Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1328/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi E. z siedzibą w Wielkiej Brytanii na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz E. z siedzibą w Wielkiej Brytanii kwotę 7.052 zł (słownie: siedem tysięcy pięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Stan sprawy

1. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS" lub "organ I instancji") określił E. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") kwotę różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2016 r. w wysokości 0,00 zł.

Spółka prowadziła handel hurtowy olejem rzepakowym przeznaczonym do celów technicznych, dokonywała T. akcji jego nabycia i dostaw wewnątrzwspólnotowych (dalej także: "WDT"). Spółka nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności oraz nie posiada ani nie wynajmuje magazynów, a także nie prowadzi działalności z podmiotami powiązanymi kapitałowo. Podatnik nie zajmuje się sprzedażą detaliczną, nie prowadzi sklepów internetowych ani sprzedaży wysyłkowej, nie posiada strony internetowej z ofertą jakichkolwiek towarów umożliwiających ich nabycie online.

W maju 2016 r. Spółka dokonała w Polsce zakupu oleju rzepakowego do zastosowań technicznych (CDRO) od T. sp. z o.o. (cztery dostawy) i T. sp. z o.o. (jedna dostawa). Następnie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw tego towaru na rzecz A. s.r.o., G. s.r.o. i T. s.r.o.

Organ I instancji uznał, że w T. akcjach, w które była zaangażowana Spółka, popełniono oszustwo karuzelowe; w sensie prawnym Spółka była jedynie fikcyjnym pośrednikiem, którego zadaniem było uwiarygodnienie T. akcji. Bez względu na okoliczność fizycznego (faktycznego) istnienia towaru nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (ekonomicznego władztwa nad rzeczą).

W konsekwencji w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u") Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez T. sp. z o.o. i T. sp. z o.o., a także zawyżyła podstawę opodatkowania WDT, o której mowa w art. 29a u.p.t.u. (niezasadnie wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy tych towarów na rzecz kontrahentów zagranicznych).

2. Spółka odwołała się od tej decyzji.

3. Decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

4. Spółka wniosła na tę decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także: "WSA w Warszawie" lub "Sąd"), który wyrokiem z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 902/19, uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd przyznał rację twierdzeniom organów podatkowych, że faktury zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego nie dokumentowały rzeczywistych T. akcji, ponieważ analizowane T. akcje nosiły znamiona oszustwa karuzelowego.

Sąd zarazem wskazał na konieczność ponownego badania dobrej wiary Spółki – uzupełnienie materiału dowodowego. Zobowiązał organ podatkowy do tego, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesłuchał w charakterze świadka R.M. działającego w ramach firmy L. z siedzibą w R. na okoliczność nawiązania kontaktów handlowych, negocjacji cenowych, weryfikacji miejsca odbioru i dostaw oleju rzepakowego, organizacji T. portu tego towaru, itp. świadczonym na rzecz Skarżącej i jej kontrahentów. Ponadto zobowiązał organ podatkowy do wykazania, jakie okoliczności dotyczące T. akcji z głównym dostawcą Skarżącej T. sp. z o.o. powinny u Skarżącej wzbudzić wątpliwości co do rzetelności kontrahenta, a następnie zbadać, czy Skarżąca dochowała w relacjach z kontrahentem należytej staranności.

W ocenie Sądu przeprowadzenie wskazanych dowodów może potwierdzić bądź zaprzeczyć świadomemu uczestniczeniu w oszustwie podatkowym, w tym wyjaśnić okoliczności współpracy pomiędzy Spółką a jej kontrahentami.

Dopiero jednoznaczne przesądzenie kwestii dochowania dobrej wiary przez Skarżącą da odpowiedź na pytanie w kwestii prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego oraz oceny co do rzeczywistego charakteru dokonanych przez nią dostaw WDT.

