Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 811/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Dnia 22 stycznia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi G. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za miesiąc luty 2003 r.. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 811/12

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] w sprawie określenia za miesiąc luty 2003 r. nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty w kwocie 229.457 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie A należącej do G. O. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2003 r. polegające na uwzględnieniu po stronie podatku naliczonego faktur wystawionych przez firmę B na kwotę netto 155.527,50 zł i podatek VAT 34.216,05 zł oraz C, na kwotę netto 785.899,00 zł i podatek VAT 172.897,78 zł, w sytuacji, gdy transakcje udokumentowane tymi fakturami nie zostały dokonane.

W dniu 28 lutego 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał decyzję w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2003 r., która następnie została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzję z dnia [...], w której określił zobowiązanie podatkowe za luty 2003 r. w wysokości innej niż wynikała z deklaracji VAT-7 złożonej przez podatnika za ten miesiąc.

Od powyższej decyzji złożono odwołanie.

Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2003 r., wynikające z zaskarżonej decyzji, nie przedawniło się.

Powołując się na art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) oraz art. 70 § 1 i 70 § 4 Ordynacji podatkowej podniesiono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. w dniu [...] wydał decyzje obejmujące należność z tytułu podatku od towarów i usług za okres: styczeń -październik 2003 r. Na podstawie tych decyzji wystawiono w dniu 29 grudnia 2008 r. tytuły wykonawcze, na podstawie których zawiadomieniem z dnia 29 grudnia 2008 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego w Banku A. Wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego doręczono podatnikowi odpisy tytułów wykonawczych w dniu 30 grudnia 2008 r. Bank pismem z dnia 6 stycznia 2009 r. poinformował organ egzekucyjny, że G. O. nie posiada rachunku w Banku A. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wnioskiem z dnia 29 grudnia 2008 r. wystąpił do Sądu Rejonowego w P. T. o wpis hipoteki przymusowej zwykłej w dziale czwartym księgi wieczystej nr [...] urządzonej dla nieruchomości gruntowej położonej w G., stanowiącej własność G. O. Powyższy wniosek wpłynął do Sądu w dniu 30 grudnia 2008 r. Sąd dokonał wpisu hipoteki przymusowej w dniu 28 maja 2009 r.

Wskazano, cytując art. 29 i art. 67 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j.: Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 z późn. zm.) oraz art. 35 § 1 Ordynacji podatkowej, że złożenie wniosku o ustanowienie hipoteki przed upływem terminu przedawnienia na podstawie decyzji określającej, wobec skuteczności wpisu od daty złożenia wniosku, spowodowało, że zabezpieczone zobowiązania nie uległy przedawnieniu, stosownie do treści art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.

Organ II instancji przedstawiając obszerny materiał dowodowy uznał, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wystawcami – firmą B oraz C a odbiorcą tych faktur i w związku z tym uzasadnione jest pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Dalej wskazano, że w celu sprawdzenia prawidłowości zakwestionowanych transakcji, organ podatkowy I instancji podejmował próby przeprowadzenia kontroli w firmie B, jednak I. A. nie odbierał korespondencji, a na skutecznie doręczone wezwania nie zgłaszał się, nie przebywał też w miejscu zgłoszonym jako siedziba firmy. Według ustaleń organu podatkowego, lokal siedziby firmy był wynajmowany na potrzeby prowadzonej przez I. A. działalności gospodarczej i on sam zameldował się pod tym adresem dnia 11 lipca 2002 r., natomiast w dniu 17 lutego 2003 r. wymeldował się i zameldował na pobyt stały w miejscowości G. osiedle A 5/13, skąd w dniu 23 maja 2003 r. wymeldował się, nie wskazując jednak aktualnego adresu zameldowania. Ponadto, wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zawiadomił Prokuraturę Rejonową w K. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez I. A., która wszczęła śledztwo w sprawie sfałszowania dokumentów w prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji został wydany prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w P. T., sygn. akt [...] z dnia [...], w którym I. A. uznano za winnego m.in. udziału w grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości poprzez wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem oraz poprzez posługiwanie się nierzetelnymi fakturami VAT wystawianymi w imieniu firmy B, jak również podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych, czym doprowadził Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie nie mniejszej niż 12.682.808 zł, w szczególności wystawił on dowody wpłaty w łącznej ilości 1.782 sztuk na kwotę 19.191.820,96 zł. Wśród faktur wymienionych w ww. wyroku znalazły się faktury wystawione dla G. O. w styczniu i lutym 2003 r. Z powyższego wyroku wynika również, że I. A. uznano za winnego poświadczania nieprawdy w fakturach VAT wystawianych przez firmę B.

W odniesieniu do firmy C również nie przeprowadzono kontroli, bowiem okazało się jako jej siedzibę wskazano adres, pod którym firma nie prowadziła działalności, mieściła się tam przychodnia lekarska, która nie wynajmowała żadnych lokali. Natomiast G. P. był zameldowany na pobyt czasowy w mieszkaniu, w którym wynajmował jeden pokój i przebywał w nim rzadko. Podjęto próbę jego przesłuchania, ale okazało się, że zmarł w dniu 7 grudnia 2003 r. Został on jednak przesłuchany w charakterze podejrzanego przez organy ścigania i potwierdził w jego toku uczestnictwo wraz z I. A. w procederze tworzenia i dostarczania skarżącemu "pustych" faktur.

Zdaniem organu, kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie ma również akt oskarżenia z dnia 20 lutego 2007 r. sporządzony przez Prokuraturę Okręgową w P. T. w sprawie o sygn. akt [...] przeciwko M. T., G. O., P. S., M. G., Z. N., M. S., J. S., A. G., A. L. oraz R. D. W trakcie prowadzonego postępowania prokuratorskiego przedmiotem zainteresowania były między innymi firmy B oraz C i z zebranych w jego toku dowodów ustalono, że w przypadku tych podmiotów rola wspomnianych firm sprowadzała się do "użyczenia" innym osobom swoich danych po to, aby zalegalizować obrót paliwem pochodzącym z innych źródeł. Podniesiono, że zakwestionowane faktury VAT, na których jako sprzedawca figurują firmy B i C nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, firmy te nie dokonywały bowiem sprzedaży paliwa.

W oparciu o ustalony - na podstawie przywołanych w zaskarżonej decyzji dowodów - stan faktyczny, uznano, że postępowanie nie potwierdziło zawarcia pomiędzy G. O. z jednej strony oraz I. A. i G. P. z drugiej strony - transakcji udokumentowanych przedmiotowymi fakturami, a podatnik nie spełnił warunków określonych w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wobec umieszczenia w stosownych rubrykach faktur VAT dokumentujących zakup paliwa przez skarżącego jako sprzedawcy - podmiotu, który nie był nim faktycznie, faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Podkreślono, że prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy podatkowe odnośnie kwestionowanych transakcji w pełni potwierdzają wyroki sądów powszechnych z dnia [...] sygn. akt [...] oraz z dnia [...] sygn. akt [...], uznające m.in. G. O. za winnego zarzucanych mu czynów, tj. użycia faktur poświadczających nieprawdę co do zaistnienia operacji handlowych polegających na zakupie paliwa.

Dodano, że w sprawie, w której przedmiotem jest zakwestionowanie legalności faktur, przesądzenie wyrokiem karnym, dotyczącym okoliczności wystawienia faktur, wiąże organy, jak i sąd administracyjny i powoduje, że uzasadnione i konieczne staje się przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia, że zakwestionowane przez organy faktury zostały wystawione niezgodnie z prawem.

W opinii Dyrektora, organ podatkowy I instancji w przedmiotowym postępowaniu nie naruszył zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, podjął bowiem wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrał możliwie kompletny materiał dowodowy, dokonał jego oceny, a następnie właściwie zastosował przepisy prawa materialnego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, na przedmiotowe rozstrzygnięcie nie ma również wpływu podnoszony przez pełnomocnika w odwołaniu fakt, że G. O. dokonał sprzedaży paliwa, w którego posiadanie wszedł. Nie można także zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika, że zagwarantowane ustawowo prawo podatnika do obniżenia podatku należnego jest "związane i uzależnione jedynie od fizycznego nabycia towarów i usług". Przysługuje ono, w ocenie organu, wyłącznie na podstawie faktury dokumentującej nabycie towaru wskazanego na tej fakturze od podmiotu będącego jego faktycznym dysponentem, a ten warunek nie został spełniony.

Odnośnie zarzutów strony skarżącej (zawartych zarówno w odwołaniu jaki i pismach późniejszych) dotyczących sposobu gromadzenia materiału dowodowego i dowodów organ, odwoławczy wskazał, że wszystkie działania podejmowane zarówno przez organ I, jak i II instancji, są zgodne z przepisami zawartymi w Ordynacji podatkowej.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, sprawa została prawidłowo rozpatrzona przez dwie instancje, przy czym organ odwoławczy rozpatrzył sprawę w oparciu o zebrany materiał przez organ pierwszej instancji uzupełniony w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej na etapie postępowania odwoławczego w zakresie nieuchybiającym zarówno przepisowi art. 127, jak i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. przepisów procedury dotyczących prowadzonego postępowania i mających wpływ na wynik postępowania, w szczególności naruszenia generalnych zasad prowadzenia postępowań podatkowych, poprzez nieustalenie stanu faktycznego sprawy, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy, a mianowicie :

• art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie przez organ II instancji w dniu [...] decyzji w trybie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji z dnia [...], już po upływie terminu przedawnienia, w wyniku czego zobowiązanie podatkowe za badany okres wygasło w trybie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej i Dyrektor Izb Skarbowej w Ł. powinien umorzyć przedmiotowe postępowanie;

• art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że wpis do hipoteki zobowiązania podatkowego, wynikającego z nieostatecznej decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy przed upływem okresu wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie doszło do wydania ostatecznej decyzji organu podatkowego, stwarza organowi odwoławczemu możliwość wypowiadania się w sprawie tego zobowiązania już po upływie terminu przedawnienia, a wierzycielowi podstawę do egzekucji z przedmiotu hipoteki; podniesiono, że na podstawie art. 34 § 1 Ordynacji podatkowej Skarbowi Państwa i jednostce samorządu terytorialnego przysługuje hipoteka na wszystkich nieruchomościach podatnika, płatnika, inkasenta i następcy prawnego lub osób trzecich z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, a także z tytułu zaległości podatkowych w podatkach stanowiących ich dochód oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości; zauważono, że decyzja organu I instancji określała zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, a nie na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy, a wykazane w niej zobowiązanie podatkowe - z uwagi na nierozpatrzenie odwołania przed upływem terminu przedawnienia, nie przekształciło się w zaległość podatkową; stwierdzono, że po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stracił możliwość wypowiadania się w sprawie prawidłowości złożonej deklaracji i w trybie art. 208 § 1 ww. ustawy winien umorzyć postępowanie; zdaniem strony egzekucja zobowiązania widniejącego na hipotece nie będzie możliwa;

• Art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 127 tej ustawy, poprzez uchylenie się organów podatkowych od działania zmierzającego do rzetelnego wyjaśnienia prawdy materialnej, bierne i nieuprawnione oczekiwanie na zaistnienie w obrocie prawnym wyroków karnych i oparcie dokonanego rozstrzygnięcia na tych wyrokach, pomimo faktu, że sądy w postępowaniach karnych nie badały zdarzeń gospodarczych od strony podatkowej; zarzucono, że w przedmiotowym postępowaniu organ podatkowy I instancji nie podejmował żadnych prób uściślenia pozyskanych informacji i "domniemań" organów właściwych terenowo dla kontrahentów skarżącego w kierunku badania rzeczywistego istnienia zdarzeń gospodarczych u tych kontrahentów, chociażby dla potrzeb ich rzetelnego rozliczania się z obowiązków podatkowych; Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżone rozstrzygnięcie oparł na materiale dowodowym zebranym przez organ podatkowy I instancji, włączając dodatkowo materiał dowodowy w postaci aktu oskarżenia oraz kserokopii przesłuchań niektórych osób, pochodzących z innych postępowań.; nadto, zdaniem strony, materiał ten został zgromadzony bez udziału strony, a Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. włączając dowody z zeznań uznał je za wiarygodne, pomijając fakt istnienia osobistego interesu podejrzanych w składaniu zeznań określonej treści w obawie przed odpowiedzialnością karną; podniesiono także, że materiał ten nie był znany organowi podatkowemu I instancji przy wydawaniu decyzji co – zdaniem strony - oznacza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. nie zadbał o właściwe i rzetelne wyjaśnienie stanu faktycznego;

• art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 188, art. 190 § 1 i 2 oraz art. 192 tej ustawy, poprzez niewykonanie w przedmiotowym postępowaniu niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego oraz poprzez nieprzeprowadzenie we właściwym czasie dowodów z przesłuchań wskazanych przez stronę świadków, na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy;

• art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cechy oceny dowolnej, co związane jest z zastąpieniem braków w zakresie ustalenia stanu faktycznego wnioskami formułowanymi przez organ;

2. przepisów prawa materialnego oraz przepisów dotyczących powstawania i wygasania zobowiązań podatkowych, tj. :

• art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie oraz art. 70 § 8 tej ustawy poprzez jego bezpodstawne zastosowanie - według strony wydanie przez organ II instancji decyzji po upływie terminu przedawnienia narusza art. 208 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, w myśl których organ miał obowiązek umorzyć postępowanie;

• art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez odmowę uznania ustawowego prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zawartego w fakturach zakupu i ujętych w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb ww. podatku; w przedmiotowym postępowaniu organy podatkowe "uznały", że czynności wykazane w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane, ale przez bliżej nieokreślony podmiot, a nie przez firmy, które faktury wystawiły; zdaniem strony, takie działanie organów podatkowych stanowi naruszenie ustawowego prawa podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, który uiszczono oraz podważa zaufanie do państwa i stanowionego w nim prawa.

Na podstawie art. 237 Ordynacji podatkowej pełnomocnik zaskarżył również postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], którym włączono do akt przedmiotowego postępowania kopie dokumentów:

-aktu oskarżenia w sprawie o sygn. akt [...],

-protokołu przesłuchania świadka D. Z. z dnia [...],

-protokołu przesłuchania świadka D. Z. z dnia [...],

-protokołu przesłuchania świadka A. R. z dnia [...],

-protokołu przesłuchania podejrzanego I. A. z dnia [...],

-protokołu przesłuchania podejrzanego G. P. z dnia [...],

-protokołu przesłuchania świadka T. S. z dnia [...],

-protokołu przesłuchania świadka T. S. z dnia [...].

Zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 122 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez "podjęcie próby wykorzystania jedynie możliwości dowodowej w kierunku poparcia nierzetelnego stanowiska organu, a nie uwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodów, których przedmiotem miały być okoliczności mające istotne znaczenie dla niniejszej sprawy podatkowej".

W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie i stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem prawa po upływie terminu przedawnienia oraz orzeczenie o kosztach postępowania.

W motywach skargi pełnomocnik podatnika podniósł, w odniesieniu do zarzutu przedawnienia, między innymi, że zgodnie z art. 34 § 1 Ordynacji podatkowej Skarbowi Państwa i jednostce samorządu terytorialnego przysługuje hipoteka na wszystkich nieruchomościach podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego lub osób trzecich z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, a także z tytułu zaległości podatkowych w podatkach stanowiących ich dochód oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości, zwaną dalej "hipoteka przymusową". W obecnie zaskarżonym postępowaniu decyzja organu pierwszej instancji (określająca w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej podatek VAT w kwocie innej, niż wykazana przez podatnika w deklaracji), nie była decyzją wydaną w sprawie zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a wykazane w niej zobowiązanie podatkowe – z uwagi na nierozpatrzenie odwołania przed upływem przedawnienia – nie przekształciło się w zaległość podatkową wynikającą z ostatecznej w toku instancji decyzji organu podatkowego. Decyzja organu pierwszej instancji była decyzją nieostateczną, wzruszalną i korzystającą tylko z domniemania prawidłowości. Po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej organ drugiej instancji stracił możliwość wypowiadania się w sprawie prawidłowości złożonej deklaracji i w trybie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej miał obowiązek umorzyć postępowanie. W wyniku zaistniałych w przedmiotowym postępowaniu okoliczności, z uwagi na niesprostanie generalnej zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego przed upływem okresu przedawnienia, jak również braku przepisu prawa umożliwiającego prowadzenie postępowania odwoławczego po upływie przedawnienia, egzekucja zobowiązania widniejącego na hipotece, nie będzie zdaniem pełnomocnika możliwa.

Z kolei odnośnie kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia przez czynność egzekucyjną w postaci zajęcia rachunku bankowego, pełnomocnik podniósł, że w istocie nie doszło do czynności egzekucyjnej, jak przyjął organ odwoławczy, ponieważ podatnik nie posiadał rachunku w banku, do którego wysłano zajęcie, o czym wspomniany bank poinformował organ egzekucyjny. Wspomniana czynność nie miała zatem wpływu na bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie.

Rozwijając kolejne zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, pełnomocnik wskazał, że w przedmiotowym postępowaniu podatkowym organ pierwszej instancji, podczas jego prowadzenia, nie podejmował żadnych prób uściślenia pozyskanych informacji i domniemań organów właściwych terenowo dla kontrahentów podatnika, wynikających z uzyskanych od nich lakonicznych pism, które to domniemania (przekazane do właściwych prokuratur), w mniemaniu tych organów całkowicie już zwolniło je z podejmowania jakichkolwiek dalszych działań w kierunku badania rzeczywistego istnienia zdarzeń gospodarczych u kontrahentów, chociażby właśnie dla potrzeb ich rzetelnego rozliczenia z obowiązków podatkowych, wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej, co miało istotne znaczenie również dla niniejszego postępowania podatkowego, w którym to postępowaniu, za określone zachowania kontrahentów, został obciążony podatnik.

Pełnomocnik podniósł dalej, że Dyrektor Izby Skarbowej (po ponad trzyletnim postępowaniu odwoławczym, w którym nie dokonywano żadnych czynności dowodowych, ani wyjaśniających), dokonane przez siebie rozstrzygnięcie w obecnie zaskarżonej decyzji, oparł na materiale dowodowym organu pierwszej instancji, włączając jedynie dodatkowo, wyselekcjonowany już dla potrzeb dokonanego rozstrzygnięcia, materiał dowodowy w postaci wskazanego w postanowieniu z [...] uzasadnienia aktu oskarżenia oraz kserokopii przesłuchań niektórych osób, pochodzących z innych postępowań, w tym karnych, który to materiał przeprowadzony został bez udziału strony niniejszego postępowania podatkowego i który to materiał dowodowy należało bezsprzecznie i we właściwym czasie, zweryfikować w świetle zeznań mojego mocodawcy. Dyrektor Izby Skarbowej włączając do postępowania odwoławczego wybrane (wg własnego uznania) określone dowody z zeznań i przyjmując je za wiarygodne, w ogóle nie brał pod uwagę istnienia osobistego interesu podejrzanych w składaniu zeznań o określonej treści w obawie przed niewątpliwym zagrożeniem, odpowiedzialnością karną.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego pełnomocnik skarżącego wskazał, że organy podatkowe, nie kwestionując faktu nabycia przez podatnika towaru handlowego w ilości i za cenę wykazaną w fakturach i dokumentacji uznały, że czynności wykazane w zakwestionowanych fakturach zostały wprawdzie wykonane, ale nie przez firmy, które faktury wystawiły. Drogą rozszerzającej interpretacji przepisu wykonawczego przyjęto domniemanie, że wynikające z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego stwierdzenie, odnoszące się wprost do niedokonania czynności wykazanych w ściśle określonej fakturze przez określoną firmę (wystawcę tej faktury), może mieć zastosowanie również do domniemanego przyjęcia – dodatkowo, niepotwierdzonego żadnym postępowaniem w tym zakresie, że czynności wymienione w fakturze to czynności dokonane, lecz nie przez podmiot, który wystawił faktury. Takie działanie organów podatkowych, godzące w ustawowe prawo podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek (który w istocie uiszczono), zdecydowanie podważało zaufanie do państwa i stanowionego w nim prawa. Jeżeli w przedmiotowym postępowaniu nie zakwestionowano nabycia towaru przez podatnika w ilości i cenie wykazanej w dokumentacji podatkowej i nie przedstawiono jednocześnie żadnego dowodu na fakt nabycia tego towaru handlowego u innego sprzedawcy, niż wykazanego w dokumentacji (podmiotu oficjalnie istniejącego w obrocie prawnym w okresie dokonywania sprzedaży), ewentualnie możliwości jego wyprodukowania we własnym zakresie, to brak było podstaw do domniemania, przyjętego w niniejszym postępowaniu.

Rozwijając zarzuty skierowane wobec postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] pełnomocnik strony wskazał, że wymienione w tym postanowieniu kserokopie dokumentów zostały uzyskane (wyszukane) przez organ odwoławczy z innych postępowań w tym karnych, gdzie zostały przeprowadzone bez udziału strony mniejszego postępowania. Wyżej wskazany materiał został wyselekcjonowany i dobrany do niniejszego postępowania odwoławczego tak, aby mógł stanowić poparcie dla dokonanego w nim rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy nie wziął pod uwagę, że protokół przesłuchania świadka, a tym bardziej podejrzanego w innym postępowaniu jest dowodem jedynie na okoliczność, że w określonym dniu wskazana w nim osoba (świadek) złożyła zeznania o określonej w tym protokole treści. Dokument ten w żadnym wypadku nie przesądzał, że twierdzenia świadka przedstawione w protokole przesłuchania są zgodne z prawdą. Dowodów na poparcie odmiennego stanowiska, pomimo żądania strony postępowania, nie przeprowadzono. Pomimo żądania strony postępowania nie wskazano kto, kiedy i na podstawie jakich kryteriów, dokonywał selekcji materiałów z postępowań karnych, do których strona postępowania nie miała żadnego dostępu. Dyrektor Izby Skarbowej nie dostrzegł, że to właśnie między innymi na podstawie tych właśnie (obecnie włączonych do postępowania) przesłuchań, zapadały, wykorzystane również w niniejszym postępowaniu wyroki karne, w których to postępowaniach w istocie nie badano spraw od strony podatkowej. Pozostałe dowody zupełnie pominięto. W związku z powyższym pełnomocnik zarzucił ww. postanowieniu naruszenie art. 122 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez podjęcie próby wykorzystania jedynie możliwości dowodowej w kierunku poparcia nierzetelnego stanowiska organu, a nie uwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodów, których przedmiotem miały być okoliczności mające istotne znaczenie dla niniejszej sprawy podatkowej .

Podniesiono również, że w przedmiotowej sprawie zakwestionowano prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu paliwa od firmy B tylko na podstawie wyroku Sądu Rejonowego w P. T. z dnia [...] o sygn. akt [...], którym skazano m.in. I. A. na łączną karę dwóch lat pozbawienia wolności w zawieszeniu na pięć lat i grzywnę w wysokości 20.000 zł, natomiast G. O. miał zapłacić tylko za miesiąc styczeń 2003 r. kwotę 142.642 zł, w sytuacji gdy podczas zakupu towaru podatek VAT został zapłacony firmie sprzedającej, a od sprzedaży tego towaru we własnej firmie na rzecz kilkudziesięciu innych odbiorców G. O. rozliczył się już z organem podatkowym. Poza tym podniesiono, że gdyby za spornymi fakturami nie było dostarczane paliwo, nie byłaby możliwa jego dalsza sprzedaż przez firmę skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu [...] pełnomocnik skarżącego oświadczył, że skarżący nie potwierdza jego umocowania jako pełnomocnika do reprezentowania podatnika w postępowaniu podatkowym, co oznacza, że skarżący nie był odpowiednio reprezentowany w tym postępowaniu. W związku z powyższym pełnomocnik skarżącego popierał wniesioną skargę i sprecyzował ją w ten sposób, że wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ewentualnie o jej uchylenie. Pełnomocnik oświadczył ponadto, iż nie miał wątpliwości co do tego, że był pełnomocnikiem skarżącego w postępowaniu podatkowym.

Z kolei pełnomocnik organu wnosił o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko, a w dniu [...] złożył do akt głos do protokołu, podnosząc, że wbrew zarzutom pełnomocnika skarżącego, strona była reprezentowana przez pełnomocnika przed organami podatkowymi na podstawie złożonego pełnomocnictwa, które na żadnym etapie postępowania podatkowego nie było kwestionowane, a pełnomocnik odebrał postanowienie o wszczęciu postępowania. Organ zauważył, iż działanie takie było zgodne z obowiązującą wówczas linią orzeczniczą sądów administracyjnych, wedle której organy podatkowe – wszczynając postępowanie – były wręcz zobligowane do poszukiwania dokumentu pełnomocnictwa w aktach innych postępowań. Nadto podniósł, iż to pełnomocnik decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Przyznał, iż postanowienie o wszczęciu postepowania zgodnie z najnowszym orzecznictwem winno być doręczone podatnikowi, jednakże doręczenie postanowienia pełnomocnikowi nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Pełnomocnik skutecznie działał na rzecz strony, uznając się pełnomocnikiem G. O., przedkładał wnioski dowodowe i liczne pisma, zapoznawał się z aktami sprawy. W aktach jest pełnomocnictwo, a dokonywane czynności przez pełnomocnika stanowią wyraz jego woli działania w imieniu mocodawcy. Na żadnym etapie postępowania pełnomocnik nie kwestionował umocowania jego do reprezentowania G. O., nie wskazał też wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Ten zaś nie wykazał, iż uniemożliwiono mu czynny udział w postępowaniu. Treść decyzji byłaby zatem taka sama, niezależnie od tego komu doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania. Zauważył nadto, iż reprezentowanie skarżącego przez profesjonalnego pełnomocnika zapewniło podatnikowi aktywny udział w postępowaniu, który bez udziału pełnomocnika mógłby być utrudniony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.").

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

W pierwszej kolejności rozważenia wymaga wywołujący najdalsze skutki zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. zarzut naruszenia art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zwanej dalej O.p. Stosownie do tego przepisu zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na mocy art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z uwagi na tę regulację nie ma podstaw do wydania decyzji wymiarowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w tym przepisie, chyba, że zaistnieją przesłanki do zawieszenia, bądź przerwania biegu terminu przedawnienia. W przeciwnym razie zobowiązanie z mocy prawa ulega wygaśnięciu z upływem tego terminu. Zobowiązanie to wygasa także wówczas, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się bowiem, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (por. uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podnieść należy, iż przedmiotem zaskarżonej decyzji jest zobowiązanie w VAT za luty 2003 r., co oznacza, iż zobowiązanie to, stosownie do art. 70 § 1 O.p., przedawnia się z końcem 2008 r. Tymczasem decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu [...] co mogłoby wskazywać, jak podnosi skarżący w zarzucie skargi, na wydanie jej po upływie terminu przedawnienia. Teza ta byłaby zasadna, gdyby w sprawie nie zaistniały okoliczności mające wpływ na prawo organu do wydania decyzji w ww. dacie. W tej sprawie nie doszło wprawdzie do przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, ale to właśnie ta okoliczność, zdaniem Sądu, ma wpływ na późniejszą okoliczność dokonania zabezpieczenia tego zobowiązania. Bieg tego terminu nie został, w ocenie Sądu, w tej sprawie przerwany poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego podatnika w Banku A, gdyż jak wynika z pisma Banku z dnia 6 stycznia 2009 r. skarżący nie posiadał rachunku w tym banku, nie mogło zatem dojść do zastosowania środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p.

Jednakże w przedmiotowej sprawie zobowiązanie nie przedawniło się z innej przyczyny. Wskazać bowiem należy, że przed upływem terminu przedawnienia, dokonano skutecznie wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej w księdze wieczystej założonej dla nieruchomości stanowiącej własność G. O. Jak wynika bowiem z akt sprawy, organ wnioskiem z dnia 29 grudnia 2008 r., który wpłynął do właściwego Sądu w dniu 30 grudnia 2008 r., wystąpił o dokonanie wpisu hipoteki do księgi wieczystej założonej dla nieruchomości stanowiącej własność G. O., zaś Sąd Rejonowy w P. T. postanowieniem dokonał w dniu [...] wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej w księdze wieczystej. Wpis ten na mocy art. 67 w związku z art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Zatem złożenie wniosku o ustanowienie hipoteki przed upływem terminu przedawnienia na podstawie decyzji określającej spowodowało, że zabezpieczone zobowiązania nie uległy przedawnieniu, zgodnie bowiem z art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela przy tym twierdzeń pełnomocnika strony, według których bezpodstawnie uznano, iż wpis hipoteki w oparciu o nieostateczną decyzję organu I instancji stwarza organowi odwoławczemu możliwość wypowiadania się w sprawie zobowiązania objętego tą decyzją. Skarżący nie zauważa tego, że do 31 grudnia 2008 r., a więc zmiany ustawy Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2009 r., co do zasady wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymywało jej wykonania, zatem zarzut skargi dotyczący tego, że na etapie "istnienia" zobowiązania podatkowego wynikającego jedynie z nieprawomocnej decyzji organu I instancji nie jest możliwe zastosowanie instytucji przerwania biegu terminu przedawnienia, a tym bardziej wywodzenie z takiego stanu możliwości dalszej weryfikacji deklaracji podatnika pod względem jej prawidłowości, jest niezasadny. Wbrew temu, nieostateczna decyzja administracyjna może być podstawą wpisu hipoteki przymusowej, jej ustanowienie nie jest bowiem sposobem egzekucji, a jej celem nie jest realizacja wierzytelności (postanowienie SN z dnia 22 czerwca 2005r., III CK 675/04, Lex 177211, tak też A. Huchla, Komentarz do art. 35 ustawy – Ordynacja podatkowa, Lex).

Podnieść nadto należy, iż zarzuty skargi co do braku podstaw ustanowienia hipoteki przymusowej nie mogą być rozpatrywanie w sprawie podatkowej, a skarżący w postępowaniu podatkowym nie wskazał na to, że uruchomił właściwe postępowanie zmierzające do podważenia dokonanego wpisu hipoteki przymusowej (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2008r., II FSK 712/07, Lex 490128).

Nie bez znaczenia jest i ta okoliczność, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy samego prawa. Dlatego też powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie jest uzależnione od wydania decyzji określającej, a jedynie od ziszczenia się ustawowych zdarzeń kreujących obowiązek podatkowy. Wydana na podstawie art. 21 § 3 O.p. decyzja wymiarowa nie kreuje więc zobowiązania podatkowego, ale jest konsekwencją niedopełnienia przez podatnika obowiązków polegających na złożeniu poprawnej deklaracji podatkowej, wykazaniu w niej prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i wreszcie zapłaceniu podatku, decyzja taka ma charakter wyłącznie deklaratoryjny. Nie ma znaczenia dla oceny skuteczności ustanowienia hipoteki przymusowej, z punktu widzenia przedawnienia stosownie do treści art. 70 § 8 O.p., to czy ustanowienie hipoteki nastąpiło w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie decyzji nieostatecznej, czy też na podstawie decyzji ostatecznej. Hipoteka dotyczy bowiem danego zobowiązania, w tym przypadku zobowiązania w podatku od towarów i usług za objęty zaskarżoną decyzją okres, powstałego z mocy prawa, a nie powstałego na podstawie decyzji. Ponadto przytoczony przepis art. 70 § 8 O.p. nie różnicuje skutków ustanowienia hipoteki ze względu na to, na jakiej podstawie wystawiono tytuł wykonawczy stanowiący z kolei podstawę wpisu hipoteki w księdze wieczystej, a w szczególności nie różnicuje, czy decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego była ostateczna, nieostateczna, czy utrzymała się w toku postępowania, czy została uchylona. Stąd wywód, iż hipoteka ustanowiona na podstawie tytułu wykonawczego wydanego na podstawie decyzji nieostatecznej nie wywołuje skutku opisanego w art. 70 § 8 O.p. należy uznać za chybiony. Także ocena merytorycznej zasadności dokonania przez sąd powszechny wpisu hipoteki nie należy do właściwości Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę.

Konsekwencją powyższych ustaleń jest uznanie zarzutu naruszenia art. 208 § 1 O.p. za niezasadny, postępowanie podatkowe nie stało się bowiem bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Wbrew skardze, organy podatkowe nie naruszyły też przepisów postępowania, to jest art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 O.p., dowody. Ustaleń tych dokonały zarówno w oparciu o włączone do materiału dowodowego tej sprawy dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w tym przez organy ścigania i organy podatkowe właściwe dla kontrahenta, jak i o przeprowadzone we własnym zakresie. Zostały one zatem oparte w szczególności na materiale dowodowym zebranym w trakcie postępowań karnych przygotowawczych prowadzonych przeciwko kontrahentowi skarżącego; dane wynikające z ewidencji prowadzonych przez właściwy dla kontrahenta organ; wielokrotne przesłuchania I. A., przesłuchanie G. P., wyrok skazujący I. A., zeznania świadków – w tym R. D. i D. Z., wreszcie wyrok skazujący skarżącego. Istotne są przy tym dowody prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w P. T. w sprawie [...] i Sąd Okręgowy w P. T. w sprawie [...]. Tak zebrany materiał dowodowy pozwolił organom na poczynienie ustaleń, iż zakwestionowane transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, a zarzut oparcia rozstrzygnięcia na materiale dowodowym pochodzącym z innych postępowań, zwłaszcza prowadzonych przez organy ścigania nie zasługuje na uwzględnienie. Ordynacja podatkowa nie przewiduje bowiem w procedurze podatkowej zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej, może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady bezpośredniości jest art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oznacza to, że organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego, a także postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 O.p. pod warunkiem prawidłowej oceny tych dowodów. W świetle postanowień tych przepisów, nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Nie sposób przy tym odrzucić tak zgromadzone dowody tylko dlatego, iż stanowią one kserokopie dokumentów z innych postępowań, nie zaś ich oryginał. Jest to wszak konsekwencją tego, iż pochodzą z innych postępowań, pełnomocnik zaś nawet nie wskazywał, czy tym bardziej nie uprawdopodobnił, wadliwości ich treści. Wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza też zawartej w art. 123 § 1 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, a organ poddał je ocenie w myśl obowiązujących w tym zakresie reguł (wyrok NSA z dnia maja 16 maja 2012r., II FSK 2280/10). Jak wynika z akt sprawy w rozpoznawanej sprawie ten warunek został spełniony. Skarżący miał pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny sprawy i miał możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Z możliwości tych skarżący aktywnie zresztą korzystał. Z akt sprawy wynika, iż podatnik każdorazowo był informowany o terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, miał też możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym – w tym również tym z innych postępowań i wypowiedzenia się w tym przedmiocie. Na uwzględnienie nie zasługują więc zarzuty uchybienia art. 123 § 1, art. 190 i art. 192 O.p.

Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy uprawniony był do uzupełnienia materiału dowodowego sprawy zgromadzonego przez organ pierwszej instancji, a uzupełnione materiały, co umknęło uwadze pełnomocnika skarżącego, nie zmieniały poczynionych przez organ pierwszej instancji ustaleń, jak i dokonanej przez ten organ oceny materiału dowodowego. Wręcz przeciwnie dowody te tylko potwierdziły zasadność tych ustaleń i oceny. Włączając do materiału dowodowego nowe dowody organ odwoławczy nie przekroczył granic zakreślonych art. 229 i art. 233 § 2 Op. Uzupełnił on bowiem materiał dowodowy stosownie do możliwości, jaką daje mu przepis art. 229 O.p., który to materiał potwierdził ustalenia organu I instancji i pozwolił wyjaśnić wątpliwości, odniósł się również w uzasadnieniu swojej decyzji do zarzutów wysuwanych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Jednocześnie wskazane uzupełnienie materiału dowodowego przez organ II instancji nie stanowiło przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, a zatem nie może być mowy o konieczności zastosowania przez organ odwoławczy przepisu art. 233 § 2 O.p. Zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności nie jest zatem zasadny.

W ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 237 O.p. również jest nieuzasadniony, nieprzesłuchanie bowiem w charakterze świadków wymienionych przez skarżącego osób nie mogło mieć wpływu na rozstrzygnięcie, biorąc pod uwagę, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, w tym między innymi skazującymi wyrokami sądów karnych, czy zeznaniami świadków przeprowadzonymi w innych postępowaniach. Organ nie miał obowiązku powtórnego przesłuchiwania wszystkich świadków, których protokoły włączył do akt postępowania. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Poza tym zdefiniowany w przywołanych w zaskarżonej decyzji wyrokach karnych zakres odpowiedzialności karnej wyklucza możliwość ustalenia, że zarówno firma należąca do I. A., jak i firma należąca do G. P., zajmowały się obrotem paliwami. Tylko zaś udowodnienie takiej okoliczności oznaczałoby, że brak przesłuchania w charakterze świadków osób wskazanych przez stronę skarżącą mógł mieć wpływ na treść decyzji. Organy podatkowe nie mają też obowiązku ustalania wszystkich okoliczności związanych ze sprawą, lecz tylko te, które są istotne dla jej rozstrzygnięcia.

Zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została, wbrew skardze, dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała motywy rozstrzygnięcia sprawy, tj. przyczyny, z powodu których organ zakwestionował sporne odliczenie. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08). Nie sposób zatem postawić organom zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 § 1 O.p.).

Za chybione Sąd uznał również zarzuty naruszenia prawa materialnego. Przepis art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, wskazuje na prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz definiuje kwotę podatku naliczonego. Natomiast w myśl art. 32 ustawy VAT - nabywca towaru ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług w fakturach zawierających wszystkie elementy w tym przepisie wymienione, a więc także dane dotyczące podatnika i nabywcy. Odnosząc się do zasady potrącalności podatku od towarów i usług należy wskazać, że nie ma ona charakteru bezwzględnego i podlega ograniczeniom, a w niektórych wypadkach nawet wyłączeniu wobec niezachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków. Jeden z takich warunków związanych z fakturami VAT został uregulowany w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia. W myśl tego przepisu w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podstawą opodatkowania jest obrót, ale nie obrót formalny, lecz rzeczywisty, czyli sprzedaż towarów. Faktury VAT mają dokumentować rzeczywiste transakcje. Sprzeczne z art. 19 ustawy VAT byłoby akceptowanie sytuacji, w której wystarczającym do odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie oryginału faktury opisującej zdarzenie gospodarcze w oderwaniu od faktu jego zaistnienia.

Aby można zrealizować prawo do umniejszenia podatku naliczonego od podatku należnego, podatnik musi dokonać nabycia towaru bądź usługi związanej ze sprzedażą opodatkowaną i posiadać fakturę dokumentującą dokonaną czynność. Państwo prawa nie może sankcjonować sytuacji, aby podstawą odliczenia podatku naliczonego były faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W niniejszej sprawie organy podatkowe dowiodły w sposób niewątpliwy, że skarżący w rozpatrywanym okresie pomniejszał podatek należy o podatek naliczony z faktur, wystawionych przez B oraz C, a zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. Materiał dowodowy bowiem wykazał, że podmioty te nie były dostawcami towaru, jak wskazywała treść faktury. Użyczyły one bowiem swoich danych innym nieznanym osobom. Były one producentami "pustych" faktur. Nie występował w firmach B oraz C faktyczny zakup towaru, jak i faktyczna sprzedaż, a więc nie występowały czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. I. A. zeznał wszak, iż od osoby której nie zna, otrzymał telefonicznie propozycję założenia firmy na swoje nazwisko. Twierdzi, że sam wymyślił jej nazwę i podał adres swojego znajomego, u którego wtedy mieszkał: G. L. Tam przyjeżdżał do niego A. R. z wypisanymi i podstemplowanymi pieczątką firmy B fakturami, które tylko podpisywał. Po jakimś czasie, na polecenie A. R. i za pieniądze od niego otrzymane wynajął mieszkanie w R. Tam z fakturami do podpisu przyjeżdżał także D. Z. A. zeznał, że nie przechowywał żadnych dokumentów firmy, znajdowały się one u D. Z. Stwierdził, że dostawał wypełnione wzory deklaracji, które następnie przepisywał i zanosił do urzędu skarbowego. Później kopie tych deklaracji razem z wzorami zabierał A. R. albo D. Z. Na ich polecenie zakładał konta w bankach, które mu wskazali, pamiętał, że było to w banku w R., w P.T. i w W. Z kont tych wypłacał gotówkę, którą zaraz po wyjściu z banku przekazywał A. R. albo D. Z.

Dowodem wskazującym, że faktury VAT, na których jako sprzedawca figuruje firma B oraz C nie potwierdzają rzeczywistych transakcji, są również zeznania D. Z. Do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia 8 września 2004 r. ww. zeznał, że zajmował się wystawianiem i handlem fakturami na rzekomą sprzedaż paliwa. Robił to poprzez firmy D i E. Według jego zeznań ww. firmy zostały założone na podstawione osoby, M. K. i S. Z. Poprzez te dwie firmy szukane były następne, które chciały kupić faktury świadczące o zakupie paliwa. Z. zeznał, że polecił A. R. założenie jakiejś fikcyjnej firmy, po to by firma D kupowała od niej paliwo. Firma taka została założona na nazwisko A., który wiedział, po co założona była firma B. Na zakończenie D. Z. zeznał, że D i E nigdy nie kupowały oraz nie sprzedawały żadnego paliwa, podobnie jak firma B i C. Podnieść przy tym trzeba, jak wskazano również w zaskarżonej decyzji, że D. Z. wyrokiem Sądu Rejonowego w P. T. z dnia [...] został uznany winnym wraz z I. A. m.in. udziału w grupie przestępczej poświadczającej nieprawdę w fakturach VAT w zakresie zaistnienia transakcji obrotu paliwem.

Kolejnym dowodem wskazującym, że faktury VAT, na których jako sprzedawca figuruje firma B oraz C nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, są zeznania R. D., który potwierdził fakt załatwienia "pustych" faktur dla G. O. mającego pełną świadomość udziału w tym procederze i płacącego za te faktury. Również G. P. przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 9 października 2003 r. potwierdził, że firma C wskazana na zakwestionowanych fakturach jedynie użyczała swoich danych innym osobom, była producentem "pustych" faktur. Zeznał, że na założenie firmy namówił go I. A., obiecując zarobienie dużych pieniędzy. Pieniądze na założenie firmy otrzymał od I. A., on też przechowywał dokumenty i pieczątki firmy C.

Ponadto – jak podniesiono w zaskarżonej decyzji – G. O., aktem oskarżenia z dnia [...] sporządzonym przez Prokuraturę Okręgową w P. T. w sprawie [...] został oskarżony o użycie faktur poświadczających nieprawdę co do zaistnienia operacji handlowych polegających na zakupie paliwa w okresie od 15 lutego 2002 r. do 31 lipca 2003 r. (w tym faktur od firmy B i C) pomimo że transakcje udokumentowane tymi fakturami były fikcyjne, a także o składanie deklaracji VAT-7, w których wykazał rzekomy zakup paliwa, wprowadzając tym samym w błąd Urząd Skarbowy w R. Tym samym aktem oskarżenia został objęty R. D. oskarżony o dostarczanie skarżącemu faktur obu ww. firm.

Ale istotniejszym, choć wbrew twierdzeniom skarżącego nie jedynym, dowodem w sprawie jest wyrok karny skazujący jego samego za to, że w krótkich odstępach czasu w badanym okresie, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej stanowiącej należność publicznoprawną z tytułu nieuiszczenia podatku VAT, będąc właścicielem A użył faktury wystawione przez B oraz C, poświadczające nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie prawne, a mianowicie zaistnienie operacji handlowych polegających na zakupie paliwa od wskazanych w wyroku 12 firm, pomimo że transakcje udokumentowane wymienionymi fakturami były fikcyjne, składał deklaracje VAT-7, w których wykazywał rzekomy zakup paliwa od tych firm, doprowadzając Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości w postaci zaniechania pobrania wykazanego, należnego podatku VAT w łącznej kwocie nie mniejszej niż 2.727.975,95 złotych". Sąd Apelacyjny w Ł. wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] zmienił wyrok Sądu Okręgowego w zakresie wysokości kary pozbawienia wolności, w pozostałym zakresie zaskarżony wyrok utrzymał w mocy. Wyrok ten uprawomocnił się 24 marca 2009 r.

W świetle powyższego należy uznać, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wystawcą a odbiorcą tych faktur.

Z tych względów organy podatkowe były uprawnione do zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia i w konsekwencji do stwierdzenia, że faktury VAT nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który z nich wynikał. Warunkiem nabycia prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości i po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze dokumentującej tę czynność. Innymi słowy, faktura dokumentuje czynność rzeczywistą, gdy odzwierciedla jej rzeczywisty przebieg, w tym zwłaszcza rodzaj towaru, cenę, sposób zapłaty itp., jak również rzeczywiste podmioty zawierające tę czynność, to jest sprzedającego i kupującego. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, np. tożsamości podmiotów zawierających umowę w rzeczywistości i na fakturze, nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Podnieść też należy, iż z powołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowodów, w tym wyroków skazujących skarżącego i I. A., niezbicie wynika, że skarżący miał pełną świadomość uczestnictwa w opisanym procederze oszustwa podatkowego, co potwierdza prawidłowość rozstrzygnięcia organu odwoławczego w tej sprawie i braku podstaw do zarzucania zaskarżonej decyzji naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, a zwłaszcza art. 19 ustawy VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego.

Podnoszony przez pełnomocnika na rozprawie w dniu [...] zarzut rażącego naruszenia prawa przez zaskarżoną decyzję również jest niezasadny. Zarzut ten pełnomocnik wywodzi z tego, iż wszczęcie i prowadzenie postępowania nastąpiło w stosunku do pełnomocnika, a nie strony, gdyż, w ocenie strony, nie udzielała ona pełnomocnictwa w tej sprawie. Wprawdzie rację ma pełnomocnik, iż znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo zostało z urzędu załączone przez organ podatkowy do akt tej sprawy. Jak wynika bowiem z akt sprawy podatnik udzielił pełnomocnictwa doradcy podatkowemu I. K. w dniu 4 maja 2005 r. i zostało ono przedłożone w Urzędzie Skarbowym w R., a następnie włączone do akt postępowania podatkowego (karta 2038, tom IV). Naruszenie to nie miało jednakże istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie skutkowałoby uwzględnieniem skargi. Skoro bowiem pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego doradcy podatkowemu I. K. zostało złożone w organie podatkowym, a następnie włączone do akt podatkowych tej sprawy, zaś pełnomocnik na jego podstawie, co sam przyznaje, działał, czynnie reprezentował stronę składając wnioski i środki odwoławcze, a nadto na żadnym etapie postępowania podatkowego nie kwestionował swojego udziału w tym charakterze, pełnomocnictwo nie zostało ani odwołane ani cofnięte, to brak jest podstaw do uznania, że strona była pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu i że nie udzielała pełnomocnictwa. Zresztą sam pełnomocnik na rozprawie w dniu [...] przyznał, iż czuł się pełnomocnikiem skarżącego. Co istotne, a co umknęło uwadze obu stronom postępowania, bez współdziałania mocodawcy i pełnomocnika ten ostatni nie byłby w stanie prowadzić postępowania wyjaśniającego, w tym składać tak liczne wnioski dowodowe i pisma procesowe. Wymagało to bowiem wiedzy co do prowadzonej przez mocodawcę działalności gospodarczej, tę bez wątpienia posiadał li tylko mocodawca. Wiedza ta leży poza zakresem nawet najlepszego i najskuteczniejszego profesjonalnego pełnomocnika, a pełnomocnik mógł ją posiąść od swojego mocodawcy. Nie bez znaczenia dla oceny tego zarzutu ma też podniesiona - słusznie zresztą przez organ podatkowy - okoliczność, iż to właśnie udział pełnomocnika zapewnił skarżącemu należytą obronę jego interesów. Nie budzi wszak wątpliwości, iż skarżący od marca 2006 r. do września 2011 r. przebywał w areszcie, co z pewnością uniemożliwiłoby mu osobisty udział w postępowaniu. Poprzez czynności procesowe podejmowane przez pełnomocnika miał on zatem realną możliwość czynnego wpływania na tok tego postępowania. Fakt doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi, nie zaś stronie, nie pozbawił więc strony czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. W analogicznych okolicznościach faktycznych sądy administracyjne uznają, iż uchybienie tego rodzaju nie ma wpływu na wynik sprawy, co oznacza, iż niezależnie od tego komu doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie zapadłaby tej samej treści decyzja (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2011 r., II FSK 2017/10 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 czerwca 2012r., III SA/Wa 1912/11).

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.

E.B.