Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 378/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2019-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.122, art. 187 par.1 , art. 210 opar.1 pkt 6
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.5 ust.1, art. 7 ust.2, art. 19a ust.2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2019 r. sprawy ze skargi I. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 21 czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 100,00 zł (słownie złotych: sto 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez I. Z. (dalej jako: skarżąca, strona, podatniczka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 21.06.2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 14.08.2018r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2016r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w kwocie 7.721 zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Skarżąca, prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą A z siedzibą w [...], w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2016 r. wykazała podatek należny w kwocie 33.303 zł i podatek naliczony do odliczenia w kwocie 41.447 zł, co w konsekwencji dało kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 8.144 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie, w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i wszczętego następnie postępowania podatkowego stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku należnego. Uznał, że materiały budowlane, nabyte uprzednio przez stronę do jej przedsiębiorstwa na podstawie faktur: nr [...] z dnia 13.12.2016 r. wystawionej przez B sp. z o.o. w [...] (wartość netto 504,51 zł, VAT 116,04 zł), nr [...] z dnia 15.12.2016 r. wystawionej przez C sp. k. w [...] (wartość netto 29.76 zł, VAT 6,85 zł), nr [...] z dnia 27.12.2016 r. wystawionej przez D w [...] (w odniesieniu do poz. 27-30,53-55,58,68,69,76-78,80,82,91,92 i 95-97 na łączną wartość netto 827,51 zł, łączny VAT 190,32 zł) oraz nr [...] z dnia 28.12.2016 r. wystawionej przez D w [...] (w odniesieniu do poz. 7-18, 55,56,59,73 i 74 na łączną wartość netto 478,21 zł, łączny VAT 110,00 zł) - zostały przekazane nieodpłatnie na cele osobiste podatniczki (remont mieszkań nabytych w [...]), co podlega opodatkowaniu, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2016r., poz. 177 ze zm., zwanej dalej "uptu"), według reguły określonej w art. 29a ust. 2 tej ustawy. W konsekwencji organ podatkowy I instancji stwierdził zaniżenie wartości sprzedaży netto wg stawki 23% o 1.839,99 zł i podatku należnego o 423,21 zł.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie wydał w dniu 14.08.2018 r. decyzję, w której określił prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016r. do zwrotu w terminie 60 dni.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, na podstawie analizy zebranego przez organ I instancji i uzupełnionego przez organ odwoławczy materiału dowodowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 21.06.2019 r.

W uzasadnieniu wskazał, że istotą sporu w realiach rozpoznawanej sprawy jest zasadność opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania części materiałów budowlanych nabytych przez skarżącą w grudniu 2016 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dla potrzeb remontu dwóch nieruchomości położonych w [...] ([...]).

Według organu I instancji towary te zostały wykorzystane do celów osobistych podatniczki, co determinuje konieczność zastosowania art. 7 ust. 2 uptu i opodatkowanie tej czynności według reguły określonej w art. 29a ust. 2 tej ustawy.

Skarżąca twierdzi, że w sprawie nie ma zastosowania norma art. 7 ust. 2 uptu, ponieważ przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte z myślą o prowadzeniu działalności gospodarczej na terytorium [...], polegającej na wynajmie mieszkań. W jej ocenie, materiały budowlane zostały zużyte w ramach świadczenia usług budowlanych przez skarżącą (podatnika polskiego) na rzecz skarżącej (podatnika [...]), opodatkowanych w miejscu położenia nieruchomości.

Po dokonanej analizie akt sprawy i argumentacji zaprezentowanej w odwołaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu uznał, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie.

Przedmiotem działalności gospodarczej firmy A w grudniu 2016 r. było świadczenie usług budowlanych. W ramach tej działalności strona nabywała m.in. materiały budowlane wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z wyjaśnień udzielonych przez skarżącą w piśmie z dnia 21.03.2017 r. wynika, że część tych materiałów miała zostać wykorzystana do remontu dwóch mieszkań położonych w miejscowości [...] w [...], pod adresami: [...] (pani A. M. G.) i [...] (pan M. G. C.).

Z informacji uzyskanych od [...] władz podatkowych, udzielonych na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie - sformułowany na podstawie dyrektywy Rady 2011/16/UE z dnia 15.02.2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylającej dyrektywę 77/799/EWG, art. 26 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem [...] o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, jak również na podstawie rozporządzenia Rady UE nr 904/2010/UE w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej - wynika, że nieruchomość położona pod adresem [...] została w dniu 31.01.2017 r. sprzedana skarżącej, posługującej się [...] numerem identyfikacji podatkowej [...], przez M. G. C. (zapłaty dokonano w dniach 27.01.2017 r. i 30.01.2017 r.). Podobnie nieruchomość położona pod adresem [...] została nabyta przez skarżącą w dniu 12.08.2016 r. od A. M. G. (zapłaty dokonano w dniach 26.07.2016r., 11.08.2016 r. i 12.08.2016 r.).

Na wezwanie organu odwoławczego m.in. o przedłożenie faktur dokumentujących wykonanie robót w ramach inwestycji dotyczącej powyższych lokali oraz dokumentów potwierdzających fakt prowadzenia działalności gospodarczej w tych nieruchomościach (np. wystawione faktury, deklaracje podatkowe itp.) – skarżąca wyjaśniła, że żądane dokumenty dotyczą 2018 r., który nie jest objęty przedmiotem prowadzonego postępowania, wskazała, iż kwestia, czy w lokalach jest prowadzona działalność na dzień dzisiejszy nie ma związku z przedmiotem sprawy. Zauważyła ponadto, że w myśl [...] prawa nie jest ona zobowiązana do rejestracji działalności gospodarczej, by móc wynajmować lokale mieszkalne w celach zarobkowych - wystarczające jest wykazanie w deklaracjach kwartalnych lub deklaracji rocznej dochodu z tytułu wynajmu mieszkań. Do pisma załączono oświadczenie z dnia 8.11.2018 r. o treści, cyt.: "Ja. I. Z. oświadczam, że prowadzone inwestycje przez firmę A na nieruchomościach znajdujących się pod adresami: [...] oraz [...] zostały zakończone i rozliczone zgodnie z polskim prawem podatkowym fakturami sprzedaży za wykonane usługi" oraz zdjęcia obrazujące mieszkania w stanie przed i po remoncie.

