Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 327/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3, art. 87 ust. 1, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: par. 10 ust. 1-4
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 86 ust. 3 i 7, art. 88 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a, pkt 3a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 176
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. O. C. (PL) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 886/09 w sprawie ze skargi F. O. C. (PL) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. O. C. (PL) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 886/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi F. O. C. (PL) Sp. z o.o. z siedzibą w G. oddalił skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że Spółka w dniu 10 lutego 2009 r. wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wskazała przy tym, że w okresie od 1 maja 2004 r. nabywała i użytkowała, na podstawie umów dzierżawy, najmu oraz leasingu, samochody osobowe, a także paliwo i olej napędowy do tych samochodów. W związku z powyższym, Spółka zwróciła się do organu z pytaniem, czy podatnik posiada po 1 maja 2004 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości z tytułu nabycia oraz użytkowania – na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu – samochodów osobowych, jak również paliwa oraz oleju napędowego, bez względu na rodzaj pojazdu samochodowego. Ponadto strona wniosła o określenie terminu przedawnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz użytkowania samochodu osobowego.

Prezentując swoje stanowisko Spółka powołała się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 22 grudnia 2008 r. w sprawie Magoora (C-414/07) i w oparciu o jego treść przyjęła, że wszelkie ograniczenia zawarte w ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej ustawa o VAT dotyczące odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz użytkowania samochodów, jak również paliwa do nich, są sprzeczne z prawem wspólnotowym. W ocenie strony podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do każdego samochodu i paliwa do samochodu nabytego po 1 maja 2004 r. i wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności. Bez znaczenia jest przy tym – w ocenie Spółki – rodzaj samochodu i moment jego nabycia.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w interpretacji uznał, że przedstawione wyżej stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, nakazanie organowi, aby w ponownie wydanej interpretacji indywidualnej uwzględnił stanowisko, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w całości z tytułu nabycia oraz użytkowania samochodów, jak również nabycia paliwa nie jest ograniczone jedynie do samochodów innych niż osobowych o ładowności powyżej 500 kg, lecz dotyczy wszelkich samochodów, bez względu na rodzaj czy ładowność oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zarzuciła organowi naruszenie art. 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE.L.1977.145.1 ze zm., dalej "VI Dyrektywa") oraz art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE.L 2006.347.1 ze zm., dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"), przez nieuwzględnienie, przy wydawaniu interpretacji, wyroku ETS w sprawie Magoora. Ponadto Spółka wskazała na bezzasadne zastosowanie w sprawie nieobowiązujących już przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dalej ustawa o VAT z 1993 r. Stwierdziła również wadliwe – w świetle wyroku ETS w sprawie Magoora – zastosowanie art. 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, a także uchybienie art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, przez ich pominięcie przy wykładni i stosowaniu prawa podatkowego. Niewłaściwe zastosowanie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich pominięcie przy stosowaniu przepisów prawa podatkowego w interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko.

Sąd I instancji oddalając skargę wskazał, że przedmiotem sporu jest wpływ wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie Magoora (C-414/07). Nie ulega wątpliwości, że klauzula standstill – wynikająca zarówno w VI Dyrektywy, jak i Dyrektywy Dyrektywa 2006/112/WE powinna być honorowana przez polskiego ustawodawcę. Stanowi ona bowiem wzorzec interpretacyjny zawierając normę posiadającą pierwszeństwo przed prawem krajowym.

Sąd powołał się na treść art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r., § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) dalej jako rozporządzenie MF z dnia 22 marca 2002 r., oraz art. 86 ust. 3, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT

Wskazał, że zgodnie ze znowelizowanymi z dniem 22 sierpnia 2005 r. przepisami ustawy o VAT, w sytuacji gdy skarżąca nabyła samochód osobowy na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej po tym dniu, ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę w wysokości 60 % podatku naliczonego wynikającego z faktury nabycia, nie więcej jednak niż 6.000 zł, chyba że przedmiotem jej działalności jest odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tego samochodu na podstawie umowy leasingu.

Następnie Sąd stwierdził, że zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej w K., że z porównania przepisów obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. i obowiązujących po tej dacie wynika, że regulacje zawarte w ustawie o VAT z dnia 11 marca 2004 r. mogą spowodować, w niektórych sytuacjach, ograniczenie zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia niektórych rodzajów pojazdów samochodowych oraz paliwa do tych pojazdów.

Tymczasem klauzula standstill zezwala tylko na wprowadzenie takich ograniczeń, które istniały przed 1 maja 2004 r. Nie sposób również nie zauważyć, że ustawodawca nie zniósł ograniczeń po 1 maja 2004 r., z czego należy wnosić, że jego wolą nie było całkowite zniesienie ograniczeń. Zgodnie z zasadą stałości takiemu ograniczeniu należy przyznać ochronę.

Zdaniem Sądu I instancji rozpatrując prawidłowość przyjętej przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretacji nie można pomijać po pierwsze, że ustawodawca na podstawie klauzuli standstill nie był zobowiązany do zniesienia wszystkich ograniczeń w prawie do odliczania podatku naliczonego, po drugie, że ustawodawca polski ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia przewidział. Kierując się zatem wykładnią celowościową, zgodną z regułą standstill należy przyjąć, że ustawodawca mógł pozostawić ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim istniały one przed 1 maja 2004 r. Słusznie zatem organ przyjął, że przedstawiony przez Spółkę pogląd, iż przysługuje mu pełne odliczenie niezależnie od rodzaju pojazdu jest nieprawidłowy. Nie uwzględnia on zatem wpływu klauzuli stand still na wykładnię prawa, pomijając pierwszeństwo prawa wspólnotowego, w tym statuowanych w nim wyjątków od zasad ogólnych.

Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 217 Konstytucji RP Sąd stwierdził, że ograniczenia w stosowaniu prawa do odliczenia formułował art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Spółki zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

- art. 86 ust. 1, ust. 3 ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. w zw. z art. 17 ust. 2 lit. a) oraz art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. w zw. z art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3, art. 87 ust 1, art. 217 Konstytucji RP,

- art. 86 ust. 1, ust. 3 i ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. w zw. z art. 17 ust. 2 lit. a) oraz art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. w zw. z art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3, art. 87 ust 1, art. 217 Konstytucji RP,

- art. 86 ust. 1, ust. 3 i ust. 7 oraz art. 88 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. w zw. z art. 168 lit. a) oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. w zw. z art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3, art. 87 ust 1, art. 217 Konstytucji.

W ocenie wnoszącej skargę kasacyjną, błędna wykładnia w.w. przepisów polega na wadliwym odczytaniu z nich – w związku z treścią wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie Magoora C-414/07 oraz treścią art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. i § 10 ust. 1, 3 i 4 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r., że podatnikowi podatku od towarów i usług nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu samochodu niezależnie od rodzaju samochodu, jak również przy nabyciu usług leasingu samochodu, niezależnie od rodzaju samochodu, a także przy nabyciu paliwa do samochodu niezależnie od rodzaju samochodu – w sytuacji, gdy samochód, niezależnie od jego rodzaju, jest wykorzystywany przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (...)", podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że podatnikowi w opisanej sytuacji przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zarzucono ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie:

- art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a ustawy z 1993 r. oraz § 10 ust. 1, 3 i 4 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. polegające na ich zastosowaniu przy wykładni przepisów art. 86 ust. 1, ust. 3 i ust. 7 oraz art. 88 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT, mimo braku ich obowiązywania od dnia 1 maja 2004 r.;

- art. 86 ust. 3 i ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT polegające na ich zastosowaniu, co wynikało z błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, mimo że Sąd I instancji powinien był odmówić zastosowania ich w całości jako przepisów wprowadzonych z naruszeniem klauzuli standstill.

Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do oceny wpływu wyroku z 22 grudnia 2008 r., wydanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ETS) w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w K., na obowiązywanie i stosowanie przepisów art. 86 ust. 1, 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., a następnie od 22 sierpnia 2005 r. (przepisy art. 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 zostały uchylone z dniem 31 grudnia 2010 r.).

Strona składająca skargę kasacyjną stoi na stanowisku, że w zaistniałej po wydaniu tego orzeczenia sytuacji prawnej, pierwszeństwo należy dać zasadzie zapewnienia skuteczności w/wym. wyroku ETS, poprzez odstąpienie od stosowania przepisów art. 86 ust. 3 i ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. w całości, stosownie do tego wyroku "uznającego, że zasada standstil stoi na przeszkodzie istnienia ww. przepisów".

Z powyższym stanowiskiem skargi kasacyjnej nie sposób się zgodzić.

Należy przede wszystkim, w wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. nie zawarto stwierdzenia, że zasada standstil stoi na przeszkodzie istnienia ww. przepisów.

Teza tego wyroku brzmi bowiem następująco:

"Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem".

W tezie tej ETS określił sposób rozumienia oraz stosowania art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, natomiast sądowi krajowemu zlecił powinność oceny ewentualnego naruszenia takiego rozumienia tej normy, na tle oceny wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją.

W konsekwencji ETS stwierdził (teza 44), że "zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 4 lipca 2006 r. w sprawie C-212/04 Adeneler i in., Zb.Orz. s. I-6057, pkt 124), a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymując się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego (zob. podobnie wyrok z dnia 22 listopada 2005 r. w sprawie C-144/04 Mangold, Zb.Orz. s. -9981, pkt 77)".

Jednocześnie jednak, w tezie 41 orzeczenia, ETS wskazał, że "należy uznać, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.".

Z powyższych stwierdzeń ETS wynika zatem jednoznacznie, że w sytuacji gdy dokonana przez sąd krajowy ocena wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją, będzie wskazywała na rozszerzenie zakresu zastosowanych ograniczeń, względem sytuacji istniejącej przed dniem akcesji, sąd ten ma obowiązek dokonania interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to, dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy. Celem działania sądu krajowego jest zatem zapewnienie takiej interpretacji i stosowania obowiązujących w tym zakresie unormowań krajowych, aby były one zgodne z dyrektywą unijną – w tej sytuacji – z normą art. 17 ust.6 VI Dyrektywy. Jak już bowiem stwierdzono, ETS w tezie 41 wyroku nie zakwestionował uprawnienia państwa członkowskiego do dalszego stosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku w zakresie, w jakim ograniczenia te obowiązywały przed akcesją, lecz z uwagi na zasadę wyrażoną w art.17 ust.6 VI Dyrektywy sprzeciwił się rozszerzaniu wcześniejszych ograniczeń.

Zwrócić przy tym należy uwagę, że norma prawa krajowego sprzeczna z normą prawa wspólnotowego nie przestaje obowiązywać w systemie prawa krajowego, nie może być jednak stosowana w zakresie, w jakim pozostaje w sprzeczności z normą prawa wspólnotowego. Nie prowadzi to jednak do uchylenia przepisu prawa krajowego lub utraty jego mocy obowiązującej.

Analizując zatem wpływ omawianego orzeczenia ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o na stosowanie obowiązujących od 1 maja 2004 r. krajowych przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego, stwierdzić przede wszystkim należy, że wprawdzie wyrok ten bezpośrednio odnosi się do ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów firmowych (służących działalności opodatkowanej), to ma on szersze oddziaływanie, gdyż dotyczy wszelkich ograniczeń związanych z zakazem odliczania podatku naliczonego od wydatków wiążących się z tymi samochodami w zakresie, w jakim unormowania obowiązujące po 1 maja 2004 r. pogorszyły sytuację podatników, w porównaniu do unormowań obowiązujących na podstawie ustawy o VAT z 1993 r. przed dniem jej uchylenia (np. z tytułu zakupu tych pojazdu lub leasingu).

Uwzględniając zatem zalecenia wynikające dla sądów krajowych z wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o., należy dokonać oceny czy, i w jakim zakresie, obowiązujące od 1 maja 2004 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów firmowych oraz art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, rozszerzyły zakres zastosowania tych ograniczeń, w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Celem działania sądu krajowego jest w takim przypadku określenie, w jakim zakresie normy tych przepisów – jeżeli rozszerzyły istniejące do 1 maja 2004 r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku w powyższych przypadkach – znajdują zastosowanie, a w jakim pozbawione są skuteczności. Ocena ta powinna być dokonywana z uwzględnieniem kryterium, wynikającym z ograniczeń prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia samochodów firmowych (ich najmu, dzierżawy i leasingu) oraz paliw do tych pojazdów, wynikających z unormowań podatku od towarów i usług stosowanych do 30 kwietnia 2004 r., tzn. norm art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1-4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. W żadnym przypadku nie oznacza to stosowania obecnie tychże nieobowiązujących już przepisów. Sąd krajowy do tych norm obowiązany jest jedynie sięgnąć, w celu określenia w oparciu o nie, zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004 r., dla zdefiniowania – przy stosowaniu art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 oraz art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT– granicy, przekroczenie której będzie pozbawiało te przepisy skuteczności, jako naruszających w tym zakresie zasadę standstill, wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skutki zasady standstill wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT– w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, znajdują zastosowanie w zakresie, w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r., na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. Jedynie w zakresie, w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza ograniczenia obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie ww. przepisów ustawy o VAT z 1993 r. i rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r., przepisy te uznać należy za bezskuteczne.

Oznacza to, że nie można podzielić wyrażonego w skardze kasacyjnej poglądu, że z wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 ma wynikać, że od 1 maja 2004 r. nie mają – poza art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – zastosowania jakiekolwiek, określone w prawie krajowym, ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu, najmie, dzierżawie i leasingu samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz przy nabyciu paliwa to tych pojazdów.

Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji, w przypadku porównania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, najmu, dzierżawy i leasingu samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz nabycia paliwa to tych pojazdów, stwierdził, że normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do tych samochodów firmowych oraz art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów, w żadnym przypadku nie rozszerzyły ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. Wręcz przeciwnie, unormowania art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT– w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów (samochodów osobowych), są od 1 maja 2004 r. korzystniejsze od unormowań obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004 r., które w całości zakazywały podatnikom odliczenia podatku naliczonego z powyższych tytułów. W przypadku bowiem samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT, w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., podatnicy mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50 % kwoty podatku określonej na fakturze z tytułu nabycia samochodu osobowego, nie więcej jednak niż 5.000 zł (50 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu, udokumentowanych fakturą, nie więcej niż 5.000 zł), a w okresie od 22 sierpnia 2005 r. prawo takie przysługuje w wysokości 60 % podatku naliczonego wynikającego z faktury nabycia, nie więcej jednak niż 6.000 zł (60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu, udokumentowanych fakturą, nie więcej niż 6.000 zł).

Skoro zatem w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT, jak również nabycia paliwa do tych pojazdów, po 1 maja 2004 r. nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r., normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu tych samochodów (osobowych) oraz art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów, znajdowały do 31 grudnia 2010 r. pełne zastosowanie.

Odmiennie natomiast kształtuje się zakres stosowania tych przepisów w przypadku pojazdów samochodowych innych niż osobowe. Wyznaczając zakres obowiązywania norm tych przepisów, przy uwzględnieniu ograniczeń obowiązujących i stosowanych do tych pojazdów na dzień 30 kwietnia 2004 r., stwierdzić należy, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie należało stosować od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. do nabywanych przez podatnika samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z uwzględnieniem jednak treści art. 86 ust. 3 i 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r., w przypadkach dla podatników korzystniejszych, umożliwiających odliczenie podatku z tytułu nabycia również takich samochodów, pomimo niespełnienia kryterium dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Odnosi się to również do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów oraz nabycia do nich paliw.

Natomiast ograniczenia wprowadzone w przepisach art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów innych niż osobowe, służących działalności opodatkowanej VAT oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów w zakresie, w jakim odnoszą się do samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, skoro w tym zakresie rozszerzają ograniczenia obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r., na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r., nie mogą być stosowane, jako naruszające zasadę standstill, wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a od 1 stycznia 2007 r. – art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE.

Okoliczności, że przedmiotem nabycia nie jest samochód osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, muszą wynikać z homologacji producenta lub importera, wymaganej dla tego rodzaju samochodów. W przypadku samochodów nabywanych oraz użytkowanych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze, wymóg taki expressis verbis sformułowany został w § 10 ust. 3 i 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r.

Natomiast w przypadku nabycia paliw do takich samochodów, wymóg wykazania stosowną homologacją, że paliwo to nabywane jest do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, wynikał z wykładni art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT 1993 r. Przepis ten stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Wyłączenie zatem ze stosowania tego przepisu wymagało od podatnika wykazania, że paliwa były nabywane do samochodów innych niż osobowe, o dopuszczalnej ładowności powyżej 500kg. Mogło to nastąpić jedynie w oparciu o dowód rejestracyjny samochodu lub stosowną homologację pojazdu. Uwzględnić przy tym należy, że już w stanie prawnym obowiązującym na dzień 30 kwietnia 2004 r., stosownie do art. 72 ust.1 pkt 3 ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) do dokonania rejestracji pojazdu, dokumentem wymaganym przy pierwszej rejestracji, był wyciąg ze świadectwa homologacji albo odpis decyzji zwalniającej pojazd z homologacji. Uwzględnić przy tym należy, że w uchwale 5 sędziów NSA z 23 października 2000 r. (OPK 17/00), orzeczono, że w świetle art. 68 ust. 9, art. 72 ust. 1 pkt 3 i art. 78 ust. 2 pkt 2 ustawy z 20 czerwca 1997r. – Prawo o ruchu drogowym oraz § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z 19 czerwca 1999r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. Nr 59, poz. 632 ze zm.), warunkiem dokonania zmiany w dowodzie rejestracyjnym o rodzaj i przeznaczenie pojazdu, z samochodu osobowego na ciężarowy specjalizowany, jest dołączenie nowego świadectwa homologacji na dany typ pojazdu.

Tak więc, uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że uchylenie się, w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r., od wynikającego z art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów innych niż osobowe, służących działalności opodatkowanej, wymaga wykazania, że paliwo nabywane było do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500kg, co powinno nastąpić na podstawie stosownej homologacji samochodu producenta lub importera, wymaganej dla tego rodzaju samochodów (co najmniej na podstawie dowodu rejestracyjnego samochodu wskazującego, że organ rejestrujący dysponował stosowną homologacją, wymaganą do rejestracji takiego samochodu).

W świetle powyższego, za chybione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie błędnej wykładni art. 86 ust. 1, 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 168 lit. a) i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego, mające zastosowanie w przypadkach określonych przez podatnika we wniosku o interpretację podatkową, wynikają bowiem z postanowień Dyrektyw unijnych (VI i 112) oraz przepisów prawa krajowego rangi ustawy, tj. m.in. art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 1, 3 i 7 ustawy o VAT., interpretowanych zgodnie z zasadą standstill, zakres stosowania której określony został w wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia tych przepisów w żadnym przypadku nie narusza powyżej wymienionych norm konstytucyjnych i pozostaje z nimi w zgodzie.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.