Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 337/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 26   ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Marta Samiczek, Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi C. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P.- działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. – działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 200 (dwieście) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Sygn. akkt I SA/Wr 337/12

Uzasadnienie

Jak wynika z akt spawy, we wniosku z dnia 5 września 2011 r. C. G. (dalej: Skarżący, podatnik, wnioskodawca) podał, że zapisał się w 2005 r. do Spółdzielni Mieszkaniowej "A" (dalej; Spółdzielnia), wpłacając 28 500,00 zł bez wskazania lokalizacji działki. Spółdzielnia w 2006 r. na podstawie projektu budowlanego (jednego) uzyskała pozwolenie na budowę 64 domów jednorodzinnych. W wyniku losowania została skarżącemu przydzielona działka budowlana nr [...], które właścicielem pozostawała nadal Spółdzielnia. Na budowę domu Wnioskodawca zaciągnął kredyt mieszkaniowy hipoteczny w banku na sumę 230 000,00 zł w dniu 29 grudnia 2006 r. Zainteresowany nie mógł budować domu indywidualnie, gdyż pozwolenie na budowę było na spółdzielnię. Dziesięć osób, które wylosowało działki znalazło jednego wykonawcę, który zobowiązał się do wybudowania budynków w stanie surowym otwartym zadaszonym i podpisał za ich zgodą stosowną umowę ze spółdzielnią. Spółdzielnia nie posiadała środków na budowę domów, więc przy budowie obowiązywała następująca zasada: po wybudowaniu części budynku wykonawca wypełniał druk przekazany przez bank, w którym zaznaczał wykonane elementy, a Zainteresowany ten druk przekazywał do banku z wnioskiem o wypłacenie wskazanej sumy na rzecz spółdzielni. Bank wysyłał inspektora, który sprawdzał zakres wykonanych prac, a następnie przelewał pieniądze na konto spółdzielni. Wykonawca wystawiał fakturę spółdzielni, a ta dokonywała przelewu (trzykrotnie do zakończenia przedmiotu umowy).

Dnia 29 października 2008 r., gdy dom Wnioskodawcy był wybudowany, pozwolenie na budowę zostało wstrzymane ze względu na odstępstwa od projektu w budowie 20 domów (nie dotyczyło to budynku Wnioskodawcy, gdyż nie dokonywał przeróbek).

W dniu 12 października 2009 r. zostało wydane pozwolenie na wznowienie robót budowlanych, z którego Zainteresowany nie korzystał, gdyż budowę miał zakończoną.

Dnia 29 października 2008 r. zarząd spółdzielni przyznał aktem notarialnym na rzecz Wnioskodawcy i Jego żony działkę wraz z rozpoczętą budową budynku jednorodzinnego. Dnia 15 lipca 2009 r. Zainteresowany został zameldowany w budynku, a od 1 stycznia 2010 r. decyzją prezydenta miasta płaci podatek od budynku mieszkalnego. Cały budynek został wybudowany ze środków Wnioskodawcy.

Sygn. akkt I SA/Wr 337/12

W zeznaniu podatkowym za 2009 rok Wnioskodawca odliczył od dochodu wydatki poniesione na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe w wysokości 27 501,40 zł, potwierdzone zaświadczeniem z banku. Budowę Zainteresowany ukończył przed upływem 3 lat od uzyskania pozwolenia na budowę. Ponieważ nie mógł uzyskać pozwolenia na użytkowanie, gdyż takowe można uzyskać po zakończeniu budowy całego osiedla (ze względu na jedno pozwolenie na budowę), przy składaniu zeznania podatkowego za 2009 rok na żądanie urzędu skarbowego Zainteresowany dołączył zaświadczenie prezesa spółdzielni mieszkaniowej, że Wnioskodawca zakończył budowę oraz swoje zgłoszenie do nadzoru budowlanego starostwa powiatowego (potwierdzonego pieczątką przyjęcia) zakończenia budowy - oba zaświadczenia znajdują się w urzędzie skarbowym. Zainteresowany posiada wszystkie protokoły odbioru instalacji. Urząd skarbowy rozliczył odpis, a po roku napisał, że Wnioskodawca nie powinien stosować odliczeń, zaś telefonicznie poradzono Mu, aby wystąpił o interpretację ze względu na nietypowość sprawy. Zainteresowany podał, iż obecnie może przepisać pozwolenie na budowę na swoją działkę, ale nie bardzo wie, po co, gdyż budowa jest zakończona. Nadmienił, że nigdy nie korzystał z odpisów na budowę, a 32 lata mieszkał w mieszkaniu spółdzielczym i jest to Jego drugie mieszkanie. Za 2011 rok Zainteresowany nie dokonał odpisu.

