Uchwała NSA, sygn. akt I FPS 2/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Podjęto uchwałę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: Sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zw. z art. 2 pkt 6 tej ustawy.

TEZY

Sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zw. z art. 2 pkt 6 tej ustawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Prezes Izby Finansowej Marek Zirk - Sadowski, Sędzia NSA Adam Bącal (współsprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Osial, z udziałem Prokuratora Prokuratury Generalnej Lucjana Nowakowskiego w sprawie ze skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 marca 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 866/09 w sprawie ze skargi "A. C." A. I. Spółka komandytowa z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 września 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług po rozpoznaniu w dniu 24 października 2011 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej zagadnienia prawnego przedstawionego przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 941/10, w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.): Czy sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zw. z art. 2 pkt 6 tej ustawy, czy świadczenie usług w rozumieniu jej art. 8 ust. 1? podjął następującą uchwałę: Sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zw. z art. 2 pkt 6 tej ustawy.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 941/10 Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a., przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości o następującej treści: "Czy sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zw. z art. 2 pkt 6 tej ustawy, czy świadczenie usług w rozumieniu jej art. 8 ust. 1?"

Zagadnienie to wyłoniło się przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 marca 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 866/09, wydanego w sprawie ze skargi "A. C." – A. I. spółka komandytowa w R., w którym Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił interpretację indywidualną tego organu z dnia 7 września 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że Spółka wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej, stawiając pytanie: Czy sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT".

Spółka, po opisaniu stanu faktycznego, przedstawiła stanowisko, że zbycie udziału nie jest w myśl przepisów ustawy o VAT dostawą towarów. Towarami są bowiem m.in. budynki lub ich części. Przy zbyciu udziału we współwłasności zbywca nie rozporządza budynkiem, a tylko udziałem we współwłasności. Nie przenosi prawa do samoistnego rozporządzania rzeczą wspólną, a jedynie prawo do współposiadania i współkorzystania z niej. Skoro zatem, zgodnie z ustawą o VAT, udział we współwłasności nie jest towarem, to jego sprzedaż należy traktować jako sprzedaż usług, a nie towaru, którego dotyczy zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, i opodatkować stawką 22%.

W interpretacji indywidualnej z dnia 7 września 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe Zdaniem organu, na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, zbycie udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz zbycie udziału we współwłasności budynków na nim posadowionych, należy traktować jako dostawę towarów. Dlatego czynność ta korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i § 13 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), zwanego dalej "rozporządzeniem".

Organ stwierdził, po dokonaniu analizy m.in. art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 195 – 221 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwanej dalej "K.c.", że zarówno sprzedaż udziału we współwłasności gruntu na podstawie art. 198 K.c., jak i sprzedaż wspólnego gruntu za zgodą wszystkich współwłaścicieli ma podstawie art. 199 K.c., stanowi odpłatną dostawę towarów w świetle art. 7 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. W przypadku dostawy budynków (ich części) trwale związanych z gruntem, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29 ust. 5 ustawy o VAT). Do dostawy gruntu stosuje się zatem stawkę taką, jak do dostawy budynków na nim posadowionych. Jeżeli dostawa budynków korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to ze zwolnienia korzysta także dostawa gruntu, na którym budynki były posadowione.

Analogiczna sytuacja występuje w przypadku dostawy budynków posadowionych na gruncie będącym przedmiotem wieczystego użytkowania, co wynika z § 13 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia.

Powyższy pogląd organ powtórzył w odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa stwierdzając, że nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji.

W złożonej do Sądu pierwszej instancji skardze Spółka postawiła zarzuty naruszenia art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Postawiła także zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 i 3 lit. A Szóstej Dyrektywy VAT z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145, s. 1), zwanej dalej "VI Dyrektywą", poprzez niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji pominięcie. Zarzuciła także naruszenie art. 195 i następnych oraz art. 46 § 1 K.c.

Odpowiadając na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uwzględniając skargę Spółki, stwierdził, że, Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację indywidualną naruszył art. 2 pkt 6 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu i posadowionego na tym gruncie budynku mieści się w definicji towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Ze względu na to, że przy dostawie budynków lub budowli, trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się stosownie do art. 29 ust. 5 wartości gruntu, istotna jest ocena, czy pod pojęciem części budynku, o której mowa w art. 2 pkt 6, mieści się także udział we współwłasności tego budynku, tak jak uważa organ, czy też tylko wyodrębnione prawnie części budynku.

Sąd uznał, powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego (wyrok z dnia 8 stycznia 2002 r., sygn. akt I CKN 978/00) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z dnia 22 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 664/05 i z dnia 5 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1058/06), że części budynku, o której mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, nie można utożsamiać z udziałem we współwłasności. Przedmiotem sprzedaży podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być jedynie prawnie i fizycznie wyodrębniona część budynku lub budowli, wymieniona w klasyfikacji wydanej na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Sąd podkreślił, że polski ustawodawca mógł na mocy art. 5 ust. 3 VI Dyrektywy uznać za dostawę towarów zbycie ułamkowego prawa własności. Z takiej możliwości jednak nie skorzystał, uznając jedynie za dostawę towarów rozporządzenie niektórymi prawami na nieruchomościach (art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT).

W konkluzji Sąd zgodził się ze Spółką co do tego, że w przypadku sprzedaży udziału w nieruchomości mamy do czynienia ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd podniósł, że prezentowane przez niego stanowisko, opiera się na wykładni omawianego zagadnienia dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 października 2004 r., sygn. akt I FSK 1242/07. Wykładnia ta została zaakceptowana w późniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki: WSA w Łodzi z dnia 10 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1192/08; WSA w Bydgoszczy z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 767/09, WSA w Poznaniu z dnia 26 stycznia 2010, sygn. akt I SA/Po 987/09).

W uzasadnieniu zdania odrębnego zgłoszonego do przedstawionego wyżej wyroku jeden z członków składu orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie stwierdził, że istota problemu w rozpatrywanej sprawie nie sprowadzała się tylko do odpowiedzi na pytanie, czy udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu i posadowionego na tym gruncie budynku mieścił się w definicji towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Podstawowym zagadnieniem w sprawie była bowiem odpowiedź na pytanie, czy zbycie udziału we współwłasności budynków było przeniesieniem prawa do rozporządzania tymi budynkami jak właściciel. W ocenie autora zdania odrębnego, niezależnie od tego, czy dochodziło do odpłatnego zbycia całego budynku, czy jego części, to było to przeniesienie prawa do rozporządzania budynkiem (w odniesieniu do całości) jak właściciel gdyż przenosząc udział we współwłasności rzeczy (budynku) przenosi się na nabywcę prawo do władania tą rzeczą jak właściciel. W związku z tym taka czynność stanowi odpłatną dostawę towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a nie świadczenie usług, jak stwierdzono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W skardze kasacyjnej od przedstawionego wyroku Minister Finansów, domagając się jego uchylenia i orzeczenia co do istoty sprawy lub uchylenia i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, zarzucił temu orzeczeniu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2 pkt 6 w zw. z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT polegającą na przyjęciu, że zbycie udziału w prawie użytkowania wieczystego nie jest w świetle ustawy o VAT dostawą towarów.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ, powołując art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 2 pkt 6 i art. 8 ustawy o VAT stwierdził, że w świetle tej ustawy zarówno sprzedaż udziału we współwłasności gruntu na podstawie art. 198 K.c., jak i sprzedaż wspólnego gruntu za zgodą wszystkich współwłaścicieli na podstawie art. 199 K.c. stanowi odpłatną dostawę towarów. Zgodnie z definicją zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT sprzedaż udziału we współwłasności budynków należy traktować w kategorii sprzedaży towaru. Z kolei na mocy art. 29 ust. 5 ustawy o VAT przy sprzedaży budynków lub budowli grunt, na którym są one posadowione, dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Analogiczna sytuacja ma miejsce, gdy przedmiotem dostawy są budynki lub budowle posadowione na gruncie będącym przedmiotem wieczystego użytkowania, co wynika z § 13 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej odrzucenie, ewentualnie oddalenie, wskazując, że zarzut kasacyjny jest chybiony, a wykładnia prawa materialnego dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa.

Rozpatrując sprawę Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że ujawniło się w niej podane na wstępie zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, które wymaga przedstawienia go do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Podkreślił przy tym, że odpowiednie zaklasyfikowanie sprzedaży udziału we współwłasności budynków ma kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku i kontrolowanej w nim interpretacji indywidualnej Ministra Finansów. Wniosek Spółki o wydanie tej interpretacji dotyczył zastosowania przy sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków na nim posadowionych zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zwolnienie to obejmuje ( z wyjątkami wskazanymi w tym przepisie) dostawę budynków, budowli lub ich części. Nie mogłoby zatem znaleźć zastosowania w przypadku uznania takiej transakcji za świadczenie usługi.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie charakteru zbycia udziału w nieruchomości na tle uregulowań opodatkowania podatkiem od towarów i usług przeważa stanowisko wyrażone m.in. w przywołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1242/07. W orzeczeniu tym stwierdzono, że przy braku podstaw prawnych do uznania, aby część budynku, o której mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, utożsamiać z udziałem w tym budynku, i braku jednoznacznego wskazania przez ustawodawcę, że udział w nieruchomości (czy to budynkowej czy gruntowej) należy traktować dla potrzeb podatku od towarów i usług jako towar, należy sprzedaż udziału w nieruchomości traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto zwrócono uwagę, że art. 5 ust. 3 VI Dyrektywy umożliwiał Państwom Członkowskim uznanie za dostawę towarów udziałów lub innych tytułów będących odpowiednikiem udziałów, dającym ich posiadaczowi de iure lub de facto prawo własności lub posiadania nieruchomości lub ich części oraz określonych praw ustanowionych na nieruchomościach, a także praw rzeczowych dających posiadaczowi prawo do używania nieruchomości. Polski ustawodawca nie skorzystał jednak z możliwości uznania za dostawę towaru zbycia ułamkowego prawa własności, uznając za taką dostawę jedynie niektóre prawa na nieruchomościach, wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że także na tle poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przyjmowano, iż części budynku, o której była mowa w definicji towaru, nie można utożsamiać z udziałem we współwłasności (por. wyroki NSA z dnia 22 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 664/05 i z dnia 5 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1058/06). Również w orzecznictwie Sądu Najwyższego wskazuje się na niematerialny charakter udziału w nieruchomości (wyrok SA z dnia 8 stycznia 2002 r. sygn. akt I CKN 978/00).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył także, iż w orzecznictwie wypowiedziano pogląd (np. wyrok NSA z dnia 23 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 431/10), że analiza regulacji krajowej w omawianym zakresie i jej rozumienia w kontekście prawa wspólnotowego zachowuje zasadniczo aktualność również na tle przepisów - przede wszystkim art. 14 ust. 1 i art. 15 ust. 2 - Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 poz. 1 ze zm.), zwanej dalej "Dyrektywą 112".

Stanowisko opowiadające się za uznaniem przeniesienia udziału we współwłasności nieruchomości, współużytkowaniu wieczystym czy współwłasności budynków za świadczenie usługi wyrażone zostało również np. w następujących prawomocnych orzeczeniach: WSA w Łodzi z dnia 17 października 2007 r., sygn. akt SA/Łd 929/07, WSA w Łodzi z dnia 10 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1192/08, WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 775/09, NSA z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 551/10.

Odrębną uwagę Sąd kasacyjny poświęcił stanowisku wyrażonemu przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 431/10. W tym orzeczeniu Sąd także podzielił stanowisko o niemożności uznania udziałów w nieruchomości za towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i – co za tym idzie – uznaniu zbycia udziału we współwłasności za dostawę towaru w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 15 ust. 2 Dyrektywy 112. Jednak stwierdził, że w przypadku, gdy przeniesieniu władztwa ekonomicznego (posiadania samoistnego) nad nieruchomością, tj. przeniesieniu prawa do dysponowania nią jak właściciel przez spółkę cywilną towarzyszy przeniesienie własności wszystkich udziałów w nieruchomości przez współwłaścicieli będących jednocześnie jej wspólnikami, należy takie przeniesienie władztwa ekonomicznego traktować jak dostawę towaru w świetle art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 2 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie ma decydującego znaczenia to, że udział we współwłasności nie jest klasyfikowany dla potrzeb podatku od towarów i usług jako towar w sytuacji, gdy w efekcie jednej transakcji, objętej jednym aktem notarialnym i potwierdzonej jedną fakturą VAT, wszyscy współwłaściciele nieruchomości, będący jednocześnie wszystkimi wspólnikami spółki cywilnej, przenieśli swoje udziały w niej na rzecz innej osoby. W takim przypadku bowiem nabywca uzyskuje prawo do dysponowania i rozporządzania rzeczą w całości tak jak właściciel. Z punktu widzenia nabywcy jest to dostawa, której przedmiotem są składniki stanowiące jedną nieruchomość i objęte definicją legalną z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę, że w piśmiennictwie podniesiono, iż można dokonać odmiennej wykładni przepisów krajowych i unijnych, niż prezentowana w przedstawionym wyżej orzecznictwie, wskazując na poglądy zaprezentowane przez W. Nykiela i M. Sęk w artykule "Zbycie udziału we współwłasności nieruchomości – dostawa towarów czy świadczenie usług?" (cz. 1 – Przegląd Podatkowy 2011/3/20, cz. 2 – Przegląd Podatkowy 2011/4/16).

Według tych autorów nie ma przeszkód prawnych, aby opowiedzieć się za uznaniem zbycia udziału w nieruchomości za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Podzielając stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie o sygn. akt I FSK 431/10 o konieczności rozpatrywania pojęcia dostawy towarów przede wszystkim jako przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel w oderwaniu od cywilistycznego charakteru udziału we współwłasności nieruchomości, wskazani autorzy doszli jednakże do odmiennych wniosków w omawianym zakresie. Zwrócili uwagę, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112 – dawniej art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy) jest rozumiane dość szeroko – wystarczające jest przeniesienie własności w sensie ekonomicznym, czyli przeniesienie na inny podmiot praktycznej kontroli nad towarem i możliwości dysponowania tym towarem (dysponowania "podobnie jak właściciel", "tak jakby było się właścicielem", "faktycznie przeniesienie władztwa nad rzeczą"). Zarówno własność, jak i udział we współwłasności to prawa majątkowe do rzeczy – sprzedaż rzeczy to przeniesienie na nabywcę prawa majątkowego, jakim jest własność tej rzeczy (zmiana podmiotu prawa). Sprzedaż udziału w nieruchomości to przeniesienie na nabywcę prawa majątkowego jakim jest udział we współwłasności nieruchomości. W obu przypadkach następuje rozporządzenie prawem do rzeczy, różny jest tylko zakres tego prawa.

W. Nykiel i M. Sęk podnieśli również, że za zrównaniem skutków podatkowych zbycia nieruchomości i zbycia udziału w nieruchomości przemawiają istotne argumenty natury funkcjonalnej i celowościowej. Zróżnicowanie skutków podatkowych zależnie od tego, czy nieruchomość jest zbywana przez jednego, czy kilku właścicieli, wydaje się sprzeczne z celami Dyrektywy 112. Niezasadne jest stanowisko, wedle którego o tym, czy mamy do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, decyduje liczba podmiotów występujących po którejś ze stron transakcji (lub obu jej stronach). Zdaniem autorów, trudno dostrzec istotne obiektywne cechy różnicujące, które uzasadniałyby różne traktowanie transakcji zbycia nieruchomości i zbycia udziału w nieruchomości, szczególnie że uznanie transakcji za świadczenie usług może skutkować pozbawieniem prawa do zwolnienia od podatku.

Podsumowując swoje rozważania W. Nykiel i M. Sęk stanęli na stanowisku, że ponad wszelką wątpliwość zbycie udziału w nieruchomości (budynkowej, lokalowej, gruntowej) stanowi dostawę towaru (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), a nie świadczenie usług (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Autorzy omawianego artykułu zwrócili także uwagę na niezasadność argumentów dotyczących nieskorzystania przez ustawodawcę krajowego z opcji przewidzianej w art. 15 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez wskazanie expressis verbis, że udział w nieruchomości jest towarem, tak jak zdefiniowano jako dostawę towarów rozporządzenie prawami wymienionymi w art. 7 ust. 1 pkt 5 – 7 ustawy o VAT. Ich zdaniem, argumenty te oparte są na literalnym brzmieniu polskiej wersji językowej art. 15 ust. 2 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 5 ust. 3 VI Dyrektywy), która odbiega od innych wersji językowych tego przepisu. Analiza tych wersji (angielskiej lub niemieckiej), a także celu spornego przepisu, wynikającego z dotyczących go dokumentów Komisji Europejskiej, prowadzi do wniosku, że nie dotyczy on udziału we współwłasności nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych, w których kwestia charakteru transakcji zbycia udziału we współwłasności nieruchomości dla podatku od towarów i usług pozostawała poza bezpośrednim zainteresowaniem organów i sądów, zbycie takiego udziału w nieruchomości automatycznie i w sposób przez żadną ze stron niekwestionowany traktowane było jak dostawa towarów (np. wyroki: NSA z dnia 1 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 887/09, WSA w Warszawie z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1162/10, NSA z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt FSK 1977/09, WSA w Łodzi z dnia 23 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 158/11, NSA z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 964/09, WSA w Białymstoku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 32/09, WSA w Lublinie z dnia 18 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 940/10, NSA z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 246/09).

Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się także do podnoszonego w orzecznictwie argumentu dotyczącego niematerialnego charakteru prawa majątkowego jakim jest udział w nieruchomości (użytkowaniu wieczystym itp.), niepozwalającego traktować tegoż udziału jako rzeczy, a co za tym idzie – jako towaru na gruncie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Przypomniał, że podobny tok rozumowania prezentowany był przed podjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny dnia 8 stycznia 2007 r. uchwały w sprawie o sygn. akt I FPS 1/06, tyle że w odniesieniu do ustanowienia prawa użytkowania wieczystego. W praktyce organów podatkowych wskazywano mianowicie, że skoro to prawo rzeczowe nie zostało uznane przez ustawodawcę (mimo upoważnienia zawartego w art. 5(3)(b) VI Dyrektywy) za rzecz, jego ustanowienie nie mogło zostać uznane za dostawę towarów. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale położył nacisk na to, że przepisy Kodeksu cywilnego kształtują uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, co w połączeniu z długim czasem trwania użytkowania wieczystego przemawia za uznaniem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Opowiadając się za oderwaniem definicji dostawy towaru od przeniesienia własności w rozumieniu cywilistycznym Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do poglądu, zgodnie z którym ograniczenie tej definicji do transakcji, na skutek których dochodzi do przeniesienia prawa własności, prowadziłoby do zawężenia zakresu opodatkowania tym podatkiem, względnie do uznania transakcji o charakterze bardzo zbliżonym do dostawy towarów za świadczenie usług (por. M. Chomiuk w: VI Dyrektywa VAT, komentarz pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003 r., s. 105-106). W konkluzji stwierdził, że "mając na uwadze szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru, zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT obejmuje grunty, należy opowiedzieć się za stanowiskiem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy, a nie świadczenie usług, do którego odnosi się art. 8 ust. 1.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał też na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyroki z dnia 8 lutego 1990 r., C-320/88, z dnia 21 kwietnia 2005 r., C-25/03, z dnia 4 października 1995 r., C-291/92, z dnia 6 lutego 2003 r., C-185/01), uznające za kluczową przesłankę do stwierdzenia dostawy towarów przeniesienie prawa do faktycznego dysponowania rzeczą, jak gdyby było się jej właścicielem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiającego składowi siedmiu sędziów zagadnienie prawne przytoczone argumenty w dużej mierze odnieść można również do kwestii zbycia udziału we współwłasności nieruchomości czy udziału w prawie użytkowania wieczystego. Zauważyć bowiem należy, że zarówno użytkownikowi wieczystemu jak i współużytkownikowi wieczystemu przysługuje zbliżony zakres uprawnień wobec – spełniającego definicję towaru zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - gruntu. Niewątpliwie i jeden, i drugi podmiot ma szeroko rozumiane ekonomiczne władztwo do dysponowania towarem. Może też przysługujące mu prawo do rozporządzania tym towarem przenieść. Jedyną różnicą w tym zakresie jest to, że przy wykonywaniu swoich uprawnień współużytkownik wieczysty musi respektować uprawnienia pozostałych współużytkowników wieczystych.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za wątpliwy pogląd, aby na przeszkodzie uznaniu danej transakcji za dostawę towaru mogło stać to, że prawo własności (użytkowania wieczystego) danego towaru przysługuje więcej niż jednemu podmiotowi, wskazując przy tym na stanowisko zawarte w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 grudnia 2005 r., C-63/04.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę na dwie sytuacje, które w sposób najpełniejszy obrazują skutki problemów interpretacyjnych płynących z uznania zbycia udziału w nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego) za świadczenie usługi.

Odwołał się do dostrzeżonych przez autora zdania odrębnego do orzeczenia zaskarżonego w niniejszej sprawie – paradoksalnych konsekwencji uznania zbycia udziału w nieruchomości wspólnej za usługę przy transakcji zbycia odrębnej własności lokalu. W takim przypadku w ramach jednej transakcji wystąpiłaby jednocześnie z jednej strony z dostawa towaru (zbycie odrębnej własności lokalu), a z drugiej świadczenie usługi (zbycie udziału w nieruchomości wspólnej). Zarówno orzecznictwo ETS-u, jak i sądów administracyjnych, prowadzi do wniosku o niezasadności sztucznego dzielenia przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (np. możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży (por. np. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lipca 2006 r., C-251/05; wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 103/05).

Ponadto przeanalizował przypadek, gdy (bądź to w drodze jednej transakcji, bądź ich szeregu) 100% udziałów w nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego) przenoszone jest przez wszystkich współwłaścicieli na jednego nabywcę. Za sprzeczną z zasadą równego traktowania podatników uznał sytuację, w której odpowiednie zakwalifikowanie dla potrzeb podatku od towarów i usług zbycia udziału we współwłasności nieruchomości (użytkowaniu wieczystym) zależałoby od tego czy równocześnie zbywane są pozostałe udziały.

Prokurator Generalny w stanowisku z dnia 19 października 2011 r. nr PG IV Pa 132/11 podniósł, że uregulowanie zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, definiujące dostawę towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel podkreśla ekonomiczny charakter transakcji i jednoznacznie wskazuje na szerszy zakres niż przeniesienie własności na gruncie prawa cywilnego. Pozwala to na uznanie, że nie ma tu zastosowania cywilistyczny punkt widzenia na udział w prawie użytkowania wieczystego i we współwłasności budynków, podkreślający jego niematerialny charakter. Dlatego należy opowiedzieć się za uznaniem, że zbycie udziału w nieruchomości, tak gruntowej, jak i budynkowej, stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 6 tej ustawy. Za taką wykładnią przemawia zasada in dubio pro tributario, bowiem uznanie takiej czynności za świadczenie usług może skutkować pozbawieniem zwolnienia od podatku. Ponadto paradoksalne konsekwencje takiej interpretacji, opisane w postanowieniu, w którym przedstawiono zagadnienie prawne, godzą w domniemanie . racjonalności ustawodawcy.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył, co następuje:

Naczelny Sąd Administracyjny, który przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2010 r. sygn. akt VIII SA/Wa 866/09 uchylającego interpretację indywidualną tego organu z dnia 9 września 2009 r., postanowieniem z dnia 28 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 941/10 przedstawił składowi siedmiu sędziów NSA, przytoczone wyżej zagadnienie prawne uznał, że nasuwa ono poważne wątpliwości. Stanowisko to należy podzielić.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje bowiem pogląd, którego przykładem jest zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, że w przypadku sprzedaży udziałów takich, jak wskazane w postanowieniu, mamy do czynienia ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Odmienne stanowisko pojawia się, jak trafnie zauważono w postanowieniu, w wyrokach, w których nie dokonuje się analizy charakteru takich czynności. Wówczas koncentrując się na innych kwestiach prawnych, sądy administracyjne na ogół traktują zbycie udziału w prawie własności (użytkowania wieczystego) nieruchomości jako dostawę towaru. Ta sytuacja pokazuje, że stanowisko zajmowane w orzecznictwie w istocie nie jest jednolite.

W zaskarżonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który przedstawił zagadnienie prawne, orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odwołał się m.in. do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1242/07, stanowiącego swoisty wzorzec dla przeważającego kierunku wykładni. Argumenty, które zostały przywołane przez Naczelny Sąd Administracyjny, sprowadzają się przede wszystkim do podkreślenia niematerialnego charakteru udziałów w prawie użytkowania wieczystego oraz współwłasności nieruchomości. W świetle prawa cywilnego udział we współwłasności jest prawem majątkowym, w którym wyraża się zakres uprawnień względem rzeczy wspólnej (art. 195 i następne K.c.). W związku z tym nie ma żadnego uzasadnienia utożsamianie takiego udziału we współwłasności nieruchomości z częścią budynku lub budowli, którą obejmuje definicja towaru, zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Dlatego też sprzedaż udziału we współwłasności budynku nie może stanowić dostawy towaru gdyż prowadziłoby to do utożsamienia rzeczy z udziałem w rzeczy. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym wyroku odwołał się do regulacji zawartej w art. 5 ust. 3 VI Dyrektywy (obecnie art. 15 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112), w której umożliwiono państwom członkowskim wprowadzenie w ustawodawstwie krajowym uznania za rzeczy m.in. określonych udziałów w nieruchomości. Podkreślił jednakże, że ustawodawca krajowy z takiej możliwości nie skorzystał uznając jedynie za dostawę towarów niektóre prawa na nieruchomościach wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. W konsekwencji, z uwagi unormowanie zawarte w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należało uznać, że sprzedaż udziału będzie świadczeniem usług.

Taki sposób wykładni, jak przedstawiony wyżej, został na ogół krytycznie oceniony w piśmiennictwie, czego przykładem jest szeroko przedstawiony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do postanowienia z dnia 28 czerwca 2011 r. artykuł W. Nykiela i M. Sęk, Zbycie udziału we współwłasności nieruchomości - dostawa towarów czy świadczenie usług? (Przegląd Podatkowy 2011/3 i 4). Autorzy artykułu uznali, dokonując głębokiej analizy prawa krajowego i wspólnotowego, a także dotychczasowego orzecznictwa i piśmiennictwa w tym zakresie, że przeniesienie udziału we współwłasności nieruchomości prowadzi w istocie do takiego samego skutku jak przeniesienie własności takiej nieruchomości. W obu przypadkach dochodzi do spełnienia podstawowej przesłanki z definicji dostawy towaru zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT tj. do przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zwrócili też uwagę na wątpliwe argumenty, wyprowadzane z polskiego tekstu VI Dyrektywy (Dyrektywy 112), który odbiega od istoty regulacji wspólnotowej dotyczącej dóbr uważanych za rzeczy, co potwierdza brzmienie odpowiednich przepisów zawartych w innych językach (j. angielskim i j. niemieckim). Ponadto podnieśli, że za zrównaniem podatkowych skutków zbycia nieruchomości i zbycia udziału w nieruchomości przemawia wykładnia funkcjonalna i cele Dyrektywy, które sprzeciwiają się zróżnicowanemu z podatkowego punktu widzenia traktowaniu podatników w zależności od liczby podmiotów uczestniczących w opodatkowanej czynności, która z gospodarczego punktu widzenia ma taki sam charakter.

Wcześniej na wadliwość stanowiska zajmowanego w orzecznictwie co do zaliczania sprzedaży udziału w rzeczy do odpłatnego świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT zwróciła uwagę S. Brzeszczyńska w artykule "Sprzedaż udziału w nieruchomości" (Monitor Podatkowy z 2010 nr 6, s. 11 – 16). Autorka podniosła m.in., że błędem popełnianym przez sądy administracyjne jest przywiązywanie zbyt dużej wagi do cywilnoprawnego charakteru udziału w rzeczy, a pomijanie podatkowej definicji dostawy towarów. Podkreśliła, że spór co do charakteru takiej czynności nie dotyczy tego, czy udział w rzeczy jest towarem czy nim nie jest, lecz tego czy nabycie udziału w rzeczy daje nabywcy prawo do dysponowania nią jak właściciel. Reasumując, stwierdziła, że nie ma żadnych podstaw, aby sprzedaż udziału w rzeczy uznawać w świetle regulacji dotyczącej podatku od towarów i usług za świadczenie usługi.

Przechodząc do rozstrzygnięcia budzącego poważne wątpliwości zagadnienia prawnego należy przypomnieć, że wykładnia przepisów ustawy o VAT, jako regulacji prawnej wprowadzającej do krajowego systemu prawnego prawo wspólnotowe powinna przede wszystkim respektować cele, które ma realizować to prawo.

W związku z tym przy rozstrzyganiu w sytuacjach wątpliwych czy dana czynność jest dostawą towarów czy też usługą należy w pierwszym rzędzie badać gospodarczy charakter takiej czynności opisany poprzez art. 7 ust. 1 ustawy o VAT tj. ustalać czy dochodzi do odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na ten aspekt wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, także w przywołanej w postanowieniu uchwale składu siedmiu sędziów tego Sądu z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06). W przypadku sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, jak również udziału we współwłasności budynków takie przeniesienie prawa występuje. Współwłasność, jak wynika z art. 195 K.c., stanowi rodzaj własności, który charakteryzuje się tym, że jedno i to samo prawo własności tej samej rzeczy (w tym przypadku nieruchomości) przysługuje więcej niż jednej osobie. Jak podkreśla się w doktrynie każdemu ze współuprawnionych przysługuje to samo prawo, którego zakres może być tylko różny ze względu na sam sposób podziału wspólnego prawa tzn. na wielkość udziału w nim (S. Rudnicki, Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga druga, Własność i inne prawa rzeczowe, Warszawa 2001 r. s. 221 – 222). W związku z tym sprzedaż udziału we współwłasności budynku, tak jak i udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, prowadzi do przeniesienia na nabywcę takiego udziału prawa do rozporządzania tymi towarami tak jak właściciel.

W związku z tym na gruncie ustawy o VAT taka czynność nie może prowadzić do innych skutków prawnych niż sprzedaż towaru przez jedynego właściciela (użytkownika wieczystego), która niewątpliwie - w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - stanowi dostawę towarów bowiem w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

Dodatkowo należy zauważyć, że zróżnicowanie takich skutków w przypadku przyjęcia, że mamy do czynienia przy sprzedaży udziału we współwłasności (użytkowaniu wieczystym) z usługą, a przy rozporządzeniu własnością (użytkowaniem wieczystym) z dostawą prowadzi do naruszenia konstytucyjnej zasady równości podmiotów wobec prawa. Nie występują bowiem istotne przesłanki umożliwiające odmienne podatkowo traktowanie stron tych stosunków prawnych. Ponadto, na co zasadnie zwrócono uwagę w postanowieniu, jak również w stanowisku Prokuratora Generalnego, uznanie czynności, której opodatkowanie stanowiło przedmiot interpretacji indywidualnej Ministra Finansów kontrolowanej w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji, za usługę, godziłoby w zasadę racjonalnego ustawodawcy, która musi być uwzględniana w demokratycznym państwie prawnym.

Należy również podzielić wątpliwości podnoszone w piśmiennictwie, co do zasadności argumentów prezentowanych w orzecznictwie, opartych na literalnej wykładni polskiej wersji językowej art. 5 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy (art. 15 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112). Dokonywanie tego rodzaju wykładni przepisów wspólnotowych wymaga bowiem porównywania tekstów zawartych w różnych wersjach językowych, a przede wszystkim ustalania celu danej regulacji, na co trafnie zwrócono uwagę w wymienionym wyżej artykule W. Nykiela i M. Sęk. Ograniczenie analizy tylko do polskiego brzmienia jednego przepisu Dyrektywy nie jest wystarczające do prawidłowego odczytania wspólnotowej normy prawnej i zinterpretowania w jej kontekście odpowiedniego przepisu ustawy, który ma ją wprowadzić do porządku krajowego.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę o treści jak w sentencji.