Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1457/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3; art. 113; art. 174 pkt 2; art. 176;  art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 23 § 4; art. 23 § 3; art. 122; art. 187 § 1 ; art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 29 ust. 2; art. 109 ust. 2;
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1099/10 w sprawie ze skargi B.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 i 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu części kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1099/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B.R. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 października 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 i 2007 roku.

2. Zaskarżone orzeczenie zapadło w następującym stanie faktycznym przyjętym przez sąd I instancji. Organ I instancji decyzją z dnia 29 grudnia 2009 r. na podstawie art.11 ust. 1, art. 29 ust. 1, 3 i 9, art. 86 ust. 2 i 10, art. 86 ust. 2 pkt 2, art. 99 ust. 12, art.109 ust. 3 oraz art. 120 ust. 1 pkt 2 i pkt 4, ust. 4, ust.10 pkt 1 i 3, ust. 14 i ust. 16 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 nr 54 poz. 535 ze zm. dalej" "u.p.t.u.") określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2006 r. do lutego 2007 r., przy czym za czerwiec 2006 r. było to określenie wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w przedmiotowym okresie skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów używanych sprowadzanych z zagranicy. W toku kontroli podatkowej organ I instancji ustalił, że za miesiąc maj 2006 r. w rejestrze zakupów ujęto kwotę 775 zł na podstawie dokumentu celnego SAD dotyczącego samochodu osobowego BMW 540, rok produkcji 2001 r. Ponieważ skarżąca nie przedstawiła oryginału tego dokumentu, uznano zawyżenie wysokości podatku naliczonego o tę kwotę ze względu na brak spełnienia wymogów do takiego odliczenia wynikających z art. 86 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. Nadto zakwestionowano rozliczenie faktury nr 06[...] z 18 lipca 2006 r. za nabyty przez skarżącą samochód Alfa Romeo Crosswagen za cenę 2700 EUR przez uwzględnienie z tytułu tego nabycia podatku naliczonego w kwocie 2 469,21 zł jak przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym, podczas gdy według ustaleń organu dokonanych na podstawie treści faktury dostawa była dokonana w ramach 7 Dyrektywy, co oznacza że zastosowano opodatkowanie marży i nie pozwalało to na uwzględnienie podatku naliczonego jak przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

Zasadniczą jednak część ustaleń dotyczących wyliczenia kwot podatku było zakwestionowanie przez organ I instancji zaewidencjonowanych przez skarżącą kwot podatku należnego od sprzedaży 66 samochodów ze względu na zakwestionowanie zaewidencjonowanych cen sprzedaży, jako cen nie odpowiadających rzeczywistości. W odniesieniu do 17 samochodów skarżąca wystawiła faktury VAT dokumentujące sprzedaż stosując ogólne zasady opodatkowania podatkiem VAT, zaewidencjonowała je za pomocą kas rejestrujących, zaewidencjonowała jednak z zastosowaniem szczególnej procedury przewidzianej dla czynności polegających na dostawie między innymi towarów używanych, to jest poprzez opodatkowanie marży. Wprawdzie do sprzedaży tych towarów skarżąca mogła zastosować opodatkowanie marży według przepisów art. 120 ust. 4 u.p.t.u., jednak zgodnie z art. 120 ust. 14 mając prawo do skorzystania z opodatkowania marży może też korzystać z opodatkowania na ogólnych zasadach odliczając kwoty podatku naliczonego od towarów i właśnie na skorzystanie z tej ostatniej możliwości wskazywała treść wystawianych przez nią faktur VAT. Zgodnie z art.120 ust. 16 u.p.t.u. podatnik nie może bowiem korzystając z opodatkowania marży na podstawie art. 120 ust. 4 u.p.t.u. wykazywać w fakturach podatku od dostawy towarów w przypadku, gdy opodatkowaniu podlega marża. Poza tym posiadane przez skarżącą faktury VAT marża na te same towary (kopie i oryginały) znajdowały się w posiadaniu skarżącej, a więc nie zostały doręczone nabywcom i nie weszły do obrotu. Organ dokonał analizy cen sprzedanych 66 samochodów wykazanych w ewidencji sprzedaży z cenami rynkowymi, podobnych samochodów według katalogu INFO EXPERT. Ceny katalogowe były od kilku do kilkudziesięciu razy wyższe od wykazywanych w ewidencji i w fakturach, na podstawie których tę ewidencję sporządzano. W związku z znacznymi rozbieżnościami organ przesłuchał (lub usiłował przesłuchać) w charakterze świadków wszystkich nabywców kwestionowanych samochodów. 19 z nich wskazało jako ceny nabycia kwoty znacznie wyższe niż wykazane w dokumentach sprzedaży, ich zeznania w tym zakresie potwierdzały umowy kredytów zaciąganych na zakupy tych samochodów, polisy AC, zaświadczenia o przeprowadzeniu badania technicznego. Dlatego też w odniesieniu do tych 19 samochodów organ opierając się na tych dowodach przyjął wartości obrotu wynikające z tych dowodów, jako podstawę opodatkowania stosownie do treści art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

W odniesieniu do kolejnych 7 samochodów, za które nabywcy płacili częściowo gotówką lub przelewem pochodzącym z kredytu, a częściowo w naturze przez pozostawienie swoich samochodów, organ przyjął ceny w oparciu o wyliczenia na podstawie tych wpłat i wartości rynkowej świadczenia w naturze, jako podstawę opodatkowanie stosownie do treści art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

Natomiast 7 samochodów otrzymanych przez skarżącą w rozliczeniu przez nabywców zostało przez nią zbytych, w toku kontroli nie była już ich właścicielem, gdyż zostały sprzedane przez firmę "S." znajdującą się pod tym samym adresem co firma skarżącej. Ponieważ obie strony transakcji zaprzeczały, by doszło do takiej sprzedaży, organ nie dał temu wiary uznając, ze skoro obie firmy są różnymi, odrębnie rozliczającymi się podmiotami, to należy przyjąć że doszło pomiędzy nimi do transakcji sprzedaży tych samochodów. Wobec braku jakiejkolwiek dokumentacji sprzedaży organ ustalił obrót według przeciętnych cen stosowanych w okresie transakcji, przy czym za okres ten przyjęto okres przekazania ich skarżącej w rozliczeniu przez osoby nabywające od niej samochody.

W odniesieniu do pozostałych 40 samochodów, których ceny z ewidencji sprzedaży zakwestionowano, organ przeprowadził obszerne postępowanie dowodowe. Organ ustalił, że każdorazowo nabywca otrzymywał zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, co potwierdzało że były w dobrym stanie technicznym. Organ w odniesieniu do tych samochodów przeprowadził analizę dowodów w postaci: zeznań świadków, cen wynikających z ubezpieczeń AC tych samochodów, umów kredytów zaciąganych przez nabywców, badań technicznych, niekiedy cen sprzedaży samochodów sprzedawanych przez osoby nabywające te samochody od skarżącej. Organ odmawiając wiary zeznaniom nabywców, którzy twierdzili, że zapłacili ceny podawane w wystawianych przez skarżącą fakturach, szczegółowo to uzasadniał. Analiza dowodów została przeprowadzona obszernie, odrębnie dla każdego z samochodów. Opierając się na cenach rynkowych wynikających z katalogu organ ustalił obrót dotyczący sprzedaży tych samochodów.

Zatem mając na uwadze te ustalenia w oparciu o art. 193 § 2, § 4 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm. dalej: "O.p.") ewidencje dostaw za miesiące od maja 2006 r. do lutego 2007 r. oraz ewidencje nabyć za miesiące maj i lipiec 2006 r. w odniesieniu do opisanych wyżej transakcji uznano za nierzetelną i w tej części nie uznano za dowód zapisów tam zawartych. Organ odstąpił od szacowania w myśl art. 23 § 2 O.p., gdyż inne dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

3. Skarżąca wniosła odwołanie na decyzją organu I instancji, zarzucając naruszenia art. 267 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 198 O.p. i art. 353(1) Kodeksu cywilnego, w ten sposób, że miało to wpływ na wynik sprawy.

4. Decyzją z dnia 4 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej, biorąc za postawę art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 5, art. 7, art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 120 ust. 4 u.p.t.u. orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, iż niezbędnym dla oceny prawidłowości działań skarżącej w zakresie opodatkowania dokonywanych transakcji sprzedaży używanych samochodów było ustalenie wysokości wartości obrotu. Do sprzedaży towarów stosowała zarówno ogólne zasady opodatkowania dostaw, jak i zasady szczególnej procedury opodatkowania marży, dokumentując transakcje fakturami VAT i VAT marża. W przypadku 66 transakcji strona przyjęła jako wartość obrotu z tytułu dostaw samochodów używanych kwoty niewspółmiernie niskie w stosunku do kwot występujących wówczas w handlu podobnymi samochodami.

Organ odwoławczy stwierdził, iż wobec uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne, zaistniała podstawa do oszacowania. Wbrew stanowisku organu I instancji, doszło do szacowania wysokości podstawy opodatkowania, bowiem przy zakwestionowaniu wartości dowodowej prowadzonych przez skarżącą ewidencji, organ I instancji określił jej wysokość biorąc pod uwagę inne od zaewidencjonowanych kwoty, przy uwzględnieniu szeregu dowodów potwierdzających wyższe (od udokumentowanych) wartości transakcji. Do określenia podstawy opodatkowania doszło na podstawie zeznań nabywców, umów kredytowych, umów przewłaszczenia, zaświadczeń o stanie technicznym pojazdów, faktur, polis, danych dotyczących wysokości cen sprzedaży samochodów z uwzględnieniem marki i roku produkcji zamieszczonych w publikacji INFO – EXPERT oraz danych dotyczących wysokości cen sprzedaży samochodów kolejnym nabywcom. Organ odwoławczy uznał, iż pomimo braku powołania przepisów stanowiących podstawę szacowania wydana decyzja w sposób prawidłowy i zasadny określa podstawę opodatkowania oraz podatek VAT. Za udowodnioną uznał okoliczność, iż strona dokonując dostaw samochodów używanych świadomie zaniżała wartość obrotu oraz podatku VAT w prowadzonych przez nią ewidencjach. Z oceny zebranych dowodów wynikało, że wartości widniejące na wystawionych fakturach zostały zaniżone.

Wbrew zarzutom odwołania organ odwoławczy uznał, iż postępowanie przed organem I instancji prowadzone było w sposób prawidłowy, z uwzględnieniem reguł postępowania tak w zakresie wyczerpującego zebrania materiału dowodowego jak i ocenie zebranych dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji, dotyczące ustalenia wartości pojazdów na podstawie cen rynkowych według notowań INFO-EXPERT i odrzucenie dowodów z zeznań świadków, którzy potwierdzali niewspółmiernie niskie do ich wartości ceny nabycia aut. O faktycznych cenach sprzedaży samochodów świadczyły nie faktury ale inne zgromadzone w sprawie dowody. Nie sposób przyjąć, że skarżąca zbywała towary poniżej ich cen nabycia.

Organ wyjaśnił, że tak strona jak i jej pełnomocnik brali udział w postępowaniu, składali wnioski i mieli możliwość wypowiedzenia się w odniesieniu do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Byli także zawiadamiani o przeprowadzanych dowodach i mogli uczestniczyć w ich prowadzeniu.

5. Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która złożyła skargę na przedmiotową decyzję wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Wydanemu rozstrzygnięciu postawiła zarzuty naruszenia art. 2 Traktatu, art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 23, art. 121, art. 122, art. 193 O.p., art. 11 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) w związku normatywnym z art. 80 Dyrektywy 112 poprzez ich niewłaściwą wykładnię i nie zastosowanie prawa wspólnotowego także w zakresie prawa podatkowego bezpośrednio stosowalnego w związku z art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, które w razie kolizji tego ostatniego z normami prawa międzynarodowego jest nadrzędne nad prawem krajowym – polegające na przyjęciu, że organ podatkowy posiada prawo do dokonania dowolnego szacunku w VAT w ten sposób, że miało to wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że w systemie podatku od wartości dodanej – obowiązującym w latach 2006 – 2007, tj. w okresie, za który nastąpiło ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania - brak jest przepisu prawa, który stanowiłby odstępstwo od art. 11 VI Dyrektywy VAT, tworząc jednocześnie możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, tak jak to czyni w krajowym systemie prawa art. 23 O.p. Podniosła, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług stanowi wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Wynagrodzenie to jest zatem wartością subiektywną, to znaczy wartością faktycznie otrzymaną w konkretnym przypadku, nie zaś wartością oszacowaną według obiektywnych kryteriów (sprawa 154/80 Staatssecretaris Van Financien przeciwko Cooperatieve Aardappelenbewaarplats 1981; sprawa 230/87 Naturally Yuors Cosmetics 1988; sprawa C-126/88 Boots przeciwko Commissioners and Excise 1990; sprawa C- 38/93 Glawe 1994). Wskazała, że także na gruncie Dyrektywy nr 112 VAT ustawodawca wspólnotowy nie przewidział regulacji, która pozwalałaby na szacowanie podstawy opodatkowania.

6. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W ocenie Sądu I instancji zarówno zaskarżona jak i poprzedzająca ją decyzja, nie naruszała żadnego z przepisów powołanych w skardze to jest przepisów prawa materialnego w stopniu mogącym mającym wpływ na wynik sprawy, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności wydanych rozstrzygnięć.

Materialnoprawną podstawę stanowiącego przedmiot kontroli Sądu I instancji rozstrzygnięcia stanowił art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2–21, art. 30–32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Prawo organu do oszacowania obrotu w celu ustalenia podatku należnego znajdowało oparcie w treści art. 109 u.p.t.u., w tym w jednostkach redakcyjnych tego przepisu nie wymienionych w decyzji organu I instancji (wskazano tylko art. 109 ust. 3, podczas gdy podstawa do zastosowania szacowania obrotu jest przepis art. 109 ust. 2 u.p.t.u.). Powołane normy wbrew zarzutom skargi zostały zastosowane prawidłowo.

Całkowicie nietrafne były zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Wskazywane przez skarżącą przepisy mogą wprawdzie stanowić podstawę do wyrażania poglądów, że nie można zakazywać stronom kształtowania umów w tym cen, a więc i wysokości obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednak w przedmiotowej sprawie organy nie kwestionowały takiego prawa skarżącej do swobodnego kształtowania cen sprzedawanych samochodów w uzgodnieniu z nabywcami, lecz stwierdziły, że wskazywane w fakturach i co za tym idzie w ewidencji sprzedaży ceny samochodów nie były zgodne z rzeczywiście ustalanymi i płaconymi (gotówką i w drodze pozostawienia przez nabywcę samochodu do rozliczenia). Sąd I instancji podzielił w tym zakresie cytowane przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 lipca 2009 r. akt I FSK 1259/08, znajdujące potwierdzenie również w wielu innych orzeczeniach tego sądu, np. w wyrokach z 29 października 2010 I FSK 1809/09 i I FSK 1810/09, w wyroku z 6 października 2010 r. I FSK 1751/09.

Obszerny materiał dowodowy sprawy został zebrany i rozpatrzony stosownie do dyspozycji przepisów art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. Organy podatkowe dopuściły wszelkie znane im dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności zeznania i wyjaśnienia skarżącej, zeznania 70 świadków, dokumenty organów samorządowych i towarzystw ubezpieczeniowych, dokumenty dotyczące zaciągniętych na zakup samochodów kredytów oraz umowy sprzedaży samochodów zbytych przez osoby nabywające je od skarżącej, dane z Centralnej Ewidencji Pojazdów oraz informacje o cenach samochodów używanych w publikowanych i powszechnie dostępnych, fachowych katalogach. Sąd I instancji ocenił, że organ odwoławczy stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p., w sposób należyty ocenił środki dowodowe zebrane w niniejszym postępowaniu, ich wzajemne powiązanie, oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na drugą, z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego i reguł logicznego wnioskowania, a organ odwoławczy wypełnił w sposób należyty przesłanki wynikające z powołanego przepisu. Wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Także odmowa dopuszczenia wnioskowanego przez stronę dowodu z oględzin zbytych pojazdów została w sposób należyty, z uwzględnieniem art. 191 O.p. oceniona w uzasadnieniu zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji. W ocenie Sądu I instancji zebrany materiał dowodowy pozwolił na prawidłowe dokonanie ustaleń faktycznych istotnych dla sprawy, w zakresie zakwestionowania prawdziwości cen sprzedaży określonych w fakturach i wynikającej z tych faktur ewidencji sprzedaży i oszacowanie wartości obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

