Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3951/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 15 ust. 1j pkt 2 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi R. A.S.P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2014 r. nr IPPB3/423-49/14-2/PK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

R. A. S. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 14 stycznia 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości określenia przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci 49 % udziałów w kapitale Spółki Wydawniczej. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisane poniżej zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest podmiotem prowadzącym działalność polegającą na wydawaniu i sprzedaży gazet, czasopism, wydawnictw jednorazowych i specjalnych oraz prowadzeniu portali internetowych i sprzedaży reklam w tych mediach, a także świadczeniu usług związanych z tą podstawową działalnością. W 2009 roku Skarżąca objęła udziały w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która prowadziła i nadal prowadzi działalność wydawniczą, portale internetowe i sprzedaż reklam w mediach, a także świadczy usługi związane z tą podstawową działalnością (dalej: "Spółka Wydawnicza"). Udziały objęte przez Skarżącą w Spółce Wydawniczej (dalej: "Udziały") stanowią 49% kapitału zakładowego Spółki Wydawniczej i dają 49% praw głosu w Spółce Wydawniczej. Objęcie Udziałów nastąpiło w zamian za cenę emisyjną przewyższającą wartość nominalną objętych Udziałów. Obecnie wartość rynkowa Udziałów jest mniejsza, niż koszt poniesiony przez Skarżącą na objęcie tych udziałów (cena emisyjna Udziałów). Zgodnie z uchwałą zgromadzenia wspólników Spółki Wydawniczej, całość Udziałów została objęta przez Skarżącą w zamian za wkład pieniężny. Zapłata ceny emisyjnej Udziałów (wplata na kapitał Spółki Wydawniczej) nastąpiła częściowo poprzez przelew środków pieniężnych, a częściowo poprzez umowne potrącenie wzajemnych wierzytelności Skarżącej i Spółki Wydawniczej.

Skarżąca planuje wnieść Udziały, jako wkład niepieniężny do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka Inwestycyjna") w zamian za udziały w podwyższonym kapitale Spółki Inwestycyjnej (dalej: "Udziały Spółki Inwestycyjnej"). Udziały zostaną wniesione przez Skarżącą według ich obecnej wyceny rynkowej, w zamian za Udziały Spółki Inwestycyjnej o takiej samej wartości nominalnej. W wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego przez Skarżącą, Spółka Inwestycyjna (jako spółka nabywająca) nabędzie Udziały dające prawo do 49% praw głosu w Spółce Wydawniczej. Przed tą transakcją Spółka Inwestycyjna nie będzie właścicielem jakichkolwiek udziałów w Spółce Wydawniczej. Poza wspomnianymi 49% Udziałów, Spółka Inwestycyjna nie nabędzie jakichkolwiek innych udziałów w Spółce Wydawniczej od Skarżącej, ani jakiegokolwiek innego podmiotu.

Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy objęcie przez Skarżącą udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki Inwestycyjnej) w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci 49% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Wydawniczej (Sp. z o.o.), które dają 49% praw głosu w Spółce Wydawniczej, spowoduje powstanie dla Skarżącej przychodu w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej udziałów Spółki Inwestycyjnej objętych przez Skarżącą w zamian za udziały Spółki Wydawniczej ?

2) Czy objęcie przez Skarżącą udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki Inwestycyjnej) w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci 49% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Wydawniczej (Sp. z o.o.), które dają 49% praw głosu w Spółce Wydawniczej, spowoduje powstanie dla Skarżącej kosztu uzyskania przychodu w kwocie odpowiadającej sumie kosztów poniesionych przez Skarżącą na objęcie udziałów Spółki Wydawniczej, czyli w kwocie wpłaconej przez Skarżącą przelewem na rachunek bankowy Spółki Wydawniczej, jako cena emisyjna tych udziałów ?

3) Czy objęcie przez Skarżącą udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki Inwestycyjnej) w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci 49% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Wydawniczej (Sp. z o.o.), które dają 49% praw głosu w Spółce Wydawniczej, spowoduje powstanie dla Skarżącej kosztu uzyskania przychodu w kwocie odpowiadającej sumie kosztów poniesionych przez Skarżącą na objęcie udziałów Spółki Wydawniczej, również w kwocie odpowiadającej tej części ceny emisyjnej udziałów Spółki Wydawniczej, która została zapłacona przez Skarżącą poprzez umowne potrącenie wzajemnych wierzytelności Skarżącej i Spółki Wydawniczej ?

Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej pierwszym z powyższych pytań wskazała, że jej zdaniem objęcie przez nią udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki Inwestycyjnej) w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci 49% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Wydawniczej (Sp. z o.o.), które dają 49% praw głosu w Spółce Wydawniczej, spowoduje powstanie dla Skarżącej przychodu w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej udziałów Spółki Inwestycyjnej objętych przez Skarżącą w zamian za udziały Spółki Wydawniczej.

Przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej drugim z powyższych pytań Skarżąca wskazała, że jej zdaniem objęcie przez nią udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki Inwestycyjnej) w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci 49% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Wydawniczej (Sp. z o.o.), które dają 49% praw głosu w Spółce Wydawniczej, spowoduje powstanie dla Skarżącej kosztu uzyskania przychodu w kwocie odpowiadającej sumie kosztów poniesionych przez nią na objęcie udziałów Spółki Wydawniczej, czyli kwocie wpłaconej przez Skarżącą przelewem na rachunek bankowy Spółki Wydawniczej, jako cena emisyjna tych udziałów.

Natomiast przedstawiając własne stanowisko w kwestii objętej trzecim z powyższych pytań Skarżąca wskazała, że jej zdaniem objęcie przez nią udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki Inwestycyjnej) w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci 49% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Wydawniczej (Sp. z o.o.), które dają 49% praw głosu w Spółce Wydawniczej, spowoduje powstanie dla Skarżącej kosztu uzyskania przychodu w kwocie odpowiadającej sumie kosztów poniesionych przez nią na objęcie udziałów Spółki Wydawniczej, czyli również kwocie tej części ceny emisyjnej udziałów Spółki Wydawniczej, która została zapłacona przez Skarżącą, poprzez umowne potrącenie wzajemnych wierzytelności Skarżącej i Spółki Wydawniczej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w [...], uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie kwestii objętych pytaniami nr 1 i nr 2, natomiast w odniesieniu do kwestii objętej pytaniem nr 3 stanowisko Skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powyższej interpretacji, organ uznając za prawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie kwestii objętej pytaniem nr 1, wskazał że Skarżąca prawidłowo uznała, iż na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.) - zwanej dalej: "u.p.d.o.p.", określa się przychód na podstawie wartości nominalnej udziałów Spółki Inwestycyjnej. Niemniej jednak interpretując powyższy przepis na uwadze należy mieć całe jego brzmienie, który w zakresie ustalania wysokości przychodu odsyła do odpowiedniego stosowania w tym zakresie przepisów zawartych w art. 14 u.p.d.o.p. W konsekwencji, organ podatkowy będzie mieć prawo do szacowania przychodu na podstawie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., ale jedynie wówczas, gdy zostaną spełnione przesłanki wskazane w powyższym unormowaniu. Jednocześnie nie budzi zastrzeżeń organu interpretacyjnego fakt, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. dotyczący wymiany udziałów. Ponadto organ uznając za prawidłowe stanowisko Skarżącej również w zakresie kwestii objętej pytaniem nr 2 wskazał, że koszt uzyskania przychodu w przedmiotowej sytuacji powinien być określony zgodnie z treścią art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p., tzn. zgodnie z zasadą określoną w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem kosztem będą wydatki poniesione na objęcie lub nabycie udziałów, stanowiących w omawianym przypadku przedmiot wkładu niepieniężnego do spółki.

Odnosząc się natomiast do kwestii objętej pytaniem nr 3 organ stwierdził, że kwalifikacja podatkowa zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku Skarżącej nie jest równoznaczna z sytuacją, gdy mamy do czynienia z objęciem udziałów w formie wkładu pieniężnego, poprzez przelew środków pieniężnych. W konsekwencji, w przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania wskazywany przez Skarżącą art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p. Na wstępie swoich rozważań w tym zakresie organ wskazał, że wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być wierzytelność, w tym wierzytelność jaką posiada wspólnik wobec spółki jak również wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec osoby trzeciej. Sytuację, w której przedmiotem aportu jest wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec spółki przyjmuje się określać jako konwersję wierzytelności na udziały/akcje (z perspektywy wspólnika-wierzyciela) albo też jako konwersję długu na kapitał (z perspektywy spółki-dłużnika).

Organ wyjaśnił, że w pierwszym przypadku - konwersja wierzytelności na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym oznacza dla wierzyciela rezygnację z przysługującej mu wobec spółki wierzytelności w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. Roszczenie wierzyciela będące przedmiotem wkładu tytułem pokrycia podwyższenia kapitału zakładowego wygasa w wyniku konfuzji. Natomiast w drugim przypadku - konwersja długu na kapitał zakładowy oznacza dla spółki-dłużnika umorzenie jej długu wobec wierzyciela, który w zamian uzyskuje udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, a więc jednocześnie nabywa status wspólnika swojego dotychczasowego dłużnika lub też - jeżeli był już wcześniej jej wspólnikiem - powiększeniu ulega ilość lub wielkość posiadanych przez niego udziałów. W obu przypadkach chodzi jednak o ten sam proces transformacji prawa względnego - wierzytelności w inne prawo majątkowe - udziały. Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

Organ w dalszej części swoich rozważań podniósł, iż Kodeks spółek handlowych, podobnie zresztą jak i poprzednio obowiązujący Kodeks handlowy, nie definiują pojęć wkład pieniężny czy niepieniężny (aport) jako form pokrycia kapitału w spółce z o.o., jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to, co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną. Zdaniem tego organu, art. 14 § 4 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.) – zwanej dalej: "K.s.h.", nie przesądza pieniężnego charakteru konwersji wierzytelności na udziały w przypadku omawianej konwersji, lecz o wyeliminowaniu dotychczasowej praktyki wnoszenia tzw. ukrytych aportów, polegającej na samowolnej zmianie sposobu pokrycia i zamiast wkładu pieniężnego, do czego się zobowiązał wspólnik ("należnej zapłaty na poczet udziałów") wnoszenia do spółki za zgodą zarządu aportu w postaci wierzytelności pieniężnej, którą sam posiada względem spółki. Przepis ten więc dopuszczając umowne potrącenie zapewnia realność wniesionego wkładu, przez co realizuje ochronną funkcję kapitału zakładowego.

W kontekście powyższego, w ocenie organu, nie można utożsamiać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (spółki i jej wspólnika) związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej, z fizycznym uregulowaniem przez wspólnika istniejącej wierzytelności spółki wobec tego wspólnika, z tytułu roszczenia o wniesienie przez niego wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy spółki. Dokonując konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy drogą potrącenia umownego, na co pozwala art. 14 § 4 K.s.h., nie można w ten sposób otrzymać tych samych skutków podatkowych, jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy. Potrącenie jest bowiem formą wygaszania istniejących wierzytelności prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Kompensata nie prowadzi zatem do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej, a zobowiązania wzajemne wygasają. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czym innym, niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę. Na gruncie podatkowym z tytułu konwersji wierzytelności wspólnika na kapitał zakładowy spółki kapitałowej, wspólnik obowiązany jest wykazać przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Sposób zaś ustalenia kosztów uzyskania tego przychodu, ustalanych na dzień objęcia udziałów (akcji) został wprost określony przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. i jest zróżnicowany w zależności od tego, co było przedmiotem wkładu niepieniężnego. Organ podniósł jednocześnie, że w przypadku dalszego wniesienia aportem do spółki udziałów nabytych w wyniku konwersji na kapitał zakładowy - do ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu transakcji wniesienia aportu znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 1j pkt 2a u.p.d.o.p. Przepis ten poprzez odesłanie do art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. statuuje ogólną zasadę przyjmowania, dla celów określenia kosztów uzyskania przychodów, wartości nominalnej wydanych udziałów/akcji, jeżeli przedmiotem aportu są udziały/akcje objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, organ stwierdził, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w odniesieniu do części zapłaty za udziały Spółki Wydawniczej objętych w wyniku konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy, w przypadku ustalania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego, kosztem nabycia lub objęcia, będzie nominalna wartość udziałów Spółek wydanych w zamian za skonwertowane wierzytelności - stosownie do treści art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. Zdaniem organu, Skarżąca błędnie zatem uznała, że w sytuacji przedstawionej w ramach pytania trzeciego doszło do nabycia wnoszonych do Spółki Inwestycyjnych udziałów Spółki Wydawniczej, poprzez jedynie wkład pieniężny. Skarżąca nie dostrzega, że w wyniku nabycia udziałów Spółki Wydawniczej poprzez umowne potrącenie wierzytelności, mamy do czynienia z konwersją wierzytelności, która skutkuje przyjęciem, iż udziały nie były obejmowane jedynie poprzez wkład pieniężny, ale również w części potrącanej poprzez wkład niepieniężny, do którego zastosowanie znajdują przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów zasady zakreślone w art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie organ powołał się również na poglądy wyrażone w wymienionym przez niego orzecznictwie sądów administracyjnych.

Następnie w odpowiedzi na złożone przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej interpretacji indywidualnej.

Skarżąca zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną wnosząc skargę w piśmie z dnia 30 czerwca 2014 r., w której zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a i b u.p.d.o.p., przez niewłaściwą wykładnię pojęcia "wkład niepieniężny", polegającą na uznaniu przez organ, że pojęcie "wkładu niepieniężnego" z tego przepisu obejmuje wkład pieniężny do spółki kapitałowej umownie potrącony z wierzytelnością wspólnika wobec spółki. W wyniku tego błędu organ nieprawidłowo (niepotrzebnie) zastosował art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p. oraz błędnie nie zastosował do niniejszej sprawy art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b) i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w związku z czym organ zanegował prawo Skarżącej do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci 49% udziałów w kapitale Spółki Wydawniczej objętych uprzednio poprzez umowne potrącenie wierzytelności Skarżącej oraz Spółki Wydawniczej. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Skarżąca stwierdziła, że w jej ocenie objęcie przez nią udziałów w Spółce Wydawniczej nastąpiło w całości w zamian za wkład pieniężny, także w części, której dotyczyło umowne potrącenie z wierzytelnością Skarżącej wobec Spółki Wydawniczej. Tak więc, objęcie przez Skarżącą udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Inwestycyjnej w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci 49% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Wydawniczej, które dają 49% praw głosu w Spółce Wydawniczej, spowoduje powstanie dla Skarżącej przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., a w konsekwencji spowoduje również - na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. - powstanie dla Skarżącej kosztu uzyskania przychodu w kwocie odpowiadającej sumie kosztów poniesionych przez Skarżącą na objęcie udziałów Spółki Wydawniczej, czyli również w tej części ceny emisyjnej udziałów Spółki Wydawniczej, która została zapłacona przez Skarżącą poprzez umowne potrącenie wzajemnych wierzytelności Skarżącej i Spółki Wydawniczej.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2496/14 uwzględniając powyższą skargę uchylił zaskarżoną przez Skarżącą intepretację indywidualną. W uzasadnieniu Sąd I instancji podkreślił, że źródłem sporu jest kwestia pieniężnego lub niepieniężnego charakteru wkładu, w zamian za który Skarżąca objęła udziały w Spółce Wydawniczej. Wyjaśnił, że dla oceny spornego zagadnienia kluczowego znaczenie ma analiza przepisów Kodeksu spółek handlowych. Zauważył, że przepisy te nie określają, co może być przedmiotem wkładu wnoszonego na pokrycie kapitału zakładowego. Przepis art. 14 § 1 K.s.h. stanowi jedynie, co nie może być aportem, wskazując, że niedopuszczalne jest wniesienie prawa niezbywalnego lub świadczenia pracy bądź usług. Przepis art. 14 § 4 K.s.h. ustanawia z kolei zakaz potrącenia wierzytelności w drodze jednostronnego oświadczenia woli wspólnika. W literaturze przyjmuje się, że art. 14 § 4 K.s.h., w którym mowa jest o należnej "wpłacie" na poczet udziałów albo akcji, odnosi się do pieniężnego podwyższenia kapitału, zezwalając na umowne potrącenie wynikającego stąd roszczenia spółki o wpłatę z wierzytelnością wspólnika wobec spółki; sposób uregulowania wierzytelności pieniężnej, przez potrącenie, nie może bowiem wpływać na zmianę jej pieniężnego charakteru. Rozliczenie takie polega na tym, że w pierwszej kolejności dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego spółki, w tym objęcia przez wspólnika nowych udziałów (akcji), które tenże pokrywa wkładem pieniężnym. W rezultacie po stronie spółki powstaje wierzytelność pieniężna o opłacenie tych udziałów (akcji). Wierzytelność ta – jak stanowi o tym art. 14 § 4 K.s.h. – może być w drodze umownej rozliczona (potrącona) z wierzytelnością pieniężną, jaką ten sam wspólnik ma wobec spółki z innego tytułu (np. - jak w niniejszej sprawie - z tytułu uprzednio udzielonej spółce pożyczki).

Sąd I instancji na poparcie swojego stanowiska w sprawie powołał się również na poglądy wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 1408/04), zgodnie z którymi o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego, decyduje treść uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. Kwestia pieniężnego/niepieniężnego charakteru tego wkładu stanowi zatem element stanu faktycznego, a nie element stanowiska prawnego Skarżącej. Organ nie może dokonując oceny stanowiska prawnego zainteresowanego zakwestionować tej okoliczności faktycznej i przedstawić własnego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ wydajacy interpretację jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym oraz treścią postawionego pytania, nie jest zaś związany stanowiskiem wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego. Reasumując Sąd I instancji stwierdził, że organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną naruszył art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) - zwanej dalej: "O.p.", które to naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy, poprzez samodzielną modyfikację stanu faktycznego, to jest poprzez uznanie, że całość udziałów Spółki Wydawniczej została objęta przez Skarżącą w zamian za wkład niepieniężny, podczas gdy we wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej mowa jest o wkładzie pieniężnym. W tym stanie rzeczy zdaniem Sądu I instancji zbędne jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a) i b) u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok Sądu I instancji, wnosząc skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a." w zw. z art. 14c § 1 i § 2 , art.14b § 1 i § 3 i art. 121 O.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji na skutek przyjęcia, że organ wydając interpretację indywidualną dokonał modyfikacji stanu faktycznego uznając, iż całość udziałów Spółki Wydawniczej została objęta przez Skarżącą za wkład niepieniężny, gdy w ocenie Sądu kwestia pieniężnego/niepieniężnego charakteru tego wkładu stanowiła element stanu faktycznego i organ nie mógł dokonywać oceny stanowiska prawnego wnioskodawcy w tym zakresie, podczas, gdy organ wydał interpretację odpowiadającą prawu w tym określającą w jakiej części stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe z podaniem uzasadnienia prawnego,

2) prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a i b i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, potrącenie wzajemnych wierzytelności jest faktycznym przekazaniem kapitału, a wpłata na kapitał Spółki Wydawniczej dokonana przez potrącenie wzajemnych wierzytelności jest równoznaczna z objęciem udziałów w zamian za wkład pieniężny.

Wskazując na powyższe zarzuty Minister Finansów wniósł w skardze kasacyjnej o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy co do istoty, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżąca wniosła o oddalenie powyższej skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu powyższej skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2611/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji.

W uzasadnieniu powyższego wyroku NSA wskazał, że wbrew twierdzeniom strony wnioskującej o wydanie interpretacji oraz ocenom Sądu I instancji, organ interpretacyjny nie zmienił stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. NSA zauważył, że Skarżąca w swoim wniosku opisała wniesienie wkładu do spółki kapitałowej oceniając, że czynności te stanowiły wniesienie wkładu pieniężnego, którym miało być wzajemne potrącenie wierzytelności Skarżącej i Spółki. Zdaniem NSA, konstatacja - poprzez nazwanie wkładu: wkładem pieniężnym – nie stanowiła elementu stanu faktycznego, była natomiast jego oceną prawną. Organ interpretacyjny rozważał i analizował ten sam stan faktyczny, w wyniku czego dokonał oceny prawnej, że sporny wkład do spółki nie stanowi wkładu pieniężnego. Ten sam wkład wniesiony do spółki kapitałowej został więc odmiennie, na podstawie obowiązującego prawa, oceniony przez strony niniejszego postępowania sądowego, co nie stanowiło zmiany stany faktycznego, ale jego różną ocenę prawną. NSA wskazał też, że ocena prawna, kwalifikacja prawna przywoływanego powyżej wkładu do spółki ma w sprawie zasadnicze znaczenie - wobec treści art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1j pkt 2 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Istotna jest kwalifikacja prawna i rozróżnienie wkładu pieniężnego oraz wkładu niepieniężnego.

W ocenie NSA, nie można się zgodzić się ze stroną zainteresowaną uzyskaniem interpretacji, że dokonując konwersji wierzytelności drogą potrącenia, na co pozwala art. 14 § 4 K.s.h., można w ten sposób wywołać te same skutki podatkowe, jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania – wniesienia do spółki środków pieniężnych. Potrącenie jest formą wygaszania istniejących wierzytelności prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Kompensata nie prowadzi zatem do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej a zobowiązania wzajemne wygasają. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę. Zdaniem NSA oznacza to, że w związku z potrąceniem części wierzytelności udziałowca wobec spółki z częścią wierzytelności spółki wobec udziałowca, nie dochodzi w ten sposób do faktycznego przekazania środków pieniężnych, a więc nie dochodzi do wniesienia wkładu pieniężnego. Przedmiotem rozważanych czynności i świadczeń nie jest pieniądz, ale wierzytelności o określonej w pieniądzu wartości, co nie stanowi tożsamych pojęć prawnych. NSA odnotował też w tym miejscu, że powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie tego Sądu (por. wyroki NSA w sprawach: FSK 1434/04, II FSK 1892/10, II FSK 3219/12, II FSK 1799/12, II FSK 2758/12, II FSK 349/13, II FSK 2493/13, II FSK 2494/13).

Biorąc powyższe pod uwagę NSA uznał skargę kasacyjną organu interpretacyjnego za zasadną, w związku z czym, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, wskazując jednocześnie w wytycznych co do dalszego postępowania, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji, kierując się przedstawionymi ocenami prawnymi NSA oceni ad meritum wydaną w sprawie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, czego dotąd w niezbędnej całości nie uczynił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016, poz. 718, zwanej dalej:"p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną Interpretację w świetle wskazanych przepisów, Sąd uznał, że podlega ona oddaleniu albowiem wydana Interpretacja odpowiada prawu.

Na wstępie podkreślić należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2496/14 uchylił zaskarżoną przez Skarżącą interpretację indywidualną.

Powyższy wyrok został następnie uchylony w całości przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2611/15, w wyniku czego sprawę przekazano do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie.

W tym stanie rzeczy, zgodnie z art. 190 p.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym podkreślenia wymaga, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla sądu pierwszej instancji zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach.

Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania, co do dalszego postępowania, stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Oznacza to, że Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, zaś "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do zakresu, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę (art. 183 p.p.s.a.) i w jakich wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1. (zob. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 518).

Dodać należy, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na wojewódzkim sądzie administracyjnym może być wyłączony tylko w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (tak również: m.in. H. Knysiak-Molczyk (w:) T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie 2, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2008, s. 681-682 i powołane tam orzecznictwo).

Reasumując, związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego w rozumieniu przepisu art. 190 ustawy p.p.s.a. oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem - a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku.

Odnosząc powyższe rozważania wstępne do przedmiotu sprawy oraz, w szczególności, sformułowanych w skardze zarzutów, Sąd stwierdza, że Naczelny Sąd Administracyjny przywołanym wyrokiem z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2611/15, w sposób niebudzący wątpliwości rozstrzygnął, że - wbrew twierdzeniom strony wnioskującej o wydanie interpretacji oraz ocenom Sądu pierwszej instancji - podatkowy organ interpretacyjny nie zmienił stanu faktycznego przedstawionego we wniosku inicjującym analizowane postępowanie administracyjne.

Jak uznał NSA, okoliczność iż zainteresowany podatnik opisał wniesienie wkładu do spółki kapitałowej jako wniesienie wkładu pieniężnego, nie stanowił elementu stanu faktycznego a jedynie jego oceną prawną. Dlatego podatkowy organ interpretacyjny miał prawo i prawidłowo wywiódł z przeanalizowanego tego samego stanu faktycznego, że sporny wkład do spółki, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, nie stanowi wkładu pieniężnego.

W konsekwencji Ocena prawna, kwalifikacja prawna przywoływanego powyżej wkładu do spółki ma w sprawie zasadnicze znaczenie - wobec treści art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1 j pkt 2 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.; istotna jest kwalifikacja prawna i rozróżnienie wkładu pieniężnego oraz wkładu niepieniężnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieuprawnione jest też stanowisko Skarżącej, że dokonując konwersji wierzytelności drogą potrącenia, na co pozwala art. 14 § 4 K.s.h., można w ten sposób wywołać te same skutki podatkowe, jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania – wniesienia do spółki środków pieniężnych. Potrącenie jest formą wygaszania istniejących wierzytelności prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Kompensata nie prowadzi zatem do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej a zobowiązania wzajemne wygasają. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę. Oznacza to, że w związku z potrąceniem części wierzytelności udziałowca wobec spółki z częścią wierzytelności spółki wobec udziałowca, nie dochodzi w ten sposób do faktycznego przekazania środków pieniężnych, a więc nie dochodzi do wniesienia wkładu pieniężnego. Przedmiotem rozważanych czynności i świadczeń nie jest pieniądz, ale wierzytelności o określonej w pieniądzu wartości, co niewątpliwie nie stanowi tożsamych pojęć prawnych. NSA podkreślił, że takie samo zasadniczo stanowisko wynika też z dotychczasowego orzecznictwa sądowoadministracyjnego, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak choćby w sprawach: FSK 1434/04, II FSK 1892/10, II FSK 3219/12, II FSK 1799/12, II FSK 2758/12, II FSK 349/13, II FSK 2493/13, II FSK 2494/13.

W konsekwencji, NSA zobowiązał Sąd pierwszej instancji aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy, kierując się przedstawioną oceną prawną, ocenił ad meritum wydaną w sprawie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, czego dotąd w niezbędnej całości nie uczynił.

Dokonując takiej oceny Sąd w składzie orzekającym zauważa, że skoro w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z konwersją wierzytelności na udziały Spółki Wydawniczej, co skutkuje przyjęciem, iż owa konwersja następuje poprzez wkład niepieniężny (a co jednoznacznie przesądził w niniejszej sprawie NSA w skomentowanym wcześniej wyroku z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2611/15 – które to stanowisko Sąd w pełni akceptuje), to w konsekwencji, przy określeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, należy zastosować art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a u.p.d.o.p., tj. przyjąć, iż koszty uzyskania przychodów winny być określone zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 wym. ustawy, a zatem w wartości nominalnej udziałów w spółce obejmowanych za wkład niepieniężny. Powyższe oznacza, że zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia ww. przepisów u.p.d.o.p. Sąd uznał za nieuzasadnione.

Jak bowiem prawidłowo wywiódł Organ, konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy – niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, tj. jako potrącenia (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993 r., sygn. akt III CZP 20/93), nowacji, przelewu wierzytelności, czy zwolnienia z długu - zawsze będzie związana z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego (por. C. Wiśniewski, Konwersja ..., op.cit, tak też S. Sołtysiński [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks handlowy. Komentarz, t. 2 Warszawa 1996, s. 114, który stwierdza, że konwersja wierzytelności na akcje jest wniesieniem aportu). Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1434/04, którego teza stanowi, iż "(...) Konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego" (LEX nr 154642).W konsekwencji, z tytułu konwersji wierzytelności na kapitał spółki zależnej po stronie Spółki powstanie przychód w wysokości wartości nominalnej akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnych Spółki (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.).

Jeżeli następnie Spółka zbyje nabyte w wyżej opisany sposób udziały – to z tego tytułu będzie zobowiązana wykazać przychód podatkowy na podstawie art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust 1 u.p.d.o.p., odpowiadający wynikającej z umowy cenie za te udziały (z zastrzeżeniem art. 14 ust. 3).

Spółka będzie miała oczywiście prawo rozpoznać koszty uzyskania przychodu, jednakże nie według zasad przedstawionych w skardze. Zastosowanie znajdzie w tym przypadku art 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Ponadto jeżeli w międzyczasie dojdzie do obniżenia wartości nominalnej nabytych przez Spółkę udziałów spółki zależnej, zdarzenie to będzie miało wpływ na sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Operacja ta bowiem podlega rozpatrywaniu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jako częściowe umorzenie udziałów i może skutkować powstaniem przychodu/dochodu w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując powyższe, z uwagi na przedstawioną argumentację, Sąd uznał, że zaskarżona Interpretacja jest zgodna z prawem i dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.