Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 630/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 § 1, art. 68 § 4a, art. 221a § 1, art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b, art. 25d
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2022 r. sprawy ze skargi K. O. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2015 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 22 września 2021 r., podjętą po rozpatrzeniu odwołania K. O., dalej: "podatniczka", "strona", "skarżąca", Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno–Skarbowego w Białej Podlaskiej, dalej: "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego", "organ podatkowy", działający jako organ odwoławczy, uchylił w całości decyzję tego organu działającego jako organ pierwszej instancji z dnia 18 listopada 2020 r., ustalającą podatniczce zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2015 r. w wysokości 231.688 zł i ustalił to zobowiązanie podatkowe w wysokości 229.764 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w dniu 16 lipca 2019 r. wszczęto wobec podatniczki kontrolę celno-skarbową dotyczącą przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., którą zakończono wynikiem kontroli z dnia 22 lipca 2020 r. Z uwagi na ustalenia kontroli o przychodach nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, przekształcono ją w postępowanie podatkowe. Organ podatkowy uznał, że kwota wydatków w wysokości 308.917 zł, poniesionych przez podatniczkę, nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych oraz pochodzi ze źródeł nieujawnionych. W konsekwencji wskazaną wyżej decyzją z dnia 18 listopada 2020 r. organ podatkowy działając w pierwszej instancji ustalił podatniczce zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2015 r. w wysokości 231.688 zł.

Od powyższej decyzji pełnomocnik podatniczki złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania podatkowego w znacznej części. Pełnomocnik podatniczki w odwołaniu zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 139, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p.", art. 2 Konstytucji oraz przepisów Rozdziału 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", poprzez błędne zastosowanie, błędy w wyliczeniach wydatków i przychodów oraz błędne wnioskowanie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, w ramach którego ponownie ocenił całość zgromadzonego materiału dowodowego oraz zarzuty sformułowane w odwołaniu, na wstępie odniósł się do kwestii możliwości orzekania w związku z przedawnieniem prawa do wydania decyzji podatkowej unormowanym w art. 68 § 4a O.p. Organ podatkowy wyjaśnił, że obowiązek podatkowy podatniczki powstał na dzień 31 grudnia 2015 r., w tym bowiem roku podatniczka poniosła wydatki, rozumiane zgodnie z art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f., nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Decyzja wydana w pierwszej instancji została skutecznie doręczona pełnomocnikowi podatniczki w dniu 20 listopada 2020 r., a więc przed upływem pięcioletniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. przed 31 grudnia 2020 r. Zobowiązanie podatkowe strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego z nieujawnionych źródeł za 2015 r. powstało 20 listopada 2020 r. Termin płatności wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, zaś zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Dlatego powstałe zobowiązanie podatkowe podatniczki przedawni się z końcem 2025 r., o ile nie nastąpią okoliczności zawieszające bądź przerywające bieg terminu przedawnienia określone przepisami prawa.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy organ odwoławczy wskazał, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowią przepisy u.p.d.o.f. dotyczące opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, wprowadzone ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 251). W przepisach przejściowych (art. 3 ust. 1 i 2) przyjęto, że do uzyskanych przed dniem wejścia w życie ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą.

Organ podatkowy następnie wskazał, że zgromadził materiał dowodowy w oparciu o dane dostępne z urzędu, tj. system RemDat zawierający dane podatkowe o podatnikach na terenie całego kraju, CZM, tj. wykaz informacji o czynnościach majątkowych podatników oraz pisma z poszczególnych instytucji administracji państwowej. Do akt sprawy organ podatkowy włączył również dokumentację zgromadzoną w toku czynności sprawdzających prowadzonych przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie oraz w toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej w zakresie rozliczenia z tytułu podatku dochodowego za 2015 r. wobec J. O. - małżonka podatniczki. Na podstawie dostępnych baz danych organ zweryfikował wysokość zasobów finansowych zgromadzonych przez podatniczkę oraz jej małżonka przed badanym okresem. Następnie, wzywał podatniczkę do wskazania źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2015 r. i rozszerzał sukcesywnie postępowanie dowodowe.

Organ podatkowy wskazał, że 10 lutego 2007 r. podatniczka zawarła związek małżeński z J. O. i do 31 grudnia 2015 r. małżonkowie pozostawali w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej oraz prowadzili wspólne gospodarstwo domowe. Od 13 stycznia 2011 r. mają na utrzymaniu dziecko. W 2015 r. ich głównym źródłem przychodów była działalność gospodarcza prowadzona na własny rachunek w zakresie handlu odzieżą używaną. Małżonkowie prowadzili jednoosobowe działalności gospodarcze, małżonek podatniczki od [...] lutego 2003 r., natomiast podatniczka pod firmą "O.-I." od [...] marca 2012 r.

Korygując decyzję wydaną w pierwszej instancji, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, w zakresie ustalenia dochodów małżonków za lata 2010 - 2014 uwzględnił (na minus) składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w kwotach wynikających ze złożonych zeznań podatkowych oraz uwzględnił zwrot nadpłaty podatku za 2012 r. w prawidłowej wysokości. Przyjmując wersję korzystniejszą dla strony organ podatkowy przyjął do wyliczenia kwoty dochodu kwoty składek wykazane w zeznaniach PIT (podlegające odliczeniu), a nie kwoty faktycznie zapłacone. Łączna kwota dochodów uzyskanych przez małżonków ustalona w postępowaniu odwoławczym na podstawie złożonych zeznań za ww. okres wynosi 262.664,90 zł. Z tego 1/2 dochodu przypadająca podatniczce stanowi kwotę 131.332,45 zł.

Za okres poprzedzający rok 2015 ustalono również inne przychody (dochody) małżonków, które uznano za udokumentowane i uprawdopodobnione w tym: pożyczkę w kwocie 300.000 zł zaciągniętą przez podatnika w SKOK [...] na podstawie umowy z dnia 3 marca 2010 r., darowiznę w kwocie 220.000 zł, którą podatniczka otrzymała w 2010 r. od ojca i darowiznę w kwocie 330.000 zł, którą podatniczka trzymała w 2014 r. od matki. W dniu 21 sierpnia 2014 r. darowała ona kwotę 165.000 zł swojemu mężowi. Darowizny te zostały zgłoszone do właściwych urzędów skarbowych. Nadto organ podatkowy uwzględnił jednorazową zapomogę w kwocie 1.000 zł z tytułu urodzenia dziecka przyznaną podatniczce przez Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie w Lublinie, świadczenia socjalne na podstawie decyzji z dnia 22 sierpnia 2011 r., zasiłek chorobowy w kwocie 1.628,81 zł wypłacony podatniczce przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Ponadto organ uwzględnił prezenty ślubne (otrzymane 2011 r.) w wysokości wg oświadczeń 50.000 zł, przychody ze sprzedaży walut w latach 2010-2014 w kwocie 23.030,34 zł, odszkodowanie komunikacyjne (2011 r.) w kwocie 1.503,77 zł oraz przychody ze sprzedaży środków transportowych (2010-2014) w kwocie 205.000 zł (147.000 zł z 11. transakcji oraz 58.000 zł z 5. transakcji) przyjęte na korzyść podatniczki. Łącznie dochody małżonków za okres poprzedzający 2015 r. ustalono na kwotę 1.393.199,01 zł. w tym na podatniczkę przypada 696.599,50 zł.

Organ odwoławczy nie zaliczył do źródeł finansowania zgromadzonych przed 2015 r. kwoty 70.000 zł otrzymanej przez podatniczkę 4 grudnia 2009 r. z tytułu umowy darowizny od matki, bowiem kwota ta zdaniem organu została w całości przeznaczona na zakup przez nią w dniu 5 grudnia 2009 r. samochodu osobowego S. za kwotę 92.000 zł (płatne gotówką). Organ nie zaliczył także kwoty 50.000 zł pochodzącej, jak twierdzi strona ze sprzedaży kosztowności (biżuteria, zegarki, telefony komórkowe) znalezionych w zakupionym dla celów handlowych towarze (odzież używana), bowiem uznano, że przedstawione przez stronę dowody nie potwierdziły sprzedaży, a jedynie przyjęcie złomu metali w celu wykonania usługi sprawdzenia. Organ zakwestionował także kwotę 80.000 zł pochodzącą zdaniem strony ze sprzedaży walut znalezionych w zakupionym towarze, bowiem na tę okoliczność strona przedstawiła jedynie "dowody kupna wartości dewizowych na okaziciela" za okres 2010-2015, gdzie wartość sprzedanych walut wyniosła 30.184,98 zł, w tym kwota 23.030,34 zł dotyczyła okresu 2010-2014 (kwota ta został uznana przez organ), a kwota 7.154,64 zł - 2015 r. Organ podatkowy zakwestionował także wskazaną przez stronę kwotę 15.000 z tytułu odszkodowania komunikacyjnego otrzymanego przez małżonka podatniczki, bowiem organ uznał, że nie dostarczono dowodów na tę okoliczność tłumacząc to historycznym charakterem danych oraz przekształceniami banków, w których posiadał on rachunki i związanymi z tym trudnościami w pozyskaniu wyciągów bankowych. Organ podatkowy zanegował też twierdzenia odnośnie do dochodów (w nieokreślonej wysokości) z pracy wykonywanej w okresie szkolnym oraz pracy za granicą w celach zarobkowych przez małżonka strony, bowiem na te okoliczności podatniczka nie przedstawił żadnych dowodów, ani nie uprawdopodobniła wskazanych okoliczności.

Organ odwoławczy ustalił kwotę wydatków małżonków za okres poprzedzający 2015 r. (obejmujący lata: 2010 – 2014) w łącznej wysokości 1.387.450,71 zł (1/2 przypadająca na podatniczkę to kwota 693.725,35 zł), na którą składały się wydatki z tytułu utrzymania wspólnego gospodarstwa domowego w wysokości 174.772,80 zł, na spłatę pożyczki zaciągniętej przez małżonka podatniczki na podstawie umowy z dnia 3 marca 2010 r. w wysokości 398.122, 20 zł oraz wydatki na zakup 2 nieruchomości w łącznej kwocie 564.155,7 zł (150.000 zł plus koszty nabycia w wysokości 4.279,70 zł oraz 400.000 zł plus koszty nabycia w wysokości 9.876 zł). Nadto organ podatkowy stwierdził poniesienie wydatków w łącznej kwocie 250.400 zł na zakup środków transportowych.

