Wyrok NSA, sygn. akt I OSK 1262/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6073 Opłaty adiacenckie oraz opłaty za niezagospodarowanie nieruchomości w zakreślonym terminie
Hasła tematyczne: Nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Maciej Dybowski sędzia NSA Małgorzata Pocztarek sędzia NSA (del.) Jacek Hyla (spr.) Protokolant asystent sędziego Katarzyna Czuduk po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2017 roku skargi kasacyjnej D. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 stycznia 2015 r. sygn. akt II SA/Bd 694/14 w sprawie ze skargi D. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia opłaty adiacenckiej 1. uchyla zaskarżony wyrok, zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję Prezydenta Miasta I. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...]; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy na rzecz skarżącego D. C. kwotę 260 (dwieście sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. akt II SA/Bd 694/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę D. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia opłaty adiacenckiej.

W uzasadnieniu wyroku wskazano, że został on wydany w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

D. C. zwrócił się o umorzenie zobowiązania pieniężnego z tytułu ustalonej decyzją z [...] kwietnia 2008 r. nr [...] opłaty adiacenckiej w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami, kosztami upomnienia i egzekucji, motywując swój wniosek trudną sytuacją życiową i materialną.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] Prezydent Miasta I. odmówił uwzględnienia powyższego wniosku.

Organ wskazał, że skarżący tworzy gospodarstwo domowe wraz z żoną i dwójką małoletnich dzieci. Zamieszkuje wraz z rodziną w mieszkaniu, które stanowi wyłączną własność jego żony wraz ze znajdującymi się w tym mieszkaniu rzeczami ruchomymi, którymi dysponowała przed zawarciem małżeństwa. Organ wskazał, że zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego jest on osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku. Utrzymuje się z produkcji rolnej i działów specjalnych produkcji rolnej prowadzonej na obszarze 0,5912 ha. Średni dochód miesięczny z tej działalności wynosi [...] zł, natomiast wydatki to kwota [...] zł. Rachunki i faktury wykazujące opłaty składające się na wydatki nie są wystawiane na skarżącego, ale na jego żonę. Żona skarżącego od [...] stycznia 2013 r. przebywa na urlopie macierzyńskim.

Organ podniósł, że skarżący w momencie otrzymania decyzji zatwierdzającej podział nieruchomości (działki nr [...]) przy ul. D. w I. był pouczony o możliwości ustalenia opłaty adiacenckiej. Po dokonanym podziale geodezyjnym aktem notarialnym Rep. [...]z dnia [...] lipca 2007 r. zbył jedną z wyodrębnionych nieruchomości za kwotę [...] zł, a w 2008 r. dokonał kolejnej sprzedaży nieruchomości. Uzyskane środki przeznaczył na spłatę zobowiązań w bankach. Obecnie jest w posiadaniu nieruchomości o łącznej powierzchni 0,5912 ha, oznaczonej jako działki geodezyjne [...] i [...] , na której ustanowiona jest hipoteka zabezpieczająca wierzytelność Miasta I. z tytułu opłaty adiacenckiej. Na nieruchomości przy ul. D. [...] znajdują się 4 szklarnie, z których jedna należy do skarżącego.

Ponadto organ ustalił, że żona skarżącego korzystała z pomocy społecznej w marcu i kwietniu 2012 r. (pomoc w zakresie dożywiania, zasiłek okresowy z powodu bezrobocia oraz zasiłek celowy na zaspokojenie innych potrzeb). Obecnie ani skarżący ani jego żona nie korzystają z pomocy społecznej. W roku 2012 skarżący osiągnął dochód w wysokości [...]zł, a jego żona w wysokości [...] zł.

Organ wskazał, że na okoliczność ustalenia sytuacji materialnej i finansowej skarżącego został sporządzony w dniu [...] kwietnia 2013 r. protokół o stanie majątkowym w miejscu zameldowania skarżącego tj. przy ul. D. [...]. Informacje podane przez skarżącego dotyczące nieruchomości przy ul. D. [...] zostały przez niego w całości zdementowane. Zgodnie z informacją podaną do protokołu skarżący zamieszkuje przy ul. M. K. [...]. Organ uznał, że w tej sytuacji wystąpiła okoliczność, którą można określić jako "ważny interes podatnika" w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) tj. obniżyła się zdolność płatnicza zobowiązanego. Jednak zdaniem organu, podnoszone przez skarżącego okoliczności nie stanowią wystarczających przesłanek umorzenia zobowiązania. Okoliczności tych, a przede wszystkim faktu zbycia nieruchomości, nie można uznać za straty, gdyż zbycie nieruchomości stanowi inwestycję mającą na celu w przyszłości polepszenie sytuacji bytowej rodziny. Środki finansowe uzyskane ze sprzedaży działek skarżący w całości przeznaczył na uregulowanie zobowiązań kredytowych, a nie zobowiązań wobec Miasta I. Ponadto posiadane przez niego nieruchomości gruntowe mogą być sprzedane. Organ podkreślił, że pomimo pouczenia skarżący nie wnosił o rozłożenie opłaty adiacenckiej na raty.

W odwołaniu skarżący podniósł, że decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. Prezydent Miasta I. ustalił opłatę adiacencką z tytułu podziału nieruchomości położonej przy ul. D. w I. (działka nr [...]). Decyzja ta pozostała w obrocie pomimo stwierdzenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bydgoszczy, w drodze decyzji z dnia [...] maja 2009 r. sygn. [...], że decyzja na mocy której dokonano podziału nieruchomości tj. decyzja Prezydenta Miasta I. z dnia [...] czerwca 2007 r. o podziale nieruchomości wydana została z rażącym naruszeniem prawa (art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a.). Wskazał przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 lutego 2013 r. (sygn. akt II SA/Bd 1131/2), w którym sąd podkreślił, że powstanie szkody wyrządzonej wskutek wydania decyzji, której wadliwość stwierdzono w trybie art. 156 § 1 k.p.a. rodzi po stronie skarżącego roszczenie odszkodowawcze (art. 417¹ § 2 Kodeksu cywilnego).

W wyniku rozpatrzenia odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bydgoszczy decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Kolegium podzielając ustalenia faktyczne organu I instancji podkreśliło, że decyzja wydawana w oparciu o art. 67 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest decyzją uznaniową. Nawet zatem w sytuacji ustalenia, że zachodzi przesłanka "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" organ podatkowy może podjąć negatywne z punktu widzenia podatnika rozstrzygnięcie. O ważnym interesie podatnika można mówić wtedy, gdy ten znalazł się na przykład w trudnej sytuacji życiowej, której nie mógł przewidzieć, lub której nie mógł zapobiec. Z kolei pojęcie interesu publicznego należy rozumieć w ten sposób, że interesie publicznym jest, aby jak największa liczba osób płaciła w terminie daniny publiczne, co oznacza że nie warto doprowadzać do sytuacji, w której osoby te nie byłyby w stanie ich zapłacić. Należy jednak pamiętać, że pomoc w spłacie należności stanowiących dochód jednostki samorządu terytorialnego udzielana jest incydentalnie, w wyjątkowych sytuacjach, stanowi odstępstwo od zasady równości i oznacza, że w przypadku ulgi w postaci umorzenia definitywną rezygnację z możliwości jej wyegzekwowania na drodze postępowania egzekucyjnego. Organ wskazał, że w świetle prawa podatkowego zły stan zdrowia, brak środków finansowych nie spowodowany nadzwyczajnymi okolicznościami, czy obniżenie dochodu ze zwykłych powodów, nie ma żadnego wpływu na konieczność spełniania obowiązku zapłaty należności publicznoprawnej. Na wnioskującym zaś spoczywa ciężar dowodu w zakresie istnienia po jego stronie przesłanki ważnego interesu lub interesu publicznego.

Kolegium podkreśliło, że opłata adiacencka została ustalona w związku ze wzrostem wartości nieruchomości należącej do wnioskodawcy, spowodowanym podziałem nieruchomości. Jest więc związana z posiadaniem majątku nieruchomego, które wartość wzrosła. Odnośnie podnoszonego przez odwołującego zarzutu, iż nie powinna być egzekwowania opłata adiacenckiej, która jest następstwem wadliwej decyzji podziałowej Kolegium wskazało, że legalność decyzji ustalającej opłatę adiacencką była przedmiotem kontroli w postępowaniu administracyjnym oraz sądowym i nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, a zatem ustalona należność stała się wymagalna.

Ponadto Kolegium zwróciło uwagę, że skarżący nie wykazał zainteresowania innymi formami ulg wymienionych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, chociaż Kolegium wskazywało już uprzednio na katalog ulg przewidzianych przez przepisy prawa.

W skardze do sądu administracyjnego D. C. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 7,8,9, 77 § 1 i 80 k.p.a.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że organy obu instancji podkreślają, że sytuacja finansowa skarżącego jest trudna, jego dochód wynosi [...] zł miesięcznie; ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika również, że do niedawna żona skarżącego otrzymywała zasiłek celowy na zakup żywności oraz zasiłek okresowy z powodu bezrobocia. Skarżący podał, że żona wróciła do pracy po urlopie macierzyńskim i otrzymuje miesięczne wynagrodzenie w wysokości [...] zł. Rodzina w dalszym ciągu otrzymuje zasiłek rodzinny. Ponadto należne opłaty wzrosły z [...]zł miesięcznie (w roku 2012) do [...]zł miesięcznie (w roku 2013). Przy tak niskich dochodach i dalszym pogorszeniu sytuacji materialnej skarżącego i jego rodziny wskazywane przez Kolegium rozłożenie na raty czy odroczenie terminu płatności i tak nie pozwoliłyby na uregulowanie zobowiązania, które obecnie wynosi ponad [...] złotych. W decyzji Kolegium, jak też organu I instancji zabrakło więc obiektywnej oceny sytuacji, w jakiej znalazł się skarżący w chwili składania wniosku. Zabrakło także oceny, czy trudności finansowe skarżącego mają charakter przejściowy i mogą być przezwyciężone dzięki udzielonej uldze oraz czy ewentualna pomoc organu podatkowego umożliwi skarżącemu odzyskanie płynności finansowej i wywiązywanie się w przyszłości z bieżących i zaległych zobowiązań publicznoprawnych (przesłanka interesu publicznego) – co jest naruszeniem art. 7, 77 § 1 i art. 80 k.p.a.

Skarżący dodatkowo wskazał, że obecnie Naczelnik Urzędu Skarbowego na wniosek Prezydenta Miasta I. wszczął egzekucję opłaty adiacenckiej, zajął i odebrał skarżącemu szesnastoletni samochód osobowy będący współwłasnością matki i sprzedał udział skarżącego w samochodzie za [...] zł.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko.

W uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał, że sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, w którym to przepisie ustawodawca używa pojęć nieostrych, takich jak "ważny interes podatnika", "interes publiczny", nie daje podstaw do przyjęcia, iż istnieje ściśle określony katalog okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie. Instytucja przyznawania ulg w spłacie zobowiązań ma charakter wyjątkowy. Udzielenie takich ulg powinno być zatem podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono jako "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny".

Słusznie przy tym zauważa organ, że decyzja podejmowana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy. Uznanie administracyjne sprowadza się do tego, że organ jest zobligowany do ustalenia, czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające zastosowanie ulgi. Musi zatem wszechstronnie wyjaśnić okoliczności faktyczne po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Ustalenie istnienia tych przesłanek nie wiąże organu w tym sensie, że nie musi on podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Może bowiem - w ramach swojego uznania - zadecydować o odmowie umorzenia zobowiązania nawet wówczas, gdy istnieje np. "ważny interes podatnika". Decyzja taka wymaga stosownego uzasadnienia. Uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym przesłanek odroczenia (lub analogicznie - umorzenia zaległości podatkowych), ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy należycie ustaliły stan faktyczny. W istocie jest to stan niesporny. Z jednej strony organ nie przeczy, że skarżący znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, ma na utrzymaniu dzieci; nie przeczy także wskazywanemu przez skarżącego poziomowi koniecznych wydatków. Z drugiej strony skarżący nie kwestionuje, że wciąż jest właścicielem nieruchomości położonej w Inowrocławiu, na którą składają się działki nr [...] i [...] - posiada zatem pewien majątek, który może np. ulec spieniężeniu. Zdaniem Sądu organy na podstawie ustalonej sytuacji majątkowej skarżącego właściwie uznały, że nie jest ona tak dramatyczna, jak wskazuje skarżący, a w szczególności – wbrew twierdzeniom skarżącego – nie jest to sytuacja, która uniemożliwia całkowicie i trwale zrealizowanie należnego zobowiązania.

