Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 878/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1b, art. 25 b, art. 25 d
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A. G. (G.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "O.p."), przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") oraz art. 3 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 251, dalej "ustawa zmieniająca") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia

[...] r. nr [...] ustalającą A. G. (dalej "podatnik" lub "strona") wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów za 2011 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił ustalony

w sprawie stan faktyczny i argumentację prawną.

Na wstępie organ zaakcentował, że w sprawach przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych począwszy od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązują nowe przepisy wprowadzone

w życie na mocy ustawy zmieniającej w wykonaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13.

Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, natomiast zgodnie z ust. 2 czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy pozostają

w mocy.

Następnie organ wskazał, że w związku z otrzymanymi od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w dniu [...] r. uwierzytelnionymi kserokopiami dwóch aktów notarialnych sporządzonych na okoliczność zawarcia:

1) w dniu 14 czerwca 2011 r., Rep. [...], przed notariuszem J. S. umowy sprzedaży podatnikowi 230/4900 części w nieruchomości położonej w K. obszaru [...] ha z zabudowanej działki nr [...], za cenę [...]zł,

2) w dniu 26 listopada 2011 r., Rep. [...], przed notariuszem U. O. umowy zniesienia współwłasności i ustanowienia odrębnej własności lokali ustanawiającą odrębną własność lokalu mieszkalnego, położonego w przyziemiu

(I kondygnacja) budynku nr [...] przy ulicy [...], składającego się z pokoju z aneksem kuchennym i łazienki o powierzchni użytkowej [...] m² wraz z tarasem ziemnym

o powierzchni [...] m², koszty notarialne związane z nabyciem ww. nieruchomości wyniosły [...] zł

- pracownicy organu I instancji dokonali analizy danych zarejestrowanych

w bazach komputerowych organu w zakresie osiąganych dochodów i ponoszonych wydatków przez podatnika w 2011 r. i w latach wcześniejszych.

Z dokonanych analiz wynika, iż podatnik za lata 2000-2011 nie złożył w Urzędzie Skarbowym w D. zeznania podatkowego o uzyskanych dochodach. Do organu nie wpłynęły także żadne informacje od płatników z tytułu zatrudnienia podatnika, ani też dotyczące wypłat środków pieniężnych z innych źródeł przychodu. Dokonana przez organ analiza nie potwierdziła posiadania przez podatnika możliwości finansowanych na pokrycie powyższego wydatku.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego

w D. wszczął z urzędu w stosunku do podatnika postępowanie podatkowe w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych

od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodów za 2011 r. Postanowienie to doręczono podatnikowi w trybie art. 150 O.p. na podany przez niego adres, figurujący

w Systemie Rejestracji Centralnej "SERCE".

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji wyznaczył podatnikowi 7 - dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, po czym wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. ustalił podatnikowi wysokość należnego zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów za 2011 r. w kwocie [...] zł.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji (na stronach od 2 do 16) organ odwoławczy szczegółowo opisał ustalenia organu I instancji przedstawione w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia. Ustalenia te i wywiedzione z nich wnioski w pełni podzielił.

W odwołaniu wniesionym od tej decyzji podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o jej uchylenie zarzucając organowi naruszenie:

1) art. 144 § 5 w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez przekazanie profesjonalnemu pełnomocnikowi strony pisma oznaczonego jako "decyzja" za pośrednictwem Poczty Polskiej mimo, że przepisy O.p. nakazują bezwzględny obowiązek doręczania korespondencji za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej;

2) art. 188 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę w sytuacji, gdy dowody te mogły uzasadnić źródło przychodów podatnika.

Uzasadniając powyższe zarzuty pełnomocnik strony na wstępie przywołał treść przepisu art. 144 § 5 O.p. podnosząc przy tym, że organ wysłał do niego jako pełnomocnika podatnika pismo (w nagłówku podkreślając, że kierowane jest ono do adwokata) oznaczone jako "decyzja". Zdaniem pełnomocnika strony decyzja ta

nie weszła do obrotu prawnego, bowiem została nieprawidłowo doręczona, tj. z naruszeniem wskazanego przepisu art. 144 § 5 O.p. Decyzja ta winna być doręczona w formie elektronicznej i w tej postaci należało ją wydać, opatrując zgodnie z art. 200 § 1 pkt 8 O.p., kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym e-PUAP. Skoro zatem decyzja nie została opatrzona w sposób prawidłowy podpisem, to nie można wskazywać aby

w ogóle istniała w obrocie prawnym. Zaakcentował dalej, że przestrzeganie odpowiednich norm postępowania przez urzędników stanowi fundament państwa prawa zatem ignorowanie bezwzględnych przepisów prawnych należy uznać za niedopuszczalne. Organ podatkowy mógł w bazie e-PUAP z łatwością ustalić adres elektroniczny pełnomocnika i dokonać prawidłowego podpisania i doręczenia decyzji.

Co do drugiego zarzutu odwołania pełnomocnik wskazał, iż strona z usług profesjonalnego pełnomocnika korzysta dopiero od ok. miesiąca, zatem nie była ona w stanie na wcześniejszym etapie postępowania we właściwy sposób sformułować wniosków dowodowych. Zdaniem pełnomocnika strony przesłuchanie w charakterze świadka osób wskazanych w jego wniosku z dnia 30 listopada 2016r. wykazałoby źródła pochodzenia majątku podatnika, a tym samym wpłynęło na przedmiot niniejszego postępowania - zamiast postępowania w sprawie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów łub pochodzących

z nieujawnionych źródeł przychodów - organ mógłby wymierzyć podatek przypisany do danego źródła przychodów. Nie można zdaniem pełnomocnika winić podatnika, że nie jest on w stanie sprostać wymogom stawianym wobec niego przez organ podatkowy, albowiem materialne prawo podatkowe stanowi niezwykle skomplikowaną materię, wymagającą posiadania fachowej wiedzy, o czym świadczy m.in. bardzo duża ilość wydawanych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zaznaczył, że organ podatkowy nie może oddalać wniosku dowodowego formułowanego przez pełnomocnika tylko dlatego, że strona mogła zgłosić go wcześniej, bowiem dopiero analiza materiału dowodowego poczyniona przez pełnomocnika ujawniła okoliczności, które mogą zmienić merytoryczne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ II instancji w pierwszej kolejności zacytował treść art. 138c § 1, art. 138d § 3, art. 138j § 1 pkt 2, art. 144 § 5 O.p. podniósł, że z akt sprawy wynika, iż w postępowaniu podatkowym strona najpierw była reprezentowana przez M. M. z Kancelarii Prawno-Podatkowej "[...]", który w piśmie z dnia 21 listopada 2016 r. złożonym przez pełnomocnika substytucyjnego wniósł o przeprowadzenie następujących dowodów:

1) dowodu z przesłuchania świadka Z. G. na okoliczność źródeł utrzymania podatnika i pochodzenia środków przeznaczonych na zakup nieruchomości,

2) dowodu z przesłuchania podatnika w zakresie nieobjętym dotychczasowymi zeznaniami, tj. na okoliczność udziału Z. G. w zakupie ww. nieruchomości,

3) dowodu w postaci wyciągu z rachunków bankowych podatnika w A przed 2011 r. na okoliczność ustalenia historii i pochodzenia środków wymienionych w znajdujących się w aktach sprawy wyciągach za 2011 r. jako, że podatnik nie był w stanie ich uzyskać osobiście w terminie na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego,

4) ustalenie otrzymywanych przez Z. G. w 2011 r. i w latach wcześniejszych wynagrodzenia za pracę, zasiłków pieniężnych, renty lub emerytury, udzielanych jej kredytów lub pożyczek posiadanych kont bankowych i dokonywanych na nich operacjach, jako że strona nie dysponuje możliwością uzyskania tych danych a są one niezbędne w celu ustalenia możliwości finansowych Z. G.,

5) ustalenie, czy prace podatnika wystawiane były na sprzedaż w domach aukcyjnych; B w K. ul. [...], C w S. ul. [...], D w W. ul. [...], E w K. ul. [...] oraz F w W. ul. [...].

Następnie - po wypowiedzeniu pełnomocnictwa M. M. - w dniu 5 grudnia 2016 r. do organu wpłynęło pełnomocnictwo szczególne

z dnia 30 listopada 2016 r., udzielone adwokatowi S. Ś.,

w którym nie podał adresu swojej poczty elektronicznej.

Do ww. pełnomocnictwa załączono pismo procesowe z dnia 30 listopada

2016 r., w którym adwokat S. Ś. wniósł o przeprowadzenie dowodu

z przesłuchania świadków D. D. i J. J. K. na okoliczność źródeł utrzymania podatnika do roku 2011 i pochodzenia środków przeznaczonych na zakup przedmiotowej nieruchomości.

Analizując zarzut naruszenia art. 144 § 5 O.p. organ odwoławczy wskazał, że decyzja organu I instancji z dnia [...] r. oraz postanowienie z tego samego dnia, wydane w oparciu o przepis art. 188 O.p., w którym organ odniósł się do opisanych wyżej wniosków pełnomocników podatnika, organ ten przesłał na adres pełnomocnika wskazany w części D.2. "Pełnomocnictwa szczególnego" z dnia 30 listopada 2016 r. oraz zawarty w piśmie procesowym z dnia 30 listopada 2016 r., tj. Kancelaria Adwokacka Adwokat S. Ś., [...], ul. [...]. Odbioru opisanych rozstrzygnięć pełnomocnik dokonał w dniu 12 grudnia 2016 r. W dniu 16 grudnia 2016 r. do organu I instancji wpłynęło pismo pełnomocnika podatnika datowane na 12 grudnia 2016 r., do którego załączono cyt.: "projekt decyzji i projekt postanowienia". Z kolei uzasadniając zwrot wskazanych dokumentów pełnomocnik strony stwierdził, iż zostały one mu doręczone omyłkowo, niezgodnie z warunkami określonymi w art. 144 § 5 O.p. Zdaniem pełnomocnika podatnika doręczenie profesjonalnemu pełnomocnikowi pism w sprawie w jakikolwiek inny sposób jest niezgodne z prawem i nie może wywierać skutków prawnych, wobec czego doręczone projekty decyzji i postanowienia nie wywołują skutków prawnych.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy, wskazując na treść art. 144 O.p. oraz na wyrok NSA z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 166/17, uznał

za bezzasadny zarzut naruszenia przepisu art. 144 § 5 O.p. (w powiązaniu z innymi przepisami) poprzez doręczenie decyzji pełnomocnikowi podatnika za pośrednictwem operatora pocztowego, zamiast środkami komunikacji elektronicznej. Jego zdaniem organ I instancji prawidłowo doręczył decyzję oraz postanowienie z dnia [...] r. pełnomocnikowi za pośrednictwem operatora pocztowego i poprzez ten fakt rozstrzygnięcia te zostały wprowadzone skutecznie do obrotu prawnego.

