Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 258/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1, art. 191, art. 194 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 174, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędziowie NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Krzysztof Stanik, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "R." s.c. Bernadetta C., Zbigniew T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 listopada 2004 r. sygn. akt 1/III SA/Ol 277/04 w sprawie ze skargi "R." s.c. Bernadetta C., Zbigniew T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 maja 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "R." s.c. Bernadetta C., Zbigniew T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 5.400 zł /słownie: pięć tysięcy czterysta złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 listopada 2004 r., I SA/Ol 277/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę "R." s.c. Bernadetta C., Zbigniew T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 maja 2004 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 2000 roku.

Sąd ustalił, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 14 lipca 2003 r., (...).

Sąd zważył, że organy podatkowe obu instancji odmawiając skarżącej prawa do zastosowania stawki "0" w odniesieniu do deklarowanej przez nią sprzedaży konsekwentnie uznały, że w okolicznościach faktycznych sprawy nie nastąpił eksport towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organy podatkowe ustaliły bowiem, że na 64 odprawy towarów na przejściu granicznym w B. na teren Obwodu K. przez przejście graniczne w B. wwieziono towary jedynie w 11 przypadkach dla istniejącej litewskiej firmy Łucji S. /obywatelki polskiej, zamieszkałej w kraju/ oraz w jednym przypadku Haliny G., zamieszkałej na Litwie. Pozostała sprzedaż określona w fakturach i dokumentach SAD-1A jako sprzedaż na rzecz siedmiu nabywców mających miejsce zamieszkania /siedzibę/ w Estonii oraz jednego nabywcy rosyjskiego nie została zgłoszona w procedurze tranzytu w B. Sprzedaż ta nie została też zarejestrowana przez estońskie służby celne, w wykazie estońskich firm podmioty te nie figurują, nie zostały zarejestrowane i nie podlegają opodatkowaniu w Estonii. Rosyjskie organy podatkowe nie były w stanie zidentyfikować nabywcy rosyjskiego.

Zdaniem Sądu, przedstawiona w zaskarżonej decyzji ocena, wyprowadzona z całości zebranego w postępowaniu przez organami podatkowymi obu instancji materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, do której organy te mają prawo na podstawie art. 191. Ordynacji podatkowej. Logiczny jest w szczególności wniosek organu I instancji, że konsekwencją wywozu towarów z kraju powinien być ich wwóz do kraju sąsiedniego. Tymczasem tylko część z odpraw dokonanych w Urzędzie Celnym w W., potwierdzonych na granicy w B., potwierdzona została również w B. Niewątpliwie adnotacje urzędowe na dokumentach SAD-1A /sporządzanych przez osobę dokonującą zgłoszenia celnego/ potwierdzają to, co wynika z treści tych dokumentów. Jednak zarówno przepisy prawa celnego jak i Ordynacji podatkowej nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko takim dokumentom. Za treść dokumentu odpowiada przede wszystkim zgłaszający towar do odpowiedniej procedury celnej.

Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie bezspornie ustalono, że zarówno faktury jak i dokumenty celne nie wskazywały rzeczywistych nabywców towarów. Z żadnego dokumentu celnego nie wynika, by dokonywano powtórnej rewizji towarów na przejściu w B., gdzie odprawy odbywały się z reguły dnia następnego lub w dwa dni po odprawach w Urzędzie Celnym w W. Wbrew zarzutom skargi Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził, że spółka nie wykonywała czynności określonych w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a wskazał, że przeważająca część tych czynności nie może być uznana za sprzedaż eksportową z uwagi na brak skonkretyzowanego podmiotu kupującego.

Sąd stwierdził, że mimo, iż w definicji eksportu towarów zawartej w art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym na plan pierwszy wysuwa się wywóz towarów, a potwierdzenie przez graniczny urząd celny owego wywozu wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego i uprawnienie do stosowania stawki "0", to nie ulega wątpliwości, że nie chodzi o każdy wywóz towarów, a o wywóz w ramach sprzedaży dla podmiotu gospodarczego mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania za granicą. Sprzedaż na rzecz osoby fizycznej, nie będącej podmiotem gospodarczym mającej stałe miejsce zamieszkania za granicą nie uprawnia sprzedawcy bezpośrednio do stosowania stawki "0" a wyłącznie według zasady określonej w art. 21d ustawy. Do sprzedaży eksportowej mają zastosowanie przepisy dotyczące obowiązku wystawiania faktur na zasadach określonych w art. 32 ust. 1 ustawy z wyłączeniem tylko niektórych elementów, które faktura VAT zawierać powinna.

Sąd wskazał, że zgodnie z par. 38 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245/ faktury wystawiane nabywcom eksportowanych towarów i usług mogą nie zawierać numerów identyfikacji podatkowej nabywcy, a także czytelnych podpisów oraz imion i nazwisk osób uprawnionych do otrzymania faktury, ale wynika to wyłącznie z uwzględnienia w tej regulacji przypadków braku możliwości technicznych uzyskania przez podatnika tych elementów faktury przy sprzedaży transgranicznej.

Skoro więc sprzedaż była dokonywana na rzecz osoby zagranicznej, ale bezpośrednio "z ręki do ręki" to słusznie organy podatkowe wskazują na celowe sporządzanie dokumentów potwierdzających sprzedaż w sposób uniemożliwiający identyfikację nabywców. Sąd nie podzielił argumentów skargi, że podatnik nie powinien ponosić konsekwencji braku wiedzy co do tego, że podmiot nabywający towary w ilościach wskazujących na ich przeznaczenie inne niż osobiste, nie jest podmiotem gospodarczym oraz że nie jest rzeczą polskich organów podatkowych ustalenie tych kwestii w oparciu o inne dowody niż dokumenty odpraw celnych.

Sąd stwierdził, że podatek od towarów i usług jest podatkiem opartym o zasadę terytorialności, tzn. obciąża czynności które są wykonywane na terytorium Polski. Dla tych czynności ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje w art. 18 ust. 1 podstawową 22% stawkę podatku. Stawka "0" % w eksporcie towarów jest stawką preferencyjną związaną z faktem dokonania czynności przez zarejestrowanego podatnika podatku VAT na terytorium Polski w sytuacji, w której drugą stroną czynności jest podmiot nie mający siedziby /miejsca zamieszkania/ w kraju i w wykonaniu tej czynności następuje wywóz towarów. Nie jest eksportem towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy wywóz towarów przez podatnika do znajdującego się za granicą jego magazynu czy składu, bądź w celu dokonywania tam sprzedaży towarów bez posiadania stałego punktu. Także nie jest eksportem towarów wywóz towarów w imieniu i na rzecz podmiotu, którego istnienia za granicą nie potwierdziły właściwe organy administracji kraju rzekomej jego siedziby /miejsca zamieszkania/.

Sąd uznał za uzasadnione stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż strona skarżąca nie przedstawiła przekonujących dowodów na dokonywanie sprzedaży na rzecz podmiotów zagranicznych, mimo częściowego potwierdzenia faktu posiadania środków dewizowych. Z przedstawionych akt podatkowych wynika, że na części kopii faktur /18/ znajdują się adnotacje banku o skupie /odkupie/ waluty - USD - w kwotach uwidocznionych na tych fakturach, bądź o przyjęciu kwoty z danej faktury na rachunek bankowy. W ocenie Sądu z powyższego nie wynika, że konkretna osoba zagraniczna wpłacała należności w dewizach, a wyjaśnienia wspólników i M. T. oraz przedstawione na rozprawie dowodzą, że należności pobierane w gotówce, były wpłacane do banku przez skarżącą spółkę a więc i ona decydowała do której faktury należy je przyporządkować.

W ocenie Sądu fakt umorzenia - Postanowieniem z dnia 30 stycznia 2001 r. - zatwierdzonym przez Prokuratora Rejonowego w E. w dniu 31 stycznia 2001 r. - dochodzenia w sprawie wyłudzenia przez "R." s.c. podatku VAT nie ma znaczenia w sprawie. Większość dowodów mających wpływ na stanowisko zajęte w decyzji zgromadzono bowiem po dacie wydania owego postanowienia.

Skargą kasacyjną zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 4 pkt 4, art. 4 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 oraz art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ poprzez ich błędną wykładnię,

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 113, art. 133 par. 1, art. 141 par. 4 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, przy czym ten ostatni przepis w zw. z art. 187 par. 1, art. 191 oraz art. 194 par. 1 i par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że przepis art. 4 pkt 4 ustawy o VAT zawiera definicję legalną pojęcia "eksportu usług" dla potrzeb analizowanej ustawy. Pierwsza część definicji jest klarowna: pierwszym z warunków koniecznych /ale i wystarczających/, aby można było uznać jedną z postaci aktywności gospodarczej za eksport towarów, jest potwierdzenie przez graniczny urząd celny faktu wywozu towarów z polskiego obszaru celnego. Strona nie zgodziła się, że trzeba uzyskać potwierdzenie wwozu towaru od zagranicznego urzędu celnego oraz, że nabywcą towaru wywożonego w ramach sprzedaży mógłby być wyłącznie podmiot gospodarczy mający za granicą siedzibę lub miejsce zamieszkania. Stwierdzono, że tego rodzaju ograniczenie podmiotowe nie jest znane polskiemu systemowi podatku od towarów i usług.

Wskazano, że art. 21 d ustawy dotyczy sytuacji gdy nabycie przez zagraniczną osobę fizyczną następuje bezpośrednio w Polsce i to - ona - jako właściciel - wywozi nabyty towar z Polski. Wskazano również, że strona nie wywoziła za granicę towarów w imieniu podmiotu zagranicznego /czyniła to zawsze w imieniu własnym/.

Stwierdzono, że literalne brzmienie art. 4 pkt 4 ustawy /w rozpatrywanym zakresie/ nie warunkuje uznania za eksport towarów od spełnienia przez podatnika dodatkowych wymogów wskazanych w skarżonym wyroku.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 4 ustawy o VAT wskazano, że fakt, iż podmioty wykazane jako nabywcy nie występują w rejestrach podatkowych prowadzonych w obcym państwie, bynajmniej nie świadczy automatycznie o tym, że transakcje z ich udziałem nie miały miejsca. Po pierwsze: rejestr może być niekompletny; po drugie: nabywcy mogą rzeczywiście nie prowadzić działalności gospodarczej /są jedynie importerami "od przypadku do przypadku"/; po trzecie: osoby te mogą działać w szarej strefie, po czwarte: w państwie importera w ogóle nie jest prowadzony rejestr, podatników /tak przecież było także i w Polsce do połowy lat dziewięćdziesiątych/, zaś w grę może wchodzić szereg innych okoliczności. Z punktu widzenia zarówno prawa podatkowego, jak i ustawy o VAT dla uznania, że doszło do sprzedaży towaru, istotne jest, by sprzedawca wydał towar nabywcy, a nabywca uiścił cenę nabycia na rzecz sprzedawcy. Żaden przepis ustawy o VAT, ani przepisów wykonawczych nie nakłada na sprzedawcę - wystawcę faktury obowiązku sprawdzenia, czy jego kontrahenci zagraniczni są wykazani w stosownych rejestrach prowadzonych przez organy podatkowe obcego państwa ani czy realizują obowiązki przewidziane w przepisach obcego prawa podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 18 ust. 3 ustawy o VAT wskazano, że konsekwencją uprzednio wskazanych naruszeń prawa materialnego jest przyjęcie przez Sąd dla potrzeb rozliczeń podatkowych wadliwej stawki podatku - 22 % zamiast "0" %. Strona skarżąca spełniała wszelkie warunki do zastosowania stawki "0" % /oprócz wskazanych w art. 4 pkt 4 ustawy posiadała dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza granicę RP, jak również prawidłowo prowadziła ewidencję określoną w art. 27 ust. 4 ustawy/.

Wskazując na naruszenie art. 145 par. 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 par. 1 i w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej podniesiono, że zarówno w odniesieniu do problematyki wwozu towarów, jak i umiejscowienia sprzedaży, organy wydające decyzje wyszły poza granice wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Wnioski, które wyciągnięto pozostają w ewidentnej sprzeczności z treścią przeprowadzonych dowodów, zasadami logiki, wiedzy oraz zwykłego doświadczenia życiowego. Dowolnością, w myśl dorobku orzeczniczego NSA, jest również brak dostatecznie przekonywującego uzasadnienia dla stawianych w treści orzeczenia tez. Wszystkie te elementy występują w niniejszej sprawie. Stwierdzono, że biorąc pod uwagę wskazane naruszenia przepisów postępowania WSA powinien uchylić skarżone decyzje - na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skoro do tego nie doszło, to uchybienie w tym względzie stanowi o naruszeniu tego ostatniego przepisu.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 194 par. 1 i par. 3 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej wskazano, że w toku dotychczasowego postępowania w najmniejszym stopniu nie podważono mocy dowodowej dokumentów SAD. Są one cały czas najbardziej wiarygodnym dowodem bezspornie potwierdzającym wywóz towarów z Polski. Oznacza to tym samym, że nie mogą być pominięte w procesie oceny materiału dowodowego, o którym mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena organów podatkowych dokonana w kwestionowanych decyzjach stanowiła zatem o naruszeniu art. 191 i art. 194 par. 1 i par. 3 Ordynacji podatkowej. Nieuchylenie przedmiotowych decyzji oznaczało naruszenie przez WSA w Olsztynie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia art. 113, art. 133 par. 1 oraz art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazano, że nieujęcie w treści uzasadnienia wyroku wszystkich istotnych podnoszonych przez stronę kwestii oraz opartych na nich zarzutów i argumentacji stanowi o naruszeniu przez WSA art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Związane z tym pominięcie przez Sąd tychże okoliczności i zarzutów oraz istotnej części argumentacji sformułowanej w skardze stanowi o naruszeniu art. 113 oraz 133 par. 1 tej ustawy. Podniesiono, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z kwalifikowanym naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia uchylenie w całości kwestionowanego wyroku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie kasacji oraz obciążenie skarżących kosztami postępowania kasacyjnego poniesionymi przez organ. Wskazał, że w wydanym orzeczeniu Sąd zasadnie potwierdził stanowisko organów podatkowych, które na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdziły, że w niniejszej sprawie podatnik dokonując czynności na rzecz niezidentyfikowanych podmiotów nie uzyskał prawa do opodatkowania ich stawką "0" % właściwą dla eksportu towarów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.

W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174/.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Strona skarżąca zarzuca przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, uzasadniając tą tezę oddzielną analizą każdej z przesłanek, którymi uzasadniono ustalenie, iż towar nie został wyeksportowany. Metoda ta jest błędna w świetle uregulowań zawartych w art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, na który powołuje się strona skarżąca. Przepis ten bowiem wymaga by organ rozpatrzył cały materiał dowodowy. Podobnie art. 191 Ordynacji podatkowej nakazuje ocenić czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie podkreśla się, że wymóg rozpatrzenia całego materiału dowodowego oznacza ustosunkowanie się do wszystkich zebranych dowodów, co w niniejszej sprawie uczyniono, wyciągając jednakże odmienne od strony skarżącej wnioski.

Istota sporu sprowadza się właśnie do odmiennych wniosków wyciąganych z analizy dowodów. Gdyby analizować oddzielnie każdą przesłankę - jak to czyni strona skarżąca - to można dochodzić do niejednoznacznych wniosków co do stanu faktycznego. Jednakże obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego oznacza także konieczność rozpatrywania każdego dowodu w powiązaniu z innymi dowodami w sprawie, w ich wzajemnej łączności. Atomizacja oceny dowodów jest sprzeczna z wymogami prawidłowego dowodzenia w rozumieniu wyżej powołanych przepisów. W niniejszej sprawie traktowane we wzajemnym powiązaniu dowody układają się w logiczną całość, z której wynika przyjęty stan faktyczny. Skoro ustaleń faktycznych dokonano na podstawie całokształtu materiału dowodowego, to akceptacja oceny materiału dowodowego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd ten odniósł się do zarzutów skargi i uzasadnił swoje stanowisko odnośnie oceny materiału dowodowego, zwracając uwagę na wyprowadzenie wniosków z całości zebranego materiału dowodowego.

Trafnie zwraca uwagę strona skarżąca na to, że SAD jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 par. 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże zupełnie bezzasadnie stawia tezę, że skuteczne zakwestionowanie tych dokumentów /lub ich treści/ byłoby możliwe tylko wówczas, gdyby wcześniej udowodniono przestępstwo przeciwko wiarygodności tych dokumentów w procesie karnym. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie stawia takich wymogów, a wręcz przeciwnie, w myśl art. 180 jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tak też uczyniono w niniejszej sprawie, obalając wynikające z art. 194 Ordynacji podatkowej domniemanie innymi dowodami.

Nie znajduje oparcia zarzut nie odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Na stronie 11 uzasadnienia wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdza: "wbrew zarzutom skargi Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził, że Spółka nie wykonywała czynności określonych w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług...a wskazał, że przeważająca część tych czynności nie może być uznana za sprzedaż eksportową, z uwagi na brak skonkretyzowanego podmiotu kupującego. Z kolei na stronie 12 uzasadnienia Sąd powołał się na zasadę terytorialności i stwierdził, że dla tych czynności ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje w art. 18 ust. 1 podstawową 22% stawkę podatku. Oznacza to, że Sąd I instancji odniósł się do kwestii opodatkowania w sytuacji, gdy nie mamy do czynienia z eksportem towaru. Dlatego zarzut naruszenia art. 113, 133 par. 1 i 141 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może być uwzględniony. Na marginesie można jedynie zauważyć, że pominięcie w uzasadnieniu wyroku jakiegoś zarzutu nie musi automatycznie prowadzić do wzruszenia wyroku, bowiem stosownie do art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Wobec braku podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy należy stwierdzić, że stan faktyczny przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie został skutecznie podważony. W rezultacie podstawą faktyczną oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego musi być stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji.

Wbrew twierdzeniu strony skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dodał do hipotezy normy prawnej z art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług żadnej nowej przesłanki. Zarówno kwestia wwozu towaru do kraju ościennego jak i kwestia nabywcy towaru są elementami stanu faktycznego, które w powiązaniu z innymi okolicznościami przesądziły o ustaleniu, iż podatnik nie wyeksportował towaru. To nie te okoliczności - rozpatrywane każda oddzielnie - zadecydowały o uznaniu, iż warunkiem zastosowania stawki "0" % jest ich zaistnienie. O braku podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej zadecydowało ustalenie stanu faktycznego na podstawie całokształtu okoliczności sprawy /w tym obalenie domniemania okoliczności wynikających z SAD/. Ustalenie dotyczące wywozu towaru. Wywóz towaru jest bowiem zasadniczą przesłanką zaistnienia eksportu w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował ustalenia organów co do wywozu towaru a nie modyfikował hipotezę wyżej wymienionego przepisu.

Podobnie okoliczność braku skonkretyzowanego odbiorcy towaru za granicą jest elementem argumentacji /jednym z kilku/ co do wywozu towaru a nie hipotezy art. 2 ust. 1 ustawy.

W świetle ustalenia, że towary nie zostały wyeksportowane i braku jakichkolwiek innych twierdzeń strony skarżącej co do losów tych towarów uzasadniających zastosowanie innej stawki, oczywistym było przyjęcie podstawowej stawki podatkowej, przewidzianej w art. 18 ust. 1 ustawy. Treść bowiem tego przepisu nie pozostawia żadnych wątpliwości, że inne niż 22% stawki są odstępstwem od zasady, wymagającym udowodnienia zasadności zastosowania. Skoro nie wykazano zasadności zastosowania innej niż podstawowa stawki to nie można skutecznie zarzucić naruszenia rzeczonego przepisu.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.