Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 141/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2019 poz 675
law: Ustawa z dnia 15 marca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2019r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2018r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. dokonał Skarżącemu zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od [...] stycznia 2014r. do [...] grudnia 2014r. określając zobowiązanie w podatku od towarów i usług - stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2019 poz. 900) – dalej jako "ustawa o VAT" i kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia - stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Na podstawie zgromadzonego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego, stwierdzono, m.in. że Skarżący w rejestrze nabyć zaewidencjonował faktury VAT wystawione przez Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe M.-M. M. W., które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zakwestionowano również dokonane odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodu VW Transporter [...], udokumentowane fakturami VAT uwzględnionymi w prowadzonej działalności gospodarczej.

Rozpoznając wniesione odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2018r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego w okolicznościach przedmiotowej sprawy, w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sposób zupełny, za udowodnione należy uznać, że usługi opisane w kwestionowanych fakturach VAT, na których jako wystawca widnieje firma M.-M. Przedsiębiorstwo Usługowo- Handlowe M. W., nie zostały nabyte przez Skarżącego. W zakresie transakcji rzekomego nabycia usług od wskazanego podmiotu, zgromadzony materiał dowodowy w sposób obiektywny potwierdza fikcyjność tych transakcji. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawiają argumenty znajdujące odzwierciedlenie w zgromadzonych dowodach. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na przyjęcie przez Skarżącego do rozliczenia podatku z tzw. "pustych faktur" w ścisłym tego słowa znaczeniu, co należy rozumieć w ten sposób, że były one jedynie dokumentem, któremu w rzeczywistości nie towarzyszyła transakcja w nim wskazana. Jednocześnie, zdaniem organu, Skarżący świadomie wziął udział w przyjęciu do rozliczenia takich faktur. Organ pierwszej instancji w treści decyzji z dużą dokładnością zobrazował historię tych transakcji.

Organ podkreślił, że M. W. wykazywał, iż nie potrafi opisać zdarzeń gospodarczych, natomiast przedłożone przez Skarżącego kserokopie odręcznych notatek w zakresie usług nabytych od przedsiębiorstwa M.-M. nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego wykonanie czynności na nich opisanych, z uwagi m.in. na: niemożność określenia daty ich sporządzenia, brak chronologii wykonanych usług, ich niespójność z treścią faktur wystawionych przez M. W., posiadanie notatki za grudzień 2013r. pomimo barku faktury wystawionej przez M. W. za ten okres, usługa zrealizowana w październiku, gdy notatka dotyczy września. Organ nie zgodził się, że treść notatek koresponduje z faktem wystawienia i treścią faktur VAT sporządzonych przez M. W.. Ponadto wszystkie faktury wystawione przez firmę M.-M. wystawione były na koniec miesiąca i zawierały zbiorcze zestawienie wykonanych usług, bez wyszczególnienia ich zakresu, co uniemożliwia określenie przedmiotu sprzedaży, cen, ilości i wartości świadczonych usług, natomiast przeprowadzona analiza wykazała niezgodności w przedmiocie faktur i brak umiejętności ich wyjaśnienia przez Skarżącego. Z kolei M. W. w toku przesłuchania w charakterze świadka nie potrafił opisać zdarzeń gospodarczych, nie pamiętał jakie usługi były przez niego zrealizowane, ponadto nie przedłożył dowodów dokumentujących nabycie części i materiałów koniecznych do realizacji usług na rzecz Skarżącego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza też twierdzeń Skarżącego, jakoby przywoził uszkodzone elementy pojazdów do warsztatu podwykonawcy, zlecał mu wykonanie niezbędnych napraw i osobiście odbierał gotowe już elementy wraz z fakturami dokumentującymi wynagrodzenie za wykonane usługi. Wskazać należy, że z zeznań wynika, że Skarżący zostawiał i odbierał części oraz samochody w warsztacie M. W. bez jakichkolwiek potwierdzeń. Cena ustalana była indywidualnie, przeważnie za całość, płatność następowała pod koniec miesiąca gotówką przy odbiorze faktury zbiorczej, a nie poszczególnych części. Wobec powyższego deklarowany sposób współpracy charakteryzuje się znacznym "odformalizowaniem transakcji". O fikcyjności usług świadczą też pierwotne zeznania M. W. z dnia [...] sierpnia 2016r., gdzie zeznał, że wystawione na rzecz Skarżącego faktury nie obrazują zdarzeń gospodarczych. Wskazują na to również zeznania pracowników Skarżącego oraz zeznania pracowników M. W.. Jednocześnie wbrew twierdzeniom Strony, zeznania odbiorców potwierdzające wykonanie na ich rzecz usług nie dowodzą, że prace te zostały zlecone podwykonawcom. Przesłuchani w toku prowadzonego postępowania podatkowego odbiorcy usług Skarżącego nie wiedzą lub wprost zeznali, że usługi nie były wykonane przez podwykonawców.

Odnosząc się do nabycia paliwa do samochodu V. T. organ wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dał podstaw do uznania, iż zakupione paliwo w całości wykorzystane było do wykonywania czynności opodatkowanych. Wynika to z analizy zeznań świadków, zeznań i wyjaśnień Skarżącego, rejestrów zakupu i sprzedaży jak również stanu licznika samochodu V. T. wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej. W powyższym zakresie kluczowym dowodem jest różnica w stanie licznika, która jest niższa niż ustalona ilość przejechanych kilometrów w 2014 roku na podstawie faktur zakupu. Organ zauważył, że gromadzenie paliwa "na rozruch", do czyszczenia części, czy na jazdy testowe nie uzasadnia nabywania tak znacznych ilości paliwa (o czym świadczą zeznania świadków).

W złożonej do tut. Sądu skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania zarzucając:

1) Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i 12 w zw. z art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że faktury o numerach [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...] nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a także że Skarżący dokonał nieprawidłowych rozliczeń podatku od towarów i usług w zakresie wykorzystanego paliwa, podczas gdy, z zebranych w tej sprawie dowodów jednoznacznie wynika, że Skarżący dokonał prawidłowych rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za 2014 rok.

2) Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800) dalej jako: "O.p." poprzez utrzymaniu w mocy decyzji organu podatkowego I instancji,

b) art. 233 §1 pkt 2a O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu podatkowego I instancji mimo naruszenia przez ten organ przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania uzasadniających uchylenie decyzji w całości,

c) art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady legalności działania organów podatkowych i bezpodstawne przyjęcie, że Skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług za 2014r. we wskazanej w zaskarżonej decyzji wysokości,

d) art. 121 i art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania i udzielania uczestnikom postępowania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania oraz wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy,

e) art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę:

- dowodu z kserokopii wyciągu z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.-D. z dnia [...] kwietnia 2018r., wydanej w sprawie o sygn. akt [...], poprzez przyjęcie iż z treści tego dokumentu nie wynika aby pomiędzy Skarżącym a M. W. doszło do rzeczywistego świadczenia usług, podczas gdy, przyjęte w tym postępowaniu ustalenia jednoznacznie świadczą o tym, że pomiędzy wyżej wymienionymi miały miejsce zdarzenia gospodarcze polegające na świadczeniu określonych usług objętych fakturami VAT o numerach 14[...], a Skarżący dokonał prawidłowych rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za 2014 rok,

- dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.-D. pod sygn. akt [...], poprzez przyjęcie iż z treści tych dokumentów nie wynika aby pomiędzy Skarżącym a M. W. doszło do rzeczywistego świadczenia usług, podczas gdy, przyjęte w tym postępowaniu ustalenia jednoznacznie świadczą o tym, że pomiędzy wyżej wymienionymi miały miejsce zdarzenia gospodarcze polegające na świadczeniu określonych usług objętych fakturami VAT o numerach 14/[...], a Skarżący dokonał prawidłowych rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za 2014 rok,

- dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuratora Okręgowego Prokuratury Okręgowej w T. pod sygn. akt [...], poprzez przyjęcie iż z treści tych dokumentów nie wynika aby pomiędzy Skarżącym a M. W. doszło do rzeczywistego świadczenia usług, podczas gdy, przyjęte w tym postępowaniu ustalenia i fakt braku postawienia M. W. zarzutów w związku ze współpracą ze Skarżącym, jednoznacznie świadczą o tym, że pomiędzy wyżej wymienionymi miały miejsce zdarzenia gospodarcze polegające na świadczeniu określonych usług objętych fakturami VAT o numerach [...], a Skarżący dokonał prawidłowych rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za 2014 rok,

- dowodu z przesłuchania świadka M. W. i przyjęcie, że zeznania te były niewiarygodne, podczas gdy, zebrane w niniejszej sprawie dowody jednoznacznie potwierdzają, iż świadek świadczył na rzecz Skarżącego usługi objęte fakturami VAT o numerach [...], a Skarżący dokonał prawidłowych rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za 2014 rok,

f) art. 193 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż księgi rachunkowe podatnika były prowadzone nierzetelnie i wadliwie, podczas gdy, dokumenty te obrazowały rzeczywiste transakcje dokonywane przez Skarżącego i stanowią dowód prawdziwych zdarzeń faktycznych oraz prawnych, co znajduje potwierdzenie w zebranych w niniejszej sprawie materiale dowodowym,

g) art. 2a O.p. polegające na niezastosowaniu w niniejszej sprawie i nierozstrzygnięciu niedających się usunąć wątpliwości na korzyść Skarżącego, w szczególności w kontekście dowodów potwierdzających, iż pomiędzy Skarżącym a M. W. miała miejsce rzeczywista współpraca gospodarcza w zakresie świadczenia usług,

3) Błąd w ustaleniach faktycznych polegający na błędnym ustaleniu, że faktury o numerach [...] nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a także że Skarżący dokonał nieprawidłowych rozliczeń podatku od towarów i usług w zakresie wykorzystanego paliwa, podczas gdy, z zebranych w tej sprawie dowodów jednoznacznie wynika, że Skarżący dokonał prawidłowych rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za 2014 rok.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c kontrola ta sprawowana jest w zakresie oceny zgodności zaskarżonych decyzji z obowiązującymi przepisami prawa materialnego jak i przepisami proceduralnymi.

Istota sporu w badanej sprawie sprowadzała się do ustalenia czy zebrany materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że zakwestionowane przez organ podatkowy faktury VAT dotyczące nabycia usług od M. W. oraz paliwa do samochodu dokumentowały nierzeczywiste transakcje gospodarcze.

Zarzuty skargi w znaczącej części dotyczą naruszenia prawa procesowego, co zdaniem strony doprowadziło do bezpodstawnego przyjęcia, że zakwestionowane przez organ podatkowy faktury VAT nie dokumentują czynności, które zostały w nich ujęte, a w konsekwencji odmówienia Skarżącemu prawa do odliczania podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Po dokonaniu kontroli akt podatkowych Sąd stwierdza, że zarzuty ujęte w skardze są bezzasadne. Sąd badając sprawę nie dopatrzył się wad prowadzonego postępowania dowodowego, jak również nieadekwatności jego wyników w odniesieniu do zgromadzonego w sprawach materiału.

Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej , a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka, korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernych uzasadnieniach rozstrzygnięć szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności oraz wskazał te, którym dał wiarę. Co istotne, Skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jak i w rozpoznawanej skardze, neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania. Skarżący nie wskazał żadnych wiarygodnych i przesądzających dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jego twierdzeń. Nie może zatem odnieść skutku argumentacja strony odwołująca się do ustaleń dokonanych w innych postępowaniach prowadzonych wobec jej kontrahenta jeżeli z niepodważonych ustaleń niniejszego postępowania wypływają wnioski przeciwne.

Zdaniem Sądu organy nie uchybiły wymienionym regułom postępowania podatkowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że kwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącego przez M. W. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W niniejszej sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy. Do akt postępowania dołączono materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowej oraz czynności sprawdzających i postępowań podatkowych przeprowadzonych u kontrahentów, przeanalizowano zeznania świadków odebrane w ramach przesłuchań przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji w tym także zeznania pracowników i odbiorców usług wykonanych przez skarżącego. Organy skonfrontowały dowody zebrane w toku kontroli podatkowej i postępowań przeprowadzonych wobec kontrahenta z dowodami zgromadzonymi w toku niniejszego postępowania. Wyniki oceny całości tego materiału przedstawione zostały metodycznie i przekonująco w uzasadnieniach podjętych rozstrzygnięć.

Odnośnie współpracy strony z M. W. organ wskazał, że kontrahent ten składał niespójne zeznania i tak w dniu [...] kwietnia 2016 r. w ramach przesłuchania w charakterze strony w Urzędzie Skarbowym w G. - D. zeznał, że w latach 2014-2015 i być może 2013 r. wystawiał "puste faktury " na rzecz wskazanych przez niego firm. W dniu [...] sierpnia 2016 r. ponownie przesłuchany w charakterze strony na pytanie, które faktury wystawione w latach 2011-2015 nie obrazują zdarzeń gospodarczych, czyli są to tzw. "puste faktury" zeznał że faktury na rzecz L. K. W. (wymieniając dalej konkretne numery faktur). W dniu [...] marca 2017r. po raz kolejny przesłuchany przez pracowników Urzędu Skarbowego w G. - D. zeznał, że poprzez przeprowadzoną kontrolę był w stresie i chce zmienić zeznania m.in. wobec Skarżącego, ponieważ zeznał nieprawdę. Przesłuchany w dniu [...] maja 2017r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w T. w charakterze podejrzanego zeznał, że okazane mu faktury wystawione na rzecz Skarżącego wystawił osobiście oraz wykonał wszystkie usługi. W dniu [...] listopada 2017r. przesłuchany w organie pierwszej instancji w charakterze świadka zeznał, że nie przypomina sobie, by zeznawał, że ww. faktury nie obrazują zdarzeń gospodarczych, a jeżeli miały miejsce tego typu zeznania, to były one spowodowane nadmiernym stresem, problemami zdrowotnymi oraz w pewnym sensie wywieraną presją. Po raz kolejny przesłuchany w dniu [...] listopada 2017r. w charakterze strony w Urzędzie Skarbowym w [...] - D. zeznał, że ww. faktury obrazują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Nie mniej M. W. nie zaewidencjonował w prowadzonych księgach podatkowych oraz rejestrach faktur VAT wystawionych dla Skarżącego. Wszystkie faktury wystawione przez firmę M.-M. Przedsiębiorstwo Usługowo - Handlowe M. W. wystawione były na koniec miesiąca i zawierały zbiorcze zestawienie wykonanych usług, bez wyszczególnienia ich zakresu, co jak słusznie podniósł organ, uniemożliwia określenie przedmiotu sprzedaży, ilości, cen i wartości świadczonych usług. Sposób płatności na wszystkich fakturach określono jako "gotówka" oraz przystawiono pieczątkę "zapłacono gotówką", przy jednoczesnym braku innych dowodów potwierdzających przepływ gotówki.

W ocenie Sądu nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów twierdzenie organu odwoławczego, że odformalizowanie transakcji - deklarowane przez skarżącego jak i jego kontrahenta- wzajemne zaufanie, wykracza poza typowe ramy transakcji handlowych. Według zeznań strony z dnia [...] stycznia 2018 r. części do naprawy oraz jeden lub dwa samochody zostawiane były bez jakiegokolwiek potwierdzenia. Również naprawiane części odbierano bez potwierdzenia ich otrzymania oraz bez bieżącego płacenia za naprawę - płatność pod koniec miesiąca gotówką przy odbiorze zbiorczej faktury. Rozliczanie p. W. następowało według notatek strony, natomiast p. W. nie prowadził notatek w zakresie przyjmowanych na warsztat części lub pojazdów, ponadto zeznał, że cena ustalana była indywidualnie, do wykonanych usług w danym miesiącu, przeważnie za całość.

W tym miejscu podkreślić należy, że w postępowaniu dowodowym M. W. zeznawał, że nie potrafi opisać zdarzeń gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, natomiast Skarżący powoływał się na odręcznie sporządzone notatki. Przedłożone przez stronę kserokopie odręcznych notatek (strona nie przedłożyła ich oryginałów) w zakresie usług nabytych od przedsiębiorstwa M.-M., jak zasadnie wskazał organ, nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego wykonanie czynności na nich opisanych, z uwagi na niemożność określenia daty ich sporządzenia, niespójność notatek z treścią faktur wystawionych przez M. W. (np. posiadanie notatki za grudzień 2013 r. pomimo braku faktury wystawionej przez kontrahenta za ten okres, usługa zrealizowana przez stronę w październiku 2014r., gdy notatka dotyczy września), brak chronologii wykonanych usług, brak jakichkolwiek podpisów, fakt, że z przedłożonych notatek nie wynika, gdzie i kiedy poszczególne usługi miały być wykonane, jaki jest dokładny ich przedmiot - czy dotyczą wymiany, naprawy czy zakupu części, oraz gdzie dokonano ich odbioru. Mając powyższe na uwadze za prawidłowe należy uznać stanowisko organu iż przedłożone kserokopie faktur VAT dokumentujące usługi świadczone na rzecz odbiorców strony nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego dokonanie transakcji z M. W.. Faktury te stanowią jedynie dowód wykonania przez Skarżącego usług, które są na nich udokumentowane, co potwierdzają zeznania świadków - odbiorców faktur. Przesłuchiwani świadkowie zeznali, że nie wiedzą, by prace wykazane na poszczególnych fakturach były wykonane przez podwykonawców (H. G., D. W., M. G., A. I., J. S., P. S., J. S., K. S., R. S., A. W., D. C., A. S., P. G., A. S., M. P., J. W., M. K.), podejrzewają lub domyślają się, że naprawa mogła być przeprowadzona przez bardziej wyspecjalizowany zakład (R. J., G. M.) lub zeznali, że usługi nie były wykonane przez podwykonawców (M. W., M. W., S. W., J. S., M. S.). Zeznania wymienionych świadków są zbieżne z zeznaniami pracowników Skarżącego (R. M. i D. C.), którzy na pytanie o korzystanie z usług innych podwykonawców nie wskazali firmy M. - M., zeznali, że nie słyszeli i nie kojarzą nazwiska M. W. i nic nie wiedzą na temat korzystania z jego usług, a jednocześnie znali inne firmy, od których nabywane były części lub usługi.

Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty dotyczące zignorowania ustaleń dokonanych przez organy ścigania i organy podatkowe w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahenta strony. Do akt niniejszej sprawy włączone zostały materiały z tych postępowań a organ tak pierwszej jak i drugiej instancji dokonał ich analizy w świetle ustaleń niniejszego postępowania. Ponadto jak wskazano w odpowiedzi na skargę śledztwo prowadzone wobec p. [...] nie zostało zakończone a decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] – D. wydane wobec tego kontrahenta zostały uchylone przez organ odwoławczy a zatem nie funkcjonują w obrocie prawnym.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutów dotyczących błędnych ustaleń co do łącznej długości podróży odbytych przez Skarżącego w 2014r. to Sąd uznał je za bezpodstawne. Podkreślić należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dał podstaw do uznania, ze zakupione paliwo w całości zostało zużyte do wykonywania czynności opodatkowanych. Organ pierwszej instancji szczegółowo przeanalizował zeznania świadków, zeznania i wyjaśnienia Skarżącego, rejestry zakupu i sprzedaży jak również stan licznika samochodu V. T. wykorzystywany w prowadzonej działalności (str. 6-22 decyzji). Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że w powyższym zakresie kluczowym dowodem jest różnica w stanie licznika pomiędzy dniem [...] lipca 2017r. a [...] lipca 2014r. w wysokości – [...] km co daje średnią na rok – [...] km. W. ta jest zdecydowanie niższa od ustalonej na podstawie faktur zakupu ilości przejechanych kilometrów w 2014r.- [...] km. Podnoszone przez stronę kwestie gromadzenia paliwa "na rozruch", do czyszczenia części czy na jazdy testowe nie uzasadnia nabywania tak znacznych ilości paliwa.

Odnosząc się już końcowo do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. podnieść należy, że organ prawidłowo wskazał, iż brak jest podstaw do zastosowania tego przepisu bowiem treść przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia nie budzi wątpliwości jest jasna i zrozumiała.

Wobec powyższego Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 , art. 124, art. 191, art. 193 , a także art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2a O.p.

Skoro zatem organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, to zasadnie zastosowały przepisy prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a jak i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u.

Sąd podkreśla, że neutralność uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i fundamentalnym elementem systemu VAT. Zasada neutralności podatkowej wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 r., nr 347, poz.1). Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o podatku od towarów i usług wyłącza możliwość odliczenia, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności albo podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Jeżeli więc zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b cytowanej ustawy, to dokonanie odliczenia stanie się niemożliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku VAT. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie dokonane czynności. Wzajemna relacja omawianych przepisów w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Natomiast jak wyżej wskazano, przepisy powyższe, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jest zgodny z wówczas obowiązującą VI Dyrektywą.(...) Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37).

We wspomnianym wcześniej wyroku z dnia 31 stycznia 2013r. Trybunał podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą, jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT".

Jednocześnie podkreślić należy , że przesłanka tzw. dobrej wiary ograniczająca de facto uprawnienie organu do zakwestionowania prawa do odliczenia nie obejmuje przypadków, gdy odbiorca faktury nie otrzymuje jakiegokolwiek świadczenia. Obowiązek badania dobrej wiary odbiorcy faktury dotyczy bowiem tylko faktur nierzetelnych od strony podmiotowej, a niekiedy również przedmiotowej. Na organach nie ciąży natomiast taki obowiązek, gdy żadne świadczenie nie zostało wykonane.

Skoro w niniejszej sprawie, co wynikało z niepodważonych skutecznie ustaleń faktycznych, zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji a Skarżący o fakcie tym miał wiedzę, to nie było potrzeby badania dobrej wiary, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc (zob.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 września 2016r. sygn. akt I FSK 291/15). Na uwagę zasługuje fakt , że ten aspekt również był przedmiotem analizy organów , w której wykazano, że Skarżący miała pełną świadomość, iż faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Wobec powyższego Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. Rozpoznając niniejszą sprawę niedopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 ustawy p.p.s.a.). Z tych przyczyn, na zasadzie art.151 p.p.s.a skargę oddalono.