Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1502/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.119
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 lutego 2015 r. nr IPPP2/443-1173/14-2/DG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") w dniu 1 grudnia 2014 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku wskazała, że będąca czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży usług noclegowych w hotelach oraz pensjonatach znajdujących się zarówno na terytorium Polski jak i poza granicami kraju. Usługi noclegowe odsprzedawane przez Spółkę mieszczą się w grupowaniu 55 PKWiU 2008. Z uwagi na fakt, że Spółka nie posiada własnej bazy noclegowej, Spółka we własnym imieniu i na własny rachunek nabywa usługi noclegowe od innych podatników, które są następnie odsprzedawane przez Spółkę na rzecz jej klientów.

W dniu 11 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał na wniosek Spółki interpretację indywidualną (sygn. IPPP2-443- 71/10-4/IŻ), w której potwierdził stanowisko Spółki, że sprzedaż usługi noclegowej uzupełnionej o usługi dodatkowe w postaci świadczenia na rzecz klientów usług informacji turystycznej i doradztwa podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – dalej "ustawa o VAT", tj. w systemie "VAT marża".

W toku prowadzonej działalności zdarza się jednak, że dokonując rezerwacji i odsprzedaży usługi noclegowej Spółka nie świadczy na rzecz klienta usług dodatkowych w postaci świadczenia usług informacji turystycznej czy też doradztwa turystycznego. Klient zainteresowany jest bowiem nabyciem wyłącznie usługi noclegowej. W takim przypadku cena po jakiej Spółka dokonuje odsprzedaży analizowanych usług obejmuje koszt nabycia usługi noclegowej oraz narzut (zarobek) Spółki w postaci opłaty transakcyjnej za dokonanie rezerwacji. Z uwagi na powyższe, Spółka powzięła wątpliwości dotyczące sposobu opodatkowania podatkiem VAT odsprzedawanej usługi noclegowej.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy odsprzedaż przez Spółkę usług noclegowych nabytych uprzednio we własnym imieniu od innych podatników podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako usługa turystyki według szczególnej procedury "VAT marża" na podstawie regulacji art. 119 ustawy o podatku VAT?

2. W przypadku uznania stanowiska Spółki odnośnie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy wartość opłaty transakcyjnej (prowizji) doliczanej przez Spółkę do ceny odsprzedaży usługi noclegowej, w sytuacji gdy obiekt noclegowy znajduje się na terytorium Polski, jest elementem podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu świadczonej przez Spółkę usługi noclegowej opodatkowanej podatkiem VAT na zasadach ogólnych wg stawki w wysokości 8%?

3. W przypadku uznania stanowiska Spółki odnośnie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy wartość opłaty transakcyjnej (prowizji) doliczanej przez Spółkę do ceny odsprzedaży usługi noclegowej, w sytuacji gdy obiekt noclegowy znajduje się poza terytorium Polski, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce?

Odnośnie pytania 1 Spółka stwierdziła, że odsprzedaż przez Spółkę usług noclegowych nabytych uprzednio we własnym imieniu od innych podatników podlega opodatkowaniu jako usługa turystyki zgodnie z art. 119 ustawy o podatku VAT, tj. w systemie "VAT marża".

Uzasadniając to stanowisko Skarżąca powołała się na treść art. 119 ust. 1 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, a także sięgnęła do definicji usługi turystycznej zawartej w art. 3 pkt 1 ustawy o usługach turystycznych z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jednolity: Dz.U. z 2014 r. poz. 196) i stwierdziła, że usługa turystyczna obejmuje swym zakresem również usługi hotelarskie oraz inne podobne usługi, a więc wszelkie usługi noclegowe świadczone turystom lub odwiedzającym. Skarżąca wskazała, że celem działalności hotelarskiej jest zaspokojenie podstawowych potrzeb bytowych osób czasowo pozostających poza miejscem stałego zamieszkania. Świadczenie usług noclegowych w hotelach czy też pensjonatach jest więc podstawową formą świadczenia usług turystycznych. Oznacza to, iż Spółka odsprzedając nabyte uprzednio od innych podatników usługi noclegowe świadczy usługi turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1 ustawy o podatku VAT, podlegające opodatkowaniu według szczególnej procedury VAT marża.

Odnośnie pytania nr 2 Skarżąca wskazała, że w przypadku uznania stanowiska Spółki odnośnie pytania nr 1 za nieprawidłowe, a tym samym wyrażenia przez organ stanowiska, zgodnie z którym odsprzedaż przez Spółkę usług noclegowych nabytych uprzednio we własnym imieniu od innych podatników podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych, Spółka jest zdania, że opłata transakcyjna (prowizja) doliczana przez Spółkę do ceny odsprzedaży usługi noclegowej, w sytuacji gdy obiekt noclegowy położony jest na terytorium Polski, stanowi element podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu świadczonej przez Spółkę usługi noclegowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych wg stawki w wysokości 8%.

Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że art. 8 ust. 2 a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi, wprowadza fikcję prawną polegającą na przyjęciu założenia, że podmiot odsprzedający usługę nabytą we własnym imieniu traktowany jest na potrzeby stosowania przepisów ustawy o podatku VAT jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Konsekwencją tego założenia jest obarczenie podatnika obowiązkiem rozliczenia podatku VAT z tytułu odsprzedawanej usługi na zasadach właściwych dla przedmiotu zakupionego i odsprzedanego świadczenia. W konsekwencji do odsprzedawanych usług noclegowych Spółka powinna stosować zasady opodatkowania podatkiem VAT właściwe dla przedmiotu świadczenia, w tym w zakresie podstawy opodatkowania, miejsca świadczenia oraz stawki podatku VAT. Skarżąca powołała się na treść art. 29 ust. 1 oraz art. 29 a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT i stwierdziła, że podstawa opodatkowania podatkiem VAT z tytułu świadczonych przez Spółkę usług noclegowych powinna obejmować całą kwotę wynagrodzenia należnego od klienta, na którą składają się koszt nabycia odsprzedawanej usługi noclegowej oraz wartość doliczanej przez Spółkę opłaty transakcyjnej (prowizji) stanowiącej w istocie zarobek Spółki. Zdaniem Spółki, pobieranej od klienta opłaty transakcyjnej nie należy opodatkowywać odrębnie i niezależnie od świadczenia zasadniczego (tj. usługi noclegowej), gdyż opłata ta stanowi z punktu widzenia klienta element ceny nabywanej usługi noclegowej. Wydzielenie usługi rezerwacyjnej miałoby więc charakter sztuczny (bez ekonomicznego uzasadnienia). Dokonanie rezerwacji noclegu i odsprzedaż usługi noclegowej jest przykładem świadczenia złożonego traktowanego na gruncie podatku VAT jako jedna kompleksowa transakcja. Skarżąca dodała, że z jej perspektywy opłata transakcyjna pełni rolę prowizji należnej Spółce za dokonanie i rozliczenie rezerwacji usługi noclegowej, a zatem istnieje bezpośredni związek pomiędzy pobieraną opłatą transakcyjną, a odsprzedawaną usługą noclegową. Zamiarem klienta jest nabycie usługi noclegowej obejmującej również czynność rezerwacji, gdyż zakup usługi rezerwacyjnej warunkuje prawo do skorzystania z samej usługi noclegowej (zakup usługi rezerwacyjnej bez nabycia prawa do noclegu nie przyniesie dla klienta oczekiwanej praktycznej korzyści). Odnośnie miejsca świadczenia Skarżąca wskazała, że w oparciu o regułę wynikającą z art. 28e ustawy o VAT uznać należy, że miejscem opodatkowania odsprzedawanych przez Spółkę usług noclegowych w hotelu (bądź innym obiekcie o podobnej funkcji ) położonym w Polsce, jest terytorium kraju (RP).

Skarżąca powołała się również na treść art. 41 ust.2 w związku z poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zgodnie z którym usługi związane z zakwaterowaniem sklasyfikowane pod symbolem 55 PKWiU 2008 podlegają opodatkowaniu według 8% stawki podatku VAT. Przepis ten nie uzależnia zastosowania tej preferencyjnej stawki podatku VAT od statusu podmiotu dokonującego sprzedaży usługi noclegowej. Wyłączne znaczenie ma zgodność przedmiotu świadczenia z usługą wymienioną w poz. 163 Załącznika nr 3 do ustawy o podatku VAT. Na gruncie ustawy o podatku VAT podmiot kupujący i jednocześnie odsprzedający usługę noclegową traktowany jest jak podmiot świadczący usługę noclegową. W konsekwencji należy uznać, że w odniesieniu do odsprzedawanej przez Spółkę usługi noclegowej w sytuacji, gdy obiekt noclegowy znajduje się na terytorium Polski, zastosowanie znajdzie 8% stawka podatku VAT.

Odnośnie pytania nr 3 Spółka wskazała, że w przypadku uznania stanowiska Spółki odnośnie pytania nr 1 za nieprawidłowe, a tym samym wyrażenia przez organ stanowiska, zgodnie z którym odsprzedaż przez Spółkę usług noclegowych nabytych uprzednio we własnym imieniu od innych podatników podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych, Spółka jest zdania, że opłata transakcyjna (prowizja) doliczana przez Spółkę do ceny odsprzedaży usługi noclegowej, w przypadku, gdy obiekt noclegowy znajduje się poza terytorium Polski, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2015 r., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej wyrażone w pytaniu nr 1 oraz za prawidłowe stanowisko w pozostałym zakresie.

Na wstępie uzasadnienia Minister Finansów wskazał, że usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Wobec tego za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora. Użycie w art. 119 ust. 2 ustawy o VAT słowa "w szczególności" oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składniki usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

W ocenie Ministra Finansów przepis art. 119 ustawy o VAT nie dotyczy wszelkiego rodzaju usług. Wyraźnie z niego wynika, że dotyczy jedynie usług turystyki. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej pojęcia "usługi turystyki". Minister Finansów posiłkując się treścią art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.) - poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy, definicjami zawartymi w "Słowniku Języka Polskiego" (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052), a także publikacjami dotyczącymi turystyki stwierdził, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotel, wyżywienie, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką. Wobec tego aby daną usługę uznać za usługę turystyki powinna ona być usługą składającą się z więcej niż jednego świadczenia, świadczący usługę musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty. A contrario, w sytuacji gdy świadczący usługę nie działa we własnym imieniu i na własny rachunek, nie nabywa usług dla bezpośredniej korzyści turysty od innych podmiotów, a także usługa ta jest usługą pojedynczą (nie jest złożona z co najmniej dwóch świadczeń), usługa taka nie może być uznana za usługę turystyki, o której mowa w art. 119 ust. 1 ustawy o VAT. Z treści art. 4 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz.U. z 2014 r. poz. 196.), działalność gospodarcza w zakresie organizowania imprez turystycznych oraz pośredniczenia na zlecenie klientów w zawieraniu umów o świadczenie usług turystycznych jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej i wymaga uzyskania wpisu w rejestrze organizatorów turystyki i pośredników turystycznych, zwanego dalej "rejestrem". Przez użyte w ustawie określenia należy rozumieć:

- usługi turystyczne - usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym;

- impreza turystyczna - co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu (art. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy).

Zatem, usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Odnośnie pytania nr 1 Minister Finansów stwierdził, że jeżeli przedmiotem sprzedaży będzie sprzedaż jedynie nabytej uprzednio usługi noclegowej bez dodatkowych usług, to nie będzie ona stanowiła usługi turystyki. Nie można uznać, że ww. czynności stanowią kompleksową usługę, na którą składają się liczne świadczenia, mające na celu rekreację i wypoczynek. Wobec tego sprzedaż ww. usługi nie będzie podlegała opodatkowaniu według procedury VAT marża, o której mowa w art. 119 ustawy, lecz na zasadach ogólnych.

Odnośnie pytania nr 2 Minister Finansów wskazał, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Minister Finansów stwierdził, że Skarżąca dokonując zakupu usługi noclegowej w obiekcie noclegowym położonym na terytorium Polski, a następnie jej odprzedaży wraz z doliczoną opłatą transakcyjną pobiera wynagrodzenie z tytułu sprzedaży usługi noclegowej. W ocenie organu podatkowego Spółka bierze udział w świadczeniu usługi noclegowej na rzecz swoich klientów. Zakup a następnie sprzedaż usługi noclegowej w sytuacji, gdy usługa ta nie stanowi elementu składowego innego świadczenia, nie zmienia charakteru tej usługi, a podmiot odprzedający tę usługę jest traktowany jak usługodawca. Zatem Skarżącą należy uznać za pomiot świadczący usługę noclegową. Doliczana przez Spółkę opłata stanowi wynagrodzenie za dokonanie rezerwacji żądanego przez klienta noclegu i jednocześnie jest świadczeniem pobocznym do usługi noclegowej. Zatem opłata za dokonanie rezerwacji noclegu stanowi część składową usługi noclegowej należącej do grupowaniu 55 PKWiU i tym samym podlega opodatkowaniu stawką właściwą dla tych usług - tj. stawką w wysokości 8%. Tak więc podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży usługi noclegowej będzie stanowiła całość pobieranego od klienta wynagrodzenia (łącznie z opłatą transakcyjną), z wyjątkiem kwoty podatku.

Odnośnie pytania nr 3 Minister Finansów stwierdził, że skoro - jak wynika z treści wniosku - Spółka zarówno przy nabywaniu jak i odsprzedaży usług hotelowych działa na rzecz osób trzecich we własnym imieniu do czynności tych nie ma zastosowania przepis art. 31 wskazanego rozporządzenia wykonawczego Rady (UE), który odnosi się do usług świadczonych przez pośredników działających w imieniu i na rzecz innych osób, a nie na rzecz osób trzecich ale we własnym imieniu. W związku z tym, miejscem świadczenia i opodatkowania tych usług, bez względu na status nabywcy (usługobiorcy) - zgodnie z art. 28e ustawy o VAT - jest miejsce położenia nieruchomości (hotelu), a więc miejsce znajdujące się poza terytorium Polski. Zatem nabywając ww. usługi Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznania importu usług, a dokonując ich sprzedaży nie jest zobowiązana do naliczenia podatku od towarów i usług. Także do opłaty transakcyjnej stanowiącej element ceny usługi noclegowej a tym samym usługę pomocniczą do usługi głównej - noclegowej, będą miały zastosowanie te same zasady opodatkowania, czyli usługa ta będzie opodatkowana w miejscu położenia nieruchomości w myśl art. 28e ustawy.

Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca pismem z dnia 4 maja 2015 r. wniosła skargę na powyższą interpretację zarzucając jej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.

a) art. 119 ust. 1 ustawy o VAT polegające na niewłaściwej wykładni pojęcia "usług turystyki" skutkującej uznaniem, iż szczególna procedura opodatkowania VAT marża uregulowana w art. 119 ustawy o podatku VAT nie ma zastosowania do opisanych w stanie faktycznym usług;

b) art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.; dalej: Dyrektywa VAT) ze względu na nieprawidłową wykładnię tegoż przepisu polegającą na uznaniu, iż "pojedyncza usługa świadczona przez biuro podróży na rzecz turysty", o której mowa w art. 307 Dyrektywy VAT, to wyłącznie usługa kompleksowa, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi świadczone na rzecz turysty;

c) art. 307 Dyrektywy VAT w związku z art. 288 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE, 2010/C 83/01 z 30.03.2010) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpośrednim powołaniu się i zastosowaniu przepisów Dyrektywy VAT w drodze posłużenia się wykładnią prowspólnotową przepisów podatkowych prawa krajowego, ograniczając tym samym bezpośrednie zastosowanie przepisu art. 119 ust. 1 ustawy o VAT.

2) przepisów postępowania, tj.

a) art. 14b par. 1 ustawy Ordynacja Podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) dalej "O.p." poprzez wydanie błędnej interpretacji indywidualnej w zakresie wykładni przepisu art. 119 ust. 1 ustawy o VAT; Organ interpretacyjny przyjął, iż odsprzedaż przez Spółkę usług noclegowych nabytych uprzednio we własnym imieniu od innych podatników nie mieści się w pojęciu "usług turystyki", a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według szczególnej procedury "VAT marża" na podstawie regulacji art. 119 ustawy o VAT;

b) art. 14c par. 1 i 2 O.p. poprzez przywołanie przez organ w uzasadnieniu interpretacji fragmentów wyroków sądów administracyjnych oraz orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie wyjaśniając przy tym, na jakiej podstawie wyciągnął z tych orzeczeń niekorzystne dla Spółki wnioski;

c) zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa określonej wart. 120 O.p. poprzez niemające oparcia w obowiązujących przepisach prawa twierdzenie organu, iż usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, to usługa kompleksowa składająca się z więcej niż jednego świadczenia;

d) art. 14e oraz art. 14c par. 2 w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez częściowy brak odniesienia się do przywołanych przez Skarżącą orzeczeń.

Mając powyższe na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżanej interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko przedstawione we wniosku o interpretację, że odsprzedaż przez Skarżącą usług noclegowych nabytych uprzednio we własnym imieniu od innych podatników podlega opodatkowaniu jako usługa turystyki zgodnie z art. 119 ustawy o VAT tj. w systemie "VAT marża".

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Problem stanowiący przedmiot analizy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej był przedmiotem wypowiedzi WSA w Poznaniu, który w sprawie ze skargi Spółki wyrokiem z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I SA/Po 152/14 (CBOSA), uchylił zaskarżony akt wykładni wydany w analogicznym stanie faktycznym i prawnym. Sąd orzekający w sprawie niniejszej stanowisko tam zawarte w pełni podziela.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do wykładni zawartego w art. 119 u.p.t.u. terminu "usługa turystyki", a w konsekwencji do rozstrzygnięcia, czy sprzedawane przez Skarżącą Spółkę usługi hotelowe, jako samodzielne usługi, winny być opodatkowane w systemie VAT marża, czy też na zasadach ogólnych.

W opinii strony Skarżącej, usługa hotelowa jest usługą turystyczną, a to oznacza, że dla opodatkowania sprzedawanych przez Spółkę usług hotelowych w systemie VAT marża nie ma znaczenia, czy usługa hotelowa stanowi element usługi złożonej (imprezy turystycznej), czy też stanowi samodzielną usługę (usługę noclegową). Innego zdania jest organ interpretacyjny, który uznał, że jeżeli przedmiotem sprzedaży będzie sprzedaż jedynie nabytej uprzednio usługi hotelarskiej obejmującej nocleg bez dodatkowych usług, to nie będzie ona stanowiła usług turystyki. Nie można uznać, że ww. czynności stanowią kompleksową usługę, na którą składają się liczne świadczenia, mające na celu rekreację i wypoczynek. Wobec powyższego sprzedaż ww. usługi nie będzie podlegała opodatkowaniu według procedury VAT marża, lecz na zasadach ogólnych. Natomiast sprzedaż kompleksowych usług, na które będzie się składała nabyta dla bezpośredniej korzyści turysty usługa noclegu wraz z wyżywieniem i transportem, których podstawowym celem będzie rekreacja, wypoczynek turystyka albo krajoznawstwo, będzie opodatkowana na zasadach VAT marża.

Sposób opodatkowania usług turystycznych został uregulowany w art. 119 u.p.t.u. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. W myśl art. 119 ust. 2 u.p.t.u., przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Z kolei, wedle ust. 3, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik: - działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek; - przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Łączne spełnienie wszystkich wymienionych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki. Aby usługa świadczona przez podatnika mogła być opodatkowana na zasadach marży, o której mowa w art. 119 u.p.t.u., podatnik świadcząc taką usługę musi działać na rzecz klienta we własnym imieniu i na własny rachunek i dokonywać od podatnika podatku od towarów i usług nabyć towarów lub usług dla bezpośredniej korzyści turysty.

Przepis art. 119 u.p.t.u. stanowi implementację art. 306 Dyrektywy 112 (poprzednio - art. 26 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku; Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm. – w skrócie: "VI Dyrektywa"). Przepisy te przewidują obligatoryjne stosowanie procedury VAT-marża do usług turystycznych. Stosowanie tej procedury wyłącza możliwość odliczania podatku naliczonego z tytułu wchodzących w skład usługi turystycznej usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Rozpatrując kwestię stosowania procedury VAT-marża do usług turystycznych należy też odwołać się do orzecznictwa TSUE, na które trafnie wskazała Spółka we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne. W okolicznościach faktycznych analizowanej sprawy oraz orzeczenia ETS z dnia 22 października 1998 r. w sprawie C-308/96 Commissioners of Customs and Excise v. T.P. Madgett, R.M. Baldwin i The Howden Court Hotel (publ. LEX nr 84374) stwierdzić należy, że prawodawca unijny system VAT-marża nakazuje stosować do podmiotów wymienionych wprost w obu wspomnianych Dyrektywach, tj. biur podróży oraz organizatorów wycieczek turystycznych, a także do tych podmiotów, które nie posiadając formalnego statusu, świadczą usługi takie, jak biura podróży oraz organizatorzy wycieczek turystycznych. Niezwykle pomocne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest orzeczenie ETS z dnia 12 listopada 1992 r. w sprawie C-163/91 Beheermaatschappij Van Ginkel Waddinxveen BV & others v. Inspecteur der Omzetbelasting, w którym to Trybunał orzekł, że art. 26 VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby obejmował on również takich agentów turystycznych i biura podróży, które zapewniają podróżnemu jedynie zakwaterowanie, podczas gdy usługa przejazdu podróżnego nie jest przez nich wykonana. W motywach tego wyroku podkreślono, że fakt, iż agent turystyczny zapewnia podróżnemu jedynie zakwaterowanie nie jest wystarczający do tego, by stwierdzić, iż usługa ta nie mieści się w zakresie stosowania artykułu 26 VI Dyrektywy. Ponadto ETS uznał, że (...) usługa oferowana przez agenta, nawet jeśli sprowadza się do zapewnienia zakwaterowania, niekoniecznie musi być w tym przypadku ograniczona do jednego świadczenia, gdyż może obejmować, poza zakwaterowaniem, takie usługi, jak udzielanie informacji i doradztwo w sytuacji, gdy agent turystyczny przedstawia szereg ofert wakacyjnych i proponuje rezerwację noclegów. Nie ma zatem uzasadnienia dla wyłączenia takich usług z zakresu stosowania artykułu 26 VI Dyrektywy, o ile właściciel lub podmiot zarządzający nieruchomością, z którym agent zawarł umowę zgodnie z artykułem 26(l) VI Dyrektywy sam jest podatnikiem VAT.

Także w krajowej judykaturze i w doktrynie wyrażono pogląd, że w praktyce za usługi turystyki, mogące podlegać opodatkowaniu marżą, uznaje się usługi hotelowe, nawet w sytuacji gdy są one świadczone bez usług dodatkowych związanych z organizacją czasu wypoczynku (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 59/09, CBOSA, A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX, 2013, wyd. VII).

W ocenie Sądu, przy interpretacji wyrażenia "usługi turystycznej" zasadne jest także odwołanie się do zasad wykładni językowej, a także, w celu wzmocnienia jej wyniku, sięgnięcie po wykładnię systemową. W tym kontekście wskazać należy, że zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (publ. www.sjp.pwn.pl), turystyka to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania. Z kolei w myśl art. 3 pkt 1 u.u.t. przez usługi turystyczne należy rozumieć "usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym". Warto także zauważyć, że u.u.t. zawiera również definicje imprezy turystycznej przez którą należy rozumieć co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu (art. 3 pkt 2) oraz usług hotelarskich, którymi są krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych (art. 3 pkt 8 u.u.t.).

W ocenie Sądu, pojęcie "usług turystycznych", jakim posługuje się u.u.t., jest tożsame z terminem wykorzystanym przez prawodawcę w przepisie art. 119 u.p.t.u. W doktrynie podkreśla się, że skoro za wiążącą definicję usług turystycznych należy uznać definicję zawartą w u.u.t., to usługi hotelarskie byłyby również zaliczane do usług turystycznych. Jeżeli zatem usługą turystyki jest również usługa hotelarska, to także w tym przypadku znajdzie zastosowanie art. 119 u.p.t.u. i w przypadku świadczenia usług hotelarskich podatnik ma prawo do zastosowania procedury VAT marża. (zob. K. Baran, Zastosowanie procedury VAT marża do zakupu i sprzedaży usług hotelowych, Doradca Podatnika, 2006, nr 1, s. 3-5).

Mając na uwadze powyższe, Sąd podziela pogląd Skarżącej, że w realiach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, sprzedawane przez Spółkę usługi hotelowe, jako samodzielna usługa, będą opodatkowane w systemie VAT-marża.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom organu zawartym w zaskarżonym akcie, dla kwalifikacji usługi jako usługi turystyki, o której mowa w art. 119 u.p.t.u., nie jest konieczne spełnienie wymogu kompleksowości, rozumianego jako konieczność świadczenia obok usługi rezerwacji hotelowych obejmujących nocleg, także innych dodatkowych usług takich jak np. transport, zakup biletów wstępu, wyżywienie, czy usługa przewodnika.

W świetle poczynionych wyżej rozważań Sąd stwierdza, że skarżąca Spółka, jako podatnik podatku od towarów i usług, sprzedający usługi hotelowe, stanowiące samodzielną usługę, będzie podlegała opodatkowaniu według szczególnej procedury marży w turystyce i przepis art. 119 u.p.t.u. znajdzie zastosowanie w sytuacji opisanej we wniosku. W konsekwencji za zasadne należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię pojęcia "usługi turystyki" oraz naruszenia prawa procesowego.

Rozpatrując ponownie wniosek o interpretację organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska strony skarżącej z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na mocy art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego.