Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1415/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107
journal: Dz.U. 2018 poz 1114
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Jadwiga Smołucha, Asesor WSA - Aleksandra Młyńska (spr.), Protokolant - sekr. sąd. Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę. Do orzeczenia zgłoszono zdanie odrębne.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. M. (dalej jako: "skarżący" lub "strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") z ... czerwca 2019 r. nr ... utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego ... (dalej jako: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z ... lutego 2019 r. nr ... odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodu osobowego.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Wnioskiem z ... grudnia 2018 r. skarżący zwrócił się do Naczelnika US o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonanego eksportu samochodu osobowego marki ... nr VIN: ... w wysokości 4.458,00 zł.

W toku prowadzonego postępowania przeprowadzono czynności sprawdzające, w których ustalono, że podmiot zobowiązany złożył deklaracje AKC-U oraz zapłacił podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu będącego przedmiotem wniosku.

Decyzją z ... lutego 2019 r. Naczelnik US odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 4.458,00 zł z tytułu eksportu ww. samochodu osobowego.

Organ I instancji podkreślił, że strona nie spełnia jednej z podstawowych przesłanek warunkujących zwrot podatku akcyzowego, tj. wymogu braku wcześniejszej rejestracji wyeksportowanego samochodu na terytorium kraju.

Pismem z 20 marca 2019 r. (nadanym w placówce pocztowej 20 marca 2019 r.) strona wniosła odwołanie od ww. decyzji Naczelnika US, wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez dokonanie zwrotu podatku akcyzowego zgodnie ze złożonym wnioskiem, ewentualnie o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

Decyzją z ... czerwca 2019 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego.

Organ odwoławczy przytoczył na wstępie treść mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 864, dalej jako: "u.p.a."), tj. art. 107 ust. 1, 3 i 4 tej ustawy oraz wskazał, że jak wynika z powyższych uregulowań, uprawnionym do żądania zwrotu akcyzy od samochodu osobowego przy dostawie wewnątrzwspólnotowej albo eksporcie jest podmiot, który:

1) nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel;

2) dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport były realizowane;

3) nie dokonał wcześniej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

4) wykazał, że akcyza od samochodu została w kraju zapłacona;

5) złożył wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego;

6) zachował jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego przy złożeniu wniosku.

Przekładając powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, organ odwoławczy zauważył, że strona zachowała jednoroczny termin na złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, liczony od dnia dokonania eksportu przedmiotowego samochodu osobowego marki ..., o czym świadczy data złożenia wniosku do Naczelnika US, tj. ... grudnia 2018 r. i data eksportu pojazdu, tj. ... grudnia 2017 r.

Uwzględniając orzecznictwo sądowoadministracyjne, Dyrektor IAS stwierdził również, że strona wypełniła przesłankę wykazania zapłaty akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju. Wyjaśnił, że jako dowód na potwierdzenie wykazania zapłaty akcyzy na terytorium kraju od przedmiotowego samochodu, strona przedstawiła dokument wystawiony automatycznie przez platformę usług elektronicznych skarbowo-celnych e-Zefir. Ponadto, organ podatkowy I instancji, w ramach czynności sprawdzających ustalił, że podmiot zobowiązany złożył deklarację AKC-U zarejestrowaną w systemie finansowo-księgowym ZEFIR pod nr ... oraz zapłacił podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, objętego przedmiotowym wnioskiem.

Organ wskazał, że strona spełniła przesłankę w zakresie dysponowania prawem rozporządzania spornym pojazdem jak właściciel, bowiem do czasu wydania pojazdu kupującemu (...) miała go we władaniu. Natomiast strona nie spełniła przesłanki dotyczącej dokonania eksportu samochodu osobowego osobiście lub przez inną osobę, lecz na jej rzecz.

Podkreślił, iż z przedstawionych dokumentów w postaci wywozowego dokumentu towarzyszącego z nadanym numerem ... z dnia ... grudnia 2017 r. (egzemplarz nadawcy), deklaracji/potwierdzenia otrzymania pojazdu (egzemplarza przeznaczonego dla nadawcy nr ...) z dnia ... grudnia 2017 r., faktury sprzedaży nr ... z dnia ... grudnia 2017 r., protokołu odbioru samochodu z dnia ... grudnia 2017 r., komunikatu ..., pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju – nie sposób stwierdzić, że transport został wykonany przez stronę. W ocenie organu II instancji z dokumentów tych wynika natomiast, że to nabywca dokonał transportu samochodu do ..., o czym świadczą m.in. dane zawarte w treści komunikatu ... i faktury nr ... z dnia ... grudnia 2017 r. (w komentarzu do faktury zamieszczono wpis o treści: "Cena zawiera transport do ... w kwocie 6.000 NOK"), warunki dostawy z kodem: CPT. W ocenie organu odwoławczego, pomimo że na dokumencie przewozowym WDT widnieją dane strony jako nadawcy (w polu nr 2), nie można uznać, że wywozu (eksportu) dokonał sam wnioskodawca lub też odbył się on w jego imieniu.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy zauważył, że dokonujący wywozu pojazdu na kołach z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej (dokładnie do miejscowości F. w ...) działał na rzecz odbiorcy, a nie na rzecz wnioskodawcy. Wskazał, że powyższe oznacza, iż rola skarżącego w procedurze wywozu ograniczyła się wyłącznie do dostarczenia pojazdu na miejsce wskazane przez nabywcę. Stąd, ... odbiorca - ... - nie tylko zapłacił za zakup samochodu osobowego przed dokonaniem eksportu, ale również poniósł ryzyko oraz koszty związane z jego transportem.

Ponadto organ II instancji przypomniał, iż w toku postępowania ustalono, że strona nie wypełniła przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku do spornego pojazdu, bowiem został zarejestrowany na terytorium kraju w dniu ... maja 2017 r., tj. przed dokonaniem eksportu w dniu ... grudnia 2017 r.

Dodał, że w momencie rozpoczęcia wywozu samochód był zarejestrowany na terytorium kraju, zgodnie z art. 72 i art. 73 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Rejestracja ta miała charakter rejestracji stałej, o czym świadczą oznaczenia pojazdu, tj. zwyczajne tablice rejestracyjne, 7-cyfrowy numer rejestracyjny - ..., dowód rejestracyjny, karta pojazdu i naklejka kontrolna, które jednoznacznie wskazywały, że jego konsumpcja nastąpiła na terytorium kraju przed dokonaniem eksportu (informacja z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców).

Dyrektor IAS podkreślił również, że jeśli zamiarem strony było uzyskanie zwrotu zapłaconej akcyzy z tytułu dokonanego eksportu samochodu osobowego, to nieuzasadnioną czynnością była jego rejestracja.

W konsekwencji organ II instancji stwierdził, że strona nie spełniła wszystkich łącznie przesłanek, wynikających z art. 107 ust. 1 u.p.a. w stosunku do samochodu osobowego objętego wnioskiem. W dalszej części decyzji organ II instancji odniósł się do zarzutów strony przedstawionych w odwołaniu, uznając je za niezasadne.

Pismem z 24 lipca 2019 r. skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. decyzję Dyrektora IAS, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zobowiązanie organów do dokonania na rzecz strony zwrotu podatku akcyzowego zgodnie ze złożonym wnioskiem, ewentualnie o uchylenie decyzji organu II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, a także o zasądzenie od organu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Organowi odwoławczemu skarżący zarzucił:

1) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako: "o.p.") w zw. z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym polegające na błędnym i dowolnym ustaleniu faktycznym i uznaniu przez organ II instancji, jakoby strona rzekomo nie wykazała, że dokonała eksportu tego pojazdu we własnym imieniu lub na swoją rzecz, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że powyższa przesłanka została udowodniona, czego nie kwestionował nawet organ I instancji;

2) naruszenie art. 107 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 6 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że do uznania za spełnioną przesłankę wyeksportowania samochodu niezbędne jest, aby podmiot domagający się zwrotu akcyzy dokonując wywozu samochodu działał w imieniu własnym, a nie nabywcy;

3) naruszenie art. 234 o.p. polegające na wydaniu decyzji przez organ lI instancji na niekorzyść strony poprzez oparcie decyzji Dyrektora IAS na mniej korzystnej ocenie konkretnych elementów stanu faktycznego niż ocena sformułowana przez Naczelnika US,

4) zastosowanie przez organ przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a., który jest niezgodny z:

- art. 8, art. 10, art. 13, art. 14, art. 15, art. 25, art. 36 i art. 37 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym (Dz. U. UE. L. z 3 stycznia 1994 r., dalej jako: "Porozumienie") w zw. z art. 1 ustawy z 16 kwietnia 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 130, poz. 1375) o ratyfikacji Porozumienia w sprawie udziału Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej w Europejskim Obszarze Gospodarczym, podpisanego w Brukseli 14 października 2003 r. (dalej jako: "ustawa ratyfikująca"),

- art. 23 ust. 1, art. 25, art. 30, art. 49 i art. 50 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską,

- art. 26 ust. 1 i 2, art. 28 ust. 1 i art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej,

co wynika z faktu, iż przepis ten narusza podstawowe zasady swobodnego przepływu towarów i usług, poprzez niedopuszczalne zawężenie kręgu podmiotów, które mogą się zwrócić o zwrot akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego;

5) odmowę bezpośredniego zastosowania przez organ:

- art. 8, art. 10, art. 13, art. 14, art. 15, art. 25, art. 36 i art. 37 Porozumienia w zw. z art. 1 ustawy ratyfikującej,

- art. 23 ust. 1, art. 25, art. 30, art. 49 i art. 50 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską,

- art. 26 ust. 1 i 2, art. 28 ust. 1 i art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej,

w miejsce art. 107 ust. 1 u.p.a., w kontekście nieprawidłowej implementacji ww. przepisów do krajowego porządku prawnego (zawężenie zakresu prawa do zwrotu akcyzy) oraz zbadania przesłanek do ubiegania się o zwrot akcyzy na podstawie ww. przepisów;

6) naruszenie zasad jednokrotności i konsumpcyjności podatku akcyzowego oraz zasad proporcjonalności i niedyskryminacji;

7) błędne przyjęcie przez organ, jakoby w przypadku eksportu samochodu osobowego zwrot akcyzy przysługiwał wyłącznie w przypadku, gdy samochód ten nie został wcześniej zarejestrowany na terenie kraju, podczas gdy takie ograniczenie nie wynika z przepisów prawa międzynarodowego wskazanych powyżej;

8) niezasadne odmówienie przez organ zwrotu części akcyzy wyliczonej proporcjonalnie do okresu użytkowania (konsumpcji) samochodu osobowego na terenie kraju przed jego wyeksportowaniem w stosunku do całego okresu przydatności i użyteczności pojazdu.

Dodatkowo skarżący wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci dowodu rejestracyjnego pojazdu ciężarowego ... ..., którym był dokonywany przewóz przedmiotowego samochodu osobowego i jego wywóz z kraju na kołach na okoliczność, iż wywóz ten był dokonywany przy pomocy transportu skarżącego, przez skarżącego lub chociaż w jego imieniu. Do skargi załączył kopię ww. dowodu rejestracyjnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odmowa zwrotu skarżącemu podatku akcyzowego od samochodu osobowego z uwagi na niespełnienie przez stronę przesłanek wskazanych w art. 107 u.p.a. Strona nie zgadza się zarówno z poczynionymi przez organ odwoławczy ustaleniami faktycznymi, jak i dokonaną przez organy orzekające w sprawie oceną przesłanek zwrotu podatku akcyzowego, a także kwestionuje samą podstawę prawną wydanych decyzji jako niezgodną, w jej ocenie, z prawem unijnym.

Zdaniem Sądu za nietrafny uznać należało zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 191 o.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 6 u.p.a. poprzez błędne i dowolne ustalenie stanu faktycznego przez organ II instancji i uznanie, że strona nie wykazała, że dokonała eksportu tego pojazdu we własnym imieniu lub na własną rzecz. Należy bowiem wyjaśnić, że z przedstawionych dokumentów w postaci wywozowego dokumentu towarzyszącego z nadanym numerem ... z dnia ... grudnia 2017 r. (egzemplarz nadawcy), deklaracji/potwierdzenia otrzymania pojazdu (egzemplarza przeznaczonego dla nadawcy nr ...) z dnia ... grudnia 2017 r., faktury sprzedaży nr ... z dnia ... grudnia 2017 r., protokołu odbioru samochodu z dnia ... grudnia 2017 r., komunikatu ..., pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju, nie sposób stwierdzić, że transport został wykonany przez stronę. Z ww. dokumentów wynika, że to nabywca dokonał transportu samochodu do Norwegii, o czym świadczą m.in. dane zawarte w treści komunikatu ... i faktury nr ... z dnia ... grudnia 2017 r. (w komentarzu do faktury zamieszczono wpis o treści: "Cena zawiera transport do N. w kwocie 6.000 NOK"), warunki dostawy z kodem: CPT. Stąd, pomimo że na dokumencie przewozowym WDT widnieją dane strony jako nadawcy (w polu nr 2), nie można uznać, że wywozu (eksportu) dokonał sam wnioskodawca lub też odbył się on w jego imieniu. Z tego też względu Sąd postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 9 grudnia 2019 r. oddalił wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego zawarty w skardze.

Powyższe oznacza, że dokonujący wywozu pojazdu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej działał na rzecz odbiorcy, a rola strony w procedurze wywozu ograniczyła się wyłącznie do dostarczenia pojazdu na miejsce wskazane przez nabywcę. Stąd, ... odbiorca nie tylko zapłacił za zakup samochodu przed dokonaniem eksportu, ale również poniósł ryzyko oraz koszty związane z jego transportem. Utrwalone orzecznictwo sądowe wskazuje bowiem, że czynności organizowania transportu podejmowane przez skarżącego na zlecenie nabywcy, który również ponosi koszty określone przez przewoźnika w wystawionej fakturze za wykonanie usługi przewozu, nie mogą być uznane za dokonywanie dostawy we własnym imieniu lub zlecane we własnym imieniu. Dokonaną transakcję należy traktować więc jako sprzedaż samochodu osobowego w kraju kontrahentowi zagranicznemu, która nie jest eksportem zdefiniowanym w art. 2 pkt 6 u.p.a. (eksport - wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celno-skarbowy, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej).

Nie można przy tym zgodzić się ze stroną, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że powyższe przesłanki zostały udowodnione, czego nie kwestionował nawet organ I instancji. Zarówno skarżący, jak i organ I instancji rozpatrzyli te przesłanki na podstawie faktur VAT, dokumentujących zakup i sprzedaż pojazdu, nie zaś na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na różnicę pomiędzy pojęciami "nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", stanowiące przesłankę zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, które nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności" (tak m.in. NSA w wyroku z 21 września 2012 r., sygn. akt I GSK 42/12 i z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 493/11). Takie rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej (wyrok NSA z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 493/11). W konsekwencji, w ocenie Sądu, Dyrektor IAS słusznie wywiódł, iż prawo rozporządzania samochodem "jak właściciel" będzie posiadał nie tylko stricte właściciel pojazdu, ale również prawo takie będzie posiadał podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem pojazdu, jest jego posiadaczem. Stąd, bez znaczenia dla tej przesłanki jest moment sprzedaży pojazdu, jak i krąg podmiotów wchodzących w te relacje.

W ocenie Sądu nie są również trafne pozostałe zarzuty skargi. Wskazać w związku z nimi należy w szczególności, że dyrektywa 2008/118/WE, która ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów, wskazuje na zamknięty katalog wyrobów akcyzowych, do których należą: produkty energetyczne i energia elektryczna, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe (art. 1 ust. 1). Natomiast zgodnie z ust. 3 art. 1 tej dyrektywy, państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne, niż wyroby akcyzowe oraz świadczenie usług, w tym związane z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych. Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Sąd zwraca uwagę, że ww. dyrektywę stosuje się do enumeratywnie wymienionych wyrobów zharmonizowanych, czyli olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych, nie zaś do samochodów, a państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne, niż wymienione, samodzielnie ustalając zasady i wysokość ich opodatkowania. W Polsce do tej grupy wyrobów należą m. in. samochody osobowe. Okoliczność, że polski ustawodawca korzystając z zachowanego na mocy art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE uprawnienia - opodatkowując podatkiem akcyzowym samochody osobowe, samodzielnie ustalił zasady zwrotu tego podatku z tytułu ich dostawy wewnątrzwspólnotowej, nie może stanowić naruszenia przepisów wymienionej dyrektywy. Samochody osobowe opodatkowane w Polsce podatkiem akcyzowym nie są bowiem zaliczane do wyrobów akcyzowych, do których ma zastosowanie dyrektywa 2008/118/WE. W stosunku do takich wyrobów prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 407/16). Poza tym Polska jako kraj członkowski Unii Europejskiej nakładając podatek na samochody osobowe, jak i określając warunki jego zwrotu, miała obowiązek, w świetle ww. dyrektywy, tak skonstruować zasady opodatkowania wyrobu niezharmonizowanego, by nie powodować tymi regulacjami zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi (art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE). Zdaniem Sądu, obowiązkowi temu nie uchybiła. Utrwalony jest bowiem pogląd, że pojęcie "zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu między państwami członkowskimi" należy rozumieć jako faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś formalności będące następstwem istnienia podatku (tak m.in. NSA w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt I GSK 428/15).

W tym miejscu wspomnieć również wypada, iż pozostałe zasady dotyczące podatku akcyzowego określone tak w preambule dyrektywy 2008/118/WE, jak i w jej przepisach ogólnych, dotyczących zwrotu, zwolnienia, produkcji, przetwarzania, przechowywania, przemieszczania wyrobów akcyzowych w różnych procedurach - mają zastosowanie jedynie do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wymienionych w pkt 3 preambuły dyrektywy 2008/118/WE, a nie do samochodów osobowych.

Sąd podkreśla, iż państwo polskie dokonało właściwej implementacji art. 7 ust. 1 i art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy 2008/118/WE w art. 107 ust. 1 u.p.a. W art. 82 ust. 1 u.p.a. określono przesłanki zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Przepis art. 82 ust. 2 u.p.a. określa przesłanki zwrotu akcyzy w przypadku eksportu tych wyrobów. Natomiast art. 107 ust. 1 u.p.a. określa przesłanki zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodów osobowych, które nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, a jedynie z woli ustawodawcy krajowego zostały opodatkowane akcyzą, który był uprawniony samodzielnie określić zasady zwrotu akcyzy.

Z kolei art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy 2008/118/WE implementowany w art. 82 ust. 1 u.p.a. ma na celu zapobieganie sytuacjom, w których od wyrobu akcyzowego zharmonizowanego przeznaczonego do konsumpcji wyłącznie w jednym państwie członkowskim podatek akcyzowy zostałby zapłacony dwukrotnie. W stanie faktycznym niniejszej sprawy taka sytuacja nie zachodzi. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/118/WE podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim a wszystkie sytuacje wymienione w art. 7 ust. 3 ww. dyrektywy dotyczą momentu dopuszczenia do konsumpcji wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że samochód objęty wnioskiem o zwrot akcyzy - nie był przemieszczany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Zauważyć wreszcie należy, że dokonana przez organ wykładnia art. 107 ust. 1 u.p.a. w zakresie rozumienia pojęcia "samochód osobowy niezarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" została dokonana z uwzględnieniem zasady proporcjonalności oraz zasad konsumpcyjności i jednokrotności opodatkowania akcyzowego, mimo że samochód osobowy nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. Warunek zwrotu podatku akcyzowego w art. 107 ust. 1 u.p.a. określony jako dokonanie eksportu samochodu osobowego "niezarejestrowanego wcześniej" należy bowiem interpretować w ten sposób, że dla zwrotu podatku istotne jest jedynie to, czy pojazd był wcześniej niezarejestrowany na terytorium kraju. Warunek braku rejestracji zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym należy zatem interpretować zgodnie z zasadą konsumpcyjności, a nie zasadami dotyczącymi rejestracji pojazdów wynikającymi z przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. Wywóz samochodu przed jego rejestracją z terytorium kraju oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Z kolei rejestracja tego samochodu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym na terytorium kraju stanowi dowód jego konsumpcji (por. wyrok NSA z 24 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 2152/15).

Trudno również doszukać się w przedmiotowej sprawie naruszenia zasady niedyskryminacji. W ujęciu prawnym dyskryminacja rozumiana jest jako bezzasadne traktowanie w odmienny, mniej korzystny sposób określonej kategorii podmiotów. Bezzasadność zróżnicowanego traktowania polega na tym, że brak jest istotnych różnic w sytuacji podmiotów traktowanych w sposób odmienny (mniej korzystny) w porównaniu z sytuacją pozostałych podmiotów (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Europejskie prawo podatkowe w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Gdańsk 2001, s. 15 i następne). W ocenie Sądu, nie można mówić o naruszeniu tej zasady, gdy podmiot nie spełnia wymogów publicznoprawnych uprawniających do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodu osobowego. Spełnienie wymogów z art. 107 ust. 1 u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe do zwrotu podatku akcyzowego każdemu podmiotowi niezależnie od tego, czy prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu samochodami osobowymi tylko na rynku krajowym, czy też także poza nim, w konsekwencji w takim samym zakresie spełnienie wymogów z art. 107 ust. 1 u.p.a. rzutuje na opłacalność eksportu prowadzonego przez różne podmioty (por. wyrok NSA z 24 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 2152/15).

Tym samym w ocenie Sądu brak jest podstaw do uwzględnienia stanowiska skarżącego, że art. 107 ust. 1 u.p.a. jest niezgodny z powołanymi przez stronę w treści skargi przepisami prawa unijnego, w tym dyrektywy 2008/118/WE, poprzez niedopuszczalne zawężenie kręgu odbiorców, którzy mogą zwrócić się o zwrot podatku akcyzowego w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo zastosował powołany wyżej przepis, co skutkowało odmową zwrotu podatku akcyzowego od samochodu osobowego.

Za niezasadny uznać należało również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 234 o.p., albowiem zgodnie z tym przepisem wydanie przez organ podatkowy II instancji rozstrzygnięcia, które opiera się na mniej korzystnej ocenie stanu faktycznego niż ocena sformułowana przez organ podatkowy I instancji, nie stanowi naruszenia zakazu reformationis in peius. Decyzją Dyrektora IAS utrzymano w mocy decyzję Naczelnika US o odmowie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonanego eksportu samochodu osobowego, a to jest najistotniejsze z punktu widzenia wskazanego przepisu.

Brak jest również podstaw do uznania za zasadny zarzutu skargi, dotyczącego naruszenia przez organ II instancji art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Należy bowiem podkreślić, iż ponowne rozpatrzenie całości sprawy przez Dyrektora IAS, który prawidłowo zauważył, że skarżący nie spełniał jeszcze innych niż wskazane przez organ I instancji przesłanek zwrotu akcyzy określonych w art. 107 o.p., stanowi prawidłowe działanie organu odwoławczego, który w swym rozstrzygnięciu (decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji) konwalidował dostrzeżone w decyzji Naczelnika US błędy. Należy zauważyć, że rolą organu odwoławczego jest nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji, ale przede wszystkim ponowne rozpatrzenie sprawy połączone z rozpoznaniem wszystkich żądań strony i ustosunkowanie się do nich w uzasadnieniu wydawanego rozstrzygnięcia w granicach prawa. Podkreślenia również wymaga, że zasady zaufania do organów podatkowych nie można odczytywać w oderwaniu od zawartej w art. 120 o.p. zasady legalizmu i praworządności, które nakazują organom podatkowym działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania stać na straży praworządności (zob. przykładowo wyroki NSA: z 22 marca 2018 r. II FSK 663/16; z 25 listopada 2010 r. II FSK 1271/09; z 31 października 2018 r. I FSK 1594/18).

Dodatkowo wskazać należy, że zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, wynikająca z art. 2a o.p. (zasada in dubio pro tributario) znajduje zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej, co w sprawie niniejszej nie miało miejsca.

Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.