Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1101/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 41  ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi D. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego D. N. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2014 r. D. N. złożył wniosek, uzupełniony w dniu 9 maja 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia stawki podatku na wykonanie trwałej zabudowy meblowej w obiektach budownictwa mieszkaniowego.

We wniosku i uzupełnieniu do niego przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca świadczy kompleksowe usługi polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową i wykonywane są one w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Usługi te polegają na montażu elementów mebli do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej itp., przygotowanych na konkretny indywidualny i unikatowy wymiar z materiałów zakupionych od innych podmiotów i są one wbudowywane w lokalu mieszkalnym lub budynku mieszkalnym jednorodzinnym wskazanym przez klienta, w sposób trwały. Wnioskodawca stosuje obniżoną stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca poinformował, że trwała zabudowa meblowa kuchni łazienek, wnęk lub innych pomieszczeń w lokalach mieszkalnych rozpoczyna się od momentu dokonania pomiarów do nietypowej zabudowy. Następnie wykonywany jest projekt tej nietypowej zabudowy.

Po wyprodukowaniu mebli wg projektu następuje ich trwały montaż, polegający na trwałym przytwierdzeniu ich do podłoża, sufitu i ścian lokalu, tj. zakotwieniu, mocowaniu na listwach nośnych przytwierdzonych do elementów konstrukcyjnych budynku, skleceniu elementów meblowych ze sobą. Nie ma możliwości demontażu zabudowy bez zarówno uszkodzenia elementów tej zabudowy (wszystkie elementy nośne zabudowy zostają uszkodzone) jak i elementów konstrukcyjnych, budynku poprzez pozostawienie otworów wywierconych oraz wykutych na śruby i kotwy. W związku z nietypową zabudową, bardzo często elementy konstrukcyjne budynku są podkuwane lub wykuwane, są w nich bruzdy montażowe. Wykończenie montażu odbywa się przez trwałe zamocowanie dekorów z blatów lub elementów wykończeniowych ceramicznych (grafika ze szkła laminowanego, szyby typu lakobel) przyklejanych bezpośrednio do ścian, co przy jakimkolwiek demontażu powoduje zerwanie tynków. Elementy zabudowy w związku z indywidualnym nietypowym projektem nie nadają się do montażu w innym miejscu.

W ocenie Wnioskodawcy zastosowanie obniżonej 8% stawki podatku od towarów i usług jest więc prawidłowe.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy działanie polegające na zastosowaniu obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% jest prawidłowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz uchwałą NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13, zastosowanie stawki podatku w wysokości 8% jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2014 r. nr [...] stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy - w zakresie określenia stawki podatku na wykonanie trwałej zabudowy meblowej w obiektach budownictwa mieszkaniowego - jest nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej: "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Podstawowa stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, z zastrzeżeniem art. 146f:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy stosuje się - w myśl ust. 12 tego artykułu - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodemizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez takie budownictwo - zgodnie z ust. 12a tego artykułu - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Ponadto, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl art. 41 ust. 12c, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Przepis art. 41 ust. 12 ustawy stanowi implementację art. 98 ust. 1 i ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Zgodnie z art. 98 ust. 1 tej Dyrektywy, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone, w myśl art. 98 ust. 2 zdanie pierwsze, stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W załączniku tym, zatytułowanym: "Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98", w poz. 10 wskazano na dostawę, budowę, remont i przebudowę budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej.

Ponadto w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., na podstawie § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.) - zwanego dalej: "rozporządzeniem", stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

1) towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia;

2) robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

3) robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

- w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont, (§ 7 ust. 2 rozporządzenia). Przy czym, zgodnie z § 7 ust. 3 rozporządzenia, przepisu ust. 1 pkt 3 powołanego wyżej § 7 rozporządzenia, nie stosuje się, jeżeli wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy.

Wskazać należy, że od 1 stycznia 2014 r. kwestie będące przedmiotem przywołanego wyżej przepisu § 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów reguluje analogicznie brzmiący § 3 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719). Przepis art. 2 pkt 12 ustawy określa, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega zatem dostawa, budowa, remont, (modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

Organ podatkowy podkreślił, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie i w przepisach wykonawczych do ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym. Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (...). Natomiast "budować" to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły. Pojęcie "modernizacja" - według tego Słownika (str. 474, kol. 2) - oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że "czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części".

Natomiast "przebudowa" - zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) - to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym ("Współczesny słownik języka polskiego", red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), "remont" oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast "montaż" to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei "instalować" oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

Organ zauważył przy tym, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

O tym, czy mamy do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, F. – G. L.; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 C. P. P. L. p-ko C. o. C. a. E.; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, L. V. B.,O. B. N. v S. v. F., z glosą P. S., opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Zdaniem organu podatkowego, mając na uwadze powołaną wyżej uchwałę NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13, opisane w stanie faktycznym czynności składające się na świadczenie kompleksowe polegające na wykonaniu zabudowy meblowej z uprzednio nabytych komponentów należy uznać za świadczenie usług.

Przechodząc do stawki podatku VAT - zgodnie z ww. uchwałą NSA - "obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy, montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu".

Z uzasadnienia powołanej uchwały wynika, też że zaprojektowanie, przygotowanie i montaż polegający na zwykłym przytwierdzeniu mebli do ściany (np. powieszenie za pomocą haków) nie jest objęte stawką obniżoną.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku zakresu świadczonych przez Wnioskodawcę "kompleksowych usług" polegających na wykonaniu trwałej zabudowy meblowej w obiektach budownictwa mieszkaniowego, organ podatkowy wyjaśnił, że z internetowego Słownika języka polskiego (www.sjp.pl) wynika, iż słowo "trwały" oznacza niezmienny, nieulegający zmianom, ponadczasowy.

Określając, czy do zabudowy meblowej montowanej w budynku/lokalu może mieć zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług należy więc przede wszystkim badać stopień konstrukcyjnego połączenia komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego/lokalu. Nie chodzi więc tu o badanie powiązania elementów zabudowy meblowej z konstrukcyjnymi, w rozumieniu techniki budowlanej, elementami obiektu budowlanego/lokalu, lecz o tak silne połączenie konstrukcyjne komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego/lokalu, że powstaje trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową. Przykładem takiej trwałej zabudowy meblowej może być zabudowa kuchenna wykonana z cegły klinkierowej zespolona zaprawą murarską ze ścianą i podłogą lokalu, gdzie demontaż powodowałby uszkodzenie zarówno samej zabudowy, jak i pomieszczenia, w którym została ona zamontowana. Innym przykładem trwałej zabudowy meblowej stanowiącej modernizację budynku/lokalu, które wykorzystuje dodatkowe materiały budowlane, takie jak cegły czy płyty kartonowo-gipsowe, gdzie demontaż zabudowy powodowałby zarówno uszkodzenie pomieszczenia i komponentów meblowych, jak i trwałe uszkodzenie tych dodatkowych materiałów budowlanych, bez których to materiałów nie istniałaby możliwość wykorzystania tej zabudowy meblowej w innym miejscu.

W ocenie organu, przedstawiony we wniosku sposób montażu elementów mebli, sprowadza się do prostego połączenia komponentów meblowych ze ścianami, obiektu budowlanego lub jego częściami. Nie są to również zabiegi nadmiernie skomplikowane technicznie oraz mają charakter odwracalny. Jak wynika z wniosku, przy prawidłowo wykonanym demontażu zabudowy nie powinno dojść do konkretnych uszkodzeń konstrukcji budynku/lokalu. Wobec tego nie dochodzi zatem do uszkodzenia elementów konstrukcyjnych lokalu (budynku). Należy bowiem zauważyć, że w przedmiotowej sprawie do montażu zabudowy meblowej nie zostaną w sposób istotny wykorzystane elementy konstrukcyjne budynku/lokalu w taki sposób, aby ich demontaż spowodował uszkodzenie konstrukcji budynku. Co prawda zabudowa meblowa wykorzystuje ściany konstrukcyjne, należy jednak podkreślić, że zaistniały związek nie jest na tyle istotny, aby uzasadniać stwierdzenie, że wykonywane prace mają charakter modernizacji obiektu budowlanego.

Zdaniem organu podatkowego, analiza powołanych przepisów oraz wniosków płynących z uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 w kontekście przedstawionego stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie usług świadczonych przez Wnioskodawcę, polegających na montażu stałej zabudowy meblowej nie można traktować jako modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy.

Opisanych we wniosku usług nie można również uznać za żadną inną czynność wskazaną wart. 41 ust. 12 ustawy, nie jest to bowiem w szczególności remont, termomodernizacja lub przebudowa.

Opisaną we wniosku usługę wykonania i montażu zabudowy meblowej nie można więc uznać za wymienioną w art. 41 ust. 12 ustawy, jak również w § 7 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r., a w związku z tym nie jest ona opodatkowana stawką podatku w wysokości 8%, lecz zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, stawką podatku w wysokości 23%.

D. N. nie zgadzając się z wydaną interpretacją indywidualną wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie organ nie znalazł podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie D. N. zaskarżonej indywidualnej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń.

Podnosząc taki zarzut Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zwrot kosztów poniesionego wpisu i o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że usługi, które wykonuje polegają na kompleksowym wykonaniu zabudowy poprzez zaprojektowanie, dopasowanie i montaż komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową i wykonywane są w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Usługi te to montaż elementów mebli do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej itp., przygotowanych na konkretny indywidualny i unikatowy wymiar z materiałów zakupionych od innych podmiotów i są one wbudowywane w lokalu mieszkalnym lub budynku mieszkalnym jednorodzinnym wskazanym przez klienta, w sposób trwały. Na dostawę i montaż urządzeń, które można wymontować bez zniszczenia konstrukcji ścian, sufitów itp. takich jak: płyty grzejne , piekarniki, lodówki w zabudowie czy pochłaniacze, które można wymontować z konstrukcji zabudowy Skarżący stosuje stawkę podstawową VAT czyli 23%.

