Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2526/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 128, art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji uchylającej ostateczną decyzję określającą kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. i określającej kwotę zwrotu różnicy podatku za kwiecień 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] marca 2010 r. określił B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2007r. w wysokości 17.539.246,00 zł.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji, organ pierwszej instancji przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową dotyczącą prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług w zakresie transakcji dokonanych z I. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. za okres od 1 marca do 31 grudnia 2007r. W toku ww. kontroli stwierdzono, że w dniu 12 marca 2007 r. Strona zawarła umowę sprzedaży nr [...] z A. Sp. z o.o. drukarki wielkoformatowej [...]. Powyższa transakcja zakupu została potwierdzona fakturą VAT nr [...] wystawioną dnia 14 marca 2007 r. przez A. Sp. z o.o. na wartość netto: 401.931,90 zł, VAT: 88.425,02 zł. Strona zaewidencjonowała przedmiotową fakturę zakupu w rejestrze zakupów VAT za kwiecień 2007r. oraz ujęła w deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc. Płatność z tytułu zakupu urządzenia została dokonana w dniu 19 kwietnia 2007 r. w wysokości 392.285,54 zł. Pozostała część zobowiązania w kwocie 93.071,38 zł została uregulowana poprzez kompensatę należności przypadającej od spółki I. Sp. z o.o. z tytułu opłaty wstępnej w związku z zawarciem w dniu 13 kwietnia 2007 r. umowy leasingowej Nr [...].

W toku kontroli podatkowej ustalono, że ww. drukarka była jednocześnie przedmiotem umowy leasingowej Nr [...] z dnia 13 kwietnia 2007 r., zawartej między Stroną jako Finansującym, a I. Sp. z o.o. jako Korzystającym. Przedmiotem umowy leasingowej było zobowiązanie Finansującego do nabycia przedmiotu leasingu od oznaczonego dostawcy i oddania go Korzystającemu do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony a Korzystającego do zapłaty Finansującemu wynagrodzenia pieniężnego, w uzgodnionych ratach, równego co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia przedmiotu leasingu przez Finansującego. W ocenie organu pierwszej instancji z materiału dowodowego wynikało, że w momencie dokonania odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury Spółka nie weryfikowała ani nie sprawdzała faktycznego istnienia przedmiotowej drukarki. Dodatkowo w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej Spółka nie potrafiła wskazać aktualnego miejsca zainstalowania przedmiotowej drukarki. Z informacji uzyskanych przez organ pierwszej instancji od Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wynikało, że drukarka wielkoformatowa [...] zakupiona przez Spółkę od A. Sp. z o.o. została wcześniej zakupiona od cypryjskiej spółki O., L. M., A. A., [...], Cyprus [...]. Organ ten dodatkowo przekazał informacje podważające wiarygodność ww. podmiotu z siedzibą w Republice Cypryjskiej. Jak ustalono na podstawie informacji przekazanych przez władze niemieckie, pod adresem wskazywanym jako miejsce magazynów wynajmowanych od rosyjskiego podmiotu, E. z siedzibą w K., ul. [...], ww. firma nie posiadała faktycznie miejsca magazynowania towarów. Ponadto ustalono, że ww. firma z siedzibą na terenie Federacji Rosyjskiej nie została zarejestrowana przez właściwe organy podatkowe, jak również nie figuruje we właściwych rejestrach. W umowie leasingowej Nr [...] z dnia 13 kwietnia 2007 r. jako miejsce używania przedmiotu leasingu wskazano adres: ul. [...], [...] M.. W wyniku przesłuchania pracownika B. Sp. z o.o. Oddział w L. M. S., osoby odpowiedzialnej za powyższą transakcję ze strony Spółki, ustalono, że żaden z przedstawicieli Strony nie widział przedmiotu transakcji, natomiast stosowny protokół odbioru przedmiotu leasingu został podpisany w sposób korespondencyjny. Jako aktualne miejsce lokalizacji przedmiotowej drukarki ww. pracownik Spółki wskazał siedzibę podmiotu "F." ul. [...] w K., gdzie jak osobiście ustalił znajdowała się drukarka wskazanej przez pracownika ww. podmiotu jako przedmiot leasingu, na której widniały 2 tabliczki znamionowe. Jedna z nich, stanowiąca zwykłą naklejkę wskazywała na nazwę zgodną z danymi przedmiotowej drukarki, tj. [...] nr fabryczny [...]. Natomiast wg drugiej była to drukarka wielkoformatowa [...] o nr seryjnym [...]. Jednakże w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalono podczas oględzin ww. urządzenia brak tabliczki z danymi drukarki [...] nr fabryczny [...]. Wiceprezes "F." – R. K. - zeznał, że drukarka [...] nr fabryczny [...] nie była nigdy zainstalowana w miejscu prowadzenia działalności ww. podmiotu.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, stwierdził brak możliwości istnienia na dzień 12 marca 2007 r. przedmiotu transakcji między Stroną, a A. Sp. z o.o. W związku z tym organ pierwszej instancji uznał, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z faktury VAT nr [...] z dnia 14 marca 2007 r. wystawionej przez A. Sp. z o.o. Tym samym Strona w ocenie organu pierwszej instancji w rozliczeniu za kwiecień 2007r, Spółka zawyżyła podatek naliczony o 88.425,00 zł. W związku z powyższym, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] marca 2010 r. określił Stronie kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2007 r. w wysokości 17.539.246,00 zł.

Spółka nie wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. odwołania, w wyniku czego ww. decyzja organu pierwszej instancji stała się ostateczna.

Następnie, w dniach 13 grudnia 2010 r. oraz 15 grudnia 2010 r. Spółka złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w W. korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2007 r. Jak wskazała Spółka w wyjaśnieniach do powyższych korekt, obie z nich są "identyczne i dotyczą tej samej korekty". Ponadto Strona wyjaśniła, że w przedmiotowej korekcie skorygowano sposób rozliczenia kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu zgodnie z uchwałą NSA z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z dnia [...] marca 2010 r.

W toku wznowionego postępowania podatkowego Strona przedłożyła drogą elektroniczną zestawienie faktur objętych korektą deklaracji VAT-7 za kwiecień 2007 r. z dnia 13 grudnia 2010 r., na łączną wartość netto: 896.181,99 zł, VAT: 197.160,17 zł. Spółka w związku z ww. uchwałą NSA w kwestii refakturowania usług ubezpieczeniowych w zakresie stawki VAT, zwiększyła wartość netto sprzedaży opodatkowanej stawką 22 % o kwotę: 896.182,00 zł oraz VAT (22%) o 197.60,00 zł. Natomiast w wyniku korekty deklaracji złożonej w dniu 13 grudnia 2010 r. (identyczna złożona 15 grudnia 2010 r.) za kwiecień 2007 r. - kwota różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni uległa zmniejszeniu. W ocenie organu pierwszej instancji zmiana rozliczenia, której dotyczy ww. korekta ma wpływ na określenie prawidłowej kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r. uznał korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2007 r. złożone w dniu 13 grudnia 2010 r. oraz 15 grudnia 2010 r. za prawnie nieskuteczne na podstawie art. 81 b § 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) – dalej jako "Op". W ocenie organu pierwszej instancji przyczyny dokonania ww. korekty stanowią nową istotna dla sprawy okoliczność faktyczną istniejącą w dniu wydania decyzji nieznaną Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W., w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Op.

W świetle stwierdzonych nieprawidłowości w trakcie kontroli oraz nowych okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy stanowiących przedmiot złożonych przez Stronę wyjaśnień z dnia 13 grudnia 2010 r. do korekty deklaracji VAT-7, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., decyzją z dnia [...] marca 2011 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2010 r. określającą kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2007 r. oraz określił kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2007 r. w wysokości 17.342.086,00 zł. Organ I instancji stwierdził zawyżenie kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym o kwotę 285.585,00 zł. Jak wynika z akt sprawy od tej decyzji Strona nie wniosła odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w W., w wyniku czego ww. decyzja organu pierwszej instancji stała się ostateczna.

Następnie Strona złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniosek o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji organu pierwszej instancji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem przepisów:

- art. 240 § 1 pkt 5 Op poprzez uchylenie decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania podatkowego pomimo braku zaistnienia przesłanek do wznowienia postępowania podatkowego,

- art. 121, art. 128 Op poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady trwałości decyzji ostatecznych.

W wyniku rozpatrzenia ww. wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2012 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2011 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w sprawie zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Op aczkolwiek nie zostały one prawidłowo zidentyfikowane przez organ pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wada decyzji polegała jedynie na naruszeniu art. 210 § 4 Op poprzez takie sformułowania, na podstawie których można było uznać, że nową okolicznością jest uchwała NSA. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nową okoliczność stanowiła konieczność oceny umów leasingowych, które nie były analizowane w trakcie prowadzenia postępowania "zwykłego". W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyraźnie wskazał, że okoliczność rozliczania kosztów ubezpieczenia stanowiła nową okoliczność nieznaną w dniu [...] marca 2010 r. oraz mającą istotny wpływ na wynik sprawy.

Od powyższej decyzji Strona złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. odwołanie zarzucając jej naruszenie:

- art. 247 § 1 pkt 3 Op poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. nie narusza przepisów prawa i tym samym Naczelnik prawidłowo zastosował art. 240 § 1 pkt 5 Op poprzez uchylenie decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania podatkowego,

- art. 121 Op poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie podatników,

- art. 128 Op poprzez naruszenie zasady trwałości decyzji ostatecznych.

W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie co do istoty sprawy. W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała na brak przesłanek do zastosowania w sprawie art. 240 § 1 pkt 5 Op. Zdaniem Spółki w sprawie nie zaistniały żadne nowe, istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, które istniałyby w dniu wydania decyzji, a nie były znane Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W.. Spółka wskazała również, że aby zaistniały podstawy do wznowienia postępowania, nowe okoliczności faktyczne muszą istnieć w momencie wydawania pierwotnego rozstrzygnięcia przez organ podatkowy, z zastrzeżeniem jednak, iż nie mogą być temu organowi znane. Wskazano, że rozliczenia Spółki za kwiecień 2007 r. z tytułu podatku VAT były przedmiotem kontroli podatkowej. Przedmiotem analizy ww. kontroli były w ocenie Spółki również wskazana przez nią sprzedaż zwolniona od podatku od towarów i usług, na którą składać się miały oprócz odsprzedaży usług ubezpieczeniowych, również sprzedaż samochodów służbowych i prowizje z tytułu świadczenia usług pomocniczych do usług pośrednictwa finansowego. W celu poparcia swojej argumentacji Spółka przywołała regulację art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej "ustawa o VAT". Zdaniem Strony stosowanie przez Spółkę zwolnienia od podatku od towarów i usług dotyczącego odsprzedaży usług ubezpieczeniowych nie mogło być nową okolicznością w sprawie, która nie była znana w dniu wydania decyzji. Taką okolicznością nie mogło być zdaniem Spółki, również złożenie przez nią skorygowanej deklaracji VAT-7, która była prawnie nieskuteczna. W ocenie Strony w zaskarżonej decyzji błędnie założono, że przyczyną wznowienia postępowania podatkowego było nowa okoliczność dotycząca konieczności oceny umów, które nie były analizowane w trakcie postępowania zwykłego. W efekcie, zdaniem Spółki w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 247 § 1 pkt 3 Op poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego nie narusza przepisów prawa i tym samym Naczelnik prawidłowo zastosował art. 240 § 1 pkt 5 Op poprzez uchylenie decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania podatkowego. Jak podniesiono w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej sanował praktykę zastosowaną przez organ podatkowego pierwszej instancji, co doprowadziło do naruszenia art. 121 Op poprzez bezpodstawne wznowienie postępowania podatkowego. Spółka wskazała również na niespójność argumentacji obu organów podatkowych. Ponadto, w ocenie Spółki kwestionowana decyzja narusza zasadę trwałości decyzji ostatecznych, o której mowa w art. 128 Op poprzez wznowienie postępowania podatkowego bez istniejących ku temu podstaw prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że wzruszenie decyzji ostatecznej w drodze stwierdzenia nieważności stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych. Przesłanki do zastosowania tego trybu nie mogą więc być interpretowane w sposób rozszerzający. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 Op organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Pojęcie rażącego naruszenia prawa, jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, zostało utrwalone zarówno w orzecznictwie, jak i literaturze. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, a istnienie tej sprzeczności da się wykazać przez proste ich zestawienie. Wykazanie oczywistego naruszenia prawa jest warunkiem koniecznym do uznania, że ma ono charakter rażący. Postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi więc być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową. W związku z tak zakreślonymi granicami postępowania organ podatkowy nie gromadzi nowych dowodów w sprawie, które prowadziłyby do nowych ustaleń faktycznych. Oceny legalności decyzji ostatecznej dokonuje on tylko i wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej.

W związku z tym, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wydana została w wyniku wznowienia postępowania, organ II instancji wskazał, iż instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji ostatecznej i stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej. Ma ona na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową jeżeli postępowanie przed organem podatkowym dotknięte było wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Op. Jedną z przesłanek wznowieniowych wymienionych art. 240 Op jest ujawnienie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów (pkt 5). O jej zaistnieniu możemy mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione trzy przesłanki: okoliczności te lub dowody muszą istnieć w dniu wydania decyzji, okoliczności faktyczne lub dowody muszą mieć wpływ na wynik sprawy, okoliczności te ani dowody nie mogły być znane organowi podatkowemu w momencie wydawania decyzji. Nowe okoliczności faktyczne, nowe dowody mogą zatem stanowić podstawę wznowienia postępowania, tylko o tyle, o ile są dla sprawy istotne, tj. muszą dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne, a w konsekwencji muszą mieć wpływ na treść decyzji, dotyczyć kwestii zasadniczych (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009", wyd. Unimex, str. 941-942) Dyrektor Izby Skarbowej podzielił argumentację Strony dotyczącą braku możliwości zakwalifikowania nowej wykładni prawa przyjętej w uchwale NSA jako przesłanki wznowienia postępowania podatkowego. W decyzji będącej przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności nie uznano, iż nowa wykładnia przepisów stanowi podstawę do wznowienia. Stanowiska takiego nie zawarł również Dyrektor Izby Skarbowej w skarżonej decyzji. W ocenie organu odwoławczego prezentowana w zaskarżonej decyzji argumentacja co do zaistnienia przesłanek wznowienia postępowania jest prawidłowa. W przedmiotowej sprawie za przesłankę wznowienia należy uznać bowiem konieczność oceny umów leasingowych, które nie były analizowane w trakcie prowadzenia postępowania "zwykłego". Powyższe stanowisko potwierdzić może ustalenie jaką wiedzą - w odniesieniu do okoliczności stanu faktycznego oraz istniejących dowodów - organ pierwszej instancji dysponował w dniu wydania ostatecznej decyzji.

Organ II instancji wskazał, że przeprowadzona przez organ podatkowy pierwszej instancji kontrola dotyczyła prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług w zakresie transakcji dokonanych przez Stronę z I. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. za okres od 1 marca do 31 grudnia 2007r. Powyższy zakres kontroli nie pozwalał na ujawnienie okoliczności które wyszły na jaw dopiero w grudniu 2010 r. ze względu na złożenie przez Stronę korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2007 r. Ujawnienie tych okoliczności pozwoliło na uzyskanie przez organ pierwszej instancji pełnego obrazu sposobu rozliczenia kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Skala tych rozliczeń znacznie wykraczała poza transakcje dotyczące spółki I. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o., a z ich rzeczywistym zakresem organ pierwszej instancji mógł się zapoznać dopiero w toku wznowionego postępowania podatkowego, w którym Strona przedłożyła drogą elektroniczną zestawienie faktur objętych korektą deklaracji VAT-7 za kwiecień 2007 r. z dnia 13 grudnia 2010 r. Jak przyjmuje się w orzecznictwie nową okolicznością faktyczną jest taka okoliczność, która nie została uwzględniona przez organ podatkowy jako element podstawy faktycznej rozstrzygnięcia (tak wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1985 r., sygn. akt I SA 198/85). Ujawnienie powyższych okoliczności miało w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. bezpośredni wpływ na określenie zobowiązania podatku od towarów i usług w rozpoznawanej sprawie. Jak wynika z powyższej argumentacji istniały zatem podstawy do przyjęcia, że w wyniku złożenia korekty deklaracji VAT-7 za analizowany okres ujawniono nowe okoliczności odpowiadające kryteriom określonym w art. 240 § 1 pkt 5 Op. Wobec treści powołanego przepisu nie jest istotne w jakim okresie i w następstwie jakich czynności doszło do ujawnienia nowych okoliczności istotnych dla sprawy. Nie jest także istotne z jakich przyczyn ujawnione nowe okoliczności nie były znane organowi prowadzącemu postępowanie pierwotne. Zasadnicze znaczenie ma natomiast, że doszło do ujawnienia takich okoliczności już po wydaniu ostatecznej decyzji i że okoliczności te nie były wcześniej znane organowi wydającemu decyzję. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że taka przesłanka wystąpiła, jest prawidłowe. Strona odwołując się do protokołu kontroli podnosi, że organ poddał kontroli całokształt rozliczeń Spółki i miał wiedzę o tym, że Spółka dokonywała sprzedaży usług ubezpieczeniowych i miał okazję do tego zagadnienia się odnieść. Spółka jednak stara się pomijać to, że zarówno ewidencje, jak i pozostałe dokumenty były badane jedynie w zakresie wskazanym wyraźnie w protokole kontroli (patrz: część A pkt 2 oraz część D protokołu). Kontrola podatkowa nie dotyczyła całokształtu rozliczeń za kwiecień 2007 r. Strona uważa, iż nową okolicznością która według organu ujawniła się był sam fakt odsprzedaży usług ubezpieczeniowych. Przede wszystkim jeszcze raz należy podkreślić, iż kontrola podatkowa dotyczyła konkretnych transakcji, stąd też organ nie ujawnił sposób rozliczania przez Stronę usług ubezpieczeniowych. Natomiast przyjęcie założenia, jak chce Strona, że z samego faktu wydania decyzji za dany okres wynika, że ujęto w rozstrzygnięciu wszystkie stany faktyczne (okoliczności i dowody, w tym nieznane organowi) kształtujące sytuację prawnopodatkową podatnika podważa sens instytucji wznowienia postępowania. Przy takim założeniu każda decyzja ostateczna, bez względu na okoliczności jej wydania nie podlegałyby wzruszeniu w tym trybie. Organ odwoławczy podkreślił, iż dostrzegł pewną wadliwość decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że można dopatrzyć się naruszenia przepisów postępowania mianowicie art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 Op. Dla uwzględnienia wniosku Strony o stwierdzenie nieważności wymagane byłoby jednak wystąpienie wady kwalifikowanej. W postępowaniu prowadzonym na wniosek Strony takich wad jednak nie stwierdzono, wbrew temu co usiłuje dowieść Strona. Uchwała NSA nie była bowiem przyczyną wznowienia postępowania w sprawie. Także same ewidencje zakupu, sprzedaży i deklaracje podatkowe nie zostały uznane za nowy dowód. Nową okolicznością nieznaną i obiektywnie istniejącą był sposób rozliczania kosztów ubezpieczenia. Okoliczność ta ujawniona została dopiero w wyniku złożenia korekty i podanych "przyczyn" korekty. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Op jest błędny ze względu na brak istnienia przesłanek do stwierdzenia rażącego naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Op przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. Powyższe ustalenia czynią również koniecznym uznanie za bezzasadny zarzut naruszenia art. 121 Op, którego podzielenie w niniejszej sprawie faktycznie sprowadzałoby się do uznania, że prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nienaruszający zasady działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie podatników oznacza konieczność wydawania rozstrzygnięć korzystnych dla podatników.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa procesowego:

- art. 247 § 1 pkt 3 Op poprzez błędne zastosowanie ww. przepisu polegające na stwierdzeniu, że poprzez wydanie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2011 r. nie doszło do rażącego naruszenia prawa i tym samym prawidłowo zastosowano w sprawie art. 240 § 1 pkt 5 Op poprzez uchylenie decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania podatkowego pomimo braku zaistnienia przesłanek do wznowienia postępowania podatkowego,

- art. 121 Op w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie podatników,

- art. 128 Op poprzez naruszenie zasady trwałości decyzji ostatecznych.

Biorąc pod uwagę powyższe Spółka wniosła o uchylenie o zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Strona poparła stanowisko przedstawione w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej uchylającej po wznowieniu postępowania decyzję ostateczna określającą Skarżącej kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2007r.

Natomiast istotę sporu między stronami stanowi kwestia istnienia przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej w wyniku wznowienia postępowania, a mianowicie wydanie tejże z rażącym naruszeniem prawa - art. 247 § 1 pkt 3 Op.

Zdaniem Sądu w sporze tym rację należy przyznać Skarżącej, iż wydana w wyniku wznowienia postępowania decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2011 r. uchylająca w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2010 r. wydana została z rażącym naruszeniem prawa.

W literaturze oraz orzecznictwie można znaleźć szereg propozycji zdefiniowania pojęcia rażącego naruszenia prawa. Najczęściej w judykaturze wskazuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Należy zgodzić się z poglądem, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie - M. Masternak (w:) B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 801. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 października 1995 r., sygn. akt III SA 829/95 (LEX nr 27020) stwierdził, że oczywistym powodem stwierdzenia nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa będzie naruszenie zasad ogólnych postępowania. Sąd orzekający w niniejszym składzie podzielając przywołane wyżej stanowisko stwierdza dodatkowo, że rażący charakter naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego wynika z tego, że zasady te stanowią określone przez ustawodawcę podstawowe (przewodnie) reguły postępowania podatkowego (por. Z. Janowicz, Postępowanie administracyjne i postępowanie przed sądem administracyjnym, Warszawa-Poznań 1987, s. 81). W ocenie Sądu decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2011 r. naruszała w sposób rażący art. 128 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Op, albowiem błędnie stwierdzono przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, skutkiem czego naruszono zasadę trwałości decyzji ostatecznych.

Stosownie do zasady ogólnej postępowania podatkowego wyrażonej w art. 128 Op uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, stwierdzenie jej nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Powyższa zasada ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. W doktrynie prawa podkreśla się również, że wprowadzono pojęcie "decyzji ostatecznej" do ustawodawstwa w celu "zapewnienia niezbędnej stabilizacji porządku prawnego" - Z. Kmieciak, Koncepcja decyzji ostatecznej (w ujęciu Kodeksu postępowania administracyjnego i Ordynacji podatkowej), ZNSA 2008, nr 2, s. 9 i n. W orzeczeniu z dnia 18 listopada 2009 r., Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminacji decyzji wadliwych (wyrok NSA, II FSK 920/08, LEX nr 550106). Jednocześnie stwierdzić należy, że stabilizacja obrotu prawnego nie może być celem samym w sobie. Dlatego ustawodawca dopuścił możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których będzie możliwość wyeliminowania rozstrzygnięć wadliwych. Celowi temu służą tzw. nadzwyczajne środki wzruszeń decyzji ostatecznych, do których zalicza się postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego (art. 240-246 Op). Z uwagi na charakter sytuacji umożliwiających wzruszenie decyzji ostatecznych zdefiniowanie przesłanek prowadzących do wznowienia postępowania winno być precyzyjne, nie może bowiem prowadzić do wyjścia poza granice pojęć określonych przez ustawodawcę jako zdarzenia szczególne i wyjątkowe.

Odnośnie przesłanki wznowienia postępowania podatkowego określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Op, a wskazanej w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2011 r. w to jej zaistnienie ma miejsce jedynie w sytuacji gdy łącznie występują następujące okoliczności:

1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

2) musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami,

3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji,

4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję.

Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy:

- ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

- okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego,

- powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (wyrok NSA z dnia 1 października 2003 r., III SA 2923/01, Biul. Skarb. 2004, nr 3, s. 22).

W wyroku z dnia 22 września 2010 r. WSA w Gdańsku zauważał, że "użyte w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, a więc chwila udostępnienia ich organowi. Z kolei łącznik "lub" wskazuje na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania. Jeżeli więc dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania. Przepisy art. 240 § 1 pkt 5 Op wymagają zatem kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody musiały istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego" (wyrok WSA, I SA/Gd 446/10, LEX nr 602746).

Sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a. (obecnie także w art. 240 § 1 pkt 5 Op), oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu (wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r., III SA 1454/99, ONSA 2001, nr 3, poz. 123).

Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy Sąd zauważa, iż jako okoliczności stanowiące przesłankę wznowienia postępowania organy podatkowy wskazał pierwotnie przyczyny korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2007 r. w sposób określony zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10. Natomiast w zaskarżonej decyzji organ podatkowy stwierdza, iż niewłaściwym było powiązanie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Op ze stanowiskiem zawartym w powołanej uchwale jednak w sprawie istniały takie okoliczności związane koniecznością oceny umów leasingowych, które nie były analizowane w trakcie prowadzenia postępowania "zwykłego".

Jednakże jak zasadnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 730/11 instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystana do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy zakończonej decyzją ostateczną w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja tego zwykłego postępowania, lecz odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 Op (dostępny na: orzeczenia. nsa.gov.pl).

Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] marca 2010 r. określająca kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2007r. wydana została na podstawie art. 21 § 3a Op. Przepis ten stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Określenie prawidłowej wysokości zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym obliguje organ podatkowy do ustalenia wszelkich elementów stanu faktycznego mogących mieć wpływ na tę prawidłowość. Organ ten nie może zatem ograniczyć się do ustaleń pewnego fragmentu stanu faktycznego takiego jak choćby rozliczenie podatnika z poszczególnymi jego kontrahentami, pomijając pozostałe istniejące dowody jak choćby umowy leasingowe zawarte z innymi kontrahentami podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1985/11 (LEX nr 1233040) stwierdził, że wznowienie postępowania z podstawy unormowanej w art. 240 § 1 pkt 5 Op. może, w odpowiednim do przepisu tego obszarze, służyć nadzwyczajnej weryfikacji zakończonego decyzją ostateczną postępowania podatkowego, nie zaś ponawianiu, czy też uzupełnianiu poprzedzającego to postępowanie samoobliczenia podatku. Ten Sąd natomiast w wyroku z dnia 13 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1582/10 (LEX nr 1109725) uznał, że jeżeli organ orzekający w postępowaniu zwykłym, wymiarowym posiada wiedzę na temat potencjalnego dowodu, lecz zrezygnuje z jego przeprowadzenia (np. odmawiając przesłuchania świadka na okoliczność sygnalizowanych przez stronę okoliczności), to nie można ujawnionych po wydaniu decyzji informacji, które mogą być potwierdzone takim dowodem kwalifikować z punktu widzenia przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op - jako nowych okoliczności faktycznych. Podzielając prezentowane wyżej poglądy Sąd w niniejszym składzie stwierdza, iż umowy leasingowe, których analizy dokonano w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2011 r. nie stanowiły istotnych nowych dowodów, które wyszły na jaw w sprawie, albowiem organ podatkowy posiadał wiedzę o ich istnieniu, a jedynie zrezygnował z przeprowadzenia dowodów z tych dokumentów w postępowaniu "zwykłym". Natomiast analiza tych dokumentów przeprowadzona dopiero na etapie postępowania nadzwyczajnego w przedmiocie wznowienia postępowania stanowiła nieuprawnione treścią art. 240 § 1 pkt 5 Op uzupełnienie postępowania "zwykłego".

Skoro zatem organ podatkowy uchylając decyzję ostateczną w trybie wznowienia postępowania podatkowego nie wykazał istnienia przesłanek warunkujących w sposób bezwzględny uchylenie takiej decyzji, to tym samym naruszył zasadę określoną w art. 128 Op, a charakter tego naruszenia należy uznać za rażący w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Op.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.