Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 444/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2005-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący : sędzia WSA Andrzej Błesiński ( spr.) Sędziowie: sędzia WSA Wiesława Pierechod asesor sąd. Renata Kantecka Protokolant Katarzyna Niewiadomska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2005r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. na decyzje Izby Skarbowej z dnia 02 czerwca 2003r., nr "[...]", "[...]" oraz "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001. oraz za miesiące od stycznia do marca i od kwietnia do lipca 2002r. 1. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Urzędu Skarbowego z dnia 21 lutego 2003r., nr "[...]", "[...]" i "[...]"; 2. określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 3.527,10 (trzy tysiące pięćset dwadzieścia siedem 10/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 02 czerwca 2003r. o nr "[...]" oraz "[...]" Izba Skarbowa utrzymała w mocy dwie decyzje Urzędu Skarbowego z dnia 21 lutego 2003r., którymi określono Spółce z o.o. "A" z siedzibą w O. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. oraz za miesiące od stycznia do marca 2002r. Jednocześnie decyzją z dnia 02 czerwca 2003r. o nr "[...]" Izba Skarbowa uchyliła decyzję dotyczącą określenia i ustalenia Spółce podatku VAT za czerwiec 2002r., utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w pozostałym zakresie, tj. określenia i ustalenia podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i lipiec 2002r.

W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji organ odwoławczy wskazał, iż ustalenia poczynione w toku postępowań w sprawie określenia wysokości zobowiązań za wyżej wymienione miesiące oparte zostały na materiałach kontroli źródłowych przeprowadzonych w Spółce z o.o. "A".

Z ustaleń tych wynikało m.in., że Spółka w kontrolowanym okresie stosowała 7% stawkę podatku VAT w związku z wykonywaniem trwałej zabudowy wnęk w lokalach mieszkalnych, polegającym na dokonywaniu pomiarów u klienta i przygotowaniu pojedynczych elementów zabudowy, a następnie montażu tychże elementów przez pracowników Spółki na stałe ze ścianami, sufitami i podłogami. Wykonując usługę dla danego nabywcy Spółka wystawiała odrębną fakturę za wykonanie drzwi przesuwanych i odrębną za wykonanie zabudowy wnęki.

W oparciu o powyższe ustalenia organy podatkowe zgodnie przyjęły, iż Spółka prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży mebli – trwałych zabudów wnęk zaniżyła podatek należny w deklaracjach VAT za wyżej wymienione miesiące. Zastosowała bowiem wynikającą z art.51 ust.1 pkt 2 lit.b ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm., dalej cyt. jako ustawa VAT) 7% stawkę podatku VAT zamiast 22% przewidzianej w art.18 ust.1 tej ustawy. Nieprawidłowo kwalifikowała przy tym wykonanie trwałych zabudów wnęk w lokalach mieszkalnych jako usług budownictwa mieszkaniowego oraz sprzedaż drzwi przesuwanych zamontowanych w tych zabudowach do grupowania SWW 0624-61 lub SWW 0625-61.

Wskazując jako właściwą 22% stawkę podatkową dla tego rodzaju wykonywanych usług, Izba Skarbowa podniosła, iż z dołączonych do materiałów sprawy pism Urzędu Statystycznego z 25 lipca 2002r. oraz Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 sierpnia 2000r. wynika, że jeżeli drzwi nie występują samodzielnie w obrocie towarowym, a stanowią trwałą zabudowę wnęk łączoną na stałe z podłożem i wykonaną z materiałów drewnopochodnych na metalowych prowadnicach, po dokonaniu pomiaru u klienta, wykonaniu projektu zabudowy, po czym wykonaniu elementów zabudowy u producenta przez ten sam zakład, odpowiednie jest grupowanie SWW 1741-17 "Meble mieszkaniowe z drewna, materiałów drewnopochodnych oraz z częściowym zastosowaniem innych materiałów pojedyncze do wbudowania" (dla zabudów mieszkaniowych). W grupowaniu tym mieszczą się również szafy wnękowe składające się ze ścian bocznych, dzielących, półek i koszy oraz drzwi przesuwanych - montowane na stałe przez ich producenta, wykonane pod konkretny wymiar z drewna lub materiałów drewnopochodnych.

Izba podniosła, iż w sytuacji, gdy producent wyrobu dokonuje jak w okolicznościach niniejszej sprawy instalowania wyrobu, to klasyfikowany jest wyrób, jako końcowy efekt działalności producenta.

Powyższe wynika, w ocenie organu, z zasad metodycznych Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW) oraz Klasyfikacji Wyrobów i Usług (KWiU).

Izba Skarbowa stwierdziła również, iż powołane przez Stronę w odwołaniu pismo Ministerstwa Finansów z dnia 0l.02.1995r., nr "[...]" nie ma zastosowania w sprawie, albowiem dotyczy ono instalowania urządzeń pomiarowych. Z pisma tego nie wynika, by instalowania urządzeń dokonywał producent. Zatem nie jest ono zbieżne ze stanem faktycznym rozpatrywanej sprawy.

Uznając zatem, że Spółka dokonywała sprzedaży mebli jako towaru, czego nie można zaliczyć do usług budowlano-montażowych w obiektach budownictwa mieszkaniowego opodatkowanych Izba uznała ustalenia organu I instancji w tym zakresie za w pełni prawidłowe.

W złożonych skargach Pełnomocnik Spółki zarzucił decyzjom organu II instancji rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art.51 ust.1 pkt.2 lit.b ustawy VAT poprzez zastosowanie stawki 22% w odniesieniu do robót budowlanych dotyczących inwestycji w zakresie obiektu budownictwa mieszkaniowego, a ponadto naruszenie prawa procesowego, tj. art.191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego polegającą na pominięciu przy ocenie tego materiału okoliczności faktycznego montażu elementów szaf wnękowych w lokalach mieszkalnych, a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż przedmiotem czynności wykonywanych przez Spółkę jest sprzedaż towaru, a nie robota budowlana.

Pełnomocnik skarżącej Spółki podniósł, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy elementy zabudowy wnęk poprzez trwałe włączenie w substancję danego lokalu tracą charakter samoistny w związku z czym nie mogą funkcjonować w obrocie wtórnym jako dobra samoistne, a więc jako towar w postaci mebli mieszkalnych.

Nie można więc zasadnie wywodzić, iż w przypadku nabycia trwałej zabudowy wnęk, nabywca nabywa, a sprzedawca sprzedaje towar w postaci mebli mieszkaniowych.

W ocenie Pełnomocnika powołane przez organy podatkowe opinie statystyczne nie podważają prawidłowości zastosowania przez Spółkę do wykonywanych czynności 7% stawki podatku VAT, właściwej dla robót budowlanych.

Dokonywanie klasyfikacji wyrobu przez organy statystyczne, w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie oznacza, zdaniem Skarżącej Spółki, iż producent włączając swój wyrób w sposób trwały w substancję lokalu mieszkaniowego, równocześnie nie wykonuje roboty budowlanej, tym bardziej, iż ustawa o podatku od towarów i usług traktuje roboty budowlano-montażowe jako czynności odrębne, samoistne.

Powołując kolejny argument przemawiający za zakwalifikowaniem wykonanych czynności jako robót budowlanych Pełnomocnik wskazał na definicje robót budowlanych i inwestycji zawarte w przepisach prawa budowlanego, wywodząc jednocześnie, iż montowanie z materiałów własnych szaf wnękowych na stale, tj. bez możliwości przenoszenia tych szaf w inne miejsce, mieści się w zakresie pojęciowym robót budowlanych.

Montaż szaf wnękowych z całą pewnością podwyższa wartość lokalu, dlatego, zdaniem Strony, są to roboty budowlane które dotyczą inwestycji.

Pełnomocnik Skarżącej zwrócił ponadto uwagę na to, iż nie można stwierdzić, że racjonalny ustawodawca objął stawką 7% podatku od towarów i usług budowę, remont i bieżącą konserwację obiektów budownictwa mieszkaniowego, a wyłączył z tej stawki modernizację obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Wskazał również, że zgodnie z załącznikiem Nr 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy ( Dz.U. nr 156, poz. 788 ), w wykazie robót zaliczanych do remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego zalicza się m.in. prace polegające na wykonaniu trwale umiejscowionych szaf wnękowych. Biorąc zatem pod uwagę zasadę niesprzeczności systemu prawnego, nie można, zdaniem Strony, tej samej czynności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług traktować jako sprzedaż towaru - mebli, a na gruncie podatku dochodowego jako roboty modernizacyjnej.

Ponadto Pełnomocnik Skarżącej Spółki podniósł, że gdyby nawet przyjąć za zasadne stanowisko organów podatkowych, iż podatnik dokonywał sprzedaży towarów, to należałoby drzwi przesuwane, jako odrębny przedmiot obrotu co do którego wystawiano odrębne faktury opodatkować stawką 7%.

W kolejnym piśmie procesowym (uzupełnienie skargi k. 31), pełnomocnik skarżącej, podtrzymując zarzuty skargi, podniósł , że dokonana przez skarżącą spółkę klasyfikacja spornych czynności znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie organów podatkowych , jak i w doktrynie i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na dowód powyższego załączył kserokopie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., czterech interpretacji prawa podatkowego wydanych w trybie art. 14a Ord. pod., publikacji A. G. oraz trzech wyroków NSA.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach. Zwrócił jednocześnie uwagę, że nie można uznać za odrębny obrót towarowy sprzedaży przez tego samego producenta drzwi przesuwanych i sprzedaży elementów zabudowy wnęki, stanowiących komplet, tylko dlatego, iż sprzedaż tych towarów była odrębnie fakturowana. W obrocie towarowym bowiem, jak wyżej wskazano, pozostała trwała zabudowa (zamontowany zbiór elementów zabudowy wnęki i drzwi przesuwanych składających się na kompletną rzecz).

Dyrektor Izby podniósł, iż trudno, opierając się na zasadach logiki, przyjąć, że umieszczenie w lokalu szafy oznacza modernizację lokalu, nawet jeżeli się to wiąże z pracami oznaczającymi dokonanie zabudowy określonego fragmentu pomieszczenia. Nietrafny, w ocenie organu, jest także argument, iż w załączniku do rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z 2l.12.1996r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz.U. nr 156, poz.788) wykonanie trwale umiejscowionych szaf wnękowych zalicza się do remontu i modernizacji budynku lub lokalu mieszkalnego. Nie ma bowiem "symetrii" między konstrukcją podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. W tym pierwszym pojawia się możliwość pomniejszenia podatku od dochodu, a w tym drugim - istnieje kwestia istnienia obowiązku podatkowego w przypadku dokonywania określonych czynności - sprzedaży towarów lub wykonywania usług. Nie ma podstaw, by pojęciom "remont lub modernizacja" przypisywać jednakowe znaczenie w konstrukcji obu podatków, na potwierdzenie czego powołano tezę zawartą w wyroku NSA z dnia 15.01.l997r (SA/Sz 3019/95 publ. LEX nr 28516).

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg jako nieuzasadnionych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 22 września 2004 roku, sygn. akt 1 III SA 1670/03 oddalił skargę Spółki, podzielając argumentacje zawartą w zaskarżonych decyzjach co do stawki podatku VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 24 czerwca 2005r., sygn. akt FSK 2691/04, uwzględniając skargę kasacyjną, uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W toku ponownego rozpatrywania sprawy, pełnomocnicy stron podtrzymali swoje dotychczasowe stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje :

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż podniesione w niej zarzuty trafnie wskazują na naruszenie prawa materialnego w wyniku błędnego ustalenia faktycznego co do zakwalifikowania wykonywanych przez skarżącą robót.

Jak bowiem wyżej stwierdzono u podstaw decyzji obu organów legło ustalenie, iż wykonywany przez Spółkę montaż tzw. szaf wnękowych nie stanowił usług (robót) budowlano – montażowych w obiektach budownictwa mieszkaniowego, korzystających z preferencyjnej stawki podatku VAT, a wykonywane przez nią czynności powinny być klasyfikowane jako sprzedaż towarów, w tym przypadku mebli mieszkaniowych z drewna, opodatkowanych stawką 22%. Dokonując takiej kwalifikacji, organy te oparły się przy tym na opiniach organów statystycznych.

W cytowanym wyżej wyroku NSA , ustalenie to - przyjęte także przez WSA w uchylonym wyroku - uznane zostało błędne. Podzielając stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej, NSA stwierdził, że analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z 1993r., zawierających definicję towaru (art. 4 pkt 1) a w szczególności definicję usługi (art. 4 pkt 2), jak również art. 51 ust.1 pkt 2 lit. b, prowadzi do wniosku, iż w przypadku robót budowlano- montażowych ustawodawca nie odsyła do klasyfikacji statystycznych. W przypadku tego typu robót oraz remontów związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą nie jest wymagane odwoływanie się do klasyfikacji statystycznych . W art. 51 ust. 2 ,3 i 4 wprowadzono bowiem własne definicje pojęć zastosowanych w ust. 1 pkt 2 tego artykułu. Natomiast w przypadku , gdyby te definicje okazały się niewystarczające, do ustalenia treści normy wynikającej z art. 51 ust.1 pkt 2 ustawy VAT , należy skorzystać z wszelkich metod wykładni , w tym także o charakterze systemowym i to zarówno w obrębie prawa podatkowego , jak i innych gałęzi prawa.

Dokonując takiej wykładni, jako dodatkowy argument przemawiający w rozpatrywanej sprawie za uznaniem czynności związanych z trwałą zabudową wnęk jako czynności związanych z remontem i modernizacją lokalu mieszkalnego a nie wytwarzanie towaru (rzeczy ruchomej jaką są meble) może posłużyć – co podnosi NSA w uzasadnieniu cytowanego wyroku – porównanie regulacji w ustawie o podatku od towarów i usług z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przepisów tych , a w szczególności z pkt 1.7 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego , o które zmniejsza się podatek dochodowy (D.U. nr 156, poz. 788 ze zm.) wynika, że do tego typu wydatków zaliczono m.in. wykonanie nowych elementów w lokalu mieszkalnym w tym "pozostałych elementów" takich jak np. pawlacze czy trwale umiejscowione szafy wnękowe.

Cel obu regulacji, a więc tej w art. 51 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (obniżona stawka VAT), jak i w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie dotyczącym zmniejszania podatku dochodowego w związku z wydatkami na potrzeby mieszkaniowe, był podobny. Unormowania te miały bowiem przyczyniać się do rozwijania budownictwa mieszkaniowego i poprawy warunków mieszkaniowych ludności. W ten sposób ustawodawca uczynił także zadość nakazowi wynikającemu z art. 75 ust. 1 zdanie pierwsze Konstytucji R.P.

Powyższa wykładnia prawa dokonana w rozpoznawanej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny jest wiążąca dla sądu I instancji o czym stanowi art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (D.U. nr 153, poz.1270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.).

Kierując się wykładnią dokonaną przez NSA należało więc stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego w wyniku wadliwego zakwalifikowania montażu trwałej zabudowy z drzwiami przesuwanymi jako sprzedaży towarów a nie jako robót budowlano - montażowych w obiektach mieszkalnych. Takie ustalenie naruszało art. 191 Ordynacji podatkowej przez nierozważenie wszystkich okoliczności dotyczących charakteru wykonywanych czynności i rezultatu działań tych czynności, wskazujących, że w ich efekcie następowało włączenie w substancję budynku (lokalu) mieszkalnego na stałe zamontowanych elementów szaf. W konsekwencji zastosowanie 22% stawki podatkowej VAT skutkowało zaś naruszeniem cytowanych wyżej przepisów art. prawa materialnego zawartych w art. 4 ust. 1 oraz art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. b cyt. ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organy podatkowe powinny uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną, czyniąc uprzednio prawidłowe ustalenia co do rodzaju wykonywanych czynności mając na względzie, iż decydujące znaczenie ma stałe (trwałe), bez możliwości swobodnego przemieszczania, zamocowanie elementów szaf wraz z drzwiami do ścian i podłoża .

Ponieważ stwierdzone naruszenia prawa w jednakowej mierze odnoszą się do decyzji organów obu instancji a sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.), na zasadzie art. 135 p.p.s.a. uchylona została także decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 145 pkt 3 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.

Zgodnie z art. 152 p.p.s.a. orzeczono jak w pkt. 2. sentencji.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 oraz art.205 § 2 i 3 p.p.s.a.