Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 464/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 171, art. 174 pkt 1 i 2, art. 141 § 4, art. 146 § 1 i art. 151, art. 13 § 1, art. 185 § 1, art. 207 § 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121 § 1, art. 14a § 1, art. 14h, art. 14e § 1, art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 3 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 41 ust. 1 i 4, art. 3 ust. 2a i ust. 2b pkt 1-3, art. 29 ust. 2, art. 41 ust. 1 i 4 w zw. z art. 29 ust. 1 i 5
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Barbara Kołodziejczak - Osetek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 września 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 999/13 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 marca 2013 r., nr IBPBII/1/415-1048/12/BD w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) odstępuje od zasądzenia od N. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 19 września 2013 r. o sygn. I SA/Kr 999/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie – po rozpoznaniu sprawy ze skargi N. sp. z o.o. w K. (dalej: skarżąca lub strona) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: Dyrektor IS lub organ), z dnia 6 marca 2013 r. o r IBPBII/1/415-1048/12/BD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: (1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną; (2) zasądził od organu na rzecz skarżącej koszty postępowania sądowego w kwocie 457 zł. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Krakowie.

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania przed organami podatkowymi WSA w Krakowie podał, że skarżąca w dniu 23 listopada 2012 r. wniosła o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe, w ramach którego podała, że zamierza przystąpić do przetargu i w przypadku jego wygrania realizować projekt pomocowy przeznaczonej dla Turcji i finansowany ze środków Unii Europejskiej. Kontrakt będzie zawarty między skarżącą i CFCU, tj. instytucją powołaną do zarządzania unijnymi środkami programu Pomocy Technicznej dla Turcji i mającą swoją siedzibę w Turcji. W ramach świadczenia usług kontraktowych (doradczych), skarżąca zatrudni w oparciu o umowy zlecenia ekspertów i pracowników pomocniczych, zarówno obywateli Unii Europejskiej, jak i obywateli tureckich. Ich praca w całości będzie wykonywana na terenie Turcji. Projekt będzie dotyczył wyłącznie usług doradczych wykonywanych na rzecz miejscowego ministerstwa właściwego ds. środowiska. W realizację projektu będą zaangażowane osoby (głównie eksperci) z Wielkiej Brytanii, Austrii i Turcji. Część z tych osób będzie wykonywać prace wyłącznie merytoryczne, wspierające działania zespołu merytorycznego a część administracyjne. Dodatkowo skarżąca planuje współpracować z doradczą spółką (lokalną firmą turecką), zaś część zadań podzlecić konsultingowej firmie słowackiej.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano m.in. następujące pytania: (1) czy w odniesieniu do zagranicznych osób fizycznych zatrudnionych przez spółkę do wykonywania prac doradczych lub administracyjnych w Turcji ma zastosowanie art. 29 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.)? oraz (2) czy w ramach projektu realizowanego na rzecz Turcji i finansowanego w całości przez Unię Europejską należy od zagranicznych osób fizycznych (z krajów UE oraz Turcji) zatrudnianych przez spółkę, które wykonują swoją pracę wyłącznie na terenie Turcji, a efekty ich pracy są wykorzystywane na miejscu (nie w Polsce), pobrać 20% zryczałtowany podatek dochodowy lub też konieczne jest posiadanie stosownego certyfikatu rezydencji podatkowej? Zdaniem wnioskodawcy ww. przepis zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania, ponieważ usługa jest wykonywana w całości poza terytorium RP. W związku z tym nie ma obowiązku pobierania w Polsce podatku dochodowego od osób fizycznych, jak również nie ma obowiązku posiadania certyfikatów rezydencji w przedstawionym przypadku, gdyż podatnicy, którzy nie mają na terytorium Polski miejsca zamieszkania zgodnie z art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od tych dochodów, które osiągają na terytorium RP.

2.2. Dyrektor IS w interpretacji indywidualnej z dnia 6 marca 2013 r. nr IBPPII/415-1048/12/BD, na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

2.3. Skarżąca pismem z dnia 21 marca 2013 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie (Sądem pierwszej instancji).

