Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1426/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 14 ust 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1628/11 w sprawie ze skargi W. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2011 r. nr ILPB2/415-354/11-4/WS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 17 lutego 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1628/11 w sprawie ze skargi W. S. (dalej zwanej: "skarżącą") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z dnia 21 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku z dnia 21 marca 2011 r. skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynikało, że skarżąca w styczniu 2003 r. nabyła na podstawie aktu notarialnego prawo użytkowania wieczystego gruntu. Zakup tego prawa nie był opodatkowany podatkiem VAT, nie był dokonany w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak również prawo użytkowania wieczystego nie było ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Nabyty grunt był wykorzystywany do celów działalności gospodarczej wnioskodawczyni, jak również był przedmiotem najmu. Przychody z działalności gospodarczej jak i wynajmu były opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazany grunt wykorzystywany był w działalności wnioskodawczyni do dnia 1 maja 2004 r. Na gruncie tym prowadzony był magazyn środków transportowych i skład celny. Zgodnie ze Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy grunt ten jest oznaczony jako "P – tereny aktywności gospodarczej - przemysłowe – zainwestowane". Ponadto z wypisu rejestru gruntów wynika, iż jest to teren oznaczony jako zurbanizowane tereny niezabudowane. Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawczyni nie jest obrót nieruchomościami, ani prawami z nimi związanymi.

Mając na względzie tak przedstawiony stan faktyczny zadano następujące pytanie: Czy sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowić będzie przychód z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, czy też będzie to źródło przychodu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.")?

W ocenie wnioskodawczyni odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów, chyba że zbycie to następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Zbycie składników majątkowych w wykonywaniu działalności gospodarczej następuje wówczas, gdy podatnik prowadzi działalność polegającą na obrocie nieruchomościami, czy prawami określonymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a więc sprzedaż dokonywana jest z pewną regularnością, powtarzalnością w sposób profesjonalny, a w odniesieniu do tych rzeczy i praw można użyć określenia towary handlowe. Nie jest zatem, w ocenie wnioskodawczyni, sprzedażą wykonywaną w ramach działalności gospodarczej jednostkowe zbycie prawa użytkowania wieczystego nabytego w innym niż obrót nim, celu.

3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2011 r. uznał przedstawione na tle opisanego zdarzenia przyszłego stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Uzasadniając wydaną interpretację organ, przytaczając przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c oraz art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., stwierdził, że odrębnym źródłem przychodów jest wskazana w art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy – działalność gospodarcza. Do przychodów z tej działalności zalicza się między innymi przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1, z uwzględnieniem ust. 2c ustawy.

W ocenie organu kryterium zaliczenia przychodu ze sprzedaży składnika majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej do przychodów z tej działalności jest kategoria składnika oraz fakt jego wykorzystywania w działalności gospodarczej, a w konsekwencji przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej, nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych) stanowią przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy.

Dalej organ interpretacyjny wyjaśnił, że w sytuacji przedstawionej we wniosku, sprzedaż przez wnioskodawczynię przedmiotowego gruntu, z uwagi na upływ określonego w art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. terminu sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaprzestano wykorzystywania go w działalności gospodarczej, nie będzie skutkowała powstaniem przychodu z działalności gospodarczej, a tym samym nie powstanie z tego tytułu obowiązek uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym przez organ, skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną wskazując, że została wydana z naruszeniem art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu wskazano, że dokonując interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jakie należało uwzględnić w niniejszej sprawie, organ interpretacyjny właściwie określił istotny dla niej stan prawny, jednak udzielając interpretacji pominął literalną wykładnię przepisów mających w niej zastosowanie. W rezultacie – w ocenie sądu – organ błędnie przyjął, że przychód, jaki skarżąca uzyskała ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem własności pawilonu handlowego – wykorzystywanych w działalności gospodarczej, nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi przychód z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3), o którym mowa w art. 14 ust.1 u.p.d.o.f.

Sąd podzielił stanowisko i argumentację prezentowaną dotychczas w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1507/08; wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1617/11; z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1475/11; wyroki WSA w Warszawie z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 312/08 i z dnia 17 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 709/08, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA"), że przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Ministra Finansów, zgodnie z którym sprzedaż składników majątkowych, niespełniających warunków z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., tj. nieujętych w ewidencji, powoduje powstanie przychodu z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. – czyniłoby zbędną regulację z art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że opisana przez skarżącą sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu nie mieści się wśród składników, których sprzedaż podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy. Istotne jest bowiem (jak podaje skarżąca), że nigdy nie wpisała tej nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W tak opisanym stanie faktycznym, Minister Finansów wywiódł opodatkowanie opisanej przez skarżącą sprzedaży z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., posiłkując się przy tym również art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W świetle powyższych rozważań sąd pierwszej instancji skonstatował, że w sprawie brak było podstaw dla uznania, iż uzyskany przez skarżącą przychód ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zauważono, że sporne w sprawie prawo wieczyste użytkowanie gruntów nie stanowiło majątku obrotowego przeznaczonego do sprzedaży.

5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów wywiódł skargę kasacyjną, zaskarżonemu wyrokowi zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym – odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów, podczas gdy przychód z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), ale nie wpisanego do ewidencji środków trwałych stanowi przychód z działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając na względzie powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a także o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu, powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych, autor stwierdził, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. stanowią przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej ograniczone zostały do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. właściwego zakwalifikowania do źródła przychodów przychodu ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych. Zatem na tym etapie postępowania sporna pozostaje jedynie wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Jak trafnie to zdefiniował sąd pierwszej instancji, w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym, sporne pozostawało zaliczenie przychodu ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu do składników, których sprzedaż podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Zaznaczyć należy, że w niespornym stanie faktycznym skarżąca nigdy nie wpisała tej nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, choć wykorzystywała tę nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (magazyn środków transportowych i skład celny).

6.2. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należało zauważyć, że istotnie, jak to zauważono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz skardze kasacyjnej doszło do rozbieżnej wykładni art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez sądy administracyjne na tle spornego zagadnienia sprzedaży środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej i niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych. Trafnie zauważono, iż w orzecznictwie sądowym prezentowane były dwa poglądy w tej kwestii. Pierwszy wskazuje na zaliczenie przychodu ze sprzedaży składników majątkowych wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej zawsze do przychodów z tej działalności (art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Drugi z tych poglądów – za którym opowiedział się sąd pierwszej instancji – wskazuje, że przy ocenie właściwego źródła przychodów istotne znaczenie ma ujęcie przez podatnika tego rodzaju składników majątkowych w ewidencji środków trwałych. Przychód ze sprzedaży składników majątkowych niewprowadzonych do wspomnianej ewidencji należy rozpatrywać nie jako przychód z działalności gospodarczej lecz w oparciu o regulacje art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 19 ust. 1 – 3 u.p.d.o.f. Równocześnie, wobec tego że organ administracji konsekwentnie opowiadał się za pierwszym ze wskazanych poglądów, zarzuty skargi kasacyjnej korespondują – co do istoty – z rozstrzygnięciem tego spornego zagadnienia, przyjętym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 8/13 (publ. w CBOSA).

6.3. Rozstrzygając przedstawione zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości "Czy przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) stanowi przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy?" Naczelny Sąd Administracyjny podjął następującą uchwałę: W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy.

Powołana uchwała jest uchwałą tzw. abstrakcyjną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia pytania prawnego przez Rzecznika Praw Obywatelskich na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 i art. 264 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."). Tego rodzaju uchwały posiadają w konkretnych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C.H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowną uchwałą takiego samego składu tego sądu.

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela poglądy wyrażone w powyższej uchwale. Tym samym za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać podnoszone w skardze kasacyjnej organu zarzuty naruszenia art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Stwierdzenie to przesądzało jednocześnie o wyniku sprawy. W tym wypadku prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji ich zastosowanie w sprawie, nakazywały uchylenie zaskarżonej interpretacji, co trafnie uczynił sąd pierwszej instancji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Należy zatem przypomnieć, że jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanej uchwały, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi – ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. W przywołanym wyżej przepisie ustawodawca ustanowił reguły, w oparciu o które do przychodu z działalności gospodarczej zalicza się przychód z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi, składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1 u.p.d.o.f. (składniki majątku, od których podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych) z wyłączeniem składników majątku o określonej wartości początkowej, a także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażona w omawianej uchwale wykładnia językowa wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, iż ustawodawca w sposób jasny (jednoznaczny) wskazuje, że niezbędne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek do uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej: 1) sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego (przesłanka pierwsza), 2) ujętego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (przesłanka druga).

Użyte przez ustawodawcę pojęcia w ramach przesłanki pierwszej nie pozostawiają jakichkolwiek dwuznaczności natury interpretacyjnej, gdyż zarówno pojęcie "sprzedaży", jak też określenie "środka trwałego" pozostaje dostatecznie zdefiniowane w przepisach prawa. Również w zakresie przesłanki drugiej, tj. konieczność "ujęcia" w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych środka trwałego, po odczytaniu zwrotu "ujęcia" prowadzi do jednoznacznych rezultatów. Dlatego też nie ulega wątpliwości, że dokonana sprzedaż środka trwałego, bezwzględnie powinna być poprzedzona uprzednim właściwym "sformułowaniem go – ujęciem" w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych oraz prawnych.

6.5. Wynik wykładni językowej znalazł również potwierdzenie w wykładni wewnętrznej systemowej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie wskazano przede wszystkim na systematykę źródeł przychodów z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym odrębnie wymieniono w pkt 3) pozarolniczą działalność gospodarczą oraz w pkt 8) odpłatne zbycie: nieruchomości (lit. a), określonych ograniczonych praw rzeczowych (lit. b), prawa wieczystego użytkowania (lit. c) i innych rzeczy (lit. d) – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Sam zatem ustawodawca wskazuje, że odpłatne zbycie rzeczy i określonych praw może następować w ramach działalności gospodarczej lub poza nią. Szczegółowego zaś wskazania, co jest przychodem z wykonywania działalności gospodarczej dokonuje ustawodawca w art. 14 u.p.d.o.f.

Poza tym przy wykładni omawianych przepisów należy mieć na uwadze legalną definicję działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. stanowiącego, że przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej, w tym m.in. z tytułu sprzedaży rzeczy i określonych praw (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) są przede wszystkim te, które pochodzą ze sprzedaży towarów handlowych, kupowanych z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Zaznaczono, że profesjonalny obrót w ramach działalności gospodarczej, w świetle jej definicji z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ma charakter obiektywny i niezależny od subiektywnego przekonania osoby fizycznej prowadzącej działalność zarobkową we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Ustawodawca wyraźnie jednak odróżnia jako odrębne źródło przychodów sprzedaż określonych rzeczy i praw (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), wymagając jedynie, aby nie następowało to "w wykonaniu działalności gospodarczej". Z kolei do przychodów z tej ostatniej art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. zalicza również te pochodzące z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi, lecz pod drugą ze wskazanych powyżej przesłanek, a mianowicie ujęcia ich w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

6.6. W konsekwencji, mając na uwadze wynik wykładni językowej oraz systemowej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, oraz które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy.

Przedstawiona konkluzja, którą podziela Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną, prowadzi do wniosku, że skoro w przedstawionym stanie faktycznym wykorzystywane przez skarżącą na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej składniki majątkowe nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych, to nie było podstaw do zaliczenia przychodów uzyskanych z ich sprzedaży do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.).

6.7. W tej sytuacji, nie podzielając odmiennej wykładni wskazanych przepisów, należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzec o oddaleniu skargi kasacyjnej organu.