Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1582/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 236-240, art. 244 - 266
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.
article: art. 29 ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Protokolant Milena Budna po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości S. "P." S.A. w upadłości likwidacyjnej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 3 października 2012 r.; sygn. akt I SA/Sz 134/12 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości S. "P." S.A. w upadłości likwidacyjnej w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] grudnia 2011 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Syndyka Masy Upadłości S. "P." S.A. w upadłości likwidacyjnej w S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w S. kwotę 5 400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Syg akt I GSK 1582/12

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami:

1.1. Wyrokiem z 3 października 2012r. w sprawie I SA/Sz 778/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalił skargę syndyka masy upadłości [...] Wytwórni Wódek S.A. P. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z [...] grudnia 2011r. w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2008r.

1.2. Sąd podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w S. uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2008r. w wysokości 20.947.300 zł. wskazując, że decyzjami z [...] grudnia 2008r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. cofnął [...] Wytwórni Wódek SA P. (spółka) zezwolenia na prowadzenie składów podatkowych w S. przy ul. J. oraz w przy ul. K. W związku z tym spółka była zobowiązana do sporządzenia, na dzień cofnięcia zezwoleń, spisu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych znajdujących się w tym dniu w obu składach podatkowych w terminie 30 dni, od dnia cofnięcia zezwoleń. Nadto zobowiązana była powiadomić właściwy urząd celny o sporządzonym spisie z natury o ustalonej wartości wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz o kwocie należnej akcyzy w terminie 14 dni, licząc od dnia zakończenia sporządzenia tego spisu.

1.3. W związku z zakwestionowaniem rzetelności sporządzonego spisu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz zadeklarowanej wysokości podatku do zapłaty, organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2008r. i decyzją z [...] maja 2011r. określił spółce (będącej w upadłości likwidacyjnej, reprezentowanej przez syndyka) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2008r. Postanowieniem z [...] marca 2009r. Sąd Rejonowy S. ogłosił upadłość układową spółki, a następnie postanowieniem z [...] maja 2010r. zmienił swoje postanowienie na postanowienie o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego.

1.4. Organ wskazał, że w związku z cofnięciem spółce zezwoleń na prowadzenie obu składów podatkowych, w których znajdowały się wyroby akcyzowe zharmonizowane (alkohol etylowy), wyprodukowane w tych składach w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, wyroby te zostały wyprowadzone ze składu podatkowego, co skutkowało zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. dalej u.p.a.) obowiązkiem opodatkowania tej czynności akcyzą. Spółka z tytułu tej czynności, na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.a. stała się podatnikiem podatku akcyzowego.

1.5. Organ wskazał, że spółka na podstawie art. 29 ust. 3 pkt 2 u.p.a. zobowiązana była powiadomić właściwy urząd celny o sporządzonym spisie z natury, ustalonej wartości wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz o kwocie należnej akcyzy, w terminie 14 dni, licząc od dnia zakończenia sporządzenia spisu. Zdaniem organu odwoławczego spółka nie wykonała w pełnym zakresie obowiązków z art. 29 ust. 2 i ust. 3 u.p.a., bowiem z jej pisma z 31 grudnia 2008r. wynika, że w pewnym zakresie ilość alkoholu etylowego została określona w oparciu o ewidencje oraz księgi i kartoteki. Organ odwoławczy, inaczej niż organ I instancji, ocenił, że jakkolwiek spółka sporządziła spis wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (przed upływem 30 dni, licząc od dnia cofnięcia zezwoleń) i zrealizowała obowiązek wynikający z art. 29 ust. 2 oraz art. 29 ust. 3 pkt 1 u.p.a. to nie zrealizowała wymogów wynikających z art. 29 ust. 3 pkt 2 u.p.a, bowiem nie powiadomiła właściwego organu o sporządzonym spisie z natury oraz o ustalonej wartości wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i kwocie należnej akcyzy w terminie 14 dni, licząc od dnia zakończenia sporządzenia tego spisu. Warunku tego nie spełnia pismo spółki z 31 grudnia 2008r., w którym poinformowała organ o stanie ilościowym (zasadniczo był to stan ewidencyjny) wyrobów akcyzowych zharmonizowanych posiadanych na 31 grudnia 2008r. w obu składach podatkowych.. Według organu, ilości podane przez spółkę w tym piśmie różniły się od ilości wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na stanie obu składów podatkowych w wyniku przeprowadzonego 31 grudnia 2008r. spisu. W piśmie nie zawarto informacji o przeprowadzonym spisie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, przez co nie można uznać go za powiadomienie organu o sporządzonym spisie z natury. W konsekwencji, mimo, że spółka w terminie, sporządziła spis wyrobów akcyzowych, to nie poinformowała organu o sporządzonym spisie z natury oraz o ustalonej wartości wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i kwocie należnej akcyzy, wobec czego na podstawie art. 29 ust. 4 u.p.a. obowiązek podatkowy powstał w dniu sporządzenia spisu z natury, jako że spis ten został sporządzony przed upływem 30 dni od dnia cofnięcia zezwoleń.

1.6. W ocenie organu spółka sporządziła spis z natury w sposób nierzetelny, bowiem ilość alkoholu etylowego w leżakowni i zestawialni wódek naturalnych w składach podatkowych została ustalona na podstawie zapisów kartotekowych. Organ wskazał, że konsekwencje płynące z nierzetelnego sporządzenia spisu z natury określa art. 29 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 u.p.a., zgodnie z którym w przypadku, gdy spis z natury został sporządzony w sposób nierzetelny, obowiązkiem właściwego naczelnika urzędu celnego jest określenie wartości wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w drodze oszacowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego w akcyzie przy zastosowaniu najwyższej stawki akcyzy dla danego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, obowiązującej w dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Organ odwołał się do art. 5 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu oraz do art. 5 ust. 2, zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania wymienionych czynności, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy. Wskazał, że w zakresie ilości wyrobów akcyzowych zharmonizowanych znajdujących się 31 grudnia 2008r. w dziale leżakowni i zestawialni wódek naturalnych dokonał oszacowania, z uwzględnieniem powstałych ubytków. Organ przedstawił sposób obliczania rzeczywistej ilości alkoholu etylowego. Wskazał, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają również ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Od akcyzy zwalnia się jedynie te ubytki lub niedobory, które nie przekraczają wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego. W latach ubiegłych dla spółki były ustalane wysokości norm dopuszczalnych ubytków powstających w czasie produkcji, przerobu, zużycia, magazynowania lub przewozu alkoholu etylowego, napojów spirytusowych oraz ich półproduktów. W zestawieniu tabelarycznym przywołał normy dopuszczalnych ubytków przy magazynowaniu alkoholu etylowego, określone dla spółki na lata 1973-2008 i wyliczył ilość alkoholu etylowego oszacowaną na 31 grudnia 2008r. po obniżeniu o normy dopuszczalnych ubytków w celu ustalenia, czy w odniesieniu do oszacowanej ilości wyrobów nie powstały ponadnormatywne ubytki podlegające opodatkowaniu. Ilość alkoholu etylowego po obniżeniu o ubytki, zgodnie z dopuszczalnymi normami, jest niższa niż oszacowana ilość alkoholu zależakowanego w obu składach podatkowych 31 grudnia 2008r. Reasumując, organ odwoławczy wskazał, że 31 grudnia 2008r. łączna ilość wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (w obu składach podatkowych) podlegających opodatkowaniu akcyzą wyniosła 4.603,80 hl.

1.7. Organ stwierdził, że spełnione zostały dwie przesłanki do opodatkowania spółki podatkiem akcyzowym: w grudniu 2008r. spółka - w związku z wyprowadzeniem alkoholu etylowego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wystąpieniem ponadnormatywnego niedoboru alkoholu etylowego, cofnięciem jej zezwoleń na prowadzenie składów podatkowych wraz z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy - wykonała czynności opodatkowane podatkiem akcyzowym, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 oraz w art. 5 ust. 1 u.p.a. Po drugie, przedmiotem tych czynności były wyroby akcyzowe. Reasumując stwierdził, że kwota podatku akcyzowego do zapłaty za grudzień 2008r. - po pomniejszeniu należnej akcyzy o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy oraz o kwotę dokonanych wpłat dziennych, a także po jej zaokrągleniu, zgodnie z art. 63 § 1 O.p. wynosi 18.891.849 zł.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji:

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie o jej uchylenie w całości, jako rażąco naruszającej prawo materialne zarzucając naruszenie art. 29 ust. 3 pkt 2 u.p.a., przez jego niewłaściwe zastosowanie; art. 29 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 u.p.a. przez niewłaściwe zastosowanie; art. 144 ust. 1 i ust. 2, art. art. 236-240, art. art. 244-266 ustawy z dnia 28 lutego 2003r Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U z 2012r poz. 1112 ze zm. dalej p.u.n.), poprzez ich niezastosowanie; art. 77 § 1 K.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 156 § 2 i § 4 K.p.a przez jego niezastosowanie.

2.2. Uzasadniając zarzuty skarżący podniósł, że organ pominął przepisy ustawy p.u.n, które w sprawie mają znaczenie zasadnicze, bowiem jedynie na ich podstawie można ustalić podmiot odpowiedzialny w decyzji wydawanej przez organ. W konsekwencji zaniechania stosowania art. 144 ust. 1 i ust. 2, art. art. 236-240, art. art. 244-266 p.u.n, organ błędnie określił podmiot zaskarżonej decyzji, a tym samym bezzasadnie nałożył na skarżącego obowiązek podatkowy, wskutek czego decyzja organu odwoławczego została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, co skutkuje jej nieważnością na podstawie art. 156 § 4 K.p.a. Skarżący podniósł, że organ dopuścił się również naruszenia art. 156 § 2 K.p.a. gdyż została ona wydana z rażącym naruszeniem p.u.n. w zakresie regulującym zgłaszanie i ustalanie istnienia wierzytelności. Według skarżącego, z dniem ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego właściwym trybem dochodzenia wierzytelności staje się postępowanie upadłościowe a tryb zgłoszenia wierzytelności do masy w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku dłużnika wyłącza co do zasady dochodzenie wierzytelności upadłościowej w inny sposób. Nie wchodzi także w grę dochodzenie wierzytelności upadłościowych przeciwko syndykowi, ponieważ one powinny być dochodzone w trybie zgłoszenia przed sądem upadłościowym.

2.3. Według skarżącego, wierzyciel nie ma prawa wyboru między zgłoszeniem wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, a dochodzeniem jej na innej drodze przeciwko syndykowi i do wszczynania przeciwko syndykowi postępowań podatkowych.

Skarżący podniósł również, że prawo upadłościowe jest aktem szczególnym i jego zastosowanie ma pierwszeństwo przed przepisami ogólnymi, zatem tryb zgłoszenia wierzytelności sędziemu komisarzowi należy uznać za wyłączną drogę dochodzenia w postępowaniu upadłościowym należności publicznoprawnych powstałych przed ogłoszeniem upadłości, co w konsekwencji oznacza, iż dla dokonania zgłoszenia należności publicznoprawnej nie jest konieczne dołączenie decyzji administracyjnej wydanej po ogłoszeniu upadłości. Przedstawione stanowisko odnosi się do decyzji podatkowych o deklaratywnym charakterze, do których zalicza się zaskarżona decyzja. Skarżący poddał w wątpliwość, czy wobec art. 144 ust. 1 p.u.n. po ogłoszeniu upadłości, postępowanie wymiarowe może się toczyć z udziałem upadłego, gdyż zawieszenie postępowania podatkowego w takiej sytuacji następuje dopiero po doręczeniu decyzji wymiarowej podatnikowi, z czego wynika, że do tego momentu postępowanie toczy się z udziałem upadłego podatnika. W rezultacie, skarżący wskazał, że ewentualnym podmiotem zaskarżonej decyzji winna być upadła spółka, a nie syndyk.

2.4. Skarżący podniósł, że organ błędnie uznał, iż spółka nie poinformowała organu o sporządzonym spisie z natury i ustalonej wartości wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i kwocie należnej akcyzy na 31 grudnia 2008r., bowiem 2 stycznia 2009r. otrzymała postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w S. wydane w przedmiocie wstrzymania w całości wykonania decyzji z [...] grudnia 2008r o cofnięciu zezwoleń na prowadzenie składów podatkowych i nadal stosowała procedurę zawieszenia poboru akcyzy. Z tego skarżący wywiódł wniosek, że obowiązek, na którego brak realizacji wskazał organ podatkowy, nie istniał. Na tym tle skarżący podniósł, że organ wydał decyzję z naruszeniem nie tylko art. 77 § 1 Kpa gdyż nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego w sprawie, ale także oparł swoje rozstrzygnięcie na podstawie przepisu, który w sprawie nie ma zastosowania, tj. art. 29 ust. 3 pkt 2 u.p.a. Według skarżącego, organ błędnie ustalił, że spółka sporządziła nierzetelny spis wyrobów akcyzowych z natury na 31 grudnia 2008r. z uwagi na wykazanie w tym spisie stanów ilościowych w leżakowniach jedynie w oparciu o stany ewidencyjne alkoholu etylowego, bez uwzględnienia faktycznych ubytków, jakie wystąpiły od daty pierwotnego zalania alkoholu do pojemników do 31 grudnia 2008r., a co uzasadniało zastosowanie art. 29 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 u.p.a. oraz określenie wartości wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w drodze oszacowania oraz zastosowanie najwyższej dla danego wyrobu stawki akcyzowej obowiązującej w dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy w akcyzie. Skarżący wskazał, że wobec wstrzymania w całości wykonania decyzji o cofnięciu zezwoleń na prowadzenie składów podatkowych spółki i faktu, że sporządzenie spisu z natury w sposób określony przez organ było nierealne do wykonania, bo groziło zniszczeniem wyrobów oraz, biorąc pod uwagę okoliczność, że organ nigdy wcześniej nie kwestionował rzetelności sporządzanych na koniec każdego roku spisów z natury opierających się na stanach ewidencyjnych półfabrykatów magazynowanych w leżakowniach obu składów podatkowych, wydanie zaskarżonej decyzji narusza art. 77 § 1 Kpa i błędnie stosuje art. 29 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 u.p.a. m.in. z uwagi na fakt, że na skutek wskazanych uchybień określenie przez organ wartości wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w drodze oszacowania również nie jest pozbawione uchybień, a tym samym nie może być uznane tak co do zasady, jak i co do wartości.

2.5. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3.1. Oddalając skargę Sąd stwierdził, że kwestią sporną w sprawie jest istnienie podstawy do zastosowania przez organy podatkowe art. 29 ust. 1 pkt 1, ust. 3 pkt 2 i ust. 5 pkt 2 u.p.a., wskutek stwierdzenia, że spis z natury został sporządzony nierzetelnie oraz, że spółka nie powiadomiła właściwego urzędu celnego o ustalonej wartości wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i kwocie należnej akcyzy, w terminie 14 dni, licząc od dnia zakończenia sporządzenia tego spisu, a nadto istnienie podstawy do wydania decyzji określającej wartość wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w drodze oszacowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego w akcyzie, przy zastosowaniu najwyższej stawki, obowiązującej w dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

3.2. Sąd wskazał, że drugą kwestią sporną jest podniesiony na etapie skargi zarzut skierowania zaskarżonej decyzji do niewłaściwego podmiotu, tj. do syndyka masy upadłości zamiast do upadłej spółki.

3.3. Sąd przywołał treść art. 29 u.p.a. i wskazał, że odnosząc zawarte w nim regulacje do prawidłowo, w ocenie Sądu, ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, zasadnie organ odwoławczy uznał, że spis w rozumieniu tych przepisów został przez spółkę sporządzony, jednocześnie został sporządzony nierzetelnie. Spis z natury bowiem, jak wynika z jego istoty, powinien być czynnością dokonaną naocznie w taki sposób, aby wyrób podlegający spisowi obejrzeć, zmierzyć lub zważyć. Tymczasem, jak wynika z pisma spółki z 31 grudnia 2008r. ilość alkoholu etylowego znajdującego się w dziale leżakowni i zestawialni wódek naturalnych obu składów została określona w oparciu o ewidencje lub na podstawie ksiąg i kartotek, a nadto, ilość alkoholu etylowego znajdującego się w magazynie gotowych wyrobów została wskazana, jako zapas rzeczywisty w oparciu o przeprowadzony 31 grudnia 2008r. remanent. Zatem, w sposób uprawniony organ przyjął w zaskarżonej decyzji, że spis został sporządzony nierzetelnie.

3.4. Sąd uznał za niezasadną argumentację strony co do wymogu takiego, a nie innego sposobu sporządzenia spisu, wynikającego z obawy zniszczenia i utraty wyrobów oraz okoliczności, że Naczelnik Urzędu Celnego w S. nigdy wcześniej nie kwestionował rzetelności sporządzanych na koniec każdego roku spisów z natury opierających się na stanach ewidencyjnych półfabrykatów magazynowanych w leżakowniach obu składów podatkowych. Sąd wskazał, że informację o tym, że toczy się wobec spółki postępowanie zmierzające do cofnięcia zezwoleń na prowadzenie składów podatkowych, z czym będzie wiązał się obowiązek sporządzenia spisu z natury, spółka posiadała już od 24 sierpnia 2006r. W konsekwencji mogła odpowiednio przygotować się do czynności przelania półfabrykatów do odpowiednich autocystern, co uczyniła, lecz dopiero 10-13 sierpnia 2009r. Zarzut, że organ nigdy wcześniej nie kwestionował rzetelności sporządzanych spisów z natury, jest o tyle nietrafiony, że organ wcześniej nie cofał udzielonych spółce zezwoleń na prowadzenie składów podatkowych i nie powstał obowiązek sporządzenia spisów z natury na podstawie szczególnego przepisu, tj. art. 29 ust. 3 pkt 1 u.p.a.

3.5. Pomijając fakt, że spis został sporządzony nierzetelnie, to organ miał uzasadnioną podstawę do przyjęcia twierdzenia, że spółka nie powiadomiła właściwego urzędu celnego o sporządzonym spisie z natury, ustalonej wartości wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i kwocie należnej akcyzy, w terminie 14 dni, licząc od dnia zakończenia sporządzenia tego spisu, co skutkowało, na podstawie art. 29 ust. 4 u.p.a. powstaniem obowiązku podatkowego w dniu sporządzenia tego spisu, czyli 31 grudnia 2008r. Skoro bowiem spółka nie ustaliła wartości wyrobów akcyzowych i nie wskazała kwoty należnej akcyzy, to nie wypełniła wymogów tego przepisu. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że skoro stwierdzono, iż spis został sporządzony nierzetelnie, to znalazły w sprawie zastosowanie przepisy zobowiązujące organ do wydania decyzji określającej wartość wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w drodze oszacowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego w akcyzie, przy zastosowaniu najwyższej stawki akcyzy obowiązującej w dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy w akcyzie (art. 29 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 u.p.a.). Sąd uznał za prawidłowy przyjęty przez organ sposób określenia wartości wyrobów w drodze oszacowania, co szeroko uzasadnił. Uznał, że organ dokonał oszacowania rzetelnie, na podstawie wszystkich dostępnych dokumentów, a stan oszacowany był najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego. Prawidłowo zdaniem Sądu organ odwoławczy pomniejszył wysokość zobowiązania podatkowego o wykazany w deklaracji dla podatku akcyzowego i zapłacony znakami akcyzy w grudniu 2008r. podatek w kwocie 84.570 zł, o wartość znaków akcyzy (banderol) nałożonych na wyroby akcyzowe znajdujące się 31 grudnia 2008r. Konkludując Sąd stwierdził, że organ odwoławczy prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 18.891.849 zł. i szczegółowo odniósł się do poszczególnych wyliczeń.

3.7. Odnosząc się do zarzutu, że spółka nie miała obowiązku poinformowania Naczelnika Urzędu Celnego S. o sporządzonym spisie z natury oraz o ustalonej wartości wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i kwocie należnej akcyzy 31 grudnia 2008r., bo 2 stycznia 2009r. otrzymała postanowienia wstrzymujące w całości wykonanie decyzji o cofnięciu zezwoleń na prowadzenie składów podatkowych Sąd wyjaśnił, że wydanie decyzji wstrzymujących wykonanie decyzji o cofnięciu zezwoleń (niezależnie od tego, czy w ogóle takie decyzje mogły zostać wydane) nie mogło uchylić obowiązku, który ziścił się wcześniej, tj. 31 grudnia 2008r. Skoro bowiem spółka 31 grudnia 2008r. sporządziła spis z natury (chociaż nierzetelny), w wykonaniu obowiązku wynikającego z decyzji wydanych w postępowaniu, które toczyło się już od ok. 1,5 roku to nie można twierdzić, że ustał obowiązek poinformowania właściwego urzędu celnego o sporządzonym spisie. Skoro więc, w związku z cofnięciem spółce zezwoleń na prowadzenie składów podatkowych, sporządziła ona spis wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (przed upływem 30 dni, licząc od dnia cofnięcia zezwoleń), to powinna była także wykonać pozostałe obowiązki określone w art. 29 ust. 3 pkt 2 u.p.a

3.8. Odnosząc się do zarzutu skierowania zaskarżonej decyzji do niewłaściwego podmiotu, tj. do syndyka masy upadłości upadłej spółki, zamiast do upadłej spółki, Sąd stwierdził, że ustawa p.u.n. stanowi lex specialis w stosunku do pozostałych regulacji w polskim systemie prawnym, w tym do Ordynacji podatkowej, ale tylko w zakresie zasad wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników będących przedsiębiorcami (art. 1 i art. 5 ustawy p.u.n.). W zakresie nieuregulowanym przepisami tej ustawy, zastosowanie mają ogólnie obowiązujące przepisy. Tak więc, postępowanie podatkowe należy prowadzić zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem tych przepisów, które regulują sposób i kolejność zaspakajania wierzycieli z masy upadłości. Zgodnie natomiast z art. 144 ust. 1 i ust. 2 ustawy p.u.n. jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Postępowania te syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Przepisy art. 144 ustawy p.u.n. są zatem przepisami szczególnymi mającymi wprost zastosowanie na gruncie prawa podatkowego W konsekwencji syndykowi masy upadłości spółki w upadłości likwidacyjnej przysługiwała legitymacja (procesowa) do występowania postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organy obu instancji. Prowadzenie sporu przez syndyka odbywało się więc na rzecz upadłej spółki. Status strony w postępowaniu prowadzonym, po ogłoszeniu upadłości, zdeterminowany jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze powodując, że podstawienie syndyka w miejsce upadłego posiada charakter bezwzględny.

3.9. Tak więc, w dacie wydania zaskarżonej decyzji istniały przesłanki, aby organ odwoławczy po przeprowadzeniu postępowania z udziałem syndyka i uchyleniu w całości decyzji organu I instancji, do syndyka skierował zaskarżoną decyzję. Ponadto, konieczne stało się wydanie decyzji podatkowej, skoro w deklaracji podatkowej dotyczącej grudnia 2008r. spółka zadeklarowała ostatecznie podatek akcyzowy w wysokości niższej, niż należna. Za bezpodstawną uznał Sąd argumentację, że wyłączona jest droga administracyjna dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym powstałego z mocy prawa. Przyjęcie takiego poglądu skutkowałoby brakiem możliwości zgłoszenia takiej wierzytelności sędziemu komisarzowi, jeżeli podatnik nie wykonał ciążącego na nim obowiązku zadeklarowania w deklaracji podatkowej zobowiązania podatkowego w wysokości niekwestionowanej przez organ podatkowy. W przypadku braku deklaracji lub zakwestionowania prawidłowości danych z niej wynikających, to decyzja określająca to zobowiązanie jest dowodem takiego zobowiązania, umożliwiającym zgłoszenie tej wierzytelności do postępowania upadłościowego. Nadto, art. 240 ustawy p.u.n. wskazuje, że w zgłoszeniu wierzytelności należy wymienić, m.in. dowody stwierdzające istnienie wierzytelności, a art. 239 u.p.u. stanowi, że do pisma zgłaszającego wierzytelność zgłaszający dołącza oryginał lub notarialnie poświadczony odpis dokumentu uzasadniającego zgłoszenie. Organ podatkowy, który nie przeprowadzi postępowania podatkowego w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego powstałego przed ogłoszeniem upadłości podatnika i nie wyda w tym przedmiocie decyzji wymiarowej, nie będzie w stanie zgłosić sędziemu komisarzowi tej wierzytelności w taki sposób, aby została ona uznana w postępowaniu upadłościowym.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok w całości oraz wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Jako podstawę kasacyjną wskazał, powołując się na art. 173 § 1 i 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r (t.j. Dz. U. z 2012r poz 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

- art. 236-240, 244 - 266 p.u.n. przez ich niezastosowanie i tym samym błędne uznanie przez Sąd I Instancji, iż organ prawidłowo wskazał jako podmiot obowiązany w zaskarżonej decyzji syndyka masy upadłości [...] Wytwórni Wódek SA P. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S.,

- art. 29 ust. 3 pkt 1 u.p.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie i tym samym błędne uznanie przez Sąd I Instancji, iż skarżąca nie zrealizowała w sposób rzetelny dyspozycji wynikającej wprost z przedmiotowego przepisu prawa (tj. spisu z natury wyrobów akcyzowych) w sytuacji gdy z samego uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika wprost, iż niniejszy spis został dokonany w sposób należyty.

4.2. Uzasadniając skargę podniósł, że Sąd pierwszej instancji rozstrzygając zarzut dotyczący nieważności zaskarżonej decyzji podatkowej, skoncentrował się na brzmieniu art. 144 ust. 1 i ust. 2 p.u.n. pomijając argumentację prawną skarżącego uzasadniającą zastosowanie art. 236-240, 244-266 p.u.n. Skarżący wprost wskazał, iż w rozstrzyganym stanie faktycznym należy bezwzględnie uwzględnić (obok art. 144 ust. 1 i ust. 2 p.u.n.) postanowienia art. 236-240, 244-266 tej ustawy, czego jednak Sąd w ogóle nie uczynił, tym samym nie rozpoznał istoty sprawy. Skarżący nie neguje, iż zgodnie z art. 144 ust 1 p.u.n. jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Skarżący podkreślił, że z dniem ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, właściwym trybem dochodzenia (i ustalenia) wierzytelności staje się postępowanie upadłościowe, a przez wierzytelność upadłościową rozumie się wierzytelność powstałą przeciw upadłemu przed ogłoszeniem upadłości.

4.3. Skarżący podniósł, że warunkiem uwzględnienia wierzytelności upadłościowej w postępowaniu upadłościowym (w tym w planie podziału funduszów masy) jest jej zatwierdzenie przez sędziego komisarza, czyli koniecznym jest wcześniejsze umieszczenie jej na liście wierzytelności (art. 244-266 ustawy p.u.n.), co z kolei musi poprzedzać zgłoszenie wierzytelności przez wierzyciela (art. 236-240 ustawy p.u.n.). Powyższej zasady nie wyłącza to, że pewne wierzytelności umieszczane są na liście wierzytelności z urzędu (art. 237 i 238 ustawy p.u.n.). Unormowanie to ma bowiem na celu jedynie ułatwienie wierzycielowi dochodzenia swej należności. Istnienie i wysokość wierzytelności umieszczanych na liście jest weryfikowana w postępowaniu upadłościowym, które w tym zakresie ma charakter postępowania rozpoznawczego, zaś zgłoszenie wierzytelności przez wierzyciela jest formą dochodzenia roszczenia. Zdaniem skarżącego tryb zgłoszenia wierzytelności do masy w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku dłużnika wyłącza co do zasady dochodzenie wierzytelności upadłościowej w inny sposób. Strona podkreśliła, że możliwość dochodzenia wierzytelności przeciw syndykowi nie wchodzi w grę w odniesieniu do wierzytelności upadłościowych, bo one powinny być dochodzone w trybie zgłoszenia przed sądem upadłościowym i przez uznanie na liście wierzytelności. Wierzyciel nie ma prawa wyboru między zgłoszeniem wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, a dochodzeniem jej na innej drodze przeciw syndykowi. Oznacza to, że tryb ustalania wierzytelności upadłościowych w postępowaniu upadłościowym jest zasadniczo taki sam w odniesieniu do wierzytelności cywilnoprawnych i należności publicznoprawnych. Dla dokonania zgłoszenia należności publicznoprawnej dołączenie decyzji administracyjnej wydanej po ogłoszeniu upadłości nie jest potrzebne, ani tym bardziej konieczne. Stanowisko to odnosi się do decyzji o deklaratywnym charakterze, tj. takich, które zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. jedynie potwierdzają powstające z mocy prawa zobowiązania podatkowe (a w przedmiotowej sprawie skarżona jest decyzja właśnie o niniejszym charakterze). W ocenie strony nasuwają się jednak wątpliwości, czy wobec treści art. 144 ust. 1 ustawy p.u.n. po ogłoszeniu upadłości wspomniane postępowanie może toczyć się z udziałem upadłego. Powołał poglądy literatury z których wynika, że zawieszenie postępowania podatkowego następuje dopiero po doręczeniu decyzji wymiarowej podatnikowi, z czego wynika, że autor przyjmuje, iż do tego momentu postępowanie toczy się z udziałem upadłego podatnika. Dlatego w ocenie skarżącego ewentualnym podmiotem niniejszej decyzji winna być osoba upadła, Wynika to również z art. 144 ust. 2 który wskazuje, że postępowanie prowadzi syndyk w imieniu własnym, ale nie na rachunek własny lecz upadłego.

4.4. Ponadto skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu, dot. oceny przez organ przedstawionego przez spółkę spisu z natury. Podniósł, że Sąd pominął, iż z treści decyzji wynika, że skarżący faktycznie sporządził spis z natury na dzień 31 grudnia 2008r. oraz, że niniejsza czynność została dokonana rzetelnie. Tym samym skarżący wskazuje, iż uznać należy iż wypełnił obowiązek wynikający wprost z art. 29 ust. 3 pkt 1 u.p.a. natomiast niniejsza negatywna ocena wpierw organu, a następnie Sądu pierwszej Instancji miała bezpośredni wpływ na wysokość ustalonego przez organ zobowiązania podatkowego, co w ocenie skarżącego również uzasadnia żądania skargi kasacyjnej.

4.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie popierając stanowisko zaskarżonego wyroku.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy p.p.s.a., zatem do rozważania pozostały podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty. Zgodnie z art. 174 ustawy p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej zgodnie z art.176 ustawy p.p.s.a. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

5.2. Skarżąca strona w skardze kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa procesowego, nie sformułowała żadnego zarzutu kasacyjnego pod adresem ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy. Powoduje to, że za niepodważone należy uznać ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie przez organy podatkowe, a zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. W złożonej skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty naruszenia prawa materialnego, przy czym w uzasadnieniu tych zarzutów składający skargę kasacyjną pośrednio kwestionuje także poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, co uznać należy za chybione. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone jest bowiem stanowisko, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2004r. syg. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005r., nr 4, poz.68 i z dnia 14 października 2004r., syg. akt FSK 568/04, publ. tamże pod poz. 67).

5.3. Odnosząc się natomiast do samych zarzutów naruszenia prawa materialnego, to przy ustalonych i niepodważonych w tej sprawie okolicznościach faktycznych, uznać je należy za nietrafne. Wobec braku zarzutów procesowych kwestionujących stan faktyczny w sprawie za bezsporne w szczególności należy uznać ustalenia, że wobec spółki, która od 25 maja 2010r pozostaje w upadłości likwidacyjnej, w dniu [...] grudnia 2008r wydane zostały dwie decyzje o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składów podatkowych. Wydanie takich rozstrzygnięć determinowało u spółki obowiązek sporządzenia w terminie 30 dni od cofnięcia zezwoleń spisów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych znajdujących się w tym dniu w składach podatkowych oraz powiadomienia właściwego urzędu celnego o sporządzonym spisie z natury i w konsekwencji ustalonej wartości wyrobów akcyzowych oraz deklarowanej wysokości podatku akcyzowego za grudzień 2008r. Sporządzony przez spółkę w terminie spis wyrobów akcyzowych zharmonizowanych był nierzetelny, ponieważ o ile na podstawie spisów w Magazynie Spirytusu, w Magazynie Gotowych Wyrobów oraz w Dziale Produkcji ustalono rzeczywiste ilości alkoholu etylowego, o tyle ilość alkoholu etylowego w Leżakowni i Zestawialni Wódek Naturalnych (w obu składach podatkowych) została ustalona na podstawie spisów kartotekowych. Spisy takie nie odzwierciedlały rzeczywistej ilości łącznej alkoholu etylowego znajdującego się na stanie w dniu 31 grudnia 2008r. Dodatkowo spółka nie wykonała obowiązku powiadomienia właściwego organu o ustalonej, w ramach spisu z natury, wartości wyrobów akcyzowych i kwocie należnej akcyzy. W efekcie takich ustaleń zaistniały przesłanki ustawowe do określenia wartości wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w drodze oszacowania oraz określenia wartości zobowiązania podatkowego w akcyzie przy zastosowaniu najwyższej stawki akcyzy obowiązującej w dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W efekcie organ wyliczył wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym po dokonaniu stosownego oszacowania z uwzględnieniem ubytków.

5.4. Na tle tak ustalonego stanu faktycznego skarżący, powołując się na art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. podniósł zarzut naruszenia art. 29 ust 3 pkt 1 u.p.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie. Powołany przepis stanowi w ust 1 pkt 1, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje również w przypadku cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego; w takim przypadku podatnicy są obowiązani do sporządzenia spisu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień, odpowiednio: cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu lub likwidacji przedsiębiorstwa podatnika (ust 2). Na podstawie ust 3 w takiej sytuacji podatnicy obowiązani są:

1) sporządzić spis z natury, w terminie 30 dni, licząc od dnia cofnięcia zezwolenia, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu lub likwidacji przedsiębiorstwa;

2) powiadomić właściwy urząd celny o sporządzonym spisie z natury, ustalonej wartości wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i kwocie należnej akcyzy, w terminie 14 dni, licząc od dnia zakończenia sporządzenia tego spisu.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, który w niewielkiej części uzasadnienia zamieścił wywody w zakresie tego zarzutu, z treści zaskarżonej decyzji wprost wynika, że spis wyrobów akcyzowych zharmonizowanych został sporządzony w terminie oraz rzetelnie albowiem w znacznej części ustalono rzeczywiste ilości alkoholu, poza działem leżakowni i zestawialni wódek naturalnych, gdzie stany alkoholu etylowego wykazano na podstawie zapisów kartotekowych z dnia zalania beczek. Skarżący nie poczynił wywodów, na jakiej podstawie uznał, że oparcie spisu z natury jedynie częściowo na rzeczywiście dokonanych pomiarach, czyni cały dokonany spis rzetelnym. Zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu, podzielając stanowisko organu odwoławczego, że istota spisu z natury polega na tym, że ma to być czynność dokonana naocznie "w taki sposób aby wyrób podlegający spisowi obejrzeć, zmierzyć lub zważyć". Warunku tego z pewnością nie spełnia zastąpienie działań bezpośrednich przez wykorzystanie danych pochodzących ze zgromadzonej dokumentacji. Stąd zarzut skargi kasacyjnej w zakresie niewłaściwego zastosowania art. 29 ust 3 pkt 1 u.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny.

5.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa upadłościowego i naprawczego w zakresie art. 236-240, 244-266 ustawy p.u.n., na którym autor skargi kasacyjnej skoncentrował swoją uwagę, co przejawiło się także w proporcji zakresu uzasadnienia poświęconego temu zarzutowi, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny. Skarżący starał się wykazać, że w świetle obowiązujących przepisów nie było podstaw do wydania decyzji, której adresatem był syndyk jak również brak było podstaw do prowadzenia postępowania podatkowego po wydaniu postanowienia o upadłości likwidacyjnej spółki. Skarżący podniósł, że Sąd pierwszej instancji jedynie skoncentrował się na art. 144 ust 1 i ust 2 ustawy p.u.n. pomijając regulację zawartą we wskazanych wyżej przepisach.

5.6. Powołane przez skarżącego przepisy w postaci ar 236 do 240 oraz 244 do 266 ustawy p.u.n. zawarte w Tytule V ustawy regulują kwestie zgłoszenia wierzytelności. Autor skargi kasacyjnej obszernie wyjaśnia, pominięty nieprawidłowo jego zdaniem w sprawie, tryb zgłaszania i akceptowania wierzytelności, w tym publicznoprawnych w ramach postępowania upadłościowego. W efekcie skarżący konkluduje, że dla określenia zobowiązania podatkowego w sprawie nie było konieczne prowadzenie postępowania podatkowego albowiem postępowanie to, wobec deklaratoryjnego charakteru decyzji określającej zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy prawa, było zbędne i możliwe do przeprowadzenia przez sędziego komisarza, któremu przysługują kompetencje w tym zakresie. Ze stanowiskiem takim nie można się zgodzić. Rację ma Sąd pierwszej instancji prezentując stanowisko, że jakkolwiek prawo upadłościowe i naprawcze przyjmuje charakter regulacji specjalnych określających zasady postępowania w przypadku m.in. ogłoszenia upadłości, lecz nie oznacza to, że przepisy te generalnie wyłączają unormowania zawarte w innych ustawach, w tym ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm dalej O.p.). Zgodnie z art. 21 O.p., gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1) a przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, podatek wskazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty (§ 2); jednocześnie jeżeli organ podatkowy w postępowaniu stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (§ 3). Z powołanego przepisu wynika, że wysokość należnego podatku wynika z deklaracji albo decyzji organu. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej brakuje przepisu prawa upadłościowego, który, jak w niniejszym postępowaniu, przyznałby kompetencję sędziemu komisarzowi do określania zobowiązania podatkowego. Kompetencji organu do działania w sprawie nie wolno wywodzić w drodze analogii. Bez decyzji podatkowej nie ma wierzytelności, którą można byłoby zgłosić na listę wierzytelności. Okoliczność, że zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, nie zmienia zasady, że dla wykazania jego istnienia musi istnieć deklaracja lub decyzja podatkowa.

5.7. W istocie przepisy prawa upadłościowego i naprawczego z punktu widzenia sporu tylko w odniesieniu do postępowania egzekucyjnego zarówno sądowego jak i administracyjnego wszczętego przeciwko upadłemu przewidują wprost jego zawieszenie z mocy prawa z datą ogłoszenia upadłości (art. 146 ustawy p.u.n.). Nie regulują jednak wszystkich postępowań, które mogą dotyczyć upadłego. Ze względu na specyfikę dotyczącą kompetencji organów, prawo publiczne zachowuje swoje odrębności, w szczególności – wbrew stanowisku skargi kasacyjnej - nie ma przepisu, by sędzia komisarz przejmował wszelkie kompetencje organów do orzekania w sprawach administracyjnych. Wydaje się zresztą w pełni uzasadnione i niekolizyjne zaakceptowane stanowisko, że postępowania takie znajdują swoją kontynuację w postępowaniach toczących się z udziałem syndyka masy upadłości.

5.8. Zarzut dotyczył także tego, że organ wydał decyzję w sprawie podatku akcyzowego skoro wobec podatnika nastąpiło ogłoszenie upadłości. Skarżąca wskazuje na przepis art. 145 ust. 1 ustawy p.u.n., zgodnie z którym postępowanie sądowe lub administracyjne w sprawie wszczętej przeciwko upadłemu przed dniem ogłoszenia upadłości o wierzytelność lub inne należności, które podlegają zaspokojeniu z masy upadłości, może być podjęte przeciwko syndykowi, jednak tylko w przypadku, gdy w postępowaniu upadłościowym wierzytelności te po wyczerpaniu trybu określonego ustawą nie zostały umieszczone na liście wierzytelności. Uważa, iż jest to przepis szczególny do uregulowań dotyczących postępowania podatkowego. Należy jednak zwrócić uwagę na brzmienie choćby przepisu art. 146 ust. 1 ustawy p.u.n., zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne - zarówno sądowe, jak i administracyjne - wszczęte przeciwko upadłemu przed ogłoszeniem jego upadłości ulega zawieszeniu z mocy prawa z datą ogłoszenia upadłości. Postępowanie egzekucyjne umarza się z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Stosownie natomiast do art. 174 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego sąd zawiesza postępowanie z urzędu, jeżeli ogłoszono upadłość, a spór dotyczy przedmiotu wchodzącego w skład masy upadłości. Ustawodawca zatem wyraźnie określa, które postępowania wraz z ogłoszeniem upadłości podlegają zawieszeniu. Niewątpliwie zatem po uprzednim zawieszeniu postępowania na podstawie wskazanego przepisu kodeksu postępowania cywilnego, może ono być podjęte stosownie do art. 145 ust. 1 ustawy p.u.n. Podkreślić należy, że przepisy art. 201 § 1 O.p. nie wymieniają jako przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego ogłoszenia upadłości. Skoro nie ma przepisu, który nakazywałby zawiesić postępowanie kontrolne lub podatkowe, to organy są obowiązane do ich kontynuowania. W tym zakresie rozwiązanie na gruncie Ordynacji podatkowej jest odmienne od unormowania zawartego w Kodeksie postępowania cywilnego. W tej sytuacji trudno odnosić uregulowanie zawarte w art. 145 ust. 1 prawa u.p.n. upadłościowego do postępowania kontrolnego, czy też podatkowego, bowiem podjęte może być postępowanie - wszczęte przed ogłoszeniem upadłości - jeżeli zostało zawieszone. Postępowanie, które nie podlega zawieszeniu, tym samym jest cały czas w toku , a takim jest postępowanie kontrolne i postępowanie podatkowe.

5.9. Organy zatem miały prawo prowadzić postępowanie, a w konsekwencji określić podatek akcyzowy za wskazany okres. Przepisy prawa upadłościowego nie upoważniają do twierdzenia, iż wraz z ogłoszeniem upadłości zmienia się właściwość organu do określenia, czy ustalenia zobowiązań podatkowych. Po ogłoszeniu upadłości podatnika, nadal uprawnionym i zarówno zobowiązanym do określenia lub ustalenia podatku jest organ podatkowy, czy też organ kontroli skarbowej. Niedopuszczalne, z uwagi na brak podstaw prawnych, jest wyeliminowanie drogi administracyjnej dla określenia należności podatkowych. Wyłącznie w trybie administracyjnego postępowania może dojść do obalenia wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji, a powstałego z mocy prawa. W sprawach bowiem należących do postępowania administracyjnego niedopuszczalna jest droga sądowa, a nie budzi wątpliwości, że postępowanie upadłościowe jest postępowaniem sądowym. Sąd w obecnym składzie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 9 listopada 1999r. (sygn. akt I SA/Wr 659/97, opubl. ONSA z 2000r. Nr 4, poz. 166), zgodnie z którym organ podatkowy, jeżeli nie przeprowadzi postępowania podatkowego w celu określenia wysokości zobowiązania, powstałego przed ogłoszeniem upadłości podatnika i nie wyda w tym przedmiocie decyzji wymiarowej stanowiącej dowód tego zobowiązania, nie będzie w zasadzie w stanie zgłosić sędziemu komisarzowi tej wierzytelności w taki sposób, aby została ona uznana w postępowaniu upadłościowym, wyjątkiem będzie przypadek, gdy upadły złożył deklarację podatkową określającą jego zobowiązanie podatkowe w wysokości niekwestionowanej przez organ podatkowy. Trudno bowiem uznać, aby sędzia komisarz, w ramach uproszczonego postępowania prowadzonego w przedmiocie ustalenia wierzytelności na liście, mógł odnośnie do wierzytelności wynikającej ze zobowiązania podatkowego oprzeć się np. na oświadczeniu organu podatkowego, niepopartym żadnym dowodem w postaci dokumentu o charakterze decyzji administracyjnej. Stąd zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zaaprobowania w zaskarżonym wyroku braku zastosowania przez organy wskazanych przepisów prawa upadłościowego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne.

5.10. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1) w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt. 2 lit c w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U nr 163 poz 1349 ze zm. ).