Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 277/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1, art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edmund Łój Sędziowie Sędzia NSA Przemysław Dumana Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca) Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółdzielczego Gospodarstwa Rolnego w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 października 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 831/04 w sprawie ze skargi Spółdzielczego Gospodarstwa Rolnego w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 marca 2004 r., (...) w przedmiocie określenia za miesiące: październik, listopad i grudzień 2001 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Spółdzielczego Gospodarstwa Rolnego w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 300 zł /słownie: trzysta złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 03.10.2005 r., I SA/Wr 831/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Spółdzielczego Gospodarstwa Rolnego w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22.03.2004 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 29.12.2003 r., którą stronie skarżącej określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik, listopad oraz grudzień 2001 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz ustalono za każdy z tych miesięcy dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że w wyniku kontroli podatkowej w Spółdzielczym Gospodarstwie Rolnym w Z. ujawniono nieprawidłowości polegające na zaniżeniu wysokości podatku od towarów i usług. Istota sporu między stronami sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy strona skarżącą zasadnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych w okresie od października do grudnia 2001 r. przez firmę "K." Janusz K. /w październiku 2001 r. - wartość netto 5.884,09 zł, VAT- 1.294,50 zł; w listopadzie 2001 r. - netto 4.808,13 zł, VAT 1.057,79 zł i w grudniu 2001 r. - netto 2.163,85 zł. VAT 476,05 zł./. Jak bowiem ustalono Janusz K. w 2001 r. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Formularz zgłoszeniowy VAT-R podatnik ten złożył dopiero w dniu 02.01.2002 r. Wobec tego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uznał, że Janusz K. nie posiadał więc - w myśl przepisu par. 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ - zwane dalej rozporządzenia o VAT uprawnień do wystawiania faktur VAT, a zatem - stosownie do przepisu par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" tego rozporządzenia - faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona skarżąca wskazała, że nie miała podstaw do kwestionowania statusu swojego kontrahenta - "K." Janusz K. jako podatnika podatku od towarów i usług. W kontaktach handlowych okazał decyzję o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej oraz decyzje o nadaniu nr NIP i REGON. Dlatego też strona skarżąca domniemywała, że zgodnie z prawem i bez złej woli odliczała podatek naliczony, nie powinna więc ponosić z tego tytułu negatywnych konsekwencji w postaci określenia za sporne miesiące zobowiązań podatkowych wyższych od zadeklarowanych, a tym bardziej sankcyjnego ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych. Odnośnie pozostałych ustaleń zawartych w decyzji organu I instancji Spółdzielcze Gospodarstwo Rolne nie podniosło w odwołaniu żadnych zastrzeżeń.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy w całości podzielił pogląd, że strona skarżąca nie mogła skutecznie odliczyć podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot, który w badanym okresie nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podkreślono przy tym, że to nabywcę, choćby działał w dobrej wierze, obciąża ryzyko wyboru niewłaściwego bądź nieuczciwego kontrahenta. Przypomniano, że stanowisko takie znalazło pełną akceptację w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na dowód czego przywołano wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 24.05.2000 r., I SA/Wr 2241/97.

W skardze do Sądu administracyjnego w znacznej części powtórzono argumentację przytoczoną w odwołaniu. Dodatkowo argumentowano, że obciążenie nabywcy faktury ryzykiem wyboru niewłaściwego lub nieuczciwego kontrahenta podważa pewność obrotu gospodarczego. Ponadto w ocenie skarżącej wymóg tego rodzaju powinien zostać wprowadzony wyłącznie w akcie prawnym rangi ustawowej, nie zaś w rozporządzeniu wykonawczym, co strona traktuje jako przekroczenie zakresu delegacji ustawowej.

Oddalając skargę, Sąd w pierwszej kolejności wskazał, że wynikające z art. 19 ust 1 i 2 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - zwanej dalej "ustawą o VAT" prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest prawem warunkowy. Może być realizowane, o ile spełnione zostaną wymogi określone w ustawie o VAT, a także w aktach wykonawczych do tej ustawy.

Stosownie do tego po myśli par. 36 rozporządzenia o VAT podmiotami uprawnionymi do wystawiania faktur VAT są zarejestrowani dla celów podatku od towarów i usług podatnicy tego podatku posiadający numer identyfikacji podatkowej, jeżeli nie korzystają ze zwolnień określonych w art. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy o VAT oraz nie wykonują wyłącznie czynności wymienionych w art. 7 ust. 1 tejże ustawy. Jednocześnie w tym samym rozporządzeniu przesądzono w par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a", ustanowionym na mocy delegacji zawartej w art. 23 pkt 1 ustawy o VAT, że w przypadku, gdy sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W związku z powyższymi regulacjami zdaniem Sądu organy podatkowe słusznie zakwestionowały prawo strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w okresie od października do grudnia 2001 r. przez "K." Janusz K. Podmiot ten w badanym okresie nie posiadał statusu podatnika o podatku od towarów i usług. O uzyskaniu statusu zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług, skutkującego nabyciem praw i obowiązków podatnika podatku od towarów i usług, decyduje dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w przepisie art. 9 ust. 1 ustawy o VAT. Taki formularz zgłoszeniowy Janusz K. złożył dopiero w dniu 02.01.2002 r. na druku VAT-R. Stosownie więc do treści przepisu par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia o VAT faktury te - nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Sąd nie podzielił również poglądów strony skarżącej odnośnie kwestii ponoszenia odpowiedzialności przez nabywców faktur wyboru niewłaściwego lub nieuczciwego kontrahenta. Sąd wskazał, że podatnicy mają swobodę wyboru kontrahenta, dokonując zatem wyboru współpracy z określonym podmiotem w swoim dobrze pojętym interesie winni sprawdzić jego uczciwość w szczególności - co ma w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie - poprzez ustalenie posiadania statusu zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług. Konsekwencje wyboru niewłaściwego kontrahenta nie mogą obciążać Skarbu Państwa.

Zdaniem Sądu strona nie może również uchylić się od skutków wyboru niewłaściwego kontrahenta przez twierdzenie, że legitymował się on decyzją o nadaniu nr NIP i REGON. Rejestry te nie są bowiem w żaden sposób powiązane z rejestrem podatników podatku od towarów i usług.

W końcowej części uzasadnienia Sąd odrzucił argument o przekroczeniu delegacji ustawowej przez Ministra Finansów. Wskazano, że stosownie do regulacji art. 87 ust 1 i art. 217 Konstytucji RP z 1997 r. w drodze ustawowej powinno obywać się nakładanie podatków i innych danin, określanie podmiotów i przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych oraz zasad przyznawania ulg i umorzeń i kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Wywiedziono więc, że par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia o VAT nie dotyczy żadnego z wymienionych zagadnień, więc nie doszło przy jego wprowadzaniu do przekroczenia delegacji ustawowej opisanej w art. 23 pkt 1 ustawy o VAT.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Gospodarstwa Rolnego w Z., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji w kwestionowanej części albo o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie art. 23 pkt 1 ustawy o VAT oraz par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia o VAT.

W uzasadnieniu do tak sformułowanego zarzutu w całości powtórzono argumentację prezentowaną we wcześniejszych etapach postępowania. Podkreślono przy tym, że par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia o VAT ma na celu wykluczenie oszustw podatkowych. Natomiast strona skarżąca działała uczciwie, ale została wprowadzona w błąd.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 30.11.2006 r. stawił się jedynie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W., który wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

Skargę tą strona skarżąca oparła o podstawę kasacyjną określoną przepisem art. 174 pkt 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - nazywanej dalej "p.p.s.a.", tj. o zarzut naruszenia prawa materialnego. Jako naruszone przez Sąd I instancji wskazała bowiem przepisy art. 23 pkt 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./.

Mając powyższe na względzie zauważyć trzeba, iż pierwszą wadą tak skonstruowanej podstawy kasacyjnej jest to, że wnoszący ten środek odwoławczy nie sprecyzował na czym polegać miało w tym zakresie uchybienie Sądu I instancji. Jest to zaś o tyle istotne, że pkt 1 art. 174 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego polegające na jego błędnej wykładni bądź niewłaściwym zastosowaniu.

Taka wada konstrukcyjna sama przez się mogłaby być już poczytywana za wywołującą bezskuteczność przedmiotowych zarzutów bowiem strona wnosząca skargę kasacyjną, wbrew obowiązkom wynikającym z art. 174 pkt 1 w zw. z art. 183 par. 1 p.p.s.a., nie zakreśliła tut. Sądowi granic rozpatrzenia sprawy /por. m.in.: wyroki NSA: z dnia 22.06.2005 r., FSK 2574/04 - Lex nr 173331; z dnia 23.02.2005 r., OSK 539/04 - Lex nr 165771 oraz postanowienie tegoż Sądu z dnia 30.08.2004 r., GSK 779/04 - Lex nr 159159/.

Kierując się wszakże tym, iż z treści lakonicznego uzasadnienia zarzutów wnosić można jakie były intencje strony skarżącej stwierdzić trzeba, że także merytoryczna analiza powyższych zarzutów nie otwiera drogi do uwzględnienia żądań procesowych.

W punkcie wyjścia tak sformułowanego wniosku wyjaśnić z kolei należy, że naruszenie prawa materialnego polegające na jego błędnej wykładni sprowadza się w istocie do "mylnego rozumienia treści określonej normy prawnej", czyli innymi słowy do "nieprawidłowego odczytania treści prawa" /por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., I CKN 102/99 - [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2004 r., str. 246-247; wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2005 r., str. 541/.

Mając powyższe na względzie stwierdzić trzeba, że wbrew ewentualnym sugestiom argumentacji naprowadzonej przez stronę skarżącą trudno dopatrzeć się w sposobie interpretacji wskazanych wyżej przepisów materialnoprawnych uchybienia Sądu I instancji zwłaszcza w sytuacji, gdy zaprezentowany sposób ich pojmowania nie odbiega od utrwalonego w poglądach judykatury i doktryny prawa podatkowego.

Co zaś się tyczy wadliwego stosowania wskazanych wyżej regulacji materialnoprawnych, na które to uchybienie skarżąca zdaje się wyraźnie wskazywać w swej argumentacji, stwierdzić trzeba na wstępie, że ta postać uchybienia polega "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" /vide: cyt. wyżej postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r./. Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" /[w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o ..., op. cit., str. 541/.

W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie /bądź nie zastosowanie/ przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym, więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie /por. m.in.: wyrok NSA z dnia 20.01.2006 r., I FSK 507/05 - Lex nr 187513/.

Ustaleń tych w niniejszej sprawie jednak nie zakwestionowano w związku z czym przyjąć należy, że stan faktyczny sprawy przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia sporny nie jest. W takiej zaś sytuacji nie można zasadnie twierdzić, iż wskazane w zarzucie przedmiotowej skargi przepisy prawa materialnego zostały wadliwie zastosowane. Te, bowiem stosowane są przeważnie w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które, jak to już podkreślono, podważone w niniejszej sprawie nie zostały, czym uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią eksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Przesądza zaś o tym treść przepisu art. 183 par. 1 p.p.s.a., która, poza niezachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, wiąże Sąd kasacyjny granicami skargi kasacyjnej.

Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.