Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2803/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Małgorzata Dałkowska-Szary, Sędzia WSA - Jolanta Bożek (spr.), Sędzia WSA - Izabella Janson, Protokolant - Katarzyna Kotulińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe skargę oddala


UZASADNIENIE

W dniu [...] maja 2001 r. P. P. Spółka z o.o. w W. dokonała zgłoszenia celnego o nr [...] wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym produktów farmaceutycznych sprowadzanych ze S. i deklarując w polu 22 SAD wartość tych leków na kwotę [...] Do zgłoszenia celnego załączyła m.in. fakturę handlową wystawioną przez firmę P. S.A. z siedzibą w L . o nr [...] z dnia [...] maja 2001r.

Dyrektor Urzędu Celnego [...] w W. przyjął zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego, co spowodowało objęcie towarów wnioskowaną procedurą celną i określenie kwoty wynikającej z długu celnego na podstawie deklarowanej przez importera wartości celnej wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu faktury handlowej.

W wyniku przeprowadzonej w siedzibie importera kontroli celnej ujawniono dokumenty, na podstawie których stwierdzono, iż wartość celna importowanych leków została ustalona w sposób nieprawidłowy. Świadczyły o tym przede wszystkim postanowienia ujawnionej umowy o sprzedaży, dystrybucji i wsparciu technicznym z 1 stycznia 1996 r. zawartej pomiędzy importerem a eksporterem w sprawie, oraz noty kredytowe powołujące w swej treści konkretne faktury handlowe, których dotyczą.

Wynik kontroli postimportowej był podstawą wszczęcia z urzędu postanowieniem z [...] grudnia 2003 r. przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. postępowania celnego w niniejszej sprawie w celu określenia prawidłowej wartości celnej towaru ujętego w ww. dokumencie SAD, wraz z prawidłowym określeniem podatku od towarów i usług VAT.

Decyzją z [...] marca 2004 r. nr [...] wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 b Kodeksu celnego, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. -po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego- uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części określenia wartości ogólnej i statystycznej towaru ujętego w ww. SAD oraz kwoty wynikającej z długu celnego i orzekając w tej części, wartość celną towaru określił w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem udzielonego importerowi przez eksportera rabatu, obniżającego fakturowaną pierwotnie należność eksportera. W uzasadnieniu swojego orzeczenia m.in. wskazał, iż wartość celną towaru określił -zgodnie dyspozycją art. 23 § 9 Kodeksu celnego- uwzględniając notę kredytową o nr [...] z dnia [...] marca 2001r. Wobec tego, że obniżenie wartości celnej spowodowało obniżenie podstawy opodatkowania, Naczelnik Urzędu określił również kwotę podatku od towarów i usług od tak określonej podstawy opodatkowania.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] września 2005 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał się na ujawnioną w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera, zawartą przez niego z eksporterem (firmą P. S.A. z siedzibą w L.), umowę o sprzedaży, dystrybucji i wsparciu technicznym z [...] stycznia 1996 r., przewidującą stosowanie w imporcie leków rabatu udzielanego importerowi, według okresowo ustalanych przez te podmioty zasad. W ramach powyższej umowy, rabaty (zniżki) realizowane były na podstawie not kredytowych eksportera, określających kwotowe wysokości otrzymywanych przez importera obniżek. Według więc ustaleń pokontrolnych, deklarowana przez stronę w zgłoszeniu celnym wartość leków została zawyżona z powodu nieuwzględnienia wystawionych przez eksportera not kredytowych, w niniejszej sprawie noty kredytowej o [...] z [...] marca 2001 r. odnoszącej się do faktury handlowej o nr [...] załączonej do przedmiotowego dokumentu SAD i obniżającej wartość importowanych leków podaną na tej fakturze.. Zgodnie z dokumentami bankowymi (zlecenia przelewu, awiza obciążeniowe), oraz zapisami w księgowości Spółka P .-jak podniósł organ odwoławczy- przekazywała kontrahentami zagranicznemu środki pieniężne w kwotach zgodnych z cenami wynikającymi z faktur handlowych pomniejszonych o kwoty wynikające z not kredytowych. Przy ustalaniu wartości celnej importowanego towaru należało więc uwzględnić całość dokumentacji dotyczącej przedmiotowej transakcji handlowej, zarówno faktury jak i wystawione noty kredytowe, mając na uwadze postanowienia zawartej umowy o sprzedaży, dystrybucji i wsparciu technicznym. Zdaniem Dyrektora Izby, w świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego uzasadniona zatem była w tym stanie rzeczy korekta (obniżenie) wartości celnej towaru dokonana przez organ celny pierwszej instancji.

W skardze na powyższą decyzję P. Spółka z o.o. w W. wystąpiła z żądaniem uchylenia decyzji organów celnych obu instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej;

- art. 121 § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów celnych;

- art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu celnym;

- art. 124, art. 125 § 1, art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie się do ich treści;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez fakt braku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego;

- art. 210 § 1 pkt 8 w zw. z art. 143 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez organy celne zarówno pierwszej jak i drugiej instancji decyzji przez osoby nieuprawnione do wydania i podpisania merytorycznego rozstrzygnięcia w imieniu odpowiednio Naczelnika Urzędu Celnego i Dyrektora Izby Celnej;

- art. 23 § 1 i 9 w związku z art. 65 § 3 oraz 85 § 1 oraz w zw. z art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego, poprzez uznanie przez organ odwoławczy, iż wartość celna towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego stanowiąca podstawę dla określenia wymagalnych należności celnych powinna być zmniejszona o wartość rabatów przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego;

- art. 64 Kodeksu celnego i wydanego na jego podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych poprzez błędne przyjęcie, iż zgłoszenie celne oraz dokumenty dołączone do niego były niekompletne;

- art. 65 § 4 pkt 1 i 2 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, iż nakłada on na Spółkę obowiązek wystąpienia o korektę wartości celnej w przypadku otrzymania rabatu postimportowego;

- art. 83 § 3 Kodeksu Celnego, poprzez błędne zastosowanie przepisu w przedmiotowej sprawie.

Przede wszystkim skarżąca podniosła, iż decyzja Dyrektora Izby została wydana w terminie znacznie przekraczającym termin ustawowy do wydania rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy. Odwołanie od decyzji zostało bowiem wniesione w dniu [...] kwietnia 2004 r., decyzję zaś Dyrektor Izby wydał [...] września 2005 r., dopuszczając się takim działaniem naruszenia art. 139 § 3, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ramach zarzutów o charakterze merytorycznym skarżąca podniosła, iż wprawdzie art. 5.2 umowy przewiduje rabat, to jednak umowa nie zawiera jakiejkolwiek wzmianki o wysokości tego rabatu udzielanego przez Dostawcę na rzecz Spółki – Dystrybutora. Na dzień zgłoszenia celnego kwota rabatu była nieznana, Spółka na ten dzień nie posiadała jakiegokolwiek dokumentu wskazującego kwotę tegoż rabatu. Sama więc umowa, w przekonaniu skarżącej, nie daje podstaw do twierdzenia, iż wartość celna towaru na dzień zgłoszenia celnego była inna niż deklarowana przez Spółkę. Na dzień zgłoszenia nie istniała zatem możliwość określenia wartości celnej towarów w innej wysokości niż to zostało dokonane. Nie ma również wątpliwości co do tego, iż na dzień zgłoszenia celnego Spółka nie posiadała noty kredytowej przyznającej rabat. Wobec powyższego rabat udzielany Spółce przez jej zagranicznego kontrahenta miał zawsze charakter rabatu postimportowego.

Okolicznością mającą potwierdzać, iż ostateczna kwota rabatu była znana dopiero po dokonaniu odprawy, a co więcej dopiero po zakończeniu roku kalendarzowego, jest dowód w postaci noty kredytowej nr [...] z [...] lutego 2002 r., na podstawie której po zakończeniu 2001 r. rabat uzyskany w trakcie roku 2001 został zwiększony [...] . Wymieniona nota potwierdza -zdaniem skarżącej- w sposób oczywisty, iż rabaty otrzymywane w ciągu roku były rabatami wstępnymi, a ostateczna ich wielkość była znana dopiero po zakończeniu danego roku.

Reasumując powyższe skarżąca podkreśliła, iż w przedmiotowym stanie faktycznym rabat nie był przyznany, znany, ani uwidoczniony na fakturze lub ewentualnie innym dokumencie finansowym otrzymanym przez Spółkę przed dokonaniem zgłoszenia celnego, a więc miał charakter rabatu postimportowego. Dokonując wykładni art. 23 i art. 85 Kodeksu celnego skarżąca stwierdziła dalej, iż nie było możliwe w dniu dokonywania odprawy celnej ustalenie wartości celnej, która pomniejszona byłaby o rabat uzyskany po dokonaniu odprawy, ponieważ nie byłaby to cena należna na dzień zgłoszenia celnego. Natomiast dla powstania długu celnego istotna jest wartość towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.

W dalszej części skargi powołała się na -wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 64 Kodeksu celnego- rozporządzenie Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, wywodząc na podstawie zapisów w nim zawartych, iż w polu 45 formularza SAD należy wpisywać jedynie upusty potwierdzone, to znaczy uwidocznione na fakturze, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Przepisy ww. rozporządzenia nie uzależniają w ocenie skarżącej możliwości skorzystania z rabatu od faktu jego przyznania w umowie, a jedynie od tego, ażeby znajdował się on na fakturze.

Powołując się na art. 65 § 4 pkt 1 i 2 Kodeksu celnego podkreśliła, iż wymieniony przepis w żaden sposób -wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby- nie nakłada na importera obowiązku przedstawienia organowi celnemu not kredytowych przyznających rabat po ich otrzymaniu po odprawie celnej, w sytuacji gdy importer w prawidłowy sposób określił wartość celną deklarowanych towarów na dzień zgłoszenia celnego. Wartość ta została w przedmiotowym przypadku określona na podstawie faktur handlowych, będących na dzień odprawy celnej jedynymi dostępnymi dla Spółki dokumentami.

Ponadto Spółka podniosła, iż Dyrektor Izby w swojej decyzji w żaden sposób nie odniósł się do jej argumentów dotyczących naruszenia przepisów art. 21 Kodeksu celnego.

Następnie podniosła również, że w sytuacji zakwestionowania przez organy celne wartości celnej towarów na podstawie art. 23 § 7 Kodeksu celnego i powstałą w związku z tym koniecznością ustalenia jej metodami zastępczymi, organy celne obowiązane są -czego nie uczyniły w niniejszej sprawie- podać podstawy tego zakwestionowania.

Kończąc swoje wywody Spółka dodatkowo wskazała, iż w przedmiotowej sprawie decyzje wydane w obu instancjach nie zostały podpisane przez osoby piastujące funkcje odpowiednio: Naczelnika Urzędu Celnego i Dyrektora Izby Celnej. Decyzje te został podpisane przez nieuprawnione w tym zakresie osoby, a zgodnie z poglądem utrwalonym w doktrynie oraz orzecznictwie – konsekwencją prawną podpisania rozstrzygnięcia organu przez osobę nieupoważnioną jest uznanie tego rozstrzygnięcia za wydane bez podstawy prawnej, co stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności takiego rozstrzygnięcia. Zdaniem skarżącej enigmatyczne wskazanie w treści decyzji, iż wydana jest ona "z upoważnienia", umieszczone ponad podpisem pracownika organu celnego, jest zupełnie nieadekwatne, a w swej konsekwencji stanowi istotne naruszenie prawa procesowego, w tym art. 210 § 1 pkt 8 w zw. z art. 143 Ordynacji podatkowej. Ponadto Spółka wskazała, że w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji w zakresie podatku od towarów i usług od towarów importowanych, dyrektor błędnie powołał się na normę art. 11 ust. 2 i art. 11 c ust. 2 i 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, chociaż ustawa ta już nie obowiązuje od 1 maja 2004 r. Fakt ten powoduje, że w ocenie strony decyzja wydana została bez podstawy prawnej, co stanowi naruszenie treści art. 120 Ordynacji podatkowej a co za tym idzie w myśl art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi to przesłankę stwierdzenia jej nieważności.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 28 listopada 2005 r. skarżąca wskazała, że została spełniona ustawowa przesłanka, w związku z którą Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu. Przesłanką tą jest toczące się postępowanie wszczęte na podstawie art. 105 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 11, poz. 38 ze zm.).

Ponadto wniosła również:

-o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzupełniającego postępowania dowodowego z załączonych do pisma dokumentów otrzymanych przez Spółkę z sekretariatu Rady Unii Europejskiej oraz ze wskazanych dokumentów uzyskanych z Ministerstwa Spraw Zagranicznych i Urzędu Komitetu Integracji Europejskiej na okoliczność, że toczące się postępowanie przed Radą Stowarzyszenia stanowi zagadnienie wstępne w rozpatrywanej sprawie,

-o wystąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do Ministerstwa Spraw Zagranicznych oraz Urzędu Komitetu Integracji Europejskiej na podstawie art. 248 § 1 i 250 § 1 Kpc w zw. z art. 106 § 5 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z żądaniem udostępnienia całej dokumentacji dotyczącej toczącego się przed Radą Stowarzyszenia sporu pomiędzy Wspólnotą Europejską a Rzeczpospolitą Polską,

-o zwrócenie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z wnioskiem o rozpatrzenie pytania prejudycjalnego na podstawie art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę następującej treści:

"Czy decyzja Rady Stowarzyszeniowej lub arbitrów wydana na mocy art. 105 Układy Europejskiego po dniu 1 maja 2004 r., w związku z wnioskiem o wszczęcie postępowania arbitrażowego, złożonym przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (wniosek Rady Unii Europejskiej z dnia 29 kwietnia 2004 r.) stanowi część prawa wspólnotowego i jest wiążąca po tej dacie (tj. po 1 maja 2004 r.) dla Stron Układu."

W piśmie procesowym z 25 listopada 2005 r. skarżąca, podtrzymując wszystkie swoje dotychczasowe zarzuty, dodatkowo podniosła, iż rozstrzygnięcie organu celnego I i II instancji w przedmiotowej sprawie jest sprzeczne z innymi decyzjami organów celnych zapadłymi w stosunku do Spółki w identycznym stanie faktycznym. Jak wskazała, w 22 z 28 spraw o identycznym stanie faktycznym organ celny przy ponownym określaniu wartości celnej towaru uwzględniał rabat przyznany Spółce w rocznej nocie kredytowej o nr [...] z [...] lutego 2002 r., natomiast w 6 z tych spraw rabatu tego nie uwzględniał. Wydawanie przez ten sam organ administracyjny odmiennych rozstrzygnięć przy takim samym materiale dowodowym sprawy, stanowi istotną wadę postępowania i narusza podstawową zasadę procedury podatkowej wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej. Takie postępowanie wskazuje także -zdaniem skarżącej- na dowolność stosowaną w orzekaniu przez ten sam organ. Ponadto analiza postępowania organów celnych prowadzi do wniosku, że organy te w istocie przeprowadziły postępowanie wyjaśniające w sprawie w sposób nieprawidłowy i nierzetelny, naruszając tym samym normę art. 122 oraz art. 187 § 1 a w efekcie także art. 191 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia niewątpliwie miały wpływ na wynik prowadzonego postępowania.

Pismem procesowym z 28 marca 2006 r. skarżąca uzupełniła podniesione do tej pory zarzuty o zarzuty dotyczące alokacji noty kredytowej nr [...] z [...] lutego 2002 r. zarzucając w tym zakresie rażące naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego. Zauważyła m.in., iż rabat przyznany we wspomnianej nocie kredytowej to kwota [...] zł, podczas gdy rabat faktycznie alokowany z tej noty przez organy celne do zgłoszeń celnych to kwota [...]

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż nie znalazł podstaw do zawieszenia postępowania sądowego w sprawie na podstawie przesłanek powołanych przez skarżącą w piśmie procesowym z [...] września 2005 r., ani podstaw do uwzględnienia wniosków o uzupełnienie materiału dowodowego.

Stosownie do treści art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) zawieszenie postępowania może nastąpić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Innymi słowy chodzi tu o sytuację, w której występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, a Sąd nie jest władny samodzielnie tego zagadnienia rozstrzygnąć. W takiej sytuacji zawieszenie postępowania pozostającego w bezpośrednim związku ze wspomnianym zagadnieniem wstępnym może okazać się konieczne.

Prowadzone przed Radą Stowarzyszenia postępowanie w przedmiocie decyzji zakazującej – ze względu na treść odpowiednich przepisów Układu Europejskiego – stosowania wobec firm farmaceutycznych jakichkolwiek sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach urzędowych na leki importowane nie dotyczy zagadnienia wstępnego, którego rozstrzygnięcie wpłynie na wynik sprawy zawisłej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Strona skarżąca powołuje się w tym zakresie na projekt decyzji Rady Stowarzyszenia, który odnosi się do zakazu stosowania środków karnych z tytułu domniemanego naruszania dyskryminujących przepisów dotyczących ustalania cen produktów farmaceutycznych. Jednakże podkreślenia wymaga, że przedmiotem badania w niniejszym postępowaniu sądowym nie jest kwestia kary, lecz problem ustalenia wartości celnej towaru, a ten problem nie pozostaje w bezpośrednim związku z zagadnieniem podniesionym przez skarżącą. Czym innym bowiem jest postępowanie mające na celu ustalenie obiektywnej wartości towaru w obrocie zagranicznym (celnym), a czym innym określenie zasad stosowania środków karnych za naruszanie dyskryminujących przepisów o cenach i marżach farmaceutyków. Tak więc ta okoliczność nie mogła stanowić przesłanki do zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie.

Sąd nie znalazł także podstaw do zwrócenia się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym i w związku z tym zawieszenia postępowania w sprawie.

Z art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską wynika, że jeżeli do sądu Państwa Członkowskiego zostanie skierowane pytanie o kwestię niezbędną do wydania rozstrzygnięcia, to sąd może przedstawić tę kwestię do rozstrzygnięcia Trybunałowi Sprawiedliwości. W postanowieniach artykułu 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską nie chodzi zatem o jakąkolwiek kwestię prawną wymagającą rozstrzygnięcia, ale o taką tylko kwestię, która odnosi się do aktów Wspólnoty, jest bezpośrednio związana ze sprawą rozstrzyganą przez sąd i w ocenie tego sądu budzi obiektywne wątpliwości.

Oceniając wnioski skarżącej zawarte w piśmie z 28 listopada 2005 r. z tego punktu widzenia Sąd uznał, że przedstawione wyżej wątpliwości prawne strony wyartykułowane w pytaniu prawnym nie stanowią kwestii określonej w art. 234 Traktatu, co pozwala wniosek uznać za bezzasadny, albowiem jak już wyżej stwierdzono, poruszana materia w postępowaniu przed Radą Stowarzyszenia nie dotyczy kwestii pozostającej w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, a zatem decyzja Rady lub arbitrów nie jest niezbędna dla wydania wyroku w niniejszej sprawie.

Po wyjaśnieniu sprawy w zakresie procesowym Sąd zauważa, iż uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. nr 153, poz. 1269] oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.], sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 Kpa lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 ww. ustawy).

Sąd kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, nie podzielił zarzutów prezentowanych w skardze, uzupełnionych pismami procesowymi i uznał, że skargę należy oddalić..

W podstawie materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia wskazano przepisy art. 23 § 1 i § 9, oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego.

W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie zaś do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. Stosownie do art. 23 § 9 Kodeksu celnego ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Płatność może zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty bezpośrednio lub pośrednio.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już zwracano uwagę, iż regulacje zawarte w przepisach art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego są wprawdzie ze sobą powiązane, jednakże związek ten nie sięga tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii - wymagalności należności celnych i stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 – 3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, którą m. in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części, zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu, w tym wartość celną towaru (v. wyrok NSA z 16 marca 2005r., sygn. akt I GSK 70/05).

Z powyższego wynika możliwość ustalenia, że wartość celna towaru jest odmienna od przyjętej w dacie odprawy celnej i skorygowania we właściwym trybie należności celnych. Zadaniem organu orzekającego, w następstwie kontroli postimportowej, jest doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem, to jest do obliczenia - z chwilą uzyskania niezbędnych danych - i zarejestrowania prawidłowej kwoty wynikającej z długu celnego (art. 226 § l Kodeksu celnego), w tym także, o ile istnieją podstawy faktyczne, kwoty niższej od pierwotnie określonej. Przy tym, nie jest niezbędne wykazywanie przez organ celny, czy i ewentualnie jakie korzyści mogło przynieść importerowi nie ujawnienie danych lub dokumentów w dacie zgłoszenia celnego.

W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera przedstawionych wraz ze zgłoszeniem celnym. W wyniku późniejszej kontroli przeprowadzonej w siedzibie importera, ujawniona została zawarta przez importera z eksporterem umowa z [...] .01.1996 r. o sprzedaży, dystrybucji i wsparciu technicznym, przewidująca stosowanie w imporcie leków rabatu dla importera. Ujawniono również noty kredytowe wystawione przez eksportera, potwierdzające realizację postanowień zawartego kontraktu w zakresie przewidzianych obniżek. Według tych dokumentów skarżąca otrzymała od eksportera rabat od zgłoszonej [...] maja 2001 r. dostawy leków w wysokości początkowo przyznanej notą kredytową z [...] marca 2001 r.), powiększony następnie rabatem dodatkowym wynikającym z noty kredytowej z [...] lutego 2002 r.

Na tym tle istotna w sprawie jest kwestia, czy wartością transakcyjną, wyznaczającą w myśl art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartość celną towaru, jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o kwotę uzyskanego przez importera rabatu, czy cena w wysokości określonej w fakturach, nie uwzględniającej przyznanej obniżki.

Zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym wykonana została w czasie obowiązywania zawartego przez te podmioty porozumienia – umowy z [...] .01.1996 r. Postanowienia tego porozumienia stanowiły więc w istocie część składową aktu sprzedaży importerowi leków objętych zgłoszeniem, skoro sprzedaż realizowana była w czasie obowiązywania wcześniejszego porozumienia i – w zakresie jego realizacji – na warunkach tego porozumienia. W art. 5.2 tego porozumienia strony postanowiły, iż rabat udzielany będzie jako marża brutto konieczna dla skompensowania kosztów poniesionych w związku z promocją, sprzedażą i dystrybucją, oraz że zasady rabatu będą okresowo ustalane przez strony.

Jest poza sporem, że w praktyce skarżąca otrzymywała rabat według dokumentów rozliczeniowych w postaci not kredytowych eksportera. W istocie źródłem uprawnienia importera do rabatu była umowa – porozumienie z [...] .01.1996 r. Uzasadnia to ocenę, że w ramach generalnej zasady kauzalności czynności cywilno – prawnych przyczyną (podstawą) usprawiedliwiającą udzielanie rabatu przez eksportera był sam fakt importu leków przez skarżącą, a nie wsparcie techniczne skarżącej bądź wzajemne jej świadczenia, w szczególności promocja bądź dystrybucja. Świadczenia takie nie zostały udokumentowane, nie stanowiły one kryterium kształtującego wysokość rabatu i w konsekwencji udzielany rabat nie może być uznany za ekwiwalent tego rodzaju świadczeń.

W konkluzji stwierdzić należy, że zastrzeżony w umowie sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości – pomniejszonej o uzyskany rabat – ceny transakcyjnej wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła – stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego – wartość celną towaru.

Mając na uwadze zarzuty merytoryczne podniesione w skardze przede wszystkim należy podkreślić, iż porozumienie – umowa z 1.01.1996 r. stanowi w art. 5, że marża w formie rabatu "przekazywana będzie" importerowi, czyli że udzielenie rabatu przewidziane zostało w umowie jako obligatoryjne, a nie fakultatywne. Nie można więc podzielić stanowiska skarżącej, że rabat został udzielony dopiero po dokonaniu zgłoszenia celnego, na podstawie odrębnej noty kredytowej. Z ujawnionej umowy wynika, iż miała ona na celu określenie rabatów, czyli zniżek ilościowych, upustów od ustalonej ceny towarów. W związku z tym nie jest możliwe oderwanie rabatu od ceny towaru i przyjęcie, że rabat nie jest elementem kształtującym cenę, na tej tylko podstawie, że jego konkretna wysokość nie była znana w momencie dokonania zgłoszenia celnego. Rabat odnoszący się do ceny towaru kształtuje cenę, niezależnie od tego, kiedy został faktycznie przyznany i jakie powody uzasadniały jego udzielenie. Umowa określała wyczerpująco warunki i zasady nabycia prawa do rabatu. Pomimo, że wysokość rabatu nie była wyraźnie sprecyzowana, to w myśl powszechnej w obrocie handlowym zasady wolności kontraktowej, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania i określić również sposób i czas ustalenia ceny sprzedaży. W rozpoznawanej sprawie wysokość rabatu choć nie była znana w chwili zakupu, to znany był fakt zaistnienia rabatu. Nie jest więc zasadne stanowisko skarżącej, iż w sprawie występuje tzw. rabat postimportowy, tj. rabat, który powstał dopiero na podstawie noty kredytowej dostawcy, czyli po dokonaniu zakupu leków i po ich zgłoszeniu do procedury dopuszczenia do obrotu. Noty kredytowe przyporządkowane w niniejszej sprawie, w świetle postanowień umowy, stanowiły jedynie czynność następczą, potwierdzającą wykonanie zobowiązania wynikającego z umowy (v. wyrok NSA z 18 kwietnia 2005 r., sygn. GSK 186/05 dotyczący sprawy o analogicznym stanie faktycznym). Preimportowego charakteru rabatu nie zmienia okoliczność uwzględnienia i rozliczenia rabatu przyznanego notą kredytową nr [...] z [...] lutego 2002 r., stanowiącą korektę wszystkich rabatów otrzymanych w 2001 r., skoro pewność otrzymania rabatu przewidziana została -jak wyżej zostało to wykazane- już umową z [...] .01.1996 r.

Sąd zauważa również, iż w Kodeksie celnym nie ma żadnych przepisów prawnych, które uzasadniałyby stwierdzenie, że ustalenia co do ostatecznej ceny towaru importowanego mogą być czynione tylko do chwili przyjęcia zgłoszenia celnego czy też dopuszczenia towaru do obrotu.

Z przedstawionych powyżej powodów zarzuty dotyczące naruszenia art. 23 § 1 i 9, art. 30, art. 31 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego Sąd uznał za nieuzasadnione, a wywody skarżącej dotyczące wykazania charakteru rabatu (jako rabatu postimportowego) za nie znajdujące odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Za niezasadny Sąd uznał także zarzut dotyczący art. 64 Kodeksu celnego i wydanego na jego podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych poprzez błędne w ocenie skarżącej przyjęcie w niniejszej sprawie, iż zgłoszenie celne oraz dokumenty dołączone do niego były niekompletne. Wymienione rozporządzenie Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, w § 206 i 209, określa jedynie przykładowo dokumenty, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu. Faktura jest dokumentem stanowiącym podstawę ustalenia wartości celnej, nie jest jednak jedynym dokumentem służącym do ustalenia wartości celnej towaru. Ponieważ w niniejszej sprawie, jak wynika z prawidłowych ustaleń stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji , rabat - na podstawie umowy wiążącej skarżącą z eksporterem -przysługiwał skarżącej już w dacie zgłoszenia celnego, skarżąca deklarując wartość celną zobowiązana była do ujawnienia tej umowy. W sytuacji bowiem gdy faktura nie odzwierciedlała rzeczywistej wartości celnej towaru, skarżąca Spółka zobowiązana była do złożenia przy zgłoszeniu celnym wszystkich dokumentów, które mają znaczenie dla określenia wartości celnej. Należy zaznaczyć, iż instrukcja do pola 45 SAD dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy wartość celna wynika z prawidłowo sporządzonej faktury. W sytuacji zaś gdy wysokość należnej ceny wynika także z innych dokumentów, zgłaszający towar winien je dołączyć do zgłoszenia celnego. Nie można zatem skutecznie powoływać się na treść samej faktury, która zawiera dane niepełne i przez to nie może być miarodajna dla ustalenia faktycznej, całkowitej płatności za towar.

Sąd nie uznał za trafne również zarzutów podniesionych w pismach procesowych -stanowiących uzupełnienie skargi- odnośnie rabatu przyznanego w rocznej nocie kredytowej. Przede wszystkim Sąd zauważa, iż nota kredytowa nr [...] z [...] lutego 2002 r. dotyczy wyrównania rabatu za rok 2001, co wynika z jej treści. Została wystawiona również na podstawie wyżej omówionego kontraktu łączącego importera i eksportera w sprawie, czemu skarżąca nie przeczy, i odnosi się do wszystkich zgłoszeń dokonanych w 2001 r. Zasadnie więc organy celne w niniejszej sprawie uwzględniły tę notę przy ponownym określaniu wartości celnej towaru. Na podstawie bowiem tego dokumentu księgowego tzw. rabat wstępny, przyznany w niniejszej sprawie notą kredytową z [...] marca 2001 r., został zwiększony o kwotę wynoszącą za cały rok 2001 [...] . W tym miejscu Sąd wyjaśnia, iż uprawniony jest jedynie do badania pod względem legalności decyzji organów celnych wydanych w ramach niniejszej sprawy, nie jest zaś władny do oceny postępowania organów celnych w innych sprawach, dlatego też nie może ocenić czy zasadnie w 6 sprawach z 28 o analogicznym stanie faktycznym, organy celne nie uwzględniły w prowadzonym przez siebie postępowaniu celnym w przedmiocie wartości celnej towaru ww. rocznej noty kredytowej. Natomiast w rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził, aby postępowanie dowodowe -w związku z uwzględnieniem rocznej noty kredytowej- było prowadzone w sposób nierzetelny i nieprawidłowy.

Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia skargi ze względu na przyjętą przez organ celny -wg skarżącej błędną- metodę alokacji rabatu wynikającego z omawianej rocznej noty kredytowej opiewającej na kwotę [...] Zdaniem skarżącej organy celne, uznając treść noty za wiarygodną i stwierdzając konieczność obniżenia wartości celnej towarów powinny alokować całkowitą kwotę przyznanego Spółce rabatu. Oznacza to, iż organy celne powinny obniżyć łączną wartość celną zaimportowanych w 2001 r. towarów o wartość [...] , tj. o całkowitą kwotę rabatu przyznanego Spółce notą nr [...] . Częściowe alokowanie rabatu, jak zauważa skarżąca, prowadzi do sytuacji, w której globalnie organy celne alokują do zgłoszeń celnych z 2001 r. [...] zł zamiast [...] , a więc jedynie 12,03% rabatu wynikającego z rocznej noty kredytowej. Odpowiadając na powyższe w pierwszej kolejności Sąd zauważa, iż w treści rocznej noty kredytowej powołany jest jedynie rok, którego nota ta dotyczy. Nota nie powołuje żadnych faktur handlowych, z którymi winna być rozliczona. Zatem, mając na uwadze, iż nota z [...] lutego 2002 r. dotyczy zgłoszeń z 2001 r., prawidłowo została uwzględniona w przedmiotowej sprawie dotyczącej dokumentu SAD z [...] maja 2001 r. Sąd nie dopatrzył się, aby organy celne rozliczając notę naruszyły postanowienia łączące strony. Natomiast rozliczenie tylko części kwoty, na którą nota ta opiewa -jak wskazuje skarżąca, stanowiącej około 12% jej całości- przemawia jedynie na korzyść Spółki, alokowano bowiem dużo mniej niż z niej wynika.

Nie bez znaczenia w niniejszej sprawie ma również fakt, iż zarzut dotyczący alokacji noty kredytowej z [...] lutego 2002 r. pojawił się dopiero w pismach procesowych stanowiących uzupełnienie skargi, bo nawet nie w samej skardze. Nie był on w ogóle podnoszony -co istotne- na etapie postępowania odwoławczego.

Nie uzasadnia wzruszenia zaskarżonej decyzji także zarzut "prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów celnych, na skutek kwestionowania ustalonej przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł praktyki dotyczącej akceptowania przez organy celne rabatów". Powołana przez skarżącą instrukcja Prezesa GUC wydana w celu jednolitego postępowania urzędów celnych ( Okólnik nr 1 z 7. .05.1990 r.), w zakresie uwzględniania przy ustalaniu wartości celnej rabatów, nie zakazuje stosowania rabatów, ale nakazuje organom przeprowadzać w tym zakresie szczegółowe postępowanie dowodowe, jeżeli wysokość rabatów jest wyższa od tradycyjnie udzielanych w obrocie gospodarczym. Ponadto, jak zasadnie podnosi organ odwoławczy pismo Prezesa GUC nie stanowi źródła prawa. Nie może zatem stanowić podstawy do uznania roszczeń skarżącej.

Sąd nie podziela także zarzutów skarżącej odnośnie braku w decyzjach odpowiednich odesłań wskazujących na konkretne, wydane w sprawie upoważnienie do podpisywania decyzji udzielone osobom, które decyzje podpisywały. Przepis art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej nie zawiera wymagania, aby osoba podpisująca decyzję z upoważnienia organu, zamieszczała przy podpisie adnotację (informację) o posiadanym upoważnieniu poprzez powołanie się na dokument, którym upoważnienie zostało jej udzielone. W odniesieniu do osoby wydającej decyzję przepis art. 210 § 1 Ordynacji Podatkowej wymaga jedynie, aby decyzja zawierała "podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do wydania decyzji (tak m.in. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28.06.2000 r. sygn. akt III RN 189/99 OSNAPU 2001 nr 8, poz.248). Zarówno Dyrektor Izby Celnej w W. jak i Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji udzielili stosownych upoważnień do podpisywania w ich imieniu decyzji i postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym dla osób, które decyzje podpisały, (co wynika z załączonej do akt administracyjnych sprawy sygn. V SA/Wa 2101/05- co Sądowi wiadome jest z urzędu-) decyzji nr 3 Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] czerwca 2002 r. w sprawie upoważnienia funkcjonariuszy celnych Urzędu Celnego [...] w W. do podejmowania decyzji i innych rozstrzygnięć w imieniu Naczelnika Urzędu, oraz decyzji nr [...] Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] września 2003 r. nr [...] w sprawie upoważnienia niektórych funkcjonariuszy celnych oraz pracowników Izby Celnej w W. do załatwiania spraw i wydawania rozstrzygnięć w imieniu Dyrektora Izby Celnej w W. Zaskarżone decyzje zawierają adnotację "z upoważnienia" oraz imię, nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby podpisującej, a więc są zgodne z obowiązującą normą prawa.

Podzielając natomiast zarzuty dotyczące naruszenia art. 125, art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej -ze względu na trwające około 1 roku postępowanie odwoławcze- Sąd stwierdza, iż mimo ich zasadności są one niewystarczające do uwzględnienia skargi. Naruszenie wymienionych przepisów nie miało bowiem istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie, stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), mogło by stanowić podstawę uchylenia przez wojewódzki sąd administracyjny zaskarżonej decyzji. Mimo znacznie przekroczonego terminu instrukcyjnego (nie ustawowego jak podnosi skarżąca) przewidzianego w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej na załatwienie sprawy przez organ II instancji, decyzja wydana przez ten organ jest w ocenie Sądu prawidłowa. Nie zmienia tej oceny również zarzut dotyczący powołania w sentencji decyzji jako podstawy prawnej zaskarżonej decyzji podstawy, która nie była właściwa w dacie wydawania rozstrzygnięcia - w przedmiocie podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Celnej w W., wydając w dniu [...] września 2005 r. zaskarżoną decyzję, wskazał w podstawie prawnej między innymi art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc obowiązującą (art. 175 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług). Istotne jest jednak to, iż omawiana podstawa formalnoprawna – w tym określająca właściwość rzeczową organu celnego - istniała w dacie wydawania zaskarżonej decyzji, wynika ona z ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (art. 33 tej ustawy). Uchybienie to nie ma jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, co w kontekście treści art. 145 § 1 lit. c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W konkluzji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) należało skargę jako niezasadną oddalić.