Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1952/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2018 poz 1314
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Beata Sobocha, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi M. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku M.Z. (dalej także: "Skarżący" "Strona", "Podatnik", "Zobowiązany", "Dłużnik") na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 12 grudnia 2017 r. obejmującego zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 148.720,00 zł.

W toku postępowania, w dniu 13 grudnia 2017 r. dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Dłużnika w [...] SA oraz [...] Bank SA. Zawiadomienia zostały doręczone do banków w dniu 13 grudnia 2017 r. natomiast do Zobowiązanego, wraz z odpisem tytułu wykonawczego w dniu 2 stycznia 2018 r.

W wyniku realizacji zajęcia [...] SA w dniu 13 grudnia 2018 r. przekazał na konto organu egzekucyjnego kwotę 242.234.66 zł, która w całości pokryła egzekwowane należności.

Pismem z dnia 9 stycznia 2018 r. T.W. reprezentujący M.Z. wniósł zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułu wykonawczego wnosząc o umorzenie postępowania egzekucyjnego w stosunku do Zobowiązanego.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., uznał głoszone zarzuty za nieuzasadnione.

Pismem z dnia 4 kwietnia 2018 r. pełnomocnik Zobowiązanego zgłosił uzupełnienie zarzutów złożonych w dniu 9 stycznia 2018 r.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił wszczęcia postępowania administracyjnego w sprawie rozpatrzenia zarzutów złożonych pismem z dnia 4 kwietnia 2018 r. z uwagi na uchybienie terminu do ich wniesienia.

Pełnomocnik Strony, nie godząc się z treścią postanowienia z dnia [...] kwietnia 2018 r. złożył na nie zażalenie, zarzucając naruszenie:

1) art. 34 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm. dalej: "u.p.e.a.") w zw. z art. 33 § 1 pkt 9) u.p.e.a. oraz art. 19 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej także: "K.p.a.") w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz w zw. z art. 22 § 2 u.p.e.a. poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego w stosunku do Zobowiązanego, przez niewłaściwy organ egzekucyjny;

2) art. 34 § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1) u.p.e.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej także: "O.p.) poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego w stosunku do zobowiązania podatkowego, które wygasło na wskutek przedawnienia z końcem 2017 r.;

3) art. 34 § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70 § 4 O.p. oraz w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 2) u.p.e.a. poprzez brak umorzenia postępowania i uznanie zarzutów za nieuzasadnione, w tym stwierdzenie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania, bowiem zobowiązanie wygasło poprzez zapłatę;

4) art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6 i 10) u.p.e.a. w związku z art. 27 § 1 pkt 3) u.p.e.a. poprzez błędne wskazanie wysokości obowiązku (zobowiązania) oraz stwierdzenie jego wymagalności, w tym poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego w stosunku do zobowiązania podatkowego, które to zobowiązanie zostało określone w nieprawidłowej wysokości, z uwagi na nieuwzględnienie wysokości zobowiązania wynikającego z uchylenia decyzji Naczelnika oraz określenie innej (mniejszej) kwoty zobowiązania podatkowego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w decyzji z dnia [...] grudnia 2017 r.;

5) art. 33 § 1 pkt 2 i 10) u.p.e.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez prowadzenie egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w dniu 12 grudnia 2017 r. na podstawie decyzji Naczelnika, która to decyzja została uchylona w dniu [...] grudnia 2017 r. (tego samego dnia co data wydania tytułu wykonawczego) przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.;

6) określenie Zobowiązanemu wysokości opłat egzekucyjnych w treści zawiadomień bez podstawy prawnej, tj. na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a., w wysokości 13.711,10 zł tytułem kwoty kosztów egzekucyjnych - które to przepisy zostały przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016 r. wydanym w sprawie o sygn. akt: SK 31/14, uznane za niekonstytucyjne;

7) art. 7, art. 8 i art. 9 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 59 § 1 pkt 2 i § 3 u.p.e.a oraz art. 34 § 4 u.p.e.a. poprzez nierozpatrzenie wniosku Zobowiązanego zawartego w treści zarzutów, w zakresie umorzenia postępowania, w sytuacji w której zarzuty były ewidentnie uzasadnione - czym Naczelnik naruszył zasady prowadzenia postępowania przez organy administracji publicznej w sposób budzący zaufanie do organów, poprzez zaniechanie podjęcia czynności polegających na rozpatrzeniu i uwzględnieniu wniosku Strony.

W związku z podniesionymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego Postanowienia i umorzenie postępowania egzekucyjnego.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także: "Organ II instancji", "DIAS") utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia należności objętych tytułem wykonawczym Organ wskazał, iż w przedmiotowej sprawie [...] SA, w ramach realizacji zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego M.Z. w dniu 13 grudnia 2017 r. przekazał na konto organu egzekucyjnego kwotę 242.234.66 zł, która w całości pokryła egzekwowane należności, a zatem zobowiązanie podatkowe objęte tytułem wykonawczym nr [...] wygasło w całości w dniu 13 grudnia 2017 r. wskutek zapłaty, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zaistnienia przesłanki wymienionej w art. 59 § 1 pkt 1 O.p., to nie mogło ono wygasnąć ponownie wskutek przedawnienia, tj. przesłanki z art. 59 § 1 pkt 9 O.p.

Odnosząc się do zarzutu wygaśnięcia obowiązku objętego tytułem wykonawczym nr [...] z dnia 12 grudnia 2017 r. Organ podkreślił, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] grudnia 2017 r., uchylająca decyzję organu I instancji i określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w innej wysokości (niższej), została doręczona Zobowiązanemu w dniu 28 grudnia 2017 r. Biorąc zatem pod uwagę treść art. 212 O.p. należy stwierdzić, że decyzja organu drugiej instancji wywołała skutek prawny z chwilą jej doręczenia, tj. w dniu 28 grudnia 2017 r., a zatem już po wyegzekwowaniu zaległości objętych ww. tytułem wykonawczym, które nastąpiło w dniu 13 grudnia 2017 r.

Zdaniem DIAS za nieuzasadniony należało uznać również zarzut określenia egzekwowanego obowiązku w nieprawidłowej wysokości, z uwagi na nieuwzględnienie wysokości zobowiązania wynikającego z uchylenia decyzji organu I instancji oraz określenia innej (mniejszej) kwoty zobowiązania podatkowego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.

Tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 12 grudnia 2017 r, został wystawiony w konsekwencji wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. decyzji nr [...] z dnia [...] listopada 2017 r., której postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Powyższa decyzja została wskazana w części E tytułu wykonawczego w poz. nr 4 oraz poz. nr 5. Poza tym organ pierwszej instancji wyjaśnił, że po wydaniu decyzji stanowiącej podstawę wystawienia ww. tytułu wykonawczego, na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. została zaksięgowana wpłata Zobowiązanego, w wysokości 100.000,00 zł (dokonana przez podatnika w dniu 23 sierpnia 2017 r.). Po rozliczeniu powyższej kwoty, na dzień wystawienia ww. tytułu wykonawczego do wyegzekwowania pozostała kwota należności pieniężnej w wysokości 148.720.00 zł i w takiej też wysokości została wskazana w części E tytułu wykonawczego w poz. nr 1.

Na wysokość kwoty wskazanej w tytule wykonawczym nr [...] nie mogła mieć natomiast wpływu wydana w dniu 12 grudnia 2017 r. decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. Decyzja organu podatkowego drugiej instancji weszła bowiem do obrotu prawnego dopiero 28 grudnia 2017 r., a zatem po zakończeniu postępowania egzekucyjnego.

Mając na uwadze powyższe Organ stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie zachodzi rozbieżność pomiędzy treścią obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym, a treścią obowiązku określonego orzeczeniem stanowiącym podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego.

Odnosząc się z kolei do zarzutu Skarżącego dotyczącego określenia wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie przepisów, które zostały uznane przez Trybunał Konstytucyjny za niekonstytucyjne, Organ wskazał, że przedmiotem rozpoznania w postępowaniu prowadzonym w oparciu o przepis art. 33 § 1 u.p.e.a., nie można było uczynić legalności działania organów egzekucyjnych w zakresie naliczenia kosztów egzekucyjnych. Pobór i wysokość opłat egzekucyjnych określone został w art. 64 § 1 - 10 u.p.e.a. W przepisach tych określono szczegółowo podstawę poboru oraz wysokość opłat egzekucyjnych przy egzekucji należności pieniężnych oraz poboru opłaty manipulacyjnej. Dodatkowo w przepisie art. 64c § 1 - § 12 u.p.e.a. uregulowano zasady obciążenia zobowiązanego i wierzyciela kosztami egzekucyjnymi. W przepisach tych przewidziano możliwość wydania przez organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego lub z urzędu postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, na które przysługuje zażalenie (art. 64c § 7 u.p.e.a.). Kwestionowanie zatem zasadności oraz wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych powinno nastąpić w postępowaniu przewidzianym w omówionych przepisach.

W zażaleniu z dnia 13 kwietnia 2018 r. Skarżący podniósł także zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a. poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego przez niewłaściwy organ egzekucyjny. Zarzut ten pełnomocnik Zobowiązanego złożył po raz pierwszy pismem z dnia 4 kwietnia 2018 r. (wpływ do Urzędu Skarbowego w dniu 06.04.2018 r.) zatytułowanym "uzupełnienie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej". Pełnomocnik Strony wskzał, iż Zobowiązany złożył w dniu 5 grudnia 2017 r. formularz ZAP-3 tj. zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej będącej podatnikiem w biurze podawczym [...] Urzędu skarbowego W., wskazując, że obecny adres zamieszkania Zobowiązanego mieści się przy ul. [...] w W. - czyli we właściwości miejscowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił wszczęcia postępowania administracyjnego w sprawie rozpatrzenia zarzutów złożonych pismem z dnia 4 kwietnia 2018 r. z uwagi na uchybienie terminu do ich wniesienia.

