Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2147/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 25 marca 2020 r. sprawy ze skargi A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w z dnia 12 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 lipca 2019 r., po rozpoznaniu odwołania "A", Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia 23 maja 2019 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że "A" jest zarządcą nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa położonych na terenie gminy. Na części nieruchomości stanowiących użytki leśne posadowiono linie energetyczne stanowiące własność "B" S.A., operatora prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie, m.in. dystrybucji energii elektrycznej. Grunty te zostały udostępnione, poprzez ustanowienie służebności przesyłu, na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego. Do gruntów tych "B" musi mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii i konserwacji, remontów i modernizacji posadowionych na nich budowli, a także oczyszczania ich z roślinności drzewiastej i krzewiastej. Z tych względów wydzielono pasy technologiczne (eksploatacyjne) znajdujące się pod napowietrznymi liniami, które mają umożliwiać efektywne i bezpieczne wykonywanie przez przedsiębiorcę uprawnień w ramach wykonywania działalności gospodarczej. W ocenie Kolegium, sporne grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, która to działalność jest decydująca i dominująca na tych gruntach, oraz - co do zasady - wyłącza prowadzenie na nich działalności leśnej. Wytyczenie pasa technicznego wymaga bowiem usunięcia drzew lub krzewów lub ich podkrzesywania w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych.

Organ odwoławczy, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych skonstatował, że w niniejszej sprawie grunty leśne zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne. Znajdują się one w pasie technicznym pod liniami energetycznymi, a prawo do korzystania z nich posiada przedsiębiorstwo energetyczne. W tym stanie rzeczy przeznaczenie tych nieruchomości, ich "zajęcie" w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej: u.p.o.l.), wyznaczają przepisy prawa energetycznego oraz ustanowiona służebność. Z tego powodu gruntów tych nie można uznać za grunty zajęte na prowadzenie działalności leśnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, "A" wniosło o stwierdzenie nieważności zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

a. art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że użyte w nim sformułowanie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", dotyczy każdego zajęcia gruntów stanowiących pas techniczny, znajdujących się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, nawet wówczas, gdy możliwe jest prowadzenie pod tymi pasami działalności leśnej w ograniczonym zakresie, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że o gruntach "zajętych na prowadzenie działalność gospodarczej", można mówić dopiero wówczas gdy wykonywanie działalności gospodarczej, wyklucza całkowicie prowadzenie na danym gruncie innej działalności, w tym działalności leśnej, zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości, powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających związek z prowadzeniem działalności gospodarczej.

b. art. 3 ust. 2 u.p.o.l poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że użyte w nim sformułowanie "faktycznie władających nieruchomościami" dotyczy także sytuacji, gdy jednostka organizacyjna Lasów Państwowych, którą jest skarżący, ustanowiła na rzecz przedsiębiorcy energetycznego ograniczone prawo rzeczowe w postaci służebności przesyłu, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu prowadzić powinna do wniosku, że obowiązek podatkowy obciążać powinien faktycznie władającego nieruchomością, a więc posiadacza zależnego, na podstawie zawartych umów o ustanowienie służebności przesyłu.

c. z art. 3 ust. 1 pkt 4 litera a u.p.o.l w związku z art. 336 ustawy kodeks cywilny ( dalej "kc") i art. 352 § 1 i 2 kc poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zawarta przez skarżącą umowa ustanowienia służebności przesyłu nie należy do umów wymienionych wart. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l, gdyż nie przenosi posiadania, podczas gdy właściwa wykładnia wspomnianego przepisu prowadzi do wniosku, że umowa ta zawiera element posiadania zależnego i przenosi posiadanie nieruchomości, w konsekwencji czego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunty pod liniami elektroenergetycznymi nie ciąży na skarżącej, lecz na przedsiębiorstwie przesyłowym. Organ dokonał błędnej wykładni podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów powinna prowadzić do wniosku, że służebność przesyłu jest formą posiadania zależnego, co powoduje że skarżąca nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów objętych tą umową.

d. art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2101, dalej "p.g.k") poprzez niezastosowanie, przejawiające się dojściem do przekonania, że sporne grunty, pomimo tego, że oznaczone są w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls) i nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, opodatkowane powinny być podatkiem od nieruchomości, podczas gdy przepis ten ma charter bezwzględnie obowiązujący i wynika z niego, że wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, a w niniejszej sprawie grunty, względem których wydano zaskarżoną decyzję są zakwalifikowane jako grunty leśne,

2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a. art 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 247 § 1 pkt 5 O.p z uwagi na skierowanie jej do podmiotu niebędącego stroną w sprawie, co skutkuje nieważnością decyzji,

b. art 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 122 O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy organ ten zaniechał podjęcia wszystkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności nie przeprowadził oględzin nieruchomości, na których znajdują się napowietrzne linie energetyczne, nie przesłuchał wnioskowanych świadków ani nie przeprowadził dowodu z opinii biegłych z dziedziny gospodarki leśnej i energetyki, które to czynności były niezbędne dla ustalenia taktycznego wykorzystywania gruntów, na których znajdują się napowietrzne linie przesyłowe, tj. czy są one zajęte wyłącznie na prowadzenie działalności gospodarczej, czy też jest na nich wykonywana działalność leśna,

c. art 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie Decyzji określającej należność podatkową w wysokości wyższej niż wynikało to z deklaracji podatkowych za sporny rok, które to deklaracje zostały przez organ pierwszej instancji sprawdzone i zaakceptowane, co stanowi naruszenie zasady zaufania obywateli do organów podatkowych,

d. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p w zw. z art. 235 O.p poprzez zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny znajdujący się w zarządzie "A" stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza prowadzenie na tym gruncie działalności leśnej,

e. art. 121 § 1, art. 122, art. 198 § 1 O.p w zw. z art. 235 O.p poprzez zaniechanie podjęcia wszystkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu taktycznego, a w szczególności nieprzeprowadzenie oględzin nieruchomości, na których znajdują się napowietrzne linie energetyczne, dowodu z zeznań wnioskowanych świadków oraz nieprzesłuchanie doglądających tych terenów leśniczych i podleśniczych, które to czynności były niezbędne dla ustalenia, faktycznego wykorzystywania gruntów, na których znajdują się napowietrzne linie przesyłowe, tj. czy są one zajęte wyłącznie na prowadzenie działalności gospodarczej, czy też jest na nich wykonywana działalność leśna,

f. art. 197 §1, art. 180 §1, art. 122 i art. 187 §1 O.p. w zw. z art. 235 O.p w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

-nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena czy na gruncie leśnym w zarządzie "A" stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, wymagało posiadania informacji specjalnych;

-nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki pomimo, że ocena, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie Skarżącego w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania informacji specjalnych.

W uzasadnieniu skargi wskazano m.in. na okoliczność znowelizowania z dniem 1 stycznia 2019 r. przepisów regulujących opodatkowanie gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz uzasadnienie do ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1588) - dalej: "ustawa nowelizująca", wywodząc, że wprowadzona zmiana miała na celu jedynie doprecyzowanie istniejących przepisów oraz zniwelowanie wątpliwości interpretacyjnych powstałych na ich gruncie w ich dotychczasowym brzmieniu.

Kolegium w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że sformułowane w skardze zarzuty dotyczą naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. W takiej sytuacji Sąd, co do zasady, czyni przedmiotem rozpoznania najpierw zarzuty pierwszego rodzaju, ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. Jednakże w rozpoznawanej sprawie odstąpiono od takiej kolejności rozpoznania zarzutów skargi, bowiem sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się do kluczowego dla rozstrzygnięcia problemu, tj. przesłanek uznania, że grunty pod liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Ustalenie prawidłowej wykładni tego przepisu determinuje zaś zakres postępowania dowodowego, do którego przeprowadzenia był zobowiązany organ podatkowy. Z tych względów Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Należy wskazać, że tożsamy problem prawny, jak w niniejszej sprawie, był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA"), który wypowiedział się w tej kwestii m.in. w wyrokach: z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1156/14, z dnia 17 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK1315/14, z dnia 4 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2463/14, z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1541/15, z dnia 11 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2177/15, z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 795/07, z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1236/16 i z dnia 22 października 2018 r. sygn. akt II FSK 1892/18 (wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko przedstawione w ww. orzeczeniach.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Kluczowa w sprawie i sporna zarazem część tego przepisu obejmuje użyte w nim sformułowanie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosi się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie u.p.l., stanowi jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym w art. 1 ust. 2 u.p.l. sprecyzowano, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy.

Na tle przytoczonych wyżej regulacji sporne w rozpoznawanej sprawie jest, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące tzw. pas techniczny.

Jak słusznie wskazano w powołanych wyżej orzeczeniach NSA, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących realizację zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska autora skargi, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie - leśnej), oznaczałoby, iż każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny - powodować by musiał skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt, zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w jakimkolwiek, nawet ograniczonym zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Taka wykładnia tego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że każde zajęcie takich gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, iż podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Grunty zajęte na pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi niewątpliwie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne, jeżeli zatem grunty te są lasami, objęte są one wyłączeniem przewidzianym w art. 2 ust. 2 in fine u.p.o.l., co oznacza, że nie ma do nich zastosowania wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewidziane w art. 2 ust. 2 ab initio u.p.o.l. W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą, ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. - również wtedy, gdy na zajętym gruncie możliwe jest prowadzenie działalności leśnej w ograniczonym zakresie.

Z uwagi na podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 21 § 1 P.g.k. poprzez jego niezastosowanie, wyjaśnić należy, że faktycznie pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków, jednakże od wspomnianej zasady istnieje jeden wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy ("Ls") powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, chyba że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Z opisanych względów za bezzasadny uznać należy podniesiony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne w zakresie przesyłu energii elektrycznej.

Jeżeli chodzi o stronę podmiotową podatku od nieruchomości, to zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3, posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, użytkownikami wieczystymi gruntów, posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości; jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Uzupełnieniem przedmiotowej regulacji jest art. 3 ust. 2 u.p.o.l., w myśl którego obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

Przytoczone przepisy przesądzają, że w przypadku gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, które znajdują się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej - art. 32 ust. 1 ustawy o lasach), to właśnie jednostki tego podmiotu mają przymiot podatnika z tytułu władania określonymi gruntami. Taką jednostką jest zaś "A".

W okolicznościach przedmiotowej sprawy grunty, której one dotyczą, należące do Skarbu Państwa, były we władaniu "A", dlatego też to ten właśnie podmiot obciążony został obowiązkiem podatkowym z tego tytułu, co znajduje uzasadnienie w przepisach u.p.o.l.

Oceny co do władztwa "A" nad gruntem nie zmienia fakt ustanowienia na rzecz przedsiębiorcy energetycznego ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności przesyłu, gdyż prawo to nie wyklucza posiadania zależnego gruntu przez "A" w formie zarządu. Zauważyć bowiem należy, że sprawowanie władztwa nad rzeczą w ramach służebności przesyłu ogranicza się jedynie do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy cudzej lub też z jej użyciem, których zakres jest znacznie węższy niż ten związany ze wskazanymi przez ustawodawcę w u.p.o.l. formami posiadania zależnego.

Niezależnie od powyższego zwrócić też należy uwagę, że u.p.o.l. nie posługuje się w ogóle pojęciem posiadania służebności jako posiadania nie rzeczy, lecz prawa, rozróżniając jedynie posiadanie samoistne i zależne rzeczy. Stąd też brak jest podstaw do formułowania twierdzeń odnośnie do modyfikowania obowiązków podatkowych, zarówno jeżeli chodzi o stronę podmiotową, jak i przedmiotową, w związku ze służebnością przesyłu. Zarówno bowiem ustanowienie służebności przesyłu, jak też jej posiadanie w rozumieniu art. 352 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104) – dalej: "k.c.", pozostaje bez wpływu na istnienie i zakres posiadania zależnego, wynikającego z odpowiedniego tytułu prawnego, którym w niniejszym przypadku są odpowiednie zapisy ustawy o lasach, oddające w zarząd Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe grunty leśne należące do Skarbu Państwa (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 12 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 1203/18).

W tym miejscu zauważyć trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 9 grudnia 2019 r. sygn. akt II FPS 3/19, stwierdził, iż: "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r."

Sąd nie podziela podniesionej w skardze argumentacji, opartej na wprowadzonej nowelizacji przepisów, zgodnie z którą organy podatkowe powinny przyjąć, określając zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2017, że za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie uważa się gruntów, przez które przebiega infrastruktura służąca do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej oraz infrastruktura telekomunikacyjna. Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r. poz. 1588), weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. Należy wyjaśnić, że ustawą tą dokonano zmiany w treści art. 1a ust. 2a u.p.o.l., polegającej na dodaniu pkt 4, zgodnie z którym do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów:

a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.

Nadto wskutek ww. nowelizacji w art. 1a u.p.o.l. po ust. 2a dodano ust. 2b, zgodnie z którym przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się do gruntów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2a pkt 4 lit. a.

Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art. 1 ustawy o podatku leśnym.

Tym samym, w zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu. Jednakże należy mieć na uwadze, że powyższa zmiana przepisów weszła w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. i nie zawiera przepisów przejściowych regulujących wpływ znowelizowanej ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy w brzmieniu dotychczasowym, wobec czego pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w roku, którego dotyczy niniejsza sprawa.

Wprowadzone przez ustawodawcę wyłączenie jest wyłączeniem o charakterze szczególnym. Nie powoduje zatem, wbrew oczekiwaniom strony skarżącej, że dokonana przez organy w niniejszej sprawie wykładania przepisów prawa materialnego jest wadliwa. Jest wręcz przeciwnie, bowiem grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne, zostały uznane przez ustawodawcę za grunty, na których prowadzona jest działalność gospodarcza. Natomiast w roku 2017 nie było regulacji wyłączających z pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy też strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. Zdaniem Sądu, wprowadzenie omawianych regulacji wskazuje na zmianę stanu prawnego, znoszącą obowiązek podatkowy, który istniał wcześniej, będąc tym samym niebagatelnym argumentem przemawiającym na korzyść przyjętej przez organy podatkowe wykładni przepisów art. 2 ust. 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym. Gdyby zgodzić się z argumentacją strony skarżącej, uznać należałoby, że nowelizacja przepisu nie ma znaczenia normatywnego, a w konsekwencji, że jego treść jest identyczna zarówno przed, jak i po nowelizacji. Byłoby to nie do przyjęcia ze względu na zakaz dokonywania wykładni synonimicznej, gdy dwie istotnie od siebie różniące się formuły redakcyjne przepisu miałyby oznaczać to samo.

Przedstawione stanowisko znajduje odzwierciedlenie w nieprawomocnych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych: np.: z dnia 28 lutego 2019 r. (sygn. akt I SA/Go 588/18) i z dnia 12 lutego 2019 r. (sygn. akt I SA/Rz 1203/18), w których za niezasadny (w analogicznych stanach faktycznych) uznano zarzut powiązany z nowelizacją przepisów u.p.o.l.

Uzasadnienie projektu nowelizacji nie może uchodzić za autentyczną wykładnię przepisu w jego brzmieniu pierwotnym, sprzed nowelizacji. Wykładnia autentyczna możliwa jest tylko w takim systemie prawnym, który wyposaża prawodawcę w instrument prawny, przy zastosowaniu którego może on autorytatywnie wypowiedzieć się na temat prawidłowego rozumienia wydanego aktu prawnego. W Konstytucji RP takiego instrumentu prawnego jednak nie przewidziano, a ponieważ proces legislacyjny prowadzony jest kolejno przez trzy organy: Sejm, Senat i Prezydenta, niełatwo nawet teoretycznie wskazać ten organ, który wykładni autentycznej mógłby dokonać. W każdym razie do takiej roli nie może pretendować uzasadnienie projektu ustawy zgłoszonego przez grupę posłów - pomijając już okoliczność, że stanowi ono tylko wyraz poglądów ich autorów (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1499/11).

Przedstawiona przez autora skargi wykładnia powołanych przepisów sięga poza tekst przepisu prawa i wychodząc poza jego leksykalny sens zmierza do jego poprawienia. W ocenie Sądu, za niedopuszczalne uznać należy doszukiwanie się intencji ustawodawcy w aktach nienormatywnych i tworzenie na ich podstawie norm wykraczających poza literalne, klarowne brzmienie przepisu.

Przechodząc do rozpoznania podniesionych w skardze zarzutów natury procesowej stwierdzić należy, że konsekwencją przyjęcia zaprezentowanej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. jest brak konieczności prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego przez organy podatkowe odnośnie możliwości prowadzenia na spornych w sprawie gruntach działalności leśnej, choćby w ograniczonym zakresie, bowiem decydujące znaczenie ma sam fakt ich zajęcia na pasy techniczne linii elektroenergetycznej (równoznaczny z zajęciem ich na prowadzenie działalności gospodarczej).

Skoro zaś ustalenia faktyczne w tym zakresie są zbędne, gdyż pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1, 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, z tego tylko powodu, że nie ustalono, czy działalność leśna w jakiejkolwiek formie była na tych gruntach możliwa i faktycznie prowadzona.

Zdaniem Sądu, stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, zaś przeprowadzenie przez organ podatkowy dowodów z opinii biegłych z zakresu gospodarki leśnej i energetyki czy oględzin nieruchomości, nie tylko że nie wniosłoby do sprawy żadnych istotnych okoliczności, to jeszcze wpłynęłoby na jej przedłużenie i generowanie dodatkowych, zbędnych kosztów.

Za niezrozumiały Sąd uznał podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, prowadzący w istocie do konstatacji, że samo określenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości w wysokości wyższej niż wynikająca ze złożonej deklaracji podatkowej podważa zaufanie skarżącego do organów podatkowych. Występujący w sprawie zawodowy pełnomocnik winien mieć świadomość, że deklaracje podatkowe na etapie ich składania są sprawdzane i weryfikowane jedynie pod względem formalnym, zaś zanegowanie wysokości wynikającego z nich podatku może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania, zakończonego wydaniem decyzji określającej podatek w wysokości innej niż zadeklarowana.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.