Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 84/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: § 4
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia del. WSA Inga Gołowska Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 7 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 465/11 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Celnej w [...] 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 465/11, oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 ust. 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej – O.p.) Dyrektor Izby Celnej w [...] po rozpatrzeniu odwołania [...] od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2010 r., określającej firmie [...] (dalej – skarżący, strona) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące styczeń – grudzień 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że w latach 2003 - 2005 strona dokonywała zakupu oleju opałowego w firmie [...] na cele grzewcze, tj. do opalania pieców piekarniczych. W ewidencji sprzedaży firmy [...] za lata 2003 - 2005 znajduje się 109 faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego dokumentujących sprzedaż 235.642 litrów oleju opałowego. W ewidencji zakupów skarżącego za ten okres nie ujęto 52 z tych faktur na łączną ilość 106.300 litrów oleju. W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2007 r. określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń oraz kwiecień – grudzień 2004 r.

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. utrzymał ją w mocy. Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 773/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił ww. decyzję, uznając iż doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) polegającego na rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu I instancji pochodzącego od pełnomocnika strony, który był osobą nieuprawnioną do wniesienia tegoż odwołania oraz do naruszenia przez organ drugiej instancji przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197, art. 210 § 4 O.p.

Ponownie rozstrzygając sprawę Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 4 grudnia 2008 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po uzupełnieniu postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2009 r. określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. w łącznej kwocie 68.199 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. utrzymał ją w mocy.

Wyrokiem z dnia 5 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 598/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję wskazując na braki w opinii biegłego, na którą powoływały się organy. Po uprawomocnieniu się powyższego wyroku, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] października 2010 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, który po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za określone miesiące 2004 r. w łącznej kwocie 58.994 zł.

Od tej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię, tj. art. 70 § 1 O.p., gdyż zobowiązanie za okres od stycznia do listopada 2004 r. uległo przedawnieniu oraz naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia a mianowicie: art. 122 oraz art. 191 O.p., na skutek nienależytej oceny opinii biegłego. z uwagi na upływ terminu przedawnienia.

Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor Izby Celnej uznał zarzut przedawnienia za bezzasadny. Wskazał, że z uwagi na zasadę określoną w art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy od stycznia do listopada 2004 r. mogły się przedawnić najwcześniej z dniem 31 grudnia 2009 r. Jednak w przepisach art. 70 od § 2 do § 6 O.p. wymienione zostały enumeratywnie poszczególne zdarzenia, zaistnienie których powoduje przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. I tak, zgodnie z brzmieniem art. 70 § 6 pkt 2 bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Natomiast w myśl art. 70 § 7 pkt 2 termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności. W niniejszej sprawie strona w dniu 4 października 2007 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2007 r. W dniu 11 lipca 2008 r. organowi doręczono odpis prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego w tej sprawie. Tym samym bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 4 października 2007 r. a rozpoczął bieg od dnia 12 lipca 2008 r. Z uwagi na zawieszenie terminu przedawnienia został on przesunięty do dnia 8 sierpnia 2009 r. Przed tą datą jednak Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia [...] maja 2009 r., a Dyrektor Izby Celnej w dniu [...] sierpnia 2009 r. utrzymał ją w mocy. W dniu [...] września 2009 r. Dyrektor Izby Celnej wystawił tytuły wykonawcze, na podstawie których nastąpiło wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Podjęte w tym zakresie działania organu miały zasadniczy wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż stosownie do treści art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

Następnie Dyrektor Izby Celnej dokonując analizy sprawy pod kątem prawidłowości określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym stwierdził, że w wyroku wydanym w sprawie I SA/Lu 722/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyraził podgląd, że ustawowa zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu wymaga, by na podstawie tych samych okoliczności sprawy organy podatkowe nie dokonywały rozbieżnych ustaleń, będących podstawą określenia zobowiązań podatkowych podatnika. Dyrektor Izby Celnej powziął wówczas informacje o istnieniu opinii sporządzonej przez dr inż. [...]. Uwzględniając powyższe oraz zasady ekonomiki procesowej postanowieniem z dnia 22 września 2010 r. włączył do akt niniejszego postępowania w/w opinię biegłego z dnia 24 grudnia 2009 r., aneks do opinii z dnia 1 marca 2010 r. oraz obszerną korespondencję strony działającej przez pełnomocnika z biegłym dotyczącą kwestii spornych i wątpliwości a także inne dokumenty w tym protokoły przesłuchania strony oraz świadków: dr inż. [...] - biegłego sporządzającego opinię i [...] - serwisanta urządzeń skarżącego.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej, opinia dotycząca ustalenia zużycia oleju opałowego na potrzeby trzech pieców piekarniczych dr inż. [...] - biegłego ustanowionego przy Sądzie Okręgowym w Lublinie w zakresie mechanika, materiałoznawstwo i technika motoryzacyjna oraz aneks do niej uwzględniający uwagi pełnomocnika strony określają wpływy wszelkich czynników na zużycie oleju opałowego przez maszyny wykorzystywane w piekarni skarżącego do wypieku pieczywa. Przy braku wiarygodnych informacji co do zużycia oleju opałowego przez piece, tylko powołany biegły dysponujący wiadomościami specjalnymi był osobą uprawnioną do udzielenia odpowiedzi na pytania wynikające ze stanu faktycznego sprawy. Opinia biegłego w danych warunkach stanowiła optymalną metodę ustalenia zużycia oleju opałowego na potrzeby opalania pieców piekarniczych. Dokument ten sporządzony został na podstawie przeprowadzonych oględzin, badań, wiedzy sporządzającego, danych literaturowych oraz fragmentów materiału dowodowego zebranego w sprawie. Podstawą dokonanych obliczeń były dane zebrane w trakcie czynności oględzin pieców piekarniczych prowadzonych dnia 24 listopada 2009 r. oraz informacje przekazane do protokołu przez stronę, która uczestniczyła w oględzinach. Opinia została sporządzona w oparciu o wiarygodne i rzetelne dane. Biegły w treści opinii uzasadnił wybór przyjętej metody ustalania zużycia oleju oraz przedstawił czytelny i szczegółowy opis poszczególnych czynników skutkujących ustaleniem wielkości końcowych rocznego zużycia oleju opałowego w piekarni strony. Dołożył należytych starań aby zaprezentowane w opinii wyniki były jak najbardziej zbliżone do rzeczywistych. W tym celu w niniejszej opinii zastosowano wiele korzystnych dla podatnika założeń, co w efekcie daje pewność, że rzeczywiste zużycie oleju nie było wyższe niż podane w opinii.

Organ odwoławczy zauważył, że pełnomocnik strony nie kwestionuje przyjętej w opinii metody ustalania zużycia oleju opałowego, nie zgadza się natomiast z wysokością współczynników korygujących przyjętych przez biegłego dotyczących stanu technicznego palników i możliwości nadmiernego zużycia paliwa ze względu na problemy z rozpylaniem ciekłego paliwa (oleju), nieprofesjonalnej regulacji palników (bez użycia analizatora spalin), braku stałego serwisowania przedmiotowych palników, stanu technicznego pieców (nieszczelności) oraz rzeczywistej kaloryczności gazu przyjętej do wyliczeń.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że do wszystkich tych uwag biegły rzeczoznawca - dr inż. [...] ustosunkował się na piśmie udzielając wyczerpującej odpowiedzi wraz z powołaniem się na konkretne dowody, podając uzasadnienie swojego stanowiska. Ponadto w każdym wątpliwym przypadku zastosowane zostały współczynniki korekcyjne na korzyść podatnika.

Odnosząc się do określenia wysokości należnego podatku akcyzowego w oparciu o powstałe w kolejnych miesiącach 2004 r. nadwyżki oleju opałowego organy podatkowe przyjęły na korzyść strony, że stany magazynowe w poszczególnych miesiącach 2004 r. utrzymywano w piekarni na maksymalnym poziomie, co skutkowało wyliczeniem mniejszych nadwyżek oleju opałowego w stosunku do rzeczywiście mogących powstać. Opierając się na wyliczeniach biegłego Dyrektor Izby Celnej uznał, że maksymalne zużycie oleju opałowego na potrzeby opalania pieców piekarniczych w 2004 r. nie mogło przekroczyć 64 797 litrów. Skarżący w 2004 roku zakupił 116 500 litrów oleju opałowego, deklarując jego wykorzystania do celów grzewczych w piecach piekarniczych. Różnica wynikająca z ilości zakupionego oleju opałowego, a rzeczywistymi (technicznymi) możliwościami jego zużycia jako paliwa do opalania pieców piekarniczych za 2004 r. wynosi zatem 51 703 litrów. Zdaniem Dyrektor Izby Celnej, zebrane w trakcie postępowania dowody pozwalają stwierdzić, że wydatki poniesione na zakup ponad 51 703 litrów oleju opałowego, których podatnik nie mógł wykorzystać do bieżącego opalania pieców ani zmagazynować były nieekwiwalentne w stosunku do rzeczywistego zapotrzebowania piekarni na ten rodzaj paliwa, a zatem pozbawione gospodarczego uzasadnienia. Niniejsze ustalenia dały podstawę do opodatkowania podatkiem akcyzowym nadwyżek oleju opałowego, które nie zostały przeznaczone na cele opałowe w piecach piekarniczych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 465/11, oddalił skargę [...] na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r.

Sąd I instancji w pierwszej kolejności przypomniał, że w rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 5 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 598/09, uchylił zaskarżoną wówczas decyzję Dyrektora Izby Celnej z powodu naruszenia przepisów postępowania poprzez oparcie się przez organy na dowodzie z opinii biegłych, w sytuacji braku jakiejkolwiek możliwości weryfikacji ustaleń faktycznych stanowiących podstawę jej sporządzenia. Sąd zwrócił uwagę na brak zarówno protokołu dokumentującego przeprowadzenie oględzin, jak i opisu stanu faktycznego, który podlegał wyjaśnieniu z punktu widzenia wiadomości specjalnych, w samej ekspertyzie.

W ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe prawidłowo wykonały wskazania zawarte w powołanym wyżej wyroku. Organy podatkowe w sposób zgodny z dyspozycją art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący zebrany materiał dowodowy, dokonały jego oceny w sposób kompleksowy tak co do poszczególnych dowodów, jak i we wzajemnej między nimi łączności, logicznie i spójnie argumentując swoje stanowisko w obszernym uzasadnieniu sporządzonym zgodnie z regułami wynikającymi z art. 210 § 4 O.p.

Według Sądu I instancji zasadnie Dyrektor Izby Celnej uznał, iż opinia (wraz z aneksem) sporządzona przez biegłego dr inż. [...] jest jasna, czytelna, w sposób logiczny i spójny uzasadniona oraz że uwzględnia wszystkie aspekty, które mogły mieć wpływ na faktyczne zużycie oleju opałowego w toku eksploatacji pieców przez skarżącego w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Z jej treści wynika, iż okoliczności które wskazywał pełnomocnik skarżącego a które zostały przez niego choćby uprawdopodobnione, brane były pod uwagę przy sporządzaniu opinii przez biegłego. Opracowana opinia pozwala dokonać analizy logiczności i poprawności wyciągniętych przez biegłego wniosków, bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia nie sprowadza się tylko do zdania biegłego, ale jest przekonywująca jako logiczna całość. Biegły wskazał bowiem i wyjaśnił przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Wnioski biegłego zawarte w opinii oceniane zaś były przez organy podatkowe w kontekście zebranych w sprawie dowodów oraz twierdzeń skarżącego. Wszystkie zastrzeżenia do opinii, w tym podnoszone w skardze, były przedmiotem ustosunkowania się biegłego, co znalazło wyraz w sporządzonym aneksie do opinii oraz w toku przesłuchania biegłego w dniu 15 lipca 2010 r. oraz ocenie tych okoliczności przez organy podatkowe w decyzjach wydanych w sprawie.

WSA stwierdził, że dokonując obliczeń, powstałe wątpliwości odnośnie wypełnienia zbiorników służących do magazynowania oleju opałowego i zapasów oleju na początek 2004 r. Dyrektor Izby Celnej rozstrzygnął na korzyść strony uznając, że zbiorniki były zapełnione w maksymalnym stopniu a na początek 2004 r. skarżący nie posiadał zapasów oleju opałowego. Zasadnie organ wskazał, że zakup ponad 51 703 litrów oleju opałowego, których podatnik nie mógł wykorzystać do bieżącego opalania pieców ani zmagazynować powodował konieczność opodatkowania podatkiem akcyzowym nadwyżek oleju opałowego, które nie zostały przeznaczone na cele opałowe w piecach piekarniczych.

Takie rozstrzygnięcie w ocenie WSA uzasadnia treść art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej – u.p.t.u.a.), zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości przez naczelnika urzędu celnego lub organ kontroli skarbowej. Natomiast w myśl art. 35 ust. 1 pkt 5 i ust. 6 pkt 1 lit. c) u.p.t.u.a., obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna. Obowiązek podatkowy: w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, powstaje – dla podatników nabywających te wyroby - z dniem nabycia tych wyrobów i przeznaczenia ich następnie na cele inne niż opałowe, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe.

Sąd I instancji zauważył, że analogiczne przepisy zawierała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r., obowiązująca w tym zakresie od dnia 1 maja 2004 r. w art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 11 ust. 2 pkt 1 w związku z § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. 87 poz. 825 ze zm.) .

Ponadto WSA uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269, dalej – rozporządzenie M.F.) poprzez nieuwzględnienie zapłaconego podatku zawartego w cenach zakupu oleju, co w pierwszej skardze do Sądu zarzucał skarżący. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy, sprzedający lub zużywający wyroby określone w § 4 i 5 dla innych celów niż opałowe, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu, a także zapłacony od importu olejów opałowych lub napędowych, o których mowa w poz. 14 pkt 3 lit. b) i c) załącznika nr 3 do rozporządzenia.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył [....] wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - zwaną dalej p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenia prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik spraw, tj. art. 151 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, pomimo, iż organ II instancji (a także I instancji) naruszył przepisy postępowania, a mianowicie art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p., polegający nie niedostatecznej ocenie zebranych w sprawie dowodów w szczególności dowodu z opinii biegłego oraz świadka, jak również dowodu z przesłuchania strony i złożonych dowodów, niewyjaśnienie na skutek oddalenia wniosku dowodowego o uzupełniające przesłuchanie biegłego wpływu wszystkich czynników na zużycie oleju opałowego, w szczególności nieuwzględnienie, że analiza zużycia oleju opałowego w latach 2003 - 2004 prowadzona była bez badania palników i funkcjonowania pieców, w oparciu o wysoce teoretyczne wyliczenia i sporządzona po kilku latach od okresu kontrolowanego w odmiennych warunkach funkcjonowania przedsiębiorstwa.

Argumentację na poparcie zarzutów skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji.

Skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie została oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Na wstępie należy wskazać, że w sprawie zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 598/09, a zaskarżona decyzja została przez Dyrektora Izby Celnej w [...] wydana w następstwie tego wyroku. W uzasadnieniu WSA w Lublinie wskazał, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania poprzez oparcie się przez organy na dowodzie z opinii biegłych, w sytuacji braku jakiejkolwiek możliwości weryfikacji ustaleń faktycznych stanowiących podstawę jej sporządzenia. Sąd zwrócił uwagę na brak zarówno protokołu dokumentującego przeprowadzenie oględzin, jak i opisu stanu faktycznego, który podlegał wyjaśnieniu z punktu widzenia wiadomości specjalnych, w samej ekspertyzie.

Postanowienia art. 153 p.p.s.a. oznaczają, że orzeczenie Sądu obejmuje swoim zasięgiem przyszłe postępowanie administracyjne w tej sprawie. Zasada związania organu ponownie rozpoznającego sprawę wiąże się z elementami uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego, mimo bowiem użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie sentencję lecz o uzasadnienie orzeczenia. Za takim stanowiskiem przemawia to, że ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się przede wszystkim z wykładnią prawa jak i jego zastosowaniem w przyjętym stanie faktycznym sprawy, zaś wykładnia i zastosowanie przepisów prawa w stanie sprawy zgodnie z art. 138 i 141 § 4 p.p.s.a. może się mieścić jedynie w uzasadnieniu wyroku sądowego (por. wyrok NSA z dnia17 maja 2012 r., sygn. akt I OSK 755/11).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo wykonały zalecenia w powołanym wyżej wyroku, co słusznie zaakceptował Sąd I instancji.

Przypomnieć należy, że zgodnie art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.a.) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości przez naczelnika urzędu celnego lub organ kontroli skarbowej.

W myśl art. 35 ust. 1 pkt 5 i ust. 6 pkt 1 lit. c) u.p.t.u.a., obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna. Obowiązek podatkowy: w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, powstaje – dla podatników nabywających te wyroby - z dniem nabycia tych wyrobów i przeznaczenia ich następnie na cele inne niż opałowe, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe.

Analogiczne przepisy zawierała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r., obowiązująca w tym zakresie od dnia 1 maja 2004 r. w art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 11 ust. 2 pkt 1 w związku z § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. 87 poz. 825 ze zm.) .

Zgodnie z § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269) podatnicy, sprzedający lub zużywający wyroby określone w § 4 i 5 dla innych celów niż opałowe, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu, a także zapłacony od importu olejów opałowych lub napędowych, o których mowa w poz. 14 pkt 3 lit. b) i c) załącznika nr 3 do rozporządzenia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w rozpoznawanej sprawie za niezasadne należy uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p. Wskazując na naruszenie tych przepisów postępowania strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że organy celne w sposób niedostateczny oceniły zebrane w sprawie dowody w szczególności dowód z opinii biegłego oraz zeznań świadka, jak również dowód z przesłuchania strony. Poza tym autor skargi kasacyjnej zarzucił niewyjaśnienie na skutek oddalenia wniosku dowodowego o uzupełniające przesłuchanie biegłego wpływu wszystkich czynników na zużycie oleju opałowego, w szczególności nieuwzględnienie, że analiza zużycia oleju opałowego w latach 2003 - 2004 prowadzona była bez badania palników i funkcjonowania pieców, w oparciu o wysoce teoretyczne wyliczenia i sporządzona po kilku latach od okresu kontrolowanego w odmiennych warunkach funkcjonowania przedsiębiorstwa.

Zatem treść podniesionych zarzutów sprowadza się w istocie do kwestionowania ustalenia faktycznego zużycia oleju opałowego przez trzy piece wykorzystywane przez skarżącego w okresie objętym zaskarżoną decyzją.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 122 O.p. organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przepisem tym łączą się ściśle inne przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania dowodowego, zarówno przepis art. 187 § 1, który nakazuje organowi zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, przepis art. 188 nakazujący organom dopuścić każdy dowód, który może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, jak i przepis art. 191 tej ustawy, w którym zawarta jest zasada swobodnej oceny dowodów. Przebieg i wnioski z przeprowadzonego postępowania winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 O.p.).

Z przepisów tych można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji trafnie uznał, że organy podatkowe nie naruszyły art. 122, art. 187 § 1, art. 188 O.p.

Sąd zasadnie ocenił, że organy podatkowe przeprowadziły dokładne postępowanie dowodowe, korzystając z tych wszystkich dowodów, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie oceniły te dowody i wyprowadziły z nich spójne i logiczne wnioski.

Jako prawidłowe należy uznać stanowisko Sądu I instancji, że organy podatkowe stosownie do wskazań Sądu zawartych w wydanym wcześniej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 598/09 - przeprowadziły postępowanie w zakresie niezbędnym do merytorycznego rozpoznania sprawy a w szczególności przeprowadziły ponownie dowód z oględzin pieców z udziałem strony i biegłego oraz dopuściły dowód z opinii biegłego, celem ustalenia faktycznego zużycia oleju opałowego przez 3 piece wykorzystywane przez skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował również stanowisko Dyrektora Izby Celnej w [...], że opinia (wraz z aneksem) sporządzona przez biegłego dr inż. [...] jest jasna, czytelna, w sposób logiczny i spójny uzasadniona oraz że uwzględnia wszystkie aspekty, które mogły mieć wpływ na faktyczne zużycie oleju opałowego w toku eksploatacji pieców przez skarżącego w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Z jej treści wynika, iż okoliczności które wskazywał pełnomocnik skarżącego a które zostały przez niego choćby uprawdopodobnione, brane były pod uwagę przy sporządzaniu opinii przez biegłego. Opracowana opinia pozwala dokonać analizy logiczności i poprawności wyciągniętych przez biegłego wniosków, bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Należy także podzielić twierdzenie, iż opinia nie sprowadza się tylko do zdania biegłego, ale jest przekonywująca jako logiczna całość. Biegły wskazał bowiem i wyjaśnił przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Wnioski biegłego zawarte w opinii oceniane zaś były przez organy podatkowe w kontekście zebranych w sprawie dowodów oraz twierdzeń skarżącego. Wszystkie zastrzeżenia do opinii, w tym podnoszone w skardze, były przedmiotem ustosunkowania się biegłego, co znalazło wyraz w sporządzonym aneksie do opinii oraz w toku przesłuchania biegłego w dniu 15 lipca 2010 r. oraz ocenie tych okoliczności przez organy podatkowe w decyzjach wydanych w sprawie.

Wobec takiego ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności jako trafne należy uznać stanowisko Sądu I instancji, że organ podatkowy nie naruszył art. 188 O.p., odmawiając przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę w postaci uzupełniającego przesłuchania biegłego. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Sądu I instancji, według którego kwestia zarzutów związanych z nieuwzględnieniem stanu technicznego palników i pieców (nieszczelności), kwestii nieprofesjonalnej regulacji palników oraz serwisowania pieców dokonana została w sposób logiczny i pełny, z odniesieniem się do materiału dowodowego sprawy. Organy podatkowe wskazały z jakich przyczyn zastrzeżenia te nie mogły zostać uwzględnione. Zgodnie natomiast z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W konsekwencji organ podatkowy nie powinien uwzględnić wniosku dowodowego strony, gdy przesłanki te nie są spełnione, czyli gdy okoliczność będąca przedmiotem dowodu została wystarczająco stwierdzona innym dowodem (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 541/12). Taka zaś sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy pozwalał na prawidłowe obliczenie wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące styczeń – grudzień 2004 r. z tytułu zakupu oleju opałowego, który nie został przeznaczony przez skarżącego na cele grzewcze.

Wymaga także podkreślenia, że dokonując obliczeń, powstałe wątpliwości odnośnie wypełnienia zbiorników służących do magazynowania oleju opałowego i zapasów oleju na początek 2004 r. Dyrektor Izby Celnej rozstrzygnął na korzyść strony uznając, że zbiorniki były zapełnione w maksymalnym stopniu a na początek 2004 r. skarżący nie posiadał zapasów oleju opałowego. Zasadnie zatem Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu, że zakup ponad 51 703 litrów oleju opałowego, których podatnik nie mógł wykorzystać do bieżącego opalania pieców ani zmagazynować powodował konieczność opodatkowania podatkiem akcyzowym nadwyżek oleju opałowego, które nie zostały przeznaczone na cele opałowe w piecach piekarniczych. Skarga kasacyjna nie podważyła zaś skutecznie ustaleń w tym zakresie.

Natomiast uchyla się spod kontroli Sądu zarzut naruszenia art. 191 i art. 210 § 4 O.p. ponieważ autor skargi kasacyjnej bliżej nie uzasadnił naruszenia tych przepisów. W tym miejscu wymaga podkreślenia, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, który musi spełniać wymagania szczegółowo wskazane p.p.s.a. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym, ponadto jej obligatoryjnym elementem, jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma zawierać rozwinięcie podniesionych zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie na czym naruszenie prawa polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu, a w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 12 października 2005 r., sygn. akt I FSK 155/05, także por. J. Drachal, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. R. Hausera, Warszawa 2011, s. 600). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych (por. A. Skoczylas, Glosa do postanowienia NSA z 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/04).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na mocy art. 204 pkt 1 p.p.s.a.