Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 164/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 ust. 2 art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Dnia 21 października 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Sędzia WSA Paweł Kowalski, , po rozpoznaniu w dniu 21 października 2020 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc listopad 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 4833 (cztery tysiące osiemset trzydzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 164/20

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego

w Ł. z [...] maja 2018 r., określającą M. G. (dalej: "Podatnikowi" ) w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika za listopad 2014 r. w wysokości 244.376,- zł.

Podatnik prowadził w 2014 r. pod firmą A działalność gospodarczą

w zakresie sprzedaży hurtowej zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej zakwestionowano Podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur: nr [...] z [...] listopada 2014 r., nr [...] z [...] listopada 2014 r. i nr [...] z [...] listopada 2014 r., wystawionych przez Sp. z o.o. B z siedzibą we W. (dalej: B), dotyczących nabycia śruty sojowej na łączną kwotę netto 176.148,60 zł, podatek VAT 40.514,18 zł.

Opierając się na dokonanych ustaleniach, decyzją z [...] maja 2018 r., wydaną

na podstawie m.in. art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u." oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900

ze zm.), dalej: "O.p.", Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. dokonał

dla Podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2014 r.

W ocenie organu pierwszej instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że przedmiotowe faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na nich jako sprzedawca i nabywca, a wobec tego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W odwołaniu pełnomocnik Podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, kwestionując wnioski organów dotyczące ustalenia świadomości Podatnika w zakresie uczestnictwa w łańcuchu nieuczciwych dostawców. Jego zdaniem, rozpoznając sprawę organ naruszył podstawowe zasady postępowania podatkowego, tj. zasadę swobodnej oceny dowodów, zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę zaufania do organów podatkowych poprzez błędną ocenę faktów istotnych dla sprawy, co doprowadziło

ostatecznie do błędnego rozstrzygnięcia.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż wystawca zakwestionowanych faktur z tytułu dostawy śruty sojowej na rzecz Podatnika – Spółka B nie uczestniczyła w rzeczywistym obrocie towarami opisanymi w spornych fakturach, lecz w nieuczciwym procederze mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowych, w którym wystawienie faktur m.in. dla firmy Podatnika służyło sztucznemu wydłużeniu łańcucha "obrotu". Operacje te były pozbawione celu ekonomicznego, a ich jedyne zastosowanie sprowadzało się do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku wykazanego w wystawionych fakturach.

Zdaniem organu, taki stan rzeczy potwierdza decyzja Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we W. z [...] maja 2017 r. wydana dla Spółki z o.o. B orzekająca m.in. o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące od lipca 2014 r. do czerwca 2015 r. Z uzasadnienia tej decyzji wynika że spółka B nie była rzeczywistym nabywcą ani dostawcą śruty sojowej, o czym świadczą następujące okoliczności:

- Spółka B była jednym z ogniw powiązanych spółek, którymi kierował J. K. (Prezes Zarządu, potem Prokurent Spółki z o.o. C

i Sp. z o.o. D) spowinowacony z T. G. (Prezes B);

- od początku zarejestrowania działalności w zakresie hurtowego obrotu zbożem B wykazywała znaczne obroty, przy braku środków finansowych;

- brak dywersyfikacji kontrahentów i ryzyka transakcji, faktury wystawiono pomiędzy z góry określonymi podmiotami;

- spółka B nie posiadała żadnego zaplecza techniczno-organizacyjnego

do prowadzenia działalności oraz nie angażowała własnych środków finansowych;

- w wynajętych pomieszczeniach biurowych nie prowadzono faktycznie żadnej działalności, poza drukowaniem i pieczętowaniem faktur i dokumentów magazynowych;

- transakcje charakteryzował odwrócony łańcuch płatności, po wpływie środków pieniężnych od odbiorców, płacono wystawcom faktur;

- wystawcy faktur na rzecz B posiadali rachunki bankowe w tym samym banku, co umożliwiło natychmiastowy obrót gotówką;

- marże na transakcjach były minimalne, zatem Spółka B nie działała

w celach zarobkowych;

- załadunek, transport i wyładunek śruty odbywał się bez udziału B, zatem nie rozporządzała ona towarami jak właściciel;

- Spółka ta nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających złożenie ofert, czy zamówień na towary widniejące na zakwestionowanych fakturach,

ani dokumentów potwierdzających transport tych towarów;

- T. G. nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji Spółek E, D i C, od których miał otrzymać śrutę;

- ceny śruty ustalono poniżej cen obowiązujących w miejscu załadunku

w Niemczech, gdyż było wiadomym, że od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów

nie zostanie zapłacony podatek VAT.

W opinii organu odwoławczego, powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, że działalność B Sp. z o.o. nie była typową działalnością gospodarczą, a spółka została świadomie (wraz z innymi podmiotami) powołana, aby utworzyć i uczestniczyć

w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Materiał dowodowy zgromadzony w opisanym wyżej postępowaniu pozwolił bowiem organom na ustalenie, że materiał paszowy transportowano z Niemiec do odbiorców końcowych w kraju, a faktury wystawiano pomiędzy podmiotami, którymi faktycznie kierował organizator karuzeli – J. K..

W świetle powyższych ustaleń, a także po analizie warunków umowy handlowej pomiędzy Podatnikiem a B z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wezwał Podatnika do wyjaśnienia okoliczności dotyczących jego współpracy z B. Umowa ta przewidywała m.in.:

- okres dostawy: 13 listopada 2014 r. i 14 listopada 2014 r.,

- cena: 1.730 zł plus 23% VAT,

- miejsce dostawy: P. 1,

- organizacja transportu leży po stronie sprzedającego,

- termin płatności podczas rozładunku, na podstawie faktury wystawionej elektronicznie,

- do kalkulacji przyjmowane są wagi załadunkowe,

- przelew na rachunek AB S.A.,

- sprzedający ma prawo odstąpić od umowy do 30 listopada 2014 r. w przypadku, gdy

zobowiązanie nie będzie mogło być wykonane z przyczyn od niego niezależnych, leżących po stronie osób trzecich,

- osoba lub osoby podpisujące niniejszą umowę w imieniu kupującego potwierdzają,

że posiadają niezbędne i ważne pełnomocnictwa do zawarcia niniejszej umowy w imieniu i na rzecz kupującego,

- strony wspólnie uznają podpisanie niniejszej umowy oraz wszystkich dokumentów z nią związanych drogą faksową lub elektroniczną, z wyjątkiem faktury VAT, za wiążące,

- na umowie widnieje pieczątka firmowa Spółki B oraz nieczytelny podpis.

Podatnik nie złożył jednak ustnych wyjaśnień dotyczących okoliczności nawiązania współpracy i warunków współpracy z B. W pisemnej odpowiedzi pełnomocnik Podatnika stwierdził, że z uwagi na upływ czasu nie jest w stanie udzielić konkretnych odpowiedzi dotyczących charakteru współpracy ze spółką B, wyjaśniając, że zakup śruty u takich dostawców jak B był dokonywany doraźnie i był podyktowany brakami towaru u głównych dostawców a dostawców doraźnych wybierano w taki sposób, aby gwarantowali dobrą jakość towaru.

Zdaniem organów podatkowych, wyszczególnione wyżej postanowienia umowne nie zabezpieczały Podatnika w sposób zwyczajowo przyjęty w rzeczywistym obrocie gospodarczym, t.j. nie zabezpieczały go na wypadek szkód powstałych z tytułu nienależnego wykonania kontraktu przez sprzedawcę. Warunki umowy zostały skonstruowane w sposób wyłącznie korzystny dla spółki B. Firma A nie posiadała żadnych możliwości dochodzenia odszkodowań w przypadku niedotrzymania umowy przez dostawcę. Także ustalone umową warunki płatności odbiegały od tych, jakie były stosowane przy rozrachunkach A z innymi, głównymi dostawcami śruty do firmy Podatnika, takimi jak F Sp. z o.o. w W., czy G Sp. z o.o. w W., gdzie firma korzystała z odroczonego terminu płatności. Za dostawy od spółki B zapłata była natomiast dokonywana podczas rozładunku, na podstawie faktury wysłanej elektronicznie.

Organ odwoławczy podkreślił, że Podatnik nie wyjaśnił w toku postępowania kontrolnego okoliczności nawiązania rozmów handlowych z B, nie przedstawił dokumentów, z których wynikałoby, iż upewnił się, że wystawca faktur za towary jest podatnikiem VAT oraz że faktycznie dysponuje oferowanymi do sprzedaży towarami. Nie wyjaśnił też, w jaki sposób stwierdził, że B gwarantowała dobrą jakość towaru, podając tę przesłankę jako decydującą o wyborze tego właśnie kontrahenta.

W świetle powyższych ustaleń, oceniając świadomość Podatnika dotyczącą charakteru spornych transakcji oraz uczestniczenia w nieuczciwym procederze, organ odwoławczy podzielił opinię organu I instancji twierdząc, że M. G. wiedział lub przynajmniej powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcjach posiadających znamiona oszustwa podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego, świadczą o tym następujące okoliczności:

- zawarcie z firmą B umowy sprzedaży nr [...], w której zakres warunków skonstruowany został w sposób wyłącznie korzystny dla dostawcy,

- brak wskazania w powyższej umowie osoby reprezentującej sprzedającego,

nieczytelny podpis w imieniu spółki B nie pozwalał firmie A dochodzenia odszkodowań w przypadku nienależnego wykonania umowy,

- wystawianie faktur potwierdzających dostawę towaru przez B,

gdy w dokumentach CMR jako odbiorca śruty wskazana została Spółka H,

- posiadanie przez firmę A dokumentów WZ wystawionych przez B, gdy z dokumentów CMR wynika, że śruta była załadowana w H.,

- wykazanie na fakturze nr [...] z [...] listopada 2014 r. daty dostawy śruty niezgodnej z datą rozładunku śruty, wynikającą z wystawionego dokumentu PZ,

- brak sprawdzenia Spółek B i H w organie podatkowym,

tzn. niewystąpienie do naczelnika urzędu skarbowego w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u.,

- ustalony w cytowanej umowie obowiązek natychmiastowej zapłaty,

gdy analogicznych transakcjach z innymi dostawcami Podatnik korzystał z odroczonego terminu płatności,

- brak zainteresowania Podatnika, dlaczego zafakturowana śruta ma tak znacząco obniżoną cenę,

- przeprowadzenie transakcji na warunkach odbiegających od tych, które mogłyby gwarantować bezpieczeństwo obrotu gospodarczego,

- obdarzenie nowego kontrahenta zbyt daleko idącym zaufaniem.

W sprawie ustalono, że Strona, nie ustalała nigdy kto realizuje transport, czy firma przewozowa posiada uprawnienia do prowadzenia działalności w tym zakresie

i czy spełnia przewidziane przez przepisy prawa wymogi w zakresie bezpiecznego transportu artykułów żywnościowych. Ponadto ustalono, że zagadnieniem istotnym, mającym także odzwierciedlenia w przepisach prawa są procedury reklamacyjne ujmowane w umowach sprzedaży pasz i ich komponentów oraz procedura wycofania produktu z obrotu. W praktyce, podczas rozładunku towaru nabywca weryfikuje jego parametry a w przypadku sporu jakościowego towar poddaje się ocenie profesjonalnego podmiotu (laboratorium). Zazwyczaj w przypadku uzyskania wyników wskazujących na zaniżone parametry względem umowy dokonuje się obniżenia ceny a w przypadku uzyskania wyniku wskazującego, że towar nie nadaje się do dalszej odprzedaży zostaje on odebrany przez wyspecjalizowany podmiot i poddany utylizacji. W takiej sytuacji to kontrakt najczęściej ustala, kto ponosi koszty w tym zakresie. Powyższa praktyka posiada umocowanie w Rozporządzeniu WE nr 183/2005 ustanawiającym wymagania higieny pasz. W zakresie reklamacji i wycofaniu produktu podmioty działające na rynku pasz wdrażają system rejestracji rozpatrywania reklamacji i tam, gdzie to konieczne, wprowadzają system natychmiastowego wycofywania produktów z sieci dystrybucyjnej. W takim wypadku, za pomocą pisemnych procedur podmioty określają przeznaczenie wycofanych produktów, a przed ponownym wprowadzeniem tych produktów do obrotu poddają je ponownej ocenie w zakresie jakości.

Organ dodatkowo podkreślił, że obrót w tej branży reguluje szereg restrykcyjnych aktów prawnych w tym m.in. ustawa z dnia 22 lipca 2006 r. o paszach oraz ww. Rozporządzenie WE nr 183/2005 ustanawiające wymagania higieny pasz i inne. Zgodnie z tymi przepisami, wszystkie podmioty działające na rynku pasz, w tym także te których działalność polega wyłącznie na handlu, i które nie magazynują produktów

we własnych pomieszczeniach, prowadzą rejestry zawierające odpowiednie dane dotyczące zakupu, produkcji i sprzedaży umożliwiające skuteczne śledzenie produktów od ich odbioru do dostawy. Tymczasem Spółka B, nie posiadając magazynów zakupionego materiału paszowego, wystawiała dokumenty magazynowe, co potwierdził w zeznaniach z 20 czerwca 2016 r. jej Prezes – T. G.. W takim przypadku przedsiębiorstwa paszowe muszą posiadać system dokumentacji mający na celu określenie i zapewnienie nadzoru nad punktami krytycznymi procesu wytwarzania oraz przygotowanie i wdrożenie planu kontroli jakości, powinny także przechowywać wyniki takich kontroli w celu umożliwienia śledzenia historii procesu wytwarzania każdej wyprodukowanej partii wprowadzonej do obrotu.

Z akt sprawy wynika, że Podatnik, działając w branży obrotu paszami nigdy nie żądał od B jako dostawcy takiej dokumentacji, nie ustalał parametrów materiału paszowego i nie żądał dokumentacji potwierdzającej wartości odżywczych i zawartości innych składników w "zakupionym" towarze. Zebrany materiał wykazał, że Podatnik swobodnie podchodził do wzajemnych zobowiązań dotyczących "nabywania" materiału paszowego, a taka praktyka jest niespotykana w branży obrotu paszami dla zwierząt.

Z dokumentów nie wynika także, aby Podatnik zwracał się do B o wydanie dokumentów potwierdzających parametry "zakupionej" partii materiału paszowego oraz badań dotyczących Salmonelli, uznając za wystarczające oświadczenie B w tym zakresie. Tymczasem rzeczywistym potwierdzeniem jakości zakupionego materiału paszowego są certyfikaty i upoważnienia nadawane przez odpowiednie instytucje, np. Instytut Przemysłu Rolno-Spożywczego lub chociażby pośrednia weryfikacja jakości towaru za pomocą sprawdzenia dostawcy w Rejestrze Przedsiębiorców Paszowych.

Mając na uwadze powyższe oraz materiał dowodowy zebrany przez organ

I instancji, organ odwoławczy stwierdził, że trudno uznać za wiarygodne, aby Podatnik nie miał świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Zgromadzony materiał dowodowy, opisany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dowodzi, że Podatnik był częścią zorganizowanego schematu łańcucha dostaw, wykorzystującego konstrukcję podatku od wartości dodanej do celów uzyskania korzyści podatkowej. W łańcuchu tym wystąpił znikający podatnik (Sp. z o.o. H), który nie zadeklarował i nie odprowadził podatku należnego wykazanego na wystawionych i wprowadzonych

do obrotu fakturach. Podatek ten był następnie rozliczany przez kolejnych uczestników łańcucha dostaw, w tym także Podatnika, który był ostatnim ogniwem łańcucha

i wystąpił o zwrot różnicy podatku VAT, w związku z nabyciem śruty z podatkiem naliczonym wg 23% stawki i jej odsprzedażą rolnikom indywidualnym wg preferencyjnej 8% stawki podatku. Taki stan rzeczy potwierdza też, zdaniem organu, postawa samego Podatnika, odmawiającego udzielenia wyjaśnień w przedmiocie nawiązania współpracy z B i zasłaniającego się niepamięcią. To wszystko w opinii organu odwoławczego pozwala odmówić Podatnikowi "dobrej wiary" i przyjąć, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie przedmiotowych towarów uczestniczy

w transakcjach związanych z oszustwem podatkowym, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha "dostaw".

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał jednak, że w protokole badania ksiąg podatkowych firmy A organ uznał także za nierzetelne zapisy ewidencji nabyć

za październik i listopad 2014 r., udokumentowane fakturami zakupu śruty sojowej wystawionymi przez I U. i H. K. (za X 2014 r.) i J Sp. z o.o. (za X i XI 2014 r.), jednak po przeprowadzeniu ponownej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, mając na uwadze orzecznictwo TSUE i stanowisko judykatury krajowej, odstąpił od kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach, uznając, że Podatnik dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach handlowych z wymienionymi podmiotami.

Na powyższe rozstrzygnięcie Podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając zaskarżonej decyzji:

I. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez brak podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oparcie się o decyzję wydaną dla B Sp. z o. o. (dalej: B), z której nie wynikają okoliczności obciążające skarżącego w niniejszym postępowaniu;

2) art. 129 O.p. w zw, z art. 181 O.p., poprzez ustalenie stanu faktycznego

w oparciu o wskazaną wyżej decyzję, której kopia, znajdująca się w aktach sprawy,

jest zanonimizowana i uniemożliwia skarżącemu skuteczną obronę;

3) art.180 § 1 O.p., poprzez uchylenie się od przeprowadzenia dowodu

z przesłuchania T. G., J. K. oraz nieujawnionego

z imienia i nazwiska w toku postępowania pracownika B na okoliczność przebiegu transakcji pomiędzy B z Podatnikiem, weryfikacji rzetelności B przez skarżącego, udziału B w oszustwie podatkowym oraz innych istotnych okoliczności;

4) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów

i uznanie, że:

a. nieprawidłowości w poprzednich fazach obrotu świadczą o udziale B

w oszustwie podatkowym, podczas gdy B podobnie jak firma Podatnika mogła stać się nieświadomie ofiarą ewentualnego oszustwa podatkowego, czego organ

nie rozważył, nie weryfikując argumentacji powoływanej przez B, pomimo

iż miał wiedzę, że ustalenia organów są przez tę spółkę konsekwentnie kwestionowane;

b. zakwestionowane transakcje przebiegały z innym podmiotem niż B, podczas gdy ze zgromadzonego materiału nie wynika, by Podatnik prowadził rozmowy handlowe i podpisał umowę z osobą niebędącą przedstawicielem B;

c. B było jednym z ogniw powiązanych spółek, którymi kierował J. K., podczas gdy organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania J. K. na tę okoliczność i nie dysponują żadnym dowodem świadczącym

o tym, że J. K. kierował B;

d. skarżący powinien był wiedzieć, że B jest podmiotem nierzetelnym, chociaż istniały okoliczności, które temu przeczyły, np. stosunkowo wysoki kapitał zakładowy, aktywny status w VIES, zgłoszenie prowadzenia działalności zgodnie z wymogami Rozporządzenia nr 183/2005, płatności przelewami po dostarczeniu towaru, wpisanie do rejestru Powiatowego Lekarza Weterynarii we W., których organ nie wziął pod uwagę;

e. do prowadzenia działalności o takich rozmiarach, jak w przypadku B konieczne jest, prócz posiadanego biura, komputerów, drukarek, dysponowanie także urządzeniami technicznymi, magazynami i środkami transportu, podczas gdy te nie były niezbędne do prowadzenia działalności przez B;

f. B nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, gdy z decyzji wydanej wobec B wynika, że spółka podejmowała aktywności wskazujące

na fakt prowadzenia działalności, co uzasadniało przekonanie Podatnika, że stroną transakcji była B;

g. umowa z B nie dawała Podatnikowi możliwości dochodzenia roszczeń z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, gdy w tym zakresie skarżącemu przysługiwały uprawnienia wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego;

h. umowa z B była wyłącznie korzystna dla B, bowiem dawała jej prawo odstąpienia od umowy, gdy klauzula ta była podyktowana początkowym etapem relacji Podatnika ze spółką i nie może stanowić o "jednostronności" tej umowy;

i. skarżący nie zainteresował się "dlaczego zafakturowana śruta ma tak znacząco obniżoną ceną", gdy cena oferowana przez B nie odbiegała od ceny innych, uznanych przez organy za rzetelnych, dostawców. Skarżący nie miał zatem możliwości podejrzewać, że dochodziło do nieprawidłowości w poprzednich fazach obrotu;

j. skarżący nie wyjaśnił okoliczności nawiązania rozmów handlowych z B, gdy podczas przesłuchania 23 listopada 2016 r. zeznał, że kontakty handlowe nawiązał po sprawdzeniu wszystkich dostawców, w tym B, w Internecie;

k. brak wskazania w umowie z B osoby reprezentującej tę spółkę uniemożliwiał dochodzenie roszczeń odszkodowawczych wobec spółki, gdy fakt ten

nie ma znaczenia dla dochodzenia roszczeń w sytuacji, gdy umowę zawarto z osobą uprawnioną do reprezentowania B, a organ nie wykazał, że podpis na umowie nie jest podpisem prezesa zarządu B lub osoby przez niego upoważnionej;

l. na brak dobrej wiary skarżącego wskazuje brak wystąpienia do właściwego organu podatkowego w trybie art. 96 ust. 13 u.p.tu., gdy skarżącemu przedstawiono dokument potwierdzający, że B jest czynnym podatnikiem VAT,

m. wątpliwości co do rzetelności B Skarżący powinien powziąć wobec braku odroczonej płatności, jak w przypadku innych dostawców, podczas gdy B w listopadzie 2014 r. pierwszy raz dostarczało śrutę skarżącemu i brak odroczenia płatności był uzasadniony początkiem relacji handlowych i minimalizowaniem przez B ryzyka transakcji z nowym i nieznanym klientem;

n. transakcje przeprowadzono na warunkach odbiegających od gwarancji bezpieczeństwa obrotu gospodarczego, zaś Skarżący obdarzył B zbyt daleko idącym zaufaniem, gdy organ nie wyjaśnia o jakie warunki chodzi i w jaki sposób skarżący zagwarantowałby bezpieczeństwo obrotu, a nadto nie wskazuje, czym przejawiało się zbyt daleko idące zaufanie do nowego kontrahenta, zwłaszcza, że transakcje z B nie odbiegały od tych przeprowadzanych z innymi dostawcami;