Zdaniem Sądu z uwagi na wady postępowania w zakresie ustaleń faktycznych przedwczesne byłoby wypowiadanie się co do zasadności odmowy uznania spornych faktur jako niedokumentujących zdarzeń gospodarczych na gruncie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Żadna ze stron nie wniosła skargi kasacyjnej od tego wyroku; wyrok ten stał się prawomocny.

5. Decyzją z dnia [...] stycznia 2021 r. DIAS uchylił decyzję organu I instancji wskazując m.in. na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o: przesłuchanie Pana R.M. (handlowca zawierającego T. akcje w imieniu Spółki) i informacje zgromadzone na temat T. sp. z o.o. (kontrahent Strony), w tym o kwestie związane z dobrą wiarą Spółki.

6. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, uzupełnionego o wskazane dowody, NUS wydał decyzję z dnia [...] września 2021 r., w której podtrzymał swoje stanowisko co do charakteru zakwestionowanych T. akcji Spółki i jej świadomego w nich udziału.

7. Spółka odwołała się od tej decyzji.

8. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2022 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję NUS.

2. Postępowanie sądowoadministracyjne

2.1. W skardze na tę decyzję Skarżąca zarzuciła jej:

1) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania podatkowego: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p."), jak również prawa unijnego: wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore, ECLI:EU:C:2019:861;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji NUS i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Strony spierają się o zasadność (zgodność z prawem):

- zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez T. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o., dokumentujących nabycie oleju rzepakowego do celów technicznych;

- uznania za niedokonane wewnątrzwspólnotowych dostaw tych towarów na rzecz podmiotów czeskich i słowackich.

3.3. Odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego jest warunkowana łącznym wykazaniem przez organy podatkowe, że (i) w łańcuchu dostaw angażującym podatnika doszło do oszustwa lub nadużycia podatkowego, (ii) o czym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć.

3.4. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Podstawowym punktem odniesienia dla obecnej kontroli sądowej jest więc prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 902/19.

3.5. Zaskarżona decyzja jest wadliwa z dwóch powodów:

- organy podatkowe nie udowodniły Spółce działania w warunkach braku dobrej wiary w T. akcjach z T. Sp. z o.o.;

- organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia dowodów ze wskazanych przez Skarżącą materiałów znajdujących się w aktach sprawy spółki T. niezgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore, ECLI:EU:C:2019:861.

3.6. W wyroku z dnia 19 grudnia 2019 r. Sąd (i) uznał, że organy podatkowe wykazały, że w łańcuchach dostaw, w które zaangażowana była Spółka, doszło do oszustwa podatkowego (o charakterze karuzelowym); a zarazem (ii) uznał, że organy podatkowe nie wykazały, że Skarżąca o tym oszustwie wiedziała lub powinna była wiedzieć (przez co naruszyły przepisy procedury podatkowej, zwłaszcza dotyczące gromadzenia i oceny materiału dowodowego).

Sąd zobowiązał organ podatkowy do:

- przesłuchania pana R.M. "na okoliczność nawiązania kontaktów handlowych, negocjacji cenowych, weryfikacji miejsca odbioru i dostaw oleju rzepakowego, organizacji T. portu tego towaru, itp. świadczonym na rzecz Skarżącej i jej kontrahentów";

- wykazania "jakie okoliczności dotyczące T. akcji z głównym dostawcą Skarżącej T. sp. z o.o. powinny u Skarżącej wzbudzić wątpliwości co do rzetelności kontrahenta", a następnie zbadania, "czy Skarżąca dochował[a] w relacjach z kontrahentem należytej staranności".

W ocenie Sądu "przeprowadzenie wskazanych dowodów może potwierdzić bądź zaprzeczyć świadomemu uczestniczeniu w oszustwie podatkowym, w tym wyjaśnić okoliczności współpracy pomiędzy Spółką a jej kontrahentami".

Sąd wskazał, że "[w] ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego dotychczas, a także w ponownie prowadzonym postępowaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, ponownie oceni, czy Skarżąca powinna mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie (była należycie czy nienależycie staranna)" – ponieważ "[d]opiero jednoznaczne przesądzenie kwestii dochowania dobrej wiary przez Skarżącą da odpowiedź na pytanie w kwestii prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego (w tym ewentualnie z wszystkich lub części faktur) oraz oceny co do rzeczywistego charakteru dokonanych przez nią dostaw WDT".

W uzasadnieniu tego wyroku WSA w Warszawie sformułował także oceny szczegółowe dotyczące działania Spółki w warunkach dobrej wiary (por. poniżej).

3.7. WSA w Warszawie w wyroku tym przesądził, że w łańcuchach dostaw prowadzących do Skarżącej doszło do oszustwa podatkowego: "w cenie Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że faktury dotyczące zakupu przez Skarżącą oleju rzepakowego, a następnie jego odsprzedaży w ramach WDT do Czech i na Słowację stanowiły element oszustwa karuzelowego".

Wszelkie zarzuty skargi zmierzające do podważenia tej oceny są – bo muszą być – bezskuteczne.

3.8. Otwarta pozostaje natomiast kwestia dobrej wiary Skarżącej w relacjach handlowych z jej bezpośrednim kontrahentem: T. Sp. z o.o.

3.9. W ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym przesłuchano pana R.M. (protokół przesłuchania – k. 536-538 akt administracyjnych); włączono do akt sprawy protokół kontroli podatkowej i decyzję podatkową wydaną w przedmiocie rozliczenia podatkowego w VAT T. Sp. z o.o. za okres od maja 2015 r. do kwietnia 2016 r. (k. 557-690 akt administracyjnych) i dotyczącą tego podmiotu dokumentację przedstawioną przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (k. 510-519 akt administracyjnych).

Na podstawie całości materiału dowodowego organy obu instancji ponownie oceniły, że Skarżąca powinna była wiedzieć o oszustwie podatkowym popełnionym przez jej (pośrednich) kontrahentów.

3.10. W wyroku z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 902/19, Sąd wskazał m.in., że:

- "[n]ie jest (...) sporne istnienie faktur spedycyjnych, sprzedażowych i zakupowych. Organy nie twierdzą przecież, że towar nie istniał i nie był wożony. Skoro Skarżąca nie miała własnego T. portu to oczywistym jest, że musiała go wynajmować. Nie jest też sporne, że przewozom oleju rzepakowego towarzyszyła stosowna dokumentacja, wystawiono faktury i je opłacano. Nie można też świadczyć o braku dobrej wiary takie okoliczności jak nie posiadanie na terenie Polski ani siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności ani żadnych składników, magazynów czy też środków T. portowych";

- "[o]rgany podatkowe uzasadniając świadomość Skarżącej, co do udziału w oszustwie karuzelowym, wskazywały również na brak problemów z poszukiwaniem kontrahentów, brak dowodów świadczących o reklamacji jakościowej towarów", jednak "[w] ocenie Sądu, nie są to okoliczności, które same w sobie mogą świadczyć o świadomym udziale Skarżącej w oszustwie";

- "w sprawie zabrakło ustaleń, co do bezpośredniego kontrahenta Skarżącej – tj. T. . Przede wszystkim, nie ustalono czy był to podmiot znany na rynku, w jaki sposób funkcjonował. Czy sposób w jaki funkcjonował mógł i powinien wzbudzić u Skarżącej jakieś wątpliwości co do jego rzetelności. Skarżąca podnosiła natomiast, że współpracowała z tym podmiotem była długotrwała, przez okres 1,5 roku";

- "co do T. Spółka podnosiła, że pierwsze T. akcje z T. realizowała z powodzeniem i bez problemów już w styczniu 2016 r. a poprzedzone to było weryfikacją działalności dostawcy i pozytywnymi badaniami laboratoryjnymi z jesieni 2015 r. - w aktach są dowody z dokumentów potwierdzające te badania. Spółka wykazała daleko idącą, ale ostrożność - dokonała sprawdzenia kontrahenta pod względem formalnym, w tym rejestracji VAT, a kolejne prawidłowo realizowane T. akcje pozwoliły na zbudowanie zaufania do dostawcy - jego towar był dobrej jakości, nie było co do niego zastrzeżeń, był zarejestrowanym podatnikiem VAT. W tym zakresie organ nie wskazał żadnej okoliczności znanej Spółce lub takiej którą mogła poznać, która miałaby podważać zaufanie do jej dostawcy. Skarżąca podnosiła również, że w protokole z czynności sprawdzających podatnika T. z rozliczenia 4 T. akcji zawartych ze Skarżącą w maju 2016 r. (objętych niniejszym postępowaniem) a przeprowadzonych przez kontrolera skarbowego A.N. w dniu 21 lutego 2018 r. nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości, a podatek należny wynikający z faktur objętych zakresem czynności sprawdzających wykazano w rejestrze sprzedaży VAT i rozliczono w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2016 r. w złożonej do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ".

Tym samym Sąd ocenił, że dotychczas zebrany materiał dowodowy nie daje dostatecznych podstaw do kwestionowania dobrej wiary Skarżącej w odniesieniu do T. Sp. z o.o.: nie ujawnia "okoliczności znanej Spółce lub takiej którą mogła poznać, która miałaby podważać zaufanie do jej dostawcy".

Sąd wyraźnie wskazał, że "okoliczności, że Spółka świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej (była lub powinna być tego świadoma), a towar był jedynie nośnikiem podatku VAT" "nie zostały w sprawie wykazane".

Obecnie należy więc zadać sobie pytanie, czy nowo przeprowadzone dowody lub nowo formułowane argumenty organów podatkowych są zdolne podważyć tę ocenę.

3.11. Zdaniem Sądu nowe dowody i nowe argumenty tego nie czynią.

Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że zeznania pana R.M. zasadniczo potwierdzają jej stanowisko (są z nim spójne) i są dla niej korzystne, a zarazem – są treściwe i wiarygodne (dla ich wiarygodności ma znaczenie m.in. akcentowany przez Skarżącą fakt i potwierdzony przez pana M. , że świadek nie jest już w niej zatrudniony).

Pan R.M. potwierdził, że osobiście spotkał się i rozmawiał z przedstawicielem T. Sp. z o.o. (panem E.K. ) i ocenił wysoko jego doświadczenie zawodowe w podmiotach tej branży, w których pracował, że wizytował bazę paliwową T. Sp. z o.o. – magazyn w K. (szczegółowo opisał jej wygląd), wizytował także miejsce odbioru towarów za granicą (zakład przemysłowy). Wskazał także, że T. Sp. z o.o. przedstawiła Skarżącej z własnej inicjatywy badania laboratoryjne oleju, w ten sposób uwiarygodniając się w jej odbiorze. Świadek szczegółowo opisał schemat zawierania T. akcji, sposób poszukiwania kontrahentów, organizację T. portu, sposób ustalania marży itd.; opisał także metody formalnej weryfikacji kontrahentów.

Pismo T. Sp. z o.o. z dnia 21 lutego 2018 r. (skierowane do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. – k. 516 akt administracyjnych), podpisane przez pana E.K. , jest zbieżne z zeznaniami pana R.M. ; potwierdza ono także, że w kontaktach ze Skarżącą spółkę T. Sp. z o.o. reprezentował właśnie pan K. .

Decyzja wydana dla T. Sp. z o.o. nie dostarcza natomiast żadnych istotnych faktów dotyczących relacji handlowej między tą spółką a Skarżącą, które przemawiałyby przeciwko Spółce. W szczególności to, że ten kontrahent Skarżącej sam miał nierzetelnych kontrahentów, nie może rzutować na ocenę dobrej wiary Spółki.

3.12. Co do nowych argumentów przedstawionych przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji – także one nie mają takiej treści i mocy, by przeważyć szalę na niekorzyść Skarżącej – w obliczu oceny sformułowanej w prawomocnym wyroku przez Sąd na podstawie dotychczas zgromadzonych akt.

Fakt, że pan R.M. zeznał, iż gdy istniało ryzyko przestoju i "straty", poszukiwał innego zainteresowanego sprawdzonego odbiorcy zagranicznego, poddaje się różnorodnym interpretacjom; świadek nie został podczas przesłuchania zapytany o przyczynę. Zresztą w skardze Spółka wskazała, że w np. w czerwcu 2016 r. olej rzepakowy nabyty od T. Sp. z o.o. sprzedała podmiotowi krajowemu (s. 27 skargi).

To, że świadek nie wymienił odbiorców Spółki w maju 2016 r., nie ma przesądzającego znaczenia w sytuacji, gdy został wprost zapytany właśnie o ten okres; relacje handlowe z odbiorcami nie mają też żadnego prostego przełożenia na kwestię dobrej wiary w relacjach handlowych z dostawcami.

Także to, że "istotne" zmiany przedmiotu działalności T. sp. z o.o. zostały umieszczone w KRS dopiero na podstawie wpisu z dnia 24 lutego 2016 r. i że "[d]aje to podstawy do twierdzenia, ze spółka zaktualizowała przedmiot prowadzonej działalności już w toku współpracy ze Stroną (która trwała od 2015 r.), dostosowując profil swojej działalności do przypisanej w procederze roli" nie ma takiego znaczenia, jakie przypisuje mu organ odwoławczy: same organy podatkowe twierdzą, że to nie formalna prawidłowość działalności, lecz jej faktyczny kształt determinuje jej charakter. Spółka wiedziała, że podmiot ten zajmuje się sprzedażą oleju rzepakowego co najmniej od 2015 r. (nie jest w tej branży nowy), sprawdziła jego infrastrukturę techniczną, spotykała się z jego przedstawicielami itd.

Te nowe argumenty – samoistnie, lecz także w powiązaniu z wcześniej już prezentowanymi przez organy podatkowe – nie przeważają szali oceny na niekorzyść Skarżącej.

3.13. Ostatecznie zdaniem Sądu teza, że Spółka powinna była wiedzieć o oszustwie podatkowym popełnionym na "T. akcyjnej drodze" towarów prowadzącej do Skarżącej przez T. Sp. z o.o., nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym – jest bezpodstawna.

Skoro była ona nieudowodniona, gdy Sąd wydał wyrok z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 902/19, nie została udowodniona na gruncie materiału dowodowego zgromadzonego obecnie: wzbogaconego o decyzję podatkową i protokół wydany dla T. Sp. z o.o. i zeznania pana R.M. .

3.14. Inaczej rzecz się ma w przypadku T. akcji z T. Sp. z o.o.

Zaskarżona decyzja nie zawiera precyzyjnego wywodu odnoszącego się do okoliczności T. akcji z T. Sp. z o.o. Nie zawierała takiego wywodu jednak także decyzja DIAS z dnia [...] lutego 2019 r., podlegająca wcześniej kontroli sądowej. Mimo to w odniesieniu do T. Sp. z o.o. Sąd nie sformułował szczegółowych ocen ani wskazań co do dalszego postępowania.

Zgodnie z art. 134 § 1 in principio p.p.s.a. sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kwestia dobrej wiary w relacji handlowej z T. Sp. z o.o. była więc objęta zakresem orzekania WSA w Warszawie – mimo to Sąd nie wypowiedział się wtedy co do niej.

Po starannej analizie treści uzasadnienia tego wyroku mocą argumentu a silentio Sąd uznaje obecnie, że w prawomocnym (niezaskarżonym przez żadną ze stron) wyroku z dnia 19 grudnia 2019 r. WSA w Warszawie nie zakwestionował poprawności analizy organu odwoławczego w odniesieniu do T. akcji z T. Sp. z o.o.

Sąd nie kwestionuje jej więc także teraz; ze względu na treść art. 153 p.p.s.a. robić tego nie może.

3.15. Te rozważania prowadzą do wniosku, że w zaskarżonej decyzji sprzecznie z oceną prawną przedstawioną w wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 902/19, odmówiono Skarżącej dobrej wiary w odniesieniu do dostaw realizowanych przez T. Sp. z o.o.

3.16. Drugim powodem wadliwości decyzji jest bezpodstawna odmowa przeprowadzenia wskazanych przez Skarżącą dowodów znajdujących się w aktach sprawy T. Sp. z o.o. – tym samym odmowa udostępnienia tych materiałów Skarżącej.

Organ I instancji włączył do akt sprawy decyzję wymiarową wydaną dla tej spółki. Tym samym potencjalnie "otworzył" te akta dla Spółki – która mogła słusznie żądać udostępnienia także innych materiałów w nich zalegających.

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE w wyroku w sprawie Glencore "[z]asada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym (...) nie nakłada (...) na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów (zob. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32 i 39). W tym ostatnim przypadku, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 64 opinii, do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy" – pkt 56. "W konsekwencji "w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu" – pkt 57.

TSUE wskazał, że "podatnikowi należy (...) zezwolić na dostęp do dokumentów, które nie służą bezpośrednio jako podstawa decyzji organu podatkowego, lecz mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, w szczególności do dowodów uniewinniających, jakie organ ten mógł zgromadzić (zob. podobnie wyrok z dnia 13 września 2018 r., UBS Europe i in., C-358/16, EU:C:2018:715, pkt 66 i przytoczone tam orzecznictwo)" – pkt 54.

3.17. Podatnik ma więc prawo uzyskać dostęp do (i) dowodów, na których opiera swoje ustalenia organ podatkowy; oraz (ii) dowodów, które "mogą być wykorzystane w jego obronie" (nawet jeżeli organ podatkowy nie opiera na nich swoich ustaleń – te dwa zbiory mogą być rozłączne).

Jak Sąd wskazywał już wielokrotnie w swoich orzeczeniach, TSUE podkreśla prawo strony do żądania, aby konkretne dowody z postępowań powiązanych trafiły do akt jej sprawy, aby mogła się zapoznać z ich treścią albo zestawić ich treść z innymi znanymi już jej dowodami – ocenić ich przydatność do obrony. Chodzi o sytuację, gdy organ "mógł zgromadzić" pewne dowody, ale ich nie zgromadził, uznając, że nie są one niezbędne do wydania decyzji, podczas gdy strona uważa, że są one niezbędne dla realizacji jej prawa do obrony.

3.18. Pismem z dnia 27 sierpnia 2021 r. Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu "z całości akt kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w podatku VAT za 2015 i 2016 r. w T. sp. z o.o. i umożliwienie Stronie zapoznania się z tymi aktami przed wydaniem decyzji"; "przeprowadzenie dowodu z następujących dokumentów tych postępowań: a) zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej; b) odwołania od decyzji organu I instancji; c) decyzji [DIAS], skargi do WSA w Warszawie na decyzję z pkt c), e) protokołu przesłuchania p. E.K. " (k. 698-704 akt administracyjnych).

Postanowieniem z dnia [...] września 2021 r. organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodów. NUS wskazał, że decyzja wydana dla T. Sp. z o.o. ma przymiot ostatecznej, że WSA w Warszawie w poprzednio wydanym wyroku nakazał tylko przesłuchanie pana R.M. , a także, że Spółka nie wskazała, jakie okoliczności miałyby być wyjaśnione "za pomocą" protokołu przesłuchania pana E.K. (k. 705-707 akt administracyjnych).

Powody podane przez organ I instancji nie stanowią "celów leżących w interesie ogólnym" w rozumieniu TSUE: nie usprawiedliwiają ograniczenia dostępu Skarżącej do akt sprawy, z której swobodnie czerpią organy podatkowe.

3.19. Żądanie Spółki w tym zakresie nie musi być w żaden szczegółowy sposób uzasadnione. Stanowi realizację jej prawa do obrony. Takie podejście należycie wyważa wartości, w służbie których jest zorganizowane postępowanie dowodowe – z jednej strony organ podatkowy może "zaciągać" do postępowania podatkowego prowadzonego wobec podatnika dokumenty pochodzące z innych postępowań, z drugiej jednak – ten może wtedy żądać udostępnienia dowolnego dokumentu z tych akt.

Sąd stoi zarazem na stanowisku, że takie żądanie zasadniczo nie może się dotyczyć "całości akt" (z zastrzeżeniem sytuacji, w której materiały zgromadzone w aktach innego postępowania, z których czerpie organ podatkowy, są zupełnie stronie nieznane, na przykład wskutek "agresywnej" anonimizacji decyzji wydanej dla kontrahenta – taka sytuacja w sprawie Skarżącej nie wystąpiła). Podatnik musi wskazać konkretne materiały znajdujące się w aktach sprawy powiązanej, których włączenia do materiału dowodowego w swojej sprawie się domaga.

Skarżąca spełniła ten warunek. Mimo to organ I instancji odmówił udostępnienia tych dowodów – czyniąc to z naruszeniem prawa Skarżącej do obrony.

3.20. Nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań pana E.K. było tym bardziej niezasadne, że zeznania te mogły ujawnić fakty istotne dla sprawy Skarżącej. Jak zgodnie twierdzą pan E.K. i pan R.M. (handlowiec Spółki), to właśnie pan E.K. odpowiadał w T. Sp. z o.o. za relacje handlowe ze Skarżącą.

3.21. Zaskarżona decyzja narusza:

- art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 191 O.p. przez sprzeczne z oceną prawną przedstawioną w wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 902/19, uznanie, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o oszustwie podatkowym popełnionym w łańcuchu dostaw prowadzących do niej przez T. Sp. z o.o.;

- art. 122 i art. 191 O.p. przez uznanie z naruszeniem zasady prawdy materialnej i na podstawie dowolnej oceny materiału dowodowego, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o oszustwie podatkowym popełnionym w łańcuchu dostaw prowadzącym do niej przez T. Sp. z o.o.;

- art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez bezpodstawną odmowę uznania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez T. Sp. z o.o.;

- prawo Skarżącej do obrony przez bezpodstawną odmowę udostępnienia jej materiałów zawartych w aktach administracyjnych sprawy T. Sp. z o.o. wskazanych przez nią w piśmie 27 sierpnia 2021 r.

3.22. W ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym:

- jeżeli Skarżąca podtrzyma wcześniej sformułowane żądanie, organ podatkowy pozyska i udostępni Spółce żądane przez nią dowody z akt postępowania podatkowego prowadzonego wobec T. Sp. z o.o. (poza tym Sąd nie widzi potrzeby dalszego gromadzenia materiału dowodowego);

- na gruncie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy przyjmie, że Spółka pozostawała w dobrej wierze w odniesieniu do T. Sp. z o.o. – w konsekwencji, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w czterech fakturach wystawionych na jej rzecz przez tego kontrahenta.

Co do T. akcji z T. Sp. z o.o. – z powodów wyżej przedstawionych Sąd nie podważa poprawności stanowiska organu odwoławczego.

3.23. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

3.24. Sąd zasądził na wniosek Skarżącej i na jej rzecz zwrot kosztów postępowania w kwocie 7052 zł, na którą składają się: wartość wniesionego wpisu od skargi w kwocie 1652 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 5400 zł (§ 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych, t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265) i kwota 17 zł tytułem opłaty skarbowej od złożenia dokumentu pełnomocnictwa.