Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt II SA/Rz 1389/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Umorzono postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135 oraz art. 145 § 3
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 189g § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 256
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek, Sędzia NSA Jacek Surmacz /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 lutego 2021 r. spraw ze skarg M.B. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2020 r. – nr [...], – nr [...] w przedmiocie wymierzenia kar pieniężnych za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) uchyla decyzje Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] lutego 2020 r., nr [...], nr [...], 3) umarza postępowania administracyjne, 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej M.B. kwotę 9.394 (dziewięć tysięcy trzysta dziewięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg M.B. (dalej: Skarżąca) są decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) z dnia {...} września 2020 r. nr;

1) {...},

2) {...},

- wydane w sprawach wymierzenia kar pieniężnych za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Zaskarżone rozstrzygnięcia zostały oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: W dniach 12 sierpnia i 30 września 2015 r. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego przeprowadzili czynności w lokalu o nazwie "A" należącym do M.B. , mieszczącym się przy{...}. W trakcie tych czynności stwierdzono, że w ww. lokalu znajdują się urządzenia o nazwach: Apex Multi Magic nr [...], Apex Games nr [...], Apollo Games nr [...], Apex Magic Fruits nr [...], Apex Magic Fruits nr [...] i Apollo Games nr [...].

Na ww. urządzeniach przeprowadzono eksperymenty procesowe, w wyniku których ustalono m.in., że automaty są urządzeniami elektronicznymi typu video. Urządzenia przyjmują pieniądze, co świadczy o komercyjnym charakterze urządzanych na nich gier. Przebieg gier na automatach ma charakter losowy, a uzyskiwane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli i zręczności grającego.

Wyniki powyższych eksperymentów zostały potwierdzone badaniami przeprowadzonymi w Wydziale Laboratorium Celnym Izby Celnej, co zostało utrwalone w sprawozdaniach z dni 19, 23 i 25 sierpnia 2016 r., w których stwierdzono, że w przypadku ww. urządzeń gry rozgrywane są na urządzeniach elektronicznych. W grach na automatach można uzyskać wygrane pieniężne. Program gier, budowa zewnętrzna i wewnętrzna automatów pozwala na uzyskanie wygranej pieniężnej, automaty wyposażone są w urządzenie wypłacające tzw. Hopper. W grach na automatach można uzyskać wygrane rzeczowe pozwalające na rozpoczęcie nowych gier przez wykorzystanie wygranych punktów uzyskanych w poprzednich grach. Przebieg gier ma charakter losowy, zawierając tym samym w sobie element losowości, a uzyskiwane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli i zręczności grającego. Warunkiem rozpoczęcia rozgrywania gier na automatach jest ich zakredytowanie przez grającego poprzez wprowadzenie monet do akceptora monet lub banknotów do akceptora banknotów.

W wyniku dokonanych ustaleń w toku badań laboratoryjnych stwierdzono, że rozgrywane na ww. automatach gry mają charakter losowy, a otrzymane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli grającego, a tym samym gry prowadzone na badanych urządzeniach zawierają się w definicji gier na automatach, określonej w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; zwanej dalej: u.g.h.), zaś możliwość rozpoczęcia rozgrywania nowych gier za punkty otrzymane w wyniku wygranej zawiera się w definicji wygranej rzeczowej, określonej w art. 2 ust. 4 u.g.h.

1) Decyzją z dnia {...} lutego 2020 r. nr {...} Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wymierzył M.B. karę pieniężną w wysokości 36.000 zł, z tytułu urządzania gier na automatach o nazwach Apex Multi Magic nr [...], Apex Games nr [...] i Apollo Games nr [...] w ww. lokalu, poza kasynem gry.

2) Decyzją z dnia {...} lutego 2020 r. nr {...} Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wymierzył M.B. karę pieniężną w wysokości 36.000 zł, z tytułu urządzania gier na automatach o nazwach Apex Magic Fruits nr [....], Apex Magic Fruits nr AP [...] i Apollo Games nr [...] w ww. lokalu, poza kasynem gry.

Od tych decyzji odwołania złożyła M.B. reprezentowana przez radcę prawnego, wnosząc o ich uchylenie.

Decyzjami opisanymi na wstępie z dnia {...} września 2020 r. DIAS - utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniach decyzji DIAS wskazał, że wydanie rozstrzygnięć nastąpiło według stanu prawnego obowiązującego w dniu ujawnienia zdarzenia rodzącego wymierzenie kary pieniężnej, na podstawie art. 89 u.g.h.

Organ odwoławczy odniósł się do zmiany stanu prawnego wskazując, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. zmianie uległ art. 89 tej ustawy, stanowiący podstawę skarżonych decyzji, a to na mocy art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88, dalej: ustawa zmieniająca).

Powołując się na wyrok NSA z 21 listopada 2013 r., sygn. akt II GSK 1186/12, DIAS stwierdził, że jeżeli w sprawie mamy do czynienia ze zdarzeniem, które zaistniało jako zdarzenie zamknięte i zakończone pod rządami dawnego prawa, to skutki tego zdarzenia muszą być oceniane zgodnie z prawem obowiązującym w dacie jego zaistnienia.

Porównując stan prawny przed i po zmianie organ II instancji wskazał, że w niniejszych sprawach należało stosować, jako względniejsze dla strony, przepisy z daty zdarzenia, czyli według art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Wskazał, że nielegalne urządzanie gier na automatach, poza kasynem gry, było objęte względniejszą sankcją w dotychczasowym stanie prawnym, gdyż według art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 1 u.g.h. urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100.000 zł, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) znowelizowanej ustawy. Aktualnie zatem ten sam przypadek (stanowiący w dalszym ciągu delikt administracyjny) sankcjonowany jest karą o wiele bardziej dolegliwą.

Organ odwoławczy, powołując się na art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 u.g.h. stwierdził, że ww. urządzenia - to automaty do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h.

DIAS wskazał, że ww. urządzenia są urządzeniami elektronicznymi, a urządzane na nich gry mają charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości, przy czym grający mają możliwość uzyskania wygranej rzeczowej. Gry organizowane były w celach komercyjnych, co wynika z przeprowadzonych eksperymentów. Z eksperymentów gier wynika, że ww. automaty to urządzenia elektroniczne przyjmujące pieniądze. Przebieg gier ma charakter losowy, a uzyskiwane wyniki są nieprzewidywalne i niezależne od woli oraz zręczności grającego. W grach na automatach można uzyskać wygrane pieniężne, a automaty wyposażone są w urządzenia wypłacające tzw. Hopper.

Organ odwoławczy stwierdził, że są to gry losowe, na wynik których grający nie ma żadnego wpływu. Aktywność grającego ogranicza się jedynie do naciśnięcia przycisku, inicjując obrót wirtualnych bębnów z symbolami, które powinny ułożyć się w określonych konfiguracjach. Bębny obracają się z prędkością uniemożliwiającą bieżącą obserwację poruszających się symboli. Nadto zatrzymanie bębnów następuje samoczynnie, realizowane jest przez automat, co oznacza że grający nie ma również wpływu na moment ich zatrzymania.

Odwołując się do definicji ze Słownika Języka Polskiego ("urządzanie" oznacza zapewnienie, stworzenie, zorganizowanie komuś dobrych, odpowiednich, niezbędnych warunków do czegoś) DIAS uznał, że urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest osoba stwarzająca komuś odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry. Należy przez to rozumieć taką osobę, która podejmuje czynności w efekcie prowadzące do tego, że gra faktycznie się odbywa.

Organ zauważył, że Skarżąca prowadząca działalność gospodarczą w ww. lokalu wypełniła swoim zachowaniem znamiona pojęcia urządzania gier na automatach, już tylko przez samo udostępnienie części lokalu do eksploatacji ww. automatów do gier, o czym strona wiedziała w momencie zawarcia umowy dzierżawy powierzchni z dnia 31 maja 2015 r., tj. wynajęcia części lokalu. Podkreślono, że podpisując tę umowę M.B. miała pełną świadomość, że wydzierżawiając powierzchnię w ww. lokalu na potrzeby zainstalowania ww. urządzeń przyczyniła się do organizowania gier hazardowych poza kasynem.

Umowa podpisana dniu 31 maja 2015 r. przez M.B. z " B" na dzierżawę powierzchni wskazuje, że wydzierżawiający oraz dzierżawca ustalili stawkę czynszu dzierżawy procentowo tj. 40% od sumy przychodów uzyskiwanych przez dzierżawcę z zainstalowanych urządzeń umiejscowionych na dzierżawionej powierzchni. Podstawą ustalenia wysokości czynszu miał być sporządzany raport kasowy, raz w miesiącu przez przedstawiciela dzierżawcy. Z powyższego wynika, że Skarżąca partycypowała w zyskach uzyskiwanych z eksploatacji ww. urządzeń zainstalowanych w lokalu.

M.B. wypełniła swoim zachowaniem znamiona pojęcia urządzania gier na automatach. Udostępniając bowiem lokal pod zainstalowanie tam automatów do gry, stworzyła graczom (klientom swojego lokalu) warunki umożliwiające uczestnictwo w rozgrywaniu gier hazardowych w postaci gier na automatach. Posiadając prawo do władania lokalem, udostępniła firmie "B" określoną w umowie powierzchnię pod instalację ww. urządzeń do gier. W związku z tym DIAS przyjął, że uruchomienie działalności hazardowej w ww. lokalu odbyło się za zgodą strony, która wydzierżawiła powierzchnię w tym lokalu.

W kontekście poczynionych ustaleń DIAS stwierdził, że w przedmiotowych sprawach M.B. urządzała gry na ww. urządzeniach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt i pkt 2 u.g.h.

M.B. - reprezentowana przez radcę prawnego - skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi na wyżej opisane decyzje DIAS z dnia {...} września 2020 r., wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zwrot kosztów postępowań, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie:

1) art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez błędne zastosowanie i skierowanie decyzji wymierzających karę za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry,

2) art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. w zw. z art. 107 § 1 K.k.s. poprzez błędne zastosowanie, to jest błędną kwalifikację czynu Skarżącej z ominięciem regulacji przepisów karnoskarbowych,

3) art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez błędna wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na pociągnięciu strony do odpowiedzialności administracyjnej i wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, organ powinien odstąpić od wymierzenia kary, na skutek stwierdzenia, że czynności Skarżącej, jako osoby wynajmującej powierzchnię w swoim lokalu podmiotowi, który takie gry urządza, nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry,

4) art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (w brzmieniu sprzed 1 kwietnia 2017 r.) poprzez niedopuszczalną rozszerzającą wykładnię przepisu sankcjonującego i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie skutkujące wymierzeniem na podstawie tego przepisu kary dla posiadacza lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, mimo że dyspozycja przepisu przewiduje wyłącznie karę dla urządzającego gry na automatach,

5) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez zastosowanie niekorzystnej dla strony interpretacji treści budzącego wątpliwości przepisu,

6) art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.,

7) art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego spraw, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, że strona jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy jedynie wynajmowała powierzchnie w lokalu podmiotowi, który takie gry urządza, gdy Skarżąca nie dokonywała czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnianiem ich zasad, wypłatą wygranych i obsługiwaniem samych urządzeń,

8) art. 91 u.g.h. w zw. art. 119 zzk Ordynacji podatkowej w zw. z art 189d ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 256), poprzez nie wzięcie pod uwagę warunków osobistych strony, na którą administracyjna kara pieniężna jest nakładana a to faktu, że Skarżąca jest osobą starszą, w nienajlepszej sytuacji majątkowej, opiekującą się ciężko chorym małżonkiem.

W odpowiedziach na skargi DIAS wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje:

Z uwagi na przedmiot zaskarżenia w obu sprawach (II SA/Rz 1389/20 i II SA/Rz 1390/20), połączonych na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, Sąd nie jest związany zarzutami podniesionymi w skargach (art. 134 § 1 P.p.s.a.).

Sąd z urzędu, w ramach dokonywanej kontroli zaskarżonych decyzji, wziął pod uwagę kwestię przedawnienia nakładania kar pieniężnych.

Jak już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w nieprawomocnych wyrokach wydanych w sprawach: II SA/Rz 1116/20 i II SA/Rz 1211/20 wskazał, obecnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za jednolity należy uznać pogląd, że mimo funkcji kary pieniężnej, nakładanej na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, jaką jest rekompensata podatku (por. uchwała NSA z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16), ani art. 8 u.g.h., ani art. 91 u.g.h. nie uprawnia do stosowania przedawnienia określonego przepisami Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny wykłada, że decyzja w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. jest decyzją kształtującą dopiero stosunek administracyjnoprawny, a zatem mającą charakter konstytutywny (ustalający). Decyzja ta - w przeciwieństwie do decyzji podatkowej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej - nie konkretyzuje obowiązku prawnego wcześniej istniejącego, ale go od podstaw kształtuje w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Jest to decyzja całkowicie odmienna od decyzji wymiarowej dotyczącej zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, powstałych z dniem doręczenia decyzji, a więc do zobowiązań do których ma zastosowanie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja wymiarowa jest konkretyzacją istniejącego wcześniej stosunku prawnopodatkowego, który powstaje przed jej wydaniem. Po stronie urządzającego gry hazardowe nie powstaje przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary. Do momentu wydania takiej decyzji na stronie nie ciąży żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny obowiązek prawny zapłaty kary – co wynika z samej natury sankcji administracyjnej i jest zasadniczą okolicznością odróżniającą zobowiązanie z tytułu kary pieniężnej od zobowiązania podatkowego. Ta okoliczność przesądza o niemożności zastosowania w odniesieniu do decyzji nakładającej karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia 26 października 2016r. II GSK 1479/16, z dnia 8 marca 2018 r. II GSK 3533/17, z dnia 12 grudnia 2018 r. II GSK 4299/16).

Sąd w niniejszych sprawach podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 26 października 2016 r. II GSK 1609/16 w którym Sąd stwierdził, że brak jest możliwości przełożenia pojęcia obowiązku podatkowego na grunt regulacji ustawy o grach hazardowych dotyczących kar pieniężnych. Kary te, mają charakter typowej sankcji administracyjnej związanej z wystąpieniem deliktu administracyjnego, a te są znacznie bliższe sankcjom przewidzianym w przepisach karnych lub dotyczących wykroczeń, niż zobowiązaniom podatkowym. Przedawnienie zarazem w sprawach karnych uregulowane jest w taki sposób, że odnosi się do momentu popełnienia sankcjonowanego czynu, a więc całkowicie odmiennie, niż czyni to prawo podatkowe. Decyzja nakładająca karę administracyjną, w przeciwieństwie do decyzji podatkowej nie konkretyzuje obowiązku wcześniej istniejącego (nieskonkretyzowanej powinności), ale go od podstaw kształtuje - w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Użyte w art. 89 u.g.h. określenie "karze podlega" (zbieżne zresztą z tym, jakim posługuje się prawo karne) oznacza dopiero obowiązek wymierzenia danemu podmiotowi kary przez właściwy do tego organ, nie zaś, że ciąży na tym podmiocie obowiązek zapłaty kary w związku z samym faktem urządzenia gier wbrew przepisom ustawy. Tym samym nie można przyjąć, że moment kontroli u skarżącej spółki może być uznany za moment powstania obowiązku, o jakim mowa wart. 68 § 1 Ordynacji podatkowej.

Powyższe stanowisko ugruntowało się z czasem w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, czego przejawem są przykładowo: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 listopada 2020 r. III SA/Gl 359/20, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 1 lipca 2020 r. I SA/Sz 19/20, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2019 r. III SA/Po 666/19, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 października 2019 r. V SA/Wa 362/19, wyrok WSA w Kielcach z dnia 6 czerwca 2019 r. II SA/Ke 227/19, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 lutego 2019 r. III SA/Gd 962/18, wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 września 2018 r. III SA/Łd 353/18.

W tej sytuacji należało rozważyć, czy do spraw dotyczących kar pieniężnych nakładanych na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych mogą być stosowane przepisy Działu IVa ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm., dalej: K.p.a.), regulującego kwestie administracyjnych kar pieniężnych. W orzecznictwie NSA wskazuje się, że przepisy Działu IVa K.p.a. stosuje się w takim zakresie, w jakim przepisy odrębne, dotyczące nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia ulg w jej wykonaniu, nie zawierają swoistych regulacji, m.in. terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, jak w przypadku właśnie kar pieniężnych wymierzanych na podstawie ustawy o grach hazardowych. Zasadnym jest więc przyjęcie, że przepisy Działu IVa K.p.a. powinny pełnić funkcję ujednolicania zasad nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej również w sprawach wynikających z u.g.h. (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2017 r. II GSK 2433/17; wyrok NSA z dnia 4 marca 2020 r. II GSK 53/20).

Podzielając przytoczoną argumentację i podzielając ją Sąd przyjął, że w sprawie należy zastosować art. 189g § 1 K.p.a., który stanowi że administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa.

Sąd dostrzega i wziął to pod uwagę w rozważaniach, że dotychczas zajmował w kwestii ewentualnego przedawnienia prawa do wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry odmienne zapatrywanie prawne, skłaniając się do stanowiska, że także w tej kwestii winny znaleźć odpowiednie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, w tym przede wszystkim jej art. 68. Niemniej jednak, niezależnie od przywołanych wyżej orzeczeń prezentujących przeciwstawny pogląd, to stanowisko nie znalazło akceptacji NSA, który wyrokami z dnia 8 grudnia 2020 r. II GSK 1017/20 i II GSK 1018/20 uchylił wyroki tut. Sądu z dnia 23 czerwca 2020 r. II SA/Rz 132/20 i II SA/Rz 134/20 utrwalając dominującą linię orzeczniczą. Stwierdzając zatem, że w kwestii będącej przedmiotem oceny Sądu w niniejszych sprawach w orzecznictwie sądów administracyjnych zarysowała się jako dominująca linia orzecznicza, także pod wpływem podnoszonej na jej poparcie argumentacji, tut. Sąd odstąpił od dotychczasowego poglądu na badaną kwestię, uwzględniając także wartości wynikające z prawidłowo rozumianej jednolitości orzecznictwa sądowego.

Dokonując wykładni art. 189g § 1 K.p.a. należy rozważyć, czy termin przewidziany w tym przepisie odnosi się do decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, czy też taka decyzja nie przerywa biegu terminów,

Po pierwsze jednak należy zauważyć, że termin początkowy wskazanego pięcioletniego terminu rozpoczyna się od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. Przy delikcie trwałym (terminologia zaczerpnięta z Knysiak-Sudyka Hanna (red.), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. II; autorzy fragmentu, na który powołuje się Sąd: Agata Cebera i Grzegorz Jakub Firlus; opublikowano: WKP 2019), tj. delikcie polegającym na trwałym (ciągłym) utrzymywaniu stanu niezgodnego z prawem, momentem naruszenia prawa jest ostatni moment działania sprawcy, a z takim deliktem mamy do czynienia w przedmiotowych sprawach, zatem bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od momentu ustania stanu niezgodnego z prawem (np. w sytuacji ujawnienia nielegalnego działania; zaprzestania naruszenia) .

W literaturze przedmiotu przeważająco przyjmuje się, że wydanie przez organ pierwszej instancji nie przerywa biegu terminu przedawnienia możliwości nałożenia kary pieniężnej (op. cit., a także Agnieszka Krawczyk w:Chróścielewski Wojciech (red.), Kmieciak Zbigniew (red.), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Opub. – WKP 2019; Przybysz Piotr Marek, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz aktualizowany. Opub. - Lex/el. 2021).

Należy podzielić to stanowisko ponieważ wykładnia językowa przepisów Działu IVa K.p.a. je potwierdza, a żadna inna dyrektywa wykładni nie uzasadnia tezy, aby wyciągnięte wnioski były absurdalne lub paradoksalne. Ustawodawca dostrzegł (art. 189h K.p.a.) potrzebę uregulowania przyczyn przerwania lub zawieszenia lub nierozpoczęcia biegu terminu przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, ale nie umieścił pośród nich wydania decyzji przez organ pierwszej instancji.

Z akt spraw wynika, że naruszenia prawa polegające na urządzaniu gier poza kasynem gry zostały stwierdzone w dniach 12 sierpnia i 30 września 2015 r. i wówczas ustał stan niezgodny z prawem, a zatem rozpoczął się bieg terminu przedawnienia do możliwości nałożenia kary pieniężnej. Odpowiednio terminy te skończyły się w dniach 12 sierpnia i 30 września 2020 r., zaś decyzje ostateczne z dnia 30 września 2020 r. zostały doręczone 27 października 2020 r., a więc po upływie pięcioletniego okresu w rozumieniu art. 189g § 1 K.p.a. Dodać należy, że dla zachowania terminu nie jest wystarczające wydanie decyzji ostatecznej, ale jej doręczenie albowiem - z mocy art. 212 Ordynacji podatkowej organ, który wydał decyzję jest z nią związany od chwili jej doręczenia. Odesłanie zawarte w art. 91 u.g.h. do regulacji zawartej w ustawie Ordynacja podatkowa dotyczy przepisów procesowych. Z powyższego wynika, że decyzje ostateczne (uwzględniając datę ich doręczenia Skarżącej) zostały wydane po upływie terminu, o którym mowa w art. 189 g § 1, a to powoduje konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. ), a także decyzji wydanych przez organ pierwszej instancji (art.135 P.p.s.a.).

Zaistniały podstawy do zastosowania art. 145 § 3 P.p.s.a., a mianowicie do umorzenia postępowania administracyjnych (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 91 u.g.h.).

Uwzględnienie powyżej opisanego naruszenia prawa materialnego, a w konsekwencji również przepisów postępowania, co skutkowało uchyleniem zaskarżonych decyzji, a także decyzji wydanych przez organ pierwszej instancji i umorzeniem postępowań administracyjnych, czynił procesowo zbędnym, a nawet niedopuszczalnym odniesienie się do zarzutów podniesionych w skargach.

Orzeczenie o kosztach zostało oparte na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzone koszty postępowania w kwocie 9 394 zł składają się: 2 x 1 080 zł tytułem uiszczonych wpisów od skarg, 34 zł tytułem opłaty skarbowej od przedłożonych dokumentów pełnomocnictwa oraz 2 x 3600 zł - tytułem wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącej- radcy prawnego (§ 14 ust.1 pkt 1 lit.a w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – Dz. U. z 2018 r. poz. 265).