Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2583/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par.5 ust.4, par.5 ust.2
journal: Dz.U. 2004 nr 89 poz 851
law: ROZPORZĄDZENIE MINISTRA FINANSÓW z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Anna Sękowska, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi P. SA z siedzibą we Francji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2009 r. do Naczelnika [...] Skarbowego W. wpłynął wniosek P. S.A. z siedzibą we Francji (dalej zwanej "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. z wykazaną kwotą zwrotu w wysokości 2 433 939, 92 zł. Wniosek złożono w trybie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm.), dalej zwanego "rozporządzeniem Ministra Finansów" lub "rozporządzeniem".

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego W., decyzją z dnia [...] września 2010 r., postanowił dokonać zwrotu podatku od towarów i usług za ww. okres w kwocie 3 277 674 zł. Jak wynika z uzasadnienia przedmiotowej decyzji, Organ pierwszej instancji zwiększył wnioskowaną kwotę zwrotu VAT o 859 865, 54 zł wynikającą z dokumentów zebranych w toku przedmiotowego postępowania, opatrzonych nagłówkami "Down payment request", oraz obniżył o kwotę 16 131, 37 zł wynikającą ze stwierdzonych w toku czynności sprawdzających różnic kursowych.

Pismem z dnia 18 lutego 2011 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o rozszerzenie wniosku o zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. i zwrot VAT z czterech duplikatów faktur VAT z dnia 12 lutego 2008 r. wystawionych w dniu 20 maja 2010 r., a odnoszących się do faktur pro forma z dnia 28 września 2007 r., ujętych pierwotnie we wniosku o zwrot VAT za 2007 r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r., na podstawie art. 167 Ordynacji podatkowej, odmówił rozszerzenia zakresu żądania wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. o kwotę 363 508, 06 zł. W uzasadnieniu postanowienia Organ pierwszej instancji wskazał, iż w piśmie z dnia 18 lutego 2011 r. Strona wniosła o rozszerzenie wniosku z dnia 9 czerwca 2009 r. o zwrot VAT za okres od stycznia do grudnia 2008 r., złożonego w dniu 16 czerwca 2009 r., o duplikaty z dnia 20 maja 2010 r. do czterech faktur wystawionych w dniu 12 lutego 2008 r., zmieniając stan faktyczny tego wniosku. Tymczasem w świetle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów postępowanie w przedmiocie zwrotu VAT jest postępowaniem uruchomionym na wniosek podmiotu uprawnionego. Zatem Strona wszczynając postępowanie na podstawie wniosku złożonego w dniu 16 czerwca 2009 r. sama określiła ramy tego postępowania (stan faktyczny), a którego zakresem Organ pierwszej instancji był związany. W związku z powyższym, w ocenie Organu pierwszej instancji, zmodyfikowany stan faktyczny nie mógł być przedmiotem rozpatrzenia, na podstawie art. 167 Ordynacji, w postępowaniu wszczętym pierwotnym wnioskiem Strony, gdyż postępowanie w tym zakresie zostało zakończone decyzją z dnia [...] września 2010 r. o dokonaniu zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił Stronie dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. w kwocie 363 508, 06 zł. W uzasadnieniu decyzji Organ pierwszej instancji wskazał, iż Spółka wystąpiła z rozszerzeniem żądania zwrotu podatku za ww. okres po wydaniu decyzji w tej sprawie, oraz że zmodyfikowała stan faktyczny, na którym oparła swe żądanie, co stanowi przeszkodę zastosowania uprawnień procesowych strony w taki sposób, jak to czyni przepis art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto Organ pierwszej instancji wskazał, iż sporne duplikaty faktur, które wpłynęły w dniu 1 czerwca 2010 r., nie były przedmiotem wniosku o zwrot VAT za 2008 r., a zostały przedłożone przez Stronę w związku z odrębnym postępowaniem o zwrot VAT za 2007 r. Wniosek Strony z dnia 18 lutego 2011 r. oraz duplikaty faktur złożone w dniu 1 czerwca 2010 r. zmieniły zakres żądania z równoczesną zmianą podstawy faktycznej tego żądania. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał ponadto, iż nie neguje faktu dokonania przez Spółkę zakupów udokumentowanych spornymi fakturami, a jedynie stwierdza, iż warunkiem koniecznym do otrzymania tego zwrotu jest złożenie żądania w terminie określonym w § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów.

Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w którym wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, lub ewentualne o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła Organowi naruszenie:

- § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów, poprzez błędne przyjęcie, iż Spółka przekroczyła wskazany w tym przepisie termin do złożenia wniosku o zwrot podatku VAT,

- art. 86 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwanej też "ustawą o VAT" lub "ustawą", poprzez wydanie decyzji o odmowie zwrotu podatku VAT w części udokumentowanej duplikatami faktur z dnia 12 lutego 2008 r., wystawionymi w dniu 20 maja 2010 r. przez A. Sp. z o.o.,

- art. 167 § 1 Ordynacji, poprzez błędne przyjęcie, iż Spółka doręczając dodatkowe faktury stanowiące podstawę do zwrotu podatku od towarów i usług, zmieniła podstawę faktyczną żądanego zwrotu, oraz że wystąpiła z rozszerzeniem zakresu żądania po wydaniu przez Organ podatkowy pierwszej instancji decyzji w tej sprawie,

- art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w stosunku do duplikatów faktur z dnia 12 lutego 2008 r., wystawionych w dniu 20 maja 2010 r.,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego i naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w oparciu o zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, że sporne duplikaty faktur VAT z dnia 12 lutego 2008 r., wystawione w dniu 20 maja 2010 r., wpłynęły do Organu pierwszej instancji w dniu 1 czerwca 2010 r. Argumentowała przy tym, że ta okoliczność nastąpiła przed wydaniem decyzji z dnia 15 września 2010 r. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2008 r. Strona stwierdziła, iż jakkolwiek faktury zostały dołączone do akt sprawy dotyczącej zwrotu VAT za 2007 r., Organ pierwszej instancji, który prowadził równocześnie dwa postępowania (tj. w zakresie zwrotu VAT za 2007 r., a także zwrotu VAT za 2008 r.) powinien sporną dokumentację, na postawie art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, uznać na moment wydania decyzji o zwrocie VAT za 2008 r. za fakty znane z urzędu i z urzędu uwzględnić w decyzji o zwrocie VAT za 2008 r. Strona podniosła także, iż w dniu 24 lutego 2011 r. wniosła jedynie o rozszerzenie zwrotu VAT za okres od stycznia do grudnia 2008 r. o kwotę 363 508, 06 zł, korzystając na podstawie art. 167 § 1 Ordynacji ze swojego uprawnienia do rozszerzenia zakresu żądania. Nadto wskazała, że nie wystąpiła z nowym wnioskiem dotyczącym tego okresu. Dlatego też Organ pierwszej instancji niesłusznie stwierdził, iż uchybiono określonemu w rozporządzeniu Ministra Finansów terminowi do złożenia wniosku. Zdaniem Strony Organ pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, iż naruszyła ona warunki do skorzystania z ww. uprawnienia. Żądanie rozszerzenia kwoty zwrotu podatku VAT za 2008 r. oparła na tym samym, niezmienionym stanie faktycznym, bowiem przesłanka faktyczna uprawnienia do zwrotu, tj. dokonywanie zakupów w okresie od stycznia do grudnia 2008 r., pozostała niezmieniona w stosunku do pierwotnej wersji wniosku. W ocenie Strony dołączenie dodatkowych faktur stanowi tylko wskazanie nowych dowodów służących prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego - określeniu rozmiaru zjawisk, takich jak wartość nabywanych towarów i kwota zwrotu. Stan faktyczny (nabycia towarów) istnieje obiektywnie, a Organ dokonuje jego ustalenia w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Spółka zauważyła ponadto, iż zaskarżona decyzja narusza zasadę neutralności podatku VAT, gdyż w wyniku odmowy dokonania zwrotu VAT, w części udokumentowanej spornymi fakturami, Spółka nie może odzyskać zapłaconego wcześniej podatku naliczonego w sytuacji, w której zgodnie z zasadami ogólnymi rządzącymi opodatkowaniem podatkiem VAT, prawo do zwrotu VAT jej przysługuje. Dodatkowo na potwierdzenie swojego wywodu Spółka przywołała m.in. przepisy krajowe oraz wspólnotowe w zakresie opodatkowania obrotu, a także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor stwierdził, że Organ pierwszej instancji zasadnie odmówił Spółce prawa do zwrotu podatku VAT wynikającego ze spornych faktur. Zdaniem Organu odwoławczego sporne faktury zostały przedłożone po upływie terminu, o którym mowa w § 5 ust. 2 rozporządzenia, a rozszerzenie zakresu żądania zawartego we wniosku o zwrot VAT za 2008 r. zostało zgłoszone po wydaniu przez Naczelnika decyzji w tym zakresie oraz dotyczyło odmiennego stanu faktycznego. Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia zasad neutralności podatku VAT, równorzędnego traktowania podmiotów krajowych i zagranicznych, prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję Dyrektora zarzucając jej naruszenie:

- § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów, poprzez błędne przyjęcie, iż Spółka przekroczyła wskazany w tym przepisie termin do złożenia wniosku o zwrot VAT,

- art. 167 § 1 Ordynacji, poprzez błędne przyjęcie, iż Spółka doręczając duplikaty faktur stanowiących podstawę do zwrotu podatku od towarów i usług, zmieniła podstawę faktyczną żądanego zwrotu, oraz że wystąpiła z rozszerzeniem zakresu żądania po wydaniu przez Organ podatkowy pierwszej instancji decyzji w tej sprawie,

- art. 1 ust. 2 i art. 170 dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej zwanej też "dyrektywą VAT"), art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a i art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, poprzez wydanie decyzji o odmowie zwrotu podatku VAT w części udokumentowanej duplikatami faktur z dnia 20 maja 2010 r., wystawionymi przez A. Sp. z o.o.,

- art. 32 Konstytucji oraz art. 18 i art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez nierówne i dyskryminacyjne potraktowanie podatnika zagranicznego w stosunku do podatników zarejestrowanych w Polsce,

- niezastosowanie art. 187 § 1 oraz § 3 Ordynacji w stosunku do duplikatów faktur z dnia 20 maja 2010 r., poprzez nieuznanie ich za fakty znane Organowi z urzędu,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 139 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego i naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób wnikliwy i szybki, zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuciła Dyrektorowi, że nie uwzględnił jej argumentów dotyczących naruszenia przez Naczelnika zasad neutralności podatku VAT, równorzędnego traktowania podmiotów krajowych i zagranicznych, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Strona podniosła również, że nie wystąpiła z nowym wnioskiem o zwrot VAT za okres od stycznia do grudnia 2008 r., tylko o rozszerzenie tego żądania, natomiast duplikaty faktur z dnia 12 lutego 2008 r. zostały złożone w dniu 1 czerwca 2010 r., a więc przed datą wydania decyzji w przedmiocie zwrotu VAT za 2008 r. Skarżąca stanęła na stanowisku, że Dyrektor Izby Skarbowej nieprawidłowo uznał, iż naruszyła ona warunki do skorzystania z uprawnień do rozszerzenia kwoty zwrotu VAT za 2008 r., bowiem oparła żądanie na zmienionym stanie faktycznym w stosunku do pierwotnej wersji wniosku. Skarżąca argumentowała, iż we wniosku o rozszerzenie zakresu żądania podała tylko informacje wskazujące, że faktury dołączone pierwotnie do wniosku o zwrot za rok 2007 powinny być dołączone do wniosku o zwrot za rok 2008. Zaś taka informacja nie stanowi powołania się na nową faktyczną podstawę wystąpienia z żądaniem. Równocześnie, uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, Skarżąca podniosła, iż sporne faktury będące podstawą żądania zostały dostarczone Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w dniu 1 czerwca 2010 r., a więc przed datą wydania decyzji o zwrocie podatku VAT za 2008 r., tj. przed dniem [...] września 2010 r. W ocenie Skarżącej pomimo, iż zostały dołączone do akt sprawy dotyczącej zwrotu VAT za 2007 r., Organ pierwszej instancji, który prowadził równocześnie postępowania o zwrot VAT za 2007 r. i o zwrot VAT za 2008 r., powinien je uznać na moment wydania decyzji o zwrocie VAT za 2008 r. za fakty znane z urzędu i uwzględnić w decyzji o zwrocie VAT za 2008 r. W konsekwencji, według Skarżącej, Organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nieprawidłowo uznał, iż poprzez działanie Naczelnika nie została naruszona zasada neutralności podatku VAT. W wyniku odmowy dokonania zwrotu VAT, w części udokumentowanej spornymi fakturami, Spółka nie może odzyskać zapłaconego wcześniej podatku naliczonego w sytuacji, w której zgodnie z zasadami ogólnymi, rządzącymi opodatkowaniem podatkiem VAT, prawo