Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1249/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 1 li a., art. 108
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 120, art. 122, art. 123, art. 127, art. 187, art. 194, art. 210, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1249/21 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 października 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2022 r., sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 7 lipca 2021 r. nr 1201-IOP2-3.4103.18.2021.22 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia oraz od czerwca do grudnia 2016 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Kraków (dalej: NUS, organ I instancji) decyzją z dnia 17 marca 2021 r. nr 1207-SKP.4103.36..2020.12 określił A. R. (dalej: Strona, Skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2016 r. w kwocie 10.440 zł,

- luty 2016 r. w kwocie 11.410 zł,

- marzec 2016 r. w kwocie 13.721 zł,

- kwiecień 2016 r. w kwocie 13.278 zł,

- czerwiec 2016 r. w kwocie 27 zł,

- lipiec 2016 r. w kwocie 11.342 zł,

- sierpień 2016 r. w kwocie 5.436 zł,

- wrzesień 2016 r. w kwocie 19.798 zł,

- październik 2016 r. w kwocie 5.544 zł,

- listopad 2016 r. w kwocie 15.310 zł,

- grudzień 2016 r. w kwocie 11.231 zł,

Z uzasadnienia decyzji wynika, że NUS zakwestionował 14 faktur wystawionych dla Strony przez firmę T. (dalej: T.), ponieważ zdaniem organu nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Stwierdzono zatem nieprawidłowość w postaci obniżenia przez Stronę podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami prowadzone przez Stronę księgi podatkowe, tj. ewidencje zakupów za okres od stycznia do kwietnia 2016 r. i za okres od czerwca do grudnia 2016 r. w zakresie zawartych w nich zapisów wynikających z ww. faktur wystawionych przez T., oceniono jako nierzetelne na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.; dalej: O.p.) i nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w tym zakresie.

Od powyższej decyzji pismem z dnia 19 listopada 2021 r. Strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie

- art. 120 O.p., poprzez jego niezastosowanie i w efekcie sformułowanie wobec Strony pozaustawowych kryteriów do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez postawienie tezy, iż podatnik "nie zachował należytej staranności ani dobrej wiary odnośnie kontrahenta",

- art. 122 O.p., poprzez "niepodjęcie wszystkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego" w tym m.in. nieprzeprowadzenie bezpośredniego przesłuchania S. K. i skonfrontowania Jego wyjaśnień z treścią Jego oświadczenia z dnia "31.01.2015 r.", a nadto zignorowanie treści tegoż oświadczenia, niewyjaśnienie czy dochodziło do rzeczywistych dostaw towaru i pominięcie wieloletnich relacji handlowych pomiędzy podmiotami,

- art. 123 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowych, m.in. poprzez nie przeprowadzenie przesłuchania S. K., a tym samym uniemożliwienie zadawania pytań przez Stronę,

art. 187 § 1 O.p., poprzez pominięcie oświadczenia S. K. z dnia "31.01.2018 r.",

- art. 210 § 4 O.p., poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji polegającego na "nie wskazaniu jednoznacznie którym dowodom organ podatkowy dał wiarę i jakie okoliczności na ich podstawie ustalił",

- art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. poz. 177 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), poprzez niewłaściwą wykładnię pojęcia podatnika nieistniejącego.

Decyzją z dnia 7 lipca 2021 r. 1201-IOP2-3.4103.18.2021.22 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest ocena prawdziwości 13 faktur VAT wystawionych dla przez T. i wyjaśnił, że NUS dokonując ustaleń w tym zakresie włączył do akt postępowania podatkowego:

- uwierzytelnioną kopię protokołu kontroli podatkowej nr [...] przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w stosunku do firmy T. w zakresie podatku VAT obejmującą okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r.,

- uwierzytelnioną kopię protokołu przesłuchania w dniu 19 lutego 2020 r. S. K. w charakterze strony,

- uwierzytelnioną kopię decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nr 1222-SPV.4103.24.2020 z dnia 24 lipca 2020 r. wydanej dla S. K., określającej kwoty podatku VAT podlegające wpłacie na podstawie art. 108 u.p.t.u. za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r.

Dalej organ II instancji przeanalizował te dowody wskazując, że w świetle ww. dokumentów T. w okresie objętym postępowaniem podatkowym wystawił dla Strony 13 faktur mających dokumentować dostawy towarów i usług. S. K. zlikwidował swoją działalność gospodarczą w dniu 20 listopada 2014 r., a wpis dotyczący prowadzonej przez Niego działalności został wykreślony z rejestru CEIDG w dniu 21 listopada 2014 r. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. S. K. złożył pisemne oświadczenie z dnia 13 lutego 2020 r., że nie posiada żadnej dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą za 2016 rok. Potwierdził natomiast, że w 2016 r. wystawił dla Strony faktury VAT, lecz nie wykonał żadnych dostaw towarów i usług na rzecz Strony. Podobnie zeznał do protokołu przesłuchania w charakterze strony 19 lutego 2020 r. Wg zeznania dostawy określone na fakturach VAT w ogóle nie miały miejsca, za nimi nie szedł towar ani usługa. Zeznał też, że faktury nie zostały uregulowane lecz pobierał ½ VATU wynikającego z faktury, które to kwoty płacił mąż Strony J.R. Powodem wystawiania "pustych faktur" było to, że mąż Strony potrzebował kosztów.

Powyższe ustalenia znalazły wyraz w wydanej dla T. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. decyzji nr 1222-SPV.4103.24.2020 z dnia 24 lipca 2020 r. określającej kwoty podatku VAT podlegające wpłacie na podstawie art. 108 u.p.t.u. z tytułu wystawienia przez S. K. nierzetelnych faktur w styczniu, lutym, marcu, kwietniu, czerwcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2016 r. Decyzja ta jest ostateczna.

W toku prowadzonej przez organ I instancji kontroli podatkowej nr [...] w dniu 16 października 2020 r. przeprowadzono dowód z przesłuchania Strony na okoliczność transakcji z firmą T. Z treści złożonych zeznań wynika, że sprawami firmy zajmuje się mąż Strony - J. R. S. K. ktoś polecił mężowi, że ma odpowiednie ceny i przyjeżdża na miejsce. Współpraca z firmą miała trwać od 2012 do 2017 r. Z tego co Strona zauważyła, część faktur po 2015 r. S. K. wystawiał na firmę żony. Zdarzało się, że Strona była obecna przy rozliczeniach z S. K. Strona zeznała, że dawała mężowi pieniądze dla S. K., mąż przekazywał Stronie faktury, a Strona zawoziła je do księgowej. Strona nie sprawdzała rzetelności firmy T. pod kątem wywiązywania się tej firmy z obowiązków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, czy jest czynnym podatnikiem tego podatku, ani czy ma prawo do wystawiania faktur VAT. Nie potrafiła też Strona wyjaśnić, dlaczego wszystkie płatności za faktury wystawione przez S. K. były dokonywane gotówką, i na jakiej podstawie była wyceniana ich wartość. Wg zeznania Strona nie dysponuje też żadnymi dowodami przekazywania zapłaty S. K.

Organ odwoławczy wskazał, że mąż Strony J. R. odmówił złożenia zeznań w charakterze świadka w dniu 16 listopada 2020 r. powołując się na przepisy "art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej".

DIAS oceniając zebrane dowody wskazał, że materiał dowodowy nie potwierdza faktu dokonania transakcji wymienionych na zakwestionowanych fakturach wystawionych dla Strony przez firmę T. Z materiału dowodowego wynika, że S. K. w okresie od 11 października 2001 r. do 20 listopada 2014 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą T. w zakresie: sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych PKD 45.32.Z.

W 2016 r. firma ta nie prowadziła już działalności gospodarczej. S. K. - właściciel T. - w dniu 20 listopada 2014 r. w Urzędzie Skarbowym w S. zgłosił likwidację swojej działalności i z datą 21 listopada 2014 r wykreślony został z ewidencji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. S. K. nie zaprzecza temu faktowi, wręcz przeciwnie o takim statusie podatnika w 2016 r. świadczy pisemne oświadczenie S. K. z dnia 13 lutego 2020 r., z którego jasno wynika, że w okresie wystawienia spornych faktur, czyli w okresie od stycznia do grudnia 2016 r., nie wykonywał żadnej działalności gospodarczej i co ma kluczowe znaczenie w sprawie, nie wykonał żadnych dostaw towarów i usług na rzecz Strony. Powyższe S. K., pouczony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, potwierdził w protokole przesłuchania w charakterze strony w dniu 19 lutego 2020 r., w toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w stosunku do niego postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji z dnia 24 lipca 2020 r. określającej kwotę podatku VAT podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 u.p.t.u. z tytułu wystawienia w okresie od stycznia do grudnia 2016 r. nierzetelnych faktur dla Strony.

W świetle zeznań z dnia 19 lutego 2020 r. nie było też zapłaty za faktury, natomiast S. K. pobierał ½ VAT-u wynikającego z faktury, które to kwoty płacił mąż Strony. Powodem wystawiania "pustych faktur" było wg S. K. to, że mąż Strony "potrzebował kosztów". S. K. nie prowadził w 2016 r. żadnej dokumentacji podatkowej ani nie posiadał zaplecza niezbędnego do wykonywania działalności gospodarczej. W świetle powyższych dokumentów określone na fakturach VAT dostawy towarów i usługi w ogóle nie miały miejsca.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że faktu dokonania transakcji ze spornych faktur nie potwierdzają także zeznania Strony złożone w toku postępowania przed organem I instancji. Z zeznań tych wynika, że mąż Strony J. R., zajmował się większością spraw związanych z prowadzeniem działalności firmy. To mąż Strony miał nawiązać kontakt z S. K. To mąż Strony w miarę potrzeby składał zamówienia telefonicznie S. K. Strona jako właścicielka firmy nie zawierała z S. K. żadnych umów. Strona nie sprawdzała też rzetelności firmy T. pod kątem wywiązywania się z obowiązków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, tego czy jest on czynnym podatnikiem tego podatku, czy ma prawo do wystawiania faktur VAT. Strona nie potrafiła też wyjaśnić, dlaczego wszystkie płatności za faktury wystawione przez S. K. były dokonywane gotówką, na jakiej postawie była wyceniana ich wartość. Nie dysponuje też żadnymi dowodami przekazywania zapłaty S. K. Brak zapłaty za jakąkolwiek fakturę wystawioną przez S. K. za pomocą rachunku bankowego stanowi argument przemawiający za uznaniem, iż transakcje te nie miały faktycznie miejsca. Jednym z elementów gospodarowania środkami pieniężnymi przez przedsiębiorcę jest bowiem tworzenie warunków, które zabezpieczą go przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności i może być istotnym dowodem w przypadku roszczeń o zapłatę czy gwarancyjnych.

Dalej DIAS wskazał, że w jego ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy nie budzi wątpliwości, że transakcje nabycia potwierdzone fakturami wystawionymi przez T. nie dawały Stronie prawa do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego od jej podatku należnego.

