Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 54/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 65 a ust. 1 a pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 240 par. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 4 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. znak [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu odwołania L. Z., utrzymał w mocy własną decyzję z [...] r. nr [...] odmawiającą uchylenia – po wznowieniu postępowania – decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Katowicach nr [...] z [...] r., którą uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] r. nr [...] i określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2006 r. w wysokości 472.841 zł.

W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.- dalej zwana O.p.).

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Naczelnik Urzędu Celnego w C. dokonał kontroli podatkowej u L. Z. prowadzącej dzielność gospodarczą pod nazw "A". Przedmiotem tej kontroli była prawidłowość rozliczenia z budżetem państwa podatku akcyzowego w zakresie obrotu i sposobu wykorzystania oleju opałowego za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r.

Z dokonanych w trakcie kontroli ustaleń wynikało m.in., że strona dokonywała sprzedaży oleju opałowego. Sprzedaż ta dokumentowana była paragonami fiskalnymi oraz fakturami VAT, a także odbieranymi od nabywców oświadczeniami o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego.

Oświadczenia te były poddane analizie, w wyniku której stwierdzono, że część z nich jest wadliwa, tzn. są one niekompletne, nieprawidłowe, zawierają deklaracje zużycia oleju opałowego na cele inne niż opałowe, są podpisane przez inne osoby niż osoby nabywające bądź dotyczą innych ilości oleju opałowego niż wynikające z dokumentów sprzedaży, lub ich brak. Kontrola ta została zakończona protokołem kontroli z 28 kwietnia 2008 r.

W trakcie wszczętego postępowania organ I instancji zweryfikował transakcje sprzedaży oleju opałowego dokonane w listopadzie 2006 r. i stwierdził, że w przypadku 113 transakcji sprzedaży oleju opałowego wystąpiły uchybienia w zakresie realizacji obowiązków ciążących na sprzedawcy (§ 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 z 2004 r., poz. 825 ze zm.), które polegały na tym, że :

- transakcje sprzedaży nie zostały potwierdzone przez osoby wskazane na oświadczeniach (na łączną ilość 130.309 litrów oleju opałowego),

- dokonano sprzedaży niezidentyfikowanym nabywcom (41.879 l),

- dokonane sprzedaże dotyczyły zawyżonych ilości oleju opałowego (46.525 l),

- osoby wskazane w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe zakwestionowały umieszczone na nich podpisy (38.774 l),

- oświadczenia nie spełniały wymogów formalnych (9.957 l).

Postępowanie podatkowe wykazało, że sprzedaż 938.580,82 litrów oleju opałowego w listopadzie 2006 r. odbyła się zgodnie z wymogami i przeznaczeniem, czyli na cele opałowe. Natomiast pozostała część oleju (267.444 litrów) została sprzedana w sposób niezgodny z przeznaczeniem, czego konsekwencją było wydanie przez organ I instancji decyzji z [...] r. nr [...], określającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za badany miesiąc na kwotę 534.888 zł.

W wyniku odwołania Dyrektor Izby Celnej w Katowicach uchylił powyższą decyzję w całości i określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę 472.841 zł. Uchylenie tej decyzji nastąpiło z powodu nieobniżenia należnej akcyzy o akcyzę zapłaconą na poprzednim etapie obrotu (akcyza należna: 534.888 zł, akcyza zapłacona: 62.047 zł, akcyza do zapłaty: 472.841 zł), natomiast co do meritum Dyrektor izby Celnej podzielił stanowisko organu I instancji zarówno co do wadliwości niektórych oświadczeń złożonych przez nabywców, jak i ich konsekwencji podatkowych.

Kwestionując prawidłowość rozstrzygnięcia organu odwoławczego, strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który oddalił ją wyrokiem z 1 października 2013 r. o sygn. akt III SA/Gl 1383/13.

Wyrok ten został zaskarżony przez pełnomocnika strony do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 27 października 2016r. sygn. akt I GSK 436/14 oddalił skargę kasacyjną.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd sprecyzował, że kontroli instancyjnej sprawowanej w granicach skargi kasacyjnej poddany został wyrok Sądu I instancji wydany na skutek ponownego rozpoznania sprawy przekazanej temu Sądowi przez Sąd II instancji w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a. (NSA wyrokiem z 14 maja 2013 r. sygn. akt I GSK 106/12 uchylił jeszcze wcześniejszy wyrok WSA w Gliwicach z 21 września 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2194/10 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania). W związku z tym niezbędne dla rozpoznania złożonej skargi kasacyjnej, było zbadanie jakich ustaleń oraz wykładni norm prawnych zawartych w wyroku NSA z 14 maja 2013 r. dotyczyło związanie Sądu I instancji.

Z oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego wynikało, że przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można było przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia oraz zawierającego prawdziwe dane jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej zaś sytuacji nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej i uzasadnione staje się zastosowanie stawki określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał ponadto, że oświadczenie musi cechować nie tylko poprawność formalna, ale także materialna, co oznacza, że oświadczenie, oprócz spełnienia wymogów formalnych, musi odpowiadać rzeczywistemu stanowi rzeczy, dane w nim zawarte muszą być prawdziwe. Dlatego też uznał, że WSA w poprzednim wyroku nie dokonał oceny prawidłowości zastosowania tych przepisów we wskazanym zakresie. Brak było wyjaśnienia, dlaczego przyjmując stan faktyczny ustalony przez organy, za wiarygodne uznano wyjaśnienia nabywców kwestionujące prawdziwość danych zawartych w oświadczeniach. Nie wyjaśniono też podstawy prawnej uzasadniającej stwierdzenie braku podstaw do zastosowania obniżonej stawki akcyzy w zakresie, w jakim nabywca potwierdził nabycie pewnej ilości oleju opałowego na cele opałowe.

Natomiast zdaniem skarżącej kasacyjnie, WSA nie wykonał wytycznych NSA i w związku z tym postawiła szereg zarzutów, których Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił, ponieważ jego zdaniem wytyczne zawarte w wyroku zostały wykonane. Ponadto wyjaśnił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach właściwie wyjaśnił, dlaczego przyjmując stan faktyczny ustalony przez organy, za wiarygodne uznał wyjaśnienia nabywców, kwestionujące prawdziwość danych zawartych w oświadczeniach. Sąd I instancji wyjaśnił także, że organy zakwestionowały sporne oświadczenia zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Wynikało to z tego, że kopie oświadczeń przedłożone organowi różniły się od ujawnionych w toku postępowania oryginałów, a nadto skarżąca nie przekazała kopii wszystkich oświadczeń uzyskanych od nabywców oleju opałowego. WSA wyjaśnił również, że w sytuacji, gdy domniemany wystawca stwierdza, że nie ma urządzenia, w którym mógłby wykorzystać olej, nie kupował oleju lub w innej ilości, wadliwie podano jego nazwisko, nie podpisał oświadczenia - nie ma podstaw do podważenia wiarygodności takiego zeznania. Podobnie w przypadku wielu transakcji zawieranych z tym samym nabywcą w różnym czasie, gdy część z nich potwierdzał, a inne kwestionował, w szczególności kwestionował swój podpis na oświadczeniu, różniący się od podpisu na pozostałych oświadczeniach. W takiej sytuacji nie można mówić o oświadczeniach materialnie poprawnych, skoro nie pochodziły od osób formalnie je sygnujących.

Za brakiem wiarygodności kwestionowanych danych w spornych oświadczeniach przemawiał także fakt, że to kierowcy skarżącej, a nie ona sama, rozwozili olej cysternami do nabywców i odbierali od nich oświadczenia. Z ich zeznań wynika, że czasami odbierali podpisane druki oświadczenia, które sami później wypełniali, albo udawali się do ich wystawców w celu uzupełnienia danych, zaś pod wskazanymi adresami nie było wymienionych w nich wystawców.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że omawiane okoliczności dawały podstawy do zakwestionowania danych zawartych w spornych oświadczeniach. Podniósł również, że dostrzeżone wady oświadczeń nie dotyczyły drobnych nieprawidłowości formalnych. Tak więc jedynie te oświadczenia, co do których nabywcy wyraźnie wskazali dane odmienne, bądź w ogóle zakwestionowali podane w nich dane, zostały pozbawione wiarygodności, a tym samym transakcje z nimi związane, zostały opodatkowane akcyzą o stawce podstawowej.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że również w drugim aspekcie, tj. wyjaśnienia podstawy prawnej, uzasadniającej stwierdzenie braku podstaw do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, w zakresie w jakim nabywca potwierdził nabycie pewnej ilości oleju opałowego na cele opałowe, WSA w Gliwicach wykonał wytyczne NSA.

Stwierdził także, że Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że zaskarżona decyzja, a w szczególności decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w C. zawiera pełny, konkretny i dokładny opis każdej wady (braku) kwestionowanego oświadczenia, w sposób pogrupowany tematycznie w formie tabel. W związku z tym NSA zgodził się z Sądem I instancji, że nie doszło do naruszeń zasad ogólnych postępowania podatkowego, które mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji. Organy podatkowe bowiem prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, wszechstronnie go rozważyły i oceniły, a w konsekwencji ustalony przez nie stan faktyczny sprawy zasługiwał na aprobatę.

Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako nieusprawiedliwioną.

Oddalenie skargi kasacyjnej spowodowało, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 1 października 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1383/13 stał się prawomocny od 27 października 2016r.

Na obecnym etapie sprawy, będącym przedmiotem rozpoznania w niniejszym postępowaniu skarżąca pismem z 27 stycznia 2017r. wystąpiła do Dyrektora Izby Celnej w Katowicach o:

- wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z [...] r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2006 r.

- o uchylenie jej w całości,

- wstrzymanie jej wykonania.

Jako podstawę wznowienia wskazała art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w związku z opublikowaniem w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej z 29 grudnia 2016r. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016r., sygn. akt SK 7/15, dotyczącego konstytucyjności art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.)

Przychylając się do wniosku strony, Dyrektor Izby Celnej w Katowicach, po zbadaniu przesłanek dopuszczalności wznowienia postępowania podatkowego, postanowieniem z 20 lutego 2017 r., znak: [...] wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z [...] r., nr [...], którą uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] r., nr [...] i określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2006r. w kwocie 472.841 zł.

Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach odmówił uchylenia decyzji ostatecznej stwierdzając, że wyrok odnosi się do obowiązków podatkowych powstałych przed 15 września 2005r. Nadto jest to orzeczenie interpretacyjne, które nie powoduje utraty mocy obowiązującej przepisu i dlatego nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji dotychczasowej w trybie art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

Stwierdził wreszcie, że zmiana wykładni określonego przepisu nie ma wstecznej mocy obowiązującej i ze wskazanych wyżej powodów odmówił uchylenia decyzji ostatecznej, uchylającej decyzję organu I instancji i określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem, pismem z 18 maja 2017r. strona wniosła od niego odwołanie zaskarżając je w całości i wnosząc o jego uchylenie i o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach po rozpatrzeniu odwołania wydał [...]r. decyzję nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji, która jest obecnie przedmiotem zaskarżenia.

W uzasadnieniu tej decyzji stwierdził, że wznowienie postępowania nie prowadzi do kolejnego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, a ma na celu jedynie zbadanie wskazanych przez stronę przesłanek wznowienia. W przypadku zachodzącym w sprawie możliwe jest tylko i wyłącznie na wniosek strony wniesiony w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego – stosownie do postanowień art. 241 § 2 pkt 2 O.p., którego to terminu strona w tym przypadku dochowała, gdyż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. sygn. akt SK 7/15 opublikowano w Dzienniku Ustaw RP 29 grudnia 2016r., a wniosek o wznowienie postępowania został złożony 27 stycznia 2017r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach stwierdził jednak, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie wyeliminował z polskiego porządku prawnego przepisów będących przedmiotem kontroli Trybunału pod kątem zgodności tych przepisów z Konstytucją RP. Jest to bowiem tzw. wyrok zakresowy, gdyż stwierdza niezgodność art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z Konstytucją w pewnym zakresie, nie orzeka natomiast o utracie mocy obowiązującej tego przepisu. Podkreślił, że zobowiązanie podatkowe w tej sprawie powstało w listopadzie 2006 r. natomiast w sentencji wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w pkt 1, rozumianym w ten sposób, że pojęcie "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" oznacza także sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawki podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.), które nie umożliwia identyfikacji nabywcy, jest zgodny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w przedmiotowej sprawie zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym stwierdził on, że przytoczone w zaskarżonej decyzji okoliczności (np. różnica w kopiach oświadczeń przedłożonych organowi od ujawnianych w toku postępowania oryginałów, domniemany wystawca stwierdził, że nie ma urządzenia, w którym mógłby wykorzystać olej, nie kupował oleju lub w innej ilości, wadliwie podano jego nazwisko, nie podpisał oświadczenia) dawały podstawy do zakwestionowania danych zawartych w spornych oświadczeniach. Sąd podniósł również, że zakwestionowane wady oświadczeń nie dotyczyły drobnych nieprawidłowości formalnych. Tak więc, jedynie te oświadczenia, co do których nabywcy wyraźnie wskazali dane odmienne, bądź w ogóle zakwestionowali podane w nich dane, zostały pozbawione wiarygodności, a tym samym transakcje z nimi związane, zostały opodatkowane akcyzą o stawce podstawowej.

W związku z treścią tego wyroku, a także ze stanem faktycznym niniejszej sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach będąc związany na mocy art. 153 p.p.s.a. oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Sądu, które wiąże w sprawie organy, nie mógł podjąć odmiennego rozstrzygnięcia. Dlatego też stwierdził, że nie zachodzi przesłanka wznowienia postępowania wskazana w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i jego zdaniem decyzja odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej z [...] r. była wydana prawidłowo.

Pismem z 6 grudnia 2017 r., skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z [...] r. znak sprawy: [...], odmawiającą, po wznowieniu, uchylenia decyzji ostatecznej.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w zw. z art. 190 ust. 4 Konstytucji poprzez uznanie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt SK 7/15 nie stanowi podstawy wznowienia postępowania podatkowego, choć wynika z niego, że niezgodne z Konstytucją było opodatkowanie sprzedawcy oleju opałowego sankcyjną stawką akcyzy, pomimo uzyskania oświadczeń o przeznaczeniu oleju, umożliwiających identyfikację nabywców.

Wskazując na to naruszenie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji wydanej w I instancji – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na podstawie art. 200 p.p.s.a.

W treści uzasadnienia skarżąca stoi na stanowisku, że podstawą wznowienia jest pkt 2 wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który dotyczy całego okresu ich obowiązywania, a więc także okresu objętego niniejszym postępowaniem. Ponadto stwierdziła, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. przesłanką wznowienia jest stwierdzenie niezgodności przepisu z Konstytucją niezależnie od przyjętej w wyroku formy gramatycznej (czyli także wyrok interpretacyjny), a nie tylko orzeczenie eliminujące przepis prawa z systemem prawnego.

Uznała również, że decyzja dotychczasowa wydana w postępowaniu podatkowym została wydana na podstawie normy niezgodnej z Konstytucją i na podstawie takiej normy orzekł w tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny, czyli organ odwoławczy powinien uchylić decyzję wydaną w postępowaniu pierwotnym i orzec co do istoty sporawy uwzględniając normę w kształcie zgodnym z Konstytucją, tj. ocenić czy oświadczenia nabywców pozwalały na identyfikację nabywców.

Jej zdaniem postępowanie nadzwyczajne prowadzone jest w związku z wystąpieniem przesłanki wznowienia postępowania i w tym zakresie podlega tym samym zasadom jak postępowanie zwyczajne, co przekładając na niniejszą sprawę oznacza, że we wznowionym postępowaniu organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie wynikającym z podstawy wznowienia postępowania, zwłaszcza gdy jest nią niezgodność materialnoprawnej podstawy decyzji z Konstytucją.

W dalszej części skargi skarżąca uzasadniła swoje stanowisko.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie 11 kwietnia 2018 r. skarżąca przedłożyła pismo z tej samej daty, zatytułowane "załącznik do protokołu rozprawy z dnia 11 kwietnia 2008 r.", którego odpis doręczono stronie przeciwnej.

Powołując się na uchwałę NSA z 16 października 2017r. sygn. akt I FPS 1/17 i powołane tam orzecznictwo i poglądy literatury stwierdziła, że dopuszczalne jest wznowienie postępowania nie tylko w przypadku wyeliminowania przepisu z porządku prawnego, ale także w przypadku tzw. orzeczeń interpretacyjnych. Podniosła, że o dopuszczalności wznowienia decyduje kryterium jakościowe (wyrok TK), a nie ilościowe (znaczna ilość czynności koniecznych do wykonania w toku postępowania wznowieniowego).

Nadto skarżąca do protokołu rozprawy przywołała wyrok NSA z 20 marca 2018r. o sygn. I GSK 217/16 oraz wyroki I SA/Gd 762/15 i I SA/Gd 67/17, potwierdzające jej stanowisko. Podkreśliła, że w toku całego postępowania zakończonego decyzją ostateczną organ pomijał jej argumenty o rzeczywistym przeznaczeniu oleju na cele opałowe, a wszystkie wątpliwości co do oświadczeń, w tym niestawiennictwo nabywców w organie oceniał na jej niekorzyść.

Pełnomocnik organu zwrócił uwagę, że w tej sprawie NSA skargę oddalił, powołał też wyrok WSA w Gliwicach o sygn. III SA/Gl 55/18, który oddalił skargę strony na decyzję odmawiającą uchylenia – po wznowieniu – dotychczasowej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej p.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Badając sprawę w zakreślonych wyżej ramach, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja narusza prawo.

Na wstępie zauważyć należy, że niniejsza sprawa została zainicjowana wnioskiem strony o wznowienie postępowania zakończonego decyzją wymiarową. Okoliczność ta jest istotna z tego względu, że jest to tryb nadzwyczajny i w związku z tym w jego toku nie rozpoznaje się sprawy ponownie w jej całokształcie, a jedynie w granicach podstawy wznowienia, w tym przypadku w zakresie mającym na celu ustalenie czy wyrok Trybunału Konstytucyjnego SK 7/15 wypływa na sytuację prawną strony wynikającą z decyzji określającej.

Przechodząc do meritum zauważyć należy, że jako podstawę wniosku o wznowienie postępowania strona wskazała art. 240 § 1 pkt 8 O.p. stanowiący, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Z powyższego wynika, że przesłanką warunkującą wznowienie jest stwierdzenie niezgodności przepisu z Konstytucją, a nie jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, jak wskazuje organ na str. 12 decyzji. Przedstawiony tam podział orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego na stwierdzające niezgodność przepisu z Konstytucją i interpretacyjne, a tych ostatnich na negatoryjne i afirmatywne ma charakter czysto teoretyczny i został dokonany dla celów nauki i teorii prawa. Natomiast pozostaje bez znaczenia dla zastosowania go jako podstawy wznowienia postępowania wobec literalnej treści art. 240 § 1 pkt 8 O.p., warunkującego możliwość wznowienia jedynie stwierdzeniem niezgodności przepisu z Konstytucją, a ten warunek został spełniony. Prawidłowość powyższej wykładni potwierdza zasada wykładni prawa lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie).

Przechodząc zatem do analizy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016r. przypomnieć należy, że Trybunał orzekł w nim:

1. Art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 i Nr 68, poz. 623, z 2005 r. Nr 160, poz. 1341, z 2006 r. Nr 169, poz. 1199, z 2007 r. Nr 99, poz. 666 oraz z 2008 r. Nr 118, poz. 745 i Nr 145, poz. 915) w związku z art. 2 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341) w zakresie, w jakim odnosi się do obowiązków podatkowych powstałych przed 15 września 2005 r., jest niezgodny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

2. Art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym powołanej w punkcie 1, rozumiany w ten sposób, że pojęcie "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" oznacza także sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, Nr 113, poz. 1190, Nr 256, poz. 2570 i Nr 279, poz. 2763, z 2005 r. Nr 40, poz. 380, Nr 103, poz. 865, Nr 177, poz. 1473, Nr 180, poz. 1498, Nr 239, poz. 2013 i Nr 266, poz. 2237, z 2006 r. Nr 210, poz. 1551 i Nr 246, poz. 1805, z 2007 r. Nr 247, poz. 1826 oraz z 2008 r. Nr 223, poz. 1471), które nie umożliwia identyfikacji nabywcy, jest zgodny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji.

3. § 4 ust. 1 i 2 w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia powołanego w punkcie 2 jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2, art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji.

4. § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia powołanego w punkcie 2, w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005 r., rozumiany w ten sposób, że uzyskanie oświadczenia, które nie umożliwia identyfikacji nabywcy oleju opałowego, jest utożsamiane z brakiem takiego oświadczenia, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji.

W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny przypomniał, iż podkreślał już w swoim orzecznictwie, że rzeczywista treść wielu przepisów prawnych formułuje się dopiero w procesie ich stosowania. Niezależnie od intencji twórców ustawy, organy ją stosujące mogą wydobywać z niej treści nie do pogodzenia z normami, zasadami lub wartościami, których poszanowania wymaga Konstytucja (zob. wyroki z: 12 stycznia 2000 r., sygn. P 11/98, OTK ZU nr 1/2000, poz. 3; 3 października 2000 r., sygn. K 33/99, OTK ZU nr 6/2000, poz. 188). W pewnych sytuacjach Trybunał może to naprawiać, posługując się techniką wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją i wskazując właściwe rozumienie ustawy organom ją stosującym. Jeżeli jednak określony sposób rozumienia przepisu ustawy utrwalił się już w sposób oczywisty, a zwłaszcza jeśli znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzecznictwie Sądu Najwyższego bądź Naczelnego Sądu Administracyjnego, to należy uznać, że przepis ten – w praktyce stosowania – nabrał takiej właśnie treści, jaką odnalazły w nim najwyższe instancje sądowe naszego kraju. Tak rozumiany przepis podlega ocenie Trybunału (zob. wyrok z 9 maja 2005 r., sygn. SK 14/04, OTK ZU nr 5/A/2005, poz. 47).

Dokonując analizy orzecznictwa sądów administracyjnych w omawianej kwestii przypomniał, że sądy administracyjne, na podstawie art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. oraz przepisów rozporządzenia z 2004 r. wywiodły, że sprzedawca oleju opałowego, który posiada oświadczenie uniemożliwiające identyfikację nabywcy (niezgodne z rzeczywistością, podające dane fikcyjne), nie może skorzystać z obniżonej stawki akcyzy. Posiadanie "nierzetelnego" oświadczenia jest traktowane jak przeznaczenie olejów opałowych "na inne cele niż opałowe" w rozumieniu § 3 ust. 3 rozporządzenia z 2004 r. albo ich "użycie niezgodnie z ich przeznaczeniem" w rozumieniu art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. Taka wykładnia kwestionowanych przepisów została przyjęta w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako stabilna, trwała i powszechna (zob. m.in. wyroki NSA z: 15 października 2013 r.: sygn. akt I GSK 1010/11, sygn. akt I GSK 1264/11, sygn. akt I GSK 1343/11, sygn. akt I GSK 618/11; 17 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1524/11; 24 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1383/11; 19 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1029/11; 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1082/11; 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 23/11; 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1458/10).

Uznając, że "użycie" oznacza również "sprzedaż" oleju opałowego, sądy administracyjne przyjęły, że sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe bez uzyskania oświadczenia oznacza "użycie niezgodnie z przeznaczeniem" i tym samym daje podstawę do zastosowania stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. (zob. np. wyrok NSA z 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10).

Odrębną – zdaniem Trybunału - kwestią jest ocena braków formalnych oświadczeń w sytuacji, gdy istnieje możliwość identyfikacji nabywcy i samej transakcji. W tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych ewoluowało (zob. wyrok NSA z 13 listopada 2015 r., sygn. akt I GSK 504/14 i powołane tam orzecznictwo). Początkowo w większości orzeczeń rygorystycznie przyjmowano, że oświadczenie, aby mogło być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, musiało bezwzględnie zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem musiało być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Następnie w orzecznictwie pojawiły się poglądy, że braki w omawianych oświadczeniach nie zawsze muszą wykluczać obniżenia stawki podatku akcyzowego. Dotyczy to oświadczeń posiadających wady "nieistotne". Za nieistotne uznano przy tym braki, które nie uniemożliwiają weryfikacji przeznaczenia/użycia wyrobu. Z powołanego wyroku NSA z 13 listopada 2015 r. wynika, że dotychczas nie wypracowano jednego przesądzającego poglądu, który by wprost określał, jakiego rodzaju brak (braki) oświadczenia przekreśla możliwość skorzystania z obniżonej stawki akcyzy. Wynika to z bardzo różnych, niekoherentnych stanów faktycznych spraw. Wobec tego przyjąć należy, że to, czy oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego spełnia wymogi określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r., podlega każdorazowej ocenie organu podatkowego, z uwzględnieniem celu (przeciwdziałania nadużyciom podatkowym), jakiemu miało służyć wprowadzenie obowiązku uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego przedmiotowego oświadczenia. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, których treść nie pozwala na realizację przywołanego celu, wyklucza założenie – w oparciu o tego rodzaju treść oświadczeń – domniemanie przeznaczenia i użycie oleju opałowego na cele opałowe. Badając oświadczenia, organ podatkowy musi więc rozważać, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego, i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji.

Podzielając stanowisko NSA, Trybunał zwrócił uwagę, że ocena wad oświadczeń nabywców paliw opałowych stanowi problem stosowania prawa, możliwy do rozstrzygnięcia w okolicznościach konkretnej sprawy przez właściwy sąd (zob. postanowienie TK z 11 lutego 2014 r., sygn. P 50/11, OTK ZU nr 2/A/2014, poz. 17). Przyjął więc, że w orzecznictwie sądowym utrwaliło się takie rozumienie art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., zgodnie z którym "użyciem" olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe "niezgodnie z ich przeznaczeniem" jest nie tylko sprzedaż tych olejów bez uzyskania oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r., ale także sprzedaż po uzyskaniu oświadczeń, które uniemożliwiają identyfikację nabywcy, a w konsekwencji – weryfikację przeznaczenia oleju opałowego.

Powołując się na swój wyrok z 11 lutego 2014 r., sygn. P 24/12 (OTK ZU nr 2/A/2014, poz. 9) Trybunał przypomniał, że mechanizm efektywnej i szybkiej kontroli obrotu olejem opałowym gwarantuje także obowiązek przechowywania i udostępniania do kontroli stosownych oświadczeń nabywców oraz obowiązek sporządzenia i przekazania do organu podatkowego w określonym terminie miesięcznego zestawienia takich oświadczeń. Trybunał stwierdził, że konieczne jest obwarowanie sprzedaży oleju przeznaczonego wyłącznie do celów opałowych określonymi warunkami, których spełnienie obciążać będzie nie tylko nabywcę ulgowych wyrobów akcyzowych, ale także ich sprzedawcę. "Służy to bowiem kontroli i ograniczeniu nadużyć podatkowych związanych z wykorzystywaniem oleju opałowego do celów napędowych".

Podsumowując, Trybunał uznał, że art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., rozumiany w ten sposób, że pojęcie "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" oznacza także sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r., które nie umożliwia identyfikacji nabywcy, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w zwiąż-ku z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji.

Dalej Trybunał podzielił pogląd, że uzyskanie oświadczenia, które nie umożliwia identyfikacji nabywcy, obala wynikające z oświadczenia domniemanie użycia oleju na cele opałowe. W takim wypadku logiczną konsekwencją jest uznanie, że znajduje zastosowanie wyższa stawka akcyzy.

Jednocześnie jednak podkreślił, że zadaniem organów podatkowych jest pro-wadzenie postępowania wyjaśniającego, mającego ustalić nabywcę na podstawie danych zawartych w oświadczeniu. Jak wyjaśnił Minister Finansów (podając za przykład sprawę będącą tłem jednej ze skarg konstytucyjnych), oświadczenia, które potwierdzili nabywcy, lub co do których nabywcy nie udzielili odpowiedzi, zostały zakwalifikowane przez organy podatkowe jako świadczące na korzyść strony dowody sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Braki oświadczeń, jak dowodzi orzecznictwo sądowe, mają różny charakter: zawierają nieprawdziwe dane, wskazane w oświadczeniach osoby nie figurują w ewidencji ludności ani w ewidencji podatników, podane w oświadczeniach adresy nie istnieją, nikt nie jest zameldowany pod wskazanymi adresami bądź przesłuchiwane przez organ podatkowy osoby, które zamieszkiwały pod wskazanymi adresami, nie znały rzekomych nabywców ani nie zlecały tym osobom zakupu oleju opałowego, nie podpisywały oświadczeń czy też nie posiadały urządzeń grzewczych określonych w oświadczeniach.

Dalej Trybunał przyjął, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika potrzeba wartościowania rodzaju naruszeń dotyczących obowiązków związanych ze sprzedażą oleju na cele opałowe. Sądy zgadzają się co do tego, że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r., wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Jednocześnie dominuje pogląd, że tego rodzaju skutek może wywołać jedynie brak "elementów koniecznych oświadczenia, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy. Elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu – w zamierzeniu prawodawcy – miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania ze zwolnienia (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego. Na charakter prawny i istotę oświadczenia, o którym mowa w omawianym rozporządzeniu nie wpływają natomiast zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego" (wyrok NSA z 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 244/10; zob. też wyrok z 13 listopada 2015 r., sygn. I GSK 504/14).

Powyższe omówienie uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego było – zdaniem Sądu orzekającego - konieczne dla zobrazowania przesłanek, jakimi kierował się Trybunał przy jego wydaniu, a także kierunku wykładni, jaka w omawianym zakresie legła u jego podstaw. Trybunał Konstytucyjny – w zakresie zagadnienia wyrażonego w punkcie 2. wyroku - przyjął mianowicie, że tożsamy z "użyciem (oleju opałowego) niezgodnie z przeznaczeniem" jest brak możliwości identyfikacji nabywcy, a także, że w sytuacji wadliwości oświadczenia, nie jest zasadą automatyczne opodatkowanie sprzedaży oleju stawką podstawową, lecz konieczna jest jego analiza w zakresie możliwości identyfikacji nabywcy.

Z powyższego – zdaniem Sądu – wynika, że dopiero gdy identyfikacja taka nie jest możliwa, zasadne jest zastosowanie stawki podstawowej.

Prowadzi to do konkluzji, że – w zakresie odnoszącym się do oświadczeń nabywców – Trybunał złagodził rygoryzm w zakresie skutków, jakie wywierają wady oświadczeń i położył nacisk na konieczność ustalenia prawy obiektywnej, a nie tylko ścisły aspekt formalny, przy czym kwestią o podstawowym znaczeniu (oczywiście poza wykorzystaniem oleju na cele objęte preferencja podatkową) jest czy mimo istnienia wad formalnych, zapewniona jest możliwość identyfikacji nabywcy.

Przenosząc te uwagi na stan faktyczny sprawy, Sąd zauważa, że organ I instancji w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z [...]r. pogrupował złożone oświadczenia w tabele, z których tabele od 3. do 7. zawierały oświadczenia ocenione przez organ jako wadliwe, a w związku z tym do wykazanej w nich ilości zastosowano podstawową stawkę podatku akcyzowego.

I tak:

- w tabeli 3. ujęto transakcje nie potwierdzone przez osoby wskazane w oświadczeniach;

- tabela 4. obejmuje oświadczenia o nabyciu oleju pochodzące od niezidentyfikowanych nabywców – "adresat nieznany", osoba nie figuruje w ewidencji ludności, brak było nr NIP lub PESEL, PESEL albo NIP należały do innych osób, w jednym przypadku osoba zmarła przed datą wystawienia oświadczenia;

- tabela 5. zawiera oświadczenia potwierdzające nabycie oleju w większej ilości niż faktycznie miała miejsce, tj. nabywcy zostali zidentyfikowani i przyznali fakt nabycia wyrobów akcyzowych, jednak w mniejszej ilości niż ujawniona w oświadczeniach;

- w tabeli 6. zestawiono oświadczenia, na których podpisy zostały zakwestionowane przez osoby w nich wskazane;

- tabela 7. zawiera transakcje nie spełniające wymogów formalnych – brak podpisu nabywcy, brak oświadczenia, data na oświadczeniu jest późniejsza niż na paragonie.

Odnośnie tak pogrupowanych oświadczeń, strona wyraziła pogląd, że nabywcy oleju opałowego wskazani w tabelach 3. i od 5. do 7. są zidentyfikowani, a zatem organ winien potwierdzić lub wykluczyć nabycie przez nich oleju, a następnie zbadać, w jaki sposób został on zużyty. Co do tabeli 7. – zdaniem strony – organ mógł przeprowadzić wnikliwe postępowanie dowodowe, albo uznając braki oświadczeń za niedeterminujące faktycznego zużycia oleju stwierdzić prawidłowość opodatkowania ich obniżona stawką podatku akcyzowego (str. 9 skargi).

W kwestii takiego stanowiska strony skarżącej Sąd stanowczo go nie podziela.

Nie można bowiem zasadnie twierdzić, że organ powinien prowadzić jakieś postępowanie w przedmiocie transakcji nabycia oleju, skoro nie potwierdził jej sam rzekomy nabywca. W istocie trudno w ogóle mówić w tym przypadku o nabyciu i nabywcy, a co najwyżej o dokumencie, który nie jest poprawny ani formalnie, ani materialnie i nie odzwierciedla faktycznego przebiegu zdarzeń (tabela 3).

Również w sytuacji niepotwierdzenia podpisu na oświadczeniu trudno w istocie mówić o istniejącym oświadczeniu (tabela 6), gdyż dopiero złożenie podpisu wyraża aprobatę ujętych w nim treści.

Powyższe oceny są aktualne także wobec oświadczeń zgromadzonych w tabeli 7. – skoro w ogóle brak jest oświadczenia nabywcy oczywiście bezzasadnym jest żądanie aby organ prowadził w tym zakresie jakiekolwiek postępowanie, bo taka transakcja – jako nie potwierdzona koniecznym i wymaganym prawnie oświadczeniem, do którego posiadania dostawca zamierzający skorzystać z preferencji podatkowej, a więc wyjątku od reguły jest zobowiązany – a limine nie może korzystać ze stawki obniżonej. O sprzedaży na określone cele (opałowe bądź nie-opałowe) decydował, ujawniony przy zbyciu, zamiar nabywcy przeznaczenia oleju na te cele. Formą wyrażenia tego zamiaru było oświadczenie nabywcy, o którym mowa w rozporządzeniu z 2004 r. Niezłożenie oświadczenia o nabyciu na cele opałowe, w świetle art. 65 ust. 1 i 1a ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., równoznaczne było ze sprzedażą oleju na cele inne niż opałowe ("użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem" w rozumieniu art. 65 ust. 1a tej ustawy).Tym bardziej nie można przyjąć, że w sytuacji braku oświadczenia lub podpisu organ miałby prowadzić postępowanie dowodowe i przyznać stronie prawo do skorzystania z obniżonej stawki podatkowej. Jak to już bowiem podnoszono obowiązek spełnienia wymogów umożliwiających skorzystanie z preferencji podatkowych – jako wyjątku od zasady - obciąża podatnika.

Co do tabeli 4. ewidencjonującej sprzedaż niezidentyfikowanym nabywcom, Sąd podziela stanowisko organu co do tego, że istotnie były to osoby niezidentyfikowane. W ocenie Sądu pod pojęciem tym należy bowiem rozumieć nie tylko imię i nazwisko osoby fizycznej lub nazwę jednostki organizacyjnej, lecz taki zbiór danych (m.in. adres, PESEL, NIP), który pozwoli bez żadnych wątpliwości ustalić jaka konkretnie osoba była nabywcą wyrobu akcyzowego, aby w razie wątpliwości możliwe było przeprowadzenie postępowania dowodowego (czynności sprawdzających) z jej udziałem. Wydaje się, że takie było ratio legis wprowadzenia w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 zez m.) szczegółowego katalogu danych, jakie winny być zawarte w oświadczeniach nabywców. Takiego rodzaju danych oświadczenia zestawione w tabeli 4. nie zawierają. Nie sposób bowiem uznać, że podane imię i nazwisko pozwala na identyfikację osoby w sytuacji, gdy korespondencja wraca z adnotacją "adresat nieznany", nie figuruje ona w ewidencji ludności i brak jest numeru NIP i PESEL umożliwiających poszukiwanie osoby w innych rejestrach.

Faktem jest, że Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na obciążający organ obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia nabywcy oleju opałowego, ale temu obowiązkowi zadośćuczyniły już organy prowadzące postępowanie wymiarowe, co wynika z danych zawartych we wspomnianych tabelach. Skoro bowiem organ wskazuje, że "adresat (korespondencji – nabywca był) nieznany", osoba nie figuruje w ewidencji ludności to oznacza to, że stosowne czynności podjął, a wobec braku numerów NIP i/lub PESEL nie miał możliwości podjęcia innych. Tym samym nie ma ani konieczności ani możliwości podjęcia postępowania dowodowego we wznowionym postępowaniu. Podobnie w przypadku innych uchybień, wskazanych w poszczególnych tabelach, w tym także w sytuacji gdy ustalił nabywców, którzy jednak nie potwierdzili w ogóle faktu nabycia wyrobu. Pojawia się pytanie na jaką bowiem okoliczność organ miałby prowadzić postępowanie, skoro sama strona rzekomej transakcji zaprzeczyła jej dokonaniu?

Natomiast odnośnie tabeli 5. obejmującej sprzedaż z zawyżoną ilością oleju, Sąd stwierdził, że obejmuje ona te sytuacje, jakich dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 7/15.

Zawierają one bowiem oświadczenia dotknięte brakami formalnymi (najczęściej brak miejsca wystawienia oraz dopisany NIP i PESEL), ale pochodzą od zidentyfikowanych osób, które potwierdziły fakt nabycia oleju na cele opałowe, a jedynie zakwestionowały ilość ujętą w oświadczeniu stwierdzając, że nabycie dotyczyło mniejszej ilości.

W takiej zaś sytuacji w odniesieniu do tych transakcji w zakresie, w jakim fakt nabycia został potwierdzony, spełniony został zarówno warunek zużycia paliwa do celów objętych preferencją podatkową, jak i warunek formalny w postaci oświadczenia zidentyfikowanego nabywcy. Co prawda oświadczenia te są dotknięte brakami formalnymi, ale nie uniemożliwiającymi identyfikacji nabywcy.

Sąd orzekający stanął na stanowisku, że przed wydaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 7/15 zasadnie organy rygorystycznie oceniały spełnienie wymogów formalnych stawianych oświadczeniom, gdyż na takim stanowisku początkowo stało orzecznictwo sądowe. Tym niemniej, na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w cytowanym uzasadnieniu do wyroku sygn. SK 7/15, z czasem ukształtowała się linia orzecznicza wartościująca uchybienia formalne dotyczące oświadczeń i ta zmiana została uwzględniona w powołanym wyroku Trybunału.

Innymi słowy w decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...] r., której dotyczył wniosek o wznowienie zasadnie odmówiono zastosowania stawki preferencyjnej do tych oświadczeń (co potwierdził wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 1383/13, a potem wyrok NSA sygn. akt I GSK 436/14), jako nie w pełni poprawnych, zatem niemożliwych do przyjęcia w ogóle. Natomiast w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny – uwzględniając ewoluujące orzecznictwo sadów administracyjnych - złagodził rygoryzm wymogów dotyczących oświadczeń i powiązał go – poza faktem rzeczywistego zużycia na cele opałowe – z faktem posiadania oświadczeń umożliwiających identyfikację nabywcy, zasadnym wydaje się dopuszczenie możliwości uwzględnienia tych oświadczeń mimo ich częściowej wadliwości i uznania sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze z zastosowaniem preferencji w takiej części, w jakiej zostały potwierdzone przez nabywców oleju.

Sąd nie uwzględnił argumentacji organu co do tego, że zmiana wykładni prawa nie ma wstecznej mocy obowiązującej (interpretatio retro non agit), albowiem w przedmiotowej sprawie taki stan nie zachodzi. Nie doszło bowiem do zmiany wykładni, lecz stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny konstytucyjności przepisu tylko przy założeniu pewnych warunków a skutki wydania takiego wyroku są odmienne i dalej idące niż tylko zmiana wykładni.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ zastosuje się do wyżej przedstawionej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Oceni, do których ze złożonych oświadczeń omówionych we wszystkich tabelach, w tym także tabeli 5. znajduje zastosowanie teza wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 7/15, tzn. które z nich łącznie potwierdzają faktycznie dokonaną czynność dostawy oleju na cele opałowe, a jednocześnie pozwalają na identyfikację nabywcy, nawet gdyby były dotknięte brakami formalnymi.

O kosztach orzeczono uwzględniając wpis stały w kwocie 200 zł, koszty zastępstwa procesowego przez pełnomocnika będącego adwokatem w kwocie 480 zł oraz opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.

Z uwagi na powyższe, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo materialne, tj. art. 240 § 1 pkt 8 O.p., art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 zez m.) i w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego SK 7/15, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.