Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1320/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1pkt 2, art. 2 ust. 1, art. 2 ust. 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 1,3, 3a i 9, art. 7
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka, Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 marca 2016 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz P. [...] z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania P. S. G. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2013 w kwocie [...]zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy.

Decyzją z dnia [...] Prezydent Miasta L. określił wobec P. S. G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2013. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał podstawy faktyczne i prawne rozstrzygnięcia oraz stwierdził, że złożona przez Spółkę deklaracja nie wykazała części budowli, wobec których na Spółce ciąży obowiązek podatkowy. Nadto organ pierwszej instancji ocenił, że w zakresie gruntów i budynków Spółka prawidłowo wykazała przedmiot i podstawę opodatkowania, za wyjątkiem zawyżenia podstawy opodatkowania w zakresie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o 834 m2, wskutek nieuzasadnionego przyjęcia, że ciąży na niej obowiązek podatkowy z tytułu bezumownego korzystania z działki nr [...], położonej w L. przy ul. [...], która jest przedmiotem własności Skarbu Państwa, a pozostaje w dzierżawie innej osoby prawnej.

Organ uzasadnił, z jakich względów nie podzielił stanowiska Spółki w zakresie niepodlegania obowiązkowi podatkowemu od budowli w zakresie urządzeń technicznych stacji gazowych o łącznej wartości [...] zł - stwierdzając, że podatek od budowli został w deklaracji za 2013 rok niesłusznie zaniżony.

Zgodnie z decyzją Prezydenta Miasta L. z dnia [...] za rok 2013 opodatkowano:

1/ grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 39.577,00 m2 przy zastosowaniu stawki 0,84 zł/m2;

2/ budynki i ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki mieszkalne i ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 5.804,00 m2 - przy zastosowaniu stawki 21,70 zł/m2;

3/ budowle: za okres styczeń - luty 2013 r. o wartości [...] zł, za okres marzec -listopad 2013 r. o wartości [...] zł, za grudzień 2013 o wartości [...] zł.

W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie:

a/ art. 2 ust. 1 pkt. 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.) oraz w związku z art. 1, art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (tekst jedn. z 2010 r., Dz. U. nr 243 poz. 1623 z późn. zm, dalej: "Prawo budowlane") przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one obiektami budowlanymi (budowlą) ani urządzeniami budowlanymi,

b/ art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są obiektami budowlanymi,

c/ art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą sieci gazowej, pomimo, że punkty te nie są w ogóle związane z siecią gazową, a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakie stanowią przyłącza,

d/ art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a) i art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego poprzez brak weryfikacji kontenerowych stacji redukcyjno- pomiarowych pod kątem spełnienia cech budynku;

e/ art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego,

f/ art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie reguły prawidłowego uzasadniania przez organ podatkowy przesłanek poprzez interpretację istniejących wątpliwości wyłącznie na niekorzyść podatnika,

g/ art. 122 oraz 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

h/ art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak weryfikacji, czy stacja redukcyjno- pomiarowa spełnia cechy budynku,

i/ art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie w związku z brakiem powołania biegłego,

j/ art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji.

W odwołaniu wniesiono o uchylenie decyzji w części w zakresie dotyczącym zobowiązania w podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł, odpowiadającej 2% kwoty podstawy opodatkowania budowli, które powinny zostać wyłączone, w ocenie Spółki, z opodatkowania.

Spółka przedstawiła uzasadnienie stanowiska dotyczącego niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości części innych niż fundamenty, to jest urządzeń technicznych niebędących obiektami budowlanymi i urządzeniami budowlanymi. Spółka podniosła, że opodatkowaniu powinny podlegać wyłącznie obiekty powstałe w wyniku prac budowlanych, przez to trwale związane z gruntem. Stacje redukcyjno-pomiarowe w ocenie Spółki stanowią urządzenia techniczne zlokalizowane na fundamentach, nie stanowią budynku ani budowli, brak jest związku technicznego pomiędzy siecią a stacjami gazowymi, istnieje wyłącznie związek funkcjonalny, brak jest związku technicznego pomiędzy elementami stacji i fundamentem.

W uzasadnień zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, że uwzględniło, iż w 2013 roku dokonano połączenia spółek: K. S. G. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. Połączenie nastąpiło w trybie art. 492 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.) poprzez przeniesienie całego majątku K. S. G. Sp. z o.o. jako spółki przejmowanej na spółkę P. Sp. z o.o., to jest na spółkę przejmującą. Następnie dwukrotnie dokonano zmiany nazwy Spółki: po raz pierwszy na P. S. [...] Sp. z o.o., a następnie na obecną - P. S. G. Sp. z o.o. W stosunku do danych zawartych deklaracji i jej korekcie zmianie uległ również adres siedziby Spółki. Ostatecznie stronę postępowania jest P. S. G. Sp. z o.o. z siedzibą w W..

Samorządowe Kolegium Odwoławcze ustaliło, że K. S. G. Sp. z o.o. złożyła deklarację roczną na podatek od nieruchomości na 2013 rok, w której zadeklarowano podatek w łącznej kwocie [...]zł obliczony od przedmiotu i podstawy opodatkowania: gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2, budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej [...] i budowli o wartości [...] zł.

W piśmie złożonym wraz z deklaracją wyjaśniono przyczyny zmiany podstawy opodatkowania budowli, od której obliczono podatek za 2013 rok, w stosunku do wykazywanej w roku poprzednim. Wynika z niego, że Spółka zmniejszyła ją o wartość [...] zł, co było konsekwencją przyjęcia do ewidencji nowych przyłączy i sieci gazowych wykonanych w ramach zadań inwestycyjnych w 2012 roku na kwotę [...]zł (zwiększenie), likwidacji majątku sieciowego na kwotę [...]zł (zmniejszenie), wyłączenia z opodatkowania urządzeń stacji i punktów gazowych o wartości [...] zł (zmniejszenie) przy jednoczesnym dalszym opodatkowaniu ich fundamentów. Następnie wpłynęła korekta deklaracji obowiązująca od marca, w której Spółka zadeklarowała podatek od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...) o powierzchni [...] m2, budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...) o powierzchni użytkowej [...] m2, budowli o wartości [...] zł w okresie styczeń - luty oraz o wartości [...] zł w okresie marzec - grudzień. Łączna kwota podatku za 2013 rok uwzględniająca wyżej wymienioną korektę deklaracji wyniosła [...] zł. [...] Spółka uzasadniła faktem nabycia w dniu [...] lutego 2013 r. stacji kontenerowej posadowionej na fundamencie stanowiącym obiekt budowlany o wartości [...] zł. O taką wartość zwiększono podstawę opodatkowania budowli, wartość fundamentu wynosi [...] zł, zaś wartość urządzeń stacji, której Spółka nie uwzględniła w podstawie opodatkowania budowli, wynosi [...] zł.

Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.) podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Treść materiału dowodowego sprawy - załączniki do deklaracji rocznej, jak i do jej korekty, oraz wypisy z ewidencji gruntów i budynków, wskazywała, że w 2013 roku Spółka była właścicielem, użytkownikiem wieczystym lub posiadaczem samoistnym gruntów.

W zakresie opodatkowania gruntów, Spółka nie kwestionowała prawidłowości oceny prawnej dokonanej przez organ pierwszej instancji w zakresie nieprzysługiwania Spółce statusu podatnika w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.o.l. - w odniesieniu do gruntu o powierzchni 834 m2 położonego w L. przy ul. [...] stanowiącego część działki oznaczonej numerem ewidencyjnym [...] o powierzchni [...] m2, która pozostaje własnością Skarbu Państwa, a nieruchomość dzierżawiona jest przez inną niż P. S. G. Sp. z o.o. osobę prawną. W konsekwencji zarówno przedmiot, jak i podstawa opodatkowania w zakresie gruntów jest niesporny i wynika z załączników do deklaracji i korekt oraz danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji należało określić wysokość zobowiązania podatkowego od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2.

Kolegium wskazało, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest spór w zakresie prawidłowości opodatkowania urządzeń stacji i punktów gazowych, to jest czy stanowią one budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ocenie Kolegium zagadnienie zasadnicze w przedmiotowej sprawie nie dotyczy ustalenia stanu faktycznego, lecz wykładni przepisów prawa materialnego poprzez kwalifikację urządzeń technicznych służących do redukcji, pomiaru, nawaniania gazu (stacji redukcyjno-pomiarowych, stacji redukcyjnych, stacji pomiarowych) dla celów podatku od nieruchomości i dotyczy zastosowania przepisów prawa poprzez dokonanie ich wykładni. Stąd, zdaniem Kolegium, nie można podzielić zarzutu zawartego w odwołaniu, że naruszenie przepisów prawa polegało na niepowołaniu dowodu z opinii biegłego na okoliczność spełniania przez sporne obiekty znamion budowli, czy budynku. W zakresie rozstrzygnięcia o tym, czy dany obiekt jest budynkiem czy budowlą w rozumieniu przepisów u.p.o.l., właściwe są organy podatkowe uwzględniające całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz treść przepisów prawa znajdujących zastosowanie w sprawie.

Kolegium wskazało, że według Spółki opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega część budowlana stacji: ogrodzenie, drogi dojazdowe, place utwardzone, instalacje towarzyszące - przyłącza oraz fundamenty, na których stoją urządzenia techniczne stacji i punktów. W ocenie podatnika nie stanowią przedmiotu opodatkowania między innymi: stacje redukcyjno-pomiarowe i nawanialnie, urządzenia techniczne stacji i nawanialni, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno - pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe. Nadto nie zbadano, czy obiekty kontenerowe nie stanowią budynków.

Kolegium wskazało, że na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają między innymi budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu tych przepisów związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Aby dany obiekt można było zaliczyć do budowli w rozumieniu u.p.o.l. i opodatkować podatkiem od nieruchomości, konieczne jest ustalenie, czy jest on obiektem budowlanym o wskazanych wyżej cechach, albo czy jest on urządzeniem budowlanym związanym z obiektem budowlanym i zapewniającym możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W myśl art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego w brzmieniu z dnia 1 stycznia 2013 roku pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury.

Zestawienie wyżej wymienionego przepisu z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pozwala na przyjęcie, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są jedynie obiekty budowlane wymienione w art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, czyli budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w brzmieniu z dnia 1 stycznia 2013 roku pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Zgodnie z art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Urządzenia budowlane zostały zdefiniowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Kolegium uwzględniło wykładnię pojęcia budowli dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. W wyroku uznano, że na gruncie ustawy Prawo budowlane poważne zastrzeżenia – z metodologicznego punktu widzenia - budzą definicje pojęć: "obiekt budowlany", "budynek", "budowla" i "obiekt małej architektury". Z jednej bowiem strony przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę i obiekt małej architektury, z drugiej zaś budynek i budowla charakteryzowane są wprost, a obiekt małej architektury w domyśle - jako obiekty budowlane (vide również wyroki NSA w sprawach: II FSK 635/08, II FSK 2049/09, I SA/Lu 502/09). Nadto w odniesieniu do definicji budowli Trybunał Konstytucyjny podkreślił wątpliwość, czy całość techniczno-użytkową ma stanowić sama budowla (tak: wyroki NSA w sprawach II FSK 2112/08, II FSK 2168/08, II FSK 1066/09, II FSK 1931/09, II FSK 1932/09), czy też budowla wraz z instalacjami i urządzeniami (tak wyrok NSA w sprawie II FSK 1101/08). Zdaniem Trybunału, należy zgodzić się z poglądem przeważającym w orzecznictwie, za czym przemawiają wnioski wynikające z porównania treści art. 3 pkt 1 lit. a) i lit. b) Prawa budowlanego, skoro ustawodawca nie zastrzegł, by warunkiem uznania za obiekt budowlany w postaci budynku było tworzenie całości techniczno-użytkowej przez budynek oraz związane z nim instalacje i urządzenia techniczne, to trudno byłoby uzasadnić, dlaczego taki warunek, odnoszący się tym razem do budowli oraz związanych z nią instalacji i urządzeń, miałby występować w wypadku obiektu budowlanego w postaci budowli. Ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się natomiast celowe z dwóch powodów. Po pierwsze, biorąc pod uwagę, że omawiana kategoria, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię. Trybunał Konstytucyjny uznał, że definicja pojęcia budowla formułuje bowiem dwa warunki: 1) warunek wystarczający bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w jej treści, 2) warunek konieczny bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami nie są obiekty zakwalifikowane jako budynki lub obiekty małej architektury.

Posłużenie się wyżej wymienioną definicją w celu ustalenia, czy dany obiekt stanowi budowlę - jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści - wymaga odwołania do reguł wykładni funkcjonalnej. Aby ustalić, czy dany obiekt stanowi budowlę, konieczne okazuje się wykazanie, że posiadane przez niego cechy są, bądź też nie, w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiekty pełniące rolę wzorców. Przedstawiony sposób funkcjonowania definicji wyrażenia "budowla" w praktyce potwierdza jednoznacznie orzecznictwo sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA w sprawach II FSK 635/08, II FSK 1101/08, II FSK 2112/08, II FSK 2168/08, II FSK 1066/09, II FSK 1931/09, II FSK 1932/09, II FSK 2049/09, I SA/Lu 502/09, II FSK 144/10, II FSK 1310/10). Posłużenie się definicją omawianego rodzaju nie budzi przy tym zastrzeżeń w zakresie, w jakim jest ona wykorzystywana na potrzeby prawa budowlanego jako dziedziny prawa administracyjnego. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy, w szczególności art. 29 ust. 1 i 2 oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych (zob. wyroki w sprawach II FSK 144/10, II FSK 1310/10). Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne ujęte w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l. oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu Prawa budowlanego nie są instalacje.

Kolegium uwzględniło przepisy wydanego na podstawie art. 7 Prawa budowlanego rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz.1055), w którym sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1). Z kolei gazociąg zdefiniowano jako rurociąg wraz z wyposażeniem, służącym do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych (§ 2 pkt 3). Akt ten podaje nadto (w § 2 pkt 24-27), co należy rozumieć pod pojęciem: stacji gazowej (zespół urządzeń w sieci gazowej, spełniający oddzielnie lub równocześnie funkcje redukcji, pomiarów i rozdziału paliwa gazowego), stacji redukcyjnej (stacja gazowa, w skład której wchodzą przewód wejściowy i wyjściowy, armatura odcinająca i filtrująca, urządzenia regulacji ciśnienia paliwa gazowego, ciśnieniowy system bezpieczeństwa, urządzenia rejestrujące ciśnienie oraz systemy alarmowe), stacji pomiarowej (stacja gazowa, w skład której wchodzą urządzenia pomiarowe przeznaczone do pomiarów strumienia objętości, masy lub energii paliwa gazowego, przewód wejściowy i wyjściowy oraz armatura odcinająca i filtrująca), punktu redukcyjnego (stacja redukcyjna o strumieniu objętości równym 60 m3 /h lub mniejszym ciśnieniu roboczym na wejściu od 10 kPa do 0,5 MPa włącznie). Zgodnie z § 54 ust. 1 zd. 1 rozporządzenia, stacje pomiarowe mogą stanowić niezależny element sieci lub mogą stanowić jedną całość ze stacjami redukcyjnymi. Stosownie do § 26 cytowanego rozporządzenia poszczególne elementy ciągów redukcyjnych, urządzenia zabezpieczające i redukcyjne oraz aparatura kontrolno- pomiarowa stacji gazowej mogą być instalowane w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni (ust. 1); obudowy stacji gazowych mogą stanowić oddzielne budynki, kontenery, obudowy zlokalizowane w ziemi i na dachach budynków (ust. 2). Z dniem 5 września 2013 r. wyżej wymienione rozporządzenie zostało zastąpione rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie (Dz. U. z 2013, poz. 640). Rozporządzenie z 2013 roku również zawiera w przepisie § 2 pkt 27 definicję sieci gazowej, wyjaśniając, iż są to obiekty sieci gazowej połączone i współpracujące ze sobą, służące do transportu gazu ziemnego. W myśl § 2 pkt 14) rozporządzenia, obiekty sieci gazowej to gazociągi, przyłącza gazowe, stacje gazowe, tłocznie gazu, oraz magazyny gazu wraz z układami rurowymi, a także wejścia, wyjścia lub obejścia i inne instalacje towarzyszące; zaś w § 2 pkt 6) zdefiniowano pojęcie gazociągu jako rurociąg wraz z wyposażeniem, ułożony na zewnątrz stacji gazowych, obiektów wydobywających, wytwarzających, magazynujących lub użytkujących gaz ziemny, służący do transportu gazu ziemnego. Zgodnie z § 2 pkt 25) rozporządzenia, punkt gazowy to zespół gazowy na przyłączu służący do redukcji ciśnienia, pomiaru ilości gazu ziemnego o strumieniu przepływającego gazu do 60 m/h włącznie i o maksymalnym ciśnieniu roboczym (MOP) na wejściu do 0,5 MPa włącznie; stosownie do treści § 2 pkt 24) przyłącze gazowe zdefiniowano jako odcinek gazociągu od gazociągu zasilającego do kurka głównego służący do przyłączania instalacji gazowej, którego częścią może być zespół gazowy, w tym punkt gazowy lub stacja gazowa. W myśl § 40 rozporządzenia, stacja pomiarowa może stanowić niezależny obiekt sieci gazowej lub całość ze stacją redukcyjną. Zgodnie z § 41 ust. 1 nowego rozporządzenia poszczególne elementy ciągów redukcyjnych, urządzenia zabezpieczające i redukcyjne oraz aparatura kontrolno-pomiarowa stacji gazowej mogą być instalowane w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni; zaś z ust. 2 wynika, że stacje gazowe mogą być zlokalizowane na powierzchni terenu, pod powierzchnią terenu lub na dachach budynków, w odpowiednich obudowach zabezpieczonych przed dostępem osób nieuprawnionych.

W ocenie Kolegium, sieć gazowa ze wszystkimi jej elementami stanowi budowlę jako sieć techniczna. Sieć gazowa składa się z szeregu części, w tym między innymi z gazociągu, stacji redukcyjno-pomiarowych (wraz ze znajdującymi się w nich urządzeniami technicznymi), punktów pomiarowych lub redukcyjno-pomiarowych tworzących całość techniczno-użytkową, zapewniającą dostarczanie odbiorcom gazu, podlegając opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od całej swojej wartości. Związek funkcjonalny pomiędzy poszczególnymi częściami sieci gazowej polega na zapewnieniu bezpiecznego działania systemu dystrybucji gazu i dostarczania go do odbiorców. Elementy służące do redukcji ciśnienia, uzdatniania i pomiaru przepływu gazu stanowią części sieci gazowej, zapewniające możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.

Nie ma podstaw dla rozróżnienia na części sieci gazowej budowlane i niebudowlane, ponieważ wszystkie poszczególne części sieci gazowej (w tym stacje i punkty) składają się na całość techniczno-użytkową. Każda z części jest konieczna i niezbędna dla funkcjonowania całości, a bez ich związku funkcjonalno-technicznego nie działałaby należycie sieć gazowa. Połączenie wszystkich poszczególnych elementów w jedną całość jest konieczne dla spełnienia jej funkcji i wymogów bezpieczeństwa określonych prawem i standardami technologicznymi. W wyroku z dnia 7 maja 2015 roku, sygn. akt I SA/Po 41/15 WSA w Poznaniu stwierdził: "...nie ma również znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne jest przeprowadzenie robót budowlanych. W aspekcie wyżej przedstawionego stanowiska bez znaczenia jest również okoliczność braku trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany (na inne urządzenia tego typu) bądź przeniesienia urządzeń (podobnie w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1071/12; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym Sąd podkreślił, że "do pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego (art. 3 pkt 3 i 9) zaliczono bowiem również sieci techniczne i urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. Oznacza to, że "rozbieranie" sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Stanowisko to należy w pełni podzielić. Sieć gazowa, wyposażona dla celów przesyłania i dystrybucji paliw gazowych w takie jak będące przedmiotem rozpoznania urządzenia, które są z nią połączone, stanowi całość techniczno-użytkową, co kwalifikuje ją do kategorii budowli, o której stanowi art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, a w konsekwencji oznacza konieczność opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.I. "Wszystkie elementy sieci gazowej, zarówno wymagające robót budowlanych, jak i "niebudowlane" łącznie stanowią budowlę tworzącą całość pozostającą w związku techniczno- użytkowym, dotyczy to spornych stacji redukcyjnych, stacji pomiarowych, nawanialni. Związek techniczny polega na fizycznym połączeniu wynikającym ze sposobu wykonania obiektu, związek użytkowy zaś to funkcjonalne powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt. Związek techniczno - użytkowy zachodzi między poszczególnymi elementami sieci gazowej (budowlanymi i niebudowlanymi). Stanowisko takie zajął również WSA w Krakowie, który w wyroku z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2171/13, stwierdził, że "w pełni podziela stanowisko, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Oznacza to, że poszczególne elementy sieci gazowej są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Konieczny jest zatem związek funkcjonalny, jak i techniczny występujący pomiędzy poszczególnymi elementami sieci.". Podobnie uznał WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 509/13: "o tym, że sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno- pomiarowych gazu należą do budowli, przesądza fakt, że stanowią one, wbrew stanowisku strony, całość techniczno-użytkową, która zapewnia możliwość korzystania z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi."

Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło powyższą argumentację i tym samym nie uznało za zasadne stanowiska Spółki w zakresie braku technicznego związku pomiędzy siecią gazową, a obiektami wyłączonymi przez Spółkę z opodatkowania.

W powołanym wyżej wyroku WSA w Poznaniu przywołano nadto szereg wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych dotyczących wprost problematyki opodatkowania kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno - pomiarowych oraz urządzeń technicznych i pomiarowych, w których uznano, że stanowią one całość techniczno-użytkową zapewniającą korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako elementy budowli w postaci sieci gazowej. Przywołano następujące orzeczenia: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2015 r., I SA/Wr 2366/14; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2015 r., I SA/Wr 2061/14; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 20 marca 2014 r., I SA/Go 33/14; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 15 stycznia 2015 r., I SA/Sz 1135/14; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 marca 2014 r., I SA/Sz 993/13; wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 marca 2013 r., I SA/Kr 2173/13; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2014 r., III SA/Po 300/14; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2014 r., III SA/Po 519/14; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2014 r., III SA/Po 1192/14; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2014 r., III SA/Po 635/14; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl.

Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega więc każdy z elementów budowli stanowiącej integralną całość - od wartości sieci gazowej łącznie ze stacjami gazowymi (redukcyjnymi, pomiarowymi), w tym zlokalizowanymi w obudowach - kontenerach z fundamentami. Wszystkie elementy połączone technicznie w celu realizacji wspólnej funkcji stanowią sieć gazową, będąc zorganizowaną całością techniczno-użytkową.

Odnosząc się do argumentu Spółki, że urządzenia redukcyjno-pomiarowe nie stanowią budowli, ponieważ nie są trwale związane z gruntem, Kolegium wyjaśniło, że wymóg trwałego związku z gruntem w świetle przepisów prawa nie jest warunkiem uznania za budowlę - w odniesieniu do obiektów innych niż wolno stojące urządzenia reklamowe, a orzecznictwo sądów administracyjnych nie wprowadza również tego warunku jako niezbędnej cechy budowli.

W odwołaniu zawarto nadto zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez niezbadanie przez organ I instancji, czy umieszczenie urządzeń redukcyjno-pomiarowych w kontenerach i obudowach nie skutkuje koniecznością opodatkowania stacji redukcyjno-pomiarowych jako budynków.

W związku z tym Kolegium wyjaśniło, że zgodnie z definicją zawartą w § 2 pkt 24 rozporządzenia z 2001 roku (oraz w § 2 pkt 29 rozporządzenia z 2013 roku), stacje gazowe wchodzące w skład sieci gazowej pełnią co najmniej jedną z następujących funkcji: redukcji, uzdatnienia, regulacji, pomiarów i rozdziału paliwa gazowego. Przepisy rozporządzeń z 2001 roku i 2013 roku wprowadzają wymóg, aby elementy metalowe stacji gazowych były zabezpieczone przed korozją (odpowiednio § 37 i § 54) oraz wprowadzają możliwość umieszczania stacji gazowych w obudowach (kontenerach), jak również nakładają obowiązek przestrzegania norm dopuszczalnych poziomów hałasu w środowisku. Okoliczność zlokalizowania stacji gazowej czy punktu gazowego w obudowach, kontenerach, uzasadniona jest zatem przez cel zapewnienia elementom sieci gazowej należytej i trwałej ochrony, jak również tłumienia hałasu, jednocześnie spełniając wymóg dostępności dla pracowników kontrolujących prawidłowość funkcjonowania sieci gazowej.

Kolegium powołało się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym do rozpoznania powyższego zagadnienia uznano za zasadne odniesienie do zagadnienia opodatkowania obiektów budowlanych stacji transformatorowych oraz rozdzielni (między innymi wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Po 41/15). Kolegium przywołało wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1313/07, według którego jeżeli dany budynek wypełniono urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., stając się funkcjonalną całością ze wszystkimi cechami budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości.

W wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 213/12 stwierdzono, że okoliczność, iż obiekt stacji transformatorowej cechuje się elementami statuującymi pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwale związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza jeszcze, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. NSA wyjaśnił, że ustawodawca w pojęciu budynku nie zawarł określenia, że nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). NSA podkreślił, że w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Należy zatem przyjąć, że budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli, zaś przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Orzecznictwo podkreśla, że w pojęciu budowli, zawartym w przepisach u.p.o.l., ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" i w tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości (vide powołane tam wyroki NSA z dnia 28 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1403/05, z dnia 10 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1313/07, z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 2095/08, dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem w ocenie Kolegium kontenerowe obudowy stacji gazowych nie są budynkiem, nawet jeśli spełniałyby cechy budynku, poprzez okoliczność, że stanowią osłonę elementów sieci gazowej zgodnie ze standardami technologicznymi wykonywania i eksploatacji sieci gazowych, również znajdujące potwierdzenie w przepisach rozporządzeń Ministra Gospodarki w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie.

W ocenie Kolegium zgromadzony materiał dowodowy przedstawiony przez Spółkę pozwolił na dokonanie ustaleń w zakresie spornego przedmiotu i podstawy opodatkowania. Spółka od 2013 roku zaprzestała deklarowania i opłacania podatku za konkretne posiadane budowle. W piśmie Spółki z dnia [...] stycznia 2013 r. wskazano, że różnica w podstawie opodatkowania budowli pomiędzy 2013 a 2012 rokiem wynika między innymi ze zmniejszenia jej o [...] zł w odniesieniu do stacji i punktów gazowych, nadto Spółka przedłożyła wykaz stacji i punktów o łącznej wartości [...] zł, które wyłączyła z opodatkowania od 2013 roku (załącznik nr [...] do pisma Spółki z dnia [...] listopada 2013 r.). W dniu [...] kwietnia 2013 r. wpłynęła korekta deklaracji wynikająca z nabycia w dniu [...] stacji redukcyjno- pomiarowej położonej przy ul. [...]. Spółka zadeklarowała od marca 2013 roku podatek za fundament o wartości [...] zł. Pozostałe elementy stacji o wartości [...] zł nie zostały opodatkowane (załącznik nr [...] do deklaracji - Wycena elementów stacji redukcyjno-pomiarowej przy M. O. C. w L., ul. [...]). W dniu [...] Spółka nabyła stację pomiarową położoną przy ul. [...] oraz stację redukcyjno- pomiarową położoną przy ul. [...], natomiast nie dokonała korekty deklaracji, ponieważ dowody OT dla nabytych stacji wystawione zostały w lutym 2014 roku. Dołączone dokumenty OT dotyczące tych stacji wystawione zostały w dniu [...] lutego 2014 r. Przy czym Spółka po nabyciu w lutym 2013 roku analogicznego obiektu stacji gazowej, od marca 2013 roku zwiększyła podstawę opodatkowania budowli, tak jak wynika to z art. 6 ust. 1 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku (Spółka opodatkowała nabyte budowle od marca 2013 roku, mimo że dokument OT wystawiony został dopiero w dniu [...] marca 2013 r.). Uznać należy, że materiał dowodowy (przedłożone dokumenty OT) wskazuje, że obie stacje wybudowano w 2013 roku. W myśl art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Zestawienie środków trwałych uwzględnionych w podstawie opodatkowania budowli w 2014 roku przedłożone w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości za 2013 rok wykazało, że nie ma w nim dwóch fundamentów o wartości [...] zł każdy. Spółka wyjaśniła, że stacje zostaną opodatkowane przez Spółkę od dnia 1 stycznia 2015 r. Jednocześnie Spółka poinformowała, że stacja przy ul. [...] wybudowana została w 1996 roku, zaś stacja przy ul. [...] w 1995 roku. W konsekwencji jako prawidłowe należy ocenić włączenie w zaskarżonej decyzji wartości stacji nabytych w dniu [...] listopada 2013 r. zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. do podstawy opodatkowania - od dnia 1 grudnia 2013 r.

Dodatkowo, wyjaśniono prawidłowo status dwóch środków trwałych opisanych o wartości [...] zł oraz o wartości [...] zł. W piśmie z dnia [...] lutego 2015 r. Spółka wyjaśniła, że wskazane obiekty to zieleńce wokół zaplecza O. Z. G. w L. przy ul. [...] oraz zieleńce wokół budynku administracyjnego położonego przy ul. [...], to jest niewielkie tereny obsiane trawą, obsadzone kwiatami, drzewami i krzewami. W konsekwencji uznano, iż środki trwałe o łącznej wartości [...] zł nie stanowią budowli w rozumieniu u.p.o.l.

Spółka wyjaśniła również w piśmie z dnia [...] lutego 2015 r. z jakiego względu nie ujęła w podstawie opodatkowania budowli w 2013 roku, środka trwałego oznaczonego jako F. P. L. ul. [...] (wykazano go z wartością wynosząca [...] zł), wskazując, że stanowiło to zdublowaną kartotekę środka o wartości [...] zł. Kolegium oceniło jako wiarygodne wyjaśnienia Spółki, podzielając stanowisko wyrażone w decyzji organu pierwszej instancji.

W konsekwencji w zakresie podstawy opodatkowania budowli ustalono:

1/ w okresie styczeń - luty 2013 r. podstawa opodatkowania wynosi [...] zł - wartość odpowiada wartości budowli wskazanych do opodatkowania w deklaracji rocznej ([...] zł) powiększonej o wartość budowli w postaci urządzeń technicznych stacji i punktów gazowych, które Spółka wyłączyła z opodatkowania ([...] zł). Z podstawy opodatkowania wyłączono zieleńce ([...] zł),

2/ w okresie marzec - listopad 2013 r. podstawa opodatkowania wynosi [...] zł - wartość odpowiada podstawie ustalonej dla okresu styczeń - luty ([...] zł) powiększonej o wartość budowli - stacji nabytej w dniu [...] lutego 2013 r. ([...] zł).

3/ w miesiącu grudniu 2013 roku podstawa opodatkowania wynosi [...] zł - wartość odpowiada podstawie opodatkowania w okresie marzec - listopad ([...] zł) powiększonej o wartość budowli - stacji nabytych w dniu [...] listopada 2013 r. ([...] zł).

Wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości określono jak następuje:

1/ od gruntów według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wys. 0,84 zł/m2 w okresie styczeń - grudzień 2013 za działki nr: [...], [...],[...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz część działki nr [...] o łącznej powierzchni [...] m2 - podatek w kwocie [...]zł;

2/ od budynków według stawki przewidzianej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w okresie styczeń - grudzień 2013 roku za budynki o pow. [...] m2 położone na działkach nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], o łącznej powierzchni użytkowej [...] m2 - podatek w kwocie [...]zł;

3/ od budowli według stawki 2% wartości:

- w okresie styczeń - luty 2013 roku od podstawy o wartości [...] zł - podatek w kwocie [...]zł;

- w okresie marzec - listopad 2013 roku od podstawy o wartości [...] zł - podatek w kwocie [...]zł;

- w grudniu 2013 roku od podstawy o wartości [...] zł - podatek w kwocie [...]zł.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Działki nr: [...], [...] oraz [...] (oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne) zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej, co wynika między innymi z faktu ujmowania ich przez Spółkę w deklaracji na podatek od nieruchomości, opodatkowano je podatkiem od nieruchomości.

Łącznie wysokość zobowiązania po zaokrągleniu do pełnych złotych w podatku od nieruchomości za 2013 r. wynosi [...] zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego P. S. G. sp. z o.o. wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

1/ przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, to jest:

a/ art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy poprzez opodatkowanie od wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku,

b/ art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego oraz art. 3 pkt 2 oraz pkt 3 tej ustawy poprzez uznanie, że stacja redukcyjno-pomiarowa jest budowlą, mimo że spełnia definicję budynku - poprzez brak weryfikacji kontenerowych stacji redukcyjno - pomiarowych pod kątem spełnienia cech budynku;

c// art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo iż nie stanowią one budowli, tylko są częścią budynku;

d/ art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są budowlami;

e/ art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową;

f/ art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą (gazociągiem), pomimo, że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem).

2/ naruszenie prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy, to jest:

a/ art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

b/ art. 121 § 1 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie (poprzez interpretację istniejących wątpliwości wyłącznie na niekorzyść podatnika);

c/ art. 122 oraz 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

d/ art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak weryfikacji, czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku;

e/ art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie swego osądu jedynie na powiązaniu funkcjonalnym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów z zupełnym pominięciem powiązań o charakterze technicznym, o co wnioskował skarżący, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;

f/ art. 197 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego;

g/ art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga uzasadniona jest jedynie częściowo.

Kolegium prawidłowo przyjęło, że zasadniczym zagadnieniem w sprawie jest kwestia prawidłowości opodatkowania przede wszystkim urządzeń stacji i punktów gazowych, co z kolei powoduje potrzebę rozstrzygnięcia, czy stanowią one budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ pominął jednak ustalenie czym w istocie są punkty pomiarowe i czy mogą one stanowić zawsze lub w konkretnych okolicznościach faktycznych element sieci gazowej.

Według Spółki opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega część budowlana stacji: ogrodzenie, drogi dojazdowe, place utwardzone, instalacje towarzyszące - przyłącza oraz fundamenty, na których stoją urządzenia techniczne stacji i punktów. W ocenie podatnika nie stanowią przedmiotu opodatkowania między innymi: stacje redukcyjno-pomiarowe i nawanialnie, urządzenia techniczne stacji i nawanialni, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno - pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe. Nadto nie zbadano, czy obiekty kontenerowe nie stanowią budynków.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają między innymi budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu tych przepisów związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Aby dany obiekt można było zaliczyć do budowli w rozumieniu u.p.o.l. i opodatkować podatkiem od nieruchomości, konieczne jest ustalenie, czy jest on obiektem budowlanym o wskazanych wyżej cechach, albo czy jest on urządzeniem budowlanym związanym z obiektem budowlanym i zapewniającym możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W myśl art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego w brzmieniu z dnia 1 stycznia 2013 roku pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury.

Zestawienie wyżej wymienionego przepisu z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pozwala na przyjęcie, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są jedynie obiekty budowlane wymienione w art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, czyli budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w brzmieniu z dnia 1 stycznia 2013 roku pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Zgodnie z art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Urządzenia budowlane zostały zdefiniowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze prawidłowo uwzględniło wykładnię pojęcia budowli dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. W wyroku uznano, że na gruncie ustawy Prawo budowlane poważne zastrzeżenia – z metodologicznego punktu widzenia - budzą definicje pojęć: "obiekt budowlany", "budynek", "budowla" i "obiekt małej architektury". Z jednej bowiem strony przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę i obiekt małej architektury, z drugiej zaś budynek i budowla charakteryzowane są wprost, a obiekt małej architektury w domyśle - jako obiekty budowlane (vide również wyroki NSA w sprawach: II FSK 635/08, II FSK 2049/09, I SA/Lu 502/09). Nadto w odniesieniu do definicji budowli Trybunał Konstytucyjny podkreślił wątpliwość, czy całość techniczno-użytkową ma stanowić sama budowla (tak: wyroki NSA w sprawach II FSK 2112/08, II FSK 2168/08, II FSK 1066/09, II FSK 1931/09, II FSK 1932/09), czy też budowla wraz z instalacjami i urządzeniami (tak wyrok NSA w sprawie II FSK 1101/08). Zdaniem Trybunału, należy zgodzić się z poglądem przeważającym w orzecznictwie, za czym przemawiają wnioski wynikające z porównania treści art. 3 pkt 1 lit. a) i lit. b) Prawa budowlanego, skoro ustawodawca nie zastrzegł, by warunkiem uznania za obiekt budowlany w postaci budynku było tworzenie całości techniczno-użytkowej przez budynek oraz związane z nim instalacje i urządzenia techniczne, to trudno byłoby uzasadnić, dlaczego taki warunek, odnoszący się tym razem do budowli oraz związanych z nią instalacji i urządzeń, miałby występować w wypadku obiektu budowlanego w postaci budowli. Ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się natomiast celowe z dwóch powodów. Po pierwsze, biorąc pod uwagę, że omawiana kategoria, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię. Trybunał Konstytucyjny uznał, że definicja pojęcia budowla formułuje bowiem dwa warunki: 1) warunek wystarczający bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w jej treści, 2) warunek konieczny bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami nie są obiekty zakwalifikowane jako budynki lub obiekty małej architektury.

Posłużenie się wyżej wymienioną definicją w celu ustalenia, czy dany obiekt stanowi budowlę - jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści - wymaga odwołania do reguł wykładni funkcjonalnej. Aby ustalić, czy dany obiekt stanowi budowlę, konieczne okazuje się wykazanie, że posiadane przez niego cechy są, bądź też nie, w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiekty pełniące rolę wzorców. Przedstawiony sposób funkcjonowania definicji wyrażenia "budowla" w praktyce potwierdza jednoznacznie orzecznictwo sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA w sprawach II FSK 635/08, II FSK 1101/08, II FSK 2112/08, II FSK 2168/08, II FSK 1066/09, II FSK 1931/09, II FSK 1932/09, II FSK 2049/09, I SA/Lu 502/09, II FSK 144/10, II FSK 1310/10). Posłużenie się definicją omawianego rodzaju nie budzi przy tym zastrzeżeń w zakresie, w jakim jest ona wykorzystywana na potrzeby prawa budowlanego jako dziedziny prawa administracyjnego. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy, w szczególności art. 29 ust. 1 i 2 oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych (zob. wyroki w sprawach II FSK 144/10, II FSK 1310/10). Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne ujęte w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l. oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu Prawa budowlanego nie są instalacje.

Kolegium kwalifikując sieć gazową jako budowlę prawidłowo posłużyło się sposobem definiowania sieci gazowych na podstawie przepisów wydawanych z mocy upoważnienia ustawowego zawartego w art. 7 Prawa budowlanego. W nie obowiązującym już rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz.1055) sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1). Z kolei gazociąg zdefiniowano jako rurociąg wraz z wyposażeniem, służącym do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych (§ 2 pkt 3). Akt ten podaje nadto (w § 2 pkt 24-27), co należy rozumieć pod pojęciem: stacji gazowej (zespół urządzeń w sieci gazowej, spełniający oddzielnie lub równocześnie funkcje redukcji, pomiarów i rozdziału paliwa gazowego), stacji redukcyjnej (stacja gazowa, w skład której wchodzą przewód wejściowy i wyjściowy, armatura odcinająca i filtrująca, urządzenia regulacji ciśnienia paliwa gazowego, ciśnieniowy system bezpieczeństwa, urządzenia rejestrujące ciśnienie oraz systemy alarmowe), stacji pomiarowej (stacja gazowa, w skład której wchodzą urządzenia pomiarowe przeznaczone do pomiarów strumienia objętości, masy lub energii paliwa gazowego, przewód wejściowy i wyjściowy oraz armatura odcinająca i filtrująca), punktu redukcyjnego (stacja redukcyjna o strumieniu objętości równym 60 m3 /h lub mniejszym ciśnieniu roboczym na wejściu od 10 kPa do 0,5MPa włącznie). Zgodnie z § 54 ust. 1 zdanie 1 rozporządzenia, stacje pomiarowe mogą stanowić niezależny element sieci lub mogą stanowić jedną całość ze stacjami redukcyjnymi. Stosownie do § 26 cytowanego rozporządzenia poszczególne elementy ciągów redukcyjnych, urządzenia zabezpieczające i redukcyjne oraz aparatura kontrolno- pomiarowa stacji gazowej mogą być instalowane w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni (ust. 1); obudowy stacji gazowych mogą stanowić oddzielne budynki, kontenery, obudowy zlokalizowane w ziemi i na dachach budynków (ust. 2).

Z dniem 5 września 2013 r. wyżej wymienione rozporządzenie zostało zastąpione rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 2013, poz.640). Rozporządzenie z 2013 roku również zawiera w przepisie § 2 pkt 27 definicję sieci gazowej, wyjaśniając, iż są to obiekty sieci gazowej połączone i współpracujące ze sobą, służące do transportu gazu ziemnego. W myśl § 2 pkt 14) rozporządzenia, obiekty sieci gazowej to gazociągi, przyłącza gazowe, stacje gazowe, tłocznie gazu, oraz magazyny gazu wraz z układami rurowymi, a także wejścia, wyjścia lub obejścia i inne instalacje towarzyszące; zaś w § 2 pkt 6) zdefiniowano pojęcie gazociągu jako rurociąg wraz z wyposażeniem, ułożony na zewnątrz stacji gazowych, obiektów wydobywających, wytwarzających, magazynujących lub użytkujących gaz ziemny, służący do transportu gazu ziemnego. Zgodnie z § 2 pkt 25) rozporządzenia, punkt gazowy to zespół gazowy na przyłączu służący do redukcji ciśnienia, pomiaru ilości gazu ziemnego o strumieniu przepływającego gazu do 60 m/h włącznie i o maksymalnym ciśnieniu roboczym (MOP) na wejściu do 0,5 MPa włącznie; stosownie do treści § 2 pkt 24) przyłącze gazowe zdefiniowano jako odcinek gazociągu od gazociągu zasilającego do kurka głównego służący do przyłączania instalacji gazowej, którego częścią może być zespół gazowy, w tym punkt gazowy lub stacja gazowa. W myśl § 40 rozporządzenia, stacja pomiarowa może stanowić niezależny obiekt sieci gazowej lub całość ze stacją redukcyjną. Zgodnie z § 41 ust. 1 nowego rozporządzenia poszczególne elementy ciągów redukcyjnych, urządzenia zabezpieczające i redukcyjne oraz aparatura kontrolno-pomiarowa stacji gazowej mogą być instalowane w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni; zaś z ust. 2 wynika, że stacje gazowe mogą być zlokalizowane na powierzchni terenu, pod powierzchnią terenu lub na dachach budynków, w odpowiednich obudowach zabezpieczonych przed dostępem osób nieuprawnionych.

Podsumowując można stwierdzić, że prawidłowa jest ocena Kolegium, iż sieć gazowa ze wszystkimi jej elementami stanowi budowlę jako sieć techniczna. Sieć gazowa składa się z szeregu części, w tym między innymi z gazociągu, stacji redukcyjno-pomiarowych (wraz ze znajdującymi się w nich urządzeniami technicznymi), punktów redukcyjno-pomiarowych tworzących całość techniczno-użytkową, zapewniającą dostarczanie odbiorcom gazu, podlegając opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od całej swojej wartości. Związek funkcjonalny pomiędzy poszczególnymi częściami sieci gazowej polega na zapewnieniu bezpiecznego działania systemu dystrybucji gazu i dostarczania go do odbiorców. Elementy służące do redukcji ciśnienia, uzdatniania i pomiaru przepływu gazu stanowią części sieci gazowej, zapewniające możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.

Nie ma podstaw dla rozróżnienia na części sieci gazowej budowlane i niebudowlane, ponieważ wszystkie poszczególne części sieci gazowej (w tym stacje i punkty) składają się na całość techniczno-użytkową. Każda z części jest konieczna i niezbędna dla funkcjonowania całości, a bez ich związku funkcjonalno-technicznego nie działałaby należycie sieć gazowa. Połączenie wszystkich poszczególnych elementów w jedną całość jest konieczne dla spełnienia jej funkcji i wymogów bezpieczeństwa określonych prawem i standardami technologicznymi. Sąd orzekający w rozpatrywanej sprawie podziela pogląd przedstawiony w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 7 maja 2015 roku, sygn. akt I SA/Po 41/15, że nie ma znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne jest przeprowadzenie robót budowlanych. W aspekcie wyżej przedstawionego stanowiska bez znaczenia jest również okoliczność braku trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany (na inne urządzenia tego typu) bądź przeniesienia urządzeń. Do budowli na gruncie przepisów art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego zaliczono również sieci techniczne i urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. Oznacza to, że "rozbieranie" sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Wskazać należy, że sieć gazowa, wyposażona dla celów przesyłania i dystrybucji paliw gazowych w urządzenia, które są z nią połączone, stanowi całość techniczno-użytkową, co kwalifikuje ją do kategorii budowli, o której stanowi art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, a w konsekwencji oznacza konieczność opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.I. Wszystkie elementy sieci gazowej, zarówno wymagające robót budowlanych, jak i "niebudowlane" łącznie stanowią budowlę tworzącą całość pozostającą w związku techniczno- użytkowym, Związek techniczny polega na fizycznym połączeniu wynikającym ze sposobu wykonania obiektu, związek użytkowy zaś to funkcjonalne powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt. Związek techniczno - użytkowy zachodzi między poszczególnymi elementami sieci gazowej (budowlanymi i niebudowlanymi). Podzielić należy stanowisko WSA w Krakowie, który w wyroku z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2171/13, stwierdził, że "w pełni podziela stanowisko, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Oznacza to, że poszczególne elementy sieci gazowej są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Konieczny jest zatem związek funkcjonalny, jak i techniczny występujący pomiędzy poszczególnymi elementami sieci.". Podobnie uznał WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 509/13: stwierdzając, że o tym, iż urządzenia techniczne stacji redukcyjno- pomiarowych gazu należą do budowli, przesądza fakt, że stanowią one całość techniczno-użytkową, która zapewnia możliwość korzystania z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi.

Ponadto w szeregu innych wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych dotyczących wprost problematyki opodatkowania kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów redukcyjno - pomiarowych oraz urządzeń technicznych i pomiarowych, uznawano, że stanowią one całość techniczno-użytkową zapewniającą korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako elementy budowli w postaci sieci gazowej (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2015 r., I SA/Wr 2366/14; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2015 r., I SA/Wr 2061/14; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 20 marca 2014 r., I SA/Go 33/14; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 15 stycznia 2015 r., I SA/Sz 1135/14; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 marca 2014 r., I SA/Sz 993/13; wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 marca 2013 r., I SA/Kr 2173/13; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2014 r., III SA/Po 300/14; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2014 r., III SA/Po 519/14; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2014 r., III SA/Po 1192/14; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2014 r., III SA/Po 635/14 - dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl.)

Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega więc każdy z elementów budowli stanowiącej integralną całość - od wartości sieci gazowej łącznie ze stacjami gazowymi (redukcyjnymi, pomiarowymi), w tym zlokalizowanymi w obudowach - kontenerach z fundamentami. Wszystkie elementy połączone technicznie w celu realizacji wspólnej funkcji stanowią sieć gazową, będąc zorganizowaną całością techniczno-użytkową.

Odnosząc się do argumentu Spółki, że urządzenia redukcyjno-pomiarowe nie stanowią budowli, ponieważ nie są trwale związane z gruntem, Kolegium prawidłowo wyjaśniło, że wymóg trwałego związku z gruntem w świetle przepisów prawa nie jest warunkiem uznania za budowlę - w odniesieniu do obiektów innych niż wolno stojące urządzenia reklamowe, a orzecznictwo sądów administracyjnych nie wprowadza również tego warunku jako niezbędnej cechy budowli.

Bezzasadne są zarzuty skarżącej spółki oparte na twierdzeniu, że umieszczenie urządzeń redukcyjno-pomiarowych w kontenerach i obudowach skutkuje koniecznością opodatkowania stacji redukcyjno-pomiarowych jako budynków. Wskazać należy, że zgodnie z § 2 pkt 24 rozporządzenia z 2001 roku (oraz § 2 pkt 29 rozporządzenia z 2013 roku), stacje gazowe wchodzące w skład sieci gazowej pełnią co najmniej jedną z następujących funkcji: redukcji, uzdatnienia, regulacji, pomiarów i rozdziału paliwa gazowego. Przepisy rozporządzeń z 2001 roku i 2013 roku wprowadzają wymóg, aby elementy metalowe stacji gazowych były zabezpieczone przed korozją (odpowiednio § 37 i § 54) oraz wprowadzają możliwość umieszczania stacji gazowych w obudowach (kontenerach), jak również nakładają obowiązek przestrzegania norm dopuszczalnych poziomów hałasu w środowisku. Okoliczność zlokalizowania stacji gazowej czy punktu gazowego w obudowach, kontenerach, uzasadniona jest zatem przez cel zapewnienia elementom sieci gazowej należytej i trwałej ochrony, jak również tłumienia hałasu, jednocześnie spełniając wymóg dostępności dla pracowników kontrolujących prawidłowość funkcjonowania sieci gazowej. Zatem kontenerowe obudowy stacji gazowych nie są budynkiem, nawet jeśli spełniałyby cechy budynku, poprzez okoliczność, że stanowią osłonę elementów sieci gazowej zgodnie ze standardami technologicznymi wykonywania i eksploatacji sieci gazowych, również znajdujące potwierdzenie w przepisach rozporządzeń Ministra Gospodarki w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie.

Skarga jest uzasadniona jedynie w tej części, którą można odnieść do tych elementów objętych opodatkowaniem jako składniki budowli opisywane w wykazie dołączonym do akt sprawy administracyjnej jako punkty pomiarowe. Nie zostało wyjaśnione z jakiej przyczyny punkty pomiarowe zaliczają się do sieci gazowej, skoro przepisy obydwu rozporządzeń, którymi prawidłowo posługiwał się organ odwoławczy nie definiują wprost pojęcia punktu pomiarowego. Oczywiste jest, że punkty redukcyjno-pomiarowe, które także nie są wymieniane wprost w przepisach rozporządzeń, mogą spełniać definicję punktów gazowych, czyli zespołów gazowych na przyłączu jako instalacje stanowiące zespół urządzeń służących do redukcji ciśnienia i pomiaru ilości gazu o strumieniu gazu do 200 m3/h włącznie, o maksymalnym ciśnieniu roboczym (MOP) na wejściu powyżej 0,5 MPa do 1,6 MPa włącznie lub o strumieniu gazu do 300 m3/h o maksymalnym ciśnieniu roboczym (MOP) na wejściu do 0,5 MPa włącznie (według § 2 pkt 25 i 42 rozporządzenia z 2013 r.). Punktów pomiarowych nie można zaliczyć do tak zdefiniowanych punktów gazowych, bo z samej nazwy punktu pomiarowego wynika, że jest to element o jednej funkcji – pomiarowej, a więc nie spełniający wymogów zespołu gazowego i co za tym idzie punktu gazowego – w rozumieniu rozporządzenia. Nie oznacza to oczywiście, że punkty pomiarowe nie mogą zaliczać się do sieci gazowej. Jednakże, jeżeli nie można tego stwierdzić na podstawie analizy składników sieci gazowej wymienianych w przepisach obydwu rozporządzeń, to konieczne jest dokonanie ustaleń wskazujących na umiejscowienie punktów pomiarowych w stosunku go odpowiednich elementów sieci, a więc czy umieszczone są najdalej na przyłączu (tak jak punkty gazowe), czy już poza nim, a więc poza siecią gazową. Tylko w tym zakresie zaskarżone decyzja wydana została z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W pozostałym zakresie skarga jest bezzasadna.

Ponownie rozpoznając sprawę organ wyjaśni powyższa okoliczność i oceni ją zgodnie z prawidłowo dotychczas wykładanymi przepisani prawa materialnego.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.