Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1244/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1,  art. 23 ust. 1 pkt 1b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Halina Betta Sędziowie : Sędzia WSA Katarzyna Radom Asesor WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca) Protokolant: Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi R. i B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w L. decyzją z dnia [...] Nr [...] po rozpatrzeniu odwołania R. i B. K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...].

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ l instancji ustalił, że podatnik zaniżył dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych o kwotę [...], przez:

1. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] tj.

- o kwotę [...] dotyczącą robót budowlanych związanych z przystosowaniem lokalu (adaptacja) w najmowanym lokalu w B. na działalność kantorową, które wykonał w istocie W. S. - faktura nr [...] z dnia [...] wystawiona przez A. K.,

- o kwotę [...] odnoszącą się do prac budowlanych i instalacyjnych poniesionych w związku z adaptacją wynajmowanego lokalu w S. na kantor wymiany walut obcych, a faktycznie stanowiących inwestycje w obcym środku trwałym udokumentowane fakturą VAT z dnia [...] nr [...] na kwotę [...] oraz z dnia [...] nr FA VAT [...] na kwotę [...] wystawionymi przez firmę A A. K.,

- o kwotę [...] za usługi wykonane zgodnie z umową z dnia [...] (roku nie podano) udokumentowane fakturami VAT ( nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...]) oraz usługę transportową dokumentacji i środków pieniężnych (faktura VAT nr [...], z dnia [...]) przez B C. E., L. ul. I. [...],

- o kwotę [...] dotyczącą przewozu osób na trasie J. - K. K. i z powrotem poprzez zaewidencjonowanie w kosztach dwóch faktur VAT ( nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...]) wystawionych przez S. B. Usługi C z siedzibą w P.

- zaniżenie kosztów z działalności kantorów walut w B. i S. o kwotę

(-)[...] stanowiącą różnicę między kwotami zakupu według raportów kasowych, a zapisami w księdze podatkowej dotyczącymi zakupu tych walut, (tj. zawyżenie kosztów w miesiącu lipcu 2003 r. o kwotę [...] oraz zaniżenie kosztów w miesiącu grudniu 2003 r. o kwotę [...]),

- zaniżenie kosztów o kwotę (-) [...] poprzez nie uwzględnienie w kosztach podatku naliczonego VAT wynikającego z faktury nr [...] z dnia [...] wystawionej przez firmę A A. K. za wykonaną usługę mającą związek z działalnością finansową (kasa wpłat) zwolnioną z podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 43 lit a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) w/w kwota podatku naliczonego dotyczyła usługi związanej ze sprzedażą usług podlegających zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT.

2. Zaniżeniem przychodu podlegającego opodatkowaniu o łączna kwotę [...] tj.

- o kwotę [...] stanowiącą zaniżenie przychodu z tytułu sprzedaży walut obcych w kantorach wymiany walut, wynikającą z różnicy między wartością sprzedaży walut wykazaną w raportach kasowych, rejestrze sprzedaży oraz w księdze przychodów i rozchodów, a wartością sprzedaży tych walut wyliczoną przez organ kontroli skarbowej,

- zawyżenie przychodu o kwotę [...] z tytułu pośrednictwa finansowego (kasa wpłat) poprzez błędne zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (w miesiącu styczniu) uzyskanych prowizji w kwocie [...] zamiast w kwocie [...].

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podał m.in., iż nie są kosztami uzyskania przychodu poniesione przez stronę wydatki dotyczące adaptacji wynajmowanego lokalu przeznaczonego na działalność kantoru wymiany walut w B. uznając, że prac tych nie wykonała firma A A. K. z siedzibą w J., która wystawiła fakturę VAT z dnia [...] nr [...], lecz wynajmujący lokal W. S. Na okoliczność wykonania tych prac okazał on bowiem w dniu [...] rachunki i faktury dokumentujące zakup materiałów budowlanych na łączną kwotę [...] brutto.

Organ kontroli skarbowej ustalił stan faktyczny w tej sprawie m. in., w oparciu o faktury VAT, protokoły zeznań strony jako inwestora z dnia [...] i z dnia [...], wyjaśnienia złożone w dniu [...] przez wykonawcę - A. K. właściciela firmy A do protokołu kontroli sprawdzającej przeprowadzonej w tej firmie, pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] nr [...], protokół przesłuchania w dniu [...] w charakterze świadka wynajmującego lokal w B. W. S., pozew z dnia [...] o zapłatę od pozwanego W. S. skierowany do Sądu Rejonowego w J., prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w L. Wydział V Gospodarczy z dnia [...] syg. akt [...] (orzeczony z powództwa strony o odszkodowanie przeciwko W. S., od którego najmował lokal w B.), prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w L. Wydział VI Gospodarczy z dnia [...] sygn. akt [...] oddalający apelację wniesioną przez pozwanego od wyroku Sądu Rejonowego w L. z dnia [...] sygn. akt [...], protokół przesłuchania w dniu [...] w charakterze świadka A. K.

Kwalifikując wydatki w łącznej kwocie [...] poniesione na adaptację wynajmowanego lokalu użytkowego w S. na kantor uznano, iż ze zgromadzonego materiału wynika, że charakter prac polegający na wyodrębnieniu pomieszczenia w celu prowadzenia nowej (innej) działalności gospodarczej niewątpliwie wskazuje na inwestycje w obcym środku trwałym i poniesione w związku z tym wydatki budowlane, jako inwestycje w obcym obiekcie, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia, lecz w postaci odpisów amortyzacyjnych. Zmiana pierwotnego przeznaczenia wynajętego lokalu wskazuje na konieczność przystosowania tego składnika majątkowego do nowego sposobu wykorzystania, a zatem wydatki takie należy potraktować jako poniesione na przebudowę, adaptację lub modernizację pomieszczenia, stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym, która może być rekompensowana tylko w formie odpisów amortyzacyjnych.

Stosownie bowiem do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) cyt. ustawy z dnia 26.07.2005 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

Art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 22c niezależnie od przewidywanego okresu używania - przyjęte do używania inwestycje w obcym środku trwałym zwane dalej "inwestycjami w obcym środku trwałym". Dla celów podatkowych pod pojęciem inwestycji w obcym środku trwałym rozumie się sumę wydatków poniesionych przez podatnika na ulepszenie środków trwałych wykorzystywanych przez niego w działalności gospodarczej ale stanowiących obcą własność. Wydatki podatnika, który zamierza zmienić pierwotne przeznaczenie wynajętego obiektu (np. dostosować wynajęty lokal do potrzeb nowej działalności gospodarczej), związane z realizacją tego zamiaru, są wydatkami poniesionymi w związku z przebudową, adaptacją lub modernizacją. Stanowią one dla podatnika inwestycję w obcych środkach trwałych, która może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych.

Za remont uważa się natomiast roboty mające na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego składnika majątkowego, nie powodujące jednak zmian w jego użytkowaniu i przeznaczeniu.

Kolejny wydatek wyłączony z kosztów uzyskania przychodów odnosił się do usług świadczonych przez A J. C. E. w L. Organ podatkowy oceniając rzetelność wystawionych przez w/w podmiot faktur VAT dokonał analizy formalnych dowodów wykonania fakturowanych usług takich jak istnienie umowy, dowodów zapłaty, w zestawieniu z rzeczywistymi możliwościami ich wykonania przez wystawiającego fakturę. Z zeznań złożonych przez podatnika i świadków niewątpliwie wynika, że usługi wynikające ze spornych faktur wykonał A. J. oraz że umowy z C. J. strona nie zawierała. Wobec tego stwierdzono, że, gdyby nawet A. J. jako pełnomocnik C. J. wykonał sporne usługi to firma A C. J. nie miała prawa wystawić w swoim imieniu faktur, bowiem jak strona sama zeznała nie miała umowy z C. J. Zaś A. J. zeznał, że w 2003 r. prowadził działalność gospodarczą na własne nazwisko oraz że na pewno były to faktury

VAT wystawione przez niego.

Organ kontroli skarbowej powołując się na przeprowadzenie wszelkich dostępnych środków dowodowych stwierdził brak zarówno jakichkolwiek opracowań, analiz lub innych dokumentów uprawdopodabniających wykonanie opisywanych w fakturach usług jak też brak wymiernych efektów współpracy z J. C.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że zeznanie podatnika, A.i E. są wzajemnie sprzeczne nie mają oparcia w zgromadzonych w sprawie dowodach (np. usługi transportu środków pieniężnych) i są sprzeczne z logiką i zwykłym doświadczeniem życiowym.

Uznał też na podstawie ustalonego stanu faktycznego, iż strona posiada znaczną wiedzę i doświadczenie w zakresie finansowania zakupu samochodów, pośrednictwa finansowego i ubezpieczeniowego, więc trudno doszukać się innowacji w pomysłach A. J., a w konsekwencji wykonania usług wykazanych w spornych fakturach. Zatem kwot wykazanych w w/w fakturach nie można uznać za koszt uzyskania przychodu, gdyż dokumentują one czynności pozorne, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot, który faktury wystawił.

Opierając się na wyjaśnieniach podatnika złożonych do protokołu z dnia [...] dotyczących sposobu deponowania środków pieniężnych pobranych od klientów do kasy wpłat w B. i S. stwierdził brak związku przyczynowo -skutkowego pomiędzy fakturą wystawioną przez firmę A J. E. C. z dnia [...] nr [...] (za usługę transportową dokumentacji i środków pieniężnych w dniu [...]) a przychodami firmy strony, gdyż nie okazała ona w czasie kontroli żadnych dowodów (upoważnień, potwierdzeń, listów przewozowych) na okoliczność pobranej w dniu [...] do transportu dokumentacji oraz środków pieniężnych, jak też nie okazał dokumentacji bankowej potwierdzającej przekazanie środków pieniężnych przez firmę A J. C. E. na rachunek bankowy.

Ponadto z treści powyższej faktury wynika, że za usługę transportową dokumentacji i środków pieniężnych w dniu [...] zapłacono kwotę [...] brutto, podczas gdy przesłuchana w charakterze świadka C. J. w dniu [...] zeznała do protokołu, że jej firma nie dysponowała specjalnym samochodem do przewozu pieniędzy oraz że jedynie w miesiącu styczniu zatrudniała kierowcę.

Zatem uznano, że kwot opisanych w spornych fakturach nie można uznać za koszt uzyskania przychodu w świetle przepisów art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż dokumentują one czynności pozorne, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot, który faktury wystawił.

W odwołaniu od tej decyzji R. K. wniósł o jej uchylenie zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia stanu faktycznego i wyczerpującego zebrania oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz nie udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania,

- art. 187 § 1 w związku z art. 182 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie podanie przyczyn, dla których organ

podatkowy jednym dowodom dał wiarę, a innym odmówił wiarygodności.

W uzasadnieniu odwołania R. K. podniósł, że poniesione wydatki w pomieszczeniach wynajmowanych w B. i S. nie miały charakteru adaptacji tylko prac remontowych. Wykonane roboty budowlane i montażowe w lokalu w B. dotyczyły oszklenia, zamontowania lad, położenia nowej glazury, a w lokalu w S. wymiany okien, drzwi, położenia tapet i paneli, wyodrębnienia boksu, naprawy istniejącego centralnego ogrzewania. Niezrozumiałym dla strony jest fakt, że kontrolujący nie kwestionuje prac remontowych wykonanych w lokalu w S., a kwestionuje w B., pomimo tego, że miały one identyczny charakter. Jak też danie wiary zeznaniom W. S. (wynajmującego lokal w B.), że poniósł wydatki na remont lokalu przedkładając oryginały faktur i rachunków na kwotę ok. [...] ( dokumentujących zakup szyby i metalowego stelaża).

Strona podniosła, że na jej rzecz przez firmę A zostały wykonane prace w zakresie analizy planowanej działalności co potwierdzili C. i A. J., które w efekcie mają doprowadzić do zwiększenia przychodu i dochodu w określonym czasie. Rezultatem tego jest, że został wzięty pojazd na korzystnych warunkach leasingowych, otwarto dwie nowe trasy oraz nowe kantory,

Potwierdzeniem wykonania usługi przez firmę A wykazanej fakturami jest zapłata dokonana przelewami z osobistego konta ROR.

Dalej strona podniosła, że C. i A. J. przesłuchani na tę okoliczność w charakterze świadków potwierdzili fakt wykonania analizy planowanej działalności.

Kolejnym dowodem potwierdzającym wykonanie w/w analizy zdaniem strony, jest posiadany przez nią uszkodzony dysk, na którym były mail-e od A. J. nawiązujące do wykonanych analiz i wielokrotnie proponował udostępnienie go kontrolującym, ale nie byli tym zainteresowani.

Kolejny zarzut to nieprzesłuchanie w charakterze świadka T. P. (byłego księgowego, który w 2003 r. prowadził księgi) oraz G. N. (kolegi, który w dniu [...] wpłacił na konto osobiste strony kwotę [...] oraz w dniu [...] - kwotę [...]).

Organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości,

- zasądzenie kosztów postępowania.

W pozostałej części skargi powtórzył okoliczności podniesione w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. nr 153, poz. 1269/, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego.

Skarga jest nieuzasadniona, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego znajdującego zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym zgodnie z procedurą administracyjną.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem podatnik musi wykazać, że poniósł koszt celowy i racjonalny i występuje związek przyczynowo-skutkowych między poniesionym kosztem a zasadnie oczekiwanym przychodem. Organ podatkowy ma natomiast obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem i przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce. Pojęcie "w celu osiągnięcia przychodów" oznacza bezpośredni związek pomiędzy kosztem a przychodem (bez danego kosztu nie byłoby przychodu), przy czym ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego między konkretnym wydatkiem a uzyskanym przychodem obciąża podatnika.

Podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wszelkie poniesione koszty, jeżeli wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, oraz że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów. Może tak uczynić pod warunkiem, że nie są one wymienione na liście negatywnej. Kwalifikacja danych kosztów do kosztów uzyskania przychodu należy do podatnika. Jednakże organy podatkowe w ramach posiadanych uprawnień mogą oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa. Wynika z tego, że organy podatkowe są upoważnione do przeprowadzenia postępowania, którego celem jest weryfikacja działań podatnika kwalifikujących koszty uzyskania przychodu.

Stanowisko powyższe jest zgodne z utrwalonym już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej uzależniona jest od osiągnięcia przychodu, istnienia bezpośredniego związku przyczynowego między tym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym przesłanki te muszą zostać spełnione łącznie. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien postępować racjonalnie i zmierzać w sposób najbardziej bezpośredni do osiągnięcia przychodu. Powinien również działać w przekonaniu, jednak ocenianym w sensie obiektywnym, a nie subiektywnym, że poniesienie kosztu po uwzględnieniu związków przyczynowo-skutkowych powinno doprowadzić do osiągnięcia przychodu. Istotne jest również, iż poniesione koszty winny być odpowiednio udokumentowane.

Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał za koszt uzyskania przychodów, wydatków poniesionych na adaptację wynajmowanego lokalu użytkowego w Strzegomiu oraz adaptację wynajętego lokalu na kantor wymiany walut w B.

Wydatki poniesione na adaptację wynajmowanego lokalu, przeznaczonego na działalność kantoru wymiany walut w S., udokumentowane fakturami VAT z dnia [...] i z dnia [...] wystawionymi przez firmę B A. K. z siedzibą w J., zasadnie zostały uznane przez organ I i II jako inwestycje w obcym obiekcie, które w myśl postanowień art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b) ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia. Potwierdzenie zasadności powyższego rozstrzygnięcia jest zakres wykonanych prac podany przez skarżącego do protokołu z dnia [...], że "odnośnie przeprowadzonych w 2003 r. adaptacji lokali używanych w B. i S. wykorzystywanych do świadczenia usług kantorowych, prace budowlane i instalacyjne polegały na wyodrębnieniu w najmowanym lokalu oddzielnego pomieszczenia - kiosku, w którym znajdowała się kasa oraz pracował zatrudniony kasjer walutowy. Konstrukcja kiosku oparta została na wzmocnionym u spodu stelażu, do którego przytwierdzono panele. Pomieszczenia te posiadają przeszklenia (okna), drzwi, sufit podwieszany. W S. z uwagi na surowy stan pomieszczenia wynajmowanego koniecznym było wykonanie elektrycznego centralnego ogrzewania". Wobec powyższych wyjaśnień strony wykonane prace nie miały charakteru remontu, co podnosiła w odwołaniu i skardze, które mają jedynie na celu przywrócenie pierwotną wartość użytkową danego środka trwałego, nie zmieniając jego charakteru. Natomiast w spornej sprawie wykonano prace budowlane i instalacyjne polegające na wyodrębnieniu w najmowanym lokalu oddzielnego pomieszczenia - kiosku, w którym znajdowała się kasa oraz pracował zatrudniony kasjer walutowy. Stąd zakres prac przeprowadzonych przez skarżącego zmierzających do dostosowania wynajętego lokalu do świadczenia usług kantorowych świadczy, iż poniesione wydatki należy uznać jako związane z nakładami na wynajęte pomieszczenie poniesione na jego adaptację i stanowią one inwestycję w obcym środku trwałym. Zatem wydatki te podlegają wliczeniu w ciężar kosztów poprzez dokonanie od tych nakładów odpisów amortyzacyjnych, a nie bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 22a ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy.