3.1. Na ww. interpretację indywidualną skarżąca wniosła skargę do WSA w Krakowie, w której sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: (1) art. 29 ust. 1 pkt 1 i 5 w związku z art. 3 ust. 2a i ust. 2b pkt 1-3 oraz art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że za dochody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uznaje się również dochody pochodzące od polskiego płatnika wypłacane osobie, która umowę zlecenia wykonuje za granicą; (2) art. 41 ust. 1 i 4 w związku z art. 29 ust. 1 i 5 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że kluczowe znaczenie dla wykonania obowiązku płatnika ma fakt posiadania bądź nieposiadania przez stronę certyfikatu rezydencji zleceniobiorcy z Wielkiej Brytanii, Austrii, Turcji.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że w przedstawionym stanie faktycznym osoby fizyczne, nie mające miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie wykonują żadnej z wymienionych w art. 3 ust. 2b pkt 1-3 u.p.d.o.f. działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ich działania ograniczone są do terytorium Turcji. Opisane w stanie faktycznym czynności mieszczą się w zakresie usług, o których mowa w art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f., a zatem niewykonywanie ich na terytorium Polski oznacza brak powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. O tym, czy dochody (przychody) osób fizycznych ewentualnie podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, decyduje źródło ich pochodzenia, które musi być położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie skarżącej, pod pojęciem "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć miejsce (państwo), w którym dokonywane są przez podatnika czynności, które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest ani wypłata wynagrodzenia, ani wykorzystanie efektów zrealizowanej umowy; nieistotna jest nadto z tego punktu widzenia siedziba polskiego płatnika. Na potwierdzenie swego stanowiska skarżąca przywołała pogląd NSA przedstawiony w wyrokach z dnia 23 kwietnia 2010 r., II FSK 2144/08 oraz z dnia 2 czerwca 2011 r., II FSK 138/10. W ocenie skarżącej, jeżeli osoby fizyczne wykonują czynności przedstawione w stanie faktycznym poza terytorium RP, to osoby te nie podlegają w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (ani tym bardziej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), gdyż w Polsce w tej sytuacji w ogóle nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalanie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (Sądu pierwszej instancji).

4.1. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Organy podatkowe dokonując wykładni prawa podatkowego powinny bowiem były w pierwszym rzędzie uwzględnić orzecznictwo NSA oraz wykładnię wojewódzkich sądów administracyjnych. Natomiast organ podatkowy nie odnosząc się do poglądów prawnych, wyrażonych w powołanych przez wnioskodawcę orzeczeniach sądowych naruszył art. 121 § 1 w związku z art. 14h, art. 14a § 1, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14e § 1 o.p. Odwołanie się przez spółkę do orzeczeń sądowych oznaczało, że oceny prawne zawarte w tych wyrokach uznała jako własne, wzmacniając tym samym swoje stanowisko. Wprawdzie według art. 170 w związku z art. 171 p.p.s.a. prawomocne wyroki sądów administracyjnych wiążą strony danego postępowania, sąd który je wydał, inne sądy i organy, jedynie co do przedmiotu rozstrzygnięcia, w którym został on wydany, a więc nie mają one charakteru wiążącego tak dla sądów administracyjnych jak i organów podatkowych w przypadku rozpoznawania innych spraw i to pomimo możliwego podobieństwa zaistniałych stanów faktycznych, to jednak art. 14e o.p. stanowi wskazówkę do dokonywania wykładni prawa z uwzględnieniem tego orzecznictwa także przy udzielaniu interpretacji, a nie tylko przy jej zmianie. W szczególności istotnym dla realizacji zasady zaufania, określonej w art. 121 § 1 o.p. jest ustosunkowanie się przez organ w uzasadnieniu interpretacji do orzeczeń, które strona powoływała. Nie oznacza to obowiązku uwzględnienia takich wyroków sądów administracyjnych, ale jedynie wymóg odniesienia się do ich argumentacji. Sąd pierwszej instancji wskazał, że NSA w powołanych orzeczeniach szczegółowo rozważył kwestię, czy dochody uzyskane przez zleceniobiorcę nie mającego miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od spółki, polskiego płatnika z siedzibą na tym terytorium będą dochodami osiągniętymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organ podatkowy nie podzielając wspomnianej argumentacji, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca. Wiąże się to z regułą, która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez skarżącą zarzutów. Sąd pierwszej instancji wskazał, że rzeczą organu podatkowego ponownie rozpoznającego sprawę będzie dokonanie interpretacji z merytorycznym odniesieniem się do przedstawionego przez skarżącą orzecznictwa. W tej sytuacji rozpoznawanie powoływanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego WSA w Krakowie uznał za przedwczesne.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

