Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 167/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Małgorzata Fita WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej I. oddala skargę; II. przyznaje doradcy podatkowemu I. J. prowadzącej Kancelarię Doradcy Podatkowego wynagrodzenie w kwocie [...]zł (dwieście dziewięćdziesiąt pięć złotych dwadzieścia groszy), w tym VAT za pomoc prawną udzieloną z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r., Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Z. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r., nr [...] orzekającej o odmowie umorzenia zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2011r. nieruchomości w wysokości [...] zł - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Jak wynika z jej uzasadnienia małżonkowie A. i Z. S. na podstawie aktu ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego z dnia 9 października 2007r. stali się właścicielami na prawie własności ustawowej nieruchomości położonej w L. przy ul. [...], składającej się z lokalu mieszkalnego nr [...] wraz z prawami przynależnymi w kwocie [...]zł, którą następnie na podstawie aktu notarialnego z dnia 18 kwietnia 2011r. Repertorium A [...] sprzedali za [...] zł. Z uzyskanego z tego tytułu przychodu małżonkowie nie rozliczyli się w stosownym zeznaniu PIT-37 za 2011r.

Pismem złożonym w dniu 1 września 2015r. małżonkowie wystąpili z wnioskiem o umorzenie w całości zaległości podatkowych w wysokości [...] zł, wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. dnia [...] r. w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. ww. nieruchomości, powołując się na trudną sytuację finansową i zdrowotną. Organ I instancji odmawiając udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej, podkreślił, że przedstawione przez małżonków argumenty nie mieszczą się ani w kategorii "ważnego interesu podatnika" ani "interesu publicznego".

W odwołaniu, skarżąca zarzucił niewłaściwą ocenę, jakoby powstała zaległość podatkowa nie była efektem wyjątkowych i nadzwyczajnych okoliczności, podnosząc przy tym, że w miesięcznych obciążeniach gospodarstwa domowego nie uwzględniono wydatków za czynsz, gaz, światło, telefony i leki, na które nie posiadała faktur. Jednocześnie podkreśliła fakt nie udzielenia jej przez pracownika urzędu skarbowego informacji o konieczności złożenia oświadczeń kwalifikujących uzyskany przychód do ulgi meldunkowej Zwróciła przy tym uwagę na przepis art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej i fakt, że wszystkie wątpliwości winny być rozstrzygane na korzyść podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w rozpoznaniu tych zarzutów, podkreślił na wstępie, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, dodając, że użyte w przepisie pojęcie "może" wskazuje, że decyzje w sprawie umorzenia zaległości podatkowych mają charakter uznaniowy i jako środek szczególny mogą mieć zastosowanie wyłącznie w uzasadnionych przypadkach, zaś organ korzysta ze swobody uznania administracyjnego, co oznacza, że może wniosek uwzględnić lub tego odmówić, nawet wobec zaistnienia ww. przesłanek.

Argumentując, że interes publiczny oraz ważny interes podatnika to pojęcia niedookreślone, których konkretyzacja jest dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy, zwrócił uwagę, że o istnieniu ważnego interesu decydują kryteria zobiektywizowane, a nie subiektywne przekonanie podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowych. Podkreślił, że w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne okoliczności wpływające na możliwości płatnicze podatnika, np. losowa utrata majątku, utrata zdrowia. Ważny interes podatnika to zdarzenia obiektywnie niezależne od jego zachowania, na które sam podatnik nie mógł mieć wpływu, nawet przy dołożeniu nadzwyczajnej staranności w danych okolicznościach, które w sposób trwały uniemożliwiają zapłatę zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Zaznaczając przy tym, że przesłanki ważnego interesu podatnika nie można ograniczyć jedynie do nieprzewidywalnych przypadków losowych, nadzwyczajnych zdarzeń, mających bezpośredni wpływ na sytuację podatnika, organ odwoławczy dodał, że należy mieć również na uwadze normalną sytuację ekonomiczną, wysokość uzyskiwanych przez podatnika dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków.

