Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 456/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 104 ust. 8,9 i 11
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 187 par. 1, art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 31 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 857,00 zł (osiemset pięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 31 marca 2014 r., po rozpoznaniu odwołania L. S. (dalej: skarżący, strona, podatnik) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 13 listopada 2013 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki AUDI A8, o nr nadwozia VIN [...], poj. silnika 2967cm3, roku produkcji 2004, nie zarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w kwocie 5.998,00 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach faktycznych sprawy.

L. S., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "A", nabył w Niemczech, na podstawie umowy kupna - sprzedaży z dnia 29.07.2011 r. samochód osobowy marki AUDI A8 o nr VIN: [...], z silnikiem wysokoprężnym o pojemności silnika 2967cm3 za kwotę 1344,53 EUR i w dniu 27.10.2011 r. przemieścił przedmiotowy samochód do kraju.

W dniu 09.11.2011 r. w Oddziale Celnym w Opolu skarżący złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKCU w której zadeklarował poza danymi samochodu, między innymi: datę powstania obowiązku podatkowego: 27.10.2011 r. kod CN: 87033390, podstawę opodatkowania: 5847,00 zł, stawkę akcyzy: 18,6%, kwotę podatku akcyzowego: 1088,00 zł.

Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu w ramach czynności sprawdzających dokonał weryfikacji powyższej deklaracji podatkowej i stwierdził, że zadeklarowana podstawa opodatkowania 5847,00 zł znacznie odbiega od tej, którą organ wstępnie ustalił w oparciu o średnią wartości rynkową w wysokości: 39.544,00 zł. W związku z powyższym organ wezwaniem z dnia 9.11.2011 r. zobowiązał skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie w deklaracji wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od wynikającej ze średniej wartości rynkowej.

Skarżący przekazał organowi wykonaną przez rzeczoznawcę samochodowego mgr inż. D. W. Ocenę nr 07/11 z dnia 02.11.2011 r. (zwaną dalej: Oceną) dokonaną w oparciu o oględziny pojazdu, do której załączono 16 zdjęć i kopie niemieckich dokumentów rejestracyjnych, informacje z INFOEKSPERT XI-2011, praktykę rzeczoznawczą oraz Instrukcję określania wartości pojazdów nr 1/2005 zatwierdzoną do stosowania w systemie INFOEKSPERT (zwaną dalej Instrukcją 1/2005). Jednocześnie skarżący dokonał korekty deklaracji AKCU, w zakresie podstawy opodatkowania zmieniając ją z kwoty 5847,00 zł na 19194,00 zł oraz w zakresie kwoty zadeklarowanego podatku akcyzowego zmieniając ją z 1088,00 zł na 3570,00 zł.

W przedłożonej Ocenie wskazano, że pojazd jest zdekompletowany i zniszczony (zdewastowany), co jest następstwem kradzieży. Rzeczoznawca stwierdził braki w wyposażeniu elektrycznym, brak osłon zewnętrznych w komorze silnika i koła zapasowego, brak możliwości uruchomienia silnika. Rzeczoznawca do wymiany zakwalifikował zamki, stacyjkę, opony, lewą boczną szybę, akumulator i tapicerkę wnętrza, stwierdził także konieczność naprawy silnika, instalacji elektrycznej, klimatyzacji i dokonanie poprawek blacharsko lakierniczych. Korzystając z informacji zawartych w systemie INFOEKSPERT, rzeczoznawca ustalił wartość bazową samochodu w wysokości 58.800 zł i dokonał korekt z tytułu: urealnienia wartości pojazdu na wtórnym rynku RP (-10%); koniecznych napraw i uzupełnienia braków (-21,85%); stan utrzymania i dbałość o pojazd (- 5%); szczególny charakter eksploatacji (pojazd po kradzieży - 5%); daty pierwszej rejestracji (+1%); wcześniejszych napraw powypadkowych (-5%); liczby wcześniejszych właścicieli (-2%); krótkiej ważność dopuszczenia do ruchu (-0,5%); importu pojazdu przez zleceniodawcę (-4%). Po uwzględnieniu ww. korekt rzeczoznawca ustalił wartość brutto przedmiotowego pojazdu w wysokości 28000.00 zł oraz stwierdził 52,38% spadek wartości pojazdu.

W celu weryfikacji powyższych danych, organ I instancji uzyskał dokumentację związaną z zarejestrowaniem samochodu w kraju, m.in.: zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 06.12.2011r., informację o wewnątrzwspólnotowym nabyciu środka transportu VAT-23 z dnia 01.12.2011 r. wraz z zaświadczeniem potwierdzającym opłacenie podatku od towarów i usług VAT -25 z dnia 02.12.2011 r. w których to dokumentach strona wykazała przebieg pojazdu wynoszący 80000 km., tłumaczenie przysięgłe z języka niemieckiego rachunku z 27.06.2011 r. z którego wynika, że Ubezpieczalnia "C" zbywa przedmiotowy pojazd (Audi A8), którego właścicielem stała się poprzez wypłacenie odszkodowania po kradzieży, na rzecz Firmy "A" za cenę netto 1.344,53 EUR, tłumaczenie przysięgłe z języka niemieckiego dowodu rejestracyjnego, gdzie wskazano, że posiadaczem pojazdu była Firma "B" GmbH.

Następnie organ I instancji postanowieniem z dnia 23.08.2013 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu osobowego. Wezwaniem z dnia 23.08.2013 r. i z dnia 10.09.2013 r. organ celny zobowiązał stronę do złożenia dodatkowych wyjaśnień i dokumentów związanych z zakupem pojazdu w szczególności mających wpływ na wartość pojazdu.

Postanowieniem z dnia 29.10.2013 r. dopuścił zawnioskowane przez stronę dowody z faktur i rachunków, odmówił natomiast przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z uwagi na udowodnienie innymi dowodami kwestii wartości pojazdu.

W piśmie z dnia 12.11.2013 r. pełnomocnik skarżącego wskazał, że przedmiotowy samochód był pojazdem powypadkowym oraz wymagał kompleksowej naprawy. Zatem miał on znacznie niższą wartość niż przyjęta przez organ podatkowy tj. 39554,00 zł. Podtrzymano stanowisko o konieczności powołania biegłego w sytuacji, kiedy organ kwestionuje wartość pojazdu wynikającą z przedłożonej przez stronę Oceny biegłego rzeczoznawcy.

W dniu 13.11.2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wydał decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu w kwocie 5998,00 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że w wyniku oceny dowodów zgromadzonych w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ celny stwierdził, że wysokość podstawy opodatkowania przedmiotowego nabycia wewnątrzwspólnotowego nie może być określona na podstawie umowy kupna-sprzedaży z dnia 29.07.2011 r., ponieważ zadeklarowana w oparciu o nią podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego.

Zaznaczono, że pomimo wezwania podatnika (zgodnie z art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.) - /dalej jako u.p.a./) przez organ do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, strona nie wskazała i nie uzasadniła tych przyczyn. Dlatego też organ celny zgodnie z art. 104 ust 9 u.p.a. określił wysokość podstawy opodatkowania na podstawie średniej wartość rynkowej samochodu osobowego na rynku krajowym zdefiniowanej w art. 104 ust. 11 u.p.a.

Ustalając podstawę opodatkowania organ przyjął wartość bazową brutto dla samochodu AUDI A8 według notowań bazy danych INFO-EXPERT na październik 2011r. (moment powstania obowiązku podatkowego) w kwocie 59.600,00 zł. Organ zakwestionował (co do wielkości i zasadności) zastosowane w opinii poszczególne korekty procentowe pomniejszające wartość brutto pojazdu.

Od tej decyzji pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie, w którym domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości ewentualnie uchylenia wydanej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Kwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie: art. 104 ust. 11 u.p.a. przez nieuwzględnienie stanu technicznego pojazdu; art. 122 w związku z art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) -/dalej w skrócie O.p./ przez niepodjęcie niezbędnych działań do wyjaśnienia stanu technicznego pojazdu; art. 197 w związku z art. 188 O.p. poprzez uznanie organu, że do uwzględnienia i oszacowania uszkodzeń w przedmiotowej sprawie nie są wymagane wiadomości specjalne z opinii biegłego rzeczoznawcy; art. 121 §1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych przez to, że organ w 2011 r. przeprowadził kontrolę i weryfikację wartości przedmiotowego pojazdu, którą po dwóch latach w przedmiotowym postępowaniu ponownie kwestionuje, choć skarżący pozostawał w przekonaniu, że uiścił prawidłową kwotę podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej w Opolu opisaną na wstępie decyzją z dnia 31 marca 2014r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przytoczył treść przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia: art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., art. 102 ust. 1 u.p.a. art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., art.104 ust. 8 u.p.a., art. 104 ust. 9 u.p.a., art. 104 ust 11 u.p.a. i wskazał, że z zasady podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jednak, zgodnie z powołanymi przepisami, jeżeli organ celny stwierdzi znaczą różnicę pomiędzy średnią wartością rynkową samochodu osobowego a wynikającą z powyższej zasady podstawą opodatkowania samochodu, a podatnik nie wykaże na wezwanie organu uzasadnionych przyczyn znaczącego obniżenia jego wartości, to organ jest zobowiązany zakwestionować ustaloną, w oparciu o cenę transakcyjną podstawę opodatkowania i ustalić ją samodzielnie.

W związku z powyższym, organ odwoławczy wskazał, że wysokość podstawy opodatkowania nie mogła zostać określona na podstawie umowy kupna - sprzedaży z dnia 29.07.2011 r. r., gdyż podana w tej umowie cena nabycia bez uzasadnionych przyczyn znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Dyrektor Izby Celnej zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że zadeklarowana przez skarżącego podstawa opodatkowania w kwocie 5847,00 zł odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej wynoszącej 39554,00 zł, co z kolei stwarzało potrzebę zobowiązania podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie w deklaracji wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od wynikającej ze średniej wartości rynkowej.

Odnosząc się do przedłożonych przez skarżącego dowodów, organ odwoławczy wskazał, że z oceny wykonanej na zlecenie strony przez rzeczoznawcę samochodowego wynika, że rzeczoznawca przyjął do wyceny wartość bazową samochodu wynoszącą 58.800,00 zł, wykorzystując informacje pochodzące z systemu INFOEKSPERT dotyczące wartości rynkowej brutto samochodu bazowego tej marki, typu, modelu i roku produkcji na rynku krajowym w miesiącu listopadzie 2011 r. Organ wskazując, że obowiązek podatkowy powstał w październiku 2011 r. i opierając się na danych zawartych w INFOEKSPERT na miesiąc październik 2011r, stwierdził, że prawidłowa wartość bazowa wynosi 59.600,00 zł. Ponadto stwierdził, że normatywny przebieg takiego samochodu wynosi 199000 km, a w chwili deklarowania przez skarżącego przed Urzędem Skarbowym przedmiotowy pojazd posiadał znacznie niższy przebieg niż normatywny około 80000 km. Jednocześnie organ wskazał, że w przedmiotowej opinii wartość pojazdu nie została skalkulowana na podstawie wzoru zawartego w instrukcji Nr 1/2005. Rzeczoznawca bowiem określił wartość rynkową pojazdu (WR) przez zastosowanie szeregu korekt procentowych i odniósł je do wartości bazowej, podczas gdy w instrukcji wartość rynkową wylicza się według algorytmu: WR=(WB +Kr) x kw x kp x kx + Kg - Kn, (gdzie: WR- wartość rynkowa, WB- wartość bazową, KR wartość korekty dotyczącej pierwszej rejestracji, kw - współczynnik korekty dotyczącej wyposażenia, kp- współczynnik korekty dotyczącej przebiegu, kx- współczynnik korekt różnych, Kg - wartość korekty dot. stanu ogumienia, Kn - wartość korekty z tytułu koniecznych napraw).

Dokonując oceny korekt zastosowanych w opinii, organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do zawartej w art. 104 ust. 11 u.p.a. definicji średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, należało przy określeniu tej wartości uwzględnić jedynie korekty wynikające z następujących przyczyn: 1) utraty wartości poszczególnych zespołów pojazdu związanej z koniecznością naprawy, uzupełnieniem braków oraz wymianą części, 2) stanu utrzymania i dbałości o pojazd, 3) daty pierwszej rejestracji.

Dokonując oceny pozostałych korekt dokonanych w Ocenie przez rzeczoznawcę organ odwoławczy stwierdził, że do określenia zdefiniowanej w art. 104 ust 11 u.p.a. średniej wartości rynkowej samochodu osobowego nie może mieć zastosowania:

- korekta urealnienia wartości pojazdu na wtórnym rynku RP (10%), ponieważ uwzględniona winna być średnia wartość brutto samochodu na rynku krajowym niewymagająca urealnienia, skoro wartości bazowe WB wykazywane w INFOEKSPERT wynikają z uśrednienia realnych cen z całego rynku krajowego, dokonywanych w występujących na tym rynku uwarunkowaniach ekonomicznych, technicznych, źródłach pochodzenia pojazdów i innych. Zdaniem organu średnia wartość rynkowa zdefiniowana w art. 104 ust 11 u.p.a. uzależniona jest od średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, zatem dodatkowe urealnianie wykazanych w INFOEKSPRT wartości dla potrzeb określania średniej wartości rynkowych samochodów osobowych nie powinno mieć miejsca;

- korekta związana ze szczególnym charakterem eksploatacji (5%) uzasadnionej przez rzeczoznawcą zarobkowym celem eksploatacji samochodu. W ocenie organu fakt, że samochód był zarejestrowany na firmę jeszcze nie dowodzi, że jego eksploatacja była szczególna, czy bardzo intensywna (tj. np. jako taxi, czy jako samochód wyścigowy), co mogłoby wpłynąć na jego stan techniczny. Przedmiotowy samochód, jak strona deklarowała posiadał w grudniu 2011 r. przebieg 80000km, a jego przebieg normatywny w zgodnie z INFOEKSPERT wynosił 199000 km, co dowodzi w ocenie organu II instancji małej intensywności jego eksploatacji;

- korekta z tytułu wcześniejszych napraw powypadkowych, którą rzeczoznawca zastosował nie wykazując tych napraw, stwierdził jedynie poprawki blacharsko-lakiernicze nie przypisując im pochodzenia powypadkowego, a tym samym nie uzasadnił twierdzenia o wcześniejszych naprawach powypadkowych. Organ stwierdził nadto, że w ramach wyceny zespołów pojazdu rzeczoznawca stwierdził 15% ubytek wartości nadwozia lakierowanego stwierdzając konieczność napraw blacharskich i lakierniczych, zatem ewentualne naprawy lakiernicze zostały już uwzględnione w wartości koniecznych napraw;

- korekta z tytułu liczby wcześniejszych właścicieli (2%), przy braku wykazania w dokumencie rejestracyjnym większej liczby wcześniejszych użytkowników tego samochodu niż jeden, co wyklucza wpływ tego czynnika na stan techniczny przedmiotowego pojazdu;

- korekta z tytułu krótkiej ważności dopuszczenia do ruchu (0,5%) w sytuacji, gdy każdy samochód przywożony do kraju w wyniku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, czy importu, nie posiada dopuszczenia do ruchu i nie jest to czynnik mający sam w sobie znaczenie dla rzeczywistego i możliwego do uwzględnienia stanu technicznego. Organ zauważył przy tym, że już sam stan uszkodzenia pojazdu wykluczał jego dopuszczenia do ruchu i spowodował konieczność dokonania napraw, co już zostały wycenione i uwzględnione w Ocenie;

- korekta z tytułu importu pojazdu przez zleceniodawcę (4%), co rzeczoznawca uzasadnił pochodzeniem pojazdu. Organ stwierdził, że samochód pochodzi z rynku niemieckiego i jego wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie jest jednym z częściej występujących na rynku krajowym źródeł pochodzenia tych samochodów. Pochodzenie to jest więc uwzględnione w średniej wartości pojazdów wykazanej w INFOEKSPERT i nie jest w przedmiotowej sprawie uzasadnione uwzględnienie tej korekty.

Ze względu na brak uwzględnienia w Ocenie niższego niż normatywny przebiegu samochodu, mającego wpływ na stan techniczny pojazdu, organ zgodnie z punktem 2.4 Instrukcji 1/2005 obliczył wartość współczynnika przebiegu (kp=1,1).

Po przeprowadzeniu powyższej analizy organ odwoławczy ustalił, że wartość rynkowa przedmiotowego pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego (27.10.2011 r.) wynosi 49882,00 zł, a obliczona od tej kwoty podstawa opodatkowania stanowi kwotę 34.194,00 zł.

Porównując ustaloną przez organ wartość rynkową oraz wynikającą z niej podstawę opodatkowania do zadeklarowanych przez skarżącego, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że różnice między nimi są znaczne i wynoszą 750% w wartości bazowej pierwotnie zadeklarowanej przez skarżącego (5847 zł), 160% w wartości bazowej po skorygowaniu jej przez podatnika (19194 zł) oraz 78% w podstawie opodatkowania. Skutkiem powyższego organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 104 ust. 9 u.p.a., która zobowiązuje organ podatkowy do określenia wysokości podstawy opodatkowania. Dalej organ wskazał, że stosownie do art. 105 ust 1 pkt 1 u.p.a. stawka podatku akcyzowego w odniesieniu do samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 wynosi 18,6%. Zatem nabycie przedmiotowego samochodu, o pojemności silnika 2967 cm3 podlegało opodatkowaniu z zastosowaniem tej właśnie stawki. W rezultacie określona przez organ kwota podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu wyniosła 6360,00 zł. Jednakże z uwagi na to, że organ I instancji, nie uwzględnił przebiegu pojazdu oraz zastosował niezgodny z Instrukcją 1/2005 algorytm wyliczenia średniej wartości rynkowej, określona w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego kwota podatku akcyzowego w niższej wysokości tj. w kwocie 5998,00 zł została utrzymana przez organ odwoławczy z uwagi na ograniczenie możliwości jej weryfikacji (podwyższenia) wynikające z zasady niedziałania na niekorzyść (art. 234 O.p.).

Przechodząc do oceny pozostałych przedłożonych przez skarżącego dowodów postaci rachunków i faktur za części samochodowe i usługi serwisowe, organ wskazał, że dokumenty te nie były przydatne dla ustalenia stanu technicznego pojazdu w chwili powstania obowiązku podatkowego, czyli w dniu 27.10.2011 r. bowiem w dniu 06.12.2011 r. samochód był już dopuszczony do ruchu, a tym samym był sprawny technicznie. Zatem, w ocenie organu wszelkie wydatki po tym terminie wynikały z eksploatacji pojazdu w kraju. Ponadto organ wskazał, że z treści tych rachunków i faktur wynika, że dotyczą zasadniczo obsług serwisowych i materiałów eksploatacyjnych (np. olej, płyn chłodniczy), a faktura VAT nr [...] z dnia 14.12.2011r. nie jest powiązana z przedmiotowym samochodem. Natomiast stan techniczny silnika i pozostałych zespołów pojazdu zostały uwzględnione w Ocenie i organ przyjął wpływ tych czynników na średnią wartość rynkową pojazdu.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ II instancji stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 104 ust. 11 u.p.a., art. 122 w zw. z art.187 O.p., art. 197 w zw. z art. 188 O.p. , art. 121 §1 O.p., bowiem decyzja organu I instancji uwzględnia wykazane w Ocenie rzeczoznawcy czynniki wyjaśniające stan techniczny pojazdu, zaś przedłożone przez skarżącego rachunki i faktury za części samochodowe i usługi serwisowe z dni od 14.12.2011 r. do 14.06.2012 r., nie wyjaśniają stanu technicznego pojazdu w chwili powstania obowiązku podatkowego. Wobec powyższego w sprawie nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej organ I instancji działał według obowiązujących go przepisów i nie naruszył zasad zaufania do organów podatkowych. Natomiast samo przekonanie strony co do prawidłowości jej deklaracji, nie może wywierać wpływu na określenie prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego, nie jest to wiec przesłanka wskazująca na naruszenie tej zasady postępowania.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji, stwierdzenia, że nie podlega ona wykonaniu i przekazania sprawy Dyrektorowi Izby Celnej w Opolu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych. Skarżonej decyzji zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:

1.art. 104 ust. 11 u.p.a. poprzez przyjęcie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego bez uwzględnienia stanu technicznego w jakim znajdował się pojazd nabyty przez skarżącego, podczas gdy stan techniczny pojazdu był bardzo zły, pojazd był zniszczony, nie posiadał silnika oraz wymagał wymiany wielu części. W ocenie skarżącego organ nie uwzględnił przed przyjęciem średniej wartości pojazdów rynkowych, wszelkich znanych mu okoliczności, które uzasadniają powstałą dysproporcję, a w szczególności nieprawidłową eksploatację pojazdu, skalę i wielkość doznanych przez pojazd uszkodzeń, podczas gdy zasadą jest że podstawą opodatkowania samochodu, który podatnik nabył wewnątrzwspólnotowo jest faktyczna cena jego zakupu wynikająca z rachunku handlowego kupna pojazdu nr [...] z dnia 29.07.2011 r. Dalej Pełnomocnik stwierdził, że zapisy tej faktury nie zostały nigdy zakwestionowane, zatem podstawą opodatkowania jest kwota zadeklarowana przez podatnika określona zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.,

2.przepisu art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez brak jego zastosowania i przyjęcie, że podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego nie jest cena jaką skarżący zapłacił za samochód osobowy, lecz wartość rynkowa podobnego pojazdu na rynku polskim ustalona w oparciu o art. 104 ust. 9 u.p.a.,

3.przepisu art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. – poprzez:

a) jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że uzasadnieniem dla wskazanej podstawy opodatkowania w kwocie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego nie może być okoliczność polegająca na nabyciu wyżej wymienionego pojazdu na wewnątrzwspólnotowym rynku o korzystniejszych warunkach cenowych, podczas gdy okoliczność ta jest wystarczającym uzasadnieniem wskazania podstawy opodatkowania w określonej kwocie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

b) jego niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że wskazane przez skarżącego przyczyny uzasadniające podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, to jest fakt nabycia wyżej wymienionego pojazdu na wewnątrzwspólnotowym rynku o korzystniejszych warunkach cenowych, niesprawnego, od kilku lat pozostającego jako nieużywany, potwierdzone wiarygodną opinią biegłego rzeczoznawcy co do zakresu uszkodzeń nabytego pojazdu nie stanowią wystarczającego uzasadnienia przyjęcia jako podstawy opodatkowania ceny za jaką przedmiotowy pojazd został faktycznie nabyty, podczas gdy przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania w sprawie, ponieważ podstawą opodatkowania w niniejszej sprawie jest kwota określona zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.,

II. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a to przepisu:

1. art. 122 O.p. poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności stanu technicznego nabytego przez stronę pojazdu i przyjęcie, że zadeklarowana przez skarżącego kwota wartość pojazdu odbiega od średniej wartości zarejestrowanych pojazdów tego typu na terenie kraju podczas gdy stan techniczny samochodu w momencie zakupu był bardzo zły, samochód nie posiadał nawet silnika i stał nieużytkowany przez dłuższy okres czasu, wobec tego przyjęcie przez organ podatkowy średniej wartości sprawnych pojazdów doprowadziło do znacznego zawyżenia wysokości ustalonego zobowiązania podatkowego,

2. art. 187 § 1 O.p. poprzez ustalenie, że różnica pomiędzy ceną za jaką pojazd został wewnątrzwspólnotowo nabyty przez skarżącego a średnią wartością rynkową tego pojazdu na rynku polskim jest "znaczna", podczas gdy różnica ta nie jest znaczna,

3. art. 197 O.p. poprzez uznanie przez organ podatkowy, iż w przedmiotowej sprawie nie są wymagane wiadomości specjalne, podczas gdy organ podatkowy nie dysponuje wiedzą specjalną w przedmiocie szacowania rzeczy ruchomych, w szczególności z uwzględnieniem indywidualnych ich uszkodzeń, wobec czego organ z uwagi na zawiły stan faktyczny sprawy zobowiązany był przeprowadzić dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy oraz miał obowiązek dokonać oceny przedłożonej opinii rzeczoznawcy z udziałem strony i autora przedmiotowej opinii, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

4. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, a wyrażający się w tym, że organ podatkowy w 2011 r. uprzednio dokonał już kontroli i weryfikacji wartości pojazdu nabytego przez skarżącego i nie kwestionował wysokości należnego zobowiązania podatkowego zadeklarowanego przez skarżącego, którą obecnie organ podatkowy po dwóch latach ponownie kwestionuje i nadto wymaga od podatnika dodatkowo uiszczenia odsetek za zwłokę choć skarżący pozostawał w dobrej wierze, że uiścił prawidłową wysokość podatku akcyzowego, a organ podatkowy uznał wskazane przez niego przyczyny niższej wartości pojazdu za uzasadnione,

5. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez:

a) niezebranie przez organy podatkowe obu instancji pełnego materiału dowodowego, czego skutkiem było wydanie przez organ podatkowy zaskarżonej decyzji,

b) przekroczenie przez organy podatkowe obu instancji granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym w tej sprawie materiałem dowodowym, które to naruszenia również miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Obszerne uzasadnienie podniesionych zarzutów sprowadzało się do podważenia przyjętej przez organ celny średniej wartości rynkowej pojazdu ze względu na niewystarczające odniesienie się organu do stanu technicznego nabytego przez skarżącego pojazdu. Zdaniem strony ustalenie przez organ wartości pojazdu nastąpiło w sposób abstrakcyjny, arbitralny i automatyczny, organ nie uwzględnił istotnych okoliczności związanych ze złym stanem technicznym pojazdu, które należy brać pod uwagę przy ocenie czy w danej sprawie wartość nabytego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej bez uzasadnionej przyczyny. Nadto organ podatkowy w sposób nieuprawniony dokonał porównania wartości rynkowej samochodu o normalnym zużyciu i samochodu poważnie uszkodzonego, nie przedstawił przy tym żadnych uzasadnionych przesłanek pozwalających na przyjęcie wskazanej przez niego podstawy opodatkowania, w szczególności nie zostały skutecznie zakwestionowane dokumenty nabycia pojazdu oraz opinia rzeczoznawcy. Dodatkowo pełnomocnik wskazał, że organ nie posiada wiadomości specjalnych, zatem nie był uprawniony do kwestionowania części korekt przedstawionych w Ocenie rzeczoznawcy. W ocenie strony stan techniczny samochodu nie uzasadnia przyjęcia abstrakcyjnej średniej wartości pojazdu tylko na podstawie programu INFO EKSPERT lecz rozważenia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy czego organ podatkowy nie uczynił. Strona wskazała, że pojazd nie był użytkowany przez dłuższy czas oraz wymagał kapitalnego remontu, w tym wymiany silnika oraz był zniszczony wewnątrz. Organ natomiast pominął przedstawione przez skarżącego faktury VAT dokumentujące wysokość poniesionych przez skarżącego kosztów naprawy pojazdu w kwocie blisko 17 000,00 zł. W tym zakresie strona wskazała, że organ podatkowy zastosował automatyczny przelicznik bez uwzględnienia konkretnych okoliczności sprawy, w wyniku którego koszt naprawy uszkodzeń ustalono na kwotę 13 022,60 zł.

Odwołując się do dorobku orzecznictwa sądowoadministracyjnego odnoszącego się do pojęć "uzasadnionej przyczyny" i "znacznej różnicy wartości" pełnomocnik stwierdził, że bezzasadnym jest stanowisko organu podatkowego, który nie tylko nie uwzględnił uzasadnionych przyczyn podanej podstaw opodatkowania przez skarżącego ale w sposób dowolny je zakwestionował i przyjął - nie posiadając ku temu kwalifikacji - swoje własne wyliczenie wartości przedmiotowego pojazdu nie odpowiadające stanowi rzeczywistemu. Ponadto podniósł, że sądy administracyjne wielokrotnie wyjaśniały, że "uzasadniona przyczyna" nie musi wiązać się wyłącznie z jego stanem technicznym. Faktem powszechnie znanym jest to, ze poważne uszkodzenie samochodu powoduje, że na wielu rynkach bogatych krajów Unii Europejskiej pojazd taki osiąga bardzo niską cenę, gdyż w tamtych warunkach naprawa jest nieopłacalna.

Dodatkowo pełnomocnik zaznaczył, że skoro w sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w oparciu o rzeczywistą cenę nabycia samochodu, to organ zobowiązany był zastosować art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i przyjąć jako podstawę opodatkowania samochodu, który został nabyty wewnątrzwspólnotowo cenę jego zakupu wynikającą z przedłożonego przez stronę rachunku handlowego, którego zapisy nie zostały przez organ zakwestionowane.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, pełnomocnik wskazał, że organ podatkowy w sposób nienależyty wyjaśnił stan faktyczny sprawy, naruszył przy tym przepis art. 122 O.p. z którego wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. W sprawie nie zbadano istotnych okoliczności dotyczących stanu pojazdu wskazanych przez skarżącego, bezzasadnie odmówiono również przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, choć zdaniem skarżącego był to jedyny dowód pozwalający na obiektywne ustalenie rzeczywistej wartości pojazdu w chwili jego nabycia przez skarżącego, zwłaszcza w sytuacji gdy organ kwestionuje część ustaleń zawartych w opinii. Odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego stanowi w ocenie strony naruszanie art. 188 O.p. oraz art. 197 § 1 O.p, bowiem organ podatkowy mógł odmówić przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy wówczas gdy uwzględnił tezę dowodową na korzyść skarżącego. Tymczasem organ podatkowy z jednej strony odmówił przeprowadzenia dowodu tłumacząc to uwzględnieniem tezy na korzyść skarżącego, z drugiej jednak strony organ podatkowy ustalił wartość przedmiotowego pojazdu na niekorzyść strony, choć na okoliczność ustalenia rzeczywistej wartości pojazdu został złożony przez skarżącego wniosek dowodowy.

Naruszanie przepisu art. 121 § 1 O.p. skarżący uzasadnił ponownym kwestionowaniem przez organy podatkowe wartości nabytego pojazdu, bowiem organ podatkowy w 2011 r. już zakwestionował wysokość zobowiązania celnego w stosunku do skarżącego w związku z nabyciem rzeczonego pojazdu. Skarżący wówczas zlecił sporządzenie prywatnej opinii rzeczoznawcy majątkowemu, na skutek której dokonał korekty złożonej deklaracji pomimo, iż rachunek handlowy nabycia pojazdu nie został zakwestionowany przez organ podatkowy, a cena pojazdu wynikała z okoliczności wskazanych powyżej. Następnie organ podatkowy po 2 latach bezczynności kwestionował wysokość zobowiązania po tym, jak zaakceptował przyczyny wartości pojazdu wskazane przez skarżącego i dodatkowo żąda odsetek za zwłokę. Zdaniem skarżącego jeżeli organ podatkowy stwierdził, że wartość pojazdu jest zaniżona, to powinien prowadzić postępowanie bez zbędnej zwłoki.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację i stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem (o ile ustawy nie stanowią inaczej). Decyzja lub postanowienie podlegają uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a), lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd uznał, że narusza ono zarówno prawo materialne, jak i w konsekwencji tegoż naruszenia również prawo procesowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To zaś, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit c p.p.s.a. stanowi przesłankę do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód. Zatem, regułą jest, stosownie do literalnego brzmienia tego przepisu, że podstawą opodatkowania jest wartość wynikającą z faktury sprzedaży samochodu. Jednak w celu ograniczenia częstych przypadków zaniżania wartości nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów, ustawodawca wprowadził zapis zawarty w art. 104 ust. 8 u.p.a, w myśl którego jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Natomiast średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.). Art. 104 ust. 8 u.p.a. niewątpliwie zobowiązuje właściwe organy do weryfikacji podanej przez podatnika w deklaracji AKC-U podstawy opodatkowania.

Niemniej jednak ta procedura winna być wdrażana wyjątkowo i tylko wtedy, gdy wskazana cena nabycia bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Jak już wskazano powyżej zasadą bowiem jest, że podstawę opodatkowania stanowi kwota, którą podatnik jest zobowiązany zapłacić za ten samochód (art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Podzielić należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 21.03.2013 r., I GSK 1399/11 - publikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze powoływane orzeczenia), że nie jest prawidłowe działanie organu, który w każdej sprawie, nie bacząc na okoliczności, jako punkt wyjścia przyjmuje średnią wartość rynkową podobnego samochodu w kraju i do tej wartości porównuje cenę jaką zapłacił podatnik w kraju nabycia. Także Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela i uznaje za własny pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w wyroku z dnia 14.09.2011 r., I GSK 245/10, że celem procedury określonej w art. 104 ust. 8 u.p.a (art. 82 a poprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym), nie jest unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony. W szczególności jego celem nie jest przeciwdziałanie konkurencji i wprowadzaniu na rynek Polski tańszych samochodów pochodzących z tańszych rynków europejskich. Celem przepisu jest natomiast przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowe zaniżanie ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków. Cel ten pozwala osiągnąć tylko właściwe rozumienie użytego przez ustawodawcę określenia "uzasadniona przyczyna", z powodu której podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Określenie "uzasadnionej przyczyny" pozwala na wytyczenie zakresu zastosowania procedur weryfikacyjnych przewidzianych omawianym przepisem. Kiedy cena samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w ogóle nie następuje. Tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest weryfikacja. W tym stanie rzeczy wstępnym i najważniejszym działaniem organu jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej w rozumieniu art. 104 ust. 8 u.p.a. W przypadku stwierdzenia, że odbiega ona znacznie od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego organ w pierwszej kolejności zobowiązany jest do uwzględnienia z urzędu wszelkich znanych mu okoliczności, które uzasadniają taką dysproporcję pomiędzy podaną przez stronę podstawą opodatkowania konkretnego samochodu osobowego a średnią ceną podobnych samochodów zarejestrowanych w kraju.

Proces weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego może przebiegać w dwóch etapach.

W pierwszej kolejności, w razie powzięcia przez organy celne wątpliwości, podatnik jest zobowiązany do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny – podstawy opodatkowania – znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W tej fazie postępowania inicjatywa dowodowa należy do podatnika, co oznacza, że powinien on przedstawić okoliczności, uzasadniające podaną cenę. Obowiązkiem organu podatkowego jest dokonanie ich oceny pod względem wiarygodności i zasadności. Wynikiem tych działań jest wstępna ocena, czy istniała uzasadniona przyczyna, aby podstawa opodatkowania jaką jest cena podana przez podatnika znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu.

Przy czym co wymaga podkreślenia, na co zasadnie wskazano w skardze, ta "uzasadniona przyczyna" może wynikać nie tylko ze złego stanu technicznego samochodu, ale także z uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany i które zdeterminowane są w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi, technologicznymi, ekologicznymi czy np. kulturowymi. Przy tym faktem powszechnie znanym jest, że poważne uszkodzenie samochodu powoduje, że na wielu rynkach krajów europejskich (także niemieckim) pojazd taki osiąga bardzo niską cenę, gdyż w tamtych warunkach naprawa jest nieopłacalna. Ta okoliczność także należy do "uzasadnionych przyczyn" z powodu których podstawa opodatkowania, jaką jest cena, znacznie odbiega od średniej wartości samochodu (zob. wyrok NSA z dnia 21.03.2013, I GSK 1399/11, z dnia 05.04.2013 r., I GSK 1704/11, z dnia 14.09.2011, I GSK 245/10) i winna być uwzględniona przez organ z urzędu.

W sytuacji, gdy podatnik nie przedłoży przekonywujących wyjaśnień co do istnienia uzasadnionej przyczyny, ani nie dokona zmiany podstawy opodatkowania, organ jest zobowiązany do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w celu określenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku akcyzowego, w prawidłowej wysokości, z reguły w kwocie innej niż wskazana przez podatnika. W tym postępowaniu organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania, że wartość nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej. Organy celne porównują wówczas podstawę opodatkowania podaną przez stronę, do średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, którą ustala się zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a. Organ bierze więc pod uwagę notowania na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należało, że podatnik uwiarygadniając jako prawidłową zadeklarowaną przez siebie podstawę opodatkowania przedstawił dowód w postaci opinii rzeczoznawcy, z którego wynikało, że przedmiotowy samochód jest pojazdem uszkodzonym (zdewastowanym), powypadkowym, uzyskanym po kradzieży, nieużywanym w dłuższym okresie czasu, wymagającym istotnych napraw (łącznie z wymianą czy naprawą silnika). Organy podatkowe skupiły się wyłącznie na ocenie stanu technicznego samochodu i jego wpływu na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania, natomiast zupełnie pominęły uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy był nabyty jak też okoliczności nabycia pojazdu, wynikające nie tylko z przedstawionej przez stronę Oceny, ale także z tłumaczenia przysięgłego z języka niemieckiego rachunku z 27.06.2011 r. znajdującego się w aktach sprawy. Jak już wskazano powyżej ta okoliczność z pewnością mieści się w pojęciu "uzasadnionej przyczyny" i wykazanie braku wpływu tego elementu na wysokość opodatkowania obciąża organ podatkowy. Organy winny rozważyć, czy uwarunkowania rynku niemieckiego nie stanowią "uzasadnionej przyczyny" dla której cena zakupionego samochodu używanego w Niemczech znacznie odbiega od ceny takiego samochodu na rynku krajowym. Tymczasem w niniejszej sprawie ta okoliczność w sposób niczym nieuzasadniony w ogóle nie była badana przez organy weryfikujące wskazaną przez podatnika podstawę opodatkowania. Nie można wykluczyć, że cena transakcyjna, którą nabywca był zobowiązany zapłacić niemieckiemu sprzedawcy – firmie ubezpieczeniowej dlatego jest tak niska i odbiega od cen na rynku polskim, że w Niemczech samochody poważnie uszkodzone, odzyskane po kradzieży, których firmy ubezpieczeniowe stały się właścicielami poprzez wypłacenie odszkodowania byłym właścicielom, mają właśnie taką niską cenę. Nie można wykluczyć, że uwarunkowania tamtejszego rynku, nieopłacalność naprawy, uwzględnienie okoliczności wcześniejszej kradzieży auta powodują, że samochody uzyskują niską cenę na rynku nabycia. Może to być kwestią realiów danego rynku, na którym takie pojazdy poważne uszkodzone, będące przedmiotem kradzieży i sprzedawane przez firmy ubezpieczeniowe mają ceny niższe niż w kraju. Dopóki cena mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku niemieckiego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie", o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. Gdyby jednak organ wykazał, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen niemieckich, nie można byłoby mówić o istnieniu "uzasadnionej przyczyny", która uzasadniałaby przyjęcie jej jako podstawy opodatkowania (zob. wyrok NSA z dnia 14.09.2011r., I GSK 245/10). Dodać także należy, że uregulowania art. 104 u.p.a mają przeciwdziałać oszustwom podatkowym, celowym zniżaniu ceny sprzedaży, a zatem nieuczciwemu zaniżaniu podstawy opodatkowania. Nie mają jednak, jak trafnie wskazał NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 21.03.2013 r., I GSK 1399/11, za zadanie przeciwdziałać podstawowym prawom ekonomii polegającym na kupnie towaru taniej po to, aby sprzedać go drożej (z zyskiem). Zatem nabycie pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie jest naganne i nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, kiedy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny.

W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 104 ust. 8 u.p.a. i użytego tam sformułowania "uzasadniona przyczyna" . Ta błędna wykładnia stanowi naruszenie prawa materialnego, które miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy i skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.).

Organy podatkowe zobowiązane są zgodnie z art. 187 § 1 O.p. w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wskazanie przez skarżącego uzasadnionej przyczyny podanej przez niego ceny w formie Oceny rzeczoznawcy powoduje po stronie organy konieczność wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Nie tylko wpływu uszkodzenia na cenę pojazdu ale także wzięcia pod uwagę spadku ceny na rynku nabycia spowodowanej np. powstałymi uszkodzeniami. Dlatego całkowite pominięcie (wynikające z błędnej wykładni art. 104 ust. 8 u.p.a.) konsekwencji cenowych uszkodzenia samochodu pozyskanego z kradzieży na rynku nabycia stanowi naruszenie wskazanego przepisu, w związku z art. 122 i art. 191 O.p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.), bowiem uwzględnienie przez organ powyższych okoliczności mogłoby spowodować, że treść rozstrzygnięcia byłaby inna.

Dodatkowo w ocenie Sądu organy podatkowe wykorzystując przedstawioną przez stronę opinię rzeczoznawcy, mogły dokonać weryfikacji korekt zastosowanych przez rzeczoznawcę mających wpływ na wartość pojazdu ale z udziałem strony i autora sporządzonej oceny, a nie w sposób arbitralny stwierdzać, że rzeczoznawca niewłaściwie zastosował pewne korekty określając wartość samochodu (zob. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 29.05.2013 r., I SA/Ol 174/13). Przede wszystkim wątpliwości budzi pominięcie w zaskarżonej decyzji 5% korekty związanej ze szczególnym charakterem eksploatacji. W decyzji wskazano, że rzeczoznawca uzasadnił tę korektę zarobkowym celem eksploatacji samochodu, a zdaniem organu to, że samochód zarejestrowany był na firmę jeszcze nie dowodzi, ze jego eksploatacja była szczególna, czy bardzo intensywna. Dalej organ podkreślił, że w grudniu 2011 r. strona deklarowała przebieg 80.000 km, a przebieg normatywny takiego samochodu według INFOEKSPERT wynosił 199.000 km, co w ocenie organu dowodzi małej intensywności jego eksploatacji. W tym miejscu zauważyć wypada, że rzeczoznawca wskazywał przy zastosowaniu powyższej korekty nie tylko na fakt użytkowania samochodu przez firmę, ale przede wszystkim zwrócił uwagę, że jest to "pojazd po kradzieży". Zatem ta okoliczność przy uwzględnieniu powstałych uszkodzeń auta, miała wpływ w ocenie rzeczoznawcy na szczególny charakter eksploatacji pojazdu. Jeżeli organy miały w związku z tym wątpliwości mogły zwrócić się do rzeczoznawcy o wyjaśnienie tej kwestii, bądź przez złożenie dodatkowego oświadczenia rzeczoznawcy, bądź też poprzez przesłuchanie go w charakterze świadka, a nie w sposób władczy wskazywać na niezasadność takiego stanowiska. Ponadto w zaskarżonej decyzji w sposób szczególny eksponowano, że pojazd nie był zbyt mocno eksploatowany skoro przebieg pojazdu wynosił tylko 80.000 km, przy przebiegu normatywnym z systemu INFOEKSPERT – 199.000 km. Organ nie zwrócił jednak uwagi na to, że zarówno w przedstawionej Ocenie rzeczoznawcy, jak też w toku postępowania przed organami, podatnik konsekwentnie podnosił, że pojazd był w dłuższym okresie czasu przed jego nabyciem przez skarżącego nieużytkowany. Z doświadczenia życiowego wynika, że fakt nieużytkowania samochodu w dłuższym okresie czasu (w skardze wskazano, że był to okres kilkuletni) powoduje większe spustoszenie w stanie technicznym pojazdu niż jego "zwykłe użytkowanie". Ta okoliczności także winna zostać przez organy wyjaśniona.

W ocenie Sądu podobnie organy winny dokonać pogłębionej analizy zastosowania przez rzeczoznawcę korekty z tytułu wcześniejszych napraw powypadkowych. Skoro uznano, że rzeczoznawca nie wyjaśnił, dlaczego zastosował tę 5% korektę średniej wartości rynkowej samochodu, organy winny, jak już wskazano powyżej, wyjaśnić tę kwestię przy udziale strony i rzeczoznawcy (autora opinii), a nie w sposób autorytarny stwierdzać, że korekta ta nie zasługuje na uwzględnienie. Natomiast wbrew zarzutom skargi organy wykorzystując dowód przedłożony przez stronę mogły prowadzić postępowanie wyjaśniające z pominięciem opinii biegłego.

Zdaniem Sądu nie ma racji skarżący, że organy winny uwzględnić przedłożone przez podatnika faktury wystawione w dniach od 14.12.2011 r. do 14.06.2012 r., skoro nie wyjaśniają one stanu technicznego pojazdu w chwili powstania obowiązku podatkowego - w dniu 27.10.2011 r. Trafnie wskazał organ odwoławczy, że w dniu 6.12.2011 r. samochód był już w pełni sprawny technicznie i dopuszczony do ruchu, zatem wszystkie wydatki po tej dacie wynikały z eksploatacji samochodu iw kraju i indywidualnych decyzji użytkownika o usuwaniu ewentualnych usterek. Ponadto z części przedłożonych faktur nie wynika, że dotyczą one spornego samochodu. Zatem ten zarzut skargi uznać należało za niezasadny.

Zdaniem Sądu organy podatkowe, określając podstawę opodatkowania i zobowiązanie podatkowe naruszyły zasady postępowania określone w art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. Jeżeli podatnik powoływał się na zły stan techniczny samochodu, a z opinii rzeczoznawcy wynika, że przyjął on określoną kwotę korekty z tego tytułu, to obowiązkiem organu było wszechstronne rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, wyjaśnienie w jakim stanie technicznym był samochód na dzień powstania obowiązku podatkowego oraz jakie naprawy uwzględnił rzeczoznawca. Nie sprostanie powyższym wymogom spowodowało, że organ naruszył przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ uwzględni powyższe uwagi Sądu, w szczególności konieczne stanie się zbadanie przez organ wszechstronnego wpływu uszkodzenia pojazdu na jego cenę – nie tylko poprzez uwzględnienie konieczności kosztów naprawy, ale także wzięcia pod uwagę czynników zewnętrznych: wpływu stanu technicznego pojazdu na jego cenę na rynku nabycia, okoliczności związanych z jego nabyciem – od firmy ubezpieczeniowej, która stała się właścicielem pojazdu na skutek wypłacenia odszkodowania właścicielowi pojazdu w związku z jego kradzieżą.

Powyższe uzasadniało uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200, 205 § 2 p.p.s.a. zasądzając ich zwrot stronie skarżącej w kwocie 857 zł, na którą to kwotę składają się uiszczony wpis od skargi, koszty zastępstwa procesowego wynikające z § 18 ust. 1 pkt 1lit.a i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz kosztów ponoszenia przez Skarb Państwa pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa.