Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1432/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 13, art. 43 ust. 1 pkt. 37
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2336/15 w sprawie ze skargi S. S.A. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od S. S.A. w P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2336/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez S. S.A. z siedzibą w P. (dalej skarżąca) interpretację indywidualną Ministra Finansów z 21 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.1. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla świadczonych usług.

W opisie zdarzenia przyszłego skarżąca wskazała, że zamierza świadczyć usługi na rzecz zakładów ubezpieczeń. Podkreśliła, że zamierza przejąć od ubezpieczycieli obowiązki, które do tej pory były wykonywane przez zakłady ubezpieczeń we własnym zakresie w celu realizacji zawartych umów ubezpieczenia lub jako czynności ubezpieczeniowe niezbędne przed zawarciem umowy ubezpieczenia. Usługi te są związane z organizowaniem, nabywaniem i korzystaniem przez ubezpieczycieli z usług medycznych dla celów ubezpieczeniowych.

Skarżąca wyjaśniła, że obecnie zakłady ubezpieczeń w celu nabycia określonych usług medycznych są zmuszone do zawierania indywidualnych umów o współpracy z różnymi placówkami medycznymi. Oznacza to dla każdego zakładu ubezpieczeń konieczność organizacji własnej sieci lekarzy różnych specjalności oraz sieci placówek medycznych na terenie całego kraju w celu zapewnienia dostępu do usług medycznych ubezpieczonym z różnych części kraju. Każdy zakład ubezpieczeń, oprócz zawarcia i obsługi znacznej ilości umów, musi również opracować własny model komunikacji z tymi podmiotami dotyczący sposobu umawiania wizyt, potwierdzania czy wizyty doszły do skutku, przekazywania skierowań i dokumentacji medycznej, wystawiania faktur i dokonywania płatności.

Dla placówek medycznych i lekarzy taka sytuacja oznacza konieczność zawierania różnych umów z wieloma ubezpieczycielami, a więc różne procedury umawiania wizyt, obsługi klientów, dokonywania rozliczeń (różne ceny, różne daty wykonania świadczeń, różne okresy rozliczeniowe) w zależności od tego w jakim zakładzie ubezpieczeń zgłaszający się pacjent jest ubezpieczony. Co za tym idzie koszt zawarcia i obsługi umów oraz obsługi pacjentów kierowanych na badania i wizyty lekarskie z zakładów ubezpieczeń staje się mocno skomplikowany przez co placówki odmawiają nawiązywania współpracy z zakładami ubezpieczeń. Stanowi to barierę w rozwoju rynku ubezpieczeń oraz przeszkodę do objęcia ochroną ubezpieczeniową osób fizycznych, w szczególności zamieszkujących w mniejszych miejscowościach.

Skarżąca wyjaśniła w związku z tym, że zamierza stworzyć jednolite dla wszystkich placówek i zakładów ubezpieczeń standardy zawierania i obsługi umów, obsługi osób ubezpieczonych i poszkodowanych, dokonywania rozliczeń. Planuje przejąć od zakładów ubezpieczeń za wynagrodzeniem obowiązki związane z tymi usługami ubezpieczeniowymi, które obejmują swoim zakresem organizowanie, nabywanie i korzystanie ze świadczeń medycznych dla potrzeb ubezpieczeniowych.

W szczególności zamierza świadczyć dla zakładów ubezpieczeń następujące usługi:

- weryfikacja prawa do świadczenia ubezpieczeniowego, tj. skorzystania przez klienta zakładu ubezpieczeń z wizyty lekarskiej lub badania diagnostycznego (na podstawie danych i wytycznych przekazanych przez zakład ubezpieczeń),

- wykonywanie w imieniu ubezpieczyciela obowiązków związanych z realizacją praw ubezpieczonego w zakresie umawiania dla niego terminów usług medycznych takich jak wizyty lekarskie i badania diagnostyczne,

- organizacja procesu niezbędnego dla wykonywania umów ubezpieczenia lub oceny ryzyka ubezpieczeniowego przez komunikowanie się z placówkami medycznymi zakładami ubezpieczeń oraz klientami zakładów ubezpieczeń,

- przekazywanie skierowań i dokumentacji medycznej do placówek medycznych zakładów ubezpieczeń oraz klientów zakładów ubezpieczeń w formie elektronicznej,

- pozyskiwanie w imieniu ubezpieczycieli dokumentacji medycznej od placówek medycznych,

- kontrola prawidłowości realizacji świadczeń zgodnie z postanowieniami warunków ubezpieczenia i zasadami wskazanymi przez ubezpieczyciela, w tym kontroli medycznej i prawidłowości przebiegu procesu leczenia pacjentów - ubezpieczonych,

- rozliczanie wykonanych usług w zakresie płatności, tj. pomoc w wystawianiu i przekazywaniu faktur i generowaniu raportów związanych z wykonanymi usługami, prowadzenie infolinii medycznej.

Skarżąca podkreśliła, że wymienione wyżej czynności nie stanowią oddzielnych usług, ale są składowymi, kolejnymi etapami realizacji jednej kompleksowej usługi, tj. obsługi klientów zakładu ubezpieczeń.

W celu świadczenia wskazanych wyżej usług skarżąca nawiąże bezpośrednią współpracę z lekarzami, placówkami medycznymi oraz innymi specjalistami związanymi z sektorem ochrony zdrowia. Świadczenie wskazanych wyżej usług może następować w całości lub w części za pośrednictwem systemu informatycznego.

2.2. W związku z powyższym opisem skarżąca zadała pytanie: czy wskazane w stanie sprawy usługi świadczone przez skarżącą na rzecz zakładów ubezpieczeń podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług?

W stanowisku własnym skarżąca przyjęła, że wskazane w stanie sprawy usługi, które mają być świadczone przez nią na rzecz zakładów ubezpieczeń podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

2.3. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów stwierdził, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. Podkreślił, że usługi będące przedmiotem wniosku związane z organizowaniem, nabywaniem i korzystaniem ze świadczeń medycznych w ramach likwidacji szkód nie mogą być uznane za usługi ubezpieczeniowe podlegające zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej "ustawa o VAT").

W uzasadnieniu, powołując się na art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, Minister Finansów, podkreślił, że przewidziane w tym przepisie zwolnienia podatkowe stanowią implementację odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm. – dalej "dyrektywa 2006/112/WE").

Minister Finansów, powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, wskazał, że czynność ubezpieczeniowa charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy.

Skarżąca – jak zaznaczył Minister Finansów – nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do wykonania świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta zakładu ubezpieczeń. Czynność ubezpieczeniowa w każdym przypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia od tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisu sprawy wynika, że między skarżącą oraz ubezpieczonymi nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia.

W konsekwencji świadczenia wykonywane przez skarżącą na rzecz zakładów ubezpieczeń nie stanowią pośrednictwa ubezpieczeniowego, lecz wykonanie niektórych czynności w ramach zawartej już umowy.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

3.1. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie 43 ust. 1 pkt 37 i art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm. – dalej "Ordynacja podatkowa"), przez niewłaściwe zastosowanie i wskazanie w interpretacji, że usługi, które skarżąca planowała i planuje świadczyć na rzecz zakładów ubezpieczeń nie podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

4. Wyrok i uzasadnienie Sądu I instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylając zaskarżoną interpretację podkreślił, że Minister Finansów stwierdzając, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe, powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszące się do art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE i dokonał w istocie wykładni tylko jednego z powołanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów, tj. art. 43 ust.1 pkt 37 ustawy o VAT, który stanowi implementację stosownego przepisu dyrektywy 2006/112/WE. Argumentacja przyjęta w interpretacji odnosiła się zatem do innego stanu prawnego, niż będący przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości nie dotyczyło bowiem stanu prawnego analogicznego do regulacji zawartej w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, gdyż przepis ten nie jest wynikiem wykonania ciążącego na polskim ustawodawcy obowiązku implementacji przepisów prawa unijnego do prawodawstwa krajowego.

Według Sądu I instancji Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację zawęził zakres zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, gdyż zakres ten został ograniczony nieodnoszącym się do tego przepisu dorobkiem orzeczniczym Trybunału Sprawiedliwości UE. Taki wynik wykładni dwóch różnych przepisów, tj. art. 43 ust. 1 pkt 37 i art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nie daje się pogodzić z zasadą racjonalności ustawodawcy, która nakazuje przyjmować w tej sytuacji, że ustawodawca nie stanowi takich samych norm w dwóch różnych jednostkach redakcyjnych tekstu prawnego.

4.2. Sąd I instancji przyjął, że trafne było stanowisko skarżącej, że wymienione we wniosku o wydanie interpretacji usługi jakie zamierza świadczyć dla zakładów ubezpieczeń są składowymi, kolejnymi etapami realizacji jednej kompleksowej usługi, tj. obsługi klientów zakładu ubezpieczeń. Czynności wymienione we wniosku o wydanie interpretacji, mimo ich częściowego technicznego charakteru, stanowią element usługi ubezpieczeniowej, bez którego prawidłowe wykonanie tej usługi byłoby utrudnione, a nawet niemożliwe. Czynności te stanowią także odrębną całość w sensie organizacyjnym, która jest niezbędna do świadczenia usługi ubezpieczeniowej i ściśle z nią związana.

Usługi te – jak zaznaczył Sąd I instancji – uznać należy za element właściwy do wykonania usługi ubezpieczeniowej, gdyż realizowana przez skarżącą organizacja procesu służącego ocenie ryzyka ubezpieczeniowego przed zawarciem umowy ubezpieczenia przez zakład ubezpieczeń, stanowi część usługi ubezpieczeniowej i jest nie tylko niezbędnym elementem do wykonania tej części usługi ubezpieczeniowej, lecz również specyficznym i istotnym do właściwego jej wykonania, wpisującym się w ciąg czynności, które z perspektywy klienta są postrzegane jako fragment świadczonej przez zakład ubezpieczeń, usługi ubezpieczeniowej.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) dalej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie:

5.3 przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w związku z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14 b § 1-3 oraz art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez uchylenie zaskarżonej interpretacji wskutek przyjęcia, jako podstawę swojego rozstrzygnięcia stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego i uznanie, że organ podatkowy na podstawie swojego rozstrzygnięcia dokonał tylko wykładni jednego z powołanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów, tj. art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, co w konsekwencji doprowadziło do tego, że argumentacja odnosiła się do innego stanu prawnego, niż będący przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Tymczasem w wydanej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawiony we wniosku opis sprawy przedstawiono pogląd dotyczący rozumienia obu powołanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, ale również art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, określając przy tym sposób ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez skarżącą;

5.4. przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

5.4.1. art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT w związku z art. 135 ust. 1 a dyrektywy 2006/112/WE, przez błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości jego zastosowania do stanu faktycznego sprawy przedstawionego we wniosku, polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że mające być wykonane przez skarżącą usługi stanowią element usługi ubezpieczeniowej, bez którego prawidłowe wykonanie tej usługi byłoby utrudnione, a nawet niemożliwe oraz, że usługi te stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia tych usług, wobec czego skarżąca w spornym zakresie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT;

5.4.2. art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że mające być wykonane przez skarżącą usługi stanowią element usługi ubezpieczeniowej, będący właściwy oraz niezbędny do świadczenia tej usługi, a tym samym, że stosuje się do nich zwolnienie, o którym mowa w tych przepisach.

5.4.3. art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, przez uznanie, że opisane we wniosku usługi mogą być zwolnieniem przewidzianym w tych przepisach, gdy tymczasem usługi te nie spełniają wymaganego przez przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT warunku bycia usługami właściwymi dla usługi ubezpieczeniowej, są one bowiem tylko czynnościami technicznymi, a zatem nie powinny korzystać ze zwolnienie od podatku VAT.

5.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

7.1.Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

7.2. Minister Finansów trafnie zarzucił, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że mające być wykonane przez skarżącą usługi stanowią element usługi ubezpieczeniowej, będący właściwy oraz niezbędny do świadczenia tej usługi, a tym samym, że stosuje się do nich zwolnienie, o którym mowa w tych przepisach.

7.3. Z literalnego brzmienia art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT wynika, że zwolnione od podatku od towarów i usług jest świadczenie usługi stanowiącej element usługi zwolnionej, stanowiący odrębną całość, właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej.

Ponieważ powołany w skardze kasacyjnej art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie stanowił, że "Zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji", to zwolnieniem z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT mogły być objęte usługi stanowiące element usługi "ubezpieczeniowej, usługi reasekuracyjnej i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych", stanowiące odrębną całość, właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej.

7.4. Odnotować w tym miejscu należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się o zakresie dopuszczalności zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT wyjaśniając co jest właściwe i niezbędne do świadczenia usług ubezpieczenia.

W wyroku z 4 marca 2013 r., I FSK 577/12, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że według Uniwersalnego słownika języka polskiego, PWN, W-wa 2003, właściwy to: "taki, jaki być powinien, spełniający konieczne warunki; odpowiedni, stosowny, należyty" zaś wg Słownika poprawnej polszczyzny pod red. Prof. A. Markowskiego, PWN, W-wa 2010, właściwy to także "charakterystyczny, typowy".

Odnośnie zaś użytego w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT pojęcia "niezbędny", to jego literalne (słownikowe) znaczenie wskazuje, że na coś co jest "koniecznie, potrzebne, określa stosunek co najmniej dwóch rzeczy, zgodnie z którym jedna nie może istnieć bez drugiej. Innymi słowy, brak jednej wyklucza całkowicie występowanie drugiej, tzn. nie mogą się bez siebie obyć". Niezbędność wyraża taką relację, która opiera się na wzajemnej nierozłączności (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2017 r., I FSK 2240/15).

W wyroku z 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1296/14 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że usługę "niezbędną" należy rozumieć jako warunek sine qua non, a więc pozostającą w bezpośrednim związku z usługą zwolnioną. Zwrócił przy tym uwagę na to, że za restrykcyjną wykładnią pojęcia "niezbędna", którym posłużono się w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, przemawia dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Unii, którego próbę przeniesienia na grunt ustawy o VAT stanowił w istocie omawiany przepis, który w rzeczywistości rozszerzał zakres przedmiotowy zwolnienia uregulowanego w art. 135 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE. Trybunał konsekwentnie wskazuje bowiem, że wykładnia przesłanek zwolnień odnoszących się do pomocniczych usług powinna mieć charakter ścisły i uwzględniać, że dana usługa pomocnicza powinna spełniać specyficzne i istotne funkcje usługi zwolnionej (zob. np. wyrok w sprawie C-453/05 [...], pkt 21 i 27).

7.5. Zgadzając się w pełni z dotychczas prezentowanym stanowiskiem stwierdzić należy, że wbrew temu co przyjął Sąd I instancji świadczone przez skarżącą w imieniu własnym na rzecz zakładu ubezpieczeń usługi związane z organizowaniem, nabywaniem i korzystaniem przez ubezpieczycieli z usług medycznych dla celów ubezpieczeniowych, nie można uznać za "usługi właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej". Wprawdzie stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej. Skarżąca nie uczestniczy bowiem w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie ubezpieczenia, nie jest również pośrednikiem w rozumieniu opisanym wyżej. Czynności wchodzące w skład tych usług są jedynie czynnościami technicznymi wspierającymi działalność ubezpieczeniową. Sprowadzają się one de facto do optymalizacji działań w zakresie działalności ubezpieczeniowej. Nie można ich jednak utożsamiać z usługą ubezpieczeniową. Dlatego też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego usługi te nie obejmują funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku od towarów i usług, świadczonej przez zakład ubezpieczeń.

7.5. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, w oparciu o art. 188 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę na podstawie art. 151 tej ustawy, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna nie naruszała prawa.

7.6. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.