Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1332/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia del. WSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Po 1018/14 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile z dnia 23 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile na rzecz P. [...] sp. z o.o. w W. kwotę 831 (słownie: osiemset trzydzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 24 grudnia 2014 r., sygn. III SA/Po 1018/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. Oddział w P. (dalej także jako "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile z dnia 23 kwietnia

2014 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że w dniu 27 grudnia 2012 r. do Burmistrza Gminy i Miasta J. wpłynął wniosek Spółki (występującej wówczas pod nazwą: W. sp. z o.o. z siedzibą w P.) o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 2007 r. do 2012 r. Wniosek o zwrot nadpłaty za rok 2009 dotyczył podatku od nieruchomości w zakresie urządzeń technicznych, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, tj. stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych gazu.

Decyzją z dnia 13 listopada 2013 r. Burmistrza Gminy i Miasta J. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za rok 2009. W uzasadnieniu wskazał, że odrębną decyzją z dnia 13 maja 2013 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009 w wysokości 67.707 zł. Ponadto, wskazał, że w toku postępowania nie została stwierdzona okoliczność na podstawie której podatek został uiszczony w wysokości wyższej od należnej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Pile decyzją z dnia 23 kwietnia

2014 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Gminy i Miasta J. Organ odwoławczy wskazał, że wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenie nadpłaty oparte zostało na decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Sprawa określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2009 rok była przedmiotem rozpoznania, i to także na etapie drugiej instancji. Niezależnie od tego organ wskazał, że sporne, w aspekcie podatkowym, urządzenia techniczne w postaci stacji redukcyjno-pomiarowych gazu należą do normatywnej kategorii budowli (podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości), gdyż stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej.

W skardze złożonej do sądu pierwszej instancji Spółka zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie:

1) prawa procesowego tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej: "o.p.").

2) prawa materialnego tj.:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.; dalej: "u.p.o.l.");

- art. 3 pkt 1 lit b i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.; dalej: "u.p.b.");

- art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 2 u.p.b.;

- art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę Spółki, sąd pierwszej instancji stwierdził, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile nie narusza prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Sąd za dopuszczalne uznał prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego niezależnie od postępowania w przedmiocie nadpłaty. Dokonując natomiast merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji stwierdził, że prawidłowo organy podatkowe uznały stacje redukcyjno-pomiarowe i punkty redukcyjno-pomiarowe, punkty redukcyjne oraz stacje pomiarowe za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy. Sąd stwierdził, że zdefiniowanie pojęcia "budowli" dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów ustawy - Prawo budowlane. W tym zakresie sąd powołał się na treść art. 3 u.p.b. oraz na treść załącznika do tej ustawy, gdzie w kategorii XXVI, do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne. Dalej sąd wskazał też na przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055). Analiza całokształtu powyższych przepisów prawnych doprowadziła sąd do wniosku, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą - w sposób wskazany w ww. rozporządzeniu w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe - elementów służących do osiągnięcia określonego celu - przesyłania i dystrybucji paliw gazowych.

Dalej sąd wskazał, że ze względu na ścisłe połączenie stacji gazowych z siecią gazową właściwe jest zakwalifikowanie ich jako jednego z elementów tejże sieci. Elementy sieci gazowej stanowią również pozostałe punkty pomiarowe, punkty redukcyjno – pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe, które wraz z kontenerowymi stacjami redukcyjno – pomiarowymi należy zaliczyć do ogólnie pojętych stacji gazowych. W takim układzie to jednakże sieć gazowa stanowi obiekt budowlany, a konkretnie budowlę, i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, co kwalifikuje ją do kategorii budowli, o której stanowi art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., a w konsekwencji oznacza konieczność opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Sąd za niezasadne uznał także zarzuty procesowe dotyczące braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w toku postępowania podatkowego. Stwierdził, że nie może stanowić podstawy do powołania biegłego dowolne twierdzenie skarżącej spółki o skomplikowanym charakterze infrastruktury przesyłowej, wskazujące na konieczność dokonania wizji spornych obiektów oraz zakwalifikowania ich przez biegłego w celu oceny w aspekcie określenia prawidłowej kategorii obiektów. W ocenie sądu, dla zastosowania przepisów prawa podatkowego w związku z przepisami prawa budowlanego nie są wymagane wiadomości specjalne. Reasumując sąd uznał, że organy podatkowe przeprowadziły prawidłowo postępowanie dowodowe, nie naruszając przepisów gwarantujących przestrzeganie praw strony w postępowaniu dowodowym.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Spółki. Zaskarżając wyrok w całości wniósł o jego o uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Poznaniu. Wniósł także o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi postawione zostały zarzuty:

I. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 o.p., z uwagi na fakt, że sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia tym samym błędnych założeń w sprawie;

art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, która stoi w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi są, co do istoty działania i konstrukcji, urządzenia redukcyjno-pomiarowe, i pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji oraz wydaniem wyroku, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości opodatkowania przedmiotowych obiektów jako urządzeń technicznych;

art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., polegające na tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy poprzez błędne ich zastosowanie i niewłaściwą wykładnię, tj.:

art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową;

art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami;

art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle powiązane z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem);

art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a u.p.b., poprzez zaakceptowanie pominięcia przez organy podatkowe, że stacje redukcyjno-pomiarowe mogą stanowić budynki oraz zaakceptowanie nieprzeprowadzenia dowodu w tym kierunku (stosowny zarzut prawa proceduralnego został wskazany w punkcie I.1. skargi kasacyjnej), a także poprzez dokonanie przez WSA zawężającej wykładni pojęcia "budynek" na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy podatkowej wyrażającej się między innymi we wprowadzeniu pozaprawnych kryteriów konstytuujących w opinii sądu istnienie budynku, jak posiadanie przez budynek określonych gabarytów, pełniona funkcja czy wyposażenie budynku.

Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Oparcie skargi kasacyjnej na obu podstawach kasacyjnych (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) z reguły wymusza rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutów procesowych, albowiem tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony i nie doszło do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń procesowych, można przejść do oceny zastosowania i wykładni prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 9 maja 2013 r., sygn. I OSK 2355/11). Jednak w tej sprawie ocena zarzutów procesowych wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 1a pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 i 3 u.p.b. Zarzuty te koncentrują się wokół kluczowej w tej sprawie kwestii, a mianowicie czy urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych i punkty pomiarowe stanowią część budowli (jako całości techniczno-użytkowej), czy też stanowią część budynku lub odrębne od sieci gazowej urządzenia techniczne (nie stanowiące obiektów budowlanych lub ich części).

Zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w innych sprawach rozpatrywanych z udziałem skarżącej Spółki (zob. między innymi wyroki NSA: z dnia 23 czerwca 2016 r., II FSK 1807/14, II FSK 1808/14, II FSK 1809/14, II FSK 1995/14, II FSK 1996/14, z dnia z dnia 7 kwietnia 2017 r., II FSK 606/15, II FSK 608/15, II FSK 609/15, II FSK 610/15, II FSK 611/15 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażone tam poglądy i wykorzystując argumentację zawartą w wyroku z dnia 7 kwietnia 2017 r., II FSK 612/15, stwierdza co następuje.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ( art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września

2011 r., P 33/09 (OTK-A z 2011r, nr 7, poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie.

Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.p.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury.

Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Budowlę zdefiniowano w u.p.b poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów ( używając słowa " w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12, z dnia 21 stycznia 2011r., II FSK 1338/10) z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym ( np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996 , s. 1014-1015- sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24) czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 z późn. zm. czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13, Dz.U. Nr 80,poz. 717 z późn. zm.). Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednakże, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne ( art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy- kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a u.p.b., w brzmieniu obowiązującym od 17 lipca

2010 r., sieć gazowa stanowić będzie obiekt liniowy. Wprowadzenie definicji obiektu liniowego nie ma wpływu na zaliczenie sieci gazowej do innej kategorii niż budowla. Obiekt liniowy został bowiem zdefiniowany jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość. Sieć gazowa jest zatem budowlą, która cechuje się długością.

Budowlę określono w u.p.b. jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno – użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08, z dnia 27 maja 2014r., II FSK 1498/12). Całość techniczno- użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się (por. powołany wyrok NSA z 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08, z dnia 7 października 2009 r., II FSK 635/08), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach u.p.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (pogląd ten został podzielony między innymi w wyrokach NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., II FSK 1184/08; z dnia 5 stycznia 2010 r., II FSK 1101/08, z dnia 25 listopada 2010 r., II FSK 1382/09; z dnia 26 lutego 2014 r., II FSK 804/12). Wśród budowli wymienia się bowiem m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 u.p.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno- użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno - użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym (wykonane są według tej samej techniki). Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

W tej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny i organy podatkowe uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli – sieci gazowej jako jej urządzenia. W ocenie sądu ustawodawca nie odróżnia części budowlanych i niebudowlanych sieci gazowej jako budowli. Uznanie, że część elementów nie wchodzi w skład sieci powodowałoby, że sieć taka nie mogłaby spełniać swojej funkcji. Poglądu tego nie można podzielić. Skoro ustawodawca, jak wskazano wyżej, definiuje budowlę jako całość techniczno-użytkową, jednocześnie zaznaczając w odniesieniu do niektórych obiektów, że budowlę stanowią tylko części, które nie są odrębne pod względem technicznym, to tym samym wyróżnia w budowli części budowlane i niebudowlane. Ponadto przez całość techniczną rozumie całość spójną pod względem technicznym, a zatem wykonaną w tej samej technice. Z tego względu za budowlę uznaje fundamenty pod maszyny, a maszyn, dla których ten fundament został wykonany- już za budowlę nie uważa, choć przecież sam fundament, bez posadowienia na nim maszyny, nie będzie pozwalał przedsiębiorcy na prowadzenie produkcji. Podobnie w przypadku elektrowni wiatrowych – budowlą są tylko jej części budowlane, choć dla jej działania potrzebne są jeszcze dodatkowe urządzenia. Dla uznania budowli za całość techniczno-użytkową nie ma znaczenia cel prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a jedynie funkcjonalność obiektu budowlanego jako całości, z punktu widzenia techniki wykorzystywanej w budownictwie.

Nie przemawia za stanowiskiem sądu pierwszej instancji odwołanie się do definicji sieci gazowej, zawartej w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7 u.p.b.). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania – jego przedmiotu. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne: sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, dz. cyt., s. 201, § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. Nr 100, poz. 908 z późn. zm.), co wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia MG. Nie jest możliwe (poza przypadkiem, gdy ustawa upoważniająca zawiera takie uprawnienie- § 149 Zasad techniki prawodawczej) formułowanie w akcie niższego rzędu definicji terminów ustawowych (por. M. Zieliński, op. cit., s. 201). Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu MG nie mogą zatem stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno–użytkową. Prezentowany pogląd był już wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z dnia 23 czerwca 2016 r., II FSK 1087/14 i II FSK 1955/14).

Zasadnie w związku z tym skarżąca Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b.

Błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez wadliwe rozumienie pojęcia całości technicznej i przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia Ministra Gospodarki), przełożyła się na zakres badania przez sąd pierwszej instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd przyjął bowiem, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa i punkty pomiarowe, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i gazociągiem. Tymczasem zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Sąd nie odniósł się do wskazywanych przez stronę skarżącą cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno - pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Słusznie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p.

Niezasadne są natomiast zarzuty naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Powołane przepisy wskazują na konieczność zastosowania przez sąd środków przewidzianych ustawą, a art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c wskazują na środek kontroli w przypadku naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania w decyzji lub postanowieniu. Są to tak zwane przepisy wynikowe. Stawiając zarzut ich naruszenia należy wskazać, jakie przepisy postępowania lub prawa materialnego zostały naruszone przez organ administracji publicznej, którego działanie zaskarżono, a które to naruszenie skutkować powinno uchyleniem decyzji. Strona przepisów tych nie powołała, stąd nie sposób odnieść się merytorycznie do powołanych zarzutów.

Przedwczesna jest ocena zasadności zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 i art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a u.p.b., skoro nie ustalono, co faktycznie składa się na sieć gazową .

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji ponownie oceni zupełność materiału dowodowego, uwzględniając wykładnię przepisów prawa, zawartą w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 z późn. zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).