Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1175/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 11
journal: Dz.U. 2003 nr 207 poz 2016
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r.  - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 26 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Bogusława i Mirosławy K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 172/05 w sprawie ze skargi Bogusława i Mirosławy K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 19 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Bogusława i Mirosławy K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 180 zł /sto osiemdziesiąt złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2005 r., I SA/Łd 172/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Bogusława i Mirosławy K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 19 grudnia 2004 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: Decyzją Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia 21 września 2004 r., określono podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 35.654 zł. W decyzji organ wskazał, że podatnicy w rocznym zeznaniu za 1998 r. bezpodstawnie dokonali odliczenia od dochodu do opodatkowania w ramach ulgi mieszkaniowej z tytułu budowy domu mieszkalnego kwoty 31.500 zł, podczas gdy zgodnie z art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - zwanej dalej u.p.d.o.f. przysługiwało im jedynie odpowiednie odliczenie od kwoty podatku /dokonane przez organ/. Organ podatkowy stwierdził też, że podatnicy stali się właścicielami nieruchomości, na której była prowadzona budowa domu dopiero na podstawie notarialnej umowy darowizny /od syna/ z dnia 6 lutego 1997 r., a decyzja o pozwoleniu na budowę wydana została w dniu 2 lipca 1997 r., czyli już po likwidacji ulgi na budowę domu mieszkalnego z możliwością odliczenia poniesionych wydatków od dochodu. Nie został zatem spełniony podstawowy warunek uprawniający do kontynuowania inwestycji budowlanej oraz odliczeń dla celów podatkowych na zasadach obowiązujących do końca 1996 r. Powołał się także na przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane /Dz.U. nr 89 poz. 414 ze zm./ - zwanej dalej Prawo budowlane, zgodnie z którymi rozpoczęcie procesu budowy domu następuje dopiero z chwilą uzyskania pozwolenia na budowę domu i stwierdził, że prawo do dokonania odliczeń wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe powstało w niniejszej sprawie dopiero w 1997 r., czyli, że nie mogą oni korzystać jako z praw nabytych z zasad opodatkowania obowiązujących przed dniem 1 stycznia 1997 r.

3. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy wnieśli o jej uchylenie i zarzucili, że została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "b" u.p.d.o.f. oraz art. 3 pkt 11 Prawa budowlanego, a także z naruszeniem prawa procesowego przez nieprawidłowe dokonanie oceny całości materiału dowodowego i z naruszeniem zasady działania przez organy w sposób budzący zaufanie. Podatnicy podnieśli, że w 1996 r. dokonali zakupu określonych materiałów budowlanych oraz w dniu 17 grudnia 1996 r. zawarli umowę z wykonawcą na budowę domu mieszkalnego, a odpowiednie dowody potwierdzające powyższe okoliczności zostały przedstawione w Urzędzie Skarbowym, który ich nie kwestionował. Powołali się w szczególności na sporządzone przez pracowników Urzędu Skarbowego protokoły z kwietnia 1997 r. i lipca 1998 r., w których stwierdzono, że wykazane przez podatników wydatki zostały udokumentowane.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymując powyższą decyzję w mocy stwierdził, że skoro podatnicy uzyskali tytuł prawny do nieruchomości gruntowej dopiero w 1997 r., a także wymagane pozwolenie na budowę domu już po likwidacji ulgi na budowę domu mieszkalnego z możliwością odliczenia poniesionych wydatków od dochodu, to nie został spełniony podstawowy warunek uprawniający do kontynuowania inwestycji budowlanej oraz odliczeń dla celów podatkowych na zasadach obowiązujących do końca 1996 r. Podtrzymał także argumentację organu pierwszej instancji, iż zgodnie z przepisami art. 3 pkt 6 i 12 oraz art. 28 Prawa budowlanego rozpoczęcie procesu budowy domu następuje dopiero z chwilą uzyskania pozwolenia na budowę domu oraz stwierdził, że poniesione przez podatników w 1999 r. wydatki na budowę domu mieszkalnego uprawniają ich do skorzystania z odliczenia tych wydatków na zasadach określonych w obowiązującym od dnia 1 stycznia 1997 r. art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f., tj. od podatku, a nie od dochodu. Organ podatkowy wskazał także, że w toku wszczętego w 2004 r. z urzędu postępowania podatkowego dokonano, z czynnym udziałem strony, dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Podniesiono, że w związku z wszczęciem przez Urząd Skarbowy odpowiedniego postępowania podatkowego dotyczącego korzystania przez podatników z ulgi podatkowej związanej z przedmiotową budową domu dopiero w 2004 r., postępowanie to oraz wydane decyzje mogły dotyczyć jedynie nieprzedawnionych lat 1998-2002, a sporządzone w ramach tzw. czynności sprawdzających 1997 i 1998 r. przez organ I instancji protokoły posiadają wyłącznie wymiar formalny i wstępny.

5. W skardze od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 6.614,20 zł, podatnicy zarzucili, że została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "b" u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. oraz art. 3 pkt 11 Prawa budowlanego, a także z naruszeniem art. 187 par. 1 i art. 121 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwanej dalej ord. pod. Skarżący stwierdzili, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż warunkiem dokonania odliczeń wydatków na budowę domu od dochodu do opodatkowania jest uprzednie uzyskanie pozwolenia na budowę oraz tytułu prawnego do gruntu, nie znajduje wystarczającego uzasadnienia w treści art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "b" u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 1996 r. Okolicznością niekwestionowaną przez organy podatkowe był fakt poniesienia już w 1996 r. wydatków związanych z budową domu mieszkalnego, która to budowa była prowadzona na nieruchomości gruntowej, będącej własnością ich syna. Zdaniem skarżących z wykładni językowej art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "b" u.p.d.o.f. nie wynika wymóg, aby wydatki przeznaczone na budowę dotyczyły własnego budynku mieszkalnego podatnika, a pozwolenie na budowę nie jest konieczne w momencie dokonywania wydatków. Stąd też poniesione w 1996 r. wydatki związane z budową, w szczególności dotyczące zakupu materiałów budowlanych stanowiły rozpoczęcie budowy i powodowały nabycie przez nich prawa do ulgi budowlanej na zasadach obowiązujących w 1996 r. oraz do kontynuowania tej ulgi w latach następnych.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

7. Sąd - oddalając skargę - powołał się na treść art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "b" u.p.d.o.f. oraz na art. 2 ust. 4a ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 137 poz. 638/ - zwanej dalej ustawą zmieniającą i stwierdził, że skarżący nie mogli w sposób zgodny z prawem rozpocząć budowy przedmiotowego budynku mieszkalnego już w 1996 r., a więc także rozpoczęcie, które warunkowałoby kontynuowanie budowy oraz związanej z tym ulgi podatkowej na zasadach obowiązujących przed dniem 1 stycznia 1997 r. Stwierdził, że ewentualne nakłady poniesione w 1996 r. na budowę budynku stanowiły nakłady na cudzym gruncie, które stanowiły własność właściciela gruntu. Dlatego też warunkiem skorzystania z ulgi budowlanej z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "b" u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do końca 1996 r., było nabycie własności działki pod budowę jeszcze przed rozpoczęciem budowy. Powołał się na wyrok NSA z dnia 21 marca 2001 r., III SA 3145/99 i wskazał, że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "budowy budynku mieszkalnego" oraz terminu rozpoczęcia takiej budowy dlatego też należy posłużyć się określeniem tych pojęć zawartym w przepisach Prawa budowlanego. Podniósł, że ewentualne prowadzenie budowy przed uzyskaniem pozwolenia stanowiłoby tzw. samowolę budowlaną powodującą skutki określone w art. 48 Prawa budowlanego i stwierdził, że ewentualne skutki podatkowe pozytywne dla podatnika, związane z poniesieniem wydatków na budowę domu mieszkalnego mogą dotyczyć wyłącznie wydatków dotyczących budowy prowadzonej zgodnie z przepisami prawa budowlanego, a w szczególności na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę, albowiem przepisy prawa podatkowego nie mogą premiować podatników wykonujących inwestycję w drodze samowoli budowlanej poprzez przyznanie im ulgi podatkowej związanej z tego rodzajem wydatkami.

Zdaniem Sądu, budowa budynku mieszkalnego powinna dotyczyć nieruchomości gruntowej, do której podatnik posiada odpowiedni tytuł prawny, który zresztą stanowi jeden z głównych warunków do uzyskania pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego. Warunkiem skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "b" u.p.d.o.f. było uprzednie uzyskanie przez podatnika wymaganego pozwolenia na budowę domu mieszkalnego oraz posiadanie tytułu prawnego do nieruchomości, co było w zasadzie powszechnie przyjmowane w orzecznictwie sądowym dotyczącym tego rodzaju spraw. Wskazał na wyroki NSA z dnia 24 lutego 1999 r., SA/Sz 838/98 oraz z dnia 4 marca 1998 r., SA/Sz 998/97. Odnosząc się natomiast do powołanego przez skarżących orzecznictwa, w tym zwłaszcza uchwały Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 marca 1996 r. uznał, że nie ma ono bezpośredniego odniesienia do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Stwierdził, że istotnego znaczenia dla wyniku rozpatrywanej sprawy nie mogła mieć podniesiona przez skarżących argumentacja związana z dokonanym odliczeniem w latach 1996-1997 od dochodu do opodatkowania wydatków związanych z przedmiotową budową, albowiem przedmiotem kontroli było postępowanie podatkowe oraz decyzje organów podatkowych dotyczące określenia prawidłowej wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

W odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego Sąd uznał, że nie znajdują one wystarczającego uzasadnienia i w szczególności nie mogą powodować uchylenia zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu stwierdził, że z akt wynika, iż przeprowadzone przez pracowników organu pierwszej instancji w latach 1997-1998 czynności dotyczące kontroli prawidłowości zeznań rocznych skarżących na podatek dochodowy za wskazane okresy podatkowe miały charakter tzw. czynności sprawdzających w rozumieniu przepisów działu V ord. pod. i zostały one dokonane bez uprzedniego wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, a w ich wyniku nie zostały wydane żadne rozstrzygnięcia organu podatkowego. Oznacza to, że czynności te w zasadzie nie mogą wywoływać żadnych skutków prawnych.

Sąd wskazał, że organ podatkowy I instancji dopiero w dniu 6 sierpnia 2004 r. wydał w stosunku do skarżących postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., na podstawie którego zostało przeprowadzone postępowanie w niniejszej sprawie. Organ podatkowy nie był w 2004 r. uprawniony do wszczęcia postępowania podatkowego dotyczącego określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy podatkowe przed 1998 r.

8. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości, skargą kasacyjną pełnomocnika podatników, który zarzucił mu naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "b" u.p.d.o.f. /w brzmieniu obowiązującym w 1996 r./ i art. 2 ust. 4a ustawy zmieniającej oraz naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 3 pkt 11 Prawa budowlanego i art. 710 Kc.

Zarzucił także naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchybienie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a. oraz art. 141 par. 4 p.p.s.a. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Odnosząc się do powołanych przez Sąd wyroków autor skargi kasacyjnej wskazał, że pierwszy z nich nie zawierał w opublikowanej tezie stwierdzenia, iż warunkiem skorzystania z ulgi budowlanej z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "b" u.p.d.o.f. /w brzmieniu obowiązującym do końca 1996 r./ jest nabycie własności działki pod budowę jeszcze przed rozpoczęciem budowy. Brak było w opublikowanej tezie słów "w brzmieniu obowiązującym do końca 1996 r." Wyrok ten natomiast zapadł na gruncie przepisów ustawy w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 1997 r., kiedy to warunkiem skorzystania z ulgi było poniesienie wydatków na budowę własnego budynku mieszkalnego. Powołanie go zatem nie przystaje do okoliczności sprawy, w której przedmiotem oceny było ustalenie nabycia prawa do ulgi budowlanej przez podatników w 1996 r. We wskazanych następnie wyrokach NSA w Szczecinie stwierdzenie oparte jest wyłącznie na konstatacji mieszczącej się w jednym zdaniu "przez budowę budynku mieszkalnego należy rozumieć proces inwestycyjny zgodny z zasadami przewidzianymi w prawie budowlanym". Wskazał, że stwierdzenie to jest arbitralne i tworzy krzywdzącą linię orzeczniczą, opartą na nierzetelnie przeprowadzonym wywodzie prawnym, odrzucającym wszelkie inne możliwe, racjonalnie uzasadnione interpretacje spornego przepisu prawnego. Ponadto taka interpretacja nie znajduje uzasadnienia w treści cytowanego przepisu, a także nie jest zgodna z systemową wykładnią prawa, bowiem w budowaniu i interpretacji norm prawa podatkowego priorytet ma wykładnia językowa, a z tej wykładni art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "b" u.p.d.o.f. nie wynika, aby dopuszczalność odliczenia wydatków od dochodu uzależniona była od wcześniejszego uzyskania pozwolenia na budowę.

Zdaniem strony błędnym była ocena WSA, że podatnicy twierdzili w skardze do WSA, iż zakup materiałów budowlanych stanowił rozpoczęcie budowy w 1996 r., podczas gdy podatnicy takiego twierdzenia nie prezentowali. Dlatego też niewłaściwie cytując w uzasadnieniu stanowisko podatników Sąd naruszył art. 141 par. 4 p.p.s.a. Błędnym był także wniosek, że dopiero wydatki poniesione po uzyskaniu pozwolenia na budowę można zaliczyć do wydatków, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "b" u.p.d.o.f., skoro rozpoczęcie budowy przed uzyskaniem takiej decyzji jest samowolą budowlaną. Podatnicy rozpoczęli budowę dopiero po uzyskaniu pozwolenia na budowę, nie można było więc mówić o samowoli budowlanej w 1996 r.

Autor skargi kasacyjnej wskazał też, że ustawodawca poprzestał na określeniu celu wydatku. Nie określił terminu rozpoczęcia realizacji budowy ani tym bardziej nie nakazywał uzyskania przed poniesieniem wydatku na zakup materiałów budowlanych pozwolenia na budowę. Wydatki poniesione w danym roku podatkowym mają być bowiem przeznaczone, a w przyszłości zużyte, na budowę budynku mieszkalnego. Wskazano w związku z tym, że wydatki poniesione w 1996 r. zostały przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego, rozumianą stosownie do przepisu art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego, rozpoczętą w 1997 r. po uzyskania pozwolenia na budowę. Wydatki zostały zatem przeznaczone na cel wymagany przez ustawodawcę, a żaden z organów podatkowych nie kwestionował tego funkcjonalnego związku. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej powołał się na wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 1999 r., SA/Sz 579/98. Zarzucił także, że interpretacja przyjęta przez Sąd nadmiernie zawężała dopuszczalność dokonywania odliczeń.

Odnosząc się natomiast do warunku odliczenia jakim ma być posiadanie tytułu własności do gruntu, na którym wzniesiony miał być budynek wskazał, powołując się na treść art. 3 ust. 11 Prawa budowlanego, że w uzasadnieniu rozważono jedynie pierwszą z postaci uprawnienia do dysponowania nieruchomością pomijając pełną treść powyższego przepisu, co stanowiło naruszenie przepisu prawa materialnego oraz naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów podatników. Pominięto bowiem ocenę czy okoliczności faktyczne niniejszej sprawy nie dają się skonfrontować z ostatnią częścią hipotezy art. 3 pkt 11 Prawa budowlanego.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, okoliczności sprawy wskazują wyraźnie na istnienie stosunku zobowiązaniowego między Tomaszem K. - właścicielem działki - a podatnikami, a jest nim użyczenie, o którym mowa w art. 710 Kc, czego Sąd nie dostrzegł, a tego dotyczyły zeznania Tomasza K. Powołał się przy tym na wyrok NSA z dnia 26 stycznia 1999 r., IV SA 79/97 i stwierdził, że podatnicy w momencie dokonywania wydatków dysponowali prawem do nieruchomości obejmującym możliwość jej wykorzystania dla celów budowlanych. W konsekwencji Sąd naruszył art. 2 ust. 4a ustawy zmieniającej przyjmując, że podatnicy nie nabyli w roku 1996 r. prawa do odliczenia wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego, a zatem, że nie mogli kontynuować nie nabytego prawa.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie naruszenia przez organy podatkowe art. 121 par. 1 ord. pod. wskazał, że Sąd nie zauważył, iż w dniu 24 kwietnia 1997 r. przeprowadzono kontrolę dokumentów podatnika w toku postępowania podatkowego, nie zaś dokonano czynności sprawdzających. Pojęcie to wprowadziła dopiero Ordynacja podatkowa. Sąd zaś przyjął, że w dniu 24 kwietnia 1997 r. dokonano jedynie czynności sprawdzających o charakterze formalnym i niewiążącym stwierdzając, iż wykazane przez podatników wydatki zostały udokumentowane. Prowadziło to tym samym do błędnych ustaleń organu podatkowego, który naruszył art. 187 par. 1 ord. pod. W trakcie bowiem tej kontroli przedstawiano Urzędowi Skarbowemu wszystkie dokumenty dotyczące stosunków własnościowych działki w 1996 i 1997 r., jak również wykonywanej na niej budowy.

9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżących na rzecz organu administracji kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

10. Przede wszystkim nietrafny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. i art. 141 par. 4 p.p.s.a./ w związku z niedostrzeżeniem naruszeń przepisów postępowania podatkowego /art. 121 par. 1 i art. 187 par. 1 ord. pod./. Chybiony jest bowiem pogląd autora skargi kasacyjnej jakoby w sytuacji, gdy sąd /a więc również i organy podatkowe/ przyjął, iż ulga budowlana w 1996 r. przysługiwała podatnikom tylko wówczas, gdy dysponowali oni tytułem własności /współwłasności, prawem użytkowania wieczystego, prawem współużytkowania wieczystego/ do nieruchomości, na której zamierzali budować budynek mieszkalny, musiał dokonywać interpretacji art. 3 pkt 11 Prawa budowlanego w zakresie pozostałych tytułów uprawniających do budowy domu mieszkalnego. Wystarczające było zatem odwołanie się w tym zakresie do wymogów wynikających z przepisów prawa podatkowego. Okoliczność, że podatnicy w 1996 r. dysponowali prawem obligacyjnym do nieruchomości, oraz nabytymi materiałami budowlanymi nie oznacza, że nabyli prawo do ulgi budowlanej w rozumieniu art. 2 ust. 4 a ustawy zmieniającej. Z przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "b" u.p.d.o.f nie wynika by prawo to mógł nabyć także podatnik dysponujący tylko prawem obligacyjnym do nieruchomości. Wydatki na budowę budynku mieszkalnego mają bowiem realizować cele mieszkaniowe podatnika. W sytuacji, gdy podatnik korzysta z nieruchomości tylko na zasadzie użyczenia, to cel realizacji powołanej ulgi budowlanej mógł zostać zniweczony już od początku. Zwrócić bowiem uwagę trzeba na to, że użyczenie jest wprawdzie skutecznym zarzutem przeciwko właścicielowi /art. 222 par. 1 Kc/, to jednak ma on charakter przemijający, a nie trwały. Tymczasem celem przepisów podatkowych o uldze budowlanej /art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "a-g" u.p.d.o.f./ było trwałe, a nie przejściowe i przemijające poprawienie sytuacji mieszkaniowej podatników. Miało to bowiem związek z konstytucyjną zasadą /art. 75 ust. 1/ popierania przez władze publiczne działań obywateli "zmierzających do uzyskania własnego mieszkania".

Także nietrafny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., art. 141 par. 4 p.p.s.a./ przez niedostrzeżenie, iż organy podatkowe błędnie ustaliły i potraktowały czynności kontrolne przeprowadzone u podatników w 1997 r. i 1998 r. jako czynności sprawdzające, które zostały uregulowane dopiero ustawą Ordynacja podatkowa od 1 stycznia 1998 r. Zwrócić bowiem uwagę należy na to, że nie ma tu istotnego znaczenia nazwa tych czynności lecz ich treść, która co nie może budzić wątpliwości, nie wskazuje by doszło do wszczęcia postępowania podatkowego. Nie wynika z nich także, by organy podatkowe uznały, iż podatnicy nabyli przed dniem 1 stycznia 1997 r. prawo do ulgi budowlanej. Stwierdzenie w protokole z dnia 24 kwietnia 1997 r., iż wydatki na budowę budynku mieszkalnego są zgodne z okazanymi informacjami i udokumentowane w wysokości 64.093 zł, a pozwolenie na budowę w trakcie załatwiania nie prowadzi do wniosku, co do przesądzającego stanowiska organu o nabyciu przez podatników prawa do ulgi budowlanej. O powstaniu prawa do ulgi budowlanej nie może przesądzać zamiar podatnika, lecz spełnienie podatkowoprawnego stanu faktycznego wynikającego z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "b" u.p.d.o.f. Prawo do ulgi budowlanej nie mogło przy tym powstać tylko i wyłącznie na skutek odliczenia wydatków w zeznaniu podatkowym, którego organy podatkowe nie mogły skutecznie zakwestionować lecz na w skutek spełnienia przesłanek ustawowych.

11. Nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia prawa materialnego. Z przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "b" u.p.d.o.f. wynika, że "podstawę obliczenia podatku (...), stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25 po odliczeniu kwot (...) wydatków poniesionych w roku podatkowym na cele mieszkaniowe podatnika, przeznaczonych na: (...) budowę budynku mieszkalnego (...)". Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 4a "podatnikom, którzy w latach 1992-1996 nabyli prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "b, e i f" ustawy (...) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na budowę tego budynku mieszkalnego, nadbudowę lub rozbudowę tego budynku na cele mieszkalne lub przebudowę tego strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie tego lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym do dnia zasiedlenia tego lokalu, przysługuje prawo do odliczenia tych wydatków na zasadach określonych w art. 26 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r.".

Natomiast z art. 3 pkt 11 Prawa budowlanego wynika, że pojęcie prawo dysponowania nieruchomością na cele budowlane oznacza tytuł prawny wynikający z prawa własności, użytkowania wieczystego, zarządu, ograniczonego prawa rzeczonego albo stosunku zobowiązaniowego, przewidującego uprawnienia do wykonywania robót budowlanych". Jednakże, zgodnie z początkowym brzmieniem art. 3 pkt 11 Prawa budowlanego powyższa definicja techniczna wiąże tylko na gruncie tego aktu co oznacza, że nie można jej mechanicznie przenosić do prawa podatkowego. W szczególności umowa użyczenia, mimo że daje prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, to nie daje prawa do nabycia ulgi budowlanej. Zwrócić przecież uwagę trzeba na to, że przepisy o uldze budowlanej są i powinny być spójne. Skoro odliczeniu podlegają wydatki na zakup gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego /art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "a" u.p.d.o.f./ to oznaczać to musi, że także w przypadku ulgi na budowę budynku mieszkalnego podatnik powinien posiadać tytuł własności /współwłasności, prawa wieczystego użytkowania, prawa wieczystego współużytkowania/ nieruchomości. Taką też wykładnię przyjmowało w odniesieniu do powołanego przepisu orzecznictwo NSA, a także piśmiennictwo /zob. wyrok NSA z dnia 26 marca 1997 r., SA/Gd 3456/95 - POP 2000 nr 2 poz. 33 z aprobującą glosą W. Morawskiego - POP 2001 nr 3 s. 284 i nast./. Z tezy powołanego wyroku wynika, że "budynek wybudowany przez podatników na gruncie stanowiącym własność ich córki, stanowi własność córki, a podatnik, który wybudował budynek na cudzym gruncie i któremu przysługuje roszczenie z art. 231 par. 1 Kc o przeniesienie własności zajętej działki, nie nabywa prawa do ulgi z tytułu poniesienia wydatków na budowę domu". Podobnie w wyroku NSA z dnia 10 lutego 1995 r. III SA 1243/94 /POP 1997 nr 4 poz. 124/ Sąd stwierdził, że warunkiem skorzystania przez podatnika z odliczenia od podstawy opodatkowania wydatku opisanego w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "b" u.p.d.o.f. jest wybudowanie budynku na własne potrzeby mieszkaniowe podatnika. Także treść przepisu art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. wyraźnie odnosząca się do ulgi budowlanej w przypadku poniesienia wydatków na budowę budynku na wynajem, dotycząca tylko budowy własnego budynku podatnika, utwierdza w przekonaniu, że ścisła wykładnia przepisów prawa podatkowego o ulgach budowlanych, a w szczególności art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "b" nakazuje przyjąć takie jego rozumienie, jakie przyjął Sąd pierwszej instancji. Oznacza to więc, że także zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego jest nieuzasadniony. Chybiony jest w końcu także zarzut naruszenia art. 710 Kc, albowiem nie był on przedmiotem wykładni w zaskarżonym wyroku ani też jego podstawą prawną.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 par. 2 p.p.s.a, w zw. z par. 6 pkt 4 i par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 wrzenia 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./, na które składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu podatkowego. Jednakże z uwagi na jednorodzajowość spraw dotyczących powyższych podatników /II FSK 1174/05-1177/05/ Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione określenie wynagrodzenia pełnomocnika organu w wysokości 180 zł w każdej sprawie /art. 207 par. 2 p.p.s.a./.