Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 771/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2017-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do sierpnia 2014r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego w firmie i. D. B., które zostały zawarte w protokole z badania ksiąg podatkowych z [...] kwietnia 2016r., decyzją z dnia [...] czerwca 2016r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia 2014 r. do sierpnia 2014 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r., maj 2014 r. i sierpień 2014 r. w kwocie [...]zł, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2014 r. i lipiec 2014 r. w kwocie [...]zł oraz określił podatek do zapłaty z tytułu wystawienia 83 wymienionych w decyzji faktur w łącznej wysokości [...] zł. W oparciu o zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy organ kontroli skarbowej ustalił, że zarówno transakcje zakupu, jak i sprzedaży udokumentowane spornymi fakturami, były transakcjami fikcyjnymi w ścisłym tego słowa znaczeniu. Skarżący działając pod firmą i. D. B. nie dokonał zakupu, ani sprzedaży wymienionego w fakturach sprzętu elektronicznego (głównie smartfonów firmy A. typu i. , w mniejszym zakresie smartfonów firmy S. , i. , konsoli S. ). Rzekomi dostawcy nigdy nie dokonali bowiem rzeczywistej dostawy tego towaru, a ich działalność sprowadzała się jedynie do pozorowania działalności gospodarczej w branży handlu sprzętem elektronicznym i wprowadzaniem do obrotu fikcyjnych faktur tzw. "pustych faktur" w ścisłym tego słowa znaczeniu. Rolą kolejnych ogniw w łańcuchu transakcji - w tym i. D. B., jako 3, 4 lub 5 podmiotu w łańcuchu - było umożliwienie kontrahentom odliczenia podatku zawartego w fakturach VAT, który na poprzednich etapach obrotu nie został zadeklarowany i zapłacony. Skarżący świadomie uczestniczył w łańcuchu podmiotów oraz wykorzystał konstrukcję podatku od towarów i usług dla uzyskania niezgodnych z prawem korzyści. Nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej i nie wykonywał czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Występując jako zarejestrowany podatnik podatku VAT w okresie objętym skarżoną decyzją wprowadził do obrotu prawnego 83 faktury VAT, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmiot i. D. B. uczestniczył w łańcuchach wyłącznie fakturowego obrotu sprzętem elektronicznym, a jego działania związane były z oszustwem podatkowym (tzw. oszustwo karuzelowe). W oszustwie tym skarżący pełnił rolę pośredniego ogniwa w łańcuchu, którego rola ograniczała się do fakturowania sprzętu elektronicznego wykazanego na fakturach zakupu na rzecz określonych nabywców, ewidencjonowania tych faktur w księgach podatkowych i. D. B., a także dokonywania, za pomocą posiadanych rachunków bankowych, przelewów środków pieniężnych otrzymanych uprzednio od nabywcy towaru na rzecz jego dostawcy. Na gruncie tak ustalonego stanu faktycznego organ kontroli skarbowej zastosował w sprawie m. in. art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. W uzasadnieniu odwołania skarżący wskazał w szczególności, że ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji są niepełne, a ich ocena jest błędna, co doprowadziło do wydania wadliwej decyzji. Ponadto podkreślił, że dokonywał weryfikacji wiarygodności podmiotów, z którymi współpracował. Wskazał, że skoro dokonał wszelkich starań w celu zweryfikowania transakcji i kontrahentów, to nie może ponosić negatywnych konsekwencji związanych z nieprawidłowościami w działaniu tych podmiotów. Podkreślił również, że brak jest podstaw do uznania, że posiadał wiedzę o nieprawidłowościach. Skarżący odwołał się także do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydanego w sprawie C-277/14 z dnia 22 października 2015 r. oraz krajowego orzecznictwa sądów administracyjnych. Podkreślił, że ze strony organów podatkowych konieczne jest wykazanie, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku. Organy nie mogą natomiast wymagać od podatnika podjęcia daleko idących czynności sprawdzających wobec dostawców. Wnioski wynikające z orzecznictwa TSUE, sprowadzają się do tego, że to organ musi udowodnić świadomą wiedzę podatnika, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia podatku wiązała się

z przestępstwem.

Decyzją z dnia [...] września 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W obszernym uzasadnieniu wskazał, że ustalenia poczynione w przedmiotowej sprawie zostały oparte na dowodach i wyjaśnieniach przekazanych przez skarżącego oraz jego kontrahentów - dostawców i odbiorców (w tym poprzedzające i następne ogniwa w łańcuchu transakcji, tj. "dostawcy dostawców" i "odbiorcy odbiorców"), na informacjach i rozstrzygnięciach dotyczących kontrahentów przekazanych przez inne organy kontroli skarbowej, na dokumentach

z przeprowadzonych u kontrahentów czynności sprawdzających, na wyciągach

z decyzji wydanych przez organy kontroli skarbowej wobec kontrahentów skarżącego,

a także na zeznaniach złożonych podczas przesłuchań w charakterze świadka.

Organ stwierdził, że całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwolił ustalić przebieg transakcji w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym wyszczególnionym w spornych fakturach. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że działając pod firmą i. D. B. w zakresie hurtowej sprzedaży części i sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego,

w okresie objętym decyzją skarżący brał udział jako pośrednie ogniwo w łańcuchach podmiotów, które uczestniczyły w rzekomych dostawach tych samych partii towarów

w magazynie D. sp. z o.o. (od wejścia do wyjścia). Dokumentacja magazynowa wskazywała na alokacje i zwolnienia poszczególnych partii towarów, w których uczestniczył i. D. B., lecz nie potwierdza rzeczywistego obrotu towarami wykazanymi na spornych fakturach.

Skarżący w swojej działalności korzystał z usług magazynowych D. sp. z o.o. Oddział B. - podobnie jak bezpośredni dostawcy i odbiorcy. W dniu [...] kwietnia 2014r. wysłał do D. sp. z o.o. e-mail dotyczący warunków otwarcia konta w tej firmie, a następnie otrzymał e-mail zwrotny z wymaganiami do otwarcia konta w D. sp. z o.o. Porozumienie pomiędzy i. D. B. a D. sp. z o.o. zostało zawarte w formie pisemnej [...] września 2014 r.

Dokumenty magazynowe działalności gospodarczej skarżącego sporządzone przez D. sp. z o.o. potwierdzały "przeksięgowanie" na stan firmy i. D. B. towaru fizycznie przyjętego na stan magazynowy innych podmiotów uczestniczących w obrocie tymi samymi towarami, co oznacza, że towary te znajdowały się już w magazynie D. sp. z o.o. przed ich przekazaniem do i. D. B. i nadal pozostawały w magazynie po ich wydaniu przez i. D. B. dla odbiorcy. W odniesieniu do każdej partii towarów, towar od momentu wejścia do wyjścia z magazynu wielokrotne zmieniał "właściciela", bez jego przemieszczania. Podmiot i. D. B. nigdy nie dostarczał towaru do magazynu i nigdy go stamtąd nie odbierał. Towar po sprzedaży przez i. D. B. nadal pozostawał w magazynie. Był odbierany przez odbiorców i. D. B. lub dalszych odbiorców. Firma i. D. B. występowała w łańcuchach transakcji jako 2, 3 lub 4 podmiot po pierwszym w kraju podmiocie. Organ nadmienił, że jedną z cech charakteryzujących oszustwo typu karuzela podatkowa jest to, że towar pomimo wielokrotnej zmiany właścicieli nadal pozostaje w tym samym magazynie, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Celem poszczególnych podmiotów było uzyskanie korzyści podatkowych wynikających z dokonania wzajemnych transakcji, w tym poprzez odliczenie kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego przez skarżącego, w sytuacji gdy podatek ten na wcześniejszych etapach obrotu nie został zapłacony. Korzyści podatkowe dla skarżącego polegały na ujęciu w rozliczeniu faktur VAT, które potwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, co skutkowało dla budżetu państwa uszczupleniem w znacznej wysokości.

Z dokumentów źródłowych wynikało, że skarżący miał nabyć sprzęt elektroniczny bezpośrednio od 7 podmiotów - U. sp. z o.o., E. W. T. spółka z o.o., C. P. sp. z o.o., I. A.. K. J., A. T. sp. z o.o., P. sp. z o.o., H. E. sp. z o.o., w związku z czym przyjął do rozliczenia łącznie 89 faktur VAT. Skarżący wystawił 83 faktury sprzedaży na rzecz 9 krajowych podmiotów - M. D. H.-T., e. sp. z o.o., C. sp. z o.o., N. R. C., "P. F." K. B.-W., V. sp. z o.o. S..K..A.., A. T. sp. z o.o., A. sp. z o.o. S..K..A.., P. sp. z o.o.

W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że dostawcami towaru do i. D. B. były podmioty:

posiadające siedzibę i jedyne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej pod adresami biur wirtualnych,

których prezesem zarządu, a zarazem jedynym udziałowcem i jedyną osobą reprezentującą spółkę była osoba, która nie zarządzała faktycznie podmiotem lub nie przebywała w Polsce - przeważnie obcokrajowcy, z którą kontakt w działalności firmy odbywał się bez jakichkolwiek bezpośrednich spotkań (e-mail, telefonicznie, Skype) lub z którymi kontakt był utrudniony bądź niemożliwy,

o nieadekwatnym do rozmiarów prowadzonej działalności kapitale zakładowym (najczęściej nieprzekraczającym 5.000-6.000 zł, czyli minimalnej wartości niezbędnej do założenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), bez majątku,

w których nie stwierdzono, by ponosiły jakiekolwiek koszty związane z realną działalnością,

wystawiające "puste" w ścisłym tego słowa znaczeniu faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych,

korzystające z obsługi logistyczno-magazynowej tego samego podmiotu, tj. D. sp.

z o.o. (magazyn w B.).

Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał stwierdzić, że część dostawców było podmiotami określanymi jako "znikający podatnicy". Podmioty te działały kilka miesięcy, nie rozliczały VAT, a mimo podejmowanych prób nie można było nawiązać z nimi kontaktu. Rolą firmy i. D. B., jako pośrednika, było uprawdopodobnienie rzeczywistego obrotu

i wykreowanie podatku naliczonego u podmiotów będących według faktur nabywcami. i. D. B. był podmiotem, przez który były "przepuszczane" faktury dotyczące zakupu i sprzedaży towaru oraz środki pieniężne, w celu uprawdopodobnienia dokonywania "dostaw". Zakres i przedmiot transakcji wskazywał, iż było to zaplanowane i zorganizowane przedsięwzięcie, a firmy uczestniczące w takim łańcuchu, działające według ustalonych reguł nie mogłyby funkcjonować bez świadomości o istnieniu tego schematu. Odbiorcy towaru pochodzącego z fikcyjnych dostaw dokonywały następnie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do powtarzających się podmiotów, bądź też eksportu. Ostatnie ogniwo w łańcuchu podmiotów, tj. podmiot krajowy był beneficjentem korzyści podatkowej - odzyskiwał podatek VAT wykreowany na poprzednich etapach obrotu, który w rzeczywistości nie został odprowadzony do budżetu.

W okresie objętym postępowaniem kontrolnym, tj. od kwietnia 2014 r. do sierpnia 2014 r., podmiot i. D. B. stanowił ogniwo pośredniczące w ok. 90 łańcuchach dostaw sprzętu elektronicznego, w których występował jako 2., 3. lub 4. podmiot po pierwszym w kraju podmiocie, który nie zapłacił podatku VAT od wykazanych transakcji (tzw. "znikającym podatniku"), a poszczególne ustalone łańcuchy obrotu tym samym towarem miały międzynarodowy charakter. Towary będące przedmiotem prawie wszystkich transakcji zakupu i sprzedaży w i. D. B., zostały wprowadzone na terytorium kraju do magazynu D. sp. z o.o. lub Ś. C. L. S.A. przez podmioty mające siedzibę na terytorium Unii Europejskiej. Jedynie w kilku przypadkach nadawcami towarów (wprowadzającymi je do magazynu) były podmioty krajowe, tj. M. sp. z o.o., Z. . sp. z o.o. oraz N. sp. z o.o.

