Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 513/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3  ust. 1  pkt 4
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant Marcin Kuliś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 września 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi K. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres sześciu miesięcy 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta J., nr [...] z dnia [...] roku w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania, z tytułu podatku od nieruchomości, za okres 6 miesięcy 2010 roku.

Organ I instancji wskazał, w okresie, za który naliczono to zobowiązanie, Podatnik prowadził działalność gospodarczą i był stroną umowy dzierżawy gruntu o łącznej powierzchni [...] m2, położonego w J. , pomiędzy ulicami R[...] i O[...], składającego się z działek, oznaczonych numerami ewidencyjnymi [...]/[...] i nr [...]/[...]. Organ I instancji wskazał także, że w jednym z punktów umowy określono, że oddany w dzierżawę grunt przeznaczony zostanie na cele zlokalizowanego w tym miejscu targowiska.

Mając powyższe na uwadze organ I instancji uznał, że po stronie Podatnika powstał obowiązek uiszczenia podatku od oddanej w dzierżawę nieruchomości, za okres do dnia wygaśnięcia umowy z dnia [...] lipca 2006 roku, oparty na przepisie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t Dz.U. z 2010r. nr 95 poz.613), dalej w skrócie u.p.o.l.

Organ I instancji wskazał, że do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wystarczające jest posiadanie nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, na podstawie zawartej z właścicielem umowy.

Organ I instancji nie zgodził się z zarzutem podatnika, że część oddanej w posiadanie nieruchomości podatkowi temu nie podlega, gdyż jest zajęta pod drogi oraz parkingi. Organ podatkowy stwierdził, że z przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wynika, że wyłączone z opodatkowania są wyłącznie grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych, zdefiniowanych, co do zasady, w przepisach ustawy o drogach publicznych. Z przepisu art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 roku o drogach publicznych (tekst jednolity, Dz. U. z 2007 roku, Nr 19, poz. 115, ze zmianami), wynika, że drogą publiczną jest droga zaliczona, na podstawie ustawy o drogach publicznych, do jednej z kategorii dróg, z których może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w ustawie lub innych przepisach szczególnych. Z obowiązującej dla tego terenu ewidencji gruntów wynika natomiast, że obie opodatkowane decyzją działki gruntu sklasyfikowane są, jako "inne tereny zabudowane", oznaczone symbolem "Ba" i nie zostały one zaliczone, w drodze stosownej uchwały, do dróg publicznych, w tym gminnych.

Kierując się wskazaniami, zawartymi w instancyjnej decyzji Kolegium z dnia [...] roku, organ podatkowy wskazał, że w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego nie ustalono, jakie konkretne budowle, zlokalizowane w granicach opodatkowanego gruntu, były w latach poprzednich objęte podatkiem od nieruchomości i według jakiej wartości.

Mając powyższe na względzie, w wydanej w sprawie decyzji organ I instancji przyjął, że podatkowi od nieruchomości, w stawkach, właściwych dla gruntów, związanych z działalnością gospodarczą, podlega, za okres 6 miesięcy 2010 roku, jedynie posiadany w tym czasie przez Podatnika grunt gminny o powierzchni wynoszącej [...] m2.

W odwołaniu od tej decyzji Podatnik zarzucił, że organ I instancji nie uwzględnił jego zastrzeżeń, zgłoszonych w toku wszczętego postępowania podatkowego, podniesionych w uprzednio składanych odwołania od wydanych przez Prezydenta Miasta J. decyzji podatkowych. Podtrzymał zawarte w nich stanowisko, zgodnie, z którym skoro w 2010 roku nie przysługiwało mu władztwo nad oddaną w posiadanie zależne rzeczą, będącą gminną nieruchomością gruntową, nie może być od niej opodatkowany podatkiem od nieruchomości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wskazało, że w treści wniesionych uprzednio środków zaskarżenia Podatnik potwierdził, że zawarł z Miastem J. umowę dzierżawy obu opodatkowanych gruntów, z ich przeznaczeniem pod targowisko, jednakże z uprawnienia tego w pełnym zakresie się nie mógł korzystać, gdyż było ono ograniczone zapisami umownymi oraz regulaminem targowiska, zatwierdzanym przez Radę Miejską w J. Podkreślił także, ze skoro z racji obowiązujących go postanowień kontraktowych jego władztwo nad oddaną w posiadanie rzeczą było mocno ograniczone, obowiązek uiszczenia podatku od tych gruntów obciążą ich poddzierżawców, nie zaś jego samego.

Kolegium wywodziło, że u.p.o.l., w przywołanym przepisie art. 3 ust. 1 pkt 4a), nakłada obowiązek uiszczenia podatku od nieruchomości na osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, o ile posiadanie to wynika z umowy zawartej z ich właścicielem.

Jak wynika z kolei z przepisu art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

W ocenie SKO z treści załączonej do akt sprawy umowy dzierżawy z dnia [...] listopada 2006 roku wynika, że Podatnik przyjął na siebie obowiązki, związane z organizacją zlokalizowanego w tym miejscu targowiska, polegające chociażby na wyposażeniu go, na własny koszt, w dodatkowe stoiska, utrzymywaniu na nim czystości, czy też inkasowaniu, za wynagrodzeniem, opłaty targowej od handlujących w jego obrębie kupców. Postanowienia § 1 ust. 1 i § 3 ust. 1 tej umowy dowodzą także tego, że wskutek jej zawarcia Podatnik nie stał się jedynie zarządcą tego targowiska, wykonującym określone usługi na rzecz gminy, będącej właścicielem dzierżawionej nieruchomości, lecz zarazem także i jego posiadaczem zależnym, zobowiązanym do zapłaty na rzecz Miasta J. związanego z tym czynszu dzierżawnego. Ta forma sprawowania zarządu nad gruntem, oddanym na cele targowiska, sprawia, że jego prawny dzierżawca, jako posiadacz zależny, staje się podatnikiem podatku od tej nieruchomości. Na wniosek ten bez wpływu pozostaje to, czy posiadanie to wykonywane jest przez dzierżawcę w pełnym zakresie, czy też doznaje ono ograniczenia, opartego na regulaminie funkcjonowania targowiska, opracowanym przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, będącego właścicielem gruntu, na którym ono funkcjonuje. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, w przywołanym przepisie art. 3 ust, 1 pkt 4a), identyfikuje obowiązek zapłaty przez posiadacza zależnego związanego z tą nieruchomością podatku już z samym faktem zawarcia umowy z jej właścicielem, czyli Skarbem Państwa, bądź jednostką samorządu terytorialnego. Na odpowiedzialność podatkową posiadacza zależnego nie wpływa także to, czy odniósł on korzyść ekonomiczną z przedmiotu dzierżawy, jak też, czy oddał go, w całości, bądź części, w dalsze posiadanie zależne, względnie pozostawił w swoim wyłącznym władaniu.

W ocenie Kolegium, Podatnik, na podstawie zawartej z Gminą J. umowy, stał się posiadaczem zależnym opodatkowanego gruntu, zobowiązanym z tego tytułu do zapłaty czynszu dzierżawnego. Podatnik prowadził działalność gospodarczą i w takim też celu wykorzystywał przedmiot posiadania. Uzasadnia to, zatem ustalenie od powierzchni tego gruntu, za wykazany w decyzji organu podatkowego okres 6 miesięcy 2010 roku, podatku od nieruchomości według stawek, jak od gruntów, związanych z działalnością gospodarczą.

Z prawidłowe SKO uznało także ustalenie, że żadna część nieruchomości nie jest zajęta pod drogi, wskazując, że jedynie grunty, zajęte pod drogi, sklasyfikowane w przepisach ustawy o drogach publicznych, wraz z terenem, zawierającym się w ich pasie drogowym, i to pod warunkiem ich jednoczesnego niewykorzystywania na cele działalności gospodarczej, nie podlegają, podatkowi od nieruchomości. W niniejszej sprawie, rozstrzygniętej przez Prezydenta Miasta J. decyzją z dnia [...] roku, taki przypadek nie zachodzi.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Podatnik zarzucił, że:

Samorządowe Kolegium Odwoławcze dwukrotnie nie dotrzymało obowiązujących procedur dotyczących terminu udzielenia odpowiedzi, tj. tym samym miał podstawę do uznania, że przyznało mi rację.

SKO niezgodnie z prawem podtrzymuje decyzję Urzędu Miasta w J., błędnie interpretując literaturę prawną. W ocenie podatnika podatek od nieruchomości odprowadza podmiot rzeczywiście nią władający i czerpiący z niej korzyści a nie nietrwały zarządca, któremu Urząd Miasta dyktuje pozaumowne warunki zarządzania ( np. zabrania, poprzez wystawienie straży, zwiększania ilości pawilonów handlowych), ograniczając w ten sposób swobodę działalności gospodarczej. Miasto otrzymuje niewspółmiernie wysoki czynsz plus opłaty targowe;

W dokumentacji przetargowej z roku 2003, w którym brał udział i który wygrał, nie ujawniono, iż należny będzie sporny podatek;

Poddzierżawcy, tj. [...] kupców - właścicieli pawilonów, którzy mieli podpisane umowy z zarządcą, odprowadzali już bezpośrednio do Urzędu Miasta podatek od nieruchomości, od której Miasto domaga się od niego należności;

W uzasadnieniu skargi Podatnik wskazuje na utrudnienia ze strony Gminy w realizacji umowy, konkludując, że dzierżawca jest dzierżawcą zależnym od podmiotu władającego, bez żadnych uprawnień z całkowitymi pozaumownymi ograniczeniami, także, co do wysokości ustalenia odpłatności od poddzierżawców, gdyż jest mu narzucona Uchwałą Gminy, która ustala stawki odpłatności za 1m2. W ocenie Skarżącego nie jest on posiadaczem zależnym a jedynie zarządcą targowiska.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, jakkolwiek nie wszystkie podniesione zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja narusza prawo, a mianowicie, iż została wydana z naruszeniem przepisów o postępowaniu.

Przedmiotem sporu jest w pierwszej kolejności jest to czy Skarżący jest podatnikiem podatku od nieruchomości, jako posiadacz zależny nieruchomości stanowiącej własność Gminy. W ocenie Skarżącego, ze względu na umowne i pozaumowne ograniczenia w dysponowaniu sporną nieruchomością nie można go taktować, jako posiadacza zależnego, ale jedynie, jako zarządcę nieruchomości będącej w faktycznym posiadaniu Gminy. W ocenie organów natomiast jest on dzierżawcą, co jest jednoznaczne z posiadaniem zależnym.

Z uwagi na spór co do rozumienia zastosowanego przy orzekaniu przez organy podatkowe prawa materialnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.), zwłaszcza zakresu jego stosowania, przed dokonaniem oceny, czy i ewentualnie jakich ustaleń faktycznych w sprawie zabrakło należało w pierwszej kolejności ustalić, jakich sytuacji (ujętych abstrakcyjnie) przepis ten dotyczy i w tym kontekście ocenić zarzuty zgłaszane przez Skarżącą.

Zgodnie z art. 3. ust 1 pkt 4 a) u.p.o.l. "Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące (...) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem,(...).

W przepisie tym ustawodawca określił warunki, w jakich przepis ten znajdzie zastosowanie, czyniąc to poprzez wskazanie czyich (stanowiących czyją własność) nieruchomości (obiektów budowlanych) przepis ten dotyczy oraz poprzez określenie rodzaju czynności prawnej (umowa) i okoliczności faktycznych (brak tytułu prawnego) będących źródłem posiadania.

Jest to, zatem unormowanie odrębne od przewidzianego w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. unormowania czyniącego podatnikami właścicieli nieruchomości i obiektów budowlanych. Wyjaśnić przy tym należy, iż istnienie takiego odrębnego unormowania, obejmującego szczególnych (z uwagi na podmiot będący właścicielem) nieruchomości i obiektów budowlanych ma to znaczenia, że jeżeli spełnione zostaną warunki określone w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. podatnikiem będzie nie właściciel, a wyłącznie posiadacz. Przepis art. 336 k.c. stanowi, że posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

W art. 3 u.p.o.l. ustawodawca zawarł unormowania dotyczące zarówno posiadacza samoistnego, jak i posiadacza zależnego. Unormowania te wykazują pewne różnice. Zgodnie, bowiem z art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Specyfika posiadania samoistnego, wyrażająca się we władaniu rzeczą jak właściciel, wymagała od ustawodawcy wskazania podmiotu obciążonego obowiązkiem podatkowym w sytuacji, gdy samoistny posiadacz nieruchomości nie jest równocześnie jej właścicielem. Takiej właśnie sytuacji faktycznej dotyczyła m.in. uchwała Trybunału Konstytucyjnego z 6 września 1995 r. sygn. akt W 20/94 (OTK 1995/1/6).

W przypadku natomiast, gdy nieruchomość oddana została w posiadanie zależne, co do zasady, podmiotem zobowiązanym do uiszczania podatku będzie właściciel (użytkownik wieczysty, posiadacz samoistny), który oddał rzecz w posiadanie zależne.

Jak już Sąd wskazał, wyjątek od powyższej zasady dotyczy nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie powstało w warunkach określonych w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. "Uregulowanie zawarte w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. oznacza, iż podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie na podstawie umowy, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku umownego." (wyrok wsa w Gliwicach z 25.05.2010 r sygn. akt I SA/Gl 861/09 LEX nr 694371)

W ocenie Sądu, SKO dokonało zatem prawidłowej wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. uznając, iż przepis ten nakłada obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na posiadacza zależnego. Prawidłowe było również stanowisko, iż posiadanie oparte na umowie dzierżawy jest posiadaniem zależnym, co wynika wprost z treści art. 336 k.c.

Odnosząc się w tym miejscu do powołanego przez skarżącego orzecznictwa wskazać należy, że dotyczyło ono innej sytuacji faktycznej, a mianowicie przypadków, gdy nieruchomość gminna została oddana w trwały zarząd. W takim przypadku podatnikiem podatku od nieruchomości jest podmiot, na rzecz, którego przedstawiciel Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego ustanowił trwały zarząd nieruchomością. Sytuacja ta nie zmieni się także, jeżeli zarządca taki odda nieruchomość posiadaczowi zależnemu na podstawie umowy najmu lub dzierżawy. Warunkiem koniecznym jest jednak ustanowienie na danej nieruchomości trwałego zarządu, który nie może być utożsamiany z innymi formami zarządzania nieruchomościami.

Trwały zarząd jest instytucją przewidzianą w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651) - dalej: "u.g.n.". Zgodnie z art. 43 ust. 1 tej ustawy, trwały zarząd jest formą władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną. Zarządca ma m.in. prawo oddać nieruchomość lub jej części w najem, dzierżawę albo użyczenie na czas nie dłuższy niż czas, na który został ustanowiony trwały zarząd, z równoczesnym zawiadomieniem właściwego organu i organu nadzorującego, jeżeli umowa jest zawierana na okres do 3 lat, lub za zgodą tych organów, jeżeli umowa jest zawierana na okres powyżej 3 lat (art. 43 ust. 2 pkt 3 u.g.n.). Trwały zarząd ustanawia się na czas oznaczony lub nieoznaczony, w drodze decyzji, która powinna zawierać nazwę i siedzibę jednostki organizacyjnej, na rzecz której jest ustanawiany trwały zarząd, oznaczenie nieruchomości według księgi wieczystej oraz według katastru nieruchomości, powierzchnię oraz opis nieruchomości, przeznaczenie nieruchomości i sposób jej zagospodarowania, cel, na jaki nieruchomość została oddana w trwały zarząd, termin zagospodarowania nieruchomości, cenę nieruchomości i opłatę z tytułu trwałego zarządu, możliwość aktualizacji opłaty z tytułu trwałego zarządu, oraz czas, na jaki trwały zarząd został ustanowiony.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że do ustanowienia takiego trwałego zarządu nie doszło. Jest między stronami niesporne, że Skarżącego łączyła umowa bezpośrednio z Gminą, nie zaś z żadną inna jednostką organizacyjną.

Bez znaczenia dla sprawy pozostają także zarzuty, iż Gmina nie poinformowała w warunkach przetargu o obowiązku zapłaty podatku. Przepisy regulujące obowiązek podatkowy - w tym osobę podatnika - mają charakter przepisów powszechnie obowiązujących, stąd nieznajomość ich przez obywatela szkodzi jemu. Z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej wynika m.in., że określanie podmiotów opodatkowania następuje w drodze ustawy. W odniesieniu do podatku od nieruchomości o tym, kto jest podmiotem podatku zadecydował ustawodawca w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. "Żadne postanowienia umowne nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych wynikających z mocy ustawy(...) (wyrok wsa w Poznaniu z 18.11.2010 r syg. akt III SA/Po 611/10 LEX nr, 757301) wobec czego również "Fakt niepoinformowania podatnika przy zawieraniu umowy najmu o obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości i brak jakichkolwiek regulacji odnośnie tej kwestii w samej umowie nie ma wpływu na obowiązek podatkowy i osobę podatnika."( wyrok wsa w Poznaniu z 18.11.2010r sygn. akt III SA/Po 610/10 LEX nr 757300).

Tak, więc zarzuty naruszenia prawa materialnego są niezasadne.

Jednakże, dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że w sprawie nie został należycie wyjaśniony stan faktyczny.

Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej ( dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

Wskazać także należy, iż zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy." "Wyrażona w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 o.p. nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. (...)" (wyrok wsa w Warszawie z 16.11.2009 sygn. akt III SA/Wa 1049/09 LEX nr 558078) Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji (wyrok wsa w Krakowie z 10.12.2009 sygn. akt I SA/Kr 1203/09 LEX nr 549810).

W niniejszej sprawie organy nie uczyniły zadość temu obowiązkowi, ponieważ nie wyjaśniły w sposób dostateczny charakteru umowy łączącej podatnika z Gminą.

W orzecznictwie przyjmuje się, że "Ustawodawca wymieniając w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. ogólnie umowę, jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał jej rodzaju. Wypływa z tego wniosek, iż warunki owej "umowy" spełnia każdy dwustronny stosunek obligacyjny, na podstawie, którego określony podmiot otrzymał w posiadanie nieruchomość od właściciela. Do tej kategorii należy, zatem zaliczyć zarówno umowy nazwane (np. najem, dzierżawa), jak i nienazwane" (wyrok wsa w Gliwicach z 25.05.2010 sygn. akt I SA/Gl 861/09 LEX nr 694371)

W doktrynie prawnej wskazuje się, że "w praktyce można spotkać się z zawieraniem przez gminę umów, których przedmiotem jest "zarząd" przez osobę fizyczną mieniem komunalnym w postaci targowiska, parkingu itp.". W tego typu umowach "strony postanawiają, że zarządca zobowiązuje się do wykonywania określonych czynności związanych z prowadzeniem tego obiektu (utrzymanie porządku, pobieranie stosowanych opłat, prowadzenie stosowanych ewidencji i dokumentacji". Zdaniem komentatorów u.p.o.l. umowy tego typu "nie są podstawą do ustanowienia przez właściciela-gminę zarządu nieruchomości, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, lecz stanowią jedną z kategorii "umów o świadczenie usług, do których należy stosować przepisy Kodeksu cywilnego o zleceniu (art. 734 k.c.)". Są one bardzo zbliżone do typowych umów zlecenia, ponieważ na ich podstawie "zarządcy" zobowiązują się do starannego działania na rzecz gminy za stosownym wynagrodzeniem. W takim wypadku "zarządca" nie jest zobowiązany do uiszczania podatku od nieruchomości (targowiska, parkingu) na rzecz gminy.

W doktrynie prawnej akcentuje się jednak, że, jeżeli wraz z tego typu zarządem zawarta zostanie umowa dzierżawy danej nieruchomości, co również jest praktykowane, obowiązek płacenia podatku będzie spoczywał na "zarządcy" jako posiadaczu zależnym (dzierżawcy)". Decydujące znaczenie ma w tym wypadku umowa dzierżawy zawarta przez właściciela gminę z dana osoba, która na mocy tej umowy, jako posiadacz zależny (a nie zarządca) staje się podatnikiem podatku od nieruchomości (por. monografia "Podatek od nieruchomości, rolny, leśny, Podatkowe komentarze praktyczne, autorstwa Leonarda Etela, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2005, str. 161-162).

Ocena charakteru umowy wymaga zbadania zgodnej woli stron wynikającej z całokształtu okoliczności związanych z jej zawarciem i realizacją, w tym między innymi oceny, w jakim charakterze występuje "zarządca" w stosunku do osób trzecich, w tym korzystających z nieruchomości.

W niniejszej sprawie organ ograniczył się do przenalizowania treści umowy łączącej Skarżącego z Gminą, stwierdzając, iż wynikający z niej obowiązek zapłaty czynszu przesądza o istnieniu umowy dzierżawy. Nie odniósł się natomiast w żaden sposób do zarzutów Podatnika wskazujących, iż w istotnych kwestiach dotyczących gospodarowania nieruchomością decyduje samodzielnie Gmina. Przede wszystkim jednak nie wyjaśnił czy i na jakiej podstawie podatek od nieruchomości opłacany jest także przez użytkowników targowiska ( kupców), pomimo, że skarżący taką okoliczność w swoich odwołaniach podnosił. Tymczasem fakt, że kupcy opłacają podatek może wskazywać, iż to oni są w istocie posiadaczami zależnymi nieruchomości gminnej.

Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z art. 2 ust 1 u.p.o.l. przedmiotem opodatkowania jest nieruchomość, a żaden przepis ustawy nie pozwala na opodatkowanie tej samej nieruchomości kilkukrotnie, u różnych posiadaczy na podstawi różnych tytułów.

Kwestie te nie zostały przez organ podatkowy wyjaśnione i nie przeprowadzono w tym zakresie żadnego postępowania dowodowego. Niepełne wyjaśnienia stanu faktycznego nie pozwala na ocenę prawidłowości zastosowania do niego przepisów prawa materialnego, pomimo zasadniczo poprawnej ich interpretacji.

Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

Ponownie rozpoznając sprawę organ winien uzupełnić postępowanie dowodowe w zakresie wyżej wskazanych braków, w tym uzyskać wyjaśnienia Gminy co do zasad funkcjonowania targowiska i ewentualnego opodatkowania poszczególnych jego użytkowników.

Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia aktu administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może on być wykonywany.