Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 694/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4, art. 208 § 1, art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2011 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2010 r. określił P. K. B.(dalej jako: "Skarżący") zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec - kwiecień 2005 r., czerwiec- sierpień 2005 r., listopad - grudzień 2005 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące styczeń oraz luty 2005 r.

Z akt sprawy wynika, iż w okresie objętym postępowaniem kontrolnym Skarżący prowadził działalność w zakresie sprzedaży produktów żywnościowych, świadczenia usług gastronomicznych, organizowania pokazów kulinarnych, przygotowywania i dostarczania żywności dla odbiorców zewnętrznych, organizacji imprez promocyjnych, świadczenia usług w zakresie doradztwa oraz usług transportowych. W trakcie kontroli podatkowej za ww. okresy ustalono, iż dokonał on zawyżenia podatku naliczonego odliczając podatek z faktur wystawionych przez L. A.P.. Kontrolujący zakwestionowali następujące faktury:

- fakturę z dnia 5 kwietnia 2005 r. nr [...], wartość netto 9.255,00 zł, podatek VAT 2.036,10 zł, o treści: "Materiały informacyjne "POKAZY KULINARNE" Baner informacyjny - wydruk SOLVENT, Stojak banera SJ-600, Druk katalogu informacyjnego",

- fakturę z dnia 18 kwietnia 2005 r. nr 53/04/2005, wartość netto 11.060,00 zł, podatek VAT 2.433,20 zł, o treści: "Ulotka informacyjna - kalendarz "POKAZY KULINARNE", wydruk na kartonie Tamfold Format BI, Cięcie do formatu, Perforowanie do formatu, Proof cyfrowy BI, Opracowanie graficzne ulotki",

- fakturę z dnia 7 czerwca 2005 r. nr 88/06/2005, wartość netto 9.415,00 zł, podatek VAT 2.071,30 zł, o treści: "Projekt stoiska "Koncertowe Lato", Projekt materiałów reklamowych KONCERTOWE LATO, j.w. materiałów informacyjnych, Klisze-naświetlanie, wydruki próbne w/g zamówienia",

- fakturę z dnia 15 czerwca 2005 r. nr 95/06/2005, wartość netto 16.056,00 zł, podatek VAT 3.532,32 zł, o treści: "Grafika informacyjna na banerze "KONCERTOWE LATO" 8 szt. x 2,5 m2=20 m2, Grafika reklamowa na banerze "KONCERTOWE LATO" 8szt x 3m2=24 m2, Stojak banera A 2,5 z uchwytem, Stojak banera A 3,0 bez uchwytu",

- fakturę z dnia 15 lipca 2005 r. nr [...], wartość netto 33.800,00 zł , podatek VAT 7.436,00 zł, o treści "OBSŁUGA IMPREZY KONCERTOWE LATO - materiały reklamowe w/g zamówienia, j.w lecz montaż i demontaż konstrukcji do reklam",

- fakturę z dnia 29 lipca 2005 r. nr [...], wartość netto 27.967,50 zł, podatek VAT 6.152,85 zł, o treści "OBSŁUGA IMPREZY KONCERTOWE LATO-dodatkowe materiały reklamowe w/g zamówienia, j.w lecz montaż i demontaż konstrukcji do reklam, j.w lecz wyklejanie grafiki z folii vinilowej, j.w lecz zwrot kosztów transportu w/g faktury spedytora",

- fakturę z dnia 12 sierpnia 2005 r. nr [...], wartość netto 1.475,00 zł, podatek VAT 324,50 zł, o treści "Zdjęcia- oklejanie taśmą dwustronną".

Z wyjaśnień Skarżącego wynikało, że w latach 2003-2005 nabywał od L. usługi poligraficzne, projektowania elektronicznego, usługi elektroniczne w zakresie przygotowania strony internetowej, obróbki komputerowej zdjęć, materiałów reklamowych, materiały reklamowe, które były niezbędne do realizacji usług świadczonych przez Skarżącego.

Skarżący zeznał, że faktura z dnia 5 kwietnia 2005 r. i faktura z dnia 18 kwietnia 2005 r. dotyczą zakupu m. in. materiałów informacyjnych "Pokazy kulinarne" i dokumentują wydatki związane z wykonywanymi usługami na rzecz B. sp. z o. o oraz G. spółka komandytowa. W związku z wyjaśnieniami Skarżącego organ pierwszej instancji przeprowadził czynności sprawdzające i w ich wyniku uznał twierdzenie Skarżącego, iż faktura z dnia 5 kwietnia 2005 r. i faktura z dnia 18 kwietnia 2005 r. dokumentują wydatki związane z wykonaną usługą na rzecz B. sp. z o. o. za niewiarygodne.

Z wyjaśnień Skarżącego wynika również, iż faktury z dnia 7 czerwca 2005 r., z dnia 15 czerwca 2005 r., z dnia 15 lipca 2005 r. i z dnia 29 lipca 2005 r. dotyczą zakupu m. in. projektu stoiska "KONCERTOWE LATO", materiałów reklamowych, banerów, ich montażu i obsługi imprezy pod nazwą "KONCERTOWE LATO", która była realizowana przez G. spółka komandytowa i mają odzwierciedlenie w sprzedaży dokonanej przez Skarżącego na rzecz G. spółka komandytowa.

W związku z powyższymi wyjaśnieniami Skarżącego kontrolujący przeprowadzili czynności sprawdzające w G. spółka komandytowa, w trakcie których I. K., pełniąca w ww. spółce funkcję Dyrektora ds. Rozwoju Projektów i osoby odpowiedzialnej za projekt akcji "Koncertowe Lato - muzyka najlepsza pod słońcem" wyjaśniła, że K. B. świadczył usługi polegające między innymi na obsłudze stoisk kulinarnych i promocyjnych, zapewnienie produktów niezbędnych do realizacji zleceń i zaopatrzeniu imprezy "Koncertowe Lato - muzyka najlepsza pod słońcem" w materiały informacyjne i reklamowe oraz podkreśliła, iż nie posiada wiedzy przez kogo zostały wyprodukowane ww. materiały reklamowe oraz kto był pomysłodawcą ich szat graficznych.

W związku z faktem, że w dokumentacji Skarżącego znajdowała się faktura z dnia 1 lipca 2005 r. wystawiona na rzecz Skarżącego przez Z. S. dotycząca sprzedaży pocztówek kontrolujący wystąpili do wystawcy ww. faktury o udzielenie informacji. Kontrolujący stwierdzili, że przesłana kserokopia pocztówki jest identyczna jak pocztówka przedstawiona przez Stronę jako dowód wykonania usług przez L., wobec czego dowody w postaci pocztówki oraz zdjęć, które wcześniej Skarżący przedstawił jako dowód wykonania usług przez L. zostały uznane przez kontrolujących jako niewiarygodne.

Jak wynika z akt sprawy Skarżący wyjaśnił, iż nie jest pewny, czy usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez L. w 2005 r. zostały faktycznie wykonane przez tę firmę.

W celu ustalenia dokładnego stanu faktycznego, kontrolujący przesłuchali w charakterze świadka A. P.. Zeznał on, że na okazanych mu w trakcie przesłuchania zdjęciach, dostarczonych przez Skarżącego, jako dowód wykonania usług przez L., nie widnieją towary ani usługi wykonane przez L.. Świadek zeznał ponadto, że nie zna K. B. oraz firmy P., a współpraca z nim została nawiązana przez pośrednika w celu wystawienia pustych faktur. Odnośnie posesji mieszczącej się przy ul. [...] w W. zeznał, że w budynku tym nie wykonywał żadnych usług, brak było zaplecza technicznego oraz, że na ogrodzeniu posesji nigdy nie widniał szyld L.

Na okoliczność przedłożonych przez Skarżącego zdjęć, na których widnieje ww. posesja kontrolujący przesłuchali w charakterze świadka E. W. oraz M. J.. Obie one zeznały, że w budynku tym w 2005 r. nie była prowadzona działalność gospodarcza pod nazwą L. oraz że na ogrodzeniu posesji nie widniał szyld tej firmy.

Pismem z 28 kwietnia 2010 r. Skarżący wniósł o przesłuchanie sąsiadów zamieszkujących wokół przedmiotowej nieruchomości. W związku z tym, organ przesłuchał w charakterze świadka K. S. oraz R. U.. W opinii organu z analizy zeznań świadka nie wynikało, aby potwierdziła fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez A. P. pod nazwą L. pod wskazanym adresem. Ponadto R.U. zeznał, że nie zna firmy L. oraz, że nic nie wskazywało, że na terenie posesji w 2005 r. była prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza.

Organ pierwszej instancji ustalił, że właścicielami budynku znajdującego się na działce pod ww. adresem były w 2005 r. w częściach równych H. W., M. M., E.W. i Z.W. oraz, że żaden z nich nie wynajmował w 2005 r. przedmiotowego budynku na cele działalności gospodarczej.

Z akt sprawy wynika także, iż Skarżący wniósł o przeprowadzenie dodatkowych dowodów z przesłuchań świadków, tj. G. P. i M. M.. Organ pierwszej instancji uznał jednak, iż brak jest przesłanek, co do konieczności ich przesłuchania.

Ponadto postanowieniem z [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uznał za dowód i włączył do akt postępowania kserokopię wyciągu z protokołu przesłuchania świadka A. P. złożonego przed Finansowym Organem Postępowania Przygotowawczego, w którym zeznał, że w latach 2002 - 2003 prowadził faktyczną działalność gospodarczą pod firmą L.. Oprócz legalnej działalności wystawiał faktury poza ewidencją firmy. Zaproponowano mu pośrednictwo w sprzedaży fikcyjnych faktur dotyczących usług poligraficznych. Za wystawione faktury otrzymywał 2-3 % prowizji. Zeznał, iż w latach 2003-2005 wystawiał fikcyjne faktury m. in. dla Skarżącego i podpisywał jako "J." w miejscu osoby uprawnionej do wystawiania faktur po uprzednim przyłożeniu pieczęci o treści "L. K. J.".

Postanowieniem z [...] marca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uznał za dowód i włączył do akt niniejszego postępowania: kserokopię wyciągu z protokołu przesłuchania A. P. z 8 lutego 2010 r. złożonego przed Finansowym Organem Postępowania Przygotowawczego oraz kserokopię postanowienia Finansowego Organu Postępowania Przygotowawczego z 8 lutego 2010 r. o przedstawieniu zarzutu A. P.. Przesłuchiwany A. P. przyznał się do popełnienia przedstawionego mu zarzutu wystawiania nierzetelnych faktur VAT w imieniu firmy L., które nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług przez wyżej wskazany podmiot na rzecz m. in. Skarżącego.

W świetle powyższych ustaleń organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury wystawione przez A.P. nie dokumentują dokonanych usług. Zgodnie zaś z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm.) - dalej jako: "rozporządzenie z 27 kwietnia 2004 r." nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uznał, że Skarżący odliczając podatek naliczony z ww. faktur dokonał zawyżenia podatku naliczonego.

W trakcie postępowania kontrolnego organ stwierdził również, że Strona dokonała zawyżenia podatku naliczonego odliczając podatek z faktur dokumentujących zakup usług gastronomicznych i noclegowych w styczniu, lutym, marcu, kwietniu, listopadzie i grudniu 2005 r. W myśl przepisów art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) - dalej jako: "ustawa o VAT", organ uznał, że Skarżącemu prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie przygotowania i dostarczania żywności dla odbiorców zewnętrznych oraz świadczenia usług gastronomicznych nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług gastronomicznych i noclegowych.

Ponadto mając na uwadze fakt, iż Skarżący w księgach podatkowych zaewidencjonował faktury dokumentujące nabycie usług noclegowych i gastronomicznych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, iż ww. księgi są wadliwe i nie uznał ich za dowód.

Od niniejszej decyzji Skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., w którym zarzucił decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację art. 86 u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. Ponadto zarzucił naruszenie zasady proporcjonalności podatku od towarów i usług, gdzie nabywca towaru ponosi ciężar ekonomiczny nieuczciwych działań wystawcy faktury, wskutek niemożności odliczenia podatku naliczonego - w sytuacji gdy nabywca nie jest świadomy tego, że wystawca faktury nie może rozliczyć VAT. W jego ocenie, sankcja taka jest nieuzasadniona i zbyt dotkliwa w stosunku do zamierzonego celu jakim jest ochrona funkcjonowania systemu VAT i powoduje naruszenie zasady proporcjonalności z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Decyzji zarzucił również naruszenie przepisów postępowania podatkowego poprzez:

- włączenie do materiału dowodowego przesłuchań świadków, zgromadzonych w trakcie innych postępowań (podatkowych, karnych, karno-skarbowych), a stanowiących zasadnicze dowody, na których została oparta decyzja,

- naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cech oceny dowolnej, poprzez brak uwzględnienia (bez podania przyczyny) pewnych dowodów, w tym zeznań podatnika,

- naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy,

- naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzenia postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego, a nie prawdy obiektywnej,

- uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków o dopuszczenie, których wnioskowano oraz brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę czym jednocześnie naruszono art. 121, 122, 180, 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowe, które to uchybienia miały istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości i przeprowadzenie postępowania dowodowego celem wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności sprawy albo uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania podatkowego w znacznej części.

Skarżący zarzucił także, iż postępowanie władz polskich narusza art. 167 i art. 176 dyrektywy 2006/112/WE/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, gdyż pozbawia prawa do odliczenia VAT w sytuacji, której przepisy wymienionej dyrektywy tego nie przewidują.

Decyzją z [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał przepisy ustawy o VAT, rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. i orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wskazał jakie wymogi powinien spełnić podatnik korzystający z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor IS podkreślił również, że organy podatkowe obowiązane są do badania zarówno wysokości kwoty podatku naliczonego jak i walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów i usług, co sprowadza się do kontrolowania czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Odnosząc się do następnych zarzutów, po szczegółowej analizie przepisów O.p. stwierdził, że materiały zgromadzone w toku postępowania karnego czy też karnoskarbowego, na przykład zeznania świadków, podejrzanych są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. Wskazał, iż w tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej a w tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie podkreślił, że zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o wszystkie zebrane w sprawie materiały dowodowe w ich wzajemnej łączności, bez pomijania któregokolwiek.

Dyrektor IS zauważył, że w toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji, przy czynnym udziale strony skarżącej realizował zasadę prawdy obiektywnej podejmując szereg działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W jego ocenie, aktywność organu pierwszej instancji wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Brak jest więc podstaw, aby postępowanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. kwalifikować jako swobodne czy też nierzetelne.

Organ odwoławczy podkreślił, że w toku niniejszego postępowania kontrolujący na wniosek Skarżącego przesłuchali A. P. w charakterze świadka a jego zeznania zarówno w postępowaniu kontrolnym jak i karno -skarbowym są zbieżne i jednoznacznie wskazują na fakt nabywania przez Skarżącego tzw. "pustych faktur". Ponadto z wyjaśnień składanych przez Skarżącego wynika, że brak było istotnych dowodów potwierdzających zakup przedmiotowych usług od firmy L.. Strona nie posiadała w swojej dokumentacji kosztorysów, umów, zleceń zamawianych usług lub towarów.

Jak wskazał następnie Dyrektor IS, z akt sprawy wynika, iż w związku z wyjaśnieniami Skarżącego kontrolujący przeprowadzili czynności sprawdzające w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych w 2005 r. z B. sp. z o.o. jak też z G. sp. k. i ustalili, że twierdzenie Skarżącego zgodnie z którym faktury wystawione przez A. P. L. dokumentują wydatki związane z wykonywanymi usługami na rzecz ww. podmiotów jest niewiarygodne.

Co więcej, w ocenie organu odwoławczego analiza zeznań świadków wskazuje, że nie potwierdzają oni faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez A. P. pod wskazanym adresem.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. dowodami świadczącymi o nieprowadzeniu działalności gospodarczej przez L. pod adresem wskazanym przez Skarżącego, a w konsekwencji o fikcyjności faktur wystawionych przez ww. podmiot na jego rzecz są również informacje uzyskane od właściwych naczelników urzędów skarbowych. Z informacji tych wynika, że współwłaściciele budynku przy ul. [...] w W. nie wynajmowali przedmiotowej nieruchomości na cele działalności gospodarczej A. P..

W związku z tym, Dyrektor IS stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego dołożył wszelkich starań, aby skompletować materiał dowodowy i wyeliminować wątpliwości dotyczące rozliczeń Skarżącego z ww. kontrahentem. W ocenie organu odwoławczego wszystkie okoliczności sprawy zostały wyjaśnione wyczerpująco, w stopniu pozwalającym na podjecie przedmiotowego rozstrzygnięcia.

Dyrektor IS podkreślił także, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej). Chodzi więc o takie działania, które są konieczne, istotne do wyjaśnienia sprawy. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami Strony co do wyboru środków dowodowych.

Reasumując Dyrektor IS stwierdził, że Skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, które poświadczyłyby fakt wykonania usług na jego rzecz przez L.. Natomiast materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji w sposób wystarczający potwierdza fakt niewykonania tych usług.

W związku z powyższym, w opinii Dyrektora IS faktury wystawione przez A. P. nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a tym samym faktu nabycia usług przez Skarżącego. W konsekwencji nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest bowiem z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna, wynikająca z faktury, ale i prawda materialna, polegająca na tym, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi ale i podmiotowymi. Organ wyjaśnił, iż samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi na niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna.

Dyrektor IS za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. poprzez odmowę uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz Strony przez L.. Wyjaśnił, iż art. 167 ww. Dyrektywy stanowi, że prawo do odliczenia podatku powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego względem podatku podlegającego odliczeniu. Decydujące więc znaczenie w kwestii powstania prawa do odliczenia ma to czy, z tytułu danej transakcji powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy (a tym samym, czy powstał u niego podatek należny). Dyrektor IS wskazał, że obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura, ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. W konsekwencji prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 176 wskazanej Dyrektywy, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że nie dopatrzył się związku treści powołanej normy z zaskarżoną decyzją. Przepis art. 176 ww. Dyrektywy stanowi bowiem, że do czasu przyjęcia przez Radę przepisów określających kategorie wydatków, które nie będą kwalifikowane do odliczenia VAT, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenie przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia do Wspólnoty Europejskiej.

Odnośnie naruszenia zasady proporcjonalności podatku od towarów i usług oraz naruszenia art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług - w sytuacji gdy nabywca nie jest świadomy nieuczciwych działań wystawcy faktur, organ odwoławczy stwierdza, iż ww. zarzut jest bezpodstawny. W przedmiotowej sprawie Strona nie nabyła bowiem towarów lub usług od L., a jedynie posługiwała się nierzetelnymi fakturami.

Ponadto organ odwoławczy uznał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w sposób pełny zebrał dostępny materiał dowodowy, a następnie wykorzystał go w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w W. poddał ocenie zgromadzony materiał dowodowy nie stwierdzając zaniedbań organu pierwszej instancji. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo odtworzył przebieg dokonywanych czynności, na podstawie zgromadzonego, zgodnie z normami wynikającymi z art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej materiału dowodowego. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ pierwszej instancji jest prawidłowa i doprowadziła do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Materiał dowodowy zebrany przez organ jest rzetelny, a jego ocena nie może być uznana za dowolną.

Dyrektor IS podkreślił także, iż na podstawie ustalonego stanu faktycznego przedmiotowej sprawy stwierdzono, że w ewidencji prowadzonej przez Skarżącego dla potrzeb podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. i czerwiec – sierpień 2005 r. zaewidencjonowano faktury wystawione przez L., które nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. W świetle powyższego organ pierwszej instancji zasadnie nie uznał ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb VAT za ww. okres za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, w części dotyczącej faktur wystawionych przez ww. podmiot.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1. naruszenie przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ograniczając dalece inicjatywę dowodową Skarżącego, podjętą celem wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, z uwagi na to, że okoliczności przeciwne tezie dowodowej zostały już udowodnione na podstawie innych dowodów przeprowadzonych przez organ,

2. naruszenie przepisów art. 187 § 1 wzw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie rozpatrzenia całego materiału dowodowego polegające na ustaleniu okoliczności faktycznych przy zupełnym pominięciu wyjaśnień Skarżącego oraz przedstawionych przez niego dowodów wykonania usług przez A. P., zaniechanie logicznego wyjaśnienia powodów dla których organ nie dał wiary dowodom z wyjaśnień Skarżącego, przy jednoczesnym ustaleniu stanu faktycznego na podstawie zeznań świadka A. P., które organ uznał za wiarygodne w pełni,

3. naruszenie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny zeznań świadka K. S. i błędne przyjęcie, że z zeznań świadka wynika, że na nieruchomości położonej w W. przy ulicy [...] nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza podczas gdy świadek ta wyraźnie zeznała, że jakaś działalność była prowadzona i że na budynku widniał szyld tej działalności,

4. naruszenie przepisu art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia do listopada 2005 roku wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia zobowiązania.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący wniósł ponadto o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji Dyrektora IS.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z [...] marca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi, a mianowicie zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2005 r.

W takim stanie rzeczy Sąd przystępując do kontroli legalności zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności poddał ocenie stanowisko Dyrektora IS wyrażone w zakresie przedawnienia. Wykluczenie wystąpienia przedawnienia było warunkiem do tego, aby organ odwoławczy mógł wydać merytoryczne rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku VAT. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 Ordynacji, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Organ odwoławczy w takiej sytuacji uchyla natomiast decyzję pierwszoinstancyjną i umarza postępowanie w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine w związku z art. 208 § 1 Ordynacji.

W ocenie Sądu, Dyrektor IS powołując się na brzmienie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej prawidłowo ustalił, iż nie doszło do przedawnienia spornego zobowiązania.

Wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie zobowiązanie w podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2005 r. przedawniłoby się 31 grudnia 2010 r., zaś za grudzień 2005 r. - 31 grudnia 2011 r. Zatem skoro decyzja organu I instancji tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, listopada, grudzień 2005 r. została wydana [...] września 2010 r. i doręczona w dniu 17 września 2010 r. jego pełnomocnikowi, to nie ma podstaw do rozważania kwestii przedawnienia. Bowiem decyzja wydana została, a co więcej doręczona przed upływem terminu przedawnienia tj. przed 31 grudnia 2010 r.

Zatem uznać należało za niesłuszny zarzut skargi naruszenia art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w VAT za poszczególne miesiące 2005 r. została wydana przed upływem okresu przedawnienia.

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji w świetle przepisów postępowania dowodowego wskazanych w skardze jako naruszonych przy jej wydaniu Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego.

W tym miejscu należy ocenić zarzuty związane ze sposobem prowadzenia postępowania dowodowego i oceną materiału zebranego w sprawie. Jako pierwsze należy podkreślić, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności (wyrok WSA z dnia 29 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 105/08).

Dokonana przez Sąd analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, iż organy podatkowe obu instancji wydały prawidłowe decyzje w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. Organy podatkowe dokonały ich w oparciu o zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji). Organy ustosunkowały się bowiem do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu.

W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie, konieczne czynności wyjaśniające i dokonały ustaleń faktycznych w oparciu o liczne fakty istotne dla rozstrzygnięcia, tak zatem materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i wnikliwy. Jednocześnie zdaniem Sądu nie ma podstaw do przyjęcia, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny, z pogwałceniem zasady swobodnej oceny, a organy podatkowe, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 Ordynacji, odnoszącą się do obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, wzięły pod uwagę wszystkie dowody i dokumenty zgromadzone w toku postępowania podatkowego.

Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone wnikliwie, zgromadzono obszerny materiał w postaci zeznań świadków i dokumentów. Zebrany materiał dowodowy został oceniony zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji zasadą swobodnej oceny dowodów, z zachowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego.

Nadto organy obu instancji w decyzjach podatkowych w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności (na podstawie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej).

Przechodząc do analizy konkretnych ustaleń wskazać należy, iż w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy obu instancji przekonująco udowodniły, iż czynności udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez A. P. L. w rzeczywistości nie miały miejsca zatem faktury te nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Zdaniem Sądu organ ustalił poza wszelką wątpliwość, iż podmiot ten funkcjonował jedynie na potrzeby fikcyjnego obrotu fakturami. Po pierwsze świadczy o tym fakt, że A. P. nie miał technicznych możliwości, aby wykonywać działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług poligraficznych, po drugie podczas przesłuchania jako świadka zeznał, iż nawiązał za pośrednictwem pośrednika współpracę ze Skarżącym tylko w celu wystawienia pustych faktur, po trzecie Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających, że sporne usługi zostały wykonane.

W aktach sprawy znajdują się włączone do akt wyciągi z protokołów przesłuchania A. P. z dnia 3 listopada 2009 r. oraz z 8 lutego 2010 r. Z zeznań tych wynika, iż w latach 2002-2003 A.P. prowadził działalność gospodarczą pod firmą L.. Poza ramami tej działalności wystawiał puste faktury. W swoich zeznaniach wskazał, iż w latach 2003-2005 wystawiał fikcyjne faktury dla C. K. B.. Od wystawionych faktur nie odprowadzał podatku VAT. Współpracę ze Skarżącym nawiązał przez pośrednika, a wystawione na jego rzecz faktury nie dokumentowały żadnych czynności. Z zeznań tych również jednoznacznie wynika, iż A. P. nie miał urządzeń technicznych, ani zatrudnionych osób, co umożliwiłoby mu wykonanie opisanych w spornych fakturach usług tj. strony internetowej i katalogu. Ponadto przesłuchiwany w charakterze podejrzanego zeznał, że na polecenie pośrednika wystawiał faktury na rzecz P. K. B.. Faktury podpisywał jako K. J.. Ponadto faktury o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] nie dokumentują żadnych czynności, a L. nie posiadała żadnego zaplecza technicznego ani personalnego aby móc świadczyć usługi, o których mowa w tych fakturach.

Z wyjaśnień Skarżącego wynikało, że w latach 2003-2005 nabywał od L. usługi poligraficzne, projektowania elektronicznego, usługi elektroniczne w zakresie przygotowania strony internetowej, obróbki komputerowej zdjęć, materiałów reklamowych, materiały reklamowe, które były niezbędne do realizacji usług świadczonych przez Skarżącego.

Skarżący wskazał, że faktury wystawione przez L. z 5 kwietnia 2005 r. i z 18 kwietnia 2005 r. dotyczą zakupu m.in. materiałów informacyjnych "Pokazy kulinarne" i dokumentują wydatki związane z wykonywanymi usługami na rzecz B. sp. z o.o. oraz G .spółka komandytowa. W związku z wyjaśnieniami Skarżącego organ pierwszej instancji przeprowadził czynności sprawdzające w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych w 2005 r. pomiędzy B. sp. z o.o., a Skarżącym i słusznie uznał twierdzenie Skarżącego, iż faktura z dnia 5 kwietnia 2005 r. i faktura z dnia 18 kwietnia 2005 r. dokumentują wydatki związane z wykonaną usługą na rzecz B. sp. z o.o. za niewiarygodne. Bowiem z ustaleń organu wynika, iż pokaz kulinarny odbył się w profesjonalnym studiu kuchennym, a co za tym idzie usługa świadczona przez Skarżącego nie wiązała się z koniecznością zakupu i dostarczenia materiałów reklamowych dotyczących tego pokazu. Skarżący nie potrafił wykazać żadnych materialnych efektów wykonywania tych usług. Przedstawiciel kontrahenta - B. sp. z o.o. K. N. wyjaśnił ponadto, że wszelkie materiały reklamowe dostarczone były przez B., a w trakcie świadczonego pokazu Skarżący nie dysponował żadnym banerem reklamowym.

Z wyjaśnień Skarżącego wynika, iż faktury z dnia 7 czerwca 2005 r., z dnia 15 czerwca 2005 r., z dnia 15 lipca 2005 r. i z dnia 29 lipca 2005 r. dotyczą zakupu m. in. projektu stoiska "KONCERTOWE LATO", materiałów reklamowych, banerów, ich montażu i obsługi imprezy pod nazwą "KONCERTOWE LATO", która była realizowana przez G. spółka komandytowa i mają odzwierciedlenie w sprzedaży dokonanej przez Skarżącego na rzecz G. spółka komandytowa. W tym względzie Skarżący jako dowód wykonania usługi przez L. przedstawił organowi pocztówkę, na której widniało logo "KONCERTOWE LATO". Jednak A. P. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 23 marca 2010 r. zeznał, iż nie wyprodukował tych pocztówek, a z ustaleń organu wynika, iż pocztówki zostały wyprodukowane przez D. Z. S.. Potwierdza to faktura wystawiona na rzecz Skarżącego przez ten podmiot, oraz przesłane wyjaśnienia Z. S. wraz z wzorem przedmiotowej pocztówki. Również wyjaśnienia przedstawicielki G. spółka komandytowa I. K. odnośnie przedstawionego przez Skarżącego zdjęcia mającego dokumentować fakt wykonania stoiska reklamowego przez firmę L.., dowodzą, że okazane zdjęcie nie dokumentuje czynności wykonywanych dla G., gdyż na okazanym przez Skarżącego zdjęciu widnieją reklamy "H.", a firma ta nie sponsorowała w 2005 r. imprezy "Koncertowe Lato"

W świetle powyższego twierdzenia Skarżącego, iż kupował w 2005 r. widniejące na wystawionych fakturach usługi od L. są bezpodstawne, bowiem nie znajdują oparcia w materiale dowodowym sprawy. Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu, który skutecznie mógłby podważyć ustalenia organu.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, iż organy dokonały dowolnej oceny zeznań świadka K. S. i błędnie przyjęły, że z zeznań świadka wynika, iż przy ul. [...] nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza w sytuacji gdy świadek wyraźnie zeznał, że jakaś działalność była tam prowadzona a poza tym widniał tam szyld tej działalności wskazać należy, iż zdaniem Sądu jest bezzasadny. Po pierwsze z zeznań świadka K. S. wynika, iż jej zdaniem owszem jakaś działalność gospodarcza była prowadzona pod adresem u. [...], ale było to w 2003 r., zaś sprawa niniejsza dotyczy roku 2005 r. Pozostałe zeznania świadka są tak ogóle, iż nie sposób przyjąć na ich podstawie, że na danej posesji w roku 2005 r. była prowadzona działalność A. P.. Ponadto świadek zeznała, że jest pewna, ze na tabliczce określającej działalność nie widniały słowa "zakład poligraficzny".

Nadmienić w tym miejscu należy, iż świadek A. P. wskazał w swoich zeznaniach, że pod adresem ul. [...] nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, na ogrodzeniu nie widniał szyld z nazwą L.., a w budynku tym do 2006 r. mieszkała jego teściowa. To ostatnie dowodzi, że posłużono się tym adresem, bo był znany A. P..

Zeznania A. P. nie mogą zostać zdeprecjonowane twierdzeniem Skarżącego, iż świadek zeznaje w ten sposób tylko dlatego, iż współpraca z organami postępowania przygotowawczego pomoże mu uzyskać korzystny wyrok.

Powyższe Sąd wywodzi z tego, że stan faktyczny wynikający z zeznań świadka A. P. układa się w logiczną całość i jest potwierdzony zeznaniami szeregu świadków nie mających interesu w treści swoich zeznań oraz niezwiązanych ze sprawą. I tak, z zeznań świadka R. U., który od 2003 r. mieszkał w sąsiedztwie zeznał, iż nic nie wskazywało na to, aby w 2005 r. na posesji przy ul. [...] była prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza. Brak było szyldu, samochodów załadunkowych, osób tam pracujących. Również świadek E. W., przesłuchiwana w dniu 22 kwietnia 2010 r. zeznała, że przy ul. [...] w 2005 r. nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza, w tym zakład poligraficzny. Wiarygodność świadka wzmacnia to, iż nie jest w żaden sposób związany ze stronami, a ponadto mieszka pod adresem, którego dotyczy spór.

Zdaniem Sądu odmowa przesłuchania świadków G. P. i M. M. nie może być uznana za pozbawienie strony możliwości wykazania, że faktury wystawione przez L. dokumentują rzeczywiste czynności wykonane przez tę firmę na rzecz Skarżącego. W świetle zebranego materiału dowodowego odnośnie braku wykorzystywania materiałów reklamowych rzekomo zamówionych przez Stronę w imprezach obsługiwanych przez Skarżącego, wykazania braku prowadzenia działalności gospodarczej na posesji przy ul. [...] przez A. P.; zwłaszcza, iż organ ustalił, iż właściciele nieruchomości przy ul. [...] tj. H. W., M. M., K. W. i Z. W. nie wynajmowali jej na cele działalności gospodarczej, a przesłuchani sąsiedzi nie zauważyli, by na posesji prowadzona była działalność poligraficzna, świadczą, że okoliczności te zostały wszechstronnie wyjaśnione.

Nie ma tu znaczenie twierdzenie ze skargi, iż działalność A. P. była zarejestrowana pod innym adresem, gdyż sam Skarżący twierdził, że firma L. miała działać pod adresem ul. [...]. Sama rejestracja działalności pod innym adresem nie ma znaczenia, bowiem kwestią sporną było czy pod adresem ul. [...] była prowadzona działalność pod nazwą L.. A to bezsprzecznie zostało ustalone.

Wskazać też należy, iż nie ma znaczenia dla sprawy, kto był pośrednikiem między Skarżącym a A. P. w nawiązaniu współpracy wystawiania fikcyjnych faktur. Spór nie toczył się w tym przedmiocie, i samo istnienie pośrednika, bądź nie, nie ma znaczenia w sprawie. Istotne jest wystawianie pustych faktur przez A. P. na rzecz Skarżącego.

Zatem w ocenie Sądu organy w sposób prawidłowy, niebudzący zastrzeżeń Sądu ustaliły, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez L. nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, zaś podmiot L. funkcjonował jedynie dla potrzeb fikcyjnego obrotu fakturami. Nadmienić też należy, iż Skarżący w toku postępowania przed organami nie przedłożył dowodów potwierdzających wykonanie usług wskazanych na powyższych fakturach.

Przy tak ustalonym stanie faktycznym wskazać należy na brzmienie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zgodnie, z którym podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu.

Zgodnie zatem z treścią art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 pkt 1 lit. a określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.

Unormowanie to jest implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE L77, Nr 145, poz. 1). Ten przepis dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Ponadto z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jest to zatem wyjątek od określonej w art. 86 ustawy zasady potrącalności.

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy sporne faktury wystawione przez L.A. P., wyżej opisanych warunków nie spełniają, co w związku z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. uzasadniało pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Takie działanie znajdowało również podstawę w brzmieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Reasumując, w ocenie Sądu zakwestionowanie odliczeń podatku naliczonego jest w pełni uzasadnione w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.