o. B było elementem oszustwa podatkowego ze względu na okoliczności wymieniowe na s. 4-5 decyzji, gdy powołane okoliczności nie mogą przesądzać

o fikcyjności transakcji dokonywanych przez B, jak również świadomym jej uczestnictwie w oszustwie podatkowym, a tym bardziej nie mogą mieć znaczenia dla oceny dobrej wiary skarżącego;

p. skarżący powziąłby wiedzę o nierzetelności B, gdyby przestrzegał przepisów w zakresie bezpieczeństwa sanitarnego pasz, w tym rozporządzeń unijnych

i weryfikował ich przestrzeganie przez B, gdy organ w ogóle nie wyjaśnił, które konkretnie przepisy nie były przez Skarżącego lub B przestrzegane i nie wykazał związku pomiędzy przestrzeganiem tych przepisów a rzetelnością podatkową kontrahenta.

5) art 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych;

6) art 208 § 1 O.p., poprzez brak umorzenia postępowania mimo przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie.

II. Naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 70 § 1 O.p. w zw. z art 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez uznanie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a nie dla

realizowania celów postępowania karnego skarbowego, co stanowi nadużycie prawa;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, podczas gdy okoliczności sprawy nie dają podstaw do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z tytułu nabyć śruty sojowej od spółki B.

Mając na uwadze podniesione zarzuty, pełnomocnik skarżącego wniósł

o przeprowadzenie dowodu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. z treści załączonego do skargi postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] grudnia 2019 r. o zawieszeniu dochodzenia przeciwko skarżącemu na okoliczność nadużycia prawa przez organy podatkowe i przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł

o jej oddalenie, argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona, jakkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Na wstępie należy odnieść się do zarzutu podniesionego w pkt II.1) skargi, bowiem jego ewentualne uwzględnienie powodowałoby konieczność przyjęcia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r., a zatem rozpatrywanie pozostałych zarzutów nie byłoby potrzebne.

Ten zarzut strony skarżącej naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 należałoby powiązać z zarzutem naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe będące jej przedmiotem uległo przedawnieniu. Według skarżącego nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. W ramach tego zarzutu strona skarżąca stwierdziła, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało na celu realizacji celów tego postępowania (m.in. wykrycia sprawców, zbierania dowodów), ale jedynie zostało podjęte dla spowodowania skutku w prowadzonym postępowaniu podatkowym, czyli zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Takie działanie organu oznacza nadużycie przyznanych mu kompetencji i należy traktować jako nie powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Powyższy zarzut nie jest uzasadniony. Organy podatkowe mają rację twierdząc, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, a w zasadzie w tej sprawie zobowiązanie z tytułu nienależytego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres objęty zaskarżoną decyzją, nie przedawniło się ani przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej, ani decyzji odwoławczej.

W sprawie tej poza sporem jest, że zobowiązanie podatkowe oraz inne formy rozliczenia podatku od towarów i usług (zwrot bezpośredni, zwrot pośredni) za okres objęty decyzją, to jest za listopad 2014 r. uległyby przedawnieniu, stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, do ostatniego dnia 2019 r. (zobowiązanie podatkowe) lub 2020 r. (zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym). Dodać można, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009, I FPS 9/08, artykuł 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, a termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Bezspornie termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2014 r. przypadał już na 2015 r., zatem termin przedawnienia nienależnego zwrotu zaczynał bieg od końca 2015 r., a więc dopiero kończy się z dniem 31 grudnia 2020 r. Oznacza to oczywiście, że zaskarżona decyzja została wydana i weszła do obrotu prawnego przed upływem terminu przedawnienia spornej należności. Bezprzedmiotowe jest w tej sytuacji rozważanie wpływu wszczęcia postępowania karnoskarbowego na bieg terminu przedawnienia.

Przedmiotem sporu w tej sprawie jest wysokość podatku naliczonego do odliczenia od niekwestionowanej kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc listopad 2014 r. Według organów podatkowych Podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia, wykazaną do zwrotu na rachunek bankowy, poprzez odliczenie podatku naliczonego z trzech faktur zakupu śruty sojowej od firmy B Sp. z o.o. Możliwość odliczenia podatku naliczonego za dany okres rozliczeniowy od kwoty podatku należnego do zapłaty za ten okres jest cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług. Podatnik ma prawo odliczyć od wyliczonego przez siebie podatku należnego podatek naliczony zapłacony wcześniej przy nabyciu towaru lub usługi, ale po pierwsze wtedy, gdy dysponuje fakturą zakupu z uwidocznioną w niej kwotą podatku (naliczonego), a po drugie, gdy taka faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarami lub usługami. Warunek dokumentowania rzeczywistego obrotu oznacza zgodność faktury z rzeczywistością pod względem podmiotowym i przedmiotowym, czyli dokumentowanie faktycznego obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze, oraz zgodność rodzaju towarów lub treści usług zapisanych w treści faktury z rzeczywiście dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o p.t.u. należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze.

Rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura (wyjątek wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o p.t.u.), ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia obliczenie podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi.

A zatem faktura nie zawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o p.t.u. Jeżeli nawet towary określone w treści takiej faktury zostały dostarczone, to nie przez podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca. W takiej sytuacji, zgodnie z powyższym przepisem, zasadniczo podatnik traci możliwość odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury.

Jednakże Sąd ma na uwadze m.in. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m. in., że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury.

Zajęcie takiego stanowiska przez Trybunał wynika z dążenia do zapewnienia neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika przedsiębiorcy i to nawet w sytuacji, gdy nieprawidłowość związana jest z transakcją zakupu zawartą przez tego podatnika. Uczciwy i starannie postępujący podatnik powinien mieć możliwość odliczenia podatku naliczonego, przy czym chodzi o zachowanie takiej staranności w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, jaka jest wymagana w stosunkach danego rodzaju. Oczywistym jest jednak, że podatnik musi dysponować prawidłową pod względem formalnym fakturą zakupu oraz nie może budzić wątpliwości, że doszło do dostawy towaru lub wykonania usługi.

W sprawie niniejszej organy podatkowe zakwestionowały prawo Podatnika do odliczenia podatku naliczonego z trzech spornych faktur ale nie dlatego, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistego nabycia śruty, ale dlatego, że zbywcą śruty nie mogła być firma B, bo ta nie prowadziła żadnej działalności handlowej, lecz jedynie taką działalność pozorowała biorąc udział w zorganizowanym procederze zmierzającym do wyłudzenia podatku od towarów i usług. Nabycie śruty nie zostało przez organy zakwestionowane o tyle, że organy uznały, że w posiadanie przedmiotowej śruty Podatnik wszedł, bo przecież później dostarczał ją indywidualnym odbiorcom, ale dostawcą śruty dla Podatnika nie była, według organów, firma B. Ponadto według organów Podatnik musiał wiedzieć, albo co najmniej zdawać sobie sprawę, że bierze udział w nieuczciwym procederze mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowych, w którym wystawienie faktur przez B m.in. dla firmy Podatnika służyło sztucznemu wydłużeniu łańcucha "obrotu". Operacje te były pozbawione celu ekonomicznego, a ich jedyne zastosowanie sprowadzało się do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku wykazanego w wystawionych fakturach.

W ocenie Sądu organy wykazały w sposób dostateczny, że sporne faktury dostawy śruty przez firmę B dla Podatnika są nierzetelne podmiotowo, gdyż fakturowy dostawca nie dokonał dostawy towaru. Dobitnym na to dowodem jest decyzja wydana dla B przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (decyzja organu odwoławczego), z której wynika, że firma ta nie nabywała towarów, ani ich nie dostarczała. Decyzja ta jest dowodem urzędowym. Z treści skargi zdaje się wynikać, iż strona skarżąca nie kwestionuje tych ustaleń i wniosków organów, jednakże nie zgadza się z twierdzeniami, że wiedziała lub co najmniej powinna sobie zdawać sprawę z podmiotowej nierzetelności spornych faktur.

W ocenie Sądu zasadne są zarzuty niedostatecznego wyjaśnienia sprawy właśnie w tym aspekcie, a więc przedwczesne było zakwestionowanie odliczenia przez Podatnika podatku naliczonego z trzech spornych faktur zakupu śruty. Uzasadnione są zatem zarzuty podniesione w pkt I.1,3,4,5, oraz II.2 skargi.

Kwestionując prawidłowość odliczenia podatku naliczonego z trzech spornych faktur organy koncentrują się na wykazaniu funkcjonowania firmy B w zaplanowanym procederze wyłudzania podatku od towarów i usług i jedynie pozorowaniu działalności gospodarczej. Jednakże te obszerne wywody dotyczące firmy B i jej dostawców nie oznaczają automatycznie, że także Podatnik wiedział lub powinien podejrzewać, że w takim procederze uczestniczy. W szczególności nie wiadomo na podstawie jakich przesłanek Podatnik miałby podejrzewać, że w łańcuchu dostaw uczestniczył podmiot (H), który nie deklarował i nie odprowadzał podatku, co pozwalało organizatorom nielegalnego procederu osiągać korzyści finansowe. Przecież organy uznały, że Podatnik śrutę rzeczywiści nabył, chociaż nie od firmy B, bo ta pozorowała działalność ale w rzeczywistości od innych podmiotów, które w tym nielegalnym procederze brały udział.

Powoływanie się przez organy na zawarcie przez Podatnika umów nabycia soi od B na warunkach odbiegających od stosowanych w umowach z głównymi dostawcami w zakresie terminu płatności jest o tyle nietrafne, że B właśnie nie był jednym z głównych dostawców Podatnika, ale dostawcą okazjonalnym. Nie jest dziwnym, że inne są warunki umów zawieranych ze stałymi kontrahentami, a inne z nowopozyskanymi lub okazjonalnymi. Bardziej miarodajnym byłoby porównanie warunków, na jakich podatnik zawierał umowy z nowymi dostawcami.

Powołanie się przez organy na przeprowadzenie transakcji na warunkach odbiegających od tych, które mogłyby gwarantować bezpieczeństwo obrotu jest stwierdzeniem ogólnym i przede wszystkim należałoby wyjaśnić, czy i ewentualnie jak zakwestionowana umowa różniła się w tym zakresie od umów zawieranych z innymi podmiotami, od których nabyć nie zakwestionowano. W tym zakresie warto by porównać także warunki, na jakich Podatnik zawarł umowy nabycia śruty sojowej od firm: I U. i H. K. oraz J Sp. z o.o., skoro początkowo organ także kwestionował prawo Podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur od tych firm, ale ostatecznie uznał dochowanie przez Podatnika staranności kupieckiej. Podobnie należy ocenić stwierdzenie organów o zawarciu umowy z B na warunkach odbiegających od tych, które gwarantują bezpieczeństwo obrotu. Istotne byłoby porównanie takich warunków stosowanych przez Podatnika w umowach z innymi podmiotami. Z kolei dla stwierdzenia, że znacząco niższa cena zakupu śruty powinna budzić podejrzenie należałoby dokonać porównania tej ceny z cenami stosowanymi w transakcjach z innymi podmiotami, ale z uwzględnieniem różnic w warunkach poszczególnych umów, które przecież mogły różnić się między sobą. Nie wiadomo dokładnie które transakcje organ porównywał z transakcją zakwestionowaną i jakie były warunki tych porównywalnych transakcji.

Organy szeroko opisując okoliczności związane z firmą B i z przepływem towarów w łańcuchu powiązanych różnych firm stwierdziły, że istnienie tylu firm miało na celu jedynie wydłużenie łańcuch dostawców na etapie znikających podatników i operacje te były pozbawione celu ekonomicznego. O ile stwierdzenie takie może być trafne w odniesieniu do opisanych w decyzji różnych firm rzeczywiście powiązanych, także osobowo, o tyle nie wykazano bezcelowości ekonomicznej zakwestionowanej transakcji dla Podatnika, który śrutę sojową rzeczywiści kupił i następnie sprzedał indywidualnym odbiorcom, czego organy nie kwestionują. Ponadto organy w żadnej mierze nie wykazały istnienia powiązań pomiędzy Podatnikiem, a innymi firmami z łańcucha dystrybucji śruty lub osobami podejrzewanymi o organizowanie nielegalnego procederu, jak uczyniły to w odniesieniu do innych firm.

Dla oceny zachowania przez Podatnika należytej staranności w kontakcie z dostawcą śruty istotne byłoby przeprowadzenie dowodów z przesłuchania T. G., formalnie prezesa spółki B, gdyż cytowane w decyzji jego zeznania złożone przed innym organem nie odnoszą się do transakcji zawartych ze skarżącym Podatnikiem. Takie przesłuchanie mogłoby też być pomocne w wyjaśnieniu okoliczności zawarcia i podpisania kwestionowanej umowy (kto podpisywał umowę w imieniu B, gdzie to było). W zależności od treści tych zeznań nie jest wykluczone podjęcie kolejnej próby przesłuchania skarżącego lub zadania mu konkretnych pytań na piśmie.

Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 2325 ze zm.). O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200, 205 § 2 oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).

P.J