Organ II instancji wystąpił z wnioskiem do [...] władz podatkowych o udzielenie informacji dotyczących prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej w [...]. W odpowiedzi z dnia 18.01.2019 r. wskazano, że podatniczka ma status podmiotu zagranicznego niezamieszkałego w [...] (nierezydenta), posiada tylko [...] numer identyfikacji podatkowej jako osoba z zagranicy, lecz nie jest zarejestrowana w żadnym rejestrze podatkowym, nie wnioskowała o nr VAT, ani nie wywiązuje się z obowiązków podatkowych w [...]. Nie złożyła też żadnej deklaracji podatkowej i nie płaciła podatków w [...]. Dodatkowo posiada zadłużenie z tytułu poboru podatku wynikające z nabycia nieruchomości, którego do dnia sporządzenia odpowiedzi nie spłaciła.

Organ zauważył, że numer [...], który wielokrotnie przywołuje strona na potwierdzenie posiadania przez nią statusu przedsiębiorcy w [...], to numer identyfikacyjny cudzoziemca ([...]), który jest nadawany każdej osobie nieposiadającej obywatelstwa [...], która m.in. zamierza uczestniczyć w transakcjach objętych [...] systemem opodatkowania (np. nabyć nieruchomość, czy samochód, podjąć pracę, założyć działalność gospodarczą itp.). Oznacza to, że samo posiadanie tego numeru nie przesądza automatycznie o statusie prawnym osoby, która się nim posługuje, w szczególności nie stanowi potwierdzenia zarejestrowania działalności gospodarczej w tamtym państwie.

Z informacji [...] władz podatkowych jednoznacznie wynika, że skarżąca posiada numer identyfikacji podatkowej jako osoba fizyczna, a nie przedsiębiorca i nie składa ona żadnych rozliczeń podatkowych w tamtym kraju. Fakty te przeczą zatem stwierdzeniom strony odnośnie do prowadzenia w [...] działalności polegającej na komercyjnym wynajmie nieruchomości. Strona zaś, pomimo stosownego wezwania wystosowanego na etapie postępowania odwoławczego, nie przedłożyła żadnych dowodów na potwierdzenie swojej argumentacji, co czyni jej stanowisko w tej kwestii niewiarygodnym i gołosłownym.

Stąd też nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja zawarta w odwołaniu z której wynika, że przedmiotowe materiały budowlane zostały przekazane przez polskiego podatnika podatku od towarów i usług (o numerze NIP [...]) na rzecz odrębnego, [...] podmiotu posługującego się numerem [...] w celu ich wykorzystania do remontu nieruchomości przeznaczonych na wynajem. W rzeczywistości bowiem w sprawie mamy do czynienia z podatniczką, prowadzącą w Polsce jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą A, która w [...] ma status nierezydenta. Wbrew stanowisku strony, jest to zatem ta sama osoba, a nie dwa różne podmioty.

Organ nie uwzględnił zarzutu, że organ I instancji ingeruje w swobodę prowadzenia działalności gospodarczej z naruszeniem art. 6 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (na marginesie zauważył, że została ona zastąpiona ustawą z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców) i swobodę umów, o której mowa art.353(1) kodeksu cywilnego. Sporna czynność nie była świadczeniem usług w ramach umowy pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami, lecz nieodpłatnym przekazaniem towarów nabytych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej na cele osobiste skarżącej. Czynność ta podlega opodatkowaniu w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Rozważania strony w zakresie możliwości zawierania umów z samym sobą na gruncie prawa cywilnego pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika zatem, że obie nieruchomości nabyte przez stronę w [...] stanowią jej majątek prywatny. Nie zostały one bowiem zaliczone do środków trwałych przedsiębiorstwa strony w Polsce, ani nie mogły zostać zakwalifikowane jako takie w [...], gdyż w tamtym kraju skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej.

Organ przyznał, że można najpierw dokonać zakupu lokalu jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, a następnie wprowadzić go do rejestru środków trwałych prowadzonej działalności, wykorzystywać do czynności opodatkowanych i w związku z tym rozliczać wydatki ponoszone na tę nieruchomość (np. remont), niemniej jednak podkreślił również, że w niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała. Pomimo że omawiane lokale zostały nabyte przez stronę w sierpniu 2016r. i w styczniu 2017 r., to nadal, w 2019 r. nie przedstawiła ona żadnych wiarygodnych dowodów wskazujących na ich komercyjne wykorzystywanie w ramach działalności opodatkowanej czy to w Polsce, czy też w [...].

Powyższe oznacza, że materiały budowlane, które zostały nabyte w grudniu 2016 r. w celu wykonywania czynności opodatkowanych w ramach firmy A (podatek naliczony wykazany na fakturach zakupu został rozliczony w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r.) i następnie zostały wykorzystane do remontu powyższych lokali, należy uznać za przekazane nieodpłatnie na cele osobiste strony. Materiały te nie służyły bowiem działalności opodatkowanej, lecz zaspokojeniu potrzeb osobistych. Stąd ich przekazanie na potrzeby własne nie ma żadnego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Organ przytoczył treść przepisów art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 2 pkt 2 uptu i wyjaśnił, że z powyższych przepisów wynika, iż dla uznania nieodpłatnego przekazania towarów za odpłatną dostawę towarów muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki: podatnik nieodpłatnie przekazuje towary należące do jego przedsiębiorstwa na swoje cele osobiste oraz podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Obie te przesłanki, jak to wyżej wskazano, zostały w sprawie spełnione. W takiej sytuacji, jak stanowi art. 29a ust. 2 uptu, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W konsekwencji stwierdził, że prawidłowo organ I instancji określił podstawę opodatkowania w kwocie 1.839,99 zł i podatek wg stawki 23% w kwocie 423,21 zł, które odpowiadają łącznej wartości netto i łącznej kwocie podatku wykazanego na przedmiotowych fakturach, dokumentujących nabycie przez stronę materiałów budowlanych przekazanych następnie nieodpłatnie na cele osobiste.

Zastosowanie w sprawie przepisów art. 7 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu było uzasadnione. Konsekwencją tego była konieczność zastosowania art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) [dalej: op].

W tym stanie rzeczy organ nie uwzględnił zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu.

We wniesionej skardze strona podniosła zarzuty:

1. Niewłaściwego przyjęcia podstawy prawnej w wydanej decyzji poprzez zastosowanie: art. 7 ust 2 w związku art. 5 ust 1 pkt 1, art. 109 ust 3, art. 29a ust. 2, art. 99 ust. 12 uptu oraz art. 23 § 1 pkt 1 i 21 § 3a op;

2. Naruszenia art. 283 § 4 i 5 op, poprzez wykroczenie poza zakres kontroli;

3. Naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 op, poprzez brak wskazania dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, tj. oświadczenie złożone w dn. 19 listopada 2018 r.;

4. Naruszenia prawa kodeksu cywilnego oraz art. 23 Kodeku cywilnego oraz 121 § 1 op, poprzez użycie nieprawdziwych stwierdzeń, użytych w uzasadnieniu wydanej decyzji;

5. Naruszenia art. 6 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez uzależnienie rozstrzygnięcie sprawy od spełnienia przez stronę dodatkowych warunków, w szczególności od przedłożenia dokumentów lub ujawnienia danych, nieprzewidzianych przepisami prawa;

6. Naruszenia art. 187 § 1; art. 191 op, poprzez pomijanie złożonych dowodów w sprawie oraz brak obiektywizmu przy ich ocenie;

7. Naruszenia art. 120; art. 122 op, poprzez podjęte działania niezgodne z przepisami prawa podatkowego oraz brak podjętych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

8. Naruszenia art. 86 ust. 1, art. 15 ust. 2 uptu, poprzez błędne wskazanie, iż materiały zakupione w grudniu 2016 r. zostały przekazane na cele osobiste strony;

9. Naruszenia art. 47 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 28e uptu, poprzez zastosowanie art. 7 ust 2. w związku art. 5 ust 1. pkt 1 uptu, którego zastosowanie wzajemnie się wyklucza.

Strona wniosła o uchylenie skarżonej decyzji z dnia 21 czerwca 2019 r. w całości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej jako: [ppsa], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontroli Sądu podlega decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 21.06.2019 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w kwocie 7.721 zł.

Spór między stronami dotyczy przede wszystkim rozstrzygnięcia czy w zaskarżonej decyzji zasadnie przyjęto, że w sprawie miała miejsce czynność nieodpłatnego przekazania części materiałów budowlanych nabytych przez skarżącą w grudniu 2016 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dla potrzeb remontu dwóch nieruchomości położonych w [...] ([...]), które zdaniem organów podatkowych stanowiły majątek prywatny podatniczki, a zatem nie służyły działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą. Przekazane towary, zdaniem organów, służyły celom prywatnym strony, do zaspokojenia jej prywatnych potrzeb.

Kontrolę prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia należy rozpocząć od kwestii ustaleń faktycznych, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Przeprowadzona z tego punktu widzenia sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, tj. przebiegu postępowania, gromadzenia dowodów oraz oceny zgromadzonych dowodów i dokonanych w następstwie tego ustaleń faktycznych dostarczyła podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, przy czym nie wszystkie zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa procesowego zasługiwały na uwzględnienie.

W szczególności chybiony był zarzut dotyczący naruszenia art. 283 § 4 i 5 op. Skarżąca upatruje naruszenie tego przepisu w tym, że organy podatkowe żądały od strony przedłożenia dokumentów wykraczających poza zakres kontroli. Ustosunkowując się do tego zarzutu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 283 § 1op, kontrola podatkowa jest przeprowadzana na podstawie imiennego upoważnienia. Zgodnie z regulacją art. 283 § 2 pkt 5 upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej zawiera m.in. określenie zakresu kontroli. W myśl zaś § 5 ww. przepisu upoważnienie, które nie spełnia wymagań, o których mowa w § 2, nie stanowi podstawy do przeprowadzenia kontroli (art. 283 § 4 op). Prowadząc kontrolę podatkową, organ podatkowy związany jest zakresem kontroli wskazanym w upoważnieniu. Zakres kontroli nie może wykraczać poza zakres wskazany w upoważnieniu (§ 5 art. 283 op).

Zatem zakres kontroli nie może obejmować innych sfer podatkowych działań kontrolowanego, nieobjętych zakresem upoważnienia, choć nawet mogłoby to potencjalnie spowodować wykrycie nieprawidłowości. W niniejszej sprawie nie ma jednak podstaw, aby przyjąć, że organ podatkowy przekroczył zakres kontroli wskazany w upoważnieniu. Na podstawie imiennego upoważnienia do kontroli w dniu 3.02.2017 r. wszczęto kontrolę podatkową w celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2016 r. W wyniku złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli, postanowieniem nr [...] zostało w dniu 2 marca 2018 r. wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jedynie, że organy podatkowe prowadząc postępowanie w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1.12.2016 r. do 31.12.2016 r. badały te okoliczności i dowody, które były niezbędne do określenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego i podatku należnego za grudzień 2016 r. Wobec powyższego zarzut bezprawnego rozszerzenia zakresu kontroli należy uznać za niezasadny i działanie organu w tym zakresie było prawidłowe.

W ocenie Sądu nie można zgodzić się ze strona skarżącą, że skoro przedmiotowe postępowanie podatkowe dotyczyło grudnia 2016 r., to organy nie miały podstaw, aby żądać przedłożenia faktur dokumentujących wykonanie robót w ramach inwestycji dotyczących lokali położonych w [...], gdyż żądane dokumenty, według oświadczenia podatniczki, dotyczą 2018 r., który nie jest objęty przedmiotem prowadzonego postępowania, a kwestia czy w lokalu jest prowadzona działalność gospodarcza (po roku 2016 r.) nie ma związku z przedmiotem sprawy.

Wyjaśnić trzeba, że wyżej omówione działanie organu nie narusza przepisów proceduralnych. Prawidłowe rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy uzależnione było bowiem od ustalenia, w jaki sposób została wykorzystana część materiałów budowlanych nabytych w grudniu 2016 r. w ramach działalności gospodarczej (strona obniżyła podatek należny o podatek naliczony w związku z zakupem tych towarów). To natomiast wymagało zbadania przeznaczenia obu nieruchomości położonych w [...], które zostały nabyte przez I. Z. w sierpniu 2016 r. i w styczniu 2017 r. Z uwagi na okoliczność, że strona skarżąca w składanych wyjaśnieniach podnosiła, że materiały budowlane wykazane na ww. fakturach zostały przeznaczone na remont lokali znajdujących się w [...], które zostaną przeznaczone na wynajem, to organy obowiązane były do poczynienia ustaleń faktycznych w tym zakresie. Stąd zgodzić się należy z organem odwoławczym, że organy podatkowe obu instancji zasadnie pozyskały od [...] władz podatkowych wyjaśnienia dotyczące co prawda okresu późniejszego, niż objęty przedmiotowym postępowaniem, lecz mające istotny związek ze zużyciem materiałów budowlanych w grudniu 2016 r.

Należy zauważyć, że każde prowadzone przez organ postępowanie, regulowane przepisami Ordynacji podatkowej stanowi logicznie uporządkowany ciąg czynności ukierunkowanych na weryfikację (pozytywną lub negatywną) rozliczenia podatnika, w tym złożonych przez niego wyjaśnień. Racjonalne zatem działanie organu oznacza, że w momencie, gdy stwierdzi w sprawie okoliczność, która wymaga wyjaśnienia, i jest ona istotna dla rozstrzygnięcia sprawy, poszukuje możliwości jej skutecznej weryfikacji w sposób adekwatny do etapu postępowania, możliwości przeprowadzenia określonych dowodów. W szczególności, organ prowadzący postępowanie, może zwrócić się do innych organów (zob. wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SAB/Lu 7/18 z 19.09.2018 r. - publikowany na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze powoływane orzeczenia), w tym także organów administracji podatkowej innych państw, o udzielanie informacji w tej kwestii. Skoro strona złożyła oświadczenie, że materiały budowlane, nabyte w grudniu 2016 r., służyły do remontu nieruchomości w [...], które następnie miały być wynajmowane, organ podatkowy, jak już wskazano powyżej, miał prawo zweryfikować podaną przez podatnika informację. Nie budzi wątpliwości Sądu, że obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur nabycia wskazanych materiałów budowlanych w miesiącu objętym zakresem kontroli (grudniu 2016 r.), organ miał prawo sprawdzić prawidłowość powyższego rozliczenia zarówno w zakresie podatku naliczonego jak i należnego. Należy przypomnieć, że celem każdego postępowania dowodowego jest dotarcie do prawdy materialnej, co sprawia, że organ podatkowy decyduje, czy dysponuje całym zebranym materiałem dowodowym. Analizując zasadność podejmowanych czynności nie można mówić o przekroczeniu przez organ zakresu kontroli podatkowej czy prowadzonego postępowania podatkowego.

Wbrew stanowisku Skarżącej uzasadnione było także wezwanie Strony do przedłożenia dowodów potwierdzających jej stwierdzenia odnośnie komercyjnego wykorzystania nieruchomości położonych w [...]. Powyższe okoliczności mogły przyczynić się do wyjaśnienia związku zakupu materiałów z czynnościami opodatkowanymi, chociaż brak takich dowodów, zdaniem Sądu, nie przekreślał definitywnie, że nieruchomości nie mogły być wynajmowane w przyszłości (po zakończeniu prac remontowych) – do tej jednak kwestii Sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia.

W ocenie Sądu żądanie dowodów potwierdzających ww. wyjaśniania strony w żadnym razie nie oznacza wykroczenie przez organy poza zakres przedmiotowego postępowania podatkowego. Ponieważ ww. faktury ujęte w deklaracji za grudzień 2016 r. budziły wątpliwości, to organy obowiązane były do poczynienia ustaleń faktycznych w tym zakresie. Organy dążyły do zgromadzenia materiału dowodowego, który pozwoliłby na ocenę prawidłowości rozliczenia podatkowego za grudzień 2016 r. Żądanie dokumentacji dotyczącej inwestycji miało na celu weryfikację rozliczenia strony wyłącznie za grudzień 2016 r. Rację należy przyznać organom, że w tej sytuacji wezwanie strony o przedłożenie stosownych dowodów potwierdzających powyższe okoliczności było podyktowane koniecznością wyjaśnienia konkretnego stanu faktycznego. Sposób wykorzystania przedmiotowych materiałów mógł mieć wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2016r., tj. miesiąc objęty zakresem niniejszej sprawy.

