Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1566/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.11,17 ust.1 par.9,art.23 ust.1 par.38
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1566/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 grudnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Ewa Michna, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2014 r., sprawy ze skargi T.G., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 27 maja 2014 r. Nr [...],[...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 27 lutego 2014 r. T.G. złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa wnioskodawcy w planie motywacyjnym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce od całości swoich dochodów. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 7 lit. b) umowy między Rządem Polski a USA o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178, dalej: "Umowa Polska-USA"), wnioskodawca jest "osobą mającą miejsce zamieszkania na terenie Polski". Spółka Matka (jak zdefiniowano poniżej) ma siedzibę na terytorium USA - zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 8 lit a) w zw. z art. 3 ust. l pkt 6 lit. b) Umowy Polska-USA. Wnioskodawca jest pracownikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce ("Spółka Polska"), zatrudnionym na podstawie umowy o pracę ("Umowa o Pracę"). Z Umowy o Pracę nie wynika, że wnioskodawca ma prawo żądania do objęcia Programem Akcyjnym (zdefiniowanym poniżej).

Spółka Polska należy do grupy kapitałowej, w której spółką dominującą jest spółka z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (USA) ("Spółka Matka"). Spółka Matka jest notowana na giełdzie papierów wartościowych w USA. Wnioskodawca został objęty programem przyznawania akcji Spółki Matki ("Program Akcyjny"). W ramach Programu Akcyjnego, Spółka Matka przyznaje nieodpłatnie m.in. pracownikom Spółki Polskiej określoną ilość opcji ("Opcja") kupna jednej akcji zwykłej (nieuprzywilejowanej) ("Akcje") Spółki Matki w określonym momencie albo momentach określonych w harmonogramie do upływu określonego czasu, oraz po ustalonej z góry cenie. Opcje są niezbywalne, w drodze wyjątku możliwe jest dziedziczenie Opcji Wnioskodawcy przez spadkobierców wnioskodawcy.

Program Akcyjny funkcjonuje następująco: osoba, która jednostronną decyzją Spółki Matki jest zakwalifikowana do udziału w Programie Akcyjnym, otrzymuje zawiadomienie na piśmie o przyznaniu jej określonej ilości Opcji pozwalających na kupno - w określonym czasie - określonej ilości Akcji Spółki Matki w momencie albo momentach, określonych w harmonogramie i po określonej cenie ("Zawiadomienie"). Następnie, od chwili, gdy jest to już możliwe zgodnie z Zawiadomieniem, wnioskodawca może złożyć oświadczenie o wykonaniu określonych ilości Opcji, oraz dokonać płatności ceny za Akcje, co skutkuje kupnem przez wnioskodawcę od Spółki Matki określonej ilości Akcji Spółki Matki po ustalonej cenie. Spółka Matka ma jednostronne prawo do tego, by w każdym razie zawiesić, zmienić, uchylić albo zakończyć Program Akcyjny, bez odszkodowania dla wnioskodawcy. Z Zawiadomienia wynika też, że udział wnioskodawcy w Programie Akcyjnym jest dobrowolny, korzyści otrzymane na podstawie Programu Akcyjnego nie są częścią umowy o pracę z pracodawcą wnioskodawcy i nie są częścią wynagrodzenia wnioskodawcy. Udział w Programie Akcyjnym nie daje prawa wnioskodawcy do żądania zawarcia umowy o pracę przez Spółkę Matkę. Opcje przyznane wnioskodawcy są dostępne dla wnioskodawcy tylko w czasie trwania umowy o pracę z pracodawcą wnioskodawcy, a prawo nabycia kolejnych Akcji Spółki Matki kończy się z zakończeniem przez wnioskodawcę umowy o pracę z jakiegokolwiek powodu (poza przypadkiem śmierci wnioskodawcy). W wyłącznej kompetencji Spółki Matki jest ustalenie momentu przyznania Opcji, liczby Akcji, które można kupić w wykonaniu Opcji oraz momentu kupna Akcji w wykonaniu Opcji. Jeżeli wartość Akcji nabytych przez Wnioskodawcę nie wzrośnie, wnioskodawca nie ma roszczenia do Spółki Matki. Wnioskodawca nie ma też żadnego roszczenia wobec Spółki Matki o otrzymanie Opcji. Możliwość przystąpienia do Programu Akcyjnego jest uwarunkowana podpisaniem przez wnioskodawcę umowy o zachowaniu poufności i zakazie konkurencji, zarówno ze Spółką Polską, jak i ze Spółką Matką. Wszelkie decyzje dotyczące przyznania poszczególnym osobom prawa do objęcia Programem Akcyjnym są podejmowane jednostronnie przez Spółkę Matkę; umowa o pracę zawarta przez wnioskodawcę ze Spółkę Polską nie zawiera uprawnienia dla wnioskodawcy do żądania przez wnioskodawcę objęcia Programem Akcyjnym. Według wiedzy wnioskodawcy, Spółka Polska nie ma wiedzy o objęciu wnioskodawcy Programem Akcyjnym.

Wnioskodawca w grudniu 2010 r., otrzymał Zawiadomienie o tym, że począwszy od kolejnego roku, tj. od 2011 r. będzie uprawniony do nabycia określonej ilości Akcji Spółki Matki po cenie preferencyjnej, zgodnie z harmonogramem. W 2013 r. doszło do nabycia oraz zbycia Akcji Spółki Matki przez wnioskodawcę.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytania:

czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że u wnioskodawcy nie powstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z uczestnictwem w Programie Akcyjnym - aż do momentu odpłatnego zbycia (sprzedaży) Akcji Spółki Matki przez wnioskodawcę nabytych w wykonaniu Opcji, zgodnie z Programem Akcyjnym? oraz

czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że w momencie odpłatnego zbycia (sprzedaży) Akcji Spółki Matki przez wnioskodawcę, u wnioskodawcy powstanie w Polsce przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych ze źródła przychodu "kapitały pieniężne", a więc wnioskodawca ma obowiązek zapłaty 19 % podatku dochodowego od dochodu uzyskanego ze sprzedaży Akcji Spółki Matki dokonanego w USA w rocznym rozliczeniu podatku PIT za rok, w którym zostały odpłatnie zbyte Akcje Spółki Matki?

Interpretacją indywidualną z dnia 27 maja 2014r. znak: {...},{...} Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest w części dotyczącej:

- realizacji praw z opcji - nieprawidłowe,

- określenia źródła przychodu ze sprzedaży akcji otrzymanych w wyniku realizacji opcji - prawidłowe.

Uzasadniając ocenę nieprawidłowego stanowiska wnioskodawcy organ wskazał, że samo przyznanie wnioskodawcy instrumentów w postaci opcji na akcje, nie spowodowało powstania po stronie wnioskodawcy przysporzenia majątkowego, a tym samym przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże już realizacja praw wynikających z opcji poprzez nabycie akcji Spółki Matki z siedzibą poza Unią Europejską skutkowała po stronie wnioskodawcy powstaniem przychodu z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, do których należą opcje. Przychód taki - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z tym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, do których należą m.in. otrzymane instrumenty w postaci opcji na akcje.

Pismem z dnia 13 czerwca 2014r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

Organ podatkowy pismem z dnia 11 lipca 2014r. udzielił odpowiedzi na w/w wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

T. G.złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację w części dotyczącej nieuwzględnienia jego stanowiska, zarzucając naruszenie art. 11 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 i pkt 10 oraz 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne uznanie, że objęcie akcji w zamian za opcje powoduje powstanie przychodu w momencie objęcia, zamiast wskazania, że przychód ze źródła kapitały pieniężne powstaje w momencie zbycia akcji.

W uzasadnieniu skarżący podał, iż zgodnie z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który określa co jest przychodem na gruncie ustawy w momencie przyznania wnioskodawcy Opcji (otrzymania Zawiadomienia o uczestnictwie wnioskodawcy w Programie Akcyjnym) nie powstanie żadne realne przysporzenie o charakterze majątkowym po jego stronie, oraz, zgodnie z uregulowaniami ustawy, nie powstanie przychód w podatku. Opcje są bowiem, co do zasady, niezbywalne (wyjątkiem jest przejście Opcji na spadkobierców), a więc nie mają wartości rynkowej. Takie stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2013 r. (nr [...]). Zdaniem skarżącego nabycie lub objęcie Akcji Spółki Matki, po cenie niższej niż cena rynkowa tych akcji w dniu ich nabycia lub objęcia nie powoduje powstania u wnioskodawcy przychodu w podatku - tak w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2010 r., jaki w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2011 r. Podatkiem dochodowym od osób fizycznych może być objęte bowiem jedynie przysporzenie ostateczne, a nie przysporzenie potencjalne (a taki charakter ma nabycie/objęcie akcji po cenie niższej niż cena rynkowa w dniu ich nabycia / objęcia). Stanowisko takie zostało wyrażone przez WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 568/09), w którym Sąd uznał, iż "w momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie (...) jest jedynie potencjalne. (...) [akcje] generują przychód dopiero w przyszłości (...) w przypadku odpłatnego ich zbycia - w postaci różnicy między przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie". W innym z wyroków, WSA w Warszawie orzekł, iż korzyści ekonomiczne, jakie wynikają nawet z nieodpłatnego nabycia akcji, powinny być opodatkowane w momencie uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych. Sąd ten podkreślił, że ze względu na specyficzne właściwości akcji jako papierów wartościowych, dzień nieodpłatnego ich nabycia w ramach programu motywacyjnego nie powinien zostać uznany za dzień generujący przychód (wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2011 r. o sygn. akt III SA/Wa 522/11). Również NSA w wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. (sygn. akt II FSK 1268/11) uznał, iż "nabycie akcji, nawet nieodpłatnie, bądź po cenie preferencyjnej, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT [a] wartość akcji z dnia objęcia jest jedynie wyceną ich wartości, która się zmienia wraz ze zmianą kursu akcji. (...) Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje jest to, że generują dochód w przyszłości (...) w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. Oznacza to, że w momencie otrzymania akcji przysporzenie jest potencjalne. Objęcie (nabycie) akcji zostało wymienione, w ustawie o podatku PIT w art. 17 ust. 1 pkt 9 jako zdarzenie powodujące powstanie przychodów z kapitałów pieniężnych. Konieczne jest jednak, aby objęcie akcji nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny. Nie oznacza to jednak, aby objęcie akcji w zamian za wkład pieniężny bądź akcji za cenę niższą od rynkowej bądź nieodpłatnie stanowiło przychód w podatku PIT. Przeciwnie, treść art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT daje podstawy do wyprowadzenia wniosku, że objęcie akcji (nieodpłatnie, częściowo nieodpłatnie) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji. Zgodny z przedstawionym wyżej pogląd został wyrażony również w prawomocnym wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 111/12).

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części i zasadzenie kosztów

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, Sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Zarzuty powołane w skardze są uzasadnione. Sąd dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji nie może abstrahować od istniejącego już dorobku orzeczniczego w przedmiotowym zakresie, przeciwnie dorobek ów, zgodnie z postulatem dążenia do jednolitości orzecznictwa sądowego stanowić musi istotny punkt odniesienia. Jest to tym bardziej uprawnione, że w realiach sprawy zauważalne jest ukształtowanie się jednolitej linii orzeczniczej, determinowanej przywoływanymi przez wnioskującego o wydanie interpretacji orzeczeniami sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odwołanie się przez skarżącego do orzeczeń sądowych oznaczało, że oceny prawne zawarte w tych wyrokach uznał za własne, wzmacniając tym samym swoje stanowisko. Słusznie przy tym zauważa skarżący, że oceny te miały charakter kluczowy.

Sąd przyjmuje znajdujący zastosowanie na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy pogląd, iż treść art.11, 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje podstawy do wyprowadzenia wniosku, że objęcie akcji (nieodpłatnie, częściowo nieodpłatnie) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji. Nabycie akcji, nawet nieodpłatnie, bądź po cenie preferencyjnej, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT, a wartość akcji z dnia objęcia jest jedynie wyceną ich wartości, która się zmienia wraz ze zmianą kursu akcji. Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje jest to, że generują dochód w przyszłości w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. Oznacza to, że w momencie otrzymania akcji przysporzenie jest potencjalne.

Wobec powyższego skonstatować należy naruszenie przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej tudzież art. 14a § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy wykładni prawa podatkowego stanowiska sądów administracyjnych, w tym stanowiska wyrażonego w powołanych przez wnioskującego wyrokach NSA oraz art. 121 § 1 z mocy odesłania art. 14h w zw. z art. 14a § 1, art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji pozostającej w sprzeczności ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, w tym Dyrektora Izby Skarbowej w interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w zbieżnym stanie faktycznym i prawnym. Wprawdzie interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego ma ograniczoną moc wiążącą, gdyż bezpośredni skutek wywiera jedynie wobec podmiotu, który złożył wniosek o jej wydanie (art. 14k Ordynacji podatkowej), to jednak organ wydający interpretacje indywidualne nie może w sposób dowolny i nieuzasadniony traktować w odmienny sposób różne podmioty, znajdujące się w identycznej sytuacji prawnej i faktycznej.

Zgodnie z przepisem art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Z kolei stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznawanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie (por. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3373/08). Organ jest obowiązany zgodnie z art. 14c § 2 ordynacji podatkowej dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik zapadły w indywidualnych sprawach. W tych okolicznościach odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych. Zatem pominięcie przez organ podatkowy w swojej analizie powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych narusza również przywołane wyżej przepisy procesowe. ( wyrok WSA w Poznaniu z 29.07.2010r., sygn. akt I SA/Po 265/10.) Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. przepis art. 14e § 1 Ordynacji wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08, System Informacji Prawnej "Lex" nr 477390).

Mając na uwadze powyższe okoliczności sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu i działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy o p.p.s.a., orzekł o jej uchyleniu. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ winien dokonać oceny zaprezentowanego we wniosku stanowiska strony z uwzględnieniem oceny prawnej przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu.