Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 70/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 9  ust. 1, 17 ust. 4, ust. 1 pkt 34
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14b par. 3, 14c par. 1 i 2 w zw. z art. 120; 121 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska Protokolant asystent sędziego Radosław Bulejak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z/s w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w K.) z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w K.) na rzecz strony skarżącej kwotę 217 (słownie: dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w K.; dalej: organ podatkowy) z dnia [...] września 2015 r., nr [...], wydana na wniosek A sp. z o.o. z/s w S. (dalej: skarżąca, spółka, strona) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji materiałów budowlanych na terenie L. Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE) w ramach zakładu w R. oraz pozostałą działalność gospodarczą w ramach zakładu w S.. W dniu 8 grudnia 2004 r. spółka otrzymała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE. Wymienione wyżej zezwolenie ustaliło następujące warunki prowadzenia działalności gospodarczej:

1) poniesienie na terenie strefy wydatków inwestycyjnych, w rozumieniu § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 września 2004 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. Nr 215, poz. 2183 ze zm.), wydatków w wysokości 22.400.000 zł, z czego; co najmniej 1.500.000 zł, nie później niż do dnia 30 marca 2005 r., co najmniej 20.900.000 zł, nie później niż do dnia 30 czerwca 2006 r.

2) zatrudnienie na terenie strefy co najmniej 20 osób, z czego; co najmniej 6 osób, do dnia 31 grudnia 2005 r. i utrzymanie tego zatrudnienia do dnia 31 grudnia 2010 r. co najmniej dodatkowo 9 osób, do dnia 31 grudnia 2006 r. i utrzymanie zatrudnienia 15 osób do dnia 31 grudnia 2011 r., oraz dodatkowo co najmniej 5 osób, do dnia 31 grudnia 2008 r. i utrzymanie zatrudnienia 20 osób do dnia 31 grudnia 2013 r.

3) przestrzeganie regulaminu strefy i innych regulacji prawnych dotyczących funkcjonowania strefy.

Spółka podała, że ww. zezwolenie było wielokrotnie zmieniane. Pierwszy raz, decyzją z dnia 21 czerwca 2005 r. w ten sposób, że w pkt II dotyczącym poniesionych nakładów inwestycyjnych wyrazy: "do dnia 30 marca 2005 r." zastępuje się wyrazami: "do dnia 30 września 2005 r." oraz wyrazy: "do dnia 30 września 2006 r." zastępuje się wyrazami: "do dnia 30 grudnia 2006 r.". Drugi raz, decyzją z dnia 30 grudnia 2005 r. w ten sposób, że w pkt II dotyczącym poniesionych nakładów inwestycyjnych wyrazy: "do dnia 30 grudnia 2006 r." zastępuje się wyrazami: "do dnia 30 grudnia 2007 r.". Zmianie uległ także pkt II pkt 1 zezwolenia w zakresie dotyczącym zatrudnienia w ten sposób że: "Zatrudnienie na terenie strefy łącznie 20 osób, z czego: co najmniej 6 osób do dnia 31 grudnia 2006 r. i utrzymanie tego zatrudnienia do dnia 31 grudnia 2011 r., co najmniej 9 osób do dnia 31 grudnia 2007 r. i utrzymanie zatrudnienia 15 osób do dnia 31 grudnia 2012 r., oraz dodatkowo co najmniej 5 osób do dnia 31 grudnia 2009 r. i utrzymanie zatrudnienia 20 osób do dnia 31 grudnia 2014 r.". Ostatni raz, zmiana zezwolenia miała miejsce w dniu 28 maja 2015 r., która unieważniła termin obowiązywania zezwolenia. Obecnie zezwolenie to ważne jest do końca działalności strefy tj. do dnia 31 grudnia 2026 r.

Spółka posiada także zezwolenie z dnia 29 sierpnia 2013 r. Zezwolenie to ustaliło następujące warunki prowadzenia działalności na terenie strefy:

1) poniesienie na terenie strefy wydatków inwestycyjnych w rozumieniu § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. Nr 232, poz. 1548, ze zm., dalej: rozporządzenie RM z 2008r.), w wysokości co najmniej 5.140.000,00 zł (słownie pięć milionów sto czterdzieści tysięcy złotych), w terminie do 31 marca 2016 r;

2) zwiększenie zatrudnienia kształtującego się na terenie strefy w okresie 12 miesięcy poprzedzających udzielenie niniejszego zezwolenia na poziomie średnio 25 pracowników (w przeliczeniu na pełne etaty), poprzez zatrudnienie przy prowadzeniu działalności na terenie Strefy, w związku z realizacją inwestycji, po dniu uzyskania zezwolenia co najmniej 7 nowych pracowników do dnia 31 marca 2016 r. i utrzymanie zatrudnienia na poziomie co najmniej 32 pracowników do dnia 29 czerwca 2018 r. oraz zatrudnienie kolejnych co najmniej 3 nowych pracowników do dnia 30 czerwca 2018 r. i utrzymanie zatrudnienia na poziomie co najmniej 35 pracowników do dnia 31 grudnia 2021 r. Liczba pracowników oznacza pracowników zatrudnionych w pełnym wymiarze czasu pracy w okresie roku wraz z pracownikami zatrudnionymi w niepełnym wymiarze czasu pracy oraz pracownikami sezonowymi w przeliczeniu na etaty w pełnym wymiarze czasu pracy;

3) zakończenie inwestycji w terminie do dnia 31 marca 2016 r.

Ponadto zezwoleniu wskazano, że maksymalna wysokość kosztów kwalifikowanych wyniesie:

1) w przypadku korzystania z zezwolenia podatkowego z tytułu kosztów nowej inwestycji, maksymalna wysokość kosztów kwalifikowanych inwestycji, o których mowa w § 6 ust. 1 rozporządzenia RM z 2008r. wyniesie 6.970.000,00 zł (słownie: sześć milionów dziewięćset siedemdziesiąt tysięcy).

2) w przypadku korzystania z zezwolenia podatkowego z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia RM z 2008r., maksymalna wysokość dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy wyniesie 2.630.800,00 zł (słownie: dwa miliony sześćset trzydzieści tysięcy osiemset złotych). Do obliczenia maksymalnej wysokości dwuletnich kosztów pracy przyjmuje się koszty pracy 7 nowo zatrudnionych pracowników.

W konsekwencji, spółka kontynuuje rozwój działalności w SSE i ponosi w tym celu dalsze wydatki inwestycyjne związane z inwestycją objętą zezwoleniem z 2004 r., ponad minimalną kwotę wskazaną w zezwoleniu. W odniesieniu do dochodów z działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia spółka korzysta z pomocy regionalnej udzielonej w formie zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: updop). Spółka kalkuluje limit przysługującej jej pomocy przy zastosowaniu wskaźnika maksymalnej intensywności regionalnej pomocy przewidzianej dla lokalizacji inwestycji. Jak wskazała strona, nakłady inwestycyjne są kontynuacją założeń gospodarczych określonych w zezwoleniu spółki. Od daty udzielenia zezwolenia nakłady inwestycyjne przekroczyły kwoty minimalnych wydatków inwestycyjnych określone w zezwoleniu. Spółka planuje ponadto zwiększyć wysokość ponoszonych nakładów inwestycyjnych w ramach zadeklarowanej i prowadzonej działalności gospodarczej na terenie SSE.

W chwili obecnej spółka powzięła wątpliwość, czy do podstawy obliczenia wysokości przysługującego jej zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop oraz w art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm., dalej: usse), należy brać pod uwagę wyłącznie kwotę minimalnych wydatków inwestycyjnych ustaloną w zezwoleniu jako warunek prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy, czy też wartość faktycznie poniesionych wydatków inwestycyjnych, także w części przewyższającej minimalną kwotę wydatków inwestycyjnych określoną w zezwoleniu, poniesionych w całym okresie prowadzenia działalności w strefie, na który zostało udzielone zezwolenie wraz ze zmienioną datą jego obowiązywania (tj. obecnie do dnia 31 grudnia 2026 r.).

Spółka wskazała, że stosownie do § 5 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z 7 września 2004 r. w sprawie łódzkiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 2004 r. Nr 215, poz. 2184, dalej: rozporządzenie strefowe z 2004r.), tzw. strefowe zwolnienie podatkowe przysługuje wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie SSE. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

1.3. Na gruncie tak przedstawionego opisu stanu faktycznego spółka sformułowała następujące pytanie: "Czy spółka ma prawo do korzystania z pomocy publicznej do wysokości wynikającej z sumy dostępnej intensywności pomocy publicznej oraz wydatków kwalifikowanych dla poszczególnych zezwoleń, z uwzględnieniem dotychczasowego poziomu wykorzystania puli zwolnienia oraz dyskontowania bez konieczności alokowania dochodu uzyskanego z działalności na terenie SSE na poszczególne zezwolenia, tj. uzyskiwany przez spółkę dochód z działalności na terenie SSE najpierw będzie korzystał ze zwolnienia w podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie chronologicznie najwcześniejszego zezwolenia, a po wyczerpaniu dostępnej na jego podstawie pomocy publicznej (ewentualnie po jego wygaśnięciu) z kolejno następnych zezwoleń?" (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 – stan faktyczny)

Zdaniem spółki, prowadząc działalność na terenie SSE w oparciu o kilka zezwoleń strefowych ma prawo korzystać z pomocy publicznej do wysokości wynikającej z sumy dostępnej intensywności pomocy publicznej oraz wydatków kwalifikowanych dla poszczególnych zezwoleń, z uwzględnieniem dotychczasowego poziomu wykorzystania puli zwolnienia oraz dyskontowania bez konieczności alokowania dochodu uzyskanego z działalności na terenie SSE na poszczególne zezwolenia. W opinii spółki, uzyskiwany przez nią dochód z działalności na terenie SSE najpierw będzie korzystał ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie chronologicznie najwcześniejszego zwolnienia, a po wyczerpaniu dostępnej na jego podstawie pomocy publicznej (ew. po jego wygaśnięciu) z kolejno następnych zezwoleń.

Spółka podkreśliła, że ustalanie odrębnego dochodu z tytułu prowadzenia na terenie SSE działalności objętej każdym z posiadanych przez stronę zezwoleń z osobna jest niemożliwa. W przypadku, gdy kolejny projekt inwestycyjny stanowi rozbudowę przedsiębiorstwa, trudno jest bowiem ustalić precyzyjnie wartość przychodów podatkowych dla pierwszego i kolejnych projektów. Niemożliwe jest również odpowiednie alokowanie kosztów uzyskania przychodów. Według spółki, nie ma też żadnej wiarygodnej i pewnej metody, która alokację dochodu strefowego pod każde z zezwoleń by umożliwiała.

Na poparcie swojego stanowiska strona powołała się na inne interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów.

1.4. W interpretacji z dnia 29 września 2015 r. organ podatkowy uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Na wstępie swojej interpretacji organ podatkowy przytoczył treść art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1 updop. Wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 usse, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Równocześnie art. 17 ust. 4 updop stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Analizując treść § 3 rozporządzenia RM z 2008 r. organ podatkowy wskazał, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, dla każdej z działalności wydawane jest odrębne zezwolenie na podstawie którego: 1) przedsiębiorca może prowadzić określoną działalność na terenie tej strefy; 2) dochody uzyskiwane przez niego z tej ściśle określonej działalności mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym; 3) ustalony jest limit intensywności pomocy publicznej, tj. np. limit zwolnienia dochodów z opodatkowania dopuszczalny na terenie danego województwa, z którego korzystać może podatnik. Oznacza to, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, przedsiębiorca powinien oceniać dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej (w tym ze zwolnienia dochodów z opodatkowania) odrębnie w odniesieniu do każdego posiadanego zezwolenia. W takim przypadku, zdaniem organu podatkowego, nie jest możliwe dyskontowanie pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i chronologiczne wykorzystywanie limitów wynikających z poszczególnych zezwoleń w odniesieniu do sumy dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W konsekwencji organ podatkowy uznał, że jeżeli przedsiębiorca będzie prowadzić działalność na terenie strefy, zobowiązany będzie do prowadzenia ewidencji spełniającej wymogi art. 9 ust. 1 updop, czyli w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Prowadzenie jednej bądź kilku ewidencji dla wszystkich posiadanych zezwoleń prowadzić może bowiem w niektórych sytuacjach do innych rezultatów z punktu widzenia ustalania wysokości zobowiązania podatkowego. Przykładowo, jeżeli z jednej działalności zwolnionej prowadzonej na terenie strefy przedsiębiorca wygeneruje stratę, a z działalności prowadzonej na podstawie kolejnego zezwolenia osiągnie dochód, to łączne rozliczenie tych działalności doprowadzi do określenia jednego wyniku, który nie będzie bądź będzie w mniejszym zakresie konsumował dostępną pulę pomocy. Organ podatkowy wskazał, że w prowadzona przez spółkę ewidencja powinna pozwolić na wyodrębnienie wydatków poniesionych na nabycie środków trwałych oraz utworzenie nowych miejsc pracy związanych z każdym zezwoleniem. Umożliwi to rozliczenie wszystkich projektów z osobna pod kątem wypełnienia warunków określonych w zezwoleniach oraz ustalenie kosztów inwestycji poniesionych w związku z realizacją projektów dla celów kalkulacji przysługującego przedsiębiorcy limitu pomocy publicznej. Organ podatkowy wskazał, że określenie zasad prowadzenia rachunkowości (w tym wskazanie sposobu ewidencjonowania określonych zdarzeń gospodarczych i stosowania urządzeń księgowych) wykracza jednak poza zakres interpretacji indywidualnej.

