Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3173/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.88 ust.3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio: S. s.c. A. M., M. B.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września oraz listopad i grudzień 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r., wszczął wobec S. s.c., dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca", postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. W ocenie organu pierwszej instancji przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że Spółka w prowadzonym rejestrze zakupu na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2009 r. zaewidencjonował transakcje handlowe (dostawy oleju napędowego) dokumentowane fakturami VAT, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Organ kontroli zakwestionował faktury VAT dokumentujące nabycie oleju napędowego wystawione przez G. " Sp. z o.o., oraz faktury VAT wystawione przez O. Sp. z o.o.

W odniesieniu do G. organ kontroli ustalił, iż Pan G. K. w pierwszej połowie 2008 r. założył spółkę G., którą w październiku 2008 r. sprzedał Panu A. G.. Pan A. G. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 3 lutego 2011 r. zeznał do protokołu, że nieznana mu osoba zaproponowała mu założenie działalności gospodarczej, którą to propozycję przyjął. Następnie został zawieziony do kancelarii notarialnej w Lublinie, gdzie zostały przepisane na niego udziały spółki G. oraz do banku, gdzie zostało założone konto firmowe. Pan G. nie przekazywał zbywcy przedsiębiorstwa środków pieniężnych, nie otrzymał dokumentów firmy, ksiąg rachunkowych, jak również nie prowadził spraw spółki, nie miał dostępu do dokumentów spółki, nie zatrudniał pracowników, podpisywał natomiast dokumenty spółki przedkładane mu przez osoby, których tożsamości nie zna i wpłacał w ich obecności i na ich żądanie środki pieniężne tytułem zapłaty podatków. Organ kontroli ustalił także, że rolą Pana G. w działalności G. było zatajenie sprawowania faktycznej kontroli nad spółką przez Pana Piotra M. S., prowadzącego równolegle działalność gospodarczą pod nazwą P. z siedzibą w R., który realizował dostawy ujmowane na fakturach emitowanych przez G. wprowadzając do obrotu gospodarczego olej napędowy pochodzący z nielegalnej modyfikacji oleju opałowego. Wyrokiem Sądu z dnia 26 września 2011 r., sygn. akt II K 362/10 uznano Pana A. G. za winnego popełnienia czynu z art. 54 § 1 k.k.s., z art. 18 § 3 k.k. w zw. z art. 55 § 1 k.k.s. polegającego na uchylaniu się od opodatkowania, nie ujawnienia właściwemu organowi przedmiotu opodatkowania w postaci oleju napędowego do celów opałowych sprzedawanego następnie szeregowi odbiorców na terenie Polski, udzieleniu pomocy P. S. w zatajeniu prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek pod firmą G. złożenie do Sądu Rejonowego w W. Sąd Gospodarczy Krajowy Rejestr Sądowy wniosku o dokonanie zmian w aktach rejestrowych, nie mając zamiaru faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej.

W przypadku O. ustalono, że spółka ta została zakupiona w lutym 2009 r. przez Pana K. O. za pieniądze "znajomego", który poprosił go o założenie działalności gospodarczej na swoje nazwisko. Rola Pana O., jako prezesa zarządu O. w procederze sprowadzała się do założenia w bankach dwóch kont firmowych, którymi faktycznie dysponował ów "znajomy", odbierania korespondencji, podejmowania na polecenie "znajomego" gotówki z jednego konta i wpłacania na drugie i sporadycznego sprawdzania cen oleju opałowego. W zamian otrzymywał 5.000 zł miesięcznie. Faktycznym zaś prowadzeniem spraw spółki zajmował się nie mający z nią oficjalnie żadnych powiązań "znajomy" Pana K. O. Jednocześnie spółka O. nie dysponowała samochodami, ani cysternami do przewozu paliw, nie dysponowała bazą do ich magazynowania i nie zatrudniała żadnych pracowników. Transportem paliw zajmowała się wspomniana wcześniej spółka P. należąca do Pana P. S. Pan K. O. przyznał, iż jego rola sprowadzała się do roli "słupa" i jako formalny prezes wyłącznie podpisywał przedkładane mu dokumenty. Zgodnie z zeznaniami Pana O. w grudniu 2009 r. otrzymał polecenie sprzedaży O. Za spółkę, jako wyłącznie formalny prezes, nie otrzymał żadnych pieniędzy. Następnie nabył na siebie od Pana P. S. T. Sp. z o.o., której nazwę zmieniono na O. Sp. z o.o., za którą - podobnie jak w przypadku O. - nic nie płacił, a której działalność została przerwana wraz z zatrzymaniem "znajomego" Pana K. O.

