Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 584/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 154 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 79, art. 80
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2012 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w zakresie podatku akcyzowego za grudzień 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...]r. nr [...], umarzającą postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2008 roku.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji wyjaśnił, iż zgodnie z wolą ustawodawcy wyrażoną w art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podmiot dokonując każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terenie kraju staje się z mocy prawa podatnikiem podatku akcyzowego (art. 80 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy). W myśl postanowień art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, iż w wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego ustalono, że skarżąca wystawiając faktury sprzedaży VAT wykazywała kwoty akcyzy od dokonywanej sprzedaży omawianych samochodów zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym, który stanowi, że sprzedający jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonywanej odsprzedaży samochodu osobowego. Zgodnie z treścią artykułu 10 ust. 1 cytowanej ustawy podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Stawka podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, w tym samochodów osobowych wynosi 65% podstawy określonej w art. 10 ustawy o podatku akcyzowym (art. 75 ust.1 ww. ustawy).

Na podstawie delegacji zawartej w art. 75 ust. 3 ustawy Minister Finansów w Rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) obniżył stawkę podatku akcyzowego różnicując ją w zależności od pojemności silnika pojazdu. Stawka ta wynosi - 3,1% dla samochodów o pojemności silnika do 2000 cm3 oraz 13,6% dla pojazdów o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 podstawy opodatkowania.

Dalej organ II instancji podniósł, iż art. 19 cytowanej ustawy stanowi, że podatnicy są zobowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej Izby Celnej.

Organ odwoławczy stwierdził następnie, iż skarżąca z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją w kraju terminowo składała w Urzędzie Celnym II w Ł. deklaracje dla podatku akcyzowego AKC- 4 wraz z informacjami AKC-4E oraz dokonywała obliczenia i zapłaty akcyzy na rachunek Izby Celnej w Ł.. Jednakże w deklaracjach za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu tj. od października 2008r. do lutego 2009r. podatniczka pomniejszyła akcyzę należną za dany miesiąc rozliczeniowy o akcyzę wskazaną na otrzymanych fakturach zakupu samochodów, przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, w tym od 118 sztuk samochodów pozostających na stanie firmy na dzień 28 lutego 2009r.

Organ odwoławczy zauważył, iż zgodnie z treścią art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu, jednakże w związku z wejściem w życie w dniu 1 marca 2009 roku ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym sprzedaż samochodów

po 1 marca 2009 roku nie jest objęta akcyzą, biorąc pod uwagę fakt, że podatek akcyzowy został już zapłacony wcześniej od importu, czy też od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W myśl postanowień art. 100 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

– import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

– nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

– pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym: a/ wyprodukowanego na terytorium kraju, b/ od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt. 1 albo 2.

Organ II instancji również wyjaśnił, że zgodnie przepisami przejściowymi, tj. z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Jednakże jak wynika z powyższego jeżeli sprzedaż samochodu odbywa się po 28 lutego 2009 roku, a obowiązek podatkowy w akcyzie powstał względem tego samochodu już wcześniej (i akcyza została zadeklarowana i zapłacona) - stosować należy przepisy nowej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym. W tym przypadku sprzedaż samochodu nie jest objęta akcyzą bowiem akcyza została już zapłacona wcześniej. Zdaniem organu odwoławczego w przypadku samochodów nie sprzedanych przed 1 marca 2009 roku, których faktyczna sprzedaż odbędzie się już bez akcyzy, "odpadnie" przesłanka, która uzasadniała dotychczasowe odliczenie akcyzy od nabycia tych samochodów. Przepis art. 79 ustawy o podatku akcyzowym stanowi bowiem, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Ponieważ w przedmiotowej sprawie przed dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu (tj. ostatniej sprzedaży samochodu na terenie kraju) obniżono akcyzę z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju, o akcyzę zapłaconą z tytułu wcześniejszej sprzedaży przez dostawcę krajowego, to stwierdzić należy, że faktycznie akcyza od tych pojazdów nie została zapłacona.

W ocenie organu podatkowego przy rozliczeniu podatku akcyzowego za przedmiotowy okres należy dokonać korekt deklaracji za te miesiące, za które odliczono (zwolnienia i pomniejszenia) akcyzę od nabycia samochodów, które w rezultacie sprzedane zostały po 28 lutego 2009 roku bez akcyzy.

Organ odwoławczy uznał, iż w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy względem zakupionych samochodów powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (obecnie obowiązującej) natomiast akcyza została zapłacona, niezależnie od tego, że została ona następnie obniżona. Po przeprowadzeniu postępowania uwzględniając wyniki przeprowadzonej kontroli organ podatkowy określił na nowo kwotę podatku akcyzowego należnego z tytułu sprzedaży samochodów przed pierwszą rejestracją.

Według organu podatkowego akcyza z tytułu sprzedaży z uwzględnieniem wyniosła 75.571,00 zł. Od tej kwoty należało odjąć 110.697,00 zł (pomniejszenie akcyzy z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych) co dało kwotę -35.126,00 zł. Do tej kwoty należało następnie dodać kwotę 14.619,21 zł (kwota pomniejszenia ww. odliczenia o akcyzę z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych samochodów, których sprzedaż nastąpiła po 3 marca 2009r.) co dało kwotę -20.506,79 zł, a po zaokrągleniu kwota ta wyniosła -20.507,00 zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że organ podatkowy l instancji nie zakwestionował samego mechanizmu odliczania akcyzy z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych od akcyzy z tytułu sprzedaży pojazdów nawet, jeżeli akcyzy te dotyczą różnych samochodów (tzn. akcyza z tytułu sprzedaży samochodów może być pomniejszona o akcyzę z tytułu nabycia innych niż te sprzedawane samochody) pod warunkiem jednak, że akcyza z tytułu nabycia została zapłacona. W ocenie organu II instancji Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. w zaskarżonej decyzji zakwestionował jedynie możliwość zastosowania powyższego mechanizmu w określonej sytuacji, to znaczy gdy w stosunku do pojazdów nabytych przed 28 lutego 2009 rokiem zastosowano regulacje przewidziane w art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, a sprzedano je po 28 lutego 2009 roku bez odprowadzenia należnej akcyzy z tytułu sprzedaży. Zastosowanie odliczeń zgodnie z interpretacją skarżącej doprowadziłoby do sytuacji, iż w obrocie handlowym znalazłyby się pojazdy sprzedane po 1 marca 2009 roku, od których nie zapłacono podatku akcyzowego z tytułu ich nabycia wewnątrzwspólnotowego, ponieważ o kwotę owego pomniejszenia obniżono akcyzę dotyczącą sprzedaży innych samochodów.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. interpretacja organu l instancji była zasadna. Skoro podatek akcyzowy od tych pojazdów nie został uiszczony to należy dokonać korekt deklaracji za te miesiące, za które odliczono (zwolnienia i pomniejszenia) podatek akcyzowy od nabycia samochodów, które zostały sprzedane po 28 lutego 2009 roku bez akcyzy.

Na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. skargę do sądu administracyjnego wniósł pełnomocnik A. Sp. z o.o. w Ł., zarzucając jej naruszenie art. 79 poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym w związku z art. 154 ust. 1 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym poprzez błędne uznanie, że na podstawie wskazanych regulacji skarżąca powinna skorygować podatek akcyzowy odliczony w

związku z nabyciem samochodów dokonanym przed 1 marca 2009 r., a sprzedanych

po tej dacie, a także poprzez uznanie, że prawo do obniżenia akcyzy

wynikającej z tej regulacji dotyczy tylko samochodów nabytych i sprzedanych przed 1

marca 2009r. W związku z tym organ podatkowy niewłaściwie zastosował art. 154 obecnej ustawy o podatku akcyzowym.

Ponadto pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji umarzającej postępowanie podatkowe pomimo, że nie zaistniały przesłanki bezprzedmiotowości tego postępowania, a także art. 210 §1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niekompletne i nieczytelne uzasadnienie faktyczne i prawne, jak również art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 powołanej ustawy poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, co doprowadziło do wybiórczej i dowolnej oceny materiału.

W ocenie skarżącej przedstawiona w zaskarżonej decyzji interpretacja art. 79 poprzedniej o podatku akcyzowym w związku z art. 154 ust. 1 obecnej ustawy o podatku akcyzowym jest chybiona, bowiem powołanych przepisów w żaden sposób nie można wywieść, że Spółka nieprawidłowo dokonała pomniejszenia podatku akcyzowego za wskazany okres, czy też, że spółka zobowiązana jest do skorygowania podatku akcyzowego za okres, za który odliczono akcyzę od nabycia samochodów, które zostały sprzedane po 28 lutego 2009 r. bez akcyzy. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz poglądy doktryny pełnomocnik skarżącej stwierdził, iż skoro ustawodawca nie wprowadził żadnej regulacji, która wskazywałaby na to, w którym momencie dokonanie takiego obniżenia jest możliwe. Zatem przyjąć należy, że takiego obniżenia podatnik może dokonać w okresie dowolnym, czyli w okresie, w którym akcyza związana z nabyciem została zapłacona lub w okresach następnych. Regulacje poprzedniej ustawy o podatku akcyzowym nie wprowadzały bowiem żadnych ram czasowych, które ograniczałyby prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku akcyzowego o akcyzę związaną z nabyciem samochodów osobowych.

W ocenie pełnomocnika skarżącej Spółka prawidłowo zapłaciła podatek akcyzowy, a także zgodnie z przysługującym jej prawem skorzystała z możliwości obniżenia podatku akcyzowego o kwotę zapłaconej akcyzy przy nabyciu. Przepis art. 154 § 1 obecnej ustawy o podatku akcyzowym nie ma w sprawie zastosowania, albowiem nie zostały spełnione przewidziane w nim przesłanki. Po pierwsze, w Spółce nie powstał obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, o którym mowa w art. 80 ust. 3 poprzedniej ustawy o podatku akcyzowym i po drugie, skorzystanie z mechanizmu pomniejszenia akcyzy należnej o akcyzę zapłaconą, przewidzianego w art. 79 poprzedniej ustawy o podatku akcyzowym, nie jest tym samym, co niezapłacona należna akcyza, o jakiej mowa w art. 154. W ocenie skarżącej niewątpliwie przepisy poprzedniej ustawy o podatku akcyzowym należy stosować do danej czynności, w stosunku do której powstał obowiązek podatkowy i na tej podstawie należy rozliczyć akcyzę np. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Natomiast każdą kolejną transakcję należy już rozpatrywać z punktu widzenia obecnej ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji każda kolejna czynność następująca po imporcie, nabyciu wewnątrzwspólnotowym lub pierwszej sprzedaży samochodu osobowego na terenie kraju co do zasady nie będzie podlegała opodatkowaniu akcyzą, ponieważ nowa ustawa wprowadza jednokrotność opodatkowania akcyzą samochodów osobowych.

Na tej podstawie pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. podtrzymał argumentację prezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 20 września 2011 r. pełnomocnik skarżącej oraz pełnomocnik organu wnieśli o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 lutego 2011 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1301/10.

Postanowieniem wydanym na rozprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne.

Następnie postanowieniem z dnia 10 lipca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie.

Na rozprawie w dniu 6 września 2012 r. pełnomocnik skarżącej spółki poparł skargę. Pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i oświadczył, że organ dysponuje deklaracjami AKC, złożonymi przez spółkę A.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest umorzenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2008 r.

