Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1042/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 124, art. 187 par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1079/11 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 29 października 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku na rzecz T. S.A. z siedzibą w W. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2011 r., I SA/Gd 1079/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 29 października 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz określił, że nie może ona być wykonana.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

W złożonej w dniu 22 stycznia 2008 r., deklaracji w podatku od nieruchomości na 2008 r. T. S.A. (dalej: "Spółka") zadeklarowała do opodatkowania m.in. budowle związane z działalnością gospodarczą o wartości 6.103.907 zł. Odmawiając skorygowania tej deklaracji wyjaśniła, że linia kablowa umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest budowlą, a zatem nie podlega opodatkowaniu. Organ podatkowy postanowieniem z dnia 9 maja 2008 r. wszczął postępowanie podatkowe i decyzją z 16 lipca 2008 r. określił zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 271.540 zł.

Spółka odwołała się od powyższej decyzji zarzucając naruszenie przepisów art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 240 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." oraz przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez niewyjaśnienie jednoznacznie, do której kategorii obiektów stanowiących budowle w rozumieniu powołanej ustawy zaliczono linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, jak też błędne zinterpretowanie przepisów prawa budowlanego, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz nieprawidłowe zastosowanie wyjaśnień zawartych w piśmie dyrektora departamentu podatków i opłat lokalnych Ministerstwa Finansów z dnia 31 stycznia 2007 r. W uzasadnieniu wywodziła, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są budowlami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że zgodnie z art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Z § 3 wynika m.in., że w przypadku, gdy organ podatkowy w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania. Przywołując treść art. 180 O.p. organ wskazał, iż podatnik wyłączając z opodatkowania część budowli, uzasadnił swoje stanowisko interpretacją dotyczącą części tego przedmiotu tj. linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej. W związku z tym organ podatkowy dopuścił jako dowód w postępowaniu deklaracje złożone przez stronę (pierwotną i korektę) za 2007 r. oraz za 2008 r., a także wykorzystał wskazane przez podatnika przepisy i wyjaśnienia zawarte w piśmie Ministerstwa Finansów, jak też przywołał orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych.

Za niezasadny uznało Samorządowe Kolegium Odwoławcze zarzut odwołania, że organ podatkowy nie przedstawił dowodów, na podstawie których ustalił okoliczności mające znaczenie dla wysokości zobowiązania. Jak wynika z akt sprawy sam zobowiązany mając zagwarantowane przepisami prawa uprawnienia w tym zakresie, nie skorzystał z takich możliwości, zapoznając się z aktami sprawy na podstawie art. 200 O.p. Podatnik przesłał jedynie pismo z dnia 5 czerwca 2008 r., w którym stwierdził, iż materiał dowodowy został zebrany przez organ podatkowy z naruszeniem przepisów określających zasady prowadzonego postępowania dowodowego, w związku z tym decyzja wydana na ich podstawie naruszać będzie prawo. Powtórzył także swoją argumentację dotyczącą braku podstaw do opodatkowania linii kablowych prowadzonych w kanalizacji kablowej. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu, iż organ podatkowy dokonując określenia zobowiązania za rok 2008 nieprawidłowo przyjął wartość budowli, bowiem nie przeprowadził oględzin ani nie powołał biegłego. Odwołując się do zapisu art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 1991 r., nr 9, poz. 31 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.o.l." Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że organ podatkowy do określenia zobowiązania nie przyjął wartości wyższej niż wykazana przez podatnika. Uznało jedynie, iż wartość budowli, która została przez podatnika pierwotnie wskazana w 2007 r., stanowi podstawę opodatkowania.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przywołał definicję budowli, zawartą w art. 1 a) ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podnosząc, że od 1 stycznia 2003 r., zgodnie z powyższą definicją, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U z 2006 r., nr 156, poz. 1118 ze zm.) oraz urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym zdefiniowane w art. 3 pkt 9 wyżej wymienionej ustawy. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych skorzystała jedynie z definicji budowli zawartej w prawie budowlanym. Ponadto wskazała drugie kryterium warunkujące powstanie obowiązku podatkowego - związanie budowli z działalnością gospodarczą. Powyższe kryteria są jedynymi, które decydują o tym, czy dany obiekt budowlany wyczerpuje ustawowe znamiona przedmiotu opodatkowania, stąd odwołanie się przez podatnika do zasad wynikających ze słownika języka polskiego jest bezprzedmiotowe. Istotnym elementem jest objęcie definicją budowli także urządzeń budowlanych. Wskazuje to na szerokie rozumienie tego pojęcia w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W konsekwencji uznano, że urządzenia związane z funkcjonalnym użytkowaniem budowli zgodnie z jej przeznaczeniem (wszelkiego rodzaju urządzenia towarzyszące) są elementem składowym budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ wskazał, iż powyższe stanowisko jest zbieżne z tymi, zawartymi w: pismach Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2006 r., znak: [...] oraz z dnia 31 stycznia 2007 r., znak: [...], a także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 sierpnia 2006 r., sygnatura akt I SA/Gd 749/2005, w którym sąd zawarł tezę, że wprowadzenie od 1 stycznia 2003 r. bardziej precyzyjnej definicji budowli nie powoduje, że budowlą są tylko kanały telefoniczne. Są nią kanały telekomunikacyjne wraz z kablem.

W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

- art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na pominięciu przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatku i opłatach lokalnych;

- art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., gdyż organy zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonych w latach poprzednich.

W uzasadnieniu Spółka wskazała, że zaskarżona decyzja narusza art. 122 w związku z art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p., ponieważ organy podatkowe ustaliły inną niż zadeklarowana przez podatnika wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008 nie przedstawiając dowodów, że wysokość zadeklarowana przez podatnika nie odzwierciedla stanu faktycznego. Ciężar dowodu w takiej sytuacji, według skarżącej Spółki, jest po stronie organu, a nie podatnika. Skarżąca zarzuciła, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze naruszyło art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. z uwagi na brak ustalenia, czy należące do skarżącej linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz jaka jest wartość tych linii. Podkreśliła również, iż w postępowaniu podatkowym nie zebrano żadnych dowodów, a jedynym dowodem, na który powołał się organ była deklaracja na podatek od nieruchomości za rok 2007, która nie ma znaczenia dla rozliczenia podatku za rok 2008. Zarzuciła również wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji z uwagi na brak wyjaśnienia istnienia związku użytkowego i technicznego linii kablowych z kanalizacją kablową oraz nieuwzględnienie treści rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., które zalicza się do przepisów prawa budowlanego. Linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej wg skarżącej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym zapewniającymi jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. W ocenie Spółki linie kablowe nie są powiązane z kanalizacją, ani konstrukcyjnie, ani funkcjonalnie, nie mogą zatem być traktowane na gruncie prawa budowlanego jak budowla, a tym samym nie mogą być uznane za budowlę na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Linie kablowe nie są też obiektem budowlanym, nie mogą też być uznane za urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie mogą zatem podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 14 grudnia 2011 r., pełnomocnik strony skarżącej złożył wniosek o zawieszenie postępowania w związku z postępowaniem przed Trybunałem Konstytucyjnym ze skargi T. S.A. Ponadto pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że pismo z 25 marca 2008 r. nie jest oświadczeniem o wartości spornych budowli, lecz informacją, że podatnik tych budowli nie uznaje za przedmiot opodatkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. W początkowej części uzasadnienia odniósł się do wniosku Spółki o zawieszenie postępowania uznając go za niezasadny. W ocenie Sądu zaistniały w niniejszej sprawie spór dotyczy podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości w przypadku posiadania przez podatnika kabli telekomunikacyjnych umiejscowionych w kanalizacji kablowej. Sąd pierwszej instancji zaaprobował w pełni stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2010 r., II FSK 2120/09, że kanalizacja kablowa stanowi budowlę, o której stanowi art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623 z późn.zm.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przytoczył obszernie wywody zawarte w uzasadnieniu powołanego wyroku. Analizując poszczególne przepisy ustawy Prawo budowlane, ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 z późn.zm.) oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych skład orzekający w sprawie uznał, że sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a przez to i w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ocenę tą, zdaniem Sądu, potwierdza doktryna konstatując, że sieci uzbrojenia terenu są budowlami prawa budowlanego, natomiast przewody sieci telekomunikacyjnej stanowią sieć uzbrojenia terenu. Dodatkowo wskazano, iż okoliczność faktyczna: czy dana sieć uzbrojenia terenu ułożona jest bezpośrednio w ziemi czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej, wobec treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, które w tym przedmiocie nie stanowią, nie ma żadnego znaczenia. Analizując dalej zasadnicze tezy powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe słusznie wskazały, iż przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno - użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego, dowodów i ich oceny w uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że większość zarzutów nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wbrew wywodom skarżącej organ podatkowy dysponuje nieograniczonym katalogiem dowodów, a zatem również deklaracja podatnika za poprzedni rok podatkowy może być takim dowodem podlegającym ocenie w kontekście pozostałych dowodów o ile dane w niej zawarte nie były kwestionowane przez podatnika i nie budziły wątpliwości organów.

Końcowo Sąd pierwszej instancji wskazał jednak, że organom podatkowym w niniejszej sprawie uszła okoliczność wynikająca z wezwania Urzędu Miejskiego w C. z dnia 11 marca 2008 r., skierowanego do skarżącej, w którym stwierdza się, że organ do ustalenia stanu faktycznego uznał za konieczne skorzystanie z ewidencji środków trwałych w części dotyczącej budowli. Organ nie wezwał jednak skarżącej do złożenia wyżej wymienionej ewidencji, ani nie przeprowadził z niej dowodu, nie wyjaśnił również, dlaczego zrezygnował z dowodu, którego przeprowadzenie sam uznał za konieczne do ustalenia stanu faktycznego. Zdaniem Sądu powyższe braki postępowania i uzasadnienia decyzji naruszają przepisy Ordynacji podatkowej m.in. art. 121, a odstąpienie od przeprowadzenia dowodu - który sam organ uznaje za konieczny - i brak uzasadnienia zmiany stanowiska w tym zakresie, niewątpliwie zaufania do organów nie budzi, a narusza również przepis art. 124 O.p. Z uwagi na powyższe oraz mając na uwadze treść art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie organ wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia od skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a przede wszystkim przepisu art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." poprzez niewskazanie, dlaczego nieprzeprowadzenie oraz niewyjaśnienie przyczyn rezygnacji z przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych skarżącej miało istotny wpływ na wynik postępowania, skoro wartość opodatkowanych budowli nie uległa zmianie w stosunku do roku poprzedniego, a ta została przyjęta za podstawę opodatkowania w 2008 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, iż rozpatrując sprawę pod względem merytorycznym Sąd w całości przyznał rację Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu, odrzucając argumenty skarżącej Spółki dotyczące wadliwego opodatkowania podatkiem od nieruchomości kabli telekomunikacyjnych umiejscowionych w kanalizacji kablowej. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną okoliczności dotyczące ustalenia wartości obiektów stwierdzone są wystarczająco innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami (deklaracją podatkową za 2007 r. oraz oświadczeniem podatnika), a zatem nie było konieczności przeprowadzania dowodu z ewidencji środków trwałych skarżącej. Ponadto, co wyraźnie podkreślono, Sąd zaaprobował stanowisko organów podatkowych w kwestii ustalenia wartości przedmiotu opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Wnoszący ją organ oparł ją wyłącznie na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art.174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn.zm.), dalej jako "p.p.s.a.". Zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, "a przede wszystkim przepisu art.141 § 4 oraz art.145 § 1 pkt 1 lit.c" p.p.s.a. Mając na uwadze treść art.183 § 1 p.p.s.a. i wynikającą z tego przepisu zasadę związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, ocenie podlegać będzie wyłącznie zarzut naruszenia przepisów postępowania wyraźnie wskazanych w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem uprawniony, poza przypadkami nieważności postępowania, do badania, czy w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym doszło do innych jeszcze niż wskazane w środku odwoławczym uchybień prawu. W tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził nieważności postępowania.

Podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, wskazaną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, stanowił art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wywiódł bowiem, odwołując się do art.121 i art.124 O.p., a także art. 4 ust.1 pkt 3 u.o.p.l., że organ odwoławczy nie wyjaśnił dostatecznie powodów, dla których odstąpił od przeprowadzenia dowodu w postaci ewidencji środków trwałych, choć przeprowadzenie tego dowodu uznał na pewnym etapie postępowania za konieczne.

W ocenie skarżącego organu, wobec przyznania organowi racji co do uznania za budowlę kanalizacji kablowej wraz ze znajdującymi się w niej kablami, a także uznania, że deklaracja podatkowa za rok poprzedzający badany rok podatkowy może stanowić dowód w tej sprawie, niezrozumiałe jest uznanie przez Sąd pierwszej instancji uchybienia w postaci niewyjaśnienia kwestii nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych za naruszenie mające istotny wpływ na wynik postępowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku wyjaśnia w sposób dostateczny powody, dla których uchybienie to miało znaczący wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim zauważyć należy, że Sąd pierwszej instancji przywołał w uzasadnieniu treść art. 4 ust.1 pkt 3 u.o.p.l., zgodnie z którym podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust.4-6, stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Wartość budowli, co do zasady, podatnik powinien określić (w deklaracji na podatek od nieruchomości lub w innym oświadczeniu wiedzy). Jeśli jej nie określi, organ powoła biegłego dla jej ustalenia (art. 4 ust.7 u.p.o.l.). W orzecznictwie sądów administracyjnych za przeważający można uznać pogląd, prezentowany zresztą przeważnie w sprawach dotyczących określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości skarżącej Spółce, że wartość budowli może być określona również na podstawie deklaracji poprzedzającej rok podatkowy, za który zobowiązanie ma być określone. Deklaracja taka mieści się w otwartym katalogu środków dowodowych, wskazanym w art.180 § 1 i art.181 O.p. Jednakże pogląd ten wyrażany był w sprawach, w których organy najpierw podjęły działania, zmierzające do uzyskania od podatnika dowodu w postaci ewidencji środków trwałych, z której to ewidencji wynikać będzie wartość środków trwałych, stanowiąca podstawę opodatkowania bądź oświadczenia o tożsamości wartości kabli w roku poprzedzającym badany rok podatkowy i w badanym roku. Odmowa przedstawienia przez podatnika ewidencji środków trwałych (którą należało uwzględnić przy ocenie materiału dowodowego zgodnie z art.191 O.p.) uprawniała wówczas organy do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o inne posiadane dowody, w tym niekwestionowane deklaracje za rok poprzedzający, w których wykazano wartość budowli podlegającej opodatkowaniu. Sądy wskazywały również, że w odniesieniu do tej wartości podatnik nie podnosił merytorycznych zarzutów, pozwalających na jej podważenie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 1310/10, z dnia 11 grudnia 2012 r., II FSK 1164/11, z dnia 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11, dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tej sprawie organ w ramach czynności sprawdzających skierował do podatniczki wezwanie do złożenia korekty deklaracji podatkowej za rok 2008 informując, że w przeciwnym wypadku konieczne będzie zbadanie ewidencji środków trwałych w celu ustalenia wartości budowli. Spółka w odpowiedzi na to wezwanie (również w ramach czynności sprawdzających) odmówiła złożenia korekty i wyjaśniła, że wyłączyła z opodatkowania obiekty niebędące budowlami. Spółka błędnie w latach poprzedzających wykazywała wartość kabli jako wartość budowli. Oświadczenie nie zawierało wyraźnego oświadczenia, że różnica między wartością budowli wskazaną w deklaracji z 2007 r. a wartością wskazaną w deklaracji z 2008 r. wynikała wyłącznie z wyłączenia wartości kabli. Po wszczęciu postępowania podatkowego organ nie wzywał podatnika do wykazania wartości budowli wynikającej z ewidencji środków trwałych, ale od razu wezwał go do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Do akt sprawy nie dołączono nawet deklaracji za rok 2007. Spółka w odpowiedzi na to wezwanie podniosła, że nie wie, jakie dowody zebrano i jakie ewentualnie fakty organ pierwszej instancji chce uznać za fakty znane mu urzędowo. Zaznaczyć należy, że zgodnie z art.187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane bądź znane organowi z urzędu nie wymagają dowodu, ale powinny być zakomunikowane stronie przez organ. W postępowaniu odwoławczym nie uzupełniono materiału dowodowego.

Z tego względu nie można uznać wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, dokonanej przez Sąd pierwszej instancji ze sprzeczną i niewystarczającą. Sąd przytoczył przepis prawa materialnego, z którego wynikał sposób ustalenia podstawy opodatkowania i słusznie zwrócił uwagę, że choć deklaracja podatkowa za rok poprzedzający rok badany może być dowodem w sprawie, to jedynie wówczas, gdy strona jej nie kwestionuje i gdy dane w niej wskazane w kontekście pozostałego zebranego materiału dowodowego nie budzą wątpliwości. W sytuacji, gdy w wartość budowli wskazana w deklaracji budzi wątpliwości organu i sam organ widzi początkowo potrzebę przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych, winien wyjaśnić w uzasadnieniu decyzji, dlaczego zebrane dowody uznaje za wystarczające dla rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji wskazał przy tym przepisy postępowania, które zostały naruszone w wyniku zaniechania wyjaśnienia przyczyn ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie deklaracji za rok poprzedni, a nie na podstawie wartości początkowej, wynikającej z ewidencji środków trwałych. Nie może budzić wątpliwości, że prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania ma istotne znaczenie dla wyniku sprawy. Niezupełność uzasadnienia decyzji nie pozwala na stwierdzenie, że ta kwestia została wyjaśniona prawidłowo. Zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. należy zatem uznać za bezpodstawny. Uzasadnienie wyroku jest bowiem logiczne i spójne i w sposób dostateczny wskazuje na wpływ naruszeń na wynik sprawy, a także zawiera jednoznaczne zalecenia co do dalszego postępowania po uchyleniu decyzji.

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Przepis ten jest przepisem blankietowym. Zarzut jego naruszenia należałoby zatem powiązać z przepisami Ordynacji podatkowej, które Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie uznał za naruszone w sposób mający wpływ na wynik postępowania. Ponadto, jak wskazano wyżej, w postępowaniu podatkowym w tej sprawie doszło do istotnych naruszeń przepisów postępowania, wskazanych przez Sąd pierwszej instancji.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.1 pkt 2 lit.b i pkt 1 lit.a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 490).