Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 43/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42, art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121, art. 122, , art. 174, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędziowie: WSA Bogusław Wolas WSA Inga Gołowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi "B. " Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: organ I instancji, NŚUC-S) decyzją z dnia 30 sierpnia 2018 r., nr [...] określił w podatku od towarów i usług "B. " Sp. z o.o. w K. (dalej: Spółka, Skarżąca):

- za styczeń 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 264.463,00 zł,

- za luty 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 153.975,00 zł,

- za marzec 2012 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 14.209,00 zł,

- za kwiecień 2012 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 66.203,00 zł,

- za maj 2012 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 51.970,00 zł,

- za czerwiec 2012 r. zobowiązani podatkowe w kwocie 99.243,00 zł,

- za lipiec 2012 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 75.235,00 zł,

- za sierpień 2012 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 67.461,00 zł,

- za wrzesień 2012 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 71.965,00 zł,

- za październik 2012 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 133.735,00 zł,

- za listopad 2012 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 102.837,00 zł,

- za grudzień 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 10.155,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w 2012 r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu skórami obuwniczymi, materiałami syntetycznymi do produkcji obuwia oraz galanterią obuwniczą i pozostałą (głównie akcesoriami metalowymi do produkcji obuwia i torebek). W okresie tym Spółka działała pod nazwą E.-F. Sp. z o.o., a jej siedziba znajdowała się w C. przy ul. [...].

Dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług Spółka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w S. deklaracje VAT- 7 za poszczególne miesiące 2012 r.

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: DUKS) wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2012 rok.

W wyniku czynności podjętych w ramach prowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej stwierdził, że Spółka w rzeczywistości nie nabyła towarów (butów, skóry, materiałów syntetycznych i obuwniczych) wykazanych w fakturach wystawionych na jej rzecz przez B.. Sp. z o.o. (dalej: B..) oraz A.-P. Sp. z o.o. (dalej: A.-P.), w związku z czym zawyżyła podatek naliczony wykazany w deklaracjach VAT-7 złożonych za poszczególne miesiące 2012 r. Ponadto w toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że Spółka nie dokonała sprzedaży towarów (butów) w ramach WDT do włoskiej firmy E. s.r.l.

W konsekwencji DUKS decyzją nr [...] z dnia 6 kwietnia 2016 r. określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty i grudzień 2012 r. w kwocie niższej niż wykazana w deklaracjach VAT-7, natomiast za miesiące od marca do listopada 2012 r., w miejsce deklarowanej nadwyżki, określono zobowiązania podatkowe.

W uzasadnieniu decyzji wskazano na ustalenia i dokonane analizy, czy przedmiotowy towar (buty, skóry, materiały syntetyczne i obuwnicze), faktycznie mogły być przedmiotem sprzedaży w kontrolowanym okresie, co szczegółowo przedstawiono w formie tabelarycznej. DUKS oparł się głównie na dowodach szeroko omówionych w decyzji, tj. fakcie niepotwierdzenia sprzedaży towarów w ramach WDT do włoskiej firmy E. oraz fakcie, że A. P. fizycznie nie posiadała towaru, a wynikał on jedynie z faktur wystawionych na nią przez tzw. "znikających podatników", tj. firmy B.., F. , C. D. I. E., albo przez firmy włoskie, które nie potwierdziły dostaw ze strony UE do A.-P.. Wobec powyższych założeń, szczegółowo określonych w decyzji, organ stwierdził, że towar ten nie mógł być przedmiotem sprzedaży, gdyż nie został faktycznie zakupiony od A.-P.. Natomiast w fakturach zakupu, wystawionych przez ww. spółkę na E.-F. Sp. z o.o. wykazany został towar, który A.-P. tylko "powieliła" i wynikał z faktur zakupu, wystawionych na nią przez ww. "znikających podatników".

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 25 kwietnia 2016 r. Spółka złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji I instancji w całości. Podniesiono w nim, iż przy wydaniu decyzji doszło do naruszenia przepisów proceduralnych oraz materialnych, w szczególności: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 oraz art. 130 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.) a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054; dalej: u.p.t.u.). Ponadto Spółka wniosła również o przeprowadzenie wskazanych przez nią dowodów.

W złożonym piśmie Spółka wskazała także, że odwołanie zostało złożone z ostrożności procesowej. Powołując się na naruszenie:

- art. 144 § 5 O.p. Spółka zarzuciła bowiem, iż doręczenie decyzji było nieprawidłowe (ponieważ mimo, iż pełnomocnik Spółki jest radcą prawnym, nastąpiło ono z pominięciem środków komunikacji elektronicznej), a zatem nie wywołuje ona żadnych skutków prawnych i nie wiązała organu I instancji, o czym jest mowa w art. 212 O.p.,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w pełnym zakresie, nie danie wiary żadnemu dowodowi świadczącemu na korzyść Spółki, w wyniku czego ustalony stan faktyczny nie odpowiadał rzeczywistemu, gdyż wbrew stanowisku wyrażonemu przez organ, Spółka dokonała rzeczywistych zakupów od A.-P. oraz B.., udokumentowanych fakturami wystawionymi przez te podmioty, a także dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz włoskiej firmy E., której przedmiotem były towary wyspecyfikowanie w wystawionych przez Spółkę fakturach VAT,

- art. 180 § 1 i art. 188 O.p., poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Spółkę, a świadczących przeciwko dowodom ustalonym w oparciu o treść decyzji I instancji,

- art. 130 § 3 O.p., poprzez dopuszczenie do prowadzenia postępowania kontrolnego przez pracowników podlegających wyłączeniu, ze względu na istnienie w stosunku do tych pracowników uzasadnionych wątpliwości, co do ich bezstronności, co z kolei stanowiło dodatkowy argument świadczący o tym, że ustalenia stanu faktycznego, stanowiące podstawę do wydania decyzji, nie miały nic wspólnego z rzeczywistym, tj. występującym w sprawie stanem faktycznym,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że wystawione Spółce faktury, wyspecyfikowane w treści decyzji, stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane.

W odwołaniu Spółka wniosła również o przeprowadzenie wskazanych przez nią dowodów, na okoliczność dokonania rzeczywistych zakupów i sprzedaży towarów, jakie zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez A.-P. i B.. oraz wystawionymi przez Spółkę dla E., tj., m.in. z zeznań świadka K. D. oraz z informacji od włoskiej administracji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) decyzją z dnia 27 października 2016 r., nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że nie podzielił zastrzeżeń Spółki co do prawidłowości doręczenia rozstrzygnięcia organu I instancji. Rozpatrując sprawę w ramach postępowania odwoławczego stwierdził natomiast nieprawidłowości i braki w postępowaniu dowodowym przeprowadzonym przez organ I instancji, bowiem zgromadzony materiał dowodowy nie był wystarczający do rozpoznania przedmiotowej sprawy.

Powyższa decyzja organu odwoławczego została przez Spółkę zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia 3 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 26/17 skargę oddalił. Wyrok ten uprawomocnił się w dniu 16 maja 2017 r.

W związku z wniesioną skargą do Sądu DUKS postanowieniem z dnia 20 stycznia 2017 r. zawiesił postępowanie kontrolne na podstawie art. 201 § 1 pkt 7 O.p. Postępowanie to zostało podjęte postanowieniem NŚUC-S z dnia 29 czerwca 2017 r.

Dokonując ponownego rozpoznania sprawy organ I instancji uzupełnił materiał dowodowy, w szczególności ponownie przeprowadził dowody z przesłuchań świadków, które uprzednio zostały przeprowadzone nieprawidłowo, a także dokonał przesłuchania nowych świadków - pracowników zatrudnionych w kontrolowanym okresie w Spółce.

Opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym organ I instancji ponownie stwierdził, iż Spółka zawyżyła podatek naliczony za poszczególne miesiące 2012 r., poprzez rozliczenie faktur odnoszących się do zakupów towarów (butów, skóry i materiałów syntetycznych) wystawionych przez B.. oraz A.-P., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W stosunku do poprzednio wydanej decyzji uznano jednak, iż Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem od A.-P. towarów opisanych jako "akcesoria metalowe", które mogły być przez tą firmę produkowane (poprzednio pozwolono dokonać odliczenia jedynie w stosunku do towaru oznaczonego jako "klamerki"). Ponadto ponownie stwierdzono, że Spółka nie dokonała sprzedaży towarów (butów) w ramach WDT do włoskiej firmy E. s.r.l. Powyższe nieprawidłowości zostały przedstawione w sporządzonym przez organ I instancji protokole badania dokumentów i ewidencji z dnia 5 marca 2018 r., w którym stwierdzono nierzetelność rejestrów zakupów i sprzedaży w zakresie, w jakim ujęto w nich faktury odnoszące się do powyższych transakcji.

W konsekwencji organ I instancji wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 30 sierpnia 2018 r.

Od powyższego rozstrzygnięcia Spółka pismem z dnia 27 września 2018 r. wniosła odwołanie, w którym wniosła o jego uchylenie w całości, zarzucając naruszenie:

art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w pełnym zakresie, nie danie wiary żadnemu dowodowi świadczącemu na korzyść Spółki, w wyniku czego ustalony przez organ I instancji stan faktyczny nie odpowiada rzeczywistemu, gdyż wbrew stanowisku wyrażonemu w decyzji, Spółka dokonała rzeczywistych zakupów od A.-P. oraz B.. udokumentowanych fakturami wystawionymi przez te podmioty, a także dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz włoskiej firmy E., której przedmiotem były towary wyspecyfikowane w wystawionych przez Spółkę fakturach VAT;

art. 174 § 1 i § 2 O.p. poprzez przesłuchanie świadka G. N. będącego obcokrajowcem, władającym językiem włoskim, nieposługującym się językiem polskim, bez udziału tłumacza z języka włoskiego, bez odczytania protokołu w sposób zapewniający świadkowi możliwość zapoznania się z jego treścią, a także poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, w trakcie którego zadawano mu szereg skomplikowanych, złożonych pytań przez organ przy udziale osoby posługującej się językiem angielskim w stopniu komunikatywnym, nie będącej jednak tłumaczem, oraz protokołowanie udzielanych przez świadka odpowiedzi składanych w języku angielskim przez świadka, który nie posługiwał się tym językiem w sposób biegły. Zdaniem Spółki, w efekcie wystąpienia tego naruszenia, nie można przyjąć, aby protokół zeznań świadka G. N. stanowił miarodajne źródło dowodowe i dlatego powinien zostać powtórzony;

art. 188 i art. 180 § 1 O.p., poprzez bezzasadną odmowę dopuszczenia dowodów świadczących o wystąpieniu kwestionowanych przez organ I instancji transakcji, tj. dowodów zgłoszonych na etapie postępowania przed organem I instancji pełniących rolę dowodów przeciwnych wobec niekorzystnych dla Spółki ustaleń organu I instancji;

art. 233 § 2 O.p. poprzez niewypełnienie przez organ pierwszej instancji wskazań DIS zawartych w decyzji z dnia 27 października 2016 r., nr [...] co do dalszego postępowania w sprawie;

art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez zakwestionowanie Spółce odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych Spółce w związku z wystąpieniem zakwestionowanych w decyzji transakcji.

W odwołaniu Spółka wniosła również o przeprowadzenie dowodów, które były wnioskowane na etapie postępowania przed organem I instancji, tj.:

przesłuchanie świadków: G. N. i P. F. przy udziale tłumacza języka włoskiego, a także A. P., na okoliczność wystąpienia i przebiegu transakcji z kontrahentami Spółki zakwestionowanymi w decyzji;

przesłuchanie w charakterze świadków osób zajmujących się w A.-P. oraz B.. działalnością handlową, w tym członków zarządu tych firm;

zweryfikowanie we współpracy z włoską administracją podatkową firm transportowych, które uczestniczyły w dostarczaniu zakwestionowanych towarów przez Spółkę do firmy E. we Włoszech, a także przesłuchanie świadka "pana P. ", działającego ze strony E. we Włoszech;

zweryfikowanie kwestionowanych przez organ transakcji A.-P. z jej włoskimi dostawcami we współpracy z włoską administracją podatkową.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy, DIAS) decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. znak [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na fakt, iż zaskarżona decyzja dotyczy rozliczenia podatku za poszczególne miesiące 2012 r., decydujące znaczenie dla uznania przedmiotowości prowadzenia niniejszego postępowania, ma wyjaśnienie kwestii czy zobowiązanie za ten okres nie uległo przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 O.p.

W świetle postanowień art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Rozliczenie podatku za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. uległoby zatem przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r., natomiast rozliczenie za grudzień 2012 r. - z dniem 31 grudnia 2018 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych może jednak zostać przerwany lub może ulec zawieszaniu na skutek wystąpienia okoliczności określonych w § 2-6 ww. przepisu. Takie okoliczności zdaniem DIAS zaistniały w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej (art. 70 § 7 pkt 2 O.p.), od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

W niniejszej sprawie Spółka w dniu 12 grudnia 2016 r. złożyła skargę na decyzję DIS z dnia 27 października 2016 r., nr [...], którą uchylono w całości decyzję DUKS nr [...] z dnia 6 kwietnia 2016 r. i przekazano temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. Prawomocny wyrok Sądu z dnia 3 marca 2017 r. sygn. I SA/Kr 26/17, który skargę tą oddalił, wpłynął do Izby Administracji Skarbowej w K. w dniu 19 czerwca 2017 r.

DIAS stwierdził zatem, że w okresie od dnia 12 grudnia 2016 r. do dnia 19 czerwca 2017 r. bieg terminu przedawnienia był zawieszony.

Ponadto NŚUC-S postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2017 r. wszczął śledztwo (sygn. RKS [...]) w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym w S., odnośnie wysokości podatku naliczonego VAT, poprzez jego zawyżenie, w wyniku ujęcia w deklaracjach podatkowych kwot podatku wynikającego z nierzetelnych - niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych faktur zakupów, oraz poprzez wykazanie fikcyjnej WDT, opodatkowanej preferencyjną stawką podatku VAT 0%, na podstawie nierzetelnych faktur sprzedaży, czym uszczuplono i narażono na uszczuplenie należność publicznoprawną z tytułu podatku VAT, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w zbiegu z art. 62 § 2 w zbiegu z art. 61 § 1 w związku z art. 6 § 2 przy zastosowaniu art. 7 § 1 i art. 37 § 1 pkt 1 K.k.s.

W związku z tą okolicznością Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. poinformował Spółkę, w oparciu o wprowadzony od dnia 15 października 2013 r. przepis art. 70c O.p., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiadomieniem z dnia 1 grudnia 2017 r., nr [...] (doręczonym pełnomocnikowi Spółki w dniu 7 grudnia 2017 r. i Spółce w dniu 20 grudnia 2017 r.

Wszczęcie postępowania karnego skarbowego oraz uzyskanie przez Spółkę informacji o tej okoliczności nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. Z uwagi na powyższe nie uległo ono przedawnieniu i nie ma przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia niniejszej sprawy.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że E.-F. Sp. z o.o. została założona w 2002 r. przez dwóch wspólników: G. N. oraz P. F., posiadających taką samą liczbę udziałów. Od momentu założenia prezesem zarządu Spółki był G. N. natomiast P. F. - wiceprezesem zarządu. W kontrolowanym okresie Spółka swoją siedzibę miała w C. przy ul. [...] i zajmowała się działalnością w zakresie handlu skórami obuwniczymi, materiałami syntetycznymi do produkcji obuwia oraz galanterią obuwniczą i pozostałą (głównie akcesoriami metalowymi do produkcji obuwia i torebek).

Zgodnie z danymi zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym, w dniu 17 kwietnia 2014 r. doszło do zmian w zakresie osób pełniących funkcję zarządu - wpisany został G. B., jednocześnie dotychczasowi członkowie zarządu - G. N. oraz P. F. zostali prokurentami Spółki (pełnili te funkcje do dnia 12 października 2015 r.)

W dniu 12 października 2015 r. w KRS zostały odnotowane kolejne zmiany w Spółce. G.B. został jedynym udziałowcem Spółki nabywając udziały od G. N. oraz P. F.. Zmieniono również dane wynikające z uchwał podjętych na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników Spółki E.-F. z dnia 18 września 2015 r. dotyczących zmiany umowy spółki w zakresie zmiany siedziby (na K.) i zmiany nazwy (na "B." Sp. z o.o.). Zgromadzeniu tym przewodniczył G. Q., który reprezentował także jedynego udziałowca - G. B..

Do zmiany zarządu w Spółce doszło jeszcze jednokrotnie. W dniu 16 marca 2018 r. w miejsce G. B. jako prezes zarządu został wpisany G.Q..

Kolejno DIAS przedstawił ustalenia dotyczące kwestionowanych zakupów. Wskazał, że w wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego organ I instancji zakwestionował możliwość odliczenia podatku z faktur nie dokumentujących faktycznych operacji gospodarczych - w rzeczywistości nie doszło do dostaw wskazanych w nich towarów. Organ odwoławczy wymienił faktury w formie tabelarycznej z uwzględnieniem nr, daty, wartości, podatku i przedmiotu zakupu (buty, skóra, podeszwy, materiały syntetyczne i materiał obuwniczy) 97 faktur o łącznej wartości netto 4.031.428,06 zł, podatek VAT 927.228,50 zł, wystawionych na rzecz Spółki przez:

- B.. - ul. [...], [...], NIP: [...] (18 faktur rozliczonych w okresie styczeń - luty 2012 r.),

- A.-P. - ul. [...], [...], NIP: [...] (79 faktur rozliczonych w okresie marzec-grudzień 2012 r.).

Organ zaznaczył, że w przypadku faktur otrzymanych przez Spółkę w 2012 r. od A.-P. nie zakwestionowano prawa do odliczenia podatku związanego z dostawami klamerek (i akcesoriów metalowych), które podmiot ten mógł wyprodukować we własnym zakresie oraz dostaw galanterii obuwniczej zakupionej przez A.-P. w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od J. , VAT UE: [...], które zostało potwierdzone przez ten włoski podmiot.

Dalej organ opisał kwestie regulowania przez Spółkę płatności wynikających z powyższych faktur wystawionych na jej rzecz przez B.. oraz A.-P., w tym zapisy na kontach rozrachunkowych "[...] B.." i "[...]", noty obciążeniowe, umowy przelewów wierzytelności i salda zobowiązań.

W konsekwencji stwierdził, że Spółka nie płaciła należności wynikających z faktur wystawionych na jej rzecz przez B.. (dokonywano kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań wystawiając noty obciążeniowe z tytułu wadliwego towaru – stan konta się nie zmieniał).

Spółka co do zasady nie płaciła też należności wynikających z faktur wystawionych na jej rzecz przez A.-P., w większości regulując te należności w formie przelewu wierzytelności na rzecz wspólników E.-F..

W celu wyjaśnienia okoliczności związanych ze spornymi transakcjami w toku postępowania organ I instancji przesłuchał osoby działające z ramienia E.-F. Sp. z o.o., w tym G. N., M. K. – magazyniera, A. S. - menadżera ds. administracyjnych, przedstawiciela handlowego, K. D., P. O., A. B. - przedstawicieli handlowych, T. G. - pomocnika magazyniera a następnie przedstawiciela handlowego, M. R. - pracownika biura obsługi klienta, A. K. i B. S. - konstruktorów-projektantów obuwia, A. L. - główną księgową, L. K. - pomoc głównej księgowej, M. B. – księgową, A. G.

Dalej DIAS opisał wynikające z ww. zeznań okoliczności nawiązania współpracy, zamówień, odbioru towarów, ewidencji, reklamacji, wyliczeń kar za wady towaru i przyjmowania na magazyn. Odnosząc się do wyjaśnień pracowników Spółki E.-F. organ odwoławczy stwierdził, że nie potwierdzają one, by Spółka dokonywała zakupu skór i materiałów syntetycznych, butów i podeszew od spółek B.. oraz A.-P.. Zdaniem DIAS zatrudnieni pracownicy kojarzyli tych dwóch kontrahentów jako dostawców akcesoriów do produkcji obuwia. Skóry i materiały natomiast według ich wiedzy miały pochodzić z zagranicy. Pracownicy nie wiedzieli także o zakupie butów i podeszew do obuwia od tych podmiotów, a co więcej, nie wiedzieli, aby Spółka zajmowała się sprzedażą takiego asortymentu.

Zdaniem organu odwoławczego zeznania pracowników zatrudnionych w Spółce E.-F. są zbieżne - za wyjątkiem zeznań przesłuchanych na wniosek Spółki A. S. i K. D. (które DIAS szczegółowo omówił i uznał w tym zakresie za niewiarygodne). Poza tymi dwiema osobami zgodnie wskazywano, iż spółki B.. i A.-P. były wyłącznie dostawcami metalowych akcesoriów do produkcji obuwia, natomiast skóry, jak również materiały syntetyczne, nabywane były w firmach zagranicznych. Stwierdzenie to jest także zbieżne z informacją znajdującą się na ówczesnej stronie internetowej Spółki E.-F. (wersja z 2012 r.) "naszymi dostawcami są uznane w świecie garbarnie oraz producenci materiałów syntetycznych".

Z uwagi na fakt, iż Spółka miała mieć siedzibę obok miejsca, w którym działalność była prowadzona przez B.. i A.-P., za nielogiczne organ odwoławczy uznał podkreślanie przez G. N., iż faktury nie były do Spółki przekazywane osobiście, ale pocztą lub kurierem. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że twierdzenie G. N., iż 90% czynności takich jak: zamówienie towarów, ich rozładunek, przyjmowanie na magazyn, sprawdzanie pod względem ilościowym i jakościowym, wykonywał osobiście, jest niewiarygodne. Nielogiczne jest już samo twierdzenie, iż mimo zatrudniania pracowników, większość czynności w spółce wykonywał sam prezes zarządu. Jest to także sprzeczne z zeznaniami pracowników, którzy wskazywali, iż to oni dane czynności wykonywali. G. N. ewentualnie mógł to robić sporadycznie. Za nielogiczne organ odwoławczy uznał zachowanie omawianych dostawców. Jak wskazano, Spółka nie płaciła należności wynikających z faktur, dodatkowo obciążała dostawców karami umownymi, a mimo to podmioty te w dalszym ciągu miały dostarczać towar mimo istniejących zaległości.

DIAS zakwestionował także wiarygodność zeznań G. N., że zna G. Q. (działającego w firmach B.. oraz A.-P., ale nie wie jaką funkcję pełni w ww. podmiotach, skoro to [...] musiałby być osobą prowadzącą rozmowy w zakresie badanych transakcji. Organ odwoławczy uznał za nieprawdopodobne, by dwie polskie firmy z jednego miasta, wynajmujące pomieszczenia w tym samym budynku, działające w specjalistycznej branży, spotkały się na targach w M. lub B. Wyjaśnienia odnośnie pojawiających się kar umownych i reklamacji były bardzo lakoniczne.

Podsumowując DIAS stwierdził, że powyższe okoliczności świadczą o tym, iż Spółka otrzymywała jedynie faktury wskazujące na zakup skór, materiałów syntetycznych, butów i podeszew do obuwia od firm B.. oraz A.-P., jednak faktycznie nie nabywała takich towarów od tych podmiotów.

Następnie DIAS przedstawił dokonane w toku postępowania ustalenia odnośnie podmiotów B.. oraz A.-P. oraz źródła, skąd miały pochodzić towary wskazane na zakwestionowanych fakturach, z których wynika, iż podmioty te takim towarem nie dysponowały.

Organ odwoławczy stwierdził, że towary wynikające z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez B.. mogły pochodzić jedynie z zakupów od firmy C. D. I.-E. Sp. z o.o. - ul. [...], [...], NIP: [...], która (zgodnie z rejestrem zakupów) była w tym okresie jej jedynym dostawcą towarów.

Z kolei zakwestionowane faktury wystawione na rzecz Spółki przez A.-P. dotyczą natomiast towarów, które miały być przez ten podmiot nabyte od::

- B..,

- C. D. I.-E.,

- F. Sp. z o.o. - ul. [...], [...], NIP:[...]

- C. , VAT UE: [...],

- I. , VAT UE: [...].

Dokładne przyporządkowanie faktur otrzymanych przez Spółkę E.-F. od A.-P. do faktur otrzymanych przez ten podmiot od kolejnych podmiotów zostało przedstawione w decyzji I instancji (str. 72-76).

Następnie DIAS przedstawił ustalenia dotyczących ww. podmiotów oraz prowadzonej przez nie działalności, w szczególności zmiany wspólników i członków zarządu z informacji w Krajowym Rejestrze Sądowym, zeznania części tych osób i osób prowadzących ich księgi rachunkowe (S. M., S. L., M. C., [...], P. F., I. K., K. S., M. T., A. J.), wydruki z kont rozrachunkowych ww. firm, okoliczności zakończenia działalności, rejestry sprzedaży (brak uwzględnienia w nich części wystawionych na rzecz Spółki faktur), informacje z VIES i programu Płatnik, zestawienia obrotów i sald, składane deklaracje podatkowe VAT, CIT i PIT, adresy spółek, rejestry podatników i informacje od innych organów.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że:

1. A.-P. na dzień 31 grudnia 2012 r. wykazywała nieuregulowane zobowiązania wobec swoich dostawców:

- B.. w kwocie 1.998.573,03 zł,

- F. Sp. z o.o. w kwocie 865.657,17 zł,

- C. D. I.-E. Sp. z o.o. w wysokości 2.574.195,48 zł.

2. firma B.. przestała być aktywna gospodarczo na przełomie lutego i marca 2012 r.

3. C. D. I.-E. Sp. z o.o. przestała być aktywna gospodarczo przed końcem 2011 r.

4. F. Sp. z o.o. przestała być aktywna gospodarczo w połowie 2010 r.

Organ odwoławczy zauważył, że z rejestrów sprzedaży wynika, iż praktycznie jedynymi odbiorcami B.. była spółka E.-F., natomiast A.-P. wystawiła ponadto jedynie 2 faktury na rzecz polskiego podmiotu i jedną na rzecz F. I. s.r.l.

Omawiane wyżej cztery podmioty (dostawcy A.-P.) zaprzestały działalności, mimo iż w ostatnich złożonych przez nie deklaracjach w podatku od towarów i usług wykazywały dużą kwotę nadwyżki podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Nie występowały one o zwrot tej kwoty. Charakterystyczna jest również okoliczność, iż podmioty te miały nieuregulowane zobowiązania od kolejnych dostawców - w sposób analogiczny jak stwierdzono to w przypadku rozliczeń Spółki E.-F. z jej bezpośrednimi dostawcami.

W postępowaniu dokonano przesłuchania pracowników zatrudnionych w F. Sp. z o.o., C. D. I.-E. Sp. z o.o., B.. Sp. z o.o. oraz A.-P.: G. M., H. M., E. T., A. L., R. G., D. T., J. S., H. S., Ł. Ś., B. B., Z. K., A. C., A. Z., A. H., A. G., J. W., S. L. i G.Q.. Z ich zeznań wynika, iż wszyscy byli zatrudnieni w więcej niż jednym z ww. podmiotów.

DIAS przestawił w formie tabelarycznej okresy zatrudnienia poszczególnych osób (według świadectw pracy, w przypadkach, gdy nie pokrywały się one z okresami wynikającymi umów). Zauważył, że żaden z przesłuchanych pracowników nie pracował w firmie F. Sp. z o.o. po 2010 r., w firmie C. D. I.-E. Sp. z o.o. (za wyjątkiem G. M.) wszyscy zakończyli pracę w 2011 r., natomiast najpóźniejszym okresem zatrudnienia w B.. był koniec lutego 2012 r. (co pokrywa się z wcześniejszymi ustaleniami).

Zeznania te potwierdzają, że F. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności od połowy 2010 r. Pracownicy tam zatrudnieni zostali przeniesieni do C. D. I.-E. Sp. z o.o. lub B... Sama firma C. D. I.-E. zakończyła działalność w 2011 r., natomiast B.. - w lutym 2012 r. Pracowników zatrudnionych w tych podmiotach przeniesiono wtedy do A.-P..

Z zeznań złożonych przez ww. osoby wynika także, że mimo zmiany pracodawcy, zmianie nie ulegał charakter pracy. Organ odwoławczy przedstawił tabelaryczne zestawienie czynności wykonywane przez pracowników w ramach poszczególnych, które były takie same.

Z powyższego wynika, iż pracownicy ww. firm zajmowali się produkcją klamerek. Z ich zeznań wynika, że albo nic nie wiedzą o innej działalności tych podmiotów, albo wprost wskazywali, że działalności innej niż produkcyjna (w zakresie ozdób i akcesoriów do obuwia), np. handlowej, podmioty te nie prowadziły. Takie stwierdzenie odnosi się nie tylko do pracowników zajmujących się produkcją, ale także do pracowników biurowych, którzy mieli chociażby styczność z dokumentami, i którzy powinni się orientować co do działalności podmiotów (nie były to duże firmy - miały zatrudniać co najwyżej kilkanaście osób). Nadzór nad ich pracą - niezależnie w jakiej firmie byli zatrudnieni - sprawowała ta sama osoba - G. Q..

Organ odwoławczy przedstawił analizę zeznań G. Q. wskazując, że co prawda potwierdził on, że ww. cztery podmioty w których był zatrudniony prowadziły także działalność handlową polegającą na zakupie i odsprzedaży towarów: skór do obuwia i innych dodatków, a także butów, jak również że taka działalność była przez nie prowadzona w późniejszym okresie niż to wykazano powyżej, jednak twierdzeniom tym DIAS nie dał wiary. Poza samym sformułowaniem takich twierdzeń, G. Q. nie udzielił żadnych innych informacji co do tych transakcji.

Znamienne są w szczególności jego zeznania odnoszące się do firmy B.., której był prezesem, a więc powinien mieć najlepszą i najpełniejszą wiedzę co do transakcji przez ten podmiot zawieranych. Ze złożonych zeznań wynika natomiast, że G. .:

potwierdził, że spółka B.. sprzedawała obuwie, ale nie pamięta, od kogo buty kupowała,

potwierdził, że spółka B.. kupowała towary od F. Sp. z o.o. i C. D. I.-E. Sp. z o.o., ale nie pamięta, jakie to były towary,

towar w C. D. I.-E. Sp. z o.o. zamawiał osobiście, ale nie pamiętał jakiego rodzaju był to towar,

nie pamiętał w jaki sposób realizowano płatności na rzecz C. D. I.-E. Sp. z o.o.,

nie wie, w jaki sposób nastąpiło nawiązanie współpracy z firmami F. Sp. z o.o., C. D. I.-E. Sp. z o.o. oraz B.. w zakresie sprzedaży obuwia, skóry, materiałów syntetycznych i galanterii obuwniczej do A.-P. i E.-F. Sp. z o.o.,

nie wie, czy z tymi firmami były zawarte pisemne umowy,

nie wie, kto ze strony F. Sp. z o.o. oraz C. D. I.-E. Sp. z o.o. wydawał towar do firm A.-P. oraz E.-F.,

nie pamiętał, kto wystawiał faktury sprzedaży w firmie B.. na rzecz A.-P. oraz E.-F.,

nie pamiętał, czy A.-P. oraz E.-F. zapłaciły spółce B.. i w jaki sposób,

nie pamięta, jaki był stan towarów na magazynie firmy B.. na dzień 31 marca 2012 r. (a więc, kiedy rezygnował on z funkcji prezesa tej spółki).

Następnie DIAS przedstawił zestawienie tabelaryczne miejsc, gdzie poszczególne firmy miały prowadzić działalność gospodarczą i miejsce wykonywania pracy poszczególnych pracowników. Z powyższego wynika, iż omawiane podmioty miały prowadzić działalność w tych samych lokalizacjach.

Odnośnie tych lokalizacji (łącznie pięciu) dokonano ustaleń w niniejszej sprawie.

1. Lokal przy ul. [...] w C.:

adres siedziby C. D. I.-E. Sp. z o.o.,

adres siedziby B..,

adres wskazany jako miejsce świadczenia pracy przez pracowników C. D. I.-E. Sp. z o.o. oraz B...

Właściciel posesji i nieruchomości znajdującej się pod adresem ul. [...] w C. - M. S. prowadzący firmę W. w C. - w dniu 9 grudnia 2014 złożył oświadczenie, w którym wskazał, że firma B.. nigdy nie wynajmowała od niego pomieszczeń w lokalu przy ul. [...] oraz nigdy nie sporządzał umowy najmu z tą firmą. Wskazał on także, że na adres tej nieruchomości przychodziło awizo adresowane na firmę B.., które zwracał na pocztę.

Lokal o powierzchni 100 m2 wynajmował firmie C. D. I.-E. Sp. z o.o. Oświadczył, że z tego co mu wiadomo, w wynajmowanych pomieszczeniach pracowali pracownicy i produkowali tam klamerki.

O.-P. będąca również właścicielem nieruchomości przy ul. [...] w C. w piśmie z dnia 5 grudnia 2014 r. oświadczyła, iż nie wynajmowała pomieszczeń biurowych i magazynowych firmom B.. oraz C. D. I.-E. Sp. z o.o.

Z dokonanych ustaleń wynika zatem, iż tylko firma C. D. I.-E. Sp. z o.o. miała tytuł prawny do użytkowania tego lokalu, i to tylko do dnia 28 lutego 2010 r., kiedy to zakończony został jego najem od firmy P. Mimo to adres ten był także podawany jako siedziba firmy B.. oraz w miejscu tym mieli pracować pracownicy zatrudnieni w tej firmie.

2. Lokal przy ul. [...] w C. (wskazywany przez pracowników jako "budynek [...]"):

adres wskazany jako miejsce świadczenia pracy przez pracowników C. D. I.-E. Sp. z o.o. oraz B.

DIAS stwierdził, że w postępowaniu ustalono, iż lokal przy ul. [...] w C. wynajmowała firma P. Sp. Cywilna, której wspólnicy - B. K. i Z. K. - udzielili wyjaśnień w piśmie z dnia 23 czerwca 2015 r. Wskazali oni, że z dniem 1 lutego 2010 r. znajdujący się w budynku [...] lokal o powierzchni 125 m2 został wynajęty firmie F. Sp. z o.o. Z uwagi na modernizację budynku najem tego lokalu został przez nich wypowiedziany w dniu 23 sierpnia 2010 r. (z terminem wypowiedzenia upływającym w dniu 30 listopada 2010 r.). Spółka F. nie zapłaciła za trzy ostatnie faktury za najem. Korespondencja kierowana do niej przez firmę P. na adres: C., ul. [...] wraca bez odbioru - z przekreśleniem adresu lub z adnotacją o zlikwidowaniu firmy.

Z dniem 1 marca 2010 r. znajdujący się w budynku [...] lokal o powierzchni 125 m2 został wynajęty firmie B. Wspólnicy firmy P. wskazali, że umowa ta nie doszła do skutku i nie wystawiali w związku z nią faktur za wynajem. Firma B.. wpłaciła kaucję za wynajem w przedmiotowego lokalu, która w dniu 18 stycznia 2010 r. została przez firmę P. zwrócona na jej konto bankowe.

Z dokonanych ustaleń wynika zatem, iż tylko firma F. Sp. z o.o. miała tytuł prawny do użytkowania tego lokalu, i to tylko w okresie od 1 lutego 2010 r. do 30 listopada 2010 r. Później właściciel miał prowadzić modernizację budynku. Od września 2010 r. (a więc w okresie zbieżnym z dokonanymi ustaleniami co do zakończenia działalności gospodarczej przez tą firmę) podmiot ten nie płacił za najem lokalu. Mimo to w miejscu tym mieli pracować pracownicy zatrudnieni także w B.

3. Lokal przy ul. [...] w C. (wskazywany przez pracowników jako "zasila P. ":

adres wskazany jako miejsce świadczenia pracy przez pracowników C. D. I.-E. Sp. z o.o., B.. oraz A.-P..

DIAS stwierdził, że w postępowaniu ustalono, iż lokal znajdujący się przy ul. [...] w C. był wynajmowany przez firmę B.. od firmy P. Sp. z o.o. na podstawie umowy z dnia 1 września 2011 r. Najem dotyczył pomieszczeń biurowych, produkcyjnych i magazynowych o powierzchni 95,1 m2. Umowa najmu została wypowiedziana przez firmę B.. w dniu 31 stycznia 2012 r. (z okresem wypowiedzenia upływającym w dniu 30 kwietnia 2012 r.).

Administrator wynajmowanej nieruchomości - D. W. - w złożonym oświadczeniu potwierdził, że firma B. wynajmowała w niej lokal w okresie od 1 września 2011 r. do dnia 30 kwietnia 2012 r. W lokalu tym prowadzona była działalność gospodarcza polegająca na produkcji akcesoriów metalowych do obuwia. Pracowało tam 5 kobiet. We wszelkich sprawach związanych z wynajmem dla firmy B.. kontaktował się poprzez tłumaczkę z G. Q. Po zakończeniu umowy najmu sporządził protokół przekazania lokalu, który chciał doręczyć G. Q., który nie przyjął tego protokołu oświadczając, że firma B.. została sprzedana innej firmie, ale nie podał nazwy. G. Q. oświadczył przy tym, że firma, która dokonała tego nabycia przejęła wszelkie zobowiązania firmy B.. i jej zaległości zostaną uregulowane przez ten podmiot. Zadłużenie firmy B.. firma P. Sp. z o.o. odzyskała na drodze sądowej. D. W. wskazał, że G. Q. udało mu się odnaleźć pod adresem C., ul. [...].

Z dokonanych ustaleń wynika zatem, iż tylko firma B. miała tytuł prawny do użytkowania tego lokalu, i to tylko w okresie od 1 września 2011 r. do dnia 30 kwietnia 2012 r. W dniu 31.01.2012 r. (a więc w okresie zbieżnym z dokonanymi ustaleniami co do zakończenia działalności gospodarczej przez tą firmę) podmiot ten wypowiedział umowę najmu. Mimo to w miejscu tym mieli pracować pracownicy zatrudnieni także w C. D. I.-E. Sp. z o.o., oraz A.-P..

4. Lokal przy ul. [...] w C. (wskazywany przez pracowników jako "ul. [...]", "koło sklepu wielobranżowego", "koło sklepu spożywczego", "na terenie zakładów chemicznych"):

- adres wskazany jako miejsce świadczenia pracy przez pracowników C. D. I.-E. Sp. z o.o., B.. oraz A.-P..

DIAS stwierdził, że w postępowaniu ustalono, iż lokal przy ul. [...] w C. był wynajmowany przez C.-K. S.A., K., ul. [...] firmie C. D. I.-E. Sp. z o.o. Najem został uregulowany umową z dnia 1 listopada 2010 r., z której wynika, iż dotyczył pomieszczenia o powierzchni 145 m2. Umowa ta została wypowiedziana przez C. D. I.-E. Sp. z o.o. z dniem 1 czerwca 2011 r. (z okresem wypowiedzenia upływającym w dniu 31 sierpnia 2011 r.).

Z dokonanych ustaleń wynika zatem, iż tylko firma C. D. I.-E. Sp. z o.o. miała tytuł prawny do użytkowania tego lokalu, i to tylko do dnia 31 sierpnia 2011 r. W dniu 31 czerwca 2011 r. (a więc w okresie zbieżnym z dokonanymi ustaleniami co do zakończenia działalności gospodarczej przez tą firmę) podmiot ten wypowiedział umowę najmu. Mimo to w miejscu tym mieli pracować pracownicy zatrudnieni także w B.. oraz A.-P..

5. Lokal przy ul. [...] w C.:

adres siedziby E.-F. Sp. z o.o.,

adres siedziby F. Sp. z o.o.,

adres siedziby A.-P.,

adres wskazany jako miejsce świadczenia pracy przez pracowników wszystkich ww. 4 firm.

Przedmiotowy adres jest wymieniany w kontekście wszystkich omawianych podmiotów. W miejscu tym znajdowała się również siedziba oraz była prowadzona działalność przez kontrolowaną Spółkę E.-F..

A. J. z biura rachunkowego, które prowadziło księgi handlowe F. Sp. z o.o., w piśmie z dnia 4 stycznia 2011 r. wskazała, że z ksiąg rachunkowych wynika, iż spółka F. została obciążona fakturą za najem budynku przez firmę A. z siedzibą w C., ul. [...], NIP: [...]. Jedynym udziałowcem i zarazem prezesem zarządu firmy A. Sp. z o.o. jest P. F., który w kontrolowanym okresie był udziałowcem wiceprezesem zarządu E.-F. Sp. z o.o.

Pod adresem C., ul. [...] siedzibę miała także Spółka E.-F. Sp. z o.o. G. N. - pełniący w 2012 r. w Spółce funkcję prezesa zarządu - składając w dniu 30 stycznia 2018 r. zeznania w niniejszej sprawie wskazał, iż lokal ten E.-F. Sp. z o.o. wynajmowała od firmy T. Sp. z o.o. Na podstawie danych zawartych w KRS organ odwoławczy ustalił, że w 2012 r. jedynym udziałowcem T. Sp. z o.o. w C. ul. [...] i jednocześnie prezesem zarządu tej spółki był G. N.. W 2015 r. spółka [...] zmieniła nazwę na E. F. P. Sp. z o.o. W 2017 r. drugim wspólnikiem spółki została A. Sp. z o.o. Równocześnie wiceprezesem zarządu został P. F..

Podsumowując powyższe organ odwoławczy stwierdził, że działalność omawianych podmiotów była ze sobą powiązana. Wszystkie zajmowały się takim samym zakresem działalności – produkcją metalowych akcesoriów do produkcji obuwia - działalność prowadziły w tych samych miejscach, przez tych samych pracowników. Produkcja ta była przenoszona do kolejnych spółek, a działalność poprzedniego podmiotu była wygaszana i tracono z nim kontakt. Pomimo to takie podmioty w dalszym ciągu wystawiały faktury, które miały dokumentować sprzedaż towarów - w tym przypadku nie były one jednak związane z rzeczywistą dostawą, bowiem takie towary nie były przez nie kupowane. Faktury te miały jedynie uwiarygodnić nabycie u późniejszego odbiorcy (w efekcie u Spółki E.-F.) poprzez wydłużenie łańcucha dostaw i wskazanie potencjalnego dostawcy.

Dalej DIAS przedstawił ustalenia dotyczące C. B. S.p.A i I. . s.r.I. (dostawców A.-P.), wskazując, że A.-P. nie mogła Spółce sprzedać także towarów, które miały pochodzić od ww. włoskich firm.

Na podstawie raportów VIES ustalono, iż podmioty te nie potwierdziły dostaw wynikających z faktur posiadanych przez spółkę A.-P.. Ponadto w przypadku firmy I.L.G. s.r.I. na podstawie wydruku z aplikacji VIES w zakresie aktualnych danych rejestracyjnych ustalono, że nie działała ona w 2012 r. Była ona aktywnym podatnikiem do dnia 31 grudnia 2008 r.

Podsumowując DIAS wskazał, że Spółka otrzymała od B.. oraz A.-P. faktury odnoszące się do zakupu skór, materiałów syntetycznych, butów oraz podeszew, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Faktycznie do takich dostaw towaru nie doszło. Podmioty te nie dysponowały takim towarem. Spółka była tego świadoma, a o tym, że pomiędzy podmiotami dochodzi jedynie do wymiany "pustych faktur" świadczy chociażby to, iż nie doszło do zapłaty za sporne faktury, lub też ewentualne rozliczenie tych transakcji nastąpiło bezgotówkowe - poprzez wzajemne kompensaty i przelew wierzytelności, a w tym celu posłużono się m.in. sztucznie wykreowanymi karami umownymi. Spółka towarów tych także nie sprzedała. Zatem organy podatkowe zakwestionowały transakcje z B.. oraz A.-P., które miały w rzeczywistości charakter fikcyjny. 97 faktur – z wykazanym podatkiem VAT w łącznej wartości 926.889,71 zł - wystawione na rzecz Spółki przez ww. podmioty i ujęte w rozliczeniach za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., nie mogą być podstawą do odliczenia wykazanego w nich podatku na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Kolejno organ odwoławczy przywołał i wyjaśnił treść art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Wskazał, że w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione powyżej, Spółka nie może powoływać się na przewidzianą w orzecznictwie TSUE ochronę prawną podatników działających w tzw. dobrej wierze. Skoro otrzymane faktury nie miały związku z żadnymi realnymi dostawami towarów, musiała ona mieć świadomość, iż są to transakcje nierzetelne. Nie przysługuje jej zatem prawo do odliczenia podatku ze spornych faktur.

W związku z powyższym doszło do zawyżenia podatku naliczonego:

- za styczeń 2012 r. o kwotę 57.730,00 zł,

- za luty 2012 r. o kwotę 117.297,83 zł,

- za marzec 2012 r. o kwotę 41.442,09 zł,

- za kwiecień 2012 r. o kwotę 40.430,55 zł,

- za maj 2012 r. o kwotę 37.434,34 zł,

- za czerwiec 2012 r. o kwotę 29.043,15 zł,

- za lipiec 2012 r. o kwotę 81.352,51 zł,

- za sierpień 2012 r. o kwotę 119.122,07 zł,

- za wrzesień 2012 r. w kwotę 140.061,54 zł,

- za październik 2012 r. o kwotę 115.470,25 zł,

- za listopad 2012 r. o kwotę 119.810,99 zł,

- za grudzień 2012 r. o kwotę 28.033,18 zł.

Kolejno DIAS przedstawił ustalenia dotyczące kwestionowanej sprzedaży, wskazując, że Spółka niesłusznie ujęła w deklaracji za grudzień 2012 r. wewnątrzwspólotową dostawę towarów (ze stawką 0%) na rzecz włoskiego kontrahenta E. s.r.L,, [...], VAT UE: [...], która wynika z 3 faktur wystawionych na rzecz tego podmiotu, bowiem faktury te nie dokumentowały faktycznych operacji gospodarczych – w rzeczywistości nie doszło do dostaw wskazanych w nich towarów.

Z ustaleń postępowania wynika, iż towar (buty i podeszwy do butów), który miał być sprzedany do E. s.r.l. miał pochodzić w większości z zakupów, jakie miały być dokonane w 2012 r. od firm B.. oraz A.-P. (podczas gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a Spółka faktycznie nie otrzymała towarów, które miała nabyć zgodnie z tymi fakturami) lub były wykazane w arkuszach spisu z natury sporządzonych na dzień 31 grudnia 2011 r. Dokładne przyporządkowanie faktur wystawionych na rzecz E. ze źródłem pochodzenia wskazanych na nich towarów zostało dokonane w decyzji organu I instancji (str. 62-68).

W toku postępowania zwrócono się do włoskiej administracji podatkowej o zweryfikowanie przedmiotowych transakcji pomiędzy spółkami E.-F. oraz E.. W odpowiedzi udzielonej na formularzu SCAC z dnia 5 marca 2014 r. wskazano, iż włoski podmiot nie potwierdził tych transakcji. Z dokumentacji przedłożonej przez E. s.r.l. wynika, iż spółka ta nie miała żadnych relacji handlowych ze Spółką E.-F. w przedmiotowym okresie. Prawny przedstawiciel włoskiej firmy wyjaśnił, że miał jakieś operacje handlowe z E.-F. w latach 2005/2006.

Z międzynarodowych listów przewozowych CMR odnoszących się do tych transakcji wynika, iż transport towarów do firmy E. s.r.l. odbywał się za pośrednictwem dwóch przewoźników włoskich, tj. firm:

S. transport z dnia 4 grudnia 2012 r. i 21 grudnia 2012 r.,

T. - transport z dnia 12 grudnia 2012 r.

W postępowaniu Spółka przedłożyła pisemne oświadczenia złożone przez ww. firmy transportowe.

Zdaniem organu odwoławczego w przypadku firmy S. .s.n.c. złożone oświadczenie nie dotyczy transportów związanych z omawianymi transakcjami. Pismo dotyczy generalnie współpracy z firmą F. I. s.r.l. a w szczególności jednego z transportów, jaki miał być na rzecz tego podmiotu dokonany w styczniu 2013 r. Firma T. D. potwierdziła jedynie transport wynikający z dokumentu CMR, na którym figurują jej dane, nie podając w tym zakresie żadnych szczegółów.

Pracownicy E.-F. przesłuchani w niniejszej sprawie nie potrafili udzielić informacji odnośnie transakcji z E.. M. K. (magazynier) zeznał, że nie pamięta, czy w 2012 r. wydawał i pakował towar do E. s.r.l. Stwierdził, że nie pamięta takiej firmy włoskiej. M. R. (z biura obsługi klienta) wskazała, że kojarzy tylko nazwę firmy i nie wie, czy taka sprzedaż miała miejsce. Również z zeznań innych pracowników wynika, że nie wiedzieli nic o tym, aby Spółka zajmowała się sprzedażą obuwia, a na magazynie Spółki nie było butów.

DIAS zwrócił też uwagę na sposób zapłaty za kwestionowane faktury - gotówką. Twierdzenia G. N., iż odebrał pieniądze we Włoszech, przywiózł pobraną gotówkę do Polski i wpłacił ją do kasy Spółki nie są racjonalne. Z przedłożonych w tym zakresie dowodów księgowych (dowody wpłaty) wynika, iż gotówkę do kasy Spółki wpłacono w dniach: 4 grudnia 2012 r., 12 grudnia 2012 r., oraz 30 grudnia 2010 r., a więc w dwóch przypadkach miało to mieć miejsce już w tym samym dniu, w którym wystawiono stosowne faktury i miało dojść do transportu do Włoch.

Z analizy faktur wystawionych na rzecz E. s.r.l. wynika również, iż ceny, po jakich Spółka miała sprzedawać buty do tego podmiotu, były nieracjonalnie niskie. Spółka miała sprzedawać do Włoch buty (w tym skórzane) po cenach od 0,54 euro do 10,02 euro. Ceny te były także znacznie niższe niż te, po jakich Spółka sama towary te miała zakupić. Zakładając nawet, iż sprzedawane towary mogły być wadliwe (Spółka naliczyła kary umowne co do swoich dostawców) dokonywanie takich transakcji jest nieracjonalne ekonomicznie.

Powyższe okoliczności świadczą zdaniem DIAS, że transakcje wynikające faktur wystawionych na rzecz E. s.r.l. nie miały miejsca. Skoro transakcje wynikające z 3 faktur, jakie Spółka E.-F. wystawiła na rzecz E. s.r.l. nie mogą zostać uznane za rzeczywiste, nie stanowią one tym samym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Spółka niezasadnie wykazała zatem takie transakcje do ww. zagranicznego podmiotu (o łącznej wartości 94.010,13 zł) w złożonych deklaracjach oraz informacji podsumowującej. W związku z tym doszło do zawyżenia wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za grudzień 2012 r. o kwotę 94.010,13 zł.

Następnie odnosząc się do zarzutów przedstawionych w odwołaniu, uzupełnionych w piśmie z dnia 21 października 2020 r. stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego, DIAS stwierdził, że nie są one uzasadnione.

Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów, w których Spółka wskazuje konkretne nieprawidłowości, jakie jej zdaniem wystąpiły w ocenie materiału dowodowego, to jest zeznań świadków (M. K. oraz P. O.) na okoliczność, iż na jej magazynie znajdowały się skóry obuwnicze z firm P. i D. , od których w 2012 r. nie dokonywała ona zakupu towarów. Według Spółki wskazuje to, że towar pochodzący od tych firm został przez nią nabyty przez dostawców krajowych, tj. A.-P. oraz B.. (co do których Spółka nie wie, czy towar ten nabywały bezpośrednio od tych firm, czy poprzez jakiś pośredników). DIAS stwierdził, że wyciąganie wniosku, zgodnie z którym towar znajdujący się na magazynie musiał pochodzić od ww. polskich firm, jest nieuprawnione. Zarówno bowiem kontrahenci Spółki, jak i ich dalsi "dostawcy" nie kupowali towarów w firmach P. i D. .

Ponadto dokonane ustalenia wskazują, że podmioty te zajmowały się wyłącznie działalnością produkcyjną. Mimo podnoszonej przez Spółkę okoliczności, że obok działalności produkcyjnej podmioty te zajmowały się również działalnością handlową, brak jest jakichkolwiek wiarygodnych dowodów na jej prowadzenie. W postępowaniu dokonano przesłuchania wszystkich osób powiązanych z tymi podmiotami, co do których była taka możliwość. W większości byli to pracownicy produkcji zajmujący się produkcją klamerek, ale także m.in. czynnościami administracyjnymi, biurowymi, odbiorem zamówień (A. C. - zatrudniona w firmach B.. oraz A.-P. oraz A. L. - zatrudniona w firmie A.-P.). Żaden z tych pracowników nie miał jakiejkolwiek wiedzy o tym, aby firmy te zajmowały się działalnością handlową - w tym także osoby zajmujące się czynnościami biurowymi, a więc również obiegiem dokumentów. Okoliczność taką potwierdził co prawda G. Q. (prezes spółki B.., zatrudniony także w A.-P.) ale znamienne jest, że poza samym potwierdzeniem nie wskazał w tym zakresie żadnych szczegółów, a co więcej, jedynych dostawców, których wskazał podczas przesłuchania, były omawiane wcześniej firmy, które w tym okresie nie prowadziły już działalności gospodarczej.

DIAS stwierdził, że pracownicy zatrudnieni w tych firmach nie mieli jakiejkolwiek wiedzy o takim rodzaju działalności (nie słyszeli nawet, że firmy te mogły zajmować się czymś innym niż produkcją metalowych akcesoriów). Podkreślił, że były to nieduże firmy zatrudniające co najwyżej kilkanaście osób, a w takiej sytuacji za logiczny należy uznać wniosek, iż jakaś informacja w tym zakresie powinna do nich dotrzeć. Podnoszenie przez Spółkę argumentu, iż zeznający pracownicy zajmowali się wyłącznie innym przedmiotem działalności i przytoczone w odwołaniu porównanie do sytuacji różnych działów P.1 S.A., które nie komunikują się ze sobą, organ odwoławczy uznał zatem za niezasadne.

DIAS uznał za słuszny argument Spółki, że organ I instancji przyjął za nielogiczną sytuację, w której skoro kupowała ona towar (skóry, syntetyki) jedynie od firm wskazanych przez organ, to mogłaby sprzedać podobną ilość towarów do swoich odbiorców, natomiast sprzedała znacznie więcej towaru, aniżeli kupiła od "zaakceptowanych" dostawców. Jako niezrozumiałą uznał natomiast konkluzję Spółki, że ustalenia organu I instancji są z powyższego powodu nielogiczne.

Spółka w 2012 r. dokonała sprzedaży o wartości 6.396.494,00 zł, w tym sprzedaży krajowej - 6.179.955,00 zł oraz WDT - 216.539,00 zł (w tym niepotwierdzona sprzedaż do E. s.r.l. w wysokości 94.050,00 zł). Z ustaleń postępowania wynika natomiast, iż w 2012 r. tylko wartość wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od włoskich kontrahentów (które nie były kwestionowane) wynosiła 6.627.428,00 zł - a więc jeszcze przewyższała wartość sprzedaży za ten okres. Stwierdzając, że Spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, które podlegały następnie dalszej sprzedaży, DIAS wskazał, że w postępowaniu ustalono, iż w 2012 r. Spółka dokonała nabyć od:

F.-I. s.r.l. [...] VAT UE: [...] - zakup skór, a także galanterii obuwniczej i pozostałej;

M. I. s.r.l. [...] /FM/, VAT UE: [...] - zakup skór,

C. G. s.r.l. [...] VAT UE [...] zakup skór,

S. , VAT UE: [...] - zakup materiałów syntetycznych.

Zdaniem DIAS powyższe okoliczności nie zaprzeczają, a potwierdzają ustalenia organu I instancji, że zakup towarów (w odniesieniu do skór i materiałów syntetycznych) dodatkowo od B.. i A.-P. byłby nieuzasadniony. Nie podlegał on przy tym sprzedaży (towary te były wykazane w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2012 r.).

Odnosząc się do zarzutu, że w kwestii rozliczeń Spółki z dostawcami, sposób i forma, w jakiej są one dokonywane jest wynikiem wzajemnych uzgodnień obydwu stron, a formy stosowane przez nią (np. potrącenie) były dozwolone przez przepisy i nie powinny budzić jakichkolwiek zastrzeżeń, DIAS wskazał, że w postępowaniu nie kwestionowano samej prawnej dopuszczalności stosowanych przez Spółkę form rozliczeń, m.in. potrącenia. Kwestia ta była podnoszona w kontekście charakterystyki spornych transakcji. W przypadku Spółki i kwestionowanych kontrahentów, taka forma rozliczenia nie była wyjątkiem, lecz czymś typowym i charakterystycznym - jedynie w niewielkiej części (w przypadku transakcji z A.-P., czyli kontrahenta, z którym uznano część transakcji) doszło do zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego.

Mając zatem na uwadze takie okoliczności jak: sposób regulowania płatności (czy też jej braku), brak sprzedaży towaru wynikającego ze spornych faktur (lub sprzedaż niepotwierdzoną przez kontrahenta jak w przypadku E. s.r.l.), niepotwierdzenie przez pracowników Spółki faktu dokonywania takich zakupów, czy też niepotwierdzenie przez pracowników kontrahentów, iż firmy te zajmowały się taką działalnością, DIAS wskazał, że w świetle niniejszej sprawy nie jest zasadne powoływanie się przez Spółkę na to, że nabywała przedmiotowe towary w dobrej wierze i przy dochowaniu należytej staranności. Okoliczności te świadczą o fikcyjnym charakterze kwestionowanych transakcji z tymi kontrahentami. Taki charakter transakcji oznacza, że Spółka świadomie wykorzystywała faktury odnoszące się do czynności, które nie zostały przeprowadzone, w celu obniżenia wykazywanego podatku należnego.

Podnoszone zatem w odwołaniu argumenty oraz orzecznictwo, które wskazuje na konieczność badania przez organ podatkowy "dobrej wiary" podatnika w celu ustalenia, czy na podstawie obiektywnych przesłanek powinien on wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia podatku wiązała się z przestępstwem, nie dotyczą sytuacji, jaka została stwierdzona w niniejszej sprawie. W odnoszącym się do tej kwestii orzecznictwie sądów administracyjnych trafnie zauważa się, że kwestia zachowania "dobrej wiary" może być rozważana jedynie wówczas, jeżeli transakcja miała miejsce, a strona mogła nie wiedzieć, że uczestniczy w przestępstwie podatkowym. Ustalenie natomiast, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, nieodnoszących się do żadnych realnych transakcji, oznacza, że "dobra wiara" ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny, zatem obrót istnieje tylko na fakturze

Podnoszenie w odwołaniu, że Spółka nie znała i nie dążyła do poznania firm, od których jej dostawcy nabywali towary, czy też, że nie może być obciążana za działania lub zaniechania innych podmiotów, nie jest zdaniem DIAS zasadne. Spółka musiała bowiem wiedzieć, iż od kontrahentów tych otrzymuje jedynie "puste faktury".

Odnosząc się do zarzutów, że w postępowaniu odrzucono dowody świadczące na korzyść Spółki, w szczególności, iż nie przyjęto zeznań złożonych przez K. D., A. S. oraz G. N., którzy - jak wskazuje - mieli najpełniejszą wiedzę na temat relacji występujących pomiędzy Spółką a jej kontrahentami, DIAS stwierdził, że w postępowaniu gromadzono wszystkie dowody, które odnosiłyby się do spornych transakcji i pozwoliłyby na ich ocenę. Nie zgodził się, że jakieś dowody zostały zignorowane. Dowody te podlegają jednak analizie i ocenie dokonywanej przez organ zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p.

Szczegółowe wyjaśnienie oceny ww. dowodów zostało przedstawione w uzasadnieniu decyzji obu instancji. W niniejszej decyzji odniesiono się do zeznań K. D., A. S. oraz G. N., zestawiono je z zeznaniami innych pracowników Spółki i wskazano dlaczego zeznania tych osób zostały uznane za niewiarygodne.

Odnosząc się do twierdzeń Spółki, że właśnie te osoby bezpośrednio zajmowały się transakcjami z firmami A.-P. Sp. z o.o. oraz B.. Sp. z o.o., DIAS wskazał, że z zeznań K. D. oraz A. S. wynika, że takiego kontaktu nie miały - zajmowały się sprzedażą towaru (jako przedstawicielki handlowe) i nie zamawiały towaru u dostawców.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego oceny zeznań M. K., przez zdeprecjonowanie jego sporu ze Spółką - został on skazany w procesie karnym na skutek złożenia zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa przez Spółkę - co wpływa na wiarygodność składanych przez niego zeznań, DIAS wskazał, że M. K. dwukrotnie składał zeznania w niniejszej sprawie (drugi raz już w okresie, w którym był on skonfliktowany ze Spółką) i wyjaśnienia złożone podczas obu tych przesłuchań stanowią materiał w sprawie i są w niej oceniane. Przy ocenie tych zeznań - tak jak w przypadku innych dowodów - uwzględnia się także okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu danego środka dowodowego. Do zeznań M. K. odniesiono się w uzasadnieniu niniejszej decyzji i wskazano, że zarówno podczas pierwszego przesłuchania (kiedy zeznawał jako osoba wskazana przez Spółkę), jak i kolejnego, nie potwierdził on, że na magazynie Spółki znajdowały się zakupione od firm B.. oraz A.-P. skóry i materiały syntetyczne oraz buty (wskazał jedynie na dostawę klamerek). W tym zakresie zeznania te są także zbieżne z zeznaniami innych pracowników Spółki, które również stanowią dowody w sprawie. Uznanie w tym zakresie jego zeznań za wiarygodnych nie narusza zatem reguł prawidłowej oceny. Zeznania M. K. są jednym z wielu dowodów w sprawie i oceniane są tak jak każdy inny dowód - zarówno odrębnie, jak również w powiązaniu i innymi dowodami.

DIAS nie zgodził się również z zarzutami odwołania kwestionującymi zupełność materiału dowodowego, przywołując treść art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Ustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie zostało dokonane w oparciu o obszerny materiał dowodowy, zebrany poprzez przeprowadzenie wielu różnorodnych środków dowodowych. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy organ I instancji dokonał ustaleń odnośnie Spółki oraz jej kontrahentów. W tym zakresie pozyskano stosowne dokumenty i informacje, ale przede wszystkim dokonano przesłuchań świadków - w tym wszystkich pracowników Spółki i jej kwestionowanych dostawców - co do których była taka możliwość. Wyczerpane zostały racjonalne możliwości dowodowe zmierzające do ustalenia rzeczywistego przebiegu badanych zdarzeń gospodarczych.

Kompletności materiału dowodowego nie podważa okoliczność, iż część wniosków dowodowych Spółki, jakie składała ona w toku postępowania nie została uwzględniona. Wszystkie złożone przez Spółkę wnioski dowodowe były rozpatrywane. Zasadność przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów podlega jednak ocenie organu prowadzącego postępowanie. Organ I instancji postanowieniem nr [...] z dnia 12 kwietnia 2018 r. odmówił:

- przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków osób zajmujących się w A.-P. oraz B.. działalnością handlową, w tym członków zarządu tych firm, jak również z przesłuchania wszystkich świadków mających związek ze sprawą, w tym P. F.;

zweryfikowania we współpracy z włoską administracją podatkową firm transportowych, które uczestniczyły w dostarczaniu zakwestionowanych towarów przez Spółkę do firmy E. we Włoszech, a także na przeprowadzeniu dowodu przesłuchania w charakterze świadka "pana P.", działającego ze strony E. we Włoszech;

zweryfikowania kwestionowanych transakcji A.-P. z jej włoskimi dostawcami we współpracy z włoską administracją podatkową.

W uzasadnieniu ww. postanowienia organ I instancji wyjaśnił z jakich przyczyn odmawia przeprowadzenia tych dowodów wskazując przy tym, jaki materiał dowodowy znajduje się już w aktach sprawy oraz jakie działania były przez organ podejmowane.

Wskazując na ograniczenia w konieczności prowadzenia dalszych dowodów wynikające z art. 180 § 1 art. 188 O.p. DIAS stwierdził, że przedmiotowe wnioski dowodowe odrzucone przez organ I instancji Spółka ponowiła w złożonym odwołaniu. DIAS szczegółowo odniósł się do nich w postanowieniu nr [...], z dnia 29 października 2020 r., którym odmówił ich przeprowadzenia.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutami kwestionującymi przeprowadzony dowód z przesłuchania w charakterze świadka G. N. i ze stwierdzeniem Spółki, że przesłuchanie to nastąpiło z naruszeniem art. 174 § 1 i § 2 O.p., w związku z czym nie stanowi ono miarodajnego źródła dowodowego i powinno zostać powtórzone.

DIAS przywołał treść art. 174 § 1 i § 2 O.p. i stwierdził, że z protokołu przesłuchania G. N. z dnia 30 stycznia 2018 r. wynika, iż został on podpisany przez tego świadka, po jego odczytaniu. W tym zakresie podczas przesłuchania nie składano żadnych zastrzeżeń. Na takie nieprawidłowości nie wskazał zarówno świadek jak i obecny podczas przesłuchania pełnomocnik Spółki. Pełnomocnik w protokole wskazał natomiast, że w przesłuchaniu nie brał udziału tłumacz przysięgły języka włoskiego, w związku z czym Spółka nie jest pewna, czy świadek dokładnie zrozumiał sens pytań i czy jego odpowiedzi zostały przetłumaczone prawidłowo.

Organ odwoławczy stwierdził jednak, że także ta uwaga nie podważa tego dowodu. Art. 174 § 2 O.p. mówi jedynie o osobie tłumacza nie wskazując żadnych wymogów jakie ta osoba ma spełniać. W niniejszej sprawie w przesłuchaniu G. N. tłumaczem była J. G., z którą świadek ten przyszedł na przesłuchanie — a więc była osobą, z którą świadek się porozumiewał i co do której miał zaufanie. Została ona wskazana w protokole przesłuchania i protokół ten podpisała. Protokół został także podpisany przez świadka. Zeznania złożone przez G. N. i zapisane w protokole zgodnie z takim tłumaczeniem stanowią zatem dowód w sprawie.

Spółka kwestionując ten już przeprowadzony dowód nie precyzuje, w jakim konkretnym zakresie zaprotokołowane wypowiedzi świadka są niemiarodajne, czy niepełne. Z treści tych zeznań wynika, iż G. N. potwierdził kwestionowane transakcje i udzielił w tym zakresie informacji, co do których posiadał on wiedzę. Są one zatem dla Spółki korzystne. DIAS zwrócił uwagę, iż były to drugie zeznania, jakie G. N. złożył w niniejszej sprawie. Pierwszy raz został on przesłuchany w dniu 22 stycznia 2015 r. W przesłuchaniu tym tłumaczem była również osoba, z którą G. N. przyszedł na przesłuchanie (nie będąca tłumaczem przysięgłym) i w przypadku tego przesłuchania Spółka nie wnosiła żadnych zastrzeżeń. Moc dowodowa tego dowodu została zakwestionowana z urzędu przez DIS, z uwagi na uchybienie proceduralne polegające na tym, iż osoba dokonująca tłumaczenia nie podpisała protokołu z tego przesłuchania.

Treść zeznań złożonych przez G. N. w dniu 22 stycznia 2015 r. oraz podczas ponownego przesłuchania w dniu 30 stycznia 2018 r. jest jednak zbieżna. Ponadto pomimo faktu, iż G. N. składając zeznania w niniejszej sprawie nie był już prezesem zarządu Spółki, nie można uznać aby był on osobą zupełnie niepowiązaną ze Spółką. G. N. kilkakrotnie pojawiał się w siedzibie organów prowadzących niniejszą sprawę jako pełnomocnik Spółki upoważniony do przeglądania akt sprawy. Na przedmiotowe przesłuchanie G. N. stawił się z pełnomocnikiem Spółki, mimo iż sam nie odebrał skierowanego do niego wezwania, a więc o planowanym przesłuchaniu mógł się dowiedzieć tylko od Spółki. Mając wgląd do akt sprawy, zarówno on, jak i Spółka, mieli wiedzę, co do tego jaka jest treść zeznań znajdujących się w protokole przesłuchania. Nie złożono jednak żadnych dodatkowych wyjaśnień uzupełniających czy też je prostujących lub też wskazujących na ich błędne zaprotokołowanie.

Odnosząc się do zarzutu, że organ I instancji nie zastosował się do wytycznych i zaleceń zawartych w decyzji DIS (którą uchylono poprzednią decyzję wydaną przez ten organ i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania), DIAS wskazał, że organ I instancji ponowił dowody, co do których stwierdzono uchybienia w ich przeprowadzeniu, a także uzupełnił materiał dowodowy, w szczególności o zeznania pracowników zatrudnionych w 2012 r. w Spółce.

W ponownie prowadzonym postępowaniu sporządzono również protokół badania ksiąg podatkowych i stwierdzono ich nierzetelność w zakresie wynikającym z dokonanych ustaleń. Fakt, iż w powtórnie wydanej decyzji ponownie stwierdzono, iż transakcje z A.-P., B.. oraz E. s.r.l. nie są rzeczywiste, nie oznacza, iż organ przeprowadził dowody "pro forma" czy też, że przyjął pewną wersję zdarzeń za jedyną i prawdziwą i nie zamierzał jej zmienić - co Spółka zarzuca w odwołaniu.

DIAS zwrócił przy tym również uwagę, iż w decyzji wydanej w efekcie ponownego rozpoznania sprawy dokonano określenia podatku w mniejszej wysokości niż w poprzednim rozstrzygnięciu - uznając prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z części faktur wystawionych przez A.-P. (faktury za towary opisane jako "akcesoria metalowe"), które poprzednio zostały zakwestionowane. Okoliczność ta również wskazuje, iż organ I instancji dokonał ponownej kompleksowej oceny sprawy i zweryfikował swoje poprzednie stanowisko.

Odnosząc się do zarzutu, że bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony, ponieważ do skutku takiego nie mogło doprowadzić instrumentalne wszczęcie w dniu 29 sierpnia 2017 r. postępowania karnego skarbowego, DIAS powołał się m.in. na uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 i orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.

Końcowo DIAS wskazał, że realizacja wniosków dowodowych, jakie zostały zawarte w złożonym odwołaniu nie była zasadna. W ocenie organu odwoławczego wnioski te dotyczą okoliczności stwierdzonych wystarczająco innymi dowodami. Zgromadzony materiał pozwalał na prawidłową ocenę sprawy, a zatem przeprowadzanie dodatkowych dowodów w tym samym zakresie nie było uzasadnione. Szczegółowe uzasadnienie przyczyn odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów zostało przedstawione w przedmiotowym postanowieniu.

Skarżąca wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie żądając przeprowadzenia rozprawy i uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, a także dopuszczenie i przeprowadzenie na zasadzie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) na rozprawie przez Sąd dowodów uzupełniających z dokumentów w postaci:

a) wyroku Sądu Okręgowego w C. z dnia 21 lutego 2020 r. sygn. akt [...] uznającego M. K. za winnego przywłaszczenia skór obuwniczych i innych rzeczy na szkodę Skarżącej. Skarżąca nie składała tego dowodu dotychczas, gdyż oczekiwała na uprawomocnienie się orzeczenia (na dzień 17 grudnia 2020 r. został wyznaczony termin rozprawy apelacyjnej). Wnioskowany dowód potwierdza, że zeznania świadka M. K. nie mogą stanowić wiarygodnego źródła dowodowego, gdyż świadek ten działał na krzywdę i szkodę Skarżącej, co zostało potwierdzone w złożonym dowodzie. Dowód ten stanowi także potwierdzenie wystąpienie naruszenia przepisów postępowania przy wydaniu zaskarżonej decyzji, gdyż podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została ustalona m.in. w oparciu o niewiarygodne zeznania świadka M. K.;

b) świadectwa pracy świadka K. D. na potwierdzenie, że świadek zatrudniona przez Skarżącą w latach 2001-2014, w tym na stanowiskach specjalisty d/s handlu oraz Dyrektora [...], miała wiedzę na temat towarów kupowanych przez Skarżącą, w tym od A. P. oraz B.., zaś z racji okresu zatrudnienia oraz zajmowanych stanowisk miała wiedzę na temat spraw dotyczących Spółki znacznie rozleglejszą aniżeli inni pracownicy legitymujący się krótszym stażem pracy, a przez to brak było podstaw do kwestionowania w zaskarżonej decyzji wiarygodności zeznań tego świadka (co nastąpiło m.in. na str. 27 zaskarżonej decyzji) złożonych w dniu 20 lutego 2017 r., po uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania w zakresie, w jakim K. D. kategorycznie potwierdziła, że Spółka kupowała od A.-P. oraz B.. obok akcesoriów także syntetyki, spody, skóry na obuwie oraz gotowe obuwie.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa postępowania podatkowego oraz materialnego:

1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie i ustalenie, że:

- Skarżąca zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 927.228,50 zł (str. 9 zaskarżonej decyzji i str. 14 decyzji pierwszoinstancyjnej);

- w transakcjach zawartych przez Skarżącą wystąpiły nieprawidłowości skutkujące przypisaniem Skarżącej braku należytej staranności i dobrej wiary w związku z ich przeprowadzeniem;

- Skarżąca znała dostawców A.-P. oraz B.., a także wewnętrzną organizację tych firm i sposób prowadzenia przez nie działalności handlowej;

- A.-P. oraz B.. nie zajmowały się działalnością handlową i nie mogły kupić od podmiotów krajowych bądź zagranicznych skór, syntetyków pochodzących z zagranicznych garbarni, a następnie sprzedać ich Skarżącej;

- pracownicy zatrudnieni przy produkcji akcesoriów obuwniczych w A.-P. oraz B.., nieznający języka włoskiego oraz niezajmujący się handlem powinni mieć wiedzę na temat kupna i sprzedaży przez ww. firmy skór, syntetyków, obuwia, podeszw, a więc towarów, które pełniący funkcję Prezesa Zarządu Skarżącej w 2012 r. G. N. zamawiał u włoskojęzycznych przedstawicieli A.-P. oraz B..;

- pracownicy Skarżącej, którzy nie posługiwali się językiem włoskim oraz nie zamawiali skór, syntetyków, podeszw, butów powinni mieć wiedzę na temat szczegółów zamówień, jakie składał w tym zakresie w języku włoskim pełniący w 2012 r. funkcję Prezesa Zarządu Skarżącej G. N., osoba posiadająca wiedzę na temat parametrów, właściwości, przeznaczenia tych towarów;

- zeznania świadków nawiązujące do zagranicznego pochodzenia skór i syntetyków uprawniają do przyjęcia, że Skarżąca nie kupowała tych towarów za pośrednictwem A. P. oraz B..;

- Skarżąca nie sprzedawała skór i syntetyków kupionych w 2012 r. od A.-P. oraz B.. w sytuacji, gdy nie wynika to z żadnego dowodu;

- Skarżąca nie dokonała dostawy WDT do włoskiej firmy E., w sytuacji, gdy dokumenty transportowe oraz oświadczenia firm transportowych potwierdzają, że na rzecz Skarżącej zostało dokonane przemieszczenie towaru z terytorium Polski na terytorium Włoch do firmy E.,

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 174 § 1 i § 2 O.p. poprzez przesłuchanie świadka G. N. będącego obcokrajowcem, władającego językiem włoskim, nieposługującego się językiem polskim, bez udziału tłumacza z języka włoskiego, bez odczytania protokołu w sposób zapewniający świadkowi możliwość zapoznania się z jego treścią, w efekcie czego nie można przyjąć, żeby protokół zeznań świadka G. N. stanowił miarodajne źródło dowodowe i dlatego powinien zostać powtórzony;

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 174 § 1 i § 2 O.p. poprzez przesłuchanie świadka G. Q. będącego obcokrajowcem, władającego językiem włoskim, nieposługującego się językiem polskim, bez udziału tłumacza posługującego się językiem włoskim w sposób biegły, bez odczytania protokołu w sposób zapewniający świadkowi możliwość zapoznania się z jego treścią, w efekcie czego nie można przyjąć, żeby protokół zeznań świadka G. Q. stanowił miarodajne źródło dowodowe i dlatego powinien zostać powtórzony. Dodatkowo na protokole przesłuchania brak jest obligatoryjnych elementów przewidzianych w art. 174 § 2 O.p., tj. nie podano adresu tłumacza;

4) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez odmowę Skarżącej odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wstawionych przez A.-P. oraz B..;

5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy nabycie przez Skarżącą towarów od A.-P. oraz B.. nastąpiło przy zastosowaniu reguł należytej staranności i w dobrej wierze, a przez to podatek VAT wykazany w fakturach dokumentujących te dostawy daje prawo do odliczenia, zaś samych transakcji nie można traktować jako niedokonanych;

6) art. 42 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że przepis ten nie będzie miał zastosowania do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zrealizowanej przez Skarżącą na rzecz włoskiej firmy E., w sytuacji, gdy zostały spełnione wszystkie ustawowe przesłanki do zastosowania tego przepisu;

7) art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188 O.p. poprzez odmowę zrealizowania wniosków dowodowych Skarżącej złożonych w celu ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, w tym do wykazania wystąpienia faktów korzystnych dla Skarżącej, stojących w opozycji do niekorzystnych dla Skarżącej ustaleń organów oraz nieuwzględnienie zaskarżenia w odwołaniu postanowienia odmawiającego uwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącej, jakie zostały złożone przez nią w toku postępowania przed organem I instancji. Skarżąca skarży także postanowienie organu II instancji z dnia 29 października 2020 r. nr [...] odmawiające realizacji wniosków dowodowych Skarżącej;

8) art. 70 § 1 w zw. z § 6 pkt 1 i w zw, z art. 70c O.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu a polegającą na przyjęciu, że dochodzi do przerwania bieg terminu przedawnienia w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, do którego nawiązuje art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest czynnością pozorną i zmierzającą do przerwania biegu przedawnienia (czynność rzeczywista) poprzez wszczęcie postępowania z KKS (czynność pozorna).

W obszernym uzasadnieniu zarzutów Skarżąca podniosła m.in., że w zaskarżonej decyzji odmówiono jej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących dostawy butów, skóry i materiałów syntetycznych zrealizowane na jej rzecz przez A.-P. oraz B... Jednocześnie zaakceptowano dostawy akcesoriów obuwniczych pochodzących od A.-P. (w tym galanterii obuwniczej pochodzącej od J. P. co stanowi dowód na prowadzenie przez A.-P. działalności handlowej obok produkcyjnej). Jest to istotna kwestia, gdyż uznanie - przynajmniej w części - dostaw zrealizowanych przez A.-P. oznacza, że organy orzekające w sprawie potwierdziły prowadzenie przez A.-P. rzeczywistej działalności gospodarczej, w tym handlowej. Analogiczny wniosek należy poczynić odnośnie firmy B.., co do której organy nie formułują zarzutu, żeby firma ta nie funkcjonowała na rynku, a wręcz przeciwnie, z przesłuchań byłych pracowników B.. wynika, że prowadziła ona legalną działalność gospodarczą. W niniejszej sprawie organy nie kwestionują więc prowadzenia działalności gospodarczej przez A.-P. oraz B...

Druga okoliczność, na którą Skarżąca zwróciła uwagę, to brak zakwestionowania przez organy podatkowe rozliczeń podatkowych A.-P. oraz B... Wobec tych podmiotów nigdy nie zostały wydane decyzje kwestionujące prawidłowość ich rozliczeń podatkowych, przynajmniej brak jest informacji na ten temat w zaskarżonej decyzji. Doszło więc do sytuacji, w której nie zostało wszczęte żadne postępowanie wobec A.-P. oraz B.., w ramach którego poddano by sprawdzeniu działalność tych firm. Jednocześnie od 2013 r. wobec Skarżącej toczą się postępowania, w których kwestionowane są jej transakcje przeprowadzone w 2012 r. z A.-P. oraz B...

Takie działanie organów prowadzi do zniekształcenia okoliczności faktycznych sprawy, gdyż opisują one szereg nieprawidłowości występujących zdaniem organów po stronie A.-P. oraz B.., bez jednoczesnego formalnego wszczęcia postępowania wobec tych firm. Ułatwia to w opinii Spółki takie prezentowanie przez organy orzekające w sprawie stanu faktycznego, który potwierdza słuszność tez i twierdzeń zawartych w decyzjach, jednak faktycznie nie znajduje uzasadnienia w dowodach zgromadzonych w sprawie. W decyzjach obydwu instancji sięgnięto w sposób nieuprawniony do domniemań, przyjęcia założeń a priori oraz wyciągania wniosków, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym sprawy. Jednocześnie brak przeprowadzenia postępowań wobec zakwestionowanych dostawców Spółki rozszerza dowolność organów w tym zakresie.

Zdaniem Skarżącej, skoro A.-P. oraz B.. prowadziły rzeczywistą działalność, która nigdy nie została podważona w zakresie prawidłowości rozliczeń podatkowych przez organy podatkowe, to z rezerwą należy traktować ustalenia faktyczne zawarte w decyzjach obu instancji, sprowadzające się do ustalenia, że firmy te w jakimś zakresie wystawiały puste faktury. Prezentowane w tym zakresie stanowisko organów jest bezzasadne i opiera się na dowolnej ocenie materiału zgromadzonego w sprawie, co potwierdzają zdaniem Skarżącej następujące argumenty.

Zamawianiem skór, syntetyków, butów i podeszw w 2012 r. od A.-P. oraz B.. zajmował się ówczesny Prezes Zarządu - G. N.. W Spółce tylko bowiem G. N. posiadał wiedzę, doświadczenie i kontakty niezbędne do składania tego typu zamówień. W przypadku zamówień składanych w A.-P. oraz B.. G. N. kontaktował się bezpośrednio z włoskojęzycznymi przedstawicielami tych firm.

Powyższe znajduje uzasadnienie w materiale dowodowym, np. w zeznaniach G. N. z dnia 30 stycznia 2018 r. i tłumaczy, dlaczego inni pracownicy zatrudnieni w Spółce, czy też osoby zatrudnione w A.-P. oraz B.. na stanowiskach związanych z produkcją akcesoriów nie uczestniczyły w składaniu i przyjmowaniu tego typu zamówień. Na poparcie ww. tezy Skarżąca przywołała zeznania B. S. (protokół z dnia 12 października 2017 r.) oraz A. B. z dnia 25 lipca 2017 r.

Zdaniem Skarżącej za normę można przyjąć, że członkowie zarządu oraz przedstawiciele firm prowadzą rozmowy handlowe bez udziału osób postronnych, w tym pracowników. Tłumaczy to dlaczego niektórzy pracownicy Skarżącej nie mieli żadnej konkretnej wiedzy na temat firm, od których Skarżąca kupowała skóry, syntetyki, buty i podeszwy.

Skarżąca podkreśliła, że wśród jej pracowników byli też tacy, którzy potwierdzili zakup skór, syntetyków, butów i podeszw od A.-P. oraz B... Otóż wieloletni pracownik Skarżącej K. D., zatrudniona w Spółce w latach 2001-2014, w tym na stanowiskach specjalisty d/s handlu oraz Dyrektora [...] (świadectwo pracy K. D. zostało załączone do niniejszej skargi jako dowód na potwierdzenie okresu zatrudnienia i zajmowanych stanowisk), uprzedzona o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań w dniu 20 lutego 2017 r. zeznała, że Skarżąca kupowała na pewno od A.-P. oraz B.. obok akcesoriów także syntetyki, spody, skóry na obuwie oraz gotowe obuwie. Jest to kategoryczne zeznanie, złożone - co należy jeszcze raz podkreślić - przez osobę ze znacznym stażem pracy i doświadczeniem w Spółce. Co istotne, świadek K. D. znała biegle język włoski, gdyż jak zeznała: "Komunikowaliśmy się (tj. z G. N. - przyp. autor skargi) w języku włoskim ponieważ ja biegle władam językiem włoskim", a przez to mogła mieć szerszą wiedzę na temat zamówień składanych przez Prezesa G. N. w firmach A.-P. oraz B...

Także świadek A. S., podobnie jak K. D. legitymująca się znacznym bo 5-letnim stażem pracy w Spółce, w zaprotokołowanych w dniu 29.10.2015 r. zeznaniach potwierdziła, że: "Od firm B.&B. Sp. z o.o. i A. P. Sp. o.o. kupowaliśmy akcesoria obuwnicze klamerki i skóry, z tego co pamiętam to były główne artykuły." Świadek potwierdziła także, że sprzedawała w 2012 r. towary zakupione od A.-P. oraz B... Dodać w tym miejscu należy, że Skarżąca sprzedawała także towary pochodzące od ww. dostawców także w latach następnych, tj. po 2012 r., o czym informowała pracowników przeprowadzających kontrolę już w 2013 r.

Zdaniem Skarżącej odróżnienie rodzajów działalności (produkcyjnej oraz handlowej) jest bardzo istotne, szczególnie gdy podda się analizie zeznania pracowników ww. firm. Otóż do prowadzenia działalności produkcyjnej należy zaangażować zazwyczaj pracowników zajmujących się tą działalnością. Dodatkowo należy wyznaczyć osoby zajmujące się sprzedażą wyprodukowanych przedmiotów. Oczywistym jest, że osoby odpowiedzialne za produkcję będą posiadały wiedzę na jej temat. Dlatego też w trakcie przesłuchania pracowników "produkcji" możliwe jest uzyskanie od nich informacji właśnie na temat zagadnień związanych z produkcją.

Działalność handlowa polega natomiast na kupowaniu a następnie sprzedawaniu towarów. Do jej prowadzenia niezbędna jest wiedza gdzie i od kogo można kupić towar, który chce kupić inny pomiot. Do prowadzenia działalności handlowej wystarczy jedna osoba, która ma kontakty, wiedzę na temat rynku, dostęp do telefonu, maila. Inaczej niż jest to przy produkcji, handel może prowadzić jedna osoba.

Co zostało już podkreślone wyżej odnośnie nieinformowania pracowników Spółki o okolicznościach towarzyszących zakupowi skóry, syntetyków, butów i podeszw, analogicznie można przyjąć, że pracownicy produkcji A.-P. i B.. nie byli wtajemniczani i informowani na temat zakresu i szczegółów działalności handlowej firm, w których byli zatrudnieni. Wiedza na ten temat nie była im do niczego przydatna.

Skarżąca zarzuciła wadliwość argumentacji zaskarżonej decyzji (str. 59), że były to nieduże firmy zatrudniające co najwyżej kilkanaście osób, o w takiej sytuacji informacja o działalności handlowej powinna do nich dotrzeć. Zdaniem Skarżącej powyższe stanowisko abstrahuje od dowodów zgromadzonych w sprawie, a wręcz jest z nimi sprzeczne. Zostało ono sformułowane na podstawie przekonań i domniemań autorów zaskarżonej decyzji i jako takie powinno zostać odrzucone. Tym bardziej, gdy weźmie się pod uwagę, że z samych ustaleń organu podatkowego bezsprzecznie wynika, że A. P. Sp. z o.o. zajmowała się nie tylko produkcją, ale i handlem. Otóż w zaskarżonej decyzji przyznane zostało, że nie kwestionuje się sprzedaży na rzecz Skarżącej dokonanej przez A. P. Sp. z o.o. galanterii obuwniczej, jaką firma ta kupiła od włoskiego dostawcy J. P. - (s. 12). Oznacza to z kolei, że z jednej strony organ zaprzecza żeby A.-P. prowadziła działalność handlową, a z drugiej nie kwestionuje nabycia przez Spółkę towarów jakimi handlowała A.-P., tj. galanterii obuwniczej. Wskazany przykład unaocznia jak bardzo stronnicza jest zaskarżona decyzja.

Odnośnie ustaleń na temat m.in. F. Sp. z o.o., C. D. I.-E. Sp. z o.o., pełniących zdaniem organu rolę dostawców do A.-P. oraz B.., Skarżąca zarzuciła, że zabieg ten stanowi nadużycie i jest nieuprawniony, gdyż Skarżąca nie odpowiada za dostawców swoich dostawców, z którymi nie łączyła jej żadna relacja prawna czy faktyczna i co więcej, o których kontaktach handlowych z A.-P. oraz B.. w ogóle nie wiedziała.

Skarżąca wyjaśniła także, że szczegółowe dane dotyczące bazy dostawców jej kontrahentów, stosowanych przez nich warunków transakcyjnych są objęte ochroną prawną, przewidzianą w ustawie z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (Dz.U. z 2003 r., nr 153, poz. 1503 ze zm.) - art. 11 ust. 4 tej ustawy.

Zdaniem Skarżącej, gdyby podejmowała działania mające na celu zdobycie informacji na temat danych objętych u jej kontrahentów tajemnicą przedsiębiorstwa, to wówczas naruszałaby prawo.

Zarówno A.-P. jak i B.. nie ujawniali Skarżącej skąd pochodził towar jaki oferowali jej do sprzedaży. Stąd też Skarżąca nie posiadała żadnych informacji na temat firm opisanych w zaskarżonej decyzji, które dokonywały - co twierdzą organy, dostaw do A.-P. oraz B...

Skarżąca w dobrej wierze nabywała towary od swoich dostawców i nie miała żadnych podstaw, żeby formułować w stosunku do nich jakiekolwiek zastrzeżenia. Spółka pozostawała w stałych relacjach gospodarczych z jej dostawcami przez dłuższy okres, bądź też znała osoby reprezentujące te podmioty. Stąd też - ze względu na tą współpracę, która nigdy nie dawała powodów do kwestionowania wiarygodności dostawców w jakimkolwiek stopniu - brak było powodów do wdrażania nadzwyczajnych środków służących monitorowaniu transakcji przeprowadzonych z A.-P. i B...

Jeżeli więc organy podnoszą, że na poprzednich etapach obrotu, w których jednak Skarżąca nie uczestniczyła, mogło dojść do jakichś nieprawidłowości, to organy winne przeprowadzić stosowne postępowanie wobec firm, którym te nieprawidłowości zarzuca. Natomiast przerzucanie odpowiedzialności na Skarżącą za wystąpienie domniemywanych przez organy nieprawidłowości u nieznanych Skarżącej podmiotów, z którymi nie łączyły jej relacje handlowe, stanowi nadużycie.

Dalej Skarżąca przywołała obszernie tezy z orzecznictwa sądów krajowych i TSUE dotyczące dobrej wiary i wiedzy o występujących nieprawidłowościach na innych etapach obrotu danym towarem.

Skarżąca podkreśliła, że nie dysponuje prerogatywami organów KAS i nie ma uprawnień do prześwietlania dokumentacji księgowo-podatkowej oraz handlowej swoich kontrahentów. Nie można więc wymagać, żeby Skarżąca legitymowała się tym samym poziomem wiedzy co organy podatkowe.

Skarżąca podniosła, że w zaskarżonej decyzji dość dużo miejsca poświęcono na opisanie sposobu rozliczeń pomiędzy Skarżącą a jej dostawcami. Zwracana była uwaga na naliczanie przez Skarżącą kar za stwierdzone wady towaru bądź nieterminowe wydanie towaru. Sposób w jaki zostały przedstawione te kwestie w zaskarżonej decyzji sugeruje, że autorzy zaskarżonej decyzji upatrują w przyjętym pomiędzy Skarżącą a A.-P. oraz B.. sposobie rozliczeń potwierdzenie, że wystąpiły jakieś nieprawidłowości w przeprowadzonych pomiędzy tymi podmiotami transakcjach. Odnosząc się do tego zagadnienia Skarżąca podniosła, że sposób i forma w jaki rozlicza się ze swoimi kontrahentami jest wynikiem wzajemnych uzgodnień obydwu stron stosunku obligacyjnego. Insynuacje poddające w wątpliwość poprawność rozliczeń podatkowych Skarżącej z tego powodu, że organom nie odpowiada forma regulowania zobowiązań przez Skarżącą są bezzasadne.

Skarżąca przywołała treść zeznań K. D., która potwierdziła w dniu 20 lutego 2017 r., że: "Procedura (tj. procedura naliczania kar - przyp. autor skargi) było identyczna wobec wszystkich naszych dostawców. Jak już wspomniałam komisji jako takich nie było, osoby odpowiedzialne za kontakt z klientem m.in. ja i szef firmy (Prezes Zarządu), weryfikowaliśmy jakość dostarczonego produktu. Ja utrzymywałam kontakt z klientem, natomiast sprawami ewentualnych kar zajmował się wyłącznie Prezes Zarządu Pan G. N.."

Skarżąca podniosła też, że twierdzenia w zaskarżonej decyzji, jakoby Skarżąca nie sprzedawała przedmiotowych towarów są gołosłowne. Otóż - co potwierdził wprost świadek A. S. - S. sprzedawała towary, jakie kupowała od A.-P. oraz B... Organy nigdy nie zakwestionowały stanów magazynowych Spółki ani transakcji sprzedaży, których przedmiotem był towar pochodzący od A.-P. oraz B... Co więcej, organ I instancji przeprowadził kontrole krzyżowe, które potwierdziły, że Skarżąca sprzedała towar do swoich odbiorców. Część z tego towaru pochodziła właśnie od A.-P. oraz B...

W piśmie przekazanym kontrolującym z 1 października 2013 r., Skarżąca wykazała rozchód towaru pochodzącego od B... Zdaniem Skarżącej treść tego pisma świadczy ona dobitnie o sprzedaży w 2012 r. przez Skarżącą materiałów syntetycznych i skór, które pochodziły od B...

W piśmie tym Skarżąca wyjaśniała, że sprzedaż ww. towaru zakupionego od B.. (materiał syntetyczny) czarny 534,50 m2, srebrny 400 m2, materiał syntetyczny 700 mb, został sprzedany do klientów Skarżącej takich jak: M. M. M., Z. K. i, I. , D. s.c. C. F., K. , I. , C. M. K. D., P. O. K., Ż. , G. R., M. , na podstawie faktur sprzedaży: FV [...] z dnia 21.02.2012, FV [...] z dnia 24.02,2012, FV [...] z dnia 27.02.2012, FV [...] z dnia 28.02.2012, FV [...] z dnia 28.02.2012, FV [...] z dnia 08.03.2012, FV [...] z dnia 08.03.2012, FV [...] z dnia 13.03.2012, FV [...] z dnia 19.03.2012, FV [...] z dnia 19.03.2012, FV [...] z dnia 20.03.2012, FV [...] z dnia 22.03.2012, FV [...] z dnia 23.03.2012, FV [...] z dnia 26.03.2012, FV [...] z dnia 15.05.2012, FV [...] z dnia 31.07.2012 oraz FV [...] z dnia 16.10.2012.

Materiał zakupiony od B.. (skóra)

1. skóra velour czarna 345,50 m2

2. skóra cielęca beż 523,45 m2

3. skóra velour biała 345,60 m2

4. skóra cielęca 99,64 m2

5. skóra cielęca czarna 110,30 m2

został sprzedany do klientów Skarżącej takich jak: P. O. K., R. , A. , M. M. M., K. , J. , S. & N., M. B., na podstawie faktur: FV [...] z dnia 13.01.2012, fv [...] z dnia 13.01.2012, fv [...] z dnia 23.01.2012, fv [...] z dnia 23.01.2012, fv [...] z dnia 26.01.2012, fv [...] z dnia 27.01.2012, fv [...] z dnia 12.03.2012, fv [...] z dnia 06.02.2012, fv [...] z dnia 04.12.2012 oraz fv [...] z dnia 18.12.2012.

Skarżąca zarzuciła, że fakt złożenia wyjaśnień dotyczących rozchodu towaru pochodzącego od A.-P. oraz B.. jest konsekwentnie pomijany w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zeznań pracowników Skarżąca podniosła, że świadkowie wskazywali na zagraniczne pochodzenie towaru bądź też powoływali się na brak wiedzy w tym zakresie, nie zaś na zakup towaru od zagranicznej firmy jak to usiłuje się przedstawić w zaskarżonej decyzji. W przypadku więc, gdy świadek zeznaje o włoskim pochodzeniu towaru to należy to odczytywać, że w tamtym rejonie towar został wyprodukowany bądź wytworzony (analogicznie jak w potocznej mowie używa się określenia o np. "chińskim pochodzeniu towaru", który to towar jest jednak sprzedawany przez polskiego importera).

W zaskarżonej decyzji pominięto w ogóle fakt przyjmowania oraz magazynowania przez Skarżącą w 2012 r. towarów, które pochodziły według zeznań świadków z zagranicy, a które Skarżąca nabyła za pośrednictwem A.-P. oraz B.. w 2012 r.

Skarżąca podniosła, że fakt przyjmowania na magazyn Spółki towarów pochodzących z zagranicy, a zakupionych od A.-P. oraz B.. świadczy o tym, że zarówno ww. dostawcy dokonywali zakupów tych towarów od swoich dostawców i wskazywali jako miejsce rozładunku towaru właśnie magazyn Skarżącej. Jest to logiczne i ekonomicznie uzasadnione, tym bardziej gdy weźmie się pod uwagę gabaryty realizowanych dostaw na rzecz Skarżącej oraz fakt, że A.-P. oraz B.. nie dysponowały magazynami. Dostawy na rzecz Skarżącej były realizowane na zasadach odpowiadających formule DAP zgodnie z I., a więc do magazynu Skarżącej, co oznacza, że A.-P. oraz B.. także musiały wskazywać swoim dostawcom (krajowym bądź zagranicznym) właśnie magazyn Skarżącej, jako miejsce dostarczenia towarów. Organizowanie dostaw wg. formuły DAP zgodnie z I. oznacza, że dostawcy Skarżącej nie musieli angażować własnego transportu oraz dzierżawić np. powierzchni magazynowych, w celu zrealizowania na rzecz Skarżącej dostaw towarów pochodzących z zagranicy, w tym z firm P. oraz D. .

Odnośnie zakwestionowanej WDT Skarżąca podniosła, że organy zbagatelizowały znaczenia dowodowego dokumentów CMR i oświadczeń włoskich firm transportowych. Jednocześnie odwołały się do odpowiedzi SCAC. Zdaniem Skarżącej przedłożone przez nią dokumenty i oświadczenia firm transportowych złożone przy piśmie z dnia 5 października 2015 r. jednoznacznie potwierdzają, że doszło do transportu towaru pomiędzy Spółką (nadawca) a firmą E. (odbiorca). Tym samym organ podatkowy powinien wyjaśnić powstałą rozbieżność pomiędzy dokumentacją transportową a informacją uzyskaną od włoskiej administracji podatkowej.

Skarżąca podniosła, że nie wie dlaczego E. nie zadeklarowało WNT sprzedanych jej butów, jednak błąd po stronie jej włoskiego kontrahenta nie może obciążać Skarżącej. Tym bardziej więc organy powinny dążyć do przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Skarżącą. Skarżąca nie zgadza się z wnioskami, jakie w zaskarżonej decyzji zawarto odnośnie znaczenia dowodowego przedłożonych przez Spółkę dokumentów CMR oraz oświadczeń włoskich firm transportowych.

Skarżąca zarzuciła też, że w decyzjach obu instancji organy dużo miejsca poświęcają zeznaniom świadka M. K.. Zeznaniom tego świadka nadane zostało szczególne znaczenie, o czym świadczy wielość cytatów bądź nawiązań w treści obydwu decyzji do tych zeznań. Tymczasem Skarżąca informowała organy, że pomiędzy nią a M. K. istnieje spór, który znalazł swój finał w sądzie karnym. Zarzuciła dalej, że zeznania M. K. nie zostały uznane przez organy jako niewiarygodne, tymczasem organy w sposób jednoznaczny podważyły wiarygodność korzystnych dla Skarżącej zeznań K. D., A. S., czy G. N..

Skarżąca w załączeniu do skargi złożyła wyrok skazujący świadka M. K. w związku z wyrządzeniem przez niego szkody i krzywdy wobec Skarżącej. Dowód ten ma na celu wykazanie, że zeznania tego świadka powinny zostać uznane za mało wiarygodne - czego Skarżąca domagała się w postępowaniu przed organami obydwu instancji.

