Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 63/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1 i 2, art. 109, art. 7, art. 125 par. 1 pkt 1 i 2, art. 91 par. 2, art. 145 par. 2, art. 174, art. 176
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 45 ust. 1.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1339/10 w sprawie ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 9 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 4 lutego 2011 r., I SA/Kr 1339/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. C. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IS), z dnia 9 czerwca 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Krakowie):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania, WSA w Krakowie podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor UKS) decyzją z dnia 26 lutego 2010 r., nr [...], określił w stosunku do Skarżącego wysokość zobowiązania podatkowego w ww. podatku za 2004 rok w kwocie 239.748 zł, tj. o 155.080 zł wyższej od wykazanej w zeznaniu PIT-36L. Podstawą decyzji było uznanie przez Dyrektora UKS, że Skarżący dokonał zawyżenia kosztów uzyskania przychodów swojej firmy za 2004 r. o kwotę 816.211,70 zł wynikającą z faktur VAT wystawionych przez wymienioną w decyzji firmę za usługi transportowe, na łączną kwotę netto 35.000 zł, a także przez drugą firmę za zakup towarów na łączną kwotę netto 781.211,70 zł. W ocenie Dyrektora UKS, analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że usługi transportowe nie zostały wykonane, a faktury wystawione za zakup towarów dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

2.2. Od powyższej decyzji odwołanie złożył Skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił: (1) naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej powoływana jako: u.p.d.o.f.), poprzez błędną jego wykładnię, (2) rażące naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art.191 i art. 193 w związku z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: o.p.) i w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej w skrócie: u.k.s.).

2.3. Dyrektor IS ww. decyzją z dnia 9 czerwca 2010 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p.

3. Stanowiska stron przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie (Sądem pierwszej instancji):

3.1. Skargę na powyższą decyzję do WSA w Krakowie złożył Skarżący, zarzucając naruszenie: (1) prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., (2) przepisów postępowania, tj. art. 121, art.122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 126 i art. 129 oraz art. 190, art. 191 i art. 193 § 6 i § 7, art. 199a § 3 oraz art. 210 § 4 o.p. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że podatnik uznaje swoje niedopatrzenie we właściwym zarchiwizowaniu faktur i związanych z tym skutków podatkowych i nie wnosi skargi w tym zakresie. W pozostałym zakresie w ocenie Skarżącego zebrany w sprawie materiał dowodowy został oceniony arbitralnie i wybiórczo, co również znalazło odzwierciedlenie w braku uzasadnienia faktycznego. Ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, wynikające należy, zgodnie z art. 199a § 3 o.p., do kompetencji sądów powszechnych. Podatnik zarzucił również naruszenie art. 190 o.p. i nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora IS, że do przesłuchania świadka ma zastosowanie art. 289 o.p. Skarżący zarzucił także naruszenie art. 193 § 6 i 7 o.p. wskazując, że protokoły z dnia 22 grudnia 2008 r. oraz z dnia 15 grudnia 2009 r. nie zawierały stwierdzeń wymaganych przez ar. 193 § 6 o.p. o możliwości wniesienia zastrzeżeń, zgodnie z art. 193 § 8 o.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (Sądu pierwszej instancji):

4.1. Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. Nie podzielił w szczególności zastrzeżeń strony dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz oceny jego wyników i w tym zakresie uznał za chybione zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 126 i art. 129 oraz art. 210 § 4 o.p. Dokonując ustaleń faktycznych, Dyrektor UKS korzystał z takich dowodów jak zeznania świadków (osób, które wystawiały faktury na rzecz Skarżącego), przesłuchanie strony i dokumentacja firmy, w tym ewidencja. W sprawie sporządzono również protokoły badania ksiąg. Skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, a w szczególności oceny zeznań świadków, a przede wszystkim nie przedstawił dowodów wskazujących na to, że faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. Analiza akt prowadzonego postępowania podatkowego, wbrew twierdzeniu Skarżącego, wykazała, że w toku postępowania podatkowego Skarżący był informowany o sposobie i możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, mając jednocześnie możliwość składania wyjaśnień i wniosków dowodowych.

4.2. Skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, wyłącznie poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych, w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego nie przedstawił żadnych dowodów, które podważałyby te ustalenia. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na nim ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, że faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opierała się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków organu wydającego rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłom logicznego rozumowania. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich konkretnie uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego Skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.

Z akt sprawy wynikało, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej korelacji. Po wszechstronnej analizie zeznań złożonych przez Skarżącego w kontekście wszystkich pozostałych dowodów zebranych w sprawie, w tym dowodów z dokumentów, organ podatkowy w pełni zasadnie uznał za niewiarygodne zeznania Skarżącego, co znalazło wyraz w uzasadnieniach decyzji.

Za bezzasadny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia art. 193 o.p. w zakresie pouczenia o możliwości złożenia zastrzeżeń, ponieważ w protokole kontroli zawarto prawidłowe pouczenie o możliwości złożenia zastrzeżeń zgodne z art. 193 § 8 o.p. Skarżącemu na każdym etapie postępowania zagwarantowano możliwość czynnego w nim udziału zgodnie z art. 123 o.p. Dotyczyło to m.in. możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 199a § 3 o.p. Należało bowiem uznać, że ocena skutków podatkowych transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT pozostawała w zakresie kompetencji organów podatkowych. W tym przypadku podstawowe znaczenie miało nie ustalenie ważności czynności cywilnoprawnej i określenie jej treści z punktu widzenia prawa cywilnego, lecz ich skuteczność na gruncie prawa podatkowego. Chodziło tu o skutki podatkowe takiej czynności, a nie o wszelkie skutki prawne. Skoro Dyrektor UKS dokonał na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych oceny niepozostawiającej wątpliwości, co do tego, że nie zostały wykonane czynności, na które powoływał się Skarżący korzystający z odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, dokumentujących jakoby dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu, to tym samym jest on zwolniony od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem, o którym mowa w art. 199a § 3 o.p. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 190 § 1 o.p., ponieważ Skarżący został zawiadomiony w sposób prawidłowy o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, stosownie do art. 289 § 1 o.p.

4.3. Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu pierwszej instancji, analiza prawidłowo zebranych w przedmiotowej sprawie dowodów potwierdziła zasadność ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, iż dwie wymienione w decyzji firmy w rzeczywistości nie wykonały usług oraz nie dokonały sprzedaży towarów wymienionych w zakwestionowanych fakturach.

4.4. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił wniosku pełnomocnika Skarżącego o odroczenie rozprawy wyznaczonej na dzień 4 lutego 2011 r., powołując się na przepisy art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP) oraz art. 7 p.p.s.a., a także § 48 Regulamin wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 18 września 2003 r. (Dz. U Nr 169, poz. 1646). Ponadto, Sąd wskazał, że osobisty udział pełnomocnika w rozprawie nie jest jedyną możliwą formą obrony (reprezentowania) jej interesów na rozprawie. Pełnomocnik może ustanowić substytuta, o ile oczywiście strona nie udzieliła mu pełnomocnictwa bez prawa substytucji. Kierując się wyżej okolicznościami, Sąd zauważył, że także do pełnomocnika ustanowionego w sprawie, będącego profesjonalistą (adwokatem), należy dołożenie należytej staranności, by postępowanie sądowe przebiegało sprawnie. Zgodnie bowiem z art. 37a ust. 1 ustawy z 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (Dz. U z 2009 r. Nr 146, poz. 1188 ze zm.), adwokat wykonujący zawód w kancelarii adwokackiej oraz w spółkach, o których mowa w art. 4a ust. 1, obowiązany jest zapewnić zastępstwo w przypadku urlopu lub innej przemijającej przeszkody tak, aby prowadzone przez niego sprawy nie doznały uszczerbku. Powtarzające się natomiast przypadki niemożności wzięcia udziału w rozprawie (złożony w sprawie wniosek nie był pierwszym, lecz kolejnym) powinny prowadzić stronę, która ustanowiła pełnomocnika, bądź to do jego zmiany, bądź to samego pełnomocnika do rozważenia możliwości udzielenia pełnomocnictwa substytucyjnego.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Krakowie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata) zaskarżył ten wyrok w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono w pierwszej kolejności pozbawienie Skarżącego możności obrony swych praw przed właściwym, niezależnym, bezstronnym i niezawisłym sądem (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP), co winno skutkować nieważnością postępowania na podstawie art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. Jako jedną z podstaw skargi kasacyjnej podniesiono naruszenie przez WSA w Krakowie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 109 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie wniosku pełnomocnika Skarżącego o odroczenie rozprawy wyznaczonej na dzień 4 lutego 2011 r. (data wydania zaskarżonego wyroku) pomimo istnienia, znanych Sądowi przed rozprawą, przeszkód uniemożliwiających obecność na rozprawie w tym dniu zarówno Skarżącego, jak i jego pełnomocnika, którzy nie wnosili o rozpoznanie sprawy w ich nieobecności, zgłaszając wcześniej Sądowi nowe istotne okoliczności w sprawie; (2) art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie możliwości fakultatywnego zawieszenia postępowania z urzędu wobec zgłoszonych przez organ, którego skargi dotyczą, jak i przez Skarżącego oraz jego pełnomocnika sprzecznych ze sobą okoliczności, co do wszczętego przez organ podatkowy postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe, które nie obejmuje całości 2004 r., co do którego złożono skargę, objętą zaskarżonym wyrokiem, z częściowo uznanymi przez Dyrektora IS zarzutami naruszenia szeregu przepisów o.p. w przedmiocie postępowania dowodowego przed wydaniem przez organ kontrolny pierwszej decyzji w sprawie; (3) art. 145 § 2 p.p.s.a., poprzez brak dostatecznego uwzględnienia specyfiki postępowania podatkowego, w tym dowodowego, określonego w o.p.

Podtrzymano jednocześnie zarzuty podnoszone przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego, w odwołaniach, jak i w skargach na decyzje organu podatkowego drugiej instancji, tj. naruszenia: (1) art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 199a § 3 o.p., podnoszone przez stronę już w odwołaniach od decyzji Dyrektora UKS, a których uchylenia strona domagała się również w skargach do WSA w Krakowie, do których Sąd w uzasadnieniu wyroku będącego przedmiotem skargi kasacyjnej odniósł się pobieżnie, przyjmując za stanowiskiem obu organów podatkowych, przywołujących w swoich decyzjach fakt prowadzenia przez Prokuraturę Okręgową w Kielcach śledztwa i wniesienia przeciwko osobom trzecim (kontrahentom Skarżącego) aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w Krakowie (dotychczas prawomocnie niezakończonego), że okoliczności z tego niezakończonego prawomocnym orzeczeniem postępowania karnego, zostały wystarczająco udowodnione dla potrzeb, objętego skargami, postępowania podatkowego wobec Skarżącego, podobnie jak samodzielnie uznane za udowodnione przez organy podatkowe okoliczności dotyczące firmy i jej właściciela, który wystawiał sporne faktury za zakupione towary; (2) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez zawężającą wykładnię zasad kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie kosztów przyporządkowanych do konkretnych przychodów - wyrażającą pogląd, iż faktury mają jedynie znaczenie dowodowe a ich prawidłowość materialnoprawna zachodzi, jeżeli odzwierciedlają one prawdziwe zdarzenie gospodarcze, którego ewentualnego braku w dotychczasowym postępowaniu w trybie art. 191 lub art. 199a §3o.p. nie udowodniono.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Powyżej wymienione wnioski podtrzymał na rozprawie przed NSA pełnomocnik Dyrektora IS, będący radcą prawnym.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna Skarżącego, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu. Zważając, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy w części kluczowej dla rozstrzygnięcia zaistniałego sporu pomiędzy Skarżącym a Dyrektorem IS był już przedmiotem oceny w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. w sprawie o sygn. I FSK 32/12, należy w rozpoznawanej sprawie uwzględnić ustalenia zaaprobowane przez Sąd i przedstawione w wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., I FSK 32/12.

6.2. Na wstępie należy zauważyć, że zgłoszony jako pierwszy, najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej, a sprowadzający się do "pozbawienia Skarżącego możności obrony swych praw przed właściwym, niezależnym, bezstronnym i niezawisłym sądem (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP), co winno skutkować nieważnością postępowania na podstawie art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a." nie został przez Skarżącego w ogóle uzasadniony. Zgodnie z art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a., nieważność postępowania zachodzi, jeżeli strona została pozbawiona możności obrony swych praw. Należy uznać, że strona jest pozbawiona możności obrony swych praw, gdy wskutek uchybień procesowych nie może brać udziału w istotnej części postępowania i nie ma możliwości usunięcia skutków tych uchybień na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku.

Jeżeli chodzi o stosowanie w sprawie art. 109 p.p.s.a. i kwestię relacji między rozstrzyganiem wniosków o odroczenie rozprawy a nieważnością postępowania w rozumieniu art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a., należy uznać, że ocena przez sąd administracyjny wniosku o odroczenie rozprawy, złożonego przez adwokata, w aspekcie art. 109 w zw. z art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. musi być dokonana przy założeniu, że wnoszący o odroczenie rozprawy ma obowiązek dołożenia szczególnej staranności przy dokonywaniu tej czynności (składaniu wniosków procesowych), jak też przy uwzględnieniu szczególnego charakteru postępowania przed tym sądem (tak też wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2005 r., OSK 1755/04, ONSAiWSA 2005, z. 6, poz. 111). Co do zasady nieuwzględnienie wniosku strony o odroczenie rozprawy nie stanowi przesłanki nieważności określonej w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. Skoro obecność na rozprawie nie jest obowiązkowa i zależy od woli i możliwości stron, to podstawy do odroczenia nie mogą wykraczać poza okoliczności określone w art. 109 p.p.s.a. Odroczenie rozprawy w świetle tego przepisu jest sytuacją wyjątkową i nadzwyczajną, a ocena tego, czy zachodzą uzasadnione podstawy do odroczenia rozprawy, należy każdorazowo do sądu. Jeżeli więc odmowa uwzględnienia takiego wniosku jest uzasadniona, to - mimo że rozprawa została przeprowadzona bez udziału strony lub jej pełnomocnika - nie można mówić o nieważności postępowania z przyczyny określonej w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. (tak też wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., II FSK 471/07, Lex nr 488307). W okolicznościach sprawy, o czym będzie jeszcze mowa niżej, należy uznać, że odmowa uwzględnienia takiego wniosku była uzasadniona.

6.3. Kolejnym zarzutem, który podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jest zarzut naruszenia art. 109 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wniosku pełnomocnika strony o odroczenie rozprawy na podstawie art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 7 p.p.s.a. uznając, że nadrzędną cechą i powinnością sądów administracyjnych jest rozpatrywanie spraw bez nieuzasadnionej zwłoki, podczas gdy z brzmienia obydwu powołanych przez sąd przepisów nie wynika, iż szybkość postępowania, jako obowiązek sądów może być stosowana z pozbawieniem Skarżącego możliwości obrony swoich praw. W odpowiedzi na zarzut pozbawienia Skarżącego możliwości obrony swych praw przed właściwym, niezależnym, bezstronnym, i niezawisłym sądem, tj. naruszeniem art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, należy podkreślić, że zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie (wyrok SN z dnia 10 maja 2000 r., III CKN 416/98, i z dnia 15 lipca 2010 r., IV CSK 84/10), przyjmuje się, że pozbawienie strony możności obrony swych prawa należy oceniać przez pryzmat konkretnych okoliczności sprawy i nie wolno go łączyć tylko i wyłącznie z sytuacją, kiedy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu.

W rozpoznawanej sprawie fakt odmowy odroczenia wyznaczonej na dzień 4 lutego 2011 r. rozprawy został szczegółowo uzasadniony w zaskarżonym wyroku w przedmiocie nieuwzględnienia wniosku strony o odroczenie terminu rozprawy. Z uwagi na zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji wywody w tym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że zarzut Skarżącego, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 109 p.p.s.a. jest nieuprawniony. Warto w tym miejscu wskazać, że ww. termin był trzecim terminem rozprawy, wyznaczonym przez WSA w Krakowie w rozpoznawanej sprawie. O pierwszym terminie rozprawy w dniu 1 grudnia 2010 r. Skarżący został już powiadomiony w dniu 27 października 2010 r. (por. k. 20 akt WSA w Krakowie). Na tym terminie rozprawy z uwagi na pismo pełnomocnika Skarżącego z dnia 30 listopada 2010 r. (k. 37 akt WSA w Krakowie) o nagłej chorobie i niemożności zapewnienia substytuta postanowiono o odroczeniu rozprawy na dzień 14 grudnia 2010 r. (por. protokół rozprawy – k. 40 akt WSA w Krakowie). Na tym terminie stawił się co prawda pełnomocnik Skarżącego, jednakże na jego wniosek z uwagi na odebranie zawiadomienia o terminie rozprawy w dniu 9 grudnia 2010 r. postanowiono po raz kolejny odroczyć termin rozprawy (por. protokół rozprawy – k. 44 akt WSA w Krakowie). O kolejnym terminie rozprawy w dniu 4 lutego 2011 r. pełnomocnik Skarżącego został zawiadomiony już w dniu 11 stycznia 2011 r. (por. k. 51 akt WSA w Krakowie), jednakże i tym razem przesłał faxem wniosek z dnia 3 grudnia 2011 r. o odroczenie rozprawy, przedkładając zwolnienie lekarskie, z którego jedynie wynikało, że w dniu 3 lutego 2011 r. nie mógł się stawić w "Sądzie Okręgowym w Gliwicach" (k. 55 i 56 akt WSA w Krakowie).

Mając na uwadze powyższe, jak również fakt, że w tym samym dniu zapadł wyrok WSA w Krakowie w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1551/10, uwzględniający skargę Skarżącego wydany w identycznej sytuacji, jak w rozpoznawanej sprawie, lecz niekwestionowany przez pełnomocnika Skarżącego, co świadczy o braku konsekwencji, należy uznać powyższy zarzut za zupełnie chybiony.

To samo dotyczy kolejnego zarzutu, tj. naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie możliwości fakultatywnego zawieszenia postępowania z urzędu wobec zgłoszonych przez organ, którego skargi dotyczą, jak i przez Skarżącego oraz jego pełnomocnika sprzecznych ze sobą okoliczności, co do wszczętego przez organ podatkowy postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe, które nie obejmuje całości 2004 r., co do którego złożono skargę, objętą zaskarżonym wyrokiem, z częściowo uznanymi przez Dyrektora IS zarzutami naruszenia szeregu przepisów o.p. w przedmiocie postępowania dowodowego przed wydaniem przez organ kontrolny pierwszej decyzji w sprawie. Uzasadniając zarzut naruszenia przez WSA w Krakowie art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a., Skarżący podał, że na rozprawie w dniu 14 grudnia 2010 r., (odroczonej przez Sąd pierwszej instancji z przyczyn naruszenia art. 91 § 2 p.p.s.a.) pełnomocnicy stron okazali dokumenty dotyczące postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego wszczęcie wobec Skarżącego wraz z późniejszym przedstawieniem Skarżącemu zarzutów, a którego wynik prawnoprocesowy, którego do dzisiaj brak, może mieć wpływ na wynik sprawy. Skarżący zarzucił jednocześnie, że z przedstawionych dokumentów, w sposób niejednoznaczny, a nawet sprzeczny wynikały informacje o przedmiocie i czasowym zakresie wszczętego postępowania oraz stanu tego postępowania na dzień wydania zaskarżonych decyzji. Sąd pierwszej instancji, w ocenie Skarżącego, nie rozpoznał szczegółowo tych informacji i wątpliwości, wynikających z prawa podatkowego w przedmiocie postępowania podatkowego – co nastąpiło z naruszeniem art. 145 § 2 p.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., należy zauważyć, że Skarżący nie podniósł o jakie okoliczności chodziło, ani też jaki wpływ miałyby one na postępowanie sądowoadministracyjne, dlatego też nie można się było się do nich odnieść wobec braku uzasadnienia, na czym to naruszenie miałoby polegać. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie było więc podstaw w sprawie, aby zawiesić postępowanie sądowe.

6.4. Skarżący zgłosił także zarzut naruszenia art. 145 § 2 p.p.s.a., poprzez brak dostatecznego uwzględnienia specyfiki postępowania podatkowego, w tym dowodowego – określonego w o.p. Jednak zarzut ten został sformułowany lakonicznie i w ocenie NSA nie został uzasadniony w sposób wyczerpujący. Wbrew twierdzeniu Skarżącego, WSA w Krakowie poddał ocenie postępowanie podatkowe organu pierwszej i drugiej instancji, biorąc pod uwagę jego specyfikę, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku. Prawidłowo podniósł Dyrektor IS w swojej odpowiedzi na skargę kasacyjną, że ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie, dokonana przez WSA w Krakowie odmiennie niż oczekiwał tego Skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania. Po drugie, Skarżący w swoim uzasadnieniu nie wskazał na żadne dowody, które organy podatkowe pominęły a świadczyłyby o tym, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób nierzetelny oraz że nie były one wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Prawidłowo zatem WSA w Krakowie uznał, że w oparciu o okoliczności faktyczne sprawy, ocena skutków podatkowych transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT pozostawała w zakresie kompetencji organów podatkowych. Zaistnieniu tych okoliczności Skarżący nie zaprzecza i w rzeczywistości zarówno sformułowane zarzuty, jak ich uzasadnienie, stanowią wyłącznie polemikę z ich oceną dokonaną przez organy i WSA w Krakowie. Ponadto, Skarżący nie wykazał w żaden sposób, aby naruszenia wskazywanych powyżej przepisów postępowania miały jakikolwiek wpływ na wynik postępowania.

6.5. Kolejny zarzut Skarżącego, polegający na tym, że podtrzymuje zarzuty podnoszone już w toku postępowania podatkowego, w odwołaniach, jak i w skargach na decyzję organu podatkowego drugiej instancji, w ocenie NSA został wadliwe skonstruowany, co uniemożliwia jego merytoryczne rozpoznanie. Formułując podstawę kasacyjną naruszenia przepisów z art. 174 p.p.s.a., Skarżący nie spełnił wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej.

W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnego zbioru przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo nie rozpoznać Sąd pierwszej instancji, niewskazujące konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny chociażby w wyroku z dnia 7 marca 2012 r., II FSK 1680/10 i powołane tam orzecznictwo). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., II FSK 776/10).

W rozpoznawanej sprawie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący nie skonkretyzował, na czym miałoby polegać naruszenie przez Sąd pierwszej instancji poszczególnych przepisów, powołanych kumulatywnie w powtórzonych zarzutach ze skargi złożonej do Sądu pierwszej instancji. Za pozbawione słuszności uznać należy zatem powyżej wymienione zarzuty. Zarzuty te formułowane były w analogiczny sposób na etapie skargi do WSA w Krakowie i w całości należy podzielić ich ocenę zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku bez potrzeby powielania przedstawionej argumentacji.

6.5. Kierując się przedstawionymi wyżej względami, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w związku z czym, działając na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.