Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2807/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.183 par 1 i 2, art. 176, art. 145 par 1 pkt 1 lit a i c, art. 3 par 1, art. 174 pkt 1 i 2, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 194 par 1, art. 180, art.187, art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.22 ust1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 443/11 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 28 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 4 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 443/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 28 marca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, sąd pierwszej instancji wskazał, że na skutek przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż w okresie od października 2005 r. do października 2007 r. M. L. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą PH G., polegającą m.in. na sprzedaży hurtowej półproduktów i odpadów pochodzenia nierolniczego oraz złomu. Decyzją z dnia 2 września 2010 r. Dyrektor UKS w Z. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 175.146 zł. Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej zwanej u.p.d.o.f. organ I instancji odmówił podatniczce prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur zakupu wystawionych przez "G.." Sp. z o.o. z siedzibą w G., "P.-Z. P.L." Sp. z o.o. z siedzibą w G. oraz "C." Sp. z o.o w siedzibą w L. Na podstawie zgromadzonego obszernego materiału dowodowego ustalono, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie mogą stanowić podstawy do uznania ich za koszt uzyskania przychodu, ani też prawa do odliczenia zawartego w nich podatku VAT.

W wyniku analizy zgromadzonego w sprawie materiału stwierdzono nieprawidłowości w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów mające wpływ na określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Ustalono, że w ewidencjach zakupu za 2007r. zostały ujęte faktury zakupu złomu od firmy G. P.L." spółka z o.o., oraz P.-Z. P.L." Spółka z o.o. w związku z czym, organ I instancji przejął do postępowania materiały dowodowe z postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. w tych firmach oraz w oparciu o art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa materiały przekazane prze Prokuraturę Okręgową Wydział VI ds. Przestępczości Gospodarczej w G. - akta sprawy VI Ds. 1/09, dotyczące wprowadzenia do obrotu gospodarczego środków płatniczych pochodzących z przestępstw. Postanowieniem z dnia 16 czerwca 2010 r. przejęto również do prowadzonego postępowania materiały z postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce "G. P.L." Przeprowadzone wobec tej spółki postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za 2007 r., w której stwierdzono, iż faktury sprzedaży nr 4/2007 r., 8/2007 jak i poszczególne pozycje znajdujące się na fakturach nie znajdują potwierdzenia w zakupach spółki z o.o. "G." P.L.", zaś firma otrzymywała faktury dotyczące zakupu złomu od firm, które nie realizowały dostaw na rzecz tej spółki i były firmami "słupami".

Zdaniem organu kontrolnego w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w spółce z o.o. "G. P.L." ustalono, że sprzedaż m. in. dla firm PH G., M. L. została uznana za nieznajdującą pokrycia w rzeczywistych zakupach złomu. Zakup złomu faktycznie nie miał miejsca, bowiem "G. P.L." Sp. z o.o. nie posiadała złomu, który mogłaby odsprzedać. W związku z czym, skarżąca nie ma prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur VAT wystawionych przez "G. P.L." sp. z o.o. w G.

W związku z faktem, iż skarżąca w ewidencji zakupu ujęła faktury, na których jako wystawa widniała firma "P.-Z. P.L." spółka z o.o., postanowieniem z dnia 16.06.2010 r. przejęto również materiały dowodowe dotyczące postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w Z. w tej firmie tj.:

- wyciąg z decyzji wydanej dla spółki w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2007 r.;

- kserokopie protokołów przesłuchania świadków - byłych udziałowców spółki: P. L., S. C. oraz byłego Prezesa Zarządu R. B.

