Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 950/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie w części
Powołane przepisy: article: art. 138e § 1 i § 3, art. 153, art. 223, art. 228, art. 121, art. 120, art. 162
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c)
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska -Truksa, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi D.M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi oraz odmowy jego przywrócenia do wniesienia odwołania od decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie w części dotyczącej odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz D.M. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] grudnia 2021 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania oraz odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania wniesionego przez D.M. (dalej: strona lub skarżący) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2021 r., w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki.

Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynikało, że postanowieniem z [...] września 2018 r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej Naczelnik US) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności D.M. za niewykonane zobowiązania podatkowe spółki K. sp. z o. o. (dalej spółki) z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę, kosztami postępowania egzekucyjnego oraz z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Postanowienie zostało doręczone stronie 1 października 2018 r.

Dyrektor IAS przyjął, że w toku powyższego postępowania podatkowego strona udzieliła pełnomocnictwa J.K., na urzędowym druku PPS-1, do występowania w jej imieniu przed organem podatkowym pierwszej instancji w sprawie nr [...]. Organ pierwszej instancji wydał [...] listopada 2018 r. decyzję nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości podatkowe spółki z tytułu:

- podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. w kwocie 11.169,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.367,00 zł i koszami postępowania egzekucyjnego w wysokości 117,86 zł,

- podatku od towarów i usług sierpień 2016 r. w kwocie 16.934,00 zł wraz odsetkami za zwłokę w kwocie 2.925,00 i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 172,46 zł.

Decyzja doręczona została pełnomocnikowi strony 3 grudnia 2018 r.

Skarżący za pośrednictwem operatora pocztowego wniósł odwołanie do Dyrektora IAS, który decyzją z [...] marca 2019 r., nr [...], uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika US wydaną [...] listopada 2018 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Następnie Naczelnik US decyzją z [...] lutego 2021 r., nr [...] ponownie orzekł o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej strony, jako byłego członka zarządu, za niewykonane zobowiązania podatkowe spółki, z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. w kwocie 11.169,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.357,00 zł, kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 117,86 zł oraz z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. w kwocie 16.934,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 5.961,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 172,46 zł. Powyższa decyzja została doręczona pełnomocnikowi strony 18 marca 2021 r. w trybie art. 150 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U.2021.1540 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa).

Wnioskiem z 5 lutego 2021 r., skierowanym do [...] Urzędu Skarbowego W., strona wystąpiła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od powyższej decyzji Naczelnika US z [...] lutego 2021 r., nr [...]; złożyła jednocześnie odwołanie od ww. decyzji. Skarżący podniósł, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy. Organ pierwszej instancji nie doręczył mu bowiem prawidłowo decyzji. Decyzja została przez organ zaadresowana i wysłana do niewłaściwej osoby – J.K., a nie do strony. J.K. był bowiem pełnomocnikiem skarżącego jedynie w zakresie niektórych czynności przed organem pierwszej instancji. Skarżący bowiem udzielił J.K. pełnomocnictwa szczególnego w sprawie nr [...]. Z treści tego pełnomocnictwa jasno wynikało, że J.K. umocowany był tylko do czynności objętych ww. sygnaturą. Zdaniem strony, organ pierwszej instancji błędnie zaadresował decyzję, która została wydana pod sygn. akt [...], do osoby, która nie była umocowana. Dyrektor IAS wydając decyzję [...] marca 2019 r. w sprawie [...], zaadresował ją w sposób prawidłowy do strony. Natomiast w dalszym toku postępowania organ pierwszej instancji wysyłał zawiadomienia również do strony, z pominięciem J.K., a zatem prawidłowo, albowiem pełnomocnik został umocowany w zakresie konkretnej ww. sygnatury. Tym samym, zdaniem strony, organ pierwszej instancji wydając ponownie decyzję w sprawie, błędnie doręczył ją pełnomocnikowi, a nie stronie bezpośrednio. Decyzja ta do dnia dzisiejszego nie została stronie prawidłowo doręczona.

W wyniku rozpatrzenia powyższego podania, Dyrektor IAS wymienionym na wstępie postanowieniem z [...] grudnia 2021 r., nr [...], stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania oraz odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Po pierwsze, zdaniem organu drugiej instancji, decyzja Naczelnika US z [...] lutego 2021 r., nr [...], została doręczona prawidłowo pełnomocnikowi skarżącego. Decyzja ta bowiem została doręczona w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, po dwukrotnym awizowaniu 4 marca 2021 r. i 12 marca 2021 r. Decyzja została wysłana na adres do doręczeń wskazany w treści pełnomocnictwa, tj. [...]. Ponadto, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, decyzja zawierała pouczenie o terminie i trybie odwoławczym, wskazanym w art. 223 §1 i § 2 pkt 1 ww. ustawy. W niniejszej sprawie 14-dniowy termin do wniesienia odwołania, upłynął 1 kwietnia 2021 r., natomiast odwołanie od zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji zostało wniesione za pośrednictwem poczty 5 lutego 2021 r., a więc z przekroczeniem ustawowego termin, warunkującego skuteczność odwołania. Dlatego na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 i art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor IAS stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminowi.

Po drugie, w ocenie Dyrektora IAS, brak było podstaw do przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W tym zakresie organ ten przywołał art. 162 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że w sprawie spełnione zostały trzy z wymaganych prawnie przesłanek do przywrócenia terminu, a mianowicie: doszło do uchybienia terminowi, wniesiono o przywrócenie terminu z zachowaniem siedmiodniowego terminu do jego złożenia oraz złożono wraz z wnioskiem odwołanie od decyzji. Niemniej jednak, zgodnie z dyspozycją powołanego przepisu, wniosek strony nie mógł zostać uwzględniono, jako że strona nie spełniła czwartej przesłanki w postaci uprawdopodobnienia braku swojej winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania.

Dyrektor IAS argumentował, że jako przyczynę uchybienia terminowi do wniesienia odwołania strona wskazała doręczenie decyzji pełnomocnikowi, który - w jej ocenie - nie posiadał już prawa do reprezentowania strony przed organem podatkowym pierwszej instancji. Odnosząc się do powyższego, Dyrektor IAS zaznaczył, że na podstawie art. 1 pkt 98 ustawy zmieniającej Ordynację podatkową, dodano w dziale IV Ordynacji podatkowej rozdział 3a zatytułowany "Pełnomocnictwo". Przepisy te weszły w życie z 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem przepisów art. 138d, art. 138i § 1, art. 138j § 1 pkt 1 i art. 138k, które weszły w życie z 1 lipca 2016 r. Tak więc, zgodnie z brzmieniem przepisów dotyczących pełnomocnictw, obowiązujących od 1 stycznia 2016 r., pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń (art. 138a § 2 Ordynacji podatkowej). Pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej (art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej). Pełnomocnictwo szczególne składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach (art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej), może ono być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu. Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis (art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej).

Powołując się na powyższe przepisy, Dyrektor IAS wywiódł, że skarżący udzielił 8 października 2018 r. pełnomocnictwa J.K. do reprezentowania przed organem pierwszej instancji w sprawie nr [...]. Powyższe pełnomocnictwo szczególne zostało udzielone na druku PPS-1. Oznaczenie sprawy w sposób wskazany w pełnomocnictwie szczególnym w jego rubryce "E", tj. poprzez wskazanie oznaczenia sprawy nr [...] wskazywało, że pod takim właśnie oznaczeniem organ podatkowy pierwszej instancji wszczął z urzędu i prowadził postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony wraz ze spółką. Strona zobowiązana jest do zawiadomienia organu podatkowego na piśmie o wypowiedzeniu pełnomocnictwa. Natomiast w niniejszej sprawie, do dnia doręczenia decyzji Naczelnika US z [...] lutego 2021 r., nr [...], ani strona, ani pełnomocnik, nie przedłożyli do akt sprawy prowadzonej przez organ pierwszej instancji, zawiadomienia o odwołaniu pełnomocnictwa szczególnego. Nadto, jak wyjaśnił, Dyrektor IAS, pełnomocnictwo udzielane (na urzędowym druku PPS-1) jest w konkretnej sprawie o przydzielanym numerze pomocniczym, który w trakcie postępowania może ulec zmianie, niemniej jednak dotyczy tego samego postępowania.

W rezultacie Dyrektor IAS stanął na stanowisku, że wskazana przyczyna uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji, tj. doręczenie decyzji pełnomocnikowi, a nie bezpośrednio stronie, została spowodowana zaniechaniami tegoż pełnomocnika i wobec tego jego zaniechania odniosły negatywny skutek wobec skarżącego. W tej sytuacji organ odwoławczy stwierdził brak przesłanek do przywrócenia uchybionego terminu do wniesienia odwołania.

Na powyższe postanowienie Dyrektora IAS strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że decyzja Naczelnika US z [...] lutego 2021 r., nr [...] została doręczona prawidłowo, poprzez awizo, na adres pełnomocnika ustanowionego w sprawie, podczas gdy decyzja powinna zostać doręczona bezpośrednio stronie postępowania, która już nie była reprezentowana w ww. sprawie przez pełnomocnika;

2. art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe ustalenie, że skarżący złożył odwołanie od decyzji z uchybieniem terminowi do jego wniesienia, podczas gdy - z uwagi na to, że dotychczas nie doręczono mu decyzji - nie rozpoczął biegu terminu do wniesienia odwołania;

3. art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że pełnomocnictwo szczególne udzielone w sprawie nr [...] obejmowało także umocowanie do reprezentowania strony w sprawie nr [...], podczas gdy w sprawie nr [...] skarżący występował samodzielnie, a organ pierwszej instancji doręczał pisma w toku ww. postępowania wyłącznie do niego, z pominięciem pełnomocnika z wyjątkiem decyzji, którą nieoczekiwanie doręczono pełnomocnikowi, nieupoważnionemu w sprawie, a nie skarżącemu;

4. naruszenie wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, poprzez nieprawidłowe ustalenie, że decyzja została doręczona skutecznie przez organ pierwszej instancji, podczas gdy skarżący został pominięty przy doręczaniu tej decyzji i do chwili obecnej nie została mu ona prawidłowo doręczona, co oznacza, że uniemożliwiono stronie czynny udział w postępowaniu prowadzącym do wydania tej decyzji;

ewentualnie, na wypadek gdyby sąd uznał, że strona uchybiła terminowi do wniesienia odwołania od decyzji, strona podniosła dodatkowo następujące zarzuty:

5. naruszenia art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie, że przyczyna uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji została spowodowana zaniechaniem pełnomocnika, które to zaniechania odnosiły skutek w stosunku do skarżącego, podczas gdy uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji nastąpiło bez jego winy, wskutek uchybień proceduralnych organu pierwszej instancji, polegających na pominięciu skarżącego przy doręczeniu decyzji, którą zaadresowano do osoby nieumocowanej;

6. naruszenie wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady przekonywania, o której stanowi art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustosunkowanie się do podniesionych przez stronę twierdzeń zawartych we wniosku z 5 lipca 2021 roku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji, w tym, w szczególności, niedokonanie oceny prawidłowości postępowania organu pierwszej instancji, który doręczając pisma w toku postępowania bezpośrednio do skarżącego, jako strony postępowania, doręczył nieoczekiwanie decyzję pełnomocnikowi, co doprowadziło do uniemożliwienia stronie obrony jej praw i interesów, nadto, naruszenie obowiązku równego traktowania interesu podatnika i Skarbu Państwa, poprzez arbitralne, nieuzasadnione merytorycznie rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika.

Wskazując na powyższe uchybienia, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie wskazując, że w zaskarżonym postanowieniu nie dopuszczono się zarzucanych naruszeń.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zaskarżone postanowienie podlegało uchyleniu w części, w jakiej Dyrektor IAS odmówił stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Sąd natomiast uznał, że prawidłowo, chociaż z błędnym uzasadnieniem, Dyrektor IAS uznał, iż odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminowi do dokonania tej czynności procesowej.

Aby ocenić zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia, w sprawie należało przeanalizować i wskazać na zakres pełnomocnictwa udzielonego J.K. oraz ocenić, czy organy podatkowe prawidłowo doręczały skarżącemu korespondencję w postępowaniu podatkowym wszczętym postanowieniem z [...] września 2018 r., nr [...] w sprawie odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki.

Przede wszystkim Dyrektor IAS błędnie ustalił zakres pełnomocnictwa udzielonego J.K., przyjmując, że stanowi ono źródło umocowania jedynie do działania przed organem pierwszej instancji.

Z treści pełnomocnictwa szczególnego, udzielonego na urzędowym formularzu PPS-1, wynikało, że zostało ono udzielone w sprawie nr [...] (dokument pełnomocnictwa k.1v akt administracyjnych). Numer ten to numer postanowienia wydanego 20 września 2018 r. w sprawie solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej, za zobowiązania podatkowe spółki. Niewątpliwie zatem, co akurat prawidłowo przyjął Dyrektor IAS, zakres pełnomocnictwa odnosił się do postępowania podatkowego jako takiego, w tym także stanowił umocowanie do działania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez Naczelnika US, po uchyleniu przez Dyrektora IAS pierwszej decyzji pierwszoinstancyjnej, wydanej w sprawie [...] listopada 2018 r. o odpowiedzialności skarżącego, solidarnie ze spółką. Należy przy tym zaznaczyć, że co prawda w treści pełnomocnictwa wskazano, że zostało ono udzielone w sprawie "Firmy K. sp. o. o." niemniej niewątpliwie dotyczyło ono odpowiedzialności osobistej skarżącego jako osoby trzeciej, a nie spółki, a powyższe sformułowanie, zdaniem sądu, należy ocenić jako tzw. skrót myślowy mocodawcy, jako że odpowiedzialność osobista skarżącego dotyczyła przecież zobowiązań podatkowych spółki, nadto w tym zakresie nie było sporu pomiędzy stronami, skarżący bowiem złożył to pełnomocnictwo we własnej sprawie (a nie sprawie spółki), dotyczącej jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki.

Zgodnie z brzmieniem przepisów dotyczących pełnomocnictw, obowiązujących od 1 stycznia 2016 r., pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń (art. 138a § 2 Ordynacji podatkowej). Pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie, należącej do właściwości organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej (art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej). Pełnomocnictwo szczególne składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach (art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej), może ono być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu. Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis (art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej).

Ustawodawca w regulacjach nowo dodanego rozdziału 3a Ordynacji podatkowej, poświęconego zagadnieniu pełnomocnictw, określając poszczególne ich rodzaje, w tym pełnomocnictwa szczególnego, którego dotyczy niniejsza sprawa, posłużył się terminem "sprawy podatkowej", nie wprowadzając jednocześnie definicji legalnej tego pojęcia. W myśl art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej, podmiotem upoważnionym do określenia "sprawy podatkowej", jest mocodawca udzielający pełnomocnictwa szczególnego, który czyni to przez wskazanie danej sprawy podatkowej. Przepis nie przewiduje w tym względzie wytycznych, tudzież szczególnych wymogów, pozostawiając metodę tegoż wskazania w sposób dowolny zainteresowanej stronie. Istotnym pozostaje, aby organ podatkowy, do którego dane pełnomocnictwo szczególne jest kierowane, miał możność zidentyfikowania sprawy podatkowej, o którą chodzi. Za wystarczające uznaje się zatem, aby z treści pełnomocnictwa w sposób dostatecznie jasny wynikała sprawa lub sprawy podatkowe, których umocowanie do działania przed organami podatkowymi dotyczyło (M. Kalinowski, M. Masternak [w:] Nowelizacja ordynacji podatkowej, red. B. Brzeziński, W. Morawski LEX 2016). Analizując znaczenie pojęcia "sprawy podatkowej", należy uwzględnić właściwość rzeczową organów podatkowych oraz zakres stosowania przepisów Ordynacji podatkowej – w rozumieniu tego pojęcia będzie to sprawa należąca do właściwości rzeczowej organów podatkowych, do której zastosowanie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej (art. 2 § 1).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 marca 2021 r., III FSK 2551/21, wyjaśnił, że przez pojęcie "sprawy podatkowej" na gruncie art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej, której dotyczy pełnomocnictwo szczególne, należy rozumieć przewidzianą w przepisach prawa możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku zawiązanego pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, stającą się przedmiotem określonej procedury z chwilą jej wszczęcia przez organ podatkowy tak z urzędu, jak i na wniosek zainteresowanego podmiotu, co jednocześnie nie oznacza, że załatwienie tak pojmowanej sprawy winno kończyć się przed tym samym organem, jeżeli przejaw jego działania podlega zaskarżeniu bądź reasumpcji (por. także wyroki NSA z 22 listopada 2018 r., II FSK 837/16; z 27 lutego 2018 r., II FSK 475/16; z 10 stycznia 2017 r., II FSK 2991/15; z 30 października 2019 r., I FZ 222/19). Powyższe przekłada się na kwestię braku konieczności składania dokumentu pełnomocnictwa na każdym etapie danej sprawy podatkowej, odrębnie dla postępowania przed organem pierwszej instancji oraz organem odwoławczym. Pełnomocnictwo szczególne, o ile nie zawiera w swej treści wyraźnych ograniczeń i odrębności, upoważnia do zastępowania mocodawcy w objętej nim konkretnej sprawie podatkowej w ujęciu przedmiotowym, od początku procedury, w jakiej jest prowadzona, aż do końcowego merytorycznego rozpoznania sporu. Zdaniem NSA, w obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. stanie prawnym ukształtowanym ustawą nowelizacyjną, złożenie dokumentu pełnomocnictwa szczególnego, uprawniającego do zastępowania podatnika w odniesieniu do danego zobowiązania podatkowego czy danego postępowania przed organem podatkowym jest skuteczne na wszystkich etapach toczących się w sprawie. Pomocnym przy analizowaniu omawianego zagadnienia pozostaje treść urzędowego wzoru pełnomocnictwa PPS-1, stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz.U. z 2018 r. poz. 974, dalej: rozporządzenie), a także instrukcji jego wypełnienia. Z opisów umieszczonych na wzorze stosowanym w zakresie pełnomocnictwa szczególnego wynika, że w części E wskazuje się sprawę, w której ma działać pełnomocnik (opis pola D), natomiast pole 62 części E "Zakres pełnomocnictwa szczególnego" statuuje wymóg obejmujący "Wskazanie sprawy podatkowej lub innej sprawy należącej do właściwości organu podatkowego lub wskazanie zakresu do działania w sprawie podatkowej lub innej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego". Prowadzi to do wniosku, że możliwe pozostaje zarówno sformułowanie pełnomocnictwa szczególnego przez objęcie nim konkretnej sprawy podatkowej (lub spraw) jako takiej w całości, jak również równoczesne przypisanie wobec zidentyfikowanej już sprawy (spraw) jeszcze określonego zakresu działania w stosunku do niej przez konkretyzację konkretnych czynności możliwych do realizowania przez pełnomocnika tak ustanowionego w obszarze danej sprawy (spraw). Wzór wypracowany w ramach delegacji ustawowej do art. 138j § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przewiduje szeroki zakres modyfikacji, uściśleń i dookreśleń, pozostawiając również w przypadku formularzowego udzielania pełnomocnictwa znaczną swobodę stronie w precyzowaniu zakresu umocowania.

Powyższe poglądy sąd orzekający w sprawie podziela w całości.

W tym miejscu należy jednocześnie zastrzec, że w sprawie niniejszej nie ma zastosowania uchwała NSA z 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22, dotycząca zakresu pełnomocnictwa szczególnego. W niniejszej sprawie bowiem pełnomocnictwo zostało złożone do jednego postępowania podatkowego i sprawą sporną było to, czy jest ono skuteczne przed organem odwoławczym oraz w sytuacji kontynuowania postępowania podatkowego jurysdykcyjnego po uchyleniu decyzji podatkowej pierwszoinstancyjnej. Stan faktyczny był zatem odmienny od tego, który stał się powodem skierowania pytania prawnego w trybie art. 187 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz.U.2022.329 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), co skutkowało podjęciem ww. uchwały.

Dla niniejszej sprawy ważne natomiast są wnioski wynikające z powołanego powyżej wyroku NSA w sprawie III FSK 2551/21, w której to sprawie problem prawny był właśnie odmienny od analizowanego w uchwale NSA w sprawie II FPS 1/22, na co także zwrócono uwagę i wyjaśniono w uzasadnieniu ww. uchwały (pkt 4.5.5. uzasadnienia powołanej uchwały).

Tak więc, na tle orzeczenia wydanego w sprawie o sygn. akt III FSK 2551/21, wskazać należy, że – jak podkreślił NSA - jeżeli z treści pełnomocnictwa nie wynika wprost zawężenie jego zakresu tylko do postępowania przed organem pierwszej instancji, to przyjąć należy, że złożone w postępowaniu jurysdykcyjnym pełnomocnictwo jest skuteczne w tym postępowaniu przed organami wszystkich instancji.

Pogląd ten, sąd orzekający w sprawie aprobuje w całości i przyjmuje za własny.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy należy wskazać, że skarżący udzielił 8 października 2018 r. pełnomocnictwa szczególnego J.K. do reprezentowania w sprawie nr [...]. Powyższe pełnomocnictwo szczególne zostało udzielone na druku PPS-1. Oznaczenie sprawy w sposób wskazany w tym pełnomocnictwie w jego rubryce "E", tj. poprzez wskazanie oznaczenia sprawy nr [...] niewątpliwie odnosiło się do postępowania podatkowego (całego), wszczętego z urzędu wobec strony w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wraz ze spółką za zaległości podatkowe tej spółki. Z treści pełnomocnictwa wynikało, że pełnomocnik był uprawniony do zastępowania strony w postępowaniu podatkowym bez jakichkolwiek ograniczeń. Trudno w rozpoznawanej sprawie znaleźć argument uzasadniający zawężenie zakresu pełnomocnictwa szczególnego do określonego etapu procedury podatkowej, czy określonego sposobu prowadzenia sprawy. W świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego uzasadnione jest zatem stwierdzenie, że skoro strona ujmuje pełnomocnictwo w sposób szeroki, wskazując że jej intencją jest uzyskanie zastępstwa prawnego w sprawie (tu: dotyczącej odpowiedzialności podatkowej strony za zobowiązania podatkowe spółki) to nie ogranicza tego pełnomocnictwa domyślnie wyłącznie do postępowania do etapu przed przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia, czy też wyłącznie do postępowania przed organem pierwszej instancji. Podkreślić należy, że - z reguły - tak ogólne formułowanie zakresu umocowania wynika z braku specjalistycznej wiedzy prawniczej strony postępowania i niemożności przewidzenia, jak potoczą się losy danego postępowania. W przypadku bowiem – jak w sprawie niniejszej – kiedy postępowanie wskutek środka zaskarżenia prowadzone jest przez organem odwoławczy i sprawie nadawany jest nowy numer (nowa sygnatura), strona nie ma możliwości przewidzenia tego numeru i jego wskazania już w treści udzielanego pełnomocnictwa.

W rezultacie, zdaniem sądu pierwszej instancji, jedyną prawidłową oceną co do zakresu pełnomocnictwa, było przyjęcie, że złożone w toku postępowania podatkowego pełnomocnictwo szczególne swym zakresem przedmiotowym obejmowało całe postępowanie podatkowe prowadzone przed organami w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki, w tym również postępowanie przed organem odwoławczym, na każdym jego etapie, a także postępowanie przed organem pierwszej instancji, prowadzonym po uchyleniu przez Dyrektora IAS decyzji Naczelnika US wydanej [...] listopada 2018 r.

Strona we wniosku o przewrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz w skardze w sprawie niniejszej podniosła, że powyższe pełnomocnictwo stanowiło umocowanie dla J.K. do działania jedynie w postępowaniu pierwszoinstancyjnym i to jedynie do dnia wydania po raz pierwszy decyzji przez organ pierwszej instancji, niemniej jednak – co należy powtórzyć - taki zakres pełnomocnictwa nie wynikał z jego treści, innymi słowy zakres pełnomocnictwa – jak stanowił dokument pełnomocnictwa - nie został w powyższy sposób ograniczony, ani do działania przez pełnomocnika wyłącznie w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, ani do działania jedynie do czasu wydania przez tenże organ decyzji (tzn. z wyłączeniem postępowania jakie toczyło się ponownie przed Naczelnikiem US). Skarżący, ani jego pełnomocnik, nie wypowiedział tego pełnomocnictwa na żadnym etapie postępowania podatkowego. Twierdzenia strony zatem o ograniczeniu pełnomocnictwa jedynie do działania przed Naczelnikiem US i to do momentu wydania pierwszej decyzji (która został następnie uchylona) strona podniosła dopiero we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Twierdzenia te nie zasługiwały na uwzględnienie.

Dyrektor IAS natomiast całkowicie bezpodstawnie wywiódł, że ww. pełnomocnictwo udzielone J.K. stanowiło umocowanie do działania za stronę jedynie w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Sąd orzekający w tej sprawie jedynie sygnalizuje w tym miejscu, że za poprawne metodycznie i pożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, byłoby skorzystanie przez organy podatkowe z regulacji art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku wątpliwości co do zakresu pełnomocnictwa (por. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX 2021, komentarz do art. 169). Skoro dokument pełnomocnictwa nie jest podaniem w rozumieniu art. 168 Ordynacji podatkowej, zaś w trybie postępowania naprawczego z art. 169 § 1 ww. ustawy koryguje się jedynie uchybienia uniemożliwiające nadanie sprawie biegu, ilekroć organ miałby wątpliwości, co do treści bądź formy pełnomocnictwa udzielonego w sprawie, winien wezwać stronę do złożenia wyjaśnień, a nie odgórnie przyjmować – jak w sprawie niniejszej - że zakres pełnomocnictwa ograniczony został jedynie do postępowania przed organem pierwszej instancji.

W rezultacie, analizując treść powyższego pełnomocnictwa należało dojść do wniosku, że stanowi ono umocowanie dla J.K. do działania w imieniu skarżącego w całym postępowaniu podatkowym w przedmiocie odpowiedzialności strony, jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki, o czym świadczy to, że zostało ono udzielone w sprawie/postępowaniu podatkowym nr [...]. Jednocześnie zakres tego pełnomocnictwa w żaden sposób nie został graniczony do postępowania pierwszoinstancyjnego.

Po ustaleniu zakresu pełnomocnictwa, w sprawie należało przeanalizować przebieg postępowania podatkowego pod kątem tego, w jaki sposób organy podatkowe kierowały korespondencję do strony/jej pełnomocnika oraz ocenić prawidłowość podejmowanych czynności procesowych w tym zakresie.

I tak, jak wynikało z akt sprawy, której akta skompletowano na potrzeby rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, decyzja orzekająca o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego ze spółką wydana [...] listopada 2018 r., została skierowana i doręczona do pełnomocnika skarżącego J.K. na adres pełnomocnika, a zatem doręczono ją prawidłowo (k.14 – 16 akt administracyjnych). Następnie decyzja Dyrektora IAS z [...] marca 2019 r. uchylająca powyższą decyzję Naczelnika US i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, została skierowana i doręczona bezpośrednio do strony, i brak jest podstaw aby uznać, ze to działanie Dyrektora IAS było prawidłowe (k.26 akt administracyjnych). Następnie organ pierwszej instancji ponownie prowadzący postępowanie podatkowe, korespondencję kierował i doręczał już zupełnie wybiórczo – a to bezpośrednio stronie, przy czym nawet to, że przesyłki te były awizowane, nie wzbudziło wątpliwości organu, czy kieruje ww. korespondencje prawidłowo (przesyłki – postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu do załatwienia sprawy k.30, k.34) – a to pełnomocnikowi strony J.K. (przesyłki – postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu do załatwienia sprawy k.42, k.46, k.50, k.53, k.58). Już w tym miejscu należy zasygnalizować, że przesyłki te były awizowane, i pomimo fikcji prawnej skutecznego doręczenia (pełnomocnikowi ze skutkiem dla strony), na potrzeby oceny wniosku o przywrócenie terminu należy wskazać, że w tych okolicznościach strona mogła oczekiwać, że ostatecznie i decyzja kończąca postępowanie pierwszoinstancyjne zostanie jej doręczona bezpośrednio, o czym jeszcze poniżej. Decyzja orzekająca o solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze spółką wydana 18 lutego 2021 r. została skierowana i doręczona pełnomocnikowi J.K. (k.86 akt administracyjnych).

W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy należało stwierdzić, że w rezultacie decyzja Naczelnika US wydana [...] lutego 2021 r. została doręczona prawidłowo, skierowana bowiem została do ustanowionego w sprawie pełnomocnika strony, którego pełnomocnictwo obejmowało działanie przed organem pierwszej instancji na każdym etapie postępowania podatkowego, pełnomocnictwo to jednocześnie nie zostało w żadnym momencie wypowiedziane.

Odnosząc się zatem do zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora IAS w zakresie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania w sprawie, należało uznać, że było ono prawidłowe.

Stosownie do art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od doręczenia tej decyzji stronie.

Skuteczne doręczenie decyzji Naczelnika US z [...] lutego 2021r., nr [...] nastąpiło w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej po dwukrotnym awizowaniu 4 marca 2021 r. i 12 marca 2021 r. Decyzja została wysłana na adres do doręczeń wskazany w pełnomocnictwie, tj. [...]. Decyzja została skutecznie doręczona 18 marca 2021 r., po prawidłowym awizowaniu. W niniejszej sprawie 14-dniowy termin do wniesienia odwołania, upłynął 1 kwietnia 2021 r., natomiast odwołanie od zaskarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji zostało wniesione przez stronę za pośrednictwem poczty 5 lipca 2021 r., a więc z przekroczeniem ustawowego termin.

W rezultacie Dyrektor IAS, działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 i art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej prawidłowo stwierdził, że odwołanie od decyzji Naczelnika US z 18 lutego 2021 r., zostało wniesione po terminie.

Niezasadne zatem okazały się zarzuty skargi co do braku skutecznego doręczenia decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 sierpnia 2012 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1443/11 wyjaśnił, że wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, iż rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 Ordynacji podatkowej jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Zatem aby można było mówić o ewentualnym uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, w pierwszej kolejności musi dojść do skutecznego doręczenia samej decyzji (wyrok WSA w Opolu z 12 grudnia 2018 r. w sprawie sygn. akt I SA/Op 334/18). Dopiero bowiem to uchybienie terminowi daje możliwość zawnioskowania o przywrócenie terminu (także wyrok NSA z 29 sierpnia 2017 r. II FSK 1995/15).

Powyższe poglądy judykatury sąd orzekający w sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne.

W razie uchybienia terminowi w postępowaniu podatkowym, w tym także terminu do wniesienia odwołania, termin ten można przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy, przy czym podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, dopełniając jednocześnie czynności, dla której określony był termin (art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej).

Zatem dla przywrócenia terminu konieczne jest kumulatywne spełnienie czterech przesłanek, a mianowicie: uchybienie terminowi; złożenie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu w określonym terminie; uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminowi oraz dokonanie czynności, dla której termin jest przewidziany.

Dyrektor IAS przyznał, że trzy z powyżej wymienionych przesłanek zostały w sprawie spełnione. Ustalenie to jest prawidłowe. Z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, jak również z treści wniosku o przywrócenie terminu z 5 lipca 2021 r. wynika, że o wydaniu decyzji w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki, z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego - strona dowiedziała się 28 czerwca 2021 r., kiedy to – za pośrednictwem pełnomocnika - zapoznała się z aktami sprawy, w której zapadła przedmiotowa decyzja (protokół k. 108 akt administracyjnych). Ponadto, skarżący pismem wniesionym 5 lipca 2021 r., zatem z zachowaniem terminu 7 dni, wystąpił o przywrócenie terminu, załączając jednocześnie odwołanie dla którego został uchybiony termin.

Oceniając czwartą przesłankę, biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej sposób doręczania korespondencji przez organy podatkowe, sąd doszedł do przekonania, że do uchybienia terminowi doszło bez winy skarżącego.

Organ pierwszej instancji wydał pierwszą decyzję [...] listopada 2018 roku, sygn. [...], która to decyzja, na skutek wniesionego przez stroną (z pominięciem pełnomocnika) odwołania, została uchylona i przekazana temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Po tym jak strona samodzielnie wniosła odwołanie od pierwszej decyzji Naczelnika US z [...] listopada 2018 roku w sprawie o sygn. [...], korespondencja w sprawie, w tym w szczególności decyzja Dyrektora IAS z [...] marca 2019 roku, na mocy której ww. decyzję uchylono, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia, adresowana była i doręczona bezpośrednio stronie. Dyrektor IAS doręczał już własną decyzję (uchylającą decyzję Naczelnika US) bezpośrednio stronie (z pominięciem pełnomocnika) pomimo tego, że do wypowiedzenia pełnomocnictwa nie doszło, a tym argumentem posługiwał się sam organ odmawiając stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Także po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, pisma w tej sprawie Naczelnik US kierował bezpośrednio do strony, z pominięciem pełnomocnika, co pisano powyżej; przy czym w dalszym toku postępowania korespondencję kierował także do pełnomocnika.

W tych konkretnych okolicznościach sprawy należało uznać, że skarżący – któremu bezpośrednio organy podatkowe obydwu instancji doręczały korespondencję – miał usprawiedliwione podstawy aby przypuszczać, że organ pierwszej instancji doręczy mu bezpośrednio także i decyzję wydaną w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy. Wyjaśnienia skarżącego, który podnosił, że czekał na doręczenie mu decyzji bezpośrednio, skoro w taki sposób odbywały się doręczenia dokonywane przez organy podatkowe po wydaniu pierwszej decyzji przez Naczelnika US, są usprawiedliwione, wiarygodne i zasługują na uwzględnienie. Powtórzyć należy, że z treści udzielonego J.K. pełnomocnictwa szczególnego nie można wywieść, że obejmowało ono swoim zakresem jedynie umocowanie do działania przed organem pierwszej instancji i to jedynie do momentu wydania pierwszej decyzji przez Naczelnika US. W całym postępowaniu podatkowym, we wszystkich jego stadiach, skarżący był zastępowany przez pełnomocnika J.K., który w imieniu strony podejmował czynności procesowe. Okoliczność, że od pewnego etapu postępowania podatkowego kierowana do niego korespondencja (wybiórczo zresztą) była awizowana, nie oznacza, że pełnomocnictwo wygasło. W tej sprawie organy podatkowe obydwu instancji, w szczególności Naczelnik US, kierowały korespondencję raz do strony osobiście, raz za pośrednictwem pełnomocnika. Nierzetelność organów w tym zakresie nie może rodzić negatywnych skutków wobec strony.

Sąd orzekający w sprawie zauważa, że zasady zaufania do organów podatkowych, wywodzonej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nie można odczytywać w oderwaniu od zawartej w art. 120 Ordynacji podatkowej, zasady legalizmu i praworządności, które nakazują organom podatkowym działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania stać na straży praworządności. Należy w związku z tym w sposób obiektywny i miarodajny określić owe podstawy zaufania. Organy są w świetle omawianej zasady zobowiązane do zachowania niegenerującego ujemnych skutków po stronie podatnika działającego w dobrej wierze i w zaufaniu do aktów stanowionych przez dany organ, jednocześnie nie mogąc przerzucać na stronę negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Uporządkowana procedura gwarantuje pewność prawa i jego przewidywalność dla uczestników postępowania. Przepisy formalne zapewniają bezpieczeństwo prawne i przejrzystość postępowania, pełniąc funkcję ochronną dla uczestników postępowania, zapewniając bezstronność osiąganą przez jednakowe wymagania formalne stawiane obu stronom procesu. Sformalizowanie postępowania wymusza skorelowaną należytą staranność przy dokonywaniu czynności przez organy, które winny w równym stopniu przestrzegać przepisów proceduralnych, wyznaczających zasady prowadzenia postępowań podatkowych. Owa rzetelność dotyczy również warunków przestrzegania praw strony. Prawidłowość czynności procesowych organów podatkowych pozwala stronie na realizację jej procesowych praw, zaś jakiekolwiek wątpliwości czy uchybienia w czynnościach organów winny być tłumaczone na korzyść strony, jeżeli mogą wpływać na jej ustawowe prawa, w szczególności prawidłowość wywiedzenia środka zaskarżenia. (por. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt III FSK 2551/21).

Przy tak zarysowanych ramach zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej działania organów obu instancji w tej sprawie w zakresie doręczania korespondencji nie sposób uznać za spełniające wymogi z tej reguły wynikające.

W okolicznościach niniejszej sprawy, skarżący w istocie nie miał możliwości przewidzenia i zapobieżenia uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania od decyzji wydanej [...] lutego 2021 r., brak wiedzy skarżącego o wydaniu tejże decyzji był usprawiedliwiony, jako że strona miała prawo oczekiwać, że organ podatkowy doręczy decyzję bezpośrednio jej, a nie pełnomocnikowi, skoro przyjął taki sposób doręczeń i kierował korespondencję bezpośrednio do strony, z pominięciem pełnomocnika. Przekonanie skarżącego że decyzja zostanie doręczona bezpośrednio stronie, tak jak poprzednie pisma w sprawie, a nie do pełnomocnika, należało uznać zatem za usprawiedliwione. Nieprawidłowości po stronie organów podatkowych w zakresie doręczania korespondencji w toku postępowania podatkowego, były źródłem usprawiedliwionego przeświadczenia strony (chociaż błędnego), o tym, że to jemu bezpośrednio ma zostać doręczona decyzja.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podkreślał, że w przypadku, gdy nie da się wyjaśnić okoliczności związanych z doręczeniem w sposób niebudzący wątpliwości, które to wyjaśnienia zasadniczo wymagają respektowania wymogów formalnych związanych z tą czynnością procesową, bądź też wspomnianych wymogów nie dopełniono, wszelkie pojawiające się w tym zakresie wątpliwości winny być tłumaczone na korzyść strony (tak, np. wyrok NSA z 28 sierpnia 2008 roku, sygn. I FSK 965/07). NSA wskazał też, że "(...) w przypadku pojawienia się takowych wątpliwości, interpretować je na korzyść strony przez wzgląd na jej pozycję w postępowaniu podatkowym jak i negatywne konsekwencje w zakresie możliwości obrony jej słusznych praw do obrony, których byłaby pozbawiona w przypadku ujawnienia się w tym zakresie jakichkolwiek uchybień. Dobitnie myśl tę wyraził zresztą NSA w wyroku z 14 maja 2003 r., sygn. I SA/Ka 873/02, w którym skonstatował, że (...) "(...) Praktyki przeciwne w prosty sposób prowadzą bowiem do naruszana podstawowych praw strony w postępowaniu, która to sytuacja byłaby nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą państwa prawa i zasadami ogólnymi zawartymi w ordynacji podatkowej, czego tolerować nie wolno" (w ślad za wyrokiem NSA z 28 sierpnia 2008 roku, I FSK 965/07).

Sąd orzekający w tej sprawie podziela w całości powołane powyżej poglądy.

Wobec uchybień proceduralnych po stronie organów podatkowych, dotyczących sposobu doręczania pism w toku postępowania podatkowego, zważywszy na spór co do zakresu udzielonego przez stronę pełnomocnictwa szczególnego, który to spór ujawnił się dopiero wskutek nieoczekiwanego i niemożliwego do przewidzenia doręczenia decyzji pełnomocnikowi, podczas kierowania pozostałej korespondencji w sprawie do strony bezpośrednio, wątpliwości w tym zakresie powinny zostać zinterpretowane na korzyść skarżącego. Konsekwencje odmiennego stanowiska byłyby bowiem dla strony szczególnie dotkliwe, w kontekście uniemożliwienia jej obrony, jako że skarżący utraciłby prawo do skutecznego wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji.

W tym stanie sprawy zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji było przez stronę skarżącą zawinione, a także naruszenie wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a nadto zasady przekonywania, o której stanowi art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustosunkowanie się do podniesionych przez stronę twierdzeń zawartych we wniosku z 5 lipca 2021 roku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, w szczególności niedokonanie oceny prawidłowości postępowania organu pierwszej instancji, który doręczając pisma w toku postępowania bezpośrednio stronie, decyzję kończącą postępowanie pierwszoinstancyjne nieoczekiwanie doręczył jej pełnomocnikowi, co – w tej konkretnej sprawie - doprowadziło do uniemożliwienia stronie obrony jej praw i interesów, nadto, naruszyło obowiązek równego traktowania interesu podatnika i Skarbu Państwa poprzez arbitralne, nieuzasadnione merytorycznie rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika.

Powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, Dyrektor IAS błędnie bowiem uznał, że nie zostały spełnione wszystkie przesłanki uzasadniające przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Dlatego zaskarżone postanowienie podlegało uchyleniu w zakresie, w jakim odmawiało stronie przywrócenia terminu do wniesienia tego środka zaskarżenia.

Rozpoznając sprawę Dyrektor IAS będzie zobowiązany uwzględnić powyższą ocenę prawną sądu, w tym uznać, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy skarżącego.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w pkt 1 sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o art. 205 § 1 p.p.s.a. Koszty w sprawie stanowił wpis sądowy od skargi w wysokości 100 zł. Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 p.p.s.a.

Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA (pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl ).