Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 595/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust 2, art. 12 ust 3,
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2014 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 217 zł (słownie: dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej "Skarżącą", "Wnioskodawcą" lub "Spółką") złożyła w dniu 16 września 2013 r. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie m.in. sprzedaży usług dystrybucji energii elektrycznej i samej energii elektrycznej, a także w zakresie świadczenia usług budowlanych. W bieżącym roku podatkowym (kończącym się w dniu 31 grudnia 2013 r.), a prawdopodobnie również w kolejnym roku podatkowym, Spółka rozlicza zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w sposób uproszczony, zgodnie z art. 25 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej zwanej też "updop" lub "ustawą".

Spółka wraz z dwoma innymi podmiotami będącymi spółkami kapitałowymi z siedzibą w Polsce (dalej: "P1" oraz "P2", dalej łącznie: "Uczestnicy konsorcjum") zawarła umowę konsorcjum w celu realizacji projektu w zakresie zaprojektowania i wykonania modernizacji linii kolejowej na określonym odcinku. Zamawiającym jest P. S.A. (dalej "Zamawiający"). W trakcie realizacji projektu P2 zostało postawione w stan upadłości z możliwością zawarcia układu i nie będzie w stanie w pełnym zakresie realizować zadań przypadających mu do wykonania. W związku z tym Wnioskodawca, P1 i P2 oraz Zamawiający zawarli aneks do umowy zawartej z Zamawiającym na realizację projektu (dalej: "Aneks"). Na podstawie Aneksu nastąpiła zmiana partnera wiodącego konsorcjum z P2 na P1. Konsekwencją jest również konieczność przejęcia do wykonania przez Spółkę i P1 prac, które na podstawie Umowy konsorcjum powinny były zostać wykonane przez P2 (dalej: "Przejęty Zakres Robót").

Nowy lider konsorcjum (PI) będzie obciążać Zamawiającego wynagrodzeniem za prace wykonane łącznie przez PI i Wnioskodawcę w ramach Przejętego Zakresu Robót (na podstawie faktur VAT wystawianych na Zamawiającego. Innymi słowy, Spółka oraz P1 określili, jaką część prac Przejętego Zakresu Robót wykonują samodzielnie - prace samodzielnie wykonane przez Spółkę w ramach Przejętego Zakresu Robót będą dokumentowane fakturą VAT wystawioną przez Spółkę na P1, zaś P1 będzie wystawiać faktury do Zamawiającego za wykonane samodzielnie prace oraz prace wykonane przez Spółkę w ramach Przejętego Zakresu Robót (faktury VAT zostaną wystawione dopiero po wykonaniu uzgodnionej i odebranej części prac). Jednocześnie Zamawiający będzie dokonywał płatności wynagrodzenia wynikającego z faktury VAT wystawionej przez P1 w części równej wynagrodzeniu należnemu Spółce (udokumentowanemu fakturą wystawioną przez Spółkę na P1) bezpośrednio na rachunek Spółki. Analogicznie, wynagrodzenie wynikające z faktury wystawionej przez P1 w części równej jej wynagrodzeniu będzie wypłacane przez Zamawiającego bezpośrednio na rachunek P1. Każdorazowo, do faktury wystawianej przez P1 na Zamawiającego zostanie dołączone oświadczenie zawierające podział wynagrodzenia wykazanego w fakturze VAT na poszczególnych Uczestników konsorcjum oraz kopie faktur wystawionych przez Uczestników konsorcjum na nowego lidera konsorcjum (P1).

Odnośnie do rozliczenia Przejętego Zakresu Robót pomiędzy Uczestnikami konsorcjum, Wnioskodawca i P1 zawarli porozumienie celem uregulowania kwestii partycypowania w zyskach/stratach wynikających z realizacji Przejętego Zakresu Robót. Ponieważ przy zawieraniu Umowy konsorcjum i Umów wykonawczych Wnioskodawca i P1 nie uwzględniali w swoim rachunku ekonomicznym prac powierzonych pierwotnie P2, a ich przejęcie przez P1 i Wnioskodawcę leży w interesie obu podmiotów, Wnioskodawca i P1 podjęli decyzję o podziale wyniku zrealizowanego przez każde z nich na realizacji Przejętego Zakresu Robót w określonej z góry proporcji (50 - 50). Z tego względu, po zakończeniu każdego kolejnego miesiąca roku kalendarzowego (ewentualnie kwartału), Wnioskodawca i P1 przedstawią sobie wzajemnie dokumentację wskazującą na koszty i przychody rachunkowe osiągnięte przez każdą ze stron z tytułu realizacji Przejętego Zakresu Robót oraz dokumenty wskazujące podatkowe koszty uzyskania przychodów, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz przychody podatkowe uzyskane przez każdą ze stron w związku z realizacją Przejętego Zakresu Robót. W oparciu o te dokumenty zostanie ustalony wynik na Przejętym Zakresie Robót będący podstawą rozliczenia pomiędzy stronami.

Wynikiem z realizacji Przejętego Zakresu Robót osiągniętym przez Wnioskodawcę jest różnica między przychodami osiągniętymi w danym okresie z tytułu prac wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach Przejętego Zakresu Robót, a wydatkami poniesionymi przez Wnioskodawcę w danym okresie bezpośrednio związanymi z tymi przychodami. Wynikiem z realizacji Przejętego Zakresu Robót osiągniętym przez P1 jest różnica między przychodami osiągniętymi w danym okresie z tytułu prac wykonywanych przez P1 w ramach Przejętego Zakresu Robót, a wydatkami poniesionymi przez P1 w danym okresie bezpośrednio związanymi z tymi przychodami. Podkreślono, że wynik będzie ustalony w oparciu o wielkości według ujęcia bilansowego, które mogą się różnić od wielkości według ujęcia podatkowego.

Co istotne - dla celów kalkulacji wyniku na Przejętym Zakresie Robót uwzględniane są tylko wydatki bezpośrednio związane z tymi pracami. W efekcie wykluczone są takie wydatki, jak np. wpłaty na PFRON, koszty wydziałowe, pozostałe koszty operacyjne (np. kary umowne), czy koszty finansowe (np. odsetki od nieterminowych płatności za dostawę materiałów lub za wykonane usługi, za wyjątkiem ewentualnych kosztów finansowych dotyczących leasingu majątku wykorzystywanego w pracach. Oznacza to, iż dla celów określenia wyniku Spółka oraz P1 powinny uwzględniać m.in. wydatki dotyczące materiałów budowlanych, usług podwykonawców, wynagrodzeń oraz narzutów na wynagrodzenia, odpisu na ZFSS, czy amortyzacji sprzętu. Na tej podstawie, stronie (P1 lub Wnioskodawcy), która poniosła stratę na realizacji Przejętego Zakresu Robót, będzie przysługiwała od drugiej strony należność w kwocie równej określonej części tej straty (odpowiadającej ustalonej proporcji, według której jest dzielony wynik na realizacji Przejętego Zakresu Robót). Analogicznie, strona (P1 lub Wnioskodawca), która osiągnęła zysk na realizacji Przejętego Zakresu Robót, będzie zobowiązana do zapłaty drugiej stronie kwoty równej określonej części tego zysku (odpowiadającej ustalonej proporcji, według której jest dzielony wynik na realizacji Przejętego Zakresu Robót). Podkreślono, że stronie, która ponosi stratę na Przejętym Zakresie Robót, przysługuje roszczenie do P2 o zapłatę kwoty równej tej stracie (roszczenie o naprawienie szkody poniesionej w związku z wykonaniem Przejętego Zakresu Robót).

Skarżąca podkreśliła, że sposób rozliczania przychodów i kosztów podatkowych przez nią w odniesieniu do Przejętego Zakresu Robót był już przedmiotem wniosku o indywidualną interpretację podatkową. W interpretacji wydanej w sprawie Spółki w dniu 24 lipca 2013 r. (dalej: "interpretacja") uznano, że współpraca pomiędzy Spółką oraz P1 w odniesieniu do Przejętego Zakresu Robót stanowi tzw. wspólne przedsięwzięcie, o którym mowa w art. 5 ust. 1 i 2 updop. W konsekwencji, przychody i koszty uzyskane/poniesione przez Uczestników konsorcjum w związku z realizacją Przejętego Zakresu Robót powinny być dzielone w proporcji 50/50. W świetle powyższego, niniejszym wnioskiem o interpretację Wnioskodawca dąży do potwierdzenia praktycznych zasad rozliczania przychodów i kosztów podatkowych w związku z realizacją Przejętego Zakresu Robót wspólnie z P1.

Wnioskodawca przedstawił proponowany sposób rozliczania przychodów i kosztów podatkowych w odniesieniu do Przejętego Zakresu Robót. I tak, Skarżąca będzie wystawiała fakturę VAT dokumentującą prace wykonane w ramach Przejętego Zakresu Robót (faktura ta będzie adresowana do P1, która to będzie "refakturować" te prace do Zamawiającego). Jednocześnie faktura wystawiona na Zamawiającego przez P1 będzie uwzględniać zarówno kwoty zafakturowane przez Wnioskodawcę na P1 (za prace wykonane samodzielnie na rzecz Zamawiającego przez Spółkę), jak również prace wykonane samodzielnie przez P1 na rzecz Zamawiającego. Przychody dotyczące Przejętego Zakresu Robót będą ewidencjonowane przez Spółkę na wyodrębnionych obiektach kontrolingowych (co jest istotne m.in. dla celów ustalenia wartości roszczenia przysługującego Spółce do P2, w sytuacji poniesienia straty na Przejętym Zakresie Robót). Przychody wynikające z faktur VAT wystawionych przez Spółkę za prace wykonane w ramach Przejętego Zakresu Robót będą ujmowane w całości na kontach zespołu (przychodów podatkowych). Jednocześnie 50% przychodów z faktur VAT wystawionych przez Spółkę będzie ujmowane na koncie pozabilansowym (konto zespołu 9), jako przychody dotyczące P1. Dla celów ustalenia własnych przychodów podatkowych Spółka będzie uwzględniała różnicę pomiędzy kwotą wynikającą z własnych faktur VAT (przychodów ujętych na kontach zespołu 7) oraz kwotą przychodów należnych P1 (przychodów ujętych na kontach zespołu 9).

