Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 484/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. T. S. sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1731/13 w sprawie ze skargi E. T. S. sp. z o.o. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. T. S. sp. z o.o. w L. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 listopada 2013 r., III SA/Gl 1731/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E. T. S. sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 5 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej Ppsa.

2. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego, spółka, której jedynym udziałowcem jest Gmina L., utworzona uchwałą rady gminy, przejęła zadania własne ww. gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, dotychczas wykonywane przez zakład gospodarki komunalnej. W szczególności spółka wykonuje zadania w zakresie: bieżącego utrzymania gminnych dróg, ulic, mostów, placów, organizacji ruchu drogowego, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, zieleni gminnej i zadrzewienia, cmentarzy gminnych, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. Część zadań własnych gminy wykonywana jest przez spółkę na podstawie zleceń otrzymywanych od gminy. Wykonywanie tych zadań nie jest objęte żadną umową cywilnoprawną pomiędzy spółką a gminą. Spółka realizuje zadania z posiadanych środków. Na bieżącą działalność spółka otrzymuje dopłaty od jedynego wspólnika, ustalane uchwałami zgromadzenia wspólników w trybie art. 178 Kodeksu spółek handlowych. Wnioskodawca i gmina są odrębnymi podatnikami VAT, posiadają odrębne numery identyfikacji podatkowej (NIP).

W związku z powyższym zadano pytanie, czy wykonywanie zadań publicznych powierzonych wnioskodawcy przez gminę bez zawierania umowy cywilnoprawnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i powinno być dokumentowane fakturą VAT? Zdaniem strony nie można stwierdzić, że wykonywane przez spółkę czynności spełniają definicję świadczenia usług, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. Z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT).

3. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ wskazał, że spółka wykonuje wprawdzie czynności związane z realizacją zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej na podstawie powierzenia, ale wykonuje te czynności jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT, za które otrzymuje wynagrodzenie. Organ podkreślił, że spółka jest odrębnym podmiotem od gminy, zatem nie jest adresatem normy zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, czyli nie korzysta z wyłączenia z opodatkowania. Nie może też skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392, ze zm.). W związku z powyższym, zdaniem organu, wnioskodawca w zakresie wykonywania na podstawie powierzenia czynności związanych z realizacją zadań własnych gminy dotyczących gospodarki komunalnej działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a wykonywane czynności spełniają definicję świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji powyższego ww. czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i powinny być udokumentowane fakturą VAT. Organ zaznaczył w tym kontekście, że przedmiotowe usługi mają charakter odpłatny, a formą wynagrodzenia za nie są dopłaty otrzymywane od jedynego wspólnika (gminy).

4. Oddalając skargę na omówioną interpretację indywidualną Sąd wywiódł, że funkcjonalne powiązanie skarżącej spółki z gminą nie zmienia faktu, że spółka jest odrębną od gminy osobą prawną, wyposażoną przez tę gminę w majątek pozwalający jej na prowadzenie działalności i podlegającą, z wyjątkami przewidzianymi w ustawie o samorządzie gminnym i ustawie o gospodarce komunalnej, regulacjom Kodeksu spółek handlowych. Niewątpliwie skarżąca nie jest przy tym organem władzy publicznej, ani nie spełnia definicji urzędu obsługującego takie organy, w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Jednocześnie żądanie od jedynego udziałowca (gminy) sfinansowania zadania własnego gminy z zakresu gospodarki komunalnej, którego wykonanie niejako "narzucono" skarżącej spółce, zawiera w sobie element wynagrodzenia za wykonanie usługi, ewentualnie dostawy. Pamiętać też należy, że nawet w odniesieniu do tak finansowanych zadań skarżąca działa na własny rachunek, a nie na rachunek odrębnej osoby prawnej, jaką jest gmina narzucająca jej te zadania

W opisanym we wniosku stanie faktycznym skarżąca wyraźnie stwierdziła, że dopłaty miały finansować zadania nieobjęte umowami cywilnymi. Za uprawnione należy zatem uznać stanowisko organu, że w zakresie wykonywania bez zawierania umowy cywilnoprawnej, tj. na podstawie zleceń otrzymywanych od gminy, czynności związanych z realizacją części zadań własnych gminy finansowanych z otrzymywanych dopłat, skarżąca działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Wykonywane czynności spełniają definicję świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, dlatego też podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji powyższego ww. czynności powinny być udokumentowane fakturą VAT.

5. W skardze kasacyjnej od ww. orzeczenia spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Wnioski powyższe oparto na następujących zarzutach:

- art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, pomimo braku wzajemnych świadczeń koniecznych do stwierdzenia wystąpienia świadczenia usług w rozumieniu ustawy, że wykonywanie przez spółkę komunalną zadań własnych gminy określonych w aktach statuujących tę spółkę, bez zawierania umowy cywilnoprawnej z gminą i bez ustalonego wynagrodzenia za wykonywanie tych zadań, stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy tymczasem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że świadczenie usług występuje wtedy, gdy pomiędzy stronami istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a świadczeniu usługi na rzecz jej odbiorcy odpowiada określone wynagrodzenie;

- art. 1 ust. 1-2 oraz art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tekst jedn.: Dz.U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236) poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że wykonywanie przez spółkę komunalną zadań własnych gminy jest świadczeniem usług na rzecz gminy, podczas gdy prawidłowa interpretacja wskazuje na to, że gospodarka komunalna wykonywana jest między innymi w formie spółki prawa handlowego i polega na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej i to na rzecz tej wspólnoty wykonywane są zadania przez skarżącą spółkę;

- art. 177 § 1, art. 178 § 1 i art. 179 § 1 oraz art. 228 pkt 5 Kodeksu spółek handlowych przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dopłata stanowi wynagrodzenie za usługi świadczone przez spółkę na rzecz wspólnika, podczas gdy prawidłowa interpretacja tych przepisów wskazuje na to, że dopłaty stanowią szczególny obowiązek wspólników wobec spółki, znajdujący swe źródło w umowie spółki oraz w uchwałach wspólników, a podstawową cechą tej instytucji jest jej czasowy charakter z uwagi na możliwość zwrotu wniesionych dopłat, co uniemożliwia potraktowanie tych świadczeń na rzecz spółki jako wynagrodzenia za usługi świadczone przez spółkę;

- art. 12 ust. 4 ustawy o gospodarce komunalnej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu okoliczności, że w jednoosobowych spółkach jednostek samorządu terytorialnego funkcję zgromadzenia wspólników (walnego zgromadzenia) pełnią organy wykonawcze tych jednostek samorządu terytorialnego;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu braku odpłatności za wykonywanie zadań własnych gminy, co przesądza, że przedmiotowe działania skarżącej spółki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

- art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu, że w ustalonym stanie faktycznym brak jest podstawy opodatkowania w rozumieniu tego przepisu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W ramach zgłoszonych podstaw zaskarżenia spółka podtrzymuje stanowisko, że nie świadczy usług na rzecz gminy. W ocenie strony w ninieszym przypadku "mamy do czynienia tylko z jednym podmiotem, gminą" (s. 8 skargi kasacyjnej), gdyż "spółka komunalna jest samorządową osobą prawną zależną od gminy w aspektach funkcjonalnym, organizacyjnym i majątkowym", a beneficjentami jej usług nie jest jednostka samorządu terytorialnego a "mieszkańcy gminy" (s. 6 skargi kasacyjnej). W tych warunkach nie sposób, zdaniem skarżącej, mówić o stosunku prawnym między świadczeniodawcą (spółką) a domniemanym odbiorcą usług (gminą), tym bardziej że dopłaty dokonywane przez gminę jako jedynego udziałowca spółki nie mogą być traktowane jako wynagrodzenie za świadczenia spółki (brak cechy odpłatności świadczenia) (s. 7 i n. skargi kasacyjnej). Stanowisko powyższe Sąd kasacyjny aprobuje, jakkolwiek nie podziela wszystkich argumentów na jego poparcie wywiedzionych.

Przede wszystkim pozbawione podstaw prawnych jest twierdzenie o braku odrębności skarżącej od gminy. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, funkcjonalne powiązanie skarżącej spółki z gminą, znajdujące umocowanie w przepisach ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tekst jedn.: Dz.U. z 2011 r., Nr 45, poz. 236) (por. zwłaszcza art. 2, art. 9 ust. 1), nie zmienia faktu, że jest odrębną od gminy osobą prawną (s. 11 uzasadnienia wyroku). Odrębność ta (również na gruncie podatkowym) wynika wprost z art. 12 Kodeksu spółek handlowych i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Nawiasem mówiąc zaś, ww. okoliczność jest niesporna w stanie faktycznym sprawy, gdyż jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, "wnioskodawca i gmina są odrębnymi podatnikami VAT".

Trafne natomiast są argumenty spółki dotyczące kwestii odpłatności (wynagrodzenia) za realizowane przez spółkę świadczenia, który to element jest niezbędny do uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (zob. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma oraz wyrok z 21 marca 2002 r. w sprawie C-174/00 Krennemer Golf).

W zaskarżonym wyroku Sąd uznał, że jako wynagrodzenie (świadczenie wzajemne gminy) należy kwalifikować dokonywane przez gminę (jedynego udziałowca) dopłaty, o których mowa w art. 177 i n. Kodeksu spółek handlowych, skoro pokrywają one koszty bieżącej działalności spółki (s. 12 i n. uzasadnienia wyroku).

Zdaniem składu orzekającego taką ocenę podają w wątpliwość nie tylko argumenty spółki kwestionujące cechę bezzwrotności tych świadczeń (tryb zwrotu ww. dopłat określa art. 179 Kodeksu spółek handlowych), a także ich cenotwórczy charakter (nie są to dopłaty, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT) (s. 7 i 9 skargi kasacyjnej). Pewnych wskazówek interpretacyjnych dostarcza ponadto lektura orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości oraz tut. Sądu w sprawach dotyczących działalności jednostek samorządu terytorialnego.

W postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław Trybunał uznał mianowicie, że dyrektywa VAT nie sprzeciwia się opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej transakcji takich jak sprzedaż przez gminę nabytego z mocy prawa lub pod tytułem darmym, w szczególności w drodze spadkobrania lub darowizny, mienia – w tym nieruchomości, bądź wniesienia ich w formie aportu do spółek prawa handlowego, o ile transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy.

Wprawdzie wskazane postanowienie dotyczyło sytuacji zbywania mienia komunalnego przez gminę, w tym w zamian za udziały w spółkach prawa handlowego, tym niemniej daje się z niego odczytać szersza myśl. Trybunał przypomniał bowiem, że w transakcjach, których stroną jest organ władzy publicznej (jednostka samorządu terytorialnego) należy zawsze badać, w jakim charakterze występuje, zważywszy w szczególności na treść art. 13 dyrektywy.

Z kolei w wyroku z 26 października 2012 r., I FSK 1906/11 (CBOSA, zob. także powołane tam orzecznictwo) Naczelny Sąd Administracyjny rozważał sytuację realizacji inwestycji o charakterze użyteczności publicznej wykonywanej poprzez niezależnych wykonawców i opłacanej przez gminę na podstawie otrzymywanych od nich faktur VAT. Sąd wywiódł, że "gmina budując drogę publiczną (gminną) nie występuje w charakterze podatnika VAT a poniesione w związku z tą budową wydatki nie są związane z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych"; "nadal jest to sfera działań publicznoprawnych" (poza systemem VAT). W związku z powyższym gmina nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu wskazanych wydatków.

W powyższym przykładzie podkreślenia wymaga rozważana przez skład orzekający relacja gminy i wykonawców usług. Gmina występowała w roli organu władzy publicznej z jednej strony, a z drugiej jako konsument; "w tej mierze jej status w niczym nie różnił się od innych podmiotów, które także nie są podatnikami".

Z uwag poczynionych w przywołanych orzeczeniach można wyprowadzić wniosek, że w sprawach dotyczących transakcji z udziałem gminy wymaga rozważenia, czy w relacjach ze świadczeniodawcą gmina występuje jako podatnik VAT, czy też jako organ władzy publicznej. W pierwszym z ww. wariantów świadczący charakter ponoszonych wydatków (w związku z nabyciem usługi przez podatnika VAT – gminę) nie powinien co do zasady nasuwać zastrzeżeń. W drugiej sytuacji rozstrzygnąć ponadto należy, czy gmina występuje w roli konsumenta (nabywcy usług), czy też chodzi tu o powierzone świadczenie wykonywane nie na rzecz, a w imieniu jednostki samorządowej, w związku z realizacją jej zadań własnych o charakterze użyteczności publicznej, tzn. zbadać należy, czy świadczenie jest niezależne.

Odpowiedź na powyższe pytania determinuje w ocenie składu orzekającego podatkową kwalifikację wydatków ponoszonych przez gminę na rzecz odrębnych od niej podmiotów (podatników VAT). Jeżeli bowiem wydatek nie jest ponoszony przez jednostkę samorządu terytorialnego w szczególności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej albo w związku z innym nabyciem usługi (zwłaszcza związanej z realizacją zadań o charakterze publicznoprawnym) od niezależnego wykonawcy, to trudno w tym stanie rzeczy mówić o odpłatnym świadczeniu usług na rzecz tej jednostki w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego niniejszej sprawy wskazać należy, że dopłaty dokonywane przez gminę jako jedynego udziałowca, w trybie art. 177 i n. Kodeksu spółek handlowych, mają na celu pokrycie kosztów bieżącej działalności spółki, która wykonuje zadania własne gminy z zakresu użyteczności publicznej; wykonywanie tych zadań nie jest objęte żadną umową cywilnoprawną między spółką a gminą (zob. s. 3 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej). Sądowi pierwszej instancji umknęła w tym stanie faktycznym – przy skądinąd trafnej charakterystyce ustrojowej gminy oraz skarżącej spółki – analiza, czy realizacja przez spółkę zadań tworzącej ją jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej stanowi niezależne świadczenie usług na rzecz tej ostatniej. Koncentrując się na podmiotowej stronie konstrukcji podatku od towarów i usług, Sąd pominął w zasadniczej mierze jej aspekt przedmiotowy. Innymi słowy nie rozważono, czy niezależności organizacyjnoprawnej spółki towarzyszy niezależność w świadczeniu usług. Okoliczność ta powinna mieć tymczasem istotne znaczenie dla oceny charakteru czynionych dopłat.

Zasadnie, zdaniem Sądu kasacyjnego, wskazuje spółka w tym kontekście na analogię do sytuacji wykonywania zadań własnych gminy przez samorządowy zakład budżetowy (s. 7 skargi kasacyjnej), który świadczy usługi w imieniu jednostki samorządowej jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że taki stan faktyczny, mimo odrębnej podmiotowości podatkowej zakładu, pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z 18 października 2011 r., I FSK 1369/10, CBOSA oraz uchwałę NSA z 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13, ONSAiWSA z 2013/6/96). Również skarżąca spółka działa wprawdzie jako odrębny podmiot, jednakże realizując zadania własne gminy. Zarówno zakład, jak i spółka posiadają status podatnika VAT; nie powinny więc odgrywać roli różnice w reżimie prawnym obu form organizacyjnoprawnych (działalność pierwszej regulowana jest przez ustawę o finansach publicznych, drugiej zaś przez Kodeks spółek handlowych, w obu przypadkach w zw. z przepisami ustawy o gospodarce komunalnej).

Nie można wobec tego podzielić stanowiska, zgodnie z którym "wprawdzie spółka wykonuje czynności związane z realizacją zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej na podstawie powierzenia, jednakże czynności te wykonuje jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT (...) jest spółką prawa handlowego (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) i nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą" (zob. wyrok NSA z 30 października 2013 r., I FSK 1397/12, CBOSA; pogląd ten zaaprobowano również w w wyroku NSA z 3 marca 2015 r., I FSK 2055/13, CBOSA). Ma ono tę trudną do zaakceptowania konsekwencję, że przepisy ustawy o VAT w przytoczonym wyżej rozumieniu ingerują w prawo gospodarki komunalnej, niejako narzucając gminie wybór formy prawnej realizacji zadań w ww. zakresie ze względu na potencjalne obowiązki podatkowe. W przypadku zakładu budżetowego jego czynności wykonywane w imieniu gminy pozostawałyby w tym zakresie poza systemem VAT (nie byłoby opodatkowania między tymi jednostkami), natomiast wydatki dokonywane na rzecz spółki obciążane byłyby już podatkiem od towarów i usług, który w dodatku nie byłby neutralny dla gminy, jako że jej świadczenie wiązałoby się z wykonywaniem władztwa publicznoprawnego (zob. ww. wyrok w sprawie I FSK 1906/11). Stanowisko wyrażone w ww. wyroku o sygn. I FSK 1397/12 cechuje zatem swego rodzaju niespójność systemowa, skoro gospodarka komunalna może być prowadzona przez gminę zarówno w formie samorządowego zakładu budżetowego jak i poprzez tworzone przez nią spółki prawa handlowego (art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej). Należy jednak odnotować, że w stanie faktycznym ww. sprawy (dotyczącej wszak również interpretacji indywidualnej) nie budziło wątpliwości, że spółka komunalna otrzymywała od gminy wynagrodzenie za realizowane zadania.

Jak wynika z powyższego, charakter w jakim gmina występuje w relacjach ze skarżącą spółką, dokonując dopłat, o których mowa w art. 177 i n. Kodeksu spółek handlowych, ma zasadnicze znaczenie dla ich podatkowoprawnej kwalifikacji (jako wynagrodzenia) w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe powinien uwzględnić Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, biorąc pod uwagę przedstawione w tej sprawie stanowisko Sądu kasacyjnego.

Końcowo podkreślić należy, że prezentowany pogląd nie wyklucza opodatkowania usług spółki z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. konsumentów czynności w zakresie gospodarki komunalnej (zob. ww. wyrok w sprawie I FSK 1369/10). Okoliczność, że odbiorcami usług spółki są mieszkańcy gminy, a nie sama gmina, skarżąca nawiasem mówiąc konsekwentnie akcentowała w toku postępowania (zob. s. 4 skargi, jak również s. 6 skargi kasacyjnej).

Z tych powodów należało orzec jak w sentencji, stosownie do art. 185 § 1 Ppsa, a także art. 203 pkt 1 w zw. z art. 209 tej ustawy w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego.