Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 81/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 274/12 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad i grudzień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 274/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 lipca 2012 r., wydaną w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2005 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z dnia 22 marca 2012 r. skarżący zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w B. o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją tego organu z 29 lipca 2010 r., nr [...]. Jako podstawę wznowienia skarżący wskazał art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.").

1.2.1. Według strony nowymi okolicznościami faktycznymi oraz nowymi dowodami istniejącymi w dniu wydania ostatecznej decyzji w sprawie, lecz nieznanymi organowi wydającemu decyzję były:

1) brak fizycznej i technicznej możliwości "doładowania" nielegalnego gazu do cysterny po dokonaniu zakupu i odbioru gazu z terminalu, a przed dostarczeniem go do klienta, m.in. ze względu na warunki techniczne samochodu cysterny przystosowanego do przewozu ładunków niebezpiecznych - gazu LPG pod ciśnieniem, dostosowanie aparatury załadunkowej cysterny do urządzeń znajdujących się w terminalach załadunkowych oraz możliwości załadowania cysterny tylko w 85%;

2) niemożność zakupu i sprzedaży niezaewidencjonowanego w urządzeniach księgowych firmy gazu LPG, czyli "doładowania do cysterny" gazu w ilościach i w dniach (jak w zakwestionowanych dokumentach WZ u A. S.), w sytuacji, gdy miałoby to następować w tak małych ilościach i co kilka dni, tym bardziej, że np. w dniach 22 listopada 2005 r., 26 listopada 2005 r., 8 grudnia 2005 r., 13 grudnia 2005 r. i 17 grudnia 2005 r. nastąpiła sprzedaż na rzecz firmy A. S. gazu na podstawie faktur VAT, a nr liczydła przelewowego były kolejne, czyli sprzedaż niezaewidencjonowanego gazu miałaby nastąpić z tej samej cysterny, po lub przed sprzedażą ewidencjonowaną;

3) instalowanie i używanie w regionie Polski północno - wschodniej przez odbiorców gazu zbiorników na gaz LPG o standardowej pojemności 2.200 - 4.850 litrów, a więc sprzedaż ewidencjonowana pojedynczymi paragonami fiskalnymi przez J. S. winna wykazywać takie wielkości, gdy z zestawienia sprzedaży paragonowej wynika, że w wielu wypadkach sprzedaż zaewidencjonowana jednym paragonem fiskalnym była znacznie większa (4 listopada 2005 r. sprzedaż 9.150 litrów na jeden paragon, 10 listopada 2005 r. - 8.320 litrów, 23 listopada 2005r. - 8.330 litrów, 26 listopada 2005r. - 12.160 litrów, 29 listopada 2005 r. - 9.050 litrów, 14 grudnia 2005 r. - 9.170, 9.040, 9.825 litrów, 15 grudnia 2005 r. - 13.550 litrów, 20 grudnia 2005 r. - 9.050 litrów);

4) nieprawidłowe prowadzenie kasy fiskalnej w firmie "P." J. S. i ewidencjonowanie kilku sprzedaży udokumentowanych dokumentami WZ jednym paragonem fiskalnym, spowodowane brakiem kas fiskalnych w samochodach - cysternach i doręczanie dokumentów WZ przez kierowców do siedziby firmy "P." na drugi dzień lub po kilku dniach oraz specyfiką handlu obwoźnego gazem LPG.

1.3. Po wznowieniu postępowania w sprawie – postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia 14 maja 2012 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej.

1.3.1. Decyzja o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej została następnie utrzymana w mocy decyzją tego organu z dnia 10 lipca 2012 r.

W uzasadnieniu tej decyzji organ nie podzielił zapatrywań strony o wystąpieniu w sprawie przesłanek do wznowienia postępowania. Wskazał, że przedmiotem postępowania prowadzonego wobec skarżącego była pozaewidencyjna sprzedaż gazu LPG na rzecz Stacji Paliw A. S. W sprawie tej nie badano natomiast kwestii źródła pochodzenia sprzedanego poza ewidencją gazu. Dlatego organ uznał, że argumenty o możliwości doładowania gazu do cysterny z nielegalnego źródła oraz okoliczności dotyczące standardowych zbiorników LPG są poza ramami prowadzonego postępowania. Podobnie, według organu, nie była przedmiotem rozstrzygania w sprawie procedura nieprawidłowego prowadzenia kasy fiskalnej.

Z kolei kwestia ewidencjonowania na kasie rejestrującej zbiorczej sprzedaży gazu była już przedmiotem analizy w postępowaniu wymiarowym, nie stanowi więc nowych okoliczności sprawy. Nie są również, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, takimi okolicznościami paszporty cysterny, gdyż nie dotyczą przedmiotu sprawy. Ponadto, jak ocenił organ, dołączone do wniosku oświadczenia skarżącego, W. F., A. L. i M. S. opisują okoliczności ustalone już w postępowaniu zwyczajnym.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Na decyzję z dnia 10 lipca 2012 r. skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który je wydał, gdy tymczasem świadczą one o tym, że cały zakup i sprzedaż gazu LPG został przez stronę prawidłowo opodatkowany, a stan faktyczny został przez organy błędnie ustalony;

art. 121 § 1 O.p., poprzez brak prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi.

2.3. W kolejnym piśmie procesowym pełnomocnik podatnika zwróciła uwagę na ustalenia organów, że łączna ilość gazu sprzedanego przez skarżącego w 2005 r., ustalona w oparciu o rejestr sprzedaży VAT była zgodna z ilością tego towaru ustaloną w oparciu o faktury zakupu, po uwzględnieniu inwentaryzacji sporządzonych na początek i koniec roku. Wskazała, że jeśli organy przyjęły, że gaz sprzedany A. S. wynikający z dokumentów WZ był sprzedany poza ewidencją, to wynika stąd, że gaz ten musiał być również zakupiony poza ewidencją. Tymczasem okoliczności wskazane we wniosku o wznowienie postępowania mają wykazać, że skarżący nie miał możliwości zakupu gazu z nieznanego źródła celem jego odsprzedaży.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał skargę za niezasadną.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, wskazując na treść art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stwierdził, że analiza zaskarżonej decyzji dowodzi, że organ skarbowy właściwie ocenił wniosek skarżącego o wznowienie zakończonego postępowania, uznając wskazane w nim dowody i okoliczności jako nie stanowiące przesłanki wznowienia postępowania.

3.3. WSA w Białymstoku przypomniał następnie, że w postępowaniu zwyczajnym organy ustaliły, że skarżący sprzedał A. S. gaz LPG poza ewidencją sprzedaży oraz, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. w uzasadnieniu decyzji wymiarowej odniósł się do kwestii posiadania przez kierowców dokumentacji CMR, a w postanowieniu z dnia 5 lipca 2010 r. odniósł się do wniosków strony o dołączenie do akt sprawy listów przewozowych, dokumentów CMR i atestów oraz o ustalenie z jakich terminali korzystali kierowcy skarżącego i czy był wówczas uiszczony podatek akcyzowy, stwierdzając, że nie mają one znaczenia dla sprawy.

3.4. W kontekście powyższych ustaleń Sąd przyznał rację organowi podatkowemu, który odmówił przymiotu nowości okolicznościom braku możliwości fizycznej i technicznej doładowania nielegalnego gazu do cysterny po dokonaniu zakupu i odbioru gazu z terminalu, a przed dostarczeniem go do klienta, a także niemożności zakupu i sprzedaży niezaewidencjonowanego gazu w tak małych ilościach, jak miało to miejsce w przypadku kwestionowanych dostaw dla A. S. Okoliczności te w istocie bowiem w ocenie Sądu dotyczą kwestii pochodzenia gazu, którego sprzedaż, jak ustaliły organy, nastąpiła poza ewidencją. Natomiast kwestia źródła pochodzenia gazu, jak też możliwości sprzedaży małych ilości gazu była już podnoszona w postępowaniu wymiarowym i była przedmiotem analizy organów obu instancji. Stanowisko organów zostało zaakceptowane przez WSA, a następnie NSA w wydanych w sprawie wyrokach.

3.5. Podobnie Sąd odnotował, że przedmiotem badania w postępowaniu wymiarowym, była podnoszona przez podatnika okoliczność, że łączna ilość gazu sprzedanego przez jego firmę w 2005 r., ustalona w oparciu o rejestr sprzedaży VAT, jest zgodna z ilością tego towaru ustaloną w oparciu o faktury zakupu, po uwzględnieniu inwentaryzacji sporządzonych na początek i koniec roku i organ drugiej instancji odniósł się do tej kwestii w uzasadnieniu decyzji (s. 5 decyzji, k. 210 akt adm.).

3.6. W związku z tym też, że podstawowym dowodem w postępowaniu wymiarowym były dokumenty WZ dotyczące sprzedaży gazu do firmy Stacja Paliw A. S., według Sądu pierwszej instancji, nie mają żadnego znaczenia dla sprawy dane dotyczące pojemności zbiorników indywidualnych odbiorców, ani okoliczność nieprawidłowego prowadzenia kasy fiskalnej i ewidencjonowania kilku sprzedaży kilkoma paragonami. Natomiast akcentowana, jako nowa okoliczność specyfika działania firmy skarżącego była już przedstawiana w postępowaniu zwyczajnym. Dyrektor UKS w decyzji z 29 kwietnia 2010 r. dokonał zestawienia i porównania danych ujętych na zabezpieczonych dokumentach WZ i paragonach fiskalnych wystawionych przez skarżącego. Organ doszedł do wniosku, że dostawy z dokumentów WZ nie mogły być ujęte na paragonach. Znaczenie ma bowiem to, że w niniejszej sprawie, jak zauważył też Naczelny Sąd Administracyjny, nie wykazano żadnej korelacji pomiędzy ujawnionymi u A. S. dokumentami WZ, a paragonami fiskalnymi wystawianymi w spornych okresach u skarżącego, a twierdzenie, że sprzedaż jest ujęta w nieprawidłowo wystawionych paragonach zbiorczych, jest całkowicie gołosłowne i w żaden sposób nieuprawdopodobnione i tym samym nie zasługuje na uwzględnienie.

3.7. Konsekwentnie, Sąd podzielił stanowisko organu, że nie stanowią nowych dowodów w sprawie dołączony do wniosku o wznowienie postępowania paszport cysterny, czy dane producenta zbiorników na gaz LPG. Dowody te mają bowiem wskazywać na brak możliwości pozyskania gazu poza ewidencją, a ta kwestia, jak już wyjaśniono, pozostawała poza zakresem sprawy w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Sąd wyjaśnił, że w tym postępowaniu wystarczające jest wykazanie przez organy, że nastąpiła dostawa towarów, a oczekiwanie od organów wyjaśnienia źródła pochodzenia towaru jest oczekiwaniem nadmiernym i nie znajduje oparcia w przepisach prawa.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Powyższy wyrok podatnik w całości zaskarżył skargą kasacyjną. W środku odwoławczym, w trybie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a."), zarzucono Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

I. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ podatkowy naruszył powyższy przepis odmawiając uchylenia zaskarżonej decyzji, mimo że w sprawie zostały ujawnione istotne i nowe fakty i dowody, które nie były znane organowi w chwili wydawania decyzji z dnia 29 lipca 2010 r. m.in.:

1) zeznania świadków na okoliczność rozliczania sprzedaży gazu, rejestrowania sprzedaży gazu na podstawie dokumentów WZ zbiorczym paragonem fiskalnym - zeznania kierowców W. F. i C. W. oraz pracownicy firmy P. – M. S. dokonującej tych rozliczeń;

2) brak możliwości fizycznej i technicznej "doładowania" nielegalnego gazu do cysterny po dokonaniu zakupu i odbioru gazu z terminalu, a przed dostarczeniem go do klienta m.in. ze względu na warunki techniczne samochodu cysterny przystosowanego do przewozu ładunków niebezpiecznych - gazu LPG pod ciśnieniem, dostosowanie aparatury załadunkowej cysterny do urządzeń znajdujących się w terminalach załadunkowych oraz możliwości załadowania cysterny tylko w 85%;

3) niemożność zakupu i sprzedaży niezaewidencjonowanego w urządzeniach księgowych firmy gazu LPG, czyli "doładowania do cysterny", gazu w ilościach i w dniach (jak w zakwestionowanych dokumentach WZ u A. S.), tj. 2.11.2005 r. - 2.500 I, 9.11.2005 r. - 4.700 I, 22.11.2005 r. - 3.000 I oraz 26.11.2005 r. - 2.000 I, 29.11.2005 r. - 1.300 I, 3.12.2005 r. - 2.000 I, 8.12.2005 r. - 1.500 I, 13.12.2005 r. - 4.200 I, 17.12.2005 r. - 2.500 I, 21.12.2005 r. - 2.000 I, 28.12.2005 r. - 4.000 I, w sytuacji gdy miałoby to następować w tak małych ilościach i co kilka dni, tym bardziej, że np. w dniach 22.11.2005 r., 26.11.2005 r., 8.12.2005 r., 13.12.2005 r. i 17.12.2005 r. nastąpiła sprzedaż na rzecz firmy A. S. gazu na podstawie faktur VAT, a nr liczydła przelewowego były kolejne, czyli sprzedaż niezaewidencjonowanego gazu miałaby nastąpić z tej samej cysterny, po lub przed sprzedażą ewidencjonowaną;

4) instalowanie i używanie w regionie Polski północno-wschodniej przez odbiorców gazu zbiorników na gaz LPG o standardowej pojemności 2.200 I - 4850 I, a więc sprzedaż ewidencjonowana pojedynczymi paragonami fiskalnymi przez J. S. winna wykazywać takie wielkości, gdy z zestawienia sprzedaży paragonowej wynika, że w wielu wypadkach sprzedaż zaewidencjonowana jednym paragonem fiskalnym była znacznie większa, i tak: 4.11.2005 r. sprzedaż 9.150 litrów na jeden paragon, i dalej odpowiednio: 10.11.2005 r. - 8.320 litrów, 23.11.2005 r. - 8.330 litrów, 26.11.2005 r. (sobota) - 12.160 litrów, 29.11.2005 r. - 9.050 litrów, 14.12.2005 r. - 9.170, 9.040, 9.825 litrów, 15.12.2005 r. - 13.550 litrów, 20.12.2005 r. - 9.050 litrów;

5) nieprawidłowe prowadzenie kasy fiskalnej w firmie "P." J. S. i ewidencjonowanie kilku sprzedaży udokumentowanych dokumentami WZ jednym paragonem fiskalnym, spowodowane brakiem kas fiskalnych w samochodach - cysternach i doręczanie dokumentów WZ przez kierowców do siedziby firmy "P." na drugi dzień lub po kilku dniach oraz specyfiką handlu obwoźnego gazem LPG.

II. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ podatkowy prowadząc postępowanie naruszył wskazane przepisy postępowania, zaś naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej uznając, iż wywiedziony przez podatnika środek zaskarżenia pozbawiony jest uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie, a także o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

5.1. Przed przytoczeniem motywów negatywnej oceny rozpoznawanego środka zaskarżenia należy przypomnieć, że zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny determinowany jest, postawionymi w kasacji zarzutami. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

5.1.1. Norma wyrażona w art. 183 § 1 P.p.s.a., oznacza, że NSA związany jest podstawami oraz wnioskami zawartymi w skardze kasacyjnej (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.). Związanie wnioskami oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Natomiast związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które wyraźnie zostały wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. W procesie rozpoznawania tych zarzutów NSA nie jest jednak władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełniania zrzutów skargi kasacyjnej, których prawidłowe formułowanie polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wskazaniu na czym to naruszenie polegało (wyrok NSA z 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 69/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.2. Za pomocą rozpoznawanego środka zaskarżenia jego autor w imieniu skarżącego kwestionuje rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji, którym Sąd ten, oddalił skargę na decyzję wydaną m.in. w oparciu o treść art. 245 § 1 pkt 2 O.p. - o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej, która zakończyła postępowanie zwykłe w sprawie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2005 r. Powołanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia organu podatkowego art. 245 § 1 pkt 2 O.p. wskazuje, że nie stwierdzono w tym postępowaniu istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a w tej konkretnej sprawie - przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

5.2.1. Zgodnie z tym ostatnio wymienionym przepisem Ordynacji podatkowej wznowienia postępowania następuje w przypadku, gdy po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zatem możliwość wznowienia postępowania w takim przypadku wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek:

- ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy;

- ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są nowe;

- istnienie "nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów" w dniu wydania ostatecznej decyzji;

- "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Wszystkie wskazane wyżej warunki dotyczące okoliczności czy dowodu jako przesłanki wznowienia postępowania muszą występować łącznie. Brak cechy nowości czy brak istnienia w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w pkt 5 art. 240 § 1 O.p. (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 240/12, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.2.2. Zauważyć również należy, że po wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.) nie zawsze dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy w znaczeniu materialnoprawnym we wszystkich jej aspektach merytorycznych, gdyż właściwy organ bada najpierw, czy w rzeczywistości zaistniały przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 omawianej ustawy, a w razie braku stwierdzenia wystąpienia wyjątkowych okoliczności, o jakich mowa w art. 240 § 1 O.p., właściwy organ wydaje decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej, czyli kończącej postępowanie zwykłe (art. 245 § 1 pkt 2 O.p.) i żadne inne względy, z woli ustawodawcy nie mogą mieć tu znaczenia. W szczególności właściwy organ nie rozpoznaje już wtedy ponownie sprawy co do istoty w jej całokształcie, ponieważ temu celowi służy postępowanie zwykłe (instancyjne, odwoławcze).

Wznowienie postępowania należy więc do trybu nadzwyczajnego i przeprowadzane jest ono w zawężonych granicach, co oznacza w szczególności, że jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy, a tylko zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności określone w art. 240 § 1 O.p.

5.2.3. O ile też przedstawione dowody dla skutecznego wznowienia postępowania podatkowego muszą mieć charakter nowych i istotnych, o tyle nie oznacza to, że organy czy sąd uznają je za wiarygodne w tym znaczeniu, że będą mogły one stanowić podstawę do uchylenia ostatecznej decyzji. Wskazać bowiem należy, że Ordynacja podatkowa nie wskazuje, w jaki sposób należy oceniać istotność dowodu lub okoliczności. Zasadniczo uznaje się, że istotne znaczenie dla sprawy powinny mieć takie dowody i takie okoliczności, których uwzględnienie może prowadzić do rozstrzygnięcia odmiennego niż wcześniej podjęte. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przez nową istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na inne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (S. Presnarowicz, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 845; wyrok NSA z 20 września 2012 r., II FSK 341/11, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.3. W świetle przedstawionych rozważań, odnośnie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., przede wszystkim należy ocenić, że przedstawione przez autora skargi kasacyjnej w pkt I.1, I.4 i I.5 okoliczności i dowody mające uzasadniać uchylenie po wznowieniu postępowania, wydanej w sprawie decyzji wymiarowej, a tym samym mające uzasadniać naruszenie przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie korzystają z przymiotu nowości.

5.3.1. W wymienionych punktach skargi kasacyjnej jej autor stara się dowieść, że dostawy gazu wynikające z zakwestionowanych dokumentów WZ u A. S. zostały ujęte w zbiorczych paragonach fiskalnych i prawidłowo opodatkowane podatkiem VAT, a jedyną nieprawidłowością po stronie skarżącego było nieprawidłowe stosowanie kasy fiskalnej.

Tymczasem, jak już prawidłowo w zaskarżonym rozstrzygnięciu odnotował Sąd pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym, w sprawie rozliczenia skarżącemu podatku VAT za sporne okresy 2005 r., wyroku z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 578/11, (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) oddalając skargę kasacyjną podatnika, w pkt 5.12. tego wyroku nie zgodził się ze stanowiskiem tegoż, że zakwestionowana sprzedaż, udokumentowana ujawnionymi u A. S. dowodami WZ, pochodziła z ewidencjonowanych przez niego zakupów oraz rozliczana była zbiorczymi paragonami fiskalnymi.

W tym aspekcie Sąd kasacyjny podniósł, że zgodnie z art. 106 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy dokumentujący sprzedaż na rzecz innych podatników VAT, obowiązani są wystawiać fakturę VAT. Stosownie natomiast do art. 111 u.p.t.u., podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Sprzedaż zatem gazu LPG na rzecz stacji paliw A. S., podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, nie mogła być dokumentowana w ogóle paragonami fiskalnymi, gdyż winna być udokumentowana fakturami VAT.

Zauważył również, iż nie wykazano przy tym, żadnej korelacji pomiędzy ujawnionymi u A. S. dokumentami WZ, a paragonami fiskalnymi wystawianymi w spornych okresach przez skarżącego. Twierdzenie, że sprzedaż ta jest ujęta w nieprawidłowo wystawionych paragonach zbiorczych, jest całkowicie gołosłowne i nawet w żaden sposób nieuprawdopodobnione, a tym samym nie zasługuje na jakiekolwiek uwzględnienie. Z wadliwości bowiem własnego postępowania, co do dokumentowania dokonywanej sprzedaży, nie można wywodzić pozytywnych dla siebie skutków, co do okoliczności, które z tych nieprawidłowych dokumentów w ogóle nie wynikają.

5.3.2. Powołanego w punkcie pierwszym skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie mogą również usprawiedliwiać okoliczności i dowody powołane w pkt I.2 i I.3 tej skargi. Oprócz tego bowiem, że tak jak poprzednio ocenione argumenty nie korzystają one z przymiotu nowości, to nie są one także na tyle istotne aby mogły spowodować zapadnięcie odmiennego rozstrzygnięcia w postępowaniu wymiarowym.

Kwestia nabycia gazu poza ewidencją, a raczej braku możliwości takiego nabycia po stronie podatnika – do tego bowiem sprowadzają się omawiane argumenty, z ostatnio wymienionych punktów skargi kasacyjnej - oceniona była już bowiem w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 522/10 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), od którego skargę kasacyjną oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wspominanym orzeczeniem o sygn. akt I FSK 578/11.

Odnosząc się do analizowanych kwestii WSA w Białymstoku uznał, zgadzając się organami podatkowymi, że ustalenie źródła pochodzenia gazu LPG, znajdującego się w dyspozycji skarżącego w kontrolowanym okresie nie miało wpływu na wynik sprawy. Organy nie kwestionowały, że obok nieewidencjonowanego obrotu gazem, skarżący dokonywał także sprzedaży ujmowanej we właściwych rejestrach. Zatem powyższa kwestia nie miała znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania w podatku VAT.

Powyższego poglądu WSA w Białymstoku skarżący nie podważył, we wniesionej od niego skardze kasacyjnej. NSA w wyroku I FSK 578/11 bowiem, choć nie potwierdził tego stanowiska wprost, to nie miał zastrzeżeń do ustalonego w sprawie przez organy, a zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy. Sąd kasacyjny dał temu wyraz stwierdzając, że Sąd pierwszej instancji kontrolując prawidłowość przestrzegania przez organy podatkowe w rozpatrywanym postępowaniu norm art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., art. 188, art. 190, art. 191 i art. 196 § 1 i 2 O.p., (...) obowiązany był uwzględnić zakres przedmiotowy sprawy, w tym przypadku, dokonać kontroli poprawności ustaleń faktycznych organów skarbowych, w kontekście prawidłowości zastosowania głównie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i art. 23 § 2 O.p. i z tego zadania Sąd prawidłowo się wywiązał.

5.4. Skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku (I SA/Bk 274/12) nie mógł również przynieść zarzut zawarty w pkt II. rozpoznawanej skargi kasacyjnej, skoro organy podatkowe prawidłowo, mając na uwadze przedstawione ku temu argumenty podatnika, odmówiły po wznowieniu uchylenia decyzji wymiarowej, a rozstrzygnięcie takie zaakceptował Sąd pierwszej instancji.

5.5. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.