Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1867/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b, art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 i art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 13 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Go 92/13 w sprawie ze skargi L. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 17 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja i od lipca do grudnia 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Go 92/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę L. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 17 grudnia 2012 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja i od lipca do grudnia 2010 r.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy uzasadnione było zastosowanie wobec skarżącego instytucji przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe D. sp. z o.o. w Z.

1.3. Przytaczając przepisy regulujące odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółek kapitałowych Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił przede wszystkim uwagę, że w okolicznościach sprawy nie jest sporne, iż spełnione zostały tzw. pozytywne przesłanki tej odpowiedzialności, tj. 1) w okresie, kiedy upływał termin płatności podatku od towarów i usług za objęte decyzją miesiące, skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki z o.o.; 2) wykazana została bezskuteczność egzekucji z majątku spółki (postanowienia komornika sądowego z 25 i 26 stycznia 2012 r. o umorzeniu postępowań egzekucyjnych).

1.4. Odnosząc się do kwestii wystąpienia w sprawie przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania spółki Sąd skoncentrował się na zagadnieniu braku winy skarżącego w niezłożeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Stanowisko skarżącego w tym względzie sprowadzało się do tego, że właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość zaistniał już w 2003 r., tj. za kadencji poprzedniego zarządu, a zastany przez skarżącego w 2006 r. zły stan spółki nie pozwalał na skuteczne przeprowadzenie postępowania upadłościowego, w związku z czym nie ponosi on winy w niezgłoszeniu wniosku, gdyż nie był to czas właściwy do dokonania tej czynności. Stanowisko to nie zostało przez Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielone.

1.5. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że strona i organ zgadzają się co do tego, że przesłanki do ogłoszenia upadłości powstały już w 2003 r., a więc za kadencji poprzedniego zarządu – potwierdza to dokumentacja finansowa spółki, z której wynika, że w latach 2003-2010 spółka wykazywała straty, a zadłużenie wobec ZUS-u istniało od 2003 r. Skarżący w skardze wskazał, że obejmując funkcję w zarządzie z dniem 10 lipca 2006 r. miał świadomość złej kondycji finansowej spółki. W tej sytuacji Sąd zgodził się z organami, że posiadając taką wiedzę skarżący zobowiązany był zbadać, w jakiej zależności pozostają środki, którymi spółka dysponowała, w stosunku do istniejących zaległości, a następnie zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszcząć postępowanie temu zapobiegające. Skarżący tego nie uczynił, mimo że za koniecznością takich działań przemawia podwyższona staranność, która powinna cechować członka zarządu. W ocenie Sądu to, że stan niewypłacalności powstał już w 2003 r., nie zwalniało skarżącego z obowiązku monitorowania sytuacji finansowej spółki w chwili objęcia stanowiska członka zarządu. Sytuacja ta natomiast była na tyle niekorzystna, że istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość. Brak takiego wniosku doprowadził do sytuacji, w której spółka generowała kolejne długi, jak choćby powstałe w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu zaległości podatkowe.

1.6. Zdaniem Sądu, skarżący nie wykazał, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, o braku winy nie może bowiem świadczyć fakt, że podstawy do ogłoszenia upadłości powstały przed objęciem funkcji przez skarżącego. Sąd powołał się na wyrażony w orzecznictwie pogląd, że zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości w czasie, gdyż członek zarządu nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju kroki nie oznacza, że takich kroków nie może podjąć później, po objęciu swej funkcji (por. wyrok NSA z 23 października 2012 r., I FSK 1854/11; wyrok NSA z 11 października 2011 r., II FSK 656/10), z punktu widzenia tej odpowiedzialności nie jest bowiem istotne, kiedy konkretnie nastąpiła utrata płynności finansowej spółki, tylko to, że w dniu obejmowania funkcji przez skarżącego spółka pozostawała niewypłacalna, co stanowi obiektywną przesłankę do zgłoszenia wniosku o upadłość. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skarżący nie twierdzi, iż sytuacja spółki była na tyle dobra, że nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość - wręcz przeciwnie, podnosi, że była ona na tyle zła, że cel postępowania nie zostałby osiągnięty, a wniosek przez sąd oddalony. Zdaniem Sądu skarżący przyjmując taki tok rozumowania nie tylko stara się obarczyć odpowiedzialnością za zaległości powstałe za jego kadencji poprzedników, ale sam feruje rozstrzygnięcie, które zarezerwowane jest dla sądu. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego umknęło uwadze skarżącego, że art.13 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., dalej jako "P.u.n."), zgodnie z którym sąd oddali wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, jest adresowany do sądu, a zatem jedynie on może skorzystać z możliwości oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z kolei skarżący zobowiązany był do zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie, lub wykazać, że nie ponosi winy w jego niezgłoszeniu. W tym zakresie winien kierować się przepisami prawa upadłościowego i naprawczego, a nie subiektywnym przekonaniem. Skoro zatem istniał stan niewypłacalności, o czym świadczą chociażby zaległości wobec ZUS-u, to skarżący zobowiązany był do złożenia stosownego wniosku w ciągu dwóch tygodni od dnia objęcia funkcji w zarządzie. Wskazując, że przy rozważaniu kryterium braku winy, na które powołuje się skarżący, należy mieć na uwadze obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy oraz to, czy uchybienie obowiązkowi była od niej niezależne, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przerzucenie odpowiedzialności za zły stan finansowy spółki nie zwalnia skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe, szczególnie że powstały one za jego kadencji. Zdaniem Sądu skarżący nie wykazał okoliczności, które uniemożliwiły mu podjęcie kroków do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a taką okolicznością nie jest to, że niewypłacalność wystąpiła już przed objęciem przez skarżącego funkcji członka zarządu.

1.7. Odnosząc się do zarzutów z zakresu procedury podatkowej (art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") Sąd zwrócił uwagę, że przywołana przez stronę na poparcie tych zarzutów argumentacja zmierza do wykazania, że organy nie podjęły działań, które potwierdziłyby, że zastany przez skarżącego stan spółki był na tyle zły, że zgłoszenie wniosku o upadłość spółki byłoby pustą czynnością, tymczasem organ nie kwestionował, że sytuacja spółki była zła, a wręcz potwierdził w zaskarżonej decyzji, że stan niewypłacalności wystąpił już w 2003 r. Trudno też zdaniem Sądu zarzucić organowi, że nie ustalił stanu majątkowego spółki w 2006 r., gdyż analiza finansowa roku 2006 r. dokonana przez organ odwoławczy również znalazła odzwierciedlenie w jego rozstrzygnięciu. Zatem obie strony były zgodne co do tego, że w chwili objęcia przez skarżącego funkcji członka zarządu sytuacja spółki była niekorzystna. Mając to na względzie Sąd wskazał, że po objęciu funkcji na skarżącym ciążył obowiązek podjęcia odpowiednich kroków, mających na celu zapoznanie się z sytuacją finansową spółki i w konsekwencji złożenie wniosku o upadłość. Podejmując się ryzyka zarządzania spółką mającą kłopoty finansowe skarżący winien zdawać sobie sprawę z ciążących na nim konsekwencji w razie niepowodzenia. Sąd zauważył przy tym, że skarżący w swoich twierdzeniach na temat kondycji finansowej spółki jest niekonsekwentny - z jednej strony w złożonej skardze twierdzi, że wiedział o złym stanie finansowym spółki w chwili objęcia funkcji prezesa zarządu, który w tym momencie nie pozwalał na skuteczne wszczęcie postępowania upadłościowego, z drugiej zaś strony wezwany na przesłuchanie zeznał do protokołu w dniu 8 listopada 2012 r., że świadomości i wiedzy kompleksowej w zakresie stanu majątkowego spółki nie miał w chwili objęcia funkcji, a nabył ją po upływie pół roku. Odnosząc się do tej kwestii Sąd stwierdził, że nawet przyjęcie, iż skarżący o sytuacji finansowej spółki dowiedział się dopiero po upływie pół roku od objęcia funkcji w zarządzie, nie zwalniało go z odpowiedzialności za powstałe w tym czasie zobowiązania oraz z działań, których powinien dopełnić jako członek organu spółki. Powoływanie się przez członka zarządu spółki z o.o. na nieznajomość stanu finansów spółki jako na przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość, nie uzasadnia zwolnienia go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe na podstawie art. 116 O.p. (por. wyrok SN z 6 lipca 2011 r., II UK 352/10). Tymczasem skarżący nie znalazł podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość w terminie dwóch tygodni od objęcia funkcji w organie spółki, jak i przez cały okres sprawowania funkcji w zarządzie, mimo że spółka generowała kolejne długi (z akt sprawy wynika, że wniosek taki został złożony dopiero przez wierzycieli spółki, tj. jej pracowników, w piśmie z 31 sierpnia 2011 r.).

1.8. Sąd pierwszej instancji nie podzielił również stanowiska skarżącego, że z uwagi na zły stan zdrowia w latach 2007-2008 nie miał on możliwości pełnić faktycznie funkcji w zarządzie, przez co nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem Sądu skarżący mógł złożyć rezygnację ze sprawowanej funkcji, tym bardziej że występował jako jednoosobowy członek tego zarządu, co zapewniłoby faktyczną reprezentację w organie zarządzającym, a ponadto - jak słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji - skarżący zobowiązany był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w ciągu dwóch tygodni od objęcia funkcji prezesa zarządu, a wiec przed wystąpieniem wskazanej okoliczności.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zaskarżyła go w całości i wniosła o jego zmianę w całości i uwzględnienie skargi przez uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie zmianę w całości zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi przez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

2.2. Zdaniem skarżącego w sprawie doszło do naruszenia:

1) art. 116 § 2 O.p. przez:

- przyjęcie, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki z o.o. w związku z brakiem negatywnych przesłanek określonych w tym przepisie, mimo że istniały przesłanki zwalniające skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania spółki oraz mimo niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności braku ustalenia znaczenia niemożności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez skarżącego na ponoszenie przez niego winy za niezgłoszenie tego wniosku we właściwym czasie,

- błędną wykładnię zwrotu "czas właściwy" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w tym przepisie;

2) art. 11, art. 13 i art. 21 ust. 1-2 P.u.n. przez:

- przyjęcie, że skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z o.o., co wynikało z błędnego uznania, iż czasem właściwym na złożenie takiego wniosku był okres dwóch tygodni od objęcia przez skarżącego funkcji członka zarządu,

- brak rozważenia znaczenia niemożności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez skarżącego na ponoszenie przez niego winy za niezgłoszenie tego wniosku we właściwym czasie,

- brak odniesienia do celu postępowania upadłościowego i rozważenia zasadności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w kontekście niemożności ziszczenia tego celu;

3) art. 120, art. 121 § 1-2, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. przez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób umożliwiający wyjaśnienie wszelkich istotnych okoliczności niezbędnych dla rzeczowej i prawidłowej oceny stanu faktycznego mającego wpływ na wynik postępowania, w tym niepodjęcie żadnych czynności w zakresie wyjaśnienia okoliczności faktycznych wskazanych przez skarżącego w odwołaniu, w szczególności przez brak ustaleń w zakresie:

- okresu, w którym powstała podstawa do ogłoszenia upadłości przez spółkę z o.o.,

- stanu majątkowego spółki z o.o. w chwili objęcia przez skarżącego funkcji prezesa jej zarządu, a co za tym idzie, czy stan ten umożliwiał zgłoszenie przez skarżącego skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości,

- znaczenia niemożności skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez skarżącego na ponoszenie przez niego winy za niezgłoszenie tego wniosku we właściwym czasie.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka podniosła m.in., że:

- konkluzja organów i Sądu, iż czasem właściwym do złożenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości był okres dwóch tygodni od dnia objęcia funkcji członka zarządu, nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach prawa, w których mowa jedynie o terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (tj. od dnia, w którym podmiot stał się niewypłacalny); organy i Sąd dokonały niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej przepisu;

- oceny zajścia przesłanek negatywnych do obciążenia członka zarządu odpowiedzialnością za zobowiązania spółki trzeba zawsze dokonywać w kontekście celu postępowania upadłościowego, którym jest równomierne zaspokojenie wierzycieli spółki; strona podkreśliła, że w okolicznościach sprawy cel ten nie mógł już zostać osiągnięty;

- skoro stan niewypłacalności spółki z o.o. powstał w sprawie już za czasu kadencji poprzedniego zarządu (w 2003 r.), to biorąc pod uwagę definicję "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, wynikającą z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, nie można przypisać skarżącemu winy za niezłożenie takiego wniosku we właściwym czasie;

- nie można skarżącemu zarzucić braku należytej staranności lub niewywiązania się z obowiązku monitorowania sytuacji finansowej spółki, gdyż właśnie efektem wywiązania się z tej powinności była konkluzja, że nie ma możliwości przeprowadzenia postępowania upadłościowego;

- dokonana przez Sąd wykładnia art. 116 O.p. jest nie tylko niezgodna z prawem, ale i sprzeczna z zasadami racjonalnego rozumowania, nie można bowiem nakładać na członka zarządu obowiązku składania wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy jest on oczywiście bezzasadny;

- w okolicznościach sprawy bezzasadny jest zarzut, że skarżący stawia się w roli sądu oceniając możliwość ogłoszenia upadłości, w sytuacji bowiem, gdy spółka dysponuje funduszami w wysokości kilku tysięcy złotych, nie sposób dojść do innej konkluzji niż ta, że nie ma możliwości przeprowadzenia postępowania upadłościowego – nieracjonalne jest wymaganie, by ostatnie pieniądze spółki członkowie zarządu mieli przeznaczać na całkowicie niezasadny i bezcelowy wniosek o ogłoszenie upadłości;

- organy nie ustaliły okresu, w którym powstała podstawa do ogłoszenia upadłości spółki z o.o. (nie stanowi ustalenia daty powstania niewypłacalności określenie, że stan niewypłacalności nastąpił już w 2003 r.), nie został również ustalony stan majątkowy spółki w chwili objęcia przez skarżącego funkcji prezesa jej zarządu, a zatem fakt, czy stan ten umożliwiał zgłoszenie przez skarżącego skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości; nadto organ nie podjął nawet próby rozważenia znaczenia niemożności skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez skarżącego na ponoszenie przez niego winy za niezgłoszenie tego wniosku we właściwym czasie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

3.1. Wniesiony przez skarżącego środek odwoławczy został oparty na obu podstawach, wymienionych w art. 174 P.p.s.a.. Co więcej, autor skargi kasacyjnej dopatrzył się obu form naruszenia prawa materialnego, tj. jego błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania. W takim wypadku, uwzględniając treść pisma stanowiącego sprostowanie oczywistej omyłki pisarskiej, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów dotyczących błędnej wykładni prawa materialnego, gdyż dotyczyła ona przesłanek egzoneracyjnych, uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

3.2. Z treści powołanego w skardze kasacyjnej art. 116 § 1 O.p. wynika, że za zaległości podatkowe sp. z o.o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Sposobem uwolnienia się od tej odpowiedzialności było m. in. zgłoszenie przez członka zarządu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wykazanie, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p.).

Z przedstawionej przez skarżącego argumentacji wynikało, że nie można mówić o winie członka zarządu, jeżeli w dacie objęcia stanowiska nie było już możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na jego oczywistą bezzasadność. Owej bezzasadności wniosku skarżący dopatrywał się w sytuacji finansowej spółki, której majątek byłby niewystarczający na realizację celu postępowania upadłościowego, a mianowicie równomiernego zaspokojenia wierzycieli. W ocenie skarżącego, taki stan rzeczy następował w sytuacji braku środków niezbędnych do przeprowadzenia postępowania upadłościowego, tj. na pokrycie jego kosztów i choćby częściowej spłaty ciążących na spółce należności.

Z powyższą interpretacją art. 116 § 1 Op nie sposób się jednak zgodzić, gdyż prowadziłaby do niedopuszczalnej sytuacji, w której każdy nowy zarząd, w spółce znajdującej się już w stanie niewypłacalności, nie ponosiłby żadnej odpowiedzialności za zaległości podmiotu, którego sprawy de facto prowadzi i reprezentuje go na zewnątrz. Co więcej, należności np. publicznoprawne mogłyby dalej rosnąć bez konsekwencji dla członków organu wykonawczego spółki.

Jeśli więc podstawy do złożenia wniosku wystąpiły już za kadencji poprzedniego zarządu, to zarząd obecny nie może automatycznie powoływać się na przesłankę egzoneracyjną, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. W orzecznictwie jednolite jest stanowisko co do tego, że zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości w czasie, gdy członek zarządu nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju kroki nie oznacza, iż nie może ich podjąć później, po objęciu swej funkcji. Okoliczność, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały wcześniej nie oznacza, że ten wniosek nie mógł być zgłoszony po objęciu przez skarżącego funkcji członka zarządu (por. wyroki NSA z 13 grudnia 2012 r., II FSK 918/11, z 23 października 2012, I FSK 1854/11 i 1855/11; wyrok NSA z 11 października 2011 r., II FSK 656/10, z 25 października 2011 r., II FSK 587/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

3.2.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bierna postawa członka zarządu w spółce, której sytuacja majątkowa uzasadniała wszczęcie postępowania upadłościowego, nie może być oceniona jako ekskulpacja w świetle art. 116 § 1 pkt 1 Op. Okoliczność, że stan niewypłacalności powstał wcześniej, tj. przed objęciem funkcji członka zarządu, nie jest okolicznością mogącą świadczyć o braku winy w niedopełnieniu tego obowiązku. Wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z jednej strony pozwala bowiem na ocenę sytuacji spółki w sposób zobiektywizowany przez właściwy sąd, a z drugiej strony byłoby realizacją zachowania wyznaczonego przez dyspozycję normy zawartej w art. 116 § 1 pkt 1 Op. Dopiero przy stwierdzeniu, że wniosek nie został złożony we "właściwym czasie", ale jednak został złożony po objęciu funkcji członka zarządu, można byłoby rozważać czy w sprawie zastosowanie znajdzie przesłanka ekskulpacyjna. Należy bowiem mieć na względzie, że rozważając kryterium braku winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. W tym kontekście niezgłoszenie upadłości na skutek subiektywnej oceny, że właściwym czasem do zgłoszenia takiego wniosku była kadencja poprzedniego zarządu, nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy. Obejmując funkcję nowy członek zarządu powinien więc w sytuacji niewypłacalności spółki, przedłożyć jej sytuację właściwemu sądowi do oceny.

Należy ponadto zauważyć, że po objęciu funkcji członka zarządu osoba należycie dbająca o swoje interesy powinna podjąć odpowiednie kroki, mające na celu zapoznanie się z sytuacją finansową podmiotu, w którego organie wykonawczym ma wolę zasiadać. Podejmując bowiem ryzyko zarządzania spółką mającą kłopoty finansowe, trzeba zdawać sobie sprawę z ewentualnych konsekwencji w razie niepowodzenia w tym zarządzaniu.

3.3. Zarzut błędnej wykładni prawa materialnego nie był również usprawiedliwiony w kontekście właściwego czasu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący zakwestionował interpretację art. 116 § 1 Op oraz art. 11, art. 13 i art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n. twierdząc, że konkluzja Sądu, iż właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypada na termin dwóch tygodni od dnia objęcia funkcji przez członka zarządu nie znajduje pokrycia w przepisach obowiązującego prawa.

3.4. Mając na uwadze wcześniejsze wywody oraz uwzględniając treść powołanych przepisów należy jednak uznać, że rację miał Sąd pierwszej instancji odwołując się do art. 11, art. 13 i art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n., które nakazują by członek zarządu nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosił w sądzie stosowny wniosek w tym przedmiocie. Jeśli podstawa do ogłoszenia upadłości nastąpiła jednak za kadencji poprzedniego zarządu należy przyjąć, że powinien to zrobić w terminie dwóch tygodni od dnia objęcia stanowiska. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami P.u.n. (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie można bowiem zwolnić każdego kolejnego członka zarządu z obowiązku podjęcia niezwłocznych działań w przypadku niewypłacalności spółki. W szczególności nie można odsuwać w czasie obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, skoro w chwili objęcia stanowiska dana osoba ma świadomość, że spółka nie jest w stanie spłacać ciążących na niej zobowiązań. Członek zarządu ponosi bowiem odpowiedzialność za dalsze pogarszanie sytuacji wierzycieli spowodowane niezgłoszeniem tego wniosku i wynikające z rozporządzania majątkiem spółki bez uwzględnienia zasad wynikających z P.u.n.

3.5. W świetle dokonanej wykładni przepisów prawa materialnego nie zasługiwały na uwzględnienie zgłoszone zarzuty procesowe, gdyż bazowały one na założeniu, że dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wystarczającym było, iż podstawy do ogłoszenia upadłości spółki pojawiły się już za kadencji poprzedniego zarządu, co spowodowało, że skarżący nie mógł złożyć skutecznego wniosku w tym przedmiocie, a w konsekwencji nie ponosił winy za taki stan rzeczy. Powyższe wnioski nie są jednak możliwe do zaakceptowania w kontekście dokonanej wykładni prawa materialnego. Skarżący nie kwestionował natomiast, że pomimo, iż wiedział o stanie finansów spółki, po objęciu funkcji członka zarządu nie wystąpił z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości. Postawiony w tym kontekście zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 i art. 191 Op należało uznać za nieusprawiedliwiony. Dodać należy ponadto, zarzut ten został przez skarżącego wadliwie sformułowany, albowiem powinien odnosić się do przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji oceny zastosowania powołanych przepisów przez organy, a nie tak jak wskazał to skarżący, bezpośrednio do sposobu prowadzenia postępowania podatkowego. Wymiar sprawiedliwości sprawowany przez sądy administracyjne opiera się bowiem na kontroli legalności działalności administracji publicznej, a zatem zarzuty kierowane przeciw orzeczeniom wydanym przez wojewódzkie sądy administracyjne powinny dotyczyć właśnie tej kontroli.

3.6. W konsekwencji, nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 Op. Skarżący pełnił bowiem funkcję członka zarządu w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Nie zgłosił w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wykazał braku winy w niedopełnienia tego obowiązku. Dodać należy, że subiektywny pogląd skarżącego, iż byłby to wniosek nieskuteczny nie może stanowić argumentu przemawiającego na jego korzyść, gdyż ocena w tym zakresie należy do właściwego sądu rozpoznającego wniosek, który może go oddalić w razie stwierdzenia, że majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego.

3.7. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.