Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1125/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14a art. 14c par. 1 i 2 art. 14d art. 14o
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1 art. 16 ust. 1 pkt 10a art. 16 ust. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2010 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w G. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający za Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko A sp. z o.o. w G. (zwanej dalej także Spółką) przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek naliczonych od kredytów, które zostały przejęte w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek naliczonych od kredytów, które zostały przejęte w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wskazano na wstępie, że wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej wpłynął w dniu 3 czerwca 2008 r. i przedstawiono w nim następujący stan faktyczny. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie budowy oraz wynajmu centrum handlowego. Na podstawie zawartej w dniu 14 grudnia 2007 r. w formie aktu notarialnego umowy Spółka dokonała wniesienia wyodrębnionego w ramach swojego majątku przedsiębiorstwa do B sp. z o.o. w zamian za wydane przez B sp. z o.o. udziały w jej podwyższonym kapitale zakładowym. Podano, iż wniesione do B sp. z o.o. przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych, w rozumieniu art. 55 (1) kodeksu cywilnego obejmujący w szczególności prawo wieczystego użytkowania gruntu, własność budynku, ruchomość, inne rzeczowe składniki trwałe, wartości niematerialne i prawne, należności, prawa i obowiązki wynikające z wszelkich umów, porozumień, ofert, zleceń i innych czynności prawnych związanych z przedsiębiorstwem, w tym wynikające z umów najmu, umowy o zarządzanie obiektem oraz umów pożyczek, kredytów. Wraz z wymienionym powyżej przedsiębiorstwem Spółka dokonała przeniesienia na B sp. z o.o. zobowiązań związanych funkcjonalnie z tym przedsiębiorstwem, w tym z tytułu pożyczek/kredytów. Przejście powyższych zobowiązań nastąpiło w trybie art. 519 k.c. t.j. poprzez przejęcie długów przez B sp. z o.o. za zgodą wierzyciela. Część z przedmiotowych kredytów/pożyczek została zaciągnięta w walucie obcej. Te zobowiązania nie zostały przewalutowane przed ani na dzień przejęcia. Na mocy umowy z dnia 14 grudnia 2007 r. B sp. z o.o. przejęła łącznie cztery pożyczki Spółki wynikające z czterech umów: umowy z C zawartej w dniu 8 października 2007 r., zgodnie z którą odsetki są naliczane i płatne kwartalnie, dwóch umów z zagraniczną instytucją zawartych w dniu 8 listopada 2005 r., zgodnie z którymi odsetki są kapitalizowane na dzień 1 stycznia każdego roku, umowy nowacji z zagraniczną instytucją zawartej w dniu 5 października 2005 r., zgodnie z którą odsetki są kapitalizowane na dzień 1 stycznia każdego roku.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1. Czy odsetki naliczone do dnia wniesienia przez A sp. z o.o. aportu do dnia przejęcia przez B sp. z o.o. jej zobowiązań będą stanowiły koszt uzyskania przychodów A sp. z o.o. zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 a oraz 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

2. Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie będzie twierdząca – w którym momencie A sp. z o.o. jest uprawniona do zaliczenia przedmiotowych odsetek do kosztów uzyskania przychodów: na dzień przejęcia zobowiązań z tytułu pożyczki oraz odsetek tj. na dzień 14 grudnia 2007 r., czy też na dzień ich spłaty przez B sp. z o.o. (tj. w kwietniu 2008 r.) lub odpowiednio na dzień określonej w umowie pożyczki kapitalizacji odsetek (t.j. w dniu 1 stycznia 2008 r.)?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie wnioskodawca stwierdził na wstępie – w oparciu o art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a , art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ugruntowane w orzecznictwie stanowisko, że odsetki od pożyczek stają się kosztem uzyskania przychodów podatnika w momencie ich spłaty bądź kapitalizacji. W dalszych wywodach, akcentując związek wydatku uznawanego za koszt uzyskania przychodu z osiągnięciem przychodu lub służeniem zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości, wskazano, że w dniu 14 grudnia 2007 r. przedsiębiorstwo Spółki zostało wniesione do przejmującego i z tym dniem przejmujący przejął prowadzenie działalności gospodarczej związanej z przedsiębiorstwem. Zatem do dnia przejęcia wszelkie wydatki, w tym odsetki naliczone od zobowiązań funkcjonalnie związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem, pozostawały w bezspornym związku z działalnością prowadzoną przez Spółkę. Zaznaczono także (odwołując się do wyroku WSA w Białymstoku z dnia 23 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 474/07), że odsetki powstałe przed dniem przejęcia zobowiązania nie mają związku z przychodami przejmującego te zobowiązania i dlatego nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu nabywcy. Wnioskując zatem a contrario wnioskodawca stwierdził, że odsetki powstałe przed dniem przejęcia zobowiązania pozostaną w związku z przychodem podmiotu, który dokonuje przeniesienia tych zobowiązań, czyli pierwotnego dłużnika.

Następnie wnioskodawca przedstawił rozważania dotyczące kwestii poniesienia przez Spółkę kosztu z tytułu odsetek i wskazał najpierw, iż zgodnie z postanowieniami umowy przeniesienia przedsiębiorstwa z dnia 14 grudnia 2007 r. pomiędzy Spółką a przejmującym powstały powiązane ze sobą zobowiązania wynikające z dwóch stosunków prawnych:

- po pierwsze Spółka zobowiązała się do przeniesienia na rzecz przejmującego swojego przedsiębiorstwa, w zamian za co przejmujący zobowiązał się przekazać Spółce udziały w podwyższonym kapitale zakładowym,

- po drugie przejmujący przejął zobowiązania Spółki z tytułu umowy pożyczki oraz zobowiązał się do spłaty tej pożyczki wraz z odsetkami. W zamian za to przejęcie zadłużenia Spółka obniżyła wyrażone w udziałach przejmującego wynagrodzenia za przekazywane przedsiębiorstwo, tj. otrzymała odpowiednio mniejszą ilość udziałów w kapitale przejmującego. Obniżenie wartości obejmowanych udziałów odpowiada wysokości przejętych zobowiązań, w tym z tytułu pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki.

Biorąc powyższe pod uwagę, strona stwierdziła, że w dniu zawarcia wyżej wskazanych transakcji Spółka poniosła ekonomiczny ciężar w wysokości odsetek od pożyczki naliczonych w okresie, w którym przedsiębiorstwo wchodziło w skład jej majątku. Spółka objęła bowiem udziały o wartości niższej od sumy wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład jej przedsiębiorstwa, obniżonej o przejęte przez przejmującego zobowiązania, w tym w szczególności o wartości pożyczki oraz naliczonych do dnia przejęcia odsetek.

Dalej Spółka wskazała, że do dnia przejęcia przez przejmującego zobowiązania z tytułu pożyczki związanej funkcjonalnie z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz odsetek naliczonych od tej pożyczki Spółka jest – jako dłużnik zobowiązana do poniesienia ciężaru ekonomicznego z tytułu tych odsetek. Przedmiotowa pożyczka jest do dnia wniesienia przedsiębiorstwa aportem wykorzystywana dla celów prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, zatem istnieje związek pomiędzy przedmiotowym kosztem a osiąganymi przez Spółkę przychodami. Brak jest natomiast takiego związku w odniesieniu do odsetek naliczonych za okres po dniu przejęcia.

W konkluzji stwierdzono, iż na dzień przejęcia przez przejmującego zobowiązania z tytułu pożyczki ciężar odsetek został faktycznie poniesiony przez Spółkę w zamian za aport. Konsekwentnie, zdaniem Spółki, będzie ona mogła zatem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie odsetki powstałe od momentu podpisania umowy z pożyczkodawcą do dnia przejęcia zobowiązania przez przejmującego.

Przedstawiając swoje stanowisko odnośnie drugiego z zawartych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zagadnienia, dotyczącego momentu powstania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odsetek, Spółka wskazała, że możliwe są dwa rozwiązania albo przyjęcie, że koszt ten powstaje w dacie zawarcia umowy o wniesieniu aportu, tj. z dniem 14 grudnia 2007 r., albo też rozpoznanie przez Spółkę kosztu z tytułu odsetek w momencie ich kapitalizacji, tj. w dniu 1 stycznia 2008 r. bądź odpowiednio na dzień spłaty tychże odsetek przez przejmującego.

Strona zaznaczyła także, iż w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odsetki mogą zostać uznane za koszt podatkowy dopiero w momencie, gdy zostaną zapłacone bądź nastąpi ich kapitalizacja. Pomimo to, należy jednakże, zdaniem Spółki, uznać, iż ciężar ekonomiczny z tytułu przedmiotowych odsetek zostanie przez Spółkę poniesiony w dacie wniesienia przedsiębiorstwa oraz przejęcia długu przez przejmującego, moment ten nie może zostać uznany za datę powstania kosztu podatkowego z tytułu odsetek, bowiem nie dojdzie wówczas do udostępnienia tychże odsetek wierzycielowi ani w formie wypłaty, ani powiększenia wartości kwoty głównej pożyczki, tj. kapitalizacji. Za moment udostępnienia wierzycielowi należnych mu odsetek należy więc uznać moment ich kapitalizacji (bądź też spłaty). W konsekwencji Spółka powinna rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu odsetek od zadłużenia na dzień ich kapitalizacji tj. 1 stycznia 2008 r., bądź też spłaty (spłata części odsetek nastąpiła w kwietniu 2008 r. w wysokości naliczonej do dnia przejęcia długu, tj. 14 grudnia

2007 r.).

Ocenę stanowiska wnioskodawcy organ interpretacyjny rozpoczął od przytoczenia treści art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 a oraz art.16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dalej wskazano, iż jakkolwiek z treści wspomnianego art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy podatkowej, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów), nie wynika, iż zapłata odsetek powinna nastąpić w oparciu o faktyczny przepływ środków pieniężnych pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem (Spółką), to w opinii organu podatkowego, zapłata odsetek od tychże zobowiązań, następuje wówczas, gdy skutkiem tej transakcji jest powstanie po stronie wierzyciela przychodu w rozumieniu prawa podatkowego. W świetle przywołanych przepisów odsetki są przychodami w dacie faktycznego otrzymania i odpowiednio w tej samej dacie zapłacone przez dłużnika są jego kosztami uzyskania przychodów. Skonstatowano zatem, iż w przedstawionym stanie faktycznym wniesienia aportu obejmującego zobowiązania wnioskodawcy (wraz z odsetkami) do Spółki przejmującej aport nie można uznać za zapłacenie odsetek od zobowiązania, generującego przychody oraz koszty uzyskania przychodów.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający za Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wyraził także pogląd, iż w dniu, w którym wierzyciel otrzyma należne mu odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów), staną się one kosztem uzyskania przychodów dla Spółki, która przejęła aport, również skapitalizowane odsetki w dacie ich kapitalizacji – zgodnie z wyżej przytoczonymi przepisami. Odnotowano także, iż wobec stanowiska organu interpretacyjnego odnośnie pytania 1, pytanie 2, dotyczące momentu zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów stało się bezprzedmiotowe.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 14 c § 1 i § 2, art. 14 a i art. 14 b § 6 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz nieprawidłowej interpretacji art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 a oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rozwijając zarzut naruszenia art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej strona wskazała w szczególności, że organ interpretacyjny nie odniósł się do kwestii uznania, że naliczone odsetki związane z działalnością gospodarczą Spółki stanowią jej koszt uzyskania przychodu w świetle regulacji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również nie odniósł się w ogóle do argumentów wskazanych przez Spółkę, a mających decydujące znaczenie w sprawie.

Podkreślono także, iż przedstawiony we wniosku stan faktyczny był również przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej złożonego przez przejmującego. W otrzymanej przez niego interpretacji z dnia [...] (nr [...]) wydanej przez działającego za Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w W. wyrażono pogląd, że "spłata przejętych odsetek nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu przejemcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nawet w sytuacji, gdy korzysta on z przedmiotów nabytych za wartość tego długu przez pierwotnego dłużnika, gdyż nie są to wydatki związane z uzyskaniem przychodów lub zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów". W tym kontekście Spółka zauważyła, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. w kwestionowanej interpretacji zajął również stanowisko odnośnie możliwości ujęcia odsetek od przejętych zobowiązań w rachunku podatkowym i stwierdził, że "w dniu, w którym wierzyciel otrzyma należne mu odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów), staną się one kosztem uzyskania przychodów dla Spółki, która przejęła aport, również skapitalizowane odsetki w dacie ich kapitalizacji". Wykazana rozbieżność stanowisk w dwóch interpretacjach indywidualnych dotyczących tego samego stanu faktycznego stoi, zdaniem Spółki, w sprzeczności z uregulowaniem wynikającym z art. 14 a i art. 14 b § 6 Ordynacji podatkowej, a także z zasadą określoną w art. 121 § 1 tej ustawy. W dalszych fragmentach wezwania do usunięcia naruszenia prawa Spółka ponowiła argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji, uwypuklając przede wszystkim, iż do dnia przejęcia odsetki od pożyczki zaciągniętej na finansowanie działalności gospodarczej związane były funkcjonalnie z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem i podkreślając, że fakt przeniesienia na przejmującego przedsiębiorstwa (o wartości [...] zł) oraz zobowiązań (w wysokości ok. [...] zł) w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym nie pozostaje bez związku z przychodami Spółki, bowiem w zamian za przejęcie zadłużenia Spółka obniżyła wyrażone w udziałach przejmującego wynagrodzenie za przekazywane przedsiębiorstwo, tj. otrzymała odpowiednio mniejszą ilość udziałów w kapitale przejmującego.

W konkluzji Spółka stwierdziła, iż odsetki od pożyczek/kredytów naliczone do dnia 14 grudnia 2007 r. są związane z jej działalnością gospodarczą, a więc i osiąganymi przychodami, stanowią zatem jej koszty uzyskania przychodu, których aktywacja dla celów podatkowych następuje w dniu spłaty bądź kapitalizacji odsetek. Strona wyraziła także względną wolę przychylenia się do stanowiska, że omawiane odsetki w całości stanowią koszt uzyskania przychodu u przejmującego, zaznaczając, że w takim wypadku interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] jako naruszająca art. 14 a oraz art. 14 b § 6 Ordynacji podatkowej powinna zostać zmieniona z urzędu.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

W skardze na wskazaną powyżej indywidualną interpretację prawa podatkowego Spółka, zastępowana przez doradcę podatkowego, podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 16 ust. 1 tej ustawy. Naruszenie przepisów postępowania sprowadza się natomiast, zdaniem pełnomocnika skarżącej, do naruszenia art. 14 c § 1 i § 2, art. 14 a w zw. z art. 14 b § 1 oraz art. 14 b § 6, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h oraz art. 14 o § 1 w zw. z art. 14 d Ordynacji podatkowej.

Wobec przedstawionych zarzutów pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono szczegółowo stan faktyczny zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Następnie pełnomocnik strony skarżącej ponowił argumentację zawartą we wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie. Podkreślono, że odsetki od pożyczki zaciągniętej na finansowanie działalności gospodarczej pozostawały w bezspornym związku z działalnością prowadzoną przez Spółkę. W szczególności, otrzymane pożyczki umożliwiały Spółce generowanie przychodów z tytułu najmu powierzchni biurowej budynku wchodzącego w skład zorganizowanego przedsiębiorstwa. Związek ten zachodzi w odniesieniu do odsetek naliczonych do dnia przejęcia zobowiązań przez przejmującego, natomiast odsetki naliczone po tej dacie, jako związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez przejmującego, należy uznać za koszty tego przedsiębiorcy. Podkreślono, że przeniesienie na przejmującego przedsiębiorstwa oraz zobowiązań w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym przejmującego nie pozostaje bez związku z przyszłymi przychodami Spółki. W następstwie przejęcia przez przejmującego zadłużenia Spółki, wynagrodzenie otrzymane za przekazywane przedsiębiorstwo - wyrażone w wartości udziałów obejmowanych w kapitale zakładowym przejmującego – zostało odpowiednio obniżone, to znaczy Spółka otrzymała mniejszą ilość udziałów w kapitale zakładowym przejmującego. Obniżenie łącznej nominalnej wartości udziałów odpowiadało wartości przejętych zobowiązań, w tym z tytułu naliczonych odsetek od pożyczki. Zaznaczono zatem, że otrzymanie mniejszej ilości udziałów, będące konsekwencją rozliczenia, będzie zatem wywierać wpływ na przychody Spółki osiągane w następnych latach podatkowych. Poprzez obniżenie wartości udziałów objętych w przejmującym zmniejszone zostają potencjalne przyszłe przychody z tytułu zbycia przedmiotowych udziałów. Efekt obniżenia wartości przejmowanych udziałów widoczny będzie również w przypadku dokonania umorzenia udziałów u przejmującego.

W dalszych wywodach pełnomocnik skarżącej przedstawił problematykę "poniesienia kosztu" w ujęciu podatkowym, akcentując w szczególności, że przez poniesienie kosztu" należy rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat". Za koszt poniesiony uznawany jest odpis nie będący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej. Wspomniane aktywa to m.in. udziały w podmiocie prawnym, dające prawa do pobierania pożytków (w szczególności dywidendy).

W konkluzji tej części rozważań pełnomocnik skarżącej wskazał, że na dzień dokonania transakcji wniesienia aportu nastąpiło zatem pomniejszenie wnoszonych aktywów o wartość przedmiotowych odsetek, a w konsekwencji, mając na względzie zaprezentowany powyżej sposób rozumienia pojęcia "koszt poniesiony", Spółka poniosła ciężar tych odsetek.

Następnie, nawiązując do art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że "poniesienie kosztu" w przypadku wydatków w postaci odsetek oznacza koniunkcję dwóch warunków: obciążenia w sensie ekonomicznym majątku pożyczkobiorcy oraz udostępnienie środków pożyczkodawcy poprzez zapłatę bądź kapitalizację. Zwrócono uwagę, że zasadne wydaje się przyjęcie, iż moment obciążenia majątku pożyczkobiorcy oraz udostępnienia środków z tytułu spłaty odsetek wierzycielowi, nie muszą stanowić zdarzeń zachodzących w tym samym czasie. Jednocześnie warunki te nie muszą być spełnione przez ten sam podmiot. Istotne jest bowiem, aby podmiot, który zalicza w poczet swoich kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu odsetek, faktycznie taki wydatek poniósł w sensie ekonomicznym. Dla możliwości uznania tych odsetek za koszt podatkowy nie ma natomiast znaczenia to, czy ten sam podmiot dokona fizycznego udostępnienia środków wierzycielowi ze swojego majątku. Pełnomocnik Spółki odnotował także, iż powyższe stanowisko potwierdza także Minister Finansów, który stwierdził w zaskarżonej interpretacji, że z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, iż zapłata odsetek powinna nastąpić wyłącznie w oparciu o faktyczny przepływ środków pomiędzy wierzycielem długu a dłużnikiem.

