Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 500/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 6
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2017 r. sprawy ze skargi A Spółka z o. o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana w dniu 30 sierpnia 2016 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, na wniosek A Sp. z o.o. w [...] (dalej też: "skarżąca", "wnioskodawczyni", "Spółka"), złożony w dniu 29 czerwca 2016 r., dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni będąc spółką z ograniczoną odpowiedzialnością należy do Grupy kapitałowej (dalej też: "Grupa"), w której jest spółką powiązaną z innymi podmiotami kapitałowo - bezpośrednio lub pośrednio. Spółka przystąpiła do wewnątrzgrupowej polityki zabezpieczania zobowiązań kredytowych (dalej: "polityki poręczeń"), podpisując stosowne porozumienie w tym zakresie. Uczestnikami "polityki poręczeń" są podmioty wchodzące w skład Grupy, które współpracują ze sobą, realizują wspólne przedsięwzięcia oraz wspólną politykę gospodarczą. Wprowadzona polityka poręczeń sprawia, że każdy z podmiotów, w tym Spółka, występuje zarówno w charakterze udzielającego poręczenia (gwarancji), jak również w charakterze otrzymującego poręczenie, tj. kredytobiorcy, uzyskującego środki finansowe od kredytodawcy, innego niż Spółki z Grupy i potrzebującego poręczenia na zabezpieczenie tych zobowiązań kredytowych. Zgodnie z obowiązującą polityką poręczeń w Grupie, do której przystąpiła wnioskodawczyni, każdy z uczestników może żądać od spółek z Grupy poręczenia, będąc zobowiązanym do udzielenia takiego poręczenia na żądanie innej spółki z Grupy. Występowanie poszczególnych spółek w Grupie w charakterze poręczyciela bądź poręczającego uzależnione jest od ich indywidualnych potrzeb. Ponadto wprowadzenie polityki poręczeń wewnątrz Grupy ma na celu zwiększenie bezpieczeństwa finansowego poszczególnych podmiotów jak i zwiększenie ich zdolności kredytowej. Grupie jako całości zależy, aby poszczególne podmioty wchodzące w jej skład mogły właściwie funkcjonować i mieć szansę na rozwój, bowiem dzięki temu wzmacnia się pozycja całej Grupy. Poręczenia udzielane w ramach polityki poręczeń pomiędzy spółkami wynikają z zasady wzajemności oraz solidarności, spółki zobowiązane są do udzielania poręczeń w zależności od bieżącego zapotrzebowania i źródeł finansowania realizowanych przedsięwzięć i projektów inwestycyjnych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego zadano następujące pytanie: "Czy udzielanie wzajemnych poręczeń zobowiązań kredytowych, w ramach prowadzonej polityki poręczeń pomiędzy spółkami Grupy, kreuje wartość nieodpłatnego świadczenia podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u Spółki, jeżeli na zasadzie wzajemności Spółka uzyskuje poręczenie i jest jednocześnie zobowiązana do udzielenia poręczenia na żądanie którejkolwiek ze spółek w Grupie?".

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawczyni stwierdziła, że dokonywanie wzajemnych poręczeń pomiędzy spółkami, w ramach wspólnej polityki poręczeń jest neutralne podatkowo. Zdaniem strony wzajemne świadczenie, jakim jest udzielanie wzajemnych poręczeń spółek, należących do Grupy "polityki wzajemnych poręczeń" nie stanowi świadczenia nieodpłatnego ani częściowo odpłatnego, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wskazała, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), dalej w skrócie "u.p.d.o.p.", przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. W celu zatem ustalenia, czy wzajemne poręczenia stanowią przychód podlegający opodatkowaniu, należałoby wykazać, że stanowią one nieodpłatne bądź częściowo odpłatne świadczenie.

Przytaczając brzmienie mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p. wskazującego sposób i kryteria ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, Spółka wyraziła przekonanie, że choć ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "nieodpłatnego świadczenia", to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie to obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, potwierdzona uchwałą powiększonego składu NSA z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

Odwołując się następnie do wykładni gramatycznej definicji "nieodpłatnego świadczenia", Spółka wywiodła, że o uznaniu poręczenia za nieodpłatne świadczenie, na gruncie u.p.d.o.p. można mówić, jeżeli:

1. jedna ze stron otrzymuje materialną korzyść w związku z poręczeniem, której wartość można wycenić,

2. udzielenie poręczenia nie pociąga za sobą żadnych kosztów bądź świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu je otrzymującego,

3. udzielenie poręczenia jest związane z wolą podmiotu, co oznacza, że jest on gotowy udzielić poręczenia bez wynagrodzenia.

