Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2281/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Anna Falkiewicz – Kluj (spr.), Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, Protokolant: sekretarz sądowy - Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2015 r. sprawy ze skargi P.K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] lutego 2014 r. [...] 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz P.K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. K. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Powyższe rozstrzygniecie było wynikiem następujących ustaleń i rozważań organu:

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r., Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu wobec P. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...], postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w 2011 roku 25 sztuk samochodów, w tym samochodu osobowego marki [...].

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2014 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w wysokości 587,00 zł.

Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu swego stanowiska nie zgodził się z argumentami organu. Podkreślił, że zakupiony przez niego pojazd był samochodem ciężarowym i w kraju pochodzenia jako taki został zarejestrowany.

W ocenie strony, organ I instancji pominął szereg informacji wynikających z dokumentów zgromadzonych w trakcie przeprowadzonego postępowania, m. in. [...] świadectwa homologacji ciężarowej N1, [...] dowodu rejestracyjnego. Skarżący podkreślił, że przedmiotowy pojazd został po raz pierwszy sprzedany, czyli wyprodukowany jako pojazd ciężarowy z homologacją N1 przeznaczony do prywatnego przewozu towarów, był konstrukcyjnie przystosowany do przewozu ładunków i został wyeksportowany jako pojazd ciężarowy, czyli w dacie przemieszczenia posiadał cechy i wygląd charakterystyczny dla pojazdów przeznaczonych do przewozu ładunków. Dopiero dokonanie zmian konstrukcyjnych po raz pierwszy w Polsce po dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, umożliwiło zarejestrowanie pojazdu na terytorium kraju jako pojazdu osobowego.

Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki [...] jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji HS 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja HS 8704) jak twierdzi skarżący, wówczas nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, że dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 113 ze zm.), jako samochodu ciężarowego. Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad – Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z regułą pierwszą ORINS tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie informacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z pozostałymi regułami.

Zdaniem Dyrektora Izby, z użytego w pozycji HS 8703 zwrotu "przeznaczony" wynika, że dla zaklasyfikowania pojazdu do tej pozycji decydujące jest główne przeznaczenie pojazdu, jeżeli jest ono jemu właściwe. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu należy dokonać klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS. Chodzi przy tym o obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych, które winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.

Na podstawie zgromadzonych dowodów ustalono, że pojazd został zakupiony przez skarżącego na terytorium D. w dniu [...] marca 2011 r. W dniu [...] marca 2011 r. skarżący sprzedał nabyty pojazd kolejnemu nabywcy (faktura VAT marża nr [...]). Natomiast w dniu [...] marca 2011 r. wydane zostało zaświadczenie o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym pojazdu nr [...]. W świetle powyższego, Dyrektor Izby Celnej w W. uznał, że przedmiotowy pojazd został przemieszczony na terytorium kraju w dniu [...] marca 2011 r., bowiem w tym dniu skarżący dokonał sprzedaży w kraju nabytego przez siebie pojazdu, co niewątpliwie wskazuje, że w tym dniu pojazd znajdował się już na terytorium kraju.

Wobec powyższego, ustalając obiektywne przeznaczenie przedmiotowego samochodu na dzień [...] marca 2011 r, należało, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian konstrukcyjnych dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju oględzin. Takie porównanie pozwoli bowiem na wskazanie elementów istotnych z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dacie przemieszczenia na terytorium kraju.

Z odpowiedzi udzielonej przez firmę [...] Sp. z o.o. w piśmie z dnia [...] stycznia 2014 r. wynika, że pojazd objęty niniejszym postępowaniem nie został zakupione w sieci dealerskiej w Polsce [...], dlatego też nie jest możliwa jednoznaczna odpowiedź na pytanie odnośnie rodzaju homologacji z jaką został wyprodukowany, ponieważ każdy importer zamawia taką kompletację pojazdu, która jest zgodna ze specyfiką jego rynku. Brak pojazdów w krajowym systemie sprzedaży, w systemie gwarancyjnym i serwisowym sprawia, że brak jest danych do przedstawionych nr VIN pojazdów. W związku z powyższym [...] zasugerowała zwrócenie się z zapytaniem do przedstawiciela [...] w kraju pochodzenia pojazdów.

Jednocześnie [...] Sp. z o.o. zaznaczyła, że pojazdy marki [...] i [...] w kompletacji przygotowanej dla Polski były wyprodukowane jako osobowe.

Dyrektor Izby Celnej w W. w celu potwierdzenia parametrów technicznych pojazdu posłużył się danymi udostępnionymi przez Niezależny Portal Motoryzacyjny AutoCentrum.pl, na stronie internetowej www.autocentrum.pl.

Organ odwoławczy stwierdził, że jak wynika z [...] dowodu rejestracyjnego przedmiotowego pojazdu nr [...] zapis w polu data pierwszej rejestracji, tj. dzień [...] marca 2005 r. oznacza, że w tym dniu pojazd został zarejestrowany po raz pierwszy jako samochód ciężarowy na podstawie lokalnej [...] homologacji. Numer homologacji typu [...] wymieniony w [...] dowodzie rejestracyjnym potwierdza ten fakt, gdyż jest to lokalna [...] homologacja dotycząca tego typu pojazdów, jak będący przedmiotem niniejszego postępowania.

Na podstawie faktury sprzedaży VAT-marża nr [...] z dnia [...] marca 2011 r. przedmiotowy samochód został sprzedany bez jego rejestracji w kraju I. S., która w dniu [...] marca 2011 r. dokonała zgłoszenia do rejestracji przedmiotowego samochodu jako samochodu ciężarowego w Starostwie Powiatowym w C. Pojazd został zarejestrowany po raz pierwszy na terytorium kraju w dniu [...] marca 2011 r. Z załączonego do rejestracji pojazdu dokumentu identyfikacyjnego pojazdu, stanowiącego załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...] marca 2011 r. wystawionego przez P.H.U. [...]" Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów, [...],[...] wynika, że w dniu [...] marca 2011 r. badaniu technicznemu został poddany samochód ciężarowy, podrodzaj VAN o maksymalnej ładowności konstrukcyjnej przewidzianej przez producenta 610 kg (różnica masy własnej pojazdu 1600 kg i dopuszczalnej masy całkowitej 2210 kg) oraz liczbie miejsc do siedzenia dla 2 osób, włączając siedzenie kierowcy.

W dniu [...] grudnia 2011 r. I. S. odsprzedała przedmiotowy pojazd kolejnemu nabywcy, tj. E. K., która złożyła w dniu [...] grudnia 2011 r. wniosek o przerejestrowanie przedmiotowego samochodu. W dowodzie rejestracyjnym pojazdu w dalszym ciągu widnieje wpis: samochód ciężarowy z 2 miejscami siedzącymi.

W wyniku przeprowadzonych w dniu [...] października 2013 r. oględzin sporządzony został protokół oględzin pojazdu poparty dokumentacją fotograficzną. Ze zgromadzonych w trakcie oględzin materiałów wynika, że przedmiotowy samochód posiada cechy konstrukcyjne charakterystyczne dla samochodów osobowych, terenowych, tj, m.in.: 5-drzwiowe, przeszklone nadwozie, 2 siedzenia z przodu z zagłówkami, z tyłu kanapę składaną, dzieloną z 3 zagłówkami, łącznie dla 5 osób, 4 pasy bezpieczeństwa, wahadłowo otwierane przeszklone drzwi (5 szt.), okna w drzwiach z przodu i z tyłu otwierane elektrycznie, w części bagażowej za tylną kanapą okna zamontowane na stałe bez możliwości otwierania, szyba w drzwiach w części bagażowej otwierana wahadłowo na teleskopach, jednolite obicia tapicerskie, na fotelach i tylnej kanapie, tapicerka skórzana, na drzwiach i bokach pojazdu plastikowo - skórzana, oświetlenie wewnętrzne pojazdu w przedniej i tylnej części -lampki umieszczone w podsufitce, jednolitą tapicerowaną podsufitkę, jednolitą wykładzinę podłogową na całej, wyprofilowanej podłodze, punkty kotwiące kanapy tylnej. W miejscach kotwiących siedzeń tylnych i pasów bezpieczeństwa dla pasażerów siedzeń tylnych nie stwierdzono śladów spawań, nawierceń oraz uszkodzeń wykładziny podłogowej i tapicerki.

W trakcie oględzin przedmiotowego pojazdu stwierdzono ponadto: centralny zamek z pilotem, napęd na 4 koła, oznaczenia wskazujące że pojazd posiada 8 poduszek powietrznych: w kierownicy, w kokpicie pasażera, w słupkach środkowych, w fotelach przednich, w słupkach tylnych, system ABS, manualną skrzynię biegów, klimatyzację zwykłą, instalację radiową, z głośnikami w drzwiach z przodu i z tyłu, uchwyty górne dla pasażerów z przodu i z tyłu po obydwu stronach w innym kolorze, schowki (kieszenie) w drzwiach bocznych z przodu i z tyłu, schowki (siatki) na prasę w oparciach foteli przednich, aluminiowe felgi, popielniczka z przodu oraz miejsce na popielniczkę w panelu środkowym od strony kanapy tylnej dla pasażerów), uchwyty na kubki (z przodu oraz w panelu środkowym od strony kanapy tylnej dla pasażerów), lusterka boczne regulowane elektrycznie, relingi dachowe, chromowane klamki w drzwiach przednich i tylnych.

Obecny w trakcie oględzin P. K. wniósł uwagę, że "pojazd w dniu oględzin nie posiada cech charakterystycznych jakimi charakteryzował się w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, wygląd pojazdu na dzień nabycia opisuje homologacja kategoria NI, która znajduje się w aktach kontroli

Przesłuchany w charakterze świadka aktualny właściciel pojazdu zeznał do protokołu przesłuchania z dnia [...] października 2013 r., że w dniu zakupu pojazd wyglądał tak samo jak w dniu oględzin oraz że w pojeździe po jego zakupie nie były wykonywane żadne zmiany konstrukcyjne.

W ocenie organu odwoławczego, z zebranego materiału wynika, żeprzedmiotowy samochód jest samochodem osobowym. Został wyprodukowany w K. (świadczą o tym pierwsze litery [...]) w 2005 r.

Z pisma [...] z dnia [...] stycznia 2014 r., jak stwierdził organ odwoławczy wynika, że pojazd objęty niniejszym postępowaniem nie został zakupione w sieci dealerskiej w Polsce [...], dlatego też nie jest możliwa jednoznaczna odpowiedź na pytanie odnośnie rodzaju homologacji z jaką został wyprodukowany, ponieważ każdy importer zamawia taką kompletację pojazdu, która jest zgodna ze specyfiką jego rynku. Brak pojazdów w krajowym systemie sprzedaży, w systemie gwarancyjnym i serwisowym sprawia, że brak jest danych do przedstawionych nr [...] pojazdów. W związku z powyższym [...] zasugerowała zwrócenie się z zapytaniem do przedstawiciela [...] w kraju pochodzenia pojazdów. Jednocześnie [...] Sp. z o.o. zaznaczyła, że pojazdy marki [...] i [...] w kompletacji przygotowanej dla Polski były wyprodukowane jako osobowe.

Według Dyrektora Izy Celnej w W. przedłożony przez skarżącego wyciąg z homologacji [...], potwierdza ten fakt, gdyż jest to lokalna [...] homologacja, dotycząca tego typu pojazdów, jak będący przedmiotem niniejszego postępowania.

Jednocześnie z zapisu w [...] dowodzie rejestracyjnym wynika, że przedmiotowy pojazd był zarejestrowany na terytorium [...] jako samochód ciężarowy z przeznaczeniem do prywatnego przewozu towarów (numer, homologacji typu A1 3778-5). Ze znajdującego się w aktach sprawy dokumentu homologacyjnego [...], wynika, że przedmiotowy pojazd posiadał 5 drzwiową karoserię typu kombi (5 dors stationcar) z 2 miejscami siedzącymi. Jednocześnie zapis w polu data pierwszej rejestracji [...] dowodu rejestracyjnego, tj. dzień [...] maja 2005 r. oznacza, że w tym dniu pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany jako samochód ciężarowy.

Zdaniem organu odwoławczego powyższe wskazuje, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, tj. został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta w elementy służące do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób ("wszystkie miejsca w pierwszym etapie homologacji były wyposażone we wszystkie konieczne elementy jak w każdym samochodzie osobowym"), być może w wersji uboższej, gdyż z przeznaczeniem na rynek duński, gdzie istnieje większe zapotrzebowanie na samochody tego typu, ale przerobione na ciężarowe, w rozumieniu duńskich przepisów o ruchu drogowym.

Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionują zapisów zawartych w [...] dowodzie rejestracyjnym oraz [...] świadectwa homologacji, w których przedmiotowy pojazd określony został jako ciężarowy. Jednakże określenie pojazdu na gruncie jego homologacji i rejestracji odbywa się na podstawie innych przepisów niż klasyfikacja towarowa, w związku z czym pojazd, który został uznany za ciężarowy w dokumentach rejestracyjnych nie staje się automatycznie takim w świetle krajowych przepisów podatku akcyzowego.

Organ odwoławczy stwierdził, że zakres zmian jakie zostały dokonane w pojeździe w żadnym przypadku nie wpłynął na konstrukcję pojazdu, w związku z czym nie może być mowy o zmianach konstrukcyjnych. Zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu jako samochodu ciężarowego nie wiązały się z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Stanowiły one wyłącznie czasowe przystosowanie pojazdu do przewozu towarów

Ponadto podniósł, że jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu przesłuchania kontrolowanego z dnia [...] października 2013 r. skarżący zeznał., że "po zdemontowaniu płyty podłogowej pozostały otwory, które następnie wykorzystano do przymocowania punktów kotwiczenia tylnych siedzeń". Tym samym punktami kotwiącymi siedzeń były otwory technologiczne umiejscowione w płycie podłogowej pojazdu, za pomocą których siedzenie jest przykręcone do nadwozia (otworów technologicznych). Natomiast elementy, na które wskazuje skarżący mają jedynie znaczenie funkcjonalne, umożliwiając np. składanie kompletnego siedzenia lub poszczególnych jego części (siedziska, oparcia), umożliwiając tym samym różną aranżacją wnętrza. Co więcej, gdyby nie istniały odpowiednie otwory technologiczne w podłodze pojazdu, elementy pośrednie, do których przymocowane jest w dalszej kolejności siedzenie, nie miałyby sensu istnienia ponieważ nie można by było ich przymocować.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd posiadał szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703 takich jak jedna zamknięta przestrzeń wewnętrzna przystosowana do przewozu 5 osób, wahadłowo otwierane drzwi boczne, przeszklona otwierana klapa z tylu pojazdu i okna wzdłuż dwubocznych paneli, fabryczne/stałe punkty kotwiczenia siedzeń w tylnej części pojazdu oraz uchwyty do mocowania pasów bezpieczeństwa, oświetlenie wewnętrzne, jednolita podsufitka, tapicerka boczna oraz tapicerka wszystkich siedzeń, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. nagłośnienie audio, nawiewy powietrza, klimatyzacja, elektryczna regulacja szyb drzwi bocznych, poduszki powietrzne w tym kurtyny powietrzne, uchwyty boczne dla pasażerów, kieszenie w oparciach przednich foteli dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, kieszenie we wszystkich drzwiach pojazdu). Przedmiotowy pojazd nie został wyprodukowany z wyodrębnioną kabiną pasażerską i oddzielną na stałe- dominująca częścią ładunkową do przewozu towarów, czy też innego rodzaju zabudową nadwozia typową dla przewozu towarów, tj. blaszaną, nieprzeszkloną lub z plandeką. Z przeprowadzonych dowodów wynika bowiem, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, tj. .konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta w elementy służące do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób

W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że organ podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i organ pierwszej instancji prawidłowo określił kwotę zobowiązania podatkowego z ego tytułu na [...] zł.

Za niezasadne organ uznał zarzuty podniesione w odwołaniu. Zauważył przy tym, iż z decyzji organu I instancji wynika, że przedstawione przez skarżącego dowody były przedmiotem oceny organu podatkowego, zatem nie można uznać, że zostały one pominięte. Natomiast Naczelnik Urzędu odmówił przedłożonym dokumentom mocy dowodowej w zakresie, w jakim odnosić mogły się do kwalifikacji pojazdu jako ciężarowego.

Odnosząc się do zarzutu lekceważenia przez organ wydawanych w państwach członkowskich Wiążących Informacji Taryfowych (WIT) powszechnie dostępnych w bazie prowadzonej przez Komisję Europejską, organ odwoławczy wskazał, że z WIT, na które powołuje się skarżący, nie wynika aby zostały udzielone na jego wniosek. Ponadto wskazał, że przedmiotem przedłożonych WIT-ów są pojazdy samochodowe marki [...],[...] i [...] a więc inne pojazdy niż nabyty wewnątrzwspólnotowo. Wobec tego, zdaniem organu odwoławczego, nie sposób przyjąć, że mają one w sprawie znaczenie. Nie zobowiązują więc organów podatkowych w prowadzonym postępowaniu podatkowym do ich uwzględnienia, jako wydanych dla innego podmiotu. W trakcie przeprowadzonego postępowania, skarżący nie przedłożył wiążącej informacji taryfowej dotyczącej przedmiotowego pojazdu.

Decyzję organu odwoławczego zaskarżył P. K. zarzucając jej:

1) naruszenie art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej "u.p.a.") w zw. z art. 101 ust 2 pkt 1 u.p.a. i art. 101 ust 5 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją błędnego przyjęcia, że dla ustalenia czy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i czy w związku z tym podlega klasyfikowaniu do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (dalej "CN") jako samochód osobowy opodatkowany akcyzą, nie są istotne jego cechy charakterystyczne i wygląd oraz sposób używania z dnia przemieszczenia z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Prawidłowa rekonstrukcja w/w przepisów prowadzi natomiast do wniosku, że samochodem osobowym podlegającym akcyzie jest tylko i wyłącznie samochód, którego wygląd i cechy charakterystyczne w dniu przemieszczenia go z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, rekonstruowane za pomocą dostępnych podatnikowi dowodów bezpośrednich, w tym dokumentów urzędowych takich jak pisma urzędów podatkowych stwierdzające jego wygląd i cechy, świadectwa konstrukcyjne i projektowe czyli świadectwa homologacji oraz dowody rejestracyjne i zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, wskazują na to, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i w związku z tym podlega klasyfikowaniu do pozycji 8703 CN jako samochód osobowy. Taka rekonstrukcja wynika również z wyroku TSUE C-486/06. W konsekwencji organ celny dopuścił się też naruszenia art. 2 Konstytucji, art. 7 Konstytucji i art. 84 Konstytucji, z których wynika konieczność odtwarzania norm prawnych przez organy administracji, działające na podstawie i w granicach prawa, w zgodzie z literalnym brzmieniem ustawy, dla zapewnienia podmiotom prawa bezpieczeństwa prawnego.

2) naruszenie art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 749 ze zm.; dalej "o.p."), art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. i art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia:

- [...] świadectwa homologacji ciężarowej N1;

- zaświadczenia o przeprowadzonym pierwszym badaniu technicznym w kraju, w którym stwierdzono, że sporny pojazd był samochodem ciężarowym - tę informację organy podatkowe winny odczytać przez pryzmat przepisu § 8 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003 r. Nr 32, poz. 262 ze zm.),

- [...] dowodu rejestracyjnego w którym wpisane jest przeznaczenie tego pojazdu nadane przez producenta "do prywatnego przewozu towarów" (zapis w dowodzie);

- okoliczności dokonania w spornym pojeździe zmian konstrukcyjnych po raz pierwszy dopiero w Polsce po dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, polegających na zdemontowaniu fabrycznie zamontowanych: stałej fabrycznej metalowej przegrody dzielącej część pasażerską pojazdu od części towarowej oraz metalowej płyty podłogowej w tylnej części pojazdu, utworzeniu punktów kotwiących siedzeń wraz z kanapą z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, co oznacza, że w dacie istotnej z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie pojazd ten odznaczał się cechami właściwymi dla pojazdów do transportu towarów. Cechy konstrukcyjne auta potwierdza dołączony do skargi opis z [...] urzędu celno - podatkowego SKAT;

- okoliczności braku istnienia dostępnych punktów- kotwiczenia tylnych foteli w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu potwierdzonych dowodem w postaci pisma ze SKAT oraz homologacją, a także oględzinami. . organ nie posiada dowodu na występowanie punktów kotwiczenia w pojeździe w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. gdyż ich tam nie było; brak możliwości zamontowania siedzeń momencie nabycia, wskazuje jednoznacznie na przeznaczenie auta do przewozu towarów, a nie osób; zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do CN "(...) pojazd typu wan z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada (...) okna w panelach bocznych.";

- wiążących informacji taryfowych - WIT (European Binding Tariff Information - EBTI), znajdujących się na stronie internetowej Komisji Europejskiej, informujących, iż pojazdy, które zostały zabudowane tak jak pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, czyli ciężarowe na bazie pojazdu osobowego, zostały zaklasyfikowane jako samochód ciężarowy o kodzie CN 8704, co potwierdza powszechnie stosowana w Unii Europejskiej kwalifikację pojazdów zbudowanych jak będący przedmiotem sprawy pojazd do kodu 8704, Organ odrzucił omawiany dowód jako niewiążący organ, nie. dokonał jednak jego merytorycznej oceny, która miała bardzo istotny wpływ na sprawę;

3) naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 191 o p, art 210 § 1 i 4 o.p oraz art. 2., art. 3. i art. 7. i art. 84. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nie zebranie pełnego materiału dowodowego, oparcie podstawy taktycznej rozstrzygnięcia sprawy na ustaleniach sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz w oparciu o treści pozaprawne wynikające z zastosowania przez organ dowolnej rozszerzającej wykładni przepisów, a także w oparciu o treści nie istniejące (tym bardziej obowiązujące), przy pominięciu istniejących przepisów prawa, a także wybiórczą, nierzetelną i niekonsekwentną ocenę materiału dowodowego, a mianowicie:

- klasyfikację spornego pojazdu do pozycji CN8703 w oparciu o bezprawnie stworzone przez siebie noty, pomijając obowiązujące noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN), co doprowadziło do sytuacji, iż zdaniem organów celnych wszystkie pojazdy typu SUV należy klasyfikować do pozycji CN8703, gdyż wszystkie są produkowane z punktami kotwiczenia, co zdaniem organów jest bowiem okolicznością decydującą przy klasyfikacji, podczas gdy normodawca określił pojazdy Suv jako niejednorodne (co podkreślił również TSUE w wyroku c-486/06) i uzależnił ich klasyfikację do właściwej pozycji CN w zależności od dostępności punktów kotwiczenia w momencie klasyfikacji, a nie faktu ich obecności w dniu produkcji;

- nierozpatrzenie pełnego materiału dowodowego pod kątem merytorycznym np. WIT, homologacji;

- wybiórczą, nierzetelną i niekonsekwentna ocenę dowodów polegającą np. na tym, iż z jednej strony organ wskazuje na brak znaczenia okoliczności stwierdzonych na "gruncie prawa drogowego", z drugiej zaś - opiera swoje rozstrzygnięcie na okoliczności, która podlega wyłącznie ocenie przez pryzmat przepisów prawa drogowego. Innymi słowy, wyprodukowanie pojazdu w charakterze samochodu osobowego oznacza wyłącznie, że pojazd ten wyprodukowany został jako osobowy w rozumieniu prawa drogowego; co potwierdził Naczelnik Urzędu Celnego w swojej decyzji, a organ II instancji zaakceptował: "Naczelnik Urzędu Celnego w C. przychyla się w tym miejscu do prezentowanego w orzecznictwie stanowiska, zgodnie z którym o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcje pojazdu zgodna z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu przezeń taśmy produkcyjnej";

- niewytłumaczenie przesłanek, które kierowały organem przy podejmowaniu decyzji, szczególnie, że nie znalazły one odzwierciedlenia w przepisach prawa, jak np. przesłanka jakoby zakres zmian dokonanych w pojeździe od momentu wyprodukowania, przez dzień nabycia, aż do dnia oględzin miał wpływ na ocenę przeznaczenia auta w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, oparta ponadto na własnej pozaprawnej definicji zmian konstrukcyjnych; czy też ustalenie w sprzeczności do informacji ód producenta i homologacji, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób przez producenta;

- oparcie decyzji na wymyślonych przez organ definicjach, sprzecznych z powszechnie obowiązującymi, jak np. ustalenie, że przedstawiciel producenta nie jest producentem pojazdu pomimo, iż dokonał istotnych zmian w pojeździe w wyniku których pojazd uzyskał ciężarowe świadectwo homologacji, czy też, że zmiany konstrukcyjne muszą być istotne, trwałe, trudne i nieodwracalne;

- niewskazanie faktów udowodnionych, które mają wpływ na decyzję, a tym bardziej przyczyn dla których organ nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności wynikających z dowodów zgromadzonych w sprawie, zupełnie je pomijając tylko na podstawie, iż nie są one wiążące dla organu, co nie jest prawidłowym i wystarczającym uzasadnieniem dla poczynienia odmiennych ustaleń; w konsekwencji czego np. organ I instancji stwierdził w swojej Decyzji, a Dyrektor Izby Celnej zaakceptował: "Podobna sytuacja w odniesieniu do pojazdu przeznaczonego przez jego producenta zasadniczo do przewozu towarów nie mogłaby mieć miejsca bez istotnej ingerencji w strukturę nadwozia pojazdu polegającej chociażby na konieczności zamontowania okien na bokach pojazdu, czy też usunięcia stałej przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną, wykonania otworów umożliwiających zamontowanie siedzeń wraz z całym wyposażeniem bezpieczeństwa.", podczas gdy z dowodów jasno wynika, iż w spornym pojeździe dokonano właśnie tych czynności, poza wstawieniem okien, gdyż noty wyjaśniające mówią wprost, że pojazd nawet jeśli posiada okna można klasyfikować do pozycji 8704;

- niezastosowanie Noty Wyjaśniającej do CN Wspólnot Europejskich (2008/C 133/01) z dnia 30.05.2008, której należy używać w połączeniu z Notami Wyjaśniającymi do HS, która została wydana przez Komisję Europejską niejako uzupełnienie not do HS, ze względu na trudności w klasyfikacji niejednorodnych pojazdów typu van;

- poprzez stwierdzenie na str. 8 uzasadnienia decyzji "Przepisy podatkowe są bowiem przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych" jako wytłumaczenie braku merytorycznej oceny dokumentów związanych z przepisami ruchu drogowego, np. homologacji,

4) naruszenie art. 120 o.p., art 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art 187 o.p., art. 191 o.p., art. 194 § 1, art. 210 § 1 oraz art. 231 § 1 i art. 271 § 1 Kodeksu Karnego poprzez klasyfikację spornego pojazdu do pozycji CN8703 w oparciu o wadliwe ustalenia sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym , a mianowicie:

- nieprawidłowe ustalenie, ze pojazd zosał wyprodukowany jako osobowy, podczas dy został on wyprodukowany jako ciężarowy;

- nieprawidłowe ustalenie w oparciu tylko o własne przekonanie, że zmiany dokonane w pojeździe zmieniające jego przeznaczenie z ciężarowego na osobowy nie były mainami konstrukcyjnymi, pomimo zaświadczenia od specjalisty, potwierdzającego dokonanie tych zmian;

- nieprawidłowe ustalenie oparte na poświadczeniu nieprawdy na str. 21 decyzji: "Istotą w rozumieniu powołanych dyrektyw (...) rodzaj nadwozia AC-kombi i AF-pojazd wielozadaniowy (np. van) decyduje o zaliczeniu samochodu samochodu do kategorii M1.", podczas gdy w przywoływanych dyrektywach jest wprost napisane, ze pojazd VAN decyzuje o zliczeniu do kategorii N1 i nie wynika z nich, że van jest pojazdem wielozadaniowym

5) naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art 122 o.p., art. 197 § 1 o.p,. poprzez niepowołanie biegłego na okoliczność ustalenia, czy w pojeździe dokonano zmian konstrukcyjnych;

6) naruszenie art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w zw. z art. 2 pkt 1 i art. 3 i art. 100 ust 4 u.p.a. oraz w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej (Dział 87 Sekcja XVII Część Druga Załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej), w świetle art. 28 ust. 1 Traktatuo Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 2 zdanie pierwsze Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez oderwanie się, dla potrzeb wymiaru polskiej akcyzy w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organy celne, od zasad stosowania prawa w warunkach członkostwa Rzeczpospolitej Polskiej w Unii Europejskiej, w szczególności zaś pominięcie zasadniczego faktu, że towary takie, jak sporny pojazd w realiach sprawy, były niejednokrotnie klasyfikowane przez odpowiadające Dyrektorowi Izby Celnej organy innych państw członkowskich, w sposób odmienny przy zastosowaniu tych samych kryteriów. Wymiar akcyzy został dokonany na skutek przyjęcia klasyfikacji spornych pojazdów sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych państwach członkowskich, w tym poprzez jawne lekceważenie wydawanych w tych państwach Wiążących Informacji Taryfowych (WIT) powszechnie dostępnych w bazie prowadzonej przez Komisję Europejską.

7) naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p.T art. 122 o.p., art. 180 o.p. i art. 198 § 1 o.p. poprzez przeprowadzenie nieadekwatnych dowodów w postaci oględzin przedmiotowego pojazdu (przeprowadzonych po dokonaniu w pojeździe zmian konstrukcyjnych) oraz informacji zawartych na stronie www.autocentrum.pl, mimo iż nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności nie mogły doprowadzić do ustalenia cech konstrukcyjnych i przeznaczenia pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

8) naruszenie art. 2, art. 3 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez żądanie zapłaty podatku akcyzowego choć pojazd został zarejestrowany w kraju. Zgodnie z art. 72 ust. 1 pkt 6a p.r.d., rejestracji pojazdu dokonuje się na podstawie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju albo dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju albo zaświadczenia stwierdzającego zwolnienie od akcyzy, jeżeli samochód osobowy został sprowadzony z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej i jest rejestrowany po raz pierwszy. Stąd nieotrzymanie stosownego dokumentu przez organ rejestrujący powinno skutkować odmową rejestracji pojazdu, chyba że organ ten uznał prawidłowość klasyfikacji pojazdu przez zainteresowanego, jako pojazdu innego niż osobowy.

9) naruszenie art. 120 o.p., art. 187 § 1 o.p., poprzez niewystąpienie do duńskiego producenta o informację jak został wyprodukowany sporny pojazd.

Zdaniem skarżącego wszystkie podniesione wyżej naruszenia przepisów postępowania podatkowego miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W konsekwencji przywołanych, naruszeń organy celne błędnie przyjęły, że w momencie przemieszczenia spornego pojazdu na terytorium kraju pojazd ten był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (CN 8703).

Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Skarżący wniósł również o przeprowadzenie przez WSA dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci załączonej do skargi kopii zaświadczenia (wraz z tłumaczeniem) z [...] urzędu celno-podatkowego SKAT będącego protokołem oględzin spornego auta z dnia wewnątrzwspólnotowego nabycia, na okoliczność ustalenia cech konstrukcyjnych spornego pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] marca 2015 r. skarżący ponownie przedstawił stanowisko prezentowane dotychczas zarówno w postępowaniu administracyjnym, jak również w skardze. Jednocześnie wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych dokumentów w postaci korespondencji elektronicznej z dnia [...] listopada 2012 r. oraz odpowiedzi z [...] na wniosek organu nr [...] dotyczący klasyfikacji [...]ora decyzji [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem. W wyniku powyższej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.").

Jednocześnie z regulacji art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w tym zakresie sprowadza się do ustalenia czy nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki [...] winien być uznany za wyrób akcyzowy, podlegający opodatkowaniu akcyzą w oparciu o art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a., a zatem czy z uwagi na zawarte tam odesłanie do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej odpowiada on brzmieniu tej pozycji, jak wykazuje organ, czy też odpowiada brzmieniu pozycji CN 8704, jak twierdzi strona skarżąca, powołując się w szczególności na określenie samochodu jako ciężarowy w dokumentach dotyczących rejestracji pojazdu i dokumentach homologacyjnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest między innymi nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 4 ab initio). W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Obowiązek podatkowy z tego tytułu, o czym stanowi art. 101 ust. 2 u.p.a., powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1), z dniem nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2), bądź z dniem złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu osobowego (art. 102 ust. 1 u.p.a.).

Na potrzeby podatku akcyzowego pojęcie samochodu osobowego definiuje przepis art. 100 ust. 4 u.p.a., w myśl którego samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Z dotychczas przywołanych regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie natomiast do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE Seria L Nr 256 z dnia 7 września 1987, str. 1, ze zm.).

Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE Seria L z dnia 31 października 2009 r., s. 1). W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów, a dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy przy zachowaniu kolejności korzystać z następnych reguł 2-6, a następnie z Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Ponadto, do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Zgodnie z przedmową do dokonanej na podstawie art. 9 ust. 1 powyższego rozporządzenia publikacji Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. U. UE Seria C Nr 133/01) Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Należy przy tym pamiętać, że Noty wyjaśniające zarówno do CN, jak i HS nie mają charakteru wiążącego, nie stanowią źródła prawa, a są jedynie narzędziem pomocniczym (podobnie jak opinie klasyfikacyjne Komitetu HS) przy klasyfikowaniu towarów do prawidłowego kodu CN.

