Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 885/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 177 par. 1 i 2, art. 67 par. 5, art. 183 par. 1, art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 229 w zw. z art. 127, art. 122, art. 233 par. 2, art.  122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 180, art. 182 par. 1 pkt 1, art. 82 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA: Bogusław Dauter, Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Po 24/07 w sprawie ze skargi N. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Po 24/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę N. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 października 2006 r., Nr [..] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia wynika, że decyzją z dnia 21 listopada 2005 r. nr [..] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. na podstawie art. 8 ust.1 pkt 3, art. 24 ust.1 pkt 1 lit. a), art. 31 ust.1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm), art.10 ust.1 pkt 9, art. 20 ust.1 i 3, art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz.416 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.), art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej O.p.) ustalił dla N. S. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w wysokości 74.747,30 zł. W badanym roku podatnik poniósł wydatki w łącznej wysokości 110.820 zł, jako źródło ich finansowania wskazując dochody uzyskane w latach 1997-1999 z tytułu wynajmu domu w P., sprzedaży samochodu marki Volkswagen Corrido VR 6 , kwotę 110 000 USD, otrzymaną na podstawie umowy z 27 lipca 1997 r. na okres 10 lat w bezpłatne użytkowanie od Z. K. oraz oszczędności z pracy dorywczej na terenie Niemiec. Jako dowody uzyskania dochodów przedłożono: kserokopie dokumentów z biura obrotu nieruchomościami, z których wynikało, że Norbertowi Stachowiakowi wypłacono określone kwoty za wynajem całego domu lub jego części, kserokopię umowy sprzedaży samochodu i kserokopię umowy użytkowania pieniędzy oraz dowód zgłoszenia w dniu 30 października 1996 r. władzom niemieckim przywozu kwoty 3.200 DM.

Organ podatkowy pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego stwierdził, iż podatnik na dzień 1 stycznia 1999 r. nie posiadał środków finansowych wskazanych w oświadczeniu o stanie majątkowym, a poniesione w roku 1999 wydatki w wysokości 110.820 zł mogły zostać pokryte tylko przychodami z tytułu najmu osiągniętymi w tymże roku w wysokości 11.156,51 zł. Uznano wobec tego, iż wydatki w kwocie 99.663,49 zł nie znajdują pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Od decyzji organu pierwszej instancji strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i umorzenie postępowania. Przy piśmie z dnia 28 lutego 2006 r. pełnomocnik strony załączył dodatkowo , jako dowód na kolejne źródło finansowania wydatków, kserokopie umów z dnia 26 listopada 1998 r. zawartych przez N. S. na dostawę basenu wraz z zadaszeniem, w których zawarto potwierdzenie zwrotu w dniu 12 stycznia 1999 r. kwoty 99.000 zł z tytułu wpłaconych przez podatnika zaliczek.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 27 października 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Oceniając zebrane dowody nie dał wiary, iż podatnik mógł dysponować kwotą wynikającą z umowy użytkowania. Podkreślił, iż umowa użytkowania jest umową realną, dla jej zawarcia niezbędne zatem było przekazanie kwoty w niej wymienionej. Z jej treści wynika, iż Z. K. użyczył N. S. oraz H. L. po 110.000 USD na okres od 27 lipca 1997 r. do 27 lipca 2007 r. W tym czasie jednak Z.K. nie mógł dysponować taką kwotą. Zdaniem organu świadczy o tym odmowa złożenia zeznań przez użyczającego w dniu 28 czerwca 2005 r. i odmowa okazania oryginału umowy użyczenia przez obie strony tej umowy. Za niewiarygodne uznano też zeznania Z. K. złożone w dniu 8 lipca i 27 września 2005 r., iż użyczone pieniądze przechowywał w domu. Świadek odmówił wskazania miejsca ich przechowywania nie wyjaśnił też w sposób przekonywujący źródła ich pochodzenia. Zeznał, że pieniądze te pochodziły z nieoficjalnych prowizji od kontraktów podczas jego prezesury w 1991r. w spółce z o. o. S. W. Prowizje te ( których nie określił ani co do wysokości, ani co dat czy osób, od których je dostał) otrzymywał w walizce i nie wie czy były opodatkowane, stwierdził też, że nie rozliczył się z pieniędzy pobranych z rachunku spółki i z tego tytułu było wobec niego prowadzone postępowanie karne .Okoliczności tych nie potwierdziły inne dowody. Według informacji uzyskanej z Prokuratury wynikało bowiem, że w stosunku do świadka toczyło się postępowanie przygotowawcze dotyczące udziału w grupie przestępczej o charakterze zbrojnym, wymuszającej m.in. zwrot pożyczek i odsetek. Postępowanie to zostało umorzone ze względu na stan zdrowia Z.K. Faktu posiadania w 1997 r. tak znacznej sumy pieniędzy nie potwierdziła też pozostająca ze świadkiem w tym czasie we wspólności majątkowej jego małżonka . Również wysokość dochodów osiąganych w tym czasie i wcześniej przez świadka nie pozwalała mu na zebranie takiej sumy. Organ zwrócił także uwagę, iż w umowie użytkowania wskazano, iż strony tej umowy mają zamiar prowadzenia wspólnej działalności gospodarczej w domu należącym do matki podatnika, H. L. Temu celowi miały służyć przekazane pieniądze. Ostatecznie do rozpoczęcia działalności gospodarczej i utworzenia spółki nie doszło z uwagi na chorobę świadka. Tym samym działanie świadka, który pozbawił się chociaż odsetek od tak znaczącej kwoty uznać należało za nieracjonalne z ekonomicznego punktu widzenia. Ponadto jest mało prawdopodobne, by osoba, która brała udział w wymuszaniu zwrotu pożyczek wraz z odsetkami przekazała 220.000 USD w nieodpłatne użytkowanie. Badając te kwestię organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku pełnomocnika strony o przeprowadzenie dowodu z rachunku spółki S. W. z okresu, gdy jej prezesem był Z.K., uzasadniając to brakiem podstawy prawnej.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił też wyjaśnień H. L. - matki N. S., iż ona i syn otrzymali kwotę 220.000 USD od Z. K. na uruchomienie wspólnej działalności gospodarczej oraz że syn wpłacił 100.000 zł zaliczki na budowę basenu, ale do jego budowy nie doszło z uwagi na chorobę jej i Z.K. Organ stwierdził bowiem, że z zeznań Z. K. wynikało, że wspólna inwestycja polegała tylko na adaptacji jednego pokoju na biuro. Ponadto podatnik twierdził, iż kwotę otrzymaną od Z.K. posiada cały czas, odmówił jednak wskazania miejsca jej przechowywania. Nie mógł więc z niej dokonać wpłaty zaliczki. Strona wskazała także inną przyczynę zaniechania budowy basenu niż jej matka ( niepodołanie inwestycji).

Porównując wydatki z roku 1999 z przychodami z wynajmu domu w latach 1997-1998 oraz dochodem ze sprzedaży samochodu ( łącznie wyniosły 49.386,19 zł) Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie mogły one stanowić źródła oszczędności posiadanych na dzień 1 stycznia 1999 r. i zarazem stanowić źródła finansowania poniesionych wydatków. Na podatniku ciążyły bowiem zaległości z tytułu podatku od środków transportowych za lata 1995-1997, co do których wnosił o rozłożenie ich na raty i umorzenie odsetek z uwagi na brak środków finansowych i pozostawanie na utrzymaniu matki. Potwierdza to, zdaniem organu, że N. S. na dzień 1 stycznia 1999 r. nie posiadał oszczędności. Organ wskazał też, że strona nie mogła osiągać dochodów z wynajmu domu, skoro jego właścicielką była H. L. Ze zgromadzonego materiału dowodowego można tylko wyprowadzić wniosek, że N. S. odbierał należące do matki pieniądze w biurze obrotu nieruchomościami. Konkludując organ stwierdził, że wydatki poniesione przez stronę w 1999 r. nie zostały sfinansowane kwotą 49.386,19 zł pochodzącą ze sprzedaży samochodu osobowego oraz przychodami z najmu osiągniętymi w latach 1997-1998.

Źródłem pokrycia wydatków nie mogły być oszczędności z dorywczej pracy w Niemczech. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść zeznań strony, H. L. oraz jej byłego męża A. L. oraz M. S. - brata strony, które w jego ocenie potwierdzają jedynie fakt pracy w Niemczech. Z zeznań tych nie wynika jednak, że w 1999 r. podatnik nadal posiadał oszczędności z wykonywanej tam pracy, zresztą sam podatnik nie był w stanie wskazać zarobionej tam kwoty. Ponadto po powrocie z Niemiec podatnik zakupił 3 samochody( z tytułu ich posiadania miał zaległości w podatku od środków transportowych), co wskazuje, iż oszczędności te przeznaczono na ich zakup. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził nadto, że dowód wwozu przez N. S. w dniu 30 października 1996 r. kwoty 3.200 DEM świadczy tylko o tym, że w tym dniu strona zgłosiła taką kwotę na granicy, natomiast nie dowodzi pracy na terenie Niemiec, wysokości osiąganych tam dochodów czy też posiadania oszczędności z tytułu tej pracy na dzień 1 stycznia 1999 r. Podkreślono, że twierdzenia o posiadaniu jeszcze w 1999 r. oszczędności z tytułu pracy na terenie Niemiec stoją w oczywistej sprzeczności z faktem posiadania zaległości z tytułu środków transportowych.

Odnośnie zwrotu zaliczek w łącznej wysokości 99.000 zł, z tytułu zawartych z PHU "N." J. B. i niezrealizowanych umów na dostawę i montaż basenu kąpielowego, organ odwoławczy wskazał, że przesłuchany w charakterze świadka J. B. zeznał, że nie kojarzy N. S. z żadnym ze swoich klientów, kojarzy fakt, że doszło do zawarcia przedmiotowej umowy, nie pamięta, gdzie zawarto umowę, czy gotówkę otrzymał do kasy firmy czy przelewem, nie pamiętał dlaczego N. S. nie potrącono kary umownej za wycofanie się z umowy. W tym kontekście organ odwoławczy uznał zeznania świadka za mało wiarygodne, stwierdził że przesłuchiwani na okoliczność zawartej umowy: J. B., H. L. oraz N. S. nie potrafili w logiczny sposób uzasadnić, dlaczego nie doszło do montażu przedmiotowego basenu z zadaszeniem. Twierdzenia, że do realizacji inwestycji nie doszło i podatnik wycofał się z niej, ponieważ zachorował Z. K. oraz H. L. uznano za nieracjonalne. Pokreślono też, iż w toku trwającego postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji nigdy nie wskazywano, że źródłem finansowania wydatków poniesionych w roku 1999 była kwota 99.000 zł stanowiąca zwrot zaliczki.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów O.p. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że sprowadzają się one w istocie do odmiennej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i uznał, że nie zasługują na uwzględnienie.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący żądał uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania podatkowego lub ewentualnie uchylenia tej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego- art. 122, art. 210 § 4, art. 188, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, z pominięciem dowodów z uwagi na złożenie kopii dokumentu i zgłoszenie wniosku dowodowego dopiero w postępowaniu odwoławczym i nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). Sąd wskazał, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku, co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Jeżeli strona postępowania podatkowego wskaże lub uprawdopodobni źródło przychodów, z którego gromadziła lub wydatkowała środki finansowe, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ podatkowy musi ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów, przy czym ocena ta nie może być dowolna.

Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy i ustalenia poczynione na jego podstawie przez organy podatkowe Sąd stwierdził, że są one zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu organy podatkowe trafnie nie uznały za przychody posiadane i wydatkowane w 1999 r. środków pieniężnych pochodzących z użyczenia (pożyczki) rzekomo udzielonej przez Z. K. Sąd podkreślił, że odmowa uwzględnienia tej umowy jako źródła finansowania wydatków nie została oparta tylko i wyłącznie na odmowie przedstawienia przez skarżącego i świadka oryginału tej umowy. Dowód z poświadczonej kserokopii tego dokumentu został przez organy podatkowe dopuszczony, a jej odpis znajduje się w aktach administracyjnych (k.143 -4 akt). Dowód zatem z tego dokumentu został przeprowadzony i nie doszło do naruszenia art.180 § O.p. Podkreślono, że organy podatkowe dążąc do ustalenia prawdy obiektywnej na okoliczność związaną z faktycznym przekazaniem pieniędzy przeprowadziły postępowanie dowodowe, w ramach którego przesłuchano świadków : Z. K., jego żonę M. K., syndyka upadłości S. W. sp. z o.o. w P. L. Z. i byłego dyrektora i prezesa zarządu tej spółki B. Ponadto sprawdzono dochody osiągane i deklarowane przez Z. K. w Urzędzie Skarbowym w poszczególnych latach i skonfrontowano te dane z informacjami dotyczącym wypłat na jego rzecz dokonywanych przez ZUS. Sąd ocenił, że za niewiarygodne należy uznać twierdzenia Z. K. o pobieraniu nieopodatkowanych prowizji od kontrahentów Spółki S. W. , dzięki którym zgromadził w okresie od 7 czerwca 1991 r. do 16 października 1991 r. oszczędności w wysokości 220.000 USD, które przechowywał do lipca 1997 r. Sąd podkreślił, że Z. K. pełnił funkcję prezesa jedynie w okresie czterech miesięcy. Faktu uzyskiwania tak dużych dochodów nie potwierdziły zaś informacje z Urzędu Skarbowego w Ś. Sąd nie uwzględnił też twierdzeń Z. K., iż kwota ta stanowiła majątek zagarnięty na szkodę S. W. sp. z o.o. Odwołując się do treści art. 182 § 1 O.p. Sąd podzielił też stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie braku podstawy prawnej do przeprowadzenia dowodu z zapisów na rachunku bankowym tej Spółki, z których to miał wynikać fakt bezprawnego wejścia w posiadanie spornej kwoty przez świadka Z. K. Dalej Sąd stwierdził, że jedynym dowodem w świetle art. 194 § 1 O.p. i art. 11 P.p.s.a. mogącym potwierdzić w sposób wiążący dla organów podatkowych, a także dla Sądu, zagarnięcie przez Z. K. kwoty 220.000 USD, mógł być jedynie prawomocny wyrok karny skazujący. Ciężar dowodu złożenia lub choćby wskazania takiego wyroku obciążał N. S. Tymczasem pełnomocnik skarżącego wskazywał jedynie na bliżej nieokreślone akta Prokuratury Okręgowej w P. W postępowaniu odwoławczym uzupełniono materiał dowodowy o postanowienie Prokuratury Okręgowej w P. o umorzeniu postępowania karnego w sprawie VI Ds 98/05, z którego wynika jedynie, że Z.K. stanął pod zarzutem udziału w działaniach zorganizowanej grupy przestępczej o charakterze zbrojnym, która miała na celu popełnianie różnych przestępstw, w tym m.in. wymuszenia zwrotu wierzytelności, wymuszenia rozbójnicze, groźby mające na celu doprowadzenie do rozporządzenia pieniędzmi. Sąd przyjął za organami podatkowymi, że nie jest wiarygodne, aby osoba trudniąca się takim procederem przekazała nieodpłatnie na 10 lat kwotę 220.000 USD. Ponadto zgodnie z zeznaniami H. L. przekazana kwota miała w istocie być przeznaczona na prowadzenie wspólnej działalności gospodarczej w postaci agencji towarzyskiej lub hotelu z hostessami przez nią, jej syna N. S. i Z. K. Do realizacji przedsięwzięcia miało nie dojść z uwagi na chorobę Z. K. Przesłuchiwany w charakterze świadka Z. K. wpierw w ogóle odmówił składania zeznań. Następnie twierdził, że nie był wskazany cel na jaki miały być przeznaczone pieniądze, aż wreszcie wskazał na wspólne z N. S. "rozkręcenie biznesu" pod postacią działalności hotelarskiej. Również strona przesłuchiwana na tą okoliczność podała, że z powodu choroby Z. K. nie doszło do rozwoju wspólnej firmy. Pomimo tego pieniądze miały być nadal bezprocentowo użytkowane przez Norberta Stachowiaka. Poza tym do notarialnego poświadczenia tej umowy, która nie zawierała żadnych zabezpieczeń i gwarancji, doszło dopiero 1 kwietnia 2005 r., w trakcie trwającego postępowania kontrolnego. Postępowanie takie, zdaniem Sądu byłoby sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i elementarnymi zasad logiki. Z uwagi na powyższe Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe art.122, art.180 i art.188 O.p. Stwierdził, że organy podatkowe nie pominęły żadnego dowodu, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz odmówiły jedynie przeprowadzenia dowodu z rachunku bankowego innego podmiotu aniżeli strona postępowania podatkowego do czego były nie tylko uprawnione, ale wręcz zobligowane.

Sąd I instancji podzielił też ustalenia poczynione przez organy, a dotyczące zwróconej skarżącemu kwoty 99.000 zł z tytułu zaliczki, którą skarżący miał uiścić na poczet robót związanych z wykonaniem basenu i zadaszenia. Sąd podkreślił, że okoliczność zwrotu zaliczki została powołana przez pełnomocnika skarżącego dopiero w postępowaniu odwoławczym. Podał następnie, że przewidziany w treści umowy i folderze wykonawcy kształt basenu był niezgodny z opisem basenu wymienionym w załączniku do umowy. Nadto przedmiotowa umowa miała być zawarta 26 listopada 1998 r., a do jej rozwiązania miało dojść już 12 stycznia 1999 r. Wpłata i zwrot zaliczki nie zostały udokumentowane fakturami VAT, mimo, że wykonawca był podatnikiem tego podatku, zaś zaliczka wynosiła 80 % ceny. Wykonawca basenu nie pobrał jakiejkolwiek kary umownej za "anulowanie" umowy. Suma tych okoliczności uprawniała, zdaniem Sądu, organ podatkowy drugiej instancji do dokonanej oceny materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny.

