Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 629/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14 ust 1 i 1c, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi K. F. – N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od marca do grudnia 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 26 502 (dwadzieścia sześć tysięcy pięćset dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] w sprawie określenia K. F.-N. zobowiązania w podatku w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od dnia 1 marca 2008r. do dnia 31 grudnia 2008 r. w wysokości 1.213.590 zł.

W toku postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego organy podatkowe ustaliły, że w okresie styczeń - luty 2008 r. podatniczka korzystała ze zryczałtowanej formy opodatkowania, jednakże w wyniku osiągnięcia przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie przekraczającej 150.000 EUR, utraciła prawo do tej formy opodatkowania (art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). W konsekwencji od dnia 1 marca 2008 r. strona podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako "u.p.d.o.f."

W całym roku 2008 źródłem przychodów podatniczki była pozarolnicza działalność gospodarcza pod firmą A z siedzibą w Ł., przy ul. B nr [...], w zakresie hurtowej sprzedaży markowej odzieży damskiej i akcesoriów. W zeznaniu podatkowym za ten rok (PIT-36) podatniczka zadeklarowała przychód w wysokości 743.413,32 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 633.458,03zł, dochód w wysokości 109.955,29 zł i podatek należny za okres od 1 marca do 31 grudnia 2008 r. w wysokości 13.416 zł. Podatniczka uwzględniła w zeznaniu stratę z roku 2007 w kwocie 76.785,40 zł.

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął wobec podatniczki postępowanie kontrolne, w toku którego stwierdził nieprawidłowości:

1) zaniżenie przychodu o kwotę 6.952.440,14 zł, w tym:

- 4.793.947,92 zł, wynikające z firmowania działalności gospodarczej podatniczki przez M. Ś. (firma C z/s w Ł., ul. D), ocenił, że przychody ze sprzedaży towarów w kwocie 4.793.947,92zł, wykazane przez M. Ś. w zeznaniu PIT-28 za rok 2008, faktycznie zostały osiągnięte przez K. F.-N.;

- 393.293,70 zł, wobec stwierdzenia, iż przychód ze sprzedaży towarów udokumentowany fakturą z dnia [...]- zadeklarowany i opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 3%, powstał w marcu 2008 r.;

- 243.916,80 zł, w wyniku wystawienia przez podatniczkę w okresie 10 marca 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. faktur korygujących do faktur sprzedaży wystawionych w okresie od 31 stycznia 2008 r. do 27 lutego 2008 r. Organ kontroli skarbowej na podstawie przepisów art. 14 ust. 1 i 1c U.P.D.O.F., stwierdził, iż faktury korygujące winny pomniejszać przychód (uzyskany do 28 lutego 2008 r.), który opodatkowany był ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych;

- 1.511.475,41zł z tytułu sprzedaży 18.199 sztuk towaru, której strona udokumentowała przez wystawienie faktur i nie wykazała w księgach podatkowych za rok 2008. Po wyższe wynikało z analizy remanentów, zakupu i sprzedaży towarów i rachunków bankowych strony i M. Ś.;

- 9.806,31 zł stanowiącą równowartość usługi świadczonej przez stronę na rzecz firmy E która nie została wykazana w księgach za rok 2008;

2) zawyżenie przychodu o kwotę 348.598,12zł, w tym:

- 14.646,63zł z tytułu obniżenia przez M. Ś. ceny towarów w 2009 r., faktycznie sprzedanych w 2008 r. W 2009 r. M. Ś. wystawiła faktury korygujące dotyczące zwrotu towaru sprzedanego w 2008 r. i na rzecz tych samych nabywców wystawiła faktury sprzedaży obniżając jego cenę;

- 318.488 zł, z tytułu faktur VAT wystawionych przez stronę (i wykazanych w księgach) od dnia 1 marca do 31 grudnia 2008 r. na rzecz firmy P. P. F z/s w Ł. ul. G, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- 1.250 zł, wynikającą z faktury z dnia 1 sierpnia 2008 r., wystawionej przez podatniczkę dla M. Ś. z tytułu usług magazynowych za okres sierpień-grudzień 2008 r.;

- 14.213,49 zł stanowiącą równowartość odsetek bankowych od lokat terminowych, które organ kontroli skarbowej zakwalifikował jako przychód z kapitałów pieniężnych, a nie z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ponadto organ kontroli skarbowej stwierdził, iż podatniczka poniosła wydatki, które stanowią koszty uzyskania przychodów w wysokości 4.238.493,04 zł, w tym:

- 3.323.712,45 zł stanowiące koszty poniesione pod firmą H, w wyniku stwierdzenia firmowania działalności strony przez M. Ś.;

- 542.127,84 zł stanowiące koszt własny sprzedaży towarów pod firmą A, tj. koszt towarów handlowych nabytych w okresie od 1 marca do 31 grudnia 2008 r.;

- 129.908,34 zł z tytułu zrealizowanych ujemnych różnic kursowych;

- 242.690,41zł koszty rodzajowe, organ kontroli skarbowej pomniejszył koszty rodzajowe oceniając m.in., że: - kwota 43.660,88 zł stanowiła wydatki związane z najmem lokalu położonego w Ł. przy ul. I nie była poniesiona w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; - kwota 1.460,80 zł stanowiła wydatki na bilety i opłaty lotnicze dla P. P., co oznacza, że powyższy wydatek nie stanowił kosztu uzyskania przychodu strony.

W związku z powyższymi ustaleniami organ pierwszej instancji stwierdził nierzetelność ksiąg prowadzonych strony i nie uznał ich za dowód w postępowaniu w rozumieniu art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2012 r. Dz. U., poz. 749 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako: O.p. Nieprawidłowości stwierdzone przez organ kontroli skarbowej opisane zostały w protokole z badania ksiąg podatkowych z dnia 4 września 2012 r.

Korzystając z prawa wynikającego z art. 14c ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity z 2011 r. Dz. U. Nr 41, poz. 214 ze zm.), podatniczka złożyła korektę zeznania podatkowego, jednakże nie uwzględniła wszystkich ujawnionych w postępowaniu nieprawidłowości.

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wskazaną na wstępie decyzją określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od dnia 1 marca 2008 r. do 31 grudnia 2008 r.

Organ odwoławczy nie uwzględnił żądań zawartych w odwołaniu i utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej w pełni podzielając ustalenia faktyczne oraz ich ocenę w świetle przepisów prawa.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. podatniczka reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania obejmujących koszty zastępstwa procesowego oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa.

Strona skarżąca zarzuciła:

I. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. w szczególności:

1.art. 233 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie przez organ drugiej instancji zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, organ pierwszej instancji naruszył przepisy prawa materialnego i prawa procesowego wskazane w odwołaniu, jak również w niniejszej skardze,

2. art. 193 § 1 O.p. poprzez nieobalenie przez organ domniemania rzetelności, ksiąg podatkowych,

3. art. 121 § 1 , art. 123 § 1, art.124 w zw. z art. 193 § 6 O.p. poprzez zaakceptowanie przez organ drugiej instancji niewskazania w protokole badania ksiąg nieprawidłowości w zakresie zaniżenia przez stronę przychodów z tytułu niewykazanej sprzedaży 18.199 sztuk towarów o wartości 1.984.000 zł oraz przychodów i kosztów uzyskania przychodów z działalności C M. Ś. w wysokości 4.793.947,92 zł , którą to nieprawidłowość organ po raz pierwszy powołał dopiero w decyzji podatkowej, co doprowadziło do niemożności zakwestionowania przez stronę tych ustaleń, wypowiedzenia się co do nich i powołania wniosków dowodowych przed wydaniem przez organ decyzji,

4. art. 193 § 6 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 5, pkt 6, § 4 O.p. poprzez zaakceptowanie przez organ drugiej instancji sprzecznych ustaleń wynikających z protokołu z badania ksiąg i zaskarżonej decyzji na skutek niewskazania w protokole badania ksiąg nieprawidłowości w zakresie zaniżenia przez stronę przychodów z tytułu niewykazanej sprzedaży 18.199 sztuk towarów o wartości 1.984.000 zł oraz przychodów i kosztów uzyskania przychodów z działalności M. Ś., którą to nieprawidłowość organ po raz pierwszy powołał dopiero w decyzji podatkowej,

5. art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji,

6. art. 23 § 2 O.p. poprzez niewłaściwe i bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy art. 24b u.p.d.o.f. jako Iex specialis w stosunku do przepisu art. 23 O.p. wyłącza możliwość stosowania przepisu art. 23 § 2 O.p. przewidującego możliwość odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania,

7. podniosła, że strona w całości kwestionuje ustalenia organów, jakoby wpłaty gotówkowe strony i M. Ś. w kwocie 1.984.000 zł pochodziły z niezafakturowanej sprzedaży strony, jednak z ostrożności procesowej, podnoszę zarzut naruszenia art. 23 § 3 - 5 O.p. poprzez zaniechanie dokonania podstawy opodatkowania, w tym kosztów uzyskania przychodów przy pomocy metod szacowania określonych w tym przepisie,