Odnosząc się zaś do stwierdzenia pełnomocnika podatnika, iż organ mógł

w bazie e-PUAP z łatwością ustalić adres elektroniczny pełnomocnika i dokonać prawidłowego podpisania i doręczenia decyzji, organ odwoławczy stwierdził, iż w celu uzyskania adresu elektronicznego profesjonalny pełnomocnik musi założyć własne konto na platformie e-PUAP. Profil ten musi zostać następnie przez niego zweryfikowany, aby uzyskał status profilu zaufanego użytkownika. Podniósł, że

w aktach sprawy znajduje się sporządzona i podpisana z imienia i nazwiska przez Administratora Systemu Informatycznego "Notatka służbowa", z treści której wynika, iż wyszukanie na platformie e-PUAP adresu elektronicznego osoby fizycznej możliwe jest tylko w przypadku posiadania loginu takiej osoby. Wyszukanie adresu elektronicznego bez posiadania loginu możliwe jest tylko dla instytucji. Cyt.: "...

w przypadku kancelarii adwokackiej konto ePUAP zakładane jest na osobę fizyczną. Ponieważ adwokat S. Ś. nie podał loginu to nie ma możliwości wyszukania jego adresu elektronicznego ePUAP".

Przystępując dalej do analizy drugiego z zarzutów organ odwoławczy za konieczne uznał odniesienie się do przepisów prawa materialnego stanowiącego podstawę zaskarżonej decyzji, tj. art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. oraz znowelizowanych od dnia 1 stycznia 2016 r. mocą ustawy zmieniającej w wykonaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego

z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 przepisów wymienionej ustawy, zawartych w nowym rozdziale 5a u.p.d.o.f.

Zaznaczył, że Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności art. 20

ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., jednocześnie opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy co oznacza, iż przez ten okres przepis ten korzystał z domniemania konstytucyjności. W ww. wyroku TK powtórzył uwagi dotyczące treści art. 30 ust. 3 u.p.d.o.f. zawarte w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09.

Jednocześnie podniósł, że stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Zatem obowiązkiem organu odwoławczego jest dokonanie rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w oparciu o wnioski płynące z treści wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy podniósł, że postępowanie wobec strony było prowadzone zgodnie z obowiązującą w 2011 r. ustawą

o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaznaczył, że rozstrzygając w niniejszej sprawie organ I instancji powołał się na przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który w dacie rozstrzygania sprawy przez ten organ już nie obowiązywał. Nowe regulacje od dnia 1 stycznia 2016 r. w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, które mają zastosowanie również do dochodów i wydatków lat wcześniejszych, w tym 2011 r., wprowadzone zostały na podstawie ww. art. 3 ustawy zmieniającej.

Cytując następnie treść art. 25b ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4 i art. 25g u.p.d.o.f. organ odwoławczy uznał, że organ I instancji rozstrzygając w sprawie zbędnie przywołał art. 20 ust. 3 u.p.d.of., który jak wskazano, w dacie rozstrzygania sprawy przez organ nie obowiązywał. Jakkolwiek przepisy rozdziału 5a, przywołane powyżej, nie zostały wskazane w sentencji zaskarżonej decyzji, to jednak w jej uzasadnieniu na str. 2 organ I instancji wskazał, iż w trakcie prowadzonego postępowania zmianie uległy znowelizowane od dnia 1 stycznia 2016 r. przepisy u.p.d.o.f., zawarte w nowym rozdziale 5a. Zdaniem organu II instancji, nie budzi zatem wątpliwości, że w sprawie miały zastosowanie nowe przepisy rozdziału 5a, w tym art. 25b u.p.d.o.f., a błędne wskazanie w podstawie prawnej rozstrzygnięcia uchylonego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie ma wpływu na wynik sprawy.

Art. 25b u.p.d.o.f., podobnie jak art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Wskazane przepisy dotyczą opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, które ustalane są na podstawie znamion zewnętrznych,

tj. wydatków, świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Na podstawie

obu wskazanych regulacji postępowanie organu sprowadza się do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł, do wysokości przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych.

Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz uzasadnienie decyzji organu I instancji w kontekście znowelizowanych przepisów zawartych

w rozdziale 5a u.p.d.o.f. organ odwoławczy uznał, iż przedmiotowe rozstrzygnięcie spełnia wymogi aktualnie obowiązującego przepisu art. 25b-g u.p.d.o.f.

Wracając do zarzutu naruszenia art. 188 w zw. z art. 123 § 1 O.p. organ odwoławczy stwierdził, iż zarzut ten, pomimo próby jego uzasadnienia, jest bardzo ogólny i lakoniczny. Wskazał, iż w dniu [...] r. organ podatkowy I instancji wydał w oparciu o przepis art. 188 O.p. postanowienie, w którym odniósł się do wniosków pełnomocników strony z dnia 21 i 30 listopada 2016 r.

Cytując następnie treść art. 181, art. 187 i art. 188 O.p. organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż z przedłożonego materiału dowodowego oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ I instancji prowadził postępowanie podatkowe zgodnie z ww. art. 187 O.p.

Podatnik był wielokrotnie wzywany do złożenia wyjaśnień, przedłożenia dokumentów dotyczących m.in. posiadanych rachunków bankowych, oświadczeń, dokumentów potwierdzających stan oszczędności, które mogłyby stanowić źródło przychodu i pokrycia poniesionych przez niego w 2011 r. wydatków na zakup ww. nieruchomości. Miał on zatem możliwość ujawnić przed organem I instancji źródła przychodów, które uzasadniałyby poniesiony wydatek.

Ponadto umożliwiono pełnomocnikowi podatnika wypowiedzenie się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z którego to prawa strona nie skorzystała.

Jak wskazał organ, podatnik został dniu 9 listopada 2016 r. przesłuchany w charakterze strony, a z treści sporządzonego na tą okoliczność protokołu wynika, iż podatnik nadal nie wskazał wiarygodnych dowodów, ani nie wyjaśnił źródeł finansowania zakupu nieruchomości w 2011 r. Na większość pytań organu udzielił odpowiedzi, cyt.: "nie pamiętam".

Powołując się na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt

I SA/Gd 1526/16 organ odwoławczy stwierdził, że nawet jeżeli podatnik nie ma możliwości udowodnienia swoich twierdzeń podważających tezy sformułowane przez organ choćby właśnie z powodu upływu czasu, to powinien podjąć możliwe działania w celu jak najlepszego uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków. Nie można bowiem zakładać, że każde twierdzenie podatnika będzie traktowane przez organ jako uprawdopodobnienie posiadania mienia pokrywającego zwiększone wydatki danego roku.

Zdaniem organu odwoławczego - jak zasadnie uznał organ I instancji - brak jest dowodów na potwierdzenie, iż podatnik na dzień 1 stycznia 2011 r. dysponował oszczędnościami posiadającymi walor legalności.

Analizując dalej zarzut naruszenia przepisu art. 188 w zw. z art. 123 § 1 O.p. organ odwoławczy odniósł się do ww. wniosków pełnomocników strony z dnia 21

i 30 listopada 2016 r. rozpatrzonych postanowieniem organu I instancji

z dnia [...] r. Wskazał, że z jego treści wynika, iż organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań: Z. G., D. D., J. J. K., uwzględnił żądanie strony zawarte we wniosku nr 4 dot. ustalenia otrzymywanych przez Z. G. w 2011 r. i w latach wcześniejszych wynagrodzenia za pracę, zasiłków pieniężnych, renty lub emerytury, udzielanych jej kredytów lub pożyczek posiadanych kont bankowych i dokonywanych na nich operacjach oraz nie uwzględnił żądań pełnomocnika strony w pozostałych wnioskowanych zakresach (wniosek nr 2, 3 i 5). Z uzasadnienia powyższego rozstrzygnięcia wynika, iż organ pierwszoinstancyjny zgłoszone przez stronę wnioski dowodowe szczegółowo analizował w kontekście zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu postanowienia równie szczegółowo wyjaśnił, dlaczego odmówił w części przeprowadzenia dowodu z opisanych powyżej wniosków, a dlaczego do innych się przychylił.

Po dokonaniu analizy tych wniosków oraz uzasadnienia spornego postanowienia organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji prawidłowo umotywował podjęte rozstrzygnięcie. Zasadna jest ocena, iż po 1,5 rocznym prowadzeniu postępowania podatkowego i tuż przez wydaniem decyzji składanie wniosków dowodowych w zakresie zbierania materiałów dowodowych skutkuje głównie utrudnieniem prowadzenia postępowania przez organ podatkowy

i jest działaniem zmierzającym do ewentualnego przedawnienia zobowiązania.

Jak wynika z akt sprawy, podatnik oprócz dokumentów potwierdzających uzyskiwanie przychodów w latach 1991-1993 w zakresie [...] [...] [...], nie wskazał innych źródeł utrzymania i uzyskiwania dochodów (wykonywanie pracy, świadczenie usług, działalność gospodarcza itp.), które organ podatkowy mógłby zweryfikować i potwierdzić innymi dowodami. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik. Podatnik zaś miał taką możliwość przez 1,5 roku, jednakże tego nie zrobił.

Wskazując dalej na aktualnie obowiązujący przepis art. 25g u.p.d.o.f. organ odwoławczy podniósł, że w interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że poniesione wydatki znajdowały pokrycie

w ustalonym źródle przychodów lub posiadanym mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich. Konstrukcja przepisu nieujawnionych źródeł przychodów wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla niego faktów. W takim zakresie podatnik jest zobowiązany do przedłożenia niezbędnego materiału dowodowego, a w szczególności środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez niego twierdzeń. Jeżeli zatem w postępowaniu podatkowym w przedmiocie dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone przez organ podatkowy poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, wówczas na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w posiadanych zasobach.

To podatnik jest dysponentem pełnej wiedzy na temat uzyskanych przychodów.

W wyniku przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania podatkowego ustalono, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił w trakcie prowadzonego postępowania (analiza historii rachunków oszczędnościowo- rozliczeniowych za 2011 wskazuje, iż bilans środków na dzień 1 stycznia 2011 r. wynosił - [...] zł, a na dzień 31 grudnia 2011 r. - [...] zł).

W takim stanie organ odwoławczy uznał, iż organ I instancji dokonał prawidłowej analizy oraz oceny ww. wniosków dowodowych i brak jest podstaw do zmiany przedmiotowego postanowienia i w konsekwencji uznania naruszenia przez organ I instancji przepisu art. 188 O.p.

Analizując całokształt sprawy organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z zasadą wynikającą z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, a ocena tego materiału przeprowadzona została w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem przysługującej organom podatkowym swobody w ocenie tego materiału, prowadzącej do uznania, że określone okoliczności faktyczne sprawy nie zostały udowodnione. Organ podatkowy prowadzi postępowania wyjaśniające i ma uwzględnić wszystkie dowody zgromadzone w sprawie, by ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów/dochodów opodatkowanych bądź nie, spoczywa na podatniku, ponieważ to on posiada pełną wiedzę o tym, skąd wziął pieniądze na dokonane wydatki. Obowiązek ten będzie spoczywał na podatniku tylko w odniesieniu do tych przychodów/dochodów, które nie będą znane organowi z urzędu lub nie będzie mógł ich ustalić np. na podstawie posiadanych danych. Jeżeli podatnik nie będzie posiadał dowodów potwierdzających, że wydatek pokrył z przychodów/dochodów opodatkowanych lub nieopodatkowanych, i jednocześnie w stosunku do nich nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego - wówczas nie będzie konieczne ich udowodnienie, a jedynie ich uprawdopodobnienie. Wystarczające i bez konieczności udowodnienia będzie wykazanie przez podatnika prawdopodobieństwa ich wystąpienia. Jednocześnie organ zaznaczył, że uprawdopodobnienie osiągnięcia dochodów nie jest jednak możliwe w każdych okolicznościach. Muszą bowiem zostać spełnione przesłanki, o których mowa w art. 25g ust. 3 i 4 u.p.d.o.f.

Reasumując organ odwoławczy wskazał, że podatnik w trakcie prowadzonego przez organ I instancji postępowania podatkowego jako ujawnione źródło przychodu wskazał jedynie działalność gospodarczą w zakresie [...] [...], którą prowadził w latach 1991-1993. Na potwierdzenie uzyskania przychodów z tej działalności, pomimo upływu wielu lat, podatnik był w stanie przedstawić organowi I instancji szereg dokumentów potwierdzających osiągane przychody oraz poniesione koszty. Niewytłumaczalnym jest zatem brak dokumentów, który potwierdziłyby osiąganie przez podatnika jakichkolwiek przychodów za następne lata podatkowe, włącznie do roku 2011, w którym poniósł wydatek w kwocie [...] zł na zakup nieruchomości w K..

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie odrzucił wnioski pełnomocników podatnika o przesłuchanie szeregu świadków na okoliczność źródeł utrzymania i pochodzenia środków wydatkowanych przez podatnika na zakup ww. nieruchomości. Trudno bowiem uznać, iż osoby w nich wymienione były w stanie wskazać źródła przychodów podatnika, skoro on sam ani razu w trakcie prowadzonego postępowania przed organem I instancji ich nie wskazał.

Co do wysokości przychodów osiąganych z działalności gospodarczej, tj. [...] [...] w latach 1991-1993 podatnik w dniu 9 listopada 2016 r. zeznał, iż nie jest w stanie powiedzieć, w jakiej wysokości je uzyskał. Na pytanie organu, z jakich środków finansowych utrzymuje się obecnie, skąd miał środki pieniężne na utrzymanie domu w D. i apartamentu w K. podatnik zeznał, cyt.: "Znajomi mi pomagają, dobrzy ludzie, nie pamiętam tych znajomych".

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo zatem ocenił całokształt zgromadzonego w sprawie materiału, w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego i prawidłowo uznał, że okoliczność posiadania przez stronę na dzień 31 grudnia 2010 r. oszczędności, którymi mógł pokryć poniesione w roku 2011 wydatki, nie została udowodniona.

Wskazując końcowo na treść art. 25d u.p.d.o.f. organ odwoławczy podniósł, że wynikająca z uzasadnienia decyzji organu I instancji kwota [...] zł stanowi nadwyżkę wydatków nad przychodami opodatkowanymi lub przychodami nieopodatkowanymi w 2011 r. Organ I instancji należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 75 % organ ustalił w kwocie [...] zł (dochód z nieujawnionych źródeł [...] zł x 75%= [...] zł po zaokrągleniu do pełnych zł), przywołując przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W tym miejscu organ raz jeszcze powtórzył, na skutek nowelizacji u.p.d.o.f. przepis ten został z ustawy wykreślony, natomiast zasady opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych w niezmienionym brzmieniu zostały kompleksowo uregulowane w art. 25b do 25g ww. ustawy. W art. 25e u.p.d.o.f. w aktualnie obowiązującym brzmieniu, ustawodawca wskazał, iż cyt.: "Od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania".

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że ustalone przez organ

I instancji zobowiązanie spełnia wymogi aktualnie obowiązującej regulacji w tym zakresie.

Podsumowując organ odwoławczy uznał decyzję pierwszoinstancyjną za prawidłową.

W skardze na decyzję odwoławczą, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej jej decyzji organu I instancji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając organowi naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1, art. 144 § 3 i 5 oraz art. 169 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy decyzja została doręczona pełnomocnikowi będącemu adwokatem z naruszeniem przepisów o doręczeniu za pomocą środków komunikacji elektronicznej, wobec czego organ odwoławczy powinien był wydać postanowienie o niedopuszczalności odwołania z uwagi na fakt, iż decyzja doręczona niezgodnie z prawem nie weszła do obrotu prawnego i nie wywołuje skutków prawnych;

2) art. 187 w związku z art. 122 oraz art. 25g ust. 3 O.p. polegające na niewyczerpującym zebraniu materiału dowodowego i niewłaściwej ocenie zebranego materiału dowodowego przez uznanie, że podatnik nie ujawnił źródeł przychodów i nie uprawdopodobnił przedawnienia zobowiązania podatkowego co do osiągniętych przychodów, a gdyby organ prawidłowo rozpatrzył zebrany materiał dowodowy uznałby, iż źródła przychodu zostały ujawnione a przedawnienie uprawdopodobnione, a tym samym podstawa opodatkowania uległaby zmianie.

Uzasadniając pierwszy ze wskazanych wyżej zarzutów pełnomocnik skarżącego wskazał, że Ordynacja podatkowa przewiduje tylko jedną sytuację, w której forma doręczenia przewidziana w art. 144 § 5 O.p. jest zasadna,

a mianowicie gdy doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej jest niemożliwe z uwagi na problemy techniczne.

W ocenie pełnomocnika skarżącego za bezzasadne uznać należy stanowisko organu, iż takim problemem jest m.in. niewskazanie adresu elektronicznego na dokumencie pełnomocnictwa i stąd doręczenie dokonano prawidłowo w oparciu

o art. 144 § 3 O.p.

Wskazując na literalne brzmienie zwrotu "problemy techniczne" oraz powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/GI 874/16 pełnomocnik skarżącego podniósł, że nie sposób przyjąć, iż brak formalny pełnomocnictwa w postaci niewskazania adresu elektronicznego do doręczeń jest problemem technicznym. Dlatego ww. przepis nie może mieć zastosowania do sytuacji, w której pełnomocnik zawodowy takiego adresu w pełnomocnictwie nie wskazał. Niewskazanie adresu elektronicznego jest brakiem formalnym, o którego uzupełnienie organ I instancji powinien był wezwać stronę. Za irrelewantny pełnomocnik skarżącego uznał przy tym wskazany przez organ wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 166/17, który odnosił się do sytuacji, w której profesjonalny pełnomocnik

w ogóle nie posiadał adresu elektronicznego, w wyniku czego doręczenie elektroniczne było technicznie niemożliwe. W przedmiotowej sprawie pełnomocnik taki adres posiadał, co organ winien był ustalić, wzywając następnie pełnomocnika do uzupełnienia braku formalnego. Nieuzasadnione jest w ocenie pełnomocnika skarżącego twierdzenie organu odwoławczego, jakoby brak możliwości ustalenia faktu posiadania przez pełnomocnika adresu elektronicznego przez organ I instancji uzasadniało niewzywanie pełnomocnika do uzupełnienia braku. Jeśli system informatyczny nie przewiduje takiej możliwości, to takie przeoczenie nie może stanowić usprawiedliwienia dla naruszenia przez organ podatkowy bezwzględnie obowiązujących przepisów postępowania podatkowego, a tym bardziej w sposób powodujący lub mogący powodować negatywne konsekwencje dla podatnika. Decyzja, która nie została doręczona w sposób wymagany przepisami nie wchodzi do obrotu prawnego, stąd organ odwoławczy powinien był wydać postanowienie

o niedopuszczalności odwołania z uwagi na fakt, iż przedmiotowa decyzja organu

I instancji nie wywołuje skutków prawnych.

Uzasadniając w dalszej kolejności drugi z zarzutów, autor skargi dokonał analizy przepisów dotyczących opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, który opiera się o ustalenie przychodu będącego nadwyżką wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi. W kwestii tej pełnomocnik skarżącego dokonał analizy wydatku, o którym stanowią ww. przepisy, wskazał na obowiązki organu podatkowego wynikające z tych przepisów stwierdzając, iż organ z urzędu musi zweryfikować czy zgromadzone mienie nie pochodzi z ujawnionych źródeł, lecz od których nie odprowadzono podatku. Niedopełnienie tych obowiązków stanowi w ocenie pełnomocnika skarżącego, istotne naruszenie prawa procesowego, gdyż ma decydujący wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania oraz, czy w ogóle można w sprawie zastosować przepisy o opodatkowaniu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach łub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Następnie pełnomocnik strony wskazał, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. z historii rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowego skarżącego

w A S.A. wynika, iż na dzień 1 stycznia 2011 r. miał on na koncie zgromadzone oszczędności w kwocie [...] zł. Z tych środków dnia 15 czerwca 2011 r. dokonał zapłaty za mieszkanie, co potwierdza świadek L. G., od której zakupił mieszkanie. Z tych środków wypłacane były także w 2011 r. pieniądze na bieżące utrzymanie. Stwierdził, że z uwagi na fakt, iż bilans otwarcia rachunku na pierwszy dzień roku jest również bilansem zamknięcia rachunku na ostatni dzień roku poprzedniego to należy uznać, iż wskazane środki podatnik miał zgromadzone już w roku 2010. Tym samym wydatek, w swoim podstawowym znaczeniu jako zgromadzenie mienia, musiał nastąpić przed rokiem 2011. Nie ulega zdaniem pełnomocnika wątpliwości, iż za wydatek trzeba uznać również operację wpłaty środków pieniężnych na rachunek bankowy Stąd wydatek w drugim znaczeniu, będący w przedmiotowej sprawie wpłatą na rachunek, również musiał nastąpić przed 2011 r.

Wobec powyższego oraz mając na uwadze zgromadzone przez organy podatkowe materiały dowodowe, w ocenie pełnomocnika bez wątpienia zachodzi konieczność przeprowadzenia dodatkowych dowodów mających na celu wykazanie, kiedy podatnik zgromadził pieniądze i kiedy nastąpił wydatek w postaci wpłaty na konto, gdyż od tego momentu będzie biegł termin na wydanie decyzji podatkowej. Dlatego nie można uznać, że skarżący dokonał wydatku w 2011 r. na zakup mieszkania, gdyż jego mienie - co jest potwierdzone dowodem w postaci wyciągu bankowego - zostało zgromadzone przynajmniej w 2010 r. Stąd postępowanie powinno dotyczyć roku wcześniejszego, bądź roku w którym podatnik po raz pierwszy ujawnił wartość zgromadzonego mienia, a nie roku 2011.

Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącego stwierdził, że z uwagi na fakt, iż zarówno zgromadzenie środków, jak i ich wpłata na rachunek jest wydatkiem w rozumieniu ustawy, to przychód, od którego organy podatkowe określiły podatnikowi wysokość należnego zobowiązania, wystąpił co najmniej w roku poprzednim, a tym samym termin na doręczenie skarżącemu decyzji podatkowej upłynął najpóźniej w dniu 31 grudnia 2015 r., podczas gdy decyzję doręczono skarżącemu dnia 12 grudnia 2016 r., czyli po upływie terminu przedawnienia.

W ocenie pełnomocnika organ odwoławczy nie zwrócił na ten fakt uwagi, a jego postępowanie nie mogło ograniczać się jedynie do rozpatrywania zarzutów podniesionych przez podatnika. Organ powinien był ustalić także datę wpłaty środków na rachunek bankowy, gdyż samo poprzestanie na stwierdzeniu,

iż nastąpiło to przed 2011 r. nie spełnia wymogu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, nałożonego na organy podatkowe przez art. 187 O.p.

Wskazując dalej na przepis art. 25g u.p.d.o.f. pełnomocnik skarżącego uznał, iż nie zdejmuje on z organu podatkowego ciężaru dowodowego w zakresie przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych możliwych do ustalenia na podstawie posiadanych przez organ innych danych. Podniósł, że organ był w posiadaniu wyciągu z rachunków bankowych skarżącego, na podstawie których powinien był dojść do wniosku, iż istnieje potrzeba ustalenia od jak dawna środki podatnika znajdowały się na tym koncie. Bowiem ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego względem tych środków obniżyłoby podstawę opodatkowania, a stwierdzenie dokonania wydatku środków, z których podatnik nabył nieruchomość, przed 2011 r. skutkowałoby koniecznością umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie uprawnienia do wydania decyzji.

Z powyższego wynika, iż organ odwoławczy powinien był uzupełnić we wskazanym zakresie postępowanie dowodowe na podstawie art. 229 O.p., czego jednak nie uczynił. Organy nie przeprowadziły w tym zakresie niezbędnego postępowania dowodowego, naruszając tym samym przepis art. 187 § 1 O.p.

Powołując się na załączone do skargi zaświadczenie z A S.A. wskazał, że wynika z niego, iż dnia 30 września 2008 r. skarżący posiadał na koncie [...] zł. Tym samym uprawnienie do wydania decyzji podatkowej dotyczącej tych środków przez organ I instancji upłynęło 31 grudnia 2013 r.

Wobec powyższego pełnomocnik skarżącego wniósł o dopuszczenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci ww. zaświadczenia z dnia

14 marca 2017 r. na okoliczność ustalenia wysokości sald na rachunku bankowym skarżącego w latach 2008-2010. Zaznaczył, iż o uzyskanie wskazanego zaświadczenia wnosił w postępowaniu przed organem I instancji pismem z dnia

21 listopada 2016 r.

Formułując kolejne zarzuty skargi pełnomocnik skarżącego stwierdził, że nie zgadza się z argumentami organów podatkowych dot. braku współdziałania podatnika w ustalaniu źródeł osiąganego przez niego przychodu. Wyjaśnił, iż skarżący jest osobą mającą nikłą wiedzę na temat podatków, nie wiedział co powinien robić w toku postępowania, nie znał swoich praw i obowiązków. Taki stan potwierdza, w ocenie pełnomocnika skarżącego, protokół przesłuchania strony, z którego jasno wynika, iż skarżący nie zrozumiał czynności w jakiej uczestniczył. Kolejnym argumentem przemawiającym za zasadnością podniesionego zarzutu jest w ocenie pełnomocnika fakt, iż w trakcie postępowania zmarła matka skarżącego, która była osobą odpowiedzialną za prowadzenie domu i to ona zajmowała się większością obowiązków z tym związanych. To ona posiadała więcej informacji na temat źródeł wspólnych środków i mogła w tym zakresie udzielić informacji synowi, który nie korzystał z pomocy profesjonalnego pełnomocnika. W trakcie postępowania podatkowego skarżący składał wyjaśnienia i przedstawiał dowody wedle swojego najlepszego rozeznania, a z pomocy profesjonalnego pełnomocnika zdecydował się skorzystać dopiero po otrzymaniu wezwania do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Dopiero wtedy zostały powołane przez pełnomocnika skarżącego odpowiednie wnioski dowodowe, które miały na celu wskazanie źródeł przychodu skarżącego. Autor skargi podniósł dalej, iż jego zdaniem szczególnie istotne dla sprawy jest pismo z dnia 21 listopada 2016 r., w którym wniesiono o ustalenie historii i pochodzenia środków zgromadzonych

w A oraz jego pismo z dnia 30 listopada 2016 r., w którym wnosił

o przesłuchanie świadków mających istotne informacje o pochodzeniu posiadanych przez skarżącego pieniędzy, które to wnioski dowodowe nie zostały rozpatrzone pozytywnie. Według pełnomocnika przesłuchanie w sprawie L. G. nie wniosło nic do sprawy, bowiem ta nie posiadała wiedzy na temat źródeł przychodów skarżącego. Była jedynie sprzedawcą mieszkania. W tak przedstawionym stanie faktycznym pełnomocnik stwierdził, iż organ I instancji odrzucając wnioski dowodowe składane przez pełnomocników pozbawił podatnika możliwości wykazania tych źródeł.

Za bezpodstawny pełnomocnik skarżącego uznał także zarzut organu co do terminu zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych, wskazując, że podatnik ma prawo składać takie wnioski w trakcie trwania postępowania. Zaznaczył, że organ I instancji informację o nabyciu mieszkania przez podatnika otrzymał już w 2011 r., jednak dopiero po czterech latach wszczął postępowanie i prowadził je niemal do upływu terminu przedawnienia. Podniósł, że gdyby organ wszczął postępowanie wcześniej możliwe byłoby wypowiedzenie się przez podatnika w zakresie materiału dowodowego i złożenie odpowiednich wniosków dowodowych w sposób niezagrażający upływowi terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w razie dopuszczenia dowodów. Co więcej zgłoszenie wniosków dowodowych przez podatnika miało marginalny wpływ na opóźnienie wydania decyzji, gdyż to bezczynność organu I instancji sprawiła, że decyzja została wydana po upływie kilku lat od dokonania zakupu mieszkania. Podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji przewlekłości postępowania i bezczynności organów podatkowych. W ocenie pełnomocnika, organ bezprawnie pozbawił podatnika prawa do wyjaśnienia stanu faktycznego, bezzasadnie odmawiając przeprowadzenia wszystkich zgłaszanych przez niego dowodów i próbuje tymi okolicznościami obciążyć podatnika.

Wskazując w dalszej części uzasadnienia skargi na konieczność jedynie uprawdopodobnienia uzyskania przychodu, w sytuacji gdy w toku postępowania podatkowego podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów) - co zdaniem autora skargi miało miejsce w niniejszej sprawie - podniósł, że na podstawie doświadczenia życiowego uznać należy, iż dwoje ludzi jest w stanie przez całe swoje życie zaoszczędzić kwotę potrzebną do nabycia mieszkania. Podatnik zeznawał, iż od lat 70-tych sprzedaje [...], a w tym w latach 90-tych w formie zarejestrowanej działalności. Jego matka również miała źródła przychodu, z których była w stanie zaoszczędzić środki wpłacane później na rachunek bankowy. Zdaniem pełnomocnika wskazane przez organ argumenty o hiperinflacji są błędne, gdyż idąc tym tokiem rozumowania w Polsce nikt nie mógłby zgromadzić w latach 90-tych majątku, aby zakupić mieszkanie. Rozumowanie takie świadczy o braku zachowania zasad logiki. Wskazany w uzasadnieniu wydatek za 2011 r. nie jest kwotą niemożliwą do zaoszczędzenia przez wiele lat życia dwóch ludzi. Oprócz zeznań strony również dokumenty przedstawione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w latach 1992-1996 uprawdopodabniają uzyskanie przychodów nieopodatkowanych. Podatnik nie był w stanie udowodnić pochodzenia tych środków, lecz wielokrotnie wyjaśniał, że mowa o "oszczędnościach życia" jego i jego matki, czyli pieniądzach zbieranych przez wiele dekad, w tym w okresach nieuwzględnionych przez organ podatkowy w badaniu dochodów skarżącego.

W ocenie pełnomocnika wystąpienie przedawnienia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do zgromadzonych środków pomniejsza podstawę opodatkowania będącą nadwyżką wydatków nad przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, dlatego dokonane przez organy podatkowe naruszenia prawa procesowego miały istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie w sprawie.

Odnosząc się do całości sprawy pełnomocnik skarżącego stwierdził, że zgodnie ze znowelizowanymi przepisami u.p.d.o.f., jeśli organ podatkowy wykazał w postępowaniu, że wydatek został pokryty wartościami, których pochodzenie zostało ustalone, oraz które były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia, to tym samym przychody te nie są "nieujawnione" w rozumieniu art. 25b-25g ww. ustawy. Powinny być one opodatkowane według źródła ich uzyskania, tyle że obecnie jest

to niemożliwe, z uwagi na upływ okresu przedawnienia.

Zdaniem autora skargi nie przeprowadzając w sprawie odpowiednich dowodów organy podatkowe nie ustaliły czy nastąpiło przedawnienie i tym samym prowadziły postępowanie wbrew wyrokowi Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09.

Podsumowując powyższe pełnomocnik skarżącego stwierdził, iż nie ulega wątpliwości, iż wydatek został dokonany przed 2011 r., gdyż środki przeznaczone na zakup nieruchomości zostały przez skarżącego wpłacone na rachunek bankowy i zgromadzone w latach wcześniejszych. Niewłaściwa zaś ocena zebranego przez organ podatkowy materiału dowodowego skutkuje naruszeniem przez organy przepisów prawa materialnego regulujących przedawnienie uprawnienie organu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Gdyby organ prawidłowo rozpatrzył materiał dowodowy, zdaniem pełnomocnika skarżącego, musiałby umorzyć postępowanie, co skutkowałoby niepowstaniem zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo odnosząc się do kwestii możliwości zgromadzenia przez podatnika oszczędności z zarejestrowanej działalności gospodarczej organ wskazał, że przedstawione w decyzji wyliczenia dochodów podatnika za lata 1991-1993, które uzyskał z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wskazują jednoznacznie, iż działalność ta ([...] [...]) do dochodowych nie należała. Takie wnioski organy wysnuły na podstawie szczegółowej analizy dokumentów przekazanych przez podatnika. Jak wskazano zaś uprzednio, brak jest dokumentów dot. uzyskanych przez podatnika przychodów w 1994 r. oraz za styczeń-marzec 1995 r.

W skardze pełnomocnik wskazał zaś, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą w latach 1992-1996, co jest niezgodne z prawdą.

Ponadto organ odwoławczy uznał, że załączona do skargi kserokopia zaświadczenia A z dnia 14 marca 2017 r. stanowiąca o wysokości sald na rachunku bankowym skarżącego pozostaje bez wpływu na całokształt rozpatrywanej sprawy. Zaznaczył, że w trakcie postępowania prowadzonego tak przed organem podatkowym I jak i II instancji nie kwestionowano faktu, iż podatnik zgromadził na wymienionym koncie w A wskazane środki finansowe. Jednak ponad wszelką wątpliwość udowodniono, że podatnik w żaden sposób nie udowodnił ich źródła pochodzenia, tj. legalnego i opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania, co w konsekwencji nie pozwala na przyjęcie, iż na dzień 1 stycznia 2011 r. miał oszczędności pozwalające na dokonanie zakupu nieruchomości.

Ponadto za prawidłowe organ odwoławczy uznał zastosowanie w sprawie wyroku NSA z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 166/17 podnosząc, że w wyroku tym Sąd stwierdził, że w zakresie pojęcia problemów technicznych mieści

się także nieprzystosowanie techniczne organu podatkowego lub adresata do doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w tym także nieposiadanie adresu elektronicznego. Odnosząc się dalej do zarzutu naruszenia art. 144 § 3 i 5 O.p. organ odwoławczy zacytował treść art. 169 § 1 i § 4, art. 168 § 1 O.p. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych zaznaczył, że do braków formalnych, które rodzą obowiązek organu podatkowego do wezwania wnioskodawcy celem ich usunięcia na podstawie art. 169 § 1 O.p. należy zaliczyć tylko te braki, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu.

W świetle powyższych spostrzeżeń oraz tezy NSA przedstawionej w wyroku sygn. akt I GSK 166/17 oraz w świetle postanowień art. 138c § 1 oraz art. 144 § 3 i 5 O.p. organ stwierdził, że brak wskazania w pełnomocnictwie szczególnym adresu elektronicznego przez pełnomocnika profesjonalnego nie sposób zaliczyć do braków, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu.

Odnosząc się końcowo do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy podniósł, że jego oceny mógł dokonać dopiero po analizie całokształtu sprawy. Wskazał, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jest decyzją konstytutywną, a więc rodzącą zobowiązanie z chwilą doręczenia decyzji organu I instancji. Cytując treść art. 68 § 4a O.p. organ wskazał, iż obowiązek podatkowy w zakresie ustalenia stronie wysokości należnego zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących z nieujawnionych źródeł, wbrew opinii pełnomocnika skarżącego, powstał w 2011 r., a nie jak ocenił pełnomocnik przed tym rokiem.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy uznał, że argumenty przytoczone w skardze nie mogą prowadzić do zakwestionowania oceny dokonanej w zaskarżonej decyzji, gdyż jest ona logiczna, wewnętrznie spójna, uwzględnia treść dowodów i wzajemne ich powiązanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 - dalej P.p.s.a.).

W ocenie Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Mając na uwadze istotę sporu w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu doręczenia decyzji organu I instancji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych po upływie terminu przedawnienia. Przypomnienia w tym względzie wymaga, że zobowiązanie ustalono decyzją pierwszoinstancyjną z dnia [...] r., a dotyczyła ona wydatków poczynionych w roku podatkowym 2011.

Zgodnie z treścią obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r. art. 68 § 4a O.p. (przepis dodany przez art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r., Dz. U. z 2015 r., poz. 251) zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. Z kolei art. 25c u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) stanowi, że obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Z treści ww. przepisów wynika, że początek biegu 5 letniego terminu wiąże się z dniem 31 grudnia tego roku, w którym kwota wydatków przekroczyła kwotę przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych. Od tego właśnie dnia będzie liczony okres przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu takich przychodów. Na gruncie rozpatrywanej sprawy, w której wydatek (nadwyżka) powstał w 2011 r. oznacza to, że zobowiązanie ustalone decyzją organu I instancji nie powstałoby, gdyby ta decyzja została doręczona po upływie 2016 r.

Zdaniem Sądu za nieuzasadnione uznać należy argumenty skargi, że skoro zgromadzenie środków (jak i ich wpłata na rachunek) jest wydatkiem w rozumieniu ustawy podatkowej, a skarżący środki te posiadał nawet od 2008 r. to przychód, od którego organy podatkowe określiły podatnikowi wysokość zobowiązania, wystąpił w latach wcześniejszych, a tym samym termin na doręczenie skarżącemu decyzji podatkowej upłynął najpóźniej w dniu 31 grudnia 2015 r.

W art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f., ustawodawca na potrzeby postępowania w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych zdefiniował pojęcie wydatku wskazując, że za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia (np. nieruchomości, prawa majątkowe, środki finansowe) lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. W niniejszej sprawie organ ustalił, że wydatkowanie środków w wysokości [...] zł na zakup lokalu mieszkalnego nastąpiło w roku podatkowym 2011 r. i tego roku podatkowego dotyczyło prowadzone postępowanie. Podkreślenia nadto wymaga, że w toku postępowania podatnik w istocie nie ujawnił w jaki sposób, z jakiego tytułu i kiedy zgromadził środki pieniężne na rachunku bankowym, a wręcz twierdził, że ich nie posiada i utrzymuje się z pomocy finansowej "znajomych".

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 144 § 3 i 5 O.p. Należy wskazać, że od 1 stycznia 2016 r. stosownie do treści art. 144 § 5 O.p. doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Zgodnie zaś z art. 138c § 1 O.p. pełnomocnictwo udzielone adwokatowi, radcy prawnemu lub doradcy podatkowemu wskazuje m. in. adres elektroniczny pełnomocnika umożliwiający doręczanie mu pism za urzędowym poświadczeniem odbioru, o którym stanowi art. 144 § 1 pkt 2 O.p.

W sprawie bezspornym jest, że zawodowy pełnomocnik będący adwokatem nie wskazał w złożonym pełnomocnictwie szczególnym swojego adresu elektronicznego (w tym nawet zwykłego adresu e-mail), pomimo tego, iż jak twierdzi posiadał adres elektroniczny na platformie e-PUAP. Adresu tego nie wskazał nawet wtedy, gdy wraz z pismem z dnia 16 grudnia 2016 r. zwrócił organowi przesłaną mu drogą pocztową decyzję organu I instancji oraz postanowienie w przedmiocie rozpatrzenia wniosków dowodowych jako przesłane "omyłkowo", podnosząc naruszenie art. 144 § 5 O.p. Adres elektroniczny został natomiast przez niego wskazany w pełnomocnictwie przesłanym w dniu 2 marca 2017 r. do organu II instancji.

W ocenie Sądu, wobec braku poinformowania organów podatkowych o adresie elektronicznym, na który należałoby doręczyć pisma oraz wobec faktu doręczenia decyzji organu I instancji za pośrednictwem poczty, nie może być mowy o takim naruszeniu przepisu art. 144 § 5 O.p., które winno skutkować uchyleniem kontrolowanej przez Sąd decyzji podatkowej.

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie (w tym także w wyroku NSA o sygn. akt I GSK 166/17 powołanym w zaskarżonej decyzji), iż brak adresu elektronicznego w pełnomocnictwie udzielonym pełnomocnikowi profesjonalnemu nie stanowi przeszkody w prowadzeniu postępowania, gdyż tego typu brak w żadnej mierze nie niweczy skuteczności udzielonego pełnomocnictwa. Wymóg wskazania w pełnomocnictwie adresu elektronicznego nie dotyczy istoty stosunku prawnego pełnomocnictwa, lecz wiąże się z przewidzianą w art. 144 § 5 O.p. zasadą doręczania pism pełnomocnikom profesjonalnym za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Brak takiego adresu nie stanowi zatem naruszenia przepisu prawa powszechnie obowiązującego, a w konsekwencji nie podlega konieczności jego wskazania na zasadach usunięcia formalnego braku takiego pełnomocnictwa w trybie art. 169 § 1 O.p. Warto w tym miejscu przywołać najnowszy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt I GSK 552/17, w którym Sąd zajął stanowisko, że brak formalny w pełnomocnictwie w postaci niepodania przez profesjonalnego pełnomocnika adresu elektronicznego, co stanowi naruszenie art. 138c § 1 O.p., nie podlega usunięciu na zasadach określonych w art. 169 § 1 O.p. i to niezależnie od tego, czy pełnomocnictwo złożono razem, czy też odrębnie z podaniem. NSA jednoznacznie stwierdził, iż niewskazanie adresu elektronicznego przez pełnomocnika profesjonalnego w żadnej mierze nie stanowi przeszkody w doręczaniu takiej osobie pism przez organ podatkowy. W takim przypadku należy bowiem zastosować art. 144 § 3 O.p. Przepis ten posługuje się dosyć szerokim znaczeniowo pojęciem problemów technicznych, które to problemy, co podkreślił NSA, uniemożliwiają organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, przy czym mogą dotyczyć zarówno organu podatkowego, jak i adresata (por. także wyrok WSA w Kielcach z dnia 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II SA/Ke 151/17, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 447/17, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 92/17, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Gd 253/17).

Zdaniem Sądu, ze względu na istnienie regulacji zawartej w art. 144 § 3 O.p. nie można mówić o istnieniu luki prawnej, która uniemożliwiałaby doręczanie pism profesjonalnym pełnomocnikom nieujawniającym swojego adresu elektronicznego. Nieprofesjonalne zachowanie w postaci niepodania w pełnomocnictwie adresu elektronicznego przez pełnomocnika, który - co istotne - adres ten posiada, nie może powodować doręczenia mu pism niewykonalnym. W takim przypadku brak adresu elektronicznego profesjonalnego pełnomocnika dał organowi możliwość zastosowania art. 144 § 3 O.p.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że organ prawidłowo zastosował reguły doręczenia zawarte w art. 144 § 3 w zw. z art. 144 § 1 O.p. Przepis 144 O.p. wyraża zasadę oficjalności doręczeń, która przesądza o tym, że obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest doręczanie wszelkich pism (decyzji, postanowień, wezwań, zawiadomień i innych dokumentów) z urzędu. W tych okolicznościach zarzuty skargi w powyższym zakresie Sąd uznał za chybione.

Przechodząc do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego w kontekście postawionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj. art. 122 i art. 187 O.p. w związku z art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., źródłem przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu są "inne źródła", za które zgodnie z art. 20 ust. 1b tej ustawy uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

Przypomnieć w tym miejscu wypada, że z dniem 1 stycznia 2016 r. uchylony został art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i wprowadzona została nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (Rozdział 5a). Nowe przepisy, kompleksowo regulują instytucję przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a przede wszystkim uwzględniają wskazania i wnioski zawarte w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 i 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. W nowych przepisach zawarto m.in. regulacje definiujące pojęcia przychodów, które nie znajdują pokrycia w legalnych i ujawnionych źródła oraz pochodzących z nieznanych lub nielegalnych źródeł, wydatku, określono stawkę podatku jako 75% podstawy opodatkowania, jak również doprecyzowano kwestię ciężaru dowodu.

Zarówno przy ustalaniu podstawy opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak i aktualnie na podstawie art. 25d u.p.d.o.f., na podatniku ciąży udowodnienie lub uprawdopodobnienie, że posiadane zasoby finansowe, którymi pokrywa wydatki roku, w odniesieniu do którego prowadzone jest postępowanie, pochodzą z przychodów opodatkowanych lub nieopodatkowanych (zdefiniowanych w art. 25b ust. 4). W praktyce oznacza to, że tryb postępowania nie uległ zasadniczej zmianie. Organy podatkowe mają obowiązek dokonania kasowej analizy przychodów i wydatków podatnika za okres jego aktywności podatkowej, na podstawie posiadanych z urzędu zeznań, deklaracji i informacji podatkowych, a także danych uzyskanych od innych instytucji oraz dowodów i informacji dostarczonych przez podatnika.

Trafnie zatem organ II instancji, rozpatrując sprawę odwołał do przepisów zamieszczonych w Rozdziale 5a u.p.d.o.f., uznając jednocześnie, iż rozstrzygnięcie organu I instancji, pomimo powołania przez ten organ art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., spełnia wymogi aktualnie obowiązujących regulacji art. 25b - 25g tej ustawy. Nie budzi więc wątpliwości, że w sprawie miały zastosowanie nowe przepisy Rozdziału 5a, w tym art. 25b u.p.d.o.f., a błędne wskazanie uchylonego art. 20 ust. 3 w decyzji pierwszoinstancyjnej nie ma wpływu na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Z kolei w dalszych ustępach tego przepisu ustawodawca zdefiniował przychody opodatkowane i nieopodatkowane wskazując jednocześnie, iż muszą one pozostawać w dyspozycji podatnika przed poniesieniem tych wydatków. Z ust. 3 wynika, że za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; 2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania. Za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się natomiast wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia (ust. 4). Do wydatków, przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, stosuje się odpowiednio przepisy art. 8 ust. 1-2. (ust. 5).

Ponadto z art. 25d u.p.d.o.f. wynika, że podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania (art. 25e u.p.d.o.f.).

Ustalenie zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie polega na ustaleniu wydatku w trakcie badanego roku podatkowego i ustaleniu źródeł jego finansowania, przy zastrzeżeniu, że powinny być one uprzednio opodatkowane lub nieopodatkowane, w rozumieniu art. 25b ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.f. Zaznaczyć przy tym trzeba, iż o tym, czy dane mienie pochodzi z przychodu opodatkowanego, czy też nie, można przesądzić tylko wówczas, gdy źródło tego przychodu zostanie ujawnione.

Ponadto wskazać należy, iż w myśl art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. w toku postępowania podatkowego albo w toku postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Stosownie zaś do treści art. 25g ust. 3 ww. ustawy, jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że uprawdopodobnienie jest uproszczonym postępowaniem dowodowym, przy przeprowadzaniu którego nie będzie wymagane zachowanie wszystkich reguł dotyczących postępowania dowodowego. Z uwagi na trudności z dowodzeniem określonych faktów po okresie przedawnienia zobowiązania, wystarczające będzie wskazanie na prawdopodobieństwo wystąpienia tych faktów, bez konieczności ich udowodnienia. Obowiązek zapłaty podatku z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wystąpi dopiero w przypadku, gdy podatnik nie będzie w stanie udowodnić lub chociażby uprawdopodobnić, przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych, w odniesieniu do których nastąpiło przedawnienie zobowiązania, a które mogą stanowić pokrycie poniesionych wydatków.

Warto w tym miejscu odwołać się do Słownika Języka Polskiego PWN, zgodnie z którym "uprawdopodobnić" to "sprawić, że coś staje się prawdopodobne". Z kolei przez prawdopodobną należy rozumieć sytuację, która wydaje się być prawdziwa; jest duża szansa, że się wydarzyła. W orzecznictwie podkreśla się jednoznacznie, że warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości (por. np. wyrok NSA z dnia 29 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 661/15) Nawet jeżeli podatnik nie ma możliwości udowodnienia swoich twierdzeń choćby właśnie z powodu upływu czasu, to powinien podjąć możliwe działania w celu jak najlepszego uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków. Nie można bowiem zakładać, że każde twierdzenie podatnika będzie traktowane przez organ jako uprawdopodobnienie posiadania mienia pokrywającego zwiększone wydatki danego roku. Z "uprawdopodobnieniem" uzyskania przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania musi wiązać się określona aktywność podatnika i to w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Do powinności organów podatkowych nie należy bowiem poszukiwanie dowodów świadczących o posiadaniu przez podatnika pokrycia poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia.

Mając na uwadze przedstawione regulacje prawne oraz uwagi co do sposobu i metodyki prowadzenia postępowania w sprawie opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że skarżący nie wykazał (nie uprawdopodobnił) źródła pochodzenia posiadanych na rachunku bankowym środków pieniężnych, tytułu ich uzyskania ani też okresu, w którym zostały zgromadzone. Dlatego zasadnie organy podatkowe nie uwzględniły ich w przychodach (dochodach) opodatkowanych i nieopodatkowanych rozumianych jako wartości pozostające w dyspozycji skarżącego przed poniesieniem wydatku, spełniających warunki określone w art. 25b ust. 3 i 4 u.p.d.o.f.

Przede wszystkim wskazać należy, iż za lata 2000-2011 skarżący nie złożył we właściwym urzędzie skarbowym żadnego zeznania podatkowego o uzyskanych dochodach. Do organu nie wpłynęły także jakiekolwiek informacje od płatników z tytułu zatrudnienia podatnika ani też dotyczące wypłat środków pieniężnych z innych źródeł przychodu. W takcie trwającego 1,5 roku postępowania podatkowego skarżący był wielokrotnie wzywany przez organ podatkowy do złożenia wyjaśnień i dowodów mających udokumentować źródła i wielkości osiąganych przychodów, a także rodzaj i wielkość poniesionych wydatków w 2011 r. W odpowiedzi udzielonej na powtórne wezwanie podatnik oświadczył, że na dzień 31 grudnia 2010 r. nie posiadał żadnych oszczędności bowiem stan jego majątku wynosił "0", natomiast po stronie wydatków wskazał jedynie wydatek w kwocie [...]zł na zakup lokalu mieszkalnego. Wyjaśnił, że do 2011 r. prowadził wspólne gospodarstwo z matką Z. G., to ona prowadziła dom i pokrywała wydatki związane z utrzymaniem domu. W dniu 10 listopada 2015 r. podatnik ponownie nadesłał oświadczenie dotyczące przychodów, wydatków i stanu majątkowego na dzień 31 grudnia 2011r., podnosząc, iż w tej dacie posiadał majątek w postaci udziału w budynku - lokalu nr [...] o powierzchni [...] m2. Dołączył również pisemne wyjaśnienie, ż którego wynika, że jest artystą [...], w latach 1990 - 92 prowadził działalność gospodarczą, ale po tym okresie przestał sprzedawać [...], w 2011 roku (jak i obecnie) nie miał żadnych dochodów, znajduje się w biedzie, natomiast mieszkanie nabyła w jego imieniu matka z ich oszczędności, chcąc go zabezpieczyć na starość. Według jego oświadczenia to matka zajmowała się zakupem mieszkania.

Organ podatkowy wezwał podatnika dodatkowo do dostarczenia dokumentów dotyczących m.in.: posiadanych rachunków bankowych, rachunków oszczędnościowych, zawartych umów kredytowych lub umów pożyczek za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. Pomimo wezwania skarżący nie złożył żadnych dokumentów potwierdzających posiadanie w 2011 r. rachunków bankowych lub zawieranych umów kredytowych. Nie udzielił także upoważnienia do wystąpienia przez organ podatkowy do instytucji finansowych o przekazanie żądanych informacji, w celu pozyskania informacji i dokumentów w zakresie posiadanych środków pieniężnych w 2011 r.

W dniu 1 grudnia 2015 r. skarżący przedłożył dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na sprzedaży [...] [...] w okresie od 24 października 1991 r. do 31 grudnia 1993 r. Nie przedstawił natomiast dokumentacji za rok 1994 oraz za miesiące styczeń-marzec 1995 roku, po którym to okresie działalność została zlikwidowana. W decyzji pierwszoinstancyjnej organ opisał przedłożone dokumenty i poddał szczegółowej analizie zarówno przychody podatnika jak i związane z nimi wydatki (vide. str. 6-9 oraz tabele na stronie 10-15 decyzji). Z analizy tej jednoznacznie wynika, że wykazane dochody skarżącego uzyskane ze sprzedaży [...] (łącznie kwota około [...] zł po denominacji) po upływie 16 lat nie mogły stanowić źródła sfinansowania wydatków dokonanych w 2011 r.

W ocenie Sądu wniosek organu w tym zakresie należy w całości zaaprobować, zwłaszcza, że według twierdzeń podatnika w tym okresie dokładał się on do utrzymania domu, a nadto nabył dwa samochody o łącznej wartości ok. [...] zł. Nie mógł zatem posiadać oszczędności z tego tytułu.

Odnosząc się do nieuwzględnienia po stronie dochodów środków finansowych pozyskanych z oszczędności matki skarżącego Sąd podziela stanowisko organów podatkowych w tej kwestii.. Należy zauważyć, że organ I instancji uznając za udowodniony fakt prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego w latach poprzedzających wydatek skrupulatnie wyliczył dochody netto matki skarżącego. W oparciu o jej zeznania podatkowe ustalił, że w latach 2000 - 2011 Z. G. osiągała przychody z emerytury lub renty krajowej. Jej łączny dochód netto za ww. okres zamknął się kwotą [...] zł, podczas gdy przeciętne wydatki według GUS na osobę w gospodarstwie domowym w tym samym okresie wynosiły łącznie [...] zł. Jak z tego wynika matka skarżącego uzyskiwała dochody, które nie przekraczały przeciętnego dochodu rozporządzalnego na jedną osobę w gospodarstwach domowych według grup społecznych GUS - emerytów i rencistów Na tej podstawie organ stwierdził, iż uzyskany przez matkę skarżącego w latach 2000-2011 dochód netto nie pokrywał nawet przeciętnych wydatków na osobę. Uznał więc, iż nie dysponowała ona dochodem wystarczającym choćby do pokrycia bieżących wydatków w gospodarstwie domowym na jej własne utrzymanie, a tym samym brak było podstaw do przyjęcia, iż przychody matki skarżącego w latach 2000-2011 pozwalały na zaoszczędzenie przez nią środków pieniężnych na pokrycie wydatków poniesionych przez skarżącego w 2011 r.

Zasadnie zatem twierdzenia skarżącego o korzystaniu z zasobów majątkowych matki, w tym z jej oszczędności uznano za gołosłowne, gdyż nie zostały poparte żadnymi dowodami, ani nie zostały uprawdopodobnione. Organ trafnie zwrócił uwagę, że brak jest racjonalnych podstaw do przyjęcia, że Z. G. mogła wygenerować znaczące oszczędności w sytuacji, gdy jej głównym źródłem dochodów była emerytura lub renta.

Nie zasługuje również na uwzględnienie twierdzenie skarżącego, że zakupu mieszkania dokonała w jego imieniu matka. Z historii rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowego nadesłanej w dniu z A wynika, iż skarżący dokonał wypłaty gotówkowej z rachunku w dniu 14 czerwca 2011 r. w kwocie [...] zł. Tylko skarżący uczestniczył w transakcji na każdym jej etapie, był osobiście stroną umowy zawartej w formie aktu notarialnego, a mieszkanie zakupił dla siebie, co potwierdzają jednoznacznie zeznania świadka L. G., która sprzedała przedmiotową nieruchomość.

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik prowadził działalność gospodarczą. Istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności) uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne. Sąd podziela również pogląd prezentowany w bogatym orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że do uprawdopodobnienia posiadania oszczędności nie wystarcza jedynie wskazanie np. na długoletni czas pracy czy też oszczędne życie. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją twierdzenia podatnika (tak NSA w wyroku z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1030/15).

Powtórzyć trzeba, że w niniejszej sprawie takie uprawdopodobnienie nie miało miejsca. Źródła uzyskanych przychodów nie ujawniono również pomimo przeprowadzenia przez organ podatkowy z urzędu wielu czynności dowodowych. Podkreślenia wymaga, że organ I instancji zwrócił się o udzielenie informacji dotyczących dochodów i wydatków podatnika do szeregu instytucji, co szczegółowo opisał w decyzji. Zwrócił się także z własnej inicjatywy do różnych banków (m.in. G SA w B., H we W., I w G., J SA w W., K SA w W., L w W.) o sporządzenie informacji w zakresie m.in. posiadania przez stronę rachunków bankowych. Od A S.A. w K. organ w dniu 25 lipca 2016 r. uzyskał informację, że skarżący posiada 3 rachunki bankowe, w tym 2 walutowe z saldem na dzień 31 grudnia 2011r.: [...]EURO, i "0" USD oraz rachunek w PLN z kwotą na dzień 1 stycznia 2011 r. - [...] zł i na dzień 31 grudnia 2011 r. - [...] zł.

Organ przeprowadził także dowód z przesłuchania podatnika w charakterze strony. W toku przesłuchania w dniu 9 listopada 2016 r. podatnik w dalszym ciągu konsekwentnie zaprzeczał, jakoby posiadał środki finansowe na rachunku bankowym. Nie potrafił też wskazać czy w roku 2011 posiadał środki pieniężne, z jakiego źródła oraz z jakiego okresu one pochodziły, utrzymując, że nie pamięta, aby miał jakiekolwiek oszczędności. Nawet po okazaniu mu wyciągu z rachunku bankowego w A dalej twierdził, że źródłem finansowania zakupu mieszkania były pieniądze matki i oszczędności z okresu kiedy prowadził działalność gospodarczą. Wyjaśnił nadto, że obecnie znajduje się w biedzie, utrzymuje się z datków od "dobrych ludzi", znajomych, których nazwisk nie pamięta.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, organ zasadnie uznał twierdzenia podatnika za niewiarygodne. Jak już zostało podniesione, samo bowiem wskazanie potencjalnych źródeł finansowania nie jest równoznaczne z ich uprawdopodobnieniem.

Oceny tej nie może zmienić złożenie przez pełnomocników podatnika wniosków dowodowych w dniach 23 i 30 listopada 2016 r., które organ I instancji rozpoznał postanowieniem z dnia [...] r. Organ odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków Z. G., D. D., J. J. K. oraz odmówił ponownego przesłuchania strony na okoliczność udziału Z. G. w zakupie mieszkania. Odmówił również zwrócenia się o dostarczenie wyciągów z rachunków bankowych strony w A za okres poprzedzający 2011 r. na okoliczność ustalenia historii i pochodzenia środków oraz ustalenia czy prace skarżącego wystawiane były na sprzedaż w domach aukcyjnych: B w K., C w S., D w W. E w K. oraz F w W.. Organ uwzględnił natomiast żądanie strony dotyczące ustalenia otrzymywanych przez matkę skarżącego w 2011 roku i w latach wcześniejszych wynagrodzenia za pracę, zasiłków pieniężnych, renty lub emerytury, udzielanych jej kredytów lub pożyczek posiadanych kont bankowych i dokonywanych na nich operacjach. Wyjaśnił w tym przedmiocie, iż z własnej inicjatywy zebrał materiał dowodowy pozwalający na ocenę możliwości finansowych Z. G. za lata 2000-2011 i dokonał wnikliwej analizy sytuacji finansowej gospodarstwa domowego podatnika i jego matki, która znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji

W ocenie Sądu brak jest podstaw do kwestionowania postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 187 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei art. 188 O.p. stanowi gwarancję procesową dla strony postępowania podatkowego zapewnienia jej czynnego udziału w postępowaniu poprzez przyznanie aktywnego oddziaływania na przebieg postępowania dowodowego, jak również sprzyja realizacji zasady prawdy materialnej. Wynikająca z art. 188 O.p. norma prawna zobowiązuje organ, co do zasady, do uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia nowego dowodu, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Podkreślić przy tym trzeba, że samo złożenie wniosku dowodowego przez podatnika nie oznacza bezwzględnego obowiązku przeprowadzenia przez organ podatkowy wnioskowanego dowodu. Obowiązkiem organu jest jednak dokładne rozważenie wskazanych okoliczności oraz odniesienie się do nich w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Ocena zasadności wniosków dowodowych musi być dokonywana z uwzględnieniem okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie albowiem swoje stanowisko organ prawidłowo i wyczerpująco umotywował.

Sąd podziela ocenę wyrażoną w postanowieniu organu I instancji o uznaniu za bezcelowe przeprowadzania dowodu z przesłuchania wskazanych we wniosku świadków, skoro strona skarżąca nie wyjaśniła, kim są dla niej te osoby, jaki mają związek ze sprawą, jakie fakty mają być potwierdzone zeznaniami poszczególnych świadków. Zgodzić się trzeba z opinią, że skarżący, pomimo takiego obowiązku i możliwości, w toku długotrwałego postępowania nie wskazywał innych źródeł uzyskania legalnych dochodów, nie powoływał się także na żadne osoby, które miałyby informacje w zakresie źródła pochodzenia środków na zakup nieruchomości, a które to informacje mogłyby podlegać weryfikacji przez organy podatkowe. Skoro zatem sam podatnik nie dysponuje wiedzą na temat własnej sytuacji ekonomicznej, a w szczególności źródeł swoich przychodów, to nie sposób przyjąć, że mają ją osoby obce. Stąd też podzielić należy konstatację organów podatkowych, że wniosek dowodowy pełnomocnika strony skarżącej w tym zakresie zmierzał jedynie do wydłużenia trwającego postępowania a nie wyjaśnienia stanu faktycznego.

Jeśli zaś chodzi o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony w zakresie nieobjętym dotychczasowymi zeznaniami, tj. na okoliczność udziału matki skarżącego w zakupie nieruchomości to zasadnie organ uznał, że okoliczność ta została wystarczająco udowodniona innymi dowodami, w tym zeznaniami świadka L. G., o czym już była mowa powyżej. Podobnie należy ocenić odmowę zwrócenia się do banku A o przesłanie wyciągu z rachunków bankowych za lata poprzedzające 2011 r. na okoliczność ustalenia historii i pochodzenia środków znajdujących się na tych rachunkach. Przypomnieć należy, że podatnik wielokrotnie oświadczał, iż środki te pochodzą z jego oszczędności zgromadzonych w okresie prowadzenia działalności gospodarczej oraz z oszczędności jego matki, czego pełnomocnik w żaden sposób nie podważył. Organy nie kwestionowały przy tym, że środki finansowe mogą pochodzić z lat wcześniejszych. Za prawidłowe należy również przyjąć stanowisko organu podatkowego o odmowie zwrócenia się o informację do domów aukcyjnych. Jak bowiem wyjaśnił, z własnej inicjatywy w dniu 28 sierpnia 2015 r. zwrócił się do [...] w sprawie ewentualnej współpracy z podatnikiem i otrzymał odpowiedź, że podatnik nie uzyskał dochodu ze sprzedaży prac. Informacja ta koresponduje z wyjaśnieniami podatnika, że po zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej nie sprzedawał już [...]. Trafnie zatem organ uznał zwracanie do innych galerii za niecelowe i powodujące nieuzasadnione przedłużenie postępowania - zwłaszcza, że pełnomocnik nie przedstawił żadnej argumentacji na poparcie tego wniosku. Nie wskazał nawet okresu, w którym miałaby nastąpić sprzedaż.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że dla uwzględnienia wniosku dowodowego nie jest wystarczającym wskazanie określonych dowodów, ale koniecznym jest zaprezentowanie konkretnych faktów, które z tych dowodów mają wynikać, czego strona we wniosku nie uczyniła. Działania pełnomocnika ograniczyły się jedynie do złożenia ogólnikowo sformułowanych wniosków dowodowych bez powołania jakichkolwiek argumentów na potwierdzenie ich zasadności. Co więcej wnioski te zdają się przeczyć twierdzeniom samego podatnika.

Podsumowując wskazać należy, iż stosownie do art. 122 w zw. z art. 187 O.p. postępowanie dowodowe prowadzone jest na zasadzie oficjalności. Zgodnie jednak z normą art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. w toku postępowania podatkowego ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. To podatnik winien udokumentować pochodzenie pieniędzy, wskazać wysokość środków oraz okres, w którym zostały zgromadzone. Jest to o tyle zrozumiałe i zasadne, że tylko podatnik dysponuje wiedzą, jakich dochodów nie zgłosił do opodatkowania, kiedy i z jakiego tytułu je osiągnął.

Ma to szczególne znaczenie w rozpoznawanej sprawie albowiem organ nie dysponował zeznaniami podatkowymi skarżącego za lata 2000 - 2011, gdyż nie zostały one złożone. Z kolei podatnik przez cały czas trwania postępowania wykazywał postawę całkowicie bierną, oprócz dokumentów potwierdzających uzyskiwanie przychodów w latach 1991-1993 w zakresie [...] [...] [...], nie wskazał innych źródeł utrzymania i uzyskiwania dochodów (wykonywanie pracy, świadczenie usług, działalność gospodarcza itp.), które organ podatkowy mógłby zweryfikować i potwierdzić innymi dowodami. Ocena bowiem, czy podatnik osiągnął takie dochody, w myśl art. 191 O.p., należy do organu podatkowego.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela konstatację organu odwoławczego, że organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik. Z przyczyn obiektywnych organy podatkowe dysponują ograniczonymi środkami dowodowymi w zakresie posiadanych przez podatnika źródeł pokrycia wydatku. Organy dokonały prawidłowych ustaleń na podstawie wszechstronnie zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, którego jednak nie mają obowiązku poszukiwać bez końca, zwłaszcza jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczyła im sama strona postępowania. Co istotne, zdaniem Sądu, a wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, postulowane przez organ podatkowy wykazanie źródeł dochodów i okresu ich uzyskania nie wymagały przy tym od skarżącego znajomości skomplikowanej materii prawa podatkowego. Powtórzyć przyjdzie, że skarżący bez żadnych trudności przedstawił dokumentację z okresu prowadzenia działalności gospodarczej na początku lat 90 - tych, jednocześnie nie ujawniając innych źródeł przychodów i zasłaniając się w tym zakresie niepamięcią. Tym samym w ocenie Sądu pełnomocnik nie wskazał rzeczywistych przeszkód, które uniemożliwiły skarżącemu oferowanie dowodów.

Dlatego też nie uznano za uprawdopodobnione okoliczności uzyskania przez podatnika przychodów, strona nie przedłożyła bowiem dowodów uwiarygodniających jej twierdzenia w tym zakresie, nie pozyskały też ich organy, pomimo podjęcia z urzędu wszelkich możliwych czynności zmierzających do wyjaśnienia tej kwestii.

Przeprowadzona przez organ analiza przychodów i wydatków badanego okresu obejmowała wszystkie wymagane elementy, uwzględniając zarówno stan środków na początek roku, uzyskiwane w ciągu całego roku przychody jak i ponoszone wydatki, w tym przyjmując miesięczne koszty utrzymania wg GUS w wysokości [...] zł, wobec jej niewskazania przez stronę. Stąd też, zgodnie ze stawką określoną w art. 25e u.p.d.o.f. (w którym utrzymana została stawka określoną w nieobowiązującym już art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy) należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych organ ustalił w kwocie [...] zł. Wyliczeń w tym zakresie strona skarżąca nie zakwestionowała.

W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. Nie sposób bowiem organom zasadnie zarzucić, iż pozostawały bierne w pozyskiwaniu dowodów, przerzucając spoczywający na nich obowiązek dowodzenia na podatnika. Podkreślenia wymaga, że materiał dowodowy zebrany został w większości z inicjatywy organu podatkowego, w sposób pozwalający na wyjaśnienie stanu faktycznego. Na podstawie art. 191 O.p. organ poddał go ocenie, uwzględniając przy jej dokonywaniu zasady logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu dokonana w niniejszej sprawie ocena dowodów nie przekracza wynikających z art. 191 O.p. granic swobodnej oceny dowodów. W toku postępowania zapewniono też stronie czynny udział w każdym jego stadium oraz wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego.

Kontrola zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem nie wykazała naruszenia prawa materialnego, jak też naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tego względu, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.