Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1129/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.14c, art. 14e, art. 14b, art.120 i art.121
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K.

(zw. dalej: Spółką) w dniu 2 maja 2016 r., złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie mineralogicznym.

Opisując zdarzenie przyszłe Spółka wskazała, że jest podmiotem prowadzącym działalność polegającą w przeważającej części na produkcji szyb (przeznaczonych głównie do samochodów i innych środków transportu). Działalność ta odbywa się w zakładach produkcyjnych Spółki.

Przeprowadzany na terenie zakładów proces produkcji szyb składa się

z szeregu powiązanych ze sobą czynności i procesów technologicznych obróbki

i kształtowania szkła zmierzających do wyprodukowania gotowego wyrobu. Wspomniane czynności i procesy technologiczne przeprowadzane są za pomocą różnego rodzaju urządzeń i instalacji, które razem tworzą całość w postaci zespołu służącego do produkcji wyrobów gotowych. Zakres czynności realizowanych

w ramach procesu produkcji szyb, uzależniony jest w głównej mierze od specyfiki danego wyrobu oraz jego oczekiwanych właściwości i założonych parametrów technicznych.

W swojej działalności Spółka zużywa znaczące ilości energii elektrycznej. Produkcja szyb podzielona jest na kilka ogólnych faz - cięcia szkła, sitodruku, gięcia szkła, laminacji, autoklawizacji, zbrojenia oraz pakowania. Niektóre rodzaje szyb mogą być poddawane zabiegom dodatkowym lub alternatywnym wobec ww. faz produkcji, np. wycinaniu otworów w szkle bądź hartowaniu. W trakcie produkcji

w obrębie poszczególnych etapów równolegle może pracować kilka urządzeń (np. kilka pieców w fazie gięcia).

Obecnie Spółka jest w trakcie procesu uzyskiwania koncesji na obrót energią elektryczną zgodnie z przepisami prawa energetycznego. Po uzyskaniu ww. koncesji i uzyskaniu statusu podatnika akcyzy, Spółka zamierza rozpocząć korzystanie ze zwolnienia przewidzianego dla energii elektrycznej zużywanej w procesach mineralogicznych zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.).

W związku z powyższym, Spółka pragnie potwierdzić zakres w jakim będzie mogła ona stosować ww. zwolnienie. Spółka przedstawiła szczegółowy opis poszczególnych etapów procesu produkcyjnego mającego miejsce w zakładach produkcyjnych Spółki tj: 1. przyjęcie tafli szkła na magazyn, 2. cięcie szkła; wyrzynanie otworów w szkle, 3. malowanie (metoda sitodruku), 4. gięcie tafli szkła, 5. hartowanie tafli szkła, 6. laminowanie szkła, 7. autoklawizacja szyb, 8. zbrojenie szyb, 9. pakowanie i transport szyb.

Spółka wskazała, że w toku realizacji procesu produkcyjnego, stosowane są rozmaite urządzenia, takie jak wentylatory, osuszacze, klimatyzatory, i inne, niezbędne do pełnego i właściwego prowadzenia oraz monitorowania procesu technologicznego. Dodatkowo w części urządzeń lub obok nich zamontowane są urządzenia nastawcze, iluminacyjne, kontrolne i sygnalizacyjne - pozwalające pracownikom Spółki na kontrolę procesu produkcji szyb. W trakcie procesu wykorzystywane są także urządzenia mające na celu badanie jakości wyrobów na poszczególnych etapach produkcji szyb (piece próbek szkła, urządzenia do optycznego badania wyrobów)

Nadto, w zakładach Spółki poza pomieszczeniami i halami przeznaczonymi do prowadzenia procesu technologicznego i jego obsługi znajdują się także pomieszczenia socjalne i administracyjne. Spółka wykorzystuje część zakupionej energii elektrycznej na ich ogrzanie, zasilanie komputerów, oświetlenie, cele socjalne etc. Poszczególne drogi dojazdowe, hale produkcyjne, części terenu zakładów etc. oświetlone są zgodnie z normami BHP oświetleniem "ogólnozakładowym".

Zgodnie z otrzymaną przez Spółkę opinią klasyfikacyjną (sygn. LDZ-OKN.4221.796.2016.PKD.1) wydaną przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi, w oparciu o analogiczny opis czynności produkcyjnych dokonywanych w zakładach produkcyjnych Spółki "działalność

w zakresie produkcji szyb, głównie do samochodów i innych środków transportu mieści się w grupowaniu PKD 23.12.Z Kształtowanie i obróbka szkła płaskiego".

Spółka podkreśliła, że wskazane w opisie zdarzenia przyszłego urządzenia mogą być w przyszłości zastąpione przez inne o analogicznych funkcjach w miarę postępu technologicznego, czy też zmian inwestycyjnych po stronie Spółki. Stąd też Spółka wniosła o potwierdzenie, że o ile urządzenia te będą brały udział w procesie technologicznym, który należy uznać za proces mineralogiczny, to energia przez nie zużywana, będzie także korzystała ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art 30 ust. 7a pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym,

w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. pod warunkami określonym

w art. 30 ust. 7b ustawy o podatku akcyzowym.

Spółka zamierza składać do właściwego Urzędu Celnego oświadczenia dot. wolumenów energii elektrycznej wykorzystanej do celów zwolnionych zgodnie z art. 30 ust 7b pkt. 2 w zw. z ust. 7c.

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego zadano następujące pytanie:

Czy na gruncie obowiązujących przepisów akcyzowych, w szczególności art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej, zużycia energii elektrycznej powstałe na etapie cięcia i wyrzynania otworów w szkle, opisanym w opisie zdarzenia przyszłego wniosku należy zaklasyfikować jako zużycia powstałe

w procesie lub procesach mineralogicznych, a tym samym czy mogą one skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy akcyzowej?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, Spółka stwierdziła, że zużycia energii elektrycznej powstałe na etapie cięcia i wyrzynania otworów w szkle są zużyciami, które należy zaklasyfikować jako powstałe w procesie mineralogicznym lub procesach mineralogicznych a tym samym mogą one korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy akcyzowej po spełnieniu niezbędnych wymogów formalnych.

Argumentując swoje stanowisko Spółka wskazała na treść przepisu art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym, zwolnieniem od akcyzy może zostać objęta energia elektryczna wykorzystywana w procesach mineralogicznych. Równocześnie w art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy, określono definicję procesów mineralogicznych, za które uznaje się "procesy sklasyfikowane

w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn.zm.)".

W ocenie Spółki, potwierdzonej stosowną opinią klasyfikacyjną wydaną przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi, w oparciu

o analogiczny opis czynności produkcyjnych dokonywanych w zakładach produkcyjnych Spółki "działalność w zakresie produkcji szyb, głównie do samochodów i innych środków transportu mieści się w grupowaniu PKD 23.12.Z "Kształtowanie i obróbka szkła płaskiego", a tym samym odpowiada grupowaniu NACE DI 26.12 ("Kształtowanie i obróbka szkła płaskiego") do którego odwołują się przepisy ustawy akcyzowej definiując proces mineralogiczny.

Podsumowując, w ocenie Spółki, nie ma wątpliwości, iż proces produkcyjny szyb prowadzony w zakładach produkcyjnych Spółki można określić mianem procesu "mineralogicznego" w rozumieniu ustawy akcyzowej.

Następnie Spółka przeprowadziła rozważania na temat znaczenia pojęcia "procesu" w przepisach regulujących zwolnienie dla zużyć energii elektrycznej powstałych w procesach mineralogicznych.

W ocenie Spółki, z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż poszczególne etapy obróbki i kształtowania szkła (produkcji szyb) łączy szereg powiązanych z sobą zabiegów i czynności (nakierowanych na wywołanie zmian fizycznych bądź chemicznych w taflach szkła) stanowiących ciąg przyczynowy mający finalnie na celu wytworzenie określonego wyrobu gotowego. Tym samym zużycia energii elektrycznej pozostające w zakresie niniejszego wniosku należy uznać za powstałe w procesie mineralogicznym.

Spółka uzasadniając swoje stanowisko, wskazała na stanowisko organów interpretacyjnych, które w odniesieniu do omawianego zwolnienia, przyjęły prawidłową, szeroką interpretację pojęcia procesu mineralogicznego w ocenie zużyć powstających podczas produkcji cementu (sygn. [...]).

W ocenie Spółki zwolnieniem przewidzianym dla energii elektrycznej zużywanej w procesie mineralogicznym, należy objąć także zużycia opisane w opisie zdarzenia przyszłego jako "pozostałe zużycia technologiczne", które ze swej natury są bezpośrednio związane z procesem mineralogicznym oraz niezbędne do pełnego i właściwego prowadzenia oraz monitorowania procesu technologicznego. Takie stanowisko zaakceptowane zostało przez organy w interpretacjach wydanych na rzecz cementowni - w interpretacjach o sygn. IBPP4/4513- 237/15/MK oraz IPPP3/4513-91/15-2/SM.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, w dniu 29 lipca 2016 r. wydał interpretacją indywidualną Nr [...] w której stwierdził, iż stanowisko N. sp. z o.o., w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny powołał treść odpowiednich przepisów ustawy o podatku akcyzowym wskazując, iż obrót energią elektryczną i jej zużycie podlega z zasady, opodatkowaniu akcyzą. Dodał przy tym, że państwa członkowskie UE, przy opodatkowaniu energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych nie są związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405) nie ma bowiem zastosowania do procesów mineralogicznych. Tym samym zakres zwolnienia energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych może być określany dowolnie przez każde z państw członkowskich.

Powołując następnie treść art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, organ interpretacyjny wskazał, że od 1 stycznia 2016 r. wprowadzono zwolnienia dla energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych. Procesy te zostały zdefiniowane jako procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych". Organ zauważył przy tym, że zgodnie z art. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 3037/90 w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej, celem tego rozporządzenia jest ustanowienie wspólnej statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej. Wskazał, że ww. nomenklatura klasyfikuje produkcję danego towaru, natomiast w definicji procesów mineralogicznych jest mowa o procesach sklasyfikowanych na podstawie tej nomenklatury. Jest tu zatem mowa o dwóch różnych czynnościach, które w praktyce mogą lecz nie muszą się pokrywać.

Jak wynika bowiem z potocznego znaczenia produkcja oznacza zorganizowaną działalność mającą na celu wytworzenie np. określonych towarów, lakonicznie ujmując jest to wytwarzanie określonych towarów.

Natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo.

Zdaniem organu interpretacyjnego, pojęcie procesu ma węższy zakres niż produkcja. Również zakres czynności, które zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. Nr 251, poz. 1885) wchodzą w do działu 23 - Produkcja Wyrobów z Pozostałych Mineralnych Surowców Niemetalicznych, a tym samym do "procesów mineralogicznych" jest bardzo rozległy.

W ocenie organu interpretacyjnego, za proces mineralogiczny w rozumieniu art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, należy rozumieć proces, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych) w określony produkt. W konsekwencji zwolnieniu od podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy podlega wyłącznie energia elektryczna zużywana w ww. procesie.

Zdaniem organu interpretacyjnego, mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zużycie energii elektrycznej powstałe na etapie cięcia i wyrzynania otworów w szkle, nie można zakwalifikować jak zużycia powstałego w procesie mineralogicznym, tym samym zużycie energii elektrycznej w trakcie tych czynności nie może zostać objęte zwolnieniem od akcyzy o którym mowa art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy po spełnieniu warunków formalnych o których mowa w art. 30 ust. 7b i 7c ustawy.

