Wyrok NSA, sygn. akt III SA 3118/01
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2003-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Administracyjne postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 67, art. 210 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Uzasadnienie decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej powinno szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ instytucji tej nie zastosował pomimo wystąpienia szczególnych okoliczności.

Ocena istnienia okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej powinna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygnięcia, a zdarzenia wcześniejsze mają znaczenie drugorzędne.

Stan finansowy i majątkowy dłużnika może stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości podatkowej.

TEZY

Uzasadnienie decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej powinno szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ instytucji tej nie zastosował pomimo wystąpienia szczególnych okoliczności.

Ocena istnienia okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej powinna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygnięcia, a zdarzenia wcześniejsze mają znaczenie drugorzędne.

Stan finansowy i majątkowy dłużnika może stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości podatkowej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2003 r. sprawy ze skargi Andrzeja O. na decyzję Izba Skarbowa w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. z dnia 5 października 2001 r. (...) w przedmiocie umorzenia zaległego podatku od towarów i usług i zryczałtowanego podatku dochodowego - uchyla zaskarżoną decyzję; (...).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 5 października 2001 r. (...) Izba Skarbowa w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia 23 czerwca 2001 r. (...) odmawiającą Andrzejowi O. umorzenia zaległości podatkowych w postaci: zryczałtowanego podatku dochodowego za rok 1994 i za rok 1995 w kwocie (...) oraz podatku od towarów i usług za miesiące IX, XI 1993 r. oraz za miesiące II, VI, VII, VIII, X 1995 r. w kwocie (...).

W uzasadnieniu decyzji podniósł, iż zgodnie z treścią art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem publicznym może na wniosek podatnika w całości lub w części umorzyć zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Unormowanie to wskazuje, że ocena czy w konkretnym przypadku uzasadnione jest uszczuplenie należności podatkowych w celu poprawienia sytuacji materialnej wnioskodawcy należy do tego organu. Ma on przy tym obowiązek dążyć do pogodzenia interesu publicznego ze słusznym interesem podatnika.

Tylko w szczególnych i wyjątkowych sytuacjach interes podatnika może być uwzględniony.

Ważny interes podatnika, to sytuacja w której z powodu nadzwyczajnych losowych przypadków nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych, np. z powodu losowej utraty majątku. Do takich okoliczności nie należy natomiast niewiedza w zakresie obowiązków podatkowych. Interes publiczny zaś, to sytuacja w której zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokoić swoich potrzeb materialnych. Interes publiczny należy traktować jako interes ogółu społeczeństwa, podatki stanowią bowiem podstawę dochodów budżetowych państwa. Zatem postanowienia art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie wyłącznie w nadzwyczajnych okolicznościach na które podatnik z przyczyn obiektywnych nie miał wpływu, płacenie podatków jest bowiem powszechne i obligatoryjne.

Przy takich założeniach organ pierwszej instancji rozpatrywał sprawę zarówno z punktu widzenia ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego. Przeprowadzona kontrola podatnika wykazała, że Andrzej O. w latach 1993-1995 prowadził niezarejestrowaną działalność usługową w zakresie handlu i naprawy samochodów i nie odprowadzał należnych podatków. Działalność ta zaś podlegała opodatkowaniu zarówno podatkiem VAT i zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Ustalenia te stały się podstawą do wydania przez Urząd Skarbowy w O. decyzji (...) określających wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za ten okres oraz (...) określających przychód z prowadzonej działalności gospodarczej i ustalających zryczałtowany podatek dochodowy za lata 1994-1995.

Na podstawie protokółu o stanie majątkowym ustalono, że rodzina Andrzeja O. składająca się obok niego z jego żony Mirosławy oraz dwójki dzieci: Mariusza lat 20 - ucznia liceum i Mileny lat 11 - uczennicy, zamieszkuje mieszkaniu spółdzielczym lokatorskim o powierzchni 61,90 m2.

Koszty jego utrzymania wynoszą 489 zł miesięcznie.

Skarżący pobiera rentę w wysokości 401,93 zł miesięcznie netto, zaś jego żona pracując w przedszkolu uzyskuje miesięcznie zarobki netto w kwocie 869,17 zł oraz zasiłek rodzinny w kwocie 75,60 zł. Nie posiadają samochodu ani majątku ruchomego, nie korzystają także z pomocy społecznej. Z zeznań PIT wynika, iż w 1997 r. skarżący uzyskał dochód w wysokości 4.011,12 zł a jego żona 8.868,75 zł, zaś w 1998 r. skarżący uzyskał 6.566,56 zł. W latach 1999 i 2000 r. podatnik nie składał zeznań podatkowych. Tak ustaloną sytuację skarżącego organy oceniły jako trudną. Jednakże powstałe zaległości podatkowe nie były wynikiem nadzwyczajnych zdarzeń losowych, lecz niewywiązywaniem się z ciążących na nim obowiązków.

Nie bez znaczenia jest fakt, iż do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji skarżący nie podjął żadnych działań zmierzających do zmniejszenia zaległości.

Urząd Skarbowy w O. decyzją z dnia 21 czerwca 2001 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Mirosławy O. za zaległości podatkowe męża.

