Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 3483/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 247 par. 1 pkt 3.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 7a, art 4 ust. 1 pkt 7 lit. h).
journal: Dz.U. 2002 nr 72 poz 665
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 13 maja 2002 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Prawo bankowe.
article: art. 89 ust. 1 pkt 2.
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) sędzia NSA Cezary Pryca sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 23 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 8 marca 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 1065/15 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 marca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę A. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji.

Sąd orzekał w następujący stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Celnego II w W. decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r., wymierzył A. G., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą K. P. F. "F." karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w łącznej wysokości 24.000 zł.

W uzasadnieniu decyzji pouczono Stronę skarżącą o prawie wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Celnej w W. za pośrednictwem organu pierwszej instancji w terminie 14 dni od daty jej doręczenia. Przedmiotowa decyzja została skutecznie doręczona w dniu 22 kwietnia 2014 r. Pismem z dnia 6 maja 2014 r. Strona skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji pismem nadanym w Urzędzie Pocztowym T. w dniu 7 maja 2014 r.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W., stwierdził że odwołanie z dnia 6 maja 2014 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w W. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. określającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, zostało wniesione z uchybieniem terminu.

Pismem z dnia 22 lipca 2014 r., Strona skarżąca - reprezentowana przez Pełnomocnika - na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. z powodu rażącego naruszenia prawa.

Po rozpatrzeniu wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego II w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r., decyzją z dnia [...] października 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W. odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego II w W..

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, iż stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, od której nie służy już odwołanie w administracyjnym toku instancji, jeżeli taka decyzja zawiera wadę określoną w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. W przypadku zaistnienia choćby jednej z przesłanek przewidzianych w art. 247 § 1 pkt 1-8 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy zobowiązany jest stwierdzić nieważność. Zakres postępowania prowadzonego w przedmiocie stwierdzenia nieważności jest w swojej istocie ograniczony do zbadania, czy w danej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek stwierdzenia nieważności.

Po analizie akt sprawy Dyrektor Izby Celnej w W. nie doszukał się naruszenia przepisów prawa będących podstawą wydania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r., a co za tym idzie zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa).

Pismem z dnia 31 października 2014 r. Skarżący złożył odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Celnej w W., wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2014 r. i stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej.

W dniu [...] stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko wyrażone w decyzji z dnia [...] października 2014 r.

W uzasadnieniu wskazano ponadto, że tryb stwierdzenia nieważności decyzji i tryb odwoławczy nie są trybami konkurencyjnymi. Żądanie stwierdzenia nieważności decyzji nie zastępuje odwołania od decyzji, a zakres kompetencji organu odwoławczego jest znacznie szerszy niż zakres kompetencji organu orzekającego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji.

W związku z powyższym, w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w W. ponownie przeanalizował wszystkie przesłanki stwierdzenia nieważności enumeratywnie wymienione wari. 247 § 1 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że żadna z tych przesłanek w sprawie nie występuje.

Odnosząc się zaś do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor IC wskazał, że z przepisów ustawy o grach hazardowych nie wynika w żaden sposób, aby osoby fizyczne nie mogły zostać ukarane za zachowanie niezgodne z przepisami ustawy. W szczególności, ustawodawca w żaden sposób nie uzależnia możliwości nałożenia kary pieniężnej z art. 89 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., nr 201, poz. 1540 ze zm. dalej: ustawa o grach hazardowych lub u.g.h.) od ewentualnej możliwości uzyskania zezwolenia lub koncesji. Skarżący, nie będąc podmiotem o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.g.h., nie dysponował koncesją na prowadzenie kasyna gry. Bezspornym jednak jest, że urządzał gry na automatach poza kasynem gry. To bowiem na powierzchni lokalu, która znajdowała się wyłącznie w jego dyspozycji usytuowany były automaty do gry. Jego działanie stanowiło więc naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, co stwierdzono podczas kontroli przeprowadzonej w dniu 31 lipca 2013 r. Ustalenie takie stanowiło podstawę do wymierzenia kary pieniężnej w postępowaniu administracyjnym. Z przepisu art. 89 ust. 1 u.g.h. wynika bowiem, że każdy kto urządza grę hazardową bez legitymowania się koncesją lub zezwoleniem, bez względu na formę prawną urządzającego grę i miejsce urządzenia tej gry, podlega karze pieniężnej. Karę tę wymierza w drodze decyzji naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Jedyną przesłanką wymierzenia kary pieniężnej na podstawie ustawy o grach hazardowych, jest ustalenie faktu urządzenia gry hazardowej (w rozumieniu art. 4 ust. 2 w zw. z art. 2 ustawy o grach hazardowych) bez koncesji, zezwolenia lub gry na automacie poza kasynem gry. Odmienne traktowanie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., tj. karanie za prowadzenie działalności hazardowej niezgodnie z przepisami prawa określone osoby prawne (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne), tylko dlatego, że mogły one ubiegać się o koncesje lub zezwolenie, stanowiłoby naruszenie zasady równości wszystkich wobec prawa. Karze z art. 89 ustawy o grach hazardowych podlega bowiem każdy, kto urządza gry hazardowe wbrew przepisom ustawy. Skoro naruszenia przepisów tej ustawy może dopuścić się zarówno osoba fizyczna, jak i prawna, to tym samym każda z nich może zostać ukarana na mocy przepisów tej ustawy. Brak możliwości uzyskania przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą koncesji na prowadzenie kasyna gry, nie może stanowić przesłanki do przyzwolenia na bezkarne prowadzenie nielegalnej działalności hazardowej.

Oddalając skargę Sąd wskazał, że istota sporu sprowadza się do oceny tego, czy okoliczności przedstawione przez Skarżącego we wniosku o stwierdzenie nieważności powołanej wyżej decyzji, wypełniają przesłankę opisaną w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca upatrywała bowiem rażącego naruszenia prawa w fakcie naruszenia przez organ dyspozycji art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż nie zachodzi konieczność obligatoryjnego zawieszenia postępowania wobec skierowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. postanowieniem z dnia 21 maja 2012 r, sygn. akt: III SA/Gl 1979/11 do rozstrzygnięcia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego.

W ocenie Sądu zarzut ten jest niezasadny, gdyż w sprawie nie zachodziły przesłanki, o których mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Z zagadnieniem prejudycjalnym, mamy do czynienia, gdy rozstrzygnięcie sprawy (podatkowej) uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego w drodze orzeczenia, tj. wyroku, postanowienia, decyzji czy ugody sądowej a o rozstrzygnięciu zagadnienia wstępnego można mówić dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej przez organ lub prawomocnego orzeczenia przez sąd.

Zdaniem Sądu I instancji zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy dotyczącej zgodności ustawy z Konstytucją - art. 188 ust. 1 Konstytucji RP - nie powoduje obowiązku zawieszenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym co do oceny zgodności ustawowego unormowania podatkowego z Konstytucją przed jego zakończeniem poprzez zgodne z prawem ogłoszenie orzeczenia Trybunału - art. 190 ust. 3 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym stanowi ten przepis. Ustalenie treści i obowiązywania unormowania prawnego, pod które organ podatkowy dokonuje subsumcji ustalonego stanu faktycznego sprawy jest elementem procesu stosowania prawa w ramach konkretnego postępowania podatkowego, do którego uprawniony jest stosujący prawo właściwy organ podatkowy. Organy podatkowe działają na podstawie i w granicach obowiązującego prawa (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 O.p.). Nie posiadają uprawnień: do legalnej i skutecznej prawnie oceny zgodności stosowanej ustawy z Konstytucją ani też do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego o rozstrzygnięcie w takiej sprawie. Uprawnienia takie nie służą również na tym etapie stronom prowadzonego postępowania administracyjnego. Powyższy stan rzeczy, jak również jednoznaczny zapis uregulowania art. 203 O.p. egzemplifikującego prawa i obowiązki organu podatkowego i stron postępowania podatkowego w sytuacji zawieszenia postępowania podatkowego z przyczyn określonych w art. 201 par. 1 ust 2. O.p. - wśród których ustawodawca nie przewidział: wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego jak również oczekiwania na ogłoszenie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego - dostatecznie dowodzą, że odpowiedź na pytanie prawne zadane przez WSA w G. nie stanowi zagadnienia wstępnego, od którego uzależnione jest zgodne z obowiązującym prawem rozpatrzenie indywidualnej sprawy prowadzonej w oparciu o przepisy u.g.h.

Niezasadny w ocenie Sądu jest również drugi zarzut skargi, wskazujący na wydanie zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej, wywodzony przez Skarżącego z przekonania o braku możliwości nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. na osobę fizyczną (przedsiębiorcę) prowadzącego jednoosobowo działalność gospodarczą.

Sąd stwierdził, że art. 89 u.g.h. nie ogranicza kręgu podmiotów, które podlegają karze pieniężnej za urządzanie gier hazardowych i gier na automatach, a w szczególności nie wskazuje, aby kara ta mogła być nałożona tylko i wyłącznie na podmioty, które mogłyby uzyskać koncesję, zgodnie z art. 6 ust. 4 u.g.h., a nie na pozostałe podmioty, które urządzałyby nielegalnie gry hazardowe i gry na automatach poza kasynem gry. W myśl bowiem art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. Z kolei art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowi, że karze podlega "urządzający gry na automatach poza kasynem gry". Zarówno wykładnia językowa, jak i funkcjonalna powyższych przepisów nie daje podstaw do przyjęcia, że odpowiedzialności w nich określonej nie podlegają podmioty prowadzące działalność gospodarczą jako osoby fizyczne. Karze podlega bowiem urządzający gry w warunkach określonych w art. 89 u.g.h. i może nim być każdy podmiot dysponujący tą cechą. Dodać w tym miejscu należy, że Trybunał Konstytucyjny, w powołanym już powyżej wyroku z dnia 21 października 2015 r. sygn. akt P 32/12, orzekł że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s. są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Trybunał zatem nie podzielił zgłoszonych w odniesieniu do wskazanych wyżej przepisów zastrzeżeń konstytucyjnych, nawet w sytuacji, gdy osoba fizyczna poniosła konsekwencje zarówno na płaszczyźnie prawa karnego jak i administracyjnego, co uznał za dopuszczalne. Odpowiedzialność administracyjna za niedotrzymanie warunków urządzania gier na dotychczasowych zasadach i odpowiedzialność karna za bezprawne urządzanie takich gier, nie wykluczają się wzajemnie z uwagi na istotne różnice pomiędzy deliktem administracyjnym a czynem zabronionym. Odpowiedzialność na podstawie art. 89 u.g.h. ma charakter obiektywny i jest oderwana od kwestii winy, której stwierdzenie jest z kolei konieczne do wymierzenia kary za popełnienie czynu zabronionego z art. 107 K.k.s. O ile więc funkcją kary grzywny jest odpłata, rozumiana jako represja karnoprawna, o tyle kara pieniężna pełni przede wszystkim funkcję restytucyjną, rozumianą jako rekompensata straty Skarbu Państwa z tytułu braku wpływów pochodzących z działalności koncesjonowanej. W konsekwencji nie było podstaw do podzielenia zarzutu skargi co do błędnego zastosowania powyższych przepisów u.g.h. w odniesieniu do Skarżącego, będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, w szczególności zaś do uznania, że zaskarżona decyzja wydana została bez podstawy prawnej.

W konkluzji Sąd I instancji wskazał, że w sprawie nie doszło do wydania decyzji bez podstawy prawnej czy też z rażącym naruszeniem prawa, które to okoliczności mogłyby stanowić podstawy - w świetle art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. - do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r., zatem organy odmawiając stwierdzenia nieważności tej decyzji działały zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W związku z tym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") Sąd oddalił skargę.

A. G. zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych oraz w zw. z art. 7a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665, ze zm.) poprzez wadliwe przyjęcie, że naruszenie prawa nie miało charakteru rażącego, podczas gdy należy odmówić stosowania art. 89 ust.1 pkt 2 ugh z uwagi na działanie art. 7a Prawa Bankowego, który wyłącza stosowanie ustawy o grach hazardowych w stosunku do terminowych operacji finansowych;

Naczelny Sąd Adminisatrcyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

Jedyny stawiany w skardze kasacyjnej zarzut skierowany do wyroku Sądu I instancji opiera się na twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego II w W. wydana została z rażącym naruszeniem prawa wobec okoliczności braku podsatwy prawnej do wymierzenia kary z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, a więc w oparciu o przepisy ustawy o grach hazardowych z uwagi na działanie w odniesieniu do strony skarącej regulacji zawartej w art 7a Prawa bankowego, który to przepis wyłącza stosowanie powołanej już ustawy o grach hazardowych w stosunku do terminowych operacji finansowych.

Zauważyć należy, że taka linia obrony strony skarżącej sformułowana została dopiero na etapie skargi kasacyjnej. Przy uwaględnieniu regułu z art 134 § 1 p.p.s.a., niezwiązania sądu zarzutami i wnioskami skargi oraz powłaną podstawą prawną, nie sposób jest zarzucić, jak czyni to autor skargi kasacyjnej, aby Sąd I instancji dokonująć kontroli decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, uchybił przepisom wymienionym w zarzucie skargi kasacyjnej, szczególnie gdy sama skarga strony w ramach podstawy stwierdzenia nieważności z art 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wskazywała na rażące naruszenie prawa rozstrzygnięciem Naczelnika Urzędu Celnego II w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r., w postaci niezawieszenia postępowania administracyjnego wobec zadanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu oraz błędnego przyjęcia, w oparciu o przepisy ustawy o grach hazardowych, że skarżący mógł stać się podmiotem kary jako przedsiębiorca – osoba fizyczna - prowadzący jedoosobową działalność gospodarczą.

Odnosząc się do zaś do samego zarzutu stwierdzić należy, że kwestia wyłączenia zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych w wyniku regulacji wynikającej z art 7a Prawa bakowego była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 8 lutego 2017 r. o sygnaturze II GSK 5293/16, wypowiedział się on w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów wymienionej ustawy Prawo bankowe, jej art 7a w zw. z art 4 ust. 1 pkt 7 lit. h oraz art 5 ust. 2 pkt 4 i ich błędnej wykładni poprzez uznanie, że prowdzenie działaności na urządzeniach - identycznych jak w przedmiotowej sprawie - podlegało przepisom ustawy o grach hazardowych. NSA stwierdził, że: “zgodnie z art. 7a Prawa bankowego - do terminowych operacji finansowych, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h oraz w art. 5 ust. 2 pkt 4, będących przedmiotem umów zawartych przez bank lub instytucję finansową - nie stosuje się przepisów o grach hazardowych oraz art. 413 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, 585 i 1579).". Podkreślił, że “zastosowanie art. 7a Prawa bankowego jest możliwe po spełnieniu określonych w tej ustawie warunków. W szczególności podmiot, który świadczy usługi, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego, powinien być w stanie udokumentować, że jest instytucją finansową w rozumieniu Prawa bankowego i działa zgodnie z przepisami regulującymi rynek finansowy w Polsce. Ponadto, konieczne jest również odpowiednie udokumentowanie, że operacje finansowe, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego są przeprowadzane w sposób zgodny z przepisami prawa i mają rzeczywisty charakter, co oznacza, że nie są to operacje jedynie dla pozoru, czy wprowadzające w błąd.". Wskazał ponadto, że "ustawodawca w art. 7a Prawa bankowego stanowi o potrzebie zawierania umów, których przedmiotem są terminowe operacje finansowe".

Analiza akt przedmiotowej sprawy, zgromadzonego w nim materiału dowodowego ległego upodstaw decyzji objętej żądaniem stwierdzenia jej nieważności oraz pism procesowych strony skarżącej nie wskazywały ani tym bardziej nie wykazaywały aby skarżący A. G. spełniał którykoliwek z warunków przedmiotowych i podmiotowych wymienionych w art 7a Prawa bankowego. Skarżący nie wykazał aby był instytucją finansową w rozumieniu art. art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h Prawa bankowego, tj. podmiotem niebędącym bankiem ani instytucją kredytową, którego podstawowa działalność będąca źródłem większości przychodów polega na wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu na rachunek własny lub rachunek innej osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, o ile posiada zdolność prawną: terminowymi operacjami finansowymi, instrumentami rynku pieniężnego, czy papierami wartościowymi. Z akt sprawy nie wynikało również aby urządzenia, w związku z którymi nałożono na niego karę, były wykorzystywane do zawierania terminowych operacji finansowych, instrumentów rynku pieniężnego lub papierów wartościowych. Nie przedstawił również żadnych dowodów, które by świadczyły o tym, że w ramach prowadzonej działalności za pośrednictwem spornych urządzeń zawierane były jakiekolwiek transakcje finansowe, np. potwierdzenia przelewów, zasilania kont brokerskich itp.

W takim stanie sprawy brak jest podstaw do uznania aby Sąd I instancji dopuścił się naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 7a ustawy Prawo bankowe, albowiem brak było podstaw do stwierdzenia, że w sprawie w przedmiocie nałożenia kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry doszło do rażącego naruszenia wymienionego art 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, jako przepisu podlegającej wyłączeniu od stosowania tejże ustawy.

Mając powyższe na uwadze Naczzelny Sąd Administracyjny, w oparciu o art 184 p.p.s.a., orzekła jak w punkcie 1 sentencji wyroku.

O kosztach postanowiono w punkcie 2 sentencji wyroku na podstawie art 204 pkt 1 p.p.s.a.