Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 383/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 129 ust. 3 art. 139 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: par. 2  ust. 5 par. 4 ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 239 poz 2039
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów  prawnych.
article: art. 2  art. 20 art. 21 art. 22 art. 31 ust. 3 art. 64 ust. 1 ust. 3 art. 84
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 7  art. 34 art. 36 art. 288
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37  art. 1 pkt 1 pkt 3 pkt 11 art. 10
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 25 września 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Mirella Ławniczak (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2011 roku nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2010 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Spółka z o.o. "A" z siedzibą w [...] w dniu 11 sierpnia 2010r. działając przez pełnomocnika złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2010 r. wraz z uzasadnieniem korekty oraz deklaracjami korygującymi dla podatku od gier POG-4. Podatnik uzasadnił złożenie korekty błędnym wyliczeniem kwoty podatku od gier za poszczególne miesiące na podstawie art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, zamiast - z zastosowaniem art.45 a ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Według spółki skorygowana kwota należnego podatku od gier za miesiące od stycznia 2010 r. do czerwca 2010 r. wynosiła 136.297,00 zł, zamiast wskazanej w pierwotnych deklaracjach kwoty 382.000,00 zł, co spowodowało powstanie nadpłaty w podatku od gier.

Decyzją nr [...] z dnia [...] września 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za w/w okres w łącznej kwocie 382.000,00 zł i jednocześnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w żądanym zakresie. Wysokość podatku obliczono zgodnie z art. 139 ust. 1 obowiązującej ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w myśl którego podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie.

Od powyższej decyzji Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181 § 1 i §2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 201 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów z dokumentacji korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu ustawy o grach hazardowych przed Komisją Europejską oraz uchylenie się od oceny argumentacji przedstawionej we wniosku Spółki.

Zarzucono także naruszenie art. 1 pkt 1, pkt 11, art. 8 ust. 1 i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów dot. usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21 lipca 1998 r. ze zm.) w związku z przepisami ustawy o grach hazardowych, zawierającymi w myśl Dyrektywy przepisy techniczne poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przepisach ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), której projekt wbrew obowiązkom przewidzianym w art. 8 i art. 9 Dyrektywy nie został notyfikowany Komisji Europejskiej. Podniesiono także naruszenie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji zastosowanie znajdowała stawka podatku określona w art. 45a ustawy o grach i zakładach wzajemnych.

W uzasadnieniu pełnomocnik Strony podkreślił, że Spółka posiada ostateczną decyzję przyznającą jej uprawnienia do prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, wydaną na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, która została zastąpiona obowiązującą od 01 stycznia 2010 r. ustawą o grach hazardowych. Z art. 45a ust. 1 poprzednio obowiązującej ustawy wynikało, że podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych zobowiązani są do uiszczania podatku od gier w formie zryczałtowanej stanowiącej równowartość 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Zdaniem Strony, nowa ustawa nie zawiera przepisów przejściowych niezbędnych do zapewnienia poszanowania interesów w toku przed upływem wygaśnięcia zezwolenia. Strona jest zdania, że nie musi czekać na ustanowienie przez ustawodawcę regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych, ujętych w art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2, w związku z art. 21 Konstytucji RP. Wywodzi też, że zmiana wysokości opodatkowania w trakcie obowiązywania zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych narusza zasadę ochrony interesów w toku, związaną z zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także zasadę proporcjonalności. Reasumując przyjęto w odwołaniu, że skoro ustawa o grach hazardowych narusza fundamentalne zasady konstytucyjne, to zaskarżona decyzja, jako stosująca niekonstytucyjne normy, zawiera wadliwe rozstrzygnięcie. Pełnomocnik Spółki podkreślił, że Rzeczypospolita Polska, jako Państwo Członkowskie Unii Europejskiej nie zastosowała się do ciążącego na niej obowiązku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu ustawy o grach hazardowych, jako aktu prawnego zawierającego przepisy techniczne. Z uwagi na brak notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych Spółka, powołując się na wybrane orzecznictwo TSUE, uznaje przepisy tej ustawy za nieskuteczne, co daje jej prawo do powoływania się na nieskuteczność tej ustawy wobec Spółki w każdym postępowaniu, zarówno administracyjnym, jak i sądowym. W związku z tym wywodzi, że zobowiązanie podatkowe powinno zostać określone na podstawie i w wysokości wynikającej z ustawy o grach i zakładach wzajemnych.

W trakcie prowadzonego postępowania pismem z dnia 15 grudnia 2010 r. Strona wniosła o jego zawieszenie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wszystkich prowadzonych wobec Spółki postępowań w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od gier z tytułu prowadzonej działalności oraz w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, z uwagi na skierowanie przez WSA w Gdańsku w dniu 16 listopada 2010 r. (w sprawie o sygn. akt SA/Gd 352/10) pytania prawnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r. odmówił zawieszenia przedmiotowego postępowania. Na powyższe rozstrzygnięcie Strona złożyła zażalenie wnosząc o jego uchylenie i zawieszenie postępowania zgodnie z wnioskiem. Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Celnej w [...] postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w [...], działając na podstawie m .in. art. 233 §1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej, art. 71 ust. 1 , art. 75, art. 76, art. 129 ust. 1 oraz art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. – O grach hazardowych uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od gier za miesiące od stycznia 2010 do czerwca 2010 i w tym zakresie umorzył postępowanie. Utrzymał natomiast zaskarżoną decyzję w części dotyczącej nadpłaty podatku od gier we wskazanym okresie.

W uzasadnieniu organ uznał za niesporne, iż podatnik w okresie objętym postępowaniem prowadził na obszarze województwa wielkopolskiego działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych podlegającą opodatkowaniu podatkiem od gier. Strona akceptując obowiązek świadczenia podatkowego, nie przyznała jednak mocy obowiązującej przepisom regulującym stawkę podatku od gier na automatach o niskich wygranych, co jej zdaniem skutkowało powstaniem nadpłaty.

Organ II instancji powołując się na szereg orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych podzielił stanowisko w nich zawarte, że ustawa o grach hazardowych, określająca co do zasady warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier, nie zawiera przepisów technicznych w rozumieniu § 2 pkt 5 rozporządzenia oraz nie zawiera przepisów wyłączających stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1 pkt 1, pkt 11, art. 8 ust. 1 i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że zgodnie z tytułem, Dyrektywa 98/34/WE odnosi się do usług społeczeństwa informacyjnego. Na potrzeby jej stosowania pojęcie "usługa" zostało zdefiniowane w art. 1 pkt 2 Dyrektywy. Zgodnie z tą definicją, usługą społeczeństwa informacyjnego jest usługą, która spełnia w trakcie jej świadczenia cztery jednoczesne wymogi, a mianowicie: powinna być świadczona za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną, na indywidualne żądanie odbiorcy usług. Gra na automatach o niskich wygranych w punkcie gier nie spełnia dwóch z czterech podanych warunków, gdyż nie jest świadczona na odległość i nie jest świadczona drogą elektroniczną. Z treści wskazanej Dyrektywy wynika, że gra na automatach o niskich wygranych w punktach gier nie podlega, jako usługa jej regulacjom, gdyż nie mieści się w definicji usługi tam zawartej i tym samym ustawa o grach hazardowych w tym zakresie nie wymagała notyfikacji. Organ odrzucił zarzuty Strony, jakoby organ pierwszej instancji opierał rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie na przepisach ustawy, której projekt, wbrew obowiązkom przewidzianym w art. 8 i art. 9 Dyrektywy 98/34/WE nie został notyfikowany Komisji Europejskiej.

Odnośnie zgodności z prawem zastosowanego w zaskarżonej decyzji przepisu art. 139 ustawy o grach hazardowych organ przywołał stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 470/11 z dnia 14 września 2011r., iż wysokość stawki podatkowej nie należy do sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie Wspólnoty Europejskiej mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych. Nie może także nasuwać jakichkolwiek wątpliwości, że przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, stanowiący o wysokości stawki podatku, nie jest przepisem zawierającym normy techniczne. Przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. jest przepisem fiskalnym, który nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność, polegającą na świadczeniu usług na automatach o niskich wygranych. W ocenie organu powoływanie się przez Stronę na nieskuteczność wobec Spółki przepisów ustawy o grach hazardowych z uwagi na brak notyfikacji, w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania.

Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – poprzez nieprzestrzeganie zasad ogólnych postępowania podatkowego (unormowanych w 120-124 powołanej ustawy), a także przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów z dokumentów oraz uchylenie się od oceny argumentacji przedstawionej przez Stronę, Dyrektor Izby Celnej w [...] je za nieuzasadnione.

Nawiązując do zarzutu naruszenia art. 181 ww. ustawy poprzez nierozpatrzenie wniosku o przeprowadzenie dowodu w zakresie wystąpienia do wskazanych polskich organów o przekazanie prowadzonej przez nie korespondencji z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych zgodnie z przepisami Dyrektywy 98/34/WE i o włączenie jej jako dowód w sprawie, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że nie było to czynnością konieczną w prowadzonym postępowaniu.

Odnosząc się do przedstawionej przez Spółkę opinii prawnej adwokata prof. dr hab. Piotra Kruszyńskiego, Dyrektor Izby Celnej w [...] nie podzielił prezentowanego w niej stanowiska, ponieważ tezy zawarte w tej opinii nie znalazły potwierdzenia w orzecznictwie sądów administracyjnych rozstrzygających poruszane w niej problemy, a przede wszystkim nie mają odniesienia do stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie.

W zaskarżonej decyzji nie podzielono także argumentów Strony odnośnie naruszenia norm konstytucyjnych. Organ uznał, iż skoro Spółka z o.o. "A" w okresie objętym postępowaniem prowadziła działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, podlega opodatkowaniu podatkiem od gier, który podatnik posiadający zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych płaci w formie zryczałtowanej. Wysokość podatku uzależniona jest jedynie od liczby automatów eksploatowanych we wszystkich punktach gier. Podatnik zatem sam w deklaracji wskazuje liczbę automatów, sam też decyduje o ich liczbie, a zryczałtowana kwota podatku została określona w art. 139 ust. 1 i jest przepisem ustawowym. W żaden sposób nie zostały ograniczone wolności działalności gospodarczej.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej organ pierwszej instancji słusznie stwierdził, że w przedmiotowej sprawie Strona określiła w korekcie deklaracji kwotę zobowiązania podatkowego w oparciu o nieobowiązującą stawkę podatkową, zatem nie występuje podatek nienależnie zapłacony, jak również, że Spółka nie nadpłaciła podatku. Odmienne postępowanie, stanowiłoby naruszenie przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] zasady praworządności wynikającej wprost z przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej. Brak zatem podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż kwota podatku od gier z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych, wykazana w pierwotnych deklaracjach POG-4 za miesiące od stycznia 2010 r. do czerwca 2010 r. i zapłacona przez Spółkę jest należna i obliczona prawidłowo. Natomiast zbędnym było określenie decyzją organu I instancji zobowiązania podatkowego w kwocie 382.000 zł, w konsekwencji organ II instancji uchylił decyzję w części dotyczącej określenia tego zobowiązania i umorzył je w tym zakresie jako bezprzedmiotowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła organom naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, 212 § 1 ,122, 123 § 1, 187 § 1, 188, 191 i 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku Spółki, a tym samym orzeczenia na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych. Wskazano, iż organ bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu ustawy o grach hazardowych oraz pomiędzy tymi organami a Komisją Europejską. Udostępnienie wskazanych dokumentów ma znaczenie z punktu widzenia oceny, czy podawane przez projektodawców motywy wprowadzenia przepisów ograniczających działalność w zakresie gier hazardowych były rzeczywiste i czy oparte zostały na etapie tworzenia na jakichkolwiek danych empirycznych w postaci np. badań społecznych lub rynku, względnie na innej istotnej wiedzy. To z kolei ma znaczenie z punktu widzenia oceny, czy wprowadzane w ten sposób ograniczenia mogą być uznane za proporcjonalne – zarówno z punktu widzenia reguł ograniczania swobód traktatowych, jak i swobód konstytucyjnych.

Podobnie jak w odwołaniu strona skarżąca dowodziła, iż ustawa o grach hazardowych, reglamentując rynek gier wpływa również bezpośrednio na obrót produktami wykorzystywanymi na tym rynku. Automaty takie są produktami w rozumieniu art. 1 pkt 1 Dyrektywy 98/34. Należy zatem oceniać, czy ustawa o grach hazardowych nie wprowadza "specyfikacji technicznych" lub "innych wymagań" w odniesieniu do takich urządzeń. Dalej strona podniosła, iż normatywna reglamentacja gier jest już w orzecznictwie ETS uznana za "przepisy techniczne", czego dowodem są m.in. wyroki ETS w sprawach C-124/97w sprawie Laara oraz w sprawie C-267/03 w sprawie Lindberg. Przepis ustalający stawkę podatku na poziomie nie służącym celom fiskalnym, lecz regulacyjnym i reglamentacyjnym należy traktować również jako przepis techniczny, tak jak inne przepisy o tej funkcji. Przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych jest normą na kilku poziomach wpływającym na popyt na urządzenia i swobodny nimi obrót. A skoro tak – to notyfikacji winna podlegać cała ustawa o grach hazardowych. Dowodem na poparcie tej tezy jest zdaniem Skarżącej fakt, iż WSA w Gdańsku zwrócił się z pytaniami prawnymi do TSUE w celu ustalenia, czy przepisy ustawy o grach hazardowych zakazujące zmiany lokalizacji automatów do gier, zakazujące przedłużania zezwoleń oraz zakazujące wydawania nowych zezwoleń stanowią "przepisy techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34.

Strona wskazywała dalej, iż jakkolwiek wysokość opodatkowania podatkiem od gier nie podlega co do zasady harmonizacji w ramach Unii Europejskiej, to jednakże takie opodatkowanie może mieć faktycznie charakter środka równoważnego z niedopuszczalnym ograniczeniem ilościowym w obrocie towarami w ramach UE, ponieważ może skutecznie zlikwidować lub ograniczyć rynek gier na takich urządzeniach, a tym samym popyt na takie towary. Nabycie urządzeń na terytorium Unii Europejskiej do lokalizacji w Polsce może mieć sens tylko wtedy, gdy instalowane są one w pewnych, szczególnie uczęszczanych miejscach. To jednak stanowi zdaniem Skarżącej ewidentny przejaw środka równoważnego do ograniczeń ilościowych w handlu towarowym. A ograniczenia swobód traktatowych motywowane nawet względami interesu publicznego powinny być proporcjonalne.

Zarzucono również niezgodność art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej tj. z zasadą praworządności, ochrony interesów w toku i zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa. Spornym przepisem naruszono zasadę proporcjonalnego ograniczenia wolności konstytucyjnych. Zdaniem Spółki opodatkowanie ryczałtowe w odniesieniu do automatów na poziomie przekraczającym najczęściej możliwości operatorów jest samo w sobie nieproporcjonalne i narusza istotę prawa własności, co stanowi sprzeczność z art. 64 ust. 3 Konstytucji. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r., o sygn. TK 33/03 wskazano, iż środki służące realizacji obowiązku podatkowego, ingerujące w sferę praw i wolności obywatelskich mogą być oceniane z punktu widzenia uwzględniania wymogów zawartych w art. 31 ust. 3 Konstytucji.

Oceniając przyczyny uchwalenia ustawy o grach hazardowych strona wskazała, iż ustawodawca nie przedstawił rzeczywistego, konstytucyjnie usprawiedliwionego motywu ograniczenia działalności gospodarczej i prawa własności poprzez konfiskacyjne opodatkowanie na podstawie art. 139 ust. 1.

Wobec powyższego uzasadnionym jest zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z następującymi pytaniami prawnymi

- czy art. 139 ust. 1 i art. 145 ustawy o grach hazardowych w zakresie w jakim wprowadza podwyższenie opodatkowania w trakcie okresu objętego zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, bez okresu przejściowego jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?

- czy art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w zakresie, w jakim podwyższa stawkę ryczałtowego podatku od automatów o niskich wygranych w celu ograniczenia lub likwidacji działalności w zakresie tych gier jest zgodny z art. 22 w zw. z art. 20 oraz art. 31 w zw. z art. 31 ust.1 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?

- czy art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych przez ustanowienie ryczałtowego podatku od urządzeń do gier, niezależnie od obrotów lub dochodów uzyskiwanych na tych urządzeniach, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP?

W dniu 16 sierpnia 2012 r. Skarżąca skierowała do Sądu pismo procesowe. Powołując się na wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., wydany na skutek pytań prawnych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (o Nr C-213, C-214,C-217) uznała, iż ustawa o grach hazardowych w całości winna ulec notyfikacji, bowiem Trybunał uznając jej art. 14 ust. 1 za "przepis techniczny" w ogólny sposób odniósł się do przepisów tejże ustawy nie zawężając swojego stanowiska tylko do norm będących przedmiotem pytań prawnych sądu krajowego. To dowodzi – zdaniem Skarżącej, iż kwestia przedstawiona Sądowi (jako sądowi krajowemu) do rozstrzygnięcia winna być przesądzona w ten sposób, że podwyższona stawka opodatkowania stanowi ograniczenie wpływające na sprzedaż automatów do gier w związku z czym wprowadzający ją art. 139 ust. 1 oraz art. 129 ust. 3 podlegały stosownie do stanowiska TSUE notyfikacji. Artykuł ten faktycznie wprowadza zryczałtowane opodatkowanie od każdego automatu (produktu), a nie usługi. Praktyka notyfikacyjna Państw Członkowskich dowodzi, iż przedmiotem notyfikacji w całości były analogiczne do UGH projekty ustaw dotyczące działalności hazardowej przedłożone przez m.in. Bułgarię, Cypr, Francję, Niemcy, Austrię, Finlandię. Ponadto niewłaściwie została implementowana Dyrektywa 98/34 Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. - W sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 4 września 2012 r. pełnomocnik organu w ustosunkowaniu się do pisma z dnia 16 sierpnia 2012 r. oświadczył, iż wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 roku pozostaje bez wpływu na zmianę stanowiska organu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270) oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153,poz. 1269 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że wydana ona została z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa.

Na wstępie rozważań należy stwierdzić, że stan faktyczny pomiędzy stronami nie jest sporny. W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu istota sporu dotyczy kwestii obowiązywania przepisu art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U .Nr 201, poz.1540), zwaną dalej UGH. Strona kwestionowała fakt obowiązywania tego przepisu z uwagi na brak jego notyfikacji przez Komisję Europejską. Konsekwencją jego nieobowiązywania jest żądanie nadpłaty podatku.

Przypomnieć w tym miejscu należy, iż z dniem 1 stycznia 2010 r. zmienił się stan prawny w zakresie ustawowej regulacji warunków urządzania i prowadzenia działalności w zakresie gier losowych zakładów wzajemnych i gier na automatach, weszła bowiem w życie przedmiotowa ustawa, która kompleksowo uregulowała powyższe zagadnienia (art. 1-40), a jednocześnie zasadniczo uchyliła ona przepisy ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. – O grach i zakładach wzajemnych (art.144). Rozdział 12 ustawy o grach hazardowych zawiera przepisy przejściowe i dostosowujące. Zgodnie z przepisem art. 129 ust.1 UGH działalność w zakresie gier na automatach, na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Ponadto przy uchwalaniu art. 139 ust. 1 UGH zachowano prawidłowe vacatio legis. Przepis ten wszedł w życie 1 stycznia 2010 r., natomiast UGH opublikowana została w Dzienniku Ustaw z dnia 30 listopada 2009 r. Wbrew twierdzeniom Skarżącej sposób jej publikacji nie narusza dyspozycji ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. - O ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 449 ze zm.) przewidującej co do zasady 14 dniowe vacatio legis. Uchwalenie i wejście w życie ustawy poprzedzone było konsultacjami społecznymi (patrz uzasadnienie projektu ustawy o grach hazardowych). Tym samym zmiany ustawowe regulujące obszar gier hazardowych były możliwe do przewidzenia. Nadto na stronie internetowej Ministra Finansów w dniu 28 października 2009 r. opublikowane zostały założenia do projektu ustawy o grach liczbowych i hazardowych, a w dniach 6 - 11 listopada 2009 r. – projektu ustawy o grach hazardowych wraz z uzasadnieniem, co umożliwiało podmiotom zainteresowanym zapoznanie się z projektowanymi zmianami.

W tym miejscu konsekwentnie odnieść się należy do zarzutu obowiązku notyfikacji UGH z uwagi na rozbieżne stanowiska co do oceny charakteru art. 139 ust. 1 tejże ustawy. Za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są Państwa Członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zamieszczonej w art. 288 akapit 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. Nr 90, poz. 864/2 z 2004r ze zm.) – dalej TFUE (dawnego art. 249 akapit 3 TWE), jak i zasady spójności wyrażonej w art. 7 tegoż aktu. Implementacja dyrektyw może obejmować wiele etapów w celu osiągnięcia rezultatu zakładanego przez dyrektywę. Z preambuły Dyrektywy 98/34/WE jednoznacznie wynika, że ratio legis jej regulacji jest stworzenie warunków efektywnego funkcjonowania rynku wewnętrznego poprzez zapewnienie transparencji w zakresie tworzenia krajowych regulacji technicznych, które mogą stanowić istotne bariery w urzeczywistnianiu i rozwoju wspólnego rynku i odnośnie których podmioty gospodarcze operujące na wspólnym rynku powinny mieć stworzone warunki oceny wpływu tych planowanych regulacji na aktualnie realizowane i planowane przedsięwzięcia gospodarcze (pkt 3, pkt 4, pkt 5, pkt 7, pkt 9, pkt 19, pkt 20 Dyrektywy), co w konsekwencji implikuje obowiązek powiadamiania i przekazywania Komisji przez Państwa Członkowskie projektów przepisów i norm technicznych. Determinowany realizacją celów Dyrektywy, adresowany do Państw Członkowskich obowiązek notyfikacji dotyczy przepisów technicznych, którymi w rozumieniu art. 1 pkt 11 tej Dyrektywy są specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług , włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe w przypadku wprowadzenia do obrotu świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10 Dyrektywy, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Przepisy techniczne obejmują m.in. specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze sobą środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomagania przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem. Dyrektywa ta została implementowania do krajowego porządku prawnego Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239,poz.2039 ze zm.) oraz zmieniającym je rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004r (Dz. U. Nr 65,poz.597), które wydane zostało w oparciu o art. 12 ust. 2 ustawy z 12 września 2002 r. ustawy o normalizacji (Dz. U. Nr 169,poz.1386), a jej przepisy do prawa krajowego wprowadzone zostały prawidłowo. W myśl § 4 ust. 1 cyt. rozporządzenia RM notyfikacji podlegają przepisy techniczne tj. specyfikacje techniczne, inne wymagania, przepisy dotyczące usług, regulacje wprowadzające zakaz produkcji, przywozu lub wprowadzenia produktu do obrotu, świadczenia usług lub prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług ( § 2 pkt 5). Przedmiotowy zakres normowania Dyrektywy 98/34/WE ma zastosowanie do jej produktów i usług społeczeństwa informacyjnego, co wynika z jej art. 1 pkt 1, w świetle którego "produkt " oznacza każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolniczy, włącznie z produktami rolnymi, zaś pojęcie "usługi" oznacza każdą usługę społeczeństwa informacyjnego tzn. każdą usługę normalnie świadczoną za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy. Z kolei pojęcie usługi zdefiniowane w § 2 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów określone zostało jako usługa w ramach społeczeństwa informacyjnego świadczona za wynagrodzeniem, bez obecności stron (na odległość), poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie usługobiorcy, przesyłaną pierwotnie i otrzymywaną w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu do elektronicznego przesyłania i przechowywania danych, włącznie z kompresją cyfrową, która jest w całości przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, drogą radiową przy użyciu środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych. W świetle definicji Dyrektywy 98/34/WE i Rozporządzenia Rady Ministrów - będące przedmiotem orzekania usługi oferowane w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie są usługami w rozumieniu obu definicji. Autor skargi podkreślał, iż definicja automatu o niskich wygranych, konstruująca definicję gier na takich automatach (art.129 ust.3 UGH) sama w sobie jest "przepisem technicznym", a konkretnie "specyfikacją techniczną" w rozumieniu art. 1 pkt 3 Dyrektywy 98/34. Nie sposób jednak podzielić tego stanowiska, gdyż wymienione w definicji gry na urządzeniach nie odpowiadają w żaden sposób "specyfikacji technicznej" rozumianej jako zespół wymaganych cech produktu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16.02.2012r., sygn. II FSK 2266/11 - "definicja legalna gier na automatach o niskich wygranych nie odpowiada pojęciu tak rozumianej specyfikacji technicznej. Przyjęcie innego założenia prowadziłoby do wniosku, iż obowiązkowi notyfikacji podlegałaby bliżej nieokreślona liczba ustaw i innych aktów zawierających powszechnie obowiązujące przepisy prawa, operujących definicjami opisowymi"

Charakter art. 139 UGH jako przepisu technicznego był już przedmiotem analizy sądów administracyjnych w podobnych sprawach i został oceniony jako nie mający takiego charakteru. Charakter techniczny innych przepisów ustawy o grach hazardowych był również tematem pytań prejudycjalnych Wojewódzkiego Administracyjnego w Gdańsku do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach III SA/Gd 262/10, III SA/Gd 261/10 i III SA/Gd 352/10. Pytania nie dotyczyły interpretacji art. 139 ust.1. Strona wnioskowała jednakże o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania tych pytań.

Trybunał w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11 orzekł, iż artykuł 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającego procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienionej Dyrektywa Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. należy interpretować w ten sposób, iż przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalne "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej Dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwość lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. W ocenie Sądu orzeczenie to nie daje podstaw do kwestionowania wszystkich przepisów ustawy , tak jak żąda tego strona w piśmie procesowym. Jak wyżej wskazano - art.139 ust.1 określający zryczałtowaną stawkę podatku od gier nie dotyczy ani wydawania, ani zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność, zatem nie ma też wpływu na ograniczenie, czy też stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach. Uznać więc należy, iż wyrażonych w niniejszym uzasadnieniu poglądów przedmiotowy wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012r. nie zmienia .

Jakkolwiek zgodzić należy się ze stroną co do tego, że sentencja wyroku Trybunału ma charakter ogólny i odnosi się do wszystkich przepisów ustawy o grach hazardowych to jednak ani organy administracji publicznej, ani sąd administracyjny nie mają obowiązku dokonania oceny technicznego charakteru całej ustawy, a jedynie muszą tego dokonać wobec konkretnego przepisu, który był podstawą wydania decyzji przez organ. W niniejszej sprawie był to art. 139 ust. 1 ustawy. Zatem wskazane przez stronę także inne przepisy ustawy nie były przedmiotem oceny organów, a w konsekwencji na podstawie art. 134 p.p.s.a - Sądu. Sprawa stanowiąca przedmiot orzekania jest sprawą podatkową, konsekwencją skorygowania przez Skarżącą spółkę deklaracji za miesiące styczeń - czerwiec 2010 r., a następnie wystąpienia z żądaniem stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych.

Sąd jest związany granicami sprawy – w niniejszym postępowaniu wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych .Podstawą materialnoprawną orzekania organów administracji był art. 139 ust. 1 UGH, on też był podstawą wniosku o nadpłatę.

Sąd w składzie orzekającym podzielił też pogląd orzecznictwa, iż omawiana regulacja ma charakter fiskalny i nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność w zakresie świadczenia usług na automatach o niskich wygranych (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2011, sygn. I SA/Gd 100/11, WSA w Olsztynie z dnia 31 marca 2011 r., sygn. I SA/Ol 71/11). Zmniejszenie zysków natomiast nie ogranicza swobody przedsiębiorczości czy też swobody w świadczeniu usług społeczeństwa informacyjnego, nie jest też skutkiem równoważnym do ograniczeń ilościowych w rozumieniu art. 34 TFUE. Wskazane przez stronę ograniczenie wynikające z art. 129 ust. 1 UGH czy też w ocenie strony pośrednio z art. 139 ust. 1 UGH nawet jeśli wpływają na wielkość rynku produktu czy mniejszą wartość produktu są indyferentne dla obowiązku notyfikacji. Wskazane w skardze swobody nie mają charakteru bezwzględnego i mogą ze względu na potrzeby ochrony moralności, porządku, bezpieczeństwa i zdrowia publicznego podlegać ograniczeniu w pełnym ich zakresie lub części, co w odniesieniu do rynku gier losowych i hazardowych, w tym gry na automatach jako formy hazardu pozostawione jest stosunkowo szerokiej swobodzie regulacyjnej prawodawcy krajowego. Interwencja prawodawcy krajowego nie może mieć jednak charakteru dyskryminującego i nie może być nieproporcjonalna (ma być odpowiednia do realizacji celu i nie wykraczać poza to co jest niezbędne do jego regulacji). Na pewno znamion takiej dyskryminacji nie nosi treść art. 139 ust.1 UGH. Nie pozbawia ona bowiem spółki prawa prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie gier na automatach, ani też prawa do dalszego jej prowadzenia.

Podkreślić należy, iż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach dotyczących gier losowych i hazardowych w odniesieniu do zasad swobodnego przepływu towarów i usług oraz dopuszczalności ograniczenia tych swobód zgodnie z zasadą proporcjonalności wielokrotnie już zajmował stanowisko. Z orzecznictwa Trybunału można wyciągnąć wnioski, że co do form hazardu jak gry na automatach dopuszcza on daleko idącą swobodę reglamentacji – sięgającą aż po jej zakazanie – z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminacyjnego. W wyroku z dnia 24 marca 1994 r. w sprawie C-275/92 Schindler Trybunał stwierdził, że do władz krajowych należy ocena, czy konieczne jest ograniczenie działalności w zakresie loterii, czy też jej całkowite zakazanie –pod warunkiem, że zastosowane środki nie będą miały charakteru dyskryminującego. Na to uzasadnienie zresztą powołuje się też ETS w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., o którym była mowa wyżej. Także w sprawie C-124/97 Laara Trybunał uznał, iż sam fakt, że Państwo Członkowskie wybrało system ochrony, który różni się od stosowanego przez inne państwa nie może wpłynąć na ocenę, czy system taki jest potrzebny i ocenę proporcjonalności podjętych środków.

Sąd w składzie orzekającym stoi na stanowisku, iż art. 139 ust. 1 pomimo, iż expressis verbis odwołuje się do automatów do gier, to jednak dotyczy wyłącznie wysokości podstawy opodatkowania, którą ustawodawca uzależnił od liczby urządzeń do gry, określając zryczałtowaną stawkę podatkową od każdego automatu. To nadal jednak strona decyduje o ilości automatów, a nie regulacja ustawowa. Ta konkretna norma nie ustanawia żadnego zakazu, związku z tym nie może mieć istotnego wpływu na obrót przedmiotowym produktem. W ocenie Sądu fakt, iż zwiększono wymiar stawki podatkowej nie uzasadnia twierdzenia, że zastosowanie takiego ryczałtu stanowi przejaw środka równoważnego do ograniczeń ilościowych w handlu towarowym. Przedmiot regulacji tego przepisu ogranicza się wyłącznie do określenia wysokości stawki podatkowej, a kształtowanie wysokości stawek podatku wobec braku harmonizacji w tym zakresie należy do sfery swobodnego i samodzielnego działania Państw Członkowskich. Przepis art. 36 Traktatu Taryfy o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej stanowi bowiem, że postanowienia art. 34 i 35 nie stanowią przeszkody w stosowaniu zakazów lub ograniczeń przywozowych, wywozowych lub tranzytowych, uzasadnionych m.in. względami moralności publicznej, porządku publicznego, bezpieczeństwa publicznego, ochrony zdrowia i życia ludzi. Stąd też niezasadnym było kierowanie pytań do ETS w trybie art. 267 tegoż Traktatu .

Stawiając zarzuty nieproporcjonalnego ograniczenia swobód traktatowych strona szeroko odniosła się także do niezgodności art. 139 ust. 1 UGH z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej tj. z jej art. 2, 20, 22, 31 ust. 3, 21, 64 ust.1 i 3. Odnośnie naruszenia art. 2 Konstytucji stwierdzić należy, iż Skarżąca w wyniku zmiany stanu prawnego nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też jego ekspektatywy. Ustawa o grach hazardowych nie pozbawiła Skarżącej ustalonego wcześniej w drodze decyzji prawa czy obowiązku w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej dotyczącej gier na automatach o niskich wygranych, nie pozbawiła jej również prawa do dalszego prowadzenia takiej działalności, oraz do ochrony jej interesów w toku, jej prawa własności oraz pozostałych gwarancji konstytucyjnych. To strona nadal może decydować o zakresie swojej działalności i liczbie nabywanych automatów. Kwestionowaną ustawą zmieniona została jedynie stawka podatku. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 czerwca 2006 r., sygn. K 16/05 (Lex nr 197899) wyraził pogląd, że bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych w sytuacji zamiany warunków społecznych lub gospodarczych. Odnosząc się do pozostałych naruszeń ustawy zasadniczej stwierdzić należy, iż treścią wynikającej z art. 31 ust. 3 Konstytucji zasady proporcjonalności jest to, że ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw po pierwsze mogą być ustanawiane tylko w ustawie oraz tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób, wreszcie – że ograniczenia te nie mogą naruszać wolności i praw. Zasada ta generalnie zorientowana na ochronę wolności i praw jednostki i mając przez to uniwersalny walor posiada szczególnego rodzaju znaczenie na gruncie prawa podatkowego. Mianowicie wskazane warunki i ograniczenia konstytucyjnych wolności i praw, wprost powtórzone zostały w odniesieniu do zasady wolności gospodarczej (art. 20 w zw. z art. 22 konstytucji RP), a w szczególności do zasady ochrony własności i innych praw majątkowych (art. 21 w zw. z art. 64). Świadczenie pieniężne na rzecz władzy publicznej (przymusowe) bez wzajemnego świadczenia z jej strony kwalifikować należy jako ingerencję w prawo własności i jego ograniczenia, albowiem jej rezultatem jest przewłaszczenie, stanowiące podstawową cechę ekonomiczną opodatkowania. W analizowanym zakresie, również w kontekście zarzutów i argumentacji skargi nie można pomijać znaczenia zasady powszechności opodatkowania oraz zasady konieczności podatku (art.84 Konstytucji). Relacja do siebie przywołanych przepisów ustawy zasadniczej stawia bowiem jako absolutnie oczywistą kwestię kosztu praw i wolności. Konfrontowanie zasady wolności i praw z zasadą konieczności opodatkowania, traktowania ich w zupełnej i całkowitej izolacji oraz opozycji do siebie nie może pozostawać bez wpływu na bezpieczeństwo o gwarancje realizacji podstawowych praw i wolności (patrz wyrok WSA w Lublinie, sygn. I SA/Lu 147/11, z dnia 13.07.2011r.). Ocenie podlegać muszą nie tylko prawa i wolności, ale i obowiązki obywatela. W ocenie Sądu ingerencja ustawodawcy polegająca na organizowaniu gier na automatach o niskich wygranych nie nosiła znamion konfiskacyjnych, nie była zaskoczeniem i nie miała drastycznego skutku w postaci likwidacji działalności. Podnieść również należy, iż jakkolwiek oczywistym jest, że treść obowiązku podatkowego nie może być kształtowana w sposób czyniący go w istocie rzeczy instrumentem konfiskaty mienia, to jednak przyjęcie tezy, że każde ograniczenie majątkowe następujące w związku z nałożeniem podatku lub innej daniny publicznej stanowi niedopuszczalne ograniczenie prawa własności skutkowałoby uznaniem, że każda niekorzystna zmiana w sytuacji majątkowej podmiotu, którego zmiana dotyczy jest ograniczeniem jego własności. Tak daleko idącej ochrony prawa własności Konstytucja w ocenie Sądu nie przewiduje (por. wyrok TK z 11 grudnia 2001, SK 16/10, wyrok TK z 20 .11.2002r, K 41/02, wyrok TK z 30.11.2004, SK 31/04). Tak jak akty instytucji Wspólnoty, tak i akty prawa wewnętrznego, a w konsekwencji i rozstrzygnięcia organów realizujących normy ustawowe i konstytucyjne nie mogą zgodnie z zasadą proporcjonalności wykraczać poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji celów, którym mają służyć. W ocenie Sądu regulacja objęta przepisem art. 139 ust 1 nie wykraczyła poza ochronę określonych wartości społecznych czy gospodarczych.

Uwzględniając powyższe brak jest podstaw do przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytań prawnych odnośnie zgodności art. 139 ust.1 UGH z cyt. wyżej przepisami Konstytucji. Aby bowiem w trybie art. 193 Konstytucji z takim pytaniem do Trybunału wystąpić musi istnieć w konkretnej sprawie nie dająca się usunąć w drodze wykładni wątpliwość co do konstytucyjności danego aktu normatywnego, od której rozstrzygnięcia zależy orzeczenie o przedmiocie sprawy. W niniejszej sprawie taka uzasadniona wątpliwość nie zaistniała.

Zasadnie też organ w zaskarżonej decyzji uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego i w tym zakresie umorzył postępowanie. Skoro bowiem organ nie kwestionował wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego przez Spółkę w deklaracji podatkowej POG-4 i brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty, to i korekty tych deklaracji nie wywołały skutków materialnoprawnych. Obowiązkiem organu było więc umorzenie postępowania w tej części tj. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, ponieważ stało się ono bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej).

Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.