Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 783/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 129, art. 42a
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), NSA Jerzy Rypina, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Urzędu Miasta W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 680/09 w sprawie ze skargi Urzędu Miasta W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Urzędu Miasta W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 783/10

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 stycznia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygnaturze akt I SA/GL 680/09, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę Urzędu Miasta W. na interpretację Ministra Finansów z dnia 18 maja 2009 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaskarżoną do Sądu interpretacją działający za Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) uznał za nieprawidłowe stanowisko Urzędu Miasta w W. dotyczące kwestii zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych świadczeń wypłacanym osobom uprawnionym do otrzymania dofinansowania kosztów utylizacji wyrobów zawierających azbest niezależnie od źródła jego finansowania oraz obowiązku sporządzania rocznych informacji o wysokości przychodu PIT-8C. We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, który wpłynął w dniu 25 lutego 2009 r., podatnik przedstawił następujący stan faktyczny. W 2008 r. wnioskodawca dofinansował zainteresowanym osobom m.in. koszty utylizacji wyrobów zawierających azbest w ramach Programu Likwidacji i utylizacji azbestu. W zapytaniu wskazano następujące podstawy prawne działania: Program usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest stosowanych na terenie Polski ; Program Ochrony Środowiska dla Gminy, Program Ochrony środowiska dla Gminy na lata 2008-2015; Plan Gospodarki Odpadami dla Miasta, Plan usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest stosowanych na terenie Miasta na lata 2008-2032; Regulamin Programu likwidacji i utylizacji azbestu ze środków Gminnego Funduszu Ochrony środowiska i Gospodarki Wodnej. Dalej podano, iż dofinansowania do utylizacji wyrobów zawierających azbest dla właścicieli budynków mieszkalnych położonych na terenie miasta udziela wnioskodawca od 2003r., a czynności tych dokonuje podmiot gospodarczy wyłaniany corocznie zgodnie z ustawą o zamówieniach publicznych. Finansowanie następuje ze środków Gminnego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej – 40 %, Powiatowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej – 40 %, (dofinansowanie jest przekazywane do GFOŚiGW) i w 20 % kosztów przez właściciela nieruchomości. Kwota dofinansowania (80 %) przelewana jest bezpośrednio ze środków GFOŚiGW na konto firmy wykonującej zadanie, 50 % tej kwoty pochodzi ze środków PFOŚiGW. Podkreślono jednocześnie, iż w czerwcu 2004r. wnioskodawca otrzymał pisemną informację o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, z której to wynikało, iż nieodpłatne świadczenie, jakim jest usuwanie przez miasto azbestu, w tym pokryć dachowych zawierających azbest w obiektach osób fizycznych jest zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 114 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym wolna od opodatkowania jest wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych oraz wartość świadczeń rzeczowych (w naturze) finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy przychód osób uprawnionych do otrzymania dofinansowania, niezależnie od jego źródła, tj. budżetu gminy jako jednostki samorządu terytorialnego lub Gminnego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych? 2. Czy Urząd Miasta, dofinansowując zadanie, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym, zobowiązany jest do sporządzania rocznych informacji o wysokości przychodu PIT-8C dla osób, które otrzymały opisane dofinansowanie (dotacje)? Zdaniem wnioskodawcy przychód z tytułu przedmiotowych dotacji nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Nie istnieje też obowiązek sporządzenia informacji według ustalonego wzoru o wysokości przychodu z ww. tytułów (PIT-8C) i przekazania jej w określonym terminie podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu.

Wnioskodawca wyraził pogląd, iż w opisanym stanie faktycznym mowa jest o dotacji w rozumieniu przepisów o finansach publicznych. W opinii wnioskodawcy nie ma przy tym znaczenia czy dotacja udzielana jest z budżetu gminy czy funduszu celowego jakim jest Gminny Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, a ewentualne odmienne stanowisko w tym zakresie wynika z błędniej interpretacji przepisów - interpretacji bardzo zawężonej, literalnej nie uwzględniając celu wydania tego przepisu i jego kontekstu historycznego. Wnioskodawca zauważył, iż zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych Funduszem celowym jest fundusz powołany ustawowo, którego przychody pochodzą ze środków publicznych, a wydatki są przeznaczone generalnie na realizację wyodrębnionych zadań. Jednym z funduszy celowych jest Gminny Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej działający na mocy ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 roku Prawo Ochrony Środowiska i w oparciu o art. 403 tego aktu fundusz ten jest funduszem celowym w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Zadania jakie realizuje fundusz normuje art. 406 ustawy Prawo Ochrony Środowiska i działalność ta może być finansowana przez przyznawanie dotacji. Takie ukształtowanie przepisów nie przesądza jednak, zdaniem wnioskodawcy, iż dotacja udzielona z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wolna jest od podatku dochodowego od osób fizycznych, a już "taka sama" dotacja w sensie celu jakim jest realizowanie określonych zadań publicznych podlega opodatkowaniu. Zadaniem wnioskodawcy, na przepis art. 21 ust.1 pkt 129 ustawy podatkowej spojrzeć należy w kontekście definicji budżetu obowiązującej na gruncie poprzedniej ustawy o finansach publicznych który to akt zachował moc obowiązującą do 2005r. Zgodnie z art. 109 tej ustawy budżet jednostki samorządu terytorialnego był rocznym planem przychodów i wydatków oraz przychodów i rozchodów tej jednostki, przychodów i wydatków: a/ zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych, b/ funduszy celowych jednostki samorządu terytorialnego. Przy tak szerokiej legalnej definicji budżetu dotacje udzielone z gminnego funduszu podlegały zwolnieniu z podatku dochodowego na mocy wskazanego wyżej przepisu. W opinii wnioskodawcy ustawodawca redagując treść art. 21 ust.1 pkt 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych miał na myśli definicję budżetu obowiązująca na mocy ustawy o finansach publicznych z 1998r., a nie ustaw z 2005 roku.

Istotnym dla ceny prawnej pytań postawionym w złożonym zapytaniu jest w, ocenie wnioskodawcy, pewna dowolność ustawodawcy w posługiwaniu się pojęciami "budżet" i "uchwała budżetowa" w rożnych aktach prawnych. I tak np. w ustawie o finansach publicznych ustawodawca wyraźnie rozróżnia budżet (czyli plan dochodów i wydatków oraz przychodów i rozchodów jednostki samorządu terytorialnego, w tym przypadku gminy) oraz uchwałę budżetową jako formę przyjęcia budżetu. Natomiast w ustawie ustrojowej, to jest ustawie o samorządzie gminnym ustawodawca w art. 18 posługuje się już zwrotem, iż do wyłącznej właściwości rady gminy należy uchwalanie budżetu gminy. To oznacza, że w rozumieniu ustawy o samorządzie gminnym przez budżet należy rozumieć także plany przychodów i wydatków funduszy celowych. Zdaniem wnioskodawcy cały więc czas na gruncie ustawy o samorządzie gminnym ustawodawca posługując się pojęciem budżet rozumie także "uchwałę budżetową" w sensie ustawy o finansach publicznych, a więc również plany przychodów i wydatków funduszy celowych. Konkludując zdaniem wnioskodawcy, biorąc pod uwagę także historyczny aspekt interpretacji treści art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy podatkowej chodzi o szeroko rozumianą definicję budżetu, w której mieszczą się także fundusze celowe. Minister Finansów w uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej powołując art. 9 ust. 1 jak i art. 21 ust.1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisu wskazał, że skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia podatkowego uzależnione jest od źródła finansowania, tj. podmiotu wypłacającego dotację oraz od tego czy przyznawane świadczenie jest w istocie dotacją w rozumieniu przepisów o finansach publicznych. Dalej powołał się na przepisy ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, w których to wyodrębniono fundusz celowy od budżetu jednostki samorządu terytorialnego jak i art. 29 ust. 4 pkt 2 tej ustawy zgodnie, z którym fundusz celowy, który realizuje zadania wyodrębnione z budżetu gminy powiatu jest gminnym, powiatowym wojewódzkim funduszem celowym. Organ wskazał także, iż zgodnie z zapisami ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t. j. Dz. U. z 2008 r., Nr 25, poz. 150 ze zm.) działają Narodowy Fundusz, Wojewódzkie fundusze i Powiatowe fundusze i Gminne ochrony środowiska i gospodarki wodnej a ich przychodami są wpływy z tytułu pobierania opłat za korzystanie ze środowiska i administracyjnych kar pieniężnych. Środki funduszy przeznacza się na przedsięwzięcia związane z gospodarką odpadami i ochroną powierzchni ziemi, przedsięwzięcia związane z ochroną wód , a działalność ta może być finansowana przez przyznawanie dotacji. Dotacjami celowymi są środki przekazywane przez państwowe i samorządowe fundusze celowe na finansowane zadań realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz inne podmioty (art. 107 pkt 2 ustawy finansach publicznych ). Dotacje celowe mogą pochodzić nie tylko ze środków budżetu państwa lecz mogą być także przekazywane przez fundusze celowe oraz powiatowe i samorządowe osoby prawne. Zatem dofinansowanie udzielone z samorządowego funduszu celowego jest dotacją celową. Podkreślono, iż ustawa o finansach publicznych wyraźnie wyodrębnia fundusz celowy od budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Budżet jest rocznym planem dochodów i wydatków oraz przychodów i rozchodów , zaś funduszem celowym jest fundusz, którego przychody pochodzą ze środków publicznych a wydatki przeznaczane są na realizację wyodrębnionych zadań , przy czym fundusz celowy który realizuje zadania wyodrębnione z gminy (powiatu) jest gminnym powiatowym funduszem celowym. Podsumowując stwierdzono, iż dofinansowanie stanowi dotację celową w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Jednakże nie jest ona otrzymaną z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego albowiem pochodzi ze środków Gminnego czy Powiatowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Dalej podkreślono, iż dokonując interpretacji normy prawnej, która odnosi się w swej treści do innych przepisów to ustawy o finansach publicznych, należy mieć na uwadze aktualną treść ustawy, do której odwołuje się przepis. Zaakcentowano, iż ustawa ta w art. 115 ust. 2 określając źródła finansowania inwestycji w podziale na nakłady finansowe rozróżnia nakłady finansowane z dotacji z budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz z funduszy celowych. To zaś oznacza, że wbrew twierdzeniom wnioskodawcy, źródeł tych nie można utożsamiać. W konsekwencji, przywołując art. 42 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzono iż osobom, którym przyznano zatem dotację wnioskodawca winien wystawić informacje PIT-8C, w których wykaże kwotę dofinansowania podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie godząc się z powyższą interpretacją, Urząd Miasta po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą interpretacji ocenił, że nie narusza ona prawa. Podniósł, że spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii czy dofinansowanie wypłacane osobom będącym właścicielami budynków mieszkalnych do kosztów utylizacji wyrobów zawierających azbest, finansowane ze środków Gminnego i Powiatowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy Urząd Miasta, dofinansowując zadanie, o których mowa w przedstawionym wyżej stanie faktycznym, zobowiązany jest do sporządzania rocznych informacji o wysokości przychodu PIT-8C dla osób, które otrzymały opisane dofinansowanie. W ocenie Sądu dofinansowanie to nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jakkolwiek stanowiąc dotację w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, nie jest dotacją otrzymaną z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. W konsekwencji tego organ stwierdził, iż istnieje obowiązek sporządzenia informacji według ustalonego wzoru o wysokości przychodu z ww. tytułów (PIT-8C) i przekazania jej w określonym terminie podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu. Sąd argumentował, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są: dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Z powołanego przepisu wynika zatem, iż warunkami koniecznymi do zastosowania zwolnienia jest: uznanie danego świadczenia za dotację celową oraz jej otrzymanie przez osobę fizyczną z budżetu państwa lub z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Sąd dodał, że w kontrolowanej sprawie nie jest spornym to, iż przedmiotowe dofinansowanie części kosztów związanych z usuwaniem odpadów zawierających azbest udzielone ze środków Powiatowego czy Gminnego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej jest dotacja celową. Sporną jest okoliczność czy źródło finansowania tejże dotacji, jako pochodzącej z wymienionych funduszy oznacza spełnienie pozostałego członu zwolnienia wynikającego z powołanej regulacji. Następnie w wyroku podniesiono, że zgodnie z postanowieniami art. 400 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (dalej "p.o.s.") na zasadach określonych ustawą działają odpowiednio: na poziomie kraju - Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, na poziomie województwa - wojewódzkie fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej, na szczeblu powiatu - powiatowe fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej, a w gminie - gminne fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej. Według postanowień art. 400 ust. 2 p.o.s gminne i powiatowe fundusze posiadają status funduszu celowego, którym zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.) jest fundusz powołany w drodze ustawy. Jego przychody pochodzą ze środków publicznych, a wydatki są przeznaczane na realizację wyodrębnionych zadań, z zastrzeżeniami wynikającymi z ustawy budżetowej. Zgodnie z art. 403 ust. 2 p.o.s. przychody gminnych i powiatowych funduszy są gromadzone na odrębnym rachunku bankowym. Stosownie zaś do art. 406 ust. 1 p.o.s. środki gminnych funduszy przeznacza się m.in. na przedsięwzięcia związane z gospodarką odpadami i ochroną powierzchni ziemi. Przychodami funduszy są wpływy z tytułu opłat za korzystanie ze środowiska i administracyjnych kar pieniężnych pobieranych na podstawie ustawy oraz przepisów szczególnych, a także z tytułu kwot pieniężnych uzyskanych na podstawie decyzji, o której mowa w art. 362 ust. 3. (art. 401. ust.1. p.o.s.). Wskazane regulacje wyjaśniają więc w sposób wyczerpujący status gminnych i powiatowych funduszy ochrony środowiska. Dotąd więc powołane okoliczności nie pozwalają na zrównanie finansowania dotacji ze środków budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego z finansowaniem tychże z Funduszu Gminnego lub Powiatowego Funduszu Ochrony środowiska i Gospodarki Wodnej. Za takim stanowiskiem przemawia również, zdaniem Sądu, treść art.115 ust.1 i 2 ustawy o finansach publicznych. Odrębnymi źródłami finansowania jakichkolwiek inwestycji są zatem środki finansowe pochodzące z budżetu państwa, dotacji z funduszu celowego i dotacji od jednostek samorządu terytorialnego. Sąd popierając swe stanowisko argumentował dodatkowo, że zgodnie z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52 i art. 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika,(...). W konsekwencji przesądzenia, iż dofinansowanie kosztów utylizacji wyrobów zawierających azbest nie podlega zwolnieniu przedmiotowemu z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawidłowym w świetle w/w regulacji art. 42a jest stwierdzenie organu o konieczności sporządzenia informacji według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przekazaniu tej informacji w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. 4. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł Urząd Miasta i oparł ją na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię:

art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, polegające na przyjęciu, iż dotacja udzielona w funduszu celowego nie może korzystać ze zwolnienia,

art. 42 a u.p.d.o.f., zgodnie z którym osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych; polegającą na przyjęciu, iż istnieje obowiązek sporządzenia informacji według ustalonego wzoru o wysokości przychodu z w/w tytułów (PIT 8C) i przekazania jej w określonym terminie podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu,

tj. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej: u.p.p.s.a.

Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, a tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norom przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że przesłankami powyższego zwolnienia podatkowego są: 1) udzielenie dotacji i 2) źródło pochodzenia dotacji.

W rozpoznawanej sprawie wnioskodawca, to jest Urząd Miasta W. refundował uprawnionym mieszkańcom miasta dokonaną przez nich modernizację systemu ogrzewania ze źródła jakim jest Gminny Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Wypłata dofinansowania mieści się w ustawowych zadaniach tego fundusz i następuje po rozparzeniu stosownego wniosku i udokumentowania poniesienia wydatków na modernizację ogrzewania zgodnie z art. 406 ust. 1 pkt 12 p.o.s. Na podstawie art. 400 ust. 2 p.o.s. Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oraz Wojewódzkie Fundusze Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej mają osobowość prawną i w rozumieniu ustawy o finansach publicznych są odpowiednio państwowym funduszem celowym oraz wojewódzkimi funduszami celowymi. Polski prawodawca, wzorem ustawy o ochronie i kształtowaniu środowiska i gospodarki wodnej, przyjął, że działania na rzecz poprawy stanu środowiska będą finansowane przez fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej, mające status funduszy celowych.

Stosownie do postanowień art. 400 ust. 1 p.o.s. działają odpowiednio: na poziomie kraju - Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, a na poziomie województwa – wojewódzkie fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej. Według postanowień art. 403 ust. 1 p.o.s. gminne i powiatowe fundusze posiadają status funduszu celowego, którym zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o finansach publicznych jest fundusz powołany w drodze ustawy. Jego przychody pochodzą ze środków publicznych, a wydatki są przeznaczone na realizację wyodrębnionych zadań, z zastrzeżeniami wynikającymi z ustawy budżetowej. Przychody funduszy gminnych oraz powiatowych są gromadzone na odrębnym rachunku bankowym (art. 403 ust. 2 p.o.s.). Definicja ta wyjaśnia więc w sposób wyczerpujący status gminnych i powiatowych funduszy ochrony środowiska. Stosownie do art. 406 ust. 1 p.o.s. środki gminnych funduszy przeznacza się m.in. na przedsięwzięcia związane z ochroną powietrza (pkt 7).

Wobec tego środki budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz środki gminnego funduszu celowego stanowią odrębną instytucję, różniące się od siebie zarówno strukturą przychodów, jak i wydatków. Oznacza to, że otrzymane przez osoby fizyczne kwoty niepochodzące z budżetu gminy nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. bowiem nie została spełniona określona w tym przepisie przesłanka.

Za takim stanowiskiem przemawia również treść przepisów ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, określająca podmioty, którym mogą być udzielane dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz warunki ich przekazywania, z którego wynika, iż inwestycje finansowane lub dofinansowane z budżetu państwa są uprawnione w wykazie stanowiącym załącznik do ustawy budżetowej. Nie są to cele oraz zasady przyznawania dotacji (również w formie refinansowania) zbieżne z obowiązującymi w wypadku funduszów celowych.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że osoby fizyczne, które otrzymały dofinansowanie na modernizację systemu ogrzewania uzyskały przychód "z innych źródeł" (art. 20 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.). Powołany przepis stanowi, że przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przychód z innych źródeł powstaje zatem w momencie otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji podatnika określonego świadczenia.

Osoba otrzymująca dofinansowanie w celu modernizacji systemu ogrzewania z Gminnego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej bez wątpienia uzyskuje określone przysporzenie majątkowe w postaci otrzymanej kwoty pieniężnej tj. konkretnej realnej korzyści finansowej, która podlega opodatkowaniu.

Odnosząc się do sformułowanego w pkt 2 zarzutu skargi kasacyjnej należy wskazać, że stosownie do art. 42a u.p.d.o.f., podmiot dokonujący wypłaty podatnikowi świadczeń lub wykonujący na jego rzecz świadczenie niepieniężne, od których nie ma obowiązku poboru podatku czy też zaliczek na podatek, obowiązany jest do sporządzenia informacji o wysokości przychodów (PIT-8C).

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej i wobec tego skarga kasacyjna jako bezzasadna, na mocy art. 184 u.p.p.s.a. podlega oddaleniu.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.