Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 957/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.15 ust 1, art.19 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Kwaśniewska- Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 448/14 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie z dnia 10 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie opłaty targowej za dzień 29 lipca 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I Sa/Lu 448/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., oddalił skargę J.B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie z 10 kwietnia 2014 r.

nr [...] w przedmiocie opłaty targowej za dzień 29 lipca 2013 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny, będący podstawą rozstrzygnięcia podał, że J. B. w dniu 29 lipca 2013 r. przy

ul. L. w C., poza zorganizowanym targowiskiem, dokonywała sprzedaży ze stołu pod namiotem, zajmując na ten cel powierzchnię 2 m2. Strona odmówiła uiszczenia opłaty targowej kwestionując zasadność jej pobierania.

Zdaniem strony, opłata targowa jest nienależna, ponieważ płaci ona za działkę, na terenie której dokonywała sprzedaży czynsz dzierżawny do P. "S.", którego składnikiem jest podatek od nieruchomości. Na okoliczność posiadania umowy dzierżawy, J. B. złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu

z dokumentów, jakim jest aneks Nr [...] z dnia 18 października 2011 r. do umowy dzierżawy działki gruntu z dnia 12 października 2007 r. i faktura VAT z 7 listopada 2011 r. (nr [...]).

1.3. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Prezydent Miasta C., decyzją z dnia 12 grudnia 2013 r. określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu opłaty targowej za dzień 29 lipca 2013 r. w kwocie 30 zł. Wysokość dziennej stawki opłaty targowej wynika z załącznika do uchwały Nr VIII/88/11 Rady Miasta Chełm z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie ustalenia wysokości dziennych stawek opłaty targowej oraz zarządzenia jej poboru w drodze inkasa (Dz. Urz. Woj. Lub. Nr 123, poz. 2144), zmienionej uchwałami: Nr XXX/344/13 Rady miasta Chełm z dnia 14 maja 2013 r. (Dz. Urz. Woj. Lub. poz. 2657) i uchwałą Nr XXXIV/396/13 Rady Miasta Chełm z dnia 26 września 2013 r. (Dz. Urz. Woj.L ub. poz. 4008) i wynosi 15 zł za każdy rozpoczęty 1m2 zajętej powierzchni, od sprzedaży dokonywanej poza zorganizowanymi targowiskami.

1.4. Samorządowego Kolegium Odwoławcze w Chełmie utrzymało w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Zdaniem SKO, organ pierwszoinstancyjny zasadnie uznał, że spełnione zostały okoliczności warunkujące określenie opłaty targowej wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej u.p.o.l., oraz że nie zachodzą żadne z okoliczności, które uniemożliwiałyby wymierzenie takiej opłaty. J.B. z tytułu prowadzenia sprzedaży na targowisku nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie znajdował zatem zastosowania art. 16 ww. ustawy.

Kolegium wyjaśniło także, że J. B. jest dzierżawcą działki gruntu na podstawie umowy dzierżawy zawartej z P. "S." - użytkownikiem wieczystym gruntu, którego właścicielem - jak wynika z wypisu z rejestru gruntów - jest Miasto C. i nie należy do żadnej z kategorii podatników podatku od nieruchomości wymienionych w art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Okoliczność ta przesądza o braku podmiotowości J. B. w podatku od nieruchomości. Okoliczność uiszczania czynszu z tytułu dzierżawy terenu, na którym prowadziła sprzedaż jest okolicznością obojętną dla istnienia obowiązku podatkowego z tytułu prowadzenia sprzedaży na targowisku. W odniesieniu do twierdzeń strony, co do innej niż przyjęta przez organ powierzchni stołu, organ odwoławczy wyjaśnił, że ustalenie, iż skarżąca prowadziła sprzedaż pod namiotem o pow. 2 m2, wynika z protokołu sporządzonego przez inkasentów opłaty targowej, przy udziale skarżącej, która odmówiła jego podpisania. W ocenie Kolegium brak jest podstaw do uznania, że strona nie dokonywała sprzedaży tylko przygotowywała się do sprzedaży zajmując powierzchnię 0,5 m2, gdyż produkt oferowany i składowany na stoisku to towar przeznaczony do sprzedaży i sprzedawany. Sama gotowość dokonywania sprzedaży, która przejawia się zajęciem miejsca na targowisku i wyeksponowaniem towaru, jest wystarczającą przesłanką do poboru opłaty targowej przez inkasenta. W ocenie organu odwoławczego trudno byłoby natomiast na powierzchni 0,5 m2 wyeksponować towary oferowane do sprzedaży przez stronę, tym bardziej na takiej powierzchni nie jest możliwe rozłożenie namiotu, w którym dokonywana była sprzedaż.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Na powyższą decyzję J. B. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz decyzji ją poprzedzającej i zarzucając, że decyzje zostały wydane z naruszeniem art. art. 120, 121, 122, 124, 127, 130, 180, 210 Ordynacji podatkowej.

2.2. W uzasadnieniu skargi, podobnie jak w odwołaniu od decyzji I instancji podnosiła, że inkasent w sposób bezprawny żądał opłaty skarbowej. Skoro co do wysokości opłaty targowej wystąpił spór, bowiem według skarżącej z uwagi na mniejszą wielkość stołu opłata winna być mniejsza niż 30 zł, to winien on zostać rozstrzygnięty przez organ podatkowy, a nie przez inkasenta opłaty. Skarżąca wywodziła dalej, ze skoro nie była wobec niej prowadzona kontrola podatkowa, to wątpliwe jest dla niej źródło pochodzenia ustaleń organu podatkowego w niniejszym postępowaniu. Inkasenci nie sporządzali też żadnego protokołu zajętej powierzchni. Na koniec skarżąca stwierdziła, że zaskarżona decyzja powinna być uchylona, ponieważ przy jej wydawaniu brała udział E. S.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za nieuzasadnioną. W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że stan faktyczny sprawy został ustalony na podstawie: protokołu nr [...] odmowy zapłaty opłaty targowej, zeznań skarżącej z dnia 5 września 2013 r., w których potwierdziła, iż w tym dniu "rozpakowywała towar" oraz, że "przygotowywała się do sprzedaży", a także zeznań świadków: A. P., i A.G. Sąd za gołosłowne uznał twierdzenia skarżącej kwestionujące powierzchnię stołu, na którym przygotowała towar do sprzedaży. Zaznaczył, że Jolanta Bałabuch nie kwestionowała okazanego jej protokołu ani go nie podpisała. Późniejsze zaś jej twierdzenia ze zajmowany stół miał 0,5 m2 nie zostały w żaden sposób uprawdopodobnione. Zdaniem Sądu, zasadnie więc organy podatkowe przyjęły, w oparciu o znajdujący się w aktach protokół odmowy zapłaty opłaty targowej, sporządzony i podpisany przez pracowników inkasenta, że w dniu 29 lipca 2013 J. B. prowadziła sprzedaż na stole o wymiarach wynikających z tego protokołu, to jest 2m2.

3.2. W dalszej kolejności Sąd odwołał się do treści art. 15 ust. 1 ust. 2 b

i art. 16 u.p.o.l i wskazał, że z powyższych uregulowań wynika iż za targowisko

w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy uznać każde miejsce,

w którym zwyczajowo prowadzona jest sprzedaż z zastrzeżeniem ust. 2b, który w ustalonym stanie faktycznym nie miał zastosowania. Opłatą targową objęty jest więc każdy, kto prowadzi handel na targowisku i jednocześnie nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w związku z przedmiotem opodatkowania położonym na targowisku. Sąd przyznał rację organom podatkowym , że w stosunku do nieruchomości, na której prowadziła handel skarżąca nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Fakt, że w kwocie czynszu dzierżawnego, zgodnie z umową zawartą z wydzierżawiającym, tj. P. "S.", zawiera się również część podatku od nieruchomości należnego Miastu od P. "S." nie czyni ze skarżącej podatniczki podatku od nieruchomości. Obowiązek podatkowy jest kategorią obiektywną i może wynikać jedynie z ustawy, nigdy zaś z umowy.

3.3. W ocenie Sądu, skoro skarżąca w dniu 29 lipca 2013 r. dokonywała sprzedaży na targowisku w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie zachodziły przesłanki do zastosowania art. 16 tej ustawy, zobowiązana ona była do uiszczenia opłaty targowej zgodnie z obowiązującą stawką, wynikającą z przytoczonej

w zaskarżonej decyzji uchwały Rady Miasta Chełm. Sąd podkreślił przy tym, że wysokość opłaty targowej nie wynikała dla skarżącej z dokonania wymiaru tejże opłaty przez inkasenta lecz z powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Dodał przy tym, że upoważnieni pracownicy inkasenta, pobierając opłatę nie przeprowadzali kontroli podatkowej, o której mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej. Dokonywali jedynie ustaleń faktycznych koniecznych dla poboru opłaty.

W świetle powyższych ustaleń za nieuzasadniony Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 122 i art. 180 art. 124 , 127 oraz 210 Ordynacji podatkowej.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Od powyższego wyroku J.B. złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1) na podstawie przewidzianej w art. 174 ust. 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a to:

- art. 15 ust. 1 u.p.o.l poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na nietrafnym przyjęciu, iż sprzedażą jest już samo "rozpakowywanie towaru", "przygotowywanie towaru";

- art. 281 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na nietrafnym przyjęciu, że inkasent podatku może jednocześnie przeprowadzać kontrolę podatkową, a to w konsekwencji niesłusznego uznania, iż działania inkasenta w sprawie ustalenia zajmowana przez towary skarżącej to rzekomo nie przeprowadzanie kontroli, a jedynie "dokonywanie ustaleń faktycznych";

2) na podstawie przewidzianej w art. 174 ust. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie niewątpliwie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 3 § 1 i art 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a w zw. z art. 6, 7, 9,77 § 1 oraz 80 k.p.a, przejawiające się w tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo, że

w sprawie jako oczywiste jawiło się to, że decyzja SKO w Chełmie została wydana z uchybieniami przepisów k.p.a;

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 121,124 i 126 Ordynacji podatkowej przejawiające się w tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie;

4.2. Uzasadniając zarzuty skarżąca podniosła, że za sprzedaż w rzeczywistości nie można uznawać już samego "rozpakowywania towaru", albowiem za sprzedaż może być uznane dopiero działanie będące bezpośrednio faktycznym dokonywaniem czynności sprzedaży, tj.: wystawienie towaru tak aby kupujący mógł zapoznać się

z ofertą, oraz zorientować się w materii dwóch "essentialia negotii" potencjalnej umowy sprzedaży (tj. w materii towaru przeznaczonego na sprzedaż oraz jego ceny), móc się zapoznać w przedmiocie adekwatności towaru do ceny, etc. Niedopuszczalnym zatem było zastosowanie przepisu art. 15 ust.1 u.p.o.l.

W ocenie skarżącej działanie inkasenta w sprawie de facto stanowiło kontrolę podatkową (mierzenie, badanie, protokołowanie) wykonywana jednak

z przekroczeniem uprawnień i w sposób nielicujący ze standardami wykonywania kontroli. Odwołując się do treści art. 281 Ordynacji podatkowej strona podniosła, że nie można łączyć funkcji inkasenta i podmiotu kontrolującego.

Zdaniem strony, decyzja organu odwoławczego w C. wydana została

z uchybieniami przepisów k.p.a. Skarżąca zarzuciła, że uniemożliwiono złożenie jej jakichkolwiek zastrzeżeń do protokołu, nigdy też nie doręczono egzemplarza protokołu, który sporządzony został pod jej nieobecność. Wyjaśniła także, że nigdy nie odmówiła podpisania protokołu bowiem sporządzono go pod jej nieobecność zaś w miejscu brakującego podpisu wpisano, iż odmawia jego przyjęcia. Dalej podkreśliła, że w sprawie, w sposób sprzeczny z zasadami postępowania dowodowego, przeprowadzano przesłuchiwanie świadków albowiem zadawano im pytania sugerujące odpowiedź. Za niewiarygodne i gołosłowne także uznała oświadczenia pracowników. Zarzuciła, że odnośnie ustaleń dotyczących powierzchni, w żaden sposób organ nie wskazał o jaki namiot chodzi oraz nie uargumentował jaka ilość towarów rzekomo nie zmieści się na powierzchni 0,5 m 2.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. Strona skarżąca podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a. Zasadniczo, w sytuacji kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzuty te nie zasługują w jakimkolwiek zakresie na uwzględnienie.

5.3. Sąd, odnosząc się do zarzutów naruszenia podanych w skardze kasacyjnej przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego (pkt 4.1. -2), wskazuje, że ani Sąd pierwszej instancji, ani organy podatkowe nie stosowały w sprawie przepisów tego kodeksu. Zgodnie z art.3 § 1 pkt 2 k.p.a. przepisów tego Kodeksu nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), za wyjątkiem działów IV, V i VIII. Art. 6, 7 i 9 zamieszczone są w dziale I k.p.a., natomiast art.77 § 1 oraz 80 w dziale II k.p.a. Instytucje w nich uregulowane funkcjonują również w postępowaniu podatkowym, jednakże z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej (art.183 § 1 p.p.s.a.), Sąd ten nie może zastępować strony w precyzowaniu i formułowaniu podstaw kasacyjnych poprzez podstawienie przepisów właściwych, dotyczących postępowania podatkowego zamiast błędnie przez stronę przywołanych przepisów k.p.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04 - dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe zarzuty, z tych oczywistych względów, nie mogły zostać uwzględnione.

5.4. Za niezasadny należy uznać zarzut dotyczący zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121,124 i 126 Ordynacji podatkowej. Zarzut uniemożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie, można bowiem stawiać w kontekście zasady wyrażonej w art.123 Ordynacji podatkowej, tj. prawa strony do czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Kasator nie dostarczył argumentacji, która mogłaby potwierdzić takie ograniczenie uprawnień procesowych strony. Zarzut ten więc, tym bardziej stawiany w kontekście naruszenia art.121 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz informowania, nie zasługuje na uwzględnienie. Analogiczne uwagi należy poczynić względem podnoszonego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art.124 Ordynacji podatkowej (zasada przekonywania strony), do którego miałoby dojść poprzez uniemożliwienie stronie dokonania zastrzeżeń do protokołu. W żadnej mierze kasator nie wykazał też jakoby doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art.126 Ordynacji podatkowej). Twierdzenia takiego nie uzasadnia podnoszona okoliczność zaakceptowania przez organ odwoławczy ustaleń organu pierwszej instancji.

5.5. Sąd, odnosząc się do zarzutów objętych podstawą określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., w pierwszej kolejności stwierdza, że nieprawidłowo w jej ramach postawiony został zarzut naruszenia art.281 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię. Jest to bowiem przepis prawa procesowego, określający zakres podmiotowy kontroli podatkowej oraz jej cel. Mimo tej ułomności, Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując oceny tego zarzutu naruszenia prawa procesowego stwierdza jego niezasadność. Otóż nie można, zarzucać naruszenia przepisu podmiotowi (tu: inkasentowi), który nie jest uprawniony do jego stosowania i przepisu tego w sprawie nie stosował. Kompetencje do przeprowadzania kontroli podatkowej mają, stosownie do art. 281 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe pierwszej instancji, a więc organy wymienione w art. 13 § 1 pkt 1, pkt 2 lit. b oraz § 2 pkt 1 tej ustawy, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w § 3 artykułu. Jak podkreśla się też w orzecznictwie sądowym sposób poboru opłaty targowej w drodze inkasa wyłącza stosowanie przez inkasentów procedur wymaganych w postępowaniu kontrolnym (zob. m.in. wyrok NSA z 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2037/10 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Powyższy stan procesowy powoduje, że podstawą oceny zaskarżonego wyroku jest stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji.

5.6. Zamierzonego skutku nie mógł odnieść również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a to przepisu art. 15 ust. 1 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię. Stosownie do jego treści opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b. Zgodnie z kolei z ust. 2b ustawy opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach. Targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż.

Pobieranie opłaty targowej na podstawie wskazanej regulacji jest związane z prowadzeniem sprzedaży lub chociażby złożeniem oferty. Z cytowanego przepisu wynika, że nie ma większego znaczenia, w jakim miejscu prowadzona jest sprzedaż oraz czy sprzedaż ma charakter stały czy okazjonalny. Skoro o pobieraniu opłaty targowej decyduje sprzedaż towaru, uprawnione jest jej pobieranie również za prowadzenie sprzedaży poza miejscami do tego wyznaczonymi. Skoro, zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.o.l., targowiskami są wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż to chodzi zarówno o miejsca, w których lokalizację wyznacza gmina, jak i każde inne miejsce mimo, że formalnie nie jest ono przez gminę oznaczone jako targowisko. W takim rozumieniu targowiskiem jest, m.in. hala targowa, dom handlowy, plac, chodnik, pas przydrożny - a więc każde miejsce, w którym prowadzona jest sprzedaż. Opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowiska oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko (art. 15 ust. 3 u.p.o.l.). Stąd też, handlujący na targowisku, mimo uiszczania czy to czynszu dzierżawnego czy opłaty za wjazd na targowisku lub za zajęcie straganu, musi również płacić opłatę targową na rzecz gminy.

Ustawodawca w przepisach ustawy podatkowej, nie zdefiniował terminu "dokonywanie sprzedaży". Należy zatem przyjąć jego szerokie rozumienie, obejmujące nie tylko sprzedaż w rozumieniu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), ale również czynności mające miejsce przed sprzedażą. Przy ustalaniu znaczenia terminu "dokonywanie sprzedaży" nie jest istotne, czy dana osoba lub jednostka sprzedała oferowany towar, czy też żadna transakcja nie została sfinalizowana. Sama gotowość dokonywania sprzedaży, która przejawia się m.in. zajęciem miejsca na targowisku i wyeksponowaniem towaru, jest wystarczającą przesłanką do poboru opłaty targowej przez inkasenta. Termin "dokonywanie sprzedaży", zawarty w art. 15 ust. 1 u.p.o.l., oznacza, że każdy wymieniony w tym przepisie podmiot korzystający z targowiska, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.o.l., w celu podjęcia sprzedaży jakichkolwiek artykułów jest zobowiązany do zapłacenia opłaty targowej, a tym samym sformułowanie "dokonujących sprzedaży" należy interpretować szeroko, uznając, że obejmuje ono wszelkie czynności podejmowane przez podmiot określony w art. 15 ust. 1 u.p.o.l. w celu dokonania sprzedaży, a w szczególności oferowanie produktów, rozpakowanie i składowanie na stoisku, oczekiwanie na kontrahentów. Inaczej rzecz ujmując, zdarzeniem prawnym, z którym przepisy omawianej ustawy wiążą obowiązek uiszczenia opłaty targowej, jest dokonywanie sprzedaży, za którą uważa się już wyjście z ofertą sprzedaży polegającej na wystawieniu towaru (por. A. Hanusz [w:] A. Hanusz, A. Niezgoda, P. Czerski, Dochody budżetu gminy, Warszawa 2006, str. 180).

Powyższe okoliczności wystąpiły na gruncie stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie (pkt 3.1.), a który to nie został podważony przez kasatora. Dodać też należy, że omawiany obowiązek uiszczenia opłaty targowej powstaje z mocy prawa z chwilą faktycznego podjęcia czynności handlowych zmierzających do dokonania sprzedaży, przy czym realizacja tego ustawowego obowiązku następuje w razie zażądania jej uiszczenia przez inkasenta, i z tą też chwilą następuje określenie osoby zobowiązanej do zapłaty określonego już zobowiązania z tytułu opłaty targowej przewidzianej uchwałą rady gminy, uprawnionej do określenia zasad i poboru oraz wysokości stawek opłaty targowej, stosownie do art. 19 pkt 1 u.p.o.l. Powstanie zobowiązania z tytułu opłaty targowej wynika z samego faktu podjęcia działalności handlowej (sprzedaży) na terenie danej gminy.

5.7. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.