W wyniku przeprowadzonego w firmie postępowania kontrolnego ustalono,

że założycielami spółki z o.o. "P.-Z. P.L." byli P. L. oraz S. C. Mimo licznych zmian dotyczących własności kapitału, osób zarządzających spółką oraz zmiany siedziby nie zostały one zgłoszone w Krajowym Rejestrze Sądowym. Stwierdzono, iż przedmiotem działalności spółki w 2007 r. był handel złomem i metalami kolorowymi. Na podstawie zebranego materiału organ kontroli skarbowej przyjął, że "P.-Z. P.L." Sp. z o. o. w 2007 r. otrzymywała faktury dotyczące zakupu złomu od firm, które nie realizowały dostaw na rzecz tej spółki i były firmami "słupami". Zostały zarejestrowane jedynie do wystawiania w ich imieniu faktur VAT, które w rzeczywistości nie odzwierciedlały transakcji sprzedaży złomu i nie mogą stanowić podstawy do rozliczenia kwoty podatku naliczonego.

W wyniku porównania między innymi treści faktur zakupu z fakturami sprzedaży stwierdzono, że spółka z o.o. "P.-Z. P.L." na fakturach sprzedaży wykazała znacznie większą ilościowo sprzedaż niż wynika to z potwierdzonych zakupów, dokonanych u kontrahentów spółki. W przypadku faktur sprzedaży dla skarżącej firmy PH G., M. L. ustalono, iż faktury VAT nr 40, 57, 87 jak i poszczególne pozycje na fakturach nie znajdują potwierdzenia w zakupach spółki z o.o. "P.-Z.". Zatem uznano, iż firma "P.-Z." nie posiadała w 2007 r. złomu, który mogłaby odsprzedać. Ustalono także, że choć właścicielką firmy G. była M. L., to w okresie objętym postępowaniem kontrolnym faktycznie kierował nią i podejmował wszystkie decyzje P. L. Zwrócono także uwagę na fakt powiązań pomiędzy firmami. R. B. - prezes spółek "P.-Z. P.L." i K. M. - prezes spółki "G. P.L." to osoby, które przed założeniem firm i objęciem funkcji prezesów tych spółek były zatrudnione w firmach P. L., jako jego pracownicy i pomimo faktu, iż pełnili oni wymienione funkcje nadal faktycznie byli podporządkowani jego poleceniom. Ustalenia powyższe potwierdziły zeznania K. M., R. B. oraz udziałowca w spółce "P.-Z." P.L" S. C.

Na podstawie zebranych dowodów organ kontrolny ustalił, iż zaewidencjonowane przez podatniczkę faktury pomimo formalnych cech dowodu wymaganego prawem dla udokumentowania zakupu towarów nie mogły stanowić podstawy do ujęcia ich w ewidencjach zakupu prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, a tym samym obniżenia podatku należnego o podatek z nich wynikający.

W odniesieniu do firmy "C. " Sp. z o.o. z/s w L organ zwrócił się bezskutecznie do w/w firmy o przekazanie kserokopii wszystkich faktur wystawionych w 2007 roku na firmę PH G., M. L. oraz uwierzytelnionych kserokopii umów z dnia 17.08.2007r. oraz 10.09.2007 r. W wyniku przeprowadzonej w tej spółce kontroli ustalono zgodnie z zeznaniami jej prezesa – T. M., że w wynajmowanym lokalu nie prowadzono żadnej działalności gospodarczej. Świadek zeznał także, że nie wystawiał faktur, a jedynie je podpisywał. Faktury wystawiali pośrednicy on zaś za każdą dostawał prowizję o wartości 0,5% netto. Oświadczył, że wszystkie wystawiane przez jego firmę faktury były bez pokrycia a on sam poprzez nawiązanie z znajomości z M. I. i M.W. został prezesem jeszcze kilku spółek, których sposób funkcjonowania był identyczny jak w przypadku "C.". Z kolei P. L. przesłuchany na okoliczność współpracy z tą firmą oświadczył, iż została ona zawarta w celu wykonania usług polegających na segregacji złomu, nie pamiętał jednak szczegółów; zeznał jedynie, iż nie zawierano z tą firmą żadnych umów pisemnych.

Dysponując zgromadzonym materiałem dowodowym organ I instancji stwierdził, że faktury zakupu z firmy "C. " sp. z o.o. nr 65/2007, 106/2007, 63/2007, 86/2007 nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży usług i zostały wystawione w celu wprowadzenia do obiegu dokumentów zawierających nieprawdziwe dane, dotyczące wystawcy faktury i osoby podpisującej dokument, a udział firmy PH G., M. L. w tym procederze był świadomy i celowy.

Od decyzji organu pierwszej instancji strona złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie.

Decyzją z dnia 28 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ wskazał, iż za zasadną w niniejszej sprawie należy uznać odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez "G. P.L.", "P.-Z. P.L." i "C.". Organ odwoławczy stwierdził, że u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów zgodnie z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem z działalności gospodarczej jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14a a kosztami jego uzyskania. Kosztami uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 1 są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod warunkiem, że wykaże związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a ponadto poniesione wydatki, stosownie zaś do art. 24 ust. 1 ustawy, powinny być należycie dokumentowane rzetelnymi dowodami księgowymi tj. zgodnymi z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej. Dowód w sprawie stanowią księgi prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy co wynika z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: Ord. pod.) a stosownie do treści § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz.1475 ze zm.) księgę uważa się za rzetelną jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Co istotne, organ nie kwestionował przy tym samego faktu posiadania przez firmę podatniczki złomu, czy też zakupu usług, lecz wobec braku prawidłowego udokumentowania poniesionych kosztów stwierdził, że w sytuacji nieprzedłożenia innych dowodów potwierdzających przeprowadzenia transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur podlegają one wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu. Organ wskazał, ich powyższy pogląd został wyrażony zarówno przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 29 marca 2000 r., sygn. akt III RN 135/99, jak i przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FOS 2/02. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do istotnych okoliczności sprawy nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych, a to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że transakcja z danym podmiotem w rzeczywistości wystąpiła, jak i właściwe udokumentowanie wydatków. Jednak w niniejszej sprawie strona nie była w stanie wykazać dowodów innych niż kwestionowane faktury. W toku postępowania ustalono również, że wobec spółek "G. P.L." i "P.-Z. P.L." wydane zostały prawomocne decyzje w zakresie podatku od towarów i usług za 2007 rok, z których treści wynika, że spółki te ujęły w księgach podatkowych faktury, które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży. Organ odwoławczy wskazał, że w kwestionowanej decyzji nie tylko szczegółowo scharakteryzowano wystawców spornych faktur, ale też wyjaśniono na podstawie jakich dowodów i informacji ustalono stan faktyczny sprawy.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi M. L. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji z całości. W treści skargi podatniczka podniosła, iż decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 22 grudnia 2010 r., sygn. akt C0438/09. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że nie miała pojęcia o funkcjonowaniu i nie znała kontrahentów spółek od których nabywała towary i usługi. Oświadczyła, że do wykonywania wszelkich czynności miała swojego pełnomocnika w osobie P. L. Oświadczyła, iż nie daje wiary zeznaniom świadków B. i M., ponieważ wielokrotnie przebywając w siedzibie firm "G. P.L." bądź "P.-Z. P.L." nie widziała tzw. papierowych prezesów, tylko osoby rekrutujące do pracy, podpisujące dokumenty i samodzielnie podejmujące decyzje. Oświadczyła, że w końcówce 2008 r. osobiście widziała sytuacje gdy pełnomocnictwa P. L. podpisywał R. B.

Zarzuciła, że "UKS nigdy nie dopuścił dowodu w mojej sprawie w osobie M., B., C. oraz pracowników firmy G.". To zaniechanie doprowadziło w ocenie skarżącej do stronniczego, a nie obiektywnego zweryfikowania akt przez organ II instancji. Stwierdziła, że w 2007 r. prawidłowo dokonywała zakupów, a płatności za towar dokonywano na bieżąco, a podważanie dokumentów zakupów legalnie zakupionego towaru, przy braku dobrej woli ze strony Urzędu Kontroli Skarbowej na zasadzie rzetelnego zebrania materiału dowodowego, było niezgodne z prawem. Zarzuciła także nieprzesłuchanie świadka A. B., który reprezentował firmę G. w L. oraz pracowników spółki P. S., z którą to firmą skarżąca również współpracowała.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że skarga jest niezasadna.

Zdaniem Sądu, obowiązkiem organów było ustalenie czy przedstawione przez skarżącą faktury stanowiły podstawę do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to musi być wydatkiem rzeczywiście poniesionym, jego poniesienie musi mieć związek z prowadzoną przez danego podatnika działalnością gospodarczą, celem poniesienia wydatku jest osiągnięcie przychodów, a jego poniesienie musi być należycie udokumentowane. Samo udokumentowanie wydatku nie stanowi automatycznie podstawy do zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, bo w istocie chodzi o to, aby zdarzenie gospodarcze, którego wydatek dotyczy, rzeczywiście zaistniało, a wydatek był poniesiony w celu osiągnięcia przychodu i w związku z tym przychodem. Również poniesienie wydatku w znaczeniu ekonomicznym nie oznacza jeszcze, że zgodnie z przepisami prawa podatkowego wydatek ten będzie zaliczony do kosztów podatkowych.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy słusznie stwierdziły, że otrzymane faktury zakupu z firm: "G. P.L." Sp. z o.o., "P.-Z. P.L." Sp. z o.o. i "C. - C" Sp. z o.o., nie potwierdzają faktycznego nabycia towarów i usług. Wobec powyższego brak było podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków, który został udokumentowany tymi nierzetelnymi fakturami. Pogląd taki wynika z zebranych w postępowaniu dowodów, w tym w postaci przejętych materiałów zgromadzonych w toku innego postępowania kontrolnego, w którym ustalono, że wobec spółek "G. P.L." i "P.-Z. P.L." wydane zostały prawomocne decyzje w zakresie podatku od towarów i usług za 2007 r. (k. akt adm. 1573-1593, 1597-1621). Z treści tych rozstrzygnięć wynika, że wymienione spółki ujęły w księgach podatkowych faktury, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży i tym samym słusznie uznano, iż nie mogą stanowić podstawy do uznania ich za koszt uzyskania przychodu oraz nie dają one prawa do odliczenia zawartego w nich podatku VAT albowiem nie potwierdzają faktycznego nabycia towarów od kontrahentów wskazanych jako wystawcy faktur. Na podstawie szczegółowego rozliczenia zakupu i sprzedaży złomu w obu spółkach wykazano, że sprzedaż złomu dla firmy PH G. M. L. faktycznie nie miała miejsca, gdyż spółki te nie

posiadały złomu.

W odniesieniu do kwestionowanych przez skarżącą zeznań świadków B. i M. Sąd stwierdził, że w świetle zebranego materiału dowodowego nie ma podstaw do ich kwestionowania, a skarżąca nie wskazała przy tym jakie elementach tych zeznań poddaje pod wątpliwość i dlaczego. Sąd wskazał, że zeznania świadków M., B. i C. zostały zebrane w innych prowadzonych postępowaniach przyjęto w poczet materiału dowodowego prowadzonego wobec skarżącej postępowania, a Sąd zaakceptował stanowisko organów, iż nie było powodu do ponownego przesłuchania tych świadków.

Za niezasadny uznał również Sąd rozpoznający sprawę zarzut nieprzesłuchania świadka A. B., ponieważ skarżąca w trakcie prowadzonego postępowania nie złożyła stosownego wniosku. Podobnie za niezasadny uznany został zarzut dotyczący firmy P. S., ponieważ spółka ta nie była dostawcą złomu do firmy skarżącej, lecz do G. Sp. z o.o. i choć dostawy te również zostały zakwestionowane, to dotyczyły one innego postępowania.

Sąd uznał za prawidłową i spełniającą wymogi art. 191 ustawy ordynacja podatkowa ocenę dowodów zgromadzonych przez organy w trakcie postępowania oraz stwierdził, że w przypadku, gdy strona zamierzała zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi fakturami, to ciężar dowodu faktycznie poniesionych wydatków spoczywał na podatniku. W innym razie strona winna być przygotowana do poniesienia negatywnych następstw swojej bierności.

