Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1939/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 235, art. 127, art. 193 § 1-4, art. 23 § 1, § 2, § 4 pkt 2 i § 5, art. 210 § 4, art. 235, art. 127
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 § 1-2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 32 ust. 2, ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 276/08 w sprawie ze skargi L. L. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 grudnia 2007 r. nr [...] oraz nr [...] , 31 grudnia 2007 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2700 zł (dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 276/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi L. L. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 grudnia 2007 r. i 31 grudnia 2007 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2002 r.

W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, iż w wyniku kontroli podatkowej za rok 2002 przeprowadzonej u L. L., prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie handlu obwoźnego odzieżą importowaną, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. w dniu 19 października 2007 r. wydał decyzję określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc październik 2002 r. do przeniesienia na następny miesiąc oraz dwie decyzje określające zobowiązanie w podatku VAT za miesiąc listopad i grudzień 2002 r. zamiast nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc.

Ustalono, iż podatnik dokonując sprzedaży towarów na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą i dokumentując transakcje te jedynie paragonami z kasy fiskalnej, naruszył obowiązek wystawiania faktur. Z analizy cen jednostkowych towarów wynikało, że w odniesieniu do każdego asortymentu średnia cena sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT jest wyższa od średniej cen wynikających z paragonów, przy czym te ostatnie były niejednokrotnie niższe aniżeli ceny zakupu, choć na sprzedaży fakturowej podatnik zawsze osiągał dodatnią marżę handlową. W związku z tym na podstawie art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. - dalej "O.p.") uznano księgi podatkowe za nieprawidłowe w części dokonanych zapisów opartych na paragonach i nie uznano ich w tym zakresie za dowód tego, co wynika z tych zapisów. W konsekwencji ustalono wartość sprzedaży towarów udokumentowanej paragonami w drodze oszacowania.

Nadto L. L. w dniu 23 grudnia 2002 roku nie sporządził dobowego raportu sprzedaży paragonowej. Uczynił to dopiero w dniu 3 stycznia 2003 r. i dlatego też zaksięgował obrót i podatek należny będący skutkiem tej sprzedaży pod tą datą. W konsekwencji podatek należny od tej sprzedaży został wykazany dopiero w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2003 r., zamiast za grudzień 2002 r.

Po ujawnieniu powyższych nieprawidłowości podatnik przedkładając oryginały paragonów nr 0003-0009 wystawionych w dniu 17 listopada 2002 r. podniósł, że transakcje udokumentowane tymi paragonami są objęte fakturą nr [...] z dnia 17 listopada 2002 r. i dotyczą sprzedaży tego samego towaru. Organ I instancji nie uznał jednak tych wyjaśnień za wiarygodne. Zwrócił on uwagę na to, że łączna wartość brutto opisanej sprzedaży paragonowej wyniosła 218.166,82 zł i została ujęta w sprzedaży paragonowej za miesiąc listopad 2002 r. w rejestrze sprzedaży VAT, natomiast łączna wartość brutto sprzedaży wynikająca z faktury VAT nr [...] wynosiła 266.163,52 zł i została ujęta w sprzedaży fakturowej w rejestrze sprzedaży VAT za ten miesiąc.

Ponadto podatnik nie ujął w rejestrze sprzedaży VAT 155 sztuk spodni dziecięcych zakupionych w październiku 2002 r., 63 sztuk kompletów dziecięcych zakupionych w listopadzie oraz 20 sztuk dresów i 62 sztuk ręczników zakupionych w miesiącu grudniu tegoż roku. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił to w oparciu o analizę rejestru sprzedaży VAT oraz podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów w porównaniu z dokumentami źródłowymi oraz sporządzonymi w 2002 r. przez podatnika spisami z natury towarów. Nastąpił też zwrot 139 sztuk spodni dziecięcych sprzedanych firmie "M.-D." M. K..

We wniesionych od powyższych decyzji odwołaniach pełnomocnik podatnika zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów postępowania przede wszystkim poprzez nieokreślenie zakresu, w jakim stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych, oraz przez przyjęcie szacunkowej metody marży ważonej, która uśrednia wyniki sprzedaży całego asortymentu i tym samym nie uwzględnia różnorodności tego asortymentu, nie dając gwarancji odzwierciedlenia prawdy materialnej. Ponadto podniesiono, iż organ podatkowy nie udowodnił w ani jednym przypadku nieprawidłowego dokumentowania transakcji handlowych za pomocą paragonów i w sposób nieuzasadniony przyjął, iż udokumentowana nimi sprzedaż miała charakter profesjonalny, związany z działalnością gospodarczą kontrahentów podatnika. Podniesiono również, iż paragony o nr [...] stanowiły załącznik do faktury nr [...] z dnia 17 listopada 2002 r.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzjami z dnia 20 grudnia 2007 r., uchylił w całości powyższe decyzje organu I instancji za miesiące październik i listopad 2002 r., określając jednocześnie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za październik 2002 r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 38.582 zł. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiąc listopad 2002 r. w wysokości 6.854 zł., natomiast decyzją z dnia 31 grudnia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 r.

Organ odwoławczy doszedł do wniosku, iż podatnikowi nie udowodniono sprzedaży 139 sztuk spodni dziecięcych, które pierwotnie sprzedał M. K., a ta miała je zwrócić 23 września 2002 r. Ustalono, że do porozumienia co do zwrotu towaru i rozwiązania umowy doszło dopiero 31 maja 2003 r., co zostało udokumentowane fakturą korygującą. Zmniejszono zatem wysokość zobowiązania w podatku VAT za październik 2002 r.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik L. L. wniósł o uchylenie powyższych decyzji, zarzucając im wszystkim naruszenia przepisów postępowania: poprzez uznanie ksiąg podatkowych skarżącego za nierzetelne i przeprowadzenie szacunku w oparciu o metodę marży ważonej; poprzez zastosowanie na pozór metody marży ważonej, która w rzeczywistości jest jedynie średnią arytmetyczną; poprzez dowolne przyjęcie, iż nie zaewidencjonowano określonych towarów za poszczególne miesiące. Decyzjom za miesiące listopad i grudzień 2002 r. zarzucono ponadto obrazę prawa materialnego, to jest art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. dalej "ustawa o VAT"). w związku z art. 31 ust. 1, art. 47, art. 51 ust. 1 i art. 65 ust. 1 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania poprzez nie znajdujące podstaw w zebranym materiale dowodowym przyjęcie, że skarżący dokonywał sprzedaży pozafakturowej podmiotom trudniącym się działalnością gospodarczą oraz poprzez zaniechanie rozpatrzenia w odwołaniu zarzutów Skarżącego dotyczących sposobu fiskalizacji transakcji handlowych za pomocą kas rejestrujących.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargi wyjaśnił, że z art. 193 § 3 O.p. wynika, że za wadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone w sposób niezgodny z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów, a więc i niezgodnie z zasadami wynikającymi z art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wedle których podatnicy obowiązani są wystawiać fakturę. Wyjątek przewidziano jedynie dla usług świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W rozpoznawanych sprawach przedmiotem sprzedaży były towary przekraczające znacznie potrzeby w zakresie konsumpcji osób fizycznych. Zatem była to sprzedaż hurtowa na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą.

Zdaniem Sądu zgodnie z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane (fakty notoryjne) oraz fakty znane organom podatkowym z urzędu nie wymagają dowodu. Powszechnie znanym faktem ekonomicznym jest, iż sprzedaż w ilościach hurtowych ma miejsce, co do zasady, na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą, po cenach niższych od cen detalicznych. W tym stanie faktycznym, gdy podatnik twierdzi przeciwnie to w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na podatniku spoczywał obowiązek przeprowadzenia przeciwdowodu, co wynika z wykładni celowościowej przepisu art. 122 O.p.

Sąd I instancji zwrócił uwagę, że skoro Skarżący nie przedstawił organowi podatkowemu - tak jak o tym stanowi art. 193 § 8 O.p. - dowodów umożliwiających prawidłowe określenie podstawy prawnej opodatkowania, to oszacowanie tej podstawy było konieczne. Sąd uznał, iż wadliwość ksiąg podatkowych miała charakter istotny, ponieważ nie można było ustalić czy sprzedaż udokumentowana paragonami jest zgodna z rzeczywistym stanem.

W dalszej kolejności Sąd podkreślił, iż stwierdzona (obok wadliwości) nierzetelność ksiąg podatkowych znajduje również podstawę w zebranym przez organy podatkowe materiale dowodowym. Ustalono poprzez analizę ilościowo-wartościową, że w stosunku do części sprzedanych towarów (bluzki, spodnie, swetry, komplety damskie) skarżący nie posiadał całości dokumentów źródłowych potwierdzających ich nabycie. Przedstawiono to zbiorczo w załącznikach do decyzji organu I instancji, a ponadto ustalono jeszcze, iż część podmiotów, od których podatnik miał nabyć towar, nie figuruje w tureckich ani bułgarskich rejestrach.

Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego zasadności zastosowania marży ważonej Sąd uznał, że organ podatkowy właściwie wybrał taką metodę, działając na podstawie art. 23 § 4 O.p. i uzasadnił w sposób przewidziany w § 5 tego artykułu dlaczego nie dało się zastosować w tym przypadku żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Marżę obliczono jako średnią ważoną, wbrew zarzutom skarg, dla każdego asortymentu z osobna, sumując iloczyny ilości sztuk na poszczególnych fakturach i jednostkowych cen fakturowych, a sumę tą dzieląc następnie przez sumę ilości sztuk wynikającą z faktur dla danego asortymentu. Taka metoda uwzględnia różnice w cenach stosowane w różnych transakcjach z różnymi kupcami.

W pozostałym zakresie Sąd zauważył, iż paragony o nr od [...] do [...] wystawione w dniu 17 listopada 2002 r. nie stanowiły załączników do faktury nr [...] z dnia 17 listopada 2002 r., gdyż nie potwierdził tego kupujący. Zarzut skargi, iż paragony te zostały następnie anulowane ze względu na niedojście transakcji do skutku, a towary te zostały następnie sprzedane S. B., prowadzącemu firmę "P. B.", w oparciu o fakturę nr [...] z dnia 17 listopada 2002 r. na innych warunkach transakcyjnych, został postawiony po raz pierwszy dopiero w skardze dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2002 r. Sąd uznał ten zarzut za bezzasadny wobec faktu zaksięgowania obydwóch transakcji. Jednak przede wszystkim w związku z tym, iż podniesiono go dopiero na etapie postępowania sądowego, to nie mógł być on zbadany przez organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego i dlatego zasługuje na oddalenie.

Sąd I instancji nie podzielił również zarzutu co do 155 sztuk spodni dziecięcych, które wg pełnomocnika skarżącego przez pomyłkę zaewidencjonowano jako spódnice, wyjaśniając, że na omyłki w nazewnictwie podatnik nie może się powoływać, chyba że udowodni, iż było inaczej. W tej sytuacji pomyłka obciąża co do zasady właśnie podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał także interpretację art. 32 ustawy o VAT przyjętą przez organy podatkowe za prawidłową i zgodną z Konstytucją RP podsumowując, iż ustawowym obowiązkiem podatnika VAT jest wystawienie faktury, zgodnie z przepisami ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych, jeśli nabywcą jest osoba fizyczna względnie jednostka organizacyjna prowadząca działalność gospodarczą. Szczegółową treść faktury określał § 35 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm.). Łącznie te przepisy stanowiły normę prawną powszechnie obowiązującą, dotyczącą wszystkich podatników podatku od towarów i usług.

W skardze kasacyjnej Strona wniosła o uchylenie opisanego wyżej wyroku w zaskarżonym zakresie i przekazanie sprawy Sądowi właściwemu do ponownego rozpoznania, zarzucając:

I. Naruszenie prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej "p.p.s.a.") to jest art. 32 ust. 2 ustawy o podatku VAT z 1993 r. w brzmieniu ze zmiany w dniu 15 lutego 2002 r. (Dz. U. Nr 19, poz. 185) przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu tezy, że Skarżący jest zobowiązany do takiego organizowania działalności przedsiębiorstwa, aby sprzedaż towarów w ilościach hurtowych uzależniać od wymogu udostępniania przez odbiorców towaru, zakupujących wszystkich danych niezbędnych do wystawienia faktury, z czym skorelowany jest obowiązek nabywców podania odpowiednich danych osobowych umożliwiających wystawienie faktury.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść skarżonego orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) to jest:

a) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 ust. 1 pkt. 1 lit. c/ p.p.s.a. przez oddalenie skarg w sytuacji zaistnienia w sprawie naruszeń przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na treść skarżonych decyzji a mianowicie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 235, art. 127 O.p.

przez dowolne przyjęcie, nie poparte zebranym w sprawie materiałem dowodowym, że strona dokonywała sprzedaży pozafakturowej podmiotom trudniącym się działalnością gospodarczą tylko w oparciu o wskazanie na hurtową ilość sprzedawanych towarów,

- art. 23 § 4 i 5, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 w zw. z art. 235, art. 127 O.p. przez dowolne przyjęcie, że zastosowany w sprawie sposób szacowania przychodu ze sprzedaży paragonowej opiera się o metodę marży ważonej, gdy tymczasem stosowana przez organy podatkowe marża była zwykłą średnią arytmetyczną, której użycie w żaden sposób nawet nie przybliża do ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania,

- art. 122, art. 187 § 1, art. 193 § 2 i 4 w zw. z art. 23 § 1 pkt. 2 i § 5 O.p. przez odmówienie znajdującym się w aktach sprawy księgom podatkowym rzetelności i

przeprowadzenie szacunku w oparciu o metodę marży ważonej, gdy tymczasem w sprawie nie wykazano, aby którekolwiek ze zdarzeń prawnopodatkowych objętych tymi księgami miało przebieg różniący się od wystawionych na tą okoliczność dokumentów księgowych, a więc by księgi podatnika nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji - przy wyrażeniu zapatrywania przez Sąd I Instancji, że to na podatniku ciążył obowiązek dowodzenia okoliczności, które w istocie objęte były domniemaniem prawdziwości ksiąg podatkowych,

b) art. 141 § 4 w zw. z art. 113 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. - przez zaniechanie ustosunkowania się przez Sąd I Instancji do zarzutów strony dotyczących sposobu fiskalizacji transakcji handlowych opisanego w rozporządzeniu Ministra Finansów warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące - uniemożliwiając stronie rozeznanie się co do stanowiska Sądu w przedmiocie posiadającym istotne znaczenie dla ustaleń faktycznych obalających moc dowodową ksiąg podatkowych (zawarcie transakcji w krótkich odstępach i sprzedaż w ilościach hurtowych),

c) art. 134 § 1 p.p.s.a. przez oddalenie zarzutu strony naruszenia art. 122 i art. 187 § w zw. z art. 235, art. 127 O.p., w którym wykazywała ona dowolne przyjęcie, że paragony nr [...] dotyczą zdarzeń faktycznych dokumentowanych wyłącznie przy pomocy kasy fiskalnej - jako zarzutu zgłoszonego dopiero na etapie wystąpienia ze skargą, tak więc przedmiotowa kwestia nie mogła być brana pod uwagę w toku postępowania administracyjnego, gdy tymczasem zgodnie z art. 127 O.p.. postępowanie podatkowe jako dwuinstancyjne wymusza na administracyjnym organie odwoławczym ponowne rozpoznanie sprawy - w całym jej całokształcie, w tym w zakresie pokrywającym się z treścią zarzutu, natomiast na Sądzie Wojewódzkim z mocy podnoszonego w niniejszym zarzucie przepisu p.p.s.a. ciąży obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, nawet w sytuacji niepodniesienia stosownego zarzutu w skardze.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu.

Rozpoznawany środek odwoławczy został oparty na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Dlatego też w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2004 r., FSK 471/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 96).

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący podniósł szereg zarzutów. Najdalej idącymi zarzutami były twierdzenia Skarżącego, że Sąd I instancji naruszył przepisy art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. akceptując naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 235, art. 127 O.p. przez dowolne przyjęcie, że strona dokonywała sprzedaży pozafakturowej podmiotom trudniącym się działalnością gospodarczą tylko w oparciu o wskazanie na hurtową ilość sprzedawanych towarów. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie zaakceptował ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o te dowody, okolicznością bezsporną było to, że podatnik sprzedawał na podstawie paragonów z kasy fiskalnej jednorazowo asortyment po kilkaset lub też kilka tysięcy sztuk. Dokonując oceny tych dowodów organ podatkowy nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p. Nie sposób bowiem zaakceptować tezy prezentowanej przez skarżącego, że zakup towarów tego samego asortymentu w ilościach hurtowych, dokonywana jest przez osoby nie prowadzące działalności gospodarczej. Sprzeczne z doświadczeniem życiowym jest to, że na własne, indywidualne potrzeby dany podmiot zakupuje setki, czy też tysiące towarów tego samego asortymentu. Niewątpliwie czynione jest to w celu odsprzedaży, która jest cechą prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto fakt, że towary sprzedawane na podstawie paragonów, zbywane były za niższa cenę niż te sprzedawane na podstawie faktur świadczy o hurtowym charakterze tej sprzedaży.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, Sąd I instancji trafnie zaakceptował odmowę przez organy podatkowe mocy dowodowej ksiąg podatkowych skarżącego. Tym samym nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 193 § 2 i 4 w zw. z art. 23 § 1 pkt. 2 i § 5 O.p. Organy podatkowe bowiem miały podstawy do obalenia domniemania określonego w art. 193 § 1 O.p. W toku postępowania wykazano bowiem, że podatnik prowadził księgę podatkową w sposób wadliwy. Zatem istniały podstawy, przewidziane w art. 193 § 4 O.p. do nie uznania za dowód ksiąg podatkowych podatnika. Wbrew twierdzeniom skarżącego ustalenie w tym zakresie nie było konsekwencją analizy ekonomicznej, czy też szacowania. Wadliwość prowadzonych ksiąg była zaś konsekwencją ustaleń, jak wyżej wskazano, w zakresie wystawiania zamiast faktur paragonów fiskalnych. Zatem zasadnie uznano, że podatnik prowadził księgi podatkowe wadliwie. Stąd też na podstawie art. 193 § 4 trafnie nie uznano tych ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, w zakresie sprzedaży dokonywanej na podstawie paragonów. Pomimo twierdzeń zawartych w skardze kasacyjnej, Sąd I instancji w sposób prawidłowy ocenił, że organy podatkowe dokonując tych ustaleń faktycznych nie naruszyły zasady prawdy materialnej, wyrażonej w art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Z zasady tej bowiem nie wynika niczym nie ograniczony obowiązek udowadniania wszelkich okoliczności faktycznych. Niezbędne jest tylko bowiem wykazanie przez organ istnienia przesłanek z art. 193 § 4 w związku z § 3 O.p. Ten zaś obowiązek, jak wcześniej wskazano, został zrealizowany.

Także nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej w zakresie istnienia, niedostrzeżonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, naruszeń przepisów art. 23 § 4 i 5, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 w zw. z art. 235, art. 127 O.p. Zdaniem Skarżącego, organy dokonując szacowania zastosowały metodę marży średniej arytmetycznej, a nie marży ważonej. Wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnie wskazano, że oszacowania dokonano na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 2 O.p. Drugi z wspomnianych przepisów nie mógł bowiem mieć zastosowania albowiem dotyczy on warunków odstąpienia od szacowania podstaw opodatkowania. Uchybienie to nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Organ podatkowy bowiem w sposób prawidłowy zastosował przepis art. 23 O.p. Wskazał i uzasadnił przyczyny odstąpienia od metod szacowania określonych w powyższym przepisie. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, oszacowanie podstaw opodatkowania, w zakresie sprzedaży udokumentowanej paragonami, przeprowadzone zostało metodą marży ważonej. Sąd I instancji w swym pisemnym uzasadnieniu szczegółowo opisał sposób określania przez organ podatkowy obrotu podatnika. Postępowanie organu było prawidłowe. Wyliczona zaś marża ważona w wysokości 6,98 % nie jest marżą nadmierną ani wygórowaną. W związku z powyższym należy podkreślić, że szacowanie, stosownie do treści art. 23 § 5 O.p. powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Jednakże z natury rzeczy oszacowanie pozwala na określenie obrotu jedynie w przybliżonej wysokości, nigdy nie będzie możliwe odtworzenie rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Chybiony również jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 113 § 1 i 134 § 1 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej dopatruje się uchybienia tych przepisów w zaniechaniu prze Sąd I instancji ustosunkowania się do zarzutów skargi dotyczących sposobu fiskalizacji transakcji handlowych. Jednakże środek odwoławczy nie wskazuje, jaki wpływ na wynik sprawy miało to uchybienie. Tymczasem nie każde naruszenie przepisów postępowania może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej. Dotyczy to tylko uchybień, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Taka sytuacja nie zachodzi w niniejszej sprawie. Jak wskazano wyżej, organy podatkowe w sposób prawidłowy wykazały wadliwość ksiąg podatkowych podatnika.

Także nie można się zgodzić z ostatnim zarzutem skargi kasacyjnej, opartym na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. przez oddalenie zarzutu strony naruszenia art. 122 i art. 187 § w zw. z art. 235, art. 127 O.p., w którym wykazywała ona dowolne przyjęcie, że paragony nr [...] dotyczą zdarzeń faktycznych dokumentowanych wyłącznie przy pomocy kasy fiskalnej. Sąd I instancji uznał bowiem, że zarzut ten zgłoszono dopiero na etapie wystąpienia ze skargą, tak więc przedmiotowa kwestia nie mogła być brana pod uwagę w toku postępowania administracyjnego. W ocenie Skarżącego na Sądzie, zgodnie z art. 134 p.p.s.a. ciąży obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, nawet w sytuacji niepodniesienia stosownego zarzutu w skardze. Powyższe stanowisko Skarżącego nie jest zasadne. Trzeba bowiem podkreślić, że Sądy administracyjne, stosownie do treści art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta, zgodnie z art. 1 § 2 powyższej ustawy sprawowana jest pod względem legalności, a więc zgodności z prawem. Zatem obowiązkiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego było zbadanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej. Stąd też nie sposób zarzucać Dyrektorowi Izby Skarbowej, że nie uwzględnił okoliczności, która nie została podniesiona w toku postępowania podatkowego. Zgłoszenie jej w skardze na decyzje ostateczną było zatem spóźnione.

Nie jest zasadny także zarzut naruszenia przepisu art. 32 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez jego błędną wykładnie. Unormowanie to nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, obowiązani są wystawiać fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Z kolei ustęp 2 określa, że podatnicy świadczący usługi, w tym również w zakresie handlu i gastronomii, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury. Zatem z cytowanych unormowań wynika jednoznacznie, że zasadą jest dokumentowanie sprzedaży za pomocą faktury. Wyjątkowo, w ściśle określonych sytuacjach, dopuszczalne jest odstępstwo od tej zasady. Zatem prawidłowo Sąd I instancji rozumie tą regulację w ten sposób, że w razie sprzedaży na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą obowiązkiem sprzedawcy jest wystawienie faktury. Przepisy te w żaden sposób nie można, tak jak twierdzi skarżący, uznać za niekonstytucyjne. Po pierwsze, nie obalono domniemania konstytucyjności tego przepisu, gdyż brak w tym zakresie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Po drugie, nie sposób zasadnie wskazać wzorca konstytucyjnego, według którego można było by stwierdzić niekonstytucyjność tego przepisu.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

Odnosząc się do przedstawionego przez pełnomocnika organu spisu kosztów, stwierdzić należy, że co prawda art. 205 § 1 p.p.s.a. stanowi o zaliczeniu do niezbędnych kosztów postępowania między innymi kosztów przejazdu do sądu, lecz dotyczy on jedynie strony lub pełnomocnika nie będącego radcą prawnym. Dlatego też jedyną podstawą prawną, która może być brana pod uwagę jest art. 205 § 2 p.p.s.a., który stanowi, że do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. W myśl art. 205 § 3 ustawy zasady ustalania wysokości przysługujących stronie należności, o których mowa w § 1 i 2, oraz tryb przyznawania i sposób wypłacania tych należności określają przepisy odrębne. Tymczasem brak jest odrębnych przepisów stanowiących podstawę prawna do zasądzenia zwrotu kosztów przejazdu radcy prawnego. Tym samym do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego nie można zaliczyć wydatków radcy prawnego związanych z przyjazdem na rozprawę kasacyjną, ponieważ nie przewiduje tego art. 205 § 2 p.p.s.a., jak również brak przepisów odrębnych w tym zakresie.

Wskazać należy, że podobne stanowisko wyraził już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 stycznia 2007 r., II FSK 1197/05 oraz w wyroku z dnia 22 grudnia 2009 r., I FSK 1638/08.

Z tych też względów orzeczono jak w sentencji wyroku.