Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 598/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust.1 pkt 3b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi B. N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 października 2014 r. nr IPPB1/415-960/14-2/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca B. N. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749; dalej "O.p."), dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Opisując stan faktyczny Skarżąca wskazała, że jest współwłaścicielką nieruchomości (w 3/4). Nieruchomości te stanowią majątek osobisty Skarżącej i nie są związane z działalnością gospodarczą. Nieruchomości zajmowane są bez tytułu prawnego przez osoby trzecie. Grunt zabudowany budynkiem usługowo-biurowym, który według ewidencji gruntów i budynków stanowi teren przeznaczony pod budowę, zajmowany jest przez osobę prawną. Pozostała część nieruchomości, która według ewidencji gruntów ma status działek rolnych, zajmowana jest bez tytułu prawnego zarówno przez osoby fizyczne, jak też przez wzmiankowaną osobę prawną. Skarżąca od wielu lat dąży do odzyskania zajmowanej bez tytułu prawnego części nieruchomości. Sąd powszechny wydał już prawomocny wyrok nakazujący osobie prawnej zwrot bezprawnie zajmowanej zabudowanej części nieruchomości z jednoczesną zapłatą kwoty odpowiadającej wartości nakładów poniesionych przez tę osobę prawną na nieruchomości (budynki i budowle). Wyrok ten nie został jednak wykonany i ta osoba prawna nadal zajmuje, bez tytułu prawnego, wzmiankowaną nieruchomość. Skarżąca działając na podstawie art. 224 i n., kodeksu cywilnego wystąpiła z powództwem do sądu powszechnego przeciwko osobie prawnej z żądaniem zapłaty wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości. Sąd pierwszej instancji zasądził na rzecz Skarżącej wynagrodzenie, jednak w wysokości niższej niż domagała się tego Skarżąca. Sąd apelacyjny zasadniczo podtrzymał wyrok sądu pierwszej instancji co do wysokości wynagrodzenia. Wyrok, więc stał się prawomocny. Jednakże Skarżąca podjęła decyzję o złożeniu skargi kasacyjnej do Sądu Najwyższego. Zatem można uznać, że sprawa wysokości wynagrodzenia nie została jeszcze zakończona. Z przebiegu dotychczasowych postępowań wynika jednak, że Skarżąca ostatecznie jakąś kwotę wynagrodzenia otrzyma. Do dnia sporządzenia wniosku, Skarżąca otrzymała wynagrodzenie zasądzone wyrokiem Sądu Apelacyjnego w ramach postępowania egzekucyjnego. Dlatego niniejszy wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała czy zasądzone przez sąd powszechny i otrzymane na podstawie art. 224 i n. kodeksu cywilnego wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości będzie zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f.".

Zdaniem Skarżącej, zwolnienie takie będzie jej przysługiwało. Uzasadniając swoje stanowisko wskazała, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.: "Wolne od podatku dochodowego są (...) inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub w tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono". Przytoczony przepis wprowadza ogólną podstawę zwolnienia odszkodowań lub zadośćuczynień otrzymanych na podstawie wyroków lub ugód sądowych. Wyrok sądu apelacyjnego spełnia to kryterium.

Skarżąca wskazała również, że nie otrzymała zadośćuczynienia w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponieważ wynagrodzenie orzeczone przez sąd powszechny dotyczy majątku osobistego Skarżącej, który nie jest wykorzystywany w związku z działalnością gospodarczą.

Skarżąca otrzymała wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości, które z punktu widzenia kwalifikacji prawnej nie jest odszkodowaniem za poniesioną szkodę, ale zadośćuczynieniem za to, że nieruchomość była w posiadaniu samoistnym podmiotu niemającego do tej nieruchomości tytułu prawnego. Skarżąca podkreśliła, że uprawnienie właściciela do wynagrodzenia (zadośćuczynienia) za bezumowne korzystanie z jego rzeczy zostało uregulowane w art. 224 i n. Działu V (Ochrona własności) Księgi drugiej kodeksu cywilnego (Własność i inne prawa rzeczowe). Takie usytuowanie przepisów ma podstawowe znaczenie dla sprawy także z punktu widzenia kwalifikacji podatkowej wynagrodzenia (zadośćuczynienia). Samoistne posiadanie cudzej rzeczy jest wyłącznym źródłem i jedyną przyczyną roszczeń właściciela o wynagrodzenie - nie ma więc znaczenia, czy współwłaściciel poniósł szkodę w wymiarze materialnym - wystarczy, że istnieją przesłanki windykacyjne (przesłanki roszczenia o wydanie rzeczy). A zatem, zarówno powstanie roszczenia o zapłatę wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy, jak i wysokość należnego właścicielowi wynagrodzenia, nie zależą od tego, czy w rzeczywistości poniósł on określony uszczerbek, a posiadacz uzyskał pewną korzyść. Na potwierdzenie swego stanowiska Skarżąca powołała się na wyrok Sądu Najwyższego z 13 kwietnia 2004r. (sygn. IV CK 2/3/03). SN wskazał, że "Odrębność roszczeń przewidzianych w art. 224 § 2 i 223 k.c. nie wyklucza całkowicie możliwości pomocniczego stosowania w odniesieniu do niektórych z tych roszczeń przepisów o naprawieniu szkody." np. w razie zbiegu z odpowiedzialnością wynikającą z czynu niedozwolonego za zniszczenie rzeczy. W ocenie Skarżącej SN wyraźnie rozdzielił tytuły do uzyskania zadośćuczynienia na wywodzące się z ochrony własności (prawa rzeczowe) i wywodzące się ze stosunków zobowiązaniowych. Zatem, do wynagrodzenia z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy nie mają zastosowania przepisy odnoszące się do odszkodowania z tytułu zaistnienia szkody w rozumieniu: a) art. 415 i n. kodeksu cywilnego, ponieważ wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy cudzej w omawianym stanie faktycznym nie wynika z czynu niedozwolonego, b) art. 471 i n. kodeksu cywilnego, ponieważ wynagrodzenie za bezumowne korzystnie z rzeczy w omawianym stanie faktycznym nie wynika z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (kontraktu), c) umów określających odpowiedzialność odszkodowawczą po zaistnieniu określonego zdarzenia losowego lub o podobnym charakterze (umowa ubezpieczenia, gwarancja).

Skarżąca podkreśliła, że w omawianym stanie faktycznym źródłem zadośćuczynienia jest sam fakt, że Skarżąca została pozbawiona władztwa nad rzeczą (posiadania). Oznacza to w praktyce, że ponieważ zaszły przesłanki windykacyjne, nie musiała dowodzić, iż poniosła uszczerbek materialny w związku z pozbawieniem posiadania. W tym kontekście wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy nie może być traktowane jako odszkodowanie (zadośćuczynienie) za utracone korzyści. A w konsekwencji, nie jest spełnione kryterium wyłączające zwolnienie z podatku dochodowego wskazane pod literą b) pkt 3b ust. 1 art. 21 u.p.d.o.f.

Inaczej byłoby w sytuacji orzekania o odszkodowaniu. Sąd przede wszystkim byłby zobowiązany ustalić istnienie szkody (uszczerbku) u poszkodowanego, stwierdzić podstawę deliktową lub kontraktową odpowiedzialności zobowiązanego, ustalić istnienie winy i związku przyczynowego między działaniem zobowiązanego a powstaniem szkody, dokonać kwantyfikacji odszkodowania. Natomiast, w sytuacji wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z rzeczy istnienie uszczerbku – lub jego brak – u właściciela nie ma znaczenia. Co do zasady wysokość odszkodowania powinna objąć całą wartość szkody, czyli uszczerbku jakiego doznaje poszkodowany. W przypadku wynagrodzenia za bezumowne korzystnie z rzeczy zadośćuczynienie ma inny cel – ma być rekompensatą za rozerwanie więzi między stanem prawnym (własność) a stanem posiadania. A taka rekompensata jest zgodna z celem nadrzędnym ochrony własności. Podczas gdy odszkodowanie ma raczej charakter wyrównawczy, wynagrodzenie za bezumowne korzystnie z rzeczy jest w znacznym stopniu także "karą" materialną dla posiadacza, który był w złej wierze lub będąc w dobrej wierze o roszczeniach windykacyjnych dowiedział się. Dlatego też, w ujęciu systemowym, przepisy o wynagrodzeniu za bezumowne korzystanie z rzeczy znalazły się w dziale dotyczącym ochrony własności, a nie w dziale regulującym kwestie konsekwencji zaistnienia szkód i odszkodowań. Gdyby ustawodawca chciał potraktować wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy jak rodzaj odszkodowania, wprowadziłby co najmniej regułę odpowiedniego stosowania przepisów o odszkodowaniach w celu określania zasad i wysokości wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z rzeczy (np. odpowiednie stosowanie art. 361 kodeksu cywilnego). Dlatego nawet wymiar wynagrodzenia (zadośćuczynienia) za bezumowne korzystnie z rzeczy cudzej opiera się na innych zasadach niż wymiar odszkodowania. Skarżąca powołała się na orzecznictwo i podkreśliła, że wyrok określający wynagrodzenie za bezumowne korzystnie z rzeczy jest wyrokiem określającym odszkodowanie za zaistniałą szkodę. Jest on wyrokiem przyznającym właścicielowi zadośćuczynienie z tego tylko powodu, że zerwana została więź między własnością rzeczy a jej posiadaniem bez podstawy umownej. Nie jest to więc zadośćuczynienie za utracone korzyści.

W interpretacji indywidualnej z 28 października 2014r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ podatkowy przytoczył treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. A także treść art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że o przychodzie podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych można mówić zawsze, gdy dochodzi do określonego przyrostu majątkowego o charakterze definitywnym (bezzwrotnym), który wolą ustawodawcy nie został zwolniony czy też wyłączony od opodatkowania lub od którego nie zaniechano poboru podatku. Może być to więc zarówno zwiększenie aktywów podatnika, jak i zmniejszenie jego pasywów. Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. są wskazane w pkt 9 tego przepisu inne źródła. Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Użyty w zacytowanym przepisie zwrot "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i należy do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

W związku z powyższym, z uwagi na wskazanie przez Skarżącą jako przedmiotu interpretacji indywidualnej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. interpretacyjny organ podatkowy wyjaśnił, że dla zastosowania zawartego w nim zwolnienia z opodatkowania konieczne jest spełnienie następujących warunków: otrzymane świadczenie musi być innym odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem niż wynikające z przepisów ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na ich podstawie; świadczenie to musi zostać otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej oraz nie może dotyczyć sytuacji objętych wyłączeniem z jego dyspozycji.

Zdaniem podatkowego organu interpretacyjnego, o tym, czy dane świadczenie przybiera cechy odszkodowania, czy też nie, nie decyduje jego nazwa, lecz rzeczywisty charakter. Zagadnienia dotyczące bezumownego korzystania z nieruchomości zostały uregulowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014r., poz. 121). Zgodnie z art. 224 § 1 Kodeksu cywilnego, samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jej posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne. Jednakże od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył (art. 224 § 2 k.c.). Na podstawie art. 225 k.c. obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego. Z kolei z art. 229 § 1 k.c. wynika, że roszczenia właściciela przeciwko samoistnemu posiadaczowi o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, o zwrot pożytków lub o zapłatę ich wartości, jak również roszczenia o naprawienie szkody z powodu pogorszenia rzeczy przedawniają się z upływem roku od dnia zwrotu rzeczy. To samo dotyczy roszczeń samoistnego posiadacza przeciwko właścicielowi o zwrot nakładów na rzecz. W orzecznictwie przyjmuje się, że wynagrodzenie o jakim mowa w przywoływanych normach nie jest odszkodowaniem. Stanowi ono sposób regulowania stosunków między właścicielem a nieuprawnionym posiadaczem, ochronę interesów właściciela i przywracania zakłóconej równowagi między tymi podmiotami. Zarówno powstanie roszczenia o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, jak i jego wysokość nie zależy od tego, czy właściciel w rzeczywistości poniósł jakiś uszczerbek, a posiadacz uzyskał jakąś korzyść. O wysokości należnego właścicielowi wynagrodzenia decydują stawki rynkowe za korzystanie z danego rodzaju rzeczy i czas posiadania rzeczy przez adresata roszczenia. Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości obejmuje bowiem spodziewane korzyści z tytułu umowy najmu lub dzierżawy, która zostałaby zawarta, gdyby nieruchomość nie została zajęta bezumownie. Przepisy prawa cywilnego dają więc właścicielowi rzeczy prawo do roszczenia o wynagrodzenie, które obejmuje kompensatę utraconych korzyści, jakie właściciel uzyskałby, gdyby nieruchomość wynajął. Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie nie jest i nie może być zatem odszkodowaniem – w szczególności z tytułu pozbawienia posiadania rzeczy – gdyż wiąże się z faktem wykonywania posiadania samoistnego (art. 225 k.c.), a nie wyrządzeniem szkody w jakiejkolwiek postaci. Ponadto organ podatkowy zaznaczył, że w przepisach Kodeksu cywilnego regulujących zasady korzystania z cudzej własności ustawodawca wyraźnie odróżnił odszkodowanie (za zużycie, utratę lub pogorszenie rzeczy) od wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy. Skoro sam ustawodawca rozgraniczył te dwa pojęcia, to nie można przyjmować, że w pojęciu odszkodowanie mieści się również wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy (nieruchomości). W rezultacie organ podatkowy stwierdził, że wobec faktu, iż przyznana Skarżącej kwota nie stanowi odszkodowania, w omawianej sprawie przedstawione zwolnienie z opodatkowania nie znajdzie zastosowania. Otrzymana kwota z tego tytułu stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na to wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. w zw. z art. 224 i n. k.c. dotyczącą wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że organ powołał się tylko na argument, iż przyznana kwota nie stanowi odszkodowania, natomiast nie dokonał pełnej wykładni przepisu, który mówi, że zwolnione z podatku dochodowego są "odszkodowania lub zadośćuczynienia". Zatem dokonał wykładni tylko części tego przepisu. Nie odniósł się do terminu "zadośćuczynienie", które pojawia się w przepisie alternatywnie.

Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, że zadośćuczynienie otrzymane na podstawie orzeczenia sądu w zgodzie z art. 224 i n. k.c. korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W szczególności, Skarżąca stwierdziła, że w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. ustawodawca celowo wprowadził termin "zadośćuczynienie", żeby można było brać pod uwagę zwolnienie także innych przysporzeń (przychodów) o charakterze kompensacyjnym niż odszkodowania. Zwróciła uwagę, że w tym celu ustawodawca użył spójnika "lub". Oznacza to alternatywę, czyli konieczność dokonania interpretacji tego, czy tak jak w omawianej tu sprawie, wynagrodzenie otrzymane z tytułu bezprawnego władania rzeczą, nie mieści się w zakresie znaczeniowym słowa "zadośćuczynienie", a tego organ nie dokonał. Zdaniem Skarżącej, wynagrodzenie to stanowi zadośćuczynienie za to, że zerwane zostały więzi właściciela z przedmiotem własności. We wniosku Skarżąca w sposób jasny wskazała na charakter takiego zadośćuczynienia, a zwłaszcza na fakt, że właścicielowi wyzutemu z własności przysługuje roszczenie o wynagrodzenia z tytuły wyzucia go z własności niezależnie od tego, czy poniósł jakąkolwiek szkodę. W tym kontekście więc, rzeczywiście wynagrodzenie-zadośćuczynienie nie ma charakteru odszkodowawczego - i w tym zakresie wypowiedzi, Skarżąca zgodziła się z organem. Natomiast nie zgodziła się z tym, że organ pominął w interpretacji pełną treść przepisu podatkowego. Innymi słowy, organ "wyekstrahował" tylko ten fragment przepisu, który pasował mu do jego hipotezy.

W ocenie Skarżącej słusznie organ zauważył, że "o tym, czy dane świadczenie przybiera cechy odszkodowania, czy też nie, nie decyduje jego nazwa, lecz rzeczywisty charakter". Podobne kryteria należy więc stosować do terminu "zadośćuczynienie". Termin ten został zastosowany rozłącznie (alternatywnie) z terminem "odszkodowanie", a więc można mu przypisywać odrębny zakres znaczeniowy, niż ma termin "odszkodowanie". Zdaniem Skarżącej wynagrodzenie, o którym mowa w art. 224 i n. k.c. mieści się w zakresie znaczeniowym terminu "zadośćuczynienie". Jest więc czymś innym niż odszkodowanie, ponieważ nie wiąże się ze szkodą, ale z restytucją własności. W podobnym kontekście można na przykład mówić o "zadośćuczynieniu moralnym" - może się ono bowiem odrywać od utraty jakichkolwiek korzyści materialnych.

Przychód z zadośćuczynienia nie wymaga więc pogłębiania analizy tego, czy ma on charakter odszkodowawczy, czy też nie, ponieważ w systematyce prawa cywilnego, źródłem tego zadośćuczynienia nie jest szkoda, tylko zerwanie więzi własności z właścicielem. Zadośćuczynienie to jest należne choćby z racji zasady ochrony własności. Jak wspomniano we wniosku, wymiar wynagrodzenia (zadośćuczynienia) nie opiera się na utraconych korzyściach, jak w przypadku odszkodowania, tylko na hipotezie, że w sytuacji nieprzerwanej własności prawowity właściciel mógłby osiągać jakieś korzyści. Narzędziem takiego wymiaru w praktyce stał się hipotetyczny czynsz - ale, jak wspomniano we wniosku, jest to tylko konwencja przy braku wskazówek ustawowych. Po prostu, przepis nakazał dokonać wymiaru wynagrodzenia- zadośćuczynienia, nie podając kryteriów jak tego wymiaru dokonać.

Reasumując Skarżąca stwierdziła, że przyznane przez sąd wynagrodzenie jest innym zadośćuczynieniem, nie związanym z działalnością gospodarczą, które jest należne za zdarzenie inne niż utracone korzyści. Tym samym, z racji jego przyznania i wypłaty przysługuje zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z przywołanym przepisem.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów oraz innego rodzaju działań administracji wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej "P.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.). Z treści art. 146 § 1 zd. 2 P.p.s.a. wynika odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy. To zaś oznacza, że aby uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną konieczne jest stwierdzenie naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 2015r., sygn. akt I FSK 1340/13, dost. CBOSA). Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności aktu z przepisami powszechnie obowiązującymi prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 P.p.s.a.

Badając niniejszą sprawę na podstawie opisanych wyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa.

Zdaniem Sądu z zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisu stanu faktycznego oraz opisu własnego stanowiska Skarżącej wynika, że zasądzone na rzecz Skarżącej świadczenie stanowi wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy, o którym mowa w art. 224 § 2 k.c.

Zwolnienia od podatku dochodowego, wymienione w art. 21 ust. 3 i ust. 3b u.p.d.o.f. dotyczą odszkodowań lub zadośćuczynień - w pierwszym wypadku tych, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw (z określonymi wyjątkami), w drugim - innych niż wymienione w ust. 3 i 3a) odszkodowań lub zadośćuczynień otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i dotyczących korzyści, jakie podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Zwolnienie w obu przypadkach dotyczy zatem przychodu określonego jako odszkodowanie lub zadośćuczynienie.

Podkreślenia wymaga, że istotą zwolnienia podatkowego odszkodowań (w tym zadośćuczynienia) jest fakt, że świadczenie takie nie wzbogaca beneficjenta w żaden sposób, lecz jedynie rekompensuje poniesioną stratę – w tym także w sferze niematerialnej.

U.p.d.o.f. nie definiuje pojęcia ani odszkodowania ani zadośćuczynienia dla celów podatkowych. Dokonując wykładni językowej tego przepisu należy w pierwszej kolejności sprawdzić, czy użyte przez ustawodawcę określenia mają swoje ustalone znaczenie w języku prawniczym jako znaczenie dla zwrotu języka prawnego (por. M. Zieliński - Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. II, Wyd. Prawnicze LexixNexis 2002, s.314-315, por. też wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 5 lipca 2006r., sygn. akt II FSK 935/05, opubl. w Jurysdykcji Podatkowej z 2007r., nr 2, poz. 86).

Prawidłowo zatem organ w zaskarżonej interpretacji odwołał się do regulacji prawa cywilnego. Odwołanie to było tym bardziej uzasadnione, że dochód, który według Skarżącej podlegał zwolnieniu od opodatkowania, został zasądzony na jej rzecz na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego.

Art. 224 § 2 k.c. normuje roszczenia uzupełniające roszczenie windykacyjne (o zwrot rzeczy). Do roszczeń tych należy roszczenie o wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy, o odszkodowanie z tytułu zużycia, pogorszenia lub utraty rzeczy, o zwrot pobranych nie zużytych pożytków, o zapłatę wartości pożytków zużytych. Już to wyliczenie roszczeń, przysługujących właścicielowi wskazuje na to, że ustawodawca odróżnił wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy od odszkodowania.

Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie za ugruntowany już uznać można pogląd, że wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy obejmuje to wszystko, co uzyskałby właściciel, gdyby ją wynajął, wydzierżawił albo oddał do odpłatnego korzystania na podstawie innego stosunku prawnego. Pokrywa ono także normalne zużycie rzeczy, będące wynikiem prawidłowego jej używania (por. E. Skowrońska-Bocian [w:] Kodeks cywilny. Komentarz pod red. K. Pietrzykowskiego, t. I , Wyd. C.H. Beck Warszawa 1999, s. 532, S. Rudnicki - Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga II. Własność i inne prawa rzeczowe, Wyd. Prawnicze, Warszawa 1996, s. 268, wyroki Sądu Najwyższego z 15 kwietnia 2004r., sygn. akt IV CK 273/03, opubl. w Lex pod nr 183707, z 18 marca 2008r., sygn. akt IV CSK 529/07, opubl. w Lex pod nr 376397).

Powstanie tego roszczenia i jego wysokość nie są zależne od tego, czy właściciel poniósł jakiś uszczerbek, a posiadacz uzyskał jakąś korzyść. Mimo, że roszczenie to łączy w sobie pierwiastki roszczenia odszkodowawczego i roszczenia o zwrot bezpodstawnego wzbogacenia, to jest ono – podobnie jak inne roszczenia przewidziane w art. 224 § 2 k.c. – odrębnym roszczeniem, niezależnym od przesłanek roszczeń o naprawienie szkody i zwrot bezpodstawnego wzbogacenia (powołany wyrok SN z 15 kwietnia 2004r., wyroki Sądu Najwyższego z 17 lipca 2008r., sygn. akt II CSK 110/08, opubl. w Lex pod nr 447647, z 9 czerwca 2000r., sygn. akt IV CKN 1159/00, opubl. w Lex pod nr 52472, uchwała Sądu Najwyższego z 11 maja 1972r., sygn. akt III CZP 22/72, opubl. w OSNP z 1972r., nr 12, poz. 213).

Kwoty uzyskane z tytułu wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z rzeczy w świetle przepisów prawa cywilnego nie mogą zatem być uznane za odszkodowanie. W świetle przepisów Kodeksu cywilnego, przysługujące na mocy art. 224 § 2 i art. 225 tej ustawy, od samoistnego posiadacza wynagrodzenie, nie jest naprawieniem szkody wyrządzonej właścicielowi lecz zapłatą za korzystanie z jego rzeczy, którą posiadacz musiałby uiścić właścicielowi, gdyby jego posiadanie oparte było na istniejącej podstawie prawnej.

Zatem wykładnia przepisów prawa, w tym art. 224 § 2 k.c. oraz art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. dokonana przez organ w zaskarżonej interpretacji była prawidłowa.

Przedstawiony powyżej pogląd Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2010r., sygn. akt II FSK 1327/08 (por. też wyroki: WSA w Warszawie z 23 października 2014r., III SA/Wa 1666/14; WSA w Gliwicach z 29 maja 2013r., I SA/Gl 1086/12; WSA w Gliwicach z 27 marca 2008r., I SA/Gl 1076/07; dost. w bazie orzeczeń - www. orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA").

W świetle powyższych wywodów, wbrew twierdzeniom Skarżącej, uzyskane przez nią kwoty z tytułu wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z rzeczy w świetle przepisów prawa cywilnego nie mogą być również uznane za zadośćuczynienie.

Podkreślenia wymaga, że odszkodowanie ma na celu zrekompensowanie szkody majątkowej. Szkoda majątkowa to uszczerbek w stanie posiadania. Z kolei zadośćuczynienie to forma rekompensaty pieniężnej z tytułu szkody niemajątkowej. Podstawą jego żądania jest krzywda niemajątkowa w postaci ujemnych przeżyć związanych z cierpieniami psychicznymi i fizycznymi, wynikająca z naruszenia m.in. dóbr osobistych (art. 445 § 1 k.c.). Ze względu właśnie na niematerialny charakter tej instytucji i niemożność wyrównania takiej szkody za pomocą świadczenia pieniężnego, zadośćuczynienie ma na celu jedynie złagodzenie ujemnych przeżyć związanych z cierpieniami psychicznymi i fizycznymi osoby pokrzywdzonej. Zadośćuczynienie i odszkodowanie łączy to, że mają na celu naprawienie skutków jakiegoś zdarzenia, które doprowadziło do szkody. Rodzaj rekompensaty jaki może być zastosowany, zależy natomiast od tego jakie dobro zostało naruszone. Podkreślenia przy tym wymaga, że zadośćuczynienie ograniczone jest do wypadków wyraźnie w ustawie przewidzianych, co oznacza, że jego przyznanie możliwe jest tylko wyjątkowo, natomiast regułą jest, że naprawieniu podlega tylko szkoda majątkowa. Nadto stosowanie zadośćuczynienia pieniężnego, jako formy naprawienia krzywdy, ograniczone jest do odpowiedzialności deliktowej (bez względu na podstawę odpowiedzialności), nie może więc zadośćuczynienie być przyznane w ramach odpowiedzialności kontraktowej (por. Agnieszka Rzetecka-Gil: komentarz do art. 445 kodeksu cywilnego, LEX; por. też wyroki: WSA w Bydgoszczy w sprawie o sygn. I SA/Bd 680/09 oraz NSA w sprawie o sygn. II FSK 1218/10 z 16 grudnia 2011r. [dost. CBOSA] i powołane tam orzecznictwo).

Przedmiotowe wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości nie jest naprawieniem szkody (ani majątkowej, ani niematerialnej), a więc nie stanowi odszkodowania ani zadośćuczynienia, podobnie jak korzystanie z nieruchomości przez posiadacza nie oznacza wyrządzenia jej właścicielowi jakiejkolwiek szkody, tylko dlatego, że nie łączy ich ważny stosunek prawny, a właściciel nie mógł z nieruchomości tej korzystać. Wynagrodzenie, o którym mowa w art. 224 § 2 i art. 225 k.c. jest należne bez względu na uszczerbek majątkowy lub niemajątkowy jaki poniósł lub mógłby ponieść właściciel pozbawiony możliwości korzystania z rzeczy.

Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że przesłanką zasądzenia na rzecz Skarżącej wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości, nie była krzywda (szkoda) o charakterze niemajątkowym. W konsekwencji otrzymane przez Skarżącą kwoty nie stanowią zadośćuczynienia za krzywdę (szkodę niematerialną).

W związku z powyższym, za trafny uznać należało wniosek podatkowego organu interpretacyjnego, że wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania nie może podlegać zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Zwolnienie to nie przysługuje również na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 2 lutego 2006r., sygn. akt II FSK 329/05, dost. w bazie orzeczeń - www. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Okoliczność, że podatkowy organ interpretacyjny nie zawarł w zaskarżonej interpretacji indywidualnej rozważań w kwestii pojęcia "zadośćuczynienia" nie miało i nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy ani na rozstrzygnięcie. Jak już wskazano powyżej wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy obejmuje to wszystko, co uzyskałby właściciel, gdyby ją wynajął, wydzierżawił albo oddał do odpłatnego korzystania na podstawie innego stosunku prawnego. Pokrywa ono także normalne zużycie rzeczy, będące wynikiem prawidłowego jej używania. Jak wskazał organ zarówno powstanie roszczenia o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, jak i jego wysokość nie zależy od tego, czy właściciel w rzeczywistości poniósł jakiś uszczerbek. Tym samym oczywistym jest, że wynagrodzenie to nie stanowi rekompensaty za krzywdę (szkodę) o charakterze niemajątkowym. Zadośćuczynienie zaś to świadczenie przyznawane tytułem naprawienia szkód niematerialnych.

Wskazać należy, że u.p.d.o.f. nie wymienia wprost wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z rzeczy jako jednego z dochodów uwzględnianego przy obliczaniu podstawy opodatkowania bądź podlegającego zwolnieniu. Nie jest to jednak równoznaczne z wyłączeniem tego rodzaju dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania w Polsce podlegają bowiem opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródła przychodów. Z uwagi na tak szeroki zakres, objęty unormowaniem, ustawa ta wskazuje jedynie na źródła przychodów (art. 10 ust. 1), wyłączenia od opodatkowania tym podatkiem (art. 2 ust. 1) oraz definiuje, używając przy tym często definicji zakresowej niepełnej, poprzez użycie zwrotu "w szczególności" i wskazanie expressis verbis tylko niektórych rodzajów przychodów jako zaliczonych do danego źródła, przychody z danego źródła. Dlatego Sąd uznał, że organ prawidłowo stwierdził, że przedmiotowe świadczenie stanowić będzie przychód z pozostałych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.