Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 19/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2011-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 § 3 pkt 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 4, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a,  art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany NSA Jacek Surmacz /spr./ Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 marca 2011r. spraw ze skarg A. R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2010r.: 1) nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2009 r., 2) nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r., 3) nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r., 4) nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r., 5) nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r., 6) nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2009 r., 7) nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2009 r., 8) nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. - oddala skargi -


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w R., decyzjami z dnia [...] listopada 2010 r., nr: [...] , utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 20 lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług odpowiednio za: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1, art. 23 § 1 pkt 2, § 3 pkt 5, art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: Ordynacją podatkową) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust.1, art. 41 ust. 1 i ust 2, , art. 109 ust. 3, art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej: ustawą o podatku od towarów i usług).

Jak wynika z ustaleń organów przytoczonych w przedmiotowych decyzjach, w 2008 r. i 2009 r. /a także wcześniej/ podatnik A.R. prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż artykułów pasmanteryjnych i galanteryjnych w dwóch punktach handlowych w J. : w lokalu przy ul. K. oraz w lokalu przy ul. B., opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Obrót i kwoty podatku należnego ewidencjonował za pomocą kas rejestrujących. Dokonana przez organ analiza kwot wykazanych w deklaracjach VAT-7 składanych za poszczególne okresy rozliczeniowe /miesiące/ z danymi uwidocznionymi w rejestrach sprzedaży VAT i w rejestrach zakupów VAT wykazała, że wartości te były ze sobą zgodne, ale rejestry prowadzone w 2008 r. i 2009 r. dla potrzeb obliczenia podatku od towarów i usług nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ustalono mianowicie, że podatnik A.R. w 2008 r. nie wykazał w rejestrze zakupów trzydziestu faktur dokumentujących zakup towarów handlowych, na łączną kwotę netto 53 108,72 zł., podatek naliczony 10 673,31 zł. / kwota brutto: 63 782,03 zł./, w tym: w styczniu 2008 r. nie zaewidencjonował sześciu faktur VAT dokumentujących zakup towarów handlowych na łączną wartość netto 13 519,92 zł i podatek od towarów i usług w kwocie 2 555,40 zł, w lutym dwóch faktur na łączną wartość netto 2.345,60 zł, VAT - 506,17 zł, w marcu dziesięciu faktur na łączną wartość netto 16.491,28 zł i podatek od towarów i usług w kwocie 267,55 zł, w kwietniu pięciu faktur na łączną wartość netto 10.966,60 zł i podatek od towarów i usług w kwocie 2.412,65 zł, w maju czterech faktur na łączną wartość netto 5.487,48 zł i podatek od towarów i usług w kwocie 986,01 zł., w czerwcu dwóch faktur na łączną wartość netto 3.142,96 zł i podatek od towarów i usług w kwocie 691,46 zł, w sierpniu jednej faktury opiewającej na kwotę 1.154,88 zł netto i podatek od towarów i usług w kwocie 254,07 zł.

W trakcie kontroli prowadzonej przez organ I instancji podatnik A.R. przedłożył dwa dodatkowe spisy z natury na dzień 31 grudnia 2008 r. (na łączną wartość netto 53 128,83 zł), obejmujące towary, które według jego wyjaśnień, na skutek zapomnienia, nie zostały okazane kontrolującym wraz z innymi spisami z natury przedłożonymi do kontroli. Organ nie przyjął ich za dowód w sprawie uznając, że zostały sporządzone na potrzeby kontroli podatkowej. W toku postępowania uzyskano informację od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. o stwierdzeniu w czasie kontroli - nieewidencjonowania w kasie fiskalnej sprzedaży przez pracownice skarżącego i w związku z tym w 2007 r. mandatami ukarano pracownice dwukrotnie, w 2008 r. - dziewięciokrotnie, w 2009 r. dwukrotnie.

Dokonując zestawienia wartości sprzedaży netto oraz pozostałych zakupów netto, odrębnie za każdy miesiąc 2008 roku, organ podatkowy I instancji ustalił, że wskaźnik procentowy udziału zakupu netto do sprzedaży netto (po uwzględnieniu wartości netto zakupów niezaewidencjonowanych ujawnionych w toku kontroli) wahał się od 112,41% -w maju; do 622,06% -w marcu. We wszystkich miesiącach 2008 r., za wyjątkiem października, podatnik wykazywał znacznie wyższe zakupy od deklarowanej sprzedaży. W skali całego roku wykazane przez niego pozostałe zakupy netto w kwocie 97 817,51 zł (czyli towary handlowe w kwocie 55 645,40 zł oraz koszty ogólne firmy w kwocie 42 172,11 zł - bez kosztów zakupu środka trwałego: laptopa za kwotę 1 737,70 zł), stanowiły 158,97 % wykazanej w kwocie 61 531,80 zł sprzedaży netto. Po uwzględnieniu zakupów niezadeklarowanych (w kwocie netto 53 108,72 zł) udział pozostałych zakupów w obrocie netto w skali całego roku podatkowego wzrósł do 245,28 %. Z analizy deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 r. wynikało, że udział pozostałych zakupów netto (97 817,51 zł) w stosunku do sprzedaży netto kształtował się na poziomie od 42,01 % w maju, do 357,26 % w listopadzie. Tym spowodowana była nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2008 r., za wyjątkiem stycznia i maja. Zestawienie sprzedaży netto (w kwocie 61 531,80 zł) z nabyciami netto (w kwocie 97 817,51 zł) z działalności gospodarczej wskazywało na stratę w kwocie 36 286 zł. Organ I instancji ustalił, że wartość netto zakupu towarów handlowych, których nie zaewidencjonowano w 2008 r. (wynosząca 53 108,72 zł) stanowiła 54,29% pozostałych zakupów netto (w kwocie 97 817,51 zł), ujętych w deklaracjach VAT-7 złożonych w 2008 r., oraz 95,44% zakupów towarów handlowych zaewidencjonowanych przez podatnika. Po uwzględnieniu wartości netto ujawnionych w toku kontroli niezewidencjonowanych zakupów, strata z działalności gospodarczej za 2008 r. wyniosła 89. 394 zł. /a dodatkowo podatnik ponosił wydatki z tytułu zatrudnienia pracowników, które łącznie w 2008 r. wyniosły 39 105,97 zł oraz opłacał własne składki na ubezpieczenie: społeczne w kwocie 6 247,92 zł i zdrowotne w kwocie 2 470,17 zł/.

Dokonując zestawienia wartości sprzedaży netto oraz pozostałych zakupów netto za każdy miesiąc 2009 r. organ podatkowy I instancji ustalił też, że wskaźnik procentowy udziału zakupu netto do sprzedaży netto wahał się od 73,42 % w styczniu 2009 r. do 1025,43 % w miesiącu lutym. Z wyjątkiem stycznia, listopada i grudnia 2009 r. podatnik wykazał znacznie wyższe zakupy pozostałe netto od wykazanej sprzedaży netto. W skali roku podatkowego stanowiły one 278,01 % wykazanej sprzedaży. Analiza składanych deklaracji wykazała stratę w działalności gospodarczej za 2009 r. w kwocie 76.302 zł. Zestawiając zebrane informacje za cały rok 2009 organ podatkowy I instancji stwierdził, że podatnik zadeklarował przychód w kwocie 42.863,08 zł, zakupił towary handlowe na kwotę 76.328,39 zł, poniósł dodatkowo wydatki w łącznej kwocie 30.252,25 zł z tytułu wypłaty wynagrodzeń dla pracowników oraz 42.836,61 zł z tytułu kosztów ogólnych. Poniósł też wydatki na opłacenie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w kwocie 9.448,17 zł. Suma wydatków rzeczywistych łącznie w kwocie 158.865,42 zł jest blisko czterokrotnie wyższa od zadeklarowanego przychodu. Taka dysproporcja między wydatkami, a zadeklarowanymi przychodami, zdaniem organu podatkowego I instancji, świadczy o oczywistych sprzecznościach ekonomicznych. Dokonując rozliczenia rocznego z uwzględnieniem różnic remanentowych za 2009 r. (remanent początkowy wartości 149.807,96 zł wykazany w ewidencji przychodów, zakup towarów handlowych wartości 76.328,39 zł, remanent końcowy wartości 261.472,19 zł) organ wyliczył, że koszt własny sprzedawanych towarów jest wartością ujemną i wynosi minus 35.335,84 zł.

Uznano również, że towar wartości 53.128,83 zł został sprzedany w 2008 r. (niezaewidencjonowany w ewidencji sprzedaży za ten rok), zatem nie mógł zwiększyć spisu z natury na dzień 31 grudnia 2008 r., będącym równocześnie remanentem początkowym na 2009 r.

Zdaniem organu podatkowego I instancji ujemny koszt własny sprzedawanych towarów, stwierdzone sprzeczności ekonomiczne, fakt że przy prowadzonej w 2009 r. działalności gospodarczej ze stratą stwierdzono przyrost stanu zapasu towaru na kwotę 100.000 zł, który to wydatek został pokryty przez podatnika, mimo braku dochodu, jak i analogiczne sprzeczności stwierdzone w 2008 r., dowodzą działania ukierunkowanego na ukrycie rzeczywistych przychodów.

Dokonano też analizy wpłat na rachunek bankowy podatnika wskazany jako związany z prowadzona działalnością gospodarczą i z zapisów dokonanych w 2008 i 2009 r. wynikało, że wielokrotnie w obrębie każdego miesiąca kontrolowanego okresu dokonywano wpłat gotówkowych na ten rachunek w kwotach znacznie przekraczających zadeklarowane kwoty uzyskane ze sprzedaży towarów handlowych. Łączna kwota wpłat na rachunek wyniosła w 2008 r. kwotę 218. 346,49 zł, w 2009 r. 177.718,10 zł, podczas gdy sprzedaż brutto według ewidencji prowadzonych przez podatnika wynosiła w 2008 r. - 74.372,78 zł, zaś w 2009 r. - 51.362,92 zł. Powyższe wpłaty w 2008 r. przewyższały znacząco kwoty przelewane przez bank z tytułu spłaty zadłużenia na kartach kredytowych podatnika (opisane na wydruku bankowym jako "rozliczenia z CKC") wynoszące łącznie w 2008 r. - 106 391,67 zł., co wskazuje na to, iż nadwyżka wpłat gotówkowych w kwocie 111 954,82 zł stanowi przychody uzyskane ze sprzedaży towarów handlowych, których podatnik nie zaewidencjonował. Także wpłaty w 2009 r. znacznie przewyższały kwoty przekazane przez bank z tytułu spłaty zadłużenia na kartach kredytowych wynoszące 45.943,03 zł, co wskazuje na to, że nadwyżka wpłat gotówkowych w kwocie 131.775,07 zł stanowi przychody uzyskiwane ze sprzedaży towarów handlowych i jest zbliżona do określonej w drodze oszacowania niezaewidencjonowanej sprzedaży netto w 2009 r.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności oraz brzmienie przepisów art. 3 ust. 4 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług organ I instancji stwierdził, że zarówno rejestry zakupów, jak i rejestry sprzedaży prowadzone przez A.R. za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. w celu określenia podstaw opodatkowania są nierzetelne. Nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, ani tych dotyczących zakupów związanych z prowadzoną działalnością, ani tych dotyczących sprzedaży, przy czym jeśli chodzi o rejestr zakupów, to organ podatkowy w tym zakresie nie dokonywał oszacowania, lecz oparł się na danych zawartych w niezaewidencjonowanych fakturach.

Także mając na uwadze powyższe ustalenia organ podatkowy I instancji stwierdził, że rejestry sprzedaży VAT prowadzone w 2009 r. przez sklep pasmanteryjny podatnika w J. , przy ul. K. 2 prowadzone były nierzetelnie, gdyż nieodzwierciedlają całej dokonanej sprzedaży.

W związku z powyższym, opierając się na przepisie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, prowadzonych przez podatnika rejestrów sprzedaży VAT za poszczególne miesiące 2008 r. nie uznano za dowód w części dotyczącej ewidencjonowania podstawy opodatkowania i wysokości podatku należnego ze sprzedaży towarów handlowych, które nie zostały ujęte w rejestrach zakupów VAT. W pozostałej części przyjęto, że księgi stanowiły dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ponadto prowadzonych przez podatnika rejestrów sprzedaży VAT za poszczególne miesiące 2009 r. nie uznano za dowód w części dotyczącej ewidencjonowania podstawy opodatkowania i wysokości podatku należnego ze sprzedaży towarów handlowych.

Organ podatkowy I instancji dokonał określenia podstawy opodatkowania w 2008 r. w oparciu o art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej w drodze oszacowania. Mianowicie w oparciu o urządzenia księgowe oraz dowody sprzedaży (paragony fiskalne, faktury) przedłożone przez podatnika za okres od 01.01.2008 r. do 31.12.2008 r. ustalono kwotę zaewidencjonowanej sprzedaży netto w wysokości 61 531,80zł. Tak ustaloną sprzedaż zwiększono o wartość sprzedanych towarów, które nie zostały ujęte w rejestrach zakupu VAT , do których dodano wartości brutto marży wynoszącej 118%, tj. kwotę 75 262,80zł. Ustalona w ten sposób wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży brutto wyniosła 139. 044,83 zł, przy czym jeśli chodzi o wysokość marży, to wynikała ona ze spisów towarów sporządzonych przez podatnika. W ogólnej kwocie niezaewidencjonowanych w rejestrach zakupów towarów handlowych ustalono udział zakupionych towarów handlowych wg poszczególnych stawek VAT wynoszących: 11,30 % dla stawki 7 % oraz 88,70% dla stawki 22%. Ogólną kwotę niezaewidencjonowanej sprzedaży brutto (139 044,83 zł) pomnożono przez ustalone udziały wg poszczególnych stawek VAT i obliczono, że wartość niezaewidencjonownej sprzedaży brutto wynosi według stawki 7 %- 15.712,07 zł, natomiast według stawki 22 % - 123.332,76 zł. Od obliczonych w ten sposób kwot brutto dokonano wyliczenia niezaewidencjonowanej sprzedaży netto:

-według stawki 7% sprzedaż wyniosła 14 684,50 zł (VAT 1 027,57 zł),

-według stawki 22% sprzedaż wyniosła 101 095,86 zł (VAT 22 236,90 zł)

W ten sposób ustalono wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży netto w 2008 r.

w kwocie 115 780.36 zł. Zatem łączna wartość sprzedaży netto w 2008 r. wyniosła według organu 177 312,16 zł (sprzedaż zaewidencjonowana 61 531,80zł + sprzedaż oszacowana 115 780,36 zł). Kwota oszacowanej sprzedaży netto (115 780,36 zł) zbliżona jest do kwoty nadwyżki wpłat gotówkowych na rachunek bankowy podatnika (111 954,82 zł). Określoną w drodze oszacowania kwotę niezaewidencjonowanej sprzedaży netto oraz podatku należnego (z uwzględnieniem stawek podatkowych) podzielono na 12 (tj. przez liczbę miesięcy), a następnie doliczono do kwot sprzedaży netto oraz do podatku należnego(wg poszczególnych stawek podatkowych), wykazanych przez podatnika w deklaracjach VAT-7, złożonych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r.

Za rok 2009 r. organ podatkowy I instancji dokonał określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, stosując metodę kosztową określoną w art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Polegała ona na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztu własnego sprzedanych towarów w 2008 r. i 2009 r., realnie poniesionego przez podatnika, z uwzględnieniem wskaźnika udziału tych kosztów w obrocie. Uwzględniając poniesione przez podatnika koszty ogólne w 2008 r. w kwocie 83.015,78 zł, udział tych kosztów w obrocie brutto w wysokości 213.417,61 zł wyniósł 38,9%. Natomiast koszty handlowe za 2009 r. udokumentowane przyjęto w wysokości 73.088,86 zł. Zatem odnosząc wskaźnik 38,9 % (udziału kosztów w obrocie brutto wyliczonego za 2008 r.) do wysokości kosztów za 2009 r. ustalono wysokość obrotu brutto za 2009 r. na poziomie 187.889,10 zł. Dokonując oszacowania obrotów za poszczególne miesiące 2009 r. wysokość obrotu brutto podzielono na 12 miesięcy, a następnie obliczono wysokość sprzedaży netto oraz podatku należnego, według poszczególnych stawek VAT, zgodnie ze strukturą zakupów towarów handlowych ustaloną w konkretnym miesiącu. Łączną sprzedaż netto za 2009 r. organ podatkowy I instancji ustalił w drodze oszacowania w kwocie 154.063,87 zł.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. , określił A. R:

- za maj 2009 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 1 624 zł,

- za czerwiec 2009 r. wysokość zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w kwocie 96 zł, kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

- za lipiec 2009 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 275 zł,

- za sierpień 2009 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 2 105 zł,

- za wrzesień 2009 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 510 zł,

- za październik 2009 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 2 010 zł,

- za listopad 2009 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 743 zł,

- za grudzień 2009 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 1 948 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w R., wspomnianymi na wstępie decyzjami, utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. , podzielając dokonane przez organ I instancji ustalenia, jak i wyciągnięte na ich podstawie wnioski.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że wyniki prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej nie dają się pogodzić z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, nawet przy uwzględnieniu zasady "swobody działalności gospodarczej". Działalność gospodarcza, w swej istocie, nie zakłada bowiem długofalowego finansowania jej z innych źródeł dochodów. Taka sytuacja byłaby możliwa jedynie w przypadku realizacji nowej inwestycji, zdarzenia losowego, czy też prognozowanego znacznego wzrostu popytu na dane towary, a żadna z wymienionych sytuacji nie miała miejsca. Jeśli chodzi o kwestię finansowania przez podatnika "niedoborów" w działalności gospodarczej ze środków pochodzących z jego przychodów na terenie Austrii, to organ II instancji wskazał, że uzyskiwane tam świadczenia mają charakter socjalny, co wyklucza możliwość pokrywania nimi ponoszonej straty z działalności gospodarczej, inwestowania w towar, w przypadku gdy prowadzi to do znaczącego wzrostu zapasów, tym bardziej, że dochody rodziny podatnika pozostają na takim poziomie, który pozwala na korzystanie z zasiłku państwowego, jakim jest zasiłek rodzinny. Odnosząc się do zarzutu użycia przez organ pierwszej instancji sformułowania "jak się wydaje" organ odwoławczy wskazał, że zostało ono użyte nietrafnie, bowiem zarówno z decyzji, jak i z akt sprawy jednoznacznie wynikało, że nie było wątpliwości co do oceny spisów z natury towarów na dzień 31.12.2008 r., przedłożonych przez podatnika do kontroli w dniu 10.12.2008 r., które ze względu na tę ocenę nie zostały przyjęte jako dowód w sprawie, co jednak pozostawało bez wpływu na zapadłe rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy po dokonaniu ponownej analizy materiałów dowodowych postępowania podatkowego stwierdził, że ustalenia organu I instancji w zakresie uznania prowadzonych ewidencji dla celów podatku VAT za nierzetelne oraz istnienia podstaw do wyliczenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania znajdowały oparcie w przepisach prawnych. Zdaniem organu odwoławczego dokonana przez organ I instancji ocena zgromadzonego materiału dowodowego sprawy nie uchybia swobodnej ocenie dowodów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza przeprowadzenie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dążenia do realizacji zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

Podatnik A.R. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie jednobrzmiące skargi na wymienione decyzje organu odwoławczego wnosząc o ich uchylenie, jak też uchylenie poprzedzających je decyzji organu I instancji.

Organowi II instancji zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 111 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 193 § 4 i art. 23 Ordynacji podatkowej, błąd w ustaleniach faktycznych poprzez błędne ustalenie kwot podatku od towarów i usług, sprzeczność tych ustaleń z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, rażące naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie okoliczności istotnych, mających wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie podstawowych gwarancji procesowych tj. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej.

W obszernym uzasadnieniu skarg skarżący podatnik zarzucił, że rzeczywiste przychody z działalności gospodarczej zostały niezasadnie zwiększone o kwotę niezaewidencjonowanych zakupów tj. 63.782,03 zł z zastosowaniem marży w wysokości 118 %, bo w toku postępowania nie zostało wykazane, że sprzedał towary nieujęte w ewidencji zakupów; ponadto ze względu na małą powierzchnię sklepów nie było możliwe sprzedanie takiej ilości towaru – musiałby sprzedawać za kwotę 5.300 zł miesięcznie, a takiej możliwości nie było. Podniósł, iż dokonane oszacowanie za 2008 r. nie ma oparcia w obowiązujących przepisach i nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, bo nie było podstaw do oszacowania i przyjęcia, że dokonał sprzedaży towarów z niezaewidencjonowanych faktur zakupu. W konsekwencji, w sposób nieuprawniony przyjęto wysokość nieewidencjonowanego obrotu za 2009 r., bowiem ustalenie to nie ma odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Organy posłużyły się przy jego ustaleniu nieprawdziwymi danymi obrotu oszacowanego za 2008 r., przyjmując wskaźnik udziału ogólnych kosztów w obrocie na poziomie 38,9 %. Jego zdaniem organy podatkowe nie miały podstaw do zastosowania metody szacowania określonej w art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W ocenie skarżącego, nie naruszył on obowiązku ewidencjonowania sprzedaży, ukaranie mandatami za stwierdzenie takich przypadków, dotyczyło pracownic niedoświadczonych, wynikało z zamieszania, braku doświadczenia, a nie celowego działania, ze swej strony nie był w stanie przez cały czas nadzorować pracę swoich sprzedawczyń. Jeśli chodzi o niezaewidencjonowane faktury zakupu, to skarżący zarzucił, że niezaewidencjonowanie kilku faktur nie świadczy o wadliwości i nierzetelności wszystkich ksiąg podatkowych, ponadto nieujawnione faktury nie rzutują na wielkość faktycznej sprzedaży; przede wszystkim zaś skarżący nie odliczył wynikającego z tychże faktur podatku naliczonego, co było jego wyłącznym uprawnieniem, a nie obowiązkiem, a więc nie uszczuplił podatku od towarów i usług. Podkreślił także, iż tych faktur nie ukrywał, a jedynie przez przeoczenie dostarczył je kontrolującym później. Wbrew jego woli organ podatkowy dokonał odliczenia podatku naliczonego z tychże faktur, a przecież zgodnie z treścią art. 86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, decyzja w tym zakresie należy do podatnika.

W ocenie skarżącego postępowanie było prowadzone tendencyjnie, stronniczo a organ pomimo obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pominął przedłożone przez niego dowody. Z dowodów tych zaś wynika, że prowadzenie działalności gospodarczej, jak i w pokrywanie wynikłych ubytków zaangażowane były środki pochodzące z rachunku posiadanego za granicą w Banku [...] o nr [...]. Skarżący podkreślił, że w A. mieszka od 1989 r., prowadzi tam działalność gospodarczą i z osiąganych tam dochodów pokrywa zobowiązania pieniężne związane z działalnością gospodarczą w Polsce, do czego ma prawo i wobec tego stanowisko organów co do przyjęcia, że nadwyżka wpłat na konto bankowe pochodzi z niezaewidencjonowanej sprzedaży, jest całkowicie błędne.

Na zaprzeczenie przyjęcia przez organ braku logiki w prowadzeniu działalności gospodarczej, która przynosiła jedynie straty i fakty przewyższania kosztów nabywania towaru zyskiem, skarżący wskazał, że miało to na celu zwiększenie konkurencyjności firmy, a ponadto żaden przepis nie obliguje do likwidacji działalności gospodarczej w przypadku jej nierentowności, żaden przepis nie zabrania również przeznaczania swoich środków finansowych na "dofinansowanie" w razie przejściowych trudności. Decyzja o prowadzeniu działalności gospodarczej należy do podatnika i może on ją prowadzić, nawet mimo jej nierentowności, ma też prawo dofinansowywać tę działalność środkami pochodzącymi z innych, legalnych źródeł. Zarzucił także, że wysokie koszty działalności nie świadczą o ukrywaniu przez podatnika przychodów i że sprzeczności ekonomiczne, same w sobie, nie stanowią podstawy do pominięcia ksiąg podatkowych jako dowodów. W szczególności skarżący podniósł, iż organ II instancji nie dokonał ponownego ustalenia stanu faktycznego, nie dokonał analizy nowych dowodów, nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, wątpliwości nie wyjaśnił, lecz je przemilczał.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Rozpoznając wniesione skargi - po połączeniu spraw do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na wstępie niniejszych rozważań należy zaznaczyć, że dokonując oceny legalności decyzji organów podatkowych za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. Sąd wziął pod uwagę szerszy kontekst przedmiotowych spraw, odnoszący się między innymi do okoliczności dotyczących - bezpośrednio - roku 2008, jednakże niepozostających bez wpływu na rozstrzygnięcie spraw, których przedmiotem jest określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. Objęcie rozważaniami okresu: 2008 i 2009 r. – pozwala dokonać właściwej kontroli zaskarżonych decyzji i oceny rozważań organu. Przyjęcie do oceny tego okresu pozwala jednocześnie właściwie ocenić sposób działania skarżącego.

Jak wynika z ustaleń organów i zgromadzonego w aktach materiału dowodowego, skarżący A.R. prowadził samodzielną działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż artykułów pasmanteryjnych i galanteryjnych. W ramach tej działalności prowadził w J. dwa sklepy: przy ul. K. i przy ul. B., posiadał także magazyn w Ś. Działalność ta w zakresie podatku dochodowego opodatkowana była zryczałtowanym podatkiem od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, skarżący był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, przy dokonywaniu sprzedaży stosował stawkę 7 % tegoż podatku dla odzieży dla niemowląt i stawkę 22 % dla pozostałych towarów handlowych.

Dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług ewidencjonował obrót i kwoty podatku należnego za pomocą kas rejestrujących (jedna kasa w każdym sklepie), prowadził ewidencję zakupów i ewidencję sprzedaży, za poszczególne okresy rozliczeniowe (miesiące), składał do organu podatkowego deklaracje i w zakresie danych zawartych w tych deklaracjach oraz danych zawartych w ewidencjach zakupu i sprzedaży, nie stwierdzono rozbieżności. Powyższe okoliczności nie są kwestionowane przez skarżącego; podobnie jak okoliczność, że w ewidencji zakupów skarżący nie wykazał (nie zaewidencjonował) wynikającego z faktur zakupu na łączną wartość netto 53.108,72 zł i podatek od towarów i usług w kwocie 10.673,31 zł, a mianowicie:

- za styczeń 2008 r. sześciu faktur zakupu za wartość netto 13.519,92 zł

i podatek od towarów i usług w kwocie 2.555,40 zł,

- za luty 2008 r. dwóch faktur zakupu za wartość netto 2.345,60 zł

i podatek od towarów i usług w kwocie 506,17 zł,

- za marzec 2008 r. dziewięciu faktur zakupu za wartość netto 16.491,28 zł

i podatek od towarów i usług w kwocie 3.267,55 zł,

- za kwiecień 2008 r. pięciu faktur zakupu za wartość netto 10.966,60 zł

i podatek od towarów i usług w kwocie 2.412,65 zł,

- za maj 2008 r. czterech faktur zakupu za wartość netto 5.487,48 zł

i podatek od towarów i usług w kwocie 986,01 zł,

- za czerwiec 2008 r. dwóch faktur zakupu za wartość netto 3.142,96 zł

i podatek od towarów i usług w kwocie 691,46 zł,

- za sierpień 2008 r. jednej faktury zakupu za wartość netto 1.154,88 zł

i podatek od towarów i usług w kwocie 254,07 zł.

Podatek wykazany w powyższych fakturach nie został przez skarżącego odliczony (rozliczony) w złożonych przez niego deklaracjach za wymienione wyżej okresy rozliczeniowe.

W nawiązaniu do powyższej okoliczności przywołać należy przepis art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązujący podatników tego podatku (z wyjątkami niemającymi znaczenia w niniejszej sprawie) do prowadzenia ewidencji zawierającej określone dane dotyczące przedmiotu i podstawy opodatkowania, służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowych, a w szczególności kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu.

Obowiązek sporządzenia deklaracji nałożony został na podatników w art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a jej prawidłowe sporządzenie ma istotne - zarówno dla podatników, jak i organów podatkowych - znaczenie ze względu na treść art. 99 ust. 12 tejże ustawy, według którego wynikowe dane w niej zawarte tj. zobowiązanie podatkowe, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub kwota różnicy podatku, są przyjmowane w takich wysokościach, w jakich w danej deklaracji są podane, chyba że uprawniony organ określi je w innej wysokości. Oznacza to, że jeśli taki organ nie zakwestionuje skutecznie prawdziwości i prawidłowości danych podanych przez podatnika w deklaracji, to podatnik ma obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego, jeśli takie w deklaracji obliczył, a z kolei organ podatkowy zobowiązany jest do zwrotu podatnikowi określonej kwoty podatku, jeśli taki zwrot z tejże deklaracji wynika.

Ponieważ, jak wskazano wyżej, deklaracje sporządzane są w oparciu o dane zawarte w ewidencjach prowadzonych przez podatników podatku od towarów i usług, to ewidencje te, jako księgi podatkowe wymienione w art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, stanowią - zgodnie z art. 193 § 1 cyt. Ordynacji - dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, ale pod warunkiem że są prowadzone "rzetelnie i w sposób niewadliwy".

Rzetelność ksiąg oznacza zgodność dokonanych w nich zapisów ze stanem rzeczywistym, zaś niewadliwość, to zgodność sposobu prowadzenia ksiąg z obowiązującymi przepisami (art. 193 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej), a ich ocena pod tym kątem dokonywana przez uprawniony organ podatkowy ma istotne znaczenie ze względu na treść art. 193 § 4 cyt. Ordynacji, uprawniający organ podatkowy do nieuznania za dowód (w prowadzonym postępowaniu podatkowym) takich ksiąg, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, przy czym organ podatkowy zobowiązany jest wyraźnie określić za jaki okres, w jakiej części, nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 196 § 7 Ordynacji podatkowej).

Jeśli organ podatkowy w określonym zakresie uzna określone księgi podatnika za nierzetelne, to skutkiem tego jest niemożność wykorzystania - dla celów obliczeniowych podatku - danych zawartych w tych księgach, co z kolei skutkuje koniecznością zastosowania art. 23 Ordynacji podatkowej, uprawniającego i zobowiązującego organ podatkowy do oszacowania podstawy opodatkowania między innymi wtedy, gdy dane wynikające z ksiąg nie pozwalają na określenie tej podstawy (§ 1 pkt 2). W powołanym art. 23 Ordynacji podatkowej ustawodawca wskazał metody oszacowania (§ 3), ale równocześnie dopuścił możliwość odstąpienia od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeśli do takiego określenia wystarczą dane zawarte w księgach, uzupełnione innymi dowodami zebranymi w toku postępowania (§ 2).

W niniejszych sprawach - jak wynika z przytoczonych na wstępie uzasadnień decyzji organów podatkowych - organ I instancji (którego stanowisko podzielił organ II instancji) nie uznał za dowód prowadzonej przez podatnika dla celów podatku od towarów i usług, ewidencji zakupów za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i sierpień 2008 r. w takim zakresie, w jakim nie zawierają one danych wynikających z opisanych wyżej faktur w tejże ewidencji nieujętych.

W ocenie Sądu, stanowisko organów w tym zakresie jest prawidłowe i brak jest podstaw do jego zakwestionowania. W sprawie nie jest bowiem kwestionowany fakt, że faktury te zostały wystawione przez podmioty będące kontrahentami skarżącego, dostarczone skarżącemu i że odzwierciedlają one rzeczywiste zdarzenia gospodarcze czyli odpłatną dostawę towarów przez wystawców tych faktur na rzecz skarżącego i przeznaczenie przez skarżącego nabytych towarów do sprzedaży.

Dla obliczenia podatku od towarów i usług, faktury mają decydujące znaczenie, gdyż zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zawierają one istotne dane, a mianowicie oznaczenie sprzedaży (przedmiot, datę, cenę, sprzedawcę, nabywcę, podstawę opodatkowania) oraz stawkę i kwotę podatku, a z kolei w art. 29 ust. 1 tejże ustawy jako podstawę opodatkowania wskazano obrót (z zastrzeżeniami niemającymi znaczenia w niniejszej sprawie) jako kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku - z uwzględnieniem także innych elementów wymienionych w tym przepisie.

Kwoty podatku należnego mogą być jednak - przy spełnieniu określonych warunków, których spełnienie w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości - obniżone o kwotę podatku naliczonego czyli podatku określonego w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, a to na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (inne przypadki pominięto jako niemające znaczenia w niniejszych sprawach).

Z przytoczonych wyżej unormowań wynika więc, że dla ostatecznego rozliczenia podatku za poszczególne okresy, koniecznym jest uwzględnienie nie tylko podatku należnego związanego ze sprzedażą dokonywaną przez podatnika, ale także podatku naliczonego związanego z zakupami dokonywanymi przez podatnika (służącymi do wykonywania czynności opodatkowanych) i stąd też uwzględnienie w ewidencjach zakupu faktur dokumentujących ten zakup i zawierających kwoty podatku naliczonego jest obowiązkowe.

W niniejszych sprawach organ I instancji w konsekwencji wskazanego wyżej pominięcia jako dowodu ewidencji zakupu, określił wartość zakupionych towarów oraz kwoty podatku naliczonego na podstawie faktur zakupu (niezaewidencjonowanych), bez dokonywania oszacowania, co należy uznać za prawidłowe, skoro materialna prawdziwość danych zawartych w tychże fakturach nie budzi wątpliwości tj. odpowiada rzeczywistemu nabyciu towarów handlowych przez skarżącego.

Jeśli chodzi o drugi istotny element obliczenia podatku należnego, a mianowicie wartość sprzedaży dokonanej przez skarżącego w poszczególnych miesiącach 2008 r. i 2009 r. i wynikające z tej wartości kwoty podatku należnego, to organ I instancji na podstawie powoływanego już wyżej art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznał za dowód ewidencji sprzedaży za 2008 r. "w części dotyczącej ewidencjonowania podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego ze sprzedaży towarów handlowych, które nie zostały ujęte w rejestrach zakupu VAT". Nie uznał też za dowód ewidencji sprzedaży za 2009 r. w części dotyczącej ewidencjonowania podstawy opodatkowania i wysokości podatku należnego ze sprzedaży.

W sprawie niesporna jest okoliczność, że skarżący w swoich punktach handlowych dokonywał sprzedaży na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej i w związku z tym - jak już wyżej wskazano - stosował kasy rejestrujące, a dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą wystawiał faktury. Obowiązek stosowania kas przy tego rodzaju sprzedaży nałożony został na podatników w art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dla prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego. Dane z raportów dobowych pochodzących z poszczególnych kas rejestrujących skarżący wprowadzał do ewidencji sprzedaży i w zakresie zgodności tych danych, w toku postępowania nie stwierdzono nieprawidłowości. Jednakże z informacji uzyskanej od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wynika, że w punktach handlowych prowadzonych przez skarżącego stwierdzonych zostało w 2008 r. (w styczniu, maju, październiku i listopadzie) dziewięć przypadków dokonania sprzedaży z pominięciem kasy rejestrującej; a w 2009 r. dwa przypadki dokonania sprzedaży z pominięciem kasy rejestrującej, zaznaczyć przy tym należy, że przypadki takie stwierdzono także w 2007 r.

Ewidencjonowanie w kasie fiskalnych sprzedaży na rzecz określonych nabywców ma na celu możliwość dokonania kontroli deklarowanych przez sprzedawców podatników podstaw opodatkowania (wielkość obrotu i kwot podatku należnego, łącznie ze stawką tegoż podatku).

Niewątpliwie niezaewidencjonowanie w kasie fiskalnej dokonanej sprzedaży skutkuje tym, że ta sprzedaż nie zostaje ujęta w raporcie dobowym, a w konsekwencji nie jest odnotowana w ewidencji sprzedaży, łącznie z wynikającym z wartości sprzedaży, podatkiem należnym.

W takiej sytuacji zasadne jest stwierdzenie, że między treścią danych zawartych w ewidencji kasy fiskalnej, przeniesionych do ewidencji sprzedaży, a stanem rzeczywistym powstaje rozbieżność, skoro nie wszystkie transakcje sprzedaży w tej ewidencji zostały ujęte, a istnienie takiej rozbieżności implikuje ocenę, że ta księga podatkowa czyli ewidencja sprzedaży jest nierzetelna. W związku z powyższym Sąd nie znajduje podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych co do pominięcia dowodu z tej ewidencji w zakresie wielkości obrotu i podatku należnego tj. w zakresie niewykazania tych wielkości. Okoliczność, że przypadki nieewidencjonowania sprzedaży stwierdzono tylko w niektórych okresach rozliczeniowych (miesiącach), nie wpływa na powyższą ocenę tj. zasadność pominięcia tych ksiąg w tym zakresie za wszystkie poszczególne miesiące 2008 r. i 2009 r., gdy się zważy, że zdarzenia te miały miejsce na przestrzeni trzech lat (2007-2009), a przesłuchane na te okoliczności pracownice (sprzedawczynie) skarżącego wskazują sprzeczne dane: z jednej strony niewielkie obroty, a z drugiej strony duży ruch w sklepie. Ponadto jeśli takie przypadki miały miejsce w kilku lub paru miesiącach danego roku tj. wówczas je stwierdzono, to nie jest nadużyciem przyjęcie, że występowały także w pozostałych okresach rozliczeniowych. Podkreślenia wymaga, że podczas każdorazowej tzw. "kontroli doraźnej" stwierdzono nierejestrowanie sprzedaży za pomocą kasy (fiskalnej).

Zdaniem Sądu nie można przy tym pominąć także i innych okoliczności ustalonych przez organy podatkowe, bo wprawdzie zasadnie podnosi skarżący, że samo wystąpienie sprzeczności ekonomicznych w prowadzonej działalności nie jest wystarczające do stwierdzenia nierzetelności księgi podatkowej, niemniej jednak analiza poszczególnych elementów tej działalności za znaczący okres (dwa lata) pozwala na pełniejszą ocenę tej działalności, a właściwie prawidłowość realizacji przez podatnika zobowiązań publicznoprawnych w nawiązaniu do tejże działalności.

Mianowicie znaczące jest ustalenie, że dokonywane przez skarżącego zakupy netto w skali 2008 r. były znacznie wyższe od wykonanej sprzedaży - stanowiły 158,97 %,a przy obliczeniu zakupów opisanych wyżej i niezaewidencjonowanych, wskaźnik ten wynosi 245 %. Według danych zawartych w deklaracjach składanych przez podatnika, udział zakupów netto w stosunku do sprzedaży netto był z reguły wysoki, co skutkowało wykazywaniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, za wyjątkiem stycznia i maja 2008 r. Także w skali 2009 r. dokonywane przez skarżącego zakupy netto były znacznie wyższe od dokonywanej sprzedaży i stanowiły 73,42 % styczniu 2009 r. do 1025,43 % lutym 2009 r. Udział zakupów netto w stosunku do sprzedaży netto w 2009 r. (podobnie jak w 2008 r.) był wysoki stanowił 278,01 % wykazanej sprzedaży w skali roku podatkowego.

Na rachunek bankowy prowadzony dla potrzeb działalności gospodarczej, skarżący w 2008 r. dokonał wpłat w łącznej kwocie 218.346,49 zł, a w 2009 r. wpłat w łącznej kwocie 177.718,10 zł, które w znacznej części - jak twierdzi skarżący - pochodziły z innych źródeł, a mianowicie z jego dochodów uzyskanych w A., gdzie mieszka od wielu lat.

Oczywiście o sposobie prowadzenia działalności gospodarczej decyduje podatnik i oczywistym jest także, że prowadzenie działalności gospodarczej związane jest z ryzykiem ponoszenia strat, niemniej jednak w sytuacji, gdy dokonywane zakupy towarów handlowych nie "pokrywają się" ze sprzedażą tj. istnieje i powiększa się zapas towarów, to utrzymywanie tego stanu rzeczy nie jest racjonalne, gdy w dodatku podatnik i tak wszystkich zakupów nie zaewidencjonował (wartość netto zakupionych niezaewidencjonowanych towarów stanowi 54,29 % pozostałych zakupów uwzględnionych przez podatnika w deklaracjach).

Jak ustalono w toku postępowania podatkowego, w ewidencji prowadzonej dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego, skarżący wykazał na koniec 2007 r. spis towarów na wartość w kwocie 115.072,58 zł netto, a na koniec 2008 r. na wartość w kwocie 149.807,99 zł - przy czym spisy te obejmowały towary z obu lokali handlowych tj. przy ul. K. i przy ul. B. Przyjęcie wartości tych spisów przez organy podatkowe, jako odzwierciedlających stan rzeczywisty, uznać należy za prawidłowe, skoro zostały one przez podatnika zaewidencjonowane w dokumentacji podatkowej, a w ciągu roku podatnik spisów inwentaryzacyjnych nie dokonywał.

Stąd też pominięcie przez organy spisu z natury przedłożonych przez podatnika już w toku postępowania (10 grudnia 2009 r.), opisanych jako "sklep nr 1 i sklep nr 2 magazyn Święcany" na 31 grudnia 2008 r. jest także, w ocenie Sądu, uzasadnione, skoro nie były one zaewidencjonowane na bieżąco w dokumentacji.

Zauważyć przy tym należy, że wartość towarów z tych ostatnich spisów wynosiła 53.128,83 zł netto, co odpowiada wartości netto towarów z faktur niezaewidencjonowanych tj. 53.108,72 zł netto (różnica 20,11 zł); równocześnie przypisanie towarów ze spisów do dokumentów zakupu nie było możliwe.

W konsekwencji tych ustaleń, skoro - jak wyżej wskazano - przyjęcie przez organy podatkowe nierzetelności ewidencji sprzedaży było uzasadnione, to zasadne także było dokonanie oszacowania wartości sprzedaży. W tym zakresie organy, przywołując treść art. 23 Ordynacji podatkowej i wskazane w nim poszczególne metody oszacowania, w ocenie Sądu, wykazały niemożność skorzystania z tychże poszczególnych metod, natomiast przyjęły "inny sposób", dopuszczalny według § 4 tegoż artykułu.

Jako punkt wyjścia tego "innego sposobu" organy przyjęły wartość towarów nieujętych przez podatnika w ewidencji sprzedaży tj. 63.782,03 zł brutto i zastosowały dla nich marżę w wysokości 118 %, przy czym przyjęcie takiej marży jest, w ocenie Sądu, prawidłowe, skoro wynika ona ze spisu towarów sporządzonych przez podatnika w toku postępowania podatkowego. W obliczonej w ten sposób kwocie 139.044,83 zł brutto ustalono przy zastosowaniu obliczonej proporcji procentowej, wartość towarów według poszczególnych stawek podatkowych (7 % i 22 %), a następnie wyliczone kwoty niezaewidencjonowanej sprzedaży netto oraz podatku należnego podzielono na 12 miesięcy i w każdym miesiącu doliczono do kwot wykazanych przez podatnika w deklaracjach.

W ocenie Sądu, zastosowanie takiego sposobu oszacowania w okolicznościach niniejszej sprawy, jest najbardziej optymalne dla podatnika i spełnia przesłankę z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, a mianowicie określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do stanu rzeczywistego.

Skoro bowiem niespornym jest, że podatnik nie zaewidencjonował w ewidencji zakupu wszystkich zakupionych towarów i równocześnie stwierdzono przypadki nieewidencjonowania dokonywanej sprzedaży, to najbardziej logiczne jest przyjęcie, że niezaewidencjonowana sprzedaż jest "odzwierciedleniem" niezaewidencjonowanych zakupów, w sytuacji, gdy inne metody oszacowania byłyby nieadekwatne do stwierdzonych okoliczności prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej.

Przy zastosowaniu takiego sposobu oszacowania, zasadnym było uwzględnienie w rozliczeniu podatku naliczonego związanego z zakupami towarów niezaewidencjonowanymi przez podatnika, bo chociaż prawo do odliczenia podatku naliczonego jest prawem podatnika - z którego sam w tym przypadku nie skorzystał - to w sytuacji, gdy dokonano oszacowania wartości sprzedaży, obowiązkiem organów było dokonanie rozliczenia "całościowego", a więc także uwzględnienie podatku naliczonego.

Jak ustalono też w toku postępowania podatkowego w ewidencji prowadzonej dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego skarżący wykazał na koniec 2008 r. spis towarów (z obu lokali handlowych) na wartość 149.807,96 zł, która stanowi remanent początkowy na 2009 r. Przyjęcie wartości tego spisu przez organy podatkowe jako odzwierciedlającego stan rzeczywisty uznać należy za prawidłowe, skoro został on przez podatnika zaewidencjonowany w dokumentacji podatkowej, a w ciągu roku 2009 podatnik spisów inwentaryzacyjnych nie dokonywał. Stąd też pominięcie w 2009 r. przez organy spisu z natury przedłożonego przez podatnika już w toku postępowania (10 grudnia 2009 r.), który nie był wpisany do ewidencji przychodów ani w 2008 r., ani 2009 r., jest także w ocenie Sądu uzasadnione.

W konsekwencji powyższych ustaleń, skoro przyjęcie przez organy podatkowe nierzetelności ewidencji sprzedaży za 2009 r. było uzasadnione, to zasadnie także organy dokonały szacowania wartości sprzedaży w 2009 r. Dane przyjęte do oszacowania obrotu znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym za 2008 r. i za 2009 r. Organy podatkowe przywołując treść art. 23 Ordynacji podatkowej ustaliły wybór zastosowanej metody oszacowania i szczegółowo uzasadniły przyjęcie określonej metody. Wybór metody szacowania z art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, polegający na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo podatnika, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie, został wsparty wyczerpującą argumentacją. Ustalenie wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztu własnego sprzedanych towarów w 2008 r. i 2009 r. realnie poniesionego przez przedsiębiorstwo skarżącego z uwzględnieniem wskaźnika udziału tych kosztów w obrocie ma oparcie w dowodach zgromadzonych w toku postępowania. Jako punkt wyjścia do zastosowania metody kosztowej organy podatkowe przyjęły wartość kosztów ogólnych w 2008 r. w kwocie 83.015,78 zł, następnie wyliczyły udział tych kosztów w obrocie brutto w wysokości 213.417,61 zł, co wyniosło 38,9 %. Koszty handlowe za 2009 r. udokumentowane w toku postępowania wyniosły 73.088,86 zł. Odnosząc wyżej wymieniony wskaźnik udziału kosztów w obrocie brutto wyliczonego za 2008 r. do wysokości kosztów za 2009 r. ustalono wysokość obrotu brutto na kwotę 187.889,10 zł. Dokonując oszacowania obrotów za poszczególne miesiące 2009 r. wysokość obrotu brutto podzielono na 12 miesięcy, obliczono wysokość sprzedaży netto oraz podatku należnego według poszczególnych stawek podatkowych, zgodnie ze strukturą zakupu towarów handlowych, ustaloną w konkretnym miesiącu.

W ocenie Sądu zastosowanie metody kosztowej do określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania spełnia przesłankę z art. 23 ust. 5 Ordynacji podatkowej bowiem spełnia wymóg określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej realnej, zbliżonej do rzeczywistej w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów, a w szczególności w świetle ustaleń poczynionych co do wysokości obrotu w 2008 r. oraz wysokości kosztu własnego sprzedanych towarów w 2008 r., jak i kosztów ogólnych w tymże roku.

W odniesieniu do zarzutów podniesionych przez podatnika na rozprawie w kwestii właściwości organów podatkowych, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym podatku przesądzające znaczenie ma miejsce wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, co niewątpliwie miało miejsce w J. czyli we właściwości miejscowej i rzeczowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. Odniesienie do podatku dochodowego nie ma znaczenia, gdyż w niniejszych sprawach organy dokonywały odrębnych ustaleń i obliczeń z odniesieniem się tylko do zapisów remanentów w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku dochodowego, które to zapisy zostały przez podatnika dokonane tj. istnieją, bez względu na to, jaki organ podatkowy będzie dokonywał ich oceny.

W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności Sąd uznał, że zaskarżone decyzje nie naruszają obowiązującego prawa, wydane zostały po przeprowadzeniu postępowania, w którym podatnik brał aktywny udział, a ocena zebranego materiału (w tym także dowodów przedłożonych przez podatnika) nie narusza, w ocenie Sądu, zasad określonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego, skargi podatnika jako nieuzasadnione, podlegają oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).