Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 534/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2007 r. sprawy ze skargi B. SA z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... r. nr ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

B. S.A. w W. (zwany dalej "Bankiem") zwrócił się ...r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej zwana "O.p.") pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wniosek uzupełniono ...r. w związku z żądaniem organu.

Pytanie postawione we wniosku o interpretację brzmiało, czy w sytuacji, kiedy wobec tego samego dłużnika Bank posiada kilka wymaganych a nieściągniętych wierzytelności, można uznać za spełnienie przesłanki udokumentowania ich nieściągalności uzyskanie postanowienia organu egzekucyjnego bądź postanowienia sądowego, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt l i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992r. (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.p."), wydanych w następstwie zakończenia postępowania egzekucyjnego skierowanego z tytułu jednej z tych wierzytelności, bądź przez zakończenie postępowania upadłościowego w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 pkt 2 u.p.d.p.

W stanie faktycznym strona podniosła, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udziela klientom kredytów (pożyczek), a w sytuacji kiedy kredytobiorca nie wywiązuje się z warunków umowy kredytowej i nie spłaca należności oraz zachodzą jednocześnie przesłanki określone art. 16 ust. l pkt 25 w związku z art. 16 ust. 2 u.p.d.p. Bank odpisuje przysługującą mu wierzytelność i zamierza skorzystać z uprawnienia do odpisania wartości udzielonych niewypłacalnemu dłużnikowi kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek) w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Przy przedstawieniu stanu prawnego i stanowiska Bank wyjaśnił, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. kosztem uzyskania przychodów są wszelkie wydatki poniesione w celu ich uzyskania bez względu na charakter, z wyłączeniem przypadków określonych w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. Kosztów uzyskania przychodu, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.p., nie stanowią wierzytelności odpisane jako nieściągalne, za wyjątkiem między innymi wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o wartość spłaconych odsetek i równowartość odpisów aktualizujących (rezerw celowych) utworzonych na ich pokrycie, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Możliwość skorzystania przez Bank z ww. preferencji ograniczono do konieczności udokumentowania nieściągalności w drodze wykazania zaistnienia zdarzeń wymienionych w art. 16 ust. 2 u.p.d.p., w szczególności: 1) postanowienia o nieściągalności, uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydane przez właściwy organ egzekucyjny, 2) postanowienie sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub postanowienie sądu o umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona powyżej, lub ukończenie postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku. Udokumentowana w powyższy sposób nieściągalność daje możliwość ujęcia wierzytelności w koszty uzyskania przychodu.

Zdaniem strony z treści art. 16 ust. 1 pkt 25 i art. 16 ust. 2 u.p.d.p. wynika, że nie jest konieczne odrębne dokumentowanie każdej z wierzytelności tego samego dłużnika odrębnymi dokumentami, jeśli z posiadanych dokumentów (postanowienie organu egzekucyjnego lub sądu) wynika jasno, że majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie nawet jednej z dochodzonych wierzytelności o najniższej wartości, czy też kosztów postępowania. Przy tożsamość dłużnika wszelkie wierzytelności można uznać za nieściągalne. Wynika to z zasad logicznego rozumowania, rządzących procesem wykładni przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Skoro bowiem nieściągalność wierzytelności mniejszej wartości została udokumentowana stosownym dokumentem, z którego wynika brak majątku, tożsame rozstrzygnięcie zostanie wydane wobec pozostałych wierzytelności.

Bank wyraził także przekonanie, że wydanie postanowień przez organ sądowy na gruncie postępowania upadłościowego odnosi skutki prawne nie tylko do wierzytelności, o których dochodzenie zwrócił się Bank, we wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika, bądź do wierzytelności, które zgłoszono w trakcie postępowania upadłościowe, ale do pozostałych wierzytelności tego samego dłużnika. Podstawą do wydania aktów z art. 16 ust. 2 pkt 2 u.p.d.p. jest obiektywny brak środków na zaspokojenie kosztów postępowania bądź zakończenie postępowania likwidacyjnego. Zdaniem strony nieuzasadnionym byłoby wszczynanie przez Bank – tylko ze względów formalnych – kolejnych postępowań, przy niezmienionych okolicznościach faktycznych. Jest to również nieuzasadnione ze względów ekonomicznych – niecelowe ponoszenie dodatkowych kosztów, które co do zasady mogą być potraktowanie jako stanowiące koszt uzyskania przychodu, gdy brak jakiejkolwiek obiektywnej możliwości uzyskania wpływów na poczet dochodzonych wierzytelności.

W piśmie z ...r. strona wyjaśniła dodatkowo, że jej wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji spełnia kryteria przewidziane prawem, a w celu zabezpieczenia wierzytelności, o których mowa w treści ww. wniosku, stosuje konstrukcje prawne przewidziane w Prawie bankowym oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z 10 grudnia 2003r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 218, poz. 2147 ze zm.).

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z ... r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podał, że w stanie faktycznym sprawy przedstawionym przez stronę brak jest podstaw do jednoznacznego potwierdzenia stanowiska Banku. Zdaniem organu udokumentowanie (wskazanie na orzeczenie o bezskuteczności egzekucji wobec dłużnika względem części wierzytelności) nie w każdej sytuacji (stanie faktycznym) wypełnia postanowienia z art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.p. Jako przykład organ wskazał umowy kredytowe, których spłata jest zabezpieczona umowami mającymi charakter akcesoryjny względem wierzytelności głównej. Organ wyjaśnił również, że aby daną wierzytelność ostatecznie uznać za nieściągalną należy podjąć wszelkie czynności prowadzące do jej wyegzekwowania, zarówno od kredytobiorcy, jak i dłużników Banku z tytułu zabezpieczenia kredytu. Zgodnie z art. 881 k.c., gdy zobowiązanie staje się wymagalne, wierzyciel może dochodzić jego wykonania od dłużnika głównego i poręczycieli łącznie lub od każdego z nich z osobna, przy czym, aż do zaspokojenia wierzytelności, zarówno dłużnik, jak i poręczyciel są zobowiązani, co wynika z art. 366 k.c. Organ stwierdził też, że istotą nieściągalności wierzytelności w rozumieniu prawa podatkowego jest odpowiednie jej udokumentowanie. W przypadku nie udokumentowania braku możliwości wyegzekwowania wierzytelności od poręczyciela (dłużnika solidarnego), zachodzi domniemanie, że dochodzenie wierzytelności w mniejszym lub większym stopniu jest nadal możliwe i będzie prowadzone.

Organ wyjaśnił ponadto, że Bank dysponując jedynie postanowieniem stwierdzającym obiektywny brak majątku dłużnika (kredytobiorcy/pożyczkobiorcy), przejawiającymi się w braku środków na zaspokojenie wierzytelności, nie może automatycznie uznać wierzytelności za nieściągalną w sytuacji, gdy jest ona zabezpieczona np. poręczeniem, gdy nie dysponuje dokumentami świadczącym o nieściągalności wierzytelności w stosunku do dłużników z tytułu zabezpieczenia kredytu, jako zobowiązanych do wykonania tego świadczenia, w sytuacji gdy nie spełnia go dłużnik główny.

Bank w zażaleniu z ...r. wniósł o uchylenie ww. postanowienia i uznania stanowiska strony za prawidłowe, ze względu na: 1) zawężającą wykładnię art. 16 ust. 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.p., 2) rażące naruszenie art. 120 O.p. przez odniesienie się przy udzielaniu odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku o interpretację wyłącznie do zagadnień związanych z jednym z wielu możliwych aspektów dotyczących udokumentowania nieściągalności wierzytelności, niezwiązanych z istotą zapytania, 3) naruszenie art. 217 Konstytucji RP, w związku z zawężeniem, bez podstawy prawnej, znaczenia norm art. 16 ust. 1 pkt 25 w związku z art. 16 ust. 2 u.p.d.p.