Z uwagi na wspólność majątkową małżeńską (ustawową) obowiązującą pomiędzy małżonkami organ podatkowy przyjął proporcjonalne rozliczenie przyjmując ˝ dochodów i wydatków na każde z małżonków. Według wyliczeń organu podatkowego równica pomiędzy przychodami (dochodami) a wydatkami małżonków ustalona na 1 stycznia 2015 r. wyniosła 5.748,30 zł (1.393.199,01 zł – 1.387.450,71 zł). Zatem część przypadająca na podatniczkę wyniosła 2.874,15 zł. Zdaniem organu podatkowego podatniczka wraz z mężem dysponowali wyżej wyliczoną kwotą środków finansowych i tylko ta kwota spełnia wymogi u.p.d.o.f. w zakresie przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych. Według wyliczenia organu działającego w pierwszej instancji była to kwota 9.945,13 zł. Zarówno działając jako organ odwoławczy, jak organ pierwszej instancji Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że nadwyżka przychodów nad wydatkami za okres 2010-2014 jest niższa niż kwota środków finansowych zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2015 r. przez małżonków na niżej stwierdzonych rachunkach bankowych.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, działając jako organ odwoławczy, korygując decyzję organu podatkowego pierwszej instancji odnośnie do oszczędności (przychodów) małżonków o pominiętą kwotę 2.367,80 zł uznał, że ich łączna kwota na dzień 1 stycznia 2015 wynosiła 294.358,03 zł (4.495,07 zł + 289.862,96 zł) przyjmując ich stan z korzyścią dla podatniczki według stanu na 8 rachunkach bankowych, uwzględniając w tym zakresie stanowisko Trybunału Konstytucyjnego w sprawach o sygnaturach P 49/13 oraz SK 18/09. Na koniec roku organ podatkowy określił ich stan na kwotę 112.006,09 zł (2.811,77 zł +109.194,32 zł).

W toku postępowania odwoławczego ustalono, że działając w pierwszej instancji organ podatkowy do wyliczeń sumy wydatków poniesionych w 2015 r. przyjął wydatki na zakup nieruchomości w nieprawidłowej wysokości, tj. 789.613 zł, która wynika z błędu pisarsko-rachunkowego. Dlatego działając w drugiej instancji organ uwzględnił małżonkom wydatki na zakup nieruchomości w prawidłowej kwocie, tj. 799.613 zł (780.000 zł + 19 613 zł). Głównymi źródłami finansowania zakupu nieruchomości i innych wydatków ponoszonych w 2015 r. przez podatniczkę i jej małżonka były ich oszczędności zgromadzone na rachunkach bankowych, pożyczka bankowa zaciągnięta przez podatniczkę, darowizna otrzymana przez nią oraz przychody z prowadzonych przez małżonków na własny rachunek działalności gospodarczych. Dodatkowo do źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2015 r. zaliczono również przychody pochodzące ze sprzedaży walut w tym okresie. Organ podatkowy nie podzielił zaś stanowiska strony odnośnie do możliwości finansowych matki męża podatniczki i nie dał wiary twierdzeniu o finansowaniu przez nią w 2015 r. zakupu nieruchomości.

Organ podatkowy działając jako organ odwoławczy ustalił także kwotę przychodów i wydatków na ostatni dzień roku podatkowego, tj. na 31 grudnia 2015 r. i skorygował w tym zakresie ustalenia dokonane w pierwszej instancji. Organ podatkowy przyjął, że małżonek podatniczki w 2015 r. uzyskał przychód w kwocie 230.188,35 zł (4.495,07 zł salda rachunków bankowych + 225.541,25 zł przychody z działalności gospodarczej + 83 zł + 66,94 zł + 2,09 zł przychody ustalone na podstawie rachunków bankowych). Podatniczka uzyskała łącznie 4.270.129,33 zł (289.862,96 zł salda rachunków bankowych + 3.676.377,02 zł przychody z działalności gospodarczej + 15.965,50 zł należności z 2014 r. otrzymane w 2015 r. + 25.668,05 zł należności z 2015 r. otrzymane w roku następnym + przychody ustalone na podstawie rachunków bankowych 340 zł + 106.064,26 zł + 26,28 zł + 6,72 zł + pożyczka w SKOK z 20 kwietnia 2015 r. 200.000 zł + sprzedaż walut 7.154,64 zł). Łączne przychody stanowiły kwotę 4.500.317,68 zł, a część (1/2) przypadająca na podatniczkę wynosi 2.250.158,84 zł.

W zakresie wydatków w 2015 r. organ odwoławczy ustalił odnośnie do małżonka podatniczki łączną kwotę wydatków 247.885,48 zł (wydatki w ramach działalności gospodarczej 205.617,62 zł + zapłacone składki ZUS 4.064,91 zł + wydatki poniesione na podstawie rachunków bankowych 15.081,01 zł + 12,78 zł + 47,10 zł, spłata pożyczki w kwocie 20.527,29 zł + zobowiązania z tytułu podatku VAT za XII 2015 r. nie zapłacone na 31 grudnia 2015 r. – 214 zł salda rachunków bankowych 2.811,77 zł). Odnośnie do podatniczki ustalono wydatki w łącznej kwocie 3.972.539,93 zł (wydatki z działalności gospodarczej 3.466.158 zł + zapłacone składki ZUS 18.469,95 zł + zobowiązania nie zapłacone do 31 grudnia 2015 r. 220,10 zł + ujemne różnice końcowe 865,44 zł + zakup środków trwałych związanych z działalnością gospodarczą 196.825,21 zł + amortyzacja za okres I XII 2015 r. 31.051,64 zł + zobowiązanie z tytułu VAT zapłacone w 2015 r. 73.915 zł + zaliczki na podatek dochodowy zapłacone w 2015 r. 81.742 zł + wydatki ustalone na podstawie rachunków bankowych 6.767,08 zł + 136,28 zł + 169,86 zł + 1,35 zł + 30 zł + wydatki na spłatę pożyczki w SKOK [...] zł + salda na rachunkach bankowych 109.194,32 zł).

Odnośnie do pozostałych wydatków małżonków poniesionych w 2015 r. organ podatkowy wskazał na łączną kwotę 892.595,48 zł na którą składały się wydatki na zakup do majątku wspólnego nieruchomości w Lublinie za 780.000 zł plus koszty nabycia 19.613 zł, co łącznie stanowi 799.613 zł, oraz koszty utrzymania 3-osobowego gospodarstwa domowego (wydatki o charakterze osobistym ustalone na podstawie rachunku bankowego podatniczki w Banku [...].) w kwocie 92.982,48 zł. Razem wydatki poniesione przez małżonków w 2015 r. wyniosły 5.113.020,89 zł, w tym część przypadająca podatnikowi (1/2) to kwota 2.556.510,45 zł.

Ustalona w postępowaniu odwoławczym nadwyżka wydatków nad przychodami (dochodami) podatniczki i jej małżonka za 2015 r. wyniosła 612.703,21 zł (5.113.020,89 zł – 4.500.317,68 zł). Uwzględniając fakt, że między małżonkami przez cały 2015 r. istniała ustawowa wspólność majątkowa, a zatem wydatki i dochody objęte były wspólnym majątkiem małżeńskim, przyjąć należy wysokość przychodów pochodzącą ze źródeł nieujawnionych za 2015 r. przypadającą na podatniczkę i jej małżonka w częściach równych. Organ podatkowy działając jako organ odwoławczy ustalił podatniczce w 2015 r. nadwyżkę wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi w kwocie 306.351,61 zł. Organ podatkowy uznał, że wydatki we wskazanej wysokości były finansowane mieniem nieznajdującym pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącym ze źródeł nieujawnionych.

Organ podatkowy wskazał na definicję przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ujętą w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f., wydatek zdefiniowany w art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f. oraz przychodów (dochodów) opodatkowanych w art. 25b ust. 3 u.p.d.o.f. i przychodów (dochodów) nieopodatkowanych w art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego podatniczka nie udowodniła ani nie uprawdopodobniła uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w rozdziale 5a u.p.d.o.f., stanowiących pokrycie poniesionych w 2015 r. wydatków łącznie w kwocie 306.351,61 zł. Stosownie do art. 25e u.p.d.o.f., od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7 pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75 % podstawy opodatkowania. Dlatego ustalone dla podatniczki zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. organ podatkowy ustalił w wysokości 229.764 zł (wg wyliczenia 306.352 zł po zaokrągleniu x 75%).

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ podatkowy wskazał, że przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości w sprawie nie miały zastosowania. Prawidłowo także do bilansu przychodów i wydatków przyjęto podatnikom VAT (na podstawie zapisów w podatkowych księgach przychodów i rozchodów) przychody i koszty z działalności gospodarczej w wartościach netto, tj. po pomniejszeniu o podatek od towarów i usług, przy uwzględnieniu również kwoty zapłaconego VAT (nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym) po stronie wydatków i kwoty zwróconego VAT (nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym) po stronie przychodów. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego działając jako organ odwoławczy skorygował wyliczenia dokonane w pierwszej instancji, które nie miały jednak wpływu na wysokość ustalonego podatku. Nadto organ wyjaśnił, że zapłata zobowiązania podatkowego w VAT w wysokości 73.915 zł stanowi dla strony wydatek (nie koszt), bez względu na źródło jego finansowania. Organ przyjął prawidłowo do rozliczenia po stronie przychodów należności, natomiast po stronie wydatków zobowiązania.

W skardze na decyzję wydaną w drugiej instancji podatniczka domagała się jej uchylenia w całości oraz stwierdzenia rażącego naruszenia prawa przez organ podatkowy. Nadto domagała się umorzenia postępowania w sprawie oraz połączenia do łącznego rozpoznania spraw ze skargi jej małżonka ponieważ jej zdaniem pozostają one ze sobą w związku. Podatniczka domagała się również zasądzenia kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że skarżąca uzyskała dochody pochodzące z nieujawnionych źródeł; podczas gdy sytuacja taka, jej zdaniem, nie miała miejsca, art. 25d u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że powstał obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, pomimo deklarowania prawidłowych podstaw opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej oraz wskazania innych źródeł przychodów, z których sfinansowano nabycie nieruchomości w 2015 r, art. 25e updof przez niewłaściwe jego zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że zachodzą przesłanki do zastosowania 75% stawki podatkowej z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, pomimo prawidłowego deklarowania przychodu z działalności gospodarczej oraz wskazania innych źródeł pochodzenia przychodu.