Sąd I instancji zważył, że została wskazana podstawa faktyczna i prawna, z uwzględnieniem dyspozycji art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p. Analiza akt sprawy, prowadziła do wniosku, że żadnego dowodu nie pominięto przy wydawaniu decyzji. Na podstawie całokształtu materiału dowodowego organy podatkowe wydały decyzje, po wcześniejszym umożliwieniu stronie skarżącej zapoznania się aktami sprawy, na mocy art. 123 w związku z art. 200 § 1 O.p.

Sąd I instancji zaznaczył, że nie wskazano jako podstawy do szacowania art. 109 ust. 2 u.p.t.u., który w sprawie miał zastosowanie i praktycznie zastosowany został, jednak to uchybienie i wskazywanie jako podstawy szacowania przede wszystkim przepisów Ordynacji podatkowej nie stanowiło uchybienia procesowego o takim znaczeniu, które mogłoby wpływać istotnie na wynik sprawy.

W złożonym środku zaskarżenia nie kwestionowano rozstrzygnięcia decyzji w zakresie określenia przez organy skarbowe kwot przyjętych jako podstawa wyliczenia podatku należnego w wyniku dostawy spornych samochodów. Wskazano natomiast, że po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej niemożliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania i takie działanie organu uznano za bezprawne. Te zarzuty skargi, zdaniem sądu I instancji były nietrafione. Sąd I instancji z wymienionych wyżej względów, na mocy art. 151 P.p.s.a., nieuwzględnił skargę.

8. W skardze kasacyjnej złożonej przez pełnomocnika działającego w imieniu skarżącej powyższy wyrok został zaskarżony w całości. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj. art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zbiegu normatywnym z art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług polegające na przyjęciu jako podstawy obrotu kwot zdaniem Izby Skarbowej "obiektywnych" i "katalogowych" aczkolwiek nigdy nie przyjętych przez podatniczkę kwot z jednoczesnym wskazaniem ich jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia co w rezultacie poprzez mechaniczne stosowanie przepisów prawa doprowadziło Sąd I instancji do naruszenia Konstytucji RP jak i przepisów ustawy o podatku i usług poprzez stwierdzenie iż "Organ odmawiając wiary zeznaniom nabywców którzy twierdzili iż zapłacili ceny podawane w wystawionych przez skarżącą fakturach szczegółowo to uzasadnił" co w świetle wskazanych przepisów ustawy zasadniczej jak i samej ustawy o podatku od towarów i usług jest niedopuszczalne i prowadzi do naruszenia praw podstawowych Skarżącej jako przedsiębiorcy poprzez nałożenie na nią danin publicznych naliczonych od nigdy nie otrzymanego przedmiotu opodatkowania którego inną wysokość wskazali kupujący i która została przez skarżącą na wystawionych tym kupującym fakturach ujawniona a więc określenie przedmiotu opodatkowania na podstawie obiektywnych cen jednego (sic) katalogu a nie subiektywnych i przyjętych przez Skarżącą kwot a przez to zastosowanie stawek podatkowych nie nałożonych w drodze ustawy ale nałożonych w drodze pozbawionej jakichkolwiek podstaw prawnych i faktycznych indywidualnej decyzji podatkowej.

II. Naruszenie przez Sąd I instancji art. 109 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zbiegu normatywnym 23 § 4 ustawy ordynacja podatkowa poprzez przyznanie organowi administracji publicznej prawa do dowolnego przyjmowania podstaw opodatkowania bez konieczności wykazania, iż nie tylko dokonano szacunku ale i bez wykazania iż nie dało się zastosować metod szacunku opisanych art. 23 § 3 ordynacji podatkowej ale wreszcie dozwolenie organowi na zastosowanie dowolnie przyjętych metody szacunku bez konieczności jej uzasadnienia w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zastosowanie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej jest dopiero wówczas dopuszczalne, gdy skorzystanie z metod oszacowania wymienionych w § 3 tego przepisu okaże się niemożliwe oraz musi być należycie uzasadnione i odnosić się do szczególnych sytuacji. Nic takiego nie stało się w sprawie niniejszej a określenie w ten sposób podstawy opodatkowania stanowi – z czym nie zgadza się skarżąca – ustalenie "obiektywnych" cen które wynikają z ugruntowanego orzecznictwa sądownictwa administracyjnego polskiego i unijnego są zawsze wartościami subiektywnymi.

III. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tj. naruszenie art. 3, art. 113 tejże ustawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor dość lakonicznie rozwinął powyższe zarzuty.

9. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a występujący na rozprawie w jego imieniu pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10. Skarga kasacyjna skarżącej jako niezasadna podlega oddaleniu.

11. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają najpierw zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, jest prawidłowy, albo, że nie został on skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez sąd I instancji przepisy prawa materialnego.

Zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjni (Dz. U. 2012 r., poz. 270, dalej: "P.p.s.a.") skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, iż nie każde naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów nie doszło, to wyrok Sądu I instancji byłby inny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie nie wykazano, aby przepisy postępowania zostały naruszone w taki sposób, aby miało to istotny wpływ na wynik sprawy.

12. Za niezasadny należało zatem uznać zarzut naruszenia art. art. 3 P.p.s.a. i art. 113 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że opisane naruszenia prawa materialnego przez sąd I instancji dowodzą zarazem naruszenia przez sąd przepisów postępowania w tym art. 3 P.p.s.a. Wskazał, że wobec zastosowania przez sąd I instancji art. 109 ust. 2 u.p.t.u. w pełni uzasadniony stał się zarzut naruszenia przepisów postępowania wobec nie wycofania z obrotu wadliwej decyzji administracyjnej, w której podstawę opodatkowania ustalono w inny sposób niż przez oszacowanie opisane przepisami ordynacji podatkowej, poprzez jedynie mechaniczne przepisanie cen z jednego katalogu do treści zaskarżonej decyzji mimo, że na rynku dostępne są co najmniej dwa takie katalogi. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 113 P.p.s.a. ponieważ sąd I instancji uznał sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, kiedy to w sprawie brak było ustaleń odnośnie zastosowanej podstawy prawnej zaskarżonej decyzji i przyjęcie odmiennej podstawy zaskarżonej decyzji w wyroku niż w zaskarżonej decyzji (przyjęto art. 109 ust. 2 p.t.u. zamiast art. 29 ust. 2 p.t.u.). Skarżąca wskazała, że zaskarżone orzeczenie ma charakter kształtujący, a nie korygujący.

Jednak z tak postawionym zarzutem i przedstawioną argumentacją nie sposób się zgodzić. Zarzut został sformułowany, po pierwsze, w nieprawidłowy sposób, biorąc pod uwagę wymogi wskazane w art. 176 P.p.s.a. Skarżąca w petitum skargi kasacyjnej wskazała jedynie lakonicznie, że nastąpiło naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Skarżąca nawet w uzasadnieniu nie wykazała na czym to naruszenie polegało, a zarazem nie wykazała jego istotnego wpływu na wynik sprawy. Należy pamiętać, że nie każde naruszenie przepisów może stanowić podstawę kasacyjną, a obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest wykazanie, że gdyby do zarzuconego naruszenia przepisów nie doszło, wyrok sądu I instancji byłby inny. Nie można tego powiedzieć o uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżącej. Albowiem skarżąca zarzuca sądowi I instancji, że wobec zastosowania art. 109 ust. 2 u.p.t.u. w pełni uzasadniony był zarzut naruszenia przepisów postępowania, wobec nie wycofania z obrotu wadliwej decyzji administracyjnej.

Uwzględniając niezasadność zarzutów skargi kasacyjnej, należy w konkluzji stwierdzić, że sąd I instancji spełnił prawidłowo ciążący na nim obowiązek prawny kontroli legalności wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, czym nie naruszył art. 3 P.p.s.a. oraz art. 113 P.p.s.a.

Zwrócić trzeba uwagę, na fakt, że sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku słusznie wskazał, że prawo organu do oszacowania obrotu w celu ustalenia podatku należnego znajdowało oparcie w treści art. 109 u.p.t.u., w tym w jednostkach redakcyjnych tego przepisu nie wymienionych w decyzji organu I instancji, gdyż wskazano tylko art. 109 ust. 3 podczas gdy podstawą do zastosowania szacowania obrotu jest przepis art. 109 ust. 2 u.p.t.u. Sąd odwoławczy nie stwierdził w związku z powyższym zarzucanego uchybienia, że wobec zastosowania art. 109 ust. 2 u.p.t.u. uzasadnione było naruszenie przepisów postępowania.

Reasumując tą część rozważań należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych wcześniej przepisów procesowych. Przeprowadził bowiem sądową kontrolę legalności zaskarżonej decyzji. Natomiast kwestionowanie sposobu przeprowadzenia tej kontroli może być dokonane poprzez podniesienie zarzutu naruszenia konkretnych przepisów procesowych. Zaś jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny (w wyroku z dnia 28 marca 2007 r. II FSK 454/06) podstawą zarzutu błędnie przyjętego stanu faktycznego nie może być art.113 P.p.s.a., gdyż przepis ten ma charakter porządkowy i reguluje jedną z kompetencji przewodniczącego.

13. Wobec nieskuteczności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny do oceny zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego za miarodajny przyjmuje stan faktyczny, zaakceptowany przez sąd I instancji.

14. Przechodząc zatem do pierwszego z zarzutów naruszenia prawa materialnego art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 1997r., Nr 78, poz. 483) w zbiegu normatywnym z art. 29 u.p.t.u. należy uznać go za chybiony.

Po pierwsze skarżąca w skardze kasacyjnej wskazuje na naruszenie prawa materialnego tj. art. 29 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię tego przepisu i niewłaściwe zastosowanie. Skarżąca nie podaje jednak ani w petitum skargi kasacyjnej, ani też w jej uzasadnieniu jednostki redakcyjnej zaskarżonego przepisu oraz dlaczego uważa, że doszło w tej sprawie do błędnej wykładni tego przepisu. Nie podaje też jaka powinna być prawidłowa wykładnia tego przepisu. Tak sformułowany zarzut nie może być poddany kontroli kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie może się domyślać dlaczego autor skargi kasacyjnej uważa, że w sprawie tej dokonano niewłaściwej wykładni art. 29 u.p.t.u., czy też zastępować strony przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej.

Po drugie, przedstawienie zarzutu nie mogło ograniczać się, jak to miało miejsce w sprawie niniejszej do wskazania jedynie, że został naruszony art. 29 u.p.t.u., bez podania dokładnej jednostki redakcyjnej naruszonego przepisu. W myśl art. 176 skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. To autor skargi winien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd - skarżonym orzeczeniem - przepisy prawa materialnego wskazując na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być - zdaniem skarżącego - wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

W kontekście wskazanych wadliwości przywołanych zarzutów skargi kasacyjnej podkreślić należy, że prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu (ewentualnie innych jednostek redakcyjnych) oraz na czym to naruszenie polegało. Zwłaszcza, że dopełnienie tych wymogów jest konieczne, albowiem wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., związany jest Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., I GSK 125/09). W odniesieniu do przywołanych zarzutów skargi kasacyjnej, jej autor, nie wyjaśnia i nie uzasadnia również, na czym konkretnie zarzuty formułowane w odniesieniu do przepisów prawa materialnego polegają.

Natomiast zgodnie z art. 217 Konstytucji RP prawodawca ma nie tylko prawo, ale wręcz obowiązek nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wyłącznie w drodze ustawy. Zasada wyłączności ustawowej wynikająca z powyższego przepisu w zakresie objętym niniejszą sprawą została zachowana. Ustawodawca w sposób jasny i czytelny określił, podmiot, przedmiot i stawki opodatkowania. Oznacza to, że wprowadzając omawiane regulacje ustawodawca działał w poszanowaniu zasady określoności ustawowej.

15. Drugi zarzut skargi kasacyjnej wskazuje na naruszenia przez sąd I instancji art. 109 ust. 2 u.p.t.u. w zbiegu normatywnym z art. 23 § 4 O.p. Skarżąca upatruje naruszenia art. 23 § 4 O.p. poprzez przyjęcie, że prawidłowym było ustalenie podstawy w drodze oszacowania. Zarzucając naruszenie art. 23 § 4 O.p. skarżąca podnosi, że przepis art. 109 ust. 2 u.p.t.u. nie miał zastosowania w sytuacji, w której podstawę opodatkowania ustalono w inny sposób niż przez oszacowanie, ponieważ trudno nazwać oszacowaniem, skorzystanie z jednego katalogu i proste przepisanie cen do zaskarżonej decyzji, mimo iż nie ustalono jaki skutek dałoby skorzystanie z drugiego dostępnego na rynku katalogu cen. Skarżąca zarzuca sądowi I instancji, że uznał za szacunek mimo iż organ nie wykazał i nie udowodnił w zaskarżonej decyzji iż skorzystanie z metod opisanych w art. 23 O.p. nie było możliwe. Można było zdaniem skarżącej w oparciu o inny dostępny katalog dokonać porównania cen, a organ I instancji tego nie dokonał , a sąd I instancji zaaprobował takie postępowanie organów podatkowych. Poprzez dokonanie porównania cen z dwóch katalogów można było ustalić cenę uzyskiwaną przy tego rodzaju działalności. Pominięcie przeprowadzenia prawidłowej procedury szacowania przyczyniło się do błędnego ustalenia podstaw opodatkowania. Tak uzasadniając zarzut naruszenia wskazanego wyżej przepisu skarżąca w istocie kwestionuje ustalenia i ocenę materiału dowodowego dokonane w tej sprawie. Nie wskazuje przy tym na naruszenia przepisów dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego w tym zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122, a rozwiniętej w art. 187 § 1 O.p. oraz zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Przepis art. 23 § 4 O.p. daje organom możliwość w inny sposób oszacowania podstawy opodatkowania niż to określone zostało w § 3 art. 23. Z przepisu tego wynika, że może nastąpić to w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Organ stosując inny sposób oszacowania niż określony w § 3 art. 23 O.p. powinien uzasadnić dlaczego jego zdaniem nie ma możliwości zastosowania metody oszacowania określonej w tym przepisie. Organ w uzasadnieniu decyzji wskazał dlaczego jego zdaniem nie ma możliwości oszacowania w oparciu o metody określone w § 3 art. 23 O.p. Skarga kasacyjna nie podważa stanowiska organu w tej mierze, nie powołuje się bowiem na dowolność tej oceny i naruszenie w związku z tym art. 191 O.p. Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej twierdzi też, że pominięcie cen wynikających z drugiego dostępnego na rynku katalogu uczyniło uzyskanie nieprawidłowej podstawy opodatkowania. Można się jedynie domyślać, że stwierdzeniem tym skarżący próbuje podważyć zastosowanie wobec niego ogólnych zasad opodatkowania, a nie zastosowanie szczególnej procedury opodatkowania tj. opodatkowania marży. Brak jednak wskazania na niezastosowanie w tej sprawie art. 120 ust.4, 5 i 10 u.p.t.u. odnoszącego się do opodatkowania na zasadzie marży uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności tego zarzutu. Wskazać także należy że Naczelny Sąd Administracyjny w podobnych sprawach przyjął możliwość oszacowania wartości pojazdów w drodze oszacowania na podstawie art.23 O.p. (wyroki z dnia 6 października 2010 r. I FSK 1751/09 i z dnia 29 października 2010 r. I FSK 1809).

16. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej zarzutów, działając na podstawie przepisów art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

17. Na podstawie art. 207 § 2 w związku z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a z uwagi na stan majątkowy skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia w części zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu.