Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1809/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-09-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
6560
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 46  par. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.
article: art. 6  ust. 1  pkt 7,  art. 1  ust. 1  pkt 4
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska (sprawozdawca), Protokolant: asystent sędziego Radosław Bulejak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi W. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.; zwanego dalej organem podatkowym) wydana na rzecz W. P. (zwanego dalej strona, wnioskodawca, podatnik, skarżący) z dnia [...] r., znak [...] w zakresie podatku od spadków i darowizn.

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny. W dniu 6 września 2013 r. W. P. i T. K. podpisali ugodę o nieodpłatnym zniesieniu współwłasności działek nr: [...] (zniesienie współwłasności) i [...] (częściowe zniesienie współwłasności), położonych w L. przy ul. [...], której byli współwłaścicielami w udziale 1/2 każdy z nich, w ten sposób, że:

- działka nr [...] (zapisana w księdze wieczystej nr [...]) przypadnie na wyłączną własność W. P., bez obowiązku spłaty na rzecz T. K.;

- działka nr [...] (zapisana w księdze wieczystej nr [...]) przypadnie na wyłączną własność T. K. bez obowiązku spłaty na rzecz W. P..

W związku z powyższym podatnik zadał następujące pytanie: Czy w zaistniałej sytuacji jest zobowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn ?

Zajmując własne stanowisko wnioskodawca powołał przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., poz. 93, poz. 768 ze zm., zwanej dalej u.p.s.d.) stwierdzając, że w opisanym stanie faktycznym nie ma podstaw do opodatkowania, ponieważ w wyniku nieodpłatnego zniesienia współwłasności, żaden ze współwłaściciel się nie wzbogacił, gdyż nie nabył nic ponad swój dotychczasowy udział.

W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności organ przytoczył treść art. 1 ust. 1, art. 1 ust. 2, art. 5 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 6, art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 3 i ust. 4 u.p.s.d. i wskazał, że obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, a przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności powstaje z chwilą zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia

sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności, zaś podstawę opodatkowania w takim wypadku stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności.

Opierając się na treści art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r.t poz. 121, zwanej dalej K.c.) oraz art. 24 ust. 1 zd. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2013 r., poz. 707 ze zm., zwanej dalej u.k.w.h.) organ wskazał, że nieruchomością jest część powierzchni ziemskiej, dla której urządzono księgę wieczystą. Innymi słowy obowiązuje zasada (koncepcja wieczystoksięgowa): jedna księga wieczysta - jedna nieruchomość. W tej mierze powołał się na uchwałę Sądu Najwyższego Izba Cywilna z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt III CZP8/13 .

Stąd też uznał, że skoro w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę dla każdej z działek gruntu założona jest odrębna księga wieczysta to mamy do czynienia z dwoma nieruchomościami. Co oznacza, że czynność cywilnoprawną w postaci nieodpłatnego zniesienia współwłasności należy rozpatrywać oddzielnie dla każdej z działek (nieruchomości).

Następnie wskazał, że ponieważ ustawa o podatku od spadków i darowizn nie definiuje również pojęcia współwłasności, ani nie określa sposobów jej zniesienia należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Przytaczając treść art. 195 K.c., art. 196 § 1 K.c., art. 210 zd. 1 K.c. oraz art. 212 K.c. omówił definicję własności rzeczy, rodzaje współwłasności oraz sposoby wyjścia ze stanu współwłasności i stwierdził, że nabycie majątku tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności jest jedną z czynności objętych zakresem ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Przypomniał, że jak wskazano we wniosku, zniesiono współwłasność nieruchomości, czyli wyodrębnionej geodezyjnie działki gruntu nr [...], dla której właściwy sąd rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr [...]. Czynność miała charakter nieodpłatny, gdyż nie zasądzono spłaty na rzecz drugiego współwłaściciela. W konsekwencji wyłącznym właścicielem tej działki, a tym samym nieruchomości został wnioskodawca.

Zatem w zakresie działki nr [...] u wnioskodawcy powstał obowiązek w podatku od spadków i darowizn, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy (nieruchomości) w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy, tj. wartość % części w nieruchomości składającej się z działki gruntu nr [...].

Natomiast w stosunku do drugiej z nieruchomości składającej się z działki nr [...] (Kw nr [...]), organ stwierdził, że opisana czynność nie prowadzi do definitywnego zniesienia współwłasności. Wnioskodawca i T. K. nadal bowiem pozostają współwłaścicielami tej nieruchomości. Tym samym w tym przypadku nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, gdyż czynność częściowego zniesienia współwłasności jest neutralna podatkowo na gruncie ww. ustawy.

Pismem z dnia 11 kwietnia 2014 r. wezwano organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W piśmie z dnia 14 maja 2014 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na wskazaną wyżej interpretację indywidualną W. P. wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jego rzecz od organu kosztów postępowania sądowego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. w zakresie w jakim dokonując wykładni tego przepisu organ podatkowy uznał, że nieprawidłowe jest stanowisko skarżącego, zgodnie z którym w świetle przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stanu faktycznego nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d.

W uzasadnieniu skargi potrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, jak również w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Zauważył, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 6 u.p.s.d., użycie liczby mnogiej w określeniu rzeczy i praw wskazuje na to, że jedna czynność zniesienia współwłasności dotyczyć może wielu rzeczy lub wielu praw majątkowych. Natomiast podstawa opodatkowania zaistnieje dopiero wówczas, gdy wartość tych rzeczy lub praw majątkowych otrzymanych w wyniku zniesienia współwłasności przez którąkolwiek ze stron przekroczy wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy. W sytuacji, gdy w następstwie dokonanej czynności podatnik nie osiągnął realnego przysporzenia majątkowego, bowiem wartość nabytej nieruchomości nie przekraczała wartości dotychczasowych udziałów w nieruchomościach stanowiących działki nr: [...] i [...], brak jest podstaw do

opodatkowania nieodpłatnego zniesienia współwłasności podatkiem od spadków i darowizn.

Zgadzając się z przedstawioną przez organ podatkowy koncepcją nieruchomości w ujęciu uchwały Sądu Najwyższego z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt III CZP 8/13, skarżący nie zaaprobował stanowiska o konieczności oceny skutków podatkowych zniesienia współwłasności odrębnie dla każdej z nieruchomości. W szczególności wskazał, że konieczność różnicowania nieruchomości nie wynika z żadnego przepisu prawa.

Na poparcie swojego stanowiska powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 237/2008 oraz interpretację indywidualną Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia [...] r., znak [...].

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270, zwanej dalej p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. - art. 146 § 1 p.p.s.a.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak zakreślonym zakresie kognicji Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Przechodząc do oceny zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego wskazać należy, że sporną kwestią pomiędzy skarżącym a organem wydającym

interpretację jest po pierwsze, czy skoro w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę dla każdej z działek gruntu (nr [...] oraz nr [...]) założona jest odrębna księga wieczysta to mamy do czynienia z dwoma nieruchomościami, co oznaczałoby, że czynność cywilnoprawną w postaci nieodpłatnego zniesienia współwłasności należy rozpatrywać oddzielnie dla każdej z działek (nieruchomości). To z kolei determinuje drugą sporną kwestię, która sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w wyniku zniesienia współwłasność działki gruntu nr [...] wystąpiło przekroczenie wartości udziału we współwłasności stanowiące podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Według skarżącego w opisanym stanie faktycznym nie ma podstaw do opodatkowania, ponieważ w wyniku nieodpłatnego zniesienia współwłasności, żaden ze współwłaścicieli się nie wzbogacił, gdyż nie nabył nic ponad swój dotychczasowy udział.

Zdaniem organu, skoro w stanie faktycznym przedstawionym przez •wnioskodawcę dla każdej z działek gruntu założona jest odrębna księga wieczysta to mamy do czynienia z dwoma nieruchomościami. Co oznacza, że czynność cywilnoprawną w postaci nieodpłatnego zniesienia współwłasności należy rozpatrywać oddzielnie dla każdej z działek (nieruchomości). Zatem w zakresie działki nr [...] u wnioskodawcy powstał obowiązek w podatku od spadków i darowizn, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., a podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy (nieruchomości) w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy, tj. wartość Yz części w nieruchomości składającej się z działki gruntu nr [...]. Zniesiono bowiem współwłasność nieruchomości, czyli wyodrębnionej geodezyjnie działki gruntu nr [...], dla której właściwy sąd rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr [...]. Czynność miała charakter nieodpłatny, gdyż nie zasądzono spłaty na rzecz drugiego współwłaściciela. W konsekwencji wyłącznym właścicielem tej działki, a tym samym nieruchomości został wnioskodawca.

Organ przyjął, wywiedzioną z treści art. 46 § 1 K.c. koncepcję pojęcia nieruchomości gruntowej w znaczeniu formalnym, tzw. wieczystoksięgowym. Wziął bowiem pod uwagę, że wszystkie działki objęte zawartą w dniu 6 września 2013 r. ugodą o nieodpłatnym zniesieniu współwłasności zostały wyodrębnione fizycznie oraz prawnie i mogą występować w obrocie prawnym jako samodzielny przedmiot. Dla każdej z tych działek urządzono odrębne księgi wieczyste. Na tej podstawie organ przyjął, że założenie księgi wieczystej oznacza, że tyle jest nieruchomości, ile ksiąg wieczystych.

Sąd rozpoznający skargę uważa, że przyjęcie na gruncie niniejszej sprawy reguły "jedna księga wieczysta - jedna nieruchomość" było trafne.

W wyroku z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt III CZP 8/13 Sąd Najwyższy wskazał "Wykładnia pojęcia "nieruchomości" była przedmiotem licznych kontrowersji wynikających z niedostatecznego sprecyzowania pojęcia "odrębnego przedmiotu własności", wskazanego w art. 46 § 1 k.c. jako kryterium powstania i istnienia nieruchomości gruntowej. Ze względu na niezrealizowanie zasady powszechności ksiąg wieczystych w kodeksie cywilnym odstąpiono od klarownej, wieczystoksięgowej definicji nieruchomości na rzecz ujęcia materialnoprawnego. Ustawodawca nie określił wprost, o jakiej formie wyodrębnienia powierzchni ziemskiej mowa w art. 46 § 1 k.c. i art. 24 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (jedn. tekst: Dz.U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm. - dalej: "u.k.w.h."), zatem prezentowane są w doktrynie co najmniej dwa sposoby rozumienia nieruchomości gruntowej.

Według jednego, nieruchomością jest jednolity fizycznie obszar gruntu należący do tego samego właściciela, graniczący ze wszystkich stron z gruntami należącymi do innych właścicieli, bez jakiegokolwiek nawiązywania do ksiąg wieczystych. W tym materialnoprawnym ujęciu jedna księga wieczysta mogłaby obejmować kilka nieruchomości, zatem odłączenie z księgi wieczystej i założenie nowej księgi wieczystej nie musiałoby się wiązać z podziałem nieruchomości. Według innej koncepcji, w przypadku nieruchomości wieczystoksięgowych o istnieniu, liczbie nieruchomości oraz ich zakresie przedmiotowym decyduje treść księgi wieczystej, natomiast takie okoliczności jak sąsiedztwo lub przynależność do jednego podmiotu własności nie mają znaczenia. W tym ujęciu wyrażonym regułą "jedna księga wieczysta - jedna nieruchomość" kilka działek objętych jedną księgą wieczystą stanowi zawsze jedną nieruchomość, nawet jeśli działki nie graniczą ze sobą, a odłączenie chociażby jednej z działek z księgi wieczystej równoznaczne jest z podziałem nieruchomości. Rozbieżności dotyczące prawnego rozumienia nieruchomości znalazły odzwierciedlenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego.

Za materialnoprawnym ujęciem nieruchomości opowiedział się Sąd Najwyższy w uzasadnieniach uchwały z dnia 27 grudnia 1994 r., III CZP 158/94 (OSNC 1995, nr 4, poz. 59) oraz postanowienia z dnia 7 listopada 2003 r., V CK 396/02 ("Izba Cywilna" 2004, nr 7-8, s. 39). Zawarty w motywach tych orzeczeń pogląd trudno jednak uznać za wyraz ustalonego stanowiska Sądu Najwyższego, skoro nie został bliżej uzasadniony, a rozpatrywane zagadnienie nie było przedmiotem pogłębionej analizy.

Dominująca w orzecznictwie Sądu Najwyższego jest koncepcja przewidująca" pierwszeństwo wieczystoksięgowego modelu nieruchomości, w myśl której nieruchomością jest część powierzchni ziemskiej, dla której urządzono księgę wieczystą; natomiast w braku księgi wieczystej sąsiadujące ze sobą grunty należące do tego samego podmiotu stanowią jedną nieruchomość (por. uchwały Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 2006 r., III CZP 24/06, OSNC 2007, nr 2, poz. 24, z dnia 26 kwietnia 2007 r., III CZP 27/07, OSNC 2008, nr 6, poz. 62, z dnia 17 kwietnia 2009 r.t III CZP 9/09, OSNC 2010, nr 1, poz. 4, wyroki Sądu Najwyższego z dnia 23 września 1970 r., II CR 361/70, OSNCP 1971, nr 6, poz. 97, z dnia 26 lutego 2003 r., II CKN 1306/00, "Biuletyn SN" 2003, nr 8, s. 8, z dnia 22 lutego 2012 r., IV CSK 278/11, OSNC 2013, nr 3, poz. 35, postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 19 lutego 2003 r., V CK 278/02, nie publ., z dnia 30 października 2003 r., IV CK 114/02, OSNC 2004, nr 12, poz. 201; z dnia 30 maja 2007 r., IV CSK 56/07, nie publ., z dnia 16 czerwca 2009 V CSK 479/08, nie publ.). Stanowisko to należy podzielić. (...)

Definicja nieruchomości zawarta w art. 46 § 1 k.c. jest tak pojemna, że obejmuje zarówno nieruchomości niemające urządzonych ksiąg wieczystych, jak i nieruchomości mające księgi wieczyste. Nie ma zatem podstaw do przeciwstawiania materialnoprawnego (prawnorzeczowego) i formalnego (wieczystoksięgowego) pojęcia nieruchomości i przyjmowania dualizmu nieruchomości gruntowej rozpadającej się na pojęcie gruntu w znaczeniu materialnoprawnym oraz wieczystoksięgowym, aktualnym jedynie pod rządem ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Jednakże, gdy dla określonej nieruchomości zostanie założona księga wieczysta, obowiązuje reguła "jedna księga wieczysta - jedna nieruchomość", odnosząca się także do graniczących ze sobą nieruchomości, które stanowią własność tej samej osoby, a ponadto do nieruchomości stanowiących całość gospodarczą, ale nie graniczących ze sobą. Odesłanie zawarte w art. 46 § 2 k.c. nie stanowi argumentu na rzecz tezy, że zamiarem ustawodawcy było uregulowanie pojęcia nieruchomości bez jakiegokolwiek odniesienia do ksiąg wieczystych i by istniała odrębna kategoria nieruchomości w ujęciu wieczystoksięgowym. Artykuł 46 § 2 k.c. stanowi tylko o regulacji prowadzenia ksiąg wieczystych i nie można z tego odesłania wyprowadzać wniosków co do znaczenia pojęcia nieruchomości. Odmienny pogląd godzi w podstawową funkcję ksiąg wieczystych, jaką jest ustalenie stanu prawnego wpisanej do księgi wieczystej nieruchomości jako odrębnego przedmiotu własności i samoistnego przedmiotu obrotu prawnego (art. 1 u.k.w.h.). Jest on także niezgodny z ustawową zasadą (art. 24 u.k.w.h.), że dla każdej nieruchomości prowadzi się oddzielną księgę wieczystą, chyba

że przepisy szczególne stanowią inaczej. Uznanie zatem księgi wieczystej za czynnik wyodrębniający nieruchomość najlepiej zapewnia bezpieczeństwo obrotu nieruchomościami, a względy systemowe sprzeciwiają się przypisywaniu pojęciu nieruchomości gruntowej innego znaczenia w obrębie ustawy o księgach wieczystych i hipotece i art. 46 § 1 k.c. (...)".

W tym stanie rzeczy prawidłowe jest stanowisko organu, że o istnieniu, liczbie nieruchomości oraz ich zakresie przedmiotowym decyduje treść księgi wieczystej, a w konsekwencji, że czynność nieodpłatnego zniesienia współwłasności dotyczyła nie jednej, a dwóch wyodrębnionych nieruchomości, będących odrębnym przedmiotem obrotu. Określenia podstawy opodatkowania z tytułu nabycia w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności należało zatem dokonać z uwzględnieniem wartości dotychczasowego prawa własności poszczególnych nieruchomości, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy lub praw majątkowych (art. 5 powołanej ustawy). W myśl art. 6 ust. 1 pkt 7 u.p.s.d. przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności. Zgodnie z art. 7 ust. 6 u.p.s.d. przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy.

Wskazać należy, że w wypadku współwłasności należy odróżnić prawo własności całej rzeczy od udziałów współwłaścicieli. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej i jest określony odpowiednim ułamkiem (z reguły zwykłym). Zestawiając udział właściciela z własnością całej rzeczy należy stwierdzić, że prawo własności całej rzeczy przysługuje wszystkim współwłaścicielom niepodzielnie, udział natomiast jest prawem, które należy wyłącznie do współwłaściciela. Współwłaściciel ma więc względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela.

W związku z tym, że współwłaściciel przed zniesieniem współwłasności jest już właścicielem przedmiotu współwłasności w części odpowiadającej wielkości jego udziału, opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega tylko nieodpłatne nabycie ponad udział we współwłasności.

A zatem - w wyniku nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości - obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, ciążący na nabywcy powstanie tylko w przypadku nabycia nieruchomości większej od wartości udziału we współwłasności.

W stanie faktycznym zniesiono współwłasność nieruchomości - wyodrębnionej geodezyjnie działki gruntu nr [...], dla której właściwy sąd rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Czynność ta miała charakter nieodpłatny, gdyż nie zasądzono spłaty na rzecz drugiego współwłaściciela. W konsekwencji wyłącznym właścicielem tej działki, a tym samym nieruchomości został wnioskodawca. Wartość nabytego prawa w tym przypadku przekracza wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał wnioskodawcy.

Zatem słusznie zatem, zdaniem Sądu, organ podatkowy uznał, że w zakresie działki nr [...] u wnioskodawcy powstał obowiązek w podatku od spadków i darowizn, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., a podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy (nieruchomości) w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy, tj. wartość 1/2 części w nieruchomości składającej się z działki gruntu nr [...].

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.