W dalszej kolejności wskazano, że udzielone poręczenia, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego są:

1. wzajemne (każdy uczestnik polityki poręczeń otrzymuje zabezpieczenie spłaty kredytu od jednego lub kilku uczestników oraz zobowiązuje się do udzielenia pozostałym uczestnikom polityki poręczeń);

2. w identycznym zakresie dla każdego z uczestników (w zamian za otrzymane poręczenie, jak i zobowiązanie/gotowość do udzielenia takiego poręczenia ze strony wszystkich uczestników polityki poręczeń, uczestnik zobowiązuje się do udzielenia takiego poręczenia uczestnikowi, który zgłosił takowe zapotrzebowanie).

W opinii Spółki, fakt otrzymania poręczenia od innych uczestników "polityki poręczeń" nie generuje po stronie wnioskodawczyni przychodu, ponieważ na zasadzie wzajemności Spółka jest zobowiązana do udzielenia poręczenia innym uczestnikom "polityki poręczeń". Nie dochodzi zatem do powstania przychodu po stronie Spółki, ponieważ po stronie udzielającego poręczenia nie dochodzi do sytuacji, w której to kosztem jego majątku nastąpi przysporzenie po stronie Spółki. Zdaniem strony w analizowanym przypadku każda ze spółek biorąca udział w "polityce poręczeń" uzyskuje poręczenie i jednocześnie zobowiązuje się do poręczenia spłaty zadłużenia pozostałych spółek z Grupy. Poszczególni uczestnicy nie pobierają wynagrodzenia z tytułu udzielonego poręczenia, bowiem nie mają takiego celu. W zamian uzyskują takie same zabezpieczenie od pozostałych uczestników przystępujących do wewnątrzgrupowej polityki poręczeń.

Końcowo wnioskodawczyni wskazała, że powyższe rozumienie przepisów w przypadku wzajemnych poręczeń zostało potwierdzone w interpretacjach podatkowych wydanych odpowiednio przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2013 r. Znak: ILPB3/423-319/13-4/KS, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 16 stycznia 2015 r., Znak: ILPB3/423-525/14-4/JG, a także Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 11 czerwca 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-593/14/AK.

Reasumując podkreślono, że wprawdzie poręczenie otrzymane przez każdą ze Spółek związane jest z ekwiwalentem, niemniej jednak brak jest podstaw do porównywania ze sobą poszczególnych poręczeń (porównywania wysokości poręczonych zobowiązań kredytowych) i ustalania na tej podstawie nieodpłatnego świadczenia u podmiotu, który poręczył zobowiązanie niższej wartości (wynikającej z różnicy wysokości poręczonych zobowiązań).

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 30 sierpnia 2016 r. uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie regulacje prawne organ stwierdził, że przychody podatkowe zawsze wiążą się z pewnym przysporzeniem majątkowym, tj. korzyścią znajdującą, chociażby pośrednio, odzwierciedlenie w majątku podatnika. Odnosi się to również do otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnych świadczeń, za które należy uznać wszystkie te zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne lub częściowo odpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy.

Dyrektor Izby podkreślił, że: "nieodpłatne udzielenie poręczenia nie jest zdarzeniem obojętnym gospodarczo, zarówno dla podmiotu go udzielającego, jak i podmiotu, którego zobowiązanie jest poręczane. Udzielenie poręczenia skutkuje bowiem przyjęciem - przez podmiot udzielający - ryzyka niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Ryzyko to z kolei posiada określoną wartość, tj. cenę, którą uzyskujący zabezpieczenie, w normalnych warunkach rynkowych musiałby zapłacić udzielającemu zabezpieczenia. Z kolei korzyść majątkowa, po stronie otrzymującego poręczenie może natomiast polegać m.in. na zwiększeniu się jego zdolności kredytowej, uzyskaniu niższego oprocentowania kredytu (pożyczki), czy też samej możliwości jego zaciągnięcia. Z drugiej strony udzielenie poręczenia zazwyczaj nie pozostaje bez wpływu na możliwość i warunki zaciągania innych zobowiązań przez podmiot udzielający. (...) jeżeli otrzymane poręczenie pociąga za sobą obowiązek świadczenia wzajemnego na rzecz podmiotu udzielającego takie poręczenie, nie dojdzie do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (...) o świadczeniu wzajemnym możemy mówić wówczas, gdy podmiot uzyskujący świadczenie wykonuje analogiczne świadczenie na rzecz podmiotu, od którego to świadczenie uzyskuje (...)".

Zdaniem Dyrektora Izby, w analizowanej sprawie każdy z podmiotów, w tym Spółka, występuje zarówno w charakterze udzielającego poręczenia (gwarancji), jak również w charakterze otrzymującego poręczenie. Zgodnie zatem z obowiązującą "polityką poręczeń" w Grupie, do której przystąpiła Spółka, każdy z uczestników może żądać od spółek z Grupy poręczenia, jednocześnie będąc zobowiązanym do udzielenia takiego poręczenia, na żądanie innej spółki z Grupy. Przy czym występowanie poszczególnych spółek w Grupie, w charakterze poręczyciela, bądź poręczającego uzależnione jest od ich indywidualnych potrzeb.

W konsekwencji powyższego Dyrektor Izby uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca wzajemność świadczeń, w postaci poręczeń udzielanych pomiędzy podmiotami w sytuacji, gdy świadczeniu (poręczeniu) jednego podmiotu może, lecz nie musi towarzyszyć świadczenie (poręczenie) wzajemne. Świadczeniem w tym przypadku jest udzielenie poręczenia, które posiada określoną wartość, tj. cenę, którą uzyskujący poręczenie musiałby zapłacić udzielającemu poręczenie w normalnych warunkach rynkowych.

Reasumując organ interpretacyjny podkreślił, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego wystąpiły wszystkie przesłanki do uznania otrzymanego przez Spółkę poręczenia za nieodpłatne świadczenie, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., skutkujące powstaniem przychodu z tego tytułu.

Końcowo, ustosunkowując się do cytowanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, wskazano, że zostały one wydane na gruncie zdarzeń przyszłych, z których wynika, że pomiędzy podmiotami doszło do faktycznych, wzajemnych poręczeń. Ponadto, powołane interpretacje nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa, albowiem są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem spółka, na mocy art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pismem z dnia 14 września 2016 r. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu na nie negatywnej odpowiedzi, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W skardze podniosła zarzuty naruszenia:

• przepisów prawa materialnego, tj.:

1. dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż o braku wystąpienia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., decyduje wystąpienie wzajemności świadczeń, o którym można mówić wówczas, gdy podmiot uzyskujący świadczenie wykonuje analogiczne świadczenie na rzecz podmiotu, od którego to świadczenie uzyskuje,

2. niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisów prawa materialnego poprzez uznanie, iż w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę nie dochodzi do wzajemnego świadczenia, a tym samym, powstaje przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

• przepisów postępowania, tj.:

1. nie rozpoznanie w sposób wnikliwy przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, tj. art. 125 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) dalej w skrócie "O.p.",

2. nie rozstrzygnięcie na korzyść Spółki nie dających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa, tj. art. 2a O.p.,

3. wydanie interpretacji indywidualnej w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.,

4. dokonanie uzasadnienia prawnego w oparciu o nieprawidłową wykładnię przepisów prawa, tj. art. 120 w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14h O.p.

W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko, sprowadzające się do stwierdzenia, że udzielanie wzajemnych poręczeń spółek, które przystąpiły do wspólnej "polityki poręczeń" nie stanowi świadczenia nieodpłatnego i w związku z tym, po stronie Spółki nie powstaje przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Odwołała się do orzeczeń potwierdzających jej zdaniem prezentowaną w skardze argumentację prawną, w tym wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1889/14 i z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 788/10, podkreślając, że wszystkie poręczenia udzielane w ramach "polityki poręczeń" są równoważne/ekwiwalentne. Zdaniem Spółki w każdym przypadku wystąpi świadczenie wzajemne, w postaci zobowiązania się do udzielenia poręczenia na zgłoszone na bieżąco żądanie. Jak wskazała, już sam fakt zobowiązania się do udzielenia poręczenia powoduje wzajemność i solidarność. Nie jest przy tym istotne kiedy Spółka udzieli takiego poręczenia w przyszłości i czy w ogóle takie poręczenia od Spółki będzie kiedykolwiek wymagane. Zobowiązanie się strony do pozostawania w gotowości do udzielenia takiego poręczenia, na żądanie podmiotu należącego do Grupy jest wartością samą w sobie dla podmiotu, który wcześniej udzielił Spółce poręczenia.

Według Spółki, organ interpretacyjny utożsamiając świadczenie wzajemne z udzieleniem poręczenia o określonej wysokości, dokonał nieprawidłowej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., gdyż nie można uznać, że w stanie faktycznym przedstawionym przez stronę, o fakcie występowania nieodpłatnego świadczenia decydować będzie wartość sumy, której poręczenie dotyczy. Zdaniem skarżącej nie ma znaczenia, jakiej kwoty będzie dotyczyć poręczenie, bowiem Spółka, jako uczestnik "polityki poręczeń" musi takiego poręczenia udzielić, tj. wykonać swoje zobowiązanie niezależnie od tego, w jakiej wysokości poręczenia będzie potrzebował uczestnik Grupy. Wobec powyższego przyjąć należy, że udzielając poręczenia skarżąca już z tytułu samego uczestnictwa w "polityce poręczeń" otrzymuje niewątpliwą korzyść, mogąc prowadzić swoją działalność w przekonaniu, że w razie potrzeby ubiegania się o zewnętrzne finansowanie, posiada zdolność kredytową w postaci poręczenia ze strony pozostałych uczestników Grupy.

W odniesieniu do naruszenia przepisów postępowania Spółka wskazała, że w ramach jednej i tej samej polityki poręczeń podmioty działające w Grupie, w oparciu o te same zasady udzielania poręczeń są zobowiązane, w sposób odmienny rozpoznawać, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych to samo zdarzenie – poręczenie. Wskazano, że w analogicznych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych wszystkie podmioty, należące do Grupy "polityki poręczeń" zwróciły się do właściwych miejscowo i rzeczowo organów, uzyskując pozytywne rozstrzygnięcia. Zdaniem Spółki, sytuacja ta nie powinna mieć miejsca, skoro na terytorium jednego kraju obowiązuje to samo prawo, a wszystkie podmioty mu podlegające powinny być równo traktowane.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach podtrzymał w całości argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi. Organ zgodził się z poglądem skarżącej, że dokonywanie wzajemnych poręczeń zobowiązań kredytowych pomiędzy spółkami, co do zasady jest neutralne podatkowo i nie stanowi świadczenia nieodpłatnego. Niemniej jednak podkreślono, że w rozpoznawanej sprawie nie występują wzajemne poręczenia, gdyż sama tylko gotowość do udzielenia poręczenia przez spółkę, na rzecz innego podmiotu z grupy, w ramach "polityki poręczeń", a także zobowiązanie do udzielenia poręczenia nie oznaczają jednoznacznie realizacji takiego wzajemnego poręczenia. Zdaniem organu, otrzymanie przez spółkę poręczenia rodzi po jej stronie świadczenie nieodpłatne, w sytuacji gdy strona która udzieliła jej poręczenia nie zażąda poręczenia wzajemnego. Nie jest zatem możliwe stwierdzenie, że w istocie zachodzi lub w przyszłości w ogóle zajdzie świadczenie wzajemne albowiem Spółka udziela poręczenia na rzecz danego uczestnika polityki zabezpieczeń dopiero wówczas, gdy uczestnik ten poręczenia zażąda.

