Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 240/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Celne prawo
Podatek akcyzowy
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 56 ust. 5, art. 77 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.  33 ust. 3-6, art. 35 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 324 poz 23 art. 107-111
law: Rozporządzenie Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (wersja ujednolicona).
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 4 pkt 8) zdanie 2, art. 59 ust. 1 i art. 79.
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2016r. sprawy ze skarg M. W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej oddala skargi


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg M. W. (dalej jako strona, podatnik, odwołujący się, skarżący) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie są dwie decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" i nr "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, kwoty podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej.

Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy przedstawionych Sądowi wynikało, że Dyrektor Izby Celnej (dalej Dyrektor Izby Celnej, organ odwoławczy, organ II instancji) ww. decyzjami utrzymał w mocy dwie decyzje Naczelnika Urzędu Celnego (dalej Naczelnik Urzędu Celnego, organ I instancji) z dnia "[...]" nr "[...]" i nr "[...]". Pierwszą z wymienionych decyzji organ I instancji określił kwotę długu celnego w wysokości 585,00 zł, kwotę podatku akcyzowego w wysokości 6736,00 zł, kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 4598,00 zł oraz kwotę opłaty paliwowej w wysokości 392,00 zł, w związku z wprowadzeniem na obszar celny Unii Europejskiej w okresie od dnia 2.01.2014r. do dnia 16.07.2014r. benzyny w ilości 4300 litrów. Natomiast drugą decyzją (nr "[...]") organ I instancji określił kwotę długu celnego w wysokości 441,00 zł, kwotę podatku akcyzowego w wysokości 5044,00 zł, kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 3454,00 zł oraz kwotę opłaty paliwowej w wysokości 324,00 zł, w związku z wprowadzeniem na obszar celny Unii Europejskiej w okresie od dnia 28.07.2014r. do dnia 30.12.2014r. benzyny w ilości 3238 litrów.

Jako podstawę prawną organ podał:

– art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej O.p.,

– art. 65 ust. 4, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz.U. z 2013r., poz. 727 ze zm.);

– art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 6 i 7, art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2011r. nr 108, poz. 626 ze zm.),

– art. 37h ust. 1, 2 i 4 pkt 6, art. 37j ust. 1 pkt 2, art. 37k ust. 1, art. 37m ust. 1, art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. Dz.U z 2012r., poz. 931 ze zm.),

– art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19a ust. 9, art. 29a ust. 6 pkt 1, art. 30b ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 77 ust. 1 pkt 1 a, pkt 2, ust. 3 i 4, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT,

– art. 13 ust. 1 i 2, art. 20, art. 31 ust. 1, art. 35, art. 78, art. 201, art. 217 ust. 1, art. 220, art. 221 ust. 1, art. 222 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny (Dz.U.UE.L. 1992.302.1 ze zm.), dalej WKC,

– art. 142 ust. 1 lit. d, art. 151 ust. 1 i 3, art. 169 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/1993 z 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L. 1993.253.1 ze zm.),

– art. 41 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.U.UE.L. 2009.324.23 ze zm.), dalej rozporządzenie 1186/2009,

– art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L. 2009.256.1),

– art. 1 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1001/2013 z 4 października 2013r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 2013.290.1 ze zm.).

Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzje po przeprowadzeniu dwóch odrębnych postępowań wszczętych szeregiem postanowień z dnia 31 lipca 2015r. - w podziale na poszczególne miesiące 2014r. (karty 17 – 23 akt podatkowych sprawy o sygn. akt I SA/Ol 240/16 oraz karty 17 – 22 akt podatkowych sprawy o sygn. akt I SA/Ol 241/16), połączonych następnie postanowieniami w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia (karta 24 akt podatkowych sprawy o sygn. akt I SA/Ol 240/16 oraz karta 23 akt podatkowych sprawy o sygn. akt I SA/Ol 241/16).

W toku postępowań ustalono, że podatnik przekroczył w 2014r. przejście graniczne w "[...]" w dniach 2,5,8,12,15,21,26,29 stycznia, 1,4,7,12,15,18,22,25 lutego, 4,7,10,14,18,21,28,31 marca, 4,8,11,15,18,23,29 kwietnia 7,13,17,20,23,27 maja, 2,6,9,13,17,22,25 czerwca oraz 3,8,11,16 lipca 2014r. oraz w dniach 28,29,31 lipca, 1,5,9,11,12,18,20,22,25,28,29 sierpnia, 4,5,8,10,12,15,16,18,21,22,24,25,29 września,1,3,8,11,13,15,16,22,26,27,29,31 października, 6,8,9,12,16,18,20,21,23,24,27,28 listopada i 2,3,6,9,14,17,19,22,23,30 grudnia. Zgłaszał do odprawy celnej paliwo w postaci benzyny, wnioskując jednocześnie o zastosowanie zwolnień celnych i podatkowych. Strona w okresie od 2 stycznia do 16 lipca 2014r. przekroczyła granicę 48 razy i w tym czasie wprowadziła na obszar celny UE paliwo w łącznej ilości 4300 litrów, w zbiorniku pojazdu marki"[...]" o nr rej. "[...]". Natomiast w okresie od 28 lipca 2014r. do 30 grudnia 2014r. przekroczyła granicę 62 razy i w tym czasie wprowadziła na obszar celny UE paliwo w łącznej ilości 3238 litrów, w zbiorniku pojazdu marki"[...]" o nr rej. "[...]".

W toku postępowań podatnik podał, że jeździ do Federacji Rosyjskiej w celach turystycznych i towarzyskich.

W odwołaniach od ww. decyzji strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zarzuciła:

1. naruszenie przepisu art. 56 ust. 6 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wyjazdy odwołującego się do Rosji nie były okazjonalne, w sytuacji gdy podatnik wskazywał, że głównym celem jego wyjazdów do Rosji były spotkania z mieszkającą tam przyjaciółką, a zakup paliwa odbywał się przy okazji tej podróży, czyli okazjonalnie;

2. naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez niepodjęcie przez organ I instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności zbadania ilości paliwa przeznaczonego przez odwołującego się do celów prywatnych, nieodniesienia się do poszczególnych przejazdów dokonanych przez odwołującego, a skupienie się jedynie na łącznej ilości przewiezionego paliwa, w sytuacji gdy bywały miesiące, w których podatnik jeździł do Rosji rzadziej, oraz uznanie, bez powoływania się na protokoły wyjazdu i wjazdu do RP, że wyjeżdżając z terytorium RP nie mógł mieć w baku paliwa i zawyżenie w ten sposób wartości naliczonego mu długu celnego;

3. naruszenie przepisów prawa procesowego polegających na tym, że organ I instancji wydał jedną decyzją co do siedmiu toczących się postępowań (od nr 1449 do 1455 w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 240/16), jak też sześciu postępowań (od nr 1449 do 1455 w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 241/16) podczas, gdy każde postępowanie powinno być zakończone oddzielną decyzją, a ponadto na tym, że w podstawie prawnej decyzji brak było przepisu, na który organ I instancji powoływał się w uzasadnieniu i który stanowił jedną z głównych podstaw rozstrzygnięcia (art. 56 ustawy o VAT).

W uzasadnieniu odwołań podatnik podniósł, że dokonywany przez niego zakup paliwa w Rosji był okazjonalny i przy okazji jego osobistych podróży, w celu spotkania się z przyjaciółką. Zakupione w Rosji paliwo i gaz zużywał w celach osobistych, nie dokonywał jego odsprzedaży, ponadto w Rosji dotankowywał jedynie paliwo i gaz. Powołał się na wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20.11.2013r., sygn. akt I SA/Ol 628/13 w zakresie interpretacji pojęcia okazjonalności, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 12.02.2014r. sygn. akt I SA/Ol 873/13, jak też na odpowiedź Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów na interpelację nr 3436, w której podano, że kierując się wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 4.06.2002r. w sprawie C-99/00 dyrektorzy izb celnych granicznych wprowadzili uregulowania wewnętrzne, a pod pojęciem okazjonalności należy rozumieć przejazd wykonywany nie częściej niż raz na dobę.

Zdaniem strony częstotliwość przejazdów, krótki w ocenie organu czas pobytu w Rosji oraz zgłaszane przez stronę ilości paliwa są niewystarczające do wykazania handlowego charakteru wyjazdów. Na podstawie tych okoliczności nie można ustalić czy podróżny naruszył przepisy dotyczące wykorzystania wwiezionego paliwa, ponieważ nie musiał on zużyć przywiezionego wcześniej paliwa w całości.

Natomiast organ celny nie dokonał analizy treści protokołów wyjazdu z RP i protokołów przyjazdu do RP, które mają zasadnicze znaczenie przy wyliczeniu ilości paliwa podlegającego należnościom celno-podatkowym wskazując, że w rezultacie, czy przywożone paliwo znajdujące się w oryginalnym zbiorniku w całości zostanie zużyte w pojeździe i nie uległo udostępnieniu ani odsprzedaży, ustala się na podstawie treści obu protokołów. Wskazał, że zużycie paliwa to różnica pomiędzy ilością paliwa przy wjeździe z Rosji do Polski i wyjeździe z Polski do Rosji. Organ celny nie wziął także pod uwagę, że bywały miesiące, w których jego wyjazdy były rzadsze i wówczas miał on dłuższy czas na zużycie znajdującego się w baku paliwa.

Dyrektor Izby Celnej ww. decyzjami z dnia "[...]"r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy uznał przedstawione przez organ I instancji zużycie paliwa za zdecydowanie ponadprzeciętne, co spowodowało przyjęcie, że przywóz paliwa dokonany przez odwołującą się nie spełnia warunku przywozu o charakterze niehandlowym z uwagi na regularność przejazdów i deklarowane ilości paliwa.

Podał, że ustawodawca nie zdefiniował terminu okazjonalności, wobec czego uzasadnione było odniesienie się do zasad wykładni tekstu prawnego, zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1999r., sygn. akt FPK 3/99. Również zgodnie z przyjętymi w teorii prawa dyrektywami poznawczej fazy wykładni (por. Bogumił Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008r.; również M. Zieliński: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2008r.), przy braku definicji legalnej danego zwrotu języka prawnego oraz w sytuacji nienadania temu zwrotowi określonego (ugruntowanego) znaczenia w języku prawniczym, należy ustalić jego znaczenie na gruncie języka ogólnego (powszechnego, naturalnego). Organ odwoławczy uznał, że Naczelnik Urzędu Celnego słusznie posiłkował się definicją słownikową." Niewątpliwie pojęcie "okazjonalny" należy rozumieć jako: okolicznościowy, nieczęsto się zdarzający, spotykany, widywany rzadko, od czasu do czasu, sporadyczny. Pojęcie dotyczy sytuacji wyjątkowych, rzadkich i krótkotrwałych. Organ podał, że taka interpretacja pojęcia "okazjonalny" została zaakceptowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I SA/Ol 336/14 z dnia 16.07.2014r..

Przywóz okazjonalny to przywóz, który odbywa się przy okazji podróży, a więc niesystematycznie, sporadycznie.

Organ II instancji podał, że opierając się na raporcie wygenerowanym z systemu SOC-O (System Odpraw Celnych Osobowych) organ celny dokonał analizy częstotliwości przekraczania przez stronę granicy Unii Europejskiej w okresie od 2-01-2014r. do 16-07-2014r.. Z analizy raportu wynika, iż strona przekraczała regularnie granicę przez przejście graniczne w "[...]", zgłaszając przywóz paliwa od 4 do 8 razy w ciągu miesiąca, przywożąc w sumie 4300 litrów benzyny i 540 litrów gazu LPG. Ponadto w całym 2014r. odwołujący zgłaszał przywóz paliwa 111 razy, przywożąc w sumie 8138 litrów paliwa (benzyny i gazu LPG), zaś w roku 2013 w okresie od 6-08-2013r. do 23-12-2013r. przywiózł paliwo w łącznej ilości 3810 litrów.

Analizując przepisy prawa określające warunki zwolnienia z należności przywozowych w powiązaniu z definicją słownikową słowa "okazjonalny", Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że przywozy paliwa dokonane w okresie od 2.01.2014r. do 16.07.2014r. i od 28.07.2014r. do 30.12.2014r. przez odwołującego się nie mogą zostać zakwalifikowane jako przywozy o charakterze niehandlowym. Zgromadzony materiał dowodowy oraz ustalony stan faktyczny jednoznacznie wskazują, że Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo stwierdził, że przywóz paliwa dokonany przez stronę, wziąwszy pod uwagę regularność przejazdów i deklarowane ilości paliwa, nie spełniają warunku przywozu o charakterze niehandlowym.

Dyrektor Izby Celnej za całkowicie chybiony uznał zarzut zawarty w punkcie 1 odwołań dotyczący niewłaściwego przyjęcia przez organ celny, że wyjazdy strony nie były okazjonalne. Złożone wyjaśnienia nie potwierdzają okazjonalności, a strona nie przedłożyła dowodów na zużywanie paliwa w tak dużych ilościach.

Organ podkreślił, że podatnik nie zawsze stosował się do obowiązujących przepisów prawa celno-podatkowego – był dwukrotnie karany w 2014r. za wykroczenia w związku z przemytem wyrobów akcyzowych (wyrokiem Sądu Rejonowego w "[...]" z dnia 17-06-2014r. został skazany za przemyt w dniu 12-11-2013r. 2200 sztuk papierosów, wyrokiem z dnia 3-12-2014r. został skazany za przemyt w dniu 26-04-2014r. 800 sztuk papierosów. Również w 2015r. wyrokiem z dnia 19-06-2015r. został skazany za przemyt w dniu 11-10-2014r. 400 sztuk papierosów. Także w chwili obecnej toczą się wobec strony postępowania karne skarbowe za przemyt w dniu 26-09-2015r. 1600 sztuk papierosów i za przemyt w dniu 5-12-2015r. 4200 sztuk papierosów.

Skarżący w 2014r. wyjeżdżał do Federacji Rosyjskiej 111 razy, dokonując zgłoszenia w sumie 8038 Iitrów paliwa (7538 l benzyny i 540 l gazu), 118 Iitrów alkoholu, 4840 sztuk papierosów. Wskazując na te fakty Organ uznał, że odwołujący się uczynił sobie stałe źródło dochodu z regularnego przywozu wyrobów akcyzowych, przywożąc ich więcej niż pozwalają na to obowiązujące przepisy.

Organ ustalił, że podatnik nie złożył zeznań podatkowych za lata 2013- 2014r. Ostatnie zeznanie podatkowe złożone było za rok 2006. Z informacji uzyskanych od strony i przekazanych przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej wynika, że pobierał w 2014 zasiłek w okresie od 01-01-2014r. do 31-10-2014r. w kwocie 529 zł miesięcznie. W związku z tym nawet przy założeniu, że koszty tankowania paliwa i wyjazdów strony na ryby ponosiła jego przyjaciółka, nie ma wątpliwości, że zasiłek w kwocie 529 zł miesięcznie nie mógł wystarczać na więcej niż poniesienie niezbędnych wydatków związanych z zaspokojeniem podstawowych potrzeb życiowych strony. Na pewno zaś nie pokrywał kosztów utrzymania samochodu, takich jak naprawa, konserwacja, obowiązkowe ubezpieczenie, przeglądy, a także zakupu w Federacji Rosyjskiej wyrobów akcyzowych w wyżej wskazanych ilościach.

Organ II instancji powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-99/00 z dnia 4.06.2002r..

Organ podkreślił, że przy średnim zużyciu paliwa na poziomie ok. 10 litrów /100 km (dane podane przez stronę do protokołu przesłuchania), wystarczyłoby ono na pokonanie w okresie od 2.01.2014r. do 16.07.2014r. trasy o długości ponad 43000 km, a od 28.07.2014r. do 30.12.2014r. – 32380 km. Tymczasem zgodnie z danymi Głównego Urzędu Statystycznego (tab. 35, opracowanie statystyczne: Zużycie energii w gospodarstwach domowych w 2012r., publikacja: ISSN 2084-8137, dostępna na stronie internetowej: http://stat.gov.pI/obszary-tematyczne/srodowisko energia/energia/zuzycie-energii-w-gospodarstwach-domowych-w-2012-r-,2,2.html) średnie miesięczne zużycie benzyny przez pojazd w Polsce wynosi 68 litrów, natomiast podatnik, zgłosił w okresie od 2.01.2014r. do 16.07.2014r. przywóz 4300 litrów benzyny, czyli ok. 660 litrów w miesiącu, a od 28.07.2014r. do 30.12.2014r. – 3238 litrów benzyny, czyli ok. 650 litrów w miesiącu. Nawet zatem przyjmując, że wartość ta może wahać się w zależności od konkretnego przypadku, a strona zużywa znacznie więcej paliwa niż statystyczny kierowca, to przywóz wskazanej ilości paliwa, przekracza tę ilość kilkukrotnie.

Organ II instancji wskazał, że przekraczanie granic z Obwodem Kaliningradzkim w ramach małego ruchu granicznego nie może być wykorzystywane w celu omijania płacenia danin publicznoprawnych. Organ powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 21.03.2013r. w sprawie C-254/11.

Dyrektor Izby Celnej przyjął, że w niniejszej sprawie skala przywozów paliwa nie mogła dotyczyć paliwa wyłącznie na potrzeby własne, zaś charakter towarów nie mieści się w definicji towarów o charakterze niehandlowym. Działania strony świadczą o uchylaniu się od uiszczania ciążących na importerze należności zarówno celnych, jak i podatkowych, wynikających z obowiązujących przepisów prawa.

Odnośnie zarzutu braku analizy przez organ celny protokołów wyjazdu z RP, przyjazdu do RP i wyliczenia na ich podstawie ilości paliwa przywiezionego z Federacji Rosyjskiej, organ II instancji podał, że towar, który opuści obszar celny Unii Europejskiej traci status towaru wspólnotowego. Toteż, jeżeli odwołujący się wywoził z obszaru celnego Unii Europejskiej paliwo, to straciło ono status paliwa wspólnotowego, a przywóz towaru z kraju trzeciego wymaga, aby wprowadzający towar dokonali jego przedstawienia organom celnym, a następnie dokonali zgłoszenia całości tego towaru do objęcia procedurą celną. Ustawodawca nie nałożył na organy celne obowiązku dokonywania kontroli każdego zgłoszenia celnego w chwili jego przyjmowania. Był to zabieg świadomy i zamierzony. Na podstawie deklaracji strony organ celny miał podstawę do przyjęcia ilości paliwa, która została odnotowana w systemie SOC-O. Weryfikacja ilości przewożonego paliwa możliwa jest praktycznie tylko podczas przekraczania granicy. W tym celu funkcjonariusze celni dokonują jego przepompowania do zbiorników o znanej pojemności wyposażonych w skalę odwzorowującą ich pojemność. Kwestionowanie przez podróżnych ilości paliwa dopiero na etapie prowadzonego postępowania celnego i podatkowego bez przedstawienia odpowiednich dowodów na tę okoliczność nie może być uwzględnione.

W zakresie zarzutu naruszenia przepisów procesowych polegającego na wydaniu decyzji co do kilku postępowań za poszczególne miesiące 2014r., organ odwoławczy wskazał, że postępowania zostały połączone w oparciu o art. 90 ww. ustawy Prawo celne. Postępowania dotyczyły tej samej strony i przedmiotu sprawy. Z kolei w zakresie zarzucanego braku w podstawie prawnej skarżonych decyzji art. 56 ustawy o VAT, organ odwoławczy zauważył, że przepis ten określa warunki, jakie powinien spełniać import paliwa, aby mógł on zostać zwolniony od podatku. Natomiast rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego określają należności celne i podatkowe dla towaru, który nie spełnił warunków wymienionych m.in. w przepisie art. 56 ww. ustawy. W związku z tym przepis ten nie mógł stać się podstawą wydania przedmiotowych decyzji.

Natomiast odnosząc się do odpowiedzi Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów na interpelację poselską 3436 Dyrektor Izby Celnej wskazał, że instytucja interpelacji poselskiej jest wprawdzie jedną z form kontroli parlamentarnej, ale samo udzielenie odpowiedzi na interpelację nie jest interpretacją przepisów prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie prowadzonego wobec odwołującego postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zarzuciła:

1. naruszenie art. 56 ust. 6 ustawy o VAT i art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej powtarzając argumentację przedstawioną w odwołaniach;

2. naruszenie art. 11 dyrektywy 2007/74/WE poprzez niezastosowanie go w niniejszej sprawie i uznanie, że odwołujący, wbrew wskazanemu zapisowi nie ma prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego i VAT.

4. naruszenie przepisów prawa procesowego polegających na tym, że w podstawie prawnej decyzji brak było przepisu, na który organ I instancji powoływał się w uzasadnieniu i który stanowił jedną z głównym podstaw rozstrzygnięcia (art. 56 ustawy o VAT).

Skarżący zarzucił organom skupienie się jedynie na łącznej ilości przewiezionego paliwa w sytuacji, gdy bywały wyjazdy, podczas których odwołujący deklarował jedynie 20 litrów paliwa. Niezasadnie przyjęto, bez powoływania się na protokoły wyjazdu i wjazdu do RP, że skarżący wyjeżdżając z terytorium RP nie mógł mieć paliwa w baku i zawyżono wartości naliczonego mu podatku. Podniósł, że organy powinny wziąć pod uwagę każdy wyjazd odwołującego oddzielnie, gdyż jest zdecydowana różnica między zgłoszeniem i zużyciem 20 litrów paliwa, a zgłoszeniem i zużyciem 90 litrów paliwa i nielogiczne jest przyjęcie, że skoro podróżny nie był w stanie zużyć 90 litrów paliwa, to nie mógł również zużyć 20 litrów. W pozostałym zakresie skarżący zasadniczo powtórzył argumentację opisaną już wyżej w odwołaniach.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 9 czerwca 2016r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 240/16 i I SA/Ol 241/16 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Ol 240/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jedn. tekst Dz. U. z 2014r. poz. 1647, w skrócie p.u.s.a.), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b)ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony.

Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [jednolity tekst Dz. U. z 2016 r., poz.718], powoływanej dalej jako p.p.s.a.).

Dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji według wyżej wymienionych kryteriów Sąd doszedł do wniosku, iż skargi nie są zasadne. W okresie od dnia 2.01.2014r. do dnia 6.07.2014r. skarżący wprowadził na teren UE i 4300 litrów benzyny. Natomiast od dnia 28.07.2014r. do dnia 30.12.2014r. 3238 litrów benzyny. Ponadto 540 l gazu. W toku postępowań ustalono, że podatnik przekroczył w 2014r. przejście graniczne w "[...]" w 2014r. łącznie 111 razy.

W rozpoznawanej sprawie podróż odbywa się w ramach umowy zawartej pomiędzy Polską i Rosją, na podstawie rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1931/2006 z dnia 20 grudnia 2006 r. ustanawiającego przepisy dotyczące małego ruchu granicznego na zewnętrznych granicach lądowych państw członkowskich i zmieniającego postanowienia Konwencji z Schengen (Dz.U. UE L 2006 r. Nr 405, s. 1). W interesie rozszerzonej Wspólnoty leży zapewnienie, aby granice z państwami sąsiadującymi nie stanowiły barier dla handlu, wymiany społecznej i kulturalnej czy współpracy regionalnej. W tym celu powinien zostać opracowany skuteczny system dla potrzeb małego ruchu granicznego (ust. 2 preambuły powołanego Rozporządzenia). Wspólnota powinna ustanowić kryteria i warunki, które mają zostać spełnione przy wprowadzaniu ułatwień dla mieszkańców strefy przygranicznej przy przekraczaniu zewnętrznej granicy lądowej w ramach zasad małego ruchu granicznego. Takie kryteria i warunki powinny zapewnić równowagę pomiędzy ułatwianiem przekraczania granicy mieszkańcom strefy przygranicznej działającym w dobrej wierze, mającym uzasadnione powody do częstego przekraczania zewnętrznej granicy lądowej, z jednej strony, a potrzebą zapobiegania nielegalnej imigracji oraz potencjalnym zagrożeniom dla bezpieczeństwa, jakie stanowi działalność przestępcza, z drugiej strony (ust. 4 preambuły).

Zwolnieniu z należności celnych przywozowych podlega paliwo przewożone w standardowych zbiornikach pojazdów na podstawie art. 107-111 ww. rozporządzenia nr 1186/2009 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych. Zgodnie z art. 110 rozporządzenia ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów. Nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie zbyte przez osobę korzystającą ze zwolnienia.

Stosownie do treści art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U.2014.752 ze zm., dalej ustawa o AKC) :

1. Zwalnia się od akcyzy import:

1) paliw silnikowych przewożonych w standardowych zbiornikach:

a) pojazdów silnikowych, w ilości nieprzekraczającej 600 litrów na pojazd,

b) pojemników specjalnego przeznaczenia, w ilości nieprzekraczającej 200 litrów na pojemnik,

c) statków powietrznych lub jednostek pływających;

2) paliw silnikowych znajdujących się w kanistrach przewożonych przez pojazdy silnikowe i w ilości nieprzekraczającej 10 litrów na pojazd zgodnie z warunkami określonymi w przepisach dotyczących przechowywania i transportu paliw;

3) smarów znajdujących się w środkach transportu, o których mowa w pkt 1, niezbędnych do ich eksploatacji.

2. Przepisy art. 33 ust. 3-6 stosuje się odpowiednio.

Natomiast art. 33 ust. 3-6 stanowi:

Za standardowy zbiornik uważa się:

1) zbiornik paliwa na stałe zamontowany przez producenta we wszystkich środkach transportu tego samego rodzaju oraz którego zamontowanie na stałe umożliwia bezpośrednie wykorzystanie paliwa zarówno do napędu, jak i, w odpowiednim przypadku, do funkcjonowania w trakcie transportu systemu chłodzącego i innych systemów;

2) zbiornik na stałe zamontowany przez producenta we wszystkich pojemnikach takiego samego typu i którego zamontowanie na stałe pozwala na bezpośrednie wykorzystanie paliwa do funkcjonowania w trakcie transportu systemu chłodzenia i innych systemów, w które może być wyposażony pojemnik specjalnego przeznaczenia.

4. Za pojemnik specjalnego przeznaczenia uważa się pojemnik wyposażony w układy chłodzenia, systemy tlenowe, izolacji termicznej oraz inne systemy.

5. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie, pod warunkiem że paliwa silnikowe:

1) są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione;

2) nie zostaną usunięte z tego środka transportu ani nie będą magazynowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy;

3) nie zostaną odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia.

6. W przypadku naruszenia warunków, o których mowa w ust. 5, wysokość akcyzy określa się według stanu z dnia naruszenia tych warunków, a jeżeli tego dnia nie da się ustalić - z dnia stwierdzenia ich naruszenia.

Stosownie do treści art. 56 ust. 1, 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) stanowią:

1. Zwalnia się od podatku import towarów przywożonych w bagażu osobistym podróżnego przybywającego z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, jeżeli ilość i rodzaj tych towarów wskazuje na przywóz o charakterze niehandlowym, a wartość tych towarów nie przekracza kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 300 euro.

5. Przez bagaż osobisty, o którym mowa w ust. 1, rozumie się cały bagaż, który podróżny jest w stanie przedstawić organom celnym, wjeżdżając na terytorium kraju, jak również bagaż, który przedstawi on później organom celnym, pod warunkiem przedstawienia dowodu, że bagaż ten był zarejestrowany jako bagaż towarzyszący w momencie wyruszenia w podróż przez przedsiębiorstwo, które było odpowiedzialne za jego przewóz. Bagaż osobisty obejmuje paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litrów, z zastrzeżeniem art. 77.

6. Przez przywóz o charakterze niehandlowym, o którym mowa w ust. 1, rozumie się przywóz spełniający następujące warunki:

1) odbywa się okazjonalnie;

2) obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty.

Art. 77 ustawy o VAT stanowi:

1. Zwalnia się od podatku import:

1) paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach:

a) prywatnych środków transportu,

b) środków transportu przeznaczonych do działalności gospodarczej,

c) specjalnych kontenerów

- w ilości do 200 litrów na środek transportu;

2) paliwa w przenośnych zbiornikach przewożonych przez prywatne środki transportu, przeznaczone do zużycia w tych pojazdach, nie więcej jednak niż 10 litrów;

3) niezbędnych do eksploatacji środków transportu smarów znajdujących się w tych środkach.

2. Na potrzeby stosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 1:

1) za standardowy zbiornik uważa się zbiornik paliwa, który:

a) jest montowany na stałe przez producenta we wszystkich środkach transportu lub cysternach takiego samego typu jak dany środek transportu lub cysterna i który pozwala na bezpośrednie wykorzystanie paliwa do napędu środka transportu lub funkcjonowania systemu chłodzenia i innych systemów działających w środku transportu lub cysternie, lub

b) jest przystosowany do środków transportu pozwalających na bezpośrednie wykorzystanie gazu jako paliwa lub do działania innych systemów, w które może być wyposażony środek transportu, lub

c) jest montowany na stałe przez producenta we wszystkich kontenerach tego samego typu co dany kontener i którego stałe wmontowanie umożliwia bezpośrednie wykorzystanie paliwa do pracy w czasie transportu systemów chłodzenia i innych systemów, w jakie kontenery specjalne mogą być wyposażone;

2) za środek transportu przeznaczony do działalności gospodarczej uważa się każdy mechaniczny pojazd drogowy wykorzystywany w działalności gospodarczej, w tym ciągnik z naczepą lub bez naczepy, który ze względu na rodzaj, budowę lub wyposażenie jest przeznaczony do przewozu towarów lub więcej niż dziewięciu osób razem z kierowcą, a także specjalistyczny mechaniczny pojazd drogowy;

3) za kontener specjalny uważa się każdy kontener wyposażony w specjalnie zaprojektowane instalacje systemów chłodzenia, systemów natleniania, systemów izolacji cieplnej lub innych systemów;

4) za prywatny środek transportu uważa się każdy mechaniczny pojazd drogowy inny niż wymieniony w pkt 2.

3. Towary, o których mowa w ust. 1, są zwolnione od podatku, jeżeli są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione. Towary te nie mogą zostać usunięte z tego środka transportu ani być składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy, oraz nie mogą zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia.

4. W przypadku naruszenia warunków, o których mowa w ust. 3, wysokość podatku określa się według stanu i wartości celnej towaru w dniu naruszenia tych warunków oraz według stawek obowiązujących w tym dniu.

Zaprezentowane przepisy rozporządzenia nr 1186/2009 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych i przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie odnoszą się do warunku okazjonalności. Natomiast przepisy dyrektywy Rady 2007/74/WE z 20 grudnia 2007r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz.U.UE.L. 2007.346.6) nie mogą być w tym przypadku stosowane. Zastosowanie dyrektywy z pominięciem przepisu prawa krajowego będzie możliwe, gdy działanie to będzie korzystne dla podatnika. Na tę okoliczność wskazał Andrzej Halicki w artykule "Czy Polska dokonała prawidłowej implementacji dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007. w zakresie okazjonalności przywozu paliwa" (MPCiP 4/2015).

W wyroku z dnia 22 października 2015r., sygn. akt I GSK 335/14 NSA wskazał, że przywóz towarów musi mieć charakter niehandlowy i być wykorzystywany na cele osobiste. W rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że skarżący przywoził paliwo z Rosji do Polski w celach zarobkowych.

Strona skarżąca nie przedłożyła dowodów na zużywanie paliwa w tak dużych ilościach. Ponadto wyjaśnienia skarżącego złożone do protokołu przesłuchania z dnia 15.09.2015r. pozostają w sprzeczności z innymi dowodami. Z raportu SOC-O wynika, że w okresie od 2.01.2014r. do 16.07.2014r. skarżący przywiózł z Federacji Rosyjskiej 62 litrów alkoholu i 2520 sztuk papierosów, od 28.07.2014r. do 30.12.2014r. przywiózł z Federacji Rosyjskiej 56 litrów alkoholu i 2280 sztuk papierosów, a w całym 2014r. zgłosił przywóz 118 litrów alkoholu i 4840 sztuk papierosów. Ponadto w Ewidencji Spraw Karnych skarbowych strona widnieje jako osoba, która w ww. okresie nielegalnie wprowadziła na obszar celny Unii Europejskiej 1200 sztuk papierosów. Zestawienie tych faktów dowodzi, że wyjazdy strony za granicę miały zarobkowy charakter.

Skarżący był dwukrotnie karany w 2014r. za wykroczenia w związku z przemytem wyrobów akcyzowych (wyrokiem Sądu Rejonowego w "[...]" z dnia 17-06-2014r. został skazany za przemyt w dniu 12-11-2013r. 2200 sztuk papierosów, wyrokiem z dnia 3-12-2014r. został skazany za przemyt w dniu 26-04-2014r. 800 sztuk papierosów. Również w 2015r. wyrokiem z dnia 19-06-2015r. został skazany za przemyt w dniu 11-10-2014r. 400 sztuk papierosów. Także w chwili obecnej toczą się wobec strony postępowania karne skarbowe za przemyt w dniu 26-09-2015r. 1600 sztuk papierosów i za przemyt w dniu 5-12-2015r. 4200 sztuk papierosów.

Z informacji uzyskanych od skarżącego i przekazanych przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej wynika, że skarżący pobierał w 2014 zasiłek w okresie od 01-01-2014r. do 31-10-2014r. w kwocie 529 zł miesięcznie. W związku z tym nie ma wątpliwości, że zasiłek w kwocie 529 zł miesięcznie nie mógł wystarczać na więcej niż poniesienie niezbędnych wydatków związanych z zaspokojeniem podstawowych potrzeb życiowych strony. Na pewno zaś nie pokrywał kosztów utrzymania samochodu, takich jak naprawa, konserwacja, obowiązkowe ubezpieczenie, przeglądy, a także zakupu w Federacji Rosyjskiej wyrobów akcyzowych w wyżej wskazanych ilościach.

W konsekwencji skarżący naruszył warunki przywozu. W rezultacie zgodnie z powołanymi w zaskarżonych decyzjach przepisami prawa materialnego organy podatkowe zasadnie obciążyły go podatkiem akcyzowym, podatkiem VAT i opłatą paliwową. Sąd nie podzielił zarzutu skarżącego, że Organ powinien dokonać rozliczenia zużycia przywiezionego przez skarżącego paliwa. Należy wskazać, że status paliwa, czy on ma charakter handlowy, czy tez niehandlowy, jest konsekwencją dokonanych ustaleń faktycznych. Z nich wynika, że celem wyjazdów było zaopatrzenie się w paliwo, które wykorzystano do celów handlowych. W związku z tym w tej sprawie brak było podstaw do odliczenia od przywiezionego paliwa, które zostało zużyte na dojazdy do Rosji i przyjazdy z Rosji, znajdującego w zbiorniku przy wyjeździe do Rosji, zużytego na wyjazdy do gospodarstwa i średniego zużycia paliwa w gospodarstwie domowym. W zakresie dotankowywania paliwa poza obszarem Unii Europejskiej organ odwoławczy zasadnie powołał się na art. 4 pkt 8) zdanie 2, art. 59 ust. 1 i art. 79 WKC. Wywiezione paliwo z obszaru Unii Europejskiej traci status paliwa wspólnotowego. Przywóz towaru z kraju trzeciego wymaga, aby wprowadzający towar dokonał jego przedstawienia organom celnym, a następnie dokonania zgłoszenia tego towaru do objęcia procedurą celną. Natomiast w pozostałym zakresie takie rozliczenie byłoby konieczne, gdyby określenie zobowiązania skarżącego związane było z usunięciem przez niego paliwa ze zbiornika.

Zgodnie z przepisami prawa unijnego i celami umowy o małym ruchu granicznym mieszkańcy zamieszkujący w tej strefie mają prawo podróżować do Rosji i dokonywać tam zakupów, w tym paliwa. Przy czym paliwo może być przywożone na teren wspólnoty i być wykorzystywane wyłącznie na cele użytku osobistego.

Zatem towary w bagażu osobistym podróżnych podlegają zwolnieniu od należności celnych i podatkowych pod warunkiem, że zostały one nabyte przy okazji pobytu w kraju trzecim, z przeznaczeniem wyłącznie na własny użytek podróżnego.

W rozpoznawanej sprawie bezspornie ustalono, że wyjazdy do Rosji miały na celu przywóz paliwa, które było wykorzystywane do jego odsprzedaży. A zatem niezgodnie z celami wskazanymi w powołanych przepisach prawa materialnego.

Mając na względzie powyższe ustalenia i rozważania Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia powołanych w skargach przepisów prawa procesowego. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Istniały podstawy do stosowania powołanych w decyzjach przepisów prawa materialnego.

Uznając zatem złożone skargi za bezzasadne, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a..