Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 110/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2020-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1 pkt 1; art. 107 par. 1, art. 108 par. 2 pkt 2, art. 108 par. 4, art. 115 par. 2 i 4; art. 116; art. 121 par. 2;
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 3 września 2020 r. sprawy ze skargi G.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki cywilnej za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za październik 2014 r., grudzień 2014 r., styczeń 2015 r., luty 2015 r., październik 2015 r. i grudzień 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (Dyrektor) decyzją z (...) nr (...) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z (...) nr (...) orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej G.P. jako wspólnika spółki cywilnej z Ośrodek Wypoczynkowy "O." A. S. i W. Spółka cywilna (Spółka) oraz ze wspólnikiem A. S. za zaległości ww. podmiotu z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: październik i grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty, październik i grudzień 2015 r. w łącznej kwocie 83.601,60 zł, w tym za: październik 2014 r. - 27.993,50 zł, grudzień 2014 r. - 5.524,10 zł, styczeń 2015 r. - 7.936zł, luty 2015 r. - 8.020 zł, październik 2015 r. - 11.376 zł, grudzień 2015 r. - 22.752 zł oraz odsetki za zwłokę wyliczone na dzień wydania ww. decyzji organu pierwszej instancji w kwocie 27.982 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 4.051,80 zł.

Organ ustalił, że w dniu 29 sierpnia 2011 r. zawarto umowę spółki cywilnej "A." przez A. S. i I. K. W składzie osobowym wspólników nastąpiły zmiany. G. P. pozostawał wspólnikiem od 11 listopada 2014 r. do 2 lutego 2016 r. W dniu 11 listopada 2014 r. została zmieniona nazwa spółki z "A." S.C. na Ośrodek Wypoczynkowy "O." A. S. i W. Spółka cywilna. W terminie płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za październik, grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty, październik i grudzień 2015 r. wspólnikami Spółki pozostawali A. S. i G. P.

Rozpatrując odwołanie organ przywołał przepisy art. 22 i art. 31 ustawy z 10 września 2015 r. zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) – dalej "ustawa zmieniająca", która weszła w życie 1 stycznia 2016r. Stwierdził, że skoro zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2014 r. oraz za styczeń, luty i październik 2014 r. powstały przed końcem 2015 r., to do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za ww. zaległości mają zastosowanie przepisy rozdziału 15 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Natomiast zaległość za grudzień 2015 r. powstała w 2016 r. i w tym zakresie mają zastosowanie przepisy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.

Następnie organ przywołał i omówił przepisy art. 107 § 1, § 1a i 2, art. 108 § 1, § 2, § 3 i § 4 oraz art. 115 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed i po wejściu w życie ustawy zmieniającej, które to przepisy regulują kwestie zakresu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, decyzji o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oraz odpowiedzialności podatkowej wspólnika m. in. spółki cywilnej. Dyrektor stwierdził, że z zestawienia zmian przepisów art. 107, art. 108 i art. 115 Ordynacji podatkowej wynika, że zmiany mają przede wszystkim charakter techniczny, uzupełniający i uściślający, co nie rodzi skutków odmiennego rozstrzygnięcia w zakresie przeniesienia odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed i po upływie 31 grudnia 2015 r.

Dyrektor wskazał, że pomimo upływu ustawowych terminów Spółka nie uregulowała podatków wykazanych w deklaracjach VAT-7 za miesiące październik i grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty, październik i grudzień 2015 r., które stały się zaległościami podatkowymi. W związku z brakiem wpłat na ww. zaległości na Spółkę zostały wystawione tytuły wykonawcze o numerach SM (...) z (...)., SM (...) z (...), SM (...) z (...), SM (...) z (...) oraz (...) i (...) z dnia (...) doręczone podatnikowi wraz z zawiadomieniami o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, tym samym została wszczęta egzekucja administracyjna w stosunku do Spółki. Podkreślił, że istnienie i wysokość przedmiotowych zaległości jest niesporna i niekwestionowana zarówno przez Spółkę jak i przez G. P.

W ocenie organu odwoławczego wbrew zarzutom i twierdzeniom strony regulacja art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej nie stanowi przesłanki uniemożliwiającej orzeczenie o podatkowej odpowiedzialności solidarnej ze Spółką i jej wspólnikami. Przepis nie odnosi się w żaden sposób do przesłanek odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika. Określa możliwy moment wszczęcia egzekucji zobowiązania podatkowego wynikającego z wydanej już decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osobę trzecią. Egzekucja nie może być wszczęta zanim nie okaże się, że bezskuteczna jest egzekucja prowadzona wobec samego podatnika. Natomiast przepis nie stoi na przeszkodzie, żeby przed ukończeniem postępowania egzekucyjnego przeciwko podatnikowi, wydana została decyzja o odpowiedzialności osób trzecich za ciążące na nim zaległości podatkowe. W przeciwieństwie do odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, przewidzianej w art. 116 Ordynacji podatkowej, przesłanką tej odpowiedzialności nie jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika.

Organ przywołał treść art. 91 Ordynacji podatkowej regulujący odpowiednie stosowanie przepisów o zobowiązaniach cywilnoprawnych i stwierdził, że przepisy Kodeksu cywilnego stosuje się tylko w zakresie odpowiedzialności solidarnej i po jej orzeczeniu w decyzji. Okoliczność zawarcia aktu notarialnego o przejęciu wszelkich zobowiązań Spółki na dzień 2 lutego 2017 r. przez A. S. i D. S., w tym przedmiotowych zobowiązań w podatku od towarów i usług za ww. okresy 2014 r. i 2015 r. nie wywołuje oczekiwanych przez G. P. na gruncie prawa podatkowego skutków prawnych w postaci jego bezwarunkowego zwolnienia z odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Odwołując się do regulacji art. 366 § 1 i art. 376 § 1 Kodeksu cywilnego wskazał, że z aktu notarialnego wynika, że strona może w przypadku przeprowadzenia z jej majątku egzekucji wystąpić z roszczeniem zwrotu do Spółki lub pozostałych wspólników, natomiast nie może żądać od organów podatkowych zwolnienia z odpowiedzialności za zaległości podatkowe.

Na powyższą decyzję G. P., złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie przejawiające się rozstrzygnięciu utrzymującym w mocy zaskarżoną decyzję, podczas gdy w niniejszej sprawie naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 108 § 4, art. 120, art. 121 oraz art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej było podstawą do wydania rozstrzygnięcia zawartego w art. 233 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, tj. do wydania decyzji o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania bądź też orzeczeniu co do istoty sprawy;

2. art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, a tym samym wydanie decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności A. S. oraz skarżącego za zaległości podmiotu gospodarczego Ośrodek Wypoczynkowy "O." A. S. i Wspólnicy, podczas gdy nie została stwierdzona bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec podatnika;

3. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie przejawiające się w całkowitym pominięciu przy wydaniu przedmiotowej decyzji art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej oraz wskazaniu, że nie ma on w niniejszej sprawie zastosowania;

4. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie przejawiające się w działaniu całkowicie niebudzącym zaufania obywateli do organów podatkowych z uwagi na przedstawioną interpretację zastosowania art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej contra legem;

5. art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że skarżący jest zobowiązany do zapłaty zaległości podatkowych podmiotu gospodarczego Ośrodek Wypoczynkowy "O." A. S. i Wspólnicy, podczas gdy na mocy aktu notarialnego z (...) Rep. (...) został zwolniony na podstawie art. 392 Kodeksu cywilnego z obowiązku świadczenia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres VI-VII, X, XII 2014 r., I, II,X, XII 2015 r.

Uzasadniając skarżący wskazał, że organ przy wydaniu decyzji całkowicie pominął zasadę z art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej z której wynika, że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej może zostać wydana, dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okaże się w całości bądź też w części bezskuteczna. Tymczasem organ pierwszej instancji sam wskazywał w decyzji, że wobec podatnika "dokonano skutecznych zajęć rachunków bankowych". Na potwierdzenie, że w sprawie nie zaistniały przesłanki do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, ponieważ egzekucja prowadzona wobec podatnika jest w pełni skuteczna przywołał wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 19 października 2017 r. sygn. III SA/Gl 638/17 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 8 października 2010 r. sygn. I SA/Po 553/10.

Postępowanie organu, zdaniem skarżącego jest działaniem contra legem, ponieważ nie ma podstaw aby wyłączać zastosowanie art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej. Tym bardziej, że spełnione zostały przesłanki braku odpowiedzialności osoby trzeciej. Dlatego organy naruszyły art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż nie działały na podstawie przepisów prawa. Ocenił, że organ drugiej instancji nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji pomimo ziszczenia się przesłanek do jej uchylenia.

Nadto został naruszony art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż takie postępowanie organu przejawiające się w formułowaniu wniosków contra legem, powielaniu błędów popełnionych przez organ pierwszej instancji przy rozpoznaniu zarówno w kwestii naruszenia powszechnie obowiązujących norm prawnych, jak i interesów skarżącego nie powodują, że działania organu można ocenić jako budzące zaufanie do obywateli.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2019 poz.2325.), dalej jako "ustawa p.p.s.a), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 119 pkt 2 ustawy p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku, nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W sprawie w dniu 23 czerwca 2020 r. został złożony wniosek organu o skierowanie sprawy do rozpoznania w postępowaniu uproszczonym. Powiadomiony w dniu 2 lipca 2020 r. o złożeniu wniosku, pełnomocnik skarżącego nie zgłosił żądania przeprowadzenia rozprawy.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd podzielił też i uznał za niewadliwe ustalenia organu w zakresie stanu faktycznego. Znajdują one potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, a Sąd przyjął je za podstawę dalszych rozważań.

Przedmiotem kontroli jest decyzja orzekająca o solidarnej odpowiedzialności G. P. jako wspólnika spółki cywilnej ze Spółką oraz wspólnikiem A. S. za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące październik 2014 r., grudzień 2014r. oraz styczeń 2015 r., luty 2015 r., październik 2015 r. i grudzień 2015 r. Istotą sporu w sprawie jest kwestia dopuszczalności wydania ww. decyzji w sytuacji, gdy uprzednio nie została stwierdzona bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika.

Zdaniem skarżącego organy naruszyły art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie. W sprawie nie została stwierdzona bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika, co z kolei stanowiło negatywną przesłankę do wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

W ocenie organu odwoławczego stanowisko skarżącego nie jest słuszne. Przepis art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej nie dotyczy przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika. Natomiast określa możliwy moment wszczęcia egzekucji zobowiązania podatkowego, które wynika z wydanej już decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osobę trzecią.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że jak wynika z art. 22 ustawy zmieniającej do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (1 stycznia 2016r.). Zatem w zakresie zaległości z tytułu podatku od towaru i usług za miesiące październik 2014 r., grudzień 2014 r., styczeń 2015 r., luty 2015 r. i październik 2015 r. mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., natomiast w zakresie zaległości za miesiąc grudzień 2015 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.

Ogólne zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich zostały uregulowane w przepisach art. 107 i art. 108 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 107 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również m. in. za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego. Na podstawie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji.

Zgodnie z art. 108 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast jak wynika z treści ww. przepisów od 1 stycznia 2016 r. w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas m. in., gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna

Przesłanki szczególne odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej zostały zawarte w art. 115 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. W myśl art. 115 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1. Natomiast stosownie do art. 115 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu mającym zastosowanie do zaległości za grudzień 2015 r. przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji w sprawach, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2, a rozstrzygnięcie w tych sprawach następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności.

Zdaniem Sądu organ prawidłowo ustalił, że w sprawie zaistniały przesłanki do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności G. P. wraz ze Spółką i wspólnikiem A. S. za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług. W dacie wydawania decyzji przez organ pierwszej i drugiej instancji Spółka posiadała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące październik 2014r., grudzień 2014 r., styczeń 2015 r., luty 2015 r., październik 2015 r. i grudzień 2015r. w wysokości wskazanej przez organy podatkowe. Zaległości te wynikały z nieuregulowanych podatków, które zostały wykazane w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące. Termin płatności podatku za ww. okresy rozliczeniowe upływał odpowiednio w listopadzie 2014 r., styczniu 2015 r., lutym 2015 r., marcu 2015 r., listopadzie 2015 r. i styczniu 2016 r. W związku nieuregulowaniem należności przez Spółkę zostały wystawione tytuły wykonawcze i została wszczęta egzekucja administracyjna w stosunku do Spółki. W okresie powstania tychże zaległości podatkowych wspólnikami Spółki byli G. P. i A. S. Okoliczności powyższe nie są kwestionowane.

W ocenie Sądu należy podzielić stanowisko organu, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała negatywna przesłanka wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, tj. G. P. W szczególności nie stoi na przeszkodzie do wydania decyzji przepis art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej. Z literalnego brzmienia tego przepisu jednoznacznie wynika, że znajduje on zastosowanie dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego, nie zaś na etapie wszczęcia i prowadzenia postępowania zmierzającego do wydania orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika za zaległości podatkowe. Naruszenie art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie jest zatem możliwe jedynie na etapie postępowania egzekucyjnego. Brak jest natomiast przeszkód do wydania decyzji w ww. zakresie w sytuacji, gdy nie stwierdzono uprzednio, że egzekucja z majątku podatnika, tj. Spółki, okazała się w całości lub części bezskuteczna, czy też wystąpiły inne okoliczności wskazane w tym przepisie. (por. wyrok NSA z 6 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 659/18 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji nie można podzielić również zarzutu strony, że doszło do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie przejawiające się w działaniu całkowicie niebudzącym zaufania obywateli do organów podatkowych z uwagi na dokonanie wykładni art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej contra legem. Zdaniem Sądu organ prawidłowo odkodował przepis art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej i nie zastosował ww. przepisu w rozpoznawanej sprawie.

Odnosząc się do zarzutów skarżącego i przedstawionej argumentacji należy podkreślić, że wbrew jego twierdzeniom możliwość wydania przez organ decyzji w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego wspólnika spółki cywilnej wraz ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki nie jest uwarunkowana uprzednim stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika, czyli na gruncie rozpoznawanej sprawy Spółki. Bez znaczenia pozostaje zatem okoliczność, na jakim etapie jest postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki oraz jaki był jego rezultat. Przywołane przez skarżącego na poparcie stanowiska wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych z 19 października 2017 r. sygn. III SA/Gl 638/17 i z 8 października 2010 r. sygn. I SA/Po 533/10 dotyczą solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek kapitałowych, która to odpowiedzialność uregulowana jest w ramach art. 116 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na to, że w odniesieniu do odpowiedzialności osób trzecich przepisy szczególne przewidują odrębne przesłanki odpowiedzialności podatkowej w zależności od tego, czy chodzi o odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółek kapitałowych czy też spółki cywilnej, to tezy zawarte ww. orzeczeniach nie pozostają aktualne na gruncie rozpoznawanej sprawy. Przesłanki odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej reguluje art. 115 Ordynacji podatkowej, który w przeciwieństwie do art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wśród przesłanek wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich nie wymienia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki w całości lub części.

Nie jest uzasadniony zarzut nieprawidłowego zastosowania art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na przejęcie na mocy aktu notarialnego z 2 grudnia 2017 r. Rep. A 547/2017 przez A. S. i D. S.dotychczasowych zobowiązań Spółki, w tym Urzędu Skarbowego w Końskich z tytułu podatku od towarów i usług za okres VI-VII, X, XII 2014 r., X, XII 2015 r. Zgodnie z art. 91 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Z kolei zgodnie z art. 392 Kodeksu cywilnego jeżeli osoba trzecia zobowiązała się przez umowę z dłużnikiem zwolnić go od obowiązku świadczenia, jest ona odpowiedzialna względem dłużnika za to, że wierzyciel nie będzie od niego żądał spełnienia świadczenia. Z uwagi na powyższe zdaniem Sądu zobowiązanie A. S. i D. S. jest skuteczne jednie względem ww. a G. P. Natomiast nie wpływa na sytuację wierzyciela i w związku z tym nie można przyjąć, że G. P. nie ponosi odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług wskazane w ww. umowie. Tym samym zarzut skarżącego, że doszło do naruszenia art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej i organ nieprawidłowo uznał, że skarżący jest zobowiązany do zapłaty zaległości podatkowych Spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji