Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2060/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 i 8
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 174, art. 176, art. 151, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/, art. 14.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Teresa Randak, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 672/10 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 30 marca 2011 r., I SA/Po 672/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. S. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 30 listopada 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Poznaniu):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Poznaniu podał, że decyzją z dnia 6 lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: Naczelnik US) określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w ww. podatku za 2002 r. w kwocie 239.768 zł. W uzasadnieniu Naczelnik US podał, że w dniu 4 sierpnia 2000 r. Skarżący nabył wraz z R. i R. G. prawo współwłasności w wysokości ½ części nieruchomości niezabudowanej o powierzchni 26.800 m², składającej się z dwóch działek, za kwotę 100.000 zł oraz w dniu 18 października 2001 r. prawo współwłasności w wysokości ½ części niezabudowanej nieruchomości o powierzchni 75.617 m² położonej w tej samej miejscowości, składającej się z dwóch działek, za kwotę 450.000 zł. W wyniku późniejszych czynności dokonano ponownego podziału wskazanych działek.

W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika US ustalono, że w 2002 r. Skarżący wraz z ww. współwłaścicielami sprzedali 52 niezabudowane działki o powierzchni 43.711 m² za łączną kwotę 2.180.562 zł, przy czym wartość udziału Skarżącego sięgała 1.090.281 zł. Uznając, że sprzedaż tych działek podlegała opodatkowaniu, Skarżący - stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) - składał za 2002 rok deklaracje o osiągniętych przychodach z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT-23 oraz wpłacał zobowiązania podatkowe z tego tytułu. Ponadto, Skarżący składał oświadczenia o wydatkowaniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na nabycie w okresie dwóch lat kolejnych działek budowlanych.

Naczelnik US ustalił, że Skarżący nie zarejestrował działalności gospodarczej oraz za 2002 r. nie złożył zeznania, w którym wykazałby osiągnięty dochód (poniesioną stratę) na zasadach określonych w u.p.d.o.f. W związku z tym Naczelnik US postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2007 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżący podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., w toku którego doszedł do przekonania, że ww. działania polegające na zakupie gruntów rolnych, ich przekształceniu na grunty budowlane, podziale na mniejsze działki, uzbrojeniu w infrastrukturę techniczną i sprzedaży jako działki budowlane, wskazywały na zorganizowany i przemyślany charakter, wykazujący znamiona działalności gospodarczej, polegającej na obrocie nieruchomościami. W związku z tym Naczelnik US określił Skarżącemu przychód w wysokości 1.090.281 zł, odpowiadający cenie sprzedanego przez nią w 2002 r. udziału we współwłasności nieruchomości. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik US określił też wysokość kosztów uzyskania przychodów w wysokości 573.186,54 zł. Ponadto, Naczelnik US ustalił, że wartość remanentu początkowego na dzień 1 stycznia 2002 r. wyniosła: 480.179,23 zł, a wartość remanentu końcowego na dzień 31 grudnia 2002 r. wyniosła 131.618,53 zł, tj. odpowiadała wartości niesprzedanych działek. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, Naczelnik US dokonał wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego w ww. podatku za 2002 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ten sposób, że dochód Skarżącego do opodatkowania za 2002 r. wyniósł: 629.407,38 zł, a podatek należny: 239.767 zł.

2.2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie, podnosząc zarzut naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.) oraz art. 14 u.p.d.o.f.

2.3. W wyniku rozpoznania sprawy Dyrektor IS nie uwzględnił zarzutów strony zawartych w odwołaniu i ww. decyzją z dnia 30 listopada 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. Dyrektor IS uznał, że mimo upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w przepisie art. 70 § 1 o.p., Naczelnik US miał prawo wydać decyzję wymiarową, gdyż zobowiązanie podatkowe zostało zabezpieczone hipoteką. Dyrektor IS stwierdził także, że Naczelnik US zasadnie uznał, że Skarżący prowadził w 2002 r. działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży nieruchomości, zachowania Skarżącego wyczerpały bowiem znamiona działalności gospodarczej, tj. prowadzonej w sposób ciągły, zorganizowany oraz w celu osiągnięcia dochodu.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Poznaniu (Sądem pierwszej instancji):

