Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 360/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2006-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (spr.), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, NSA Ewa Gdulewicz, Protokolant st.insp.sąd. Magdalena Futyma, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2006 r. sprawy ze skargi Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe PUI "I" SA z tytułu podatku od osób prawnych za 2001 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2005 roku, Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania Z. D. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2005 roku, Nr [...], w sprawie odpowiedzialności za zaległość podatkową Przedsiębiorstwa Usług Inwestycyjnych "I" S.A. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok z odsetkami za zwłokę, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu powyższej decyzji podano, iż wymienioną decyzją z dnia [...] marca 2005 roku organ podatkowy I instancji orzekł o odpowiedzialności Z. D. jako osoby trzeciej za zaległość podatkową Przedsiębiorstwa Usług Inwestycyjnych "I" S.A. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w kwocie zł. 4372,00 z odsetkami za zwłokę w kwocie zł.2122,20.

Od decyzji tej Z. D. wniósł odwołanie, w którym zarzucił, iż pomimo złożonych przez niego zastrzeżeń kontrolujący przypisali koszty tylko jednemu kontrahentowi, w związku z czym zobowiązania podatkowe "I" określone decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie powstały w wyniku niezapłacenia podatku, ale właśnie w wyniku tych decyzji, oraz że organ podatkowy nie zapewnił mu możliwości czynnego udziału w postępowaniu w sprawie niniejszej, a wobec przebywania w areszcie decyzje wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie są mu znane, nie miał też możliwości wglądu do całości akt ani porozumienia się z główną księgową Spółki i dlatego odmówił zapoznania się z dokumentacją sprawy. Wskazywał nadto na przyczyny kryzysu finansowego w Spółce oraz wnosił o wstrzymanie postępowania ze względu na toczącą się sprawę karną, której ustalenia będą miały – jego zdaniem – istotny wpływ na zasadność decyzji.

Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na wstępie, iż bezspornym jest, że decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2004 roku, Nr [...], Przedsiębiorstwu Usług Inwestycyjnych "I" S.A. zostało określone zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok w kwocie zł.4372,00.

Decyzja ta doręczona została w dniu 31 marca 2004 roku A. H. upoważnionej do działania w imieniu Spółki.

Od decyzji, o której mowa, nie wniesiono odwołania i jest ona ostateczna.

Zarzuty dotyczące zasadności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółki "I" nie mogą być rozpatrywane w niniejszym postępowaniu, bowiem jego

przedmiotem nie jest wysokość zobowiązania podatkowego Spółki. Było ono przedmiotem postępowania zakończonego przywołaną wyżej decyzją ostateczną.

W postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki nie rozstrzyga się kwestii istnienia obowiązku podatkowego lub wysokości zobowiązania podatkowego, odpowiedzialność osoby trzeciej dotyczy bowiem sfery dochodzenia należnych podatków, a nie ustalania ich wysokości.

Określone powołaną wyżej decyzją z dnia [...] marca 2004 roku zobowiązanie podatkowe Spółki powstało w okresie, gdy Z. D. był jedynym członkiem zarządu Spółki.

W tym stanie rzeczy, gdy odwołujący się nie wskazał na okoliczności wymienione w art.116 ordynacji podatkowej, które stanowiłyby podstawę do uwolnienia z odpowiedzialności, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo zastosował ten przepis, jak również art.107 § 1 i 2 i art.108 § 1 ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, iż zgodnie z art.21 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz. U. Nr 169, poz.1387/ do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej.

Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich unormowana została w rozdziale 15 działu III ordynacji podatkowej, przy czym w art.107 § 1 tej ustawy zawarto zasadę, iż w przypadkach i w zakresie przewidzianym w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, zaś z § 2 tego artykułu wynika, że jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej osoby trzecie odpowiadają także za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, koszty postępowania egzekucyjnego.

Zgodnie z art.116 § 1 i 2 ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, a odpowiedzialność ta obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

Przesłanką powstania odpowiedzialności podatkowej członka zarządu jest bezskuteczna egzekucja z majątku spółki, tj. sytuacja, gdy zaległość podatkowa nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji musi więc dotyczyć całego majątku spółki. Nie oznacza to jednak, aby w każdej sytuacji egzekucja musiała być przez wierzyciela wszczęta, a wystarczy, że z okoliczności sprawy wynika niezbicie, iż spółka nie ma żadnego majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swojej należności.

