Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1068/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust.3 pkt 10
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 652/14 w sprawie ze skargi B. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 marca 2014 r. nr IBPBI/1/415-1220/13/JS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 marca 2014 r., nr IBPBI/1/415-1220/13/JS; 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz B. K. kwotę 777 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 652/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Gliwicach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., oddalił skargę B.K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 5 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. Sąd pierwszej instancji, przedstawiając stan faktyczny, będący podstawą rozstrzygnięcia podał, że B.K. (wnioskodawca) był akcjonariuszem

w spółce komandytowo-akcyjnej, która osiągała przychody ze zbywania akcji

i udziałów w spółkach kapitałowych, jak również z dywidend i odsetek bankowych

z rachunków bankowych. W czasie istnienia tej spółki u wnioskodawcy nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż nie podejmowano uchwał o wypłacie dywidendy lub zaliczek na poczet dywidendy. Spółka ta została przekształcona w spółkę jawną, która uzyskuje przychody z działalności w zakresie udzielania pożyczek oraz

z odsetek od środków zgromadzonych na lokatach i rachunkach bankowych. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości zechce zakończyć prowadzenie działalności gospodarczej w obecnej formie i w związku z tym zostanie podjęta decyzja o likwidacji spółki jawnej lub o rozwiązaniu spółki jawnej bez przeprowadzenia formalnej likwidacji (następnie te zdarzenia opisywane są łącznie jako "likwidacja").

1.3. W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał pytanie: Czy w momencie likwidacji spółki jawnej powstanie u niego obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem środków pieniężnych w wyniku tej likwidacji?

Prezentując własne stanowisko, stwierdził, że na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej, co wynika wprost z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

(t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia oznaczanej jako: u.p.d.o.f. Dodał, że przemawia za tym również wykładnia autentyczna tego przepisu, który wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2011 r., a w treści założeń do projektu ustawy nowelizującej napisano, że "proponuje się wyłączenie z przychodów podlegających opodatkowaniu przychodu odpowiadającego wartości środków pieniężnych otrzymanych z tytułu likwidacji spółki", gdyż "przyjęcie tego rozwiązania uwzględnia wnioski płynące z (...) orzecznictwa i zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania". W rezultacie, zdaniem wnioskodawcy, opisane zdarzenie przyszłe będzie dla niego neutralne podatkowo, a sytuacja ta może ulec zmianie dopiero w przypadku zaistnienia przesłanek z art. 14 ust. 2 pkt 17b u.p.d.o.f. Pogląd ten w jego ocenie znajduje oparcie w licznych interpretacjach indywidualnych, które zostały wydane w imieniu Ministra Finansów przez m. in. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 1 marca 2013 r., nr IBPBI/1/415-1519/12/SK, czy Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 16 stycznia 2013 r., nr ILPB1/415-1008/12-2/AMN.

1.4. W interpretacji indywidualnej, Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Na wstępie organ przytoczył brzmienie

art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t. j. - Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) oraz art. 5a pkt 26, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 9 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 i ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. W dalszej kolejności zaakcentował, że zgodnie z uchwałami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 oraz z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 opodatkowanie dochodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej następuje w momencie wypłaty dywidendy, a więc odmiennie aniżeli w przypadku dochodów innych wspólników spółek osobowych z udziałów

w tych spółkach, gdyż te opodatkowywane są na bieżąco. Na tej podstawie wywiódł, że zarówno art. 8 u.p.d.o.f., jak i inne przepisy związane z określonym w nim systemem rozliczenia, nie mają takiego samego zastosowania do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, jak do pozostałych wspólników spółek osobowych. Następnie organ podkreślił, że uwagi te odnieść należy również do art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., który jego zdaniem powinien być interpretowany z uwzględnieniem reguł wykładni systemowej i historycznej, a także celu wprowadzenia tego przepisu, jakim w szczególności było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika. W procesie tym, jak zaznaczył, nie można pomijać statusu, jaki wspólnik miał na poszczególnych etapach nabywania majątku przez spółkę osobową i obowiązujących go wówczas zasad opodatkowania. Co więcej jest to konieczne nawet w przypadku, gdyby wskutek przekształceń spółki w momencie jej likwidacji dotyczyły go takie same reguły określania skutków podatkowych tego zdarzenia jak pozostałych wspólników. W przeciwnym razie, w sytuacji zatrzymania zysku w spółce komandytowo-akcyjnej i jego dystrybucji na rzecz niegdysiejszego akcjonariusza dopiero w czasie likwidacji spółki po jej przekształceniu w inną niż spółka komandytowo-akcyjna spółkę osobową, mogłoby dojść do podwójnego nieopodatkowania dochodów takiego akcjonariusza, co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania wypowiedzianą w art. 9 u.p.d.o.f. i istotą podatku. Wobec tego, zdaniem organu, skutki podatkowe likwidacji spółki osobowej należy uzależnić od: rodzaju przysporzenia, jakie w wyniku likwidacji spółki wspólnik otrzyma, statusu wspólnika i podmiotu generującego przysporzenie jak również rozstrzygnięcia kwestii, czy przysporzenie podlegało już opodatkowaniu.

1.5. Organ uznał, że z chwilą likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której akcjonariuszem był wnioskodawca, te otrzymane przez niego środki pieniężne, które zostały wypracowane przez spółkę komandytowo-akcyjną i nie stanowiły przedmiotu uchwały o podziale zysku i wypłacie dywidendy, podlegać będą opodatkowaniu jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ – jako dotychczas nieopodatkowane – nie są objęte dyspozycją art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Natomiast te środki pieniężne, które wnioskodawca otrzyma z chwilą likwidacji spółki jawnej, które w czasie funkcjonowania tej spółki, a więc już po opisanym przekształceniu, zostały przez nią wypracowane, nie będą stanowić jego przychodu podatkowego w myśl powołanego przepisu, a to z tego powodu, że uprzednio zostały opodatkowane zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Na potwierdzenie słuszności swej kwalifikacji organ powołał wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 130/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 28 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Po 598/13 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 387/13 oraz z 2 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 479/13 i sygn. akt I SA/Gd 481/13.

1.6. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, który stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona zażądała uchylenia tego aktu w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Organowi wydającemu tę interpretację zarzuciła naruszenie:

1) art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w wyniku otrzymania przez wnioskodawcę będącego wspólnikiem spółki jawnej, która powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, środków pieniężnych w związku z jej likwidacją (rozwiązaniem) powstanie po stronie wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych;

2) art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji zawierającej ocenę, która nie znajduje oparcia w przepisach.

2.2. Podtrzymując argumentację dotychczas zaprezentowaną, skarżący zaakcentował, że jego stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, natomiast organ dopuścił się wykładni contra legem. Odwołał się przy tym do następujących wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: WSA w Gdańsku z 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 12/14, WSA w Rzeszowie z 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 1032/13, WSA w Warszawie z 8 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1832/13, WSA we Wrocławiu z 8 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1148/13 oraz WSA w Łodzi z 5 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 951/13 i SA/Łd 957/13, z 6 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 952/13, z 12 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1473/13 i z 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1393/13. Wskazując w dalszej kolejności na interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi 14 lutego 2013 r., nr IPTPB1/415-693/12-2/DS, wytknął organowi brak jednolitości rozstrzygnięć podejmowanych w tożsamych sprawach. Na poparcie tezy, że taka postawa pozostaje w sprzeczności z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, powołał następnie wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 623/10 i z 6 września 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1799/10, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1363/12.

2.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi, akcentując, że o słuszności jego kwalifikacji przesądzają też następujące wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: WSA we Wrocławiu z 7 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 303/13, I SA/Wr 304/13, I SA/Wr 305/13, WSA w Poznaniu z 2 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 161/13, z 4 września 2013 r., sygn. akt I SA/Po 158/13 oraz I SA/Po 160/13, WSA w Krakowie z 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 134/14 i z 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 133/14 oraz WSA w Gliwicach z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1801/13 i I SA/Gl 1802/13.

Dodatkowo w piśmie z 3 listopada 2014 r. organ zwrócił uwagę, że jego pogląd zyskał aprobatę również w wyrokach: WSA w Gliwicach z 5 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1717/13, WSA w Krakowie z 11 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2052/13, WSA w Opolu z 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 704/13 oraz WSA w Gdańsku z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1204/13.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, uznał stanowisko przedstawione przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji za uzasadnione. Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że zyski osiągane przez spółki niebędące osobami prawnymi w czasie ich trwania, co do zasady, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w nich. W takiej sytuacji otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych (bądź składników majątku innych niż środki pieniężne na moment otrzymania) w związku z likwidacją spółki osobowej, której jest wspólnikiem jest neutralne podatkowo – wartość uzyskanych środków pieniężnych lub innych składników majątku nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika.

3.2. Dalej Sąd zaznaczył, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej zajmuje szczególną pozycję na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych oraz od osób fizycznych, co znalazło wyraz w uchwałach składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 oraz z 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12. Zgodnie z wyrażonym tam stanowiskiem przychodem akcjonariusza SKA jest dywidenda, stanowiąca przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. Mając na względzie powyższe, w ocenie Sądu, ograniczenie się do wykładni językowej przepisów odnoszących się do opodatkowania występującego ze spółki osobowej wspólnika, prowadziłoby do nieopodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, ponieważ z uwagi na niewypłacanie dywidendy akcjonariuszowi nie doszłoby do opodatkowania dochodów akcjonariusza przed przekształceniem spółki, jak również z uwagi na brzmienie art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. w momencie otrzymania środków po wystąpieniu ze spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej. Zdaniem Sądu, dokonując interpretacji art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., należało mieć na uwadze nie tylko literalne brzmienie przepisu. Od wykładni językowej przepisów należy zacząć poszukiwanie jednostkowej normy rozstrzygnięcia i interpretacji każdego przepisu. Językowe odczytanie tego przepisu wymagało wsparcia w wykładni systemowej wewnętrznej ustawy, a także systemowej zewnętrznej, ponieważ poprzestanie na wykładni językowej doprowadziłoby do odczytania normy, która jest sprzeczna z wartościami konstytucyjnymi. Wykładnia systemowa zapobiegnie powstaniu luki prawnej i tym samym pozwala na uniknięcie nieracjonalnej wykładni przepisów u.p.d.o.f. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość (R. Mastalski, "Wprowadzenie do prawa podatkowego", Warszawa 1995, s. 106). Sąd uznał, że akceptacja jedynie rezultatów wykładni przedstawionej przez skarżącego stwarza możliwość wyłączenia spod opodatkowania zysków generowanych w ramach spółek komandytowo-akcyjnych. W przypadku niepodejmowania w trakcie funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej decyzji

o wypłacie dywidendy akcjonariuszom i akceptacją stanowiska skarżącego odnośnie neutralności podatkowej otrzymania przez akcjonariusza składników majątkowych

z tytułu likwidacji spółki osobowej spowoduje, że akcjonariusz zrealizuje zyski

z udziału w spółce bez ich opodatkowania na jakimkolwiek etapie. Prowadzi to do powstania mechanizmu służącego unikaniu opodatkowania i nie uwzględnia przede wszystkim art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. zgodnie, z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zatem podstawowym założeniem tego podatku jest opodatkowanie każdego dochodu, chyba że wyraźnie został on zwolniony albo wyłączony z opodatkowania. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, w procesie wykładni art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. należy uwzględnić powołane wyżej regulacje art. 8 u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust 1i u.p.d.o.f. wpływające na odmienność podatkowo prawnej sytuacji akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej względem innych wspólników spółek osobowych, a także art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., który statuuje zasadę opodatkowania wszelkiego rodzaju dochodów osiągniętych przez osobę fizyczną, jak też nie może umknąć uwadze art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Pozwala

to na konstatację, że art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. nie dotyczy dochodów (przychodów) akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, które uprzednio nie były opodatkowane, a zostały przez niego otrzymane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki. Końcowo Sąd podkreślił, że wykładnia powyższego przepisu powinna pozostawać w zgodzie

z konstytucyjnymi zasadami powszechności i równości opodatkowania, wyrażonymi w art. 84 oraz w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Od powyższego wyroku B.K., złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpatrzenia ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 14 ust. 3 pkt 10) u.p.d.o.f poprzez błędną wykładnię, sprzeczną m.in.

z konstytucyjnymi zasadami wyrażonymi w art. 32 oraz art. 84 i 217 Konstytucji RP polegającą na uznaniu, że w wyniku likwidacji spółki jawnej, powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, powstanie po stronie występującego wspólnika obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych;

- art. 32 Konstytucji RP poprzez zastosowanie w procesie wykładni

art. 14 ust. 3 pkt 10) u.p.d.o.f. kryteriów różnicujących wspólników spółek jawnych na podstawie cech, które nie są uznawane za istotne przez ustawę podatkową (w wyniku przekształcenia jakiej spółki powstała spółka jawna), a przez to doprowadzenie do nieuprawnionej nierówności wspólników spółek jawnych;

- art. 84 Konstytucji RP poprzez nałożenie w drodze wykładni przepisów art. 14 ust. 3 pkt 10) u.p.d.o.f. wprost sprzecznej z jej literalnym brzmieniem dodatkowych obowiązków podatkowych na wspólnika likwidowanej spółki jawnej występującego, co godzi w zasadę ustawowego nakładania ciężarów publicznych na obywateli;

- art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie metod wykładni art. 14 ust. 3 pkt 10) u.p.d.o.f., które prowadzą do rozszerzenia zakresu obciążeń podatkowych na zdarzenia niewymienione wprost w ustawie, a nawet wprost przez ustawę zwolnione z opodatkowania, co godzi w zasadę ustawowego nakładania ciężarów publicznych na obywateli; prawidłowa interpretacja wspomnianych przepisów dokonywana

w zgodzie z przytoczonym przepisem Konstytucji RP powinna doprowadzić do wniosku, że nieuprawnione jest nakładanie na obywateli dodatkowych ciężarów publicznoprawnych w związku ze zdarzeniami wprost zwolnionymi

z opodatkowania przez przepis ustawy podatkowej;

2) naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez sporządzenie błędnego uzasadnienia, które było wynikiem dokonania przez Sąd niewłaściwej interpretacji wskazanych wyżej przepisu prawa materialnego, pomijającej ich literalne brzmienie oraz w efekcie wskazaniu,

że w wyniku likwidacji spółki jawnej, powstałej z przekształcenia spółki

komandytowo-akcyjnej, powstanie po stronie występującego wspólnika obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych;

- art. 146 p.p.s.a poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było uchylenie interpretacji w sposób oczywisty naruszającej literalne brzmienie przepisów prawa materialnego;

- art. 146 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a w zw. z art. 14a § 1 w zw. z art. 14b oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi, a tym samym utrzymanie w mocy interpretacji wydanej przez Ministra Finansów z naruszeniem zapisanej w art. 14a Ordynacji podatkowej zasady konsekwencji i spójności w dokonywanej wykładni, nieuwzględniającej podczas procesu interpretacji przepisów prawa materialnego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz przyjmującej niewłaściwą interpretację w szczególności uchwały siedmiu sędziów - Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. (sygn. II FPS 8/10).

4.2. W odniesieniu do naruszenia art. 14 ust.3 pkt 10 u.p.d.o.f skarżący podniósł, że prawidłowa interpretacja tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, iż jego treść jest jasna i precyzyjna, a przez to nie wymaga sięgania po wykładnię celowościową, a w konsekwencji, iż wspólnik spółki jawnej na moment likwidacji takiej spółki nie uzyskuje przychodu w związku z otrzymaniem składników majątku spółki na skutek takiej likwidacji, niezależnie od tego czy spółka jawna była uprzednio spółką komandytową, komandytowo-akcyjną czy jakąkolwiek inną. Ustawodawca nie przewidział również odmiennych regulacji dla opodatkowania likwidacji samej spółki komandytowo - akcyjnej. Za poprawnością stanowiska wnioskodawcy przemawia wykładnia autentyczna przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10) u.p.d.o.f.. Zdaniem skarżącego, prawidłowa interpretacja wspomnianych przepisów dokonywana w zgodzie z przepisem art. 32 Konstytucji RP powinna doprowadzić do wniosku, iż nieuprawnione jest różnicowanie skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej, w zależności od tego jakim rodzajem spółki pozostawała przed przekształceniem spółka jawna, skoro takich kryteriów różnicujących nie przewiduje ustawa podatkowa. Z kolei prawidłowa interpretacja wspomnianych przepisów dokonywana w zgodzie z art. 84 i 217 Konstytucji RP powinna doprowadzić do wniosku, iż nieuprawnione jest nakładanie na obywateli dodatkowych ciężarów publicznoprawnych na zdarzenia wprost zwolnione z opodatkowania przez przepis ustawy podatkowej.

4.3. W ocenie skarżącego, wykładnia przyjęta przez organ i zaakceptowana przez Sąd nie znajduje żadnego uzasadnienia w treści przepisów prawa, a nawet jest z nimi wprost sprzeczna. Interpretacja ta jest dokonywana zgodnie z powszechnie negowaną zasadą in dubio pro fisco, która nie powinna mieć zastosowania

w przypadku interpretowania żadnych przepisów podatkowych nawet przyjmując, że występują jakiekolwiek wątpliwości odnośnie treści owego przepisu. W szczególności zaś nie powinna prowadzić do wykładni wprost sprzecznej z jasnym i precyzyjnym brzmieniem przepisu, który nie różnicuje skutków likwidacji spółki jawnej,

w zależności od sposobu jej powstania.

4.4. Skarżący stanął na stanowisku, że Sąd w ogóle nie powinien w uzasadnieniu odnosić się do formy prawnej spółki przed przekształceniem, ponieważ jest to stan "historyczny", zupełnie inny niż ten będący przedmiotem sporu. Sąd powinien zająć się stanem faktycznym zgoła odmiennym - tj. jedynie okolicznością likwidacji spółki jawnej, o które pytał wnioskodawca i których dotyczy przepis art. 14 ust. 3 pkt 10) u.p.d.o.f.. Końcowo strona zwróciła uwagę, że przez kilka lat w wydawanych na wnioski innych podatników interpretacjach indywidualnych Minister Finansów w pełni podzielał stanowisko skarżącego wyrażone we wniosku i wskazał na stosowne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych w tym zakresie.

4.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji w pełni podzielając stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji skutkowała zdaniem Skarżącego stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania.

5.3. Strona skarżąca podniosła zasadne zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, adekwatne do sporu interpretacyjnego w niniejszej sprawie, który sprowadza się do tego, czy w opisanym we wniosku interpretacyjnym zdarzeniu przyszłym wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Stosownie do tego przepisu do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Treść tego przepisu jest jednoznaczna, nie zawiera on żadnych pojęć nieostrych, które wymagałaby doprecyzowania. W sposób nie budzący żadnych wątpliwości przywołany przepis wyłącza z przychodów środki pieniężne, które otrzymał wspólnik spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Przepis ten nie różnicuje skutków podatkowych związanych z likwidacją spółki osobowej w zależności od sposobu powstania tej spółki, ani od statusu wspólnika w spółce likwidowanej, czy przekształconej, ani też od opodatkowania dochodu wspólnika z tytułu udziału w spółce.

Treść przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. jest na tyle jasna i precyzyjna, że dla odkodowania jego znaczenia wystarczy zastosowanie wykładni literalnej. Dlatego odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji do innych wykładni niż literalna było niczym nieuzasadnione, a co więcej doprowadziło do skutków niedopuszczalnych z punktu widzenia regulacji zawartej w art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którą nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Sąd pierwszej instancji wbrew treści art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. stwierdził bowiem istnienie obowiązku podatkowego (istnienie przychodu podlegającego opodatkowaniu), podczas gdy taki obowiązek został de facto (w efekcie finalnym) zniesiony mocą tego przepisu. Poprzez posłużenie się wykładnią systemową i celowościową Sąd pierwszej instancji wyprowadził normę całkowicie sprzeczną z literalnym i nieskomplikowanym w swej treści brzmieniem art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. W rzeczy samej zmodyfikował omawianą normę prawną, dokonując wykładni contra legem.

5.4. W tym miejscu należy przywołać jakże słuszną wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartą w wyroku z 20 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1582/16 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), który zapadł w analogicznym stanie faktycznym i prawnym. NSA wskazał, że "prawo podatkowe to w większości normy o charakterze ingerencyjnym, które pozbawiają podatników własności środków pieniężnych. Odstępowanie od dosłownego brzmienia przepisów i doszukiwanie się w nich drugiego dna prowadzić by mogło do nieprzewidywalnych – niebezpiecznych – skutków. Dlatego w doktrynie (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008; M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny, 1998 r. z 4, str. 17-18) wskazuje się, że odstępstwo od rezultatów wykładni językowej jest wykluczone m.in. w przypadku, gdyby wykładnia inna niż językowa była niekorzystna dla podatnika. Jeżeli ustawa stanowi, że do przychodów opodatkowanych "nie zalicza się", to przyjęcie, iż jednak do przychodów opodatkowanych "zalicza się" określone środki niewątpliwie byłoby rozwiązaniem niekorzystnym dla podatnika. Ignorowanie zwolnień podatkowych zawsze jest dla podatnika niekorzystne bowiem zwiększa wysokość jego zobowiązań podatkowych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowisko to w pełni podziela, podobnie jak i to również wyrażone w przywołanym wyroku, że dla potrzeb odkodowania treści art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. wystarczające jest zastosowanie wykładni językowej i na niej należy poprzestać.

5.5. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że Sąd pierwszej instancji ocenił jako niezasadne pozostawienie przez ustawodawcę danego rodzaju przychodu bez opodatkowania i dążył do naprawienia tego stanu rzeczy poprzez prawotwórczą wykładnię. Tymczasem w takiej sytuacji orzecznictwo może jedynie postulować zmiany de lege ferenda, natomiast niedopuszczalne jest, aby zastępowało ustawodawcę, na co słusznie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3585/13 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazując, że "nie można zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie – zgodnie z art. 217 Konstytucji RP – należą do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej. Ponieważ powołany przepis, interpretowany łącznie z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, stanowi w polskim systemie prawa podatkowego fundament ochrony jednostki (czy szerzej podmiotów podległych władztwu podatkowemu) przed przejawami arbitralności władz podatkowych, należy mu przyznać bezwzględne pierwszeństwo w sytuacji kolizji z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. To władza publiczna, a nie podległe jej podmioty, musi ponosić konsekwencje niedoskonałego ukształtowania regulacji podatkowej". W sposób oczywisty stanowisko to znajduje odniesienie do orzeczeń sądów.

W tym stanie rzeczy, trafne są zarzuty skargi kasacyjnej.

Jednocześnie wskazać należy, że stanowisko w tym zakresie zajmował wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach z: 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 301/14, z 29 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3360/13 oraz II FSK 3361/13, czy wyroki z 17 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3585/13 oraz II FSK 3774/13 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym, w całości potwierdza jego trafność.

5.6. Uznanie, że w sprawie zachodzi wskazane powyżej naruszenie prawa materialnego dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 p.p.s.a.). Skarga do WSA w Gliwicach była zasadna, gdyż organ interpretujący dokonał nieprawidłowej wykładni art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Konieczne było zatem uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę organ będzie związany przedstawioną powyżej oceną prawną.

5.7. O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1 oraz art. 200 w związku z art. 205 § 2, oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Koszty te zasądzono na rzecz skarżącego od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który przejął prawa i obowiązki Ministra Finansów w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych na podstawie art. 206 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).