Organ II instancji wskazał, że przedmiotem postępowania, nie mogą być kwestie związane z niewłaściwością organu egzekucyjnego, gdyż Strona zarzut taki podniosła dopiero w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji, czyli z uchybieniem terminu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie podzielił również zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji zasad prowadzenia postępowania administracyjnego, określonych w art. 7, art. 8 i art. 9 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez zaniechanie podjęcia czynności polegających na rozpatrzeniu i uwzględnieniu wniosku Strony.

W ocenie organu nadzoru Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał zaskarżone postanowienie w oparciu o powszechnie obowiązujące przepisy prawa. Organ pierwszej instancji, w sposób wyczerpujący ustalił i wyjaśnił wszystkie okoliczności faktyczne niniejszej sprawy, a ustalenia dokonane przez organ egzekucyjny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Nie godząc się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego pełnomocnik Skarżącego pismem z dnia 9 lipca 2018 r., złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2018 r. zarzucając naruszenie przepisów:

1) art. 138 § 1 pkt 1) K.p.a. w zw. z art. 144 K.p.a., art. 34 § 4 u.p.e.a. i art. 33 § 1 pkt 9) i art. 22 § 2 u.p.e.a. oraz art. 19 Kodeksu postępowania administracyjnego w z zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia Naczelnika, pomimo iż postępowanie egzekucyjne w stosunku do Skarżącego było prowadzone przez niewłaściwy organ egzekucyjny tj. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., a właściwym organem egzekucyjnym był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., ponieważ w dniu 4 grudnia 2017 r. Skarżący zmienił swój adres zamieszkania, a czynności egzekucyjne, w tym wystawienie tytułu wykonawczego zostało dokonane w dniu 12 i 13 grudnia 2017 r. przez Naczelnika, który organem egzekucyjnym nie mógł być w dniach 12 i 13 grudnia 2017 r. (według swojej właściwości miejscowej), bowiem w dniu 4 grudnia 2017 r. zmieniła się właściwość miejscowa organu;

2) art. 138 § 1 pkt 1) kpa w zw. z art. 144 K.p.a. w zw. z art. 34 § 4 u.p.e.a. i art. 33 § 1 pkt 1) u.p.e.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia Naczelnika, pomimo iż postępowanie egzekucyjne było prowadzone w stosunku do zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek przedawnienia z końcem 2017 r. - co skutkowało koniecznością umorzenia postępowania na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. oraz art. 59 § 1 pkt 2) u.p.e.a. oraz koniecznością uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a.;

3) art. 138 § 1 pkt 1) K.p.a. w zw. z art. K.p.a. w zw. z art. 34 § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70 § 4 O.p. oraz w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 2) u.p.e.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia Naczelnika, w tym uznanie, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania, bowiem zdaniem organów zobowiązanie wygasło poprzez zapłatę (na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), pomimo, iż z treści wyroku NSA z dnia 12 lutego 2014 r. (sygn. akt II FSK. 610/12), a także powołanego przez ten Sąd treści Uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 3 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 6/12 (która ma moc ogólnie wiążącą) wynikają twierdzenia przeciwne (...);

4) art. 138 § 1 pkt 1) K.p.a. w zw. z art. 144 K.p.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6 i 10) u.p.e.a. w związku z art. 27 § 1 pkt 3) u.p.e.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia Naczelnika, pomimo, iż w treści tytułu wykonawczego została wskazana błędna wysokość obowiązku (zobowiązania podatkowego), w tym również w związku z prowadzeniem postępowania egzekucyjnego w stosunku do zobowiązania podatkowego, które zostało określone w nieprawidłowej wysokości z uwagi na nieuwzględnienie wysokości zobowiązania wynikającego z uchylenia decyzji Naczelnika oraz określenie innej (mniejszej) kwoty zobowiązania podatkowego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w decyzji z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] - co skutkowało koniecznością umorzenia postępowania albo zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. oraz art. 59 § 1 pkt 2 i 3) u.p.e.a.;

5) art. 138 § 1 pkt 1) K.p.a. w zw. z art. 144 K.p.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 2 i 10) u.p.e.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia Naczelnika, pomimo prowadzenie egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w dniu 12 grudnia 2017 r, na podstawie decyzji Naczelnika o nr [...], która to decyzja została uchylona w dniu 12 grudnia 2017 r. (tego samego dnia co data wydania tytułu wykonawczego) przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. - co skutkuje koniecznością umorzenia postępowania na podstawie art. 59 § 1 pkt 2) u.p.e.a. wskutek wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku "z innego powodu" (...);

6) art. 138 § 1 pkt 1) K.p.a. w zw. z art. 144 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, w sytuacji w której na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. została Skarżącemu określona wysokość opłat egzekucyjnych w treści zawiadomień bez podstawy prawnej tj. w wysokości 13.711.10 zł tytułem kwoty kosztów egzekucyjnych - które to przepisy zostały przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016 r. wydanym w sprawie o sygn. akt SK 31/14, uznane za niekonstytucyjne (wyrok został opublikowany w dniu 16 sierpnia 2016 r. w Dzienniku Ustaw, po tej dacie przepisy te nie mogą stanowić podstawy do ustalenia kosztów postępowania egzekucyjnego);

7) art. 138 § 1 pkt 1) K.p.a. w zw. z art. 144 K.p.a. w zw. z art. 7, art. 8 i art. 9 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 59 § 1 pkt 2 i § 3 u.p.e.a oraz art. 34 § 4 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego Postanowienia, w którym Naczelnik nie rozpatrzył wniosku Skarżącego zawartego w treści zarzutów, w zakresie umorzenia postępowania, w sytuacji w której zarzuty były ewidentnie uzasadnione - czym zarówno Naczelnik, jak i organ II instancji naruszył zasady prowadzenia postępowania przez organy administracji publicznej w sposób budzący zaufanie do organów, poprzez zaniechanie podjęcia czynności polegających na rozpatrzeniu i uwzględnieniu wniosku Strony;

8) art. 138 § 1 pkt 1) K.p.a. w zw. z art. 144 K.p.a. oraz w z zw. z art. 18 w zw. z art. 107 § 1 pkt 6) K.p.a., poprzez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego i faktycznego Postanowienia Dyrektora, które to uzasadnienie nie odpowiada prawu z uwagi na wskazane powyżej naruszenia poszczególnych przepisów, a także treść Uchwal składu poszerzonego NSA.

Wskazując na powyższe Skarżący wniósł o:

1) uchylenie Postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w całości oraz poprzedzającego Postanowienia Naczelnika oraz o umorzenie postępowania,

2) na podstawie art. 200 p.p.s.a. o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych,

3) przeprowadzenie dowodów ze znajdującego się w aktach sprawy dokumentu potwierdzającego zmianę miejsca zamieszkania Skarżącego, a tym samym prowadzenie postępowania przez niewłaściwy organ egzekucyjny, której to właściwości Naczelnik winien był przestrzegać z urzędu, a także,

- na podstawie art. 119 pkt 2) p.p.s.a. rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – zwaną dalej "p.p.s.a.").

Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Rozpoznając przedmiotową sprawę Sąd wskazuje, że na podstawie art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (oraz odpowiednio na postanowienia).

Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja (postanowienie) może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym.

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Oceniając zaskarżone postanowienie w świetle wskazanych kryteriów, Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

Przedmiotem sądowej kontroli legalności aktu jest postanowienie dotyczące uznania za nieuzasadnione zarzutów wniesionych na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego.

Najdalej idącym zarzutem skargi jest prowadzenie postępowania egzekucyjnego przez niewłaściwy organ egzekucyjny, tj. Naczelnika US W., pomimo że właściwym organem, w ocenie Skarżącego, był Naczelnik [...] US W. oraz zarzut prowadzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek przedawnienia z końcem 2017 r. - co skutkowało koniecznością umorzenia postępowania na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a.

W ocenie Sądu zarzuty w tym zakresie są bezpodstawne.

W punkcie wyjścia oceny powyższych zarzutów Sąd zauważa, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są specyficznym środkiem zaskarżenia. Są one środkiem prawnym przysługującym zobowiązanemu w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a nie w jego toku. Wynika to wprost z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., który to przepis zakreśla zobowiązanemu do zgłoszenia takich zarzutów siedmiodniowy termin, liczony od dnia doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego, a to - co do zasady - następuje w chwili przystąpienia do czynności egzekucyjnych i dokonywane jest albo przez egzekutora, albo drogą pocztową (art. 32 u.p.e.a.).

Powyższe oznacza, że Zobowiązany nie może po upływie terminu do wniesienia zarzutów ich uzupełniać powołując nowe podstawy, gdyż zarzuty takie są spóźnione i nie podlegają rozpatrzeniu. Zobowiązany nie może także zgłosić nowych zarzutów w toku postępowania w sprawie stanowiska wierzyciela wobec zarzutów, ani też w toku postępowania zażaleniowego, ani tym bardziej w toku postępowania sądowo-administracyjnego. Pogląd ten nie budzi wątpliwości zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie (por. dla przykładu: P. Przybysz. Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz. Wyd. LexisNexis 2009, teza 4 do art. 33, s. 162 oraz judykaty: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt I OSK 1057/06; z dnia 28 kwietnia 2009 r.. sygn. akt II FSK 108/08; z 27 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3081/12 – dostępne, podobnie jak pozostałe przywołane w nin. uzasadnieniu orzeczenia na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji, wykluczone jest uzupełnienie w późniejszym czasie zarzutów wniesionych w terminie.

Postępowanie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym może toczyć się zatem jedynie w ramach nakreślonych przez zgłaszającego te zarzuty w terminie otwartym na ich zgłoszenie (por. wyrok NSA z dnia 1 września 2011 r , sygn. akt II FSK 407/10). Uchybienie więc terminowi do wniesienia zarzutów powoduje bezskuteczność dokonanej przez stronę czynności procesowej, co zasadniczo prowadzi do zamknięcia drogi dalszego procedowania (tak również wskazuje się w literaturze, przykładowo: B. Adamiak i J. Borkowskiego, Kodeks postępowania administracyjnego. Warszawa 2008. s. 335 i nast., a także R. Hauser. Z. Leoński Egzekucja administracyjna. Komentarz do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Warszawa 1995. s. 63).

Należy również podkreślić, że konieczność wskazania podstawy prawnej zarzutów spoczywa na zobowiązanym. To właśnie na osobie, do której skierowano tytuł wykonawczy, spoczywa obowiązek wskazania, na której z okoliczności wymienionych w art. 33 u.p.e.a. opiera swój zarzut (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt I OSK 522/07).

Reasumując przywołane poglądy, organ egzekucyjny związany jest podstawą prawną zarzutów i ma ograniczony zakres kognicji w tej materii. Jeżeli zatem zobowiązany wskazał jednoznacznie podstawę prawną zarzutu w terminie do jego złożenia, to nawet jeżeli organ zauważyłby, że w sprawie występują wadliwości uregulowane w innych podstawach zarzutów, nie mógłby ich uwzględnić. W ramach tego postępowania, przedmiotem rozpoznania są jedynie podniesione zarzuty. Ewentualna wadliwość egzekucji administracyjnej, nie może być uwzględniona przez organy rozpatrujące podniesione zarzuty, jeżeli Zobowiązany nie zakwestionował jej w terminie do wyniesienia zarzutów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2018 r., sygn. akt II FSk 252/16 ).

Przenosząc powyższe rozważania do realiów sprawy Sąd zauważa, że tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 12 grudnia 2017 r. został doręczony bezpośrednio Zobowiązanemu w dniu 2 lutego 2018 r. pod adresem W., ul. [...], czego potwierdzeniem jest własnoręczny podpis Skarżącego na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki listowej zawierającej ww. tytuł wykonawczy.

Podkreślenia wymaga, że na stronie 2 doręczonego Dłużnikowi tytułu wykonawczego znajdowało się pouczenie, iż "(...) na podstawie art. 33 § 1 ustawy zobowiązanemu przysługuje w terminie 7 dni od dnia doręczenia odpisu/wydruku tytułu wykonawczego prawo zgłoszenia, do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej".

Z powyższego wynika zatem, że termin do skutecznego wniesienia zarzutów na prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] postępowanie egzekucyjne upływał z dniem 9 stycznia 2018 r. Zobowiązany, reprezentowany przez profesjonalnego przedstawiciela, składając pismem z dnia 9 stycznia 2018 r. zarzuty na postępowanie egzekucyjne nie kwestionował właściwości organu egzekucyjnego. Zrobił to dopiero w piśmie z dnia 4 kwietnia 2018 r. zatytułowanym "uzupełnienie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej", a następnie powtórzył w zażaleniu z dnia 13 kwietnia 2018 r. wniesionym na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. w przedmiocie oddalenia zarzutów.

Dlatego też Sąd podziela stanowisko Organu odwoławczego, że organ ten, rozpatrując zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2018 r., nie był uprawniony do merytorycznego rozpatrywania zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a. zgłoszonego przez Stronę w zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego I instancji skoro, jak to wskazano wcześniej, zarzuty mogą zostać wniesione w terminie 7 dni od doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego, a zatem są środkiem zaskarżenia służącym zobowiązanemu jedynie w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

W konsekwencji, przedmiotem oceny legalności zaskarżonego postanowienia nie mogła być kwestia związana z niewłaściwością organu egzekucyjnego, gdyż Strona zarzut taki podniosła z uchybieniem wskazanego wcześniej 7 dniowego terminu.

Sąd nie podziela również zarzutu przedawnienia należności objętych tytułem wykonawczym.

Uzasadniając powyższy zarzut Skarżący wskazał, że organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, jednakże Zobowiązany został powiadomiony o zastosowaniu tego środka już po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. - tj. dopiero w dniu 2 stycznia 2018 r. - czyli nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, a zatem obowiązek wynikający z tytułu wykonawczego należy uznać za nieistniejący (niepodlegający egzekucji wskutek wygaśnięcia zobowiązania i tym samym jego przedawnienia).

Odnosząc się do powyższego zarzutu, należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż przedawnienie jest zdarzeniem polegającym na wystąpieniu określonych skutków prawnych w wyniku samego upływu czasu. Na gruncie Ordynacji podatkowej skutki te polegają albo na tym, że zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstaje (art. 68) albo na tym, że zobowiązanie podatkowe wygasa (art. 70 par. 1 w związku z art. 59 par. 1 pkt 9 O.p.). Jeżeli mamy do czynienia z przedawnieniem, o którym mowa w art. 70 § 1O.p., to zachodzi drugi z wymienionych wyżej skutków, wyraźnie wymieniony w art. 59 par. 1 pkt 9 O.p., a mianowicie wygaśnięcie zobowiązania.

Wygaśniecie zobowiązania podatkowego następuje na jeden ze sposobów wskazanych w art. 59 § 1 O.p., przy czym – jak to podkreślił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r.. 111 RN 76/01 (OSNP 2003, nr 7 poz. 162), a rozwinął i uszczegółowił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2002 r.. 111 SA 3514/2000 (ONSA 2003, nr 3. poz. 109) i w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 (ONSA 2004. nr 1. poz. 7). - wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek zajścia którejkolwiek z przesłanek określonych w tymże przepisie może nastąpić tylko jeden raz. Podkreślenia wymaga, że powyższe stanowisko prawne zostało w pełni podtrzymane w późniejszym orzecznictwie NSA i nie budzi sporu (por. np. wyroki z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, publ. ONSAiWSA 2005, nr 1 poz. 4, z dnia 13 grudnia 2004 r., FSK 732/04, publ. Monitor Podatkowy 2005, nr 7, s. 43, z dnia 19 stycznia 2006 r., II FSK 172/05, publ. LEX nr 222347, a także: z dnia 11 grudnia 2007 r., I FSK 297/07, z dnia 13 marca 2008 r., I FSK 235/07 oraz z dnia 9 kwietnia 2008 r., I FSK 511/07, I FSK 512/07 i I FSK 515/07).

We wszystkich tych wyrokach stwierdzono wprost, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło wskutek zapłaty (arl. 59 § 1 pkt 1 O.p.) nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Każdy ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego określony w an. 59 O.p. ma bowiem charakter samoistny i wzajemnie się wykluczający (por. też wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04). Zauważenia wymaga na tym tle, że zobowiązanie podatkowe może wygasnąć w części poprzez zapłatę, a w części wskutek przedawnienia. Jeśli mianowicie podatnik dokonał wpłaty tylko części należnego podatku, to jedynie w części niepokrytej tą wpłatą zobowiązanie podatkowe może ulec przedawnieniu (por. wyrok NSA: z dnia 19.02.2009, sygn. akt I FSK 1731/08 oraz z dnia 28.06.2004 r. sygn. akt FSK 200/04).

W tym miejscu zauważyć należy, że stosownie do brzmienia art. 59 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Nieistotny jest przy tym sposób dokonania zapłaty, tj. czy zapłata została dokonana dobrowolnie czy na skutek przymusowego jej wyegzekwowania. Jedną z zasadniczych przesłanek wygaśnięcia zobowiązania jest bowiem spełnienie świadczenia. Podkreślenia też wymaga, że w pojęciu zapłaty, która powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego mieści się również ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej (por. m.in. wyrok NSA z dnia 22 października 2004 r. FSK 649/2004). Nie ma przy tym istotnego znaczenia, czy zapłata podatku nastąpiła dobrowolnie, czy w wyniku egzekucji, ponieważ w każdym z tych wypadków następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 27 lipca 2006 r., sygn. akt II FSK 1036/05).

W realiach rozpoznawanej sprawy, [...] SA, w ramach realizacji zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego Skarżącego, w dniu 13 grudnia 2017 r. przekazał na konto organu egzekucyjnego kwotę 242.234.66 zł, która w całości pokryła egzekwowane należności.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że zobowiązanie podatkowe objęte tytułem wykonawczym nr [...] wygasło więc w całości w dniu 13 grudnia 2017 r. wskutek zapłaty, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zaistnienia przesłanki wymienionej w art. 59 § 1 pkt 1 O.p., to nie mogło ono wygasnąć ponownie w skutek przedawnienia, tj. przesłanki z art. 59 § I pkt 9 O.p.

W ocenie Sądu, powyższe czynności Organ egzekucyjny dokonał zgodnie z wymogami art. 80 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przez przesłanie do właściwego oddziału banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego.

Skoro zawiadomienie to bank otrzymał w dniu 13 grudnia 2017r. r., to zatem z tym dniem – w myśl art. 80 § 2 cyt. ustawy – w/w zajęcie zostało dokonane.

Sąd dostrzega przy tym, że co prawda przepis art. 80 § 3 ustanawia obowiązek organu egzekucyjnego jednoczesnego (z przesłaniem powyższego zawiadomienia) zawiadomienia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, przez doręczenie mu odpisu tytułu wykonawczego i odpisu zawiadomienia skierowanego do banku, to jednak jednocześnie zważyć trzeba na przepis art. 26 § 5 u.p.e.a. który stanowi, że wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego.

Zdaniem Sądu użycie w wyżej art. 80 § 3 pojęcia "zawiadomienie skierowane do banku", wskazuje na kolejność działań podejmowanych przez organ egzekucyjny – najpierw kieruje się zawiadomienie do banku, a następnie do zobowiązanego, co uzasadnione jest zastosowaniem tego konkretnego środka egzekucyjnego, ponieważ zobowiązany ma możliwość szybkiego podjęcia gotówki, a tym samym udaremnienia egzekucji. Brak, zarówno w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jak i w odpowiednio stosowanym w tym postępowaniu (na podstawie art. 18) kodeksie postępowania administracyjnego, przepisów, które nakazywałyby bądź gwarantowały by zobowiązanemu jednoczesne z bankiem czy natychmiastowe otrzymanie zawiadomienia o zajęciu wierzytelności czyni, w ocenie Sądu, opisany zarzut bezzasadnym.

Dlatego też Sąd nie może podzielić stanowiska przedstawionego w powołanym przez Skarżącego w zażaleniu z dnia 13.04.2018 r., wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.02.2014 r. sygn. akt II FSK 610/12, a sprowadzającego się do tezy, iż bez znaczenia dla oceny przedawnienia zaległości podatkowych pozostaje fakt wyegzekwowania kwoty podatku przez upływem okresu przedawnienia, jeżeli nie zostały spełnione wszystkie warunki, od których uzależnione jest przerwanie jego biegu.

Sąd zauważa, że powołane orzeczenie zapadło w indywidualnej sprawie, na tle konkretnego stanu faktycznego, a ocena prawna wyrażona w tym orzeczeniu wiąże jedynie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem rozpoznania.

Reasumując, Sąd podzielił stanowisko organu nadzoru, iż zarzut przedawnienia zaległości podatkowych objętych tytułem wykonawczym nr [...] należało uznać za nieuzasadniony.

Za nieuzasadniony należało uznać również zarzut określenia egzekwowanego obowiązku w nieprawidłowej wysokości, z uwagi na nieuwzględnienie wysokości zobowiązania wynikającego z uchylenia decyzji organu I instancji oraz określenia innej (mniejszej) kwoty zobowiązania podatkowego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.

Jak już wskazano powyżej, tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 12 grudnia 2017 r. został wystawiony w konsekwencji wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. decyzji nr [...] z dnia [...] listopada 2017 r., której postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Powyższa decyzja została wskazana w części E tytułu wykonawczego w poz. nr 4 oraz poz. nr 5. Poza tym po wydaniu decyzji stanowiącej podstawę wystawienia ww. tytułu wykonawczego, na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. została zaksięgowana wplata Zobowiązanego, w wysokości 100.000.00 zł (dokonana przez podatnika w dniu 23 sierpnia 2017 r.). Po rozliczeniu powyższej kwoty, na dzień wystawienia ww. tytułu wykonawczego do wyegzekwowania pozostała kwota należności pieniężnej w wysokości 148.720.00 zł i w takiej też wysokości została wskazana w części E.l tytułu wykonawczego w poz. nr 1.

Na wysokość kwoty wskazanej w tytule wykonawczym nr [...] nie mogła mieć natomiast wpływu wydana w dniu [...] grudnia 2017 r. decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. Decyzja organu podatkowego drugiej instancji weszła bowiem do obrotu prawnego dopiero 28 grudnia 2017 r., a zatem po zakończeniu postępowania egzekucyjnego.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, jako bezpodstawny uznać trzeba zarzut Skarżącego, iż w niniejszej sprawie zachodzi rozbieżność pomiędzy treścią obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym a treścią obowiązku określonego orzeczeniem stanowiącym podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego.

Odnosząc się do zarzutu prowadzenia egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie decyzji, która została uchylona przez organ odwoławczy, w pierwszej kolejności należy zauważyć, iż przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają pojęcia wydania aktu administracyjnego oraz jego doręczenia, zatem nie można ich ze sobą utożsamiać, gdyż oznaczają co innego.

Data wydania decyzji jest niezbędnym elementem decyzji podatkowej (art. 210 § 1 pkt 2 O.p.). Wynika z niej jaki stan faktyczny i prawny został uwzględniony przy jej wydawaniu. Data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Chwila związania decyzją, o której mowa w art. 212 Ordynacji podatkowej nie jest tożsama z chwilą wydania decyzji.

Jeżeli wziąć pod uwagę literalne znaczenie określenia "wydanie decyzji", wynikające w szczególności z przepisów procesowych tj. art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 O.p. to prowadzi to do wniosku, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego te elementy, o których mowa w art. 210 tej ustawy.

Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenia datą wydania. Potwierdza to brzmienie art. 212 Ordynacji podatkowej. Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. W konsekwencji, jak słusznie podkreślił WSA w Łodzi w wyroku z dnia 22 lipca 2015 r. (sygn. akt I SA/Ld 584/15), "Organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia".

W tym kontekście Sąd podkreśla, że w przedmiotowej sprawie podstawą wystawienia tytułu wykonawczego nr [...] była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W., określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r, nr [...] z dnia [...] listopada 2017 r., której postanowieniem nr [...] z dnia [...] grudnia 2017 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zaległość objęta powyższą decyzją została wyegzekwowana w całości w dniu 13 grudnia 2017r.

Zauważenia wymaga, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] grudnia 2017 r. uchylająca decyzję organu I instancji i określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w innej wysokości (niższej), została doręczona Zobowiązanemu w dniu 28 grudnia 2017 r. Biorąc zatem pod uwagę treść art. 212 O.p. należy stwierdzić, że decyzja organu drugiej instancji wywołała skutek prawny z chwilą jej doręczenia, tj. w dniu 28 grudnia 2017 r., a zatem już po wyegzekwowaniu zaległości objętych ww. tytułem wykonawczym, które nastąpiło w dniu 13 grudnia 2017 r.

Zaznaczyć też trzeba, iż w przypadku, w którym decyzja podatkowa organu drugiej instancji weszłaby do obrotu prawnego w momencie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, to fakt ten nie stanowiłby przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Zgodnie bowiem z treścią art. 28b u.p.e.a.. jeżeli w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydana decyzja, postanowienie lub inne orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym albo zostanie złożona korekta dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1 powodująca zwiększenie wysokości należności pieniężnej, wierzyciel niezwłocznie sporządza zmieniony tytuł wykonawczy.

W ocenie Sądu, powołany przez Skarżącego, w zażaleniu z dnia 13 kwietnia 2018 r., wyrok NSA z dnia 6 lipca 2010 r. (sygn. akt II FSK 360/09), nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż wyrok ten odnosi się do sytuacji, w której wydano na podstawie art. 233 § 2 decyzję kasatoryjną, która wysokości należności pieniężnej nie określała, ale uchylała zaskarżoną decyzję, a sprawę przekazywała do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W przedmiotowej sprawie nie znajduje również zastosowania uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 26 lutego 2017r. sygn. akt I FSK 5/17, gdyż dotyczy ona unicestwienia materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. w sytuacji uchylenia decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązań podatkowych i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Tymczasem decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...].12.2017 r. została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. a zatem jest to decyzja reformatoryjna, określająca inną wysokość należności pieniężnej, niż objęta ww. tytułem wykonawczym.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącego dotyczącego określenia wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie przepisów, które zostały uznane przez Trybunał Konstytucyjny za niekonstytucyjne, Sąd zauważa, że przedmiotem rozpoznania w postępowaniu zarzutowym prowadzonym w oparciu o przepis art. 33 § 1 u.p.e.a. nie można było uczynić legalności działania organów egzekucyjnych w zakresie naliczenia kosztów egzekucyjnych.

Pobór i wysokość opłat egzekucyjnych określony został w art. 64 § 1 - § 10 u.p.e.a. W przepisach tych określono szczegółowo podstawę poboru oraz wysokość opłat egzekucyjnych przy egzekucji należności pieniężnych oraz poboru opłaty manipulacyjnej. Dodatkowo w przepisie art. 64c § 1 - § 12 u.p.e.a. uregulowano zasady obciążenia zobowiązanego i wierzyciela kosztami egzekucyjnymi.

W przepisach tych przewidziano możliwość wydania przez organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego lub z urzędu postanowienia w: sprawie kosztów egzekucyjnych, na które przysługuje zażalenie (art. 64c § 7 u.p.e.a.).

Kwestionowanie zatem zasadności oraz wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych powinno nastąpić w postępowaniu przewidzianym w omówionych przepisach.

Sąd, nie podziela również zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji zasad prowadzenia postępowania administracyjnego, określonych w art. 7. art. 8 i art. 9 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez zaniechanie podjęcia czynności polegających na rozpatrzeniu i uwzględnieniu wniosku Strony.

Zgodnie z art. 34 § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjnym, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego.

Z treści powyższego przepisu wynika, iż tylko w przypadku gdy zarzuty są uzasadnione organ egzekucyjny wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Odmowa uwzględnienia zarzutów jest zatem równoznaczna z odmową umorzenia postępowania egzekucyjnego i w tym przypadku organ nie wydaje odrębnego postanowienia (por. wyrok NSA z 1 lutego 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1951/99, wyrok WSA w Białymstoku z 16 lipca 2014 r., sygn. akt 1 SA/Bk 212/14).

Reasumując dotychczasowe rozważania i ustalenia, ponieważ zarzuty skargi okazały się bezpodstawne, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.