Organ kontroli przesłuchał ponadto w charakterze strony wspólników Spółki, tj. Pana M. B. i Pana A. M. Ze złożonych zeznań wynika, iż osobą odpowiedzialną za zakupy paliwa był Pan A. B., który dysponował upoważnieniem do nabywania paliwa i regulowania płatności z tego tytułu. Przesłuchany w charakterze świadka Pan A. B. zeznał, iż zdecydował się na współpracę z m.in. G.. i O. z uwagi na niższą od rynkowej cenę paliwa. Nie wiedział jednak, gdzie podmioty te prowadziły działalność, jakie były nr telefonów do właścicieli spółek, gdyż to oni do niego telefonowali. Pan A. B. ustalił jedynie, iż spółki te były podatnikami VAT, lecz nie znał pochodzenia paliwa. Dostawy paliwa odbywały się przy użyciu cystern i były realizowane na zlecenie telefoniczne, płatność za paliwo następowała w formie gotówkowej do rąk kierowcy. Przebieg i okoliczność towarzyszące transakcjom nie budziły jego wątpliwości.

W świetle zebranego materiału dowodowego organ I instancji uznał, że transakcje pomiędzy Stroną a G. i O. nie miały miejsca w rzeczywistości. Spółka ujmując zatem przedmiotowe faktury VAT w prowadzonych rejestrach dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług faktury VAT naruszył art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), dalej "O.p". Organ kontroli stwierdził także, iż Spółka w sposób nieuprawniony rozliczyła podatek VAT wynikający z zakwestionowanych faktur, czym naruszyła art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej "ustawa o VAT", bowiem w myśl art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ I instancji decyzją z dnia [...] lutego 2014 r., określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r.

Pismem z dnia 1 kwietnia 2014 r. Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji, w którym zarzuciła naruszenie:

- art. 191 O.p., poprzez zaniechanie dokonania oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób godzący w zaufanie do organów podatkowych,

- art. 86 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez niezastosowanie w sprawie,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie.

W uzasadnieniu Skarżąca podkreśliła, organ pierwszej instancji swoje ustalenia opiera na materiale dowodowym pochodzącym z akt postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, tj. protokołach przesłuchań osób w charakterze świadka lub oskarżonego/podejrzanego. Skarżąca zarzuciła, że nie mogła brać czynnego udziału w postępowaniu poprzez zadawanie pytań, składanie oświadczeń i wyjaśnień. Zdaniem Strony włączony do akt spray materiał dowodowy nie został poddany ocenie przez organ I instancji. Świadczyć ma o tym przechodzenie do materiału dowodowego bezpośrednio zebranego w toku postępowania po opisaniu stanu faktycznego działania słupów. Dodatkowo, w ocenie Strony organ kontroli w sposób nieuprawniony "żongluje" wypowiedziami świadka, Pana A. B. z dwóch różnych postępowań, poprzez wybiórcze podejście do materiału dowodowego. Przejawia się to mieszaniem dowodów z dwóch różnych spraw, w tym z postępowania kontrolnego w stosunku do E. Sp. z o.o., gdzie Pan A. B. jest prezesem zarządu. Strona wskazała, iż organ I instancji pomija swoje stanowisko jakie zajął wobec słów Pana A. B. w ramach tego postępowania (tj. w sprawie E.), gdzie pozytywnie odniósł się do jego zeznań. Strona wskazała także na brak sprecyzowania, czy jako "słupy" traktować należy Spółkę, czy świadka. Dalej zarzuciła także niekonsekwencję organowi I instancji, który uznając, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przypadek ewidencjonowania pustych faktur, nie wykazał jednakże, iż transakcje były wykorzystane dla celów oszustwa podatkowego popełnionego przez sprzedawcę, a Spółka o tym wiedziała lub mogła wiedzieć.

Spółka powołała się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych o sygnaturze C-439/04 i C-440/04 oraz z dnia 26 czerwca 2012 r. w sprawie C-324/11, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1200/11 oraz I FSK 1201/11, oraz wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., w połączonych sprawach sygn. C-80/11 i C-142/11 i stwierdziła, iż niezrozumiałe są oczekiwania organu kontroli co do konieczności weryfikowania swoich kontrahentów.

Podnosząc powyższe naruszenia Spółka wniosła o dopuszczenie dowodu z akt sprawy o sygnaturze [...], UKS2091/1W3P11/42/19/12/79/025, [...], [...]na okoliczność mieszania przez organ I instancji materiału dowodowego z dwóch różnych spraw i odmiennego podejścia tego samego organu podatkowego w dwóch sprawach przy identycznym stanie faktycznym obu spraw oraz uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że podstawowe uprawnienie podatnika podatku od towarów i usług wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Dla określenia kwoty podatku naliczonego koniecznym jest posiadanie faktury. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy: są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej, faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 226 Dyrektywy 112, co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości. Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyraził stanowisko, że zasada neutralności nie uzasadnia zachowania przez Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez G. i O. Zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, albowiem nie dokumentują transakcji (czynności) zawartych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści, o czym świadczą ustalenia dokonane przez organ I instancji. Organ odwoławczy analizując ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji w odniesieniu do G. oraz O. stwierdził, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie byli w posiadaniu towaru, którego sprzedaż dokumentowali wystawieniem spornych faktur, nie dysponowali nim jako właściciele, a zatem nie dokonali dostawy oleju napędowego na rzecz Strony. Działalność ww. podmiotów polegała na emitowaniu faktur VAT z tytułu dostawy paliwa, niemniej jednak dostawy te nie były zrealizowane przez te podmioty, które widniały jako strony transakcji.

Odnośnie zaś kwestii, czy nabywając olej napędowy na podstawie faktur VAT wystawionych przez G. i O. Spółka wiedziała, bądź mogła się łatwo dowiedzieć o tym, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż w sprawie wystąpiły obiektywne przesłanki wskazujące, iż Strona wiedziała bądź powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Powyższe wynika z faktu, iż Strona nabywała olej napędowy od podmiotów, co do których nie posiadała wiedzy dotyczącej ich siedziby, źródeł zaopatrzenia, nie kontaktowała się z osobami zarządzającymi spółkami. Dostawy oleju napędowego realizowane były w drodze ustaleń telefonicznych, przy czym to nie Pan Bączek telefonował do dostawców, lecz oni do niego, płatności dokonywane były w formie gotówkowej do rąk kierowcy, cena oleju napędowego była niższa od rynkowej, a jakość rażąco odbiegała od przyjętych norm. Strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami, nie dokonywała ich weryfikacji, np. poprzez zażądanie ujawnienia źródła pochodzenia paliwa, czy też skorzystanie z uprawnienia wynikającego z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, udanie się do siedziby kontrahenta i sprawdzenie czy posiada odpowiednie zaplecze i sprzęt. Strona nie znała numerów telefonów swoich dostawców, nie wyjaśniała kwestii zmiany wystawcy faktur, nie budziły jej niepokoju forma i okoliczności rozliczeń finansowych. W ocenie organu odwoławczego Spółka nie spełniła nawet minimalnych wymogów odnośnie bezpieczeństwa prawnego prowadzonego obrotu gospodarczego, już choćby z tego względu, że żaden ze wspólników zlecając Panu A. B. prowadzenie działalności w przedmiocie nabycia paliwa od G. i O. nie interesował się działalnością swojej spółki w tym zakresie. Spółka świadomie zamawiała faktury, na których jako wystawca widniały podmioty nie prowadzące faktycznej działalności gospodarczej. Spółka nie zweryfikowała kluczowej informacji, jaka winna być ustalona w przypadku zakupu paliwa od G. i O.., a mianowicie czy kontrahenci posiadają koncesję na obrót paliwami płynnymi. W ocenie organu odwoławczego zaniechanie przez Stronę sprawdzenia, czy kontrahent był dostawcą koncesjonowanym w zakresie obrotu paliwami, stanowi o braku zachowania należytej staranności w obrocie z tym podmiotem.

Podsumowując, w opinii organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż zakwestionowane faktury VAT nie stanowią dokumentu dającego Stronie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tychże faktur, gdyż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przy tym zgromadzony w sprawie materiał dowodowy cechuje spójność i logika, a poszczególne dowody uzupełniają się wzajemnie, rysując w sposób skonkretyzowany obraz nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych dokonywanych przez Spółkę. Strona uczestniczyła w procederze nadużyć podatkowych polegającym na wystawianiu przez G. i O. podmioty fikcyjnych faktur VAT na niezrealizowane w rzeczywistości dostawy paliwa pomiędzy podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. funkcja zakwestionowanych faktur VAT polegała na umożliwieniu odliczenia podatku naliczonego i pomniejszenia poniesionych kosztów działalności.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ kontroli zebrał i rozpatrzył wszystkie dostępne dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Dokonano swobodnej, a nie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Wobec powyższego za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia przez organ kontroli skarbowej zasad prowadzenia postępowania podatkowego.

Pismem z dnia 4 września 2014 r. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie:

- art. 239b §1 pkt 4 i art. 239b § 2 O.p., poprzez błędne ich zastosowanie wskutek nieuprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane i przyjęcie, że zbliżający się upływ terminu przedawnienia i fakt niedokonania wpłaty zobowiązania określonego decyzją jest samowystarczalną przesłanką do nadania rygoru,

- art. 187 § 1 w związku z art. 122 § 2 O.p., poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych mogących mieć wpływ na wynik sprawy w związku z brakiem ustaleń w przedmiocie sytuacji majątkowej Spółki,

- art. 120 § 1 O.p., poprzez działanie organów obu instancji w sposób niezgodny z prawem,

- art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób prowadzący do braku zaufania obywateli do organów administracji publicznej.

Uzasadnienie złożonej skargi koncentruje się wokół przesłanek wymienionych w art. 239b O.p., w szczególności Skarżąca podniosła, że muszą zostać spełnione łącznie dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, tj. musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w art. 239b § 1 O.p., a organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W ocenie Skarżącej, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, co czyni wydane rozstrzygnięcie niezgodnym z obowiązującym prawem.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej w W..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Na marginesie wskazać należy, że zarzuty przedstawione przez stronę skarżącą nie dotyczą zaskarżonej decyzji lecz postanowienia o nadaniu wydanej w sprawie decyzji organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Niemniej Sąd zobligowany jest do zbadania legalności zaskarżonej decyzji w sposób odpowiadający art. 134 § 1 p.p.s.a.

W pierwszej kolejności należy zatem zbadać czy w sprawie nie naruszono przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy.

Punktem wyjścia dla powyższych rozważań jest art. 122 O.p. Zgodnie z jego treścią w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powoływana norma wskazuje, że inicjatorem i gospodarzem prowadzonego postępowania jest organ podatkowy, który z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 200/07; SIP LEX nr 462893).

Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, istotny zaś dla niniejszej sprawy będzie art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej zaś normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Są to przepisy stanowiące o istocie postępowania, a ich naruszenie skutkuje wadliwością podjętych rozstrzygnięć. Powtarzając za ugruntowanym stanowiskiem orzecznictwa sądowoadministracyjnego stwierdzić należy, że organ podatkowy narusza prawo nie tylko w przypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi do naruszenia prawa w sposób mogący nieć istotny wpływ na wynik sprawy. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów.

Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów, jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99 - dostępny na: orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej jako "CBOSA").

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszym składzie postępowanie organów podatkowych w niniejszej sprawie odpowiadało przedstawionym wyżej zasadom.

Sąd nie podziela stanowiska prezentowanego przez Skarżącą na etapie postępowania odwoławczego, że oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów (zeznaniach świadków) zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym nie narusza art. 190 oraz 123 § 1 O.p. Odstępstwo od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego wprowadza art. 181 O.p. dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane materiały i dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji stwierdzić należy, że nie istnieje nakaz prawny, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach.

W ocenie Sądu żądanie przeprowadzenia ponownie dowodów z przesłuchania osób, których zeznania i wyjaśnienia złożone w innych postępowaniach zostały włączone do materiału dowodowego niniejszej sprawy, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony musi być poparte wskazaniem konkretnych uchybień, czy nieścisłości, bądź wadliwości tych przesłuchań lub ewentualnie powstaniem w toku postępowania podatkowego wątpliwości, co do przydatności albo rzetelności takiego dowodu. Skarżąca takich zastrzeżeń, czy uchybień, które w sposób wystarczający uzasadniałyby ponowienie wszystkich tych dowodów w postępowaniu podatkowym nie zgłaszała, natomiast okoliczność, że włączeniu do postępowania podatkowego podlegają protokoły z zeznaniami osób przesłuchanych w innych postępowaniach sama przez się nie może stanowić o wadliwości tak zgromadzonego materiału dowodowego. Taka wykładnia naruszałaby bowiem powołany art. 181 O.p. (por. wyroki NSA z 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665, z 21 lutego 2013 r., I FSK 236/1, Lex nr 1306275).