Dodatkowo, odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych, organ wyjaśnił, że przyjęcie odmiennej od strony wykładni przepisów prawa nie stanowi o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych. Podkreślono, że prowadząc postępowanie w sprawie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, na żadnym etapie tego postępowania organ nie uchybił procedurom wynikającym z przepisów O.p., w szczególności przepisom dotyczącym szczególnego trybu ich wydawania (art. 14a – 14p O.p.). Za bezzasadny uznano również zarzut naruszenia przepisu art. 2a O.p. W tym względzie podkreślono, że subiektywne przekonanie skarżącej, iż doszło do naruszenia zasady zawartej w ww. przepisie nie oznacza, że organ w istocie przepis ten naruszył. W rozpoznawanej sprawie, dokonując oceny stanowiska strony organ nie miał żadnych wątpliwości dotyczących wykładni przepisów prawa podatkowego, będących przedmiotem niniejszej sprawy. Z tych też powodów nie istniały jakiekolwiek przesłanki do zastosowania wskazanej zasady w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem organu interpretacyjnego, przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, z których w szczególności wynika, że nie ma pewności, iż dojdzie w ogóle do wzajemnego świadczenia pomiędzy uczestnikami "polityki poręczeń", wskazują, że nie zachodzi ekwiwalentność świadczeń, co tym samym generuje przychód podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej działał zatem zgodnie z zasadą zaufania, zważywszy, że przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji kierował się przesłankami, wynikającymi z przepisów prawa oraz dorobkiem judykatury i piśmiennictwa w danej materii.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2016,poz.1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. 2016, poz.718 ze zm.) dalej w skrócie : "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57 a.

Stosownie natomiast do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Na wstępie dalszych rozważań Sądu istotnym w realiach niniejszej sprawy jest podkreślenie, że ocena zarzutów skargi musi być dokonana z uwzględnieniem opisanego w samym wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzenia przyszłego oraz zadanego na jego tle pytania i zajętego przez Skarżąca własnego stanowiska.

Zgodnie z art. 14b § 2 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, a stosownie do § 3 w/w przepisu, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego, polega na opisaniu tych wszystkich faktów, które są prawnie znaczące dla ustalenia, czy przepis, którego stosowania dotyczy wniosek może mieć lub nie zastosowanie w sprawie.

Z kolei w art. 14c § 1 O.p. wskazano elementy, które powinna zawierać indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, mianowicie jest to ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Z przytoczonych unormowań wynika, że to wnioskodawca wyznacza zakres udzielanej interpretacji, bowiem organ interpretacyjny jest związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, a to wyklucza samodzielnie dokonywanie ustaleń faktycznych przez organ, jak i wykraczanie poza okoliczności faktyczne zaprezentowane przez wnioskodawcę. Dlatego też niezbędnym jest oparcie się na podanym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym bez względu na jego zgodność z rzeczywistym stanem rzeczy.

W niniejszej sprawie istota zaistniałego na tle zawartego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego sporu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczy kwestii charakteru świadczenia, podlegającego na zobowiązaniu się Spółki uzyskującej poręczenie do równoczesnego się zobowiązania się do udzielenia poręczenia na żądanie którejkolwiek ze spółek w Grupie.

W ocenie skarżącej ujęte w opisie wniosku dokonywanie wzajemnych poręczeń pomiędzy spółkami, w ramach wspólnej polityki poręczeń nie stanowi świadczenia nieodpłatnego ani częściowo odpłatnego, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z kolei Minister Finansów uznając w tym względzie stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe uznał, że chociaż zasadne jest twierdzenie skarżącej, iż co do zasady, dokonywanie wzajemnych poręczeń zobowiązań kredytowych pomiędzy spółkami jest neutralne podatkowo i nie stanowi świadczenia nieodpłatnego, jednakże z przedstawionych we wniosku okoliczności spray wynika, że nie ma pewności, iż dojdzie w ogóle do wzajemnego świadczenia pomiędzy uczestnikami "polityki poręczeń". To zaś według niego oznacza, że nie zachodzi ekwiwalentność obu tych świadczeń, co tym samym generuje przychód podatkowy, podlegający w realiach rozpoznawanej sprawy, opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Sądu, w zaistniałym sporze rację ma Minister Finansów, uznając, iż samo zobowiązanie się i gwarancja udzielona ze strony Spółki, która uzyskała poręczenie, do udzielenia z jej strony poręczenia na żądanie którejkolwiek ze spółek Grupy objętej system poręczeń, nie ma charakteru świadczenia wzajemnego.

Istotne znaczenie ma tu charakter samego przyrzeczenia (zobowiązania) się do udzielenia poręczenia, w oderwaniu od jego dalszego wykonania lub jego braku.

Zgodnie z aktualną linią orzeczniczą oraz interpretacyjną, poręczenie ustanowione bez wynagrodzenia stanowi u dłużnika przychód z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Samo też pojęcie "nieodpłatne świadczenie" ma utrwalone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym znaczenie. W szczególności w uchwale Izby Finansowej NSA z dnia 24 października 2011 r., II FPS 7/10, ONSAiWSA 2012, nr 1, poz. 1 oraz w uchwałach składów siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10, ONSAiWSA 2010, nr 4, poz. 58, z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02, ONSA 2003, nr 2, poz. 47, z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06, ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153) (dostępne jak niżej powołane orzeczenia na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzono, że obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W kolejnym wyroku NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 144/11 uznano, że udzielenie podatnikowi przez powiązaną z nim spółkę gwarancji czy poręczenia w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi przez bank podlega opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Również w ramach interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 27 kwietnia 2012 r. (DD5/033/2/DZQ/2012/DD-134) uznano, że udzielenie poręczenia skutkuje przyjęciem przez poręczającego ryzyka niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela, które to ryzyko posiada określoną cenę, jaką uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić.

W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z opisu wniosku, Spółka uzyskała od powiązanej i będącej wraz z nią w Grupie spółki zabezpieczenie w postaci poręczenia, które to działanie ma charakter majątkowej czynności przysparzającej o określonej wartości. Natomiast ona sama zobowiązała się, w ramach zawartego porozumienia, na żądanie któregokolwiek z uczestników Grupy, do udzielenia mu poręczenia, co według niej stanowi już w tym momencie ekwiwalentne świadczenie wzajemne w stosunku do otrzymanego już poręczenia. Zdaniem skarżącej, nie jest istotnym, czy takie poręczenie zostanie faktycznie udzielone jakiemukolwiek z podmiotów wchodzących w skład tej Grupy, jak również jaka byłaby wartość tego poręczenia, gdyż sam fakt przystąpienia do stworzonej w Grupie polityki zabezpieczania zobowiązań kredytowych stanowi już świadczenie wzajemne w stosunku do otrzymanego już poręczenia.

Z tak wyrażonym stanowiskiem, nie sposób się zgodzić, gdyż w istocie przeczy ono samej istocie instytucji poręczenia.

Poręczenie stanowi klasyczną, obok umowy gwarancyjnej czy weksla, postać zabezpieczenia typu osobistego, poprzez umocnienie pozycji prawnej wierzyciela, który może szukać zaspokojenia swojej wierzytelności także z majątku poręczyciela. Podstawą powstania zabezpieczenia tego typu jest umowa, przez którą poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie, na wypadek gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Stronami zatem takiej czynności kazualnej jest poręczyciel i wierzyciel, a nie jak ma to miejsce w opisie wniosku poręczyciel i dłużnik.

Przywołana we wniosku "polityka poręczeń" realizowana przez podmioty wchodzące w skład Grupy, które współpracują ze sobą, realizują wspólne przedsięwzięcia oraz wspólną politykę gospodarczą, sprawia, że każdy z podmiotów, w tym Spółka, występuje zarówno w charakterze udzielającego poręczenia (gwarancji), jak również w charakterze otrzymującego poręczenie, tj. kredytobiorcy, uzyskującego środki finansowe od kredytodawcy, innego niż Spółki z Grupy i potrzebującego poręczenia na zabezpieczenie tych zobowiązań kredytowych. Zgodnie z obowiązującą polityką poręczeń w Grupie, każdy z uczestników może żądać od spółek z Grupy poręczenia, będąc zobowiązanym do udzielenia takiego poręczenia na żądanie innej spółki z Grupy, zaś występowanie poszczególnych spółek w Grupie w charakterze poręczyciela bądź poręczającego uzależnione jest od ich indywidualnych potrzeb.

Wskazane powyżej zasady wewnątrzgrupowej polityki zabezpieczania zobowiązań kredytowych dotyczą zatem jedynie zobowiązań poszczególnych członków Grupy względem siebie, a nie ich zobowiązań wobec wierzyciela. Samo zatem zobowiązanie się wnioskodawczyni do udzielenia poręczenia nawet w przypadku zażądania jego udzielenia przez któregokolwiek z członków Grupy nie oznacza jeszcze, że poręczenia takowe faktycznie będzie miało miejsce. W tym względzie istotne jest bowiem oświadczenie poręczyciela złożone nie wobec dłużnika, którym będzie którakolwiek spółka z Grupy, zamierzająca ubiegać się o kredyt, ale wobec jej kredytodawcy występującego w charakterze wierzyciela. To bowiem, jak już wyżej wskazano, oświadczenie poręczyciela wobec wierzyciela, który - co ważne - wyrazi na nie zgodę, tworzy dopiero stosunek zobowiązaniowy, a zatem w tym momencie dochodzi także do powstania wzajemnego świadczenia poręczenia.

Co więcej, podstawową cechą umowy poręczenia jest jej akcesoryjność, gdyż zobowiązanie poręczyciela pozostaje w stosunku zależności do zobowiązania dłużnika głównego i zasadniczo dzieli jego los. W przypadku zaspokojenia wierzyciela przez dłużnika lub przez osobę trzecią albo w przypadku wygaśnięcia wierzytelności z innych tytułów wygasa również zobowiązanie poręczyciela. Odpowiedzialność poręczyciela jest zatem co do zasady uzależniona od istnienia ważnego zobowiązania dłużnika, którego dług poręczyciel poręczył.

Ustawodawca dostrzegł jednakże potrzebę wprowadzenia pewnych odstępstw od wyżej przywołanej zasady, wprowadzając w art. 878 Kodeksu cywilnego możliwość poręczenia za dług przyszły, co zapewnia pewnego rodzaju elastyczność zabezpieczeń. Konieczną przesłanką udzielenia skutecznego poręczenia za dług przyszły jest jednakże określenie górnej granicy odpowiedzialności poręczyciela, w celu jego ochrony przed nadmierną odpowiedzialnością za dług, który w momencie powstania samego zobowiązania poręczającego jeszcze nie jest skonkretyzowany. Określenie to nie musi być podane kwotowo, jednakże musi być wystarczająco skonkretyzowane w taki sposób, aby w przyszłości możliwym było ustalenie zakresu odpowiedzialności poręczyciela.

W pewnym stopniu opisana we wniosku polityka zabezpieczania zobowiązań kredytowych spółek uczestniczących w Grupie nawiązuję do instytucji poręczenia długu przyszłego, z tą jednakże bardzo ważną różnicą, że w podanym zdarzeniu przyszłym, zobowiązanie jakie powstaje pomiędzy uczestnikami Grupy, dotyczy jedynie podmiotów w niej uczestniczących, a nie kredytodawcy - wierzyciela.

Wadliwość stanowiska własnego skarżącej, wyrażonego na gruncie niniejszej interpretacji, polega na uznaniu za nieodpłatne świadczenie wzajemne w stosunku do udzielonego jej poręczenia, zobowiązanie się przez nią, ale w stosunku do członków samej Grupy jako ewentualnych dłużników, a nie ich wierzycieli, do udzielenia na ich żądanie poręczenia. Z opisu wniosku nie wynika natomiast, by w ramach polityki zabezpieczania zobowiązań kredytowych spółek uczestniczących w Grupie doszło do udzielenia poręczenia wierzycielowi za istniejący lub co istotniejsze przyszły dług. Przeciwnie, wskazano jedynie na zobowiązanie się wobec przyszłego dłużnika, że na jego wezwanie takowe poręczenie zostanie złożone, co nie oznacza jeszcze, że zostanie przez wierzyciela przyjęte. O tym bowiem, czy dane poręczenie jest skuteczne nie decyduje kredytobiorca (dłużnik) ale kredytodawca (wierzyciel).

Samo zatem zobowiązanie się przez skarżącą do zaoferowania na żądanie któregokolwiek z członków Grupy swojego poręczenia, nie jest równoznaczne z jego przyjęciem przez wierzyciela, do którego oceny należy, czy jest ono wystarczające do zabezpieczenia długu. W realiach rozpoznawanej sprawy nie można zatem mówić o wzajemności opisanych we wniosku obu świadczeń.

Końcowo odnosząc się do zarzutu skargi, iż w ramach tej samej Grupy w stosunku do niektórych z jej uczestników zostały wydane interpretacje indywidualne potwierdzające prawidłowość ich stanowiska, Sąd orzekając w indywidualnej sprawie nie jest związany rozstrzygnięciami organów podatkowych zapadłych w stosunku do innych podmiotów.

W tych okolicznościach i na podstawie art. 151 P.p.s.a. skarga podlegała oddaleniu.