Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 174/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 111 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: poz. 59 załącznika nr 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: alącznik nr 1
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 174/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 października 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2013 r., sprawy ze skarg R.P., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 5 grudnia 2012r. Nr [...],[...],[...],[...], oraz, z dnia 6 grudnia 2012r. Nr [...],[...],[...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 12 września 2012 r. nr [...], nr [...] nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] określono R.P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wymienionych w poszczególnych decyzjach samochodów osobowych (Audi A6 Avant, nr nadwozia [...], rok prod. 2008, Audi A6 Allroad Quattro, nr nadwozia [...], rok prod. 2007, Kia Sorento o nr nadwozia [...], rok prod. 2008 i [...], rok prod. 2008, Honda CRV o nr nadwozia [...], rok prod. 2008 oraz o nr nadwozia [...], rok prod. 2008, Land Rover Range Rover Sport nr nadwozia [...], rok prod. 2007).

Organ uznał bowiem, że w świetle klasyfikacji Scalonej Nomenklatury (CN) wymienione pojazdy są samochodami klasyfikowanym w pozycji CN 8703 - pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, nie zaś jak twierdził podatnik samochodami ciężarowymi, klasyfikowanymi w pozycji CN 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarów.

Od powyższych decyzji podatnik złożył odwołania, w których zarzucił naruszenie:

1. art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.) w zw. z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez niezgodną z Konstytucyjną zasadą materialnej wyłączności ustawy w sprawach podatkowych oraz zasadą in dubio pro tributario wykładnię prowadzącą do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania,

2. art. 122 w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) w świetle art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną, nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, niespójną i daleką od konsekwentności, a przez to godzącą w zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych ocenę dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego,

3. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 i art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne zastosowanie, objawiające się uznaniem, że w stanie faktycznym sprawy strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, a tym wkroczyła w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą,

4. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z poz. 59 zał. 1 do ustawy oraz w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej (Dział 87 Sekcja XVII Część Druga Załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej), w świetle art. 28 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 2 zdanie pierwsze Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez oderwanie się, dla potrzeb wymiaru polskiej akcyzy w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez naczelnika UC, od zasad stosowania prawa w warunkach członkostwa Rzeczpospolitej Polskiej w Unii Europejskiej, w szczególności zaś pominięcie zasadniczego faktu, iż towary takie, jak sporny pojazd w realiach sprawy, były niejednokrotnie klasyfikowane przez odpowiadające Naczelnikowi UC organy innych państw członkowskich, w sposób odmienny, przy zastosowaniu tych samych kryteriów,

5. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w świetle art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2 w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu w postaci pozyskania na potrzeby toczącego się postępowania opinii klasyfikacyjnej uprawnionego organu statystycznego, dotyczącej spornego pojazdu i jego klasyfikacji według kodów CN, mimo iż zachodziło duże prawdopodobieństwo, iż wynik klasyfikacji będzie odmienny od ustaleń faktycznych organu podatkowego,

6. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. 1 do ustawy o podatku akcyzowym, w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz w zw. z art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, w kontekście art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, na istotną w tej sprawie okoliczność klasyfikacji spornego pojazdu wg PKWiU, jak również zaniechanie oceny zgromadzonych dowodów pod kątem tej okoliczności, mimo iż w sprawie tej zachodziło realne niebezpieczeństwo naruszenia wspólnotowego zakazu dyskryminacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, względnie naruszenie art. 2 pkt 1 w zw. z póz. 59 zał. 1 do ustawy o podatku akcyzowym, w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 przywołanej ustawy oraz w zw. z art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, poprzez dokonanie wymiaru akcyzy z naruszeniem ww. zasady,

7. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. 1 do ustawy o podatku akcyzowym i art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 80 ust. 2, a także art. 75 ust. 1, 3 i 4 przywołanej ustawy w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w zw. z póz. 21 załącznika nr 2 do tego rozporządzenia w świetle art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, przez dokonanie wymiaru akcyzy z naruszeniem zakazu podatkowej dyskryminacji i swobody przepływu towarów w ramach Unii Europejskiej, w związku z faktem, iż podatek ten odnosi się do pojazdów, których produkcja jest w całości zlokalizowana poza obszarem Polski, jak również w związku z faktem, iż w praktyce wyłącznie na tego typu pojazdy - pochodzące w całości z importu lub z innych Państw Członkowskich UE - utrzymywana jest akcyza w stawce niemal 4-krotnie wyższej niż akcyza na samochody produkowane w kraju.

Decyzjami Dyrektora Izby Celnej z dnia 5 grudnia 2012 r. od nr [...] do nr [...] utrzymano w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu wyjaśniono w szczególności, że w myśl art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura Scalona (CN) została ustanowiona Rozporządzeniem Rady /EWG/ nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. (EWG) L 256 z 7 września 1987 r.; Dz. Urz. UE polskie wydanie specjalne 2004 r. rozdz. 2, tom 2, str. 328). Art. 1 powołanego rozporządzenia stanowi, że Nomenklatura Scalona obejmuje między innymi Nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego (HS).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Stosownie zaś do art. 80 ust. 1 cyt. ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Możliwość zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 80 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy wymaga ustalenia czy w dniu dokonania czynności opodatkowanej (nabycia wewnątrzwspólnotowego) przedmiotowe samochody spełniały kryteria pozwalające uznać je za pojazdy klasyfikowany w pozycji 8703.

Uwagi do Wspólnej Taryfy Celnej określają z kolei, że pojazdy są objęte pozycją 8703, gdy przeznaczone są do przewozu do 9 osób wraz z kierowcą. Jednocześnie zgodnie z tymi wyjaśnieniami pozycją tą objęte są również pojazdy osobowo - bagażowe, czyli pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu osób jak i towarów.

Na taki stan składają się obiektywne, stałe cechy pojazdu, nadane przez producenta, jako tego, kto tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z przepisami, normami bezpieczeństwa, która ma następnie odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu taśmy produkcyjnej.

Wymieniono cechy konstrukcyjne, które zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej, charakteryzują pojazdy objęte pozycją CN 8703, do których należą w szczególności stałe siedzenia z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby, tylne okna wzdłuż dwóch ścian bocznych, drzwi z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu, elementy komfortowe oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu oraz z kolei brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Biorąc pod uwagę powyższe wytyczne dokonano oględzin przedmiotowych pojazdów i przesłuchano w charakterze świadków aktualnych ich użytkowników. W wyniku oględzin stwierdzono, że wszystkie pojazdy posiadają cechy charakterystyczne dla pozycji CN 8703, w szczególności boczne okna na całej długości pojazdu, część pasażerska z częścią bagażową stanowią jedną całość i brakuje przegrody oddzielającej część przeznaczoną dla pasażerów od pozostałej części pojazdu. Samochody wyposażone są w dwa rzędy siedzeń z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa i są wyposażone z myślą o przewozie pasażerów również w tylnym rzędzie (popielniczki w tylnych drzwiach, nagłośnienie, nawiewy powietrza, dywaniki, poduszki powietrzne).

Aktualny właściciel samochodu marki Audi A6 Allroad Quattro nr nadwozia [...] zeznał, że w dniu zakupu pojazd posiadał dwa fotele przednie pasażera i kierowcy, za którymi była zamontowana kratka oddzielająca przednie fotele od reszty samochodu. W zakupionym samochodzie znajdowała się luzem (niezamontowana na stałe w miejscu przeznaczenia) kanapa tylna trzyosobowa wyposażona w zagłówki. Właściciele pozostałych pojazdów zeznali natomiast, że nabyli samochody już osobowe i nie dokonywali w nich żadnych przeróbek.

Z kolei, z pism przedstawicieli producentów przedmiotowych pojazdów (firmy K. Sp. z o.o. – z dnia 21 września 2011 r. w odniesieniu do samochodu Audi A6 Allroad Quattro i z dnia 25 maja 2912 r. w odniesieniu do audi A6 Avant, Kia Motors Polska Sp. z o.o. - z dnia z dnia 14 maja 2012 r. w odniesieniu do obydwu samochodów Kia Sorento, Warszawskiego Centrum dystrybucji JLR Polska Sp. z o.o. w odniesieniu do Land Rover Range Rovera Sport) wynika, że przedmiotowe pojazdy zostały wyprodukowane jako samochody osobowe z 5 miejscami siedzącymi, bez przegrody we wnętrzu, niektóre jak Audi A6 Avant i Land Rover Range Rover Sport przeszklone na całej długości, z tapicerką w części bagażowej.

W ocenie Dyrektora tut. Izby Celnej zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że przedmiotowe samochody wyprodukowane zostały jako samochody osobowe przystosowane przede wszystkim do przewozu osób, a nie transportu towarów i takimi były w dacie powstania obowiązku podatkowego. Fakt dokonania w nich takich "przeróbek", jak wymontowanie tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, czy też inne zmiany jego wnętrza, jak chociażby zamontowanie przegrody wewnątrz samochodu, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych, nie mogą mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, albowiem nie wpływają na zasadnicze przeznaczenie pojazdów, o którym zadecydował producent, z uwagi na nietrwałość i odwracalność takich zmian. Odwracalny, tymczasowy i prowizoryczny charakter dokonanych zmian potwierdzają m.in. opisy zmian dokonanych w pojeździe (dokument dołączony do zaświadczeń o przeprowadzeniu badań technicznych) oraz faktury wystawione na niewielkie kwoty w związku z dokonanymi w samochodach przeróbkami, polegającymi wyłącznie na zamontowaniu kanap wraz z pasami bezpieczeństwa w miejscach konstrukcyjnie do tego przewidzianych, czy zlikwidowaniu kratki.

W tym miejscu podkreślono, że czym innym jest zasadnicze przeznaczenie danego samochodu (nadane przez producenta i niezmienione żadnymi trwałymi zmianami konstrukcyjnymi) a czym innym wykorzystanie danego samochodu do indywidualnych potrzeb użytkownika.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniach, nie dopatrzono się w przedmiotowej sprawie naruszenia zasady prawdy obiektywnej, gdyż Naczelnik Urzędu Celnego podjął wszystkie niezbędne czynności w celu rzetelnego, dokładnego i wyczerpującego ustalenia prawdy materialnej. W zaskarżonej decyzji zawarto wyjaśnienie podstawy prawnej jej wydania z przytoczeniem przepisów prawa. Wyjaśnienie podaje wykładnię tych przepisów odniesioną do stanu faktycznego sprawy.

Za niezasadny uznano również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że w momencie przywozu do kraju, przedmiotowy pojazd był samochodem osobowym. Z akt sprawy wynika bowiem, że sporne pojazdy zostały wyprodukowane jako osobowe, by następnie zostać poddanymi przeróbkom i zarejestrowanymi jako ciężarowe w Niemczach, natomiast później (i to w krótkim czasie – we wszystkich przypadkach kilkanaście dni) dokonano ich ponownej "przebudowy" już na samochody osobowe, która to przebudowa miała charakter prowizoryczny, o czym świadczy niewysoka cena płacona za dokonane przeróbki, w żadnym wypadku nie przekraczająca kwoty 320 zł brutto.

Za niezasadne uznano powoływanie się na zapisy zawarte w zagranicznych dokumentach rejestracyjnych, zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu lub w innych dokumentach, wydanych na podstawie innych przepisów niż podatkowe, określających sporny pojazd jako ciężarowy, gdyż dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru wiążące są jego cechy fizyczne, nie natomiast opis zawarty w dołączonych dokumentach. Definicja samochodu osobowego dla potrzeb opodatkowania akcyzą jest zawarta w ustawie o podatku akcyzowym i różni się od definicji przyjmowanej na potrzeby przepisów o rejestracji pojazdów.

Następnie stwierdzono, że opodatkowanie ambulansów podatkiem akcyzowym, na które powoływał się podatnik w żaden sposób nie łączy się z przedmiotową sprawą. Podobnie bez znaczenia pozostaje przełożona decyzja umarzająca postępowanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu Ford Fiesta, którą wydano w innej sprawie oraz kserokopie protokołów oględzin pojazdów Audi Q7 i Honda CRV przeprowadzonych w Urzędzie Celnym, które zostały przeprowadzone na potrzeby zupełnie innych i niezależnych od przedmiotowego postępowań. Podobnie za niewiążące się w żaden sposób z niniejszą sprawą uznano kserokopię pisma Urzędu Statystycznego dotyczącego samochodu Mitsubishi Pajero oraz kopię pisma "H" Sp. z o.o., zawierającego treści wyłącznie ogólnej natury.

W opinii organu odwoławczego z przepisów ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 591 z późn. zm.) nie wynika obowiązek zwrócenia się organu podatkowego do organów statystycznych w celu ustalenia właściwej klasyfikacji w świetle Nomenklatury Scalonej, lecz jest to uprawnienie organu. Nadto ewentualna opinia organu statystycznego nie stanowi decyzji administracyjnej i nie ma charakteru wiążącego dla organu podatkowego. Organ statystyczny nie bierze także odpowiedzialności za wydawanie opinii w sprawie klasyfikacji danego towaru, to na organie podatkowym spoczywa więc obowiązek dokonania prawidłowej klasyfikacji.

Za zupełnie niezrozumiały uznano zarzut naruszenia szeregu przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. nr 87, poz. 825 z późn. zm.), w świetle art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 90 Traktatu o Ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej poprzez dokonanie wymiaru akcyzy z naruszeniem zakazu podatkowej dyskryminacji i swobody przepływu towarów w ramach Unii Europejskiej. Gdyby bowiem przedmiotowe samochody zostały wyprodukowane w Polsce, to, analogicznie jak importowane i nabywane wewnątrzwspólnotowo samochody osobowe o pojemności silnika powyżej 2000 ccm, podlegałyby tej samej stawce akcyzy.

Od powyższych decyzji Dyrektora Izby Celnej R.P. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi decyzjami organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucił naruszenie:

1. art. 122 w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w świetle art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, poprzez nieustalenie stanu faktycznego w zakresie wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy,

2. naruszenie art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niezgodną z konstytucyjną zasadą materialnej wyłączności ustawy w sprawach podatkowych modyfikację określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania,

3. art. 122 w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w świetle art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną, pomijającą większość istotnych dowodów, nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, niespójną i daleką od konsekwentności, a nadto sprzeczną z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych ocenę dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego.

W uzasadnieniu skarg podniesiono, że dla organu marginalne znaczenie ma stan pojazdów z chwili nabycia przez skarżącego, a tymczasem to właśnie ten stan jest miarodajny z punktu widzenia ustawy o podatku akcyzowym. Organ nie ustalił ponadto pełnego zakresu zmian, których dokonano w przedmiotowych pojazdach. Choć organ co do zasady nie zakwestionował możliwości przekształcenia przeznaczenia samochodu dokonanego przez producenta, to w przypadku skarżącego uznał, że zmiany były niewystarczające, choć zarówno w teorii jak i w praktyce nie istnieje możliwość dokonania dalej idących zmian w przedmiotowych samochodach. Zarzucono, że organ powoływał się na pojęcie konstrukcji pojazdu, konstrukcyjnych cech, czy przeznaczenia, choć pojęcia te są obce ustawie. Wskazano też, że organy celne w praktyce umarzają postępowania dotyczące identycznie zbudowanych pojazdów osobowo-towarowych. Wskazano też, że organ nieprawidłowo odczytał Noty Wyjaśniające CN i HS przy klasyfikowaniu spornego pojazdu, gdyż każdy pojazd wielofunkcyjny, niezależnie od tego, czy został wyprodukowany jako osobowy czy towarowy, posiada identyczną płytę technologiczną z otworami na mocowanie siedzeń. Przeszkodą dla klasyfikacji towarowej pojazdu jest wyłącznie obecność stałych punktów kotwiących, nie zaś otworów na zamontowanie siedzeń. Przedmiotowe pojazdy posiadały natomiast wyłącznie otwory na mocowanie siedzeń, co jest typowe dla pojazdów wielofunkcyjnych w każdej wersji przeznaczenia i nie stanowi cechy osobowej w rozumieniu Not Wyjaśniających, a brak punktów kotwiczenia siedzeń tylnego rzędu przesądza na gruncie tych not, że był to pojazd towarowy, niezależnie od tego, czy posiadał przegrodę i oszklenie w tylnej części.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

W dodatkowych jednobrzmiących pismach procesowych z dnia 3 października 2013 r. pełnomocnik skarżącego postawił zaskarżonym decyzjom dodatkowy zarzut dotyczący naruszenia art. 80 ust. 1 i art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz art. 3 ust. 2 tej ustawy w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej, art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 5 pkt a ppk ii rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 11 i art. 12 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, w świetle art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej – w szczególności zdania trzeciego tego przepisu, a także w świetle art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez dokonanie wymiaru akcyzy na skutek przyjęcia klasyfikacji spornego pojazdu sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych Państwach Członkowskich, w tym także poprzez jawne lekceważenie wydawanych w tych Państwach Wiążących Informacji Taryfowych – powszechnie dostępnych w bazie prowadzonej przez Komisję Europejską – co z uwagi na cele realizowane przez WIT i wynikającą z ww. przepisów zasadę jednolitości klasyfikacji towarów na terenie Unii Europejskiej, pozwala uznać zaskarżone decyzje za środek zagrażający urzeczywistnieniu celów Unii i sprawnie funkcjonującego rynku wewnętrznego.

W związku z tym, zawnioskował o przeprowadzenie przez Sąd uzupełniającego dowodu w postaci dokumentów w zakresie WIT wydanych przez niemieckie i austriackie służby celne dla samochodów Audi Q7, Audi Q5, Mitsubishi Pajero, Mitsubishi Outlander, Cadillac Escalade, które zdaniem skarżącego posiadają taka zabudowę jak sporne pojazdy, a zaklasyfikowanych przez niemiecki lub austriackie służby do pozycji 8704 CN, jak również pisma podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów J.K. z dnia 12 lipca 2012 r. i decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 16 maja 2013 r.

Ponadto w każdej ze spraw, pełnomocnik skarżącego złożył identyczny wniosek o skierowanie zapytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości zmierzający w istocie do ustalenia czy została naruszona zasada lojalnej współpracy w celu realizacji celów Unii Europejskiej, w szczególności poprzez zapewnienie prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego poprzez przyjętą przez polskie organy celne praktykę klasyfikacji spornych pojazdów sprzeczną z wypracowaną praktyką innych państw członkowskich.

Na rozprawie w dniu 11 października 2013 r. WSA w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 174/13 do I SA/Kr 180/13 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 174/13. W związku z nieuprawnionym, zdaniem pełnomocnika skarżącego, połączeniem do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia wszystkich tych spraw zostało złożone zastrzeżenie do protokołu rozprawy, w którym podniesiono, że Sąd nie uzasadnił tego połączenia żadną okolicznością zasługującą na aprobatę, a jak "wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie tego Sądu okoliczności faktyczne będące przedmiotem orzekania są na tyle indywidualne w każdej sprawie, iż prowadzenie dowodu a similiare nie ma znaczenia dla sprawy". Zdaniem skarżącego nie sposób było przyjąć, że 14 połączonych spraw ma charakter jednorodny w zakresie podstaw faktycznych (dotyczących materiału dowodowego). W szczególności w 4 ze spraw (I SA/Kr 178/13, I SA/Kr 179/13, I SA/Kr 184/13 i I SA/Kr 195/13) organ nie pozyskał potwierdzenia ze strony producenta i importera spornych pojazdów (wszystkie sprawy dotyczyły samochodu Honda CRV) odnośnie osobowego charakteru tego pojazdu w momencie produkcji. Powołując się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 grudnia 2012 r., I SA/Kr 1299/12 w części dotyczącej argumentacji o znaczeniu fabrycznym przeznaczenia pojazdu, skarżący uzasadniał, że połączenie spraw może doprowadzić do nieuzasadnionego zaakceptowania ustaleń organów dotyczących samochodów marki Honda. Skarżący podkreślał, że w dotychczasowych wyrokach WSA w Krakowie deprecjonował dowody dotyczące specyfiki produkcji samochodów marki Honda w wersji ciężarowej, ze względu na fakt, że dowód ten przedstawiano w sprawach dotyczących innych samochodów. Podobne stanowisko przedstawiały organy.

Na rozprawie w dniu 11 października 2013 r. skarżący wyjaśniał, że wszystkie samochody objęte zaskarżonymi decyzjami są pojazdami typu VAN w związku z czym odnoszą się do nich zmiany w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej.

Skarżący przedłożył nadto załącznik do rozprawy, w którym podniósł, że organy w sposób bezzasadny nie uwzględniły zmian do Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, które spowodowały, że w stanie prawnym właściwym dla samochodów nabytych po 31 marca 2007 r. klasyfikacja taryfowa nie jest uzależniona od "ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu", co dyskwalifikowało ustalenia faktyczne organów oparte na Notach Wyjaśniających HS i odnoszące się do przeprowadzonych oględzin z dnia dokonania tych oględzin, a nie z dnia nabycia samochodu. Skarżący ponownie zakwestionował możliwość powoływania się przez organy na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, a to dlatego, że został on wydany przed zmianą do Not Wyjaśniających CN w dniu 31 marca 2007 r. Zdaniem skarżącego, samochody typu VAN z jednym rzędem siedzeń i nieposiadające żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdów powinny być klasyfikowane do pozycji 8704, nawet jeżeli posiadają stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób, a powierzchnią ładunkową. Skarżący zwrócił uwagę na błędne tłumaczenie polskiej wersji Not Wyjaśniających, bowiem porównanie z innymi wersjami wskazywało, że powinno być "nawet jeśli nie posiadają" (wersja francuska i niemiecka) lub "niezależnie od tego czy posiadają" (wersja angielska). W ocenie skarżącego oznaczało to, że okoliczności związane z trwałą przegrodą lub jej brakiem, a także przeszkleniem w tylnej części pojazdu w ogóle nie miały znaczenia. Powyższa okoliczność miała wpływ, zdaniem skarżącego, na zmianę praktyki organów niemieckich i austriackich, które zaczęły kwalifikować samochody podobne do sprowadzonych przez skarżącego do pozycji 8704, o czym świadczyły dokumenty przedstawione do pisma z dnia 3 października 2013 r. Skarżący zaznaczył przy tym, że w przypadku Mitsubishi Pajero organ w ogóle nie analizował Not Wyjaśniających do pozycji 8704, klasyfikując samochód w oparciu o brzmienie pozycji 8703.

W ocenie skarżącego polska wersja językowa pozycji 8703 i 8704 również nie wytrzymywała testu językowego ponieważ zawierała określenie "samochody osobowo-towarowe", które to określenie nie występowało w wersjach francuskiej, niemieckiej czy angielskiej posługującej się jedynie sformułowaniem "włącznie z kombi" – okoliczność ta miała znaczenie bowiem organy w oparciu o brzmienie tekstu polskiego argumentowały o prawidłowości dokonanej klasyfikacji, ponieważ sporny pojazd był pojazdem "osobowo-towarowym" i "nie służył wyłącznie do transportu towarów".

Skarżący dodawał również, ze w wersji niemieckiej w treści pozycji 8704 CN posłużono się zwrotem Lastkraftwagen nie zaś sformułowaniem "pojazdy samochodowe do transportu towarowego", a sporny pojazd nabyty został właśnie z kraju niemieckojęzycznego i właśnie jako pojazd typu LWK co potwierdzało klasyfikację do tej pozycji.

Na koniec skarżący wskazywał, że odwołanie się w polskiej wersji językowej do cechy obejmującej posiadanie przez pojazd "stałych" punktów kotwiczenia siedzeń drugiego rzędu oraz urządzeń do instalowania siedzeń nadaje tej cesze charakter statystyczny (stały jako synonim "trwały"), gdy tymczasem wersja angielska, niemiecka i francuska (odpowiednio: permanent, ständige, permanent – co należałoby tłumaczyć jako "ciągłe", permanentne) kładła nacisk na funkcjonalność punktów kotwiących, które miały umożliwiać montaż siedzeń drugiego rzędu, a nie po prostu występować w pojedzie jako takie. Na dowód powyższego skarżący powołał się na dołączone do ww. pisma z dnia 3 października 2013 r. WIT dotyczące Mitsubishi Pajero, gdzie przeszkodą do zaklasyfikowania do pozycji 8704 nie było występowanie w pojeździe fabrycznych miejsc do mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, które w danym momencie nie były wykorzystywane oraz WIT dotyczący Audi Q7 gdzie w opisie zaznaczono występowanie punktów kotwiących lub mocujących, które nie zostały w sposób trwały pozbawione ich pierwotnych funkcji.

W oparciu o powyższe skarżący podkreślał, ze "sporny pojazd, który w momencie nabycia posiadał jedynie fabryczne otwory technologiczne mogące jedynie potencjalnie – ale nie w momencie nabycia - służyć do montażu siedzeń drugiego rzędu i pasów bezpieczeństwa" powinien być zaklasyfikowany do pozycji 8704 CN.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie.

W pierwszym rzędzie należy odnieść się do zastrzeżeń pełnomocnika skarżącego złożonych na piśmie w dniu rozprawy 11 października 2013 r., a dotyczących wątpliwości związanych z połączeniem do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw od sygn. akt I SA/Kr 174/13 do I SA/Kr 187/13. Przede wszystkim należy na wstępie wyjaśnić, że – wbrew twierdzeniom zawartym w zastrzeżeniach - na rozprawie w dniu 11 października 2013 r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia grupę spraw od sygn. akt I SA/Kr 174/13 do I SA/Kr 180/13 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 174/13. Odrębnie natomiast potraktowano sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 181/13 do I SA/Kr 187/13. Niniejsza sprawa dotyczy tej grupy skarg, które zarejestrowane zostały pod sygnaturami akt od I SA/Kr 174/13 do I SA/Kr 180/13 i tylko do nich mogą odnosić się dalsze wywody.

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. Jak wskazuje B. Dauter w Komentarzu do art. 111 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX 2013: "Artykuł 111 § 2 wskazuje przykład fakultatywnego połączenia spraw w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, a mianowicie jeżeli pozostają one ze sobą w związku. Pojęcie związku między sprawami należy rozumieć jako istnienie zależności o istotnym znaczeniu, które odnoszą się do elementów stosunków prawnych w nich uregulowanych. Skoro na pojęcie sprawy sądowoadministracyjnej składają się elementy podmiotowe (podmioty mające interes prawny lub obowiązek prawny) i przedmiotowe (treść żądanego uprawnienia, treść obowiązku i podstawa faktyczna i prawna), oznacza to, że "w związku" – w rozumieniu art. 111 § 2 – pozostają sprawy, których cechy podmiotowe i przedmiotowe byłyby podobne lub identyczne. Podobieństwo to powinno odnosić się do żądań i przedmiotów rozstrzygnięć (z uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 11 grudnia 2006 r., I FPS 3/06).

Sprawy mogą pozostawać ze sobą w związku faktycznym lub prawnym. Związek faktyczny dotyczy w szczególności materiału dowodowego sprawy (okoliczności faktycznych), natomiast związek prawny – treści stosunków prawnych łączących różne podmioty". Przy czym pamiętać należy, że połączenie kilku oddzielnych spraw w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia nie oznacza, że takie połączenie tworzy z tych spraw jedną nową sprawę. Połączenie podyktowane względami technicznymi i ekonomią procesową nie pozbawia połączonych spraw ich odrębności i nie zmienia faktu, że łącznie rozpoznawane i rozstrzygane sprawy są nadal dwiema samodzielnymi sprawami.

Mając na uwadze powyższe rozważania stwierdzić należy, że bez znaczenia pozostaje podnoszony przez pełnomocnika skarżącego fakt, iż zobowiązania w podatku akcyzowym dotyczą różnych okresów rozliczeniowych 2007 i 2008 r., skoro wszystkie zaskarżone rozstrzygnięcia organu oparte są o identyczną podstawę prawną. Ponadto, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, stan faktyczny ustalony w sprawie jest o tyle tożsamy lub podobny, że organy wykazywały w oparciu o podobny zestaw środków dowodowych fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Zastrzeżenia skarżącego odwołujące się do różnic w przeprowadzonych czynnościach dowodowych nie mają o tyle znaczenia, że ostatecznie ustalony stan faktyczny we wszystkich spornych przypadkach według organów był taki sam -istnienie fabrycznych elementów w dniu nabycia przeznaczonych do mocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Ze skarg wynika, że tak ustalony stan faktyczny w zasadzie był bezsporny - skarżący w istocie jedynie kwestionował zarówno uznawanie tej okoliczności faktycznej jako istotnej dla klasyfikacji, co m.in. różniło praktykę polskich organów od praktyki organów niemieckich i austriackich, jak również kwestionował prawidłowość brzmienia (tłumaczenia) polskich przepisów, w oparciu o które polskie organy zaklasyfikowały sporne samochody do poz. 8703 CN.

Zresztą, aby możliwe było połączenie spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia nie musi istnieć identyczność stanu faktycznego, ale jego podobieństwo. Sąd dostrzega specyfikę poszczególnych połączonych spraw (choćby z uwagi na fakt, ze odnoszą się do różnych marek pojazdów), zatem potrafi je odpowiednio ocenić i zanalizować, zwłaszcza, że – jak wspomniano wyżej – połączenie spraw nie oznacza, że tworzy się jedna nowa sprawa. Istotne jest również to, że sam pełnomocnik skarżącego, wnosząc zarzut co do połączenia, składa identycznie brzmiące skargi i pisma procesowe (opierające się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów prawa) nie indywidualizując ich w żaden sposób (oprócz podania innych, co oczywiste numerów i dat zaskarżonych decyzji) i nie wskazując na żadne odrębności w poszczególnych sprawach.

Z tego powodu wniosek o odrębne orzekanie w każdej ze spraw Sąd oddalił, uznając że względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron przemawiały za połączeniem obu spraw, zwłaszcza że w przekonaniu Sądu pozostawały one w związku, o którym mowa w art. 111 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania skarg podnieść należy, że spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, że zdaniem organów sporne samochody ze względu na istniejące nadal w dniu nabycia fabryczne elementy przeznaczone do kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa – były samochodami klasyfikowanymi do pozycji 8703 CN, a zdaniem skarżącego, okoliczność ta nie miała znaczenia, ze względu na fakt braku wykorzystywania tychże elementów w dniu nabycia, a więc samochody powinny były zostać zakwalifikowane do pozycji 8704 CN.

W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym objętych regulacjami dotyczącymi obrotu wyrobami akcyzowymi, czy też objętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy ustawodawca, w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.) - znajdującej zastosowanie w niniejszej sprawie z mocy art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3, poz. 11 z późn. zm.) - odwołuje się do Nomenklatury Scalonej (CN), która stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów w podziale na duże grupy towarowe, następnie podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry), pozycje (4 cyfry), podpozycje (6 cyfr) oraz kody CN (8 cyfr). W związku z tym w celu prawidłowego ustalenia, czy dany wyrób stanowi wyrób akcyzowy, należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowego zaklasyfikowania wyrobu będącego przedmiotem czynności lub zdarzenia do kodu CN.

Prawidłowe zaklasyfikowanie pojazdu, będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, z uwagi na treść art. 4 ust. 1 pkt 5 i art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, ma decydujące znaczenie w sprawie. Otóż z brzmienia wspomnianych przepisów wynika, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest jedynie nabycie samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dla potrzeb podatku akcyzowego przez samochody osobowe rozumie się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym (poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, do którego odsyła art. 2 pkt 1 tej ustawy). W rezultacie, aby dany pojazd podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703.

Dokonując klasyfikacji towaru do danego kodu CN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zawarte w załączniku nr I do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256, s. 1 z późn. zm. wprowadzonymi rozporządzeniem Komisji nr 948/2009 z 30 września 2009 r., Dz. Urz. WE L 287, s. 1) oraz uwzględniać Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Przestrzeganie zasad klasyfikacji jest szczególnie istotne w przypadku pojazdów, które mogą być wykorzystywane zarówno do przewozu towarów, jak i do przewozu osób. Cechy, które wskazują na to, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób oraz, których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, w myśl wyjaśnień do Taryfy Celnej opublikowanej obwieszczeniem Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M. P. nr 86, poz. 880), to: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, ale również towary, (co uzależnione jest tylko od ich rozmiaru i wagi) oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Nie oznacza to, że pojazdy te nie mogą spełniać funkcji użytkowych, takich jak przewóz towarów. W przypadku jednak, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, pojazd ten należy zakwalifikować do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą. Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą.

Nie mają przy tym znaczenia zastrzeżenia pełnomocnika podatnika o nowej treści not wyjaśniających (obowiązujących od marca 2007 r.) i błędnym ich tłumaczeniu.

Skarżący wskazywał w oparciu o treść ww. not (opublikowanych w Dz. Urz. C74 z 2007 r. str 1), że do pozycji 8704, co automatycznie wykluczało tego typu samochody z pozycji 8703, miał być zaklasyfikowany pojazd typu VAN, a takimi samochodami miały być sporne pojazdy we wszystkich sprawach (oświadczenie na rozprawie). Jednakże skarżący pominął istotną w sprawie okoliczność, że aby samochód typu van klasyfikowany był do kategorii 8704 to, zgodnie z nowymi wytycznymi dotyczącymi poz. 8703 (pkt 2 akapit drugi) powinien być to samochód: "typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu..." (podkr. Sądu). Okoliczność ta w ogóle nie wystąpiła we wszystkich rozpatrywanych sprawach.

We wszystkich bowiem decyzjach organy wykazały (co prawda w drodze różnych dowodów), że sporne samochody w dniu nabycia posiadały fabryczne, tj. stałe w rozumieniu ww. not wyjaśniających (w znaczeniu: powstałe w toku produkcji i nieusunięte w sposób trwały) otwory przeznaczone do montażu siedzeń drugiego rzędu i pasów bezpieczeństwa. Jak bowiem organ I instancji podkreślał sporne samochody przerabiane były w sposób tymczasowy i odwracalny, o czym miały świadczyć faktury wystawione na prace zmierzające do przywrócenia pierwotnego charakteru osobowego samochodu, stosunkowo krótki (kilkunasto lub kilkudziesieciodniowy) okres przypadający na "ciężarowy" charakter pojazdu rozpoczynający się tuż przed nabyciem spornych pojazdów przez skarżącego oraz stwierdzone w toku późniejszych oględzin, istnienie nadal fabrycznych, konstrukcyjnych otworów umożliwiających zamontowanie tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, tj. elementów świadczących o osobowym charakterze samochodów.

Zdaniem Sądu, zasadnie organy wykluczyły więc zakwalifikowanie spornych samochodów do pozycji 8704 CN, ponieważ pojazdy znajdujące się w tym grupowaniu mogły służyć wyłącznie do transportu towarowego.

Sąd w całości podziela poglądy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 21 grudnia 2012 r., I SA/Kr 1299/12. W uzasadnieniu powołanego orzeczenia (tożsamego z rozpatrywanymi sprawami ze względu na przedmiot sporu) Sąd wywodził, że charakter dokonanych w samochodach zmian, które miały potwierdzić ich ciężarowe przeznaczenie był prosty i łatwo odwracalny. Zmiany te – z uwagi właśnie na ich prowizoryczny i odwracalny charakter – mimo że umożliwiały przewóz towarów, nie mogą przesądzać o kwalifikacji pojazdu, powodującej utratę zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób nadanego na etapie produkcji. Biorąc zatem pod uwagę przytoczoną na wstępie treść opisu kodu CN 8703, należy stwierdzić, że sporne pojazdy spełniają warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", zaś opisane zmiany nie pozbawiły ich tego charakteru. Krótkotrwałe pozbawienie samochodów elementów tylnego wyposażenia nie pozwala na zmianę jego klasyfikacji z punktu widzenia podatku akcyzowego, dla którego główne znaczenie mają cechy konstrukcyjne nadane przez producenta.

Podkreślenia wymaga, że nie było przez skarżącego kwestionowane, że przedmiotowe samochody wyprodukowano jako osobowe. Zastrzeżenia, że informacje takie przekazał oficjalny importer samochodów danej marki zamiast jego producent – nie miały znaczenia, skoro treść tych informacji (wyprodukowaniu samochodów jako samochody osobowe) skarżący nie kwestionował. Potwierdzał to zresztą materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy. Ponadto importer samochodów danej marki udzielał informacji w imieniu producenta i z wykorzystaniem baz danych producenta. Czynności wykonane przez stronę nie zmieniają faktu, że przedmiotowy pojazd przeznaczony był zasadniczo do przewozu osób i jako taki klasyfikowany do kodu CN 8703.

Odnosząc się natomiast do argumentacji skarżącego o błędnym tłumaczeniu not wyjaśniających, co miałoby wpłynąć na sposób rozumienia charakteru ("stałych" jako "trwałych", a nie jak sugerował skarżący, że powinno być - "ciągłych" ze względu na ich funkcję) punktów kotwiczenia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa to, zdaniem Sądu, również i te argumenty nie są niezasadne. Zgodnie z definicją określenia znajdującą się w "Uniwersalnym słowniku języka polskiego" pod red. S. Dubisza ( Warszawa 2003, t.4) "stały" to m.in. "pozostający w tym samym miejscu i położeniu, nieruchomy, zawsze ten sam" (pkt 1 lit. a) ale też: "działający ciągle, regularnie, istniejący trwale, zawsze" (pkt 4). Określenie to zawiera więc w zbiorze desygnatów zarówno określenia kładące akcent na "trwałość" jak i na regularność funkcji, działania. W ocenie Sądu, nie wydaje się przy tym logiczne, aby użyte w tekstach obcojęzycznych słowa "permanent anchor" (ang.) "points d’ancrage permanents" w sposób istotny zmieniały znaczenie tekstu not – nawet gdyby przyjąć, że określenia dotyczące punktów kotwiczenia ( "anchor " lub "points d’ancrage") kładą nacisk na ich funkcję. Skarżący nie tłumaczył bowiem powołanych zapisów jako "punktów kotwiących stale wykorzystywanych" do instalowania siedzeń lub pasów bezpieczeństwa, co ewentualnie mogłoby zmienić sposób rozumienia spornego kryterium.

Pozostałe zarzuty dotyczące błędnego tłumaczenia tej części not również nie mają znaczenia. Faktycznie, z kontekstu brzmienia całego akapitu 2 pkt 2 do poz. 8703 CN i porównania pozostałych wersji językowych not wynika, że nie ma znaczenia "stała płyta lub przegroda pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową..." – niemniej jednak nie te elementy zostały uznane przez organy jako rozstrzygające w sprawie. Jak już Sąd zaznaczał na wstępie w zakresie istnienia obowiązku podatkowego miały dla organów znaczenie stwierdzone w ww. samochodach istniejące od daty wyprodukowania aż do daty nabycia przez skarżącego: fabryczne, nieusunięte w drodze zmian konstrukcyjnych (a więc mające charakter "stały") punkty kotwiczenia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Do tego oczywiście szereg innych, szczegółowo wyartykułowanych w decyzjach cech spornych pojazdów, które pozwalały uznać, że jest to samochód osobowy.

Odnosząc się natomiast do wniosku zawartego w piśmie pełnomocnika skarżącego z dnia 3 października 2013 r. o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów w postaci Wiążących Informacji Taryfowych (austriackich i niemieckich), jak również pisma podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów Jacka Kapicy z dnia 12 lipca 2012 r. i decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 16 maja 2013 r. wskazać należy, co następuje. Jak wynika z treści art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd administracyjny I instancji orzeka na podstawie akt sprawy. Uzasadnia to twierdzenie, iż sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, uwzględniając również, jak stanowi art. 106 § 4 cytowanej ustawy, powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z art. 106 § 3 tej ustawy dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w tym przepisie.

Konsekwencją obowiązywania przywołanej regulacji jest to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu z perspektywy uwzględniającej faktyczne podstawy jego wydania, tj. ustaleń faktycznych, które przyjęte zostały przez organ administracji publicznej, jako podstawa wydawanego w sprawie rozstrzygnięcia. Proces kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu uwzględnia więc kontrolę realizacji i przestrzegania przez organ orzekający w sprawie wiążących go - w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń stanu faktycznego sprawy, przeprowadzania dowodów oraz ich oceny - reguł proceduralnych.

Z kolei z art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika możliwość przeprowadzenia jedynie uzupełniającego dowodu z dokumentów i to wyłącznie w przypadku, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym, jak podkreśla się w orzecznictwie "celem postępowania dowodowego, o którym mowa w cytowanym przepisie, nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny nie jest zatem uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji" (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2009 r., I OSK 1869/07, LEX nr 478284). Nadto przeprowadzenie dowodu jest niezbędne jedynie wówczas, gdy bez określonego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istotnej w sprawie wątpliwości. Ponadto zaznaczyć trzeba, że dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu (tak: wyrok NA z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10, LEX nr 744739).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w opinii orzekającego w niniejszej sprawie Sądu materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania podatkowego przez organy celne jest wystarczający dla rozstrzygnięcia, w związku z czym Sąd nie powziął żadnych istotnych wątpliwości, które należałoby wyjaśnić w oparciu o zaoferowane dowody. Nadto, abstrahując od tego, że załączone przez profesjonalnego pełnomocnika dokumenty są w istocie niepotwierdzonymi za zgodność z oryginałem kserokopiami (w niektórych przypadkach kolorowymi, co nie zmienia faktu, że są to wyłącznie kserokopie, a nie oryginalne dokumenty), to wskazać należy, że pozostają one irrelewantne dla niniejszej sprawy i okazały się zupełnie nieprzydatne. Dotyczą bowiem – wbrew twierdzeniom skarżącego – zupełnie innych modeli pojazdów, niż będące przedmiotem postępowania w każdej z połączonych spraw. Przedłożone WIT odnoszą się do samochodów: Audi Q7, Audi Q5, Mitsubishi Pajero, Mitsubishi Outlander, Cadillac Escalade, gdy tymczasem decyzje podatkowe dotyczyły następujących pojazdów: Audi A6 Avant, Audi A6 Allroad Quattro, Kia Sorento, Honda CRV, Land Rover Range Rover Sport. Trudno zatem stwierdzić jaki wpływ mogły mieć powyższe dokumenty dotyczące innych marek lub modeli samochodów na dokonywanie klasyfikacji pojazdów opisanych w zaskarżonych decyzjach. Również załączona do wspomnianego pisma decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 16 maja 2013 r., nr [...] dotyczyła indywidualnej sprawy innego podatnika, po drugie zaś całkowicie innego pojazdu, bo Audi Q7. Z kolei przedłożone pismo z dnia 12 lipca 2012 r., będące odpowiedzią na interpelację poselską w sprawie realizacji zapisów ustawy o podatku akcyzowym przez organy administracji publicznej nie mogło wnieść nic istotnego do niniejszej sprawy. Niezależnie jednak od tego stwierdzenia, analiza jego treści potwierdza jednoznacznie stanowisko organów zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach. Wprawdzie dopuszcza się w nim kwalifikowanie tego samego pojazdu do dwóch różnych pozycji, tj. 8703 i 8704. Niemniej jednak wyraźnie zaznacza się, że wówczas będzie można dany pojazd zakwalifikować do pozycji 8704, gdy zmiany (przeróbki) w nim dokonane ingerują znacznie w nadbudowę pojazdu, przez co zmienia się charakter całego pojazdu na pojazd przeznaczony do przewozu towarów. W każdym zaś przypadku, gdy dokonane zmiany mają niewielki charakter, są odwracalne, tj. przeróbki dokonane w pojeździe można łatwo usunąć doprowadzając go do stanu pierwotnego, nie naruszają konstrukcji samochodu i pojazd był pierwotnie wyprodukowany jako osobowy – należy uznać go za pojazd kalsyfikowalny do pozycji 8703. Dlatego cytowanie przez pełnomocnika skarżącego wyrwanego z kontekstu passusu z pisma podsekretarza stanu J.K., bez odniesienia się do całości wywodu w nim zawartego i budowanie na takim fragmencie koncepcji mających rzekomo potwierdzać stanowisko podatnika jest nieuzasadnione. Podobnie za niezasadne Sąd uznał odwoływanie się do kwestii opodatkowania ambulansów, jako zupełnie nieprzystającej do realiów niniejszej sprawy.

W związku z powyższymi uwagami Sąd uznał za bezcelowe odnoszenie się także do tych argumentów pełnomocnika skarżącego zawartych w piśmie z dnia 3 października 2013 r., które dotyczyły stosowania WIT innych krajów członkowskich, albowiem nie mają one żadnego przełożenia na grunt tej konkretnej sprawy. Z tego samego powodu nie mógł zostać uwzględniony wniosek o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego o treści wskazanej w pkt (2) pisma z dnia 3 października 2013 r. Ewentualna odpowiedź na ww. pytanie nie miałaby żadnego wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Z tych też powodów nie zasługuje na uwzględnienie dodatkowy zarzut wyartykułowany we wskazywanym piśmie pełnomocnika skarżącego z dnia 3 października 2013 r. dotyczący naruszenia art. 80 ust. 1 i art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz art. 3 ust. 2 tej ustawy w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej, art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 5 pkt a ppk ii rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 11 i art. 12 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, w świetle art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej – w szczególności zdania trzeciego tego przepisu, a także w świetle art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez dokonanie wymiaru akcyzy na skutek przyjęcia klasyfikacji spornego pojazdu sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych Państwach Członkowskich, w tym także poprzez jawne lekceważenie wydawanych w tych Państwach Wiążących Informacji Taryfowych – powszechnie dostępnych w bazie prowadzonej przez Komisję Europejską – co z uwagi na cele realizowane przez WIT i wynikającą z ww. przepisów zasadę jednolitości klasyfikacji towarów na terenie Unii Europejskiej, pozwala uznać zaskarżone decyzje za środek zagrażający urzeczywistnieniu celów Unii i sprawnie funkcjonującego rynku wewnętrznego. Wskazać bowiem należy, że podatnik nie udowodnił, by analogiczne jak opisane w zaskarżonych decyzjach pojazdy były sklasyfikowane w jakichkolwiek WIT innych państw członkowskich inaczej niż uczynił to organ. Jak to stwierdzono wyżej, przedłożone WIT dotyczyły zupełnie innych pojazdów niż te, które były przedmiotem uwagi organów w niniejszej sprawie. Dodać jednak na marginesie należy, że w przedłożonych WIT w sposób wyraźny zaznaczono np. "...brak punktów kotwiących lub urządzeń umożliwiających montaż siedzeń lub urządzeń zabezpieczających" (DE 9181/11-1, DE9183/11-1), lub "punkty kotwiące lub mocujące (...) zostały trwale pozbawione swojej pierwotnej funkcji" 9DE13943/13-1), co wyklucza twierdzenia skarżącego o oczywistej sprzeczności praktyki polskich organów podatkowych w porównaniu do praktyki organów niemieckich.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).