie konieczne, postępowanie nie może być prowadzone w taki sposób, by ograniczać jedną ze swobód TWE, a wysokość kar nie może być tak nieproporcjonalna do ciężaru gatunkowego naruszenia, że mogłaby stanowić przeszkodę do korzystania z jednej ze swobód. Teza ta rozciąga się również na sankcje administracyjne. Należy jednak podkreślić, iż najczęściej sankcje karne stosowano w związku z naruszeniem przez obywateli unijnych lub przedsiębiorców różnego rodzaju formalności przewidzianych w prawie krajowym (por. sprawa C-265/88 Messner ECR 1989, s. I-4209; sprawa 118/75 Watson i Bellman, ECR 1976, s. 1185; sprawa 8/77 Sagulo, Gennaro Branca i Addelmadjid Bakchouche, ECR 1977, s. 1495; sprawa 157/79 Stanislaus Pieck, ECR 1980, s. 2171). W odniesieniu do swobody przepływu towarów ETS również uznaje, że kary nakładane w związku z naruszeniem przepisów dotyczących towarów muszą być ograniczone do tego co niezbędne, jednakże zastosowanie tej reguły przedstawia się niekiedy odmiennie. W przeciwieństwie do swobody przepływu osób, proporcjonalność sankcji karnych bada się zestawiając sankcje karne z tytułu naruszenia przepisów, dotyczących towarów importowanych, z sankcjami karnymi nakładanymi w przypadku naruszenia takich samych przepisów przez towary krajowe (por. "Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy" pod red. A. Wróbla Zakamycze 2005, s. 293 i nast.). Wynika z tego, iż zasadę proporcjonalności pojmuje się poprzez pryzmat zasady niedyskryminacji (równego traktowania), której treść wyraża się w zakazie różnego traktowania takich samych sytuacji, z wyjątkiem różnego traktowania obiektywnie uzasadnionego. Potwierdzeniem powyższego stanowi wyrok ETS z dnia 25 lutego 1988 r. (sprawa 299/86 Reiner Drexl przeciwko Corto d’apello di Genova, opubl. ECR 1988 s. 1213), w którym Trybunał stwierdził, iż przepisy krajowe, które penalizują przestępstwa związane z podatkiem VAT należnym od importu z innego Państwa Członkowskiego bardziej surowo niż te przewidziane za przestępstwa dotyczące VAT w obrocie krajowym, są sprzeczne z art. 95 TWE, o ile różnica ta nie jest proporcjonalna do stopnia zróżnicowania tych dwóch kategorii przestępstw. Teza ta została potwierdzona w wyroku ETS z dnia 1 lipca 1993 r. (sprawa C-312/91 Metalsa Srl przeciwko Trybunale di Milano ECR 1993, s. I-3751). Natomiast w wyroku z dnia 2 sierpnia 1993 r. (sprawa C-276/91 Komisja Europejska przeciwko Republice Francuskiej, ECR 1993, s. I-4413) ETS stwierdził, iż Państwa Członkowskie nie są zobowiązane do stosowania identycznego systemu kar w stosunku do przestępstw związanych z podatkiem VAT należnym od importu z innego Państwa Członkowskiego oraz do przestępstw dotyczących podatku VAT w obrocie krajowym, jako że te dwie kategorie przestępstw nie mogą być równie łatwo wykryte. Stopień trudności wykrycia przestępstwa nie uprawnia jednak do akceptacji jawnej dysproporcji surowości kar ustanowionych dla dwóch kategorii przestępstw. Taka dysproporcja powoduje sprzeczność przepisów krajowych z przepisami art. 95 TWE (zasada niedyskryminacji podatkowej), jeśli kary przewidziane za przestępstwa związane z podatkiem VAT należnym od importu od innego państwa członkowskiego są surowsze niż kary za przestępstwa związane z podatkiem należnym od transakcji krajowych. Natomiast w wyroku z dnia 18 grudnia 1997 r. (sprawy połączone C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Garage Molenheide BVBA, Peter Schepens, Bureau Rik Decan-Business Research & Developement NV (BRD), Sanders BVBA opubl. www.curia.eu.int) ETS zwrócił uwagę na stosowanie zasady proporcjonalności do środków krajowych /sankcyjnych/ przyjętych przez Państwo Członkowskie w ramach udzielonej mu kompetencji w zakresie podatku VAT, o ile nie przekroczyłyby tego co jest konieczne do osiągnięcia celu podatku szkodząc wówczas zasadom wspólnym podatku VAT. Mając na względzie powyższe Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasady proporcjonalności czy zasady niedyskryminacji w unormowaniu art. 109 ust. 5 i 6 nowej ustawy o ptu. Dolegliwość w postaci konieczności uiszczenia kwoty odpowiadającej 30% zawyżenia w stosunku do prawidłowej kwoty zobowiązania należy uznać za odpowiednią wartość spełniającą zakładane prewencyjno-represyjne cele bez nakładania zbyt dużych obciążeń na podatnika.

Jednakże rozpoznając kwestię sprzeczności przepisu art. 109 ust. 5 i 6 nowej ustawy o ptu z Szóstą Dyrektywą Rady Sąd doszedł do przekonania, że rozważenia wymaga również kwestia czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi środek specjalny w rozumieniu art. 27 Szóstej Dyrektywy Rady, a jeżeli tak czy z uwagi na niedochowanie przez Polskę procedury wprowadzania środków specjalnych przewidzianą w powołanym artykule nie prowadzi tym samym do niezgodności z Szóstą Dyrektywą Rady. Zgodnie z ar. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady Rada stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde z Państw Członkowskich do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów niniejszej dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Środki podjęte w celu uproszczenia procedury podatków, z wyjątkiem nieznacznego rozmiaru, nie mogą wpływać na kwotę podatku należnego w końcowym etapie konsumpcji. Z powyższego przepisu wynika, iż jedynie trzy wskazane przesłanki umożliwiają wprowadzenie środków specjalnych do systemu VAT i nie powinny być one interpretowane rozszerzająco (por. wyrok ETS z dnia 10 kwietnia 1994 r. sprawa 324/82 Komisja przeciwko Belgii). Wyjaśnienia wymagają szczególnie pojęcia oszustwa podatkowego i omijania opodatkowania. Oszustwo podatkowe w swym założeniu zawiera element zamiaru podatnika osiągnięcia korzyści podatkowej w sposób niezgodny z prawem. Natomiast omijanie opodatkowania jest efektem działania opartego na przesłankach ekonomicznych (por. wyrok z dnia 12 lipca 1988 r. sprawy połączone 138 i 139/80, Direct Cosmetics Ltd i Lauhgtons Photographs Ltd oraz Commissioners of Customs and Excise Wielka Brytania). Dokonana analiza przypadków odstępstw przez Państwa Członkowskie pozwala wysnuć tezę, iż środki specjalne dotyczą zazwyczaj modyfikacji zasad systemu opodatkowania w zakresie odrębnego określenia podstawy naliczania podatku VAT (por. wyrok ETS w sprawie C-63/96 Finanzamt Bergisch Gladbach przeciwko Werner Skripalle, wyrok ETS w sprawie C-131/91 "K" Line Air Sernice) czy też ograniczenia prawa do odliczenia (por. orzeczenie ETS w sprawie C-97/90 Hansgeorg Lennartz, wyrok ETS w sprawie C-177/99 Ampafrance SA). Warunkiem jest, aby nie wpływały na kwotę podatku należnego w końcowym etapie konsumpcji. ETS wskazał, iż środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, iż prowadziłoby to do systematycznego podważania prawa do odliczenia VAT, które stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT w ramach stosowanych przepisów wspólnotowych (por. sprawy połączone C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 jw.).

Uznając zatem dodatkowe zobowiązanie podatkowe przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 nowej ustawy o ptu jako sankcję administracyjną trudno doszukać się w nim cech środka specjalnego. Sankcja nie stanowi bowiem modyfikacji istniejących zasad opodatkowania podatkiem VAT lecz jest środkiem represyjno – prewencyjnym. Wymierzana tylko w stosunku do specyficznej grupy podatników VAT tj. takich, którzy dokonują wadliwego rozliczenia podatku od towarów i usług, a zatem działających niezgodnie z przyjętymi zasadami w tym podatku. Podatnicy, którzy rozliczają się w sposób prawidłowy nie mają do czynienia z tą sankcją administracyjną. Natomiast środki specjalne rozumiane jako odstępstwa od przepisów zawartych w Szóstej Dyrektywie Rady są wbudowane niejako w system tego podatku, stanowią modyfikację tego systemu w danym Państwie Członkowskim. Zatem podmioty działając prawidłowo muszą uwzględniać w swym postępowaniu to właśnie odstępstwo. Sankcja nie wpływa na wspólne zasady podatku VAT, a zwłaszcza te dotyczące podstawy opodatkowania, prawa do odliczenia czy zasady poboru podatku VAT należy ją łączyć tylko i wyłącznie z naruszeniem przepisów w tymże podatku. Stąd też należy uznać, iż przedmiotowe sankcje – nie będąc środkiem specjalnym - nie są sprzeczne z przepisami art. 27 Szóstej Dyrektywy Rady poprzez fakt niezastosowania przez Polskę przewidzianej w tym artykule specjalnej procedury. Ujęcie przepisów dotyczących sankcji administracyjnej w ustawie o podatku od towarów i usług należy traktować jako zabieg ustawodawcy mający na celu całościowe uregulowanie zagadnień związanych z podatkiem od towarów i usług w jednej ustawie podatkowej. Jednakże sam przepis art. 109 ust. 5 i 6 nowej ustawy o ptu nie wchodzi w zakres zastosowania przepisów Szóstej Dyrektywy Rady, reguluje bowiem kwestię nie objętą przepisami tejże dyrektywy, a zatem stanowi regulację należącą do wyłącznej kompetencji Polski, którą należy rozpatrywać w kontekście prawa wspólnotowego, a zwłaszcza jego ogólnych zasad.

Poczynione uwagi nakazały uznać, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W., jak i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nie naruszają prawa w stopniu skutkującym uchylenie przedmiotowych decyzji, co czyni skargę nieuzasadnioną i spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy p.s.a.