Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2028/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.1 i 2
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art.2 ust.1, art.12 ust.1 i 2
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art.174
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków Protokolant Anna Wojtowicz-Hess po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 1208/13 w sprawie ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 1208/13 oddalił skargę W. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2013 r., w przedmiocie określenia kwoty należności celnych i zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] listopada 2011 r. wniesionego przez firmę handlową W. G., decyzją z dnia [...] marca 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu podniósł, że w dniu [...] stycznia 2009 r., Importer W. G. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, wg dokumentu SAD nr [...] – poz. 1 towary zadeklarowane jako "artykuły dekoracyjne wielkanocne", w ilości [...] kartonów, taryfikując go do pozycji 9505 (kod Taric 9505 90 00 00) obejmującej z brzmienia "Artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych lub żartów", ze stawką celną w wysokości 2,7% i stawką podatku VAT w wysokości 22%. Zgłaszający określił importowane towary jako: pisanki, kury i koguty, koguty, kury, kurczaki, kury i kurczaki, kura w gnieździe.

Decyzją z dnia [...] września 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. zmienił klasyfikację taryfową odnośnie części importowanego towaru, określił kwotę długu celnego oraz określił kwotę zobowiązania podatkowego. Poinformował jednocześnie stronę o obowiązku uiszczenia odsetek od retrospektywnie zarejestrowanego długu celnego. Przedmiotowe towary zostały zaklasyfikowane do kodu Taric 3926 40 00 00 ze stawką celną w wysokości 6,5% wartości celnej, co stanowiło podstawę do ustalenia kwoty należności celnych oraz określenia kwoty zobowiązania podatkowego z zastosowaniem 22% stawki podatku VAT.

Od powyższej decyzji Pełnomocnik Strony złożył odwołanie.

Dyrektor Izby Celnej w W. po przeanalizowaniu zgromadzonych akt sprawy decyzją z dnia [...] maja 2011 r., uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. zmienił klasyfikację taryfową towarów w postaci: sztucznych kur i kogutów oznaczonych w fakturze [...] odpowiednio symbolami: [...], [...], [...], [...], [...], [...], zadeklarowaną w poz. 1 zgłoszenia celnego wg kodu Taric 9505 90 00 00, klasyfikując je do kodu Taric 3926 40 00 00 ze stawką celną w wysokości 6,5% wartości celnej, co stanowiło podstawę do ustalenia kwoty należności celnych oraz określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego z zastosowaniem 22% stawki podatku VAT. Natomiast klasyfikacja pozostałych towarów nie uległa zmianie.

Od powyższej decyzji strona odwołała się.

Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, iż z odwołania wynika, że przedmiotem sporu są sztuczne kury i koguty o symbolach: [...], [...], [...], [...], [...], [...].

Organ odwoławczy uznał, iż zastosowana klasyfikacja spornych kur i kogutów (wykonanych z tworzyw sztucznych i piór) jest prawidłowa i wynika z reguły 1, 3b i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Organ podkreślił, że ww. towar wykonano z tworzywa sztucznego i piór, a wyroby z tworzyw sztucznych nie wymienione z brzmienia w dziale 39 taryfy celnej należy taryfikować do pozycji 3926 obejmującej z brzmienia pozostałe artykuły w postaci tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914. Dla piór właściwa jest pozycja 0505 obejmująca z brzmienia m.in. pióra i części piór. Kierując się zasadami klasyfikacji towarowej, wynikającymi z brzmienia reguły 3 ORINS, stwierdził, iż skoro dwie pozycje odnosi się tylko do części materiałów w wyrobie złożonym (0505 odnosi się tylko do piór, 3926 tylko do tworzyw sztucznych), to pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet, gdy jedna z nich określa dany wyrób (kury, kogut) w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny (reguła 3a ORINS). Z powyższego wynika, iż spornych kur i kogutów nie można zataryfikować w oparciu o postanowienia reguły 3a ORINS, gdyż zgodnie z jej brzmieniem, wszystkie pozycje możliwe do zastosowania są równoprawne, a towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej z nich. W tej sytuacji należy zastosować regułę 3b) ORINS zgodnie z którą przy taryfikacji towaru, należy stosować pozycję, obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu.