Zasadnie organ kontroli skarbowej nie uznał poniesionych wydatków na adaptację wynajmowanego lokalu, przeznaczonego na działalność kantoru wymiany walut w B., udokumentowanych fakturą wystawioną przez B A. K. z siedzibą w J. uznając, że prac tych nie wykonała w/w firma, tylko W. S. (wynajmujący lokal), który na okoliczność wykonania w/w prac przedstawił organowi kontroli skarbowej w dniu [...] rachunki i faktury dokumentujące zakup materiałów budowlanych na łączną kwotę [...] brutto. Przesłuchany w charakterze świadka W. S. do protokołu z dnia [...] zeznał, że R. K. nie wykonał w lokalu żadnych prac. Wszystkie prace wykonał sam bez jakiegokolwiek udziału R. K., część materiałów miał już wcześniej, część dokupił. W związku z tym wynajął R. K. pomieszczenie wyremontowane i przystosowane do działalności kasy wpłat i kantorowej. Potwierdzeniem powyższego zeznania jest, że w toku toczącego się sporu pomiędzy R. K. a W. S. przed sądem cywilnym przedmiotem sporu było wyłącznie odszkodowanie za utracone korzyści z tytułu wypowiedzenia najmu lokalu w trybie natychmiastowym niezgodnie z warunkami zawartej umowy, co potwierdza treść zawartego w aktach prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w L. Sygn. akt [...] z dnia [...]. Przedmiotem sporu nie były, nakłady na remont i adaptację pomieszczenia.

Organ kontroli skarbowej na okoliczność ustalenia wiarygodności przedłożonej do kontroli faktury nr [...] z dnia [...] na kwotę brutto [...], z zakresem usług wykonania adaptacji i remontu lokalu użytkowego w B. przesłuchał w charakterze świadka wystawcę tej faktury A. K. - brata skarżącego, który zeznał, że nie posiada żadnych faktur zakupu dokumentujących nabycie materiałów budowlanych za okres od stycznia do września 2003 r. (fakturę za usługi wykonania adaptacji i remontu lokalu użytkowego w B. wystawiono w dniu [...]).

Argumentacja przytoczona przez organ odwoławczy jest pełna i nie daje podstawy do uznania za koszt uzyskania poniesionych wydatków na adaptacje wynajętego lokalu w oparciu o art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał za koszty uzyskania przychodów usług dokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę A J. C. E., L., ul. I. [...], a dotyczących świadczenia usług zgodnie z umową z dnia [...] (roku nie wskazano) z dnia [...] nr [...] oraz z dnia [...] nr [...].

Organ odwoławczy powołując się na przeprowadzenie wszelkich dostępnych środków dowodowych stwierdził brak zarówno jakichkolwiek opracowań, analiz lub innych dokumentów uprawdopodabniających wykonanie opisywanych w fakturach usług jak też brak wymiernych efektów współpracy z J. C.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że zeznanie podatnika, A. i E. J. są wzajemnie sprzeczne, nie mają oparcia w zgromadzonych w sprawie dowodach (np. usługi transportu środków pieniężnych) i są sprzeczne z logiką i zwykłym doświadczeniem życiowym.

Uznał też na podstawie ustalonego stanu faktycznego, iż strona posiada znaczną wiedzę i doświadczenie w zakresie finansowania samochodów, pośrednictwa finansowego i ubezpieczeniowego, więc trudno doszukać się innowacji w pomysłach A. J.

Natomiast skarżący R. K. na potwierdzenie wykonania usług podał, że posiada uszkodzony dysk, na którym były mail-e od A. J. nawiązujące do wykonanych analiz i że wielokrotnie proponował udostępnienie go kontrolującym, ale nie byli tym zainteresowani. Rezultatem wykonania usługi jest to, że został wzięty pojazd na korzystnych warunkach leasingowych, otwarto dwie nowe trasy oraz nowe kantory, któremu skarżący nadaje szczególny wartość dowodową.

Nie można przyjąć twierdzenia strony skarżącej, że usługa została wykonana, gdyż brak dowodów potwierdzających jej wykonania jak opracowań, analiz lub innych dokumentów uprawdopodabniających wykonanie opisywanych w fakturach usług.

Z akt sprawy wynika zasadność stwierdzeń organów podatkowych, iż do protokołu przyjęcia wyjaśnień w dniu [...] podatnik oświadczył jedynie, że ślad przesłanych analiz został utracony w wyniku zawirusowania komputera, zaś w toku późniejszego postępowania mimo prawidłowych pouczeń w zakresie czynnego udziału w sprawie strona nie złożyła jakichkolwiek nowych środków dowodowych.

Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków w celu ich osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym. Dowodów na potwierdzenie wykonania usługi strona nie przedstawiła mimo wezwań, a te zaś, które podlegały ocenie organów prowadzących postępowanie, nie zawierały wiarygodnych i obiektywnych danych o zaistnieniu przesłanek koniecznych do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Za taki dowód nie można uznać uszkodzonego dysku, na którym były mail-e od A. J. mające nawiązywać do wykonanych analiz, jak też twierdzenia skarżącego, że usługa została wykonana. Należy przyjąć, iż postępowaniu podatkowym na stronie w spoczywa ciężar dowodu, która z wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne poprzez odliczenie od dochodu poniesionych wydatków. Organów podatkowych nie można obarczać obowiązkiem przyporządkowania poniesionych przez podatnika kosztów z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Dowody na ich poparcie musi dostarczyć sam podatnik. Nie może on ciążących na nim w tym zakresie obowiązków przerzucać na organy podatkowe. Udowodnienie, że kwestionowane wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu spoczywa na podatniku. Ustawodawca w sposób wyraźny wiąże te koszty z celem osiągnięcia przychodu. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. A więc podatnik winien wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy tą usługą a źródłami przychodu. Nie wystarczy oświadczenie, iż działania kontrahenta doprowadziły, bądź doprowadzą do uzyskania przychodu. Należy to w sposób szczegółowy wykazać, uzasadnić. Chociaż działania w kwestionowanym zakresie mogą mieć różną formę, a ich wymierne skutki mogą zaistnieć w odległym czasie, niemniej jednak zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów musi mieć oparcie w konkretnych zdarzeniach, choćby np. przez wskazanie rodzaju podjętych działań, ich adresata itd. Sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia (stosunkowo wysokiego za krótki okres czasu) oraz ogólne stwierdzenie, iż działania kontrahenta doprowadziły, bądź doprowadzą do uzyskania przychodu, nie jest oczywiście dowodem na osiągnięcie przychodu nawet w przyszłości, skoro nie znajduje to żadnego innego potwierdzenia.

Argumentacja skarżącego, że analizy wykonane przez A. J. przyniosły wymierny efekt w postaci zwiększenia przychodów firmy nie znajduje uzasadnienia na tle zgromadzonego materiału dowodowego zestawienie wysokości związanego z tym wydatku oraz faktu posiadania przez podatnika wiedzy i wieloletniego doświadczenia zyskanego w dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o zasadności stanowiska organu podatkowego, że poniesienie kosztów analiz stoi w sprzeczności z zasadą racjonalnego gospodarowania, logiką oraz zasada zdrowego rozsądku.

Odnośnie wydatku w wysokości [...] za usługę transportową dokumentacji i środków pieniężnych w dniu [...] udokumentowanego fakturą z dnia [...] nr FA VAT [...] wystawioną przez firmę A J. E. C. należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów (upoważnień, potwierdzeń, listów przewozowych) na okoliczność pobranej w dniu [...] do transportu dokumentacji oraz środków pieniężnych, jak też nie okazał dokumentacji bankowej potwierdzającej przekazanie środków pieniężnych przez firmę A J. C. E. na rachunek bankowy. Przesłuchana w charakterze świadka C. J. w dniu [...] zeznała do protokołu, że jej firma nie dysponowała specjalnym samochodem do przewozu pieniędzy oraz że jedynie w miesiącu styczniu zatrudniała kierowcę.

Zatem prawidłowo uznano, że kwot opisanych w spornych fakturach nie można uznać za koszt uzyskania przychodu w świetle przepisów art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż dokumentują one czynności pozorne, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot, który faktury wystawił.

Skarżący wnosząc o przesłuchanie w charakterze świadka T. P. i G. N. nie wskazał w jakiej kwestii, a zatem należy uznać, iż nie ma to znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie.

Sąd nie podzielił także zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania art. 121 i 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy w sposób wyczerpujący zbadały wszystkie okoliczności faktyczne związane ze sprawą i do trafnie ustalonego stanu faktycznego zastosowały obowiązujące normy prawne.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.