Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 437/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a pkt 3, art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 67/14 w sprawie ze skargi "B." sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 31 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "B." sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 67/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę spółki z o.o. "B." sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako: "Spółka’’ lub "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 31 października 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r.

2. Sąd pierwszej instancji na podstawie przedłożonych akt przyjął następujący stan sprawy: postanowieniem z dnia 3 lutego 2012 roku Wójt Gminy Z. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za miesiące od maja do grudnia 2011 roku, od nieruchomości położonej w miejscowości K. działka nr [...], Gmina Z. Ustalono, iż w dniu 18 lutego 2011 r., zgodnie z zapisem wynikającym z aktu notarialnego nr Rep. A nr [...] spółka stała się właścicielem gruntów rolnych działki nr [...] położonych w miejscowości K. o ogólnej powierzchni - 40,0021 ha. Z odpisu z Krajowego Rejestru Przedsiębiorców wynika, że Spółka jest wpisana do Rejestru Przedsiębiorców w KRS i w przedmiocie działalności ma wpisany kod PKD "08, 12, Z, Wydobywanie żwiru i piasku, wydobywanie gliny i kaolinu". Na podstawie zdjęć z dnia 18 kwietnia 2011 r., pisma Okręgowego Urzędu Górniczego w K. z dnia 4 maja 2011 roku, pisma Inżyniera Kontraktu Budowy Autostrady A. dnia 9 maja 2011 roku, pisma Inżyniera Rezydenta i Kierownika Projektu Unijnego Budowy Autostrady A. z dnia 14 lipca 2011 roku, protokołu kontroli podatkowej z dnia 24 stycznia 2012 roku, decyzji Starosty Z. z dnia 31 maja 2013 roku oraz z protokołów oględzin - wynika, że Spółka kupiła przedmiotową nieruchomość na cele prowadzonej działalności gospodarczej oraz to, że w 2011 r. od kwietnia do grudnia Spółka na ww. nieruchomości prowadziła działalność gospodarczą polegającą na wydobyciu kopalin (piasku), ze znajdujących się na niej złóż (głównie potrzebnego do budowy autostrad A1 i A2). Poza tym z raportu końcowego pomiaru geodezyjnego uprawnionego geodety mgr inż. P. W. i z opinii geologicznej geologa górniczego mgr inż. A. Z.- wynika, że zajęta pod działalność gospodarczą jest część powierzchni działki tj. 254.217 m (25,4217 ha). Jednocześnie ww. nieruchomość gruntowa nie podlegała podatkowi rolnemu z uwagi na przedmiotowe zwolnienie z tego podatku (art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym m.in. grunty R V i R VI). Wobec powyższych ustaleń, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 oraz art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm. dalej jako "u.o.p.o.l") oraz Uchwały NR LV/598/10 Rady Gminy Z. z dnia 7 października 2010 r. w sprawie określenia stawek w podatku od nieruchomości na terenie Gminy Z. na 2011 rok Wójt Gminy Z. decyzją z dnia 26 czerwca 2012 roku określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 rok od miesiąca maja (tj. miesiąca następnego po kwietniu) do grudnia, od nieruchomości położonej w miejscowości K. działka nr [...], Gmina Z. od następujących przedmiotów opodatkowania tj. - od gruntów związanych zajętych pod działalność gospodarczą o pow. 254.217 m2 x stawka 0,62 zł x 8 miesięcy (od 01.05 do 31.12.2011 r.) = 105.076,00 zł.

3. W wyniku wniesionego przez Spółkę odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi nie znalazło podstaw do uchylenia kwestionowanego rozstrzygnięcia i wskazaną na wstępie decyzją z dnia 31 października 2013 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926 z póżn. zm.; dalej jako "O.p.") sprowadzają się w istocie do pominięcia w wydanej decyzji pisma Urzędu Statystycznego w K. z dnia 15 marca 2012 r. Organ odwoławczy uznał je jednak za bezpodstawne i wskazał, że dowód ten nie był istotny dla rozstrzygnięcia sprawy zwłaszcza wobec faktu, że w rodzajach działalności wg PKD spółka miała wpisane w 2011 r. 68 różnych jej rodzajów, a nie tylko wynikający z pisma z dnia 15 marca 2012 r.(kod PKD 08,12,Z Wydobywanie żwiru i piasku, wydobywanie gliny i kaolinu)" Dodatkowo organ stwierdził, że w całości podziela ustalenia organu pierwszej instancji, wyrażone w wydanej decyzji. W szczególności wskazano, że z dokumentów zgromadzonych w czasie wszczętego postępowania podatkowego wynika, iż z działki gruntu nr [...] wydobywane było specjalistycznym sprzętem technologicznym kruszywo naturalne - piasek, które wywiezione zostało na budowę autostrady A2, następnie wyrobiska ziemne powstałe w wyniku eksploatacji kruszywa zostały zasypane materiałem ziemnym przywiezionym z budowanej w pobliżu autostrady A2. Grunty te zostały poddane procesom degradacji i dewastacji i następnie rekultywacji, dokonano obniżenia powierzchni terenu poprzez usunięcie, przemieszczenie odstawę mas ziemnych stanowiących dolne warstwy gleby i podglebie. Dokonano działań sprzecznych z warunkami rolniczego wykorzystania terenu, przekształcając naturalną powierzchnię ziemi i dewastując wierzchnią warstwę gleby, a następnie alimentując w tym obszarze odpadowe masy ziemne (wynika to z opinii geologicznej, sporządzonej na podstawie oględzin w/w nieruchomości w dniach 23-24.04.2012 r.). Jak wynika z powyższego wartość użytkowa gruntów rolnych działki nr [...] położonej w miejscowości K. o powierzchni 25,4217 ha zmalała wskutek prowadzonej wadliwej działalności rolniczej i do momentu zakończenia działań zmierzających do odtworzenia walorów użytkowych terenu jako gruntów rolnych na powierzchni 25,4217 ha jest użytkowaniem nierolniczym. Organ wskazał, że działalność prowadzona przez Spółkę na w/w gruntach ma charakter działalności przemysłowej - gospodarczej (art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. O swobodzie działalności gospodarczej - Dz.U. z 2010r. Nr 220 poz. 1447 z póżn. zm.), jest prowadzona w sposób ciągły i zorganizowany, przy użyciu ciężkiego sprzętu technologicznego, na szeroką skalę o czym świadczy ilość wydobytego kruszywa naturalnego -piasku oraz obszar gruntów zajęty pod tę działalność. Natomiast z opinii geologicznej dotyczącej terenów niekorzystnie przekształconych na terenie działki nr [...] położonych w miejscowości K. sporządzonej przez uprawnionego geologa A. Z. wynika, iż na obszarze gruntów o powierzchni 254.217 m² odbywało się pozyskiwanie kruszywa naturalnego bez uzyskania wymaganych prawem decyzji administracyjnych i koncesji. Jak wynika z powyższego grunty rolne działki nr [...] położonej w miejscowości K. są w posiadaniu przedsiębiorcy i zostały poprzez czynności faktycznie zajęte w kwietniu 2011 r. na prowadzenie działalności gospodarczej przemysłowej, innej niż działalność rolnicza, co zostało potwierdzone w opinii geodezyjnej oraz w opinii geologicznej sporządzonej na podstawie oględzin ww. nieruchomości z dnia 23-24.04.2012 r. W związku z powyższym organ uznał, że grunty te winny być zadeklarowane do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wg stawek podatkowych od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. Podatnik zaś, jako właściciel wymienionych nieruchomości miał obowiązek bez wezwania uiścić za dane przedmioty opodatkowania podatek od nieruchomości, w terminach do 15-tego każdego miesiąca 2011r, w równych ratach płatnych po -13.134,50 zł począwszy od maja 2011 r. Jednak obowiązkowi pomimo ustawowego obowiązku Spółka nie złożyła w terminie stosownej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2011 r. i nie dokonała wpłaty -105.076,00 zł należnego podatku za 2011 r. na konto organu podatkowego.

4. W skardze do sądu administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, podnosząc zarzuty naruszenia: przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 122 O.p. poprzez niesłuszne uchylenie się od wszechstronnego wyjaśnienia rzeczywistej podstawy faktycznej i prawnej wydanego rozstrzygnięcia oraz niesłuszne zaniechanie podjęcia wszelkich działań zmierzających do bezstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonania prawidłowych ustaleń w sprawie co do podnoszonej przez stronę okoliczności związanej z nieprowadzeniem działalności gospodarczej na przedmiotowych użytkach rolnych, - art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez niesłuszne nie wzięcie pod uwagę całego materiału dowodowego sprawy związanego ze zgłoszeniem przez Skarżącą w marcu 2011 r. do organu administracji publicznej zamiaru wykonywania czynności związanej z wymianą gruntu pod przyszłą plantację drzew oraz dokumentacji technicznej z tym związanej z punktu widzenia dopuszczalności zakwalifikowania takich czynności jako prowadzenie działalności gospodarczej, - art. 191 O.p. poprzez uchylenie się od wszechstronnej i wnikliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie oraz braku dokonania oceny dokumentu urzędowego (pismo Urzędu Statystycznego w K. z 15.03.2012 r.) wbrew domniemaniu prawnemu z niego wynikającego z punktu widzenia dyspozycji art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w sytuacji gdy czynności podejmowane przez skarżącą nie są działalnością usługową, działalnością gospodarczą, - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w zakresie oparcia się na założeniu że rodzaj wpisów do PKD danego podmiotu determinuje to czy prowadzi dany podmiot działalność gospodarcza na spornej nieruchomości rolnej, - art. 191 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek jakimi kierował się organ określając zobowiązanie podatkowe Skarżącej zakres od maja do 31 grudnia 2011 r., w sytuacji gdy skarżąca na części przedmiotowej nieruchomości rolnej podejmowała czynności w oparciu o zawiadomienie Starosty Z. co do wymiany gruntów pod plantację drzew i miała w tym zakresie wydaną decyzję Starosty zezwalająca na taki proces do 31 grudnia 2015 r. - art. 199 O.p. w zw. z art. 122 O.p. i art. 187 O.p. poprzez niesłuszne zaniechanie przesłuchania w charakterze strony Prezesa Zarządu co najmniej co do okoliczności podnoszonych przez niego, w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej oraz w zakresie wyjaśnienia zarobkowego charakteru prowadzonych czynności na spornej nieruchomości rolnej, zakresu powierzchni nieruchomości związanej z tymi czynnościami w 2011 r., - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w zakresie uznania, że powierzchnia nieruchomości na której w 2011 roku skarżąca dokonywała czynności i zgłoszonych do Starostwa jako wymiana gruntów pod plantację drzew, może być oparta na obliczeniach dokonanych w 2012 roku przez biegłych geodetę i geologa, - art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niesłuszne nieuwzględnienie w procesie podejmowania decyzji domniemania prawnego wynikającego ze złożonego w imieniu strony dokumentu urzędowego - Urzędu Statystycznego w K. jako organu uprawnionego do dokonywania wiążącej wykładni przepisów prawa w zakresie klasyfikacji działalności gospodarczej w Polsce, a w konsekwencji nie przeprowadzenie przeciw dowodu, który pozwalałby na obalenie domniemania prawnego, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak sporządzenia uzasadnienia faktycznego i prawnego, które miałoby walor doniosłości prawnej w świetle przepisów Ordynacji podatkowej przeciwko rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji oraz naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niesłuszne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji i wnikliwego i rzetelnego rozpatrzenia wszystkich zarzutów sformułowanych w odwołaniu. W ocenie strony powołane uchybienia w procedowaniu doprowadziły do zbudowania błędnej podstawy faktycznej wydanego rozstrzygnięcia, a co w efekcie skutkowało dokonaniem błędnej subsumpcji, a więc nastąpiło również z obrazą przepisów prawa materialnego. Zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. tj: art. 1a ust 1 pkt 3 u.o.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię w okolicznościach przedmiotowej sprawy, art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach przedmiotowej sprawy w zakresie rozumienia pojęcia działalności gospodarczej, art.13 ust 2a ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r o odpadach (Dz. U. Nr 62, poz. 628, z późn. zm. oraz Rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 21 marca 2006r. w sprawie odzysku lub unieszkodliwiania odpadów poza instalacjami i urządzeniami (Dz.U.2006.49.356) poprzez ich niesłuszne nie zastosowanie w okolicznościach przedmiotowej sprawy.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazanym na wstępie orzeczeniem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. dalej jako "p.p.s.a.") oddalił skargę. W motywach uzasadnienia wskazał, że w toku postępowania podatkowego organy wykazały ponad wszelką wątpliwość, że działania prowadzone na przedmiotowej nieruchomości przez spółkę skarżąca miały charakter działalności gospodarczej. Opierając się w głównej mierze na niepodważonej przez stronę skarżącą opinii geologicznej uprawnionego geologa A. Z. i geodety uprawnionego P. W. organy podatkowe ustaliły, że na powierzchni 25,42 ha dokonano usunięcia i przemieszczenia, a tym samym dewastacji wierzchniej, próchniczej warstwy gleby, następnie obniżenia powierzchni terenu poprzez usunięcie, przemieszczenie i odstawę mas ziemnych kruszywa naturalnego – piasku. Ustalono także, że masy piasku zostały odtransportowane w kierunku budowy odcinka autostrady A1, natomiast w obszarze wyrobisk po wydobytym kruszywie dokonano alimentacji mas ziemnych, prawdopodobnie z obszaru budowy autostrady A1. Innymi słowy na wymienionej części przedmiotowej działki przekształcono naturalną powierzchnię ziemi, zdewastowano wierzchnią próchniczą warstwę gleby a następnie alimentowano w to miejsce odpadowe masy ziemi z budowy autostrady. Z kolei okres, w którym miała miejsce taka działalność wynika, jak trafnie przyjęły organy, z oświadczenia prezesa zarządu skarżącej spółki, zgodnie z którym cały proces wymiany gruntu rozpoczął się na przełomie sierpnia i września 2011 r., lecz około 10 kwietnia 2011 r. na przedmiotowych gruntach rozpoczęto wydobycie "nieurodzajnej ziemi celem wywiezienia jej na drogi dojazdowe do w/w działki położone w gminie S.". Jest to dowód świadczący o tym, że w kwietniu 2011r. sporna działalność była już wykonywana. O zorganizowanym i zarobkowym charakterze działalności spółki skarżącej najlepiej świadczą pisma Biura Inżyniera Kontraktu Budowy Autostrady A. do Starostwa i Starosty Powiatowego w Z. z dnia 9 maja 2011r. i 14 lipca 2011r. wskazujące na pilne i znaczne zapotrzebowanie na piasek wydobywany na działce [...] w miejscowości K. W ocenie sądu wymowa powyższych dowodów jest niepodważalna, wobec czego trafnie organy podatkowe oceniły je jako wiarygodne i zbudowały w oparciu o nie stan faktyczny. Wywiodły mianowicie na ich podstawie, że w roku 2011 w okresie od kwietnia do grudnia włącznie na obszarze 25,42 ha spółka skarżąca prowadziła zorganizowaną i ciągłą działalność gospodarczą w postaci wydobywania piasku z zalegających tam złóż tego kruszywa. Zasadnie organy uznały, że wykonywanie tego rodzaju działalności oznacza zajęcie wymienionej powierzchni działki na tę działalność, co w konsekwencji powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Trafnie też przyjęły do opodatkowania okres od maja do grudnia 2011 r.

7. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zarzucił wyrokowi naruszenie: 1) przepisów postępowania - art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia skargi wniesionej do WSA w Łodzi w granicach danej sprawy polegający na braku zbadania przez WSA w Łodzi legalności zaskarżonej w sprawie decyzji, które skutkowało niezasadnym zaniechaniem wyeliminowania naruszenia prawa z punktu widzenia podnoszonych na etapie postępowania podatkowego i w skardze zarzutów co do wadliwego sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie w zakresie: wadliwości wykorzystywania przez organy podatkowe opinii biegłego geodety sporządzonej w 2012 roku do ustalania faktów w sprawie, tj. jaka powierzchnia gruntu była zajmowana przez Spółkę w kolejnych miesiącach (od kwietnia do grudnia) 2011 r., która to obraza przepisów postępowania nastąpiła w związku z art. 197 § 1 i 2 O.p. braku adekwatności i przydatności dla właściwego określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za poszczególne miesiące 2011 r. pomiarów powierzchni wyliczonej przez biegłego geodetę w oparciu o zestawienie danych wynikających z mapy zasadniczej według stanu z 2009 r. i pomiarów dokonanych przez biegłych geodetę i geologa w 2012 r. przy równoczesnym zaniechaniu przez organy podatkowe dokonania wszechstronnej i wzajemnie powiązanej oceny wszelkich dowodów wynikających z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy (w szczególności pism, zdjęć), z których wynikało np. że w miesiącach kwietniu, maju 2011 r. powierzchnia przedmiotowego gruntu która mogła by być klasyfikowana jako faktycznie zajęta pod działalność gospodarczą dotyczyć mogła około 2 ha (pismo z dnia 23 maja 2011 r. Starosty Z. do Marszałka Województwa L.), czyli była przeszło dziesięciokrotnie niższa od wyliczeń dokonanych przez biegłego geodetę w 2012 roku, zaś z pisma z dnia 4 maja 2011 r. Okręgowego Urzędu Górniczego w K. wynika, że "teren objęty eksploatacja w ocenie wizualnej obejmuje kilka hektarów", z pisma z dnia 14.07.2011 r. inżyniera kontraktu wynika, iż nastąpił "przedłużający się brak możliwości pozyskiwania materiału", co koresponduje również z oświadczeniami zawartymi w protokole kontroli z dnia 10 stycznia 2012 r. Prezesa Spółki Pana W. S., który wskazywał na to że "cały proces rozpoczął się na przełomie sierpnia i września 2011 r.", zaś w kwietniu 2011 r. na gruncie prowadzone były czynności przygotowawcze pod planowaną plantację drzew tj. przygotowanie dróg dojazdowych, która to obraza przepisów postępowania nastąpiła w związku z art. 191 O.p. braku właściwego uzasadnienia zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi decyzji z punktu widzenia wskazania którym faktom i w jakim zakresie organ podatkowy dał wiarę ustalając powierzchnię zajętych gruntów w poszczególnych miesiącach (od kwietnia do grudnia) 2011 r. w każdym z tych miesięcy na 254.217 m, i dlaczego innym (przeciwnym takiemu rozumowaniu) dowodom odmówił wiary, która to obraza przepisów postępowania nastąpiła w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i 191 O.p., co, w ocenie strony skarżącej, skutkowało błędnym zaaprobowaniem przez WSA w Łodzi uznania za prawidłowa udowodniona podstawę faktyczna wydanego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe - podstawę opodatkowania uzależnione] od powierzchni gruntu faktycznie zajętego pod prowadzoną działalność gospodarczą w wysokości 254.217 m2 w okresie od kwietnia do grudnia 2011 r. – naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z powołanymi poniżej przepisami O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi wywiedzionej do WSA w Łodzi mimo naruszenia przepisów proceduralnych w toku prowadzonego postępowania, tj.: a) art. 122 O.p. i 187 § 1 O.p. polegające na niesłusznym zaakceptowaniu przez WSA w Łodzi zaniechań organów podatkowych w dążeniu do dokładnego i wszechstronnego zebrania materiału dowodowego, wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenia całego materiału dowodowego celem należytego udowodnienia na jakiej powierzchni gruntu Spółka w poszczególnych miesiącach 2011 roku dokonywała czynności które mogłyby być klasyfikowane jako zajęcie gruntu pod działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust 2 u.o.p.o.l. co mogło nastąpić (a czego nie uczyniono) np.: - poprzez zwrócenie się do właściwego organu geologicznego (Państwowy Instytut Geologiczny) lub kartograficznego czy geodezyjnego (Główny Urząd Geodezji i Kartografii), z prośbą o nadesłanie zdjęć satelitarnych i pomiarów z poszczególnych miesięcy 2011 r. dla przedmiotowej nieruchomości rolnej w K. gm. Z., - poprzez przesłuchanie w charakterze strony (art. 199 O.p.) Prezesa Zarządu skarżącej Spółki na okoliczności związane z rodzajem i zakresem przedmiotowym (obszarem) czynności dokonywanych przez Spółkę w poszczególnych miesiącach 2011 r. oraz tzw. stanem zerowym nieruchomości z okresu jej nabycia od poprzedniego właściciela celem uniknięcia przypisania Spółce powierzchni na której czynności mógł dokonywać poprzedni właściciel, - poprzez przeprowadzenie czynności dowodowej związanej z oględzinami dokumentów (kart) przekazania odpadów, o których mówił Prezes Zarządu w protokole kontroli z dnia 10.01.2012 r., a co do których organ podatkowy najpierw wydał postanowienie o przeprowadzeniu takiego dowodu z oględzin (postanowienie z dnia 20.02.2012 r. – [...]) które następnie zostało uchylone postanowieniem z dnia 15.03.2012 r. ([...]), uchylając się tym samym od dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia rzeczywistej podstawy faktycznej i prawnej w sprawie, b) art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. i art. 194 § 1 O.p. poprzez niesłuszne zaniechanie przez WSA w Łodzi stwierdzenia braku legalności w działaniu organu podatkowego, który zaniechał wbrew inicjatywie dowodowej strony (wniosek dowodowy z dnia 24 sierpnia 2012 roku złożony do SKO na etapie postępowania odwoławczego) dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z załączonego do pisma dokumentu - pisma L. Ośrodka Doradztwa Rolniczego z siedzibą w B., który to dokument prywatny stanowił dla strony istotną okoliczność mającą znaczenie dla sprawy z punktu widzenia podnoszonej - jakkolwiek przeciwnie do stanowiska organów- okoliczności braku prowadzenia działalności gospodarczej na przedmiotowym gruncie rolnym, 'również w kontekście braku odniesienia tego dokumentu i wszechstronne] jego oceny przez organ podatkowy w skarżonej decyzji (art. 191 O.p.) w powiązaniu ze stanowiskiem zajętym przez Urząd Statystyczny w K. w dokumencie urzędowym znajdującym się w aktach z dnia 15 marca – naruszenie c) art. 197 § 1 i 2 O.p. poprzez niesłuszne akceptowanie przez Sąd Administracyjny w Łodzi ustalania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (tj. wielkości zajęcia powierzchni gruntu w poszczególnych miesiącach 2011 r.) na podstawie obliczeń biegłego geodety sporządzonych w 2012 r. czyli w okresie kulminacji działań Spółki na gruncie w oparciu o ostateczne postanowienie Starosty Z. ([...]) z 14 listopada 2011 r. zezwalające na prowadzenie odzysku odpadów innych niż niebezpieczne na terenie spornej nieruchomość, w sytuacji gdy biegły specjalista nie może w toku postępowania podatkowego ustalać faktów, a ma je (fakty ustalone przez organ innymi środkami dowodowymi) jedynie oceniać z wykorzystaniem wiedzy specjalistycznej, naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na zbudowaniu treści uzasadnienia skarżonego wyroku w sposób niepozwalający na jednoznaczne wywiedzenie, że Sąd I instancji dokonał wszechstronnej kontroli ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym, nie wskazał przy tym w jakim zakresie przyjął je za prawdziwe i nie wyjaśnił dlaczego, co dotyczy zwłaszcza braku odniesienia się w uzasadnieniu do formułowanego zarzutu w zakresie braku miarodajności (wartości dowodowej) pomiarów biegłego geodety i geologa dokonanych w 2012 roku dla ustalenia faktu (powierzchni zajęcia gruntu) w poszczególnych miesiącach 2011 roku bez wyjaśnienia i odniesienia się w toku sprawy m.in. do tzw. stanu zerowego na gruncie- o co wnosiła strona również w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. załączając do skargi dokumenty w postaci protokołu wydania nieruchomości z 18 lutego 2011 roku wraz z mapą sytuacyjną z pomiarem wysokości terenu z dnia 31 grudnia 2010 r. sporządzoną przez uprawnionego geodetę, i w powiązaniu z innymi dokumentami wskazującymi na to, że w 2011 r. czynności Spółki na spornym gruncie przed wydaniem postanowienia Starosty Z. z 14 listopada 2011 r. były niewspółmiernie niższe niż obliczone przez biegłych na 254.217 m2 w wyniku obrazy przepisów prawa procesowego, w ocenie strony skarżącej, mogło nastąpić: naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 2 ust 2 u.o.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na co najmniej przedwczesnym przesądzeniu, że Spółka w miesiącach od kwietnia do grudnia 2011 r. zajmowała na prowadzenie działalności gospodarczej co nastąpiło bez przeprowadzenia całokształtu oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (w szczególności w kontekście oceny stanowiska zawartego w dokumentach z Urzędu Statystycznego w K. i L. Ośrodka Doradztwa Rolniczego z siedzibą w B.) że działkę [...] w m. K., gm. Z., , art. 4 § 1 pkt. 1 u.o.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędzie subsumcji wyrażającym się w tym, że błędnie ustalony zakres powierzchni gruntu który Spółka "zajmowała" w poszczególnych miesiącach 2011 r. skutkował błędnym obliczeniem podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wskazując na powyższe podstawy, na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a., wnoszę o uwzględnienie skargi kasacyjnej poprzez uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie WSA w łodzi sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasadzenie kosztów postępowania.

8. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi w piśmie z dnia 26 stycznia 2015 r. stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wskazało, iż zarzuty Spółki nie zasługują na uwzględnienie. W całości podtrzymano stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym orzeczeniu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

9. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej, w której postawiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), które miały w konsekwencji powodować naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

10. Wskazać należy na wstępie, że autor skargi w swoich rozważaniach przedstawia dwie grupy wykluczających się wzajemnie zarzutów, w których z jednej strony podnosi zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczących określenia faktycznej podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą w postaci wydobycia kopalin (piasku). W kolejnych zarzutach wskazuje na okoliczności i dowody, które w jego ocenie świadczą o rolniczym charakterze nieruchomości, w tym podjętych próbach założenia plantacji owoców. Sąd kasacyjny w tym zakresie podziela jednoznaczną ocenę zaprezentowaną przez sąd pierwszej instancji, iż na terenie nieruchomości należących do Skarżącej prowadzona była działalność gospodarcza co wykluczało objęcie tych gruntów podatkiem rolnym. O takim przeznaczeniu gruntów świadczą dowody w postaci; co należy pokreślić niezakwestionowanej przez stronę opinii geologicznej uprawnionego geologa A. Z. i geodety uprawnionego P. W., z których wynikało, że na powierzchni 25,42 ha dokonano usunięcia i przemieszczenia, a tym samym dewastacji wierzchniej, próchniczej warstwy gleby, następnie obniżenia powierzchni terenu poprzez usunięcie, przemieszczenie i odstawę mas ziemnych kruszywa naturalnego – piasku. Ustalono także, że masy piasku zostały odtransportowane w kierunku budowy odcinka autostrady A1, natomiast w obszarze wyrobisk po wydobytym kruszywie dokonano alimentacji mas ziemnych, prawdopodobnie z obszaru budowy autostrady A1. Innymi słowy na wymienionej części przedmiotowej działki przekształcono naturalną powierzchnię ziemi, zdewastowano wierzchnią próchniczą warstwę gleby a następnie alimentowano w to miejsce odpadowe masy ziemi z budowy autostrady. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyznał rację organom podatkowym, że działalność Skarżącej spółki w zakresie wydobycia piasku miała charakter zorganizowany i zarobkowy. Świadczą o tym pisma od kontrahentów spółki, a także liczne dowody z oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej uzyskane przez pracowników organu podatkowego pierwszej instancji, a także wskazane powyżej opinie specjalistów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wymowa powyższych dowodów jest niepodważalna, wobec czego trafnie organy podatkowe jak i sąd pierwszoinstancyjny oceniły je jako wiarygodne i zbudowały w oparciu o nie stan faktyczny. Zatem brak było podstaw do przyjęcia, iż powoływane przez skarżącą dowody w postaci pisma L. Ośrodka Doradztwa Rolniczego z siedzibą w B., co do zamiarów prowadzenia na przedmiotowym gruncie działalności rolniczej negowały przyjęcie powyższego stanowiska o faktycznym przeznaczeniu zakupionych gruntów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy jako niezasadne ocenić należy zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c. p.p.s.a. w zakresie błędów i braków postępowania dowodowego tj. art. 188 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p. oraz art. 122, art. 187 O.p. w związku z art. 191 O.p.

11. Odnosząc się do podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania w zakresie naruszenia art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z zarzutami błędnej oceny stanu faktycznego poprzez pominięcie przez sąd uchybień postępowania podatkowego w zakresie przyjęcia wielkości podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości, przyjęcia jako podstawy rozstrzygnięcia opinii biegłego geodety sporządzonej w 2012 r. na potrzeby poszczególnych miesięcy 2011 r., nie odniesienia się do twierdzeń Skarżącej w przedmiocie przeznaczenia na działalność gospodarczą wyłącznie 2 ha gruntów oraz nie uwzględnienia przygotowywania dróg dojazdowych do nieruchomości należącej do spółki – wskazać należy, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 27 września 2011 r. I FSK 1241/10 (LEX nr 1068123), że art. 134 § 1 p.p.s.a. można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania podatkowego, bądź powoła w nim (tj. postępowaniu sądowym) dowody, które zostały przez Sąd pierwszej instancji pominięte, względnie gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów Sąd nie powinien był przechodzić na nimi do porządku. W ocenie Sądu odwoławczego w skardze kasacyjnej poza odmienną oceną okoliczności faktycznych sprawy, nie wskazano takich uchybień, które świadczyłyby o naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji obejmuje granice sprawy ujętej całościowo. Sąd kasacyjny uznał również, że nietrafne są zarzuty skarżącej jakoby sąd pierwszej instancji wyszedł poza granice sprawy. Podnieść także należy, że istotne w punktu widzenia dalszych rozważań jest to, że w ramach zarzutów procesowych skarżąca kasacyjnie podniosła zarzut naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Powołany przepis określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku sądowego; są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Ocena, czy uzasadnienie odpowiada wymogom wskazanym w tym przepisie nie ma charakteru wyłącznie formalnego. Szczególnie, jeżeli chodzi o wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć wprawdzie charakter zwięzły, ale jednocześnie pozwalający na ocenę przez strony postępowania i ewentualnie skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala bowiem poznać przesłanki rozstrzygnięcia, prześledzić rozumowanie Sądu I instancji. Pełni ono dwojaką funkcję. Z jednej strony ma charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, bowiem prawidłowo skonstruowane uzasadnienie jest niezbędne dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej. Strona, chcąc merytorycznie polemizować ze stanowiskiem sądu, musi poznać dokładnie argumenty przemawiające za takim rozstrzygnięciem, zawartym w zaskarżonym wyroku. Z drugiej strony, uzasadnienie wyroku umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Jest to niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić nawet samoistnie przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. (porównaj wyrok NSA z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1311/2010, wyrok NSA z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1550/2010, uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 ). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymagania postawione mu przez analizowany przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji podał i wyjaśnił zasadnicze powody, uznania, że wydana w sprawie decyzja odpowiada prawu. Uzasadnienie WSA zawiera również wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, także w powiązaniu z przepisami zastosowanymi w sprawie przez organy podatkowe. Sąd pierwszej instancji przyjął za organami, ustalony w sprawie stan faktyczny, odniósł się do zasadniczych kwestii, które poruszane są w rozpoznawanej sprawie w kwestii ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. To, że stanowisko Sądu pierwszej instancji nie było zbieżne z oczekiwaniami podatnika nie może natomiast stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Na podkreślenie zasługuje to, iż ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie braku naruszeń przepisów dotyczących postępowania dowodowego przez organy podatkowe była uzasadniona. Sąd administracyjny zasadnie stwierdził, że organy podatkowe w toku postępowania podatkowego dysponowały materiałami dowodowymi pozwalającymi na ustalenie jaka powierzchnia gruntu była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej przez Skarżącą w 2011 r. Dowody te znalazły potwierdzenie w opinii biegłego, który dokonał pomiaru geodezyjnego potwierdzając wielkość powierzchni wykorzystywanej gospodarczo przez Skarżącą w 2011 r.

12. Odnosząc się do zarzutów spółki pod adresem opinii biegłych wykorzystywanych w toku postępowania podatkowego stwierdzić należy za sądem pierwszej instancji, że spółka poza gołosłownymi twierdzeniami, czy też oświadczeniami jej prezesa nie wykazała żadnym dowodem, że powierzchnia gruntu wykorzystywana gospodarczo przez Skarżącą była inna niż to wynikało z opinii specjalistów. Co istotne tak jak już wskazano powyżej opinie biegłych były spójne z innymi dowodami m.in. ze zdjęć z oględzin gruntu zajętego przez spółkę a także pism potwierdzających faktyczną działalność na przedmiotowych działkach. Sąd odwoławczy uznał zatem, że w zaskarżonym orzeczeniu sąd prawidłowo ocenił, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Zaznaczyć należy, że art. 191 O.p. ustanawia zasadę swobodnej oceny dowodów, wskazującą sposób rozpatrzenia całości materiału dowodowego zebranego stosownie do art. 187 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie stanowisko WSA, zgodnie z którym organy podatkowe wywiązały się z tego obowiązku, gromadząc obszerny i kompletny materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego odzwierciedlającego faktyczną działalność Skarżącej prowadzoną na obszarze określonym w ramach pomiaru geodezyjnego a także wynikającym z innych dostępnych dowodów załączonych do akt sprawy tj. zdjęć a także zeznań świadków w tym prezesa Skarżącej. Zgodnie z treścią 187 § 1 O. p., organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy poprzez ustosunkowanie się do wszystkich dowodów i dokonanie ich łącznej oceny, które powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych (por. B. Dauter w: Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, wyd. 6, s. 760 – 763). Natomiast w myśl art. 191 tej ustawy, ocena, czy dana okoliczność została udowodniona, powinna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Wskazany przepis konstytuuje zasadę swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy oceniając wiarygodność i moc dowodów nie jest ograniczony kryteriami formalnymi ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, dokonuje jej na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu całego zebranego materiału dowodowego. Wskazana zasada nie jest nieograniczona, gdyż istnieją granice swobodnej oceny dowodów, których organy podatkowe nie mogą przekroczyć. Swobodna ocena dowodów powinna zostać oparta na całym zebranym w sprawie materiale dowodowym i dokonana zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski Ordynacja podatkowa Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s.296 - 297). Sąd pierwszej dokonując oceny, czy organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, trafnie uwzględnił okoliczności powodu zakupu nieruchomości, jej gospodarczego wykorzystania, z wyłączeniem w 2011 r. jakiejkolwiek działalności rolniczej, a także ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania ustalonej za pomocą biegłych, którzy dokonali pomiarów gruntu, który był przemieszczony w związku z funkcjonowaniem kopalni piasku.

13. Zważywszy powyższe przyznać należy rację sądowi pierwszej instancji, że brak było podstaw do przyjęcia innej niż wynikała z decyzji podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą. Sąd nie dostrzegł także zasadności zarzutu nie wzięcia pod uwagę przez Sąd pierwszej instancji okoliczności podnoszonych w skardze kasacyjnej w kwestii wyłączenia z podstawy opodatkowania dróg wykorzystywanych przez Spółkę. W ocenie Sądu zarzut w tym przedmiocie nie zasługiwał na uwzględnienie. Nie ulega wątpliwości, że na terenie kopalni piasku trudno mówić, iż drogi takie mają inny niż techniczny charakter. Także późniejsze przeznaczenie wykorzystywanego gruntu, w tym zbudowanych dróg pod przyszłą działalność o charakterze rolniczym pozostaje bez wpływu na przyjęcie, że w 2011 r. należąca do spółki nieruchomość była związana z działalnością gospodarczą skarżącej.

14. Odnosząc się do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. naruszenia art. 2 ust 2 u.o.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na co najmniej przedwczesnym przesądzeniu, że Spółka w miesiącach od kwietnia do grudnia 2011r. zajmowała na prowadzenie działalności gospodarczej co nastąpiło bez przeprowadzenia całokształtu oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz naruszeni art. 4 § 1 pkt. 1 u.o.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędzie subsumcji wyrażającym się w tym, że błędnie ustalony zakres powierzchni gruntu który Spółka "zajmowała" w poszczególnych miesiącach 2011 r. skutkował błędnym obliczeniem podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości podnieść należy, że zarzuty te są ściśle związane z podnoszonymi przez Skarżącą zarzutami naruszenia przepisów postępowania, które sąd kasacyjny uznał za niezasługujące na uwzględnienie. Odnosząc się do podstawy prawnej wydanych decyzji, które były kontrolowane przez sąd pierwszej instancji podnieść należy, że zgodnie z art.1a pkt 3 u.o.p.o.l. wyrażenie "grunt, budynek, budowla związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", na potrzeby tej ustawy, należy rozumieć jako grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Warunkiem uznania danego gruntu, budynku czy budowli za związane z działalnością gospodarczą jest zatem - co do zasady- posiadanie przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę bądź inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Ustawodawca nie wyjaśnia znaczenia użytych w definicji słów "przedsiębiorca" i "posiadanie". Odwołać się w związku z tym należy, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, do znaczenia tych pojęć w innych dziedzinach prawa. Zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010r., Nr 220,poz.1447 z poźn.zm., przepis ten obowiązuje w tym brzmieniu od początku obowiązywania ustawy) przedsiębiorcą w rozumieniu tej ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą, a także wspólnicy spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Podobnie definiuje przedsiębiorcę ustawa z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16,poz. 93 z późn.zm.),dalej "k.c.". Przedsiębiorcą, zgodnie z art.431k.c. jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 k.c., prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową. Posiadanie to termin wywodzący się z prawa cywilnego. Oznacza on określony rodzaj władztwa nad rzeczą (art.336 k.c.). Składają się nań dwa elementy - fizyczny rozumiany jako możliwość władania rzeczą w taki sposób, jak osoby, którym przysługuje do rzeczy określone prawo (własność, prawo najmu, dzierżawy, użytkowania czy inne, z którym wiąże się określone władztwo nad rzeczą). Gruntem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej w znaczeniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest zatem grunt, którym faktycznie włada (jak właściciel, użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub podmiot mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna, której ustawa przyznaje zdolność prawną, prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Nie jest, co do zasady, istotne, czy grunt ten jest faktycznie wykorzystywany (zajęty) przez przedsiębiorcę na prowadzenie działalności gospodarczej. Ustawodawca wyraźnie bowiem odróżnia przedmioty opodatkowania związane z działalnością gospodarczą i zajęte na prowadzenie tej działalności, używając różnych określeń dla opisania przedmiotów opodatkowania (por. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 2 ust. 2 i art. 1a pkt 3 u.p.o.l., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2010r., II FSK 620/10, LEX nr 1069899). Grunt znajdujący się w posiadaniu przedsiębiorcy nie będzie uznany za związany z działalnością gospodarczą jedynie wówczas, gdy niemożliwe jest i (jednocześnie) nie będzie możliwe wykorzystywanie go do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych (art.1a pkt 3 in fine).

15. Przez działalność gospodarczą, zgodnie z definicją legalną zawartą w art.1a pkt 4 u.p.o.l. należy rozumieć działalność, o której mowa w przepisach Prawa o działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2. Z mocy art. 86 w zw. z art.1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173,poz. 1808 z późn.zm.) od 21 sierpnia 2004r. za działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Działalnością taką jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły (art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). Przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wydobywania kopalin ze złoża zobligowany był do prowadzenia eksploatacji złoża kopaliny w sposób gospodarczo uzasadniony, przy zastosowaniu środków ograniczających szkody w środowisku i przy zapewnieniu racjonalnego wydobycia i zagospodarowania kopaliny, a także do przedsiębrania środków niezbędnych do ochrony zasobów złoża, jak również ochrony powierzchni ziemi oraz wód powierzchniowych i podziemnych, sukcesywnego prowadzenia rekultywacji terenów poeksploatacyjnych oraz przywracania do właściwego stanu innych elementów przyrodniczych (art. 126 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. Prawo ochrony środowiska – Dz. U. nr 62,poz. 627 z późn.zm.). Na podkreślenie zasługuje także to, iż nie jest możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych w wyniku tego wydobycia gruntów. Wskazać należy, że do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co w świetle art. 2 ust. 1 i 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.o.p.o.l. powoduje, że podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych. Biorąc pod uwagę wykładnię powyższych przepisów stwierdzić należy, że grunty należące do Skarżącej były w 2011 r. wykorzystywane jako miejsce wydobycia piasku stanowiły grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, które podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organ podatkowy wyższego stopnia wydając zaskarżoną decyzją dysponował wystarczającymi dowodami dotyczącymi wielkości powierzchni wykorzystywanej gospodarczo i związanymi z całokształtem działalności kopalni.

16. Odnosząc się do kwestii związanej z przywołanym przez skarżącą wyrokiem NSA z dnia 22 czerwca 2016 r. sygn. akt II GSK 268/15 uchylającym orzeczenie WSA w Łodzi z dnia 12 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Łd 793/14 w przedmiocie określenia Skarżącej wysokości opłaty eksploatacyjnej za wydobycie kopaliny bez wymaganej koncesji w 2011 r. wskazać należy, że wyrok ten dotyczy zasadniczo odmiennego od podatku od nieruchomości zagadnienia związanego z wielkością wydobycia kopaliny. NSA uchylił orzeczenie sądu administracyjnego z uwagi na niedostrzeżone przez ten sąd braki w postaci nie ustalenia początkowej wartości wydobycia w chwili nabycia nieruchomości. W ocenie składu orzekającego orzeczenie to nie ma znaczenia dla przyjęcia, że w 2011 r. Skarżąca na przedmiotowym gruncie prowadziła działalność gospodarczą w postaci przygotowania i faktycznego wydobycia piasku. Na podkreślenie zasługuje także to, że z przedłożonego sądowi orzeczenia wynika także, że działalność w zakresie wydobycia kopalin na tym terenie mogła być także prowadzona przed 2011 r.

17. W tym stanie rzeczy wobec braku zasadności zarzutów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.