Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1060/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 1114/16 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 1114/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę T. z o.o. (dalej: "Spółka", "Skarżąca", "Wnioskodawczyni" lub "Strona") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 września 2016 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej. Wymieniony wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przytaczane w niniejszym uzasadnieniu, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: www.nsa.orzeczenia.gov.pl.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nakreślony został przebieg postępowania, z którego wynika, że:

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów, zaskarżonym postanowieniem z dnia 15 września 2016 r. utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia 21 lipca 2016 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Spółki z dnia 7 czerwca 2016 r. (data wpływu 13 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku objęcia przez Wnioskodawczynię udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce, jedynym przychodem z tego tytułu będzie wartość nominalna objętych udziałów, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. dalej: "u.p.d.o.p."), także wówczas, gdy ich wartość nominalna będzie niższa niż wartość rynkowa aportu.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że Wnioskodawczyni rozważa wniesienie własnej nieruchomości do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: spółka) - w formie wkładu niepieniężnego (dalej: aport). Wartość aportu zostanie określona w wartości rynkowej wynikającej z wyceny przeprowadzonej przez uprawnionego rzeczoznawcę. W zamian za wniesiony aport Wnioskodawczyni otrzyma udziały w spółce o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa aportu. W konsekwencji, przy objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki wystąpi nadwyżka wartości aportu nad wartością nominalną obejmowanych udziałów w Spółce (agio), która to nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy/ rezerwowy spółki (tym samym suma kwot przekazanych na kapitał zakładowy oraz na kapitał zapasowy / rezerwowy będzie równa wartości przedmiotu aportu). Powyższe oznacza, że cena emisyjna udziałów w spółce (cena nominalna, powiększona o powstałe agio) będzie odpowiadać wartości rynkowej aportu wynikającej z wyceny przeprowadzonej przez niezależnego rzeczoznawcę. Celem takiego wniesienia będzie zasilenie kapitałowe spółki. W przypadku posiadania odpowiedniego kapitału zapasowego/rezerwowego spółka posiadać będzie bardziej elastyczne możliwości finansowania działalności z funduszów własnych, niż w przypadku braku takiego kapitału. Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku objęcia przez nią udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalna obejmowanych udziałów w spółce, jedynym przychodem, jaki Wnioskodawczyni będzie zobowiązana rozpoznać dla celów podatkowych, będzie wartość nominalna objętych udziałów w Spółce w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., także wówczas, gdy ich wartość nominalna będzie niższa niż wartość rynkowa aportu. Jednocześnie, organy podatkowe nie będą miały prawa do określenia przychodu Wnioskodawcy w innej niż wskazana powyżej wysokości.

W uzasadnieniu swego stanowiska Spółka wskazała, m.in., że "w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym nie będzie podstaw merytorycznych do określenia przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej przychodu w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów w zamian za aport nieruchomości. Przede wszystkim byłoby to sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., który jednoznacznie wskazuje, że przychód podatkowy w takim przypadku stanowi wartość nominalna udziałów określona w umowie spółki/uchwale aportowej."

Organ interpretacyjny uznał, że merytoryczne rozpatrzenie wniosku Strony poprzez wydanie interpretacji było niemożliwe i postanowieniem z dnia 21 lipca 2016r. odmówił wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 165a § 1, w związku z art. 14h oraz art. 14b § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.").

Organ zwrócił uwagę, że istotą prowadzonego postępowania jest interpretacja przepisów prawa podatkowego regulujących prawa i obowiązki podatników, nie zaś interpretacja przedstawionych okoliczności danej sprawy, czy też co wynika wprost z treści art. 4b § 2a O.p., interpretacja przepisów regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych. Poruszone we wniosku zagadnienie skutkuje koniecznością interpretacji art. 14 u.p.d.o.p., który to przepis reguluje prawa i obowiązki organów podatkowych w zakresie dotyczącym możliwości i zasad ustalania właściwych wartości transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami.

Ponadto wskazał, że interpretacja okoliczności faktycznych danej sprawy, tj. ustalenie prawidłowości przyjętej do przychodu wysokości ceny danej transakcji jest domeną postępowań dowodowych, tj. postępowania podatkowego, oraz kontrolnego, w konsekwencji kwestia ta nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Reasumując stwierdził, że w jego ocenie, złożony wniosek o wydanie interpretacji w ww. zakresie nie dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego, które mogą podlegać ocenie w ramach przedmiotowego postępowania, gdyż prowadziłoby to do naruszenia kompetencji właściwych organów podatkowych w zakresie prowadzenia postępowań dowodowych oraz odpowiedniego stosowania przepisów regulujących ich prawa i obowiązki.

W wyniku rozpatrzenia zażalenia Wnioskodawczyni organ interpretacyjny utrzymał w mocy swoje wcześniejsze postanowienie.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ przywołał treść przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnych (art. 14b § 2, art. 14b § 3, 14 c § 1 – 2 O.p.) i wskazał, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy O.p., w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających.

Co istotne, organ wydający interpretację indywidualną nie może zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do unormowań przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

Powołując się dalej na przepis art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, wyjaśnił, że w szczególności przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje w sytuacji, gdy:

1) przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego;

2) przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne;

3) wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, gdyż wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego.

Przedstawiając następnie treść wniosku, w tym sformułowane w nim pytanie, organ zwrócił uwagę, że Wnioskodawczyni wskazała jako przepisy prawa podatkowego mające stanowić przedmiot interpretacji indywidualnej przepisy u.p.d.o.p., w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 14 ust. 1 – 3 oraz kwestię, czy w okolicznościach przedstawionego zdarzenia przyszłego organy podatkowe były uprawnione do ustalenia tego przychodu w innej wysokości niż wskazała Wnioskodawczyni.

W ocenie organu, udzielenie odpowiedzi na ww. pytanie niewątpliwie stanowiłoby naruszenie postanowień art. 14b § 2a O.p., gdyż prowadziłoby to do naruszenia kompetencji właściwych organów podatkowych w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego oraz odpowiedniego stosowania przepisów regulujących ich prawa i obowiązki. Powyższa kwestia nie dotyczyła interpretacji przepisów prawa podatkowego, które mogą podlegać ocenie w ramach wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 O.p. W związku z powyższym wydane postanowienie nie naruszało przepisów prawa zawartych w art. 14b § 2a, art. 165a § 1, art. 120, art. 217 § 2 O.p.

Organ wskazał, że w świetle przepisów O.p., uprawnienia organów podatkowych nie mogą być przedmiotem interpretacji. Okoliczność, że przepis prawa interpretowany jest na potrzeby przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego zasady tej nie zmienia i w związku w tym organ interpretacyjny był zobligowany do odmowy wszczęcia postępowania.

W skardze na opisane wyżej postanowienie, Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 2a O.p. poprzez błędne uznanie, że wniosek dotyczy przepisów prawa podatkowego regulujących właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej, skarżąca zwróciła uwagę, że przedmiotem wniosku było pytanie o obowiązek podatnika wynikający z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. (a przepis ten nakazuje odpowiednio stosować art. 14 u.p.d.o.p.), jej zdaniem niesłuszne jest stanowisko organu, zgodnie z którym wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie naruszałoby art. 14b § 2a O.p.; przepisy podlegające ocenie w sprawie dotyczą praw i obowiązków podatników, zatem wniosek powinien zostać merytorycznie rozpatrzony;

- art. 217 § 2 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego

i prawnego w postanowieniu;

- art. 120 w zw. z art. 14 h O.p. poprzez brak działania na podstawie przepisów prawa;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, na skutek odmowy wydania interpretacji podatkowej w sprawie o analogicznym stanie faktycznym względem spraw, w których były już wydawane przez organ w przeszłości interpretacje podatkowe.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę stwierdził, że

przedmiotem kontroli zgodności z prawem w prowadzonym postępowaniu sądowoadministracyjnym jest postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w zakresie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Podkreślono, że w sprawach interpretacji indywidualnych znajduje zastosowanie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., na mocy którego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Sąd zwrócił uwagę, że zasadniczą kwestią było rozstrzygnięcie, czy wniosek Skarżącej o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie mógł skutecznie wszcząć postępowanie interpretacyjne, czy też uprawnione było stwierdzenie, że wniosek wykracza poza obowiązki organu określone w art. 14b § 1 O.p. i zasadnym było wydanie postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 2a O.p.

Sąd przypomniał, że przedmiotem pytania było, czy w przypadku objęcia przez Skarżącą udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w spółce, jedynym przychodem z tego tytułu będzie wartość nominalna objętych udziałów, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., także wówczas, gdy ich wartość nominalna będzie niższa niż wartość rynkowa aportu?

Sąd przywołał treść przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania postanowienia. Podkreślono, że stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 (podkreślenie Sądu), są w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z kolei przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (ust. 2). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (ust. 3).

Sąd uznał, że prawidłowo organy odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej, powołując się na art. 14b § 2 O.p., wskazując iż rozstrzygnięcie to nie może dotyczyć przepisów regulujących uprawnienia i obowiązki organów podatkowych, a do tego musiałoby sprowadzić się stanowisko organu interpretacyjnego w sprawie.

Zdaniem Sądu powyższe stanowisko potwierdza pogląd przedstawiciela doktryny (J. Kondratowska (w:) Ordynacja podatkowa, Komentarz pod red. H. Dzwonkowskiego, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2016, s. 139), który zwrócił uwagę na wątpliwą dotychczas w doktrynie i orzecznictwie możliwość wydania interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów regulujących właściwość bądź uprawnienie i obowiązki organów podatkowych. Stanowisko przeważające w tej kwestii opowiadało się za koniecznością wprowadzenia do Ordynacji podatkowej przepisu, który doprecyzuje regulacje dotyczące interpretacji poprzez wskazane, że przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy adresowane do organu podatkowego oraz organu kontroli skarbowej. Ustawodawca zdecydował się na usunięcie wątpliwości dotyczących możliwości wydawania interpretacji w kwestiach procesowych i 1 stycznia 2016 r. wprowadził do O.p. art. 14b § 2a. Potwierdza to jednoznacznie utrwalone orzecznictwo sądowe, według którego przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie przepisy materialnego prawa podatkowego.

Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), tj.:

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z 14b § 2a O.p. poprzez błędne uznanie, że wniosek dotyczy przepisów prawa podatkowego regulujących właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej,

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 w zw. z 14 h O.p. wobec niedostrzeżenia przez Sąd, że wydane postanowienie narusza przepisy prawa postępowania poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego w postanowieniu.

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej wobec niedostrzeżenia przez Sąd, że wydane Postanowienie narusza przepisy prawa postępowania poprzez brak działania na podstawie przepisów prawa,

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej wobec niedostrzeżenia przez wąd, że wydane postanowienie narusza przepisy prawa postępowania poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych,

- art. 141 § 4 p.p.s.a.- poprzez brak odniesienia się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Organ interpretacyjny zasad postępowania w przedmiotowej sprawie.

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości i przekazanie sprawy do rozpoznania WSA w Szczecinie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną oparto na usprawiedliwionych podstawach, a zatem zasługiwała ona na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wniosek skarżącej spółki mógł skutecznie zainicjować postępowanie interpretacyjne, co obligowało organ podatkowy do udzielania odpowiedzi na zadane w nim pytanie, czy też rację ma Sąd pierwszej instancji aprobując stanowisko organu interpretacyjnego, że wniosek strony dotyczył przepisów regulujących uprawnienia i obowiązki organów podatkowych, a w związku z tym istniały podstawy do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 14b § 2a O.p. (na podstawie art. 165a § 1 O.p.).

Zgodnie z art. 14b § 2a O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej. Przepis ten rzeczywiście wskazuje okoliczności stojące na przeszkodzie wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Użycie przez ustawodawcę w art. 14b § 2a O.p. zwrotu: "uprawnienia i obowiązki organów podatkowych" oznacza w istocie, że przedmiotem interpretacji indywidualnych nie mogą być przepisy adresowane do organu podatkowego, określające jego powinności lub uprawnienia, związane z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Takim niewątpliwie przepisem jest art. 14 ust. 1 zd. 2 oraz ust. 2 i 3 u.p.d.o.p., wskazujący na czynności jakie winien podjąć organ podatkowy w celu określenia przychodu podatkowego w przypadku, gdy cena zbywanych odpłatnie rzeczy lub praw majątkowych, "bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej". Potwierdza to zresztą sam Wnioskodawca w rubryce H pkt 2 złożonego wniosku.

Rzecz jednak w tym, że problem eksponowany przez stronę dotyczy interpretacji art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.), a nie wprost art. 14 u.p.d.o.p. Wynika to z zadanego pytania: "Czy w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w spółce (z o.o.), jedynym przychodem z tego tytułu będzie wartość nominalna objętych udziałów, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., także wówczas, gdy ich wartość nominalna będzie niższa niż wartość aportu". Zdaniem strony skarżącej jej przychodem podatkowym będzie – stosownie do wymienionego przepisu – wartość nominalna objętych udziałów w spółce z o.o., a organy podatkowe nie będą miały prawa do określenia Wnioskodawcy przychodu w innej wysokości. Strona zauważa też, że z treści przepisów art. 14 u.p.d.o.p. nie wynika obowiązek rozpoznania przez podatnika przychodu podatkowego w wartości rynkowej obejmowanych przez niego udziałów.

Stanowisko Sądu o istnieniu wynikających z art. 14b § 2a O.p. podstaw do odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego – tj. konieczność interpretacji art. 14 u.p.d.o.p. - byłoby zasadne, gdyby we wskazanym we wniosku przypadku, zastosowanie znajdowały normy zawarte w ust. 1 -3 przywołanego przepisu. Tego zaś Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, aprobując (w zasadzie bezrefleksyjnie) stanowisko organu o istnieniu podstaw do zastosowania art. 14b § 2a O.p. oraz przytaczając oderwany i nieodnoszący się do realiów faktycznych sprawy pogląd prezentowany w piśmiennictwie (s. 9 uzasadnienia).

W sprawie znaczenie ma natomiast wyjaśnienie treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. W myśl tego przepisu przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce [...] objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. O ile pierwszy fragment tego uregulowania nie powinien budzić wątpliwości ("nominalna wartość udziałów [...] w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny [...]"), o tyle niejasności rodzi uzupełnienie przytoczonej normy o treść: "przepisy art. 14 ust. 1 – 3 stosuje się odpowiednio".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł potrzeby wyjaśnienia znaczenia tego ostatniego zwrotu legislacyjnego, w kontekście pierwszej wypowiedzi ustawodawcy. Jak rozumieć w tym przypadku "odpowiednie stosowanie" wskazanych norm art. 14 u.p.d.o.p.?

Stosownie do ogólnie przyjętego w orzecznictwie i w doktrynie pojmowania zasad "odpowiedniego" stosowania przepisów, niektóre z nich znajdują zastosowanie wprost, bez żadnych modyfikacji i zabiegów adaptacyjnych, inne tylko pośrednio, a więc z uwzględnieniem konstrukcji, istoty i odrębności postępowania, w którym znajdują zastosowanie (z modyfikacją), a jeszcze inne w ogóle nie będą mogły być wykorzystane (por. m.in. postanowienia SN z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt IV CZ 153/11).

Prawidłowa zatem ocena zaskarżonego postanowienia wymagała rozważenia, czy przepisy art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. – w kontekście przedstawionego stanu faktycznego – mogą w ogóle mieć zastosowanie do wypowiedzi ustawodawcy zawartej w zdaniu pierwszym art. 12 ust. 1 pkt 7 (przychodem jest nominalna wartość objętych udziałów), czy też wymienione normy art. 14 – poprzez ich odpowiednie stosowanie – pozwolą na inny sposób rozumienia tejże treści. Jak już zaznaczono, jedynie w tym drugim przypadku zasadna byłaby odmowa wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Jednakże przyjęcie takiego rozwiązania musiałoby oznaczać, że normy zawarte w art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p. stanowić mogą podstawę weryfikacji wartości nominalnej objętego udziału, wynikającej z umowy spółki. Niejako na marginesie wypada zwrócić uwagę, że wątpliwości związane z relacją uregulowania zawartego w zd. 1 art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. do regulacji art. 14 tej ustawy usunął sam ustawodawca, dokonując z dniem 19 lipca 2018 r. nowelizacji u.p.d.o.p., obejmującej m.in. art. 12 ust. 1 pkt 7. Stosownie do tego przepisu, w obecnym stanie prawnym, przychodem podatkowym jest bowiem nie wartość nominalna objętego udziału w zamian za wkład niepieniężny, lecz "wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio".

Rozważań w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie poczynił, a to one mają zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu. Upatrywać w tym należy naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono syntezą stanowiska sądu. Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, a w razie kontroli instancyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. akt I OSK 1945/2018). Tych elementów i rozważań w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - jak już zaznaczono – brak, co winno zostać uzupełnione w ramach ponownie prowadzonego postępowania.

Uwzględniając zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zarazem za przedwczesne uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów sformułowanych w jej podstawach. Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 205 § 2 w zw. z art. 209 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a.