Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1556/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 177/15 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 27 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 177/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. Sp. z o.o. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 27 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r.

Przedstawiając stan sprawy, Sąd I instancji w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na popełnione przez Kolegium w uzasadnieniu decyzji tzw. błędy komputerowe, które jednak w ocenie Sądu były nieistotne i nie miały wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia, ponieważ zarówno z sentencji, jak i z dalszej części uzasadnienia wynika, że Kolegium orzekało co do właściwego roku podatkowego i rozpatrzyło odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji opisanej w sentencji zaskarżonej decyzji. Powyższe znalazło także wsparcie w aktach sprawy.

Sąd następnie wskazał na zaprezentowaną przez SKO interpretację definicji legalnej pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" (art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych; tj.: z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: ustawa podatkowa lub u.p.o.l.) i zawartym w tej definicji określeniu "względy techniczne". WSA w Gliwicach przedstawił także dokonaną przez Kolegium ocenę zebranego materiału dowodowego. Z dokonanych przez SKO ustaleń wynika, że strona jest przedsiębiorcą, w posiadaniu którego, na podstawie umowy zawartej ze Skarbem Państwa znajdują się grunty położone na terenie miasta C. o łącznej powierzchni 220.548 m2 oraz budynki o powierzchni użytkowej 25.898,40 m2. Rozważając, czy te przedmioty opodatkowania mogły być wykorzystywane przez stronę dla prowadzonej działalności gospodarczej Kolegium zwróciło uwagę na fakt, że grunty są w części zadrzewione i zakrzewione, występuje tam duże nachylenie skarp oraz rowy, a ponadto były miejscem katastrofy budowlanej. Organ odwoławczy stwierdził, że z pewnością były to napotkane przez stronę przeszkody faktyczne, na skutek których posiadany przez nią grunt nie był w całości wykorzystywany dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Niemniej z akt sprawy nie wynika, aby przeszkody te nie mogły zostać przez stronę usunięte na skutek prac ziemnych oraz usunięcia drzew lub krzewów z terenu nieruchomości, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie regulacjami prawnymi. Są to więc przeszkody prawne a nie techniczne, których usunięcie następuje na drodze postępowania administracyjnego, a z akt sprawy nie wynika, aby po uzyskaniu niezbędnych pozwoleń podjęcie tego rodzaju działań, z niezależnych od podatniczki względów technicznych, nie było możliwe. Odnosząc się natomiast do faktu, że strona nie wykorzystywała części posiadanych gruntów z chęci uczczenia pamięci ofiar katastrofy budowlanej, Kolegium stwierdziło, że względy moralne czy etyczne mają doniosłe znaczenie, nie są jednak tożsame z przyczynami technicznymi. Zdaniem organu przykładem dowodu, który mógłby stwierdzić istnienie przeszkód technicznych, które nie dając się usunąć nie pozwoliłyby na wykorzystywanie gruntu dla celów działalności gospodarczej, dostarcza § 3 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 25 kwietnia 2012 r. w sprawie ustalania geotechnicznych warunków posadowienia obiektów budowlanych (Dz. U. poz. 463). Gdyby z opinii geotechnicznej wynikało, że warunki gruntowe są tak skomplikowane, że żadne z możliwych specjalistycznych robót geotechnicznych nie pozwoliłyby zapobiec, przykładowo, osuwaniu się gruntu, czy też jego podtapianiu, to dopiero wtedy można by stwierdzić, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, wykorzystanie takich gruntów dla celów organizacji targów nie byłoby możliwe. Z akt sprawy nie wynika, aby podatnik prowadził tego typu badania gruntów, w ocenie zaś organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający by stwierdzić, że wykorzystanie ich dla celów prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej było możliwe, po przeprowadzeniu robót ziemnych, polegających na wycięciu drzew i krzewów, wyrównaniu terenu i uzbrojeniu go w infrastrukturę pozwalającą na organizację targów. Ostatecznie Kolegium uznało za nieprawidłową deklarację podatkową strony na podatek od nieruchomości za rok 2011, albowiem nie ujawniono w niej wszystkich, posiadanych budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a części gruntów nie wykazano jako związanych z tą działalnością. Organ dokonał wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego w łącznej kwocie 753.270 zł, a więc w kwocie wyższej niż organ pierwszej instancji. Było to wynikiem odmiennej oceny prawnopodatkowej hali wystawienniczej nr 3. Mając jednak na względzie zakaz reformationis in peius organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Kolegium stwierdziło, że całość posiadanych przez stronę gruntów, w tym o powierzchni 117.241 m2, włączając w to również 98.178 m2, związana była z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, albowiem nie istniały trwałe przeszkody techniczne, z powodu których nie można byłoby ich w tym celu wykorzystywać. Względy moralne, związane z chęcią uczczenia pamięci ofiar katastrofy budowlanej, a także wymogi prawne związane z koniecznością uzyskania pozwolenia na wycięcie drzew i krzewów oraz pozwolenia na budowę w celu niwelacji tych gruntów, nie stanowią przeszkód o charakterze technicznym, a tylko te, w świetle faktu posiadania gruntów przez przedsiębiorcę, pozwoliłyby wykluczyć je z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z działalnością gospodarczą. Kolegium nie dało też wiary wyjaśnieniom strony, że przekazano jej część gruntów w celu finansowania działalności W., albowiem nie wynika to z umowy dzierżawy. Przeciwnie, z § 2 umowy wynika, że grunty w całości zostały oddane stronie na cele związane z realizacją jej zadań statutowych, a podstawowym przedmiotem działalności strony jest organizacja imprez targowych. Tym samym umowa dzierżawy nie wykluczała w żaden sposób dostosowania posiadanych przez stronę gruntów dla celów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Zawarcie porozumienia z W. (pismo strony z dnia 10 lutego 2005 r.) nie oznaczało, że ze względów technicznych grunty nie mogą zostać wykorzystywane dla potrzeb organizowania targów, lecz strona z własnej woli pozostawiła je w zastanym stanie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik strony skarżącej ww. decyzji zarzucił naruszenie art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.), zwanej dalej "O.p." oraz art. 191 O.p. poprzez niepełną i błędną ocenę materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż grunt o powierzchni 117.781 m² zadeklarowany przez stronę jako "grunt pozostały", stanowi grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej pomimo tego, że ze względów technicznych nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędne zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w pełnym zakresie podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę, WSA w Gliwicach podał, że w sprawie bezsporna jest okoliczność, że skarżąca jest przedsiębiorcą oraz że w jej posiadaniu znajdują się grunty, budynki i budowle związane z działalnością gospodarczą. Spór dotyczy wyłącznie kwalifikacji prawnopodatkowej części gruntów, które skarżąca deklarowała jako pozostałe; natomiast organy – jako grunty związane z działalnością gospodarczą. Chodzi o grunty o powierzchni 117.781 m². Sąd nadmienił, że grunty o powierzchni 98.178 m² skarżąca deklarowała jako pozostałe również w okresie wcześniejszym. Wielkość powierzchni kwalifikowanej przez skarżącą jako grunty pozostałe została zwiększona o grunty związane z budynkami, które uległy katastrofie budowlanej.

Sąd zaznaczył, że zdaniem skarżącej zastosowana przez nią kwalifikacja gruntów jako pozostałych wynika z faktu, że co do tych gruntów – pomimo ich posiadania przez przedsiębiorcę – zachodzi wyłączenie z opodatkowania najwyższą stawką podatkową, ponieważ te grunty nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności skarżącej ze względów technicznych. Owych względów technicznych skarżąca dopatruje się w fakcie, że sporne grunty są to grunty ukształtowane różnorodnie, o dużym nachyleniu skarp (rowach), zadrzewione i zakrzewione. Nie nadają się do prowadzenia działalności wystawienniczej i taka działalność nigdy nie była przez skarżącą na nich prowadzona. Skarżąca odwoływała się do pisma PINB w C. z 9 grudnia 2005 r., w którym organ nadzoru budowlanego stwierdził, że w 2005 r. z ww. powodów grunty nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej oraz do decyzji tego samego organu z dnia 3 lutego 2006 r. wyłączającej z użytkowania wszystkie obiekty na terenie M. w K. na skutek katastrofy budowlanej hali targowej nr [...], która miała miejsce w dniu 28 stycznia 2006 r. Nadto wywodziła, że niedopuszczalne jest kwestionowanie dokonanej przez nią kwalifikacji gruntu (a nawet prowadzenia kolejnego postępowania na tę okoliczność) – w sytuacji, gdy nie doszło do zmian faktycznych ani prawnych – a po przeprowadzeniu postępowań dotyczących lat podatkowych 2003 i 2004, ta kwalifikacja została zaakceptowana przez organ pierwszej instancji. Akcentowała też okoliczność, że nowy dzierżawca, który prowadzi działalność identyczną z działalnością, którą prowadziła skarżąca deklaruje niższy podatek i większą powierzchnię gruntów pozostałych, co nie jest przez organ kwestionowane. Skarżąca wywodziła, że sama możliwość wykarczowania drzewostanu i niwelacji terenu nie uzasadnia jego kwalifikacji do gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Wskazała, że poza hipotetyczną możliwością należy brać pod uwagę również realność i zasadność określonych działań. Wycinka stanowiłaby dużą stratę dla ekosystemu, a nadto Spółka – z mocy postanowień umowy dzierżawy – była obowiązana do zachowania nieruchomości w stanie niepogorszonym. Dodatkowo podała, że dla prowadzenia działalności wystawienniczej nie jest konieczne poszerzenie obszaru pawilonów; takie działanie byłoby nieekonomiczne i nieracjonalne. Co do części spornych gruntów odwołała się również do względów etycznych; wskazując na ich związek z katastrofą budowlaną.

Natomiast organ odwoławczy stanowczo twierdził, że w sprawie nie występuje wyłączenie z opodatkowania najwyższą stawką, ponieważ nie zachodzi przesłanka "względów technicznych". Do względów technicznych nie można bowiem zaliczyć ani względów etycznych, ani ekonomiczno-finansowych. Kolegium podzieliło pogląd, że na gruncie występują przeszkody faktyczne związane z ukształtowaniem gruntu i jego zadrzewieniem, ale - oceniło – że nie są to przeszkody trwałe, które nie mogłyby być przez spółkę usunięte z poszanowaniem dla obowiązującego prawa i w ramach zakreślonych przez obowiązującą umowę dzierżawy.

Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd zauważył, że wykładnia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest kluczowa dla rozstrzygnięcia sprawy. Dokonując jej Sąd odwołał się do dorobku judykatury i stwierdził, że przy ustalaniu, czy zachodzi wyjątek określony w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a dotyczący niemożności wykorzystywania przedmiotów opodatkowania (gruntu) w działalności gospodarczej ze "względów technicznych" należy w każdej konkretnej sprawie – jeżeli przedmiot opodatkowania w danym roku nie był wykorzystywany do działalności gospodarczej - dokonać ustaleń faktycznych dotyczących: rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, obiektywnego (niezależnego od woli podatnika) oraz trwałego charakteru przeszkód uniemożliwiających prowadzenie tej działalności na danej nieruchomości, a także ustaleń obejmujących istnienie tych przeszkód w roku podatkowym, którego dotyczy postępowanie. Takie odkodowanie pojęcia "względy techniczne" uwzględnia jego językowe rozumienie (potocznie: coś nie jest możliwe z powodów/względów technicznych). Chodzi więc o obiektywną niemożliwość wykorzystania danego gruntu do działalności prowadzonej przez konkretnego przedsiębiorcę nawet przy dołożeniu należytej staranności w podjęciu dostępnych technicznie sposobów usunięcia przeszkód, w ramach działań dopuszczalnych prawnie.

Sąd I instancji stwierdził, że Kolegium dokonało prawidłowych ustaleń stanu faktycznego, które legły u podstaw skarżonego rozstrzygnięcia. Pomimo częściowo odmiennej interpretacji analizowanej wyżej definicji legalnej, przepisy prawne zostały przez organ zastosowane w sposób prowadzący do wydania zgodnej z prawem decyzji. Sąd zaznaczył, że bezsporna jest okoliczność, że skarżąca jest przedsiębiorcą, a analizowany grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (przywołane w części historycznej wyroku odniesienia do zapisów KRS i ewidencji gruntów i budynków). Nie ma również sporu co do faktu, że na części gruntu znajdującej się w posiadaniu skarżącej nie jest (też: nie była w 2011 r.) prowadzona działalność gospodarcza. Oznacza to, że pierwsza z przesłanek pozwalająca na stwierdzenie istnienia "względów technicznych" w sprawie występuje. Jednak dla ustalenia, że w sprawie występują "względy techniczne" konieczne jest łączne wystąpienie obydwu przesłanek. Zasadniczą kwestią jest więc stwierdzenie, czy co do spornej części gruntu, w 2011 r. brak było obiektywnej możliwości korzystania z tego gruntu przez skarżącą w celach gospodarczych, ze względów technicznych. Sąd stwierdził, że Kolegium ma rację wywodząc, że ta druga przesłanka w sprawie nie wystąpiła. WSA w Gliwicach zgodził się z twierdzeniem, że na terenie o dużym nachyleniu skarp, intensywnie zadrzewionym i zakrzewionym nie sposób postawić chociażby profesjonalnych pawilonów namiotowych w celu zorganizowania w nich wystaw czy targów. Przeszkoda nie ma jednak charakteru trwałego, gdyż istnieją możliwości techniczne i prawne pozwalające na dostosowanie takiego terenu do potrzeb skarżącej. Skarżąca nie wykazała, że działania w tym kierunku zostały przez nią podjęte. Nie wykazała, że odmówiono jej zgody na usunięcie drzew lub krzewów z terenu nieruchomości; nie wykazała również, że brak możliwości zniwelowania terenu z powodu np. zagrożenia ruchami masowymi ziemi. Skarżąca po prostu nie podjęła żadnych działań umożliwiających jej gospodarcze wykorzystanie spornego terenu i dostosowanie go do swoich potrzeb. Sąd zauważył, że skarżąca w skardze wprost wskazała, że "dla prowadzenia działalności wystawienniczej i targowej na tym terenie, nie jest konieczne poszerzanie pawilonów, byłoby to działanie nieekonomiczne i nieracjonalne" (str. 6 skargi). Sąd nie kwestionował twierdzenia skarżącej, że sporne tereny nie są jej potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej, ale uznał, że okoliczność, iż skarżąca z powodów ekonomicznych, finansowych, biznesowych nie użytkowała tych terenów w działalności gospodarczej, nie może być kwalifikowana jako brak możliwości wykorzystania w działalności gospodarczej ze względów technicznych. Sąd I instancji podkreślił również, że umowa dzierżawy zawarta ze Skarbem Państwa nie stanowiła przeszkody w podjęciu działań zmierzających do dostosowania analizowanego gruntu do potrzeb spółki. Zaznaczył, że nie kwestionuje wartości przyrodniczej drzew i krzewów znajdujących się na nieruchomości; również w aspekcie jej posadowienia w bezpośredniej bliskości W. Jednakże z umowy jednoznacznie wynika, że Skarb Państwa oddał tę nieruchomość spółce w dzierżawę na cele związane z realizacją jej zadań statutowych, tj. na cele wystawiennicze. W żadnym postanowieniu umowy nie został zawarty zakaz usuwania zieleni w sposób prawem przewidziany. Sąd I instancji zaznaczył również, że strona skarżąca nie wykazała, że właściciel odmówił jej zgody na usunięcie drzew lub krzewów – tamując możliwość wystąpienia o stosowne zezwolenie. Podkreślił, że ani umowa cywilnoprawna, na której treść przedsiębiorca dobrowolnie się zgodził, ani działania właściciela gruntu blokujące możliwość wykorzystania gruntu na cele gospodarcze, nie mogą stanowić podstawy do modyfikowania przepisu ustawy podatkowej; mogą być jedynie rozpatrywane w kontekście ewentualnych roszczeń odszkodowawczych.

Sąd stwierdził również, że nie można podzielić poglądu skarżącej, że organy nie były uprawnione do kwestionowania dokonanej przez nią kwalifikacji prawnopodatkowej spornego gruntu, jeżeli ją zaakceptowały w innych latach podatkowych (po przeprowadzonym postępowaniu) i nie doszło do zmiany stanu faktycznego oraz prawnego. Nie zgodził się także z twierdzeniem strony, że za przyjęciem deklarowanej przez spółkę kwalifikacji przemawia okoliczność, iż kolejny dzierżawca, który prowadzi działalność identyczną z działalnością, którą prowadziła skarżąca deklaruje niższy podatek i większą powierzchnię gruntów pozostałych, co nie jest przez organ kwestionowane. Każda sprawa administracyjna (podatkowa) ma bowiem charakter indywidualny. Sąd działa w granicach sprawy i w tym postępowaniu nie dokonuje ocen legalności działania organów w innych sprawach.

Sąd I instancji podzielił także pogląd Kolegium, iż względy etyczne, na które powoływała się skarżąca, nie stanowią podstawy do kwalifikacji części spornych gruntów do kategorii "gruntów pozostałych". Sąd za chybiony uznał także zarzut naruszenia przepisów proceduralnych.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, w której ww. wyrok został zaskarżony w całości, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, jak również zasądzenie od SKO w Katowicach na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

- na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", tj. naruszeniu przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 151 p.p.s.a., art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187§1 Ordynacji podatkowej (dalej "O.p.") oraz art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi, pomimo tego że decyzja SKO w Katowicach została wydana przy naruszeniu ww. przepisów postępowania i błędnym przyjęciu, że sporna część gruntów mogła być wykorzystywana przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi w całości, w sytuacji gdy skarga powinna być uwzględniona w całości, a w konsekwencji zaskarżona decyzja uchylona w całości;

2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121§1 O.p. poprzez oddalenie skargi pomimo tego, że zaskarżona decyzja SKO w Katowicach wydana została z naruszeniem zasady, o której mowa w art. 121§1 O.p. poprzez nieuwzględnienie faktu, że organ I instancji nie tylko uprzednio akceptował stanowisko strony odnośnie klasyfikacji tzw. terenów zielonych, ale również akceptuje dalej idące stanowisko podmiotu, który dzierżawił przedmiotową nieruchomości po M. Sp. z o.o., co wzbudza uzasadnione wątpliwości co do obiektywizmu organów podatkowych;

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego:

3. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że sporna cześć gruntów tj. tzw. tereny zielone o pow. 98 178 m2 są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarga ta w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu powinny podlegać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny dopiero wtedy, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Z uwagi jednak na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Gliwicach, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie.

Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami niniejszego postępowania jest kwestia, czy grunty deklarowane przez stronę skarżącą jako pozostałe nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznały, że w rozpoznanej sprawie nie zaistniały "względy techniczne" uniemożliwiające korzystanie przez skarżącą ze spornego gruntu. W związku z tym Sąd kasacyjny za nietrafne uznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 151 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187§1 oraz art. 191 O.p. polegające - w ocenie autora skargi kasacyjnej - na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. i oddalił skargę na decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego. Sąd I instancji prawidłowo bowiem ocenił, że organy podatkowe dokładnie wyjaśniły stan faktyczny w sprawie i nie naruszyły przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, że organy w swoich decyzjach bardzo szczegółowo opisały dokumenty, które pozwoliły na przyjęcie, że sporne grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Sąd I instancji, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w sposób należyty wywiązał się z obowiązku kontroli legalności kwestionowanej decyzji w zakresie wynikającym z uregulowania zawartego w art. 3 § 1 p.p.s.a. Przedmiotem oceny Sądu była zarówno prawidłowość przeprowadzonego postępowania podatkowego, w tym kompletność zgromadzonego materiału dowodowego i poprawność oceny dowodów, jak i prawidłowość poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Ocena ta znalazła wystarczające odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Trafnie WSA w Gliwicach wskazał na te okoliczności, które były istotne z punktu widzenia wydanego rozstrzygnięcia, tj.: rodzaj prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej (działalność wystawiennicza), posiadanie gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (co wynikało z zapisów w ewidencji gruntów i budynków), nieprowadzenie działalności gospodarczej na części posiadanych gruntów. Sąd I instancji obszernie wyjaśnił także dlaczego w sprawie nie zaszedł wyjątek określony w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a dotyczący niemożności wykorzystywania przedmiotów opodatkowania (gruntu) w działalności gospodarczej ze "względów technicznych". Należy w konsekwencji stwierdzić, że stan faktyczny przyjęty za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji nie został w skardze kasacyjnej skutecznie podważony, dlatego zarzuty skargi kasacyjnej oparte na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie mogły odnieść zamierzonego przez pełnomocnika Spółki skutku.

Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, WSA w Gliwicach dokonał także prawidłowej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Wskazany jako naruszony art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definiuje pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jako grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art.5 ust.1 pkt 1 lit.b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Wystąpienie względów technicznych skutkuje opodatkowaniem gruntu czy budynku według stawki niższej niż stawka dotycząca gruntów czy budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art.5 ust.1 pkt 1 lit. a i c oraz pkt 2 lit. b i e u.p.o.l.). Pojęcie względów technicznych nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Jego wykładnia jest natomiast kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Analiza orzecznictwa w tym zakresie pokazuje, że nie jest ona jednolita. Naczelny Sąd Administracyjny pojęciem tym zajmował się wielokrotnie. W jednym z orzeczeń stwierdził, że "wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności ze względu na stan techniczny dotyczyć może sytuacji, gdy przedmiot ten jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany w działalności trwale i to niezależnie od woli podatnika, przy czym chodzi tu o takie wady fizyczne budynków i budowli, które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, zgodnie z celem działalności, jak również inne występujące przeszkody faktyczne" (wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 151/10, Lex nr 992204). Sąd kasacyjny podziela także stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2455/10, publ: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, że "względy techniczne" nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o remontach, przekształceniach, adaptacjach czy też zmianie przeznaczenia. Względy techniczne w rozumieniu tego przepisu oznaczają natomiast trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku bądź budowli do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto wyroku z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 130/12, LEX nr 1452468, wskazano, że użycie w końcowej części art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. wyrażenia "tej działalności" oznacza, że ustawodawca miał na myśli tę konkretną działalność, jaką prowadzi (prowadził) przedsiębiorca z wykorzystaniem przedmiotu opodatkowania. W orzecznictwie podkreśla się, że względy techniczne to okoliczności obiektywne, niezależne od woli przedsiębiorcy, powodujące zerwanie związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą z uwagi na techniczne uwarunkowania, stan techniczny nie pozwalający na użytkowanie przedmiotu opodatkowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 395/13, LEX nr 1651795).

Sąd kasacyjny podziela w związku z tym ocenę dokonaną przez Sąd I instancji, na tle okoliczności faktycznych rozpoznanej sprawy, że na terenie o dużym nachyleniu skarp, intensywnie zadrzewionym i zakrzewionym, bez podjęcia określonych działań pozwalających na dostosowanie terenu do potrzeb prowadzonej przez stronę skarżącą działalności gospodarczej, nie ma możliwości postawienia np. profesjonalnych pawilonów namiotowych celem zorganizowania w nich wystaw czy targów. Skarżąca Spółka nie wykazała jednak, że działania takie podjęła. Nie wykazała, że odmówiono jej zgody na usunięcie drzew z terenu nieruchomości, że nie było możliwości zniwelowania terenu z powodu np. zagrożenia ruchami masowymi ziemi. A zatem Spółka nie wykazała, że w sprawie zachodzą względy techniczne, które stoją na przeszkodzie doprowadzeniu działki do stanu umożliwiającego jej gospodarcze wykorzystanie. Sąd I instancji w prawidłowy sposób zinterpretował także zapisy umowy dzierżawy zawartej ze Skarbem Państwa, z której wynikał obowiązek zachowania nieruchomości w stanie niepogorszonym. Jak słusznie zwrócił uwagę WSA w Gliwicach, obowiązku tego nie można utożsamiać z obowiązkiem zachowania nieruchomości w stanie niezmienionym i zakazem podejmowania działań względem nieruchomości w sposób prawem przewidziany. Tylko gdyby ze względów technicznych niemożliwe było usunięcie istniejących na działce utrudnień, a ponadto gdyby wykluczało to możliwość prowadzenia na tej działce działalności gospodarczej, dopiero wtedy spełniona byłaby przesłanka opodatkowania przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku od nieruchomości. Spółka nie wykazała jednak, że sytuacja taka w sprawie zachodzi. Na tle podnoszonego przez stronę skarżącą zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121§1 O.p. należy zaznaczyć, że w sprawach dotyczących sporów na tle niemożności wykorzystywania przedmiotów opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych zasadnicze znaczenie mają okoliczności występujące w konkretnej sprawie. Sąd działa w granicach sprawy i w tym postępowaniu nie dokonuje ocen legalności działania organów w innych sprawach.

W konsekwencji, mając na uwadze ww. okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej działając na zasadzie art. 184 p.p.s.a.