Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3816/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 527/17 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Bd 527/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. M. (dalej zwana: "Stroną" lub "Skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej zwany "Dyrektorem") z dnia 17 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oraz odsetek za nieuiszczone zaliczki.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. (dalej zwany "Naczelnikiem") decyzją z dnia 28 października 2016 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 201.413 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. w kwocie łącznej 15.137 zł. Podstawą rozstrzygnięcia były ustalenia, że Strona zaniżyła przychody o łączną kwotę 41.379,80 zł, zawyżyła przychody o łączną kwotę 166.263,08 zł, zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 1.416.379,80 zł i zaniżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 185.393,89 zł.

Skarżąca w odwołaniu, zarzucając naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."), wniosła o uchylenie ww. decyzji w zakresie ustaleń co do transakcji z firmą G. sp. z o.o. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie jej i wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem, że zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.375.000 zł z tytułu zaliczenia do nich wydatków wynikających z sześciu faktur wystawionych przez ww. Spółkę, dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, przez co naruszono art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 301 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.").

Dyrektor decyzją z dnia 17 lutego 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie za bezsporne uznał, iż Skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2013 r. wydatki na łączną kwotę 1.375.000 zł, udokumentowane sześcioma fakturami VAT, na których jako wystawcę wskazano "G." Spółka z o.o. Kwoty tej nie uznano za koszty uzyskania przychodów 2013 r. W ocenie Dyrektora czynności udokumentowane wymienionymi fakturami w rzeczywistości nie zostały dokonane.

Organ dokonał analizy spornych faktur podnosząc, że według umowy zlecenia z dnia 30 września 2012 r., zawartej przez Skarżącą z G. sp. z o.o., zleceniobiorca zobowiązał się wyszukiwać dla Skarżącej klientów na terenie N., H., R., B., L. i U. w zamian za wynagrodzenie w kwocie 1.200.000 zł rocznie. W ocenie organu, wydatkowanie tak dużej kwoty na czynności, które można samemu wykonać przy użyciu minimalnego wysiłku za pośrednictwem internetu jest pozbawione jakiegokolwiek sensu ekonomicznego, zwłaszcza biorąc pod uwagę zadeklarowany przez stronę dochód za 2009 r. - w wysokości 62.618,17 zł, za 2010 r. - w wysokości 77.414,53 zł i za 2012 r. - 334.337,17 zł (za 2011 r. Strona zadeklarowała stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej).

Według ustaleń organu dokonanych na podstawie zeznań pełnomocnika Skarżącej - D. M. w zakresie współpracy ze spółką G. oraz O. M. złożone w dniu 14 maja 2014 r., w latach 2012-2013 Skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw wyłącznie do jednej firmy z N.- R. [...]. Spółka G. w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2013 r. wykazała wartość dostaw podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w kwocie niższej od wynikającej z wystawionej w tym okresie faktury dla Skarżącej. Dyrektor stwierdził, że Skarżąca nie wykazała, aby działania podejmowane przez G. (przy założeniu, że takie były) przekładały się na wzrost składanych u Skarżącej lub przez nią zamówień.

Zdaniem organu, w rozpatrywanej sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów na zaistnienie zafakturowanych przez Spółkę "G." świadczeń. Wprawdzie w podatku dochodowym od osób fizycznych żaden przepis nie stanowi wprost o warunku dochowania należytej staranności niemniej jednak, jeżeli z całokształtu materiału dowodowego wynika, że faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawcę to znaczy, iż są one dokumentami nierzetelnymi, tj. nie obrazują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, co oznacza z kolei, że w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie mogą stanowić podstawy do uznania kwot z nich wynikających za koszty uzyskania przychodu. W związku z tym organ odwoławczy nie uznał za koszty uzyskania przychodów w 2013 r. kwoty 1.375.000 zł wynikającej z sześciu faktur VAT, na których jako wystawca widnieje firma G..

W skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie powołanego przepisu do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, które skutkowało nieuwzględnieniem w kosztach uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2013 r. sześciu faktur dotyczących jej współpracy z G. sp. z o.o.;

- art. 122 oraz art. 187 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zaniechaniu przez organ wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz na zaniechaniu inicjatywy dowodowej organu II instancji, a w szczególności przez oddalenie wniosków dowodowych podatnika zgłoszonych w piśmie uzupełniającym odwołanie,

- art. 191 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie dyspozycji ww. przepisu polegające na jednostronnej i dowolnej ocenie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w sprawie.

W zakresie pozostałych ustaleń Skarżąca nie wniosła w skardze żadnych zarzutów.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, oddalając skargę, wskazał, że nie kwestionuje – co do zasady – możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usług niematerialnych (doradczo-marketingowych). Podstawą zakwestionowania zaliczenia powyższego wydatku w koszty uzyskania przychodu było stwierdzenie, że usługi udokumentowane sześcioma fakturami VAT wystawionymi przez G. nie zaistniały w rzeczywistości gospodarczej, a w konsekwencji wykazana w kosztach firmy Skarżącej wartość rzekomej usługi w kwocie 1.375.000 zł nie ma związku z przychodem uzyskanym przez firmę Podatniczki.

Sąd w pełni podzielił pogląd organu odwoławczego, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest wystąpienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego - w tym przypadku - na wykonaniu przez G. usług niematerialnych na rzecz Skarżącej. Jednocześnie za istotną uznał okoliczność

w sprawie, że pomimo wskazywania osoby mogącej dysponować dokumentacją podatkową spółki G. i podjęcia szeregu czynności zarówno w kraju, jak i przez organy administracji H., rezultat jest taki, iż organ nie miał możliwości zbadania dokumentacji podatkowej tej Spółki. Celem zaś tych czynności było pozyskanie dokumentacji. Spółka zatem nie przedstawiła żadnych dokumentów, które potwierdziłyby świadczenie dla Skarżącej usług. Tym samym trafnie organ podniósł, że należy także zwrócić uwagę na okoliczności związane z funkcjonowaniem "G.", a które także zaprzeczają wykonaniu usług niematerialnych o tak dużej wartości na rzecz Skarżącej. W Spółce G. nie było dowodów, które mogłyby stanowić potwierdzenie wykonania usług na rzecz Skarżącej. Wręcz przeciwnie wszelkie ustalenia przeczą twierdzeniu o wykonywaniu usług niematerialnych na rzecz Skarżącej i to o tak znacznej wartości.

Według Sądu organ odwoławczy odniósł się do argumentacji Skarżącej powoływanej na etapie postępowań podatkowego oraz sądowego, zgodnie z którą efekty usług doradczych są widoczne w dłuższej perspektywie czasowej, zaś potwierdzeniem wykonania usług są dokumenty dołączone do pisma z dnia 24 listopada 2014 r. (t. III/IV, k. 461-469), przetłumaczone i dołączone do późniejszych pism (t. III/IV, k. 560-575). Analiza treści przywołanych dokumentów w żaden sposób nie wskazuje, że Spółka G. wykonała usługi doradczo-marketingowe na rzecz Skarżącej.

Zdaniem Sądu wiele czynności, które miały być związane z wykonaniem usług doradczo-marketingowych nie ma potwierdzenia w dowodach, a twierdzenia co do ich wykonania są gołosłowne.

Reasumując, Sąd uznał, iż w sytuacji, gdy żaden z elementów przedmiotowo istotnych usług objętych umową ze Spółką G. nie został wykonany, to sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej, nie dokumentują wykonania usług marketingowo-doradczych, bowiem takich usług nie wykonano. Wartość fikcyjnej usługi nie ma związku z uzyskanym przez firmę Skarżącej przychodem. Konsekwencją tego ustalenia było wyeliminowanie wartości usług z kosztów uzyskania przychodów. W tym stanie rzeczy Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi za chybione. Nie znalazł ponadto podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych. Tym samym przyznał rację organom, które wywiodły, że w sprawie uprawnione było wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz określenie kwoty odsetek za zwłokę z tytułu nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek.

Skarżąca skargą kasacyjną z dnia 3 października 2017 r., wnosząc o uchylenie wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, zarzuciła na podstawie art. 174 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.; dalej "P.p.s.a.") naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art 22 ust. 1 u.p.d.o.f., które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie dyspozycji ww. przepisu do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, które skutkowało nieuwzględnieniem w kosztach uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej Skarżącej za 2013 r. sześciu faktur dokumentujących współpracę gospodarczą pomiędzy Skarżącą, a G. sp. z o.o.; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał iż nie wystąpiły zdarzenia gospodarcze, tj. wykonanie przez spółkę G. sp. z o.o. usług niematerialnych na rzecz Skarżącej, w sytuacji gdy ta wykazała, iż współpraca gospodarcza miała miejsce;

2) przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 134 § 1 w zw. z 141 § P.p.s.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wyjaśnieniach organu oraz pominięcie szeregu zarzutów podnoszonych przez Skarżącą w skardze; tym samym Sąd dokonał niewszechstronnej, a dowolnej i jednostronnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie oraz przyjął błędną tezę, że w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący w sytuacji, gdy organy podatkowe zaniechały inicjatywy dowodowej w zakresie sprawdzenia historii z rachunków bankowych strony skarżącej oraz nie poczyniły ustaleń w zakresie wiarygodności aktu notarialnego z dnia 4 października 2013 r. dokumentującego transakcję zbycia udziałów spółki G. sp. z o.o. pomiędzy A. J., a S. G. C.;

b) art 3 P.p.s.a. w związku z art 134 P.p.s.a. zobowiązujących Sąd do zbadania, czy przy wydaniu zaskarżonego postanowienia podatkowy organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi; w związku z przepisami art. 122 O.p. statuującymi zasadę prawdy obiektywnej, zobowiązującymi organ podatkowy do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; w związku z art 145 § 1 pkt 1 lit P.p.s.a., zobowiązującymi Sąd do uchylenia postanowienia w całości lub w części w razie stwierdzenia, że naruszenie przez organ podatkowy lub podatkowy organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a., które miało istotny wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, a przez to na wynik sprawy, polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ww. przepisie, tzn. nie uchylił zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy wskazywał, że przedmiotowa decyzja nie odpowiada prawu.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Powyższe uwagi ogólne były konieczne w związku z zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oraz ich uzasadnieniem. Jako podstawę wniesienia zarzutów powołano art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., z czego wynika, że została ona oparta na naruszeniu przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

Należy podkreślić, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie spełniają w pełni wskazanych wyżej wymogów.

Naczelny Sąd Administracyjny dokonał ich kontroli, mając na uwadze treść uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. (sygn. akt I OPS 10/09), w której wskazano, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, ale tylko w takim zakresie w jakim da się wyinterpretować, że stawiany zarzut ma swoje uzasadnienie.

Zatem całkowicie niezasadny jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 141 P.p.s.a. Podkreślenia wymaga, że o naruszeniu przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. można byłoby mówić, gdyby Sąd I instancji wykroczył poza granice sprawy, w której skarga została wniesiona lub gdyby - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi w sytuacji, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów Sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku. Jednakże taki stan rzeczy w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Skarżąca wskazany przepis powiązała z art. 141 P.p.s.a. Jednak nie określiła, którą jednostkę redakcyjną w/w przepisu naruszył Sąd I instancji. Trzeba mieć na uwadze, że przepis ten zawiera szereg jednostek redakcyjnych niższego rzędu, w których unormowane zostały zasady i wymogi jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. W prawidłowo skonstruowanych podstawach kasacyjnych powinny być one wymienione. Z treści omawianego zarzutu wynika, że według Skarżącej, Sąd I instancji swe rozstrzygnięcie oparł jedynie na wyjaśnieniach organu, pomijając jej zarzuty, dokonując niewszechstronnej a dowolnej oceny dowodów, zaniechując inicjatywy dowodowej w zakresie sprawdzenia historii z rachunków bankowych Skarżącej oraz nie czyniąc ustaleń w zakresie wiarygodności aktu notarialnego dotyczącego zbycia udziałów spółki G..

Natomiast argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje na "niewszechstronne zbadanie materiału dowodowego". W ocenie Skarżącej Sąd nie uwzględnił całego materiału dowodowego i nie odniósł się do zarzutów podnoszonych w skardze. Według Skarżącej ocena dowodów, takich jak umowa nr [...] z 14 października 2014 r. pomiędzy Skarżącą a spółką z U., umowa z 23 listopada 2013 r. z przedsiębiorstwem z N., umowa z 12 grudnia ze spółką l., wiadomość mailowa z 7 października 2014 r. od przedstawiciela przedsiębiorstwa l., które według niej potwierdzają współpracę z G., dokonana została w sposób lakoniczny. Dalej wskazuje, że Sąd pominął fakt, iż dzięki G. nastąpił wzrost przychodów Skarżącej. Zarzuca nie odniesienie się przez Sąd I instancji do zmiany profilu działalności spółki G. w 2013 r. z branży budowlanej na handlową oraz nieprzeprowadzenie dowodu z "potwierdzenia wykonania operacji przelewów z rachunku P. [...] na rachunek M. [...] sp. z o.o." Powołuje fragmenty zeznań świadków, które świadczyć mają o współpracy z G.. Ponadto nie zgadza się z oceną opracowań dotyczących potencjalnych lokalizacji oddziałów przedsiębiorstwa, oraz oceną "depozycji Pana S. G. C."

W istocie Sąd I instancji, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, nie odniósł się do pewnych faktów, jak np. zmiany profilu działalności przez G., niektóre oceny cząstkowe nie są zbyt rozbudowane, czy też uznał za zbędne przeprowadzenie dowodów takich jak analiza rachunku Skarżącej. Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie Sądu I instancji nie narusza przepisów postępowania zarzucanych w skardze kasacyjnej, a w szczególności art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten jako podstawa kasacyjna nie może służyć podważeniu prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, akceptacji przez sąd pierwszej instancji ustaleń i przyjęcia ich za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Nie może też być kwestionowana za pomocą tego przepisu ocena materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy. A z petitum skargi wynika, że w istocie strona zarzuca, iż Sąd I instancji dokonał dowolnej oceny dowodów, natomiast postępowanie dowodowe nie było wyczerpujące, bowiem organy zaniechały przeprowadzenia dowodu z historii rachunków Skarżącej oraz nie ustaliły wiarygodności aktu notarialnego dotyczącego zbycia udziałów G. hiszpańskiemu nabywcy.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia formalne wymogi, o których mowa w przepisie art. 141 § 4 P.p.s.a.. Wyczerpująco przedstawiono w nim relację z dotychczasowego przebiegu postępowania, zawarto stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia oraz prawną ocenę stanowiska Skarżącej jak również stanowiska organów podatkowych. Treść uzasadnienia pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd I instancji podejmując zaskarżone orzeczenie w sposób umożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Do uznania uzasadnienia wojewódzkiego sądu administracyjnego za spełniające wymogi określone w wyżej wskazanym przepisie, wystarczającym jest jedynie wykazanie, jakie motywy skłoniły ten sąd do wydania zaskarżonego orzeczenia. W orzecznictwie podkreśla się, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2018 r., sygn. akt II OSK 2042/16). Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez wojewódzki sąd administracyjny do niektórych zarzutów skargi nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. wyroki NSA z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt II OSK 2165/17 oraz z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt I GSK 625/16). Zarzut taki byłby uzasadniony jedynie w sytuacji, gdy taka wadliwość mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli na treść podjętego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt II OSK 2382/17). Okoliczności takiej Skarżąca jednak nie wykazała.

To, że autor skargi kasacyjnej nie podziela stanowiska Sądu I instancji w zakresie akceptacji stanowiska organów podatkowych co do braku wykonania usług marketingowych przez G. na rzecz Skarżącej i w istocie polemizuje ze stanowiskiem Sądu I instancji wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - nie stanowi skutecznej przesłanki uwzględnienia tego zarzutu.

Zarzucając w punkcie 3 petitum skargi kasacyjnej naruszenie art. 3 P.p.s.a. w związku z art. 134 P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. (brak wskazania) P.p.s.a., Skarżąca nie podała, w czym upatruje naruszenia tych przepisów, które wskazała. Ponadto powołane przepisy (art. 3 i art. 145 P.p.s.a) składają się z kilku jednostek redakcyjnych i prawidłowo sporządzając skargę kasacyjną, należy podać, która część przepisu i dlaczego została naruszona, czego zabrakło we wniesionym przez Skarżącą środku zaskarżenia.

Można jedynie wskazać, że art. 3 § 1 P.p.s.a. ma charakter przepisu ustrojowego Do jego naruszenia mogłoby dojść, gdyby Sąd I instancji odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. Żadna z tych sytuacji nie wystąpiła w rozpoznanej sprawie. Ewentualne naruszenie przez sąd przy rozstrzygnięciu sprawy prawa materialnego czy procesowego nie oznacza, że sąd ten uchybił wynikającemu z tych przepisów zakresowi kontroli działalności administracji publicznej. Z kolei art. 3 § 2 P.p.s.a. określa zakres przedmiotowy orzekania przez sądy administracyjne. Jednym z nich są skargi na decyzje administracyjne (pkt 1) i Sąd I instancji skargę taką rozpoznał. Trudno zatem stwierdzić, na czym ewentualne uchybienie miałoby polegać.

Na podstawie sformułowania przedmiotowego zarzutu nie sposób także stwierdzić w czym Skarżąca upatruje naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 122 O.p. Wskazać jedynak należy raz jeszcze, że przepis ten można naruszyć wtedy, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (por. wyroki NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1151/11 oraz z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I OSK 1234/12). Dla skuteczności tego zarzutu koniecznym jest jednak wskazanie, jakie to okoliczności lub dowody zostały pominięte przez wojewódzki sąd administracyjny.

Natomiast art. 122 O.p. wyraża zasadę prawdy obiektywnej - jedną z najważniejszych zasad postępowania, która ma wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Organy podatkowe mają bowiem podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż jedynie działania niezbędne.

Nie stanowi o naruszeniu art. 122 O.p. zaniechanie przeprowadzenia dowodu z rachunków Skarżącej. W tym zakresie Sąd I instancji odniósł się na stronie 16 i 18 swego uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko to podziela, bowiem uwzględnić należy, że wynikające z art. 122 O.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. np. wyroki NSA z dnia 20 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2038/16; z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1926/16; z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 133/17; z dnia 30 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1081/17). Zatem podnoszony przez stronę fakt dokonywania przelewów nie uwiarygadnia nierzeczywistych transakcji.

W rozpatrywanej sprawie istotą działań podejmowanych w sprawie przez organy podatkowe było udowodnienie, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność ta została udowodniona w sprawie ponad wszelką wątpliwość. Jak wynika z materiału dowodowego, będące przedmiotem sporu faktury zostały wystawione na podstawie umowy zlecenia z dnia 30 września 2012 r., zawartej przez firmę Skarżącej - P. [...] z G. sp. z o.o. Według tej umowy G. zobowiązała się wyszukiwać systematycznie dla Skarżącej klientów na terenie N., H., R., B., L. i U. w zamian za wynagrodzenie w kwocie 1.200.000 zł rocznie. W umowie nie sprecyzowano jednak na czym dokładnie miały polegać usługi świadczone przez spółkę G. w ramach działań polegających na wyszukiwaniu klientów dla Skarżącej. Świadkowie O. M. i A. J. wskazywali, że firma G. osiągnęła wymierne korzyści ze współpracy ze Spółką G., polegające na nawiązaniu współpracy z firmą z H. i N. Zeznania te nie znalazły potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. W dokumentacji Skarżącej nie odnaleziono bowiem żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji z jakąkolwiek firmą z H., natomiast pierwszej transakcji z firmą R. z N. strona dokonała już 30 stycznia 2012 r., a zatem przed podpisaniem ww. umowy. Dowodem takim nie jest również dokonanie przez stronę jednorazowego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów o wartości 5.637,94 Euro od firmy z N. N. [...], w konfrontacji z wynagrodzeniem w kwocie 1.200.000 zł rocznie wynikającym z umowy z G.. Z kolei A. J. – prezes zarządu G. nie podał żadnych szczegółów co do usług, które miał świadczyć w ramach umowy zlecenia. Nie potrafił wskazać jakich konkretnie klientów pozyskała Skarżąca dzięki jego działaniom, początkowo nie wiedział nawet o jaki rodzaj produktu chodzi w kwestii wyszukiwanych klientów. Taką informację podał dopiero podczas późniejszego przesłuchania. Wyjaśnił też, że przekazywał mężowi Skarżącej dane takie jak: wskazanie terenu, infrastruktury, komunikacji, wstępne koszty ewentualnej inwestycji, jednakże Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na otrzymanie tych materiałów. Poza tym w umowie zlecenia wskazano, że G. miała pozyskiwać dla strony nowych klientów, a nie tereny pod nowe inwestycje. Skarżąca nie wykazała też, aby działania podejmowane przez G. przekładały się na wzrost składanych u Skarżącej lub przez nią zamówień. Skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów na zaistnienie zafakturowanych przez Spółkę G. świadczeń.

Podstawą rozliczania kosztów podatkowych są stosowne dokumenty wskazujące fakt ich poniesienia. W sytuacji gdy organ podatkowy innymi dowodami skutecznie podważy treść wystawionych przez kontrahenta faktur, udokumentowanie usług niematerialnych samymi dowodami zewnętrznymi, bez dodatkowej dokumentacji potwierdzającej wykonanie tych usług, jest niewystarczające do uznania ich za koszt uzyskania przychodów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioski płynące z przeprowadzonej analizy przychodów Skarżącej w stosunku do wysokości wynagrodzenia dla G., ukształtowanie zeznań świadków, okoliczności działalności gospodarczej G., a przede wszystkim brak jednoznacznych i niepodważalnych dowodów rzeczywistego zaistnienia zdarzeń udokumentowanych w spornych fakturach, prowadzi do uzasadnionego wniosku, że faktury te są fikcyjne.

Wspomniane wyżej dowody stanowią uzasadnioną podstawę do zakwestionowania treści faktur. Skarżąca chcąc zaliczyć wydatki wynikające ze spornych faktur do kosztów uzyskania przychodów powinna zatem przedstawić inne wiarygodne dowody potwierdzające ich poniesienie. Dowodami takimi nie jest historia jej rachunku bankowego, czy też akt notarialny zbycia udziałów G..

Powyższe oznacza również nieskuteczność zarzutu naruszenia art. 122 O.p. Sąd I instancji prawidłowo ocenił, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, a także jaki stan faktyczny sprawy wynika z akt sprawy i czy w świetle istniejącego wówczas stanu prawnego podjęte przez organ rozstrzygnięcie sprawy jest zgodne z obowiązującym prawem. Ocena ta znalazła się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które zawierało ponadto zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Wadliwość sporządzonej skargi kasacyjnej, uniemożliwia również Naczelnemu Sądowi odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. jest tzw. przepisem wynikowym, który dochodzi do głosu wówczas, gdy sąd dostrzeże naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego. Zatem wymaga powiązania z innymi przepisami. Skarżący kasacyjnie nie dokonał powiązania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, p.p.s.a. z żadnym przepisem prawa materialnego.

Przechodząc natomiast do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, wskazać należy, że przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodu, stanowiąc, iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodu. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodu.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11).

Skoro więc z niepodważonego skutecznie w skardze kasacyjnej stanu faktycznego przyjętego za podstawę wyrokowania przez Sąd I instancji wynikało, że wskazany w zakwestionowanych fakturach VAT jako sprzedawca podmiot nie był dostawcą towaru, chybiony był zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a, w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).