Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 38/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4, art. 51 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 19a, art. 33a ust. 1, ust. 6, ust. 7, ust. 8
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Sędziowie WSA Małgorzata Fita WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 marca 2021 r. sprawy ze skargi P. I. C. Spółki Akcyjnej w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty odsetek - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...]po rozpatrzeniu odwołania P. S.A., zwanej dalej "stroną", "spółką", od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...]z dnia [...] w sprawie stwierdzenia nadpłaty uchylił zaskarżoną decyzję i odmówił stwierdzenia nadpłaty w postaci nadpłaconych odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie ustaleń wskazujących na nieprawidłowości w rozliczeniu kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej za III kwartał 2017 r. przez spółkę E. P., w dniu [...] sierpnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Celno- Skarbowego w [...]decyzjami nr [...] sprostował zapisy w zgłoszeniach celnych w polu 47 JDA (metoda płatności B00) Jest "L" Winno być "H". Decyzjami nr [...] z dnia [...] oraz [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...]utrzymał w mocy zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...]z dnia [...].

W dniu [...] sierpnia 2019 r. spółka dokonała płatności kwot podatku od towarów i usług wynikających z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi zgodnie ze sposobem wskazanym przez organ.

Pismem z dnia [...] września 2019 r. strona wniosła o stwierdzenie nadpłaty w postaci nadpłaconych odsetek za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł. Spółka nie zgadza się ze sposobem naliczania odsetek wskazanym przez organ celny w zaskarżonych decyzjach, gdyż w jej ocenie powinny być one naliczone za okres od dnia następującego po dniu upływu 10-dniowego terminu, liczonego od dnia powiadomienia dłużnika o wysokości należności podatkowych tj. od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, maksymalnie do dnia złożenia przez podatnika deklaracji na III kwartał 2017 r. tj. do dnia [...] stycznia 2018 r.

Decyzją nr [...] z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w [...]odmówił stwierdzenia nadpłaty odsetek.

W odwołaniu od decyzji strona wniosła o jej uchylenie i orzeczenie zgodnie z żądaniem zawartym we wniosku o zwrot nadpłaty, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W wyniku rozpoznania wniesionego przez stronę odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał przepisy: art. 72 § 1, 1a, 1b, 2, art. 54 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 33 ust. 4, art. 33a ust.1, 6, 7, 8, 37 ust 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U z 2018r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej "ustawa o VAT", a także § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1373 ze zm.).

Wyjaśnił, że przepisy art. 33a ustawy VAT dają pewnej grupie podatników importujących towary możliwość rozliczania się z podatku od towarów i usług na preferencyjnych zasadach. Możliwość rozliczenia VAT z tytułu importu na preferencyjnych warunkach jest uzależniona jednak od spełnienia przez podatnika łącznie wszystkich enumeratywnie wymienionych w ustawie o VAT warunków. Jednym z tych warunków, w świetle art. 33a ust. 6 ustawy VAT, jest przedstawienie organowi celnemu dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. Strona nie przedstawiła w ustawowym terminie dokumentu potwierdzającego rozliczenie kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu w deklaracji podatkowej.

Dalej organ wywodził, że decyzje dotyczące zmiany danych w odpowiednich zgłoszeniach celnych (zmiana kodu metody płatności podatku od towarów i usług) nie dotyczyły określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług, bowiem kwota ta została określona w deklaracji. Decyzje organu I instancji z dnia [...] zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzjami z dnia [...] oraz [...].

Organ wskazując na art. 53 Ordynacji podatkowej stwierdził, że od kwoty podatku nieuiszczonego w terminie, a więc od powstałej zaległości podatkowej pobierane są odsetki za zwłokę. Dla ustalenia obowiązku zapłaty odsetek nie ma znaczenia przyczyna, która spowodowała, że podatnik nie dokonał wpłaty należnego podatku w terminie. Zgodnie z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Termin płatności podatku wynosi 10 dni od dnia powiadomienia o kwocie długu celnego. Należne odsetki obliczono od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia zapłaty podatku organowi celnemu łącznie z tym dniem, zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r.

Organ stwierdził, że zaproponowana przez stronę w odwołaniu metoda dotycząca naliczania odsetek za zwłokę tj. do dnia złożenia przez podatnika w urzędzie skarbowym korekty deklaracji za III kwartał 2017 r. nie może zostać zastosowana ponieważ przepisy prawa nie przewidują takiej możliwości naliczania odsetek za zwłokę. Natomiast odnosząc się do stwierdzenia strony, iż do terminów zapłaty podatku powinien znaleźć zastosowanie art. 33 ust.4 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik jest obowiązany w terminie 10 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny przez organ celny o wysokości należności podatkowych do wpłacenia kwoty obliczonego podatku organ stwierdził, że przepis ten w sprawie nie ma zastosowania. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał wyroki WSA sygn. akt: I SA/Gd 675/17, III SA/Lu 855/15, III SA/Lu 309/17, III SA/Lu 527/18, III SA/Lu oraz wyroku NSA sygn. akt I FSK 840/16.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej spółka wniosła o uchylenie tej decyzji a także o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, oraz o zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi spółka podtrzymała stanowisko prezentowane w trakcie postępowania podatkowego. Skarżąca wskazała, iż organ w ogóle nie odniósł się merytorycznie do przedstawionych przez nią okoliczności, ani też nie przedstawił uzasadnienia prawnego adekwatnego do stanu faktycznego sprawy i uzasadnienia zawartego we wniosku skarżącej. Zakwestionowała przyjęty w zaskarżonej decyzji sposób naliczania odsetek za zwłokę. W jej ocenie odsetki powinny być naliczone za okres od dnia następującego po dniu upływu 10-dniowego terminu, liczonego od dnia powiadomienia klienta i spółki przez organ celno-skarbowy o wysokości należności podatkowych, tj. od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, maksymalnie do dnia złożenia przez podatnika deklaracji za III kwartał 2017 r, tj. do dnia 21 stycznia 2018 r., w której to deklaracji (skorygowanej) klient w sposób prawidłowy wykazał kwotę należnego podatku VAT z tytułu importu towarów w odniesieniu do odpraw dokonanych przed organami (oddziałami celnymi) podległymi Naczelnikowi Urzędu Celno- Skarbowego w [...], Delegatura w [...]

Nadto spółka podniosła, że skoro jej klient, po wydaniu przez organ niekorzystnych decyzji, utracił prawo do rozliczenia VAT należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej, do terminów zapłaty podatku powinien znaleźć zastosowanie art. 33 ust. 4 ustawy o VAT a dodatkowe uzasadnienie dla wskazanego wyżej sposobu liczenia odsetek za zwłokę stanowi przepis art. 33a ust. 9 ustawy o VAT

Dalej skarżąca wywodziła, że biorąc pod uwagę normę prawną wynikającą z art. 33a ustawy o VAT, podatnik nie musi dokonywać korekty deklaracji VAT, w której wykazał pierwotnie VAT należny z tytułu importu towarów. W sytuacji bowiem, w której kwota VAT należnego z tytułu importu została prawidłowo rozliczona w deklaracji podatkowej, po czym została po raz drugi pobrana przez organ właściwy do poboru należności przywozowych na podstawie art. 33a ust. 7 ustawy o VAT, tryb dokonania korekty wynika z art. 33a ust. 9 ustawy o VAT - a skoro tak, to powinna ona polegać na korekcie VAT należnego za okres, w którym ta kwota została (niejako ponownie) pobrana. Skutkiem wydania zaskarżonej decyzji i pobrania na jej podstawie podatku (po raz drugi) powinno być pomniejszenie przez podatnika VAT należnego za okres, w którym kwota ta została pobrana (sierpień 2019 r.), co jednocześnie oznacza, że brak jest obowiązku dokonywania korekty złożonego wcześniej rozliczenia podatkowego (tj. deklaracji VAT-7k złożonej za III kwartał 2017 r.). Oznacza to, że deklaracja VAT-7k złożona za III kwartał 2017 r. pozostaje skuteczna. Skoro zaś pozostaje skuteczna, to brak jest w niniejszej sprawie podstaw do naliczania odsetek za zwłokę za okres późniejszy niż moment złożenia tej deklaracji.

Skarżąca zakwestionowała także stanowisko organów, zgodnie z którym ewentualne odsetki powinny zostać naliczone w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Konieczność zastosowania zasad naliczania odsetek za zwłokę w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie takich przypadków, w których decyzje Organu celno-podatkowego mają charakter decyzji określających kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów. Tymczasem, wydane decyzje nie mają charakteru decyzji określającej kwotę podatku należnego, gdyż kwota ta została przez Spółkę określona w zgłoszeniu celnym w sposób prawidłowy. Jedynym przepisem, który mógłby znaleźć zastosowanie w sprawie mógłby być art. 33a ust. 7 ustawy o VAT, który przewiduje po stronie podatnika obowiązek zapłaty odsetek (bez wskazania, że chodzi w tym przepisie o odsetki za zwłokę i zasady ich poboru przewidziane w Ordynacji podatkowej).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że art. 90 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej" "p.p.s.a.", stanowi, że jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, posiedzenia sądowe są jawne, a sąd orzekający rozpoznaje sprawy na rozprawie. Unormowanie to służy realizacji zasady jawności działalności orzeczniczej sądów (por. art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), a jego konsekwencją jest regulacja zawarta w art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., z której wynika między innymi, że zasadą jest, że wyrok jest wydawany przez sąd po zamknięciu rozprawy. Jednocześnie w art. 133 § 1 zdanie drugie p.p.s.a. uwzględnione zostało, że przepis szczególny może przewidywać rozpoznanie sprawy przez sąd na posiedzeniu niejawnym, w związku z czym postanowiono, że wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym (por. art. 119 i nast. p.p.s.a.) albo jeżeli ustawa tak stanowi. W takiej sytuacji zasada jawności realizowana jest w szczególności przez publiczne udostępnienie wyroku zgodnie z art. 139 § 5 p.p.s.a. (por. też art. 45 ust. 2 zdanie drugie Konstytucji).

Należy ponadto wskazać, że zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r. poz. 1842) w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 (...) wojewódzkie sądy administracyjne przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących, przy czym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że w związku z utrzymującym się stanem pandemii na terenie całego kraju, w tym na terenie województwa l. oraz w samym L., mając na uwadze z jednej strony, że przeprowadzenie rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, z drugiej zaś strony brak możliwości przeprowadzenia rozprawy z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, przewodnicząca zarządziła zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy, tj. rozpoznanie jej na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 powołanej ustawy z 2 marca 2020r., o czym skarżącą oraz organ powiadomiono przez doręczenie odpisu zarządzenia z 21 stycznia 2021 r.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrolą Sądu w niniejszy postępowaniu objęta została decyzja Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...]z dnia [...] odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w postaci nadpłaconych odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł, przy czym spór dotyczy daty, do której należało naliczyć odsetki za zwłokę, natomiast nie jest sporna początkowa data naliczenia odsetek .

W ocenie spółki odsetki powinny zostać naliczone za okres od dnia następującego po upływie 10-dniowego terminu, liczonego od dnia powiadomienia klienta i spółki przez organ celno-skarbowy o wysokości należności podatkowych tj. od dnia następującego po upływie terminu płatności podatku, maksymalnie do dnia złożenia przez podatnika deklaracji za III kwartał 2017 r. tj. do dnia [...] stycznia 2018 r. w której to deklaracji (skorygowanej) klient spółki w sposób prawidłowy wykazał podatek VAT należy z tytułu importu towarów. Natomiast według organów należne odsetki należało liczyć od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia zapłaty podatku organowi celno-skarbowemu łącznie z tym dniem.

Zgodnie z art. 33a ust. 1 ustawy VAT, w przypadku gdy towary zostaną objęte na terytorium kraju uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 unijnego kodeksu celnego, którego realizacja jest uzależniona od wcześniejszego wydania pozwolenia i w którym okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy, podatnik może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Przepis ten stanowi odstępstwo od zasady, zgodnie z którą w przypadku importu towarów podatek należny rozlicza się w zgłoszeniu celnym. W przypadku natomiast zastosowania art. 33a ust. 1 ustawy VAT, podatek od towarów i usług od importu rozlicza się w ramach deklaracji podatkowej, wykazując w niej zarówno podatek należny, jak i naliczony. W tym przypadku nie uiszcza się podatku od towarów i usług do urzędu celnego.

Skorzystanie z tej uprzywilejowanej formy rozliczenia podatku uzależnione jest jednak od spełnienia łącznie warunków określonych w art. 33a ust. 2 – 6 ustawy VAT. Jednym z tych warunków, o których mowa w art. 33a ust. 6 ustawy VAT, jest przedstawienie przez podatnika naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej, w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów.

Zgodnie ust. 7 art.33a w/w ustawy, w przypadku gdy podatnik, w terminie, o którym mowa w ust. 6, nie przedstawił dokumentów, o których mowa w tym przepisie, traci prawo do rozliczenia podatku na zasadach określonych w ust. 1, w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, którą miał rozliczyć w deklaracji podatkowej. Podatnik jest obowiązany do zapłaty naczelnikowi urzędu celno-skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego kwoty podatku wraz z odsetkami. Zatem obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę wynika z ustawy o VAT. Podkreślić należy, że art. 33a ust. 7 ustawy o VAT stanowi wprost, że naruszenie obowiązku przedstawienia organowi celnemu dokumentów, o których mowa w art. 33 ust. 6, zawsze pociąga za sobą skutek w postaci obowiązku zapłaty odsetek. Jednoznaczna treść tej regulacji wskazuje, że nie ma żadnej możliwości uniknięcia tego obciążenia. Konstrukcja przepisu opiera się na automatycznym nastąpieniu skutku przy zaistnieniu określonego zdarzenia. Skutku, tj. odsetek, nie da się wyeliminować przy zastosowaniu jakichkolwiek przesłanek ekskulpacyjnych - czy to obiektywnych (np. przy faktycznym uiszczeniu w terminie należnego podatku VAT), czy też subiektywnych (np. niezawinionego zaniechania złożenia w organie celnym dokumentów, o których mowa w art. 33a ust. 6 ustawy, czy naruszenia terminu czterech miesięcy przewidzianego w tym przepisie).

Zgodnie z art. 33a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy objęcie towarów uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 unijnego kodeksu celnego, jest dokonywane przez przedstawiciela bezpośredniego w rozumieniu przepisów celnych, który działa na rzecz podatnika nieposiadającego pozwolenia na stosowanie uproszczenia, którym zostały objęte towary, lub dokonywane jest przez przedstawiciela pośredniego, o którym mowa w ust. 5, przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio, z tym że obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że podatnik nie przedstawił w ustawowym terminie dokumentu potwierdzającego rozliczenie kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu w deklaracji podatkowej, zatem utracił prawo do zastosowania procedury uproszczonej i rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru na zasadzie art. 33a ustawy o VAT. Nie uczyniła tego także skarżąca będąca przedstawicielem bezpośrednim. Ta okoliczność wynika z prawomocnych decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]nr [...] z dnia [...] oraz [...] r. Część tych decyzji była kontrolowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (skargi oddalone, por. np. nieprawomocny wyrok z dnia 13 października 2020 r., sygn. akt III SA/Lu 184/20).

Prawidłowe jest w konsekwencji stanowisko organu w zakresie naliczenia odsetek za zwłok, bowiem jak wyżej wskazano naruszenie obowiązku przedstawienia organowi celnemu dokumentów, o których mowa w art. 33a ust. 6 ustawy o VAT powoduje utratę prawa do rozliczenia podatku na zasadach określonych w ust. 1 i zobowiązuje podatnika (przedstawiciela bezpośredniego) do zapłaty właściwemu organowi kwoty podatku wraz z odsetkami (art. 33a ust. 7 ustawy o VAT).

Słusznie zauważa skarżąca, że ustawodawca nie wskazuje o jakie odsetki chodzi w art. 33a ust. 7 ustawy o VAT, w przeciwieństwie np. do przepisu art. 87 ust. 2 ustawy VAT, który odnosi się do odsetek w wysokości odpowiadającej wysokości opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty, czy art. 37 ust. 1a tej ustawy, który doprecyzowuje, że odsetki nalicza się z uwzględnieniem wysokości i zasad obowiązujących dla poboru odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych lub art. 37 ust. 1aa i 1ab, w których ustawodawca określa szczególny sposób liczenia odsetek albo art. 37 ust. 1b ustaw VAT, w którym ustawodawca wprost odnosi się do odsetek za zwłokę w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, pomimo braku doprecyzowania podobnego do tego zastosowanego w wyżej powołanych przepisach, zasadne jest przyjęcie, jak zrobiły to organy, że chodzi tu odsetki za zwłokę określone w art. 53 i nast. Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Natomiast zobowiązanie podatkowe to jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. (art. 5 Ordynacji podatkowej). Powstanie zobowiązania podatkowego, stanowiącego konsekwencję obowiązku podatkowego, nie jest zależne od woli podatnika, tylko od okoliczności, które je wywołują.

Od sposobu powstania zobowiązania zależy także termin płatności podatku. W przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa (samoobliczanych) kwestia ta uregulowana jest w przepisach prawa podatkowego, zazwyczaj wprost w ustawach podatkowych. Co do zasady zgodnie z art. 19a ust.9 ustawy VAT obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy VAT podatnik jest obowiązany w terminie 10 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwoty obliczonego podatku, z zastrzeżeniem art. 33a-33c

Zaległość podatkowa to podatek niezapłacony w terminie płatności - art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Powstaje ona na skutek samego uchybienia terminu płatności wyznaczonego na podstawie przepisów obowiązującego prawa. Podstawowym elementem konstrukcyjnym definicji zaległości podatkowej jest termin płatności podatku. Od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54 Ordynacji podatkowej, naliczane są odsetki za zwłokę - art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem utrata prawa do rozliczenia podatku, na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 ustawy VAT, spowodowała zwłokę w zapłacie zobowiązania podatkowego a na skarżącej i podatniku ciążył obowiązek zapłaty organowi podatkowemu nie tylko kwoty podatku, ale też odsetek.

Odsetki należało liczyć od pierwotnego terminu zapłaty, tj. od terminu płatności długu celnego związanego z danym importem towarów. Termin powyższy ma charakter terminu prawa materialnego. Nie podlega w związku z tym przywróceniu. Skutki uchybienia mu są nieodwracalne (por. komentarz do art. 33a B. A. , VAT komentarz wyd. XIV, WKP 2020).

Natomiast zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach odsetki za zwłokę są naliczane do dnia zapłaty podatku, włącznie z tym dniem.

W okolicznościach niniejszej sprawy obowiązek podatkowy powstał w lipcu i sierpniu 2017 r., zatem w listopadzie i grudniu 2017 r. należało złożyć do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...]dokumenty potwierdzające rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu w deklaracji podatkowej. Skoro obowiązek ten nie został w terminie wykonany, czego skarżąca nie kwestionuje, to już następnego dnia po dniu, w którym upłynął termin płatności podatku z mocy prawa powstała zaległość podatkowa. W konsekwencji, zgodnie z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej oraz § 4 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, od zaległości podatkowej odsetki za zwłokę naliczyć należało od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia zapłaty podatku, włącznie z tym dniem, tj. do dnia [...] sierpnia 2019 r. .

Należy zgodzić się z organami, że zaproponowana przez skarżącą w postępowaniu podatkowym i w skardze metoda dotycząca naliczania odsetek za zwłokę tj. do dnia złożenia przez podatnika w urzędzie celno-skarbowym korekty deklaracji za III kwartał 2017 r. nie może zostać zastosowana, bowiem przepisy prawa nie przewidują takiej możliwości naliczania odsetek za zwłokę. W żadnym razie w rozpoznawanej sprawie złożenie korekty deklaracji podatkowej, bez wcześniejszej zapłaty zaległości podatkowej wraz z należnymi odsetkami nie powoduje przerwania naliczania odsetek za zwłokę.

Przede wszystkim należy zauważyć, że zarzut nieuwzględnienia przez organy podatkowe proponowanego przez skarżącą sposobu naliczania odsetek za zwłokę i przywołana na jego poparcie argumentacja wskazuje, że skarżąca w istocie kwestionuje przyjętą przez ustawodawcę regulację wynikającą z jednoznacznej treści przepisu art. 33a ust. 9 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy naczelnik urzędu skarbowego właściwy do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego pobrał kwotę podatku, o której mowa w ust. 7, a podatnik rozliczył tę kwotę podatku w deklaracji podatkowej, podatnik ma prawo do dokonania korekty kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym kwota tego podatku została pobrana.

Z przepisu tego wynika, że zapłata podatku do urzędu celno-skarbowego uprawnia podatnika do dokonania korekty deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym kwota tego podatku została pobrana. Zmniejszy wówczas kwotę podatku należnego o tę kwotę, którą wpłacił do urzędu celno-skarbowego. Korekta deklaracji będzie możliwa dopiero po wpłacie podatku do urzędu celno-skarbowego. Na gruncie obowiązujących przepisów nie jest bowiem możliwe wpłacenie do urzędu celno-skarbowego tylko odsetek za zwłokę i zaliczenie na poczet samej kwoty głównej podatku należnego od importu towarów kwoty do zwrotu wynikającej ze skorygowanej deklaracji podatkowej (por. komentarz do art. 33a B. A. , VAT komentarz wyd. XIV, WKP 2020). Na mocy art. 33a ust. 9 ustawy o VAT podatnik będzie miał możliwość uniknięcia dwukrotnej zapłaty podatku należnego za dany okres rozliczeniowy (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1314/16).

Zatem, wbrew twierdzeniu skarżącej złożenie przez podatnika korekty deklaracji podatkowej VAT-7k za III kwartał 2017 w styczniu 2018 r. (po upływie terminu określonego w art. 33a ust. 6 ustawy o VAT a przed zapłatą zaległości podatkowych wraz z odsetkami) nie spowodowało przerwania naliczania odsetek za zwłokę. Ani organ I instancji, ani Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie mogły odstąpić od pobrania odsetek za brak przedstawienia dokumentów, o których mowa w art. 33a ust. 6 ustawy o VAT, gdyż obowiązujące prawo na to nie pozwala. W konsekwencji organy zasadnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty w postaci nadpłaconych odsetek za zwłokę.

Natomiast Sąd nie podziela wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowiska organu odwoławczego, że w sprawie nie ma zastosowania art. 33 ust.4 ustawy o VAT. Jak wyżej była mowa, zgodnie z tym przepisem podatnik jest obowiązany w terminie 10 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwoty obliczonego podatku, z zastrzeżeniem art. 33a-33c. Jeżeli strona straciła prawo z korzystania z przywileju przewidzianego w art. 33a ust. 1 ustawy o VAT, art. 33 ust. 4 tej ustawy ma zastosowanie do terminów zapłaty podatku. Przepis ten pozwala ustalić datę powstania zaległości podatkowej, a w konsekwencji dzień, od którego należy liczyć odsetki za zwłokę.

Stanowisko organu w tym zakresie, chociaż błędne nie ma wpływu na treść zaskarżonej decyzji, bowiem organy podatkowe zasadnie uznały, że odsetki za zwłokę należy liczyć od dnia następnego po upływie 10-dniowego terminu płatności podatku.

Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, a tylko taka okoliczność mogłaby stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonych postanowień, zgodnie z art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2019 r., poz. 2325) – dalej w skrócie p.p.s.a. Organy nie naruszyły przepisów ani tych dotyczących zasad prowadzenia postępowania, ani przepisów prawa materialnego skutkujących wadliwością rozstrzygnięć. Skoro zaskarżone decyzje są zgodne z prawem, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w pkt I sentencji wyroku.