Zdaniem strony stosunek prawny łączący Bank z kredytobiorcą oraz Bank z poręczycielem, w świetle art. 69 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002r., Nr 72, poz. 665 ze zm., dalej "Prawo bankowe"), jak również art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.p. są odrębnymi stosunkami, których skutki dla rachunku podatkowego Banku należy rozpatrywać odrębnie. Zdaniem strony nie jest więc dopuszczalne rozszerzanie regulacji właściwych dla wierzytelności kredytowych na stosunek poręczenia. Nieściągalność wierzytelności odnosi się jedynie do stosunku wierzyciel-dłużnik, a nie do całości stosunków związanych z umową kredytową. Strona odwołując się do pism Ministra Finansów z 30 listopada 1995r., PO 4/AS-722-837/95 i z 14 czerwca 1996r., PO 4/BA-722-1262/95 stwierdziła, że dokumenty wskazane w treści art. 16 ust. 2 u.p.d.p. mają wskazywać obiektywny brak majątku dłużnika, bez odnoszenia się do ewentualnie występujących umów akcesoryjnych stanowiących zabezpieczenie wykonania zobowiązań kredytobiorcy. Bank wyjaśnił także, że skoro racjonalny ustawodawca nie odnosi się do kwestii zabezpieczeń w zakresie możliwości wykazania kosztu uzyskania przychodu z tytułu nieściągalności wierzytelności kredytowych, tak jak ma to miejsce w art. 16 ust. 2a u.p.d.p., zagadnienie to nie ma znaczenia dla sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z ... r. odmówił zmiany ww. postanowienia organu pierwszej instancji odwołując się do treści art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.p. Wskazał, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wierzytelności opisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem należności, które uprzednio na mocy art. 12 ust. 3 u.p.d.p. zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została odpowiednio udokumentowana w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2 u.p.d.p. Stwierdził ponadto, że Bank nie przedstawił, mimo wezwania, i nie doprecyzował uogólnionego stanu faktycznego sprawy zawartego we wniosku o interpretację. Złożone przez stronę zażalenie świadczy, że mogą wystąpić różne stany, uzależnione od przyjętej metody zabezpieczenia danej umowy kredytowej. Termin wierzytelność to ogół uprawnień przysługujących wierzycielowi, który na mocy stosunku prawnego może żądać wykonania określonych świadczeń od dłużnika. Art. 16 ust. 2 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.p. mówi o udokumentowaniu nieściągalności wierzytelności, czyli udokumentowaniu braku majątku, z którego wierzyciel mógłby się zaspokoić. Nieściągalność wierzytelności oznacza niemożność zaspokojenia wierzyciela z majątku dłużnika, mimo wyczerpania wszystkich prawem przewidzianych środków prawnych, w tym również przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego, na które składa się ogół środków procesowych wymuszających spełnienie przez dłużnika świadczenia przewidzianego w tytule wykonawczym.

Przy instytucji udzielania kredytów ważne jest też sięgnięcie do przepisów k.c., powołanych przez organ pierwszej instancji – art. 881 i art. 366. Przy niemożności zaspokojenia wierzyciela z majątku dłużnika (nieściągalność wierzytelności) należy brać również pod uwagę majątek poręczyciela – dłużnika solidarnego. Dopiero bowiem wyczerpanie wszelkich środków prawnych stanowi o nieściągalności danej wierzytelności. Z art. 76a Prawa bankowego wynika, że bank ma obowiązek niezwłocznie powiadomić, w sposób określony w umowie, osoby będące dłużnikami z tytułu zabezpieczenia kredytu, jeżeli kredytobiorca opóźnia się ze spłatą. Powyższe świadczy o tym, że udokumentowanie nieściągalności u dłużnika głównego nie stanowi prawidłowego udokumentowania nieściągalności danej wierzytelności.

Zdaniem organu drugiej instancji tylko w sytuacji, gdy umowie kredytowej (pożyczkowej) nie towarzyszą umowy mające charakter akcesoryjny względem wierzytelności głównej (np. umowy poręczenia) orzeczenie o bezskuteczności egzekucji wobec dłużnika względem części wierzytelności jest wystarczające do stwierdzenia, że pozostałe wierzytelności tego samego dłużnika (również nie powiązane z umowami mającymi charakter akcesoryjny) mogą być uznane za nieściągalne, i tylko w takiej sytuacji wypełnione są postanowienia art. 16 ust. 2 u.p.d.p. Organ drugiej instancji wyraził też przekonanie, że aby daną wierzytelność uznać za nieściągalną należy podjąć wszelkie czynności prowadzące do jej wyegzekwowania, zarówno od kredytobiorcy, jak i osób będących dłużnikami Banku z tytułu zabezpieczenia kredytu. W przypadku nieudokumentowania braku możliwości wyegzekwowania wierzytelności od poręczyciela (dłużnika solidarnego), zachodzi domniemanie, że w dalszym ciągu, w mniejszym lub większym stopniu nadal jest możliwe odzyskanie wierzytelności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzuciła: 1) naruszenie art. 16 ust. 2 pkt 1 i 2 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.p. przez zawężającą wykładnię, 2) rażące naruszenie art. 120 O.p. przez odniesienie się przy udzielaniu odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku o interpretację wyłącznie do zagadnień związanych z jednym z wielu możliwych aspektów dotyczących udokumentowania nieściągalności wierzytelności, niezwiązanych z istotą zapytania, 3) naruszenie art. 217 Konstytucji RP, w związku z zawężeniem, bez podstawy prawnej, znaczenia norm art. 16 ust. 1 pkt 25 w związku z art. 16 ust. 2 u.p.d.p. Wniosła też o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz. W uzasadnieniu podtrzymała argumentację zaprezentowaną w zażaleniu, podkreślając ponadto, że w stanie faktycznym pierwotnego wniosku nie odwoływała się do zabezpieczeń kredytów. Wyjaśniła jednocześnie, że w przypadku posiadania praw akcesoryjnych wobec wierzytelności kredytowej podlegają one realizacji w pierwszej kolejności przed skierowaniem wierzytelności na drogę postępowania egzekucyjnego czy też upadłościowego. Inaczej Bank narażałby się na zarzut przedwczesnej egzekucji. Zdaniem strony organ, mimo zamiaru Banku – uzyskania interpretacji dla stanów faktycznych, w których dysponuje postanowieniem organu egzekucyjnego, świadczącego o braku majątku dłużnika, uzyskał wiedzą o wydanym przez sąd postanowieniu, świadczącym o analogicznym stanie majątkowym, w związku z tym nie jest zobligowany do podejmowania nieracjonalnych czynności polegających na wszczynaniu odpowiednich postępowań w celu uzyskania z góry określonego efektu, uzyskania postanowienia z art. 16 ust. 2 u.p.d.p. - nie potwierdził takiego stanowiska oraz nie ustosunkował się do treści i aspektów zapytania. Zdaniem strony wykładnia prawa dokonana przez organy podatkowe nie odnosi się bezpośrednio do art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.p., lecz wskazuje metody oceny pojawienia się obiektywnego stanu nieściągalności. Strona wskazała, że posługując się regułami wykładni gramatyczno-językowej, która jest podstawową metoda wykładni, należało uznać, że w świetle art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.p. wyłącznie wierzytelności z tytułu umów kredytu (pożyczki) udzielane przez podmioty do tego upoważnione, na podstawie innych ustaw, mogą podlegać uwzględnieniu w kategorii kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem wymagalności wierzytelności i udokumentowania ich nieściągalności. Norma art. 16 ust. 2 u.p.d.p. wskazuje natomiast, jakie obiektywne przesłanki mogą przesądzać o uznaniu tego prawa. Tym samym strona uznała, że nie każdy stosunek zobowiązaniowy towarzyszący stosunkowi kredytowemu będzie podlegał dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.p. Zakresowi tego przepisu będą podlegały jedynie wierzytelności ze stosunków wskazanych w art. 69 Prawa bankowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie powtarzając w uzasadnieniu dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej powoływana jako "P.p.s.a."), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też naruszenia prawa, które daje podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, dokonując oceny zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającego ją postanowienia organu pierwszej instancji w powyższym zakresie, nie stwierdził przesłanek warunkujących wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.

Na wstępie Sąd zauważa, że ocenie Sądu podlegały rozstrzygnięcia organów podatkowych, które zostały wydane na gruncie instytucji stworzonej w interesie podatników, którzy pragną zorientować się w sytuacji prawnej, która może wystąpić w sytuacji, gdy zajdzie określony stan faktyczny. Tym samym rolą podatnika, a nie organów, do których kierowany jest wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, jest wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego sprawy. Wynika to wprost z treści art. 14a § 3 O.p. Jak rozumieć pojęcie "wyczerpujący", użyte w tym przepisie wskazuje choćby Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod redakcją prof. S. Dubisza, wydany przez Wydawnictwo Naukowe PWN w 2003r., na stronie 571. "wyczerpujący" – przedstawiający jakieś zagadnienie wszechstronnie, dobitnie, szczegółowo; gruntowny, dokładny.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uznały, że wniosek strony nie zawiera wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy, a zajęte przez stronę stanowisko nie może być uznane za prawidłowe w związku z brakiem jednoznaczności.

Sąd, po przeanalizowaniu materiału sprawy nie znalazł podstaw do zakwestionowania ww. stanowiska organów podatkowych, mimo pewnych, ale nie mających istotnego wpływu na wynik sprawy, niedoskonałości uzasadnień wydanych rozstrzygnięć. Nie dopatrzył się przede wszystkim naruszenia przez organy podatkowe przepisów, które strona skarżąca przytoczyła w skardze.

Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługiwał w szczególności zarzutu zawężającej wykładni przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 i art. 16 ust. 2 u.p.d.p. na tle przedstawionego przez stronę stanu faktycznego i prawnego oraz zajętego stanowiska. Prawidłowa była bowiem ocena organów obu instancji, że w przedstawionym przez Bank stanie faktycznym sprawy nie można jednoznacznie potwierdzić – uznać za prawidłowe - stanowiska Banku, który twierdzi, że treść art. 16 ust. 1 pkt 25 i art. 16 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.p. wskazuje, że nie jest konieczne dokumentowanie każdej z wierzytelności tego samego dłużnika odrębnymi dokumentami, jeśli z posiadanych dokumentów (postanowienie organu egzekucyjnego lub sądu) wynika jasno, że majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie nawet jednej z dochodzonych wierzytelności o najniższej wartości, czy też kosztów postępowania.

Sąd w tym miejscu zauważa, że w treści art. 16 ust. 2 u.p.d.p. wymienione zostały różne sposoby dokumentowania nieściągalnych wierzytelności. Strona w swoi zapytaniu odwołuje się do dwóch przypadków z trzech wskazanych w powyższym przepisie. Powołuje się bowiem na postanowienia właściwego organu egzekucyjnego o nieściągalności, które zostało uznane przez wierzyciela za odpowiadające stanowi faktycznemu sprawy (art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.p.) oraz postanowienia sądu o: a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub, b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a) lub, c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku (art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.p.).

W tym miejscu należy wyjaśnić, że z zasad logicznego rozumowania, rządzących procesem wykładni przepisów prawa powszechnie obowiązującego, na które powoływał się skarżący Bank, zarówno na etapie postępowania przed organami podatkowymi, jak również na etapie postępowania sądowego, wynika, że nie można w sposób jednoznaczny stwierdzić, iż przy tożsamość dłużnika wszelkie jego wierzytelności można uznać za nieściągalne na podstawie postanowienia o nieściągalności wydanego przez właściwy organ egzekucyjny (art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.p.). Nie da się bowiem wykluczyć, a z dużą dozą prawdopodobieństwa można uznać, że kredyty (pożyczki) tej samej osoby poręczają zazwyczaj różne osoby, ze względu np. na zabezpieczenie interesów banku. Tym samym w sytuacji, gdy w stosunku do jednej umowy kredytu (pożyczki) zaciągniętej przez tę samą osobę można stwierdzić w sposób udokumentowany przez organ egzekucyjny stosownie do art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.p., że wierzytelność z tej umowy wynikająca jest nieściągalna (nie można jej wyegzekwować w drodze przymusu od dłużnika), nie da się wykluczyć w stanie faktycznym wskazanym przez Bank, że wierzytelność wynikającą z innej umowy kredytowej (pożyczkowej) tej samej osoby będzie można ściągnąć, ze względu na posiadanie majątku przez poręczyciela.

Inny może być również termin spłaty istniejących u tego samego dłużnika Banku wierzytelności, co może spowodować zmianę okoliczności majątkowych u dłużnika, który w terminie późniejszym od niemożliwości wyegzekwowania pierwszej należności przez Bank w drodze przymusu egzekucyjnego, i potwierdzenia tej okoliczności w stosownym dokumencie, może odziedziczyć pewien składnik majątkowy, może też podjąć pracę zawodową, może zyskać majątek na skutek zdarzeń losowych lub znaleźć intratne zajęcie, które umożliwi regulowanie zobowiązań.

W związku z tym, choć wcześniej prowadzona wobec dłużnika, który posiada wiele kredytów (pożyczek), egzekucja okaże się bezskuteczna w odniesieniu do jednej wierzytelności (także o mniejszej od pozostałych wartości), nie można wykluczyć, że wobec innych wierzytelności będzie ona skuteczna z uwagi na nowe okoliczności faktyczne wskazane wyżej, skutkujące pojawieniem się nowych składników majątkowych.

Sąd zwraca również uwagę, że za prawidłowe nie można uznać również stanowiska strony skarżącej w zakresie zawężającej wykładni przepisu art. art. 16 ust. 1 pkt 25 w związku z art. 16 ust. 2 u.p.d.p.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.p. stwarza możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wierzytelności opisanych jako nieściągalne, jedynie wówczas, gdy: a) wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2; b) wymaganych, a nieściągniętych kredytów (pożyczek), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, których udzieliły jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki); c) strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po 1 stycznia 1997r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z pkt 25 lit. b).

Każdy z wyżej wymienionych podpunktów dotyczy równych sytuacji. Niemniej jednak każda z ww. wierzytelności, aby mogła być uznana za nieściągalną, jak wynika wprost z art. 16 ust. 2 u.p.d.f., musi być udokumentowana w sposób wskazany w poszczególnych punktach art. 16 ust. 2 pkt 1-3 u.p.d.p. Tym samym aby dana wierzytelność wskazana w art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.p. mogła zostać zaliczona w koszty uzyskania przychodów, konieczne jest jej udokumentowanie w sposób wskazany w jednym z trzech punktów art. 16 ust. 2 u.p.d.p.

W związku z tym konieczność udokumentowania wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.p. nie zależy ani od woli organu podatkowego, który rozpatrywał wniosek o interpretację prawa podatkowego, okoliczności konkretnego przypadku, ani od zasad interpretacji wskazanych wyżej przepisów, ani też od skutków ekonomicznych, na które naraża się strona w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym lub upadłościowym. Stosując bowiem wykładnię językowo-gramatyczną, na którą powołuje się strona skarżąca, zarzucając organom podatkowym wadliwość dokonanej interpretacji przepisów prawa wskazanych we wniosku z ...r., należy odwołać się wprost do treści przepisu art. 16 ust. 2 u.p.d.p. Stanowi, on o czym wspominano, już wyżej, że "Za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana" i to w sposób przewidziany tym przepisem. Należy w związku z tym uznać, że w odniesieniu do każdej wierzytelności, z art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.p. należy podjąć działania zmierzające do udokumentowania ich nieściągalności w sposób przyjęty w jednym z trzech punktów.

Strona skarżąca występując z wnioskiem o interpretację i odwołując się w jego treści do ekonomiki procesowej, nie uwzględniła trzeciego z punktów art. 16 ust. 2 u.p.d.p., który mówi, że wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25 u.p.d.p. mogą być udokumentowane także protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. Wówczas nie ma potrzeby stosowania pkt 1 i 2 ust. 2 art. 16 u.p.d.p. Tym samym organy podatkowe w związku z brakiem stanowiska strony w tym zakresie nie były zobowiązane do przedstawienia interpretacji ostatniego z wyżej wskazanych przepisów.

W związku z wyżej wskazanymi wyjaśnieniami Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnia zarzutu działania organów podatkowych wbrew przepisom prawa w związku z udzieleniem interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 25 w związku z art. 16 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.p., a w szczególności nie dopatrzył się naruszenia w tym zakresie art. 120 i art. 217 Konstytucji RP.

Sąd stoi również na stanowisku, że zbyt szerokie nakreślenie stanu faktycznego sprawy oraz jednoczesne udzielenie zbyt ogólnikowej odpowiedzi przez stronę, która wskazuje na możliwość wystąpienia wielu niejednoznacznych ocen, rodzi skutek w postaci uznania stanowiska podatnika za nieprawidłowe. Rolą organów podatkowych na gruncie instytucji pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w świetle art. 14a § 3 O.p. jest przedstawienie interpretacji (oceny prawnej) stanowiska podatnika, a nie precyzowanie za niego stanu faktycznego sprawy i następnie udzielanie kazuistycznej odpowiedzi, dostosowanej do mogących wystąpić w sprawie okoliczności. Strona, która w sposób wyczerpujący (wszechstronny, szczegółowy dokładny) nie przedstawi stanu faktycznego sprawy oraz w sposób zawężający i ogólnikowi przedstawi swoje stanowisko na gruncie niejednoznacznego stanu faktycznego, pozbawia się możliwości uzyskania od organu interpretacji, o którą jej chodzi, w sytuacji gdy organ wezwał ją do sprecyzowania stanowiska.

Mając powyższe okoliczności na względzie zasadne było, na mocy art. 151 P.p.s.a., oddalenie skargi.