Podkreślenia wymaga, że art. 122 op w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie zaś z art. 187 § 1 op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie NSA przyjmuje się w tym zakresie, że art. 122 op wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Uzupełnienie tej zasady zawiera art. 187 § 1 op. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. W tym celu organ obowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 18.10.2016 r., sygn. akt II FSK 899/16, LEX nr 2168580). To na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Do niego należy określenie zakresu postępowania poprzez ustalenie faktów, które winny być ustalone oraz przeprowadzenie dowodów na te okoliczności (por. wyrok NSA z 15.03.2017 r., sygn. akt II FSK 687/15, LEX nr 2274810). Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 op wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 § 1 op, obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających (por. wyrok NSA z dnia 20.09.2016 r., sygn. akt II FSK 743/15, LEX nr 2143267). Co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 op, spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Obowiązki podatnika w tym zakresie w szczególności nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika (por. wyrok NSA z 6.12.2012 r., sygn. akt II FSK 182/11, LEX nr 1381153). Współdziałanie podatnika z organem podatkowym jest szczególnie istotne w sytuacjach, gdy tylko on dysponuje wiedzą na temat okoliczności mogących mieć istotny wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 19.10.2010 r., sygn. akt I GSK 1189/09, LEX nr 744703). Jak trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.02.2011 r., sygn. akt II GSK 273/10, obowiązki organów administracji publicznej w zakresie przeprowadzenia dowodów z urzędu celem odtworzenia prawdy obiektywnej nie sięgają tak daleko, by zwalniały stronę ze współudziału w zebraniu materiału dowodowego. W szczególności wówczas, gdy organ administracji publicznej dokonał pewnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego na podstawie przeprowadzonych dowodów, a strona kwestionuje te dowody i ustalenia, przeciwdowód może być przeprowadzony z jej inicjatywy, organ nie ma natomiast obowiązku poszukiwania dowodów dla wykazania słuszności stanowiska strony. Skarżąca zatem, podważając ustalenia organów, winna przedstawić będące w jej posiadaniu dowody, potwierdzające jej wersję zdarzeń (zob. wyroki z 15.03.2017 r., sygn. akt I SA/Op 503/16). Przy tym nie może ona ograniczać się do formułowania twierdzeń zaprzeczających dotychczasowym ustaleniom organów z wyczekiwaniem, aż to organ podejmie bliżej niekonkretyzowane przez stronę działania zmierzające do ustalenia okoliczności przeciwnych niż wynikające z poczynionych przez organy ustaleń. Podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (por. wyroki z 12.12.2012 r., sygn. akt III SA/Wa 858/12 oraz z dnia 6.02.2019 r., sygn. akt I SA/Op 355/18).

Nie może być zatem tak, by kontrolowany podatnik decydował, które dane przekazać organowi podatkowemu, a które nie mają znaczenia w sprawie. To na organie spoczywa ciężar ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy i ma on w tej kwestii inicjatywę w przeprowadzaniu dowodów. Strona postępowania ma oczywiście prawo do odmowy współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów, jednakże w tej sytuacji musi liczyć się z konsekwencjami takiej postawy, w tym w postaci merytorycznej treści rozstrzygnięcia wydanego w oparciu o dostępny organowi materiał dowodowy. Zatem, to na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, natomiast na stronie postępowania spoczywa obowiązek współdziałania z organem.

W okolicznościach sprawy niewątpliwie strona nie współdziałała z organami podatkowymi, co w sposób oczywisty wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. Uważała bowiem, że wyjaśnienia i dowody, których żądał organ, nie są związane z prowadzoną kontrolą i podstępowaniem podatkowym – za grudzień 2016 r., ponieważ dotyczą innych okresów rozliczeniowych, nie objętych tym postępowaniem. Jak już wskazano na wstępie, powyższe stanowisko skarżącej było oczywiście chybione. Skoro zakwestionowane faktury strona skarżąca ujęła w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2016 r., odliczając od kwoty podatku należnego wynikający z nich podatek naliczony, organ miał prawo i obowiązek dokonać weryfikacji takiego rozliczenia. Zatem przede wszystkim czynności dowodowe miały zmierzać do poczynienia ustaleń, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia, a więc czy wydatki pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi podatnika. W świetle powyższego skarżąca winna przedłożyć organom podatkowym wszelkie dowody, mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w tym w szczególności fakturę sprzedaży usług, na którą skarżąca powołuje się w skardze - nr [...], którą strona miała wystawić w dniu 20.05.2018 r. tytułem wykonania usługi remontowo -budowlanej w lokalu położonym w [...] na rzecz osoby niebędącej rezydentem [...] o nr [...]. Autorka skargi wskazuje przy tym, że w skarżonej decyzji pominięto fakt, iż na etapie postępowania podatkowego strona oświadczyła, że za wykonane usługi remontowe w jednym z mieszkań została wystawiona powyższa faktura, zaksięgowana w pkpir, a od uzyskanego przychodu został zapłacony podatek dochodowy. W tym zakresie słusznie podniósł organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że dopiero w skardze z dnia 9.07.2019 r. podatniczka wskazała konkretny numer faktury wystawionej w konkretnym dniu, która ma dotyczyć usługi remontowej wykonanej w jednym z lokali w [...]. Wcześniej, zarówno w trakcie kontroli podatkowej, jak i w toku postępowania prowadzonego przez organ podatkowy II instancji, strona jedynie w sposób ogólny podnosiła, że cyt.: "po zakończeniu remontów mieszkań wraz z wyposażeniem miała zostać wystawiona faktura sprzedażowa usług wraz z materiałami, która miała stanowić fakturę kosztową poniesionych wydatków w związku z przeprowadzonymi remontami w działalności gospodarczej na terenie [...]" (zastrzeżenia z dnia 8.12.2017 r. do protokołu kontroli podatkowej), "dokumenty w postaci faktur, o które Państwo proszą, wykraczają poza ten okres i dotyczą 2018 r." (pismo z dnia 8.11.2018 r.), ja, I. Z. oświadczam, że prowadzone inwestycje przez firmę A na nieruchomościach znajdujących się pod adresami: [...] oraz [...], zostały zakończone i rozliczone zgodnie z polskim prawem podatkowym fakturami sprzedaży za wykonane usługi" (oświadczenie z dnia 8.11.2018 r.). Jednocześnie, skarżąca konsekwentnie odmawiała przedłożenia faktur dotyczących wykonania usług remontowych w [...]. Nawet obecnie, przy skardze, faktury takiej nie przedłożyła (choć załączyła inne dowody). Fakt, że faktura sprzedaży usług wystawiona została w późniejszym okresie rozliczeniowym, nie może mieć żadnego znaczenia, bowiem zakres i charakter podejmowanych działań organów podatkowych uwzględniał specyfikę samego podatku - fazowy charakter podatek VAT. Bierność strony postępowania, która sprowadza się do oczekiwania, że to organ udowodni, że poniesione przez podatnika wydatki mają związek z czynnościami opodatkowanymi jest nie do przyjęcia w świetle obowiązku dowodzenia swego prawa i nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 180 i art. 187 § 1 op.

Takie działanie skarżącej, brak współdziałania z organem, przyczyniło się do podjęcia przez organ zaskarżonego rozstrzygnięcia. W tym zakresie organ, co do zasady, prawidłowo podejmował czynności dowodowe, chociaż nie ustrzegł się uchybień, które mogły mieć wpływ istotny wpływ na wynika na wynik sprawy (co zostanie omówione w dalszej części uzasadnienia).

Zdaniem Sądu nietrafny okazał się zarzut skargi, że organ odwoławczy nie pominął oświadczenia I. Z. z dnia 8.11.2018 r., lecz zasadnie uznał je za niewystarczające wobec nieprzedłożenia przez stronę jakichkolwiek dowodów potwierdzających treść tego oświadczenia. Same faktury ujęte w rozliczeniu, jak też powyższe oświadczenie skarżącej, nie stanowiły takich dowodów, które pozwalałaby ocenić związek poczynionych przez podatniczkę wydatków z czynnościami opodatkowanymi, w sytuacji nie przedłożenia przez stronę jakichkolwiek innych dowodów materialnych, mających potwierdzać stanowisko skarżącej prezentowane przed organami podatkowymi.

W świetle powyższego za nieuprawnione Sąd uznał stanowisko strony wyrażone w skardze, że wezwania do przedłożenia faktur dokumentujących wykonanie robót w ramach inwestycji dotyczących lokali położonych w [...] oraz dokumentów potwierdzających fakt prowadzenia działalności w tych nieruchomościach, które nie dotyczą okresu postępowania podatkowego, są wykroczeniem poza zakres kompetencji i naruszeniem art. 283 § 2 i art. 121 § 1 op oraz art. 6 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Przechodząc do meritum sprawy zauważyć należy, że w zaskarżonej decyzji nie zakwestionowano kwoty podatku naliczonego, która została wykazana w deklaracji VAT-7, co w konsekwencji oznacza uznanie związku nabytych towarów i usług z działalnością opodatkowaną, o którym mowa w art. 86 ust. 1 uptu. Ustalono natomiast, że część nabytych towarów w grudniu 2016 r. została nieodpłatnie przekazana na cele osobiste I. Z. - remont mieszkań stanowiących jej majątek prywatny. Zdaniem organu odwoławczego z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że obie nieruchomości w [...] stanowią mającego osobisty skarżącej. Nie zostały od bowiem zaliczone do środków trwałych przedsiębiorstwa strony w Polsce, ani nie mogły być zakwalifikowane jako takie w [...], gdyż w tamtym kraju skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej. Stąd wskazano w zaskarżonej decyzji, że w sprawie zastosowanie miał przepis art. 7 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu.

W myśl art. 5 ust. 1 uptu, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 1 uptu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. W ocenie organu obie te przesłanki zostały spełnione, prawidłowo został również zastosowany art. 29a ust. 2 uptu, zgodnie z którym w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. Jako podstawę opodatkowania tego nieodpłatnego przekazania towarów przyjęto bowiem w sprawie jego wartość netto wynikającą z w/wym. faktur.

W odniesieniu do przytoczonych wyżej okoliczności, Sąd zauważa, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy pominął kwestię ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Natomiast z treści decyzji organu I instancji wynika jedynie, że: "w momencie dokonania nabycia materiałów i towarów z przeznaczeniem na inwestycję w [...], opodatkować należy dostawę tych towarów na Pani cele osobiste według stawki obowiązującej w Polsce".

Przepis art. 19 a uptu normujący moment powstania obowiązku podatkowego nie zawiera szczegółowej regulacji dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnych dostaw towarów i nieodpłatnych usług. Oznacza to, że obowiązek podatkowy z tytułu nieodpłatnej dostawy towarów polegającej na przekazaniu nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele osobiste podatnika – powstaje na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 19 a ust. 1 uptu, z chwilą dokonania nieodpłatnej dostawy towarów. W niniejszej sprawie organy nie ustaliły w sposób jednoznaczny, kiedy doszło do takiej nieodpłatnej dostawy. Lakoniczne wywody w decyzji organu I instancji mogą prowadzić do wniosku (chociaż nie można tego stwierdzić w sposób definitywny), że jest to moment nabycia towarów do przedsiębiorstwa podatniczki. Takie stanowisko byłoby wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony organ twierdził, że w momencie nabycia towarów istniał niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, z drugiej strony wynikałoby, że dokonane zakupy poczynione zostały w celu zaspokojeniu potrzeb własnych skarżącej. Trzeba w tym miejscu zauważyć, że organy nie kwestionowały prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nabycia spornych towarów. Zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak wynika z art. 86 ust. 1 uptu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Ważne jest aby związek ten już w chwili dokonania zakupów był oczywisty, a nabyte towary i usługi muszą służyć czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej. Istotne jest także, by stanowiły one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością gospodarczą. Co do zasady więc, odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów nabytych w celu wykonania czynności opodatkowanych (zob. wyrok z 17.07.2019 r., sygn. akt I SA/Gd 554/19).

Jeżeli zatem organy uważały, że podatniczka nabyła sporne towary bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą winny zakwestionować jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli jednak uważały, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 7 ust. 2 pkt 1 uptu, obowiązkiem organów było ustalenie w sposób jednoznaczny momentu powstania obowiązku podatkowego. Takich jednak rozważań w zaskarżonej decyzji (jak też decyzji organu I instancji) zabrakło. Jest to o tyle istotne na gruncie rozpoznawanej sprawy, że ustalono, iż część nabytych towarów w grudniu 2016 r. (faktury z dnia: 13.12.1016 r., 15.12.2016 r., 27.12.2016 r., 28.12.2016 r.) została (w grudniu 2016 r.) nieodpłatnie przekazana na cele osobiste I. Z. - remont mieszkań stanowiących jej majątek prywatny, a także, "że w momencie rozpoczęcia transportu towarów było znane przeznaczenie spornych materiałów, a więc należało uznać, iż miejscem opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów było terytorium kraju". Rzecz jednak w tym, że w grudniu 2016 r., skarżąca nie była jeszcze właścicielem jednego z mieszkań, a co do drugiego – które nabyła w sierpniu 2016 r., jak wynika z zastrzeżeń do protokołu kontroli z dnia 3.01.2018 r. - prawo do użytkowania tej nieruchomości nabyła dopiero w połowie stycznia 2017 r. Powyższe okoliczności nie zostały wyjaśnione przez organ, co doprowadziło Sąd do przekonania, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania zgodnie z przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 op. Organy nie dokonały wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych, nie dokonały rzetelnej oceny dowodów, we wzajemnej łączności, w sposób swobodny tj. zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji narusza przepis art. 210 § 1 pkt 6 w zakresie sporządzenia prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odniesie się do przytoczonej wyżej kwestii, przeprowadzi postępowanie dowodowe, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami prawa procesowego i sporządzi uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji w sposób czyniący zadość wymogom określonym w art. 210 § 1 pkt 6 op.

W ocenie Sądu, skoro zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w sposób, który może mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, organy podatkowe ponownie prowadząc postępowanie podatkowe, winny wziąć pod uwagę również okoliczności i dowody na które powołała się strona skarżąca, także w skardze. Wprawdzie Sąd podzielił stanowisko organów, że skarżąca nie wywiązała się z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi, nie przedłożyła stosownych dowodów, to jednak w sytuacji uchylenia zaskarżonej decyzji i konieczności przeprowadzenia ponownie postępowania w sprawie, zgodnie z przepisami postępowania zawartymi w Ordynacji podatkowej, z których wynika przede wszystkim obowiązek poczynienia ustaleń faktycznych zgodnie prawdą materialną, organy nie powinny pominąć takich okoliczności i dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W szczególności istotne mogą okazać okoliczności (i dowody), wskazane w skardze, z których wynika, że jedna z nieruchomości w [...] stanowi obiekt najmu, a druga z nieruchomości mogła zostać sprzedana w 2018 r., oraz że strona miała wystawić w dniu 20.05.2018 r. fakturę nr [...], tytułem wykonania usługi remontowo - budowlanej w lokalu położonym w [...] na rzecz osoby niebędącej rezydentem [...] o nr [...].

Ustalenia poczynione przez organy mogą przyczynić się do wyjaśnienia kwestii prowadzenia działalności gospodarczej na terenie [...]. Nie może bowiem umknąć uwadze, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ przyjął, iż obie nieruchomości w [...] stanowią mającego osobisty skarżącej, bowiem nie zostały zaliczone do środków trwałych przedsiębiorstwa strony w Polsce, ani nie mogły być zakwalifikowane jako takie w [...], gdyż w tamtym kraju skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej, o czym miała świadczyć m.in. okoliczność, że chociaż omawiane lokale zostały nabyte w sierpniu 2016 r. i styczniu 2017 r., to strona nadal w 2019 r. nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów wskazujących na komercyjne wykorzystanie w ramach działalności opodatkowanej czy to w Polsce, czy też w [...]. Zdaniem Sądu okoliczność, że nieruchomości nie zostały zaliczone do środków trwałych nie może mieć przesądzającego znaczenia (z czym zgodził się także organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę), podobnie należy stwierdzić w odniesieniu do drugiego argumentu organu, mającego potwierdzać trafność przyjętego w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia. Nie są przecież pozbawiane racji twierdzenia podniesione w skardze, że przepisy prawa podatkowego nie nadają ograniczeń czasowych co do rozpoczęcia inwestycji i jej zakończenia. Podzielić należy stanowisko skarżącej, że uwzględniając, iż remont mieszkań jest czasochłonnym zajęciem, odległość mieszkań od miejsca zamieszkania to 2600 km, a równolegle były prowadzone były inne inwestycje: w Polsce (m.in. od kwietnia 2013 r. do wrzesień 2018 r. - budowa i remont obiektu E w [...]-aktualnie wynajmowany komercyjnie przez portal [...], czy remonty mieszkań w [...]), to zarzut, iż w 2019 r. nie została rozpoczęta działalność gospodarcza w [...], wydaje się być nadinterpretacją organów, gdyż przepisy prawa podatkowego polskiego nie wskazują ograniczeń czasowych dla tego typu przedsięwzięć. Powyższe okoliczności winny być przedmiotem analizy w ponownie prowadzonym postępowaniu. Uwzględniając powyższe uwagi, organ podatkowy ponownie przeprowadzi analizę okoliczności i dowodów i ustali w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy w odniesieniu do wszystkich zakwestionowanych faktur (czy też konkretnych pozycji faktur), w tym także do faktury nr [...] z dnia 13.12.2016 r., dokumentującej nabycie przewodu, rury karbowanej. Organ uznał bowiem, że niewiarygodne były twierdzenia podatniczki, że część tych materiałów została zużyta do remontu istniejącego budynku położonego w [...] przy ul. [...] (instalacja w piwnicy), gdyż oświadczenia skarżącej w tej kwestii były rozbieżne (raz wskazywała, że były one wykorzystane do budowy domu jednorodzinnego w [...] przy ul. [...]), w innym oświadczeniu podnosiła, że częściowo wykorzystanych zostały w [...] przy ul. [...] w starej części (czyli nie przy budowie domu jednorodzinnego, lecz przy remoncie istniejącego już budynku do remontu), a ponadto potwierdzają to zeznania świadka W. M., na podstawie których organ wywiódł, że brak było uzasadnienia dla wykorzystania części kabli i rur karbowanych zakupionych w grudniu 2016 r. do remontu tego budynku, skoro w tym czasie instalacje elektryczne i hydrauliczne były już wykonane. Ponownie prowadząc postępowanie podatkowe organ ustali moment powstania obowiązku podatkowego w razie podtrzymania stanowiska, że doszło do nieodpłatnego przekazania tego towaru na cele osobiste podatnika. Niezależnie od powyższego zgodzić się należy z organem odwoławczym, że to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania w jakiej ilości i na których konkretnie budowach wykorzystano opisany materiał budowlany (kable, rury), a w niniejszym postępowaniu, poza wyżej wskazanymi oświadczeniami, skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających ten stan rzeczy. Jednak, nie negując prawidłowości obecnego stanowiska organów w tej kwestii, w toku ponownego rozpoznania sprawy, skarżąca podtrzymując swoje twierdzenie, winna poprzeć je jakimikolwiek dowodami, natomiast organ podatkowy rozważy, czy część tych materiałów nie mogła zostać wykorzystana zgodnie z twierdzeniami podatniczki – do remontu istniejącego budynku położonego w [...] przy ul. [...] (instalacja w piwnicy), skoro jak twierdzi strona, piwnica tego budynku, do dnia sporządzenia skargi nie została jeszcze skończona, a organy podatkowe mogły powyższą okoliczność ustalić przeprowadzając oględziny, czego nie uczyniły, a ponadto, czy - jak podnosi skarżąca - w procesie budowlanym mogą wystąpić ubytki materiałów. Przy czym podkreślenia wymaga, na co Sąd zwrócił już szczególną uwagę w pierwszej części poczynionych rozważań, że organ podatkowy zgodnie z art. 187 § 1 op jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, natomiast podatnik ma obowiązek współdziałania z organem w gromadzeniu materiału dowodowego sprawy, co wiąże się z faktem, że o niektórych zdarzeniach i dowodach wiedzę ma nie organ, lecz podatnik jako uczestnik określonych zdarzeń gospodarczych.

Skoro skarżąca powołuje się na okoliczność wykorzystania nabytych materiałów budowlanych do czynności opodatkowanych i wywodzi z niej określone skutki faktyczne i prawne, to na niej w szczególności spoczywa ciężar wykazania tej okoliczności. Nie można stawiać organom w tej materii jakichkolwiek zarzutów. Oczywiste jest, że to podatnik posiada informacje na temat operacji gospodarczych związanych z ponoszonymi przez niego wydatkami, a więc głównie to on ma praktyczną możliwość wykazania, że konkretny wydatek ma charakter kosztowy. Na organach podatkowych natomiast spoczywa obowiązek przeprowadzenia zgłoszonych przez skarżącą wniosków dowodowych, wynikający z obowiązku zebrania istotnych dowodów i ich rozpatrzenia, przy czym nie oznacza to obowiązku uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony. Jeżeli strona skarżąca nie dopełni tego obowiązku, będzie zmuszona ponieść określone konsekwencje na gruncie przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem Sądu skoro zaskarżona decyzji została uchyla z uwagi na istotne naruszenie przepisów prawa procesowego, przedwczesne jest odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Przy czym nie można nie zauważyć, że niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 uptu, ponieważ, organy podatkowe nie stwierdziły nieprawidłowości po stronie podatku naliczonego, jak też naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 op, gdyż podstawa opodatkowania nie została określona w drodze oszacowania. Skarżąca nie uzasadniła naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy, zgodnie z który podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W skarżonym rozstrzygnięciu organ nie dopatrzył się naruszenia tego przepisu. W sprawie nie miał zastosowania art. 47 dyrektywy 112 i stanowiący jego odpowiednik art. 28e uptu, bowiem organy podatkowe ustaliły, że doszło do dostawy towarów a nie świadczenia usług.

W ocenie Sądu w realiach tej sprawy brak było podstaw do stawiania zarzutu naruszenia art. 23 Kodeksu cywilnego i art. 121 § 1 op związanego z naruszeniem dóbr osobistych skarżącej i godzenia w jej dobre imię, poprzez zawarcie w skarżonej decyzji sformułowań kłamliwych i mających na celu jedynie oczernienie strony. Takich stwierdzeń w zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt c) ppsa, orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ppsa.