Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 19/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 7, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 1 ust. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 200 poz 1682
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk- Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2016 r. na rozprawie sprawy ze skargi Nadleśnictwa na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe – Nadleśnictwo wniosło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] grudnia 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy z [...] września 2015 r. określającą skarżącemu Nadleśnictwu podatek od nieruchomości za 2010 r. w wysokości 494.203,00 zł.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy.

Skarżące Nadleśnictwo w dniu 25 stycznia 2010 r. złożyło deklarację w podatku od nieruchomości za 2010 r. i zadeklarowało do opodatkowania grunty pozostałe o powierzchni 784.992,00 m2, pomieszczenia w budynku mieszkalnym o powierzchni 1551,04 m2, budynki pozostałe 394,48 m2. Grunty o powierzchni 529.186,00m2, ujął jako zwolnione od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, organ podatkowy powziął wątpliwość co do prawidłowości ujęcia przez podatnika jako grunty pozostałe, terenów o pow. 775419 m2, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako Tr (tereny różne), na których posadowione są linie energetyczne.

Pismem z dnia organ podatkowy wezwał Nadleśnictwo do złożenia korekty deklaracji oraz wyjaśnień. W odpowiedzi Nadleśnictwo odmówiło złożenia korekty deklaracji wskazując, że nie prowadzi działalności gospodarczej na terenach, na których posadowiona jest linia energetyczna (pod liniami energetycznymi) a wskazana powierzchnia gruntów zakwalifikowana w deklaracji jako grunty pozostałe jest prawidłowa.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok wobec Nadleśnictwa.

Decyzją z dnia [...] września 2013 r. Wójt Gminy określił Nadleśnictwu zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie 494.212,00 zł. Na skutek wniesionego przez podatnika odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. uchyliło zaskarżoną decyzję przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania i uzupełnieniu materiału dowodowego Wójt Gminy decyzją z [...] września 2015 r. określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości 494.203,00 zł.

Uzasadniając swoje stanowisko organ przytoczył treść art. 21 § 1,2,3 Ordynacji podatkowej, jak również art. 6 ust. 9, art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 3, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, § 1 pkt 1 lit. a uchwały Rady Gminy nr XXXIX/280/09 z 30 października 2009 r. w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2010 oraz zwolnień od podatku oraz § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 roku w sprawie ewidencji gruntów i budynków.

Stwierdził, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako Tr, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zaś na jego wysokość ma wpływ fakt ich związania z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, grunt związany z prowadzeniem takiej działalności podlega opodatkowaniu wg wyżej stawki (w roku 2010 wg stawki 0,63 zł za m2, stosownie do § 1 pkt 1 lit a uchwały Rady Gminy). Z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, iż kwalifikacja przedmiotu opodatkowania jako związanego z działalnością gospodarczą uzależniona jest od faktu jego posiadania przez przedsiębiorcę. Organ podkreślił, że sam fakt objęcia nieruchomości we władanie przez przedsiębiorcę decyduje o tym, iż staje się on posiadaczem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Posiadaczem jest nie tylko przedsiębiorca mający prawo własności danej nieruchomości, ale także przedsiębiorca mający nieruchomość w trwałym zarządzie czy też korzystający z niej bezumownie. Dla opodatkowania gruntu wg stawki wynikającej z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wystarczy więc jego posiadanie przez przedsiębiorcę.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że grunty, których dotyczy niniejsze postępowanie znajdują się w zarządzie Nadleśnictwa i nie zostały oddane w posiadanie innemu podmiotowi na podstawie tytułu prawnego. Wynika to z wyjaśnień podatnika oraz z danych zawartych w ewidencji gruntów. Podkreślono, że w piśmie z dnia [...].07.2015 r. Nadleśnictwo przedłożyło rejestr gruntów zajętych pod linie energetyczne. Oświadczyło jednocześnie, iż w 2010 r. nie obowiązywała żadna umowa dotycząca eksploatacji tych linii. W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obowiązek podatkowy obciążą zatem Nadleśnictwo.

Organ podatkowy na podstawie danych z ewidencji gruntów Starostwa Powiatowego oraz rejestru gruntów załączonego przez podatnika do deklaracji podatkowej za rok 2010 ustalił, że powierzchnia gruntów pod liniami elektroenergetycznymi wynosi 775419 m2' Grunty te zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako "tereny różne". W ocenie organu, grunty pod liniami energetycznymi stanowią grunty związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i płatach lokalnych. Zarządcy tych gruntów (Nadleśnictwu) grunty pod liniami energetycznymi nie służą do prowadzenia działalności gospodarczej, jednak posiadaczowi zależnemu, którym (chociaż bez umowy) są zakłady energetyczne, służą one do prowadzenia działalności gospodarczej. Podatnik w okresie od [...].01.2010 r. do [...].12.2010 r. zapewniał zakładom energetycznym dostęp do nieruchomości, na których posadowione są linie elektroenergetyczne, umożliwiając im podejmowanie na tych terenach niezbędnych działań związanych z dystrybucją energii elektrycznej oraz zachowaniem bezpieczeństwa obsługi i otoczenia linii energetycznych.

W 2010 r. wydawane były indywidualne pozwolenia na bezpośrednie wejścia na tereny poszczególnych nieruchomości, w celu przeprowadzenia działań umożliwiających prawidłowe funkcjonowanie sieci. Organ podkreślił, że działalność prowadzona przez zakłady energetyczne w zakresie przesyłu i dystrybucji energii elektrycznej, mieści się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z tym przepisem działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność polegająca na przesyle i dystrybucji energii elektrycznej ma charakter zorganizowany i ciągły. Oznacza to, że sam fakt posadowienia linii elektroenergetycznych na gruntach, świadczy o tym, iż grunty te służą do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorców energetycznych. Wykonywanie czynności eksploatacyjnych i konserwacyjnych przez zakłady elektroenergetyczne, stanowi wyraz posiadania przez nie gruntów pod liniami elektroenergetycznymi. Na poparcie słuszności powyższych twierdzeń, organ przytoczył wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Go 33/15. Zaznaczył też, że podatnik w piśmie z dnia [...].06.2015 r. wskazał, iż "prace eksploatacyjne i konserwacyjne wykonywano cyklicznie w okresach uzależnionych od zagrożeń linii elektroenergetycznych".

Organ odniósł się również do przedstawionego przez podatnika dowodu w postaci opracowania dotyczącego funkcji przyrodniczych terenów pod liniami elektroenergetycznymi i możliwości prowadzenia na tych terenach gospodarki leśnej, wykonanego przez Uniwersytet Przyrodniczy wskazując, iż dowód ten miał by znaczenie w przypadku terenów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako "lasy". Niniejsza sprawa dotyczy zaś gruntów stanowiących "tereny rożne".

Powierzchnię gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w zarządzie Lasów Państwowych - Nadleśnictwa, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako Tr, na których posadowione są linie elektroenergetyczne, znajdujące się w posiadaniu zakładów energetycznych, organ podatkowy ustalił w oparciu o wyjaśnienia podatnika z dnia [...].05.20154 r., zestawienie załączone do w/w pisma oraz zestawienie stanowiące załącznik do pisma podatnika z dnia [...].07.2015 r.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, jak również korektę deklaracji podatkowej podatkowy za 2010 rok, złożonej w dniu 17.08.2010 r., organ ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok w łącznej kwocie 494 203,00 zł, w tym:

-284 966,48 zł od 775419 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej za okres od [...].01.2010 r. do [...].07.2010 r.,

-203532,78 zł od 775 363 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej za od [...].08.2010 r. do [...].12.2010 r.,

-2584,71 zł od 9573m2 pozostałych gruntów,

-977,16 zł od 1551,04 m2 powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych lub ich części,

-2142,03 zł od 394,48 m2 powierzchni użytkowej innych budynków.

Nadleśnictwo złożyło odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b i art. 3 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy z tytułu gruntów oznaczonych jako Tr o pow. 775419 m2, w okresie od stycznia do lipca 2010 r. i o pow. 775363 m2 w okresie od sierpnia do grudnia 2010 r., liczony w wysokości stawek, jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej:

a) gdy sam fakt kwalifikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków, jako Tr nie daje podstaw do przyjęcia, że grunty te są automatycznie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

b) gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie prowadzi na spornych gruntach żadnej działalności gospodarczej ani też nie zachodzi przesłanka przeniesienia posiadania gruntów na spółki energetyczne, do których należą linie elektroenergetyczne, co sprawia, że nie są one posiadaczem samoistnym ani zależnym, a tym samym grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

2) naruszenie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji określającej Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 rok w łącznej kwocie 494.203,00 zł w sytuacji, gdy Nadleśnictwo wyliczyło, zadeklarowało i wpłaciło podatek, stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów na terenie Gminy. Dane zawarte w ewidencji nie są wystarczające do stwierdzenia, że grunt jest związany z działalnością gospodarczą, nawet wówczas gdy Starosta potwierdził klasyfikację spornych gruntów. Dla prawidłowego określenia tego stanu konieczne jest faktyczne ustalenie czy dany teren znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy.

3) naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i zasady przekonywania, jak również uchybienie zasadzie in dubio pro tributario oraz brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z rzeczywistym stanem, co przejawia się:

a) niewskazaniem na jakiej podstawie organ przyjął powierzchnię 775419 m2 i 775363 m2, jako związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej,

b) brakiem dokładnego określenia czy sporne grunty znajdują się w posiadaniu zakładów energetycznych i czy służą do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej (organ powinien ustalić czy na spornych gruntach zakłady energetyczne wypełniają swoje obowiązki wynikające z treści art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne. Powierzchnia zajmowana bezumownie jest kwestionowana przez same zakłady energetyczne. Dodatkowo [...].12.2014 r. Nadleśnictwo i E spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zawarły umowę o ustanowienie służebności przesyłu w związku z posadowieniem na gruntach Nadleśnictwa linii elektroenergetycznych. W umowie tej strony ustaliły powierzchnię gruntów pod liniami elektroenergetycznymi. Są one mniejsze niż wynika to z wcześniejszych zestawień i umowy wykonawczej z [...].11.2012r. zawartej między Nadleśnictwem a E spółką z ograniczoną odpowiedzialnością,

c) odgórnym przyjęciem "bezsporności" wykorzystywania spornych gruntów przez przedsiębiorcę, w sytuacji kiedy to organ podatkowy kwestionując prawidłowość wyliczeń podatku w deklaracji, powinien zmierzać do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ten fakt udowodnić. Zajęcie terenu przez linie elektroenergetyczne nie daje prawa do twierdzenia, że Nadleśnictwo powstrzymuje się od prowadzenia na tym terenie gospodarki leśnej. Wójt nie poczynił w tym zakresie żadnych ustaleń,

4) naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p., poprzez:

a) brak prawidłowego uzasadnienia stanu faktycznego, w tym brak wskazania na czym organ oparł swoje przekonanie, że sporne grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,

b) brak wskazania na jakiej podstawie organ oparł swoje stanowisko, np. czy wyłącznie na danych z ewidencji gruntów i budynków, nie dając wiary stanowisku podatnika i jego argumentom, że sporne grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, z opracowania Uniwersytetu Przyrodniczego wynika, że pod liniami elektroenergetycznymi Nadleśnictwo może wykorzystywać grunt na swój cel.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] grudnia 2015 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podzielił argumentację i stanowisko organu pierwszej instancji.

Skarżące Nadleśnictwo wniosło skargę na powyższą decyzję, podnosząc w niej zarzuty zawarte już w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Dodatkowo podkreślono, że w dniu [...] grudnia 2014 r. Nadleśnictwo i E Sp. z o.o. zawarły umowę o ustanowienie służebności przesyłu, w związku z posadowieniem na gruntach Nadleśnictwa linii energetycznych. Strony ustaliły, iż służebnością objęte są pasy pod liniami o wskazanych w umowie szerokościach, przy czym powierzchnie objęte służebnością są mniejsze, aniżeli wynika to z wcześniejszych zestawień, czy też umowy wykonawczej z [...] listopada 2012 r., tym samym mniejsze, aniżeli przyjęte błędnie w zaskarżonej decyzji.

Wskazując na powyższe zarzuty Nadleśnictwo wniosło uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Spór między stronami koncentruje się na ustaleniu według jakiej stawki i od jakiej powierzchni Skarżące Nadleśnictwo powinno zapłacić podatek od nieruchomości?

Nadto, kwestią która wymaga rozstrzygnięcia, jest odpowiedź na pytanie, czy grunty sklasyfikowane jako "Tr" znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi są związane z działalnością gospodarczą.

Niesporne przy tym jest, że grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako tereny różne "Tr".

Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie organ podatkowy do podstawy opodatkowania przyjął grunty, które, jak wynika z ewidencji gruntów i budynków, zostały sklasyfikowane jako "Tr" tereny różne. Ponadto organ dokonał rozróżnienia "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" i gruntów "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej".

Wbrew więc twierdzeniom strony w odniesieniu do tych gruntów organ przyjął powierzchnię faktycznie zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej. Tylko do tej wielkości przyjęto stawkę podatku najwyższą - związaną z działalnością gospodarczą. W odniesieniu do gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako "Tr" organ przyjął, że łączna powierzchnia gruntów znajdujących się pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi wynosi 775.419 m² i służy do prowadzenia działalności gospodarczej przez Operatora.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z 30 października 2002r. o podatku leśnym, Dz. U. z 2002r. Nr 200, poz. 1682 ze zm. –dalej: ustawa o podatku leśnym) opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna.

W myśl natomiast ust. 3 powołanego przepisu za działalność leśną w rozumieniu ustawy, uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym.

Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stosownie natomiast do brzmienia art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Definicja lasu została określona w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym. Zgodnie z nią lasy to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako las (Ls). Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Analiz wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że pierwszym i podstawowym kryterium wynikającym z treści art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rozgraniczającym zaliczenie do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu w tym rejestrze ma bowiem podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.) zgodnie z którym, podstawę (...) wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Tak więc, to na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi to danymi jest związany. Stanowią one zatem podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z 14 września 2011r., sygn. akt II FSK 533/10). Tym samym, w sytuacji, gdy grunty sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków jako lasy – Ls, to co do zasady winny zostać opodatkowane podatkiem leśnym.

Od tej zasady istnieje jednak wyjątek. Kolejnym bowiem kryterium, o którym mowa w treści art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest okoliczność, czy grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem, grunty pod słupami energetycznymi i stacją transformatorową sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

W tej sytuacji, zasadniczą kwestią staje się wyjaśnienie pojęcia lasów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność leśna, gdyż ta w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych działalnością gospodarczą nie jest.

Brak definicji gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, że należy posiłkować się przy interpretacji tego określenia jego językowym znaczeniem. Zgodnie zatem z definicjami zawartymi w Uniwersalnym słowniku języka polskiego pod redakcją Stanisława Dubisza (Tom 5, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 468) wyraz "zająć", "zajmować" oznacza - zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię, zaś zwrot "zająć się", "zajmować się" oznacza - zacząć coś robić lub pracować nad czymś, wykonywać jakąś pracę. Z definicji tych wynika, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na wykonywanie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonanie konkretnych czynności, działań na gruncie powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podobnie L. Etel w komentarzu: Podatki i opłaty samorządowe (Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 48) stwierdza, że grunty "zajęte" to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej.

Stwierdzić zatem należy, że jednoznaczną podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych symbolami Ls, stanowić będzie fakt ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Co więcej, muszą to być czynności wykonywane w sposób trwały i wykluczający prowadzenie innej działalności - leśnej. Nie mogą to być czynności incydentalne (tak w wyroku WSA w Warszawie z 20 stycznia 2009r., III SA/Wa 2129/08; także Leonard Etel, Podatek rolny, podatek leśny, Komentarz, Warszawa 2012, s. 243). Grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls) zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, w myśl art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Działalnością gospodarczą stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest działalność, o której mowa w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej, z wyjątkiem działalności rolniczej lub leśnej oraz wynajmu turystom pokoi gościnnych na warunkach określonych w art. 1a ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Działalność gospodarcza zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Grunty leśne podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyby zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia działalności leśnej, rozumianej stosownie do art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym.

W zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów sklasyfikowanych jako "Tr" – w ocenie Sądu ustalenia organów są również prawidłowe.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Nie budzi wątpliwości, że grunty pod liniami energetycznymi oznaczone jako Tr (tereny różne) nie są gruntami związanymi z budynkami mieszkalnymi, nie są jeziorami ani gruntami, które ze względów technicznych nie są i nie mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej.

Nadleśnictwa, są podatnikami podatku od nieruchomości jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W przypadku przedmiotów będących w zarządzaniu Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art. 3 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych).

Okoliczność, że grunty zostały udostępnione "zakładom energetycznym" na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego (zgodnie z zapisem w Umowie) wskazuje, że grunty te są w posiadaniu przedsiębiorcy i są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej związanej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej tj. działalności innej niż działalność leśna. Zatem grunty te są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez "zakłady energetyczne".

Zakłady energetyczne korzystały w 2010 r. z gruntów pod liniami. Grunty te były używane przez zakłady energetyczne od wielu lat. Zakłady energetyczne korzystały z gruntów bez tytułu prawnego. Takiego tytułu nie stanowiła zawarta [...] listopada 2012 r. Umowa Wykonawcza. Przedmiotem tej umowy było "ustalenie szczegółowych zasad i warunków współdziałania pomiędzy stronami w zakresie prowadzenia przez Operatora eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych stanowiących własność Operatora, posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa oraz prowadzenia uzgodnień budowy na tych gruntach przez Operatora nowych linii i urządzeń elektroenergetycznych".

Z treści tej umowy wynikało jedynie, że strony dopiero wyrażają zgodę na ustanowienie odpłatnej służebności przesyłu w przyszłości dla linii i urządzeń posadowionych na gruntach pozostających z zarządzie Nadleśnictwa.

W art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej określono, że działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej mieści się zatem w definicji działalności gospodarczej. Działalność ta niewątpliwie ma charakter trwały i ciągły.

Z treści art. 4 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne wynika, że zakłady energetyczne są odpowiedzialne za utrzymanie właściwego stanu linii znajdujących się na przedmiotowych gruntach. Przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłem energii ma obowiązek utrzymywania zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Konserwacja, modernizacja czy też naprawa linii elektroenergetycznych następuje w miarę potrzeb, zawsze łączy się z koniecznością zapewnienia pracownikom zakładu energetycznego swobodnego dostępu do urządzeń elektroenergetycznych (słupów, transformatorów, kabli). Z tego względu utrzymanie pasa technicznego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez zakłady energetyczne jest niezbędne.

Zajęcie (a przez to posiadanie) gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej będzie polegać na faktycznym jego wykorzystaniu w tej działalności. Między innymi może to polegać na traktowaniu danego gruntu jako pewnego rodzaju przestrzeni służącej wykonywaniu określonego rodzaju działalności gospodarczej. Konieczne jest jednak w każdym przypadku wykazanie bezpośredniego związku danego gruntu z wykonywaną działalnością gospodarczą (patrz wyroki NSA z 14 lipca 2010 r. :II FSK 2002/09, II FSK 400/09, II FSK 1159/09).

Przedmiotowe grunty były w posiadaniu przedsiębiorcy - zakładu energetycznego. Objawiało się to m.in. utrzymaniem pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Są to grunty na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez przedmiotowe grunty poprowadzone są linie energetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co w konsekwencji prowadzi do wniosku że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej E Sp. z o.o. Na pasach technicznych brak jest zalesienia. Pasy techniczne umożliwiają utrzymanie zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na bezpieczeństwo. Tym samym, pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej.

Powierzchnia przedmiotowych gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej została przyjęta na podstawie ewidencji gruntów oraz danych uzyskanych w toku postepowania od skarżącego Nadleśnictwa. Wynikające wątpliwości co do tych powierzchni organ szeroko i dokładnie wyjaśniał ze stroną. W toku postępowania ustalono nr działek jak i ich powierzchnię przez którą przechodziły napowietrzne linie elektroenergetyczne. Nie ma podstaw do kwestionowania tych danych szczególnie, że wynikają one z ustaleń zawartych pomiędzy skarżącym Nadleśnictwem, a Operatorem i wyjaśnień skarżącego Nadleśnictwa. Nadleśnictwo wskazuje, że wartości te mogą być inne, nie przedstawia jednak żadnych dowodów na potwierdzenie tezy, że przyjęta przez organ powierzchnia gruntów oznaczonych w ewidencji jako "Tr" w wielkości 775.419 m² jest nieprawidłowa.

W ocenie Sądu, dokładnie wyjaśniono powierzchnię gruntów "Tr" związanych z działalnością gospodarczą. Ustaleń tych dokonano mając na uwadze wyjaśnienia strony jak i treść dokumentów, w tym załączników do Umowy Wykonawczej zawartej z Operatorem.

Podkreślić należy, że do czasu zawarcia umowy z dnia [...] listopada 2012 r., Nadleśnictwo i Zakład energetyczny nie wiązała żadna umowa. Z ustalonego stanu faktycznego w tym treści §1 UMOWY wynika, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi także po [...] listopada 2012 r. jest Nadleśnictwo, które co wynika z umowy nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami to jednak – prawo do korzystania z tych gruntów przejawiające się w udostępnieniu gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii posiadał także zakład energetyczny. Udostępnienie gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznych wiąże się z ich przekazaniem (wydaniem). Niewątpliwie Zakład energetyczny uzyskał w tym zakresie w rozumieniu art.348 k.c. władztwo nad wskazanymi gruntami. Zgodnie z art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny) jak i ten, kto nią faktycznie włada jako użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

W rozpatrywanym przypadku nie można mówić o posiadaniu samoistnym ponieważ "zakłady energetyczne" nie władają gruntami jak właściciel i nie mogą nimi rozporządzać, a jedynie korzystają z nieruchomości zgodnie z zawartą UMOWĄ jak najemca, dzierżawca, użytkownik. Z wniesionej skargi wynika, że umowa o ustanowienie służebności przesyłu została ustanowiona aktem notarialnym w dniu [...] grudnia 2014 r.

Strona podniosła ponadto zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a) poprzez błędną wykładnie i przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy z tytułu gruntów o powierzchni 98.374,88 m² liczony w wysokości, jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przypomnieć należy, że w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a) cyt. ustawy ustawodawca zakreślił maksymalne stawki podatku od nieruchomości od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków.

Odnosząc się do powyższego zarzutu Sąd zwraca uwagę na stanowisko NSA - wyrażone w wyroku z dnia 22 września 2011 r. (sygn. akt II FSK 548/10, CBOSA),które w niniejszym składzie w pełni podziela. NSA przesądził w nim bowiem, że brak zawarcia z zakładami energetycznymi umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości, nie wyklucza faktycznego władania gruntami przez te zakłady oraz że grunty te służą zakładom energetycznym do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej.

W rozpatrywanym przypadku mimo, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi nie jest przedsiębiorca lecz Nadleśnictwo, to faktycznie służą one do działalności gospodarczej podmiotowi prowadzącemu taką działalność ("zakłady energetyczne" zajmujące się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej). A zatem zgodnie z art. 1a pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować je według stawek najwyższych.

Ponieważ jednak Nadleśnictwo nie zawarło umowy przenoszącej posiadanie do tych gruntów będąc nadal ich zarządcą, na co wskazuje także § 5 UMOWY, zgodnie z którym roczne wynagrodzenie należne Nadleśnictwu za 1m² gruntu skalkulowane zostanie na podstawie równowartości podatku od nieruchomości(...) zadeklarowanych przez Nadleśnictwo w deklaracjach złożonych właściwemu organowi podatkowemu za dany rok podatkowy.

Przeprowadzone postępowanie nie naruszało więc przepisów i zasad postępowania wyrażonych w Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie decyzji spełniało wymogi narzucone treścią art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd oddalił skargę.

-----------------------

10