Przeszkodą w wykorzystaniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym nie jest również to, że osoby składające zeznania w postępowaniu karnym występowały w charakterze podejrzanych. Z treści art. 181 O.p. nie można bowiem wywieść zakazu wykorzystywania jako dowodu protokołów przesłuchania osób, które zeznawały w toku postępowania karnego w charakterze podejrzanego (por. wyroki NSA z 13 września 2013 r., I FSK 1175/12, LEX nr1375564 oraz z 26 lutego 2014 r. , I FSK 537/13, LEX nr 1491108). W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności jak w niniejszej sprawie materiałów zebranych w postępowaniu karnym, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów O.p., a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA z dnia z dnia 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z dnia z dnia 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665).

Nie stanowi także naruszenia art. 190 oraz 123 § 1 O.p. okoliczność, że organy podatkowe nie ujawniają stronie pełnej treści dokumentów włączonych do akt, a pochodzących z postępowań karnych. Należy mieć bowiem na uwadze, że przysługujące stronie prawo wglądu do akt określone w art. 178 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Mianowicie zgodnie z art. 179 § 1 O.p. przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Zgodnie z konstytucyjną zasadą proporcjonalności (art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP), dopuszczalne jest pozbawienie strony dostępu jedynie do tej części akt (dokumentu), która zawiera dane uzasadniające jego wyłączenie z akt sprawy (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 września 2008 r., I SA/Bk 229/08, ZNSA 2009, nr 1, s. 131). Skoro zatem istnieje możliwość wyłączenia i w konsekwencji pozbawienia strony dostępu do całego dokumentu, to tym bardziej można pozbawić stronę dostępu tylko do części informacji ujętej w takim dokumencie. Artykuł 179 § 2 O.p. daje zatem podstawę do wyłączenia z akt sprawy tylko części dokumentu (np. poprzez jego anonimizację), jeżeli tylko ona zawiera w swej treści przesłankę wyłączenia, zaś pozostawienie tak zmodyfikowanego dokumentu w aktach sprawy jest niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1948, LEX nr 1145448).

Natomiast odnosząc się do oceny zaskarżonej decyzji pod względem naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi zakwestionowanie przez organy podatkowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, na których jako wystawcy figurują: G. Sp. z o.o., oraz O. Sp. z o.o., w wyniku stwierdzenia, iż faktury na podstawie których podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy stronami określonymi jako sprzedawca i odbiorca.

W tym miejscu Sąd wskazuje i podziela utrwalony jest w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. Samo wystawienie faktury nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów.

Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1937/09 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. To uwolnienie, poprzez możliwość obniżenia podatku należnego wynika z podstawowego założenia, że, w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły (nie rozliczyły podatku VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Nie budzi wątpliwości, że wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wyszczególnionego na fakturze należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie "TSUE") dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Trzeba przy tym mieć na uwadze, że aczkolwiek Trybunał utrzymuje w orzeczeniach pewną jednolitą linię, to tezy formułowane w poszczególnych orzeczeniach nieco się różnią i są wywodzone na tle konkretnych stanów faktycznych i uregulowań krajowych państwa członkowskiego, którego sąd występuje z pytaniem prejudycjalnym.

W tym miejscu wskazać należy na wyrok TSUE, wydany na tle stanu zbliżonego do stanu faktycznego niniejszej sprawy z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na direkcija Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto - Warna, pri Centralno uprawlenie na Nacionałnata agencja za prichodite). W tym wyroku TSUE stwierdził, że: "Zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań nie stoją na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział, lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej (...)". W powołanym wyroku TSUE oceniał wzajemne relacje między normami z artykułów 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, Dyrektywy 2006/112/WE regulującymi prawo i warunki odliczenia podatku naliczonego, a normą z art. 203 Dyrektywy.

W punkcie 30 wyroku Trybunał, powołując wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że "zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej (...) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze (...)". W punkcie 37 wyjaśnił, że "Prawo Unii nie wyklucza (...) możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku".

Przytoczone fragmenty wyroku TSUE świadczą o tym, że prawidłowa jest, wskazana wyżej, przyjęta w orzecznictwie sądów administracyjnych, taka interpretacja przepisów ustawy o VAT, dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, iż przysługuje to prawo wyłącznie na podstawie faktury wystawionej przez ten podmiot, który był rzeczywistym dostawcą towarów czy wykonawcą usług. Wracając zaś do przedstawienia w pełni stanowiska TSUE zajętego w powołanym wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C 642/11 należy stwierdzić, że Trybunał w tym wyroku również odwołał się do tez swojego orzeczenia z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C 142/11. Przypomniał jednak, odwołując się do wcześniejszych orzeczeń, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa 2006/112 uznaje i wspiera, w związku z tym jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii dla uzasadnienia działań bezprawnych lub w celu nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym organy i sądy krajowe powinny odmówić prawa do odliczenia w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na nie bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Natomiast we wskazanym orzeczeniu z 21 czerwca 2012 r. mimo, że według tez w nim sformułowanych, to na organy podatkowe przeniesiony został obowiązek udowodnienia, że podatnik miał wiedzę (lub co najmniej powinien ją mieć), że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą. Wskazał (w punktach 53 i 54), iż aktualne jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz.s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). Z powyższego wynika, że Trybunał Sprawiedliwości dokonał szczegółowej analizy wymagań jakie powinny być spełnione przez podatnika w ramach dochowania staranności, co można uznać za pewne wskazania dla organów podatkowych które na podstawie obiektywnych okoliczności mają dokonać oceny działań podatnika zawierającego określone transakcje i korzystającego z prawa do odliczenia podatku.

W świetle powyższego Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy a zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE są w tym zakresie bezzasadne.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie skonstatował, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza w sposób jednoznaczny, iż faktury wystawione na rzecz Skarżącej, na których jako wystawca figurują: "G. Sp. z o.o., oraz faktury VAT wystawione przez "O. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego między tymi podmiotami.

Ocena ta w pełni znajduje oparcie w materiale dowodowym sprawy.

Z ustaleń organów podatkowych w niniejszej sprawie wynika bowiem, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez G. i O. nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, albowiem nie dokumentują transakcji (czynności) zawartych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści.

Powyższe wynika w szczególności z zeznań osób, które formalnie były właścicielami udziałów wzmiankowanych spółek z o.o. w okresie objętym zaskarżoną decyzją, to jest A. G. (G.) oraz K. O. (O.). Ich rola sprowadzała się bowiem wyłącznie do czynności podejmowanych na polecenie "nieznanych osób", takich jak: założenie rachunków bankowych, podpisywanie dokumentów związanych z działalnością spółek oraz wypłaty pieniędzy. Nie mieli oni natomiast wpływu na działalność G. i O. oraz wiedzy w tym zakresie. Spółki te nie posiadały również zaplecza pozwalającego na prowadzenie działalności dokumentowanej spornymi fakturami (handel paliwami), takiego jak cysterny do przewozu paliw, zbiorniki paliwa oraz pracownicy. Podmioty te nie posiadały również koncesji na obrót paliwami. Natomiast działalność tych podmiotów związana była z nielegalnym procederem Piotra Święcickiego polegającym na wprowadzaniu do obrotu oleju napędowego pochodzącego z modyfikacji oleju opałowego.

Za prawidłowe uznać należy również twierdzenie organu, że Skarżąca nie przedsięwzięła żadnych działań, których można by oczekiwać od przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą. Przedsiębiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje udokumentowane fakturami VAT, w których jako sprzedawca wymienione wyżej podmioty gospodarcze mogą wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie.

Zdaniem Sądu uzasadnione jest twierdzenie, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, z materiału zebranego w sprawie wynika, że istniały przesłanki, by Skarżąca podjęła działania w celu zweryfikowania wiarygodności kontrahentów, ale ich nie wykonała. Powinny bowiem budzić wątpliwości Skarżącej choćby takie okoliczność jak: niższa od rynkowej cena paliwa, gotówkowa forma rozliczeń oraz nawiązywanie kontaktu wyłącznie z inicjatywy tych kontrahentów. Natomiast o tym, że Skarżąca mogła wiedzieć o nielegalnym procederze, w którym uczestniczy, jednak przyzwalała na taki stan, świadczy brak zweryfikowania, czy G. i O. posiadają koncesję na handel paliwami, brak zainteresowania dotyczącego danych kontaktowych z tymi kontrahentami oraz co do warunków w jakich działalność tą prowadzą.

Stąd w okolicznościach sprawy dowodzących, że wystawcy faktur nie dokonali faktycznych czynności w nich wykazanych, uzasadnione było pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych fakturach VAT.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a..