Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1547/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14a par. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3379/12 w sprawie ze skargi N. S.A. z siedzibą w Z. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 4 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji ogólnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od N. S.A. z siedzibą w Z. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt: III SA/Wa 3379/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi N. S.A. z siedzibą w Z. (dalej: "spółka", "wnioskodawca") na postanowienie Ministra Finansów z dnia 4 października 2012 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji ogólnej uchylił zaskarżone postanowienie stwierdzając, że nie może być ono wykonane w całości oraz zasądził na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że spółka wnioskiem z dnia 15 marca 2012 r. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z emisją akcji. We wniosku tym, mając na uwadze treść art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") podniosła, że podstawowym kryterium decydującym o prawie podatnika podatku VAT do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług, które zostały przez niego zakupione, jest wystąpienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług a wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Przepis ten jednak nie definiuje jej zdaniem wprost charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną jaki uprawnia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Nie określa czy związek ten musi być bezpośredni, czy wystarczającym dla odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie pośredniego tylko związku zakupionych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Również z literalnego brzmienia tego przepisu nie wynika jej zdaniem wprost, że związek ten ma być tylko i wyłącznie "bezpośredni".

Zdaniem spółki, jedyne ograniczenie dla prawa odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika z zasady neutralności i wiąże się z pozostawaniem nabywanych towarów i usług poza zakresem ich wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych. Mając na uwadze powyższe spółka uznała, że skoro emisja akcji jest jednym z podstawowych sposobów pozyskiwania kapitału przez spółkę akcyjną w związku z tym podatek naliczony związany z tymi wydatkami zawarty na fakturach dotyczących zakupu np. usług doradczych, opłat notarialnych, badania sprawozdania, doradztwa w zakresie prospektu emisyjnego, wpisu do ewidencji papierów wartościowych oraz innych wydatków związanych z formalnym wejściem na giełdę podlegać będzie odliczeniu od podatku należnego w takim zakresie, w jakim podatek ten będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną. Wyjaśniła, że przedmiotowe wydatki mają charakter ogólny i nie należy ich oceniać mając na uwadze tylko bezpośrednie ich powiązanie z emisją akcji, bowiem na uwadze mieć należy obiektywną możliwość przyczynienia się ich do generowania przez podatnika obrotu podlegającego opodatkowaniu.

Spółka odnosząc się do szeregu rozstrzygnięć, w których, jej zdaniem, stanowisko organów podatkowych w powyższej kwestii nie jest jednolite opowiadających się z jednej strony za prawem do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji wynikających ze zmiany wcześniejszych interpretacji, co nastąpiło na skutek orzecznictwa sądów; z drugiej zaś możliwością odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji (nie wywołane bezpośrednio orzeczeniami sądów administracyjnych); a także przeciwko prawu do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji uznała, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wymaga wydania interpretacji ogólnej. Wskazała, że przepis ten nie uległ zmianie od jego publikacji w Dzienniku Ustaw z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. Na poparcie swojego stanowiska spółka przytoczyła także wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zgodnie z którymi możliwe jest odliczenie podatku naliczonego od wydatków poniesionych na emisję akcji. Zdaniem spółki, mimo takich orzeczeń, jak również uwzględnienia tej linii orzeczniczej w wyrokach polskich sądów administracyjnych, interpretacje indywidualne nie zawierają jednolitego stanowiska. Zwróciła także uwagę, że Minister Finansów nie skorzystał z przysługującego jemu uprawnienia do zmiany interpretacji indywidualnych, wynikającego z art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p."). Co najwyżej zmiana interpretacji następowała na skutek wniesienia skargi do sądu.

1.3. W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej do uzupełnienia braków formalnych wniosku, poprzez wskazanie na czym zdaniem spółki polega wskazane przez nią niejednolite stosowanie problemowych przepisów prawa podatkowego w wymienionych rozstrzygnięciach podała, że podmioty składające wnioski były czynnymi podatnikami VAT i w związku z przygotowaniem do wejścia na Giełdę Papierów Wartościowych ponoszą lub ponosić będą różnego rodzaju koszty związane z podwyższeniem kapitału zakładowego i emisją akcji. Wnioskodawcy ci byli w trakcie lub zamierzali dokonać podwyższenia kapitału poprzez emisję akcji i w związku z tym ponosili wydatki, które były dokumentowane fakturami VAT zawierającymi podatek VAT. Rozstrzygnięcia zostały wydane w takich samych stanach prawnych zaś organy podatkowe wydając interpretacje indywidualne opierały się wyłącznie o art. 86 ust. 1 lub o art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Spółka wskazała także na dwie interpretacje indywidualne, w których organy zastrzegały, iż uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego uwarunkowane jest możliwością zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a w przypadku gdy wydatek kosztem nie będzie wskazywały, iż należy uwzględnić przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy. O tym, że interpretacje były wydawane w takich samych stanach prawnych – zdaniem Spółki - świadczy również fakt, że po uchyleniu przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT organy podatkowe w odniesieniu do wydatków poniesionych po 1 grudnia 2008 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego upatrywały jedynie w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast interpretacje, które swoim zasięgiem obejmowały wydatki związane z emisją akcji poczynione przed 1 grudnia 2008 r., a które zostały zaskarżone dopiero po zakończeniu postępowań sądowo-administracyjnych, uwzględniają orzecznictwo, w tym stanowisko uznające wprowadzenie do ustawy o VAT przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 za niezgodne z unijnymi dyrektywami. Tak więc po odrzuceniu stanowiska, iż w tego typu stanach - poczynienie wydatków związanych z emisją akcji - zastosowanie znajduje art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, organy podatkowe uznawały prawo do odliczenia podatku VAT od tych wydatków na zasadach ogólnych wynikających z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Spółka wskazała, że o możliwości w kontekście art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z emisją akcji od podatku należnego w takim zakresie, w jakim podatek ten związany będzie ze sprzedażą opodatkowaną przesądziło także orzecznictwo sądów administracyjnych. Wnioskodawca podkreślił także, że znaczenie dla całej sprawy ma również to, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT został uchylony. Dlatego też decydujące znaczenie dla odliczenia podatku naliczonego ma powiązanie wydatku z działalnością opodatkowaną a zatem istnienie związku pomiędzy zakupami a transakcją opodatkowaną.

1.4. Minister Finansów, postanowieniem z 21 czerwca 2012 r., powołując się na art. 14a § 2 pkt 2 O.p., pozostawił wniosek o wydanie interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu, po dokonaniu analizy treści opisu zagadnienia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego oraz powołanych przez skarżącą rozstrzygnięć stwierdził, że nie zostały spełnione warunki uzasadniające wydanie interpretacji ogólnej, gdyż wskazane przez skarżącą rozstrzygnięcia wydano w różnych stanach prawnych. W ocenie organu rozstrzygnięcia, na mocy których pozbawiono podatników prawa do odliczenia zostały wydane w innym, już nieobowiązującym stanie prawnym. Natomiast interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe w obecnie obowiązującym stanie prawnym (po 30 listopada 2008 r.) są jednolite. Zatem w niniejszej sprawie nie został zdaniem organu spełniony warunek w postaci niejednolitego stanowiska zajmowanego przez organ w różnych interpretacjach w sprawie takich samych kwestiach prawnych .

1.5. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14a § 1 i 4 O.p. przez pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji ogólnej bez rozpatrzenia oraz art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

1.6. Minister Finansów, po rozpoznaniu powyższego zażalenia, postanowieniem z 4 października 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, po przytoczeniu treści art. 86 ust. 1 i 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwrócił uwagę, że skoro zagadnienie prawa do odliczenia od wydatków związanych z emisją akcji regulowane było odmiennie przed dniem 30 listopada 2008 r. oraz po tej dacie (obowiązywały inne przepisy) w związku z tym zasadność wydania interpretacji ogólnej należy rozpatrywać odrębnie w obu przypadkach. Nadto nie podzielił stanowiska spółki, że stan prawny, w którym wydawano na przestrzeni okresu lat 2007-2011 interpretacje indywidualne nie zmienił się. W tym zakresie zwrócił uwagę, po 30 listopada 2008 r. przestał obowiązywać, art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT , który to przepis w związku z art. 86 ust. 1 ustawy stanowił podstawę prawną szeregu interpretacji indywidualnych wskazanych przez spółkę.

Odnosząc się do zasadności wydania interpretacji ogólnej dotyczącej interpretacji przepisów obowiązujących w okresie od dnia 1 grudnia 2008 r. (tj. przepisy obecnie obowiązujące), Minister Finansów stwierdził, że nie ma konieczności jej wydawania gdyż stanowisko przedstawione we wskazanych interpretacjach indywidualnych, tj. co do istnienia prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z wydatkami poniesionymi w związku z emisją akcji w zakresie, w jakim wykorzystywane są one do wykonywania czynności opodatkowanych jest jednolite, a zatem nie został spełniony warunek konieczny, o którym mowa w art. 14a § 2 pkt 2 O.p., co uzasadnia pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia stosownie do treści art. 14a § 4 pkt 1 O.p.

Co do zasadności wydania interpretacji ogólnej dotyczącej przepisów obowiązujących w okresie do dnia 30 listopada 2008 r., organ zwrócił uwagę, że w tym czasie obowiązywał obok art. 86 ust. 1 przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, jednakże w jego ocenie okoliczność, iż został on uchylony, nie ma uzasadnienia do wydawania interpretacji ogólnej jego dotyczącej. W ocenie organu zmiana przepisów począwszy od 1 grudnia 2008 r. spowodowała, że bezpodstawnym byłoby wydawanie interpretacji ogólnej, która odnosiłaby się do przepisów które utraciły aktualność.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 14a § 1 O.p. - przez uznanie, iż nie ma w sprawie zastosowania art. 14a § 2 pkt 2 O.p.;

- art. 14a § 2 pkt 2 O.p. - przez uznanie, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., wpływa na odmienność stanów faktycznych, pomijając art. 17 Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG (Dz. U. UE z 1977 r., seria L. nr 145, poz. 1 ze zm. – dalej: "VI Dyrektywa", a obecnie Dyrektyw Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, 2006/112/WE (Dz. U. UE z 2006r., seria L, nr 347 poz. 1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), który nie przewiduje ograniczeń o takim charakterze, jak przewidziane we wskazanym art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT;

- art. 14a § 4 pkt 1 O.p. - przez uznanie, że ma zastosowania w sprawie, mimo iż art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008r.) był niezgodny z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE;

- art. 121 § 1 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy;

- art. 2 art. 7 i art. 32 Konstytucji RP.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że spółka wykazała, iż wystąpiły okoliczności skutkujące obowiązkiem wydania interpretacji ogólnej (art. 14a § 2 pkt 1 i 2 O.p.) a zatem, że organ wydawał interpretacje indywidualne, w których stwierdził, iż w stosunku do takiego samego stanu faktycznego na podstawie tych samych przepisów prawa podatkowego wystąpią odmienne skutki podatkowe.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że Minister Finansów w niektórych interpretacjach twierdził, że w stosunku do przedmiotowych wydatków generalnie objętych zakresem przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT będzie miał zastosowanie tylko w niektórych wypadkach (gdy wydatki te zależnie od ich rodzaju nie będą kosztami uzyskania przychodów w podatku dochodowym) natomiast w innych sprawach twierdził, że przepis ten zawsze będzie miał zastosowanie do przedmiotowych wydatków niezależnie od ich rodzaju, gdyż wydatki na podwyższenia kapitału nie zaliczają się do kosztów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W dalszej części uzasadnienia Sąd odwołał się do postanowienia z dnia 10 maja 2007 r. zawierającego interpretację indywidualną (karta 135 akt administracyjnych) co do kwalifikacji przedmiotowych wydatków na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu przeszkodą do uwzględnienia wskazanego postanowienia przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy nie może być, tak jak to twierdził organ pierwszej instancji, okoliczność zaskarżenia tego postanowienia w drodze zażalenia, które zostało wniesione 23 maja 2007 r., ponieważ sam fakt wniesienia zażalenia na postanowienie nie może stanowić wskazanej w art. 14 § 3 O.p. przeszkody do wydania interpretacji ogólnej. Zażalenie to może stanowić podstawę do pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji bez rozpoznania, gdy wniosek o wydanie interpretacji obejmujący także zaskarżone postanowienie zostanie złożony przed rozpatrzeniem zażalenia na to postanowienie. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, gdyż wniosek skarżącej o wydanie interpretacji został złożony w dniu 15 marca 2012 r., natomiast postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia tego zażalenia zostało wydane w dniu 12 czerwca 2007 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę na występujące interpretacje wydane po wyrokach sądów administracyjnych, którymi organy uznały prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach stanowiących wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego. Sąd mając na uwadze tą okoliczność stwierdził, że w niniejszej sprawie występuje rozbieżność w zakresie orzecznictwa Ministra Finansów, o której mowa w art. 14a § 2 pkt 2 O.p. Tymczasem z treści art. 14a § 1 O.p. wynika, że orzecznictwo sądów administracyjnych stanowi jedną z okoliczności uzasadniających wydanie interpretacji ogólnej, która powinna uwzględniać poglądy wyrażone w tym orzecznictwie.

W świetle tych okoliczności Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie wystąpiła wskazana w art. 14 § 2 pkt 2 O.p. przesłanka do wydania interpretacji ogólnej w postaci niejednolitego stosowania art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w stosunku do takich samych stanów faktycznych. Dlatego też Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie organ zaskarżonym postanowieniem naruszył przepis art. 14 § 4 pkt 1 O.p. Nadto Sąd zgodził się z zawartym w skardze zarzutem, według którego kształtowanie w sposób odmienny sytuacji prawnej podmiotów prawa znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, także w drodze interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, należy uznać za działanie naruszające art. 2 i 32 Konstytucji RP i art. 121 § 1 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast stanowiska zawartego w zaskarżonym postanowieniu, według którego za brakiem podstaw do wydania w niniejszej sprawie interpretacji ogólnej przemawiała okoliczność uchylenia od 30 listopada 2008 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W tym zakresie Sąd zwrócił uwagę, że z końcem 2012 r., w którym złożono wniosek o wydanie interpretacji w niniejszej sprawie, upływał termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał w 2007 r., zatem złożony w niniejszej sprawie wniosek dotyczył przepisu prawa, który mógł być stosowany w toczących się postępowaniach.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

- 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.- dalej: - "P.p.s.a.") w zw. z art. 14a § 3 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sam fakt wniesienia zażalenia na postanowienie może stanowić (...) przeszkody do wydania interpretacji ogólnej;

II. przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. i art. 2 i 32 Konstytucji RP poprzez uznanie, że Minister Finansów pozostawiając bez rozpoznania wniosek o wydanie interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego zróżnicował " sytuację prawną podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, także w drodze interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14a § 2 pkt 2 O.p. oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2008 r., poprzez przyjęcie, że interpretacje indywidualne stanowiące o tym, iż wydatki poniesione w celu podwyższenia kapitału zakładowego nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ są to wydatki, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, lub wydatki poniesione w celu podwyższenia kapitału zakładowego dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem, że wydatki te będą stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, były rozbieżne, podczas gdy nie były one rozbieżne;

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm. – dalej: "P.u.s.a."), oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 zd. 2 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób nieodpowiadający wymogom, wynikającym z przywołanego przepisu przez nie zawarcie wskazań co do dalszego postępowania przez organ;

- art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób nieodpowiadający wymogom, wynikającym z przywołanego przepisu, co wskazuje również na nienależyte wykonanie kontroli sądowej zaskarżonego postanowienia, poprzez nieodniesienia się do argumentów Ministra Finansów dotyczących braku uzasadnienia wniosku o wydanie interpretacji ogólnej w odniesieniu do nieobowiązującego stanu prawnego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) (art. 146 § 1) P.p.s.a. w zw. z art. 14a § 2, art. 14a § 4 pkt 1 oraz art. 14a § 5 O.p., poprzez uchylenie postanowienia o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia mimo, że wniosek o interpretację ogólną nie zawierał wymaganego art. 14a § 2 O.p. uzasadnienia dla jej wydania (w odniesieniu do stanu prawnego sprzed 1 grudnia 2008 r., a w odniesieniu do obowiązującego od 1 grudnia 2008 r. nie wskazano żadnych rozbieżnych rozstrzygnięć), co uzasadniało wydanie postanowienia o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji ogólnej bez rozpoznania.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.

4.3. W odpowiedzi na skargę spółka wniosła o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Podstawowy spór sprowadza się do tego, czy złożony w sprawie wniosek o wydanie interpretacji ogólnej spełnia warunki, o których mowa wart. 14a § 2 pkt 1 i 2 O.p.

5.2. Zgodnie z tym przepisem wniosek o wydanie interpretacji ogólnej powinien zawierać uzasadnienie konieczności wydania interpretacji ogólnej, w szczególności:

1) przedstawienie zagadnienia oraz wskazanie przepisów prawa podatkowego wymagających wydania interpretacji ogólnej;

2) wskazanie niejednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego w określonych decyzjach, postanowieniach oraz interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych, oraz w takich samych stanach prawnych.

Art.14a§4 O.p. stanowi, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych pozostawia wniosek o wydanie interpretacji ogólnej bez rozpatrzenia, jeżeli:

1) nie są spełnione warunki, o których mowa w § 2 i 3, lub wniosek nie spełnia innych wymogów określonych przepisami prawa, lub

2) przedstawione we wniosku zagadnienie jest przedmiotem interpretacji ogólnej i stan prawny nie uległ w tym zakresie zmianie

Z powyższych przepisów wynika, że dla uruchomienia przez podatnika procesu wydawania interpretacji ogólnej konieczne jest wykazanie niejednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego w określonych decyzjach, postanowieniach oraz interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych, oraz w takich samych stanach prawnych.

5.3. Ze stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynikało natomiast, że wnioskodawca wystąpił o wydanie interpretacji ogólnej w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji. We wniosku spółka odwołała się do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadniając natomiast rzekomą rozbieżność pomiędzy wydanymi interpretacjami spółka jak i Sąd pierwszej instancji podnieśli, że z zestawienia stanowisk prezentowanych przez organ w interpretacjach podatkowych wynika, że organ zajmował niejednolite stanowisko w zakresie skutków art.88ust.1 pkt2ustawy o VAT w odniesieniu do wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w niektórych powołanych interpretacjach organ uznawał, że na podstawie tego przepisu wszelkie wydatki poniesienie w celu podwyższenia kapitału zakładowego nie dają prawa do odliczenia związanego z nimi podatku od towarów i usług, gdyż nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, natomiast w pozostałych powołanych interpretacjach organ stwierdził, że wśród wydatków, które w przypadku obydwu grup wskazanych powyżej interpretacji zostały jednakowo opisane, mogą występować wydatki na podwyższenia kapitału zakładowego, które na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będą uprawniały do odliczenia podatku od towarów i usług z ewentualnymi ograniczeniami na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, natomiast w drugiej grupie powołanych interpretacji organ stwierdził, że prawo określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w ogóle nie wystąpi w związku z przedmiotowymi wydatkami z uwagi na bezwzględną treść art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Powyższe w ocenie Sadu pierwszej instancji wskazuje, że organ raz twierdził, że w stosunku do przedmiotowych wydatków generalnie objętych zakresem przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT będzie miał zastosowanie tylko w niektórych wypadkach (gdy wydatki te zależnie od ich rodzaju nie będą kosztami uzyskania przychodów w podatku dochodowym) natomiast w innych sprawach twierdził, że przepis ten zawsze będzie miał zastosowanie do przedmiotowych wydatków niezależnie od ich rodzaju, gdyż wydatki na podwyższenia kapitału nie zaliczają się do kosztów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zatem organ w pierwszym ujęciu uważał, że niektóre z tych wydatków mogą być kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym natomiast w drugim ujęciu tego problemu twierdził, że wydatki te zawsze należy uznawać za niebędące kosztem uzyskania przychodu, co miało bezpośrednie przełożenie na możliwość zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

5.4. W odniesieniu do takiego stanowiska Sądu pierwszej instancji w pierwszej kolejności zauważyć należy, że powołane interpretacje odnoszą się do stanu prawnego obowiązującego do 30 listopada 2008 r. tj. do utraty mocy przez przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Nie można bowiem przyjąć stanowiska spółki, że stan prawny w okresie poprzedzającym 1 grudnia 2008r. i po tej dacie zasadniczo nie uległ zmianie. Przeciwnie w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008r. ustawa o VAT zawierała wyraźną podstawę prawną ograniczającą prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Był to właśnie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, który został uchylony przez art. 1 pkt 43 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz.U.2008.209.1320) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 grudnia 2008 r. Odmienną kwestią była natomiast wykładnia tego przepisu, który jak niżej zostanie wskazane, w orzecznictwie sądów administracyjnych został zinterpretowany prounijnie.

5.5. Zatem zgodzić się należy ze stanowiskiem Ministra Finansów, że rozpatrywanie konieczności wydania interpretacji ogólnej powinno nastąpić odrębnie do każdego stanu prawnego.

W odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od 1 grudnia 2008r. organ nie stwierdził rozbieżności w wydanych interpretacjach. Tymczasem w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do dnia 30 listopada 2008r. wniosek o wydanie interpretacji ogólnej nie zawierał uzasadnienia jej wydania w odniesieniu do nieobowiązującego przepisu prawa tj. art. 88 ust.1 pkt2 ustawy o VAT, w kontekście którego należałoby interpretować art. 86 ust.1 ustawy o VAT. Brak uzasadnienia wniosku w zakresie poprzedniego stanu prawnego uprawniał Ministra Finansów do pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji ogólnej bez rozpatrzenia.

Taką argumentację wspiera również okoliczność, że obecnie w odniesieniu do poprzednio obowiązującego stanu prawnego nie ma już wątpliwości związanych z zastosowaniem art. 88 ust.1 pkt2 ustawy o VAT. W odniesieniu do poprzednio obowiązującego stanu prawnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się jednolity pogląd, zgodnie z którym że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., tylko wówczas mógł być uznany za zgodny z VI Dyrektywą, w szczególności z art. 17 ust. 6, gdy był interpretowany w sposób, który umożliwiał odliczenie podatku w zakresie tych towarów i usług, które były związane z działalnością opodatkowaną podatnika. Dlatego też interpretowanie tegoż przepisu poprzez proste odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych, w oderwaniu od norm prawa unijnego, których implementację powinien stanowić, prowadziło do niewłaściwego stosowania norm VI Dyrektywy, a następnie Dyrektywy 112 (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 18 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 1874/07; 15 maja 2008 r., I FSK 766/07; 20 listopada 2008 r., I FSK 1375/07; 23 lipca 2009 r., I FSK 1324/08, 21 lipca 2009 r., I FSK 897/08; 6 stycznia 2010 r., I FSK 1414/08; 13 stycznia 2010 r., I FSK 1285/09; 17 lutego 2010 r., I FSK 2135/08; 24 marca 2010 r., I FSK 248/09; 29 czerwca 2010r., I FSK 584/09, 1 października 2010, I FSK 52/10, 14 października 2010r., I FSK 1834/09, wszystkie orzeczenia dostępne w internetowej bazie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.6. Na marginesie tylko należy zauważyć, że błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że powołane w wyroku interpretacje, w przypadkach kiedy wydane zostały bezpośrednio na wniosek zainteresowanych, wskazują na niejednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego w określonych interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych, oraz w takich samych stanach prawnych.

Z powołanych interpretacji, które wydano bezpośrednio na wniosek zainteresowanych, wynika, że organy konsekwentnie odmawiały prawa do odliczenia podatku naliczonego jeżeli występowały przesłanki określone w art. 88 ust.1 pkt2 ustawy o VAT. Odmienna sytuacja zachodziła jedynie wówczas, gdy interpretacja wydana została w związku z orzeczeniem sądu administracyjnego uchylającego poprzednią interpretację.

5.7. Zatem zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) (art. 146 § 1) P.p.s.a. w zw. z art. 14a § 2, art. 14a § 4 pkt 1 oraz art. 14a § 5 O.p., poprzez uchylenie postanowienia o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia mimo, że wniosek o interpretację ogólną nie zawierał wymaganego art. 14a § 2 O.p. uzasadnienia dla jej wydania (w odniesieniu do stanu prawnego sprzed 1 grudnia 2008 r., a w odniesieniu do obowiązującego od 1 grudnia 2008 r. nie wskazano żadnych rozbieżnych rozstrzygnięć), co uzasadniało wydanie postanowienia o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji ogólnej bez rozpoznania.

5.8. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

W myśl art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone we wskazanym wyżej przepisie.

5.9. Wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.