Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1850/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 lit. a w związku z art. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
article: art. 233 § 1 ust. 2 pkt a)
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1985 nr 156 poz 23 art. 7 w związku z art. 11 pkt a)
law: Dyrektywa Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniająca dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG).
journal: Dz.U.UE.L 2008 nr 46 poz 11 art. 5 ust. 2 lit. a) w związku z art. 6 ust. 1 lit. a)
law: Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi P. SE z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy w dniu 26 czerwca 2009 r. pomiędzy spółkami P. SE z siedzibą w Niemczech (zwaną dalej "Kupującą", "Spółką" lub "Skarżącą") została zawarta umowa sprzedaży na mocy, której P. S.A sprzedała 330 000 akcji imiennych I. S.A. P. SE o łącznej wartości 20 000 000 zł.

W dniu 22 lipca 2009 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęła deklaracja w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3, w której Kupująca zadeklarowała podatek należny do zapłaty w wysokości 200 000 zł. Następnie pismem z dnia 3 czerwca 2011 r. Spółka wniosła o łączne stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego od dwóch umów sprzedaży zawartych z P. S.A w łącznej wysokości 347 030 zł (w tym 200 000 zł kwota podatku od umowy sprzedaży z dnia 26 czerwca 2009 r. oraz 1 753 zł jako wpłata zaliczona na poczet odsetek za zwłokę) składając jednocześnie korektę deklaracji, w której określiła podatek do zapłaty w wysokości "0" zł. We wniosku wskazała, że uiszczony przez nią podatek był podatkiem nienależnym, ponieważ art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68 poz. 450 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.c.c." obowiązujący w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. 2004 r. nie przewidywał opodatkowania tym podatkiem umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu jej dokonania była opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub zwolniona z tego podatku na podstawie odrębnych przepisów. W ocenie Spółki wprowadzenie podatku o charakterze obrotowym, którego charakterystyka odpowiada podatkowi kapitałowemu, o którym mowa w Dyrektywie 69/335 oraz Dyrektywnie 2008/7 było sprzeczne z postanowieniami art. 11 lit a Dyrektywy 69/335 i art. 5 ust. 2 lit a Dyrektywy 2008/7.

Organ podatkowy pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Spółki i wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, po czym wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Decyzją z dnia [...] października 2011 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 200 000 zł.

Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- naruszenie art. 1 ust. 1 lit. a w związku z art. 2 pkt 4 u.p.c.c,

- naruszenie art. 7 w związku z art. 11 pkt a) Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału,

- naruszenie art. 5 ust. 2 lit. a), art. 6 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

Spółka w obszernym uzasadnieniu odwołania powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Spółka wskazała, że wielokrotna sprzedaż akcji przez P. SA powinna być potraktowana jako świadczenie usług, zatem objęcie czynności polegającej na sprzedaży akcji opodatkowaniem PCC, pomimo równoczesnego objęcia tego typu transakcji zakresem ustawy o VAT stanowi naruszenie art. 2 ust. 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym na dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. na dzień 1 maja 2004 r. W ocenie Spółki intencją ustawodawcy było opodatkowanie konkretnej czynności dokonanej przez Podatnika albo podatkiem VAT albo podatkiem PCC, nie zaś każdym z tych podatków jednocześnie. Natomiast wprowadzone w toku nowelizacji odstępstwa od tej zasady jako prowadzące do rozszerzenia zakresu czynności opodatkowanych PCC "można uznać za naruszenie zasady standstill". W tej sytuacji skoro państwo Polskie implementując Dyrektywę 69/335 w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 maja 2004 r. wprowadziło zwolnienie z opodatkowania z PCC czynności cywilnoprawnych, jeżeli przynajmniej jedna za stron z tytułu dokonania tej czynności na podstawie odrębnych przepisów była opodatkowana podatkiem VAT lub zwolniona od tego podatku to opodatkowanie takiej transakcji z 1 stycznia 2007 r. jest sprzeczne z prawem europejskim oraz stanowi naruszenie fundamentalnej zasady swobody przepływu kapitału.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że celem Traktatu o EWG było stworzenie unii gospodarczej o cechach podobnych do cech rynku krajowego a jednym z istotnych warunków do osiągnięcia tego celu było wspieranie swobodnego przepływu kapitału. Obowiązujące w państwach członkowskich podatki pośrednie od gromadzenia kapitału tzn. podatki naliczane od wkładu kapitałowego do spółek i przedsiębiorstw oraz oplata stemplowa od papierów wartościowych powodowały nierówne traktowanie, podwójne opodatkowanie i dysproporcje, które zakłócały swobodny przepływ kapitału i dlatego zostały usunięte w drodze ujednolicenia. Dyrektywy natomiast wiążą państwa członkowskie co do przewidzianego w nich celu. Rezultatem tego jest ciążący na państwach członkowskich obowiązek implementacji postanowień Dyrektywy do porządków krajowych.

Organ odwoławczy powołał się na treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 2 ust. 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym na dzień zawarcia umowy sprzedaży (26 czerwca 2009 r.). Zauważył, że nowelizacją art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dokonaną ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych postanowiono, iż zmiana w art. 2 w pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zmierza do zapewnienia jednolitych zasad opodatkowania umowy spółki, zgodnie z przepisami unijnymi, a ściślej Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG). W odniesieniu do podatku od czynności cywilnoprawnych nakładała ona na państwa członkowskie obowiązek ujednolicenia podatku kapitałowego zarówno pod względem jego struktury, jak i stawek. Przepisy te implementowano do prawa krajowego ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42). Artykuł 7 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej dyrektywą 85/303/EWG, nakłada zatem na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską. W wypadku państwa polskiego, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303. powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, (ze zmianami), które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0.50 % lub niższej. Jednocześnie Dyrektywa Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. zastąpiła Dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG, dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu. Zgodnie z powyższym, w celu zapewnienia jednolitych przepisów dyrektywa określa przedmiot i zakres jej regulacji. Art. 1 wskazuje bowiem, iż dyrektywa reguluje nakładanie podatków pośrednich w odniesieniu do: wkładu kapitałowego do spółek, działań restrukturyzacyjnych z udziałem spółek kapitałowych oraz emisji niektórych papierów wartościowych lub obligacji. Jak wskazuje natomiast art. 5 ust. 2 lit a państwa członkowskie nie obejmują żadną formą podatku pośredniego: tworzenia, emisji, dopuszczania na rynek lub obrotu akcjami, obligacjami lub innymi papierami wartościowymi tego samego rodzaju a także świadectwami udziałowymi, bez względu na osobę emitenta. Jednakże, przepis art. 6 wskazuje, iż nie naruszając przepisów art. 5 państwa członkowskie mogą naliczać podatki od przeniesienia papierów wartościowych, o stawce zryczałtowanej bądź nie.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutów Spółki stwierdził, że są one bezpodstawne. Organ podatkowy II instancji w pełni podzielił zaprezentowane w decyzji podatkowej stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., że pomimo objęcia zwolnieniem przedmiotowym w podatku od towarów i usług przy jednoczesnym zwolnieniu w tym podatku, czynności związanych z obrotem udziałami i akcjami w spółkach handlowych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa finansowego taka umowa sprzedaży zawsze będzie podlegała obowiązkowi podatkowemu w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów Spółki o naruszenie przepisów prawa unijnego zwłaszcza art. 5 ust. 2 lit a oraz art. 6 ust 1 lit a dyrektywy 2008/7/WE, który przewiduje, że: "Państwa Członkowskie nie obejmują żadną formą podatku pośredniego: tworzenia, emisji, dopuszczenia do notowania na giełdzie, wprowadzenia na rynek lub obrotu akcjami, obligacjami lub innymi papierami wartościowymi tego samego rodzaju, a także świadectwami udziałowymi, bez względu na osobę emitenta". Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż zgodnie z ustawą o obrocie instrumentami finansowymi z dnia 29 lipca 2005 r. (Dz.U. Nr 183, poz. 1538) ilekroć w ustawie mowa o emitencie - rozumie się przez to emitenta w rozumieniu ustawy o ofercie publicznej, natomiast art. 4 pkt 6 ustawy o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych z dnia 29 lipca 2005 r. (Dz.U. Nr 184, poz. 1539) precyzuje pojęcie emitenta jako podmiot emitujący papiery wartościowe we własnym imieniu. Emitentem jest zatem podmiot, który emituje papiery wartościowe we własnym imieniu. Pojęcie "emisji" związane jest zaś bezpośrednio z procesem kreacji papieru wartościowego. Emisja polega bowiem przede wszystkim na stworzeniu i wydaniu nowego papieru wartościowego, a tym samym puszczeniu go w obieg. Pojęcie "emitenta" jest niewątpliwie centralnym pojęciem prawa rynków kapitałowych. Emitent jest bowiem podmiotem, który de facto kreuje przedmiot obrotu na tych rynkach. W tym ujęciu emitent to nie to samo co "właściciel" papieru wartościowego. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie, nie dochodzi do umowy sprzedaży akcji spółki handlowej będącej stroną umowy cywilnoprawnej a jedynie "spółki trzeciej" gdzie właścicielem wyemitowanych przez tą spółkę akcji jest Spółka P. S.A.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że nowe brzmienie przepisu art. 2 pkt 4 u.p.c.c. wprowadzone z dniem 1 stycznia 2007 r., na gruncie Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej dyrektywą 85/303/EWG nie przeczy temu, aby zakres przedmiotowy świadczący o obowiązku podatkowym w podatku od czynności cywilnoprawnych, także po nowelizacji mógł obejmować czynności nie będące skutkiem wniesienia wkładu do spółek kapitałowych oraz nie skutkujących zwiększeniem kapitału spółki. Wobec powyższego istotne znaczenie dla ustalenia obowiązku podatkowego w ujęciu przedmiotowym, w podatku od czynności cywilnoprawnych, ma przepis art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Wymienia on rodzaje czynności cywilnoprawnych, których dokonanie nie jest objęte zakresem przedmiotowym regulacji ustawowej. Przepisy art. 2 pkt 4 u.p.c.c. zawierają wyłączenie podatkowe pozwalające rozgraniczyć obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od towarów i usług. Jednakże w analizowanym stanie prawnym art. 2 pkt 4 u.p.c.c. stanowi, iż nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, iż wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają te czynności cywilnoprawne, które co do zasady są objęte obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług bądź z niego zwolnionym. Ustawodawca wprowadził bowiem wyjątek wskazując, iż mimo objęcia obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych m.in. umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zatem stanowiska Spółki, że zasada standstill wykształcona na gruncie prawa unijnego została naruszona. Uregulowania zawarte w dyrektywie 69/335/EWG nie odnoszą się bowiem do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Przepisy powołanej wyżej dyrektywy regulują jedynie nakładanie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w stosunku do pierwotnego obrotu akcjami spółek handlowych (przez spółki które są ich emitentem) a których emisja lub obrót ma jednocześnie wpływ na podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Proces emisji obejmuje szereg czynności, w tym między innymi podjęcie odpowiednich uchwał przez właściwe organy emitenta oraz przeprowadzenie całego procesu subskrypcji a wszelkie inne czynności związane z obrotem papierami wartościowymi nie mogą być utożsamiane z tym pojęciem. Tym samym nie zachodzi sprzeczność pomiędzy przepisami Dyrektywy, a przepisami podatku od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji nie ma podstaw prawnych, aby w niniejszej sprawie znalazły zastosowanie wprost przepisy ww. Dyrektywy. Ponadto zauważył, iż wyroki na które powołuje się Spółka w odwołaniu obejmują stan prawy przed nowelizacją art. 2 ust 4 u.p.c.c., wobec czego zawarte w nich rozstrzygnięcia nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2012 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. naruszenie art. 1 ust. 1 lit. a w związku z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. polegające na uznaniu, iż przedmiotowa transakcja podlegała opodatkowaniu PCC zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. a u.p.c.c. pomimo, że w analizowanej sytuacji powinno znaleźć zastosowanie wyłączenie uregulowane w art. 2 pkt 4 u.p.c.c.;

2. naruszenie następujących przepisów wspólnotowych poprzez ich niezastosowanie w sprawie skutkujące uznaniem, że przedmiotowa transakcja podlegała opodatkowaniu PCC na podstawie art. 1 ust. 1 lit. a u.p.c.c.:

a) art. 7 w związku z art. 11 pkt a) Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału,

b) art. 5 ust. 2 lit. a) w związku z art. 6 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału;

3. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 233 § 1 ust. 2 pkt a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa", poprzez jego niezastosowanie w sprawie.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Spółka w obszernym uzasadnieniu skargi poparła argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest zasadność opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży akcji na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 2 pkt 4 lit. b tiret trzecie u.p.c.c. w świetle postanowień Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. (dalej "Dyrektywa 69/335/EWG") oraz Dyrektywy 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. (dalej "Dyrektywa 2008/7/WE ", która z dniem 1 stycznia 2009 r. zastąpiła Dyrektywę 69/335/EWG), dotyczących podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

Organy podatkowe stoją na stanowisku, iż powołane przepisy prawa krajowego zgodne są z wymienionymi wyżej przepisami prawa wspólnotowego regulującymi opodatkowanie gromadzenia kapitału.

Przeciwnego zdania jest Skarżąca, która podważa zgodność wzmiankowanych regulacji, a w konsekwencji zasadność opodatkowania tego rodzaju transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W tym sporze w ocenie sądu rację należy przyznać organom podatkowym.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. podatkowi podlegają wymienione czynności cywilnoprawne, w tym umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Z kolei art. 2 pkt 4 lit. b) tiret trzecie tej ustawy (w brzmieniu nadanym art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dniem 1 stycznia 2007 r.) stanowi, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

W ocenie Sądu nietrafne jest stanowisko Skarżącej, iż w przedmiotowej sprawie winno znaleźć zastosowanie wyłączenie od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa art. 2 pkt 4 u.p.c.c., co sprowadzałoby się do pominięcia przy jego wykładni ograniczenia zawartego w lit. b) tiret trzecie tego przepisu. Nie można zgodzić się bowiem z poglądem Skarżącej, iż taka wykładnia powołanego przepisu uzasadniona jest okolicznością, że w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, to jest 1 maja 2004 r. powołany przepis nie zawierał ograniczenia dotyczącego sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych, a poprzez wprowadzenie tego ograniczenia ustawodawca krajowy naruszył art. 7 ust. 1 w związku z art. 11 pkt a) Dyrektywy 69/335/EWG z oraz art. 5 ust. 2 lit. a) w związku z art. 6 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7/WE.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej (...).Ten przepis uznać należy za decydujący dla oceny, czy ustawodawca krajowy po 1 maja 2004r. prawidłowo implementował przepisy unijne do prawa krajowego. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyrokach z dnia 16 czerwca 2011r. w sprawie Logstor ROR Polska, C-212/10 i z dnia 16 lutego 2012r. w sprawie Pak-Holdco sp. z o.o., C-372/10 stwierdził, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od 1 maja 2004r. wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r.,powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki wynoszącej 0,50% lub niższej. Nie ma już w związku z tym wątpliwości, że o obowiązku zwolnienia określonych operacji z podatku kapitałowego (którego polskim odpowiednikiem jest obecnie podatek od czynności cywilnoprawnych) decyduje stan prawny, obowiązujący w tym zakresie w polskim prawie na dzień 1 lipca 1984r.

W Polsce w dniu 1 lipca 1984r. odpowiednikiem podatku pośredniego od gromadzenia kapitału była opłata skarbowa uregulowana ustawą z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45,poz. 226) - dalej "ustawa o opłacie skarbowej". Zgodnie z art. 1 ust 1 pkt 2 lit. a) tej ustawy opłatę skarbową pobiera się od czynności cywilnoprawnych bez względu na to, czy zostały stwierdzone pismem, a dotyczących odpłatnego przeniesienia przez osoby fizyczne lub osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej własności rzeczy lub praw, jeżeli nie następuje ono w wykonywaniu działalności zarobkowej w rozumieniu przepisów o podatku obrotowym. W art. 7 ust.1 pkt 1 tej ustawy upoważniono Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia między innymi przedmioty opłaty skarbowej wymienione w art. 1, zasady ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nie przewidziane w ustawie. Upoważnienie to stanowiło podstawę prawną wydania rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34,poz.161) - dalej "rozporządzenie". Zgodnie z § 45 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia opłata skarbowa od odpłatnego przeniesienia własności udziałów w spółce wynosi w stosunku do podstawy jej obliczenia 5%. Stosownie zaś do § 49 ust. 3 rozporządzenia podstawę obliczenia opłaty skarbowej w wypadkach określonych w § 44-46 stanowi wartość rzeczy lub praw będących przedmiotem czynności cywilnoprawnej w dniu dokonania tej czynności (...). Nadmienić w tym miejscu należy, że obowiązująca w owym czasie Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej (ustawa z dnia 22 lipca 1952r.-tekst jedn. Dz.U.z 1976r., Nr 7,poz. 36) nie zawierała zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych. Przyjmowano jednak i wówczas, że wszelkie obowiązki obywateli winny być regulowane w drodze ustawy, a jedynie wyjątkowo w aktach prawnych niższego rzędu, wydanych na podstawie i w granicach upoważnienia wynikającego z ustawy (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 1986r., sygn. akt U 5/86, OTK z 1986r., nr 1,poz. 1.). Akty takie miała prawo wydawać Rada Ministrów, do której zadań należało wydawanie rozporządzeń na podstawie ustaw i w celu ich wykonania (art.41 pkt 8 Konstytucji PRL). Rozporządzenie takie, aby spełniało warunki konstytucyjnej konstrukcji i jego stosunku do ustawy musiało spełniać następujące warunki:

1) musiało być wydane na podstawie wyraźnego, to jest nie opartego tylko na domniemaniu, i szczegółowego upoważnienia ustawy w materiach określonych w upoważnieniu,

2) w granicach upoważnienia ustawy i w celu jej wykonania,

3) jego treść nie mogła pozostawać w sprzeczności z normami Konstytucji PRL, a także z wszystkimi obowiązującymi aktami ustawodawczymi, które w sposób bezpośredni bądź pośredni regulują materie będące przedmiotem rozporządzenia (por. powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego).

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę zastosowanie obowiązkowego zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 2 Dyrektywy 85/303 uzależnione jest od tego, jaka stawka opodatkowania obowiązywała w Polsce w odniesieniu do czynności objętych zakresem zastosowania powyższego artykułu w dniu 1 lipca 1984 r. Skoro w tym dniu obowiązywała w Polsce stawka opłaty skarbowej z tytułu sprzedaży udziałów w wysokości 5%, Polska nie była zobowiązana po przystąpieniu do Unii Europejskiej do zwolnienia z podatku kapitałowego operacji innych niż określone w art. 9. Oznacza to, że przepisy u.p.c.c., w zakresie przewidującym opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności polegających na sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych nie były niezgodne z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG. W konsekwencji, fakt pobrania na ich podstawie podatku od czynności cywilnoprawnych nie może skutkować uznaniem, że było to podatek pobrany nienależnie.

Niezasadne jest w ocenie Sądu stanowisko Skarżącej, iż w rozporządzeniu wskazano wyłącznie sprzedaż udziałów , jako podlegającą opłacie skarbowej według stawki 5%, a nie wskazano sprzedaży akcji. Paragraf 45 ust. 1 pkt 1 stanowi o odpłatnym przeniesieniu własności udziałów w spółce, nie określając przy tym rodzaju zarówno udziału jak i spółki. Także ustawa o opłacie skarbowej jak i rozporządzenie nie definiują pojęcia "udział". W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M.Allerhand, stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (M.Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992, s.5, podobnie Kodeks handlowy. Komentarz opracowany przez T.Dziurzyńskiego, Z.Fenichela, M.Honzatko, Łódź 1992,s. 334). Zatem w ocenie Sądu użyty w § 45 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia termin "udział" dotyczył będzie również akcji w spółce akcyjnej. Wskazuje na to także definicja pojęcia "udział" zawarta w słowniku języka polskiego jako " wkład wspólnika do kapitału przedsiębiorstwa, spółki itp.; też: dokument potwierdzający ten wkład" (sjp. pwn.pl).

Na marginesie Sąd zauważa, iż wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze, także w dniu 1 maja 2004 r., to jest w momencie przystąpienia Polski do struktur unijnych, sprzedaż akcji w spółkach handlowych nie była zwolniona od opodatkowania, a była opodatkowana stawką 1 %, co wynika bezpośrednio z brzmienia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c. Należy mieć bowiem na uwadze, iż art. 2 pkt 4 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w tej dacie nie przewidywał zwolnienia od opodatkowania tego rodzaju operacji, a jedynie w określonych tym przepisem sytuacjach czynności cywilnoprawne nie podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Niezasadne są także w ocenie Sądu zarzuty skargi dotyczące naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 11 pkt a) Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 5 ust. 2 lit. a) w związku z art. 6 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7/WE.

Zgodnie z art. 11 pkt a) Dyrektywy 69/335/EWG Państwa Członkowskie nie pobierają żadnego podatku od odtworzenia, emisji, dopuszczenia do notowania na giełdzie, wprowadzenia na rynek lub obrotu akcjami, obligacjami lub innymi papierami wartościowymi tego samego rodzaju, a także świadectwami udziałowymi, bez względu na osobę emitenta. Jednakże stosownie do art. 12 ust. 1 lit a) tej Dyrektywy niezależnie od art. 10 i 11, Państwa Członkowskie mogą naliczać podatki od przeniesienia papierów wartościowych, o stawce zryczałtowanej bądź nie. Analogiczne uregulowania zawiera Dyrektywa 2008/7/WE w art. 5 ust. 2 lit. a) oraz art. 6 ust. 1 lit. a). W ocenie Sądu zawarta w dniu 26 czerwca 2009 r. sprzedaż akcji imiennych I. S.A. nie stanowią czynności, o których mowa w art. 11 pkt a) Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 5 ust. 2 lit. a) Dyrektywa 2008/7/WE, a są czynnościami uregulowanymi odpowiednio w art. 12 ust. 1 lit a) oraz art. 6 ust. 1 lit. a) tych Dyrektyw .

W tym miejscu należy przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 7 września 2006 r., C-193/04 w sprawie Fazenda Pública v. Organon Portuguesa – Produtos Químicos e Farmaceuticos Lda, w którym stwierdzono, że Dyrektywę Rady 69/335 dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienioną dyrektywą 85/303, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona przepisom krajowym, które przewidują, w przypadku sporządzenia aktu notarialnego dokumentującego zbycie udziałów niezwiązane z podwyższeniem kapitału, pobieranie opłat ustalanych w sposób zryczałtowany lub według wartości zbywanych udziałów. W istocie podatek, który stanowią takie opłaty, mieści się w zakresie odstępstwa przewidzianego w art. 12 ust. 1 lit. a) dyrektywy 69/335, który pozwala na pobór podatku od przeniesienia papierów wartościowych, a więc jego pobieranie nie jest sprzeczne z tą dyrektywą. Na wniosek ten nie ma wpływu okoliczność, iż wysokość powyższych opłat wzrasta bezpośrednio i bez ograniczeń odpowiednio do wartości zbywanych udziałów, ponieważ art. 12 ust. 1 lit. a) dyrektywy 69/335, stanowiąc, iż pobierane podatki przewidziane przez ten przepis mogą być 'o stawce zryczałtowanej bądź nie', pozostawia państwom członkowskim możliwość swobodnego ustalania ich wysokości.

Odnosząc się natomiast do stanowiska Skarżącej dotyczącego pkt. 4 - 6 preambuły Dyrektywy 2008/7/WE Sąd ponownie wskazuje, iż akt ten obowiązuje od 1 stycznia 2009 r. Tym samym zapis określony w tej części preambuły, zgodnie z którymi - konsekwencje gospodarcze podatku kapitałowego są niekorzystne dla łączenia i rozwoju przedsiębiorstw; takie konsekwencje są szczególnie szkodliwe przy obecnej koniunkturze gospodarczej, w której istnieje potrzeba uznania wspierania inwestycji za nadrzędny priorytet. Najlepszym rozwiązaniem w tym celu byłoby zniesienie podatku kapitałowego. Utrata przychodów, która byłaby wynikiem natychmiastowego zastosowania takich środków, jest nie do przyjęcia dla państw członkowskich, które obecnie stosują podatek kapitałowy. W związku z tym te państwa członkowskie powinny mieć możliwość dalszego nakładania podatku kapitałowego na wszystkie lub część przedmiotowych operacji, zakładając, że w jednym i tym samym państwie członkowskim musi być stosowana jednolita stawka podatku. Państwo członkowskie, które podejmie decyzję o nienakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje objęte niniejszą dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków - odnieść należy do sytuacji następujących po tej dacie.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zawartej w dniu 26 czerwca 2009 r., pomiędzy spółkami P. i P. SE z siedzibą w Niemczech, umowy sprzedaży akcji I. S.A. P. SE było zasadne w świetle prawa krajowego jak i zgodne z prawem wspólnotowym.

Z powyższych względów, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne jak również nie stwierdzając innych naruszeń prawa, skargę jako nieuzasadnioną, należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.