Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3432/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 4, art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 6 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Nadzieja Karczmarczyk – Gawęcka, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 157/14 w sprawie ze skargi I. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 18 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. wraz z odsetkami za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Wyrokiem z dnia 26 maja 2014 r. 2014 r. , sygn. akt I SA/Wr 157/14, Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę I. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 18 listopada 2013 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. wraz z odsetkami za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r.

I.2. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że ww. decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 12 lipca 2013 r. określającą spółce podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2008 w wysokości 6.286 zł oraz wysokość odsetek od zaliczek na ten podatek za lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2008 r. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej stwierdzono, iż Spółka w rozliczeniach za 2008 r. zawyżyła przychody i koszty ich uzyskania w wyniku wykazania w rachunku zysku i strat zmiany stanu produktów w kwocie 6.223,12 zł. Kwota ta stanowiła wartość netto wykazaną na fakturze z 31 grudnia 2008 r., za energię elektryczną dostarczoną w następnym roku i wykazana została jako saldo konta 490 "rozliczenie kosztów". W ocenie organów obu instancji, przekształcając przychody i koszty z rachunku zysków i strat na przychody i koszty podlegające wykazaniu w deklaracji podatkowej, spółka powinna pomniejszyć te kwoty o wartość wykazanej zmiany stanu produktów. W rezultacie w kosztach uzyskania przychodów pozostałyby te koszty, które przypadały na rok podatkowy i wyłączone byłyby koszty podlegające rozliczeniu w przyszłych okresach. Organy uznały brak korekty w tym zakresie za wadę skutkującą zawyżeniem przychodów i kosztów ich uzyskania w tej samej kwocie. W dalszej kolejności zakwestionowano zawyżenie kosztów podatkowych o wartość 2.293,75 zł w związku z odpisami amortyzacyjnymi gruntu. W toku kontroli ustalono bowiem, że spółka kupiła od spółki P. nieruchomość w L., zabudowaną budynkiem handlowo-biurowym. Cena sprzedaży wynosiła 4.500.000 zł netto (z VAT według stawki 22% - 5.490.000 zł), a wydanie nieruchomości zgodnie z umową nastąpiło 1 września 2008 r. Spółka jako podstawę odpisów amortyzacyjnych przyjęła cenę netto pomniejszoną o koszty notarialne, to jest kwotę 4.504.300 zł. W toku postępowania ustalono także, iż na rachunek Spółki 29 sierpnia 2008 r. wpłynęła kwota 3.000.000 zł z tytułu "zapł. za weksel P.". Następnie 1 września 2008 r. na ten sam rachunek wpłacone zostało 50.000 zł, które zaksięgowano pod tytułem "Wpłacający P.... Tytuł zapłata za weksel". Powyższe zobowiązania wekslowe nie zostały rozliczone do końca 2008 r., a ich łączna wartość wykazana została w bilansie po stronie pasywów jako zobowiązania wekslowe. Organy podatkowe zwróciły uwagę, że Spółka w związku z nabyciem ww. nieruchomości 29 sierpnia 2008 r. wpłaciła na rachunek spółki P. kwotę 3.000.000 zł. Wywiodły stąd, że strona po zapłacie za nieruchomość natychmiast odzyskała wskazaną kwotę jako zapłatę za weksel od spółki P. Organy stwierdziły nadto, że spółka P. nie miała innych zobowiązań, strona nie miała również wcześniejszych wierzytelności wobec tej spółki, w tym w roku i roku poprzednim (2007). Wskazane księgowania były jedynymi dokonanymi w 2008 r. Tym samym organy stwierdziły, że kwota 3.000.000 zł nie zabezpieczała jakiegokolwiek zobowiązania strony. Uznały zatem, że zaewidencjonowana przez spółkę transakcja wyczerpuje znamiona umowy pożyczki, zdefiniowanej w art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego (k.c.) – P. sp. z o.o. zobowiązała się bowiem do przekazania spółce pieniędzy, strona natomiast wystawiła weksel zobowiązując się w ten sposób do zwrotu otrzymanej kwoty. Organy podatkowe podkreśliły, że uzyskana w ten sposób pożyczka nie pociągała za sobą żadnych dodatkowych kosztów, w związku z czym jej udzielenie ocenione zostało jako świadczenie nieodpłatne, które na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.) stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Organy podatkowe zauważyły, że uzyskanie przez Stronę nieodpłatnej pożyczki poprzez otrzymanie zapłaty za weksel przy braku zobowiązań, które mogłyby być nim rozliczone, możliwe było dzięki szczególnym powiązaniom ze spółką P. Zwróciły uwagę, że na stanowisku doradcy zarządu P. do 1 lipca 2008 r. zatrudniony był S R. Wspólnikami skarżącej Spółki byli natomiast: do 1 lipca 2008 r. – spółka P., od 1 lipca do 18 grudnia 2008 r. – S. R., od 18 grudnia 2008 r. – R. R., która była jednocześnie jedynym udziałowcem spółki P. Do 1 lipca 2008 r. prezesem zarządu w obu ww. spółkach była J. C. W ocenie organów, bez powyższych powiązań uzyskanie nieoprocentowanej pożyczki byłoby niemożliwe i stwierdziły wobec tego, że w tej sytuacji w sprawie zastosowanie znalazł przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p W związku z tym organy podatkowe zastosowały przepis § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania (Dz. U. Nr 160, poz. 1268 ze zm.). Organy podatkowe zgromadziły dane dotyczące oprocentowania kredytów udzielanych w badanym okresie przez pięć banków i przyjęły najniższe oprocentowanie – 8,25% dla pożyczki w kwocie 3.000.000 zł zaciągniętej 29 sierpnia 2008 r. i 9,6% dla pożyczki 50.000 zł, otrzymanej 1 września 2008 r. Po dokonaniu stosownych obliczeń przyjęły, że Spółka musiałaby ponieść koszty pozyskania powyższych pożyczek w kwotach odpowiednio 84.760,27 zł i 1.514,14 zł, które w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu. W toku postępowania ponadto zakwestionowana została jako koszt uzyskania przychodu kwota 185.966 zł wynikająca z faktury wystawionej przez spółkę P. z tytułu prowizji za uzyskanie kredytu zgodnie z umową. Zapłata faktury określona została na dzień 14 grudnia 2008 r., przy czym ustalono, że do 31 grudnia 2008 r. zapłaty tej nie dokonano. Organy podatkowe wskazały, że strona pomimo kilkukrotnych wezwań nie przedłożyła umowy zawartej z P. i nie wykazała w jakikolwiek sposób jej wykonania. Zwróciły uwagę, że z dokumentacji za lata 2008 i 2009 nie wynika, aby spółka P. egzekwowała zobowiązanie wynikające z powyższej faktury. Wskazano, że strona zaciągnęła dwa kredyty w banku P. [...]. W celu ich uzyskania zawarła umowę z firmą B. [...] na przygotowanie biznesplanu, skompletowanie dokumentacji i przygotowanie wniosku kredytowego. Powyższe okoliczności, zdaniem organów podatkowych, jednoznacznie wskazywały, że spółka uzyskała kredyt w wyniku działań innego podmiotu, zaś ww. faktura wystawiona przez P., wobec braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie usługi z niej wynikającej, nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

I.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p., poprzez błędną ich wykładnię co miało wpływ na wynik sprawy,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") w związku z art. 16a ust. 1 pkt 1 i art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p., przez zaniechanie powołania biegłego do wyceny wartości gruntu,

- art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., przez nieustalenie stanu faktycznego oraz błędne zastosowanie przepisów prawa podatkowego.

I.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w sprawie.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skargę oddalił. W pierwszej kolejności Sąd zgodził się z organami podatkowymi, iż Spółka błędnie dokonała rozliczenia kosztu wynikającego z faktury za energię elektryczną, co skutkowało zawyżeniem w zeznaniu podatkowym przychodów i kosztów ich uzyskania o tę samą kwotę, jednak nie miało to wpływu na wysokość określonego zobowiązania podatkowego. Zasadnie w ocenie Sądu organy zakwestionowały jako koszt podatkowy odpisy amortyzacyjne gruntu, który został nabyty przez Spółkę z posadowionym na nim budynkiem handlowo-biurowym. Strona nie kwestionując faktu nieuzasadnionego dokonywania odpisów amortyzacyjnych uznała, że dla oceny wartości gruntu konieczne były wiadomości specjalne, a co za tym idzie powołanie biegłego. Zdaniem Sądu, przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie było konieczne, gdyż zebrany w tym zakresie materiał dowodowy był wyczerpujący i dawał podstawę do ustalenie poszukiwanej wartości. Sąd zgodził się również ze stanowiskiem organów podatkowych, że kwota 3.050.000 zł, uzyskana z tytułu zapłaty za weksel od spółki P., stanowiła faktycznie zabezpieczoną wekslowo, nieoprocentowaną pożyczkę. Sąd wskazał, że Spółka nie wskazała żadnych konkretnych okoliczności, które podważałyby ustalenia faktyczne organów podatkowych i wskazywałyby, że pozyskane środki od spółki P. stanowiły uregulowanie jakiegokolwiek zobowiązania. Trafnie również organy dostrzegły powiązania personalne pomiędzy skarżącą Spółką i P. Sp. z o.o. Sąd wskazał, że w zakresie rozliczeń podmiotów powiązanych osobowo i kapitałowo zastosowanie ma art. 11 u.p.d.o.p. W tej sytuacji, zgodnie z art. 11 ust. 9, wartość świadczenia, która stanowi dochód do opodatkowania, powinna być ustalana w drodze szacowania przewidzianego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. (Dz. U. Nr 128, poz. 833 ze zm.). W tym miejscu Sąd wskazał, że organy podały błędną podstawę prawną – § 21 rozporządzenia z 10 września 2009 r. zamiast § 15, co nie miało jednak wpływu na wynik sprawy bowiem przepisy te mają tożsame brzmienie. Zdaniem Sądu, organy dokonały szacowania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w sposób najbardziej korzystny dla skarżącej Spółki, zgodnie z obowiązkiem nałożonym przytoczoną wyżej regulacją przewidującą przyjęcie najniższego oprocentowania pożyczki (kredytu). Ponadto Sąd uznał, że słusznie organy podatkowe zakwestionowały jako koszt uzyskania przychodu wartość faktury wystawionej przez spółkę P. z tytułu prowizji za uzyskanie kredytu zgodnie z umową. Poczyniły w tym zakresie ustalenia w sposób, który nie budził wątpliwości, iż ww. spółka nie wykonała usługi udokumentowanej tą fakturą. Skarżąca nie przedstawiła żadnej umowy ani jakiegokolwiek innego dokumentu, który wskazywałby na zawarcie umowy o wykonanie powyższej usługi ani że usługa ta została w ogóle wykonana. Jedyne kredyty, jakie skarżąca Spółka zaciągnęła, były udzielone przez bank P. [...], a zlecenie na ich uzyskanie wykonała firma zewnętrzna za wynagrodzenie w wysokości 19.700 zł netto. Poza tym, faktura nie została rozliczona przez stronę, zaś jej wystawca (P.) nie podejmował żadnych działań celem wyegzekwowania zobowiązania, które z niej wynikało.

II. Pełnomocnik Spółki od powyższego wyroku wywiódł skargę kasacyjną, zarzucając:

1) naruszenie postanowień art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako: P.p.s.a.) w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 199a § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia wskazanych przepisów O.p. przez organy wydające decyzję, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem winno prowadzić do uchylenia zaskarżonej do Sądu decyzji w całości, a nie oddalenia skargi;

2) naruszenie postanowień art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 11 ust. 2 pkt 1-3 i ust. 3, art. 11 ust. 4 pkt 1 i pkt 2, art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p. w zw. z § 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. przez ich niewłaściwe zastosowanie;

3) naruszenie postanowień art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. przez jego niezastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy;

4) naruszenie postanowień art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia wskazanych przepisów O.p. przez organy wydające decyzję, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem winno prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, a nie oddalenia skargi.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania, w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a., nie wystąpiła.

Według art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, opubl. na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca nie zakwestionowała skutecznie przyjętych przez organy podatkowe i sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych.

Skarga kasacyjna w zasadzie sprowadza się do przedstawienia własnych subiektywnych ocen zaistniałych w sprawie zdarzeń, bez wykazania, że zaaprobowanie przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe było wynikiem naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie decydujące znaczenie miała prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego i ona też determinowała określony tok postępowania przed organami podatkowymi, a następnie jego ocenę przez sąd pierwszej instancji. Formułowane zaś przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną, także na obecnym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, zarzuty dotyczące wadliwego procedowania przed organami podatkowymi, a następnie wykonanie wadliwej kontroli legalności przez sąd pierwszej instancji, w oparciu o kryterium wynikające z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., zakładają określoną wykładnię prawa materialnego, która jednak nie jest prawidłowa, o czym szerzej poniżej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przedstawił szczegółową analizę realizowanych z udziałem spółki transakcji oraz dokonał wnikliwej oceny dokumentów zgromadzonych w trakcie prowadzonego postępowania, a następnie wyprowadził na takiej podstawie spójne, logiczne i przekonywujące wnioski.

Prawidłowo oceniono także, jako pożyczkę, zobowiązanie wekslowe strony, wskazując przy tym na okoliczność zakupu przez skarżącą spółkę - w dniu 16 lipca 2008 r. - od P. nieruchomości w L., za którą zapłacono przelewami: z dnia 10 lipca 2008 r. (1.990.000 zł), z dnia 28 sierpnia 2008 r. (500.000 zł) i z dnia 29 sierpnia 2008 r. (3.000.000 zł). Przy czym, kwota równa ostatniej z ww. płatności, w dniu 29 sierpnia 2008 r., wpłynęła na rachunek spółki jako "zapłata za weksel P.". Natomiast, 1 września 2008 r., na ten sam rachunek wpłynęła kwota 50.000 zł tytułem "Wpłacający P.... Tytuł zapłata za weksel". Z ustaleń przeprowadzonych w sprawie wynika tymczasem, że spółka nie posiadała zobowiązań, które dawałyby podstawę do rozliczenia za pomocą weksla. Pomimo tego, skarżąca w dniu 29 sierpnia 2008 r. wystawiła ww. weksel na kwotę 3.050.000 zł. W piśmie z 10 lipca 2009 r. skarżąca wskazała, że wystawienie ww. weksla było podyktowane koniecznością pozyskania środków na spłatę kredytu zaciągniętego w banku na zakup nieruchomości. Niewątpliwie zatem, wystawiony przez stronę i wydany P. weksel był w rzeczywistości zabezpieczeniem zwrotu pożyczki otrzymanej od ww. spółki. Stwierdzono także, że otrzymany przelew nie spowodował wystąpienia w spółce żadnych kosztów, bowiem spółka zobowiązała się bowiem do zwrotu takiej samej kwoty, jaką pożyczkodawca (P.) przelał na jej rachunek. Dokonane księgowania przelewów świadczą o tym, że otrzymana pożyczka nie była oprocentowana.

Odnośnie argumentacji strony skarżącej, że sąd pierwszej instancji dokonał błędnej oceny skutków podatkowych emisji weksla wyjaśnić należy, że zgodnie z klasyczną definicją weksla, zawartej w "Komentarzu do Prawa wekslowego i czekowego" autorstwa I. Rosenblutha (Kraków 1936, tom I, s. 16) "weksel to papier wartościowy o cechach ściśle przez prawo wekslowe przepisanych, w którym inkorporowane jest abstrakcyjne zobowiązanie zapłacenia sumy pieniężnej". Wystawca weksla oświadcza zatem, że bezwarunkowo zapłaci określoną sumę jego posiadaczowi, choć nie określa przyczyny (podstawy) swego zobowiązania. Z kolei, istotą weksla gwarancyjnego, jako weksla niezupełnego (in blanco), jest zabezpieczenie ewentualnych roszczeń, mogących wyniknąć z zawieranej umowy, których strony umowy nie są w stanie z góry oznaczyć ani co do wysokości, ani co do terminu płatności; weksel gwarancyjny wystawiany jest z reguły na zabezpieczenie spłaty przyznanych kredytów lub prawidłowego wykonania kontraktu (M. Czarnecki, L. Bagińska, "Prawo wekslowe i czekowe. Komentarz", Warszawa1998, s. XXVII).

Odnosząc te rozważania do ustalonego stanu faktycznego trzeba wskazać, że fakt wystawienia przez skarżącą weksla zupełnego potwierdza stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że udzielona skarżącej pożyczka była nieodpłatna. Mając na uwadze powyższe, nie można podzielić zarzutu, że w tym zakresie konieczne było przeprowadzenie szerszego postępowania dowodowego. Powyższa konstatacja, wbrew odmiennym wywodom strony skarżącej, wskazuje, że nie można podzielić zasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Jeżeli chodzi o zarzuty natury materialnej, to istota sporu zarysowanego w skardze kasacyjnej koncentruje się wokół wzajemnego stosunku przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p., lecz art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji myli nadto, w ocenie kasatora, dwie różne instytucje uregulowane w ww. przepisach i zastępuje warunki szacowania dochodu warunkami ustalenia przychodu. Tymczasem, w ocenie skarżącej, w pierwszej kolejności należało ustalić przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2, a dopiero w drugiej kolejności organy mogą, przy wykazaniu zaistnienia stosownych przesłanek, przystąpić do szacowania dochodu na podstawie art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.

Wskazane powyżej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Przede wszystkim wskazać należy, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji nie był art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego wyroku chociaż błędnie wskazał, że w sprawie znajdował zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., to jednak przyjął za organami, że dochód został ustalony na podstawie art.11 tej ustawy, w związku z zawarciem przez stronę skarżącą nieodpłatnych umów pożyczek z podmiotami powiązanymi. Z tego względu nie sposób uznać, jak wskazuje się w skardze kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że do tej samej transakcji można jednocześnie zastosować przesłanki określone w art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. , skoro powodem zastosowania art. 11 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. były stwierdzone przez organy podatkowe, fakty sprowadzające się do przyjmowania od podmiotów powiązanych i udzielania takim podmiotom przez skarżącą nieodpłatnych pożyczek. W rozpoznawanej sprawie stwierdzony w toku postępowania fakt powiązań między skarżącą i jej kontrahentami jest oczywisty i nie był kwestionowany, a zatem w sprawie niewątpliwie znajdował zastosowanie art. 11 ust. 1 i ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Ponadto należy zauważyć, że unormowanie wynikające z tych przepisów oraz z art. 11 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi samodzielną podstawę do ustalania przez organy podatkowe "niezrealizowanych" dochodów podatników w drodze oszacowania. Podkreślenia wymaga, że podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem o otwartym stanie faktycznym i co do zasady rocznym okresie rozliczeniowym, który w przypadku skarżącej pokrywał się z rokiem kalendarzowym. Badaniu podlegają zatem przychody, koszty i dochody danego roku podatkowego. Podatnik rezygnując z określonego przysporzenia lub osiągając przychód z tytułu zawarcia umowy nieodpłatnej z uwagi na zawieranie transakcji z podmiotami powiązanymi, w wyniku których zostają ustalone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty musi liczyć się z koniecznością oszacowania dochodów danego roku podatkowego. Kategoryczne brzmienie art. 11 ust. 1 in fine u.p.d.o.p. wręcz nakazuje w takim przypadku określenie dochodu danego podmiotu oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań.

Dodatkowo, z zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienia wywnioskować można, że naruszenie przepisów prawa materialnego polegać miało także na uznaniu za prawidłowe porównania przez organy podatkowe warunków pożyczki udzielonej przez spółkę podmiotom powiązanym oraz zaciągnięcie pożyczek u takich podmiotów z warunkami pożyczek udzielanych przez banki (czyli instytucje finansowe). W ocenie autora skargi kasacyjnej, nie były to warunki porównywalne. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Zauważyć przede wszystkim należy, iż w art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. określono jako jedną z podstawowych metod określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen - metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. przyjęto, że metoda ta polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. W § 15 ust.1 w/w rozporządzenia Ministra Finansów stwierdzono, że jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki (kredytu) lub otrzyma taką pożyczkę (kredyt) niezależnie od ich celu i przeznaczenia albo też udzieli lub otrzyma w jakiejkolwiek postaci gwarancję lub poręczenie, ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja bądź inna forma wynagrodzenia, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne. Z kolei, wartość rynkową odsetek określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu (pożyczki) na podobny okres w porównywalnych warunkach (ust. 2). Wskazane przepisy w sposób jednoznaczny pozwalają zatem na porównanie cen stosowanych przez inne podmioty niż podatnik z cenami stosowanymi między podatnikiem a podmiotem z nim powiązanym. Tym samym, nie stanowi niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów przyjęcie do porównania cen stosowanych przez inne zewnętrzne podmioty, w tym także te, które profesjonalnie trudnią się usługami finansowymi, czyli przez banki. Odwołując się do ich wykładni należy zauważyć, że definiują one jako porównywalne takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywalnymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku. Stosując ten przepis organ podatkowy winien zatem wybrać do porównania takie transakcje, które spełniają powyższe wymogi. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej nie muszą to być transakcje takie same, dokonywane przez takie same podmioty. Powołany przepis wskazuje bowiem na możliwość różnic między transakcją dokonaną przez podmioty powiązane i niezależne.

Sąd, kontrolując decyzję pod kątem jej zgodności z prawem materialnym nie dokonał więc wadliwej wykładni analizowanych przepisów i nie stwierdził, iż do porównania przyjąć można transakcje niespełniające tych wymogów. Wręcz przeciwnie - oceniając ustalenie wartości rynkowej pożyczki oceniał, czy spełnione zostały warunki, określone w § 15 ust. 1 i 2 w/w rozporządzenia Ministra Finansów, określającego szczególne zasady ustalania wartości rynkowej pożyczki i czy zostały uwzględnione ewentualne różnice między tymi transakcjami. Ponadto, należy wskazać na jednolitą linię orzeczniczą sądów administracyjnych, z której wynika, że dopuszcza się możliwość dokonania oszacowania dochodów w przypadku pożyczek w oparciu o dane dotyczące stóp procentowych pożyczek (kredytów) na podobny okres w porównywalnych warunkach, udzielanych przez banki, jako inne niepowiązane podmioty świadczące w tym zakresie usługi na rynku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 357/13; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2097/97; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 1999 r., sygn. akt I SA/Po 1945/98, opubl. na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Brak jest zatem jakichkolwiek podstaw do przyjęcia za trafne stanowiska strony skarżącej, że w rozpoznawanej sprawie znajdował zastosowanie art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Nie znajduje uzasadnienia też pogląd zaprezentowany w skardze kasacyjnej, że organy szacując dochód powoływały się zarówno na art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. jak i § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 1997r., a sąd takie wadliwe postępowanie organów zaaprobował.

Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).