Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 892/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1 i par. 4, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 30 stycznia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2015 roku sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz dokonania zabezpieczenia poprzez zajęcie ruchomości, nieruchomości, rachunku bankowego oraz innych praw majątkowych oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wszczął wobec Spółki z o.o. "A." (dalej: Spółka, skarżąca) postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące II kwartału 2013 r. Następnie w dniu [...] lutego 2014 r. organ kontroli skarbowej wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z wnioskiem o dokonanie zabezpieczenia na majątku w/w Spółki przybliżonej kwoty należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące:

- kwiecień 2013 r. w wysokości [...] zł, w tym kwoty odsetek od należności głównej na dzień [...] lutego 2014 r. w wysokości [...] zł,

- maj 2014 r. w wysokości [...] zł, w tym kwoty odsetek od należności głównej na dzień [...] lutego 2014 r. w wysokości [...] zł.

Jako przyczynę wnioskowania o zabezpieczenie organ kontroli skarbowej wskazał "unikanie wykonywania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych".

We wniosku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wskazał, że w toku postępowania kontrolnego ujawniono, że Spółka z o.o. "A." w rejestrze zakupów VAT za miesiące kwiecień i maj 2013 r. zaewidencjonowała faktury VAT, na których jako wystawca figuruje "[...]" Spółka z o.o. z siedzibą w [...]. Jak wynika z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], "[...]" Spółka z o.o. nie złożyła deklaracji VAT-7 za okres od kwietnia do czerwca 2013 r.

W wyniku dokonanych ustaleń organ kontroli skarbowej stwierdził, że Spółka z o.o. "A.", dokonując zakupu towaru handlowego - paliwa, wchodziła w posiadanie paliwa w ilości wynikającej wyłącznie z faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie paliwa od firm litewskich, niemieckiej i cypryjskiej. Natomiast faktury dokumentujące zakup paliwa od firmy "[...]" Spółka z o.o. były "fakturami pustymi", które miały na celu obniżenie należnych zobowiązań podatkowych. Według organu kontroli skarbowej, aby zrównoważyć ilościowy zakup paliw wynikający z faktycznych nabyć wewnątrzwspólnotowych i faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych od spółki z o.o. "[...]", strona wystawiała faktury dokumentujące faktyczną sprzedaż krajową i fikcyjną sprzedaż rumuńskiemu podmiotowi [...] z/s w [...] (z informacji pochodzących od rumuńskiej administracji podatkowej wynika, że kontrahent zaprzeczył zawieraniu transakcji ze Spółką z o.o. "A."). Powołując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), zgodnie z którym w przypadku, gdy wystawiono faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, organ kontroli skarbowej stwierdził, że Spółka z o.o. "A." nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawca figuruje Spółka z o.o. "[...]".

Przychylając się do wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...], określił Spółce z o.o. "A." przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień 2013 r. w wysokości należności głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od ww. należności naliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł, maj 2013 r. w wysokości należności głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od ww. należności naliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz dokonał zabezpieczenia ww. kwot poprzez zajęcie ruchomości, nieruchomości, rachunku bankowego, wierzytelności oraz innych praw majątkowych.

W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia Spółka reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- rażące naruszenie art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), poprzez bezpodstawne przyjęcie tezy, że w niniejszej sprawie zachodzi okoliczność uzasadniająca wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia podatkowego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

- rażące naruszenie art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, wyrażający się w bezpodstawnym uznaniu, iż strona w sposób nieprawidłowy wykazała w swych księgach obroty i podatek należny z jednoczesnym przeniesieniem na stronę odpowiedzialności za błędy jakie popełnili jej kontrahenci,

- rażące naruszenie art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy przejawiające się w uznaniu, iż w niniejszej sprawie występują okoliczności faktyczne i prawne do wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony podniósł kwestie związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego. Powołując się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że organy podatkowe nie są uprawnione do odmowy skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nie miał wiedzy o tym, że jego dostawca dopuścił się przestępstwa. Stwierdził, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie ustalił czy strona miała wiedzę, że jej kontrahenci nie dopełnili ciążących na nich obowiązków. Podniósł, że zgodnie z orzecznictwem jak i doktryną, w przypadku wydania decyzji o zabezpieczeniu zaległości podatkowej przed jej ukształtowaniem lub ustaleniem konieczne jest zgromadzenie przez organ dowodów, z których wynika, iż zobowiązanie może nie zostać wykonane. Wskazał również, że decyzje o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych powinny być wszechstronnie uzasadnione, zwłaszcza w zakresie przesłanek, którymi kierował się organ przyjmując, że istnieje podstawa do uznania, że podatnik nie wywiązał się w całości z obowiązku podatkowego. Dodatkowo podniósł, że dowody, na których oparł się organ podatkowy są wątpliwe i nie mogą stanowić podstawy do określenia przyszłego zobowiązania podatkowego, ani też do wydania decyzji zabezpieczającej, dotyczą bowiem wyłącznie kontrahentów strony, a nie jej samej. Wskazał ponadto, że do powstania zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych przyczynił się m.in. organ podatkowy, bowiem wydając decyzje o zabezpieczeniu przewidywanych zobowiązań podatkowych zamroził środki pieniężne Spółki w wysokości około [...] zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że część argumentów strony zawartych w odwołaniu oraz powołane wyroki Trybunału nie dotyczą merytorycznego aspektu przedmiotowej sprawy tj. zasadności dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika przyszłych zobowiązań określonych w przybliżonej kwocie, lecz odnoszą się do zasadności określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Tym samym wykraczają poza przedmiot rozpatrywanej sprawy. Organ odwoławczy zaznaczył, że zasadność zarzutów w tym zakresie podlegać może jedynie rozpatrzeniu w postępowaniu prowadzonym w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, nie zaś w postępowaniu w zakresie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Organ wskazał, że postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 O.p. przeprowadzone w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jest postępowaniem szczególnym. Jego celem jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze ostatecznie przesądzona. Zauważył, że pomimo ciążącego na organie podatkowym obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego i jest postępowaniem odrębnym zarówno w stosunku do postępowania kontrolnego jak i wymiarowego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że na etapie postępowania zabezpieczającego, organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie prawidłowości dokonywanych przez podmiot transakcji oraz zasadności odliczenia z nich podatku naliczonego. Wskazał, że dowodzenie w tym zakresie należy do postępowania wymiarowego. Z tego też względu wszystkie zarzuty i argumenty strony dotyczące zasadności określenia zobowiązania podatkowego, w tym ocena czy kwestionowane faktury w istocie odzwierciedlają czy też nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak również kwestie związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur zakupu, podlegać mogą ocenie jedynie w postępowaniu wymiarowym. W związku z powyższym argumenty strony w tym zakresie, jak również powołane przez nią w tym temacie wyroki Trybunału uznał za bezzasadne i pozostające bez wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu mając na uwadze zaistniały w przedmiotowej sprawie stan faktyczny stwierdził, że zaszła uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe określone w przybliżonej kwocie za kwiecień i maj 2013 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę nie zostaną wykonane.

Organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] kontroli dotyczącej prawidłowości rozliczenia Spółki z o.o. "A." z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. ustalono, że Spółka w miesiącach kwiecień i maj 2013 r. zaewidencjonowała w rejestrze nabyć i dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego wystawionych przez "[...]" Spółka z o.o. z siedzibą w [...]. Zaznaczył, że z informacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wynika, że ww. Spółka nie złożyła deklaracji VAT-7 za okres od kwietnia do czerwca 2013 r. i tym samym nie rozliczyła podatku należnego z faktur dokumentujących sprzedaż oleju napędowego na rzecz Spółki z o.o. "A." w okresie od kwietnia do maja 2013 r. Podniósł, że dotychczasowe ustalenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wskazują na istnienie podejrzenia, że ww. podmioty uczestniczyły w procederze wystawiania i pozyskiwania "pustych faktur". O powyższym świadczą bowiem ustalenia organu kontroli skarbowej, zgodnie z którymi Spółka z o.o. "A.", dokonując zakupu towaru handlowego - paliwa, wchodziła w posiadanie paliwa w ilości wynikającej wyłącznie z faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie paliwa od firm litewskich, niemieckiej i cypryjskiej. Natomiast faktury dokumentujące zakup paliwa od firmy "[...]" Spółka z o.o. były "fakturami" pustymi, które miały na celu obniżenie należnych zobowiązań podatkowych. Według organu kontroli skarbowej, aby zrównoważyć ilościowy zakup paliw wynikający z faktycznych nabyć wewnątrzwspólnotowych i faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych od spółki z o.o. "[...]", Strona wystawiała faktury dokumentujące faktyczną sprzedaż krajową i fikcyjną sprzedaż rumuńskiemu podmiotowi [...]. z/s w [...] (z informacji pochodzących od rumuńskiej administracji podatkowej wynika, że kontrahent zaprzeczył zawieraniu transakcji ze Spółką z o.o. "A.").

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że powyższe okoliczności stanowią wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego Spółki z o.o. "A." za miesiące kwiecień i maj 2013 r.

Organ odwoławczy nie zgodził się również ze stanowiskiem strony, iż w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nie miał uzasadnionych podstaw do zastosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych za miesiące kwiecień i maj 2013 r. Wskazał, że w niniejszej sprawie, zaistniały przesłanki potwierdzające zasadność podjętych przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięć. Podniósł, że pierwszą z nich jest wysoka kwota przewidywanych zobowiązań podatkowych, którą wprawdzie sama w sobie nie stanowi przesłanki do zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, jednakże odniesiona, do kwot uzyskanego przez Spółkę dochodu za lata 2008 - 2012, obrazuje jej sytuację finansową i daje podstawę do uznania, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez Spółkę przewidywanych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za m-ce kwiecień i maj 2013 r. Zaznaczył, że analiza zeznań podatkowych CIT-8 Spółki z o.o. "A." wskazuje, że za lata 2008-2012 r. Spółka osiągnęła łączny dochód w wysokości [...] zł. Przewidywana kwota zobowiązań podatkowych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę ujawniona w trakcie kontroli podatkowej i określona w zaskarżonej decyzji wyniosła natomiast [...] zł. Kwota ta jest zatem ponad sześciokrotnie wyższa od łącznego dochodu uzyskanego przez Spółkę w latach 2008-2012. Stwierdził, że powyższe stanowi o realnym zagrożeniu niewykonania przez Spółkę przewidywanych zobowiązań podatkowych. Zaznaczył, że relatywnie niski stosunek dochodów Spółki do przewidywanych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2013 r. potwierdza również złożone przez Spółkę w dniu [...] marca 2014 r. zeznanie podatkowe CIT-8 za 2013 r., zgodnie z którym dochód Spółki za ww. rok wyniósł [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał ponadto, że w związku z prowadzonym w ww. Spółce przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] postępowaniem kontrolnym za m-ce: październik, listopad, grudzień 2012r., styczeń, luty i marzec 2013 r., na wniosek ww. organu kontroli skarbowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...]:

- decyzją z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2013 r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł oraz dokonał zajęcia zabezpieczającego powyższe kwoty przez organ egzekucyjny. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (decyzja z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...]). Strona tego rozstrzygnięcia nie zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

- decyzją z dnia [...] września 2013 r. nr [...] określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad, grudzień 2012 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł oraz dokonał zabezpieczenia poprzez zajęcie ruchomości, nieruchomości, rachunku bankowego, wierzytelności oraz innych praw majątkowych. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (decyzja z dnia [...] marca 2014r. nr [...]). Rozstrzygniecie to strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Do dnia dzisiejszego w powyższej sprawie nie zapadł żaden wyrok.

- decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2013 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł oraz dokonał zabezpieczenia poprzez zajęcie ruchomości, nieruchomości, rachunku bankowego, wierzytelności oraz innych praw majątkowych. Decyzja ta stanowi przedmiot postępowania odwoławczego toczącego się przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Poznaniu.

Łączna przybliżona kwota zobowiązań podatkowych Spółki określona ww. decyzjami na dzień wydania zaskarżonego orzeczenia wyniosła [...] zł zobowiązań głównych oraz [...] zł odsetek za zwłokę.

Drugą okolicznością potwierdzającą istnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania przedmiotowych zobowiązań podatkowych Spółki, na którą organy podatkowe powołały się w zaskarżonych decyzjach było nieterminowe regulowanie przez Spółkę należności podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń oraz podatku od towarów i usług jak również nieuregulowanie przez Spółkę należności wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za okres od stycznia do grudnia 2013 r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł. Zaznaczono ponadto, iż w celu wyegzekwowania należności z ww. tytułu za m-ce od stycznia do lipca 2013 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych wszczął postępowanie egzekucyjne przeciwko przedmiotowemu dłużnikowi. Organ odwoławczy wskazał, iż wprawdzie powyższych okoliczności nie można uznać za trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, niemniej jednak uzasadniają one obawę niewykonania przez skarżącą przewidywanych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za m-ce kwiecień, maj 2013r. Konkludując stwierdził, że skoro skarżąca Spółka nie uregulowała dobrowolnie zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o znacznie niższej wysokości, pomimo uzyskiwania dochodów pozwalających na ich uiszczenie, to zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez nią zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za m-ce kwiecień i maj 2013 r. określonych w zaskarżonej decyzji w przybliżonej wysokości w łącznej kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę kwocie [...] zł, których to wartość znacznie przekracza uzyskane przez tę Spółkę dochody.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaznaczył również, że organy podatkowe nie mogły odnieść się do wielkości majątku Spółki, gdyż "A." Spółka z o.o., pomimo obowiązku wynikającego z art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 54, poz. 397 ze zm.) oraz przepisu art. 69 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002r. nr 76, poz. 694 ze zm.) oraz wezwań kierowanych do Spółki w tym zakresie, nie złożyła sprawozdania finansowego za 2012 r. Podkreślił również, że Spółka nie złożyła także sprawozdań finansowych za 2010 i 2011 rok. Ostatnie sprawozdanie finansowe zostało złożone za 2009 r. i wykazano w nim, że wartość środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki na koniec 2009 r. wynosiła [...] zł. Wskazał także, że Spółka z o.o. "A.", pomimo skierowanego do niej i skutecznie doręczonego wezwania, nie złożyła oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD- HZ). Podniósł również, że w trakcie całego postępowania w przedmiocie zabezpieczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych, Spółka z o.o. "A." nie wskazała ani też nie uprawdopodobniła, że jej sytuacja majątkowa i finansowa pozwala na pokrycie określonych w zaskarżonej decyzji w przybliżonej kwocie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za m-ce kwiecień i maj 2013 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki potwierdzające zasadność podjętego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia. Wskazane bowiem okoliczności takie jak: relatywnie niskie dochody Spółki w stosunku do przewidywanych zobowiązań podatkowych, nieterminowe regulowanie zobowiązań podatkowych oraz nieuregulowanie zobowiązań wobec ZUS, skutkujące koniecznością wszczęcia postępowania egzekucyjnego, nieujawnienie przez Spółkę majątku, który zabezpieczyłby przyszłe zobowiązania podatkowe jak również charakter stwierdzonych w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości, łącznie dają pełen obraz sprawy i wskazują na uzasadnioną obawę, że w przypadku nie zabezpieczenia przedmiotowych zobowiązań podatkowych może dojść do ich niewykonania.

Odnosząc się do ostatniego zarzutu strony dotyczącego przyczynienia się organu podatkowego do powstania zaległości Spółki wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych poprzez wydanie decyzji o zabezpieczeniu przewidywanych zobowiązań podatkowych i zablokowanie środków finansowych, organ odwoławczy stwierdził, że argumentacja strony, w tym zakresie nie jest uzasadniona. Wskazał, że Spółka doprowadziła do powstania części zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych jeszcze przed wydaniem pierwszej z decyzji o zabezpieczeniu (zaległości dotyczą okresu od stycznia 2013 r., natomiast decyzja została wydana w dniu [...] maja 2013 r.). Wskazał, że w samej okoliczności wydania przedmiotowych decyzji nie można upatrywać bezpośrednich powodów nieregulowania tych należności publicznoprawnych.

W skardze z dnia [...] sierpnia 2014 r. skarżąca Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o:

- uchylenie w całości skarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie w całości skarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania,

- zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1. art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3, art. 33 § 4 pkt 2 O.p., poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki do dokonania zabezpieczenia przed wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług,

2. art. 121 § 1 O.p. wyrażającego zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez:

- stwierdzenie, że część argumentów strony zawartych w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] nie dotyczy merytorycznego aspektu przedmiotowej sprawy tj. zasadności dokonania zabezpieczenia, lecz odnosi się do zasadności określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, pomimo że argumenty te odnosiły się wprost do twierdzeń zawartych w treści uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji,

- wydanie decyzji w oparciu o niczym nieuzasadnione założenie, że skarżący uczestniczy w fikcyjnym obrocie paliwem, które to założenie okazało się być główną przesłanką wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu decyzji o zabezpieczeniu,

3. art. 122 § 1 O.p. wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej, gdyż w toku postępowania nie podjęto wszelkich działań niezbędnych w celu wyjaśnienia sprawy, co w szczególności przejawiało się w przyjęciu niczym nieuzasadnionego założenia, że skarżący uczestniczy w fikcyjnym obrocie paliwem, które to założenie okazało się być główną przesłanką wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu decyzji o zabezpieczeniu.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew jej zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzone postępowanie, wbrew twierdzeniom skarżącej, czyniło zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach O.p.

W decyzjach organów podatkowych obu instancji zostały przytoczone wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy wyjaśniły podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w sprawie znalazły zastosowanie. Organ odwoławczy dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie oceny decyzji organu I instancji.

W ocenie Sądu żadna z zasad ogólnych postępowania podatkowego nie została naruszona przez organy w trakcie prowadzenia przedmiotowego postępowania. Organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję na podstawie zebranego materiału dowodowego przez organ I instancji, który uprawniał do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie i wydania decyzji. Natomiast zaznaczyć należy, że organ odwoławczy rozpatrując odwołanie podatnika nie kieruje się stanowiskiem organu I instancji, lecz analizując materiał dowodowy oraz przeprowadzając postępowanie odwoławcze, sam podejmuje rozstrzygnięcie w sprawie.

Wbrew twierdzeniom skarżącego organy nie naruszyły art. 121 § 1 O.p. poprzez nieodniesienie się przez organ odwoławczy w bezpośredni sposób do argumentów strony dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organ kontroli skarbowej faktur zakupu, uznanych przez ten organ za faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Podkreślenia wymaga kwestia, że okoliczność czy kwestionowane faktury istotnie nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie może być przedmiotem rozważań w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Powyższa okoliczność może być skutecznie podnoszona przez stronę jedynie w postępowaniu wymiarowym i tylko w tym postępowaniu może podlegać rozpatrzeniu. Organ podatkowy rozstrzygający w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań nie jest również uprawniony do rozstrzygania zagadnień dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego w okolicznościach świadomego bądź nieświadomego udziału firmy w obrocie fikcyjnymi fakturami. Powyższe kwestie dotyczą zasadności samego "wymiaru podatku" i nie mogą być przedmiotem analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązań. Z powyższego względu argumenty strony skarżącej podważające stanowisko organów co do nieprawidłowego zakwestionowania faktur zakupu należało uznać za pozostające bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Zatem wskazanie przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach na okoliczność powstania przedmiotowych zobowiązań podatkowych (uczestniczenie strony w fikcyjnym obrocie paliwem i zaniżanie zobowiązań podatkowych poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych), nie zobowiązywało tych organów do dowodzenia w tym zakresie oraz szczegółowego ustosunkowania się do twierdzeń skarżącej Spółki w przedmiocie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły art. 121 i 122 O.p., gdyż oparły się na całokształcie okoliczności sprawy. Wskazując na istnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązań organy nie ograniczyły się do jednej przesłanki, ale wskazały na wystąpienie kilku okoliczności uzasadniających jej wystąpienie, mianowicie: relatywnie niskie dochody Spółki w stosunku do przybliżonych kwot przewidywanych zobowiązań podatkowych, nieterminowe regulowanie zobowiązań podatkowych oraz nieuregulowanie zobowiązań wobec ZUS, skutkujące koniecznością wszczęcia postępowania egzekucyjnego, nieujawnienia przez Spółkę majątku, który zabezpieczyłby przyszłe zobowiązania podatkowe oraz charakter stwierdzonych w toku postępowania nieprawidłowości, dały łącznie pełen obraz sprawy i stanowiły podstawę do uznania, że uprawdopodobniona została obawa niewykonania przez Spółkę przewidywanych kwot zobowiązań podatkowych za miesiące kwiecień i maj 2013 r.

Bezzasadny okazał się zarzut skargi odnoszący się do wskazania przewidywanej wysokości zobowiązań podatkowych jako przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia. W zaskarżonej decyzji organ powołał się na wielkość kwot przewidywanych zobowiązań podatkowych, jednakże ww. okoliczności nie wskazał jako przesłanki samoistnie stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, lecz odniósł ją do kwot uzyskanych przez Spółkę dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując powyższej korelacji organ wskazał na sytuację finansową Spółki, która jak wynika z dokonanego w zaskarżonym orzeczeniu zestawienia, stwarza realne zagrożenie, że określone w przybliżonej kwocie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2013 r. nie zostaną wykonane. W zaskarżonych decyzjach organy podatkowe odniosły się również do dochodów osiągniętych przez Spółkę w latach 2008-2012 r. Powyższego wskazania dokonano, z uwagi na brak możliwości bezpośredniego odniesienia się do całości majątku Spółki, gdyż pomimo wezwań do niej kierowanych Spółka z o.o. "A." nie złożyła sprawozdań finansowych za lata 2010 - 2012 jak również nie złożyła oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Zdaniem Sądu wskazanie dochodów jakie osiągnęła Spółka na przestrzeni tych ostatnich 5 lat jednoznacznie potwierdza, że działalność gospodarcza Spółki nie generuje takich dochodów, które umożliwiłyby Spółce zgromadzenie środków finansowych w wysokości pozwalającej na uregulowanie przybliżonych kwot przyszłych zobowiązań podatkowych za przedmiotowe okresy rozliczeniowe. Ponadto podnoszone przez skarżącą kwestie odnoszące się do toczącego się jeszcze postępowania wymiarowego wobec Spółki z o.o. "A." oraz możliwość uznania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] argumentów strony dotyczących zasadności odliczenia podatku naliczonego i tym samym określenia Spółce niższych aniżeli określone w zaskarżonej decyzji kwot zobowiązań podatkowych, pozostają bez wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie.

Spór w sprawie dotyczył odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe prawidłowo określiły przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz czy zasadnie uznały, że istnieją przesłanki do dokonania zabezpieczenia poprzez zajęcie ruchomości, nieruchomości, rachunku bankowego, wierzytelności oraz innych praw majątkowych.

W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga kwestia, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie przyszłych należnych podatków. Na etapie tego postępowania nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Z samej istoty decyzji o zabezpieczeniu wydawanej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wynika, że decyzja w przedmiocie zabezpieczenia określa jedynie przybliżoną kwotę zobowiązania, w związku z tym ustawodawca dopuścił okoliczność zmiany (podwyższenia czy też obniżenia) wielkości ostatecznie określonego zobowiązania podatkowego. Wskazać również należy, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego nie ma charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego. Zatem w jego trakcie odstępuje się od przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, a za wystarczające uznaje się uprawdopodobnienie, że zobowiązanie powstanie w określonej w sposób przybliżony wysokości.

Postępowanie to ma na celu zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie należności podatkowych, w związku z czym w aktach postępowania zabezpieczającego organ podatkowy winien zgromadzić materiał dowodowy uzasadniający potrzebę zastosowania zabezpieczenia. Ponadto w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz wysokość odsetek za zwłokę należnych od zaległości podatkowej, obliczone zgodnie z art. 33 § 4 O.p. na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Jednakże nie przeprowadza się dla celów określenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego, wykorzystuje się bowiem dane zgromadzone w postępowaniu kontrolnym lub w postępowaniu wymiarowym. Obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122 , art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 373/05, opublikowane w bazie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, iż to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11, opubl. j.w.). Przepis art. 33 § 1 O.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanienie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie dane i informacje zawarte we wniosku Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z [...] lutego 2014 r. stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona wysokość zobowiązań podatkowych podlegających zabezpieczeniu za przedmiotowe okresy rozliczeniowe.

Zgodzić należy się z twierdzeniem skarżącej, że wydanie decyzji określających przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych za inne okresy rozliczeniowe nie stanowi sensu stricto przesłanki do dokonania kolejnych zabezpieczeń. Z tego też względu zawarte w zaskarżonej decyzji informacje na temat tych orzeczeń nie stanowiły bezpośredniej przesłanki zabezpieczenia przedmiotowych zobowiązań. Miały natomiast na celu zobrazowanie sposobu funkcjonowania Spółki w zakresie dokonywanych rozliczeń z budżetem państwa oraz wskazanie, że Spółka już w poprzednich okresach rozliczeniowych nie wywiązała się z obowiązku prawidłowego rozliczenia zobowiązań podatkowych.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi należy wyjaśnić, że powołanie się przez organ podatkowy na okoliczność nieuregulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych nie miało na celu, co również podniesiono w zaskarżonym orzeczeniu, wykazania przesłanki trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych. Wskazać ponadto należy, że zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 zdanie 1 O.p., mianowicie trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania, sugerującymi zaistnienie ustawowej przesłanki zabezpieczenia zobowiązań. Stąd też organ podatkowy orzekając o zabezpieczeniu może wskazać na wszelkie inne okoliczności, które tę obawę uzasadnią. Taką okolicznością może być zatem również nieterminowe regulowanie zobowiązań oraz nieuiszczanie poszczególnych zobowiązań, pomimo braku możliwości wykazania trwałego charakteru zaprzestania ich regulowania, jeśli zostanie wykazana zależność pomiędzy zaistniałymi okolicznościami, a przesłanką uzasadnionej obawy. Jak wskazuje orzecznictwo sądowe okoliczność trwałego nie uiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych jest przesłanką samoistną do dokonania zabezpieczenia zobowiązania. Sam fakt wystąpienia tej okoliczności świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie musi wykazywać związku między zaistnieniem powyższego zdarzenia, a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązali. Wszelkie inne okoliczności poza wymienionymi w ustawie wymagają od organu podatkowego uprawdopodobnienia wystąpienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań.

W przedmiotowej sprawie, organy podatkowe powołując się na okoliczność nieuregulowania przez Spółkę zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych uprawdopodobniły wystąpienie uzasadnionej obawy. Wskazały bowiem, że na dzień [...] lutego 2014 r. (określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego) skarżąca Spółka posiadała wymagalne zobowiązania względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za okres od 01/2013 r. - 12/2013 na łączną wartość [...] zł (plus odsetki za zwłokę). Jednocześnie Spółka zadeklarowała za 2012 r. dochód w wysokości [...] zł, a więc znacznie przekraczający ww. zaległość publicznoprawną. Zatem skoro Spółka nie uregulowała zobowiązań pomimo uzyskania dochodu pozwalającego na ich pokrycie, to zachodzi uzasadniona obawa, że nie wykona również przyszłych zobowiązań, których przybliżona wielkość ([...] zł) wielokrotnie przekracza uzyskane przez Spółkę dochody za 2012 r.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - decyzja w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych Spółki z o.o. "A." w podatku od towarów i usług za m-ce kwiecień i maj 2013 r. wydana została w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. Zaznaczyć należy, że na etapie postępowania w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania, kiedy liczy się szybkość tego postępowania ze względu na zagrożenie interesu fiskalnego państwa brakiem realizacji zobowiązania, którego wysokość ma zostać określona dopiero w przyszłości, organ nie musi prowadzić postępowania dowodowego, które wskazać ma rzeczywistą wysokość zobowiązania oraz bezwzględnie przesądzić o tym, że do określenia tego zobowiązania w ogóle dojdzie. Ustalenia w tym zakresie dokonywane są w postępowaniach kontrolnym i wymiarowym, które są postępowaniami odrębnymi od postępowania w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań. Organ podatkowy orzekając o zabezpieczeniu zobowiązania i określając jego przybliżoną kwotę opiera się na materiale zgromadzonym w trakcie ww. postępowań, co w przedmiotowej sprawie również zostało uczynione. Informacje dotyczące przyczyn stwierdzonych nieprawidłowości oraz kwot tych nieprawidłowości wynikają bezpośrednio z wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] o dokonaniu zabezpieczenia w postępowaniu kontrolnym. Organy podatkowe podejmując przedmiotową decyzję o zabezpieczeniu, opierając się na wyliczeniach i twierdzeniach przedstawionych w przedmiotowym wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dokonały analizy w zakresie możliwości uregulowania przez Spółkę przewidywanych należności. Przeprowadzając przedmiotową analizę wzięły pod uwagę przede wszystkim wielkość osiąganych przez Spółkę dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej i rzetelność w regulowaniu zobowiązań publicznoprawnych. Rozpatrując te kwestie z uwzględnieniem rozmiaru stwierdzonych przez organ kontroli skarbowej przyszłych zobowiązań podatkowych oraz charakteru stwierdzonych nieprawidłowości prawidłowo organy oby instancji uznały, że w przedmiotowej sprawie zaszła uzasadniona obawa niewykonania przez Spółkę przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe.

Mając na uwadze wszystkie podniesione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.