W przedstawionym przez spółkę opisie stanu faktycznego wynika, że strona posiada dwa zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Skoro przedmiotem zezwolenia jest zawsze jedna inwestycja skonkretyzowana w toku procedury wydawania tego zezwolenia (opisana w dokumentacji aplikacyjnej), zaś dopuszczalna pomoc publiczna powinna być ustalana odrębnie w ramach każdej inwestycji będącej przedmiotem odrębnego zezwolenia, to spółka – w opinii organu podatkowego – zobowiązana będzie do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Organ podatkowy uznał, że spółka powinna również określać limit dopuszczalnej pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych) w odniesieniu do każdej z działalności prowadzonej na terenie strefy, na którą uzyskała stosowne zezwolenie, z uwzględnieniem maksymalnej intensywności dopuszczalnej pomocy publicznej obowiązującej w województwie, na obszarze którego położona jest strefa, a nie łącznie dla sumy dochodów uzyskanych z każdej działalności prowadzonej na terenie strefy w granicach limitów wynikających z kolejnych uzyskiwanych chronologicznie zezwoleń.

1.5. Pismem z dnia 10 październik 2015 r. wezwano do usunięcia naruszenia prawa.

1.6. Pismem z dnia 16 listopada 2015 r. organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w tym także o zwrot kosztów postępowania. Formułując zarzuty skargi strona wskazała na naruszenie:

- art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez wydanie interpretacji w oderwaniu od przedstawionego stanu faktycznego:

- art. 14c § 1 i § 2 O.p., art. 120 O.p. oraz art. 121 § 1 i § 2 O.p., poprzez wydanie uzasadnienia prawnego nie wskazującego, dlaczego wyrażony przez spółkę pogląd nie zasługuje na uwzględnienie:

- art. 9 ust. 1 updop, a w konsekwencji art. 217 Konstytucji RP poprzez bezzasadne uznanie, że spółka zobowiązana jest do dokonywania odrębnego rozliczania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych dochodów zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem uzyskiwanych na podstawie zezwoleń udzielonych Spółce na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE od dochodów uzyskiwanych na podstawie różnych zezwoleń podczas, gdy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazują jedynie prowadzenie odrębnej ewidencji rachunkowej w stosunku do dochodów zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem od dochodów opodatkowanych tym podatkiem bez dodatkowych wymogów związanych z koniecznością odrębnego ewidencjonowania dochodu zwolnionego na podstawie dwóch lub więcej zezwoleń udzielonych na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE lub w różnych strefach ekonomicznych;

- art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 4 updop poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie do dochodów osiągniętych na terenie danej, tj. konkretnej strefy ekonomicznej, podczas gdy przepisy te nie ograniczają zastosowania zwolnienia do dochodów osiągniętych wyłącznie na terenie danej SSE, a dotyczą wszelkich dochodów, których źródłem jest działalność gospodarcza prowadzona na podstawie zezwoleń w SSE;

- art. 17 ust. 1 pkt 34 updop poprzez uznanie, że zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych oparte jest na przepisie art. 12 usse, podczas, gdy kwestie zasad zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych na terenie SSE są uregulowane wyłącznie w przepisach ustawy o podatku dochodowym osób prawnych;

- § 5 ust. 4 rozporządzenia RM z 2008r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie do dochodów uzyskanych na terenie konkretnej strefy ekonomicznej na podstawie jednego zezwolenia podczas, gdy przepis ten nie nakazuje wydzielania odrębnej ewidencji rachunkowej dla projektów inwestycyjnych prowadzonych na terenie SSE na podstawie różnych zezwoleń;

- art. 2, art. 7, art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Należy podkreślić, że postępowanie dotyczące wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem specyficznym. Orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowało standardy dla wydania prawidłowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wynika z nich, że zakres interpretacji indywidualnej zdeterminowany jest przedstawionym przez stronę stanem faktycznym oraz stanowiskiem wnioskodawcy (porównaj wyrok NSA z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 157/08, publ. CBOSA). W tego rodzaju sprawach organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz zobowiązany jest do dokonania wyczerpującej analizy prawnej stanu faktycznego, przedstawionego mu przez podatnika (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 566/07, publ. CBOSA). Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, co wynika z art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza zatem przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1135/10 czy z dnia 1 października 2015 r. sygn. akt I FSK 530/15, CBOSA). Dodatkowo stosownie do treści art. 134 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do treści art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ze stanu faktycznego wynika, że spółka prowadzi na terenie jednej strefy ekonomicznej – L. Specjalnej Strefy Ekonomicznej - działalność gospodarczą na podstawie dwóch zezwoleń. Z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego nie wynika aby prowadziła działalność gospodarczą w różnych strefach ekonomicznych stąd też zarzut naruszenia art. 9 ust. 1 updop, a w konsekwencji art. 217 Konstytucji RP czy art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 4 updop w zakresie w jakim dotyczy różnych stref ekonomicznych należy uznać za bezprzedmiotowy albowiem wychodzi poza zakres przedmiotowy zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3.3. Istotą zaś sporu w przedmiotowej sprawie jest to czy skarżąca zobowiązana jest do rozliczania dopuszczalnej pomocy publicznej odrębnie w ramach każdej inwestycji prowadzonej na obszarze SSE, będącej przedmiotem odrębnego zezwolenia, jak to twierdzi organ podatkowy, czy też łącznie dla sumy dochodów uzyskanych z każdej działalności prowadzonej na terenie SSE w granicach limitów wynikających z kolejnych uzyskiwanych chronologicznie zezwoleń, jak to twierdzi skarżąca.

3.4. Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 usse, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Stosownie do treści art. 17 ust. 4 updop omawiane zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

3.5. Powołane przepisy wprost wskazują, że zwolnieniem podatkowym objęty jest dochód będący wynikiem działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 1979/11, publ. CBOSA). Zwolnienie nie przysługuje w stosunku do dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej wykonywanej poza strefą. Ponadto, działalność na terenie SEE, ażeby mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego, musi być prowadzona na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 usse. Z przywołanego przepisu wynika, że zezwolenie stanowi podstawę do korzystania przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w SSE z pomocy publicznej (w postaci omawianego zwolnienia podatkowego). W zezwoleniu określa się przedmiot działalności, który będzie podejmowany na terenie SSE, a także warunki odnoszące się w szczególności do: zatrudnienia (przy prowadzeniu działalności na terenie strefy) przez oznaczony czas określonej liczby pracowników, dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przenoszącej wyznaczone minimum, terminu zakończenia inwestycji, maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy (art. 16 ust. 2 pkt 1-4 usse - w brzmieniu obowiązującym od dnia 5 sierpnia 2008 r.). W bezpośrednio poprzedzającym stanie prawnym (przed wejściem w życie ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych - Dz.U. Nr 118, poz. 746), przepis art. 16 ust. 2 usse pośród wskazanych w ustawie przykładowo ("w szczególności") warunków zezwolenia (które miały być zawarte w treści zezwolenia) wskazywał te najistotniejsze, odnoszące się do zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników (pkt 1) oraz dokonania przez przedsiębiorcę inwestycji na terenie strefy o wartości przewyższającej określoną kwotę (pkt 2). Z przywołanych przepisów wynika, że zasadniczą treścią zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jest – obok wskazania rodzajów działalności gospodarczej, jakie będzie na terenie strefy prowadzić przedsiębiorca – określenie rozmiarów koniecznych inwestycji oraz zatrudnienia, jakie muszą być zrealizowane dla skorzystania z pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego.

3.6. Jednakże jak to słusznie zauważył WSA w wyroku z dnia 23 lutego 2016r. sygn. akt I SA/Wr 1830/15, publ. CBOSA określenie w zezwoleniu tych parametrów, tj. wydatków inwestycyjnych oraz wielkości zatrudnienia, nie wyznacza ani konkretnych kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 updop) ani przychodów (art. 12 ust. 1 updop), a w konsekwencji - także dochodu, o którym mowa w art. 9 ust. 1 updop, a który byłby jedynie następstwem zrealizowania ściśle określonych warunków zezwolenia. Przychody i koszty podatkowe przedsiębiorcy strefowego ustalane są na ogólnych zasadach określonych w przepisach updop, zaś zwolnienie podatkowe dotyczy – jak to wyraźnie wynika z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop – dochodu powstałego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE (do wysokości limitu), nie zaś dochodu powstałego na skutek wdrożenia inwestycji, czy zatrudnienia pracowników, określonych w zezwoleniu. Innymi słowy, przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 updop odwołuje się do zezwolenia (o którym mowa w art. 16 usse) jako podstawie działalności przedsiębiorcy na terenie SSE (z czym, przy zachowaniu przepisanych warunków, wiąże się immanentnie korzystanie z pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego), nie traktując tego zezwolenia jako źródła, które wyznacza określone koszty i przychody tworzące dochód zwolniony od podatku.

3.7. Jak wskazała skarżąca, § 5 ust. 3 rozporządzenia strefowego (akt utracił moc prawną z dniem 7 listopada 2006r.) przewiduje, że zwolnienia [od podatku dochodowego], o których mowa w ust. 1 [z tytułu kosztów nowej inwestycji] i 2 [z tytułu nowych miejsc pracy], przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

3.8. Z kolei, stosownie do treści § 5 ust. 5 rozporządzenia RM z 2008r. zwolnienia [od podatku dochodowego], o których mowa w ust. 1 [z tytułu kosztów nowej inwestycji] i 3 [z tytułu nowych miejsc pracy], przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Z przepisu tego wynika wyraźnie konieczność wyodrębnienia działalności prowadzonej na terenie strefy w celu określenia wielkości zwolnienia ale jedynie w sytuacji prowadzenia przez przedsiębiorcę zarówno działalności na terenie strefy, jak i poza nią. Brak natomiast w obowiązujących przepisach obowiązku takiego wydzielenia działalności, co do każdego z zezwoleń na terenie danej strefy. Organ podatkowy utożsamia z każdym zezwoleniem, prowadzenie przez skarżącą innej działalności gospodarczej, co zasadniczo jest sprzeczne z przedstawionym przez skarżącą stanem faktycznym. Ponadto z art. 9 ust. 1 updop nie wynika obowiązek prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 8 grudnia 2015r. sygn. akt I SA/Rz 1035/15, publ. CBOSA).

3.9. Należy tym samym uznać za nieprawidłowe stanowisko organu podatkowego zgodnie z którym, skoro przedmiotem zezwolenia jest zawsze jedna inwestycja skonkretyzowana w toku procedury wydawania tego zezwolenia (opisana w dokumentacji aplikacyjnej), zaś dopuszczalna pomoc publiczna powinna być ustalana odrębnie w ramach każdej inwestycji będącej przedmiotem odrębnego zezwolenia, to skarżąca zobowiązana będzie do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Jak powyżej przedstawiono, brak jest podstaw do wywodzenia obowiązku odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Nie stoi temu na przeszkodzie okoliczność określenia maksymalnej dopuszczalnej pomocy publicznej wynikającej z poszczególnych zezwoleń strefowych, albowiem wyznaczają one jedynie limit możliwego wykorzystania tej pomocy.

W następstwie przedstawionej oceny, jako nieprawidłowe należało również ocenić stanowisko organu podatkowego, że na skarżącej ciąży obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji przychodów i związanych nimi kosztów dla poszczególnych projektów, na które zostały wydane odrębne zezwolenia strefowe. Obowiązek taki nie wynika wprost z art. 9 ust. 1 updop, ani nie można go wykreować z uwzględnieniem ww. regulacji szczególnej, dotyczącej działalności w SSE.

W konsekwencji powyższego należy uznać, że skarżąca korzystająca z dwóch zezwoleń uprawniona jest do równoczesnego korzystania ze zwolnienia podatkowego będącego sumą limitów pomocy publicznej.

3.10. Należy tym samym stwierdzić, że zasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 14b § 3 O.p., art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 9 ust. 1 updop. Nie sposób jest uznać, że doszło do naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 120 O.p., art. 121 § 1 i 2 O.p., gdyż uzasadnienie zaskarżonej interpretacji dawało podstawę do objęcia ją kontrolą sądową albowiem wynikało z niej wyraźnie stanowisko organu podatkowego. Wobec powyższego zbędnym – zdaniem Sądu - stało się odnoszenie do pozostałych zarzutów skargi.

3.11. Z tych też względów uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ppsa, zaś postanowienie o zwrocie kosztów postępowania miało umocowanie w art. 200 ppsa.

3.12. W ponownie wydanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku.