Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 922/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 80 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "I." W. R. i W. J. Spółki jawnej z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 20 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 878/11 w sprawie ze skarg "I." W. R. i W. J. Spółki jawnej z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] października 2011 r. o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "I." W. R. i W. J. Spółki jawnej z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 878/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w R., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargi "I." W. R. i W. J. Spółki jawnej z siedzibą w W. (dalej zwanej również "spółką I.") na osiemnaście decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] października 2011 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], które utrzymały w mocy osiemnaście decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] lutego 2011 r., określające spółce I. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia samochodów marki: Ford Transit Sirio (w wysokości 11.704,00 zł,) Ford Transit Sirio (w wysokości 11.434,00 zł), Ford Transit (w wysokości 12.501,00 zł), Ford Transit Elliot Garage (w wysokości 15.690,00 zł), Ford Ducato Elliot (w wysokości 14.850,00 zł), Ford Sirio (w wysokości 12.644,00 zł), Fiat Ducato Autoroller Garage (w wysokości 13.908,00 zł), Ford Transit Autoroller Garage (w wysokości 15.291,00 zł), Fiat Ducato Granduca GRD Garage (w wysokości 16.111,00 zł), Ford Transit Autoroller Garage (w wysokości 14.874,00 zł), Fiat Ducato Granduca GRD Garage (w wysokości 16.631,00 zł), Ford Transit Sirio (w wysokości 11.659,00 zł), Ford Transit Carioca (w wysokości 11.956,00 zł), Ford Transit Sirio (w wysokości 11.659,00 zł), Ford Transit Sirio (w wysokości 11.659,00 zł), Ford Transit Sirio (w wysokości 11.228,00 zł), Fiat Ducato Autoroller (w wysokości 13.898,00 zł), Fiat Rivera Garaże (w wysokości 15.817,00 zł).

Sąd I instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych orzekających w kontrolowanych sprawach. Organy te w wyniku przeprowadzonej w spółce I. kontroli podatkowej ustaliły, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka ta zakupiła we Włoszech nowe samochody kempingowe (zaklasyfikowane przez organ podatkowy do kodu CN 8703 32 11), które następnie przeszły badania techniczne przeprowadzone przez uprawnionego diagnostę, po czym zostały zarejestrowane na terytorium Polski i po umieszczeniu na nich polskich tablic rejestracyjnych zostały odebrane z placu sprzedawcy i przemieszczone do Polski. Organ I instancji uznał, że spółka I. dokonała podlegającego akcyzie nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych i w związku z tym określił jej zobowiązania podatkowe z tego tytułu, wskazując w podstawach prawnych rozstrzygnięć art. 1, art. 2 pkt 1 i 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, ust. 2 i ust.3 pkt 3, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 81 ust. 1 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.). Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, obowiązek podatkowy w akcyzie powstał z uwagi na to, że spółka uzyskała prawo do rozporządzania samochodami osobowymi jak właściciel na terenie państwa członkowskiego w momencie otrzymania od dostawcy faktur dokumentujących sprzedaż samochodów kempingowych niezarejestrowanych na terenie kraju, przy czym jako datę powstania tego obowiązku organ I instancji przyjął w stosunku do każdego pojazdu wskazany przez spółkę dzień przekroczenia granicy. Po rozpoznaniu odwołań strony, Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia. Powołując się m.in. na art. 82 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, organ odwoławczy stwierdził, że spółka I. miała obowiązek sklasyfikowania sprowadzonych pojazdów dla celów poboru akcyzy zanim wystąpiła o wydanie dowodów rejestracyjnych. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, proces rejestracji przedmiotowych samochodów nie przebiegał zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (j.t.: Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), bowiem zgodnie z art. 83 tej ustawy badanie techniczne pojazdów wykonywane są w stacji kontroli pojazdów, a ponadto przepisy o ruchu drogowym nie dopuszczają pierwszej rejestracji pojazdu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przed sprowadzeniem pojazdu na terytorium kraju. Wobec tego nabycie wewnątrzwspólnotowe przedmiotowych pojazdów – jako niezarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – podlegało akcyzie na podstawie art. 80 ust. 1 u.p.a.

Sąd I instancji połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy ze skarg spółki I. na decyzje Dyrektora Izby Celnej, a następnie uznał, że kontrolowane decyzje administracyjne są zgodne z prawem.

Powołując się na treść art. 80 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 80 ust. 1 u.p.a., Sąd I instancji stwierdził, że terminem końcowym dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jako czynności podlegającej podatkowi akcyzowemu jest zarejestrowanie pojazdu zgodnie z przepisami prawa na terytorium kraju. Brak stwierdzenia zgodności dokonanej rejestracji z przepisami prawa skutkuje przyjęciem powstania obowiązku podatkowego.

Sąd stwierdził, że z art. 71 ust. 6 ustawy Prawo o ruchu drogowym wynika, iż momentem rozpoczęcia biegu terminu, w trakcie którego powinno zostać dokonane zarejestrowanie pojazdu, jest dzień przekroczenia granicy przez pojazd i znalezienia się na terytorium kraju, zaś końcem terminu jest upływ 30 dni od tej daty. Kwestia rejestracji pojazdu jest zatem załatwiana dopiero po przemieszczeniu pojazdu do kraju, zaś żaden przepis ustawy Prawo o ruchu drogowym nie przewiduje możliwości rejestracji pojazdu przed jego sprowadzeniem na terytorium kraju. Zdaniem Sądu, do takich samych wniosków prowadzi wykładnia systemowa i funkcjonalna przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (j.t.: Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322 ze zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów), zwłaszcza jego § 2 (określającego jakie dokumenty należy przedłożyć przy rejestracji pojazdu na terenie kraju) i § 3 (określającego kwestie zgłoszenia pojazdu sprowadzonego z zagranicy do pierwszej rejestracji na terenie kraju).

Powołując się na treść art. 83 ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz przepisów rozporządzenia Ministra Transportu i Budownictwa z dnia 10 lutego 2006 r. w sprawie szczegółowych wymagań w stosunku do stacji przeprowadzających badania techniczne pojazdów (Dz. U. Nr 40, poz. 275), Sąd I instancji dodał, że nie jest możliwe przeprowadzenie badań technicznych pojazdów poza stacją diagnostyczną wyposażoną w wymagane specjalistyczne urządzenia. Wskazuje to – zdaniem Sądu – że wydający rozporządzenie w sprawie rejestracji pojazdów, stawiając wymóg przedłożenia zaświadczenia o wykonaniu badania technicznego, zakładał, iż pojazd podlegający rejestracji będzie sprowadzony na terytorium kraju, gdyż tylko tu mogło być przeprowadzone badanie techniczne konieczne w procesie rejestracji. Zatem zgodne z prawem jest tylko zarejestrowanie pojazdu faktycznie znajdującego się na terytorium kraju.

Sąd stwierdził również, że przy procesie rejestrowania pojazdów typu kamper prawidłowe jest okazanie zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym a nie świadectw homologacji. Określony w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów obowiązek przedłożenia (zamiast badania technicznego) świadectwa homologacji lub decyzji zwalniającej pojazd z homologacji odnosi się do samochodu osobowego, a w świetle przepisów o ruchu drogowym (kod, 514, pozycja 14 w tabeli 3 załącznika nr 4 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach – j.t.: Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968) samochód kempingowy jest uważany za samochód specjalny o przeznaczeniu kempingowym. W sprawie niemożliwe było zatem zastosowanie § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów, natomiast należało wykazać się posiadaniem zaświadczenia o badaniu technicznym. Wobec powyższego, rejestrując samochód kempingowy, organ powinien zażądać takiego zaświadczenia.

W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że przy rejestrowaniu przedmiotowych pojazdów doszło do naruszenia przepisów prawa, gdyż: 1) zostały zarejestrowane pojazdy, które nie znajdowały się w Polsce, 2) w trakcie rejestracji posłużono się dokumentami w postaci zaświadczeń o badaniu technicznym, które nie zostały przeprowadzone zgodnie z wymaganiami stawianymi im przez stosowne przepisy i 3) organ administracji w zakresie dopuszczania pojazdów do ruchu nie zażądał i nie uzyskał poświadczenia zapłaty podatku akcyzowego. Wprawdzie doszło do rejestracji pojazdów, ale nie nastąpiło to zgodnie z przepisami prawa. Sąd uznał, że decyzje o rejestracji pozostają w mocy, ale nie wywołują swoich skutków w dziedzinie prawa podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że nie zaistniała przesłanka wyłączająca zapłatę akcyzy od nabytych przez spółkę wewnątrzwspólnotowo pojazdów kempingowych. W tej sytuacji po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych pojazdów skarżąca spółka powinna postąpić w myśl art. 81 ust. 1 pkt 2 u.p.a., tzn. złożyć deklaracje uproszczone i zapłacić akcyzę.

Zdaniem Sądu, Spółka nie może powoływać się na zasadę zaufania do działania organów władzy publicznej. W niniejszej sprawie strona nie zwróciła się do żadnego z organów posiadających kompetencje w zakresie podatku akcyzowego z wnioskiem o rozstrzygnięcie ich wątpliwości dotyczących obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów typu kamper. Ponadto działanie spółki wobec organów rejestracyjnych nie było w pełni odpowiednie, gdyż w trakcie postępowania rejestracyjnego strona posługiwała się dokumentami w postaci zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym, uzyskanymi w warunkach innych niż przewidziane przez obowiązujące w tym czasie przepisy prawa, o czym organ ten nie wiedział. Takie zachowanie nie może korzystać z ochrony, jaką daje zasada zaufania do działania organów władzy publicznej.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożyła spółka I., zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

1) art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy Prawo o ruchu drogowym w związku z art. 80 ust. 1 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym do 1 marca 2009 r. w kontekście naruszenia art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 2 Konstytucji RP, ustanawiających zasadę zaufania do organów władzy publicznej - poprzez nieuwzględnienie, że strona działała w zaufaniu do decyzji właściwego organu rejestracyjnego (tj. starosty powiatowego) w przedmiocie rejestracji pojazdów samochodowych, które następnie były przedmiotem ww. postępowań podatkowych oraz poprzez przyjęcie przez organy podatkowe odmiennych założeń faktycznych w zakresie pojazdów kempingowych w stosunku do założeń poczynionych przez organ rejestracyjny; w okolicznościach naruszenia zasady zaufania do organów władzy publicznej Sąd nie rozstrzygnął wątpliwości interpretacyjnych na korzyść strony;

2) art. 80 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 3 u.p.a. w związku z art. 4, art. 5 i art. 7 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, to jest poprzez nieuwzględnienie literalnego brzmienia tych przepisów kontekście ogólnych zasad rządzących prawem podatkowym, że nie może powstać obowiązek podatkowy oraz nie mamy do czynienia z podatnikiem, jeśli wpierw nie wystąpił przedmiot opodatkowania;

3) art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. - poprzez błędne oraz niekonsekwentne rozumienie pojęcia "praw do rozporządzania rzeczą jak właściciel";

4) uznanie, że przepisy polskiego i wspólnotowego prawa dotyczącego ruchu drogowego [błędna interpretacja i niewłaściwe zastosowanie art. 71 ust. 1-2 i ust. 7, art. 72 ust. 1 pkt 1-9, ust. 1a, art. 73 ust. 1 i art. 74 ust. 1-2 ustawy Prawo o ruchu drogowym, art. 2 lit. b, art. 4 dyrektywy nr 1999/37/WE z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów (Dz. Urz. WE L 138 z dnia 1 czerwca 1999 r., s. 54), § 2 i § 3 rozporządzenia w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów w kontekście ogólnych norm wspólnotowych: art. 23 i art. 28 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską] nie pozwalają na rejestrację pojazdów na terytorium Polski i w zgodzie z polskim prawem, w sytuacji gdy pojazd - na moment rejestracji - znajduje się poza granicami RP; w tym zakresie strona wniosła o zwrócenie się przez NSA do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, jeśli Sąd uzna, że zachodzi wątpliwość co do prawidłowości interpretacji wymienionych przepisów w zgodzie z prawem wspólnotowym;

5) art. 81 ust. 1-2 ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz § 3 ust. 1 pkt 6 i ust. 4 rozporządzenia w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów poprzez bezpodstawne przyjęcie, że rejestracja nowych samochodów kempingowych wymagała przeprowadzenia badań technicznych; Sąd nie zastosował w tej sytuacji kryteriów klasyfikacyjnych z załącznika nr 2 do dyrektywy nr 70/156/EWG wyznaczającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych, w kontekście której winien być interpretowany nie dość precyzyjny załącznik nr 4 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r.; Sąd dokonał zatem niewłaściwej interpretacji treści tego załącznika, treści ustawy Prawo o ruchu drogowym i rozporządzenia w kontekście klasyfikacji pojazdu do właściwej kategorii, podkategorii i typu nadwozia; miało to istotny wpływ na treść wyroku wydanego przez Sąd; również w tym zakresie strona wniosła o zwrócenie się przez NSA do ETS o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym;

6) art. 71 ust. 7 ustawy Prawo o ruchu drogowym poprzez błędną interpretację, to jest uznanie - wbrew literalnemu brzmieniu przepisu - że ustawa wyznacza w ten sposób nie tylko termin maksymalny, ale także minimalny dla dokonania rejestracji;

II. naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Celnej została wydana z naruszeniem art. 121 i art. 194 § 3 O.p. uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie zasady zaufania do organów władzy publicznej i art. 120 O.p.,

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w treści uzasadnienia niektórych zarzutów skargi, m.in. w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczami jak właściciel, wykładni art. 81 ust. 1-2 ustawy Prawo o ruchu drogowym w kontekście przepisów rozporządzeń wykonawczych (§ 3 ust. 1 pkt 6 i ust. 4 rozporządzenia w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów).

W uzasadnieniu Spółka stwierdziła w szczególności, że skarżącą jako podatnika winna chronić w niniejszej sprawie zasada zaufania do organów władzy publicznej, skoro organ rejestracyjny (posiadający profesjonalną wiedzę co do właściwej klasyfikacji pojazdu) uznał przedmiotowe pojazdy za pojazdy inne niż osobowe dla celów akcyzy, zaniechawszy żądania od podatnika dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy. Wydając decyzję rejestracyjną bez uprzedniego wystąpienia do organów podatkowych o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego w zakresie istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, starosta "wpłynął na świadomość strony" nie tylko w zakresie prawidłowości zarejestrowania pojazdów, ale również w zakresie prawidłowości rozliczeń w zakresie akcyzy. Strona podniosła również, że nie miała skutecznych instrumentów prawnych, aby wystąpić o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego czy wiążącej interpretacji taryfowej.

W ocenie strony skarżącej, skoro przedmiotem opodatkowania jest pojazd niezarejestrowany na terytorium kraju, zaś w stanie faktycznym zdarzenie (transakcja wewnątrzwspólnotowa) dotyczyło pojazdu już zarejestrowanego na terytorium RP, to nie można mówić o powstaniu obowiązku podatkowego. Ponadto, żaden przepis prawa krajowego nie wymaga, aby pojazd znajdował się na terytorium Polski w momencie dokonywania rejestracji. Przyjęcie takiego wymogu byłoby sprzeczne z przepisami unijnymi. Strona stwierdziła również, że fabrycznie nowe pojazdy kempingowe, których dotyczyło postępowanie przed WSA, mając wydane na swój typ świadectwo homologacji, nie wymagały dodatkowo przeprowadzania badań technicznych. Taki wymóg byłby sprzeczny z przepisami wspólnotowymi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną (podpisanej przez Zastępcę Dyrektora Izby Celnej w P.) organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko dotychczas zaprezentowane w sprawie.

W piśmie z dnia 12 kwietnia 2013 r. pełnomocnik spółki I. poinformował Sąd o wniesieniu skargi skierowanej do Komisji Wspólnot Europejskich w sprawie nieprzestrzegania prawa wspólnotowego przez polskie organy władzy publicznej. Natomiast przy piśmie procesowym z dnia 24 lutego 2014 r. pełnomocnik strony skarżącej załączył odpowiedź Rzecznika Praw Obywatelskich na wniosek strony m.in. o przystąpienie do postępowania toczącego się w niniejszej sprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Z treści tej odpowiedzi wynika, że RPO uznał, iż nie zachodzą przesłanki do przystąpienia do postępowań toczących się przed NSA w sprawach skarżącej spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej poza nieważnością postępowania, którą bierze pod rozwagę z urzędu, a która w niniejszej sprawie nie występuje. Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi z kolei, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym – zdaniem skarżącego – uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w wypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzuty skargi kasacyjnej oparto na obydwu wskazanych w art. 174 p.p.s.a. podstawach. W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje co do zasady zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Zakres postępowania dowodowego, w jakim należało je przeprowadzić w celu wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia, wyznaczają przepisy prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, które należało przywołać w pierwszym rzędzie.

Zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Art. 2 pkt 11 tej ustawy definiuje pojęcie wewnątrzwspólnotowego nabycia jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Z definicji tej wynika, że przemieszczenie wyrobów akcyzowych jest niezbędnym warunkiem wystąpienia czynności opodatkowanej akcyzą. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania pojazdem jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego pierwszej rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.). Dla określenia momentu przekroczenia granicy należy posiłkować się wszelkimi dowodami wskazującymi najwcześniejszą datę, w której pojazd znajdował się na terenie kraju, a podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia (art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a.), którzy po przywozie samochodu do kraju winni złożyć w terminie 5 dni deklarację uproszczoną i uiścić akcyzę najpóźniej do dnia rejestracji pojazdu w kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a.).

Z treści art. 2 pkt 1 u.p.a. wynika, że wyroby podlegające akcyzie zostały określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycji 59 tego załącznika ujęto pojazdy samochodowe zaklasyfikowane do grupowania 8703 jako pojazdy samochodowe i pozostałe (...), a pod pozycją 8703 32 11 ujęte zostały samochody kempingowe. Kwestia klasyfikacji zakupionych samochodów do kodu CN 8703 nie była przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Jednakże strona wnosząca skargę kasacyjną z faktu wystawienia dowodu rejestracyjnego dla nabytych samochodów jako samochodów specjalnych o przeznaczeniu kempingowych, przed ich sprowadzeniem do kraju, wywodzi, że okoliczność ta uwalnia ją od obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego. Z poglądem tym nie można się zgodzić, co zasadnie wykazał Sąd pierwszej instancji, wskazując na dualizm w prawie krajowym dla określenia rodzaju pojazdu dla potrzeb jego rejestracji oraz dla potrzeb zapłaty podatku akcyzowego. Pozostawanie na podstawie czynności rejestracji pojazdu w przeświadczeniu, że dany pojazd nie jest obciążony obowiązkiem podatkowym, nie może prowadzić do uwolnienia podatnika od obowiązku podatkowego powstającego z mocy prawa, tym bardziej, że w postępowaniu rejestracyjnym posługiwał się dokumentami (zaświadczeniem o przeprowadzeniu badania technicznego) wydanymi z naruszeniem prawa, o czym organ rejestracyjny nie wiedział.

Należy podkreślić, że istota sporu koncentrowała się na dwóch kwestiach: uznania samochodu kempingowego za wyrób akcyzowy oraz podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów sprowadzonych do kraju przez skarżącą. Na etapie składania skargi kasacyjnej strona nie kwestionuje prawidłowości zakwalifikowania samochodów nabytych wewnątrzwspólnotowo do pozycji CN 8703, która uzasadnia obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego. Jednakże autor skargi kasacyjnej wywodzi, że okoliczność ta nie ma znaczenia w przypadku zarejestrowania pojazdów samochodowych i dopuszczenia ich do ruchu, jako specjalne z przeznaczeniem kempingowym, bez zapłaty podatku akcyzowego od ich nabycia. W przypadku drugiej kwestii, skarżąca usiłuje wykazać, że nie była podatnikiem podatku akcyzowego, gdyż pojazdy zostały sprowadzone do kraju po ich zarejestrowaniu w Polsce.

Zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji nie negują, że formalnie sytuacja taka zaistniała i samochody kempingowe nabyte we Włoszech zostały zarejestrowane w Polsce na podstawie przepisów o ruchu drogowym przed ich sprowadzeniem do kraju. Twierdzą jednak, że rejestracja ta została dokonana z naruszeniem przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz wskazanych wyżej przepisów wykonawczych i nie może tym samym uwalniać od obowiązku podatkowego w akcyzie, który powstaje z mocy prawa. Nie może też Spółka powoływać się na zasadę zaufania do działania organów państwa, gdyż wydanie prawomocnych decyzji dotyczących rejestracji pojazdów nie wyklucza wydania decyzji podatkowych. Przesłanki ich wydania nie pokrywają się z przesłankami powstania obowiązku podatkowego w akcyzie z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów. Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela.

Sąd I instancji rozważał kwestię, czy przedmiotowe pojazdy kempingowe stanowiły przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a tym samym, czy zaistniał z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, a w konsekwencji – czy ciążył on na Spółce. Konkludując swoje rozważania uznał, że skoro w tym zakresie nie są kwestionowane ustalenia faktyczne organów, to objęte decyzją pojazdy zostały nabyte wewnątrzwspólnotowo. Bezsporne jest, że Spółka dokonała zakupu przedmiotowych pojazdów we Włoszech i były to pojazdy nowe, posiadające homologację jako kempingowe. Jeszcze we Włoszech uprawniony diagnosta W. H. przeprowadził badania techniczne (czemu organ nie dał wiary), co potwierdził stosownym zaświadczeniem, po czym pojazdy zostały zarejestrowane na terytorium kraju. Następnie, po umieszczeniu na nich polskich tablic rejestracyjnych, samochody zostały odebrane z placu sprzedawcy i przemieszczone przez Spółkę do Polski.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji zasadnie uznał, że w tym stanie faktycznym organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 80 u.p.a. – w tym zasadnie na podstawie art. 80 ust. 2 pkt 2 tej ustawy uznał Spółkę za podatnika podatku akcyzowego. Ustawa przewiduje nabycie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel jako moment powstania obowiązku podatkowego, ale niewątpliwie może on być rozpoznany dopiero z chwilą dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia, czyli przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju (Sz. Parulski, Komentarz do ustawy o podatku akcyzowym, LEX Omega 2010, komentarz do art. 75). Zatem ustawodawca przyjął, że przemieszczenie pojazdu do Polski nastąpi pomiędzy jego zakupieniem na terytorium państwa członkowskiego a zarejestrowaniem w Polsce, zgodnie z przepisami prawa krajowego.

Skoro bowiem prawidłowo zaklasyfikowano sporny pojazd do pozycji CN 8703, to określenie skarżącej Spółce – na podstawie art. 80 ust. 1 i ust. 3 u.p.a – zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego również należało uznać za prawidłowe. Zarzuty Spółki oparte na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zmierzają w istocie do podważenia ustaleń faktycznych sprawy i odwołują się do błędnej wykładni przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, które nie mają zastosowania przy wykładni i stosowaniu przepisów podatkowych mających w sprawie zastosowanie. Sąd I instancji przywoływał regulacje ustawy Prawo o ruchu drogowym wyłącznie w kontekście prawidłowej oceny ustaleń faktycznych poczynionej przez organy podatkowe i polemizując z zarzutem istotności faktu rejestracji pojazdu dla prawidłowości rozliczeń w podatku akcyzowym. Wobec tego zauważyć wypada, że nie jest możliwe zwalczanie ustalonego stanu faktycznego za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt FSK 624/04, treść dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Nie znajdują również uzasadnienia wnioski skarżącej o skierowanie w trybie prejudycjalnym pytań do Trybunału Sprawiedliwości UE o zbadanie zgodności z prawem wspólnotowym przepisów dotyczących rejestracji pojazdów samochodowych, gdyż przepisy te nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Niezasadny także okazał się zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd prawidłowo uzasadnił wyrok, tj. zawarł wymagane prawem elementy uzasadnienia wymienione w tym przepisie. Tak sporządzone uzasadnienie w pełni odpowiada prawu i pozwala na dokonanie kontroli instancyjnej.

Natomiast, aby w ogóle można było mówić o naruszeniu przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub c) p.p.s.a, należałoby wykazać, że sąd "stwierdził" (art. 145 § 1 pkt 1 in fine p.p.s.a.) "naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy" lub "inne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", a mimo to decyzji nie uchylił. Tymczasem nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie Sąd I instancji nie stwierdził żadnego naruszenia przez organ prawa materialnego ani przepisów postępowania, a w konsekwencji zasadnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Zdaniem Naczelnego Sąd Administracyjnego, nie może być uwzględniony także zarzut naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Kwestia objęcia podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych samochodów uregulowana jest w ustawie o podatku akcyzowym i wbrew treści zarzutu m.in. ustawa ta oraz stan faktyczny, który nie został skutecznie podważony – stanowią podstawę do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sad Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.