Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 508/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 173 par. 1, art. 176, art. 183 par. 1 par. 2, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant asystent sędziego Patrycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 770/13 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w T. kwotę 1000 (tysiąc) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 3 grudnia 2013r. sygn. akt: I SA/Bd 770/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z [...] lipca 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Referując stan sprawy, Sąd I instancji podał, że decyzją z [...] kwietnia 2013r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił Firmie W. M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego w dniu 3 sierpnia 2009r. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Chrysler Grand Cherokee rok produkcji 2006 w wysokości 12.431,00 zł.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w T. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ podał, że w celu ustalenia, czy przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym czy ciężarowym Naczelnik Urzędu Celnego w B. poddał analizie i ocenie, między innymi informacje zawarte w protokole oględzin pojazdu z 28 sierpnia 2012r. oraz protokole przesłuchania świadka A. Ć. (obecnego użytkownika pojazdu). W wyniku przeprowadzonych oględzin ustalono, że przedmiotowy pojazd jest w całości przeszklony, pięciodrzwiowy, posiada tylne drzwi otwierane do góry i czworo bocznych drzwi otwieranych wahadłowo. W pojeździe stwierdzono 5 miejsc siedzących usytuowanych w dwóch rzędach (dwa przednie fotele oraz kanapa drugiego rzędu) obitych tapicerką skórzaną jednolitego koloru z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Ponadto, w wyniku oględzin ustalono, że samochód posiada wyposażenie charakterystyczne dla samochodów osobowych, w postaci m. in. oświetlenia w podsufitce (nad pulpitem i 2 punkty nad drugim rzędem siedzeń), 2 poduszek powietrznych, 4 kurtyn powietrznych, głośników w drzwiach (4 szt.), uchwytów dla pasażerów nad drugim rzędem siedzeń, schowków (między przednimi fotelami 1 szt., w drugim rzędzie siedzeń 1 szt. oraz boczne w drzwiach z przodu i z tyłu 4 szt.), klimatyzacji, wykładziny podłogowej z dywanikami. Z zeznań A. Ć., wynika, że w pojeździe nie dokonywano żadnych zmian konstrukcyjnych. Organ podkreślił, że z zagranicznego dowodu rejestracyjnego wynika, że sporny pojazd został zarejestrowany w dniu 29 lipca 2009r. na terenie Niemiec na nazwisko M. K., jako samochód ciężarowy ze skrzynią zamkniętą z czterema miejscami do siedzenia. W dowodzie tym zawarto również adnotację o zmianie na samochód ciężarowy wg przedłożonej opinii. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym oraz dokumencie identyfikacyjnym

pojazdu, uprawniony diagnosta J. Z. wskazał rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy z czterema miejscami siedzącymi. W dniu 17 sierpnia 2009r. podatnik sprzedał powyższy pojazd jako ciężarowy M. W. prowadzącej działalność pod nazwą O., a następnie w tym samym dniu został sprzedany A. i A. Ć.

Organ wskazał, że z pisma krajowego przedstawiciela producenta pojazdów marki "FIAT" spółki F. wynika, że sporny pojazd został wyprodukowany w wersji osobowej z 5 miejscami siedzącymi i nie posiadał fabrycznie zamontowanej przegrody. Zestawienie zgromadzonych w sprawie dowodów doprowadziło do jednoznacznego wniosku, iż przedmiotowy pojazd od dnia jego wyprodukowania do dnia jego oględzin pozostał samochodem, którego zasadniczą cechą było komfortowe przewożenie osób, podczas gdy transport towarów stanowi jedynie funkcję dodatkową. Świadczą o tym zarówno stwierdzone elementy wyposażenia, jak i estetyka, w jakiej utrzymany jest przedmiotowy samochód, które w ocenie organu podatkowego dały prawo do zakwalifikowania pojazdu do kodu CN 8703.

II.

W skardze skierowanej do Sądu strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie:

art. 121§1, art. 120, art. 122 w zw z art. 191 Ordynacji podatkowej (dalej-O.p.) przez

pominięcie przez organ istotnych okoliczności ustalonych w toku postępowania

dowodowego, a także w wyniku pominięcia całkowicie określonych dowodów, lub też

wypaczenie - niepełne uwzględnienie niektórych z dowodów,

naruszenie art. 194§1, §2 i §3 O.p. polegające na odmowie uwzględniania treści

dokumentów urzędowych: zagranicznego dowodu rejestracyjnego i przeprowadzonych

badań technicznych,

art. 122 i art. 187§1 O.p. przez zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do

wyjaśnienia, jaki był stan pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego,

art. 194§1, §2 i §3 O.p. polegające na odmowie uwzględnienia treści dokumentów

urzędowych: zagranicznego dowodu rejestracyjnego i przeprowadzonych badań

technicznych.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że skarga jest niezasadna. W pisemnych motywach wyroku, Sąd I instancji podał, że problem prawny dotyczył tego, czy samochód, którego wewnątrzwspólnotowego nabycia strona dokonała w 3 sierpnia 2009r, jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu

CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a więc, czy stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym, czy też nie.

Rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w oparciu o przepisy ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm. dalej- u.p.a.) W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega wewnątrzwspólnotwe nabycie i samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, s. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, s. 382, ze zm.). Nomenklaturę Scaloną określają zatem przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Odwołując się do ww. rozporządzenia Rady (EWG), które jest corocznie nowelizowane, należy zauważyć, że w załączniku I, w sekcji XVII, w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów oraz - o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag-zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być zatem brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów.

Wyjaśnienia do Taryfy celnej, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), do kodu 8703 podają, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. O tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, świadczą następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni, siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi Gedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). W wyjaśnieniach wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarów. Główne przeznaczenie jest zatem decydujące dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd spornego samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie (por. wyrok TSUE z 6 grudnia 2007r., C-486/06, pkt 27).

Jak wynika z protokołu oględzin pojazdu samochodowego z 28 sierpnia 2012r., sporne auto posiada: 5 drzwi, 4 szt. bocznych drzwi otwieranych wahadłowo, tylna klapa otwierana do góry, 5 miejsc siedzących z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, uchwyty boczne górne nad drugim rzędem siedzeń, oświetlenie w podsufitce, 2 poduszki powietrzne, 4 kurtyny powietrzne, głośniki w drzwiach z przodu i z tyłu, klimatyzację, wykładzinę podłogową z dywanikami, automatyczną skrzynię biegów, lusterka regulowane elektrycznie,

zamek centralny, schowek między przednimi fotelami schowek w drugim rzędzie siedzeń oraz schowki boczne w drzwiach z przodu i z tytułu, za pierwszym słupkiem przyciemniane szyby, szybę w klapie tylnej ogrzewaną, zabezpieczenie drzwi przed otwarciem od środka, radio, popielniczki. Ponadto stwierdzono brak pojedynczej zamkniętej przestrzeni dla kierowcy.

Z pisma krajowego przedstawiciela producenta pojazdów-spółki F. S.A. z 25 maja 2012r. wynika, że powyższy samochód został wyprodukowany w wersji osobowej z pięcioma miejscami siedzącymi i nie posiadał fabrycznie zamontowanej przegrody. Taka przegroda zamontowana pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną jest charakterystyczna dla samochodów przeznaczonych głównie do transportu towarów klasyfikowanych do pozycji 8704. Aktualny użytkownik pojazdu A. Ć. w dniu 28 sierpnia 2012r. zeznał, że samochód został objęty w posiadanie w takim stanie, w jaki został przedstawiony do oględzin. Stwierdził też, że nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych w pojeździe.

Zdaniem Sądu, cechy pojazdu ustalone w wyniku oględzin odpowiadają opisowi cech, jakie powinien posiadać pojazd klasyfikowany do kodu 8703 CN. W szczególności wyposażenie całego wnętrza pojazdu wykonano w sposób zapewniający w miarę wygodną i bezpieczną podróży dla pięciu osób. Świadczy to o tym, jak trafnie zauważył organ podatkowy, że głównym przeznaczeniem spornego pojazdu jest przewóz osób, co oznacza, że pojazd ten powinien być klasyfikowany do poz. 8703.

W skardze strona podnosi, że powyższy samochód za granicą został zarejestrowany jako ciężarowy. Zdaniem Sądu, zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Nadmienić również należy, że sporny pojazd został zarejestrowany w dniu 29 lipca 2009r. na terenie Niemiec na nazwisko skarżącego, jako samochód ciężarowy ze skrzynią zamkniętą, z czterema miejscami do siedzenia. W dowodzie tym zawarto również adnotację o zmianie na samochód ciężarowy wg przedłożonej opinii.

Również wynik badania technicznego nie jest dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Nie jest także uzasadnione żądanie skarżącego przesłuchania w charakterze świadka diagnosty, który dokonywał badań technicznych samochodu. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, co trafnie

zauważył organ podatkowy, odzwierciedla jedynie stan techniczny pojazdu na potrzeby rejestracji w kraju. Z dokumentu tego w żaden sposób nie można wywieść, że przedmiotowy samochód w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem osobowym w świetle Taryfy celnej.

IV.

Skarżący działając przez pełnomocnika adwokata zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy zarzucił: -mające istotny wpływ na wynik postępowania naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi tj. naruszenie art. 3§1 i art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw z art. 122 i art. 191 O.p.-przejawiające się w tym, że Sąd naruszając zasady swobodnej oceny dowodów uznał za udowodniony fakt, iż nabyty samochód jest samochodem osobowym, mimo braku dowodu jak wyglądał samochód w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, -naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw z ust. 4 u.p.a., art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. w zw z jego niewłaściwym zastosowaniem z uwagi na fakt, iż przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód ciężarowy a nie jak przyjęły organy celne i Sąd I instancji samochód zakwalifikowany do kodu CN 8703.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi tj. uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. [...] kwietnia 2013r. nr [...], ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy i zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i orzeczenie o kosztach postępowania.

V.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 183§1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w §2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują.

Wedle art. 173§1 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Adresatem zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących zarówno naruszenia prawa zarówno materialnego jak i procesowego może być tylko sąd

administracyjny I instancji, który wydał zaskarżone orzeczenie. Rozstrzygnięcie to stanowi bowiem przedmiot kontroli w postępowaniu kasacyjnym. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem. Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne wyznaczające zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji.

Skarga kasacyjna powinna odpowiadać warunkom formalnym i materialnym określonym w art. 176 p.p.s.a. Do szczególnych wymagań skargi kasacyjnej należy zaliczyć między innymi przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga powołania w niej konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem skarżącego, uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w wypadku podniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak już wspomniano istotnym wymogiem materialnym (konstrukcyjnym) skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przytoczenie właściwych podstaw kasacyjnych, wskazanie zarzutów oraz ich uzasadnienie jest ważnym elementem skargi kasacyjnej również dlatego, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów ani stawiania hipotez w zakresie przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej, co wynika ze wspomnianego związania sądu granicami skargi kasacyjnej (art. 183§1 p.p.s.a.). Określenie podstaw kasacyjnych polega na jednoznacznym wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które-zdaniem skarżącego-zostały naruszone przez sąd I instancji, z jednoczesnym oznaczeniem formy tego naruszenia.

Z kolei uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mimo że przepisy p.p.s.a. nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej. W związku z tym w uzasadnieniu należy odnieść się nie tylko do poglądu przyjętego przez sąd, ale również sprecyzować własne stanowisko wobec zaskarżonego wyroku, czyli wskazać właściwe znaczenie interpretowanego przepisu, (por. wyroki NSA z: 5 sierpnia 2004r. sygn. akt: FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, nr 3, poz. 36; 9 marca 2005r. sygn. akt: GSK 1423/04, 10 maja 2005r. sygn. akt: FSK 1657/04, 12 października 2005r. sygn. akt: I FSK 155/05, 23 maja 2006r. sygn. akt: II GSK 18/06, 4

października 2006r. sygn. akt: I OSK 459/06 publik. CBOSA). Braki w tym zakresie nie podlegają konwalidacji, czyniąc skargę kasacyjną nieskuteczną oraz uniemożliwiając dokonanie merytorycznej oceny tego środka odwoławczego.

Przystępując do oceny zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego należy stwierdzić, że nie odpowiadają one warunkom wynikającym z art. 176 p.p.s.a. mimo, że skarga kasacyjna została opracowana przez adwokata, a więc osobę, która może pełnić funkcję profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu kasacyjnym zostały sporządzone nieprawidłowo.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie zostały powiązane z przepisami p.p.s.a. co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie, czy przy wydawaniu zaskarżonego wyroku naruszono przepisy postępowania przed sądami administracyjnymi (por. wyrok NSA z 21 grudnia 2004r., sygn. akt: GSK 1149/04, publik. CBOSA). Pogląd ten, utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 481), zachowuje swoją aktualność w świetle uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009r., sygn. akt: I OPS 10/09), w której przyjęto, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183§1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Jednakże, aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjnej musi poprawnie określić jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny. W przypadku naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego może chodzić wyłącznie o przepisy zawarte przez ustawodawcę w p.p.s.a.

Co istotne, w przedmiotowym środku odwoławczym nie przedstawiono żadnej argumentacji wskazującej na zasadność zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego a co więcej nie sprecyzowano, którą wersję ustawy o podatku akcyzowym miał na myśli autor skargi kasacyjnej. Jedynie można domyślać się, że w sprawie miała zastosowanie ustawa z 2008r.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że w petitum skargi kasacyjnej jej autor sformułował zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie , natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w części dotyczącej naruszenia prawa materialnego, wskazał, że WSA w Bydgoszczy naruszył te przepisy poprzez ich błędną wykładnię. Błędna wykładnia, zdaniem kasatora była efektem uznania za prawidłowe ustaleń organów. Zarzut błędnej wykładni prawa materialnego może być skutecznie formułowany

wówczas, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną stan faktyczny został ustalony w sposób niewadliwy. Jeżeli natomiast skarżący uważa, że ustalenia faktyczne były błędne to nie może formułować zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tylko zwalczać błędne ustalenia właściwymi zarzutami naruszenia prawa procesowego, Co więcej - naruszenie prawa materialnego nie może polegać na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu.

Sposób sformułowania zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w przedmiotowym środku odwoławczym nie pozwala zatem na ich ocenę przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Autor skargi kasacyjnej w żadnym fragmencie enigmatycznego uzasadnienia skargi kasacyjnej nie przytacza również (w sposób wynikający z wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a.) argumentacji nawiązującej do zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. art. 3§1 i art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. jak również nie wskazuje w czym upatruje naruszenie powołanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów postępowania.

Treść tak zredagowanego uzasadnienia skargi kasacyjnej nie pozwala na określenie, na jakie wadliwe rozumienie lub niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego i postępowania przez Sąd I instancji wskazuje skarżący oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia tych przepisów oraz ich właściwe zastosowanie.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane, co jest w pełni zgodne z poglądem wyrażonym w uchwale pełnego składu NSA z 26 października 2009r., sygn. akt: I OPS 10/09. Inaczej doszłoby do naruszenia art. 176 i art. 183 p.p.s.a.

Uwzględniając wskazaną wadliwość skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na mocy art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania dla pełnomocnika organu Sąd orzekł na podstawie art. 207§2 p.p.s.a. Znajdowało to uzasadnienie w fakcie, iż wszystkie sprawy miały tożsamy charakter (pod względem faktycznym i prawnym) i tym samym nie wymagały dodatkowego nakładu pracy pełnomocnika.