(1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: (a) art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez uwzględnienie skargi skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania w ten sposób, że nie odniósł się do przedstawionego przez skarżącą orzecznictwa sądowego; (b) art. 146 § 1 i art. 141 § 4 w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonego wyroku; (c) art. 141 § 4 (zdanie ostatnie) p.p.s.a. poprzez zamieszczenie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania w sprawie, które pozostają bez wpływu na ocenę przez organ podatkowy stanowiska wnioskodawcy prezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji;

(2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: (a) art. 3 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pod pojęciem "terytorium z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą, a czynnością taką nie jest wypłata wynagrodzenia, ani wykorzystanie efektów zrealizowanej umowy, nieistotna jest nadto z tego punktu widzenia siedziba polskiego płatnika. Opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej osiągane w przyszłości przez nierezydentów dochody w wyniku realizacji umów zawieranych ze skarżącą, a wykonywane poza terytorium RP, nie będą zatem podlegać ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu o którym stanowi art. 3 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f.; (b) art. 29 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 w związku z art. 41 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu, chociaż w sprawie powinny zostać zastosowane.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) wniosła o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na rozprawie przed NSA, odbytej w dniu 13 kwietnia 2016 r., pełnomocnik skarżącej wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej w części dotyczącej zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i w związku z tym zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca zarzuciła WSA w Krakowie naruszenie przepisów postępowania, wymieniając w tych ramach jako naruszone przepisy (a) art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 o.p.; (b) art. 146 § 1 i art. 141 § 4 w związku z art. 151 p.p.s.a.; (c) art. 141 § 4 (zdanie ostatnie) p.p.s.a. W kolejnym punkcie części wstępnej skargi kasacyjnej skarżąca powołała się na naruszenie prawa materialnego, wymieniając jako naruszone przepisy art. 3 ust. 2a i 2b oraz art. 29 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 w związku z art. 41 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f.

6.2. Na wstępie wypada podzielić pogląd WSA w Krakowie, że art. 14e o.p. pozwala Ministrowi Finansów zmienić z urzędu wydaną interpretację ogólną lub indywidualną w przypadku stwierdzenia jej nieprawidłowości przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów. Z przepisu tego wbrew twierdzeniom organu interpretującego, Sąd pierwszej instancji wysnuł prawidłowy wniosek, że orzecznictwo powinno być uwzględniane również na etapie wydawania interpretacji, a nie dopiero po jej wydaniu, przy rozważaniu możliwości jej zmiany. W tym miejscu należy wskazać, że obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 o.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowoadministracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny (por. wyroki NSA: z dnia 9 lutego 2016 r., II FSK 2943/13; z dnia 20 lutego 2013 r., II FSK 1044/12; z dnia 15 czerwca 2011 r., I FSK 979/10).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, ponieważ zawiera wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając tego znaczenia, podkreślić jednak należy, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Rzeczą organu i w konsekwencji Sądu kontrolującego zaskarżone interpretacje indywidualne jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie, podobnie jak powoływane przez stronę interpretacje innych organów podatkowych. Organ ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji. Do Sądu orzekającego w konkretnej sprawie należy bowiem weryfikacja oceny dokonanej przez organ. Ignorowanie przy interpretacji przepisów prawa poglądów wyrażanych w orzeczeniach sądów administracyjnych jest po prostu niecelowe i nieracjonalne, jako że są one źródłem informacji o sposobie stosowania przepisów i ich wykładni przyjętej przez sądy, których kontroli wydawanie interpretacji zostało poddane. Organ zobowiązany jest odnieść się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz powoływanych przez stronę interpretacji indywidualnych (choć nie mają waloru normatywnego, jak orzecznictwo sądowe w postępowaniu interpretacyjnym), wydanych przez inne organy interpretacyjne, jeżeli przytoczone tam poglądy wnioskodawca uznaje za własne. Stają się one wówczas częścią jego argumentacji (uzasadnienia stanowiska) i tak jak pozostałe argumenty powinny być ocenione. Brak takiej oceny może prowadzić do naruszenia art. 14c § 1 o.p. w zakresie obowiązku uzasadnienia oceny stanowiska wnioskodawcy. Ograniczenie się do stwierdzenia, że wyroki wiążą w konkretnych sprawach, aczkolwiek zasadniczo prawidłowe, nie może być uznane za wystarczające.

Samo stwierdzenie, że organ interpretacyjny nie odniósł się do powołanych przez stronę wyroków sądowych, a także interpretacji indywidualnych innych organów, nie daje zatem podstaw do automatycznego wyeliminowania z obrotu prawnego interpretacji indywidualnej. W każdym z tych przypadków wyeliminowanie z obrotu prawnego interpretacji indywidualnej, powinno być poprzedzone kontrolą uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej w kontekście przepisów prawa, mających zastosowanie do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz pytania przedstawionego przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji dotyczące znaczenia i doniosłości orzecznictwa sądów w procesie wydawanych interpretacji indywidualnych, jednakże w rozpatrywanej sprawie kontrola sądowa zaskarżonej interpretacji nie może być uznana za odpowiadającą prawu. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku sprowadza się do powołania przepisów prawa oraz fragmentów uzasadnień dwóch orzeczeń NSA. Jednakże WSA w Krakowie nie odniósł powołanych regulacji prawnych do stanu faktycznego sprawy i nie ocenił uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej przyjmując, że organ interpretujący naruszył art. 121 § 1 w związku z art. 14h i art. 14a § 1, art. 14c § 1 i 2, a także art. 14e § 1 o.p.

6.3. Kontrola dokonana przez WSA w Krakowie jest wadliwa również z tego względu, że nie uwzględnia specyfiki i zasad prowadzenia postępowania interpretacyjnego. Granice, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej, wyznaczone są przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. Zgodnie z art. 14b § 1 o.p., interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie, zaś stosownie do art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepis art. 14c § 1 o.p. przewiduje z kolei, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna winna natomiast zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 o.p.).

Według art. 14b § 1 o.p. przedmiotem postępowania interpretacyjnego dysponuje zainteresowany, który składając wniosek o wydanie interpretacji określa przedmiot faktyczny i prawny, w jakim dochodzi do wydania interpretacji. Przedmiotem faktycznym jest przedstawiony wyczerpująco przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Przedmiot prawny wyznaczony jest przez zapytanie podatnika oraz ocenę prawną zaprezentowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wskazywaną przez zainteresowanego. Stanowisko prawne zainteresowanego dotyczy tego samego obszaru i zagadnienia prawnego co zapytanie interpretacyjne, ponieważ stanowi własną odpowiedź zainteresowanego na własne pytanie w przedmiocie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego. Analizowany przedmiot prawny konstytuują przywołane przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji przepisy prawa odnoszące się do określonego wnioskiem stanu faktycznego. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonuje się bowiem oceny możliwości zastosowania i wykładni prawa w odniesieniu do danego stanu faktycznego. Stanowisko prawne zainteresowanego, zgodnie z art. 14c § 1 o.p. oceniane jest przez organ interpretacyjny. W razie negatywnej oceny tego stanowiska organ, na podstawie art. 14c § 2 o.p. wskazuje prawidłowe stanowisko wraz uzasadnieniem prawnym. Według art. 14c § 1 i 2 o.p. wskazanie przez organ interpretacyjny prawidłowej oceny możliwości stosowania i wykładni prawa, dokonuje się zatem w odniesieniu do nieprawidłowego, zdaniem organu, stanowiska własnego zainteresowanego w tym przedmiocie.