W tak przedstawionym stanie faktycznym zadano następujące pytania.

1. Czy bez kredytu uzyskanego przez Wnioskodawcę można było wybudować

dom...

2. Czy Wnioskodawca ma prawo odliczać od dochodu spłacane odsetki od dnia

zakończenia budowy zgłoszonej do starostwa i przekazanej do urzędu

skarbowego...

Wnioskodawcya uważa, że ma prawo odliczać odsetki w zeznaniach podatkowych, gdyż spełnił wymagania urzędu skarbowego. Podkreśla, że bez kredytu uzyskanego przez Niego nie można było wybudować domu, gdyż spółdzielnia nie posiadała własnych środków.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Sygn. akkt I SA/Wr 337/12

Organ wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), podatnikowi, któremu w latach 2002-

2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia

2007 r., zwany dalej "kredytem mieszkaniowym", przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie oraz w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., prawo do odliczania wydatków na spłatę odsetek:

1. od kredytu mieszkaniowego,

2. od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego,

3. od każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w pkt 1 lub 2

- do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt mieszkaniowy zawartej przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 r.

Powyższy przepis zagwarantował zatem korzystanie z "ulgi odsetkowej" w ramach praw nabytych osobom, którym bank udzielił kredytu mieszkaniowego w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2006 r.

Stosownie do treści art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej m.in. z budową budynku mieszkalnego Pkt 1 ) oraz z zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej (pkt 3). Zgodnie z art. 26b ust. 2 ustawy, odliczenie o którym mowa wyżej, stosuje się jeżeli:

1. kredyt (pożyczka) został udzielony podatnikowi po dniu 1 stycznia 2002 r.,

2. kredyt (pożyczka) był udzielony przez podmiot uprawniony na podstawie

przepisów prawa bankowego albo przepisów o spółdzielczych kasach

Sygn. akkt ISA/Wr337/12

oszczędnościowo -kredytowych do udzielania kredytów (pożyczek), a z umowy kredytu (pożyczki) wynika, że dotyczy on jednej z inwestycji wymienionych w ust. 1,

3. inwestycja wymieniona w ust. 1 dotyczy budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przeznaczonym pod budownictwo mieszkaniowe w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a w razie braku tego planu - określonym w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wydanej na podstawie obowiązujących ustaw,

4. inwestycja wymieniona w ust. 1 dotyczy budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, którego budowa została zakończona nie wcześniej niż w 2002 r., a ponadto w przypadku inwestycji:

a. o których mowa w ust. 1 pkt 1 albo pkt 4 - zakończenie nastąpiło przed upływem trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z prawem budowlanym uzyskano pozwolenie na budowę, nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne lub przebudowę (przystosowanie) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, i zostało potwierdzone określonym w przepisach prawa budowlanego pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania - zawiadomieniem o zakończeniu budowy takiego budynku,

b. o których mowa w ust. 1 pkt 2 albo pkt 3 - została zawarta umowa o ustanowieniu spółdzielczego własnościowego lub lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego albo umowa w formie aktu notarialnego o ustanowieniu odrębnej własności lokalu mieszkalnego, o przeniesieniu na podatnika własności budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, której jedną ze stron jest podatnik,

(...)

Organ wskazał też na dalsze warunki skorzystania z ulgi , wynikające z art. 26b ust. 3 pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. art. 26b ust. 5 ww. ustawy.

Odnosząc się do opisanego we wniosku stanu faktycznego organ wskazał, że prawo do odliczenia - na zasadach określonych w wyżej przytoczonych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przysługuje podatnikowi, który spełnia wszystkie warunki w nich wskazane. Ulga odsetkowa nie stanowi standardu

Sygn. akkt ISA/Wr337/12

prawnego, lecz funkcjonuje w polskim systemie podatkowym - podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia - jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Co więcej, zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc, przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Organ podkreślił również, że zakończenie inwestycji musi nastąpić przed upływem trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z prawem budowlanym uzyskano pozwolenie na budowę, nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne lub przebudowę (przystosowanie) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, i zostało potwierdzone określonym w przepisach prawa budowlanego pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania - zawiadomieniem o zakończeniu budowy takiego budynku.

Jak dalej wskazano w zaskarżonej interpretacji, kwestie związane z budową

obiektów budowlanych reguluje ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t. j.

Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.). Zgodnie z art. 54 tej ustawy, do użytkowania

obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę,

można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i 57, po zawiadomieniu właściwego organu o

zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia

zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. Do ww. zawiadomienia o

zakończeniu budowy - stosownie do art. 57 ww. ustawy - inwestor jest obowiązany

dołączyć m.in. oryginał dziennika budowy, w którym kierownik budowy dokonuje wpisów

potwierdzających prowadzenie robót. Tym samym - jak wskazał organ - pojęcie

zakończenia budowy jest więc w istocie terminem techniczno-budowlanym. Z

zakończeniem budowy obiektu budowlanego mamy do czynienia wówczas, gdy obiekt

ten odpowiada warunkom, jakie przewiduje prawo budowlane w odniesieniu do budowy

Sygn. akkt I SA/Wr 337/12

legalnej, przy dopełnieniu formalności koniecznych do oddania obiektu do użytkowania. Obiekt powinien być zatem w takim stanie, by mógł zostać przeprowadzony jego odbiór i by można było przekazać go do normalnej eksploatacji i użytkowania. O zakończeniu budowy można więc mówić wtedy, gdy zostaną zrealizowane wszystkie roboty budowlane objęte daną decyzją o pozwoleniu na budowę oraz wybudowany obiekt może funkcjonować zgodnie z określonym w tej decyzji przeznaczeniem - a co za tym idzie, spełnione są przesłanki do zawiadomienia o zakończeniu budowy.

Biorąc pod uwagę, że skarżący podał we wniosku, iż w 2006 r. to spółdzielnia na podstawie projektu budowlanego (jednego) uzyskała pozwolenie na budowę, dnia 29 października 2008 przekazano na własność skarżącego i jego żony działkę wraz z rozpoczętą budową budynku jednorodzinnego, natomiast obecnie skarżący, mógłby przepisać pozwolenie na budowę na swoją działkę, jednak nie widzi w tym sensu, jako że budynek został wybudowany, organ konkludował, że w przedmiotowej sprawie inwestorem była wyłącznie spółdzielnia mieszkaniowa, która prowadziła budowę budynku mieszkalnego. Wnioskodawca nie był zaś inwestorem i w znaczeniu formalnoprawnym nie prowadził procesu budowy do jej zakończenia.

W związku z powyższym, odsetki od kredytu wydatkowanego na nabycie budynku na etapie wybudowanym przez spółdzielnię mieszkaniową - a nie przez podatnika (Wnioskodawcę) - nie podlegają odliczeniu, ani jako odsetki od kredytu przeznaczonego na zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego, ani jako odsetki na budowę budynku mieszkalnego. Zainteresowany bowiem w niniejszej sprawie ani nie nabył budynku mieszkalnego, gdyż w dniu 29 października 2008 r. spółdzielnia przeniosła na rzecz Wnioskodawcy i Jego żony jedynie działkę wraz z rozpoczętą budową budynku jednorodzinnego, ani też nie prowadził przedmiotowej budowy, ponieważ do przeniesienia na Jego rzecz pozwolenia na budowę nie doszło.

W konsekwencji organ uznał, że na gruncie opisanego stanu faktycznego oraz obowiązującego stanu prawnego, skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia w ramach ulgi odsetkowej odsetek od kredytu zaciągniętego w dniu 29 grudnia 2006r.

Interpretację skutecznie doręczono w dniu 2 grudnia 2011 r.

Skarżący w dniu 19 grudnia 2011 r. wystąpił z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, które nie zostało uwzględnione.

W skardze do tutejszego Sadu skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej interpretacji poprzez uznanie jego prawa do odliczania w zeznaniach podatkowych

Sygn. akkt I SA/Wr 337/12

odsetek od kredytu na budowę domu mieszkalnego oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił błędne rozstrzygnięcie poprze3z nieprawidłowe uznanie, w przytoczonym stanie faktycznym, że nie miał prawa do pomniejszenia w zeznaniach podatkowych dochodu o zapłacone odsetki od kredytu.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej w skrócie: P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Przedmiotem sporu jest kwestia interpretacji zawartego w art. 26b ust. 1 updof warunku skorzystania przez podatnika z tzw. ulgi odsetkowej polegającej na odliczeniu od podstawy opodatkowania faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, wskazanych w pkt 1-4 tego przepisu.

Jak stanowi przywołany przepis, od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z:

1. budową budynku mieszkalnego, albo

2. wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku, albo

Sygn. akkt I SA/Wr 337/12

3. zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, albo

4. nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego.

Jak wynika z przywołanych regulacji, nie każda inwestycja mająca na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika jest objęta preferencjami podatkowymi. Poszczególne punkty artykułu 26b ust. 1 u.p.d.o.f. precyzują bowiem, jakie inwestycje mające na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych uprawniają podatnika do skorzystania z przedmiotowej ulgi. Wykładnia tego przepisu nie może zaś doprowadzić do wniosku o możliwości wyjścia poza te przypadki, z uwagi na zakaz rozszerzającej wykładni przepisów dotyczących ulg. W niniejszej sprawie skarżący nie wskazał we wniosku, z jakiego konkretnie tytułu (spośród wskazanych w pkt 1-4 art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f.) domaga się zastosowania ulgi podatkowej - na podstawie opisanego we wniosku stan faktycznego organ uznał natomiast, że w grę może wchodzić ulga z tytułu budowy budynku mieszkalnego lub z tytułu zakupu nowo wybudowanego budynku mieszkalnego od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Odwołując się w tym miejscu do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonego w wyroku z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt. II FSK 1900/10 tutejszy Sąd przychyla się do stanowiska organu, iż w opisanym przez skarżącego przypadku nie znajdzie zastosowania ulga z tytuł, o którym mowa w art. 26 ust.. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Przepis ten daje podstawę do odliczenia od podstawy opodatkowania poniesionych wydatków na spłatę kredytu udzielonego na sfinansowanie inwestycji związanej z budową budynku mieszkalnego. Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego wynika zaś, że zaciągnięty kredyt podatnik przeznaczył nie tyle na budowę własnego budynku mieszkalnego, co na zakup gruntu wraz z wybudowanym budynkiem w stanie surowym otwartym. Jak słusznie wskazuje organ podatkowy, skarżący w momencie budowy budynku nie był właścicielem nieruchomości, na której budynek został posadowiony ani nie posiadał pozwolenia na budowę. Zarówno właścicielem gruntu, jak i zlecającym wybudowanie budynku była bowiem Spółdzielnia,

Sygn. akkt I SA/Wr 337/12

podatnik natomiast nie występował jako prowadzący budowę, ale po prostu zakupił budynek w stanie surowym otwartym. Tym samym, mimo że faktycznie inwestycja była finansowana ze środków pochodzących z kredytu zaciągniętego przez Skarżącego, to jednak nie można powiedzieć, że prowadził on budowę. Skoro zaś z literalnego brzmienia art. 26 ust. 1 pkt u.p.d.o.f. wynika, że do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika ma prowadzić już sama budowa budynku mieszkalnego, to uzasadniony jest wniosek, że budowa, o której mowa w tym przepisie, powinna być realizowana w odniesieniu do przedmiotu własności podatnika. W konsekwencji należy się zgodzić z organem podatkowym, że przepis art. 26 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. odnosi się do podatników, którzy samodzielnie realizują inwestycję w postaci budowy budynku mieszkalnego, na podstawie wydanego na własne nazwisko pozwolenia na budowę (vide wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 października 2011 r., sygn.. akt I SA/Wr 1265/11). To zaś wykluczało możliwość skorzystania przez Skarżącego z ulgi podatkowej na podstawie powyższego przepisu tj. z tytułu faktycznego poniesienia wydatków na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z budową budynku mieszkalnego.

Z uwagi na powyższe bez znaczenia dla oceny możliwości skorzystania z ulgi tzw. odsetkowej na powyższej podstawie jest, czy Skarżący zakończył inwestycję przed upływem trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z prawem budowlanym uzyskano pozwolenie na budowę, nadbudowę lub rozbudowę budynku mieszkalnego (...) i czy zostało to potwierdzone określonym w przepisach prawa budowlanego pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania - zawiadomieniem o zakończeniu budowy budynku. Warunki dotyczące uzyskania w powyższym terminie pozwolenia na użytkowanie lub zawiadomienia o zakończeniu budowy takiego budynku odnoszą się bowiem jedynie do przypadków, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 i 4 u.p.d.o.f. tj. gdy podatnik prowadził budowę budynku mieszkalnego, nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne, jego części lub pomieszczenia mieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego. Jak tymczasem dowiedziono, przedstawiony we wniosku stan faktyczny wyklucza uznanie, że Skarżący prowadził budowę budynku mieszkalnego.

Sygn. akt ISA/Wr337/12

Sąd w obecnym składzie stoi zarazem na stanowisku, że fakt, iż w momencie nabycia przez Skarżącego gruntu posadowiony na nim budynek, został określony jako "rozpoczęta budowa" nie może wykluczyć możliwości stosowania tzw. ulgi odsetkowej na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. tylko z uwagi na brak formalnego zakończenia procesu budowy w momencie jego przekazania. Kwestionując prawo Skarżącego do skorzystania z ulgi na powyższej podstawie organ nie zawarł w zaskarżonej interpretacji żadnej szerszej argumentacji w tym zakresie, jednak wcześniejsze rozważania dotyczące skutków formalnego zakończenia budowy, stosownie do regulacji art. 55 i 57 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r. nr 156, poz. 118 ze zm.), z których organ wywodził o momencie, od którego można mówić o zakończeniu budowy, sugerują, że na stanowisku organu zaważyła okoliczność, iż w momencie kupna gruntu te formalne warunki nie były spełnione w odniesieniu do budynku Skarżącego. W tym jednak zakresie Sąd w całości podziela stanowisko i argumentację zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1006/10. Nie można więc przyjąć, zdaniem Sądu, iż warunkiem do skorzystania z przewidzianej w tym przepisie ulgi podatkowej jest spełnienie przed nabyciem budynku mieszkalnego formalności związanych z przekazaniem do użytkowania budynku mieszkalnego, a mianowicie by budynek ten był w takim stanie, by mógł zostać przeprowadzony jego odbiór i przekazanie go do eksploatacji i użytkowania. Odwoływanie się do przepisów Prawa budowlanego tym kontekście nie znajduje, jak zauważył NSA w powyższym wyroku, uzasadnienia także w odesłaniu do przepisów prawa budowlanego zawartym w następnym przepisie u.p.d.o.f., tj. art. 26b ust. 1 pkt 4 tej ustawy, albowiem dotyczy ono zupełnie innych kwestii.

Użyte w tym przepisie pojęcie "nowo wybudowanego budynku mieszkalnego" wskazuje z pewnością, że chodzi o budynek, który wcześniej nie istniał, nie daje jednak podstaw do formułowania tezy, że "wybudowanym" budynkiem jest tylko taki obiekt, które proces budowy zakończył się z zachowaniem wszystkich wymogów Prawa budowlanego. Taką wykładnię należałoby uznać za zbyt daleko idącą, w szczególności uwzględniając, że w zakresie, w jakim ustawodawca zamierzał ukształtować warunki skorzystania z ulgi podatkowej w nawiązaniu do reżimu Prawa budowlanego, dał temu wyraz wprost - jak we wspomnianym art. 26b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W pełni też zgadza się tutejszy Sąd z uwagą Naczelnego Sądu Administracyjnego, poczynioną w powołanym wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., iż przepisy Prawa budowlanego

Sygn. akt I SA/Wr 337/12

"zawierają definicje odnoszące się do przedmiotów (elementów) wchodzących w skład analizowanego pojęcia z ustawy podatkowej "nowo wybudowanego budynku mieszkalnego" lub najbardziej do nich zbliżone, tj. art. 3 pkt 2 określający, co to jest budynek oraz art. 3 pkt 2a definiujący pojęcie "budynku mieszkalnego jednorodzinnego" - i również one nie wykluczają z analizowanego pojęcia, budynku nie w pełni wykończonego (w stanie surowym zamkniętym). Pierwszy z tych przepisów stanowi bowiem, iż ilekroć w ustawie mowa jest o budynku należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei w drugim z tych przepisów elementem definicji budynku mieszkalnego jednorodzinnego jest wprawdzie zwrot "służący zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych", jednakże może on być również rozumiany, nie jako konieczność faktycznego zaspakajania tych potrzeb, co może mieć miejsce istotnie przy określonym stopniu wykończenia budynku, lecz raczej jako funkcja (przeznaczenie), którą budynek ten ma spełniać."

Pogląd organu nie znajduje także uzasadnienia w wykładni językowej terminu "nowo wybudowany budynek". Jeśli bowiem przyjąć, że "wybudować" to wznieść jakiś obiekt, zbudować, pobudować, zaś "nowy" to niedawno zrobiony, właśnie powstały, t należy się zgodzić z przywołanym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że - stwierdzić należy, że powyższe definicje nie wskazują, aby nabyty przez Skarżącego dom mieszkalny ( który - jak podaje we wniosku - był już zbudowany w momencie jego przekazania) pozostawał znaczeniowo poza zakresem tego pojęcia.

W powołanym wyroku z dnia 30 listopada 2011 r Naczelny SądAdministracyjny zwrócił również trafnie uwagę, że określenie "nowo wybudowany" może być rozumiane w zależności od okoliczności sprawy w różnych kontekstach. I tak, np. w wyroku z dnia 22 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 815/07 Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż budynek nowo wybudowany to taki, który został wybudowany od podstaw. Konstatacja ta służyła wyłączeniu spod dyspozycji art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przypadku nabycia lokalu mieszkalnego w budynku powstałym na skutek przebudowy istniejącego już obiektu budowlanego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził dalej w tym wyroku, że zakup lokalu mieszkalnego w budynku nowo wybudowanym nie może oznaczać tego samego co zakup tegoż lokalu w budynku powstałym na skutek przebudowy innego obiektu. Z kolei w wyroku z dnia 8 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1975/08 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę

Sygn. akkt I SA/Wr 337/12

kasacyjną podatnika, który dokonał zakupu lokalu mieszkalnego na rynku wtórnym i domagał się zastosowania wobec niego ulgi odsetkowej na podstawie art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., iż treść tego przepisu jest jednoznaczna i nie wymaga stosowania szczególnych technik interpretacyjnych. W omawianym przepisie ustawodawca realizuje cel zmierzający do rozwoju budownictwa mieszkalnego wspierając działalność ludności przez stosowanie odpowiedniej polityki kredytowej na budownictwo.

Uwzględniając powyższe uwagi stwierdzić należy, że zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego, o jakim mowa w art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., oznacza nabycie przez podatnika bezpośrednio od podmiotu wskazanego w dalszej części przepisu budynku mieszkalnego, który przedtem nie istniał, tzn. jego budowa zwiększyła dotychczas istniejący zasób mieszkaniowy. W tym sensie użyty w powyższym przepisie zwrot "nowo wybudowany budynek mieszkalny" miał na celu jedynie wyłączenie z możliwości korzystania z ulgi odsetkowej przypadków nabywania budynków mieszkalnych w tzw. wtórnym obrocie. Analogiczna reguła obowiązywała również, na gruncie zawartych w przepisach u.p.d.o.f. rozwiązań prawnych poprzedzających "ulgę odsetkową" w ramach tzw. "dużej ulgi budowlanej".

Powyższa wykładnia art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., oparta na dyrektywach wykładni gramatycznej, doznaje dodatkowego wsparcia także we względach natury celowościowej.

W praktyce budowlanej istnieje szereg stopni wykończenia budynków. Poczynając od przedmiotowego stanu surowego otwartego, zamkniętego , poprzez tzw. stan deweloperski (bez armatury sanitarnej i elektrycznej oraz podłóg), aż do stanu pełnego wykończenia, umożliwiającego faktyczne zamieszkanie. Niezależnie od stopnia wykończenia każdy z tych obiektów może przy tym spełniać warunki pozwalające uznać go za budynek ( czy nawet budynek mieszkalny jednorodzinny ) w rozumieniu Prawa budowlanego. Tutejszy Sąd podziela stanowisko NSA co do tego, iż nie ma specjalnie przekonywujących argumentów, aby uważać, iż z punktu widzenia ustawodawcy wprowadzającego określone preferencje dla osób podejmujących inwestycje w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, istotną przesłanką warunkującą możliwość skorzystania z takiej preferencji, miałby być stan wykończenia nabywanego budynku mieszkalnego. Sprzeciwiałoby się zasadom racjonalnej gospodarki premiowanie sytuacji, gdy podatnik zaciągnął kredyt i wybudował budynek mieszkalny we własnym

Sygn. akkt I SA/Wr 337/12

zakresie, bądź nabył budynek mieszkalny od wymienionego w przepisie podmiotu, w takim stanie, aby możliwe było dopełnienie formalności z rozdziału 5 u.p.b., natomiast pozostawienie poza zakresem ulgi sytuacji nabycia budynku mieszkalnego w stanie wymagającym przeprowadzenia pewnych prac wykończeniowych. W rozpoznawanej sprawie podatnik we wniosku o wydanie interpretacji wskazał, że już w momencie wstrzymania Spółdzielni pozwolenia na budowę ( co dotyczyło robót związanych z niektórymi innymi budynkami na osiedlu), budowa domu Skarżącego została zakończona i w takim też stanie został mu on przekazany. Skarżący zaakcentował wręcz, że w momencie, gdy pozwolenie na budowę mogło zostać na niego przeniesione, to nie widział nawet takiej potrzeby, w związku z tym że budowę zakończono. Wreszcie nie ma też niebezpieczeństwa w takiej sytuacji, tj. w odniesieniu do jednej inwestycji budowlanej, co również wynika z zaskarżonego wyroku, podwójnego wykorzystania ulgi odsetkowej, a więc zarówno z pkt 1 jak i pkt 3 w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. W przekonaniu Sądu akurat fakt, że nie doszło przed przeniesieniem na Skarżącego własności gruntu do dopełnienia wszystkich formalności w rozumieniu Prawa budowlanego, czy nawet ewentualne dokonywanie w budynku po jego przekazaniu pewnych prac wykończeniowych, nie mogły pozbawiać podatnika prawa do ulgi "odsetkowej" na podstawie art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.o.f.

Końcowo należy zauważyć, że w sytuacji, gdy podatnik nie wskazał konkretnie podstawy prawnej, w oparciu o którą miałaby mu przysługiwać ulga , wskazując jedynie na jej rodzaj, organ przyjął, że chodzi o ulgę na podstawie art. 26b ust. 1 pkt 1 lub pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem tutejszego Sądu, właściwym postępowaniem byłoby jednak w takiej sytuacji zwrócenie się do podatnika z pytanie o doprecyzowanie wniosku poprzez wskazanie przepisu, na podstawie którego domagał się uznania prawa do skorzystania z ulgi. W przypadku jednak, gdy organ uznał, że Skarżący pytał ogólnie o możliwość skorzystania w jego sytuacji z ulgi na postawie art. 26b u.p.d.o.f., budzi zdziwienie, że organ w ogóle nie analizował warunków skorzystania z ulgi na podstawie art. 26b ust. 1 pkt 2, tj. z tytułu finansowania kredytem wniesienia wkładu budowlanego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowobudowanego budynku mieszkalnego. Jakkolwiek podatnik nie posługiwał się we wniosku terminem "wkład budowlany", ale mówił ogólnie o finansowaniu budowy domu ze środków pochodzących z zaciągniętego na te cel kredytu, to jednak trzeba wziąć pod uwagę, że stosownie do zapisów ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o Spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r., nr 119, poz. 1116 ze zm.), wkładem budowlanym jest kwota wnoszona przez członka

Sygn. akkt I SA/Wr 337/12

spółdzielni według zasad określonych w statucie i w umowie, o której mowa w ust. 1 (o ustanowieniu odrębnej własności lokalu - przyp. Sądu), w wysokości odpowiadającej całości kosztów budowy przypadających na jego lokal (art. 18 ust. 2). Powyższa regulacja dotyczy co prawda odrębnej własności lokalu, jednak, zważywszy, że pośród zadań ustawowych spółdzielni mieszkaniowych wymienia się m.in. budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów, zaś koszty budowy domów rodzinnych w tym systemie pokrywane są podobnie jak w przypadku budowy lokali, co do których miało być ustanawiane na rzecz członków spółdzielni odrębne prawa własności, ustawa operuje tym pojęciem także w odniesieniu do kwot, z których jest finansowana budowa domów jednorodzinnych ( art. 52 pkt 3). Istota tego rodzaju finansowania pozostaje taka sama w przypadku budowy lokalu oraz budynku mieszkalnego - spółdzielnia pokrywa koszty budowy lokali lub odpowiednio domów jednorodzinnych z wkładów budowlanych tj. pieniędzy przekazywanych jej przez członków spółdzielni na pokrycie kosztów budowy. Fakt, że sam Skarżący w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wskazywał na zapisy Statutu Spółdzielni Mieszkaniowej "A", w których wkładem budowlanym określona była kwota wniesiona przez członka Spółdzielni na pokrycie kosztów budowy domu lub lokalu użytkowego, potwierdza jedynie, w opinii Sądu, że niezasadnie odstąpił organ - w sytuacji poniechania wcześniejszego wezwania podatnika do doprecyzowania podstawy korzystania z ulgi, ewentualnie wyjaśnienia, czy kwoty przekazywane przez niego Spółdzielni, a pochodzące z kredytu, stanowiły wkład budowlany - z odniesienia się do przepisu art. 26b ust. 1 pkt 2 u.o.p.d.f.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że wydana interpretacja narusza prawo, zaczym na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), podlegała ona uchyleniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy, zasądzając na rzecz skarżącego od organu kwotę uiszczonego wpisu od skargi (200 zł).

Rozpoznając ponownie sprawę organ będzie zobowiązany ustalić, czy podatnik nie domagał się stanowiska organu co do możliwości skorzystania z ulgi na podstawie art. 26b ust. 1 pkt 2 u.o.p.d.f. , oraz przy orzekaniu uwzględnić stanowisko Sądu co do wykładni art. 26b ust. 1 pkt 1 i 3 u.o.p.d.f.