Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 805/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c,  art. 200, art. 205 par. 2 i 4,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 par. 1 pkt 2, art. 47 par. 1, art 51 par. 1, art. 52 par. 1 pkt 2, art. 76, art. 76b, art. 122, art. 125 par. 1, art. 127, art. 233 par. 2,  art. 239,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 89a ust. 1 i ust. 2 pkt 6, art. 89b ust, 1 i ust. 3, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.C 2008 nr 115 poz 47  art. 288 zd. 2
law: Wersja Skonsolidowana Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej
article: art. 249 zd. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
Teza: Mając na uwadze treść art. 89b ust.3 ustawy o VAT zaległość podatkowa w przypadku  korekty podatku naliczonego u dłużnika na podstawie art. 89 b ust. 1 ustawy o VAT powstaje 14 dni od dnia złożenia korekty deklaracji.

TEZY

Mając na uwadze treść art. 89b ust.3 ustawy o VAT zaległość podatkowa w przypadku  korekty podatku naliczonego u dłużnika na podstawie art. 89 b ust. 1 ustawy o VAT powstaje 14 dni od dnia złożenia korekty deklaracji.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 marca 2011 r. sprawy ze skargi "C" Sp. z o.o. w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za sierpień 2009 r. na należność główną i na poczet podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/K. Nikodem /-/M. Jaśniewicz /-/M. Skwierzyńska


UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2009 r. "C" sp. z o.o. nadała w urzędzie pocztowym deklarację VAT-7 za miesiąc lipiec 2009 r., wpływ do Urzędu Skarbowego w dniu 26 sierpnia 2009 r., w której wykazała kwotę zwrotu na rachunek bankowy spółki w wysokości [...].

W dniu 18 września 2009 r. na podstawie art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm.) dalej zwaną O.p. spółka złożyła wniosek o zaliczenie zwrotu podatku VAT za lipiec 2009 r. na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za sierpień 2009 r. w kwocie [...].

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. postanowił uwzględnić wniosek spółki i zaliczyć zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc lipiec 2009 r. w kwocie [...] na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc sierpień 2009 r. w kwocie [...], jednocześnie z dniem 25 sierpnia 2009 r. urzędu zaliczyć na poczet należności głównej podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2008 r. w wysokości [...] oraz odsetek w kwocie [...].

W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy I instancji wskazał, że w dniu 25 sierpnia 2009 r. spółka złożyła deklarację VAT-7 wykazując za miesiąc lipiec 2009 r. zwrot podatku na rachunek bankowy spółki w kwocie [...]. Zgodnie z wnioskiem spółki z dnia 18 września 2009 r. zwrot podatku został zaliczony na podatek dochodowy od osób fizycznych za sierpień 2009 r. i w całości pokrył zobowiązanie spółki z tego tytułu. W dniu 25 października 2009 r. dokonano z urzędu przeksięgowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc lipiec 2009 r. w kwocie [...] na zaległość podatkową za miesiąc wrzesień 2008 r. Na należność główną zaliczono kwotę [...], na odsetki [...]. Na dzień 25 października 2009 r. pozostało do zapłaty [...] należności głównej z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r.

Na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. wniesiono zażalenie w części, w jakiej postanowienie dotyczy zaliczenia kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2008 r. wraz z odsetkami. "C" sp. z o.o. wniosła o uchylenie w tej części postanowienia i umorzenia sprawy. W uzasadnieniu strona wskazała, że spółka z o.o. "C" dokonała korekty podatku naliczonego VAT za miesiąc wrzesień 2008 r., w związku z korektą podatku należnego dokonaną przez niektórych wierzycieli spółki w trybie art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 z 2004 r., poz. 535, ze zm.), dalej zwaną ustawa o VAT. Korekta ta została dokonana przed otrzymaniem przez Spółkę wezwania wydanego przez Komisarzy ds. wykonania planu ochronnego, tj przed dniem 18 listopada 2009 r. Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT korekta podatku należnego w trybie tego przepisu implikuje odpowiednie pomniejszanie podatku naliczonego odliczonego przez nabywcę towaru bądź usługi. Korekta podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy o VAT oznacza powstanie zaległości podatkowej za okres, w stosunku do którego dokonano uprzednio odliczenia odpowiednich kwot podatku naliczonego. W zażaleniu wskazano, że pismem z dnia 20 października 2008 r. spółka poinformowała Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P., że w dniu 1 października 2008 r. sąd powszechny we Francji wszczął wobec spółki z o.o. "C" postępowanie upadłościowe określane, zgodnie z prawem francuskim, jako postępowanie sauvegarde. W dniu 20 lipca 2009 r. Sąd handlowy w M. wydał wyrok w sprawie ustalenia i zatwierdzenia planu ochronnego spółki, z uwzględnieniem spłat wierzytelności spółki. Wyrok ten stwierdza prawidłowe zakończenie postępowania przed sadem francuskim, rozpoczyna realizację postanowień zatwierdzonego w nim układu, potwierdza zasadność ogłoszenia upadłości spółki w dniu 1 października 2008 r. oraz w ostateczny sposób wyklucza realizację względem spółki jakichkolwiek należności dotyczących okresu sprzed 1 października 2008 r. w trybie innym niż określony w tym orzeczeniu. Zaspakajanie wszelkich zaległości podatkowych spółki za okres sprzed 1 października 2008 r. w innym trybie niż na zasadach postępowania upadłościowego stanowi, zdaniem składającej zażalenie, rażące naruszenie prawa. Skutki prawne wszczęcia postępowania upadłościowego na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej zostały poddane harmonizacji na szczeblu wspólnotowym i w sposób wyczerpujący uregulowane są w rozporządzeniu Rady (WE) nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. s prawie postępowania upadłościowego (Dz. UE L z 2000 r. nr 160, s. 1), dalej zwane rozporządzenie nr 1346/2000. Od 1 maja 2004r. rozporządzenie obowiązuje również na terytorium RP. Rozporządzenie to wprowadza w art. 16 ust. 1 zasadę, że wszczęcie postępowania upadłościowego przez właściwy sąd Państwa Członkowskiego podlega uznaniu we wszystkich pozostałych Państwach Członkowskich z chwilą, gdy orzeczenie stanie się skuteczne w państwie wszczęcia postępowania. Wyrok zatem wywiera automatyczny skutek na terytorium Polski, bez konieczności uznania czy zatwierdzenia przez jakikolwiek sąd bądź organ. Strona podnosi, że prezentowane przez spółkę stanowisko zostało potwierdzone przez orzecznictwo administracyjne – wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 24 lipca 2009 r. sygn. akt SA/Rz 432/09, jak i sądów powszechnych – postanowienia Sądu Okręgowego w P. z dnia 9 października 2009 r. sygn. akt [...] oraz z dnia 29 grudnia 2009 r. sygn. akt [...]. W kwestii uznania skutków wyroku Sądu Handlowego w M. z dnia 1 października 2008 r. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wypowiedziało się również Ministerstwo Sprawiedliwości w piśmie z dnia 16 czerwca 2009 r. stanowiącym odpowiedź na interpelację poselską nr 9749 z 20 maja 2009 r. Nadto Strona powołała się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W związku z powyższym, zdaniem składającej zażalenie, od 1 października 2008 r. Spółkę obowiązuje bezwzględny zakaz dokonywania wypłat z tytułu jakichkolwiek należności, włącznie z publicznoprawnymi, powstałych przed ogłoszeniem upadłości. Zaspokojenie tych należności może nastąpić jedynie w ramach oraz w trybie postępowania upadłościowego, na zasadach określonych prawem francuskim oraz zgodnie z określoną w nim kolejnością. Zasada ta dotyczy w bezpośredni sposób zobowiązań podatkowych spółki w podatku VAT wynikających z korekty kwoty podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT złożonych uprzednio za okresy rozliczeniowe poprzedzające ogłoszenie upadłości. Korekta podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT (w związku z zastosowaniem ulgi za złe długi) powoduje powstanie zaległości podatkowej za okres, w którym pierwotnie określona kwota podatku naliczonego została wykazana. Z uwagi na fakt, że korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r. dotyczą okresu sprzed 1 października 2008 r. (tj. sprzed ogłoszenia upadłości "C" sp. z o.o.), zgodnie z przepisami prawa francuskiego regulującego toczące się postępowanie upadłościowe, obowiązuje zakaz spłaty tych wierzytelności w ramach zakazu uzyskiwania przez wierzycieli indywidualnego zaspokojenia wierzytelności.

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P.. Organ odwoławczy uznał, że postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. nie było wystarczające do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. wątpliwości budzi przyjęcie daty 25 sierpnia 2009 r. jako dnia zaliczenia zwrotu podatku naliczonego nad należnym, skoro deklaracja z wykazanym zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wpłynęła do urzędu skarbowego w dniu 26 sierpnia 2009 r. Nadto, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy I instancji nie wyjaśnił zasadności powołania art. 52 § 2 O.p jako podstawy prawnej postanowienia. W ocenie organu odwoławczego wyjaśnienie daty zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na zaległość podatkową czy też prawidłowości powołania art. 52 § 2 O.p. jako podstawy prawnej zaskarżonego postanowienia na etapie postępowania odwoławczego, przekraczałoby granice wyznaczone przepisem art. 229 O.p.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] skarżąca spółka wnosi o uchylenie zaskarżonego postanowienia ewentualnie uchylenie również postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...].

Zdaniem skarżącej zaskarżone postanowienie:

1. rażąco narusza przepisy art. 4 ust. 1 i 2 , art. 16 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego (Dz. Urz.. WE L 160 z 2000 r.) dalej zwanym rozporządzeniem 1346/2000 w brzmieniu ustalonym Rozporządzeniem Rady (WE) nr 681/2007 z dnia 13 czerwca 2007 r., w związku z art. 249 zd. 2 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz w związku z art. 288 zd. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, jak również art. 62 § 4 i 5 oraz art. 76b zd. 1, w związku z art. 76a § 1 zd. 1 O.p. poprzez odmowę zastosowania powołanych przepisów prawa wspólnotowego oraz uznaniu, że organ podatkowy był uprawniony do wydania postanowienia o zaliczeniu przysługującego spółce zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowej, które na podstawie ostatecznego wyroku sądu francuskiego, nie podlegały zaspokojeniu w trybie przepisów Ordynacji podatkowej, a jedynie na zasadach, z zastrzeżeniem warunków oraz w granicach określonych przepisami francuskiego prawa upadłościowego. Skarżąca wskazała ponownie, że w dniu 1 października 2008 r. Sąd Handlowy w M. we Francji wszczął wobec spółki postępowanie insolwencyjne, zgodnie z prawem francuskim, jako postępowanie sauvegarde. Wyrok stał się skuteczny i wiążący w momencie wydania we wszystkich państwach członkowskich UE. Skutki wszczęcia tego postępowania dla Spółki oraz jej wierzycieli prywatnych i publicznych, jak również sposób prowadzenia tego postępowania określa prawo francuskie. Strona wskazuje, że zgodnie z art. L.622-7 w zw. z art. L 622-17 francuskiego Kodeksu Handlowego, orzeczenie o wszczęciu postępowania sauvegarde powoduje zakaz, z mocy prawa, wypłaty jakichkolwiek kwot z tytułu należności powstałych przed wydaniem orzeczenia.

2. rażące naruszenie art. 120 O.p. poprzez niezastosowanie powszechnie obowiązujących przepisów prawa wspólnotowego,

3. naruszenie art. 122 i art. 229 O.p. poprzez przekazanie sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. do ponownego rozpoznania, pomimo że ten tryb może być stosowany wyłącznie w ściśle określonych przez normę prawną sytuacjach, a nadużycie owego uprawnienia przez organ odwoławczy stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. wraz ze zobowiązaniem organu pierwszej instancji do dokonania dodatkowych czynności dowodowych, które organ odwoławczy mógł i powinien był przeprowadzić we własnym zakresie, w związku z dyspozycją art. 229 O.p.

4. odmowę rzeczywistego rozpatrzenia zarzutów strony, opartych na przepisach prawa materialnego, dotyczących niedopuszczalności wydania postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P.,

5. rażące naruszenie art. 125 O.p. poprzez niezałatwienie w sposób wnikliwy i szybki sprawy i ponowne bezzasadne przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, co w oczywisty sposób przedłuża proces rozpatrywania sprawy.

6. rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p., z której wynika, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę,

7. naruszenie art. 233 § 2 O.p. poprzez przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w okolicznościach niewymagających przeprowadzania postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części,

8. naruszenie art. 212 O.p. wyrażającego zasadę trwałości decyzji podatkowej poprzez uznanie, wbrew ustaleniom decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia 6 marca 2009 r. nr [...], że organ mógł zwrot podatku należnego zaliczyć na poczet zaległości podatkowych spółki za okres poprzedzający wszczęcie w stosunku do niej postępowania insolwencyjnego, chociaż we wspomnianej decyzji Naczelnik [...]. Urzędu Skarbowego rozstrzygnął już, że takie zaległości podatkowe spółki podlegają zaspokojeniu wyłącznie w sposób wynikających z przepisów o upadłości.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, wskazując, że organ odwoławczy prowadząc postępowanie podatkowe jest "w pewnym sensie gospodarzem tego postępowania i to on decyduje o jego przebiegu, gromadzeniu materiału dowodowego, jego ocenie i w konsekwencji rozstrzygnięciu". Skoro organ odwoławczy powziął wątpliwości co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, winien uchylić postanowienie i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania. Wątpliwości organu odwoławczego budziło przyjęcie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. daty 25 sierpnia 2009 r. jako daty zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zaległości podatkowej oraz powołanie art. 52 § 2 O.p. jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Organ stwierdził, że nie wypowiedział się na temat niezastosowania przepisów prawa wspólnotowego, ponieważ uznał, że zebrany materiał dowodowy jest niekompletny.

W piśmie procesowym z dnia 3 marca 2011 r. złożonym na rozprawie strona skarżąca wniosła o dołączenie do materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie załączonych do pisma dokumentów: stanowiska Prokuratora Generalnego z dnia 13 września 2010 r. w kwestii uznania orzeczeń w postępowaniu sauvagarde zapadłych wobec spółki, stanowiska Komisji Europejskiej z dnia 9 kwietnia 2010 r., opinii prawnej prof. dr hab. F. Z. z dnia 13 października 2009 r., pisma P. S. z dnia 27 października 2010 r., postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 24 sierpnia 2010 r., pisma Komisarza ds. wykonania planu ochronnego P. C. z dnia 14 kwietnia 2010 r. oraz uwzględnienie w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy stanowiska Sądu Najwyższego wyrażonego w wyrokach z dnia 16 lutego 2011 r. dotyczących spółki w sprawach o sygn. [...], [...] oraz [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w piśmie z dnia 14 marca 2011 r. podniósł, że wobec stwierdzenia braków w postępowaniu dowodowym organu I instancji nie wypowiedział się w kwestii skutków postępowania naprawczego wszczętego wobec spółki z o.o. "C" na zaspakajanie należności spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2008 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej działanie organów podatkowych jest zgodne z zacytowanym fragmentem pisma Komisarzy ds. wykonania planu ochronnego, które wskazuje zamiar zaspakajania w ramach wykonania planu ochronnego wszelkich wierzytelności organów podatkowych zgłoszonych do listy wierzycieli. Organ podatkowy nie zgłosił przedmiotowych należności na listę wierzytelności, w związku z czym nie można oczekiwać ich zaspokojenia w ramach wykonywania planu ochronnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni.

Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) – dalej zwaną p.p.s.a. Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty, w ocenie Sądu, zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, że stan sprawy jest bezsporny. Kontroli sądowej podlega postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. wydane w trybie art. 233 § 2 O.p. uchylające postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. i przekazujące sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ w przedmiocie zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc lipiec 2009 r. na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc sierpień 2009 r. i na poczet zaległości podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2008 r.

W ocenie Sądu zarzuty skargi natury proceduralnej są w pełni uzasadnione.

Zasadny jest zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p., w związku z art. 239 O.p. Zgodnie z art. 239 O.p. w sprawach nieuregulowanych w rozdziale 16 dotyczącym zażalenia, do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. W myśl art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Orzeczenie kasacyjne powodujące przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji nie może być podjęte w sytuacjach innych niż te które zostały wskazane w powołanym przepisie. Jak wskazuje się w literaturze "ten rodzaj decyzji organu odwoławczego jest dopuszczony wyjątkowo stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy" (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa Komentarz 2008, Wrocław 2008, s. 888). Należy pamiętać, że w postępowaniu odwoławczym dochodzi do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, rolą organu odwoławczego nie jest wyłącznie kontrola prawidłowości zaskarżonego orzeczenia, ale rozpoznanie ponownie całej sprawy z uwzględnieniem zarzutów strony zgłoszonych w postępowaniu odwoławczym. Organ odwoławczy prowadząc postępowanie drugoinstancyjne nie tylko może, ale jest obowiązany uzupełnić materiał dowodowy, jeśli uzna, że jest to konieczne dla prawidłowego rozpatrzenia sprawy. Organ odwoławczy wydaje orzeczenie kasacyjne wyłącznie w sytuacji, gdy uzupełnienie postępowania dowodowego dotyczy znacznej części i nie może zostać uzupełnione w trybie art. 229 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał orzeczenie. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej uchylił postanowienie organu podatkowego I instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, ponieważ "wątpliwości organu odwoławczego wzbudziła" powołana podstawa prawna oraz przyjęty dzień dokonania zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zaległości podatkowej. Organ I instancji dokonał zaliczenia z dniem 25 sierpnia 2009 r., w sytuacji gdy deklaracja wpłynęła do urzędu skarbowego w dniu 26 sierpnia 2009. Dyrektor Izby Skarbowej wyraził stanowisko, że dzień wpływu deklaracji do organu podatkowego jest dniem, z jakim winno być dokonywane zaliczenie zwrotu na zaległość podatkową. W ocenie Sądu, organ odwoławczy nadużył trybu przewidzianego w art. 233 § 2 O.p., nie wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że przeprowadzone postępowanie wyjaśniające jest niewystarczające do prawidłowego rozpatrzenia sprawy oraz jakie dowody organ pierwszej instancji ma przeprowadzić. Dyrektorowi Izby Skarbowej w P. znana była data wpływu deklaracji podatnika do organu podatkowego. Na marginesie można dodać, że nawet gdyby na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie można byłoby ustalić daty wpływu deklaracji do organu, to i tak zastosowanie trybu przewidzianego w art. 233 § 2 O.p. przez organ odwoławczy byłoby nieuzasadnione, ponieważ okoliczność ta mogła zostać ustalona w postępowaniu odwoławczym.

Nieuzasadnione wydanie orzeczenia kasacyjnego spowodowało naruszenie art. 125 § 1 i 127 O.p., co zostało podniesione w skardze. Dyrektor Izby Skarbowej poprzez zastosowanie trybu art. 233 § 2 O.p. naruszył zasadę dwuinstancyjności poprzez uchylenie się od ponownego rozstrzygnięcia sprawy, z uwzględnieniem zarzutów zażalenia, które kwestionowały możliwości zaspokojenia wierzytelności dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2008 r. w drodze zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT -7 za lipiec 2009 r., z uwagi na wszczęcie w dniu 1 października 2008 r. przez Sąd Handlowy w M. postępowania insolwencyjnego, określanego jako postępowanie sauvgarde wobec skarżącej. Zgodnie z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Działanie Dyrektora Izby Skarbowej w P. w ewidentny sposób naruszyło tę zasadę.

W ocenie Sądu oprócz naruszenia zasady szybkości postępowania oraz zasady dwuinstancyjności, Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się naruszenia również zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p. Sąd dopatruje się działania organu wbrew powołanej zasadzie z dwóch przyczyn; po pierwsze: organ odwoławczy uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego do ponownego rozpoznania, w sytuacji gdy okoliczności faktyczne, które zostały wskazane w postanowieniu jako konieczne do uzupełnienia przez organ I instancji, były już ustalone przed wydaniem postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. i były znane Dyrektorowi Izby Skarbowej, po drugie: okoliczności podniesione przez skarżącą spółkę w zażaleniu oraz pismach skarżącej składanych do organu odwoławczego w postępowaniu toczącym się od początku kwietnia 2010 r. do 11 sierpnia 2010 r. zostały całkowicie pominięte przy wydawaniu rozstrzygnięcia przez organ II instancji, pomimo, że były to okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy. W zażaleniu oraz w pismach strona podniosła naruszenie prawa materialnego i wniosła o uwzględnienie przepisów art. 4 ust. 1 i 2 , art. 16 ust. 1 rozporządzenia nr 1346/2000, w związku z art. 249 zd. 2 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz w związku z art. 288 zd. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

Sąd nie może ocenić zasadności zarzutu skargi co do naruszenia prawa materialnego, w szczególności art. 4 ust. 1 i 2, art. 16 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 rozporządzenia nr 1346/2000, ponieważ organ w postanowieniu nie wyraził stanowiska, czy powołane przepisy winny mieć zastosowanie przy dochodzeniu roszczenia Skarbu Państwa z tytułu podatku VAT za wrzesień 2008 r.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ musi mieć na uwadze, że zgodnie z art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską rozporządzenia Rady mają zasięg ogólny, wiążą w całości i mają bezpośrednie stosowanie we wszystkich Państwach Członkowskich.

Nie ulega wątpliwości, że postępowanie sauvegarde wszczęte przez Sąd Handlowy w M. wobec skarżącej spółki jest postępowaniem upadłościowym w rozumieniu rozporządzenia nr 1346/2000.

Stosowanie zaś do art. 16 ust. 1 rozporządzenia nr 1346/2000 wszczęcie postępowania upadłościowego przez sąd Państwa Członkowskiego właściwy zgodnie z art. 3 podlega uznaniu we wszystkich pozostałych Państwach Członkowskich z chwilą, gdy orzeczenie stanie się skuteczne w Państwie wszczęcia postępowania. Uznanie orzeczenia o wszczęciu postępowania upadłościowego (wydanego przez Sąd właściwy zgodnie z art. 3 ww. rozporządzenia) następuje z mocy samego prawa i wyraża się jego skutecznością w państwie członkowskim. W punkcie 22 Preambuły do rozporządzenia stwierdza się, że wzajemne uznanie orzeczeń w postępowaniu upadłościowym powinno odbywać się, zgodnie z zasadą wzajemnego zaufania, bez dalszego ich badania. Wyrok państwa Członkowskiego w sprawie europejskiego postępowania upadłościowego wywołuje bezpośredni skutek w pozostałych Państwach Członkowskich i postępowanie to jest prowadzone w oparciu o przepisy państwa wszczęcia postępowania. Zgodnie z art. 26 rozporządzenia nr 1346/2000 każde państwo członkowskie może odmówić uznania postępowania upadłościowego wszczętego w innym państwie członkowskim albo wykonania w jego toku orzeczenia, on ile uznanie to lub wykonanie prowadziłoby do rezultatu, które pozostaje w oczywistej sprzeczności z jego porządkiem publicznym, w szczególności z jego podstawowymi zasadami lub konstytucyjnie zagwarantowanymi prawami i wolnościami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatruje się, aby uznanie orzeczenia Sądu Handlowego w M. z dnia 1 października 2008 r. pozostawało w oczywistej sprzeczności z obowiązującym w Polsce porządkiem publicznym i nie znajduje podstaw do zakwestionowania jego skuteczności w odniesieniu do należności publicznoprawnych skarżącej spółki na podstawie powołanego przepisu. Dlatego tez organy administracji publicznej są obowiązane przy wydawaniu postanowienia w sprawie zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wziąć pod uwagę wyrok sądu francuskiego i ocenić jego wpływ na rozpatrywaną sprawę.

Przede wszystkim organ podatkowy uznając skuteczność orzeczenia Sądu Handlowego w M. winien zbadać, mając na uwadze przepisy francuskiego Kodeksu handlowego, czy wierzytelność Skarbu Państwa z tytułu rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2008 r. podlega zgłoszeniu w ramach planu naprawczego. W skardze na stronie 12 skarżąca wskazuje, że " w myśl przepisu art. L.622-7, w zw. z art. L.622-17 francuskiego kodeksu Handlowego, orzeczenie o wszczęciu postępowania sauvegarde powoduje zakaz, z mocy prawa, wypłaty jakichkolwiek kwot z tytułu należności powstałych przed wydaniem orzeczenia." Również z przedłożonego jako załącznik do pisma procesowego z dnia 3 marca 2011 r. kserokopii przetłumaczonego z j. francuskiego przez tłumacza przysięgłego pisma P. S. z dnia 27 października 2010 r, biegłego z zakresu francuskiego prawa insolwencyjnego wynika, że "żaden wierzyciel, publiczny ani prywatny, spółek "X" i "Y" nie starał się uzyskać zapłaty należności powstałych przed rozpoczęciem postępowania ochronnego." Istnieją zatem podstawy, aby przyjąć, że tylko wierzytelności powstałe przed ogłoszeniem postępowania sauvegarde zaspakajane są w ramach tego postępowania.

W ocenie Sądu wierzytelność z tytułu nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 2008 r. nie powstała przed wszczęciem postępowania naprawczego.

Zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Jak wynika z akt sprawy w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2008 r. złożonej w dniu 27 października 2008 r. podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]. W dniu 16 grudnia 2008 r. złożono korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2008 r., w której zadeklarowano kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...], czyli w wysokości wyższej niż w pierwotnie zadeklarowano. Organ podatkowy dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości zadeklarowanej przez podatnika, uwzględniając korektę deklaracji. Zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2008 r. stanowiąca wierzytelność Skarbu Państwa powstała w wyniku złożenia ponownych korekt deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2008 r., w których wykazano kwotę do zwrotu w niższej wysokości. W dniu 6 lipca 2009 r. w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 2008 r. w kwocie [...], a w następnej korekcie z dnia 3 sierpnia 2009 r. kwotę do zwrotu w wysokości [...].

Co do zasady, zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 O.p. na równi z zaległością podatkową traktuje się zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Jak wynika z wyjaśnień pełnomocnika skarżącej spółki korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2008 r., w której uległ umniejszeniu podatek naliczony, zostały złożone w związku ze skorzystaniem przez kontrahenta skarżącej z tzw. "ulgi za złe długi" przewidzianej w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT. Konsekwencją skorygowania podatku należnego przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, stanowiących koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (w brzmieniu do dnia 30 listopada 2008 r.) jest obowiązek skorygowania podatku naliczonego przez podatnika – nabywcę (w niniejszej sprawie skarżącą spółkę). Przepis art. 89b ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 i nieuregulowania należności w terminie 28 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do pomniejszania podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia lub w którym otrzymał te faktury. Poprzez umniejszenie podatku naliczonego powstanie u podatnika zaległość podatkowa. Zgodnie z art. 89b ust. 3 ustawy o VAT do zaległości podatkowych wynikających z korekty podatku naliczonego, o którym mowa w ust. 1, mają zastosowanie odrębne przepisy o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika. Odpowiedzialność osób trzecich ustalana jest w drodze decyzji konstytutywnej (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Zaległością podatkową jest zgodnie z art. 51 § 1 jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Termin płatności podatku, w przypadku gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy decyzji, wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 47 § 1 O.p.). Zdaniem Sądu, mając na uwadze treść art. 89b ust. 3 ustawy o VAT zaległość podatkowa w przypadku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT u dłużnika powstaje 14 dni od złożenia korekty deklaracji. W związku z powyższym zaległość podatkowa w podatku VAT za miesiąc wrzesień 2008 r. powstała po wszczęciu postępowania naprawczego. Przepis art. 89b ust. 3 ustawy o VAT będzie miał wpływ na wysokość ewentualnych odsetek, gdyby organ uznał, że zaspokojenie wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2008 r. może być dokonane w trybie art. 76 O.p. w związku z art. 76b O.p.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy winien ustosunkować się do zarzutów zażalenia, uwzględnić przepisy rozporządzenia nr 1346/2000, w szczególności art. 4 ust. 2 ww. rozporządzenia, stanowiącego, że prawo państwa wszczęcia postępowania określa przesłanki wszczęcia postępowania upadłościowego, sposób jego prowadzenia i ukończenia. Organ jest zobowiązany ustalić, jakie wierzytelności mogą być zgłaszane w postępowaniu upadłościowym oraz jaki jest sposób postępowania z wierzytelnościami powstałymi po wszczęciu postępowania (art. 4 ust. 2 pkt g rozporządzenia nr 1346/2000) , na gruncie prawa francuskiego. Te ustalenia należy odnieść do kwestii związanych z powstaniem wierzytelności z tytułu podatku VAT za wrzesień 2008 r. i jednoznacznie wyrazić stanowisko co wpływu orzeczenia Sądu Handlowego w M. z dnia 1 października 2008 r. na dochodzenia zaspokojenia wierzytelności z tytułu podatku VAT za wrzesień 2008 r.

Z tych powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. wobec stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone postanowienie należało uchylić.

O kosztach sądowych oraz o wykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a..

/-/ K. Nikodem /-/ M. Jaśniewicz /-/ M. Skwierzyńska