W odniesieniu do powołanego w skardze wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 201 w sprawie C-438/09 Sąd stwierdził, że nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż odnosi się do innego niż w niniejszej sprawie stanu faktycznego.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenie i rozpoznanie skargi kasacyjnej na podstawie stanu faktycznego przyjętego w wyroku, postawił na podstawie art. art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270; dalej "p.p.s.a."), zarzuty naruszenia prawa materialnego i prawa procesowego.

Jako pierwszy został wskazany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 120 O. p. oraz w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez odmowę uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę podatnika na zakup złomu od podmiotów sprzedających go skarżącej, w sytuacji gdy koszty te zostały przez spółkę w rzeczywistości poniesione.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122 O. p. poprzez nie podjęcie w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, art. 187 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także powołanych przez skarżącą okoliczności, art. 191 O.p. poprzez uznanie za udowodnione okoliczności, iż transakcja związana z zakupem złomu od przedmiotowych kontrahentów, związana z poniesionym przez skarżącą kosztem w rzeczywistości nie wystąpiła, pomimo, iż w świetle zgromadzonych dowodów brak było ku temu podstaw, a także art. 181 O.p. poprzez nie przeprowadzenie bezpośredniego dowodu z przesłuchania świadków M., B., C. i oparcie się jedynie na protokołach ich przesłuchań w innych postępowaniach.

W uzasadnieniu pełnomocnik w całości podtrzymał argumentację przedstawioną w trakcie postępowania przed organem drugiej instancji. W jego ocenie brak było podstaw zarówno faktycznych jak i prawnych, by uznać, iż faktury zakupu z firm "G. P.L." oraz "P. P.L." nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży towarów i usług od kontrahentów wskazanych jako wystawcy faktur.

Za bezpodstawne uznał pełnomocnik skarżącej stanowisko Sądu, który przyjął w ślad za organami podatkowymi, iż skoro ustalono, że kontrahenci skarżącej otrzymywali faktury dotyczące zakupu złomu od firm, które nie realizowały dostaw na rzecz tych spółek i były firmami "słupami" to skarżąca, nie mogła faktycznie nabyć towarów i usług od w/w kontrahentów, a tym samym brak jest podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków, które zostały udokumentowane nierzetelnymi dowodami. Pełnomocnik wskazał dodatkowo, że analiza zgromadzonego materiału wskazuje, iż zakwestionowane czynności zostały rzeczywiście dokonane, tj. skarżąca zakupiła towar od wymienionych kontrahentów i nie można przy tym dać wiary zeznaniom świadków M. i B., które w ocenie skarżącej są niewiarygodne. Zarzucił również, że zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być zeznania świadków, lecz zgodnie z tym przepisem nie ma możliwości przejęcia dowodu z przesłuchania świadka z jednego postępowania do drugiego. W ocenie strony skarżącej nie ma zatem możliwości zastąpienia zeznania świadka protokołem z przesłuchania przeprowadzonym w innym postępowaniu i nawet umożliwienie wypowiedzenia się stronie w trybie art. 192 O.p. nie oznacza, iż organ dopełnił wymogu zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Przyjęcie innego stanowiska oznaczałoby, zdaniem skarżącej stwarzania jedynie pozorów czynnego uczestnictwa strony w prowadzonym postępowaniu. Biorąc powyższe pod uwagę za błędną strona skarżąca uznała wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocenę, że nie było powodów do ponownego przesłuchania świadków M., B. i C.

W skardze kasacyjnej zakwestionowano również pogląd, iż podatnik zobowiązany jest do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a szczególności, by udział ten polegał na poszukiwaniu i wskazaniu środków dowodowych na poparcie głoszonych twierdzeń, powołując wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 220/07 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 września 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 309.07.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z uwzględnieniem okoliczności decydujących o nieważności postępowania sądowego. Jeżeli zatem – tak jak w rozpatrywanym przypadku – brak przesłanek nieważności (art. 183 § 2 p.p.s.a.), zakres kontroli sprawowanej przez sąd administracyjny drugiej instancji wyznacza wyłącznie treść wniesionego przez stronę środka odwoławczego, w tym przede wszystkim treść zarzutów kasacyjnych kierowanych przeciwko zaskarżonemu wyrokowi.

Autor skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie niniejszej wskazał w zasadzie wyłącznie na uchybienia o charakterze procesowym, formułując w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 120, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 181 Ordynacji podatkowej, albowiem zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. został powiązany z naruszeniem art. 120 O. p. Ocenę zarzutu naruszenia przepisów postępowania rozpocząć należy od wskazania, że został on postawiony bardzo ogólnie. Zawiera on tylko wskazanie przepisów i ogólne podanie sposobu ich naruszenia. Sposób sformułowania i uzasadnienia tak postawionego zarzutu w zasadzie uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do niego.

Jak to już zostało zasygnalizowane stosownie do art. 176 p.p.s.a., uzasadnienie skargi kasacyjnej należy do istotnych składników tego środka odwoławczego. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wyraźnie wskazywać, do jakiego naruszenia przepisów, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, doszło, na czym to naruszenie polegało, a w odniesieniu do zarzutów naruszenia norm procesowych należy dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dla zachowania ustawowych wymagań skargi kasacyjnej nie ma zasadniczego znaczenia, w którym miejscu pisma procesowego zostały zamieszczone wymagane art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a. jej poszczególne elementy. Jednak w rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor również w uzasadnieniu nie zawarł precyzyjnego wyjaśnienia, w jaki sposób doszło w jego ocenie do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z wymienionymi przepisami ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu ocenianego środka odwoławczego autor nie wyjaśnił, na czym polegają naruszenia poszczególnych przywołanych zbiorczo w petitum skargi przepisów ordynacji podatkowej. Nadto skarga kasacyjna nie zawiera nawet próby wykazania wpływu naruszenia przywołanych przepisów na wynik postępowania.

Punkt wyjścia rozważań stanowi twierdzenie, że podstawę ustaleń faktycznych organów podatkowych w niniejszej sprawie w znacznej mierze stanowiły okoliczności wynikające z ostatecznych decyzji podatkowych wydanych w stosunku do podmiotów będących kontrahentami skarżącej spółki a jednocześnie wystawcami "pustych" faktur dokumentujących rzekomy obrót złomem (tj. "G. P.L." spółki z o.o., "P.-Z. P.L." spółki z o.o., i "C." spółki z o.o.). Z decyzji tych wynika w sposób jednoznaczny, że wystawcy zakwestionowanych faktur figurujący jako dostawcy złomu, nigdy go nie nabyli, nie pośredniczyli też w jego sprzedaży, a ich działalność ograniczała się do wystawiania fikcyjnych faktur. Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten wyodrębnia i nadaje dokumentowi urzędowemu szczególną moc dowodową. Postępowanie dowodowe, w którym środkami dowodowymi są dokumenty urzędowe oparte jest na domniemaniu ich wiarygodności, co pozwala na uznanie pewnych faktów za udowodnione. Takim dokumentami urzędowymi, jak przyjęły organy podatkowe, a za nimi również sąd I instancji były w rozpoznawanej sprawie skierowane do wystawców zakwestionowanych "pustych" faktur ostateczne decyzje podatkowe, w których ustalono, że "nie byli oni właścicielami ani nawet dysponentami złomu, którego sprzedaż dokumentowali wystawianymi przez siebie fakturami ani też dysponentami środków pieniężnych wpływających na ich konto z tytułu sprzedaży "złomu".

Wynikające z art. 194 § 1 O.p. domniemanie prawdziwości i zgodności z prawdą dokumentów urzędowych jest domniemaniem wzruszalnym (art. 194 § 3 O.p.). Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prawidłowo zwrócił jednak uwagę na to, że skarżąca spółka nie przeprowadziła dowodów przeciwko tym dokumentom pozwalających zakwestionować ustalenia zawarte w ostatecznych decyzjach. WSA trafnie ocenił, że zgłaszane przez stronę wnioski dowodowe miały na celu jedynie udowodnienie faktu, że strona posiadała złom w ilościach magazynowych wynikających z zakwestionowanych faktur, nie zaś, że sprzedawcami złomu ujętego w zakwestionowanych fakturach byli ich wystawcy. Zeznania pracowników skarżącej oraz członków zarządu nie udowodniły, a nawet nie uprawdopodobniły faktu, że wystawcy faktur byli dostawcami złomu.

