Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 950/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2014-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4 art. 5
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 68 par. 1  art. 70 par. 1 art. 245 par. 1 pkt 3 lit b  art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz K. S. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego

w T. ustalił K. W. (obecnie S.) zobowiązanie podatkowe

w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł z tytułu nabycia w całości spadku po zmarłym w dniu [...] r. ojcu M. W.

Decyzją z dnia [...] r. wydaną w wyniku wznowienia postępowania

w związku ze złożeniem przez stronę korekty zeznania SD-3, w którym wykazany został dodatkowy składnik masy spadkowej, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego

w T. uchylił swoją decyzję z dnia [...] r. i ustalił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł.

Sąd Rejonowy w T. XI Wydział Cywilny postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] zmienił swoje postanowienie z dnia [...] r. sygn. akt [...]w ten sposób, że stwierdził nabycie spadku po M. W. na podstawie testamentu notarialnego przez bratanka zmarłego, I. W., w całości.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. po wznowieniu postępowania podatkowego wydał w dniu [...] r. decyzję, którą odmówił uchylenia swojej decyzji z dnia [...] r. ze względu na upływ terminu określonego w art. 68 w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.").

Wnioskiem z dnia [...] r. skarżąca wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w B. o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji ostatecznej Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r.

w całości lub ewentualnie w części odmawiającej uchylenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn ponad kwotę [...]zł.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił stronie stwierdzenia nieważności wyżej wymienionej decyzji ostatecznej, albowiem nie stwierdził, aby decyzja ostateczna Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. była dotknięta wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Organ nie dostrzegł również w prowadzonym postępowaniu innych przyczyn stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

W złożonym odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

i stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. w całości, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji

i stwierdzenie nieważności wyżej wymienionej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w części odmawiającej uchylenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe ponad kwotę [...] zł. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1

w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji w sytuacji, gdy doszło do rażącego naruszenia prawa poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do znaczenia nowych okoliczności wynikających z postanowienia Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] r. sygn. akt [...] stwierdzającego nabycie spadku po zmarłym M. W. przez inną osobę oraz niewyjaśnienie wpływu tej okoliczności na wysokość ustalonego w decyzji ostatecznej zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn;

2) naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) w zw. z art. 68 § 1 O.p., poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji w sytuacji, gdy doszło do rażącego naruszenia prawa, poprzez przyjęcie, że art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) w zw. z art. 68 § 1 O.p. wyklucza wydanie decyzji uchylającej decyzję ostateczną z dnia [...]r. wobec upływu terminu wskazanego w art. 68 § 1 O.p. w sytuacji, gdy przepis ten jest przepisem procesowym i dotyczy doręczenia decyzji podatkowej ustalającej nowe zobowiązanie podatkowe, nie zaś wydania decyzji na korzyść podatnika,

tj. obniżającej bądź uchylającej obowiązek zapłaty podatku od spadków i darowizn;

3) naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 5 i art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., nr 93, poz. 768 ze zm., dalej: "u.p.s.d.") w zw. z art. 68 § 2 pkt 1 O.p., poprzez niezastosowanie ich w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy z tytułu nabycia w drodze dziedziczenia udziału

w nieruchomości położonej w T. przy ul. B. [...] powstał dopiero w chwili powołania się strony na fakt nabycia, tj. w dniu [...] r., a zatem nie upłynął termin do doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa

w art. 68 § 1 i § 2 O.p., co powinno skutkować uchyleniem decyzji ostatecznej ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powyżej kwotę [...] zł.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał, że postanowieniem z dnia [...] r. Sąd Rejonowy w T. stwierdził, że spadek na podstawie ustawy po zmarłym w dniu [...] r. M. S. W. nabyła córka, K. W. w całości. Postanowienie to uprawomocniło się z dniem [...] r. W tym też dniu powstał obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku. Pierwotne zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy i praw majątkowych z tytułu spadku po zmarłym ojcu skarżąca skorygowała w dniu [...] r. W skorygowanym zeznaniu ujawniła dodatkowo wcześniej nieujawnione składniki majątku. W związku