Nadto skarżąca wskazała na naruszenie art. 120 O.p. przez naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, polegające na formułowaniu rozstrzygnięć z naruszeniem zasady praworządności, art. 121 O.p. przez naruszenie zasady zaufania, art. 122 O.p. w zw. z art. 187 O.p. przez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, niezgodnie z zasadą prawdy materialnej, przez co stan faktyczny sprawy ustalono w sposób dowolny i sprzeczny z rzeczywistością, art. 125 O.p. poprzez naruszenie zasady działania wnikliwie i szybko, a mianowicie prowadzenie postępowań w tej sprawie przez ponad 3 lata, a postępowania odwoławczego przez 10 miesięcy, art. 139 § 3 O.p. poprzez uchybienie obowiązkowi rozpatrzenia odwołania w czasie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania, co uzasadnia stwierdzenie przewlekłości postępowania prowadzonego przez 10 miesięcy, art. 229 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem właściwości instancyjnej, art.233 § 2 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego polegającej na prowadzeniu postępowania przez organ odwoławczy w "zastępstwie" organu pierwszej instancji. Skarżący zarzucił także naruszenie art. 2 Konstytucji w zw. zasadami ogólnymi O.p. poprzez przeprowadzenie przez organ podatkowy postępowania podatkowego z naruszeniem zasady legalizmu, zasady zaufania i zasady prawdy obiektywnej, zasady sprawiedliwości społecznej oraz zasady państwa prawnego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, że w wyniku kontroli przeprowadzonej u skarżącej i jej małżonka (dotyczącej podstawowego ich źródła przychodów) nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości. W związku z tym organ uznał księgi prowadzone przez podatniczkę za dowód w postępowaniu podatkowym.

Skarżąca zarzuciła, że postępowania prowadzone wobec niej trwały łącznie ponad 3 lata, co doprowadziło do paraliżu decyzyjnego i w konsekwencji do likwidacji prowadzonej przez jej małżonka działalności gospodarczej. Organ przy tym podjął już nawet działania celem wykonania w trybie egzekucji administracyjnej kwestionowanych zobowiązań, a zdaniem skarżącej ustalonych aktem nie mającym przymiotu prawomocności.

Nadto skarżąca podkreśliła, że postępowanie zarówno w pierwszej jak i w drugiej instancji prowadzone było przez ten sam organ i pomimo zgodności takiego postępowania z przepisami wywarło to niekorzystny, istotny wpływ na kształt rozstrzygnięć. Organ odwoławczy przeprowadził też postępowanie dowodowe, a winien sprawę tę przekazać ponownie organowi pierwszej instancji, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania podatkowego w znacznej części. Zdaniem skarżącej, organ odwoławczy przekroczył też termin na załatwienie sprawy wynikający z O.p., wystąpiły również okresy bezczynności.

W dalszej części skargi skarżąca przywołał definicję przychodu z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz przychodu z działalności gospodarczej z art. 14 u.o.d.o.f. i w oparciu o te regulacje zarzuciła błąd w wyliczeniach przychodów i wydatków przy przyjęciu wartości netto bez VAT. Jej zdaniem organy podatkowe postawiły znak równości pomiędzy przychodem dla celów rozliczenia działalności gospodarczej oraz przychodem dla celów ustalenia jakimi zasobami dysponowała skarżąca i jej małżonek w dacie poniesienia wydatków na nabycie nieruchomości. Podkreśliła, że prowadzona przez nią działalność gospodarcza w 2015 r., polega w 97 % na sprzedaży detalicznej odzieży używanej, z której przychód uzyskiwany był w momencie zapłaty przez nabywcę towaru gotówką. Nie występowało tu przesunięcie w czasie w dysponowaniu środkami finansowymi. Skarżąca zarzuciła błąd w wyliczeniach przychodu będącego w dyspozycji podatniczki i jej małżonka za 2015 r. łącznie w kwocie 889.176 zł (z tytułu podatku należnego). Nie zgadza się on z zastosowaniem metody bilansowej do wyliczenia przychodów pozostających w ich dyspozycji. Zasoby podatniczki i jej małżonka ustalone przez organ na 1 stycznia 2015 r. w kwocie 294.358 zł, darowizna 100.000 zł, pożyczka bankowa 200.000 zł, oraz kwota 401.757 zł z bieżących przychodów (marzec), stanowiły łącznie wartość prawie miliona zł i jednoznacznie zdaniem skarżącej wskazują na zdolność płatniczą, możliwość sfinansowania nabycia nieruchomości za cenę 799.613 zł przy rozłożeniu płatności na raty w okresie 3. miesięcy. Zatem strona miała legalne, ujawnione oraz niepodlegające opodatkowaniu dochody, z których sfinansowany został zakup nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Celno–Skarbowego wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przedmiot kontroli sądu stanowi decyzja Naczelnika Urzędu Celno–Skarbowego z dnia 22 września 2021 r. uchylająca w całości decyzję tego organu, działającego jako organ pierwszej instancji, z dnia 18 listopada 2020 r., na mocy której ustalono skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2015 r. w wysokości 231.688 zł i ustalająca to zobowiązanie podatkowe w wysokości 229.764 zł. Organ podatkowy stoi na stanowisku, że kwota wskazana wydatków poniesionych przez podatniczkę w 2015 r. nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych oraz pochodzi ze źródeł nieujawnionych. Natomiast skarżąca argumentuje, że dysponowała dochodami ze źródeł ujawnionych w wysokości odpowiedniej do poniesionych wydatków, a metody ustalenia dochodów zastosowane przez organy podatkowe nie doprowadziły do określenia ich wysokości w prawidłowym rozmiarze.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że prawidłowo organ podatkowy wskazał na możliwość merytorycznego orzekania w sprawie, ze względu na nieprzedawnienie prawa do wydania decyzji podatkowej w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2015 r. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 68 § 4a O.p. zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przepis ten został dodany 16 stycznia 2015 r. na mocy ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 251). Stosownie do art. 3 tej ustawy do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (ust. 1). Zgodnie z art. 4 tej ustawy, w okresie od 28 lutego 2015 r. do 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Stosownie do art. 5 tej ustawy wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 4, który wchodzi w życie z dniem 28 lutego 2015 r.

