Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3834/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43
journal: Dz.U. 2021 poz 735
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 30 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 897/20 w sprawie ze skargi D. P. na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym; z dnia 21 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz D. P. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 10 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 897/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie ze skarg D. P. (dalej: zobowiązany, skarżący, strona) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 września 2020 r. w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym i na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 21 października 2020 r. w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym - uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 września 2020 r. w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 12 sierpnia 2020 r. oraz umorzył postępowanie sądowe w przedmiocie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 21 października 2020 r. w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, a także orzekł o kosztach.

1.2. Stan sprawy był następujący.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., będący jednocześnie wierzycielem i administracyjnym organem egzekucyjnym, wszczął wobec zobowiązanego, reprezentowanego przez doradcę podatkowego, postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 20 lipca 2020 r. Zawiadomieniami z dnia 20 lipca 2020 r. organ ten zajął rachunki bankowe i wkłady oszczędnościowe zobowiązanego w [...],[...],[...] oraz w [...]. Zawiadomienia wraz z odpisem tytułu wykonawczego, z powodu nieobecności zobowiązanego, doręczono sąsiadowi w trybie art. 43 k.p.a. Sąsiad – M.M. - odebrał przesyłkę i oświadczył, że zobowiązuje się do jej oddania zobowiązanemu. Pismem z dnia 3 sierpnia 2020 r. sąsiad zwrócił jednak odebraną przesyłkę, wyjaśniając, iż nie zdołał spotkać zobowiązanego i nie zamierza dłużej przetrzymywać nie swojej korespondencji.

Pismem z dnia 5 sierpnia 2020 r. pełnomocnik zobowiązanego wniósł zarzuty egzekucyjne powołując się na: nieskuteczne wszczęcie egzekucji; nieistnienie obowiązku; wygaśnięcie egzekwowanego obowiązku w całości oraz nieskuteczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Następnie, pismem z dnia 7 sierpnia 2020 r. zarzuty egzekucyjne sformułował także zobowiązany. Nadto, z ostrożności procesowej, zobowiązany wniósł o przywrócenie terminu do ich wniesienia. W uzasadnieniu wniosku zobowiązany wskazał, że od 18 lipca 2020 r. do 1 sierpnia 2020 r. przebywał poza granicami kraju, natomiast o przesyłce dowiedział się dopiero 3 sierpnia 2020 r.

1.2. Postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2020 r. organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie rozpatrzenia zarzutów na postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku zobowiązanego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 20 lipca 2020 r. Postanowienie przyjęło formę dokumentu elektronicznego i zostało wysłane 12 lipca 2020 r. na adres elektronicznej skrzynki za pośrednictwem platformy ePUAP, z tym że do pliku nie załączono pliku z rozszerzeniem XAdES.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, zobowiązany wniósł zażalenie (uzupełnione pismami z dnia 25 sierpnia oraz 7 września 2020 r.), domagając się stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia i umorzenia postępowania egzekucyjnego lub uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, bądź alternatywnie o uchylenie postanowienia i umorzenie postępowania egzekucyjnego.

W dniu 26 sierpnia 2020 r. organ egzekucyjny wysłał ponownie, na skrytkę ePUAP pełnomocnika zobowiązanego, postanowienie z dnia 12 sierpnia 2020 r., tym razem wraz z plikiem XAdES.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia 30 września 2020 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Odnosząc się do zarzutu zażalenia, że postanowienie nie zostało opatrzone prawidłowym podpisem elektronicznym, co powoduje, że dotknięte jest wadą nieważności, organ odwoławczy wskazał, że obowiązujące przepisy k.p.a. nie dają podstaw do utożsamiania wydania decyzji z jej doręczeniem. W okolicznościach sprawy istotna jest okoliczność, że weryfikacja podpisu przeprowadzona przez organ 23 września 2020 r. o godzinie 08:47:40 świadczy o tym, że na pliku oznaczonym znakiem [...] (stanowiącym postanowienie organu I instancji), został złożony podpis przez R. Ż. w dniu 12 sierpnia 2020 r. o godzinie 11:50:32 certyfikatem kwalifikowanym o numerze seryjnym (...). Z załączonego do akt wydruku dokumentu elektronicznego wynika, iż zawiera ono wszystkie elementy postanowienia, o których mowa w art. 124 k.p.a., w tym podpis upoważnionego pracownika, o czym świadczy weryfikacja. Z akt sprawy wynika, że postanowienie zostało doręczone przez e-PUAP pełnomocnikowi zobowiązanego i adresatowi, co potwierdza również wniesione zażalenie z dnia 24 sierpnia 2020 r.

Według organu odwoławczego, w sprawie mamy niewątpliwie do czynienia z doręczeniem stronie postanowienia w sposób wadliwy, co jednak nie powoduje, że jest to postanowienie nieistniejące, gdyż zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania należy rozpoznać w kontekście wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Mogłoby to stanowić okoliczność usprawiedliwiającą ewentualne niedochowanie terminu do wniesienia zażalenia, ale taka sytuacja w sprawie nie wystąpiła. Pełnomocnik w terminie złożył zażalenie i nie podnosił, aby sposób doręczenia postanowienia z dnia 12 sierpnia 2020 r. uniemożliwił zapoznanie się z jego treścią. Reasumując, organ odwoławczy wskazał, że podnoszona wadliwość ma wyłącznie wymiar procesowy i nie może stanowić skutecznej podstawy żądania stwierdzenia nieważności postanowienia.

Przechodząc do oceny zasadności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie rozpoznania zarzutów, organ odwoławczy - nakreślając ramy prawne sprawy - wskazał, że organ doręczał pisma (w tym odpis tytułu wykonawczego) przez swoich pracowników. Szczegółowy przebieg zdarzeń dotyczących doręczenia został spisany w formie dwóch adnotacji sporządzonych przez pracowników doręczających przesyłkę i dołączonych do akt sprawy. Z adnotacji tych wynika, że adresat był nieobecny w mieszkaniu w czasie doręczania pisma; pismo zostało przyjęte za pokwitowaniem przez sąsiada - M. M.; sąsiad podjął się oddania pisma adresatowi; zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki u sąsiada umieszczono w skrzynce pocztowej zobowiązanego. Treść zawiadomienia o pozostawianiu przesyłki u sąsiada została dołączona do zwrotnego potwierdzenia odbioru. Wynika z niego, że przesyłka nr [...] została doręczona 20 lipca 2020 r. w trybie art. 43 k.p.a. sąsiadowi – M. M., legitymującemu się dowodem osobistym (podano numer) pod adresem [...], który zobowiązał się ją przekazać do rąk własnych adresatowi.

Według organu odwoławczego, zestawienie treści adnotacji sporządzonej na dokumencie "Zwrotne potwierdzenie odbioru" i dwóch, dodatkowo sporządzonych na odrębnych kartach papieru, potwierdzają, że przesyłkę odebrał sąsiad, a także okoliczność, że w skrzynce pocztowej adresata umieszczono zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki u sąsiada, co stanowi podstawę do przyjęcia doręczania za skuteczne.

Odnosząc się do przedłożonego przez zobowiązanego zaświadczenia o zameldowaniu na pobyt stały przy ul. [...], organ odwoławczy wskazał, że należy odróżnić adres zamieszkania od adresu zameldowania. Wskazanym przez wierzyciela, a zarazem potwierdzonym przez System Centralnej Rejestracji, adresem zamieszkania zobowiązanego był adres przy ul. [...]. Także we wniosku złożonym do CEIDG 10 stycznia 2020 r. zobowiązany oświadczył, że jego adresem zamieszkania jest adres przy ul. [...]. Kolejnych zmian w CEIDG nie było, przy czym domniemywa się, że dane wpisane w CEIDG są prawdziwe. Nadto, w przypadku osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dane wynikające z CEIDG są wiążące dla organu egzekucyjnego, zatem prawidłowe było doręczanie pism na adres przy ul. [...]

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że tytuł wykonawczy został doręczony w trybie zastępczym 20 lipca 2020 r., a zatem termin na wniesienie zarzutów upłynął 27 lipca 2020 r., zaś zobowiązany wniósł zarzuty po raz pierwszy 5 sierpnia 2020 r., zatem zarzuty te zostały złożone po terminie i nie mogły stanowić podstawy do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. Zasadna była zatem odmowa wszczęcia postępowania na podstawie art. 61a § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r. poz. 1438); dalej: u.p.e.a.

1.3. Odrębnym postanowieniem z dnia 11 września 2020 r., organ egzekucyjny odmówił przywrócenia terminu do złożenia zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 20 lipca 2020 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że zobowiązany nie uprawdopodobnił braku winy uchybienia terminowi do złożenia zarzutów.

Na powyższe rozstrzygnięcie pismem z dnia 16 września 2020 r. zobowiązany wniósł zażalenie.

Opisanym na wstępie postanowieniem z dnia 21 października 2020 r. organ odwoławczy postanowił utrzymać w mocy zaskarżone postanowienie.

Nakreślając ramy prawne sprawy, organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem strony, iż nie było jakiekolwiek jego winy w braku doręczenia korespondencji do rąk własnych, gdyż zobowiązany wiedząc, że toczy się wobec niego postępowanie podatkowe, nie zapewnił w żaden sposób kontaktu ze sobą podczas pobytu poza granicami Polski od 18 lipca 2020 r. do 1 sierpnia 2020 r.; nie włączył w telefonie funkcji Roamingu; używał jedynie telefonu syna; nie zgłosił organowi egzekucyjnemu adresu przy ul. [...] jako jego aktualnego adresu zamieszkania, w związku z czym, wszczynając postępowanie organ skierował korespondencję na ul. [...], tj. ostatni znany organowi adres zamieszkania zobowiązanego. Konkludując, organ odwoławczy wskazał, że organ egzekucyjny dokonał doręczenia tytułu wykonawczego pod właściwy adres zamieszkania strony 20 lipca 2020 r. Zdaniem organu odwoławczego, spełnione zostały przesłanki prawidłowego doręczenia pod nieobecność adresata z art. 43 k.p.a.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika procesowego będącego doradcą podatkowym, zaskarżył do sądu oba ww. postanowienia organu odwoławczego.

2.1.1. W skardze na postanowienie organu odwoławczego z dnia 30 września 2020 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 20 lipca 2020 r., skarżący zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 k.p.a. w związku z przepisami:

- art. 15, art. 132 § 1 i § 2 oraz art. 133 w związku z art. 144 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia, które zostało wydane z naruszeniem wskazanych przepisów wskutek niewydania przez organ I instancji postanowienia uchylającego lub zmieniającego postanowienie doręczone w dniu 18 sierpnia 2020 r. (o tożsamej treści, dacie wydania i znaku sprawy, ale niezawierające kwalifikowanego podpisu elektronicznego) oraz nieprzekazanie zażalenia wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu;

- art. 61 a § 1 k.p.a. w związku z art. 33 § 1 i § 2 pkt 1 i 5 u.p.e.a. w związku art. 34 § 4 pkt 3 lit. a u.p.e.a. w związku z art. 43 k.p.a. poprzez nieumorzenie postępowania w sprawie i przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego doręczenia tytułu wykonawczego 20 lipca 2020 r.;

- art. 61a § 1 k.p.a. w związku z art. 43 k.p.a. poprzez błędne uznanie, że w sprawie doszło do skutecznego doręczenia tytułu wykonawczego oraz zawiadomień o zajęciu rachunków bankowych w dniu 20 lipca 2020 r.

Stawiając powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia z dnia 12 sierpnia 2020 r. i umorzenie postępowania egzekucyjnego w całości (postępowanie nie zostało w ogóle skutecznie wszczęte) bądź alternatywnie o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy oraz o zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

2.1.2. Zaskarżonemu natomiast postanowieniu z dnia 21 października 2020 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym, skarżący zarzucił naruszenie przepisów:

- przepisu art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 k.p.a. w związku z przepisami:

- art. 61a § 1 k.p.a. w związku z art. 33 § 1 i § 2 pkt 1 i 5 u.p.e.a. w związku art. 34 § 4 pkt 3 lit. a u.p.e.a. w związku z art. 43 k.p.a. poprzez nieumorzenie postępowania w sprawie zarzutów egzekucyjnych i przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego doręczenia tytułu wykonawczego;

- art. 43 k.p.a. poprzez błędne uznanie, że w sprawie doszło do skutecznego doręczenia tytułu wykonawczego oraz zawiadomień o zajęciu rachunków bankowych;

- art. 26 § 5 w związku z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. w związku z art. 43 k.p.a. i w związku z art. 7, art. 7a § 1 i art. 8 § 1 k.p.a. poprzez błędne uznanie, że postępowanie egzekucyjne zostało skutecznie wszczęte, a termin do wniesienia zarzutów rozpoczął swój bieg;

- 58 § 1 k.p.a. w związku z art. 7, art. 7a § 1 i art. 8 § 1 k.p.a. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że strona nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

Stawiając powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie bądź alternatywnie o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy oraz o zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

2.2.W odpowiedziach na skargi, organ wniósł o ich oddalenie.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd - na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: P.p.s.a., postanowił połączyć sprawy o sygn. I SA/Sz 897/20 i sygn. I SA/Sz 898/20 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, i sprawę prowadzić dalej pod sygn. akt I SA/Sz 897/20.

3.2. Zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest ocena prawidłowości doręczenia zastępczego (w trybie art. 43 k.p.a.) tytułu wykonawczego z dnia 20 lipca 2020 r.

Rozważenie powyższej kwestii pociąga za sobą doniosłe konsekwencje prawne dla obu rozpoznawanych spraw.

W rozpoznawanej sprawie, stwierdzając prawidłowość doręczenia skarżącemu przesyłki zawierającej tytuł wykonawczy organ powołał przepis art. 43 k.p.a., zgodnie z którym, w przypadku nieobecności adresata pismo doręcza się, za pokwitowaniem, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, jeżeli osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi; o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy zawiadamia się adresata, umieszczając zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy to nie jest możliwe, w drzwiach mieszkania.

Ponieważ doręczenie zastępcze wywołuje takie same skutki, jak doręczenie zwykłe do rąk adresata, to przyjęty przez ustawodawcę tryb doręczenia zastępczego określonego w art. 43 k.p.a. wymaga bezwzględnego przestrzegania jego warunków. Uchybienie któremukolwiek z elementów procedury doręczenia zastępczego powoduje, iż nie można skutecznie powołać się na domniemanie doręczenia. Procesowa instytucja doręczenia zastępczego polega nie tyle na domniemaniu, ile oparta jest na konstrukcji fikcji prawnej poprzez uznanie, że nastąpiło doręczenie pisma, które de facto nie miało miejsca. Warunkiem przyjęcia przez organ takiej fikcji prawnej, tj. uznania, że nastąpiło doręczenie zastępcze, jest dysponowanie przez ten organ niebudzącym wątpliwości dowodem potwierdzającym, że przesłanki określone w art. 43 k.p.a. zostały spełnione. Dowodem na to jest dokument urzędowy w postaci prawidłowo wypełnionego zwrotnego potwierdzenia odbioru.

W ocenie sądu, w sprawie brak jest takiego dokumentu potwierdzającego skuteczność doręczenia zastępczego. Na znajdującym się w aktach sprawy zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki skierowanej na nazwisko skarżącego brak jest zakreślenia przez doręczyciela o tym, komu przesyłka została doręczona (adresatowi, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu) oraz gdzie w tym konkretnym przypadku umieścił on zawiadomienie o przesyłce i czy w ogóle takie zawiadomienie zostało gdzieś umieszczone. Podkreślenia wymaga, że przepisy k.p.a. regulujące zasady doręczania pism mają charakter gwarancyjny, tj. służą ochronie strony postępowania i zabezpieczeniu jej praw. Dlatego konieczne jest ich ścisłe przestrzeganie. Ogólne zasady postępowania, takie jak chociażby zasada praworządności czy prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, nie pozwalają, aby strona postępowania ponosiła negatywne konsekwencje błędu organu.

Dodać przy tym należy, że z oświadczenia M. M. z dnia 7 sierpnia 2020 r. wynika, iż jednym z argumentów doręczycieli mających przekonać go do obioru przesyłki było to, że jak wskazali sami cyt.: skrzynka jest "dziurawa" i obawiają się, że ktoś mógłby ją stamtąd "wyrwać".

W ocenie sądu, organ nie miał wystarczających podstaw do przyjęcia, iż odpis tytułu wykonawczego został doręczony skarżącemu z zachowaniem wszystkich reguł wynikających z art. 43 k.p.a. Wyżej wskazane okoliczności stanowią istotne uchybienia, tylko bowiem spełnienie wszystkich wymogów określonych w art. 43 k.p.a. stanowić może bezwzględnie o uznaniu doręczenia za skuteczne.

Sąd podzielił stanowisko skarżącego, że adnotacje sporządzone na odrębnej karcie papieru przez pracowników organu nie mogą konwalidować błędów w udokumentowaniu doręczenia zastępczego.

Zasadnie także skarżący podnosi, że wskazana w art. 43 k.p.a. forma doręczenia zastępczego pism procesowych odnosi się tylko do doręczania pism adresatowi w mieszkaniu (A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego; publ. Lex/el., 2016). Przepisy prawa nie przewidują doręczenia zastępczego na wskazany w CEIDG, adres do doręczeń podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Z akt sprawy wynika, że lokal przy ul. [...], na który była zaadresowana przesyłka, skarżący najmuje na cele prowadzonej działalności gospodarczej (umowa najmu z dnia 5 stycznia 2020 r.), a miejscem zamieszkania skarżącego jest adres w S. przy ul. [...], gdzie skarżący jest również zameldowany.

W ocenie sądu, organ błędnie zinterpretował i zastosował art. 43 k.p.a.

W świetle powyższego, wadliwe są ustalenia organu, w zakresie skuteczności doręczenia zastępczego w trybie art. 43 k.p.a. oraz daty doręczenia tytułu wykonawczego (w dniu 20 lipca 2020 r.) i że w związku z tym doręczeniem, nastąpiło uchybienie terminu do wniesienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. O uchybieniu terminu można mówić tylko wtedy, gdy termin rozpoczął swój bieg na skutek prawidłowego doręczenia pisma adresatowi, co w sprawie nie wystąpiło.

Według sądu, nieuprawniony jest natomiast zarzut dotyczący niewydania przez organ postanowienia uchylającego lub zmieniającego postanowienie z dnia 12 sierpnia 2020 r. wobec nieopatrzenia go kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Wprawdzie doręczenie takie było wadliwe, ale skarżący nie poniósł ujemnych skutków procesowych z tym związanych, zaś błąd został konwalidowany ponownym, prawidłowym doręczeniem postanowienia organu I instancji w dniu 26 sierpnia 2020 r.

Uchylenie przez sąd postanowień w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym skutkuje tym, że dalsze prowadzenie postępowania w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym jest bezprzedmiotowe.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art.145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 43 i art. 42 § 1, a także art. 76 § 1, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez uchylenie podjętych aktów administracyjnych, w wyniku uznania, że wobec mającego miejsce "... braku (...) dokumentu potwierdzającego skuteczność doręczenia zastępczego", "... organ nie miał wystarczających podstaw do przyjęcia, iż odpis tytułu wykonawczego został doręczony skarżącemu z zachowaniem wszystkich reguł wynikających z art. 43 k.p.a.", co nastąpiło pomimo, że w spornej w sprawie doszło w dniu 20 lipca 2020 r., do prawidłowego i skutecznego doręczenia w trybie art. 43 K.p.a. odpisu tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniami o zajęciach rachunków bankowych;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 43 i art. 42 § 1, a także art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., w wyniku uchylenia wydanych w obu instancjach aktów administracyjnych, wskutek nieuprawnionego przyjęcia, iż adres przy ul. [...] w S., który został wskazany przez Pana D. P. we wniosku CEIDG-ł z dnia 10.01.2020 r., stanowił "adres do doręczeń podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą", podczas gdy wymieniony adres, jak wynika z ww. wniosku i poczynionych przez organy ustaleń, był adresem zamieszkania zobowiązanego (w zakresie którego nie dokonano zmian w CEIDG), co też stwarzało podstawę do dokonania doręczenia w trybie art. 43 K.p.a. pod wskazanym adresem, jako adresem zamieszkania skarżącego;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 61a § 1 K.p.a. i art.18 u.p.e.a., a także art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., w następstwie "uchylenia przez sąd postanowień w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym ", co nastąpiło wskutek błędnego uznania, że "... wadliwe są ustalenia organu, w zakresie skuteczności doręczenia zastępczego w trybie art. 43 k.p.a. oraz daty doręczenia tytułu wykonawczego (w dniu 20 lipca 2020 r.) i że w związku z tym doręczeniem, nastąpiło uchybienie terminu do wniesienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym ", podczas gdy, wobec zgłoszenia przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, po upływie przewidzianego w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. terminu na ich zgłoszenie, zachodziły podstawy do odmowy wszczęcia przedmiotowego postępowania.

4.2. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Szczecinie w części obejmującej punkt 1. i 3. sentencji tego orzeczenia i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie, na wypadek nieuczynienia zadość wyrażonemu w tym miejscu oczekiwaniu, uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Szczecinie również w części obejmującej punkt 1. i 3. sentencji tego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., a także dodatkowo, niezależnie od sposobu wnioskowanego rozstrzygnięcia zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Organ zrzekł się rozprawy.

4.3. W odpowiedzi podatnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów na jego rzecz od organu.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na obecnym etapie postępowania kwestię sporną stanowi stwierdzenie prawidłowości doręczenia zastępczego, tj. doręczenie dokonane w trybie art. 43 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 735, dalej w skrócie: k.p.a.) tytułu wykonawczego w dniu 20 lipca 2020 r. Do tej właśnie kwestii odnoszą się wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są one zasadne.

5.3. Za sądem wojewódzkim powtórzyć wypada, że ponieważ doręczenie zastępcze wywołuje takie same skutki, jak doręczenie zwykłe do rąk adresata, to przyjęty przez ustawodawcę tryb doręczenia zastępczego określonego w art. 43 k.p.a. wymaga bezwzględnego przestrzegania jego warunków, na co dowodem jest dokument urzędowy w postaci prawidłowo wypełnionego zwrotnego potwierdzenia odbioru. Przepisy k.p.a. regulujące zasady doręczania pism mają charakter gwarancyjny, tj. służą ochronie strony postępowania i zabezpieczeniu jej praw, dlatego konieczne jest ich ścisłe przestrzeganie.

Tymczasem bez wątpienia w niniejszej sprawie brak jest takiego dokumentu potwierdzającego skuteczność doręczenia zastępczego. Na znajdującym się w aktach sprawy zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki skierowanej na nazwisko skarżącego (k. 34 akt administracyjnych) brak jest zakreślenia przez doręczyciela tego, komu przesyłka została doręczona (adresatowi, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu) oraz gdzie w tym konkretnym przypadku umieścił on zawiadomienie o przesyłce i czy w ogóle takie zawiadomienie zostało gdzieś umieszczone.

Nie można nie zauważyć, że z oświadczenia M. M. (sąsiad) z dnia 7 sierpnia 2020 r. (k. 107 akt administracyjnych) wynika, że jednym z argumentów doręczycieli mających przekonać go do obioru przesyłki było to, że jak wskazali sami cyt.: skrzynka jest "dziurawa" i obawiają się, że ktoś mógłby ją stamtąd "wyrwać". Ponadto twierdził on, że w momencie odbioru korespondencji był wielokrotnie zapewniany, że jest to przesyłka, która nie wymaga żadnej odpowiedzi ze strony adresata, a ponadto termin odbioru zależy od momentu przekazania jej adresatowi (co zdaniem NSA sugeruje próbę nakłonienia sąsiada do odbioru). Przebieg zdarzenia potwierdziła też kolejna sąsiadka, S. K., będąca świadkiem rozmowy M. M. z doręczycielami.

W ocenie sądu, organ nie miał wystarczających podstaw do przyjęcia, iż odpis tytułu wykonawczego został doręczony skarżącemu z zachowaniem wszystkich reguł wynikających z art. 43 k.p.a. Wyżej wskazane okoliczności stanowią istotne uchybienia, tylko bowiem spełnienie wszystkich wymogów określonych w art. 43 k.p.a. stanowić może bezwzględnie o uznaniu doręczenia za skuteczne.

Bez wątpienia adnotacje sporządzone na odrębnej karcie papieru (k. 33 akt administracyjnych) przez pracownika organu nie mogą konwalidować błędów w udokumentowaniu doręczenia zastępczego.

Biorąc powyższe pod uwagę, organ nie miał wystarczających podstaw do przyjęcia, iż odpis tytułu wykonawczego został doręczony skarżącemu z zachowaniem wszystkich reguł wynikających z art. 43 k.p.a. Wyżej wskazane okoliczności stanowią istotne uchybienia, tylko bowiem spełnienie wszystkich wymogów określonych w art. 43 k.p.a. stanowić może bezwzględnie o uznaniu doręczenia za skuteczne.

5.4. Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 380/21, również dotyczący skarżącego D. P. (zobowiązanie w podatku VAT za styczeń 2014 r.), w którym to orzeczeniu NSA również zajął stanowisko dotyczące skuteczności doręczenia zastępczego dokonanego w dniu 20 lipca 2020 r. M. M. w trybie art. 43 k.p.a. (orzeczenie dostępne jest w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach, dalej powoływanej w skrócie jako: CBOSA).

W wyroku tym NSA ocenił, że kwestie dotyczące prawidłowości adresu spornego doręczenia i statusu osoby M. M., nie zostały w sprawie wyjaśnione przez organ. W sprawie nie ustalono bowiem, czy adres, pod którym dokonywano spornego doręczenia w dniu 20 lipca 2020 r. jest adresem zamieszkania skarżącego. Jakkolwiek w sprawie ustalono, że adres przy ul. [...] jest adresem prowadzenia działalności gospodarczej (zgłoszonym w CEIDG), a skarżący jest zameldowany pod adresem [...], to nie wykazano, gdzie skarżący faktycznie zamieszkuje, co jest konieczne dla skutecznego zrealizowania doręczenia przesyłki dla niego do rąk sąsiada. Powyższe ustalenia co do wskazanych lokali (adres działalności gospodarczej czy adres zameldowania) kwestii tej jednoznacznie nie przesądzają. Nie ustalono również, że M. M., w miejscu zamieszkania skarżącego, ma rzeczywiście status sąsiada, który z tego tytułu przekaże odebraną w imieniu skarżącego przesyłkę (pojęcie sąsiada musi być zaś sprowadzone do osoby zamieszkującej na tyle blisko, aby wzajemna identyfikacja sąsiedztwa nie budziła między zainteresowanymi wątpliwości).

Jak zauważył NSA, trzeba przy tym uwzględniać jakość zabudowy, a nie tożsamość adresu w postaci tej samej ulicy i numeru domu, ponieważ w przypadku zabudowy wielomieszkaniowej może być to zbyt duża odległość pomiędzy mieszkaniami, uniemożliwiająca przypisanie osobom w nim zamieszkującym status sąsiadów na potrzeby możliwości odbierania przesyłek poleconych w rozumieniu art. 43 K.p.a. Istotne jest, że doręczenie przesyłki sąsiadowi w tym trybie pociąga za sobą automatycznie skutki odbioru dla adresata, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od ścisłego przestrzegania zasad co do analizowanego doręczenia zastępczego są niedozwolone. Tymczasem w stanie faktycznym sprawy nie doszło do przekazania pisma skarżącemu przez sąsiada, co pisemnie potwierdził ten ostatni (podobnie jak w obecnie rozpatrywanej sprawie).

Przesądzenie o statusie M. M. jako sąsiada skarżącego determinuje czynności wymienione w zdaniu drugim art. 43 K.p.a., tj. pozostawienie adresatowi - skarżącemu powiadomienia, we wskazanych w przepisie miejscach, o doręczeniu pisma sąsiadowi. W tym zakresie organ odwołuje się do "Zawiadomienia", które pozostawił w skrzynce pocztowej. Jednak z dokumentu w postaci zwrotnego potwierdzenia doręczenia taka czynność nie wynika, bo nie odnotowali tego sami pracownicy organu, a skarżący zaprzecza, aby został, zgodnie z powyższymi zasadami, powiadomiony o przesyłce, którą w jego imieniu miał odebrać sąsiad. Z kolei M. M. złożył oświadczenie, że pracownicy organu, przekonując go do odbioru przesyłki w imieniu skarżącego wskazali, że skrzynka pocztowa była dziurawa. Istnieje więc sprzeczność między wskazanym przez organ miejscem pozostawienia powiadomienia a oświadczeniem M. M..

Również w rozpoznawanej sprawie, a więc o sygn. III FSK 3834/21, NSA stoi na stanowisku, że przebieg czynności doręczenia skarżącemu odpisu tytułu wykonawczego w dniu 20 lipca 2020 r. nie dowodzi prawidłowości i skuteczności dokonanego doręczenia, a wręcz należy uznać, że organ błędnie zinterpretował i zastosował art. 43 k.p.a.

5.5. Dla oceny sprawy nie można pominąć tego że zastosowanie trybu zastępczego doręczenia uregulowanego w art. 43 k.p.a., ograniczone jest wyłącznie do doręczenia w mieszkaniu strony, która jest nieobecna podczas czynności doręczenia (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2020 r., sygn. akt II OSK 2404/20, CBOSA). Przepisy prawa nie przewidują doręczenia zastępczego na wskazany w CEIDG adres do doręczeń podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Jak wskazał już sąd I instancji, z akt sprawy wynika, że lokal przy ul. [...], na który była zaadresowana przesyłka, skarżący najmuje na cele prowadzonej działalności gospodarczej (umowa najmu z dnia 5 stycznia 2020 r.), a miejscem zamieszkania skarżącego jest adres w S. [...]), gdzie skarżący jest również zameldowany.

5.6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną organu jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.