Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1958/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 178 § 1, art. 179 § 1, art. 179 § 2, art. 179 § 3,  art. 187 § 1, art. 191, art. 240 § 1 pkt 11, art. 245 § 1 pkt 1.
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art 134, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c, art. 145 § 1 pkt 2, art. 151.
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 marca 2022 r. sprawy ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej NUCS) decyzją z [...] grudnia 2017 r. określił "J." Sp. z o.o. (dalej Spółka, Strona, Skarżąca) za kwiecień 2015 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 0,00 zł oraz kwotę podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej Uptu) 5.633.873,00 zł.

NUCS wskazał, że w prowadzonym wobec Spółki postępowaniu kontrolnym ustalono, iż Spółka w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. W związku z tym na podstawie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a Uptu Spółce odmówiono prawa odliczenia podatku naliczonego wykazanego w złożonych deklaracjach. Dokonane ustalenia doprowadziły również do wniosku, że wszystkie faktury sprzedaży VAT, na których figurowała benzyna i olej napędowy wprowadzone do obrotu przez Spółkę nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) decyzją z [...] września 2018 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję NUCS.

Na decyzję DIAS Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej WSA), którą WSA odrzucił postanowieniem z 9 maja 2019 r., III SA/Wa 2730/18.

Spółka pismem z 6 sierpnia 2019 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej Op), wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną DIAS z [...] września 2018 r. W uzupełnieniu wniosku Spółka podała, że podstawę wznowieniową opiera na orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft. C-189/18.

Postanowieniem z [...] lutego 2020 r. DIAS wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją DIAS z [...] września 2018 r.

DIAS decyzją z [...] stycznia 2021 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z [...] września 2018 r.

Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2021 r. DIAS, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Op, utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji, odmawiającą uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej z [...] września 2018 r.

W uzasadnieniu DIAS podkreślił, że na ocenę sposobu prowadzenia postępowania podatkowego i w konsekwencji na treść skarżonego rozstrzygnięcia nie wpływa stanowisko TSUE prezentowane w wyroku C-189/18, odnoszącym się do kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowywanie należytej staranności), a ustalenia odnoszące się do tych podmiotów zostały "przeniesione" wprost do decyzji podatnika, bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego.

Organ podkreślił, że NUCS włączył do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio Spółki i jej sytuacji prawnopodatkowej. DIAS w swojej ostatecznej decyzji zaaprobował powyższe działanie. Przeprowadził więc wobec Strony, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Przeprowadzono dowody z przesłuchań świadków.

Zdaniem DIAS, wbrew stanowisku wyrażonemu w piśmie z dnia 14 stycznia 2020 r. (inicjującym wznowienie), nie można stwierdzić, że organ podatkowy niejako automatycznie przeniósł ustalenia organów podatkowych prowadzących sprawy wobec kontrahentów Strony i bezkrytycznie uznał je za wiarygodne i wiążące w Jego sprawie. To, że ocena dowodów przez organy podatkowe orzekające w sprawach kontrahentów Spółki (w szczególności K. Sp. j. oraz pozostałych) oraz przez organ podatkowy orzekający wobec Spółki jest zbieżna nie oznacza wadliwości wydanej decyzji.

W ocenie DIAS, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, powołane przez Stronę w piśmie z 14 stycznia 2020 r. o wznowienie postępowania, orzeczenie TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie ma wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej, a tym samym nie stanowi podstawy jej uchylenia.

Zdaniem DIAS, w powyższym wyroku TSUE co do zasady nie zakwestionował możliwości korzystania z materiałów dowodowych z innych postępowań, a jedynie nałożył obowiązek zapoznania z nimi strony. DIAS podkreślił, że Strona miała zapewnioną możliwość wzięcia aktywnego udziału w postępowaniu.

DIAS zwrócił uwagę na fakt, że wśród zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego znajdują się dokumenty przekazane przez Spółkę, dokumenty oraz wyjaśnienia pochodzące od jej kontrahenta – K. Sp. j., jak również od podmiotów występujących na kolejnych etapach obrotu, a ponadto materiały pozyskane od organów celnych, skarbowych oraz prokuratury. Dodatkowo w aktach postępowania zalegają protokoły przesłuchań świadków przeprowadzone w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz wezwania do strony świadczące o próbie przeprowadzenia przesłuchania prezesa Spółki. Wobec powyższego, wskazać należało, że decyzje wydane przez inne organy stanowiły jedynie fragment zebranego materiału dowodowego.

DIAS zauważył, że w trakcie prowadzonego postępowania wobec Spółki NUCS włączył dowody, m. in. w postaci: rejestru sprzedaży VAT, rejestru zakupu VAT, deklaracji wraz z korektami, dokumentów CMR, faktur VAT, wyciągów z rachunków bankowych, protokołów z przesłuchań świadków: D.O., A.L., P.C., P.S., K.S., dokumenty otrzymane od innych organów oraz decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego we W. nr [...] i [...] z dnia [...] czerwca 2017 r. wystawione wobec kontrahenta Spółki T. Sp. z o.o. z siedzibą we W. oraz decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] września 2016 r. wystawioną wobec kontrahenta T. Sp. z o.o. – S. Sp. z o.o. z siedzibą w P., [...].

W ocenie DIAS, żądanie Spółki włączenie do akt sprawy dowodów, które zostały wyłączone w trakcie postępowania zwykłego oznacza, że w istocie rzeczy oczekuje ona w toku postępowania wznowieniowego ponownego rozpoznania sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi drugiej instancji do ponownego rozpatrzenia, zasądzenia od organów podatkowych na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżąca wniosła ponadto o skierowanie na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326/47) do Trybunału Sprawiedliwości następujących pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni przepisów prawa unijnego:

1. Czy w świetle art. 47 zd. 1 i art. 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych UE możliwe jest, z uwagi na ochronę interesu publicznego (bez szerszego uzasadnienia w jaki sposób ten interes publiczny możne zostać naruszony), pozbawienie podatnika prawa zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, pomimo iż na treści tych dokumentów oparta została wydana wobec podatnika decyzja podatkowa?

2. Czy w świetle art. 41 ust. 1 i 2 lit. c) i art. 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych UE oraz art. 296 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana) z dnia 26 października 2012 r. (dalej jako: TFUE) odmowa przeprowadzenia dowodów lub dostępu do nich, może być uzasadniona jedynie poprzez ogólne stwierdzenia takie jak odwołanie się do ogólnych zasad ochrony interesu publicznego lub brak w ocenie organu możliwości udowodnienia w ten sposób przedstawianych przez podatnika okoliczności bez szczegółowego umotywowania owej odmowy przez organ podatkowy i bez szczegółowego odniesienia się do poszczególnych wniosków dowodowych?

Do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia objętego pytaniami prejudycjalnymi Skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej Ppsa).

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Op poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka do uchylenia decyzji ostatecznej z uwagi na bezpodstawne przyjęcie, że tezy zawarte w wyroku TSUE z 16 października 2019 r., C-189/18, nie mogą mieć zastosowania w sprawie, gdyż odnoszą się jedynie do prawa węgierskiego, podczas gdy wyrok ten dotyczy ogólnego stosowania prawa do obrony w postępowaniach prowadzonych w całej Unii Europejskiej i dotyczy również prawa Skarżącej w prowadzonym przez organ podatkowy postępowaniu;

2. art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Op, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji pobieżne i schematyczne uzasadnienie faktyczne i prawne skarżonej decyzji, w szczególności:

a) wskazanie, że zawarte w wyroku TSUE z 16 października 2019 r., C- 189/19 tezy dotyczą tylko prawa węgierskiego i nie mają zastosowania w sprawie Skarżącej, podczas gdy wprost odnoszą się do sytuacji jak w przedmiotowej sprawie, pozbawienia Strony prawa do obrony i możliwości wglądu w dokumenty stanowiące podstawę do ustaleń zawartych w decyzji podatkowej;

b) niedążenie do zapewnienia Stronie wglądu w całość dokumentacji, gdyż zdaniem organu drugiej instancji "oczekuje ona w ramach postępowania wznowieniowego ponownego rozpoznania sprawy", co narusza prawo Strony do przeprowadzenia postępowania podatkowego zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa;

3. art. 123 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188 i art. 192 w zw. z art. 243 § 2 Op poprzez:

a) uniemożliwienie Skarżącej dostępu do wyłączonych z akt postępowania dokumentów stanowiących podstawę do sformułowania ustaleń zawartych w decyzji podatkowej, pomimo że w świetle orzecznictwa TSUE Skarżąca winna mieć zapewniony dostęp do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (wyrok w sprawie C-189/18 z 16 października 2019 r.),

b) niezapewnienie Skarżącej możliwości skorzystania z prawa do czynnego udziału w postępowaniu i zgłaszania wniosków dowodowych, przejawiającego się w szczególności na nieprzeprowadzeniu wnioskowanych dowodów, pomimo że ich realizacja pozwoliłaby na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego oraz spełnienia wszystkich przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania i właściwe zakończenie sprawy, tj. uchylenie ostatecznej decyzji w podatku VAT za kwiecień 2015 r.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa).

Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy organ słusznie uznał, że wyrok w sprawie C-189/18 nie zawierał oceny prawnej zmuszającej do uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania i rozstrzygnięcia sprawy wymiaru podatku w sposób zgodny z oczekiwaniem podatnika.

Podkreślić należy, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 Op.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 Op, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Należy przyjąć, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową w rozumieniu nadanym mu w art. 240 § 1 pkt 11 Op zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, iż wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, od przyjętego w decyzji ostatecznej. Innymi słowy, w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się zatem do podstawowej w niniejszej sprawie kwestii wpływu wyroku TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 na treść decyzji ostatecznej, należy zwrócić uwagę na kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie.

Wskazać należy, że zgodnie z § 1 ust. 3a węgierskiego aktu prawnego - adózas rendjeról szóló 2003. evi XCII. tórveny (ustawy nr XCII z 2003 r. Ordynacja podatkowa) w ramach kontroli stron stosunku prawnego (umowy, transakcji), którego dotyczy obowiązek podatkowy, organ podatkowy nie może zakwalifikować tego samego stosunku prawnego objętego kontrolą, który był już przedmiotem kwalifikacji, w różny sposób w odniesieniu do każdego podatnika i stosuje z urzędu ustalenia poczynione w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron rzeczonego stosunku. Stosownie do § 100 ust. 4 tej ustawy, jeżeli organ podatkowy uzasadnia wyniki dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej przeprowadzonej u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji, podatnikowi przedstawia się w sposób szczegółowy dotyczącą go część protokołu i decyzji, a także dane i dowody zebrane w toku kontroli powiązanej.

Podkreślenia wymaga, że TSUE oceniał w tej sprawie gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu.

Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy.

Aby zatem powyższe orzeczenie TSUE mogło wpływać na możliwość uchylenia decyzji ostatecznej organ w postępowaniu wymiarowym musiałby w granicach obowiązującego prawa krajowego: oprzeć się na ustaleniach poczynionych w postępowaniach dotyczących kontrahentów podatnika; uznać, że są to dla niego ustalenia wiążące; nie dokonać w związku z tym własnych ustaleń; odmówić podatnikowi dostępu do dowodów zgromadzonych w sprawie zakończonych decyzją wydaną wobec kontrahenta, którą organ uznał za wiążącą, chociażby w formie zanonimizowanej, czyli po usunięciu danych podlegających np. tajemnicy skarbowej. Na gruncie przepisów krajowych są to jednak działania niezgodne z prawem, zatem ich ewentualne kwestionowanie (jeśli wystąpiły), w tym ich wpływ na wynik sprawy, było możliwe w postępowaniu zwykłym, w tym w skardze do sądu administracyjnego a następnie w postępowaniu kasacyjnym.

DIAS w zaskarżonej decyzji analizował wpływ orzeczenia TSUE C-189/18 na wydaną decyzję ostateczną zatem nie sposób stwierdzić, że zakładał, iż tylko wyroki wydane w następstwie "polskich" pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni przepisów prawa materialnego mogą stanowić skuteczną podstawę wznowieniową. Nie można jednak pominąć, że istotą wątpliwości w sprawie C-189/18 była praktyka węgierskich organów podatkowych, wynikająca wprost z węgierskiego prawa podatkowego, która na gruncie przepisów polskich stanowiłaby działanie niezgodne z prawem. Otóż decyzje wydane wobec kontrahentów stanowią wyłącznie jeden z dowodów w sprawie. Materiały z innych postępowań, na których organ opiera swoje ustalenia należy włączyć do akt stosownie do art. 187 § 1 Op. Wspomniane dowody podlegają autonomicznej ocenie organu na podstawie art. 191 Op. Strona ma prawo wglądu w akta sprawy (art. 178 § 1 Op) z pominięciem dokumentów lub ich części zawierających informacje niejawne (art. 179 § 1 Op). Co istotne, wgląd do tych dokumentów ma sąd administracyjny. Z kolei podatnik ma prawo wnosić o udostępnienie mu materiałów wyłączonych. Na postanowienie odmowne służy zażalenie (art. 179 § 2 i 3 Op). Ostatecznie zaś skarga do sądu administracyjnego.

Z powyższej analizy wynika, że wyrok w sprawie C-189/18 nie może stanowić skutecznej przesłanki wznowieniowej nie dlatego, iż jest orzeczeniem wydanym w sprawie "węgierskiej", lecz z tego powodu, że potwierdzone w nim gwarancje procesowe są wprost przewidziane w krajowych przepisach prawnych. Decyzja ostateczna wydana wbrew tym przepisom, jeśli uchybienie organu miało istotny wpływ na wynik sprawy, podlegałaby uchyleniu w trybie zwykłym, bez konieczności odwoływania się do tez wyroku C-189/18. Oparcie się wyłącznie na decyzjach innych organów przy jednoczesnym braku zgromadzenia dowodów oraz ich swobodnej oceny, czy naruszenie zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, w tym wglądu do akt, stanowią uchybienia procesowe.

Nie można zatem stwierdzić, że dopiero po wydaniu przez TSUE wyroku C-189/18 pojawiły się nowe, precedensowe standardy postępowania podatkowego, obce krajowej procedurze podatkowej. Innymi słowy nie można uznać, że decyzja ostateczna wydawana w stanie prawnym uwzględniającym istnienie w obrocie rzeczonego wyroku byłaby inna, niż decyzja ostateczna stanowiąca przedmiot niniejszego postępowania wznowieniowego.

W uzasadnieniu skargi Spółka podnosi, że została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu, zaś organy powoływały się na informacje pochodzące z odrębnych postępowań podatkowych, karnych wobec kontrahentów lub innych podmiotów, a dokumentów tych albo nie włączono do akt postępowania albo postanowieniami odmówiono zapoznania się z nimi. Strona pomija jednak, że są to potencjalne naruszenia przepisów postępowania, które, w oparciu o dostępne w krajowym porządku prawnym środki odwoławcze lub środki zaskarżenia, można podnosić w postępowaniu zwykłym. Analogicznie należy odnieść się do argumentacji o pozbawieniu Strony prawa wglądu w akta postępowań podatkowych dotyczących jej kontrahentów oraz dokumentów wyłączonych. Wszakże w toku postępowania zwykłego Spółka mogła zgłaszać wnioski dowodowe celem przeprowadzenia dowodu z konkretnych dokumentów znajdujących się w aktach innych spraw podatkowych. Mogła wnosić o udostępnienie jej materiałów wyłączonych, a w razie odmowy składać zażalenie a następnie skargę do sądu. Wyłączenie jawności dokumentów Strona miała również prawo kwestionować składając odwołanie.

Dodatkowo należy wskazać, że wyrok TSUE został wydany w związku z pytaniem zadanym przez sąd węgierski dotyczący możliwości tego sądu w zakresie kontroli legalności gromadzenia materiału dowodowego i prawidłowości postępowania dotyczącego kontrahenta strony skarżącej. W realiach niniejszej sprawy sąd krajowy (sąd polski), gdyby Strona złożyła skargę od decyzji wymiarowej miał możliwość dokonania takiej kontroli, zaś z przyczyn zależnych od Strony kontroli tej nie dokonał.

Powyższe oznacza, że organ, wbrew twierdzeniom Skarżącej, dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa krajowego stanowiących implementację norm prawa unijnego, w świetle wykładni TSUE. W realiach niniejszej sprawy chodzi o wykładnię przepisów prawa krajowego, które gwarantują stronie poszanowanie prawa do obrony w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie polska procedura (art. 123 Op statuujący zasadę czynnego udziału stron oraz art. 178 Op, dający stronie prawo wglądu do akt sprawy podatkowej) nie narusza Dyrektywy Rady 2006/112/WE - zasady poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Sąd nie znalazł zatem podstaw aby wystąpić do TSUE z pytaniami prejudycjalnymi o treści jak wskazano w petitum skargi.

Sąd stwierdza ponadto, że zaprezentowana w wyroku Trybunału wykładnia poszanowania prawa do obrony nie wykazuje precedensowego charakteru.

W zakresie wykładni tej zasady TSUE kontynuuje wykładnię przedstawioną w wyroku TSUE z 9 listopada 2017 r., C-298/16, w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji chyba, że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, zatem orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii. TSUE podkreślił w omawianym wyroku, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane.

Zdaniem Sądu, orzekając w przedmiocie decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania należy każdorazowo przeprowadzić test w zakresie charakteru zgłoszonych uchybień organów podatkowych. Jeśli te uchybienia podatnik mógł kwestionować w postępowaniu zwykłym, a tego nie zrobił, chociażby z powodu niewyczerpania przysługujących mu środków zaskarżenia, to postępowanie nadzwyczajne nie może w sposób zastępczy otwierać drogi do zwalczania tego typu uchybień. Byłoby to nie do pogodzenia z zasadą trwałości decyzji ostatecznych, które mogą być wzruszane wyłącznie w oparciu o ściśle określone przesłanki.

DIAS podjął zatem prawidłowe rozstrzygnięcie utrzymujące w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji, odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej. Organ nie naruszył w związku z tym art. 245 § 1pkt 1 Op.

Na marginesie należy zauważyć, że tut. Sąd w sprawach o sygn. akt od III SA/Wa 2400/21 do III SA/Wa 2405/21 rozpoznawał skargi Spółki na postanowienia, które zapadły po zakończeniu postępowań wymiarowych decyzjami ostatecznymi w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosków o ujawnienie dowodów i wydał wyroki korzystne dla Skarżącej. Sąd nie opierał przy tym na orzeczeniu w sprawie C-189/18, lecz na unormowaniach krajowych, które, z uwzględnieniem ograniczenia dostępu leżącego w interesie ogólnym, wgląd do zgromadzonych dowodów Stronie umożliwiały. Powyższe orzeczenia potwierdzają, że istotą problemu w tej sprawie nie jest niezgodność norm krajowych z prawem unijnym, którą wyrok TSUE miał rzekomo wykazać, lecz niepodjęcie przez Skarżącą wszelkich dostępnych działań oraz środków prawnych w postępowaniu zwykłym oraz w ramach przysługującej jej kontroli sądowej.

Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji stwierdza więc, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne. Nie stwierdziwszy zaś innych naruszeń prawa, które sąd administracyjny ma obowiązek brać pod uwagę z urzędu, należało uznać, że wniesiona skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 Ppsa