Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 842/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 212
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 15zzr ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1842
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędzia WSA Anna Rotter, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 55.621 (słownie: pięćdziesiąt pięć tysięcy sześćset dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.) – po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez podatnika A SA z siedzibą w J. (dalej: Spółka lub skarżąca) od decyzji Prezydenta Miasta K. z [...] r. nr [...] określającej podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...] zł – utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Organ I instancji − po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. w związku z zastrzeżeniami, co do wysokości podstawy opodatkowania w zakresie budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczanych do kategorii 200 KŚT − decyzją z [...] r. określił podatnikowi wysokość ww. zobowiązania w kwocie [...] zł. Wysokość zobowiązania określił na podstawie opinii biegłego K. .S, który ustalił wartość spornych w sprawie budowli. W załączniku do decyzji organ I instancji przedstawił zestawienie składników majątku Spółki zaliczanych do kategorii 200 KŚT, a stanowiących budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wraz z podaniem ich wartości ustalonej przez biegłego w porównaniu do wartości zadeklarowanej (por. zestawienie zawarte na str. 10-48 decyzji SKO); zestawienie zawierało również wyliczenie wysokości podatku od nieruchomości określonego przez organ podatkowy od poszczególnych przedmiotów opodatkowania, oraz wpłat dokonanych przez Spółkę.

Określając wysokość zobowiązania podatkowego organ I instancji w odniesieniu do gruntów oraz budynków przyjął wartości zadeklarowane przez Spółkę, natomiast w zakresie budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (rodzaj 200 KŚT) do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjął wartość ustaloną w opinii biegłego i ujętą w osobnej tabeli stanowiącej załącznik do decyzji podatkowej. Według stanu na 1 stycznia 2015 r. wartość ww. budowli przyjęta do podstawy opodatkowania wyniosła [...] zł. Organ I instancji uwzględnił zmiany związane z likwidacją poszczególnych środków trwałych w trakcie roku podatkowego i wskazał, że w zakresie budowli z rodzaju 200 KŚT doszło do zaniżenia wysokości należnego podatku o kwotę [...] zł.

Spółka we wniesionym odwołaniu zarzuciła decyzji naruszenie:

1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegające na pominięciu przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy danych wynikających z przedłożonych przez Spółkę zestawień alokacji wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych;

2) art. 4 ust. 5 w zw. z art. 7 u.p.o.l. poprzez ustalenie podstawy opodatkowania obiektów budowlanych w podziemnych wyrobiskach górniczych w oparciu o opinię biegłego podczas gdy podstawą powinna być wartość przyjęta przez spółkę za podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych podczas gdy w świetle art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 3 u.p.o.l.

Spółka wskazała, że określiła wartość spornych budowli z uwzględnieniem alokacji nakładów na drążenie wyrobiska i zakwestionowała odrzucenie jako dowodu w sprawie opinii B dotyczącej wyceny wartości środków trwałych.

W zastrzeżeniach do opinii biegłego Spółka zakwestionowała pominięcie faktu likwidacji części środków trwałych, uwzględnienie przy ustalaniu wartości budowli podziemnych rodzaju 200 KŚT niektórych jej elementów jak i prawidłowość kalkulacji przeprowadzonej metodą odtworzeniową. Spółka nie zgodziła się również z zastosowanym sposobem ustalenia zużycia technicznego w oparciu o przyjęta przez biegłego metodologię. Wadliwość formalną opinii Spółka upatruje w fakcie nie załączenia do opinii "tomów obliczeń", na które powołuje się biegły.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...]r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Zaznaczyło, że obowiązujący epizodycznie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem C0VID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm., dalej ustawa o COVID-19) spowodował, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości uległ "przesunięciu" o 72 dni do dnia 15 marca 2021 r.

Odnosząc się do istoty sprawy wskazało, że osią sporu jest wielkość podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli w podziemnych wyrobiskach górniczych, zaznaczając jednocześnie, że dopuszczalność opodatkowania obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych nie była kwestionowana.

Organ odwoławczy zaakcentował, że zastosowana w zaskarżonej decyzji metodyka ustalania podstawy opodatkowania w odniesieniu do budowli podziemnych została zaaprobowana w orzecznictwie sądów administracyjnych, negując jednocześnie stanowisko prezentowane przez Spółkę, co do znaczenia i stosowania podstawy opodatkowania wyliczonej w ekspertyzie B. Tym samym organ przyjął wyjaśnienia biegłego oraz organu I instancji, uznając jednak zgłoszone w odwołaniu zastrzeżenia, co do prawidłowości opinii biegłego za częściowo zasadne. Dostrzeżone błędy polegające na przyjęciu przy wycenie budowli długości tych obiektów innej niż wynikająca z dokumentacji przedłożonej przez Spółkę, pozostały jednak bez wpływu na wynik postępowania. Wady opinii nie polegały na zastosowaniu niewłaściwej metodologii lecz sprowadzały się do przyjęcia (w niewielkiej części) niewłaściwych danych za podstawę wyliczeń, które nie prowadziły do zawyżenia wysokości zobowiązania podatkowego. W aneksie do opinii biegłego dokonano szczegółowych wyliczeń, które doprowadziły do ustalenia końcowej wartości budowli wyższej od wartości przyjętej przez organ I instancji, lecz z uwagi na ograniczenia z art. 234 O.p. SKO zdecydowało utrzymać w mocy rozstrzygnięcie pierwoinstancyjne.

W skardze Spółka (reprezentowana przez doradcę podatkowego) zarzuciła decyzji organu II instancji naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - poprzez utrzymanie w mocy decyzji wymiarowej pomimo upływu terminu jego przedawnienia, co uzasadniało uchylenie decyzji wymiarowej i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie;

2) art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 O.p. poprzez brak ustosunkowania się w zaskarżonej decyzji do argumentów oraz dowodów przedstawionych w odwołaniu oraz w toku postępowania odwoławczego, które mogą świadczyć o tym że organ I instancji przyjmując do określenia podstawy opodatkowania wartość budowli błędnie określoną w opinii biegłego;

3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, a w konsekwencji pominięcie przy określaniu podstawy opodatkowania w podstawie opodatkowania wysokości zobowiązania Spółki danych wynikających z przedstawionych przez Spółkę zestawień dotyczących alokacji wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych znajdujących się w granicach administracyjnych gminy K., które stanowiły źródło informacji w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

4) art. 4 ust. 5 w zw. z ust. 7 u.p.o.l. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie decyzji poprzez przyjęcie, za podstawę opodatkowania wartości odtworzeniowej obiektów należących do Spółki znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych ustalonych na podstawie wadliwej opinii biegłego podczas gdy w świetle art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowić powinna wartość początkowa budowli, stanowiąca podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalonych na 1 stycznia danego roku podatkowego.

Spółka wniosła o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r.;

- zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego

W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, że skuteczne doręczenie decyzji z [...] r. nastąpiło [...] r., a więc po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W jej ocenie w sprawie nie powinien mieć zastosowania powołany przez SKO przepis ustawy o COVID-19, bowiem dotyczy on terminów prawa administracyjnego a nie prawa podatkowego. Niezależnie jednak od tej okoliczności za wiodące uznała doręczenie decyzji po przedawnieniu zobowiązania podatkowego. W pozostałej części uzasadnienie zawiera rozwinięcie zarzutów sformułowanych w pkt 2-4.

SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację.

Nawiązując do zarzutów skargi wskazało, że zaskarżona decyzja z [...] r. została przedłożona pełnomocnikowi Spółki w tym samym dniu ([...] r.). Brak podjęcia pisma z elektronicznej skrzynki odbiorczej traktować należy analogicznie do odmowy przyjęcia pisma, o jakiej mowa w art. 153 O.p. Tryb doręczeń elektronicznych ukształtowany został w sposób odzwierciedlający pryncypia zwykłego trybu doręczeń. Chodzi przede wszystkim o zachowanie równowagi praw i obowiązków podmiotów będących uczestnikami procedury doręczeń, tak aby brak było nieuzasadnionej dyferencjacji pozycji prawnej jednostek, w zależności od trybu doręczeń. Różnica pomiędzy wspomnianymi trybami sprowadza się do zastąpienia formy materialnej formą niematerialną, oraz zastąpienia doręczyciela (pracownika operatora pocztowego, pracownika organu) systemem teleinformatyczny. Zachowując zatem reguły jakie znajdują zastosowanie przy doręczeniu zwykłych pism, brak odbioru pisma oferowanego do odbioru przez system teleinformatyczny traktować należy jak odmowę jego przyjęcia z rąk doręczyciela. Zauważyć należy, że [...] r. nie występowały zakłócenia w pracy systemu teleinformatycznego, wobec czego trudno przyjąć że brak odbioru pisma droga elektroniczną nie miał charakteru intencjonalnego.

W piśmie z 7 lipca 2021 r. Kolegium poinformowało, że wszczęło z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z [...] r. (postanowienie z [...] r.). Natomiast decyzją z [...] r. (nr [...]) odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji SKO z [...] r.

Spółka złożyła trzy pisma z 29 lipca 2021 r. W pierwszym, w związku z wydaniem przez organ ww. decyzji z [...] r., wskazała na niezasadność twierdzeń organu o braku podjęcia decyzji z platformy e-PUAP w dniu jej nadania i zaprzeczyła, że odmówiła jej przyjęcia. W drugim z pism domagała się rozpoznania sprawy poza kolejnością, natomiast w trzecim wniosła o wydanie postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji.

Sąd postanowieniem z 23 sierpnia 2021 r. odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Spółka w piśmie z 28 września 2021 r. ponowiła wniosek o rozpoznanie sprawy poza kolejnością.

Na rozprawie pełnomocnik Spółki wnosił i wywodził jak w skardze, w szczególności podtrzymując zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2015 r. Zwrócił uwagę na rozbieżne stanowiska sądów administracyjnych w kwestii obliczenia terminów przedawnienia na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kontroli Sądu – w ramach art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] r. określająca stronie skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2015 r.

Skarga jest zasadna z przyczyny wskazanej w pkt 1 skargi.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie). Termin zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie (dotyczącej 2015 r.) upływał pierwotnie z dniem 31 grudnia 2020 r.

W związku jednak z zaistniałą sytuacją epidemiczną, w dniu 2 marca 2020 r. uchwalona została ustawa o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (ustawa o COVID-19), która weszła w życie 8 marca 2020 r. Natomiast w dniu 31 marca 2020 r., ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw dodano do ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 art. 15 zzr.

Zgodnie z art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.

Sąd nie podzielił argumentacji skarżącej dotyczącej interpretacji ww. przepisu. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, iż wykładnia językowa ww. przepisu prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy było uregulowanie kwestii biegu terminu zarówno w odniesieniu do uchylonego już − wyraźnie wymienionego w treści przepisu − stanu zagrożenia epidemicznego, jak i trwającego w chwili wejścia w życie przepisu − stanu epidemii – obu ogłoszonych z powodu narastającego zagrożenia wywołanego niebezpieczeństwem zachorowania na COVID-19 (por. postanowienia NSA: z 18 grudnia 2020 r., II FZ 540/20 oraz z 11 grudnia 2020 r., II GZ 360/20; dostępne, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stan zagrożenia epidemicznego ogłoszony został od dnia 14 marca 2020 r. rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 433) i obowiązywał do dnia 20 marca 2020 r., kiedy to został uchylony, a rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii został wprowadzony stan epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz. 492).

Przepis art. 15zzr ustawy o COVID-19 został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. na mocy art. 46 pkt 20, w związku z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. z 2020 r., poz. 875). Zgodnie z art. 68 ust. 2 ww. ustawy z dnia 14 maja 2020 r. terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID-19 podjęły swój dalszy bieg po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie noweli z dnia 14 maja 2020 r., co wynika z jej art. 68 ust. 2. Wspomniana nowela stosownie do jej art. 76, w zakresie istotnym dla omawianej kwestii weszła w życie z dniem 16 maja 2020 r., tj. w następnym dniu po jej ogłoszeniu. Zatem dzień 24 maja 2020 r. jest pierwszym dniem po upływie siedmiu dni od wejścia w życie ustawy nowelizującej.

Wobec powyższego, Sąd podziela stanowisko Kolegium, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spoczywał przez okres 72 dni, tj. od dnia 14 marca 2020 r. (od ogłoszenia stanu zagrożenia epidemicznego) do dnia 24 maja 2020 r. (do dnia wskazanego w art. 68 ust. 2 wyżej wskazanej ustawy z dnia 14 maja 2020 r. Oznacza to, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w tej sprawie uległ "przesunięciu" o 72 dni, czyli do 15 marca 2021 r.

Spór pomiędzy stronami koncentruje się w tej mierze na wykładni pojęcia "przepisy prawa administracyjnego", które użyte zostało przez ustawodawcę w art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID-19. Zdaniem skarżącej pojęcie to nie obejmuje prawa podatkowego, a zdaniem SKO przeciwnie: prawo podatkowe jest częścią prawa administracyjnego.

Zaznaczyć należy, że tożsamy problem był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych m.in. w wyrokach WSA: w Szczecinie z 17 lutego 2021 r., I SA/Sz 965/20; w Łodzi z 10 lutego 2021 r.; I SA/Łd 574/20; w Bydgoszczy z 25 maja 2021 r., I SA/Bd 147/21; w Warszawie z 25 maja 2021 r., III SA/Wa 85/21; w Gorzowie Wielkopolskim z 27 lipca 2021 r., I SA/Go 168/21 oraz w Gliwicach z 30 sierpnia 2021 r., I SA/Gl 585/21. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko przedstawione w ww. orzeczeniach dlatego też odwołuje się do zaprezentowanej tam argumentacji.

Przed przystąpieniem do analizy spornej regulacji należy poczynić jeszcze jedną uwagę porządkową. Otóż, sytuacja prawna w tej sprawie jest taka, że to dla organu prezentowana wykładania art. 15 zzr jest korzystna, bowiem wydłuża możliwość wydania decyzji podatkowej o 72 dni. Jednak jest szereg spraw, w których taka wykładnia tego przepisu będzie korzystna dla podatnika. W orzecznictwie (por. wyżej wskazane wyroki WSA) często wskazuje się w tej mierze na zawieszenie biegu terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. 2021 r. poz. 1043). Tak samo należy postrzegać, czyli jako korzystne dla podatnika, możliwe na podstawie art. 15 zzr ustawy o COVID-19 wydłużenie terminów na złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty czy o zwrot nadpłaty (art. 79 § 2, art. 80 § 1 O.p.). Z tego punktu widzenia nie do przyjęcia byłaby sytuacja, że to w zależności od tego, na korzyść której ze stron stosunku podatkowo-prawnego szeroka wykładnia pojęcia "prawo administracyjne" jest korzystna, dany rezultat wykładni znajduje lub nie znajduje zastosowania.

Sąd zauważa, że użyte przez ustawodawcę w art. 15 zzr ustawy o COVID-19 pojęcie "prawa administracyjnego" nie zostało zdefiniowane w żadnej regulacji.

Sąd dostrzega również, że zagadnienie autonomii prawa podatkowego było dotychczas szeroko analizowane zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak i w orzecznictwie. W tym przypadku należy jednak zgodzić ze stanowiskiem, że na potrzeby ustawy o COVID-19, trzeba przyjąć, iż prawo podatkowe mieści się w zakresie prawa administracyjnego. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia po pierwsze to, że prawo podatkowe wpisuje się w definicję prawa administracyjnego, ponieważ pobieranie podatków wiąże się z realizacją władztwa państwowego i możliwością jednostronnego określenia przez organ podatkowy sytuacji podatnika. Po drugie, w pojęciu decyzji administracyjnej zawiera się także decyzja podatkowa.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 zzr ustawy o COVID-19 podkreślić należy, że podstawową sprawą dla każdej koncepcji wykładni jest określenie przyjmowanego w niej celu. Generalnie określa się w polskiej, współczesnej kulturze prawnej cel wykładni jako "ustalenie rzeczywistego znaczenia norm prawnych zawartych w przepisach prawa" (M. Zieliński. Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Wydanie 4 uzupełnione, Warszawa 2008, str. 257). Przy czym każdy przepis wymaga odpowiedniej, indywidualnej wykładni po to, by ustalić brzmienie zakodowanej w nim normy prawnej. Jakkolwiek pierwszorzędną jest wykładnia językowa, to jednak w procesie interpretacji prawa nie jest ona jedyna i rozstrzygająca. Prawidłowa interpretacja przepisu prawa wymaga sięgnięcia także do innych metod, które pozwolą przynajmniej na weryfikację skutków wykładni językowej, w szczególności w sytuacji gdy wykładnia językowa prowadzi do rezultatów niedających się pogodzić z celem racjonalnego ustawodawcy. Nauka prawa i orzecznictwo stoi na stanowisku, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że uprzednio przeprowadzono kompleksową wykładnię tekstu, to znaczy rozważono również aspekty systemowe i celowościowo-funkcjonalne (M. Zirk-Sadowski (w:) L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System Prawa Administracyjnego pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Tom 4. Wykładnia w prawie administracyjnym, Warszawa 2012, s. 205-206; uchwała NSA z dnia 10 grudnia 2009r., I OPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 2, poz. 21). Zatem należy kontynuować wykładnię nawet po uzyskaniu jednoznaczności językowej.

W razie konfliktu należy dać pierwszeństwo rezultatowi otrzymanemu wedle dyrektyw celowościowych i funkcjonalnych, jeśli rezultat językowy burzy podstawowe założenia o racjonalności prawodawcy, zwłaszcza o jego spójnym systemie wartości.

Według dyrektyw wykładni systemowej znaczenie interpretowanej normy należy ustalić w ten sposób, by było ono najbardziej harmonijne w stosunku do innych norm systemu prawa, do którego interpretowana norma należy. Natomiast dyrektywy wykładni celowościowo-funkcjonalnej przewidują, że jeżeli w procesie wykładni uwzględnia się cele prawa, to posługując się celem normy należy go ustalić w ten sposób, by był on zgodny, co najmniej z celem instytucji, do jakiej interpretowana norma należy. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 5 listopada 2001 r., T 33/01 (OTK-B 2002, Nr 1, poz. 47), wyraził pogląd, iż w sytuacji, w której wykładnia ustawy nie daje jednoznacznego rezultatu, należy wybrać taką wykładnię, która w najpełniejszy sposób umożliwia realizację norm i wartości konstytucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2018 r., I GSK 2094/18).

Mając na uwadze powyższe reguły wykładni odwołać się należy do celu wprowadzenia przez ustawodawcę powyższej regulacji. Sąd nie ma w tym zakresie wątpliwości, że celem art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID-19 była ochrona przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa, w tym terminom o charakterze materialnym. Skoro ze względu na epidemię, ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane są ograniczenia ich aktywności oraz ograniczenia w działaniu instytucji publicznych, a zamiarem ustawodawcy było przyjęcie regulacji zapewniających skuteczną ochronę prawną, to tym bardziej nie można regulacji art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID-19 w spornym zakresie wykładać zawężająco. Oznaczałoby to, że mimo niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia stron wszystko odbywałoby się na zasadach ogólnych sprzed stanu epidemii, co nie jest do przyjęcia. Skoro bowiem ustawodawca wprowadził przepis szczególny, dający obywatelom ochronę przed skutkami ograniczeń związanych z epidemią w postaci zawieszenia biegu terminów prawa przewidzianych przepisami prawa administracyjnego na czas stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii, rolą Sądu jest dokonanie wykładni tego przepisu z uwzględnieniem jego celu. Takie zaś działanie w zakresie dyrektyw wykładni celowościowej art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID-19 prowadzi do przyjęcia, że ma on zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu a zatem i do prawa podatkowego. Jeszcze raz należy podkreślić, że w zależności od danej sprawy, w jednym przypadku taka wykładania będzie korzystna dla organu, a w innym dla podatnika.