Z art.116 § 1 ordynacji podatkowej wynika nadto, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, o której mowa, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie upadłości lub brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy. Nie będzie też ponosić odpowiedzialności, gdy wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Brzmienie przepisu wskazuje przy tym, że ciężar udowodnienia jednej z tych okoliczności spoczywa na członku zarządu, który chce uwolnić się od odpowiedzialności.

Zgodnie z art.198 § 1 kh zarząd reprezentuje spółkę w sądzie i poza sądem, stosownie zaś do § 3 tego artykułu prawa reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich. Ponadto w myśl art.201 § 2 kh każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

Jeżeli członkowie zarządu starannie prowadzą sprawy spółki, to nigdy nie dojdzie do powstania ich odpowiedzialności przewidzianej art.116 ordynacji podatkowej.

Do aktów staranności członka zarządu spółki należy terminowe płacenie podatków, ale także obowiązek zgłoszenia upadłości lub podjęcia czynności układowych. Wykazanie przez członka zarządu braku winny w niepodjęciu tych czynności pociąga za sobą wyłączenie odpowiedzialności.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie niniejszej brak jest przesłanek, które uwolniłyby Z. D. z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki "I". Wprawdzie bowiem zgłoszone zostały wnioski o wszczęcie postępowania układowego i o ogłoszenie upadłości tej Spółki, jednak postanowieniem z dnia [...] września 2003 roku w sprawie [...] Sąd Rejonowy VIII Wydział Gospodarczy wnioski te oddalił.

W ocenie organu odwoławczego w postępowaniu w niniejszej sprawie nie zostały również naruszone art.123 § 1 i art.200 ordynacji podatkowej. Stwierdził on, że odpowiedzialność osoby trzeciej jest odpowiedzialnością za dług cudzy, a wskazane przez prawo osoby trzecie nie mają powiązania z samym zobowiązaniem podatkowym; ich odpowiedzialność wynika głównie ze związku z podmiotem lub przedmiotem opodatkowania. Odpowiedzialność ta nie powstaje w trakcie kształtowania się stosunku zobowiązaniowego, lecz dopiero na etapie jego realizacji. W przypadku odpowiedzialności osoby trzeciej występuje sytuacja, gdy zobowiązanie podatkowe już istnieje, a decyzja orzekająca o odpowiedzialności osoby trzeciej jest tylko formą, w jakiej organ podatkowy kieruje żądanie spełnienia przez osobę trzecią tego zobowiązania podatkowego. Doręczenie decyzji osobie trzeciej czyni ją dłużnikiem wobec organu podatkowego.

Z art.123 § 1 ordynacji podatkowej wynika obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego i umożliwienia jej przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, art.200 § 1 tej ustawy nakłada zaś na organ podatkowy obowiązek wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i w postępowaniu w sprawie niniejszej wymogi te zostały, jak stwierdził organ odwoławczy, zachowane. W szczególności dnia 9 lutego 2005 roku pracownik organu podatkowego udał się do Aresztu Śledczego celem zapoznania strony z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, z tym, że po przejrzeniu całości akt Z. D. wyjaśnił, że odmawia zapoznania się z materiałem dowodowym oraz odmawia podpisania protokołu z zapoznania ze względu na pobyt w areszcie i brak możliwości wglądu do dokumentów źródłowych. Skoro umożliwiono stronie zapoznanie się z całością materiału dowodowego oraz złożenie wyjaśnień ustnych i pisemnych, a strona z tego nie skorzystała, to nie można mówić o naruszeniu przez organy podatkowe wymienionych wyżej przepisów.

Prawo do czynnego udziału w postępowaniu jest jednym z podstawowych praw przyjętych w Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wartości – art.6 ust.3 pkt c/ tej Konwencji ustanawia prawo do aktywnego udziału w postępowaniu dowodowym lub przez ustanowionego pełnomocnika.

Uczestnictwo strony w postępowaniu podatkowym nie ogranicza się do jej osobistego stawiennictwa na wezwanie organu bądź też do osobistego zapoznawania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Strona może bowiem składać wnioski dowodowe i przedstawiać dowody na każdym etapie postępowania osobiście lub przez ustanowionego pełnomocnika, przy czym nie jest wymagane ustanowienie pełnomocnika kwalifikowanego, a może nim być każda osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Dotyczy to także odwołującego się, który pozostaje w areszcie śledczym.

Odnosząc się do wniosku strony o wstrzymanie postępowania podatkowego organ odwoławczy stwierdził, że nie było podstaw do jego uwzględnienia i wyjaśnił, że art.201 § 1 ordynacji podatkowej ogranicza podstawy obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego do: śmierci strony /jeżeli postępowanie nie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe/, zależności rozstrzygnięcia sprawy i wydania decyzji od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, śmierci przedstawiciela ustawowego strony, utraty przez stronę lub jej przedstawiciela ustawowego zdolności do czynności prawnych, a w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej – uzyskania statusu ostateczności przez decyzję, o której mowa w art.108 § 2, z zastrzeżeniem art.108 § 3 i art.115 § 4. Żadna z tych podstaw nie występuje w niniejszej sprawie. W szczególności rozstrzygnięcie sprawy podatkowej będącej przedmiotem niniejszego postępowania nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia przez sąd sprawy karnej strony, która dotyczy zarzucanych stronie przestępstw gospodarczych.

Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Z. D. był jedynym członkiem zarządu Spółki, na której ciąży prawomocnie określone zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych i przeciwko której egzekucja okazała się bezskuteczna. Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia [...] września 2003 roku, sygn. akt [...] oddalił wniosek Spółki o wszczęcie postępowanie układowego oraz wnioski wierzycieli o ogłoszenie upadłości, co pozwoliło organom podatkowym przyjąć, że nie bez winy strony nie doszło do ogłoszenia upadłości albo otwarcia postępowania układowego.

Brak jest zatem – zdaniem organu odwoławczego – okoliczności, które wskazywałyby na rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny, fragmentaryczny materiał dowodowy. Organ podatkowy I instancji podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia, a analiza materiału dowodowego pozwoliła na podjęcie prawidłowej decyzji. Strona nie zgłosiła wniosków dowodowych, a w odwołaniu i w pismach nie wskazano na okoliczności, które zostałyby pominięte.

Organ I instancji wyjaśnił także zasadność przesłanek oraz motywy dokonanych ustaleń. Przestrzegano przepisów postępowania, nie było ono prowadzone stronniczo ani tendencyjnie, w ocenie stanu faktycznego nie wystąpiły wątpliwości lub niejasności, które byłyby rozstrzygnięte na niekorzyść strony.

Obecna sytuacja finansowa strony, jak i fakt, że za swoje działanie może ona ponieść odpowiedzialność karną nie mają znaczenia dla jej odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki.

W ocenie organu odwoławczego dokonane w sprawie ustalenia dawały podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności Z. D. za zaległość podatkową spółki "I" w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok wraz z odsetkami.

Na powyższą decyzję Z. D. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji ze względu na "wydanie ich z naruszeniem obowiązujących przepisów oraz nieuwzględnienie oczywistych faktów, które mogą być potwierdzone dokumentacją będąca w posiadaniu firmy", a w uzasadnieniu podał, że "pełne uzasadnienie /.../ zaskarżenia zawiera załącznik nr 1 do niniejszego pisma z dnia 18.03.2005r.".

Do skargi załączona została kserokopia pisma z dnia [...] marca 2005 roku, skierowanego do Dyrektora Izby Skarbowej, będącego – jak wynika z jego treści - odwołaniem od pięciu decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2005 roku. W piśmie tym strona wskazuje, że decyzje organu I instancji wydane zostały w związku z nieuregulowaniem zobowiązań PUI "I" wynikających z decyzji opartych na ustaleniach kontroli przeprowadzonej w Spółce, w których nie uwzględniono poniesionych przez nią i udokumentowanych kosztów uzyskania przychodów - kosztów realizacji umów marketingowych, dzięki którym Spółka pozyskała wiele kontraktów. Zaległości powstały zatem nie w wyniku niezapłacenia podatku w terminie, lecz z powodu tych decyzji. Nadto w piśmie tym Z. D. zarzuca, że nie jest prawdą, iż organ podatkowy stworzył mu możliwość czynnego udziału w postępowaniu, bowiem odmawiając w dniu 22 grudnia zapoznania się z dokumentacja stwierdził, iż dokumentacja nie jest kompletna i musi mieć dostęp do dokumentacji Spółki oraz przeprowadzić rozmowę z główną księgową, a ponadto przebywając w areszcie nie znał /i nie zna/ decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] marca 2004 roku oraz okoliczności wydania decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Nr [...], co wymaga wyjaśnienia w oparciu o dokumentację Spółki, gdyż od kwietnia 2002 roku Spółka miała zajęcia komornicze, a wypłat wynagrodzeń pracowniczych w 2003 roku dokonywał zaliczkowo z własnych środków. Autor pisma wskazuje też, że będąc prezesem Spółki zawsze dążył do jej rozwoju, pracował kilkanaście godzin dziennie i nie pobierał pensji, a przyczyną kryzysu finansowego były wpływy "otoczenia", co można uzasadnić w oparciu o dokumenty Spółki. Wreszcie stwierdzono w piśmie, że wprawdzie postępowanie w sprawie niniejszej jest niezależne od postępowania w sprawie karnej, jednak ustalenia poczynione przez Sąd, nowe dowody, itp. będą miały istotny wpływ na zasadność decyzji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest może być uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia prawa materialnego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm. i art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ wskazać na wstępie należy, że – jak trafnie zauważyły organy podatkowe rozstrzygające sprawę – w obejmującym artykuły 107 – 119 rozdziale 15 działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 8, poz.60 ze zm.; przed dniem 14 stycznia 2005 roku – Dz. U. Nr 139, poz. 926 ze zm./ przewidziano instytucję odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, która polega – jak wynika z art.107 § 1 i 2 i art.108 § 1 wymienionej ustawy – na możliwości orzeczenia w drodze decyzji - w przypadkach i w zakresie przewidzianych we wskazanym rozdziale - o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika, a także, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, za niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek oraz za koszty postępowania egzekucyjnego. Osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem, solidarnie z podatnikiem /płatnikiem, inkasentem/.

