Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 423/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 8 i ust. 9
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Janowska Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Protokolant st. sekretarz sądowy Joanna Zamojska – Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi S. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 24 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł (sto złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu decyzją z dnia 24 czerwca 2013 r. wydaną na podstawie art. 207 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej jako: [O.p.] oraz art. 2 pkt 9, art. 14 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12, art. 105, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) - dalej jako [u.p.a.], określił S. C. (dalej określany jako: skarżący, strona, podatnik) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 2.174,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan, model Navara Double-Cab, o numerze nadwozia VIN [...], pojemności skokowej silnika 2494 cm3 i roku produkcji 2001.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w toku postępowania podatkowego wszczętego przez Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu postanowieniem z dnia 22 marca 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Nissan ustalono, że pojazd ten został nabyty na terenie Republiki Czeskiej w dniu 16 października 2012 r. za kwotę 30.000,00 CZK na podstawie umowy kupna-sprzedaży z tej samej daty, po raz pierwszy był zarejestrowany za granicą w dniu 6 grudnia 2001 r. Jako dowód w sprawie organ włączył dokumenty przekazane przez Starostwo Powiatowe w N. dotyczące rejestracji pojazdu, a to m.in. zaświadczenie z dnia 12 listopada 2012 r. o przeprowadzonym badaniu technicznym w Podstawowej Stacji Kontroli Pojazdów w N., wystawione przez uprawnionego diagnostę i określające rodzaj pojazdu jako ciężarowy, umowę kupna-sprzedaży wraz z tłumaczeniem, czeski dowód techniczny pojazdu silnikowego wraz z tłumaczeniem, również określający rodzaj pojazdu jako ciężarowy N1G – terenowy. W dokumencie identyfikacyjnym pojazdu wystawionym w Polsce przez uprawnionego diagnostę w dniu 12 listopada 2012 r. określono rodzaj pojazdu jako ciężarowy, z pięcioma miejscami siedzącymi i w taki sam sposób został on zarejestrowany. Z zebranych w sprawie dowodów wynikało ponadto, że w dniu 3 marca 2013 r. podatnik na podstawie umowy kupna-sprzedaży zbył pojazd za kwotę 6.500,00 zł.

W celu określenia budowy i cech konstrukcyjnych samochodu Nissan Navara, w dniu 5 czerwca 2013 r. przeprowadzono dowód z oględzin pojazdu, po uprzednim powiadomieniu o powyższej czynności procesowej strony, która jednak w oględzinach nie uczestniczyła. Oględziny przeprowadzono z udziałem aktualnego właściciela pojazdu, dokumentując tę czynność protokołem z oględzin wraz z dokumentacją fotograficzną.

Na wezwanie organu podatkowego strona oświadczyła, że nabyła pojazd jako ciężarowy, przez co nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów organ I instancji ustalił cechy nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu, a mianowicie stwierdził, że jest to pojazd pięciodrzwiowy (w tym tylne drzwi podnoszone do góry), posiada pięć miejsc siedzących, jest przeszklony w części pasażerskiej i wyposażony w fotele z weluru w kolorze popielatym z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa dla pasażerów I i II rzędu siedzeń, posiada kanapę tylną dzieloną, 6-biegową manualną skrzynię biegów, 1 popielniczkę z przodu i 2 w tylnej części, podłokietniki, schowek w przedniej części pojazdu, nawiewy - 2 z przodu, 4 uchwyty dla pasażerów, felgi stalowe, lusterka przednie, wsteczne, głośniki - 4 sztuki oraz zapalniczkę w części przedniej. Ponadto za drugim rzędem siedzeń znajduje się przegroda, w której części górnej znajduje się szyba; ta przegroda jest zamontowana trwale i oddziela przestrzeń ładunkową od przestrzeni pasażerskiej. Brak jest natomiast obecności stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednim siedzeniem pasażera a przestrzenią tylną. Punkty mocowania siedzeń i instalowania pasów bezpieczeństwa dla pasażerów tak w przedniej jak i w tylnej części samochodu są elementami fabrycznymi. Na podstawie oględzin pojazdu stwierdzono ponadto, że długość rozstawu osi wynosi 297cm a długość przestrzeni ładunkowej – 143 cm.

Biorąc pod uwagę opisane ustalenia Naczelnik UC w Opolu decyzją z dnia 24 czerwca 2013 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu w kwocie 2.174,00 zł, wskazując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia m.in. art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Organ wskazał, że ustawa w art. 100 ust. 4 definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenionego w kontekście wskazanych regulacji prawnych stwierdzono, że pomimo faktu, iż w dokumentach związanych z rejestracją pojazdu pojazd marki Nissan Navara jest wykazany jako samochód ciężarowy, to zgodnie z rozwiązaniami przyjętymi w ustawie o podatku akcyzowym należało uznać nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd za samochód osobowy, przez co czynność takiego nabycia podlega opodatkowaniu akcyzą. Organ podkreślił, że zarówno z art. 3 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG)nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 r., str. 1, polskie wydanie specjalne, rozdział 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), jak i z art. 100 ust. 4 u.p.a., że istotne znaczenia ma klasyfikacja nabytego pojazdu w Nomenklaturze Scalonej (CN).

Zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów w tej Nomenklaturze (poz. CN 8703 i 8704 jako te, które mogą być w sprawie rozważane), jest ich przeznaczenie. W tym kontekście, biorąc pod uwagę ustalone cechy i właściwości omawianego pojazdu należało uznać, że jest on przeznaczony zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Motywując zaklasyfikowanie pojazdu do tej pozycji odwołał się do Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), a zwłaszcza do reguły 1, oraz do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) opublikowanych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86 poz. 880 ze zm.) jak też do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej (CN) opublikowanych w Dz. Urz. UE seria C Nr 50 poz. 1, w których uszczegółowiono pojęcie pojazdów wielofunkcyjnych, czyli pojazdów mechanicznych, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary.

W Notach wyjaśniających do HS dotyczących pozycji CN 8703 wskazano, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych tą pozycją jest wyznaczona przez cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone głównie do przewozu osób, a nie do transportu towarów (pozycja 8704). Do kategorii tej zaliczane są pojazdy powszechnie znane jako "wielozadaniowe" – typu van, suv, a także niektóre typu pickup. Cechy projektowe samochodów świadczące o osobowym ich charakterze to m.in. obecność stałych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panela za siedzeniami przednimi (kierowcy i pasażera) oraz wyposażenie całego wnętrza pojazdu w elementy charakterystyczne dla samochodu przeznaczonego dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Do pozycji CN 8703 klasyfikowane są ponadto "samochody osobowo-towarowe", wykorzystywane do przewozu najwyżej 9 osób, których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Natomiast w Notach wyjaśniających do HS dotyczących pozycji CN 8704 wskazano, że klasyfikacja pojazdu do tej pozycji zależy od cech pojazdu, które wskazują na jego zasadnicze przeznaczenie do transportu towarów, a nie osób (pozycja 8703). Cechy te są pomocne szczególnie przy określeniu klasyfikacji samochodów, których masa brutto nie przekracza 5 ton, posiadających oddzielną część tylną lub otwartą naczepę normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogących posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Cechy projektowe samochodów świadczące o ciężarowym ich charakterze to m.in. siedzenia- ławki bez wyposażenia zabezpieczającego, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą, brak okien na bokach pojazdu, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów, zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Odwołując się do orzecznictwa (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-486/06) organ zaznaczył, iż należy dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdu i ogółu jego cech. Dalej wskazał, że najistotniejszym kryterium klasyfikacji pojazdów do pozycji CN 8703 lub też 8704 jest zbadanie zasadniczego przeznaczenia pojazdu – do przewozu osób lub towarów. Przeznaczenie pojazdu jest określane przez ogólny wygląd pojazdów i ogół ich cech nadających im zasadnicze przeznaczenie, zatem o głównej funkcji pojazdu decyduje jego budowa i wyposażenie, a nieistotne będzie przeznaczenie wynikające ze sposobu wykorzystania pojazdu przez użytkownika.

Organ I instancji dokonując klasyfikacji samochodu Nissan Navara Double- Cab wskazał, że jest on wielozadaniowym pojazdem typu pickup, wyprodukowanym po 2000 r. Służyć może zarówno do przewozu osób jak i niewielkiego ładunku. Jego cechą charakterystyczną jest to, że tworzą go dwie oddzielne przestrzenie - zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Kabina do przewozu osób posiada czworo drzwi. Model ten, zanim stał się wersją samodzielną, był bardziej ekskluzywną wersją Nissana pickup, dopiero po kilku latach stworzono oddzielny model o nazwie Navara, który wyróżniał się przede wszystkim ładniejszą ale i znacznie obszerniejszą kabiną, lepszym wykończeniem i bogatszym wyposażeniem.

O głównym przeznaczeniu omawianego pojazdu, decydującym o zaklasyfikowaniu go do pozycji CN 8703, decydują jego cechy, a mianowicie: 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach siedzeń z pasami bezpieczeństwa, w pełni przeszkolna kabina pasażerska, wyposażenie pojazdu w 5 drzwi z szybami (4 drzwi i tylna klapa), brak zamontowanej na stałe przegrody za przednimi siedzeniami. Cechy te odpowiadają tym, które są wymienione w Notach wyjaśniających (HS) do pozycji CN 8703; zarazem wskazują one na niespełnienie przez pojazd cech określonych w tych Notach do pozycji 8704. Zdaniem organu I instancji, zapisy zawarte w czeskim (i polskim) dowodzie rejestracyjnym oraz w zaświadczeniu o przeprowadzonym w kraju pierwszym badaniu technicznym tego pojazdu określające pojazd jako ciężarowy, nie mają znaczenia przy klasyfikacji samochodu do określonego kodu CN. W sprawie, w której istotą sporu jest zaklasyfikowanie pojazdu jako przedmiotu opodatkowania akcyzą, mają zastosowanie klasyfikacje w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), a nie przepisy krajowe o ruchu drogowym lub przepisy obowiązujące w kraju nabycia samochodu, które były podstawą wystawienia ww. dokumentów rejestracyjnych. Zatem określenie pojazdu jako ciężarowego w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym nie ma wpływu na klasyfikację tego samego pojazdu dla celów podatku akcyzowego, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, np. wyrok z dnia 21.12.2010 r., sygn. akt I SA/Gl 1328/10 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalej powołane orzeczenia).

Przeprowadzone postępowanie doprowadziło więc organ I instancji do stwierdzenia, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu marki Nissan Navara Double-Cab jest przewóz osób, zatem należy go klasyfikować do pozycji CN 8703. Odpowiada on definicji samochodu osobowego zawartej w art. 100 ust. 4 u.p.a., przez co czynność jego wewnątrzwspólnotowego nabycia podlega opodatkowaniu akcyzą. Skarżący, jako osoba fizyczna, która dokonała nabycia tego pojazdu, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, jest podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 102 ust. 1 w związku z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Organ I instancji za datę powstania obowiązku podatkowego przyjął dzień 16 października 2012 r., zgodnie z treścią przepisu art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. a data ta, wobec niezłożenia przez skarżącego stosownych wyjaśnień, przyjęta została z zaświadczenia VAT- 25 wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, w którym zdaniem organu sam skarżący podał dzień 16 października 2012 r. jako datę wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu.

Dokonując ustaleń w zakresie podstawy opodatkowania, organ I instancji zweryfikował wynikającą z umowy nabycia wartość pojazdu wynoszącą 30.000 CZK, która po jej przeliczeniu na złote polskie, według tabeli kursów z dnia 16 października 2012 r., wyniosła 4.983,00 zł. Jego zdaniem podstawą do takiego działania jest przepis art. 104 ust. 8 u.p.a. stanowiący, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej danego pojazdu, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie tej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. W razie niezastosowania się do wezwania organu przez podatnika, określa się wysokość podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a. W art. 104 ust. 11 u.p.a. jako średnią wartość rynkową samochodu określono wartość ustaloną na podstawie notowań na rynku krajowym, w dacie powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co dany pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo. Zdaniem organu, zestawienie wartości samochodu ustalonej według ceny nabycia (4.983,00 zł), z ustaloną przez organ na podstawie cenników Info-Ekspert wartością rynkową samochodu (17.050,00 zł) jednoznacznie wskazywało, że cena nabycia znacznie odbiega od wartości rynkowej.

Jeśli natomiast chodzi o niewskazanie przez podatnika uzasadnionej przyczyny takiego stanu rzeczy, to zdaniem organu I instancji miał on wielokrotnie, w toku postępowania, możliwość złożenia wyjaśnień i dowodów, które uzasadniałyby wskazaną przez niego podstawę opodatkowania, czego nie uczynił. Skoro z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu wynikało, że spełniał on wymagania techniczne, o których mowa w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. 2012, Nr 1137, ze zm.) i że został dopuszczony do ruchu drogowego bez zastrzeżeń, to zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego nie było podstaw do akceptacji wartości samochodu z odchyleniem ujemnym o 29% w stosunku do średniej wartości rynkowej. Wartość tę, wynoszącą 17.050,00 zł, przyjęto na podstawie danych z katalogu Info-Ekspert, z uwzględnieniem wskazanej przez podatnika daty powstania obowiązku, marki, modelu, pojemności silnika i rodzaju paliwa oraz roku produkcji przedmiotowego pojazdu.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu skarżący zarzucił, że rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, gdyż zawarty w uzasadnieniu decyzji opis samochodu Nissan Navara jest niezgodny ze stanem rzeczywistym i nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonych w sprawie dowodach. Ponadto oględziny pojazdu zostały przeprowadzone wadliwie, gdyż wbrew zawartym w protokole z tej czynności ustaleniom, samochód ten nie posiada 5 drzwi, lecz 4, skrzynia biegowa nie jest 6 - biegowa, lecz 5- biegowa, brak podłokietników, w trakcie oględzin nie zbadano rozstawu osi ani długości nadwozia i części załadunkowej, co jest niezbędne do rzetelnej oceny przeznaczenia pojazdu.

Po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu i ponownej analizie okoliczności sprawy Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 24 marca 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, akceptując poczynione w sprawie ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na bezsporny fakt wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu na terenie Republiki Czeskiej w dniu 16 października 2012 r. i przemieszczenia go na terytorium kraju. Stwierdził, że istotą sporu w niniejszej sprawie stało się wyjaśnienie, czy nabycie pojazdu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co winno być ocenione przez pryzmat przesłanek zawartych w art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Tym samym należało w sprawie ocenić, czy nabyty pojazd jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. Wskazując na zawartą w tym przepisie definicję samochodów osobowych, nakazującą uwzględnienie pozycji CN 8703 oraz na brzmienie art. 3 ust. 1 u.p.a., również odsyłającego do stosowania Nomenklatury Scalonej do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stwierdził, że to Nomenklatura Scalona (CN) jest przepisem prawa, według którego przeprowadzana jest klasyfikacja pojazdu pozwalająca na ustalenie istnienia przedmiotu opodatkowania. Natomiast przepisy o ruchu drogowym mają znaczenie jedynie w zakresie ustalenia wymogu rejestracji pojazdu.

W tym kontekście Dyrektor wskazał na konieczność przyporządkowania wyrobów do określonych pozycji w Nomenklaturze Scalonej przy zastosowaniu reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz, o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 ORINS.

Organ odwoławczy wskazał również na posiłkowanie się - przy ocenie spełnienia określonego kryterium - Notami wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania Towarów (HS), na którym bazuje Nomenklatura Scalona Wspólnoty Europejskiej (Noty opublikowane w Polsce zgodnie z art. 12 ustawy Prawo Celne jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej - M.P. Nr 86 poz. 880 ze zm.), które są ważnym środkiem zapewniającym jednolite stosowanie Nomenklatury Scalonej. Jednolite stosowanie reguł klasyfikacyjnych zapewniają także Noty wyjaśniające do CN, wydawane przez Komisję Europejską. Organ podkreślił, że Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego (HS) oraz Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) służą jednolitej interpretacji przepisów klasyfikacyjnych, choć nie mają charakteru prawnie wiążącego.

Przywołując brzmienie pozycji CN 8703 i 8704 stwierdził, że pozycja CN 8703 wskutek powołania się na pojęcie zasadniczego przeznaczenia obejmuje pojazdy, których przeznaczenie do przewozu osób nie musi być wyłączne, natomiast pozycja CN 8704 dotyczy pojazdów, których przeznaczenie wyraża się jedynie w transporcie towarów - służą one tylko do tego celu, zaś funkcja przewozu osób ma znaczenie marginalne.

Nadto organ odwoławczy przytoczył treść wyroku TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06 (BVBA Van Landeghem), w którym Trybunał dokonał wykładni pozycji CN 8703 i 8704 w odniesieniu do samochodu typu pickup. Z wyroku tego wynika, że przeznaczenie, o którym mowa w brzmieniu obu pozycji, określa ogół cech tych pojazdów, który nadaje im zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób lub jedyne przeznaczenie do przewozu towarów. Pomimo ograniczenia się w Notach Wyjaśniających do pewnego zestawu cech, ww. wyrok Trybunału stanowi, że de facto to ogół cech konstrukcyjnych pojazdu powinien tu być brany pod uwagę, co znalazło odzwierciedlenie w punkcie 36 tego wyroku. Organ wyjaśnił dalej, że poza sporem pozostaje, że nabyty przez stronę samochód Nissan Navara służyć może zarówno do przewozu towarów, jak i osób. O tym, którą funkcję należy uznać za przeważającą z punktu widzenia przeznaczenia pojazdu, decyduje ogół jego cech i ogólny wygląd.

W niniejszej sprawie na podstawie cech ogólnych pojazdu przyjąć należało, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Uznając, że pojazd ten klasyfikować należy do pozycji CN 8703, organ odwołał się również do dodatkowego kryterium klasyfikacyjnego określonego w Notach wyjaśniających do CN - stosunku długości skrzyni ładunkowej do rozstawu osi stwierdzając, że przedmiotowy pojazd nie spełnia tego kryterium, skoro długość skrzyni ładunkowej jest mniejsza od połowy szerokości rozstawu osi (różnica ta wynosi 5 cm).

Odwołując się do utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych organ wskazał, że bez znaczenia jest, jak dany samochód jest określany czy klasyfikowany w dokumentach wydawanych na podstawie innych przepisów, np. rejestracyjnych, homologacyjnych. Organy podatkowe nie są więc związane zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego, że cechy pojazdu wskazują na jego osobowe przeznaczenie, powodujące jego klasyfikację do CN 8703, a mianowicie: 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach siedzeń - wszystkie wyposażone w pasy bezpieczeństwa, oszklenie wokół całego pojazdu, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, czworo drzwi wahadłowych z oknami, wyposażonych w elementy ich obsługi, skonstruowanych z przeznaczeniem do wsiadania i wysiadania osób, brak przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów pierwszego rzędu siedzeń a częścią tylną, jednolita podsufitka z oświetleniem, wyposażenie kojarzone z przewozem osób m.in. podłoga wyłożona wykładziną dywanową, jednolite obicie tapicerskie wszystkich foteli, popielniczki pierwszego i drugiego rzędu siedzeń, głośniki w drzwiach przednich. Bezpośrednio za zaprojektowaną do przewozu 5 osób kabiną znajduje się przestrzeń do przewozu bagaży i ładunków, która posiada płaską podłogę, dwie boczne nieotwierane burty o kształcie wkomponowanym w wygląd części osobowej pojazdu z tylną otwieraną klapą. Przestrzeń ta została nadbudowana dodatkowym elementem, tworzącym zamkniętą przestrzeń do przewozu ładunków. Wszystkie opisane cechy spełniają warunki klasyfikacji z Noty wyjaśniającej do HS dla pozycji CN 8703 a tym samym nie wypełniają warunków Noty wyjaśniającej do pozycji CN 8704.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że silnik wysokoprężny o pojemności 2,5 litra o maksymalnej mocy 76 kW wraz z możliwym napędem na wszystkie 4 koła (4 WD) jest także cechą występującą w samochodach przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, ponieważ taki zestaw elementów napędowych pozwala na rozwijanie dużych prędkości, bezpieczne uzyskiwanie dużych przyśpieszeń w różnych warunkach trakcyjnych, lub na pokonywanie sprawnie i bezpiecznie przeszkód terenowych, które to cechy nie są konieczne do transportu towarów.

W związku z powyższym organ drugiej instancji uznał, że część pasażerska pojazdu skonstruowana dla pięciu osób pełni w pojeździe funkcję dominującą, co jednocześnie nie wyklucza możliwości przewozu towaru. Daje to podstawę do zaklasyfikowania pojazdu jako samochodu osobowego, zgodnie z definicją zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a.

Organ odwoławczy zaakceptował także zawarte w decyzji organu pierwszej instancji ustalenia co do bezspornego faktu dokonania przez skarżącego nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki Nissan Navara, daty powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatku, która z uwagi na pojemność silnika przekraczającą 2000 cm³ wynosiła 18,6%, zgodnie z art. 105 ust. 1 u.p.a.

Podzielono także stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego co do zweryfikowania podstawy opodatkowania z uwagi na zaniżenie wartości pojazdu przyjętej w umowie. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym (art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, 9 i 11) wyposażają organy podatkowe w uprawnienia umożliwiające samodzielne ustalenie podstawy opodatkowania w razie, gdy podstawa ta (czyli w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy) budzi wątpliwości, których podatnik nie wyjaśnił po osobnym wezwaniu przez organ podatkowy. Organ odwoławczy zaakceptowal ustaloną w zaskarżonej decyzji na podstawie katalogu Info-Ekspert wartość rynkową pojazdu wynoszącą 17.050,00 zł, która posłużyła do ustalenia podstawy opodatkowania.

Organ odwoławczy zaznaczył, że obowiązek udowodnienia prawidłowości podstawy opodatkowania, która wzbudza wątpliwości, ciąży na podatniku, który zgodnie z przepisami u.p.a., jest obowiązany, na wezwanie organu taki dowód przedstawić.

Zestawienie wartości pojazdu wynikającej z umowy kupna i wynoszącej 4.923,00 zł z wartością pojazdu ustaloną w oparciu o elektroniczny system Info - Ekspert wynoszącą na październik 2012 r. kwotą 17.050,00 zł wskazuje, zdaniem organu, na znaczne zaniżenie ceny nabycia, która stanowi około 29% średniej wartości rynkowej ustalonej w oparciu o system Info – Ekspert. W ocenie organu stanowi to znaczną różnicę w rozumieniu art. 104 ust. 8 u.p.a. Jej wystąpienie spowodowało, że organ wystosował do skarżącego wezwanie z dnia 22 marca 2013r., obligujące go do wskazania uzasadnionych okoliczności i przyczyny znacznej rozbieżności pomiędzy wykazaną w umowie wartością zakupu, a średnią ceną pojazdów podobnych w Polsce - do czego jednak skarżący w ogóle się nie odniósł, podnosząc jedynie argumenty co do nieprawidłowej klasyfikacji samochodu jako osobowego. W związku ze stwierdzeniem opisanej powyżej, znacznej różnicy między wartością samochodu wynikającą z umowy kupna a ustaloną powyżej średnią wartością rynkową tego samochodu oraz biorąc pod uwagę niewskazanie przez stronę przyczyn uzasadniających tak niską jej wysokość, organ odwoławczy uznał za prawidłowe zweryfikowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a.

Równocześnie jako bezzasadne ocenił podniesione w odwołaniu zarzuty, zwłaszcza te dotyczące nierzetelności przeprowadzonych oględzin, w których strona mimo prawidłowego powiadomienia nie uczestniczyła. Podkreślił, że protokół z przeprowadzonych oględzin zawiera jednoznaczny opis cech samochodu będącego przedmiotem oględzin, a istotne dla przeprowadzonego postępowania ustalenia poczynione w trakcie oględzin znajdują potwierdzenie w materiale fotograficznym stanowiącym załącznik do protokołu, który został przez organ opisany i poddany analizie w treści decyzji. Natomiast dla celów opodatkowania akcyzą nie ma znaczenia sposób określenia pojazdu w dokumentach rejestracyjnych czy homologacyjnych.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości zarzucając, że posiadana przez niego dokumentacja wskazuje jednoznacznie na zaliczenie nabytego pojazdu do pojazdów ciężarowych, wyprodukowanych do celów przewozu towaru. Skarżący podniósł, że przedmiotowy pojazd nigdy nie był modyfikowany na samochód osobowy za granicą jak i w kraju, nadto posiada on homologację na samochód ciężarowy. Ponowił zarzut o nierzetelnym przeprowadzeniu oględzin, co spowodowało wystąpienie szeregu nieprawidłowości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.].

Równocześnie z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze przytoczoną regulację, obligującą Sąd do kontroli zaskarżonego aktu niezależnie od podniesionych w skardze zarzutów, należy stwierdzić, że skarga jest uzasadniona, aczkolwiek z innych przyczyn niż podnoszone przez skarżącego. Zaskarżona decyzja narusza bowiem przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co daje podstawę do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

W przedmiotowej sprawie pojawiły się dwa zagadnienia wymagające poddania ich pod osąd Sądu. Pierwsze z nich, to kwestia uznania nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu marki Nissan Nawara Double-Cab za samochód osobowy, ze skutkiem w postaci opodatkowania tej czynności podatkiem akcyzowym, i druga, dostrzeżona przez Sąd z urzędu, odnosząca się do prawidłowości określenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania.

W zakresie tej pierwszej płaszczyzny sporu wskazać należy, że zarzuty skarżącego nie są trafne, a organy celne poczyniły prawidłowe ustalenia faktyczne i dokonały ich właściwej oceny prawnej. Istota sporu w tym wątku sprawy sprowadzała się do ustalenia, czy nabyty przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo samochód marki Nissan Navara mógł być uznany za wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu akcyzą w świetle art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a., i czy z uwagi na zawarte tam odesłanie do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej odpowiadał brzmieniu tej pozycji, jak twierdziły organy, czy też odpowiadał on brzmieniu pozycji CN 8704, jak twierdził skarżący wskazując też na uznanie samochodu za ciężarowy w przepisach dotyczących rejestracji pojazdu.

Przyjęty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji a opisany powyżej stan faktyczny zawierał się w ustaleniu, że skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu Nissan Navara Double-Cab na podstawie umowy kupna-sprzedaży z dnia 16 października 2012 r. Skarżący kwestionował dokonaną przez organy klasyfikację nabytego pojazdu do pozycji CN 8703 w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) oraz będące następstwem tego ustalenia obciążenie go obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego, podkreślając znaczenie określenia rodzaju pojazdu jako ciężarowego w dokumentach rejestracyjnych i homologacyjnych, którego nabycie nie byłoby opodatkowany akcyzą.

Zdaniem Sądu rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym.

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnatrzwspólnotowe samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 102 ust. 1 u.p.a. podatnikiem jest m.in. osoba fizyczna dokonująca czynności, o której mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a. Jak wynika z brzmienia art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zawarte w nim odesłanie do przepisów o ruchu drogowym dotyczy tylko samego faktu zarejestrowania, nie zaś innych kwestii, w tym definicji samochodu osobowego i ciężarowego zawartych w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Prawidłowe jest więc w tym zakresie stanowisko organu zwalczającego przeciwną tezę strony skarżącej. W omawianej ustawie podatkowej ustawodawca przedmiotem opodatkowania akcyzą objął bowiem samochody osobowe, stanowiąc w art. 100 ust. 4 u.p.a., że są nimi "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast w art. 3 ust. 1 tej ustawy wyraźnie wskazano, że do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym (a takie niewątpliwie miało miejsce w przedmiotowej sprawie) stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Skoro zatem przepisy ustawy o podatku akcyzowym jednoznacznie nakazują stosowanie tej właśnie klasyfikacji, to z braku wyraźnego odesłania do pojęć zdefiniowanych w innych ustawach, w tym przypadku w ustawie Prawo o ruchu drogowym, brak było podstaw do stosowania tychże regulacji na gruncie rozpoznawanej sprawy. Pogląd ten jest już ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela go także Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 12.10.2009 r., sygn.akt III SA/GL 647/09, WSA w Poznaniu z dnia 20.12.2011 r., sygn.akt III SA/Po 506/11; WSA w Gdańsku z dnia 13.03.2012 r., sygn.akt I SA/Gd 21/12; WSA w Rzeszowie z dnia 20.03.2012 r., sygn.akt I SA/Rz 54/12, WSA w Olsztynie z dnia 25.01.2012 r., sygn.akt I SA/Ol 755/11; NSA z dnia 17.06.2014 r., sygn. akt I GSK 169/13). Wyklucza to możliwość posługiwania się innymi definicjami tego pojęcia, w tym także zawartą w ustawie Prawo o ruchu drogowym, co wynika z faktu, że kryteria klasyfikacyjne pojazdów rozstrzygające o klasyfikacji wyrobów do pozycji CN nie są tożsame z kryteriami klasyfikacyjnymi stosowanymi w Prawie o ruchu drogowym, które ustala cechy pojazdów ciężarowych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego i warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych. W związku z powyższym nie sposób przyznać racji skarżącemu, iż organy celne winny kierować się informacjami wynikającymi z dowodów takich jak dokument homologacji oraz dokument rejestracji pojazdu.

Zgodnie z powyższym, dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych należy stosować przepisy i definicje zawarte w ustawie o podatku akcyzowym. Jak zatem wynika z przytoczonego art. 3 ust. 1 u.p.a., klasyfikację towarów należy przeprowadzić w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009, zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE.L z dnia 31 października 2009 r., str. 1). O uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób". Cecha ta stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Uwzględniając zatem zawarty w regule 1 ORINS nakaz klasyfikacji zgodnej z brzmieniem pozycji oraz uwagami do sekcji i działów oraz konieczność stosowania reguł wykładni językowej przy interpretacji przepisów prawa podatkowego zaakceptować należy przeprowadzony w zaskarżonej decyzji wywód klasyfikacyjny skupiający się na brzmieniu pozycji CN 8703 i 8704 jako tych, które mogły być alternatywnie rozważane w przedmiotowej sprawie, jak też końcowy wniosek tych organów, iż sporny pojazd mieści się w pozycji CN 8703.

Wskazywana przez skarżącego pozycja CN 8704 obejmuje: "Pojazdy mechaniczne do transportu towarów". Porównanie jej brzmienia z treścią pozycji 8703 wskazuje, że oparte są one na kryterium przeznaczenia, jako głównej przesłance klasyfikacyjnej z tym zastrzeżeniem, że pozycja CN 8703 posługuje się terminem "zasadniczego przeznaczenia". Taka formuła pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż pojazdy nią objęte służą nie tylko do przewozu ludzi, ale także do innych celów (w tym do przewozu towarów), przy czym te inne cele muszą mieć znaczenie poboczne wobec przeznaczenia głównego, jakim jest przewóz osób. Powyższe stwierdzenie ulega wzmocnieniu poprzez zaliczenie do pozycji CN 8703 także samochodów osobowo-towarowych (kombi). Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, możliwość przewożenia osób w pojazdach zaliczonych do pozycji CN 8704 stanowi ich marginalną funkcję. Nie wynika ona jednak z przeznaczenia tych pojazdów, lecz z ich właściwości umożliwiających także przewóz osób, np. dwie do trzech osób w kabinie kierowcy w typowej wywrotce.

Jak już powyżej wskazano, główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W tym stanie rzeczy klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd. Należy w tym miejscu odwołać się do trafnie przywołanego przez organ wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, w którym stwierdzono, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23); "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do określonego kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyżej wyroku, Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto, zgodnie z tymi wyjaśnieniami, decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów.

Przejawem takich cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją CN 8703 są: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono: siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia), ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że organy celne rozpatrując sprawę prawidłowo uznały, że samochód marki Nissan Navara należy zaliczyć do kategorii samochodów osobowo - towarowych, a w konsekwencji, że podlegał on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Dowodziły tego ustalone przez organ i opisane szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji takie cechy pojazdu, jak: pięć miejsc siedzących włącznie z miejscem kierowcy w dwóch rzędach, pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób, sposób wykończenia wnętrza kabiny zaprojektowanej do przewozu osób, tj. tapicerka, dywaniki, popielniczki, oświetlenie, przeszklenie pojazdu w części pasażerskiej, czworo drzwi wahadłowych, które zostały skonstruowane z przeznaczeniem do wsiadania i wysiadania osób, fotele z zagłówkami, schowek w przedniej części pojazdu, nawiewy i uchwyty dla pasażerów. Brak jest natomiast obecności stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednim siedzeniem pasażera a przestrzenią tylną. Za taką klasyfikacją przemawiało także ustalenie o braku spełnienia dodatkowego kryterium klasyfikacyjnego określonego w Notach wyjaśniających do CN - stosunku długości skrzyni ładunkowej do długości rozstawu połowy osi.

W ocenie Sądu, stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dowodzą, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową, umożliwiającą przewóz towarów, przy czym możliwość transportu towarów stanowi jego funkcję dodatkową. Podkreślić przy tym należy, iż nie była kwestionowana przez organy funkcja pojazdu jako służącego także do przewozu towarów. Jednakże, jak to wyżej zaznaczono, posiadał on cechy właściwe pojazdom osobowym (pozycja CN 8703), których istotą jest także mieszane przeznaczenie (służą zarówno do przewozu osób jak i towarów, przy czym zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób). Dowodzą tego obiektywne ww. cechy i właściwości tego pojazdu. Przy czym to, że przedmiotowy samochód posiada przestrzeń ładunkową, zwiększa jego zastosowanie także do przewozu towarów, lecz jest to jego funkcja dodatkowa, uzupełniająca, ale nie dominująca. Słusznie zatem, dokonując klasyfikacji, organy przyjęły kryterium cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje bowiem wyraźnie, że może być on wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób.

Przedstawione powyżej ustalenia faktyczne (opis cech spornego pojazdu) nie zostały skutecznie zakwestionowane przez skarżącego, koncentrującego swe zarzuty na określeniu nabytego pojazdu jako ciężarowego w dokumentach rejestracyjnych i homologacyjnych. Kwestia dotycząca braku znaczenia dokumentów rejestracyjnych dla opodatkowania samochodów osobowych została omówiona powyżej. Co się natomiast tyczy podnoszonego w skardze argumentu o homologacji ciężarowej przedmiotowego samochodu, to w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd o braku mocy wiążącej tego rodzaju dokumentu przy klasyfikowaniu wyrobów w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (por. wyrok NSA z dnia 17.06.2014 r. i powołane tam orzecznictwo). Świadectwo homologacji jest jedynie urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136).

Nie znajduje też potwierdzenia w aktach sprawy zarzut o nierzetelnym przeprowadzeniu oględzin, w których sam skarżący nie uczestniczył mimo prawidłowego powiadomienia, w tym w szczególności co do wyposażenia pojazdu w pięć drzwi, podczas gdy posiada on tylko czworo tych drzwi. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano wyraźnie na wyposażenie pojazdu w czworo drzwi, natomiast w protokole oględzin wyraźnie zaznaczono, że uwzględniono także tylną klapę. Jeśli zaś chodzi o rozbieżności dotyczące skrzyni biegów, to nie jest to element istotny dla klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej, co wynika z treści Not wyjaśniających do HS. Zatem nawet ewentualne nieścisłości w tym zakresie nie mają znaczenia wpływającego na prawidłowość zaklasyfikowania pojazdu do pozycji CN 8703.

W przedstawionym powyżej zakresie ustalenia organów podatkowych Sąd ocenia jako prawidłowe i zarazem wystarczające do określenia istotnych cech pojazdu, przesądzających o jego określeniu jako samochodu osobowego w rozumieniu opisanych powyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym, i w konsekwencji o zasadności uznania go za podatnika tego podatnika tego podatku. W tym zakresie organy należycie zrealizowały obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych kontrolowanej sprawy, ustalając istotne cechy spornego pojazdu jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób.

Wadliwe i naruszające prawo są jednak ustalenia organów dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania. Dokonując obliczenia należnego podatku organy podatkowe obu instancji zakwestionowały wysokość podstawy opodatkowania, którą stanowiła wynikająca z umowy kupna kwota zapłacona za nabyty samochód (30.000,00 CZK, wynosząca w przeliczeniu na złote polskie kwotę 4.923 zł). W tym zakresie organy, bez wyczerpania prawem przewidzianej procedury, uznały, że kwota ujawniona w umowie kupna bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej pojazdu notowanej na rynku krajowym, a następnie przyjęły za podstawę opodatkowania średnią wartość rynkową nabytego samochodu.

Co do zasady podstawę opodatkowania, w przypadku samochodu osobowego, stanowi – zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. - kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za ten samochód w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. W art. 104 ust. 8 u.p.a. ustawodawca przewidział procedurę weryfikacji podstawy opodatkowania, która uruchamiana jest wówczas, gdy wysokość tej podstawy (cena nabycia), bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu. W takiej sytuacji, jak stanowi ten przepis, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmian wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny nabycia w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu, organ podatkowy, zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a., określa wysokość podstawy opodatkowania.

Należy mieć na uwadze, że celem wprowadzenia przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a., do ustawy akcyzowej było stworzenie skutecznego instrumentu weryfikacji ceny nabycia w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania są samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich UE. Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy, "proponowana zmiana przyczyni się do likwidacji dotychczasowej patologii polegającej na możliwości znacznego zaniżania przez podatników deklarowanych kwot wartości samochodów używanych sprowadzanych lub sprzedawanych w kraju". Zatem celem przepisu jest przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym poprzez celowe zaniżanie ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków, a nie unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony. Zatem tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika, zasadna jest weryfikacja, (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt I GSK 245/10 i z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I GSK 658/10). Zatem obowiązkiem organu podatkowego w pierwszej kolejności jest zbadanie, czy występuje znaczna różnica między ceną nabycia o średnią ceną rynkową danego samochodu, i następnie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej w rozumieniu art. 104 ust. 8 u.p.a. W tym celu organ podatkowy obowiązany jest wezwać podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu.

Dopiero w sytuacji nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy zyskuje uprawnienie do określenia wysokości podstawy opodatkowania. Takie jednoznaczne warunki kreujące prawo organów do weryfikacji tej podstawy zostały określone w art. 104 ust. 9 u.p.a. i organy obowiązane były do nich się zastosować.

W realiach kontrolowanej sprawy organ, po stwierdzeniu, że cena nabycia bez uzasadnionej – jego zdaniem - przyczyny znacznie odbiega od ustalonej przez niego wartości rynkowej pojazdu tego samego rodzaju, obowiązany był wystąpić do podatnika z wezwaniem, o jakim mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. Wbrew twierdzeniom organów obu instancji, warunku tego nie spełnia wezwanie z dnia 22 marca 2013 r., w którym to wezwaniu, doręczonym równocześnie z postanowieniem o wszczęciu postępowania, zażądano od podatnika "opisania wszelkich okoliczności związanych z zakupem przedmiotowego pojazdu a mających istotny wpływ na jego wartość zakupu oraz dostarczenie wszelkich dokumentów potwierdzających te fakty". Z wezwania tego z całą pewnością nie wynika, że organ I instancji zakwestionował wynikającą z umowy cenę nabycia pojazdu i że istnieje znaczna różnica między tą ceną a średnią wartością rynkową pojazdu. Wezwanie to nie zawierało żądania, aby podatnik wskazał przyczynę takiej znacznej różnicy lub zmienił wysokość podstawy opodatkowania. Tymczasem dopiero brak reakcji podatnika na takie jednoznaczne w swej treści wezwanie uprawnia organ, w myśl art. 104 ust. 9 u.p.a., do samodzielnego określenia wysokości tej podstawy. Te warunki w niniejszej sprawie nie zostały spełnione, a zatem przeprowadzona przez ograny podatkowe procedura weryfikacji narusza opisane powyżej przepisy w sposób, który może mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Nie można bowiem wykluczyć, że takie uzasadnione przyczyny wystąpienia znacznej różnicy między ceną nabycia a średnią wartością rynkową pojazdu w niniejszej sprawie wystąpiły. Do takiego przypuszczenia mogły skłonić organy rozstrzygające sprawę już te okoliczności, które wynikały z zebranego w sprawie materiału dowodowego. W znajdującym się w aktach administracyjnych urzędowym tłumaczeniu z języka czeskiego "Dowodzie technicznym pojazdu silnikowego – dołączanego" w pozycji "Urzędowe zapisy" w pkt 6 znajduje się adnotacja: "29.10.2012, przeniesienie, następne wywiezienie, zapłacono opłatę na podporę zbioru i wywiezienia auto wraków", co w zestawieniu z późniejszą, niż dzień nabycia pojazdu, datą pierwszego badania technicznego w Polsce (po upływie około 1 miesiąca), mogłoby dawać podstawę do przypuszczeń, że pojazd mógł nie być sprawny technicznie. Również z umowy zbycia pojazdu z dnia 3 marca 2013 r. wynikało, że podatnik sprzedał pojazd za kwotę 6.500,00 zl, a więc zbliżoną do ceny nabycia. Co prawda wiedzę o wszystkich okolicznościach dotyczących pojazdu istotnie może posiadać tylko podatnik, jednakże nasuwające się wątpliwości i wszechstronna, a nie wybiórcza, ocena materiału dowodowego, winny skłonić organy rozstrzygające sprawę do wnikliwego ustalenia wszystkich okoliczności, głównie poprzez dopełnienie wszystkich wymogów procedury weryfikacji wartości pojazdu przewidzianych w przytoczonych powyżej przepisach.

Reasumując, w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organ, wobec rozbieżności pomiędzy ceną z umowy kupna a wartością rynkową spornego pojazdu, przyjął jako podstawę opodatkowania średnią wartość rynkową, bez uprzedniego wezwania skarżącego w trybie art. 104 ust. 8 u.p.a. do zmiany wysokości podstawy opodatkowaniu lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Nie można bowiem wykluczyć, że prawidłowe przeprowadzenie procedury weryfikacji wartości podstawy opodatkowania doprowadzi do rozstrzygnięcia o innej treści, niż zawarte w zaskarżonej decyzji. Daje to podstawę do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ dopełni przewidzianej prawem procedury nakładającej wymóg wystąpienia do podatnika z wezwaniem zawierającym żądanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności, o jakich mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. i dopiero w sytuacji spełnienia przesłanek określonych w art. 104 ust. 9 tej ustawy określi podstawę opodatkowania. Niezbędnym warunkiem zastosowania średniej ceny rynkowej będzie bezsporne ustalenie braku istnienia uzasadnionych przyczyn znacznej różnicy między ceną nabycia a średnią wartością rynkową nabytego pojazdu.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. W pkt II orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. Na podstawie art. 200 tej ustawy zasądzono od organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania obejmujący wpis od skargi w kwocie 100,00 zł.