3.1. W skardze do WSA w Poznaniu, uzupełnionej pismem z dnia 7 stycznia 2011 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, Skarżący zarzucił Naczelnikowi US naruszenie: (1) art. 14 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że Skarżący prowadził w 2002 r. działalność gospodarczą, polegającą na obrocie działkami, podczas gdy dokonywał on wyłącznie zbycia części swojego prywatnego majątku w celu zaspokojenia osobistych potrzeb; (2) art. 188 i art. 191 o.p., poprzez pominięcie dowodów przedłożonych przez Skarżącego, brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz nieprzeprowadzenie rzetelnego postępowania dowodowego i przekroczenie swobodnej oceny dowodów; (3) art. 122 i art. 121 o.p. W uzasadnieniu Skarżący podniósł m.in., że w dacie wydania przez Naczelnika US decyzji nie istniało zabezpieczenie zobowiązania podatkowego w postaci wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomościach Skarżącego. Jednakże nawet gdyby zabezpieczenie hipoteczne było ustanowione, Naczelnik US nie mógłby wydać decyzji określającej. Ponadto, w ocenie Skarżącego Naczelnik US nie był organem właściwym miejscowo do wydania postanowienia o przedłużeniu czasu trwania zabezpieczenia na majątku podatnika.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS uznał zarzuty skargi za bezzasadne i wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do zarzutów Skarżącego, Dyrektor IS stwierdził, że na dzień 6 lipca 2009 r., tj. wydania przez Naczelnika US decyzji określającej oraz na dzień 30 listopada 2009 r., tj. w dacie wydania decyzji przez Dyrektora IS, istniał wpis hipoteki przymusowej na rzecz Skarbu Państwa na nieruchomości stanowiącej współwłasność podatnika. Stąd należy stwierdzić, że wierzytelność dotycząca powyższego zobowiązania podatkowego została skutecznie zabezpieczona rzeczowo. Oznacza to, że w oparciu o art. 70 § 8 o.p. zobowiązanie podatkowe zabezpieczone tą hipoteką nie uległo przedawnieniu. Ponadto, w ocenie Dyrektora IS, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje zarzut dokonania po zakończeniu postępowania podatkowego przedłużenia zabezpieczenia na majątku Skarżącego przez "niewłaściwy" organ.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (Sądu pierwszej instancji):

W ocenie WSA w Poznaniu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Rozpoznając w pierwszej kolejności kwestię przedawnienia, WSA w Poznaniu stwierdził, że należy wziąć pod uwagę fakt, że zgodnie z art. 35 § 1 o.p. hipoteka przymusowa powstaje przez dokonanie wpisu do księgi wieczystej. Wpis ten ma charakter konstytutywny, jednakże z mocy art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.) wpis ma moc wsteczną od dnia złożenia wniosku o dokonanie tegoż wpisu, który w sprawie został złożony w dniu 3 grudnia 2007 r. Wskutek tego w dacie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. w dniu 31 grudnia 2008 r., zobowiązanie to zostało w sposób skuteczny zabezpieczone hipoteką. Wobec tego omawiane zobowiązanie podatkowe z mocy art. 70 § 8 o.p. nie przedawniło się. Wydając decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, zabezpieczoną uprzednio hipoteką, Naczelnik US nie naruszył zatem art. 70 § 1 o.p. (zob. wyroki NSA: z dnia 17 marca 2010 r., II FSK 13/10; z dnia 19 marca 2008 r., II FSK 114/2007; ponadto por. wyroki: WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1520/07 i WSA w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2008 r., I SA/Gd 213/08). Upływ terminu przedawnienia w omawianym przypadku rodzi tylko takie konsekwencje, że ogranicza możliwość prowadzenia egzekucji do przedmiotu hipoteki, gdyż w takim przypadku następuje przekształcenie odpowiedzialności osobistej dłużnika w odpowiedzialność rzeczową. Okoliczność ta nie oznacza natomiast ograniczenia organu podatkowego do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, które w świetle art. 21 § 1 pkt 1 o.p. powstaje z mocy samego prawa. Organ odwoławczy zasadnie przy tym zauważył, że art. 70 § 8 o.p. stanowi expressis verbis, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką "nie ulegają przedawnieniu". W konkluzji stwierdzić należało, że ograniczenie wynikające z art. 70 § 8 o.p. dotyczy przedmiotu odpowiedzialności podatnika za zobowiązanie podatkowe, którym od chwili upływu terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., może być jedynie przedmiot majątkowy zabezpieczony hipoteką. W tym stanie rzeczy WSA w Poznaniu uznał, że prawidłowość rozstrzygnięcia Naczelnika US w zakresie przesłanek dotyczących przedawnienia czyni niezasadnymi zarzuty Skarżącego w tym zakresie.

Skład orzekający WSA w Poznaniu podzielił pogląd organów podatkowych, które uznały, że sprzedaż przez współwłaścicieli działek budowlanych w latach 2001 i 2002 miała charakter działalności gospodarczej, bowiem wykonywana była w sposób ciągły, zorganizowany, profesjonalny i miała na celu osiągnięcie dochodu, co tym samym wyczerpuje znamiona tej działalności określone w art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.). Wskazuje też na to rozmiar prowadzonej przez wszystkich współwłaścicieli nieruchomości działalności, również w następnych latach. W tej sytuacji, w ocenie WSA w Poznaniu, w omawianym zakresie zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Konsekwencją sprzedaży udziałów w nieruchomościach, która dokonywana była w ramach działalności gospodarczej, winno być nie tylko zgłoszenie tego faktu organowi podatkowemu, lecz także prowadzenie księgi podatkowej i ewidencjonowanie w niej dokonywanych zdarzeń gospodarczych, tj. także dotyczących kosztów uzyskania przychodu. Prowadzenie działalności gospodarczej, zgodnie z art. 24a § 1 u.p.d.o.f., obliguje m.in. osoby fizyczne do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w której to księdze winny one ewidencjonować wszystkie zdarzenia gospodarcze. Zapisy w księdze podatkowej, o czym stanowi § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w prawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2000 r. Nr 116, poz. 1222), winny być udokumentowane dowodami księgowymi, o których mowa w tym przepisie.

Z kolei, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., niezbędne jest wykazanie przez podatnika faktu poniesienia określonego wydatku w określonej wysokości i w czasie oraz jego związek z uzyskaniem przychodu w danym roku. W sytuacji, gdy Skarżący nie prowadził księgi podatkowej, a więc nie ewidencjonował kosztów uzyskania przychodu oraz przychodu z działalności w zakresie sprzedaży działek, koszty te mogły być przez organ podatkowy ustalone w oparciu o zgromadzone dowody, które przede wszystkim winny mieć charakter dokumentów. Fakt poniesienia przez podatników określonych kosztów mających stanowić koszty uzyskania przychodu winien być udokumentowany w sposób niebudzący wątpliwości, na co wskazał m.in. NSA w wyroku z dnia 31 stycznia 2003 r., III SA 1866/01.

Tym samym, to podatnik winien wykazać fakt poniesienia określonego kosztu, bowiem jest on stroną zainteresowaną w wykazaniu jego faktycznego poniesienia kosztów na określony cel, co jednak nie wyłącza obowiązku organu podatkowego w zakresie wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i podejmowania wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, do czego organ ten jest zobligowany art. 187 § 1 i art. 122 o.p. Na konieczność właściwego udokumentowania poniesionych wydatków wskazał także NSA np. w wyroku z dnia 22 czerwca 2001 r., I SA/Gd 1870/98, uznając że ma ona istotne znaczenie przy ustalaniu rzeczywistych kosztów uzyskania przychodu. Stanowisko to znajduje też potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 13 czerwca 2001 r., I SA/Gd 2127/98, w którym Sąd stwierdził, że skoro w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu nie oznacza to, że w rachunek kosztów można ująć wydatki, które nie są należycie udokumentowane (art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f.). Jeżeli podatnik poniósł określone wydatki, to chcąc, by zostały one zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, co najmniej winien określić moment ich poniesienia oraz ich wysokości. W interesie Skarżącego leżało więc udokumentowanie ich poniesienia, podobnie jak i innych ewentualnych wydatków. Sama informacja podatnika o poniesieniu wydatku jest niewystarczająca. Pogląd powyższy wyraził także NSA w wyrokach z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1545/07 oraz II FSK 1559/07, odnoszących się do pozostałych współwłaścicieli sprzedawanych przez Skarżącego działek, oddalających ich skargi kasacyjne, w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001 i 2002.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Poznaniu skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata) zaskarżył ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

(I) naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 151, art. 3 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; w skrócie: p.u.s.a.) w związku z art. 70 § 1 i 8 o.p., poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora IS, wydanej wskutek przyjęcia za dopuszczalne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w momencie, gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego a w konsekwencji wydanej w oparciu o błędną wykładnię ww. przepisu o.p., w sytuacji gdy zaskarżona decyzja winna zostać uchylona z uwagi na upływ terminu do konkretyzacji należności podatkowej; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 151, art. 3 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IS, w przypadku, kiedy wydana została w oparciu o stan faktyczny uzyskany w postępowaniu prowadzonym z naruszeniem ww. zasad postępowania podatkowego, tj. przy niepełnym zebraniu oraz arbitralnej ocenie materiału dowodowego i przyjęciu za udowodnione okoliczności wykonywania przez Skarżącego działalności gospodarczej na podstawie niepełnego materiału dowodowego w sytuacji gdy powyższe nie znajdowało pełnego uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym, jednocześnie przez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób szczegółowy, które z kwestionowanych działań skarżącego i z jakich powodów wypełniają znamiona działalności gospodarczej;

(II) naruszenie prawa materialnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a/ w związku z art. 151 i art. 3 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., w związku z art. 14 u.p.d.o.f., poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora IS, w wyniku uznania, że Skarżący prowadził w roku 2002 działalność gospodarczą -handlową polegającą na obrocie działkami, podczas gdy z prawidłowo ocenionego materiału dowodowego wynika, że dokonywał on wyłącznie zbycia części swojego osobistego majątku w celu zaspokojenia osobistych potrzeb, w związku z czym do przedmiotowego stanu faktycznego, zgodnie z właściwą subsumpcją, winien znaleźć zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Należy zauważyć, że tożsame zagadnienie prawne (poza kwestią przedawnienia) leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy (II FSK 2060/11), w analogicznym stanie faktycznym dotyczącym współwłaścicieli tych samych działek za ten sam rok podatkowy oraz za rok 2001, było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych wyrokami z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1545/07 oraz II FSK 1559/07 – publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. W rozpatrywanej sprawie skład orzekający NSA podziela rozstrzygnięcie i argumentację zawartą w ww. orzeczeniach.

6.2. Należy zwrócić uwagę, że podniesione przez wnoszącego skargę kasacyjną Skarżącego zarzuty (a zwłaszcza wymienione w punkcie pierwszym osnowy skargi kasacyjnej) nie spełniają wymogów regulacji p.p.s.a. dotyczących instytucji skargi kasacyjnej. Artykuł 174 p.p.s.a. przewiduje dwie podstawy kasacyjne: (1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz (2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem strony jest wskazanie, który z przepisów został naruszony i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy kasacyjnej. W przypadku naruszenia prawa materialnego niezbędne jest więc podanie formy naruszenia (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie) i przedstawienie argumentacji potwierdzających naruszenie w tej formie, a w przypadku naruszenia przepisów postępowania niezbędne jest wskazanie wpływu, jaki mogło ono mieć na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie zarzuty kasacyjne zostały postawione bardzo ogólnie i z naruszeniem przepisów dotyczących ich formułowania (art. 174 i 176 p.p.s.a.). Część wstępna skargi kasacyjnej, w której powinny zostać zawarte zarzuty skargi kasacyjnej została zatem zbudowana wadliwie z naruszeniem art. 174 i 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i cytowane tam orzecznictwo.

6.3. W pierwszym ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów Skarżący kwestionuje brak materialnoprawnej podstawy do "konkretyzacji należności podatkowej" za 2002 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Należy zauważyć, że powołując ten zarzut, Skarżący formułuje go w sposób wadliwy poprzez powołanie podstawy kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania. Skarżący bowiem sformułował ten zarzut w sposób następujący: "zaskarżonemu wyrokowi zarzucam naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 151, art. 3 i art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., w związku z art. 70 § 1 i 8 o.p., poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora IS, wydanej wskutek przyjęcia za dopuszczalne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w momencie, gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego a w konsekwencji wydanej w oparciu o błędną wykładnię ww. przepisu o.p., w sytuacji gdy zaskarżona decyzja winna zostać uchylona z uwagi na upływ terminu do konkretyzacji należności podatkowej").

Niezależnie od wadliwości sformułowanego zarzutu przedawnienia, uwzględniając jego istotność dla rozstrzygnięcia sprawy, należy stwierdzić, że jest on bezzasadny. Stosownie do wyrażonej w art. 70 § 1 o.p. zasady, zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W trakcie trwania tego terminu mogą jednak zaistnieć zdarzenia, które spowodują, że zobowiązania podatkowe nie ulegną przedawnieniu. W art. 70 § 8 o.p. są przewidziane dwa zdarzenia (zabezpieczenie hipoteką lub zastawem skarbowym), których ziszczenie ma ten skutek, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Warunkiem koniecznym zaistnienia skutku prawnego wynikającego z art. 70 § 8 o.p. jest pozostawanie w obrocie prawnym skutecznego zabezpieczenia w postaci hipoteki przymusowej lub zastawu (zob. wyroki NSA: z dnia 16 lutego 2010 r., I FSK 2016/08; z dnia 18 marca 2011 r., I FSK 395/10 - publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/; zob. również A. Cudak, Zobowiązania podatkowe nieulegające przedawnieniu w orzecznictwie sądów administracyjnych, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2012, nr 6, s. 41). W rozpatrywanej sprawie skuteczne zabezpieczenie hipoteką nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. Skarżący wprawdzie podejmował próby uchylenia powyższego zabezpieczenia, ale bezskutecznie (zob. wyroki NSA: z dnia 18 maja 2010 r., II FSK 56/09 oraz II FSK 57/09; z dnia 10 maja 2013 r., II FSK 1639/11 - publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W powyższych sprawach stwierdzono ponadto prawidłowe i kompletne zabezpieczenie zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., które nie wygasło (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2013 r., II FSK 1639/11 - publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Na dzień 6 lipca 2009 r., tj. wydania przez Naczelnika US decyzji określającej za 2002 r. oraz na dzień 30 listopada 2009 r., tj. w dacie wydania decyzji przez Dyrektora IS, istniał wpis hipoteki przymusowej na rzecz Skarbu Państwa na nieruchomości stanowiącej współwłasność Skarżącego. Tak więc upływ terminu przedawnienia w konkretnej sprawie rodzi tylko takie konsekwencje, że ogranicza możliwość egzekucji do przedmiotu hipoteki, ponieważ nastąpiło przekształcenie odpowiedzialności osobistej Skarżącego jako dłużnika w odpowiedzialność rzeczową (na ten temat zob. A. Cudak, Zobowiązania podatkowe nieulegające przedawnieniu ..., s. 46-47).

6.4. W drugim ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów Skarżący kwestionuje ocenę organów podatkowych i WSA w Poznaniu, że w roku 2002 prowadził działalność gospodarczą, polegającą na obrocie nieruchomościami. Na poparcie powołuje co prawda naruszenie szeregu przepisów postępowania, a także przepisów ustrojowych (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 151, art. 3 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p.), jednakże w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w jakikolwiek sposób do nich nie nawiązuje (poza art. 141 § 4 p.p.s.a.). Tak więc zarzut naruszenia ww. przepisów jest bezskuteczny. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Skarżący podnosi, że WSA w Gdańsku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku "nie wskazał w sposób szczegółowy, które z kwestionowanych działań Skarżącego oraz z jakich powodów wypełniają znamiona działalności gospodarczej".

Odnosząc się do tego zarzutu, należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie WSA w Poznaniu w pełni zaakceptował ustalenia organów podatkowych, które oceniły, że w roku 2002 Skarżący prowadził działalność gospodarczą, polegającą na obrocie nieruchomościami, która miała charakter działalności zarobkowej i wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły. Skarżący wraz z pozostałymi współwłaścicielami nieruchomości wykonywał bowiem szereg planowanych czynności wskazujących na ten charakter działalności. Wprawdzie pierwotnie nabyte w 2000 r. cztery działki (zakupione odpowiednio za kwotę 100.000 zł i 450.000 zł) były nieruchomościami (o powierzchni odpowiednio 26.800 m² oraz 75.617 m²) przeznaczonym na cele rolnicze, jednakże ich przeznaczenie zostało zmienione w 2001 r. na budowlane. Działki te zostały następnie przez Skarżącego i pozostałych współwłaścicieli podzielone i sprzedane. W 2002 r. sprzedane zostały 52 niezabudowane działki o łącznej powierzchni 43.711 m² za kwotę 2.180.562 zł, z czego na Skarżącego przypada przychód w wysokości 1.090.281 zł. Jak wynika z treści umów sprzedaży, sprzedający, a więc m.in. i Skarżący, zobowiązali się własnym staraniem i na własny koszt do uzbrojenia przedmiotowych działek w sieć gazową, sieć wodociągową i sieć energetyczną aż do założenia łącza telekomunikacyjnego. Warto również zauważyć, że np. umowa z dnia 16 listopada 2001 r. zapewniła przyłączenie do sieci gazowej, umowa z dnia 14 stycznia 2002 r. do sieci energetycznej, zaś protokołem z dnia 19 lutego 2003 r. dokonany został odbiór sieci wodociągowej. Ponadto, należy podkreślić, że zgodnie z materiałami dostarczonymi przez Skarżącego, partycypował on w wysokich wydatkach, które zostały uznane przez organy podatkowe jako koszty uzyskania przychodów: (1) wydatki dotyczące budowy sieci wodociągowej z przyłączeniami do działek (335.000 zł); (2) zakup materiałów i prac montażowych związanych z budową sieci gazowej z przyłączeniami do ww. czterech działek (87.090 zł i 17.500 zł); (3) wydatki związane z przyłączeniami do sieci energetycznej (5.600 zł); (4) koszty związane z opracowaniem projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla ww. czterech działek wraz z "prognozą skutków na środowisko" (37.820 zł); (5) opłata za opracowanie projektu sieci gazowej (10.000 zł); (6) koszty wykonania wykopu liniowego na ww. czterech działkach (13.500 zł); (7) koszty ogłoszeń prasowych; (8) wydatki na zakup działek przeznaczonych pod drogi (65.364,91 zł).

6.5. Z powyższych względów nie zasługuje na uwzględnienie ostatni ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów (naruszenie prawa materialnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a/ w związku z art. 151 i art. 3 p.p.s.a., w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., w związku z art. 14 u.p.d.o.f., poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora IS, w wyniku uznania, że Skarżący prowadził w roku 2002 działalność gospodarczą - handlową polegającą na obrocie działkami, podczas gdy z prawidłowo ocenionego materiału dowodowego wynika, że dokonywał on wyłącznie zbycia części swojego osobistego majątku w celu zaspokojenia osobistych potrzeb, w związku z czym do stanu faktycznego sprawy, zgodnie z właściwą subsumpcją, winien znaleźć zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f.). W konkretnej sprawie pierwszorzędne znaczenie mają wprawdzie ustalenia faktyczne i ich ocena, którą Skarżący nieskutecznie kwestionuje. Jednakże wadliwych – zdaniem Skarżącego – ustaleń faktycznych nie można zwalczać zarzutem naruszenia prawa materialnego, co przesądza o bezzasadności tego zarzutu.

6.5. Wskazane powyżej okoliczności (zorganizowany, powtarzalny i zarobkowy charakter działań) świadczą o planowym i zorganizowanym charakterze działań Skarżącego. W konsekwencji prowadzi to do wniosku, że przychody Skarżącego ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach należało zaliczyć w 2002 r. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 14 u.p.d.o.f.), a nie do przychodów ze sprzedaży udziałów w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f.) uzyskanych poza działalnością gospodarczą, co świadczy o zasadności zaskarżonego wyroku. Z tych wszystkich względów - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, a WSA w Poznaniu nie dopuścił się zarzucanych mu naruszeń przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono w oparciu o przepisy art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.