Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 391/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 391/22. [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 sierpnia 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) sędzia WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi A.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 22 czerwca 2016 r., nr 1201-PT1.4213.1.119-126.2015.64, w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2007 r. oraz od sierpnia do października 2007 r.; I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 14.074 zł (czternaście tysięcy siedemdziesiąt cztery zł).


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Kr 391/22.

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 22 czerwca 2016 r., nr 1201-PT1.4213.1.119-126.2015.64, Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 1 czerwca 2015 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2007 r. oraz od sierpnia do października 2007 r.

Na skutek skargi podatniczki A. D. wyrokiem z 10 kwietnia 2017 r., w sprawie I SA/Kr 1057/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 22 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień i październik 2007 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wnika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: DIS), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie (dalej: DUKS) z 1 czerwca 2015 r., którą określono skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2007 r. oraz od sierpnia do października 2007 r. DIS podzielił przy tym stanowisko DUKS co do tego, że skarżącej prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą F. - w związku z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: u.p.t.u. - nie przysługiwało uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych dla skarżącej przez "J." w Ś. (od grudnia 2007 r. nastąpiła zmiana nazwy i adresu tej firmy na "C." w Z.) oraz "K." w K. Poczynione w sprawie ustalenia wskazują bowiem, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ale służyły do wprowadzenia do obrotu towarów niewiadomego pochodzenia.

Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę na decyzję DIS zaakceptował ustalenia i wnioski zaprezentowane w tym rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy. Jednocześnie WSA analizując zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: O.p., stwierdził, że - wbrew twierdzeniom skarżącej - w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. W oparciu o akta sprawy WSA w Krakowie przyjął, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem tychże zobowiązań, o czym skarżąca i jej pełnomocnik zostali skutecznie zawiadomieni przed upływem terminu przedawnienia.

Skarżąca zakwestionowała powyższy wyrok w całości, składając skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1223/17

uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, zasądzając od skarżącej na rzecz organu koszty postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że sąd pierwszej instancji ponownie rozpozna sprawę uwzględniając przedstawioną ocenę prawną, sprowadzającą się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień i październik 2007 r.

Wedle sądu rozstrzygającego skargę kasacyjną zarzut nieskutecznego zawiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych kwestionowaną decyzją nie jest on zasadny.

Natomiast okoliczności sprawy rodzą obawy, że wszczęcie w niniejszej sprawie przez odpowiednie organy postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2007 r. miało na celu tylko i wyłącznie wywołanie skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia owych zobowiązań podatkowych, a zatem zostało wszczęte w sposób instrumentalny, co z kolei wskazywałoby na wadliwe zastosowanie powołanego przepisu w tej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2019, poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Rozpatrując zarzuty i wnioski skargi należy mieć na względzie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 2 grudnia 2021 r. Zgodnie bowiem z treścią art. 190 zdanie 1 ustawy o P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tego przepisu wypływa nakaz dla sądu pierwszej instancji przyjęcia określonego stanowiska przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które to stanowisko nie może być odmienne, od zaprezentowanego w wyroku NSA rozumienia przepisów będących podstawą orzekania w sprawie i przedmiotem wykładni in concreto.

Pojęcie: "wykładnia prawa" winno być rozumiane ściśle, jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Wykładnia prawa zawarta w uzasadnieniu wyroku NSA to nie tylko wskazania, jak należy interpretować przepis w przyszłości, ale także krytyka podjętego przez sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia i wskazanie, dlaczego sposób rozumienia określonych przepisów przez WSA jest błędny. Na gruncie postanowień art. 190 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji, związany wykładnią dokonaną przez NSA, nie może powtórzyć poprzednio zajętego stanowiska w sprawie. Jest bowiem związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw, co nie odnosi się jednak do oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, albowiem ocena ta nie jest wykładnią prawa. Związanie wykładnią dokonaną przez sąd kasacyjny nie obejmuje kwestii będących jej przedmiotem, wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także, jak wskazano wyżej, ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. II OSK 2686/12, LEX nr 1454898; por też W. Sawczyn, Związanie kasacyjnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2014 r., s. 60 i 138-139). Wykładnia prawa wyrażona w wyroku NSA musi być uznana za jedynie słuszną w rozpatrywanej sprawie, nawet gdyby organ i sąd orzekający w tej sprawie miały odmienne stanowisko (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2007 r., sygn. I GSK 360/06, Legalis).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. II OSK 1117/05, Legalis).

Sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę, może odstąpić od wykładni dokonanej przez NSA wyjątkowo i w gruncie rzeczy może to dotyczyć trzech przypadków: 1) jeżeli stan faktyczny sprawy, który został ustalony w wyniku jej ponownego rozpoznania, uległ zmianie w taki sposób, że w ponownym postępowaniu przed sądem pierwszej instancji należy stosować inną podstawę prawną; 2) jeżeli przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy zmienił się jednakże stan prawny; 3) jeżeli NSA podjął w uchwale w składzie siedmiu sędziów stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w orzeczeniu sądu kasacyjnego odnoszącego się do konkretnej sprawy sądowo-administracyjnej (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, C. H. Beck Warszawa 2011 r., s.624). Podkreślić należy, że ograniczenia w zakresie formułowania zarzutów skargi kasacyjnej, jak i związanie sądu pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, wynikające z art. 190 (zdanie pierwsze) P.p.s.a., są konsekwencją prawomocności orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W przedmiotowej sprawie sąd pierwszej instancji był związany wykładnią dokonaną przez NSA w wyroku, ponieważ ani nie uległ zmianie stan faktyczny sprawy, ani nie zostały zmienione przepisy prawa. Nie została też podjęta uchwała w składzie siedmiu sędziów NSA przyjmująca odmienne stanowisko odnośnie wykładni prawa mającego zastosowanie w sprawie.

W konsekwencji przyjąć należy, że zgodnie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego regulują przepisy art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1). Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu, m.in. z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu z 2012 r.). Ponownie bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1).

W wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.).

W doktrynie podkreśla się, że wyrok ten ma charakter zakresowy, co oznacza, że w granicach w nim określonych art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uznany został za naruszający zasadę zaufania. Zdaniem Trybunału, do naruszenia tej zasady dochodzi wtedy, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, mimo że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Powyższe, w ocenie Trybunału, nie oznacza jednocześnie, iż postępowanie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Naruszenie zasady zaufania, zdaniem Trybunału, nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie zawieszeniem na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem ww. postępowania. Zasada ochrony zaufania wymaga zatem, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązania przedawniło się, czy nie.

Trybunał podkreślił także, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie musi być związany z wszczęciem postępowania ad personam o przestępstwo karne lub karnoskarbowe, czy wykroczenie związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Wystarczy, że wszczęte zostanie takie postępowanie w sprawie (in rem), a podatnik zostanie o nim powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w związku z ww. wyrokiem Trybunału, utrwalone jest stanowisko, że w stanie prawnym obowiązującym od 24 lipca 2012 r. (po opublikowaniu powyższego wyroku TK w Dzienniku Ustaw z 2012 r., poz. 848) do 14 października 2013 r. (15 października 2013 r. wprowadzono do systemu prawnego art. 70c O.p. i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) zawiadomienie podatnika przez organ o toczącym się postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, mającym wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego, mogło nastąpić w różnorakiej formie. Trybunał Konstytucyjny nie wskazał bowiem trybu i sposobu przekazania takiej informacji (vide np. wyroki z dnia: 21 listopada 2012 r., sygn. akt 303/11, 17 lipca 2014 r., I FSK 1468/13; 21 sierpnia 2014 r., I FSK 958/13; 4 września 2014 r., I FSK 1103/13; 25 września 2014 r., I FSK 1454/13; 23 października 2014 r., I FSK 1546/14; 10 września 2015 r., I FSK 850/14; 27 kwietnia 2016 r., I FSK 2076/14; 28 kwietnia 2016 r., I FSK 1303/14; 30 czerwca 2016 r., I FSK 167/15; 13 października 2016 r., I FSK 680/15; 24 listopada 2016 r., I FSK 708/15; wszystkie dostępne w CBOSA). Istotna jest bowiem wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się wobec niego postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Przyjmowano, że poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy - zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Podkreślano, że Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać (por. pkt 6.3.2 uzasadnienia uchwały NSA (7) z 8 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy NSA wskazuje, że z jej akt wynika, iż Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Krakowie postanowieniem nr [...] z dnia 15 listopada 2012 r. wszczął śledztwo w sprawie podawania nieprawdy w złożonych przez skarżącą deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do października 2007 r. polegającej na zawyżeniu podatku naliczonego na skutek odliczenia podatku z faktur wystawionych przez firmę "J.", które nie dokumentowały rzeczywistych czynności, narażając tym na uszczuplenie podatku od towarów i usług, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 62 § 2 iw zw. z art. 61 § 1, w zw. z art. 7 § 1, w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego.

Pismem z dnia 20 listopada 2012 r. skarżąca została poinformowana o zawieszeniu z dniem 15 listopada 2012 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2007 r. w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie narażenia na uszczuplenie należności Skarbu Państwa, tj. o czyny z art. 56 § 1, art. 62 § 2, art. 61 § 1 w zw. z art. 7 § 1 i w zw. z art. 6 §2 k.k.s. Pismo to zostało doręczone skarżącej w dniu 3 grudnia 2012 r., natomiast jej pełnomocnikowi - doradcy podatkowemu H. G. - w dniu 28 listopada 2012 r. (a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do października 2017 r.). Okoliczności te nie były kwestionowane przez skarżącą.

Mając na uwadze powyższe rozważania oraz uwzględniając, że od 24 lipca 2012 r. do 15 października 2013 r. przyjmowano w miarę jednolicie, że istotna jest sama wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł, brak podstaw do stwierdzenia, że poprzez powyższe doręczenia ww. pisma informacyjnego, nie doszło do ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Za trafny należy natomiast uznać zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. w kontekście oceny, czy miało miejsce nadużycie prawa przez organ podatkowy, a zarazem organ postępowania przygotowawczego w rozumieniu art. 118 § 1 pkt 1 i 2 K.k.s., które to nadużycie wyraża się wszczynaniem postępowania w sprawie karnej skarbowej, motywowanego nie względami prawa karnego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Co do tej kwestii wypowiedział się NSA w uchwale (7) z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, wskazując, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Tym samym, nie może być wątpliwości co do tego, że sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów K.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej. Należy przy tym zauważyć, że pomimo iż uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego wydana w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 zapadła 24 maja 2021 r., a doręczenia skarżącej zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dokonano w 2012 r., to jednak zaistniały stan faktyczny należy oceniać w kontekście tejże uchwały.

NSA w powołanej uchwale stanął na stanowisku, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko i wyłącznie w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

W kontekście powyższego, mając na uwadze przywołane przez skarżącą, a częściowo znajdujące potwierdzenie w aktach niniejszej sprawy, zdarzenia wskazujące, że:

1) wszczęcie postępowania kontrolnego w przedmiocie zobowiązań podatkowych skarżącej za poszczególne miesiące 2007 r. nastąpiło w lipcu 2012 r.,

2) w listopadzie 2012 r. wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 w zw. z art. 62 § 2 i w zw. z art. 61 § 1, w zw. z art. 7 § 1, w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, na skutek podawania nieprawdy w złożonych przez skarżącą deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do października 2007 r.,

3) w styczniu 2013 r. ogłoszono skarżącej zarzuty w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, o którym mowa wyżej, i przesłuchano ją w charakterze podejrzanej, a następnie przez kilka kolejnych lat w ramach postępowania karnego skarbowego nie podejmowano praktycznie żadnych czynności, przy czym brak jest informacji o tym, aby postępowanie to zostało w jakikolwiek sposób zakończone,

4) decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji w przedmiocie zobowiązań podatkowych skarżącej za poszczególne miesiące 2007 r. została wydana dopiero w 2015 r., mimo tego, że już cztery miesiące po wszczęciu postępowania kontrolnego w tym zakresie materiał dowodowy zebrany w sprawie dawał podstawy do wszczęcia postępowania przygotowawczego,

5) skarżąca przy piśmie procesowym z 18 lutego 2021 r. nadesłała protokoły przesłuchań pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie, wskazując, że wynika z nich, iż postępowanie przygotowawcze w sprawie dotyczącej męża skarżącej, prowadzone równolegle z postępowaniem wobec samej skarżącej, zostało wszczęte w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe 2007 r., w trakcie tego postępowania nie były podejmowane żadne czynności dowodowe - opierało się ono wyłącznie na materiale dowodowym włączonym do akt sprawy z postępowania kontrolnego i zostało zawieszone z uwagi na przedłużające się postępowanie kontrolne

- okoliczności te, jako mające wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej za poszczególne miesiące 2007 r. wymagają dokładniejszej analizy, dokonanej z uwzględnieniem dokumentacji sprawy karnej skarbowej oraz zeznań świadków, z których protokoły przedłożyła skarżąca.

Szczególnie istotne w tym zakresie są m.in. zeznania świadka J. S., głównego eksperta skarbowego w Izbie Administracji Skarbowej w Krakowie, która zeznała podczas przesłuchania w dniu 5 października 2018 r., że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w celu "przerwania" biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych J. Ś., a podczas zeznania w dniu 3 stycznia 2020 r. dodała, że wniosek o wszczęcie postępowania karnego skarbowego, za wiedzą jej przełożonych został skierowany w celu zabezpieczenia interesu państwa; istotnym jest również, że na pytanie, czy w każdej podobnej tego typu sprawie, taka była po prostu praktyka urzędu, że wnioski postępowania kontrolnego były wysyłane do komórki postępowania karnego skarbowego tylko w celu przerwania terminu przedawnienia czynów, świadek ta odpowiedziała, że "to wynikało i wynika z ustawy Ordynacja podatkowa z art. 70 tej ustawy. Ustawodawca dał taką możliwość, że w przypadku gdy ustalenia postępowań kontrolnych mogą ulec przedawnieniu, możliwe jest przerwanie przedawnienia tych zobowiązań".

Biorąc pod uwagę tezy sformułowane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanej w sprawie I FPS 1/21, należy zbadać i ocenić, jakie racje przyświecały wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej, a następnie zawiadomieniu o tym skarżącej w grudniu 2012 r. (pełnomocnika skarżącej w listopadzie 2012 r.) i czy ewentualnie mogło mieć to wpływ na skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

Należy mieć w tym zakresie również na uwadze, że z unormowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przy uwzględnieniu towarzyszącego jego wprowadzeniu art. 181 O.p., wynikałoby, że został on ustanowiony z celu umożliwienia wykorzystania w toku postępowania podatkowego - poprzez fakt wszczęcia postępowania karnego (karnego-skarbowego) - materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wskazywałoby to, że uznano, że wszczęte postępowanie karne skarbowe powinno służyć - poprzez pozyskane w jego ramach materiały dowodowe - celom postępowania podatkowego, stąd potrzeba "przedłużenia" czasu trwania postępowania podatkowego poprzez zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego ono dotyczy, na czas trwania postępowania karnego skarbowego.

Tymczasem z przytoczonych powyżej zeznań świadka J. S. wynikałoby, że organy skarbowe mogły się kierować innym rozumieniem przedmiotowej instytucji zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego

Sąd w składzie ponownie rozpoznającym sprawę podkreśla, że w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że u podstaw długości i biegu terminów przedawnienia leżą okoliczności związane z realną możliwością egzekwowania przez organy podatkowe niezapłaconych należności. Wskazano w nim, że ustawodawca stanowiąc przepisy dotyczące zawieszenia bądź przerwania biegu przedawnienia powinien wziąć pod uwagę również okoliczności faktyczne, towarzyszące egzekwowaniu należności podatkowych, jak chociażby zachowania podatników uchylających się od opodatkowania czy też ukrywających majątek przed egzekucją. Nie bez znaczenia dla określenia długości terminu przedawnienia pozostaje wreszcie faktyczna wydolność organów administracji podatkowej, chociaż słabość instytucjonalna państwa nie może stanowić samoistnej przesłanki usprawiedliwiającej nadmierne wydłużanie terminu przedawnienia. Podkreślono, że ustawodawca powinien kształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, aby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następowało w rozsądnym terminie, a jednym z zadań stawianych instytucji przedawnienia jest stabilizowanie stosunków społecznych poprzez wygaszanie z upływem czasu zadawnionych zobowiązań podatkowych. Wskazano, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art.70 § 1 Ordynacji podatkowej). Wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Na tym etapie dysponują one szeroką gamą różnych instrumentów, takich jak czynności sprawdzające, kontrola podatkowa czy kontrola skarbowa. Organy podatkowe i skarbowe tego rodzaju działania powinny podejmować z odpowiednim wyprzedzeniem, tak by ostateczne wyjaśnienie sprawy wywiązania się podatnika z ciążącego na nim obowiązku podatkowego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Trybunału, jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać podejmowanie działań kontrolnych tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich kontynuowanie po tym terminie.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyja poszanowaniu jego godności (art. 30 Konstytucji RP). Wreszcie, przedłużanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wyrazem braku zaufania państwa do podatnika i sposobu, w jaki wywiązuje się on z zobowiązań podatkowych.

Ta ostatnia konstatacja Trybunału Konstytucyjnego ma podstawowe znaczenie dla zachowania symetrii w obowiązkach oraz uprawnieniach Państwa i obywatela, będącego podatnikiem. Powinna też stać się dyrektywą stosowania prawa, w tym przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zaufania do organów podatkowych.

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym wskazuje się, że skoro przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, to powinien być interpretowany w sposób ścisły i stosowany w zgodzie z gwarancyjną funkcją instytucji przedawnienia. (vide: wyroki NSA z 24 listopada 2016 r., II FSK 1488/15; 19 kwietnia 2018 r., II FSK 923/16 i II FSK 889/16) Celem przywołanego przepisu jest dobro toczącego się postępowania podatkowego (oddaje on bowiem do dyspozycji organów podatkowych dodatkowy czas pozwalający na weryfikację prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia). Jednak z uwagi na jego wymiar gwarancyjny, dobro toczącego się postępowania podatkowego musi zostać odpowiednio wyważone z dobrem podatnika, który chciałby mieć pewność, co do swojej sytuacji prawnopodatkowej (por. wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, OTK-A 2012/7/81).

Także w literaturze przedmiotu często podnosi się, że aktualnie, wobec niedookreślenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, działania organów państwa ukierunkowane są na ochronę fiskalną swoich interesów. Uważa się, że skutkuje to masowym, "profilaktycznym" wszczynaniem postępowań karnoskarbowych tam, gdzie istnieje ryzyko przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zauważa się, że organy wszczynają postępowanie przygotowawcze bez dostatecznej podstawy faktycznej, w celu wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutecznego nawet wtedy, gdy postępowanie to nie dostarczyło żadnych przesłanek do postawienia komukolwiek w przyszłości zarzutu. Tymczasem w jego toku oczekują na decyzję lub orzeczenie sądowe stwierdzające to naruszenie, wiedząc, że istnieje ryzyko uniewinnienia oskarżonego lub umorzenia postępowania. Umarzając postępowanie z braku cech przestępstwa lub wykroczenia, organy "traktują normę prawną instrumentalnie i arogancko" (O. Nieczepa, Poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, jako moment skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego po upływie 5-letniego terminu przedawnienia, Glosa do wyroku NSA z 16 stycznia 2013 r., I FSK 1208/11. Glosa, 2015.; J. Waśko, Wszczynanie postępowań karnych skarbowych w trakcie postępowań kontrolnych - analiza praktyki wybranych urzędów kontroli skarbowej. Przegląd Podatkowy, 2017, nr 2. s. 44-49; G. Łabuda, Zawieszenie postępowania karnego skarbowego ze względu na prejudykat, "Prokuratura i Prawo" 2011/2, s. 78.; Por. H. Gajewska-Kraczkowska, O prawdziwej funkcji zawieszenia postępowania karnego skarbowego, "Monitor Podatkowy" 2012/4, s.14.). W szczególności za nieakceptowalną praktykę w demokratycznym państwie prawnym uznawane jest działanie organów podatkowych, które tuż przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wszczynają postępowania karnoskarbowe w sprawie deliktu skarbowego wyłącznie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, gdyż pozostały do upływu podstawowego terminu przedawnienia deliktu skarbowego i zobowiązania podatkowego czasookres jest zbyt krótki, by postępowanie karnoskarbowe wyszło poza fazę in rem. (Chorążewska Anna i Wilk Leszek. Przedawnienie karalności przestępstw skarbowych oraz zobowiązań podatkowych. Prokuratura i Prawo, 2016, nr 2. s. 126-154.)

Jednym ze sposobów zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych. (vide: wyrok NSA z 30 lipca 2020r., sygn. akt I FSK 128/20)

Za nieakceptowalną praktykę w demokratycznym państwie prawnym należy uznać działanie organów, które tuż przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wszczynają postępowania karnoskarbowe w sprawie deliktu skarbowego wyłącznie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, gdyż pozostały do upływu Wskazać należy, że zastosowanie norm z zakresu prawa karnego wiąże się z bardzo daleko idącą ingerencją państwa w prawa obywateli, co nakłada na organy państwowe obowiązek stosowania mechanizmów karnych bądź karnoskarbowych z najwyższą starannością. Koncepcja nadużycia kompetencji karnych przez organy władzy podatkowej jest szeroko komentowana i krytykowana w piśmiennictwie (por. np.: S. Śliwowski, Postępowanie karne zawiesza bieg przedawnienia podatku, Rzeczpospolita z dnia 14 września 2011 r.), gdzie wskazano, że: "jednym z celów, dla których organ wszczyna postępowanie w sprawie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, może być niedopuszczenie do przedawnienia zobowiązania wobec fiskusa"; W. Waśko, I. Andrzejewska-Czernek, Postępowanie karne skarbowe traktowane instrumentalnie, Dziennik Gazeta Prawna z dnia 25 czerwca 2013 r.: "Instrumentalne wykorzystywanie art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. przez organy administracji podatkowej jest faktem, któremu ciężko zaprzeczyć. (...) Wskazane działania organów administracji podatkowej stanowią podręcznikowy przykład obchodzenia prawa przez te organy." W tym kontekście B. Brzeziński twierdzi, że: "organ podatkowy osiąga za pomocą niewłaściwych środków (wszczynanie postępowania karnego bez dostatecznej wiedzy o tym, czy zaistniało zobowiązanie podatkowe i jaka kwota podatku z niego wynikała, czy istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienie przestępstwa z nim związanego i kto jest o jego popełnienie podejrzany) rezultat zabroniony w postaci pozbawienia efektywności instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odpowiada to modelowo sytuacji zwanej obejściem prawa. (...) Te okoliczności mają zasadniczy wpływ na zakres stosowalności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli poza przypadkami expressis verbis wskazanymi w ustawie - Ordynacja podatkowa (np. art. 33 § 2) nie można de iure mówić o istnieniu zaległości podatkowej i stosować właściwych wobec takich zaległości instrumentów prawnych, to i nie można uznać, że w sytuacji, w której czy to toczy się postępowanie wymiarowe, czy też nawet nie toczy się żadne postępowanie wobec podatnika - wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe może mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Struktura normatywna przepisu jest więc jasna: najpierw należy stwierdzić w postępowaniu wymiarowym istnienie zobowiązania podatkowego, następnie ustalić, że nie zostało ono wykonane, dalej - ustalić, że niewykonanie wiąże się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, a na tej podstawie wszcząć postępowanie karne skarbowe. Te okoliczności, pod warunkiem, że zaistnieją w takiej jak podana wyżej kolejności, prowadzą do rezultatu opisanego w dyspozycji normy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego".

Stwierdzenie, że w rozpoznawanej sprawie, organy postępowania naruszyły wspomnianą wyżej kolejność działania, powinno prowadzić do konkluzji, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej został naruszony, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W przedstawiany wywód wpisuje się pogląd Trybunału Konstytucyjnego wyrażony w uzasadnieniu do wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwarza sam w sobie możliwość nadużycia kompetencji przez organy państwa. Trybunał uznał, że może to rodzić wątpliwości, co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną musi realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności, co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Ponadto, jedną z wartości konstytucyjnych, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zobowiązań podatkowych z uwagi na upływ czasu. Działanie organów podatkowych polegające na nadużyciu przepisów postępowania karnego stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i nie powinno prowadzić do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wskazany wyrok Trybunału jest wyrokiem interpretacyjnym, w którym Trybunał stwierdza zgodność bądź niezgodność z Konstytucją przepisu w określonym brzmieniu, wykluczając sposób jego wykładni, będący nie do pogodzenia ze standardami konstytucyjnymi.

Nadużycie prawa przez organ procesowy pociąga za sobą nieporównywalnie większe konsekwencje, niż nadużycie praw procesowych przez stronę. Popełnione w ten sposób nadużycie prawa procesowego podważa szacunek wobec porządku prawnego oraz organów władzy (por. S. Waltoś, O obstrukcji procesowej, czyli kilka uwag o nadużyciu prawa procesowego (w:) W kręgu teorii i praktyki prawa karnego. Księga poświęcona pamięci Profesora Andrzeja Wąska, red. L. Leszczyński, E. Skrętowicz, Z. Hołda, Lublin 2005, s. 620).

Powyższy standard zachowania organu podatkowego - zgodnie z prawem, a nie wbrew prawu - wynika z zasady praworządności przewidzianej w art. 7 Konstytucji RP, w myśl którego organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Z tak sformułowanej normy wywodzone są dwie zasady: zasada praworządności, zgodnie z którą każde działanie powinno być niesprzeczne z jakimkolwiek innym elementem porządku prawnego (w granicach prawa), oraz legalności, zgodnie z którą każde działanie powinno mieć podstawę prawną, czyli stosowną normę rangi ustawowej upoważniającą do konkretnego działania (na podstawie prawa). Legalizm działalności organów administracji publicznej polega między innymi na wydawaniu przez nie rozstrzygnięć w przepisanej prawem formie, na należytej podstawie prawnej i w zgodności z wiążącymi dany organ przepisami materialnymi. Zasada ta dotyczy nie tylko organów publicznych tworzących prawo, ale też stosujących je organów (wyrok TK z dnia 12 maja 2015 r., P 46/13, OTK-A 2015/5/62; por. też J. Lemańska, Uzasadnione oczekiwania w perspektywie prawa krajowego i regulacji europejskich, WK 2016; LEX/el.). Artykuł 7 Konstytucji RP ma również samoistne znaczenie, ponieważ jest dyrektywą interpretacji przepisów kompetencyjnych w sposób ścisły i z odrzuceniem w odniesieniu do organów władzy publicznej zasady: co nie jest zakazane, jest dozwolone (wyrok TK z dnia 27 maja 2002 r., K 20/01, OTK-A 2002/3/34). Powyższa zasada znajduje odzwierciedlenie w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W państwie prawa konieczna jest ocena sposobu korzystania z prawa przez administrację (zob. E. Łętowska, Glosa do wyroku NSA z 1 lipca 1999 r., SA/Bk 208/99, OSP 2000, Nr 1, poz. 17). Obowiązek organu podatkowego działania zgodnego z prawem wynika z prawa do dobrej administracji wywodzonego z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasady sprawności i rzetelności działań instytucji publicznych (preambuła do Konstytucji RP) czy zasadę dobra wspólnego (art. 1 Konstytucji RP). Trybunał Konstytucyjny, przywołując w swoich orzeczeniach prawo do dobrej administracji, w znakomitej większości odwołuje się do źródeł europejskich, wskazując, iż prawo do dobrej administracji jest prawem obywatelskim mającym mocne oparcie w postanowieniach art. 41 KPP (wyrok TK z dnia 18 lutego 2003 r., K 24/02, OTK-A 2003/2/11). Z orzecznictwa TSUE wynika z kolei znaczenie prawa każdej osoby do dobrej administracji. Władze państw członkowskich nie są wprawdzie związane art. 41 KPP, jednak przy wdrażaniu prawa Unii ciąży na nich przewidziany w tymże artykule obowiązek dobrej administracji, ponieważ przepis ten odzwierciedla zasadę ogólną prawa Unii (wyrok TSUE z dnia 8 maja 2014 r., N., C-604/12, EU:C:2014:302, pkt 49, 50). Oznacza to, że prawo podmiotowe zagwarantowane w prawie Unii nie może być unieważnione lub wygaszone poprzez zastosowanie terminu przedawnienia, który może być stosowany w sposób niesprawiedliwy lub arbitralny (opinia RG G. Hogana z dnia 17 stycznia 2019 r. do sprawy C-133/18, EU:C:2019:37, pkt 39.)

Trybunał Sprawiedliwości U.E. wskazał, że akt jest dotknięty wadą nadużycia władzy wtedy, gdy z obiektywnych, właściwych dla danej sprawy i spójnych przesłanek wynika, że został on przyjęty wyłącznie lub w znacznej mierze w celu innym niż wskazany albo w celu obejścia procedury przewidzianej w traktacie dla okoliczności danej sprawy (wyrok TSUE z dnia 4 grudnia 2013 r., Komisja/Rada, C-117/10, EU:C:2013:786, pkt 96). Kwestia nadużycia władzy podlega kontroli sądów krajowych. (por. opinia Rzecznik Generalnej J. Kokott do sprawy C-202/18, EU:C:2018:1030, pkt 57. Skoro na gruncie VAT nadużycie prawa nie przyznaje korzyści podatnikowi (por. min. wyrok TSUE z dnia 10 lipca 2019 r., SIA "Kuršu zeme", C-273/18, EU:C:2019:588, pkt 35), to tak samo należałoby spojrzeć na nadużycie prawa przez organ podatkowy.

Skoro formalne działanie organu podatkowego w postaci wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie zmierza do realizacji celów tego postępowania (m.in. wykrycie sprawcy, zbieranie dowodów - por. art. 297 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego, w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.), lecz jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.), to stwierdzenie takiego działania powinno skutkować na gruncie sprawy podatkowej odmową rozpoznania wskazanego wyżej skutku. Innym słowy - działanie kwalifikowane, jako nadużycie prawa nie może wywołać skutku korzystnego dla działającego (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia: 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13; 26 lutego 2018 r., I FPS 5/17).

Test nadużycia w rozpatrywanej kwestii sprowadza się do pytania: czy w sytuacji gdyby nie istniał art. 70 § 6 pkt 1 o.p. organy skarbowe dokonałyby wszczęcia postępowania karnego skarbowego? Odpowiedź negatywna świadczy o nadużyciu prawa przez organ skarbowy.

W okolicznościach niniejszej sprawy podstawowy, 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie był dla organów podatkowych wystarczający dla określenia jego prawidłowej wysokości decyzją ostateczną, wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w krótkim czasie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w toku postępowania podatkowego (wymiarowego), a więc nie istniała wtedy prawomocna decyzja stwierdzająca istnienie zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji w dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego organ nie dysponował materiałem dowodowym, który dawałby podstawy do twierdzenia, że w związku z działaniem skarżącej zaistniała możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa, bowiem ocena odpowiedzialności karnej za przestępstwo skarbowe oraz określenie znamion czynu zabronionego wiąże się z ustaleniami dotyczącymi zobowiązań podatkowych, których ostateczna wysokość określona zostanie dopiero prawomocną decyzją podatkową, zatem w dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie była możliwa ocena, czy w ogóle wystąpiły w sprawie obowiązkowe znamiona czynu zabronionego, w toku postępowania karnoskarbowego na dzień wniesienia przez stronę skargi do sądu brak było dowodów, aby były podejmowane typowe dla przygotowawczego postępowania karnego czynności procesowe, co prawda w styczniu 2013 r. ogłoszono skarżącej zarzuty w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, o którym mowa wyżej, i przesłuchano ją w charakterze podejrzanej, ale następnie przez kilka kolejnych lat w ramach postępowania karnego skarbowego nie podejmowano praktycznie żadnych czynności, przy czym brak jest informacji o tym, aby postępowanie to zostało w jakikolwiek sposób zakończone, a decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji w przedmiocie zobowiązań podatkowych skarżącej za poszczególne miesiące 2007 r. została wydana dopiero w 2015 r.

Wskazane okoliczności mogłyby świadczyć, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte przedwcześnie i w sposób instrumentalny, a jego zasadniczym celem nie było wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych, pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, ale wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania i stanowiło przejaw obejścia przez organy podatkowe 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i pozostawało bez związku z niewykonaniem tego zobowiązania w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy.

Przedstawione wyżej racje prawne determinują ocenę, że w sytuacji takiej, jak w rozpatrywanej sprawie, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymagało przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania dawało podstawy do jego prowadzenia z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Przeciwko przyjęciu stanowiska, iż nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postepowania karno-skarbowego celem jedynie zawieszenia biegu terminy przedawnienia przemawiają jednoznaczne w swej wymowie, przedłożone przez skarżącą, protokoły przesłuchań pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie, wskazujące, iż postępowanie przygotowawcze w sprawie dotyczącej męża skarżącej, prowadzone równolegle z postępowaniem wobec samej skarżącej, zostało wszczęte w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe 2007 r., w trakcie tego postępowania nie były podejmowane żadne czynności dowodowe - opierało się ono wyłącznie na materiale dowodowym włączonym do akt sprawy z postępowania kontrolnego i zostało ono zawieszone z uwagi na przedłużające się postępowanie kontrolne.

Podobnie jednoznaczną wymowę mają zeznania świadka J. S., głównego eksperta skarbowego w Izbie Administracji Skarbowej w Krakowie, która zeznała podczas przesłuchania w dniu 5 października 2018 r., że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w celu "przerwania" biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych J. Ś., a podczas zeznania w dniu 3 stycznia 2020 r. dodała, że wniosek o wszczęcie postępowania karnego skarbowego, za wiedzą jej przełożonych został skierowany w celu zabezpieczenia interesu państwa; istotnym jest również, że na pytanie, czy w każdej podobnej tego typu sprawie, taka była po prostu praktyka urzędu, że wnioski postępowania kontrolnego były wysyłane do komórki postępowania karnego skarbowego tylko w celu przerwania terminu przedawnienia czynów, świadek ta odpowiedziała, że "to wynikało i wynika z ustawy Ordynacja podatkowa z art. 70 tej ustawy. Ustawodawca dał taką możliwość, że w przypadku gdy ustalenia postępowań kontrolnych mogą ulec przedawnieniu, możliwe jest przerwanie przedawnienia tych zobowiązań".

Analiza wydanych w rozpatrywanej sprawie decyzji organu odwoławczego wskazuje, że nie zawierają one takich elementów stanu faktycznego, które pozwalałyby stwierdzić, że w tym przypadku zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji, nie miało instrumentalnego charakteru. Zatem z tych względów wyeliminowanie decyzji, która takiego uzasadnienia nie zawiera, należy uznać za uzasadnione.

Niezależnie od powyższego, w piśmie procesowym z 13.07.2022 r. (data prezentaty: 14.07.2022 r.) organ podatkowy podjął obszerną polemikę ze stanowiskiem skarżącej w przedmiocie instrumentalnego wykorzystania postępowania w sprawie karnej skarbowej, motywowanego zamiarem doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W piśmie tym organ przedstawił szereg twierdzeń oraz zaoferował dowody, które mają "przyczynić się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w aspekcie zarzutu o instrumentalnym wykorzystaniu postepowania karno-skarbowego."

Z kolei w piśmie procesowym z 29.07.2022 r.( data prezentaty: 2.08.2022 r.) skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez nią uprzednio w pismach procesowych, miedzy innymi z 18.02.2021 r. oraz z 19.08.2021 r. na okoliczność wykazania instrumentalnego charakteru wszczętego przeciwko niej postępowania karno-skarbowego. Dowody te, z racji ich zaoferowania na etapie postępowania sądowo-administracyjnego nie były przedmiotem oceny organów.

Kwestia ta wymaga stosownych ustaleń i oceny w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym. Podkreślić nalży, nie była ona de facto w ogóle przedmiotem postępowania dowodowego w tym postępowaniu, nie była także przedmiotem ustaleń, analiz, czy wniosków. Winna być zatem wyjaśniona w całości w oparciu o przeprowadzone od podstaw postępowanie dowodowe. Jeżeli w styczniu 2013 r. ogłoszono skarżącej zarzuty w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, o którym mowa wyżej, i przesłuchano ją w charakterze podejrzanej, a następnie przez kilka kolejnych lat w ramach postępowania karnego skarbowego nie podejmowano praktycznie żadnych czynności, przy czym brak jest informacji o tym, aby postępowanie to zostało w jakikolwiek sposób zakończone, a decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji w przedmiocie zobowiązań podatkowych skarżącej za poszczególne miesiące 2007 r. została wydana dopiero w 2015 r., mimo tego, że już cztery miesiące po wszczęciu postępowania kontrolnego w tym zakresie materiał dowodowy zebrany w sprawie dawał podstawy do wszczęcia postępowania przygotowawczego, to należy uznać, że postępowanie to zostało wszczęte w celu sztucznego utrzymania stanu wymagalności zobowiązania podatkowego, zatem sprzecznie z celem instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji nie będzie można uznać, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i decyzje organu I instancji powinny być uchylone, jako wydane w warunkach przedawnienia, a postępowanie podatkowe – umorzone, jako bezprzedmiotowe.

Okoliczności te, jako wiodące dla wyniku sprawy wymagają rozpatrzenia z zachowaniem fundamentalnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, określonych w art. 127 O.p., tj. zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz zasadą zaufania do organu podatkowego (art. 121 § 1 O.p.). Pierwsza z tych zasad, mająca także charakter zasady konstytucyjnej określonej w art. 78 Konstytucji RP, gwarantuje stronie postępowania zaskarżenie decyzji do organu wyższej instancji i nakłada na taki organ obowiązek weryfikacji decyzji nieostatecznych w administracyjnym toku instancji, tj. konieczność powtórnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy załatwionej w formie decyzji nieostatecznej. W orzecznictwie podkreśla się, że zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego nie można rozumieć w sposób formalny. Do uznania, że zasada ta została zrealizowana, nie wystarcza stwierdzenie, że w sprawie wydane zostały dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest też, aby rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzję, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone, w szczególności przez zapewnienie stronom możliwości obrony ich praw i interesów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 listopada 1992 r. sygn. akt V SA 721/92, ONSA 1992, nr 3-4, poz. 95). Naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego godzi w konsekwencji nie tylko w określoną koncepcję organizacyjną funkcjonowania aparatu państwowego, ale także w sferę praw obywatelskich. Naruszenie takie więc powoduje szczególnie poważne konsekwencje w sferze praworządności.

Nadto, w ocenie sądu, organ odwoławczy rozszerzył granice postępowania dowodowego na okoliczności faktyczne wcześniej pominięte w decyzji organu I instancji oraz ukształtował podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennie od uznanej za udowodnioną w postępowaniu przed organem I instancji, a taka sytuacja w konsekwencji pozbawiła skarżącą prawa do zaskarżenia rozstrzygnięcia w jej całym zakresie, przez co doszło także do unicestwienia gwarancji skarżącej do dwuinstancyjnego postępowania podatkowego.

W tej sytuacji, już samo naruszenie ww. fundamentalnej zasady określającej prawidłowość prowadzenia postępowania podatkowego eliminuje ocenę, czy wydana z naruszeniem tej zasady decyzja miała lub mogła mieć wpływ na wynik sprawy. Jednak, w ocenie sądu, ww. naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż twierdzenia organu odwoławczego co do instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego nie zostały w ogóle zweryfikowane w postępowaniu dwuinstancyjnym, a powinny były przejść taką weryfikację, która mogłaby okazać się pozytywna dla skarżącej, w czym sąd nie może zastępować organów podatkowych.

Nadto, zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych, określoną w art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zaś w uzasadnieniu decyzji podatkowej - zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - powinno znaleźć się pełne odzwierciedlenie i ocena zebranego materiału dowodowego oraz wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia, tak aby strona postępowania była zapoznana i przekonana co do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego oraz co do zasadności samej treści podjętej decyzji oraz mogła podnosić w środku zaskarżania zarzuty i argumenty co do istotnych ustaleń i ocen. Jeżeli natomiast, pewnych istotnych ustaleń i ocen brak jest w rozstrzygnięciu organu I instancji, to de facto strona pozbawiona jest możliwości ich kwestionowania na właściwym etapie postępowania (w sprawie - postępowania odwoławczego).

W tym stanie rzeczy ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skarg należy uznać za irrelewantne.

Z racji przedstawionych motywów orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), jak w pkt 1 sentencji wyroku.

O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, oraz art. 205 § 1 w związku z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie w postępowaniu przez sądem administracyjnym (Dz.U. z 2016 r., poz. 1668).