Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 686/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 1  i  2,  art. 88  ust. 3a pkt 4  lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca.), Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Marta Pająkiewicz-Kremis, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lipca 2011 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A sp. z o. o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], określającą A spółce z o.o. (dalej: Spółka) w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w L. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

Z akt sprawy wynika, że w Spółce prowadzona była kontrola podatkowa, w wyniku której stwierdzono nieprawidłowości polegające na bezpodstawnym obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur: 1) potwierdzających czynności, które faktycznie nie miały miejsca, 2) dotyczących zakupu usług pozostających bez związku z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi.

Zaskarżona decyzja jest drugą decyzją wydaną przez organ odwoławczy. Poprzednią decyzją z dnia [...]organ odwoławczy uchylił decyzję pierwszoinstancyjną i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W decyzji wydanej po ponownym rozpoznaniu sprawy i przeprowadzeniu dodatkowych dowodów, organ pierwszej instancji uznał za uprawniające do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony faktury poprzednio zakwestionowane z uwagi na brak związku wynikających z faktur usług z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi – potwierdzając tym razem istnienie takiego związku. Organ podtrzymał natomiast swoje stanowisko co tego, że Spólka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 23.794,32 zł, wynikającego z 12 faktur wystawionych przez firmę B M. K., dotyczących usług marketingowych – które, w ocenie organu podatkowego, były fakturami nierzetelnymi, gdyż dokumentowały usługi których wskazana w nich firma faktycznie nie wykonała. Ustalenia organu znalazły odzwierciedlenie w powołanej na wstępie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...].

W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie prawa procesowego, tj.

- art. 21 § 1 pkt 1 i 3 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm.) – dalej: O.p. przez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 187 O.p. przez nie zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego,

- art. 199a § 1 O.p. przez pominięcie, że ustalenia w zakresie treści czynności prawnej winny uwzględniać zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli stron umowy,

- art. 191 O.p. przez pominiecie, że oceny czy dana okoliczność została udowodniona dokonuje się na podstawie całego zebranego materiału dowodowego.

Strona zarzucała też naruszenie prawa materialnego, tj.:C

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz, 535 ze zm.) – dalej: uptu – poprzez przyjęcie, że faktury stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane, bez określenia w jakiej części tych czynności, a w konsekwencji przyjęcie, że nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego o oraz zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług.

- art. 96 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3 uptu - przez przyjęcie, że deklaracje i ewidencje Spółki są nierzetelne.

W uzasadnieniu odwołania strona polemizuje z ustaleniami organu I instancji w zakresie usług świadczonych przez firmę B M. K. na rzecz Spółki, argumentując, że materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza wykonanie usług przez tę firmę, a także wskazuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodem uzyskanym przez Spółkę z działalności gospodarczej. Strona wskazała, że zawarta z M. K. umowa z dnia 1.09.2005 r. o świadczenie usług, należycie dokumentuje koszty i jest zgodna z zasadą swobody zawierania umów. Zakres wykonywanych w ramach tej umowy usług jest na tyle specyficzny, że trudno przyporządkować czynności wykonane przez M. K. do konkretnej faktury, stad przyjęto w umowie ryczałtowe rozliczenie wynagrodzenia za usługi. Wskazano też, że właściciel Spółki przyjął do akceptującej wiadomości fakt współpracy z firmą M. K. i uznał ponoszone z tego tytułu wydatki za konieczne, pozwalające na realizacje celów wyznaczonych Zarządowi Spółki. Zdaniem strony, w postępowaniu pominięto dowody materialne wykonania usług, tj. faktury, umowę, zapłatę za wykonanie usługi, a także zeznania świadków E. N. (główna księgowa), A. G. (odpowiedzialny za zamówienia materiałów i surowców) oraz stanowisko Zarządu Spółki i właściciela. Nie uwzględniono też faktu, że M. K. wykazała otrzymane wynagrodzenie do opodatkowania. Strona podkreśliła, że współpraca z M. K. pomogła w rozwoju Spółki i przyczyniła się do osiągnięcia znacznych wyników finansowych. Przy czym wskazano, że fakt wykonywania jednocześnie usług kosmetycznych nie kolidował z wykonaniem spornych usług. Nazwa innej firmy, z którą M. K. jak wyjaśniła, współpracowała nie ma znaczenia przy ocenie czy wykonała sporne usługi na rzecz Spółki. W odwołaniu wskazano także na brak przekonywującej argumentacji odnoszącej się do przyczyn nieuznania za wiarygodne treści zawartej w pismach z dnia 24.06.2010 r. C oraz z dnia 22.06.2010 r. D GmbH, które potwierdzają wykonanie spornych usług.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy, powołując art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a uptu, stwierdził, że o prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie przesądza fakt posiadania przez podatnika faktury VAT, lecz to, czy posiada ona przymiot rzetelności, a więc czy potwierdza ona rzeczywiste nabycie towaru lub usługi. Jeżeli zostaną przez organ podatkowy potwierdzone okoliczności wskazujące na to, że faktura nie dokumentuje nabycia towaru lub usługi, to zastosowanie znajduje art. 88ust. 3a pkt 4 lit a) uptu, wykluczający możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z takiej faktury wynikający.

W tym kontekście oceniając, czy podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług od firmy "B" M. K. może obniżać podatek należny Spółki za wskazany okres rozliczeniowy, uwzględniając zebrane w sprawie dowody w tym: faktury dokumentujących sporne usługi, umowy zwarte przez Spółkę z M. K. w dniu 1.09.2005 r., zeznania świadków (M. K., E. N., A. G., M. S., B. L. M.) oraz dokumentację importu usług (określonych jako "wprowadzenie nowej marki na rynek") od firm C, korespondencję Kancelarii Adwokata Patentowego G. R. z prezesem zarządu Spółki, informacje odnośnie podmiotu o nazwie "[...]" otrzymane bazy danych rejestru przedsiębiorców oraz z Krajowego Rejestru Sądowego oraz wynikające z pisma z dnia 2212.2009 r. od firmy E spółka jawna w Ś., a także inne dowody znajdujące się w dokumentacji Spółki oraz wyjaśnienia pisemne prezesa Spółki, organ odwoławczy stwierdził, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez M. K. nie zostały wykonane. Wskazano na brak jakichkolwiek materialnych dowodów świadczących o wykonaniu wskazanych w umowie usług. Jak ustalono M. K. posiadała wykształcenie średnie ogólnokształcące, a przedmiotem prowadzonej działalności była sprzedaż maszyn i urządzeń (tokarek, frezarek, maszyn do obróbki metali i drewna), marketing, doradztwo w zakresie konserwacji maszyn i urządzeń (frezarki, tokarki, urządzenia pomiarowe), sprzedaż katalogowa oraz prowadzenie gabinetu kosmetycznego. Działalność prowadziła bez zatrudnienia pracowników, a przed rozpoczęciem działalności była zatrudniona w skarżącej Spółce na podstawie umowy u pracę i zajmowała się montażem poszczególnych elementów metalowych, gumowych i plastikowych, czasami obsługiwała maszyny wtryskujące. Twierdzenia, że w 2008 r. dokonała sprzedaży katalogowej na rzecz spółki E w C., nie znalazły potwierdzenia, bowiem z ustaleń poczynionych przez organ na podstawie wpisów rejestrowych wynikało, że na terenie województwa nie działała firma o tej nazwie – a działająca w Ś. firma E nie potwierdziła współpracy z M. K., podobnie jak firma F z C. ( na którą później wskazywała M. K.). Także opisany przez Spółkę i M. K. sposób wyszukiwania kontrahentów oraz wskazane jako wyszukane do współpracy firmy, zdanie organu odwoławczego, nie potwierdza wykonania usług. Wskazane firmy były już znane Spółce, wcześniej z firmami tymi współpracowała, posiadała np. długoterminowe umów, dokonała wcześniej zamówień towarów. W odniesieniu do usługi opisanej jako przygotowanie strategii do patentu technologii włókna szklanego, która miała polegać na wyszukaniu informacji na temat, czy taki produkt (włókno szklane) istnieje i jest już opatentowany, organ zauważył, że z zeznań M. K. nie wynikało, by prowadziła jakieś szczegółowe analizy lub rozmowy handlowe w tym kierunku, zaś firmy ostatecznie wskazane przez nią (ustnie) jako wyszukani potencjalni zainteresowani wykorzystaniem włókna szklanego, to znanie powszechnie na rynku producenci z branży AGD - jak G, H, I. Jednocześnie na podstawie dokumentów źródłowych dotyczących importu usług stwierdzono, że firma C G. R. (z którą rozmowy miała prowadzić M. K. na przełomie listopada i grudnia 2008 r.), wystawiła na rzecz skarżącej Spółki fakturę za usługę "wprowadzenia marki na rynek" , a dokumentacji rozmów tej firmy ze skarżącą Spółką wynikało że produkt został zarejestrowany już w lutym 2008 r. Organ odwoławczy podkreślił, że działalność Spółki była wyspecjalizowana, polegała na realizowaniu zlecenia produkcyjnego dotyczące wyrobów z tworzyw sztucznych dla kontrahentów reprezentujących wiodące marki na rynku motoryzacyjnym, wyroby musiały spełniać normy narzucone przez końcowego odbiorcę i większość dostawców była narzucona przez klienta. Oznacza to, że surowce i materiały do produkcji oraz zastosowane technologie musiały mieć specjalistyczny charakter. Realizując zlecenia firma M. K. winna zatem dysponować wiedzą na temat parametrów wyrobów, norm jakościowych i cen poszukiwanych towarów, tymczasem zlecenia przekazywano telefonicznie, bez określenia szczegółów co do parametrów, norm i ceny. Sama M. K. nie pamiętała też nazw stron branżowych, jak wyjaśniła, posługiwała się wyszukiwarką Google, wpisując słowa kluczowe, hasła, nazwy towarów i w ten sposób poszukiwała dostawców wyspecjalizowanego sprzętu. Nie dokonywała też analizy wyszukanych dostawców pod kątem warunków jakościowych czy cenowych, gdyż nie posiadała w tym zakresie żadnych informacji.

Te wszystkie okoliczności oraz sprzeczności zeznań strony z materiałem dowodowym wskazują, że firma "B" nie wykonała usług udokumentowanych spornymi fakturami, w szczególności organ odwoławczy wskazał na: ustalenia w zakresie sprzedaży innym kontrahentom wyrobów oraz w zakresie danych z ewidencji księgowej Spółki, a także sprzeczność zeznań M. K. z zeznaniami innych świadków, które podważają wiarygodność tych zeznań. Świadkowie przesłuchiwani w sprawie nie wskazali konkretnych zleceń wykonanych przez firmę M. K. ograniczając się do stwierdzeń ogólnikowych (świadek widywał M. K. w siedzibie Spółki, z jej udziałem rozwiązano problem uciekających włókien z izolacji i problem wilgotności), informacji zasłyszanych, albo zeznań sprzecznych z zeznaniami M. K.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Syndyk Masy Upadłości A sp. z o.o. w L. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, formułując zarzuty analogiczne jak w odwołaniu.

W ocenie strony skarżącej, zebrany materiał dowodowy potwierdza wykonanie usług przez firmę "B" M. K., zakres tych usług oraz wykazuje związek przyczynowo-skutkowy między wydatkami Spółki, a przychodem z działalności. Syndyk podniosła, że umowa o świadczenie usług dokumentuje zasady współpracy z firmą "B", a w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak przepisów regulujących dokumentowanie kosztów, zatem zakwestionowanie jako dowody umowy jest błędne. Podkreślono, że właściciel Spółki zaakceptował współpracę z firmą "B" i uznał poniesione wydatki za konieczne, pozwalające na realizacje celów wyznaczonych przez Zarząd Spółki. Usługi wykonane przez firmę "B zostały zarachowane jako przychody tej firmy i wykazane do opodatkowania, nie wystąpiła zatem żadna korzyść, która uzasadniałaby twierdzenie o wystawieniu pustych faktur. Zarząd Spółki wskazywał, na czym polegała współpraca z firmą M. K. i oświadczył, że m in. dzięki tej współpracy osiągnięto dobre wyniki finansowe. Wskazują na to:

- umowa z dnia 01 .09.2005 r. o świadczenie usług, których przedmiotem miały być kontakty z poddostawcami, wyszukiwanie firm oferujących urządzenia pomiarowe i zajmujących się budową i konstrukcją narzędzi oraz ustalenie korzystnych warunków współpracy,

- wyjaśnienia strony – prezesa zarządu Spółki z dnia 5 lipca 2010 r.,

- zeznania M. K.

- zeznania M. S., który potwierdził udział M. K. w rozmowach dotyczących problemów technicznych i wskazał na autorskie rozwiązanie M. K. w zakresie uciekających włókiem w izolacji i wilgotności w pomieszczeniach,

- pismo D GmbH potwierdzające wiele spotkań o charakterze roboczym, w których uczestniczyła M. K., m in. dotyczących kwestii transportu materiału na stanowisko wytłaczania/wykrawania przez kolejne etapy aż do pakowania.

Podniesiono, że organy podatkowe celowo przywołały niektóre fragmenty z zeznań M. K., m. in. dotyczące nazw firm z którymi współpracowała. Taki sposób argumentowania ujawnia, zdaniem strony skarżącej, brak obiektywność organu podatkowego, świadczy o wywodzeniu skutków prawnych z okoliczności, że jako adres działalności prowadzonej przez M. K. został wskazany adres tożsamy z podanym przez Prezesa Zarządu Spółki B. L. M. w oświadczeniu zleceniobiorcy dla celów podatkowych oraz kwestie ustaleń dotyczących firm, z którymi współpracowała M. K.(E lub F). Organ nie uzasadnił też, z jakich przyczyn nie dał wiary treści zwartej w pismach z dnia 24.06.2010 r.- C oraz z dnia 22.06.2010 r. – D BmbH.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenia skargi i podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: P.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tak określonym zakresie kognicji Sądu, skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną w sprawie było prawo A sp. z o.o. w L. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez firmę "B" M. K. z tytułu wykonania usług zgodnie z umową z dnia 1.09.2005 r.

Z przywołanych przez organ odwoławczy (oraz organ I instancji) regulacji art. 86 ust. 1 uptu wynika, że o prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie przesądza sam fakt posiadania przez podatnika faktury VAT, ale – zgodnie z wymogiem wynikającym z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) uptu – fakt, że faktura ta potwierdza rzeczywiście dokonane czynności tj. faktyczne babycie towaru lub usługi, a więc że spełnia warunek rzetelności. Faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu). Do organu podatkowego należy ocena, czy zebrane materiały dowodowe, ocenione zgodnie z wymogami stawianymi swobodnej ocenie dowodów, potwierdzają czy też przeczą rzetelności faktury.

Na wstępie należy zatem odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych, gdyż tylko do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego możliwe jest właściwe zastosowanie prawa materialnego.

Wśród przepisów procesowych wskazanych jako naruszone strona skarżące wymieniła art. 21 §1 i § 3 O.p. Przepis ten jest przepisem prawa materialnego, a nie prawa procesowego i określa sposób powstania zobowiązania podatkowego, m.in. w podatku od towarów i usług. Zobowiązanie w tym podatku powstaje z mocy prawa bez wydania decyzji, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeśli jednak podatnik nie ustali ciążącego na nim zobowiązania lub dokonał tego w nieprawidłowej wysokości organ podatkowy wydaje decyzję określającą wysokość tego zobowiązania. Decyzja taka ma charakter deklaratoryjny, stwierdza bowiem, że zobowiązanie podatkowe powstało w określonej kwocie i nie zostało wykonane przez podatnika. Naruszenie przepisów art. 21 § 1 i § 3 O.p. nie mogły zatem polegać na niepodjęciu przez organ odwoławczy wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, jak podniesiono to w skardze.

Pozostałe, wskazane w skardze jako naruszone, przepisy prawa procesowego dotyczą gromadzenia i oceny materiału dowodowego, w tym oceny warunków umowy zawartej przez Spółkę z firmą M. K., są to przepisy art. 122, art. 187 §1, art. 199a i art. 191 O.p. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły wskazanych przepisów. Przeprowadzono bowiem wszystkie dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, tj. mogły wykazać czy firma "B" wykonała i ewentualnie w jakim zakresie wykonała usługi udokumentowane wystawionymi na rzecz A sp. z o.o. fakturami. Strona skarżąca nie wskazała żadnych innych dowodów, które potwierdziłyby fakt wykonania usług. Także ocena zebranych w toku postępowania materiału diodowego, zdaniem Sądu została dokonana bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów.

Z zebranego, w toku postępowania podatkowego, materiału dowodowego wynika, że A spółkę z o.o. w L. łączyła z firmą "B M. K. umowa z dnia 01.09.2005 r. na świadczenie usług. Zgodnie z tą umową firma "B" miała świadczyć usługi w zakresie kontaktów z poddostawcami, wyszukiwania firm oferujących urządzenia pomiarowe, zajmujących się konstrukcją i budową narzędzi, ustalania korzystnych warunków współpracy oraz doradztwo w zakresie zaopatrzenia w materiału i surowce. Za świadczenie tych usług strony ustaliły comiesięczne wynagrodzenie ryczałtowe w kwocie 9.013 zł netto. Firma "B" prowadziła działalność w zakresie sprzedaży maszyn i urządzeń (tokarek, frezarek, maszyn do obróbki metali i drewna) oraz marketing, doradztwo w zakresie konserwacji maszyn i urządzeń, a także gabinet kosmetyczny. M. K. posiadała wykształcenie średnie ogólnokształcące, przed rozpoczęciem działalności gospodarczej była zatrudniona w spółce A na podstawie umowy u pracę i zajmowała się montażem poszczególnych elementów metalowych, gumowych i plastikowych, czasami obsługiwała maszyny wtryskujące. W 2008 r. firma "B" uzyskała wyłącznie przychody z tytułu ryczałtowego wynagrodzenia od spółki A (12 szt. faktur zakwestionowanych przez organy podatkowe) oraz ze świadczenia przez cały 2008 r. usług kosmetycznych na rzecz osób fizycznych. Nie potwierdzono, zeznań M. K., że firma "B" w 2008 r. dokonywała sprzedaży asortymentu zawartego w katalogach na rzecz firmy E lub F. Praca na rzecz spółki A, jak wynika z zeznań M. K., polegała na wyszukiwaniu przez Internet, najczęściej przy pomocy wyszukiwarką "Google" oraz poprzez kontakty, jakie nawiązywała przy sprzedaży katalogowej, firm oferujących do sprzedaży urządzenia pomiarowe, maszyny i narzędzia do produkcji i inne pomocnicze oraz świadczące serwis naprawczy i konserwacyjny tych maszyn, które mogłyby przyczynić się do rozwoju produkcji Spółki i następnie przedstawianiu tych firm Zarządowi spółki A. Jako firmy, z którymi spółka A nawiązała współprace na skutek usług świadczonych przez firmę "B" M. K. wskazała firmy: J (pistolety do lakierowania włókna sztucznego), K w A., L z C., D GmbH, nazw innych firm nie pamiętała. Wyjaśniła też, przyporządkowując wykonane czynności do poszczególnych miesięcy 2008, że zajmowała się wyszukaniem:

- w styczniu dostawców frezów, systemów utrzymania wilgotności

- w lutym dostawców sztanc oraz noży do sztanc (zlecenie telefoniczne bez wskazania szczegółowych parametrów, bez określenia terminu, który wahał się od 1 dnia do tygodnia) wskazała min. firmę Ł (sztance) i M (noże) innych wskazanych firm nie pamiętne,

- od marca do czerwca nowy etap linii produkcyjnej (transport, lakierowanie, suszenie opakowanie) firmę D GmbH odnośnie transportu linii produkcyjnej, J odnośnie lakierowania, N suszenia,

- lipiec dostawców klej O i P

- sierpień metalowe boksy,

- wrzesień R i S dostawca iglarek,

- październik klej,

- listopad i grudzień – przygotowanie strategii do patentu technologii włókiem szklanych, dotyczyło wyszukania informacji na temat czy produkt (włókno szklane) już istnieje i czy jest opatentowany – kontakty z adwokatem patentowym – G. R. w C..; wskazała też firmy działające w Polsce, które mogłyby wykorzystać włókno szklane, tj. G, I, H, dane przekazała Prezesowi słownie.

Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, organy podatkowe zasadnie podkreśliły, że działalność gospodarcza spółki A była działalnością wyspecjalizowaną, gdyż Spółka realizowała zlecenia produkcyjne, dotyczące wyrobów z tworzyw sztucznych, wykonywane dla kontrahentów reprezentujących wiodące marki na rynku motoryzacyjnym. Wytwarzane wyroby musiały zatem spełniać normy narzucone przez ostatecznego odbiorcę. Większość dostawców została narzucona Spółce przez klienta. To oznacza, że zarówno surowce, jak i materiały do produkcji, a także zastosowane technologie musiały mieć charakter specjalistyczny. Tymczasem realizując wyżej opisane zlecenia na rzecz spółki A firma "B" nie dysponowała wiedzą na temat parametrów wyrobów (poszukiwanych i oferowanych), norm jakościowych i cen towarów poszukiwanych, zlecenia, jak wynika z zeznań świadków, przekazywano telefonicznie, bez przekazywania takich informacji. Przedstawiciel Spółki podał jedynie, że zadaniem firmy "B" było pozyskiwanie klientów, którzy mogliby przyczynić się do rozwoju danej produkcji. Firma "B" nie dokonywała analizy wyszukanych dostawców ani po względem warunków jakościowych ani pod względem warunków cenowych.

Dokonując analizy opisanych przez M. K. usług oraz wyszukanych przez tę firmę podmiotów, z którymi spółka A nawiązała współpracę, organy podatkowe na podstawie dokumentacji księgowej spółki A za lata 2005-2007 stwierdziły, że z podmiotami wskazanymi przez M. K. spółka A znacznie wcześniej współpracowała, z niektórymi posiadała długoterminowe umowy. I tak firma D GmbH – wskazana jako dostawca linii produkcyjnej (zlecenie realizowane przez "B" w okresie od III-VI. 2008 r.) już w 2007 r. realizowała na rzecz spółki A umowę dotycząca zaopatrzenia w maszyny i urządzenia do produkcji włókna szklanego opiewającą na 339.000 Euro. Dokonana na tej podstawie przez organy podatkowe ocena, że D GmbH była znana spółce A jako dostawca maszyn i urządzeń, nim informacje o tej firmie przekazała M. K., jest całkowicie uzasadniona. Przedłożone przez Spółkę pismo D GmbH z dnia 22.06.2010 r., w którym stwierdzono, że w 2008 r. odbyło się wiele spotkań o charakterze roboczym na których obecna była M. K. Przedmiotem tych spotkań był transport materiału ze stanowiska wytłaczania/wykrawania przez kolejne etapu, aż do pakowania. Potwierdzenie jedynie obecności M. K. na spotkaniach roboczych, nie świadczy o wykonaniu usługi na rzecz Spółki w zakresie wskazanym w umowie. Z pisma nie wynika jak rolę odegrała firma "B" w kształtowaniu współpracy D GmbH i spółki A, a w dokumentacji księgowej firmy "B" brak wpisów świadczących w wydatkach poniesionych w związku z udziałem w spotkaniach. Treść pisma nie mogła zatem zmienić oceny organu odwoławczego co do wskazania D GmbH przez firmę "B" jako dostawcy dla spółki.

Firma "T", także wymieniona przez M. K., była już od 2005 r. dostawcą dla spółki A kleju, będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży. Współpraca z tą firmą była regularna w latach 2005 -2007 i osiągała znaczne rozmiary wartościowe. Zasadnie zatem przyjęto za niewiarygodne, aby do współpracy z tą firmą doszło dopiero w wyniku wykonania usług przez M. K. Podobnie firma "O" była stałym dostawcą spółki A już od 2006 r., a nie w wyniku wykonania przez firmę "B" usług w 2008 r. Organy podatkowe ustaliły także, że urządzenie do utrzymywania wilgotności powietrza, którego wyszukanie M. K. spółka A miała zlecić w styczniu 2008 r. zostało zamówione przez tę spółkę w firmie K w dniu 3.12.2007 r. tj. przed zleceniem. Organy podatkowe ustaliły to na podstawie dokumentów księgowych tj. dołączonego do rachunku nr [...] z dnia 11.01.2008 r. wystawionego przez K GmbH) zlecenia na zakup urządzenia nawilżającego powietrze przeznaczonego do umieszczenia na hali C z dnia 3.12.2007 r.).

Zasadnie organy podatkowe, uznając zeznania M. K. za niewiarygodne, podniosły, że nie potrafiła wskazać nazw stron internetowych skupiających branżowych producentów surowców, materiałów i urządzeń, które mogły być przydatne do odnalezienia firm zbywających poszukiwany asortyment i wskazała jedynie powszechnie znaną wyszukiwarką internetową. Zasadnie także wskazały, że twierdzeń o licznych kontaktach w branży, posiadanych z uwagi na prowadzoną sprzedaż katalogową maszyn i urządzeń, nie potwierdziły dane o dokonanej sprzedaży katalogowej. Wskazane przez M. K. firmy na rzecz których dokonała sprzedaży katalogowej ("E"z/s w C. lub F) takiej współpracy nie potwierdziły. Pierwszy ze wskazanych podmiotów nie został odnaleziony w Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka o tej nazwie miała siedzibę w Ś., nie posiadała oddziału w C. i nie potwierdziła kontaktów handlowych z firmą M. K. Spółka "F" z/s w C. stwierdziła, że z zapisów w księgach rachunkowych wynika, że w latach 2006-2008 nie miała kontaktów handlowych z firmą M. K. (pismo z dnia 24.06.2010 r.). Wbrew twierdzeniom strony skarżącej ustalenia te miały znaczenie dla oceny wiarygodności zeznań M. K. w zakresie posiadanych przez nią możliwości poszukiwania kontrahentów dla spółki A .

Odnośnie współpracy w zakresie przygotowanie strategii do patentu technologii włókiem szklanych, tj. wyszukania informacji na temat czy produkt (włókno szklane) już istnieje i czy jest opatentowany oraz kontaktów z adwokatem patentowym – p. G. R. z C. w listopadzie - grudniu 2008 r. organy podatkowe ustaliły, że kontakty z wymienionym adwokatem spółka A miała już w lutym 2008 r. Spółka zakupiła usługę "wprowadzenie nowej marki na rynek" dotyczyło to rejestracji certyfikatu wyłączności nazwy dla nowego produktu z włókna szklanego. Do faktury z dnia 2.12.2008 r., dokumentującej transakcję, załączono korespondencją p. G. R. z Prezesem Zarządu spółki w której datę rejestracji wskazano na dzień 20.02.2008 r. Ustalenia te wskazują, że firma "B" nie uczestniczyła w tym przedsięwzięciu. Faktura potwierdza zarejestrowanie nazwy produktu z włókna szklanego i wynika z niej, że opatentowany może być jedynie konkretny produkt wykonany z włókna szklanego a nie sam surowiec. Zasadnie w tych okoliczność organ podatkowy uznał za niewiarygodne twierdzenia M. K., że zlecono jej ustalenie czy "włókno szklane" jest opatentowane, uwzględniając, iż spółka działająca od kilku lat na rynku europejskim, kooperująca z uznanymi markami z branży motoryzacyjnej i AGD nie dysponowała wiedzą w tym zakresie. Organ odwoławczy zasadnie także wskazał na sprzeczności w twierdzeniach zawartych w piśmie z dnia 24.06.2010 r. Kancelarii Rzecznika Patentowego G. R. oraz zeznaniach M.K. Z pisma wynika, że w 2008 r. doszło do kilku spotkań G. R. z M. K. w kwestii kilku zgłoszeń patentowych, podczas, gdy świadek twierdzi, że przeprowadziła jedynie rozmowę telefoniczną. Jak ustalono, w ewidencji podatkowej firmy "B" brak zapisów świadczących w podróżach służbowych M. K. lub nabycia usług. Ustalenia organów podatkowych wskazują, że Spółka kwestie patentów załatwiała bez udziału firmy "B bezpośrednio z Rzecznikiem Patentowym.

Odmówiono także wiarygodności twierdzeniom M. K., że w ramach realizacji zlecenia "przygotowanie strategii włókna szklanego" wskazała Spółce kilka firm które mogły wyrób wykorzystać, gdyż były to firmy powszechnie znane (G, H, I), zaś świadek nie wskazywała na przeprowadzenie w tym zakresie analiz strategii kierunków rozwoju tych firm, czy rozmów handlowych.

Za niewiarygodne organy podatkowe uznały zeznania M. S., który twierdził, że M. K. pracowała na rzecz Spółki w takim samym charakterze jak A. M., tj. doradzała spółce w kolejnej fazie produkcji – izolacja włókna szklanego. Zasadnie podniesiono, że A. M. posiadał zarówno wiedzą jak i doświadczenie, które zdobył podczas pracy jako manager na rzecz firm U i W, podczas gdy M. K. posiadała wykształcenie średnie ogólnokształcące, wcześniej pracowała w spółce A jako montażystka na linii produkcyjnej.

Zeznania Prezesa Zarządu spółki B. L. M., jako strony, nie pokrywają się co do zakresu wykonywanych prac przez firmę "B ani z zeznaniami M. K. z treścią umowy z dnia 1.09.2005 r. Strona skarżąca wskazuje na dwa pomysły M. K., które Spółka zrealizowała w 2008 r. tj. poprawę wilgotności powietrza, co zabezpieczyło proces produkcji oraz pokrycie materiału warstwą wody szklanej. M K. odnalazła i przedstawiła publikacje dotycząca zastosowania szkła wodnego do celów lakierowania, czy pokrywania włókna szklanego. Takiej usługi M. K. w toku całego postępowania nie wskazała.

Organy podatkowe w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przeprowadziły wszystkie dowody oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzyły ten materiał dowody, odnosząc się do wszystkich dowodów i twierdzeń strony, świadków oraz kontrahentów spółki. Poszczególne dowody organy podatkowe oceniły na tle całości zebranego materiał dowodnego, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Odmawiając wiarygodności poszczególnym dowodom organ podatkowy wskazał przyczyny dokonania takiej właśnie oceny. Brak zatem podstaw do uznania za zasadne zarzutów skargi o naruszeniu art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p.

Zarzut naruszenia art. 199a O.p., które miało polegać na pominięciu przez organy podatkowe, przy ustaleniu treści czynności prawnej zgodnego zamiaru stron i celu tej czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony umowy nie został w skardze uzasadniony. Strona skarżąca nie kwestionuje treści umowy zawartej w dniu 1.09.2005 r. przez Spółkę z firma "B". Organy podatkowe nie kwestionują ani zawarcia tej umowy, ani jej zakresu. Sam fakt zawarcia umowy, jak również sam fakt wystawienia faktur nie świadczy o wykonaniu umowy. Strona skarżąca nie przedstawiła żadnych materialnych dowodów wykonania usług. Nie wskazała też, jaki w jej ocenie był zgodny zamiar stron umowy odbiegający od dosłownego brzmienia treści umowy. Brak zatem możliwości odniesienia się do tego zarzutu.

Organy podatkowe, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego oceny, zakwestionowały fakt wykonania tej umowy. Wystawione przez firmę "B" faktury nie określały w sposób odmienny wykonanych usług niż wynikało to z umowy, ale wskazywały na zawarta umowę. Sam fakt przyjęcia do akceptującej wiadomości przez właściciela Spółki współpracy z firmą M. K. i uznanie poniesionych wydatków na usługi tej firmy za konieczne nie oznacza, że usługi te wykonano, podobnie jak fakt wykazania do opodatkowania przez firmę "B" kwot wynikających z wystawionych faktur. Bez znaczenia jest także przyczyna, dla której podmioty dokonały takich czynności i czy działanie takie mogło przynieść im korzyść podatkową lub inną. Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie badały bowiem jedynie czy poniesiony przez Spółkę wydatek na zapłatę za sporne usługi został poniesiony w celu uzyskania przychodu. W tym zakresie nie ma także znaczenia ogólne przekonanie właściciela firmy, co do zasadności poniesionego wydatku, ale ustalania faktyczne. W wyniku przeprowadzonego postępowania, wykazano, że usług udokumentowanych fakturami wystawionym przez firmę "B" nie wykonano, a zatem – stosownie do przywołanych na wstępie regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, faktury te nie mogły stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżaona decyzja nie naruszała prawa – wobec czego na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.