Wskazał również, że pojęcie interesu publicznego nie ma stałego zakresu treści, a należy przez nie rozumieć dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (bądź np. ogółu mieszkańców gminy) takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, korekta jego błędnych decyzji itp. Innymi słowy, interes publiczny to zespół ogólnie zarysowanych celów, które - w przypadkach określonych przez prawo - należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa. Wymaga to każdorazowo dokonania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości, jakie kryć się mogą pod tym pojęciem.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy, organ odwoławczy wskazał, że skarżąca wraz z mężem prowadzą wspólne gospodarstwo domowe, zamieszkują w mieszkaniu o powierzchni 59,23 m2 w B. przy ul. [...], o wartości [...] zł, stanowiącym ich wspólną własność. Mieszkanie wyposażone jest w urządzenia domowe tj. meble, sprzęt AGD i RTV o łącznej wartości [...] zł. Skarżąca uzyskuje świadczenia rentowe w wysokości [...] zł netto miesięcznie, natomiast jej małżonek dochody z tytułu świadczenia emerytalnego w wysokości [...] zł netto miesięcznie. Ww. mieszkanie może być przedmiotem hipoteki przymusowej. Skarżąca wraz z mężem – według złożonego oświadczenia – nie posiada innych nieruchomości ani rzeczy ruchomych oraz zbywalnych praw majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Nie posiadają także żadnych środków transportu, oszczędności, nie dysponuje papierami wartościowymi, czy też innymi wartościowymi i cennymi przedmiotami, które można by spieniężyć w celu zapłaty zaległości podatkowych. Wobec powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że źródłem utrzymania skarżącej i jej małżonka są dochody z ww. źródeł w łącznej wysokości [...] zł, tj. [...] zł na osobę. Dokonując analizy sytuacji finansowej organ miał przy tym na uwadze deklaracje PIT-37 za lata 2011-2014 r., z których wynika, iż skarżąca korzystała z preferencyjnego rozliczenia z małżonkiem. W złożonych zeznaniach wykazane zostały dochody z tytułu wynagrodzenia z emerytur - rent krajowych w wysokości: za 2011 r. dochód [...] zł, za 2012 r. dochód [...] zł, za 2013 r. dochód [...] zł, za 2014r. dochód [...] zł. Skarżąca oświadczyła, że pozostałe pieniądze ze sprzedaży mieszkania w L. i zakupu w B. zostały przeznaczone na wykończenie zakupionego mieszkania, leczenie, opłaty i skromne życie do czasu uzyskania przez jej małżonka emerytury.

Odnosząc się do struktury wydatków gospodarstwa domowego, organ odwoławczy podał, że w rozliczeniu miesięcznym przedstawia się ona następująco: czynsz za mieszkanie [...] zł, opłata za telefon [...] zł, energia elektryczna [...] zł, gaz [...] zł, wyżywienie [...] zł, środki czystości i higieny osobistej [...] zł, zakup odzieży i obuwia [...] zł, koszty lekarstw [...] zł oraz nieprzewidziane wydatki [...] zł. Łącznie przedstawione wydatki kształtują się na poziomie [...] zł. miesięcznie.

W odniesieniu do sytuacji zdrowotnej męża skarżącej wskazano, że od 2013 r. choruje na zapalenie płuc oraz ma naciek lewego płuca, co potwierdzają dokumenty zaświadczające o hospitalizacji i prowadzonym leczeniu z powodu chorób przewlekłych. Jednocześnie lekarz rodzinny wydający zaświadczenie wskazał na zlecone operacyjne leczenie lewego płuca, które chory odkłada z powodu "spraw urzędowych". Z kolei podatniczka w 2001 r. przeszła operację żylaków, w 2008 r. zachorowała na astmę oskrzelową, a w 2011 r. przeszła operację usunięcia dysku L5-SI. Zgodnie z przedstawionym zaświadczeniem lekarskim wydanym przez lekarza rodzinnego leczona jest z powodu chorób przewlekłych i wymaga stałego i systematycznego przyjmowania leków. Skarżąca argumentowała, że nie jest w stanie udowodnić ponoszonych kosztów leczenia, ponieważ najczęściej odbywa się ono w prywatnych gabinetach lekarskich. Z przedstawionych kopii faktur VAT wynika, że w okresie od [...] r. do [...] r. wydatkowała na leki kwotę [...]zł, natomiast wydatki jej małżonka z tego tytułu wyniosły [...] zł.

Biorąc powyższe pod uwagę, tj. wysokość uzyskiwanych dochodów, wysokość ponoszonych wydatków (w tym również na ochronę zdrowia), problemy zdrowotne, wiek skarżącej i jej małżonka, brak środków pozwalających na zapłatę przedmiotowej zaległości jednorazowo, organ odwoławczy uznając – inaczej niż organ I instancji – przedstawioną sytuację finansową za trudną, co przemawia za wystąpieniem w sprawie ważnego interesu podatnika rozumianego jako normalna sytuacja ekonomiczna, zaznaczając jednak, że zarówno skarżąca, jak i jej małżonek mają zaspokojone podstawowe potrzeby egzystencjalne i mieszkaniowe.

Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że w przedmiotowej sprawie ważny interes podatnika nie wynika z nadzwyczajnych okoliczności, przypadków losowych, jak również zdarzeń niezależnych od sposobu jego postępowania. Przedmiotowa zaległość podatkowa ma związek ze zbyciem przez małżonków mieszkania przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Przy sprzedaży nie zostały dopełnione warunki do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś wysokość należnego podatku dochodowego wynika z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Brak środków finansowych na jednorazową spłatę "długu podatkowego" również nie jest wystarczającym powodem do udzielenia ulgi, gdyż w przeciwnym razie zasada powszechności płacenia podatków byłaby iluzoryczna i doprowadziłoby to do zachwiania poziomu dochodów państwa, co z kolei uniemożliwiłoby realizację ciążących na państwie obowiązków. Budżet państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji niewywiązywania się przez podatników z obowiązków podatkowych, a zapłata podatków w określonej wysokości i w przewidywanych przepisami prawa terminach jest podstawowym obowiązkiem podatnika. Umorzenie przedmiotowej zaległości stawiałoby skarżącą w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do innych podatników, którzy terminowo płacą należne podatki i naruszałoby konstytucyjną zasadę równości podatkowej. Względy społeczne wymagają, aby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik nie był pochopnie z tego obowiązku zwalniany.

Zdaniem organu II instancji, okoliczności przedstawione we wniosku o przyznanie ulgi, w odwołaniu oraz złożonych pismach w trakcie postępowania odwoławczego (z 6 oraz 30 listopada 2015r.), takie jak: trudna sytuacja finansowa zdrowotna oraz konieczność ponoszenia wydatków związanych z ochroną zdrowia, tj. zakup leków oraz opłata za prywatne wizyty lekarskie nie mają charakteru nadzwyczajności, zaś ponoszenie wydatków związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego jest typowe i związane z funkcjonowaniem każdej rodziny. Nie mniej jednak Dyrektor Izby Skarbowej odmiennie od organu I instancji sytuację skarżącej zakwalifikował do przesłanki ważnego interesu podatnika.

W jego ocenie, w sprawie nie wystąpiła natomiast przesłanka interesu publicznego, rozumianego jako konieczność respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, powszechność opodatkowania, równość obywateli wobec prawa, albowiem odmowa udzielenia wnioskowanej ulgi nie odbije się negatywnie na dobru społecznym. Umorzenie zaległości podatkowej nie jest jedynym rozwiązaniem obecnej sytuacji wnioskodawczyni i trudno przerzucać odpowiedzialność za powstałą sytuację finansową na budżet państwa, zwłaszcza w sytuacji, gdy skarżąca wraz z małżonkiem, mając zaspokojone potrzeby egzystencjalne oraz mieszkaniowe nie korzystają z pomocy społecznej. Nie można bowiem przerzucać odpowiedzialności za zaległości na pozostałych podatników terminowo opłacających podatki, traktując swoje zobowiązania cywilnoprawne priorytetowo przed tymi, które nakłada Konstytucja RP na wszystkich obywateli.

Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego braku uwzględnienia w miesięcznych obciążeniach gospodarstwa domowego wydatków za czynsz, gaz, światło i leki, na które nie przedstawiono faktur, organ odwoławczy stwierdził, że nie znajduje on potwierdzenia, w sytuacji, gdy organ I instancji na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału ustalił wysokość zarówno miesięcznych dochodów, jak również kosztów stałych (czynsz, telefon, energię elektryczną i gaz), nie uwzględniając jedynie wydatków na leki, z uwagi na brak wskazania ich wysokości. Podkreślił przy tym, że w postępowaniu odwoławczym uwzględniono wielkości przedstawione przez skarżącą w piśmie z dnia 30 listopada 2015r.

Dyrektor Izby Skarbowej wyraził nadto pogląd, że okoliczności związane z nieudzieleniem informacji o konieczności złożenia stosownych oświadczeń kwalifikujących do zastosowania ulgi meldunkowej przez pracownika urzędu skarbowego nie mogą być podstawą umorzenia zaległości podatkowych. Sprzedaż nieruchomości, jako dobra znacznej wartości obligowała skarżącą do dołożenia należytej staranności i dokładnego zaznajomienia się z obowiązującymi przepisami podatkowymi. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że nieznajomość przepisów podatkowych nie stanowi przesłanki uzasadniającej przyznanie ulgi w spłacie podatku. Wynikający z przepisu art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej obowiązek udzielania informacji i wyjaśnień dotyczy tylko przepisów prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem toczącego się postępowania, co w sprawie niniejszej miejsca nie miało, zaś właściwym instrumentem prawnym gwarantującym podatnikowi ochronę przed negatywnymi skutkami nieprawidłowej interpretacji, a w konsekwencji nieprawidłowego stosowania przepisów prawa podatkowego jest zwrócenie się do właściwego organu w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej.

Organ II instancji wyjaśniając również, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, gdyż odnosi się ona tylko do wątpliwości co do treści przepisów prawa, które w tym przypadku nie wystąpiły, dodał, że niespełnienie żądania skarżącej nie oznacza, że doszło do przekroczenia granic uznania administracyjnego, a także, iż ma ona prawo do ponownego zwrócenia się z wnioskiem o umorzenie zaległości, w sytuacji zaistnienia nowych okoliczności bądź też z wnioskiem o inną formę ulgi, np. o rozłożenie zaległości na raty.

W skardze do Sądu, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:

1) art. 7 i art. 80 k.p.a. polegające na dowolnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego,

2) art. 77 § 1 k.p.a. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym niewyjaśnienie, jak przebiegała rozmowa podatniczki z pracownikiem urzędu skarbowego;

3) art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie nie występuje ważny interes podatnika uzasadniający umorzenie w całości lub w części zobowiązania podatkowego.

