Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 871/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2007 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. (następca prawny I. sp. z o.o.) z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z art. 15 ust. 1, art. 16a ust. 1 i art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej powoływanej jako "u.p.d.p."), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2006 r. w sprawie określenia sp. z o.o. "I." obecnie "P." sp. z o.o. z siedzibą w W. (określanej dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r.

Z akt sprawy wynika, iż po przeprowadzeniu kontroli u Skarżącej spółki decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2004 r. w kwocie [...] zł. Organ kontroli skarbowej zakwestionował zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki w postaci podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł oraz opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów w kwocie [...] zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, iż Skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów podatek od nieruchomości oraz opłatę roczną za użytkowanie prawa wieczystego od całości posiadanych przez nią gruntów, pomimo że przedmiotem wynajmu była tylko powierzchnia 1000 m², a na pozostałej części gruntu prowadzono prace inwestycyjne. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji biorąc pod uwagę uzyskane w 2004 r. przychody z najmu powierzchni 1000 m² gruntów, adekwatne było zaliczenie bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów współmiernych wydatków z tytułu podatku od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu w części odpowiadającej powierzchni zajętej pod działalność gospodarczą Skarżącej. W pozostałej części, z uwagi na kontynuowaną budowę [...], ustalono, że wydatki te będą stanowiły koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od wybudowanej inwestycji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, iż kwota [...] zł z tytułu podatku od nieruchomości oraz opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów została poniesiona w związku z realizacją inwestycji budowy hipermarketu w O. Charakter poniesionych kosztów jednoznacznie przesądza, iż są to wydatki które w całości winny obciążyć w okresie budowy koszty inwestycji i nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów 2004 r. Organ pierwszej instancji podkreślił, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wytworzenie środków trwałych we własnym zakresie - w przedmiotowej sprawie hipermarketu. Dyrektor UKS podkreślił także, iż jeżeli wydatki inwestycyjne związane z budową, w tym zapłata podatku od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu zajętego pod inwestycję budowlaną są poniesione w trakcie realizacji budowy, to zwiększają one koszty rozpoczętej budowy. Jako koszty pośrednie tej budowy mają wpływ na zwiększenie wartości wybudowanych obiektów. Po zakończeniu całości budowy wydatki związane z podatkiem od nieruchomości oraz z opłatą za użytkowanie wieczyste gruntu zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych. Natomiast koszty te poniesione po zakończeniu budowy zalicza się do kosztów bieżącej działalności w dacie ich faktycznego poniesienia. W związku z powyższym brak było zdaniem organu pierwszej instancji podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i art. 16g ust. 4 u.p.d.p. poniesionych wydatków w kwocie [...] zł z tytułu podatku od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów.

Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z prawem wieczystego użytkowania gruntu oraz podatkiem od nieruchomości. Skarżąca stoi na stanowisku uznania za koszt podatkowy powyższych wydatków, które wynikają z faktu posiadania tytułu własności nieruchomości. W związku z tym takie koszty jak podatek od nieruchomości w części dotyczącej gruntu, opłata za wieczyste użytkowanie gruntu stanowią racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i winny stanowić koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Z uwagi na fakt, iż wymienionych wydatków nie można przyporządkować do konkretnego przychodu, obciążają one koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Zdaniem Skarżącej, opłaty tytułem prawa wieczystego użytkowania gruntów wynikają, z faktu posiadania tego prawa, a nie w związku z rozpoczętym procesem inwestycyjnym, co pozwała za uznanie tych opłat za koszt podatkowy. Wynika to również z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.p., który stanowi, że nie są kosztem uzyskania przychodów wydatki na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. W przedmiotowej sprawie są to opłaty, które Spółka musi ponieść bez względu na to czy rozpoczęła na tym gruncie inwestycję, zatem opłaty stanowią koszt uzyskania przychodu.

Powołaną na wstępie decyzją Dyrektor Izb Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w całości podtrzymując argumentację w niej zawartą. W uzasadnieniu dodatkowo wskazał, że skoro wydatki w postaci podatku od nieruchomości i opłaty za prawo wieczystego użytkowania gruntu, z wyłączeniem tej części, która została poniesiona w związku z uzyskaniem przychodu z wynajmu, służyły wytworzeniu środka trwałego, jakim jest inwestycja w postaci budowy Centrum Handlowego w O., to wydatki te należy uznać za wydatki o charakterze inwestycyjnym. Grunt, na którym realizowana jest inwestycja, będzie bowiem trwale związany z wybudowanym budynkiem. Przedmiotowy grunt i prawo wieczystego użytkowania nie były wykorzystywane w bieżącej działalności Spółki, nie przyczyniały się do powstania przychodów.

W ocenie organu odwoławczego zakwestionowane wydatki nie stanowiły również kosztów funkcjonowania Spółki. Sam fakt posiadania gruntu, czy prawa wieczystego użytkowania nie uzasadnia bowiem zaliczenia podatku od nieruchomości i opłat za użytkowanie do kosztów uzyskania przychodów. Niezbędne w tym celu jest również wykorzystywanie gruntu i prawa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w celu osiągnięcia przychodu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

▪ art. 16g ust. 4 u.p.d.p., poprzez nieuzasadnione zastosowanie do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i błędne uznanie, że koszty z tytułu podatku od nieruchomości i opłaty za wieczystego użytkowanie gruntu poniesione przez Skarżącą w okresie budowy środka trwałego mają związek z prowadzoną inwestycją i w konsekwencji zwiększają koszt wytworzenia środka trwałego,

▪ art. 16 ust, 1 pkt 1 lit. b) ustawy, poprzez nieuzasadnione zastosowanie do stanu faktycznego ustalonego w sprawie w sytuacji, gdy koszty poniesione z tytułu podatku od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu nie stanowią wydatków na wytworzenie środka trwałego,

▪ art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 u.p.d.p. poprzez ich niezastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

W uzasadnieniu podniosła m.in., że w świetle art. 16g ust. 4 u.p.d.p. oraz stosowanych pomocniczo przepisów ustawy o rachunkowości do kosztów wytworzenia środków trwałych należy zaliczyć wydatki bezpośrednio związane z budową, tj. takie wydatki, bez których powstanie budynku nie byłoby możliwe.

Zdaniem Skarżącej ponoszenie kosztu podatku od nieruchomości (od gruntu) oraz opłaty za wieczyste użytkowanie nie ma żadnego związku (ani bezpośredniego, ani pośredniego) z prowadzoną inwestycją. Obowiązek ponoszenia tych kosztów jest związany z samym faktem bycia właścicielem nieruchomości lub użytkownikiem wieczystym gruntu. Brak jest również zależności, że bez poniesienia tych kosztów wzniesienie budynku nie byłoby możliwe. Niedopełnienie obowiązku poniesienia tych kosztów wiązałoby się z odpowiedzialnością Skarżącej jako podatnika podatku od nieruchomości oraz użytkownika wieczystego. Ponadto prowadzenie procesu inwestycyjnego nie jest uzależnione, ani od uiszczenia podatku od nieruchomości (od gruntów) ani od wniesienia opłaty za wieczyste użytkowanie.

Doprecyzowaniem definicji kosztu wytworzenia w art. 16g ust. 4 u.p.d.p. jest wskazanie przez ustawodawcę wprost, jakich kategorii kosztów nie zalicza się do kosztu wytworzenia. Są to koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Za koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią można w szczególności uznać koszty administracyjno – gospodarcze, w tym również podatki o charakterze kosztowym.

Zdaniem Skarżącej w niniejszej sprawie winien mieć zastosowanie art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 u.p.d.p. Spełnione bowiem zostały wszystkie warunki konieczne do zaliczenia kosztów ponoszonych przez Spółkę z tytułu podatku od nieruchomości i opłat za użytkowanie wieczyste do kosztów uzyskania przychodu. Ponoszone wydatki pośrednio wiązały się z przychodami, które Skarżąca ma zamiar w przyszłości uzyskać w związku z eksploatacją Centrum Handlowego położonego na gruntach, których Skarżąca jest użytkownikiem wieczystym. Wydatki dotyczyły gruntów, na których Skarżąca rozpoczęła inwestycję, która ma w przyszłości generować przychody. Poniesienie wydatków mogło mieć, więc wpływ na uzyskanie przychodów. Ponoszone wydatki wiązały się z funkcjonowaniem Skarżącej i prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Reasumując Skarżąca podkreśliła, że koszty ponoszone z tytułu podatku od nieruchomości oraz opłat za użytkowanie wieczyste gruntu nie są związane z konkretnym przychodem. Są to koszty, których związek z przychodami ma charakter pośredni. Takie koszty są potrącane w dacie ich poniesienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - określanej dalej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy.

II. Istota sporu między stronami na tle przedstawionego na wstępie stanu faktycznego nie dotyczy kwestii samego uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z podatkiem od nieruchomości oraz opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, a sposobu zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków na podatek od nieruchomości oraz opłat za wieczyste użytkowanie gruntu od części gruntu zajętego pod budowę Centrum Handlowego w O.

W ocenie organów podatkowych charakter poniesionych kosztów przesądza, iż są to wydatki, które mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 2004 r. tylko w części proporcjonalnie przypadającej na przychody uzyskane z wynajmu części gruntów i budynków będącego źródłem przychodu Skarżącej, w odniesieniu do udziału wynajętej powierzchni w powierzchni całkowitej. W pozostałej części wydatki na podatek od nieruchomości oraz opłaty za wieczyste użytkowanie od części gruntu zajętej pod inwestycję budowlaną w ocenie organów podatkowych winny obciążyć w okresie budowy koszty prowadzonej inwestycji budowlanej. Zdaniem organów podatkowych wydatki na podatek od nieruchomości oraz opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu od części nieruchomości zajętej pod budowę Centrum Handlowego będą stanowiły koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od wybudowanej inwestycji.

Z powyższym stanowiskiem nie zgodziła się Skarżąca spółka wskazując, iż wydatki poniesione na zapłatę podatku od nieruchomości oraz opłaty za wieczyste użytkowanie nieruchomości wynikają z faktu posiadania przez nią tytułu własności nieruchomości. W związku z tym takie koszty jak koszty podatku od nieruchomości w części dotyczącej gruntu i opłata za wieczyste użytkowanie gruntu, w części zajętej przez budowę centrum handlowego stanowią racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i powinny stanowić koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Z uwagi na to, iż powyższych wydatków na podatek od nieruchomości oraz opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów nie można przyporządkować do konkretnego przychodu, obciążają one zdaniem Skarżącej koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Skarżąca wskazywała także, iż opłaty tytułem wieczystego użytkowania gruntów są wydatkiem, który spółka musi ponosić bez względu na to, czy rozpoczęła na tym gruncie inwestycję. Zatem z tego powodu zdaniem Skarżącej wydatek ten stanowi koszt uzyskania przychodów. Natomiast wydatki z tytułu podatku od nieruchomości zwykle klasyfikowane są jako wydatki pośrednie ponieważ ich charakter nie znajduje odzwierciedlania w danym przychodzie. Dotyczą one całokształtu działalności jednostki i są ponoszone w celu zachowania źródła przychodów. Brak możliwości bezpośredniego powiązania tych wydatków z przychodami powoduje zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Przed dalszymi rozważaniami warto podkreślić, iż przedmiotem działalności Skarżącej spółki jest w szczególności wynajem nieruchomości na własny rachunek. Skarżąca uzyskała w 2004 r. przychody ze sprzedaży usług najmu z części posiadanej przez siebie nieruchomości. Spółka wynajęła 2 pomieszczenia o łącznej powierzchni 950 m² i gruntów o łącznej powierzchni 1000 m². Dochody z najmu były w 2004 r. jedynym źródłem przychodów Skarżącej.

Na wstępie należy także wskazać, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowej sprawie kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Wskazać należy, iż ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę pojęcia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Uznanie zatem za koszt uzyskania także takich wydatków, których poniesienie może mieć bezpośredni wpływ, oznacza, że nie tylko skutek jest tu rozstrzygający, ale także uzasadnione oczekiwanie uzyskania przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego.

Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika" (wyrok NSA z dnia 23 września 1999 r., I SA/Po 2257/98, "Temida" (CD), Wydawnictwo Prawnicze Lex, Sopot 2001, nr 42724).

"Pojęcie - w celu osiągnięcia przychodu - oznacza bezpośredni związek pomiędzy kosztem a przychodem (bez danego kosztu nie byłoby przychodu), przy czym ciężar dowodu, co do wykazania istnienia związku przyczynowego między konkretnym wydatkiem a uzyskanym przychodem obciąża podatnika" (wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2000 r., I SA/Wr 1903/97, "Temida" (CD), Wydawnictwo Prawnicze Lex, Sopot 2001, nr 42449).

III. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów powinny okazać się niezbędne dla uzyskania przychodów, a przynajmniej pożyteczne w sensie potencjalnej możliwości wpływu na wygenerowanie przychodów. Z tego też powodu uznać należy, iż warunkiem, aby dany wydatek można było zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. jest wykazanie jego bezpośredniego związku z działalnością gospodarczą Spółki i generowanymi przychodami. Wobec czego należy zgodzić się z organami podatkowymi, iż opłaty za wieczyste użytkowanie mogą stanowić zgodnie z ww. przepisem koszty uzyskania przychodu, pod warunkiem, że wydatek ten związany będzie z bieżącą działalnością Spółki i będzie prowadził do zabezpieczenia źródła przychodu. W przedmiotowej sytuacji wydatki poniesione na zapłatę opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów były związane z procesem inwestycyjnym Spółki, a nie z działalnością Skarżącej stanowiącą jej źródło przychodów. Na podkreślenie zasługuje to, iż organy podatkowe przyjęły za koszty uzyskania przychodów opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów w części wykorzystywanej przez Skarżącą w ramach prowadzonej działalności polegającej na wynajmie nieruchomości oraz gruntów.

Wskazać także należy, iż grunt od którego zapłacono podatek od nieruchomości, w części związanej z procesem inwestycyjnym nie był w 2004 r. wykorzystywany na cele działalności gospodarczej. Grunt ten nie był też źródłem przychodu Skarżącej. Założeniem Spółki było wybudowanie na posiadanej działce budynku – centrum handlowego, w którym wynajem powierzchni stanowiłby źródło przychodów Skarżącej spółki. W tym miejscu warto także wskazać, iż ustawodawca wyraźnie uzależnia powstanie obowiązku w podatku od nieruchomości dla budynku przeznaczonego na działalność gospodarczą od zakończenia jego budowy. Zgodnie bowiem z przepisem art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 84 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2004 r obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku.

Jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub jego części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem.

Zatem dopiero w chwili zakończenia budowy budynku i jego przeznaczenia na działalność gospodarczą można opodatkować wybudowany budynek jako związany z prowadzoną działalnością gospodarczą według stawki podatku określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie ulega wątpliwości, iż w takim przypadku podatek od nieruchomości należny od powierzchni użytkowej budynku przeznaczonego na działalność gospodarczą, a także opłata za wieczyste użytkowanie gruntu przeznaczonego na działalność gospodarczą i gruntu zajętego pod takim budynkiem stanowić będą koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

Uznać należy, iż co do zasady należności podatkowe mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, jeżeli związane są z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a ich uiszczenie ma na celu uzyskanie przychodów (vide B. Gruszczyński Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych str. 408 Unimex, Wrocław 2004 r.). Za zasadne jest zatem przyjęcie, iż koszty podatku od nieruchomości oraz opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu związane z procesem inwestycyjnym w zakresie powstania obiektu przeznaczonego na działalność gospodarczą będą stanowiły koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od wybudowanej inwestycji.

W tym miejscu można także powołać się na tezy orzeczenia NSA z dnia 10 stycznia 2001 r. Sygn. akt SA/Sz 1912/99, które zostało wydane na podstawie stanu faktycznego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych. Mimo tego, iż w ww. wyroku Sąd dokonał wykładni przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ww. ustawy, wyrok ten może być przydatny dla niniejszej sprawy. W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, iż "jednym ze źródeł przychodów skarżącej była dzierżawa nazwana przez strony najmem nieruchomości. Z umowy tej wynikało, że jej przedmiotem była część nieruchomości będącej własnością skarżącej, tj. 500 m2 hal i 1.000 m2 powierzchni gruntów." Na tle powyższego opisu Sąd podkreślił, że " Wobec tego kosztem uzyskania przychodu z tego źródła mogą być, jak słusznie uznały organy podatkowe, tylko opłaty i podatki ponoszone przez podatniczkę w części objętej umową dzierżawy. Ustawodawca w podatku dochodowym od osób fizycznych nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności jako instytucją samodzielną, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Pierwotnym czynnikiem pozwalającym uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu jest zawsze przychód. Przychodem skarżącej była dzierżawa nieruchomości w części wyraźnie określonej w umowie. Do kosztów uzyskania przychodów z tego źródła prawidłowo więc organy podatkowe zaliczyły opłaty i podatki odnoszące się jedynie do powierzchni gruntów i budynków wynikającej z umowy dzierżawy. Nie ma jakichkolwiek podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu z dzierżawy nieruchomości opłat i podatków dotyczących części nie objętej umową dzierżawy. Opłaty te i podatki nie mają bowiem związku z tym źródłem przychodu."

IV. Sąd nie podzielił także stanowiska Skarżącej spółki, iż wydatki poniesione przez spółkę na podatek od nieruchomości oraz opłatę za wieczyste użytkowanie gruntu należy traktować jako wydatki pośrednie, ponieważ ich charakter nie znajduje odzwierciedlania w danym przychodzie i dotyczą one całokształtu działalności jednostki i są ponoszone w celu zachowania źródła przychodów. W ocenie Sądu koszty pośrednie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w sytuacji, w której źródło przychodów istnieje, a wydatki z nim związane mają na celu jego zabezpieczenie i zachowanie w niezmienionym stanie lub jego ulepszenie. Na podkreślenie zasługuje to, iż w rozpoznawanej sprawie poniesione przez spółkę koszty podatkowe związane były z procesem inwestycyjnym - budową obiektu, którego wynajem w przyszłości miał stanowić jedno ze źródeł przychodów Skarżącej spółki. Z tego też powodu Sąd uznał, iż ww. koszty odnoszące się do części gruntu, nie związanego w 2004 r. z przychodami Skarżącej nie mogły być uznane za pośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu szerokiej wykładni przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

W ocenie Sądu podatek od nieruchomości należny od gruntu, na którym prowadzona była budowa budynku przeznaczonego w przyszłości na działalność gospodarczą, a także inne opłaty związane z tym gruntem należy zaliczyć do kosztów pośrednich tej budowy, które mają wpływ na zwiększenie wartości obiektów powstałych w jej wyniku - zgodnie z art. 16g ust. 4 u.p.d.p. i po zakończeniu całości budowy zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. W świetle powyższego uwzględniając dyspozycję art. 16g ust. 4 u.p.d.p. zasadne jest zaliczenie wydatków związanych z gruntem zajętym przez budowę do wydatków zwiększających wartość wniesionego centrum handlowego. W myśl przepisu art. 16g ust. 4 u.p.d.p. za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zważywszy powyższe wskazać należy, iż wydatki związane z procesem inwestycyjnym, w tym podatek od nieruchomości od gruntu zajętego pod budowę obiektu handlowego oraz opłaty związane z tym gruntem należy zaliczyć do kosztu wytworzenia środka trwałego dającego się zaliczyć "do innych kosztów" zwiększających wartość wytworzonych środków trwałych.

Na uwagę w tej kwestii zasługuje także przepis art. 28 ust. 8 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 76, poz. 694 ze zm.), zgodnie z którym cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również:

1) niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy,

2) koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

W ocenie Sądu powyższy przepis wskazuje, iż podatek od nieruchomości według stawek podatkowych określonych za okres budowy, oraz inne koszty i opłaty związane z procesem inwestycyjnym stanowią elementy powiększające wartość kosztu wytworzenia środka trwałego.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielił także tezy orzeczenia WSA w Warszawie z dnia 30 grudnia 2004 r. Sygn. akt III SA/Wa 1750/04 LEX nr 174576, w którym Sąd administracyjny przyjął m.in., że "Jeżeli przedsiębiorca nie prowadzi działalności na gruncie, za który płaci podatek od nieruchomości, to wydatku tego nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych." Sąd w uzasadnieniu ww. orzeczenia podniósł także, iż wydatki na podatek od nieruchomości ponoszone w trakcie inwestycji budowlanej "nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 u.p.d.o.p. jako niezwiązane z działalnością spółki, na gruntach tych nie prowadzono działalności gospodarczej..." .

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał za zasadne stanowisko organów podatkowych, iż poniesionych wydatków na podatek od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu nie można zaliczyć w całości do wydatków bieżących Skarżącej spółki, a wydatki na podatek od nieruchomości i opłatę za wieczyste użytkowanie działki zajętej pod budowę obiektu budowlanego należy powiązać z inwestycją prowadzoną przez podatnika i powinny one zwiększać wartość początkową środka trwałego.

Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wobec braku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, jak również przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy orzekł jak w sentencji.