Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 196/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9a ust. 1d w zw. z ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 196/18 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 marca 2018 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.), WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Tomasz Famulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2018 r., sprawy ze skargi Q. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W interpretacji z dnia 11 grudnia 2017 r. nr [...] na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy Q. Sp. z o.o. w K. przedstawione we wniosku z 22 września 2017 r., uzupełnionym 8 i 16 listopada 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy ustalając wystąpienie obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej dotyczącej umowy pożyczki, dla określenia limitu transakcji, o którym mowa w art. 9a ust. 1d ustawy o CIT, należy wziąć pod uwagę wyłącznie kwotę odsetek, czy też łączną kwotę odsetek i kapitału udzielonej pożyczki (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) – jest nieprawidłowe.

W jej uzasadnieniu organ wskazał, że w przedmiotowym wniosku wnioskodawca przedstawił stan faktyczny, z którego wynikało, iż wnioskodawca (dalej także: "Spółka A") prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wartość przychodów i kosztów, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalonych na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych Spółki A nie przekracza aktualnie progu określonego w art. 9a ust. 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca nie wyklucza, że próg ten może zostać przekroczony w kolejnych latach. Dodatkowo, wartość przychodów i kosztów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm, dalej: "ustawa o CIT") przekracza ten próg już obecnie.

Wspólnikami oraz osobami wchodzącymi w skład zarządu wnioskodawcy są dwie osoby fizyczne. Udział jednego ze wspólników (dalej: "C") w kapitale wnioskodawcy przekracza próg określony w art. 11 ust. 5a ustawy o CIT.

Ponadto, wnioskodawca jest komplementariuszem w spółce komandytowej (dalej: "Spółka B"), w której komandytariuszem jest podmiot C. Wartość przychodów i kosztów, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalonych na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych Spółki B przekracza i będzie przekraczać w poszczególnych latach próg określony w art. 9a ust. 1 ustawy o CIT.

Aktualny udział wnioskodawcy jako wspólnika Spółki B w przychodach i kosztach tej spółki wynosi 5%.

Spółka B osiągnęła za 2016 r. przychody w wysokości 267.000.000 zł, a więc ich wartość przekroczyła równowartość kwoty 20.000.000 euro, lecz nie przekroczyła równowartości 100.000.000 euro. Wnioskodawca zakłada, że w kolejnych latach przychody Spółki B również będą się mieścić we wskazanym powyżej progu (tzn. pomiędzy 20.000.000 euro i 100.000.000 euro). Uwzględniając wielkość osiągniętych przychodów, aktualny, obowiązujący Spółkę B limit dla danego rodzaju transakcji, wyliczony zgodnie z dyspozycją art. 9a ust. 1d pkt 2 ustawy o CIT, wynosi 320.000 euro. Aktualnie, Spółka B nie zrealizowała z żadnym podmiotem powiązanym transakcji jednego rodzaju, które przekraczałyby wskazany próg, jednakże wnioskodawca nie wyklucza, że rodzaje transakcji przekraczające wskazany limit transakcyjny mogą pojawić się w przyszłości.

Wnioskodawca, ani Spółka B, nie dokonują zapłaty należności, ani nie zawierają transakcji z podmiotami z tzw. rajów podatkowych (nie realizują czynności określonych w art. 9a ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT).

Podmiot C oraz Spółka B są podmiotami powiązanymi z wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy o CIT.

Wnioskodawca realizuje oraz może realizować w przyszłości transakcje z podmiotami powiązanymi, obejmujące m.in. nabywanie bądź świadczenie usług o różnym charakterze, w tym usług najmu, usług w zakresie obsługi administracyjno-magazynowej, udzielanie/ zaciąganie pożyczek, udzielanie gwarancji.

Wnioskodawca występuje z niniejszym wnioskiem zarówno jako wspólnik uzyskujący przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, mogący być wyznaczonym wspólnikiem do sporządzania dokumentacji (art. 9a ust. 1e i 1f ustawy o CIT; transakcje spółki komandytowej), jak również z uwagi na okoliczność, że bezpośrednio realizuje oraz może realizować w przyszłości transakcje z podmiotami powiązanymi (transakcje własne).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy ustalając wystąpienie obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej dotyczącej umowy pożyczki, dla określenia limitu transakcji, o którym mowa w art. 9a ust. 1d ustawy o CIT, należy wziąć pod uwagę wyłącznie kwotę odsetek, czy też łączną kwotę odsetek i kapitału udzielonej pożyczki? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

Zdaniem wnioskodawcy, ustalając wystąpienie obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej dotyczącej umowy pożyczki, dla określenia limitu transakcji, o którym mowa w art. 9a ust. 1d ustawy o CIT, należy wziąć pod uwagę wyłącznie kwotę odsetek zapłaconych lub uzyskanych w danym roku podatkowym (bez uwzględniania kwoty kapitału udzielonej, bądź zaciągniętej pożyczki). Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z treścią art. 720 § 1 kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Z gospodarczego punktu widzenia pożyczkodawca nie przenosi definitywnie własności aktywów finansowych na pożyczkobiorcę, ale udostępnia mu na określony czas środki pieniężne do korzystania, za co pożyczkodawcy przysługuje wynagrodzenie w postaci odsetek. Podobna relacja występuje w przypadku umowy najmu, w której wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. W przypadku umów najmu i pożyczki mamy wprawdzie do czynienia z innego rodzaju aktywami (odpowiednio, aktywami rzeczowymi i finansowymi), niemniej istota tych transakcji z ekonomicznego punktu widzenia jest zbliżona. Jest nią udostępnienie na pewien czas określonego rodzaju aktywów za umówioną przez strony transakcji odpłatnością (odpłatność odpowiednio: w postaci czynszu lub odsetek). Jednocześnie, w przypadku umowy najmu nie ma najmniejszych wątpliwości, że jako wartość transakcji z punktu widzenia dokumentacji transakcji powiązanych należy brać pod uwagę wyłącznie wartość umówionego czynszu, jaki najemca obowiązany jest płacić na rzecz wynajmującego, a nie łączną wartość czynszu zsumowaną z wartością rynkową oddanej do używania rzeczy (np. nieruchomości). Z analogicznych względów, również jedynie wartość umownych lub wypłaconych/uzyskanych w danym roku odsetek od udzielonej pożyczki powinna być uwzględniana do wartości dokumentacji podatkowej dotyczącej umowy pożyczki. Dodatkowo, jak wynika z art. 9a ust. 1 i ust. 1d ustawy o CIT, dokumentowaniu podlegają transakcje mające istotny wpływ na poziom dochodu lub straty podatnika, a kwota pożyczki nie ma żadnego wpływu na wartość dochodu lub straty (wpływ ten mają tylko odsetki).

Wnioskodawca podkreślił, że stanowisko zgodne z przedstawionym powyżej poglądem zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z 7 października 2011 r., sygn. [...] We wskazanej interpretacji organ podatkowy stwierdził m.in., że w przypadku transakcji polegających na udzielaniu pożyczki wartością transakcji, jaką należy przyjąć dla potrzeb określenia wystąpienia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej będzie wartość odsetek wynikająca z umowy, bądź odsetek zapłaconych w roku podatkowym. Jakkolwiek bowiem w przypadku pożyczki - z prawnego punktu widzenia: następuje przeniesienie własności na pożyczkobiorcę określonej ilości pieniędzy, to jednak z gospodarczego i podatkowego punktu widzenia - mamy do czynienia z "prawem do korzystania z cudzej rzeczy", zapłatą za którą są odsetki. (...)

Zdaniem organu interpretującego w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ przywołał treść przepisów: art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: "updop"), art. 9a ust. 1a updop, art. 9a ust. 1d updop oraz art. 9a ust. 1e updop i stwierdził, że z powyższych przepisów wyraźnie wynika, że aby mógł powstać wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji konieczne jest ziszczenie się kilku warunków. Po pierwsze musimy mieć do czynienia z transakcją lub innym zdarzeniem jednego rodzaju, po drugie – taka transakcja lub inne zdarzenie musi mieć miejsce między podmiotami powiązanymi. Dana transakcja lub inne zdarzenie jednego rodzaju musi mieć istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika czyli przekraczać w roku podatkowym limit minimalny wskazany w art. 9a ust. 1d updop, dla których łączna wartość transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju przekracza 50.000 euro. W ww. przepisach ustawodawca posługuje się pojęciem transakcja. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Z tej przyczyny definiując to pojęcie zasadnym jest odwołanie się do jego potocznego rozumienia. Internetowy słownik języka polskiego (https://sjp.pl). Słowo "transakcja" definiuje m.in. jako umowę handlową. Podobnie pojęcie transakcji zostało zawarte w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 684), zgodnie z którym transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi (...).

Biorąc pod uwagę powyższe zasadnym jest, zd. organu przyjęcie, że przez transakcję należy rozumieć czynność prawną (umowę) zawieraną w związku z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą w wykonaniu której dokonana jest co najmniej jedna płatność (należność). Za transakcje uznaje się również umowy wymienione w cyt. wyżej art. 9a ust. 1e updop.

Odnosząc powyższe do treści powołanego wcześniej art. 9a ust. 1d updop organ stwierdził, że przy ustalaniu limitu, którego przekroczenie będzie skutkować obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej o jakiej mowa w tym przepisie należy brać pod uwagę wysokość osiągniętych przez podatnika przychodów w roku poprzedzającym i tak ustalony limit porównać z wartością umowy (transakcji) zawartej z podmiotem powiązanym, np. na określoną usługę lub dostawę. Oprócz skonkretyzowanej usługi (dostawy) w umowie tej winien być określony konkretny podmiot powiązany z którym wnioskodawca realizuje transakcję.

Dokumentacja podatkowa dokonywanych przez podmioty powiązane transakcji przedstawiać ma warunki dokonywanych transakcji w celu ich porównania z warunkami stosowanymi przez podmioty niezależne w porównywalnych okolicznościach. Postępowanie to wynika z zasady ceny rynkowej (arms length principle), zgodnie z którą podmioty powiązane powinny, we wzajemnych relacjach, ustalać warunki, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Treść przepisów art. 9a updop, nakłada więc na podatnika ciężar dowodu w sensie materialnym, rozumiany jako powinność wskazania określonych informacji świadczących, że transakcje zawierane przez podatnika z podmiotami powiązanymi, w wyniku których następuje zapłata na rzecz tych podmiotów, mają rynkowy charakter. Dokumentacja podatkowa, której elementy określone są we wspomnianym art. 9a jest, z woli ustawodawcy, podstawowym źródłem dowodowym zawierającym informacje umożliwiające przeprowadzenie analizy istoty działań gospodarczych oraz dokonanie ich oceny wskazującej, czy wynagrodzenie (w tym przypadku wartość odsetek, prowizji i innych opłat, stanowiących zapłatę za udostępnienie kapitału, złożenie depozytu lub udzielenie gwarancji) w transakcji zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi zostało ustalone na poziomie rynkowym, czyli nie różniącym się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty.

Organ wskazał, że zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z 10 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1319/10) "przepis art. 9a u.p.d.o.p. pełni funkcję gwarancyjną, to znaczy, że gwarantuje podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4, a także art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p., że przedłożenie merytorycznie poprawnej dokumentacji, pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych". Zatem, sporządzenie i badanie dokumentacji transakcji (w tym przypadku pożyczki) przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie może ograniczać się tylko do badania ceny. Dokumentacja powinna bowiem umożliwiać analizę pod kątem warunków rynkowych również elementów określających warunki tej transakcji takich jak np. kwota, waluta, zasady i termin spłaty, wysokość oprocentowania, sposób zabezpieczenia spłaty, wysokość prowizji, inne opłaty, gwarancje spłaty, kalkulacje ryzyka, etc. Dopiero tak uzyskany pełny obraz ekonomicznej istoty danej transakcji umożliwia organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej prawidłowe określenie, czy dana transakcja została zawarta na warunkach rynkowych bądź nierynkowych. Stosownie bowiem do art. 11 updop, organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej badają zgodność ustalonych lub narzuconych przez podmioty powiązane warunków z warunkami, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w tym w szczególności zasadność dokonania danej transakcji przez podmioty powiązane (w porównaniu z zachowaniem podmiotów niezależnych).

Wobec tego, że dokumentacja podatkowa zawiera nie tylko kwotę transakcji wyrażoną w cenie, ale również inne elementy określone w art. 9a ust. 1 updop, nie można uznać, że kwotą transakcji jest jedynie wynagrodzenie wyrażone w odsetkach, z wyłączeniem kwoty, od której wynagrodzenie jest obliczane (część kapitałowa transakcji). Badaniu przez właściwe organy podlegają wszystkie warunki transakcji, a cena jest tylko jednym z nich.

Ustosunkowując się natomiast do indywidualnej interpretacji prawa podatkowego powołanej we wniosku, organ zwracił uwagę, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji finansowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa (por. I SA/Po 355/12 z dnia 21 czerwca 2012 r.; III SA/Wa 2883/11 z dnia 11 czerwca 2012 r., III SA/Wa 2756/11 z 17 lipca 2012 r.). Jednocześnie organ wskazał, że zaprezentowane przez niego stanowisko w niniejszej interpretacji jest spójne z dominującą linią interpretacyjną.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Q. Sp. z o.o. w K. powyższej interpretacji zarzuciła:

-dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego tzn. art. 9a ust. 1d w zw. z ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, które miało wpływ na wynik sprawy,

-naruszenie przepisów postepowania tzn. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy

i z uwagi na powyższe Spółka wniosła o uchylenie skarżonej interpretacji w całości oraz o orzeczenie na podstawie art. 200 p.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wskazano, że pojęcie "transakcji" należy rozpatrywać w kontekście ich celu. W uzasadnieniu ustawy nowelizującej ustawę o CIT wskazano m.in., że zmiana regulacji w podatkach dochodowych odnosić się będzie do dokumentowania transakcji z podmiotami powiązanymi w taki sposób, aby obowiązek dokumentacyjny był nałożony proporcjonalnie do ryzyka zaniżenia dochodów do opodatkowania.

Strona skarżąca podkreśliła, że z brzmienia przepisów wskazanych we wniosku wynika w sposób jednoznaczny, iż obejmują one swoją dyspozycją nie wszystkie, realizowane między powiązanymi podmiotami transakcje (inne zdarzenia) przekraczające określone progi transakcyjne, lecz wyłącznie transakcje (inne zdarzenia) "mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika". W uzasadnieniu zarzutu powtórnie wskazano na powołaną we wniosku interpretację indywidualną z 7 października 2011 r., znak: [...]

Odnośnie naruszenia przepisów prawa procesowego, skarżący stwierdził, że w zaskarżonej interpretacji brak jest właściwego uzasadnienia prawnego wskazującego, dlaczego stanowisko wnioskodawcy jest zdaniem organu nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy ograniczył się w zasadzie do szerokiego zacytowania przepisów ustawy o PIT, odwołując się do słownikowego rozumienia pojęcia transakcji oraz definicji "transakcji handlowej", wskazując na funkcję gwarancyjną interpretacji. Jednocześnie organ nie odniósł się do argumentów przedstawionych w treści wniosku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i ponownie przytoczył argumenty uprzednio zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz.270 - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Stosownie do treści art. 146 §1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując zatem kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W nin. sprawie sporne było czy ustalając wystąpienie obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej dotyczącej umowy pożyczki , dla określenia limitu transakcji o których mowa w art. 9a ust. 1d updop należy wziąć pod uwagę wyłącznie kwotę odsetek, czy też łączną kwotę odsetek i kapitału udzielonej pożyczki.

Zd. strony skarżące,j ustalając wystąpienie obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej dotyczącej umowy pożyczki, dla określenia limitu transakcji, o którym mowa w cyt. przepisie należy wziąć pod uwagę wyłącznie kwotę odsetek zapłaconych lub uzyskanych w danym roku podatkowym, bez uwzględniania kwoty kapitału udzielonej, bądź zaciągniętej pożyczki, natomiast zd. organu, dla określenia tego limitu należy wziąć pod uwagę kwotę odsetek zapłaconych lub uzyskanych w danym roku podatkowym i kwotę kapitału udzielonej, bądź zaciągniętej pożyczki.

Zd. Sądu uprawnionym w tym sporze jest stanowisko organu.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: "updop"), podatnicy: 1.których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2.000.000 euro:

a. dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub

b. ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)

-lub

2. dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20.000 euro, lub

3. zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:

a. umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20.000 euro lub

b. umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20.000 euro

-są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej "dokumentacją podatkową".

W myśl art. 9a ust. 1a updop podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej również za rok podatkowy następujący po roku podatkowym, za który byli obowiązani sporządzić dokumentację podatkową, bez względu na wysokość osiągniętych, w roku podatkowym, za który byli obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej, przychodów lub poniesionych kosztów, w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Stosownie do art. 9a ust. 1d updop, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50.000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

1. 2.000.000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20.000.000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50.000 euro powiększoną o 5.000 euro za każdy 1.000.000 euro przychodu powyżej 2.000.000 euro;

2. 20.000.000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100.000.000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140.000 euro powiększoną o 45.000 euro za każde 10.000.000 euro przychodu powyżej 20.000.000 euro;

3. 100.000.000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500.000 euro.

Zgodnie z art. 9a ust. 1e updop, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się również zawartą w roku podatkowym:

1. umowę spółki niebędącej osobą prawną, w której łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 50.000 euro lub

2. umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w której wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 50.000 euro.

Zgodnie z art. 9a ust. 2b pkt 1 updop, dokumentacja podatkowa obejmuje opis transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, w tym umów zarządzania płynnością, umów o podziale kosztów, dokonywanych pomiędzy podatnikiem, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f – spółką niebędącą osobą prawną, i podmiotami z nimi powiązanymi, zawierający:

a. wskazanie rodzaju i przedmiotu tych transakcji lub innych zdarzeń,

b. dane finansowe, w tym przepływy pieniężne dotyczące tych transakcji lub innych zdarzeń,

c. dane identyfikujące podmioty powiązane dokonujące tych transakcji lub ujmujące te zdarzenia,

d. opis przebiegu tych transakcji lub innych zdarzeń, w tym funkcji wykonywanych przez podatnika, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f – spółkę niebędącą osobą prawną, i podmioty z nimi powiązane, angażowanych przez nich aktywów bilansowych i pozabilansowych, kapitału ludzkiego oraz ponoszonych ryzyk,

e. wskazanie metody i sposobu kalkulacji dochodu (straty) podatnika wraz z uzasadnieniem ich wyboru, w tym algorytmu kalkulacji rozliczeń dotyczących tych transakcji lub innych zdarzeń oraz sposobu wyliczenia wartości rozliczeń wpływających na dochód (stratę) podatnika, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f – również pozostałych wspólników spółki niebędącej osobą prawną.

Art. 9a ust. 4a updop stanowi, że organ podatkowy może wystąpić do podatnika z żądaniem sporządzenia i przedłożenia dokumentacji podatkowej dla transakcji lub innych zdarzeń, których wartość nie przekracza limitów określonych w ust. 1d lub 1e, w przypadku zaistnienia okoliczności wskazujących na prawdopodobieństwo zaniżenia ich wartości w celu uniknięcia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej. Żądanie powinno wskazywać okoliczności świadczące o prawdopodobieństwie zaniżenia wartości transakcji lub innych zdarzeń. Podatnik jest obowiązany do sporządzenia i przedłożenia dokumentacji podatkowej, w terminie 30 dni od dnia doręczenia takiego żądania.

Wobec treści przywołanych przepisów uprawniona jest ocena, że aby mógł powstać wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji konieczne jest ziszczenie się kolejnych warunków: - ma miejsce transakcja lub inne zdarzenie jednego rodzaj, -taka transakcja lub inne zdarzenie musi mieć miejsce między podmiotami powiązanymi, a transakcja lub inne zdarzenie jednego rodzaju musi mieć istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, czyli przekraczać w roku podatkowym limit minimalny wskazany w art. 9a ust. 1d updop. W przywołanych przepisach eksponowane jest pojęcie "transakcja". Nie zostało ono zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego i z tej przyczyny zasadnym jest odwołanie się do jego potocznego rozumienia przywołanego przez organ. Biorąc pod uwagę powyższe zasadnym jest przyjęcie, że przez transakcję należy rozumieć czynność prawną (umowę) zawieraną w związku z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą w wykonaniu której dokonana jest co najmniej jedna płatność (należność). Za transakcje uznaje się również umowy wymienione w cyt. wyżej art. 9a ust. 1e updop.

Odnosząc powyższe do treści art. 9a ust. 1d updop słusznie wywodzi organ, że przy ustalaniu limitu, którego przekroczenie będzie skutkować obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej, o jakiej mowa w tym przepisie należy brać pod uwagę wysokość osiągniętych przez podatnika przychodów w roku poprzedzającym i tak ustalony limit porównać z wartością umowy (transakcji) zawartej z podmiotem powiązanym, np. na określoną usługę lub dostawę. Oprócz skonkretyzowanej usługi (dostawy) w umowie tej winien być określony konkretny podmiot powiązany, z którym wnioskodawca realizuje transakcję; przy czym takie rozumienie "transakcji" istotnie nie wyklucza możliwości zawarcia więcej niż jednej umowy spełniającej wskazane kryteria. Przy ustalaniu wartości transakcji należy brać pod uwagę umowę (lub umowy), a także należności wynikające z tych transakcji (umowy). Suma tych należności będąca wartością transakcji świadczy o "istotności transakcji", o jakiej mowa w powołanym wcześniej art.9a ust. 1d updop. Przekroczenie ustalonego na podstawie ww. przepisu limitu wskazuje na konieczność uznania transakcji za istotną i rodzi obowiązki dokumentacyjne.

Trafnie organ akcentuje w tym aspekcie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z 10 stycznia 2012 r. sygn. II FSK 1319/10), zgodnie z którym przepis art. 9a u.p.d.o.p. pełni funkcję gwarancyjną, to znaczy, że gwarantuje podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4, a także art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p., iż przedłożenie merytorycznie poprawnej dokumentacji, pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych.

Uwzględniając powyższe zasadna jest ocena, że stosownie do przywołanego art. 9a updop organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej badają zgodność ustalonych lub narzuconych przez podmioty powiązane warunków z warunkami, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w tym w szczególności, zasadność dokonania danej transakcji przez podmioty powiązane (w porównaniu z zachowaniem podmiotów niezależnych).

Z tej perspektywy uprawniony jest wywód organu, że przepis art. 9a ust. 1d updop obejmuje także sytuacje lub zachowania podmiotów powiązanych nietypowe z punktu widzenia obrotu gospodarczego, w celu ich skonfrontowania z sytuacjami lub zachowaniami podmiotów niezależnych. Postępowanie to wynika z zasady ceny rynkowej, zgodnie z którą podmioty powiązane powinny, we wzajemnych relacjach, ustalać warunki, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, a sporządzenie i badanie dokumentacji transakcji (w tym przypadku oprocentowanej pożyczki) przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie może ograniczać się tylko do badania ceny. Dokumentacja powinna bowiem umożliwiać analizę pod kątem warunków rynkowych również takich elementów pożyczki jak jej wartość, okres na jaki została udzielona, gwarancje spłaty, kalkulacja ryzyka etc. Dopiero tak uzyskany, pełny obraz ekonomicznej istoty danej transakcji umożliwia organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej prawidłowe określenie rynkowości bądź nierynkowości danej transakcji. Zatem do limitów określonych w art. 9a updop w przypadku umów pożyczek wlicza się zarówno kapitał jak i odsetki, jako wartość transakcji dla celów dokumentacji cen transferowych.

Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W świetle tej regulacji, w przypadku umowy pożyczki, której przedmiotem jest ilość pieniędzy, kwotą wynikającą z umowy jest niewątpliwe kwota pieniędzy przeniesionych na własność biorącego pożyczkę.

Umowa pożyczki może mieć charakter odpłatny, jeżeli dający pożyczkę zastrzegł wynagrodzenie za korzystanie z kapitału w postaci np. odsetek. Odpłatność nie należy do postanowień przedmiotowo istotnych umowy pożyczki, jednak jeżeli została w umowie zastrzeżona, to ewidentnie mieści się ona również w zakresie kwoty wynikającej z umowy. Dlatego też należy uznać, że ustalając wartość spornej transakcji, a więc umowy pożyczki zawartej pomiędzy wskazanymi podmiotami, należy wziąć pod uwagę łączną kwotę odsetek i kapitału udzielonej pożyczki.

Nie sposób przy tym zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej odnośnie podobieństwa umów pożyczki i najmu. Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania, nie przenosi natomiast na najemcę własności przedmiotu najmu. Tymczasem przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Brak jest więc podobieństwa, na które powołuje się strona skarżąca, które mogłoby wpłynąć na odmienną ocenę ustalania wartości transakcji w przypadku zawarcia przez podmioty powiązane umowy pożyczki w celu ustalenia, czy wartość tej transakcji przekracza określone w ustawie limity.

Z tych względów niezasadny jest sformułowany w skardze zarzut błędnej wykładni art. 9a ust. 1d w zw. z ust. 1 pkt 1 updop.

Za nieuzasadniony uznał Sąd także zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie odmienne od dokonanego w powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej z 7 października 2011 r., znak: [...] oraz brak właściwego uzasadnienia prawnego. Zajęcie w sprawie stanowiska odmiennego od artykułowanego w przywołanym jednostkowym rozstrzygnięciu nie może stanowić o naruszeniu przepisów proceduralnych, zwłaszcza w aspekcie niewadliwego merytorycznie, wyczerpującego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji.

Mając powyższe na względzie sąd oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy o p.p.s.a.