Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 328/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 i pkt 5,
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lipca 2014 r. sprawy ze skargi A w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 31 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 31 grudnia 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu, po rozpoznaniu odwołania Spółdzielni "A" w O. (dalej jako: skarżąca, Spółdzielnia, strona), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Opola z dnia 19 sierpnia 2013 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 1.145.040,00 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia Samorządowego Kolegium Odwoławczego był następujący stan faktyczny:

W dniu 15 stycznia 2008 r. do Urzędu Miasta Opola wpłynęła deklaracja na podatek od nieruchomości na 2008 r. złożona przez skarżącą, według której zadeklarowana kwota podatku wynosiła 1.174.767,00 zł. Deklaracja była wielokrotnie korygowana w związku z przeniesieniem odrębnej własności lokali mieszkalnych i użytkowych wraz z udziałami w nieruchomości wspólnej. Podatek od nieruchomości, według korekty deklaracji sporządzonej dnia 3 grudnia 2008 r. wyniósł 1.145.040,00 zł. Podatnik deklarował odmiennie w poszczególnych okresach wielkości gruntów: związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i pozostałych, budynków: mieszkalnych, związanych z prowadzaniem działalności gospodarczej i pozostałych. Wartość budowli, zgłoszonych do opodatkowania każdorazowo wynosiła 7.021.082,85 zł.

Skarżąca w dniu 27.03.2013 r. złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2008 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Złożoną korektę deklaracji, skarżąca uzasadniła tym, że w kwocie 1.145.040,00 zł podatku od nieruchomości za rok 2008, mieścił się podatek od budowli w wysokości 140.421,66 zł, który został wyliczony przy błędnym - w ocenie Spółdzielni - założeniu, że cała działalność skarżącej ma charakter działalności gospodarczej. Strona wyjaśniła, że prowadzi typową - w rozumieniu przepisu art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm./dalej jako: u.o.s.m./), dla spółdzielni mieszkaniowej działalność polegającą na dostarczeniu i zarządzaniu lokalami mieszkalnymi, garażami oraz lokalami użytkowymi. Działalność ta jest wpisana w przedmiocie działalności spółdzielni mieszkaniowej w KRS. Skarżąca wskazała, że skoro w ramach swojej działalności statutowej spółdzielnie mieszkaniowe gospodarują funduszami swoich członków w celach niezarobkowych, to nie można im przypisać w tym zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Spółdzielnia prowadzi również dodatkową działalność, polegającą na wynajmie lokali użytkowych, miejsc reklamowych, dzierżawie gruntu i prowadzeniu działalności społeczno - kulturalnej dla mieszkańców niebędących jej członkami. Wśród nieruchomości, którymi zarządza, Spółdzielnia wymieniła: nieruchomości gruntowe zabudowane budynkami mieszkalnymi wielorodzinnymi oraz pawilonami handlowymi (w budynkach mieszkalnych znajdują się lokale użytkowe), nieruchomości przeznaczone do wspólnego korzystania dla mieszkańców. Zaznaczyła przy tym, że budowle spółdzielni - drogi, chodniki, parkingi, sieci c.o., c.w. kanalizacyjne, znajdują się na ww. nieruchomościach; wykorzystywane są one zarówno na potrzeby działalności statutowej Spółdzielni jak i działalności gospodarczej i stanowią w znaczeniu funkcjonalnym jedną całość. Strona podniosła, że w świetle przepisów prawa podatkowego jak i orzecznictwa sądów administracyjnych tylko budowle (ich części) związane z działalnością gospodarczą podlegają opodatkowaniu i analogicznie budowle (ich części), które służą statutowej działalności Spółdzielni nie podlegają opodatkowaniu. Wskazane budowle służą w przeważającej części zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych, a więc nie są związane z działalnością gospodarczą Spółdzielni. Dalej, skarżąca powołując się na uchwałę składu 5 sędziów NSA z 4 czerwca 2001 r. (sygn. FPK 5/01, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalej powołane orzeczenia) określiła procentowe wykorzystanie budowli odpowiednio na potrzeby działalności statutowej Spółdzielni jak i gospodarczej w stosunku: 89%-11%.

Prezydent Miasta Opola, postanowieniem z dnia 27.06.2013 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatnikowi - Spółdzielni Mieszkaniowej w Opolu, podatku od nieruchomości za rok 2008.

W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego organ podatkowy pismem z dnia 29.04.2013 r., zwrócił się do skarżącej z pytaniem, czy wszystkie budowle w posiadaniu strony są związane zarówno z działalnością statutową oraz inną działalnością gospodarczą, czy też Spółdzielnia posiada budowle, które są związane tylko z działalnością statutową oraz budowle, które są związane tylko z inną działalnością gospodarczą.

W odpowiedzi skarżąca wyjaśniła, że wszystkie budowle służą zarówno działalności gospodarczej jak i statutowej. Wskazała również, że jako podmiot prowadzący działalność w związku, z którą przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (działalność gospodarcza Spółdzielni) jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (działalność statutowa), stosuje częściowe odliczenie podatku VAT. Następuje to na podstawie tzw. proporcji przychodowej, która za 2008 rok wynosiła 89% (działalność statutowa) do 11% (działalność gospodarcza). Uwzględniając powyższy wskaźnik - tzw. proporcji przychodowej, zdaniem Spółdzielni, podatek od nieruchomości w części dotyczącej budowli winien stanowić kwotę 15.446,00 zł, natomiast zapłacony podatek w pozostałej części 124.975,00 zł (tj. 89 % z kwoty 140.421,66 zł) stanowi nadpłatę.

Prezydent Miasta Opola, decyzją z dnia 19 sierpnia 2013 r., określił skarżącej na podstawie art. 21 § 3 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm./ - dalej jako O.p./), art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm./dalej jako: u.p.o.l./) oraz na podstawie uchwały nr XXI/189/07 Rady Miasta Opola z dnia 29 listopada 2007 r. w sprawie podatku od nieruchomości na terenie miasta Opola, wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 1.145.040,00 zł.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ podatkowy wskazał, że strona w 2008 roku była w posiadaniu nieruchomości gruntowych zabudowanych wykazanych w załączniku ZN-1 do korekty deklaracji. Stan posiadanych w 2008 r. nieruchomości został sprawdzony i potwierdzony w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej dla miasta Opola. Przedmiotowe grunty i budynki zostały opodatkowane zgodnie z załącznikiem ZN-1 i danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków. Powołując się na odpowiednie w tym zakresie przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, organ podatkowy wskazał, że istotą postępowania było ustalenie, czy budowle znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. W oparciu o przepisy ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, organ stwierdził, że skarżąca jest podmiotem gospodarczym wpisanym do Krajowego Rejestru Sądowego i prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W związku z powyższym, organ uznał, że skoro skarżąca jest przedsiębiorcą, to będące w jej posiadaniu grunty, budynki i budowle należy, co do zasady zakwalifikować jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wyjątek stanowią jedynie budynki mieszkalne oraz grunty z nimi związane, toteż budowle Spółdzielni należy uznać za budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Odnosząc się do zaproponowanej przez stronę metody procentowego określenia wymiaru podatku w razie częściowego związania przedmiotu opodatkowania z prowadzoną działalnością gospodarczą, organ podatkowy wskazał, że w przepisach regulujących podatek od nieruchomości brak podstaw do takiego działania. Z tych przyczyn organ I instancji uznał korektę deklaracji, w części dotyczącej budowli, za nieuzasadnioną. Zaznaczył, że bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, czy dana budowla służy zarówno zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych jak i prowadzeniu działalności gospodarczej.

W odwołaniu od wyżej opisanego rozstrzygnięcia strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji w całości i określenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie 1.020.065 zł.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: prawa materialnego: art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie oraz przepisów procedury, tj. art. 120 i 121 § 1 O.p., poprzez niepełną ocenę stanowiska Spółdzielni oraz wadliwe uzasadnienie prawne tej oceny.

W uzasadnieniu podniesionych zarzutów ponownie przytoczono argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty obejmującą błędne przyjęcie przez organ I instancji, że budowle związane w przeważającej części z podstawową działalnością Spółdzielni, która nie ma charakteru zarobkowego, należało opodatkować w całości. Przytoczono także wybrane orzeczenia sądów administracyjnych, w których odrzucono pogląd, że na potrzeby podatku od nieruchomości obliczonego od budowli - cała działalność Spółdzielni powinna być traktowana jako działalność gospodarcza. Wskazano, że w przypadku, gdy spółdzielnia mieszkaniowa prowadzi działalność gospodarczą, jej budowle wykorzystywane do tej działalności będą opodatkowane, jednak nie w części niezwiązanej z działalnością gospodarczą (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23.11.2010 r. sygn. I SA/Gl 732/10). Zakwestionowano stanowisko organu I instancji, że skoro z ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wynika, iż mogą one prowadzić inną działalność gospodarczą, to w konsekwencji Spółdzielnia jest przedsiębiorcą, zatem będące w jej posiadaniu budowle podlegają opodatkowaniu, jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W ocenie skarżącej, organ I instancji nie rozróżnia prawa do prowadzenia działalności gospodarczej, wynikającego z ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych od wyłącznego prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

W ocenie strony, przyjęcie (przy zastosowaniu wykładni językowej przepisów u.p.o.l.) przez organ I instancji, że skarżąca jest przedsiębiorcą i jej budowle są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zasługuje na akceptację. W systemie prawa podatkowego przyznano bowiem preferencję budownictwu mieszkaniowemu - domy i lokale mieszkalne opodatkowane są według stawek najniższych. Wprawdzie preferencja podatkowa nie została wprost rozciągnięta na budowle, to jednak prawidłowe stanowisko dotyczące tego zagadnienia, zaprezentowano w wyroku NSA z dnia 15.01.2013 r. sygn. II FSK 933/11, w którym stwierdzono że "opodatkowanie podatkiem od nieruchomości nie dotyczy też budowli zlokalizowanych na gruntach, które należy traktować jako związane z budynkami mieszkalnymi (...), których przeznaczenie wiąże się z realizacją potrzeb mieszkaniowych i nie są one wykorzystywane dla prowadzenia działalności gospodarczej".

W odniesieniu do zarzutów natury proceduralnej, skarżąca podniosła, że we wniosku o stwierdzenie nadpłaty powołała orzeczenia sądów administracyjnych, których argumentację strona traktuje jak własną. Organ I instancji nie ustosunkował się do stanowiska prezentowanego w przytoczonym orzecznictwie, czym naruszył przepisy art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu, w wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącej, decyzją z 31 grudnia 2013 r., utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W ocenie Kolegium, odwołanie nie zasługiwało na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy zaznaczył, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny.

Dalej organ II instancji stwierdził, że z mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.o.l., wprost wynika wymóg opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie organu, dla przyjęcia, że budowla związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę i bez znaczenia pozostaje okoliczność czy dana budowla jest faktycznie związana z działalnością, czy wręcz przeciwnie, jest zupełnie nieprzydatna z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że podstawowa działalność spółdzielni mieszkaniowej nie ma charakteru działalności gospodarczej.

W ocenie organu odwoławczego już z samej treści ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, gdzie ustawodawca stwierdził, że spółdzielnia może prowadzić inną działalność gospodarczą, można wywnioskować, że również podstawowa działalność spółdzielni mieszkaniowej ma charakter działalności gospodarczej. Dalej przytoczono szereg orzeczeń SN i NSA, w tym wskazywany przez podatnika wyrok NSA z dnia 15.01.2013 r. sygn. II FSK 933/11, które potwierdzają stanowisko organu odwoławczego co do charakteru podstawowej działalności spółdzielni mieszkaniowej.

W związku z ustaleniem, że cała działalność Spółdzielni ma charakter działalności gospodarczej, Kolegium wskazało, że będące w jej posiadaniu budowle winny być kwalifikowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i nie obejmują ich wyłączenia zawarte w tym przepisie.

Odnosząc się do treści powoływanych przez stronę wyroków WSA w Gliwicach z dnia 25.03.2013 r., sygn. I SA/Gl1022/12 oraz NSA z dnia 15.01.2013 r. sygn. II FSK 933/11, zgodnie z którymi podatek od nieruchomości nie dotyczy budowli zlokalizowanych na gruntach związanych z budynkami mieszkalnymi, których przeznaczenie wiąże się z realizacją potrzeb mieszkaniowych i które nie są wykorzystywane dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej, Kolegium stwierdziło, że nie zasługuje na akceptację stanowisko przedstawione w obu wyrokach z uwagi na pominięcie w nich, mającej charakter priorytetowej w prawie podatkowym, wykładni językowej.

Co do możliwości opodatkowania części budowli związanej z prowadzaniem działalności gospodarczej, SKO wskazało, że tym przypadku określenie "część", dotyczy fizycznie wyodrębnionych części budowli, które mogą być posiadane przez podatnika, a w sprawie nie budzi wątpliwości, że taki rodzaj władztwa przysługuje Spółdzielni jako przedsiębiorcy w odniesieniu do przedmiotowych budowli w całości i nie ma znaczenia, że są one wykorzystywane do innych celów.

Zespół orzekający odrzucił też proponowaną przez skarżącą procentową metodę określenia dla celów podatku od nieruchomości części budowli związanej z prowadzaniem działalności gospodarczej, gdyż brak ku takiemu działaniu podstaw prawnych. W odniesieniu do przytoczonej przez stronę uchwały NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. FPK 5/1, wskazano, że odnosi się ona do nieaktualnego stanu prawnego. Końcowo organ II instancji zaznaczył, że stan faktyczny ustalony w sprawie pozwalał na podjęcie przez organ I instancji rozstrzygnięcia. Materiał dowodowy był wystarczający dla ustalenia kluczowych dla wymiaru podatku danych, a działanie organów podatkowych, które ustaliły okoliczności sprawy na podstawie twierdzeń strony było prawidłowe. Zasadne było również przyjęcie istotnych dla wymiaru podatku danych wynikających ze skorygowanej później deklaracji złożonej przez podatnika.

Strona zaskarżyła wyżej opisaną decyzję SKO w Opolu do tut. Sądu. Skarga zawierała wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: prawa materialnego: art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną ich wykładnię oraz przepisów procedury, tj. art. 120 i 121 §1 O.p., poprzez niepełną ocenę stanowiska Spółdzielni oraz wadliwe uzasadnienie prawne tej oceny.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji i innych pismach skarżącej. Wskazano nadto, że nieprawidłowe jest stanowisko SKO dotyczące uznania za budowlę związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej każdej budowli będącej w posiadaniu przedsiębiorcy. W ocenie skarżącej, zastosowana przez organ podatkowy językowa wykładnia przepisów u.p.o.l. prowadzi do nie dających się zaakceptować skutków, co łączy się m.in. z preferencją przyznaną budownictwu mieszkaniowemu. Odnosząc się do kwestii możliwości opodatkowania części budowli skarżąca wskazała, iż przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 (jak art.- 4 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. wyraźnie stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają także części budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie wskazanie przez ustawodawcę zasad podziału budowli na części nie może być jednak przeszkodą w stosowaniu przytoczonego przepisu. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definiuje bowiem wyłącznie budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie odnosząc się do tego, jak rozumieć pojęcie części budowli. Strona wskazała, że zgodnie z uchwałą NSA z 4.06.2001 r. (FPK 5/01), przepis art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w jego brzmieniu przed dniem 1 stycznia 2003 r. (obecnie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), pozwala na procentowe określenie części budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna w celu ustalenia jej wartości. W orzeczeniu tym Sąd zastosował wykładnię językową, nakazującą poszukiwanie znaczenia interpretowanego terminu w powszechnym języku polskim. Zgodnie ze znaczeniem terminu "część" w języku polskim, jest to wycinek jakiejś całości, będący wynikiem podziału lub wyodrębnienia teoretycznie w celu bliższego określenia czegoś (np. miejsca); jeden z elementów, na które dzieli się jakaś całość, pewna ilość z całości; dział, kawałek, odcinek, ułamek. Wobec tego właściwe jest przyjęcie , że częścią budowli może być jej kawałek, element, procent, ułamek, (określony) udział, połowa. Powyższe można odnieść do sposobu ustalenia wartości części budowli, co nie jest sprzeczne z postanowieniami u.p.o.l. w brzmieniu od 01.01.2003r. Zdaniem Spółdzielni z wykładni językowej wynika możliwość określenia części budowli jako ułamka bądź procentu jej wartości, a wybór sposobu określenia części budowli stanowi kwestię techniczną.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał dotychczasowe stanowisko zajmowane w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 t.j.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.) Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w sposób skutkujący koniecznością jej uchylenia.

Przed przystąpieniem do dalszych rozważań wskazać należy, że w niniejszej sprawie stan faktyczny nie stanowił przedmiotu sporu i został przez organy ustalony w sposób wyczerpujący i prawidłowy, w związku z czym Sąd ustalenia te przyjmuje za własne.

Skarżąca składając korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2008 zmieniła podstawę opodatkowania będących w jej posiadaniu budowli i podała, że w związku z korektą, podatek od przedmiotowych budowli powinien wynosić 15.446,38 zł a nie 140.421,66 zł, jak wynikało z wcześniejszej korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2008. Powyższe doprowadziło stronę do konkluzji, że w wyniku złożonej korekty powstała nadpłata w podatku od nieruchomości za rok 2008 w wysokości 124.975 zł.

Organ podatkowy, po przeprowadzeniu wszczętego z urzędu postępowania podatkowego, określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 1.145.040 zł, uznając, że skarżąca nieprawidłowo skorygowała deklarację podatkową, błędnie przyjmując, że budowle podlegają opodatkowaniu jedynie w części, w jakiej wykorzystywane są do prowadzenia przez Spółdzielnię Mieszkaniową działalności gospodarczej. Mając bowiem na uwadze wykładnię językową przepisów zastosowanych w sprawie, nie sposób wyłączyć z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli Spółdzielni, które służą nie tylko zaspokojeniu potrzeb związanych z korzystaniem z powierzchni mieszkaniowej budynku ale również prowadzeniu przez Spółdzielnię działalności gospodarczej. Brak też podstaw prawnych do procentowego określenia w jakiej części budowle związane są z działalnością gospodarczą a w jakiej z zaspakajaniem potrzeb mieszkaniowych.

Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie znalazło podstaw do jego uwzględnienia i podzieliło stanowisko organu I instancji, przyjmując, że już sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budowli, niezależnie od tego, czy wykorzystywana jest ona do prowadzenia działalności gospodarczej, obliguje organy podatkowe do opodatkowania takich budowli stawką najwyższą.

W związku tak zakreślonym przedmiotem sporu, decydujące znaczenie dla przedmiotowej sprawy miało rozstrzygnięcie czy prawidłowo organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji uznał, że budowle będące w posiadaniu Spółdzielni podlegają opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W świetle powyższego przepisu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej są to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Jednocześnie ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. wskazał, że działalnością gospodarczą jest działalność, o której mowa w przepisach Prawa o swobodzie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne w pierwszej kolejności należało ustalić, czy Spółdzielnia Mieszkaniowa jest "przedsiębiorcą lub innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą", w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Zdaniem skarżącej, działalność podstawowa Spółdzielni, o której mowa w przepisie art. 1 ust. 3 u.o.s.m. polegająca na dostarczeniu i zarządzaniu lokalami mieszkalnymi, garażami oraz lokalami użytkowymi, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Odmienne zaś stanowisko w tej kwestii prezentował organ II instancji, twierdząc, że nie budzi wątpliwości, że Spółdzielnia Mieszkaniowa prowadzi działalność gospodarczą, co wynika także z orzecznictwa sądowego, powołanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W ocenie składu orzekającego, podzielić należy stanowisko Kolegium.

Zaznaczyć należy, że na gruncie przedmiotowej sprawy, Sąd dokonał oceny działalności spółdzielni mieszkaniowej pod kątem regulacji wynikających z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W celu ustalenia definicji działalności gospodarczej w rozumieniu ww. ustawy odwołać się należy do art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., który z kolei odsyła do przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w której za działalność gospodarczą uznaje zarobkową działalność wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż a także działalność zawodową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Wyznacznikami działalności gospodarczej będzie zatem: gospodarczy charakter prowadzonej działalności, ukierunkowanie na osiągnięcie zysku i samoistny charakter działalności.

Zgodnie z art. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych celem spółdzielni jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych a także lokali o innym przeznaczeniu. Spółdzielnia mieszkaniowa nie może odnosić korzyści majątkowych kosztem swoich członków, w szczególności z tytułu przekształceń praw do lokali. Przedmiotem działalności spółdzielni może być przykładowo: budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw znajdujących się w tych budynkach, lokali mieszkalnych. Spółdzielnia ma obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków. Nadto, spółdzielnie mają także możliwość prowadzenia innej działalności gospodarczej na zasadach określonych w odrębnych ustawach i statucie, jeżeli jest to związane bezpośrednio z realizacją jej podstawowego celu. Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, stwierdzić należy, że podstawowa działalność spółdzielni mieszkaniowej, polegająca na dostarczeniu i zarządzaniu lokalami mieszkalnymi, garażami oraz lokalami użytkowymi posiada znamiona działalności gospodarczej. Nadto, w orzecznictwie ugruntował się już pogląd, że spółdzielnia mieszkaniowa jest podmiotem gospodarczym i w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej ukierunkowanej na szeroko pojęte zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych swoich członków musi być traktowana tak samo jak inni przedsiębiorcy (wyrok SN z dnia 12.03.2004 r. sygn. II CK 53/03, LEX nr 172796).

Co więcej, zgodzić się należy z argumentem podniesionym przez SKO, że sam ustawodawca w art. 1 ust. 6 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych potwierdza, że podstawowa działalność spółdzielni stanowi działalność gospodarczą, skoro dopuszcza prowadzenie także innej działalności gospodarczej przez ten podmiot. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby w praktyce niekonsekwencję racjonalnego ustawodawcy, który w omawianym przepisie użył sformułowania "inną działalność gospodarczą" zamiast "działalność gospodarczą". Stanowisko prezentowane przez skład orzekający zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15.01.2013 r. sygn. II FSK 933/11 oraz Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 8.11.2012 r. sygn. II CSK 283/13. W sprawie niniejszej poza sporem pozostawała okoliczność, że Spółdzielnia, oprócz swojej podstawowej działalności prowadzi również działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lokali użytkowych, miejsc reklamowych, dzierżawie gruntu i prowadzeniu działalności społeczno - kulturalnej dla mieszkańców niebędących jej członkami. W konsekwencji Sąd uznał, że cała działalność Spółdzielni stanowi działalność gospodarczą i dlatego należy traktować ją jako przedsiębiorcę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Skoro zatem Spółdzielnia Mieszkaniowa prowadzi działalność gospodarczą, to zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., będące w jej posiadaniu grunty, budynki i budowle należy co do zasady zakwalifikować jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przewidywany w tym przepisie wyjątek dotyczy budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Zatem zasadniczo każda budowla będąca w posiadaniu przedsiębiorcy, nawet mu nieprzydatna z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jak już zostało wskazane, w definicji zawartej w tym przepisie brak jest warunku wykorzystania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę.

Co do zasady należałoby więc przyjąć, że budowle znajdujące się w posiadaniu Spółdzielni są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wykładnia językowa cytowanych przepisów wskazuje, że budowle znajdujące się w posiadaniu Spółdzielni podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W ocenie Sądu podzielić jednak należy stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 22.04.2013 r., I SA/Gl 982/12, że skutki stosowania tych przepisów z uwzględnieniem ich językowego znaczenia nie zasługują na akceptację. W polskim systemie prawa podatkowego przyznano bowiem preferencje budownictwu mieszkaniowemu i zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli. W zakresie podatku od nieruchomości przedmiotowe preferencje wyrażają się tym, że domy i lokale mieszkalne oraz grunty związane z budynkami mieszkalnymi opodatkowane są według stawek najniższych. Zauważyć należy, że wspomniana preferencja podatkowa nie została wprost rozciągnięta na budowle. Jednakże Sąd w składzie tu orzekającym, za WSA w Gliwicach, w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 933/11, który wskazał: "opodatkowanie podatkiem od nieruchomości nie dotyczy też budowli zlokalizowanych na gruntach, które należy traktować jako związane z budynkami mieszkalnymi (...), których przeznaczenie wiąże się z realizacją potrzeb mieszkaniowych i nie są one wykorzystywane dla prowadzenia działalności gospodarczej".

Zaznaczyć należy, że budynki mieszkalne będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą nie są, w rozumieniu definicji legalnej z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że również grunty związane z budynkami mieszkalnymi będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą nie są, w rozumieniu tej definicji legalnej, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z taką kwalifikacją ustawodawca łączy preferencję podatkową polegającą na stosowaniu najniższej stawki - stawki dla gruntów pozostałych.

W tym miejscu Sąd podziela pogląd wyrażony w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 933/11, że zwrot "grunty związane z budynkami (mieszkalnymi)" nie został wypełniony treścią normatywną. Zatem przez grunty związane z budynkami mieszkalnymi należy rozumieć nie tylko grunty, na których taki obiekt budowlany został posadowiony, ale również grunty doń przylegające, zapewniające właściwe korzystanie z tego budynku, niezbędną obsługę budynku oraz jego mieszkańców, w tym w zakresie odpowiedniego skomunikowania, zabezpieczenia porządku, rekreacji) oraz zaspokojenia innych niezbędnych potrzeb związanych z korzystaniem z powierzchni mieszkaniowej budynku.

Reasumując stwierdzić należy, że jeżeli budowla jest zlokalizowana na gruncie związanym z budynkiem mieszkalnym (w wyżej wskazanym rozumieniu tych pojęć), nie jest wykorzystywana dla prowadzenia działalności gospodarczej, a jej przeznaczenie wiąże się z realizacją potrzeb mieszkaniowych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przewidzianym dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co w kontekście regulacji zamieszczonej w art. 2 ust. 1 pkt 3 oznacza, że w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Błędnie jednak skarżąca uważa, że w sytuacji gdy budowla wykorzystywana jest w części do działalności gospodarczej (a w pozostałej - do działalności "statutowej" Spółdzielni), to tylko ta część będzie podlegała opodatkowaniu, poprzez procentowe określenie wartości części budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, obliczonej przy zastosowaniu tzw. proporcji przychodowej, stosowanej w zakresie podatku od towarów i usług. Brak ku temu dostatecznych podstaw prawnych. Poglądy wyrażone w uchwale składu pięciu sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPK 5/01 na treść której powołuje się skarżąca dotyczą innego stanu prawnego (przed 1 stycznia 2003 r.) i nie mogą zostać uwzględnione przy interpretacji przepisu w nowym brzmieniu. Z tych samych względów nie jest możliwe dokonanie interpretacji przepisów z uwzględnieniem poglądów zamieszczonych w przedmiotowym wyroku. Wykładni prawa jest poddawany przepis w brzmieniu aktualnie obowiązującym. Prawidłowo przeprowadzony proces interpretacyjny winien uwzględniać również kontekst systemowy w brzmieniu aktualnym.

W ocenie Sądu słusznie stwierdził organ odwoławczy, że co do zasady możliwe jest opodatkowanie części budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Jednak dotyczy to takich sytuacji, kiedy w przypadku współposiadania budowli przez przedsiębiorcę i podmiot, który nie jest ani przedsiębiorcą, ani innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, opodatkowaniu podlega wyłącznie część budowli będąca w posiadaniu przedsiębiorcy. Takie rozumienie przepisu wynika z przyjęcia założenia racjonalności prawodawcy, które nie pozwala traktować części przepisów jako zbędnych. Wykładnia systemowa art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 4 u.p.o.l. nakazuje traktować jako przedmiot opodatkowania tylko część budowli znajdującą się w posiadaniu przedsiębiorcy. Jednak w przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, bowiem budowle w całości były w posiadaniu skarżącej.

W świetle powyższych rozważań, nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że wszystkie budowle będące w posiadaniu Spółdzielni będącej przedsiębiorcą, podlegają opodatkowaniu.

Zdaniem Sądu jeżeli budowla będąca w posiadaniu Spółdzielni jest zlokalizowana na gruncie związanym z budynkiem mieszkalnym (w wyżej wskazanym rozumieniu tych pojęć), i nie jest w wykorzystywana dla prowadzenia działalności gospodarczej, a jej przeznaczenie wiąże się z realizacją potrzeb mieszkaniowych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jeżeli jednak taka budowla jest wykorzystywana dla prowadzenia działalności gospodarczej, chociażby w części (jak w przedmiotowej sprawie), to podlega opodatkowaniu w całości, według zasady określonej w art. 4 ust. 1 pkt 3 i pkt 5 u.p.o.l.

Wyraźnie należy zaznaczyć, że przepisy u.p.o.l. nie dają podstawy do ustanowienia procentowego wskaźnika wymiaru podatku w razie częściowego związania budowli z działalnością gospodarczą. Problem ten został zauważony również w piśmiennictwie – zob. Bogumił Pahl – Glosa do wyroku NSA z dnia 15 stycznia 2013 r., II FSK 933/11, gdzie wskazano, że niewątpliwie ustawodawca winien podjąć odpowiednie kroki, mające na celu rozstrzygnięcie tej kwestii w przepisach prawa podatkowego. Jednak jak słusznie wskazał autor, nie będzie to jednak sprawą łatwą, ponieważ, biorąc pod uwagę różne stany faktyczne, trudno będzie wskazać jednolity tryb postępowania w celu ustalenia części budowli.

Zdaniem Sądu błędna wykładnia przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dokonana przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie miała wpływu na wynik sprawy. Stąd brak było podstaw prawnych do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, może polegać bądź na błędnej jego wykładni, czyli mylnym pojmowaniu treści lub znaczenia określonego przepisu, bądź na niewłaściwym jego zastosowaniu, czyli podciągnięciu ustalonego stanu faktycznego pod hipotezę niewłaściwego przepisu (błąd w subsumcji).

Naruszenie prawa materialnego uzasadni uchylenie zaskarżonej decyzji lub postanowienia tylko wtedy, gdy miało to wpływ na wynik sprawy. Ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć przez naruszenie prawa "mające wpływ na wynik sprawy". Przyjmuje się, że brak takiego wpływu wystąpi w sytuacji, gdy nawet przy prawidłowym zastosowaniu prawa materialnego treść decyzji lub postanowienia byłaby taka sama (zob. Andrzej Kabat, Komentarz do art.145 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX 2013).

W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, nawet przy prawidłowym zastosowaniu prawa materialnego (prawidłowej wykładni przepisu) treść zaskarżonej decyzji byłaby taka sama. Zauważyć bowiem należy, że z niekwestionowanego stanu faktycznego wynikało, że skarżąca posiada budowle związane z działalnością gospodarczą, chociaż w przeważającej części służą one zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych (zob. pismo skarżącej z dnia 3 czerwca 2013r. k. 7 akt administracyjnych). Zatem budowle te podlegają opodatkowaniu w całości, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 i pkt 5 u.p.o.l., gdyż są wykorzystywane (w części) dla prowadzenia działalności gospodarczej.

Jeszcze raz należy podkreślić, że obowiązujące przepisy u.p.o.l. nie pozwalają na ustanowienia procentowego wskaźnika wymiaru podatku w razie częściowego związania budowli z działalnością gospodarczą.

W tym stanie rzeczy Sąd uznając, że wydana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu decyzja nie narusza prawa w sposób skutkujący koniecznością jej uchylenia, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.