Skarżąca zarzuciła też, że dowody z przesłuchania świadków G. N. i G. Q. zostały przeprowadzone w sposób wadliwy. J. G., która posługiwała się językiem angielskim w stopniu średnio zaawansowanym, pomagała w tłumaczeniu pytań i zeznań składanych w dniu 30 stycznia 2018 r. przez G. N., którego językiem ojczystym jest język włoski. W przesłuchaniu nie uczestniczył tłumacz z języka włoskiego. Gospodarzem postępowania kontrolnego oraz podmiotem inicjującym przesłuchanie G. N. był organ I instancji, stąd też Skarżąca oczekiwała, że organ zapewni udział tłumacza w przesłuchaniu, a przynajmniej poinformuje o konieczności zapewnienia tłumacza przed terminem przesłuchania. Tak się jednak nie stało co stanowi naruszenie art. 121 § 1 O.p. a także prowadzi do naruszenia zasady z art. 122 O.p.

W protokole w ogóle nie odnotowano, na jakim poziomie świadek posługuje się językiem angielskim. Osoby przeprowadzające przesłuchanie w ogóle nie były zainteresowane tą kwestią, a przecież jest ona istotna, gdyż pozwala zorientować się na ile dokładne i precyzyjne są odpowiedzi obcojęzycznego świadka, gdy przesłuchanie odbywa się w języku innym aniżeli ojczysty.

Skarżąca podniosła, że tak uzyskany dowód trudno jest uznać za miarodajny, gdyż istnieją poważne wątpliwości co do zrozumienia przez świadka stawianych mu pytań (bardzo rozbudowanych w niektórych przypadkach) oraz wiernego przetłumaczenia odpowiedzi udzielanych przez świadka. Analiza treści protokołu zeznań potwierdza, że zgłaszane w tym zakresie zastrzeżenia nie są hipotetyczne, ale realnie wystąpiły.

Skarżąca zgłosiła zastrzeżenia w powyższym zakresie zamieszczając na protokole przesłuchania ww. świadka następującą uwagę, iż była przekonana, że na terminie przesłuchania stawi się tłumacz przysięgły z języka włoskiego, w celu przetłumaczenia pytań i odpowiedzi w języku świadka. Ze względu na nieobecność tłumacza pytania były tłumaczone na język angielski, dotyczyło to też odpowiedzi. Skarżąca nie jest pewna, czy świadek dokładnie zrozumiał sens rozbudowanych pytań oraz czy jego odpowiedzi zostały dokładnie przetłumaczone. Jako przykład rozbudowanego i wielowątkowego pytania Skarżąca podała pytanie nr 30 z protokołu z dnia 30 stycznia 2018 r. Skarżąca dodała, że wbrew wyraźnemu brzmieniu przepisu art. 174 § 2 O.p., na protokole nie odnotowano adresu tłumacza.

Analogiczne uwagi Skarżąca odniosła do zeznań G. Q., z tą jednak różnicą, że osoba, która podjęła się tłumaczyć pytania i odpowiedzi świadka posługiwała się językiem włoskim na poziomie komunikatywnym. Zdaniem Skarżącej treść pytań zadawanych świadkowi wykraczała poza komunikatywny poziom języka, co z kolei rodzi obawę, że świadek nie miał możliwości dokładnego zapoznania się z treścią stawianych pytań i siłą rzeczy nie udzielał wprost odpowiedzi na przynajmniej niektóre ze stawianych pytań.

W konsekwencji dopuszczenia się w zaskarżonej decyzji błędnych ustaleń faktycznych doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, polegającego na jego niewłaściwym zastosowaniu. Otóż bezzasadnie odmówiono Spółce odliczenia VAT naliczonego z faktur wstawionych przez A. P. S.. z o.o. oraz B.&B. Sp. z o.o. w związku ze zrealizowanymi przez te podmioty dostawami skór, syntetyków, butów i podeszw. W efekcie tego nie zastosowano w tym zakresie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.

Bezzasadnie też odmówiono zastosowania art. 42 ust. 1 u.p.t.u. do transakcji WDT Spółki dokonanych w grudniu 2012 r. na rzecz włoskiej firmy E..

Skarżąca podkreśliła, że jej zdaniem w trakcie trwającego postępowania przed organami obydwu instancji ujawnione zostały istotne rozbieżności pomiędzy Skarżącą a organami w ocenie występującego w sprawie materiału dowodowego, a to ustalenia, czy:

1. A.-P. oraz B.. prowadziły działalność handlową jak twierdziła Skarżąca, czy też ich funkcjonowanie na rynku sprowadzało się jedynie do produkcji akcesoriów obuwniczych jak uważały organy;

2. miała miejsce WDT do włoskiej firmy E..

Skarżąca podniosła, że w związku z ww. rozbieżnościami, organy miały obowiązek na podstawie art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 188 O.p. przeprowadzić wnioskowane przez nią dowodowy. Wskazała, że wnioski dowodowe złożyła nie w celu przedłużenia postępowania ale w celu zagwarantowania, że ustalenia faktyczne będą odpowiadały rzeczywistości.

Skarżąca podkreśliła, że jej wnioski dowodowe zmierzały do udowodnienia wystąpienia stanu faktycznego, który stoi w opozycji do domniemanego stanu faktycznego. Przywołała kilka wyroków NSA wskazując, że zawarte w art 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw., przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Nie można bowiem oddalić wniosku dowodowego strony tylko z tego powodu, że zdaniem organu podatkowego, dotychczas przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało istnienie okoliczności faktycznych sprzecznych z tezami dowodowymi zawartymi we wnioskach dowodowych strony. Zgodnie z art 188 O.p. Jeżeli strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną niż wynika to z ustaleń organu, taki dowód powinien być dopuszczony.

Końcowo Skarżąca umotywowała zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przywołując na poparcie stanowiska wystąpienia Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, Rzecznika Praw Obywatelskich, a także - orzeczenia wydane przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 30 lipca 2020 r. w sprawach sygn. akt I FSK 42/20 i I FSK 128/20.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i odnosząc się do zarzutów skargi.

W piśmie procesowym z dnia 9 marca 2021 r. Skarżąca złożyła wniosek dowodowy i przedstawiła polemikę z twierdzeniami odpowiedzi na skargę. W szczególności zakwestionowała zeznania M. R. w zakresie kontaktów z dostawcami skór, obuwia i podeszew, wskazując, że pracownik ten zajmował się sprzedażą, a nie zakupami. Skarżąca zarzuciła też wybiórczą interpretację zeznań M. R. wskazując, że w odpowiedzi na pytanie nr 19 zeznała ona, że "Skóry przyjeżdżały do E.-F. prawie zawsze w piątek późnym popołudniem bądź w weekendy. Skóry zazwyczaj przyjmował szef G. N. albo Pan G. ".

Skarżąca przywołała też szereg orzeczeń sądów administracyjnych na poparcie swojego stanowiska w kwestii przedawnienia, zarzucając organowi odwoławczemu powoływanie się na nieaktualne orzecznictwo i poglądy.

W piśmie procesowym z dnia 2 kwietnia 2021 r. DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, odpowiadając na argumentację Skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 P.p.s.a.), skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.; dalej: ustawa o COVID). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W niniejszej sprawie Przewodniczący I Wydziału WSA w Krakowie, zarządzeniem z dnia 16 kwietnia 2021 r. wyznaczył posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów. Przeprowadzenie rozprawy stanowiłoby nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a jednocześnie nie ma technicznych możliwości jej przeprowadzenia na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Dlatego też wniosek Skarżącej o przeprowadzenie rozprawy nie mógł być uwzględniony.

Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącej, bowiem podnoszone przez nich argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, są wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę.

Dokonując kontroli wydanych w sprawie decyzji w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności przedmiotem rozważań uczynić należy najdalej idący ze sformułowanych w skardze zarzutów, a to związany z terminem przedawnienia zarzut instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Skarżąca w skardze zarzuciła, że organy nadużyły instytucji wszczęcia postępowania karnoskarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu przedawnienia.

Sąd stwierdza, że podziela przywołane w pierwszej części niniejszego uzasadnienia ustalenia organu odwoławczego odnośnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań.

Odnosząc się do tego zarzutu Sąd wskazuje, że kwestie nadużycia instytucji zawieszenia (instrumentalnego wykorzystania) wykraczają poza zakres niniejszej sprawy. Jak wskazał NSA w uchwale wydanej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 – trafnie powołanej w uzasadnieniu organu odwoławczego (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego.

Z punktu widzenia zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. istotna pozostaje jedynie data wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo bądź wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania oraz data prawomocnego zakończenia postępowania w tych sprawach, nie zaś data zaistnienia negatywnej przesłanki procesowej w rozumieniu procedury karnej. Brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. nie pozwala zatem na przyjęcie, że na skutek wydania postanowienia o umorzeniu dochodzenia czynności podjęte w jego toku traktowane są jako niebyłe. Przepis ten wprost wiąże dalszy bieg zawieszonego uprzednio terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z prawomocnym zakończeniem postępowania karnoskarbowego, niezależnie od przyczyn, które skutkowały wydaniem takiego rozstrzygnięcia. Skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ustawodawca powiązał wyłącznie z okolicznością wszczęcia ww. postępowania in rem, a nie ze sposobem, w jaki ono przebiega (czy np. zostało zawieszone) i jak zostanie ono zakończone. W świetle jednoznacznego brzmienia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie mają znaczenia okoliczności związane z wszczęciem, przebiegiem i zakończeniem postępowania karnoskarbowego.

Zauważyć również w tym miejscu wypada, że zgodnie z art. 10 § 1 K.p.k. organ powołany do ścigania przestępstw jest obowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego, a oskarżyciel publiczny także do wniesienia i popierania oskarżenia o czyn ścigany z urzędu. Skodyfikowana w wyżej przytoczonym art. 10 § 1 K.p.k. zasada legalizmu jest dyrektywą zobowiązującą wszystkie organy procesowe do takiego postępowania, by spełniony został postulat zawarty w art. 10 § 2 K.p.k., że nikt - z wyjątkiem wypadków określonych w ustawie lub w prawie międzynarodowym - nie może być zwolniony od odpowiedzialności za popełnione przestępstwo. W świetle wynikającej z powyższego przepisu zasady legalizmu niedopuszczalne jest czynienie organom powołanym do ścigania przestępstw, w tym finansowym organom postępowania przygotowawczego, zarzutu wszczynania postępowań przygotowawczych, w sytuacji gdy obowiązek taki wynika wprost z przepisu prawa.

Co więcej, jak słusznie podniesiono w odpowiedzi na skargę, zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie przystaje do realiów niniejszej sprawy, ponieważ wszczęcie to nie nastąpiło tuż przed upływem terminu przedawnienia, ale prawie rok wcześniej, a przed wydaniem postanowienia o wszczęciu śledztwa - w okresie od dnia 12 grudnia 2016 r. do 19 czerwca 2017 r. - bieg terminu przedawnienia był zawieszony z uwagi na skargę wniesioną do sądu administracyjnego. Podniesione w skardze argumenty mające uzasadniać ww. zarzut w żaden sposób nie uprawdopodabniają stanowiska o pozornym wszczęciu postępowania karnego celem wyłącznie zawieszenia biegu przedawnienia tym bardziej, że z akt sprawy wynika, że organ prowadzący postępowanie karno-skarbowe nie poprzestał jedynie na wszczęciu postępowania karnego skarbowego, ale dokonywał czynności w tym postępowaniu. M.in. dnia 8 września 2018 r. sporządzono projekt zarzutów wobec podejrzanego Prezesa Spółki G. N. oraz w dniu 15 kwietnia 2019 r. wysłano do Prokuratury Rejonowej S. nadzorującej postępowanie przygotowawcze projekt aktu oskarżenia (karta nr 52 akt odwoławczych).

W tym miejscu Sąd zaznacza, że w trakcie sporządzania uzasadnienia niniejszego wyroku, NSA podjął uchwałę z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 w której przyjął, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Na dzień sporządzenia niniejszego uzasadnia t.j. 31 maja 2021 r. uzasadnienia do tej uchwały NSA nie sporządził. Z oczywistych względów Sąd w dacie wyrokowania nie mógł uwzględnić tej uchwały, jak również nie mógł się odnieść z powodu braku uzasadnienia uchwały z dnia 24 maja 2021 r. do wzajemnej relacji pomiędzy uchwalą z dnia 24 maja 2021 r. i przywołaną powyżej uchwałą z dnia 18 czerwca 2018 r. w której uzasadnieniu NSA stwierdził "Odnotować przy tym trzeba, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1858/15 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 759/15)".

W związku z powyższym, w ocenie Sądu zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. nie uległy przedawnieniu w chwili orzekania przez organy podatkowe, zatem możliwe i konieczne było merytoryczne rozpatrzenie sprawy.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało przeprowadzenia kontroli legalności wydanej wobec Skarżącej decyzji, w której organ I instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. określając odpowiednio wysokość zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, oraz decyzji II instancji utrzymującej w mocy tę decyzję.

W ocenie organów Skarżąca zawyżyła podatek naliczony za poszczególne miesiące 2012 r., poprzez rozliczenie faktur odnoszących się do zakupów towarów (butów, skóry, materiałów syntetycznych i podeszew) wystawionych przez B.. oraz A.-P., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Zdaniem bowiem organów ww. podmioty nie dysponowały opisanymi w spornych fakturach towarami, czego Skarżąca musiała być świadoma. Przedmiotowe transakcje miały na celu jedynie uprawdopodobnienie kupna i dalszej odsprzedaży butów, skóry, materiałów syntetycznych i podeszew w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Skarżąca nie dokonała też rzeczywistej sprzedaży towarów (butów) w ramach WDT do włoskiej firmy E. s.r.l., bowiem dokumentacja transakcji poza samą fakturą tego nie potwierdza, a firma E. zaprzecza tej sprzedaży.

Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc przede wszystkim, że stan faktyczny sprawy został ustalony z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i że ocena tego materiału dowodowego została dokonana w sposób wadliwy z naruszeniem art. 191 O.p. Zarzuca też uchybienia w postępowaniu dowodowym naruszające art. 174, art. 180 i art. 188 O.p.

W ocenie Skarżącej nie ma też podstaw aby przypisywać jej złą wiarę i świadomy udział w oszustwie podatkowym, ponieważ dochowała ona należytej staranności przy dokonywaniu badanych operacji gospodarczych. Zdaniem Skarżącej okoliczności towarzyszące kwestionowanym transakcjom wskazują, że nie miała podstaw aby wątpić w wiarygodność i rzetelność kontrahentów. W konsekwencji powyższego zdaniem Skarżącej organy podatkowe bezpodstawnie pozbawiły Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A.-P. oraz B.., a także niezasadnie zakwestionowały WDT do włoskiej firmy E. s.r.l., tym samym naruszyły m.in. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Rację w sporze Sąd przyznał organom podatkowym.

Bezsporne w sprawie niniejszej było, że w 2012 r. Skarżąca, występująca wówczas pod nazwą E.-F. Sp. z o.o. z siedzibą w C., prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie m.in. handlu skórami obuwniczymi, materiałami syntetycznymi do produkcji obuwia oraz galanterią obuwniczą i pozostałą (głównie akcesoriami metalowymi do produkcji obuwia i torebek).

Nie było też sporne, że dostawcy Skarżącej (A.-P. oraz B..) w pewnym zakresie i wykazanym wyżej okresie prowadziły rzeczywistą działalność gospodarczą. Podmioty te zajmowały się jednak w kontrolowanym okresie przede wszystkim produkcją klamerek (B.. tylko do lutego 2012 r.). W niewielkim zakresie A.-P. prowadziła też handel akcesoriami i surowcami obuwniczymi.

Skarżąca sformułowała wiele zarzutów, koncentrujących się przede wszystkim na próbie wykazania, że organy zebrały niewystarczający materiał dowodowy i dokonały jego dowolnej oceny, kwestionując rzeczywisty charakter obrotu gospodarczego dostawy do Skarżącej butów, skóry, materiałów syntetycznych i podeszew, oraz WDT przez Skarżącą butów i podeszew.

Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów materialnoprawnych są jedynie konsekwencją ww. domniemanej wadliwej oceny, co do wykazania zaistnienia przesłanek ich zastosowania.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez organ I instancji z zachowaniem reguł procedury podatkowej, a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p. powtórnie zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy.

Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 O.p.

Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy obydwu instancji w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom wyrażonym w cyt. wyżej przepisach. Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, a ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej.

Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszone zarzuty niewystarczającego zebrania czy błędnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności tak jak sugeruje w skardze Skarżąca.

Mając na uwadze podniesione przez Skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podkreślenia w tym miejscu wymaga, co powszechnie podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że sam fakt, iż organy podatkowe oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy odmiennie, niż oczekiwała tego Skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wynikających z O.p. Reprezentowanie zaś przez organy podatkowe odmiennego od Skarżącej stanowiska w zakresie oceny materiału dowodowego, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 191 O.p.

Sąd zwraca uwagę, że znaczna część ustaleń dowodowych organu dotyczy podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu tj. rzekomych bezpośrednich kontrahentów Skarżącej i ich dostawców.

Zgodnie z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego, w przypadku oszustwa podatkowego, takiego jak obieg pustych faktur w łańcuchu kilku podmiotów, dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców.

To dopiero pozwala na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając oszustwo podatkowo bądź umożliwiając jego wykazanie (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1110/15). Charakter nadużycia w transakcjach może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne.

Organy podatkowe orzekające w sprawie przekonywująco wykazały, że mimo prowadzenia działalności gospodarczej w 2012 r., wskazane podmioty wystawiały również "puste faktury". Z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że od marca 2012 r. spółka B.. przestała być aktywna gospodarczo (zaprzestała produkcji), jednak w dalszym ciągu wystawiała faktury na rzecz A.-P., analogicznie jak inni fikcyjni dostawcy (C. D. I.-E. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o.), którzy uprzednio wystawiali także faktury na jej rzecz.

Skarżąca zarzuca jednak to, że decyzja jest oparta o ustalenia faktyczne odnoszące się do nieznanych Skarżącej podmiotów, będących dostawcami jej dostawców, z którymi nie nawiązała stosunków gospodarczych i których działań nie mogła w żaden sposób zweryfikować.

Skarżąca twierdzi, że organ przenosi negatywne ustalenia poczynione wobec tych podmiotów na przebieg transakcji handlowych przeprowadzonych przez Skarżącą z jej bezpośrednimi kontrahentami. Wywodzi, że niedopuszczalne jest, aby skala naruszeń na innych etapach obrotu mogła stanowić przesłankę do kwestionowania jej dobrej wiary, która powinna być oceniana niezależnie. W tym zakresie znaczenia nabiera więc kluczowe ustalenie, czy Skarżąca była świadoma istnienia oszustwa podatkowego. Ta okoliczność była przedmiotem analizy organu odwoławczego.

W tej kwestii znaczenie ma zatem indywidualizacja stanu świadomości podatnika co do spornych transakcji rozumianych per se. Nie oznacza to, że organy mogą ignorować wiedzę podatnika o istnieniu zorganizowanego i ustabilizowanego łańcucha dostaw, a w szczególności, w jakich okolicznościach i z czyjej inicjatywy wskazywane są podmioty uczestniczące w transakcjach. Zdaniem Sądu wykrycie oszustw podatkowych w zakresie VAT jest możliwe tylko przy całościowym ujęciu "drogi" towarów. Odseparowana weryfikacja tylko jednego podmiotu, w tym Skarżącej, może dawać złudne wrażenie poprawności działania, co jest forsowane w skardze. Do procedury wyłudzenia VAT angażowanych jest zwykle wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany.

Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego, po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia, nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru i płatności. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono. Z tych względów zasadne było badanie całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych. Z roli tej organy podatkowe wywiązały się w sposób prawidłowy, ustalając dwa ciągi transakcji złożone z trzech ogniw:

1. styczeń i luty 2012 r.: C. D. I.-E. Sp. z o.o. (jedyny dostawca) - B.. – Skarżąca.

2. marzec-grudzień 2012 r.: I. s.r.l.; C. B. S.p.A.; F. Sp. z o.o.; C. D. I.-E. Sp. z o.o.; B.. – A.-P. – Skarżąca.

Wbrew zatem twierdzeniom skargi stanowisko organu w tym zakresie nie abstrahuje od dowodów zgromadzonych w sprawie i nie jest z nimi sprzeczne. Nie przeczy temu podnoszona w skardze okoliczność, że w sprawie nie zakwestionowano dostaw galanterii obuwniczej zakupionej przez A.-P. w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia od J. Wyżej wskazane transakcje dotyczą bowiem działalności w zakresie metalowych akcesoriów do produkcji obuwia, która nie była kwestionowana. Zauważyć należy, że także z zeznań pracowników A.-P. wynika, że oprócz typowej produkcji (odlewanie elementów ze znalu, szlifowanie) zajmowali się też montażem (z czego elementy były także przywożone z Włoch) oraz segregowaniem klamerek (także dostarczonych).

Ustalenia te w żaden sposób nie wpływają na stanowisko o niezajmowaniu się przez ten podmiot sprzedażą skór obuwniczych oraz butów.

Zdaniem Sądu oceny dokonanej w niniejszym postępowaniu nie może podważać też podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że organy nie prowadziły postępowań podatkowych wobec A.-P. oraz B.., a w konsekwencji nie wydano decyzji kwestionujących rozliczenia tych podmiotów.

Podkreślić należy, że przedmiotem niniejszej sprawy była weryfikacja rozliczenia dokonanego przez Skarżącą i w tym zakresie gromadzono materiał dowodowy. Badaniu podlegały transakcje Skarżącej z A.-P. oraz B.., w związku z czym poczynione ustalenia musiały siłą rzeczy dotyczyć także tych podmiotów, a uwzględniając charakterystykę oszust podatkowych i wytyczne w tym zakresie formułowane w orzecznictwie krajowym i TSUE, również ich dostawców.

Prowadzący postępowanie organ był nie tylko uprawniony, ale też zobowiązany do takich właśnie działań w celu realizacji wynikającej z art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dokonane ustalenia - przedstawione szczegółowo w uzasadnieniach decyzji - pozwoliły na rzetelną ocenę, zgodnie z którą Skarżąca otrzymywała od A.-P. oraz B.. "puste faktury" mające dokumentować zakupu skór, materiałów syntetycznych, butów oraz podeszew.

Organy wykazały w niebudzący wątpliwości sposób, że towarami tymi podmioty te nie dysponowały i co do zasady nie zajmowały się sprzedażą takich produktów. W tym zakresie również otrzymywały nierzetelne faktury od kolejnych podmiotów (nieprowadzących już działalności gospodarczej), lub posiadały faktury od podmiotów włoskich, które takiej sprzedaży nie potwierdziły. Wbrew twierdzeniom Skarżącej taka ocena nie jest dowolna, nie jest oparta na domniemaniach, a stanowisko w tym zakresie zostało drobiazgowo uzasadnione w zaskarżonej decyzji i wynika ze szczegółowej analizy całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego.

Kluczowym ustaleniem w sprawie było w tym wypadku ustalenie, że A.-P. oraz B.. były podmiotami, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu skórami, materiałami syntetycznymi, butami oraz podeszwami.

Podjęte próby ustalenia skąd ww. podmioty miałyby posiadać towar, poprzez przesłuchania osób mogących mieć wiedzę w zakresie ww. handlu, a także analizę stosownej dokumentacji dotyczącej przedmiotu, miejsca i sposobu działalności tych podmiotów wykazały, że bezpośredni dostawcy Skarżącej nie mogli dysponować przedmiotowymi towarami.

Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, w przypadku B.. – Skarżąca w ogóle nie dokonywała płatności, w przypadku zaś A.-P. - w większości nastąpiło to poprzez kompensaty (z naliczonymi równocześnie karami umownymi, których wystąpienie nie zostało przekonująco uprawdopodobnione) oraz sprzedaż tych wierzytelności wspólnikom Spółki E.-F.. Charakterystyczne zatem jest, iż w przypadku kwestionowanych faktur albo w ogóle nie doszło do zapłaty lub też zobowiązania wynikające z faktur były rozliczone bez ponoszenia przez Spółkę jakichkolwiek nakładów. Taki sposób działania pomiędzy przedsiębiorcami dotyczący znacznych kwot i w dłuższym okresie nie jest spotykany w normalnym obrocie gospodarczym. Trafnie organy uznały ww. okoliczność za nieprzypadkową.

Dlatego też argumentacja Skarżącej, że nie odpowiada za dostawców swoich dostawców, nie mogła przynieść zamierzonego skutku. Podobnie bezzasadne jest w tym kontekście powołanie się na ochronę tajemnicy przewidzianą w ustawie o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji. Nie chodzi bowiem o wymaganie od starannego kupca podejmowania działań mających na celu zdobycie informacji na temat danych objętych u jej kontrahentów tajemnicą przedsiębiorstwa, ale o zwykłą w tych warunkach dbałość o wiedzę na temat pochodzenia towarów, które się używa do produkcji lub sprzedaje dalej.

Następnie odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących zgromadzenia niewystarczającego materiału dowodowego należy wskazać, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim tylko zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Bezwzględne stosowanie zasad określonych w art. 122 i art. 187 O.p., tak jak chce Skarżąca, prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Prowadziłoby to również do niepotrzebnego działania organu niezgodnego z zasadą zawartą w art. 125 § 1 O.p., według której organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Jednocześnie mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać.

Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów i prowadzenia wnioskowanych dowodów ukierunkowanych na potwierdzenie, że faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli z dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego spójnie i jednoznacznie wynika fikcyjny charakter transakcji.

Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego Skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad i przepisów postępowania podatkowego przywołanych w skardze.

Zdaniem Sądu zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy w sposób nie budzący wątpliwości pozwolił na ustalenie ciągu transakcji, w których uczestniczyła Skarżąca. Organy w decyzjach wydanych w obydwu instancjach szczegółowo opisały schemat działania podmiotów, z którymi połączyła swoją działalność Skarżąca, opisały szczegółowo sposób przeprowadzania oszukańczych transakcji, przedstawiły schemat działania powiązanych podmiotów oraz szczegółowo, odwołując się do konkretnych faktów przedstawiły dowody, w oparciu o które ustaliły każdą z istotnych dla ustalenia takiego stanu rzeczy okoliczności. Organy ustaliły powyższe, jak już Sąd wskazywał, korzystając z całego spektrum dowodów, w tym dowodów zgromadzonych w ramach własnych działań, jak i pozyskanych i włączonych do akt niniejszego postepowania od innych organów.

W skład materiału dowodowego wchodziły zatem zeznania świadków (pracowników Skarżącej, pracowników jej dostawców i ich dostawców, osób prowadzących księgowość ww. podmiotów), księgi rachunkowe, zapisy na kontach rozrachunkowych, noty obciążeniowe, umowy przelewów wierzytelności, salda zobowiązań, świadectwa pracy, umowy o pracę, rejestry sprzedaży, informacje z VIES i programu Płatnik, zestawienia obrotów i sald, składane deklaracje podatkowe VAT, CIT i PIT, adresy spółek, rejestry podatników, informacje z KRS, dokumenty CMR i informacje od innych organów (Naczelnika Pierwszego S. Urzędu Skarbowego w S., włoskiej administracji podatkowej, Prokuratury Rejonowej S.).

Odnosząc się do zarzutów skargi, że organy podatkowe nie uwzględniły dowodów korzystnych dla Skarżącej, Sąd wskazuje, że właściwie i rzeczowo uzasadniły one brak wiarygodności części zeznań G. N., A. S., K. D. i G. ..

Odnosząc się natomiast do braku przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, Sąd podkreśla, że organy mają obowiązek uwzględniania tylko wniosków dowodów istotnych dla sprawy. Skoro organy bezsprzecznie ustaliły, że obieg fakturowy nie odzwierciedlał rzeczywistych transakcji, to brak było podstaw do uznania, by wnioskowane przez Skarżącą dowody:

- przesłuchania w charakterze świadków P. F., G. N., A. P., osób zajmujących się w A.-P. oraz B.. działalnością handlową, w tym członków zarządu tych firm; "pana P.", działającego ze strony E. we Włoszech,

- zweryfikowania we współpracy z włoską administracją podatkową firm transportowych, które uczestniczyły w dostarczaniu zakwestionowanych towarów przez Spółkę do firmy E. we Włoszech oraz transakcji A.-P. Sp. z o.o. z jej włoskimi dostawcami;

mogły doprowadzić do odmiennych ustaleń istotnych okoliczności.

Organy obu instancji w postanowieniach odpowiednio: I instancji - nr [...] z dnia 12 kwietnia 2018 r. i II instancji - nr [...], z dnia 29 października 2020 r., trafnie, szczegółowo i logicznie uzasadniły odmowy przeprowadzenia ww. dowodów.

W szczególności, G. N. był już w sprawie przesłuchiwany, P. F. (ówczesny wiceprezes zarządu spółki E.-F.) był ośmiokrotnie wzywany na przesłuchanie w charakterze świadka i mimo obecności w tym czasie w Polsce nie stawił się, A. P. była trzykrotnie, bezskutecznie wzywana (żadne z pism nie zostało podjęte). Organ próbował również doprowadzić do przesłuchania P. F. i S. M., co nie powiodło się z przyczyn niezależnych od organu.

Odnośnie natomiast weryfikacji transakcji i transportu z włoską administracją podatkową należy stwierdzić, że organy dokonały już takiej weryfikacji, w oparciu o odpowiedź włoskiej administracji podatkowej na formularzu SCAC z dnia 5 marca 2014 r., dokumenty CMR i raporty VIES.

Jak słusznie wskazał DIAS, organy podatkowe są zobowiązane do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. W niniejszej sprawie obowiązek ten został wypełniony. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów jest dopuszczalna w razie stwierdzenia, że istotna dla rozstrzygnięcia okoliczność została już dostatecznie wyjaśniona, a zgłoszenie nowych wniosków dowodowych spowoduje jedynie przewlekanie postępowania lub, że nowe, a w szczególności ponowione dowody nie miałyby istotnego znaczenia w danej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1402/12).

W okolicznościach niniejszej sprawy stwierdzić należy, że wnioski dowodowe Skarżącej dotyczyły okoliczności stwierdzonych wystarczająco innymi dowodami, a zatem odmowa ich przeprowadzenia nie naruszyła przepisów postępowania podatkowego.

Podsumowując należy wskazać, że wbrew zarzutom skargi, istotne dowody zostały ocenione przez organy orzekające w sprawie i Sąd w pełni podziela ich ocenę dokonaną przez organy podatkowe. Organy rozpatrując materiał dowodowy nie pominęły żadnego istotnego dowodu.

Jeszcze raz należy podkreślić, że organy dokonując ustaleń faktycznych, jak już Sąd wskazywał, korzystały z szeregu szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym jak i dokumentów.

Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych środków dowodowych, które umożliwiałyby podważenie faktografii leżącej u podstaw decyzji. Powyższa negacja ustaleń faktycznych nie mogła być skutecznie osiągnięta przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia, zostały obszernie, a nawet drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

W kontekście powyższego, co Sąd wywiódł w zakresie prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy i oceny zgromadzonego materiału dowodowego, jako całkowicie niezasadne jawią stwierdzenia Skarżącej, że doszło do rzeczywistych transakcji z omawianymi kontrahentami.

Skarżąca powołuje się na zeznania G. N. – mimo kwestionowania prawidłowości ich złożenia ze względu na brak tłumacza języka włoskiego (t:IX, s:100-105), i mające je potwierdzać zeznania K. D. (t:VIII, s:263- 268) oraz A. S. (t:VII, s:281-284).

Porównując treść ww. zeznań z pozostałym materiałem dowodowym słusznie jednak organy uznały, że ww. zeznania, jakoby Skarżąca kupowała od A.-P. oraz B.. także skóry i buty, są niewiarygodne. Dostrzec należy, że A. S., która wskazała ww. podmioty jako dostawców takiego asortymentu stwierdziła, iż tylko te firmy pamięta i że byli to główni dostawcy.

Jest to całkowicie sprzeczne ze stanem wynikającym już z samej dokumentacji przedstawionej przez Skarżącą, zgodnie z którą większość zakupów (w tym skór i materiałów syntetycznych) była przez nią dokonywana w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od firm włoskich. Zauważyć należy także, że A. S. i K. D. zostały wskazane przez Skarżącą jako osoby, które powinny być przesłuchane na okoliczność zakupów od ww. dostawców. Potwierdziły one te okoliczności, jednak z udzielonych przez nie wyjaśnień wynika, iż nie były one osobami, które dla Skarżącej zajmowały się zakupami czy składaniem zamówień u dostawców (nie potwierdza tego także dołączone do skargi świadectwo pracy K. D.). Z. A. S. jak i K. D. były przedstawicielkami handlowymi i zajmowały się wyszukiwaniem i kontaktem z klientami, którym Skarżąca proponowała sprzedaż towarów (akcesoriów i skór). Obie wskazały, iż po zebraniu zamówień od klientów przekazywały je do biura Skarżącej i to osoby tam pracujące składały zamówienie u dostawców. One z dostawcami (w tym także B.. oraz A.-P.) osobiście nie miały kontaktu. W odniesieniu do zakupu butów A. S. przyznała, że tym się nie interesowała oraz nie zajmowała, a także że nie znała procedur zakupu tych towarów.

Skarżąca powołując się na zeznania ww. osób zakwestionowała zeznania M. R. (t:VIII, s:324-327), która była zatrudniona w biurze obsługi klienta i zajmowała się właśnie składaniem zamówień u dostawców, a także wystawianiem faktur. Zajmowała zatem stanowisko, na którym, zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym, powinna posiadać największe rozeznanie odnośnie zakresu prowadzonej przez Skarżącą działalności oraz zakresu współpracy z dostawcami. Świadek wskazała na zakup towarów od firm zagranicznych, natomiast od polskich dostawców nabywane miały być jedynie klamerki od A.-P.. Innych zakupów od polskich dostawców nie pamiętała - jeżeli były - to tylko w znikomych ilościach.

Z zeznań M. R. wynika też, iż zamówienia składane przez G. N. nie były zasadą, a jedynie miał je składać czasami, i w takich sytuacjach "przesyłał nam zamówienia bądź zlecał to nam, tzn. mnie lub innej osobie, która zajmowała się zamówieniami". Stwierdziła również, że wydaje jej się, że znała treść wszystkich zamówień na towary, które były składane przez inne osoby.

Odnosząc się przy tym do twierdzeń Skarżącej kwestionującej ww. zeznania, Sąd wskazuje, że są one logiczne i spójne z zeznaniami innych pracowników Skarżącej.

Konsekwentnie nie można także uznać zasadności twierdzeń Skarżącej o sprzedaży zakupionych w B.. oraz A.-P. skór, syntetyków, podeszew i butów. W szczególności nie sposób zgodzić się, by twierdzenie to było zasadne, bo potwierdził je świadek - A. S. - wskazując, że sprzedawała towary zakupione w ww. firmach. Zwrócić należy uwagę, iż w przypadku butów A. S. stwierdziła, że nie zajmowała się sprzedażą takich towarów i nic o niej nie wie. Co do pozostałych towarów zeznała ona co prawda, iż takie produkty od tych firm sprzedawała ale - jak już wskazano powyżej – w tym zakresie jej zeznania nie są wiarygodne. Twierdziła ona bowiem, iż B.. oraz A.-P. były głównymi dostawcami i to wyłącznie te firmy pamięta. Jest to sprzeczne z dokumentacją Skarżącej, zgodnie z którą, to nie zakupy od tych podmiotów, ale od podmiotów zagranicznych były przeważające (w tym firmy P. i D. z Pakistanu i Włoch).

Podkreślić należy, że fakt dokonywania sprzedaży przez Skarżącą towarów jako taki, nie był nigdy kwestionowany. Nie dowodzi on natomiast, by był to towar nabyty na podstawie zakwestionowanych faktur od tych dwóch dostawców.

Zauważyć należy, że Skarżąca w 2012 r. dokonała sprzedaży o wartości 6.396.494,00 zł, w tym sprzedaży krajowej - 6.179.955,00 zł oraz WDT - 216.539,00 zł (w tym niepotwierdzona sprzedaż do E. s.r.l. w wysokości 94.050,00 zł). Z ustaleń postępowania wynika natomiast, iż w 2012 r. tylko wartość wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od włoskich kontrahentów (które nie były kwestionowane) wynosiła 6.627.428,00 zł - a więc jeszcze przewyższała wartość sprzedaży za ten okres. Od A.-P. i B.. zakwestionowano faktury o wartości 4.031.428,06 zł.

Oznaczałoby to, że Skarżąca kupowała a następnie magazynowała towar o wartości ponad 4 mln złotych, co jawi się jako działanie nieracjonalne. Zauważyć także należy, że buty, rzekomo pochodzące z kwestionowanych zakupów w ogóle nie były sprzedawane - za wyjątkiem butów, co do których Skarżąca w grudniu 2012 r. wystawiła faktury sprzedaży do włoskiej firmy E. s.r.l. (niepotwierdzoną przez ten pomiot).

Z zeznań pracowników Skarżącej wynika, że taka ilość towaru nie była w rzeczywistości magazynowana. Przykładowo B. S. (t:XIX, s:34-37) – konstruktor obuwia zeznała, że nie przypomina sobie jakiegokolwiek zakupu butów przez Skarżącą. Nie widziała też żadnych kartonów z butami.

Odnośnie zarzutu pominięcia kwestii, że według zeznań pracowników do magazynu Skarżącej przyjmowano towar (skóry i materiały syntetyczne) z zagranicy, należy wskazać, że zagadnienie to, wbrew stanowisku Skarżącej, zostało omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Powtórzyć przy tym trzeba, że pracownicy Skarżącej w sposób zbieżny - za wyjątkiem niewiarygodnych zeznań A. S. i K. D. – nie łączyli dostaw skór i materiałów syntetycznych z firmami z B.. oraz A.-P., które były im dobrze znane jedynie jako dostawcy akcesoriów metalowych do produkcji obuwia.

W niniejszej sprawie organy dokonały ustaleń odnośnie źródła, skąd miały pochodzić towary wskazane na wystawionych przez te podmioty fakturach. Zarówno ci kontrahenci Skarżącej, jak i ich dalsi dostawcy nie dokonywali zakupów towarów (skór i materiałów syntetycznych), które można by połączyć z ich zagranicznym pochodzeniem, w szczególności nie kupowali towarów w firmach P. i D., które wskazywali niektórzy pracownicy Skarżącej. W tym kontekście także argument Skarżącej, iż dostawy te były realizowane w formule DAP – do magazynu Skarżącej, nie sposób uznać za zasadny. Skarżąca nie przedłożyła też jakiejkolwiek dokumentacji czy innych dowodów mogących uprawdopodobnić tę wersję zamówień.

Niezasadny okazał się również zarzut bezpodstawnego zakwestionowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do E. s.r.l. pomimo przedstawionych dokumentów CMR oraz oświadczeń firm przewozowych. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy omawiając to zagadnienie w uzasadnieniu decyzji (str. 55-58), wbrew temu co sugeruje Skarżąca, ich zakwestionowanie nie nastąpiło wyłącznie w oparciu o dokument SCAC otrzymany od włoskiej administracji skarbowej, z którego wynika, iż spółka E. ich nie potwierdziła stwierdzając, że ze Skarżącą przeprowadzała operacje handlowe ale kilka lat wcześniej.

Organ odwoławczy słusznie wywiódł, że z pisma S. s.n.c. wynika, iż firma ta świadczyła usługi transportowe, ale na rzecz F. I. s.r.l.

O braku rzeczywistej WDT na rzecz E. świadczą również zeznania pracowników Skarżącej (m.in. M. K., M. R.-Ś.), sposób, data i miejsce zapłaty (gotówką) oraz nierynkowe ceny.

Następnie należy wskazać, co jest istotne w niniejszej sprawie, że skarga Skarżącej na poprzednio wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej kasatoryjną decyzję z dnia 27 października 2016 r., została oddalona przez WSA w Krakowie prawomocnym wyrokiem z dnia 3 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 26/17. W uzasadnieniu tego wyroku WSA zaakceptował krytyczną ocenę dokonaną przez DIS w zakresie badania i oceny rzetelności ksiąg podatkowych Skarżącej (brak protokołu badania w rozumieniu art. 193 O.p., a także zakwestionowanie dowodów:

- z przesłuchania G. N., z uwagi na brak podpisu tłumacza na protokole ww. czynności, oraz

- zeznań J. R. i I. K. z uwagi na brak zawiadomienia o prowadzeniu ww. czynności pełnomocnika Skarżącej.

Zasugerowano również potencjalną zasadność przesłuchania innych osób zatrudnionych w 2012 r. w E.-F., oraz braki w uzasadnieniu decyzji I instancji z dnia 6 kwietnia 2016 r.

Z drugiej strony WSA przesądził, że doręczenie ww. decyzji I instancji pełnomocnikowi Skarżącej nastąpiło prawidłowo i skutecznie za pomocą operatora pocztowego.

Należy tu zauważyć, że w ponownie prowadzonym postępowaniu NŚUC-S prawidłowo, zgodnie ze sformułowanymi wytycznymi uzupełnił materiał dowodowy. W szczególności dokonał formalnego zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych Skarżącej w protokole badania dokumentów i ewidencji z dnia 5 marca 2018 r., w którym stwierdzono nierzetelność rejestrów zakupów i sprzedaży w zakresie, w jakim ujęto w nich faktury odnoszące się do przedmiotowych transakcji, ponownie przeprowadził dowody z przesłuchań świadków (w tym powtórzone przesłuchanie G. N. dnia 30 stycznia 2018 r.), które uprzednio zostały przeprowadzone nieprawidłowo, a także dokonał przesłuchania nowych świadków - pracowników zatrudnionych w kontrolowanym okresie u Skarżącej.

W konsekwencji, opierając się na niewadliwie zgromadzonym materiale dowodowym organ I instancji zasadnie stwierdził, iż Skarżąca zawyżyła podatek naliczony za poszczególne miesiące 2012 r., poprzez rozliczenie faktur odnoszących się do zakupów towarów (butów, skóry i materiałów syntetycznych) wystawionych przez B.. oraz A.-P., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Słusznie też organ I instancji ustalił, że Skarżąca nie dokonała sprzedaży towarów (butów i podeszew) w ramach WDT do włoskiej firmy E. s.r.l.

Z uwagi natomiast na ustalenia dotyczące możliwości rzeczywistej produkcji i dostaw akcesoriów metalowych do butów i klamerek, słusznie NŚUC-S uznał prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem od A.-P. towarów opisanych jako "akcesoria metalowe" i "klamerki". Podobnie prawidłowo nie zakwestionowano prawa do odliczenia podatku związanego z dostawami galanterii obuwniczej zakupionej przez A.-P. w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od J. które zostało potwierdzone przez ten włoski podmiot.

Wszystkie ww. ustalenia słusznie zaaprobował organ odwoławczy.

Kolejno, odnosząc się do zarzutu dotyczącego oceny zeznań M. K., należy przyznać rację Skarżącej, że niewątpliwie świadek jest z nią w sporze, co musi wpływać na ocenę wiarygodności składanych przez niego zeznań na niekorzyść Skarżącej. Jednak wbrew stanowisku Skarżącej, nie jest prawdą, że w zaskarżonej decyzji jego zeznaniom nadano szczególne znaczenie. Zeznania te zostały przywołane analogicznie jak zeznania pozostałych 12 pracowników pracujących wówczas u Skarżącej. Zeznania te są zbieżne z zeznaniami innych pracowników Skarżącej, które również stanowią dowody w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego stronniczego prowadzenia postępowania, czy ustalenia już w momencie wszczęcia postępowania domniemanego stanu faktycznego i percepcji Skarżącej jako nieuczciwego podatnika, Sąd zaznacza, że z treści decyzji i analizy akt sprawy w tym zakresie, nie można wywieść, aby organy prowadziły postępowanie pod kątem wykazania z góry przyjętej tezy. Organy obu instancji w trakcie postępowania podejmowały działania w celu ustalenia stanu faktycznego i nie można z tego powodu czynić organom zarzutu. Sąd ocenił w tym przedmiocie twierdzenia Skarżącej jako bezpodstawne. Okoliczność, iż organ dokonał odmiennej niż oczekiwana przez Skarżącą oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a następnie w uzasadnieniu przeprowadził wywód na poparcie swojego stanowiska, potwierdza jedynie, że dążył do realizacji wymogów wynikających z zasady pogłębiania zaufania obywatela do organów państwa oraz zasady przekonywania. Dlatego też Sąd uznał za nieuprawniony zarzut dotyczący arbitralnej oceny wyjaśnień strony i zeznań świadków przywołanych w skardze, w szczególności zeznań K. D., A. S. oraz G. N. z jednej strony, a np. M. K. z drugiej strony.

Odnosząc się do zarzutów wadliwego przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków G. N. oraz G. ., w czym Skarżąca dopatruje się naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 174 O.p., należy wskazać, że zgodnie z art. 174 § 1 O.p., protokół przesłuchania powinien być odczytany i przedłożony do podpisu osobie zeznającej niezwłocznie po złożeniu zeznania, natomiast zgodnie z art. 174 § 2 O.p., w protokołach przesłuchania osoby, która złożyła zeznanie w języku obcym, należy podać w przekładzie na język polski treść złożonego zeznania oraz wskazać osobę i adres tłumacza, który dokonał przekładu. Tłumacz powinien także podpisać protokół przesłuchania.

Przedmiotowe protokoły przesłuchania G. N. oraz G. Q. spełniają powyższe wymogi.

Co prawda wadliwie nie podano w nich adresu tłumacza - co zasadnie zarzuciła Skarżąca - jednak w obu tych przypadkach w protokole wskazano numer dowodu osobistego osób dokonujących tłumaczenia, co również istotne, osobami tłumaczącymi były współpracownice świadków. Zatem osoby tłumaczy zostały dostatecznie zidentyfikowane, a samo niewskazanie adresu, w tych okolicznościach, nie podważa wartości takiego dowodu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2709/15).

Należy podkreślić, że z protokołu przesłuchania G. N. z dnia 30 stycznia 2018 r. (t:IX, s:100-105) wynika, że został on podpisany przez tego świadka, po jego odczytaniu. W tym zakresie podczas przesłuchania nie składano żadnych zastrzeżeń. Na takie nieprawidłowości nie wskazał ani świadek, ani obecny podczas przesłuchania pełnomocnik Skarżącej. Pełnomocnik w protokole wskazał natomiast - co podnosi obecnie także w skardze - że w przesłuchaniu nie brał udziału tłumacz przysięgły języka włoskiego, w związku z czym Skarżąca nie jest pewna, czy świadek dokładnie zrozumiał sens pytań i czy jego odpowiedzi zostały przetłumaczone prawidłowo.

Sąd stwierdza jednak, że organy zasadnie uznały, iż także ta uwaga nie podważa wartości tego dowodu. Zwrócić trzeba uwagę, iż art. 174 § 2 O.p. mówi jedynie o osobie tłumacza, nie wskazując żadnych wymogów jakie ta osoba ma spełniać. W niniejszej sprawie w przesłuchaniu G. N. tłumaczem była osoba, z którą świadek ten przyszedł na przesłuchanie – a zatem osoba, z którą świadek się porozumiewał i co do której miał zaufanie. Została ona wskazana w protokole przesłuchania i protokół ten podpisała.

Co również istotne, Skarżąca kwestionując ten przeprowadzony dowód w żaden sposób nie sprecyzowała, w jakim konkretnym zakresie zaprotokołowane wypowiedzi świadka są niemiarodajne czy niepełne. Z treści tych zeznań wynika, iż G. N. potwierdził kwestionowane transakcje i udzielił w tym zakresie informacji. Zeznania te są zatem dla Skarżącej korzystne. Skarżąca nie złożyła żadnych dodatkowych wyjaśnień uzupełniających czy też prostujących ww. zeznania lub też wskazujących na ich błędne zaprotokołowanie.

Analogiczne uwagi Skarżącej podniesione w odniesieniu do przesłuchania G. Q. z dnia 10 lutego 2015 r. (t:VII, s:230-234), również nie mogły przynieść skutku zakwestionowania wartości dowodu z przesłuchania tego świadka.

Odnosząc się do podnoszonego przez Skarżącą oczekiwania, że organ zapewni tłumacza języka włoskiego, należy wskazać, że w polskim systemie prawnym brak jest ogólnego przepisu mówiącego o prawie cudzoziemca do komunikowania się w zrozumiałym języku, czy też prawie do bezpłatnego tłumacza. Przepisy tego typu rozsiane są po różnych aktach prawnych, które odnoszą się pośrednio lub bezpośrednio do cudzoziemców.

Jeśli chodzi o inne przepisy prawne bezpośrednio odnoszące się do "kwestii językowych", można wskazać art. 10 ustawy o cudzoziemcach (Dz. U. z 2006 r. Nr 234, poz. 1694 ze zm.), zgodnie z którym urzędy prowadzące określone rodzaje spraw mają obowiązek pouczyć cudzoziemca w języku dla niego zrozumiałym o zasadach i trybie postępowania oraz o przysługujących mu prawach i ciążących na nim obowiązkach.

Brak jest podstaw do twierdzenia, że tłumacz w rozumieniu art. 174 § 2 O.p. musi być przysięgłym tłumaczem języka ojczystego świadka.

Wskazać przy tym warto, że w trakcie przesłuchania ww. świadków przesłuchujący nie posługiwali się formalistycznym, urzędowym językiem. Używano zwrotów z języka potocznego, nie zaś skomplikowanego słownictwa. Zauważyć przy tym należy, że zeznania ww. świadków są logiczne i spójne. Z tych powodów nie ma podstaw do przyjęcia, że czynność przesłuchania ww. świadków dotknięta jest wadą wykluczającą uznanie przesłuchania za samodzielny środek dowodowy w sensie procesowym, a brak zawiadomienia o potrzebie tłumacza narusza art. 121 czy art. 122 O.p.

Organ podatkowy w celu dochowania zasad wynikających z O.p. jeszcze przed wydaniem merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie w zaistniałej stanie faktycznym sprawy prawidłowo wzruszył domniemania związane z księgami podatkowymi, w tym wypadku ewidencjami VAT, zaś właściwym narzędziem do tego służącym jest procedura określona w art. 193 O.p.

Sąd wskazuje, że wszystkie okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów obydwu instancji, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wskazać też należy, iż w art. 210 § 1 O.p. określone są elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, a § 4 tego przepisu stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem Sądu, zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w uzasadnieniu poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, poza przytoczeniem właściwych przepisów prawa szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych. Podkreślić należy ponownie, że niewydanie decyzji, które byłyby zgodne z oczekiwaniem Skarżącej nie oznacza, iż w sprawie zostały pogwałcone zasady postępowania podatkowego. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, że świadczy to o dowolności dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Podsumowując Sąd uznał za całkowicie niezasadne wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postepowania sformułowane w skardze. Jeszcze raz należy podkreślić, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego ustaliły prawidłowo stan faktyczny. Materiał dowodowy kompleksowo przeanalizowały, akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów. Stąd podnoszone w skardze zarzuty wadliwego zinterpretowania wyjaśnień i zeznań są chybione, a zarzuty naruszenia przepisów postępowania niezasadne. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i jednoznaczną całość.

Przechodząc do przedstawienia stanowiska Sądu w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności należy wskazać, że materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl zaś art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Stosownie do treści art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Należy wskazać, że art. 99 ust. 12 u.p.t.u. ma charakter mieszany, zawiera bowiem elementy materialnoprawne, jak i kompetencyjne. Z przepisu tego wynika, że zadeklarowane przez podatnika zobowiązanie podatkowe, zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego, uznawane jest za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki nie zostanie określone przez organ w innej wysokości. Przepis ten daje kompetencję organom podatkowym do określenia w innej wysokości zadeklarowanych przez podatnika kwot (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 184/12).

Nieprawidłowości wykazane w niniejszej sprawie skutkowały koniecznością zastąpienia zadeklarowanych przez Skarżącej w deklaracjach podatkowych VAT-7 wielkości nabyć i wynikającej z nich wielkości podatku naliczonego, rozliczeniem dokonanym w decyzjach przez organ podatkowy, do czego został on zobowiązany przepisem art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

W ocenie Sądu, ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Poczynione ustalenia nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowane transakcje nie miały charakteru rzeczywistego obrotu gospodarczego.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09). Jak wskazano w wyroku TSUE z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia, raz nabyte prawo do odliczenia trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08).

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Unię Europejską zapisanym w dyrektywie 112. Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02). Z orzeczeń TSUE wynika, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga bowiem sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

W świetle art. 42 u.p.t.u., aby daną czynność potraktować jako dostawę wewnątrzwspólnotową muszą być spełnione dwa warunki. Pierwszy z nich dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie w tym państwie faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji - jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Dostawy wewnątrzwspólnotowe mogą być dokonywane wyłącznie przez podatników oraz osoby prawne, które są zarejestrowane i zidentyfikowane na potrzeby tych transakcji (zgłosiły zamiar ich dokonywania na druku VAT-R). Tylko te podmioty (podatnicy VAT UE) mogą rozpoznawać i rozliczać WDT. Wymóg bycia podatnikiem zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych dotyczy obu stron transakcji.

Elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest jednak sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz czy transport towarów, ale wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy - jest to warunek konieczny i odbicie warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy. WDT jest więc specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%), z uwagi na rozliczenie podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Co się tyczy kwestii dostawy wewnątrzwspólnotowej to kluczowymi wyrokami są wyroki TSUE z dnia: 27 września 2007 r., Teleos, C-409/04; 27 września 2007 r., Collée, C-146/05, EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010 r., R., C-285/09, EU:C:2010:742; 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786; 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547; 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592; z 9 października 2014 r., Traum, C-492/13; z 18 grudnia 2014 r., Italmoda i inne, C-131/13, C-163/13 i C-164/13, EU:C:2014:2455; z dnia 5 października 2016 r. ET, C-576/15, EU:C:2016:740. Z wyroków tych wynika m.in., że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Prawo wspólnotowe należy interpretować w ten sposób, że stoi ono na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie.

Niemniej jednak w szczególnych przypadkach, w których istnieją poważne powody, aby przypuszczać, że nabycie wewnątrzwspólnotowe odpowiadające spornej dostawie mogłoby uniknąć zapłaty VAT w państwie członkowskim przeznaczenia, i to pomimo wzajemnej pomocy i współpracy administracyjnej pomiędzy organami podatkowymi zainteresowanych państw członkowskich, państwo członkowskie pochodzenia, co do zasady powinno odmówić zwolnienia na rzecz dostawcy towarów i zobowiązać go do zapłaty podatku a posteriori, w celu nie dopuszczenia do tego, aby dana transakcja uniknęła jakiegokolwiek opodatkowania. Zgodnie bowiem z podstawową zasadą wspólnego systemu VAT, podatek ten ma zastosowanie do każdej transakcji wytworzenia lub sprzedaży, po odliczeniu podatku VAT, który obciążał bezpośrednio koszt poszczególnych elementów składających się na cenę. Należy odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu VAT, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Podatnicy, którzy popełnili oszustwo podatkowe polegające między innymi na ukrywaniu transakcji podlegających opodatkowaniu i związanych z nimi dochodów, nie znajdują się w sytuacji porównywalnej z sytuacją podatników, którzy przestrzegają swych obowiązków w dziedzinie księgowości, deklaracji i płatności VAT.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia naliczonego VAT czy zastosowania stawki preferencyjnej dla WDT lub zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r., Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. Strojtrans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r., STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r., Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r., Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184).

Kolejno celem odniesienia do zagadnienia tzw. pustych faktur, Sąd przywoła pogląd przedstawiony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 i z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13 "(...) niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie".

Z przedstawionych przez Sąd wywodów płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od towarów i usług. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (np. do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

Istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń podatnika. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (podkreślenie Sądu; por. Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31).

Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym wykorzystywaniu określonych towarów lub danej branży przez oszustów podatkowych.

Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności.

Co istotne, postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym. W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami.

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia. Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał.

Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo NSA, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd wskazuje, że wymienione na fakturach podmioty w zakresie dostaw skór, syntetyków, podeszew i butów nie wykonały czynności określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. na rzecz Skarżącej, co w związku z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. uzasadniało pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych dokumentach. Innymi słowy, organy podatkowe zasadnie uznały, że faktury wystawione dla Skarżącej przez A.-P. i B.., na podstawie których Skarżąca odliczyła wskazany na fakturach podatek VAT, nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Sąd nie ma najmniejszych wątpliwości, że Skarżąca wiedziała, iż uczestniczy w wyłudzaniu podatku VAT, bowiem podmioty wystawiające faktury nie mogły dysponować przedmiotowymi towarami, co jednoznacznie wynika z drobiazgowych ustaleń dotyczących działania tych podmiotów i ich dostawców.

Organy podatkowe udowodniły powyższe okoliczności. Świadczy o tym zebrany w sprawie materiał dowodowy i wynikające z niego okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu transakcji szczegółowo opisane przez organ II instancji w uzasadnieniu decyzji, a przytoczone przez Sąd w pierwszej części niniejszego uzasadnienia. Sąd w pełni akceptuje ocenę organu II instancji, ponieważ spełnia przedstawione powyżej przez Sąd kierunkowe wytyczne płynące z orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych, w jaki sposób organy podatkowe powinny oceniać dobrą wiarę podatnika i dochowanie należytej staranności przy zawieraniu transakcji.

Powyższej oceny nie mogą zmienić podnoszone przez Skarżącą twierdzenia o rozchodzie przedmiotowych towarów, rzekomo nabytych od A.-P. i B.., bowiem Skarżąca nie wykazała powiązania wskazywanych przez siebie faktur sprzedaży z towarami opisanymi w zakwestionowanych fakturach.

W dalszej kolejności, odnosząc się do argumentacji skargi Sąd wskazuje, że w jego ocenie Skarżąca mimo formalnej poprawności transakcji (dokumenty CMR) nie wykazała spełnienia warunków do WDT, co wynika zarówno ze stanowiska rzekomego odbiorcy jak i wyjaśnień firmy transportowej.

W tym stanie rzeczy za całkowicie niezasadne Sąd uznał sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 42 ust. 1 u.p.t.u.

Końcowo odnosząc się do przedłożonych przez Skarżącą w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego wniosków dowodowych Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia, tj. nie może co do zasady zastępować organu administracji publicznej i wydawać końcowego rozstrzygnięcia w tej sprawie (por. np. J. Drachal, J. Jagielski, P. Gołaszewski, [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, 3 wyd., Warszawa 2015, s. 17). Sąd administracyjny dokonuje oceny legalności działania administracji publicznej na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.). Oznacza to w szczególności, że sąd zasadniczo nie czyni własnych ustaleń faktycznych, a orzeka na podstawie stanu faktycznego wynikającego z akt administracyjnych (argumentum ex art. 106 § 3 P.p.s.a; por. np. wyrok NSA z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt II OSK 2546/12). W aspekcie ustaleń faktycznych obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest natomiast przede wszystkim dokonanie oceny, czy materiał dowodowy został przez organ prawidłowo zebrany i oceniony (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2015 r., sygn. akt II GSK 789/14).

Powtórzyć należy, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym ograniczone jest wyłącznie do możliwości przeprowadzenia dowodu z dokumentów i może mieć wyłącznie charakter uzupełniający. Przepis ten nie daje podstawy do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego za organ podatkowy. Wnioski dowodowe Skarżącej w istocie zmierzają do ustalenia stanu faktycznego sprawy, dlatego też Sąd uznał je za niedopuszczalne.

Podsumowując Sąd wskazuje, ze zgromadzony materiał dowodowy i zastosowanie w stosunku do ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego przepisów prawa materialnego, popartych analizą orzecznictwa sądów krajowych oraz TSUE, uzasadniało pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego jak i zakwestionowania istnienia WDT, wobec ujawnienia, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy stronami wskazanymi na danych fakturach i wobec udowodnienia, iż działania Skarżącej były ukierunkowane na popełnienie oszustw podatkowych.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.