Skarżący uznał, że jego stanowisko znajduje uzasadnienie w uchwale NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 w zw. z art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i dlatego do montażu konstrukcji zabudowy trwale przymocowanej do konstrukcji budynku stosuje obniżoną stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że w myśl przepisów art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) – dalej: O.p. - minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składając wniosek wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stosownie zaś do § 2 tego przepisu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Odnosząc te przepisy do okoliczności rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że istota sporu w tej sprawie dotyczy wykładni przepisów art. 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej: "ustawą", a w konsekwencji, czy do wskazanych we wniosku Skarżącego wykonywanych przez niego usług należy stosować podstawową czy obniżoną stawkę podatku od towarów i usług.

Prawidłowo w zaskarżonej interpretacji wskazano, że podstawowa stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22% (z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1), natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 7% (z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1). Przy czym zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, z zastrzeżeniem art. 146f:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodemizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niesporne jest przy tym w sprawie, że Skarżący wskazywane usługi wykonuje w obiektach budowlanych zaliczanych do takiego budownictwa – którego zakres przedmiotowy opisano w interpretacji.

Nie budzi też wątpliwości, że przepis art. 41 ust. 12 ustawy, wprowadzający obniżoną stawkę podatku, stanowi implementację art. 98 ust. 1 i ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 98 ust. 1 tej Dyrektywy, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone; w myśl art. 98 ust. 2 zdanie pierwsze, stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W załączniku tym, zatytułowanym: "Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98", w poz. 10 wskazano na dostawę, budowę, remont i przebudowę budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej.

W definicji ustawowej zawartej w art. 2 pkt 12 ustawy określono, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Zgodzić się też należy z organem podatkowym, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem powinny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie i w przepisach wykonawczych do ustawy.

W związku z tym, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też zasadnie organ odwoływał się w tym zakresie do rozumienia tych terminów przyjętego w języku powszechnym (etnicznym), wskazanym w wymienionych słownikach języka polskiego. Nie budzi więc wątpliwości, że przez "budowę" należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie, natomiast "budować" to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły, a "modernizacja" oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś. Ponadto "przebudowa" to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś, natomiast "remont" w znaczeniu słownikowym oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, a "montaż" to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji, zaś "instalować" oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

Zdaniem Sądu, zasadnie także organ podatkowy stwierdził, że budowa, modernizacja, przebudowa - podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności - powinna dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zasadnie też uznał - mając na względzie wskazane w zaskarżonej interpretacji orzecznictwo TSUE i uchwałę NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13, że opisane w stanie faktycznym czynności Podatnika składające się na świadczenie kompleksowe polegające na wykonaniu zabudowy meblowej z uprzednio nabytych komponentów należy uznać za świadczenie usług.

Odnosząc się zatem do kwestii ustalenia właściwej stawki podatku VAT, a w szczególności do kwestii, czy czynności wskazane przez skarżącego Podatnika mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), zauważyć należy, że kwestie te wyjaśniono w powoływanej wyżej uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13.

W uchwale tej stwierdzono, że: "W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).".

W uzasadnieniu tej uchwały wskazano m.in., że "obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy, montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu".

Ponadto z uzasadnienia uchwały wynika, że "zaprojektowanie, przygotowanie i montaż polegający na zwykłym przytwierdzeniu mebli do ściany (np. powieszenie za pomocą haków) nie jest objęte stawką obniżoną".

Zdaniem Sądu, przedstawiony we wniosku o interpretację i jego uzupełnieniu stan faktyczny (opis usługi kompleksowej wykonywanej przez Skarżącego) odpowiada wskazaniom zawartym w ww. uchwale NSA i jej uzasadnieniu. Niewątpliwie bowiem przedstawiony we wniosku sposób montażu trwałej zabudowy (np. kuchennej) nie polega "na zwykłym przytwierdzeniu mebli do ściany (np. powieszenie za pomocą haków".

Opisany we wniosku (przytoczony na wstępie) montaż komponentów meblowych następuje bowiem z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) i to takim, "które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową". Zatem – w myśl omawianej uchwały - w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Niewątpliwie też, po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części (na co wskazano we wniosku) "komponenty te podnoszą standard takiego obiektu".

Stanowiska Sądu nie podważa przytoczona w zaskarżonej interpretacji słownikowa definicja pojęcia "trwały" – oznaczającego: niezmienny, nieulegający zmianom, ponadczasowy. Pojęcie to przy interpretacji przepisów podatkowych musi być rozumiane zgodnie z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Nie można bowiem wymagać aby przedmiotowe usługi tworzyły coś, co jest "ponadczasowe". W tym znaczeniu nawet obiekt budowlany w którym dokonywana jest zabudowa meblowa nie spełniałby tego wymogu. Skoro wskazywany we wniosku demontaż takiej zabudowy może powodować zarówno uszkodzenie ścian czy podłogi pomieszczenia wbudowanych komponentów meblowych, uznać należy że zabudowa taka ma charakter trwały.

Mając powyższe rozważania na względzie Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo przez niewłaściwą wykładnię przepisu art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Sąd orzekł o jej uchyleniu. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 tejże ustawy.

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy oceni stanowisko Wnioskodawcy, dokonując wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa zgodnie z oceną prawną Sądu wyrażoną powyżej.