Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 876/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14 g § 1, art. 144, art. 169 § 1 i § 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 7 września 2021r. sprawy ze skargi K. E. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 stycznia 2021 r., nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do sądu postanowieniem z dnia 25 marca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ lub DKIS) utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia 11 stycznia 2021 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku K. E. (dalej: skarżący, wnioskodawca) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że w dniu 28 września 2020 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową. W związku z opisem stanu faktycznego zadano następujące pytania:

1. Czy w opisanym wyżej zdarzeniu czynności Wnioskodawcy polegające na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) stanów) działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art 30ca ust 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PTT)?

2. Czy prawo autorskie do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzanych samodzielnie przez Wnioskodawcę (Oprogramowanie) w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art 30ca ust. 2 ustawy o PłT?

3. W przypadku prawidłowej odpowiedzi na pyt 1 i 2 Czy Wnioskodawca uzyskuje dochody, które należy kwalifikować jako kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a tym samym czy do tych przychodów może zastosować stawkę 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania tworzonego i rozwijanego przez Wnioskodawcę?

4. Czy w przedstawionym stanie faktycznym wydatki na:

- koszty księgowości

- koszty związane ze szkoleniami i poszerzaniem wiedzy,

- koszty zakupu licencji oprogramowania

- koszty zakupu urządzeń m.in. akumulatora, foli/szkła, inteligentnego oświetlenia, czujniki temperatury itd.

w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia Oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu 30ca ust 4 ustawy o PIT? Czy w opisanym wyżej zdarzeniu Wnioskodawca uzyskując dochodu podlegającemu stawce podatku 5%, zgodnie z art 30ca ust 4 ustawy o PIT prawidłowo obliczył wskaźnik przyjmując, że wynosi on wartość 1?

Przedstawiając obszernie swoje stanowisko w sprawie Wnioskodawca stwierdził, że odpowiedź na pytania 1-3 powinna być twierdząca, odnośnie pytania 4, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone wydatki w zakresie, w jakim przeznaczane są na wytworzenie Oprogramowania, w tym obliczone według powyższej proporcji przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem, należy uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Organ uznał, że złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej ma braki formalne i pismem z dnia 7 grudnia 2020 r. na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), zwanej dalej: "O.p." zwrócono się do Wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku – w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia – przez doprecyzowanie opisu okoliczności sprawy w wyniku udzielenia odpowiedzi na pytanie czy wobec wskazania we wniosku, że w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększenia zasobów wiedzy lub wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań należy rozumieć, że działalność wnioskodawcy jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;

ponadto, w pkt 1 lit. b) wezwania Wnioskodawca został poproszony o wyjaśnienie czy ww. działalność jest działalnością prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę czy też działalnością prowadzoną w ramach zespołu programistów pracujących dla Kontrahentów, z którymi Wnioskodawca współpracuje (w ramach działalności badawczo-rozwojowej tych Kontrahentów) w celu wytworzenia nowych, ulepszonych produktów, procesów lub usług, które są oferowane w ich działalności.

Pismem z 28 grudnia 2020 r. uzupełniono złożony wniosek. W piśmie tym brakowało w opinii organu precyzyjnej i jednoznacznej odpowiedzi na powyższe pytania, przez co organ interpretacyjny nie miał wiedzy o tym, czy prowadzona przez wnioskodawcę działalność obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe oraz czy działalność ta jest działalnością prowadzoną bezpośrednio przez wnioskodawcę czy też działalnością prowadzoną w ramach zespołu programistów (działalnością badawczo-rozwojową kontrahentów).

Z uwagi na powyższe, w dniu 11 stycznia 2021 r. zostało wydane postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem, wniesiono zażalenie na ww. postanowienie, zarzucając organowi:

1) naruszenie art. 14b § 1 w związku z art. 14d O.p. przez odmowę wydania interpretacji pomimo złożenia wniosku przez Stronę i uzupełnienia go w sposób precyzyjnych odpowiedzi na zapytania organu podatkowego;

2) naruszenie art. 14g § 1 w związku z art. 14b § 3 O.p. przez błędne uznanie, że Wnioskodawca nie przedstawił w sposób wyczerpujący zdarzenia przyszłego, podczas gdy Wnioskodawca pismami z dnia 5 i 18 maja 2020 r. oraz z dnia 28 grudnia 2020 r. odpowiedział wprost na pytania Organu podatkowego, a tym samym przez nieznajdujące podstaw pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia;

3) naruszenie art. 14g § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że brak oczekiwanych odpowiedzi (pomimo braku zadania odpowiednich pytań) stanowi przesłankę do pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji podatkowej bez rozpatrzenia, podczas gdy Wnioskodawca dopiero w postanowieniu dowiedział się od organu podatkowego poprzez określenie dodatkowych pytań o co chodziło organowi podatkowemu;

4) naruszenie art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i zmienianie stanowiska w sprawie poprzez doszukiwanie się ewentualnych braków formalnych wniosku i oczekiwanie odpowiedzi od Wnioskodawcy na pytanie Wnioskodawcy postawione we wniosku, podczas gdy wniosek Wnioskodawcy był kompletny i na jego podstawie organ podatkowy był w stanie wydać interpretację podatkową.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, na skutek złożonego zażalenia zaskarżonym do sądu postanowieniem z dnia 25 marca 2021 r. DKIS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu organ przywołał art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1-2 O.p. i podał, że stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia organu muszą być przedstawione wyczerpująco. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie może stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej.

Wobec nieudzielenia odpowiedzi na pytania sformułowane w skierowanym do wnioskodawcy wezwaniu (udzielenia ich w sposób niejednoznaczny), organ w dalszym ciągu nie znał tła faktycznego sprawy. DKIS podkreśla, że to na podmiocie wnioskującym o wydanie interpretacji indywidualnej ciąży obowiązek przedstawienia okoliczności faktycznych sprawy. W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej - odrębnie niż w postępowaniu podatkowym czy postępowaniach kontrolnych - organ nie ustala podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, ale "przyjmuje" jako tę podstawę opis okoliczności faktycznych podany we wniosku.

W kwestionowanym postanowieniu w opinii DKIS zasadnie uznano, że odpowiedzi Wnioskodawcy na wezwanie do uzupełnienia wniosku nie precyzują opisu zdarzenia w sposób pozwalający na merytoryczne wypowiedzenie się co do jego skutków podatkowych. Informacje, czy działalność Zainteresowanego jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, były istotne dla oceny zagadnień będących przedmiotem wniosku.

Pytanie nr 1 lit. a) zmierzało do uzyskania odpowiedzi na pytanie, czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań; pytanie określone w pkt 1 lit. b) wezwania zmierzało zaś do ustalenia czy działalność wnioskodawcy jest działalnością prowadzoną bezpośrednio przez niego czy też działalnością prowadzoną w ramach zespołu danego Kontrahenta, z którymi wnioskodawca współpracuje (w ramach działalności badawczo-rozwojowej tych podmiotów, czyli Kontrahentów) w celu wytworzenia nowych, ulepszonych produktów, procesów lub usług oferowanych w ich działalności. Informacji w tym zakresie nie było we wniosku, ale także w późniejszym jego uzupełnieniu. Art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT stanowi, że kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Zatem w przedmiotowej sprawie Organ nie miał wiedzy jaki podmiot faktycznie (w rzeczywistości) prowadził/będzie prowadził działalność badawczo-rozwojową. Z opisu zdarzenia wynika, że swoją działalność Skarżący prowadzi także we współpracy z zespołem programistów - jest częścią zespołu programistów pracujących nad oprogramowaniem. Fakt, że Skarżący jest wyłącznym twórcą utworów nie świadczy o tym kto faktycznie wykonuje działalność badawczo-rozwojową.

Wobec powyższych okoliczności nie można zdaniem organu zgodzić się z zarzutem Strony, że postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 14b § 1 w związku z art. 14d O.p., poprzez "odmowę" wydania interpretacji w sytuacji, w której Strona pomimo złożenia wniosku i uzupełnienia go w sposób precyzyjny (udzielenie odpowiedzi na zapytania organu), nie otrzymała interpretacji indywidualnej. Nie wyjaśniono wszystkich wątpliwych okoliczności faktycznych sprawy Wnioskodawcy tak, aby można było uznać opis sytuacji faktycznej zawarty we wniosku i jego uzupełnieniu za wyczerpujący. Uniemożliwiło to wydanie interpretacji zgodnie z art. 14b § 1 w zw. z art. 14d O.p.

Z tych samych względów za nieuzasadniony DKIS uznał również zarzut naruszenia art. 14g § 1 w związku z art. 14b § 3 O.p. Strona w odpowiedziach nie wyjaśniła kwestii, których dotyczyły pytania organu. Obligowało to organ do zastosowania art. 14g § 1 O.p. Organ prowadzący postępowanie interpretacyjne opierał się na treści wniosku z dnia 20 września 2020 r. i wyjaśnieniach z 28 grudnia 2020 r. Tylko te "dokumenty" stanowiły podstawę wydania zaskarżonego postanowienia. Organ nie opierał się na pismach z dnia 5 i 18 maja 2020 r., które były odpowiedzią na wezwania w zakończonym prawomocnym postanowieniem o sygnaturze [...] postępowaniu. Prowadzone obecnie postępowanie nie jest kontynuacją wcześniejszego postępowania, wszczętego wnioskiem z dnia 20 stycznia 2020 r.

Za nieuzasadniony organ uznał również zarzut naruszenia art. 14g § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że brak oczekiwanych odpowiedzi spowodowany był tym, iż organ nie zadał odpowiednich pytań w prowadzonym postępowaniu interpretacyjnym, a Strona dopiero w postanowieniu dowiedziała się od organu o co chodziło organowi podatkowemu. Zaprzeczeniem powyższej tezy jest cytowana wyżej treść części (chodzi o pkt 1 lit. a i 1 lit. b) wezwania z dnia 7 grudnia 2020 r. oraz "obszerna" treść udzielonej odpowiedzi. Skoro Skarżący odpowiedział na pytania organu, tylko nieprecyzyjnie, nie może stanowić zarzutu, że dopiero w postanowieniu dowiedział się o co chodziło organowi podatkowemu. Na jednoznacznie sformułowane w wezwaniu ww. pytania odpowiedziano w sposób opisowy, który pomija ich meritum i nie zawiera informacji żądanych przez organ.

Za nieuzasadniony organ uznał również zarzut podniesiony w uzasadnieniu zażalenia co do możliwości ponownego wezwania Strony w przypadku gdy udzielona na wezwanie organu odpowiedź budzi wątpliwości. Z przepisów nie wynika aby Organ miał prawny obowiązek ponownego wzywania Strony zadając te same pytania. Przeczy temu treść art. 169 § 1 O.p.

DKIS nie zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym w zażaleniu, że tutejszy organ interpretacyjny prowadził postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, zmieniał stanowisko w sprawie poprzez doszukiwanie się ewentualnych braków formalnych, podczas gdy wniosek był kompletny i na jego podstawie można było wydać interpretację i w ten sposób naruszył art. 121 O.p.

W odniesieniu do powyższego organ zauważa, że organ interpretacyjny zarówno formułując wezwanie do usunięcia braków formalnych wniosku jak i przedstawiając uzasadnienie prawne postanowienia, na które złożono zażalenie, udzielił niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Dołożono zatem wszelkich starań w kierunku właściwej oceny przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Fakt, że na podstawie treści opisanego we wniosku i w uzupełnieniu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podjęto rozstrzygnięcie, które nie pokrywa się z oczekiwaniami wnioskodawcy, nie oznacza jednak, że rozstrzygnięcie to narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych.

W odniesieniu do powołanych w zażaleniu interpretacji organ wskazał, że zostały one wydane w efekcie indywidualnego procedowania sprawy wnioskodawcy, przy czym sposób rozstrzygnięcia może być przedmiotem weryfikacji i zmiany w trybie przewidzianym przepisami O.p. Podstawowym zadaniem tutejszego organu jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w przepisach prawa podatkowego. Ulga IP Box jest dość złożonym instrumentem podatkowym. Ocena możliwości skorzystania przez podatnika z tej preferencji wymaga szczegółowej analizy okoliczności faktycznych jego indywidualnej sprawy. Próbą organu dla usunięcia braków wniosku było wezwanie do jego doprecyzowania. W przypadku, gdy wątpliwości odnośnie kształtu tych okoliczności nie zostały wyjaśnione - jak miało to miejsce w analizowanej sprawie - wydanie interpretacji indywidualnej nie było możliwe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie Skarżący wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, zarzucił:

1) naruszenie art. 14b § 1 w związku z art. 14d O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu polegające na nierozważeniu w sposób obiektywny przesłanek odmowy wydania interpretacji, pomimo złożenia wniosku przez Skarżącego i uzupełnienia go w sposób precyzyjny i wyczerpujący w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego;

2) naruszenie art. 14g § 1 w związku z art. 14b § 3 O.p. przez nieprawidłowe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że Skarżący nie przedstawił w sposób wyczerpujący zdarzenia przyszłego, podczas gdy Skarżący pismami z dnia 5 maja 2020 r. i 18 maja 2020 r. oraz z dnia 28 grudnia 2020 r. odpowiedział wprost na pytania Organu podatkowego, co skutkowało pozostawieniem wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia.

3) naruszenie art. 14g § 1 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że brak oczekiwanych odpowiedzi (pomimo braku zadania konkretnych pytań) stanowi przesłankę do pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji podatkowej bez rozpatrzenia, podczas gdy Skarżący dopiero z uzasadnienia postanowienia poprzez dodatkowe wyjaśnienie i zmianę pytań dowiedział się od organu podatkowego, o co chodziło organowi podatkowemu;

4) naruszenie art. 14b § 3 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu polegające na uznaniu, że Skarżący nie przedstawił wyczerpującego stanu faktycznego podczas gdy stan faktyczny był wyczerpujący, wszechstronny pozwalający na wydanie interpretacji podatkowej, jak również oczekiwanie od Skarżącego odpowiedzi na pytania organu podatkowego, które to sam Skarżący postawił we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej;

5) naruszenie art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufanie do organów podatkowych i zmienianie stanowiska w sprawie poprzez doszukiwanie się ewentualnych braków formalnych wniosku i oczekiwanie odpowiedzi od Skarżącego na pytanie Skarżącego postawione we wniosku, podczas gdy wniosek Wnioskodawcy był kompletny i na jego podstawie organ podatkowy był w stanie wydać interpretację podatkową.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie powyższych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W niniejszej sprawie, zaistniały zatem warunki do jej rozpoznania w trybie uproszczonym.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że zawierają one wady, powodujące konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W konsekwencji skarga zasługuje na uwzględnienie.

W kontrolowanej sprawie, zagadnienie prawne, nakreślone pytaniami, odnosiło się w pierwszej kolejności do kwestii możliwości uznania, czy podejmowana przez skarżącego działalność, polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania), stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. (pytanie 1). Pozostałe pytania zadane przez skarżącego były uzależnione od dokonania powyższego ustalenia.

Zdaniem skarżącego, już na etapie wniosku, organ był w posiadaniu niezbędnych informacji do oceny dokonania stosownej wykładni ww. przepisu w kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Z kolei w ocenie organu, skoro skarżący nie potrafił samodzielnie ocenić, czy wskazane we wniosku oprogramowania są tworzone przez niego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., co jest niezbędne w celu przeprowadzania analizy prowadzonej przez niego działalności, jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu tego przepisu, to tym bardziej organ w postępowaniu interpretacyjnym nie mógł takiej odpowiedzi udzielić, gdyż nie jest upoważniony do dokonywania takich ocen i interpretacji przedstawionych okoliczności.

W świetle powyższego, zasadniczym problemem w sprawie, determinującym rozstrzygnięcie, była kwestia, czy zakres żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez organ prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez stronę, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§2). W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h O.p., ma zastosowanie art. 169 §1-2 tej ustawy.

Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 O.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

W tym trybie organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretację indywidualną, winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku, organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 O.p., pozostawia się bez rozpoznania.

W kontrolowanej sprawie istotą rzeczy było, czy wskazane we wniosku oprogramowanie jest tworzone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Powyższe jasno wynika z postawionego we wniosku pytania nr 1, tj. czy podejmowana przez stronę działalność, polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f..

Nie można tracić z pola widzenia, że skarżący we wniosku opisał dokładnie, na czym jego działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Stąd wezwanie organu do uzupełnienia wniosku przez wskazanie, czy określone we wniosku oprogramowanie jest tworzone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. – stanowi ewidentne przerzucenie na skarżącego rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się w swoim pytaniu. Innymi słowy, wniosek skarżącego zmierzał do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana przezeń działalność, spełniać będzie przesłanki do zakwalifikowania jej do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki prawne w postaci sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych.

Rację ma Organ, że kluczowe dla udzielenia odpowiedzi na pierwsze, tj. kluczowe pytanie Skarżącego, ma m.in. zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.) oraz prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy). Organ stoi na stanowisku, że skierowane do Skarżącego wezwanie do uzupełnienia opisu służyło między innymi wyjaśnieniu tych "okoliczności sprawy". Sąd jest jednak zdania, że Organ wymagał od podatnika oceny prawnej wykraczającej poza określenie "okoliczności", tj. poza opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podatnik dostarczył organowi "wiedzy" (opisu) koniecznego do zakwalifikowania działalności, a organ oprócz charakterystyki działalności i faktów nie mógł wymagać od podatnika postawienia "kropki nad i" w postaci stwierdzenia, czy jego działalność należy zakwalifikować jako prace naukowe czy jako prace rozwojowe.

Wbrew argumentacji organu, zaprezentowanej w zaskarżonych rozstrzygnięciach, oczywiście przerzucono ciężar rozstrzygnięcia spornej kwestii na skarżącego, gdyż jak wynika z uzasadnienia stanowiska organów, wskazano skarżącemu, iż warunkiem koniecznym dla skorzystania z przedmiotowej preferencji jest prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualne. Ograniczono się przy tym do przywołania definicji z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. dotyczącej działalności badawczo-rozwojowej, wskazano na czym taka działalność polega, oraz wywiedziono, iż skoro wnioskodawca nie potrafi samodzielnie ocenić, czy jego działalność opisana we wniosku jest taką właśnie działalnością, to wykluczone jest merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku.

Podkreślenia wymaga, że nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego, stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której była mowa w Ordynacji podatkowej. Przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2018r., sygn. II FSK 1392/16, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec powyższego, zasadne było żądanie udzielenia interpretacji, czy prowadzona działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Zatem kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie i tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w u.p.d.o.f. i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ, w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje.

Organ dostrzega, że – jak to ujął - "informacja" odnośnie do prowadzenia działalności obejmującej badania naukowe i/lub prace rozwojowe jest składową zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych definicji działalności badawczo-rozwojowej. Zdaniem Sądu nie ma jednak racji organ, że tę "informację" podatnik ma dostarczyć organowi jako element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zdaniem Sądu nie jest to prosta "informacja", lecz kwalifikacja prawna. Nie ma racji organ, że sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych czy prac rozwojowych jest obowiązkiem wnioskodawcy, a nie organu. Jak słusznie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2010 r., "...(w) trosce o swoje bezpieczeństwo prawne zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać (...) wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi." (II FSK 1019/09).

Zaznaczyć trzeba, że ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczających danych do oceny. Skoro zatem skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość.

Konkludując wskazać należy, że we wniosku o interpretację musi być przedstawiony wyczerpująco stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz własne stanowisko wnioskodawcy, aby organ mógł wydać interpretację indywidulną. W tym zakresie, w badanej sprawie, skarżący spełnił warunki konieczne do uzyskania wiążącej wykładni. Uchylając się w okolicznościach kontrolowanej sprawy a priori od wydania interpretacji indywidualnej, poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, organ naruszył art. 14b § 3 O.p. Wniosek, co do zasady w sposób wyczerpujący opisywał stan faktyczny niezbędny dla rozstrzygnięcia, w konsekwencji organ błędnie zastosował w sprawie art. 14g O.p.

Co do stanowiska organu, że Skarżący nie udzielił odpowiedzi na pytanie drugie stwierdzić należy, ze nie znajduje ono potwierdzenia w aktach sprawy. Pytanie brzmiało "czy ww. działalność jest działalnością prowadzoną bezpośrednio przez Pana czy też działalnością prowadzoną w ramach zespołu programistów pracujących dla Kontrahentów, z którymi Pan współpracuje (w ramach działalności badawczo rozwojowej Kontrahentów) w celu wytworzenia nowych, ulepszonych produktów, procesów lub usług oferowanych w ich działalności wobec tego, że - jak wynika z treści wniosku - w ramach wykonywanej działalności może Pan współpracować z zespołami danego Kontrahenta". Na tak zadane pytanie Wnioskodawca udzielił odpowiedzi z której wynikało, że prowadzi jednoosobową działalność, w ramach której świadczy usługi na rzecz Kontrahenta. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że niekiedy współpracuje z zespołem programisty, jednakże w ramach tej współpracy wytwarza oprogramowanie, co oznacza, że jest jego twórcą. Udzielona odpowiedź odpowiadała na zadane pytanie. Rację ma Skarżący, że prawdziwe intencje pytającego zostały ujawnione dopiero w postanowieniu o braku rozpatrzenia wniosku, a sprowadzały się one do tego, czy Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe/badania naukowe samodzielnie, czy też o pracach rozwojowych lub badaniach naukowych można mówić wówczas gdy są podejmowane czynności przez wszystkich programistów tworzących zespół lub prace rozwojowe lub badania naukowe prowadzone są przez kontrahenta, na zlecenie którego Wnioskodawca wykonuje usługi. Znów też organ w istocie przerzuca na Skarżącego ciężar odpowiedzi na zadane przez niego pytanie, czy w opisanych przez niego okolicznościach faktycznych, prowadzona przez niego działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową.

Z przedstawionych wyżej powodów zarzuty skargi okazały się zasadne, toteż na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające.

W dalszym postępowaniu konieczne będzie uznanie, że nie zachodzą te przeszkody do wydania interpretacji, jakie wskazano w zaskarżonym postanowieniu – z powołaniem się na przedstawione przez Organ przyczyny.

Uznawszy, że nie zachodzą wskazywane przez Organy przesłanki do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, Sąd na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylił także postanowienie pierwszej instancji, co było niezbędne, aby otworzyć Organowi drogę do wydania interpretacji.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.