W każdym łańcuchu pierwszy krajowy podmiot (czasem również drugi) nie wywiązywał się ze zobowiązań podatkowych - nie tylko nie wpłacał należnych podatków z tytułu dokonania dostaw towarów, lecz w ogóle nie składał deklaracji podatkowych lub składał deklaracje "zerowe" lub dokumentujące nierzeczywiste kwoty. Podmioty te nie wykazywały w deklaracjach dla podatku od towarów" i usług wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, mimo iż unijne podmioty deklarowały wewnątrzwspólnotowe dostawy opodatkowane 0% stawką VAT na ich rzecz. Wszystkie były zorganizowane w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, z minimalnym kapitałem zakładowym, ich siedziby mieściły się w wirtualnych biurach, a właścicielami i jedynymi ich reprezentantami byli obcokrajowcy bez stałego miejsca pobytu na terytorium RP,

z którymi kontakt był niemożliwy. Podmioty nie prowadziły dokumentacji księgowej bądź zawierały umowy na prowadzenie ksiąg podatkowych, jednak nie dostarczały do biur rachunkowych żadnych dokumentów związanych z działalnością gospodarczą. Wobec tego, podmioty te wykazywały wszystkie cechy charakterystyczne dla tzw. "znikających podatników". Dalszy obrót towarami był przeprowadzany z wykorzystaniem m.in. i. D. B. i jej bezpośrednich i pośrednich dostawców, pełniących w łańcuchach dostaw rolę "buforów", przy czym towar, mimo wielokrotnego fakturowania, pozostawał w magazynie operatora logistycznego D. sp. z o.o., a towary z magazynu D. sp. z o.o. były odbierane dopiero przez bezpośrednich odbiorców i. D. B. (M. D. H.-T. oraz A. sp. z o.o. S..K..A..) lub dalszych kontrahentów tych odbiorców. Następnie te same towary ponownie trafiały do innych krajów Unii Europejskiej, co następowało poprzez dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu opodatkowanych 0% stawką VAT przez ostatnie w tych łańcuchach podmioty krajowe, np. N. S.A., A. S.A., A. S.A., I. S.A., K. [...] sp. z o.o.

Ł. transakcji, w których uczestniczył i. D. B., miały nieracjonalny, odwrócony kierunek handlu, gdyż towary były fakturowane najpierw przez mniejsze podmioty poprzez kolejnych pośredników i dopiero ostatecznie trafiały do dużych znanych firm działających w branży komputerowej i elektronicznej, np. A. D. S.A., A. S.A.,N. S.A.

W okresie od kwietnia 2014 r. do sierpnia 2014 r. wszystkie transakcje firmy i. D. B., tj. 89 zakupów i 83 sprzedaży całych partii sprzętu elektronicznego, odbywały się bardzo szybko i według jednakowego schematu. Zarówno skarżący w swojej działalności gospodarczej, jak i wszyscy kontrahenci,

z którymi współpracował - dostawcy i odbiorcy, korzystali z usług magazynu prowadzonego przez D. sp. z o.o. w miejscowości B. k. W., a wszystkie transakcje przebiegały w następujący sposób. Odbiorca zgłaszał do skarżącego mailem zapotrzebowanie na określoną partię towaru, wskazując ilość, model, kolor, pojemność, specyfikację towaru. Następnie skarżący zgłaszał swojemu dostawcy zapotrzebowanie na określony towar. Dostawca przesyłał skarżącemu ofertę, wówczas skarżący składał ofertę swojemu odbiorcy, przy czym do ceny zakupu doliczał swoją marżę ok. [...] EUR za sztukę. Po akceptacji oferty przez odbiorcę skarżący przesyłał dostawcy zamówienie dostawy, a ten alokował towar w magazynie. Następnie odbiorca przekazywał pieniądze na rachunek bankowy skarżącego. Dopiero wówczas skarżący przelewał te środki na rachunek dostawcy, który to po ich otrzymaniu dokonywał zwolnienia towaru na rzecz i. D. B. a następnie skarżący zwalniał towar swemu odbiorcy. Faktury były przesyłane przez dostawców mailem w dniu transakcji oraz później podpisane drogą pocztową. Cały ten proces odbywał się w ciągu jednego dnia, sporadycznie w ciągu dwóch dni.

Dyrektor podkreślił, że wszystkie transakcje zakupu i sprzedaży, których stroną był podmiot i. D. B., odbywały się bez transportowania i fizycznego przemieszczania towarów, na zasadzie przesunięć ze stanów magazynowych kolejnych kontrahentów. Towary w ciągu jednego lub kilku dni, kilkakrotnie zmieniały właściciela na skutek "zwalniania" ich przez firmę magazynową D. sp. z o.o. (w 2 przypadkach Ś. C. L.), co sprawiało, że w transakcjach w jednym łańcuchu uczestniczyć mogło wiele podmiotów, bez konieczności ponoszenia kosztów składowania i transportu towaru, zarazem utrudniając organom podatkowym

i kontrolnym dokonanie weryfikacji tych transakcji.

Organ zwrócił również uwagę na sposób transferowania środków pieniężnych. We wszystkich transakcjach zakupu i sprzedaży, których uczestnikiem był podmiot i. D. B., bardzo szybko dokonywano płatności, tzn. tego samego dnia najpierw wpływały środki pieniężne na rachunek bankowy i. D. B. tytułem zapłaty należności wykazanych na fakturach sprzedaży, a następnie z tych środków dokonywane były przelewy na rzecz dostawców. W przypadku innych uczestników łańcuchów transakcji także niezwłocznie po wpłynięciu środków były one dalej transferowane, często w tym samym dniu, na rachunki kontrahentów, najczęściej zagranicznych. Odnotowano również przypadki dokonywania płatności na rachunki bankowe podmiotów zagranicznych, mimo że pomiędzy dokonującym i przyjmującym przelewy nie wykazano żadnych dostaw towarów i usług, co miało miejsce wśród podmiotów występujących na początkach łańcuchów u tzw. "znikających podatników".

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że rozpoczynając działalność pod firmą i. D. B. skarżący nie musiał zmagać się z problemami typowymi dla firm, które dopiero rozpoczynają funkcjonować na rynku. Nie miał żadnych problemów ze znalezieniem kontrahentów i rozliczeniami pieniężnymi. Zatem, od samego początku zintegrowanie firmy skarżącego z podmiotami z ww. łańcuchów dostaw nastąpiło bezproblemowo.

Ponieważ powyższe okoliczności wykazywały cechy typowe dla oszustwa karuzelowego, dlatego, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ drugiej instancji podzielił ocenę organu kontroli skarbowej, zgodnie z którą podmiot i. D. B. uczestniczył w transakcjach w roli tzw. "bufora".

Oceniając kwestię świadomości skarżącego uczestniczenia w karuzeli podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie działał on w dobrej wierze, gdyż okoliczności przeprowadzonych przez niego transakcji zakupu i sprzedaży sprzętu elektronicznego powinny co najmniej wzbudzić u niego wątpliwości, co do ich legalności i świadczą o tym, że skarżący wiedział lub przynajmniej powinien był wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczył podmiot i. D. B. były wykorzystywane do celów oszustwa. O świadomym uczestnictwie skarżącego

w oszustwie podatkowym w charakterze bufora świadczą następujące okoliczności:

przeprowadzanie wszystkich transakcji z różnymi kontrahentami według z góry określonego schematu;

szybkość przeprowadzania transakcji zakupu i sprzedaży oraz brak zaangażowania

w ich realizację;

niemonitorowanie wysokości cen rynkowych i brak dostosowywania cen sprzedaży do sytuacji rynkowej (doliczanie do cen zakupu marży wynoszącej ok. [...] EUR za sztukę beż uwzględniania cen sprzętu elektronicznego oferowanego na rynku przez innych sprzedawców);

brak nadzoru nad przebiegiem transakcji zakupu i sprzedaży oraz zaniechanie sprawdzania stanu towaru;

brak jakichkolwiek problemów z pozyskaniem odbiorców i zapłatami za towar zamawiany przez kontrahentów, który zawsze był dostępny w magazynie D. sp.

z o.o., co jest nietypowe w normalnym obrocie gospodarczym;

nieracjonalne zaufanie kontrahentów polegające na przekazywaniu wielomilionowych kwot przed dostawą towarów, co jest cechą charakterystyczną dla procederu zorganizowanego oszustwa podatkowego;

- okoliczności nawiązywania i realizacji współpracy z poszczególnymi kontrahentami:

niemal wszyscy dostawcy zgłosili się do skarżącego sami, wskazywali jednakowe warunki podjęcia współpracy, tj. składowanie towarów w magazynie D. sp. z o.o. oraz dokonywanie zapłat za towar przed jego dostawą,

mała wiarygodność dostawców (większość z nich to jednoosobowe spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością z niskim kapitałem zakładowym, posiadające siedziby w wirtualnych biurach, o krótkim okresie funkcjonowania), pomimo której skarżący nie dołożył staranności w dokonaniu ich weryfikacji, poprzestając jedynie na aspekcie formalnym,

pomimo niesprawdzenia wiarygodności dostawców oraz niekontaktowania się z nimi osobiście, dokonywanie zapłaty za towar dostawcom i. D. B. ze środków pochodzących od odbiorców chcących kupić ten towar od i. D. B. przed jego dostawą, co wskazuje na nieformalne "gwarancje" bezpieczeństwa finansowego uczestników takiego obrotu, świadczące o lojalności charakterystycznej dla procederu zorganizowanego oszustwa podatkowego,

zazwyczaj inicjatywa nawiązania współpracy leżała po stronie dostawców podatnika,

a kontakt nie był nawiązywany osobiście, lecz dochodziło do niego za pomocą komunikatorów elektronicznych bądź rozmowy telefonicznej, którym nie towarzyszyło pisemne określenie warunków i zasad współpracy. Współpracę realizowano

z nieokreślonymi osobami reprezentującymi podmioty skarżącemu bliżej nieznane, zatem trudno mówić o wiarygodności kontrahentów i dochowaniu przez skarżącego należytej staranności w transakcjach z nimi. Skarżący pozorował współpracę

z podmiotami krajowymi wystawiając na ich rzecz faktury sprzedaży z zawartym w nich podatkiem VAT, by umożliwić odbiorcom obniżenie podatku należnego. Działał

w łańcuchach podmiotów jako 2., 3. lub 4. bufor, kreując fikcyjne stany faktyczne jako element oszustwa podatkowego.

Organ podkreślił, że Skarżący miał świadomość, iż handel sprzętem elektronicznym należy do ryzykownej branży, co potwierdziła A. B. - pracownik firmy G. T. F. sp. z o.o. sp. k. zajmujący się księgowością U. sp. z o.o. Ponadto, skarżący zeznał, że w trakcie prowadzenia działalności przeczytał artykuł, w którym ogólnie wskazywano na oszustwa w złomie, elektronice, lecz nie zagłębiał się w ten temat. Skarżący wykorzystywał w swojej pracy oprogramowanie zakupione z P. T., które umożliwiało dokonanie sprawdzania unikalności numerów IMEI, choć jak stwierdził, wykonywanie takiego sprawdzenia nie było obowiązkowe. Sprawdzał tym programem wszystkie towary, którymi handlował, by nie sprzedać tego samego towaru powtórnie, więc obawiał się tego, że taka sytuacja może wystąpić. Z powyższych zeznań wynika zarówno, że skarżący wiedział, że branża, w której działa jest ryzykowna, jak i to, że występują w niej oszustwa. W ocenie organu, trudno dać wiarę, że racjonalnie i rzetelnie działający przedsiębiorca prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu sprzętem elektronicznym, mając wiedzę, że działa w ryzykownej branży, w której występują oszustwa, nie wiedział i nie wnikał, jakie zagrożenia się z tym wiążą.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że niemożliwe jest, by w okresie objętym postępowaniem kontrolnym skarżący dokonywał sprawdzenia w Internecie, czy kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT. Usługa "Sprawdzenie statusu podmiotu w VAT" przeznaczona dla podatników, którzy chcą sprawdzić, przez Internet, za pośrednictwem Portalu Podatkowego resortu finansów, czy ich kontrahenci są czynnymi podatnikami VAT, została uruchomiona począwszy od [...] czerwca 2015 r. Wcześniej podatnicy mogli skorzystać jedynie z możliwości wnioskowania o zaświadczenie z urzędu skarbowego w tym zakresie, czy też telefonicznego kontaktu z urzędem skarbowym w celu potwierdzenia tego statusu. Zatem, w okresie objętym zaskarżoną decyzją skarżący nie mógł z wykorzystaniem Internetu zweryfikować, czy kontrahent jest podatnikiem VAT czynnym. Ponadto, sama weryfikacja dokumentów rejestracyjnych kontrahentów, takich jak wpis do Krajowego Rejestru Sądowego, zaświadczenie REGON oraz zarejestrowanie VAT, nie daje żadnej gwarancji, że sprawdzany kontrahent nie uczestniczy w nielegalnym procederze. Organ nie kwestionował faktu, że skarżący sprawdzał dokumenty rejestracyjne i rozliczeniowe swoich kontrahentów, jednakże samo sprawdzenie dokumentacji związanej z rejestracją kontrahenta we właściwych organach państwa jest niewystarczające dla stwierdzenia jego wiarygodności, a jedynie świadczy o spełnieniu przez niego wymogów formalnych związanych z funkcjonowaniem w obrocie gospodarczym.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, z tytułu transakcji nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wykazanych na spornych fakturach stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Ponadto, w związku z brakiem faktycznego wykonywania czynności sprzedaży opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących zakupów związanych z bieżącym funkcjonowaniem firmy i środków trwałych, stosownie do treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż skarżący wystawił faktury sprzedaży z wykazanym podatkiem VAT, zastosowanie znalazł art. 108 ust. 1 cyt. ustawy.

W skardze do tut. Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowej w B.. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

naruszenie art. 207 § 1 i 2 w zw. z art. 21 § 1, 3, 3a i 4, art. 23 § 2 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez wydanie nieprawidłowej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, wysokość nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy w okresie objętym zaskarżoną decyzją, która to decyzja została oparta o niewłaściwie ustalony stan faktyczny

w sprawie;

naruszenie przepisu art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający przepisy, bez uwzględnienia interesów i wyjaśnień podatnika oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez nieustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym, a w szczególności naruszenie przez organ podatkowy zasady "in dubio contra fiscum", a w szczególności:

• przerzucanie na podatnika obowiązku dokonywania dodatkowych czynności, które miałby wykonywać przy zawieraniu umów (kontraktów) w celu sprawdzania weryfikacji kontrahentów pod kątem ewentualnej możliwości przewidzenia działania w tzw. obrocie pustymi fakturami, a w konsekwencji brak dowodu na pełną świadomość podatnika udziału w obrocie ww. fakturami,

poprzez wadliwą ocenę, iż w sytuacji kiedy towar nie zostaje przesunięty z magazynu

w trakcie sprzedaży, to nie dochodzi do obrotu towarem w rozumieniu przepisów podatkowych,

wadliwe ustalenie, iż podatnik nie dokonywał zakupu towaru pod konkretnych kontrahentów i działał z nimi według ustalonego schematu,

wadliwe ustalenie, iż podatnik nie miał nadzoru nad transakcjami w sytuacji, kiedy podatnik miał zawarte stosowne umowy z partnerami biznesowymi obsługującymi centra logistyczne w celu weryfikacji towaru i transportów, a którzy to po przeprowadzeniu transakcji "raportowali" podatnikowi o transakcji i towarze,

wadliwe ustalenie, iż niemożliwym na rynku jest prowadzenie transakcji handlowych środkami przekazanymi przez kontrahenta w sytuacji kiedy taka działalność ma charakter pośrednictwa i jest normalną praktyką na rynku,

wadliwe ustalenie, iż bez fizycznego przesunięcia towaru (np. między magazynami) nie ma możliwości dokonania faktycznej transakcji zakupu/sprzedaży towaru określanej przez organ jako "zwolnienie" w ramach tego samego miejsca znajdowania się towaru;

- sprzeczność istotnych ustaleń z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie.

W uzasadnieniu skargi skarżący przedstawił argumentację wspierającą podniesione zarzuty, podkreślając, że organ podatkowy wadliwie ustalił szereg elementów stanu faktycznego, które uznał za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Nieprawidłowo i wybiórczo przeprowadził postępowanie dowodowe, nie uznając za wiarygodne dowody przedstawione przez podatnika, bądź odmawiając przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez podatnika oraz uznając, iż podatnik miał świadomość uczestniczenia w obrocie "pustymi fakturami", pomimo udowodnienia przez podatnika, że otrzymywał zakupiony towar. Nadto, organ nie udowodnił pełnej świadomości skarżącego w zakresie działania w karuzeli podatkowej, który zachował wszelkie konieczne działania sprawdzające, zarówno pod kątem rzetelności kontrahenta jak i sprawdzenia podatnika pod kątem podatkowym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa, w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

II. Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest zagadnienie, czy w oparciu o zebrany materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia, istniały podstawy do określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014r., maj 2014 r. i sierpień 2014 r. w kwocie [...]zł, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następy okres rozliczeniowy za czerwiec 2014 r. i lipiec 2014 r. w kwocie [...]zł oraz określenia podatku do zapłaty z tytułu wystawienia 83 wymienionych w decyzji faktur w łącznej wysokości [...] zł.

Zdaniem organów, zarówno transakcje zakupu, jak i sprzedaży udokumentowane spornymi fakturami, były transakcjami fikcyjnymi w ścisłym tego słowa znaczeniu. Działając pod firmą i. D. B., skarżący nie dokonał zarówno zakupu jak i sprzedaży wymienionego w fakturach sprzętu elektronicznego (głównie smartfonów firmy A. typu i. w mniejszym zakresie smartfonów firmy S., i. , konsoli S. P.). Rzekomi dostawcy nigdy nie dokonali bowiem rzeczywistej dostawy tego towaru, a ich działalność sprowadzała się jedynie do pozorowania działalności gospodarczej w branży handlu sprzętem elektronicznym i wprowadzaniem do obrotu fikcyjnych faktur tzw. "pustych faktur" w ścisłym tego słowa znaczeniu. Rolą kolejnych ogniw w łańcuchu transakcji - w tym i. D. B., jako 3, 4 lub 5 podmiotu w łańcuchu - było umożliwienie kontrahentom odliczenia podatku zawartego w fakturach VAT, który na poprzednich etapach obrotu nie został zadeklarowany i zapłacony. P. stwierdzono, że i. D. B. nie dokonał czynności opodatkowanych (dostaw) w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym wobec tego, w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, odmówiono skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez 7 podmiotów i dokonano zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług, określając kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wskazane okresy rozliczeniowe w wysokościach [...] zł.

Ponadto, w związku z brakiem faktycznego wykonywania czynności sprzedaży opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących zakupów związanych z bieżącym funkcjonowaniem firmy oraz środków trwałych.

Stwierdzono również, że występując jako zarejestrowany podatnik podatku VAT w okresie objętym skarżoną decyzją, skarżący wprowadził do obrotu prawnego 83 faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmiot i. D. B. uczestniczył w łańcuchach wyłącznie fakturowego obrotu sprzętem elektronicznym, a jego działania związane były z oszustwem podatkowym (tzw. oszustwo karuzelowe). W oszustwie tym skarżący pełnił rolę pośredniego ogniwa w łańcuchu, ograniczając się do fakturowania sprzętu elektronicznego wykazanego na fakturach zakupu na rzecz określonych nabywców, ewidencjonowania tych faktur w księgach podatkowych, a także dokonywania, za pomocą posiadanych rachunków bankowych, przelewów środków pieniężnych otrzymanych uprzednio od nabywcy towaru na rzecz jego dostawcy. Te ustalenia, uzasadniały zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast zdaniem skarżącego, transakcje miały rzeczywisty przebieg, a organ naruszył przepisy art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. nie uwzględniając interesów i wyjaśnień podatnika, naruszył zasadę prawdy obiektywnej, poprzez nieustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym, a także przerzucenie na podatnika obowiązku dokonywania dodatkowych czynności, które miałby wykonywać przy zawieraniu umów (kontraktów) w celu weryfikacji kontrahentów pod kątem ewentualnej możliwości przewidzenia działania w tzw. obrocie pustymi fakturami, a w konsekwencji brak jest dowodu na pełną świadomość podatnika udziału w obrocie ww. fakturami.

III. Z uwagi na zarysowany przedmiot sporu a także eksponowane w skardze naruszenie przez organ przepisów postępowania podatkowego, kontrola Sądu w pierwszej kolejności koncentrowała się na ocenie prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, który pozwalał na uznanie, że faktury VAT wystawione zarówno na rzecz, jak i przez skarżącego, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie Sądu, dokonana analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego, pozwala na stwierdzenie, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłoby na wynik sprawy. Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 O.p. Z art. 122 O.p. wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym, w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Uzupełnienie tej zasady stanowi art. 187 Ordynacji, w myśl którego organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W prowadzonym postępowaniu podatkowym, organ zgromadził bardzo obszerny materiał dowodowy, na który złożyły się zarówno dowody i ustalenia własne organu jak i materiały pozyskane w postępowaniach kontrolnych i podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów skarżącego, które zostały włączone do akt sprawy, a ustalenia w sprawie zostały dokonane w całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Skarżący koncentrując się zasadniczo na polemice z materiałem dowodowym i z wadliwą jego zdaniem jego oceną, nie podważył skutecznie istotnych w sprawie ustaleń i ich prawnopodatkowej oceny, dokonanej przez organy. Nie wskazał jakich, mających znaczenie dla sprawy dowodów organ nie przeprowadził i w związku z tym, jaki wpływ na wynik sprawy, w kontekście zebranego, obszernego materiału dowodowego, miała ewentualna pasywność organów prowadzących postępowanie kontrolne i podatkowe.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy na podstawie dokonanych ustaleń prawidłowo również zinterpretował i zastosował wskazane w skardze przepisy prawa materialnego. Jak stanowi bowiem art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Z kolei w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wobec takiej treści przepisu, podatnik może korzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie daje ona uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty podatku. Dysponowanie taką fakturą, stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, które jednak należy wykluczyć, jeżeli wystawieniu faktury nie towarzyszy spełnienie warunku, w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy, z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Zasadę tą potwierdza treść art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub, które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236, art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy.

W tej materii warto również wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien,C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Tezy tego wyroku pozostają aktualne również na gruncie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

IV. W ocenie Sądu, trafne i znajdujące oparcie w materiale dowodowym są w pierwszej kolejności ustalenia o nierzetelności wymienionych w decyzji faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego w postaci dostawy i nabycia przez skarżącego wymienionego w nich sprzętu elektronicznego ( smartfonów firmy A. typu i. , smartfonów firmy S., i. , konsoli S. P.), wystawione przez firmy: U. sp. z o.o., E. W. T. spółka z o.o., C. P. sp. z o.o., I. A.. K. J., A. T. sp. z o.o., P. sp. z o.o., H. E. sp. z o.o.

Na taką ocenę, istotny wpływ miało ustalenie przez organy podatkowe wyłącznie fakturowego schematu przebiegu transakcji tych samych towarów, dokonanych w kolejności pomiędzy wymienionymi w decyzjach organów kontrahentami. Organy w sposób szczegółowy i precyzyjny zrekonstruowały przebieg poszczególnych etapów transakcji obrotu sprzętem elektronicznym. Ustalono, że w prowadzonej działalności skarżący korzystał w szczególności z usług magazynowych D. sp. z o.o. Oddział B., podobnie jak jego bezpośredni dostawcy i odbiorcy. Stwierdzono, że w odniesieniu do każdej partii towarów, towar od momentu wejścia do wyjścia z magazynu wielokrotne zmieniał "właściciela", bez przemieszczania towaru. Podmiot i. D. B. nigdy nie dostarczał towaru do magazynu i nigdy go stamtąd nie odbierał, a po jego sprzedaży przez skarżącego, nadal pozostawał w magazynie. Był odbierany przez odbiorców i. D. B. lub dalszych odbiorców. Firma skarżącego występowała w łańcuchach transakcji jako 2, 3 lub 4 podmiot po pierwszym w kraju podmiocie.

Z dokumentów źródłowych wynika, że skarżący miał nabyć sprzęt elektroniczny bezpośrednio od wymienionych 7 podmiotów, przyjmując do rozliczenia 89 faktur VAT.

W zakresie dostawców skarżącego, ustalono między innymi następujące, istotne okoliczności, rzutujące na ocenę fikcyjności zafakturowanych dostaw:

1/ U. sp. z o.o. - w rejestrach zakupu za miesiące od kwietnia 2014 r. do sierpnia 2014 r. skarżący zewidencjonował 49 faktur wystawionych przez U. sp. z o.o., w których wykazano podatek VAT w łącznej kwocie [...]zł. Spółka została założona przez G. O. L. z siedzibą na G. , reprezentowaną przez Z. B.. Zarejestrowano ją w Krajowym Rejestrze Sądowym [...] grudnia 2013 r., natomiast [...] lutego 2014 r. obywatel [...] J. T. H. nabył wszystkie udziały w wynoszącym [...] zł kapitale zakładowym spółki obejmując równocześnie funkcję prezesa zarządu spółki. W związku z zaprzestaniem wykonywania działalności podlegających opodatkowaniu spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem [...] marca 2015 r. Spółka nie odpowiedziała na skierowane na adres siedziby pismo dotyczące przekazania wyjaśnień i transakcji przeprowadzonych z i. D. B..

Wobec U. sp. z o.o. Dyrektor UKS w P. wydał decyzje z dnia [...] września 2015r. ( za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 2014r.) oraz z dnia [...] lutego 2016r. ( za miesiące lipiec i sierpień 2014r. ), w których na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił tej Spółce podatek do zapłaty w kwotach wynikających z wystawionych przez nią faktur VAT. Także wobec dostawców U. sp. z o.o tj. firm P. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o zostały wydane decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Usługi księgowe na rzecz U. sp. z o.o. świadczyła G. T. F. sp. z o.o. Przesłuchana w charakterze świadka A. B., która zajmowała się obsługą księgową spółki zeznała, że nigdy nie miała osobistego kontaktu z kimkolwiek z firmy U.. Po przesłaniu umowy o świadczenie usług na adres e-mail osoby figurującej jako Prezes zarządu spółki U., otrzymała podpisany przez niego egzemplarz, kontaktowała się ze spółką mailowo. Sporządziła deklaracje za I, II i III kwartał 2014 r. i wysłała je na adres mailowy spółki, bez ich podpisywania i składania w urzędzie skarbowym, gdyż nie otrzymywała rzetelnych informacji na temat działalności spółki. Nie otrzymała odpowiedzi na żadne pytania kierowane do Prezesa zarządu spółki. Dokumenty, tj. wyłącznie faktury zakupu i sprzedaży sprzętu elektronicznego, faktury wystawione przez firmę D. sp. z o.o. oraz wyciągi z rachunków bankowych, otrzymywała w formie PDF. U. sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, z dokumentów nie wynikało, by dysponowała jakimś majątkiem, a na rachunkach bankowych nie odnotowano wpłaty kapitału zakładowego ( t. III, k. 1031-1034 ).

2/ E. W. T. spółka z o.o. - w rejestrach zakupu za kwiecień, czerwiec i lipiec 2014 r. skarżący zewidencjonował 14 faktur wystawionych przez E. W. T. spółka z o.o. w których wykazano podatek VAT w łącznej kwocie [...]zł. Spółka ta została zarejestrowana w KRS [...] listopada 2013 r. Kapitał spółki wynosi [...] zł, wspólnikami posiadającymi udziały (o wartości po [...] zł) są Kamil S. i F. S., którzy stanowią również Zarząd spółki. Pod zgłoszonym adresem siedziby spółki mieści się biuro wirtualne. Spółka nie korzystała z pomieszczeń biurowych oferowanych przez wirtualne biuro.

Organy obu instancji dokonały w decyzjach również szczegółowej analizy podmiotów występujących jako dostawcy do firmy E. W. T. sp. z o.o. tj. Spółek: R. sp. z o.o. z siedzibą w W., E. E. sp. z o.o. z siedzibą w S., R. sp. z o.o. z siedzibą w I., H. sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz S. C. spółka z o.o. z siedzibą w W.. Wymaga podkreślenia, że również wobec tych podmiotów wydano decyzje, w których zostały określone kwoty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

3/ C. P. sp. z o.o. - W rejestrach zakupu za kwiecień, maj i lipiec 2014 r. skarżący zewidencjonował 10 faktur wystawionych przez C. P. sp. z o.o., w których wykazano podatek VAT w łącznej kwocie [...]zł. C. P. sp. z o.o. zawarła [...] stycznia 2014 r. z m. sp. z o.o. w P. umowę o korzystanie z adresu ul. [...] lok. [...], [...] W. jako adresu rejestracyjnego oraz korespondencyjnego i odbiór przez m. korespondencji kierowanej do C. P. sp. z o.o. P. z [...] listopada 2014r. z m. sp. z o.o. wyjaśniła, że C. P. sp. z o.o. nie korzystała z wynajmu sal konferencyjnych.

W tym wypadku również organy obu instancji dokonały w decyzjach szczegółowej analizy podmiotów występujących jako dostawcy do firmy C. P. sp. z o.o. tj. Spółek: G. sp. z o.o. z siedzibą w L., P. sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz M. sp. z o.o. z siedzibą w P..

W przypadku dostawcy G. sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., prowadzący w tej Spółce postępowanie kontrolne ustalił, że została ona wpisana do KRS w lipcu 2013 r., a w październiku 2013 r. prezesem zarządu i jej jedynym udziałowcem został S. K. M., przebywający na stałe w [...]. Pod zgłoszonym od [...] lipca 2014 r. adresem siedziby przy ul. [...] w L. G. sp. z o.o. najmowała pomieszczenie biurowe na podstawie umowy zawartej z E.-H. M. W., jednak kontrolujący nie stwierdzili w tym lokalu żadnych dokumentów i urządzeń wskazujących na prowadzenie jakiejkolwiek działalności. G. sp. z o.o. zatrudniała jednego pracownika P. K., która przesłuchana w dniu 13 listopadzie 2014 r. w charakterze świadka zeznała, że pracuje w tej firmie od 2013 r. na umowę o pracę, którą osobiście podpisała z S. K. M.. Pracę wykonywała w domu. Do jej obowiązków należało wystawianie faktur na podstawie danych otrzymywanych telefonicznie od S. K. M.. Faktury te wysyłała mailem firmom, dla których były wystawione.

Stwierdzono, że towary wyszczególnione na fakturach wystawionych kolejno przez G. sp. z o.o. na rzecz C. P. sp. z o.o. oraz C. P. sp. z o.o. na rzecz i. D. B. zostały uprzednio zafakturowane przez C. sp. z o.o. na rzecz G. sp. z o.o. [...] ustalono, że należności z faktury ([...] EUR) nie zostały w całości przekazane przez G. na rzecz C., gdyż z historii rachunku bankowego wynika, że G. przelała kwotę [...]EUR na rzecz rumuńskiego podmiotu I.-P. s.r.l. w dniach 25 i [...] kwietnia 2014 r., natomiast na rzecz C. sp. z o.o. jedynie kwotę [...]EUR w dniu [...] kwietnia 2014 r.

Natomiast, rumuńska administracja podatkowa poinformowała, że I. P. S. jest uwikłana w oszustwo karuzelowe telefonami komórkowymi i w okresie od maja 2013 r. do października 2014 r. nie płaciła podatku VAT. Spółki tej nie można było znaleźć pod zgłoszonym adresem, a z zarządzającym firmą obywatelem brytyjskim o narodowości indyjskiej S. K. nie było kontaktu.

Z kolei wobec C. sp. z o.o Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2015 r., w której określił dla C. sp. z o.o. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu wystawienia 101 faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych na "łączną wartość netto [...] zł i podatku VAT [...] zł, w tym 97 faktur na rzecz G. sp. z o.o.

Wobec kolejnego dostawcy do Spółki C. P. sp. z o.o. tj. firmy P. sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w wyniku przeprowadzonego w tej Spółce postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2014 r. do lipca 2014 r. stwierdził, że w rzeczywistości nie prowadziła ona działalności gospodarczej, nie była faktycznym nabywcą i dostawcą telefonów komórkowych, a wystawione przez nią faktury sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec tego, decyzją z dnia [...] września 2015 r. określił Spółce kwoty zobowiązań podatkowych do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikające z 93 faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. na rzecz krajowych podmiotów, w tym C. P. sp. z o.o.

Także wobec kolejnego dostawcy tj. M. sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2015 r., określającą spółce kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące II kwartału 2014 r., wynikające z wystawionych przez nią faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych dostaw sprzętu elektronicznego. Podobnie wobec dostawcy w/w Spółki tj. firmy dla X. sp. z o.o., która pełniła rolę "znikającego podatnika" wydano decyzję określającą kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia w kwietniu, maju i czerwcu 2014 r. na rzecz M. sp. z o.o. faktur niedokumentujących rzeczywistych dostaw sprzętu elektronicznego.

4/ I. A. K. J. - w rejestrach zakupu za kwiecień, lipiec i sierpień 2014 r. skarżący zewidencjonował 13 faktur wystawionych przez I. A.. K. J., w których wykazano podatek VAT w łącznej kwocie [...]zł.

W oparciu o czynności sprawdzające przeprowadzone w tym podmiocie ustalono, że dokonał on zakupu sprzętu elektronicznego od następujących podmiotów: E. W. P. sp. z o.o. z siedzibą w W., D. sp. z o.o. z siedzibą w B. P., V. G. T. sp. z o.o. zsiedzibą w W., M. G. sp. z o.o. z siedzibą w W., B. A. sp. z o.o. z siedzibą w W., O. sp. z o.o. z siedzibą w W., C. R. Ś. z siedzibą w Łodzi oraz V. G. sp. z o.o. z siedzibą w W..

a/ Ustalono, że faktura nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r., wystawiona przez E. W. P. sp. z o.o. na rzecz I. A.. K. J., dotyczyła sprzedaży 450 sztuk i. , w tym 180 sztuk towaru następnie zafakturowanego na rzecz D. B.. W wyniku przeprowadzonego wobec E. W. P. sp. z o.o. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał decyzję z dnia [...] stycznia 2016 r., określając spółce podatek od towarów i usług, o którym mowa wart. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczący faktur wystawionych przez tego podatnika w kwietniu 2014 r.

Także wobec dostawców powyższej Spółki tj. firm: P. sp. z o.o., oraz R. sp. z o.o. zostały wydane decyzje w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a podmioty te pełniły rolę "znikających podatników" w łańcuchach transakcji dotyczących obrotu elektroniką, stwarzając jedynie pozory prowadzenia działalności, natomiast ich faktycznym zamiarem było uczestniczenie w transakcjach stanowiących element oszustw podatkowych.

b/ Wobec D. Sp. z o.o Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2015 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2014 r. do września 2014 r., określającej spółce kwoty podatku VAT podlegające wpłacie, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikające z faktur niedokumentujących faktycznych dostaw sprzętu elektronicznego, w tym wystawionych na rzecz I. A.. K. J.. Decyzje w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zostały wydane również wobec dostawcy w/w Spółki tj. firmy L. sp. z o.o. oraz wobec firmy U. sp. z o.o., jedynego dostawcy do firmy L. sp. z o.o.

c/ Wobec V. G. T. sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2015 r., określającą tej spółce na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe z tytułu wystawienia w lipcu i sierpniu 2014 r. 62 faktur sprzedaży na rzecz 7 podmiotów krajowych. Ustalono, że V. G. T. sp. z o.o. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowała, wystawiając faktury, na których wykazywała niemającą miejsca sprzedaż towarów.

Z kolei z przeprowadzonego przez postępowania kontrolnego wobec dostawcy w/w Spółki, tj. firmy P. sp. z o.o. wynika, że Spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz po zbyciu udziałów na rzecz obcokrajowca została wykorzystana do pozorowania obrotu elektroniką, a jej faktyczna działalność ograniczała się do zgłoszenia zmian w KRS, rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz do korzystania z usług logistycznych świadczonych przez D. sp. z o.o., wyłącznie dla uwiarygodnienia swojego udziału w obrocie tymi towarami, w celu utrudnienia wykrycia popełniania oszustw.

d/ M. G. sp. z o.o. – w toku czynności sprawdzających ustalono, że Spółka udokumentowała nabycie towarów fakturami zakupu wystawionymi przez P. sp. z o.o. Wobec tej Spółki, jak już o tym była mowa została wydana decyzja w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z wystawieniem 93 faktur niedokumentujących rzeczywistych dostaw sprzętu elektronicznego, w tym na rzecz M. G. sp. z o.o. Ustalono, że P. sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie pełniła rolę "bufora" w mechanizmie oszustwa karuzelowego w podatku od towarów i usług, uczestnicząc w pozornych transakcjach sprzedaży sprzętu elektronicznego na terytorium kraju.

Także wobec dostawcy P. sp. z o.o. tj. firmy Z. sp. z o.o. została wydana decyzja z dnia [...] grudnia 2015 r. w której określono kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za maj i lipiec 2014 r. Ustalono, że Z. sp. z o.o., podobnie jak P. sp. z o.o., w rzeczywistości nie funkcjonowała w obrocie gospodarczym, nie ponosiła wydatków charakterystycznych dla prowadzenia działalności gospodarczej, nie posiadała faktycznie siedziby pod zgłoszonym przez siebie adresem, nie zarejestrowała się też dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług, a osoby upoważnione do reprezentowania spółki nie podejmowały korespondencji. W okresie od maja2014 r. do lipca 2014 r. Z. sp. z o.o. otrzymywała środki z P. sp. z o.o,. a następnie dokonywała przelewów pieniężnych w EUR w tej samej lub zbliżonej kwocie na rzecz litewskiego kontrahenta U. , V. [...], A. . [...], podając jako tytuł przelewu "zgodnie z fakturą", jednakże według danych z [...] Aplikacji VIES, litewski podmiot nie zadeklarował wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz Z. sp. z o.o.

e/ B. A. sp. z o.o. - Naczelnik Urzędu Skarbowego W. M. przeprowadził w B. A. sp. z o.o. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku VAT za okres od [...].03.2014 r. do [...].10.2014 r. Kontrolę wszczęto i prowadzono bez udziału kontrolowanego z uwagi na brak kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę. Ustalono, że B. A. sp. z o.o. zawarła w dniu [...] grudnia 2013 r. umowę z N. sp. z o.o. sp. k., ul. [...], [...] W. dotyczącą najmu lokalu biurowego w budynku położonym pod wskazanym adresem, a także, że adres ten został wskazany w KRS jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółki. W lokalu tym kontrolujący nikogo nie zastali, a korespondencja kierowana na ten adres nie była podejmowana przez spółkę. Kontrolę przeprowadzono również wobec dostawcy w/w Spółki tj. firmy C. sp. z o.o. Ustalono, że spółka ta została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] września 2012 r., jej kapitał zakładowy wynosił [...] zł, a jedynym udziałowcem i prezesem zarządu był obywatel [...] M. [...]. Siedziba spółki mieściła się w "wirtualnym biurze" przy ul. [...] w W.. Kontrolę podatkową przeprowadzono bez udziału kontrolowanego, gdyż żadna z osób reprezentujących spółkę nie stawiła się na wezwanie organu podatkowego. Wezwania kierowane do spółki pozostały bez odpowiedzi.

Także dostawcy do Spółki [...] sp. z o.o. tj. firmy M. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o. okazały się podmiotami nierzetelnymi. Ustalono, że towary będące przedmiotem dostaw pomiędzy: [...] sp. z o.o. —» B. A. sp. z o.o. —? I. A.. K. J. —» i. D. B., w postaci 201 sztuk k. , były składowane w Ś. C. L. S.A. w G..

W dniu [...] czerwca 2014 r. pomiędzy Ś. C. L. S.A. a i. D. B. zawarta została umowa na usługi logistyczne. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. prowadzący postępowanie kontrolne w Ś. C. L. S.A. przekazał pismem z dnia [...] grudnia 2014 r. tą umowę wraz z dowodami PZ, WZ i CMR dotyczącymi przyjęcia, magazynowania i wydania towarów, przedstawiającymi cały łańcuch firm uczestniczących w ich dostawie na rzecz i. D. B.. Z przekazanej dokumentacji wynika, że dostawcą towarów dla [...] sp. z o.o. nie była wykazana w rejestrze zakupu za lipiec 2014 r. L. sp. z o.o., lecz cypryjski podmiot S. , [...] L. , [...]. S. S. Ltd., [...], według danych zawartych w [...] Aplikacji VIES, nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz [...] sp. z o.o. Ustalono, że [...] sp. z o.o. pomimo zarejestrowania się jako podatnik VAT UE nie wykazała transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Cypryjska administracja podatkowa poinformowała, że dyrektorem i udziałowcem S. S. L.. był obywatel brytyjski A. Y. A. , reprezentowany na terenie [...] przez przedstawiciela biura rachunkowego, który oświadczył, że nie otrzymał od S. S. L. żadnych dokumentów, w szczególności faktur zakupu i sprzedaży więc złożył "zerowe" deklaracje VAT. S. S. L.. nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT UE, a jedynie podatnikiem VAT. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem [...] sierpnia 2014 r. z uwagi na wysokie prawdopodobieństwo jej udziału w oszustwie podatkowym, gdyż w trakcie czynności sprawdzających prowadzonych przez cypryjski organ podatkowy nie przedłożyła żadnych dokumentów i ewidencji.

f/ O. sp. z o.o. złożyła deklarację VAT-7 za lipiec 2014r. lecz nie wykazała w niej dostaw towarów i świadczenia usług, a jedynie nabycie towarów i usług w kwocie netto [...] zł oraz podatek naliczony do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł. Do dnia [...] lipca 2014 r. księgi podatkowe dla O. sp. z o.o. prowadziła O. Sp. J, jednak nie sporządziła ona w imieniu O. sp. z o.o. deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r ponieważ ta nie przekazała jej dokumentów sprzedaży i zakupu za ten okres. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. określił tej spółce kwoty podatku do zapłaty, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Także wobec dostawcy w/w Spółki, tj. firmy S. sp. z. o.o. została wydana decyzja w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

g/ V. G. sp. z o.o. – ustalono, że prowadzącemu postępowanie kontrolne wobec tej Spółki Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. prowadzący w M. sp. z o.o. nie udało mu się nawiązać kontaktu z zarządem tej Spółki, nie pozyskano również jej ksiąg podatkowych. Pod adresem ujawnionym w KRS jako adres siedziby M. sp. z o.o., tj. B. , ul. [...], [...] O., znajdował się jednopiętrowy budynek przystosowany do prowadzenia działalności gastronomicznej, nie było jakichkolwiek oznak prowadzenia przez tę spółkę działalności gospodarczej, a korespondencja nie była podejmowana. W miejscu tym znajdował się jednopiętrowy budynek przystosowany do prowadzenia działalności gastronomicznej. Ustalono, że M. sp. z o.o. posługiwała się również adresem: Al. [...], [...] W., a właściciel tej nieruchomości potwierdził, że M. sp. z o.o. najmowała lokal w tym budynku w okresie od [...] lutego 2014 r. do [...] kwietnia 2015r., tj. do wypowiedzenia umowy z uwagi na zaleganie z zapłatą czynszu, a także poinformował, że lokal nie był umeblowany i bardzo rzadko ktoś w nim przebywał.

Z informacji przekazanych przez P. S., figurującego w KRS jako jedyny udziałowiec M. sp. z o.o., wynika, że nie posiadał wiedzy na temat działalności M. sp. z o.o., a w dniu [...] lutego 2014 r. sprzedał wszystkie swoje udziały w spółce obywatelowi [...] - N. R., który został prezesem jednoosobowego zarządu spółki.

Z kolei, odnośnie dostawcy w/w Spółki tj. firmy N. sp. z o.o., prowadzący postępowanie kontrolne Dyrektor Kontroli Skarbowej w P. nie nawiązał kontaktu z jej zarządem, nie pozyskał również ksiąg podatkowych N. sp. z o.o., ani nie zgromadził żadnych dokumentów dotyczących ewentualnych transakcji pomiędzy N. sp. z o.o. a M. sp. z o.o. Z danych zawartych w systemie VI ES wynika, że w II i III kwartale 2014 r. sześć podmiotów z [...], [...], [...] i [...] deklarowało wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz N. sp. z o.o., pomimo tego, Spółka nie złożyła deklaracji VAT-7K za II i III kwartał 2014 r.

h/ . C. W. R. Ś. – ustalono, że dostawcą tego podmiotu była firma T. E. sp. z o.o., która została wpisana do KRS w dniu [...] października 2013 r. z kapitałem zakładowym [...] zł, a jej jedynym udziałowcem i prezesem zarządu był obywatel [...] A. R. S.. Spółka złożyła "zerową" deklarację VAT-7D za III kwartał 2014 r. Ze spółką nie nawiązano kontaktu, w jej siedzibie nikt z osób reprezentujących tę spółkę nie przebywał, a kierowana do niej korespondencja wracała niepodjęta. P. P., Prezes zarządu R. M. P. sp. z o.o. ( prowadzącej księgowość w/w spółki ) nie znała dostawców i odbiorców T. E. w okresie od kwietnia 2014 r. do września 2014 r. i nic o przeprowadzanych przez tę spółkę transakcjach nie wiedziała ( t. VIII, k. 2553-2560 ).

Spółka zatrudniała jednego pracownika - S. H., który przesłuchany w dniu [...] maja 2015 r. zeznał, że podczas wakacji w 2014 r. pracował w T. E. na stanowisku menagera ds. sprzedaży i odpowiadał za poszukiwanie nowych klientów, z którymi kontaktował się za pośrednictwem komunikatorów elektronicznych. Nie pamiętał ani jednej firmy, z którą nawiązał kontakt, ani jakiegokolwiek dostawcy towarów. Nie wiedział kto zajmował się dokonywaniem sprzedaży i kto pozyskiwał dostawców. Ponadto, nie znał firmy P. T. i nie miał żadnej wiedzy odnośnie współpracy T. E. z tą spółką ( t. VIII, k. 2547- 2552 ).

Jak chodzi o P. T. sp. z o.o. ( dostawcę T. E. ) została wpisana do KRS [...] marca 2014 r., a od dnia [...] maja 2014 r. jedynym jej udziałowcem i prezesem zarządu jest obywatel [...] R. C. S.. Brytyjska administracja podatkowa poinformowała, że R. C. S. nie jest jej znany, nie odpowiada na kierowane do niego pisma i nie można nawiązać z nim jakiegokolwiek kontaktu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał wobec P. T. sp. z o.o. decyzję z dnia [...] września 2015 r określającą spółce zobowiązania podatkowe, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, związane z wystawieniem i wprowadzeniem do obrotu gospodarczego w okresie od kwietnia 2014 r. do września 2014 r. 15 faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych dostaw towarów, wystawionych na rzecz T. E. sp. z o.o.

5/ A. T. sp. z o.o. - w rejestrze zakupu za sierpień 2014 r. skarżący zewidencjonował fakturę [...] wystawioną [...] sierpnia 2014 r. przez A. T. sp. z o.o. w której wykazano podatek VAT w łącznej kwocie [...]zł. Spółka została wpisana [...] września 2013 r. do KRS. Kapitał zakładowy w kwocie [...]zł został objęty przez dwóch wspólników - A. K. oraz A. H., którzy pełnili też funkcje zarządcze. A. T. sp. z o.o. zewidencjonowała w rejestrze sprzedaży VAT za sierpień 2014 r. fakturę nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. wystawioną na rzecz i. D. B., a podatek VAT z niej wynikający rozliczyła w deklaracji VAT-7 za ten okres. W rejestrze zakupów VAT Spółka wykazała nabycie wymienionych w ww. fakturze towarów z R. E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (faktura [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r.). kolei R. E. sp. z o.o. nabyła towar od B. G. sp. z o.o., która została wpisana do KRS w dniu [...] maja 2014 r. Od [...] sierpnia 2014 r. prezesem zarządu i jedynym udziałowcem spółki była obywatelka [...] T. , która przebywała na terytorium [...] jedynie w dniach: 21-23 lipca 2014 r. oraz [...] września 2014 r. W deklaracji VAT-7K za III kwartał 2014 r. wykazano podatek należny wynikający z ww. faktury nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. wystawionej dla R. E. sp. z o.o., lecz nie został on zapłacony ze względu na wykazanie w deklaracji wyłącznie podatku naliczonego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, bez zadeklarowania podatku należnego z tego tytułu. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że [...] G. sp. z o.o. w opisanym łańcuchu podmiotów funkcjonowała jako znikający podatnik, który nie odprowadził podatku należnego z tytułu wystawionych faktur sprzedaży. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że [...] G. sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, jej działania miały na celu jedynie upozorowanie krajowego obrotu towarami pochodzącymi z rynku wewnątrzwspólnotowego, a wystawione przez nią faktury sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów. W konsekwencji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał decyzję z dnia [...] marca 2016 r., w której określił dla [...] G. sp. z o.o. kwoty podatku podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o podatku VAT, wynikające z 32 faktur wystawionych w okresie od lipca 2014 r. do września 2014 r. na rzecz R. E. sp. z o.o.

6/ P. sp. z o.o. - w rejestrze zakupu za sierpień 2014 r. skarżący zewidencjonował fakturę nr [...] wystawioną [...] sierpnia 2014 r. przez P. sp. z o.o., w której wykazano podatek VAT w łącznej kwocie [...]zł. Ustalono, że pod adresem siedziby przy ul. [...] nr [...] lok. 101 w W. Spółka nie funkcjonuje, a na wezwanie do stawienia się w siedzibie urzędu w celu przedłożenia dokumentów i ewidencji oraz złożenia wyjaśnień dotyczących transakcji zawartych z i. D. B. skierowane do prezesa zarządu spółki H. P. V. nikt się nie stawił.

Dostawcą towaru do w/w Spółki miała być firma P. G. sp. z o.o., która została założona przez W. [...] sp. z o.o., ul. S. , zajmującą się zakładaniem i sprzedażą gotowych spółek. Zarejestrowano ją w KRS w dniu [...] stycznia 2014 r. z kapitałem zakładowym w wysokości [...] zł. Od [...] maja 2014 r. udziałowcem i prezesem zarządu został S. J. R. M., obywatel [...] nie posiadający adresu zameldowania i zamieszkania na terytorium [...]. Spółka nie składała informacji podsumowujących o dokonanych wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów, mimo zadeklarowania w III kwartale 2014r. przez bułgarski podmiot [...] wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w kwocie [...]zł. Z historii operacji rachunku bankowego P. [...] sp. z o.o. wynika, że spółka transferowała środki pieniężne otrzymane z P. sp. z o.o. na rachunek bankowy bułgarskiego podmiotu, który zadeklarował na jej rzecz wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, ale także na rzecz kilku firm z siedzibą w [...] i [...], przy czym nie stwierdzono żadnych dokumentów w postaci faktur czy umów handlowych, dotyczących transakcji pomiędzy tymi podmiotami.

P. [...] sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w zakresie obrotu telefonami komórkowymi, lecz uczestniczyła w zorganizowanym procederze obejmującym szereg podmiotów, za pośrednictwem których wprowadzano na terytorium kraju wyroby elektroniczne, bez odprowadzenia z tego tytułu podatku VAT. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. określił dla [...] [...] sp. z o.o. obowiązek zapłaty kwot podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z wprowadzeniem do obrotu prawnego 83 faktur wystawionych na rzecz P. sp. z o.o., niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych.

7/ H. E. sp. z o.o. – w rejestrze zakupu za sierpień 2014 r. skarżący zewidencjonował fakturę nr [...] wystawioną [...] sierpnia 2014 r. przez H. E. sp. z o.o. w której wykazano podatek VAT w łącznej kwocie [...]zł. Ustalono, że jedynym dostawcą towarów handlowych ( telefonów komórkowych ) tego podmiotu była firma S. E. sp. z o.o., która wykazała w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od maja 2014 r. do grudnia 2014 r. zerowe kwoty podatku należnego i podatku naliczonego (z wyjątkiem deklaracji za lipiec 2014 r., gdzie wykazano podatek naliczony w wysokości [...] zł). Wobec tego, S. E. sp. z o.o. nie zadeklarowała podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz H. E. sp. z o.o., ani kwot związanych z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, mimo iż podmioty z innych państw członkowskich deklarowały dostawy na jej rzecz.

Ustalono również, że H. E. sp. z o.o. oraz S. E. sp. z o.o. zostały założone w maju 2014 r. przez R. P. sp. z o.o., a w czerwcu 2014r. sprzedane obcokrajowcom, którzy są Prezesami Zarządu spółek i zarazem ich jedynymi udziałowcami. Ponadto, w wirtualnym biurze w W. przy ul. [...] mieszczą się siedziby obu spółek. Pracownicy wirtualnego biura, osoby sporządzające dla spółek deklaracje VAT-7, nie posiadają wiedzy na temat przedstawicieli spółek w [...], ewentualnych pracowników lub bazy logistycznej.

Z materiału dowodowego wynika, że S. E. sp. z o.o. oraz H. E. sp. z o.o. nie prowadzili w rzeczywistości działalności gospodarczej, a jedynie wprowadzali do obrotu nierzetelne faktury. Wobec tego, w dniu [...] lutego 2016r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. wydał dla S. E. sp. z o.o. decyzję określającą tej spółce kwoty podatku podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślenia wymaga, że w odniesieniu do każdego z dostawców skarżącego, organ I instancji przedstawił w decyzji szczegółowy, graficzny schemat przebiegu transakcji fakturowych.

V. W dalszej kolejności, istotne były ustalenia związane ze sprzedażą przez firmę skarżącego i. D. B. sprzętu elektronicznego, który miał wcześniej nabyć, potwierdzające wyłącznie fakturowy przebieg transakcji tych samych towarów, dokonanych kolejno, pomiędzy wymienionymi w decyzjach organów kontrahentami.

Skarżący wystawił faktury sprzedaży na rzecz następujących podmiotów: M. D. H.-T., e-K. sp. z o.o., C. sp. z o.o., N.. 1 C. R. C., "P. F." K. B.-W., V. sp. z o.o. S. A. T. sp. z o.o., A. sp. z o.o. S..K..A.., P. T. sp. z o.o.

1/ W rejestrach sprzedaży za miesiące od kwietnia 2014 r. do sierpnia 2014 r. skarżący zewidencjonował 42 faktury wystawione na rzecz M. D. H.-T.. Z kolei ta firma zbyła towary na rzecz H.-T. sp. z o.o, która następnie sprzedała je na rzecz: G. K. sp. z o.o., P. F. S.A., E. sp. z o.o. S. F. sp. z o.o., P. SA. oraz A. S.A.

Ł. fakturowania dostaw towarów przez dalszych pośredników uczestniczących w dostawach towarów, których dostawcą był podmiot i. D. B. zostały przedstawione przez organ I instancji na s. 74-75 decyzji.

2/ W rejestrach sprzedaży za miesiące od maja 2014 r. do sierpnia 2014 r. skarżący zewidencjonował 24 faktury wystawionych na rzecz e. sp. z o.o., która następnie zbyła je firmom M. I. D.-W. oraz [...] A. K. B..

Ostatnia z wymienionych firm zbyła towar na rzecz osób fizycznych będących obywatelami [...] i [...], w systemie "zwrot VAT dla podróżnych" TAX FREE. Natomiast, M. I. [...] zafakturował sprzedaż towarów zakupionych z e. sp. z o.o. na rzecz: A.-U. D. P. sp. z o.o., A. S.A. oraz A. D. S.A.

Ł. fakturowania dostaw towarów przez dalszych pośredników uczestniczących w dostawach towarów, których dostawcą był podmiot i. D. B. zostały przedstawione przez organ I instancji na str. 78-79 decyzji.

3/ W rejestrach sprzedaży za miesiące od maja 2014 r. do sierpnia 2014 r. skarżący zewidencjonował 8 faktur wystawionych na rzecz C. sp. z o.o., która następnie zbyła je "m. " sp. z o.o. oraz L. M. L..

Nabywcami towaru od Spółki "m-T." były firmy V. SA. i A. S.A. Następnie V. S.A. dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz łotewskiego odbiorcy M. S., M. [...], [...] R. L. . Natomiast A. SA. dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz P. R. [...], P. 1 - S. M., [...].

Z kolei firma L. M. L. dokonała dostawy towarów do O. [...] sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o.

Ł. fakturowania dostaw towarów przez dalszych pośredników uczestniczących w dostawach towarów, których dostawcą był podmiot i. D. B. zostały przedstawione przez organ I instancji na str. 81 decyzji.

4/ W rejestrze sprzedaży za sierpień 2014 r. skarżący zewidencjonował 3 faktury wystawione na rzecz N.. 1 C. R. C., który zbył je następnie na rzecz E.-T. sp. z o.o. oraz M. IT D. W..

E.-T. sp. z o.o. sprzedała towar na rzecz A. D. SA., a ta z kolei na rzecz K. [...] sp. z o.o., która dokonała dalszej odsprzedaży ww. towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy dokonanej na rzecz 2P. C.-A. s.r.o., P., [...] P. 5, [...].

Natomiast firma M. IT D. W. odsprzedała towary do A. SA., która następnie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz dwóch podmiotów, tj. S. E. s.r.l., V. , [...], [...] oraz S. , [...],

Ł. fakturowania dostaw towarów, których dostawcą był podmiot i. D. B. zostały przedstawione przez organ I instancji na str. 82-83 decyzji.

5/ W rejestrze sprzedaży za maj 2014 r. skarżący zewidencjonował faktury wystawione na rzecz "P. F." K. B.-W., która zbyła je następnie Firmie P. Z. oraz H.-T. M. D..

P. Z. zbył towary firmie rzecz A. D. S.A., która sprzedała je dalej na rzecz N. S. S.A. Natomiast H.-T. M. D. odsprzedał towar zakupiony w "P. F." K. B. W. na rzecz H.-T. sp. z o.o.

6/ W rejestrze sprzedaży za czerwiec 2014 r. skarżący zewidencjonował 2 faktury wystawione na rzecz V. sp. z o.o. S..K..A.., która towar w całości odsprzedała firmie K. K. W., a ten z kolei zbył je na rzecz P. S.A.

7/ W rejestrze sprzedaży za kwiecień 2014 r. skarżący zewidencjonował fakturę FV 7/4/2014 wystawioną [...] kwietnia 2014 r. na rzecz A. T. sp. z o.o., która następnie odsprzedała je firmie A. S. A. , a ta z kolei firmie R. A. R.. Dalsza sprzedaż nastąpiła na rzecz firmy R. [...] sp. z o.o., która zbyła towar na rzecz M. , [...], [...] w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy opodatkowanej 0% stawką VAT.

8/ W rejestrze sprzedaży za maj 2014 r. skarżący zewidencjonował fakturę [...] wystawioną [...] maja 2014 r. na rzecz A. sp. z o.o. S..K..A.., która następnie zbyła towary firmie A. S.A.

9/ W rejestrze sprzedaży za kwiecień 2014 r. skarżący zewidencjonował fakturę [...] wystawioną [...] kwietnia 2014 r. na rzecz P. T. sp. z o.o. W dalszej kolejności towar został zbyty na rzecz N.. 1 C. R. C., który sprzedał go do E.- T. sp. z o.o., a ta do A. M. sp. z o.o., która w ramach WDT dokonała dostawy do P. (Niemcy).

VI. W ocenie Sądu, ustalenia organu i sformułowane konkluzje o wyłącznie fakturowym, pozornym przebiegu transakcji, mającym na celu uzyskanie zwrotu VAT są prawidłowe i znajdują odzwierciedlenie w zebranym, obszernym i wielowątkowym materiale dowodowym. Istotnym tego przykładem jest tworzenie ogniw pośrednich i wielość podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw tego samego towaru, w tym na początkowym etapie spółek tworzonych i szybko likwidowanych, o minimalnym kapitale zakładowym, tylko formalnie funkcjonujących jako tzw. znikający podatnicy, bez praktycznie ekonomicznego i uwarunkowanego celami biznesowymi uzasadnienia ich występowania w obrocie gospodarczym.

W ten schemat wpisuje się firma skarżącego, która jak ustalono, w dniu [...] kwietnia 2014r. została zarejestrowana w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, a na jego wniosek, już z dniem [...] października 2014 r. została wykreślona z tej Ewidencji. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym, tj. od kwietnia 2014 r. do sierpnia 2014 r., podmiot i. D. B. stanowił ogniwo pośredniczące w łańcuchach dostaw sprzętu elektronicznego, w których występował jako 2, 3 lub 4 podmiot po pierwszym w kraju podmiocie, który nie zapłacił podatku VAT od wykazanych transakcji (tzw. "znikającym podatniku"). Towary będące przedmiotem prawie wszystkich transakcji zakupu i sprzedaży w i. D. B., zostały wprowadzone na terytorium kraju do magazynu D. sp. z o.o. lub Ś. C. L. SA. przez podmioty mające siedzibę na terytorium Unii Europejskiej ( jedynie w kilku przypadkach nadawcami towarów, wprowadzającymi je do magazynu były podmioty krajowe, tj. M. sp. z o.o., Z. sp. z o.o. oraz N. sp. z o.o. ).

Trafnie organy wyeksponowały, że w każdym łańcuchu pierwszy krajowy podmiot (czasem również drugi) nie wywiązywał się z zobowiązań podatkowych ( nie wpłacał należnych podatków z tytułu dokonania dostaw towarów, w ogóle nie składał deklaracji podatkowych lub składał deklaracje "zerowe" bądź dokumentujące nierzeczywiste kwoty). Podmioty te nie wykazywały w deklaracjach dla podatku od towarów i usług wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, mimo iż unijne podmioty deklarowały wewnątrzwspólnotowe dostawy opodatkowane 0% stawką VAT na ich rzecz. Wszystkie były zorganizowane w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, z minimalnym kapitałem zakładowym, ich siedziby mieściły się w wirtualnych biurach, a właścicielami i jedynymi ich reprezentantami byli obcokrajowcy bez stałego miejsca pobytu na terytorium RP, z którymi kontakt zasadniczo był niemożliwy. Podmioty te nie prowadziły dokumentacji księgowej bądź zawierały umowy na prowadzenie ksiąg podatkowych, jednak nie dostarczały do biur rachunkowych żadnych dokumentów związanych z działalnością gospodarczą. Dalszy obrót towarami był przeprowadzany z wykorzystaniem m.in. i. D. B. i jej bezpośrednich i pośrednich dostawców, pełniących w łańcuchach dostaw rolę "buforów", przy czym towar, mimo wielokrotnego fakturowania, pozostawał w magazynie operatora logistycznego D. sp. z o.o., a towary z magazynu D. sp. z o.o. były odbierane dopiero przez bezpośrednich odbiorców i. D. B. (H. M. D. oraz A. sp. z o.o. S..K..A..) lub dalszych kontrahentów tych odbiorców. Następnie te same towary ponownie trafiały do innych krajów Unii Europejskiej, co następowało poprzez dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu opodatkowanych 0% stawką VAT, przez ostatnie w tych łańcuchach podmioty krajowe, np. N. S. SA., A. D. SA., A. S.A., I. SA., K. [...] sp. z o.o. Umiejscowienie tych dużych firm występujących w obrocie gospodarczym na końcu łańcucha dostaw sprzętu elektronicznego, miało uwiarygodnić zawierane transakcje.

Rolę poszczególnych podmiotów biorących udział w łańcuchach dostaw sprzętu elektronicznego do i. D. B. i związane z tym ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przedstawił w tabeli na s. 93-94 zaskarżonej decyzji.

Warto również odnotować, że skarżący realizując pokaźne płatności, praktycznie nie angażował własnych środków pieniężnych na finansowanie działalności gospodarczej. Skarżący do protokołu przesłuchania strony z dnia [...] lutego 2016r. podał, że nie posiadał środków finansowych na rozpoczęcie działalności gospodarczej. Płacił dostawcom pieniędzmi otrzymanymi za towar od swoich odbiorców. [...] jak zabrakło odbiorcy pieniędzy na zapłacenie całej należności z faktury sprzedaży, wówczas płacił brakującą część ze swoich pieniędzy, jednak takie przypadki były sporadyczne ( t. VIII/XIX k. 2707-2710 ).

Ustalono, że operacje związane z płatnościami za faktury zakupu i sprzedaży były dokonywane poprzez rachunki bankowe prowadzone w EURO w A. S.A., w P. [...] S.A. oraz w B. S.A. Najpierw, na rachunki wpływały środki od odbiorcy towaru, a następnie z tych środków dokonywane były przelewy na rzecz dostawcy tego towaru. Nadwyżka środków pieniężnych była przelewana z ww. rachunków na rachunek skarżącego w A. B. S.A., który w okresie od kwietnia 2014 r. do sierpnia 2014 r. dokonał 51 takich przelewów na łączną kwotę [...]EUR.

Nie bez znaczenia dla uznania wyłącznie fakturowego przebiegi transakcji jest ustalenie, że wszystkie transakcje firmy i. D. B., ( 89 transakcji zakupu i 83 sprzedaży całego segmentu sprzętu elektronicznego ), odbywały się błyskawicznie i według tożsamego dla dostawców i odbiorców schematu, z wykorzystaniem usług magazynu prowadzonego przez D. sp. z o.o.

W przypadku skarżącego, odbiorca zgłaszał mailem zapotrzebowanie na określoną partię towaru, wskazując ilość, model, kolor, pojemność, specyfikację towaru. Następnie skarżący zgłaszał swojemu dostawcy zapotrzebowanie na określony towar. Dostawca przesyłał ofertę, a skarżący składał ofertę swojemu odbiorcy, doliczając do ceny zakupu swoją marżę ok. [...] EUR za sztukę. Po akceptacji oferty przez odbiorcę skarżący przesyłał dostawcy zamówienie dostawy, a ten alokował towar w magazynie. Następnie odbiorca przekazywał pieniądze na rachunek bankowy skarżącego, który przelewał te środki na rachunek dostawcy, a ten po ich otrzymaniu dokonywał zwolnienia towaru na rzecz i. D. B., który następnie zwalniał towar swemu odbiorcy. Faktury były przesyłane przez dostawców mailem w dniu transakcji oraz później podpisane drogą pocztową, cały proces odbywał się w ciągu jednego dnia, sporadycznie w ciągu dwóch dni. Towary w ciągu jednego lub kilku dni, wielokrotnie zmieniały właściciela na skutek "zwalniania" ich przez firmę magazynową D. sp. z o.o. (w 2 przypadkach Ś. C. L.), co umożliwiało uczestniczenie w jednym łańcuchu wielu podmiotom.

VII. Skarżący podnosząc w skardze, że niezrozumiałe jest negowanie z samego założenia możliwości kupna towaru znajdującego się w tym samym miejscu ( tzw. zwolnienie ) oraz, że analiza stanu faktycznego pozwala przypuszczać, że obrót towarami przez centra logistyczne jest całkowicie obcy osobom pracującym w urzędach nie dostrzega, że organy nie kwestionują samej możliwości korzystania w obrocie towarowym z centrów logistycznych, ale w tej konkretnej sprawie, w oparciu o wielowątkowe, precyzyjne ustalenia, których skarżący skutecznie nie podważył przyjęły, że zaangażowane w łańcuch dostaw podmioty nie dokonywały faktycznych dostaw i nabyć zafakturowanych towarów. W świetle ustaleń organu o wyłącznie fakturowym przebiegu transakcji, które nie realizowały celu gospodarczego, ale zmierzały do uzyskania zwrotu VAT, miało miejsce pozorowane działanie, w nieuczciwych celach, w których skarżący uczestniczył. W realiach gospodarczych, strony mają prawo ułożyć stosunek prawny wedle swego uznania, w tym także w zakresie stosowanego w obrocie towarowym pośrednictwa, nie mniej nie można skutecznie powoływać się na zawarte umowy czy porozumienia, odnosząc je do czynności, które faktycznie nie wystąpiły, a podejmowane, pozorowane działania miały je jedynie uprawdopodobnić. Dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych, nie może być przez strony wykorzystywany do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych, a zatem z perspektywy kwalifikacji prawnopodatkowej, należy uwzględniać tylko takie czynności cywilnoprawne, które faktycznie zaistniały i nie są sprzeczne z ustawą oraz nie mają na celu obejścia ustawy.

W skardze strona podnosi także, iż nieprawdą jest zarzucany brak nadzoru podatnika nad transakcjami. Zdaniem strony nadzór taki był, a podatnik miał podpisaną umowę o nadzór nad transakcjami z firmą D. sp. z o.o.

Należy jednak zauważyć, że i w tej kwestii skarżący nie ma racji. Ustalono bowiem, że w dniu [...] kwietnia 2014 r. wysłał on do D. sp. z o.o. e-mail dotyczący warunków otwarcia konta w tej firmie. Informację zwrotną zawierającą wymagania do otwarcia konta w D. sp. z o.o. otrzymał w tym samym dniu, również drogą mailową. Natomiast ogólne porozumienie o współpracy pomiędzy i. D. B. a D. sp. z o.o. zostało zawarte w formie pisemnej [...] września 2014r. Z zestawień wykonanych usług, stanowiących załączniki do faktur wystawionych przez D. sp. z o.o. wynika, że firma ta wykonywała na rzecz skarżącego skanowanie numerów IMEI (nie dla wszystkich transakcji ) oraz pobierała opłaty za procedury składowania "on-hold" i "consignee". Wobec tego usługa inspekcji ( kontroli ilościowej oraz stanu przesyłek ) nie była wykonywana.

W realiach rozpoznawanej sprawy, brak zaangażowania skarżącego w weryfikację stanu nabywanych partii towarów o znacznej wartości, sprawdzania ilości i jakości oraz ewentualnych uszkodzeń, przy jednoczesnym braku ustalenia zakresu odpowiedzialności poszczególnych dostawców - nie znajduje żadnego uzasadnienia i dowodzi o wyłącznie fakturowym przebiegu transakcji.

VIII. W skardze strona zarzuca organom przerzucanie na podatnika obowiązku dokonywania dodatkowych czynności, które miałby wykonywać przy zawieraniu umów (kontraktów) w celu sprawdzania weryfikacji kontrahentów pod kątem ewentualnej możliwości przewidzenia działania w tzw. obrocie pustymi fakturami, a w konsekwencji brak dowodu na pełną świadomość podatnika udziału w obrocie ww. fakturami. Wskazuje, że firmy były sprawdzane w zakresie zarejestrowania podatku VAT oraz pod względem prawidłowej rejestracji w KRS, nadania numeru identyfikacji podatkowej, rejestracji REGON, a także niezalegania w podatkach. Dodatkowo, z zeznań strony oraz A. B. wynika, że skarżący dzwonił i sprawdzał bardzo często księgowość firmy U. sp. z o.o. pod kątem kompatybilności wystawianych faktur na rzecz i. . W tym kontekście skarżący powołał w szczególności wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. wydany w sprawie C-277/14, wywodząc, że podjął wszelkie prawem wymagane czynności sprawdzające kontrahentów.

Skład orzekający w pełni podziela stanowisko i oceny prawne zawarte w tym wyroku, który kontynuuje utrwaloną linię orzeczniczą TSUE w zakresie tzw. dobrej wiary i jej wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, chociaż należy dostrzec, że wyrok ten dotyczył faktycznego obrotu towarem wskazanym na fakturach, co odróżnia tamtą sytuację od rozpoznawanej obecnie. W wyroku tym Trybunał wskazał, że przepisy szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą 2002/38, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Sąd podziela także stanowisko wyrażane w orzecznictwie TSUE oraz sądów krajowych, że rzetelny nabywca nie może ponosić uregulowanych prawnie konsekwencji oszustw podatkowych, w których nieświadomie uczestniczy. Takie postrzeganie jest w pełni zrozumiałe z punktu widzenia rzetelnego przedsiębiorcy, który swoją działalność prowadzi w sposób zgodny z obowiązującymi standardami, a podejmowanie działań prewencyjnych, zawieranie umów zabezpieczających interesy strony lub odstąpienie od umowy w razie wątpliwości odnośnie kontrahenta, stanowi u niego normę (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C- 142/11Mahagében i Dávid).

Jednakże w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że w ustalonych okolicznościach sprawy skarżący korzystając jako podatnik z zakwestionowanych faktur i przyjmując je do rozliczenia VAT w prowadzonej działalności gospodarczej, działał w celu nadużycia prawa. Nie może być w takiej sytuacji mowy o podobieństwie tez zawartych w przywołanych w skardze wyrokach, w tym w sprawie C-277/14, do ustalonego stanu faktycznego sprawy, w którym podstawę odliczenia stanowiły faktury nie dokumentujące rzeczywistego nabycia sprzętu elektronicznego, a dokonane ustalenia wskazują, że skarżący powinien był wiedzieć, że przyjmując do rozliczenia nierzetelne faktury, uczestniczy w oszustwie podatkowym.

W skardze strona podkreśla wykonanie szeregu czynności weryfikujących swoich dostawców pod względem formalnym. Zdaniem składu orzekającego, skarżący koncentrując się na polemice z materiałem dowodowym i eksponując podjęte przez niego formalne czynności weryfikujące kontrahentów nie dostrzega, że w okolicznościach niniejszej sprawy istotne były nie tyle elementy formalne funkcjonowania dostawców w obrocie gospodarczym, lecz materialne elementy transakcji, w ramach których skarżący miał nabywać towary handlowe w znacznych ilościach. Zwrócić należy uwagę, że za okres od kwietnia do sierpnia 2014r. zakwestionowano transakcje zakupu sprzętu elektronicznego udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT, zaewidencjonowane przez skarżącego, obejmujące znaczne wartości netto oraz przypadający do odliczenia podatek VAT. Łączna, zakwestionowana wartość podatku VAT odliczona przez skarżącego wyniosła [...] zł. Już ten fakt powodował, że nie tylko strona czysto formalna, ale także upewnienie się o rzetelności kontrahentów i sposobie ich funkcjonowania na rynku obrotu elektroniką oraz o źródle pochodzenia towarów, wydaje się być rzeczą naturalną dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy, w szczególności w sytuacji powszechnej świadomości nadużyć zachodzących w obrocie tego typu towarami. W tej sytuacji wymowne są wyjaśnienia skarżącego złożone do protokołu przesłuchania z [...] lutego 2012r., że nie wie skąd pochodziły towary ( telefony ), którymi handlował ( t. VIII, k. 2707-2710 ).

Oceniając dobrą wiarę w kontekście zachowania należytej staranności, nie można abstrahować od rodzaju prowadzonej działalności. W zależności od rodzaju i charakteru prowadzonej działalności gospodarczej, należy poszukiwać takiego miernika staranności, który będzie adekwatny do obowiązującej w danym segmencie handlu towarami zasad rzetelności kupieckiej. D. wiarą legitymuje się podmiot, który pomimo dołożenia należytej staranności nie mógł dowiedzieć się o rzeczywistym stanie rzeczy. Natomiast ten, który nie dołożył należytej staranności, wymaganej w danych okolicznościach lub wykazał się niedbalstwem działa w złej wierze.

W ocenie Sądu należy odróżnić sytuację, gdy podmiot działający rzetelnie w branży nie narażonej na popełnianie masowych nadużyć dokonuje formalnej weryfikacji kontrahenta, od sytuacji, gdy nierzetelne działania w segmencie uznanym za obarczony znacznym ryzykiem, mają zostać niejako legitymizowane, poprzez formalne czynności weryfikujące dostawcę towaru.

Zdaniem Sądu, skarżący nie podjął, wydaje się oczywistych i koniecznych w tej branży i ustalonych okolicznościach działań, mających na celu ustalenie stanu rzeczywistego, takich chociażby jak zweryfikowanie źródła pochodzenia towarów, rozeznanie i łatwe do ustalenia okoliczności występowania łańcucha dostaw i sprzedaży tych samych towarów przez wiele podmiotów korzystających z tego samego centrum logistycznego, rozważenia sensu ekonomicznego i gospodarczego dokonywania transakcji na taką skalę, przez tyle podmiotów gospodarczych w tym samym miejscu, zwrócenia uwagi na

odbiegający od realiów odwrócony kierunek handlu, polegający na tym, że towary były fakturowane najpierw przez mniejsze podmioty i poprzez kolejnych pośredników ostatecznie trafiały do dużych, znanych firm działających w branży komputerowej i elektronicznej, np. A. D. S.A., A. S.A., N. S. S.A.

Skarżący nie nadzorował przebiegu transakcji dostawy i sprzedaży towarów, realizował znaczne płatności na rzecz firm praktycznie mu nieznanych, o niskiej wiarygodności, większość to spółki jednoosobowe o minimalnym kapitale zakładowym, nieadekwatnym do rozmiarów prowadzonej działalności, posiadające siedziby w wirtualnych biurach, o krótkim okresie funkcjonowania, zarządzane w większości przez osoby nie zamieszkujące na terenie kraju.

W rozpoznawanej sprawie trudno oprzeć się wrażeniu, że dla skarżącego nie była istotna rzeczywista strona transakcji, ale wyłącznie "zabezpieczenie" się od strony formalnej i taki też charakter miały telefony wykonywane do A. B., która z ramienia firmy G. T. F. sp. z o.o. sp. k. prowadziła ewidencje firmy U. sp. z o.o. Wymowne w tym kontekście są wyjaśnienia skarżącego, który do protokołu przesłuchania, na pytanie, czy spotykanie się osobiste z kontrahentami było dla niego zasadą podał: "Nie, najważniejsze dla mnie było sprawdzenie dokumentów"

(t. VIII, k. 2707-2710 ).

W ocenie składu orzekającego, w rozpoznawanej sprawie, przyjęty schemat i przebieg transakcji, zakłada wiedzę, a tym samym świadomość podmiotów w niej uczestniczących, w tym skarżącego, o pozorowanym jedynie przebiegu transakcji zakupu i sprzedaży sprzętu elektronicznego. Nie mniej, nawet gdyby przyjąć wersję skarżącego, że podjął jakieś działania w celu weryfikacji kontrahentów, to i tak ustalone okoliczności uprawniałyby do stwierdzenia, że przekroczył zasady ostrożności, godząc się, na przystąpienie i uczestniczenie w co najmniej niejasnych relacjach gospodarczych. Taka sytuacja, wyklucza zachowanie należytej ostrożności i przezorności kupieckiej, a w konsekwencji dobrą wiarę podatnika.

W analizowanej sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a skarżący brał udział w takich działaniach, stąd nie może skutecznie powoływać się na wskazane w skardze wyroki oraz przepisy prawa wspólnotowego, a w konsekwencji na występującą po jego stronie dobrą wiarę. W opisanych wyżej okolicznościach nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takich faktur nie jest świadomy oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszy dostawa towaru w niej wykazanego i takie faktury przyjmuje, a następnie wykorzystuje do odliczenia podatku naliczonego, nadto sam wystawia takie faktury z wykazanym podatkiem VAT. Co przy tym istotne, skarżący zwalczając ustalenia organu, jednocześnie nie podważył zebranego materiału dowodowego i wywiedzionych na jego podstawie uzasadnionych i trafnych co do istoty sprawy wniosków. Przyznanie w takim wypadku prawa do odliczenia, wobec ustaleń o niewykonaniu zafakturowanych dostaw, prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego na nierzeczywistym przebiegu procesów gospodarczych.

IX. W ocenie Sądu, w świetle zgormadzonego materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń organ zasadnie i bez naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/ oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, sytuowanych w kontekście naruszenia art. 207 § 1 i 2 w zw. z art. 21 § 1, 3, 3a i 4 i art. 23 § 2 O.p., zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców i w konsekwencji, dokonane rozliczenie podatku od towarów i usług, wydając w tym przedmiocie decyzję, rozstrzygającą sprawę co do jej istoty. W przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT została wyrażona zasada, w myśl której podatnik ma prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta nie ma jednak charakteru bezwzględnego, o czym stanowi wprost art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wynika z niego bowiem, że prawa do odliczenia nie dają te faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Taka sytuacja występuje zarówno gdy w ogóle nie dochodzi do przekazania towaru, jak również, gdy towar zostaje nabyty, jednakże nie od podmiotu wskazanego na fakturze. Faktura powinna stwierdzać rzeczywistość, a więc nie jest wystarczające podanie w niej jakichkolwiek danych. Konieczne jest podanie danych rzeczywistych stron transakcji - nabywcy i odbiorcy faktury oraz rzeczywistego przedmiotu transakcji. System odliczeń podatku VAT ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Samo więc wykazanie w fakturze podatku VAT, jeżeli taki podatek nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie może dawać podatnikowi prawa do jego odliczenia. Przyznanie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który taką fakturę wystawił. W sytuacji gdy faktury nie odpowiadają rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku w nich wykazanego.

X. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wszystkie przesłanki pozytywne wymienione w tym przepisie zostały spełnione, a zatem obowiązek zapłaty podatku powstał. Stosownie do art. 21 ust.1 Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r., zobowiązanymi do zapłaty podatku od wartości dodanej - w systemie wewnętrznym - jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę. Przepis art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. zawiera w omawianej kwestii jeszcze bardziej kategoryczny i niebudzący wątpliwości zapis, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Z braku jakichkolwiek dodatkowych przesłanek, warunkujących powstanie obowiązku zapłaty podatku wynika, że przepis polskiej ustawy o VAT stanowi właściwą transpozycję powołanej Dyrektywy do prawa krajowego. Należy stwierdzić, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury, która została wprowadzona do obrotu (np. poprzez doręczenie jej kontrahentom) liczyć się powinien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Jak już wcześniej wskazano, w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a zakwestionowane faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego.

Skarżący nie podważył skutecznie istotnych w sprawie ustaleń oraz ich prawnopodatkowej oceny, dokonanej przez organ odwoławczy i organ kontroli skarbowej, które Sąd uznaje za zasadne i prawidłowe. Wobec dokonanych ustaleń o zawieraniu pozorowanych jedynie transakcji dostaw i sprzedaży przez skarżącego sprzętu elektronicznego, prawidłowe było również zakwestionowanie faktur dokumentujących nabycia towarów i usług związanych z bieżącym funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego oraz towarów zaliczonych do środków trwałych. Z treści przedmiotowych faktur wynika, że i. D. B. nabył m.in.: komputer, telefon, pieczątkę, licencję na program IMEI MANAGER, usługi telekomunikacyjne, usługi rachunkowe, obsługę logistyczną, dokonując niezasadnego odliczenia wykazanego w fakturach nabycia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł.

Organ kontroli skarbowej prawidłowo, dokonane w powyższym zakresie ustalenia zawarł w protokole z badania ksiąg podatkowych z dnia [...] kwietnia 2016 r., w którym, w oparciu o przepisy art. 196 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, dokonał oceny ksiąg podatkowych pod kątem ich rzetelności i wadliwości.

XI. W ocenie Sądu, w sprawie nie naruszono również wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego. Organ działając w granicach prawa, w zgodzie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. zebrał materiał dowodowy w stopniu wystarczającym dla zrekonstruowania zaistniałego stanu faktycznego, który poddał prawidłowej analizie i ocenie. Organy oceniły materiał dowodowy bez naruszenia art. 191 O.p., stanowiącego, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, zasady logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organy w wydanych decyzjach wskazały na te istotne okoliczności, które spowodowały zakwestionowanie podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach i określenie zobowiązania na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organy, wynikające z materiału dowodowego ustalenia i konkluzje zawarły w uzasadnieniach decyzji, które zawierają wszystkie określone przepisem art. 210 § 1 i § 4 O.p. elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Zasadność stanowiska organu potwierdza analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście wyczerpująco zebranego materiału dowodowego. Organ wbrew argumentacji skargi, w sposób przejrzysty i logiczny wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wyjaśnił również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Nie sposób w tej sytuacji wywodzić o naruszeniu przez organ zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie było bowiem prowadzone w sposób rzetelny, zebrany materiał dowodowy jest wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a dokonane na jego podstawie ustalenia prawidłowe. To, że organy odmiennie od skarżącego oceniły materiał dowodowy, a rezultat prawidłowo przeprowadzonego postępowania jest dla podatnika niekorzystny, nie może stanowić o naruszeniu art. 121 § 1 O.p.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił.

E. Kruppik-Świetlicka L. Kleczkowski J. Szulc