Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 58/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2019-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 123, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2019 r. sprawy ze skargi A S.A. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 12 grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 12 grudnia 2018 r., którą utrzymano w całości w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wydaną wobec A Spółka Akcyjna z siedzibą w [...] (dalej wskazywana również jako A, Spółka, skarżąca, strona) w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. określająca w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 718.775 zł. Decyzję wydano na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej op).

W toku kontroli podatkowej i wszczętego następnie postępowania podatkowego, przeprowadzonych wobec spółki A Spółka Akcyjna z siedzibą w [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu zarówno podatku należnego, jak i naliczonego, skutkujące zawyżeniem przez nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2014 r. o 83.315 zł. (spółka w deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. wykazała podatek należny w kwocie 702.381 zł, podatek naliczony w kwocie 1.504.471 zł i w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 802.090 zł.).

Jak wynikało z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych w latach poprzedzających sporny okres rozliczeniowy Spółka funkcjonowała w grupie spółek A, mających siedzibę pod tym samym adresem, tj. w [...], przy ul. [...], w której dominował typ wielopiętrowego zarządzania holdingowego oraz występowały powiązania kapitałowe i osobowe, co pozwalało na sterowanie procesami gospodarczymi, których celem było osiągnięcie ogólnego interesu całej grupy. Członkami tej grupy byli jej główni kontrahenci, w tym:

- B sp. z o.o. (zajmowała się najmem pomieszczeń biurowych, hal produkcyjnych, warsztatu, magazynów, garaży, placów utwardzonych),

- C SA (usługi w zakresie opracowywania nowych technologii, przygotowanie produkcji wyrobów odlewniczych z [...]),

- D SA (usługi w zakresie doradztwa, prawnicze, kadrowe, organizacyjne),

- E sp. z o.o. (najem pracowników, spawanie, szlifowanie powierzchni, pomiar osiowości maszyn, przeróbki płyt stałych),

- F sp. z o.o. (prowadzenie magazynu, usługi doradcze),

- G sp. z o.o. (później H sp. z o.o. w likwidacji; budowa maszyn i usługi z nimi związane),

- I sp. z o.o. (usługi transportu),

- J sp. z o.o. (usługi tokarskie),

- K sp. z o.o. (usługi obróbki metalu),

- L sp. z o.o. (najem pracowników),

- M SA (najem sprzętu komputerowego i maszyn oraz usługi w zakresie doradztwa i usługi prawnicze),

- N sp. z o.o. (usługi galwanizacji),

- O sp. z o.o. (usługi galwanizacji).

W zakresie podatku należnego ustalono, że w ewidencji sprzedaży VAT za listopad 2014 r. Spółka A ujęła fakturę nr [...] z dnia 17.11.2014 r., wystawioną dla P sp. z o.o.-w [...] (NIP [...]), z tytułu sprzedaży odlewów [...], o wartości netto 16.673,93 zł, VAT 2.440,60 zł. Na fakturze tej wymieniono 4 pozycje, przy czym 3 pozycje zostały opodatkowane podstawową stawką VAT (23%), a poz. 1, dotycząca sprzedaży pięciu sztuk odlewów [...] (o wartości 1.212,53 zł/szt., tj. łącznie 6.062,65 zł) została opodatkowana preferencyjną stawką VAT (0%). Zdaniem organu podatkowego I instancji ponieważ cała sprzedaż udokumentowana przedmiotową fakturą stanowi dostawę towarów na terytorium kraju, oznacza to, że zastosowana w jednej pozycji preferencyjna stawka podatku jest nieprawidłowa, a strona naruszyła art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej również jako "uptu"). W konsekwencji zdaniem organu w deklaracji został zaniżony został podatek należny o 1.133,67 zł.

Natomiast w zakresie podatku naliczonego stwierdzono, że w okresie objętym rozstrzygnięciem Strona w ewidencji zakupu VAT ujmowała nierzetelne faktury dotyczące nabycia usług leasingu maszyn i urządzeń odlewniczych oraz fakturę wykupu maszyny leasingowanej, naruszając przepis art. 86 ust. 1 uptu oraz wypełniając dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy, co uzasadniało pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego tych transakcji. Jak wskazano, Spółka A w listopadzie 2014 r. kontynuowała umowy zawarte w latach 2009-2011 z następującymi firmami leasingowymi: R sp. z o.o. (poprzednio S sp. z o.o.) w [...], T sp. z o.o. w [...], U S.A. we [...], W GmbH sp. z o.o. Oddział w Polsce, X S.A. w [...], Y sp. z o.o. w [...], Z S.A. we [...], AA Sp. z o.o. w [...], AB sp. o. o. w [...] oraz AC S.A. w [...].

Dokonując ocenę usług leasingu maszyn i urządzeń odlewniczych, organ na wstępie wskazał, że proceder fikcyjnego obrotu maszynami oraz leasingu maszyn i części do maszyn , a także wykupu maszyny leasingowanej wynika z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym: decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (wydanych dla spółki H w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. oraz dla Spółki A w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres odpowiednio od stycznia do grudnia 2009 r., od stycznia do grudnia 2010 r. oraz za luty 2013 r.) i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (wydanych dla Spółki A w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2012 r. oraz luty 2013 r.), protokołów oględzin z 5 i 12 grudnia 2013 r., dokumentacji fotograficznej oględzin (na elektronicznych nośnikach danych) oraz zeznań świadków (protokoły przesłuchania R. K. z dni 21.10.2011 r. i 8.01.2014 r., M. H. z dnia 15.12.2011 r., S. G. z dnia 29.06.2011 r., R. P. z dnia 9.10.2013 r. oraz R. B. z dni 19.05.2011 r. i 30.09.2014 r.).

Organ podatkowy I instancji dokonał analizy poszczególnych umów leasingu maszyn odlewniczych, na podstawie których strona odliczyła podatek naliczony w listopadzie 2014 r. Informacji o przebiegu procederu fikcyjnego obrotu maszynami odlewniczymi, w którym brała także udział strona, dostarczyły nadto zeznania świadków - pracowników Spółki. Na tej podstawie stwierdził, że siedem niżej opisanych umów nie mogło zostać wykonanych.

Punkt wyjścia do zakwestionowania rzetelności faktur wystawionych przez towarzystwa leasingowe z tytułu opłacania przez Spółkę rat leasingowych za maszyny odlewnicze stanowiły ustalenia poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w spółce A w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 i 2009 r. W toku tych postępowań stwierdzono liczne przypadki fikcyjnego obrotu maszynami odlewniczymi oraz ich komponentami, dokonywanego pomiędzy podmiotami należącymi do grupy A. Postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie również potwierdziło, że maszyny będące przedmiotem spornych umów leasingu nie istniały w rzeczywistości, a jedynie figurowały w zapisach dokumentacyjnych. W decyzjach Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wydanych spółce A za VI-XII 2008 r. oraz spółce H (daw. G) za 2008 r. oraz za lata 2009-2010 stwierdzono, że podmioty te brały udział w tzw. oszustwie karuzelowym, będąc uczestnikami zorganizowanego procederu ukierunkowanego na wyłudzenie podatku VAT w związku z dokonywaniem transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych, z udziałem tzw. "znikających podatników".

Analizując szczegółowo zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym m.in. włączony z innych postępowań, jak i dokumenty źródłowe zgromadzone w tej sprawie, zeznania świadków, opinie rzeczoznawcy, organ pierwszej instancji wywiódł, że materiał dowodowy zebrany w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec G Sp. z o.o., jednoznacznie wskazuje, że produkcja oraz transakcje dostaw przez ten podmiot maszyn odlewniczych, ich podzespołów oraz wyposażenia nie były faktycznie przeprowadzone, a obrót przedstawiony był wyłącznie dokumentacyjnie. Świadczy o tym brak zawarcia umów pisemnych, rozbieżności dotyczące dat wystawienia faktur zakupu, faktur sprzedaży, objęcia maszyn w posiadanie (dowody PZ). Nadto w toku postępowania stwierdzono, że nabywane i sprzedawane maszyny nie miały jednoznacznego oznaczenia umożliwiającego ich identyfikację, a na poszczególnych etapach obrotu dochodziło do zmian nazewnictwa (symbolu) maszyn. Brakowało dowodów poświadczających nabycie sprzedawanych maszyn odlewniczych i urządzeń. Nie stwierdzono też ewidencji księgowej dot. rozliczenia poniesionych nakładów na produkowane maszyny. Brak było dat zakończenia produkcji maszyn w wykazach zleceń produkcyjnych bądź wykazywano daty późniejsze, niż daty widniejące na sporządzonych przez spółkę fakturach sprzedaży maszyn. Brak było dowodów dostawy maszyn i urządzeń odlewniczych, jak również innych typowych dokumentów dot. transakcji obrotu maszynami (gwarancji, ubezpieczeń itp.). Nadto w postępowaniu tym nie ujawniono dowodów potwierdzających przemieszczanie maszyn pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w obrocie. Ustalono, że kolejne transakcje sprzedaży i kupna maszyn odbywały się w krótkich odstępach czasu, niekiedy tym samym dniu lub w odstępach kilkudniowych, przy równoczesnym znacznym wzroście wartości sprzedawanych maszyn, ale bez ponoszenia przez podmioty uczestniczące w obrocie jakichkolwiek nakładów (nie stwierdzono dowodów dokumentujących realny wzrost wartości maszyn w stosunku do ceny pierwotnej). Podkreślono brak dowodów dotyczących wzrostu wartości towaru, brak jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej wykonanie produkcji i modernizacji maszyn przez spółkę G oraz brak dowodów wprowadzenia maszyn do obrotu handlowego (deklaracji zgodności WE wystawionych przez producenta). Stwierdzono również, że płatności realizowane były w sposób gotówkowy lub bezgotówkowy (transakcje o mniejszej wartości) i w formie cesji i kompensat wzajemnych należności. Okoliczności te wskazują, zdaniem organu, na fikcyjny obrót maszynami.

Mając na uwadze ustalony w toku postępowania kontrolnego stan faktyczny sprawy, na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego za listopad 2014 r. w łączne kwocie 82.149,51 zł (12905,59+10455,11+5769,52+25850,87+ 14769,98+12398,44), wynikającego z sześciu faktur wystawionych przez spółki: U, R, AD, X, AA oraz AC.

Dodatkowo, organ podatkowy I instancji stwierdził także zawyżenie podatku naliczonego w tym okresie rozliczeniowym o 31,58 zł. Nieprawidłowość ta jest konsekwencją rozliczenia dwóch faktur nr [...] i [...], obie z 3.11.2014 r., wystawionych spółkę W GmbH Oddział w Polsce. Jak ustalono, Spółka A zawarła z tym podmiotem w dniu 31.12.2010 r. dwie umowy leasingu operacyjnego o nr [...] i [...], których przedmiotem były samochody osobowe [...] (nr nadwozia [...] i [...]). Strona odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie 189,50 zł, co stanowiło 60% wartości wynikającej z faktur. Jednakże jak zauważono, ponieważ od 1.04.2014 r. uległy zmianie zasady dot. odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków związanych z nabyciem pojazdów samochodowych, w tym będących przedmiotem leasingu, warunkiem zachowania prawa do odliczenia podatku było zarejestrowanie umów we właściwym urzędzie skarbowym, w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie nowelizacji ustawy o VAT oraz prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu, czego nie uczyniono.

Organ, mając na uwadze wynikające z przeprowadzonego postępowania dowodowego okoliczności sprawy uznał, że ewidencja VAT (rejestr zakupów) za listopad 2014 r. w znacznej części nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji i w związku z tym, na podstawie art. 193 § 4 - Ordynacji podatkowej, nie uznał jej - jako nierzetelnej - za dowód w sprawie.

W konsekwencji dokonanych ustaleń wydał w dniu 30 maja 2018 r. r. decyzję, w której określił stronie w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 718.775 zł (w miejsce zadeklarowanej nadwyżki w kwocie 802.090 zł).

Nie godząc się z tą decyzją strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: art. 122, 187 § 1 oraz 191 op poprzez niepełne i selektywne rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o błędne ustalenia faktyczne oraz nieprawidłową ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego; art. 86 ust. 1i 88 ust 3a pkt 4 uptu poprzez uznanie, że Spółka nie była uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem usług leasingu urządzeń odlewniczych oraz wykupem maszyny odlewniczej po zakończeniu jej leasingu w listopadzie 2014 r., co było konsekwencją wadliwego ustalenia stanu faktycznego oraz błędnej interpretacji prawnopodatkowych skutków zawarcia umowy leasingu zwrotnego.

Powołaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu nie podzielając części ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W ocenie organu odwoławczego dokonana przez organ I instancji analiza i ocena zgromadzonego w przedmiotowej sprawie obszernego materiału dowodowego, potwierdziła w zasadniczej części prawidłowość dokonanego rozstrzygnięcia. Stan faktyczny został ustalony w sposób nie budzący wątpliwości, w oparciu o wyczerpująco zgromadzony materiał dowodowy, zaś analiza poszczególnych dowodów we wzajemnym powiązaniu doprowadziła organ do prawidłowych wniosków, że Spółka dokonywała fikcyjnego obrotu maszynami odlewniczymi, które następnie były także przedmiotem umów leasingu (dotyczących nieistniejących maszyn odlewniczych).

W kwestii prawa do odliczenia podatku związanego z opłacaniem rat leasingowych z tytułu leasingu urządzeń odlewniczych, organ odwoławczy podzielił w zasadniczej części ustalenia organu pierwszej instancji, uznając, że skarżąca nie dysponowała w rzeczywistości takimi maszynami. Zgodnie z ustaleniami organów, maszyny będące przedmiotem leasingu w rzeczywistości nie istniały, były przedmiotem szeregu fikcyjnych transakcji sprzedaży pomiędzy podmiotami powiązanymi, należącymi do tzw. grupy A, finalnie stając się przedmiotem sprzedaży na rzecz towarzystw leasingowych oraz przedmiotem umów leasingu, zawartych przez towarzystwa leasingowe ze skarżącą.

Analiza transakcji sprzedaży i leasingu poszczególnych maszyn, w ocenie organu odwoławczego dowiodła, że transakcje te wpisują się w schemat oszustw karuzelowych, polegających na tworzeniu, na bazie istniejących maszyn, maszyn "nowych", istniejących tylko w dokumentacji - poprzez nadanie nowego numeru, symbolu oraz stworzenie pozorów obrotu taką maszyną i pozorów przeprowadzenia jej modernizacji. We wszystkich zakwestionowanych przypadkach transakcje sprzedaży maszyn, w tym także ostatni z etapów tych transakcji polegający na odsprzedaży maszyn towarzystwom leasingowym, zdaniem organu odwoławczego nie miały miejsca, a dokumentacja związana z tym rzekomym obrotem odnosiła się do maszyn, które w rzeczywistości nie zostały wyprodukowane i nie istniały. Sprzedaż fikcyjnych maszyn towarzystwom leasingowym przez spółki grupy A była możliwa w związku z niedostateczną kontrolą nabywanych maszyn ze strony tych towarzystw, a także poprzez trudności ze zidentyfikowaniem właściwego przedmiotu sprzedaży i leasingu. Tym samym stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług leasingowych - wystawionych z tytułu poszczególnych rat leasingowych.

Odnosząc się do rzetelności faktur wystawionych przez towarzystwa leasingowe z tytułu opłacania przez Spółkę rat leasingowych za maszyny odlewnicze wzięto ustalenia poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w Spółce A w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 i 2009 r. W toku tychże postępowań stwierdzono liczne przypadki fikcyjnego obrotu maszynami odlewniczymi oraz ich komponentami, dokonywanego pomiędzy podmiotami należącymi do grupy A. Postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie potwierdziło, że maszyny będące przedmiotem spornych umów leasingu nie istniały w rzeczywistości, a jedynie figurowały w sfałszowanych zapisach dokumentacyjnych. W decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wydanych Spółce A stwierdzono, że podmiot ten brał udział w tzw. oszustwie karuzelowym, będąc jednym z uczestników zorganizowanego procederu ukierunkowanego na wyłudzenie podatku VAT w związku z dokonywaniem transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych z udziałem tzw. "znikających podatników". Informacji o przebiegu procederu fikcyjnego obrotu maszynami odlewniczymi, w którym brała także udział strona, dostarczyły zeznania świadków - pracowników Spółki, w tym R. K., M. H., S. G. i R. P.

Jak wynika z zeznań świadka R. K., zatrudnionego w G (kontrahenta AE Sp. z o.o.), doposażenie niektórych podzespołów maszyn było wykonywane przez AF Ltd. Świadek jako kierownik działu mechanicznego pełnił nadzór nad produkcją, a dokumentem nadrzędnym organizującym pracę [...] był harmonogram wykonania i uruchomienia maszyn, przyjmowany na okres dwu, trzyletni i modyfikowany na bieżąco. Wykonywane maszyny były sprzedawane najczęściej do AF Ltd., gdzie były wzbogacane w systemy [...] i vacuum oraz wyposażane w urządzenia peryferyjne i jako gotowe cele odlewnicze sprzedawane do AE Sp. z o.o. Nie było potrzeby wykonywania na nich jakichkolwiek czynności w G (kupowania ich przez G od AE Sp. z o.o. i sprzedaży AF Ltd). Maszyny były kupowane jako nowe lub używane z [...],[...] lub [...] lub produkowane z podzespołów. Na maszynach, nowych czy też używanych, zawsze wykonywane było w G okablowanie, wykonanie szafy sterowniczej, oprogramowanie maszyny, oprzyrządowanie kontrolne, a prace trwały od 8 do 16 tygodni. Świadek wyjaśnił, iż nie było możliwe, aby zakup i sprzedaż maszyn (gotowych, czy używanych) odbywała się w ciągu kilku dni (jak wynika to z obiegu faktur), bowiem każda maszyna musiała być poddana co najmniej doposażeniu, a proces ten trwał od 8 do 16 tygodni, pod konkretne zamówienia docelowych odbiorców. Świadek zeznał, że od 2009 r. nie było innych odbiorców maszyn od G niż AE Sp. z o.o. i AF Ltd, co wynika z faktur sprzedaży.

Także z zeznań świadka M. H. wynika, że nawet jeżeli w pewnym, nieokreślonym czasie maszyny były doposażone w systemy vacuum i [...] w AF Ltd., to ciąg operacji gospodarczych ustalony na podstawie dokumentów źródłowych, przedstawiony w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług spółki H (daw. G) jest niezgodny z przedstawionym procesem doposażenia maszyn, gdyż to AF Ltd. powinien być docelowym odbiorcą już wyprodukowanych maszyn, które doposażał, a nie odwrotnie. Potwierdził to również świadek R. K. Nadto świadek ten w zeznaniach złożonych do protokołu przesłuchania z dnia 08.01.2014 r. przedstawił fikcyjny sposób wysyłania maszyn, a także montaż wszystkich potrzebnych elementów maszyny oraz tabliczek znamionowych AF na miejscu. Świadek potwierdził, że zlecenia transportowe wystawiane były na zupełnie inne maszyny niż te, które faktycznie wyjechały do AF. Wskazał, że sam wystawiał zlecenie na transport i sporządzał dokumenty dotyczące transportu, następnie przekazywał je firmie AG wysyłając którąkolwiek z wolnych akurat maszyn, po czym maszyna ta po maksymalnie dwóch - trzech dniach wracała na halę G (tj. Spółki H), chociaż oficjalnie, w papierach taka maszyna nie wracała. Maszyna wskazana w CMR jako rzekomo transportowana do AF, po ukończeniu prac w G (tj. spółce H) przewożona była na odlewnię do A i rozpoczynała pracę. Taka sytuacja miała miejsce praktycznie każdorazowo.

Z kolei świadek R. P., zatrudniony w AE Sp. z o.o. zeznał, że do jego obowiązków służbowych należało sporządzanie dokumentacji technicznej maszyn i z racji tego otrzymywał informacje o rozpoczynanych projektach. Uruchomienie zlecenia nie było równoznaczne z faktycznym zleceniem prac, a służyło do identyfikacji maszyny i do celów magazynowych. Bywało tak, że mimo otwarcia zlecenia jakaś maszyna w ogóle nie została ukończona, a nie ukończone w danym roku kalendarzowym zlecenie, w kolejnym otrzymywało nowy numer. W kwestii tabliczek znamionowych maszyn i urządzeń, świadek zeznał, że zamieniano je na przykład w związku z kontrolami ze strony instytucji pośredniczących w przyznaniu dotacji unijnych i firm leasingowych. Otrzymał kilka poleceń takich zmian od R. K., wtedy też według wskazań na konkretnej używanej maszynie zmieniał tabliczkę na inną i powstawała "nowa" maszyna. Nie informowano go o celu tych zmian. Jeżeli w firmie była "pożądana" tabliczka znamionowa, wówczas była montowana, jeżeli jej nie było - należało ją czasem w trybie pilnym zamówić. Wskazał na co najmniej 3 przypadki zmian tabliczek:

- maszyna [...] powstała na bazie [...];

- maszyna [...] powstała na bazie [...];

- maszyna [...] powstała na bazie [...] (maszyna stanowiąca przedmiot umowy leasingu nr [...], zawartej z AB Sp. z o.o.).

Funkcjonowanie procederu zamieniania tabliczek na maszynach odlewniczych potwierdził w swych zeznaniach również przedstawiciel spółki AB – P. G., który z ramienia pracodawcy miał za zadanie skontrolować stan leasingowanych maszyn na terenie Spółki A. Zeznał on, że gdy po okazaniu mu maszyny zapytał pracownika Spółki, na jakiej podstawie wie, że okazana maszyna należy do leasingodawcy, gdyż nie miała tabliczki znamionowej, pracownik po chwili przyniósł stosowną tabliczkę i postawił przy maszynie.

Powyższe zeznania potwierdzają, że w Spółce A dochodziło do fikcyjnych zleceń budowy maszyn oraz fikcyjnych transportów do rzekomych wykonawców. Maszyny, które powstawały w Spółce, nie mogły być tożsame z maszynami ekspediowanymi np. do [...] spółki AF, bowiem zlecenia te nie były faktycznie realizowane. W celu wykazania przed towarzystwami leasingowymi, że dana maszyna istnieje i funkcjonuje zgodnie z przeznaczeniem, pracownicy dokonywali prostego zabiegu polegającego na zamianie tabliczek znamionowych, dzięki czemu maszyna faktycznie istniejąca i znajdująca się na terenie siedziby Spółki otrzymywała parametry i numery seryjne maszyn, które nie zostały wyprodukowane, a które figurowały na fikcyjnych zleceniach i fikcyjnych dostawach. Z zeznania R. P. wynika zatem, że niektóre maszyny "powstawały" poprzez sporządzenie tabliczki znamionowej opisującej parametry nieistniejącej maszyny i przytwierdzanej do innej, istniejącej maszyny.

Okoliczności potwierdzone zostały przez innych świadków - pracowników firm transportowych, którzy zeznali, że przewożony towar nie był rozładowywany, następowała wyłącznie zmiana dokumentów przewozowych, a ładunek w niezmienionej formie wracał do pierwotnego nadawcy - spółki A i był rozładowywany na hali produkcyjnej. Żaden ze świadków nie potwierdził, aby AF doposażała maszyny odlewnicze, będące przedmiotem obrotu, a z przedstawionego przez świadków opisu procesu produkcyjnego wynika, że obrót udokumentowany fakturami zakupu i sprzedaży maszyn nie mógł mieć miejsca, transakcje były fikcją przedstawioną tylko dokumentacyjne.

Analizując szczegółowo zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w odniesieniu do poszczególnych transakcji organ odwoławczy podzielił ustalenia dotyczące leasingowanych maszyn. W ocenie organu, z materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie bezsprzecznie wynika, że Spółka nie dysponowała maszynami, które wskazano jako przedmiot umów leasingu maszyn odlewniczych, nie posiadała ich przed sprzedażą firmom leasingowym (nie nabyła ich ani nie wytworzyła), zatem nie mogła wykorzystywać w działalności opodatkowanej. Obrót maszynami, które były przedmiotem umów leasingu, został przeprowadzony jedynie dokumentacyjnie i nie odbył się w rzeczywistości. Fikcyjność obrotu ww. maszynami potwierdza m.in. analiza dokumentów źródłowych w postaci faktur i dowodów magazynowych. O fikcyjności obrotu maszynami, a następnie także umów leasingu, świadczą również dowody z zeznań świadków - pracowników grupy A oraz firm leasingowych, oświadczenia, opinie rzeczoznawcy. Okoliczności potwierdzone zostały przez innych świadków - pracowników firm transportowych, którzy zeznali, że przewożony towar nie był rozładowywany, następowała wyłącznie zmiana dokumentów przewozowych, a ładunek w niezmienionej formie wracał do pierwotnego nadawcy - spółki A i był rozładowywany na hali produkcyjnej. Żaden ze świadków nie potwierdził, aby AF doposażała maszyny odlewnicze, będące przedmiotem obrotu, a z przedstawionego przez świadków opisu procesu produkcyjnego wynika, że obrót udokumentowany fakturami zakupu i sprzedaży maszyn nie mógł mieć miejsca, transakcje były fikcją przedstawioną tylko dokumentacyjne.

Funkcjonowanie procederu zamieniania tabliczek na maszynach odlewniczych potwierdził w swych zeznaniach również przedstawiciel spółki AB – P. G., który z ramienia pracodawcy miał za zadanie skontrolować stan leasingowanych maszyn na terenie Spółki A. Zeznał on, że gdy po okazaniu mu maszyny zapytał pracownika Spółki, na jakiej podstawie wie, że okazana maszyna należy do leasingodawcy, gdyż nie miała tabliczki znamionowej, pracownik po chwili przyniósł stosowną tabliczkę i postawił przy maszynie.

Powyższe zeznania potwierdzają, że w Spółce A dochodziło do fikcyjnych zleceń budowy maszyn oraz fikcyjnych transportów do rzekomych wykonawców. Maszyny, które powstawały w Spółce, nie mogły być tożsame z maszynami ekspediowanymi np. do [...] spółki AF, bowiem zlecenia te nie były faktycznie realizowane. W celu wykazania przed towarzystwami leasingowymi, że dana maszyna istnieje i funkcjonuje zgodnie z przeznaczeniem, pracownicy dokonywali prostego zabiegu polegającego na zamianie tabliczek znamionowych, dzięki czemu maszyna faktycznie istniejąca i znajdująca się na terenie siedziby Spółki otrzymywała parametry i numery seryjne maszyn, które nie zostały wyprodukowane, a które figurowały na fikcyjnych zleceniach i fikcyjnych dostawach.

Analizując szczegółowo zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w odniesieniu do poszczególnych transakcji organ odwoławczy podzielił ustalenia dotyczące leasingowanych maszyn. W ocenie organu, z materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie bezsprzecznie wynika, że Spółka nie dysponowała maszynami, które wskazano jako przedmiot umów leasingu maszyn odlewniczych, nie posiadała ich przed sprzedażą firmom leasingowym (nie nabyła ich ani nie wytworzyła), zatem nie mogła wykorzystywać w działalności opodatkowanej. Obrót maszynami, które były przedmiotem umów leasingu, został przeprowadzony jedynie dokumentacyjnie i nie odbył się w rzeczywistości. Fikcyjność obrotu ww. maszynami potwierdza m.in. analiza dokumentów źródłowych w postaci faktur i dowodów magazynowych. O fikcyjności obrotu maszynami, a następnie także umów leasingu, świadczą również dowody z zeznań świadków - pracowników grupy A oraz firm leasingowych, oświadczenia, opinie rzeczoznawcy. Na ich podstawie w zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazano na okoliczności świadczące o fikcyjności umów leasingu.

Podzielając ustalenia organu podatkowego I instancji Dyrektor IAS wskazał na ustalenia dotyczące poszczególnych maszyn i dotyczących ich faktur i tak:

❖ w odniesieniu do faktury nr [...] z dnia 21.10.2014 r., wystawionej przez

spółkę U tytułem czynszu nr [...] ustalono, że leasingowana maszyna [...] nie istniała. Wynika to przede wszystkim z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 20.05.2016 r" nr [...], wydanej Spółce A w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. Z ustaleń dokonanych w tym zakresie - zaaprobowanych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, co znalazło wyraz w decyzji tut. organu z dnia 27.02.2018 r., nr [...] (skarga na tę decyzję została oddalona nieprawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 20.07.2018 r., sygn. akt I SA/Op 144/18) - wynika, że elementy składowe i maszyna rzekomo z nich powstała, przed sprzedażą towarzystwu leasingowemu, była przedmiotem transakcji kupna-sprzedaży pomiędzy podmiotami: AH —> A —► G —► AF —> ponownie A, w odstępie 19 dni, a w tym czasie wartość netto maszyny wzrosła z kwoty 154.173,79 zł do 3.901.959,43 zł, tj. o 2431%. I tak, w dniu 19.10.2009 r. Spółka A kupuje od spółki AH części [...] o wartości netto 154.173,79 zł, podczas gdy transport części niesprecyzowanych z firmy AH miał miejsce w dniach 7-8.10.2009 r., a Spółka A przyjęła ww. części na magazyn dopiero w dniu 22.10.2009 r. Następnie Spółka A w dniu 30.10.2009 r. sprzedaje spółce G podzespoły [...], proj. 20 o wartości netto 1.913.296,73 zł, podczas gdy brak jest jakichkolwiek dowodów i wyjaśnień tłumaczących przekwalifikowanie towaru i wzrost jego wartości. Spółka G sprzedaje w dniu 4.11.2009 r. spółce AF maszynę [...] o wartości netto 3.371.074,27 zł, a ta ostatnia sprzedaje w dniu 10.11.2009 r. Spółce A maszynę [...], projekt 2009.20 o wartości netto 3.901.959,43 zł. Tymczasem z ustaleń organu kontroli skarbowej dokonanych wobec spółki G (zawartych w ostatecznej decyzji z dnia 19.12.2014 r. nr [...]) wynika, iż brak jest dowodów na powstanie maszyny [...] sprzedanej do spółki AF, a z dwóch zleceń produkcyjnych, otwartych w dniach 15.09.2009 r. i 1.10.2009 r., czyli jeszcze przed nabyciem podzespołów od Spółki A i nie zakończonych w kontrolowanych latach 2009-2010, wynika maszyna [...], proj. 20, a nie maszyna [...].

Daty zafakturowanego zakupu podzespołów [...] i zafakturowanej sprzedaży maszyny [...] także podważają możliwość jej powstania w tak krótkim czasie (4 dni). Nadto dokumenty transportowe, przedłożone przez Spółkę A i przez przewoźnika - firmę AG, który podzlecą ich wykonanie kolejnych przewoźnikom. Mianowicie , wywóz do [...] dokumentuje ten sam list przewozowy CMR. różniący się odbiorcą potwierdzającym dokonanie dostawy, a przywóz z [...] dokumentuje list przewozowy CMR różniący się miejscem nadania w stosunku do faktury i specyfikacji wystawionej przez spółkę AF. Nadto dołączone są do niego inne listy przewozowe CMR, na których widnieją dodatkowe urządzenia odlewnicze, takie same jak objęte już specyfikacją wystawioną przez spółkę AF i przetransportowane wraz z maszyną, przy czym nadawcą jednego z tych urządzeń jest zupełnie inna firma, niż występująca w łańcuchu transakcji (firma AI w [...]).Jednocześnie Spółka A w żaden sposób nie wytłumaczyła ani sprzedaży przez spółkę G innej maszyny, niż wynikającej ze zleceń produkcyjnych, ani zmiany oznaczeń maszyny na etapie zafakturowania przez spółkę AF, ani rozbieżności występujących w dokumentach transportowych. Ostatecznie Spółka A w dniu 18.12.2009 r. sprzedaje do spółki U linię technologiczną opartą na maszynie [...] o numerze seryjnym [...] o wartości netto 3.862.519,57 zł i w tym samym dniu zawiera z nią umowę leasingu nr [...] na dzierżawę ww. linii technologicznej. Protokół jej przekazania Spółce A do użytkowania zostaje sporządzony w dniu 4.01.2010 r., przy czym w umowie i protokole nie wskazano typu i numeru seryjnego maszyny. Tymczasem brak jest deklaracji zgodności WE zarówno do maszyny oznaczonej [...], jak i do maszyny [...] o nr. fabrycznym [...].

Powyższe ustalenia, w ocenie organu odwoławczego, prowadzą do wniosku, że linia technologiczna oparta na maszynie [...], która miała powstać z maszyny [...], nie istniała, a obrót fakturowy, podobnie jak przyporządkowane transporty, miał na celu uwiarygodnienie powstania ww. linii technologicznej w celu zawarcia umowy leasingu. W opisanej sytuacji skarżąca w ramach tzw. leasingu zwrotnego uzyskała na podstawie obrotu fakturowego środki finansowe ze sprzedaży towarzystwu leasingowemu nieistniejącego przedmiotu leasingu, a na podstawie otrzymywanych od tego towarzystwa nierzetelnych faktur, dokumentujących raty leasingowe za nieistniejący przedmiot leasingu z których to dokonywała odliczeń podatku naliczonego. W konsekwencji , zdaniem Dyrektora Izby prawidłowo odmówiono Spółce A - na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a uptu - prawa do odliczenia w listopadzie 2014r. podatku naliczonego w kwocie 12.905,59 zł, wynikającego z w/wym. faktury wystawionej przez spółkę U.

❖ w odniesieniu do faktury nr [...] z dnia 10.11.2014 r.,

wystawionej przez spółkę AA tytułem raty leasingowej i obsługi ubezpieczenia ustalono, że leasingowana maszyna [...] nie istniała. Wynika to przede wszystkim z już wcześnie wymienionej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 20.05.2016 r" nr [...], wydanej Spółce A w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. Ustalenia w tym zakresie zostały zaaprobowane zarówno przez organ odwoławczy (w/wym. decyzja nr [...]), jak i WSA w Opolu (w/wym. nieprawomocny wyrok o sygn. I SA/Op 144/18). Z akt sprawy wynika , że maszyna ta przed sprzedażą towarzystwu leasingowemu - była przedmiotem dwóch transakcji kupna-sprzedaży pomiędzy podmiotami z grupy A: AF Ltd. —> A —» G. W dniu 3.03.2009 r.Spółka A nabyła tę maszynę nr seryjny [...], o wartości netto 1.891.722,72 zł od Spółki AF, którą w dniu 25.05.2009 r. sprzedała spółce G (wartość netto wzrosła do 2.963.700 zł). Przywóz tej maszyny miał miejsce w dniach 26-27.03.2009 r., ale jej nadawcą była firma logistyczna z [...], która - jak wynikało z ustaleń dokonanych w zakresie innych transakcji Spółki A - brała udział w odprawach maszyn, które przypłynęły do [...] z [...] i ich dalszym transporcie. Przyjęcie maszyny na magazyn Spółki A miało miejsce w dniu 27.03.2009 r., a jej wydanie nastąpiło w dniu 25.05.2009 r. (tj. w dacie jej przyjęcia na magazyn spółki G). Tymczasem Spółka A nie przedłożyła żadnych dowodów i wyjaśnień co do okoliczności tłumaczących znaczący wzrost wartości netto maszyny oraz jej innego nadawcy, niż zafakturowany. Następnie, w dniu 25.05.2009 r., spółka G sprzedała spółce AA maszynę [...] o nr seryjnym [...] i wartości netto 3.191.160 zł, a Spółka A zawarła w dniu 1.06.2009 r. z tym towarzystwem leasingowym umowę nr [...] na dzierżawę maszyny o tych oznaczeniach i numerze seryjnym. Jednocześnie z ustaleń organu kontroli skarbowej dokonanych w spółce G (w/wym. ostateczna decyzja nr [...]) wynika, że spółka ta otwarła zlecenie produkcyjne na maszynę [...] w dniu 31.03.2009 r., czyli jeszcze przed nabyciem maszyny od Spółki A i jej przyjęciem na magazyn, a zamknęła je w dniu 25.05.2009 r. czyli w tym samym dniu, w którym nastąpiło nabycie maszyny od Spółki A i jej przyjęcie na magazyn. Zdaniem organu niemożliwe było wykonanie prac produkcyjnych na maszynie w ciągu zaledwie jednego dnia, a spółka G nie przedstawiła żadnych innych dowodów, poza wystawionym zleceniem produkcyjnym, na wykonanie tych prac. Powyższe okoliczności spowodowały podważenie wiarygodności przez organy przedłożonych przez Spółkę A deklaracji zgodności WE wystawionej przez spółkę AF w dniu 26.03.2009 r. do maszyny [...] o nr. fabrycznym [...], czyli w dacie rozpoczęcia transportu z portu w [...], a nie w dacie zafakturowania sprzedaży na rzecz Spółki A (3.03.2009 r.) oraz wystawionej przez spółkę G na papierze z logo Spółki A w dniu 25.05.2009 r. do maszyny [...] o nr. fabrycznym [...], czyli w dacie zafakturowania nabycia od Spółki A i sprzedaży towarzystwu leasingowemu. Powyższe deklaracje zgodności WE zostały bowiem wystawione przez podmioty powiązane z grupą A i z braku dowodów co do faktycznego źródła pochodzenia maszyny [...] zafakturowanej przez spółkę AF oraz braku dowodów i możliwości wykonania prac prowadzących do powstania maszyny [...] zafakturowanej przez Spółkę A nie mogą zostać uznane za dowód wystarczający dla potwierdzenia istnienia takiej maszyny. W ocenie organu, deklaracje te zostały wytworzone dla celów uwiarygodnienia istnienia fikcyjnej maszyny. W opisanej sytuacji spółka G uzyskała na podstawie obrotu fakturowego środki finansowe ze sprzedaży towarzystwu leasingowemu nieistniejącej maszyny, a Spółka A na podstawie otrzymywanej od tego towarzystwa nierzetelnych faktur dokumentujących raty leasingowe za nieistniejący przedmiot leasingu, dokonywała odliczeń podatku naliczonego. W tym stanie rzeczy prawidłowo odmówiono skarżącej - na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu - prawa do odliczenia w listopadzie 2014 r. podatku naliczonego w kwocie 10.455,11 zł, wynikającego faktury wystawionej przez spółkę AA.

❖ w odniesieniu do faktury nr [...] z dnia 18.11.2014 r., wystawionej przez

spółkę AC tytułem wykupu maszyny/oprzyrządowania maszyny odlewniczej [...], nr seryjny [...], ustalono, że nie istniał jej przedmiot. Wynika to przede wszystkim z ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 20.05.2016 r. wydanej Spółce A w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. Maszyna ta przed sprzedażą towarzystwu leasingowemu - była przedmiotem trzech transakcji kupna-sprzedaży pomiędzy podmiotami z grupy A: A -» G -> AJ. W dniu 31.08.2009 r. Spółka A sprzedaje spółce G podzespoły [...], proj. 18 o wartości netto 1.455.900 zł, wykazane na stanie magazynowym zarówno na początek 2008 r., jak i na początek 2009 r., a więc nabyte jeszcze w 2007 r. jako maszyna [...] o wartości netto 225.550 zł ( Spółka nie przedstawia żadnych dowodów i wyjaśnień z których wynika, że nastąpiło rozmontowanie maszyny, powodujące wzrost wartości netto)/ Następnie spółka G sprzedaje w dniu 29.09.2009 r. spółce AJ maszynę [...] (bez systemu [...]) o wartości netto 1.842.884,80 zł, podczas gdy z ustaleń organu kontroli skarbowej w tej spółce (opisanych w w/wym. ostatecznej decyzji nr [...]) wynika, że pomiędzy otwarciem przez nią w dniu 15.09.2009 r. zlecenia produkcyjnego na tę maszynę, wyposażoną w system [...], a jego zamknięciem w dniu 29.09.2009 r., upłynęło tylko 14 dni, co podważa możliwość wyprodukowania nowej maszyny w tak krótkim czasie. Nadto same dokumenty transportowe przedłożone przez Spółkę A i przez przewoźnika różnią się faktycznym odbiorcą, co podważa rzetelność tej dostawy. Następnie w dniu 7.10.2009 r. Spółka A kupuje od spółki AJ maszynę [...] (a zatem wyposażoną już w system [...]) o wartości netto 2.480.290,59 zł, podczas gdy takie same dokumenty transportowe przedłożone przez Spółkę A i przez przewoźnika różnią się faktycznym przewoźnikiem i oznaczeniem maszyny, co podważa rzetelność tej dostawy. Ostatecznie Spółka A w dniu 29.10.2009 r. sprzedaje do towarzystwa leasingowego maszynę [...] o nr. seryjnym [...] i wartości netto 2.525.408,37 zł, podczas gdy zawarła z nim umowę leasingu nr [...] na dzierżawę maszyny, nieoznaczonej numerem seryjnym, już w dniu 18.09.2009 r., czyli zarówno przed datą zakończenia realizacji zlecenia produkcyjnego przez spółkę G i datą sprzedaży gotowej maszyny do spółki AJ, jak i przed datami dalszego obrotu przedmiotową maszyną, w wyniku którego trafiła ona do spółki AC. Do umowy leasingu dołączony został protokół odbioru przez Spółkę A od towarzystwa leasingowego w dniu 29.10.2009 r. maszyny nieoznaczonej numerem seryjnym, a data jego sporządzenia także dowodzi, iż w momencie zawarcia tej umowy spółka AC nie dysponowała jeszcze maszyną. Jednocześnie brak jest zarówno deklaracji zgodności WE wystawionej przez spółkę G, jako zafakturowanego producenta maszyny [...], jak i deklaracji zgodności WE wystawionej przez spółkę AJ, jako zafakturowanego ulepszającego maszynę [...] o system [...]. Powyższe ustalenia, w ocenie tut. organu, prowadzą do wniosku, że maszyna taka, jak wskazana w umowie leasingowej nr [...], nie istniała, a obrót fakturowy miał na celu uwiarygodnić jej powstanie.

Z kolei Spółka A w ramach tzw. "leasingu zwrotnego" uzyskała na podstawie obrotu fakturowego środki finansowe ze sprzedaży towarzystwu leasingowemu nieistniejącego przedmiotu leasingu, a na podstawie otrzymywanych od tego towarzystwa nierzetelnych faktur, w tym faktury dokumentującej końcową ratę leasingową (tzw. wykup) za nieistniejący przedmiot leasingu, dokonywała odliczeń podatku naliczonego. W Tm stanie rzeczy zasadnym było pozbawienie jej na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a uptu - prawa do odliczenia w listopadzie 2014 r. podatku naliczonego w kwocie 5.769,52 zł, wynikającego z w/wym. faktury wystawionej przez spółkę AC.

❖ w odniesieniu do faktury nr [...] z dnia 3.211.2014 r.,

wystawionej przez spółkę X tytułem usługi leasingu - [...] opłata leasingowa do umowy [...] [maszyna odlewnicza [...]] oraz usługi leasingu - [...] opłata leasingowa do umowy [...] [maszyna odlewnicza [...]] ustalono, że nie istniał jej przedmiot. Również w tym przypadku wskazano na ustalenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 20.05.2016 r. nr [...], wydanej Spółce A w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.

Odnośnie umowa nr [...] maszyna [...] nie istniała, a zatem nie mogła być przedmiotem zarówno zawartej ze spółką X umowy leasingu nr [...], jak i przedmiotem kolejnej umowy zawartej ze spółką AD umowy nr [...],

Zwłaszcza, że już przez samo zawarcie z dwoma różnymi towarzystwami leasingowymi umów na tak samo oznaczony przedmiot leasingu, dzierżawiony przez Spółkę A, czyniło niemożliwym jego jednoznaczną identyfikację podczas wszelkiego typu oględzin, w tym przez pracowników tych towarzystw.

W rozpatrywanym przypadku maszyna [...], przed zawarciem umowy leasingu ze spółką X, była przedmiotem sześciu transakcji sprzedaży pomiędzy podmiotami: M —> G —» A —» AF —> M —► A —» G. Spółka G w tym samym dniu, tj. 2.03.2009r., kupuje od spółki M, będącej tzw. "znikającym podatnikiem", który nie przedstawia dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy i rozliczenie podatku należnego z tytułu tej dostawy, maszynę [...] wraz ze sterowaniem o wartości netto 2.789.280 zł i sprzedaje następnie Spółce A maszynę [...] wraz ze sterowaniem o wartości netto 3.042.000 zł, a ta ostatnia, również w tym samym dniu (2.03.2009 r.), sprzedaje spółce AF maszynę [...] ze sterowaniem o wartości netto 3.414.167,40 zł. Następnie przedmiotowa maszyna wraca do spółki M, co - pomimo braku możliwości dokonania w spółkach AF i M ustaleń w zakresie wystawionych faktur - potwierdzają dokumenty transportowe i wyjaśnienia złożone przez przewoźnika (firmę AG), z których wynikało, że towar przewożony tymi samymi samochodami i przez tych samych kierowców nie był rozładowany, a nastąpiła wyłącznie wymiana dokumentów. Spółka M w dniu 6.03.2009 r. sprzedaje ponownie Spółce A maszynę [...] wraz ze sterowaniem o wartości netto 3.538.000 zł, a Spółka A w dniu 9.03.2009 r. sprzedaje spółce G maszynę [...] o wartości netto 3.650.400 zł. Ostatecznie spółka G, w dniu 12.03.2009 r., sprzedaje spółce X maszynę [...] o nr. fabrycznym [...] o wartości netto 3.916.020,12 zł. Zwrócono przy tym uwagę, że do zawarcia pomiędzy towarzystwem leasingowym a skarżącą umowy nr [...] na dzierżawę maszyny, nieoznaczonej co do typu i numeru fabrycznego, doszło wcześniej, bo w dniu 10.03.2009 r. Tymczasem z ustaleń organu kontroli skarbowej dokonanych wobec Spółki A i spółki G wynika, że wystawienie faktur sprzedaży i wydanie z magazynu maszyny oznaczonej pierwotnie jako [...], następnie jako [...] i ostatecznie jako [...] miało miejsce wcześniej, niż przyjęcie tej maszyny do magazynu, a żadna z nich nie wyjaśniła ani powyższej rozbieżności, ani zmian oznaczeń i wzrostu wartości netto w rozbudowanym łańcuchu transakcji, podczas gdy obrót maszyną nastąpił w tym łańcuchu w ciągu zaledwie 10 dni, w których doszło także do wywozu maszyny za granicę i jej przywozu, co podważa możliwość wykonania prac na maszynie tłumaczących stwierdzoną zmianę oznaczeń i wzrost wartości netto. Jednocześnie brak jest dowodów na powstanie w spółce G zarówno maszyny [...], jak i maszyny [...]. Odnośnie maszyny [...] spółka G nie przedłożyła żadnych zleceń produkcyjnych, a z dwóch zleceń produkcyjnych przedłożonych przez nią odnośnie maszyny [...] wynika, iż zostały otwarte w dniu 8.04.2009 r. i zamknięte w dniu 30.12.2009 r. Jednocześnie wśród przedłożonych przez Spółkę A deklaracji zgodności WE brak jest zarówno deklaracji zgodności do maszyny [...], jako inicjującej opisany obrót oraz do maszyny [...], jako występującej dalej w łańcuchu transakcji. Natomiast wystawionej przez spółkę G na papierze z logo Spółki [...] w dniu 12.03.2009 r. deklaracji zgodności WE do maszyny [...] o nr. fabrycznym [...] nie można uznać za wiarygodną w świetle pozostałych dowodów, z których wynika brak możliwości wyprodukowania takiej maszyny w spółce G w ciągu 3 dni pomiędzy zafakturowanym nabyciem od Spółki A maszyny [...], a sprzedażą do towarzystwa leasingowego maszyny [...].

W opisanej sytuacji spółka G uzyskała na podstawie obrotu fakturowego środki finansowe ze sprzedaży towarzystwu leasingowemu nieistniejącego przedmiotu leasingu, a skarżąca na podstawie nierzetelnych faktur, dokumentujących raty leasingowe za nieistniejący przedmiot leasingu, dokonała odliczeń podatku naliczonego.

Druga z umów zawartych z X nr [...] również dotyczyła maszyny nieistniejącej, a mianowicie maszyny [...], która również, przed jej sprzedażą towarzystwu leasingowemu, była przedmiotem trzech udokumentowanych transakcji sprzedaży pomiędzy podmiotami: AF -» AK-» G. Z faktur wystawionych w całym łańcuchu transakcji w przeciągu zaledwie 7 dni wynika, że Spółka A zakupiła od spółki AF w dniu 25.03.2009 r. maszynę [...] o nr. seryjnym [...] za kwotę netto 1.805.070,72 zł (przy czym przywóz tej maszyny i jej przyjęcie na magazyn skarżącej miały miejsce później, bo w dniu 27.03.2009 r.), którą następnie sprzedała spółce AK w dniu 30.03.2009 r. pod tymi samymi oznaczeniami za kwotę netto 3.353.000 zł, podczas gdy Spółka ta nie przedstawiła żadnych dowodów i wyjaśnień tłumaczących okoliczności wzrostu wartości netto tej maszyny. Spółka AK ("znikający podatnik") sprzedała spółce G w dniu 31.03.2009 r. maszynę [...] za kwotę netto 3.386.000 zł, podczas gdy brak jest wszelkich dokumentów tej spółki, tłumaczących kolejny wzrost wartości netto i potwierdzających wiarygodność kwot podatku wykazanych w składanych tylko do września 2009 r. deklaracjach VAT. Jednocześnie spółka G dopiero w dniu 9.04.2009 r. przyjęła na magazyn maszynę odpowiadającą numeracji i wartości netto widniejącej na fakturze zakupu, ale oznaczoną jako [...], a nie [...], czyli o zupełnie innych parametrach. Tymczasem spółka G sprzedała towarzystwu leasingowemu w dniu 1.04.2009 r. maszynę [...] o nr. fabrycznym [...] za kwotę netto 3.532.529 zł i w tym samym dniu wydała z magazynu taką maszynę, ale na podstawie dowodu magazynowego wystawionego ręcznie, podczas gdy inne dowody magazynowe tej spółki zostały wystawione komputerowo, w tym dowód przyjęcia przedmiotowej maszyny na magazyn z dnia 9.04.2009 r. (a więc wystawiony później, niż miało miejsce wydanie tej maszyny). Jednocześnie spółka przedstawiła zlecenie produkcyjne na maszynę [...], które zostało otwarte w dniu 31.03.2009 r. i zamknięte w dniu 1.04.2009 r., co oznacza, że prace produkcyjne na tej maszynie trwały tylko 2 dni, jednakże spółka nie przedstawiła żadnych innych dowodów na prowadzenie tych prac, a niemożliwym było - w świetle zeznań świadków - wykonanie tych prac w tak krótkim czasie, a tym bardziej ich zakończenie przed przyjęciem maszyny na magazyn spółki G. Nadto zauważono, że przedłożona przez Spółkę A deklaracja zgodności WE do maszyny [...] o numerze [...], została wystawiona przez spółkę G, na papierze z logo Spółki A, w dniu 8.04.2009 r., czyli po dacie zamknięcia zlecenia produkcyjnego i sprzedaży maszyny do towarzystwa leasingowego. Natomiast Spółka A nie przedłożyła żadnej deklaracji zgodności WE odpowiadającej maszynie [...], inicjującej sporny obrót i służącej do wyprodukowania maszyny [...]. Powyższe ustalenia podważają istnienie maszyny [...] w dacie jej sprzedaży do towarzystwa leasingowego. Zauważono przy tym, iż Spółka A zawarła ze spółką X umowę nr [...] na dzierżawę maszyny [...] w dniu 8.04.20091., - czyli wcześniej niż nastąpiło przyjęcie maszyny o niezgodnych z fakturą zakupu oznaczeniach do magazynu spółki G i wystawienie deklaracji zgodności WE do maszyny sprzedanej do towarzystwa leasingowego. Słusznie zatem nasuwa się wniosek, że obrót fakturowy miał na celu uwiarygodnić powstanie maszyny takiej, jak w ww. umowie leasingu.

❖ w odniesieniu do faktury nr [...] z dnia 3.11.2014 r.,

wystawionej przez spółkę Y tytułem raty leasingowej za listopad 2014 r. zgodnie z umową [...], jej przedmiot, czyli wskazana maszyna [...] o nr. fabrycznym ([...]) była w 2009 r. przedmiotem dwóch umów leasingu zawartej w dniu 15.02.2009 r. ze spółką Y (nr [...]) i zawartej w dniu 10.03.2009 r. ze spółką X (nr [...]), o której była mowa powyżej. Wyjaśniając ta sytuację , słuchany n ta okoliczność świadek R. K., stwierdził, że fizycznie jednej z tych maszyn w 2009 r. jeszcze nie było, lecz pomimo tego prace "na papierze" były wykonywane na obydwu maszynach, fizycznie na jednej - w spółce G. Stwierdził ponadto, że maszyna, która "na papierze" została sprzedana przez R. C. do leasingu, faktycznie jeszcze nie istniała, została zakupiona od firmy AL rok później, czyli w 2010 r.

Jak wynika z akt sprawy, maszyna [...] w rozpatrywanym przypadku, przed sprzedażą firmie leasingowej, była przedmiotem transakcji sprzedaży pomiędzy spółkami M i G z dnia 12.02.2009 r. o wartości netto 3.379.530 zł. Z kolei spółka G w dniu 16.02.2009 r. sprzedała maszynę spółce Y za cenę netto 3.932.016,33 zł. i w tym samym dniu zawarła umowę leasingu operacyjnego.

W protokole odbioru maszyny z dnia 24.02.2009 r. wskazano rok produkcji - 2009, nr seryjny: [...]. Z przedłożonych przez spółkę G dwóch zleceń produkcyjnych na maszyny [...], sprzedane następnie spółkom Y i X, wynika data ich otwarcia (8.04.2009 r.) oraz zakończenia (30.12.s 2009 r.), a wiec wykonanie prac produkcyjnych na tych maszynach - według treści tych zleceń - nastąpiło po zafakturowanych datach sprzedaży maszyn do dwóch wskazanych towarzystw leasingowych, co podważa ich istnienie w tych datach. Nadto zauważenia wymaga, że w zleceniu do wykonania maszyny sprzedanej do spółki AD widnieje nr fabryczny [...], a nie nr fabryczny [...], który widnieje tylko w zleceniu do maszyny sprzedanej do spółki X. Tymczasem - wbrew zapisom na zleceniach produkcyjnych - na fakturze sprzedaży do spółki Y wskazany został nr fabryczny [...]. Jednocześnie w umowie leasingu nr [...], zawartej w dniu 16.02.2009 r. pomiędzy spółką Y a Spółką A, wskazano tylko, jako jej przedmiot, maszynę [...] (bez oznaczenia roku produkcji i numeru seryjnego), a do zawarcia tej umowy doszło przed sprzedażą maszyny przez spółkę G do towarzystwa leasingowego. Dopiero na fakturze dokumentującej tę sprzedaż z dnia 17.02.2009 r. oraz w trójstronnym protokole przekazania i jednoczesnego odbioru maszyny z dnia 24.02.2009 r., sporządzonym pomiędzy spółką G, spółką Y i Spółką A, wskazano rok produkcji 2009 i nr seryjny [...]. Jednocześnie deklaracja zgodności dla maszyny o wskazanym numerze seryjnym została wystawiona przez spółkę G dopiero w dniu 12.03.2009 r., a więc po dacie zawarcia umowy leasingu przez i po dacie wystawienia faktury sprzedaży przez spółkę G. Ponadto z dokumentów magazynowych wynika, że ta ostatnia spółka przyjęła przedmiotową maszynę na stan magazynu w dniu 28.02.2009 r. (tj. już po sprzedaży towarzystwu leasingowemu), a zlecenie na jej przebudowę zostało otwarte w dniu 08.04.2009 r. Z materiału dowodowego wynika też , że przedstawiciel firmy leasingowej odbył wizytę w siedzibie Spółki A w dniu 16.02.2009 r. celem dokonania oględzin i sporządzenia dokumentacji fotograficznej maszyny będącej przedmiotem umowy leasingu nr [...]. W trakcie oględzin stwierdzono, że maszyna znajdowała się w fazie testów, w hali należącej do dostawcy - spółki G. Z dołączonej do raportu z dnia 16.02.2009 r. dokumentacji fotograficznej wynika, że osobie dokonującej inspekcji okazano maszynę odlewniczą, na której widniała tabliczka znamionowa z oznaczeniem CE, numerem seryjnym i danymi technicznymi. Na uwagę zwraca jednak fakt, że tabliczka znamionowa zamontowana na maszynie oznaczona była logo Spółki A, nie zaś jej rzekomego producenta - spółki G. Ponadto, deklaracja zgodności z oznaczeniem CE wystawiona została przez producenta w dniu 12.03.2009 r., zaś zlecenie budowy otwarto w dniu 8.04.2009 r. Niezgodności te, w powiązaniu z zeznaniami świadka R. P., który wskazywał na praktykę zamieniania tabliczek znamionowych maszyn w związku z wizytami przedstawicieli firm leasingowych, potwierdza tezę, iż maszyna będąca przedmiotem leasingu nie istniała, a jej dokumentacja została sporządzona dla uwiarygodnienia jej istnienia, zaś firmie leasingowej okazano inną maszynę.

❖ odniesieniu do faktury nr [...] z dnia 3.11.2014 r., wystawionej

przez spółkę R (poprzednia nazwa S) tytułem raty leasingowej nr 59 listopad 2014 r., również objęta leasingiem linia odlewnicza [...] nie istniała.

Elementy składowe, a następnie maszyna z nich powstała i linia technologiczna oparta na tej maszynie, która rzekomo trafiła do towarzystwa leasingowego, były przedmiotem sześciu transakcji pomiędzy podmiotami: G —> AF —> AM —> A —> G—> AF —>A.

W dniu 25.09.2009 r. spółka G wystawiła na rzecz spółki AF fakturę dokumentującą sprzedaż części mechanicznych [...] o wartości netto 142.052 zł, przy czym ta pierwsza spółka nie posiadała dowodów na nabycie wskazanych części. Z ustaleń organu kontroli skarbowej, opisanych w decyzji wydanej spółce G w przedmiocie podatku od towarów i usług za lata 2009-2010 wynika, że części te zostały następnie, już jako komponenty, sprzedane do firmy AM, która z kolei w dniu 4.11.2009 r. dokonała sprzedaży na rzecz Spółki A komponentów [...] o wartości netto 276.750,15 zł. Spółka A w dniu 9.11.2009 r. sprzedała na rzecz spółki G podzespoły [...] o wartości netto 1.624.523,38 zł, podczas gdy Spółka ta nie przedstawiła żadnych dowodów i wyjaśnień tłumaczących przekwalifikowanie towaru i znaczący wzrost jego wartości. Następnie spółka G sprzedała w dniu 10.11.2009 r. na rzecz spółki AF maszynę [...] (a więc bez systemu [...]) o wartości netto 2.971.935,75 zł, podczas gdy z ustaleń organu kontroli skarbowej w tej spółce wynika, iż zlecenie produkcyjne na maszynę [...] (a więc wyposażoną już w system [...]), oznaczoną jako projekt 4, zostało otwarte w dniu 1.10.2009 r., planowana data rozpoczęcia produkcji to 1.10.2009 r., a rzeczywista data jej zakończenia to 31.12.2011 r. Oznacza to, że spółka ta otwarła zlecenie produkcyjne na ww. maszynę na ponad miesiąc wcześniej, niż miało miejsce nabycie przez nią podzespołów od Spółki A, a zakończyła prace produkcyjne na ww. maszynie dopiero w dniu 31.12.2011 r., tj. po sprzedaży do spółki AF. Tymczasem transakcja zakupu podzespołów i sprzedaży maszyny odbyła, się w odstępie jednego dnia, co podważa możliwość powstania gotowej maszyny w takim czasie, a brak deklaracji zgodności WE sporządzonej przez spółkę G do maszyny o takich oznaczeniach, jak zafakturowane, stanowi dowód na to, że taka maszyna nie mogła zostać wprowadzona do obrotu. Z kolei spółka AF sprzedała na rzecz Spółki A w dniu 16.11.2009 r. linię technologiczną [...] o wartości netto 3.674.089,68 zł (3.125.848,65 zł według faktury końcowej plus 548.241,03 zł według faktury zaliczkowej, po przeliczeniu z euro na PLN), a z dokumentów transportowych wynika, że wywóz samej maszyny do spółki AF nastąpił w dniu 11.11.2009 r., a jej przywóz do Spółki A - w dniu 16.11.2009 r., przy czym w dniach 13- 18.11.2009 r. mają miejsce także transporty do Spółki A dodatkowych urządzeń mogących wchodzić w skład linii technologicznej, ale nie wszystkie urządzenia pochodzą od spółki AF (pojawia się nie występująca w łańcuchu transakcji [...] firma AI). Ostatecznie w dniu 10.11.2009 r. skarżąca sprzedała na rzecz towarzystwa leasingowego maszynę (a nie linię technologiczną) [...] o nr. seryjnym [...] o wartości netto 3.691.147,20 zł (po przeliczeniu z euro na PLN). W dniu 20.11.2009 r. Spółka A sporządziła też protokół przyjęcia przedmiotowej linii technologicznej do środków trwałych, jak i protokół jej likwidacji, wykazując w tych dokumentach inną wartość netto, a mianowicie kwotę 3.677.469 zł. Przy czym dopiero w dniu 23.11.2009 r. Spółka A podpisała protokół odbioru od spółki AF linii technologicznej opartej na maszynie [...] o nr. seryjnym [...]. Jednocześnie Spółka A przedłożyła deklarację zgodności WE wystawioną w dniu 7.10.2009 r. do maszyny o takich oznaczeniach i numerze seryjnym, podczas gdy w tej dacie spółka AF jeszcze nie mogła posiadać maszyny [...], sprzedanej jej przez spółkę G w dniu 10.11.2009 r. i przywiezionej dopiero w dniu następnym, tj. 11.10.2009 r. Zatem przedłożonej deklaracji zgodności nie można uznać za przystającą do transakcji zafakturowanych w sytuacji, gdy brak jest deklaracji zgodności WE już na etapie powstania maszyny w spółce G, którą spółka AF tylko doposażyła w dodatkowy system, a data przedłożonej deklaracji zgodności WE nie przystaje do dokumentów transportowych. Tym samym brak jest dowodów na istnienie maszyny takiej, jak sprzedana do spółki S na skutek opisanego łańcucha transakcji i rozbieżnej treści faktur. Nadto Spółka A zawarła z towarzystwem leasingowym już w dniu 24.07.2009 r. umowę nr [...], której przedmiotem była linia technologiczna (a nie sama maszyna, jak zafakturowała Spółka A na rzecz spółki S) oparta na maszynie [...] o nr. seryjnym [...], a z zapisów tej umowy wynika, iż termin dostawy przedmiotu leasingu określono na dzień 20.09.2009 r. Powyższe w powiązaniu z dokonanymi ustaleniami co do przebiegu transakcji w całym łańcuchu dowodzi, że skarżąca - na bazie tworzonej przez spółkę G w znacznie dłuższym okresie maszyny o określonych parametrach, poprzez przyporządkowanie dowodów transportów za granicę i z powrotem maszyny oraz szeregu dowodów transportów z zagranicy dodatkowych urządzeń, mogących wchodzić w skład linii technologicznej - starała się stworzyć pozory powstania maszyny przekazanej do leasingu.

W konsekwencji tych ww. ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że we wszystkich zakwestionowanych przypadkach transakcje sprzedaży maszyn, w tym także ostatni z etapów tych transakcji, polegający na odsprzedaży maszyn towarzystwom leasingowym - nie miały miejsca, bowiem dokumentacja związana z obrotem odnosiła się do maszyn, które w rzeczywistości nie zostały wyprodukowane i nie istniały. Zatem zawarte przez stronę umowy leasingu operacyjnego z towarzystwami którym sprzedane zostały nieistniejące maszyny, były fikcją, a stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług leasingowych - wystawionych z tytułu poszczególnych rat leasingowych zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu.

Jednocześnie organ odwoławczy nie podzielił wskazywanych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem Ordynacja podatkowa w art. 181 dopuszcza otwarty katalog środków dowodowych, zatem przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy organy podatkowe winny brać pod uwagę wszystkiego rodzaju dowody, które przyczyniają się do jego wyjaśnienia, tj. do pełnego zrekonstruowania okoliczności mających istotny wpływ na wynik postępowania. Organ zwrócił przy tym uwagę, że przepis art. 181 op, choć nie stanowi wyczerpującego katalogu środków dowodowych, wymienia "w szczególności" dowody zgromadzone w toku postępowań karnych lub w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, zatem postępowań niezwiązanych bezpośrednio z toczącym się postępowaniem podatkowym. Z powyższego można wywnioskować, iż mające związek z postępowaniem podatkowym dowody pochodzące z innych postępowań stanowią, wraz z dowodami przeprowadzonymi przez organ podatkowy, równoprawny materiał dowodowy, podlegający całościowej ocenie w związku z wydaniem decyzji. Przepisy procedury podatkowej nie wymagają od organów podatkowych bezpośredniego przeprowadzania dowodów np. w postaci przesłuchania świadków czy dokonania oględzin, które w postaci kopii protokołów przesłuchania bądź oględzin zostały włączone w poczet materiału dowodowego sprawy podatkowej. Tego rodzaju działanie nie narusza uprawnień procesowych strony postępowania, te bowiem są chronione normami wynikającymi z art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 op i strona zapoznając się z całością materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, ma możliwość wypowiedzenia się co do tego materiału i może zgłosić przeciwdowody bądź wskazać okoliczności podważające wiarygodność danego dowodu. Tym samym strona postępowania podatkowego nie zostaje pozbawiona możliwości reakcji na dowody włączane do materiału dowodowego sprawy. Na poparcie tego stanowiska organ przywołał wyroki sądów administracyjnych.

Odnosząc się do kwestii włączania do materiału dowodowego dokumentów w postaci decyzji (ostatecznych oraz nieostatecznych), organ odwoławczy stwierdził, że takie działanie jest dopuszczalne. Poszerzanie materiału dowodowego o decyzje wydane wobec innych podmiotów w powiązanych przedmiotowo sprawach jest tym bardziej zasadne, że decyzje wydane przez uprawniony organ władzy publicznej stanowią szczególny rodzaj dowodu, o którym mowa w art. 194 § 1 op - mający przymiot dokumentu urzędowego. Dokument taki stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone, a w kontekście powołanego wyżej przepisu art. 180 § 1 op, nie ma przeszkód, by stanowił dowód w postępowaniu podatkowym, był przedmiotem analizy i podstawą ustaleń faktycznych. Jak każdy dowód zgromadzony w postępowaniu, decyzja wydana przez organ w innej, związanej merytorycznie sprawie, może zostać zakwestionowana poprzez przeprowadzenie, z urzędu bądź na wniosek strony, dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu, o czym stanowi art. 194 § 3 op. Dopiero jeżeli postępowanie przeciwko dokumentowi urzędowemu doprowadzi do obalenia jednego z domniemań, dokument taki nie będzie stanowił dowodu w sprawie. W tej kwestii organ również przywołał wyroki sądów administracyjnych.

Uprawnione zatem, zdaniem organu odwoławczego, było włączenie do materiału dowodowego niniejszej sprawy decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu:

- nr [...] z dnia 19.12.2014 r. dla H Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (poprzednio G Sp. z o.o.) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.; od decyzji nie wniesiono odwołania, w związku z czym stała się ona ostateczna. W decyzji tej zakwestionowane zostały, jako fikcyjne, faktury dokumentujące obrót maszynami odlewniczymi pomiędzy spółkami A i G, które następnie stały się przedmiotem spornych umów leasingu.

- nr [...] z dnia 20.05.2016 r. dla spółki A SA w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. oraz z dnia 20.05.2016 r. nr [...] w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r.

Włączone dokumenty w postaci ww. decyzji stanowią, w myśl art. 180 § 1 i 194 § 1 op stanowią, dowód tego, co zostało w nich stwierdzone.

Nie godząc się z wydaną decyzją Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do tut. Sądu zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 op poprzez niepełne i selektywne rozpatrzenie materiału dowodowego, w szczególności poprzez przyjęcie nieuprawnionego stanowiska, że część zrealizowanych przez Spółkę transakcji opisanych w zaskarżonej decyzji miała fikcyjny charakter oraz poprzez bezkrytyczną akceptację dla tez pojawiających się we włączonych do akt niniejszej sprawy rozstrzygnięciach organów podatkowych wydanych w toku innych postępowań,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz 88 ust 3a pkt 4 lit a) uptu poprzez uznanie, że Spółka nie była uprawniona do obniżenia kwoty należnego podatku od towarów i usług o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem usług leasingu urządzeń odlewniczych oraz wykupem maszyny odlewniczej [...] w listopadzie 2014 r.

W związku z podniesionym zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, które w jej ocenie, wynika w szczególności z:

- akceptacji wadliwych ustaleń pochodzących z postępowań prowadzonych wobec Spółki i G Sp. z o.o.,

- wadliwej oceny charakteru i celu umowy leasingu i wykupu przedmiotu leasingu, a także jej podatkowych skutków.

W ocenie Spółki, działania organów w niniejszej sprawie zmierzały do przypisania Spółce odpowiedzialności z tytułu rzekomego udziału w nielegalnym procederze fikcyjnego obrotu maszynami odlewniczymi, a wszelkie sporne okoliczności, bądź wątpliwości były z góry interpretowane na niekorzyść Spółki. Wynika to m.in. z akceptacji wadliwych ustaleń faktycznych przyjętych w postępowaniach prowadzonych wobec Spółki i G Sp. z o.o. Wskazując na oparcie ustaleń organów na wadliwych rozstrzygnięciach pochodzących z innych postępowań, Spółka podkreśliła, że organ podatkowy I instancji przyjął model działania niezgodny z zasadami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej, a fakt ten został zaakceptowany przez organ odwoławczy.

W ocenie Spółki argumentacja organów, że włączanie do materiału dowodowego dokumentów w postaci decyzji (ostatecznych oraz nieostatecznych) nie sprzeciwia się przepisom postępowania i jest dopuszczalne, a poszerzanie materiału dowodowego o decyzje wydane wobec innych podmiotów jest tym bardziej zasadne z uwagi na fakt, że decyzje takie, wydane przez uprawniony organ władzy publicznej, stanowią szczególny rodzaj dowodu i mają one status dokumentów urzędowych - nie odnosi się do zarzutów stawianych przez Spółkę. Według niej, z zasady czynnego udziału strony wyrażonej w art. 123 op oraz zasady bezpośredniości postępowania wynika, że dowody włączone z innych postępowań powinny jedynie uzupełniać, a nie zastępować samodzielne ustalenia organu prowadzącego postępowanie. Spółka nie kwestionuje uprawnienia organów do korzystania w toku postępowania z materiału dowodowego zgromadzonego w toku innych postępowań, jednak wykorzystywanie tego typu materiałów nie może całkowicie zastąpić samodzielnie prowadzonego postępowania dowodowego. Skarżąca przytoczyła również fragmenty zaskarżonej decyzji potwierdzające - jej zdaniem - fakt, że ustalenia wynikające z rozstrzygnięć wydanych w innych postępowaniach prowadzonych wobec Spółki miały kluczowe znaczenie dla wniosków organu odwoławczego.

Zdaniem Spółki, organy w tej sprawie nie tylko nie przeprowadziły samodzielnych czynności dowodowych, które pozwoliłyby na pełne odtworzenie łańcucha zdarzeń gospodarczych związanych z obrotem poszczególnymi maszynami i urządzeniami odlewniczymi będącymi przedmiotem leasingu w listopadzie 2014 r., ale również całkowicie bezkrytycznie zaakceptowały ustalenia organów pochodzące z innych postępowań. W ocenie Spółki, jeżeli Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] zdecydował się na włączenie obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w toku innych postępowań, jego dalsze działania nie powinny się sprowadzać wyłącznie do zreferowania fragmentów decyzji wydanych w ich toku. Organy bowiem powinny również co najmniej krytycznie przeanalizować treści znajdujące się w tych dokumentach. Sposób prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie skarżąca ocenia jako niezgodny z zasadą swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego wyrażoną w art. 191 op oraz zasadą prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 op, które nakładają na organy obowiązek samodzielnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Bezkrytyczne podejście do ustaleń poczynionych przez organy w toku innych postępowań, zdaniem strony, może prowadzić do powielania wadliwych elementów oceny zgromadzonego materiału dowodowego przeprowadzonej w toku innych postępowań. W ocenie Spółki, ustalenia poczynione przez organy w niniejszej sprawie są nieprawidłowe. W toku postępowań dotyczących Spółki i innych podmiotów wchodzących w skład jej grupy kapitałowej organy nie wzięły pod uwagę indywidualnej sytuacji Spółki, zaś zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony jednostronnie, w sposób sprawiający wrażenie, że organy przeprowadziły wybiórczą analizę poszczególnych dowodów, opierając swoje wnioski na przyjętej z góry hipotezie, iż Spółka brała udział w procederze wyłudzenia korzyści podatkowych.

Organy podatkowe, zdaniem skarżącej, naruszyły zasadę prawdy obiektywnej i dokonały analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a sposób prowadzenia postępowania w tej sprawie nie znajduje, w ocenie Spółki, akceptacji także w orzecznictwie sądów administracyjnych, na które powołała się Spółka.

Na podstawie treści zaskarżonej decyzji skarżąca uznała, że organy obu instancji zaakceptowały ocenę materiału dowodowego przeprowadzoną z naruszeniem opisanych powyżej zasad postępowania, pomijając kluczowe okoliczności, takie jak fakt, że w 2012 r. doszło do zmian w strukturze właścicielskiej grupy kapitałowej, do której należy m.in. skarżąca. Jak podkreślono w skardze, naturalne jest, że w takiej sytuacji w Spółce (i w innych podmiotach z nią powiązanych) miały miejsce zmiany kadrowe i organizacyjne, które miały wypływ na możliwość składania szczegółowych wyjaśnień i przedstawiania dokumentacji dotyczącej transakcji, które miały miejsce we wcześniejszych okresach rozliczeniowych. Pomimo tego wszelkie braki czy też nieprawidłowości w składanych Spółkę wyjaśnieniach i dokumentacji księgowej dotyczącej m.in. obrotu maszynami odlewniczymi były konsekwentnie rozstrzygane na jej niekorzyść. Nadto strona stwierdziła, że podnosząc również w odwołaniu kwestię zmian w strukturze właścicielskiej Spółki, jej intencją było jedynie wykazanie, że okoliczności takie w sposób uzasadniony mogły przyczynić się do trudności w składaniu przez Spółkę szczegółowych wyjaśnień bądź dokumentacji na każdorazowe żądanie organów podatkowych. Wbrew zawartym w zaskarżonej decyzji twierdzeniom organu odwoławczego, okoliczność ta nie miała na celu podważania wiarygodności poszczególnych dowodów, co zdaniem skarżącej zarzuca Spółce organ.

Następnie podkreśliła, że jedną z kluczowych okoliczności przesądzających o tym, że realizowany przez Spółkę obrót maszynami odlewniczymi został uznany za fikcyjny, jest fakt, że dokumentacja procesu produkcyjnego części maszyn jest niespójna z posiadaną przez Spółkę dokumentacją podatkową. Zdaniem Spółki, organy podatkowe w tym zakresie wyciągają zbyt daleko idące wnioski z nieścisłości w posiadanej przez Spółkę dokumentacji, które mogły być zakwalifikowane np. jako nieprawidłowe prowadzenie dokumentacji procesu produkcyjnego maszyn odlewniczych. We wszystkich przypadkach zostały one jednak uznane za poszlakę potwierdzającą twierdzenia, jakoby Spółka w ogóle nie dysponowała maszynami odlewniczymi, które sprzedawała m.in. towarzystwom leasingowym. Zdaniem strony niedopuszczalne jest dokonywanie kwalifikacji prawno-podatkowej realizowanych przez Spółkę transakcji na podstawie rzekomego naruszenia przepisów ustawy o rachunkowości czy zasad dokumentacji procesu produkcyjnego, które co do zasady nie mogą być wykorzystywane w tym celu. Nieprawidłowości w ustaleniach organów w powyższym zakresie wynikają w znacznej mierze z niezrozumienia przyjętego przez Spółkę oraz powiązane z nią podmioty wspólnego modelu prowadzenia działalności gospodarczej. Swoją działalność gospodarczą, obejmującą zakresem w szczególności dostawę urządzeń do odlewania ciśnieniowego, Spółka prowadziła wspólnie z partnerami biznesowymi, do których w szczególności należały: G Sp. z o.o., M S.A. oraz AF Ltd. z siedzibą w [...]. W przyjętym modelu prowadzenia działalności gospodarczej każdy z podmiotów odgrywał inną, istotną rolę. Poszczególne podmioty odpowiedzialne były za produkcję urządzeń odlewniczych, dokonywanie ulepszeń oraz modernizację sprzętu przemysłowego, zawieranie relacji z kontrahentami w kraju czy międzynarodowe relacje handlowe grupy. Transakcje zawierane przez Spółkę oraz inne podmioty należące do grupy kapitałowej miały określone uzasadnienie biznesowe, którego, jak wskazuje Skarżąca, organy obu instancji w ogóle nie wzięły pod uwagę przy ocenie zebranego materiału dowodowego, uznając arbitralnie, że fakt zawierania w krótkich odstępach czasu transakcji dostaw maszyn pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo i osobowo jednoznacznie wskazuje na to, że ich jedynym celem było uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. Zgodnie z decyzją organu odwoławczego uchylającą pierwotną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...], Naczelnik był zobowiązany do zbadania istniejących powiązań gospodarczych pomiędzy Spółką a innymi podmiotami z grupy kapitałowej, jednak analiza zaskarżonej decyzji prowadzi, zdaniem Skarżącej, do wniosku, że Dyrektor Izby zaakceptował okoliczność, iż w tym zakresie poprzestano wyłącznie na stwierdzeniu, że działanie Spółki w grupie kapitałowej ułatwiło jej organizację nielegalnego procederu. Zaskarżonej decyzji zarzucono również, że organy pominęły fakt, iż transakcje realizowane pomiędzy podmiotami należącymi do jednej grupy kapitałowej są dokonywane w warunkach wyjątkowego zaufania, ich dokumentacja jest gromadzona w dużej mierze na potrzeby wewnętrzne grupy, w związku z czym nie sposób wymagać, by cechowała się takim samym poziomem szczegółowości, jak powinno to mieć miejsce w przypadku transakcji zawieranych z podmiotami spoza grupy.

Skarżąca ponownie zwracając uwagę na okoliczność, że wszelkie wątpliwości dotyczące materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania rozstrzygnięto na niekorzyść Spółki przykładowo wskazała, że wg organu odwoławczego o fikcyjności transakcji stanowią wszelkie braki w dokumentacji dotyczącej obrotu maszynami (przytoczono fragmenty zaskarżonej decyzji, w których tego rodzaju braki i nieścisłości organ opisywał). Zdaniem Spółki, nieuzasadnione jest przypisywanie kluczowego znaczenia - dla oceny rzetelności transakcji - okoliczności, że producent maszyn w nieprawidłowy sposób dokumentował ich proces produkcyjny. Takie ustalenie dotyczy wyłącznie oceny dokumentacji prowadzonej na potrzeby wewnętrzne przez producenta i w żadnym wypadku nie powinno przesądzać o tym, że produkcja danej maszyny w ogóle nie miała miejsca. Podobne, zbyt daleko idące wnioski, zdaniem Skarżącej, wyciągnięto również z rzekomych nieprawidłowości w oznakowywaniu maszyn. Nawet bowiem jeżeli dana maszyna nie posiadała tabliczki znamionowej, nie może to prowadzić do stwierdzenia, że w ogóle nie istniała. Z kolei fakt, że oznaczenia nie były przymocowane do maszyn odlewniczych w sposób trwały, sam w sobie nie może stanowić przyczyny odmówienia wiarygodności wyjaśnieniom Spółki. W tym zakresie brak jest także, według Strony, uzasadnienia, dlaczego wywieszka informacyjna nie jest wiarygodnym źródłem informacji na temat identyfikacji maszyny, a tabliczka znamionowa, którą można odkręcić, już jest. Jednocześnie organy obu instancji nie wskazały, jaki sposób identyfikacji maszyny byłby wystarczająco wiarygodny. Zdaniem Spółki, Dyrektor Izby zaakceptował także fakt, że wszelkie inne wątpliwości dotyczące materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania w pierwszej instancji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] rozstrzygał na niekorzyść Spółki.

W odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji Spółka zwracała uwagę na przykładowe okoliczności, które w toku postępowania zostały zinterpretowane przez organ I instancji w niekorzystny dla Spółki sposób, takie jak np. stwierdzenie, że nieznaczne odstępy czasu pomiędzy niektórymi transakcjami obrotu maszynami odlewniczymi świadczą o fikcyjności tych transakcji oraz uznanie, że nie jest możliwe, aby objęcie w posiadanie maszyny, jej produkcja i dalsza sprzedaż zostały udokumentowane za pomocą dokumentów wystawionych w ciągu jednego dnia. Spółka wskazała także na pewną sprzeczność wynikającą z tego, że dowodząc z góry przyjętej tezy dotyczącej fikcyjnego obrotu maszynami odlewniczymi, w którym - zdaniem organów - uczestniczyła Spółka, organy posługują się w znacznej mierze rozbieżnościami w datach wskazanych w dokumentach źródłowych, które wcześniej uznały za niewiarygodne. Zdaniem Spółki, akceptując powyższy sposób wnioskowania należałoby przyjąć, że o tym, czy dany obrót ma charakter fikcyjny, czy też rzeczywisty, świadczy odstęp czasu pomiędzy datami wykazanymi na fakturach zakupu i sprzedaży, czy dokumentach magazynowych, co jest w oczywisty sposób niewystarczające dla potwierdzenia ustaleń dotyczących rzekomej fikcyjności obrotu.

Odnosząc się do twierdzeń organów, z których wynika, że na poszczególnych etapach obrotu maszynami odlewniczymi następowało nieuzasadnione zwiększenie wartości maszyn, Spółka wskazała, że co do zasady na gruncie przepisów o podatku VAT organy nie mają możliwości kwestionowania przyjętej przez strony na potrzeby danej transakcji ceny, a zatem ta okoliczność podnoszona przez organ pierwszej instancji nie uzasadnia twierdzenia, że dane transakcje były fikcyjne. Spółka odwołała się także do zeznań świadków znajdujących się w aktach spraw, z których dokumenty zostały włączone do akt niniejszego postępowania, wskazując, że wynika z nich, iż na poszczególnych etapach produkcji maszyny odlewnicze ulegały modernizacjom lub ulepszeniom, a to uzasadniało zwiększenie wartości urządzeń odlewniczych. Wzrost ceny maszyn odlewniczych stanowił dla organów istotny argument dowodzący fikcyjności transakcji obrotu tymi maszynami, ponieważ gdyby transakcje miały rzeczywisty charakter, nie byłby możliwy tak znaczący wzrost wartości maszyn przy jednoczesnym braku ich ulepszenia, zmodernizowania czy przebudowy. Tego rodzaju argumentacja wskazuje, jak stwierdziła skarżąca, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, pomimo wskazań Spółki w tym zakresie, nie przyjął do wiadomości faktu, że maszyny odlewnicze były poddawane modernizacjom bądź ulepszeniom na poszczególnych etapach produkcji, w związku z czym wzrost ich wartości był uzasadniony. Organy wskazały na przypadki, w których dokonanie takich modernizacji nie byłoby możliwe z uwagi na zbyt krótki czas na jej przeprowadzenie oraz brak dowodów na dokonanie modernizacji, czy też poniesienia w związku z tym kosztów. Tym samym, w ocenie strony, organy wyciągają negatywne wobec Spółki konsekwencje wyłącznie z uwagi na nieścisłości, bądź też braki dokumentacyjne.

Skarżąca zarzuciła także wewnętrzną sprzeczność we wnioskowaniu organu odwoławczego, który uznał, że kwestie takie jak wartość sprzedaży maszyn odlewniczych pomiędzy podmiotami powiązanymi, czy też prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur nabycia maszyn, nie stanowiły przedmiotu rozstrzygania w sprawie, a jednak wywiódł z tego faktu negatywne dla Spółki konsekwencje, bowiem okoliczność ta rzekomo świadczy o fikcyjności transakcji obrotu maszynami.

Zwróciła także uwagę, że brak możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających u jej kontrahentów (np. M SA) nie może świadczyć o udziale Spółki w tzw. obrocie karuzelowym. Są to okoliczności, na które Spółka nie może mieć żadnego wpływu, dlatego też nie powinny one obciążać Spółki. W ocenie Spółki tego typu stwierdzenia organu odwoławczego są nieuprawnione z punktu widzenia roli, jaką Spółka odgrywa w toku postępowania. Ponadto Spółka ma ograniczoną możliwości wpływu na zachowania się jej kontrahentów, w tym w szczególności na ich relacje z organami podatkowymi. Spółka wskazała, że zgodnie z jej rozumieniem udziału w postępowaniu kontrolnym, ze swej strony powinna przyczyniać się do ułatwienia organowi ustalenia stanu faktycznego sprawy poprzez udzielanie odpowiedzi i wyjaśnień na kierowane do niej pisma, czy przedkładanie konkretnych, określonych w wezwaniach dokumentów źródłowych. Jednakże poza sferą obowiązków i uprawnień Spółki znajduje się pozyskiwanie informacji od jej kontrahentów. Oceniając opisane wyżej zarzuty sformułowane w zaskarżonej decyzji Skarżąca stwierdziła, że w celu zakwestionowania rzeczywistego charakteru transakcji zrealizowanych przez Spółkę zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy arbitralnie uznały, że część dokumentów dotyczących zakupu i sprzedaży maszyn odlewniczych w pewnym zakresie była rzetelna, natomiast w pozostałym zakresie odmawia im jakiejkolwiek mocy dowodowej. W konsekwencji organ odwoławczy nie miał podstaw do twierdzenia, że maszyny będące przedmiotem leasingu w ogóle nie istniały.

W dalszej części skargi zarzuciła wadliwą ocenę materiałów dowodowych pochodzących z postępowania karnego, prowadzonego wobec byłych członków zarządu Spółki, bowiem organy obu instancji oceniły wybiórczo twierdzenia świadków korzystne dla organów, pomijając stwierdzenia pojawiające się w protokole przesłuchania świadka R. K. z dnia 8 stycznia 2014 r. dotyczące tego, że maszyny będące przedmiotem obrotu między Spółką, a innymi spółkami z jej grupy kapitałowej istniały i były wykorzystywane w produkcji, cyt. Maszyna, która wymieniona była w CMR i rzekomo transportowana do AF Ltd., po ukończeniu prac w G przewożona była na odlewnię do A i rozpoczynała pracę. Fakt, że maszyny będące przedmiotem obrotu w okresach poprzedzających luty 2013 r. istniały, potwierdzają, zdaniem Skarżącej, również inne materiały dowodowe zgromadzone przez Prokuraturę Okręgową w [...], przykładowo protokół przesłuchania świadka M. H. z dnia 15 grudnia 2011 r., cyt. W latach 2008-2011 budowano maszyny w "G". Nie pamiętam, jakie dokładnie, ale o różnych siłach zwierania od 30 ton do 1500 ton (w roku bieżącym) do [...] i [...]". Zarzuty Spółki co do jednostronnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, jak podnosi się w skardze, znajdują potwierdzenie w zeznaniach świadków przesłuchiwanych na okoliczność prawidłowości wykonywanych przez Spółkę umów leasingu. W tym kontekście Spółka odwołała się do zeznań P. G., reprezentującego jedno z towarzystw leasingowych współpracujących ze Spółką (protokół przesłuchania świadka P. G. z dnia 9 października 2014 r.). zarzucając, iż organ odwoławczy stwierdził, że wskazane zeznania te nie stanowią dowodu istnienia konkretnych maszyn będących przedmiotem leasingu, zaś organ I instancji zakwestionował istnienie maszyn wskazanych w treści wydanej decyzji na podstawie wyczerpująco opisanych dowodów wskazujących na ich nieistnienie, nie negując jednak istnienia bądź powstawiania maszyn w latach 2008-2011, czyli w okresie, do którego odnoszą się powołane wyżej zeznania, przez co ponownie dopuścił się jednostronnej oceny materiału dowodowego, kwestionując wszelkie okoliczności, mogące świadczyć na korzyść Spółki.

Odnosząc się do naruszenia przepisu art. 86 ust. 1 uptu, Spółka wskazała na fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT dla przedsiębiorców i stwierdziła, że w następstwie błędnie przeprowadzonego postępowania dowodowego, w szczególności dowolnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, w sposób nieuprawniony pozbawiono stronę prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia towarów i usług. Ponadto podkreśliła, że aktualnie nie ma prawnej możliwości odstąpienia od zawartych umów leasingowych przed okresem, na jaki zostały zawarte. Są to bowiem umowy terminowe, zawarte na czas określony. Umowa leasingu wygasa wraz z upływem oznaczonego okresu, na jaki została zawarta i co do zasady nie może zostać wypowiedziana przez korzystającego przed upływem tego czasu z powodu nieuzyskiwania pożytków z przedmiotu leasingu. Regulacje Kodeksu cywilnego przewidują jedynie możliwość wypowiedzenia umowy leasingu przez finansującego, w określonych okolicznościach zaistniałych z winy korzystającego. Ponieważ Spółka zawarła umowy leasingu operacyjnego maszyn odlewniczych w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą oraz z zamiarem wykorzystania tych urządzeń do dokonywania czynności opodatkowanych VAT, a ponadto w trakcie obowiązywania umów leasingu była zobowiązana do stałego uiszczania rat leasingowych na rzecz finansujących, fakt zaprzestania wykorzystywania maszyn odlewniczych w procesach produkcyjnych ze względu na niezależne od niej uwarunkowania rynkowe nie może, zdaniem skarżącej, mieć wpływu na prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu ponoszonych w związku z leasingiem wydatków.

Skarżąca zaznaczyła ponadto, że gdy zawierała terminowe umowy leasingu operacyjnego urządzeń do wykonywania odlewów precyzyjnych ze stopów [...] i [...], rynek odlewniczy cechował się znaczącą dynamiką rozwoju. Wskazała przy tym na dane dotyczące światowej produkcji odlewów precyzyjnych przed kryzysem 2008 roku i w latach kolejnych, w których nastąpił znaczny spadek produkcji. Powyższe trudności branży odlewniczej, jak zaznaczono, zostały dodatkowo spotęgowane przez globalny niedobór surówki i złomu, które podniosły koszty surowca. Podkreśliła, że światowe trendy oraz lokalne uwarunkowania rynkowe wpłynęły negatywnie na procesy produkcyjne prowadzone przez Spółkę. Uwarunkowania rynku odlewniczego oraz specyfika skomplikowanej technologii produkcji odlewów [...] i [...], nie powinny pozostawać bez wpływu na rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu. Podkreśliła, że opisała uwarunkowania rynku odlewniczego w toku postępowania odwoławczego przed organem odwoławczym (pismo Spółki z dnia 23 stycznia 2014 r.), jednak z zaskarżonej decyzji nie wynika, by organ wziął je pod uwagę przy rozpatrywaniu sprawy. Stanowisko Spółki, jak wskazano, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo powołano się na wyrok TSUE z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie o sygn. akt C-32/03, w którym Trybunał uznał, że zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej przy dalszym opłacaniu czynszów i opłat związanych z wykonywaniem takiej działalności nie powoduje utraty prawa do odliczenia podatku VAT. Podobne konkluzje zawierał powołany przez Skarżącą wyrok TSUE z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie o sygn. akt C-37/95, dotyczący prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia towarów i usług stanowiących inwestycje z przeznaczeniem na działalność opodatkowaną, która z przyczyn niezależnych od podatnika nigdy nie doszła do skutku. Jako przykład z polskiego orzecznictwa dotykającego ww. kwestii podano wyrok NSA z dnia 19 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1123/10.

Wskazała przy tym że organ odwoławczy zasadniczo zgodził się ze jej stanowiskiem w odniesieniu do istnienia prawa do odliczenia, nawet jeśli przedmiot leasingu nie jest aktualnie wykorzystywany w działalności gospodarczej, jednakże stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy, kwestionowane umowy leasingu już w chwili zawarcia były fikcyjne. Zdaniem Spółki, tak kategoryczne stwierdzenia organu nie znajdują oparcia w materiale dowodowym, który w wielu miejscach zawiera braki, co świadczy o niedostatecznym zgromadzeniu go przez organy w toku postępowania. Ponownie zaakcentowała, że analiza materiału dowodowego została przez organy dokonana w sposób jednostronny i powierzchowny, ukazujący brak zrozumienia dla realiów prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, a także ukierunkowany na przedstawienie Spółki za wszelką cenę w negatywnym świetle i arbitralne wykazanie, że uczestniczyła ona w oszustwie podatkowym nastawionym na uzyskiwanie nienależnych korzyści podatkowych.

Niezależnie od powyższego wskazała, że nawet gdyby przyjąć założenie, że nie posiadała maszyn i urządzeń, które zgodnie z umowami zrealizowanymi przez Spółkę zostały odsprzedane towarzystwom leasingowym, nie jest to ustalenie stanowiące samodzielnie dostateczną podstawę do odmówienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach. Spółka wskazała, że w niniejszej sprawie nie może być mowy o oszustwie podatkowym czy nadużyciu prawa, gdyż podatkowi naliczonemu odpowiadał po stronie towarzystw leasingowych podatek należny, który (jak Spółka zakłada) był przez te podmioty prawidłowo rozliczany. Nawet gdyby uznać, że realizowane przez Spółkę umowy leasingu zwrotnego były obciążone wadą, nie jest to wada, która automatycznie przekłada się na stwierdzenie o udziale Spółki w oszustwie podatkowym. Zgodnie bowiem z orzecznictwem TSUE, wystąpienie sytuacji, w której podatnik dąży do uzyskania nienależnej korzyści podatkowej jest podstawowym warunkiem do odmówienia podatnikowi skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto podkreślono, że jeśli w ocenie organu odwoławczego specyfikacja maszyn wynikająca z umów zawartych towarzystwami leasingowymi była nieprawdziwa, transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, by oddać ich rzeczywisty przebieg i po dokonaniu takiego zabiegu zostać poddane ocenie na gruncie prawa podatkowego. W tym kontekście Spółka wskazała, że głównym celem umowy leasingu zwrotnego jest uzyskanie jednorazowego przysporzenia finansowego polepszającego płynność finansową danego podmiotu w wyniku sprzedaży danego przedmiotu należącego do korzystającego. Jego ekonomiczne znaczenie polega na tym, że korzystający, zbywając dane dobro inwestycyjne (np. zabudowaną nieruchomość, linię technologiczną, samochód itp.), zmienia jedynie tytuł posiadania tego dobra, ale nie wyzbywa się go. Uzyskuje natomiast środki pieniężne nieodzowne np. w celu utrzymania płynności finansowej lub sfinansowania innego przedsięwzięcia inwestycyjnego, którego sfinansowanie przez leasing nie jest możliwe lub znacznie utrudnione (np. ze względu na żądane zabezpieczenia). Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie skarżącej, w niniejszej sprawie nie zostałby spełniony podstawowy cel gospodarczy umowy leasingu decydujący o uprawnieniu Spółki do odliczenia VAT z tytułu faktur wystawianych przez towarzystwa leasingowe, tj. pozyskanie przez Spółkę finansowania. Powyższa kwestia, jak zrzucono, stanowiąca kluczowy aspekt stanu faktycznego niniejszej sprawy, w ogóle nie została zbadana przez organ odwoławczy, a przed nim także przez organ podatkowy I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie strony podtrzymały swoje stanowiska i dotychczasową argumentację. Dodatkowo pełnomocnik skarżącej wskazując na wyrok TSUE z dnia27.03.2019 r w sprawie C-201/18 odwołał się do treści jego uzasadnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 145 § 1 ppsa, zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisu prawa materialnego i przepisów postępowania.

Spór w niniejszej sprawie na etapie skargi sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle zebranego materiału dowodowego oraz zastosowanych przepisów prawa materialnego organy podatkowe zasadnie uznały, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących opłacanie rat leasingu maszyn odlewniczych oraz w przypadku maszyny odlewniczej [...] z faktury dokumentującej jej wykup poleasingowy.

Kwestionując prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy skarżąca w skardze zarzuca naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 op poprzez niepełne i selektywne rozpatrzenie materiału dowodowego, w szczególności poprzez przyjęcie nieuprawnionego stanowiska, że część zrealizowanych przez Spółkę transakcji opisanych w zaskarżonej decyzji miała fikcyjny charakter oraz poprzez bezkrytyczną akceptację dla tez pojawiających się we włączonych do akt niniejszej sprawy rozstrzygnięciach organów podatkowych wydanych w toku innych postępowań.

Z uwagi na podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, Sąd w pierwszej kolejności zobowiązany jest ocenić te zarzuty, bowiem wydanie decyzji podatkowej i zastosowanie prawa materialnego, możliwe jest przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. W procesie stosowania prawa organy podatkowe obowiązane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 op), do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 op) oraz do jego oceny zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 op (swobodną oceną dowodów). W świetle przywołanych regulacji, zadaniem organów jest wyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowić powinna podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie określenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym.

Zdaniem Sądu, ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości, znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji.

W ocenie Sądu, nie budzą zastrzeżeń ustalenia organu, że obrót maszynami odlewniczymi, które były przedmiotem spornych umów leasingu, został przeprowadzony jedynie dokumentacyjnie i nie odbył się w rzeczywistości. Powyższe wynika z faktu, że Spółka nie dysponowała będącymi przedmiotem umów leasingu maszynami odlewniczymi, umowy leasingu dotyczyły więc maszyn, których Spółka nie posiadała (nie nabyła ich ani też nie wytworzyła), zatem nie mogła wykorzystywać w działalności opodatkowanej.

Postępowanie dowodowe poprzedzające te wnioski zostało, zdaniem Sądu, przeprowadzone w sposób prawidłowy, z zachowaniem reguł procedury administracyjnej i wbrew stanowisku skarżącej w jego ramach nie doszło do naruszenia przepisów procesowych określonych w art. 122, art. 123, art. 187 § 1, i art. 191 op. Sąd przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Zatem prawidłowo organy zakwestionowały Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez towarzystwa leasingowe - z tytułu rat leasingowych opisanych w punktach 1-11, gdyż stosownie do art. 86 ust. 1 uptu tylko w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Obrót maszynami, które były przedmiotem spornych umów leasingu, jak wynika z ustaleń poczynionych w przedmiotowej sprawie oraz w sprawach powiązanych, został przeprowadzony jedynie dokumentacyjnie, nie odbył się w rzeczywistości.

Niewątpliwie w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, prawidłowo ustalono, że w latach poprzedzających okres kontrolowany Spółka funkcjonowała w grupie spółek A, mających siedzibę pod tym samym adresem, w której dominował typ wielopiętrowego zarządzania holdingowego oraz występowały powiązania kapitałowe i osobowe, co pozwalało na sterowanie procesami gospodarczymi, których celem było osiągnięcie ogólnego interesu całej grupy. Członkami tej grupy, byli głównie kontrahenci Spółki, w tym: B Sp. z o.o., C SA, D SA, E Sp. z o.o., F Sp. z o.o., G Sp. z o.o., I Sp. z o.o., J Sp. z o.o., K Sp. z o.o., L Sp. z o.o., M SA, N Sp. z o.o., O Sp. z o.o.

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie potwierdził, że Spółka dokonywała fikcyjnego obrotu maszynami odlewniczymi. Wskazuje na to szereg udokumentowanych okoliczności potwierdzających, że maszyny leasingowane nie znajdowały się w posiadaniu strony, nie mogły również zostać przez stronę ani przez podmioty uczestniczące w rzekomym obrocie wyprodukowane bądź zmodernizowane. Fikcyjność obrotu ww. maszynami potwierdza m.in. analiza dokumentów źródłowych w postaci faktur i dowodów magazynowych, dowody z zeznań świadków - pracowników grupy A oraz firm leasingowych, oświadczenia, opinie rzeczoznawcy, protokoły z oględzin., a także materiał dowodowy zgromadzony w toku innych postępowań, który włączono do akt niniejszej sprawy, wraz z decyzjami podatkowymi.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego produkcja oraz transakcje dostaw przez G maszyn odlewniczych, ich podzespołów oraz wyposażenia nie były faktycznie przeprowadzone, a obrót nimi przedstawiony był wyłącznie dokumentacyjnie. Świadczy o tym zarówno brak zawarcia umów pisemnych, rozbieżności dotyczące dat wystawienia faktur zakupu, sprzedaży, objęcia maszyn w posiadanie (dowody PZ), brak jednoznacznego oznaczenia maszyn umożliwiającego ich identyfikację, zmiany w nazewnictwie i symbolach na poszczególnych etapach obrotu, brak dowodów poświadczających nabycie sprzedawanych maszyn odlewniczych i urządzeń, brak w ewidencji księgowej rozliczenia poniesionych nakładów na produkowane maszyny, brak dat zakończenia produkcji maszyn w wykazach zleceń produkcyjnych bądź wykazywanie dat późniejszych, niż daty widniejące na sporządzonych przez Spółkę fakturach sprzedaży maszyn. Także brak dowodów dostawy maszyn i urządzeń odlewniczych, jak również innych typowych dokumentów dot. transakcji obrotu maszynami (gwarancji, ubezpieczeń itp.). Nadto brak dowodów potwierdzających przemieszczanie maszyn pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w obrocie, a także dokonywanie kolejnych transakcji sprzedaży i kupna maszyn w krótkich odstępach czasu przy równoczesnym znacznym wzroście wartości sprzedawanych maszyn bez ponoszenia przez podmioty uczestniczące w obrocie jakichkolwiek nakładów (nie stwierdzono dowodów dokumentujących realny wzrost wartości maszyn w stosunku do ceny pierwotnej) oraz brak jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej wykonanie produkcji i modernizacji maszyn przez spółkę G, a także brak dowodów wprowadzenia maszyn do obrotu handlowego (deklaracji zgodności WE wystawionych przez producenta), bądź niespójne chronologicznie daty wynikające z przedstawianych dokumentów mających obrazować sprzedaż i przekazywanie maszyn. Fikcyjny obrót maszynami potwierdziły zeznania świadków m.in. pracowników spółek należących do grupy A, w których opisano działania jakie były podejmowane w związku z fikcyjnym obrotem maszynami odlewniczymi. Z opisanych szczegółowo w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji zeznaniach świadków, w tym R. K., M. H., S. G. i R. P. wynika jednoznacznie, że w obrocie maszynami odlewniczymi w obrębie spółek grupy A dochodziło do nadużyć polegających na wystawianiu faktur i innych dokumentów świadczących o obrocie maszynami, którego w rzeczywistości nie było, na organizowaniu pozorowanych transportów maszyn, mających na celu uprawdopodobnienie tych dostaw oraz uprawdopodobnienie wprowadzenia do obrotu maszyn, które w rzeczywistości nie istniały. Nadto z zeznań świadków (R. P., P. G.) wynika także, że w razie kontroli ze strony instytucji pośredniczących w przyznaniu dotacji unijnych i firm leasingowych, pracownicy Spółki zapewniali odpowiednie oznaczenia maszynom znajdującym się na terenie zakładu A, tak aby móc okazać kontrolującym żądaną maszynę. Zatem nie ulega zatem wątpliwości, że strona brała udział w procederze fikcyjnego obrotu maszynami odlewniczymi w celu wyłudzenia podatku VAT z tytułu obrotu maszynami oraz z tytułu opłacania rat leasingowych.

Dowody te zostały ocenione przez organ we wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a wyciągnięte przez organy na ich podstawie wnioski nie budzą wątpliwości.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji dotyczące leasingowanych maszyn. W ocenie organu, z materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie bezsprzecznie wynika, że Spółka nie dysponowała maszynami, które wskazano jako przedmiot umów leasingu maszyn odlewniczych, nie posiadała ich przed sprzedażą firmom leasingowym (nie nabyła ich ani nie wytworzyła), zatem nie mogła wykorzystywać w działalności opodatkowanej. Obrót maszynami, które były przedmiotem umów leasingu, został przeprowadzony jedynie dokumentacyjnie i nie odbył się w rzeczywistości. Fikcyjność obrotu ww. maszynami potwierdza m.in. analiza dokumentów źródłowych w postaci faktur i dowodów magazynowych, przedstawiona w decyzji organu pierwszej instancji w sporządzonych zestawieniach. O fikcyjności obrotu maszynami, a następnie także umów leasingu, świadczą również dowody z zeznań świadków - pracowników grupy A oraz firm leasingowych, oświadczenia, opinie rzeczoznawcy, a szczegółowo zostało to przedstawione w zaskarżonej decyzji w odniesieniu do poszczególnych umów leasingu maszyn odlewniczych i ustalenia te Sąd orzekający w sprawie akceptuje.

Kwestionując prawo strony do odliczania podatku z faktur dokumentujących opłacanie rat leasingowych w podniesieniu do poszczególnych przedmiotów leasingu organy trafnie wskazały na te istotne, okoliczności mające świadczyć, o braku leasingowanej maszyny. Zasadnie wskazano zatem na wielokrotną ich sprzedaż pomiędzy poszczególnymi podmiotami w krótkim kilkunastodniowym okresie, co czyniło niemożliwym przeprowadzenie jakichkolwiek prac modernizacyjnych podnoszących w znaczmy stopniu ich wartość na poszczególnych etapach obrotu. Brak było przy tym dowodów potwierdzających poniesienie nakładów na odbudowę lub modernizację tych maszyn, a także brak danych identyfikujących maszynę w umowie leasingu czy w protokole zdawczo-odbiorczym Prawidłowo też organy podatkowe, zwróciły uwagę na

daty dokumentów dotyczących sprzedaży maszyny, braki dokumentacyjne, sprzeczności wynikające z przyjętej przez Spółkę w dokumentach chronologii zdarzeń, czy też kwestie dotyczące procedury wystawiania deklaracji zgodności dopuszczającą maszynę do obrotu, niejednokrotnie sporządzanych w sytuacji gdy maszyna jeszcze nie istniała. Konkretne okoliczności dotyczące poszczególnych umów leasingowych i objętych nimi maszyn, mające świadczyć o ich nierzetelności, szczegółowo opisano w części niniejszego uzasadnienie omawiającej ustalenia organów podatkowych. Sąd te ustalenia oparte na analizie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego w pełni akceptuje.

W tej spornej kwestii organ odwoławczy prawidłowo uznał, że Spółka nie dysponowała będącymi przedmiotem umów leasingu maszynami odlewniczymi, a tym samym , umowy leasingu dotyczyły więc maszyn, których strona nie posiadała (nie nabyła ich ani też nie wytworzyła), Zatem nie mogła też ich wykorzystywać w działalności opodatkowanej. Obrót maszynami, które były, według faktur, przedmiotem spornych umów leasingu, został przeprowadzony jedynie dokumentacyjnie, nie odbył się w rzeczywistości. Zakwestionowane maszyny leasingowane nie znajdowały się w posiadaniu Spółki, nie mogły również zostać przez nią ani przez podmioty uczestniczące w rzekomym obrocie wyprodukowane bądź zmodernizowane. Fikcyjność obrotu ww. maszynami potwierdza m.in. analiza dokumentów źródłowych w postaci faktur i dowodów magazynowych jak i materiał dowodowy w postaci zeznań świadków - pracowników grupy A oraz firm leasingowych, oświadczenia, opinie rzeczoznawcy.

W konsekwencji Sąd akceptuje ustalenia organu, że na skutek celowo wykreowanego przez podmioty z grupy A łańcucha transakcji doszło do nadużycia podatkowego, w wyniku którego Spółka A niezasadnie uzyskała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych (przy czym różnice na podatku należnym i naliczonym powstałe na poprzednich etapach obrotu w spółkach A i G są niższe, niż łączna kwota odliczanego następnie przez Spółkę A podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych, co było możliwe dzięki celowo zawyżonej w łańcuchu transakcji wartości maszyny, wraz z odsetkami), podczas gdy maszyna wskazana na fakturze jako przedmiot umowy leasingu nie istniała, a tym samym nie mogła być następnie w Spółce wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli do produkcji odlewów.

Podkreślić należy, że również w odniesieniu do pozostałych zakwestionowanych faktur zakupu i sprzedaży maszyn odlewniczych, elementów składowych tych maszyn oraz linii technologicznych opartych na tych maszynach odlewniczych, organ wziął pod uwagę obszerny materiał dowodowy w postaci: faktur zakupu i sprzedaży pomiędzy poszczególnymi podmiotami, w szczególności z udziałem skarżącej, dokumentacji transportowej, zeznań świadków, w tym pracowników towarzystw leasingowych oraz pracowników zajmujących się produkcją, których zeznania wprost wskazywały na zupełny brak możliwości wyprodukowania czy też zmodernizowania poszczególnych maszyn w tak krótkim czasie, jaki wynikał z przeanalizowanej dokumentacji - zwłaszcza w zakresie, który by uzasadniał tak znaczny wzrost wartości danej maszyny. Nadto świadkowie ci przyznali, że na hali magazynowej A występował proceder podmieniania tabliczek/zawieszek identyfikujących daną maszynę, przez co możliwe było nie tylko wprowadzenie w błąd przedstawicieli towarzystw leasingowych (w trakcie wizyt tych przedstawicieli dochodziło do podstawienia różnych zawieszek z oznaczeniami do tych samych maszyn), ale przede wszystkim wskazywało na nierzetelność faktur mających dokumentować poszczególne etapy obrotu daną maszyną.

Niewątpliwym jest przy tym, że ustalenia faktyczne w sprawie oparte zostały również na materiale dowodowym i ustaleniach wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wydanych wobec istotnego w tej sprawie kontrahenta skarżącej, tj. spółki G. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2009-2010 w której zakwestionowano, jako fikcyjne, faktury dokumentujące obrót maszynami odlewniczymi pomiędzy spółkami A i G,

Oczywistym jest , że podważenie transakcji poprzedzających/ następujących po transakcjach dokonanych przez skarżącą, ma wpływ na ustalenia dotyczące spornego w niniejszej sprawie obrotu. Tym samym organ zobowiązany był do uwzględnienia też treści decyzji wydanych wprawdzie w stosunku do innych podmiotów, wykazywanych na wcześniejszym etapie obrotu urządzeniami, które następnie miały być przedmiotem poszczególnych umów leasingu, z których to skarżąca wynikały w listopadzie 2014 r. sporne w niniejszej sprawie raty leasingowe Trzeba w tym miejscu wskazać, że decyzje ostateczne mają walor dokumentu urzędowego, o jakim mowa w art. 194 § 1 O.p., a domniemanie prawdziwości tego dokumentu w realiach przedmiotowej sprawy nie zostało obalone, wobec czego dane wynikające z takiego dokumentu musiały być również brane pod uwagę (por. wyrok NSA z dnia 21.04.2017 r., sygn. akt I GSK 942/15).

Poza ww. ustaleniami, wnioski organu odnośnie spornych transakcji wspierają też dane wynikające z analizy dokumentacji transportowej, w tym już wyżej nadmieniona okoliczność, że współpracująca z grupą A firma transportowa AG, podzlecała transport innym przewoźnikom, celem ukrycia faktycznego charakteru spornych transakcji. Co więcej, dokumentacja ta zawiera liczne wytknięte przez organ nieścisłości, niedokładności odnośnie miejsca załadunku i rozładunku, daty odbioru i łącznych ilości wagowych, zdarzało się też, że w odniesieniu do jednego transportu tworzono dwa komplety dokumentacji transportowej, które różniły się między sobą (przykładowo na jednym jako przewoźnik występowała firma AG, a na drugim, dotyczącym tego samego transportu, inna firma przewozowa, na dokumentach tych występowały też różnice w oznaczeniu przewożonego towaru), występowały też np. dwa egzemplarze tego samego listu przewozowego CMR, ale różniące się odbiorcą potwierdzającym dokonanie dostawy. Również z wyjaśnień poszczególnych przewoźników (ich pracowników) wynikało m.in., że towar nie był rozładowywany na miejscu a tylko wymieniono dokumentację transportową i bez rozładunku towar wracał. Powyższe ustalenie w ocenie Sądu w sposób jednoznaczny podważa deklarowany przez Spółkę przebieg spornych transakcji, których celem rzekomo miało być m.in. dokonanie modernizacji maszyn, czemu jednak przeczy brak rozładunku u kontrahenta i krótki czas między dostawą a odbiorem. Jak wskazywali przewoźnicy, sporne transporty dotyczyły maszyn niezidentyfikowanych co do ich faktycznego rodzaju i oznaczeń.

Nie sposób w tym miejscu pominąć niebudzącego sporu wymogu, że to do podatnika należy prawidłowe i niebudzące wątpliwości udokumentowanie przebiegu transakcji, a w przypadku WDT to na nim ciąży obowiązek zadbania o rzetelne udokumentowanie transportu. Tymczasem zgromadzona w sprawie dokumentacja transportowa zawiera liczne niedokładności, świadczące o nierzetelności spornych transakcji oraz wskazujące, że poszczególne podmioty, w tym Spółka, organizowały cały proceder tak, aby stworzyć tylko pozory uzasadnionego gospodarczo i ekonomicznie (co jednak nie miało miejsca) nabycia/sprzedaży spornych towarów i jednocześnie ukryć faktyczny cel sporych transakcji, czemu miały służyć także i dalsze działania, a mianowicie dokonywanie zmian w oznaczeniach maszyn, mających utrudnić identyfikację przedmiotu transakcji.

Reasumując, w ocenie Sądu przeprowadzona przez organy podatkowe szczegółowa, wręcz drobiazgowa analiza zebranych w sprawie dowodów potwierdziła w sposób jednoznaczny świadczy, wbrew zarzutom skargi wskazującym na naruszenie art. 122, art. 123, art. 187 § 1 oraz art. 191 op , że w sprawie przeprowadzono pełne (a nie selektywne) rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego, a stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy z poszanowaniem zasad postępowania.

Podkreślić przy tym należy, że skarżąca poza stwierdzeniem, że nie zgadza się z ustaleniami zawartymi w zaskarżonej decyzji, nie zakwestionowała konkretnych ustaleń odnoszących się do poszczególnych maszyn, które miały być przedmiotem leasingu. Forsowanie przez Spółkę tezy o działaniach organów zmierzających do przypisania jej odpowiedzialności w nielegalnym procederze fikcyjnego obrotu maszynami odlewniczymi, poza ogólnym stwierdzeniem tego faktu, nie zostało poparte żadnymi argumentami podważającymi wnioski organów wyprowadzone na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Podobnie skonstruowany został zarzut oparcia się przez organy na wadliwych rozstrzygnięciach pochodzących z innych postępowań, gdyż Spółka nie wykazała, poza ogólnym stwierdzeniem, jakiego rodzaju wadliwością dotknięte były te decyzje. Zarzuty te wobec ustaleń poczynionych przez organy, które mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i wynikają z oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, nie zasługują na uwzględnienie.

Chybiony jest także, zdaniem Sądu, zarzut naruszenia zasady bezpośredniości wyrażonej w art. 123 op, a wywodzony z wadliwych ustaleń Dyrektora DIAS opartych na wadliwych rozstrzygnięciach pochodzących z innych postępowań.

Jak wynika z art. 180 op, dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie do art. 181 op, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W art. 181 przewidziano otwarty katalog środków dowodowych, ograniczony jedynie kryterium legalności pochodzenia danego dowodu.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, włączenie do materiału dowodowego dokumentów z innych postępowań, w tym w postaci zeznań świadków, nie narusza art. 181 op, jak i art. 123 op.

W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włącznie do akt sprawy materiałów z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawienie kontrdowodów. Samo włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 op (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 773/16; z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3356/15, dostępne podobnie jak i inne wyroki wskazywane w uzasadnieniu na stronie internetowej NSA w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Posłużenie się zatem dowodami z innych postępowań samo w sobie nie stanowi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Dlatego organy w rozpatrywanej sprawie uprawnione były do włączenia do akt postępowania dowodów zgromadzonych także w innych postępowaniach. A skoro w Ordynacji podatkowej dopuszczono otwarty katalog dowodów, to stwierdzić należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości postępowania dowodowego. Organ ma jedynie obowiązek zapewnić stronie możliwość wypowiedzenia się do wszystkich zebranych dowodów, jest to bowiem warunek uznania danej okoliczności za udowodnioną (art. 192 op).

Jak podkreślił NSA w wyroku II FSK 3356/15, zawartą w art. 181 op regulację należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów, a korzystanie z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, co potwierdza stanowisko konsekwentnie prezentowane w judykaturze, w tym wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05; 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 121/09; 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 2045/08.

Zatem z punktu widzenia racjonalności prawodawcy i wewnętrznej spójności prawa twierdzenie przeciwne jest chybione. Skoro przepis dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawa.

Reasumując, organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, o ile dowody te pozwalają na rekonstrukcję stanu faktycznego w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego. Zatem mające związek z postępowaniem podatkowym dowody pochodzące z innych postępowań stanowią, wraz z dowodami przeprowadzonymi przez organ podatkowy, równoprawny materiał dowodowy, podlegający ocenie w związku z wydaniem decyzji, a tego rodzaju działanie nie narusza uprawnień procesowych strony postępowania i nie narusza art. 123 § 1 op.

Odnosząc się natomiast do kwestii włączenia do materiału dowodowego dokumentów w postaci decyzji (ostatecznych oraz nieostatecznych), podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że takie działanie również nie stanowi naruszenia przepisów postępowania. Prawidłowo wywiódł organ, że poszerzenie materiału dowodowego o decyzje wydane wobec innych podmiotów w powiązanych przedmiotowo sprawach jest zasadne. Jednak, zdaniem Sądu dokument taki stanowiąc dowód w postępowaniu podatkowym powinien być poddany analizie i oceniony, podobnie jak pozostałe dowody. Może być zatem podstawą ustaleń faktycznych, jak każdy dowód zgromadzony w postępowaniu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że co do zasady charakter decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w innej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania tej decyzji. Organy podatkowe są jednak uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo właśnie z koniecznością dokonania ich oceny. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, z tym że nie dlatego, iż był nim związany, tylko dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2987/14; z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt I FSK 201/16; z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt I FSK 2068/15).

Podzielając to stanowisko wskazać należy, że organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie poprzestały na odwołaniu się do konkretnej decyzji, bez odniesienia się do opisanych w niej ustaleń. Wręcz przeciwnie, szczegółowo się do nich odniosły i samodzielnie je oceniły. Ustalenia te są spójne z ustaleniami dokonanymi w niniejszej sprawie, poczynionymi m.in. w oparciu o zgromadzoną dokumentację Spółki, dowody z zeznań świadków, opinii rzeczoznawcy, dowody z oględzin. Natomiast strona negując te ustalenia nie przedstawiła w toku postępowania podatkowego żadnego dowodu, który podważyłyby ustalenia w zakresie nierzetelności faktur dokumentujących nabycie usług leasingu operacyjnego, o których mowa w niniejszej decyzji.

Jak słusznie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, o treści rozstrzygnięcia skutkującego pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie przesądziły jedynie niespójności w dokumentacji produkcyjnej i księgowej, dotyczącej maszyn odlewniczych, ale kompleksowa ocena materiału dowodowego, bazująca na: zeznaniach świadków, analizie możliwości produkcyjnych i rzetelności dowodów związanych z obrotem maszynami pomiędzy poszczególnymi podmiotami grupy A, analizie zapisów umownych dotyczących nabywania maszyn przez towarzystwa leasingowe i oddawaniu skarżącej w leasing, na dowodach przekazanych przez te towarzystwa leasingowe, dowodach z oględzin biegłego rzeczoznawcy oraz oględzin kontrolujących, na innych decyzjach podatkowych wydanych stronie i jej kontrahentom. Te dowody, łącznie i we wzajemnym powiązaniu, dały podstawę do zakwestionowania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zapłatę rat leasingowych - na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji poddał analizie każdy przypadek leasingowanej maszyny odlewniczej, wskazując przyczyny, dla których konkretna maszyna nie mogła być przedmiotem obrotu ze sprzedażą towarzystwu leasingowemu włącznie, a następnie nie mogła być przedmiotem umowy leasingu. Trafnie również podkreślił organ odwoławczy, że niespójności dokumentacyjne, których znaczenie jest przez skarżącą deprecjonowane, a które wynikają z analizy dowodów księgowych, transportowych oraz produkcyjnych, a także deklaracji zgodności, mają w sprawie istotne znaczenie, bowiem obrazują cały proceder, dowodzą braku fizycznych możliwości wyprodukowania maszyny, a w konsekwencji podważają wiarygodność umów leasingu, na podstawie których Spółka dokonywała odliczenia podatku VAT. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku wynikającego z realizacji umów leasingu nie wynika z faktu, że na poszczególnych etapach obrotu miały miejsce jakiekolwiek niespójności w dokumentacji, lecz z faktu, że te niespójności wskazują na fikcyjność obrotu, podważają możliwość fizycznego istnienia maszyny i uczynienie jej przedmiotem leasingu. Także takie okoliczności sprawy, jak krótkie odstępy czasu pomiędzy transakcjami sprzedaży maszyn odlewniczych, w sytuacji gdy produkcja maszyny, modernizacja czy doposażenie wymagają co najmniej kilku tygodniowych terminów, nabierają w powiązaniu z pozostałymi ustaleniami istotnego znaczenia dla sprawy w powiązaniu z pozostałymi ustaleniami. Także zatem w tym kontekście podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania należy uznać za chybione.

Nie może odnieść również skutku zarzut strony wskazujący na pominięcie przez organy argumentacji Spółki dotyczącej zmian w strukturze właścicielskiej, pominięcie faktu, że Spółka działała w strukturze realizującej przez uczestniczące w niej podmioty wspólny model prowadzenia działalności gospodarczej.

Trafnie wskazał organ odwoławczy, że strona we własnym interesie powinna zadbać o właściwe, prawidłowe udokumentowanie zdarzeń gospodarczych, w których bierze udział, zwłaszcza gdy dotyczy to sytuacji działania w ramach powiązań osobowych i kapitałowych, czego dowodzi treść art. 9a ust. 1-4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.). Podmioty takie podlegają także szczególnej kontroli organów podatkowych, na co wskazuje treść art. 32 uptu.

Przyjęty przez Spółkę podział zadań w ramach grupy kapitałowej nie może mieć wpływu na ocenę rzetelności transakcji, przy czym wskazywane uzasadnienie biznesowe dotyczące transakcji sprzedaży maszyn odlewniczych nie zostało poparte dowodami, a ze zgromadzonego przez organy materiału dowodowego wynikają przeciwne wnioski, co szczegółowo opisano wyżej. Jak wynika z poczynionych w sprawie ustaleń, zaakceptowanych przez Sąd, maszyny odlewnicze były przedmiotem szeregu następujących po sobie transakcji, w efekcie których nie dochodziło do budowy maszyn (na podstawie komponentów), ich remontu bądź ulepszenia, a efektem obrotu był nieuzasadniony wzrost ceny. W łańcuchu tych transakcji urządzenie dwu, trzykrotnie trafiało do tego samego podmiotu.

Nie znajduje również oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym zarzut wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy na niekorzyść strony, bowiem w sytuacji gdy w ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy nie potwierdzał fikcyjności transakcji sprzedaży maszyny towarzystwu leasingowemu – jak w przypadku leasingu urządzeń peryferyjnych do maszyny [...], nie zakwestionowano prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu leasingu tych urządzeń.

Odnosząc się z kolei do zmian w strukturze właścicielskiej grupy kapitałowej, do której należy Skarżąca, do jakich doszło w 2012 r., w tym kadrowych i organizacyjnych, co zdaniem Spółki miało wpływ na możliwość składania szczegółowych wyjaśnień i przedstawiania dokumentacji dotyczącej transakcji, Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego wskazujące, że zmiany takie nie mają wpływu na rozstrzygnięcie, a strona uczestnicząc w życiu gospodarczym zobowiązana jest zadbać o właściwe prowadzenie i gromadzenie dokumentacji, niezależnie od zachodzących zmian organizacyjnych. Słusznie też zauważył organ, że strona czynnie uczestniczyła w postępowaniu składając wyjaśnienia i dowody.

Trafnie również wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, odnosząc do argumentów wskazujących na niekonsekwencję organu w sytuacji gdy zakwestionował rzetelność faktur VAT, a jednocześnie powoływał się na dane wynikające z tych faktur, w tym na daty dostaw, że to między innymi na podstawie dat wynikających z faktur dostaw towarów (a także innych okoliczności) wywiedziono fikcyjność dostaw. Wobec braku w przeważającej większości przypadków innych dokumentów potwierdzających sprzedaż i dostawę maszyn odlewniczych, daty wynikające z faktur okazały się punktem wyjścia do podważenia wiarygodności merytorycznej danej faktury, tj. zgodności opisu transakcji ze stanem faktycznym. Trudno też zgodzić się ze Skarżącą, że braki dokumentacyjne, o których mowa wyżej, świadczą o niepełnym przeprowadzeniu postępowania dowodowego, ponieważ braki te wynikają z zaniedbań, jakie wystąpiły przy dokumentowaniu sprzedaży i innych procesów (np. produkcyjnych) zachodzących pomiędzy podmiotami grupy A, a organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne materiały związane ze sprawą. Należy przy tym zauważyć, że w toku postępowaniu nie kwestionowano prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących dostawy poszczególnych maszyn do Spółki, ani też transakcji sprzedaży maszyn przez Spółkę, w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym kwestię sporną stanowi bowiem prawo do odliczenia podatku z faktur wystawianych przez towarzystwa leasingowe.

Odnosząc się do zakwestionowania wartości sprzedanych maszyn odlewniczych na poszczególnych etapach obrotu, wskazać należy, że w tym postępowaniu zakwestionowano Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez towarzystwa leasingowe w związku z ratami leasingowymi za maszyny odlewnicze, a kwestie związane z obrotem maszynami pomiędzy kontrahentami przed ich ostateczną sprzedażą poszczególnym towarzystwom leasingowym, takie jak wartość ceny sprzedaży pomiędzy podmiotami powiązanymi czy też prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur nabycia maszyn - nie były w niniejszej sprawie rozstrzygane i nie stosowano art. 32 ust. 1 uptu

W kwestii braku wpływu strony na możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych u swego kontrahenta - spółki M SA, wskazać należy za organem odwoławczym, że bazując m.in. na ustaleniach organu kontroli skarbowej poczynionych wobec spółki H (G) oraz wobec strony w podatku od towarów i usług za 2009 r., a także na podstawie analizy powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy spółkami tzw. grupy A stwierdzono, że obrót maszynami odlewniczymi nosi znamiona "oszustwa karuzelowego". Chociaż Spółka nie miała wpływu na możliwość przeprowadzenia czynności kontrolnych w podmiotach M SA (a także AF Ltd.), to jednak uczestniczyła w ramach grupy podmiotów powiązanych w transakcjach, w których stwierdzono obiektywne przesłanki kwalifikujące je do kategorii oszustw karuzelowych. Niemożność skontaktowania się z kontrahentami z łańcucha transakcji i zbadania dokumentacji podatkowej stanowi jeden z elementów tego typu oszustwa, do których zaliczyć można również wystąpienie transakcji wewnątrzwspólnotowej jako jednego z ogniw łańcucha transakcji, nieuzasadniony wzrost wartości dostarczanych towarów, krótki okres dzielący nabycie od sprzedaży towaru, powrót towaru do podmiotu będącego wcześniej jego zbywcą. Brak kontaktu ze spółką M oraz brak wywiązywania się przez nią ze zobowiązań podatkowych pozwolił na zakwalifikowanie tego podmiotu jako tzw. znikającego podatnika. W postępowaniu kontrolnym wobec spółki H (G) zidentyfikowano ten podmiot jako tzw. brokera, tj. spółkę dokonującą wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i korzystającą ze zwrotów podatku. Stwierdzenie udziału Strony w oszustwach karuzelowych w zakresie obrotu maszynami odlewniczymi ma dla sprawy o tyle istotne znaczenie, że wskazuje na stricte podatkowy cel dokonywania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi w ramach grupy A. Zidentyfikowanie karuzeli podatkowej z udziałem Strony i innych podmiotów grupy A zostało szeroko opisane m.in. w znajdujących się w aktach sprawy decyzjach dotyczących podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 i 2010 r. - trudno zatem zgodzić się ze Skarżącą, iż jedyną przesłanką stwierdzenia istnienia oszustwa karuzelowego była niemożność przeprowadzenia czynności kontrolnych w M SA.

Zgodzić należy się również z organem, że przywoływane przez stronę fragmenty zeznań świadków: R. K. z 08.01.2014 r. oraz M. H. z 15.12.2011 r., którzy potwierdzają istnienie maszyn odlewniczych, nie stanowią dowodu na istnienie konkretnych maszyn będących przedmiotem umów leasingu. Organy zakwestionowały istnienie maszyn będących przedmiotem wymienionych w zaskarżonej decyzji umów leasingu operacyjnego, na podstawie wyczerpująco opisanych dowodów wskazujących na ich nieistnienie, nie negowały zaś istnienia bądź powstawania jakichkolwiek maszyn w latach 2008-2011, do którego to okresu odnoszą się zeznania w/w świadków. Jak wynika z ustaleń niniejszego postępowania, Spółka posiadała maszyny o podobnych bądź zbliżonych parametrach do zakwestionowanych maszyn leasingowanych. Prawo do odliczenia podatku z tytułu opłacanych rat leasingowych mogło natomiast przysługiwać wyłącznie w odniesieniu do konkretnej, istniejącej i wykorzystywanej w działalności gospodarczej maszyny, będącej przedmiotem umowy leasingu. Dla uznania tego prawa nie było wystarczającym posiadanie przez skarżącą jakiejkolwiek innej, podobnej rodzajowo maszyny, nawet jeśli taka była faktycznie wykorzystywana w prowadzonej działalności.

Obrót maszynami, które były przedmiotem spornych umów leasingu, jak wynika z ustaleń poczynionych w przedmiotowej sprawie oraz w sprawach powiązanych, został przeprowadzony jedynie dokumentacyjnie, nie odbył się w rzeczywistości. Zatem organy prawidłowo zakwestionowały stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez towarzystwa leasingowe - z tytułu rat leasingowych. Powyższe wynika z faktu, że Spółka nie dysponowała będącymi przedmiotem umów leasingu maszynami odlewniczymi, zatem nie mogła ich wykorzystywać w działalności opodatkowanej, a tylko w takiej sytuacji przysługiwałoby jej prawo do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 uptu. Spółka nie wypełniła dyspozycji normy wynikającej z ww. przepisu, zatem prawo do odliczenia podatku jej nie przysługiwało, nie może więc być mowy w tym wypadku o naruszeniu zasady neutralności i nie doszło do naruszenia tego przepisu.

Bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostają inne argumenty przywoływane w skardze, w tym m.in. sytuacja branży odlewnictwa metali w warunkach kryzysu gospodarczego i wzmożonej światowej konkurencji oraz wykazywanie w związku z tym, nieużytkowanie maszyn odlewniczych będących przedmiotem leasingu, a w konsekwencji także ich postępujące zniszczenia. Jak bowiem wykazało postępowanie podatkowe, sporne umowy leasingu operacyjnego już w chwili ich zawarcia były fikcją, a przyjmowanie przez stronę do rozliczeń podatkowych kwot podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych przez towarzystwa leasingowe stanowiło nadużycie podatkowe. Maszyny będące przedmiotem leasingu nie istniały, nie zostały wyprodukowane, lecz jedynie poprzez wewnętrzne procedury firmowe stworzone zostały pozory faktycznego istnienia takich maszyn, nadano im stosowne oznaczenia, numery seryjne oraz przeprowadzono symulacyjny obrót pomiędzy dwoma lub więcej podmiotami, mający na celu uwiarygodnienie istnienia danej maszyny, a także zwiększenie jej wartości w toku kolejnych transakcji sprzedaży. Fikcyjny obrót maszynami miał za zadanie także uwiarygodnić fakt, że dana maszyna w trakcie obrotu była modernizowana, bądź że na bazie zakupionych elementów została wybudowana maszyna nowa. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje też okoliczność, czy Spółka miała możliwość zerwania zawartych umów leasingu w późniejszym terminie, jak i rozważania Spółki na temat prawa do odliczenia podatku w przypadku ponoszenia kosztów działalności po jej zaprzestaniu.

Chybiony jest również argument skarżącej wskazujący, że nawet nieposiadanie maszyn będących przedmiotem umów leasingu nie stanowiło dostatecznej podstawy do kwestionowania prawa do odliczenia podatku, gdyż nie może bowiem być mowy o nadużyciu podatkowym w sytuacji, kiedy podatkowi naliczonemu odpowiada podatek należny wykazany po stronie towarzystw leasingowych. W tej kwestii wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że niezależnie od zamiaru dokonania oszustwa podatkowego, opodatkowaniem VAT podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu), a wystąpienie podatku jest więc możliwe tylko w przypadku, gdy transakcja, z której ten podatek wynika, dotyczy rzeczywiście dostarczonych towarów i usług. Także z treści art. 86 ust. 1 uptu wynika, że prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych – co nie miało miejsca w tej sprawie.

Dodatkowo, odnosząc się do przywołanego przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie wyroku TSUE o sygn. akt C-201/18, Mydibel , należy zauważyć, iż w sprawie tej Trybunał stanął na stanowisku, że leasing zwrotny ( a na taki charakter leasingu wskazuje Spółka w niniejszej sprawie) powinien być traktowany jak jednolita zwolniona z VAT usługa finansowa, która nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jak wskazał Trybunał, w analizowanej sprawie transakcje sale and lease back, stanowią transakcje o charakterze czysto finansowym, służące zwiększeniu płynności finansowej spółki, a nieruchomości będące przedmiotem sporu pozostały w jej posiadaniu – spółka wykorzystywała je w sposób ciągły do celów przeprowadzanych przez nią opodatkowanych transakcji. Zdaniem Trybunału, można stwierdzić, że każda z transakcji jest na tyle ściśle ze sobą związana, że w rezultacie stanowią jedną transakcję. Ustanowienie prawa dzierżawy jest bowiem nierozerwalnie związane z leasingiem tych samych nieruchomości. TSUE podkreślił także, że transakcji tych nie można uznać za dostawę towarów, ponieważ prawa przeniesione w ich wyniku nie uprawniają drugiej strony transakcji do rozporządzania nieruchomościami jak właściciel. Konsekwencją stanowiska TSUE zajętego w odniesieniu do leasingu zwrotnego jest przede wszystkim stwierdzenia braku podstaw do przyznania prawa do odliczenia VAT naliczonego przez obydwie strony umowy leasingu zwrotnego. Zatem Trybunał odwrotnie niż w dotychczasowej praktyce ukształtowanej na gruncie przepisów krajowych , nie traktuje leasingu zwrotnego( w każdym razie dotyczących dzierżawy nieruchomości) jako dwóch niezależnych od siebie transakcji, które podlegają opodatkowaniu VAT – odrębnie jako dostawa towaru i świadczenie usług.

W ramach rozpoznawanej sprawy, aczkolwiek pewne elementy powyższego wyroku TSUE mogłyby mieć znaczenie dla oceny prawnopodatkowego charakteru poszczególnych umów leasingowych zawartych przez Spółkę, a w szczególności wynikających z nich rat leasingu, to jednakże, głównym powodem pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, był fakt stwierdzenia, nieposiadania przez nią maszyn będących przedmiotem umów leasingu, a nie ewentualny brak podstaw prawnych do ewentualnego przyznania prawa do odliczenia VAT naliczonego przez obydwie strony umowy leasingu zwrotnego.

Nie można się przy tym zgodzić się ze skarżącą, że brak oznaczenia identyfikującego maszynę w umowie leasingu, umowach sprzedaży czy jakichkolwiek innych dokumentach nie daje podstawy do stwierdzenia, by taka maszyna w ogóle istniała - tym samym nie mogła być przedmiotem leasingu. Przedmiotem umów były bowiem rzeczy oznaczone co do tożsamości, a zatem maszyny identyfikowane tylko i wyłącznie poprzez ich konkretne oznaczenia. Brak tych oznaczeń bądź też niespójność z pozostałymi danymi, które mogłyby posłużyć precyzyjnemu ustaleniu przedmiotu transakcji, wyklucza możliwość uznania, że towar – ten, który opisano na fakturach - istniał w rzeczywistości. Jeśli podatnik uchybia obowiązkowi starannego prowadzenia dokumentacji podatkowej i to w zakresie ustalenia zdarzeń, z których zamierza wywodzić dopuszczalną prawnie korzyść podatkową (obniżenie podatku należnego o podatek naliczony), to nie może na tej podstawie zarzucać organom niewłaściwego działania. Musi też liczyć się z tym, że jego twierdzenia nie zostaną potwierdzone zebranym przez organy materiałem dowodowym. W przedmiotowej sprawie nie stwierdzono istnienia wystarczających dowodów potwierdzających aby maszyny będące przedmiotem leasingu rzeczywiście istniały. Przeciwnie, dokumentacja wskazuje na to, że obrót był fikcyjny, służył jedynie uprawdopodobnieniu wytworzenia maszyn na jednym z etapów obrotu i wzrostowi wartości przed sprzedażą towarzystwu leasingowemu, co z kolei generowało po stronie Spółki większe kwoty podatku naliczonego (podatek VAT) oraz wyższe koszty uzyskania przychodu (podatek dochodowy od osób prawnych).

W konsekwencji powyższych ustaleń organ prawidłowo zastosował przepisy materialnoprawne, a to art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu.

Zgodnie z tym pierwszym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, natomiast stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Powyższy zapis jest konsekwencją definicji podatku naliczonego zawartej w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a uptu, zgodnie z którą kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jeśli zatem nie miało miejsce nabycie towarów lub usług - nie powstaje kwota podatku naliczonego, a ta, która jest wykazana na tzw. pustej fakturze, nie jest kwotą podatku naliczonego i nie obniża podatku należnego.

Wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu prowadzi bezspornie do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (choć bez istnienia faktury odliczenie VAT naliczonego tez nie jest możliwe). Najistotniejsze jest jednak to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna wynikająca z faktury lecz także prawda materialna polegająca na tym, iż faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko podmiotowymi, ale i przedmiotowymi. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży w tym sensie, że bądź nie jest to czynność między wskazanymi w niej kontrahentami, bądź przedmiot transakcji w ogóle nie wystąpił albo jest inny niż opisany na fakturze, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale jedynie z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą (nabyciem) a jej opisem na fakturze istnieje pełna zgodność. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy rozliczeń podatkowych takie faktury, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 559/12 i powołane tam orzecznictwo, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 192/18).

Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu miał w tej sprawie zastosowanie w odniesieniu do spornych faktur dotyczących rat leasingowych oraz wykupu maszyny odlewniczej [...], które czynności w nich ujęte, jak wykazało postępowanie, nie miały w rzeczywistości miejsca. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż zgodność danych uwidocznionych na fakturze ze stanem rzeczywistym dotyczy zarówno aspektu podmiotowego jak i przedmiotowego czy nawet ilościowego, a sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej ujętego. Zasadnicze znaczenie ma to, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, z prawdziwymi elementami podmiotowymi i przedmiotowymi. Faktura, która nie dotyczy sprzedaży rzeczywistej, tj. przedmiot transakcji w niej opisany nie istnieje, jest prawnie bezskuteczna a więc nie może wywołać żadnych skutków podatkowych ani u wystawcy ani u odbiorcy.

W sprawie niniejszej, co jasno wynika z ustalonego w niej stanu faktycznego, ta niezgodność dotyczy przedmiotu transakcji. Przedmiotem obrotu miały być konkretne maszyny, a zatem rzeczy oznaczone co do tożsamości – zidentyfikowane choćby przez ich nazwę i symbol. Jak wykazały organy, zarówno faktury zakupu, które miały generować u skarżącej kwoty podatku naliczonego, jak i faktury sprzedaży maszyn do towarzystw leasingowych nie opisywały przedmiotu transakcji w sposób zgodny z rzeczywistością. Przedmiotem obrotu nie mogły być maszyny na nich wskazane, bo zebrany materiał dowodowy nie potwierdził, aby mogły one w ogóle istnieć (być wytworzone/wyremontowane). Zdaniem Sądu, organy zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym oceniły całokształt stanu sprawy i w rezultacie zasadnie wywiodły, że sporne faktury nie mają żadnego związku z działalnością gospodarczą skarżącej, a ich wystawienie (oraz ewidencjonowanie faktur zakupowych dla potrzeb podatku naliczonego) było jedynie instrumentem służącym wyłącznie osiągnięciu korzyści podatkowych. Zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest uzasadnione, jeżeli dane transakcje zostały udokumentowane jako transakcje zakupu i sprzedaży towarów, jednak okoliczności ich dokonania wskazują, że w istocie zostały przeprowadzone w celu nadużycia prawa przewidzianego w tej ustawie podatkowej. Skoro ze stanu sprawy wynika, że czynności zostały podjęte jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, to jakkolwiek spełniają one przewidziane w odpowiednich przepisach ustawy formalne warunki do uznania ich zaistnienia, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku należnego stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. u.p.t.u.

Poczynione w sprawie ustalenia faktyczne dały też podstawy do uznania, że Spółce nie można przypisać działania w tzw. dobrej wierze. Spółka była bowiem aktywnym uczestnikiem nadużyć w podatku od towarów i usług oraz ostatecznym "brokerem" czerpiącym korzyści podatkowe z tytułu realizacji tych nadużyć, a tym samym bez wątpienia wiedziała, w jakich transakcjach uczestniczy.

W konsekwencji organy podatkowe słusznie odmówiły odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, uznając że stwierdzały one dostawy towarów, które w istocie (to jest w zakresie przedmiotu transakcji) nie zostały dokonane. Tym samym bezzasadny okazał się pierwszy z zarzutów skargi naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu. Organy podatkowe miały bowiem wszelkie podstawy ku temu by pominąć w rozliczeniu czynności udokumentowane nierzetelnymi fakturami.

Końcowo, Sąd uznaje za prawidłowe także pozostałe poczynione w sprawie ustalenia organów, a nie kwestionowane przez Spółkę, co do zaniżenia podatku należnego wykazanego w fakturze nr [...] z dnia 17.11.2014 r., wystawionej dla P sp. z o.o.-w [...] (NIP [...]), z tytułu sprzedaży odlewów [...] oraz zawyżenie podatku naliczonego będące konsekwencją rozliczenia dwóch faktur nr [...] i [...], obie z 3.11.2014 r., wystawionych spółkę W GmbH Oddział w Polsce, a dotyczących umowy leasingu operacyjnego o nr. [...] i [...], których przedmiotem były samochody osobowe [...] (nr nadwozia [...] i [...]).

Z tych względów, skargę jako niezasadną, na podstawie art. 151 ppsa, oddalono.