Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 464/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1, art.80 ust 3 pkt 3, poz 59 załącznika nr 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 64
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 464/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 czerwca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2016 r., sprawy ze skarg R.P., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 21 maja 2013 r. Nr [...] do [...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów, , , - skargi oddala -,


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 stycznia 2016 r. I GSK 670/14 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 listopada 2013 r. I SA/Kr 1168/13, którym oddalono skargi R.P. (dalej "skarżący") na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 21 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów i przekazał sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie uchylonego wyroku nie spełniło wszystkich oczekiwań wynikających z dyspozycji art. 141 § 4 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718) – dalej p.p.s.a. Sąd I instancji w sposób niedostateczny - daleko zgeneralizowany wskazał bowiem stany faktyczne każdej ze spraw połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Ponadto lakoniczna analiza tych stanów faktycznych dała wrażenie jakby rozstrzygnięcia organów dotyczyły niemal identycznych pojazdów samochodowych, a postępowania przed organami podatkowymi miały niemal identyczny przebieg. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji w ogóle nie odniósł się do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodów osobowych, co również poddaje w wątpliwość dokonanie przez ten Sąd należytej kontroli zgodności z prawem zaskarżonych decyzji. Ponadto Sąd I instancji w uzasadnieniu uznał, że organy prawidłowo ustaliły - na podstawie informacji od generalnego importera marki, że sporne pojazdy wyprodukowane zostały jako osobowe, pomijając podnoszoną przez stronę okoliczność, że brak jest takiej informacji w odniesieniu do pojazdu marki M., co poddawało w wątpliwość rzetelność przedstawionego stanu sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie został zobligowany do przeprowadzenia pełnej i wszechstronnej kontroli sądowoadministracyjnej poszczególnych decyzji podatkowych przy uwzględnieniu stanu faktycznego i stanu prawnego z daty podjęcia decyzji przez organ odwoławczy.

Mając na uwadze wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalono następujący stan faktyczny sześciu spraw prowadzonych łącznie pod nową sygnaturą akt I SA/Kr 464/16 (dotychczas I SA/Kr 1168/16) :

Siedmioma decyzjami z dnia 18 lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych marki:

1/ V. nr nadwozia [...] (pierwotna sygnatura akt I SA/Kr 1168/13),

2/ A. nr nadwozia [...] (pierwotna sygnatura akt I SA/Kr 1169/13),

3/ T. nr nadwozia [...] (pierwotna sygnatura akt I SA/Kr 1170/16),

4/ H. nr nadwozia [...] (pierwotna sygnatura akt I SA/Kr 1171/16),

5/ M.P. nr nadwozia [...] (pierwotna sygnatura akt I SA/Kr 1172/16),

6/ marki H. nr nadwozia [...] (pierwotna sygnatura akt I SA/Kr 1173/16),

7/ H. nr nadwozia [...] (pierwotna sygnatura akt I SA/Kr 1174/16).

Ustalenia organu sprowadzały się do stwierdzenia, że ww. samochody, traktowane przez skarżącego jako ciężarowe (zaliczone do pozycji CN 8704) i niepodlegające opodatkowaniu akcyzą, w rzeczywistości były samochodami "osobowymi", tj. przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób (zaliczonymi do pozycji 8703 CN) i jako takie podlegały opodatkowaniu z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Kluczowe znaczenie dla ww. wniosków miały według organu zgromadzone dowody, której jednoznacznie wskazują, że pojazdy te są zasadniczo przeznczone do przewozu osób.

Dowodami tymi były - odnośnie samochodu :

1/ V. nr nadwozia [...], nabytego w dniu 9 stycznia 2008 r. - pismo V., w którym wskazano, że ww. samochód został wyprodukowany w 2007 r. jako samochód osobowy o ilości miejsc siedzących 5, posiadał 4 drzwi oraz drzwi tylne, po obu stronach posiadał panele okienne; oględziny, w wyniku których stwierdzono, że jest to pojazd, który stanowi pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów. Przestrzeń wewnętrzna pojazdu wykazywała obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym oraz obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego. Pojazd posiadał okna wzdłuż dwubocznych paneli, cztery przeszklone drzwi i przeszkloną klapę bagażnika otwieraną do góry, nie posiada przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną. Pojazd posiadał pięć miejsc siedzących a całe jego wnętrze wyposażone jest w sposób kojarzony z przeznaczeniem dla pasażerów tj. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki, wykładzina podłogowa, wykładzina boczna w części przeznaczonej do przewozu towarów, uchwyty boczne górne dla pasażerów, głośniki w części przeznaczonej do przewozu towarów. Z załączonych zdjęć wynikało, że okna w drzwiach bocznych sterowane były elektrycznie, drzwi tylne posiadały uchwyty na napoje, podszybie bagażnika posiadał otwory wentylacyjne. Ponadto dokument wystawiony M.S.z dnia 9 stycznia 2008 r.- Zakres zmian i prac dostosowawczych przeprowadzonych przez Firmę M.", zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] oraz faktura VAT nr [...] wystawioną przez "A" Sp. J. potwierdzały, że ww. pojazd przystosowano do przewozu towarów jedynie na określony czas - zdemontowano jedynie ścianę grodziową i zamontowano siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa do fabrycznych (oryginalnych) punktów kotwiczenia;

2/ A. nr nadwozia [...] nabytego w dniu 30 stycznia 2008 r. - pismo V. w którym wskazano, że ww. pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy z rodzajem nadwozia kombi, 7 - miejscowy, bez przegrody stałej, z przeszkleniem na całej długości, z 2 drzwi lewych, 2 drzwi prawych, tylną klapą oraz tapicerowanym wnętrzem; oględziny - w wyniku których stwierdzono, że jest to pojazd, który posiada 3 rzędy siedzeń z 7 miejscami siedzącymi (1 rząd - 2 miejsca siedzące, 2 rząd - 3 miejsca siedzące, 3 rząd 2 miejsca siedzące) wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa, fotele - tapicerka skórzana. Pojazd posiadał elementy charakterystyczne dla samochodu osobowego tj. panele boczne przeszklone (szyby przyciemnione), drzwi wahadłowe przy 1 i 2 rzędzie siedzeń z elektrycznie otwieranymi szybami, centralny zamek, poduszki bezpieczeństwa w ilości 12 sztuk, klimatyzację czterostrefową, nagłośnienie audio, podłogę welurowa w całym wnętrzu wraz z gumowymi dywanikami. Samochód posiadał automatycznie otwierany, podwójny szyberdach (większy znajdował się nad 1 i 2 rzędem siedzeń, a mniejszy nad 3 rzędem siedzeń), niewielką przestrzeń bagażnikową, którą można zwiększyć poprzez złożenie 3 rzędu siedzeń, aluminiowe felgi. W części bagażnikowej znajdowały się drzwi tylne 1 podnoszone do góry z możliwością automatycznego otwierania. W pojeździe brak było przegrody oddzielającej część pasażerską od części bagażnikowej. Ponadto oświadczenie M.S. z dnia 16 stycznia 2008 r., zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] oraz faktura VAT nr [...] wystawiona przez "A." potwierdzały, że ww. pojazd przystosowano do przewozu towarów jedynie na określony czas;

3/ T. nr nadwozia [...], nabyty w dniu 10 marca 2008 r. - pisma T. P. z dnia 24 lipca 2012 r., w którym wskazano, że ww. pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy terenowy w kategorii M1G z dostępną ilością miejsc - 5, posiada homologację 13 pojazdu nr [...] oględziny - w wyniku, których stwierdzono, że samochód ten nie posiadał stałego panelu pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażera a przestrzenią tylną, samochód posiadał 5 drzwi wahadłowych - po 2 szt. na bokach pojazdu i 1 z tyłu, 5 siedzeń skórzanych wraz z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa, punkty kotwiące), dywaniki, wentylację, oświetlenie, popielniczki, wykładzinę podłogową, uchwyty górne dla pasażerów, odtwarzacz CD/MP3, system radionawigacji, głośniki. Ponadto oświadczenie M. S. z dnia 10 marca 2008 r., zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym i opis zmian dokonanych w pojeździe z dnia 18 marca 2008 r. oraz faktura VAT nr [...] z dnia 18 marca 2008 r. wystawiona przez "A" za zmianę charakterystyki pojazdu, potwierdzały, że pojazd przystosowano do przewozu towarów jedynie na określony czas;

4/ H. nr nadwozia [...], nabyty w dniu 7 kwietnia 2008 r. - pismo H. z dnia 22 czerwca 2012 r., w którym wskazano, że ww. pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy 5 - miejscowy kategorii Ml z wyglądem i wyposażeniem jak każdy typowy samochód osobowy. Jeśli został przerobiony, miało to miejsce poza wiedzą H.; rachunek nr [...] z dnia 7 kwietnia 2008 r. na zakup pojazdu (po dokonanej przebudowie do przewozu 2-ch osób i towaru), z którego wynikało, że jest to pojazd posiada następujące wyposażenie: napęd na wszystkie koła, elektrycznie opuszczane szyby, immobiliser, wykończenia skórzane, alufelgi 18', kontrolę stabilizacji, tempomat, reflektory ksenonowe, filtr cząsteczek, serwo, centralny zamek zdalnie sterowany, ABS, poduszkę powietrzną kierowcy i współpasażera, alarm, lusterka ustawiane elektrycznie - składane, kierownicę wielofunkcyjną, regulowaną wysokość fotela kierowcy, kierownicę wykończoną skórą, podłokietniki z przodu i z tyłu, podgrzewane siedzenia kierowcy i współpasażera, wspomaganie parkowania, sensor deszczu; oględzin oraz dokumentacja fotograficznej - samochód posiada 2 rzędy siedzeń skórzanych, kanapę tylną skórzaną przeznaczoną dla 3 osób, brak przegrody dzielącej przednią część pojazdu przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od pozostałej części pojazdu. Drugi rząd siedzeń fabrycznie zamontowany wyposażony w pasy bezpieczeństwa dla 3 osób, fabrycznie zamontowanych. Tylna cześć pojazdu wyposażona w uchwyty górne dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Nad drugim rzędem siedzeń znajduje się 1 oświetlenie (środkowe) dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. W dachu pojazdu nad drugim rzędem siedzeń klapa otwierana. Tylna cześć pojazdu wyposażona w wykładzinę podłogową i dywaniki dla pasażerów. Na całej przestrzeni sufitowej pojazdu znajduje się wykładzina (podsufitka) materiałowa typowa dla wyposażenia samochodu osobowego. Wykładzina boczna pojazdu z tworzywa sztucznego, w drzwiach bocznych tylnych znajdowały się głośniki. Ponadto dokument wystawiony przez M. S. w dniu 20 marca 2008 r., zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym i opis zmian dokonanych w pojeździe z dnia 20 stycznia 2008 r. potwierdzają fakt, że ww. pojazd przystosowano do przewozu towarów jedynie na określony czas. Faktyczny użytkownik samochodu – K. Z. zeznał, że po 3-letnim okresie zakończenia leasingu (samochód został zakupiony jako ciężarowy) zlecił firmie skarżącego zdemontowanie komory towarowej. Samochód został przerejestrowany jako osobowy na podstawie badania technicznego z dnia 20 stycznia 2012 r.

5/ M. P. nr nadwozia [...], nabyty w dniu 9 kwietnia 2008 r.- rachunek Nr ...]z dnia 9 kwietnia 2008 r. na zakup ww. pojazdu (po dokonanej przebudowie do przewozu 2-ch osób i towaru), z którego wynikało, że jest to pojazd który posiada wyposażenie zgodne z zamówieniem w firmie P., z systemem nawigacji i kamerą wsteczną kolor na zewnątrz i w środku- czarny metalik, skóra czarna; oględziny oraz dokumentacja fotograficzna, z których wynika, że samochód ten jest pięciodrzwiowy, drzwi całe oszklone, otwierane na bok, brak zamontowanej ścianki oddzielającej część osobową od towarowej, w samochodzie znajduje się siedem miejsc do siedzenia - z przodu dla kierowcy i pasażera, z tyłu dla trzech osób oraz kanapa rozkładana dla dwóch osób w bagażniku pojazdu, wszystkie siedzenia wykonane są ze skóry i wyposażone w pasy bezpieczeństwa, nadwozie samochodu całe oszklone (10 szyb - przednia, tylna i po 4 szyby z każdego boku pojazdu), w drzwiach tylnych i bocznych oszklonych zamontowane są klamki wewnętrzne, podłokietniki, przyciski do elektrycznie otwieranych szyb, głośniki, w suficie samochodu zamontowane są uchwyty dla pasażerów i oświetlenie wewnętrzne, pojazd posiada szyberdach, odtwarzacz płyt CD, wnętrze pojazdu posiada jednolitą tapicerkę wykonaną z tworzywa sztucznego, wewnątrz dach pojazdu na całej powierzchni obity był welurową tapicerką. Ponadto z faktury VAT nr [...] z dnia 23 kwietnia 2008 r. na zmianę charakterystyki pojazdu z ciężarowego na osobowy wystawionej przez "A." wynikało, że pojazd był samochodem osobowym przystosowanym do przewozu siedmiu osób. Potwierdzało to również zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym i opis zmian dokonanych w pojeździe z dnia 23 kwietnia 2008 r.;

6/ H. nr nadwozia [...], nabyty w dniu 7 kwietnia 2008 r. - pismo H. z dnia 12 lipca 2012 r., w którym podano, że ww. pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, 5 miejscowy kategorii Ml z wyglądem i wyposażeniem jak każdy typowy samochód osobowy. Jeśli został przerobiony, miało to miejsce poza wiedzą Hondy; rachunek Nr [...]z dnia 22 kwietnia 2008 r. na zakup pojazdu (po dokonanej przebudowie do przewozu 2-ch osób i towaru) wynika, że był to pojazd, który posiadał: napęd na wszystkie koła, elektrycznie opuszczane szyby, immobiliser, wykończenia skórzane, alufelgi 18', kontrolę stabilizacji, tempomat, reflektory ksenonowe, filtr cząsteczek, serwo, centralny zamek zdalnie sterowany, ABS, poduszkę powietrzną kierowcy i współpasażera, alarm, asystenta hamowania, reflektory przeciwmgielny, boczne poduszki powietrzne z przodu, ochronę zderzaka, gniazdo 12 volt w bagażniku, lusterka ustawiane elektrycznie, składane, regulowane siedzenia kierowcy, system informacyjny, kierownicę wykończoną skórą, szybę panoramiczną w dachu z roletą, radio CD, MP3, podgrzewane siedzenia kierowcy i współpasażera, wspomaganie parkowania z przodu i z tyłu, zintegrowany reling dachowy, tylną szybę typu privacy, sensor deszczu; oględziny i dokumentacja fotograficzna - samochód ten jest pojazdem jednobryłowym pięciodrzwiowym, w części pasażerskiej wyposażony w 5 siedzeń w dwóch rzędach - wszystkie siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa zamontowane w fabryczne punkty mocowań, obite skórą w jednolitym jasnobeżowym kolorze i wyposażone w zagłówki. Wszystkie drzwi boczne w pojeździe były tapicerowane i wyposażone w elektryczne opuszczanie szyby oraz głośniki i schowki na drobiazgi. Pojazd posiadał szklany dach - z dwoma roletami wewnętrznymi, które są umiejscowione nad pierwszym i drugim rzędem siedzeń. Nad pasażerami pierwszego i drugiego rzędu siedzeń oraz w bagażniku przy tylnej krawędzi umiejscowiono w podsufitce lampki oświetleniowe wraz z wyłącznikami. W pojeździe występuję 8 poduszek powietrznych: 2 przednie, 2 boczne z zewnętrznych boków przednich siedzeń oraz dwie pary kurtyn powietrznych dla pasażerów pierwszego i drugiego rzędu siedzeń. Dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń znajdują się uchwyty przymocowane do sufitu. W tylnej części środkowego tunelu umieszczono zamykany schowek wyposażony w gniazdo elektryczne 12V, a w części bagażowej znajdują się przeszklone boczne okna. W samochodzie brak było panelu oddzielającego przestrzeń dla kierowcy i pasażera od przestrzeń ładunkowej. Ponadto dokument sporządzony przez M. S. dnia 22 kwietnia 2008 r., zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym i opis zmian dokonanych w pojeździe z dnia 5 maja 2008 r., a nadto faktura VAT nr [...] z dnia 5 maja 2008 r. wystawiona przez "A." potwierdzały, że ww. pojazd przystosowano do przewozu towarów jedynie na określony czas;

7/ H., nr nadwozia [...] nabyty w dniu 25 kwietnia 2008 r. - pismo H z dnia 12 lipca 2012 r., w którym podano, że ww. pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy 5-miejscowy kategorii M1 z wyglądem i wyposażeniem jak każdy typowy samochód osobowy. Jeśli został przerobiony miało to miejsce poza wiedzą H.; oględziny oraz dokumentacja fotograficzna, z których wynika, że przestrzeń pasażerska samochodu składa się z kabiny pięcioosobowej, czterodrzwiowej z dwoma rzędami siedzeń. Przednie siedzenia w samochodzie były w pełni regulowane, wyposażone w zagłówki regulowanej wysokości. Tylne siedzenia były w kształcie kanapy. Tapicerka siedzeń oraz drzwi była ze skórzana. Samochód wyposażony został w: pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób, zakotwiczone trwale w nadwoziu pojazdu, w 8 poduszek powietrznych, analogową skrzynię biegów, ABS. Dodatkowo kabina wyposażona jest w elektryczną klimatyzację, sprzęt audio (fabrycznie zamontowany) - odtwarzacz CD wraz z nagłośnieniem rozmieszczony w przedniej i tylnej części kabiny (drzwi), szyby regulowane elektrycznie (przednie i tylnie), centralny zamek, elektryczne lusterka boczne. Zewnętrznie samochód wyróżnia się alufelgami, zderzakami w kolorze nadwozia i niklowanymi listwami wokół szyb samochodowych. Część bagażowa pojazdu składała się z zamkniętej przestrzeni z drzwiami uchylnymi. Cała część bagażowa posiadała szyby. Wnętrze bagażnika wyłożone było tworzywem sztucznym. Na podłodze znajdował się materiał wygłuszający – pianka; rachunek Nr [...] z dnia 25 kwietnia 2008 r. na zakup pojazdu (po dokonanej przebudowie przewozu 2-ch osób i towaru), z którego wynikało, że jest to pojazd, który posiada napęd na wszystkie koła, elektrycznie opuszczane szyby, immobiliser, wykończenia skórzane alufelgi 18', kontrolę stabilizacji, tempomat, reflektory ksenonowe, filtr cząsteczek, serwo, centralny zamek zdalnie sterowany, ABS, poduszkę powietrzną kierowcy i współpasażera, alarm, asystenta hamowania, reflektor przeciwmgielny, boczne poduszki powietrzne z przodu, ochronę zderzaka, gniazdo 12 volt w bagażniku, lusterka ustawiane elektrycznie – składna, regulowane siedzenia kierowcy, system informacyjny, kierownicę wykończoną wielofunkcyjną, szybę panoramiczną w dachu z roletą, radio, CD, MP3, podgrzewane siedzenie kierowcy i współpasażera, wspomaganie parkowania z przodu i z tyłu, zintegrowany reling dachowy, tylną szybę typu privacy, sensor deszczu. Ponadto dokument sporządzony przez M. S. dnia 18 kwietnia 2008 r. "Zakres zmian i prac dostosowawczych przeprowadzonych przez Firmę M.l S." oraz faktura VAT nr [...]z dnia 5 maja 2008 r. wystawiona przez "A."potwierdzały, że ww. pojazd przystosowano do przewozu towarów jedynie na określony czas.

Organ wskazał, że z uzyskanych w toku postępowania informacji wynikało, że samochody te zostały wyprodukowane jako osobowe. Zdaniem organu, o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decydował przede wszystkim producent, gdyż to on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym itp., która to konstrukcja ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Organ podał, że w postępowaniu nie stwierdzono dokonania trwałych zmian konstrukcyjnych pojazdów, które mogłyby skutkować zmianą klasyfikacji od czasu wyprodukowania spornych pojazdów do chwili przemieszczenia z terytorium Niemiec na terytorium Polski. Odwracalność dokonanych w ww. samochodach przeróbek miała jedynie charakter tymczasowy. Organ powołał się w szczególności na przeprowadzone czynności dowodowe – oględziny pojazdów lub rachunki za wykonane prace. Zdaniem organu, czynności te mogły mieć na celu unikniecie płacenia podatku akcyzowego. Dla prawidłowego zaklasyfikowania podstawowe znaczenie miał fakt, że ww. pojazdy opuściły fabrykę producenta jako pojazdy przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu osób i takimi pozostawały przez cały okres użytkowania. W momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdy te spełniały wymagania samochodów osobowych, określone w notach wyjaśniających do pozycji CN 8703. Wygląd i cechy stwierdzone podczas oględzin pojazdu i badania technicznego, jak również informacje od przedstawicieli producentów samochodów wskazywały, że wymienione w decyzjach samochody spełniały cechy samochodów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób i należało je zaklasyfikować do kategorii samochody osobowe, pozycja CN 8703. Natomiast zapisy w dowodach rejestracyjnych pojazdów, jak zaznaczał organ, nie miały istotnego znaczenia dla ustalenia kodu CN, bowiem dowody rejestracyjne wydawane były na podstawie innych przepisów tj. prawa o ruchu drogowym definiującego samochody osobowe i ciężarowe inaczej niż przepisy ustawy o podatku akcyzowym i w sposób odmienny niż czyniła to Nomenklatura Taryfowa i Statystyczna CN. Skarżący nie przedstawił WIT dla żadnego z ww. pojazdów.

Od powyższych decyzji podatnik złożył odwołania, uzupełnione następnie kolejnymi pismami, w których zarzucił organowi naruszenie:

1/ art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w zw. z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez niezgodną z konstytucyjną zasadą materialnej wyłączności ustawy w sprawach podatkowych oraz zasadą in dubio pro tributario wykładnię prowadzącą do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania,

2/ art. 122 w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) w świetle art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną, nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, niespójną i daleką od konsekwentności, a przez to godzącą w zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych ocenę dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego,

3/ art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 i art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne zastosowanie, objawiające się uznaniem, że w stanie faktycznym sprawy strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, a tym samym wkroczyła w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą,

4/ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z poz. 59 zał. 1 do ustawy oraz w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej (Dział 87 Sekcja XVII Część Druga Załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej), w świetle art. 28 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 2 zdanie pierwsze Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez oderwanie się, dla potrzeb wymiaru polskiej akcyzy w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez naczelnika UC, od zasad stosowania prawa w warunkach członkostwa Rzeczpospolitej Polskiej w Unii Europejskiej, w szczególności zaś pominięcie zasadniczego faktu, iż towary takie, jak sporny pojazd w realiach sprawy, były niejednokrotnie klasyfikowane przez odpowiadające Naczelnikowi UC organy innych państw członkowskich, w sposób odmienny, przy zastosowaniu tych samych kryteriów,

5/ art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w świetle art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2 w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2012 r., poz. 591 ze zm.), poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu w postaci pozyskania na potrzeby toczącego się postępowania opinii klasyfikacyjnej uprawnionego organu statystycznego, dotyczącej spornego pojazdu i jego klasyfikacji według kodów CN, przede wszystkim jednak dokonanie klasyfikacji spornego pojazdu w sposób odbiegający od powszechnie znanej i jednolitej praktyki interpretacyjnej tego organu;

6/ art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika 1 do ustawy o podatku akcyzowym, w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz w zw. z art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, w kontekście art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, na istotną w tej sprawie okoliczność klasyfikacji spornych pojazdów według PKWiU, jak również zaniechanie oceny zgromadzonych dowodów pod kątem tej okoliczności, mimo iż w sprawie tej zachodziło realne niebezpieczeństwo naruszenia wspólnotowego zakazu dyskryminacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, względnie naruszenie art. 2 pkt 1 w zw. z póz. 59 załącznika 1 do ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 przywołanej ustawy oraz w zw. z art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, poprzez dokonanie wymiaru akcyzy z naruszeniem tej zasady,

7/ art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. 1 do ustawy o podatku akcyzowym i art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 80 ust. 2, a także art. 75 ust. 1, 3 i 4 przywołanej ustawy w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.) w zw. z poz. 21 załącznika nr 2 do tego rozporządzenia w świetle art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, przez dokonanie wymiaru akcyzy z naruszeniem zakazu podatkowej dyskryminacji i swobody przepływu towarów w ramach Unii Europejskiej, w związku z faktem, że podatek ten odnosi się do pojazdów, których produkcja jest w całości zlokalizowana poza obszarem Polski i w praktyce wyłącznie na tego typu pojazdy - pochodzące w całości z importu lub z innych Państw Członkowskich UE - utrzymywana jest akcyza w stawce niemal czterokrotnie wyższej niż akcyza na samochody produkowane w kraju.

Decyzjami z dnia 21 maja 2013 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji.

Organ odwoławczy przypomniał w pierwszej kolejności o zasadniczych dowodach potwierdzających słuszność kwestionowanych rozstrzygnięć, a to każdorazowo dokonanych przez organ pierwszej instancji oględzinach oraz dokumentach od autoryzowanych importerów odpowiednich marek oraz wypowiedziach aktualnych użytkowników pojazdów, którzy stwierdzili, że w swych samochodach nie dokonywali żadnych zmian, mogących mieć wpływ na ich przeznaczenie. W sześciu przypadkach (wyjąwszy sprawę rozstrzygniętą decyzją nr [...]dotyczącą wymienionego w pkt 5 M., nr nadwozia[...], w której charakter samochodu został dostatecznie i wyczerpująco określony innymi wcześniej przeprowadzonymi dowodami) pozyskano dokumenty od autoryzowanych importerów odpowiednich marek. Wymieniono cechy konstrukcyjne, które zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej, charakteryzują pojazdy objęte pozycją CN 8703, do których należą w szczególności stałe siedzenia z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby, tylne okna wzdłuż dwóch ścian bocznych, drzwi z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu, elementy komfortowe oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu oraz z kolei brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyniku oględzin stwierdzono, że pojazdy posiadają cechy charakterystyczne dla pozycji CN 8703.

W ocenie Dyrektora tut. Izby Celnej zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy bezspornie wskazywał, że sporne samochody wyprodukowane zostały jako samochody osobowe przystosowane przede wszystkim do przewozu osób, a nie transportu towarów i takimi były w dacie powstania obowiązku podatkowego. Fakt dokonania takich "przeróbek", jak wymontowanie tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, czy też inne zmiany jego wnętrza, jak chociażby zamontowanie przegrody wewnątrz samochodu, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych, nie mogą mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, albowiem nie wpływają na zasadnicze przeznaczenie pojazdów, o którym zadecydował producent, z uwagi na nietrwałość i odwracalność takich zmian. Odwracalny charakter dokonanych zmian potwierdza m.in. opis zmian dokonanych w pojeździe oraz faktury wystawione w związku z dokonanymi w samochodach przeróbkami, polegającymi na zamontowaniu kanap wraz z pasami bezpieczeństwa w miejscach konstrukcyjnie do tego przewidzianych, czy zlikwidowaniu kratki. W tym miejscu podkreślono, że czym innym jest zasadnicze przeznaczenie danego samochodu (nadane przez producenta i niezmienione żadnymi trwałymi zmianami konstrukcyjnymi) a czym innym wykorzystanie danego samochodu do indywidualnych potrzeb użytkownika. W opinii organu odwoławczego z przepisów ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej nie wynikał obowiązek zwrócenia się organu podatkowego do organów statystycznych w celu ustalenia właściwej klasyfikacji w świetle Nomenklatury Scalonej, lecz jest to uprawnienie organu. Nadto ewentualna opinia organu statystycznego nie stanowi decyzji administracyjnej i nie ma charakteru wiążącego dla organu podatkowego. Organ statystyczny nie bierze także odpowiedzialności za wydawanie opinii w sprawie klasyfikacji danego towaru, to na organie podatkowym spoczywa więc obowiązek dokonania prawidłowej klasyfikacji.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarży domagał się uchylenia decyzji wydanych w obu instancjach. Skarżący zarzucił organom naruszenie:

1/ art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niepełne, a w dalszej kolejności błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie zasadniczego przeznaczenia spornych pojazdów;

2/ art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym poprzez wymierzenie zobowiązania w podatku akcyzowym od nabycia pojazdu, który był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów;

3/ art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji sprzecznych z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skarg podniesiono, że dla organu marginalne znaczenie ma stan pojazdów z chwili nabycia przez skarżącego, a tymczasem to właśnie ten stan jest miarodajny z punktu widzenia ustawy o podatku akcyzowym. Organ nie ustalił ponadto pełnego zakresu zmian, których dokonano w przedmiotowych pojazdach. Choć organ co do zasady nie zakwestionował możliwości przekształcenia przeznaczenia samochodu dokonanego przez producenta, to w przypadku skarżącego uznał, że zmiany były niewystarczające, choć zarówno w teorii jak i w praktyce nie istniej możliwość dokonania dalej idących zmian w przedmiotowych samochodach. Zarzucono, że organ powoływał się na pojęcie konstrukcji pojazdu, konstrukcyjnych cech, czy przeznaczenia, choć pojęcia te są obce ustawie. Wskazano też, że organy celne w praktyce umarzają postępowania dotyczące identycznie zbudowanych pojazdów osobowo-towarowych. Wskazano też, że organ nieprawidłowo odczytał Noty Wyjaśniające CN i HS przy klasyfikowaniu spornego pojazdu, gdyż każdy pojazd wielofunkcyjny, niezależnie od tego, czy został wyprodukowany jako osobowy czy towarowy, posiada identyczną płytę technologiczną z otworami na mocowanie siedzeń. Przeszkodą dla klasyfikacji towarowej pojazdu jest wyłącznie obecność stałych punktów kotwiących, nie zaś otworów na zamontowanie siedzeń. Przedmiotowe pojazdy posiadały natomiast wyłącznie otwory na mocowanie siedzeń, co jest typowe dla pojazdów wielofunkcyjnych w każdej wersji przeznaczenia i nie stanowi cechy osobowej w rozumieniu Not Wyjaśniających, a brak punktów kotwiczenia siedzeń tylnego rzędu przesądza na gruncie tych not, że był to pojazd towarowy, niezależnie od tego, czy posiadał przegrodę i oszklenie w tylnej części.

W odpowiedziach na skargi organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o ich oddalenie.

W dodatkowych pismach procesowych z dnia 29 października 2013 r. skarżący zarzucił ponadto naruszenie art. 80 ust. 1 i art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz art. 3 ust. 2 ustawy o podatku, w związku poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej (Dział 87 Sekcja XVII Część Druga Załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej), art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 5 pkt a ppkt ii Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej WKC) oraz art. 11 i art. 12 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej Rozporządzenie wykonawcze WKC), w świetle art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej TUE) - w szczególności zdania trzeciego tego przepisu, a także w świetle art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez dokonanie wymiaru akcyzy na skutek przyjęcia klasyfikacji spornego pojazdu sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych Państwach Członkowskich, w tym także poprzez jawne lekceważenie wydawanych w tych Państwach Wiążących Informacji Taryfowych - powszechnie dostępnych w bazie prowadzonej przez Komisję Europejską - co z uwagi na cele realizowane przez WIT i wynikającą z ww. przepisów zasadę jednolitości klasyfikacji towarów na terenie Unii Europejskiej, pozwala uznać skarżoną decyzję za środek zagrażający urzeczywistnieniu celów Unii i sprawie funkcjonującego rynku wewnętrznego.

Skarżący podkreślił, że wymiar akcyzy został dokonany na skutek przyjęcia klasyfikacji spornych pojazdów w sposób sprzeczny z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych państwach członkowskich, w tym poprzez lekceważenie wydawanych w tych państwach Wiążących Informacji Taryfowych (WIT) dostępnych w bazie prowadzonej przez Komisję Europejską, co ze względu na zasadę jednolitości klasyfikacji towarów na terenie Unii Europejskiej sprzeczne było z celami Unii i zasadami funkcjonowania unijnego rynku wewnętrznego.

Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w zakresie WIT wydanych przez niemieckie i austriackie służby celne dla samochodów posiadających taką zabudowę jak sporne pojazdy, a zaklasyfikowanych przez niemieckie lub austriackie służby do pozycji 8704 CN.

Ponadto w każdej ze spraw, skarżący złożył identyczny wniosek o skierowanie zapytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości zmierzający w istocie do ustalenia czy została naruszona zasada lojalnej współpracy w celu realizacji celów Unii Europejskiej, w szczególności poprzez zapewnienie prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego poprzez przyjętą przez polskie organy celne praktykę klasyfikacji spornych pojazdów sprzeczną z wypracowaną praktyką innych państw członkowskich.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 6 listopada 2013 r., działając w oparciu o przepis art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt I SA/Kr 1168/13 do I SA/Kr 1174/13, i prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 1168/13.

Skarżący złożył na piśmie zastrzeżenia do protokołu rozprawy kwestionując możliwość połączenia przedmiotowych spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia znaczenia dla sprawy". Zdaniem skarżącego nie sposób było przyjąć, że kilka połączonych spraw ma charakter jednorodny w zakresie podstaw faktycznych (dotyczących materiału dowodowego).

Pełnomocnik skarżącego przedłożył też na rozprawie załącznik do protokołu rozprawy, w którym podniósł, że organy w sposób bezzasadny nie uwzględniły zmian brzmienia Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, które spowodowały, że w stanie prawnym właściwym dla samochodów nabytych po 31 marca 2007 r. klasyfikacja taryfowa nie jest uzależniona od "ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu", co dyskwalifikowało ustalenia faktyczne organów oparte na Notach Wyjaśniających HS i odnoszące się do przeprowadzonych oględzin z dnia dokonania tych oględzin, a nie z dnia nabycia samochodu.

Skarżący zwrócił uwagę na błędne tłumaczenie polskiej wersji Not Wyjaśniających, bowiem porównanie z innymi wersjami wskazywało, że powinno być "nawet jeśli nie posiadają" (wersja francuska i niemiecka) lub "niezależnie od tego czy posiadają" (wersja angielska). W ocenie skarżącego oznaczało to, że okoliczności związane z trwałą przegrodą lub jej brakiem, a także przeszkleniem w tylnej części pojazdu w ogóle nie miały znaczenia. Powyższa okoliczność miała wpływ, zdaniem skarżącego, na zmianę praktyki organów niemieckich i austriackich, które zaczęły kwalifikować samochody podobne do sprowadzonych przez skarżącego do pozycji 8704, o czym świadczyły dokumenty przedstawione do pisma z dnia 29 października 2013 r.

W ocenie skarżącego polska wersja językowa pozycji 8703 i 8704 również nie wytrzymywała testu językowego ponieważ zawierała określenie "samochody osobowo-towarowe", które to określenie nie występowało w wersjach francuskiej, niemieckiej czy angielskiej posługującej się jedynie sformułowaniem "włącznie z kombi" – okoliczność ta miała znaczenie bowiem organy w oparciu o brzmienie tekstu polskiego argumentowały o prawidłowości dokonanej klasyfikacji, ponieważ sporny pojazd był pojazdem "osobowo-towarowym" i "nie służył wyłącznie do transportu towarów".

Na koniec skarżący wskazał, że odwołanie się w polskiej wersji językowej do cechy obejmującej posiadanie przez pojazd "stałych" punktów kotwiczenia siedzeń drugiego rzędu oraz urządzeń do instalowania siedzeń nadaje tej cesze charakter statystyczny (stały jako synonim "trwały"), gdy tymczasem wersja angielska, niemiecka i francuska (odpowiednio: permanent, ständige, permanent – co należałoby tłumaczyć jako "ciągłe", permanentne) kładła nacisk na funkcjonalność punktów kotwiących, które miały umożliwiać montaż siedzeń drugiego rzędu, a nie po prostu występować w pojedzie jako takie. W oparciu o powyższe skarżący podkreślał, ze " pojazd, który w momencie nabycia posiadał jedynie fabryczne otwory technologiczne mogące jedynie potencjalnie – ale nie w momencie nabycia - służyć do montażu siedzeń drugiego rzędu i pasów bezpieczeństwa" powinien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8704.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie w istocie sporny był stan faktyczny tj. czy ww. samochody prawidłowo zostały zakwalifikowane do kategorii 8703 CN jako samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Zarzuty skarg we wszystkich sprawach sprowadzały się więc przede wszystkim do kwestionowania oceny zgromadzonych w sprawie dowodów poprzez m.in. oparcie się przez organy głównie na informacjach dotyczących pierwotnego przeznaczenia ww. samochodów (w dacie produkcji), błędnych wnioskach wysnutych z przeprowadzonych oględzin, a także kierowaniu się nieaktualnym, zdaniem skarżącego, orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości. Dodatkowo skarżący powoływał się na naruszenie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań i standardów legislacyjnych.

Sąd rozpoznawający sprawę wszystkich skarg w przedmiocie podatku akcyzowego od ww. samochodów zauważa, że orzekający w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował, co do zasady, połączenie do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia wszystkich skarg. Wniesione więc na poprzednim etapie zastrzeżenia skarżącego Sąd uznał za niezasadne, związany poglądem sądu II instancji na zasadzie art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Biorąc pod uwagę wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w powołanym na wstępie wyroku I GSK 670/14 z dnia 20 stycznia 2016 r. ("Przy ponownym rozpoznaniu skarg Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie będzie zobligowany do przeprowadzenia pełnej i wszechstronnej kontroli sądowoadministracyjnej poszczególnych decyzji podatkowych przy uwzględnieniu stanu faktycznego i stanu prawnego z daty podjęcia decyzji przez organ odwoławczy") Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznacza, że stan prawny został ustalony przez organy prawidłowo we wszystkich ww. decyzjach. Jak wynika z przytoczonych na wstępie szczegółowych opisów wszystkie ww. samochody zostały nabyte przez skarżącego w 2008 r., a więc pod rządami ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. "Nowa" ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym weszła bowiem w życie dnia 1 marca 2009 r. Organy zastosowały więc prawidłowo we wszystkich ww. decyzjach art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. Okoliczność ta (stosowanie "starej" ustawy akcyzowej) zresztą nie była kwestionowana. Dodać przy tym należy, że ponieważ we wszystkich przypadkach nabycia ww. samochodów skarżący pomimo wezwania nie wskazał daty przemieszczenia nabywanych pojazdów z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, organ I instancji przyjął jako datę powstania obowiązku datę wydania zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym na terytorium kraju, jako pierwszą pewną datę potwierdzającą, że przedmiotowe samochody osobowe znajdowały się w kraju. Ustalenia organu pierwszej instancji w tym zakresie Sąd uznaje za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do zarzutów związanych ze stosowaniem kodów CN zamiast przepisów o ruchu drogowym, to Sąd zauważa, że poz. 59 znajdująca się w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. odwołuje się wprost przy definiowaniu samochodów osobowych, do klasyfikacji opartej na kodach CN. Nie były więc zasadne argumenty skarg powołujące się na konieczność stosowania przepisów o ruchu drogowym, skoro ustawa podatkowa takiego odwołania nie zawierała. Jedynie art. 80 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym zawiera odwołanie do przepisów o ruchu drogowym, ale czyni to w kontekście ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego (np. art. 80 ust.3 pkt 3: "z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym"). W tym miejscu orzekający obecnie Sąd w całości podziela i uznaje za swój, wyrażony poprzednio (w wyroku z dnia 6 listopada 2013 r., I SA/Kr 1168/13) pogląd, że z uwagi na art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Przy ustalaniu właściwej pozycji CN należy kierować się także Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Not Wyjaśniających do HS), wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest bowiem na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (powstałym na mocy Międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. - Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Stroną tej konwencji jest Unia Europejska. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty Wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a oraz art. 10 ww. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Noty Wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do HS, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Orzekający w niniejszej sprawie Sąd zaznacza również (podobnie jako to robił poprzednio orzekający Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w ww. wyroku), że noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję Wspólnot Europejskich, a w odniesieniu do HS przez Światową Organizację Ceł nie mają wprawdzie charakteru prawnie wiążącego, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur (ww. wyrok w sprawie Van Landeghem, C – 486/06). Dlatego też ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należało traktować jako zasadę. Zgodnie bowiem z orzecznictwem Trybunału odstąpienie od ich stosowania byłoby dopuszczalne tylko w przypadku ich niezgodności ze sformułowaniem danej pozycji nomenklatury lub przekroczenia uprawnień przez organ upoważniony do ich opracowania.

Nie były przy tym zasadne argumenty skarg kwestionujące powoływanie się przez organy na ww. wyrok w sprawie Van Landeghem, w uzasadnianiu stosowania not wyjaśniających do HS oraz klasyfikacji CN. Wyrok zapadł 6 grudnia 2007 r., a więc już po zmianach not wyjaśniających do HS i klasyfikacji CN. Wprawdzie pytanie prejudycjalne dotyczyło okresu sprzed zmian (tj. zgłaszanych w okresie od 10 kwietnia 1995 r. do dnia 4 grudnia 1997 r. samochodów typu pick-up), ale też orzekający Trybunał uznał, że nieistotne w sprawie są zmiany not wyjaśniających do HS wobec luksusowego wyposażenia nabywanych samochodów. I ta okoliczność zadecydowała o zakwalifikowaniu spornych pojazdów do kodu 8703 CN (pkt 37 do 42 ww. wyroku).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się więc, że zawarte w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. wyszczególnienie rodzajów samochodów, jako grupy wyrobów akcyzowych określonych zbiorczym pojęciem "samochodów osobowych" stanowi - dokonane w oparciu o art. 3 ust. 2 ustawy i przyjętą tym przepisem zasadę klasyfikowania wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) - doprecyzowanie jakiego rodzaju pojazdów samochodowych pojęcie to dotyczy (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2016 r. powołujący się z kolei na wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1497/11).

O zasadniczym przeznaczeniu samochodów (a więc ich prawidłowej klasyfikacji do kodów CN) rozstrzyga, zdaniem Sądu, ogólny wygląd i ogół takich cech jak np. luksusowe (lub nie) wyposażenie (np. felgi lub wyposażenie wnętrza). W powoływanym przez organy wyroku Van Landeghem, C-486/06 Trybunał Sprawiedliwości logicznie argumentował, że "obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy jest cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób" (pkt 37); "brak wyposażenia służącego do przytwierdzania towarów przy przewozie wskazuje na to, że takie pojazdy (...) nie są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, lecz raczej do przewozu osób" (pkt 39); "obecność luksusowych (sportowych) felg stanowi cechę ewidentnie wykazującą, że pojazdy będące przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Wprawdzie i towary i osoby równie dobrze można wozić z luksusowymi (sportowymi) felgami, jak i ze zwykłymi, lecz ze względu na brak znaczenia z punktu widzenia funkcjonalności luksusowe (sportowe) felgi rzadko są montowane w pojazdach przeznaczonych do przewozu towarów, natomiast typowe jest ich stosowanie w samochodach osobowych" (pkt 40).

Jak wynika z opisu www. samochodów – żaden z nich nie posiadał wyposażenia do mocowania towarów; natomiast wszystkie miały wyposażenie charakterystyczne dla samochodów osobowych, w tym o podwyższonym standardzie.

W przypadku V. nr nadwozia [...] (pkt 1) były to m.in. okna wzdłuż dwubocznych paneli, cztery przeszklone drzwi i przeszklona klapa bagażnika, pojazd posiadał pięć miejsc siedzących a całe jego wnętrze wyposażone jest w sposób kojarzony z przeznaczeniem dla pasażerów tj. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki, wykładzina podłogowa, wykładzina boczna w części przeznaczonej do przewozu towarów, uchwyty boczne górne dla pasażerów, głośniki w części przeznaczonej do przewozu towarów.

W przypadku A.nr nadwozia [...] (pkt 2) był to m.in. - tapicerka skórzana. Pojazd posiadał elementy charakterystyczne dla samochodu osobowego tj. panele boczne przeszklone (szyby przyciemnione), drzwi wahadłowe przy 1 i 2 rzędzie siedzeń z elektrycznie otwieranymi szybami, centralny zamek, poduszki bezpieczeństwa w ilości 12 sztuk, klimatyzację czterostrefową, nagłośnienie audio, podłogę welurowa w całym wnętrzu wraz z gumowymi dywanikami. Samochód posiadał automatycznie otwierany, podwójny szyberdach (większy znajdował się nad 1 i 2 rzędem siedzeń, a mniejszy nad 3 rzędem siedzeń), niewielką przestrzeń bagażnikową, którą można zwiększyć poprzez złożenie 3 rzędu siedzeń, aluminiowe felgi. W części bagażnikowej znajdowały się drzwi tylne 1 podnoszone do góry z możliwością automatycznego otwierania.

W przypadku T. nr nadwozia [..] (pkt 3) samochód posiadał tapicerkę skórzaną wraz z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa, punkty kotwiące), dywaniki, wentylację, oświetlenie, popielniczki, wykładzinę podłogową, uchwyty górne dla pasażerów, odtwarzacz CD/MP3, system radionawigacji, głośniki.

W przypadku H. nr nadwozia [...] (pkt 4) samochód posiadał m.in. elektrycznie opuszczane szyby, immobiliser, wykończenia skórzane, alufelgi 18', kontrolę stabilizacji, tempomat, reflektory ksenonowe, filtr cząsteczek, serwo, centralny zamek zdalnie sterowany, ABS, poduszkę powietrzną kierowcy i współpasażera, alarm, lusterka ustawiane elektrycznie - składane, kierownicę wielofunkcyjną, regulowaną wysokość fotela kierowcy, kierownicę wykończoną skórą, podłokietniki z przodu i z tyłu, podgrzewane siedzenia kierowcy i współpasażera, wspomaganie parkowania, sensor deszczu; w drzwiach bocznych tylnych znajdowały się głośniki.

W przypadku M., nr nadwozia [...] (pkt 5) samochód posiadał m.in. tapicerkę skórzaną, systemem nawigacji i kamerą wsteczną kolor na zewnątrz i w środku- czarny metalik; nadwozie samochodu całe było oszklone; w drzwiach tylnych i bocznych oszklonych zamontowane były klamki wewnętrzne, podłokietniki, przyciski do elektrycznie otwieranych szyb, głośniki, w suficie samochodu zamontowane były uchwyty dla pasażerów i oświetlenie wewnętrzne, pojazd posiada szyberdach, odtwarzacz płyt CD, wnętrze pojazdu posiada jednolitą tapicerkę wykonaną z tworzywa sztucznego, wewnątrz dach pojazdu na całej powierzchni obity jest welurową tapicerką.

W przypadku H. nr nadwozia [...] (pkt 6) samochód posiadał m.in. elektrycznie opuszczane szyby, immobiliser, wykończenia skórzane, alufelgi 18', kontrolę stabilizacji, tempomat, reflektory ksenonowe, filtr cząsteczek, serwo, centralny zamek zdalnie sterowany, ABS, poduszkę powietrzną kierowcy i współpasażera, alarm, asystenta hamowania, reflektory przeciwmgielny, boczne poduszki powietrzne z przodu, ochronę zderzaka, gniazdo 12 volt w bagażniku, lusterka ustawiane elektrycznie, składane, regulowane siedzenia kierowcy, system informacyjny, kierownicę wykończoną skórą, szybę panoramiczną w dachu z roletą, radio CD, MP3, podgrzewane siedzenia kierowcy i współpasażera, wspomaganie parkowania z przodu i z tyłu, zintegrowany reling dachowy, tylną szybę typu privacy, sensor deszczu; wszystkie drzwi boczne w pojeździe były tapicerowane. Pojazd posiadał szklany dach - z dwoma roletami wewnętrznymi, Nad pasażerami pierwszego i drugiego rzędu siedzeń oraz w bagażniku przy tylnej krawędzi umiejscowiono w podsufitce lampki oświetleniowe wraz z wyłącznikami.

W przypadku H., nr nadwozia [...] (pkt 7) samochód posiadał m.in. elektryczną klimatyzację, sprzęt audio (fabrycznie zamontowany) - odtwarzacz CD wraz z nagłośnieniem rozmieszczony w przedniej i tylnej części kabiny (drzwi), szyby regulowane elektrycznie (przednie i tylnie), centralny zamek, elektryczne lusterka boczne, alufelgi, niklowe listwy wokół szyb samochodowych. Cała część bagażowa posiadała szyby.

Podkreślić należy, że "ciężarowy" charakter ww. samochodów wynikał wyłącznie z przeróbek dokonanych na terenie Niemiec Przerabiano każdorazowo samochody wyprodukowane pierwotnie jako samochody osobowe. Następnie samochody te po przekroczeniu granicy ( z zastrzeżeniem wymienionego w pkt 4 M.) były z powrotem "przerabiane" na samochody osobowe, co potwierdzały badania techniczne i wystawione faktury za wykonane prace. W ocenie Sądu pierwotne (na etapie produkcji) przeznaczenie nabywanych samochodów (zasadniczo do przewozu towarów lub do przewozu osób) ma znaczenie dla klasyfikacji CN, a więc sposobu opodatkowania akcyzą z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, jeżeli późniejsze (tzn. po opuszczeniu taśmy produkcyjnej, a przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem) przeróbki wyposażenia samochodu lub jego konstrukcji są odwracalne lub tymczasowe. W ocenie Sadu za :tymczasowe" należało uznać również zmiany dokonane w M. wymienionym w pkt 4. Zmiany te zostały natychmiast usunięte po zakończeniu leasingu (co związane było z korzystniejszym rozliczaniem podatku od towarów i usług przez korzystających z samochodów leasingowanych – ciężarowych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym). Naczelny Sąd Administracyjny powszechnie akceptuje istotność informacji producenta lub jego przedstawiciela w klasyfikowaniu samochodów do kategorii 8703 lub 8704 CN (por. wyroki NSA: z dnia 20 stycznia 2016 r. I GSK 927/14 oraz z dnia 21 stycznia 2016 r., I GSK 128/15). Z tych też powodów orzekający w niniejszych sprawach Sąd uznał zarzuty skarg podważających znaczenie tego typu informacji – za niezasadne.

Sąd uznał również, że nie są adekwatne do przedmiotu sporu argumenty powołujące się na działania organów podatkowych w zakresie ambulansów ponieważ każdy sposób przerabiania samochodu powinien być analizowany odrębnie. W sprawach skarżącego, jak już Sąd powyżej uzasadniał, organy wykazały, że istniejące na dzień nabycia i przekroczenia granicy, zmiany w wyposażenia ww. samochodów, nie miały charakteru definitywnego i nie zmieniały zasadniczego przeznaczenia samochodów w rozumieniu klasyfikacji CN.

Powyższe okoliczności wskazują, w ocenie Sądu, że skarżący kierując się najpewniej przekonaniem, że zakup i pierwsze zarejestrowanie w Polsce samochodu jako samochodu ciężarowego, pozwoli mu skutecznie uniknąć zapłaty podatku akcyzowanego – nabywał w istocie samochody o pierwotnej konstrukcji osobowej, przy czym, na jego zamówienie w Niemczech dokonywane były w samochodach nietrwałe (w rozumieniu: krótkotrwałe lub usuwalne) zmiany wyposażenia – tak aby tuż przed dalszą odsprzedażą możliwe było przywrócenie osobowego charakteru ww. samochodów.

Zdaniem Sądu organy prawidłowo więc przyjęły następujący tok postępowania: sprawdzenie pierwotnego (na etapie produkcji) przeznaczenia samochodu oraz sprawdzenie, czy późniejsze przeróbki miały charakter odwracalny lub tymczasowy. Należy podkreślić, że dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały głównie z dowodów z dokumentów, a to w szczególności –pism pochodzących od generalnych importerów spornych samochodów. Pisma te jednoznacznie potwierdzały, że przedmiotowe pojazdy zostały wyprodukowane jako samochody osobowe, Brak tego typu dokumentów co do wszystkich samochodów, nie dyskwalifikował końcowych wniosków sformułowanych na podstawie całokształtu materiału dowodowego w sprawie, że przedmiotowe samochody należy zakwalifikować do kodu CN 8703. Ponadto, co należy ponownie podkreślić, Zarzuty, że organy oparły swoje ustalenia w części na protokołach oględzin pochodzących z późniejszego niż data nabycia, okresu, są o tyle niezasadne, że na podstawie tych oględzin organy logicznie uzasadniały, że skoro samochód został wyprodukowany jako osobowy i w dacie oględzin takim samochodem był - posiadając pierwotne, fabryczne punkty kotwiące tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa – to takie elementy były również w dacie nabycia samochodu przez skarżącego.

W tym miejscu, należałoby powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym orzekającym w sprawie skarżącego (wyrok z dnia 21 stycznia 2016 r., I GSK 128/15), że do zmiany przeznaczenia pojazdu nadanego przez producenta dochodzi jedynie wówczas, gdy dokonane w pojeździe zmiany są trudno odwracalne. Dla oceny charakteru zmian dokonanych w pojeździe nie ma znaczenia fakt, że organy nie dysponowały informacjami uzyskanymi bezpośrednio u producentów lub generalnych importerów (powiązanych kapitałowo z producentami). Z akt dotyczących wszystkich ww. samochodów, a zwłaszcza z faktur potwierdzających przeróbki samochodów (na terenie Niemiec i Polski) wynikało niezbicie, że pierwotnie samochody zostały wyprodukowane jako samochody osobowe.

Zmiany mające charakter czasowy, łatwo odwracalny (np. demontaż/montaż siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa w miejscach do tego fabrycznie dostosowanych, czy też montaż/demontaż przegrody) nie mogą wpłynąć na klasyfikację pojazdu, bo to by oznaczało, że zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN byłoby zależne wyłącznie od woli podmiotu, a nie jego obiektywnych cech, a w konsekwencji również i to, że od woli użytkowników zależałoby to, czy dany towar podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też nie, co w świetle powołanych wcześniej przepisów prawa jest niedopuszczalne.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza wnioski organów, że zmiany we wszystkich ww. samochodach nie miały charakteru trwałego. Na dobrą sprawę skarżący nawet tego nie kwestionował, skupiając się jedynie na akcentowaniu istniejących zmian w dacie nabycia i rejestracji ww. samochodów w Polsce.

Nie zostały więc naruszone: art. 121 §1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonych decyzji zostało oparte na właściwych w sprawie przepisach i przedstawione zostały okoliczności faktyczne (proceder tymczasowego, bez istotnych zmian konstrukcyjnych, przerabiania samochodów pierwotnie produkowanych jako osobowe) decydujących o klasyfikacji CN - Sąd uznał więc, że nie doszło do naruszenia przepisów procesowych.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących błędnego tłumaczenia to należy zauważyć, że legislator krajowy uprawniony jest do używania w procesie implementacji przepisów unijnych określeń występujących w prawie krajowym (a takim jest polskie określenie: samochód osobowo-towarowy) w taki sposób aby z jednej strony uzyskać maksymalną zbieżność tekstu krajowego z tekstem tłumaczonym (każda z wersji językowych będzie bowiem równoważna), z drugiej aby poprzez użycie konkretnego sformułowania nie doprowadzić do sprzeczności z istotą regulacji unijnej. Używanie w krajowych wersjach językowych określeń charakterystycznych danego systemu prawa służy efektywności prawa unijnego. Ogranicza bowiem dowolność interpretacji jaka mogłaby powstać z powodu używania innych określeń niż przewiduje prawo krajowe. Z tych samych powodów Sąd uznał za niezasadne odwoływanie się do niemieckiego określenia "Lastkraftwagen" – ponieważ jest ono charakterystyczne dla sposobu tworzenia słów w obszarze języka niemieckiego (tworzenie jednego wyrazu na bazie kilku słów) – stąd, w ocenie Sądu, nie jest ono w sposób oczywisty sprzeczne z polskim określeniem "pojazd samochodowy do transportu towarowego". Tym bardziej, że w pozostałych wersjach językowych Not Wyjaśniających do kodów CN w opisie poz. 8704 użyto analogicznych do polskich (opisowych) określeń: "Motor vehicles for the transport of goods" (ang) i "Véhicules automobiles pour le transport de marchandises" (fr).

Z reguł obowiązujących w postępowaniu podatkowym wynika, że organ podatkowy dążąc do ustalenia prawdy materialnej jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Jako dowód organ winien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu organ winien uwzględnić, o ile przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Z uregulowania tego należy wyprowadzić wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenie stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a rezygnacja z przeprowadzania jakiegoś dowodu (np. z opinii statystycznej, oględzin pojazdu, informacji producenta lub importera), czy odmienna od oczekiwań strony ocena dowodu (np. dowodu rejestracyjnego pojazdu, homologacji, zaświadczenia diagnosty) nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) czy zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

W konsekwencji prawidłowego zakwalifikowania wszystkich ww. samochodów do kodu 8703 CN. nie został naruszony przepis prawa materialnego tj. art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym.

Sąd ponownie podtrzymuje wyrażone w poprzednim wyroku stanowisko, że: "Nie można też zgodzić się z argumentacją skarżącego jakoby producentem spornych samochodów nie były podmioty wskazane przez organ w zaskarżonych decyzjach, lecz firma S. A. z uzasadnieniem, że producentem jest ten kto nadaje końcowe przeznaczenie dla auta. Firma S. A. była jedynie wykonawcą drobnych przeróbek w spornych samochodach, a nie ich producentem. Gdyby pójść tokiem rozumowania pełnomocnika skarżącego, to również firmy w Polsce, które przywracały tym samochodom ich pierwotny charakter jako samochody osobowe, powinny być traktowane także jako ich producenci’. Podobny pogląd (z tym, że dotyczący polskiej firmy przerabiającej samochody na ambulanse) wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 kwietnia 2016 br. I GSK 635/14 wskazując, że: "Przeróbka wnętrza samochodu oraz zamontowanie określonego wyposażenia, nawet jeżeli zmieniło się funkcjonalne przeznaczenie pojazdu (z towarowego do przewozu osób), nie oznacza wykonania usługi produkcyjnej, której efektem było powstanie nowego wyrobu akcyzowego".

Jak już zauważał orzekający poprzednio Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie całkowitym nieporozumieniem jest sugestia skarżącego o konieczności ustalanie symbolu PKWiU w odniesieniu do dokonanych czynności. Ustawodawca nakazuje przecież wyraźnie stosowanie odmiennych klasyfikacji statystycznych towarów w zależności od tego, czy obrót ten ma charakter krajowy czy międzynarodowy. Stosownie do treści art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy (...) na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Natomiast do celów poboru akcyzy (...) w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). W konsekwencji nie znajduje usprawiedliwienia sugestia wystąpienia do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi celem ustalenia prawidłowej klasyfikacji PKWiU pojazdu.

Z uzasadnienia skarg wynika zresztą, że strona interpretacjom (opiniom) statystycznym nadaje rolę swoistego prejudykatu, wiążącego organy podatkowe. Stanowisko to jest błędne. Tego typu pisma nie są wiążące ani dla podatnika ani dla organu. Nie nadają one również żadnych uprawnień, ani nie nakładają obowiązków. Mogą one (jako akt wiedzy wyspecjalizowanych organów) stanowić dowód w sprawie dotyczącej wymiaru podatku, podlegający – tak jak każdy inny – swobodnej ocenie organu prowadzącego postępowanie. Organy nie są jednak zobligowane do ich uzyskania. Jak to już zostało wcześniej wskazane klasyfikacja samochodu dla celów poboru akcyzy odbywa się według ogólnych, obiektywnych reguł, a organy są związane sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej.

Mając na uwadze argumentację skarg Sąd zaznacza, że organem właściwym dla celów klasyfikacji towarów według Scalonej Nomenklatury w niniejszym postępowaniu jest Naczelnik Urzędu Celnego. Nie jest on związany stanowiskiem swoich odpowiedników w innych Państwach Członkowskich UE, jak również nie są dla niego wiążące interpretacje (opinie) statystyczne. Nie są one zresztą także wiążące dla podatnika. Mogą one (jako akt wiedzy wyspecjalizowanych organów) stanowić dowód w sprawie dotyczącej wymiaru podatku, podlegający - tak jak każdy inny - swobodnej ocenie organu prowadzącego postępowanie. Organy nie są jednak zobligowane do ich uzyskania. Jak to już zostało wcześniej wskazane klasyfikacja samochodu dla celów poboru akcyzy odbywa się bowiem według ogólnych, obiektywnych reguł, a organy są związane sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej.

Nie były również zasadne argumenty skarżącego odwołujące się do dokumentów WIT i praktyki organów innych państw członkowskich. W trakcie postępowania administracyjnego skarżący powoływał się na dokumenty WIT dotyczące innych samochodów. Podkreślić należy, że skarżący przedstawił na etapie postępowania sądowego dokumenty WIT dotyczące innych samochodów niż nabyte przez skarżącego. Powyższe dokumenty nie oznaczają więc automatycznie, że organy dokonały błędnej klasyfikacji. W obowiązującej do 28 lutego 2009 r. ustawie o podatku akcyzowym brak było przepisu, który by odwoływał się do WIT przy ustalaniu obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Co do zasady WIT zaczęły mieć znaczenie dla podatników podatku akcyzowego dopiero z dniem 1 września 2010 r. poprzez wprowadzenie art. 7b (a więc była to nowelizacja "nowej" ustawy akcyzowej nie mającej zastosowania do rozpatrywanych spraw). Ponadto należy ponownie podkreślić, że w rozpoznawanych sprawach miały znaczenie konkretne przeróbki (trwałe lub nietrwałe) - dokumenty WIT dotyczące innych samochodów nie miały więc istotnego znaczenia.

Odnosząc się na koniec do argumentów pełnomocnika dotyczących początkowej praktyki organów celnych akceptujących działania skarżącego to orzekający w niniejszej sprawie Sąd zauważa, że trudno mówić o ochronie uzasadnionych oczekiwań skarżącego i orzekaniu in dubio pro tributario, w sytuacji gdy opisana powyżej (zasadniczo identyczna w każdej ze spraw) chronologia zdarzeń (kupowanie samochodu osobowego i przerabianie go w Niemczech tymczasowo na samochód ciężarowy, aby potem po przewiezieniu przez granicę i zarejestrowaniu jako samochód ciężarowy, z powrotem usunąć przeróbki i zarejestrować samochód w Polce jako osobowy) dowodzi raczej wykorzystywania przez skarżącego w celu uniknięcia zapłaty podatku akcyzowego, istniejących przepisów o możliwości zmiany charakteru samochodu w rozumieniu prawa drogowego. Początkowe akceptowanie przez organy tego typu praktyk, co najprawdopodobniej miało miejsce w rozstrzyganej sprawie, nie zawsze może być argumentem uzasadniającym zarzut błędnej legislacji lub zarzut naruszenia ochrony uzasadnionych oczekiwań obywateli.

Praktyka stosowania prawa podatkowego nie jest źródłem prawa. Na pewno więc popełnione błędy w interpretacji przepisów przez organy podatkowe nie są argumentem przemawiającym za konkretną wykładnią. Sąd administracyjny kontrolując zgodność z prawem konkretnych decyzji samodzielnie analizuje, czy zastosowana przez organy interpretacja jest prawidłowa. W ocenie Sądu długotrwałe, nawet formalnie nieprawidłowe, stosowanie konkretnych przepisów podatkowych przez organy władzy państwowej, może (a być może nawet powinno) skłaniać organy podatkowe do rozważenia umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwlokę czy też powstrzymania się od kontroli za okres kiedy powszechnie akceptowane była praktyka uznana potem za nieprawidłową. Niemniej jednak, nie sposób dostrzec, że skarżący wykazywał się wprawdzie legalną, ale "nadmierną przebiegłością w wykorzystywaniu możliwości prawnych" (por. P. Gaudemet, P. Molinier, Finanse Publiczne, Warszawa 2000 za P. Karwat, Nadużycie prawa w obszarze prawa podatkowego [w:] Nadużycie prawa, Warszawa 2003, s. 145) dążąc do zmiany dowodów rejestracyjnych nabywanych samochodów w celu wykazania, że są to samochody ciężarowe i jako takie niepodlegające akcyzie. Na tego typu "...proceder polegający na sprowadzaniu do kraju w celu odsprzedaży samochodów luksusowych zaklasyfikowanych w kraju nabycia jako ciężarowe" zwracano uwagę w literaturze przedmiotu (por. E. Lis, Wpływ zmian w Nomenklaturze Scalonej na klasyfikację wyrobów dla celów podatku akcyzowego - wybrane przykłady [w:] Prawo celne i podatek akcyzowy. Kierunki przeobrażeń i zmian. pod red. P. Stanisławiszyna i T. Nowaka, Warszawa 2014). W takim stanie rzeczy Sąd nie dostrzegł uzasadnienia wystąpienia z zapytaniem prawnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Dodać też należy, że również Trybunał Sprawiedliwości w wielu wyrokach, które dotyczyły również pomyłek lub błędów krajowych urzędów lub organów w zakresie stosowania prawa wspólnotowego, stwierdził, że "sprzeczna z prawem wspólnotowym praktyka państwa członkowskiego nie może uzasadniać powstania po stronie podmiotu gospodarczego, dla którego była korzystna, uzasadnionych oczekiwań" (wyrok Lageder, od C-31/91 do C-44/91, EU:C:1993:132, pkt 34 i powołane tam orzecznictwo). Trybunał Sprawiedliwości zaznacza przy tym, że zasada uzasadnionych oczekiwań wymaga zbadania czy działania organu administracji wywołały w świadomości ostrożnego i należycie poinformowanego podmiotu gospodarczego racjonalne oczekiwania, a jeśli tak, to należy ustalić uzasadniony charakter tychże oczekiwań (zob. wyrok Salomie i Oltean, C-183/14, , ECLI:EU:C:2015:454, pkt 45 oraz zawarte tam odwołanie do wyroku Elmeka, C-181/04 do C-183/04, EU:C:2006:563, pkt 32 i przytoczone tamże orzecznictwa). W tym kontekście symptomatyczny jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości P, C-585/13, ECLI:EU:C:2015:145, w którym nie uznano za "uzasadnione" oczekiwania niezmienności przepisów w sytuacji gdy zostały one "...zastosowane wyłącznie z powodu dokonania niezgodnych z prawem transakcji" (pkt 97). Wprawdzie skarżący dążąc do zmiany rejestracji samochodu, nie naruszał prawa – niemniej jednak, jak już to Sąd uzasadniał powyżej, jego działania miały charakter nadużycia przepisów w celu zwolnienia się z obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych.

Z tych też powodów Sąd skargi oddalił na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.