Jedną z kategorii osób trzecich, które mogą być obciążone odpowiedzialnością podatkową, są członkowie zarządów spółek kapitałowych. Stosownie bowiem do art.116 § 1 i 2 ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości /postępowanie układowe/ albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa; odpowiedzialność ta obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

Dla porządku należy w tym miejscu zauważyć, że stosownie do art. 21 ustawy z dnia z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz. U. Nr 169, poz.1387/ do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Ustawa ta weszła w życie dnia 1 stycznia 2003 roku /art.30 powołanej ustawy zmieniającej/, zaś zaległość podatkowa, odpowiedzialności za którą dotyczy zaskarżona decyzja, powstała dnia 2 kwietnia 2002 roku /por.: art.51 § 1 ordynacji podatkowej w związku z art.27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych – Dz. U. Nr 54 z 2000r., poz.654 ze zm., zwanej dalej "pdop"/, zatem do odpowiedzialności za nią zastosowanie ma art.116 ordynacji podatkowej w przytoczonym wyżej, a także prawidłowo uwzględnionym przez organy podatkowe, brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 roku.

Jak trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, powołany art.116 ordynacji podatkowej umożliwia orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki akcyjnej za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu tej spółki.

Ponieważ zaskarżona decyzja dotyczy odpowiedzialności za zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 roku, stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie na żadnym jej etapie nie było i nie jest sporne, że w roku 2001 /także w latach następnych/ Z. D. był członkiem zarządu Przedsiębiorstwa Usług Inwestycyjnych "I" S.A. z siedzibą w L.

Ponadto zauważyć należy, że zgodnie z art.27 ust.1 in fine pdop podatkiem należnym za dany rok podatkowy jest podatek wynikający z zeznania, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości, zaś w sprawie niniejszej poza sporem pozostaje, że wysokość zobowiązania podatkowego Przedsiębiorstwa Usług Inwestycyjnych "I" S.A. w L. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok określona została na kwotę zł.40664,00 decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2004 roku, Nr [...].

Podkreślić należy, że decyzja ta doręczona została w dniu 31 marca 2004 roku pracownikowi Spółki – A. H. w siedzibie organu kontroli skarbowej, co zgodne jest z art.151 ordynacji podatkowej w związku z art.148 § 2 pkt 1 tej ustawy i art.31 ust.1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej /Dz. U. Nr 8 z 2004r., poz.65/, a zatem skuteczne.

W tym miejscu na uwagę zasługuje, iż okoliczność doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatnikowi istotna jest także w świetle art.108 § 2 pkt 2 lit.a/ ordynacji podatkowej, bez dokonania tej czynności nie byłoby bowiem możliwe orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość podatkową z tytułu tego zobowiązania podatkowego.

Od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Przedsiębiorstwa Usług Inwestycyjnych "I" S.A. w L. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok nie wniesiono, co nie jest sporne, odwołania, jest więc ona ostateczna i – jak wskazano wyżej – wiążąco określa wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego /por.: art.27 ust.1 zd. ostatnie pdop/.

Termin uiszczenia przedmiotowego podatku przypadał – jak wynika z art.27 ust.1 pdop - na dzień 1 kwietnia 2002 roku /31 marca 2002 roku był niedzielą/. Nieuiszczona zaś pomimo upływu przepisanego terminu kwota tego podatku wynosi, co nie jest kwestionowane, zł.4372,00. Kwota ta jest - zgodnie z art.51 § 1 ordynacji podatkowej - zaległością podatkową.

Odnosząc się w tym miejscu do twierdzeń skarżącego Z. D. związanych z omówionymi wyżej kwestiami stwierdzić należy, że nie można podzielić jego zarzutu, że doręczenie decyzji A. H. nie było skuteczne. A. H. decyzję skierowaną do Przedsiębiorstwa Usług Inwestycyjnych "I" S.A. w L. rzeczywiście odebrała i fakt ten potwierdziła pieczęcią imienną /"Z-ca Głównego Księgowego A. H."/, własnoręcznym podpisem oraz pieczęcią Spółki. Jak wskazano wyżej, doręczenie takie, polegające na wydaniu decyzji pracownikowi podatnika – osoby prawnej w siedzibie organu, jest zgodne z art.151 ordynacji podatkowej w związku z art.148 § 2 pkt 1 tej ustawy i art.31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej, brak jest zaś podstaw do uznania za nieuprawnionego do odbioru decyzji pracownika, który stawia się w siedzibie organu i odbiera decyzję skierowaną do podatnika potwierdzając ten fakt pieczęcią podatnika, którą dysponuje.

Nie mogą też być uwzględnione zarzuty strony co do bezzasadności obniżenia kwoty kosztów uzyskania przychodów Przedsiębiorstwa Usług Inwestycyjnych "I" S.A. w L. oraz niekompletności dokumentacji sprawy. Jak bowiem wskazano, wymieniona wyżej decyzja z dnia [...] marca 2004 roku ostatecznie i wiążąco określa wysokość zobowiązania podatkowego Spółki za 2001 rok. Wysokość tego zobowiązania nie podlega badaniu w niniejszej sprawie, a wobec tego w dokumentacji tej sprawy zbędne byłyby materiały stanowiące podstawę ustaleń co do wysokości przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Również zatem i dla podjęcia przez skarżącego obrony jego interesów w postępowaniu podatkowym, w którym wydano zaskarżoną decyzję, dostęp do tego rodzaju materiałów nie był potrzebny.

W zaskarżonej decyzji trafnie wyjaśniono, iż postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki jest odrębne od postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego tej spółki i o ile drugie odnosi się do sfery istnienia zobowiązań podatkowych, o tyle pierwsze dotyczy realizacji istniejących zobowiązań.

Powracając do art.116 ordynacji podatkowej wskazać należy, że zgodnie z jego brzmieniem orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki akcyjnej jest możliwe, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna. Za trafny uznać przy tym należy pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, że dla wykazania bezskuteczności egzekucji nie jest konieczne wszczęcie postępowania egzekucyjnego, a istnienie tej okoliczności może być dowiedzione każdym prawnie dopuszczalnym środkiem dowodowym, skoro w przedmiotowym zakresie ordynacja podatkowa nie przewiduje ograniczeń dowodowych.

Zdaniem Sądu w sprawie niniejszej organy podatkowe prawidłowo i bez naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art.122, art.187 § 1 i art.191 ordynacji podatkowej, ustaliły, że egzekucja przedmiotowej zaległości podatkowej wobec Przedsiębiorstwa Usług Inwestycyjnych "I" S.A. w L. jest bezskuteczna. Jak bowiem wyjaśniono w utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzję decyzji organu I instancji z dnia [...] marca 2005 roku, a fakty te znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy, podjęte próby zaspokojenia należności w trybie postępowania egzekucyjnego nie powiodły się, gdyż pod adresem wskazanym organom podatkowym jako adres siedziby /ul. Z. w L., vide: str.1 i 2 protokołu kontroli w sprawie K [...]; uwaga: przyjęty przez organy podatkowe sposób numerowania kart akt administracyjnych uniemożliwia logiczne i jednoznaczne wskazanie numeru karty/, a także pod adresem uprzedniej siedziby /ul. S. w L./ Spółka nie prowadzi działalności /vide: raport poborcy skarbowego z dnia 30 listopada 2004 roku/, nie posiada znanych organom podatkowym rachunków bankowych, z których można byłoby prowadzić egzekucję, a stanowiące jej własność nieruchomości położone w J., dla których w Sądzie Rejonowym X Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzona jest księga wieczysta nr [...], obciążone są hipotekami ustanowionymi na rzecz innych wierzycieli, między innymi ZUS, Banku Gospodarki Żywnościowej. Wartość tych nieruchomości, według wyliczeń organów podatkowych w oparciu o dane z Drugiego Urzędu Skarbowego, jest przy tym znacznie niższa niż kwota należności zabezpieczonych hipotekami poprzedzającymi w pierwszeństwie podatkowe zobowiązania Spółki /vide: wyliczenia datowane 1 lutego 2005 roku oraz dane o cenach gruntów przedstawione przy piśmie Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 25 stycznia 2005 roku; zawiadomienie o treści księgi wieczystej z dnia 17 grudnia 2004 roku/, trafnie więc organy podatkowe przyjęły, że nie istnieje możliwość zaspokojenia z tego majątku zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 roku.

Podkreślić należy, że skarżący nie kwestionował w toku postępowania i nie kwestionuje w skardze braku możliwości zaspokojenia ze wskazanych nieruchomości przedmiotowej zaległości podatkowej, ani też w ogóle ustalenia, że egzekucja tej należności podatkowej z majątku Spółki okazała się bezskuteczna.

Z art.116 § 1 ordynacji podatkowej wynika, że nawet jeżeli istnieje zaległość podatkowa spółki z tytułu zobowiązania podatkowego powstałego w czasie, gdy dana osoba była członkiem zarządu spółki, której nie można wyegzekwować z majątku tej spółki, osoba ta nie ponosi odpowiedzialności przewidzianej w powołanym przepisie, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości /postępowanie układowe/ albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Prawidłowo wyjaśniono przy tym w zaskarżonej decyzji, że to tę osobę – członka zarządu obciąża obowiązek wykazania istnienia okoliczności zwalniających ją od odpowiedzialności.

Akta sprawy niniejszej dowodzą jednak, że w toku postępowania podatkowego skarżący nie tylko nie wykazał, ale nawet nie twierdził, że wniosek o wszczęcie postępowania układowego lub wnioski o ogłoszenie upadłości zgłoszone zostały we właściwym czasie, albo że w ich niezgłoszeniu we właściwym czasie nie ponosi winy, albo wreszcie, że istnieją konkretne, określone składniki majątku Spółki, z których możliwe jest zaspokojenie zaległości podatkowej z odsetkami.

Jedynie zatem dla porządku zauważyć w tym miejscu należy, co odnotowano także w zaskarżonej decyzji, iż postanowieniem z dnia [...] września 2003 roku w sprawie [...] Sąd Rejonowy VIII Wydział Gospodarczy oddalił wniosek Przedsiębiorstwa Usług Inwestycyjnych "I" S.A. o otwarcie postępowania układowego oraz wnioski wierzycieli Spółki o ogłoszenie upadłości. Sąd stwierdził przy tym, iż podanie z dnia 2 września 2002 roku o otwarcie postępowania układowego nie może być uwzględnione, gdyż, pomimo prawnego obowiązku, Spółka nie prowadziła księgowości według zasad prawidłowej rachunkowości /art.2 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 roku Prawo o postępowaniu układowym – Dz. U. Nr 93, poz.836 ze zm./, a nadto sama doprowadziła do powstania części nieściągalnych należności /art.1 powołanego rozporządzenia/, jeśli zaś chodzi o wnioski z dnia 27 listopada 2002 roku, z dnia 4 sierpnia 2003 roku i z dnia 5 września 2003 roku o ogłoszenie upadłości Spółki, to posiadany przez Spółkę majątek nie pozwolił na uruchomienie mechanizmów przewidzianych przez rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 roku Prawo upadłościowe /Dz. U. Nr 118 z 1991r., poz. 512 ze zm./, bowiem przedmioty majątkowe Spółki są obciążone hipoteką, a pozostały jej majątek jest oczywiście niewystarczający nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego /art.13 § 1 wymienionego rozporządzenia/.

Jak wskazano wyżej, w toku postępowania podatkowego Z. D. nie podjął nawet próby wykazania, że we właściwym czasie zgłoszony został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości Przedsiębiorstwa Usług Inwestycyjnych "I" S.A. lub że we właściwym czasie wszczęto postępowanie układowe. Nie można zaś przyjąć, że we właściwym czasie w rozumieniu art.116 § 1 ordynacji podatkowej zgłoszony jest wniosek o otwarcie postępowania układowego lub ogłoszenie upadłości, gdy przedsiębiorca nie spełnia wymogów prawem przewidzianych do skorzystania z postępowania układowego, a nadto zarówno wniosek o otwarcie układu, jak i o ogłoszenie upadłości zgłoszone są w czasie, gdy z majątku przedsiębiorcy nie jest możliwe nawet zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego.

Nie może budzić wątpliwości, iż unormowanie art.116 § 1 ordynacji podatkowej, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za nie samej spółki, ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich zawinionego działania. Wykładnia zatem omawianego przepisu powinna uwzględniać przede wszystkim funkcję ochrony praw podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych. Funkcja ta jest jednocześnie funkcją postępowania układowego i upadłościowego, w szczególności w sytuacji, gdy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich wierzycieli w całości. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Każdy zatem z członków zarządu spółki z należytą starannością powinien zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych.

Wniosek o otwarcie układu lub ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd /członek zarządu/ uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu tych postępowań poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspakajani kosztem innych. Oczywistym jest zaś, iż wskazany cel nie może zostać osiągnięty, gdy w dacie zgłoszenia wniosków, o których mowa, majątek przedsiębiorcy nie gwarantuje pokrycia nawet kosztów postępowania upadłościowego.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, że w sprawie wykazane zostały wynikające z art.116 § 1 i 2 ordynacji podatkowej przesłanki odpowiedzialności Z. D. jako członka zarządu Przedsiębiorstwa Usług Inwestycyjnych "I" S.A. z siedzibą w L. za zaległość podatkową tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok oraz za odsetki od tej zaległości podatkowej, a jednocześnie Z. D. nie wykazał, że zachodzą okoliczności zwalniające go od tej odpowiedzialności.

Podniesienie przez skarżącego dopiero w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Lublinie, iż wniosek o wszczęcie postępowania układowego oraz wnioski o ogłoszenie upadłości Przedsiębiorstwa Usług Inwestycyjnych "I" S.A. zgłoszone zostały we właściwym czasie, nie może wywrzeć skutku założonego przez stronę. Do kompetencji sądu administracyjnego nie należy bowiem dokonywanie ustaleń faktycznych w sprawie, ale kontrola zgodności z prawem, tak materialnym, jak i procesowym, zaskarżonego doń aktu organu administracji publicznej.

Art.106 § 3 powołanego wyżej prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ogranicza sąd administracyjny co do ewentualnego postępowania dowodowego przez zastrzeżenie dopuszczalności wyłącznie dowodów z dokumentu i to tylko o tyle, o ile jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Na podstawie tego przepisu nie może być prowadzone postępowanie dowodowe służące ustalaniu nowych faktów lub zwalczaniu ustaleń przyjętych w zaskarżonym akcie, z którymi strona się nie zgadza.

W świetle art.106 § 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie mógł być zatem uwzględniony żaden z wniosków dowodowych strony zgłoszonych na rozprawie w dniu 24 marca 2006 roku /k-58-59 akt sprawy/.

Jednocześnie w sytuacji, gdy zgodnie z art.116 § 1 ordynacji podatkowej obowiązkiem strony było wykazanie w toku postępowania podatkowego, iż zachodzą przesłanki zwalniające ją od odpowiedzialności podatkowej, strona zaś nawet nie usiłowała tego uczynić, brak jest podstaw do zarzucenia organom podatkowym, iż wydały zaskarżoną decyzję bez dokładnego wyjaśnienia i rozważenia stanu sprawy, a więc z naruszeniem art.116 § 1 ordynacji podatkowej lub innych przepisów tej ustawy, w szczególności art.122, art.187 § 1 czy art.191.

Zauważyć należy, że w toku postępowania podatkowego, a także w skardze, strona nawet nie twierdziła, że fakt przebywania w areszcie śledczym uniemożliwiał jej wykazanie okoliczności wyłączających jej odpowiedzialność podatkową, a brak dostępu do dokumentów Spółki podnosiła wyłącznie w kontekście nieprawidłowego – jej zdaniem – określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok. Jak już jednak wyjaśniono wyżej wysokość tego zobowiązania podatkowego nie należy do przedmiotu badania w niniejszej sprawie. Stąd brak dokumentów, na które, zresztą bardzo ogólnikowo, powoływała się strona, nie ma w sprawie niniejszej znaczenia.

Jednocześnie nie ma podstaw do przyjęcia, że brak dostępu do dokumentów Spółki ograniczał możliwości zgłoszenia przez stronę zarzutów w zakresie istnienia okoliczności zwalniających ją od odpowiedzialności. W toku postępowania podatkowego strona, co należy jeszcze raz podkreślić, nawet nie usiłowała twierdzić, że zachodzą przesłanki wyłączające jej odpowiedzialność podatkową na podstawie art.116 § 1 ordynacji podatkowej, nie powoływała żadnych okoliczności ani nie wskazywała na jakiekolwiek dowody w tym zakresie.

Za nieuzasadnione uznać także należy twierdzenie Z. D., iż organy podatkowe nie zapewniły mu możliwości czynnego udziału w postępowaniu, czym naruszyły art.123 § 1 i art.200 § 1 ordynacji podatkowej. Przede wszystkim bowiem wskazać należy, iż fakt przebywania strony postępowania podatkowego w areszcie nie jest prawną przeszkodą do prowadzenia takiego postępowania, a strona może w nim uczestniczyć przez ustanowionego pełnomocnika lub też bez udziału pełnomocnika może składać wnioski i oświadczenia w formie pisemnej.

Z akt sprawy niniejszej wynika, iż Z. D. został powiadomiony o wszczętym postępowaniu w przedmiocie jego odpowiedzialności za zaległość podatkową Przedsiębiorstwa Usług Inwestycyjnych "I" S.A. w L. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok - postanowienie w tym przedmiocie zostało mu doręczone dnia 10 grudnia 2004 roku /vide: koperta ze zwrotnym poświadczeniem odbioru/, a chociaż ostatecznie odmówił on odebrania przesyłki zawierającej to postanowienie doręczenie to w świetle art.153 ordynacji podatkowej należy uznać za skuteczne.

Od daty doręczenia przedmiotowego postanowienia skarżący był stroną postępowania podatkowego, mógł więc składać do organu podatkowego oświadczenia, zapytania czy żądania, a fakt, że z możliwości takiej nie korzystał nie oznacza, że był pozbawiony możliwości udziału w postępowaniu.

Skarżącemu zapewniono też możliwość zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i wypowiedzenie się co do niego - w dniach 22 grudnia 2004 roku oraz 9 lutego 2005 roku w siedzibie Aresztu Śledczego przedstawione zostały stronie akta postępowania podatkowego, które – jak wynika ze sporządzonych notatek służbowych – Z. D. przejrzał, jednak odmówił podpisania potwierdzającego tę czynność protokołu, odmówił też odebrania postanowienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego /vide: sporządzone na tę okoliczność notatki służbowe/.

Następnie Z. D. doręczono decyzję organu I instancji, od której mógł on złożyć /i złożył/ odwołanie.

Wprawdzie z przedstawionych Sądowi akt administracyjnych nie wynika, aby organ odwoławczy zadośćuczynił wymogowi art.123 § 1 i art.200 § 1 ordynacji podatkowej, jednak w stanie niniejszej sprawy nie można uznać, że jest to naruszenie mogące mieć wpływ na wynik sprawy, gdy się zważy, iż: 1/ przed organem tym uzupełniono materiał dowodowy o kserokopie niemających znaczenia w sprawie postanowień w przedmiocie wszczęcia przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług za lata 2000 i 2001, upoważnień do przeprowadzenia tych kontroli i upoważnień dla A. H. udzielonych w związku z tymi kontrolami przez kontrolowaną Spółkę oraz o kserokopię postanowienia z dnia [...] września 2003 roku, sygn. akt [...], opisanego uprzednio w notatkach odręcznych, których strona nie kwestionowała, oraz że 2/ podstawą rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy był, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji, z tym zaś skarżący mógł się zapoznać.

Trafnie też wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, że bez związku z niniejszą sprawą pozostaje postępowanie karne prowadzone w Sądzie Rejonowym z udziałem skarżącego jako oskarżonego. Fakt, że postępowanie karne się toczy i prowadzone są w nim czynności dowodowe ani nie zwalnia strony postępowania podatkowego z powoływania ją obciążających dowodów w ramach tego postępowania, ani jej tego nie uniemożliwia.

Powyższe oznacza, że nie zachodzą ustawowe postawy do uwzględnienia skargi, podlegała ona zatem oddaleniu na podstawie art.151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.