Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1014/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Marek Krawczak (spr.), Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Protokolant spec. - Anna Szaruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego: oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P.M. (dalej jako: "skarżący" lub "strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") z [...] kwietnia 2019 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów (dalej jako: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] stycznia 2019 r. nr [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Wnioskiem z 15 listopada 2018 r. (wpływ do urzędu - 26 listopada 2018 r.) skarżący zwrócił się do Naczelnika US o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonanego eksportu samochodu osobowego marki [...] , nr VIN: [...] w wysokości 5.781 zł.

W toku prowadzonego postępowania przeprowadzono czynności sprawdzające, w których ustalono, że podmiot zobowiązany złożył deklaracje AKC-U oraz zapłacił podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu będącego przedmiotem wniosku.

Decyzją z [...] stycznia 2019 r. Naczelnik US odmówił skarżącemu zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 5.781 zł z tytułu eksportu ww. samochodu osobowego. Organ I instancji podkreślił, że w sprawie sporna jest okoliczność, czy wyeksportowany samochód nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju.

Pismem z 19 lutego 2019 r. (data nadania w placówce pocztowej) strona wniosła odwołanie od ww. decyzji Naczelnika US wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez dokonanie zwrotu podatku akcyzowego zgodnie ze złożonym wnioskiem, ewentualnie o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

Decyzją z [...] kwietnia 2019 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego. Organ odwoławczy przytoczył na wstępnie treść mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 864, dalej: "u.p.a."), tj. art. 107 ust. 1, 3 i 4 tej ustawy oraz wskazał, że jak wynika z powyższych uregulowań, uprawnionym do żądania zwrotu akcyzy od samochodu osobowego przy dostawie wewnątrzwspólnotowej albo eksporcie jest podmiot, który:

1) nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel;

2) dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport były realizowane;

3) nie dokonał wcześniej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

4) wykazał, że akcyza od samochodu została w kraju zapłacona;

5) złożył wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego;

6) zachował jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego przy złożeniu wniosku.

Przekładając powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, organ odwoławczy zauważył, że strona zachowała jednoroczny termin na złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, liczony od dnia dokonania eksportu przedmiotowego samochodu osobowego marki BMW, o czym świadczy data złożenia wniosku do Naczelnika US i data wyprowadzenia pojazdu. Uwzględniając orzecznictwo sądowoadministarcyjne, Dyrektor IAS stwierdził również, że strona wypełniła przesłankę wykazania zapłaty akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju. Wyjaśnił, że jako dowód na potwierdzenie wykazania zapłaty akcyzy na terytorium kraju od przedmiotowego samochodu, strona przedstawiła dokument wystawiony automatycznie przez platformę usług elektronicznych skarbowo-celnych e-Zefir. Ponadto, organ podatkowy I instancji, w ramach czynności sprawdzających ustalił, że podmiot zobowiązany złożył deklarację AKC-U zarejestrowaną w systemie finansowo-księgowym ZEFIR pod nr [...]oraz zapłacił podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, objętego przedmiotowym wnioskiem w wysokości 5.121 zł.

Ponadto skarżący spełnił przesłankę w zakresie dysponowania prawem rozporządzania spornym pojazdem jak właściciel, ponieważ do czasu wydania pojazdu kupującemu ([...]) miał go we władaniu.

Organ odwoławczy wskazał natomiast, że skarżący nie spełnił przesłanki dotyczącej dokonania eksportu samochodu osobowego osobiście lub przez inną osobę lecz na jego rzecz. Podkreślił, że z przedstawionych dokumentów w postaci wywozowego dokumentu towarzyszącego z [...] listopada 2017 r. z nadanym numerem MRN [...] , deklaracji/potwierdzenia otrzymania pojazdu (egzemplarza przeznaczonego dla nadawcy nr 8) z [...] listopada 2017 r., faktury sprzedaży nr [...] z [...] listopada 2017 r., protokołu odbioru samochodu z [...] listopada 2017 r., komunikatu [...], pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju nie sposób stwierdzić, że transport został wykonany przez stronę.

W ocenie organu II instancji z dokumentów tych wynika natomiast, że to nabywca dokonał transportu samochodu do Norwegii, o czym świadczą m.in. dane zawarte w treści komunikatu [...] i faktury z [...] listopada 2017 r. nr [...] (w komentarzu do faktury zamieszczono wpis o treści: "Cena zawiera transport do Norwegii w kwocie 6.000 NOK", warunki dostawy z kodem: CPT). W ocenie organu, pomimo, że na dokumencie przewozowym WDT widnieją dane skarżącego jako nadawcy (w polu nr 2), to nie można uznać, że wywozu (eksportu) dokonał on sam lub też odbył się on w jego imieniu. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy zauważył, że Spółka dokonując wywozu pojazdu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej (dokładnie do miejscowości F. w Nowergii) działała na rzecz odbiorcy, a nie na rzecz wnioskodawcy. Wskazał, że powyższe oznacza, że rola skarżącego w procedurze wywozu ograniczyła się wyłącznie do dostarczenia pojazdu na miejsce wskazane przez nabywcę. Stąd, norweski odbiorca - [...] - nie tylko zapłacił za zakup samochodu osobowego przed dokonaniem eksportu, ale również poniósł ryzyko oraz koszty związane z jego transportem.

Ponadto organ II instancji przypomniał, że w toku postępowania ustalono, że strona nie wypełniła przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku do spornego pojazdu, bowiem pojazd został zarejestrowany na terytorium kraju [...] maja 2017 r., tj. przed dokonaniem eksportu w dniu [...] listopada 2017 r. Dodał, że pojazd przed rozpoczęciem eksportu posiadał status "pojazdu zarejestrowanego" z określonym typem tablic rejestracyjnych "zwyczajne samochodowe", które jednoznacznie wskazywały o tym, że jego konsumpcja nastąpiła na terytorium kraju przed dokonaniem eksportu (informacja z CEPiK). Po złożonym wniosku o rejestrację, wydano dowód rejestracyjny wraz z nadanym numerem rejestracyjnym [...] .

Dyrektor IAS podkreślił również, że jeśli zamiarem strony było uzyskanie zwrotu zapłaconej akcyzy z tytułu dokonanego eksportu samochodu osobowego to nieuzasadnioną czynnością była jego rejestracja.

W konsekwencji organ II instancji stwierdził, że strona nie spełniła wszystkich łącznie przesłanek, wynikających z art. 107 ust. 1 u.p.a. w stosunku do samochodu osobowego objętego wnioskiem.

W dalszej części decyzji organ II instancji odniósł się do zarzutów strony przedstawionych w odwołaniu, uznając je za niezasadne.

Pismem z 13 maja 2019 r. (data nadania w urzędzie pocztowym) skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. decyzję Dyrektora IAS wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zobowiązanie organów do dokonania na rzecz strony zwrotu podatku akcyzowego zgodnie ze złożonym wnioskiem, ewentualnie o uchylenie decyzji organu II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, a także o zasądzenie od organu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Organowi odwoławczemu skarżący zarzucił:

1) naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako: "o.p.") w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 6 u.p.a. polegające na błędnym i dowolnym ustaleniu faktycznym i uznaniu przez organ II instancji, że strona rzekomo nie wykazała, że dokonała eksportu tego pojazdu we własnym imieniu lub na swoją rzecz, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że powyższa przesłanka została udowodniona, czego nie kwestionował nawet organ I instancji;

2) naruszenie art. 234 o.p. polegające na wydaniu decyzji przez organ II instancji na moją niekorzyść poprzez oparcie decyzji organu II instancji na mniej korzystnej ocenie konkretnych elementów stanu faktycznego niż ocena sformułowana przez organ I instancji,

3) zastosowanie przez organ przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a., który jest niezgodny z:

- art. 8, art. 10, art. 13, art. 14, art. 15, art. 25, art. 36 i art. 37 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym (Dz. U. UE. L. z 3 stycznia 1994 r. - dalej zwane "Porozumieniem") w zw. z art. 1 ustawy z 16.04.2004 r. (Dz. U. z 2004, nr 130, poz. 1375) o ratyfikacji Porozumienia w sprawie udziału Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej w Europejskim Obszarze Gospodarczym, podpisanego w Brukseli 14 października 2003 r. (dalej: "Ustawa Ratyfikująca"),

- art. 23 ust. 1, art. 25, art. 30, art. 49 i art. 50 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską,

- art. 26 ust. 1 i 2, art. 28 ust. 1 i art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej,

- art. 33 ust. 1 i 6 oraz art. 36 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego,

- co wynika z faktu, iż przepis ten narusza podstawowe zasady swobodnego przepływu towarów i usług, poprzez niedopuszczalne zawężenie kręgu podmiotów, które mogą się zwrócić o zwrot akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego;

odmowę bezpośredniego zastosowania przez organ:

- art. 8, art. 10, art. 13, art. 14, art. 15, art. 25, art. 36 i art. 37 Porozumienia w zw. z art. 1 Ustawy Ratyfikującej),

- art. 23 ust. 1, art. 25, art. 30, art. 49 i art. 50 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską,

- art. 26 ust. 1 i 2, art. 28 ust. 1 i art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej,

- art. 33 ust. 1 i 6 oraz art. 36 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego w zw. z art. 288 akapit trzeci Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej,

w miejsce art. 107 ust. 1 u.p.a., w kontekście nieprawidłowej implementacji ww. przepisów do krajowego porządku prawnego (zawężenie zakresu prawa do zwrotu akcyzy) oraz zbadania przesłanek do ubiegania się o zwrot akcyzy na podstawie ww. przepisów;

naruszenie zasad jednokrotności i konsumpcyjności podatku akcyzowego oraz zasad proporcjonalności i niedyskryminacji;

błędne przyjęcie przez organ, jakoby w przypadku eksportu samochodu osobowego zwrot akcyzy przysługiwał wyłącznie w przypadku, gdy samochód ten nie został wcześniej zarejestrowany na terenie kraju, podczas gdy takie ograniczenie nie wynika z przepisów prawa międzynarodowego wskazanych wyżej w pkt 3 i 4;

niezasadne odmówienie przez organ zwrotu części akcyzy wyliczonej proporcjonalnie do okresu użytkowania (konsumpcji) samochodu osobowego na terenie kraju przed jego wyeksportowaniem w stosunku do całego okresu przydatności i użyteczności pojazdu;

naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 o.p.;

naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika wynikającej z art. 2a o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odmowa zwrotu skarżącemu podatku akcyzowego od samochodu osobowego z uwagi na niespełnienie przez stronę przesłanek wskazanych w art. 107 u.p.a. Strona nie zgadza się zarówno z poczynionymi przez organ odwoławczy ustaleniami faktycznymi, jak i dokonaną przez organy orzekające w sprawie oceną przesłanek zwrotu podatku akcyzowego, a także kwestionuje samą podstawę prawną wydanych decyzji, jako niezgodną, w jej ocenie, z prawem unijnym.

Nie jest trafny zarzut dotyczący przesłanki dokonania eksportu we własnym imieniu lub na zlecenie w związku z naruszeniem art. 191 o.p. i art. 2 ust. 1 pkt 6 u.p.a., co zostało podniesione w pkt 1 skargi. Z przedstawionych dokumentów w postaci wywozowego dokumentu towarzyszącego z nadanym numerem MRN [...] z [...] listopada 2017 r., deklaracji/potwierdzenia otrzymania pojazdu (egzemplarza przeznaczonego dla nadawcy nr 8), faktury sprzedaży nr [...] z [...] listopada 2017 r., komunikatu [...], pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju nie sposób stwierdzić, że transport został wykonany przez skarżącego. Z ww. dokumentów wynika, że to nabywca dokonał transportu samochodu do Norwegii, o czym świadczą m.in. dane zawarte w treści komunikatu [...] i faktury nr [...] z [...] listopada 2017 r. - warunki dostawy z kodem: CPT. Zatem wskazane warunki Incoterms 2010 oznaczają, że sprzedawca opłaca transport do określonego miejsca przeznaczenia, ryzyko jednak przechodzi na kupującego w momencie przekazania towarów pierwszemu przewoźnikowi. W sprawie, koszty transportu zostały przerzucone na kupującego - w tym przypadku [...], co potwierdza komentarz zamieszczony na fakturze nr [...] z [...] listopada 2017 r. Stąd, pomimo, że na dokumencie przewozowym WDT widnieją dane strony jako nadawcy (w polu nr 2), to nie można uznać, że wywozu dokonał sam skarżący lub też odbył się on w jego imieniu. Spółka dokonując wywozu pojazdu "na kołach" z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej działała na rzecz odbiorcy, a rola Strony w procedurze wywozu ograniczyła się wyłącznie do dostarczenia pojazdu na miejsce wskazane przez nabywcę. Stąd, norweski odbiorca nie tylko zapłacił za zakup samochodu przed dokonaniem eksportu, ale również poniósł ryzyko oraz koszty związane z jego transportem. Utrwalone orzecznictwo wskazuje bowiem, że czynności organizowania transportu podejmowane przez skarżącą na zlecenie nabywcy, który również ponosi koszty określone przez przewoźnika w wystawionej fakturze za wykonanie usługi przewozu nie mogą być uznane za dokonywanie dostawy we własnym imieniu lub zlecane we własnym imieniu. Dokonaną transakcję należy potraktować więc jako sprzedaż samochodu osobowego w kraju kontrahentowi zagranicznemu, która nie jest eksportem zdefiniowanym w art. 2 pkt 6 u.p.a. (eksport - wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celno-skarbowy, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej). Zdaniem Sądu nie jest prawdą, że "zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że powyższe przesłanki zostały udowodnione, czego nie kwestionował nawet organ podatkowy I instancji". Zarówno skarżący, jak i organ podatkowy I instancji rozpatrzyli te przesłanki na podstawie faktur VAT, dokumentujących zakup i sprzedaż pojazdu, nie zaś na gruncie u.p.a.

Nie jest również zasadny drugi zarzut skargi albowiem zgodnie z art. 234 o.p. wydanie przez organ podatkowy II instancji rozstrzygnięcia, które opiera się na mniej korzystnej ocenie stanu faktycznego niż ocena sformułowana przez organ podatkowy I instancji nie stanowi naruszenia zakazu reformationis in peius. Decyzja organu odwoławczego utrzymała decyzję organu I instancji o odmowie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonanego eksportu samochodu osobowego, a to jest najistotniejsze z punktu widzenia w/w przepisu.

W ocenie Sądu nie są również trafne pozostałe zarzuty skargi. Wskazać w związku z nimi należy w szczególności, że Dyrektywa Rady 2008/118/WE, która ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów wskazuje na zamknięty katalog wyrobów akcyzowych, do których należą: produkty energetyczne i energia elektryczna, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe (art. 1 ust. 1). Natomiast zgodnie z ust. 3 art. 1 tej dyrektywy, państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne, niż wyroby akcyzowe oraz świadczenie usług, w tym związane z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych. Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Sąd zwraca uwagę, że w/w Dyrektywę stosuje się do enumeratywnie wymienionych wyrobów zharmonizowanych, czyli olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych, nie zaś do samochodów, a państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne, niż wymienione, samodzielnie ustalając zasady i wysokość ich opodatkowania. W Polsce do tej grupy wyrobów należą m. in. samochody osobowe. Okoliczność, że polski ustawodawca korzystając z zachowanego na mocy art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE uprawnienia - opodatkowując podatkiem akcyzowym samochody osobowe, samodzielnie ustalił zasady zwrotu tego podatku z tytułu ich dostawy wewnątrzwspólnotowej dla eksportu. nie może stanowić naruszenia przepisów wymienionej Dyrektywy. Samochody osobowe opodatkowane w Polsce podatkiem akcyzowym nie są bowiem zaliczane do wyrobów akcyzowych, do których ma zastosowanie Dyrektywa Rady 2008/118/WE. W stosunku do takich wyrobów prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 407/16). Poza tym Polska jako kraj członkowski Unii Europejskiej nakładając podatek na samochody osobowe, jak i określając warunki jego zwrotu, miała obowiązek, w świetle ww. Dyrektywy, tak skonstruować zasady opodatkowania wyrobu niezharmonizowanego, by nie powodować tymi regulacjami zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi (art. 1 ust. 3 Dyrektywy 2008/118/WE). Zdaniem Sądu obowiązkowi temu nie uchybiła. Utrwalony jest bowiem pogląd, że pojęcie "zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu między państwami członkowskimi" należy rozumieć jako faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich nie zaś formalności będące następstwem istnienia podatku (tak m.in. NSA w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt I GSK 428/15).

W tym miejscu należy przypomnieć, że pozostałe zasady dotyczące podatku akcyzowego określone tak w preambule Dyrektywy Rady 2008/118/WE jak i w jej przepisach ogólnych dotyczących zwrotu, zwolnienia, produkcji, przetwarzania, przechowywania, przemieszczania wyrobów akcyzowych w różnych procedurach - mają zastosowanie jedynie do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wymienionych w pkt 3 preambuły Dyrektywy 2008/118/WE, a nie do samochodów osobowych.

Sąd podkreśla, że państwo polskie dokonało właściwej implementacji art. 7 ust. 1 i art. 33 ust. 1 i 6 Dyrektywy Rady 2008/118/WE w art. 107 ust. 1 u.p.a. W przepisie art. 82 ust. 1 u.p.a. określono przesłanki zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Art. 82 ust. 2 u.p.a. określa przesłanki zwrotu akcyzy w przypadku eksportu tych wyrobów. Natomiast art. 107 ust. 1 u.p.a. określa przesłanki zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodów osobowych, które nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, a jedynie z woli ustawodawcy krajowego zostały opodatkowane akcyzą, który był uprawniony samodzielnie określić zasady zwrotu akcyzy. Z kolei art. 33 ust. 1 i 6 Dyrektywy implementowany w art. 82 ust. 1 u.p.a. ma na celu zapobieganie sytuacjom w których od wyrobu akcyzowego zharmonizowanego przeznaczonego do konsumpcji wyłącznie w jednym państwie członkowskim podatek akcyzowy zostałby zapłacony dwukrotnie. W stanie faktycznym niniejszej sprawy taka sytuacja nie zachodzi. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 2008/118/WE podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim, a wszystkie sytuacje wymienione w art. 7 ust. 3 ww. dyrektywy dotyczą momentu dopuszczenia do konsumpcji wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że samochód objęty wnioskiem o zwrot akcyzy - nie był przemieszczany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Zauważyć wreszcie należy, że dokonana przez organ wykładnia art. 107 ust. 1 u.p.a. w zakresie rozumienia pojęcia "samochód osobowy niezarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" została dokonana z uwzględnieniem zasady konsumpcyjności i jednokrotności opodatkowania akcyzowego, mimo że samochód osobowy nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym.

Warunek braku rejestracji zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym należy bowiem interpretować zgodnie z zasadą konsumpcyjności, a nie zasadami dotyczącymi rejestracji pojazdów wynikającymi z przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. Wywóz samochodu przed jego rejestracją z terytorium kraju oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Z kolei rejestracja tego samochodu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym na terytorium kraju stanowi dowód jego konsumpcji. To zaś oznacza, że zarzuty naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 33 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 36 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. nie mają usprawiedliwionych podstaw.

Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sprawie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, albowiem postępowanie to było prowadzone zgodnie z prawem.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia "zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, wynikającej z art. 2a o.p.". Zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej, co w sprawie niniejszej nie miało miejsca.

Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie albo też przepisu prawa dającego podstawy do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325).