W kontrolowanym rozstrzygnięciu sąd I instancji wskazał, jaki stan faktyczny przyjął za podstawą orzekania i obszernie uzasadnił stanowisko dotyczące braku naruszenia w kontrolowanym postępowaniu przepisów art. 122, art. 180 § i art. 187 O.p.. Za prawidłową należy uznać ocenę sądu I instancji, że organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy zgodnie z wymogami art. 187 § 1 O.p., zważywszy, że wszystkie dowody przedstawione przez stronę zostały zaliczone w poczet materiału dowodowego, a w skardze kasacyjnej podatniczka nie wskazała przeprowadzenia jakich dowodów w jej ocenie zaniechano.

Za bezzasadne w szczególności uznać należy wywody skargi kasacyjnej wskazujące na to, że pomimo ustalenia, że kontrahenci skarżącej otrzymywali faktury dotyczące zakupu złomu od firm, które nie realizowały dostaw na rzecz tych spółek i były firmami "słupami", to Sąd bezpodstawnie przyjął, że skarżąca nie mogła faktycznie nabyć towarów i usług od w/w kontrahentów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 23 października 2012 r., II FSK 946/11 oraz z 27 lutego 2013 r., II FSK 1391/11, dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec skutecznego zakwestionowania przez organ podatkowy rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatnika przechodzi ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2013 r., II FSK 788/11, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Organy podatkowe, a za nimi sąd I instancji poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. Prawidłowe pozostaje stanowisko sądu I instancji, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe było dokładne. W toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie oceniono te dowody i wyprowadzono z nich wnioski, które trafnie przez sąd I instancji zostały ocenione jako logiczne i spójne.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 181 O. p., ponieważ Ordynacja podatkowa nie przewiduje w procedurze podatkowej zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej, może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady bezpośredniości jest art. 181 O. p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dowód ten – dokładnie na takich samych zasadach, jak zeznania świadków podlega ocenie przez organ prowadzący postępowanie – w konfrontacji z innymi dowodami oraz zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

W świetle powyższego nie sposób podzielić zasadności twierdzeń skarżącego, że zebrano niekompletny materiał dowodowy, nie dopełniając wszystkich starań aby ten brak uzupełnić, czym naruszono podstawowe zasady postępowania uregulowane w Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za prawidłową należało zatem uznać ocenę działań organów, jaką przeprowadził w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji. Skarżący, próbując przeforsować tezę o nienależytym i niekompletnym postępowaniu organów podatkowych, nie zdołał skutecznie podważyć przyjętych za podstawę orzekania ustaleń faktycznych, ani ich analizy i wyciągniętych na tej podstawie wniosków. Warto mieć bowiem na uwadze, że mimo iż w świetle art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, to obowiązek ten nie ma nieograniczonego charakteru i nie oznacza zwolnienia strony z powinności współdziałania w wyjaśnianiu okoliczności sprawy, w szczególności w sytuacji, gdy podatnik zmierza do podważenia ustaleń organów podatkowych i stara się wywieść – tak jak w niniejszym przypadku – określone korzyści np. w postaci odliczenia kosztów uzyskania przychodów (podobnie patrz: B. Gruszczyński [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz., S. Babiarz, B. Dauter, B Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Warszawa 2010, s. 615 i n.).

Z uwagi na brak skutecznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, nie mógł zostać uwzględniony także zarzut niewłaściwego zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Autor skargi kasacyjnej nie podważył bowiem ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a przyjętych za podstawę orzekania przez sąd I instancji, iż podatniczka w kontrolowanym roku podatkowym zaliczyła w koszty uzyskania przychodu wydatki udokumentowane fikcyjnymi fakturami, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w nich podmiotami. Wobec powyższego trafną jest ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, że w ustalonym stanie faktycznym brak było podstaw do zaliczenia tak udokumentowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.