W związku z powyższym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, który podziela również skład rozpatrujący niniejszą sprawę, że na podstawie art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (zob. wyroki NSA: z dnia 9 lutego 2016 r., II FSK 2943/13; z dnia 22 listopada 2012 r., II FSK 553/11). Sednem interpretacji jest bowiem ocena, czy przedstawione przez podatnika we wniosku stanowisko w przedstawionym przez niego stanie faktycznym jest prawidłowe i znajduje oparcie w przepisach prawa podatkowego. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie uruchamia szczególnego trybu odwoławczego, lecz stwarza organowi możliwość samodzielnej weryfikacji udzielonej interpretacji w sytuacji, gdy strona zamierza skorzystać ze skargi do sądu administracyjnego. Granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są zakresem problemu prawnego, jaki strona przedstawia we wniosku o interpretację. W konsekwencji zmiana czy też uzupełnienie stanowiska strony na etapie wezwania organu do usunięcia pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. W rozpoznawanej sprawie skarżąca powołała orzecznictwo sądowe dopiero w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, co uszło uwadze WSA Krakowie, który nie rozważył konsekwencji prawnych z tego faktu wynikających.

Jednocześnie WSA w Krakowie wadliwie zaniechał rozpatrzenia zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. (1) art. 29 ust. 1 pkt 1 i 5 w związku z art. 3 ust. 2a i ust. 2b pkt 1-3 oraz art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że za dochody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uznaje się również dochody pochodzące od polskiego płatnika wypłacane osobie, która umowę zlecenia wykonuje za granicą; (2) art. 41 ust. 1 i 4 w związku z art. 29 ust. 1 i 5 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że kluczowe znaczenie dla wykonania obowiązku płatnika ma fakt posiadania bądź nieposiadania przez stronę certyfikatu rezydencji zleceniobiorcy z Wielkiej Brytanii, Austrii, Turcji.

Brak wypowiedzi co do meritum sprawy przez WSA w Krakowie skutkuje tym, że przedwczesne jest zajmowanie stanowiska w tych kwestiach przez Naczelny Sąd Administracyjny. Odnosząc się do zagadnień związanych z wykładnią prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny naruszyłby zasadę dwuinstancyjności, uregulowaną w art. 176 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; w skrócie: Konstytucja RP), według której "postępowanie sądowe jest co najmniej dwuinstancyjne". W ślad za art. 184 Konstytucji RP, określającym kompetencję Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, w ustawie z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1647; w skrócie: p.u.s.a.) i ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przyjęto, że sprawy sądowoadministracyjne są rozpoznawane w pierwszej instancji przez wojewódzkie sądy administracyjne, a w drugiej - przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł 3 § 1 p.u.s.a. (a także art. 13 § 1 p.p.s.a.) wyznacza zasadę domniemania właściwości wojewódzkich sądów administracyjnych do rozpoznawania spraw sądowoadministracyjnych w pierwszej instancji. Wyposażenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w uprawnienia nadzorcze nad działalnością wojewódzkich sądów administracyjnych jest naturalną konsekwencją jego usytuowania jako sądu administracyjnego drugiej instancji (zob. M. Masternak-Kubiak, Komentarz do art. 3 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, w: T. Kuczyński, M. Masternak-Kubiak, Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Komentarz, LEX/el. 2009.

6.4. Stwierdzając zasadność podniesionych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę WSA w Krakowie do ponownego rozpoznania. Orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. od zasądzenia zwrotu przez skarżącą na rzecz organu w całości kosztów postępowania kasacyjnego. Wadliwe orzeczenie Sądu pierwszej instancji zostało bowiem wydane w wyniku błędnego przyjęcia przez WSA w Krakowie, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie Sąd ten uwzględnił z urzędu. Błąd Sądu pierwszej instancji spowodował konieczność wniesienia skargi kasacyjnej przez organ, koszty nie powinny więc obciążać podatnika, zwłaszcza, że skarżąca wnosiła ostatecznie o uwzględnienie skargi kasacyjnej w części dotyczącej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które to zarzuty zostały przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzone pozytywnie.