W dalszych wywodach pełnomocnik skarżącej odniósł się do twierdzenia organu interpretacyjnego, który uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym wniesienia aportu obejmującego zobowiązania wnioskodawcy (wraz z odsetkami) do Spółki przejmującej aport nie można uznać za zapłacenie odsetek od zobowiązania generującego przychody oraz koszty uzyskania przychodów. Negując tą tezę podkreślono, że Minister Finansów pominął istotny element złożonego zapytania - nie zauważył różnicy pomiędzy pojęciem "poniesienie" a pojęciem "zapłata" i wskazano, iż są to – jak wykazano powyżej - dwa osobne zdarzenia warunkujące uznanie odsetek za koszt podatkowy. Zaznaczono jednocześnie, że Spółka nie negowała, iż momentem spłaty bądź kapitalizacji odsetek – z czym zgadza się Minister Finansów – moment udostępnienia wierzycielowi należnych mu odsetek. W tym zatem momencie Spółka uprawniona jest do rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu odsetek poniesionych od przejętych pożyczek.

Dokonując szczegółowej interpretacji art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pełnomocnik skarżącej podkreślił przede wszystkim, że rozszerzająca wykładnia tej normy prawnej jest niedopuszczalna. Zaznaczono także, iż żaden z przepisów ustawy podatkowej nie wyłącza możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów odsetek naliczonych i poniesionych przez pożyczkobiorcę, zapłaconych bądź skapitalizowanych przez inny podmiot (przejmujący zobowiązanie w trybie art. 519 k.c.).

Rozwijając zarzut naruszenia art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżącej zarzucił organowi interpretacyjnemu, że nie odniósł się w odpowiednim zakresie do kwestii uznania, iż naliczone odsetki związane z działalnością gospodarczą Spółki stanowią jej koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również nie odniósł się w ogóle do argumentów wskazanych przez Spółkę, a mających decydujące znaczenie w sprawie. Podniesiono także, iż organ interpretacyjny uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe, nie przedstawił uzasadnienia prawnego leżącego u podstaw takiego rozstrzygnięcia i ograniczył się do zacytowania obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

W ramach zarzutu naruszenia art. 14 a w zw. z art. 14 b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej wskazano na interpretację z dnia [...] (nr [...]) wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. na wniosek podmiotu przejmującego, w której wskazano, że "spłata przejętych odsetek nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu przejemcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nawet w sytuacji, gdy korzysta on z przedmiotów nabytych za wartość tego długu przez pierwotnego dłużnika, gdyż nie są to wydatki związane z uzyskaniem przychodów lub zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów". Stanowisko to zestawiono z twierdzeniem zawartym w zaskarżonej interpretacji, w której wskazano, że "w dniu, w którym wierzyciel otrzyma należne mu odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów), staną się one kosztem uzyskania przychodów dla Spółki, która przejęła aport, również skapitalizowane odsetki w dacie ich kapitalizacji".

Wobec powyższego pełnomocnik skarżącej stwierdził, że zajęcie dwóch przeciwstawnych stanowisk odnośnie tego samego stanu faktycznego prowadzi do poważnych rozbieżności interpretacyjnych, które stoją w sprzeczności z uregulowaniami zawartymi w art. 14 a i art. 14 b § 6 Ordynacji podatkowej. Nawiązano w tym miejscu do argumentacji zawartej w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w ramach której organ uznał bezprzedmiotowość zarzutu naruszenia art. 14 a i stwierdzono, że aprobata stanowiska organu interpretacyjnego oznaczałaby przyzwolenie na sprzeczność wydawanych interpretacji.

W nawiązaniu do zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżącej wskazał, że zaskarżona interpretacja sprzeczna jest z obowiązującym stanem prawnym, rozstrzyga wątpliwości na korzyść fiskusa, a nadto jest sprzeczna z interpretacją z dnia [...] nr [...].

W dalszych wywodach skargi wskazano, że organ interpretacyjny nie zachował terminu określonego w art. 14 d Ordynacji podatkowej, który jest terminem na doręczenie interpretacji wnioskodawcy. Wniosek o wydanie interpretacji wpłynął bowiem do właściwego organu w dniu 3 czerwca 2008 r., a doręczenie interpretacji wysłanej na prawidłowy adres miało miejsce w dniu 3 października 2008 r. (wcześniej omyłkowo skierowano przesyłkę na adres pełnomocnika podany w subpełnomocnictwie bez uwzględnienia prawidłowego adresu wskazanego we wniosku jako adres do korespondencji, co potwierdził Minister Finansów w skierowanym do strony piśmie z dnia 29 września 2008 r.). Pełnomocnik strony skarżącej przytoczył tezę zawartą w uchwale NSA z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, w której sąd stwierdził, iż w "stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu" i podkreślił także, iż w uzasadnieniu wspomnianego orzeczenia przyznano, że również na gruncie obecnie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej pojęcie "wydanie interpretacji" oznacza jej doręczenie wnioskodawcy.

Wobec powyższego stwierdzono, że właściwe jest wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji, a tym samym potwierdzenie istnienia w obrocie prawnym interpretacji uznającej stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za prawidłowe w pełnym zakresie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający za Ministra Finansów podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Nawiązując do zarzutu naruszenia art. 14 d Ordynacji podatkowej organ interpretacyjny wskazał, że już pobieżna analiza norm zawartych w art. 14 o § 1 i art. 14 d Ordynacji podatkowej wskazuje na konsekwentne i rozważne posługiwanie się przez ustawodawcę pojęciem "wydanie". W ocenie organu na szczególną uwagę zasługuje art. 14 o § 1 Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca z pełną świadomością legislacyjną ustanawia fikcję prawną polegającą na tym, że w wyniku upływu określonego terminu dochodzi do wydania "milczącej" interpretacji, a nie do jej doręczenia. Zaznaczono także, iż obowiązku doręczenia interpretacji indywidualnej w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku nie można wyprowadzić z art. 14 e oraz art. 14 i § 2, których odpowiednie stosowanie do "milczących" interpretacji nakazuje art. 14 o § 2 Ordynacji podatkowej. Odesłanie zawarte w art. 14 o § 2 Ordynacji podatkowej do odpowiedniego stosowania art. 14 e należy odczytywać wyłącznie jako wprowadzenie możliwości zmiany "milczącej" interpretacji. Konsekwencją rozciągnięcia tej instytucji również na "milczące" interpretacje jest odpowiednie stosowanie nie tylko § 1, lecz także § 2. Trudno bowiem zaakceptować sytuację, w której z uwagi na przedmiot samej zmiany obowiązywałyby odmienne zasady w tej samej procedurze. Ratio legis przedmiotowego odesłania nie należy utożsamiać ze znaczeniem pojęcia "doręczenia" dla terminu na wydanie interpretacji indywidualnej, lecz w aspekcie instytucji zmiany interpretacji, w tym interpretacji "milczącej". Kierując się powyższym należy stwierdzić, że posłużenie się przez ustawodawcę w § 2 tego przepisu pojęciem "doręczenia" wskazuje, że w odróżnieniu od interpretacji wydawanej na podstawie art. 14 b § 1, zmiana interpretacji indywidualnej oraz interpretacji "milczącej" dochodzi do skutku w chwili doręczenia interpretacji zmieniającej.

Organ interpretacyjny wskazał także, iż uznania doręczenia jako czynności mieszczącej się w pojęciu "wydanie interpretacji" nie można oprzeć na treści art. 14 i § 2 Ordynacji podatkowej. Z samej bowiem istoty "milczącej" interpretacji traktowanej jako brak działania organu wynika, że doręczenie nie jest elementem determinującym byt prawny "milczącej" interpretacji. Element ten nigdy nie wystąpi, nawet w fikcji prawnej przewidzianej w art. 14 o. Odesłanie w art. 14 i § 2 oznacza wyłącznie, że organ obowiązany jest przekazać informację o dacie upływu terminu do wydania interpretacji na skutek czego dochodzi do wydania interpretacji stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Redakcja oraz umiejscowienie art. 14 i § 2 Ordynacji podatkowej może wskazywać, że przepis ten nadaje samemu doręczeniu charakter czynności materialno-technicznej następującej po wydaniu interpretacji indywidualnej i jednocześnie wprowadzającej generalny obowiązek doręczenia wydanej interpretacji.

Działający za Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył również, iż w kontekście pojęcia "wydanie" zasadnicze znaczenie ma zdanie 2 art. 14 d, które odsyła do art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Znaczenie art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej w kontekście terminu na wydanie interpretacji wzmacnia umiejscowienie odesłania do niego. Odesłanie to zostało bowiem zamieszczone w przepisie regulującym termin wydania interpretacji, a nie w art. 14 h Ordynacji podatkowej, który dotyczy generalnego odesłania do odpowiedniego stosowania wskazanych w nim przepisów. Co więcej, zdanie 2 art. 14 d nie mówi o odpowiednim stosowaniu art. 139 § 4, lecz bezpośrednio wskazuje, że do 3-miesięcznego terminu na wydanie interpretacji nie wlicza się terminów i okresów w nim określonych. Ponadto umiejscowienie odesłania do art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej wzmacnia także charakter art. 14 d jako przepisu określającego wyłącznie termin na załatwienie sprawy. Trudno bowiem zgodzić się z twierdzeniem, że termin na załatwienie sprawy obejmuje również okresy, w których organ na skutek czynników zewnętrznych pozbawiony jest możliwości procedowania, przez co efektywny czas zostaje znacznie ograniczony. Przy takim bowiem założeniu organ wydający interpretację zmuszony byłby do kalkulowania kiedy powinien sporządzić interpretację, tak aby trafiła ona do adresata w ustawowym zakreślonym terminie.

Data doręczenia pisma jest – jak dalej stwierdził organ interpretacyjny – nieprzewidywalna, a nieobecność adresata ma z punktu widzenia organu cechy siły wyższej, niespodziewanej i niemożliwej do usunięcia. Nie można wymagać od organu, aby w toku wydawania interpretacji uwzględniały jako stały element ryzyko działania siły wyższej. Normalne rozplanowanie działań procesowych gwarantowane jest właśnie poprzez regulację zawartą w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, który jednocześnie chroni terminowość postępowania w razie zaistnienia zdarzeń wyjątkowych.

Organ interpretacyjny podkreślił także, iż w pierwszej części uzasadnienia uchwały NSA z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt I FPS 2/08) szczegółowemu badaniu poddane zostały regulacje dotyczące instytucji interpretacji prawa podatkowego w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2007 r. W ocenie organu interpretacyjnego wybiórcze i posiłkowe odwołanie się we wspomnianej uchwale do obecnie obowiązującej regulacji budzi poważane wątpliwości co do możliwości stosowania jej do tzw. nowych interpretacji. Podkreślono jednocześnie, że NSA nie poddał analizie całości art. 14 d Ordynacji podatkowej, pomijając zdanie drugie tego przepisu, co stanowi istotny błąd wykładni językowej polegający na ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu.

Na rozprawie w dniu 10 marca 2009 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał skargę i zarzuty w niej zawarte.

Pełnomocnik organu interpretacyjnego wniósł o oddalenie skargi, ponowił argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na skargę i zaznaczył, że została ona wydana w dniu 21 sierpnia 2008 r. i wysłana na adres pełnomocnika podany w pełnomocnictwie, a więc przed upływem 3 miesięcy od daty wpływu wniosku.

W piśmie uzupełniającym z dnia 12 marca 2009 r. pełnomocnik Spółki zwrócił w szczególności uwagę na konstrukcję urzędowego formularza wniosku o wydanie interpretacji (ORD-IN), w którego części B.4 przewidziano miejsce na "adres do korespondencji", tj. adres, pod który, zdaniem pełnomocnika Spółki należy przesłać interpretację w sytuacji, gdy adres do korespondencji jest inny niż adres siedziby wnioskodawcy. Zaznaczono, że strona składając wniosek w formacie odzwierciedlającym wymaganą treść formularza wyraźnie wskazała, że adresem do korespondencji jest adres pełnomocnika wnioskodawcy – D S. K. sp. z o.o., ul. [...] [...], [...] W.. To ten adres, zdaniem pełnomocnika skarżącej, skoro w przypisie do części B.4 nie odniesiono się do wzajemnych relacji między adresem do korespondencji wskazanym na pełnomocnictwie udzielonym dla pełnomocnika a adresem do korespondencji na potrzeby złożonego wniosku, przyjąć należy, iż wiążący jest adres zawarty we wniosku ORD-IN. W konsekwencji powinnością organu było przyjęcie jako wiążącej go informacji – adresu wskazanego we wniosku jako adres do korespondencji. Dalej zaznaczono, że w skierowanym do strony piśmie z dnia 29 września 2008 r. organ interpretacyjny zawarł informację, że wniosek Spółki wpłynął w dniu 3 czerwca 2008 r., interpretacja została wydana w dniu [...], tj. zgodnie z przepisem art. 14 d ustawy Ordynacja podatkowa (co oznaczałoby, że zdaniem organu wydanie interpretacji należy utożsamiać z jej sporządzeniem). Jednocześnie jednak pismo to zawiera stwierdzenie, iż w następstwie rozmowy telefonicznej z pełnomocnikiem Spółki A. K. "powzięto informację, iż prawidłowym adresem do korespondencji jest adres podany we wniosku z dnia 28 maja D S. K. sp. z o.o., ul. [...] [...], [...] W.. W związku z powyższym przedmiotowe interpretacje o numerach [...] oraz [...] doręcza się pod prawidłowy adres". Przytoczone cytaty oraz przeprowadzona rozmowa telefoniczna wskazują, jak podkreślił pełnomocnik skarżącej, że organ miał świadomość popełnionego błędu w zakresie ustalenia prawidłowego adresu, pod który należy przesłać interpretację. W tym kontekście stwierdzono także w szczególności, iż organ zmieniając zdanie co do poprawności adresu, utrzymywał Spółkę w mylnym przekonaniu, że zgadza się z jej stanowiskiem w zakresie prawidłowości adresu, czym w sposób oczywisty naruszył art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo wyjaśniono także, iż w maju 2008 r. nastąpiła zmiana adresu siedziby Spółki D z ul. [...] [...] na ul. [...] [...] w W., w związku z czym adres pełnomocnika uległ zmianie. Pamiętając o tym oraz mając na uwadze, że na pełnomocnictwie substytucyjnym widnieje adres dotychczasowy, pełnomocnik dołożył należytej staranności, aby wskazać we wniosku – jako adres do korespondencji – nowy adres siedziby Spółki D. Uznać zatem należy, iż organ został w terminie oraz zgodnie z przepisami zawiadomiony o prawidłowym adresie, pod który należy przesłać interpretację indywidualną.

W odpowiedzi na powyższe pismo organ interpretacyjny w piśmie z dnia 19 marca 2009 r. wskazał w szczególności na treść art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że we wniosku został podany adres pełnomocnika wnioskodawcy, z którego wynika, że "adres do korespondencji mieści się na ul. [...] [...] w W. i jest on zgodny z adresem pełnomocnika, a nie pełnomocnika substytucyjnego". Zaznaczono także, iż pierwotne pełnomocnictwo zostało wystawione w dniu 20 maja 2008 r., natomiast substytucyjne w okresie późniejszym, tj. w dniu 26 maja 2008 r. W związku z powyższym organ uznał za właściwy adres do korespondencji adres wskazany na pełnomocnictwie substytucyjnym. Zważywszy zatem, że przedmiotowy wniosek został podpisany przez pełnomocnika substytucyjnego – P. W. interpretacja indywidualna została przesłana na adres wskazany w tym pełnomocnictwie. Wyjaśniono także, iż w piśmie z dnia 28 września 2008 r. "organ może nie wyraził się precyzyjnie, ale pod sformułowaniem "prawidłowy adres" miał na myśli adres, pod którym zostanie odebrana korespondencja". Skoro na pełnomocnictwie, jakie udzieliła Spółka w dniu 20 maja 2008 r. widnieje adres, który podał pełnomocnik podczas rozmowy telefonicznej organ postanowił (informacyjnie) przesłać interpretację ponownie na adres podany podczas rozmowy i zgodny z pełnomocnictwem.

W piśmie z dnia 24 marca 2009 r. pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że wyjaśnienia organu zawarte w piśmie z dnia 19 marca 2009 r. pozostają w sprzeczności z jednoznacznym brzmieniem pisma z dnia 28 września 2008 r., w którym zawarto zapis, że "interpretacje doręcza się na właściwy adres". Nawiązując od treści rozmowy telefonicznej przeprowadzonej przez A.K. w dniu 22 września 2008 r. stwierdzono, że zachowanie należytej staranności wymagało ustalenia prawidłowego adresu do doręczenia korespondencji za pośrednictwem kontaktu z P. W. lub osobami będącymi pełnomocnikami Spółki na podstawie pełnomocnictwa z dnia 20 maja 2008 r. Zwrócono także uwagę, że do pisma z dnia 29 września 2008 r. dołączono oryginał interpretacji, a nadto zwrócono stronie kwotę, która została wpłacona w związku z żądaniem wydania kopii interpretacji. Pełnomocnik Spółki podkreślił także, że wskazywane przez organ "doręczenie informacyjne" nie jest uregulowane w Ordynacji podatkowej, natomiast obowiązek strony wynikający z art. 146 § 2 tej ustawy (zawiadamianie organu o każdorazowej zmianie adresu) może być zrealizowany także poprzez zawarcie stosownej informacji we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

