Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1161/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik Bury, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant St. sekr. sądowy Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi K.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] r., wniesionego przez K. G. , za pośrednictwem Z. B. , od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] określającej w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł; utrzymał w mocy ww decyzję. . Stan sprawy jest następujący:

W korekcie deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r. (wpływ do US: 24.05.2013 r.) K. G. wykazała:

- podatek należny: [...] zł,

razem podatek należny: [...] zł,

- podatek naliczony z tytułu nabycia środków trwałych [...] zł

- podatek naliczony z tytułu pozostałych nabyć [...] zł

razem podatek naliczony do odliczenia [...] zł

- nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni [...] zł

Przed dokonaniem zwrotu wykazanego przez K. G. , prowadzącą działalność w zakresie organizacji targów, wystaw i kongresów oraz pośrednictwa turystycznego, w dniach: [...] r., na podstawie upoważnienia wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. dnia [...] r. nr [...] , została przeprowadzona kontrola podatkowa.

Podczas kontroli organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że K. G. w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r. ujęła podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z 30.04.2013 r. wystawionej przez "A" Sp. z o.o., dot. nabycia usługi "pakiet konferencyjny 23%", z uwzględnieniem przedpłaty, w tym:

- pakiet konferencyjny 23 % - netto: [...] zł, VAT 23 %: [...] zł;

- przedpłata 23 % VAT - netto: (-) [...] zł, VAT 23 %: (-) [...] zł; razem (różnica) - netto: [...] zł, VAT 23 %: [...] zł.

Na oryginale ww. faktury VAT widnieje pieczęć wpływu do "B" z datą [..] r., na odwrocie - nieczytelna parafa oraz zapis "[...] , W. ".

Z wyjaśnień złożonych przez osoby reprezentujące "A" Sp. z o.o. w toku czynności sprawdzających wynikało, że faktura VAT nr [...] z dnia 30.04.2013 r. została wysłana zwykłym listem Poczty Polskiej - około 10.05.2013 r. (zaś ustalenie dokładnej daty wysyłki nie jest możliwe, z uwagi na brak ewidencji w tym zakresie), a drogą mailową - 06.05.2013 r. Z treści wydruku z poczty elektronicznej pracownika "A" Sp. z o.o., email z dnia 06.05.2013 r.. wynika, iż była to faktura poprawiona. Ponadto kontrahent podał, iż w dniu 23.05.2013 r., w związku z prośbą "B" , został wysłany zwykłym listem Poczty Polskiej wystawiony dnia 22.05.2013 r. duplikat faktury VAT nr [...] z dnia 30.04.2013 r.

W toku postępowania kontrolnego trwała korespondencja między pełnomocnikiem Strony a Kontrolującymi, gdzie podnoszone były zarzuty odnośnie procedur stosowanych przez Kontrolujących podczas prowadzonej kontroli podatkowej, na które to Strona otrzymała odpowiedzi.

Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik Strony wniósł niepodpisane zastrzeżenia do protokołu kontroli, w których m.in. podniósł, iż: pismo "A" Sp. z o.o., załączone do protokołu kontroli, z wyjaśnieniami dotyczącymi faktury VAT nr [...] z 30.04.2013 r., nie zostało podpisane przez osoby upoważnione do reprezentowania tej firmy; ponadto z emaila z dnia 26.04.2013 r. wynika, że ww. faktura będzie wystawiona w tym samym dniu, tj. 26.04.2013 r., czego Kontrolujący nie sprawdzili; skoro termin zwrotu Kontrolujący obliczyli na dzień 19.07.2013 r., to bez znaczenia dla budżetu jest to, czy ww. faktura jest uwzględniona w rozliczeniu za kwiecień 2013 r., czy też za maj 2013 r.; został przekroczony dopuszczalny czas kontroli - została ona wszczęta dnia 10.07.2013 r. i trwała nieprzerwanie do dnia 30.07.2013 r. (data sporządzenia protokołu), a w zasadzie do dnia jego doręczenia, tj. do 31.07.2013 r., czyli 16 dni roboczych; skutkuje to przeprowadzeniem jej z naruszeniem prawa i przekłada się na zakaz uznania za dowody materiałów zgromadzonych podczas jej trwania; tym bardziej, iż przepis art. 83 ust. 2 pkt 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie ma zastosowania, gdyż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy kontrola odbywa się przed dokonaniem zwrotu, a Kontrolujący wyznaczyli termin zwrotu na dzień 19.07.2013 r.; pełnomocnik Strony zaprzeczył również, że odmówił przyjęcia protokołu kontroli; Kontrolujący wskazując podstawę kontroli pominęli przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, co świadczy o rażącym naruszeniu prawa i stosownie do art. 77 ust. 6 ww. ustawy skutkuje koniecznością pominięcia tak zgromadzonych dowodów; Kontrolujący przekroczyli zakres wskazany w upoważnieniu do kontroli sprawdzając wywiązywanie się przez Kontrolowanego z obowiązku wskazanego w art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, tj. dokonywania transakcji z wykorzystaniem rachunku bankowego, co również rażąco narusza prawo i rodzi skutki jak powyżej; część treści zawartej w protokole z czynności sprawdzających z dnia 19.07.2013 r. dot. "A" Sp. z o.o. jest zamazana, co uniemożliwia jej odczytanie; ponadto ww. protokół nie jest sygnowany jako protokół organu i nie dołączono do niego upoważnienia do przeprowadzenia czynności sprawdzających; prawo nie dopuszcza natomiast przeprowadzenia takich czynności w innym miejscu, niż siedziba, miejsce zamieszkania, miejsce wykonywania działalności kontrahenta kontrolowanego (art. 274c § 2 Ordynacji podatkowej), co jest kolejnym przykładem rażącego naruszenia prawa; Kontrolujący winni wiedzieć, gdzie powinna znajdować się książka kontroli i winni rozpocząć kontrolę od wpisu do niej; podczas kontroli pełnomocnik miał problem z uzyskaniem od Kontrolujących informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z kontrolą - np. Kontrolujący nie podali podstawy prawnej żądania od Kontrolowanego dodatkowych dokumentów do kontroli; takim przepisem nie jest art. 286 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, gdyż dotyczy on wyłącznie dokumentów związanych z przedmiotem kontroli.

Pismem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. poinformował o nierozpatrzeniu ww. pisma z uwagi na brak podpisu Wnoszącego. Na ww. pismo, pismem z dnia [...] r. K. G. , za pośrednictwem pełnomocnika, wniosła zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] stwierdził niedopuszczalność ww. zażalenia.

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] ww. organ wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r.

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. włączył do akt sprawy wyciąg z protokołu z czynności sprawdzających z dnia 12 września 2009 r. przeprowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wobec "A" Sp. z o.o., Spółka komandytowa. Informacje wynikające z ww. protokołu potwierdziły ustalenia dokonane podczas kontroli podatkowej.

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wyznaczono Stronie na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Po zapoznaniu się w dniu [...] r. z aktami sprawy, pełnomocnik Strony w piśmie z dnia [...] r., złożonym w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazał na przypadki rażącego naruszenia prawa, które wystąpiły podczas trwającego postępowania, tj.: włączenie do akt sprawy wyciągu z protokołu z dnia 12 września 2009 r. z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. "A" Sp. z o.o., Spółka komandytowa, pomimo, iż brak jest podstawy prawnej umożliwiającej wykonanie takiego wyciągu przez pracownika organu podatkowego; niewyjaśnienie jaką fakturę VAT miała zwrócić K. G. do "A" Sp. z o.o.; z wyjaśnień pełnomocnika wynika, iż w email'u z dnia 06.05.2013 r. od M. Z. z "A" Sp. z o.o. do "B" jest mowa o pierwotnej wersji faktury VAT nr [...] z dnia 30.04.2013 r., którą odebrał osobiście przedstawiciel "B" w dacie wystawienia; faktura ta na żądanie kontrahenta została jednak zwrócona do niego celem poprawienia poprzez wystawienie nowej; nieudzielenie odpowiedzi na zarzuty podniesione przez Stronę w piśmie z dnia 12 sierpnia 2013 r. stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli.

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. włączył do akt sprawy oryginał protokołu z dnia 12 września 2013 r. z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wobec "A" Sp. z o.o., Spółka komandytowa, jednocześnie wyłączając z jawności część jego załączników, z uwagi na konieczność ochrony tajemnicy skarbowej; uzyskał dodatkowe wyjaśnienia od "A" Sp. z o.o., Spółka komandytowa /vide: pismo z dnia [...] r., których treść potwierdza, iż istniała pierwotna faktura, która następnie została zwrócona i w zamian wystawiono poprawioną fakturę.

Po zapoznaniu się w dniu [...] r. z nowymi dowodami, pełnomocnik Strony w piśmie z dnia [...] r. podniósł, iż: nie widzi związku między "A" Sp. z o.o. a "A" Sp. z o.o., Spółka komandytowa, z udziałem której prowadzone były czynności sprawdzające; brak jest w aktach sprawy upoważnienia dla A. J. , której podpis widnieje na wyjaśnieniach z dnia 20.01.2014 r., do reprezentowania "A" Sp. z o.o., Spółka komandytowa; brak jest w aktach sprawy wersji pierwotnej faktury VAT nr [...] z dnia 30.04.2013 r.; organ nie wskazał również podstawy prawnej dla działań podjętych przez kontrahenta; organ nie sprawdził, czy wystawca spornej faktury rzeczywiście nie prowadził książki korespondencji; niniejsze jest istotne, chociażby w świetle nieprawdziwych informacji uzyskanych od ww. kontrahenta odnośnie kwestii przekazania duplikatu spornej faktury, który wbrew wyjaśnieniom kontrahenta nie został wysłany zwykłym listem Poczty Polskiej tylko za pośrednictwem kuriera, wyjaśnienia "A" Sp. z o.o., Spółka komandytowa zawarte w piśmie z dnia 20.01.2014 r. zostały złożone bez rygoru odpowiedzialności karnej; celem natomiast nadania im mocy dowodowej organ podatkowy winien sporządzić dowód z zeznań świadków.

W dniu [..]. r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzję, którą dokonał wymiaru podatku od towarów i usług na rzecz K. G. , kwestionując prawo do ujęcia w rozliczeniu podatku za kwiecień 2013 r. faktury VAT nr [...] z 30.04.2013 r. wystawionej przez "A" Sp. z o.o., z uwagi na fakt otrzymania jej w maju 2013 r.

Z decyzją tą nie zgodził się Podatnik i złożył odwołanie gdzie podtrzymał zarzuty podniesione podczas kontroli podatkowej i postępowania podatkowego uznając wyjaśnienia organu podatkowego pierwszej instancji za odbiegające od przyjętych interpretacji prawa i naruszające literę prawa - podniósł przy tym, że dowody zgromadzone niezgodnie z prawem, a mające istotny wpływ na wynik postępowania, stosownie do art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie mogą stanowić części materiału dowodowego; ponadto podniósł, iż skoro sam organ podatkowy uznaje również, że pierwotnie wystawiona faktura została odebrana przez przedstawiciela "B" osobiście w dniu [...] r. to w świetle art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT spór przestaje istnieć, gdyż K. G. wypełniła dyspozycję ww. przepisu, a ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia prawa do odliczenia od przechowywania dokumentu w swoich aktach. Pełnomocnik podał również, że zwrot faktury do jej wystawcy był warunkiem wystawienia przez kontrahenta faktury korygującej i dodatkowej na rzecz K. G. .

Organ odwoławczy nie uwzględnił odwołania i w wydanej w dniu 27 .06.2014r decyzji utrzymał sporna decyzję organu I instancji .

Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie jest spornym stan faktyczny zaistniały w sprawie. Podczas przeprowadzonego postępowania ustalono bowiem, iż Podatnik zwrócił na żądanie "A" Sp. z o.o. pierwotnie otrzymaną od tego podmiotu fakturę VAT nr [...] z 30.04.2013 r. celem jej poprawienia. W miejsce tej faktury "A" Sp. z o.o. wystawiła nową poprawioną fakturę VAT nr [...] z dnia 30.04.2013 r., opiewającą na niższą kwotę, którą wysłano do Podatnika zwykłym listem Poczty Polskiej - około dnia 10.05.2013 r. (ustalenie dokładnej daty wysyłki nie jest możliwe, z uwagi na brak ewidencji w tym zakresie), a drogą mailową - dnia 06.05.2013 r.

Stwierdził, iż spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się natomiast do odpowiedzi na pytanie, czy Podatnik miał prawo ująć w rozliczeniu podatku VAT za kwiecień 2013 r. zmienioną fakturę VAT, którą w wersji pierwotnej - anulowanej, otrzymał w kwietniu 2013 r., a w wersji właściwej - w maju 2013 r.

Wskazał na art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego /.../. Kwotę podatku naliczonego - w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - stanowi natomiast suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług /.../.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 - art. 86 ust. 10 pkt 1 ww. ustawy. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych - art. 86 ust. 11 ww. ustawy.

Zatem, o ile prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w związku z dokonaniem określonych czynności wywołujących skutek w zakresie podatku od towarów i usług, to realizacja tego prawa następuje tylko w wyniku dysponowania przez podatnika fakturą VAT potwierdzającą zakup towarów lub usług. Posiadanie takiej faktury, dla realizacji prawa do odliczenia, wymagane jest przepisem art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Otrzymanie faktury warunkuje realizację prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. W ocenie organu zatem powyższa okoliczność w istocie przesądza o powstaniu tego prawa. Przepis powyższy koresponduje z treścią art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r., Nr 347, poz. 1) - zwanej dalej Dyrektywą 112, wskazującą na warunek skorzystania z prawa do odliczenia, jakim jest fakt posiadania faktury VAT przez nabywcę towarów i usług. Potwierdził to Trybunał w swych orzeczeniach. Już w wyroku z dnia 14.07.1988 r. sprawa 123/87, Jeunehomme TSUE wskazał, że artykuły 18 ust. 1 lit. a), 22 ust. 3 lit. a) i (b) oraz 22 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1) - zwanej dalej VI Dyrektywą, zezwalają Państwom Członkowskim na wprowadzenie wymogu, zgodnie z którym prawo do odliczenia VAT uzależnione jest od posiadania faktury, która, oprócz spełnienia minimalnych warunków wymienionych w VI Dyrektywie, musi zawierać określone dane niezbędne do tego, by zapewnić stosowanie VAT i umożliwić organom skarbowym sprawowanie nadzoru. Liczba tych danych ani ich rodzaj nie może uniemożliwiać lub nadmiernie utrudniać korzystanie z prawa do odliczenia. Następnie w wyroku z dnia 29.04.2004 r. sprawa C-151/02, Terra Baubedarf-Handel Gmbh TSUE wskazał, że dla celów odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, akapit pierwszy art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że prawo do odliczenia należy realizować w stosunku do okresu rozliczeniowego, w którym obydwa warunki przewidziane w tym przepisie są spełnione, tj. towary zostały dostarczone lub usługi wykonane oraz podatnik jest w posiadaniu faktury lub dokumentu, który na podstawie kryteriów ustalonych przez dane Państwo Członkowskie, może pełnić rolę faktury. Wymóg, aby prawo do odliczenia było realizowane dopiero w okresie rozliczeniowym, w którym spełnione są obydwa warunki określone w art. 18 VI Dyrektywy (tj. towary zostały dostarczone lub usługi wykonane oraz podatnik jest w posiadaniu faktury lub dokumentu, który na podstawie kryteriów ustalonych przez dane Państwo Członkowskie, może pełnić rolę faktury) nie narusza zasady proporcjonalności. Ponadto tezy co do posiadania faktury VAT wynikają również w wyroku TSUE z dnia 21.04.2005 r. sprawa C-25/03, H.E. Z powyższego wynika, iż prawo do odliczenia może być wykonane w odniesieniu do okresu, w którym są spełnione obie przesłanki tego przepisu, tzn. że towar został dostarczony lub usługa wykonana i podatnik posiada fakturę albo dokument, który zgodnie z wymogami państwa członkowskiego, może służyć jako faktura (wyrok ETS z dnia 29.04.2004 r. w sprawie C-152/02 Terra Baubedarf- Handle GmbH). Podstawę do odliczenia podatku naliczonego, stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty. Tym samym, kwota podatku naliczonego nie może wynikać z innego rodzaju dokumentów, choćby potwierdzały one fakt dokonania czynności opodatkowanej i pozwalały obliczyć ten podatek, czyli wyodrębnić go z kwoty stanowiącej cenę danego towaru lub usługi. W konsekwencji brak faktury uniemożliwia prawo do odliczenia. W wyroku z dnia 17.11.2011 r. sygn. akt I FSK 25/11 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że poza precyzyjnie wskazanymi przypadkami w ustawie o VAT, kwota podatku naliczonego nie może wynikać z innego rodzaju dokumentów (niż w niej wskazane), choćby potwierdzały one fakt dokonania czynności opodatkowanej i pozwalały obliczyć ten podatek, czyli wyodrębnić go z kwoty stanowiącej cenę danego towaru lub usługi. Otrzymanie faktury warunkuje realizację prawa do odliczenia wskazanego w niej podatku. Sąd kasacyjny wskazał też, że faktura nie jest tylko zwykłym dokumentem służącym wykazaniu, iż transakcja miała miejsce, lecz pełni fundamentalną rolę dla mechanizmu odliczeń w systemie podatku od towarów i usług, który z tego powodu cechuje się znacznym stopniem sformalizowania. Faktura determinuje nie tylko to, jakie kwoty mogą podlegać odliczeniu jako podatek naliczony, lecz również w jakich terminach można tego odliczenia dokonać. W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Ponadto faktura jest dokumentem istotnym także w przypadku innych elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. Wywiera m.in. wpływ na moment powstania obowiązku podatkowego, który w art. 19 ust. 4 ustawy o VAT powiązano z chwilą wystawienia faktury.

Organ podkreślił, iż chociaż prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest jego prawem fundamentalnym, mającym swoje źródło w zasadzie neutralności podatku od towarów i usług, to nie ma ono charakteru bezwzględnego. Skorzystanie z prawa do odliczenia jest obwarowane posiadaniem właściwej faktury VAT, wskazującej podatek VAT podlegający odliczeniu.

W przedmiotowej sprawie za bezsprzeczne organ uznał, iż Podatnik w kwietniu 2013 r. nie posiadał faktury VAT nr [...] z 30.04.2013 r. z właściwą kwotą, ujętej w rozliczeniu podatku VAT. Co prawda na oryginale ww. faktury, będącym w jego posiadaniu, zamieszczona jest pieczęć mająca potwierdzać datę jej wpływu do "B" , na której widnieje data 30.04.2013 r., jednakże, jak ustalono podczas postępowania wyjaśniającego, poprawioną fakturę VAT nr [...] z dnia 30.04.2013 r., tj. fakturę właściwą - rozliczoną przez Podatnika, wysłano do "B" zwykłym listem Poczty Polskiej - około dnia 10.05.2013 r. (ustalenie dokładnej daty wysyłki nie jest możliwe, z uwagi na brak ewidencji w tym zakresie), a drogą mailową - dnia 06.05.2013 r.

Podkreślił również organ, że w rozpatrywanej sprawie nie jest istotne, jak twierdzi pełnomocnik Strony, czy Podatnik w kwietniu 2013 r. mógł posiadać pierwotną wersję ww. faktury, opiewającą na niższą kwotę. Podatnik zwrócił ją bowiem wystawcy. W rezultacie pierwotna faktura została anulowana, tj. usunięta z obrotu prawnego, a w jej miejsce "A" Sp. z o.o. wystawiła nową poprawioną fakturę VAT nr [...] z dnia 30.04.2013 r., co więcej na inną kwotę. Nie sposób zatem twierdzić, iż Podatnik w kwietniu 2013 r. posiadał fakturę VAT nr [...] z 30.04.2013 r. w wersji rozliczonej przez niego, skoro wystawiona została ona dopiero na początku maja 2013 r. Bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie organ uznał również przyczynę, dla której to Podatnik zwrócił się o zmianę pierwotnie wystawionej faktury - miał bowiem prawo nie przyjąć dokumentu, do treści którego miał zastrzeżenia.

Zatem Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji prawidłowo orzekł, że Podatnik, w odniesieniu do faktury VAT nr [...] z dnia 30.04.2013 r. wystawionej przez "A" Sp. z o.o. naruszył dyspozycję art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w konsekwencji zasadnie odmówił Podatnikowi prawa do ujęcia w rozliczeniu za kwiecień 2013 r. podatku naliczonego wskazanego w ww. fakturze VAT.

Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów pełnomocnika Strony, tut. organ stwierdził, iż również są one bezpodstawne.

Po pierwsze, podczas postępowania kontrolnego prowadzonego na potrzeby niniejszej sprawy, Kontrolujący nie naruszyli ani przepisów Działu VI Ordynacji podatkowej, ani żadnych innych przepisów, jak podnosił pełnomocnik Strony. Kontrolujący odpowiadali na wszystkie zarzuty artykułowane przez Skarżącego w licznych pismach, co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy, a stanowisko wyrażone przez Kontrolujących w tych odpowiedziach, tut. organ podtrzymuje uznając za prawidłowe i zgodne z prawem. Zatem, wbrew twierdzeniu Strony, w odniesieniu do dowodów zgromadzonych podczas tego postępowania nie może mieć zastosowania dyspozycja art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity z dnia 24 kwietnia 2013 r. - Dz. U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.).

W ocenie organu odwoławczego także żadne przepisy nie zostały także naruszone podczas trwającego postępowania podatkowego. Rozstrzygnięcie sprawy poprzedzone zostało podjęciem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Materiał dowodowy, na podstawie którego została wydana zaskarżona decyzja, zebrany został w sposób wystarczający, przy wykorzystaniu przewidzianych prawem środków dowodowych. Brak jest także sprzeczności pomiędzy zebranym materiałem dowodowym, a dokonaną na jego podstawie oceną prawną zawartą w zaskarżonej decyzji. Ocena materiału dowodowego nie przekroczyła bowiem granic swobodnej oceny dowodów, czyli została dokonana zgodnie z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Natomiast badanie okoliczności faktycznych powinno być, zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Tak też było w niniejszej sprawie, organ pierwszej instancji w sposób wnikliwy rozpatrzył całość zebranego materiału dowodowego, odnosząc się do niego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W skardze z [...] r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Strona wniosła o: uchylenie ww. decyzji i poprzedzającej jej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] , zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Strona zarzuciła w skardze rażące naruszenie art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj. z dnia 24 kwietnia 2013 r. - Dz. U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.), poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach zebranych z rażącym naruszeniem art. 83 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. W przedmiotowej sprawie kontrola trwała bowiem nieprzerwanie 16 dni, tj. w dniach 10.07.2013 r. - 31.07.2013 r. Skarżąca podniosła też naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity - Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Uznanie bowiem przez organy, że pierwotnie wystawiona faktura VAT nr [...] została odebrana przez Podatnika dnia 30.04.2013 r., winno w świetle art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług skutkować uznaniem, iż K. G. wypełniła dyspozycję ww. przepisu, tym bardziej, że późniejszy zwrot ww. faktury i wystawienie jej w innej wersji nie jest dopuszczony przepisami prawa.

Ustosunkowując się do zawartej w skardze argumentacji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, uznając, iż nie narusza ona prawa, a podniesione przez Stronę skarżącą zarzuty są bezpodstawne z następujących względów.

Organ wskazał iż stosownie do art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców - .12 dni roboczych. Ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, w przypadkach gdy kontrola dotyczy zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług przed dokonaniem tego zwrotu - art. 83 ust. 2 pkt 5 ww. ustawy. W zaskarżonej sprawie kontrolę podatkową przeprowadzono na podstawie upoważnienia wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. dnia [...] r. nr [...] doręczonego pełnomocnikowi Strony dnia [...] r. Zakresem kontroli objęto sprawdzenie zasadności zwrotu bezpośredniego podatku VAT za kwiecień 2013 przed jego dokonaniem. Kontrolę przeprowadzono w dniach: [...] r., a protokół wysłany za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 30 lipca 2013 r. został doręczony Stronie w dniu 31 lipca 2013 r. W dniu 19 lipca 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. dokonał zwrotu na rachunek bankowy podatnika wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł Zatem stosownie do cyt. art. 83 ust. 2 pkt 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej do dnia 19 lipca 2013 r., tj. daty dokonania zwrotu, organ nie był obowiązany stosować ograniczeń czasu kontroli. Po dokonaniu zwrotu kontrola trwała natomiast jeszcze tylko 8 dni (19,22-26,29.07.2013 r.), gdzie dopuszczalny "A" it czasu jej trwania wynosił 12 dni. Wobec powyższego w ocenie organu nie naruszono art. 83 ust.2 pkt 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i w konsekwencji w sprawie nie może być mowy o konieczności zastosowaniu dyspozycji art. 77 ust. 6 ww. ustawy, tym bardziej, iż z treści tej normy wynika jednoznacznie bezwzględny obowiązek wykazania wpływu stwierdzonych naruszeń przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej na wynik tej kontroli, a takiego wpływu nie wykazano ani w odwołaniu ani w skardze. Samo przekroczenie czasu kontroli, choćby miało charakter rażący, nie może natomiast automatycznie dezawuować jej wyników i czynić jej bezskuteczną.

Podtrzymał organ stanowisko, że w przedmiotowej sprawie bezsprzeczne jest, iż Podatnik w kwietniu 2013 r. nie posiadał faktury VAT nr [...] z dnia 30.04.2013 r. z właściwą kwotą, tj. faktury ujętej w rozliczeniu podatku VAT. Co prawda na oryginale ww. faktury, będącym w jego posiadaniu, zamieszczona jest pieczęć mająca potwierdzać datę jej wpływu do "B" , na której widnieje data 30.04.2013 r., jednakże, jak ustalono podczas postępowania wyjaśniającego, poprawioną fakturę VAT nr [...] z dnia 30.04.2013 r., tj. fakturę właściwą - rozliczoną przez Podatnika, wysłano do "B" zwykłym listem Poczty Polskiej - około dnia 10.05.2013 r. (ustalenie dokładnej daty wysyłki nie jest możliwe, z uwagi na brak ewidencji w tym zakresie), a drogą mailową - dnia 06.05.2013 r. Podkreślił organ, że w rozpatrywanej sprawie nie jest istotne, jak twierdzi pełnomocnik Strony, czy Podatnik w kwietniu 2013 r. mógł posiadać pierwotną wersję ww. faktury, opiewającą na niższą kwotę. Podatnik zwrócił ją bowiem wystawcy. W rezultacie pierwotna faktura została anulowana, tj. usunięta z obrotu prawnego, a w jej miejsce "A" Sp. z o.o. wystawiła nową poprawioną fakturę VAT nr [...] z dnia 30.04.2013 r., co więcej na inną kwotę. Nie sposób zatem twierdzić, iż Podatnik w kwietniu 2013 r. posiadał fakturę VAT nr[...] z dnia 30.04.2013 r. w wersji rozliczonej przez niego, skoro wystawiona została ona dopiero na początku maja 2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że jest ona niezgodna z prawem.

W sprawie stanowiącej przedmiot kontroli, kwestią sporną nie są okoliczności stanu faktycznego sprawy, lecz prawnopodatkowa ich ocena dokonywana z perspektywy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Istota rzeczy odnosi się w tym zakresie tylko i wyłącznie do zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe w ustalonym stanie faktycznym sprawy prawa do obniżenia przez skarżącą stronę podatku należnego w rozliczeniu za kwiecień 2013 r., nie zaś do zakwestionowania, co do zasady, prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Nie jest bowiem spornym fakt świadczenia przez Spółkę z o.o. "A" kompleksowej usługi pakietu konferencyjnego na rzecz "B" K. G. objętej fakturą VAT nr [...] z 30.04.2013 . Spór dotyczy kwestii, iż jak organy ustaliły podatnik w kwietniu 2013 r. nie posiadał tejże faktury VAT nr [...] z właściwą kwotą podatku VAT. W wyniku ustaleń organów stwierdzono iż K. G. na żądanie Spółki z o.o. "A" zwróciła fakturę, będąca w kwietniu 2013r. w jej posiadaniu celem jej poprawienia. W miejsce tej faktury "A" Sp. z o.o. wystawiła nową poprawioną fakturę VAT nr [...] z dnia 30.04.2013 r., opiewającą na niższą kwotę. Tę fakturę wysłano do podatnika zwykłym listem za pośrednictwem Poczty Polskiej - około dnia 10.05.2013 r. natomiast pocztą elektroniczną nastąpiło to w dniu 06.05.2013 r. W konsekwencji organy uznały, iż podatnik nie miał prawa ująć w rozliczeniu podatku VAT za kwiecień 2013 r. zmienionej faktury VAT, którą w wersji pierwotnej - anulowanej, otrzymał w kwietniu 2013 r., a w wersji właściwej z prawidłową kwotą podatku VAT do odliczenia w wysokości [...] zł w maju 2013 r.

Sąd podziela stanowisko organów co do braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 30.04.2013 r. albowiem podatnik nie posiadał tej faktury w kwietniu 2013r. Według Sądu, analiza dowodów zebranych i przeprowadzonych w sprawie, wbrew zarzutom skargi i zawartej w niej argumentacji nie daje podstaw, aby kwestionować zasadność stanowiska organów podatkowych.

W myśl art. 86 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. 2006/112/WE prawo do odliczenia podatku powstaje u podatnika z chwilą powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przy czym art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE określa warunki, od spełnienia których uzależnione jest prawo podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia. I tak zgodnie z art. 178 lit. a w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

W art. art. 226 dyrektywy 2006/112 wskazano dane jakie powinny znajdować się obowiązkowo do celów podatku VAT na fakturach wydanych zgodnie z art. 220 dyrektywy w tym

(1 ) datę wystawienia faktury;

(2) kolejny numer, nadany w ramach jednej lub kilku serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

(3) numer identyfikacyjny VAT, o którym mowa w art. 214, pod którym podatnik dostarczył towary lub świadczył usługi;

(4) numer identyfikacyjny VAT nabywcy lub usługobiorcy, o którym mowa w art. 214, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z tytułu których jest zobowiązany do zapłaty VAT, lub też otrzymał towary, o których mowa w art. 138;

(5) pełną nazwę (nazwisko) i adres podatnika oraz nabywcy lub usługobiorcy;

(6) ilość i rodzaj dostarczonych towarów lub zakres i rodzaj wykonanych usług;

(7) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usług lub datę dokonania wpłaty zaliczki, o której mowa w art. 220 pkt 4 i 5, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

(7a) w przypadku gdy VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania zapłaty zgodnie z art. 66 lit. b), a prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek podlegający odliczeniu staje się wymagalny - wyrazy "metoda kasowa";

(8) podstawę opodatkowania dla każdej stawki podatku lub zwolnienia, cenę jednostkową z wyłączeniem VAT, a także wszelkie upusty lub rabaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej;

(9) zastosowaną stawkę VAT;

(10) kwotę VAT do zapłaty, chyba że zastosowano procedurę szczególną, która zgodnie z niniejszą dyrektywą wyklucza podawanie takiej informacji; (...).

Z powołanych przepisów wynika więc, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, warunkiem odliczenia podatku jest posiadanie faktury, z której będzie wynikała m.in. kwota podatku podlegającego odliczeniu. Zauważyć należy, iż zasada wynikająca z art. 178 lit. a dyrektywy VAT pomimo swojej jednoznacznej treści w tym względzie była przedmiotem analizy TSUE. W wyroku z dnia 8 maja 2013 r. w sprawie C-271/12 Petroma Transports SA i in. v. Państwo Belgijskie, LEX nr 1312342 czy w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski v. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi (orzeczenie wstępne), Zb. Orz. 2010, s, I-14009, Trybunał uznał, że podatnik ma możliwość zrealizowania prawa do odliczenia, jeśli do momentu wydania rozstrzygnięcia przez organ podatkowy o odliczeniu VAT przedstawi organowi wiarygodne dokumenty (zawierające informacje wymagane przez przepisy podatkowe w zakresie fakturowania), potwierdzające warunki, na których została dokonana dana transakcja.

Z materiału dowodowego zebranego w aktach bezspornie wynika iż podatnik w kwietniu 2013 r. nie posiadał faktury VAT nr [...] z 30.04.2013 r. z prawem do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł. Zwrócił ją bowiem wystawcy. Pierwotna faktura VAT nr [...] została anulowana - usunięta z obrotu prawnego, a w jej miejsce "A" Sp. z o.o. wystawiła fakturę VAT nr [...] z dnia 30.04.2013 r., prawidłową materialnie, z właściwą kwotą podatku VAT podlegającą rozliczeniu. Tę fakturę, co wynika z akt wysłano do podatnika -"B" listem zwykłym za pośrednictwem Poczty Polskiej - około dnia 10.05.2013 r., a pocztą elektroniczną 06.05.2013 r. co oznacza, iż w miesiącu kwietniu podatnik nie posiadał faktury VAT nr [...] z 30.04.2013 r. z prawem do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł. W konsekwencji, realizując prawo do odliczenia podatku naliczonego, w zaistniałej sytuacji podatnik uczynił to za wcześnie, tj. z naruszeniem art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem mógł to uczynić dopiero za okres rozliczeniowy obejmujący miesiąc maj 2013r. Zatem gdy w kwietniu 2013r. podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dot. rażącego naruszenia prawa polegający na przekroczeniu przez organ I instancji maksymalnego czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy 12 dni roboczych w jednym roku kalendarzowym i oparcia rozstrzygnięcia na dowodach zebranych z rażącym naruszeniem prawa czyli naruszenia art. 77 ust. 6 i art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 83 ust 1 pkt 1 tej ustawy czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać: w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców - 12 dni roboczych . Jednak jak stanowi art. 83 ust. 2 pkt 5 tej ustawy ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, w przypadkach gdy: kontrola dotyczy zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług przed dokonaniem tego zwrotu. W sprawie kontrolę podatkową przeprowadzono na podstawie upoważnienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [....] r., a zakres kontroli dotyczył sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT za kwiecień 2013r. przed jego dokonaniem. Kontrola miała miejsce w dniach: [...] r., gdzie protokół z kontroli wysłany 30 lipca 2013 r. został doręczony Stronie 31 lipca 2013 r. Jednak już [...] r. organ podatkowy I instancji dokonał zwrotu na rachunek bankowy podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł za kwiecień 2013 r. Zatem dopiero po dacie zwrotu podatku VAT organ był obowiązany stosować ograniczenia z art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy co do czasu kontroli. W tym zaś zakresie uchybień nie było po stronie organu, albowiem po zwrocie podatku VAT kontrola trwała w dniach: [...] r. czyli nie przekroczyła dopuszczalnego czasu jej trwania wynoszącego 12 dni. W konsekwencji, gdy dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli nie zostały przeprowadzone z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, chybionym jest zarzut jakoby dowody te nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, dotyczącym strony skarżącej.

W odniesieniu do zarzutów skargi kierowanych pod adresem organów w zakresie niedopuszczalnej przez nich akceptacji działania kontrahenta strony polegającego na podmianie faktur zamiast ich skorygowaniu to zauważyć należy, iż skoro stroną postępowania w niniejszej sprawie była K. G. zarzuty co do niewywiązywania się w sposób prawidłowy z obowiązków przez Sp z o.o "A" , w tym wystawienia faktury korygującej należy uznać za nie mogące mieć wpływu na wynik sprawy zwłaszcza, iż to sama strona zgodziła się na wydanie innej faktury z właściwą kwotą podatku naliczonego do odliczenia.

W tym stanie rzeczy uznając decyzję za prawidłową, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skargę oddalił.