Sąd podzielił, ocenę organów podatkowych, iż skarżący nie wykazał faktu zarobkowania w Niemczech. Okoliczności tej nie potwierdza dowód wwozu dewiz - 3.200 DM -do Polski. Ponadto prócz zeznań członków najbliższej rodziny i powinowatego (matka, brat, ojczym) N. S. nie zaofiarował żadnego materiału dowodowego, który mógłby podlegać weryfikacji w drodze pomocy prawnej ze strony organów skarbowych Republiki Federalnej Niemiec, tj. zeznań lub oświadczeń pracodawców niemieckich. Sąd wskazał, że wymieniane przez skarżącego i jego najbliższych kwoty zarobków(miały rzekomo sięgać nawet 4.500 DM miesięcznie) należy uznać za bardzo wysokie i nieprawdopodobne zarobki jak na warunki niemieckie, przy założeniu, że skarżący nie pracował w wyuczonym zawodzie. Sąd podkreślił też, że dochody pochodzące z zarobków na terenie Niemiec podlegały na mocy umowy międzynarodowej opodatkowaniu w Polsce. Nie zostały zaś zgłoszone do opodatkowania w latach dziewięćdziesiątych do opodatkowania w żadnym kraju.

Sąd I instancji podzielił ocenę organów podatkowych, iż na dzień 1 stycznia 1999 r. N. S. nie posiadał żadnych środków finansowych z lat poprzednich. Sąd odwołał się do treści wniosków o przyznanie ulg w spłacie podatków, jakie skarżący kierował Urzędu Miasta P. Podkreślił, że wnioski o raty i umorzenia były składane na przestrzeni lat od 1998 do 2004. Za każdym razem dotyczyły tych samych zaległości z lat 1995 - 1997 w kwocie należności głównej 496 zł. Sąd stwierdził, iż nie do przyjęcia są twierdzenia skarżącego, który na użytek jednych postępowań przed jednymi organami podatkowymi wskazuje, że jest pozbawiony jakichkolwiek środków finansowych, a na użytek innych podnosi, że dysponował w tych samych okresach kwotami sięgającym setek tysięcy złotych. Za infantylną Sąd uznał argumentację skargi o sporządzaniu wniosków przez matkę skarżącego.

Reasumując Sąd ocenił, że organy podatkowe podjęły w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a zatem nie uchybiły art.122 i art.187 O.p. Stanowisko organów podatkowych nie wykracza także poza granice swobodnej oceny dowodów. Odrzucenie twierdzeń strony skarżącej, które sprowadzały się jedynie do niedopuszczalnej w aspekcie niniejszej sprawy polemiki z ustaleniami organów podatkowych, zostało logicznie i przekonywająco uzasadnione. Nie doszło także, zdaniem Sądu do naruszenia dyspozycji art.210 § 4 O.p. W uzasadnieniach decyzji organy podatkowe przytoczyły wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonały w całokształcie materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd wytknął organowi odwoławczemu jako błąd niewydanie odrębnego postanowienia o oddaleniu wniosku o przeprowadzenie dowodu z rachunku bankowego firmy S. W. sp. z o.o., jednakże uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Skargę kasacyjną od wskazanego na wstępie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniósł podatnik, zaskarżając ów wyrok w całości. Wskazując jako podstawę art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przedmiotowemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy:

-art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z ar art. 3 § 1 p.p.s.a. polegające na dokonaniu przez Sąd nierzetelnej kontroli zaskarżonej decyzji;

-art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. związku z art. 229 i z art. 127 O.p. polegające na naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

-art. 145 § 1 punkt 1 lit. c p.p.s.a. związku z art. 187 § 1 O.p., polegające na nierozpatrzeniu przez organ I instancji całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie;

-art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. polegające na przekroczeniu swobodnej oceny dowodów, poprzez nieuzasadnioną odmowę uznania za przychód kwoty 110.000 USD przekazanej skarżącemu w dniu 27 lipca 1997 r. przez Z. K.;

-art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. polegające na zaniechaniu przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z rachunku bankowego Spółki z o.o. S. W., o co wnosiła strona skarżąca;

-art. 145 § 1 punkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 180 O.p. polegające na błędnym uznaniu, iż nie doszło do zawarcia umowy użyczenia pieniędzy z dnia 27 lipca 2005 r. z powodu braku oryginału wskazanej umowy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. związku z art. 353 1 k.c., polegające na naruszeniu zasady swobody umów.

Mając na uwadze, przedstawione zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd Wojewódzki nie zbadał sprawy pod kątem jej zgodności z przepisami w zakresie wykraczającym poza podniesione w skardze zarzuty. Zdaniem strony skarżącej Sąd skoncentrował się na powierzchownej analizie tychże zarzutów, kwitując je stwierdzeniem, iż stanowią polemikę z ustaleniami organów podatkowych. Tymczasem, gdyby zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozpoznał skargę nie ograniczając się do wskazanych w niej naruszeń prawa, bez wątpienia dostrzegłby, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania. Autor skargi podniósł, że organ odwoławczy na podstawie art. 229 O.p. zlecił organowi I instancji uzupełnienie przekazanych wraz z odwołaniem akt podatkowych oraz przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków (N. S., H. L., M. S., R. D. oraz A. L.). W ocenie strony skarżącej postępowanie to nie miało charakteru postępowania uzupełniającego, zakres zleconych czynności wskazuje że organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w koniecznym zakresie. W konsekwencji nastąpiło naruszenie zasady dwuinstancyjności, bowiem jedynie organ II instancji rozpatrywał cały materiał dowodowy.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 122 oraz w związku z art. 180 O.p. skarżący podniósł, że Sąd I instancji bezkrytycznie zaaprobował sposób, w jaki organy podatkowe dokonały oceny dowodów. Skarżący zakwestionował ocenę Sądu, iż przeciwko zawarciu umowy użyczenia pieniędzy w kwocie 110.000 USD przemawia brak wydania w stosunku do Z. K. wyroku skazującego oraz udzielenie skarżącemu zezwolenia na użytkowanie znacznej kwoty pieniędzy na znaczny okres czasu, przy jednoczesnym zajmowaniu się popełnianiem przestępstw, polegających między innymi na wymuszaniu zwrotu wierzytelności. Wskazał, że organy podatkowe nie mają upoważnienia do oceny ekonomicznej zasadności działań podejmowanych przez podatnika. Podniósł też, że Sąd za organami podatkowymi przedłożoną na etapie postępowania odwoławczego umowę użyczenia pieniędzy ocenił a priori jako niemającą miejsca. Również fakt, że Z. K. nie został skazany, nie oznacza, iż nie mógł użyczyć skarżącemu pieniędzy uzyskanych z popełnionych przestępstw, w tym także z pieniędzy, jakie wyprowadził ze Spółki S. W. Zarzuty postawione Z. K. w postępowaniu przygotowawczym świadczą, iż prokuratura dysponowała dowodami wskazującymi, iż świadek dopuścił się przestępstw m.in. przeciwko mieniu. Skarżący podkreślił, że wielokrotnie wnosił o przeprowadzenie dowodu z rachunku bankowego Spółki S. W., który pozwoliłby na ustalenie, czy świadek, w czasie gdy pełnił obowiązki prezesa Spółki, wypłacał pieniądze z tego rachunku. Strona skarżąca zaakcentowała, że umowa użyczenia pieniędzy została notarialnie poświadczona, a zatem ma charakter dokumentu urzędowego. Nieuprawniona jest również ocena, że brak określenia w umowie celu, na jaki miałyby zostać przeznaczone pieniądze, a także brak zabezpieczenia lub gwarancji zwrotu użyczonej kwoty, świadczy, że umowa nie została zawarta.

Autor skargi podniósł też, że zarówno organy podatkowe jak i Sąd nie posiadały uprawnień do oceny racjonalności działań skarżącego w odniesieniu do zerwanej umowy dotyczącej budowy basenu. Dokonując jej Sąd naruszył zasadę swobody umów, określoną w art. 353 1 k.c.

Organy podatkowe i Sąd I instancji naruszyły także art. 2 § 2 ustawy Prawo o notariacie, nie uznając kopii umowy potwierdzonej za zgodność z oryginałem przez notariusza za dokument urzędowy.

W dniu 25 marca 2007 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęło pismo procesowe, z którego wynika, że skarżący wypowiedział pełnomocnictwo dotychczasowemu pełnomocnikowi i ustanowił nowego pełnomocnika. Ten pełnomocnik w dniu 27 maja 2008 r. złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego pismo procesowe, nazywając je uzupełnieniem skargi kasacyjnej z dnia 26 kwietnia 2007 r. Podtrzymując dotychczasowe zarzuty, zgłosił nowe, stwierdzając, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydając zaskarżone orzeczenie dopuścił się również naruszenia:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. przez to, iż nie dostrzegł naruszenia prawa materialnego polegającego na jego błędnej wykładni oraz niewłaściwym zastosowaniu, w szczególności:

a) art. 82 § 1 O.p. w zw. z art. 182 § 1 O.p. stanowiącego o zakresie i możności uzyskiwania przez organy podatkowe informacji podatkowych w toczonych przez siebie postępowaniach poprzez nieuzasadnione ograniczenie dyspozycji tego przepisu do uzyskiwania w tym trybie informacji podatkowych dotyczących jedynie podatników, względem których prowadzone jest postępowanie, podczas gdy w rzeczywistości interpretacja taka nie wynika z w/w przepisu, zaś jego zastosowanie w niniejszej sprawie w sposób oczywiście błędny zastąpione zostało oparciem się na zasadzie wyrażonej w art. 182 § 1 O.p., który to przepis nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie;

b) art. 264 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż pomiędzy Z. K. i skarżącym nie została zawarta i wykonana umowa użytkowania środków pieniężnych o wartości 110.000 USD, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego ustalenia skarżącemu wysokości osiągniętego przez niego dochodu w poddanym kontroli skarbowej roku podatkowym, podczas gdy w rzeczywistości i z uwagi na realny charakter zawartej między stronami umowy, doszło między nimi do przekazania w/w kwoty, która zwiększyć winna stan majątkowy skarżącego w kontrolowanym okresie;

c) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez nieuzasadniony brak uznania wniosków i środków dowodowych składanych przez skarżącego w toku postępowania podatkowego w kierunku wykazania przez niego źródeł uzyskanego majątku w kontrolowanym roku podatkowym i oparcie się w tym zakresie właściwie jedynie na informacjach uzyskanych z Urzędu Miasta P. który wydał w stosunku do skarżącego pozytywną decyzję w zakresie rozłożenia na raty zaległości podatkowych za lata 1995-1997, podczas gdy w rzeczywistości oparcie się przez Sąd jedynie na tych informacjach nie powinno skutkować automatycznym brakiem uznania i rozważenia innych składanych przez skarżącego wniosków i środków dowodowych, i to zwłaszcza w sytuacji, w której zdaniem Sądu skarżący składał wnioski w trybie art. 67 O.p. na przestrzeni lat 1998-2004, co nie powinno być podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, skoro dotyczy ona kontrolowanego roku 1999;

d) art. 353 1 k.c. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez nieuzasadnione ograniczenie przez Sąd możności kształtowania swojej sytuacji prawnej przez strony danej umowy, zasadzające się na przyznaniu racji organom podatkowym w zakresie podważenia prawdziwości i skuteczności zawartych przez skarżącego umowy użytkowania oraz umowy na budowę basenu jedynie z uwagi na brak zawarcia w tych umowach postanowień dotyczących zabezpieczenia wykonania umawianych między stronami czynności prawnych lub brak ich wyegzekwowania, co w sposób oczywisty rzutowało na stan majątkowy skarżącego w przyjętym okresie kontrolnym;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przez to, iż nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a stanowiącego nawet podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, co dotyczy w szczególności:

a) art. 188 w zw. w art. 122 i art. 191 O.p. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 183 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione potwierdzenie przez Sąd jako prawidłowego zaniechania uczynionego przez organy podatkowe, a polegającego na odmowie zwrócenia się do odpowiednich instytucji (to jest do spółki "S.W." oraz do Prokuratury) o udzielenie informacji podatkowych dotyczących świadka Z. K., podczas gdy w rzeczywistości udzielenie takich informacji było zasadne i zgodne z obowiązującymi przepisami, a zaniechanie organów podatkowych w tym zakresie uniemożliwiło skarżącemu wykazanie źródeł pochodzenia zgromadzonego przez niego w kontrolowanym roku podatkowym majątku w postaci otrzymania kwoty 110.000 USD tytułem wykonania przez Z. K. umowy użytkowania pieniędzy;

b) art. 191 O.p. w zw. z art. 264 k.c. oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 183 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione przyznanie przez WSA racji organom podatkowym, iż w sprawie skarżącego nie doszło do zawarcia i wykonania umowy użytkowania pieniędzy, podczas gdy w rzeczywistości zebrany w sprawie materiał dowodowy do wysnucia takiego wniosku absolutnie nie uprawniał;

c) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do podniesionych przez skarżącego w skardze zarzutów dotyczących niewłaściwego nieuznania za rzeczywistą zawarcia przez skarżącego umowy na budowę basenu.

Strona skarżąca wniosła uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

W kolejnym piśmie, wniesionym 4 września 2008 r. strona skarżąca uzupełniła zarzuty skargi kasacyjnej o zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez to, że Sąd nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania- w szczególności art. 199 a O.p. , który winien być zastosowany przez organy podatkowe w sytuacji, gdy podważały one fakt zawarcia umowy użytkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w piśmie złożonym w dniu 5 września 2008 r. ( po terminie do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Przywołał argumentację zbieżną z powoływaną w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. W kolejnym piśmie z 26 kwietnia 2008 r., stanowiącym odniesienie się do uzupełnienia skargi kasacyjnej, podtrzymał to stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Ustawodawca unormował w sposób jednoznaczny zarówno termin do jej wniesienia( art. 177 § 1 i § 2 p.p.s.a.) , jak i wymogi formalne, jakim winna odpowiadać ( art. 176 p.p.s.a.) oraz podstawy, na jakich może być oparta ( art. 174 p.p.s.a.). Z uwagi na te wymagania zastrzegł także, iż musi ona być sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika ( art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.).

Termin do wniesienia skargi kasacyjnej wynosi 30 dni od dnia doręczenia stronie odpisu wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego wraz z uzasadnieniem ( art.177 § 1 p.p.s.a.). Za równoznaczne z doręczeniem odpisu orzeczenia stronie uznać należy doręczenie go jej pełnomocnikowi, ustanowionemu w sprawie ( art. art. 67 § 5 p.p.s.a.). Po upływie terminu wskazanego w art. 177 § 1 p.p.s.a. strona może przytaczać jedynie nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych ( art. 183 § 1 zd.2 p.p.s.a.), co oznacza, że nowe zarzuty( podniesienie naruszenia innych przepisów prawa) zgłoszone po upływie 30 dni od doręczenia wyroku nie mogą być brane pod uwagę ( por. pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 131/04, opubl. w ONSAiWSA z 2004 r., nr 1,poz. 14, z dnia 12 października 2004 r., sygn. akt FSK 554/04, opubl. w Monitorze Podatkowym z 2005 r., nr 1,s.37). Podkreślić należy, iż ustawodawca w sposób wyraźny odróżnia przytoczenie podstaw kasacyjnych od ich uzasadnienia (art. 176 p.p.s.a.). Ponadto w postępowaniu kasacyjnym, odmiennie niż w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania ( art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie może więc poddać kontroli innych naruszeń prawa niż zgłoszone w skardze kasacyjnej w przepisanym prawem terminie, jeżeli nie skutkują one nieważnością postępowania .

W tym przypadku odpis zaskarżonego wyroku wraz z uzasadnieniem został doręczony ówczesnemu pełnomocnikowi skarżącego w dniu 30 marca 2007 r. Termin do wniesienia skargi kasacyjnej upłynął zatem 30 kwietnia 2007 r. ( 29 kwietnia 2007 r. to niedziela- art. 83 § 2 p.p.s.a.).Strona skarżąca wniosła pisma, stanowiące uzupełnienie zarzutów skargi kasacyjnej (wskazano w nich na naruszenia przepisów prawa innych niż wymienione w skardze kasacyjnej złożonej w ustawowym terminie) odpowiednio 27 maja 2008 r. i 4 września 2008 r., a więc po upływie terminu z art. 177 § 1 p.p.s.a. Zarzuty zawarte w tych pismach jako spóźnione nie mogą zatem, z powodów wskazanych wyżej, być przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Przystępując do badania zasadności zarzutów zgłoszonych w ustawowym terminie stwierdzić należy, iż pierwsze dwa są ze sobą ściśle powiązane. Strona skarżąca zarzuciła bowiem Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu nienależyte przeprowadzenie kontroli legalności działania organów podatkowych i niezauważenie naruszenia art. 229 w zw. z art. 127 O.p. W jej ocenie bowiem postępowanie dowodowe, przeprowadzone przez organ odwoławczy przekroczyło granice postępowania uzupełniającego , do jakiego organ ten był uprawniony, a w efekcie tego naruszenia doszło też do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania.

Zarzutów tych nie można podzielić. Istota zasady dwuinstancyjności polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji, a po raz drugi- przez organ odwoławczy ( por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2466/98, niepubl.). Rozpoznanie sprawy w postępowaniu odwoławczym nie ogranicza się zatem wyłącznie do odniesienia się do zarzutów odwołania. Organ odwoławczy zobowiązany jest również do podjęcia wszelkich czynności, niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z obowiązującą także i na tym etapie postępowania zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Przy rozstrzyganiu uwzględnia on zatem zarówno materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przed organem I instancji, jak i nowe okoliczności faktyczne, które pominął organ i instancji i te, które uległy zmianie po wydaniu decyzji. Jeżeli ocena tak zebranego materiału dowodowego doprowadzi organ odwoławczy do wniosku, iż w postępowaniu przed organem I instancji nie zebrano wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia, a zatem w istocie nie rozpoznano sprawy, winien on uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 O.p. W przeciwnym wypadku naruszyłby bowiem zasadę dwuinstancyjności postępowania, pozbawiając stronę możliwości dwukrotnego merytorycznego rozpoznania jej sprawy (większość okoliczności faktycznych zostałaby ustalona dopiero w postępowaniu odwoławczym; por. B.Adamiak [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki – Ordynacja podatkowa. Komentarz – Wrocław 2006, s. 830). Aby zapewnić realizację tej zasady ustawodawca ograniczył możliwość przeprowadzania nowych dowodów w postępowaniu odwoławczym jedynie do niewielkiego zakresu. Zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej postępowanie dowodowe ograniczone jest jedynie do postępowania uzupełniającego. Organ odwoławczy może zatem przeprowadzić (samodzielnie bądź zlecić to organowi I instancji) postępowanie dowodowe dotyczące okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, ale jedynie wówczas, gdy będzie ono stanowiło dopełnienie ( w niezbyt dużym zakresie) postępowania dowodowego już przeprowadzonego przez organ I instancji. Większość faktów niezbędnych dla rozstrzygnięcia ( wynikających z hipotezy normy prawnej, która w tym przypadku ma mieć zastosowanie) musi być zatem ustalona w postępowaniu przed organem I instancji. Ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części zależy przy tym od okoliczności danej sprawy ( por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 488/05 , opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 205715).

W tym przypadku okolicznościami, jakie winny były ustalić organy podatkowe była wysokość wydatków, jakie poniósł skarżący w badanym roku podatkowym oraz wysokość przychodów, osiągniętych w tym roku i wartość zgromadzonego mienia oraz wysokość przychodów osiągniętych w latach poprzednich, opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, które mogły posłużyć pokryciu wydatków. W postępowaniu przed organem I instancji ustalono większość z tych okoliczności. Dowody, przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym dotyczyły źródła przychodu, które zostało wskazane przez podatnika dopiero w odwołaniu oraz uzupełnienia dowodów co do dwóch innych źródeł przychodu, jakie wskazał podatnik ( część z tych dowodów nie mogła być przeprowadzona w postępowaniu przed organem I instancji z przyczyn od niego niezależnych). Zauważyć przy tym należy, iż o tym, czy postępowanie przeprowadzone jest w znacznej części czy stanowi tylko dopełnienie postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji nie świadczy ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów , jakie są przedmiotem dowodzenia. W tym przypadku większość okoliczności prawnie znaczących została wykazana w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej. Z tych względów uznanie przez Sąd I instancji, iż postępowanie odwoławcze zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami O.p. nie stanowiło naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 1 i art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a.

Kolejna grupa zarzutów dotyczy niezastosowania przez Sąd I instancji właściwego środka w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a) z uwagi na naruszenie w postępowaniu podatkowym art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art.180 O.p. i w konsekwencji uznanie, iż nie doszło do zawarcia umowy użytkowania pieniędzy. W ocenie strony organy podatkowe i Sąd nie mogły oceniać działania stron umowy pod kątem ich celowości czy ekonomicznej zasadności. Ponadto nie można zgodzić się z poglądem Sadu, iż oddanie w użytkowanie znacznej kwoty pieniędzy na tak długi okres czasu i niewydanie wyroku skazującego Z.K. za przestępstwo przeciwko mieniu świadczy o tym, iż umowa użytkowania nie została faktycznie zawarta. W ocenie strony również nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe wnioskowanego dowodu z historii rachunku bankowego spółki z o.o. S. W. uniemożliwiło stronie wykazanie, że Z.K. mógł dysponować kwotą wynikającą z umowy.

Zarzutów tych również nie można podzielić. Przypomnieć przede wszystkim należy, iż umowa użytkowania nieprawidłowego jest umową realną. Oznacza to ,iż dla jej skutecznego zawarcia nie wystarczy samo porozumienie stron, ale konieczne jest też wydanie rzeczy ( w tym przypadku pieniędzy – art. 264 k.c. w zw. z art. 155 § 2 k.c., por. też S.Rudnicki – Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga II Własność i inne prawa rzeczowe- Wyd.Prawnicze, Warszawa 1996, s. 335, W.Czachórski- Zobowiązania. Zarys wykładu- PWN, Warszawa 1983, s. 117). Prawidłowo zatem w tym przypadku organy podatkowe nie poprzestały jedynie na badaniu , czy strony doszły do porozumienia co do wszystkich istotnych postanowień umowy, ale także ustaliły, czy kwota wynikająca z umowy została wydana podatnikowi. W tym zakresie przeprowadziły wszelkie dostępne dowody. Trafnie bowiem wywiodły ( na co wskazał też Wojewódzki Sąd Administracyjny), iż dowód z historii rachunku spółki Strefa Wolnocłowa nie mógł być przeprowadzony w postępowaniu podatkowym, żaden z przepisów prawa nie upoważniał bowiem organu podatkowego do żądania przedstawienia tego dokumentu od osób trzecich- banków czy posiadacza rachunku. Bank, zgodnie z art. 182 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązany jest jedynie do przekazania informacji o obrotach na rachunku należącym do strony postępowania podatkowego. W pozostałych przypadkach zobowiązany on jest do zachowania tajemnicy co obrotów na rachunkach ( art. 104 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Prawo bankowe- Dz.U. z 2002 r., Nr 72,poz. 665 ze zm.). Informacji takiej nie organy mogły też żądać od samej spółki. Dotyczyć ona miała bowiem bezprawnego pobierania środków przez prezesa tej spółki . Nie były to zatem zdarzenia dotyczące osób lub jednostek, z którymi zawierano umowy, nie dotyczyły też stosunków wynikających z prawa pracy ,zdarzenia te nie mogły też mieć wpływu na powstanie obowiązku podatkowego po stronie Z.K. ( por. art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Art. 82 § 1 O.p. nie zobowiązywał więc spółki do przekazania informacji o obrotach na jej rachunku. Podnieść też trzeba, iż wprawdzie przesłuchiwany w charakterze świadka Z.K. zeznał, iż pobierał środki z rachunku kierowanej przez niego spółki i ze środków tych się nie rozliczył, to jednak jako źródło pochodzenia pieniędzy oddanych następnie w użytkowanie wskazał prowizje otrzymywane gotówką ( w walizce), bez pośrednictwa banku. Tym samym dowód z historii rachunków bankowych nie miałby znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Niedopuszczenie wnioskowanego przez stronę dowodu nie stanowiło więc naruszenia art. 122 O.p. Na marginesie już tylko wskazać należy, iż kwestia wniosków dowodowych stron i obowiązków organów z tym związanych została uregulowana w art. 188 O.p., art. 122 O.p. nakłada zaś na organy podatkowe obowiązek wyjaśnienia sprawy w stopniu dostatecznym dla potrzeb rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela także ocenę dokonaną przez Sąd I instancji, iż w postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Przy ocenie zebranych dowodów organy podatkowe rozpatrzyły bowiem wszystkie dowody. Organ I instancji szczegółowo wyjaśnił, które z nich uznał za wiarygodne, którym zaś i dlaczego odmówił wiarygodności. Oceny tej, jak trafnie uznał Sąd I instancji , nie można uznać za dowolną, jest ona bowiem zgodna z zasadami logiki, wiedzy oraz doświadczenia życiowego, została też dokonana w oparciu o wszystkie dowody zebrane w sprawie. W ramach zasad doświadczenia życiowego można zaś uwzględnić kwestie związane z racjonalnością działania stron umowy, z bezpieczeństwem obrotu prawnego, są to bowiem kwestie powszechnie znane, które zarówno organy podatkowe, jak i Sąd muszą uwzględnić. Gwarancje zwrotu kwoty przekazanej w użytkowanie nie są wprawdzie postanowieniem istotnym, bez którego umowa użytkowania nie może dojść do skutku, jednakże zwykle osoba przekazująca tak duże środki ( zwłaszcza orientująca się w problemach związanych ze zwrotem długów, skoro sama brała udział w wymuszaniu ich oddania) stara się zabezpieczyć ich zwrot.

Także wbrew zarzutom skarżącego stwierdzenie, iż do zawarcia umowy użytkowania nie doszło , nie zostało wywiedzione tylko z faktu, iż nie przedstawiono oryginału umowy użytkowania (jej treść była wszak, jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny przedmiotem badania przez organy podatkowe i dowód ten został przez nie dopuszczony ), ale także z faktu niedopełnienia warunku uznania umowy realnej za skutecznie zawartą , to jest nieprzekazania pieniędzy. Kwestie związane z przedstawieniem umowy zostały natomiast przez organy podatkowe wzięte pod uwagę przy ocenie wiarygodności innych dowodów zebranych w sprawie, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p.

Zgadzając się ze skarżącym, iż fakt dokonania zaboru pieniędzy na szkodę spółki mógł zostać udowodniony nie tylko ( jak przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny) za pomocą dowodu z wyroku skazującego Z.K. za taki czyn, wskazać należy, iż zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji podniosły, iż postępowanie dowodowe nie potwierdziło w ogóle faktu prowadzenia postępowania przygotowawczego w stosunku do Z.K. i postawienia mu takiego zarzutu (postępowanie przygotowawcze dotyczyło innego przestępstwa). Ten zaś fakt miał niewątpliwie wpływ na ocenę wiarygodności zeznań świadka co do źródła pochodzenia pieniędzy. Jak zresztą wskazano wyżej, środki przekazane w użytkowanie pochodzić miały z prowizji otrzymywanych przez świadka, a nie z rachunku spółki.

Powyższe rozważania prowadzą do konstatacji, że w postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia art. 180 O.p., a tym samym Sąd I instancji nie miał podstaw do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zauważyć ponadto należy, iż wskazany wyżej przepis składa się z dwóch jednostek redakcyjnych. Pierwszy z paragrafów definiuje pojęcie dowodu w postępowaniu podatkowym i statuuje zasadę otwartego systemu dowodów i równej ich mocy dowodowej, drugi zaś dotyczy możliwości wykazywania pewnych faktów poprzez odebranie od strony oświadczenia. Skarżący nie wskazał, który z powołanych przepisów miał zostać naruszony w postępowaniu podatkowym.

Za niezasadny uznać należy też ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej, a mianowicie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 353 1 k.c. Wskazany przepis postępowania sądowoadministracyjnego nakazuje sądowi uchylenie decyzji, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym przypadku przepisem, jaki miałby zostać naruszony w postępowaniu podatkowym miałby być art. 353 1 k.c. Przepis ten jest zaś przepisem prawa materialnego, statuującym zasadę swobody umów ( czyli swobodę podjęcia decyzji o zawarciu umowy, swobodę wyboru kontrahenta, formy umowy). Reguluje on bowiem kwestie praw stron stosunków cywilnoprawnych. Przepisami postępowania są zaś te, które określają sposób dochodzenia uprawnień wynikających z przepisów prawa materialnego ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2005 r., sygn. akt OSK 1735/04, opubl. w Lex pod nr 165775). Pomijając już kwestię, iż w tym przypadku Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził, iż strony nie mogły zawrzeć tego typu umowy ( argumenty dotyczące racjonalności i zgodności działania stron z zasadami ostrożności i dbałości o swoje interesy użyte zostały przy ocenie wiarygodności dowodów zebranych w sprawie), to niewątpliwie nie mógł naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy organy podatkowe naruszyły zasadę swobody umów, bowiem art. 353 1 k.c. nie jest przepisem postępowania.

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163,poz. 1349 ze zm.).