W tej sytuacji żądanie zataryfikowania ww. towarów do pozycji 9505 jako artykułów wielkanocnych, zdaniem organu, było nieuzasadnione, podobnie jak zarzut zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego pod kątem, czy sporne towary posiadają wartość dekoracyjną i zostały wyłącznie zaprojektowane i wyprodukowane jako artykuły świąteczne. Sporne kury i koguty z uwagi na fakt, iż ich korpus, a więc zasadniczą część, wykonano z tworzywa sztucznego, należało zdaniem organu zataryfikować do pozycji 3926.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż sporne towary nie są rozpoznawalne jako świąteczne, ponieważ nie posiadają żadnych elementów: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne i są przeznaczone do użytku tylko podczas świąt wielkanocnych.

Mając powyższe na uwadze, za nietrafny organ II instancji uznał zarzut rażącego naruszenia przepisów Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Również za niezasadny uznał zarzut rażącego naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Rozpatrując skargę strony wniesioną od tej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał ją za niezasadną.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organów, iż sporne towary nie są artykułami świątecznymi (wielkanocnymi) w rozumieniu pozycji 9505.

Sąd wskazał, że kurom i kogutom nie przypisuje się w polskiej tradycji szczególnych cech wiążących je ze Świętami Wielkanocnymi. Sporne towary nie posiadają żadnych elementów: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne i są przeznaczone do użytku tylko podczas Świąt Wielkanocnych. Na załączonych do akt sprawy zdjęciach sporne kury i koguty wyglądają tak samo jak kury i koguty, które mogą być wykorzystane w ciągu całego roku, a nie tylko w Święta Wielkanocne.

Te ustalenia przesądzają, zdaniem Sądu I instancji, o prawidłowości zastosowania przez organ kodu CN 3926 40 00, co wynika z reguły 1, 2b i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Sporne towary wykonano z tworzywa sztucznego i piór. Wyroby z tworzyw sztucznych nie wymienione z brzmienia w dziale 39 taryfy celnej należy taryfikować do pozycji 3926, obejmującej z brzmienia "pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914." Natomiast dla piór właściwa jest pozycja 0505 obejmująca z brzmienia m.in. pióra i części piór. Kierując się zasadami klasyfikacji taryfowej, wynikającymi z brzmienia zacytowanej powyżej reguły 3 ORINS, należy stwierdzić, iż skoro dwie pozycje odnosi się tylko do części materiałów w wyrobie złożonym (0505 odnosi się tylko do piór, 3926 tylko do tworzyw sztucznych), to pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet, gdy jedna z nich określa dany wyrób (kury i koguty) w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny (reguła 3a ORINS). Z powyższego wynika, iż spornych kur i kogutów nie można zataryfikować w oparciu o postanowienia reguły 3a ORINS, gdyż zgodnie z jej brzmieniem, wszystkie pozycje możliwe do zastosowania są równoprawne, a towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej z nich. W tej sytuacji należy zastosować regułę 3b) ORINS, zgodnie z która przy taryfikacji towaru, należy stosować pozycję, obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu. Zasadniczy charakter sprowadzonym kurom i kogutom nadaje materiał, z którego wykonano korpus kury/koguta, tj. tworzywo sztuczne z którego ponadto zrobiono dzioby, grzebienie, oczy i pazury. Pióra użyte do wykonania spornych towarów stanowią jedynie dodatek, ponieważ podstawą spornych sztucznych zwierząt jest korpus wykonany z tworzywa sztucznego.

W związku z powyższym, Sąd za chybione uznał zarzuty skargi o rażącym naruszeniu prawa materialnego poprzez błędne interpretacje rozstrzygających organów celnych co do zapisów pozycji 3926 ORINS i ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, jak również niezastosowania dla przedmiotowego towaru kodu 9505 TARIC.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy celne powoływanych w skardze przepisów art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł W. G. wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez:

a. niewłaściwe zastosowanie do przedmiotowych artykułów pozycji 3926 CN,

b. błędną interpretację pozycji CN 9505 oraz uwag wyjaśniających do niej polegająca na uznaniu, że dla rozpoznawalności świątecznego charakteru artykułów objętych tą pozycją konieczne jest, aby artykuły posiadały napisy, symbole lub zdobienia wskazujące na ich związek z konkretnymi świętami,

2. naruszenie prawa materialnego tj. Reguły 1, 2b, 3b i 6 ORINS poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że:

a) skoro sporne kury i koguty są wyrobami złożonymi, wykonanymi z tworzywa sztucznego i piór oraz że nie zostały z brzmienia wymienione w żadnej pozycji taryfowej, powinny być w każdym przypadku klasyfikowane w obrębie pozycji 3926 CN,

b) zasadniczy charakter sprowadzanym kurom i kogutom nadaje materiał, z którego wykonano korpus kury/koguta, tj. tworzywo sztuczne,

3. naruszenie prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja została wydana przez organ z naruszeniem art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Reguły 1 ORINS a także z naruszeniem art. 122, 180 § 1, 187, 188, 191, 197 § 1, 210 § 4 Ordynacji podatkowej - co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponad to Skarżący wniósł o zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym odnośnie do wykładni rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zakresie treści pozycji 9505 kodu Taric oraz not wyjaśniających do tej pozycji, tj. poprzez udzielenie odpowiedzi na pytania:

a. czy aby zostać zaklasyfikowanymi w obrębie pozycji 9505, towary w każdym przypadku muszą zawierać odciski, ornamenty, symbole lub napisy kojarzące je z konkretnymi świętami,

b. czy w świetle brzmienia pozycji 9505 oraz not wyjaśniających do niej, o

przeznaczeniu towaru do użytku podczas określonego święta decyduje wyłącznie fakt posiadania przez te towary ornamentów, odcisków, symboli bądź napisów, czy też możliwym jest uznanie danego artykułu jako świąteczny wyłącznie w oparciu o kojarzenie danego artykułu przez społeczność w obrębie kraju członkowskiego (lub grupy krajów) z konkretnymi świętami - nawet w przypadku, gdy artykuł taki nie posiada żadnych napisów, odcisków, ornamentów lub symboli.

W piśmie procesowym Dyrektor Izby Celnej w W. ustosunkował się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i wniósł o jej oddalenie, jak również o nieuwzględnienie wniosku o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a., terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze.

Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a.

Z postawionych w niej zarzutów wynika, że istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie odnosi się do kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. wydanej w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego z tytułu importu towarów, który - w zakwestionowanej w sprawie części - stanowiły towary w postaci sztucznych kur i kogutów, według dokumentu SAD nr [...] – poz. 1, a ponadto określenia kwoty zobowiązania podatkowego z tego tytułu stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem. Sąd I instancji za prawidłowe uznał stanowisko organów celnych, że uwzględniając stan importowanego towaru oraz zasady przyjęte na gruncie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, towar ten, zgodnie z regułą 3b ORINS, należało klasyfikować do poz. 3926 taryfy celnej obejmującej z brzmienia "pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914", nie zaś do kodu CN 9505 obejmującego artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów, jak w zgłoszeniu celnym uczyniła to strona. Podważając prawidłowość tego stanowiska strona skarżąca kasacyjnie wywodziła natomiast, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania w sprawie nie dawał podstaw do jednoznacznego klasyfikowania importowanego towaru do kodu CN 3926, a to z tego powodu, że organy celne nie ustaliły kluczowej, jej zdaniem, okoliczności faktycznej, z punktu widzenia której importowany towar mógł być jednak klasyfikowany do kodu CN 9505, a mianowicie jego "świątecznego" charakteru, która to cecha towaru, gdy chodzi o jej potwierdzenie lub wykluczenie, powinna była ponadto stanowić przedmiot opinii biegłego. Podważając tym samym prawidłowość przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych podnosiła, że w konsekwencji nie dość, że doszło w sprawie do niewłaściwego zastosowania do importowanego towaru kodu CN 3926, to również i do błędnej interpretacji pozycji 9505 taryfy celnej, a także do niewłaściwego zastosowania reguły 1, 2b, 3b i 6 ORINIS, poprzez przyjęcie, że skoro sporne kury i koguty są wyrobami złożonymi, wykonanymi z tworzywa sztucznego i piór oraz, że nie zostały z brzmienia wymienione w żadnej pozycji taryfowej, to powinny być w każdym przypadku klasyfikowane w obrębie pozycji 3926 CN, a ponadto poprzez uznanie, że zasadniczy charakter sprowadzanym kurom i kogutom nadaje materiał, z którego wykonano ich korpusy, tj. tworzywo sztuczne.

Odnosząc się do tak zarysowanej istoty spotu prawnego w rozpatrywanej sprawie, w punkcie wyjścia podkreślić należy, że gdy uwzględnić przedmiot regulacji zawartej w art. 1 i art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz określone nią cele, nie może budzić żadnych wątpliwości, że jej istota, jak wprost i wyraźnie wynika z wprowadzenia do wymienionego aktu prawa unijnego, wyraża się przede wszystkim w tym, aby Nomenklatura Scalona i każda inna nomenklatura w całości lub częściowo oparta na niej lub dodająca do niej podpodziały stosowana była w sposób jednolity przez wszystkie Państwa Członkowskie. W tym też kontekście podkreślić należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego przepisy prawa celnego stosuje się w sposób jednolity na całym obszarze celnym Wspólnoty, chyba że postanowienia umów międzynarodowych, praktyka przyjęta zwyczajowo na określonym obszarze geograficznym i gospodarczym bądź też przepisy dotyczące stosowania przez Wspólnotę autonomicznych środków stanowią inaczej. Wobec tego, że pomiędzy państwami członkowskimi UE nie ma granic celnych, konieczność jednolitego i tożsamego stosowania przepisów prawa celnego we wszystkich państwach członkowskich jest oczywista. Towary wprowadzone na obszar jakiegokolwiek państwa członkowskiego mogą być bowiem, co do zasady, bez ograniczeń celnych przemieszczane na obszarze pozostałych państw. W konsekwencji rozbieżności w wykładni i stosowaniu przepisów celnych mogłyby wywołać podobny skutek, jak rozbieżności w treści przepisów celnych pomiędzy poszczególnymi państwami tworzącymi unię celną. W związku z tym, w doktrynie prawa podkreśla się, że Wspólnotowy Kodeks Celny normatywnie uzasadnia i przesądza o konieczności jednolitego stosowania regulacji celnych, co stanowi jedynie jeden z elementów szerszej problematyki interpretacji europejskich przepisów prawnych. W tej mierze, nie można tracić z pola widzenia i tego aspektu analizowanego zagadnienia, który wiąże się z nakazem uwzględniania w procesie wykładni aktów prawa UE tego, aby treść pojęć, którymi na ich gruncie operuje prawodawca unijny uwzględniała ich "unijne znaczenie i kontekst". W konsekwencji, wówczas, gdy w przepisach prawnych pojawiają się pojęcia i terminy niezdefiniowane w prawie unijnym, Trybunał Sprawiedliwości, co do zasady, za niezasadne uznaje opieranie się na rozumieniu danego pojęcia czy też terminu, które przyjęte zostało w krajowym porządku prawnym (por. Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz, red. W. Morawski, Lex 2007).

Ze wskazanego punktu widzenia, gdy podkreślić znaczenie dyrektywy jednolitego stosowania przepisów celnych, w tym rzecz jasna nomenklatury scalonej, przez wszystkie Państwa Członkowskie, stwierdzić należy, że istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie – wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej – nie dotyczy okoliczności stanu faktycznego, który przyjęty został w niej za podstawę wyrokowania, tj. innymi słowy stanu importowanego towaru, który nie był kwestionowany, lecz zagadnienia odnoszącego się wykładni, zwłaszcza zaś stosowania prawa w ustalonym stanie faktycznym. Mianowicie, (oceny) prawidłowości klasyfikowania importowanego towaru w postaci sztucznych kur i kogutów do określonej pozycji taryfy celnej, z uwagi na sposób jego wykonania, materiał z którego został wytworzony oraz jego cechy, przeznaczenie i funkcje.

Dokonując oceny zasadności zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej, a przez ich pryzmat oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku Sądu I instancji podnieść należy na wstępie, że w dacie zgłoszenia celnego dokonanego w rozpoznawanej sprawie obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1031/2008 z 19 września 2008 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Stosowanie Wspólnej Taryfy Celnej przez państwa członkowskie powoduje, że cła na towary przywożone z państw trzecich do wszystkich państw członkowskich oraz nomenklatura są jednolite. Zgodnie z art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Komisja ustanawia Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich (TARIC), która spełnia wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego, polityki handlowej, rolnej i innych polityk wspólnotowych, dotyczących przywozu lub wywozu towarów. TARIC jest wykorzystywana przez Komisję i Państwa Członkowskie w celu stosowania środków wspólnotowych dotyczących przywozu do i wywozu ze Wspólnoty. Numery kodowe TARIC i dodatkowe numery kodowe TARIC stosuje się do przywozu i w razie konieczności do wywozu towarów objętych odpowiadającymi sobie podpozycjami. Państwa Członkowskie mogą dodawać podpodziały lub dodatkowe numery kodowe do celów krajowych.

Klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), uwag do sekcji i działów do Taryfy, które decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary, ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu. Dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszelkich innych, które ewentualnie mogłyby być brane pod uwagę. Dla celów wykładni Taryfy celnej zastosowanie znajduje także komentarz zawarty w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów", stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) oraz w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich" (Dz. Urz. UE. Nr C 50 z dnia 28 lutego 2006 r., str. 1). Każda pozycja kodu Wspólnej Taryfy Celnej jest równoprawna, a jej zastosowanie, co do zasady, zależy tylko od tego, czy klasyfikowany towar odpowiada danemu kodowi.

Klasyfikowany przez organy celne sporny towar, został opisany w fakturze przedstawionej przez stronę do zgłoszenia celnego określonymi symbolami handlowymi ([...], [...], [...], [...], [...], [...]) z ręcznym dopiskiem określającym je, jako "kury i koguty" (które były wykonane ze styropianu pokrytego piórkami i drobnych elementów) i zadeklarowany został przez stronę do pozycji CN 9505 (kod TARIC 9505109000), jako artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych lub żartów.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, Sąd I instancji słusznie jednak stwierdził, uznając stanowisko organów celnych za prawidłowe, że tak opisany importowany towar podlega klasyfikacji taryfowej, zgodnie z regułą 3b ORINS, do poz. 3926 taryfy celnej.

Reguła 1 ORINS stanowi, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie jest to sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z dalszymi regułami (od 2-5). I tak, według reguły 2a, wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym, zaś według reguły 2b wszelkie informacje zawarte w treści pozycji o materiale lub substancji odnoszą się do tego materiału lub substancji bądź w stanie czystym, bądź w mieszaninie lub w połączeniu z innymi materiałami lub substancjami. Również każda informacja o wyrobach z określonego materiału lub substancji odnosi się także do wyrobów wykonanych w całości lub w części z tego materiału lub substancji. Klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3. Zgodnie z nią, jeżeli stosując regułę 2 b) lub z innego powodu, towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacji dokonać należy w sposób następujący: a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. W przypadku gdy dwie pozycje lub więcej odnosi się tylko do części materiałów czy substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny; b) do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3 a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania; c) jeżeli nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule 3 a) lub b), należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania. Zgodnie natomiast z regułą 6, klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Odnosząc powyższe do istoty sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie podnieść należy, że sekcja VII nosząca tytuł "Tworzywa sztuczne i artykuły z nich; kauczuk i artykuły z kauczuku", obejmuje dział 39 "Tworzywa sztuczne i artykuły z nich", w tym pozycję 3926 "Pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914". Z tego też punktu widzenia, w sytuacji gdy sporny w rozpatrywanej sprawie towary, tj. figurki kur i kogutów, wykonane zostały z tworzywa sztucznego i piór, a wyroby z tworzyw sztucznych nie wymienione z brzmienia w dziale 39 taryfy celnej należy klasyfikować do pozycji 3926 - pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914 – pióra zaś, do pozycji 0505, która obejmuje z brzmienia między innymi, pióra i części piór, to stwierdzić należy, że w związku z tym, iż wskazane pozycje są równorzędne i odnoszą się, gdy chodzi o każdą z nich, do części materiałów, z których wyprodukowany i wytworzony został importowany towar, a towar ten może być zakwalifikowany tylko do jednej z nich, to pomijając regułę 3a, należało odwołać się do reguły 3b ORINIS, zgodnie z którą przy taryfikacji towaru należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu. Skoro więc sporne w rozpatrywanej sprawie figurki kur i kogutów, gdy chodzi o ich korpusy, wykonane zostały z tworzywa sztucznego, które stanowiło komponent decydujący o zasadniczym charakterze tego wyrobu, co oznacza, że wykorzystane do wykonania tych figurek pióra stanowiły tylko dodatek, to za w pełni zasadne uznać należało stanowisko, że wymienione artykuły należało zaklasyfikować, zgodnie z regułą 3b ORINS, do pozycji 3926 (kod Taric 3926 40 00 00, ze stawką celną w wysokości 6,5%), a nie jak przyjął to kasator, do pozycji 9505 (kod Taric 9505 90 00 00, ze stawką celną w wysokości 2,7%).

W związku z powyższym podzielić należy również stanowisko Sądu I instancji odnośnie do braku podstaw klasyfikowania omawianego towaru do zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym kodu CN 9505.

Kod ten obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów. Zgodnie z komentarzem do działu 95, zawartym w Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, pozycja 9505 obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, które ze względu na ich przeznaczenie są zazwyczaj wykonane z materiałów nietrwałych. Obejmują one nie mające charakteru użytkowego: 1) świąteczne dekoracje używane do dekorowania sal, stołów itp. (takie jak girlandy, lampiony itp.); artykuły dekoracyjne na choinki (lameta, kolorowe bombki, zwierzęta i inne figurki itp.); dekoracje ciast, które są tradycyjnie związane z poszczególnymi świętami (np. zwierzęta, flagi); 2) artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia, np. sztuczne choinki, szopki bożonarodzeniowe, postacie związane z Bożym Narodzeniem oraz zwierzęta, anioły, strzelające zabawki bożonarodzeniowe z niespodzianką, skarpety bożonarodzeniowe, imitacje polan palonych w kominku na Boże Narodzenie, Święte Mikołaje; 3) artykuły maskaradowe, np. maski, sztuczne uszy i nosy, peruki, sztuczne brody i wąsy (niebędące artykułami codziennego użytku - pozycja 6704) oraz kapelusze papierowe. Jednakże pozycja niniejsza nie obejmuje kostiumów maskaradowych z materiałów włókienniczych, objętych działem 61 lub 62; 4) rzucane kulki z papieru lub bawełniano - wełniane, papierowe serpentyny (taśmy karnawałowe), tekturowe trąbki, "wydmuchiwane trąbki", konfetti, parasolki karnawałowe itp.

Przedstawiony opis, nie pozostawia wątpliwości co do tego, że zakwalifikowanie do pozycji 9505 taryfy spornego towaru nie znajduje podstaw prawnych, bowiem byłoby to nie do pogodzenia z regułą 1 i regułą 2b - "klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3" - oraz regułą 3b ORINS, o czym mowa była powyżej.

W kontekście argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzić należy również, że sam fakt, iż sporny towar pełni funkcję dekoracyjną, nie stanowi jeszcze wystarczającego uzasadnienia do klasyfikowania go do pozycji CN 9505. Z tego mianowicie powodu, że wyroby, takie, jak te o których mowa w rozpatrywanej sprawie, ze swej istoty mają charakter dekoracyjny. Zatem zawarcie w wyjaśnieniach do pozycji 9505 informacji, że produkty nią objęte mogą mieć wartość dekoracyjną nie przyczynia się do rozgraniczenia z pozycją 6702. Nie ma bowiem podstaw by przyjąć, że towar ten należałoby traktować, jako "artykuły świąteczne", czy też artykuły tradycyjnie uznawane za świąteczne na terytorium UE.

Uwzględniając w tym kontekście treść Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej podnieść należy również, że towary, aby mogły być klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Sporny towar nie posiada żadnych elementów: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że został on zaprojektowany i wyprodukowany wyłącznie, jako artykuł świąteczny jak również, że jest on rozpoznawalny wyłącznie jako artykuł świąteczny. W związku z tym, podkreślić należy, że ocena spełnienia przez towar tej cechy, którą jest jego charakterystyka wiążąca się ze wskazaną powyżej "wyłącznością" zaprojektowania, wyprodukowania oraz rozpoznawania, jako artykułu świątecznego, w świetle na wstępie poczynionych uwag, nie może pomijać konsekwencji wypływających z dyrektywy jednolitego stosowania unijnych przepisów celnych. Należałoby więc przyjąć, że interpretowanie nieostrych pojęć "artykułu świątecznego", "artykułu tradycyjnie używanego w święta", "artykułu wyłącznie zaprojektowanego, wyprodukowanego i rozpoznawalnego, jako świąteczny", którymi operuje na gruncie omawianej regulacji prawodawca unijny, z punktu widzenia ich stosowania dla potrzeb konkretnego stanu faktycznego, nie może pomijać konieczności uwzględniania ich kontekstu unijnego.

W świetle okoliczności stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy również, że oceny o prawidłowości stanowiska wyrażonego w kontrolowanym wyroku Sądu I instancji, nie podważają również, z uwagi na treść regulacji zawartej w art. 12 ust. 1 i 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, i te argumenty strony skarżącej kasacyjnie, które budowała ona – bez szerszego jednak rozwinięcia – na przykładach wiążących informacji taryfowych mających świadczyć o zróżnicowaniu tradycji świątecznych, w tym również świątecznej symboliki.

Uwzględniając dotychczas przedstawione uwagi oraz formułowane na ich gruncie argumenty, w tym w szczególności te, które odnoszą się celów ustanowienia unijnych przepisów celnych oraz potrzeby jednolitego ich stosowania we wszystkich Państwach Członkowskich, stanowisku strony skarżącej eksponującej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak potrzeby uwzględniania w procesie klasyfikacji spornych towarów takich ich elementów i cech, jak napisy, symbole, zdobienia, ornamentykę, które by wskazywały, że został one zaprojektowane i wyprodukowane wyłącznie, jako artykuły świąteczne jak również, że są one rozpoznawalne wyłącznie jako artykuły świąteczne, a w jej miejsce - wobec braku "uniwersalnego wymiaru "świąteczności" w poszczególnych państwach UE" - potrzebę uwzględniania symboliki i zwyczajów danej społeczności, przeciwstawić należy, jako posiłkowy następujący argument. Mianowicie, zgodnie z rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) NR 554/201 z dnia 19 czerwca 2012 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej, które wydane zostało w celu zapewnienia jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 oraz konieczności przyjęcia środków dotyczących klasyfikacji towaru określonego w załączniku do przywołanego rozporządzenia, stroik składający się ze sztucznych kwiatów (poisencji), liści i owoców (gałązki drzew iglastych i jagody), zgodnie z Regułą 1 ORINIS, jest klasyfikowany do kodu CN 67029000 i nie może być uważany za artykuł świąteczny objęty pozycją 9505. Nie jest bowiem on wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i rozpoznawalny, jako artykuł świąteczny i nie zawiera żadnych odcisków, ornamentów, symboli lub napisów, a w związku z tym nie jest przeznaczony do użytku podczas określonego święta. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, z przywołanego rozporządzenia jednoznacznie wynika więc, że wskazana cecha towaru ma istotne znaczenie z punktu widzenia możliwości klasyfikowania go do pozycji 9505 CN.

Stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego uznać należało więc za pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

W związku z tym, jak na wstępie wskazano, istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie nie dotyczy okoliczności stanu faktycznego, który przyjęty został w niej za podstawę wyrokowania przez Sąd I instancji - stan importowanego towaru nie był bowiem sporny – lecz kwestii wykładni, zwłaszcza zaś stosowania prawa w ustalonym stanie faktycznym sprawy, tj. innymi słowy oceny prawidłowości zaklasyfikowania objętego zgłoszeniem celnym towaru do pozycji 3926 CN, który w dokumentach handlowych dołączonych do tego zgłoszenia opisany został określonymi symbolami handlowymi z odręcznym dopiskiem kury i koguty, stwierdzić należy, że postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie mogły odnieść skutku oczekiwanego przez autora skargi kasacyjnej. W świetle przedstawionych powyżej argumentów, brak jest podstaw, aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art.180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej

W świetle wszystkich przedstawionych powyżej argumentów, stwierdzić należy również, że w rozpatrywanej sprawie nie ziściły przesłanki, które mogłyby uzasadniać wystąpienie przez Naczelny Sad Administracyjny z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o dokonanie wykładni rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, w zakresie, w jakim przedstawione zostało to przez stronę skarżącą kasacyjnie. Realizacji przez sąd orzekający w sprawie, w trybie pytania prejudycjalnego, tzw. funkcji kooperacyjnej muszą towarzyszyć bowiem wątpliwości odnośnie do stosowanych w niej przepisów prawa unijnego, których Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie jednak nie powziął. Ich brak nie uzasadniał więc inicjowania postępowania w omawianym trybie. Obowiązek wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym nie aktualizuje się również w sytuacji, gdy nie było wcześniejszego orzeczenia TS, do którego sąd krajowy mógłby nawiązać, co znajduje swoje potwierdzenie w doktrynie acte clair, tj. aktów jasnych.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

-----------------------

17