Dalej organ II instancji przedstawił przepisy u.p.t.u. mające zastosowanie w sprawie oraz odniósł się do zarzutów odwołania uznając je wszystkie za nieuzasadnione. Odnosząc się miedzy innymi do zarzutu naruszenia art. 120 O.p. poprzez zastosowanie przez organ I instancji kryterium, że Strona nie zachowała należytej staranności ani dobrej wiary odnośnie kontrahenta, w sytuacji, gdy żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług w 2016 r. nie nakładał na Stronę takich obowiązków DIAS zauważył, "że koncepcja dobrej wiary nie jest nowa i została już mocno ugruntowana zarówno w orzecznictwie, jak i praktyce rozliczeń dokonywanych przez podatników oraz weryfikacji tych rozliczeń, dokonywanych z kolei przez organy podatkowe. Wystarczy wskazać na szereg orzeczeń TSUE m.in: (...).

Ze wskazanych wyżej wyroków wynika, że przezorny przedsiębiorca powinien być zobowiązany do zasięgnięcia informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Okoliczności rozpatrywanej sprawy wskazują, że Pan S. K. w 2016 r. nie prowadził działalności gospodarczej, był podatnikiem wykreślonym z rejestru podatników prowadzących działalność i potwierdził, że wystawiał dla Pani firmy na prośbę Pani męża puste faktury tj. dostawy określone na fakturach nie miały miejsca. Za nimi nie szedł towar ani usługa. Za wystawienie pustych faktur pobierał zapłatę od Pani męża w wys. ½ VATu wynikającego z faktury. Natomiast niezachowanie należytej staranności potwierdza treść protokołu Pani przesłuchania w charakterze strony w dniu 16.10.2020r., gdzie zadano szereg pytań zmierzających do odtworzenia pełnego przebiegu transakcji wraz z wyjaśnieniem wszelkich możliwych okoliczności w celu potwierdzenia, że transakcje rzeczywiście miały miejsce. W świetle zeznania Pani nie interesowała się współpracą z tą firmą. Wg Pani okoliczności transakcji zna jej mąż, który jednak odmawia zgody na przesłuchanie. Natomiast Pani żadnych czynności sprawdzających wobec kontrahenta nie prowadziła."

Na decyzję DIAS Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono naruszenie przepisów:

I. postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to;

1. art. 120 O.p., poprzez jego niezastosowanie i w efekcie sformułowanie wobec podatnika pozaustawowych kryteriów do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w ten sposób, że zarzucono podatnikowi, iż nie zachował należytej staranności ani dobrej wiary odnośnie kontrahenta T., podczas gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja (2016 r.), nie formułowały wobec podatnika żadnych obowiązków dotyczących weryfikacji kontrahenta podatnika;

2. art. 123 § 1 O.p. poprzez:

- uniemożliwienie Stronie wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, bowiem po zawiadomieniu z dnia 14 czerwca 2021 r. o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie, Strona złożyła nowe wnioski dowodowe, następnie wydano postanowienie z dnia 6 lipca 2021 r. w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodów, 7 lipca 2021 r. (następnego dnia) podatnik wniósł o zmianę postanowienia dowodowego a już (również!) 7 lipca 2021 r. została wydana zaskarżona decyzja; w istocie podatnika nie uprzedzono po tej wymianie pism o możliwości zakończenia postępowania i wydania decyzji; w tej sytuacji zawiadomienia z dnia 14 czerwca 2021 r. nie można uznać za wystarczające, gdy strony po tej dacie prowadziły polemikę na temat nowych środków dowodowych; decyzję wydano z zaskoczenia, a Strona nie miała możliwości sformułowania nowych, dodatkowych wniosków dowodowych po uznaniu tych przedstawionych za nieadekwatne,

- znaczące ograniczenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym poprzez odrzucenie wnioskowanego przez Skarżącą wniosku o przesłuchanie S. K.; organ II instancji oparł swoje rozstrzygnięcia na załączonej do postępowania uwierzytelnionej kopii z jego przesłuchania w innym postępowaniu, podczas gdy Skarżąca w całości kwestionowała treść złożonych przez niego w tamtym postępowaniu zeznań. Skarżącą tym samym pozbawiono możliwości zadawania pytań S. K., jak również skonfrontowania jego zeznań z istniejącymi w sprawie dokumentami, jego oświadczeniami i wreszcie własną wiedzą oraz dalej uniemożliwiło kierowanie do organu podatkowego dodatkowych adekwatnych wniosków dowodowych; powyższe uniemożliwiło również weryfikację, czy S. K. swoje wyjaśnienia składał w warunkach umożliwiających swobodne wyrażanie swoich spostrzeżeń ani czy przesłuchujący nie kierowali do niego niewłaściwych pytań (np. tzw. pytań sugerujących);

3. art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 188 O.p., poprzez wydanie ostatecznej decyzji z pominięciem wnioskowanych przez stronę środków dowodowych mających kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, w tym:

- pominięcie wnioskowanego przez Skarżącą przesłuchania S. K. na okoliczność charakteru wzajemnych transakcji, współpracy, czasu trwania współpracy oraz zasad wzajemnych rozliczeń, podczas gdy taka czynność procesowa w ocenie Skarżącej jest kluczowa w kontekście wielokrotnej zmiany zeznań oraz oświadczeń przedstawianych przez S. K., na których w znacznej mierze organ II instancji oparł swoje rozstrzygnięcie,

- pominięcie dowodu z akt sprawy dotyczącej S. K. prowadzonej przez Naczelnika US w S., podczas gdy w oparciu o decyzję będącą efektem tego postępowania organy I i II instancji dokonywały ustaleń; skoro tak, to Strona miała prawo zweryfikować, czy S. K. zajął pozycję bierną w toku postępowania albo jakich dowodów żądał przeprowadzenia i wreszcie jakie przesłanki doprowadziły do wydania decyzji wobec S. K., co miało wpływ na wynik postępowania dotyczącego Skarżącej,

- pominięcie wnioskowanego przez Skarżącą przesłuchania świadka J. R. oraz samej Skarżącej na okoliczność charakteru transakcji, współpracy, czasu trwania współpracy, zasad rozliczeń z S. K., podczas gdy wg zeznań, które S. K. złożył w odrębnej sprawie, załączonych w formie protokołu, to właśnie z J. R. ustalał zasady i prowadził współpracę w okresie objętym kontrolą podatkową w sprawie, w której wydana została decyzja organu I instancji; fakt, że J. R. początkowo skorzystał z prawa do odmowy złożenia zeznań powołując się na przepisy art. 196 § 1 O.p. w kontekście wnioskowanego przez Skarżącą przeprowadzenia takiego dowodu oraz znanej Skarżącej chęci złożenia przez Niego zeznań, nie mogą stanowić samodzielnej przesłanki do pominięcia tego wniosku dowodowego;

4. art. 122 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej polegające na ustalenie stanu faktycznego w oparciu wyłącznie o labilne zeznania i twierdzenia S. K., które nie znalazły potwierdzenia w żadnym innym środku dowodowym, przy bezzasadnej odmowie uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącej;

II. prawa materialnego,:

1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie będące skutkiem bezpodstawnego uznania transakcji Skarżącej z S. K. za czynności niedokonane, podczas gdy w zebranym materiale dowodowym brak jest przesądzających argumentów na korzyść stanowiska organu II instancji,

2. art. 86 ust 1 u.p.t.u., poprzez bezzasadną odmowę uwzględnienia prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S. K. w sytuacji, gdy organ II instancji nie zakwestionował skutecznie czynności dokonywanych między Skarżącą a S. K.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że organ II instancji zupełnie zignorował zarzut przedstawiony w odwołaniu od decyzji organu I instancji dotyczący formułowania wobec podatnika pozaustawowych kryteriów prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podniosła, że skoro w chwili rozpoczynania przez Skarżącą współpracy z S. K. ten prowadził działalność gospodarczą i był zarejestrowanym podatnikiem VAT, a współpraca ta trwała jeszcze lata, to nie da się Skarżącej czynić zarzutu, że wiedziała lub przynajmniej mogła wiedzieć o tym, że w listopadzie 2014 r. ten zlikwidował działalność. Wszak faktycznie działalność była prowadzona po tej dacie w taki sam sposób jak przed nią. Mało tego, do czasu kontroli podatkowej w 2020 r. nic nie wzbudzało podejrzeń, że coś nie tak może się dziać z firmą S. K.. Jeśli zatem organy podatkowe chciałyby Skarżącej stawiać zarzut świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, to powinno być ono udowodnione, co wyraźnie podkreśla TSUE, a co w sprawie nie nastąpiło.

W ocenie Skarżącej brak dowodów na świadome działanie podatnika. Organ II instancji w ślad za organem I instancji stawia Skarżącej zarzut braku należytej staranności – tyle, że taki warunek odliczenia nie wynikał z polskiego prawa w roku 2016. Ponadto, w polskim systemie prawa wywodzenie warunków w nim nie istniejących nie jest możliwe w taki sposób jak to czyni TSUE na gruncie dyrektyw. Biorąc pod uwagę fakt, że odliczenie podatku naliczonego stanowi fundamentalne prawo podatnika VAT, to warunek ten powinien być explicite zapisany w ustawie o VAT w roku 2016. Zatem bez znaczenia w sprawie było, czy Skarżąca dochowała należytej staranności albo dokonywała transakcji w dobrej wierze. Skarżąca nie twierdzi w tym miejscu, że tak nie było, jednak zwraca uwagę na brak podstawy prawnej dla czynienia jej tego rodzaju zarzutu, o ile organy podatkowe nie udowodnią jej udziału w przestępstwie. Skarżąca nie musiała w 2016 r. na bieżąco sprawdzać statusu podatkowego czy w CEIDG S. K. Wystarczyło, aby sprawdziła to raz przy początku współpracy, a wtedy, czego nie kwestionowały nawet organy podatkowe, był zarówno zarejestrowany w CEIDG jak i widniał jako czynny podatnik VAT. Niezależnie jednak od tego, w 2016 r. nie istniał żaden prawny obowiązek weryfikowania kontrahentów, którym można byłoby w razie jego niewykonania kwestionować prawo odliczenia podatku naliczonego.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. w zakresie naruszenia zasady czynnego udziału w postepowaniu Skarżąca wskazała, że organ II instancji zupełnie zignorował chęć Strony do udziału w czynnościach dowodowych. W realiach postępowania podatkowego prawo do czynnego udziału w postępowaniu stanowi elementarne prawo, które można porównać jedynie z prawem do obrony. Organ II instancji oparł swoje rozstrzygnięcia zasadniczo na załączonej do akt postępowania uwierzytelnionej kopii z przesłuchania S. K. w innym postępowaniu, podczas gdy Skarżąca w całości kwestionowała treść złożonych przez niego zeznań. Skarżącą tym samym pozbawiono możliwości zadawania pytań S. K., jak również skonfrontowania jego zeznań z istniejącymi w sprawie dokumentami, jego oświadczeniami, zeznaniami J. R. (też odmówiono ich przeprowadzenia) i wreszcie własną wiedzą. To wszystko uniemożliwiło również kierowanie do organu podatkowego dalszych adekwatnych wniosków dowodowych. Powyższe naruszenie uniemożliwiło również weryfikację czy S. K. swoje wyjaśnienia składał w warunkach umożliwiających swobodne wyrażanie swoich spostrzeżeń ani czy przesłuchujący nie kierowali do niego niewłaściwych pytań sugerujących.

Skarżąca uzasadniając zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. w zakresie naruszenia prawa do wypowiedzenia się w sprawie przed jej zakończeniem wskazała, że organ II instancji zawiadomił pismem z dnia 14 czerwca 2021 r. o wyznaczeniu Skarżącej terminu do wypowiedzenia się w sprawie. Niemniej Skarżąca chcąc poprawić swoją sytuację procesową złożyła nowe wnioski dowodowe, które zostały opisane we wcześniejszej części skargi. Organ II instancji wydał postanowienie z dnia 6 lipca 2021 r. w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodów. 7 lipca 2021 r. (następnego dnia po wydaniu postanowienia i w dniu jego doręczenia) Strona wniosła o zmianę postanowienia dowodowego. Nie miało to jak się okazuje dla organu II instancji znaczenia, bowiem już 7 lipca 2021 r. została wydana zaskarżona decyzja. W istocie Strony nie uprzedzono po tej wymianie pism o możliwości zakończenia postępowania i wydania decyzji. Nie można w tej sytuacji zawiadomienia z dnia 14 czerwca 2021 r. uznać za wystarczające, gdy po tej dacie prowadzono spór dotyczący postępowania dowodowego, w tym na temat nowych środków dowodowych. Tak naprawdę decyzję wydano z zaskoczenia, a podatnik nie miał możliwości sformułowania nowych, dodatkowych wniosków dowodowych po arbitralnym uznaniu przez organ II instancji tych przedstawionych za nieadekwatne. Nie miał również możliwości podsumować swojego stanowiska, nakreślić korzystnych dla siebie okoliczności. Został w rzeczywistości pozbawiony prawa do "ostatniego słowa". Wydanie decyzji w tym samym dniu, gdy doręczono stronie postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, to oznaka rażącego lekceważenia dla praw podatnika, jego podmiotowości w postępowaniu, a wreszcie pogarda dla obowiązującej procedury regulującej podatkowe postępowanie jurysdykcyjne. Takie działanie organu II instancji nie powinno zyskać aprobaty Sądu.

Skarżąca uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 188 O.p. wskazała, że organ II instancji zupełnie zignorował w pełni uzasadnione wnioski dowodowe Skarżącej, czym naruszył z jednej strony zasadę prawdy obiektywnej wywodzonej z art. 122 O.p., a jednocześnie tym samym podważył zaufanie do prowadzonego przez siebie postępowania. Pismem z dnia 18 czerwca 2021 r., w odpowiedzi na zawiadomienie organu II instancji o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie, pełnomocnik Skarżącej złożył szereg wniosków dowodowych, szczegółowo je uzasadniając. Odrzucenie każdego z wniosków dowodowych mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Organ II instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania podatnika A. R. na okoliczność charakteru transakcji, współpracy, czasu trwania współpracy, zasad rozliczeń z podatnikiem S. K., chociaż podatnik wyraźnie wskazał, że chce złożyć wyjaśnienia, a jej poprzednia odmowa wynikała wyłącznie z obaw występowania w sprawie bez pełnomocnika. Obawa przecież taka była uzasadniona i winna budzić zrozumienie Sądu.

Skarżąca ponadto podniosła, że wyłączną podstawą ustaleń stanu faktycznego w sprawie były zeznania S. K. złożone w dotyczącym go postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w S. Tym zeznaniom daleko od wiarygodności, bowiem mężczyzna ten miał podczas przesłuchania 19 lutego 2020 r. zeznać, iż usługi na rzecz A. R. nie były wykonywane, nie bacząc na treść swojego własnoręcznego pisma z dnia 31 stycznia 2018 r. gdzie wskazał: "Działalność została zlikwidowana na przełomie roku 2014/2015. Pomimo likwidacji działalności świadczyłem nadal usługi i wystawiałem faktury VAT. Faktury dotyczyły sprzedaży opon. W związku z zaistniałą sytuacją informuję, że Pani R. nie była świadoma sytuacji". Jak zatem to jedno źródło osobowe mogło przesądzić o ustaleniach stanu faktycznego jest nie do wyobrażenia. Z treści uzasadnienia decyzji obu organów nie wynika, aby podjęta była jakakolwiek próba ustalenia, czy doszło do wykonania usług. Wystarczyłoby choćby porównać, czy jakieś inne firmy świadczyły podobne usługi na rzecz Strony, bo ostatecznie ktoś musiał dbać o opony w firmie transportowej. Sprzeczne z zasadami zdrowego rozsądku byłoby uznanie, że firma posiadająca szereg samochodów ciężarowych nie korzystała z usług wulkanizacyjnych ani nie nabywała opon. A taki wniosek organ II instancji przedstawia w zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zasadniczo ogranicza się do polemiki z treścią odwołania i pism Skarżącej, w miejsce przedstawienia jak organ II instancji doszedł do wniosku, iż usługi świadczone przez S. K. miały być fikcyjne. Tak naprawdę zeznania S. K. to jedyny dowód w sprawie na niekorzyść Skarżącej. Zastanawiające jest jednak, dlaczego oba organy podatkowe tak bezkrytycznie podchodzą do zeznań człowieka, który nie przedstawia spójnej wersji i przeczy własnym wcześniejszym słowom. Tę słabość zeznań S. K. można śmiało uznać za główną przyczynę, dla której organ II instancji odmówił przeprowadzenia nowych dowodów w sprawie. Najprawdopodobniej zeznania S. K. nie wytrzymałyby konfrontacji w tych okolicznościach.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżąca wskazała, że organ II instancji nie zdołał wykazać, aby czynności wykonywane przez S. K. nie zostały dokonane, a zarzuty naruszenia prawa materialnego stanowią następstwo nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego, co zostało wyjaśnione już we wcześniejszej części uzasadnienia skargi.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 13 października 2021 r., będącym repliką na odpowiedź na skargę, podtrzymała w całości skargę oraz wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zawarła polemikę ze stanowiskiem przedstawionym w odpowiedzi na skargę, a na poparcie swojego stanowiska przywołała liczne orzeczenia sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329; dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Skarga jest bezzasadna.

Na wstępie należy zaznaczyć, że argumentacja zawarta w uzasadnieniu niniejszego wyroku w części jest powtórzeniem uzasadnienia wyroku WSA w Krakowie z dnia 25 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 471/22, którym to wyrokiem Sąd oddalił skargę Skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2017 r., a to z tego względu, że rozpatrywana sprawa dotyczyła tożsamego stanu faktycznego i prawnego, tylko innego okresu podatkowego.

W niniejszej sprawie kontroli Sądu podlegała decyzja DIAS z dnia 7 lipca 2021 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r., z wyłączeniem kwietnia 2016 r., w której ustalono, że faktury wystawione przez S. K. dla Skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży.

W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że przyjęty przez organy stan faktyczny sprawy, który wyżej został już zaprezentowany w pierwszej części uzasadnienia, zdaniem Sądu został ustalony w zgodnie z regułami określonymi O.p. Nie budzi on wątpliwości, tym samym Sąd przyjął go jako własny. W ocenie Sądu, organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego miały wszelkie podstawy do stwierdzenia, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały sprzedaży rzeczywiście dokonanej przez wystawcę tych faktur.

W konsekwencji zasadnie określono Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za wymienione powyżej miesiące w wysokości innej niż zadeklarowana, tym samym organ nie naruszył zasady praworządności określonej w art. 120 O.p., ani art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, lecz nie jest prawem bezwarunkowym. Przypomnieć należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. W sytuacji powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia, czy kontrahent strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z opisem na fakturze.

Za utrwalony w orzecznictwie należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności (por. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 700/13, z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 7/14; WSA w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 19/11; WSA w Warszawie z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10 oraz NSA z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1786/09; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie jest więc wystarczające, że podatnik w ogóle nabył towar lub usługę wymienioną w fakturze, ale też to, czy nabył go (ją) od wystawcy tej faktury. Nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT niejako "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia podatku. Istotnym jest przy tym, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze, istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym.

Tym samym, w okolicznościach, jakie miały miejsce w rozpatrywanej sprawie, tj. gdy fakturom nie towarzyszyło faktyczne wykonanie usług, dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia nie jest wymagane uprzednie zbadanie, czy Skarżąca działała w tzw. "dobrej wierze". Wskazać należy, że wynikająca z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) zasada dobrej wiary, jako podstawa ochrony prawa podatnika do odliczenia podatku VAT od transakcji poprzedzonej transakcją oszukańczą, dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy podatnik pozostawał w mylnym, aczkolwiek uzasadnionym przekonaniu, że nabywając towar uczestniczy w legalnej transakcji. Zasada ta nie ma natomiast zastosowania w przypadkach, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonane czynności prowadzą do nadużyć podatkowych. Zatem udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Na takie rozumienie tej zasady wskazał Naczelny Sąd Administracyjny już w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11, stwierdzając, że "udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. Natomiast w sytuacji, gdy transakcje nie miały miejsca, organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby pobawić go prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur." Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, wskazując, że "ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze)".

Skoro w niniejszej sprawie zostało przez organy wykazane, że przedmiotowe transakcje nie miały miejsca, to zbędne było czynienie ustaleń i dokonywanie ocen, czy Skarżąca działała z należytą starannością w celu upewnienia się, czy nie uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (podkreślenie Sądu). Organy bowiem w sposób jednoznaczny ustaliły, że wystawione przez S. K. faktury są fikcyjne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że "w przeprowadzonym postępowaniu skutecznie wykazano okoliczności, które wskazują, że S. K. w 2016 r. nie prowadził działalności gospodarczej i potwierdził, że wystawiał na prośbę męża Skarżącej tzw. puste faktury. Swoje stanowisko organ odwoławczy oparł na decyzji, jak i protokołach przesłuchania S. K., z których wynika, że to od męża Skarżącej wyszła inicjatywa wystawienia pustych faktur w celu wygenerowania kosztów uzyskania przychodów. S. K. wystawił sporne faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży pobierając z tego tytułu wynagrodzenie w wysokości ½ należnego podatku VAT.

W tym miejscu Sąd podkreśla, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że za działania pracowników jak i innych osób dopuszczonych do podejmowania czynności związanych z działalnością firmy odpowiada podatnik. Jeżeli podatnik powierzył wykonywanie czynności ważnych dla realizacji swoich uprawnień osobie, której następnie nie kontrolował, to obciążają go konsekwencje ewentualnych nieprawidłowości popełnionych przez taka osobę (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2007 r. sygn. akt I FSK 297/06). Brak było zatem jakichkolwiek podstaw do oceny należytej staranności Skarżącej przy wyborze kontrahenta. Okoliczność ta nie ma jednak żadnego wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia, albowiem decyzję oparto na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i wykazaniu, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Wbrew stanowisku Skarżącej, zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę faktyczną ustaleń organów pozwalały na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur. Potwierdzają ją szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, natomiast Skarżąca w złożonej skardze nie przedstawiła dowodów ani argumentów, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji i stanowić podstawę do jej uchylenia.

Jeszcze raz bowiem należy podkreślić, że z ustaleń poczynionych w sprawie wynika, że sporne faktury stanowiły tzw. "puste faktury", za którymi nie szła rzeczywista sprzedaż usług. Okoliczność ta w sposób jednoznaczny i niebudzący żadnych wątpliwości wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz dokonanej przez organy oceny.

Organy podatkowe swoje ustalenia oparły między innymi na prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 24 lipca 2020 r., określającej kwoty podatku podlegające wpłacie na podstawie art. 108 u.p.t.u. W decyzji tej jednoznacznie stwierdzono, że firma T. wystawiła dla Skarżącej faktury, które zostały określone jako tzw. puste faktury, gdyż określone na tych fakturach dostawy nie miały miejsca. Faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzja ta jest dokumentem urzędowym.

Natomiast zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia więc dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. To zaś domniemanie oznacza, że treść dokumentu należy postrzegać jako zgodną z rzeczywistością.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia tych dwóch domniemań: prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1781/11). Charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w innej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania tej decyzji. Organy podatkowe są jednak uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2987/14).

Stanowisko Skarżącej traktujące dowód w postaci decyzji dotyczącej kontrahenta jako potwierdzenie jedynie faktu wydania tej decyzji jest błędne i w żaden sposób nie obala wymienionych wyżej domniemań związanych z dokumentem urzędowym w postępowaniu podatkowym. Słusznie organy podatkowe włączyły tego rodzaju dowód, jak decyzję podatkową, w poczet materiału dowodowego tej sprawy i poddały ją ocenie na tle całokształtu innych zgromadzonych dowodów.

W niniejszej sprawie nie ma podstaw by sądzić, że organy orzekające przyjęły automatycznie stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec kontrahenta Skarżącej, bez uprzedniej samodzielnej oceny dowodów, na podstawie których uznały, że Skarżąca nie nabyła towaru wynikającego z fikcyjnych faktur, albowiem wyciągnięte wnioski zostały poprzedzone obszernymi analizami dokonanymi w oparciu o szeroki materiał dowodowy. Zwrócić bowiem należy uwagę, że ustalenia te zawarte w decyzji z dnia 24 lipca 2020 r., znajdują potwierdzenie w innych dowodach, w tym w protokole z przesłuchania S. K. w charakterze strony w dniu z 19 lutego 2020 r. S. K. w sposób rzeczowy, logiczny, szczegółowy, a jednocześnie spójny, opisał okoliczności współpracy związanej w wystawianiem pustych faktur, podał wynagrodzenie jakie pobierał za takie usługi i przyznał, że nie wykonał w związku z wystawieniem faktur żadnych faktycznych dostaw towarów i usług. Zeznania te znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym – S. K. od dnia 20 listopada 2014 r. nie prowadził już działalności gospodarczej. Znamiennym faktem jest również to, że nie złożył odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 24 lipca 2020 r.

W ocenie Sądu organy prawidłowo odmówiły również wiarygodności pisemnemu oświadczeniu S. K. z dnia 31 stycznia 2018 r. (dołączonego do odwołania), że pomimo likwidacji działalności świadczył nadal usługi i wystawiał faktury VAT.

Pismo to jest bowiem enigmatyczne, niejasne a wręcz wieloznaczne. S. K. przyznał bowiem, że pomimo likwidacji świadczył nadal usługi, brak jest natomiast precyzyjnego stanowiska, jakie to były usługi, czy usługi te dotyczyły wystawiania faktur, czy też sprzedaży opon. Nie wyjaśnia tej kwestii zdanie, że faktury dotyczyły sprzedaży opon, co jest zresztą nie kwestionowane. Słusznie organ odwoławczy podniósł w uzasadnieniu decyzji, że stanowisko zawarte w oświadczeniu z dnia 31 stycznia 2018 r. zostało zmienione przez S. K. w oświadczeniu z dnia 13 lutego 2020 r. (w którym jednoznacznie wskazał, że w okresie od stycznia do grudnia 2016 r. nie wykonywał żadnych dostaw towarów na rzecz Skarżącej), a przede wszystkim w trakcie przesłuchania w charakterze strony, gdy składał wyjaśnienia pouczony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Ta ostatnia okoliczność ma istotne znaczenie w zakresie oceny wiarygodności wyjaśnień S. K..

Zwrócić również należy uwagę, że brak jest jakiegokolwiek wyjaśnienia, w jakich okolicznościach oświadczenie z dnia 31 stycznia 2018 r. powstało i na czyje żądanie zostało napisane, tym bardziej, co jest istotne, nie zostało przedstawione organowi w trakcie kontroli podatkowej i postępowania przed organem I instancji a dopiero na etapie postępowania odwoławczego.

Sąd podkreśla, że Skarżąca poza kontestowaniem ustaleń organu, nie przedstawiła żadnego dowodu na okoliczność przeciwną. Również mąż podatniczki nie skorzystał z możliwości zaprzeczenia stanowisku S. K., korzystając z możliwości odmowy składania zeznań.

W kontekście dokonanych ustaleń dowodowych, w ocenie Sądu całkowicie zasadna była odmowa przeprowadzenia dowodów, o przeprowadzenie których Skarżąca wystąpiła w piśmie z dnia 18 czerwca 2021 r. (przesłuchanie Skarżącej, jej męża, S. K., oraz dopuszczenie całych akt postępowania w sprawie S. K.). Zawarte w postanowieniu z dnia 6 lipca 2021 r. uzasadnienie prawidłowo wyjaśnia powody odmowy przeprowadzenia tych dowodów.

Wobec jednoznacznej wymowy zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego brak było podstaw do ponownego przeprowadzania tych środków dowodowych. Skarżąca jak i jej mąż w trakcie trwającej dwa miesiące kontroli podatkowej, a następnie trwającego ponad sześć miesięcy postępowania podatkowego, mieli dość czasu, aby wyjaśnić okoliczności współpracy z S. K.

W realiach rozpatrywanej sprawy złożony wniosek już w końcowej fazie postępowania, należy ocenić jako złożony wyłącznie w celu przedłużenia postępowania (por. np. wyrok NSA z dnia 10 października 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1863/96)

Świadczy o tym również treść pisma z dnia 30 czerwca 2021 r., w którym Skarżąca zastrzega sobie prawo składnia dalszych wniosków, bez wskazania o jakie dowody chodzi.

Jeszcze raz Sąd podkreśla, że niniejszej sprawie wnioski Skarżącej o przeprowadzenie dodatkowych dowodów w obliczu bezsprzecznie ustalonych okoliczności, że S. K. wystawiał puste faktury, były całkowicie bezzasadne. Z powyższych względów zarzut braku kompletności zgromadzonego materiału dowodowego nie zasługiwał na uwzględnienie, przy czym organ podatkowy nie ma obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów na tezy przedstawione przez stronę, nie ma też obowiązku poszukiwania faktów czy dowodów, nie mających znaczenia dla podatkowo-prawnego stanu faktycznego danej sprawy.

Sąd nie podziela również zarzutu, że materiał dowodowy został bezrefleksyjnie oparty tylko i wyłącznie za zeznaniach S. K..

W tym kontekście zupełnie bezzasadny jest wywód Skarżącej zawarty w skardze, iż nie miała obowiązku bieżącej weryfikacji kontrahenta, co było zapewne spowodowane stanowiskiem S. K., iż nie informował męża Skarżącej o zaprzestaniu działalności gospodarczej w 2014 r. W sytuacji, gdy faktury nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży, bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy wystawca faktur był czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, czy też nie.

W ocenie Sądu w celu dokonania ustaleń faktycznych organy podatkowe podejmowały niezbędne działania dla wyjaśnienia stanu faktycznego, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej (art. 122, art. 187 § 1 O.p). Organy przeprowadziły postępowanie wnikliwie i dokładnie, a także rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy w sprawie.

W kontekście zarzutów naruszenia zasady czynnego udziału w postępowaniu i zawartej w skardze argumentacji Sąd wskazuje, że powszechnie aprobowany jest w orzecznictwie pogląd, że korzystanie przez organ podatkowy z dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach nie może naruszać zasady czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (por. wyroki NSA: z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07 oraz z dnia 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05). W rozpatrywanej sprawie sposób gromadzenia dowodów nie nosił cech wybiórczości, ani nie był dopasowany do z góry przyjętych założeń organów podatkowych. Prowadzone w sprawie postępowanie dowodowe organy podatkowe podporządkowały obowiązującym normom prawnym, które wyłączają możliwość odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy stanowiące podstawę tego odliczenia faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Skarżąca mocno w skardze i piśmie procesowym eksponuje zarzut naruszenia prawa do wypowiedzenia się w sprawie przed jej zakończeniem odwołując się do analogii z procesu karnego (prawo do ostatniego słowa). Sąd nie podziela tego zarzutu. W ocenie Sądu organy umożliwiły Skarżącej czynny udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym na każdym jego etapie.

Kwestia naruszenia prawa do wypowiedzenia się w sprawie przed jego zakończeniem była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej w dniu 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04. W sentencji tej uchwały stwierdzono, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że naruszenie obowiązku nałożonego przepisem art. 200 § 1 O.p. na organy podatkowe może skutkować uchyleniem decyzji, ale tylko wówczas, gdy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadniczą funkcją przepisu art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. jest zapewnienie stronie możliwości wypowiedzenia się w wyznaczonym terminie w celu przedstawienia nowych wniosków dowodowych na określone okoliczności, bądź też uwag czy zastrzeżeń co do zebranego materiału dowodowego. Powołany przepis uprawnia więc stronę do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i podjęcia własnej linii obrony swoich racji w ostatniej fazie postępowania przed wydaniem decyzji przez organ. Przepis art. 200 § 1 O.p., stanowiący uzupełnienie normy postępowania zawartej w art. 123 O.p. (przewidującej zasadę czynnego udziału strony), stanowi więc procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu.

W niniejszej sprawie taki właśnie udział Skarżąca miała zapewniony. Pismem z dnia 14 czerwca 2021 r. DIAS zawiadomił Skarżącą o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do tego materiału, z czego Skarżąca skorzystała w dniu 18 czerwca 2021 r. składając również nowe wnioski dowodowe

Skarżąca nie wykazała zaś, iż gdyby wyznaczono Jej ponownie termin w trybie art. 200 O.p., wynik sprawy byłby inny, na co Sąd zwrócił uwagę, gdy odnosił się do złożonych w dniu 18 czerwca 2021 r. wniosków dowodowych. W konsekwencji pozwalało to uznać, że nie doszło do naruszenia art. 123 §1 O.p.

Zdaniem Sądu nie została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). Organ odwoławczy ponownie dokonał analizy zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie oraz oceny stanu faktycznego, odniósł się do wskazanych w odwołaniu zarzutów i ponownie merytorycznie załatwił sprawę.

Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne z przytoczeniem okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia wraz z oceną na podstawie zebranych dowodów czy dana okoliczność została udowodniona oraz uzasadnienie prawne zawierające wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, spełniając wymogi decyzji określone w art. 210 O.p.

Reasumując, Sąd uznał, iż organy przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami O.p., dokonując prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Zgromadzone dowody zostały ocenione przez organ zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) według własnego przekonania, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Z analizy zebranego materiału dowodowego organ wyciągnął prawidłowe wnioski i powiązał je w logiczną całość, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wobec powyższego, żaden z zarzutów skargi nie okazał się zasadny, a Sąd z urzędu nie stwierdził naruszenia prawa skutkującego uchyleniem decyzji, dlatego Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.