Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 329/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 maja 2016 r. sprawy ze skargi C.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. (zwany dalej: "Organem I instancji") decyzją z dnia [...] r., znak: [..] określił C. A. (zwanej dalej: "Skarżącą") wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego

od osób fizycznych według stawki 19% za 2009 r. w kwocie [...] zł.

Skarżąca w 2009 roku prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi. Dochody podlegały w 2009 roku opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w przepisie art. 30c ustawy z dnia 26 lipca

1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176

ze zm. – zwana dalej: "u.p.d.o.f."). Skarżąca zobowiązana była do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W 2009 roku Skarżąca była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z działalności tej w dniu 30 kwietnia 2010 r. złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 na formularzu PIT-36L.

Organ I instancji na podstawie posiadanych umów sprzedaży ustalił, że Skarżąca w 2009 r. przeprowadziła wraz z innymi współwłaścicielami, osiem transakcji sprzedaży swoich udziałów we własności dziewięciu działek gruntu o nr: [...] wraz z udziałami w częściach wspólnych działek nr: [...] położonych w D., które

to działki powstały w 2006 roku w wyniku podziału działek nr: [...] Ze sprzedaży Skarżąca uzyskała w 2009 roku przychody w łącznej kwocie [...] zł brutto.

Udział w przychodach Skarżącej z tytułu sprzedaży tych działek stanowił [...] . Każda ze stron transakcji sprzedaży działek (oprócz małżonków: E. F.-D. i M. D.), posiadała pierwotnie po [...] udziały w działkach wspólnych.

Uzyskane w 2009 roku przychody ze sprzedaży udziałów w działkach gruntu, położonych w D., Skarżąca wykazała w deklaracjach o osiągniętych przychodach

z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym (na formularzu PIT-23), jako przychody w całości zwolnione

od opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.

- w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Skarżąca wraz z deklaracjami złożyła oświadczenia, o których mowa w art. 28 ust. 2a ww. ustawy o odstąpieniu

od naliczania zryczałtowanego podatku dochodowego, w związku z przeznaczeniem przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a powyższej ustawy, w terminie 2 lat od dnia sprzedaży. Skarżąca nie wskazała w oświadczeniach konkretnego celu mieszkaniowego.

Z uwagi na niezłożenie przez Skarżącą korekty zeznania PIT-36L rocznego

i rozliczenia uzyskanych w 2009 roku dochodów ze sprzedaży nieruchomości, wraz

z dochodami ze sprzedaży artykułów spożywczych (w ramach działalności gospodarczej), Organ I instancji postanowieniem 5 września 2014 r. znak:

[...] wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego

od osób fizycznych według stawki 19% za 2009 r., w ramach którego zbadał podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2009 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Organ I instancji stwierdził,

że Skarżąca:

a) zaniżyła przychody z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł netto, bowiem nie wykazała ich w podatkowej księdze przychodów i rozchodów

za 2009 rok z tytułu sprzedaży udziałów we własności 9 niezabudowanych działek gruntu położonych w D., wraz z udziałami w częściach wspólnych działek, pomimo że sprzedaż ta wypełnia znamiona definicji pozarolniczej działalności gospodarczej. W ocenie Organu I instancji, uzyskane w 2009 r.

z tego tytułu przychody, a wymienione w przepisie art. 14 ust. 1 ww. ustawy, należało zakwalifikować do źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, nie zaś jak to zrobiła Skarżąca (składając deklaracje o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym - na formularzu PIT-23), do źródła przychodów określonego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Zdaniem Organu, całokształt działań podejmowanych przez Skarżącą względem należących do niej nieruchomości gruntowych (udziału w nich), świadczył o zorganizowanym, zarobkowym, profesjonalnym i ciągłym (tj. powtarzającym się) charakterze, a zatem spełniał wszystkie warunki do uznania tych działań jako typowych dla działalności gospodarczej;

b) zaniżyła koszty uzyskania przychodów:

– kwotę [...] zł, bowiem nie wykazując jako uzyskanych z działalności gospodarczej przychodów z tytułu sprzedaży ww. działek gruntu, nie wykazała również kosztów ich uzyskania,

c) o kwotę [...] zł poprzez nieujęcie wydatków z tytułu prowadzonej działalności handlowej, poniesionych na opłatę targową,

d) zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu usług księgowych, co stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W konsekwencji dokonanych ustaleń, tj. przyjmując, że Skarżąca z tytułu sprzedaży udziałów w ww. nieruchomościach uzyskała przychód w wysokości

[...] zł oraz ustalając koszty uzyskania przychodów z tytułu tej sprzedaży

w kwocie [...] zł, a także przyjmując przychód z tytułu prowadzonej działalności handlowej w wysokości wykazanej w złożonym zeznaniu podatkowym w kwocie

[...] zł i koszty jego uzyskania w wysokości [...] zł ustalonej przez organ oraz uwzględniając wartość opłaconych przez Skarżącą w 2009 r. składek

na ubezpieczenie zdrowotne, o którą może być pomniejszony podatek - w kwocie

[...] zł – Organ I instancji ww. decyzją określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych według stawki

19% za 2009 r. w kwocie [...] zł.

2. Skarżąca nie zgodziła się z rozstrzygnięciem Organu I instancji i w odwołaniu wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego, w tym:

a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 roku, poz. 613, ze zm.), zwanej dalej: "o.p.", tj.:

– art. 121 o.p. poprzez wydanie dwóch różnych sprzecznych rozstrzygnięć w tej samej sprawie, tj. postanowienia o zwrocie kwoty nadpłaty (w podatku VAT) na podstawie przepisu art. 75 § 4 o.p. oraz wydanie zaskarżonej decyzji,

– art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

a także niepełne wyjaśnienie w uzasadnieniu wydanej decyzji podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, wskutek czego brak było możliwości odczytania toku rozumowania Organu przyjętego podczas wydawania zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji wydanie wadliwego rozstrzygnięcia,

– art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego,

b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. art. 14 ust. 1c poprzez bezpodstawne jego zastosowanie.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w S. (zwany dalej: "Organem II instancji") utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W pierwszej kolejności Organ II instancji przedstawił stan faktyczny w sprawie, wskazując, że:

1) w wyniku przeprowadzonego w dniu 4 lipca 2005 r. przetargu Sąd Rejonowy

w S. postanowieniem z dnia 10 listopada 2005 r., sygn. akt [...] przysądził: C. A. (w udziale do [...]), C. A. (w udziale do[...]), E. A. (w udziale do [...]), małżonkom: M. A. i A. A. (w udziale do [...] ) oraz małżonkom: E. F.-D. i M. D.

(w udziale do [..]), prawo własności nieruchomości stanowiącej niezabudowane działki gruntu nr [...] , o łącznej powierzchni [...] m2, położone

w D. S., za cenę [...] zł, przy czym M. D., działając jako pełnomocnik wymienionych wyżej osób, w 2006 roku złożył

w Starostwie Powiatowym w P. zgłoszenie zmian danych w zakresie korekty powierzchni działki nr [...] z dotychczasowej [...] ha na nową powierzchnię [...] ha oraz działki nr [...] z dotychczasowej [...] ha na nową powierzchnię [...] ha;

2) 6 grudnia 2005 r. (niezwłocznie po nabyciu ww. działek) C. A., C. A., E. A. oraz małżonkowie: M. A. i A. A., jako współwłaściciele działek nr [...] , udzielili pełnomocnictwa małżonkom: E. F.-D. i M. D., do dokonania między innymi: podziału geodezyjnego ww. nieruchomości oraz występowania w ich imieniu przed dostarczycielami mediów w sprawie uzbrojenia terenu i zawierania umów na dostawę mediów. Zlecenie wykonania prac geodezyjnych związanych z podziałem działek udzielone zostało geodecie;

3) w dniu 5 stycznia 2007 r. współwłaściciele ww. działek dokonali zniesienia współwłasności i częściowego zniesienia współwłasności działek gruntu nr[...];

4) po zniesieniu w styczniu 2007 r. współwłasności ww. działek, 28 czerwca 2007 r. C. A., E. A. oraz małżonkowie: pani M. A. i A. A. udzielili Skarżącej pełnomocnictwa między innymi do: sprzedaży nieruchomości lub udziałów w nieruchomościach osobom, za cenę i na warunkach według uznania pełnomocniczki; podpisywania umów przedwstępnych, warunkowych umów sprzedaży, umów przeniesienia, zmiany warunków tych umów oraz ich rozwiązywania; ustanawiania ograniczonych praw rzeczowych na powyższych nieruchomościach; zarządu i administrowania powyższymi nieruchomościami;

5) współwłaściciele działek od 2006 roku podjęli działania zmierzające

do uzbrojenia [...] działek w sieć wodno-kanalizacyjną, która została wykonana;

6) od 2007 roku współwłaściciele działek podjęli działania zmierzające

do uzbrojenia [...] działek w sieć gazową i sieć ta w części została wykona,

7) od 2007 roku współwłaściciele działek podjęli działania zmierzające

do uzbrojenia [...] działek w sieć energetyczną i sieć ta również została wykonana,

8) w 2009 roku Skarżąca przeprowadziła wraz z innymi współwłaścicielami, osiem transakcji sprzedaży swoich udziałów we własności dziewięciu działek gruntu wraz z udziałami w częściach wspólnych sześciu działek, położonych w D., które to działki powstały w 2006 roku z podziału działek nr: [...] .

Z przedmiotowych sprzedaży Skarżąca uzyskała w 2009 roku przychody

w łącznej kwocie [...] zł.

Następnie Organ II instancji przytoczył treść art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1, art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. i wskazał, że w sprawie niewątpliwy pozostaje fakt, że całokształt działań podejmowanych przez Skarżącą wraz z pozostałymi współwłaścicielami, spełniają przesłanki do uznania ich za wykraczające poza zaspokajanie zwykłych potrzeb mieszkaniowych, bądź też zwyczajne gospodarowanie swoim mieniem (zwłaszcza w aspekcie przedstawionego wyżej zaangażowania współwłaścicieli działek i poniesionych nakładów finansowych), a w szczególności dają podstawy do uznania, że wykonywane były w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., albowiem działalności podatniczki można przypisać wszystkie cechy wynikające z tego przepisu, tj.:

– profesjonalizmu w rozumieniu zorganizowanego charakteru działań, które polegały między innymi na podziale działek, ich uzbrojeniu, oferowaniu działek do sprzedaży z wykorzystaniem banerów reklamowych, którym to działaniom towarzyszyło załatwianie szeregu formalności z nimi związanych,

– powtarzalności wyrażającej się zarówno w regularności, jak i ciągłości działań,

co uzasadnia liczba transakcji sprzedaży działek w latach 2009 – 2011; fakt,

że nie dokonano sprzedaży pozostałych działek należących do państwa A., przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe, trudno uznać

za istotny dla dokonania odmiennej oceny sprawy, na co wskazuje ich ilość (41), która nie świadczy, aby w całości przeznaczone zostały w przyszłości na własne cele mieszkaniowe lub inne oraz fakt ich wcześniejszego uzbrojenia w media; Organ podkreślił fakt, że wszystkie te działki oferowane były do sprzedaży, co wynikało z oględzin baneru reklamowego,

– zarobkowego charakteru (stosowanie odpłatności za zbywany towar).

Ponadto, sprzedaż dotyczyła towarów handlowych i wykonywana była przez Skarżącą.

W ocenie Organu II instancji w sprawie nie doszło do naruszenia wskazywanych przez Skarżącą przepisów prawa procesowego jak i materialnego.

Organ nie zgodził się również co do tego, że Organ I instancji błędnie zastosował w sprawie przepisy art. 14 ust. 1 i ust. c u.p.d.o.f. zamiast przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Skarżąca w deklaracjach o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym (na formularzu PIT-23) wykazała, że całość uzyskanych przychodów ze sprzedaży udziałów w działkach podlegała zwolnieniu od opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., gdyż przychód miał być przeznaczony na własne cele mieszkaniowe. Jednakże Skarżąca nie wskazała konkretnego celu mieszkaniowego, jak również nie przedłożyła dokumentów świadczących o poniesieniu z tego tytułu wydatków, w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży. Ponadto, Skarżąca mieszkała w D., gdzie w latach [...] wybudowała wraz z mężem dom. Poza tym wyjaśniła, że nabycie działek nr [...] w D. nastąpiło w celach inwestycyjnych, mających zabezpieczyć byt całej rodziny, w tym na części nieruchomości planowane było w przyszłości uruchomienie gospodarstwa agroturystycznego. Ponadto Skarżąca na żadnym etapie postępowania podatkowego nie wykazała, aby zbyte w 2009 r. działki należały do jej gospodarstwa rolnego. Nadto, zeznania nabywców wszystkich sprzedanych przez Skarżącą i członków jej rodziny (w badanym roku i dwóch latach następnych) działek potwierdzają, że kupione przez nich działki były przeznaczone pod budowę domów, były uzbrojone w media i nie nosiły żadnych znamion ich rolniczego wykorzystywania. Gdyby ww. działki rzeczywiście należały do gospodarstwa rolnego, to nie podzielonoby ww. dwóch działek na [...] mniejszych i nie uzbrojono większości z nich w media.

Zdaniem Organu II instancji na podstawie całokształtu zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego zasadnie Organ I instancji uznał, że działania Skarżącej w zakresie: zakupu działek nr [...] , ich podziału geodezyjnego

na [...] mniejszych działek, uzbrojenia większości działek w media, zaoferowania działek do sprzedaży i samej sprzedaży, a współfinansowane przez nią samą, noszą znamiona kwalifikujące je do działań podejmowanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.

W decyzji Organu I instancji w sposób jednoznaczny wykazano, że Skarżąca działała jako przedsiębiorca (nie tylko w zakresie handlu artykułami spożywczymi), ale również w zakresie obrotu nieruchomościami, a przedmiotem zbycia w 2009 r. nie był majątek własny zbędny przy zamierzonej budowie domu mieszkalnego. Podjęte działania dotyczące działek w D. miały charakter: inwestycyjny, zorganizowany, powtarzalny, zorientowany na osiągnięcie zysku. Sprzedaż dotyczyła towarów handlowych i była wykonywana przez Skarżącą (w imieniu własnym i innych współwłaścicieli działek). Mało prawdopodobne było, że Skarżąca rzeczywiście zamierzała rozpocząć na tym terenie budowę swojego domu mieszkalnego. Przeczą temu podjęte przez nią działania w zakresie: zakupu dwóch działek gruntu o areale ponad [...] ha, ich podziału geodezyjnego, uzbrojenia, reklamy, sprzedaży oraz poniesione środki finansowe na: kupno nieruchomości, ich podział na mniejsze działki, uzbrojenie większości działek w media (energię, gaz, wodę, kanalizację), jak również fakt, że wraz z mężem wybudowała dom w D., a w piśmie z 26 lutego 2015 r. wyjaśniła, że tylko trzy dorosłe wnuczki zamierzają w przyszłości wybudować

na omawianych działkach własne budynki mieszkalne.

Organ II instancji odniósł się do zarzutów dotyczących protokołu badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak również protokołu uzupełniającego

z 3 czerwca 2015r., Organ ten wskazał, że ustalono niewykazanie w księdze przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży w 2009 r. udziałów

we współwłasności działek gruntu, wraz z udziałami w częściach wspólnych działek

i przyjęto, że sprzedaż wypełnia znamiona definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w przepisie art. 5a ust. 6 lit. a u.p.d.o.f. Zatem, uzyskane w 2009 r. z tego tytułu przychody, o których mowa w przepisie art. 14 ust. 1 ww. ustawy, należało zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a co się z tym wiąże, przychód ten nie może być zakwalifikowany (jak to zrobiła Skarżąca składając deklaracje o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym - na formularzu PIT-23), do źródła przychodów określonego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Organ wskazał m.in., że dla opodatkowania dochodów Skarżącej ze sprzedaży udziałów w działkach w D. - w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, bez znaczenia pozostaje okoliczność, że przedmiotowe działki nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Organ II instancji zgodził się ze Skarżącą, że w odniesieniu do 2009 r. w kwestii sprzedaży udziałów we własności działek gruntu zostały wydane odmienne rozstrzygnięcia, tj. inne w sprawie dotyczącej określenia Skarżącej zobowiązania

z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oraz w podatku VAT

za poszczególne miesiące 2009 r. Niemniej okoliczność ta nie miała wpływu

na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, co Organ wykazał

w wyczerpujący sposób w swojej decyzji, wskazując, że przedstawiony przez Skarżącą we wnioskach o stwierdzenie nadpłat z tytułu podatku od towarów i usług

za: luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik oraz listopad 2009 r. stan faktyczny, w korespondencji z przedłożonymi dokumentami, nie dawał pełnego obrazu sprawy, co mogło tłumaczyć podjęcie odmiennego rozstrzygnięcia w podatku VAT. Niezależnie jednak od powyższego Organ II instancji podkreślił, że przedmiotem ww. wniosków Skarżącej był podatek od towarów i usług, natomiast decyzja będąca przedmiotem odwołania dotyczyła określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Organ I instancji zebrał w tym zakresie obszerny materiał dowodowy (VI tomów akt), nie tylko w zakresie przychodów uzyskanych przez stronę, ale również w zakresie poniesionych przez nią kosztów, których ustalona wysokość i różnorodność ma znaczny wpływ na ocenę stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Organ II instancji wskazał, że w sprawie dotyczącej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. ocenie podlegał znacznie szerszy materiał dowodowy niż znany organowi podatkowemu na etapie zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za 2009 r. Zdaniem Organu w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją z 9 listopada 2015 r., ujawniono nowe, nieznane wcześniej okoliczności i fakty, jak również zgromadzono obszerniejszy materiał dowodowy (w decyzji Organ szczegółowo opisał nowe dowody).

Odnosząc się z kolei do przytoczonych przez Skarżącą wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych poruszających kwestie proceduralne (zasadę zaufania zawartą w przepisie art. 121 § 1 o.p.), wyjaśnił, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których ten sam organ podatkowy w różnych postępowaniach podatkowych dysponował takim samym materiałem dowodowym.

W przedmiotowej zaś sprawie ocenie podlegał obszerniejszy materiał dowodowy

niż ten, który oceniany był przy rozpatrywaniu wniosków Skarżącej złożonych w latach 2009-2010 o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za wymienione wyżej miesiące 2009 r.

Ustosunkowując się do zawartych w odwołaniu zarzutów Skarżącej dotyczących naruszeń przepisów prawa proceduralnego (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p.) organ II instancji stwierdził, że i one nie znajdują uzasadnienia w obowiązującym stanie faktycznym i prawnym rozpatrywanej sprawy.

Reasumując, Organ II instancji stwierdził, że Organ I instancji w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2009 r. w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów nie odzwierciedla stanu rzeczywistego i tym samym była ona nierzetelna w części nieujęcia przychodów ze sprzedaży udziałów we własności działek gruntu oraz kosztów związanych z tymi przychodami, zaniżenia kosztów z tytułu opłat targowych i zawyżenia kosztów z tytułu usług księgowych, w pozostałym zakresie księgę przyjęto za dowód w postępowaniu podatkowym.

Jednocześnie Organ II instancji zauważył, że Organ I instancji prawidłowo stwierdził, że zgromadzony i przedstawiony materiał dowodowy pozwolił na ustalenie przychodów uzyskanych w 2009 r. oraz odpowiadających im kosztów. Tym samym możliwe było ustalenie podstawy opodatkowania, bez stosowania instytucji szacowania.

4. W skardze wniesionej na decyzję Organu II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżąca zarzuciła:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego:

– art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, w związku z uznaniem, że Skarżąca prowadziła w 2009 r. pozarolniczą działalność gospodarcza polegającą na obrocie nieruchomościami,

– art. 14 ust. 1 i ust. 1c u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne zastosowanie, w związku z dowolnym uznaniem, że w 2009 r. Skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami,

– art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, mimo uznania,

że w 2009 r. Skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą polegająca na obrocie nieruchomościami,

– art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie do obrotów osiągniętych

ze sprzedaży posiadanych przez Skarżącą działek mimo, że ich zbycie nastąpiło w ramach sprzedaży majątku własnego, poza działalnością gospodarczą,

– art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie mimo, że ich zbycie nastąpiło w ramach sprzedaży majątku własnego, poza działalnością gospodarczą;

b) naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 121 o.p. poprzez wydanie dwóch różnych sprzecznych rozstrzygnięć w tej samej sprawie, tj. postanowienia o zwrocie kwoty nadpłaty na podstawie przepisu art. 75 § 4 o.p. oraz wydanie zaskarżonej decyzji,

– art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

a także niepełne wyjaśnienie w uzasadnieniu wydanej decyzji podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, wskutek czego brak jest możliwości odczytania toku rozumowania organu podatkowego przyjętego podczas wydawania zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji wydanie wadliwego rozstrzygnięcia;

– art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej

i poprzedzającej ja decyzji.

5. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

6. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 15, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "p.p.s.a.").

Kompetencja kontrolna sądu administracyjnego sprowadza się zatem do oceny legalności działania organu administracji na trzech płaszczyznach: a) oceny zgodności działania z prawem materialnym, b) dochowania wymaganej prawem procedury, c) respektowania reguł określonych w przepisach ustrojowych (por. A. Kabat, Prawo do sądu jako gwarancja ochrony praw człowieka w sprawach administracyjnych [w:] Podstawowe prawa jednostki i ich sądowa ochrona, Warszawa 1997, s. 231).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) dalej zwaną p.p.s.a..

Tak rozumiejąc swoją rolę, Sąd rozpoznający sprawę uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Na wstępie rozważań wskazać należy, że na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. podatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z ust. 1a tego artykułu jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest,

z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Stosownie do art. 9 ust. 2 dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy

art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W przytoczonym powyżej przepisie ustawodawca wprowadził zasadę powszechności opodatkowania dochodów osób fizycznych podatkiem dochodowym. Według niej opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody osiągane przez podatnika z wyjątkiem dochodów zwolnionych od opodatkowania tym podatkiem,

a wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których podatkowej zaniechano poboru podatku na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej

(J. Marciniuk Podatek dochodowy od osób fizycznych, 2010, Wydanie 11., Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2010, s. 104). W przepisie tym wprowadzono również zasadę łączenia dochodów jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej

niż z jednego źródła.

Wskazać należy, że co do zasady dochodem z danego źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta

w roku podatkowym. W przypadku gdy suma kosztów przekracza sumę przychodów, różnica stanowi stratę ze źródła przychodów.

Katalog źródeł przychodów ustawodawca zawarł w art. 10 u.p.d.o.f. W punkcie

3 ww. artykułu wymienił pozarolniczą działalność gospodarczą, zaś w punkcie

8 - odpłatne zbycie rzeczy (w tym nieruchomości) i wymienionych w nim praw majątkowych, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane - w przypadku nieruchomości i praw majątkowych

- przed upływem 5 lat, liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy, uzyskane przychody mogą być zatem zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza), jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim odpowiada działalność gospodarcza.

Definicję pozarolniczej działalności gospodarczej ustawodawca wprowadził

w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z przytoczonej definicji wynika, że za pozarolniczą działalność gospodarczą może być uznana działalność handlowa o charakterze zarobkowym jeżeli jest ona prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły. Sąd podziela pogląd zaprezentowany

w powołanych przez Organ II instancji wyrokach co do tego, że jeżeli sprzedaż wcześniej nabytej nieruchomości następuje po przeprowadzeniu prac przygotowawczych, polegających na wydzieleniu poszczególnych działek, a ponadto prowadzona jest w sposób systematyczny, wielokrotny i ciągły, nakierowany

na uzyskanie dochodu, to należy uznać, że jest dokonywana w warunkach właściwych dla pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od subiektywnego przeświadczenia podatników i ich zamiarów w momencie nabycia następnie sprzedanej nieruchomości (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1937/07, z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 28/08, z dnia 18 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1304/08, z dnia 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1932/08 i z dnia 2 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1549/10).

8. W ocenie Sądu Organ zarówno I jak i II instancji prawidłowo stwierdził

na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, że czynności podejmowane przez Skarżącą wraz z innymi współwłaścicielami działek polegające na:

– zakupie działek gruntu nr: [...] , o łącznej powierzchni ponad [...] ha, które (zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego) przeznaczone były pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne,

– podziale funkcji pomiędzy współwłaścicieli działek,

– podziale geodezyjnym na [...] mniejszych działek, z których [...] zostało przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne wolnostojące,

1 pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną z usługami

sportowo-rekreacyjnymi, 1 pod usługi handlu, a pozostałe przeznaczone zostały na stworzenie infrastruktury osiedla (w tym wydzielenie: dróg dojazdowych wewnętrznych, miejsca na przepompownię ścieków, miejsca na stacje transformatorowe oraz parkingu i terenu zielonego),

– uzbrojeniu większości działek w media: gaz, wodę, kanalizację, energię elektryczną,

– podejmowaniu działań marketingowych polegających na oferowaniu szerokiej grupie odbiorców uzbrojonych działek na sprzedaż i to w różnym czasie

(co wynika zarówno z zeznań osób, które nabyły działki w latach [...] , jak i oględzin baneru reklamowego),

– sukcesywnej sprzedaży działek w latach [...] ,

spełniają przesłanki do uznania ich za wykraczające poza zaspokajanie zwykłych potrzeb mieszkaniowych, bądź też zwyczajne gospodarowanie swoim mieniem (zwłaszcza w aspekcie przedstawionego wyżej zaangażowania współwłaścicieli działek i poniesionych nakładów finansowych), a w szczególności dają podstawy

do uznania, że wykonywane były w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Jak słusznie zauważył Organ II instancji działalności Skarżącej można przypisać wszystkie cechy wynikające z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., bowiem:

– była prowadzona w sposób zorganizowany gdyż podejmowane czynności polegały między innymi na podziale działek, ich uzbrojeniu, oferowaniu działek do sprzedaży z wykorzystaniem banerów reklamowych, którym to działaniom towarzyszyło załatwianie szeregu formalności i ponoszenie znacznych kosztów finansowych,

– powtarzalności rozumianej jako regularność jak i ciągłości działań, o czym świadczy ilość zawartych transakcji sprzedaży działek w latach [...] . Okoliczność, że nie sprzedano pozostałych działek należących do państwa A., przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe, nie można uznać za istotny ze względu na ich ilość ([...]), która nie dowodzi, aby w całości przeznaczone zostały w przyszłości na własne cele mieszkaniowe lub inne oraz fakt ich wcześniejszego uzbrojenia w media. Ponadto wszystkie te działki oferowane były do sprzedaży,

– zarobkowego charakteru (działki zbywane były odpłatnie).

Ponadto, słusznie zwrócił Organ uwagę, że sprzedaż dotyczyła towarów handlowych i wykonywana była przez Skarżącą.

9. Sąd podziela stanowisko Organu II instancji także co do prawidłowego zastosowania przepisu art. 14 ust. 1 i ust. 1 c u.p.d.o.f. zamiast przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca w złożonych deklaracjach o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym (na formularzu PIT-23) wykazała, że całość uzyskanych przychodów ze sprzedaży udziałów w działkach podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., gdyż przychód przeznaczony miał być na własne cele mieszkaniowe. Jednakże Skarżąca nie wskazała konkretnego celu mieszkaniowego, jak również nie przedłożyła dokumentów świadczących o poniesieniu z tego tytułu wydatków, w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży.

Ponadto z wyjaśnień złożonych przez Skarżącą wynika, że mieszka w D., gdzie w latach 1988-1998 wybudowała, z mężem dom. Poza tym wyjaśniła, że nabycie działek nr [...] w D. nastąpiło w celach inwestycyjnych, mających zabezpieczyć byt całej rodziny, w tym na części nieruchomości planowane jest w przyszłości uruchomienie gospodarstwa agroturystycznego. Jak słusznie zauważył Organ Skarżąca w toku postępowania podatkowego nie wykazała, aby zbyte w 2009 r. działki należały do jej gospodarstwa rolnego. Natomiast ze zeznań złożonych przez nabywców wszystkich sprzedanych działek wynika, że kupione przez nich działki były przeznaczone pod budowę domów, były uzbrojone w media i nie nosiły żadnych znamion rolniczego wykorzystywania. Wobec powyższego zasadnie Organ II instancji uznał, że działania Skarżącej należy zakwalifikować do działań podejmowanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.

Uprawnione było zatem twierdzenie Organów, że Skarżąca działała jako przedsiębiorca (nie tylko w zakresie handlu artykułami spożywczymi), ale również

w zakresie obrotu nieruchomościami, a przedmiotem zbycia w 2009 r. nie był majątek własny zbędny przy zamierzonej budowie domu mieszkalnego. Podjęte działania dotyczące działek w D. miały charakter: inwestycyjny, zorganizowany, powtarzalny, mający na celu osiągnięcie zysku. Sprzedaż dotyczyła towarów handlowych i była wykonywana przez Skarżącą (w imieniu własnym i innych współwłaścicieli działek). Mało wiarygodne jest twierdzenie, że Skarżąca rzeczywiście zamierzała rozpocząć

na tym terenie budowę swojego domu mieszkalnego. Przeczą temu podjęte przez

nią działania w zakresie: zakupu dwóch działek gruntu o areale ponad [..] ha, ich podziału geodezyjnego, uzbrojenia, reklamy, sprzedaży oraz poniesione środki finansowe na: kupno nieruchomości, ich podział na mniejsze działki, uzbrojenie większości działek w media (energię, gaz, wodę, kanalizację), jak również fakt, że wraz z mężem wybudowała dom w D., a ponadto w piśmie z dnia 26 lutego 2015 r. wyjaśniła, że tylko trzy dorosłe wnuczki zamierzają w przyszłości wybudować na tychże działkach własne budynki mieszkalne.

10. W ocenie Sądu za prawidłowe należy również uznać ustalenia w zakresie badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów, co znalazło odzwierciedlenie

w protokole badania tych ksiąg. Słusznie Organ wskazał, że nie wykazano w księdze przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży w 2009 r. udziałów we współwłasności działek gruntu, wraz z udziałami w częściach wspólnych działek

i przyjęto, że sprzedaż wypełnia znamiona definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w przepisie art. 5a ust. 6 lit. a u.p.d.o.f. Zatem, uzyskane w 2009 r. z tego tytułu przychody, o których mowa w przepisie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a co się z tym wiąże, przychód ten nie może być zakwalifikowany do źródła przychodów określonego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Słusznie zatem Organ II instancji uznał, że w świetle takiego stanu rzeczy, dla opodatkowania dochodów Skarżącej ze sprzedaży udziałów w działkach w D. - w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, bez znaczenia pozostaje okoliczność, że przedmiotowe działki nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

11. W sprawie nie znajduje zastosowania uchwała NSA z dnia

17 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 8/13. Ponadto, jak zauważył Organ uchwała została podjęta w lutym 2014 r., a w październiku 2014 r. zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie Skarżącej (dotyczący podatku VAT - sygn. akt I FSK 2144/13), w świetle którego sprzedaż wydzielonych działek nastąpiła w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

12. Odnosząc się do kolejnego zarzutu podniesionego w skardze, wskazać należy, że wprawdzie w kwestii sprzedaży udziałów we własności działek gruntu zostały wydane odmienne rozstrzygnięcia, tj. inne w sprawie dotyczącej określenia Skarżącej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oraz w podatku VAT za poszczególne miesiące 2009 r., jednakże - w ocenie Sądu

- okoliczność ta nie ma wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia

w rozpoznawanej sprawie, bowiem Skarżąca w 2009 r. złożyła w deklaracje VAT-7

za miesiące, w których nastąpiła sprzedaż udziałów w działkach, wykazując podatek

od towarów i usług. Następnie, w latach 2009-2010 Skarżąca złożyła wnioski

o stwierdzenie nadpłat z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. We wnioskach Skarżąca nie przedstawiła szczegółowo stanu faktycznego dotyczącego zbycia w 2009 r. działek gruntu. Do wniosków dołączyła - oprócz korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące, dowodów zapłaty podatku oraz umów sprzedaży poszczególnych działek gruntu - jedynie następujące dokumenty:

– postanowienie Sądu Rejonowego w S. z 10 listopada 2005 r., sygn. akt: XV [...] w sprawie przysądzenia prawa własności nieruchomości stanowiącej ww. niezabudowane działki gruntu nr [...] ,

– postanowienie Wójta Gminy D. z 12 maja 2006 r., w którym pozytywnie zaopiniowano wstępny projekt podziału działek nr [...] na [...] działek, zgodny z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy D. -zatwierdzonego uchwałą z 2001 r.,

– umowę zniesienia współwłasności i częściowego zniesienia współwłasności zgodnie z którą współwłaściciele działek dokonali zniesienia współwłasności

i częściowego zniesienia ich współwłasności.

Na podstawie przedstawionego we wnioskach przez stronę stanu faktycznego oraz przedłożonych dokumentów, Organ zwrócił nadpłatę ww. podatku. Należy zgodzić się z Organem II instancji co do tego, że przedstawiony przez Skarżącą we wnioskach stan faktyczny oraz przedłożone dokumenty, nie dawały pełnego obrazu sprawy, co skutkowało podjęciem odmiennego rozstrzygnięcia w podatku VAT. Jednakże należy podkreślić za Organem, że przedmiotem ww. wniosków Skarżącej był podatek od towarów i usług, natomiast zaskarżona decyzja dotyczy określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Organ I instancji zebrał w tym zakresie obszerny materiał dowodowy, nie tylko w zakresie przychodów uzyskanych przez Skarżącą, ale również w zakresie poniesionych przez nią kosztów, których ustalona wysokość i różnorodność ma znaczny wpływ na ocenę stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Jak słusznie zauważył Organ w sprawie dotyczącej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oceniany był szerszy materiał dowodowy niż ten zgromadzony na etapie zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za 2009 r. Wobec powyższego, uznać należy, że Organ w sposób prawidłowy zakwalifikował źródła przychodów uzyskiwanych przez Skarżącą. Organ w sposób niebudzący wątpliwości wykazał w toku postępowania podatkowego, że ujawniono nowe, nieznane wcześniej okoliczności i fakty, jak również zgromadzono znacznie szerszy materiał dowodowy, na co wskazał Organ w uzasadnieniu decyzji, przytaczając nazwy konkretnych dokumentów.

13. Co do wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych poruszających kwestie proceduralne (zasadę zaufania zawartą w przepisie art. 121 § 1 o.p.) należy zgodzić się z Organem, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których ten sam organ podatkowy w różnych postępowaniach podatkowych dysponował takim samym materiałem dowodowym. W obu tych postępowaniach organ dokonywał zatem oceny tego samego materiału dowodowego. Natomiast w sprawie tej ocenie podlegał szerszy materiał dowodowy niż ten, który oceniany był przy rozpatrywaniu wniosków Skarżącej złożonych w latach 2009-2010 o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług.

Można zgodzić się ze Stroną, że w zakresie sprzedaży udziałów we własności działek gruntu w D. w 2009 r. zostały podjęte odmienne rozstrzygnięcia, tj. inne

w podatku dochodowym i inne w podatku VAT, lecz nie można zaaprobować stanowiska Skarżącej, że zostały one podjęte w tej samej sprawie.

14. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, Sąd stwierdza, że postępowanie, które toczyło się przed organami, prowadzone było

z poszanowaniem ogólnych zasad postępowania podatkowego. Przepisy procesowe określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą materialną (art. 122 o.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania,

a w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ podjął wszelkie niezbędne kroki do zgromadzenia materiału dowodowego, który można uznać za kompletny. Kompletność materiału jest podstawowym warunkiem uznania, że w toku postępowania została zrealizowana przez organ zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.). Organ przeprowadził ocenę wszystkich zgromadzonych dowodów, wypowiedział się co do każdego z nich (art. 187 § 1 o.p.), czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji, postępując w myśl zasady zaufania i informowania stron postępowania (art. 121 i art. 210 § 1 o.p.).

Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazana podstawa prawna decyzji znalazły swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 o.p. Swoje rozstrzygnięcie Organ II instancji wydał po uprzednim, ponownym rozpatrzeniu sprawy. Ponadto, w uzasadnieniu swojej decyzji odniósł się do zarzutów podniesionych przez Skarżącą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Po przeprowadzeniu dowodu organ dał temu wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji, przedstawił swoje stanowisko, wyjaśnił którym dowodom dał wiarę oraz wskazał przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

W ocenie Sądu, Organy nie naruszyły zasad wynikających z wymienionych przepisów. Zauważyć należy, że wszystkie transakcje gospodarcze udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT Organ analizował na równi z innymi dowodami zebranymi w sprawie (wyjaśnieniami Skarżącej, zeznaniami świadków, szeroko rozumianej dokumentacji księgowej – w tym faktur, aktów notarialnych).

15. Na koniec należy się odnieść do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Otóż, zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym u termin płatności podatku.

Zatem - co do zasady - zobowiązania podatkowe za 2009 rok uległy przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2015 roku. Jednakże określony w art. 70 § 1 o.p. pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega wydłużeniu

w przypadku wystąpienia okoliczności mających wpływ na jego bieg - stosownie

do art. 70 § 2, § 3, § 4 i § 6 o.p., a ponadto - zgodnie z § 8 zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym w ogóle nie ulegają przedawnieniu.

W rozpoznawanej sprawie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (zmienionym przez art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy

- Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne

- Dz. U. z dnia 30 września 2013 r., poz. 1149 i obowiązującym od 15 października 2013 r.), zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstw wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Jednocześnie stosownie do art. 70c o.p., dodanego przez art. 1 pkt 2 ww. ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbom ustawy

- Prawo celne (obowiązującego również od dnia 15 października 2013 r.) organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa

w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa

w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Organ II instancji ustalił, że w dniu 17 listopada 2015 r. wszczęto dochodzenie

w sprawie o czyn obejmujący swoim zakresem nieprawidłowości związane z podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Ponadto jak wynika ze zgromadzonych w sprawie dowodów Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego strony, tj. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia 19 listopada 2015 r., skierowanym do Skarżącej na adres jego zamieszkania, na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 o.p. zawiadomił Skarżącą, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. został zawieszony z dniem 17 listopada 2015 r., w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego niewykonania tego zobowiązania.

Na podstawie przedstawionych powyżej ustaleń uznać należy, że w sprawie tej Skarżąca została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. przed upływem terminu jego przedawnienia, tj. przed 31 grudnia 2014 r. Skoro zatem - zgodnie z dyspozycją art. 70 § 6 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 17 listopada 2015 r., oznacza to, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej za analizowany okres nie uległo przedawnieniu i nie ma przeszkód do orzekania w jego przedmiocie.

16. Mając na uwadze powyższe rozważania, należało uznać, że nie doszło

w sprawie ani do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy ani też przepisów prawa materialnego.

17. Na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało zatem skargę oddalić.