Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1241/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2, art. 91 ust. 2 i 7, art. 109 ust. 5,6, art. 263
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art 121
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2007 r. sprawy ze skargi Towarzystwa [...] "O." sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

I. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, stwierdzono nieprawidłowości w dokonanych przez Spółkę z o.o. Towarzystwo [...] "O." w L. (zwanej dalej "Skarżącą") rozliczeniach podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 2002 r. do lutego 2003 r.

Skarżąca w rozliczeniach za miesiące od sierpnia 2002 r. do lutego 2003 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług nie związanych z czynnościami opodatkowanymi naruszając tym samym art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.; dalej "uVAT z 1993 r."). Ponadto w rozliczeniu miesiąca listopada 2002 r. dokonała odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktury VAT dokumentującej nabycie energii elektrycznej niezgodnie z § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.; dalej "rozporządzenie z 22 marca 2002 r.")

II. W związku z powyższymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] grudnia 2005 r. określił Skarżącej za miesiące: sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2002 r. oraz styczeń i luty 2003 r. kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, za miesiąc grudzień 2002 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 86 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc luty 2003 r. w wysokości 206.725 zł.

III. W wyniku złożonego odwołania od ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2006 r., działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej "Op"), uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

IV. Decyzją z [...] listopada 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ponownie określił Skarżącej za miesiące: sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2002 r. oraz styczeń i luty 2003 r. kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł; za miesiąc grudzień 2002 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 86 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc luty 2003 r. w wysokości 206.725 zł.

V. Od ww. decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, zarzucając m.in. naruszenie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "uVAT z 2004 r."), brak prawidłowego oznaczenia adresata w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu przedmiotowego odwołania podkreślono, że kwestia nałożenia dodatkowego zobowiązania jest przedmiotem rozważań przez sądy administracyjne, które skierowały zapytanie do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skarżąca uważa zatem, że zasadnym byłoby zawieszenie sprawy do momentu rozstrzygnięcia wątpliwości prawnych. Ponadto Skarżąca wyjaśniła, że po przeprowadzonej przez pracowników kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług i po stwierdzeniu pewnych nieprawidłowości w tych rozliczeniach wystosowano w dniu 29 września 2005 r. pismo o rezygnacji ze zwrotu nadpłaty. W jej ocenie, złożenie oświadczenia o rezygnacji ze zwrotu nadpłaty przed terminem zwrotu podatku naliczonego powinno wpłynąć na niezastosowanie ze strony organu podatkowego sankcji finansowych w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W tym stanie rzeczy Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

VI. Decyzją z [...] maja 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po zapoznaniu się z całością materiału zgromadzonego w sprawie, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w przedmiocie wynajmu nieruchomości na własny rachunek, zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi i niemieszkalnymi. W okresie objętym kontrolą ponosiła koszty związane z prowadzonymi inwestycjami budowlanymi – budową trzech budynków mieszkalnych na wynajem w L. Prawie 100% powierzchni całkowitej budowanych budynków stanowi powierzchnia mieszkalna. Zatem prowadzone inwestycje miały służyć w zdecydowanej większości świadczeniu usług wynajmu nieruchomości mieszkalnych.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 uVAT z 1993 r. zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz od podatku akcyzowego świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2. Zgodnie z poz. 14 załącznika nr 2 do ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. – zwolnione od podatku są usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowiących majątek własny, a z poz. 10 tego załącznika w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. – zwolnione od podatku są usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 uVAT z 1993 r. – podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną (art. 20 ust. 2 uVAT z 1993 r.). Podatnikowi przysługuje prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, który związany jest wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Zdaniem organu oznacza to, że nie podlega odliczeniu podatek od zakupów towarów i usług, który jest związany ze sprzedażą zwolnioną od podatku a także nieopodatkowaną.

Organ odwoławczy argumentował, że z konstrukcji ustawy o podatku od towarów i usług oraz z zawartych w niej zasad określania zobowiązania lub kwoty różnicy podatku do zwrotu albo do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, zapisanych w art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 uVAT z 1993 r. wynika, iż instytucja podatku naliczonego od nabycia towarów i usług, powiązana została z podatkiem należnym od sprzedaży towarów i usług. Oznacza to, że opodatkowane nabycie towarów i usług czyli sytuacja, w której generowany jest podatek naliczony, musi być związane z opodatkowaną sprzedażą towarów i usług, czyli sytuacją, w której generowany jest podatek należny. Zobowiązaniem podatkowym jest nadwyżka sumy podatku należnego nad sumą podatku naliczonego. Natomiast kwotą różnicy podatku jest nadwyżka sumy podatku naliczonego nad sumą podatku należnego. Dlatego też nie można traktować podatku naliczonego w oderwaniu od podatku należnego.

Dalej organ II instancji podniósł, że podstawę rozstrzygnięcia przedmiotowej decyzji stanowi treść przepisu art. 19 ust. 1 uVAT z 1993 r., z którego jednoznacznie wynika zakaz odliczania podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie związanych z czynnościami opodatkowanymi. Z akt sprawy wynika zaś, że Skarżąca dokonała wyodrębnienia części kwot podatku naliczonego mających służyć wyłącznie sprzedaży opodatkowanej. Pozostała część zakupów służyła sprzedaży zwolnionej.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za słuszne rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu I instancji dotyczące braku zastosowania art. 20 ust. 3 uVAT z 1993 r., który mówi, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem.

Ponadto w przedmiotowym postępowaniu stwierdzono, że Skarżąca niesłusznie w miesiącu listopadzie 2002 r. zaewidencjonowała w rejestrze zakupów i odliczyła w złożonej za ten miesiąc deklaracji podatkowej VAT-7, podatek naliczony z faktury nr [...] z dnia 14.11.2002 r. (wartość netto: 8.694,40 zł, podatek VAT: 1.912,71 zł, dokumentującej zakup energii elektrycznej), której termin płatności został określony na 5 grudnia 2002 r.

W tym względzie organ odwoławczy podniósł, że w myśl § 40 ust. 4 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. podatnik, który otrzymał fakturę potwierdzającą nabycie towarów i usług wymienionych w ust. 3, może obniżyć podatek należny o podatek naliczony określony w tej fakturze w miesiącu, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 10 ust. 1a i 1d uVAT z 1993 r. – w kwartale, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaznaczył, że ww. zagadnień Skarżąca nie kwestionuje.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 uVAT z 1993 r. Zatem Skarżąca przyjmując do rozliczenia podatek naliczony z tytułu zakupów służących świadczeniu usług zwolnionych zawyżyła kwotę podatku naliczonego oraz kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące. Z uwagi na to, że w deklaracji podatkowej za miesiąc luty 2003 r. wykazała kwotę do przeniesienia na następny miesiąc wyższą od kwoty należnej organ podatkowy słusznie zastosował art. 109 ust. 5 i 6 uVAT z 2004 r.

Odnosząc się do wniosku Skarżącej o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia wątpliwości prawnych przez ETS, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że ETS w postanowieniu z dnia 6 marca 2007 r. C-168/06 odmówił rozstrzygnięcia ze względu na aspekt międzyczasowy. Co oznacza, że wniosek Skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

Jednocześnie oceniając oświadczenie Skarżącej z dnia 29 września 2005 r., na które Skarżąca wskazała w odwołaniu, organ odwoławczy stwierdził, że dotyczy ono wniosku o wstrzymanie kwoty zwrotu za miesiąc marzec 2005 r., o czym świadczy informacja zawarta w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. przesyłającym akta sprawy. Natomiast przedmiotowe postępowanie podatkowe i odwoławcze dotyczy okresu od sierpnia 2002 r. do lutego 2003 r. Zatem zarzuty dotyczące miesiąca marca 2005 r. nie mają zastosowania w tej sprawie.

W ocenie organu II instancji, niezasadny jest również zarzut dotyczący braku adresata w decyzji organu I instancji. Wydana przez ten organ decyzja zawiera wszystkie wymogi przewidziane w art. 210 § 1 Op. Numer NIP jest numerem identyfikującym podatnika, który we wszystkich rozliczeniach i pismach z urzędem skarbowym jest obowiązany się nim posługiwać. Dany numer NIP jest przyporządkowany tylko jednemu podmiotowi i za jego pomocą identyfikuje się stronę.

VII. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, a w szczególności:

- art. 121 Op,

- art. 86 ust. 2 i art. 91 ust. 2 i 7 uVAT z 2004 r. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie przez organy podatkowe posiadania przez podatnika kwot podatku naliczonego,

- art. 109 ust. 5, 6 i 8 uVAT z 2004 r. poprze zastosowanie wykładni rozszerzającej i bezpodstawne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że organowi podatkowemu znany był zakres działalności podatnika jak również źródło wykazywanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia na następne okresy rozliczeniowe. Zdaniem Skarżącej, skoro organ I instancji wzywał ją do poprawienia błędów rachunkowych w składanych deklaracjach podatkowych i nie kwestionował wówczas dokonywanych odliczeń kwot podatku naliczonego to również teraz nie powinien mieć do tego zastrzeżeń. Ponadto w skardze podniesiono, że Skarżąca dostosowała się do zaleceń kontrolujących i po zakończeniu kontroli w dniu 22 listopada 2005 r. skorygowała złożone deklaracje podatkowe za okresy od marca 2003 r. do grudnia 2004 r., a także wycofała się z żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W związku z tym zdaniem pełnomocnika Skarżącej organ I instancji niesłusznie wydał decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe a organ drugiej instancji utrzymał tę decyzję w mocy.

Zdaniem autora skargi, organy podatkowe bezzasadnie odmówiły Skarżącej wykazywania podatku naliczonego i wykazywania jego nadwyżki nad podatkiem naliczonym do rozliczenia w następnych okresach. W sprawie pomylono instytucję odliczenia podatku, o której mowa w art. 86 ust. 1 uVAT z 2004 r. z podatkiem naliczonym. Skarżąca posiada kwoty podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 2, albowiem dokonała w kontrolowanym okresie zakupów inwestycyjnych związanych z budową budynków. Pozbawienie podatnika kwot podatku naliczonego związanego z budową środka trwałego uniemożliwia prawo podatnika do korekty w okolicznościach, o których mowa w art. 91 ust. 2 i 7 uVAT z 2004 r., tj. sytuacji gdy podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego towaru. Pełnomocnik Skarżącej uważa, że odmowa uznania kwot podatku naliczonego związanego z zakupami inwestycyjnymi jest sprzeczna z prawem wspólnotowym, powołuje się przy tym na argumentację zawartą w wyrokach ETS (np. C -184/04).

Pełnomocnik Skarżącej stwierdził także, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie organ podatkowy ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w sytuacji, w której w deklaracji dla tego podatku za miesiąc luty 2003 r. podatnik wykazał kwotę 689.085 zł do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, a powinien zadeklarować wg organów podatkowych kwotę do przeniesienia na następne okresy w wysokości 0 zł.

Zdaniem pełnomocnika warunkiem koniecznym do zastosowania przepisu w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest kwestia otrzymania zwrotu w sytuacji gdy podatnik zamiast zobowiązania podatkowego deklaruje zwrot podatku. Na poparcie swojego stanowiska autor skargi powołał art. 109 ust. 8 pkt 1 uVAT z 2004 r. Uważa zatem, że w przedmiotowej sytuacji organy podatkowe niesłusznie ustaliły dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc luty 2003 r. w sytuacji gdy spółka wykazała kwotę do przeniesienia w wysokości 689.085 zł zamiast 0 zł. W tym zakresie pełnomocnik Skarżącej powołał wyroki: WSA w Bydgoszczy z 28 września 2005 r., I SA/Bd 388/05 i NSA z 17 stycznia 2003 r., SA/Gd 456/00. Autor skargi podkreślił przy tym, iż przedmiotem sankcji może być tylko i jedynie wykazanie przez podatnika kwoty zwrotu wyższej niż należna, a nie wyższej kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Przepisy art. 109 ust. 5, 6 i 8 uVAT z 2004 r. nie odnoszą się do przypadku, gdy podatnik w deklaracji wykazał wyższe kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, a organy skarbowe kwotę tę jedynie obniżają. Przepisy powoływanej ustawy w ogóle nie przewidują możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym przypadku. Artykuł 109 ust. 4-7 uVAT z 2004 r. ma zastosowanie tylko wówczas, gdy podatnik wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub podatku naliczonego wyższą aniżeli kwota należna. Wskazuje, że regulacja wynikająca z ust. 8 tego przepisu odnosi się do sytuacji, gdy podatnik wykazał w deklaracji kwotę do zwrotu.

Tę część rozważań pełnomocnik Skarżącej rekapitulował stwierdzeniem, że żaden z przepisów ustawy nie upoważnia organu do stosowania sankcji w sytuacji, gdy pomiędzy treścią deklaracji, a obliczeniami organów podatkowych wynika różnica wysokości kwoty wykazanej do przeniesienia na miesiąc następny. Podniósł, iż instytucja zwrotu podatku nie jest tożsama z instytucją nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej przeniesieniu na miesiąc następny. Taka konstrukcja przepisów ustawy nie daje podstaw do jednakowego traktowania zwrotu podatku z wykazanymi w deklaracji kwotami do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Jeżeli przepis ustawy posługuje się pojęciem "zwrotu" - regulacji tej nie można automatycznie odnosić do kwot wykazanych do przeniesienia na miesiące następne.

VIII. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "ppsa") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ppsa), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w tym zakresie należy stwierdzić, że nie narusza ona przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do ich uchylenia. Decyzja ta nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które miałoby wpływ na wynik sprawy.

Jak wynika z akt sprawy Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w przedmiocie wynajmu nieruchomości na własny rachunek oraz zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi i niemieszkalnymi. W okresie objętym kontrolą podatkową ponosiła koszty związane z budową trzech budynków mieszkalnych na wynajem. Prowadzone inwestycje miały zatem służyć prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 uVAT z 1993 r.

W myśl bowiem art. 7 ust. 1 pkt 2 uVAT z 1993 r. zwalnia się od podatku od towarów i usług świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2 do tej ustawy. Zgodnie z poz. 14 tego załącznika, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. – zwolnione od podatku są usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowiących majątek własny, a z poz. 10 tego załącznika, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. – zwolnione od podatku są usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 uVAT z 1993 r. – podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną (art. 20 ust. 2 uVAT z 1993 r.). Oznacza to, że nie podlega odliczeniu podatek od zakupów towarów i usług, który jest związany ze sprzedażą zwolnioną od podatku a także nieopodatkowaną.

Skarżąca nie miała więc prawa do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupów służących świadczeniu usług zwolnionych. Natomiast z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że w rozliczeniach za miesiące od sierpnia 2002 r. do lutego 2003 r. Skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wyżej wymienionymi inwestycjami, a zatem nie związanych z czynnościami opodatkowanymi, naruszając tym samym art. 19 ust. 1 uVAT z 1993 r.

Przyjmując do rozliczenia podatek naliczony z tytułu zakupów służących świadczeniu usług zwolnionych zawyżyła także kwotę podatku naliczonego oraz kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące. Za miesiąc luty 2003 r. zawyżyła kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc o kwotę 689 085 zł.

Skoro bowiem kwota różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy jaką Skarżąca winna była wykazać w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2003 r. to "0 zł" – to cała kwota różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazana w tej deklaracji przez Skarżącą stanowi zawyżenie, o którym mowa w art. 109 ust. 6 w związku z ust. 5 tegoż przepisu. Jest to różnica pomiędzy tym, co wykazał podatnik, a tym co powinien był wykazać.

Zgodnie z ust. 5 art. 109 uVAT z 2004 r. w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia.

Stosownie do treści art. 109 ust. 6 uVAT z 2004 r. przepis ust. 5 stosuje się odpowiednio do różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1. Przepis art. 87 ust. 1 uVAT z 2004 r. jest odpowiednikiem art. 21 ust. 1 uVAT z 1993 r. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Jeżeli zatem podatnik wykaże kwotę zwrotu różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości wyższej niż kwota należna to naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej obowiązany jest określić tę kwotę w prawidłowej wysokości oraz ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia.

Z uwagi na użyte w treści art. 109 ust. 5 uVAT z 2004 r., który ma odpowiednie zastosowanie do różnicy, o której mowa w art. 87 ust. 1 tej ustawy, sformułowanie "wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej", zastosowanie przewidzianej w tych przepisach sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego nie jest uzależnione od wystąpienia dodatkowego skutku w postaci faktycznego otrzymania wyższej niż należna kwoty zwrotu. W świetle zatem przepisów art. 109 ust. 5 i 6 uVAT z 2004 r. okoliczność czy w wyniku uchybienia obowiązkowi rzetelnego wypełniania deklaracji doszło do realnego uszczuplenia nie ma znaczenia.

Dodatkowy obowiązek podatkowy (sankcja) powstaje w związku z uchybieniem ciążącej na podatniku powinności ewidencyjnej i dotyczy sytuacji, gdy podatnik uchybił swej powinności polegającej na regularnym składaniu rzetelnej deklaracji podatkowej VAT-7. Zobowiązanie to stanowi w istocie pewien rodzaj sankcji administracyjnej z tytułu niewłaściwego wykonania obowiązku samoobliczenia podatku. Sankcja ta ma charakter prewencyjny, zmierza do przekonania podatników, iż prawidłowe i rzetelne wypełnienie deklaracji podatkowej leży w ich interesie. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zatem obligatoryjną sankcją administracyjną za złożenie nierzetelnej deklaracji podatkowej, niezależnie od przyczyn, które taki stan rzeczy spowodowały. Odpowiedzialność podatnika ma charakter obiektywny, gdyż art. 109 uVAT z 2004 r. nie operuje pojęciem "winy" czy "nieuczciwości" ale pojęciem "nierzetelności" (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 30 listopada 2004 r., SK 31/04 OTK-A 2004 nr 10, poz. 110; wyrok NSA z 18 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 1777/04, wyrok NSA z 14 grudnia 2005 r., I FSK 312/05).

Przy podejmowaniu decyzji w tym zakresie organy podatkowe nie mogły zatem kierować się przesłankami, na które powołała się Skarżąca, takimi jak niedokonanie zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz oświadczenie o rezygnacji ze zwrotu. Wydając bowiem decyzję w tym zakresie należało kierować się wyłącznie treścią przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia.

W rozpoznawanej sprawie nie miał natomiast zastosowania art. 109 ust. 8 pkt 1 i 2 uVAT z 2004 r. Przepis ten dotyczy bowiem sytuacji, w których podatnik zamiast zobowiązania podatkowego wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, względnie w ogóle nie złożył deklaracji podatkowej i nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 22 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2547/04). W niniejszej sprawie w miesiącu lutym 2003 r., za który nałożono sankcję, nie było takiej sytuacji.

Nie miał także zastosowania art. 109 ust. 7 uVAT z 2004 r., w którym wskazano przypadki, w których nie ustala się dodatkowego zobowiązania.

W myśl art. 109 ust. 7 przepisów ust. 4-6 nie stosuje się:

1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej podatnik dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacił do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;

2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania, w przypadku gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiąże się z nieujęciem podatku należnego w rozliczeniu za dany okres z tytułu dostawy lub świadczenia usługi, od której podatek należny został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych.

Skarżąca przed wszczęciem kontroli za okres od kwietnia 2002 r. do lutego 2003 r. nie dokonała odpowiednich zmian deklaracji za ten okres (nie dokonała ich korekty). Jak wynika z treści skargi Skarżąca po zakończeniu tej kontroli złożyła natomiast korekty deklaracji, za miesiące następujące po miesiącu lutym 2003 r. (od marca 2003 r. do grudnia 2004 r.), a więc za okres nie objęty kontrolą, unikając tym samym negatywnych konsekwencji za ten okres, za który złożyła korekty.

Wskazać ponadto należy, że w sensie koncepcyjnym art. 109 uVAT z 2004 r. stanowi kontynuację przepisów zawartych w art. 27 uVAT z 1993 r., co oznacza możliwość zastosowania sankcji na podstawie obecnej ustawy w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych pod rządem poprzedniej. Stanowisko takie zaprezentowane zostało m. in. w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05, (Mon.Podat. 2005, nr 11, s. 48).

Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej (art. 15 § 1 pkt 3 ppsa), wiążą w sprawie, w której zostały podjęte (art. 187 § 2 ppsa). Związanie uchwałą podjętą w konkretnej sprawie ma charakter indywidualny, ponieważ dotyczy tej właśnie sprawy. Uchwała konkretna nie wiąże bezpośrednio pozostałych składów w innych sprawach, wiąże natomiast dokonana tą drogą interpretacja przepisów prawa administracyjnego, w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego, rozpoznającemu taką sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Możliwość odstąpienia od stanowiska wyrażonego w uchwale przewiduje przepis art. 269 § 1 ppsa, jeżeli sąd w toku rozpoznania sprawy nie podzieli stanowiska wyrażonego w uchwale. Wówczas może powstałe zagadnienie prawne przedstawić do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu (por. W. Chróścielewski, J.P. Tarno – Postępowanie administracyjne i postępowanie przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2004, s. 516-517).

W niniejszej sprawie skład orzekający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podzielił stanowisko zaprezentowane w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05.

W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 109 ust. 5, 6 i 8 uVAT z 2004 r. Wobec zawyżenia przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2003 r. kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy organy zobowiązane były ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Niezasadny jest również zarzut naruszenia wyrażonej w art. 121 Op zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Organy prawidłowo też przyjęły, iż w niniejszej sprawie nie miał zastosowania przepis art. 20 ust. 3 uVAT z 1993 r., w myśl którego, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Skarżąca dokonała bowiem wyodrębnienia kwot podatku naliczonego mających służyć wyłącznie sprzedaży opodatkowanej oraz oświadczyła, że pozostałe zakupy służyły wyłącznie sprzedaży zwolnionej.

Organ odwoławczy słusznie także stwierdził, że niezasadny jest zarzut odwołania dotyczący niewskazania w decyzji organu I instancji jej adresata. Po pierwsze wskazano numer NIP identyfikujący podatnika, po drugie w sentencji decyzji wyraźnie wskazano Skarżącą jako adresata tej decyzji.

Zaskarżona decyzja nie narusza również art. 86 ust. 2 i art. 91 ust. 2 i 7 uVAT z 2004 r. Przede wszystkim wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie negowały faktu poniesienia przez Skarżącą wydatków na budowę przedmiotowych budynków mieszkalnych oraz podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te wydatki. Jak już wskazano powyżej stwierdziły jedynie, że Skarżąca nie miała prawa pomniejszyć podatku należnego o ten podatek naliczony, gdyż dotyczył zakupów służących świadczeniu usług zwolnionych. Zważyć także należało, iż w rozpoznawana sprawa dotyczyła podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2002 r. do lutego 2003 r. Zgodnie z art. 163 ust. 2 uVAT z 2004 r. korekta kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, za rok 2004 dotyczy okresu od dnia 1 maja do końca roku podatkowego. Do obliczenia proporcji przyjmuje się obroty osiągnięte w tym okresie. Obliczoną za ten okres proporcję stosuje się przy wyliczeniu kwoty podatku naliczonego podlegającemu odliczeniu zgodnie z art. 90 w trakcie 2005 r. W stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 uVAT z 1993 r. W świetle powyższego wynikające z art. 91 uVAT z 2004 r. zasady obliczania kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu stosuje się w stosunku do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wyłącznie, jeśli zostały one nabyte po 1 maja 2004 r. Zaznaczyć przy tym trzeba, że zgodnie z art. 91 ust. 2 uVAT z 2004 r. w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości – w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, w tym Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. U. UE.L. 1977 nr 145.1) stwierdzić należy, że są one niezasadne. Do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej a konkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004 r., dyrektywa ta nie znajduje zastosowania. Zastosowanie VI Dyrektywy VAT do stanu faktycznego zamkniętego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej oznaczałoby złamanie zasady lex retro non agit (ustawa nie działa wstecz). Postawiona teza dotyczy dodatkowego zobowiązania podatkowego konkretyzowanego w decyzji konstytutywnej, a także zobowiązań powstających z mocy przepisów prawa (por. wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 959/05).

Biorąc pod uwagę przedstawione ustalenia i wnioski Sąd stwierdził, że brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi. W związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ppsa.