Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1224/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] Nr [...]; II. orzeka. Iż uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 77 (siedemdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] Nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej M. S. jako członka zarządu A za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

W następstwie przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że M. S. pełnił funkcję członka zarządu Spółki w dacie powstania zaległości podatkowej, egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna, a strona - jako członek zarządu - nie wykazała, że we właściwym czasie zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęła postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jej winy. Nie okazała również mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa. Organ I instancji uznał zatem, iż zostały wyczerpane pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu w myśl art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) i wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] orzekł o odpowiedzialności M.S. jako członka zarządu A za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r.

W odwołaniu skarżący wskazał, że w latach 2003 - 2009 r. formalnie pełnił funkcje prezesa spółki, jednak od wiosny 2004 r. funkcji tej nie sprawował i nie zajmował się sprawami spółki z uwagi na postępującą przewlekłą chorobę. Spółką faktycznie kierował obecny prezes T.M., który przebywa obecnie w areszcie śledczym, a dokumenty spółki pozostają do dyspozycji prokuratora. Dodatkowo pismem złożonym w dniu 17 września 2009 r. strona, załączyła do akt sprawy szereg dokumentów dotyczących stanu zdrowia oraz hospitalizacji. Nadto zarzuciła naruszenie przepisu art. 122 O.p., poprzez nieustalenie pełnego stanu faktycznego sprawy i przyjęciu stanowiska, że w dacie powstania zaległości podatkowej majątek spółki nie pozwalał na zaspokojenie zobowiązań. Tym samym - w ocenie odwołującego się - organ mylnie stanął na stanowisku, że zaistniała przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wniosku zapobiegającego upadłości. W dalszej części zarzucono, że organ I instancji, mimo, iż posiadał informacje o okolicznościach wyłączających odpowiedzialność M.S. jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie prowadził w tym zakresie żadnego postępowania wyjaśniającego, pozostając całkowicie biernym. Nadto odwołujący wskazał, że nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem od 2004 r. nieustannie leczy się w Klinice [...], a częstotliwość badań, wizyt lekarskich oraz pobytów w szpitalu uniemożliwiają mu prowadzenie bieżących spraw spółki. Dla potwierdzenia tego stanowiska, dołączono do akt sprawy obszerną dokumentację lekarską. Wystąpiła zatem jedna z przesłanek ekskulpacyjnych, gdyż obiektywne okoliczności (ciężka przewlekła choroba) potwierdzają, że strona nie mogła złożyć w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, jako że nie miała realnego wpływu na sprawy spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w trybie art. 229 o.p., przekazał organowi I instancji akta sprawy celem przeprowadzania dodatkowego postępowania wyjaśniającego i dowodowego w zakresie prawidłowości doręczeń poszczególnych decyzji określających spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. W efekcie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, Naczelnik Urzędu Skarbowego załączył do akt sprawy dokument i informacją Naczelnika Urzędu Pocztowego 48 o awizowaniu przesyłki i pozostawieniu awiza na drzwiach mieszkania adresata. Do akt dołączono także pismo sygnowane przez T.M. z dnia 20 grudnia 2005 r., zawiadamiające o zmianie adresu do doręczania spółce korespondencji, z uwagi na zawartą umowę najmu z dnia 12 grudnia 2005 r. oraz planowaną zmianę siedziby spółki. Po zapoznaniu się z tymi dowodami strona podniosła, że w 2004 r. spółka bieżąco regulowała swojej zobowiązania podatkowe, natomiast "decyzja wymiarowa, w wydanie której organ podatkowy wdrukowuje ewentualną odpowiedzialność M.S., została wydana w 2008 r." Zdaniem strony nie można było przyjąć, że w okresie, w którym wydano decyzje wymiarowe istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki, bowiem przedkładane przez biegłego rewidenta sprawozdania wykazywały zysk, a na rachunku bankowym w latach 2004-2005, spółka posiadała środki finansowe w średniej wysokości ok. 200 000 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że zobowiązanie podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług zostało wykazane w decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...], która została doręczona 16 grudnia 2005 r. w trybie art. 150 O.p. Dalej, powołując art. 107 § 1 i § 2, art. 108 oraz art. 116 O.p., organ II instancji stwierdził, że niewątpliwie istniała wskazana na wstępie zaległość podatkowa po stronie spółki, zaś bezskuteczność egzekucji wobec spółki została potwierdzona, o czym świadczy umorzenie przez Komornika postępowania egzekucyjnego. Niewątpliwie też M.S. pełnił funkcję jedynego członka zarządu spółki w dacie powstania zaległości podatkowej. Zdaniem organu, w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek ekskulpacyjnych. Strona nie wykazała w toku prowadzonego postępowania okoliczności mogących powodować zwolnienie z odpowiedzialności za przedmiotową zaległość podatkową, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jakkolwiek strona znajdowała się w trudnej sytuacji życiowej i zdrowotnej w latach 2004-2009 to jednak nie była to okoliczność całkowicie wyłączająca ze sprawowania zajmowanej funkcji. Całkowita niezdolność do pełnienia funkcji prezesa miała charakter periodyczny, o czym świadczy fakt dokonywania we wskazanym okresie pewnych czynności zarządczych, takich jak podpisanie deklaracji podatkowych VAT-7, udzielenie pełnomocnictwa, podpisanie sprawozdania finansowego za rok obrotowy 2004 podpisanie pism adresowanych do Urzędu Skarbowego W. Mając więc świadomość jakim obciążeniem będzie jej choroba dla normalnego i bieżącego funkcjonowania spółki mogła na podstawie przepisu art. 202 § 4 k.s.h. zrezygnować z funkcji prezesa spółki. Odnosząc się do okoliczności, że spółką faktycznie kierował i zajmował się Dyrektor do Spraw Finansowych T.M., organ podatkowy II instancji wskazał, iż T.M. nie był członkiem zarządu ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym w tym okresie. Udzielając natomiast stosownego pełnomocnictwa członek zarządu nie uwalnia się od odpowiedzialności za firmę, którą reprezentuje i dodatkowo ponosi konsekwencje za działania i zaniechania pełnomocnika, którego wybrał. Organ odwoławczy podkreślił również, że M.S. nigdy nie zgłosił wniosku o upadłość spółki, a fakt nieregulowania ciążących na spółce zobowiązań był oczywisty, co najmniej od momentu wszczęcia postępowań egzekucyjnych wobec spółki. Z zebranego materiału dowodowego w sprawie bezspornie wynika, że A znajdowała się w stanie niewypłacalności, i tym samym w stanie kwalifikującym do ogłoszenia upadłości. Dyrektor Izby Skarbowej we W. dostrzegł także trudną sytuację zdrowotną strony, jednakże nie są to – w jego ocenie- okoliczności mogące stanowić uwolnienie odpowiedzialności osoby trzeciej, ale przesłankę do ubiegania się o jedną z ulg w spłacie zobowiązań wyrażoną w art. 67a o.p.

W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie decyzji oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji. Zarzucił:

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 108 § 1 i § 2 art.108 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji o odpowiedzialności M.S. jako osoby trzeciej za zobowiązania Spółki A, wydanej przed doręczeniem podatnikowi (spółce) decyzji wymiarowej z dnia [...];

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez jego niezastosowanie, mimo upływu w toku postępowania odwoławczego okresu przedawnienia zobowiązania Spółki A, określonego w decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...];

- naruszenie prawa materialnego tj. art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 4 O.p. poprzez jego niezastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności M.S. jako członka zarządu spółki A w sytuacji, kiedy zobowiązanie podatkowe Spółki wygasło wskutek przedawnienia;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. przepisu art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez zaniechanie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego w postaci przedłożonej dokumentacji medycznej skarżącego oraz zaniechanie powołania dowodu z opinii biegłego z zakresu medycyny na okoliczności wskazywane przez stronę, co skutkowało przyjęciem przez organ administracji, iż choroba nie była okolicznością całkowicie wyłączającą ze sprawowania zajmowanej funkcji i miała ona jedynie charakter periodyczny;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 O.p poprzez zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka T.M. na okoliczność faktycznego prowadzenia przez świadka interesów Spółki w okresie choroby M.S. oraz na okoliczność dokonywania przez skarżącego w okresie 2004-2005 r. czynności zarządczych odnoszących się do prowadzenia spraw Spółki.

Uzasadniając zarzut, że spółce A nie doręczono skutecznie decyzji wymiarowej w zakresie podatku VAT, skarżący podniósł, że w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy ogólnikowo jedynie wskazał, iż decyzja została doręczona na adres siedziby lub prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Nie wskazał jednak, gdzie faktycznie dokonał doręczenia, co przeczy tezie, że decyzja weszła do obrotu prawnego. Na wypadek nieuwzględnienia powyższego zarzutu, w skardze podniesiono także zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki A. W ocenie autora skargi bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2005 r. i skończył się w dniu 1 stycznia 2010 r. tj. przed wydaniem ostatecznej decyzji organu II instancji w niniejszej sprawie. W obrocie prawnym nie istnieje zatem zobowiązanie podatkowe obciążające podatnika, za które na zasadzie akcesoryjności odpowiadałby skarżący jako osoba trzecia w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Zaznaczono także, że w sprawie nie doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w rozumieniu art. 70 § 4 O.p., albowiem zgodnie z jego dyspozycją do uznania, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania został przerwany ustawa wymaga zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik zostałby zawiadomiony, co na gruncie niniejszej sprawy nie miało miejsca. Ponadto, zdaniem skarżącego, wystawione przez organ tytuły wykonawcze noszą cechy dokumentów przerobionych. Tytuł wykonawczy nr [...] z dnia [...] dotyczący decyzji wymiarowej z dnia [...] został wystawiony na adres: [...] i na ten adres została doręczony. Jak wykazało postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ odwoławczy, w tym okresie spółka pod tym adresem nie miała swojej siedziby. Również oględziny przedmiotowego tytułu wykonawczego wskazują, iż na przełomie lat 2006 - 2010 doszło do ingerencji w jego treść przez bliżej nieznaną osobę, która wykreśliła wskazany w jej treści adres Spółki, wpisując [...]. Nie wydaje się, iż zmiana ta nastąpiła w dacie wydania tytułu wykonawczego, albowiem wówczas można było nanieść poprawki posługując się techniką komputerową. Wskazano również, że aby bieg przedawnienia został przerwany konieczne jest zastosowanie środka egzekucyjnego poprzez doręczenie zobowiązanemu zawiadomień lub też protokołów wymienionych w przepisie art. 67 § 1 u.p.e.a. Doręczenie przedmiotowych dokumentów oznacza zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a zatem spełnienie przesłanki z art. 70 § 4 O.p. Doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego stanowi czynność egzekucyjną, ale nie zawsze łączy się z zastosowaniem środka egzekucyjnego.

Skarżący podkreśla, że całkowicie dowolnie odniósł się organ do przedłożonej przez stronę dokumentacji medycznej, wskazującej na stan jego zdrowia. W efekcie organ uznał, że choroba nie była okolicznością całkowicie wyłączającą ze sprawowania zajmowanej funkcji i miała charakter periodyczny. Wniosek taki, zdaniem skarżącego, można jednak wywieść po zasięgnięciu opinii biegłego z zakresu medycyny, albowiem okoliczności te mogą zostać udowodnione jedynie za pomocą wiadomości specjalnych, których organ nie posiadał. Podniesiono ponadto, że organ odwoławczy zaniechał również przesłuchania w charakterze świadka T.M., który posiadał wiedzę odnośnie okoliczności podpisywania przez skarżącego dokumentów i mógł potwierdzić, że choroba skarżącego była okolicznością całkowicie wyłączającą go ze sprawowania zajmowanej funkcji, a tym samym wyłączającą winę w niezgłoszeniu wniosku o upadłość w takim terminie, który pozwoliłby na uzyskanie zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa. Wskazano, iż ze złożonych w KRS sprawozdań finansowych Spółki za rok 2004-2009 nie wynika, iż Spółka kwalifikowała się do ogłoszenia upadłości. Decyzje wymiarowe zostały wydane dopiero w roku 2008, zatem M.S. nie mógł przewidzieć, iż powstaną 3 lata wcześniej należności podatkowe, które byłyby podstawą do ogłoszenia upadłości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie u.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W prawie podatkowym odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe spoczywa co do zasady na podatniku, a więc tym podmiocie, na którym ciąży obowiązek podatkowy. Za swoje działania lub zaniechanie odpowiadają, w zakresie określonym w ustawie, także płatnik i inkasent. Zarazem ustawodawca dopuścił w szczególnych wypadkach, aby za zobowiązanie podatkowe podatnika, a także ciążące na nim koszty egzekucyjne odpowiadał inny podmiot. Możliwość taka została wyrażona w art. 107 O.p., w którym stwierdzono, iż w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Odpowiedzialność osób trzecich ma zawsze charakter wtórny wobec odpowiedzialności samego podatnika, z której nie zwalnia go fakt orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za dług podatkowy. Subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej wyraża się w tym, że występuje ona dopiero w dalszej kolejności i uwarunkowana jest uprzednim określeniem zobowiązania w stosunku do samego podatnika oraz bezskutecznością egzekucji tego zobowiązania z jego majątku.

Decyzja będąca w rozpoznawanej sprawie przedmiotem skargi została wydana w oparciu o przepis art. 116 § 1 O.p. Zgodnie z tą regulacją, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W dalszej części tego przepisu określono zakres odpowiedzialności członków zarządu spółki, poprzez wskazanie, że obejmuje ona zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu ( § 2 ). Stosownie zaś do zapisu § 4 odpowiedzialność na zasadach określonych w art. 116 O.p. dotyczy także byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Stosownie do treści art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. W przepisie powyższym, w § 2, wymienione zostały także negatywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, które należy wykluczyć przed wszczęciem postępowania w sprawie ustalenia odpowiedzialności np. członka zarządu spółki z o.o. I tak, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;

2) dniem doręczenia decyzji:

a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę;

3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3.

Uprzednie wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie jest wymagane, o ile wystawiono tytuł wykonawczy na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 108 § 3 O.p),

W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe spółki A wynikało z decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...]. .A zatem w świetle przywołanej regulacji art. 108 § 2 O.p. skuteczne doręczenie stronie (spółce) powyższej decyzji było warunkiem koniecznym dla ewentualnego późniejszego wszczęcia postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu tej spółki za jej zaległości podatkowe, wynikające z tejże decyzji. Wobec braku skutecznego doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów u usług za lipiec 2004 nie można bowiem przyjąć, że w stosunku do spółki A powstało za wskazany okres rozliczeniowy zobowiązanie w wysokości określonej tą decyzją, nadające się do egzekucji. Stosownie bowiem do treści art. 212 O.p. organ związany jest decyzją od chwili doręczenia; decyzja niedoręczona nie nakłada obowiązków na stronę, nie ma też przymiotu ostateczności. Decyzja niedoręczona nie może być więc wykonywana przez organ, a stronie służą wówczas środki obrony przed jej wykonaniem przewidziane w postępowaniu egzekucyjnym.

Jak już zaznaczono powyżej, odpowiedzialność członka zarządu ma charakter subsydiarny wobec odpowiedzialności samego podatnika. Oczywiste jest zatem, że w przypadku braku skutecznego (w świetle przepisów Ordynacji podatkowej) doręczenia decyzji wymiarowej podatnikowi tj. spółce, nie zachodzą w ogóle warunki do orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za wynikające z tej decyzji zaległości podatkowe – co znalazło bezpośredni wyraz w treści cytowanego art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p.

W rozpoznawanej sprawie podatnik podniósł, jako jeden z kluczowych zarzutów, że nie można przyjąć, iż decyzja wymiarowa z dnia [...] została prawidłowo doręczona spółce A . Zbyt ogólnikowe uzasadnienie decyzji nie pozwalało bowiem, jego zdaniem, na ustalenie, pod jakim adresem faktycznie dokonano doręczenia decyzji.

Odnosząc się do powyższego zarzutu Sąd zauważa, że z treści zaskarżonej decyzji istotnie nie wynika jednoznacznie, na jaki adres została wysłana w/w decyzja wymiarowa za lipiec 2004 r., kierowana do Spółki. Jakkolwiek jednak powyższa wada uzasadnienia decyzji może być uznana za naruszenie wynikającej z art. 124 O.p. zasady przekonywania, to jednak znaczenie takiego uchybienia Sąd jest zobowiązany ocenić w świetle regulacji art. 145 § 1 pkt 1 pkt c) u.p.s.a. – co oznacza, że mogłoby być ono podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji jedynie w razie stwierdzenia, że mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Charakter uchybienia, jak również fakt, że okoliczności doręczenia decyzji, w tym także dotyczące miejsca jej doręczenia, są weryfikowalne zarówno dla strony w toku postępowania podatkowego, jak również dla Sądu w postępowaniu sądowoadministracyjnym, nie pozwalają na przypisanie powyższej wadzie decyzji znaczenia uzasadniającego uchylenie decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę treść zaskarżonej decyzji, akta administracyjne przedłożone przez organ wraz z odpowiedzią na skargę oraz uzupełnione zgodnie postanowieniem Sądu na rozprawie z dnia 16 marca 2011r., uznał natomiast, że zgormadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, iż doszło do skutecznego doręczenia spółce A decyzji wymiarowej z dnia [...] w trybie art. 150 O.p.

Stosowanie do treści art. 151 O.p., osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji.

Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że decyzje wymiarowe za miesiące: luty, maj, czerwiec i lipiec 2004 r. były kierowane do spółki na adres: [...]. Adres ten, stosownie do zawiadomienia spółki z dnia 16 września 2005 r. był adresem jej siedziby – co znajdowało zresztą potwierdzenie w treści zapisów KRS. O zmianie powyższego adresu pełnomocnik spółki T.M. zawiadomił organ I instancji dopiero pismem z dnia 20 grudnia 2005 r., wskazując, że spółka zmienia siedzibę i do czasu dokonania stosownej zmiany w KRS pisma należy kierować na ul.[...]. Tym samym należy uznać, że wysyłając przedmiotową decyzję organ I instancji prawidłowo skierował ją na adres siedziby spółki na ul.[...]. Zastrzeżenia budzi natomiast stanowisko Dyrektora Izby skarbowej co do skuteczności doręczenia w/w decyzji pod tym adresem w trybie tzw. fikcji doręczenia

Zgodnie z art. 150 § 1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149:

1) poczta przechowuje pismo przez okres 7 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę,

2) pismo składa się na okres 7 dni w urzędzie gminy ( miasta ) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

Stosownie natomiast do art. 150 § 2 O.p., zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Powyższy przepis umożliwia przyjęcie fikcji prawnej, że pismo którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej lub urzędu gminy (miasta) w określonym terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu. Taki tryb doręczania jest wyjątkiem od zasady właściwego doręczania korespondencji i przesłanki jego zastosowania winny być interpretowane ściśle.

Skuteczne doręczenie pisma w trybie art. 150 O.p. uwarunkowane jest zatem spełnieniem dwóch przesłanek: złożeniem pisma na czas określony w tym przepisie w placówce pocztowej bądź w urzędzie gminy i pozostawieniem zawiadomienia o miejscu złożenia pisma. Przyjęcie tzw. fikcji doręczenia pisma możliwe jest po uprzednim ustaleniu, że o przechowywaniu pisma w placówce pocztowej lub urzędzie gminy adresat został niewątpliwie zawiadomiony w sposób określony w art. 150 § 2 O.p. Od spełnienia tego warunku zależy bowiem przyjęcie, że adresat miał realną możliwość powzięcia wiadomości o nadejściu przesyłki i jej przechowywaniu w placówce pocztowej lub w urzędzie gminy oraz, że swoim zaniechaniem uchybił obowiązkowi dochowania należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw.

W rozpatrywanej sprawie uzasadnione wątpliwości budzi, czy obowiązek pozostawienia zawiadomienia adresata w miejscach do tego przewidzianych o przechowywaniu korespondencji w Urzędzie Pocztowym 37 we W. w został spełniony. Dla uznania, że decyzja została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 O.p. konieczne było bowiem wykazanie przez organ podatkowy, że Urząd Pocztowy nr 37 we W. zawiadomił stronę w sposób nie budzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać. Natomiast z adnotacji dokonanych przez doręczyciela na zwróconym do nadawcy potwierdzeniu odbioru decyzji nie wynika, w jakim miejscu pozostawiono zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w Urzędzie Pocztowym nr 37 we W.. Powyższej wady w sposobie doręczenia decyzji nie usuwa również, w przekonaniu Sądu, adnotacja doręczyciela na potwierdzeniu odbioru i kopercie o awizowaniu pisma o awizowaniu przesyłki. Nie wiadomo bowiem, czy zawiadomienie zostało pozostawione w miejscu wymienionym w art. 150 § 2 O.p. i czy wobec tego adresat miał realną możliwość zapoznania się z informacją w tym zakresie.

W literaturze i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. W przypadku błędnego doręczenia czynność ta uważana jest za bezskuteczną. Pogląd powyższy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, w którym zwracano uwagę, iż dla uznania, że pismo zostało skutecznie doręczone stronie w trybie tzw. doręczenia zastępczego (art. 150 O.p.), konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata o nadejściu pisma (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 565/05, Lex Omega nr 187585).

W kontekście powyższego Sąd stanął na stanowisku, że jakkolwiek żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie stanowi bezpośrednio o obowiązku umieszczenia na zwrotnym potwierdzeniu odbioru informacji o miejscu pozostawienia awiza, to jednak przepis art. 150 § 2 O.p. precyzuje jednoznacznie, w jakich miejscach dopuszczalne jest umieszczenie informacji o pozostawieniu przesyłki do odbioru w urzędzie pocztowym (w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata), zaś formularz zwrotnego potwierdzenia odbioru umożliwia zaznaczenie odpowiedniej pozycji. Prawidłowo wypełnione zwrotne potwierdzenie odbioru stanowi zatem dowód w zakresie sposobu doręczenia przesyłki, w tym także co do spełnienia wymogów z art. 150 § 2 O.p.

Jednocześnie Sąd podziela prezentowane w judykaturze stanowisko, iż nie można przyjmować, jakoby jedynym dowodem, mogącym skutecznie potwierdzić dochowanie wymogów z art. 150 O.p., była stosowna adnotacja doręczyciela oraz że dopuszczalna jest ocena wszelkich dowodów i przeprowadzenie na tę okoliczność różnorakich wnioskowań (por.: wyrok NSA z 29 czerwca 2005 r., sygn. akt I GSK 475/05, Lex Omega 189771). W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy zwrócił uwagę na brak prawidłowego potwierdzenia zwrotnego odbioru decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o i związane z tym wątpliwości co do skutecznego doręczenia spółce decyzji wymiarowej oraz nakazał przeprowadzenie w tym zakresie stosownego postepowania wyjaśniającego (pismo z dnia 23 października 2009 r.). W efekcie podjętych czynności organ podatkowy I instancji otrzymał z Urzędu Pocztowego informację, że w przypadku przesyłki nr 10114, zawierającej m.in. skierowaną do spółki A decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za lipiec 2004 r., zaadresowanej na ul. [...] we W., zawiadomienie o nadejściu przesyłki z dnia 2 grudnia 2005 r. umieszczono na drzwiach adresata. W dalszej części pisma Urząd Pocztowy przeprasza za nienależyte wykonanie usługi. Tym samym doręczyciel (Poczta Polska) nie udzielił żadnej informacji w kwestii powtórnego awizowania przesyłki. Jakkolwiek na kopercie można, z pewną trudnością, odczytać pieczęć "awizowano" i datę: 9 grudnia 2005 r. – która, jak można domniemać, jest datą powtórnego awizowania przesyłki, to tym niemniej brak jest nadal informacji o miejscu pozostawienia powtórnego awiza. W kontekście powyższego oraz zawartych w piśmie Urzędu Pocztowego z dnia 23 listopada 2009 r. przeprosin za nienależyte wykonanie usługi, nie można, zdaniem Sądu, przyjąć na zasadzie domniemania, że zostały w przypadku drugiego awiza spełnione wymogi z art. 150 § 2 O.p. co do pozostawienia go w jednym z miejsc wymienionych w tym przepisie. Jak już podkreślono powyżej, przepisy dotyczące doręczeń pism w postepowaniu podatkowym winny być interpretowane ściśle. W przypadku, w którym - jak w niniejszej sprawie – doręczenie decyzji podatkowej warunkuje i otwiera drogę do obciążenia osoby trzeciej odpowiedzialnością za zobowiązania podatnika, pogląd powyższy jest tym bardziej uzasadniony. W przekonaniu bowiem tutejszego Sądu szczególnie w odniesieniu do warunków nałożenia na osobę trzecią odpowiedzialności za cudzy dług, a więc odpowiedzialności o charakterze jedynie subsydiarnym, niedopuszczalne jest interpretowanie na jej niekorzyść wątpliwości do prawidłowości doręczenia podatnikowi tj. spółce decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Ponadto można zauważyć, że pod adresem na ul. [...] we W. dwukrotnie nie zastano adresata, zaś z pisma T.M. z dnia 20 grudnia 2005 r. (wpływ do organu w dniu 22 grudnia 2005 r.) wynika, że spółka A zmieniła adres i jako adres do korespondencji podała: W., ul. [...], dołączając jednocześnie umowę najmu z dnia 12 grudnia 2005 r. Jakkolwiek informacja o zmianie adresu dotarła do organu już po wyekspediowaniu decyzji, co zasadniczo nie wykluczało zatem prawidłowego doręczenia decyzji w trybie art. 150 O.p. pod dotychczasowym adresem, tj. na ul. [...] we W., to jednak wobec opisanych zastrzeżeń co do powiadomienia adresata o pozostawieniu przesyłki do odbioru w urzędzie pocztowym, organ mógł i powinien powziąć starania mające na celu ponowne doręczenie decyzji, uwzględniając zmianę adresu spółki.

Reasumując Sąd uznał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie ustaliły w sposób nie budzący wątpliwości, czy istotnie zawiadomienie o przechowywaniu przesyłki zawierającej decyzję określającą spółce zobowiązanie podatkowe za lipiec 2004 r. w Urzędzie Pocztowym nr 37 we W. zostało pozostawione przez doręczyciela w miejscu wskazanym w art. 150 § 2 O.p. W tej sytuacji przyjęcie przez organy podatkowe, że decyzja wymiarowa została doręczona spółce w dniu 16 grudnia 2005r., nastąpiło z naruszeniem art. 150 § 2 O.p., a w konsekwencji przyjęcie, że spełniony został warunek z art. 108 § 2 pkt 1 lit. a) O.p. orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki za w/w okres rozliczeniowy, narusza dyspozycję tego przepisu. Stwierdzone naruszenie prawa dotyczy jednej z podstawowych przesłanek orzekania na podstawie art. 116 O.p. o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. (oraz byłego członka zarządu) za zaległości podatkowe tej spółki, a zatem jest to naruszenie, które miało wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze, że doręczenie decyzji wymiarowej podatnikowi stanowi wstępną przesłankę, warunkującą wydanie decyzji na podstawie art. 116 O.p., pozostałe zarzuty skargi, zmierzające do wykazania braku dalszych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki A należy uznać za przedwczesne.

Tym samym zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) u.p.s.a.. Poprzedzającą ją decyzję organu I instancji uchylono na podstawie art. 135 u.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe są obowiązane uwzględnić w/w wskazane nieprawidłowości w doręczeniu decyzji.

O wstrzymaniu uchylonych decyzji orzeczono na podstawie art. 152 u.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, uwzględniając koszty zastępstwa procesowego wykonywanego przez radcę prawnego oraz opłatę od pełnomocnictwa.