Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2251/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 127 , art. 233 § 2, art. 229
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 29 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 298/18 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 5 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania do ponownego rozpoznania sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do października 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 298/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M. M. (dalej: "Skarżąca", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "DIAS", "Organ odwoławczy", "Organ") z 5 kwietnia 2018 r. w przedmiocie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania do ponownego rozpoznania sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług okresy od stycznia do października 2013 r.

Wyrok podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: "CBOSA").

Jak wskazał Sąd pierwszej instancji opisując stan sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") decyzją z 5 grudnia 2017 r., dokonał Skarżącej rozliczenia podatku od towarów i usług (dalej: także "podatek VAT") za okresy od stycznia do października 2013 r. w sposób odmienny aniżeli zadeklarowano. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Organ pierwszej instancji zakwestionował Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów tytułem, tzw. outsourcingu pracowniczego. Zdaniem NUS, zakwestionowane faktury VAT nie dotyczą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Po rozpoznaniu odwołania decyzją z 5 kwietnia 2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję Organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten Organ, albowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był niepełny i nie pozwalał na ocenę prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia. W ocenie Organu odwoławczego, NUS ustalił, że nie doszło do faktycznego przejęcia pracowników przez R. Sp. z o.o. (dalej: "R."), K. sp. z o.o. (dalej: "K.") i P. Sp. z o.o. (po zmianie nazwy "S." Sp. z o.o.; dalej: "S."), a w związku z tym spółki te nie mogły świadczyć na rzecz Skarżącej usług outsourcingu pracowniczego. Istniały zatem podstawy do stwierdzenia, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez K. i S. W ocenie DIAS, przeprowadzone przez Organ pierwszej instancji postępowanie dowodowe było niewystarczające do oceny, czy zakwestionowane faktury VAT wystawiane Skarżącej za usługi zgodnie z podpisaną "umową o świadczenie usług", dokumentują świadczenie usług outsourcingu. DIAS zaznaczył, że wprawdzie Organ pierwszej instancji dokonał przesłuchania pięciu osób, które były zatrudnione przez Skarżącą i z dniem 1 sierpnia 2012 r. zostały przejęte przez spółkę R, jednakże nie dokonano przesłuchań pracowników, którzy w późniejszym czasie świadczyli pracę w punktach sprzedaży zgłoszonych, jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą. Wskazał, że o takie przesłuchania wnioskowała Skarżąca w złożonym odwołaniu, zarzucając NUS błędne ustalenie stanu faktycznego. Mając na uwadze powyższe Organ odwoławczy stwierdził, że zasadnym jest, aby Organ pierwszej instancji dokonał przesłuchań osób, które w okresach objętych przedmiotem postępowania (styczeń - październik 2013 r.) wykonywały pracę na rzecz Skarżącej, a wcześniej nie zostały przesłuchane. Wskazał, że w trakcie przesłuchania należy ustalić, czy były, a jeśli tak, to w jaki sposób realizowano postanowienia zawartych przez Skarżącą umów o świadczenie usług. DIAS stwierdził, że istotne z punktu widzenia oceny prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług jest ustalenie wszystkich okoliczności związanych z zatrudnieniem tych osób, a także ze świadczeniem przez nie pracy.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 233 § 2, art. 200 a § 1 pkt 1 w związku z art. 125, art. 120 i art. 122; art. 229 w związku z art. 125, art. 120 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej "o.p.").

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że dowody zebrane przez Organ pierwszej instancji nie pozwalają na jednoznaczną ocenę prawidłowości decyzji NUS dotyczącej rozliczenia podatku VAT za okresy od stycznia do października 2013 r. w sposób odmienny aniżeli zadeklarowano. Przeprowadzone w pierwszej instancji postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie budzi wątpliwości, że Organ odwoławczy nie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie merytorycznej oceny decyzji Organu pierwszej instancji, co jednoznacznie wskazuje na brak podstaw zastosowania w sprawie art. 229 o.p. Konieczność poczynienia w sprawie szeregu ustaleń i zgromadzenia nowych dowodów przekraczało ramy postępowania przed Organem odwoławczym.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania zawartych w art. art. 120, art. 122 i art. 125 o.p., ponieważ Organ odwoławczy wnikliwie przeanalizował sprawę, a rozstrzygnięcie wydał w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Ponadto DIAS nie naruszył art. 200a § 1 pkt 1 o.p.

W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze. zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a., polegające na jego niezastosowaniu i nie uchyleniu ww. decyzji Organu odwoławczego - zdaniem Skarżącej, Sąd pierwszej dokonał błędnej oceny niepełnego stanu faktycznego - pomimo wydania przez DIAS decyzji z naruszeniem przepisu art. 233 § 2 w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 23 § 1 pkt 2 o.p. z powodu jego niewłaściwego zastosowania i z powodu nie uchylenia w całości zaskarżonej decyzji organu podatkowego drugiej instancji;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a., polegające na jego niezastosowaniu i nie uchyleniu spornej decyzji Organu odwoławczego, mimo wydania przez DIAS decyzji z naruszeniem przepisu art. 200a § 1 pkt 1 w związku z art. 125, art. 120 i art. 122 o.p., w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegający na jego niezastosowaniu pomimo tego, że jeżeli zdaniem Sądu pierwszej instancji i zdaniem DIAS powinno się przeprowadzić dowód z przesłuchania w charakterze świadka osób zatrudnionych bezpośrednio przez agencję pracy tymczasowej, to DIAS winien był zastosować w sprawie przepis art. 200a § 1 pkt 1 o.p., ponieważ w takiej sytuacji realnie mogły urzeczywistnić się przesłanki jego zastosowania;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a., polegające na jego niezastosowaniu i nie uchyleniu decyzji Organu odwoławczego, pomimo wydania przez DIAS decyzji z naruszeniem przepisu art. 229 o.p. w związku z art. 125, art. 120 i art. 122 o.p., w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegający na jego niezastosowaniu mimo tego, że według oceny Sądu pierwszej instancji i DIAS realnie zaszły przesłanki do jego zastosowania, tj. przeprowadzenia z urzędu dowodu z przesłuchania ww. osób.

Na bazie powyższych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 powołanego przepisu, w niniejszej sprawie nie wystąpiły.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, o którym mowa w art. 183 p.p.s.a. oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany wskazanymi w niej podstawami. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04; CBOSA). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na treść orzeczenia, tj. na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) oraz przedstawić indywidualne uzasadnienie dla każdego zarzutu formułowanego wobec każdego z tych przepisów, który w ocenie kasatora naruszył sąd pierwszej instancji. W przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy wykazać, że wskazane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 289/18; CBOSA). Przez wpływ, o którym mowa w powołanym przepisie, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku prawidłowego formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej. Wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną.

Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd drugiej instancji, który w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że ze względu na wysokie wymagania stawiane skardze kasacyjnej, ustawodawca przy sporządzeniu skargi kasacyjnej ustanowił, tzw. przymus adwokacko-radcowski (art. 175 § 1 - § 3 p.p.s.a.). Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Merytoryczne rozpoznanie zarzutów kasacyjnych jest więc uzależnione od formalnego ich ujęcia, ponieważ skarga kasacyjna ma wiązać konkretne zarzuty z właściwą podstawą kasacyjną. Rzeczą strony skarżącej kasacyjnie jest wskazanie, jakie przepisy naruszył sąd pierwszej instancji w ramach konkretnej podstawy z art. 174 p.p.s.a.

W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej sformułowane zostały zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Przedmiotowa sprawa dotyczyła decyzji kasacyjnej DIAS wydanej na podstawie art. 233 § 2 o.p., którą uchylono rozstrzygnięcie Organu pierwszej instancji w całości i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia. Podstawą wydania przez Organ takiej decyzji było uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający do oceny, czy faktury VAT wystawiane na rzecz Skarżącej przez firmy K. i S. z tytułu umowy o świadczenie usług, dokumentują świadczenie usług outsourcingu pracowniczego. DIAS zaznaczył, że NUS przesłuchał pięć osób, które były zatrudnione przez Skarżącą, a 1 sierpnia 2012 r. zostały przejęte przez spółkę R. Natomiast nie przesłuchano pracowników, którzy w późniejszym okresie czasu świadczyli pracę w punktach sprzedaży zgłoszonych, jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą. W związku z powyższym DIAS zobowiązał Organ pierwszej instancji, aby w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, dokonał przesłuchania osób, które w okresach objętych przedmiotem postępowania (styczeń - październik 2013 r.) wykonywały pracę na rzecz Skarżącej, a wcześniej nie zostały przesłuchane. Wskazał, że w trakcie przesłuchania należy ustalić, czy były realizowane postanowienia zawartych przez Skarżącą umów, a jeśli tak, to w jaki sposób realizowano ich postanowienia.

Należy przypomnieć, że jak wynika z art. 127 o.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Z zasady tej wywodzone jest prawo strony do dwukrotnego rozpoznania jej sprawy. Oznacza to, że organ podatkowy drugiej instancji obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, ponieważ istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy. Zatem wyrażona w art. 127 o.p. zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego, z jednej strony wyraża prawo strony do dwukrotnego rozpoznania jej sprawy, z drugiej zaś - korelujący z tym prawem obowiązek, który spoczywa na organie podatkowym. W związku z zasadą dwuinstancyjności postępowania pozostaje regulacja dotycząca możliwości merytorycznego załatwienia sprawy przez organ odwoławczy, gdy w pierwszej instancji podstawa faktyczna rozstrzygnięcia nie została należycie ustalona. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrócono uwagę, że w świetle art. 127 i art. 233 § 2 o.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, bądź też istnieją podstawy do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 229 o.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3293/15; CBOSA). Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 794/20; CBOSA). Z istoty zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego wynika prawo strony do zaskarżenia orzeczenia organu pierwszej instancji oraz prawo do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ wyższego stopnia, przy czym dwukrotne rozpoznanie wiąże się z powinnością przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a nie tylko kontroli zasadności odwołania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009 r., II FSK 658/08; CBOSA). Przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, w ramach dwukrotnego rozpoznania sprawy, jest zatem nie tyle uprawnieniem, co obowiązkiem organów podatkowych. Dotyczy to także organu odwoławczego.

Zgodnie z art. 229 o.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Użyty przez ustawodawcę zwrot "w celu uzupełnienia dowodów i materiałów", wskazuje, że postępowanie dowodowe prowadzone przed organem odwoławczym ma charakter uzupełniający i nie może zastąpić postępowania dowodowego prowadzonego przed organem pierwszej instancji. Jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ (art. 233 § 2 o.p.). Z drugiej strony, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, to nie ma podstaw do uchylania decyzji organu pierwszej instancji i przekazywania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3660/21; CBOSA). Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Przywołane przepisy wyznaczają granice, w jakich organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe, bez narażania się na zarzut uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania. Ustalenie, czy w sprawie przed organem odwoławczym, toczyło się postępowanie dowodowe mające na celu jedynie uzupełnienie materiału dowodowego, czy też w zakresie, który wykraczał poza to uzupełnienie, odnoszone być musi do okoliczności konkretnej sprawy i musi przyjmować za punkt odniesienia materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji, jak również ustalenia faktyczne poczynione na podstawie nowych dowodów w drugiej instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1805/19; CBOSA). Zaznaczyć należy, że przesądzająca nie jest liczba dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia w kontekście przedmiotu sporu.

Za dopuszczalne i wręcz konieczne należy uznać wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. W sytuacji takiej, a więc wówczas gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części, przeprowadzenie przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 o.p. będzie stanowiło zaprzeczenie uzupełnienia dowodów i tym samym naruszało wskazany przepis. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, ponieważ to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, naruszając gwarancje strony określone w art. 78 Konstytucji RP (por. wyrok Sądu Najwyższego z 22 października 2008 r., sygn. akt V KK 111/08; OSNwSK 2008/1/2101; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1805/19; z 8 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 216/18; CBOSA). Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien bezwzględnie uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 6/14; CBOSA).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za trafną należy uznać ocenę Sądu pierwszej instancji co do tego, że Organ odwoławczy prawidłowo w niniejszej sprawie przyjął, że zgromadzony przez Organ pierwszej instancji materiał dowodowy oraz poczynione na podstawie tego materiału ustalenia faktyczne nie są wystarczające do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Słusznie wskazał DIAS, że zasadne było zalecenie, aby NUS dokonał przesłuchań osób, które w okresach objętych przedmiotem postępowania wykonywały pracę na rzecz Skarżącej, a wcześniej nie zostały przesłuchane w celu ustalenia czy w okresie styczeń - październik 2013 r. miało rzeczywiście miejsce przejęcie pracowników w oparciu o art. 23¹ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.). Zresztą o takie przesłuchania wnioskowała Skarżąca w odwołaniu z 27 grudnia 2017 r., gdzie zarzuciła NUS zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka wszystkich osób.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku Skarżącej, przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego i w konsekwencji ponowna ocena sprawy nie mogły być podjęte przez Organ odwoławczy w ramach kompetencji tego Organu, bowiem wyszłyby one poza zakres postępowania, które przewiduje art. 229 o.p. Materiał dowodowy ma ujawnić istotną nową okoliczność (czy doszło do faktycznego przejęcia pracowników), co wymaga przyznania stronie możliwości poddawania zasadności rozstrzygnięcia w tym względzie weryfikacji, podejmowanej już na etapie organów – nie tylko zaś poprzez kontrolę sądu administracyjnego. Gdyby ustaleń dokonał Organ odwoławczy i ponownie, na podstawie dodatkowego materiału dowodowego ocenił sprawę i wydał decyzję, w sytuacji niekorzystnego dla Skarżącej rozstrzygnięcia, Skarżąca nie miałaby możliwości kwestionowania tego stanowiska w trybie instancyjnym w toku postępowania podatkowego. Tym samym nieuzasadnione było przeprowadzenie rozprawy zgodnie z art. 200a o.p., która służyć ma wyjaśnieniu, a nie ustaleniu okoliczności stanu faktycznego.

Nie był zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć należy, że przepis ten określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku. Powinno ono mianowicie zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną samodzielną podstawę kasacyjną, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, w tym gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy nie zawiera stanowiska sądu odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08; z 19 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 5379/16; CBOSA). Naruszenie to musi być na tyle istotne, aby można było uznać, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co strona skarżąca kasacyjnie powinna wykazać.

W rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w tym przepisie. W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zrelacjonował przebieg postępowania przed organami podatkowymi oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich przyczyn skarga Skarżącej nie zasługiwała na uwzględnienie, co umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej ustaleń Sądu pierwszej instancji w kwestionowanym zakresie.

Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Oznacza to, że sąd zobligowany jest dokonywać z urzędu pełnej oceny legalności zaskarżonego aktu, czyniąc to w granicach sprawy, bez względu na podniesione w skardze zarzuty. Przepis ten można naruszyć wykraczając poza granice sprawy bądź ograniczając się wyłącznie do zgłoszonych przez stronę skarżącą zarzutów. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji dopełnił tego obowiązku, ponieważ dokonał wszechstronnej kontroli legalności zaskarżonej czynności i ustosunkował się do podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Wskazać należy, że w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez ten Sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 21 października 2010 r., sygn. akt I GSK 264/09; z 25 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1862/09; z 2 lipca 2015 r., sygn. akt I OSK 450/15; z 15 października 2015 r., sygn. akt I GSK 241/14; z 26 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1206/17; z 21 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 550/18; z 1 lipca 2022 r., sygn. akt III OSK 1301/21; CBOSA).

Naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. kasator w istocie dopatruje się w tym, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował stan faktyczny sprawy ustalony przez organ administracji publicznej. Jest to zarzut nietrafny, ponieważ Sąd pierwszej instancji badając w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonej decyzji oceniał również prawidłowość ustaleń faktycznych w zakresie zarzutów podniesionych w skardze. Według art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przepis ten nakłada na sąd obowiązek wyjścia poza granice skargi i podjęcia odpowiednich środków w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy. Regulacja ta ściśle wiąże się z art. 134 § 1 p.p.s.a., a Skarżąca nie wyjaśniła, jakich naruszeń prawa nie wskazanych w skardze, nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji badając legalność decyzji ostatecznej.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 23 § 1 pkt 2 o.p. nie poddają się kontroli kasacyjnej, ponieważ wbrew wymogom wynikającym z art. 176 p.p.s.a. nie zostały uzasadnione. Skarga kasacyjna wymaga uzasadnienia podstaw kasacyjnych, nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego zastępowanie strony i domyślanie się intencji strony, działanie takie zawsze niesie ryzyko wadliwego odczytania intencji wnoszącego skargę kasacyjną.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.