Odrębną sprawą jest natomiast kwestia egzekwowania opłaty adiacenckiej ustalonej w wyniku podziału, który to podział został dokonany decyzją obarczoną wadą rażącego naruszenia prawa.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bydgoszczy w decyzji z dnia [...] maja 2009 r., nr [...] stwierdziło, że decyzja Prezydenta Miasta I. z dnia [...] czerwca 2007 r., zatwierdzająca podział nieruchomości skarżącego przy ul. D. [...] została wydana z rażącym naruszeniem prawa (art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a.), jednakże nie stwierdziło nieważności tej decyzji. Mając na względzie nieodwracalne skutki prawne Kolegium jedynie stwierdziło, że decyzja z dnia [...] czerwca 2007 r. została wydana z naruszeniem prawa.

Wyrokiem WSA w Bydgoszczy z dnia 9 czerwca 2011r. (sygn. akt II SA/Bd 21/11) oddalono skargę na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej skarżącemu opłatę adiacencką. W wyroku tym Sąd wskazał, że decyzja Kolegium z dnia [...] maja 2009 r. o stwierdzeniu, że decyzja (o podziale) wydana została z naruszeniem prawa i wywołała nieodwracalne skutki prawne, nie daje możliwości organowi administracji pozytywnego rozpatrzenia wniosku skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji o ustaleniu opłaty adiacenckiej, nawet w sytuacji, gdy została ona wydana w następstwie orzeczenia dotkniętego wadą rażącego naruszenia prawa.

Decyzja o podziale nie została zatem wycofana z obrotu prawnego. W obrocie prawnym pozostaje także decyzja ustalająca opłatę adiacencką. Organ ma zatem podstawy, aby egzekwować uiszczenie owej opłaty.

Natomiast w wyrokach WSA w Bydgoszczy z dnia 9 czerwca 2011 r. sygn. akt IISA/Bd 21/11 i z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt II SA/Bd 1131/12 wskazano, że skarżącemu przysługuje roszczenie o odszkodowanie na skutek szkody powstałej w wyniku wydania decyzji o podziale, obarczonej wadą rażącego naruszenia prawa (art.156 § 1 pkt 2). Roszczenie to jednak skarżący winien kierować przeciwko organowi, który poprzez wydanie wadliwej decyzji doprowadził do wyrządzenia skarżącemu szkody w trybie cywilnoprawnym, a nie w ramach postępowania administracyjnego. Rozstrzygnięcie ewentualnego sporu w tym zakresie będzie należało zaś do sądu powszechnego, a nie do sądu administracyjnego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł D. C. domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszeniu przepisów prawa materialnego tj. art. 67a § 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez jego błędne zastosowanie przejawiające się tym, że Sąd uznał, iż organ administracji miał słuszność opierając się na uznaniu administracyjnym i prawidłowo odmówił prawa do umorzenia opłaty adiacenckiej nałożonej na skarżącego

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że zakres uznania administracyjnego jest ograniczony ogólnymi zasadami postępowania administracyjnego, a w szczególności zasadą uwzględniania interesu społecznego oraz słusznego interesu obywateli (art. 7 k.p.a.). Decyzja uznaniowa nie może pomijać w ocenie interesu publicznoprawnego polegającego na ściąganiu należności publicznoprawnych interesu obywatela. Organ administracyjny całkowicie pominął ważne okoliczności faktyczne rzutujące na stan majątkowy i możliwości finansowe skarżącego, a także skutki jakie wykonanie decyzji może mieć dla niego i jego rodziny.

Oparcie odmowy umorzenia należności publicznoprawnej oparte na przesłance, że podatnik posiada nieruchomość, którą może spieniężyć zostało wskazane z pominięciem faktu, że dochody z tej nieruchomości stanowią ważne źródło utrzymania dla podatnika i jego rodziny, w tym małoletnich dzieci. Co istotne, skarżący miałby sprzedać działki [...] i [...] stanowiące jedną nieruchomość, której wartość wzrosła w wyniku podziału aby zapłacić opłatę adiacencką za tę właśnie nieruchomość.

Sytuacja, w której skarżący mający bardzo niskie dochody a jednocześnie wysokie wydatki związane z utrzymaniem rodziny miałby zbyć przedmiot utrzymania siebie i swojej rodziny uzasadnia stwierdzenie, że ważny interes podatnika w niniejszej sprawie występuje. Jednocześnie argumentacja zarówno organu administracyjnego I jak i II instancji wskazuje, że okoliczności faktyczne nie zostały należycie przez organ zbadany a odmowa umorzenia należności publicznoprawnej nie została należycie przez organ uzasadniona. W pierwszej kolejności istotne było zbadanie, czy podatnik jest w stanie udźwignąć ciężar spłaty należności publicznoprawnej i powstałych zaległości. Zdaniem skarżącego taka możliwość nie zachodzi, a sprzedaż nieruchomości doprowadziłaby w przyszłości do dalszego pogorszenia i tak już ciężkiej sytuacji skarżącego i skazanie jego rodziny na skrajne ubóstwo. Nie można zatem uznać, że możliwość sprzedaży nieruchomości wyklucza ważny interes podatnika w umorzeniu należności publicznoprawnej. Przesłanka "ważnego interesu podatnika", od wystąpienia której uzależniona jest możliwość umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek, wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania. Istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika nie można rozpatrywać bez wnikliwej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, a więc wszelkich danych, które obrazują sytuację życiową osoby wnioskującej o umorzenie zaległości podatkowej. Dane te obejmują przede wszystkim informacje dotyczące stanu majątkowego strony (w tym jej bieżących możliwości płatniczych), jej sytuacji rodzinnej, stanu zdrowia, źródła uzyskiwanych dochodów. Nie ulega wątpliwości, że organ administracyjny nie przeanalizował sytuacji majątkowej podatnika i konsekwencji ewentualnej sprzedaży wskazanej w uzasadnieniu decyzji a Wojewódzki Sąd Administracyjny niesłusznie uznał, że organ dopełnił tego obowiązku i wydał decyzję prawidłowo stosując uznanie administracyjne.

Zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polega na takim ukierunkowaniu prowadzonego przez organ postępowania podatkowego, aby korzyści finansowe Skarbu Państwa nie były stawiane automatycznie ponad dobro i interes podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej jako "p.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 powołanej ustawy przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna opiera się na usprawiedliwionej podstawie.

Przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), powołany jako wyłączna podstawa kasacyjna uzależnia umorzenie zaległości podatkowej od stwierdzenia przypadku uzasadnionego ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Przepis ten stosuje się także do zobowiązania wynikającego z ustalenia opłaty adiacenckiej na podstawie art. 98a ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami.

Odnosząc się do tak określonej podstawy kasacyjnej należy stwierdzić, że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zakwestionował oceny przesłanki interesu publicznego dokonanej przez organ administracji w zaskarżonej decyzji.

Ocenę tę sformułowało Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazując, że: "pojęcie interesu publicznego należy rozumieć w ten sposób, że w interesie publicznym jest, aby jak największa liczba osób płaciła w terminie daniny publiczne, co oznacza że nie warto doprowadzać do sytuacji, w której osoby te nie byłyby w stanie ich zapłacić". Taka wykładnia art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest, zdaniem Sądu, w sposób niedopuszczalny uproszczona.

Jak wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. między innymi wyrok NSA z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4126/14) ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady terminowego płacenia podatków nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia.

W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe zobowiązań publicznoprawnych w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględniać powinien zasady etyki, sprawiedliwości i zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11).

Powyższe rozważania zawarte w orzeczeniach dotyczących spraw podatkowych odnoszą się w pełni do kwestii umorzenia zobowiązania z tytułu opłaty adiacenckiej. Należy podkreślić, że przyznanie organowi administracji dyskrecjonalnych uprawnień wynikających z uznania administracyjnego nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji. Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Istnieją pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ administracji, podejmując decyzję na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej.

Przesłanki interesu publicznego w rozumieniu przepisu będącego podstawą skargi kasacyjnej nie można, w okolicznościach niniejszej sprawy, analizować w oderwaniu od istoty i źródła zobowiązania, z którego wynika publicznoprawna należność, której umorzenia żąda wnioskodawca.

W tle powstania tego zobowiązania leży bowiem jego wniosek o podział nieruchomości na warunkach nie powodujących obciążenia opłatą adiacencką – niezależnie od ustaleń planu miejscowego (art. 98 a ust. 2 w związku z art. 95 pkt 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Wbrew temu wnioskowi dokonano podziału decyzją pociągającą za sobą obowiązek uiszczenia opłaty. Następnie zaś, decyzją wydaną na podstawie art.156 § 1 pkt 2 k.p.a. stwierdzono wydanie decyzji podziałowej z rażącym naruszeniem prawa.

Nie można zaakceptować argumentacji sądu I instancji, sprowadzającej się do odesłania skarżącego wyłącznie na drogę dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przed sądem powszechnym z tytułu szkód powstałych w wyniku wydania decyzji o podziale rażąco naruszającej prawo. Do szkód tych należałby także ciężar związany z opłatą adiacencką. Naruszałoby wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę sprawiedliwości społecznej oraz zasadę zaufania do państwa przyjęcie, że obywatel nie może skorzystać z ulgi w postaci umorzenia zobowiązania mającego źródło w rażąco naruszającym prawo działaniu władzy publicznej, ponieważ jej organy powinny najpierw wyegzekwować od niego należność, a następnie odesłać go na drogę cywilnoprawnych roszczeń odszkodowawczych.

Nie kwestionując w żadnej mierze ostateczności i prawomocności decyzji o ustaleniu opłaty adiacenckiej, należy stwierdzić, że organy władzy publicznej, wiedząc o obarczonym rażącym naruszeniem prawa źródle powstania tego publicznoprawnego zobowiązania powinny zmierzać do tego, by w sposób możliwy do zastosowania na podstawie przepisów prawa zminimalizować szkodę, spowodowaną rażącym naruszeniem prawa. Leży to bowiem w interesie publicznym, by obywatel nie ponosił dotkliwych konsekwencji rażących błędów popełnianych przez organy władzy publicznej w procesie stosowania przez nie prawa. Zważyć należy także, że konsekwencjami tymi w dalszej perspektywie może zostać obciążone Państwo. Jednym z instrumentów dostępnych organom, umożliwiających osiągnięcie powyższego celu jest instytucja umorzenia zobowiązania na wniosek dłużnika określona w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Istota sprawy sprowadza się zatem do konieczności dokonania przez organy administracji oceny żądania skarżącego w kontekście przesłanki interesu publicznego i uczynienie użytku z przysługującego im uznania administracyjnego w ramach zgodnych z powyższą interpretacją art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji uznać należało, że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie oraz, że na podstawie art. 188 p.p.s.a. także skarga podlega rozpoznaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W tym stanie sprawy, uznając że skarga kasacyjna opiera się na usprawiedliwionej podstawie, zaś decyzje organów obu instancji naruszają przepis art.67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a. wobec uwzględnienia skargi kasacyjnej od wyroku sądu I instancji oddalającego skargę i uwzględnienia skargi wniesionej do tego sądu.

Powołane w powyższym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.