Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 49/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2009-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 7, art. 88 ust. 1 pkt 3, art. 154 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 19 ust.1, art. 25 ust.1 pkt. 2 i pkt.3a)
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U.UE.L 1967 nr 71 poz 1301 art. 2
law: Pierwsza Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków  obrotowychnr 67/227/EWG
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17, art. 22 ust. 8
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2009 r. sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: maj - grudzień 2004 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące: wrzesień - grudzień 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] , [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 5 czerwca 2007 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 z późno zm.), po rozpatrzeniu odwołania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 lutego 2007r., Nr [...], [...] zmieniającej rozliczenie w podatku od towarów i usług w/w spółki za miesiące: maj-grudzień 2004r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące: wrzesień-grudzień 2004r. – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W jej uzasadnieniu wskazano, że przeprowadzona w spółce z o.o. "A" kontrola skarbowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2004 r. oraz późniejsze postępowanie wykazały nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku naliczonego. Ustalono mianowicie, iż w rejestrach zakupów VAT oraz deklaracjach VAT-7 zaewidencjonowano podatek naliczony z faktur dokumentujących raty leasingowe naliczane co miesiąc przy leasingu samochodu Honda [...] oraz zakup benzyny eurosuper 95 do tego samochodu. Spółka w dniu 21 listopada 2002r. zawarła umowę leasingu operacyjnego Nr [...], której przedmiotem był w/w samochód ciężarowy o dopuszczalnej ładowności 505 kg. Umowa nie została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym w terminie do dnia 14 maja 2004r.

Powyższe okoliczności oraz treść art. 154 ust.2 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w ocenie organu pierwszej instancji, nie pozwalały podatnikowi, po dniu wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług na odliczenie podatku naliczonego od czynszu udokumentowanego przedmiotowymi fakturami w pełnej wysokości oraz podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu w/w samochodu.

Ustalono również, iż w rejestrach zakupu za miesiące:

- czerwiec 2004r. ujęto fakturę VAT 34/2004 z dnia 11 czerwca 2004r. wystawioną przez B. sp. z o.o. z/s w W. za organizację cyklu konferencji na wartość netto 33.606,56 zł., podatek w kwocie 7.393,44 zł, który rozliczono w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2004r.

- listopad 2004r. ujęto fakturę VAT Nr 01/2004r. wystawioną przez "C." M. P. z/s w B. za wynajem lokalu na wartość netto 1.229,51 zł., podatek w kwocie 270,49 zł, który rozliczono w deklaracji VAT -7 za listopad 2004r. Powyższe wydatki zostały zakwestionowane na podstawie przepisów art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Organ I instancji podniósł także, iż w czasie postępowania podatkowego stwierdzono, iż z dniem 26 lipca 2006r. siedziba spółki z o.o. A. została przeniesiona z [...], gmina Z. do W., ul. [...], o czym nie został powiadomiony organ kontroli skarbowej, dodając, iż ta informacja została ujawniona dopiero w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach złożonych do treści protokołu kontroli.

Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości organ pierwszej dokonał zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004r.

Od tej decyzji pełnomocnik spółki złożył odwołanie, w którym zarzucił jej naruszenie:

- art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 109 ust. 4 o podatku od towarów i usług, wobec błędnego zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, naruszenie przepisów art. 122, 187 § l i 191 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez nie rozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz jego błędną ocenę i przyjęcie, że pomiędzy zakwestionowanymi w decyzji wydatkami, a osiągniętym przez podatnika przychodem brak związku przyczynowego;

- art. 17 (6) VI Dyrektywy, tj. naruszenie klauzuli stałości poprzez zastosowanie w stosunku do spółki przepisów art. 86 ustawy o VAT i w konsekwencji pozbawienie jej w części prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z usługą leasingu oraz z tytułu zakupu paliwa do samochodu Honda [...].

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik spółki podtrzymał swoje stanowisko, iż kwestionowane wydatki stanowiły koszty uzyskania przychodów, w związku z czym nieprawidłowe jest odmówienie spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, udokumentowanego fakturami VAT wymienionymi na stronie 6 zaskarżonej decyzji, jak również podniósł, że przeprowadzone na wniosek spółki dowody z zeznań świadków potwierdziły nie tylko ich udział, ale i innych kontrahentów "A" w szkoleniach organizowanych m.in. w ośrodku B. spółki z o.o. w H., jednakże dowody te zostały całkowicie pominięte w treści decyzji.

Pełnomocnik zauważył nadto, iż nie jest zgodne z prawdą stwierdzenie organu kontroli, że informacja o zmianie siedziby spółki została przekazana kontrolującym dopiero w treści zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli, albowiem odpis aktualnego KRS z ujawnioną siedzibą spółki w W. przekazano kontrolującym przed 18 czerwca 2006r., co potwierdza załącznik nr 1 do treści protokołu z kontroli.

W rozpoznaniu tych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że spółka z o.o. A, na podstawie faktury VAT 34/2004 z dnia 11 czerwca 2004 r. wystawionej przez spółkę B. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie netto 33.606,56 zł za organizację cyklu konferencji ( z dziedziny prawa celnego, podatku VAT, podatku akcyzowego w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej). Organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego dwukrotnie wzywał spółkę do przedstawienia dokumentacji na powyższą okoliczność oraz o podanie listy uczestników, w odpowiedzi na co, wyjaśniła ona, że uczestnikami konferencji byli jej pracownicy. Organ ten stwierdził nadto, że w dokumentach spółki, które pozostały po przejęciu dokumentacji i dysków twardych przez funkcjonariuszy Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, nie ma dokumentacji dotyczącej konferencji zorganizowanej w ośrodku spółki z o.o. B. w H.

Organ odwoławczy podkreślił, że organ pierwszej instancji, w celu wyjaśnienia zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z zakwestionowanej faktury dwukrotnie zwrócił się do B. spółki z o. o. o wskazanie dowodów potwierdzających pobyt pracowników spółki A na konferencjach zorganizowanych w 2004r., za które została wystawiona faktura z dnia 11 czerwca 2004r. lub też o wskazanie dowodów dokumentujących zorganizowanie cyklu konferencji dla skarżącej spółki, np. dotyczących zatrudnienia wykładowców, wynajmu pomieszczeń, na co ta jednak odpowiedzi nie udzieliła.

Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika strony, co do pominięcia przy rozstrzyganiu sprawy treści zeznań złożonych przez świadków, organ odwoławczy powołał się w tym miejscu na zeznania przesłuchanej w dniu 8 listopada 2006r. w charakterze świadka B. D. - Prezesa spółki z o.o. B., która zeznała, iż nie kojarzy kwestionowanej faktury z 2004r. Oznacza to zatem – w jego ocenie – że nie można stwierdzić, że udzieliła wyjaśnień na temat szkoleń organizowanych w 2004r. Z kolei L. J. w swoich zeznaniach potwierdzając udział w szkoleniach, w miejscowości H. nie wskazał jednak, w którym roku miało to miejsce. Z zeznań świadka wynika, iż w 2004r. nie był już pracownikiem spółki A, a zatem nie można stwierdzić, czy uczestniczył w szkoleniach przed, czy po przejściu do pracy w spółce D. Również M. S. w 2004r. nie była pracownikiem spółki A., co wskazuje, iż nie mogła uczestniczyć w szkoleniach organizowanych w 2004r. jako jej pracownik. Świadek F. H. był pracownikiem działu logistyki E., tak więc również nie mógł uczestniczyć w szkoleniach, za organizację których wystawiono kwestionowaną fakturę z dnia 11 czerwca 2004r., skoro zgodnie z wyjaśnieniami spółki, brali w nich udział pracownicy Spółki A. Zeznania W. W. także nie potwierdziły organizacji szkoleń w 2004r., gdyż świadek, będąc Prezesem Zarządu B. spółki z o.o. w latach 1999-2002 został przesłuchany na okoliczność wykonania w 2002r. umowy o świadczenie usług z dnia 31 lipca 2000r.

Organ II instancji zauważył też, że świadkowie przesłuchani na wniosek strony zeznawali na temat wykonania przez spółkę B. w 2002r. usług na podstawie umowy z dnia 31 lipca 2000r., a nie na temat organizacji cyklu szkoleń przez skarżącą w 2004r., dodając, iż pełnomocnik skarżącej, uczestnicząc w przesłuchaniach w żadnym przypadku nie zadał świadkom pytań odnośnie organizacji cyklu szkoleń i konferencji w 2004r. Powyższe oznacza, że twierdzenie strony, iż wydatki w kwocie 33.606,56 zł stanowią koszty uzyskania przychodów w 2004r. nie zostało w żaden sposób udowodnione.

Odnosząc się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2004r. wydatków w kwocie 1.229,51 zł na podstawie faktury VAT Nr 0112004 z dnia 3 listopada 2004r. wystawionej przez "C", M. P. za wynajem lokalu, na której widnieje opis, iż dotyczyło to spotkania agencji z celnikami, organ odwoławczy podkreślił, iż organ pierwszej instancji w trakcie prowadzonego postępowania dwukrotnie wzywał spółkę do wyjaśnienia, kto uczestniczył w tym spotkaniu oraz o przedstawienie dowodów dokumentujących to zdarzenie, a także uzasadniających zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi spółka wyjaśniła, iż w spotkaniu uczestniczyli pracownicy spółki oraz przedstawiciele stowarzyszenia zrzeszającego Agencje Celne, w tym pracownicy Urzędu Celnego, ale nie przedstawiła żadnych konkretnych dowodów potwierdzających, kto uczestniczył w tym spotkaniu oraz czego ono dotyczyło twierdząc, że nie sporządzała z tego spotkania żadnych notatek i zapisków. Nie został również potwierdzony udział w tym spotkaniu pracowników Urzędu Celnego w B., co wynika z pisma z dnia 4 października 2006r., iż nikt z pracowników Oddziału Celnego w K. i Referatu I Szczególnego Nadzoru Podatkowego nie potwierdził uczestnictwa w spotkaniu organizowanym w "C" w B.

W tej sytuacji, organ II instancji uznał, iż pełnomocnik strony kwestionując stanowisko organu pierwszej instancji wyrażone w decyzji dotyczące wydatku w kwocie 1.229,51 zł, w rzeczywistości nie poparł swojego zarzutu żadnym konkretnym argumentem, ani też nie wskazał dowodów potwierdzających zasadność obciążenia kosztów podatkowych tym wydatkiem.

Powołując się na przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 16 ust. 1, organ odwoławczy podniósł że zawarte w nim sformułowanie "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" uwarunkowuje uznanie danego wydatku za koszty uzyskania przychodów od istnienia pomiędzy tym wydatkiem, a przychodem związku o charakterze przyczynowo-skutkowym, którego efektem jest osiągnięcie przychodu bądź też zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów oraz, że obowiązek wykazania przesłanek, w oparciu o które uznał istnienie związku pomiędzy jego poniesieniem, a osiągniętym (bądź racjonalnie przewidywanym) przychodem spoczywa na podatniku.

Reasumując, stwierdził, iż wydatki związane z organizacją cyklu konferencji oraz wynajmem lokalu w łącznej kwocie 34.836,07 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów 2004r.

Mając na uwadze powyższe wypełnione zostały tym samym – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej – przesłanki obligujące do zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów lub usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Organ odwoławczy zgodził się z zarzutem odwołania, że w zaskarżonej decyzji błędnie ustalono, że wymieniona na stronie 3 decyzji faktura VAT Nr 10357/R/06/04 została wystawiona w dniu 5 lipca 2004r. Fakturę wystawiono istotnie w dniu 21 czerwca 2004r., natomiast na dzień 5 lipca 2004r. wyznaczono termin płatności i datę sprzedaży. Pomyłka ta nie ma jednak wpływu na korektę podatku naliczonego, gdyż dla leasingu operacyjnego ustawa o VAT określa szczególny moment powstania obowiązku podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia klauzuli stałości poprzez zastosowanie w stosunku do spółki przepisów art. 86 ustawy o VAT i w konsekwencji pozbawienie spółki w części prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z usługą leasingu oraz z tytułu zakupu paliwa do samochodu, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż jest on bezzasadny.

Jak wynika z materiału dowodowego sprawy spółka w dniu 21 listopada 2002r. zawarła umowę leasingu operacyjnego Nr [...], której przedmiotem jest samochód ciężarowy Honda [...] o dopuszczalnej ładowności 505 kg.

Zgodnie z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT w przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3 i 5, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku naliczonego do czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu, nie może jednak przekroczyć kwoty 5000 zł.

Podano, że zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy o VAT, przepisu art. 86 ust. 7 nie stosuje się do samochodów będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, w stosunku do których przysługiwało podatnikowi, zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującymi przed dniem 1 maja 2004r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z takiej umowy. Według ust. 2 w/w artykułu przepis ust. 1 ma zastosowanie:

- w odniesieniu do umowy zawartej przed dniem wejścia w życie ustawy, bez uwzględnienia zmian tej umowy po wejściu w życie ustawy oraz

- pod warunkiem, że umowa została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 14 maja 2004r.

Przedmiotowa umowa leasingu nie została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym w w/w terminie.

Reasumując, w świetle brzmienia powyższych przepisów, organ odwoławczy stwierdził, iż podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu ponieważ nie zarejestrował umowy leasingu w terminie wskazanym w art. 154 list. 2 ustawy o VAT. Brak możliwości odliczenia podatku VAT obowiązuje także podatnika w odniesieniu do zakupów paliwa do w/w samochodu.

Odnosząc się do powołanego w piśmie procesowym pełnomocnika strony z dnia 28 maja 2007r., wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1852/06, organ odwoławczy wyraził stanowisko, iż dotyczy on indywidualnej sprawy i nie może mieć zasadniczego znaczenia dla przedmiotowego rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również stanowiska pełnomocnika dotyczącego naruszenia w przedmiotowej sprawie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT, wyjaśniając, iż ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w tym przepisie, ma charakter quasi-sankcji. Sankcja ta naliczana jest za nierzetelne sporządzenie deklaracji podatkowej, które co do zasady prowadzi do zaniżeń kwoty należnego podatku lub zawyżeń kwoty zwrotu podatku, albo za brak złożenia deklaracji podatkowej i brak wpłaty zobowiązania podatkowego. Odwołał się w tej części do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998r. sygn. K. 17/97.

W jego ocenie, dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w artykule 109 ustawy o VAT, nie należy utożsamiać z podatkiem VAT w rozumieniu przepisów Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, gdyż ma ono charakter quasi-sankcji (sankcji administracyjnej), zaś restrykcyjna konstrukcja tego przepisu jest niezbędną gwarancją prawidłowości i skuteczności funkcjonowania systemu podatkowego a brak tego przepisu mógłby prowadzić do nadużyć. Za nieuznaniem wlw dodatkowego zobowiązania podatkowego za podatek VAT w rozumieniu Szóstej Dyrektywy przemawia również fakt, iż dla potrzeb obliczenia podstawy środka własnego VAT, zgodnie z definicją opisaną w art. 2 ust. 1 Rozporządzenia Rady nr 1553/89 z dnia 29 maja 1989 r., odejmuje się od dochodów z tytułu VAT wartość zapłaconych przez podatników sankcji (dodatkowych zobowiązań). Tym samym sankcje te nie są uwzględnione w dochodach z transakcji opodatkowanych VAT, będących podstawą do wyliczenia składki liczonej na bazie VAT.

Organ odwoławczy zauważył nadto, że art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy nie może mieć w tym przypadku zastosowania, gdyż przepis ten odnosi się do sytuacji w których państwo członkowskie na podstawie decyzji Rady zostaje upoważnione do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów przedmiotowej dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Skoro dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 109, nie jest podatkiem należnym, o który pomniejsza się podatek naliczony, zaś przepisy Szóstej dyrektywy nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych o charakterze sankcyjnym, to wprowadzenie sankcji nie jest odstępstwem od stosowania jej przepisów.

Końcowo, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uznania, iż organ I instancji naruszył przepisy postępowania, a w szczególności art. 122, 187 § i, 191 Ordynacji podatkowej, podkreślając, iż spółka brała udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym, mając przy tym możliwość przedstawienia wszystkich dowodów związanych z prowadzoną działalnością, zapewniono jej prawo czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i umożliwiono wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego. Ocena zebranego materiału dowodowego została przeprowadzona z zachowaniem norm procesowych i nie przekroczyła - zdaniem organu odwoławczego - granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej wart. 191 Ordynacji podatkowej.

Od tej decyzji spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w Warszawie wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzuciła:

1/ naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących ponoszenie przez spółkę miesięcznych rat leasingowych samochodu marki Honda [...], kosztów zakupu benzyny eurosuper 95 do tego pojazdu, oraz kosztów poniesionych za cykl szkoleń i spotkanie z agentami celnymi;

2/ naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie rozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz jego błędną ocenę, w szczególności poprzez przyjęcie, że pomiędzy zakwestionowanymi w decyzji wydatkami na cykl szkoleń i spotkanie z agentami celnymi a osiągniętym przez podatnika przychodem brak jest związku przyczynowego;

3/ naruszenie art. 2 ust. 2 I Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC), w związku z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a) i art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), w zakresie w jakim nakłada na skarżącą spółkę dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące od września do grudnia 2004 r.:

4/ naruszenie art. 17 (6) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów prawnych państw członkowskich w zakresie podatku obrotowego - wspólny system podatku od wartości dodanej, jednolita podstawa opodatkowania (77/388/EEC), tj. naruszenie klauzuli stałości poprzez zastosowanie w stosunku do spółki art. 86 ust. 7 ustawy o VAT i w konsekwencji pozbawienie jej w części prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z usługą leasingu oraz z tytułu zakupu paliwa do samochodu marki Honda [...].

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik skarżącej podał, iż nie jest prawidłowe stanowisko organów podatkowych co do zasadności pozbawienia skarżącej możliwości odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących ponoszenie przez spółkę miesięcznych rat leasingowych samochodu marki Honda [...] oraz kosztów zakupu benzyny eurosuper 95 do tego pojazdu, podkreślając, że na podstawie obowiązującej ustawy o VAT z 1993 r. spółce przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w ratach leasinowych, oraz pełne prawo do odliczania podatku VAT naliczonego, zawartego w cenie paliwa używanego do eksploatacji tego pojazdu.

W jego ocenie, regulacja ustawy o VAT z 1993 r. w zakresie rozliczania leasingu samochodów z homologacją na samochód ciężarowy, tak jak w przypadku kontrolowanej spółki, była korzystniejsza dla podatników niż norma art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, stąd też zastosowanie wobec niej tej ostatniej regulacji, a w konsekwencji pozbawienie spółki w części prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z usługą leasingu, oraz z tytułu zakupu paliwa do samochodu stanowi naruszenie art. 17 (6) VI Dyrektywy tj. naruszenie klauzuli stałości (stand still clause). Stanowisko takie jest zgodne z literaturą w tym zakresie, gdzie przyjmuje się jednolicie, że zgodnie z treścią art. 17 (6) VI Dyrektywy, kraj członkowski wstępujący do Unii Europejskiej ma prawo zachować ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego, ale nie może z dniem akcesji tych ograniczeń rozbudowywać, gdyż narusza to klauzulę stałości.

Umowa leasingu operacyjnego Nr [...] z dnia 21 listopada 2002 r. nie podlegała na przestrzeni swego obowiązywania żadnym zmianom. Faktycznie nie została ona zarejestrowana we właściwym Urzędzie Skarbowym do dnia 14 maja 2004r., zgodnie z art. 154 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, ale ta okoliczność w kontekście klauzuli stałości nie powinna być obarczona takim rygorem, jaki w przedmiotowej sprawie zastosowano wobec spółki.

Pełnomocnik skarżącego wskazał, że podobne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 4 kwietnia 2007 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1852/06 oraz szczególnie mocno podkreślił obowiązek dokonywania przez organy podatkowe prowspólnotowej wykładni prawa.

Strona skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem organów podatkowych w zakresie kwestionowania w zaskarżonej decyzji prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu zakupu towarów i usług z faktur VAT: 1/ nr 34/2004 z dnia 11 czerwca 2004 r., 2/ nr 01/2004 z dnia 3 listopada 2004 r., na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 2) ustawy o VAT.

Powołując się na kolejny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2008r., w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 587/04, w którym, Sąd stwierdził, iż "dla udowodnienia usług o charakterze niematerialnym wystarczy faktura potwierdzająca zapłatę za te usługi i pisemne oświadczenie przedstawiciela kontrahenta o ich wykonaniu", pełnomocnik strony podkreślił, iż w sprawie niniejszej oświadczenie takie zostało złożone przez Prezesa Zarządu spółki B. – B. D., które wraz z fakturą ma walor wystarczającego dowodu, na potwierdzenie wywodzonej okoliczności.

W jego ocenie, zeznania uzyskane w toku przesłuchania bynajmniej nie potwierdzają tezy organów podatkowych co do braku związku wydatków poniesionych na cykl konferencji szkoleniowych z uzyskaniem przychodu przez spółkę, gdyż zwyczajne" niekojarzenie kwestionowanej faktury" (str. 4 zaskarżonej decyzji) przez świadka nie może być interpretowane jako w ogóle brak przeprowadzenia szkoleń. Z punktu widzenia reguł logiki takie aprioryczne wnioskowanie o fakcie nie może być uznane za prawidłowe, zwłaszcza, że specyficzny charakter usług niematerialnych nie powinien w państwie demokratycznym ex ante rodzić domniemania nierzetelności.

Podobną ocenę odniesiono również do kosztu obejmującego spotkanie w kawiarni w B., podkreślając, że ustne negocjacje, rozmowy handlowe prowadzone między ewentualnymi przyszłymi kontrahentami należą do typowych zjawisk w sferze działalności gospodarczej i nie może ulegać wątpliwości, że mają one na celu zapewnienie źródeł przychodów i ich podtrzymanie.

Końcowo, autor skargi zauważył także, że wymierzenie spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 3 551,00 zł w podatku VAT za miesiące od września do grudnia 2004 r. pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym, gdyż narusza art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67 1227/EEC), w związku z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a) i art. 10 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388IEEC).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dzu. U. Nr 153, poz. 1270 z póżn. zm. / - na wstępie należy podkreślić, że między stronami sporne są trzy kwestie, a mianowicie: 1/ podatek naliczony z faktur dokumentujących miesięczne raty leasingowe samochodu Honda [...] oraz zakup benzyny eurosuper 95 do tego samochodu,

2/ zaewidencjonowanie w rejestrach zakupu za miesiące:

- czerwiec 2004r. faktury VAT 34/2004 z dnia 11 czerwca 2004r. wystawionej przez B. sp. z o.o. z/s w W. za organizację cyklu konferencji na wartość netto 33.606,56 zł., podatek w kwocie 7.393,44 zł, który rozliczono w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2004r.

- listopad 2004r. faktury VAT Nr 01/2004r. wystawioną przez "C" M. P. z/s w B. za wynajem lokalu na wartość netto 1.229,51 zł., podatek w kwocie 270,49 zł, który rozliczono w deklaracji w deklaracji VAT -7 za listopad 2004r.,

3/ dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Odnosząc się chronologicznie do poszczególnych zagadnień, w pierwszej kolejności wskazać trzeba, iż poza sporem pozostaje, iż spółka z o.o. A w dniu 21 listopada 2002r. zawarła umowę leasingu operacyjnego Nr [...], której przedmiotem był samochód ciężarowy Honda [...] o dopuszczalnej ładowności 505 kg. W rejestrach zakupów VAT oraz deklaracjach VAT-7 zaewidencjonowano podatek naliczony z faktur dokumentujących raty leasingowe naliczane co miesiąc przy leasingu tego samochodu oraz zakup do niego benzyny eurosuper 95. Nie ulega przy tym wątpliwości, że powyższa umowa nie została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym w terminie do dnia 14 maja 2004r.

Z tej to właśnie przyczyny, organy podatkowe uznały, że przepisy art. 154 ust.2 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – zwanej dalej ustawą o VAT / nie pozwalały podatnikowi po dniu wejścia w życie tej ustawy na odliczenie podatku naliczonego od czynszu udokumentowanego przedmiotowymi fakturami w pełnej wysokości oraz podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu w/w samochodu.

Zgodnie z treścią art. 154 ust.2 ustawy o VAT, przepisu art. 86 ust. 7 nie stosuje się do samochodów będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, w stosunku do których przysługiwało podatnikowi, zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującymi przed dniem 1 maja 2004 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z takiej umowy, przy czym przepis ust. 1 ma zastosowanie:

1) w odniesieniu do umowy zawartej przed dniem wejścia w życie ustawy, bez uwzględniania zmian tej umowy po wejściu w życie ustawy, oraz

2) pod warunkiem że umowa została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 14 maja 2004 r.

W myśl przepisu art. 86 ust. 7 ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym w roku 2004, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3 i 5, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu, nie może jednak przekroczyć kwoty 5.000 zł.

Niewątpliwym jest, że skarżącej spółce, w stanie prawnym obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy o VAT przysługiwało prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT zawartego w ratach leasingowych, oraz pełne prawo do odliczania podatku VAT naliczonego, zawartego w cenie paliwa używanego do eksploatacji tego pojazdu, co wprost przyznają organy podatkowe w uzasadnieniach swoich decyzji.

W myśl art. 19 ust.1 ustawy o VAT z 1993r. podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W sytuacji, gdy przedmiotowy samochód ciężarowy Honda [...] posiadał dopuszczalną ładowność 505 kg, to jest oczywiste, że nie dotyczyło go wyłączenie zawarte w przepisie art. 25 ust.1 pkt.2 i pkt.3a) tej ustawy. Regulacje te stanowiły bowiem, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika / pkt.2 / oraz paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg / pkt. 3a) /. Tak więc skarżąca spółka w myśl powołanych przepisów miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego zarówno co do rat leasingowych, jak i od zakupu paliwa.

Spór w tej części sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy sama okoliczność nie zarejestrowania umowy leasingu do dnia 14 maja 2004 r. we właściwym urzędzie skarbowym, mogła pozbawić podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z rat leasingowych i zakupu paliwa do przedmiotowego samochodu.

Zgodnie z podstawową zasadą, na której opiera się wspólny system podatku VAT, a która wynika z art. 2 pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz.U. 1967, 71, s. 1301) oraz z Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), podatek VAT stosuje się do każdej czynności w zakresie produkcji lub dystrybucji, po odliczeniu podatku VAT, który obciążał bezpośrednio czynności dokonane na wcześniejszych etapach obrotu.

W myśl utrwalonego orzecznictwa, prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. Szóstej Dyrektywy stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Wykonywane ono jest od razu w odniesieniu do całego podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu. Wszelkie ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. W konsekwencji odstępstwa są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych wyraźnie w przepisach tej Dyrektywy (zob. wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawach połączonych C-177/99 i C-181/99 Amprafrance i Sanofi, Rec. s. I-7013, pkt 34; ww. wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 42, wyrok z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-371/07 Danfoss i AstraZeneca, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 26). Ponadto przepisy przewidujące odstępstwa od zasady prawa do odliczenia podatku VAT, gwarantującego neutralność tego podatku, podlegają ścisłej wykładni (ww. wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 59).

Prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim towary te i usługi są wykorzystywane przezeń do czynności opodatkowanych, jest niewątpliwie podstawowym elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług.

W myśl art. 17 ust. 1 Szóstej Dyrektywy, kształtującego zasadę neutralności podatku od wartości dodanej, wynika, iż prawo do odliczenia podatku powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu, co oznacza niewątpliwie, iż powstanie obowiązku podatkowego u jednego z kontrahentów czynności opodatkowanej po stronie drugiego z nich rodzi prawo do jego odliczenia. Statuując tę zasadę Szósta Dyrektywa zawiera jednak w art. 17 ust. 6 zapowiedź podjęcia we wskazanym tam okresie czterech lat decyzji "odnośnie do rodzaju wydatków, od których nie przysługuje odliczenie od podatku od wartości dodanej" (zdanie 1), zastrzegając zarazem, iż "w żadnym przypadku odliczenie to nie przysługuje od wydatków, które nie są wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą" (zdanie 2), a także pozwalając państwom członkowskim, aby do czasu wejścia w życie zapowiadanych zasad utrzymały wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie tejże Dyrektywy (zdanie 3).

Przystępując z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej, Rzeczypospolita Polska z tymże dniem zobowiązała się do respektowania norm zawartych w Szóstej Dyrektywie, a więc także normy pozwalającej jej na zachowanie w systemie prawa krajowego jedynie takich ograniczeń w prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego ze względu na rodzaj poniesionego wydatku, które ustawodawstwo to przewidywało w momencie wejścia w życie tejże Dyrektywy na jej terytorium.

Sąd uważa za zasadne odwołanie się w tym miejscu do wyroku ETS z dnia z dnia 22 grudnia 2008 r., w sprawie o sygn. C 414/07 / LEX nr 467630 / Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie /.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku tym podkreślił / pkt. 27 /, że VI dyrektywa weszła w życie w Polsce w dniu jej przystąpienia do Unii Europejskiej, czyli w dniu 1 maja 2004 r. Zatem ten dzień jest istotny dla celów zastosowania art. 17 ust. 6 akapit drugi VI dyrektywy do tego państwa członkowskiego (zob. podobnie wyrok z dnia 8 stycznia 2002 r. w sprawie C-409/99 Metropol i Stadler, Rec. s. I-81, pkt 41) – pkt.27.

Przepis art. 17 ust. 6 tej Dyrektywy stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne / akapit 1 /. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy /akapit 2 /. Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy zawiera bowiem klauzulę "standstill", przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT, które obowiązywały przed wejściem w życie tej dyrektywy (ww. wyrok w sprawie Ampafrance i Sanofi, pkt 5). Celem tego przepisu jest więc umożliwienie państwom członkowskim - do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT - utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia tego prawa rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie szóstej dyrektywy (zob. ww. wyroki: w sprawie Metropol i Stadler, pkt 48; a także w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 30, 31).

Przenosząc zatem powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że w sytuacji, w której podatnik na gruncie ustawy z 1993r. miał prawo do pełnego odliczania podatku VAT naliczonego z tytułu rat leasingowych oraz podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa do tego samochodu / art. 25 ust.2 i 3a /, to pozbawienie go tego prawa tylko z tego powodu, że nie zarejestrował on we właściwym urzędzie skarbowym w terminie do dnia 14 maja 2004 r. / art. 154 ustawy o VAT /, zawartej w dniu 21 listopada 2002r. umowy leasingu operacyjnego Nr K 40664, pozostaje w sprzeczności z założeniami przepisów VI Dyrektywy, w tym w szczególności z art. 17 ust. 2, który w sposób jednoznaczny ustanawia zasadę odliczania przez podatnika kwot zafakturowanych mu tytułem podatku VAT od dostarczanych mu towarów lub świadczonych mu usług, o ile owe towary lub usługi są wykorzystywane dla potrzeb jego własnych czynności podlegających opodatkowaniu.

W powołanym wyżej wyroku, w sprawie o sygn. C 414/07 / LEX nr 467630 /Magoora /, Europejski Trybunał Sprawiedliwości wprost przypomniał, że klauzula "standstill" przewidziana w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej dyrektywy, gdyż tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli.

Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji swojego prawa wewnętrznego - w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe - w świetle treści i celów VI Dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej Dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 4 lipca 2006 r. w sprawie C-212/04 Adeneler i in., Zb.Orz. s. I-6057, pkt 124), a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymując się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego (zob. podobnie wyrok z dnia 22 listopada 2005 r. w sprawie C-144/04 Mangold, Zb.Orz. s. I-9981, pkt 77).

Dokonując zatem takiej właśnie wykładni, Sąd stanął na stanowisku, że przepis art. 154 ustawy o VAT nie może uzależniać prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, przy spełnieniu warunku zawarcia umowy przed 1 maja 2004r., tylko od samego faktu jej zarejestrowania we właściwym urzędzie skarbowym. Zwrócić bowiem należy uwagę, iż na gruncie ustawy o VAT z 1993r. takie ograniczenie nie istniało.

Tym samym więc odmówił w niniejszej sprawie zastosowania tego przepisu, uznając, iż oparciem dla takiego poglądu jest teza zawarta w powołanym już kilkakrotnie wyroku o sygn. C 414/07 / LEX nr 467630 / Magoora /, że "art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie".

Reasumując rozważania w tej części, Sąd stanął na stanowisku, że skarżąca spółka może, powołując się bezpośrednio na art. 17 ust. (2) Szóstej Dyrektywy odliczać podatek naliczony przy ratach leasingowych przedmiotowego samochodu oraz przy zakupach paliwa do niego.

Odnosząc się do kolejnego spornego zagadnienia, a mianowicie kwestii związanej z zaewidencjonowaniem w rejestrach zakupu:

- za miesiąc czerwiec 2004r. faktury VAT 34/2004 z dnia 11 czerwca 2004r. wystawionej przez B. sp. z o.o. z/s w W. za organizację cyklu konferencji na wartość netto 33.606,56 zł., podatek w kwocie 7.393,44 zł, który rozliczono w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2004r., oraz

- za miesiąc listopad 2004r. faktury VAT Nr 01/2004r. wystawionej przez "C" M. P. z/s w B. za wynajem lokalu na wartość netto 1.229,51 zł., podatek w kwocie 270,49 zł, który rozliczono w deklaracji w deklaracji VAT -7 za listopad 2004r., wskazać należy, iż kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, organy podatkowe wywiodły je z przepisu art. 88 ust.1 pkt. 2 ustawy o VAT, który stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Sąd podziela pogląd skarżącej spółki, iż wydatki związane z szeroko rozumianymi usługami o charakterze niematerialnym co do zasady mogą być kosztami uzyskania przychodu, jednakże to podatnik powinien wykazać w sposób wiarygodny potwierdzenie ich wykonania. Z chwilą bowiem zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku, jako niebędącego kosztem uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem. Skutki materialno-prawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić bowiem jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy, zgodzić należy się z organami podatkowymi iż skarżąca spółka nie zaprezentowała dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług. Same zaś faktury, o których wyżej mowa dowodu takiego stanowić nie mogą.

Zawarte w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowanie "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" uwarunkowuje uznanie danego wydatku za koszty uzyskania przychodów od istnienia pomiędzy tym wydatkiem, a przychodem związku o charakterze przyczynowo-skutkowym, którego efektem jest osiągnięcie przychodu bądź też zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Ze względu na to, iż kwalifikacji danego wydatku do kosztów potrącalnych dokonuje podatnik, to na nim spoczywa obowiązek wykazania przesłanek, w oparciu o które uznał istnienie związku pomiędzy jego poniesieniem, a osiągniętym (bądź racjonalnie przewidywanym) przychodem. Spółka istnienia takiego związku nie wykazała. Organy podatkowe nie kwestionują, iż tego typu wydatki co do zasady mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, jednakże powinnością spółki jest wykazanie w sposób wiarygodny faktu ich poniesienia oraz wskazanie celu jakiemu służą.

Zauważyć należy, iż w uzasadnieniu skargi, pełnomocnik spółki, odniósł się jedynie do oceny zeznań przesłuchanej w charakterze świadka B. D. – Prezesa Zarządu B. sp. z o.o. z/s w W. Istotnie zgodzić się należy, iż w sytuacji, gdy zeznała ona, że "nie kojarzy faktury z 2004r." / k – 1172 akt podatkowych /, to zeznanie to nie stanowi dowodu samego w sobie na okoliczność, iż taka faktura nie została wystawiona. Organy podatkowe oceniając sporną kwestię zaliczenia wydatków poniesionych z w/w faktur nie poprzestały jednak tylko i wyłącznie na powyższych zeznaniach, a dokonały ich oceny poprzez pryzmat całego materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Warto zwrócić zatem uwagę, iż spółka z o.o. A, na podstawie faktury VAT 34/2004 z dnia 11 czerwca 2004 r. wystawionej przez spółkę B. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie netto 33.606,56 zł za organizację cyklu konferencji (konferencje z dziedziny prawa celnego, podatku VAT, podatku akcyzowego w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej).

W toku postępowania kontrolnego, organ I instancji dwukrotnie wzywał spółkę do przedstawienia dokumentacji na powyższą okoliczność oraz o podanie listy uczestników, w odpowiedzi na które spółka wyjaśniła, że uczestnikami konferencji byli jej pracownicy. Jak następnie podał organ I instancji, w dokumentach spółki, które pozostały po przejęciu dokumentacji i dysków twardych przez funkcjonariuszy Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, nie stwierdzono dokumentacji dotyczącej konferencji zorganizowanej w ośrodku spółki z o.o. B. w H.. Nie potwierdziły także tej okoliczności monity skierowane do wystawcy tej faktury o wskazanie dowodów potwierdzających pobyt pracowników spółki A na konferencjach zorganizowanych w 2004r., za które została wystawiona sporna faktura z dnia 11 czerwca 2004r. lub też o wskazanie dowodów dokumentujących zorganizowanie cyklu konferencji dla skarżącej spółki, np. dotyczących zatrudnienia wykładowców, wynajmu pomieszczeń, w sytuacji, gdy pozostały one bez odpowiedzi.

Zaznaczyć nadto należy, iż kwestii organizacji powyższego szkolenia nie potwierdziły także zeznania pozostałych przesłuchanych na tą okoliczność świadków:

- L. J., który jakkolwiek potwierdził swój udział w szkoleniach, w miejscowości H., stwierdzając, że było ich dużo, ale nie wskazał jednak, w którym roku miało to miejsce, tym bardziej, iż w 2004r. nie był już pracownikiem skarżącej spółki / k – 1183-1186 akt podatkowych /;

- M. S., która w 2004r. nie była już pracownikiem skarżącej spółki / k – 1157-1159 akt podatkowych /, a zatem nie mogła uczestniczyć w szkoleniach przez nią organizowanych w tymże roku jako jej pracownik;

- F. H. - pracownika działu logistyki E., który nie był zatrudniony w skarżącej spółce, a tym samym nie mógł uczestniczyć w szkoleniach organizowanych wyłącznie dla jej pracowników / k – 1198-1203akt podatkowych /;

- W. W. – Prezesa Zarządu B. spółki z o.o. w latach 1999-2002, który składał zeznania na okoliczności realizacji umowy w 2002r. o świadczenie usług z dnia 31 lipca 2000r. / k – 1129-1134 akt podatkowych /.

Bez uchybienia zatem zasadzie swobodnej oceny dowodów określonej w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe wyprowadziły wniosek, iż zeznania te nie stanowią dowodu na wywodzoną przez skarżącą spółkę okoliczność organizowania cyklu szkoleń w 2004r. udokumentowanego fakturą z dnia 11 czerwca 2004r., zwłaszcza wobec bezspornego faktu nie posiadania w tym przedmiocie żadnych innych dowodów.

Powyższe oznacza, że twierdzenie strony, iż wydatki w kwocie 33.606,56 zł stanowią koszty uzyskania przychodów w 2004r. nie zostało w żaden sposób udowodnione, co słusznie podkreśliły organy podatkowe.

Odnosząc się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2004r. wydatków w kwocie 1.229,51 zł na podstawie faktury VAT Nr 0112004 z dnia 3 listopada 2004r. wystawionej przez "C", M. P. za wynajem lokalu, celem zorganizowania spotkania agencji z celnikami, wskazać należy, iż również i w tym wypadku strona skarżąca nie wskazała dowodów na ich poniesienie.

Podkreślenia wymaga, że organ pierwszej instancji w trakcie prowadzonego postępowania dwukrotnie wzywał spółkę do wyjaśnienia, kto uczestniczył w owym spotkaniu oraz o przedstawienie dowodów dokumentujących to zdarzenie, a także uzasadniających zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Jakkolwiek z udzielonej odpowiedzi wynikało, że w spotkaniu uczestniczyli pracownicy spółki oraz przedstawiciele stowarzyszenia zrzeszającego Agencje Celne, w tym pracownicy Urzędu Celnego, to jednak nie zostało to wykazane żadnymi konkretnymi dowodami, w tym w szczególności nie doszło do potwierdzenia udziału w tym spotkaniu pracowników Urzędu Celnego w B. / k – 125-126 akt podatkowych /.

W tej sytuacji, stanowisku organów podatkowych, co do niewykazania poniesionych wydatków w omawianym zakresie nie można przypisać przymiotu dowolności, albowiem ocena ta mieści się w granicach określonych przepisem a art. 191 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, należy stwierdzić, iż aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów – w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – po stronie podatnika musi zostać spełniony obowiązek udokumentowania oraz wykazania jego poniesienia w celu osiągnięcia bądź zachowania źródła przychodu; a nadto wydatek ten nie może być zaliczony przez ustawodawcę do kategorii wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów / art. 16 w/w ustawy /, przy czym, warunki te ziścić się muszą kumulatywnie.

Jak już zaznaczono wyżej, przy tego rodzaju usługach, którym należy przypisać charakter niematerialny, to podatnik musi wykazać, że usługi te zostały rzeczywiście wykonane, miały na celu uzyskanie przychodu i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek / por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2007r., sygn. II FSK 1425/06, LEX nr 361227 /. Niezależnie bowiem od tego, że choć cel wydatku określa sam podatnik, to organy podatkowe w ramach uprawnień kontrolnych mają prawo, a wręcz obowiązek oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa i w konsekwencji weryfikować stanowisko podatnika kwalifikującego dane wydatki do kosztów uzyskania przychodu. Wykładnia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu tylko takie wydatki, w stosunku do których wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, bezpośredni lub pośredni związek przyczynowy z uzyskanym lub zamierzonym przychodem, przy czym przy wykazywaniu celu działania nakierowanego na uzyskanie przychodu niezbędnym jest wykazanie racjonalności działania podatnika; powinien on również działać w przekonaniu (ocenianym obiektywnie, a nie subiektywnie), że poniesienie kosztów po uwzględnieniu związków przyczynowo-skutkowych powinno doprowadzić do osiągnięcia przychodu, a zamiar poniesienia wydatków powinien być obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem.

Reasumując, Sąd stwierdził, iż w sytuacji, gdy skarżąca spółka nie wykazała w żaden sposób poniesienia wydatków związanych z organizacją cyklu konferencji oraz wynajmem lokalu w łącznej kwocie 34.836,07 zł, stanowisko organów obu instancji, że nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów 2004r. jest prawidłowe. Tym samym ziściła się hipoteza normy prawnej zawartej w przepisie art. 88 ust.1 pkt. 2 ustawy o VAT, który stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Jeśli chodzi o kwestię związaną z dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, należy mieć na względzie wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 stycznia 2009 r., w sprawie C- 502/07, K-1 sp. z o.o. / LEX nr 469620 /, który nie był znany stronom w momencie składania skargi do Sądu. Przede wszystkim Trybunał stwierdził, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe, takie jak przewidziane w ustawodawstwie krajowym nie posiada cech charakterystycznych dla podatku VAT, albowiem zdarzeniem powodującym powstanie tego zobowiązania nie jest pewna czynność, lecz błąd w deklaracji podatkowej, a także, że jego kwota nie jest określana proporcjonalnie do ceny otrzymanej przez podatnika. W istocie chodzi tu nie o podatek, lecz o sankcję administracyjną. Zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT. Przeciwnie, art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy VAT stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku. Wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi pierwszej dyrektywy VAT oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 szóstej dyrektywy VAT, nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku VAT, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe".

W świetle tego wyroku, odmienny pogląd wyrażony w uzasadnieniu skargi, a mianowicie, że wymierzenie spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 3 551,00 zł w podatku VAT za miesiące od września do grudnia 2004 r. pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym, gdyż narusza art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67 1227/EEC), w związku z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a) i art. 10 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388IEEC) nie znajduje uzasadnienia.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy winien mieć na uwadze przedstawioną wyżej wykładnię przepisu art. 154 ustawy o VAT dokonaną z perspektywy przepisu art. 17 VI Dyrektywy oraz z uwzględnieniem poglądu ETS wyrażonego w wyroku z dnia z dnia 22 grudnia 2008 r., w sprawie o sygn. C 414/07 / LEX nr 467630 w sprawie Magoora.

Z tych wszystkich względów, stwierdzając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 145§1 pkt.1 lit.a powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ją uchylił.

Orzeczenie w przedmiocie wykonalności decyzji uzasadnia art. 152 tej ustawy, zaś rozstrzygnięcie o kosztach wydane zostało na podstawie jej art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 14 ust. 2 pkt 1 a) w zw. z §6 pkt. 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu / Dz.U. Nr 163, poz. 1349 /.