W niniejszej sprawie decyzja wydana w pierwszej instancji z dnia 18 listopada 2020 r. została skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu 20 listopada 2020 r., a więc przed upływem pięcioletniego terminu, licząc od końca 2015 r., bowiem sprawa dotyczy tego roku podatkowego. Spowodowała ona powstanie zobowiązania podatkowego skarżącej, które przedawni się z końcem 2025 r., o ile nie nastąpią okoliczności zawieszające bądź przerywające bieg terminu przedawnienia określone przepisami prawa.

W ocenie Sądu organ podatkowy zgromadził dowody, które pozwalały na ustalenie stanu faktycznego, ocenił je zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także trafnie zastosował przepisy prawa materialnego. Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 233 § 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Odnosząc się do wskazanego zarzutu należy także przytoczyć treść § 1 w art. 233 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo (pkt 1) uchyla decyzję organu pierwszej instancji :w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie (pkt 2 lit. a), uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (pkt 2 lit. b), albo umarza postępowanie odwoławcze (pkt 3).

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy trzeba zauważyć, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego działając jako organ odwoławczy, uchylając decyzję wydaną w pierwszej instancji ustalił podatniczce zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2015 r. w prawidłowej niższej wysokości, tj. 229.764 zł, w miejsce kwoty zobowiązania ujętej w decyzji pierwszej instancji wynoszącej 231.688 zł. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a Sąd tę ocenę podziela. rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, ani także w znacznej części. Analiza akt postępowania odwoławczego wskazuje na podjęcie następujących czynności przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego działającego jako organ odwoławczy: postanowieniem z dnia 9 marca 2021 r. wezwał podatniczkę do złożenia dodatkowych wyjaśnień, pismem z tej samej daty wystąpił do Urzędu Miasta Lublin Wydziału Komunikacji o przesłanie umów nabycia przez podatniczkę i jej małżonka wymienionych pojazdów, jak również umowy/faktury nabycia innych pojazdów wskazanych podmiotów (umowy i faktury zostały przesłane), postanowieniem z dnia 24 czerwca 2021 r. włączył do akt postępowania odwoławczego 3 umowy dotyczące sprzedaży motocykli i samochodu osobowego, zgromadził materiał dowodowy w oparciu o dane dostępne z urzędu, tj. wynikające z systemu RemDat. Zasadnicza część materiału dowodowego została zatem zgromadzona już w toku postępowania w pierwszej instancji. Nie istniała więc podstawa wynikająca z treści art. 229 O.p. do zlecenia przeprowadzenia postępowania uzupełniającego w pierwszej instancji.

Z kolei właściwość Naczelnika Urzędu Celno–Skarbowego do przeprowadzenia postępowania podatkowego zarówno w pierwszej, jak drugiej instancji wynika z treści art. 13 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest naczelnik urzędu celno-skarbowego jako organ odwoławczy w zakresie decyzji, o których mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, dalej: "ustawa o KAS". Zgodnie zaś z przepisem ustępu 4. w art. 83 ustawy o KAS, naczelnik urzędu celno-skarbowego, który sporządził wynik kontroli celno-skarbowej, jest właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji. Zatem, jeżeli wskazany organ przeprowadził kontrolę celno-skarbową, a tak było w rozpoznawanej sprawie, właściwy był on do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji w pierwszej instancji, także – ze względu na skuteczne wniesienie odwołania - do przeprowadzenia postępowania odwoławczego i wydania decyzji w drugiej instancji. Nie wywarło to niekorzystnego wpływu na postępowanie podatkowe, zwłaszcza nie stanowiło naruszenia zasady dwuinstancyjności. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego działał bowiem zgodnie także z przepisami postępowania podatkowego. Jak stanowi 221a §1 O.p., w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o KAS, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Odwołanie od decyzji organu wymienionego w art. 221a § 1 O.p. jest środkiem niedewolutywnym (co nie jest wyjątkowe w postępowaniu podatkowym, jak to wynika z treści art. 221 § 1 O.p.), zatem wniesienie odwołania powoduje ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy przez ten sam organ, który wydał decyzję. Takie rozwiązanie w ocenie Sądu nie prowadzi do naruszenia art. 78 Konstytucji, zgodnie z którym każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Należy przy tym zauważyć, że decyzja wydana w pierwszej instancji i decyzja odwoławcza zostały z upoważnienia Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego wydane przez różne osoby.

Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło także do istotnego, tj. powodującego konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, naruszenia art. 139 § 3 O.p., będącego wyrazem zasady szybkości postępowania. Zgodnie z tym przepisem załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2. miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Zgodnie § 4 tego przepisu do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Podkreślić należy, że wynikająca z powyższego przepisu zasada szybkości postępowania w żadnym wypadku nie może być realizowana kosztem wnikliwości, natomiast o bezczynności organu można mówić dopiero w przypadku niezałatwienia sprawy w terminie określonym w art. 139 o.p., jeśli organ jednocześnie nie dopełnił czynności określonych w art. 140 O.p., stosownie do którego o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy (§ 1). Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (§ 2). Skarżąca zwraca uwagę na okres prowadzenia postępowania odwoławczego, natomiast z akt sprawy wynika, że organ odwoławczy przeprowadzał w jego ramach określone czynności, np. występował do innych organów o przekazania informacji, co wymagało oczekiwania na odpowiedź z ich strony. O każdorazowym niezakończeniu postępowania w terminie informował zaś stronę. Przekroczenie ustawowego terminu załatwienia w takich warunkach nie miało wpływu na ograniczenia praw strony.

W ocenie Sądu w sprawie nie doszło także do naruszenia pozostałych zarzucanych przez skarżącą przepisów procesowych. Organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrał on i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Fakty znane organowi podatkowemu, które nie wymagały dowodu zostały zakomunikowane stronie. Wobec takiego działania organu podatkowego nie można podzielić stanowiska strony, że doszło w sprawie do naruszenia art. 2 Konstytucji (zasady demokratycznego państwa prawnego).

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy w pierwszej kolejności wskazać na treść art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wśród źródeł przychodu objętych opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych są również inne źródła, do których zgodnie z art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. zalicza się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie z treścią art. 25b u.p.d.o.f. za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody (ust. 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości (pkt 1), ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy (pkt 2) – w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (ust.2). Za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki (ust. 3): ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania (pkt 1); jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania (pkt 2). Za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które (ust.4): były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo (pkt 1) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo (pkt 2) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek (pkt 3): zaniechania poboru podatku (lit. a), umorzenia zaległości podatkowej (lit b), zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku (lit. c), przedawnienia (lit d).

Zgodnie z treścią art. 25d u.p.d.o.f. podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Stosownie zaś do art. 25e u.p.d.o.f. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania.

Zdaniem Sądu nie ma racji skarżąca kwestionując wyliczenia dokonane przez organ podatkowy, twierdząc, że jako prowadząca działalność gospodarczą dysponowała kwotą brutto, nie netto, jak ujęto to w wyliczeniach organu. Skarżąca podnosząc nieprawidłowość wyliczenia dokonanego w decyzji zwiększa kwotę przychodów netto z działalności gospodarczej ujętą w decyzji o wartość należnego podatku od towarów i usług. Pomija jednak fakt, że wydatki w toku prowadzonej działalności gospodarczej ustalone na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów w decyzji również ujęto w kwotach netto. Podatek od towarów i usług zawarty w cenie zakupionych towarów i zapłacony przez skarżącego konsekwentnie nie jest uwzględniany w wyliczeniach dokonywanych przez skarżącego. Zwiększając przychody o kwoty VAT, skarżąca pomija okoliczność, że ujęcie kwot brutto powodowałoby także zwiększenie kwoty po stronie wydatków. Podkreślić też należy, że VAT z punktu widzenia u.p.d.o.f., poza wyjątkami wymienionymi w tej ustawie, nie stanowi przychodów, ani kosztów ich uzyskania – zasadniczo jest z punktu widzenia podatnika neutralny. Nie można także definiować przychodu z art. 25b u.p.d.o.f. w oderwaniu od definicji przychodów z działalności gospodarczej wynikającej z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Dla ustalenia, czy poniesione przez podatnika w roku podatkowym wydatki znajdują pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych należy bowiem ustalić dochód z działalności gospodarczej, tj. uwzględnić faktycznie wydatkowane i faktycznie otrzymane kwoty pieniężne. Podatek naliczony stanowi część wydatkowanych kwot na nabycie towarów i usług. Podatek należny stanowi część otrzymanych kwot z tytułu sprzedaży towarów i usług. Podatnik ponosi wydatki w kwotach brutto, jak też otrzymuje należności w kwotach brutto. VAT należny lub do zwrotu w roku podatkowym, za który ustalany jest przychód ze źródeł nieujawnionych jest neutralny finansowo dla ustalenia przychodu z nieujawnionych źródeł.

Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji wyliczeń dokonano metodą kasową z uwzględnieniem wszystkich przychodów i wydatków skarżącej i jej małżonka. Nadto mając na uwadze, że są to podatnicy VAT, w decyzji prawidłowo do bilansu przychodów i wydatków przyjęto przychody i koszty z działalności gospodarczej w wartościach netto - po pomniejszeniu o podatek od towarów i usług. W dokonanych wyliczeniach uwzględniono również kwoty zapłaconego zobowiązania podatkowego z tytułu VAT po stronie wydatków i kwoty zwróconego VAT po stronie przychodów. Podkreślenia wymaga, że wbrew stanowisku skarżącej, dokonując wyliczeń po stronie wydatków organ nie uwzględnił kwoty VAT należnego, ale wyłącznie kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym. Zdaniem Sądu zastosowana przez organ metoda wyliczenia dochodów i wydatków jest prawidłowa, natomiast skarżąca w swojej argumentacji dąży do zastosowania metody chronologicznej. Oceniając rok 2015 organ miał na uwadze także oszczędności (dochody) z lat poprzednich oraz całoroczny dochód i wydatki. Natomiast ocena poszczególnych wydatków i dochodów (dzień po dniu) nie dałaby pełnego obrazu skali wydatków i dochodów w roku 2015 r. i przede wszystkim ich bilansu na koniec 2015 r., co dopiero dało podstawę do określenia nadwyżki wydatków nad dochodami (przychodami). Jak wynika nadto z argumentacji strony ona także przedstawia swoje dochody i wydatki w sposób globalny, natomiast od organu podatkowego domaga się oceny dzień po dniu. Zdaniem Sądu organ oceniając kwotę dochodów i wydatków skarżącej w sposób globalny, a nie chronologiczny, działał z korzyścią dla skarżącej, bowiem inna ocena przyczyniłaby się do mniej korzystnych wyliczeń dla skarżącej.

Wskazać także należy, że wykazywana w deklaracjach VAT-7 nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nie jest przychodem z działalności gospodarczej, w rzeczywistości nie zwiększa aktywów posiadanych przez podatniczkę i nie stanowi kwoty, którą podatniczka może fizycznie dysponować. Jest to kwota, która obrazuje nadwyżkę poniesionych wcześniej wydatków i która ujawnia się dopiero w momencie dokonania jej zwrotu przez urząd skarbowy na rachunek bankowy podatniczki.

Zdaniem Sądu wbrew twierdzeniom skarżącej uwzględniono rezultaty kontroli jej działalności gospodarczych, a kwoty przychodów i wydatków z tego tytułu przyjęto na podstawie prowadzonych ewidencji. Zatem terminowość regulowania zobowiązań wynikających ze składanych deklaracji podatkowych nie miała wpływu (negatywnego) na ustalenia dokonane w postępowaniu dotyczącym opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów.

Skarżąca wskazuje także, że organ nie uwzględnił uzyskanych przez jej małżonka wcześniej dochodów. W tym zakresie należy jednak przychylić się do stanowiska organu, że do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości. Istotne jest natomiast przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz, że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Natomiast, jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń. Organ podatkowy nie jest natomiast zobowiązany do bezkrytycznego przyjmowania wszystkich składanych wyjaśnień. Powoływanie się przez podatnika na fakt pokrycia poniesionych w danym roku podatkowym wydatków zobowiązuje go do wykazania prawdziwości głoszonych przez siebie tez. Jeśli nawet podatnik nie ma możliwości udowodnienia swych twierdzeń, powinien podjąć możliwe działania w celu uprawdopodobnienia posiadania pokrycia poczynionych wydatków. W tym zakresie organ nie jest zobowiązany do nieograniczonego poszukiwania dowodów dla potwierdzenia stanowiska podatnika. Obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku.

Prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło na ustalenie właściwej kwoty dochodów podatniczki i jej małżonka za lata 2010 - 2014 w wysokości 262.664,90 zł, uwzględniono także kwoty z tytułu pożyczki - 300.000 zł, darowizn - 220.000 zł i 330.000 zł, zapomogi - 1.000 zł, zasiłku chorobowego - 1.628,81 zł, prezentów ślubnych - 50.000 zł, sprzedaży walut - 23.030,34 zł, odszkodowania - 1.503,77 zł oraz sprzedaży środków transportowych - 205.000 zł. Łącznie za ww. okres ustalono kwotę dochodów w wysokości 1.393.199,01 zł oraz wydatków 1.387.450,71 zł (wspólne utrzymanie -174.772,80 zł, na spłata pożyczki - 398.122, 20 zł oraz wydatki na zakup 2 nieruchomości - 564.155,7 zł, zakup środków transportowych 250.400 zł. Według wyliczeń organu podatkowego równica pomiędzy przychodami (dochodami), a wydatkami małżonków ustalona na 1 stycznia 2015 r. wyniosła 5.748,30 zł.

Prawidłowo także organ odwoławczy, korygując decyzję organu podatkowego pierwszej instancji odnośnie do oszczędności (przychodów) małżonków o pominiętą kwotę 2.367,80 zł uznał, że ich łączna kwota na dzień 1 stycznia 2015 r. wynosiła 294.358,03 zł przyjmując ich stan z korzyścią dla podatniczki według stanu na 8 rachunkach bankowych. Na koniec roku organ podatkowy określił ich stan na kwotę 112.006,09 zł. Organ podatkowy prawidłowo przyjął, że łączne przychody podatników stanowiły kwotę 4.500.317,68 zł, a część (1/2) przypadająca na podatniczkę to kwota 2.250.158,84 zł. Natomiast w zakresie wydatków w 2015 r. prawidłowo ustalono kwotę 5.113.020,89 zł, w tym część przypadająca podatniczkę (1/2) to kwota 2.556.510,45 zł.

Działając z korzyścią dla podatniczki organ odwoławczy prawidłowo uznał, że kwota nadwyżki wydatków nad przychodami (dochodami) podatniczki i jej małżonka za 2015 r. wyniosła 612.703,21 zł. Uwzględniając fakt, że między małżonkami przez cały 2015 r. istniała ustawowa wspólność majątkowa, a zatem wydatki i dochody objęte były wspólnym majątkiem małżeńskim, organ zasadnie przyjął wysokość przychodów pochodzącą ze źródeł nieujawnionych za 2015 r. przypadającą na podatniczkę i jej małżonka w częściach równych. Organ podatkowy ustalił podatniczce w 2015 r. nadwyżkę wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi w kwocie 306.351,61 zł. Zatem uznał, że wskazana kwota wydatków poniesionych przez podatniczkę w 2015 r. nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych oraz pochodzi ze źródeł nieujawnionych. Dlatego mając na uwadze treść art. 25e u.p.d.o.f., prawidłowo ustalił dla podatniczki zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 229.764 zł (wg wyliczenia 306.352 zł po zaokrągleniu x 75%).

Reasumując uznać należy, że wszystkie zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione, a przeprowadzona kontrola zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem nie wykazała naruszenia prawa materialnego dlatego też zaskarżoną w sprawie decyzję organu odwoławczego uznać należało za prawidłową.

Wobec powyższego, działając zgodnie z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329), Sąd skargę oddalił.