W ocenie Sądu, w toku celowościowej wykładni omawianego przepisu, przyjąć należy szerokie rozumienie użytego w nim pojęcia "prawa administracyjnego" a więc i to, że przepis ten reguluje zarówno bieg terminów do dokonania przez podatnika czynności kształtujących jego prawa i obowiązki oraz zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla podatnika przewidziane w regulacjach prawnych, które zaliczyć można do szeroko rozumianego prawa administracyjnego - w tym i prawa podatkowego, jak i bieg terminów przedawnienia do wydania przez organ podatkowy decyzji określającej albo ustalającej zobowiązanie podatkowe.

Skład orzekający w pełni zaaprobował przyjętą w wyroku tut. Sądu z 30 sierpnia 2021 r. (I SA/Gl 585/221) argumentację dotyczącą wykładni historycznej. Wskazano w uzasadnieniu tego wyroku, że jednym z podstawowych podziałów prawa, już od czasów rzymskich, był podział na prawo prywatne i prawo publiczne. Mimo upływu setek lat podział ten zachowuje w dalszym ciągu aktualność. Co więcej ma on znaczenie dla stanowienia, a następnie stosowania (w tym także wykładni) przepisów należących do tych dwóch części prawa, również prawa podatkowego. Prawo publiczne odnosi się do interesu państwa a prawo prywatne dotyczy korzyści poszczególnych jednostek. Do tego pierwszego można zatem zaliczyć prawo: konstytucyjne, administracyjne, finansowe, podatkowe, a do drugiego: prawo cywilne, handlowe, rodzinne, wekslowe. Wyróżnia się także trzy wielkie działy prawa: prawo cywilne, karne i administracyjne (S. Wronkowska, Z. Ziembiński, Zarys teorii prawa, Poznań 1997 r., str. 192; A. Kucharski, Metodologiczny status nauki prawa podatkowego w świetle prób wyodrębnienia prawa podatkowego jako gałęzi prawa, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2004, nr 3, s. 12; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, 2 wydanie, Warszawa 2011, str. 13). Zaznaczono także, że prawo pozytywne dzieli się na gałęzie. Nie jest to jednak dzieło ustawodawcy, lecz wynik ustaleń dokonywanych w doktrynie prawa. Konieczności dokonania takiej klasyfikacji należy upatrywać nie tylko w potrzebach praktyki, ale decydują o tym również względy teoretyczne (T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 1996, s. 90; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości (...) str. 14). Nie budzi przy tym wątpliwości Sądu, że o ile prawo podatkowe traktowane było przez wiele lat jako jeden z działów prawa finansowego, to obecnie powszechnie przyjmuje się, że jest ono odrębną gałęzią prawa. Prawo podatkowe jako gałąź prawa, wywodzące się z prawa administracyjnego – pozostaje w dalszym ciągu silnie z nim związane. Podkreślić bowiem trzeba, że stosunek zobowiązaniowy w prawie podatkowym wykazuje się brakiem równorzędności, a tym samym podległością jednego podmiotu stosunku – drugiemu, co wynika z władztwa podatkowego. Taki element dominacji organów administracji nad pozostałymi uczestnikami stosunku powoduje, że prawo administracyjne oraz prawo podatkowe nadal mają wiele zbieżnych, zasadniczych cech (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 20; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, 2 wydanie, Warszawa 2011, str. 19).

W tym stanie sprawy nie sposób uznać, że celem wprowadzenia spornego przepisu art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID-19 było objęcie ochroną prawną jedynie niektórych uczestników obrotu prawnego w zakresie prawa publicznego (prawa administracyjnego w wąskim rozumieniu) a pozbawienie takiej ochrony pozostałych (np. uczestników obrotu prawego w ramach prawa podatkowego). Nie ma przy tym wątpliwości, że prawo podatkowe należy do prawa publicznego. Takie działanie ustawodawcy, w ocenie Sądu, byłoby nie do pogodzenia również z zasadą racjonalnego działania ustawodawcy. Racjonalny ustawodawca - konstruując treść ww. przepisów – miał w szczególności na uwadze pojawienie się okoliczności (pandemia COVID-19) utrudniających realizację wymaganych czynności, w zakreślonych terminach - z czego mogą wynikać negatywne skutki. W powyższym kontekście odczytywać należy działania racjonalnego prawodawcy przyjmując, że w omawianych przepisach nie chodziło jedynie o przepisy prawa administracyjnego w ścisłym tego słowa znaczeniu, ale także o przepisy prawa podatkowego.

W art. 15 zzr ustawy o COVID-19 poszczególne regulacje prawa publicznego, w tym przepisy szczegółowych ustaw podatkowych, czy Ordynacji podatkowej, nie zostały z reguły uwzględnione wprost czego przyczyn, w ocenie Sądu, nie sposób tłumaczyć inaczej, jak oczywistością przyjęcia przez racjonalnego ustawodawcę, że bieg terminów przewidzianych w tych regulacjach "nie rozpoczynał się, a rozpoczęty ulegał zawieszeniu".

Zbieżne z wynikiem ww. celowościowej i historycznej wykładni przepisu art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID-19 są również wyniki jego wykładni systemowej zewnętrznej. Zauważyć bowiem należy, że przepisy P.p.s.a. nie różnicują spraw ogólnoadministracyjnych od spraw podatkowych. Norma art. 1 P.p.s.a. normuje postępowanie w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne). Także wyniki wykładni funkcjonalnej ww. przepisu pokrywają się z wynikiem wykładni celowościowej i systemowej zewnętrznej.

W tym stanie sprawy organ zasadnie przyjął, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. uległ przesunięciu do 15 marca 2021 r.

Przechodząc do dalszej spornej kwestii związanej z datą doręczenia skarżącej decyzji organu odwoławczego należy zauważyć, że w toku trwającego postępowania sądowego organ poinformował Sąd, że z urzędu wszczął postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji kolegium z [...] r. (postanowienie z [...] r.). Następnie decyzją z [...] r. (nr [...]) odmówił stwierdzenia nieważności decyzji SKO z [...] r. (karta 56 i 58 akt sądowych). W końcowej części jej uzasadnienia Kolegium podniosło, że decyzja z [...] r. została doręczona w dniu [...] r., jednak w dniu jej wydania i przedłożenia jej za pośrednictwem platformy ePUAP pełnomocnikowi nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r., zatem w dniu wydania nie wystąpiła przesłanka do stwierdzenia jej nieważności z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Pełnomocnik skarżącej podał w piśmie z 28 września 2021 r., że Spółka nie wnosiła środka zaskarżenia od tej decyzji, należy więc przyjąć, iż jest ona ostateczna.

Zaskarżona decyzja została wydana przez Kolegium w dniu [...] r. i doręczona w formie dokumentu elektronicznego i doręczona za pośrednictwem platformy ePUAP. Nie jest sporne, że skarżąca Spółka odebrała skarżoną decyzję w dniu [...] r., okoliczność tę przyznaje organ odwoławczy, potwierdza to także załączony do akt administracyjnych dokument UPD.

Sąd nie podzielił stanowiska organu, że w dniu wydania decyzji i przedłożenia jej w tym samym dniu za pośrednictwem platformy e-PUAP, nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r.

Zgodnie z art. 152a § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie doręczenia decyzji, przepis uchylony z dniem 5 października 2021 r. – uwaga Sądu) w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające:

1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego;

2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma;

3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób.

W przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego w sposób określony w § 1 pkt 3, organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma (§ 2 ww. przepisu), a w przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia (§ 3). Natomiast w myśl art. 152 § 3 O.p. w przypadku doręczenia pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej doręczenie jest skuteczne, jeżeli adresat potwierdzi odbiór pisma w sposób, o którym mowa w art. 152a § 1 pkt 3.

Istotne znaczenie w sprawie ma ustalenie, w jakiej dacie nastąpiło doręczenie decyzji stronie i czy doręczenie spełnia warunki pozwalające uznać je za skuteczne.

Sposób doręczania decyzji skarżącej wynika z art. 144 § 5 w związku z § 1 pkt 2 O.p., stosownie do którego, doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej następuje za urzędowym poświadczeniem odbioru.

Z kolei, w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego, co określa art. 152a § 1 pkt 1 - 3 O.p., organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające: informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego (pkt 1); wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma (pkt 2); pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób (pkt 3). Zgodnie z § 2 i § 3 art. 152a, w przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego w sposób określony w § 1 pkt 3, organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma. W przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia.

Regulacje Ordynacji podatkowej dotyczące doręczania pism w formie dokumentu elektronicznego są następstwem ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 570). Natomiast zasady doręczania dokumentów elektronicznych za pośrednictwem platformy e-PUAP, zostały uszczegółowione w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 180; dalej: rozporządzenie).

Dla oceny trafności zastrzeżeń organu co do przyjęcia skuteczności doręczenia w dniu [...] r. a nie jak przyjmuje organ - w dniu [...] r., doniosłe znaczenie mają przepisy art. 152 § 2 oraz art. 152a § 1 pkt 3 O.p. w łączności z regulacjami § 14, § 15 i § 16 przywołanego rozporządzenia. W świetle art. 152 § 2 O.p. w przypadku doręczenia pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej doręczenie jest skuteczne, jeśli adresat potwierdzi odbiór pisma w sposób, o którym mowa w art. 152a § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie zaś z art. 152a § 1 pkt 3 O.p w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób.

Należy podkreślić, że zasady związane z doręczeniem pism przy wykorzystaniu środków komunikacji elektronicznej, a pochodzących od organu podatkowego, są wspólne dla wszystkich systemów teleinformatycznych, wykorzystywanych przez organy podatkowe. W art. 152a § 1 O.p. uregulowano techniczne aspekty doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Przepis ten wprowadza doręczenie oparte na zasadzie swoistego awiza. Nie przesyła się bowiem pisma, a jedynie zawiadomienie o nim oraz o możliwości jego odebrania. Do odebrania pisma doręczanego za pomocą środków komunikacji elektronicznej nieodzowna jest jednak autoryzacja adresata dokonywana przez podpisanie urzędowego poświadczenia odbioru. Doręczanie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej następuje dwuetapowo. W pierwszym etapie w celu doręczenia pisma w postaci dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny strony postępowania zawiadomienie zawierające określone informacje. Natomiast kolejny - drugi etap doręczenia pisma - to jego pobranie przez adresata z adresu elektronicznego wskazanego przez organ podatkowy i podpisanie przez adresata urzędowego poświadczenia odbioru. Jednym z celów wskazanej dwuetapowej konstrukcji doręczania pisma przez organ podatkowy jest zapewnienie poufności korespondencji do momentu potwierdzenia doręczenia w taki sposób, aby adresat nie miał żadnych możliwości wcześniejszego zapoznania się z treścią pisma. Wniosek, jaki płynie z regulacji art. 152 § 3 O.p. jest taki, że w przypadku doręczenia pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej doręczenie jest skuteczne, jeżeli adresat potwierdzi odbiór pisma w sposób, o którym mowa w art. 152a § 1 pkt 3 O.p., czyli przez podpisanie urzędowego poświadczenia odbioru (por. Piotr Pietrasz w: Etel Leonard (red.,) Dowgier Rafał, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, Stachurski Wojciech, Teszner Krzysztof, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX).

Przy czym "Urzędowe poświadczenie odbioru" stanowi jedyny dowód doręczenia pisma przesłanego adresatowi za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Kolegium wykorzystało system teleinformatyczny e-PUAP, by doręczyć pełnomocnikowi skarżącej decyzję podatkową z [...] r. Zatem sposób tworzenia urzędowego poświadczenia odbioru (UPD) określają szczegółowo przepisy rozporządzenia. Przepis § 14 rozporządzenia określa, co zawiera poświadczenie doręczenia, natomiast w myśl § 15 i § 16 rozporządzenia, adresat dokumentu elektronicznego potwierdza jego odebranie przez podpisanie poświadczenia doręczenia kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym e-PUAP, albo przez zapewnienie możliwości potwierdzenia pochodzenia oraz integralności danych zawartych w tym poświadczeniu przy użyciu technologii, o których mowa w art. 20a ust. 2 ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. Po opatrzeniu poświadczenia doręczenia podpisem elektronicznym system teleinformatyczny służący do obsługi doręczeń bezpośrednio po zakończeniu procesu weryfikacji podpisu elektronicznego adresata:

1) udostępnia adresatowi do pobrania doręczany dokument elektroniczny wraz z podpisanym przez niego poświadczeniem doręczenia;

2) udostępnia organowi doręczającemu podpisane poświadczenie doręczenia.

Przywołane regulacje opisują więc pierwszy etap (przesłanie zawiadomienia) i drugi etap (udostepnienie treści pisma organu) doręczenia decyzji. Nie ulega wątpliwości, że przywołane regulacje rozporządzenia oznaczają, że doręczenie wymaga przyjęcia przez adresata zawiadomienia i dokonania potwierdzenia jego odbioru przez złożenie podpisu elektronicznego. Dopiero w następstwie opatrzenia poświadczenia doręczenia podpisem elektronicznym system teleinformatyczny służący do obsługi doręczeń bezpośrednio po zakończeniu procesu weryfikacji podpisu elektronicznego adresata udostępnia adresatowi do pobrania doręczany dokument elektroniczny wraz z podpisanym przez niego poświadczeniem doręczenia i rzeczone poświadczenie udostępnia organowi doręczającemu. Innymi słowy, adresat po otwarciu otrzymanej od organu podatkowego w systemie ePUAP informacji o możliwości odebrania dokumentu elektronicznego, najpierw składa podpis elektroniczny, a następnie bezpośrednio po pozytywnej weryfikacji owego podpisu, system umożliwia adresatowi dostęp do treści załączonego pliku, w którym znajduje się dokument elektroniczny. Wskazana sekwencja zdarzeń oznacza zatem, że w samej chwili złożenia podpisu elektronicznego, nie jest możliwy dostęp do treści załączonego pliku. Znajdujący się w aktach organu dokument UPD dowodzi bowiem, że został on podpisany i odesłany do organu w dniu [...] r., a zatem datą doręczenia decyzji Kolegium z [...] r. − przesłanej do pełnomocnika skarżącej jest – [...] r.

Podsumowując wiążący dla ustalenia, w postępowaniu podatkowym, daty doręczenia pisma drogą elektroniczną jest moment opatrzenia poświadczenia doręczenia podpisem elektronicznym, następujący bezpośrednio po zakończeniu procesu weryfikacji podpisu elektronicznego adresata.

Sąd nie podzielił także argumentacji organu przedstawionej w odpowiedzi na skargę o rzekomej odmowie przyjęcia korespondencji (tu: zaskarżonej decyzji) przez skarżącą w dacie udostępnienia jej przez organ w systemie teleinformatycznym, tj. w dniu [...] r. Zgodnie z art. 153 § 1 i § 2 O.p., jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144 ustawy, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy. W przypadkach, o których mowa w § 1, uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata.

W świetle powyższej regulacji, podstawę do uznania pisma za doręczone może stanowić wyłącznie wyartykułowana odmowa przyjęcia pisma, gdy np. adresat odmawia przyjęcia korespondencji kierowanej od organu podatkowego, gdy wyraźnie oświadczy doręczającemu, że pisma nie przyjmuje albo też w inny sposób uzewnętrzni wolę odmowy przyjęcia pisma. Odmowa odbioru pisma zawsze musi mieć charakter wyraźny i jednoznaczny, bowiem niedopuszczalne jest domniemywanie odmowy. Skoro w niniejszej sprawie doręczenie nastąpiło za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, to odmowa winna przybrać formę adnotacji pracownika organu podatkowego sporządzona na podstawie obowiązującego art. 153 O.p., która miałby moc dokumentu urzędowego w świetle art. 194 O.p., tak samo jak notatka sporządzana przez pracownika operatora pocztowego. Stanowisko organu odwoławczego wskazujące na odmowę przyjęcia przesyłki przez jej adresata, które skutkowałoby zastosowaniem art. 153 O.p. nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Wobec powyższego, skoro decyzja nie została doręczona w trybie art. 153 § 2 O.p., to jej doręczenie nastąpiło [...] r., co zresztą organ uprzednio przyznał.

Z załączonego do akt administracyjnych dowodu doręczenie UPD wynika także, że w systemie e-PUAP został wygenerowany dokument "powtórne zawiadomienie o przesyłce", w dniu [...] r. o godzinie 1:24.19 oraz, że tego samego dnia decyzja została pobrana z systemu, co dowodzi jak już wyżej wskazano, jej skutecznego doręczenia w tym dniu.

Z tych względów Sąd nie podzielił stanowiska organu, że istotne jest wydanie decyzji i jedynie udostępnienie jej w systemie teleinformatycznym przed upływem terminu przedawnienia, czyli momentem rozstrzygania o prawach i obowiązkach podatnika. Zdaniem Sądu doręczenie decyzji w sposób wskazany wyżej, po upływie terminu przedawnienia oznacza, że zobowiązanie wygasło z dniem 15 marca 2021 r., a więc wydana decyzja narusza zarówno art. 70 § 1, jak i art. 59 § 1 pkt 9 O.p.

Decyzja organu odwoławczego została wydana przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. Data wydania decyzji jest niezbędnym elementem decyzji podatkowej (art. 210 § 1 pkt 2 O.p.). Wynika z niej, jaki stan faktyczny i prawny został uwzględniony przy jej wydawaniu. Skoro decyzja była wydana [...] r., to możliwe było jej wydanie, zobowiązanie podatkowe nie wygasło jeszcze wówczas w wyniku przedawnienia, a organ nie był uprawniony bądź zobowiązany do antycypowania, że decyzji nie uda się doręczyć przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym nie był zobowiązany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit.a) O.p.

Data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Zgodnie z art. 212 O.p., poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 O.p.). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 września 2016 r., II FSK 1683/14 i powołane tam wyroki tego Sądu: z 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14; z 6 maja 2015 r., II FSK 333/14 oraz z 15 kwietnia 2016 r., II GSK 1214/14).

Zasadnie w związku z tym podniesiono zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. Upływ terminu przedawnienia wiąże się, w przypadku decyzji deklaratoryjnych, z datą doręczenia decyzji, a nie z datą jej wydania, co jest istotne dla oceny zachowania terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Kwestię tę trafnie ujęto w wyroku tut. Sądu z 27 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 452/16, którego konkluzja została ujęta tezą, że "tylko doręczona decyzja może rodzić skutki prawne zarówno dla strony, jak i organu, a to oznacza, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego doręczona po upływie terminu przedawnienia narusza art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), gdyż dotyczy zobowiązania, które wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia, a więc zobowiązania nieistniejącego."

Sąd nie uwzględnił żądania skarżącej uchylenia także rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego i umorzenia postępowania podatkowego, mając na uwadze, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 § 2 - § 6 O.p. Z akt administracyjnych nie wynika, czy nastąpiło zdarzenie, które przerwało bądź zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ta okoliczność musi zatem zostać szczegółowo zbadana przez organ odwoławczy, który będzie ponownie rozpatrywał sprawę.

Uwzględnienie podniesionego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje, że rozpoznawanie pozostałych kwestii – na obecnym etapie postępowania − stało się bezprzedmiotowe.

Sąd na podstawie art. 145 § pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. Zasądzone koszty postępowania obejmują: wpis od skargi (pobrany w wysokości 40.604 zł), wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w wysokości 15.000zł – zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. h rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687 ze zm.) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.