Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1157/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi M.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 6 lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2010 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 6 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 oraz art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 3, § 3, art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania M. Z. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 listopada 2015 r. orzekającej o odpowiedzialności M. Z. – byłego prezesa zarządu "A" Sp. z o. o. solidarnej ze Spółką za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2010 r. w kwocie 100.988,04 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 63.953 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 14.912,66 zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Podstawą powyższego rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania:

Z akt sprawy wynika, że "A" Sp. z o. o. nie uiściła ciężącego na niej (jako podatniku) zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2010 r. wynikającego z deklaracji VAT-7, w konsekwencji czego powstała zaległość podatkowa w rozumieniu art. 51 ustawy Ordynacja podatkowa.

Wobec bezskuteczności egzekucji z majątku ww. Spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego po wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej M. Z. - byłego prezesa zarządu "A" Sp. z o.o. solidarnej ze Spółką za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2010 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, w dniu 25 listopada 2015 r. wydał opisaną na wstępie decyzję.

Po rozpatrzeniu odwołania, w którym strona zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania i zgłosiła wnioski dowodowe, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 6 lipca 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor wyjaśnił, że zgodnie z art. 108 § 2 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku gdy tytuł wykonawczy został wystawiony na podstawie deklaracji podatkowej. Postępowanie egzekucyjne do majątku "A" Sp. z o. o. (za okres, za który orzeczono odpowiedzialność strony) zostało wszczęte w dniu 20 grudnia 2011 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 16 grudnia 2011 r. Przedmiotowy tytuł wykonawczy został wystawiony przez wierzyciela na podstawie deklaracji podatkowej i przekazany organowi egzekucyjnemu. Wobec powyższego należy stwierdzić, że postępowanie egzekucyjne do majątku "A" Sp. z o.o. za luty 2010 r., za który orzeczono odpowiedzialność M. Z. zostało wszczęte przed dniem wszczęcia w dniu 5 września 2014 r. (postanowieniem z dnia 2 września 2014 r.) postępowania w sprawie orzeczenia jej odpowiedzialności w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej. Spełnione zostały zatem przesłanki, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 ww. ustawy.

Kolejno organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj.

pisma Sądu Rejonowego , z dnia 18 lipca 2014 r.;

odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców uzyskanego z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego;

kopii protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "A" Sp. z o. o. z dnia 27 września 2012 r.;

kopii aktu notarialnego repertorium A nr [...] z dnia 26 lutego 2007 r.

wynika, że od dnia 26 lutego 2007 r do 27 września 2012 r. zarząd w "A" Sp. z o.o. pełniła M. Z. jako prezes zarządu. Zatem należy stwierdzić, że w czasie, w którym upływał termin płatności podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2010 r. pełniła ona obowiązki prezesa zarządu Spółki. Powyższe oznacza, że zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości i kosztami egzekucyjnymi.

W decyzji wskazano, że w przedmiotowej sprawie w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej Spółki nie ustalono majątku, z którego można byłoby skutecznie zaspokoić zaległość podatkową tej Spółki z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Z załączonych do akt informacji uzyskanych z:

Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK wynika, że "A" Sp. z o.o. nie figuruje w powyższej ewidencji;

[...] wynika, że Spółka nie figuruje wśród najemców lokali użytkowych przy [...] w G.;

[...] S.A. wynika, że w stosunku do rachunku bankowego wystąpił zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej po czym bank poinformował, że umowa rachunku bankowego została rozwiązana,

Ministerstwa Sprawiedliwości - Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych, Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych wynika, że "A" Sp. z o.o. nie znaleziono w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych.

Ponadto organ egzekucyjny nie uzyskał żadnej kwoty z zajęcia należności "A" Sp. z o.o. wobec "B" Sp. z o. o. zabezpieczonych hipotecznie na nieruchomości (prawo użytkowania wieczystego) położonej w P. przy ul. [...] o nr kw [...]. Zgodnie bowiem z informacją z Sądu Rejonowego nie ujęto tej wierzytelności w planie podziału sumy uzyskanej ze zbycia prawa użytkowania wieczystego ww. nieruchomości, gdyż na liście wierzytelności sporządzonej w toku postępowania upadłościowego "B" Sp. z o.o. nie uznano zabezpieczonej hipoteką ww. wierzytelności "A" Sp. z o. o.

W celu ustalenia innych składników majątkowych zobowiązanej Spółki, z których możnaby prowadzić skuteczną egzekucję administracyjną, organ egzekucyjny przydzielił tytuł wykonawczy do realizacji w terenie, celem dokonania czynności egzekucyjnych bezpośrednio w siedzibie Spółki. Z relacji spisanych w dniu 4 grudnia 2013 r. oraz 6 marca 2014 r. przez poborcę skarbowego wynika, że nie można było dokonać czynności egzekucyjnych z powodu nieobecności przedstawicieli Spółki pod adresem wskazanym przez wierzyciela w tytule wykonawczym jako jej siedziba tj. L., ul. [...]. Ponadto w dniu 8 kwietnia 2014 r. poborca skarbowy Urzędu Skarbowego udał się pod adres [...] w G. w celu dokonania czynności egzekucyjnych w nowej siedzibie "A" Spółka z o. o. Jednakże ze sporządzonej przez poborcę notatki służbowej wynika, że pracownicy firm znajdujących się pod ww. adresem wskazali, że przedmiotowa Spółka nie prowadzi w tym miejscu działalności gospodarczej.

W związku z powyższym z uwagi na brak siedziby Spółki pod wskazanym przez wierzyciela adresem oraz majątku, z którego można by skutecznie prowadzić egzekucję postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gdyni umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku "A" Sp. z o.o.

Zaistniała zatem również druga pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie odpowiedzialności strony solidarnej ze ww. Spółką za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Dokonując analizy przesłanek negatywnych określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor wyjaśnił, że Spółka posiadała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., luty 2010 r., lipiec 2010 r. oraz wrzesień 2010 r.

Jak wynika z akt sprawy pierwsze znane organowi podatkowemu zaległości w płatnościach Spółki dotyczącą podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. (termin płatności 26 stycznia 2009 r.) oraz za luty 2010 r. (termin płatności 25 marca 2010 r.). Zatem drugim z kolei zobowiązaniem niezapłaconym przez Spółkę jest zaległość wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego za luty 2010 r., której termin płatności upływał w dniu 25 marca 2010 r.

Uznać zatem należy, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 26 marca 2010 r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei jej zobowiązania publicznoprawnego. Od tego dnia istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłość Spółki. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W konsekwencji należy stwierdzić, że Spółka winna w 14-dniowym terminie wskazanym ww. ustawą, tj. najpóźniej licząc do dnia 9 kwietnia 2010 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki lub wszczęcia postępowania układowego.

Dyrektor zauważył, że organ pierwszej instancji wskazał inny termin jako właściwy na zgłoszenie wniosku o upadłość, przyjął bowiem, iż zarząd Spółki powinien był podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki w terminie 14 dni liczonych od dnia 30 czerwca 2010 r. (tj. daty zatwierdzenia sprawozdania finansowego "A" Sp. z o.o. za 2009 r. z którego również wynikała niewypłacalność Spółki z uwagi na fakt, że wartość zobowiązań przekroczyła wartość majątku Spółki). Jednakże zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wystąpienie przesłanki niewypłacalności można było stwierdzić wcześniej - od dnia 9 kwietnia 2010 r. Powyższe nie ma jednak wpływu na prawidłowość orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącej ze Spółką, bowiem jak wynika z pisma Sądu Rejonowego z dnia 24 czerwca 2014 r. w stosunku do Spółki nie wpłynął żaden wniosek o ogłoszenie upadłości i postępowanie naprawcze. Z akt sprawy wywieść należy zatem, że w odniesieniu do "A" Sp. z o. o. nie zgłoszono skutecznie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Pomimo tego bezsprzeczne jest, że w przypadku tej Spółki zaistniały okoliczności do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ nie regulowała ona swoich zobowiązań.

Natomiast strona w trakcie prowadzonego postępowania nie podjęła próby wykazania, że niezgłoszenie w ww. właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości "A" Sp. z o. o. nastąpiło bez jej winy.

W ocenie organu skarżąca nie wskazała również na istnienie takiego majątku Spółki, który pozwoli na skuteczne, faktyczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa.

Końcowo Dyrektor odniósł się do kwestii zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania i zgłoszonych wniosków dowodowych.

W skardze złożonej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca, wniosła o stwierdzenie jej nieważności ewentualnie uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie:

1) art. 18a w związku z art. 15 § 1 i art. 17a Ordynacji podatkowej z uwagi na nieprawidłową ocenę, że w związku z wszczęciem postępowania podatkowego umorzonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 grudnia 2011 r., poprzedzonego postępowaniem kontrolnym, doszło do utrwalenia właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego jako organu pierwszej instancji w sprawie odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej za zaległość podatkową Spółki. Skarżąca powołując wybrane orzecznictwo sądowe oraz poglądy doktryny wskazuje, że treść art. 18a i art. 18b Ordynacji podatkowej jest jednoznaczna i nie pozwala na "przenoszenie" właściwości organu podatkowego z kontroli podatkowej na postępowanie podatkowe albo odwrotnie. Ponadto strona zauważa, że w odróżnieniu od obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. art. 18b ww. ustawy przed nowelizacją nie zawierał on zastrzeżenia utrwalającego właściwość organu podatkowego, stanowiącego, że jeżeli zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej, organem właściwym miejscowo w sprawie, której ta kontrola dotyczy, pozostaje organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej oraz zastrzeżenia, że utrwalenie właściwości organu podatkowego w postępowaniu podatkowym odnosi się także do sytuacji orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Nadto skarżąca powołując się m.in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2015 r. sygn. II FSK 2760/14 w sprawie dotyczącej nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej wskazuje, że w niniejszej sprawie art. 18b ww. ustawy nie może mieć zastosowania z uwagi na fakt, że postępowanie dotyczące odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest częścią postępowania wymiarowego, więc właściwość organu pierwszej instancji należało określić w odrębnym postępowaniu według adresu siedziby podatnika w czasie jego wszczęcia;

2) art. 15 § 1 i 2 w związku z art. 210 § 1 pkt 4, art. 210 § 4 i art. 235 ww. ustawy poprzez niesprawdzenie przez organy podatkowe przesłanek dotyczących właściwości miejscowej oraz nieprzytoczenie w podstawie prawnej decyzji przepisów prawa określających właściwość miejscową organów, które uprawniałyby organ pierwszej instancji wydający w przedmiotowej sprawie decyzję do jej wydania i w konsekwencji niezbadanie czy organem podatkowym właściwym dla podatnika był naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też naczelnik właściwy ze względu na adres siedziby podatnika, w przypadku gdyby czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług były wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych;

3) art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 188 w związku z art. 187 § 1, z art. 180 § 1, art. 229, art. 200a § 1 pkt 2 i § 3 i art. 235 Ordynacji podatkowej polegające na oddaleniu wniosków dowodowych strony. Skarżąca dopatruje się naruszenia ww. przepisów z uwagi na to, że art. 116 § 1 ww. ustawy według strony wymaga dopuszczenia dowodów wskazanych przez stronę na okoliczność istnienia mienia podatnika, z którego egzekucja jest możliwa, a ich oddalenie powinno nastąpić wtedy, gdy wnioski dowodowe nie zmierzają do udowodnienia tej okoliczności. Zdaniem skarżącej przeprowadzenie wnioskowanych dowodów było zasadne z uwagi na fakt, że organy obu instancji stwierdziły, iż dokumenty zgromadzone w aktach sprawy świadczą o powstaniu obowiązku zwrotu zadatku przez M. K., zaś wnioski skarżącej zmierzały do wykazania realności zaspokojenia się z wierzytelności przysługującej Spółce względem tej osoby;

4) art. 191 w związku z art. 192, art. 190 § 2, art. 200a § 1 pkt 2 i § 3 i art. 235 ww. ustawy poprzez dokonanie ustaleń faktycznych co do powstania i momentu niewypłacalności Spółki w oparciu o nienazwany dowód powstały z przetworzenia informacji zamieszczonych w sprawozdaniach finansowych Spółki za lata 2008-2011, co wykraczało poza granicę oceny dowodów, zaś strona pozbawiona została prawa udziału w przeprowadzeniu dowodu, w tym poprzez możliwość zadawania pytań autorowi quasi-opinii biegłego zamieszczonej w treści decyzji organu pierwszej instancji i składania wyjaśnień oraz odmowę przeprowadzenia w tym celu rozprawy administracyjnej. Zdaniem strony same sprawozdania finansowe Spółki nie stanowiły dowodu na okoliczność faktycznego powstania i momentu niewypłacalności. W jej ocenie powyższe można było stwierdzić dopiero na podstawie analiz wskaźnikowych niezamieszczonych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Na wstępie należy podkreślić, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako byłego członka zarządu wraz ze spółką za jej zaległości podatkowe wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

Kwestię sporną w sprawie stanowi zatem ocena przesłanek solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki, określonych w przepisach stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią przepisy rozdziału 15 Działu III O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 4 O.p.).

Z przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Zgodnie z art. 116 § 4 O.p. przepisy te stosuje się również do byłego członka zarządu.

Przechodząc do meritum wskazania wymaga, że w rozpatrywanej sprawie postępowanie egzekucyjne do majątku "A" Sp. z o. o. za luty 2010 r., za który orzeczono odpowiedzialność skarżącej zostało wszczęte przed dniem wszczęcia w dniu 5 września 2014 r. (postanowieniem z dnia 2 września 2014 r.) postępowania w sprawie orzeczenia jej odpowiedzialności w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej. Spełnione zostały zatem przesłanki, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 ww. ustawy.

Kolejno wskazać należy, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż od dnia 26 lutego 2007 r do 27 września 2012 r. skarżąca pełniła w "A" Sp. z o. o. funkcję prezesa zarządu - tym samym zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki z tytułu ww. zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Ponadto w przedmiotowej sprawie w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej Spółki nie ustalono majątku, z którego można byłoby skutecznie zaspokoić zaległość podatkową tej Spółki z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. W związku z powyższym w niniejszej sprawie zaistniała również druga pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie solidarnej odpowiedzialności skarżącej ze ww. Spółką za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Również strona w treści skargi nie zakwestionowała zaistnienia ww. pozytywnych przesłanek warunkujących orzeczenie ww. odpowiedzialności.

Odnosząc się do zarzutu, że przeprowadzenie przez organ wnioskowanych przez stronę dowodów było zasadne z uwagi na fakt, że organy obu instancji stwierdziły, iż dokumenty zgromadzone w aktach sprawy świadczą o powstaniu obowiązku zwrotu zadatku przez M. K., zaś jej wnioski zmierzały do wykazania realności wierzytelności należy wskazać, że wbrew twierdzeniu skarżącej organy podatkowe nie stwierdziły, iż dokumenty zgromadzone w aktach sprawy świadczą o powstaniu obowiązku zwrotu zadatku przez M. K.. Zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego jak i organ odwoławczy wskazał w kwestionowanej decyzji, że dołączone na wniosek strony dokumenty (tj. "porozumienie w zakresie zadatku, "ostatecznego przedsądowe wezwania do zwrotu zadatku", postanowienie Urzędu Skarbowego o wszczęciu dochodzenia, oświadczenie skarżącej oraz postanowienie Urzędu Skarbowego o umorzeniu dochodzenia) wyjaśniają jedynie okoliczności powstania obowiązku zwrotu zadatku przez M. K. w podwójnej wysokości oraz związaną z tym konieczność złożenia przez Spółkę korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2010 r. Ponadto wbrew twierdzeniu skarżącej wskazane przez nią ww. dowody nie potwierdzają faktycznego istnienia ww. wierzytelności w czasie trwania niniejszego postępowania, a tym bardziej nie potwierdzają jej wymagalności oraz wypłacalności dłużnika. W związku z tym wskazane przez stronę dowody nie mogą stanowić przesłanki egzoneracyjnej.

Słusznie w tym zakresie wskazał Dyrektor, że zgodnie z treścią art. 116 Ordynacji podatkowej oraz utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 sygn. akt I FSK 40/11, wyrok NSA z dnia 6 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1771/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 970/15) to na członku zarządu spoczywa ciężar udowodnienia istnienia majątku spółki, z którego możliwe jest zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Nie może on natomiast domagać się od organów podatkowych, by prowadziły postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na jego korzyść, a w szczególności, by pomimo zakończenia postępowania egzekucyjnego wobec jego bezskuteczności dalej poszukiwały nieznanego majątku spółki. Zauważyć również należy, że organ pierwszej instancji dwukrotnie wzywał M. K. do potwierdzenia istnienia ww. wierzytelności, jednakże przedmiotowe wezwania nie zostały podjęte w terminie przez adresata.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia naruszenie art. 191 w związku z art. 192, art. 190 § 2, art. 200a § 1 pkt 2 i § 3 i art. 235 ww. ustawy należy zauważyć, że zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tj. Dz. U. z 2009 r., poz. 1361 ze zm. - obowiązującej w okresie badania niewypłacalności spółki) dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W związku z powyższym nieuzasadnione jest zdanie strony skarżącej, zgodnie z którym same sprawozdania finansowe spółki nie stanowią dowodu na okoliczność faktycznego powstania i momentu niewypłacalności. Należy wskazać, że analizy wskaźnikowe zamieszczone w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego mają jedynie charakter pomocniczy, mający na celu potwierdzenie trudnej sytuacji finansowej Spółki. Natomiast faktyczna niewypłacalność została przez organ pierwszej instancji stwierdzona właśnie na podstawie sprawozdań finansowych "A" Sp. z o. o., a dokładnie bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2009 r. Wynika z niego, że zobowiązania Spółki (748.706,66 zł) przekroczyły wartość jej majątku (636.221,58 zł), a zatem na koniec 2009 r. Spółka była w stanie niewypłacalności.

Wskazać należy, że strona reprezentowana przez pełnomocnika wielokrotnie zapoznawała się ze zgromadzonym w aktach materiałem dowodowym, jak też sporządzała fotokopie m.in. ww. sprawozdań finansowych Spółki. W decyzji organu pierwszej instancji nie ujęto żadnego nowego dowodu, lecz tylko te, które zostały zgromadzone w aktach sprawy i udostępnione stronie. Dlatego też zasadnie organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia rozprawy w tym zakresie wskazując, że powyższe okoliczności zostały wystarczająco potwierdzone dowodami zgromadzonymi w przedmiotowym postępowaniu. Na marginesie zauważa się, że ww. okoliczności nie mają większego znaczenia w sprawie z uwagi na fakt, że Dyrektor na podstawie pierwszej z ww. przesłanek tj. sytuacji, gdy spółka nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych, określił wcześniejszy czas powstania niewypłacalności "A" Sp. z o. o., a tym samym inny termin właściwy na zgłoszenie wniosku o upadłość. Jednakże powyższe nie ma wpływu na prawidłowość orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącej ze Spółką, bowiem jak wynika z pisma Sądu Rejonowego z dnia 24 czerwca 2014 r. w stosunku do Spółki nie wpłynął żaden wniosek o ogłoszenie upadłości i postępowanie naprawcze.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 18a w zw. z art. 15 § 1 w zw. z art. 17a Ordynacji podatkowej zauważyć należy, że wobec Spółki została wszczęta zarówno kontrola podatkowa (upoważnienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 listopada 2010 r.) jak i postępowanie podatkowe (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 czerwca 2011 r.) dotyczące sprawdzenia rozliczenia podatku od towarów i usług za luty i marzec 2010 r., które utrwaliły właściwość Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Jak słusznie wyjaśnił Dyrektor Izby z art. 18b Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy właściwy w sprawie w dniu wszczęcia kontroli podatkowej pozostaje w niej właściwy również w zakresie postępowania podatkowego, chociażby w trakcie kontroli lub po jej zakończeniu nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu. Z treści tego przepisu nie wynika, że tzw. ciągłość właściwości ograniczona jest tylko do jednego ze wskazanych w nim rodzajów postępowania: kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, a nie została w nim określona zasada, że organ podatkowy - z wyłączeniem art. 18a Ordynacji podatkowej - właściwy w sprawie w trakcie kontroli podatkowej pozostaje również właściwym do późniejszego wszczęcia i prowadzenia w niej postępowania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 940/10 oraz z dnia 22 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1020/09). W związku z powyższym argument skarżącej, że art. 18a i art. 18b Ordynacji podatkowej nie pozwala na przenoszenie właściwości organu podatkowego z kontroli podatkowej na postępowanie podatkowe albo odwrotnie jest niezasadny. Nadto należy zauważyć, że właśnie ww. art. 18b Ordynacji podatkowej ma kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie. W myśl powyższego przepisu organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. W przypadku gdy w danej sprawie została wszczęta kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe, w myśl ww. artykułu zdarzenia, które powodują zmianę właściwości miejscowej, np. zmiana miejsca zamieszkania, adresu siedziby, nie powodują utraty właściwości miejscowej przez organ podatkowy właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Organ ten pozostaje właściwy także w innych sprawach związanych z przedmiotem kontroli lub postępowania podatkowego, np. wydaje decyzję na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, udziela ulg w spłacie zobowiązania będącego przedmiotem kontroli lub postępowania, realizuje nadpłatę, orzeka o odpowiedzialności osób trzecich itp.

Ponadto kwestia ta - właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącej - pośrednio podlegała ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który w prawomocnym wyroku z dnia 16 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1289/15 oddalił skargę strony na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiające zawieszenia niniejszego postępowania podatkowego.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenie art. 15 § 1 i 2 w związku z art. 210 § 1 pkt 4, art. 210 § 4 i art. 235 ww. ustawy należy podkreślić, że organ podatkowy nie ma obowiązku zawierania w decyzji informacji o swojej właściwości. Organ podatkowy bada z urzędu swoją właściwość zarówno przed wszczęciem postępowania jak i przestrzega jej w każdym jego stadium. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego zbadał swoją właściwość oraz potwierdził ją wszczynając postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącej solidarnej ze Spółką za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2010 r. waz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego (postanowieniem z dnia 2 września 2014 r.). Ponadto należy zauważyć, że jak wynika z ustaleń organu egzekucyjnego - Naczelnika Urzędu Skarbowego ww. Spółka nie prowadzi działalności pod adresem G. ul. [...]. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że organy nie ustaliły innego adresu prowadzenia działalności gospodarczej Spółki zarzuty skarżącej w tym zakresie należy uznać za niezasadne.

Reasumując w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność byłego prezesa zarządu za zaległości Spółki. Termin płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległość podatkową, przypadł na okres, kiedy skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu spółki. Prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie skarżąca nie wykazała, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jej odpowiedzialności. Zaskarżona decyzja odpowiada przy tym wymogom, jakie stawia art. 210 § 1 i 4 O.p. a zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.