Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1585/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art.22 ust 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1585/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 września 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2014 r., sprawy ze skargi E.W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 lipca 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 29 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 17 grudnia 2012 r., którą określono E.W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 848 284 zł.

Decyzje te zostały wydane w następujących okolicznościach faktycznych:

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że w 2006 r. E. W. prowadziła działalność gospodarczą w ramach:

1. spółki cywilnej A. s.c. E. W.L. W.w zakresie usług najmu lokali użytkowych,

spółki jawnej P. s.j. E. W.L. W.w zakresie handlu detalicznego,

osobiście wykonywanej działalności gospodarczej pod firmą A. E. W.. W zeznaniu podatkowym za 2006 r. podatniczka nie wykazała żadnych przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzenia tej działalności.

W każdej ze spółek, udział podatniczki w przychodach i kosztach spółki wynosił 50 %. W 2003 r. E. W.i L. W.zawarli umowę dotyczącą wyłączenia wspólności majątkowej małżeńskiej.

Organ zaakceptował wykazane przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów Spółki P.. Zakwestionowane zostały natomiast ustalenia w zakresie przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów Spółki A. s.c. Ponadto ustalone zostały przychody podatkowe osiągnięte przez E. W.w związku z wykonywaną przez nią osobiście działalnością gospodarczą oraz adekwatnie do osiągniętych przychodów koszty uzyskania przychodów.

W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że w złożonym zeznaniu za 2006 r. strona zaniżyła przychody podatkowe o kwotę 6.770.453,50 zł oraz koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.467.364,26 zł wskutek:

niewykazania przychodów osiągniętych z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej A. s.c. za wykonanie usług na podstawie umowy z dnia 1 lipca 2005 r. na rzecz Fabryki Produktów Chemicznych L. S.A. w likwidacji, udokumentowanych fakturą VAT z dnia 23 maja 2006 r. nr 67/2006 o treści "umowa z dnia 1 lipca 2005 r." - na kwotę 6.751.040,00 zł oraz podatek od towarów i usług 1.485.228,80 zł,

niewykazania przychodów osiągniętych z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki A. s.c. udokumentowanych fakturą VAT wystawioną w dniu 15 grudnia 2006 r. nr 152/2006 na rzecz R.R.M. o treści "umowa z dnia 2.06.06 Nr 01/06/2006" na kwotę netto 3.000.850,00 zł oraz podatek od towarów i usług w kwocie 660.187,00 zł,

niewykazania kosztów uzyskania przychodów poniesionych w działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki A. s. c. wynikających z faktury VAT wystawionej przez R.R.M. w dniu 23 maja 2006 r. nr 1/05/2006 "z tytułu umowy nr 01/01/2006" na kwotę netto 3.375.520,00 i podatek od towarów i usług w kwocie 742.614, 40 zł.

niewykazania kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki A. s.c. dotyczących sporządzania aktów notarialnych w łącznej kwocie 10.650,00 zł.

niewykazanie przychodów podatkowych w związku z wykonywaną osobiście przez E. W.działalnością gospodarczą z tytułu :

sprzedaży nieruchomości w łącznej kwocie 1.850.000,zł,

najmu nieruchomości w kwocie 44.508,50 zł,

i niewykazanie kosztów uzyskania przychodów z tytułu:

sprzedaży nieruchomości oraz podatku od nieruchomości w kwocie 772.013, 26 zł,

podatku od nieruchomości od wynajmowanej nieruchomości w kwocie 2.266,00 zł.

Organ podatkowy I instancji dokonał korekty nie tylko przychodów podatkowych mających niewątpliwie wpływ na powiększenie podstawy opodatkowania, ale również korekty kosztów uzyskania przychodów, skutkującej zmniejszeniem tej podstawy i przedstawił rozliczenie podatkowe E. W.za 2006 r.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ podał w szczególności, że w wyniku umowy zawartej w dniu 1 lipca 2005 r., Spółka A. s.c. - jako zleceniobiorca miała prowadzić, bez prawa wyłączności, działania marketingowe, w wyniku których jej zleceniodawca tj. Spółka L. S.A., działająca pod firmą Fabryka Produktów Chemicznych L. S.A. w likwidacji, mógł pozyskać potencjalnego nabywcę nieruchomości, stanowiących jej własność, położonych w K. . Własność tej nieruchomości przeniesiona została ostatecznie w dniu 23 maja 2006 r. na rzecz U. Sp. z o.o. /umowa warunkowa została zawarta w dniu 12 kwietnia 2006 r./. W związku z pozyskaniem nabywcy i wykonaniem ww. umowy z dnia 1 lipca 2005 r., Spółka A. s.c. E. W.L. W.wystawiła fakturę z dnia 23 maja 2006 r. nr 67/2006 na rzecz swojego zleceniodawcy na kwotę netto 6.751.040,00 zł oraz podatek od towarów i usług w kwocie 1.485.228,80 zł. Faktura ta została zrealizowana w ten sposób, że:

w dniu 24 maja 2006 r. wpłynęła na rachunek Spółki bezpośrednio od nabywcy nieruchomości tj. U.Sp. z o.o. kwota w wysokości 3.375.520,00 zł,

w dniu 24 maja 2006 r., kwota w wysokości 3.375.520,00 zł, wpłynęła na rachunek R.R.M., wskazanego przez A. s.c. jako właściwy do przelania części wynagrodzenia za zrealizowanie umowy ze Spółką L. S.A. w likwidacji. Udział Spółki R.w przedmiotowej transakcji polegał na udzieleniu jej przez Spółkę A. prawa do reprezentowania i prowadzenia negocjacji w zakresie wykonania usług marketingowo-doradczych, mających na celu pozyskanie właściwego kontrahenta na zakup nieruchomości,

- w dniu 25 maja 2006 r. na rachunek Spółki wpłynęła kwota 1.485.228,80 zł przelana bezpośrednio przez zleceniodawcę /Spółkę L. S.A/.

Pomimo wykonania zlecenia - zgodnie z powołaną wyżej umową z dnia 1 lipca 2005 r. zawartą pomiędzy Spółką L. S.A. i Spółką A. s.c. E. W.L. W.- oraz wystawienia i zrealizowania faktury za wykonanie zlecenia, kwota powyższa nie została ujęta w przychodach podatkowych.

Ponadto na rachunek Spółki A. s. c. w dniu 27 grudnia 2006 r. wpłynęła kwota brutto 3.661.037,00 zł (3.000.850,00 zł netto oraz podatek od towarów i sług w kwocie 660.187,00 zł) z tytułu wystawionej w dniu 15 grudnia 2006 r. faktury nr 152/2006 na rzecz Spółki R.M.. Faktura ta została wystawiona z tytułu sprzedaży na rzecz R. M. wyłącznych praw do zakupu od Spółki R. nieruchomości gruntowej w Małocicach koło Warszawy. Po przeanalizowaniu przedstawionych przez tę Spółkę aktów notarialnych, zmieniających kilkakrotnie warunki sprzedaży nieruchomości, ostatecznie w umowie rozwiązującej przedwstępną umowę sprzedaży, Spółka R. S.A. zobowiązała się do zwrotu wcześniej otrzymanych kwot: 2.782.000,00 zł tytułem zadatku oraz 2.500.000,00 zł tytułem zaliczki (łącznie: 4.282.000,00 zł). Zwrócona kwota 4.282.000,00 zł wpłynęła na rachunek A. s.c. w dniu 18 grudnia 2006 r. Natomiast kwota 3.008.850,00 zł (podatek od towarów i usług 660.187,00 zł) stanowiąca de facto zapłatę za zbycie praw wyłącznych do zakupu nieruchomości gruntowej w M. nie została wykazana w ewidencjach prowadzonych przez Spółkę dla celów rozliczania podatku od towarów i usług oraz przychodów i kosztów wspólników Spółki A..

Kwota w wysokości 3.375.520,00 zł wynikająca z faktury nr 1/05/2006 wystawionej przez R.R.M. na rzecz A. s. c E. W.L. W., w związku z reprezentowaniem i prowadzeniem negocjacji w zakresie wykonania usług marketingowo-doradczych w imieniu Spółki A. s.c. nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym 2006.

W związku z zawarciem umowy przedwstępnej dotyczącej zbycia nieruchomości w M., zmianami tej umowy, a wreszcie jej rozwiązaniem, A. s. c. E. W.L. W.poniosła koszty sporządzania aktów notarialnych na okoliczność zawieranych czynności w łącznej kwocie 10.650,00 zł netto, która nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę organ podatkowy pierwszej instancji, działając na podstawie art. 14 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1c w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ("u.p.d.o.f.") dokonał właściwej korekty przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów za rok podatkowy 2006 w zakresie prowadzonej przez E. W.działalności w Spółce A. s.c.

W toku postępowania podatkowego pełnomocnik podatnika zawnioskował o uznanie za koszt uzyskania przychodów następujących kwot:

1.250.000,00 zł wynikającej z umowy o wyłączność z dnia 2 stycznia 2006 r. wraz z aneksem z dnia 20 stycznia 2006 r.,

4.118.134,40 zł (kwota brutto) wynikającej z faktury nr 1/05/2006 z dnia 23 maja 2006 r. wystawionej przez R.R.M. na podstawie umowy zlecenia z dnia 25 stycznia 2006 r. wraz z aneksem,

800.000,00 zł przelanej na konto H. L..

Organ I instancji przedstawił zebrany materiał dowodowy, w szczególności umowę z dnia 2 stycznia 2006 r. o wyłączność w negocjacjach zawartą pomiędzy Fabryką Produktów Chemicznych L. S.A. w likwidacji a E. W.i H. L. wraz z aneksem z dnia 20 stycznia 2006 r.; umowę zlecenia z dnia 25 stycznia 2006 r. zawartej pomiędzy A. s.c, a R.R.M. wraz z aneksem nr 1; aneks z dnia 11 kwietnia do umowy z dnia 1 lipca 2007 zawartej pomiędzy F.P.Ch. L., a spółką A. s.c.

Po dokonaniu szczegółowej analizy przedstawionych dokumentów, w tym wskazanych umów zawieranych pomiędzy spółką A. s.c. E. W.L. W., a spółką L. S.A. w likwidacji oraz tą spółką, a E. W.i H. L. z drugiej strony, a także wystawianych i realizowanych faktur odzwierciedlających poszczególne transakcje, organ podatkowy I instancji ustalił, że w związku z zawartą umową o wyłączność w negocjacjach, wydatki poniesione przez E. W.na rzecz Fabryki Produktów Chemicznych L. S.A w likwidacji wyniosły 625.000,00 zł, a nie kwotę wskazaną przez nią w wysokości 1.250.000,00 zł.

E. W.i H. L. byli bowiem wspólnie stroną umowy o wyłączność, co znalazło odzwierciedlenie w wystawianych przez spółkę L. S.A. fakturach. Po zawarciu umowy sprzedaży nieruchomości z jej nabywcą tj. U.sp. z o.o. zbywca nieruchomości tj. Fabryka Produktów Chemicznych L. S.A. w likwidacji nie dokonała zwrotu w 2006 r. kwot otrzymanych od E. W.i H. L., co potwierdzają podatniczka i H. L.. Z umowy o wyłączność wynikało, że wypłacone kwoty - w zależności od sytuacji - miały być zaliczone na poczet ceny, gdyby nabywcą okazali się E. W.i H. L., bądź miały być zwrócone, gdyby nabywcą okazała się osoba trzecia. Ponieważ nabywcą została osoba trzecia, kwota wpłacona przez E. W.i H. L.a powinna zostać zwrócona. Nie stanowi ona zatem w ocenie organu - wbrew twierdzeniom podatniczki - kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy. Przedstawiając swoje stanowisko, poza uzasadnieniem opartym na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 23 ust. 1 pkt 54 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) organ podatkowy powołał się między innymi na uregulowania cywilistyczne w zakresie funkcji zadatku w zależności od wykonania umowy lub odstąpienia od tej umowy (art. 394 kodeksu cywilnego) oraz instytucję zaliczki w kontekście ogólnych przepisów o wykonaniu umów wzajemnych (art. 487 kodeksu cywilnego) i obowiązkach odstępującego od umowy wzajemnej określonych w art. 494 kodeksu cywilnego.

Z dokonanych przez organ podatkowy ustaleń wynikało także, że spółka A. s.c. E. W.L. W.zleciła firmie R.R.M. reprezentowanie i prowadzenie negocjacji w zakresie usług marketingowych mających na celu pozyskanie właściwego kontrahenta na zakup nieruchomości od spółki L. S.A. w likwidacji. Udział tej firmy w wykonaniu zlecenia przez spółkę A. s.c. E. W.L. W.na rzecz spółki L. S.A. jest jednoznaczny. Z tego tytułu firma R.R.M. wystawiła fakturę VAT nr 1/05/2006 z dnia 23 maja 2006 r. w kwocie netto 3.375.520,00 zł i kwocie VAT 742.614,40 zł. Wbrew żądaniu podatnika, powołując się na art. 23 ust. 1 pkt 43 lit.a u.p.d.o.f., organ podatkowy nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwoty VAT wynikającej z tej faktury.

Organ nie zaliczył także - powołując się na przepisy art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 oraz art. 22 ust. 4 i 5, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6 u.p.d.o.f. - do kosztów uzyskania przychodów kwoty 800 tys. zł przelanej (tytułem "zaliczka na poczet współpracy") na rzecz H. L.. Uznał bowiem, że w omawianym przypadku kwota wypłacona na rzecz w W. nie jest związana z przychodami osiągniętymi przez podatniczkę w kontrolowanym okresie, gdyż dotyczy zdarzeń przyszłych i nie ma charakteru definitywnego. W sprawie nie wykazano bowiem jakie czynności przy transakcji sprzedaży nieruchomości należącej do spółki L. S.A. zostały wykonane przez H. L., jaki był ich cel i charakter oraz związek z jej realizacją.

W zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez E. W. 2006 r. stwierdzono, że prowadziła ona najem oraz zajmowała się sprzedażą nieruchomości. Określając podstawę opodatkowania z tego tytułu organ podatkowy oparł się na danych za lata 2004 -2011 uzyskanych z urzędów skarbowych w województwie małopolskim. Organ I instancji szczegółowo przedstawił wszystkie transakcje nabycia i zbycia nieruchomości. W szczególności w 2006 r. E. W. dokonała sprzedaży dwóch nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży:

- z dnia 1 czerwca 2006 r. Rep. [...] dotyczącej nieruchomości stanowiącej lokal użytkowy położony w budynku nr [...] przy ul. L. w K. wraz z udziałem 6711/100000 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowiło prawo użytkowania wieczystego działki nr 363/10 oraz części budynku i urządzenia, które nie służyły wyłącznie do użytku właścicieli lokali za kwotę 450.000,00 zł, która wpłynęła na konto podatniczki dnia 20 października 2006 r. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta od Spółdzielni Mieszkaniowej L. w K. na podstawie aktu notarialnego z dnia 5 grudnia 2005 r. za cenę w kwocie 320.000,00 zł /koszty sporządzenia tej umowy 5.170,00 zł tytułem opłaty sądowej i notarialnej oraz podatek VAT 352 poniosła kupująca/,

- z dnia 13 października 2006 r. Rep. A Nr [...] dotyczącej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego położonego w K. przy ul. D. nr [...] na rzecz spółki B.sp. z o.o. za kwotę 1.400.000,00 zł przelaną przez spółkę B.na rachunek E. W.w dniu 20 października 2006 r. Koszty związane z opłatę sądową, podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz taksy notarialnej w kwocie 32.779,00 zł i podatek VAT od tych usług 660,00 zł poniosły strony po połowie. Koszt przypadający na E. W.wyniósł 16.719,50 zł. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta od Handlowej Spółdzielni Spożywców I. w K. w 2005 r. Koszty sporządzenia umowy przypadającej na lokal przy ul. D. wyniosły 9.646,76 zł. Podatniczka na podstawie powołanej umowy kupiła dwa własnościowe prawa do lokali użytkowych.

Z analizy rachunków bankowych oraz wyjaśnień złożonych przez najemcę - Spółkę Ż. S.A. - wynika, że w roku 2006 E. W.osiągnęła korzyści z tytułu najmu tej spółce lokalu użytkowego o powierzchni 123,9 m kw. położonego w K. przy ul. M. z przeznaczeniem na potrzeby sklepu prowadzącego detaliczną sprzedaż głównie artykułów spożywczych i alkoholi. Poza opłatami związanymi z eksploatacją Spółka Żabka płaciła czynsz miesięczny w wysokości 3.700,00 zł netto. Podatek od nieruchomości w wysokości 2.266,00 zł za rok 2006 zapłaciła wynajmująca.

Biorąc pod uwagę charakter i częstotliwość czynności w zakresie najmu i handlu nieruchomościami, organ podatkowy powołując się na art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i działając na podstawie art. 14 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 c oraz art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 tej ustawy, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów również zapłacony podatek od nieruchomości określił przychody podatkowe, koszty ich uzyskania w związku z prowadzoną przez E. W.działalnością gospodarczą polegającą na sprzedaży i najmie nieruchomości i w konsekwencji dochód z tego tytułu w kwocie 1.120.229,24 zł.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji przedstawił szczegółowe rozliczenie przychodów podatkowych i kosztów z poszczególnych źródeł przychodów.

W odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS pełnomocnik podatniczki - wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania względnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenie lub orzeczenie przez organ II instancji co do istoty sprawy - zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego tj.:

art. 282 b § 1 oraz art. 282 c § 1 pkt 1b ustawy Ordynacja podatkowa w związku z niepoinformowaniem podatnika o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego oraz nieprawidłowym i wadliwym uzasadnieniem organu podatkowego o braku obowiązku poinformowania podatnika o zamiarze wszczęcia postępowania, a także braku żądania będącego podstawą do wszczęcia tego postępowania i brakiem dokumentu zawierającym takie żądanie,

art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. nr 41 poz. 214 ze zm.) w związku z art. 147 § 1 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie,

art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez naruszenie zasad przewidzianych w art. 120, art. 121 oraz art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, obligujących organy podatkowe do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz działania na podstawie przepisów prawa w zaufaniu obywateli do organów; w szczególności jeśli chodzi o naruszenie art. 122 O.p. pełnomocnik zarzucił nieuwzględnienie wskazanych wydatków za koszt uzyskania przychodu, a także

2. przepisów prawa materialnego :

- art. 23 ust. 1 pkt 54 u.p.d.o.f., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie oraz błędną wykładnię w zakresie ustalenia, ze wydatek poniesiony przez podatnika z tytułu umowy o wyłączność negocjacji z dnia 2 stycznia 2006 r. oraz aneksu z dnia 20 stycznia 2006 r. nie stanowi kosztu uzyskania przychodu oraz nieuznania ww. wydatku za koszt uzyskania przychodu,

- art. 23 ust.1 pkt 43 lit.a u.p.d.o.f. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w niniejszej sprawie oraz jego błędną wykładnię w zakresie ustalenia, że wydatek poniesiony przez podatnika – podatek naliczony od towarów i usług nie stanowi kosztu uzyskania przychodu oraz nieuznania ww. wydatku (podatku od towarów i usług) za koszt uzyskania przychodu,

- art. 22 ust.1 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatku poniesionego przez podatnika na rzecz H. L.a oraz

- art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię oraz przyjęcie, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie najmu i handlu nieruchomościami.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że decyzja organu I instancji jest poprawna merytorycznie i nie narusza zasad postępowania podatkowego.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i stwierdził, że w sprawie przedawnienie zobowiązania nie nastąpiło z uwagi na fakt, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70§6 pkt 1 O.p. W dniu 5 lipca 2012 r. zostało bowiem wszczęte postępowanie karne skarbowe. O zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania zawiadomiono stronę pismem z dnia 26 września 2012 r. doręczonym w dniu 1 października 2012 r.

Odnosząc się natomiast do kolejnych zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że na podstawie art. 282 b O.p. organy podatkowe, przed wszczęciem kontroli podatkowej, obowiązane są, za wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 282 c, wystosować do kontrolowanego pisemne zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, zawierające dane ściśle w tym przepisie wskazane. W sprawie postępowanie kontrolne wobec E. W.wszczęte zostało w dniu 24 lipca 2012 r. w związku z żądaniem organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe. W sytuacji takiej organ kontroli skarbowej nie miał obowiązku zawiadamiania kontrolowanego o tym zamiarze. W dniu wydania postanowienia o wszczęciu kontroli (5 lipca 2012 r.), jak też w dniu wszczęcia tego postępowania (24 lipca 2012 r.) organ kontroli skarbowej dysponował tym żądaniem. Z ustawowego obowiązku natomiast poinformowania podatnika o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, organ kontroli podatkowej wywiązał się, doręczając stronie tę informację w trybie zastępczym w dniu 24 lipca 2012 r. (pismo z dnia 6 lipca 2012 r.). Dyrektor Izby Skarbowej podał, że ustawodawca nie narzucił organom podatkowym szczególnych rygorów dotyczących tego zawiadomienia, w tym również w zakresie terminu doręczenia go podatnikowi. Po zapoznaniu się z aktami sprawy w dniu 31 sierpnia 2012 r. przez pełnomocnika E. W., w związku z wniesionymi przez niego zastrzeżeniami, postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12 września 2012 r. do akt sprawy został włączony przedmiotowy wniosek w sprawie przeprowadzenia postępowania kontrolnego wobec E. W.. Za zgodą prokuratora nadzorującego, pismem z dnia 7 września 2012 r. do akt sprawy przekazano również postanowienie o wszczęciu śledztwa o przestępstwo skarbowe z dnia 5 lipca 2012 r.

Organ odwoławczy wskazał, także, że od dnia 31 sierpnia 2012 r., a więc dnia, kiedy do postępowania kontrolnego prowadzonego wobec E. W., została złożona uwierzytelniona kopia pełnomocnictwa dla T.T., wszelka korespondencja oraz informacje o dokonywanych w toku postępowania czynnościach były kierowane na adres pełnomocnika.

Ze względu na szczególny charakter sytuacji - gdy postępowanie kontrolne zostaje wszczęte w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego - nakładającej na organ kontrolny obowiązek wszczęcia postępowania bez zawiadomienia podatnika o tym fakcie i dopiero późniejszego zawiadomienia go o przyczynach takiego postępowania bez szczególnych rygorów ze strony ustawodawcy o trybie doręczenia go podatnikowi - zarzut naruszenia przepisu art. 282 c O.p. został uznany za nieuzasadniony.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył także, że ponieważ sposób doręczenia pisma w trybie przewidzianym w przepisie art. 137 O.p., w związku z sytuacją przewidzianą w art. 282 c tej ustawy należy potraktować jako przypadek szczególny, nie można zgodzić się z pełnomocnikiem, że organ kontrolny naruszył ogólne zasady doręczania pism, uregulowane w art. 145 § 2 O.p..

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, organ odwoławczy podał, że skoro strona może działać przez pełnomocnika w już wszczętym postępowaniu podatkowym, to przewidziany w przepisach Ordynacji podatkowej obowiązek organów podatkowych doręczania pism ustanowionemu pełnomocnikowi zgodnie z art. 145 § 2 O.p., może być realizowany dopiero po uprzednim zgłoszeniu udziału tego pełnomocnika w tym postępowaniu, co z oczywistych względów może nastąpić w przypadku wszczęcia postępowania z urzędu dopiero po dacie tego wszczęcia, a więc po dacie doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania samej stronie w tym zakresie. W sprawie E. W. stała się stroną postępowania w momencie jego wszczęcia, tj. w dniu 24 lipca 2012 r., od dnia 31 sierpnia 2012 r. natomiast, kiedy dołączono do akt sprawy właściwe pełnomocnictwo, podatniczka była w sprawie reprezentowana przez pełnomocnika. Skoro doręczenie zawiadomienia o wszczęciu postępowania wobec E. W. odbyło się zgodnie z przepisami, to zarzuty pełnomocnika w zakresie naruszenia przepisów proceduralnych (art. 120, art. 122 i art. 121 O.p.), automatycznie okazały się w ocenie organu odwoławczego nietrafne.

W dalszej części organ odwoławczy wskazał także, że o przesłuchaniu świadka, które odbyło się w K. w dniu 10 września 2012 r. podatniczka została skutecznie poinformowana w dniu 16 sierpnia 2012 r. Również pełnomocnik, zapoznając się z aktami sprawy w dniu 31 sierpnia 2012 r. i przedkładając pełnomocnictwo do reprezentowania strony w tym postępowaniu, dowiedział się o planowanym przesłuchaniu. A zatem na 7 dni przed terminem przesłuchania o fakcie tym została poinformowana zarówno podatniczka jak też jej pełnomocnik. O drugim przesłuchaniu, które odbyło się w L. w dniu 19 października 2012 r. pełnomocnik został poinformowany w dniu 1 października 2012 r. W związku z tym za bezpodstawne zostały uznane zarzuty o podejmowaniu czynności bez udziału podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się także do pozostałych zarzutów odwołania w zakresie naruszenia przepisów postępowania. W szczególności podał, że w toku postępowania kontrolnego (z wyjątkiem wyjaśnień i wniosków dotyczących kosztów transakcji zawartej pomiędzy spółką A. s.c. E. W.L. W., a spółką L. S.A. w likwidacji), strona nie przedłożyła żadnych dokumentów ani też nie złożyła wyjaśnień, pomimo kilkakrotnych wezwań ze strony organu do osobistego stawienia się i złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia ewidencji i ksiąg podatkowych i informacji na temat rachunków bankowych i operacji dokonywanych na nich. Wyjaśnień takich nie złożyła również, wezwana w charakterze świadka, w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w spółce L. S.A.. W tej sytuacji zarzut o naruszeniu przez organ podatkowy zasady zaufania obywatela poprzez między innymi pozbawienie strony prawa do udziału w postępowaniu został uznany za niewiarygodny.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 54 u.p.d.o.f. organ II instancji stwierdził, że po dokonaniu szczegółowej analizy przedstawionych dokumentów, w tym wskazanych umów zawieranych pomiędzy spółką A. s.c E. W.L. W., a spółką L. SA. w likwidacji oraz tą spółką a E. W.i H. L. z drugiej strony, a także wystawianych faktur dotyczących poszczególnych transakcji, biorąc pod uwagę fakt, że E. W.i H. L. byli wspólnie stroną umowy o wyłączność, zasadne jest uznanie, że wydatki poniesione przez E. W. na rzecz Fabryki Produktów Chemicznych L. S.A. w likwidacji wyniosły 625 tys. zł, a nie wskazaną przez stronę kwotę 1 250 000 zł.

Z przedmiotowej umowy o wyłączność jednoznacznie wynika, że wpłacone przez E. W.i H. L. kwoty na rzecz spółki L. S.A. miały być zaliczone na poczet ceny, gdyby nabywcą okazali się podatniczka i H. L., bądź też miały zostać zwrócone, gdyby nabywcą okazała się osoba trzecia. W konkretnej zatem sytuacji, gdy nabywca nieruchomości został wskazany przez E. W. i H. L zgodnie z powołaną wyżej umową o wyłączność, kwota 1.250.000,00 zł wpłacona na rzecz spółki L. S.A. w likwidacji przez E. W.i H. L.a, powinna zostać zwrócona i jako taka nie stanowi - wbrew sugestii pełnomocnika - kosztu uzyskania przychodu. W sytuacji, gdy umowa nie określa spornej kwoty jako wynagrodzenia za prawo wyłączności w negocjacjach, a poniesiony koszt nie ma charakteru bezzwrotnego - co wynika jednoznacznie z powołanej umowy o wyłączność w negocjacjach - nie ma przesłanek do uznania jej za koszt uzyskania przychodów. Oceny tej nie zmienia sugerowana przez podatnika okoliczność ewentualnego przepadku spornej kwoty jak również podjęcie wspólnych działań przez E. W.i H. L. w celu dochodzenia należności od spółki L. S.A..

Za nieuzasadniony został także uznany zarzut dotyczący naruszenia przez organ podatkowy art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f., w związku z nieuznaniem za koszt uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług, co do którego podatnik nie skorzystał z prawa do obniżenia podatku należnego. Z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jednoznacznie, że tylko w przypadku, gdy podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, podatek ten może być kosztem podatkowym. A zatem, gdy podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT – tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie - a z prawa tego nie skorzysta, nieodliczony VAT nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a u.p.d.o.f. nie posługując się pojęciem utraty prawa do odliczania podatku naliczonego, odnosi się do stanu i prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT istniejącego w momencie poniesienia wydatku.

Organ odwoławczy nie uwzględnił także zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w związku z niezaliczeniem przez ten organ do kosztów uzyskania przychodów wypłaconej H. L. kwoty w wysokości 800 tys. zł. Wskazał, że w W. był jedną ze stron umowy o wyłączność zawartej pomiędzy nim i podatniczką a spółką L. S.A. w likwidacji. W umowie tej zarówno on jak i E. W.wyrazili ewentualny wspólny zamiar nabycia nieruchomości od tej spółki, a w przypadku rezygnacji z tego prawa zobowiązali się do wskazania innego nabywcy. Z samego zatem faktu, że byli oni stroną umowy o wyłączność, jak też z ustaleń i dokumentów zebranych w toku postępowania kontrolnego oraz w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki L. S.A. w likwidacji wynika, że podatniczka nie była zobowiązana do wypłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz H. L.a. Ustalono również, że nie wykonał on żadnej usługi na rzecz E. W., co mogłoby ewentualnie uzasadnić konieczność dodatkowego wynagrodzenia na jego rzecz w związku z wykonaniem umowy o wyłączność. Ani strona, ani jej pełnomocnik nie przedstawili żadnych dokumentów i innych dowodów na potwierdzenie przedstawianej przez nich tezy przeciwnej oraz nie wyjaśnili faktycznego celu dokonania tej płatności. W związku z powyższym, nie było podstaw, dla których - zgodnie z treścią przelewu - nie należałoby przyjąć, że wypłacona H. L. kwota stanowi zaliczkę na poczet przyszłej współpracy i jako taka nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej podał także, że w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki uznania prowadzonej przez podatniczkę działalności polegającej na sprzedaży i najmie nieruchomości za działalności gospodarczą. Zarzut naruszenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. został zatem uznany za nieuzasadniony.

Skoro bowiem, co niewątpliwie ma miejsce w niniejszej sprawie, działalność prowadzona przez E. W.w tym zakresie zawierała takie elementy jak: profesjonalny charakter, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek i powtarzalność działań oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym, trudno zgodzić się ze stanowiskiem, zgodnie z którym organ podatkowy nie wykazał łącznego wystąpienia wszystkich trzech przesłanek wynikających z powołanego przepisu uprawniających do uznania prowadzonej działalności za działalność gospodarczą. Organ podatkowy I instancji wykazał bowiem, że prowadzona przez E. W.działalność w zakresie obrotu i najmu nieruchomości prowadzona była w celu osiągnięcia przychodu, wykonywana w sposób ciągły i zorganizowany. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że podatniczka zarejestrowała w 2002 r. firmę A., która jako główny przedmiot działalności wskazywała najem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, wskazując też kupno i sprzedaż na własny rachunek. Trudno zatem uznać, że działalność w zakresie sprzedaży i najmu nieruchomości, wykonywana przez osobę funkcjonującą na rynku nieruchomości przez wiele lat, zajmującą się tym zajęciem profesjonalnie i czerpiącą z tego tytułu wymierne korzyści, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowe zestawienie transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości - często o znacznej wartości nieruchomości - za okres 2004 - 2011, wskazuje jednoznacznie na ich stały charakter. Transakcje dokonywane były w sposób ciągły, miały charakter powtarzalny w krótkim przedziale czasowym. Organ podatkowy wykazał, że w dłuższym czasie podatniczka nabywała grunty i inne nieruchomości, również o charakterze komercyjnym, a następnie po okresie od kilku miesięcy do 2-3 lat sprzedawała je osiągając wysokie zyski, pozwalające jej na zakup kolejnych nieruchomości. W tej sytuacji, gdy strona brała czynny udział w obrocie gospodarczym na rynku nieruchomości, fakt prowadzenia przez nią działalności gospodarczej w tym zakresie nie budzi jakichkolwiek wątpliwości organów podatkowych. Ustalając podstawę opodatkowania w 2006 r. przyjęto przychody i koszty związane z transakcjami sprzedaży dokonanymi w tym właśnie roku. Wykazanie pozostałych transakcji, w przedziale czasowym 2004-2011, miało natomiast na celu unaocznienie faktu, że działalność prowadzona przez E. W.w tym zakresie spełnia wszelkie wymogi działalności gospodarczej.

W ocenie organu odwoławczego, również sprawa najmu lokalu użytkowego spółce Ż. S.A, zgodnie z umową zawartą na lat 10 stanowi - zgodnie ze wskazanymi powyżej kryteriami - pozarolniczą działalność gospodarczą. Wbrew sugestiom pełnomocnika przepis art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. nie określa minimalnej ilości transakcji, których realizacja wskazywałaby na fakt prowadzenia działalności gospodarczej. W sprawie, podatniczka prowadziła od dłuższego czasu działalność w zakresie handlu nieruchomościami i najmu nieruchomości, zgodnie z podanym przez nią samą przedmiotem działalności, osiągając z tej działalności znaczne zyski i prowadząc ją w sposób profesjonalny, ciągły i powtarzalny.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, pełnomocnik wniósł o uchylenie wydanych w sprawie decyzji, zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 282c O.p., polegające na nieprawidłowym zawiadomieniu o zamiarze wszczęcia kontroli oraz niepoinformowaniu skarżącego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli;

- art. 147 O.p. oraz art. 120 O.p. i art. 122 O.p. polegające na prowadzeniu kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego z pominięciem ustanowionego przez skarżącą pełnomocnika do spraw doręczeń;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, z to:

- art. 23 ust. 1 pkt 54 u.p.d.o.f., polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu w stanie faktycznym sprawy, a w konsekwencji uznaniu, że wypłacone H. L. wynagrodzenie za prawo wyłączności w negocjacjach nie stanowi kosztu podatkowego;

- art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f., polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu w sprawie w zakresie ustalenia, że wydatek poniesiony przez skarżącą z tytułu umowy zawartej w kontrahentem R. M. oraz faktury wystawionej przez wW. kontrahenta stanowi koszt uzyskania przychodów jedynie w kwocie netto, bez uznania kwoty podatku od towarów i usług za koszt uzyskania przychodów;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu w sprawie i w konsekwencji uznanie, że wydatek poniesiony przez skarżącą na rzecz H. L. za wykonane przez niego usługi nie stanowi kosztu podatkowego,

- art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., polegające na jego błędnej wykładni skutkującej uznaniem, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie najmu i handlu nieruchomościami.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podał w szczególności, że niezgodne z prawdą jest twierdzenie organu odwoławczego, że organ kontroli dysponował żądaniem organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze w dniu wydania postanowienia o wszczęciu kontroli (5 lipca 2012 r.), jak też w dniu wszczęcia tego postępowania (24 lipca 2012 r.). Pełnomocnik skarżącej nie stwierdził bowiem w dniu 31 sierpnia 2012 r. w aktach sprawy jakiegokolwiek dokumentu wskazującego na tryb wszczęcia kontroli co skutkuje brakiem legalności działań organu i całego postępowania kontrolnego. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 147§1 O.p. oraz art. 120 O.p. i art. 122 O.p. pełnomocnik podał, że w dniu 27 czerwca 2012 r. do Dyrektora UKS zostało złożone pismo z dnia 26 czerwca 2012 r. informujące organ prowadzący postępowanie, że w związku ze stanem zdrowia oraz możliwością dłuższego wyjazdu ustanowiony został pełnomocnik skarżącej, jednocześnie będący pełnomocnikiem do doręczeń na podstawie art. 147 O.p. Organ kontrolujący zignorował jednak to pełnomocnictwo. Pełnomocnik skarżącej wskazał także na szczególny charakter pełnomocnictwa do doręczeń i podał, że takie pełnomocnictwo nie jest pełnomocnictwem jedynie do konkretnej sprawy. Wiąże ono organ od chwili poinformowania go o fakcie ustanowienia pełnomocnika do doręczeń. Za bezprawne zatem, zdaniem pełnomocnika, należy uznać zachowanie organu, który podejmował czynności bez uprzedniego poinformowania pełnomocnika, a tym samym bez udziału strony, przykładowo nie poinformował należycie o przesłuchaniach w sprawie skarżącej, jak również nieprawidłowo doręczał pisma wzywające do przedłożenia ewidencji i ksiąg podatkowych (pisma te wysyłano na adres strony, a nie pełnomocnika, mimo że był już ustanowiony w sprawie). Skarżąca przez ponad dwa miesiące (od 26 czerwca 2012 r. do 31 sierpnia 2012 r.) nie była informowana o czynnościach kontroli dokonywanych przez organ. Tym samym jej prawa zostały w istotny sposób naruszone. Z tego też względu należy uznać za kompletnie bezzasadny argument organu odwoławczego, który powołuje się na wypełnienie przez organ I instancji ustawowego obowiązku poinformowania skarżącej o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli poprzez doręczenie tej informacji w trybie zastępczym w dniu 24 lipca 2012 r. (pismo z dnia 6 lipca 2012 r.). W dniu doręczenia tego pisma strony nie było w miejscu zamieszkania.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 54 u.p.d.o.f. pełnomocnik wskazał, że zgodnie z powyższym przepisem do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się strat i kosztów, które powstały w wyniku utraty dokonanych przedpłat na skutek niewykonania umowy. Tym samym nie można nie zaliczyć na tej podstawie opłaty-wynagrodzenia za wyłączność w negocjacjach za koszt uzyskania przychodu, gdyż w niniejszej sytuacji nie nastąpiło niewykonanie umowy. Uznanie, że opłata ta ma charakter zwrotny, a na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 54 u.p.d.o.f. nie stanowi kosztu uzyskania przychodu jest nadużyciem ze strony organu. Po pierwsze opłata ta, jak zostało wskazane, nie została nigdy zwrócona podatnikowi. Opłata za wyłączność w negocjacjach miała charakter bezzwrotny (ewentualnie zwrotny warunkowo), co strony ustaliły w umowie. Opłata byłaby zaliczona na poczet ceny w przypadku, gdyby podatnik zakupił nieruchomość należącą do spółki L., z kolei w przypadku wskazania nabywcy przez podatnika – to wtedy nastąpiłby zwrot ww. opłaty. Organ jednak nie bierze pod uwagę trzeciego rozwiązania, zgodnie z którym gdyby zarówno podatnik nie zakupił nieruchomości lub gdyby nie wskazał nabywcy, to wtedy ww. opłata uległaby "przepadkowi". Zgodnie ze stanowiskiem organu I instancji (z którym zgodził się organ odwoławczy) "umowa w ogóle nie wspomina o możliwości braku zwrotu wpłaconych kwot, a jedynie przez domniemanie można dojść do logicznego wniosku, że w przypadku niewywiązania się z (...) przyjętych zobowiązań kwoty te zostałyby zatrzymane" (tj. bezzwrotne). Sam organ przyznaje więc, że takie rozwiązanie jest logiczne i mogłoby nastąpić, wskazując jednocześnie, że ww. opłata mogła (i w rzeczywistości miała) charakter bezzwrotny i definitywny. Również z treści przedłożonej umowy oraz aneksu, a także ich charakteru, jednoznacznie wynika, że kwota ta nie stanowiła zaliczki (ani też zwrotnej gwarancji), lecz była opłatą – za prawo wyłączności (wynagrodzeniem za prawo wyłączności). Taka też był wola stron zakwalifikowania ww. opłaty.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. pełnomocnik podał, że zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony: w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług skarżącemu nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Pełnomocnik wskazał w związku z tym, że obecnie skarżącej ww. prawo nie przysługuje, a wydając decyzję organ bierze pod uwagę istniejący stan faktyczny, tym samym zdaniem skarżącej, podatek od towarów i usług powinien stanowić koszt uzyskania przychodu. Przepis nie stanowi wyraźnie, że wyrażenie "nie przysługuje obniżenie" odnosi się do stanu istniejącego w momencie poniesienia wydatku.

Na uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. pełnomocnik podał, że wykonanie usług przez H. L. wynika jednoznacznie z przedłożonych przez niego dokumentów. H. L. był stroną umowy o wyłączność negocjacji (przyjął on więc na siebie zobowiązania z niej wynikające), z czego wynika, że brał on udział w wykonaniu usługi. Powyższe zostało także potwierdzone przez w W. Kwota 800 tys. zł stanowiła wynagrodzenie za wykonane czynności przy transakcji sprzedaży nieruchomości należącej do spółki L.. Organ nieprawidłowo interpretuje także tytuł przelewu (zaliczka na poczet współpracy), gdyż kwota ta nie stanowiła zaliczki w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, była ona wynagrodzeniem przewidzianym w umowie o wyłączność negocjacji (co potwierdza treść umowy oraz wyjaśnienia H. L.). Skarżąca poniosła ten wydatek celem uzyskania przychodu. Pomimo przedłożenia stosownych dokumentów, które świadczą o wykonaniu umowy przez H. L., organ stwierdza, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów i innych dowodów na potwierdzenie przedstawionej tezy przeciwnej oraz nie wyjaśniła celu faktycznego dokonania tej płatności.

Końcowo pełnomocnik uzasadnił także, dlaczego w jego ocenie organ nie udowodnił, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie najmu i handlu nieruchomościami.

Odpowiadają na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie z dnia 15 listopada 2013 r. pełnomocnik podatnika ustosunkował się do odpowiedzi na skargę.

Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 6 grudnia 2013 r. odpowiedział na ww. pismo pełnomocnika skarżącej. Podał w nim w szczególności, że organ kontrolny nie ma obowiązku udostępniania podatnikowi żądania organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe przeprowadzenia kontroli.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej.

Zgodnie z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem "O.p."), organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p., w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie do art. 188 O.p. żądnie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, zaś art. art. 191 O.p. obliguje do ocenienia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a zatem do dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Przepis ten znajduje rozwinięcie w art. 210 § 1 i § 4 O.p., w myśl których decyzja musi zawierać między innymi uzasadnienie faktyczne, w którym należy wskazać fakty uznane za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono przymiotu wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Sąd stwierdza, dokonując oceny działań organów podatkowych w niniejsze sprawie, że spełniły one wymogi, wynikające z powyższych uregulowań. Ustaliły w sposób wyczerpujący istotne kwestie faktyczne, zaś w wydanych decyzjach omówiły zebrany materiał dowodowy i zastosowane przepisy prawa. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy. Zaakceptować należy również dokonaną przez organy podatkowe subsumcję przepisów prawa materialnego. W konsekwencji stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika o naruszeniu art. 147§1 O.p., w związku z pominięciem ustanowionego pełnomocnika do doręczeń, Sąd zauważa, że przepis ten (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) wyraźnie mówi o ustanowieniu pełnomocnika do spraw doręczeń przez stronę w razie wyjazdu za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy. Pozycję strony dany podmiot zyskuje dopiero z chwilą wszczęcia postępowania. W rozpoznanej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec skarżącej wydane zostało 5 lipca 2012 r. w związku z żądaniem organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe. Postępowanie kontrolne zostało skutecznie wszczęte w dniu doręczenia kontrolowanemu postanowienia o jego wszczęciu (art. 13 ust. 2 u.k.s.), tj. w dniu 24 lipca 2012 r. Sąd stoi na stanowisku, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego powinno być doręczone wyłącznie kontrolowanemu. Przez to doręczenie zostaje on zawiadomiony o jego wszczęciu, co stanowi realizację zasady ogólnej czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.). Z chwilą wszczęcia postępowania, kontrolowany uzyskuje także ochronę procesową właściwą dla strony postępowania. Jednym z elementów tej ochrony jest możliwość ustanowienia pełnomocnika, także pełnomocnika do doręczeń (art. 136 i 137 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.). A zatem złożone wcześniej w Urzędzie Kontroli Skarbowej (w dniu 27 czerwca 2012 r.) pełnomocnictwo, które – jak wynika z jego treści miało charakter generalny – nie mogło objąć sprawy, która w dniu jego złożenia jeszcze się nie toczyła. Słusznie zatem organy przyjęły, że określony w art. 145§2 O.p. obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi powstał w dniu 31 sierpnia 2012 r., kiedy to do akt sprawy została dołączona uwierzytelniona kopia pełnomocnictwa. Sąd wskazuje także, że poniE.ż w rozpoznanej sprawie postępowanie kontrolne zostało wszczęte w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, organ kontrolny nie zawiadamiał o zamiarze wszczęcia tego postępowania z uwagi na treść art. 282c§1 pkt 1 lit. b O.p. w zw. z art. 13 ust. 1a u.k.s. W takiej sytuacji był natomiast zobligowany po wszczęciu postępowania kontrolnego do poinformowania kontrolowanego o przyczynie braku zawiadomienia (art. 282c§3 O.p.) i z obowiązku tego w prawidłowy sposób się wywiązał, co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy. Ponieważ ustawa nie określa w jakim terminie, ani w jakiej formie takie poinformowanie powinno nastąpić, zasługuje na aprobatę przesłanie przez organ takiej informacji w formie pisemnej wraz z postanowieniem o wszczęciu postępowania kontrolnego. Zarzut pełnomocnika dotyczący naruszenia art. 282c O.p. nie mógł zostać w związku z tym uwzględniony.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 1 zd. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 43 lit.a tiret drugi u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Regulację powyższą należy zatem interpretować w powiązaniu z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zasadniczą cechą tego podatku jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Skoro podatnikowi, co do zasady przysługuje to uprawnienie, to racjonalne jest uregulowanie o wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów w ramach podatku dochodowego, podatku od towarów i usług, uiszczonego przy nabyciu towarów i usług. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy przepisy ustawy o VAT pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Wówczas racjonalne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego przy nabyciu towarów, albowiem kwota tego podatku nie zostanie zwrócona podatnikowi. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik utracił uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego na skutek np. niedochowania rygorów wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, czy podjęcia decyzji o nieodliczeniu podatku naliczonego - brak jest podstaw prawnych do zaliczenia tego podatku do kosztów uzyskania przychodów. W stosunku do tego podatku przysługiwało bowiem uprawnienie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a nieskorzystanie z prawa przewidzianego przepisami ustawy o VAT (bez względu na przyczynę) nie może kształtować wysokości płaconego przez podatnika podatku dochodowego. Przepisy w tym zakresie nie dają bowiem podatnikowi swobody w zakresie wyboru czy dokonać obniżenia podatku należnego, czy zaliczyć kwotę podatku od towarów i usług do kosztów podatkowych. Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że wskazane w art. 23 ust. 1 pkt 43 możliwości zaliczenia VAT w koszty są wyczerpujące. Oznacza to, że żadna inna możliwość - poza wymienionymi w tym przepisie (a więc w szczególności wyłączenie prawa do obniżenia lub zwrotu różnicy wynikające z ustawy o VAT) - nie umożliwia zaliczenia podatku VAT do kosztów podatkowych. W konsekwencji podzielić należy stanowisko organów podatkowych o braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty podatku od towarów i usług (742 614,40 zł) wynikającego z wystawionej przez R.R.M. faktury VAT nr 1/05/2006. Spółka A. – będąca podatnikiem podatku od towarów i usług – miała bowiem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury, ale z prawa tego nie skorzystała.

Organ dokonał także prawidłowej oceny zawartych umów związanych ze sprzedażą przez Spółkę L. S.A. nieruchomości położonych w K. Z dokumentów tych wynika, że E. W. i H. L. byli wspólnie stroną umowy o wyłączność w negocjacjach jako kupujący. Dokonali wpłat łącznej kwoty 1 250 000 zł na rzecz Fabryki Produktów Chemicznych L. S.A. w likwidacji, w częściach wynoszących po 50%, co znalazło odzwierciedlenie w fakturach wystawionych na ich rzecz. Wydatki poniesione przez skarżącą w związku z zawartą umową o wyłączność w negocjacjach wyniosły więc 625 tys. zł. Mając na uwadze definicję kosztów uzyskania przychodów z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy podkreślić, że koszt poniesiony to koszt (wydatek) o charakterze definitywnym. Żadne koszty (wydatki) o charakterze zwrotnym nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, bowiem nie są "poniesione". Z umowy o wyłączność w negocjacjach nie wynika, aby wpłacone kwoty były bezzwrotne. Zgodnie z zapisami umowy, w sytuacji gdy nabywcą nieruchomości okazała się osoba trzecia, wpłacone przez E. W.i H. L. na rzecz F.P.Ch. L. S.A. w likwidacji kwoty powinny zostać zwrócone. Fakt, że F.P.Ch. L. S.A. w likwidacji kwot tych nie zwróciła nie uzasadnia uznania ich za koszt uzyskania przychodów. Zasadnie również odmówiono uznania za koszt uzyskania przychodu wypłaconej przez E. W.na rzecz H. L kwoty 800 tys. zł. Strona nie przedłożyła bowiem żadnego dokumentu, z którego wynikałoby, że była zobowiązania do wypłaty na rzecz wW. wynagrodzenia w związku z transakcją sprzedaży nieruchomości przez F.P.Ch. L. S.A. w likwidacji.

Prawidłowe są także ustalenia dotyczące prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej pod firmą A. Firma ta została zarejestrowana w 2002 r. i przedmiotem jej działalności był w szczególności najem i zarządzanie nieruchomościami, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Szczegółowe zestawienie transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości, często o znacznej wartości, za okres 2004-2011, wskazuje jednoznacznie, że skarżąca brała czynny udział w obrocie gospodarczym na rynku nieruchomości. W okresie tym skarżąca, na rachunek własny lub wspólnie z innymi osobami, zakupiła 14 nieruchomości oraz sprzedała 11 nieruchomości. Przedmiotem transakcji były w większości przypadków lokale użytkowe i grunty. Charakter i częstotliwość transakcji wskazuje, że prowadzona w tym zakresie przez stronę działalność miała stały, zorganizowany charakter, skarżąca osiągała z niej znaczne zyski. Ustalony przez organ dochód z najmu i sprzedaży nieruchomości w 2006 r. wyniósł bowiem 1 120 229,24 zł. Spełnione zostały więc wszystkie przesłanki pozwalające na uznanie prowadzonej przez skarżąca działalności polegającej na sprzedaży i najmie nieruchomości za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. stanowił, że za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu odwoławczego przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a tym samym uznając skargę za nieuzasadnioną w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.) orzekł o jej oddaleniu.