Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3455/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 146 par 1 pkt 1 lit. a, ar. 152, art. 205 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2015 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. B. kwotę 1 017 zł (słownie: tysiąc siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] czerwca 2014 r. ustalił S. B. (zwanemu dalej "Stroną" lub "Skarżącym") zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 33.889 zł z tytułu nabycia w drodze zasiedzenia własności nieruchomości położonej w W. przy ul. K..

W uzasadnieniu wskazał, że z postanowienia Sądu Rejonowego dla W. [...] w W. [...] Wydział [...] sygn. akt I Ns 1/11 z 5 października 2012 r. wynika, że S.B. nabył przez zasiedzenie 28 maja 2005 r. własność nieruchomości o powierzchni 462 m2 położonej w W. przy ul. K. oznaczonej jako działka ewidencyjna nr [..] w obrębie [..] dla której Sąd Rejonowy dla Warszawy [..] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW [...]. 23 stycznia 2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym Skarżący wskazał do opodatkowania nabycie nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 117 m2 i powierzchni gruntu 462 m2 nr KW [...]. położonej w W. przy ul. K. o wartości 1.369.600 zł (w tym wartość budynku 1.000.000 zł). Łączna wartość nabytych rzeczy lub praw majątkowych wskazana przez Stronę to 369.000 zł. Dodatkowo jako długi, ciężary i nakłady obciążające nabyte rzeczy lub prawa majątkowe Podatnik wskazał wybudowanie szamba, przyłącze wody i instalacji elektrycznej, rozbudowa i gruntowny remont domu oraz ogrodzenie terenu działki o łącznej wartości tych prac 300.000 zł. Ponadto Skarżący wskazał, iż, w/w roboty inwestycyjne zostały wykonane systemem gospodarczym. Tym samym nabywca ustalił czystą wartość rzeczy lub praw majątkowych na 69.000 zł.

Następnie pismem z 18 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wezwał Skarżącego do wyjaśnienia w terminie 14 dni rozbieżności co do podanej w zeznaniu SD-3 wartości nieruchomości, przedłożenia pozwolenia na budowę (rozbudowę) budynku znajdującego się na przedmiotowej nieruchomości, przedłożenia postanowienia sądu o nabyciu spadku po zmarłym R. B., wyroku NSA z 14 kwietnia 1997 r. sygn. akt IV SA 1211/95 oraz udokumentowania nakładów poniesionych na nieruchomość wykazanych w części F.2. zeznania podatkowego.

W odpowiedzi na wskazane wezwanie Podatnik poinformował, iż wartość nabytej nieruchomości wynosi 1.369.000 zł zaś wartość budynku 1.000.000 zł i ponieważ jego nakłady wyniosły 300.000 zł to czysta wartość nabytej nieruchomości wyniosła 69.000 zł. Ponadto Strona wyjaśniła, że nie posiada dokumentów potwierdzających poniesione nakłady na nieruchomości oraz przekazała w załączeniu schematy dotyczące budynku, postanowienie Sądu z 10 lipca 1991 r. sygn. akt II Ns 1295/91 o nabyciu spadku po zmarłym R. B., wyrok NSA z 14 kwietnia 1997 r. sygn. akt 1211/95, opinię szacunkową z dnia 20 stycznia 1992 r., pozwolenie na użytkowanie - decyzja nr [...], wyrok Sądu Okręgowego sygn. akt II C 677/05 oraz postanowienie z 5 października 2012 r. sygn. akt I Ns 1/11.

Pismem z 31 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wezwał Skarżącego do przedłożenia w terminie 7 dni dokumentacji technicznej świadczącej o wykonaniu przyłącza wody, szamba, instalacji elektrycznej oraz podłączeniu tych mediów do nieruchomości. W odpowiedzi na wezwanie Skarżący oświadczył, że nie posiada dokumentacji technicznej dotyczącej poczynionych instalacji, a wszystkie dokumenty mogące mieć wpływ na określenie wysokości podatku złożył we wcześniejszych pismach. Dodatkowo Strona załączyła umowy zawarte z RWE i MPWiK. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z 20 lutego 2014 r. powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego w celu określenia wartości nakładów poniesionych na nieruchomość położoną w W. przy ul. K. przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia wg cen rynkowych na dzień upływu terminu zasiedzenia, tj. 28 maja 2005 r. Rzeczoznawca majątkowy w sporządzonym operacie oszacował wartość rynkową prawa własności nieruchomości gruntowej zabudowanej w stanie na dzień 28 maja 2005 r. i cen z 27 listopada 2012 r. na kwotę 1.037.000 zł, natomiast poniesione przez Podatnika nakłady na 552.000 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. po przyjęciu do podstawy opodatkowania wartości nieruchomości według operatu szacunkowego, tj. kwoty 1.037.000 zł i wyłączeniu wartości dokonanych nakładów w kwocie 552.000 zł oraz kwoty 877,70 zł uiszczonej tytułem podatku od nabytego spadku po zmarłym ojcu R. B. ustalił dla Skarżącego wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 33.889 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Strona na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r.,Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) zwana dalej "u.p.s.d." o zwolnienie z opłacenia podatku od spadków i darowizn ustalonego zaskarżoną decyzją. Skarżący wskazał, iż przepis art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. należy rozumieć w ten sposób, że na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn w drodze zasiedzenia możliwe jest nabycie nieruchomości od poprzednich właścicieli. Stąd też dla ustalenia, czy nabycie w drodze zasiedzenia własności rzeczy podlega zwolnieniu od podatku od spadków i darowizn, istotne jest to, kto był jej poprzednim właścicielem.

Decyzją z dnia 18 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że jak stanowi art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem zasiedzenia.

Instytucję zasiedzenia nieruchomości regulują przepisy prawa cywilnego zawarte w art. 172-176 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., zwany dalej "K.c."), z wyłączeniem art. 174 K.c., który odnosi się do zasiedzenia rzeczy ruchomych. Treść art. 172 K.c. stanowi, że posiadacz nieruchomości nie będący jej właścicielem nabywa własność, jeżeli posiada nieruchomość nieprzerwanie od lat dwudziestu jako posiadacz samoistny, chyba że uzyskał posiadanie w złej wierze (zasiedzenie). Po upływie lat trzydziestu posiadacz nieruchomości nabywa jej własność, choćby uzyskał posiadanie w złej wierze.

W świetle przytoczonego przepisu zasiedzenie jest sposobem pierwotnego, nieodpłatnego nabycia prawa własności poprzez upływ czasu, przez samoistnego posiadacza, to jest osobę posiadającą władztwo nad rzeczą jak właściciel ale nie będącą właścicielem (posiadanie definiuje art. 336 K.c.). Przesłanki zasiedzenia nieruchomości są dwie: pierwsza - samoistne posiadanie, to jest takie jakie odpowiada prawu własności (władanie jak właściciel) i druga -nieprzerwane posiadanie od 20 (w dobrej wierze) lub 30 lat (przy złej wierze). Zdarza się, że posiadanie przechodzi na inne osoby w drodze przeniesienia posiadania lub dziedziczenia posiadania. W tej sytuacji, stosownie do art. 176 K.c. aktualny posiadacz może doliczyć do czasu, przez który sam posiada także czas posiadania swego poprzednika. Do czasu upływu terminu zasiedzenia posiadaczowi nie przysługuje żadne prawo do rzeczy. Znajduje się on jedynie w pewnej sytuacji faktycznej mającej o tyle znaczenie prawne, że mogącej doprowadzić do zasiedzenia przedmiotu posiadania. Skutkiem zasiedzenia jest zatem nabycie prawa własności przez posiadacza i skutek ten następuje z mocy prawa z dniem upływu określonego terminu posiadania (20 lub 30 lat), a nie jak twierdzi Odwołujący - z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu.

Stwierdzenie nabycia własności przez zasiedzenie następuje na podstawie orzeczenia sądowego wydawanego w trybie nieprocesowym na podstawie art. 609-610 kodeksu postępowania cywilnego. Postanowienie sądu o stwierdzeniu zasiedzenia ma charakter jedynie deklaratywny co oznacza, że nie tworzy stanu prawnego lecz jedynie potwierdza jego istnienie. Ma wagę dowodu nabycia prawa własności w drodze zasiedzenia i stanowi podstawę do wpisu prawa własności do księgi wieczystej.

Zmiany w u.p.s.d., wprowadzone ustawą z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 222 poz. 1629) dotyczące zwolnienia od podatku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, weszły w życie z dniem 1 lipca 2007 r.

Przepis art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej jest przepisem rozstrzygającym, od którego momentu zmiany do ustawy o podatku od spadków i darowizn mają zastosowanie do opodatkowania nabycia. Celem przepisów przejściowych jest uregulowanie przez ustawodawcę stosunków prawnych, które powstały przed dniem wejścia w życie nowej regulacji, ale ich skutki prawne trwać będą również po jej wejściu w życie. Zgodnie z tym przepisem do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie zmian. W świetle powyższych przepisów zdaniem Organu, podnoszony w odwołaniu przez Skarżącego zarzut nie zastosowania w przedmiotowej sprawie zwolnienia od podatku na podstawie art. 4a u.p.s.d. nie zasługuje na uwzględnienie.

Z akt sprawy bezspornie wynika, że Skarżący zasiedział przedmiotową nieruchomość z dniem 28 maja 2005 r. Tak więc w myśl powołanych przepisów kodeksu cywilnego, nabycie jej własności nastąpiło w tym dniu. W tym czasie nie obowiązywał jednak przepis art. 4a powołanej ustawy o podatku od spadków i darowizn, na podstawie, którego Skarżący żąda zwolnienia z podatku. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która zgodnie z art. 5 weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Jak wskazano powyżej stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem jej wejścia w życie, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Z przytoczonego przepisu wynika zatem, iż do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło, tak jak w rozpatrywanej sprawie, przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązujące przed tą datą. Natomiast załączone do akt sprawy postanowienie Sądu Rejonowego dla W. [...] potwierdziło jedynie fakt, że Odwołujący nabył wskazaną powyżej nieruchomość w drodze zasiedzenia z dniem 28 maja 2005 r. oraz pozwoliło określić moment powstania obowiązku podatkowego uregulowany w art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d.

Tak więc, zdaniem Organu kryterium decydującym o zastosowaniu w danej sprawie przepisów podatkowych jest data nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem zasiedzenia. Data ta została jasno określona w treści postanowienia Sądu Rejonowego dla W. stwierdzającego nabycie nieruchomości przez zasiedzenie i w żadnym wypadku nie stanowi jej data uprawomocnienia się tego postanowienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się natomiast do zastrzeżeń Skarżącego dotyczących błędnego obliczenia wartości nakładów dokonanych przez Skarżącego na nabytej nieruchomości wyjaśnia, że ustawa o podatku od spadków i darowizn w art. 7 ust. 4 nakazuje wyłączenie z podstawy opodatkowania wartość nakładów dokonanych na rzecz przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia. Odliczenie długów i ciężarów należy do istoty podatku, która sprowadza się do opodatkowania przyrostu czystej wartości majątku podatnika. Wartość ta jest ustalana według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Wobec powyższego przyjąć należy, iż długi i ciężary wykonane przed powstaniem obowiązku podatkowego potrąca się według ich faktycznej wartości z dnia ich poniesienia. Jeśli podstawą opodatkowania jest przyrost czystej wartości majątku ustalony na dzień powstania obowiązku podatkowego, to wyceniane na ten dzień mogą być tylko długi, ciężary i nakłady w tym dniu istniejące i takie, które nie zostały wyrażone w pieniądzu. Długi wyrażone w pieniądzu potrąca się w kwotach nominalnych, chyba że przepisy szczególne nakazują ich waloryzację. W takim tylko wypadku można je potrącić w wysokości waloryzowanej na dzień powstania obowiązku podatkowego.

W sprawie zapłata podatku od spadków i darowizn ustalonego z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłym ojcu Skarżącego, uznana przez organ podatkowy za nakłady dokonane na zasiedzianej nieruchomości nastąpiła przed denominacją pieniądza (1993 r.). Ustalone zobowiązanie podatkowe wyrażone było w określonej kwocie pieniędzy. Brak jest zatem podstaw, wbrew twierdzeniom Skarżącego, do jego ponownego wyliczenia zgodnie z załączonym do odwołania pismem GUS z 22 lipca 2013 r.

W skardze Skarżący powtarzając argumentację zawartą w odwołaniu wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 187 §1 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) zwanej dalej "O.p.", które to normy prawa obligują organ administracji do zebrania i oceny całokształtu materiału dowodowego co ma wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając swe wystąpienie Skarżący wskazał, iż nabyta nieruchomość od 1935 roku była własnością dziadków Skarżącego, zaś 26 października 1945 r. została objęta Dekretem Bieruta i wywłaszczona. Dlatego też jedynym rozwiązaniem dla odzyskania formalnej własności nieruchomości było złożenie wniosku do Sądu o stwierdzenie zasiedzenia własnej działki, która zawsze była we władaniu rodziny Skarżącego, a obecnie w jego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "p.p.s.a") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego i dlatego należało ją uchylić.

Istota sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia czy na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zaistniałym stanie faktycznym sprawy, Skarżącemu przysługuje zwolnienie podatkowe z tytułu nabycia nieruchomości przez zasiedzenie.

Zdaniem Organu, skoro Skarżący zasiedział przedmiotową nieruchomość z dniem 28 maja 2005r., to nabycie jej własności nastąpiło w tym właśnie dniu. W tym czasie nie obowiązywał jednak art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn na podstawie którego Skarżący wywodzi uprawnienie do zwolnienia z podatku. Przepis ten został wprowadzony dopiero ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która - zgodnie z art. 5 - weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007r. W konsekwencji, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r., które nie przewidywały takiego zwolnienia. Jednocześnie Organ wskazuje, że kryterium decydującym o zastosowaniu w danej sprawie przepisów podatkowych nie może stanowić data uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie nieruchomości przez zasiedzenie, tylko data nabycia rzeczy.

W ocenie Sądu stanowisko Organów jest błędne albowiem w procesie wykładni art. 4a omawianej ustawy, będącego podstawą do zastosowania przedmiotowego zwolnienia, Organy naruszyły jedną z rudymentarnych dyrektyw interpretacyjnych, jaką jest zakaz przeprowadzania wykładni w sposób, który czyni zbędnym fragment przepisu a nadto, nie wzięły pod uwagę zasady autonomii prawa podatkowego.

Organy, odwołując się do przepisów Kodeksu cywilnego podkreślają, że na gruncie przepisów kodeksu cywilnego zasiedzenie ma charakter nabycia pierwotnego. W związku z tym przyjęły, że to data nabycia rzeczy lub praw majątkowych z tytułu zasiedzenia ma charakter kształtujący moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Tym samym Organy dały pierwszeństwo wykładni systemowej zewnętrznej – odwołując się do istoty instytucji zasiedzenia określonej w art. 172-176 kodeksu cywilnego. Doprowadziło to do przyjęcia stanowiska, że choć stwierdzenie nabycia własności przez zasiedzenie następuje na podstawie orzeczenia sądowego wydawanego w trybie nieprocesowym na podstawie art. 609-610 k.p.c., to jednak postanowienie to ma charakter jedynie deklaratoryjny, potwierdzający istnienie stanu prawnego. Tymczasem wykładnia omawianych przepisów (art. 4a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d.) w ich brzmieniu literalnym, wsparta wykładnią systemową wewnętrzną, w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości co warunków uzyskania przez podatnika zwolnienia. Mianowicie z konstrukcji art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wynika, że warunkiem zwolnienia od podatku jest nabycie nieruchomości od określonego kręgu osób. Zatrzymując się tylko na tym warunku, i pomijając odesłanie do art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. zawarte w punkcie pierwszym wspomnianego przepisu, organ doszedł do błędnego wniosku, że obejmując w drodze zasiedzenia władztwo nad rzeczą, podatnik nie jest uprawniony do skorzystania z opisywanego zwolnienia (przy spełnieniu pozostałych warunków tego przepisu, tj. zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2 – co nie jest w sprawie sporne).

W ocenie Sądu, taka wykładnia jest nieuprawniona i zawężająca. Czyni ona bowiem zbędnym punkt pierwszy art. 4a u.p.s.d., który stawia drugi warunek skorzystania ze zwolnienia podatkowego, a mianowicie: zgłoszenie nabycia własności rzeczy w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 u.p.s.d. - od dnia uprawomocnienia się stosownego postanowienia stwierdzającego nabycie prawa tytułem zasiedzenia. Skoro w przepisie tym powiązano zwolnienie podatkowe z dochowaniem terminu, którego bieg zaczyna się od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu powszechnego o nabyciu nieruchomości przez zasiedzenie (art. 6 ust. 1 pkt 6 u.s.d.) – nie można przyjąć, tak jak uczyniły to organy podatkowego, że zasiedzenie nieruchomości, której poprzednimi właścicielami były osoby wymienione w art. 4a, podlega opodatkowaniu według daty nabycia rzeczy lub praw majątkowych z tytułu zasiedzenia.

Mając na uwadze zasadę autonomii prawa podatkowego, należy dojść do wniosku, że, po pierwsze, art. 4a ust. 1 pkt 1 u.s.d. należy rozumieć w ten sposób, że – inaczej niż w Kodeksie cywilnym – na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn w drodze zasiedzenia możliwe jest nabycie nieruchomości od poprzednich właścicieli oraz, po drugie, przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie o ile podatnik zgłosi nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego zasiedzenie.

W tym miejscu Sąd wskazuje, że analogiczne stanowisko prezentowane jest w doktrynie oraz piśmiennictwie, gdzie podkreśla się, że nabycie własności przez zasiedzenie następuje z mocy prawa, po spełnieniu przesłanek, o których mowa w do art. 1 u.p.s.d. Mimo, że jak słusznie podnoszą Organy podatkowe, postanowienie sądu powszechnego stwierdzające zasiedzenie ma jedynie charakter deklaratoryjny, to jednak właśnie to orzeczenie ma istotne znaczenie na gruncie prawa podatkowego, gdyż – jak już to stwierdzono wcześniej - zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d., obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego zasiedzenie. Mimo, że sąd w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych określa datę, w której doszło do zasiedzenia (por. postanowienie SN z dnia 28 kwietnia 1999 r., I CKU 105/98, OSNC 1999, nr 11, poz. 197), data ta jednak nie ma wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn (por. dla przykładu: Włodzimierz Nykiel; Komentarz do art.6 ustawy o podatku od spadków i darowizn).

Dodać można, że Sąd wydaje orzeczenie w trybie nieprocesowym na wniosek każdego zainteresowanego. Jeśli jednak zainteresowany nie wskaże innych osób zainteresowanych, w myśl art. 609 § 2 i 3 k.p.c. sąd obowiązany jest wezwać ich do udziału w postępowaniu przez ogłoszenie, które powinno zawierać dokładne określenie rzeczy, imię i nazwisko posiadacza rzeczy, a jeśli przedmiotem postępowania jest zasiedzenie rzeczy ruchomych – również miejsce zamieszkania posiadacza tych rzeczy.

W literaturze wskazuje się więc, że w sytuacji, w której dana osoba weszła w posiadanie nieruchomości na podstawie umowy zobowiązującej do przeniesienia własności tej nieruchomości (np. na podstawie umowy sprzedaży zawartej pod warunkiem), a następnie nabyła własność tej nieruchomości przez zasiedzenie, biorąc pod uwagę fakt, że umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, nabycie własności przez zasiedzenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. W przeciwnym wypadku doszłoby bowiem do podwójnego opodatkowania (por. S. Babiarz, Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym, Warszawa 2010, s. 304, a także: wyrok NSA z dnia 18 listopada 1998 r., I SA/Gd 253/97, LexPolonica 346322, oraz wyrok NSA z dnia 11 czerwca 1999 r., I SA/Ka 2158/97, niepubl.).

Tak więc, w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. ustawodawca, odwołując się do terminu złożenia zgłoszenia, stwierdził w sposób jednoznaczny, że w przypadku gdy obowiązek podatkowy powstaje na podstawie m.in. art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d., termin do jego złożenia liczy się od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego zasiedzenie. Nie sposób więc bronić poglądu, że w przypadku zasiedzenia to data nabycia nieruchomości lub praw majątkowych tytułem zasiedzenia "wypiera" datę uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu zasiedzenia w kontekście podmiotowego zwolnienia, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, Organ odwoławczy, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, naruszył prawo, to jest art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w związku z art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. poprzez jego wadliwą wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu, że data nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem zasiedzenia ma charakter decydujący o zwolnieniu opisanym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., a nie data uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie nieruchomości przez zasiedzenie, co ma oczywisty wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało, że w świetle przepisu art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, Skarżącemu odmówiono prawa do zwolnienia.

Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy uwzględni wykładnię art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w związku z art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. przedstawioną w niniejszym wyroku oraz biorąc pod uwagę fakt, że postanowienie Sądu Rejonowego dla W. [...] z dnia 5 października 2012r. stwierdzające, że Skarżący nabył przez zasiedzenie w dniu 28 maja 2005r. opisaną tamże własność nieruchomości, uprawomocniło się w dniu 27 listopada 2012r. (k. 115 akt adm.).

Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 par. 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając o kosztach stosownie do art. 205 § 1 P.p.s.a., a o zakresie w jakim nie może ona być wykonana, stosownie do art. 152 p.p.s.a.