Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 691/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Umorzono postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 145 par. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 6 pkt 1, art. 2 pkt 27e, art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 87 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2019 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o .o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] października 2018 r. nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz skarżącej "A." Sp. z o .o. z siedzibą w W. kwotę 21.026 (dwadzieścia jeden tysięcy dwadzieścia sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. sp. z o.o. w [...] (dalej: Spółka/skarżąca) jest decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] sierpnia 2019r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję własną tego organu z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy administracyjnej wynika, że Spółka w dniu 4 lipca 2017 r. złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w [...] korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r., w której wykazana została kwota do zwrotu w wysokości 1.010.437 zł, a to w związku z nabyciem nieruchomości komercyjnej położonej w [...] w dniu 1 grudnia 2016 r. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] i wystawieniem na rzecz Spółki faktury VAT nr 461097002 o wartości netto 4.430.995,00 zł (podatek VAT w kwocie 1.019.128,85 zł).

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadził wobec Spółki kontrolę celno-skarbową, która dotyczyła rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za grudzień 2016 r.

W wyniku kontroli z dnia 19 marca 2018 r. uznano, że przedmiot transakcji wbrew przyjętej przez Spółkę kwalifikacji, nie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem według organu stanowił transakcję nabycia przez Spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, do której ma zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. (t.j. Dz. U z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT) wskutek czego Spółka dokonując odliczenia kwoty podatku VAT z w/w faktury zawyżyła podatek naliczony za miesiąc grudzień 2016 r. o kwotę 1 019129 zł.

W oparciu o ustalenia dokonane w wyniku przeprowadzonej w sprawie kontroli celno-skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji wydał decyzję nr [...] z dnia [...] października 2018 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r.: zobowiązania podatkowego w wysokości 7 401 zł, kwoty zwrotu podatku w wysokości 0 zł, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 0 zł.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy wskutek wniesionego odwołania przez Spółkę, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] sierpnia 2019r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy powołując się na wskazane wyroki sądów administracyjnych i sądu unijnego (m.in. wyrok TSUE C-444/10), wskazał, że dana sprzedaż będzie spełniała warunki do uznania jej za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdy przekazane aktywa będą wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały, samodzielnej działalności gospodarczej. Wskazane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa takie jak wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (rozumiane jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych) składają się według organu na akcentowaną w orzecznictwie zdolność do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Istotnym w jego przekonaniu elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu opodatkowania podatkiem VAT, jest traktowanie nabywcy "jako następcy prawnego przekazującego majątek", z czego wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego część składały się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Jak podkreślił organ odwoławczy, zdefiniowanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako części majątku zdolnej spełniać określone zadania, zapobiegać ma opodatkowaniu podatkiem VAT tej części majątku, której można przypisać cechę posiadaną przez przedsiębiorstwo, to jest zdolność do realizacji określonych zadań gospodarczych, która to cecha warunkuje wyłączenie z zakresu podatku VAT. Z drugiej zaś strony, opodatkowane pozostają czynności zbycia pojedynczych, niepowiązanych w całości, składników majątkowych przedsiębiorstwa. Według organu najistotniejszą kwestię przy ustalaniu charakteru zbywanych składników majątku stanowi ustalenie czy majątek, którego własność jest przenoszona, jest na tyle zorganizowanym kompleksem praw i obowiązków oraz rzeczy, że można za jego pomocą realizować zadania gospodarcze.

Odnosząc się do ustaleń faktycznych sprawy wskazał organ, że na podstawie aktu notarialnego repertorium A nr [...] z dnia 1 grudnia 2016 r. Spółka nabyła od Spółki B. nieruchomość położoną w [...] przy ul. [...], obejmującą działki ewidencyjne gruntu: nr 51/10 i 51/11 o łącznym obszarze 0,0447 ha, nr 52/6 o obszarze 0,0388 ha, nr 52/8 o obszarze 0,0433 ha, nr 51/13 i 51/14 o łącznym obszarze 0,0475 ha. Na przedmiotowej nieruchomości został wybudowany zespół pawilonów handlowych o łącznej powierzchni zabudowy 679,05 m2, powierzchni użytkowej 600,87 m2, kubaturze 2.905,00 m3, jak również zostały wykonane prace w zakresie wewnętrznych i zewnętrznych instalacji, kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej, zalicznikowymi elektrycznymi liniami zasilającymi i oświetleniem terenu, a także pompami ciepła typu powietrze-woda, wewnętrzną infrastrukturą drogową (łącznie z miejscami parkingowymi), totemem reklamowym i wiatą śmietnikową. Łączną cenę sprzedaży nieruchomości uzgodniono na kwotę 4 430 995,00 zł netto, 1 019 128,85 zł VAT, 5 450 123,85 zł brutto. Powyższa transakcja została udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia 1 grudnia 2016 r.

Spółka na podstawie wymienionego aktu notarialnego nabyła wszelkie prawa wynikające z zabezpieczeń do umów najmu oraz wszelkie prawa wynikające z rękojmi i gwarancji dotyczące nieruchomości oraz towarzyszące im zabezpieczenia, w szczególności wynikające z umów o roboty budowlane i okresowe przeglądy instalacji, a przysługujące sprzedającemu.

W nieruchomości na dzień zawarcia umowy sprzedaży funkcjonowało 2 najemców - C. sp. z o.o. oraz D. sp. z o.o.

Jak ustalił organ Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 22 listopada 2016 r. Jako przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy wskazano 68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Natomiast nabycie nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] nastąpiło na podstawie umowy z dnia 1 grudnia 2016 r. Przeprowadzona z kolei, analiza rachunku zysków i strat za grudzień 2016 r., kont księgowych aktywnych w grudniu 2016 r. oraz rejestru środków trwałych pozwala na stwierdzenie, że jedynym środkiem trwałym Spółki była przedmiotowa nieruchomość i to ona wyłącznie generowała jej przychody. Przychody te wynikały z umów najmu lokali z C. oraz D.. Zatem, jak zauważył organ wynajem lokali przedmiotowej nieruchomości stanowił jedyną działalność gospodarczą prowadzoną przez Spółkę i rozpoczął się z chwilą jej zakupu tj. od dnia 1 grudnia 2016 r.

Organ stwierdził, że Spółka nabyła kompletny majątek, który na dzień nabycia nie wymagał ponoszenia dodatkowych nakładów finansowych. Jego zdaniem tezę tę potwierdza zgromadzona dokumentacja finansowa Spółki A., z której wynika, że w grudniu 2016 r. nie były ponoszone nakłady finansowe na nabyte składniki majątku. Wraz z nabytymi składnikami majątku na podstawie umowy sprzedaży z dnia 1 grudnia 2019 r. "przejęła" także dotychczasowych najemców lokali tj. C. sp. z o.o. oraz D. sp. z o.o. a w/w umowy najmu w całości obejmowały możliwą do wynajęcia powierzchnię lokali.

Organ zwrócił uwagę, że Spółka już w pierwszym miesiącu prowadzenia działalności gospodarczej osiągnęła zysk netto w wysokości 21 790,81 zł, przy czym wynajem lokali był jedyną działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę. Podkreślił dalej, że Spółka w celu zapewnienia niezakłóconego administrowania nabytymi składnikami majątku zawarła w dniu 1 grudnia 2016 r. umowę o administrowanie nieruchomością z firmą E., podmiotem, który świadczył te usługi na rzecz zbywcy przedmiotowego majątku tj. Spółki B.. Zabezpieczenie przez Spółkę nabytych składników majątku w media (dostawa wody i odprowadzenie ścieków, dostawa energii elektrycznej) nastąpiło z kolei poprzez zawarcie umów dopiero po pewnym okresie od przeprowadzenia transakcji. Ponadto Spółka w dniu przedmiotowej transakcji zawarła umowę na obsługę finansowo - księgową z firmą F.sp. z o.o.

Organ odnotował, że Spółka w dniu 1 grudnia 2016 r. zawarła także umowę o współpracę z G. sp. z o.o, której przedmiotem - zgodnie z § 1 pkt 1 umowy - było świadczenie usług doradczych z zakresu wsparcia w sprawach związanych z zarządzaniem nieruchomością, w szczególności poprzez nadzór finansowy i operacyjny nad obiektami, przygotowywanie i realizację budżetu operacyjnego i inwestycyjnego dla obiektów, raportowanie do inwestora oraz nadzór nad biurem rachunkowym zleceniodawcy. Zdaniem organu Spółka nie wymagała jednak w realiach przedmiotowej sprawy wsparcia strategicznego w postaci renegocjowania umów czy zawierania umów z nowymi najemcami, gdyż z dotychczasowymi, przejętymi najemcami, C. oraz D. umowy zostały zawarte w 2015 r. na okres 5 lat z możliwością kontynuacji. W takich okolicznościach stwierdził organ, że G. sp. z o.o. realizując umowę o współpracę ze Spółką A. nie pozyskiwała nowych najemców, nie renegocjowała umów z obecnymi najemcami, jako, że termin obowiązywania tych umów upływa dopiero w 2020 r. z możliwością kontynuacji. Także na tle należnego w/w podmiotowi wynagrodzenia organ poddał w wątpliwość strategiczne wsparcie ze strony G., bowiem wynagrodzenie zarządcy strategicznego wynosiło początkowo 2 000 zł netto miesięcznie, a następnie zostało podniesione - na mocy aneksu z 1 czerwca 2017 r. - do 5.000 zł netto miesięcznie, by ostatecznie wynieść 500 zł, co zdaniem organu odpowiada rzeczywistemu nakładowi działań tego zarządcy.

Organ skonstatował więc, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy zespół składników majątkowych będących przedmiotem kwestionowanej faktury funkcjonował w strukturze działalności zbywcy jako zespół pawilonów handlowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz kompletnym wyposażeniem stanowiącym kompleks składników umożliwiających osiągnięcie celu gospodarczego w postaci świadczenia usług najmu lokali. Zespół pawilonów handlowych funkcjonował w działalności Spółki B. oprócz innych składników majątkowych tej spółki, która prowadziła również działalność w zakresie wynajmowania powierzchni w nieruchomościach położonych w [...]. Zatem, położona w [...] przy ul. [...] nieruchomość nie miała związku z innymi składnikami majątkowymi Spółki B. zlokalizowanymi w innych miejscowościach. Takie usytuowanie przedmiotowej nieruchomości skutkowało zawarciem odrębnej umowy na administrowanie oraz umów na dostawę poszczególnych mediów. Również umowy najmu z C. oraz D. dotyczyły powierzchni wynajmowanej w nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...]. W ocenie organu odwoławczego o odrębności organizacyjnej przedmiotowej nieruchomości świadczy z pewnością to, iż jest ona przeznaczona do realizacji określonego celu gospodarczego (przychody z najmu). Do tej nieruchomości są przypisane zarówno składniki materialne (budynek, place) i niematerialne (umowy o administrowanie, najem, dostawę mediów), jak również podmioty najmujące pomieszczenia w nieruchomości (C. oraz D.) oraz zajmujące się obsługą tej konkretnej nieruchomości E.). W efekcie, nieruchomość bez dodatkowych nakładów kontynuowała rozpoczętą w strukturach Spółki B. działalność w ramach nowego podmiotu Spółki A..

Z kolei o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącego przedmiotem spornej transakcji może zdaniem organu świadczyć prowadzenie dla niej, lub możliwość prowadzenia, rachunkowości umożliwiającej ewidencjonowanie procesów gospodarczych oraz prezentowanie sytuacji majątkowej i finansowej związanej z daną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Dla wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa wystarczy zatem, aby rachunkowość prowadzono w takim układzie, by można było ustalić sytuację majątkową (aktywa i pasywa) oraz choćby potencjalną zyskowność danej części przedsiębiorstwa. Nie jest natomiast konieczne samodzielne sporządzanie przez wyodrębnianą jednostkę bilansu, (co potwierdza m.in. wyrok WSA w [...] z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1624/10), prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych oraz sporządzanie oddzielnych sprawozdań finansowych.

Organ podkreślił, że o wyodrębnieniu finansowym można mówić już w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taka możliwość bezsprzecznie istniała w ramach przyjętego u zbywcy systemu rachunkowości, w którym wyodrębniono księgowanie zdarzeń gospodarczych w oparciu o analityczny plan kont. Umożliwia on określenie wskaźników ekonomicznych dla nieruchomości położonej w [...] (kosztów, dochodu, zysku), co świadczy o możliwości jej wyodrębnienia finansowego.

Reasumując, organ stwierdził, że nabyty przez Spółkę A. park handlowy po dniu przeniesienia własności funkcjonował w sposób niezmieniony (w porównaniu ze stanem przed zbyciem), a zmiana właściciela nie była odczuwalna dla najemców czy podmiotów (osób) świadczących usługi na rzecz parku handlowego. Od dnia przeniesienia własności nabyty park handlowy generował przychody i koszty będące pochodną umów zawartych przez poprzednich właścicieli, co nie wymagało ze strony nabywcy podjęcia istotnych działań poza wstąpieniem w prawa stron dotychczas zawartych umów bądź zawarcia nowych będących w ewidentny sposób kontynuacją dotychczasowych. Nabyty park handlowy nie został również włączony do istniejących składników majątkowych funkcjonujących u nabywcy, gdyż przed nabyciem nieruchomości Spółka nie dysponowała żadnym majątkiem. Spółka powstała w dniu 22 listopada 2016 r. w celu nabycia przedmiotowej nieruchomości i prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na najmie lokali użytkowych znajdujących się w tej nieruchomości. Nabyty park handlowy funkcjonujący w sposób niezmieniony w istotny sposób, stanowił po dacie nabycia całość przedsiębiorstwa nabywającej spółki i jedyne źródło jej przychodów.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu odwołania, że organ I instancji nie uwzględnił, że w ramach spornej nie przeszły na nabywającego elementy wymienione enumeratywnie w treści art. 551 ustawy z dnia 13 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny ( t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 1025 ze zm.,dalej: K.c.), podkreślił, że pojęcie przedsiębiorstwa określonego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT można interpretować w świetle art. 551 K.c wyłącznie pomocniczo z uwagi na autonomię prawa podatkowego. Ponadto, porównanie definicji "przedsiębiorstwa" oraz "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" prowadzi do wniosku, że katalog parametrów charakteryzujących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jest znacznie węższy. Skoro w niniejszej sprawie stwierdzono, że Spółka A. nabyła "zorganizowaną część przedsiębiorstwa" a nie "przedsiębiorstwo" to nie wszystkie elementy wymienione w art. 551 K.c. musiały przejść na nabywcę.

Odnosząc się z kolei do uzyskanej przez spółkę Interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2017 r., nr [...], organ odwoławczy powołał się na stosowne regulacje Ordynacji podatkowej, z których wynika, że w wypadku, gdy stan faktyczny, który zajdzie u podatnika, będzie różnił się od stanu przedstawionego w postępowaniu interpretacyjnym, zaś różnica ta będzie na tyle istotna, że będzie wywierała wpływ na kwalifikację prawną, wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z uprawnień funkcji gwarancyjnej i ochronnej wydanej interpretacji. Zdaniem organu z porównania treści wydanej interpretacji ze stanem faktycznym stwierdzonym w toku prowadzonego postępowania stwierdzić należy, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji przez Spółkę A. zasadniczo różni się od stanu faktycznego stwierdzonego w toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej w tej Spółce i to w zakresie takich elementów, które mają decydujące znaczenie dla dokonania oceny czy transakcja zbycia składników majątkowych stanowiła transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czy też jedynie poszczególnych składników majątkowych. Przy czym chodzi tu o kluczowy dla oceny tej transakcji aspekt wyodrębnienia finansowego (we wniosku wskazano na brak odrębnego przyporządkowania i ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dotyczących nieruchomości) oraz wyodrębnienia organizacyjnego (we wniosku nie wskazano na istotne elementy, które wskazywały na wyodrębnienie organizacyjne tego zespołu składników majątkowych, pomimo formalnego braku dokumentów wskazujących na wyodrębnienie).

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy uznał za uzasadnione stanowisko przyjęte przez organ pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do której to czynności nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (art. 6 ust 1 ustawy o VAT).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Spółka, za pośrednictwem fachowego pełnomocnika skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 122 w związku z 187 § 1 w związku z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 121 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, dalej :O.p.) poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz ustalonego stanu faktycznego, która doprowadziła do niezasadnej tezy, iż nabyty przez Spółkę w ramach transakcji zakupu (dalej: Transakcja) nieruchomości położonej przy ulicy [...] w [...] (dalej: Nieruchomość) od B. sp. z o.o. sp. k. zespół składników materialnych był wyodrębniony finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie w strukturze Sprzedającego, a w konsekwencji błędne uznanie, że zakupiona przez Spółkę Nieruchomość stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa;

2. art. 2a O.p. w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT w związku z art. 121 § 1 O.p. - poprzez przyjęcie wykładni definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w taki sposób, że o powstaniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa świadczą przesłanki, które nie zostały przedstawione w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, co stanowi dokonanie wykładni tego przepisu na niekorzyść A. z pominięciem zasady in dubio pro tributario wyrażonej w art. 2a O.p;

3. art. 2 ust. 27e w związku z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT- poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przedmiotem transakcji było nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a nie nabycie pojedynczego składnika majątku sprzedającego;

4. art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT - poprzez niezastosowanie i uznanie, że Spółce nie przysługuje prawo odliczenia podatku VAT naliczonego w cenie zakupu przedmiotowych składników majątkowych,

5. art. 99 ust. 12 w związku z art. 87 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT -

poprzez błędne zastosowanie tych przepisów i określenie Spółce kwoty zobowiązania podatkowego do wpłaty za grudzień 2016 r.

6. art. 14c § 1, art. 14k § 1 w związku z art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. - poprzez wadliwe dokonanie ustaleń, które były niezgodne ze stanem faktycznym spornej transakcji, a w konsekwencji uznanie, że otrzymana przez Spółkę interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana na wniosek Spółki przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (interpretacja nr [...] z [...] kwietnia 2017 r.) nie posiada mocy wiążącej w odniesieniu do dokonanej transakcji, bowiem między wskazanym we wniosku stanem faktycznym, a rzeczywistym stanem faktycznym istnieją istotne rozbieżności.

Wywodząc powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postepowania, oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że jest spółką celową należącą do grupy G., która jest długoterminowym inwestorem rynku nieruchomości komercyjnych. Strategia działania tej Grupy zakłada skupowanie z rynku aktywów (w postaci nieruchomości) i wyposażanie ich właścicieli (spółek celowych) w know-how, które pozwoli na prowadzenie działalności wynajmu lokali komercyjnych w sposób bardziej efektywny przychodowo i kosztowo, niż jej zbywca oraz ewentualne zbycie tak dostosowanej nieruchomości w przyszłości z zyskiem. Strategia ta zakłada również prowadzenie działalności przy pomocy nabywanej nieruchomości, poprzez dedykowaną dla jej nabycia i późniejszej obsługi spółkę celową.

Powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w [...] z dnia 7 grudnia 2018 r. o sygn. akt. III SA/Wa 1548/18, który uznał, że wobec Spółki brak było podstaw do wstrzymania zwrotu nadwyżki wykazanego do zwrotu podatku za miesiąc grudzień 2016 r. i uchylił wydane przez organ zarówno II, jak i I instancji postanowienia w tym zakresie, a skarga kasacyjna organu została oddalona przez NSA wyrokiem z dnia 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 1006/19.

W skardze podkreślono, że w skarzonej decyzji organ odwoławczy w znacznej mierze koncentruje się na elementach stanu faktycznego, które nie mają żadnego wpływu na ocenę, czy przedmiotem transakcji jest nieruchomość, czy też zorganizowana częścć przedsiębiorstwa tj. na prowadzeniu przez Spółkę tego samego obszaru działalności co sprzedawca (tj. wynajem powierzchni komercyjnych) oraz podpisaniu przez Spółkę umów na media oraz usługi serwisowe z tymi samymi podmiotami, co posiadał wcześniej sprzedający.

Podkreślono brak transferu szeregu istotnych elementów, które warunkują możliwość prowadzenia przez Spółkę działalności z wykorzystaniem nabytej nieruchomości komercyjnej, a które nie stanowiły przedmiotu transakcji. Najistotniejsze elementy, które są częścią działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o nieruchomość komercyjną jest zaś finansowanie oraz zarządzanie strategiczne, na co wskazuje powołane w skardze orzecznictwo sądów administracyjnych. W tym kontekście Skarżąca zarzuciła, że organ zupełnie pomija wnioski płynące z ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych wskazującej, że analogiczne jak w niniejszej sprawie transakcje, których przedmiotem są nieruchomości komercyjne stanowią dostawę towarów zgodnie z ustawą o VAT, a nie sprzedaż zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zwróciła uwagę, że większość argumentów wskazanych przez organ, jako decydujących o wyrażonym przez niego poglądzie co do klasyfikacji transakcji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało przez sądy administracyjne uznane za nieposiadające znaczenia dla oceny przedmiotu transakcji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa a argumentacja podnoszona przez Spółkę w trakcie postępowania znajduje akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Jako przykład takiej linii orzeczniczej skarżąca przywołała w szczególności wyrok WSA w [...] z 14 sierpnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 192/19, którym sąd ten uwzględnił skargę innej spółki celowej należącej do Grupy G., uchylił decyzję organu II instancji, jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji oraz umorzył postępowanie w sprawie, gdzie przedmiotem sporu z organem podatkowym była również kwalifikacja nabycia nieruchomości komercyjnej na gruncie VAT. Zaznaczyła przy tym, że okoliczności faktyczne i prawne transakcji będącej przedmiotem niniejszej skargi są niemal tożsame z okolicznościami sprawy rozstrzygniętej powyższym Wyrokiem WSA w [...].

W skardze powołano się także, na całkowicie zbagatelizowane przez organ, przyjęte w wyniku przeprowadzonych konsultacji przez Ministerstwo Finansów w "Objaśnienia podatkowe z dnia 11 grudnia 2018 r.", gdzie wskazało na kryteria kwalifikacji przedmiotu transakcji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem skarżącej w świetle wskazanego przez spółkę orzecznictwa jak i wzmiankowanych wyjaśnień nie powinno zostawiać wątpliwości, że przedmiotem spornej transakcji było jedynie nabycie składnika majątku, a nie zespołu składników stanowiącego minimum środków pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej sprzedającego. Aktywa te nie były bowiem jakkolwiek wyodrębnione u sprzedającego, a Spółka nie jest kontynuatorem przedsiębiorstwa sprzedawcy.

Podkreśliła skarżąca, że dokonując weryfikacji prawidłowości kwalifikacji prawno-podatkowych transakcji nieruchomościowych, o tym czy przedmiotem transakcji jest zorganizowana część przedsiębiorstwa czy nie, powinno być oceniać przede wszystkim na chwilę ich dokonania. Już wtedy powinny wystąpić takie elementy jak wyodrębnienie funkcjonalne (możliwości realizowania określonych zadań gospodarczych) organizacyjne i finansowe (art. 2 pkt 27e ustawy o VAT). Natomiast nieruchomość będąca przedmiotem transakcji była jedną z kilku nieruchomości posiadanych przez sprzedającego. Spółka, nabyła więc jedynie część aktywów należących do sprzedającego, i nadal prowadził on w sposób niezakłócony swój biznes w takim samym zakresie przedmiotowym. Nieruchomość nie była wyodrębniona w jego majątku w żadnym z aspektów, które świadczyłyby o jej klasyfikacji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co notabene stwierdził sam sprzedający w akcie notarialnym.

Zdaniem skarżącej, zasadne jest odwołanie się do definicji przedsiębiorstwa zamieszczonej w art. 551 K.c. zgodnie z którą własność nieruchomości stanowi jedynie jeden z wielu przykładowych składników niematerialnych i materialnych, które jedynie w połączeniu jako zorganizowany zespół przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej mogą stanowić przedsiębiorstwo. Skarżąca zwróciła uwagę, że w ramach transakcji nie przeszły na Spółkę, w szczególności:

- prawa i obowiązki sprzedającego wynikające z umowy o udzielenie finansowania (kredytu) związanego z inwestycją na nieruchomości,

- prawa i obowiązki wynikające z umowy o profesjonalne (strategiczne) zarządzanie nieruchomością,

- prawa i obowiązki wynikających z umów z dostawcami mediów,

- należności i zobowiązania sprzedającego,

- środki pieniężne sprzedającego,

- budżet nieruchomości

- pracownicy sprzedającego lub osoby go reprezentujące, w tym osoby zajmujące się zarządzaniem strategicznym i/lub zarządzaniem aktywami,

- tajemnica przedsiębiorstwa / know-how,

-oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo sprzedającego lub jego wyodrębnioną część, tj. nazwy Sprzedającego, znaku towarowego,

- księgi i dokumenty związane z prowadzoną przez sprzedającego działalnością gospodarczą,

- prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych / umów o marketing,

- prawa i obowiązki wynikające z umów ubezpieczenia Nieruchomości.

Zdaniem skarżącej powyższe świadczy o tym, że nabyła od sprzedającego nieruchomość w skład której wchodziły działki gruntu zabudowane zespołem pawilonów handlowych wraz z towarzyszącą infrastrukturą techniczną i komunikacyjną. Nie doszło do nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jak np. zestawy komputerów, drukarki, samochody osobowe, programy księgowe, programy do zarządzania nieruchomością i zapewnienia prawidłowego obiegu dokumentów. Na moment sprzedaży przedmiot transakcji nie był więc w stanie samodzielnie funkcjonować jako zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Skarżąca zaakcentowała, że jeżeli podmiot gospodarczy prowadzi działalność w zakresie wynajmu lokali użytkowych i czyni to poprzez wyodrębniony w jego strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział) to wyodrębnienie tego zakładu wiąże się z obsługą tej działalności przez pracowników, finansowaniem, obsługą istniejących umów, zawieraniem nowych itp. Dopiero sprzedaż tak wyodrębnionego zakładu jako całości (tj. z przejściem m.in. pracowników, finansowania, środków pieniężnych) - mogłaby spełniać warunki wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Według skarżącej fakt kontynuowania działalności zbywcy w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnej po jej nabyciu nieruchomości nie przesądza o tym, że przedmiotem transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Samo przejęcie z mocy prawa umów najmu (678 § 1 kc) zawartych przez spółkę zbywającą obiekty, nie daje podstaw do przyjęcia, że Skarżąca nabyła zorganizowana część przedsiębiorstwa. Spółka samodzielnie (bez pomocy sprzedawcy) uzyskała nowe finansowanie na nabycie nieruchomości i tym samym nie doszło do przejęcia zobowiązań kredytowych sprzedawcy. Dodatkowo, Spółka nie przejęła umowy rachunku bankowego sprzedającego, służącego do obsługi rozliczeń z najemcami. Na Spółkę nie przeszły również środki pieniężne znajdujące się w posiadaniu sprzedającego w banku, czy w kasie, jak i nie przejęła ona zobowiązań sprzedawcy wobec podmiotów trzecich. Spółka zawarła również odrębną umowę ubezpieczenia nieruchomości - nie doszło do cesji umowy ubezpieczenia Nieruchomości posiadanej przez Sprzedawcę. Z kolei zawarta po transakcji umowa o współpracę z G. obejmująca strategiczne zarządzanie biznesem Spółki, w tym sporną nieruchomością – miała kluczowe znaczenie dla dalszego i prawidłowego funkcjonowania nabytego składnika majątku, w szczególności, że w ramach ransakcji nie została przejęta tego typu umowa. Według Spółki organ bezpodstawnie przypisuje A. E. rolę "kompleksowego" zarządcy Nieruchomości i w tym obszarze uznaje, że zawarcie z nią umowy jako podmiotem, który świadczył pewien zakres usług związanych z Nieruchomością na rzecz Sprzedawcy - wiązało się z zapewnieniem nieprzerwanego funkcjonowania Nieruchomości, czemu zresztą zaprzeczyła nawet ww. osoba. Czynności, które wykonywała firma E. miały charakter usług technicznych (ogólno - administracyjnych) i ograniczały się do roli terenowego administratora nieruchomości. Taki administrator pozbawiony był samodzielności operacyjnej, co znajduje to także potwierdzenie, bezpośrednio w zeznaniach A. E. z dnia 22 sierpnia 2018 r..

Ustosunkowując się do twierdzeń organu o wyodrębnieniu finansowym w oparciu o funkcjonujący u zbywcy plan kont analitycznych, skarżąca podkreśliła, że konta analityczne to konta, które służą do uszczegółowienia ewidencji zapisów księgowych na danych kontach syntetycznych, są także nazywane kontami księgi pomocniczej. Są to zatem konta pomocnicze do specyfikacji dokonywanych przez podatnika wydatków i jako takie mogą co najwyżej wspomagać wyodrębnienie finansowe - skoro jednak takiego wyodrębnienia nie ma, samodzielnie konta analityczne nie mogą przesądzać o istnieniu tego wyodrębnienia w rozumieniu art. 2 ust 27e ustawy o VAT. Zwróciła uwagę, ze u zbywcy nie były prowadzone odrębne księgi oraz nie był sporządzany dla nieruchomości osobny bilans.

W skardze podkreślono, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w art. 2 ust. 27e ustawy o VAT opiera się częściowo na nieostrych kryteriach, o czym świadczą chociażby rozbieżności w ocenie dokonywanej przez organy podatkowe i ilość orzeczeń sądów administracyjnych w zakresie stosowania i wykładni tego przepisu oraz wydanie wyjaśnień podatkowych przez Ministerstwo Finansów. Zdaniem skarżącej, gdyby organ przeprowadził prawidłowe postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie, co do zasady, nie powinien nabrać wątpliwości w odniesieniu do aktywów nabytych przez Spółkę, które nie były jakkolwiek wyodrębnione u sprzedającego, a Spółka nie jest kontynuatorem przedsiębiorstwa sprzedawcy. Niemniej jednak, nawet tak nieprecyzyjne ustalenia, jak te przedstawione w zaskarżonej decyzji, nie powinny prowadzić organu do zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego, gdyż w tym zakresie organ powinien co najmniej zastosować zasadę in dubio pro tributario wyrażoną w art. 2a O.p. i rozstrzygnąć wątpliwości na korzyść podatnika.

Końcowo skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniami organów, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie zasadniczo różni się od stanu faktycznego stwierdzonego w toku postępowania i to w zakresie istotnych elementów z perspektywy kwalifikacji na gruncie VAT przedmiotu transakcji. Jej zdaniem zawarte we wniosku informacje odnoszące się do stanu faktycznego transakcji w pełni odpowiadały najważniejszym okolicznościom związanych z przebiegiem dokonanej transakcji i nie miały na celu wprowadzania organu interpretacyjnego w błąd, zatem uzyskana przez Spółkę interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr [...] z [...] kwietnia 2017 r., powinna mieć istotne znaczenie przy ocenie skutków podatkowych tej transakcji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

W myśl art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Sąd, co do zasady, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną przez Skarżącego podstawą prawną, rozstrzyga w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a).

Dokonując kontroli sądowej z perspektywy tak zakreślonych granic kontroli stwierdzić przychodzi, że skarga jest w pełni uzasadniona.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwalifikacja przedmiotu transakcji z dnia 1 grudnia 2016 r. w której stroną nabywającą jest skarżąca, udokumentowana wystawioną na jej rzecz fakturą dnia 1 grudnia 2016 r., to jest czy stanowi on zorganizowaną część przedsiębiorstwa jak uważają organy podatkowe, co sprawia, że przedmiotowa transakcja w świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: podatek VAT) czy też li tylko składnik majątku, jak twierdzi skarżąca, roszcząc sobie z tego tytułu prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w w/w fakturze.

Sąd w tak zakreślonym sporze przychyla się do stanowiska skarżącej, uznając, że w uwarunkowaniach niniejszej sprawy przedmiotem spornej transakcji był składnik majątku zbywcy, nieruchomość, a nie zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Na wstępie przywołać należy przepisy mające zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zauważyć należy, że wzmiankowana ustawa nie zawiera własnej definicji przedsiębiorstwa, wskazuje jedynie (art. 2 pkt 27e ustawy o VAT) jak należy rozumieć zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zgodnie z przywołanym przepisem zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przywołana powyżej definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa z ustawy o VAT koresponduje z ujęciem przedsiębiorstwa wyrażonym w prawie cywilnym. Stosownie bowiem do treści art. 551 k.c. przez przedsiębiorstwo należy rozumieć zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z zawartym tam przykładowym wyliczeniem przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Dla zaistnienie przedsiębiorstwa w świetle przepisów prawa cywilnego istotne jest więc to, że składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów. Ważne jest więc, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Jest to kluczowa kwestia przy ocenie, czy chodzi o przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, których zbycie jest wyłączone spod działania ustawy o VAT. Ma rację organ, zauważając, że ta definicja będzie miała tylko pomocnicze znaczenie do interpretacji tego co się składa na zorganizowana część przedsiębiorstwa, ale zestawienie obu komentowanych przepisów wskazuje, że przez zorganizowana część przedsiębiorstwa nie można rozumieć wyłącznie własności, lecz ogół składników, nie tylko materialnych ale i niematerialnych. Należy się zgodzić z organem, że w przypadku zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa można w sposób mniej formalny podchodzić do tych wszystkich elementów, które według wskazanej wyżej definicji przedsiębiorstwa, stanowią o jego bycie, niemniej jednak pewna ich część musi być zachowana, aby można było mówić o prowadzeniu działalności gospodarczej w oparciu o przejmowane składniki majątku w sposób płynny, bez konieczności podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia tej działalności.

Już w tym miejscu wymaga podkreślenia, że ocena czy przedmiot transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa czy też nie, powinna być odnoszona do daty tej transakcji, a więc momentu, w którym dany zespół składników funkcjonował u zbywcy. To bowiem w żaden sposób nie świadczy ani o wyodrębnieniu tych składników majątkowych u zbywcy pod względem organizacyjnym czy finansowym, a co najwyżej funkcjonalnym, co in concreto, wobec treści spornej transakcji, według której na skarżącą przeszła jedynie własność nieruchomości, nie pozwala, zdaniem Sądu, na prowadzenie tożsamej działalności przez skarżącą bez zakłóceń. Zatem bez znaczenia jest to czy i jak nabyta część majątku funkcjonuje u nabywcy, czy stanowi jedyny środek trwały i wyłączne źródło dochodów. Tym bardziej nieistotne jest to kiedy powołany został ten podmiot, jaki jest zakres i przedmiot jego działania.

Rozważając kwestię wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć między innymi na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze. W przedmiotowej sprawie bezspornie zbywana nieruchomość komercyjna nie działała w oparciu o jakiś akt wewnętrzny zbywcy, w szczególności nie była działem, wydziałem ani oddziałem jego przedsiębiorstwa. W ocenie Sądu, niewystarczającym argumentem o takim wyodrębnieniu, jest forsowana przez organy odrębność lokalizacji w/w nieruchomości, od innych, podobnego rodzaju, którymi dysponował zbywca. Jest oczywiste, że owa "odrębność" lokalizacyjna, jest typowa przecież dla przedsiębiorców, posiadających więcej niż jedną nieruchomość, które z sobą nie sąsiadują. Taka sytuacja faktyczna siłą rzeczy wymusza zawieranie odrębnych umów co do każdej z nich w zakresie dostawy mediów czy, w razie potrzeby, obsługi technicznej (sprzątanie, usuwanie usterek, pilnowanie itp.), lecz bynajmniej nie przesądza sama w sobie o wyodrębnieniu organizacyjnym w rozumieniu komentowanego art. 2 ust 27e ustawy o VAT. Jak podkreślił NSA przykładowo w wyroku z dnia 28 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 293/17 same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej i nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. Sprzedaż pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż jest to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Przede wszystkim organy dezawuują podejmowane działania przez skarżącą i to w dacie przejmowania nieruchomości komercyjnej czy też przed tą datą jak zawarcie odrębnej umowy o zarzadzaniu z dotychczasowym zarządcą, określanym jako technicznym ale też z kolejnym podmiotem G. o zarządzaniu strategicznym, odrębnej umowy ubezpieczenia nieruchomości, odrębnej umowy o usługi księgowe, pozyskanie odrębnego finasowania nieruchomości (nie doszło do przejęcia zobowiązań kredytowych zbywcy), czy też po tej dacie zawarcie odrębnych umów z dostawcami mediów choćby tych samych co występowali u zbywcy. Nie można się więc w tym kontekście zgodzić ze stanowiskiem organów, że skarżąca jest swego rodzaju następcą prawnym przekazującego majątek, kontynuującym jego działalność, skoro z mocy prawa (a nie z mocy umowy) przeszły na nią tylko prawa i obowiązki z umów najmu, zawartych przez zbywcę oraz z tytułu rękojmi i gwarancji związanych z nieruchomością komercyjną, natomiast w zakresie pozostałych aspektów funkcjonowania takiej nieruchomości skarżąca zawarła samodzielnie, odrębne umowy, w tym o zarządzanie.

Zdaniem Sądu nie sposób także przyjąć, wbrew temu co uważa organ w niniejszej sprawie, że doszło do wyodrębnienia finansowego ocenianych składników majątkowych. Takie wyodrębnienie, zgodzić się trzeba z organem, oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwym oddzielenie finansów przedsiębiorstw od finansów jego zorganizowanej części, bez potrzeby przeprowadzania analiz czy wyliczeń. Niesporne jest, że u zbywcy nie były wydzielone odrębne księgi rachunkowe, nie występowały oddzielne plany kont. Organ zdaniem Sądu niesłusznie upatruje owej samodzielności w występowaniu u zbywcy planu kont analitycznych obejmujących rozliczenia przychodów w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości. Pomija jednak okoliczność, że te konta nie odzwierciedlają wszystkich zdarzeń związanych z funkcjonowaniem przedmiotowej nieruchomości, gdyż nie odnoszą się w pełni do kosztów jej finasowania, a rozliczenia z najemcami C. i D., którzy wynajmowali inne nieruchomości u zbywcy były zbiorcze, czego organ nie kwestionował. Nie jest więc możliwe w takiej sytuacji, bez sięgnięcia do urządzeń ewidencyjnych zbywcy, pełne oddzielenie finansów zbywcy jako przedsiębiorcy od finansów nieruchomości komercyjnej, a tym samym uzyskanie pełnej informacji finansowej i majątkowej. Odpowiednie zabiegi rachunkowe w każdym przypadku posiadania przez podatnika nieruchomości pozwolą wyselekcjonować koszty i przychody związane z tą nieruchomością, zwłaszcza jeżeli stanowi ona źródło przychodów, co jednak nie świadczy o wyodrębnieniu finansowym takiej nieruchomości, świadczącym o tym, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Użycie terminu "wyodrębnienie" przez ustawodawcę wymaga pewnego formalnego ujęcia w księgowości zbywcy i wydzielenia wszystkich zdarzeń mających wpływ na rozliczenie finansowe jednostki organizacyjnej istniejącej w strukturze przedsiębiorcy, które umożliwia w każdym czasie bezpośrednią prezentację jego sytuacji finansowej i majątkowej. .

Sąd podziela stanowisko skarżącej, że organ odwoławczy pominął przy swoich rozważaniach treść Objaśnień podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r., które przecież prezentują oficjalną wykładnię organów podatkowych w zakresie przepisów regulujących opodatkowanie zbycia nieruchomości komercyjnych, a próżno odniesień do tego dokumentu szukać w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Tymczasem w treści tego dokumentu wskazano, że co do zasady dostawa nieruchomości komercyjnych tj. nieruchomości przeznaczonych do celów działalności gospodarczej generujących periodycznie przychody na rzecz jej właściciela w przeważającej mierze z tytułu realizacji umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze, stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Jedynie w wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W komentowanych wyjaśnieniach wskazano, takie elementy jak grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu są to standardowe, typowe elementy dla transakcji obejmujących nieruchomości opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast dla oceny czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia ww. standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na nabywcę są przeniesione takie elementy, jak: prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów, umowy o zarządzanie nieruchomością, umowy zarządzania aktywami czy należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

W niniejszej sprawie nie jest zaś sporne po pierwsze to, że same strony transakcji nie traktowały jej przedmiotu jako przedsiębiorstwa czy jego zorganizowanej części, co jasno wynika z treści aktu notarialnego. Po drugie z treści tego aktu wynika, że transakcja nie obejmowała szeregu elementów, charakterystycznych dla przedsiębiorstwa czy jego zorganizowanej części, bez których nie jest możliwe niezakłócone kontynuowanie działalności przez nabywcę w oparciu o nabyte składniki majątku, tu nieruchomość komercyjną.

Tak więc nawet w świetle oficjalnych wyjaśnień podatkowych takie okoliczności, którym organ w niniejszej sprawie przydał kardynalne znaczenie przy kwalifikacji przedmiotu spornej transakcji, jak przejście praw z umów najmu, praw z rękojmi i gwarancji dotyczących nabytej nieruchomości czy zawieranie umów o zarządzanie czy dostawę mediów z tymi samymi podmiotami, z którymi analogiczne umowy posiadał zbywca, są irrelewantne dla takiej oceny. Dodatkowo skarżąca słusznie akcentuje, że sporna transakcja nie obejmowała praw i obowiązków sprzedającego wynikających z umowy o udzielenie finansowania (kredytu) związanego z inwestycją na nieruchomości, praw i obowiązków wynikających z umowy o profesjonalne (strategiczne) zarządzanie nieruchomością, praw i obowiązków wynikających z umów z dostawcami mediów, należności i zobowiązań sprzedającego, środków pieniężnych sprzedającego, budżetu nieruchomości, tajemnicy przedsiębiorstwa (know-how), oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo sprzedającego lub jego wyodrębnionej części (nazwy, znaku towarowego), ksiąg i dokumentów związanych z prowadzoną przez sprzedającego działalnością gospodarczą, praw i obowiązków wynikających z umów serwisowych czy umów o marketing, praw i obowiązków wynikających z umów ubezpieczenia zbywanej nieruchomości. Nie doszło także do przejęcia pracowników sprzedającego czy osób go reprezentujących, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jak np. zestawy komputerów, drukarki, samochody osobowe, programy księgowe, programy do zarządzania nieruchomością czy zapewnienia prawidłowego obiegu dokumentów.

Organ w niniejszej sprawie bezpodstawnie pomija te istotne i wymowne w ich całokształcie okoliczności, wskazujące na to co w istocie było przedmiotem spornej transakcji i skupia się niepotrzebnie na dezawuowaniu działań podejmowanych przez skarżącą, a towarzyszących nabywaniu nieruchomości takich jak zawarcie umowy o zarządzanie strategiczne z G. czy zawarcie umów z tymi samymi podmiotami, którzy występowali u zbywcy w zakresie dostarczania mediów czy zarządu nieruchomością, samych tych faktów wszak organ nie negował. Wystarczy tylko zwrócić uwagę, że deprecjonując rolę i znaczenie zarządcy strategicznego, sugerując, że zawarcie takiej umowy było zbędne, organ wkracza w swobodę skarżącej w zakresie zawierania umów i pomija choćby to, że sama A. E., zeznała, że była w stosunku podrzędności w stosunku do zarządcy strategicznego. Tymczasem świadczenie usług doradczych z zakresu wsparcia w sprawach związanych z zarządzaniem nieruchomością, jak to wskazano w stosownej umowie, w szczególności poprzez nadzór finansowy i operacyjny nad obiektami, przygotowywanie i realizację budżetu operacyjnego i inwestycyjnego dla obiektów, raportowanie do inwestora oraz nadzór nad biurem rachunkowym zleceniodawcy, w rzeczy samej jest istotnym elementem profesjonalnego prowadzenia nieruchomości komercyjnej. Takie wsparcie ze strony zarządcy nie musi objawiać od razu konkretnymi działaniami od początku podjęcia współpracy (choć wspomnieć można przygotowanie budżetu nieruchomości), lecz stanowi także odpowiednie zabezpieczenie na wypadek takich sytuacji jak wypowiedzenie umowy przez najemcę czy konieczność renegocjacji dotychczasowych umów. Jednocześnie organ nie zakwestionował, że G. posiada odpowiednią wiedzę i doświadczenie (know-how) do prowadzenia tego rodzaju nieruchomości komercyjnych, których jako wartości niematerialnych skarżąca nie nabyła od poprzedniego właściciela.

Wpływu na kwalifikację przedmiotu spornej transakcji nie mogą mieć także takie okoliczności, jak to kiedy zarejestrowana została Spółka, czym się zajmowała przed transakcją i po transakcji, jakimi środkami i wartościami niematerialnymi dysponowała oraz to czy, jakie i od kiedy uzyskiwała dochody w związku z wykorzystywaniem w swej działalności nieruchomości komercyjnej. Jak podkreśla się w orzecznictwie NSA, sam fakt wykorzystywania takiej nieruchomości w działalności gospodarczej nabywcy, nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (tak np. wyroki NSA z dnia 26 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 293/17, z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15 czy z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 418/16).

Zważywszy więc na to co faktycznie obejmowała umowa kupna-sprzedaży z dnia 1 grudnia 2016 r., a w zasadzie czego nie obejmowała i jakie działania samodzielnie podjęła skarżąca w związku z nabyciem nieruchomości komercyjnej, nie sposób przyjąć, zdaniem Sądu, że na moment sprzedaży nabyta przez skarżącą część majątku zbywcy, była w stanie samodzielnie funkcjonować jako zorganizowana część przedsiębiorstwa. Organy w niniejszej sprawie nie wykazały przekonywująco, że składniki majątku (nieruchomość komercyjna) w takiej postaci w jakim były zbywane, mogły wykonywać określone zadania gospodarcze bez jakichkolwiek modyfikacji.

Reasumując stwierdzić przychodzi, że tak w skarżonej jak i w poprzedzającej ja decyzji organu I instancji dokonano nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji ustalono błędny stan faktyczny. Te uchybienia spowodowały, że organy bezpodstawnie zastosowały w niniejszej sprawie dyspozycje art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zasadne są zatem zarzuty skargi naruszenia przepisów prawa procesowego art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. przez błędne ustalenia i ocenę stanu faktycznego,a w następstwie tego niewłaściwego zastosowania art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Powyższe uchybienia prowadzą także do tego, że organ w konsekwencji naruszył nadto przepisy art. 88 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, bezpodstawnie pozbawiając skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej transakcję nabycia nieruchomości.

Natomiast Sąd nie podziela zarzutu skargi naruszenia art. 2a O.p. w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i z art. 121 § 1 O.p. bowiem negatywne dla strony stanowisko organu nie wynika bynajmniej z tendencyjnej interpretacji występujących na tle sprawy wątpliwości faktycznych czy prawnych, takowych, jak wynika z lektury uzasadnienia skarżonej decyzji organ nie powziął, lecz błędnej, nie utrzymanej w płaszczyźnie swobody orzeczniczej, oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności przydanie zbytniej rangi okolicznościom nieistotnym i pominięcie przy tej ocenie szeregu okoliczności, które powinny być uwzględnione.

W ocenie Sądu, w świetle dotychczasowych rozważań, skarżąca prawidłowo zakwalifikowała transakcję udokumentowaną sporną fakturą z dnia 1 grudnia 2016 r. jako nabycie towarów w rozumieniu ustawy o VAT, w konsekwencji uznać należało, że korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. z dnia 4 lipca 2017 r. stanowiła prawidłowe, wiążące samoobliczenie podatku za sporny okres. Powyższe uzasadniało uchylenie decyzji organów obu instancji wydanych w sprawie i umorzenie postępowania administracyjnego (podatkowego) wszczętego postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] dnia [...] kwietnia 2018 r.

Końcowo, już tylko na marginesie, zważywszy na to co dotychczas zostało rozważone, odnotować należy, że na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia art. 14k § 1 O.p., poprzez błędne uznanie przez organy obu instancji, że uzyskana przez Spółkę indywidualna interpretacja prawa podatkowego dotycząca konsekwencji podatkowych nabycia nieruchomości, nie posiada mocy wiążącej w odniesieniu do rzeczywiście dokonanej transakcji. W ocenie Sądu organy błędnie uznały, że uzyskana przez Spółkę interpretacja dotycząca konsekwencji podatkowych nabycia nieruchomości nie posiada mocy wiążącej w odniesieniu do transakcji udokumentowanej sporną fakturą z dnia 1 grudnia 2016 r. Stan faktyczny wskazany w interpretacji jest bowiem, w zakresie okoliczności istotnych, zbieżny ze stanem faktycznym wskazanym w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Tylko istotne rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, a stanem rzeczywistym ustalonym w trakcie postępowania podatkowego mogą uzasadniać nieuwzględnienie interpretacji indywidualnej, a jak wskazano w uzasadnieniu skargi i co Sąd wykazał w niniejszym uzasadnieniu, takowe nie wystąpiły. W świetle zaś art. 14k § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej nie może szkodzić wnioskodawcy. Wyrażona w tym przepisie zasada nieszkodzenia, realizuje gwarancyjny charakter interpretacji podatkowych i odstępstwo od zasady z art. 14k § 1 O.p. powinno być wyjątkiem a nie regułą, gdyż w każdym innym przypadku narusza to zasadę pewności co do stosowania prawa. Skoro więc w sprawie nie ma istotnych różnic pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, a zaistniałym stanem faktycznym, za naruszającą art. 14k § 1 O.p. uznać należało odmowę skorzystania przez skarżącą z mocy ochronnej otrzymanej przez nią interpretacji.

Nadmienić należy jeszcze, że WSA w [...] wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 192/19 uwzględnił skargę innej, siostrzanej spółki N., podzielając, co do zasady, jej stanowisko w analogicznej sprawie, zbieżne z tym, które reprezentowała skarżąca w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą i jednocześnie na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. umorzył postępowanie administracyjne.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną w wyroku kwotę złożyły się: uiszczony wpis od skargi, opłata skarbowa od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1) lit. g) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).