W konkluzji zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa podniosła, że podejmując decyzję o umorzeniu zaległości podatkowych organy podatkowe muszą brać pod uwagę nie tylko sytuację jednostki ale także sytuację budżetu Państwa. Podstawowym bowiem ich obowiązkiem jest zabezpieczenie regularnych wpływów należności budżetowych a deficyt budżetowy nie pozwala na udzielenie ulg wszystkim ubiegającym się podatnikom.

Uwzględniając wniosek podatnika naruszonoby interes publiczny polegający na równym traktowaniu podatników w sferze zobowiązań podatkowych. Pozytywne rozpatrzenie wniosku, w sytuacji, gdy powstanie zaległości spowodowało bezprawne działanie podatnika, stanowiłoby także nieuzasadnione jego uprzywilejowanie wobec innych podmiotów rzetelnie wywiązujących się z obowiązków podatkowych.

W skardze z dnia 5 listopada 2001 r. Andrzej O. wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o stwierdzenie niezgodności decyzji oraz decyzji Urzędu Skarbowego w O. z 23 czerwca 2001 r. z przepisami Konstytucji. Zdaniem skarżącego w obu decyzjach przytoczono szereg przepisów prawnych oraz szczegółów dotyczących stanu faktycznego a nie wyjaśniono dlaczego pomimo skrajnie trudnej sytuacji materialnej jego rodziny prośba o umorzenie zaległości podatkowych nie została uwzględniona.

Ta zła sytuacja utrzymuje się od wielu lat ponieważ dochody pozostają na tym samym poziomie a wysokość cen i innych należności stale rośnie. Obecnie, po dokonaniu potrąceń z jego renty na polecenie komornika skarbowego z tytułu egzekucji przedmiotowej zaległości, pozostające środki nie wystarczają na zaspokojenie potrzeb rodziny.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna. Stosownie do treści art. 67 Ordynacji podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Instytucja ta skonstruowana zatem została na zasadzie tzw. uznania administracyjnego. Organ podatkowy może ale nie musi umorzyć zaległości, co oznacza możliwość negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji istnienia jego ważnego interesu. Uprawnienie organu administracji do wydania decyzji uznaniowej nie zwalnia jednakże sądu od obowiązku oceny, czy spełnione zostały przesłanki umorzenia zaległości podatkowych /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 listopada 1996 r., III RN 24/96/.

Uznanie to, jak wynika z treści cytowanego przepisu, ograniczone jest dyrektywami wyboru sformułowanymi jako ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Obydwa te pojęcia są nieostre, co wymaga ich szczególnie wnikliwej oceny w świetle okoliczności konkretnej sprawy. Ocena ta a zwłaszcza istnienie ważnego interesu podatnika musi być dokonana w oparciu o obiektywne kryteria, zgodnie z powszechnie akceptowaną hierarchią wartości. Konieczne jest aby znalazła ona należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji.

Prawidłowe i zgodne z wymogami określonymi w art. 210 par. 1 Ordynacji podatkowej uzasadnienie jest szczególnie ważne przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie administracyjne.

Organ powinien rozważyć szczegółowo kwestię istnienia bądź nieistnienia w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających skorzystanie z omawianej instytucji oraz ewentualnie okoliczności uzasadniające zakres ich zastosowania.

Uwzględnienie, szczególnie decyzji negatywnych dla podatnika powinno szczegółowo wskazywać także przyczyny dla których organ instytucji tej nie zastosował pomimo wystąpienia szczególnych okoliczności. Brak prawidłowego uzasadnienia takiej decyzji uniemożliwia bowiem jej właściwą kontrolę ze strony sądu.

W przedmiotowej sprawie organy obu instancji wymogom tym nie sprostały.

Ogólność i lakoniczność sformułowań zawartych w uzasadnieniu uniemożliwia ustalenie czy nie zostały przekroczone granice przyznanego im uznania administracyjnego.

Organ drugiej instancji przyznał wprawdzie, że obecna sytuacja materialna podatnika jest trudna jednakże nie dopatrzył się podstaw do umorzenia zaległości eksponując zdarzenia z okresu prowadzenia działalności gospodarczej a zwłaszcza niewywiązywanie się z obowiązków podatkowych. Z uzasadnienia decyzji nie wynika w jakich proporcjach pozostają przychód z prowadzonej w latach 1993-1995 oraz wysokość zaległości podatkowej a także kwoty egzekucji do egzekwowanej należności.

Podkreślić należy, że ocena istnienia w sprawie okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej powinna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygania, a zdarzenia wcześniejsze z okresu prowadzenia działalności gospodarczej mają znaczenie drugorzędne.

Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 1997 r. /I SA/Kr 1161/96/.

Stan finansowy i majątkowy dłużnika może stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości, dlatego szczegółowego rozważenia wymaga także, czy egzekucja należności nie doprowadzi do niemożności zaspokojenia podstawowych potrzeb jego rodziny oraz konieczności korzystania z pomocy społecznej.

Mając na względzie powyższe rozważania, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, należało zaskarżoną decyzję uchylić.

Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w treści art. 55 ust. 1 tejże ustawy.