z powyższym, ostateczny termin przedawnienia prawa do wydania decyzji wynikający

z art. 68 § 2 O.p. upłynął w dniu [...] r. Natomiast wniosek o wznowienie postępowania strona złożyła w dniu [...] r.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że odmawiając uchylenia decyzji dotychczasowej organ podatkowy stwierdził zgodnie z dyspozycją art. 245 § 2 O.p. istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 O.p. (przesłanka pozytywna), wskazując na prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] r. sygn. akt [...], które zmieniło prawomocne postanowienie tego Sądu z dnia [...] r. sygn. akt [...] w ten sposób, że prawo do spadku po zmarłym M. W. nabył bratanek I. W. w całości. Organ podatkowy wskazał też okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji. Organ dokonał merytorycznej oceny przesłanki wznowienia postępowania, która ostatecznie doprowadziła organ do wniosku, że okoliczność podana przez skarżącą istotnie stanowi przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jednak uchyleniu decyzji stał na przeszkodzie upływ (z dniem [...] r.) terminu do doręczenia decyzji w sprawie podatku od spadków i darowizn.

W ocenie organu, sama argumentacja dotycząca kwestii szczegółowego badania i oceny wpływu poszczególnych okoliczności istotnych dla sprawy wydania "nowej" decyzji w przedmiocie podatku od spadków i darowizn nie może odnieść zamierzonego skutku, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. Zarzuty dotyczące sposobu merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie wymiaru podatku, w tym wpływu zmiany orzeczenia Sądu w sprawie stwierdzenia nabycia spadku na treść nowego rozstrzygnięcia po wznowieniu postępowania w przedmiocie podatku od spadków

i darowizn mogłyby być przedmiotem szczegółowej analizy Dyrektora Izby Skarbowej

w ramach weryfikacji prawidłowości podjętego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia, jakim jest decyzja z dnia [...] r., gdyby skarżąca złożyła odwołanie od tej decyzji. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może zastąpić postępowania prowadzonego w trybie wznowieniowym.

Organ podkreślił, że decyzja, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżąca, nie nakładała na nią obowiązku zapłaty podatku. Obowiązek zapłaty podatku nałożony został pierwotnie decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., która została następnie uchylona w trybie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. decyzją tego organu z dnia [...] r., którą organ ustalił stronie wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia [...] r. organ orzekł o odmowie uchylenia wymienionej decyzji ostatecznej z dnia [...] r. na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p.

Odnosząc się do stanowiska skarżącej, iż obowiązek podatkowy w zakresie nabycia udziału w części własności nieruchomości położonej w T. przy

ul. B. [...] powstał dopiero w momencie powołania się przez stronę na fakt nabycia tego udziału, tj. w złożonym w dniu [...] r. zeznaniu o nabyciu rzeczy i praw majątkowych SD-3, a w związku z tym nie upłynął termin do doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, organ stwierdził, że w istocie zarzut ten dotyczy decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. Organ podatkowy wydając wymienioną decyzję dysponował prawomocnym orzeczeniem sądu potwierdzającym powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym ojcu w dniu [...] r. (data uprawomocnienia się orzeczenia). Organ zwrócił uwagę na fakt, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nabycia spadku po zmarłym M. W. dotyczyło całej masy spadkowej pozostawionej przez zmarłego, nawet jeżeli powzięcie wiedzy o nabyciu poszczególnych składników spadku nastąpiło w różnym momencie. Organ podniósł, że trzeba też mieć na uwadze, iż w chwili śmierci spadkodawcy nabywa się ogół praw i obowiązków zmarłego. Zdaniem organu, fakt nabycia spadku po zmarłym ojcu został zgłoszony przez skarżącą do opodatkowania, a okoliczność późniejszego powzięcia informacji, że w skład masy spadkowej wchodzą dodatkowe składniki majątkowe, i zgłoszenie tego faktu organowi podatkowemu nie oznacza, że nastąpiło odnowienie obowiązku podatkowego. Stąd też Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził naruszenia prawa przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego.

Ponadto organ wskazał, że w chwili, gdy Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego orzekał po wznowieniu postępowania w sprawie wymiaru podatku

w drodze decyzji z dnia [...] r., strona była uznana za jedyną spadkobierczynię legitymującą się tytułem do nabytych praw po zmarłym M. W. Bezspornym jest przy tym, że mocą aktu notarialnego z dnia [...] r. strona sprzedała zabudowaną nieruchomość położoną w T. przy ul. P. [...] oraz aktem notarialnym z dnia [...]r. sprzedała zabudowaną nieruchomość położona w T. przy ul. T. Zatem bezsprzecznie uzyskała konkretne przysporzenia legitymując się tytułem prawnym do nabytych praw.

W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając:

1) naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit b w zw. z 68 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji w sytuacji, gdy doszło do rażącego naruszenia prawa poprzez przyjęcie, iż art. 245 § 1 pkt 3 lit. b w zw. art. 68 § 1 wyklucza wydanie decyzji uchylającej decyzję z dnia [...] r. w sprawie wymiaru podatku od spadku i darowizn wobec upływu terminu wskazanego w art. 68 § 1 O.p. w sytuacji, gdy przepis ten jest przepisem procesowym i dotyczy doręczenia decyzji podatkowej ustalającej nowe zobowiązanie podatkowe, nie zaś sytuacji wydania decyzji podatkowej na korzyść podatnika, tj. obniżającej bądź uchylającej obowiązek zapłaty podatku od spadku i darowizn;

2) naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1

w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji w sytuacji, gdy doszło do rażącego naruszenia prawa poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do znaczenia nowych okoliczności wynikających z załączonego do akt sprawy nowego orzeczenia zmieniającego orzeczenie w oparciu o które została wydana decyzja w sprawie wymiaru podatku od spadku i darowizn po zmarłym M. W. - postanowienia Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] r. sygn. akt [...] stwierdzającego nabycie spadku po zmarłym M. W. przez inną niż skarżąca osobę, i nie wyjaśnienie wpływu tej okoliczności na wysokość ustalonego

w decyzji ostatecznej zobowiązania podatkowego;

3) naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78. poz. 483 ze zm.) poprzez przyjęcie, że decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...]r. w sprawie wymiaru podatku od spadku i darowizn nie wywołuje skutków niemożliwych do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, w sytuacji gdy prowadzi to do utrzymania stanu, w którym skarżąca nie będąc spadkobiercą, jest nadal podatnikiem podatku od spadku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione Sąd uznał za zasadne.

W pierwszej kolejności podnieść należy, że błędne jest stanowisko skarżącej odnośnie naruszenia przez organy art. 245 § 1 pkt 3 lit. b w zw. z art. 68 § 1 O.p. Zgodnie z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub 70 O.p.

Redakcja tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że nie można uchylić dotychczasowej decyzji, jeżeli upłynęły terminy, o których mowa w art. 68 lub 70 Ordynacji podatkowej. Przytoczony przepis nie wprowadza przy tym rozróżnienia na decyzje, w wyniku których zobowiązanie podatkowe uległoby podwyższeniu, czy też zmniejszeniu. Sam upływ terminów przesądza o tym, że wydanie decyzji nie może nastąpić.

W tym miejscu wypada przypomnieć, że granice działania organów podatkowych wyznaczone są treścią obowiązujących norm prawa podatkowego. Możliwe jest zatem wydanie tylko takiej decyzji, do wydania której istnieje wyraźna podstawa prawna zawarta w powszechnie obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Odnosząc tę uwagę do stanu faktycznego sprawy, należy podkreślić, że treść normy prawnej zawartej w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b w związku z art. 68 Ordynacji podatkowej nie budzi żadnych wątpliwości na gruncie wykładni gramatycznej i nie zezwala organowi podatkowemu na działanie w ramach uznania administracyjnego. Z treści powołanych powyżej przepisów wynika jednoznacznie sformułowany zakaz uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej mimo stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70.

W niniejszej sprawie postanowieniem z dnia [...] r. Sąd Rejonowy w T. stwierdził, że spadek na podstawie ustawy po zmarłym w dniu [...]r. M. S. W. nabyła córka K. W. Postanowienie uprawomocniło się z dniem [...] r. W tym też dniu powstał obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku. Pierwotne zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy i praw majątkowych z tytułu spadku po zmarłym ojcu strona skorygowała w dniu [...] r. W skorygowanym zeznaniu ujawniła dodatkowo wcześniej nieujawnione składniki majątku. W związku z powyższym ostateczny termin przedawnienia prawa do wydania decyzji wynikający z art. 68 § 2 O.p. upłynął w dniu [...]r. Natomiast wniosek o wznowienie postępowania, w którym skarżąca wskazała na istniejące okoliczności uzasadniające wznowienie postępowania strona złożyła w dniu [...] r. W świetle jednoznacznej treści art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. po tej dacie nie istniała zatem podstawa prawna do wydania decyzji innej niż przewidziana w tym przepisie, tj. odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej. Wniosek taki płynie wprost z wykładni gramatycznej przywołanej regulacji.