Przychody uzyskane przez P1 w związku z samodzielną realizacją Przejętego Zakresu Robót będą dokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez P1 (przychody będą ewidencjonowane przez P1 we własnych księgach rachunkowych). Kopie tych faktur VAT będą przekazywane do Spółki wraz z notą rozliczeniową dokumentującą 50% kwot przychodów dotyczących prac wykonywanych przez P1 wynikających z faktur VAT wystawionych przez P1 (nota rozliczeniowa nie będzie wiązała się z żadną płatnością na rzecz P1). Z uwagi, iż przedmiotowe przychody powinny być traktowane jako należne Spółce, Spółka będzie ujmowała te przychody (tj. 50% kwot wynikających z faktur VAT wystawionych przez P1 w związku z samodzielną realizacją Przejętego Zakresu Robót) w księgach rachunkowych na kontach pozabilansowych (na kontach zespołu 9). Dla celów podatku dochodowego kwoty te będą uwzględniane przez Spółkę jako przychody podatkowe (o ile zostaną spełnione warunki uznania ich za przychód podatkowy).

Tytułem przykładu Spółka przedstawia wyliczenie swoich przychodów podatkowych (przy założeniu, iż Spółka wystawiała faktury VAT na kwotę 1000, zaś P1 wystawiała faktury VAT na kwotę 2200, z czego 1200 dotyczyło wynagrodzenia za realizację przez P1 Przejętego Zakresu Robót, a 1000 dotyczyło prac realizowanych przez Spółkę):

+1000 - ujęcie wartości z faktury VAT wystawionej przez Spółkę na koncie zespołu 7 (przychód podatkowy),

500 - zmniejszenie przychodów podatkowych ujęte na koncie zespołu 9 (przychód P1 z faktury VAT wystawionej przez Spółkę),

+ 600 - zwiększenie przychodów podatkowych z faktury VAT wystawionej przez P1 ujęte na koncie zespołu 9 (przychód Spółki z faktury VAT wystawionej przez P1), +1100 - łączna wartość przychodu podatkowego deklarowana przez Spółkę.

Wydatki dotyczące Przejętego Zakres Robót będą ewidencjonowane na wyodrębnionych obiektach kontrolingowych (co jest istotne m.in. dla celów ustalenia wartości roszczenia przysługującego Spółce do P2, w sytuacji poniesienia straty na Przejętym Zakresie Robót). Wydatki poniesione samodzielnie przez Spółkę dotyczące Przejętego Zakresu Robót będą ujmowane w całości na kontach zespołu 4 (koszty podatkowe). Jednocześnie 50% tych wydatków będzie ujmowane na koncie pozabilansowym (konto zespołu 9), jako wydatków dotyczące P1. Dla celów ustalenia własnych kosztów podatkowych Spółka będzie uwzględniała różnicę pomiędzy kwotą wynikającą z poniesionych wydatków (kosztów ujętych na kontach zespołu 4) oraz kwotą wydatków należnych P1 (wydatków ujętych na kontach zespołu 9).

Jednocześnie 50% wydatków poniesionych przez P1 w związku z samodzielną realizacją Przejętego Zakresu Robót (wydatki poniesione przez P1 będą najpierw ewidencjonowane przez P1 we własnych księgach rachunkowych na podstawie odpowiednich dokumentów źródłowych) będzie przekazywane do Spółki wraz z notą rozliczeniową (nota rozliczeniowa nie będzie wiązała się z żadną płatnością na rzecz P1). Z uwagi, iż przedmiotowe wydatki powinny być traktowane jako należne Spółce, Spółka będzie ujmowała te wydatki (tj. 50% kwot wydatków poniesionych przez PI w związku z samodzielną realizacją Przejętego Zakresu Robót) w księgach rachunkowych Spółki na kontach pozabilansowych (na kontach zespołu 9). Efektywnie więc dla celów rachunkowych (na kontach pozabilansowych) będą ujmowane kwoty (wydatki) wynikające z not rozliczeniowych wystawionych przez P1 na rzecz Spółki (do not rozliczeniowych będą przyporządkowane odpowiednie dokumenty źródłowe). Dla celów podatku dochodowego kwoty te będą uwzględniane przez Spółkę jako koszty podatkowe (o ile zostaną spełnione warunki uznania ich za koszt podatkowy). Co istotne, prowadząc wspólną ewidencję wydatków/kosztów podatkowych, Spółka oraz P1 będą informować się o tym, które z poniesionych wydatków/kosztów zostały uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego, a także kiedy dany wydatek został uznany za koszt podatkowy przez stronę. Przykładowo, po zakończeniu roku finansowego 2013 (do 15 lutego 2014 r.) strony przedstawią sobie szczegółową informację zawierającą kwoty kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, które nie powstały w 2013 r. (np. koszty usług obcych, koszty zużytych materiałów). Informacja będzie wskazywała na konkretne koszty, które należy wyłączyć z kosztów podatkowych 2013 r. (z podaniem numeru dokumentu źródłowego oraz z podaniem numeru noty rozliczeniowej, na podstawie której dany koszt został "przekazany" partnerowi). Następnie, po zakończeniu I kwartału 2014 r., strony przekażą sobie informacje o kwotach kosztów, które zostały wyłączone z kosztów podatkowych 2013 r. które powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych I kwartału 2014 r. (z uwagi na powstanie przychodu podatkowego, którego koszty te dotyczą). Ta sama zasada obowiązuje w kolejnych kwartałach 2014 r.

Finalnie strony doprowadzą do sytuacji, kiedy będą wspólnie dysponować dokumentacją i danymi pozwalającymi precyzyjnie określić kwotę przychodów i kosztów poniesionych w związku z realizacją Przejętego Zakresu Robót, a także kwot przychodów i kosztów podatkowych dotyczących Spółki bądź P1, które to powinny zostać odniesione w wynik podatkowy danego okresu/roku podatkowego. Strony będą więc dysponowały następującymi danymi podatkowymi:

- przychody podatkowe uzyskane w danym okresie, przychody podatkowe narastająco od początku roku, przychody podatkowe narastającą od początku kontraktu,

- koszty podatkowe (koszty stanowiące koszty uzyskania przychodów oraz koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów) poniesione w danym okresie, koszty podatkowe narastająco od początku roku, koszty podatkowe narastająco od początku kontraktu,

- zestawienie kosztów bezpośrednich, które w danym roku powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak przychodu podatkowego,

- zestawienie kosztów bezpośrednich, które w poprzednim roku zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów ze względu na brak przychodu podatkowego, a w danym roku mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych z uwagi na powstanie przychodu podatkowego.

Dodatkowo strony będą dysponować:

- zestawieniem kwot dotyczących konkretnych faktur przychodowych zawierające wartość przychodu z danych faktur (wystawionych za prace odebrane w danym okresie) oraz wartość kosztów dotyczących przychodów wykazanych w fakturach, a także wyniku uzyskanego w odniesieniu do tych faktur, te same dane narastająco od początku kontraktu, kserokopiami faktur VAT dotyczących zakupu usług podwykonawców, wydrukami z ksiąg rachunkowych zawierającymi dane o kosztach dotyczących Przejętego Zakresu Robót,

- kserokopiami dowodów wewnętrznego wydania materiałów (tylko dla istotnych kwotowo pozycji materiałów).

Co do sposobu dokonywania wzajemnych rozliczeń finansowych, Spółka podkreśliła, iż sposób kalkulacji wyniku oraz dokonywania wzajemnych rozliczeń finansowych pomiędzy Spółką, i P1, dotyczących Przejętego Zakresu Robót, będzie się różnił od proponowanego powyżej sposobu rozliczania wyniku podatkowego.

W związku z realizacją Przejętego Zakresu Robót strony będą się dzieliły wynikiem finansowym, nie podatkowym. W sytuacji, gdy jedna ze stron poniesie stratę na Przejętym Zakresie Robót, druga strona pokryje połowę tej straty (podmiot, który poniesie stratę wystawi notę obciążeniową). Jeżeli pojawi się zysk, podmiot który uzyska dodatni wynik otrzyma od drugiej strony notę obciążeniową na połowę wartości zysku. Noty te będą księgowane/odnoszone w pozostałe koszty operacyjne bądź w pozostałe przychody operacyjne niestanowiące kosztów/przychodów podatkowych (innymi słowy nie będą uwzględniane w wyniku podatkowym Spółki). Brak obowiązku uwzględniania powyższych not w przychodach i kosztach podatkowych wynika z zasad rozliczania przychodów i kosztów podatkowych, które to zasady określa art. 5 ustawy. Na brak obowiązku uwzględniania powyższych not w przychodach i kosztach podatkowych wskazał Organ podatkowy w wydanej Wnioskodawcy interpretacji. Noty obciążeniowe będą stanowiły podstawę rozliczeń finansowych między stronami (będą stanowiły podstawę zapłaty).

Spółka podkreśliła, że przedstawiony w opisie stanu faktycznego sposób ewidencjonowania przychodów z tytułu realizacji przez nią Przejętego Zakresu Robót (przychody wynikające z faktur VAT wystawionych przez Spółkę na P1 za prace wykonane w ramach Przejętego Zakresu Robót będą ujmowane w całości na kontach zespołu 7) oraz kosztów dotyczących realizacji przez Spółkę Przejętego Zakresu Robót (wydatki poniesione samodzielnie przez Spółkę dotyczące Przejętego Zakresu Robót będą ujmowane w całości na kontach zespołu 4), spowodowany jest tym, że dla potrzeb ustalenia wyniku finansowego (przychodów i kosztów oraz zysku lub straty ustalanych zgodnie z przepisami prawa bilansowego) Spółka nie traktuje tych pozycji jako pozycji tylko w części dotyczących Spółki, ale jako pozycje, które w 100% wpływają na wynik finansowy Spółki. Konsekwencją tego jest ujmowanie noty obciążeniowej dotyczącej 50% zysku lub straty odpowiednio na kontach pozostałych przychodów operacyjnych lub pozostałych kosztów operacyjnych. Dlatego też pozycje dotyczące 50% przychodów podatkowych i kosztów podatkowych związanych z realizacją przez Spółkę Przejętego Zakresu Robót muszą być ewidencjonowane na kontach pozabilansowych (kontach zespołu 9). Konsekwentnie pozycje dotyczące 50% przychodów podatkowych i kosztów podatkowych związanych z realizacją przez P1 Przejętego Zakresu Robót muszą być ewidencjonowane na kontach pozabilansowych (kontach zespołu 9).

W związku z powyższym Spółka zapytała:

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w świetle art. 5 ust. 1 oraz art. 12 updop, przychodem podatkowym Spółki z tytułu realizacji Przejętego Zakresu Robót będzie 50% kwot przychodów wynikających z faktur VAT wystawionych przez Spółkę w związku z samodzielną realizacją Przejętego Zakresu Robót?

2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w świetle art. 5 ust. 1 oraz art. 12 updop, przychodem podatkowym Spółki z tytułu realizacji Przejętego Zakresu Robót będzie 50% kwot przychodów wynikających z faktur VAT wystawionych przez P1 w związku z samodzielną realizacją przez P1 Przejętego Zakresu Robót?

3. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w świetle art. 5 ust. 2 oraz art. 15 - 16m updop, kosztem podatkowym Spółki z tytułu realizacji Przejętego Zakresu Robót będzie 50% kwot wydatków poniesionych przez P1 w związku z samodzielną realizacją przez P1 Przejętego Zakresu Robót ("przekazanych" Spółce za pośrednictwem noty rozliczeniowej), w tym m.in. wydatków na wynagrodzenia pracowników, amortyzację sprzętu, materiałów budowlanych oraz usług obcych?

4. Czy przedstawiony w stanie faktycznym sposób dokumentowania wydatków poniesionych przez P1 i "przekazanych" do Spółki (tj. nota rozliczeniowa) jest wystarczający dla uznania tych wydatków za koszty podatkowe po stronie Spółki związane z realizacją Przejętego Zakresu Robót?

5. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w świetle art. 5 ust. 2 oraz art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu (dotyczącego wydatku poniesionego przez P1 i "przekazanego" do Spółki na podstawie noty rozliczeniowej) Spółka powinna przyjąć dzień, na który ten koszt w swoich księgach rachunkowych ujęło P1?

Skarżąca, odnosząc się do pytania nr 1, wskazała, że w przedstawionym stanie faktycznym, w świetle art. 5 ust. 1 oraz art. 12 updop, przychodem podatkowym Spółki z tytułu realizacji Przejętego Zakresu Robót będzie 50% kwot przychodów wynikających z faktur VAT wystawionych przez Spółkę w związku z samodzielną realizacją Przejętego Zakresu Robót. Odnosząc się do pytania nr 2 wyjaśniła, że w świetle art. 5 ust. 1 oraz art. 12 ustawy przychodem podatkowym Spółki z tytułu realizacji Przejętego Zakresu Robót będzie 50% kwot przychodów wynikających z faktur VAT wystawionych przez PI w związku z samodzielną realizacją przez P1 Przejętego Zakresu Robót. Jeśli chodzi o pytanie nr 3, to w świetle art. 5 ust. 2 oraz art. 15 updop, kosztem podatkowym Spółki z tytułu realizacji Przejętego Zakresu Robót może być 50% kwot wydatków poniesionych przez P1 w związku z samodzielną realizacją Przejętego Zakresu Robót (i "przekazanych" za pośrednictwem not rozliczeniowych), w tym m.in. wydatków na wynagrodzenia pracowników, amortyzację sprzętu, odpis na ZFSS, materiałów budowlanych oraz usług obcych (związanych z realizacją Przejętego Zakresu Robót). Odnosząc się do pytania nr 5 (w zakresie pytania nr 4 Organ odmówił wszczęcia postępowania, co jest poza niniejszą sprawą) Skarżąca uznała, że w świetle art. 5 ust. 2 oraz art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu (dotyczącego wydatku poniesionego przez P1 i "przekazanego" do Spółki na podstawie noty rozliczeniowej) Spółka powinna przyjąć dzień, na który ten koszt w swoich księgach rachunkowych ujęło P1.

Spółka szczegółowo uzasadniła swoje stanowisko.

W interpretacji indywidualnej z 26 listopada 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, wyjaśnił, że przedmiotem interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone nr 1, 2 i 3 - w części dotyczącej określenia przychodów i kosztów podatkowych Spółki w związku z realizacją Przejętego Zakresu Robót – oraz odpowiedź na pytanie 5. Przedmiotowy wniosek w zakresie pytania oznaczonego nr 3 i 5 - w części dotyczącej sposobu dokumentacji wydatków poniesionych w związku z realizacją Przejętego Zakresu Robót w ramach zawiązanego Konsorcjum - oraz w zakresie pytania 4 zostanie rozpatrzony odrębnie.

Organ wskazał następnie, że stanowisko Skarżącej dotyczące podatku od osób prawnych w zakresie określenia:

- przychodu Spółki z tytułu realizacji Przejętego Zakresu Robót w ramach zawiązanego Konsorcjum (pytanie oznaczone nr 1 i 2) - uznał za nieprawidłowe,

- kosztów uzyskania przychodów Spółki z tytułu realizacji Przejętego Zakresu Robót w ramach zawiązanego Konsorcjum (pytanie oznaczone nr 3) - uznał za prawidłowe,

- momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez Konsorcjum w związku z realizacją zadań z Przejętego Zakresu Robót na podstawie ww. porozumienia (pytanie oznaczone nr 5) - uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Minister, odnosząc się do pytań nr 1 i 2, podkreślił, iż przepis art. 5 updop określa sposób podziału i opodatkowania przychodu ze źródeł przychodów będących źródłami wspólnymi dla więcej niż jednego podatnika, z wyjątkiem przychodów z udziału w spółce będącej osobą prawną. Ponieważ identyczne reguły dotyczą rozliczania kosztów uzyskania przychodów oraz zwolnień i ulg podatkowych, komentowany przepis w istocie ustanawia zasadę obliczania dochodu ze wspólnych źródeł przychodów oraz wymiaru podatku od tego dochodu. Przychody ze źródeł wspólnych opodatkowuje się osobno u każdego z podatników. Przychód z omawianych źródeł stanowi taką część przychodu wspólników ze wspólnego przedsięwzięcia, jaka odpowiada udziałowi podatnika. Ustalona w powyższy sposób suma przychodu podlega łączeniu z innymi, podlegającymi opodatkowaniu na zasadach ogólnych, przychodami podatnika. W przedmiotowym przypadku w związku z postawieniem w stan upadłości lidera Konsorcjum (P2) na podstawie zawartego porozumienia pomiędzy Wnioskodawcą, P1 i P2, Wnioskodawca i P1 przejęły do wykonania w określonym podziale prace, które były przewidziane do wykonania przez P2. Ponadto Wnioskodawca i P1 podjęli decyzję o podziale wyniku zrealizowanego przez każde z nich na realizacji Przejętego Zakresu Robót w określonej z góry proporcji (50-50). W związku z powyższym Minister stwierdził, iż przedstawiony przez Spółkę schemat współpracy w związku z przejęciem określonego Zakresu Robót w ramach Konsorcjum nie niweczy możliwości zakwalifikowania działań podejmowanych przez Wnioskodawcę i firmy P1 i P2 jako wspólne przedsięwzięcie, o którym mowa w ww. art. 5 ust. 1 updop, co zostało wykazane w wydanej już dla Wnioskodawcy dnia 24 lipca 2013 r. interpretacji indywidualnej. Tym samym Wnioskodawca, działając w ramach Konsorcjum, w związku z Przejętym Zakresem Robót powinien dokonywać podziału kosztów czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia zawartego między uczestnikami konsorcjum. Skoro konsorcjanci "podjęli decyzję o podziale wyniku zrealizowanego przez każde z nich na realizacji Przejętego Zakresu Robót w określonej z góry proporcji (50-50)", to w myśl ust. 1 ww. art. 5 przedmiotowe proporcje powinny też mieć zastosowanie do określenia przez Wnioskodawcę wielkości przychodu osiągniętego w ramach Przejętego Zakresu Robót.

Reasumując Organ stwierdził że przychodem Wnioskodawcy w związku z realizacją Przejętego Zakresu Robót, w świetle art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie 50% kwot przychodów wynikających z faktur VAT wystawionych przez Lidera konsorcjum (w przedmiotowym przypadku P1) na Zamawiającego, co jednoznacznie wynika z brzmienia ww. przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do pytania nr 3 Organ wskazał, że u Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu będą mogły być poszczególne wydatki Konsorcjum w części przypadającej na Wnioskodawcę, zgodnie z posiadanym udziałem w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia, o ile będą one spełniały kryteria wymienione w cyt. art. 15 ust. 1 ustawy oraz przy założeniu, że nie będą podlegały wyłączeniu z art. 16 ust. 1 updop. Wnioskodawca wydatki poniesione przez Konsorcjum w związku z Przejętym Zakresem Robót powinien rozpoznać w swoich kosztach uzyskania przychodów procentowo, tj. zgodnie z przyjętym podziałem wyniku uzyskanego na realizacji Przejętego Zakresu Robót w zawartym porozumieniu, przy spełnieniu warunków cyt. wyżej art. 15 ust. 1 updop. Minister podkreślił, że należy mieć na względzie, iż rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie kosztów i przychodów podatkowych dla poszczególnych firm realizujących projekt - udokumentowane zgodnie z zasadami wystawiania dowodów księgowych na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330).

Jeśli chodzi natomiast o pytanie nr 5 to, zdaniem Organu, Wnioskodawca koszty poniesione w związku z realizacją Przejętego Zakresu Robót w ramach zawiązanego Konsorcjum powinien rozpoznać zgodnie z cyt. wyżej art. 15 - 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia, tj. w zależności od ich charakteru i powiązania z uzyskiwanym przychodem, nie zaś wyłącznie na podstawie art. 15 ust. 4e updop. Powyższe będzie odnosić się także do kosztów "przekazanych" do Wnioskodawcy przez P1 w związku z art. 5 ww. ustawy, co nie oznacza, iż moment rozpoznania przedmiotowych wydatków przez Wnioskodawcę może być tożsamy z momentem ich rozpoznania przez P1.

W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w zakresie pytań nr 1, 2 oraz 5. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 oraz art. 12 ust. 3 updop - poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, przy jednoczesnym uzasadnieniu stanowiska Organu o treści zbieżnej (tożsamej) co do skutków prawno-podatkowych ze stanowiskiem Skarżącej. Ponadto Spółka zarzuciła Ministrowo naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 14c Ordynacji podatkowej, poprzez udzielenie odpowiedzi na zadane pytanie w innym zakresie, niż było to intencją Wnioskodawcy, a także art. 169 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie tych przepisów w sytuacji wymagającej ich zastosowania.

Spółka wskazała, że choć jej stanowisko jest tożsame ze stanowiskiem Organu (choć różnią się one zastosowaną metodą), to stanowisko Skarżącej powinno być uznane za prawidłowe. O ile natomiast Minister miał wątpliwości co do rzeczywistych intencji Spółki, to powinien ją wezwać do uzupełnienia opisanego stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie Spółka zaskarżyła interpretację, która uznała jej stanowisko, dotyczące kwestii postawionych w pytaniu nr 1 i 2 wniosku, za nieprawidłowe. Ze skargi wynika jednocześnie trafna w sensie matematycznym uwaga, iż zaproponowana przez Organ metodologia wyliczenia przychodu (i kosztu) jest taka sama, jaką przyjęła Spółka we wniosku o interpretację, tj. w części zawierającej własne stanowisko. Skoro bowiem jest poza sporem, że projektowane przedsięwzięcie będzie spełniało wymogi konsorcjum, czyli wspólnego przedsięwzięcia, o którym mowa w art. 5 ust. 2 updop (Spółka otrzymała zresztą interpretację potwierdzającą istnienie konsorcjum), to - jak twierdziła Spółka - z punktu widzenia konieczności ustalenia przychodu i kosztu z konsorcjum, uwzględniając okoliczności sprawy, według których faktury wystawione przez Spółkę dla P1 będą uwzględniane w fakturach wystawianych przez P1 dla Zamawiającego, zaś uzgodniona przez uczestników konsorcjum proporcja w podziale zysków i strat wynosi 50% do 50%, jest kwestią absolutnie obojętną, czy te 50% będzie ustalane od każdej z faktur, a następnie wartości te podlegać będą zsumowaniu, czy też najpierw zsumowaniu podlegać będzie wartość faktur, a dopiero następnie od takiej sumy ustalone zostanie 50%. Tożsamość co do wyniku jednej i drugiej metodologii wynika z oczywistego faktu, że zarówno arytmetyczna czynność mnożenia, jak i dodawania, są przemienne. Spółka zobrazowała to przykładem, w którym połowa (50%) wartości wystawionej przez nią faktury (1000 zł), dodana do połowy (50%) wartości faktury wystawionej przez P1 (1200 zł) doprowadzi do takiego samego wyniku arytmetycznego, do jakiego doprowadzi ustalenie 50% wartości sumy całych faktur (1000 zł + 1200 zł). W jednym, jak i w drugim przypadku, sumą będzie te same 1100 zł.

Jeśli metodologia prowadząca do tożsamego wyniku arytmetycznego jest, według Ministra, istotna, to w wydanej interpretacji Organ zobowiązany był wyjaśnić, na czym polega ta istotność, i dlaczego należało przyjąć tylko jedną z tych dwóch metod dochodzenia to tożsamego wyniku matematycznego w zakresie przychodu i kosztu. Wymagał tego art. 14c § 2 Ordynacji. Nie można uznać za wystarczające przywołanie przez Ministra art. 12 ust. 3 ustawy, gdyż przepis ten wyraża normę, która z punktu widzenia zadanego pytania i wyrażonego stanowiska Spółki jest nieprzydatna, tak samo zresztą, jak art. 5 ust. 1 i 2 ustawy. Przepisy te nie udzielają bowiem odpowiedzi na pytanie o metodę arytmetycznego ustalania wysokości przychodu i kosztu, a to właśnie stało się osią sporu pomiędzy Spółką, a Organem.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie zauważa jednak, że Ordynacja podatkowa przyznaje walor ochronny każdej interpretacji, a nie tylko interpretacji obiektywnie lub subiektywnie korzystnej dla wnioskodawcy lub uznającej jego stanowisko za prawidłowe (art. 14k – 14n Ordynacji). Kwestią absolutnie drugorzędną jest to, czy interpretacja taka uznaje w swojej sentencji stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, czy za nieprawidłowe. Zresztą istnienie w interpretacji tzw. sentencji jest kwestią raczej zwyczajową, gdyż takie - bardzo praktyczne - redagowanie interpretacji, które polega na wyodrębnianiu jej sentencji oraz uzasadnienia, wynika bardziej z arbitralnej decyzji Ministra Finansów, niż z przepisów Ordynacji. Istotę interpretacji stanowi jej uzasadnienie (o ile zostaje sporządzone), w którym Minister Finansów prezentuje swój pogląd na dany problem prawnopodatkowy. Pozytywna bądź negatywna ocena stanowiska wnioskodawcy mogłaby być równie dobrze wyrażona tylko w uzasadnieniu interpretacji nie mającej wyodrębnionej tzw. sentencji. Z urzędu wiadomo Sądowi, że w taki sposób konstruowania interpretacji przyjmują często wójtowie (burmistrzowie, prezydencji miast) w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatków i opłat lokalnych.

Odnotować należy, że na str. 25 interpretacji Minister zastrzegł, odnośnie do zastosowanego przez Spółkę przykładu arytmetycznego rozliczenia przychodów i kosztów, iż "...nie może potwierdzić prawidłowości dokonanego przez Wnioskodawcę wyliczenia (...)", gdyż zasady takiego arytmetycznego wyliczenia "...nie podlegają interpretacji indywidualnej.". Otóż, w ocenie Sądu, Skarżąca nie oczekiwała potwierdzenia prawidłowości rozliczenia podatkowego, lecz posłużyła się jedynie przykładem, który matematycznie obrazuje opis zdarzenia faktycznego.

Jeśli chodzi o kwestię poruszoną w pytaniu nr 5 wniosku, przypomnieć należy, że przedmiotem tego pytania było to, czy w świetle art. 5 ust. 1 oraz 15 ust. 4e ustawy, za dzień poniesienia kosztu (dotyczącego wydatku poniesionego przez P1 i "przekazanego" do Spółki na podstawie noty rozliczeniowej) Spółka powinna przyjąć dzień, na który ten koszt w swoich księgach rachunkowych ujęło P1. Spółka zapytała zatem jednoznacznie o dzień poniesienia kosztu w kontekście art. 5 ust. 1 oraz 15 ust. 4e updop, a nie o datę potrącania kosztów. Tymczasem na str. 21 interpretacji Minister sformułował ogólne uwagi o dacie potrącalności wszelkich kosztów, na str. 22 – uwagi o dacie poniesienia kosztów, ale bez odniesienia do specyfiki niniejszej sprawy, w kontekście której zadano pytanie, i która to specyfika stanowiła źródło wątpliwości Spółki. Dalej – na tej samej str. 22 Minister wskazał na zasady amortyzacji środków trwałych, wspomniał o kosztach wynikających z ustaw szczególnych (np. ustawy o praktykach absolwenckich), po czym doszedł do wniosku, iż nie można zgodzić się ze Spółką, iż do kosztów bezpośrednich stosuje się art. 15 ust. 4e ustawy, gdyż dotyczy on tylko kosztów pośrednich. W żadnym zatem miejscu Minister nie odpowiedział na rzeczywiście zadane pytanie, czyli nie wypowiedział się wyczerpująco (wraz z uzasadnieniem) w zakresie możliwości uznania za datę poniesienia przez Spółkę kosztu daty, w jakiej P1 ujęło koszt w swoich księgach rachunkowych. W dalszej części interpretacji (str. 23 – 24) Organ formułuje dalsze uwagi, które nie pozostają w żadnym, a przynajmniej koniecznym związku z pytaniem, jakie zadała Spółka. Minister wyjaśnia bowiem istotę cywilistycznej zasady swobody umów (art. 353¹ Kodeksu cywilnego), a także przypomina o obowiązkach prawidłowej rachunkowości oraz wskazuje ogólne cechy kosztu, w tym zwłaszcza wymóg jego związku przyczynowego z przychodem. Powtórzyć należy natomiast, że literalna wykładnia pytania Spółki zaprowadzić powinna Ministra do wniosku, iż chodzi jej o pytanie, czy za datę poniesienia kosztu (pośredniego – skoro w kontekście pytania nr 5 powołała się na art. 15 ust. 4e ustawy) może uznać datę ujęcia kosztu w księgach rachunkowych P1, a nie własnych. Spółka nie pytała o rozróżnienie na koszty bezpośrednie i pośrednie, nie pytała o datę ich poniesienia/potrącenia, lecz o wspomnianą wyżej specyfikę, która polega na tym, że - w ocenie Skarżącej - jeden podmiot może uznać za datę poniesienia kosztu dzień, w jakim w księgach podatkowych ujął ten koszt inny podmiot będący uczestnikiem konsorcjum. Jeśli to stanowisko Spółki było prawidłowe, Organ powinien to jednoznacznie przyznać, jeśli zaś było nieprawidłowe – Organ powinien to także jednoznacznie wyartykułować, a dodatkowo jasno uzasadnić i podać stanowisko prawidłowe.

W dalszym postępowaniu Minister zastosuje się wskazań Sądu co do koniecznych elementów zażądanej przez Spółkę interpretacji.

Jakkolwiek zasadnie wskazano w skardze, że Organ wyraził swoje stanowisko w kwestiach, które nie były przedmiotem pytania, to nie może to – samo w sobie – stanowić podstawy do uchylenia interpretacji. Wypowiedź Ministra ponad stanowisko zaprezentowane we wniosku uznać należy za zbyteczną.

Zarówno w zakresie pytań 1 i 2, jak też pytania 5, były one jasne, jasne było też wyrażone w tym zakresie stanowisko Spółki. Niecelowe i bezprzedmiotowe więc byłoby skorzystanie z Ministra z uprawnienia do zażądania uzupełnienia opisu wniosku o dodatkowe elementy (art. 169 Ordynacji).

Nie jest przedmiotem sporu kwestia postawiona przez Spółkę w pytaniu nr 3. Dlatego Sąd lakonicznie stwierdza, że Organ rozstrzygnął ją prawidłowo, co powinno być ponowione w dalszym postępowaniu.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.