Pozycja CN 8703 obejmuje "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Brzmienie pozycji CN 8703 zawiera jedynie wyłączenie z niej pojazdów objętych pozycją 8702, natomiast pojazdy spełniające kryterium zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób są pojazdami kwalifikowanymi do pozycji CN 8703, a tym samym samochodami osobowymi, o których mowa w art. 100 ust. 4 u.p.a. Podkreślić więc trzeba, że definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 u.p.a. została oparta o zapisy Nomenklatury Scalonej z uzupełnieniem dotyczącym wyłączenia pojazdów bez wymogu rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Należy mieć na uwadze, że zarówno w opisie zawartym w art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i w opisie kodu CN 8703, użyto takiego samego określenia "pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", przez co określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów i ono w pierwszej kolejności powinno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do danego kodu CN. Pozycja CN 8704 obejmuje z kolei "pojazdy samochodowe do transportu towarowego".

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., wydany w sprawie o sygn. C-486/06, Lex nr 337569). Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując powyższej klasyfikacji nie chodzi zatem o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z wyjaśnień do Taryfy celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05, Lex nr 214929).

Według ostatnio wspomnianych wyjaśnień w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu VAN, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Wobec tego w pierwszej kolejności należało ustalić stan pojazdu pod kątem zasadniczego przeznaczenia w momencie jego wyprodukowania. W przypadku ustalenia, że pojazd został wyprodukowany jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób należy ustalić, czy zmiany dokonane w tym konkretnym samochodzie uzasadniają zaklasyfikowanie go do kodu innego niż 8703. Wymaga to przeprowadzenia postępowania dowodowego, które pozwoli ustalić jakie zmiany zostały dokonane w konkretnym pojeździe.

Ustalenia te muszą być poprzedzone wyczerpującym zebraniem materiału dowodowego a następnie jego wnikliwą oceną tj. zgodnie z brzmieniem art. 122 i 187 § 1 O.p. Zawarta w tym pierwszym artykule zasada prawdy obiektywnej nakłada więc na organ obowiązki wszechstronnego zebrania materiału dowodowego z urzędu (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 200/07). Ponadto organy podatkowe muszą kierować się regułami określonymi w art. 191 O.p. a więc zobowiązane są do oceny zebranego materiału dowodowego i na jego podstawie ustalenia czy dana okoliczność została udowodniona. Organowi przysługuje prawo swobodnej oceny materiału dowodowego lecz musi dbać o to aby tych ram nie przekroczyć. Podjęte rozstrzygnięcie musi mieścić się w granicach prawa. Organ musi kierować się zasadami logiki i doświadczenia życiowego a dowody oceniać z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Przeprowadzona ocena musi być wszechstronna i konkretna tj. odnosić się, tak jak w tym wypadku, do konkretnego pojazdu (por. wyrok NSA z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1242/99). Wynikiem podjętych przez organ czynności i procesów jest treść decyzji w której organ, zgodnie z art. 210 § 4 O.p. ma obowiązek wskazania faktów, które uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn z jakich innym dowodom tej wiary odmówił.

Zgodność z prawem w zakresie pozyskania dowodów ma w tym wypadku pierwszorzędne znaczenie.

Przede wszystkim organy podatkowe powinny ustalić i wskazać dowody na poparcie tych ustaleń, co do stanu pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia pod kątem przeznaczenia samochodu w momencie jego wyprodukowania. W przypadku ustalenia, że pojazd został wyprodukowany jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób należy ustalić czy zmiany dokonane w konkretnym samochodzie uzasadniają zakwalifikowania go do kodu innego niż 8703. Wymaga to przeprowadzenia postępowania dowodowego, które to ustali.

Ustalenia co do pojazdu [...] zostały dokonane m.in. na podstawie protokołu kontroli z [...] października 2013r. przez Referat Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w C. nr [...] przeprowadzonej w firmie [...] w zakresie wykonywania przez niego obowiązku składania deklaracji uproszczonych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r., dowodu z zeznań P. K. składanych w trakcie jej trwania, protokołu przesłuchania świadka E. K. z [...] października 2013 r., dokumentów rejestracyjnych pojazdu z Urzędu Miasta C. nadesłanych [...] grudnia 2013 r. i oględzin pojazdu z [...] października 2013 r. Postępowanie w sprawie zostało wszczęte postanowieniem z [...] stycznia 2014 r.

Kontrola była przeprowadzana w okresie od [...] do [...] października (upoważnienie do przeprowadzenia kontroli k 7 akt wspólnych), o której to kontroli skarżący został poinformowany zawiadomieniem z [...] września 2013 r.

Zgodnie z art. 284 b § 3 Ordynacji podatkowej dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonywanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Oznacza to, że możliwość wykorzystania takich dokumentów ogranicza się do ram czasowych przeprowadzanej kontroli. Przepis ten koreluje z art. 181 O.p. z którego wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, opinie biegłych i informacje zebrane w toku oględzin, informacje zebrane w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei z art. 165 § 1 i 2 O.p. wynika, że wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu wymaga wydania postanowienia.

Analiza przebiegu postępowania w niniejszej sprawie wykazuje, że czynności związane z uzyskaniem dokumentacji z postępowania rejestracyjnego samochodu, zostały przeprowadzone po zakończeniu kontroli podatkowej skarżącego i przed wszczęciem postępowania podatkowego, co stanowi o naruszeniu przez organ art. 284 b § 3 O.p. Oceny tej nie zmieniłoby to, że zostały one zlecone wcześniej tj. przed zakończeniem kontroli (por. wyrok NSA t 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1412/11). W związku z tym dowody te nie mogły stanowić podstawy faktycznej orzekania. Prowadzi to do wniosku, że jedne z istotnych dowodów w sprawie (dokumenty nabycia i rejestracyjne ) zostały pozyskane z naruszeniem art. 284b § 3 O.p.

Organy podatkowe nie dokonały prawidłowego ustalenia czy samochód [...] został wyprodukowany jako przeznaczony do przewozu osób czy towarów i jak wyglądał w dacie wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia.

Organ II instancji przytoczył w uzasadnieniu decyzji treść informacji uzyskanej z [...] z której, w ocenie Sądu, nic nie wynika jak chodzi o przeznaczenie tego samochodu. Z zeznań nabywcy samochodu i dokumentów homologacyjnych wynika natomiast ciężarowe przeznaczenie omawianego samochodu.

W ocenie Sąd skoro sam dealer samochodu w Polsce twierdzi, że samochody zamawiane są w komplementacji takiej jaka jest zgodna ze specyfikacją na rynku a organ jako podstawę swych ustaleń przyjmuję komplementację dla Polski (jako osobowe), to świadczy to o tym, że organ czyni ustalenia na podstawie niepełnego materiału dowodowego bez uwzględnienia wyżej wskazanych a istotnych okoliczności. Brak w sprawie dowodu w postaci informacji od producenta uniemożliwia Sądowi kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Nie ma bowiem wątpliwości, że tylko producent ma pełną wiedzę na temat tego co wyprodukował. Okoliczności tej nie można domniemywać, tak jak to uczynił organ.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organy powinny ustalić w sposób wyczerpujący stan faktyczny przy zachowaniu procedur o jakich mowa w ustawie ordynacja podatkowa a następnie dokonać analizy zebranych dowodów pod kątem prawidłowo wskazanej przez organ podstawy prawnej. Przy zbieraniu dowodów konieczne będzie zwrócenie się do [...] producenta samochodu o informację na jego temat, gdyż z posiadanej przez organ informacji od [...] z [...] stycznia 2914 r. (nota bene uzyskanego również pomiędzy datą kontroli a wszczęciem postępowania), wynika, że nie dysponuje informacjami na temat tego konkretnego samochodu. Zawarta jest w tym piśmie sugestia o zwrócenie się do producenta o podanie bliższych danych. Mimo tych braków organ nie zwrócił się do producenta o te kluczowe informacje.

W ocenie Sądu generalnie, fakt, że wytwórca rzeczy godzi się na zmianę jego cech konstrukcyjnych przez lokalnych dystrybutorów, świadczy o tym, że jako producent zgadza się na dokonanie tych zmian a tym samym dopuszcza możliwość przystosowania samochodu do funkcji ciężarowej lub osobowej. Dystrybutor samochodu, przed jego pierwszą sprzedażą ma prawo do dokonania zmian konstrukcyjnych o ile będą one trwałe. Zmiany te mogą więc doprowadzić do ostatecznego ukształtowania wyglądu i cech charakterystycznych pojazdu koniecznych do ustalenia jego przeznaczenia zanim zostanie on sprzedany. Gdyby było inaczej należałoby przyjąć, że lokalny dystrybutor, bez względu na kraj, nie może zmieniać istotnych parametrów technicznych (konstrukcyjnych) pojazdu. Potwierdza to choćby pismo z [...] z którego wynika, że "importer zamawia taką kompletację pojazdu, która jest zgodna ze specyfikacją na jego rynku". Świadczy to o tym, że producent dopuszcza dokonania istotnych zmian w pojeździe na etapie przedsprzedażowej.

Reasumując, stwierdzić należy, że organy orzekające dokonały ustaleń na podstawie dowodów z których niektóre z nich zostały pozyskane z naruszeniem art. 284b § 3 O.p. i nie ustaliły cech wskazujących na zasadnicze przeznaczenie pojazdu w dacie jego wyprodukowania ani w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego

W tym miejscu wskazać należy, iż trafnie stwierdził organ I instancji, iż informacje zawarte w zaświadczeniach [...] Urzędu Podatkowego [...] nie są wiążące dla polskich organów celnych i podatkowych w zakresie klasyfikacji towarów, gdyż zgodnie z art. 5 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny tylko wiążąca informacja taryfowa (WIT) lub wiążąca informacja o pochodzeniu wiąże administracje wszystkich państw członkowskich Unii Europejskiej.

Prawidłowo również organ I instancji wskazał, że WIT to wiążąca informacja taryfowa określająca pochodzenie towar i zapewniająca jednolite i poprawne stosowanie nomenklatury towarowej (dla potrzeb celnych i statystycznych) na terenie UE. Trafnie też organ zauważył, że podatnik nie przedłożył WIT dla ocenianego pojazdu.

Nie uzyskanie przez stronę WIT-u dla przedmiotowego pojazdu powoduje, że nie może on uzyskać ochrony wynikającej z posiadania takiego dokumentu, ponieważ zgodnie z art. 10 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) 2454/93 na wiążącą informację może powoływać się tylko jej posiadacz.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy – w ocenie Sądu – decydujące znaczenie powinna mieć informacja od producenta na temat konkretnego samochodu, która pozwoli na ustalenie cech charakterystycznych samochodu i charakteru dokonanych zmian.

Powyżej wskazane naruszenia prawa procesowego i braki w zakresie zgormadzonego materiału dowodowego uniemożliwiają odniesienie się przez sąd do kolejnych zarzutów skargi ponieważ uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn wymienionych w art. 145 § 1 ust. 1 lit.c p.p.s.a. w związku z czym orzekanie o nich na obecnym etapie postępowania byłoby przedwczesne.

Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Celnej weźmie pod uwagę przedstawione wyżej stanowisko Sądu.

Z wyżej wyłożonych przyczyn Sąd na podstawie art. 145 § 1pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając na podstawie art. 152 p.p.s.a., że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.