W wyroku z dnia 30 marca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 108/09) uchylił zaskarżoną interpretację i wskazał, że zgodnie z dyspozycją art. 14d Ordynacji podatkowej interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednakże nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Tutejszy sąd zauważył, że w niniejszej sprawie wniosek o wydanie interpretacji prawa podatkowego wpłynął do organu właściwego do wydania interpretacji w dniu 3 czerwca 2008 r., zaś przesyłka zawierająca pisemną interpretację została przez organ nadana w dniu 21 sierpnia 2008 r., wobec niezastania adresata awizowano ją po raz pierwszy w dniu 25 sierpnia 2008 r., a powtórnie w dniu 2 września 2008 r. Korespondencja nie została odebrana przez adresata, a więc przesłano ją do nadawcy w dniu 9 września 2008 r. Zastosowanie fikcji prawnej wynikającej z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej nakazywało w ocenie sądu stwierdzić, że zaskarżona interpretacja została doręczona wnioskodawcy (w trybie art. 145 § 2 i § 3 oraz art. 150 Ordynacji podatkowej) w dniu 8 września 2008 r., a więc po upływie 3-miesięcznego terminu od dnia, w którym wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie została doręczona stronie w wymaganym trzymiesięcznym terminie oraz że nie zaistniały w sprawie okoliczności, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, który odnosi się do terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W wyrok z dnia 30 marca 2009 r. sąd uznał, iż wobec tego, że zaskarżona interpretacja została doręczona z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, zastosowanie znajduje art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że organ interpretacyjny utracił kompetencje do oceny stanowiska wnioskodawcy, a w obrocie prawnym zaistniała interpretacja uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie.

W skardze kasacyjnej od wyroku tutejszego sądu z dnia 30 marca 2009 r. Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w K.) wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi z dnia 30 marca 2009 r., powołując przepis art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm., zwana dalej: p.p.s.a.) zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14d i art. 14o Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że wydanie interpretacji oznacza również jej doręczenie, zatem termin o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, czyli 3-miesięczny termin do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, liczony od dnia otrzymania wniosku może być zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Wobec czego pojęcie "niewydanie" interpretacji użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia wnioskodawcy w terminie, o którym stanowi art. 14d Ordynacji podatkowej. Zatem jeżeli organ wydający interpretację nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, traci kompetencje do oceny stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Zdaniem organu podatkowego "wydanie" i "doręczenie" są różnymi pojęciami normatywnymi. Nie można zatem "wydania" interpretacji utożsamiać z jej "doręczeniem".

Organ interpretacyjny podniósł w skardze kasacyjnej, że sąd niezasadnie uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., podkreślając, iż w rozpatrywanej sprawie nie doszło do wydania "milczącej interpretacji" w rozumieniu art. 14o Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżona interpretacja nie została wydana z uchybieniem terminu określonego w art. 14d ww. ustawy.

Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 września 2010 r. (sygn. akt II FSK 1296/09) uchylił zaskarżony wyrok tutejszego sądu z dnia 30 marca 2009 r. i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia NSA wskazał, iż dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 r., (sygn. II FPS 7/09), w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. W wyroku z dnia 24 września 2010 r. podkreślono, iż w uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydanie decyzji, a wprowadzenie jej do obrotu prawnego to dwie różne kwestie oraz że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Zmiana stanu prawnego z dniem 1 lipca 2007 r. dotycząca wydania interpretacji, sprowadzała się m.in. do zastąpienia wyrażenia "udzielić pisemnej interpretacji" (art. 14a Ordynacji podatkowej) zwrotem "wydaje pisemną interpretację". NSA podkreśliło, iż konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Jeżeli organowi wyznaczono termin do dokonania określonej czynności - to dokonanie jej w którymkolwiek, także ostatnim, przed jego upływem dniu, jest równoznaczne z dochowaniem terminu.

W uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślono także, iż uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 48). Z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika jednak, że również w indywidualnych sprawach uchwały abstrakcyjne posiadają tzw. ogólną moc wiążącą, co powoduje, iż omawiana uchwała z 14 grudnia 2009 r. wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C. H. Beck Warszawa 2004, str. 221 i nast.).

Naczelny Sąd Administracyjny mając na względzie art. 269 § 1 p.p.s.a. oraz treść powyższej uchwały podkreślił, iż na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy zachodziła konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż w zaskarżonym w sprawie orzeczeniu doszło do naruszenia art. 14d i art. 14o Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 września 2010 r. podkreślił także, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien uwzględnić wskazane stanowisko, a w konsekwencji rozpoznać złożoną skargę merytorycznie, tzn. dokonać pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Natomiast na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na - inny niż decyzja lub postanowienie - akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – Sąd stwierdza, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa, a wobec podzielania przez skład orzekający stanowiska organu interpretacyjnego skargę należało oddalić.

Zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy jest w istocie bezsporny i został przedstawiony powyżej, brak jest zatem konieczności jego ponownego prezentowania. W tym miejscu należy jedynie przypomnieć, iż postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej). Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest indywidualna interpretacja prawa podatkowego dotycząca możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek naliczonych od kredytów, które zostały przejęte w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonych odsetek od kredytów, które zostały przejęte w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Nie ulega jednak wątpliwości, że zbadanie zasadności dokonanej przez organ interpretacyjny oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy poprzedzone być musi ustaleniem, czy zachowano wszelkie wymogi proceduralne regulujące wydawanie tego rodzaju orzeczeń. Tak ukierunkowana kontrola, z uwagi na podniesione w skardze zarzuty obejmować musi w pierwszej kolejności kwestię zachowania terminu określonego w art. 14 d Ordynacji podatkowej, którego naruszenie rodzi skutki określone w art. 14 o § 1 tej ustawy, zgodnie z którym w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej interpretacji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 24 września 2010 r. (sygn. akt II FSK 1296/09) uchylił zaskarżony wyrok tutejszego sądu z dnia 30 marca 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach.

W związku z powyższym w rozpatrywanej przez sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Jednakże, jak podkreśla się w piśmiennictwie, z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268), natomiast w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie.

W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak-Molczyk (w:) H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Przenosząc przedstawione powyżej rozważania teoretyczne na okoliczności rozpoznawanej sprawy należ stwierdzić odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14 o § 1 w zw. z art. 14 d Ordynacji podatkowej, iż tutejszy sąd działając w granicach związania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2010 r. oraz mając na uwadze treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 7/09) wskazuje, iż zarzut ten jest bezzasadny. Podkreślenia wymaga, iż przedmiotowa interpretacja została w istocie wydana przed upływem terminu, o którym mowa w art. 14 d Ordynacji podatkowej, brak jest zatem podstaw do przyjęcia, iż w toku jej wydawania doszło do naruszenia art. 14 o § 1 w zw. z art. 14 d Ordynacji podatkowej i brak jest z uwagi na powyższe podstaw do przyjęcia, że doszło do wydania tzw. "milczącej" interpretacji uwzględniającej stanowisko skarżącej Spółki.

Należy zatem za Naczelnym Sądem Administracyjnym powtórzyć, że dla oceny ww. zarzutu decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 r., (sygn. II FPS 7/09), w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. Sąd wskazuje, iż wydanie interpretacji, a wprowadzenie jej do obrotu prawnego to dwie różne kwestie oraz że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania interpretacji od daty jej doręczenia. Zmiana stanu prawnego z dniem 1 lipca 2007 r. dotycząca wydania interpretacji, sprowadzała się m.in. do zastąpienia wyrażenia "udzielić pisemnej interpretacji" (art. 14a Ordynacji podatkowej) zwrotem "wydaje pisemną interpretację". Sąd w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym podkreśla również, iż konsekwencja z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Przyjdzie zatem uznać ww. zarzut za chybiony i podkreślić, że zaskarżona interpretacja została wydana z zachowaniem ustawowego terminu.

Mając na uwadze pozostałe postanowienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2010 r., w którym podkreślono, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach winien rozpoznać złożoną skargę merytorycznie, tj. dokonać pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji, tutejszy sąd stwierdza, iż zaskarżona interpretacja odpowiada wymogom prawa, a co nakazuje oddalenie skargi.

W szczególności Sąd wskazuje, iż zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Sąd podkreśla, iż istotne znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony.

Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji spełnia wymogi stawiane przez prawo. Zawiera bowiem przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji wynika zdaniem Sądu właściwy tok rozumowania organu, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

Sąd przychyla się do stanowiska organu interpretacyjnego i podkreśla, że odsetki są przychodami w dacie faktycznego otrzymania i odpowiednio w tej samej dacie zapłacone przez dłużnika są jego kosztami uzyskania przychodów. W przedstawionym stanie faktycznym wniesienie aportu obejmującego zobowiązania skarżącego wnioskodawcy (wraz z odsetkami) do Spółki przejmującej aport nie można uznać za zapłacenie odsetek od zobowiązania, generującego przychody oraz koszty uzyskania przychodów, zatem w ocenie Sądu organ interpretacyjny zasadnie uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu naliczonych odsetek od kredytów, które zostały przejęte w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej też u.p.d.o.p.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 16 ust. 1 pkt 10 a u.p.d.o.p nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Skapitalizowane odsetki od pożyczki (kredytu) stają się kosztem uzyskania przychodu w dacie ich kapitalizacji. Z kolei zgodnie z postanowieniami art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Skład orzekający podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, iż jakkolwiek z brzmienia ww. przepisu nie wynika, iż zapłata odsetek powinna nastąpić wyłącznie w oparciu o faktyczny przepływ środków pieniężnych pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem to jednak zapłata odsetek od zobowiązań, o których stanowi art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy skutkiem tej czynności jest powstanie po stronie wierzyciela przychodu w rozumieniu prawa podatkowego.

Z uwagi na powyższe Sąd uznaje zarzuty skargi odnośnie naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacja podatkowa oraz zarzuty nieprawidłowej interpretację przepisów art. 15 ust. 1 w zw. art. 16 ust. 1 pkt 10a i art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. za bezzasadne.

Podkreślić także przyjdzie, iż z uwagi na stanowisko organu interpretacyjnego oraz treść pytania 2 brak było w istocie podstaw do odpowiedzi w kwestii dotyczącej momentu zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14 a w zw. z art. 14 b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy przyjdzie wskazać, iż Sąd nie dopatrzył się w rozpatrywanym przypadku, aby poprzez fakt zajęcia przez organy interpretacyjne dwóch przeciwstawnych stanowisk odnośnie tego samego stanu faktycznego tj. stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji jak i interpretacji z dnia [...] (nr [...]) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. doszło do takiego naruszenia prawa, które uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej interpretacji. Należy podkreślić, iż przedmiotowa interpretacja została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w dniu [...], a zatem jako wydana wcześniej nie mogła być sprzeczna z wydaną później bo w dniu [...] i powoływaną w skardze interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Sąd podkreśla także, iż w obu interpretacja stanowisko wnioskodawców zostało uznane za nieprawidłowe.

W tym zakresie przyjdzie także wskazać na bezprzedmiotowość zarzutu naruszenia art. 14a (w zw. z art. 14b § 1) Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jest to bowiem podstawa prawna do wydania przez Ministra Finansów tzw. interpretacji ogólnej. Natomiast w przedmiotowej sprawie złożony został wniosek o wydawanie tzw. interpretacji indywidualnej, a do którego rozpatrzenia w imieniu Ministra Finansów został upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w K. stosownie do postanowień § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) wydanego na podstawie art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej. Sąd ze względów już wyżej wyrażonych nie dopatrzył się także naruszenia wskazanego w skardze tego ostatniego przepisu.

Sąd stwierdza jednocześnie, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydając przedmiotową interpretację wykroczył poza zakres wniosku zajmując stanowisko odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu przez Spółkę, która przejęła aport, nie będącą jednak wnioskodawcą. W ocenie Sądu powyższe uchybienie pozostaje jednak w istocie bez wpływu na rozpatrywaną sprawę, a to z uwagi na treść postawionych we wniosku o interpretację pytań i stanowiska organu interpretacyjnego.

Odnosząc się do dalszych zarzutów skargi Sąd stwierdza, iż ze względów wyżej już wyrażonych nie dopatrzył się także naruszenia przepisu art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organ interpretacyjny (podatkowy) działał na podstawie przepisów prawa, a postępowanie w przedmiotowej sprawie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W tym stanie rzeczy, skoro skarga została uznana za nieuzasadnioną należało orzec o jej oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.