Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1410/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16g ust. 10 pkt 1, art. 16g ust. 10 pkt 2, art. 14
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 1186/15 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 29 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 lutego 2016 r. sygn.akt I SA/Rz 1186/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę T. sp. z o.o. w T. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 29 października 2016 r. uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie z dnia 31 października 2014 r. i określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie [...] zł.

Sąd podał że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie przeprowadził wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. W protokole badania ksiąg podatkowych stwierdzono nieprawidłowości polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów łącznie o kwotę [...] zł, z czego kwota [...] zł stanowiła odpisy amortyzacyjne od błędnie ustalonej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze aportu przedsiębiorstwa T. w T., a kwota [...] zł stanowiła odsetki od pożyczki środków pieniężnych. W oparciu o powyższe ustalenia, w związku z zaniżeniem podstawy opodatkowania o [...] zł, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 31 października 2014 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r., przy czym mimo wyliczenia i wskazania na str. 20. decyzji, że podatek należny wynosi [...] zł, w sentencji decyzji podano kwotę [...] zł.

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie decyzją z dnia 30 stycznia 2015 r. na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej O.p.), uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, ponieważ stwierdził że ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli skarbowej są sprzeczne z rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonej decyzji odnośnie wysokości określonego w niej zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 19 maja 2015 r., I SA/Rz 294/15, uchylił tę decyzję uznając, że nie zachodziły podstawy do wydania decyzji kasatoryjnej przez organ odwoławczy.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie decyzją z dnia 29 października 2015 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w dniu 19 grudnia 2007 r. na nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników Spółki podjęto uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego z [...]zł do [...]zł, tj. o [...]zł poprzez utworzenie [...] nowych udziałów po [...] zł każdy. Kapitał pokryty został aportem w postaci majątku przedsiębiorstwa pod nazwą T. w T. Wartość wnoszonego aportu została ustalona na podstawie wyceny sporządzonej w grudniu 2007 r. przez M. Spółka z o.o. w R. Wszystkie nowo utworzone udziały objął dotychczasowy wspólnik S. K. Na majątek przedsiębiorstwa, które zostało wniesione w formie aportu do Spółki, składały się aktywa trwałe i aktywa obrotowe. Majątek ten finansowany był kapitałem własnym i zobowiązaniami. Wniesione aportem składniki majątkowe stanowiły przedsiębiorstwo określone w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz.121 ze zm.). Organ odwoławczy uznał, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodu za rok 2008 o kwotę 586 812,17 z. z powodu błędu w ustaleniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład wnoszonego aportem przedsiębiorstwa. Spółka ujęła w księgach podatkowanych wartość firmy w kwocie 109 017 zł wyliczoną na podstawie art. 33 ust 4 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2013r., poz. 330 ze zm.). Tymczasem w ocenie organów podatkowych wartość firmy w chwili jej wniesienia nie była dodatnia, jak przyjęła skarżąca, lecz ujemna. Wyliczenie ujemnej wartości firmy spowodowane było wyłączeniem z długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą zbywcy m.in. zobowiązań wobec S.K. - wykazanych w bilansie sporządzonym na dzień wniesienia aportu w kwocie [...] zł, zaewidencjonowanych następnie przez Spółkę jako składnik pasywów (zobowiązanie wobec właściciela). W dniu 30 kwietnia 2008 r. zobowiązanie wobec S.K. w kwocie [...]zł zamieniono na pożyczkę dla Spółki.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie jest możliwe powstanie stosunku zobowiązaniowego pomiędzy osobą fizyczną, będącą właścicielem przedsiębiorstwa, a tym przedsiębiorstwem, które nie ma odrębnej od właściciela osobowości ani zdolności zaciągania zobowiązań. Przedsiębiorca jest jednocześnie właścicielem przedsiębiorstwa i odpowiada w sposób wyłączny i nieograniczony zarówno majątkiem przedsiębiorstwa, jak i majątkiem osobistym za wszelkie zobowiązania wobec osób trzecich. Nie ma żadnego wewnętrznego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy przedsiębiorcą a właścicielem, właściciel nie ma bowiem żadnego roszczenia cywilnego wobec siebie jako przedsiębiorcy. Tym samym zobowiązania pomiędzy przedsiębiorcą a właścicielem nie mogą być przedmiotem aportu czy innego obrotu. W związku z powyższym, elementem aportu wniesionego przez T. nie mogło być zobowiązanie wobec wnoszącego ten aport, nie podlegało ono także "zamianie" na "pożyczkę" udzieloną Spółce. W niniejszej sprawie przedsiębiorstwo T. nie posiadało osobowości prawnej - podmiotem wszelkich praw i obowiązków była osoba fizyczna. Firma ta nie mogła mieć żadnych zobowiązań wobec osoby fizycznej.

Odnosząc się do zarzutu błędnego zakwalifikowania zysków pozostawionych w spółce jako zobowiązania wobec właściciela, nie zaś jako kapitału własnego właściciela, organ odwoławczy wskazał, że pozostawiony w przedsiębiorstwie osoby fizycznej zysk nie ma zdolności aportowej. Jest jedynie różnicą pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania i ma wymiar finansowy tylko wówczas, gdy przedsiębiorca równocześnie zgromadzi na rachunku bankowym lub w kasie odpowiednie środki finansowe. W przeciwnym razie jest wielkością ustalaną dla celów bilansowych.

Organ odwoławczy stwierdził również, że do długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy nie można zaliczyć zobowiązań publicznoprawnych w zakresie podatków oraz składek do ZUS i UC, do zapłacenia których zobowiązanym była wyłącznie firma T. Z przepisów art. 93-94 O.p. nie wynika, by osoba prawna, do której został wniesiony aport (w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części), była sukcesorem praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Zatem zobowiązania podatkowe oraz składki do ZUS i UC, które powstały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy (T.) nie stanowią długów, o które można pomniejszyć składniki majątkowe wnoszonego aportem do spółki kapitałowej przedsiębiorstwa dla ustalenia wartości firmy, będącej podstawą określenia łącznej wartości początkowej nabytych w drodze aportu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Mając na względzie powyższe stwierdzono, że łączna wartość początkowa nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wyniosła 67,08% ich wartości rynkowej. W konsekwencji uznano, że dokonane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa wniesionego aportem nie mogą stanowić w pełnej wysokości kosztów uzyskania przychodów, a jedynie od wartości początkowej stanowiącej 67,08% wartości rynkowej poszczególnych składników majątku. W celu określenia prawidłowej kwoty odpisów amortyzacyjnych w pierwszej kolejności wyliczono: wartość początkową poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przejętych przedsiębiorstw z uwzględnieniem ww. wskaźnika, a następnie odpisy amortyzacyjne od tej wartości. Ustalono, że Spółka w 2010 r. uprawniona była do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nabytych w drodze aportu środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa w łącznej kwocie [...] zł, podczas gdy w ciężar kosztów zaliczyła odpisy w łącznej kwocie [...] zł, zawyżając je o kwotę [...] zł.

Odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki środków pieniężnych Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu 30 kwietnia 2008 r. miała zostać zawarta umowa pożyczki pomiędzy S.K. (pożyczkodawcą) a Spółką (pożyczkobiorcą), której przedmiotem była kwota [...] zł. W umowie wskazano, że pieniądze te zostały przekazane przez pożyczkodawcę w ramach wniesionego na mocy uchwały z dnia 19 grudnia 2007 r. aportem przedsiębiorstwa tj. T. w T., gdzie w wycenie wartości przedsiębiorstwa kwota ta jest częścią składową wartości przedsiębiorstwa określonej jako zobowiązanie wobec właściciela, zmniejszającą wartość wniesionego kapitału. Organ odwoławczy stwierdził, że środki pieniężne, których miała dotyczyć umowa pożyczki nie wpłynęły na konto ani do kasy Spółki. Nie doszło więc do przeniesienia posiadania, niezbędnego do przeniesienia własności środków pieniężnych, o których mowa w art. 720 k.c, Tym samym nie było żadnych podstaw do wypłaty S. K. odsetek od tej pożyczki i zarachowania ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów Spółki. Za przeniesienie posiadania nie może być uznana operacja księgowa, polegająca na zaksięgowaniu stosownej kwoty jako zobowiązania Spółki wobec udziałowca z tytułu pożyczki, ponieważ jest to czynność techniczna o charakterze księgowym, w wyniku której środki pieniężne nigdy nie znalazły się na rachunku bankowym Spółki czy w jej kasie. Dlatego też nie można uznać, że Spółka mogła środkami tymi dysponować bez ograniczeń i traktować ich jak "własne środki obrotowe", bowiem nie mogła nimi np. regulować zobowiązań wobec kontrahentów (innych niż udziałowiec). Z tych samych względów wykonaniem umowy pożyczki nie może być także wniesienie aportem do Spółki zobowiązań wobec właściciela wynikających z ksiąg rachunkowych wnoszonego przedsiębiorstwa.

Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się następnie do kwestii zaistnienia przesłanek wydania przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść strony, określonych w art. 234 O.p. W jego ocenie decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli została wydana z rażącym naruszeniem interesu publicznego. W decyzji organ I instancji prawidłowo na podstawie art. 18, art. 7, art. 19 u.p.d.o.f. wyliczył Spółce podstawę opodatkowania i wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. (przy zastosowaniu 19% stawki podatku) w kwocie odpowiednio: [...]zł i [...]zł. Nieprawidłowo natomiast w sentencji decyzji wskazał kwotę [...] zł, która w rzeczywistości stanowi różnicę pomiędzy podatkiem należnym a zadeklarowanym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie takiego rozstrzygnięcia nie można zaakceptować w sytuacji gdy podatek (19%) od podstawy opodatkowania [...] zł wynosi [...] zł, a ustawa podatkowa nie umożliwia określenia zobowiązania podatkowego od takiej podstawy w wysokości [...] zł.

W skardze na tę decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi II instancji w celu wydania decyzji zgodnej z żądaniem skarżącej i umorzenie postępowania, względnie wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję I instancji o określeniu zobowiązania podatkowego za 2010 r. w wysokości [...]zł, a także o zasądzenie kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca postawiła następujące zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa: art. 234 O.p., przez uchylenie dotychczasowej decyzji UKS w Rzeszowie i wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym za ten rok w kwocie znacznie wyższej mimo wynikającego z tego przepisu zakazu reformationis in peius, art. 121 § 1 O.p. przez istotne naruszenie przez organ zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych w sytuacji wydania decyzji niekorzystnej dla strony, art.21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji o określeniu zobowiązania podatkowego za 2010 r. mimo, że nie istniały przesłanki prawne i faktyczne do jej wydania, art. 120 i 121 O.p., przez niezastosowanie przez organy obu instancji przepisów prawa materialnego i procesowego w warunkach bezstronności i z uwzględnieniem okoliczności korzystnych dla strony, złamanie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzących zaufanie do organów w wyniku błędnej interpretacji przepisów, art. 187 § 1 O.p., przez nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w konsekwencji oparcie decyzji na błędnych ustaleniach i nieprawidłowo wywiedzionych wnioskach, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., przez sporządzenie uzasadnienia w sposób ogólnikowy, bez uwzględnienia argumentów stron, analizy prawnej zarzuconych naruszeń poszczególnych artykułów, analizy prawnej nowych okoliczności i ich zastosowania do sytuacji podatnika a wyłącznie ograniczenie się do zacytowania przepisów prawnych oraz przepisania ustaleń poprzednich organów i wyroków sadowych, art. 16g ust. 1 pkt.4 ust. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 851 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że firma nieprawidłowo ustaliła i wykazała wartość dodatnią firmy, zakwestionowanie możliwości zakwalifikowania zobowiązań publiczno-prawnych oraz z tytułu funduszy socjalnych jako zobowiązań związanych z działalnością gospodarcza podatnika, zakwestionowanie zaewidencjonowania w księgach podatkowych udzielonej Spółce przez S.K. pożyczki, art. 33 ust.4 ustawy o rachunkowości przez jego niewłaściwe zastosowanie i ustalenie przez organ I instancji ujemnej wartości firmy, art. 720 k.c przez błędną jego interpretację a następnie zastosowanie, art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 189[1] kpc przez zaniechanie ich zastosowania przez organy obu instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny Rzeszowie nie podzielając tych zarzutów, odniósł się kolejno do trzech spornych w sprawie kwestii: 1) wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa wnoszonego aportem do spółki z o.o., co skutkowało błędnym ustaleniem wysokości odpisów amortyzacyjnych wchodzących w skład kosztów uzyskania przychodów w spółce T.; 2) możliwości zaliczenia w poczet tych kosztów odsetek, jakie zostały wypłacone S.K. z tytułu umowy pożyczki kwoty [...] zł, zawartej pomiędzy nim a tą Spółką i 3) możliwości określenia przez organ odwoławczy wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż uczynił to organ I instancji w ramach zakreślonych przez przepis art. 234 O.p.

Odnosząc się do pierwszego z tych zagadnień Sąd podkreślił, że nie była kwestionowana w sprawie treść przepisów, jakie muszą znaleźć zastosowanie, w szczególności, że chodzi tu o przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2006 r. Organy podatkowe szczegółowo wyjaśniły tę kwestię i Sąd w pełni się z tym zgodził. Sąd stwierdził, że przepis art. 16 a u.p.d.o.p. przewiduje możliwość amortyzacji pewnych składników mienia przedsiębiorstwa szczegółowo w nim wymienionych, a to nieruchomości, maszyn, urządzeń, środków transportu, czy też w końcu innych przedmiotów, posługując się wobec nich zbiorczym określeniem środków trwałych. W przepisie art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. określono, w jaki sposób ustala się wartość początkową takich środków trwałych w przypadku ich nabycia w drodze wniesienia aportu wskazując, że w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Jednak doznaje on uzupełnienia pod postacią art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p. Przepis art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p. przewiduje konkretne zasady ustalenia wartości początkowej środków trwałych w przypadku gdy są one nabywane pod postacią przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przewiduje on, że w takim przypadku łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi: 1) suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2, 2) różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy. Aby zatem dokonać obliczenia wartości początkowej tak nabytych środków trwałych podstawową czynnością jest ustalenie, czy występuje tzw. dodatnia wartość firmy. Pojęcie to zostało zdefiniowane w treści przepisu art. 16g ust.2 u.p.d.o.p., który stanowi, że wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki. W rozpoznanej sprawie do obliczenia czy wartość firmy jest dodatnia, czy też dodatnia nie konieczne było ustalenie różnicy pomiędzy wartością udziałów otrzymanych przez wnoszącego aport w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa. Nie budziła wątpliwości wartość nominalna udziałów otrzymanych przez wnoszącego aport - wynosiła ona [...] zł. Należało natomiast dokonać obliczenia wartości rynkowej składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa wniesionego aportem do spółki. Pojęcie składników majątkowych zostało zdefiniowane w art. 4a ust. 2 u.p.d.o.p., który stanowi, że są to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. Aktywami w myśl ustawy o rachunkowości są natomiast kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości powstałe w wyniku przyszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do tej jednostki korzyści ekonomicznych.

Wartość rynkowa tychże aktywów w niniejszej sprawie wynosiła [...] zł. Jest to wartość majątku przedsiębiorstwa wniesionego do spółki, na którą składają się majątek nieruchomy, ruchomości, wartości niematerialne i prawne, oraz zapasy, należności i rozliczenia międzyokresowe.

Aby ustalić wartość rynkową składników majątkowych należało te aktywa pomniejszyć o wartość przejętych długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojęcie to nie obejmuje wszelkich zobowiązań, jakie ciążyły na podmiocie posiadającym przedsiębiorstwo, które aktualnie jest przedmiotem aportu, ale jedynie takie zobowiązania, które: - są długami w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, - są funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, - zostały przejęte przez podmiot do której wnoszony jest aport. Długi, które pomniejszają wartość aktywów przy obliczaniu wartości składników majątku to tylko takie długi, które rzeczywiście istnieją, są długami w rozumieniu cywilistycznym (art. 353 k.c.). Do ich powstania doszło na drodze zdarzeń prawnych, których następstwem może być powstanie zobowiązania zupełnego, a więc takiego, które może być dochłodzone w określony przez przepisy prawa sposób. Zobowiązanie to musi być rzeczywiste, zasadniczo wymagalne i nadawać się do egzekucji.

W niniejszej sprawie wśród długów pomniejszających wartość składników majątku przedsiębiorca - podatnik wskazał zobowiązanie wobec właściciela na kwotę [...] zł. Podstawą tego zobowiązania miał być według skarżącej fakt, że w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w formie jednoosobowego przedsiębiorstwa osoby fizycznej, na podstawie wpisu do rejestru działalności gospodarczej pozostawiał on w ramach tego przedsiębiorstwa, na jego rachunku bankowym opodatkowany zysk, w ten sposób go reinwestując. Z tego też tytułu miało powstać zobowiązanie przedsiębiorstwa wobec osoby S.K., jako osoby fizycznej do zwrotu tej kwoty. W ocenie skarżącej stanowiło to jak gdyby pożyczkę osoby fizycznej dla podmiotu gospodarczego. Bilansowo kwoty te były ujmowane jako zobowiązania wobec właściciela.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, słusznie jednak w tym zakresie organy podatkowe zakwestionowały stanowisko skarżącej i wskazały, że nie jest możliwe, aby doszło do powstania zobowiązania do zwrotu jakiejkolwiek kwoty pieniężnej jednej osoby wobec tej samej osoby. Innymi słowy mówiąc, nie jest możliwe przyjęcie na gruncie prawa polskiego takiej sytuacji, aby jedna osoba była wobec siebie dłużnikiem i wierzycielem, czyli sama była zobowiązana wobec siebie. Nikt nie może być swoim dłużnikiem. Majątek przedsiębiorstwa, jakkolwiek wyodrębniony z ogółu majątku osoby fizycznej i podlegający ściśle określonym regulacjom, nie stanowi jednak w rozumieniu cywilistycznym (a tym samym i podatkowym, albowiem prawo podatkowe nie reguluje tej kwestii odrębnie), odrębnego bytu prawnego od majątku osobistego danej osoby. Nie jest możliwe dokonywanie czynności prawnych z udziałem tej samej osoby, w ramach tych dwóch majątków, w których po jednej stronie występowałaby ta osoba jako wierzyciel, a po drugiej ta osoba jako dłużnik. Nie jest więc też możliwe, aby ta sama osoba pożyczyła sobie środki pieniężne z majątku np. osobistego do majątku przedsiębiorstwa. Może ona co najwyżej dokonać podziału czy ich wyodrębnienia w sensie technicznym, ale bez przenoszenia prawa własności tych środków. Każdorazowo to on jest ich właścicielem. Tak więc środki pozostawione w majątku przedsiębiorstwa przez osobę fizyczną nie stanowią wierzytelności tej osoby fizycznej wobec tej osoby jako przedsiębiorcy. Każdorazowo jest to majątek tej samej osoby. Również w ujęciu bilansowym pozostawione środki nie będą stanowiły zobowiązania podmiotu, ale jej kapitał własny. Są to środki własne przedsiębiorcy, a nie środki, które np. pożyczył sam sobie. W tych okolicznościach zasadne było wyeliminowanie tej kwoty z wartości, o którą pomniejszono wysokość aktywów w celu ustalenia wartości składników majątku.

Zdaniem Sądu, nie będą stanowiły również długu w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia należności zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Jest to niewątpliwie fundusz, który pracodawca zgodnie z przepisami ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych jest zobowiązany utworzyć, jednak nie wiąże się to z uprawnieniem poszczególnych pracowników do dochodzenia z tego tytułu jakichkolwiek należności. Pieniądze z tego tytułu muszą być rozdysponowane między pracowników zgodnie z określonymi przepisami wewnętrznymi ustalonymi przez pracodawcę. Jakkolwiek dopuszczalne jest wytoczenie powództwa o te środki, to jednak tylko w zakresie, w jakim pracodawca nie przekazałby ich na fundusz (dalej stanowią one jego własność) lub wydatkował go niezgodnie z przeznaczeniem. Środki na tym funduszu stanowią jednak własność przedsiębiorcy, aż do momentu ich rozdysponowania w sposób przez niego uznany. Nie stanowią one długu przedsiębiorcy. Trafnie również nie uwzględniły organy jako długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą i przejętych przez spółkę do której wnoszony był aport zobowiązań publicznoprawnych, w tym zobowiązań z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń społecznych.

Dlatego też Sąd uznał, że organy podatkowe zasadnie pomniejszyły kwotę długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą przejętych przez spółkę, które uwzględnia się w równaniu określonym w przepisie art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. i wartość tychże długów, jak słusznie przyjęły organy, to jedynie [...] zł, nie zaś [...] zł, jak przyjęto w bilansie sporządzonym na dzień wnoszenia aportu. W związku z tym ustaleniem należało za organami przyjąć, że wartość składników majątkowych spółki to [...] zł, a tym samym wartość firmy ustalona w myśl art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. jest ujemna ([...]).

W takiej sytuacji do ustalenia wartości początkowej środków trwałych wniesionych aportem należy zastosować metodę określoną w art. 16g ust.10 pkt 2 u.p.d.o.p. a nie 16g ust.10 pkt 1 tej ustawy.

Sąd uznał też za słuszne ustalenia organów w części dotyczącej nieuznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości odsetek, jakie zostały wypłacone S.K. tytułem umowy pożyczki zawartej pomiędzy nim a spółką T. na kwotę [...]zł. Sąd podkreślił, że nie było przez organy kwestionowane, że pomiędzy tymi podmiotami została zawarta umowa pożyczki i umowa ta jest umową ważną. Organy nie zakwestionowały więc istnienia stosunku prawnego – zobowiązania w postaci umowy pożyczki, ale zakwestionowały fakt jej wykonania. W takiej sytuacji nie było podstaw do występowania do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego (art.199a § 3 O.p.).

Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie została zawarta umowa pożyczki, jednak jak słusznie ustaliły organy, nie doszło do jej wykonania. Na mocy tej umowy pożyczkodawca udzielał pożyczkobiorcy pożyczki w tejże kwocie. Pożyczaną kwotę miały stanowić pieniądze wniesione do spółki w ramach wnoszonego aportu, w tej części, w której kwota ta była wykazana jak zobowiązanie wobec właściciela zmniejszającej wartość wniesionego kapitału. Pożyczana miała być zatem kwota, która już została wniesiona do spółki tytułem aportu. Sytuacja taka jest, zdaniem Sądu, niedopuszczalna z dwóch przyczyn. Jeżeli bowiem S.K. jako właściciel przedsiębiorstwa wniósł je aportem do spółki kapitałowej, to przedsiębiorstwo to obejmowało również kwoty (wartości pieniężne), które wcześniej były pozostawione przez niego w przedsiębiorstwie jako reinwestowany zysk. W takiej sytuacji kwota ta zwiększała wartość aportu i tym samym wpływała na wartość udziałów, jakie otrzymał wnoszący. Kwota ta został więc wniesiona do spółki tytułem aportu, nie pożyczki. Po drugie natomiast nie można przyjąć, że przedmiotem pożyczki była wierzytelność, jaka miała przysługiwać S.K. z tytułu pozostawionego zysku wobec majątku przedsiębiorstwa i to objęta nią kwota zabezpieczała kwotę pożyczki. Jak już wyżej wskazano, S.K. nie przysługiwała żadna tego typu wierzytelność, a więc jej przeniesienie nie mogło nastąpić i tym samym stanowić o wykonaniu umowy pożyczki. Tak więc ani kwota wniesiona do spółki w ramach pozostawionego zysku, ani też ewentualna wierzytelność o zwrot tej kwoty nie mogą stanowić o wykonaniu umowy pożyczki. Jedynie wpłata na rzecz spółki dalszych [...]zł mogłaby świadczyć o wykonaniu tej umowy. W takiej zaś sytuacji nie było podstaw do otrzymywania przez S.K. odsetek z tytułu takiej pożyczki. Zapłata takich kwot nie miała podstawy prawnej i ich wypłacenie nie stanowiło kosztów uzyskania przychodu wobec nie spełniania podstawowej przesłanki z art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. W takiej sytuacji organy słusznie odmówiły uznania wypłaty tych kwot jako kosztów uzyskania przychodów. Również o te kwotę należało zmniejszyć koszt uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu, w konsekwencji koszty uzyskania przychodów wyniosły nie [...] zł, ale [...] zł, a więc były o [...] zł niższe, co w konsekwencji sprawiało, że podstawa opodatkowania wynosiła [...] zł. Od takiej podstawy opodatkowania powinien zostać określony podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2010 r.

Sąd wskazał, że z rozstrzygnięciem w tym zakresie wiąże się trzecia kwestia sporna. Mianowicie organ II instancji w tym zakresie orzekł odmiennie od organu I instancji w ten sposób, że uchylił jego rozstrzygnięcie i określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż uczynił to organ pierwszej instancji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w zaskarżonej odwołaniem decyzji określił wysokość tego zobowiązania na [...] zł. Jak wynika z uzasadnienia tej decyzji, co zresztą nie jest kwestionowane, kwota taka stanowi różnicę pomiędzy podatkiem należnym zadeklarowanym przez spółkę a podatkiem należnym obliczonym przez organ (odpowiednio [...] zł i [...] zł) czyli inaczej mówiąc, stanowi zaległość podatkową. Organ ten jako kwotę podatku należnego podał kwotę zaległości podatkowej. Organ II instancji podał już kwotę podatku należnego (wysokości zobowiązania podatkowego) w wysokości prawidłowej i odpowiadającej ustaleniom I instancji. Zdaniem Sądu, choć było to orzeczenie na niekorzyść strony, to jednak sytuacja taka nie narusza zakazu orzekania na niekorzyść strony w ujęciu przyjętym w O.p. Dopuszczane jest mianowicie orzekanie na niekorzyść, jeżeli zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes społeczny (234 O.p. i jego odpowiednik z art. 139 k.p.a.). W takich przypadkach organ może orzekać na niekorzyść strony wnoszącej odwołanie. Należy przy tym wskazać, że rażące naruszenie prawa może być także przyczyną stwierdzenia nieważności decyzji w postępowaniu nadzwyczajnym (art. 247 § 1 pkt 3 O.p i 156 § 1 pkt 2 k.p.a.). Pojęcie rażącego naruszenia prawa jest pojęciem dokładnie zdefiniowanym w literaturze przedmiotu i orzecznictwie i sprowadza się do takiego naruszenia, które jest zauważalne od razu, "na pierwszy rzut oka". Jest to więc uchybienie oczywiste i przy tym na tyle ciężkie, że musi być wyeliminowane z obrotu nawet za cenę nie uwzględnienia oczywistych interesów skarżącego. Takie naruszenie przepisów ustawy zaistniało, zdaniem Sądu, w sprawie niniejszej. Podatek dochodowy od osób prawnych powinien zostać podatnikowi określony przy uwzględnieniu stawki, o której mowa w art. 19 ust.1 u.p.d.o.p. a więc 19 %. Naruszony został i to w stopniu rażącym również przepis art. 21 § 3 O.p., który stanowi, że organ w decyzji określa wysokość zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie organ I instancji określił nie wysokość zobowiązania podatkowego, ale zaległość podatkową, do czego brak jest podstawy prawnej. Zaistniało więc również rażące naruszenie tego przepisu prawa podatkowego.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżący zaskarżył ów wyrok w całości opierając wniesiony środek na obu podstawach kasacyjnych (art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) i zarzucając "naruszenie przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i zastosowanie, w szczególności":

1) art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez wadliwe wykonanie swego ustrojowego obowiązku kontroli zaskarżonych decyzji pod względem zgodności z prawem;

2) art. 151 p.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na niezasadnym oddaleniu skargi podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie, podczas gdy decyzja ta powinna zostać uchylona w całości jako naruszająca prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. i art. 2 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie przez organ I i II instancji przepisów prawa materialnego i procesowego w warunkach bezstronności i z uwzględnieniem okoliczności korzystnych dla strony ,złamanie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów poprzez błędną interpretację i zastosowanie przepisów prawa i wydanie decyzji w sprzeczności z regułami wykładni przepisów prawa a ponadto sporządzenie uzasadnienia decyzji z treści, której nie wynika, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty podatnika zostały rozważone przez organ .

3) art. 234 O.p. przez przyjęcie, że Dyrektor Izby Skarbowej nie dopuścił się załamania art. 234 O.p. mimo zakazu orzekania na niekorzyść strony odwołującej się;

4) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie wyroku przez Sąd, który oddalając skargę utrzymał w mocy decyzje organów podatkowych o określeniu zobowiązania podatkowego za 2010 r. gdy w rzeczywistości nie istniały przesłanki prawne i faktyczne do ich wydania,

5) art. 141 § 3 p.p.s.a. poprzez całkowite nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów skarżącego, w tym poprzez całkowite zaniechanie rozpoznania kolejnego zarzutu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. oraz braku jakiegokolwiek uzasadnienia przyczyn dla których Sąd w ogóle tego zarzutu skargi nie rozpoznał i nie wydał w tej sprawie żadnego stanowiska a także do przedstawionego zarzutu odnośnie zaniechania rozpoznania dlaczego Organy nie zastosowały art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 189[1] kpc mimo istniejących przesłanek do takiego zastosowania.

6) art. 187 § 1, art. 210, 11 i 4 O.p. poprzez niezebranie i nierozpoznanie całego materiału dowodowego, w konsekwencji oparcie decyzji na błędnych ustaleniach i nieprawidłowo wywiedzionych wnioskach oraz sporządzenia uzasadnień decyzji w sposób ogólnikowy, bez uwzględnienia argumentów strony ,bez analizy prawnej naruszeń poszczególnych artykułów, bez analizy prawnej nowych okoliczności przedstawionych w postępowaniu przez stronę i wyłącznie ograniczenie się do zacytowania przepisów prawnych czy przepisania ustaleń poprzednich organów czy wyroków sądowych.

7) art. 16 g ust. 10 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości:

a) jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Spółka nieprawidłowo ustaliła i wykazała wartość dodatnią firmy za 2008 r., pomimo, że zgodnie z ustawą aktywem są zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, a takimi są kwoty udokumentowane i wynikające z prowadzonych ksiąg rachunkowych T. oraz bilansu sporządzonego na dzień poprzedzający wniesienie aportu, powstałe w wyniku przyszłych zdarzeń, które powodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych i takim zasobem majątkowym był zysk wypracowany w T., pomimo błędnego zaksięgowania przez Spółkę tej kwoty jako zobowiązanie a nie kapitał Spółki;

b) zakwestionowanie możliwości zakwalifikowania zobowiązań publiczno-prawnych, podatkowych wobec ZUS, UC oraz z tytułu funduszy socjalnych jako zobowiązań wynikających z działalności gospodarczej, funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą podatnika i w konsekwencji ustalenie ujemnej wartości firmy jak również przyjęcie, że zawyżono początkową wartość odpisów amortyzacyjnych a tym samym zawyżono koszty uzyskania przychodów i zaniżono należny podatek;

c) zakwestionowanie zaewidencjonowania w księgach podatkowych udzielonej Spółce przez S.K. pożyczki, która zdaniem organów i także stanowiska Sądu zawartego w uzasadnieniu wyroku faktycznie nie została udzielona i wykonana.

8) art. 33 ust. 4 ustawy o rachunkowości poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w sytuacji podatnika i ustalenie przez organ I instancji ujemnej wartości firmy, pomimo, że wartość majątku wprowadzonego do Spółki przedsiębiorstwa T. aportem, była wyższa od wartości godziwej przyjętych aktywów netto i co bezpośrednio wpłynęło na ustalenie przez Spółkę wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i skutkowało wykazaniem przez Spółkę-zdaniem nieprawidłowego dochodu i zaniżeniem podatku dochodowego od osób prawnych;

9) art. 180 § 1 O.p. poprzez dopuszczenie dowodów, których dopuszczenie do wyjaśnienia sprawy a w szczególności do ustalenia stanu faktycznego było sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa a w szczególności przepisów dot. przedawnienia określonych w ordynacji podatkowej w art. 70.

10) art. 720 k.c. poprzez niewłaściwą interpretację i następnie jego niezastosowanie w sytuacji zaistniałej u podatnika.

11) art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 189 k.p.c. poprzez zaniechanie ich zastosowania przez organy obu instancji w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy a w szczególności złożone zeznania i oświadczenia stron tak że strony Spółki jak i S.K. - pożyczkodawcy wskazują na odmienną ocenę zawarcia i wykonania przedmiotowej umowy pożyczki niż to czynią organy podatkowe a więc w sytuacji istnienia wątpliwości, o których mowa jest w wymienionych przepisach i nie wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, zasądzenie na rzecz strony skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Jak wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany wskazanymi w niej podstawami kasacyjnymi. W orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych (wyrok NSA z dnia 22 września 2017 r., II FSK 2065/17, CBOSA). Innymi słowy, w postępowaniu kasacyjnym kluczowe znaczenie mają zarzuty sformułowane w ramach podstaw kasacyjnych - zasadność skargi kasacyjnej jest bowiem przełożeniem zasadności podniesionych w niej zarzutów, która ma być wykazana przez właściwe uzasadnienie (wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., II FSK 153/09, CBOSA).

Dlatego też, mimo sformułowania w skardze kasacyjnej otwartego katalogu zarzutów przez użycie w niej zwrotu "w szczególności" Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw do badania naruszeń innych jeszcze, niż wskazane w skardze kasacyjnej, przepisów prawa. Jak podkreśla się w literaturze i orzecznictwie, zwrot "w szczególności" użyty przy opisywaniu podstaw kasacyjnych jest semantycznie pusty, co oznacza, że Sąd kasacyjny uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej (B. Dauter, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, lex/el 2016 i powołane tam orzecznictwo).

Działając w tak zakreślonych granicach sprawy NSA uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej są nieuzasadnione.

Bezpodstawny był zarzut naruszenia art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 p.u.s.a. przez wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji obowiązku kontroli zaskarżonych decyzji pod względem zgodności z prawem. Wbrew temu twierdzeniu, Sąd pierwszej instancji obowiązek swój wykonał, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z przepisami prawa, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Bezpodstawny był także zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c tej ustawy w nawiązaniu do przepisów Konstytucji i O.p. Uzasadnienie tego zarzutu skargi kasacyjnej, powiązane z zarzutem wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ma charakter wyłącznie polemiczny i ogranicza się do wskazania, jak wynik sprawy widziałby autor skargi kasacyjnej. Tymczasem podniesione w skardze kasacyjnej argumenty na uzasadnienie zarzutu wadliwości uzasadnienia wyroku Sądu I instancji nie mogły być uwzględnione już z tego powodu, że zarzut ten sformułowano przez wskazanie na naruszenie art. 141 § 3 p.p.s.a Tymczasem przepis ten dotyczy formy odmowy sporządzenia uzasadnienia wyroku i w rozpoznanej sprawie jest jasne, że żadną miarą nie mógł zostać naruszony.

Bezpodstawny był zarzut naruszenia art. 187 § 1, art. 210, 11 i 4 O.p. oraz art. 180 § 1 O.p. Nie dość, że autor skargi kasacyjnej nie podał, jaki wpływ to ewentualne uchybienie mogło mieć na wynik sprawy, czym uniemożliwił Sądowi kasacyjnemu merytoryczne odniesienie się do niego, to podał nadto w tym katalogu przepisy nie mające związku ze sprawą (art. 11 i 4 O.p., dotyczące roku podatkowego i obowiązku podatkowego).

Bezpodstawny był także zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. Jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji, organy podatkowe nie kwestionowały istnienia, ważności, czy skuteczności umowy pożyczki, ale fakt jej wykonania. Skoro tak, nie było podstaw do skorzystania z trybu przewidzianego w tym przepisie, który zobowiązuje organ do jego uruchomienia tylko w razie zaistnienia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W rozpoznanej sprawie nie było co do tego sporu, nie mogło więc dojść do naruszenia art. 199a § 3 O.p.

Bezpodstawny były wreszcie zarzut naruszenia art. 234 O.p., czego skarżący upatrywał w aprobacie przez Sąd pierwszej instancji wydania przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej, uchylającej decyzję I instancji i orzekającej co do istoty przez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w miejsce zaległości podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie powinno budzić najmniejszych wątpliwości, że skoro organ I instancji podał w ramach rozstrzygnięcia wysokość zaległości podatkowej, to wyczerpana została przesłanka dopuszczalności odstąpienia od zakazu reformationis in peius w postaci "rażącego naruszenia prawa" (art. 234 O.p.). Zgodnie bowiem z art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W przepisie mowa o obowiązku określenia wysokości "zobowiązania podatkowego", a nie wysokości "zaległości podatkowej", stąd organ odwoławczy uprawniony był do wydania decyzji reformatoryjnej, zmieniającej decyzję I instancji w ten sposób, że w miejsce kwoty zaległości, podano wysokość zobowiązania podatkowego. Wsparcia tego stanowiska należy też upatrywać w wyroku Sądu I instancji z dnia 19 maja 2015 r., I SA/Rz 294/15, poprzedzającym zaskarżony wyrok, w którym Sąd I instancji uznał, że organ odwoławczy nie miał w takich warunkach podstaw do wydania decyzji kasacyjnej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 16. g ust. 10 pkt 1 u.p.d.o.p. i przepisów ustawy o rachunkowości Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 2 lutego 2017 r., II FSK 3935/14, gdzie stwierdzono, że: "1. Do długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. nie mogą być zaliczone zobowiązania względem właścicieli z tytułu udziału w zyskach jak i uznane zobowiązania wynikające ze stosunków publicznoprawnych. 2. Błędne przyjęcie przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych dodatniej wartości firmy (art. 16 g ust. 10 pkt 1 u.p.d.o.p.) upoważnia organy podatkowe do skorygowania tego błędu i ustalenia jej prawidłowej wartości z uwzględnieniem treści art. 16g ust. 10 pkt 2, art. 16g ust. 12 w zw. z art. 14 u.p.d.o.p. 3. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności jej art. 16g ust. 10 pkt 2 i ust. 12 oraz art. 14 u.p.d.o.p. nie dają podstaw do dowolnej alokacji ujemnej wartości firmy".

Sąd kasacyjny podziela też i przyjmuje za własne wywody na ten temat poczynione w wyroku NSA z dnia 12 września 2017 r., II FSK 2384/15, w sprawie podatku dochodowego skarżącej za 2008 r. Jak trafnie w nim zaznaczono, kwestia długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy była przedmiotem orzecznictwa sądowoadministracyjnego i wypowiedzi w doktrynie, gdzie prezentowane jest jednoznaczne stanowisko co do braku zdolności aportowej należności i zobowiązań budżetowych. Określone w przepisach podatkowych obowiązki i uprawnienia podatkowe mają charakter osobisty i nie mogą być przenoszone na inne osoby w drodze umów cywilnoprawnych. Odpowiednie przepisy O.p. (m.in. art. 26 O.p.), przewidują odpowiedzialność podatnika całym swoim majątkiem za wynikające z zobowiązań podatkowych podatki, a zasada ta ma zastosowanie także do składek ubezpieczeniowych i ceł. Przepisy prawa regulują kwestie związane z realizacją powyższych zobowiązań publicznoprawnych, przejściem na inne osoby, sukcesją praw i obowiązków, dlatego stosowanie do nich instytucji cywilnoprawnych nie znajduje żadnego uzasadnienia. Stosownie do art. 552 k.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Takimi przepisami szczególnymi, które ograniczają swobodę umów w tym zakresie są m.in. przepisy O.p. i innych ustaw regulujących kwestie związane z zobowiązaniami i należnościami publicznoprawnymi. Tego rodzaju należności i zobowiązania nie mogą być zatem przedmiotem aportu. Nabywca aportowanego przedsiębiorstwa nie jest sukcesorem wnoszącego aport (art. 93 O.p.).

Reasumując zdaniem Sądu kasacyjnego, tego rodzaju zobowiązania, które powstały w związku z prowadzoną działalnością zbywcy nie stanowią długów, o które można pomniejszyć składniki majątkowe (aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości) wnoszonego aportem do spółki kapitałowej przedsiębiorstwa dla ustalenia wartości firmy będącej podstawą określenia łącznej wartości początkowej nabytych w drodze aportu środków trwałych. Prawidłowe jest również stanowisko, że za długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą zbywcy nie można uznać należności zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, gdyż nie stanowią one zobowiązań. W przypadku funduszu socjalnego nie występują wierzyciel i dłużnik.

Podnoszone w skardze kasacyjnej przepisy prawa o rachunkowości nie miały w świetle powyższych ocen i konstatacji wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, tym bardziej, że nie mają one zasadniczo charakteru podatkotwórczego; czynność rachunkowa nie tworzy długu, który może mieć znaczenie podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw aby zakwestionować stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie odsetek od umowy pożyczki, która miała zostać zawarta z wnoszącą aport do spółki osobą fizyczną. Podzielić należy stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 20 września 2011 r. II FSK 627/10, że istotą umowy pożyczki jest uzyskanie przez biorącego pożyczkę władztwa nad określoną ilością rzeczy oznaczonej tylko co do gatunku lub pieniędzy, czyli uzyskanie możliwości dysponowania określoną ilością rzeczy lub pieniędzy; z reguły zatem konieczne jest fizyczne przeniesienie przedmiotu pożyczki, chyba że uzyskanie władztwa nad przedmiotem pożyczki przez pożyczkobiorcę możliwe jest przez wydanie mu innych środków, o których mowa w art. 348 k.c. Zasadnie wywiódł organ i Sąd pierwszej instancji, że w przypadku zamiany roszczenia właściciela przedsiębiorstwa w stosunku do swojego przedsiębiorstwa na przedmiot pożyczki, biorący pożyczkę nie uzyskuje rzeczywistego władztwa nad jakimikolwiek środkami pieniężnymi, będącymi przedmiotem tej pożyczki. Nie istnieje bowiem przedmiot pożyczki, ponieważ osoba fizyczna nie może być jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem w stosunku do swojego przedsiębiorstwa, które w zakresie odpowiedzialności cywilnej nie jest w relacji do niego odrębnym, wydzielonym podmiotem. Z tego samego powodu niezasadne jest uznanie "roszczenia" właściciela przedsiębiorstwa do przedsiębiorstwa stanowiącego jego własność za dług funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o którym mowa w art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, ustalenie przez organ "ujemnej" wartości firmy było prawidłowe i powoduje w konsekwencji, że łączną wartość początkową środków trwałych nabytych w drodze aportu, stanowi, zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p., różnica pomiędzy nominalną wartością wydanych udziałów a wartością nabytych w formie aportu składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi (w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy).

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).