Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 1130/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Oświata
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 83a ust. 1,  art. 90 ust. 3d
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2572
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Moskała, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Guziński, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Ewa Zawal, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 5 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi T. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami i nakazanie dokonania jej zwrotu oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

|

Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...], określającą wysokość dotacji wykorzystanej w 2011 r. niezgodnie z przeznaczeniem przez T. J. w kwocie 11.172,39,00 zł wraz z odsetkami i nakazującą zwrot tej dotacji.

Organ pierwszej instancji wskazał, że strona jest osobą prowadzącą Prywatną Szkołę Podstawową w L. – szkołę niepubliczną o uprawnieniach szkoły publicznej. W roku 2011 stronie została przekazana z budżetu Miasta L. dotacja na dofinansowanie realizacji zadań szkoły podstawowej w łącznej wysokości 338.074,72 zł. Kontrola Urzędu Miasta wykazała niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie dotacji w kwocie 24.565,56 zł, w tym wydatki na składki ZUS organu prowadzącego szkołę w kwocie 10.262,84 zł. Organ prowadzący szkołę w piśmie z dnia [...] września 2015 r. odmówił zwrotu dotacji. W związku z powyższym wobec organu prowadzącego szkołę zostało wszczęte z urzędu postępowanie administracyjne, zakończone wydaniem decyzji określającej wysokość dotacji w 2011 r. niezgodnie z przeznaczeniem.

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w rozliczeniu dotacji zostały wykazane składki ZUS strony zapłacone z tytułu prowadzenia szkoły. Ujęte w rozliczeniu dotacji składki ZUS strony nie były pochodną wynagrodzenia, ponieważ strona nie otrzymywała wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora. Składki te związane były z prowadzeniem placówki oświatowej. Z deklaracji ZUS wynika, że składki te wykazywane były pod kodem 05 10 00, który dotyczy osoby prowadzącej działalność gospodarczą oraz osoby prowadzącej niepubliczną szkołę. Organ wskazał, że zadania i potrzeby organu prowadzącego nie podlegają finansowaniu ze środków publicznych, które winny zostać przeznaczone na realizowanie funkcji kształcenia, wychowania i opieki. Według organu wykorzystanie dotacji na opłacanie składek ZUS organu prowadzącego nie jest związane z kształceniem, wychowaniem i opieką nad uczniami, lecz jest finansowaniem organu prowadzącego szkołę, do którego zadań należy w szczególności zapewnienie obsługi administracyjnej i organizacyjnej szkoły. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że w rozliczeniu dotacji przeznaczonej na dofinansowanie realizacji zadań szkoły podstawowej składki ZUS strony z tytułu prowadzonej działalności wynoszą 5.795,49 zł. Wydatki poniesione przez stronę w kwocie 5.795,49 zł nie są zgodne z przeznaczeniem dotacji.

Organ pierwszej instancji stwierdził również, że składki ZUS za grudzień ujęte w rozliczeniu dotacji w kwocie 5.909,79 zł są zawyżone o 2.500,00 zł i winny być ujęte w rozliczeniu dotacji w kwocie 3.409,79 zł. Skoro w rocznym rozliczeniu wykazano wykorzystanie dotacji w pełnej wysokości, należało przyjąć, że kwota 2.500,00 zł została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Według organu również wykorzystanie dotacji w kwocie 30,00 zł jest niezgodne z przeznaczeniem z uwagi na brak opisu i dekretacji dowodu zakupu oraz nie przedłożenie innych dowodów, wskazujących na przeznaczenie zakupionych znaczków pocztowych. Niezgodne z przeznaczeniem dotacji jest wykorzystanie kwoty 594,15 zł wydatkowanej po 31 grudnia 2011 r., kwoty 160,00 zł wydatkowanej na badania okresowe pracowników zatrudnionych w Niepublicznym Przedszkolu "A", kwoty 467,40 zł poniesionej na zawieszenie reklamy oraz kwoty 1.627,35 zł z uwagi na brak dowodów wykorzystania jej na realizację zadań szkoły.

W odwołaniu od decyzji strona wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie decyzji i orzeczenie, że wskazane kwoty zostały wydatkowane zgodnie z przeznaczeniem dotacji. Strona zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na pominięciu, że strona pełniła w 2011 r. funkcję dyrektora szkoły, wychowawcy i nauczyciela oraz nieprawidłowym odczytaniu rozliczenia składek ZUS, skutkujący nieprawidłowym ustaleniem, że wysokość składek ZUS w grudniu 2011 r. wynosiła 5.909,76 zł, a nie jak wynika z rozliczenia 3.409,79 zł. Strona zarzuciła naruszenie art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. przez błędne uznanie, że kwoty składek na ubezpieczenie społeczne strony wydatkowano niezgodnie z przeznaczeniem dotacji, jedynie na podstawie ustalenia, że strona jest organem prowadzącym szkołę oraz naruszenie art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty przez jego zawężającą interpretację. Jednocześnie strona zgodziła się z organem co do konieczności zwrotu kwoty 2.876,90 zł.

Zdaniem strony organ nieprawidłowo uznał łączną sumę składek ZUS dla gimnazjum i szkoły podstawowej jako wysokość składek dla samej szkoły podstawowej i na tej podstawie doszło do nadpłaty. Organ pierwszej instancji niesłusznie również uznał, że strona jedynie prowadziła obsługę administracyjną i organizacyjną placówki. Kwota dotacji była wykorzystana na pokrycie składek ZUS nauczyciela oraz dyrektora placówki, pełniącego funkcje kształcenia, wychowania i opieki. Strona w 2011 r. prowadziła w szkole podstawowej regularne zajęcia lekcyjne z uczniami, o czym świadczy przedłożony przez stronę dziennik lekcyjny, regularnie obejmowała wychowawstwo nad jedną z klas 1-3 oraz pełniła funkcję dyrektora. Obowiązki wykonywane przez stronę nie były obowiązkami organu prowadzącego, ale stanowiły obowiązki dyrektora szkoły, zdefiniowane w art. 7 ustawy Karta Nauczyciela. Strona ukończyła studia magisterskie, zapewniające jej przygotowanie pedagogiczne (pedagogika i edukacja wczesnoszkolna i przedszkolna) i jest nauczycielem mianowanym z długim stażem pracy. Skoro organ prowadzący mógł pobierać wynagrodzenie z tytułu pełnionej funkcji nauczyciela i zarazem dyrektora placówki, to tym bardziej mógł pokrywać obowiązkowe składki na ubezpieczenie społeczne i fundusz pracy, jednocześnie rezygnując z pobierania wynagrodzenia, aby "zaoszczędzone" w ten sposób środki wydatkować na inne bieżące potrzeby placówki. Strona, nie pobierając wynagrodzenia za świadczoną pracę, nie miała wyboru co do tytułu odprowadzania składek na ubezpieczenie społeczne.

Organ odwoławczy stwierdził, że w myśl przepisów ustawy o systemie oświaty prowadzenie szkoły nie jest działalnością gospodarczą, jednakże osoba prowadzącą szkołę niepubliczną podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu emerytalnemu i rentowemu oraz jest uważana za osobę prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą. Dla celów ZUS osoba prowadząca szkołę jest uznawana za przedsiębiorcę i ma obowiązek odprowadzać składki na zasadach właściwych dla osób prowadzących działalność gospodarczą. Odprowadzenie składek do ZUS może zostać sfinansowane z dotacji pod warunkiem, że objęta ubezpieczeniem osoba została zatrudniona w szkole. Nie ma bowiem przeszkód, aby osoba fizyczna mogła sprawować dwie funkcje jednocześnie, tj. organu prowadzącego szkołę i dyrektora szkoły. Zatrudnienie na stanowisku dyrektora następuje przez faktyczne wykonywanie czynności dyrektorskich. Jednakże strona nie pobierała z tytułu pełnienia funkcji dyrektora wynagrodzenia, tak więc składki ubezpieczeniowe nie były pochodną wynagrodzenia dyrektora lub nauczyciela, ale związane były z prowadzeniem placówki oświatowej. Ponadto strona posługiwała się kodem 05 10 00, który dotyczy osoby prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą oraz osoby prowadzącej niepubliczną szkołę. Zdaniem organu, zadania i potrzeby organu prowadzącego nie podlegają finansowaniu ze środków publicznych, bo nie są związane z celem udzielenia dotacji.

Organ odwoławczy potwierdził, że zapłata składek ZUS przez szkołę w miesiącu grudniu 2011 r. była mniejsza o 2.500,00 zł niż rozliczona przez organ prowadzący, co skutkuje, że kwota ta została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. przez pominięcie okoliczności, że skarżąca jako dyrektor, nauczyciel i wychowawca klas 1-3 pełniła w prowadzonej szkole funkcje kształcenia, wychowania i opieki; przez uznanie, że składki ZUS związane były z prowadzeniem placówki oświatowej; przez uznanie, że oznaczenie składek ZUS kodem 05 10 00 przesądza o odprowadzaniu tych składek na rzecz organu prowadzącego z pominięciem okoliczności, że strona nie może odprowadzać składek ZUS tytułem pełnienia funkcji dyrektora lub nauczyciela w prowadzonej placówce;

- art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty w związku z art. 236 ust. 2 w związku z art. 124 ust. 3 ustawy o finansach publicznych przez zawężającą ich interpretację i nie uznanie, że kwestionowane kwoty stanowią wydatki bieżące w rozumieniu art. 124 ust. 3 pkt 3 ustawy o finansach publicznych i mogą być sfinansowane z dotacji oświatowej – niepobieranie przez dyrektora lub nauczyciela wynagrodzenia nie wyklucza sfinansowania jego składek ZUS z dotacji;

- art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty w związku z art. 236 ust. 2 w związku z art. 124 ust. 3 ustawy o finansach publicznych przez nieprawidłową wykładnię, ponieważ przepisy te nie zawierają ograniczenia, że składki ZUS mogą zostać sfinansowane z dotacji pod warunkiem, że objęta ubezpieczeniem osoba została zatrudniona w placówce;

- art. 22 § 1 Kodeksu pracy, ponieważ nie jest możliwe zatrudnienie skarżącej w rozumieniu Kodeksu pracy na stanowisku dyrektora ani nauczyciela.

W uzasadnieniu skargi strona zaznaczyła, że nie miała, nie ma i nie będzie mieć (chyba że zmianie ulegną obowiązujące przepisy o systemie ubezpieczeń społecznych) możliwości odprowadzania składek pod innym kodem niż 05 10 00. Zakład Ubezpieczeń Społecznych nie dopuszcza możliwości odprowadzania składek w innej wysokości ani innym tytułem, uznając że organ prowadzący nie może sam się zatrudnić jako pracownik placówki (interpretacja ZUS z dnia 8 sierpnia 2014 r.). Poza tym tytuł odprowadzania składek ZUS ma znaczenie jedynie w stosunkach pomiędzy skarżącą, a Zakładem Ubezpieczeń Społecznych. Skarżąca wyjaśniła również, że wykonywanie czynności dyrektorskich nie jest "zatrudnieniem" w rozumieniu Kodeksu pracy, a więc brak wynagrodzenia nie przekreśla możliwości stwierdzenia istnienia "zatrudnienia". "Zatrudnienie" jako dyrektor lub nauczyciel następuje przez sam fakt pełnienia takich funkcji, ale kwoty pobierane przez taką osobę nie stanowią wynagrodzenia ze stosunku pracy. W konsekwencji kwoty składek mogą zostać zakwalifikowane zgodnie z art. 124 ust. 3 ustawy o finansach publicznych jako koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem jednostek budżetowych i realizacją ich statutowych zadań i jako takie sfinansowane winny być z dotacji. Istotna jest też celowość wydatkowanych kwot. Jeśli składki finansowane są na rzecz osoby realizującej zadania szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, to brak podstaw prawnych do uznania, że nie podlegają one finansowaniu z dotacji.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają przepisów prawa procesowego i materialnego.

Należy na wstępie podkreślić, że zarzuty strony podniesione w skardze dotyczą obowiązku zwrotu dotacji w wysokości składek poniesionych na ubezpieczenie społeczne skarżącej, która to kwota zdaniem organu została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem dotacji otrzymanej z budżetu miasta. Strona nie zakwestionowała natomiast stanowiska organów obu instancji co do obowiązku zwrotu dotacji w kwocie 2.500,00 zł w związku z błędnym ujęciem przez stronę w rozliczeniu za grudzień 2011 r. składek ZUS. Ponadto strona w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zobowiązała się do zwrotu dotacji w kwocie 2.876,90 zł z tytułu pozostałych uchybień w rozliczeniu dotacji, stwierdzonych przez organ pierwszej instancji.

Ustosunkowując się w pierwszej kolejności do zarzutów związanych z naruszeniem przepisów procesowych, tj. art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. przez pominięcie okoliczności, że skarżąca pełniła także funkcje w zakresie kształcenia, wychowania i opieki oraz przez pominięcie okoliczności, że strona nie może odprowadzać składek ZUS z innego tytułu i uznanie, że oznaczenie składek ZUS kodem 05 10 00 przesądza o odprowadzaniu tych składek na rzecz organu prowadzącego szkołę należy stwierdzić, że dokonana przez Sąd analiza akt administracyjnych oraz treści decyzji organów obu instancji nie potwierdza zarzutów skargi w tym zakresie. Z akt sprawy wynika bowiem, że materiał dowodowy został zebrany w sposób rzetelny i był on przy tym wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a jego logiczna i całościowa ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Lektura uzasadnienia decyzji organu odwoławczego prowadzi do wniosku, iż organ w wystarczający sposób ustosunkował się do zarzutów podnoszonych przez skarżącą i zrozumiale przedstawił stanowisko w kwestii zasadności zwrotu części dotacji. Wbrew zarzutom skarżącej organ nie pominął przy tym faktu wypełniania przez skarżącą zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki oraz braku możliwości odprowadzania składek na ubezpieczenie społeczne z innych tytułów niż prowadzenie działalności oświatowej, ale wyprowadził odmienne niż skarżąca wnioski, mając na uwadze również powyższe okoliczności.

Należy w tym miejscu podkreślić, że zarzut dotyczący wadliwej oceny materiału dowodowego nie może sprowadzać się tylko do samej tylko polemiki z poglądem organu, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania wyrażonych w k.p.a., a przywołanych w skardze. Zasady logicznego rozumowania, wskazania wiedzy oraz doświadczenia życiowego uprawniają do stwierdzenia, że wyprowadzone przez organy ze zgromadzonych dowodów wnioski były prawidłowe. Za chybione uznano zatem zarzuty naruszenia art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy skarżąca jako prowadząca szkołę niepubliczną o uprawnieniach szkoły publicznej zobowiązana jest do zwrotu części dotacji przyznanej w 2011 r. w kwocie 5.795,49 zł z uwagi na sfinansowanie z dotacji wydatków związanych ze składkami na ubezpieczenie społeczne skarżącej. Zdaniem organów kwestionowana kwota wydatkowana została niezgodnie z przeznaczeniem dotacji, bowiem nie stanowi wydatków, o których mowa w art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j.: Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze późn. zm.), dalej u.s.o.

Trzeba zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 252 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), dalej u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem,

2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości

- podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości (ust. 5). Natomiast art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. stanowi, że odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podlegające zwrotowi kwoty dotacji stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym, a ich zwrot następuje w sposób ustawowo określony, zarówno co do formy i terminu zwrotu, jak i sposobu naliczania odsetek za zwłokę.

W zakresie spornej kwestii należy wskazać, że art. 90 ust. 3d u.s.o., w brzmieniu obowiązującym w roku udzielenia i wykorzystania dotacji, t. j. w roku 2011, stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki.

Wobec takiej treści przepisu, w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że wykorzystanie dotacji jest warunkowane jej przeznaczeniem na dofinansowanie zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i to wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących, realizujących wymienione cele. Udzielana na warunkach określonych w tym przepisie dotacja ma charakter mieszany, podmiotowo – celowy, gdyż udzielana jest jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również na konkretny cel - realizację dofinansowania konkretnych zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Wskazuje się również, że rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę, bądź jednostkę prowadzącą szkołę, czy też pokrywaniu wszelkich ich wydatków (np. wyroki NSA z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt II GSK 229/13, z dnia 19 marca 2014 r. II GSK 1858/12, z dnia 26 sierpnia 2014 r. II GSK 1002/13, z dnia 3 września 2014 r. II GSK 916/13 oraz WSA w Krakowie z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1304/12, a także: Mateusz Pilich, Komentarz do art. 80 i 90 ustawy o systemie oświaty, ABC Warszawa 2012 ).

Dotacja oświatowa może zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej szkoły, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Wobec tego wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., będzie polegało w szczególności na przeznaczeniu środków z dotacji na realizację innych zadań lub celów, aniżeli te, na które została udzielona.

Analizując konstrukcję prawną dotacji oświatowej należy zwrócić uwagę na to, że nie każda płaszczyzna działalności będzie mogła zostać dofinansowana ze środków finansowych pochodzących z dotacji. Dotacja nie jest przeznaczona na ogólne sfinansowanie zadań szkoły. W ramach dotacji dofinansowanie może obejmować jedynie zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, realizowane wobec uczniów przez konkretną szkołę (wyrok NSA z dnia 3 września 2014 r., II GSK 916/13). Dotację można wydatkować tylko na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły.

Trzeba również zwrócić uwagę, że stosownie do art. 90 ust. 3d u.s.o., który w roku przyznania dotacji nie wymieniał konkretnych wydatków, które mogły zostać sfinansowane dotacją (tak jak prawodawca uczynił to przez kolejne nowelizacje tego przepisu), w orzecznictwie wskazuje się również na konieczność rozróżnienia wydatków bieżących związanych bezpośrednio z realizacją celu kształcenia, wychowywania i opieki oraz wydatków bieżących, nie związanych bezpośrednio z realizacją tego celu. Te wydatki, które jedynie pośrednio przyczyniają się do realizacji celu, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., nie powinny podlegać finansowaniu z dotacji. Nadto, odnosząc się do użytego w tym przepisie pojęcia "wydatki bieżące", wskazuje się na zasadność ustalenia jego znaczenia w sposób, jaki nadaje mu ustawa o finansach publicznych w art. 236. Argumentacja ta powinna zostać uzupełniona stwierdzeniem, że sposób rozumienia wydatków bieżących winien uwzględniać z jednej strony specyfikę szkoły, jako jednostki funkcjonującej w systemie oświaty, z drugiej natomiast, zakres realizowanych przez nią zadań, bez wykonania, których proces kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej byłby niemożliwy.

A zatem nie wszystkie wydatki bieżące w rozumieniu art. 124 u.p.f. w związku z art. 236 ust. 3 u.p.f. mogą być uznane za wydatki kwalifikowane na podstawie art. 90 ust. 3d u.s.o. To oznacza, że w dacie wydatkowania dotacji zgodnie z ww. przepisami - środki pochodzące z dotacji nie mogą stanowić źródła finansowania wydatków na utrzymanie podmiotu będącego organem prowadzącym szkołę, a także na pokrycie kosztów związanych z jej ogólną organizacją i funkcjonowaniem, gdyż wydatki te nie są związane bezpośrednio z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowania i opieki. Celem dotacji jest bowiem dofinansowanie realizacji zadań placówki, a nie dofinansowanie realizacji zadań organu prowadzącego, jak wynika z obowiązującego w dacie przyznania i otrzymania dotacji art. 90 ust. 3 d. u.s.o. (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1105/16).

Od wydatków związanych z zadaniami oświatowymi należy odróżnić wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego szkołę, określone w art. 5 ust. 7 u.s.o. Dofinansowanie dotacją oświatową nie może dotyczyć wydatków podmiotu prywatnego, ale winno obejmować zadania oświatowe realizowane przez placówkę niepubliczną, którą ten podmiot prowadzi. Słusznie wskazuje M. P., że nieprzypadkowo ustawodawca unormował, że dotacja przysługuje w zakresie "kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej" i chodzi o pokrycie "wydatków bieżących", bowiem u podstaw decyzji ustawodawcy legło – typowe dla dotacji podmiotowych – założenie, że działalność oświatowa, jako mająca charakter niegospodarczy jest z założenia deficytowa i aby była prowadzona wymaga wsparcia ze środków publicznych (op. cit.). Przyznanie dotacji następuje ze względu na wagę społeczną działalności w zakresie kształcenia,wychowania i opieki, a nie na zaspokojenie potrzeb finansowych podmiotu, prowadzącego taką działalność.

W konsekwencji skarżąca jako podmiot prowadzący szkołę niepubliczną nie mogła przeznaczyć przyznanych środków finansowych na pokrycie każdego rodzaju wydatków związanych z prowadzeniem szkoły. Natomiast przyznana skarżącej dotacja przeznaczona została częściowo na wydatki podmiotu prowadzącego szkołę, a nie na wydatki bieżące związane z celami oświatowymi. Dotyczy to w szczególności wydatków związanych z opłaceniem składek ubezpieczeniowych skarżącej jako podmiotu prowadzącego działalność oświatową.

W ocenie Sądu organy zasadnie zakwestionowały kwotę 5.795,49 zł rozliczoną z dotacji oświatowej, a dotyczącą opłacenia składek na ubezpieczenie społeczne skarżącej, będącej osobą prowadzącą szkołę i pełniącej równocześnie funkcję dyrektora placówki i nauczyciela. Prowadzenie szkoły, zgodnie z art. 83a ust. 1 u.s.o. nie jest wprawdzie działalnością gospodarczą, jednak w oparciu o powołane przez organ przepisy ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 Nr 205, poz. 1585 z późn. zm.), osoba prowadząca niepubliczną szkołę na podstawie przepisów o systemie oświaty podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu emerytalnemu i rentowemu oraz jest uważana za osobę prowadzącą pozarolniczą działalność (art. 6 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 8 ust. 6 pkt 5 tej ustawy). Mimo, zatem tego, że z mocy art. 83a ust. 1 u.s.o. prowadzenie szkoły nie jest działalnością gospodarczą, to dla celów ZUS osoba prowadząca szkołę jest uznawana za osobę prowadzącą działalność gospodarczą i ma obowiązek odprowadzać składki na zasadach właściwych dla osób prowadzących działalność gospodarczą. Objęcie tej grupy osób obowiązkowymi ubezpieczeniami emerytalno-rentowymi powoduje, że będę one też musiały opłacać składkę na Fundusz Pracy (o ile nie osiągnęły odpowiedniego wieku).

Należy nadmienić, że w wyroku z dnia 18 kwietnia 2007 r., w sprawie I UK 351/0 (LEX 384355), Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że "osoba fizyczna prowadząca szkołę niepubliczną podlega obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowemu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 5 u.s.u.s.").

Na skarżącej jako organie prowadzącym ciążył zatem obowiązek odprowadzania powyższych składek, a wydatek ten nie może być uznany za kwalifikowany w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.s.o. Odprowadzenie składek do ZUS może zostać sfinansowane z dotacji oświatowej jedynie w przypadku, gdy osoba objęta ubezpieczeniem została zatrudniona w danej placówce, a pobierane z tego tytułu wynagrodzenie stanowić będzie podstawę wymiaru składek ubezpieczeniowych. W rozpatrywanej sprawie nie jest kwestionowane, że skarżąca pełniła w prowadzonej placówce funkcję dyrektora szkoły i nauczyciela oraz nie pobierała w 2011 r. z tego tytułu wynagrodzenia. Organy ustaliły jednak w sposób nie budzący wątpliwości, że składki ubezpieczeniowe stanowiły wydatek podmiotu prowadzącego placówkę oświatową, a podstawy wymiaru tych składek nie mogło stanowić wynagrodzenie dyrektora szkoły, o czym świadczy również kod odprowadzania tych składek – 05 10 00. Zgodnie z załącznikiem nr 18 do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 października 2009 r. w sprawie wzorów zgłoszeń do ubezpieczeń społecznych (...) (Dz. U. z 2009 r. Nr 186, poz.1444 z późn. zm.) kod 05 10 dotyczy osoby prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą na podstawie przepisów o działalności gospodarczej lub innych przepisów szczególnych (...) oraz osoby prowadzącej niepubliczną szkołę, placówkę lub ich zespół na podstawie przepisów o systemie oświaty.

Zadania i potrzeby organu prowadzącego szkołę nie podlegają finansowaniu ze środków publicznych, bo nie są związane z celem udzielenia tej dotacji. Zgodnie bowiem z przepisami ustawy o ubezpieczeniu społecznym obowiązek odprowadzania składek ZUS dotyczył osoby prowadzącej niepubliczną szkołę, nie był natomiast związany z pełnieniem przez skarżącą funkcji dyrektora i nauczyciela w tej placówce. Organy orzekające w sprawie zasadnie zatem przyjęły, że wydatek w kwocie 5.795,49 zł nie podlega rozliczeniu w ramach otrzymanej dotacji oświatowej. Nieuzasadniony jest więc zarzut naruszenia art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty w związku z art. 236 ust. 2 w związku z art. 124 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, a także art. 22 § 1 Kodeksu pracy, który nie był stosowany przez organy w rozpatrywanej sprawie.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.