Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 968/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a-2b, 2h, art. 22, art. 90
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant Starszy referent Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1 U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną interpretacja z [...] r. znak [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Gminy S. (dalej: Wnioskodawca) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanych inwestycji odnośnie gospodarki wodno-kanalizacyjnej i kosztów jej eksploatacji - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny i argumentację prawną. Wskazał, że we wniosku Strona przedstawiła, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego działającą w oparciu o ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875) i posiada osobowość prawną oraz wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizowała w roku 2017 i planuje także w latach następnych realizować przedsięwzięcia z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej oraz ponosi i będzie ponosiła w przyszłości koszty eksploatacji wszystkich zrealizowanych inwestycji z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Wszystkie inwestycje obecnie i w przyszłości po zrealizowaniu stanowią własność Gminy i nie były oraz nie będą przekazywane żadnym jednostkom organizacyjnym Gminy. Zgodnie z art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy o samorządzie gminnym. Gmina wykonuje określone ustawami zadania własne i zrealizowane czy planowane przedsięwzięcia z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej należące do zadań własnych Gminy. Także ponoszenie kosztów bieżących związanych z eksploatacją, konserwacją, naprawami, mediami zasilającymi oraz innymi kosztami i nakładami do zrealizowanych inwestycji służących gospodarce wodno-kanalizacyjnej w Gminie, należą do obowiązków i zadań własnych Gminy. Inwestycje w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej w Gminie służą zarówno mieszkańcom Gminy, jak i Gminie jako podatnikowi, w tym Urzędowi Gminy i jednostkom budżetowym Gminy objętym centralizacją podatku VAT. Wszystkie faktury zakupowe są wystawiane na Gminę, jako nabywcę i Urząd Gminy jako odbiorcę. Mieszkańcy i inne osoby prawne korzystające z usług gospodarki wodno-kanalizacyjnej są obciążani na podstawie zużycia wody i ilości odprowadzanych ścieków. Faktury sprzedaży wystawia Urząd Gminy, jako bezpośrednio sprzedający usługi, a podatnikiem sprzedającym usługi jest Gmina i na fakturach sprzedaży jest adres oraz NIP Gminy. Jest to działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej jako ustawa o VAT). Za odprowadzanie ścieków oraz za korzystanie z wody pobierane są opłaty. Opłaty za ścieki i wodę wynikają z kalkulacji kosztów ponoszonych przez Gminę, są uchwalane przez Radę Gminy na podstawie wniosku wójta gminy i podlegają podatkowi od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie załącznika nr 3, poz. 140, poz. 141 oraz poz. 142 ustawy o VAT. Natomiast wszystkie jednostki organizacyjne Gminy objęte centralizacją podatku VAT są obciążane za zużycie wody i ilości ścieków odprowadzonych - notami księgowymi i jest to działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na wezwanie organu Wnioskodawca uzupełnił wniosek wyjaśniając, że efekty realizacji inwestycji, jak i planowanych inwestycji w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej i kosztów ich eksploatacji są oraz będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz do celów innych niż - działalność gospodarcza, czyli na użytek własny; nie jest i nie będzie możliwe przypisanie zakupionych w ramach ww. inwestycji oraz kosztów ich eksploatacji towarów i usług odrębnie do każdego rodzaju działalności; w ramach prowadzonej działalności efekty realizacji ww. inwestycji oraz kosztów ich eksploatacji są oraz będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Natomiast nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Konkretnie czynności, które są i będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz które są i będą niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem, to realizowanie inwestycji w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, ponoszenie kosztów napraw i remontów oraz bieżących kosztów ich eksploatacji - wykonywane w celu świadczenia usług z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

Dalej w odpowiedzi wskazał, że pytanie: "W sytuacji gdy ponoszone wydatki są/będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych i zwolnionych, czy będzie istniała możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności - nie dotyczy omawianej sytuacji, wydatki nie są i nie będą wykorzystywane do działalności zwolnionej. Przedmiotowe inwestycje są i będą wykorzystywane przez Gminę do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, natomiast wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do celów - innych niż działalność gospodarcza, czyli na użytek własny. W ramach prowadzonej działalności efekty realizacji ww. inwestycji oraz koszty ich eksploatacji są oraz będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków, o których mowa w pytaniu tj. gdy inwestycje są/będą wykorzystywane przez Gminę wraz z jej jednostkami zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza - w całości do celów działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT (zwolniona działalność nie ma zastosowania w analizowanym wniosku).

W związku z powyższym opisem zadano pytanie - jakiego odliczenia podatku od towarów i usług VAT może dokonywać Wnioskodawca, Gmina, od zrealizowanych w roku 2017 inwestycji w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej i kosztów ich eksploatacji oraz od planowanych w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej inwestycji w przyszłości i kosztów ich eksploatacji?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina może odliczać od zrealizowanych w roku 2017 inwestycji w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej i kosztów ich eksploatacji oraz od planowanych w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej inwestycji w przyszłości i kosztów ich eksploatacji podatek od towarów i usług VAT, uwzględniając fakt, że są to przedsięwzięcia i koszty bieżące służące zarówno działalności gospodarczej, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu zaakcentowała, że zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Dlatego Gmina wskazała jako najbardziej reprezentatywny sposób określania proporcji: udział zużytych mediów (wody, ścieków) w ramach działalności gospodarczej liczony w m3 w stosunku do sumy zużytych mediów (wody, ścieków) zarówno do działalności gospodarczej, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, liczonych także w m3. Są to wskaźniki adekwatne i najbardziej reprezentatywne do zastosowania w odliczaniu podatku od towarów i usług VAT od zakupów związanych z działalnością zarówno majątkową, jak i bieżącą w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Wskaźniki będą monitorowane i korygowane na podstawie faktycznego zużycia mediów (wody i ścieków) w danym roku, ponieważ wszyscy odbiorcy tych mediów są obciążani na podstawie taktycznego zużycia, wynikającego z odczytów liczników, gdzie rozliczenie następuje w jednostkach: m3. W omawianych zagadnieniach nie występuje działalność gospodarcza objęta zwolnieniem, zgodnie z art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dlatego wskaźnik struktury sprzedaży stanowi 100%, natomiast zastosowanie wskaźników, o których mowa w art. 86 ust. 2c ustawy o podatku od towarów i usług, nie odpowiada specyfice związanej ze świadczeniem usług w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

Zaskarżoną interpretacją organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Nie negując, iż zadania z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej należą do zadań własnych gminy odwołał się do norm prawnych art. 15, art. 86 i art. 90 ustawy o VAT. Konkludując wskazał, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Podkreślił, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy. Z powołanych przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Zaakcentował, że w sprawie wątpliwości Gminy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanych inwestycji odnośnie gospodarki wodno-kanalizacyjnej (wydatki inwestycyjne) i kosztów ich eksploatacji (wydatki bieżące). Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten: - zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z. wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Organ zaznaczył także, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 art. 86, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy). Wskazać bowiem należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. W rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Minister Finansów - korzystając z delegacji ustawowej - wskazał: urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym najbardziej odpowiadające specyfice metody określenia proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takich instytucji. Oznacza to, że Gmina powinna zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jej działalności, chyba że wykaże, iż zaproponowana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna.

Wskazał, że Gmina podała, że najbardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji będzie udział zużytych mediów (wody, ścieków) w ramach działalności gospodarczej liczony w m3 w stosunku do sumy zużytych mediów (wody, ścieków) zarówno do działalności gospodarczej, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, liczonych także w m3. W ocenie organu, przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie mógł jednak zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Gminę budzą wątpliwości.

Przede wszystkim organ wyjaśnił, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Gminę metoda nie uwzględniała tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Gminę metoda odzwierciedlała jedynie ilość dostarczanej wody/ścieków odprowadzanych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury do potrzeb własnych. Zatem uznał organ, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

Ponadto odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę sposobu określenia proporcji organ wskazał, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Zważył, że kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania inwestycji na potrzeby własne (dostarczania wody, odprowadzania ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującą urząd, jednostki i zakłady budżetowe) służą ww. wydatki.

Skoro w opisanym przypadku wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków, w części odpowiadającej ilości zużytej wody i odprowadzonym ściekom na rzecz odbiorców wewnętrznych urzędu tj. jednostek organizacyjnych wraz urzędem obsługującym Gminę (a więc w zakresie, jaki Wnioskodawca uznaje za cele inne niż działalność gospodarcza) służą również - jak wskazała Gmina - czynnościom opodatkowanym, bowiem zarówno urząd, jak i poszczególne jednostki organizacyjne niewątpliwie wykonują w ramach powierzonych zadań czynności opodatkowane – to nie można stwierdzić, że wykorzystując wskazane wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, są one wykorzystywane tylko do działalności innej niż gospodarcza.

Podkreślono, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy.

Zatem odnosząc się do wątpliwości Gminy i mając na uwadze powoływane przepisy wskazano, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Skoro więc okoliczności sprawy wskazują, że poniesione przez Gminę wydatki inwestycyjne oraz bieżące związane z gospodarką wodno-kanalizacyjną służą/będą służyły do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT); jednocześnie Gmina wskazała, że w analizowanej sprawie nie wystąpi sprzedaż zwolniona od podatku od towarów i usług – to w konsekwencji należało stwierdzić, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Gmina ponosząc wydatki inwestycyjne i bieżące związane z inwestycjami w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, które wykorzystywane są/będą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie - jak wskazała sama Gmina - bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, ma/będzie miała obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy. Tym samym, skoro przedmiotowe inwestycje nie są/nie będą wykorzystywane przez Gminę do czynności zwolnionych od podatku VAT, to wyliczony na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 2a ustawy podatek naliczony, przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, podlega/będzie podlegał odliczeniu w całości.

Kwestionując powyższe skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na powyższą interpretację żądając jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112 i art. 17 Szóstej Dyrektywy 88/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.EU.L.145 z 13.06.1997 r., z późn. zm., zwanej dalej VI Dyrektywą), poprzez uznanie, że Gminie K. przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług od zrealizowanych w 2017 r. inwestycji w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej i kosztów ich eksploatacji oraz od planowanych w zakresie gospodarki wodnokanalizacyjnej inwestycji w przyszłości i kosztów ich eksploatacji w zakresie, w jakim infrastruktura ta służy/będzie służyć do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na podstawie "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników;

2. art. 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez nie uwzględnienie prawa podatnika do dokonywania wyboru sposobu określania proporcji, w zależności od specyfiki i przeznaczenia nabywanego zakupu, realizowanej inwestycji.

W uzasadnieniu skargi podzielając niektóre stwierdzenia organu powtórzyła argumentację z wniosku o udzielenie interpretacji indywidulanej, akcentując procentowy wskaźnik możliwości dokonywanych odliczeń.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Na rozprawie pełnomocnik Skarżącej przedstawiła pismo procesowe i podtrzymała dotychczasowe stanowisko podkreślając wysokość współczynników służących do obliczania i rozliczania podatku VAT przez Stronę z tytułu prowadzonej działalności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej określanej skrótem P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym nowe brzmienie art. 134 § 1 P.p.s.a, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Poza tym, zgodnie z obecnym brzmieniem art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Podkreślenia wymaga także i to, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.)

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Tak rozumiejąc swoją rolę sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa, zaś organ na tle opisanego przez skarżącą stanu faktycznego trafnie wyłożył przytoczone w interpretacji przepisy prawa i dokonał poprawnej subsumcji stanu faktycznego. Raz jeszcze należy podkreślić, że sąd jest związany zarzutami skargi oraz opisanym we wniosku stanem faktycznym.

Z uwagi na komplementarny charakter obu zarzutów skargi należy je łącznie rozważyć.

Zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie jest nie tyle prawo skarżącej do zastosowania innego prewspólczynnika niż wynikający z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. co prawo skarżącej do skorzystania z zaproponowanej we wniosku o interpretację metody kalkulacji prewspółczynnika, jako najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Należy wyjaśnić, że jakkolwiek gmina we wniosku o interpretację zadała pytanie i wyraziła własne stanowisko, że w przedstawionym stanie faktycznym ma prawo wyboru sposobu ustalenia prewspółczynnika, to w istocie zarzuty skargi koncentrują się na sposobie wyznaczenia prewspółczynnika. Zatem sąd w takim zakresie rozpoznał skargę, będąc, co raz jeszcze należy zaznaczyć, związany zarzutami skargi.

W ocenie skarżącej nie ma przeszkód, aby w zakresie działalności gospodarczej związanej ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i odprowadzaniem ścieków stosować jako najbardziej reprezentatywny udział zużytych mediów (wody, ścieków) w ramach działalności gospodarczej liczony w m3 w stosunku do sumy zużytych mediów (wody, ścieków) zarówno do działalności gospodarczej, jak i do działalność niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, liczonych także w m3.

Z kolei organ interpretacyjny stoi na stanowisku, że skarżąca jest zobowiązana określić proporcję z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 86 ust. 2-2h ustawy o VAT oraz przepisów rozporządzenia, a także z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 90 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach powołanego artykułu 86 wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).

Natomiast w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na podstawie tego ustawowego upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 sprecyzował wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 10).

Z powyższego wynika, że ustawodawca, chociaż dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, pozostawił podatnikowi swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, czego nie kwestionuje zresztą Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Podkreśla on jedynie, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zaś skarżąca nie przedstawiła w tym zakresie żadnych konkretnych argumentów, nie wyjaśniła dlaczego metoda proponowana w rozporządzeniu jest nieodpowiednia.

W tym miejscu zauważyć należy, że w kwestii rozliczania przez gminy wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18.

W wyroku tym NSA, przychylając się do metody proponowanej przez skarżącą w tamtej sprawie gminę postawił tezę, że "cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę". Dokonał zatem wykładni art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT pod kątem możliwości zastosowania proporcji (prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności, w tym przypadku do działalności o tak specyficznym charakterze, jakim jest działalność wodociągowo-kanalizacyjna. NSA dopuścił zatem, na pewno w odniesieniu do wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjna, możliwość zastosowania proporcji odliczenia (przy działalności o charakterze mieszanym) opartej na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji. Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę niniejszą, zaakceptowana przez NSA w ww. wyroku metoda opiera się na nieco innych założeniach, co metoda opisana przez gminę w przedmiotowej sprawie, bowiem wiąże się ona z porównaniem skali działalności opodatkowanej VAT (usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz odbiorców zewnętrznych) do usług wodno – kanalizacyjnej świadczonych ogółem (obejmujących zatem usługi opodatkowane VAT i usług niepodlegające VAT), co w konsekwencji ukazuje strukturę sprzedaży dokonywanej w ramach działalności gospodarczej i poza nią. Niewątpliwie metoda zaproponowana przez skarżącą udziału zużytych mediów (wody/ścieków) w ramach działalności gospodarczej liczony w m3 w stosunku do sumy zużytych mediów (wody/ ścieków) zarówno do działalności gospodarczej, jak i do działalności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, liczonych także w m3 odzwierciedla strukturę sprzedaży w ramach działalności gospodarczej skarżącej gminy i poza nią. W ocenie skarżącej wskaźniki te są łatwe do wyliczenia i monitorowania, bowiem sprzedaż dokonywana jest na podstawie odczytów liczników W opisanym we wniosku stanie faktycznym nie skonfrontowano tego z wielkością obrotu kryjącą się za tymi metrami. A ta może być różna, zwłaszcza gdy w gminie obowiązują różne stawki za dostawę wody i odprowadzanie ścieków Ne przedstawiono jakichkolwiek proporcji, wyliczeń, symulacji. Trafnie zatem organ podniósł w zaskarżonej interpretacji, że skarżąca nie wykazała adekwatności tej metody dla rozliczenia wydatków związanych z budową, utrzymaniem, remontami infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Stąd tak organ, jak i w konsekwencji sąd dokonali jedynie oceny tego zaproponowanego modelu w zestawieniu z wyżej przytoczonymi regulacjami art. 86 ustawy o VAT. Raz jeszcze należy zaznaczyć, że tak organ jak i sąd są związani stanem faktycznym opisanym we wniosku. Dodatkowe argumenty mające przemawiać za adekwatnością proponowanej przez skarżącą metody przytoczono dopiero w skardze. Jednak przedmiotem rozważań sądu jest zaskarżona interpretacja wydana na tle konkretnego stanu faktycznego i konkretnej argumentacji skarżącej.

Skarżąca przedstawiając stan faktyczny jednoznacznie określiła rodzaj wydatków (bieżące i inwestycyjne) związanych z utrzymaniem, rozbudową sieci wskazując, że są one bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością polegającą na świadczeniu usług dla odbiorców zewnętrznych oraz dla jednostek organizacyjnych skarżącej w zakresie dostarczania wody i odprowadzania i oczyszczania ścieków. Wskazała na ścisły, bezpośredni związek dokonywanych przez nią nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w ramach dostarczania wody/odprowadzania ścieków, jednak zakres który można procentowo wyodrębnić podała dopiero w skardze i piśmie procesowym.

Nie ma więc racji skarżąca, że organ błędnie zinterpretował wskazane w zarzutach skargi przepisy prawa materialnego. Zauważyć bowiem należy, że skarżąca we wniosku o udzielnie interpretacji indywidualnej nie wykazała adekwatności zaproponowanej przez nią metody. Oceniając to stanowisko pod kątem zarzutu niewłaściwej oceny co do zastosowania prawa materialnego zauważyć należy, że argumentacja organu, na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego opisanego we wniosku, przy braku szerszej argumentacji wspierającej zaproponowaną metodę, jest poprawna. Podkreślić bowiem należy, że jakiekolwiek wyliczenia w tym zakresie i konkretne wskaźniki zostały przedstawione dopiero w skardze na interpretację oraz skonkretyzowane na rozprawie przez pełnomocnika Skarżącej i w złożonym w jej trakcie piśmie procesowym, w którym Strona podtrzymując dotychczasowe stanowisko przedstawiła wysokość współczynników służących do obliczania i rozliczania podatku VAT przez Stronę z tytułu prowadzonej działalności. Powyższe działania z racji specyfiki postępowania interpretacyjnego należało więc uznać za spóźnione i w konsekwencji nie mogły odnieść pożądanego przez Stronę skutku.

Raz jeszcze należy zauważyć, że nie ma prawnych przeszkód, do zastosowania w zakresie konkretnej działalności podatnika - działalności wodnokanalizacyjnej odrębnie wyliczonego współczynnika proporcji, o ile będzie stanowił reprezentatywny sposób określenia proporcji. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, umożliwia wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć.

Na marginesie należy zauważyć, że kwestie prawne poddane ocenie w niniejszym postępowaniu były przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych i utrwalona jest linia orzecznicza sądów administracyjnych która aprobuje argumentację przedstawioną przez gminę w niniejszej sprawie, tj. proponowaną przez nią metodę ustalania prewspółczynnika w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej (por. wyroki WSA z 23 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 203/18; z 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 161/18; z 7 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 79/18; z 1 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 62/18, z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 363/18, z 10 października 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 436/18, z 27 września 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 633/18 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Niemniej jednak stany faktyczne opisane we wnioskach o udzielenie interpretacji, na kanwie których zapadły te orzeczenia było nieco inne.

Mając powyższe na względzie Sąd uznając za niezasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego skargę na podstawie art. 146 P.p.s.a. oddalił.

-----------------------

7