do zwrotu jej przysługuje. Dodatkowo stwierdziła, iż pozbawienie jej fundamentalnego prawa do zwrotu VAT stanowi złamanie zasady równorzędnego traktowania podmiotów postępowania podatkowego, bowiem gdyby była podmiotem zarejestrowanym w Polsce na potrzeby VAT, to zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT Spółka w zakresie, w jaki towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, miałaby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę, bądź - w przypadku niedokonana obniżenia kwoty podatku należnego w ww. terminie - w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Skarżąca, przytaczając art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 Ordynacji, stwierdziła, że Organ odwoławczy nieprawidłowo uznał, iż fakt posiadania spornych faktur w aktach sprawy dotyczącej zwrotu VAT za 2007 r. nie nakładał na Naczelnika obowiązku uznania ich za fakty znane urzędowi z urzędu i uwzględnienia ich w decyzji dotyczącej zwrotu VAT za 2008 r. Skarżąca zarzuciła ponadto, iż gdyby Organ pierwszej instancji nie prowadził postępowania z wniosku o zwrot VAT za 2007 r. w sposób przewlekły (naruszając art. 125 i art. 139 Ordynacji) i zakończył je w terminie określonym w § 6 ust. 2 rozporządzenia (czyli w ciągu 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku), Spółka zdążyłaby dołączyć sporne faktury do wniosku o zwrot VAT za 2008 r. Na domiar powyższego podkreślono, że sporne faktury stanowiły materiał dowodowy będący w posiadaniu Organu pierwszej instancji, który pominięto przy wydawaniu decyzji o zwrocie VAT za 2008 r., naruszając tym samym zasady wynikające z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zasadnicze znaczenie w zakresie stanu faktycznego sprawy, ustalonego - w ocenie Sądu - prawidłowo, ma data, w której Spółka wniosła o rozszerzenie wniosku o zwrot VAT za rok 2008. Jest nią dzień 24 lutego 2011 r. Tymczasem, zgodnie z § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r., wniosek o zwrot podatku należało złożyć nie później niż do dnia 30 czerwca roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy. Zatem termin na zgłoszenie wniosku o zwrot podatku za rok 2008 upływał w dniu 30 czerwca 2009 r. Jakkolwiek Spółka złożyła pierwotny wniosek we właściwym terminie, tj. 16 czerwca 2009 r., to jednak pojęcie "złożenie wniosku" nie może być rozumiane jako złożenie wniosku jakiegokolwiek, o ile tylko wynika z niego żądanie zwrotu jakiejś kwoty z jakiegoś tytułu, lecz musi być rozumiane jako zamanifestowanie woli podatnika zwrotu konkretnie określonej co do wysokości kwoty podatku naliczonego, wynikającej z konkretnych zakupów w Polsce towarów lub usług, udokumentowanych konkretnymi fakturami lub dokumentami celnymi. Potwierdza to § 5 ust. 4 rozporządzenia, według którego do wniosku dołącza się m. in. oryginały faktur oraz dokumentów celnych, z których wynikają wnioskowane kwoty zwrotu podatku. Można więc uznać, że wniosek jest skutecznie złożony wtedy, gdy wynika z niego żądanie zwrotu ściśle sprecyzowanej kwoty podatku przyporządkowanej precyzyjnie wskazanym fakturom (dokumentom celnym). Przy czym - co w kontekście niniejszej sprawy wymaga wyraźnego podkreślenia – podatnik, z jakichś względów, których w ogóle nie musi ujawniać organowi podatkowemu, może wystąpić o zwrot mniejszej kwoty podatku, niż mu przysługuje z racji dokonanych w Polsce zakupów. Zwrot podatku jest przecież tylko uprawnieniem, a nie obowiązkiem podatnika. Jeśli jednak następnie podatnik zamierza wystąpić o zwrot pozostałej części podatku, wynikającego z pozostałych faktur (dokumentów celnych) dokumentujących dokonane w danym okresie zakupy, to nadal obowiązuje go termin do złożenia takiego kolejnego wniosku, tj. termin "...do dnia 30 czerwca roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy.".

Wskazany termin ma charakter materialnoprawny (vide np. wyrok tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 1222/06). Uchybienie mu, niezależnie od przyczyn, skutkuje utratą uprawnienia do zwrotu podatku, zaś organ nie tylko może, ale wręcz zobowiązany jest do odmowy zwrotu, gdyż spóźniony wniosek oznacza brak materialnoprawnej przesłanki zwrotu, jaką jest terminowo zgłoszony wniosek.

Jak wyżej Sąd wyjaśnił, Spółka złożyła pierwotny wniosek w stosownym terminie (16 czerwca 2009 r.), zaś zainicjowane tym wnioskiem postępowanie zakończyło się decyzją z [...] września 2010 r., której zresztą Spółka nie zakwestionowała (nie wniosła odwołania). Wniosek ten nie obejmował jednak, z jakichś nieistotnych dla sprawy względów, kwot zwrotu podatku za rok 2008, naliczonego w fakturach z 12 lutego 2008 r., wystawionych przez A. Sp. z o. o., a zgłoszonych do Naczelnika w dniu 1 czerwca 2010 r. Niezależnie więc od tego, że faktury te zgłoszono w czerwcu 2010 r., tj. rzeczywiście – jak akcentowała Skarżąca – jeszcze przed wydaniem decyzji z [...] września 2010 r. (choć już po wyekspirowaniu terminu z § 5 ust. 2 rozporządzenia), zasadnicze znaczenie dla tej sprawy ma fakt, iż sam wniosek w zakresie dotyczącym tych faktur (rozszerzenie wniosku) zgłoszono dopiero w dniu 18 lutego 2011 r. (data nadania w urzędzie pocztowym). Tymczasem, jak wyżej Sąd wyjaśnił, dla skuteczności wniosku konieczne jest nie tylko przedłożenie do organu stosownych faktur (dokumentów celnych), lecz przede wszystkim sformułowanie tego wniosku we właściwym terminie. Dopiero te dwa elementy łącznie, tj. terminowy wniosek i faktury (dokumenty celne), tworzą podstawę dla pozytywnego rozpatrzenia żądania podatnika, przy czym pierwszorzędne znaczenie ma sam terminowy wniosek. Jego brak czyni bezprzedmiotową analizę kwestii daty złożenia faktur (dokumentów celnych). Samo złożenie faktur, gdyby nawet było terminowe, nie pozwala przyjąć, że podatnik wystąpił też o zwrot podatku z nich wynikającego. Wniosek musi być wyraźny (dlatego właśnie przewidziano dla niego specjalną, zunifikowaną formę), nie można go domniemywać tylko na tej podstawie, że kiedyś, w jakimś innym postępowaniu (za inny okres) podatnik złożył faktury dotyczące zakupów za okres, w związku z którym następnie, po upływie terminu, wystąpił o zwrot podatku. Wadliwość argumentacji Skarżącej polega bowiem na tym właśnie, iż ignoruje ona wymóg terminowego wniosku o zwrot za dany okres. Skargę oparła na założeniu, iż skoro terminowo wystąpiła o zwrot podatku za 2008 r. z tytułu jakichś zakupów, to w każdym czasie może wniosek modyfikować i żądać zwrotu także tego podatku, który nie został objęty pierwotnym, terminowym żądaniem. Taką argumentację należy odrzucić, czemu nie stoi na przeszkodzie obowiązująca zasada zaufania do organów podatkowych i zasada prawdy obiektywnej (art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji). Zasad tych nie można rozumieć jako zezwolenia na odstąpienie od materialnoprawnych wymagań dla pozytywnego rozpatrzenia wniosku, zasady te nie zmieniają i nie unieważniają wymagań prawa materialnego.

Sformułowanie w dniu 18 lutego 2011 r. wniosku o zwrot podatku z faktur z 12 lutego 2008 r. było więc spóźnione względem daty 30 czerwca 2009 r., w której wniosek ten należało złożyć najpóźniej.

Co więcej – jako spóźnione należy też ocenić sformułowanie tego wniosku z 18 lutego 2011 r. względem daty [...] września 2010 r., w której Naczelnik wydał decyzję o zwrocie podatku za rok 2008. Gdyby więc nawet analizować sprawę przez pryzmat zaproponowanej przez Spółkę koncepcji rozszerzenia wniosku w trybie art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej, to nadal zasadniczą, niesporną okolicznością sprawy jest to, że najpierw Naczelnik wydał decyzję z [...] września 2010 r., a dopiero później Skarżąca rozszerzyła swoje żądanie w tym trybie. Niezależnie więc tego, czy to nowe, rozszerzone żądanie wywodziło się z tego samego (jak twierdzi Spółka), czy z innego (jak twierdzi Organ) stanu faktycznego, niewątpliwe jest to, że żądanie z 18 lutego 2011 r. pochodzi z daty późniejszej, niż decyzja Naczelnika z [...] września 2010 r. W dacie 18 lutego 2011 r. decyzja ta była już ostateczna wobec niewniesienia przez Spółkę odwołania, zatem rozszerzenie żądania uznać należy nie tylko za literalnie nieuprawnione w świetle art. 167 § 1 ab initio Ordynacji podatkowej (wniesiono je po wydaniu decyzji przez Naczelnika), ale ponadto za skierowane przeciwko istniejącej w obrocie prawnym ostatecznej decyzji podatkowej z [...] września 2010 r., i to kwestionujące tę decyzję przede wszystkim w zwykłym trybie. Wypada bowiem zauważyć na marginesie, że Spółka w tym piśmie z 18 lutego 2011 r. wniosła jednocześnie, alternatywnie, o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Naczelnika z [...] września 2010 r.

Ze stanowiska Spółki - jak wyżej Sąd ocenił – zdaje się jednak wynikać pogląd, że samo złożenie, w czerwcu 2010 r., do Naczelnika, w innym postępowaniu za rok 2007, faktur z 12 lutego 2008 r., obligowało Organ do ich uwzględnienia w postępowaniu za rok 2008 r. Powtórzyć więc należy, że w takim stanowisku zawiera się kilka błędów. Po pierwsze, w ten sposób Skarżąca utożsamia złożenie faktur ze złożeniem samego wniosku, co jest niedopuszczalne w świetle już literalnego brzmienia § 5 ust. 1 rozporządzenia, który stanowczo wymaga wniosku podatnika inicjującego postępowanie za konkretny okres. Wniosek musi być wyraźny, zaś postępowanie to jest sformalizowane – prawo narzuca formę wniosku, określa środki dowodowe (oryginały faktur i dokumentów celnych), wskazuje termin dla złożenia wniosku, a jego uchybienie wiąże z definitywną utratą prawa do zwrotu. Zasady zaufania i prawdy materialnej nie można w tym kontekście rozumieć jako postulatu - zalecenia dla organu podatkowego, aby zabiegał o interes podatnika i weryfikował jego intencję, która przejawiła się w zaniechaniu wystąpienia z wnioskiem o zwrot – czy kryje się za taką intencją jakiś celowy i racjonalny zamysł podatnika, czy też zaniechanie to wynika z przeoczenia, pomyłki lub niedbalstwa podatnika o swoje interesy. Wypada zresztą zauważyć, że Naczelnik nie uwzględnił zwrotu Spółce podatku za rok 2007 z faktur z 12 lutego 2008 r. w decyzji wydanej już w dniu 26 maja 2010 r., tak więc Spółka w dniu [...] września 2010 r. była świadoma poglądu Organu, iż faktury te mogłyby być podstawą zwrotu za rok 2008, ale mimo tego nie odwołała się od decyzji z [...] września 2010 r. określającej ten zwrot bez uwzględnienia faktur z 12 lutego 2008 r. Po drugie Spółka ignoruje wymóg, aby wniosek był terminowy – jak wyżej Sąd wskazał, Spółka oczekuje od Organu, że okoliczność złożenia w czerwcu 2010 r. faktur do postępowania za rok 2007 uzna za przejaw woli złożenia wniosku o zwrot podatku za rok 2008, przy czym pominie zupełnie kwestię jego terminowości. Po trzecie art. 187 § 3 Ordynacji stanowi tylko o tym, że notoria urzędowa podlega zakomunikowaniu stronie i nie wymaga dowodu, ale przepis ten, podobnie jak art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji, nie znosi materialnoprawnych wymagań zwrotu podatku, tj. wymagania terminowego złożenia wyraźnego, sformalizowanego wniosku. Gdyby więc nawet założyć, że w postępowaniu za rok 2008, tym zainicjowanym wnioskiem z 16 czerwca 2009 r. lub rozszerzeniem wniosku dokonanym w dniu 18 lutego 2011 r., Naczelnik zakomunikował, iż jest w dyspozycji faktur z 12 lutego 2008 r., to nadal zasadniczą okolicznością sprawy byłby brak terminowego wniosku Spółki o zwrot podatku z tych faktur. Tymczasem zwrot podatku może być dokonany tylko na wniosek (nie z urzędu), i to wniosek terminowy.

Poprzez koncepcję rozszerzenia wniosku Skarżąca próbuje więc obejść istotną przeszkodę w zwrocie podatku. Z wyżej wskazanych względów próbę tę Sąd uznaje za nieuprawnioną, a ponieważ sporna kwestia tożsamości bądź odmienności stanu faktycznego wskazanego w tym rozszerzonym wniosku stała się nieistotna prawnie wobec uwagi, że to rozszerzenie było spóźnione względem decyzji z [...] września 2010 r., to Sąd jedynie skrótowo podaje, iż powoływanie się na przemilczaną w pierwotnym wniosku okoliczność dokonywania kolejnych zakupów w Polsce musi być uznane za zmianę tego stanu faktycznego.

Odmowie zwrotu podatku, dokonanej po wspomnianym rozszerzeniu wniosku, nie stały na przeszkodzie wskazywane w skardze wymogi prawa wspólnotowego w zakresie zagwarantowania neutralności podatku, jak i wymóg równego traktowania podmiotów w świetle art. 32 Konstytucji oraz zakaz dyskryminacyjnego traktowania podatników z jednego państwa członkowskiego w innym państwie członkowskim, wynikający z art. 18 i 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Otóż nie można zaprzeczyć, że odmowa zwrotu podatku w sytuacji, kiedy podatnik z innego kraju członkowskiego rzeczywiście dokonał w Polsce zakupów dla potrzeb swojej działalności opodatkowanej w kraju siedziby, narusza zasadę neutralności, ale zasada ta może być zrealizowana po spełnieniu przez samego podatnika pewnych wymagań. Wśród nich jest m.in. wymóg terminowego zgłoszenia wniosku, wynikający nie tylko z prawa krajowego, tj. § 5 ust. 2 rozporządzenia, ale też z prawa wspólnotowego, tj. art. 7 ust. 1 zdanie ostatnie Ósmej dyrektywy. Prawodawca wspólnotowy, a za nim krajowy, wyszedł najwyraźniej z założenia, że podatnik ma wystarczająco długi czas 6 miesięcy na zawnioskowanie o zwrot, zaś termin ten służy także administracji podatkowej danego kraju członkowskiego, gdyż pozwala zracjonalizować prognozy budżetowe przez usunięcie stanu niepewności co do tego, o jaką kwotę zwrotu podatku wystąpią podatnicy z innych krajów członkowskich. Nieistnienie żadnego terminu na wniosek o zwrot podatku, czyli nadanie absolutnego, nadrzędnego znaczenia zasadzie neutralności, skutkowałoby stanem permanentnej niepewności co do zobowiązań budżetów krajowych względem podatników z innych krajów. Tak samo należy wytłumaczyć, dlaczego odmowa zwrotu Spółce podatku nie narusza zakazu dyskryminacji i nierównego traktowania wynikającego z Konstytucji i TFUE. Otóż zakaz dyskryminacji i nierównego traktowania polega na stworzeniu prawnych instrumentów zagwarantowania, że podatnik z innego kraju członkowskiego nie będzie gorzej traktowany, niż podatnik krajowy, ale skorzystanie z takich instrumentów pozostawione zostało do decyzji samego podatnika. Jak wyżej Sąd wyjaśnił, nie jest rolą administracji podatkowej, aby zabiegała o interesy podatnika z innego państwa członkowskiego, jeśli z pewnych względów on sam nie czyni tego na czas. Prawo do równego traktowania i niedyskryminacji jest tylko uprawnieniem podatnika, zatem jeśli z tych uprawnień nie korzysta, to faktyczne skutki zaniechania podatnika nie mogą obciążać administracji skarbowej. Z kolei różne terminy i procedury zwrotu podatku, obowiązujące z jednej strony podatników krajowych (zwrot w ramach deklaracji i bieżącego pomniejszenia podatku należnego o naliczony), a z drugiej podatników z innych krajów członkowskich (zwrot przez system wynikający z Ósmej dyrektywy i rozporządzenia), uzasadnione są niewątpliwie różną ich sytuacją faktyczną. Ignorowanie różnic w zakresie tej sytuacji jest w istocie kwestionowaniem przez Spółkę ratio legis Ósmej dyrektywy.

W końcu nie można zgodzić się z zarzutem skargi, iż istotne dla sprawy jest to, że Organ prowadził postępowanie przewlekle i z naruszeniem zasady wnikliwości, szybkości, zaufania, kompletności materiału dowodowego. Otóż materiał dowodowy był kompletny, czego właściwe Spółka nie kwestionuje, a jedynie wskazuje na ewentualny obowiązek Organu niezwłocznego poinformowania o złożeniu przez Skarżącą faktur z 12 lutego 2008 r. do postępowania za rok 2007. Ten zarzut skierowany jest jednak wobec postępowania Naczelnika dotyczącego tego właśnie, 2007 r., a nie postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2014 r. Tak samo ocenić należy zarzut naruszenia terminu 6 miesięcy na zakończenie postępowania – abstrahując od tego, że Skarżącej służyły środki zwalczające przewlekłość i bezczynność, zarzut ten nie dotyczy zaskarżonej decyzji. Gdyby jednak nawet zaakceptować pogląd, że faktury z 12 lutego 2008 r. powinny być z urzędu uwzględnione w decyzji z [...] września 2010 r., to zarzut ten należałoby skierować wobec tej właśnie decyzji. Tymczasem Spółka od tej decyzji się nie odwołała, a wniosek o uwzględnienie podatku z tych faktur zgłosiła dopiero w lutym 2011 r. Spóźnione zakwalifikowanie pisma z 18 lutego 2011 r. jako rozszerzenia wniosku o zwrot podatku za 2008 r. w niczym nie zmieniło faktu, że rozszerzenie to i tak było obiektywnie spóźnione, zaś Organy nigdy nie kwestionowały faktu, że w dniu 1 czerwca 2010 r. Spółka złożyła do Naczelnika faktury z 12 lutego 2008 r. Zwrot podatku nie mógł być jednak dokonany, gdyż - jak Sąd wielokrotnie już wskazywał – Spółka nie sformułowała terminowego wniosku o zwrot za rok 2008.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.