Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3473/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2012 r. sprawy ze skargi B. W. i Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania B. i Z. W. (dalej; “Skarżący") utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] lipca 2011 r. w sprawie odmowy uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej z dnia [...] lutego 2010 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Z motywów rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji wynika, że [...] kwietnia 2008 r. Skarżący złożyli zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu PIT-37 za 2007 r., w którym oprócz przychodów z wynagrodzenia ze stosunku pracy wykazali przychód z tytułu praw autorskich w wysokości 650.000 zł, wypłacony Z. i W. jako twórcy wynalazku, na który został udzielony patent nr [...] na rzecz Zakładu Doświadczalnego "M." Polskiej Akademii Nauk, w którym Skarżący był zatrudniony.

Wynalazek został zgłoszony pracodawcy do realizacji 15 października 1991 r. Za przedmiotowy wynalazek Z. W. nie otrzymał od pracodawcy należnego wynagrodzenia, w związku z czym w 1994 r. wystąpił na drogę sądową. Sąd Okręgowy w W. Wydział [...] Cywilny wyrokiem z dnia [...] sierpnia 2006r. (sygn. akt [...]) zasądził od Polskiej Akademii Nauk (dalej: “PAN") na rzecz Z. W. jako twórcy wynalazku kwotę 1.117.616 zł.

Przed Sądem Okręgowym w W. 23 października 2007r. została zawarta ugoda pomiędzy PAN a Z. W., na podstawie której pozwany zobowiązał się do zapłaty na rzecz powoda 650.000 zł (brutto) tytułem wynagrodzenia za zastosowanie patentu nr [...] bez dodatkowych kosztów i odsetek w terminie 7 dni od dnia zawarcia ugody, na rachunek bankowy powoda. Zapłata ww. kwoty nastąpiła we wrześniu 2007r.

W dniu 28 sierpnia 2007r. Z. W. wystąpił z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie uznając, że wynagrodzenie twórcy wynalazku wypłacone w 2007r. (po 10-letnim postępowaniu sądowym) powinno korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie § 12 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 124, poz. 553), dalej: “rozporządzenie z 1991 r.", zgodnie z którym zwolnione były wynagrodzenia dla twórców projektów wynalazczych wypłacone po 1 stycznia 1992 r.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2007 r. Minister Finansów stwierdził, iż otrzymane wynagrodzenie należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych i wykazać w zeznaniu podatkowym za 2007 r.

Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1913/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił ww. interpretację Ministra Finansów uznając, że organ interpretujący nieprawidłowo rozstrzygnął wniosek o udzielenie interpretacji i zobowiązał organ do wezwania Wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku odnośnie stanu faktycznego. W wyroku tym Sąd przesądził jednak, że do otrzymanego przez Skarżącego przychodu z tytułu pracowniczego projektu wynalazczego nie mogą mieć zastosowania postanowienia rozporządzenia z 1991 r., zwalniające z opodatkowania wynagrodzenia uzyskiwane przez twórców pracowniczych projektów wynalazczych. Sąd uznał, że rozporządzenie to nie jest bezterminowe i nie ma zastosowania do przychodów uzyskanych po jego uchyleniu. Stwierdził ponadto, iż uzyskany przychód stanowił przychód ze stosunku pracy, a nie przychód z praw majątkowych.

W wydanej następnie, po uwzględnieniu w/w wyroku, interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2009r. ponownie uznano stanowisko przedstawione przez Skarżącego we wniosku za nieprawidłowe w zakresie możliwości objęcia zwolnieniem uzyskanego w 2007 r. przychodu na podstawie w/w rozporządzenia. Minister Finansów stwierdził jednocześnie, iż zapłata za przeniesienie prawa do patentu na wynalazek na rzecz podmiotu gospodarczego jest dla wynalazcy przychodem z praw majątkowych i stanowi przychód zaliczony do art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej: "u.p.d.o.f.".

Wyrokiem z dnia 12 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2053/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2009 r. W wyroku tym Sąd wskazał, iż organ związany był oceną prawną zawartą w poprzednim wyroku. Dlatego też uznał, iż nie można przyjąć za zasadne stanowiska organu, że przychód otrzymany przez Skarżącego stanowił przychód z praw majątkowych. Sąd w wyroku z dnia 19 grudnia 2008 r. sygn. akt IIl SA/Wa 1913/08 uznał bowiem, że wynalazek dokonany przez pracownika jednostki gospodarki uspołecznionej w zakresie jej działalności i w związku z jego zatrudnieniem zawsze stanowił wynalazek pracowniczy, co do którego prawo do uzyskania patentu przysługiwało wyłącznie jednostce gospodarki uspołecznionej. Twórca otrzymywał jedynie prawo do wynagrodzenia z chwilą uzyskania świadectwa autorskiego. Sąd prawo do wynalazku jednoznacznie przyporządkował zakładowi pracy, a nie pracownikowi - twórcy, zatem w tej sytuacji wynagrodzenia wypłaconego twórcy organ nie mógł zaliczyć do przychodów z praw majątkowych, lecz do przychodów ze stosunku pracy.

Po uwzględnieniu oceny prawnej zawartej w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1913/08 oraz z dnia 12 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2053/09, Minister Finansów w wydanej interpretacji z dnia [...] października 2010 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Wskazał, iż wypłacone na podstawie ugody sądowej przez byłego pracodawcę wynagrodzenie z tytułu stosowania pracowniczych projektów wynalazczych, mimo iż było wykonane poza zakresem obowiązków Skarżącego wynikających ze stosunku pracy, należy uznać za przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie stwierdził, iż do wypłaconego świadczenia nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f., gdyż na mocy ugody sądowej Skarżący otrzymał wynagrodzenie wraz z odsetkami, a nie odszkodowanie. Ponadto uznał, iż odsetki od wypłaconego wynagrodzenia korzystają ze zwolnienia z podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f.

W dniu 28 kwietnia 2009 r. Skarżący powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1913/08 złożyli do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości123.028 zł, wnosząc o uznanie wynagrodzenia uzyskanego w 2007r. na mocy ugody sądowej za wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Do wniosku załączyli korektę zeznania podatkowego PIT-37, w której nie wykazano przychodu uzyskanego przez Z. W. w wysokości 650.000 zł.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w dniu [...] października 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję, w której określił Skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 122.832 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 123.028 zł.

W ocenie organu, z uwagi iż zasądzone wynagrodzenie zostało wypłacone przez PAN w kwocie brutto, to należało uznać, iż przedmiotowa należność - 650.000 zł stanowi przychód z praw majątkowych, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych z zastosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodu.

Decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., w wyniku rozpoznania odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] października 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wnioskiem z 24 marca 2010r. Skarżący wystąpili do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o zawieszenie postępowania dotyczącego decyzji z dnia [...] lutego 2010r. do czasu zakończenia toczącego się odrębnie postępowania w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Oświadczyli jednocześnie, że zamierzają skorzystać z prawa wniesienia skargi na w/w decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Pismem z 8 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., wezwał Skarżących do sprecyzowania wniosku z 24 marca 2010 r. wskazując, iż po wydaniu w/w decyzji oraz jej doręczeniu nastąpiło zakończenie postępowania administracyjnego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. oraz nadpłaty w podatku dochodowym za ten rok. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do zawieszenia postępowania dotyczącego w/w decyzji ostatecznej. Jednocześnie pouczono Skarżących, iż po wyczerpaniu środków zaskarżenia, przysługuje im jedynie prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w W..

Na ww. wezwanie Skarżący nie udzielili odpowiedzi.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu ww. wniosku z 24 marca 2010r., postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zawieszenia postępowania dotyczącego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r.

Wnioskiem z 15 stycznia 2011 r. Skarżący wystąpili do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o zmianę w trybie art. 253 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej: “O.p." ,decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. w związku z uzyskaniem następujących wyroków i postanowień:

- prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1913/08 z dnia 19 grudnia 2008 r. dotyczącego interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2007 r.,

- prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2053/09 z dnia 12 marca 2010 r. dotyczącego interpretacji indywidualnej Ministra Finansów,

- interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2010 r. uwzględniającej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt II! SA/Wa 2053/09 z dnia 12 marca 2010 r.,

- odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 8 grudnia 2010 r.

Wskazali, że w ostatniej interpretacji i odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Skarżący uzyskali stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym otrzymany w 2007 r. przychód wypłacony w związku z zawartą ugodą sądową, stanowi przychód - wynagrodzenie ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., natomiast odsetki od tego wynagrodzenia korzystają ze zwolnienia w podatku dochodowym na mocy art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f.

Skarżący w piśmie z 22 marca 2011r. (w uzupełnieniu ww. wniosku) wskazali, iż z opinii Biegłego Sądowego ustanowionego postanowieniem Sądu Okręgowego w W., Wydział [...] Cywilny z dnia [...] kwietnia 2002 r. sygn. akt [...] wynika, że "zgodnie z obowiązującym oprocentowaniem odsetek ustawowych za zobowiązania gospodarcze zwłoka w wypłacie wynagrodzenia w wysokości 288.212 PLN od dnia 1 czerwca 1996r. do dnia 30 sierpnia 2004r. przysługują powodowi odsetki w wysokości 825.166 PLN. Łączne wynagrodzenie z odsetkami stanowi: 1.113.378 PLN". Ostatecznie w wyniku ugody sądowej zostało wypłacone 650.000 zł. Na skutek postępowania proceduralnego przez stronę pozwaną wypłata nastąpiła po trzech latach od daty naliczania odsetek, a okres ten nie został skorygowany do wyliczenia na dzień ugody sądowej. Kwota wypłacona w wyniku ugody sądowej została określona przez PAN w PIT-11/8B jako "prawa autorskie i inne prawa, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Kopię opinii Biegłego Sądowego z dnia 30 sierpnia 2004 r. Skarżący przekazali do Dyrektora Izby Skarbowej w W. przy piśmie z 26 kwietnia 2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2011 r. odmówił uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r.

Skarżący od ww. decyzję złożyli odwołanie, zarzucając Dyrektorowi Izby Skarbowej wydanie decyzji bez podstawy prawnej oraz wydanie jej z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 253 § 1 O.p.

Powołaną na wstępie zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że dopuszczalność uchylenia, bądź zmiany decyzji na podstawie art. 253 O.p. została ograniczona poprzez wprowadzenie w art. 253b O.p. negatywnego katalogu przedmiotowego decyzji, do których nie stosuje się przepisu art. 253. W katalogu tym znajdują się również decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego. Ponieważ decyzja z dnia [...] lutego 2010 r., o zmianę której w trybie art. 253 O.p. wnosili Skarżący, jest decyzją w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, nie ma do niej zastosowania art. 253 O.p. Zatem analiza, czy w sprawie wystąpiły przesłanki do uchylenia, bądź zmiany decyzji ostatecznej określone w art. 253 jest zbędna, gdyż przepisu tego nie stosuje się do decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego.

Wykazywane przez Skarżących istnienie przesłanek, o których mowa w art. 253 O.p., tj. ważnego interesu publicznego, którym jest dążenie do usunięcia z obrotu wadliwych aktów prawnych, sprzecznych z prawomocnymi wyrokami polskich sądów i pisemną interpretacją prawa podatkowego, jak też ważnego interesu podatnika jest nieistotne w niniejszej sprawie. Badanie wystąpienia tych przesłanek byłoby konieczne w razie, gdyby przepis art. 253 O.p. miał zastosowanie do decyzji określających zobowiązanie podatkowe.

Organ odwoławczy stwierdził, iż nie kwestionuje istnienia "ważnego interesu podatnika". Niemniej jednak w trybie art. 253 O.p. nie mogą być dokonywane zmiany decyzji określających zobowiązanie podatkowe. W przedmiotowej sprawie pozostaje w obrocie prawnym decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydana w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r., co uniemożliwia zmianę decyzji w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty.

W takiej sytuacji zmiana ostatecznej decyzji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty (poprzez stwierdzenie nadpłaty w żądanej przez Podatnika wysokości) dokonana zostałaby z naruszeniem obowiązującego prawa, co wykracza poza zakres kompetencji przyznanych organom podatkowym w art. 253 O.p. Zgodnie bowiem z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W przedmiotowej sprawie nadpłata nie występuje, gdyż kwota uiszczona z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych nie przewyższa wysokości zobowiązania określonej w ostatecznej, będącej w obrocie prawnym decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r.

Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniu dotyczących naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w postępowaniu wszczętym oraz prowadzonym w trybie art. 253 O.p., organ podatkowy nie rozpoznaje ponownie, merytorycznie sprawy rozstrzygniętej ostateczną decyzją. Oznacza to, że postępowanie to ma za przedmiot nową sprawę - ocenę, czy istnieją w/w podstawy prawne i faktyczne do usunięcia decyzji z obrotu prawnego. Przedmiotem tego postępowania nie są więc zarzuty badane w trybie odwoławczym. Zatem zarzuty dotyczące naruszenia zasad prowadzenia postępowania, nie znajdują uzasadnienia w przedmiotowej sprawie.

Natomiast odnośnie do zarzutu, iż w związku z doręczeniem pełnomocnikowi postanowienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego Skarżący zostali pozbawieni prawa wynikającego z art. 121 i 123 O.p., co wskazuje na poważne naruszenie zasad postępowania, które powinno skutkować dyskwalifikacją wydanej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zarzut ten jest nieuzasadniony. Podał, że zgodnie z art. 136 O.p. Strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Zatem pełnomocnik jest przedstawicielem Strony i zastępuje ją w czynnościach, które nie wymagają jej osobistego działania. Natomiast zgodnie z art. 145 § 1 O.p. pisma, gdy Strona działa przez przedstawiciela doręcza się temu przedstawicielowi. W związku z tym ww. zarzut jest niezasadny.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r. Skarżący złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wnieśli o jej uchylenie.

Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie:

- art. 253b O.p. poprzez błędne przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie;

- art. 253 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie analizy, czy w sprawie wystąpiły przesłanki do uchylenia, bądź zmiany decyzji ostatecznej;

- art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez brak podania precyzyjnej podstawy prawnej wydania decyzji, tj. ogólne wskazanie art. 253b O.p. bez wskazania konkretnego punktu tego przepisu.

Zdaniem Skarżących, art. 253b O.p. powinien być interpretowany ściśle. Przepis ten odnosić należy wyłącznie do decyzji ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a nie do decyzji częściowo ustalającej czy częściowo określającej albo częściowo odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Przeciwny pogląd prowadziłby do sytuacji, w której dana decyzja byłaby częściowo ewidentnie wadliwa, a mimo to funkcjonowałaby w obrocie w całości. Oznaczałoby to dopuszczenie do obrotu decyzji wewnętrznie sprzecznej (podatnik zasługuje na zwrot nadpłaconego podatku i jednocześnie do zwrotu tejże nadpłaty nie jest uprawniony).

Skarżący podnieśli, że w treści zaskarżonej decyzji organ nie podał, który pkt art. 253b O.p. stanowi podstawę jej wydania. Treść decyzji wydaje się sugerować, iż chodzi o art. 253b pkt 1 O.p., niemniej kwestia tak istotna nie powinna być pozostawiona domysłom i powinna zostać wprost przytoczona w treści zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie może być uwzględniona. W niniejszej sprawie zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia ostatecznej decyzji własnej z dnia [...] lutego 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Organ ten stwierdził, iż na przeszkodzie uchyleniu ww. decyzji we wnioskowanym przez Skarżących trybie art. 253 § 1 O.p., stoi regulacja zawarta w art. 253b tej ustawy.

Zgodnie z art. 253 § 1 O.p. decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika.

Przytoczony przepis wprowadza jeden z rodzajów trybów nadzwyczajnych weryfikacji decyzji, o których jest mowa w art. 128 O.p. Nie jest on związany z wyraźnie wymienionymi wadami postępowania lub samej decyzji podatkowej, lecz z cechą wyróżniającą decyzję spośród innych. Cechą tą, wynikającą z treści decyzji podatkowej, jest brak nabycia w niej praw przez strony. Decyzja, której dotyczy art. 253 O.p. może być wydana w prawidłowym postępowaniu i treść może być niewadliwa, jak również może być tak, że przy jej wydaniu zaistniały nieprawidłowości lub wady zawiera sama decyzja, które nie są nazwane wprost w przepisach Ordynacji podatkowej. Tryb nadzwyczajny weryfikacji ostatecznej decyzji, dopuszczony art. 253 O.p., pozwala na usunięcie niekwalifikowanych wad procesowych lub rozstrzygnięcia sprawy, umożliwia też zmianę stanowiska organu podatkowego w sprawie i rozstrzygniecie sprawy w granicach obowiązującego prawa inaczej niż poprzednio, stosownie do wymagań interesu publicznego lub ważnych interesów stron postępowania (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2006, s. 925-926).

Zatem warunkiem uchylenia decyzji ostatecznej w trybie art. 253 O.p, wynikającym wprost z tego przepisu jest, aby decyzja ta nie stanowiła o nabyciu prawa, a za jej uchyleniem przemawiał interes publiczny lub ważny interes podatnika. Jednak trzeba mieć jeszcze na uwadze, iż decyzja w przedmiocie zmiany lub uchylenia decyzji ostatecznej, wydawana w omawianym trybie, ma charakter uznaniowy (uznania administracyjnego), na co trafnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej. O takim charakterze decyzji przesądza użyte w art. 253 O.p, sformułowanie "decyzja ostateczna.[...] może być uchylona lub zmieniona". Uznaniowy charakter decyzji administracyjnej oznacza, iż nawet gdy organ stwierdzi wystąpienie przesłanek warunkujących uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej, nie musi orzec zgodnie z oczekiwaniem strony.

Trzeba mieć też na uwadze, iż działanie art. 253 § 1 O.p. zostało ograniczone regulacją zawartą w art. 253b O.p. Art.. 253b O.p. stanowi bowiem, iż przepisów art. 253 i art. 253a nie stosuje się do decyzji:

1) ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) o odpowiedzialności podatkowej płatników lub inkasentów;

3) o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich;

4) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę;

5) o odpowiedzialności spadkobiercy;

6) określającej wysokość zwrotu podatku.

Przytoczony przepis wprowadza kategoryczny zakaz uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w trybie art. 253 O.p, m.in. określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Tak więc nawet stwierdzenie przez organ podatkowy, iż spełniona została jedna z przesłanek, albo nawet wszystkie przesłanki określone w art. 253 § 1 O.p., nie może skutkować zmianą lub uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania na podstawie art. 253 O.p.

Jak już wcześniej podano, Skarżący wnioskowali o zmianę decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

W świetle powyżej przytoczonych przepisów organ podatkowy nie mógł zmienić ww. decyzji w zakresie dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i ta kwestia jest niesporna. Skarżący uważają jednak, iż ponieważ regulacją zawartą w art. 253b O.p. nie są objęte decyzje w przedmiocie dotyczącym stwierdzenia nadpłaty, zaś za zmianą decyzji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. przemawia zarówno interes publiczny, jak i ważny interes podatnika (wystąpienie tej ostatnio wskazanej przesłanki potwierdził organ podatkowy), to ich wniosek o zmianę ww. decyzji powinien być uwzględniony.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż dopóki w obrocie prawnym pozostaje decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., nie jest możliwa zmiana ostatecznej decyzji odmawiającej stwierdzenie nadpłaty w tym podatku za ten okres. W takiej sytuacji bowiem stwierdzenie nadpłaty oznaczałoby naruszenie obowiązujących przepisów prawa, do czego nie przyznał kompetencji organom podatkowym żaden przepis prawa.

Zdaniem Sądu, rację w tym sporze należy przyznać Dyrektorowi Izby Skarbowej, aczkolwiek zgodnie z twierdzeniem Skarżącej w art. 253b O.p. nie zostały wskazane decyzje w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty.

Przede wszystkim, jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, stosowanie nadzwyczajnego trybu weryfikacji ostatecznej decyzji jest determinowane nie tylko treścią art. 253 i art. 233b O.p., ale również innymi obowiązującymi przepisami. Te zaś nakładają na organy podatkowe określenie zobowiązania podatkowego w formie decyzji, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji (art. 21 § 3 O.p.). Jedną z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego jest, wyrażona w art. 128 O.p., zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zasada ta ma na celu nie tylko ochronę praw nabytych strony ale w ogóle porządku prawnego. Jak stwierdzono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2009 r. II FSK 920/08 (LEX nr 550106) stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminacji decyzji wadliwych. Poza tym do chwili stwierdzenia nieważności lub uchylenia decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, decyzji przysługuje domniemanie mocy obowiązującej i domniemanie jej prawidłowości i legalności. Oznacza to, że dopóki decyzja ostateczna nie zostanie wzruszona w trybie prawem przewidzianym nie można twierdzić, że jest ona decyzją wadliwą.

Decyzja określająca Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., jako pozostająca w obrocie prawnym, korzysta zatem z domniemania jej prawidłowości oraz legalności i wyklucza istnienie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. (pozostałe przypadki wymienione w tym przepisie w ogóle pozostają poza zakresem niniejszej sprawy) za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podatek jest nadpłacony wówczas, gdy podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku, lecz faktycznie wpłacona kwota jest wyższa od kwoty należnej. Z kolei podatek jest nienależnie zapłacony, gdy podmiot dokonał wpłaty tytułem zapłaty podatku, mimo że nie był do tego zobowiązany. Podatek jest zapłacony nienależnie także wtedy, gdy podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku, lecz później odpadła podstawa prawna świadczenia.

Żadna z sytuacji wskazanych w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie występuje, ponieważ jak stwierdził organ odwoławczy, kwota uiszczona przez Skarżących z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. nie przewyższa wysokości zobowiązania określonego w ostatecznej decyzji, a decyzja ta, stanowiąca podstawę do zapłaty, pozostaje w obrocie prawnym. Zatem w świetle obowiązujących przepisów prawa w niniejszej sprawie nadpłata nie występuje, zaś jej stwierdzenie, jak chcą tego Skarżący, byłoby sprzeczne z przepisami prawa. Nawet w imię ważnego interesu strony organ podatkowy nie może stwierdzić nadpłaty, gdy ona nie występuje i co więcej, gdy zgodnie z przepisami prawa istnieje obowiązek podatkowy (istnienie skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego wyklucza istnienie nadpłaty).

W świetle powyższego podkreślić trzeba, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe zostało określone w ostatecznej decyzji organu podatkowego, stwierdzenie nadpłaty może nastąpić tylko w następstwie wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji, a wówczas nadpłata jest zwracana z urzędu (art. 77 O.p.).

W okolicznościach niniejszej sprawy, zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, zmiana decyzji z przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w ten sposób, że organ podatkowy stwierdziłby istnienie nadpłaty, pozostawałoby w sprzeczności z obowiązującymi przepisami i dlatego prawidłowo organ postąpił odmawiając zmiany tej decyzji w trybie art., 253 § 1 O.p..

Wbrew stanowisku skargi, przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji nie może być nie wskazanie w niej, który z punktów art. 253b O.p. stanowi podstawę jej wydania. Z treści uzasadnienia w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że chodzi o pkt 1 tego przepisu. Dyrektor Izby Skarbowej kilkukrotnie wskazał, iż decyzja w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być zmieniona przez wzgląd na regulację zawartą w art. 253b O.p. zabraniającą stosowania trybu przewidzianego w art. 253 O.p. do decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego. Wskazał też, że decyzja w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. jest decyzją określającą, przytoczył treść art. 253b O.p. Skarżący nie powinny więc mieć żadnych wątpliwości, o której przesłance z art. 253b O.p. mowa jest w zaskarżonej decyzji, tym bardziej, że byli reprezentowani przez fachowego pełnomocnika.

Sąd uznał, że wskazane uchybienie pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowił jak w sentencji.