Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 829/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4i
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.), Protokolant St. asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2023 r. sprawy ze skargi U. S.A. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 5 września 2022 r. nr 1001-IOD-4.4100.4.2022.7.U71.SJ w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 5 września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z dnia 22 marca 2022 r. odmawiającą U. S.A. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od dnia 1 stycznia 2018 do dnia 31 grudnia 2018 r. w kwocie 1.684.510 zł.

W piśmie z dnia 25 września 2020 r. strona wniosła, na podstawie art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 - dalej jako: "o.p."), o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2015 oraz za rok 2018 w łącznej kwocie 2.013.188 zł, wynikającej ze złożonych przez Spółkę dnia 30 września 2020 r. korekt zeznań CIT-8 za lata 2015 -2019. Z uwagi na fakt, że korekta dotyczyła wysokości utworzonych rezerw techniczno - ubezpieczeniowych i nie była wynikiem zwykłej zmiany stanu tych rezerw, lecz skutkiem błędnego ich ustalenia w poprzednich latach, strona uznała, że nie jest uprawniona do dokonania bieżącego rozliczenia zmiany stanu rezerwy w kosztach uzyskania przychodów dla celów CIT, lecz musi to zrobić w okresach, w których pierwotne rezerwy były zawiązywane. Zastosowała zatem wyjątek zawarty w art. 15 ust. 4i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm. - dalej jako: "ustawa o CIT"), zgodnie z którym, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi decyzją z dnia 29 grudnia 2020 r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych:

• za rok podatkowy od 1 stycznia 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. w kwocie 328.678 zł,

• za rok podatkowy od dnia 1 stycznia 2018 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. w kwocie 1.684.510 zł.

Spółka, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, wniosła od niego odwołanie, po rozpatrzeniu, którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 1 czerwca 2021 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 22 marca 2022 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od dnia od 1 stycznia 2018 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. w kwocie 1.684.510 zł. (odrębną decyzją odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r.).

Ponieważ strona nadal nie zgodziła się z wydanym rozstrzygnięciem, wniosła odwołanie od powyższej decyzji.

Decyzją z dnia 5 września 2022 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Nie zgadzając się z argumentacją przedstawioną w powyższej decyzji, strona złożyła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając jej naruszenie:

• art. 15 ust. 4i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne przyjęcie, że dokonanej przez Spółkę korekty nie należy traktować jako błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki, a ponadto niewłaściwe zastosowanie tego przepisu do korekty wysokości rezerw techniczno -ubezpieczeniowych, pomimo że z korektą tą nie jest związane otrzymanie żadnego dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty, co w konsekwencji doprowadziło organ odwoławczy do wniosku, że przedmiotową korektę Spółka powinna była rozpoznać na bieżąco;

• art. 123, 180, 181, 187 i 191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, polegającej na całkowitym pominięciu przy wydawaniu decyzji opinii eksperckiej, która odnosiła się bezpośrednio do okoliczności faktycznych objętych niniejszą sprawą.

Z uwagi na zakres i charakter wskazanych naruszeń, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stan faktyczny w przedmiotowej sprawie jest bezsporny, kwestią sporną jest natomiast jego ocena przez pryzmat obowiązujących norm prawnych.

Istotę problemu w rozpatrywanej sprawie stanowi odpowiedź na pytanie, czy dokonując korekt rezerw techniczno - ubezpieczeniowych w 2019 r., a dotyczących lat 2015 - 2018, Spółka powinna była, na potrzeby kalkulacji zobowiązania w CIT, rozliczyć te korekty wstecz czy na bieżąco.

Sąd rozstrzygając spory wywołane złożeniem skargi, działa w oparciu o normy prawne i w granicach przez prawo zakreślone. Postawę prawną rozważań w przedmiotowej sprawie winien stanowić art. 15 ust. 4i ustawy o CIT. Zgodnie z tą regulacją jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Zatem, aby rozstrzygnąć niniejszy spór należało odpowiedzieć na dwie kwestie:

- czy przyczyną korekty był błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka (jeśli tak, to wówczas możliwa byłaby korekta wstecz) oraz

- czy dokument, który był podstawą do dokonania korekty może być uznany za inny dokument potwierdzający przyczynę korekty, zgodnie z postanowieniami przywołanej regulacji prawnej.

Strona w sposób jednoznaczny wskazała, że podczas obliczania rezerw dla Indywidualnej Kontynuacji Ubezpieczenia Grupowego w latach 2014 - 2018 błędnie przyjęła, że ryzyko wynikające z IKU rozkłada się na całą grupę ubezpieczonych tak jak w przypadku Grupowego Ubezpieczenia na Życie, jednocześnie dając ubezpieczonym gwarancje w zakresie wysokości składki (nieodpowiedniej dla wzrastającego wraz z wiekiem ryzyka). Z tego względu nie utworzono rezerw dla portfeli oznaczonych IND_02, IND_03 oraz IND_04. Rezerwy były stworzone jedynie dla grupy IND_01. Pomimo powyższego, Spółka pierwotnie przy obliczaniu wysokości rezerw techniczno - ubezpieczeniowych wynikających z IKU nie uwzględniła ww. różnicy. Strona zidentyfikowała tę nieprawidłowość w trakcie 2019 r. i, jak wskazała, dokonała odpowiedniego ujęcia w księgach tego okresu korekt wysokości rezerw techniczno - ubezpieczeniowych, na pokrycie ryzyk z polis IKU (tj. odpowiednio zwiększyła te rezerwy). Przyczyną powyżej opisanego zachowania było błędne ustalenie przez Spółkę wysokości ryzyka przy tworzeniu rezerw dla IKU i nie utworzenie rezerw dla portfeli oznaczonych IND_02, IND_03 i IND_04, co z kolei skutkowało nieprawidłowym obliczaniem przez Spółkę wysokości rezerw przez okres 2014 - 2018 a w konsekwencji zaś ustaleniem rezerw w tych latach na nieodpowiednim poziomie.

Powyższe obliczenia nie były poprawne z uwagi na nieproporcjonalność wysokości składek przy polisach IKU do skali ryzyka, co było spowodowane m.in. przez udzielone ubezpieczonym przy zawieraniu umów na IKU gwarancji wysokości składek.

W wyniku dokonanej weryfikacji utworzonych rezerw dla IKU i stwierdzenia ich nieodpowiedniej wysokości, konieczne było, jak podniosła strona, ich wyrównanie do poziomu wymaganego przepisami prawa. Tym samym zadecydowano o zawiązaniu rezerw dla poszczególnych polis IKU biorąc pod uwagę ryzyko w każdej grupie portfeli.

W ocenie Spółki, przedstawiona powyżej zmiana wysokości rezerw techniczno - ubezpieczeniowych doprowadziła do konieczności skorygowania podstawy opodatkowania w CIT. Jak bowiem wywiodła Spółka, zgodnie z przepisami ustawy o CIT rezerwy techniczno - ubezpieczeniowe są uwzględnianie w kalkulacji dochodu w zakładach ubezpieczeń. A zatem, zdaniem strony, powyżej opisane zachowanie doprowadziło do powstania nadpłaty w CIT za 2015 i 2018 r., o zwrot której następnie Spółka wniosła we wniosku z dnia 25 września 2020 r.

W ocenie strony, błędne określenie wysokości rezerw techniczno - ubezpieczeniowych było związane z oczywistą omyłką po stronie Spółki. Tym bardziej, że sposób obliczania wysokości rezerw jest określany przez przepisy prawa a błędnie określona wartość została dostrzeżona wewnętrznie przez Departament Aktuariatu Finansowego. Nadto strona zawarła bezpośrednio informację o dokonanej weryfikacji stanu rezerw za poprzednie lata oraz konieczności jej korekty w sprawozdaniu finansowym za rok 2019, czego prawidłowość, w jej ocenie, została potwierdzona przez biegłego rewidenta w raporcie z badania sprawozdania właśnie za rok 2019.

W ocenie Spółki oczywistość popełnionego błędu należy oceniać z perspektywy innych podmiotów prowadzących działalność ubezpieczeniową, dla których tego typu uchybienie / omyłka miałoby charakter oczywisty.

Zarówno w odwołaniu jak i w skardze, będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszym postępowaniu, Spółka zarzuciła organom brak wzięcia pod uwagę wniosków płynących z przywołanej opinii biegłego rewidenta, z której wprost wynika, że błąd miał charakter oczywisty, a jego przyczyna miała charakter pierwotny.

Dodatkowo strona twierdzi, że art. 15 ust. 4i ustawy o CIT wymaga, by dokument potwierdzający przyczynę korekty miał charakter zewnętrzny. Tymczasem w przedmiotowej sprawie został on wytworzony wewnątrz Spółki, co w ocenie strony prowadzi do przyjęcia, iż niniejsza regulacja nie ma zastosowania w tak ustalonym stanie faktycznym.

W ocenie sądu, powyżej podniesione zarzuty i przedstawione argumenty nie zasługują na uwzględnienie, gdyż, wbrew twierdzeniom strony, nie znajdują one oparcia w obowiązujących przepisach prawa.

Zgodnie z regulacją prawną zawartą w art. 15 ust. 4i ustawy o CIT korekta "wstecz" może być dokonana jedynie wtedy, gdy jej przyczyną jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. Ustawodawca nie wskazuje, co należy rozumieć poprzez wskazane pojęcia – "błąd rachunkowy" oraz "inna oczywista omyłka". Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Za "błąd rachunkowy" należy więc uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń. Może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote, etc.).

Przez "omyłkę", zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl) należy rozumieć "spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie". W konsekwencji zatem za "inną oczywistą omyłkę" należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. "Omyłka" wiązać się będzie także z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter "pierwotny".

W rozpoznawanej sprawie strona w sposób jednoznaczny wskazała, że podczas obliczania rezerw dla Indywidualnej Kontynuacji Ubezpieczenia Grupowego w latach 2014-2018 błędnie przyjęła, że ryzyko wynikające z IKU rozkłada się na całą grupę ubezpieczonych tak jak w przypadku Grupowego Ubezpieczenia na Życie, jednocześnie dając ubezpieczonym gwarancje w zakresie wysokości składki (nieodpowiedniej dla wzrastającego wraz z wiekiem ryzyka). Z tego względu nie utworzono rezerw dla portfeli oznaczonych IND_02, IND_03 oraz IND_04. Strona zidentyfikowała tę nieprawidłowość w trakcie 2019 r.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że przyczyną ustalenia przez Spółkę spornych rezerw w niższej wysokości były przyjęte metody i zasady naliczania rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, co zdefiniowane zostało w dokumentach wewnętrznych Spółki, tj. utworzonych na bazie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji, regulaminach. Według przyjętych w Spółce zasad tworzenia rezerw techniczno - ubezpieczeniowych w latach 2014 - 2018 dla Indywidualnej Kontynuacji Ubezpieczenia nie wyznaczano rezerwy matematycznej - metody wyznaczania rezerwy matematycznej dla IKU po pracowniczym ubezpieczeniu na życie GOP wprowadzono dopiero w Regulaminie 2019.

W ocenie organów, korekta spornych rezerw techniczno - ubezpieczeniowych z całą pewnością wynikała z błędu o charakterze merytorycznym, nie zaś z oczywistej omyłki, czy błędu rachunkowego, o których mowa w art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, jak chciała tego strona.

Przedstawiając i uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, organ podkreślił, że z treści żadnego z przedłożonych w toku postępowania podatkowego dokumentów, w tym opinii biegłych badających sprawozdania finansowe Spółki, nie wynikało, aby rezerwy techniczno - ubezpieczeniowe utworzone w latach 2015 - 2018 naruszały przepisy ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z dnia 22 marca 2022 r., organ odwoławczy powołał się także na publikowane na stronie internetowej Spółki sprawozdania o wypłacalności i kondycji finansowej U. S.A. wraz z opinią biegłego rewidenta, począwszy od sprawozdania sporządzonego na dzień 31 grudnia 2016 r. Po ich analizie, organ podkreślił, że z opinii biegłego każdorazowo wynika, że sprawozdanie na temat wypłacalności i kondycji finansowej Spółki zostało sporządzone we wszystkich istotnych aspektach zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami ustawy o działalności ubezpieczeniowej i asekuracyjnej oraz tytułu I rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/35 z dnia 10 października 2014 r. uzupełniającego dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/138/WE w sprawie podejmowania i prowadzenia działalności ubezpieczeniowej i asekuracyjnej (Wypłacalność II) (Dz. U. UE L.12 z 17 stycznia 2015 r., s.i).

Organ wyjaśnił, że ujęcie spornych korekt w wyniku finansowym 2019 r. w ramach zysku/strat z lat ubiegłych nie przesądza o tym, że również na gruncie podatkowym korekty te powinny być rozpoznane wstecznie. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest bowiem przepisu, który w sytuacji ujęcia, na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości, korekt z lat poprzednich w wyniku finansowym danego roku jako zysk/strata z lal ubiegłych, bezpośrednio nakazywałby wsteczne rozpoznanie korekt na gruncie prawa podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego okoliczność wpływająca na zmianę wysokości rezerw nie miała charakteru pierwotnego a dokument, o którym mowa w treści art. 15 ust. 4i ustawy o CIT nie musi być dokumentem zewnętrznym.

Odnosząc się do treści opinii sporządzonej przez dr W. F. organ stwierdził, że jej treść stanowi jedynie odzwierciedlenie/powielenie dotychczasowego stanowiska Spółki.

Organ wskazał, że przytoczona opinia, jako dokument wtórny, została sporządzona w oparciu o dokumenty źródłowe, których treść analizował także organ odwoławczy, i nie zawiera ona żadnych nowych okoliczności i faktów oraz nie powołuje uregulowań prawnych, które nie byłyby wcześniej przedmiotem analizy organu, a które mogłyby wpłynąć na zmianę dotychczasowego stanowiska. Biegły, powołany przez stronę, odmiennie od organu uznał, że przyczyną dokonanej przez Spółkę korekty był błąd rachunkowy, lub inna oczywista omyłka oraz że charakter tego błędu był oczywisty z perspektywy podmiotów działających na rynku. Organ dokonał oceny niniejszej opinii, jak każdego innego dowodu znajdującego się w aktach niniejszej sprawy, i nie zgodził się z jej ustaleniami, co do oceny zachowania strony w oparciu o cytowane regulacje prawne.

Organ odwoławczy, zasadnie zdaniem sądu, przyjął, że przedłożona opinia jest opinią prywatną Spółki i dokonał jej oceny zgodnie z regułami wynikającymi z dyspozycji art. 191 o.p., nie naruszając granic swobodnej oceny dowodów oraz dyspozycji art. 120, art. 121 § 1, art. 122. art. 187 § 1, art. 191 o.p.

Prowadząc postępowanie organy podatkowe mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 o.p.), następnie (w myśl art. 187 § 1 o.p.) zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, aby ostatecznie dokonać oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.).

Zdaniem sądu, organ dokonał oceny materiału dowodowego w ramach swobodnej oceny dowodów uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguł logicznego wnioskowania. Przy tej ocenie organ nie był skrępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.).

Stanowisko zaprezentowane przez stronę w skardze, będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszym postępowaniu, świadczy jedynie o innej ocenie poszczególnych dowodów aniżeli tej dokonanej przez organ podatkowy.

Zasada swobodnej oceny dowodów wynikająca z regulacji zawartej w treści art. 191 o.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku (tak NSA w wyroku z 4.03.2022 r., sygn. akt ll FSK 1698/19). Analizując zaskarżoną decyzję pod tym katem, sąd doszedł do przekonania, iż organ uczynił zadość niniejszej zasadzie. Fakt, że strona nie podziela poglądu zawartego w wydanej przez organ decyzji, nie oznacza, że organ naruszył wskazane przez nią normy prawne. Wskazuje jedynie, że strona dokonała odmiennej oceny stanu faktycznego a argumenty przedstawione w złożonym przez nią środku zaskarżenia stanowią swego rodzaju polemikę ze stanowiskiem organu podatkowego. Rozbieżność stanowisk w konkretnej sprawie nie oznacza automatycznie, że organ wydając zaskarżone rozstrzygnięcie naruszył zasadę legalizmu lub prawdy obiektywnej.

Organ wyjaśnił, że ujęcie spornych korekt w wyniku finansowym 2019 r. w ramach zysku/strat z lat ubiegłych nie przesądza o tym, że również na gruncie podatkowym korekty te powinny być rozpoznane wstecznie. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest bowiem przepisu, który w sytuacji ujęcia, na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości, korekt z lat poprzednich w wyniku finansowym danego roku jako zysk/strata z lal ubiegłych, bezpośrednio nakazywałby wsteczne rozpoznanie korekt na gruncie prawa podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego okoliczność wpływająca na zmianę wysokości rezerw nie miała charakteru pierwotnego a dokument, o którym mowa w treści art. 15 ust. 4i ustawy o CIT nie musi być dokumentem zewnętrznym.

Organ wskazał, że przytoczona opinia sporządzona przez dr W. F., jako dokument wtórny, została sporządzona w oparciu o dokumenty źródłowe, których treść analizował także organ odwoławczy, i nie zawiera ona żadnych nowych okoliczności i faktów oraz nie powołuje uregulowań prawnych, które nie byłyby wcześniej przedmiotem analizy organu, a które mogłyby wpłynąć na zmianę dotychczasowego stanowiska. Biegły, powołany przez stronę, odmiennie od organu uznał, że przyczyną dokonanej przez Spółkę korekty był błąd rachunkowy, lub inna oczywista omyłka oraz że charakter tego błędu był oczywisty z perspektywy podmiotów działających na rynku. Organ dokonał oceny niniejszej opinii, jak każdego innego dowodu znajdującego się w aktach niniejszej sprawy, i nie zgodził się z jej ustaleniami, co do oceny zachowania strony w oparciu o cytowane regulacje prawne.

Organ odwoławczy, zasadnie zdaniem sądu, przyjął, że przedłożona opinia jest opinią prywatną Spółki i dokonał jej oceny zgodnie z regułami wynikającymi z dyspozycji art. 191 o.p., nie naruszając granic swobodnej oceny dowodów oraz dyspozycji art. 120, art. 121 § 1, art. 122. art. 187 § 1, art. 191 o.p.

Sąd pragnie podkreślić, że w postępowaniu dopuszcza się dowód z opinii biegłego w sytuacji, gdy niezbędna jest wiedza specjalistyczna. W przedmiotowej sprawie nie było takiej konieczności, gdyż to sąd (a wcześniej organy) stosuje normy prawne, dokonując ich wykładni. To właśnie organy i sąd posiadają w tym zakresie wiedzę specjalistyczną.

Prowadząc postępowanie organy podatkowe mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 o.p.), następnie (w myśl art. 187 § 1 o.p.) zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, aby ostatecznie dokonać oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.).

Zdaniem sądu, organ dokonał oceny materiału dowodowego w ramach swobodnej oceny dowodów uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguł logicznego wnioskowania. Przy tej ocenie organ nie był skrępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.).

Stanowisko zaprezentowane przez stronę w skardze, będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszym postępowaniu, świadczy jedynie o innej ocenie poszczególnych dowodów aniżeli tej dokonanej przez organ podatkowy.

Zasada swobodnej oceny dowodów wynikająca z regulacji zawartej w treści art. 191 o.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku (tak NSA w wyroku z 4.03.2022 r., sygn. akt ll FSK 1698/19). Analizując zaskarżoną decyzję pod tym katem, sąd doszedł do przekonania, iż organ uczynił zadość niniejszej zasadzie. Fakt, że strona nie podziela poglądu zawartego w wydanej przez organ decyzji, nie oznacza, że organ naruszył wskazane przez nią normy prawne. Wskazuje jedynie, że strona dokonała odmiennej oceny stanu faktycznego a argumenty przedstawione w złożonym przez nią środku zaskarżenia stanowią swego rodzaju polemikę ze stanowiskiem organu podatkowego. Rozbieżność stanowisk w konkretnej sprawie nie oznacza automatycznie, że organ wydając zaskarżone rozstrzygnięcie naruszył zasadę legalizmu lub prawdy obiektywnej.

W zaskarżonej decyzji wnikliwie przeanalizowano i opisano wszystkie okoliczności stanu faktycznego sprawy, w tym także odniesiono się do czasu wykrycia przez Spółkę przedmiotowego błędu. Na podstawie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonano jego swobodnej oceny, zgodnie z dyspozycją art. 191 o.p., w wyniku czego stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ani z błędem rachunkowym ani oczywistą omyłką, o których mowa w art. 15 ust. 4i ustawy o CIT.

W przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia fakt, że biegły rewident dokonując badania sprawozdania finansowego Spółki za 2019 r., w którym została umieszczona informacja o dokonanej korekcie rezerw techniczno - ubezpieczeniowych w poprzednich latach, potwierdził słuszność jej dokonania. Dokonanie korekty nie wskazuje automatycznie na "oczywistą omyłkę" czy "błąd rachunkowy", o których mowa w art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, tj. na prawo do dokonania przez Spółkę korekty "wstecz."

Jak słusznie zauważył organ, uchybienie, które było przyczyna złożenia przez stronę korekty, nie miało charakteru oczywistego. Przez wiele lat pozostawało niezauważone zarówno przez Spółkę, jak i podmioty, które dokonywały systematycznych kontroli rocznych sprawozdań finansowych. Nadto przyczyną nieprawidłowości nie była ani błąd rachunkowy ani inna oczywista omyłka. Powstałe nieprawidłowości były wynikiem błędnie przyjętych przez Spółkę zasad tworzenia rezerwy, stojących dodatkowo w sprzeczności z treścią obowiązujących w tym zakresie regulacji prawnych.

Przyczyną ustalenia przez Spółkę spornych rezerw w niższej wysokości były przyjęte metody i zasady naliczania rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, co zdefiniowane zostało w dokumentach wewnętrznych Spółki, tj. utworzonych na bazie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji, regulaminach. Według przyjętych w Spółce zasad tworzenia rezerw techniczno - ubezpieczeniowych w latach 2014 - 2018 dla Indywidualnej Kontynuacji Ubezpieczenia nie wyznaczano rezerwy matematycznej - metody wyznaczania rezerwy matematycznej dla IKU po pracowniczym ubezpieczeniu na życie GOP wprowadzono dopiero w Regulaminie 2019.

Zatem korekta spornych rezerw techniczno - ubezpieczeniowych z całą pewnością wynikała z błędu o charakterze merytorycznym, nie zaś z oczywistej omyłki, czy błędu rachunkowego, o których mowa w art. 15 ust. 4i ustawy o CIT.

Sąd również pragnie wskazać na treść art. 15 ust.1b pkt. 1 ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z tą regulacją u ubezpieczycieli (jak skarżąca Spółka) kosztem uzyskania przychodów za rok podatkowy są koszty ustalone zgodnie z ust. 1, a także rezerwy techniczno – ubezpieczeniowe utworzone dla celów rachunkowości zgodnie z odrębnymi przepisami – do wysokości stanowiącej przyrost tych rezerw na koniec roku podatkowego w stosunku do ich stanu na początek roku (...).

Zgodnie z przytoczoną regulacją kosztem uzyskania przychodów są utworzone rezerwy techniczno – ubezpieczeniowe. Oznacza to, że w sytuacji, kiedy tego rodzaju rezerwy nie zostały w ogóle utworzone, to nie powstały koszty uzyskania przychodów w tym zakresie.

Mając na względzie wskazane powyżej argumenty oraz obowiązujące regulacje prawne, sąd doszedł do przekonania, iż skarga jest bezzasadna a opisane w niej uchybienia nie mają żadnego prawnego oparcia. Z tego względu, sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji a skargę, zgodnie z treścią art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej jako: "p.p.s.a.") oddalił nie znajdując argumentów do jej uwzględnienia.

aj