Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1575/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.),, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Beata Kuziel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi I. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił I. N. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w wysokości [...] złotych.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przedstawił zasadnicze elementy ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W tych ramach przypomniał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] złotych, w tym :

- o kwotę [...] złotych, dotyczącą wydatków z tytułu rat leasingowych,

- o kwotę [...] złotych, dotyczącą wydatku związanego z usługą sporządzenia pism,

- o kwotę [...] złotych, dotyczącą błędnego zsumowania wydatków w [...] 2001 roku,

- o kwotę [...] złotych, dotyczącą wydatku związanego z naprawą [...] samochodu marki "[...]"

- o kwotę [...] złotych, stanowiącą wydatki z tytułu szkolenia osoby nie będącej pracownikiem firmy.

Organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego określił I. N. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...] roku uznając, że zakwestionowane wyżej wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odwołując się od tej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł o "zmianę zaskarżonej decyzji w punktach [...] i [...] oraz umorzenie postępowania w pierwszej instancji w tym zakresie".

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 191 i art. 199 a Ordynacji podatkowej w związku z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez nieustalenie stanu faktycznego i błędną wykładnię powołanych przepisów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Organowi pierwszej instancji pełnomocnik zarzucił niekonsekwencję wskazując w tym zakresie, iż skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że podatnik nabył środek trwały w 2001 roku, to tym samym powinien uznać za koszty uzyskania przychodów amortyzację od środka trwałego. W końcowej części uzasadnienia odwołania pełnomocnik zarzucił ponadto naruszenie zasad procedury administracyjnej mające wpływ na wynik sprawy – poprzez pominięcie wyjaśnień składanych w toku postępowania podatkowego.

Nawiązując do wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż

przedmiotem umowy z dnia [...] 2001 roku, nr [...] był leasing samochodu ciężarowego "[...]" o wartości [...] złotych. Powyższa umowa została zawarta na czas oznaczony, tj. na okres 36 miesięcy (przedłużonej aneksem do dnia [...] 2004 roku). Po okresie użytkowania samochód ten został zakupiony przez I. N. za kwotę [...] złotych (faktura z dnia [...] 2004 roku, nr [...]). Cena sprzedaży samochodu nie miała związku z jego ekonomicznym zużyciem i zyskiem leasingodawcy, gdyż znacznie odbiegała od wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży. Podatnik nabył przedmiot umowy leasingu za kwotę [...] złotych, która stanowiła [...]% wartości rynkowej pojazdu, wynoszącej [...] złotych, ustalonej na podstawie wydawnictwa "Wartości rynkowe część B – samochody ciężarowe". Następnie podniósł, że w okresie 36 miesięcy, czyli w okresie krótszym od ekonomicznego zużycia środka trwałego podatnik zapłacił kwotę [...] złotych, która przewyższała wartość przedmiotu leasingu ([...] złotych).

W konkluzji tej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że faktycznym celem tej umowy była sprzedaż na rzecz podatnika przedmiotu leasingu, a nie czasowe odpłatne korzystanie przez leasingobiorcę z określonego składnika majątku leasingodawcy.

Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem odwołania dotyczącym bezpodstawnego zakwestionowania wydatku w kwocie [...] złotych z tytułu szkolenia osoby nie będącej pracownikiem firmy podatnika. Stwierdził w tym zakresie, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, iż podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wszelkie poniesione koszty, jeśli wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów. Dla potrzeb podatkowych ważne zatem jest, że koszt podatkowy musi być poniesiony i to w określonym celu. Celem tym jest osiągnięcie przychodu. Następnie podkreślił, iż organy podatkowe nie kwestionują poniesienia przez podatnika wydatku związanego ze szkoleniem L. W., jednak nie można tego wydatku uznać za koszt uzyskania przychodu. Zdarzenie to można zakwalifikować do grupy ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż powyższe okoliczności (L. W. miał być zatrudniony w firmie I. N., lecz ze względu na negatywny wynik egzaminu do zatrudnienia w/w nie doszło) dają podstawę do przyjęcia, iż między przedmiotowym wydatkiem a uzyskanym przychodem brak jest związku przyczynowo – skutkowego i w związku z tym wydatek ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