Wnosząc o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, skarżąca zarzuciła, że organy obu instancji oceniły jej sytuację w sposób schematyczny, zawężając w znacznym stopniu znaczenie pojęcia "ważnego interesu podatnika" wyłącznie do nadzwyczajnych - losowych przypadków, z powodu których podatnik nie jest w stanie wykonać zobowiązań podatkowych. Ponadto organ określił jej sytuację jako normalną sytuację ekonomiczną, nie biorąc pod uwagę okoliczności, iż dla niej sytuacja życiowa jest bardzo trudna. Podkreśliła, że stale pogarszający się stan zdrowia przemawia za uznaniem, iż jest to szczególny przypadek uprawniający do umorzenia zaległości podatkowych. Z uwagi na to iż miesięczna kwota, która pozostaje do dyspozycji małżonków to ok [...] zł., istnieje ryzyko braku możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 77 § 1 k.p.a., skarżąca podkreśliła, że organ nie podjął wystarczających środków, aby ustalić przebieg jej rozmowy z pracownikiem urzędu skarbowego. W jej ocenie nie uwzględniono także faktu, że w rozpoznawanym przypadku miała miejsce okoliczność szczególna, z jednej strony ze względu na zmieniające się na przestrzeni lat podstawy prawne zwolnień podatkowych związanych z przeniesieniem własności nieruchomości, z drugiej zaś - z uwagi na jej postawę tj. wykazanie się należytą starannością w kwestii zapoznania się z podatkowymi następstwami zawartej transakcji zbycia mieszkania oraz spełnienia obowiązków publicznoprawnych, pytając kilkakrotnie pracownika urzędu skarbowego, czy sprzedaż nieruchomości skutkuje po jej stronie obowiązkami prawnopodatkowymi. Wprowadzenie w błąd może mieć istotne znaczenie dla oceny wyczerpania przesłanki interesu publicznego z art. 67 a Ordynacji podatkowej ponieważ w granicach obowiązku oraz interesu praworządnego państwa leży stanowienie prawa na tyle zrozumiałego i wyjaśnianego przez właściwe organy, żeby przeciętny obywatel mógł się do niego zastosować (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015r. II FSK 1703/13).

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie odwołał się do swojej dotychczasowej argumentacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych, niezależnie od odmiennego przekonania skarżącej wyrażonego w jej uzasadnieniu, które w zasadzie sprowadza się do próby zanegowania stanowiska organów podatkowych.

Przede wszystkim na wstępie należy zauważyć, że przepisy art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. nie miały zastosowania w niniejszej sprawie. W sprawach podatkowych, stosuje się bowiem przepisy Ordynacji podatkowej. Odpowiednikami ww. przepisów k.p.a., na gruncie ostatnio powołanej ustawy są: art. 120-122, art. 187 § 1 i art. 191. Sąd naruszenia powyższych przepisów w sprawie nie stwierdził.

Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz, czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania sytuacja taka niewątpliwie nie zachodzi. Stosowanie ulg podatkowych stanowi wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, i w tym kontekście przepisy warunkujące przyznanie określonej ulgi muszą być interpretowane w sposób ścisły. Zasadą bowiem jest terminowe płacenie podatków. Udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo i musi się ograniczać do przypadków wyjątkowych.

Podstawą materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia był przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w myśl którego, organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, przy czym użyte w tym przepisie pojęcie "może" wskazuje, iż decyzje w sprawie umorzenia zaległości podatkowych mają charakter uznaniowy i jako środek szczególny mogą mieć zastosowanie wyłącznie w uzasadnionych przypadkach.

Wolność decyzyjna w zakresie rozstrzygnięcia na gruncie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej sprawia, że nawet wystąpienie ustawowych przesłanek nie obliguje organu podatkowego do zastosowania instytucji umorzenia w każdym przypadku. Uznanie administracyjne jest ograniczone dyrektywami wyboru: interesem publicznym oraz ważnym interesem podatnika. Użyte pojęcia "interesu publicznego" oraz "ważnego interesu podatnika" są pojęciami nieostrymi. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności; nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika. Przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany (vide: wyrok NSA z dnia 21 marca 2001r., sygn. akt I SA/Ka 577/00, LEX nr 47500).

Przez "interes publiczny" rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Powyższe wynika z wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia, stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 522 i n., tezy 14, 15 oraz 18-20 i powołane tam orzecznictwo).

W doktrynie i utrwalonym orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia lub rozłożenia zaległości na raty istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te wynikają bezpośrednio z treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych, organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli mimo istnienia przesłanek, podejmuje decyzję polegającą na odmowie umorzenia zaległości podatkowej, w jej uzasadnieniu winny zostać szczegółowo określone motywy takiego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej).

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz, czy w ramach swego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Decyzja uznaniowa może być zatem przez sąd uchylona w wypadkach stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdyby dokonał wykładni występujących w art. 67a Ordynacji podatkowej pojęć niezgodnie z ogólnymi zasadami prawa. Sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje zatem samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (por. wyrok NSA z 15 lipca 2008r., sygn. akt II FSK 660/07 oraz z 10 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 671/11, i z 14 stycznia 2011r., I OSK 1496/10, CBOSA).

Kontrolując prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe należycie ustaliły stan faktyczny, w tym w szczególności sytuację finansową i ogólnie mówiąc – życiową strony skarżącej i jej rodziny, a także przyczyny powstania zaległości podatkowej. Ponadto rozważono argumenty w odniesieniu do przesłanki "ważnego interesu podatnika", jak też wzięto pod uwagę ewentualne zaistnienie przesłanki "interesu publicznego".

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że – wbrew twierdzeniom skarżącej organ odwoławczy (odmiennie niż organ I instancji – uznał, że po jej stronie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika).

Jak wynika z niekwestionowanych w sprawie ustaleń faktycznych, skarżąca wraz z małżonkiem prowadzą wspólne gospodarstwo domowe, zamieszkują w mieszkaniu o powierzchni 59,23 m2 w B. przy ul. [...], o wartości [...] zł, stanowiącym ich wspólną własność. Mieszkanie wyposażone jest w urządzenia domowe tj. meble, sprzęt AGD i RTV o łącznej wartości [...] zł. Skarżąca uzyskuje dochody z tytułu świadczenia rentowego w wysokości [...] zł netto miesięcznie, a jej małżonek z tytułu świadczenia emerytalnego w wysokości [...] zł netto miesięcznie. Ww. mieszkanie może być przedmiotem hipoteki przymusowej. Skarżąca wraz z małżonkiem – według złożonego oświadczenia – nie posiadają innych nieruchomości, ani rzeczy ruchomych oraz zbywalnych praw majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Nie posiadają także żadnych środków transportu, oszczędności, nie dysponują papierami wartościowymi, czy też innymi wartościowymi i cennymi przedmiotami, które można by spieniężyć w celu zapłaty zaległości podatkowych. Powyższe oznacza, że źródłem utrzymania skarżącej i jej małżonka są dochody z ww. źródeł w łącznej wysokości [...] zł, tj. [...] zł na osobę. Poza sporem pozostaje również, że w dniu 18 kwietnia 2011 r. skarżąca wraz z małżonkiem dokonali zbycia nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] za kwotę [...]zł, a następnie w dniu 1 czerwca 2011 r. nabyli lokal mieszkalny nr [...] usytuowany w B. przy ul. [...] wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej za kwotę [...]zł. Według oświadczenia skarżącej, pozostałe pieniądze ze sprzedaży mieszkania w L. i zakupu nowego w B. zostały przeznaczone na wykończenie nowego mieszkania, leczenie, opłaty i skromne przeżycie do czasu uzyskania przez jej małżonka emerytury.

Wydatki w rozliczeniu miesięcznym przedstawiają się następująco: czynsz za mieszkanie [...] zł, opłata za telefon [...] zł, energia elektryczna [...] zł, gaz [...] zł, wyżywienie [...] zł, środki czystości i higieny osobistej [...] zł, zakup odzieży i obuwia [...] zł, koszty lekarstw [...] zł oraz nieprzewidziane wydatki [...] zł. Łącznie przedstawione wydatki kształtują się zatem na poziomie [...] zł. miesięcznie.

W świetle zatem ustalonego stanu faktycznego, nie budzi zastrzeżeń Sądu ocena organu odwoławczego, że w sprawie istotnie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika.

Trudna sytuacja finansowa i zdrowotna skarżącej i jej małżonka, w chwili obecnej nie mogą jednak stanowić samoistnej przesłanki do udzielenia ulg podatkowych. Nie można odmówić racji stwierdzeniu, że biorąc pod uwagę wysokość uzyskiwanych dochodów, wysokość ponoszonych wydatków (w tym również na ochronę zdrowia), problemy zdrowotne, wiek skarżącej i jej małżonka, brak środków pozwalających na zapłatę przedmiotowej zaległości jednorazowo, małżonkowie mają jednak zaspokojone podstawowe potrzeby egzystencjalne i mieszkaniowe. Nie korzystają ze świadczeń szeroko rozumianej pomocy społecznej. Średni dochód na osobę w rodzinie skarżącej sprowadza się do kwoty [...]zł. Nie jest to może zbyt dużo, ale pamiętać trzeba, że funkcjonują także rodziny ze znacznie niższym dochodem na osobę.

Poza sporem pozostaje, że skarżąca wraz z małżonkiem z uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu nie rozliczyli się w stosownym zeznaniu PIT-37 za 2011 r. Zbycia tej nieruchomości dokonano za kwotę [...]zł, zaś nabycia nowego lokalu mieszkalnego za kwotę [...]zł. Dysponowali zatem w tamtym czasie odpowiednią kwotą na zapłacenie podatku. To zaś, że pieniądze pozostałe ze sprzedaży mieszkania zostały przeznaczone na wykończenie nowego, leczenie, opłaty i skromne przeżycie do czasu uzyskania przez męża skarżącej emerytury, było wyrazem ich suwerennej decyzji, nie zaś czynnikami od nich niezależnymi, czy takimi, na które nie mieli żadnego wpływu. Z subiektywnego punktu widzenia skarżącej, w każdej sytuacji może ona upatrywać swojego ważnego interesu w uzyskaniu ulgi w zapłacie należności publicznoprawnych. Nie o taki jednak interes chodzi.

Trzeba wreszcie pamiętać, że wysokość należnego podatku dochodowego wynika z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] (k.49-52 akt podatkowych), w której organ II instancji wyraźnie wskazał i wyjaśnił wszystkie kwestie związane z niedopełnieniem obowiązków w zakresie skorzystania przez skarżącą z tzw. ulgi meldunkowej. Skarżąca zresztą bliżej nie sprecyzowała, kto i jakich informacji jej udzielił, twierdząc jedynie, że bliżej nieokreślony pracownik urzędu skarbowego nie pouczył jej, że może skorzystać z ulgi meldunkowej.

W ocenie Sądu nie można także zarzucić organom podatkowym, że wadliwie oceniły z punktu widzenia sytuacji podatnika, przesłankę interesu publicznego. Przez "interes publiczny" rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Powyższe wynika z wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia, stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 522 i n., tezy 14, 15 oraz 18-20 i powołane tam orzecznictwo). Nie można przerzucać odpowiedzialności za zaległości na pozostałych podatników terminowo opłacających podatki. Ryzyko braku możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej na tym etapie postępowania nie ma żadnego znaczenia.

Wynikający z przepisu art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej obowiązek udzielania informacji i wyjaśnień dotyczy tylko przepisów prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem toczącego się postępowania, a więc, w rozpatrywanej sytuacji - w przedmiocie umorzenia. Rację ma organ odwoławczy, że właściwym instrumentem prawnym gwarantującym podatnikowi ochronę przed negatywnymi skutkami nieprawidłowej informacji, a w konsekwencji nieprawidłowego stosowania przepisów prawa podatkowego jest zwrócenie się do właściwego organu w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej.

Zaznaczyć wreszcie wypada, że tego typu decyzje nie korzystają z powagi rzeczy osądzonej, co oznacza, że w przypadku zmiany okoliczności, skarżąca może ponownie wystąpić z wnioskiem o umorzenie spornej zaległości, bądź też z wnioskiem o udzielenie ulgi w innej formie, np. o rozłożenie zaległości na raty.

Z powyższych względów, Sąd nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.".

O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej orzeczono w oparciu o art. 250 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011r., Nr 31, poz.153).