Na wstępie wskazać należy, iż Sąd rozpatrując niniejszą sprawę podzielił argumentację organów celnych I i II instancji o konieczności umorzenia przedmiotowego postępowania wobec stwierdzenia, iż zobowiązanie podatkowe za grudzień 2008 r. względem zakupionych przez Spółkę samochodów nie powstało przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3, poz. 11 z 2009 r. z późn. zm.) a akcyza została zapłacona, niezależnie od tego, że następnie została obniżona, postępowanie wymiarowe podlegało umorzeniu.

Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny. Wynika z niego, iż w okresie październik 2008 r. – luty 2009 r. Spółka A. nabywała samochody osobowe od dostawcy krajowego, a następnie przed pierwszą rejestracją tych samochodów na terytorium kraju dokonała ich dalszej odsprzedaży.

Kwota podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją w kraju i dokonywanych z tego tytułu pomniejszeń o podatek akcyzowy wykazany na fakturach zakupu VAT za miesiąc grudzień 2008 r. ustalona została przez organy w ten sposób, że podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży samochodów osobowych wynikający z deklaracji AKC-3 wyniósł 75 571 zł, w tym z tytułu sprzedaży 62 samochodów osobowych o pojemności silnika do 2000 cm³ (przy stawce akcyzy 3,1%). Zwolnienia, pomniejszenia (według deklaracji AKC-3) w kwocie 110 697 zł, w tym kwota 14 619,21 zł akcyzy naliczonej przy zakupie samochodów osobowych, których sprzedaż miała miejsce po 1 marca 2009 r. nie opodatkowana.

Akcyza z tytułu sprzedaży w niniejszej sprawie wyniosła 75 571,00 zł. od kwoty tej odjęto 110 697,00 zł, co stanowiło pomniejszenie akcyzy z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych. Dało to kwotę 35 126,00 zł. Dodano kwotę pomniejszenia w. w. odliczenia o akcyzę z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych samochodów, których sprzedaż nastąpiła po 3 marca 2009 r. – 14 619,21 zł. Dało to kwotę po zaokrągleniu – 20 507,00 zł.

Ponieważ po pomniejszeniu podatku wyliczonego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju za miesiąc grudzień 2008 r. o podatek zapłacony przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym w. w. pojazdów nie powstało, jak słusznie zauważyły organy prowadzące postępowanie – należało umorzyć postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2008 r.

Wskazać ponadto należy, iż spór w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni przepisu art. 154 ust. 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w myśl którego jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168 (ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r.), powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe.

Jak wynika z przywołanego przepisu przejściowego, dla zastosowania po dniu 28 lutego 2009 r. dotychczasowej ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek: po pierwsze, obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych musi powstać przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy oraz po drugie, należna akcyza nie mogła zostać do tego dnia zapłacona. W zakresie pierwszej z wymienionych przesłanek należy zwrócić uwagę, że w art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. mowa jest o powstaniu, przed dniem wejścia w życie tej ustawy, obowiązku podatkowego w akcyzie "odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych". Poprzednio obowiązująca ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym przewidywała model wielofazowej akcyzy. Zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 1 tej ustawy podatnikami akcyzy od samochodów były podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, a także importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zgodnie natomiast z ust. 3 pkt 1 tego przepisu, obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstawał w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu, w przypadku importu z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, a przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przy tym, w myśl art. 79 podatnik miał prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Przepis ten miał na celu unikniecie podwójnego opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, w sytuacji wielofazowego poboru podatku.

Z przepisów powyższych wynikało więc, że obowiązek podatkowy w akcyzie powstawał na każdym etapie obrotu samochodami – przy imporcie lub nabyciu wewnątrzwspólnotowym, a także przy każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Każdy podmiot dokonujący takiej sprzedaży był podatnikiem podatku akcyzowego.

Z językowej treści art. 154 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. wynika, że istotne jest jedynie to, czy na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. obowiązek podatkowy w akcyzie powstał względem danego samochodu, a nie danego podatnika. Z punktu widzenia tego przepisu nie jest więc istotne to, czy to strona skarżąca dokonała przed 1 marca 2009 r. którejkolwiek z czynności opodatkowanych, wymienionych w art. 80 ust. 3 poprzedniej ustawy i czy to wobec niej powstał przed tą datą obowiązek podatkowy w akcyzie. Jeżeli bowiem względem danego samochodu powstanie obowiązek podatkowy w akcyzie w ogóle, zgodnie z art. 80 ust. 3 poprzedniej ustawy, to wówczas pierwsza z przesłanek wymienionych w analizowanym przepisie przejściowym zostanie spełniona.

Druga z przesłanek wymienionych w art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. brzmi "należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona". Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że akcyza z tytułu dokonania danej czynności podlegającej opodatkowaniu nie została do dnia 28 lutego 2009 r. zapłacona. W przypadku zatem czynności nabycia samochodu osobowego od dostawcy krajowego przed 1 marca 2008 r., istotne jest, czy akcyza została z tytułu tej transakcji zapłacona. Nie ma natomiast znaczenia dla oceny spełnienia powyższej przesłanki, fakt ewentualnego późniejszego odliczenia tej akcyzy od podatku należnego, dokonane w ramach rozliczenia podatkowego za dany miesiąc.

Należy podkreślić, iż celem wprowadzenia regulacji zawartej w art. 79 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. było uniknięcie podwójnego opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku sprzedaży samochodów osobowych w sytuacji wielofazowego poboru podatku, a nie stworzenie podatnikowi możliwości nie płacenia podatku w ogóle.

Zdaniem Sądu, treść przytoczonego wyżej art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. uzasadnia taką jego interpretację, że przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. należy stosować do danej czynności w stosunku do której powstał obowiązek podatkowy i na tej podstawie należy rozliczyć akcyzę np. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Natomiast każdą kolejną transakcję dokonaną po dniu 28 lutego 2009 r. (tzn. każdą dalszą sprzedaż) trzeba już rozpatrywać z punktu widzenia nowej ustawy o podatku akcyzowym. W rezultacie każda kolejna czynność po dniu 28 lutego 2009 r., następująca po imporcie, nabyciu wewnątrzwspólnotowym lub pierwszej sprzedaży samochodu osobowego na terenie kraju, co do zasady nie będzie podlegała opodatkowaniu akcyzą, ponieważ ustawa akcyzowa z 6 grudnia 2008 r. wprowadza jednokrotność opodatkowania tym podatkiem samochodów osobowych. (v. Sz. Parulski "Akcyza. Komentarz" Wyd. II; Lex komentarz do art. 154).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż – jak słusznie zauważył organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – jeżeli w przedmiotowej sprawie przed dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, czyli ostatniej sprzedaży samochodu na terenie kraju, obniżono akcyzę z tytułu sprzedaży samochodu na terenie kraju o akcyzę zapłaconą z tytułu wcześniejszych sprzedaży zapłaconą przez dostawcę krajowego to faktycznie nie został zapłacony podatek akcyzowy od tych pojazdów. W takiej zaś sytuacji należy dokonać korekt deklaracji za te miesiące, za które odliczono, w drodze zwolnień i pomniejszeń, podatek akcyzowy od nabycia samochodów, które zostały sprzedane po 28 lutego 2009 r. bez akcyzy.

Reasumując stwierdzić należy, iż w rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe za miesiąc grudzień nie powstało. Z uwagi na powyższe, zasadnie organ podatkowy umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2008 r. Akcyza zapłacona przez skarżącą przy zakupie samochodów osobowych w okresie do dnia 28 lutego 2009 r. jest wyłącznie akcyzą należną u sprzedawcy tych samochodów.

Uwzględniając przedstawioną argumentację, zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 79 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. oraz art. 154 obecnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym, uznać należało za chybiony. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Z uwagi na przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę

A. B.