Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 665/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 190 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 836/13 w sprawie ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od I. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 13.268,00 (słownie: trzynaście tysięcy dwieście sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 5 listopada 2014 r., I SA/Po 836/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 czerwca 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z 26 września 2011 r.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: organ pierwszej instancji po uzupełnieniu materiału dowodowego decyzją z 26 września 2011 r., ustalił I. K. zryczałtowany podatek dochodowy za 2007r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W ocenie organu pierwszej instancji, podatniczka nie dysponowała oszczędnościami z lat poprzedzających kontrolowany rok podatkowy, gdyż dokonane przez nią w latach 1992 - 2006 wydatki przewyższały uzyskane przychody o kwotę 328.554,09 zł. Przychody uzyskane w tych latach, ustalone zostały przez organ pierwszej instancji w kwocie 31.966.759,07 zł, a wydatki w kwocie 32.295.313,16 zł. Oznacza to, że stan zasobów finansowych podatnika zgromadzonych na kontach bankowych na dzień 31 grudnia 2007 r. w kwocie 1.212.877,79 zł nie mógł pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Z chronologicznego zestawienia przychodów i wydatków podatnika wynika, że I. K. nie mogła w 2007 r. dysponować przychodami, pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, wystarczającymi na sfinansowanie poniesionych w 2007 r. wydatków, gdyż nadwyżka wydatków nad przychodami i zgromadzonym w 2007 r. mieniem wyniosła 2.243.952,58 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym stwierdził, że zebrany materiał dowodowy, nie jest wystarczający do wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie art. 229 O.p., postanowieniem z dnia 30 października 2012 r. zlecił organowi pierwszej instancji, przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów. Następnie po rozpatrzeniu sprawy, stwierdzając, że skarżąca w 2007 r. uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych decyzją z 19 czerwca 2013 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r.

3. W skardze od powyższej decyzji do WSA w Poznaniu skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 123 § 1, art. 192 w związku z art. 179 § 1 , art. 127, 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p.", które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy, art. 20 ust. 3 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy.

4. WSA w Poznaniu na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b w związku z art. 135, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej: "P.p.s.a." uchylił zaskarżoną decyzję i rozstrzygnięcie ją poprzedzające.

W motywach pisemnych rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było ustalenie, czy skarżąca w 2007 r. uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a zatem czy zastosowanie w sprawie znajdzie m.in. przepis z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od 1 stycznia 2007 r. Sednem sporu okazało się jednak zagadnienie związane z możliwością dokonania sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przy uwzględnieniu zastosowanego przez organy podatkowe przepisu prawa, co do którego w toku postępowania sądowoadministracyjnego obalone zostało domniemanie jego konstytucyjności. W niniejszej sprawie chodzi o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt P 49/13, którego sentencja została ogłoszona w dniu 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. poz. 1052).

Zdaniem sądu skutkiem wydanych przez Trybunał wyroków z 18 lipca 2013 r. i 29 lipca 2014 r. jest sytuacja, w której – w wyniku zasad wypracowanych w judykaturze sądów administracyjnych – nie ma podstaw prawnych do orzekania w zakresie nieujawnionych źródeł dochodów za lata 1998 – 2006. Opodatkowanie podatników w podobnym stanie faktycznym na podstawie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2007 r., których niekonstytucyjność także stwierdził Trybunał, prowadziłoby do sytuacji naruszającej art. 32 Konstytucji RP. Sąd na podstawie art. 153 P.p.s.a nakazał organom podatkowym obu instancji uwzględnienie dokonanej powyżej wykładni prawa, że obalenie domniemania konstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną rozstrzygnięć organów podatkowych wyklucza kontynuowanie dotychczasowego postępowania (na co wskazywał Trybunał Konstytucyjny jako następstwo kontroli konstytucyjnej dokonanej w sprawie o sygn. akt SK 18/09).

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku dyrektor izby skarbowej zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a; 145 § 1 pkt 1 lit. b, 141 § 4, 133 §1 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, w rezultacie nieuwzględnienia przez sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału oraz uznania, że pomimo odroczenia przez TK terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. sąd nie może orzekać na podstawie tego przepisu, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi,

- art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 tej ustawy, stosownie do których sąd sprawuje kontrolę legalności decyzji oraz rozpoznaje sprawę i wydaje wyrok na podstawie akt sprawy w związku z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, - poprzez nierozstrzygnięcie merytoryczne sprawy pomimo istnienia ku temu podstaw prawnych i merytorycznych, a także materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy.

- art. 145 § 1 lit b P.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie i uchylenie decyzji organów podatkowych i uznanie że z uwagi na stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przy jednoczesnym odroczeniu przez TK terminu utraty mocy obowiązującej tego przepisu, sąd jest zobligowany do uchylenia decyzji organu. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest odmienne od stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, który w uzasadnieniu wyroku w sprawie P 49/13 jednoznacznie stwierdził, że dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu.

2) art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. naruszenie prawa materialnego, tj:

- art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP) poprzez nie zastosowanie niniejszego przepisu w przedmiotowej sprawie. Sąd wydając zaskarżony wyrok pominął okoliczność, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczpospolitej Polskiej, tj. w dniu wyrokowania przepis ten pozostaje nadal elementem systemu prawnego i jako taki powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym sądy.

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie w przedmiotowej sprawie pomimo iż przepis ten nadal obowiązuje i jako taki jest elementem systemu prawa i jego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym przez organy podatkowe spełniało wymogi zgodności z Konstytucją RP.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. W szczególności zasadne są zarzuty naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji RP, w stopniu obligującym do uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W pozostałym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej pozostają bez wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Zasadnicze znaczenie dla takiej konstatacji ma treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., P 49/13, w którym orzeczono, że:

I. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

II. Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa.

W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu.

Wyznaczenie terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych, jak stwierdził Trybunał w analizowanym wyroku, nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Nie znajduje akceptacji pogląd, że sądy administracyjne orzekające w indywidualnych sprawach nie są, co do zasady związane poglądami Trybunału zawartymi w uzasadnieniu orzeczenia. Po pierwsze, pozostaje to w oczywistej sprzeczności ze stanowiskiem prezentowanym w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału w tym również cytowanym wyżej wyroku z 29 lipca 2014 r., P 49/13, w którym stwierdzono, że organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z uzasadnienia wyroku w sprawie SK 18/09 oraz w sprawie P 49/13. Po wtóre, zasadnicza dla sprawy kwestia wynika wprost z sentencji orzeczenia (pkt II sentencji wyroku), które ma moc powszechnie obowiązującą. Wobec czego nieuwzględnienie przez sąd pierwszej instancji tego rozstrzygnięcia należało ocenić, jako naruszenie prawa, tj art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji RP.

Wbrew odmiennym wywodom sądu pierwszej instancji przedmiotowe odroczenie przez Trybunał Konstytucyjny na podstawie art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oznacza, że przepis ten pozostaje w systemie prawa oraz tym samym podlegają mu organy administracyjne oraz sądy. Z ugruntowanego stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wynika, że wyrok Trybunału z tzw. odroczeniem uchylenia mocy obowiązywania przepisu ustawy ma wyłącznie skutek prospektywny, a tym samym wyłączony zostaje jego retrospektywny (ex tunc) charakter (por. wyroki TK z: 27 kwietnia 2005 r., P 1/05 i 24 kwietnia 2007 r., Sk 49/05, wyrok SN z 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/1010).

Ponadto, przepis art. 8 ust. 1 i 2 Konstytucji RP stanowi, iż przepisy Konstytucji, jako prawo najwyższe stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. W sprawie niniejszej brzmienie powoływanego art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze obliguje sądy administracyjne do stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia mocy obowiązującej. Za takim poglądem przemawia zarówno orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (wyroki z 17 grudnia 2008 r., P 16/8 i 1 grudnia 2010 r., K 41/07, jak też Sądu Najwyższego (wyrok z 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/2010; postanowienie z 9 sierpnia 2012 r., V CSK 402/2011). Również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego na kanwie identycznego stanu faktycznego jednolicie uwzględnia obowiązywanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz jego stosowanie w okresie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., P 49/13 (wyroki NSA z: 13 listopada 2014 r., II FSK 2680/14, 5 grudnia 2014 r., II FSK 2752/12, 2 czerwca 2015 r., II FSK 308/15, 9 czerwca 2015 r., II FSK 560/15).

Przyjęcie zapatrywania odmiennego wskazywałoby na całkowitą nieracjonalność ustawodawcy konstytucyjnego w zakresie wprowadzenia do porządku prawnego normy zawartej w art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji.

Przypomnieć należy, że w początkowym okresie obowiązywania Konstytucji, zarówno w judykaturze jak i w piśmiennictwie prawniczym w zasadzie dominował bez wyjątków pogląd o tym, że obowiązywanie niezgodnego z Konstytucją aktu prawnego oznacza obowiązek jego stosowania w okresie, jaki Trybunał Konstytucyjny oznaczył w wyroku (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, warszawa 2010, str. 95; L. Garlicki komentarz do art. 190 Konstytucji w: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, Komentarz, red. L. Garlicki, Warszawa 2007, t. V). Dopiero w okresie późniejszym, mimo braku jakichkolwiek zmian normatywnych w tym zakresie, tę jednolitość złamano. Przy czym, co nie powinno być już kwestionowane, decydując się na odmowę zastosowania niekonstytucyjnego aktu normatywnego pozostawionego mocą wyroku Trybunału Konstytucyjnego w obrocie prawnym, sąd powinien uwzględnić (brać pod uwagę) przedmiot regulacji objętej niekonstytucyjnym przepisem, przyczyny naruszenia i znaczenie wartości konstytucyjnych naruszonych takim przepisem, powody, dla których Trybunał odroczył termin utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu, a także okoliczności rozpoznawanej przez sąd sprawy i konsekwencje stosowania lub odmowy zastosowania niekonstytucyjnego przepisu (por. wyrok NSA z 23 lutego 2006 r., II OSK 1403/05; wyrok 7 sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., I FPS 4/12; ONSAiWSA nr 6/2012, poz. 97). W ocenie NSA w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą, analiza wskazanych wyżej okoliczności, zwłaszcza w kontekście przedmiotu regulacji i argumentacji Trybunału zawartej w uzasadnieniu wyroku z 29 lipca 2014 r., P 49/13 nie daje żadnych uzasadnionych podstaw do odmowy stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia jego derogacji. Przypomnieć tylko należy, że Trybunał zwrócił uwagę na doniosłe znaczenie zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. W świetle powyższych zasad nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Oznaczałoby to bowiem nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatnika nieuczciwego, względem podatnika, który rzetelnie deklaruje dochody i odprowadza podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Okoliczność, że zaskarżony przepis dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, uzasadnia podjęcie przez organy administracyjne i sądy działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli, wynikających z uchylania się od obowiązku podatkowego.

Kolejnym, jakże istotnym zagadnieniem, podniesionym przez sąd pierwszej instancji, jest kwestia ewentualnego wznowienia postępowania w sprawie prawomocnie (lub ostatecznie) zakończonej w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Otóż jednoznaczne brzmienie przepisu art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji nie różnicuje momentu wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Norma ta nie wskazuje na inny moment wejścia w życie orzeczenia niż dzień ogłoszenia orzeczenia w przypadku skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Zgodnie z art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, w którym Trybunał określił inny niż dzień ogłoszenia orzeczenia termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia.

Skoro przepisy właściwe dla danego postępowania, określające zasady i tryb wznowienia postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 in fine Konstytucji, wiążą termin do wniesienia wniosku/skargi o wznowienie postępowania z "dniem wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego" (por. art. 241 § 2 pkt 2 O.p. i art. 272 § 2 P.p.s.a.), to w świetle jasnego sformułowania zawartego w art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji należy powiązać początek biegu terminu do wniesienia wniosku/skargi o wznowienie postępowania z dniem ogłoszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego niezależnie od tego, czy Trybunał określił inny niż dzień ogłoszenia orzeczenia termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego.

Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znane są poglądy wyrażone w orzecznictwie i piśmiennictwie prawniczym, że w przypadku odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, dopiero po upływie okresu przewidzianego w orzeczeniu Trybunału można skorzystać ze środków przewidzianych w art. 190 ust. 4 Konstytucji i w rozwijających go postanowieniach ustaw procesowych. Niewątpliwie tymi względami kierował się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r., P 49/13, jakkolwiek odwołując się do stanowiska zajmowanego w orzecznictwie stwierdził, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyroki z: 31 marca 2005 r., SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; 24 października 2007 r., SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007 poz. 108; 16 lutego 2010 r., P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12; 14 lutego 2012 r., P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14). Innymi słowy, co istotne, w przypadku zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją w instytucji podatku od dochodów nieujawnionych, w okresie odroczenia, zdaniem Trybunału nie będzie prawnych podstaw do wznawiania postępowań administracyjnych i sądowych. W tym kontekście przypomnieć tylko należy, że ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) wprowadzona została nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te wejdą w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.

Nawet, gdyby przyjąć za częścią orzecznictwa i doktryny, że w takiej sytuacji jak powyżej przedstawiona istnieje jednak możliwość wznawiania prawomocnych/ostatecznych rozstrzygnięć to po pierwsze, oczywistym jest, że samo wznowienie postępowań nie przesądza jeszcze treści rozstrzygnięć organów administracyjnych lub sądów, jakie zostaną wydane w wyniku przeprowadzenia postępowań wznowieniowych. Rozstrzygnięcia takie nie mogą być podejmowane automatycznie. Wymagają one bowiem starannej oceny, czy w jednostkowej sprawie rzeczywiście mamy do czynienia ze stanem faktycznym i wszystkimi elementami stanu prawnego, które odpowiadają orzeczeniu Trybunału oraz doprowadziły do orzeczenia o niekonstytucyjności danego przepisu. W razie braku tych przesłanek, nie realizują się ustrojowe cele oraz założenia art. 190 ust. 4 Konstytucji. Po wtóre, zaś w przypadku wznowienia postępowania obowiązkiem sądu lub organu podatkowego będzie ponowne rozpoznanie sprawy na podstawie nowego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału.

Ponownie rozpoznając sprawę sąd zastosuje się do wykładni przepisów dokonanej przez NSA, a dokonując wykładni i zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w stanie faktycznym sprawy niniejszej będzie zobowiązany kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego zarówno w sprawie P 49/13 jak i w sprawie SK 18/09.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).