W tym miejscu Sąd chciałby odwołać się do poglądów zawartych w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2012 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 857/12, zgodnie

z którym analizowany przepis nie stoi w sprzeczności z normami konstytucyjnymi. Co więcej, odmowa uchylenia ostatecznej decyzji mimo stwierdzenia w toku postępowania przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 jest skorelowana z treścią innych przepisów Ordynacji podatkowej, a szczególności przepisów normujących moment oraz skutki przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 68 i art. 70 O.p.), możliwości domagania się stwierdzenia nadpłaty i odmowy stwierdzenia nadpłaty po upływie określonych

w przepisach Ordynacji podatkowej terminów (art. 79 § 2 i art. 80 § 1 O.p.). Z treści tych przepisów jednoznacznie wynika, że podatnik nie może domagać się korzystnych dla siebie rozstrzygnięć po upływie określonych w przepisach ustawy terminów. Ponadto podkreślenia wymaga, że ustawodawca podatkowy jest konsekwentny i analogiczny do omawianego przepisu ustanowił również w art. 247 § 2 O.p. w odniesieniu do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70.

Dalej WSA podniósł, że postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania jest postępowaniem nadzwyczajnym i w związku z tym znajduje zastosowanie wyjątkowo. Uchylenie decyzji w tym trybie może nastąpić wyłącznie w sytuacji, gdy ziszczą się przesłanki z art. 240 § 1 O.p. oraz w ramach terminów, o których mowa

w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. Wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną jest bowiem wyjątkiem od zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), a przede wszystkim od zasady trwałości decyzji ostatecznej (art. 128 O.p.). Jako instytucja szczególna może znaleźć zastosowanie tylko wyjątkowo, gdy ziszczą się przesłanki określone w przepisach Ordynacji podatkowej. Ze szczególnego charakteru tego postępowania wynika także zakaz dokonywania takiej wykładni przepisów, wskutek czego zakres zrekonstruowanej normy prawnej wykraczałby poza ramy wyznaczone regułami wykładni językowej. W związku z powyższym brak przepisu, pozwalającego na wyinterpretowanie normy prawnej upoważniającej organ podatkowy do wydania określonej decyzji stanowi przeszkodę do orzekania w danym zakresie. Zastosowanie rozszerzającej wykładni jest w takiej sytuacji niedopuszczalne.

Przywołane poglądy tut. Sąd w pełni aprobuje. Podkreślić również należy, że zyskały one także aprobatę NSA (wyrok z dnia 15 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1815/11).

Kierując się powyższym, skład orzekający rozpoznający niniejszą sprawę, nie podziela poglądu powołanego w skardze, w świetle którego po uzyskaniu przez decyzję konstytutywną przymiotu ostateczności, przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., w części zawierającej odesłanie do terminu określonego w art. 68 O.p. miałby zastosowanie jedynie w wypadku, gdyby wznowione postępowanie uzasadniało podwyższenie kwoty podatku wymierzonego w postępowaniu zwyczajnym, bowiem tylko wtedy można by mówić o powstaniu zobowiązania nowego w stosunku do tego, które zostało ukształtowane decyzją ostateczną. Należy też zauważyć, że orzeczenie na które powołano się w skardze I SA/Kr 1333/10 zostało uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem o sygn. II FSK 1815/11, w którym NSA zaprezentował stanowisko zbieżne z wywodami przedstawionymi powyżej. Natomiast prezentowane

w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądy zbieżne z tezami stawianymi

w skardze ( np. wyrok NSA z dnia 01 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 182/07, wyrok

z dnia 19 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1200/08, wyrok NSA z dnia 05 listopada

2009 r. sygn. akt II FSK 874/08), dotyczy problemów zasadniczo różniących się od zagadnienia będącego przedmiotem oceny w niniejszej sprawie. Wyroki te w większości dotyczą kwestii dopuszczalności wydania decyzji w postępowaniu wymiarowym odwoławczym przez organ drugiej instancji, po upływie terminu określonego w art. 68 Ordynacji podatkowej (decyzja ustalająca organu pierwszej instancji została doręczona przed upływem okresu przedawnienia), a nie sytuacji będącej przedmiotem analizy

w rozpatrywanej sprawie, gdy w trybie wznowieniowym - po upływie terminu z art. 68 O.p. - organ podatkowy, uchylając ostateczną decyzję wymiarową, orzeka jako organ pierwszej instancji.

Nie podważa także legalności zaskarżonej decyzji zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez niezastosowanie tych przepisów, nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do znaczenia nowych okoliczności wynikających z orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku po zmarłym M. W. przez inną niż skarżąca osobę, jak i wpływu tych okoliczności na wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji ostatecznej.

Podkreślić należy, że zarzuty dotyczące sposobu merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie wymiaru podatku, w tym wpływu zmiany orzeczenia Sądu

w sprawie stwierdzenia nabycia spadku, na treść nowego rozstrzygnięcia po wznowieniu postępowania w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, mógłby być przedmiotem szczegółowej analizy organu w ramach weryfikacji prawidłowości podjętego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia, jakim jest decyzja z dnia [...]r., gdyby skarżąca złożyła odwołanie od tej decyzji. Celem postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie jest orzekanie

o prawach i obowiązkach wynikających z materialnych przepisów prawa podatkowego, lecz zbadanie decyzji w kontekście istnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p.

Niemniej , zaskarżona decyzja narusza art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 2 i art. 6 ust. 4 w zw. z art. 68 § 1 O.p. Nie można zgodzić się z twierdzeniem organu podatkowego , że postępowanie w sprawie stwierdzenia nabycia spadku po zmarłym M. W. dotyczyło całej masy spadkowej , ponieważ taki wniosek jest sprzeczny z treścią postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...]. sygn. akt [...]. Z sentencji postanowienia wynika, że skarżąca nabyła spadek "co do nieruchomości położonych w T. , dla których Sąd Rejonowy w T. prowadzi księgi wieczyste KW nr [...]". W świetle powyższego organ podatkowy błędnie przyjął , że skarżąca nabyła spadek w całości. W przypadku dziedziczenia ustawa

o podatku od spadku i darowizn określa dwie chwile w których powstaje obowiązek podatkowy : moment przyjęcia spadku oraz data uprawomocnienia się postanowienia

o stwierdzeniu nabycia spadku. Skarżąca nie złożyła zeznania podatkowego co do faktu nabycia udziału wynoszącego [...] części nieruchomości o pow. [...] m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonej w T. przy ul. B. [...] w terminie ustawowym nakładającym na nią obowiązek złożenia zeznania. W tej sytuacji obowiązek podatkowy odnowiłby się w przypadku stwierdzenia nabycia pismem stosownie do art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Bowiem postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku co do tej nieruchomości nie zostało wydane. Postanowieniem z dnia [...]. Sąd Rejonowy w T. stwierdził, że spadek po zmarłym M. S. W. co do nieruchomości położonych w T., dla których Sąd Rejonowy w T. prowadzi księgi wieczyste KW nr [...] na podstawie ustawy nabyła córka K. W. w całości. Nabycie udziału w nieruchomości (położonej przy ul. B. [...]) nie zostało stwierdzone pismem gdyż postanowienie Sądu Rejonowego z dnia [...]. nie wymienia nabycia udziału

w nieruchomości o pow. [...] m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonej

w T. przy ul. B. [...]. Powołane postanowienie stwierdza nabycie tylko dwóch nieruchomości opisanych w postanowieniu, których nabycie Skarżąca zgłosiła do Urzędu Skarbowego w T. w zeznaniu złożonym w styczniu 2006r. Fakt nabycia trzeciej nieruchomości Skarżąca zgłosiła dopiero w 2010r. bo dopiero wtedy wydano postanowienie stwierdzające nabycie nieruchomości położonej w T. przy

ul. B. [...] w drodze spadku przez M. W. Brak jest orzeczenia stwierdzającego nabycie tej nieruchomości w drodze spadku przez Skarżącą. W takiej sytuacji jak słusznie podniesiono w skardze obowiązek podatkowy powstał z chwilą powołania się przez Skarżącą na fakt nabycia tj. w dniu [...]. kiedy Skarżąca złożyła zeznanie podatkowe w którym powołała się na fakt nabycia udziału wynoszącego [...] części nieruchomości o pow. [...]m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonej w T. przy ul. B. [...] po zmarłym M. W.

W świetle powyższego zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że wydając w dniu [...]. decyzję w przedmiocie wznowienia organ w oparciu o treść art. 245

§ 1 pkt 1 O.p. mógł rozstrzygnąć co do istoty sprawy , ponieważ nie upłynął termin

o którym mowa w art. 68 i 70 O.p.. Rozstrzygnięcie to odnosić się mogło oczywiście tylko do zobowiązania podatkowego powstałego w 2010r. W konsekwencji treść wydanej w dniu [...]. decyzji rażąca naruszała art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w zw.

z art. 68 § 1 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. orzekł, ze zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a..

U. Wiśniewska H. Adamczewska-Wasilewicz E. Kruppik-Świetlicka