W skardze, skierowanej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik I. N. domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

W podstawie prawnej skargi pełnomocnik zarzucił :

- naruszenie art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 w związku z art. 199a Ordynacji podatkowej, art. 2, art. 7, art. 84, art. 87 i art. 217 Konstytucji R.P. oraz art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i tłumaczenie wątpliwości na niekorzyść strony, oraz błędną wykładnię przepisów, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie art. 123 § 1, art. 191, art. 199a Ordynacji podatkowej w związku z art. 65 Kodeksu cywilnego – poprzez przekroczenie swobodnej oceny dowodów, tłumaczenie wątpliwości na niekorzyść strony, pominięcie wielu aspektów oceny umów cywilnoprawnych, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 6 kwietnia 194 roku w sprawie zaliczenia przedmiotów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku tych umów.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik między innymi wskazał, że od 1 stycznia 2003 roku organy podatkowe uzyskały podstawę prawną do oceny umów cywilnoprawnych. Podstawa ta została zawarta w art. 199a Ordynacji podatkowej, jednakże przepis ten zarówno w decyzji organu pierwszej instancji, jak i zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, został całkowicie pominięty i zignorowany – co samo w sobie powoduje, iż skarżona decyzja jest niezgodna z prawem.

Następnie pełnomocnik stwierdził, iż organ podatkowy nie tylko nie ustalił stanu faktycznego w zakresie dla podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia, ale przekroczył swoje kompetencje przy badaniu w/w umowy, nie formułując przede wszystkim kryteriów oceny spornej umowy zawartych przez ustawodawcę w art. 199a Ordynacji podatkowej.

W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik wskazał, iż w zaskarżonej decyzji organ powołał się na obejście prawa podatkowego podając argumenty dotyczące okresu na jaki umowa została zawarta, zakup przedmiotu leasingu za cenę znacznie odbiegającą od cen rynkowych oraz spłatę wartości umowy w okresie umowy leasingu. Według organu powyższe pozwala na sformułowanie wniosku, iż wydatki poniesione na podstawie spornej umowy były wydatkami na zakup rzeczy. Polemizując z powyższym twierdzeniem pełnomocnik podniósł, że dla tak stanowczego stwierdzenia organ musiałby dokonać ustaleń, czy strona w momencie zawierania spornej umowy mogłaby zawrzeć umowę sprzedaży – czy dysponowała ona odpowiednimi środkami finansowymi oraz czy była wiarygodnym partnerem do zawarcia umowy kredytowej. W przypadku zawierania umowy leasingu takich wątpliwości i procedur się nie stosuje, bowiem ryzyko finansowe pozostaje po stronie leasingodawcy, a właściciel rzeczy którą chciał nabyć podatnik w ogóle nie ponosi ryzyka finansowego bowiem nie zawierał umowy sprzedaży z podatnikiem – a tym samym nie musi badać jego zdolności finansowych. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik podkreślił, iż organ w sposób rażący naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, pomijając wiele aspektów niezbędnych dla zbadania treści spornej umowy, pomijając lub tłumacząc wszelkie niejasności na niekorzyść podatnika. Naruszenie to ma charakter szczególnie rażący, bowiem organ stosując prawo może dowieść odmienne skutki w stosunku do czynności prawnej jeżeli udowodni podatnikowi bez żadnych wątpliwości, iż zawarta umowa ma inny charakter niż wynika to z jej dosłownego brzmienia. Organ w tym celu może wystąpić do sądu powszechnego, czego w rozpatrywanej sprawie zaniechał.

W końcowej części uzasadnienia skargi pełnomocnik podniósł, że niezrozumiałe jest posługiwanie się przez organ pierwszej instancji pojęciem "ekonomicznego zużycia rzeczy". Owo "ekonomiczne zużycie rzeczy" zależy od wielu czynników, np. rodzaju prowadzonej działalności, częstotliwości używania rzeczy, warunków eksploatacji i.t.p. Można go określić po dogłębnym zapoznaniu się z formą powadzonej działalności. W przedmiotowej sprawie przedmiotem leasingu był samochód ciężarowy [...] – [...]. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług [...]. Przedmiot leasingu był wykorzystywany w 100% do podstawowej działalności gospodarczej. O intensywności eksploatacji przedmiotu leasingu świadczyć może przychód uzyskany z tej działalności w 2001 roku. Analizy takiej jednak organ podatkowy nie przeprowadził.

W konkluzji tej części uzasadnienia pełnomocnik wskazał, iż organ przyjął, że okres 36 miesięcy jest krótszy od okresu ekonomicznego zużycia samochodu. Równocześnie już w zdaniu następnym organ ten stwierdza, że wartość przedmiotu leasingu w momencie wykupu wynosiła [...] złotych. Skoro zatem w dniu [...] 2001 roku wartość przedmiotu leasingu wynosiła [...] złotych (data zawarcia umowy), a w dniu [...] 2004 roku wynosiła [...] złotych (data wykupu), to cena rynkowa ustalona przez organ podatkowy stanowi [...]% ceny przedmiotu leasingu. Wynika z tego, że nawet na podstawie prostego zestawienia podanych wartości można dojść do wniosku, że przedmiot leasingu zamortyzował się w [...]%. Aby jednak określić rzeczywisty stopień zużycia samochodu ciężarowego – [...], należałoby dokonać jego wyceny przez rzeczoznawcę, czego jednak organ podatkowy również nie uczynił. Podniósł również, że tego typu pojazdy amortyzowane są przy zastosowaniu stawki maksymalnej [...]% rocznie. A zatem zgodnie z obowiązującymi przepisami, przedmiot leasingu został zapewnie zamortyzowany przed upływem terminu umownego, tj. 36 miesięcy. Przedmiot leasingu przez cały okres trwania umowy stanowił środek trwały leasingodawcy i on dokonywał odpisów amortyzacyjnych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje :

Skarga okazała się zasadna.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, który stanowi nadwyżkę sumy przychodów na kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Przychód jest więc pierwszym z czynników, mających wpływ na wysokość dochodu. Za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach działalności, po wyłączeniu zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Drugim elementem mającym wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym są koszty. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000 roku, Dz.U. nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami) nie wyszczególnia wszystkich rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się do ogólnej ich definicji. Zgodnie z tą definicją (art. 22 ust. 1 ustawy) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych, których ustawa nie uznaje za koszty, a które wymienione zostały w jej art. 23 ust. 1. O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje więc poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i nie zakwalifikowanie wydatku do grupy wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów. Należy też zwrócić uwagę, że ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od wykazania bezpośredniego związku wydatku z prowadzoną działalnością i odpowiedniego udokumentowania. Utrwalonym w orzecznictwie jest pogląd, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanym w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 roku, sygn. akt SA/Po 1393/92).

Odnośnie zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków związanych z czynszem leasingowym w pierwszej kolejności należy wskazać, że prawidłowość zakwalifikowania poniesionych przez stronę skarżącą wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, była w niniejszej sprawie uzależniona od treści i charakteru zawartej umowy tj. od oceny, czy ta umowa była leasingiem operacyjnym.

Umowa leasingu jako nowy rodzaj umowy nazwanej została wprowadzona do Kodeksu cywilnego z dniem 9 grudnia 2000 roku – ustawą z dnia 26 lipca 2000 roku o zmianie ustawy Kodeks cywilny – Dz.U. nr 74, poz. 857. Umocowanie prawne znajdowały one w treści art. 351¹ Kodeksu cywilnego, który to przepis stanowi, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się własnościom (naturze) stosunku, ustawie lub zasadom współżycia społecznego.

Treścią umowy leasingu – jak się przyjmuje – jest zobowiązanie jednej strony (leasingodawcy) do oddania przedmiotu leasingu (rzeczy lub praw majątkowych) do korzystania przez oznaczony czas drugiej osobie (leasingobiorcy) w zamian za opłatę leasingową. Gospodarczym celem umowy leasingu jest więc stworzenie leasingobiorcy możliwości korzystania z rzeczy przez okres krótszy niż okres jej ekonomicznego zużycia. W takim przypadku nie musi ona nabywać rzeczy, może ją używać i płacić więcej niż ekonomiczna wartość zużycia danego przedmiotu, bowiem czynsz (opłata) leasingobiorcy obejmuje, oprócz kosztów zużycia, także zysk leasingodawcy. Jednakże przez cały czas trwania umowy leasingu, czynsz obejmujący zapłatę za używanie rzeczy, wynosi zasadniczo mniej, niż kosztowałoby leasingobiorcę nabycie tej rzeczy. Po upływie okresu, na który umowa została zawarta, przedmiot tej umowy wraca do leasingodawcy. W odróżnieniu od leasingu kapitałowego, leasing operacyjny charakteryzuje się tym, że po okresie trwania umowy, z reguły krótszym niż okres ekonomicznego zużycia, przedmiot umowy wraca do leasingodawcy. Jest to umowa krótkoterminowa, zbliżona do umowy najmu lub dzierżawy. Przedmiot leasingu nie amortyzuje się (ani fizycznie ani technologicznie) u jednego leasingobiorcy i jest przeznaczony z założenia dla podmiotów, które zamierzają jedynie chwilowo skorzystać z urządzeń specjalistycznych, dla których zakup rzeczy jest zbędny i zbyt drogi. Leasing kapitałowy jest zaś formą finansowania cudzych inwestycji. Z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotnym jest, aby opodatkowaniu podlegał wyłącznie dochód zawarty w opłacie leasingowej, jaki osiąga leasingodawca z oddania rzeczy do korzystania, a nie zwrot kapitału własnego jaki został zaangażowany przez leasingodawcę w cudze przedsięwzięcie. Podobnie jak pożyczka czy kredyt, zwrot kapitału jest zdarzeniem podatkowo neutralnym, nie jest on przychodem leasingodawcy, jak też nie jest on traktowany jako koszt leasingobiorcy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 1997 roku, sygn. akt SA/Ka 202/96).

W doktrynie prawa podatkowego sformułowano twierdzenie, że z autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa wynika, że skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania, a więc minimalizacji obciążeń podatkowych (por. R. Mastalski: Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 104 – 105).

Tego rodzaju tezy znalazły się również w orzeczeniach Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ugruntowanym jest już też pogląd, że organy podatkowe są uprawnione do oceny treści i celów umowy i zbadania czy nie zmierza ona do obejścia obowiązku wynikającego z prawa podatkowego. W ocenie tej istotne są skutki, jakie czynność cywilnoprawna wywołuje na gruncie prawa publicznego. Konstrukcje prawa cywilnego nie mogą bowiem być wykorzystywane do uchylania się od obowiązków wynikających z prawa daninowego, albo zmniejszenia zobowiązań publicznoprawnych. Jak to stwierdzono w wyroku NSA z dnia 17 lutego 1998 roku (sygn. akt SA/Rz 1678/96) “dopuszczalne jest badanie i ocena przez organy podatkowe charakteru umowy i rzeczywistego zamiaru stron – czy celem umowy jest leasing operacyjny czy finansowy i czy zawarcie tej umowy w istocie nie było obejściem prawa podatkowego. Badanie to winno odpowiadać, czy :

- faktycznie ma miejsce umowa tego typu, czy też pod nią ukryta jest umowa innego rodzaju,

- czy wysokość czynszu płaconego przez leasingobiorcę jest ekonomicznie uzasadniona,

- jakie są losy rzeczy oddanej uprzednio w leasing operacyjny, a w razie sprzedaży, zastawu, czy cena ustalona w umowie nie odbiega od ceny zawartej w umowie leasingu".

Sąd Najwyższy w jednym z wyroków podkreślił potrzebę wyjaśniania rzeczywistej treści stosunków prawnych, jakie wynikają z zawartych przez podatników umów w zakresie zobowiązań podatkowych, a w szczególności oceny ich istotnych treści pod względem skutków prawnych w świetle przepisów ogólnych Kodeksu cywilnego dotyczących czynności prawnych, jak również przepisów ogólnych o zobowiązaniach umownych, umożliwiających stronom swobodne kształtowanie stosunków umownych zgodnie z ich wolą, byleby ich treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 roku, sygn. akt ARN 84/94, OSNAPiUS nr 10/1994, poz. 196).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za niekwestionowany należy uznać pogląd, że postanowienia umów regulujących prawa i obowiązki stron stosunku cywilnoprawnego podlegają ocenie przez organy podatkowe pod kątem rzeczywistych działań stron umowy w zakresie jej skutków podatkowych (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 1995 roku, sygn. akt SA/Kr 2432/94).

W innym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe nie mają obowiązku respektować tych postanowień czynności prawnych, które zmierzały do obejścia przepisów prawa podatkowego, a stwierdzenie przez organy podatkowe zamiaru obejścia przepisów prawa podatkowego nie musi być poprzedzone stwierdzeniem nieważności danej umowy (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1995 roku., sygn. akt SA/Gd 722/94). W jeszcze innym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, że do zakresu sądowej kontroli decyzji administracyjnych należy kontrola prawidłowości oceny dowodów dokonanej przez organ administracji państwowej, a nie sama ich ocena (zob. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 1994 roku, sygn. akt III SA 215/94).

W uchwale z dnia 19 czerwca 2001 roku, sygn. akt FPS 14/00 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż umowy określone przez strony jako “najem", “dzierżawa" lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem “leasing", powinny być w pierwszej kolejności oceniane pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego). Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze, co najem i dzierżawa wskazanych przez art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej wyżej ustawy.

Przytoczone orzeczenia Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwalają na sformułowanie tezy, że niezależnie od konieczności respektowania zasady wolności umów w gospodarce rynkowej i autonomii woli stron w kształtowaniu swoich stosunków, organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku oceny rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych z punktu widzenia zasad ich legalności i zgodności z prawem, a w szczególności oceny pod kątem, czy umowy te nie stanowią obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art. 199a Ordynacji podatkowej. Zaniechanie takiej oceny pozbawia bowiem budżet Państwa należnego podatku, narusza zasady finansowe, które należą do zasad ustrojowych. W interesie Państwa i obywateli leży więc, aby pobór podatków był pełny i terminowy oraz podlegał szczególnej ochronie ze względu na jego społeczno – gospodarcze przeznaczenie (por. R. Pęk: Leasing a podatek dochodowy na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, część I, “Glosa" nr 12/1998, s. 19; także I. Ożóg: Leasing..., s. 8).

W tym miejscu należy także przypomnieć, że przepisy Ordynacji podatkowej aktualnie regulujące sposób prowadzenia postępowania podatkowego, w sposób nie budzący wątpliwości wskazują, że w toku tego postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podjęcia wszelkich kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 187 i art. 122 Ordynacji podatkowej). Wniosek taki wypływa wprost z art. 122 Ordynacji podatkowej, który wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącą bez wątpienia naczelną zasadą postępowania administracyjnego, tak ogólnego jak i podatkowego. Realizację tej zasady zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, szczególne zaś znaczenie należy w tym zakresie przypisać art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Brzmienie tego przepisu, zwłaszcza użyta w nim koniunkcja, nie pozostawia wątpliwości co do tego, że niezależnie od zebrania wszystkich niezbędnych dowodów, organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia. To zaś oznacza, że organ nie może pominąć jakiegokolwiek dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, odmówić dowodowi wiarygodności, ale wówczas zobowiązany jest uzasadnić z jakiej przyczyny tak czyni.

Zasadniczego znaczenia nabiera tu, zatem – niezależnie od wymienionych – przepis art. 191 Ordynacji podatkowej jako formułujących jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego – zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia do sprawy.

Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak – "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 376-178, którego tezy zachowują swoją aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń.

Przenosząc te uwagi natury ogólnej na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie nie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, które nosiłoby znamiona kompletności. Organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że " podatnik nabył przedmiot umowy leasingu za kwotę [...] zł, która stanowi [...]% wartości rynkowej pojazdu, wynoszącej [...] zł ustalonej na podstawie wydawnictwa "Wartości rynkowe część B – samochody ciężarowe" [...]– 2004 notowania ogólnopolskie". W okresie 36 miesięcy, czyli w okresie krótszym od okresu ekonomicznego zużycia samochodu podatnik zapłacił kwotę [...] złotych, która przewyższała cenę przedmiotu leasingu. Czynsz leasingowy wynikający z umowy nie nawiązywał również do ekonomicznego zużycia samochodu lecz był znacznie wyższy.

Na tej podstawie stwierdzono, że w ratach leasingowych zawarta była spłata wartości przedmiotu leasingu, a umowa zawarta przez I. N. dotyczyła faktycznie zakupu środka trwałego na raty.

Zdaniem Sądu relacje, o których mowa, należałoby zbadać, kierując się między innymi charakterem i uwarunkowaniami dokonanej operacji. W gospodarce rynkowej cena (wartość) rzeczy używanej przez okres kilku lat jest zawsze niższa od "wyjściowej" wartości tej rzeczy, bez względu zresztą na to, czy była ona przedmiotem leasingu, czy też nie. Ustalenie, że cena sprzedaży była nieproporcjonalna do "rzeczywistej" wartości rzeczy (z daty jej sprzedaży) nie znajduje żadnego umocowania w materiałach zgromadzonych w aktach sprawy, a tym bardziej nie jest poparte żadnymi dowodami. Analiza tych akt świadczy, że organy podatkowe ograniczyły się do wyliczenia procentu ceny zbycia przedmiotu leasingu (cena nabycia samochodu w stosunku do wartości rynkowej tego pojazdu). Tak pojmowany wskaźnik co do zasady – nie odzwierciedla rzeczywistej wartości rzeczy w momencie sprzedaży, gdyż nie uwzględnia okresu i warunków użytkowania, stanu technicznego czy też zużycia technologicznego, a także cen takich samych lub podobnych rzeczy nowych bądź używanych z daty sprzedaży (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2007 roku, sygn. akt II FSK 716/06 – niepubl.). Powyższe okoliczności nie były przedmiotem badania w postępowaniu podatkowym, co uniemożliwiło, dokonanie w tym zakresie oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Reasumując, wskazać trzeba, że w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia powołanych wcześniej przepisów regulujących prowadzenie postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak bowiem stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 listopada 1993 roku, sygn. akt III ARN 55/94 (OSN – IAPiUS 7/95) zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (art.122 Ordynacji podatkowej)

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe naruszyły wyżej wymienione przepisy. Jak wskazano wyżej nie zgromadziły bowiem i nie zbadały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. W tym stanie rzeczy ocena zebranego przez organy celne materiału dowodowego jest, zdaniem Sądu, dowolna. Dopiero zatem wyjaśnienie w toku ponownego postępowania podatkowego wszystkich wątpliwości pozwoli na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.

W punkcie drugim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 powołanej wyżej ustawy.

W punkcie trzecim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 w związku z art. 205 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.