8. art. 23 § 5 O.p., w myśl którego szacowanie powinno zmierzać do odtworzenia stanu faktycznego w wielkościach możliwe zbliżonych do rzeczywistych,

9. art. 23 § 5 OP poprzez przyjęcie:

- wartości zapasu na dzień 31 grudnia 2007 r. za zerowy, które to założenie ma bezpośredni wpływ na wielkość dochodu i wynik finansowy za lata 2008 i 2009 w podatku dochodowym, w sytuacji gdy rok 2007 nie był przedmiotem postępowania podatkowego,

- zerowej wartości zapasu na dzień 29 lutego 2008 r., 31 grudnia 2008 r. w sytuacji kiedy remanent przedstawiony przez skarżącą przedstawia wartości rzeczywiste oraz spełnia wymogi określone przepisami prawa,

- że żadne towary nie pozostały w zapasie na 31 grudnia 2007, 29 lutego 2008 r. i 31 grudnia 2008 r., co nastąpiło wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu oraz zasadom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego,

10. art. 188, art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez stronę w toku postępowania pierwszoinstancyjnego i odwoławczego mających potwierdzić okoliczności korzystne dla strony tj. okoliczności przeciwne do stwierdzonych przez organy podatkowe,

11. art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m. in. obraza prawa materialnego,

12. art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia,

13. art. 191 O.p. poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się w szczególności bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom potwierdzającym okoliczności korzystne dla strony, pominięciem w uzasadnieniu decyzji dowodów potwierdzających okoliczności korzystne dla strony, dowolną ocenę dowodów, zwłaszcza zeznań świadków, bezpodstawne uznanie, że M. Ś. nie prowadziła działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własną rzecz,

14. art. 33a ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co doprowadziło do zaakceptowania przez Dyrektora IS w Ł. uzyskania przez organ pierwszej instancji informacji objętych tajemnicą bankową w sposób niezgodny z tym przepisem,

15. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

16. art. 113 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w rezultacie bezzasadnego uznania, że M. Ś. nie prowadziła działalności gospodarczej pod na swoją rzecz i w swoim imieniu, a jedynie firmowała działalność prowadzoną przez skarżącą,

17. art. 7 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, ze skarżąca jest podatnikiem podatku dochodowego od dochodów (przychodów) uzyskanych przez M. Ś..

Ponadto strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego. Podniosła, że w całości kwestionuje ustalenia organów, jakoby wpłaty gotówkowe strony i M. Ś. w kwocie 1.984.000 zł pochodziły z niezafakturowanej sprzedaży strony, jednak z ostrożności procesowej, podniosła zarzut naruszenia art. 24b U.P.D.O.F. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieustalenie dochodu (przychodu) w drodze szacowania, lecz odstąpienie od oszacowania na podstawie art. 23 § 2 O.p.

Strona zarzuciła także naruszenie:

1. art. 14 u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu, że strona nie osiągnęła zakwestionowanych przez organ przychodów w dacie ich wykazania przez stronę oraz w wysokości podanej przez stronę, jak również, że uzyskała przychód z tytułu działalności M. Ś. i niezaewidencjonowanej sprzedaży w wysokości i w dacie dokonania przez nią i przez M. Ś. wpłat gotówkowych na odrębne rachunki bankowe,

2. art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię na skutek uznania, że obowiązek podatkowy w tytułu faktur VAT wystawionych w dniu [...] w łącznej kwocie 393.293,70 zł powstał w marcu 2008 r., jak również, że faktury korygujące do faktur sprzedaży wystawionych w okresie od stycznia do lutego 2008 r. winny pomniejszać przychody tego okresu, a nie okresu z daty wystawienia faktur korygujących,

3. art. 17 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskutek uznania, że osiągnięte przez stronę przychody z odsetek z lokaty terminowej stanowią przychody z kapitałów pieniężnych w sytuacji, gdy środki na niej zgromadzone służyły prowadzonej działalności gospodarczej,

4. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co doprowadziło do przyjęcia, że część wydatków strony nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w myśl tego przepisu,

5. art. 26, art. 27 ustawy o rachunkowości przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, że spisy z natury towarów nie spełniały wymogów określonych w tych przepisach, co doprowadziło do przyjęcia, że strona na dzień 31 grudnia 2007 r., 29 lutego 2008 r., 31 grudnia 2008 r. nie posiadała na zapasie żadnych towarów handlowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z 22 kwietnia 2014., sygn. akt I SA/Łd 1454/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. F.-N. podzielając stanowisko i ocenę prawną zawartą w zaskarżonej decyzji.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej podatniczki wyrokiem z 6 kwietnia 2017r. , sygn. akt II FSK 2913/14 Naczelny Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że dokonując oceny w zakresie przyjętego przez organ zawyżenia przez skarżącą przychodu o kwotę 318.488 zł wynikającą z faktur wystawionych w okresie od marca do grudnia 2008 r. na rzecz P. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą F- Sąd I instancji odwołał się do wyroku WSA w Łodzi z 16 lipca 2013 r., I SA/Łd 530/13, wydanego w sprawie P. P.. W wyroku tym WSA w Łodzi uznał, że faktury wystawione przez skarżącą na rzecz firmy F w całości nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wyrok ten został jednak uchylony wyrokiem NSA z 17 listopada 2015 r., II FSK 3385/13.

Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że stan faktyczny sprawy nie został jeszcze wystarczająco dokładnie wyjaśniony, bowiem nie rozpatrzono wnikliwie całości zebranego materiału dowodowego, nie wyciągnięto właściwych wniosków ze zgromadzonych dowodów, przedwcześnie dokonano niekorzystnych dla skarżącego ustaleń opartych na decyzjach podatkowych wydanych wobec kontrahentów skarżącego, mimo że decyzje te nie były ostateczne lub też stwierdzona została ich nieważność. Sąd odwoławczy zwrócił też uwagę na brak odniesienia się we wcześniejszym wyroku tutejszego Sądu do zarzutu dotyczącego wewnętrznej sprzeczności ustaleń organów w zakresie relacji gospodarczych pomiędzy kontrahentami skarżącego, to jest M.Ś. ("H") i K. F. -N. ("A") i zarzutu, że firma ("H") nie prowadziła rzeczywistej i autonomicznej działalności gospodarczej, a także do zarzutu polegającego na oddaleniu wniosków dowodowych skarżącego, które zmierzały do uzupełnienia materiału dowodowego i wyjaśnienia, czy wykazane w dokumentacji podatkowej przez skarżącego nabycia towarów handlowych od jego kontrahentów związane były z rzeczywistymi transakcjami handlowymi, jak utrzymuje skarżący, czy też posiadane przez skarżącego faktury zakupu rzeczywistego obrotu towarami nie odzwierciedlały, jak twierdzą organy.

NSA wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę P. P., wyrokiem z 31 marca 2016 r., I SA/Łd 148/16, WSA w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

W wyroku z 6 kwietnia 2017r. NSA uwzględnił zarzut dotyczący faktur VAT wystawionych przez skarżącą na rzecz firmy P. P. F

Ponadto NSA podkreślił, że ponownej oceny, tj. z uwzględnieniem stanowiska sądów administracyjnych wyrażonego w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych wymaga kwestia ewentualnego firmanctwa M. Ś. Problem ten bowiem będzie przedmiotem ponownych rozstrzygnięć organów podatkowych, co celnie, zauważono w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z 12 maja 2016 r., I SA/Łd 227/16 (dotyczącym skargi M. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] w przedmiocie określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r.

Za zasadne uznał NSA zarzuty dotyczące naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.". Zdaniem NSA Sąd I instancji nie odniósł się bowiem do zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 23 § 5 O.p. poprzez przyjęcie wartości zapasu w remanencie na 31 grudnia 2007 r. za zerowy. Sąd odwoławczy podkreślił, że strona skarżąca wskazywała na różnice między dokonanymi przez nią wyliczeniami, a wyliczeniami organów podatkowych oraz pominięcie sprzedaży dokonanej na rzecz firmy F. Wskazano także, że analizie powinien być również poddany sposób wyliczenia niezafakturowanej sprzedaży (kalkulacja wartości sprzedaży na podstawie średniej ceny 1 sztuki sprzedaży wyliczonej w ten sposób, że podzielono wartość netto części sprzedaży - bez sprzedaży na rzecz F o wartości 201.098 zł - przez ilość sztuk sprzedanych towarów (bez sprzedaży na rzecz F w ilości 6537 sztuk). Organ kontroli skarbowej ustalił, że w okresie od 4 lutego do 9 kwietnia 2008 r. na rachunek bankowy skarżącej dokonano wpłat gotówkowych w wysokości 819.000 zł. W okresie od 31 lipca do 24 września 2008 r. na rachunek bankowy M. Ś. wpłacono łącznie 1.165.000 zł. W całym roku 2008 r. suma wpłat wyniosła 1.984.000 zł. Wpłaty na rachunki były dokonywane bez wskazania tytułu operacji. Organ kontroli wskazał, że wpłat dokonywano w okresie sprzedaży kolekcji odzieży wiosna/lato (luty-kwiecień 2008 r.) i jesień/zima (lipiec-wrzesień 2008 r.).W tych samych dniach, w których wpłacano gotówkę dokonywano przelewów na rachunki wskazane jako rachunki wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Kwoty przelewów były zgodne lub zbliżone do wpłat gotówkowych. Następnie - w ciągu kilku bądź kilkunastu miesięcy z rachunku tego dokonano przelewów na rachunek prywatny, na który uprzednio dokonywane zostały wpłaty gotówkowe, zaś w dalszej kolejności środki z tego rachunku wypłacane były gotówką.

NSA wskazał, że organy podatkowe przyjęły, a Sąd I instancji stanowisko to zaakceptował, że wpłaty gotówkowe (bez podania tytułów wpłat) w łącznej kwocie 1.984.000 zł dokonane przez K. F.-N. i M. Ś. na ich prywatne rachunki bankowe są należnościami za sprzedany a niezafakturowany w 2008r. towar. WSA w Łodzi przyjął, że strona nie wskazała wiarygodnych źródeł pochodzenia środków stanowiących przedmiot tych wpłat w 2008r. (w okresie luty-kwiecień), zaś wyjaśnieniom i zeznaniom M. Ś. i skarżącej w zakresie twierdzeń o udzielonych w okresie lipiec-wrzesień 2008r. nie dano wiary.

Zdaniem NSA Sąd I instancji nie zawarł oceny odnośnie zarzutu skarżącej dotyczącego odmowy przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę na tezę odmienną, aniżeli ustalona przez organy w toku postępowania.

NSA wskazał także na konieczność poddania ponownej ocenie kwestii kwestia dotycząca zakwestionowania jako koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z najmem lokalu udokumentowanych fakturami VAT i notami księgowymi – w kwocie 43.660,88 zł. WSA, akceptując stanowisko organów wskazał na przeprowadzenie przez organ oględzin lokalu oraz nie ponoszenie przez nią kosztów energii elektrycznej i ciepłej wody związanych z jego używaniem. Wskazano ponadto, że Sąd nie odniósł się do wniosku dowodowego strony o przesłuchanie jej pracowników oraz sposobu jego załatwienia przez organ podatkowy. NSA zwrócił również uwagę, iż ze stanowiska Sądu I instancji nie wynika, by w ramach przeprowadzonej kontroli sądowej poddano analizie takie okoliczności, jak przeprowadzenie oględzin po trzech latach od roku, który był objęty kontrolą organów oraz dlaczego w uzasadnieniu Sąd przyjął, że łączna powierzchnia lokalu wynosiła 180 m2, gdy tymczasem z faktur za najem i protokołu z badania ksiąg wynika pow. 294,20m2. NSA wskazał też, że z uzasadnienia wyroku WSA nie wynika, by rozważano kwestie wynikające z zeznań strony, jak choćby to, że w ww. magazynie przechowywane były towary reklamacyjne, stare wyposażenie biur i magazynu. Nie wyjaśniono również na czym miała polegać powoływana przez organy niesamodzielność lokalu. Zagadnienia te powinny zdaniem NSA zostać rozważone przy uwzględnianiu wszystkich okoliczności stanu faktycznego.

Jako niezasadne oceniono z kolei zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do kwestii zawyżenia przychodów miesiąca lutego 2008 r. o przychody w kwocie 393.293,70 zł. NSA wskazał, że do przychodów uzyskiwanych przez stronę skarżącą opodatkowanych w styczniu i lutym 2008 r. zryczałtowanym podatkiem dochodowym, miały również odpowiednie zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. Nie można zatem twierdzić, jak przyjęto w skardze kasacyjnej, że w przypadku podlegania opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wyłączone jest stosowanie art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. Prawidłowo zatem Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którymi pomimo wystawienia faktur sprzedaży z datą 28 lutego 2008 r., dostawa towarów miała miejsce w marcu 2008 r. Ustalono bowiem, że w dacie wystawienia spornych faktur sprzedaży podatniczka nie dysponowała towarem, który sprzedała. Towary te kupiła dopiero w marcu 2008 r.

Przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny wiąże zatem moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia, co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych. Tak więc Sąd I instancji prawidłowo skonkludował, że skoro skarżąca kupiła towar w marcu 2008 r. i zaliczyła ów wydatek do kosztów uzyskania przychodu, to przychód ze sprzedaży tych towarów nie mógł powstać w lutym 2008 r.

Prawidłowo również – zdaniem NSA – Sąd I instancji przyjął, że za okres od 1 stycznia 2008 r. do 29 lutego 2008 r. zawyżona została wartość przychodu o kwotę 243.916,80 zł. Zgromadzone w aktach sprawy dokumenty wskazują, że w okresie od 10 marca 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. podatniczka wystawiła 202 faktury korygujące do faktur sprzedaży wystawionych w okresie od 31 stycznia 2008 r. do 27 lutego 2008 r. (tj. gdy przychody z tej działalności opodatkowane były zryczałtowanym podatkiem dochodowym), pomniejszając z tego tytułu przychody ze sprzedaży za okres od marca do grudnia 2008 r. Sąd II instancji podkreślił, że faktura korygująca jest nierozłącznie związana z fakturą pierwotną odnoszącą się do konkretnego zdarzenia. Celem wystawienia faktury korygującej jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie zmienia daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem tego przychodu, nie zmienia też daty powstania obowiązku podatkowego. Faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje bowiem zmiany daty powstania przychodu, wpływa jedynie na jego wysokość.

Jako niezasadny oceniono również zarzut naruszenia art. 33a ustawy o kontroli skarbowej. Zdaniem NSA obowiązkiem skarżącej było podanie informacji o wszystkich posiadanych rachunkach bankowych. Wobec niewykonania wezwania organu kontroli skarbowej, organ ów był uprawniony do wystąpienia do banku o ich wskazanie. W konsekwencji zarzut posłużenia się przez organy podatkowe dokumentami pozyskanymi z naruszeniem przepisów o tajemnicy bankowej, jest niezasadny. Niezasadny jest także zarzut dotyczący zaakceptowania przez Sąd I instancji stanowiska organów podatkowych co do zawyżenia przychodu o kwotę odsetek bankowych od lokat terminowych.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Na podstawie art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten może odstąpić od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA (por. wyrok SN z 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSN 1999, nr 15, poz. 486) lub gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Jednakże wyjątek ten nie dotyczy niniejszej sprawy, w której wiąże wyrok NSA z dnia 17 listopada 2015 r., II FSK 3385/13.

W wyroku tym NSA zaakceptował stanowisko WSA w Łodzi zawarte w uchylonym wyroku, odnoszące się do następujących kwestii:

1. Zawyżenia przychodów miesiąca lutego 2008 r. o przychody w kwocie 393.293,70 zł – co do zasady. Do przychodów uzyskiwanych przez stronę skarżącą, opodatkowanych w styczniu i lutym 2008 r. zryczałtowanym podatkiem dochodowym, miały bowiem również odpowiednie zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. (art. 14 ust. 1 i 1c). Skoro więc skarżąca kupiła towar w marcu 2008 r. i zaliczyła ów wydatek do kosztów uzyskania przychodu, to przychód ze sprzedaży tych towarów nie mógł powstać w lutym 2008 r.

2. Zawyżenia wartości przychodu o kwotę 243.916,80 zł. za okres od 1 stycznia 2008 r. do 29 lutego 2008 r., gdyż późniejsze wystawienie faktury korygującej nie zmienia daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem tego przychodu, nie zmienia też daty powstania obowiązku podatkowego.

3. Niezasadności zarzutu dotyczącego naruszenia art. 33a ustawy o kontroli skarbowej. Obowiązkiem skarżącej było podanie informacji o wszystkich posiadanych rachunkach bankowych. Wobec niewykonania wezwania organu kontroli skarbowej - organ ów był uprawniony do wystąpienia do banku o ich wskazanie.

4. Niezasadności zarzutu dotyczącego zaakceptowania stanowiska organów podatkowych co do zawyżenia przychodu o kwotę odsetek bankowych od lokat terminowych. Jeżeli bowiem osoba uzyskująca przychody z działalności gospodarczej posiada rachunek rozliczeniowy, za pomocą którego dokonuje wpłat i na który otrzymuje należności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, to odsetki należą do źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza". Natomiast odsetki od środków zgromadzonych na pozostałych rachunkach (w tym lokatach bankowych), czy odsetki od obligacji, stanowić będą zawsze "przychód z kapitałów pieniężnych". Wynika to z art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., zgodnie z którym "przychodem z działalności gospodarczej są "odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością" oraz z art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., w myśl którego "za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą".

Szczegółowe omówienie tych kwestii zostało zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia z 17 listopada 2015 r., II FSK 3385/13, który na podstawie art. 190 P.p.s.a. wiąże WSA w Łodzi orzekający w tej sprawie w dniu dzisiejszym, a także stosownie do art. 170 P.p.s.a., jako orzeczenie prawomocne - wiąże również organy podatkowe.

Ponownej oceny - z uwzględnieniem stanowiska sądów administracyjnych wyrażonego w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych wymaga w pierwszej kolejności kwestia ewentualnego firmanctwa M. Ś. Problem ten bowiem będzie przedmiotem ponownych rozstrzygnięć organów podatkowych, co celnie, zauważono w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z 12 maja 2016 r., I SA/Łd 227/16 (dotyczącym skargi M. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] w przedmiocie określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r.).

Ponadto ponownej oceny wymagają zarzuty skarżącej dotyczące zanegowania rzetelności jej remanentu. W szczególności chodzi tu o ocenę faktur sprzedaży [...] z [...] i nr [...] z 31 stycznia 2008 r. oraz okoliczności potwierdzających, że towar sprzedany na podstawie tych faktur nie pochodził z bieżących zakupów.

Zauważyć należy bowiem, że organ odwoławczy bardzo lakonicznie potraktował tę kwestię, odnosząc się do wyjaśnień i dokumentów załączonych przez pełnomocnika skarżącej do pisma z 3 czerwca 2013r. Organ uznał, że towar tego samego asortymentu dotarł do Polski na podstawie CMR wystawionego 11 lutego 2008 r. W ocenie Sądu nie jest to dowód jednoznaczny, gdyż taki sam asortyment skarżąca mogła nabywać w różnych okresach. Na tej podstawie nie można zatem z całą pewnością przyjąć, że wartość zapasu w remanencie na 31 grudnia 2007 r. była zerowa.

Ponadto strona skarżąca wskazywała na różnice między swoimi wyliczeniami, a wyliczeniami dokonanymi przez organy podatkowe oraz pominięcie sprzedaży dokonanej na rzecz firmy S., co – zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wiążącym w sprawie wyroku NSA z 6 kwietnia 2017 r. – wymaga szerszej oceny. Analizie powinien zostać poddany również sposób wyliczenia niezafakturowanej sprzedaży (kalkulacja wartości sprzedaży na podstawie średniej ceny 1 sztuki sprzedaży wyliczonej w ten sposób, że podzielono wartość netto części sprzedaży - bez sprzedaży na rzecz F o wartości 201.098 zł - przez ilość sztuk sprzedanych towarów (bez sprzedaży na rzecz F w ilości 6537 sztuk).

Organ kontroli skarbowej ustalił, że w okresie od 14 lutego do 9 kwietnia 2008 r. na rachunek bankowy K. F.-N. dokonano wpłat gotówkowych w wysokości 819.000 zł, w tym w dniu 4 lutego 2008 r. wpłacono 140.000 zł. W okresie od 31 lipca do 24 września 2008 r. na rachunek bankowy skarżącej wpłacono łącznie 1.165.000 zł. W całym roku 2008 r. suma wpłat wyniosła 1.984.000 zł. Wpłaty na rachunki były dokonywane bez podania tytułu operacji. Organ kontroli wskazał, że wpłat dokonywano w okresie sprzedaży kolekcji odzieży wiosna/lato (luty-kwiecień 2008 r.) i jesień/zima (lipiec-wrzesień 2008 r.). W tych samych dniach, w których wpłacano gotówkę, dokonywano przelewów na rachunki wskazane jako rachunki wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Kwoty przelewów były zgodne lub zbliżone do wpłat gotówkowych. Następnie - w ciągu kilku bądź kilkunastu miesięcy z rachunku tego dokonano przelewów na rachunek prywatny, na który uprzednio dokonywane zostały wpłaty gotówkowe. W dalszej kolejności z rachunku tego środki te wypłacane były gotówką. Organy podatkowe przyjęły, że wpłaty gotówkowe (bez podania tytułów wpłat) w łącznej kwocie 1.984.000 zł dokonane przez K. F.-N. i M. Ś. na ich prywatne rachunki bankowe są należnościami za sprzedany, a niezafakturowany w 2008 r. towar i stanowią przychód w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f.

Organy przyjęły, że K. F.-N. nie wskazała wiarygodnych źródeł pochodzenia środków stanowiących przedmiot wpłat gotówkowych dokonanych w 2008 r. w okresie (luty-kwiecień), zaś wyjaśnieniom i zeznaniom M.Ś. i skarżącej w zakresie pożyczek udzielonych w okresie lipiec-wrzesień 2008 r. nie dano wiary. Zdaniem organów skarżąca nie wykazała w księgach 18.199 sztuk towaru o łącznej wartości prawie 2 milionów zł.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony podniósł, że organy podatkowe nie zwracały się do skarżącej i M.Ś. o wyjaśnienie tych kwestii, co wzbudziło wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w wyroku z 6 kwietnia 2017 r. Kierując się tymi wskazaniami, skład orzekający w dniu dzisiejszym doszedł do przekonania, że materiał dowodowy sprawy w tym zakresie powinien zostać poddany szerszej ocenie, z uwzględnieniem ewentualnych dalszych wniosków dowodowych.

Ponownego wyjaśnienia wymaga również kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków strony związanych z najmem lokalu położonego w Ł. przy ul. I, udokumentowanych fakturami VAT i notami księgowymi, w kwocie 43.660,88 zł. Organy ustaliły m.in. na podstawie oględzin, że przedmiotowy lokal nie był i mógł być wykorzystywany do działalności gospodarczej. Wskazały przy tym, że skarżąca nie ponosiła kosztów energii elektrycznej i ciepłej wody związanych z jego używaniem. Podczas oględzin w 2011 r. stwierdzono zawalony strop w pomieszczeniu o powierzchni 100 m2, podczas gdy łączna jego powierzchnia wynosiła 180 m2, gdy tymczasem z faktur za najem oraz protokołu z badania ksiąg wynika zupełnie inna powierzchnia tego lokalu - tj. 294,20 m2. Wyjaśnienie wskazanych wątpliwości będzie miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z tym lokalem, zwłaszcza w kontekście oceny zeznań (oraz wniosku dowodowego o przesłuchanie pracowników) strony, iż w magazynie tym przechowywano towary reklamacyjne oraz stare wyposażenie biur i magazynu, czy też konstatacji organu odnoszących się do kwestii wpływu rozmiaru zawalonej części stropu ww. lokalu na możliwość wykorzystania go dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Uwadze organu nie umknie i ten fakt, że oględziny wskazanego lokalu przeprowadzone zostały po trzech latach od roku objętego kontrolą organów podatkowych.

Nienależyte wyjaśnienie istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, spowodowało naruszenie zasad: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), co w konsekwencji doprowadziło do uchybienia zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), gdyż punkt widzenia przyjęty w zaskarżonej decyzji budzi uzasadnione wątpliwości, co stanowi również wadę uzasadnienia tej decyzji (art. 210 § 4 O.p.). Na obecnym etapie postępowania nie można natomiast odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, skoro stan faktyczny sprawy nie został jeszcze prawidłowo ustalony. Powyższa ocenia ma zastosowanie również do zarzutów naruszenia art. 23 § 2 i § 5 O.p., dotyczących określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (lub odstąpienia od tego), gdyż - wbrew kwalifikacji zawartej w skardze - są to również przepisy prawa materialnego, stanowiące podstawę prawną decyzji wymiarowej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w uzasadnieniu niniejszego wyroku oraz wyroku NSA z 6 kwietnia 2017 r. II FSK 2912/14, z uwzględnieniem oceny dowodów w sprawach dotyczących kontrahentów skarżącej: P. P., M.Ś. i J.P., za analogiczne okresy, dokonanych w wyniku ponownego rozpoznania tych spraw.

W celu kompleksowego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, organ zobowiązany będzie do rozpoznania wniosków dowodowych skarżącej zawartych w piśmie z 25 września 2013 r., które wprawdzie wpłynęło do organu po wydaniu zaskarżonej decyzji, jednak wobec konieczności ponownego rozpoznania sprawy, może przyczynić się do prawidłowego jej rozstrzygnięcia.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych Dz.U. z 2015, poz. 1804 ze zm.). Sąd uwzględnił wniosek pełnomocnika skarżącej i zasądził dwukrotną minimalną stawkę wynikającą z § 2 pkt 5 ww. rozporządzenia, mając na względzie niezbędny nakład pracy radcy prawnego, w szczególności poświęcony czas na przygotowanie się do prowadzenia sprawy, liczbę stawiennictw w sądzie, w tym na rozprawach - o których to przesłankach mowa w § 15 ust. 3 pkt 1 tego rozporządzenia.

ms