Organ interpretacyjny podkreślił przy tym, że zwolnienie o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym jest zwolnieniem przedmiotowym,

a nie podmiotowym. Tym samym fakt, że Wnioskodawca jest producentem wyrobów ze szkła – szyb, nie oznacza, że każdy etap produkcji winien być objęty ww. zwolnieniem nawet jeśli pośrednio jest związany z procesem mineralogicznym, lecz który obiektywnie rzecz ujmując, nie może być uznany za proces mineralogiczny.

Zdaniem organu interpretacyjnego, czynności opisane w pkt 2 opisu zdarzenia przyszłego wykonywane są w oparciu o wytworzony już w wyniku procesu mineralogicznego produkt - tafle szkła, nabywane od zewnętrznego dostawcy. Ponadto dotyczą wyłącznie obróbki mechanicznej oraz odpylania i mycia tafli szkła. Jeśli zatem wykonywane przez Wnioskodawcę czynności nie przyczyniają się zmian właściwości fizykochemicznych nabywanego szkła i sprowadzają się jedynie do jego obróbki mechanicznej oraz odpylania i mycia, wówczas takich czynności nie można zakwalifikować do procesów mineralogicznych.

Końcowo organ interpretacyjny wskazał, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego.

Pismem z dnia 18 sierpnia 2016 r. Spółka wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w B. do usunięcia naruszenia prawa, lecz organ nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej indywidualnej interpretacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K., wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1. art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 2 ust. 4 pkt b tiret piąte dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE Seria L 2003 r. Nr 283 str. 51 ze zm., dalej: "dyrektywa energetyczna) w zw. pozycją 26.12 załącznika do rozporządzenia Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm., dalej: Rozporządzenie), poprzez błędną wykładnię pojęcia "proces mineralogiczny" prowadzącą do zawężenia legalnej definicji, a w konsekwencji skutkującą odmową prawa do zastosowania zwolnienia określonego w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym,

Z ostrożności procesowej, na wypadek nie podzielenia przez Sąd stanowiska Spółki w zakresie zarzutu nr 1, zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła również naruszenie:

2. art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną wykładnię polegającą na niewłaściwym ustaleniu znaczenia pojęcia "proces", która przy braku definicji legalnej, pomija powszechnie przyjmowane rozumienie potoczne tego pojęcia;

3. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym przyjęciu przez Organ na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego, że etap cięcia i wyrzynania otworów w szkle, nie stanowi w powiązaniu

z pozostałymi etapami ciągu następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo, a tym samym nie stanowi procesu mineralogicznego;

4. art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku akcyzowym w związku z pozycją 26.12 załącznika do Rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego polegającą na nieuznaniu etapu cięcia i wyrzynania otworów w szkle, za etap procesu mineralogicznego, a tym samym uznanie, że zwolnienie z podatku akcyzowego energii elektrycznej zużywanej w tym procesie nie może być stosowane;

5. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania uzasadnienia prawnego dla uznania, iż cięcie i wyrzynanie otworów w szkle, nie może stanowić procesu mineralogicznego, pomimo iż zgodnie z definicją procesu mineralogicznego określoną w przepisach powołanych w zarzucie nr 1 oraz nr 4 procesem takim jest m.in. "kształtowanie i obróbka szkła płaskiego";

6. przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 14c § 1 w zw. z art. 14e ust. 1 pkt 1 oraz art. 120 i 121 ust. § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie w uzasadnieniu interpretacji, wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych

w analogicznych stanach faktycznych, czym Dyrektor Izby Skarbowej naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi Spółka, opisując szczegółowo proces produkcji, podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, że zużycia energii elektrycznej powstałe na etapie cięcia i wyrzynania otworów w szkle są zużyciami, które należy zaklasyfikować jako powstałe w procesie mineralogicznym, a tym samym mogą one korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 7a pkt. 4 ustawy akcyzowej, po spełnieniu niezbędnych wymogów formalnych.

W ocenie Spółki, kluczowy błąd organu wynika z niezrozumienia przez niego kwestii podstawowej - tj. definicji "procesów mineralogicznych" do której odwołuje się art. 30 ust. 7a pkt. 4 ustawy akcyzowej.

Zdaniem Spółki, cięcie szkła i wyrzynanie otworów w szkle stanowi wprost element działalności zaklasyfikowanej pod kodem DI 26.12 - "Kształtowanie

i obróbka szkła płaskiego", w konsekwencji czynności w tym zakresie, powinny zostać uznane za czynności w ramach procesu mineralogicznego, a zużycia energii elektrycznej w ramach tych czynności powinny być zwolnione z akcyzy.

W opinii Spółki, niezasadne jest, w celu ustalenia zakresu zwolnienia, odwoływania się do definicji słowa "proces".

Końcowo Spółka zarzuciła, że organ dokonał błędnej kwalifikacji etapu cięcia

i wyrzynania otworów w szkle, jako czynności niestanowiących etapu procesu mineralogicznego oraz nie uzasadnił należycie swojego stanowiska.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2014, poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016, poz.718 ze zm. zw. dalej jako: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zatem, kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpatrywania i załatwienia sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 p.p.s.a.

Stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie kontroli Sądu zostało poddane rozstrzygnięcie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej w związku z zadanym pytaniem, czy na gruncie obowiązujących przepisów akcyzowych, w szczególności art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw.

z art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej, zużycia energii elektrycznej powstałe na etapie cięcia i wyrzynania otworów w szkle, należy zaklasyfikować jako zużycia powstałe w procesie lub procesach mineralogicznych, a tym samym czy mogą one skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy akcyzowej?

Zdaniem Skarżącej, zużycia energii elektrycznej powstałe na etapie cięcia

i wyrzynania otworów w szkle są zużyciami, które należy zaklasyfikować jako powstałe w procesie mineralogicznym lub procesach mineralogicznych, a tym samym mogą one korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy akcyzowej (po spełnieniu niezbędnych wymogów formalnych). Poszczególne etapy obróbki i kształtowania szkła (produkcji szyb) łączy szereg powiązanych z sobą zabiegów i czynności (nakierowanych na wywołanie zmian fizycznych bądź chemicznych w taflach szkła) stanowiących ciąg przyczynowy mający finalnie na celu wytworzenie określonego wyrobu gotowego.

Zdaniem organu, za proces mineralogiczny w rozumieniu art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, należy rozumieć proces, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych) w określony produkt. W konsekwencji, zwolnieniu od podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy, podlega wyłącznie energia elektryczna zużywana w ww. procesie. Tymczasem, czynności opisane w pkt 2 opisu zdarzenia przyszłego (cięcie i wyrzynanie otworów w szkle) wykonywane są w oparciu o wytworzony już, w wyniku procesu mineralogicznego, produkt - tafle szkła, nabywane od zewnętrznego dostawcy. Ponadto, dotyczą wyłącznie obróbki mechanicznej oraz odpylania i mycia tafli szkła. Są to zatem czynności, które nie przyczyniają się do zmian właściwości fizykochemicznych nabywanego szkła i nie można ich zakwalifikować do procesów mineralogicznych.

Rozstrzygająca dla oceny zaprezentowanych stanowisk stron jest wykładnia art. 30 ust.7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku akcyzowym.

Od 1 stycznia 2016 r. zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy

o podatku akcyzowym, zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych. Warunkiem zwolnienia jest, stosownie do ust. 7 b, wykorzystywanie energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii (pkt 1) oraz przekazywanie przez podmiot wykorzystujący energię elektryczną do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot wykorzystał energię elektryczną, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania (pkt 2). W ust. 7 c wskazanego przepisu określono elementy, które powinno zawierać takie oświadczenie.

Procesy mineralogiczne, o których mowa w ww. przepisie zdefiniowano w art. art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku akcyzowym i są to procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.).Wskazane rozporządzenie wprowadza wspólną podstawę statystycznych klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej, zwaną dalej "NACE Rev. 1", w której w podsekcji DI 26 ujęto "produkcję produktów z pozostałych surowców niemetalicznych". Do tej podsekcji zakwalifikowano kształtowanie i obróbka szkła płaskiego (DI 26.12).

Zatem, stosownie do przywołanych przepisów, zwolnieniu od akcyzy w oparciu o przepis art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, po spełnieniu warunków określonych w art. 30 ust. 7b i 7c tejże ustawy, podlega energia elektryczna wykorzystywana w procesach mineralogicznych, do których kwalifikuje się produkcja szkła.

Zauważyć przy tym należy, na co słusznie zwrócił uwagę organ interpretacyjny, że nomenklatura NACE klasyfikuje produkcję danego towaru, natomiast przy definiowaniu procesów mineralogicznych ustawodawca odwołał się do procesów sklasyfikowanych w tej nomenklaturze pod określonym kodem. Zatem, rozstrzygnięcia wymaga kwestia ewentualnych związków pomiędzy pojęciami "procesy mineralogiczne" i "produkcja szkła". Tym bardziej, że Skarżąca zdaje się utożsamiać cały opisany w sprawie proces produkcyjny z procesem mineralogicznym.

Istotne dla dokonania właściwej wykładni tych pojęć będzie rozumienie znaczenia słów "proces" i "produkcja" oraz wzajemne relacje tych pojęć na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, co wymaga sięgnięcia do wykładni językowej.

Organ na gruncie wykładni językowej, prawidłowo odwołał się do potocznego brzmienia sięgając do Małego Słownika Języka Polskiego, z którego wynika, że "produkcja" oznacza zorganizowaną działalność mającą na celu wytworzenie np. określonych towarów, coś co zostało wytworzone. Natomiast "proces" jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo. Przykładowo to: przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne materii: p. technologiczny, fermentacyjny, p. zapalny, p. gnilny.

W internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN "proces" to: "przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian", jak

"kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne materii".

Z kolei w internetowej Encyklopedii PWN dokonano rozróżnienia szeregu procesów, wyróżniając m.in. proces podstawowy, proces jednostkowy, technologiczny, chemiczny jako elementarne etapy każdego procesu produkcyjnego stosowanego w przemyśle chemicznym i pokrewnych przemysłach przetwórczych. Natomiast proces produkcyjny zdefiniowano tam jako część procesu produkcji, składającą się z działań wykonywanych w zakładzie przemysłowym w celu wytworzenia (z materiałów, półwyrobów, części maszyn i ich zespołów) gotowych wyrobów. Językowe rozumienie "procesu" sprowadza się zatem do przebiegu następujących po sobie i powiązanych przyczynowo zmian, ciągu regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym.

Na gruncie wykładni językowej organ prawidłowo wskazał, że pojęcie procesu ma węższy zakres, niż produkcja, która może składać się zarówno z samego procesu, może być efektem kilku procesów lub kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu, a także w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces.

Słusznie również przyjął organ na gruncie tej wykładni, że proces mineralogiczny to proces następujących po sobie i powiązanych przyczynowo zmian, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych) w określony produkt, w tym przypadku szkła. W konsekwencji, zwolnieniu od podatku podlega tylko energia elektryczna wykorzystywana w procesach mineralogicznych czyli sklasyfikowanych

w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja wyrobów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej.

W realiach niniejszej sprawy, zwolnienie to obejmuje energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych sklasyfikowanych w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26.12 kształtowanie i obróbka szkła płaskiego, co nie oznacza, że w sytuacji gdy Skarżąca jest producentem szkła i uzyskuje gotowy produkt

w wyniku procesu mineralogicznego, to każdy etap jego produkcji, winien być objęty tym zwolnieniem, nawet jeśli jest pośrednio związany z procesem mineralogicznym. Zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 7a u.p.a., wbrew stanowisku Skarżącej spółki, nie obejmuje energii elektrycznej zużywanej do podtrzymania procesu produkcyjnego, lecz jedynie samej produkcji i tylko tych jej elementów, w których następuje przemiana fizykochemiczna minerałów. Jest to zwolnienie przedmiotowe,

a nie podmiotowe.

Skarżąca błędnie utożsamia swą działalność - odwołując się do klasyfikacji NACE i PKD - z procesami mineralogicznymi. W załączniku do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. 251, poz. 1885 ze zm.)- będącego polskim odpowiednikiem Europejskiej klasyfikacji działalności gospodarczej (NACE) wyjaśniono, że wykonywana działalność, w tym rodzaj przeważającej działalności, jest kodowana według Polskiej Klasyfikacji Działalności na poziomie podklasy. Rodzaj przeważającej działalności dla osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, których celem jest osiąganie zysku, oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą ustala się na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaż. Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika, działalność przeważającą, ustala się na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących. Dopasowanie kodów PKD do działalności danej firmy, zależy od zakresu i zasięgu jej działania. Działalność może bowiem polegać na prostym procesie, ale może również dotyczyć całego szeregu "pod-procesów", gdzie każdy z nich jest wymieniony w różnych podklasach, klasach, grupach, działach, a nawet sekcjach klasyfikacji. Jeżeli działalność danej firmy, np. produkcja jest zorganizowana jako zintegrowany szereg elementarnych działalności, całość jest traktowana jedna działalność.

Zatem w celu zaklasyfikowania jednostki do danego poziomu (grupowania) klasyfikacji PKD, niezbędne jest określenie jej działalności przeważającej. Działalnością drugorzędną jest każdy inny rodzaj działalności podmiotu, której efektem końcowym są wyroby lub usługi wykonywane dla strony trzeciej. Działalności przeważająca i drugorzędne są zazwyczaj wykonywane przy wsparciu pewnej liczby działalności pomocniczych, takich jak np. księgowość, magazynowanie, zaopatrzenie. Tak więc działalności pomocnicze to te, które są wykonywane wyłącznie po to, by wesprzeć działalność przeważającą lub drugorzędną firmy poprzez dostarczanie wyrobów lub usług wyłącznie na jej potrzeby.

Dlatego też przyjęcie poglądu Skarżącej, zgodnie z którym dla zastosowania ww. zwolnienia, liczy się wyłącznie klasyfikacja działalności, a nie poszczególne procesy, które zachodzą w jej ramach, jest błędne. Na powyższe wskazuje zresztą sama definicja procesów mineralogicznych zawarta w ustawie o podatku akcyzowym. Wskazuje ona bowiem na procesy, które jako takie mieszczą się pod kodem DI 26

w nomenklaturze NACE czyli w produkcji produktów z pozostałych surowców niemetalicznych.

Zatem sam fakt, że w ramach działalności Skarżącej, procesami przeważającymi są procesy mineralogiczne, które są sklasyfikowane pod kodem DI 26 i które determinują klasyfikację działalności Spółki, nie oznacza, że wszystkie procesy zachodzące w ramach produkcji, automatycznie również są procesami sklasyfikowane pod kodem DI 26.

Procesy (pod- procesy), które nie są sklasyfikowane pod kodem DI 26, a które mają miejsce w działalności Spółki, dla celów klasyfikacji działalności nie są wyróżniane. Skoro, zatem "proces" ma węższe znaczenie niż "produkcja", to brak jest podstaw aby ze względu na zakres produkcji Skarżącej, rozszerzać granice pojęcia "procesu mineralogicznego". Szczególnie, że wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się

w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej i powinny być interpretowane w sposób ścisły.

Zasadnie zatem organ interpretacyjny wskazał, że czynności opisane w pkt 2 opisu zdarzenia przyszłego, wykonywane w oparciu o wytworzony już w wyniku procesu mineralogicznego produkt - tafle szkła, nabywane od zewnętrznego dostawcy i dotyczą wyłącznie obróbki mechanicznej (cięcia, wycinania otworów, szlifowania, obłamywania) oraz odpylania i mycia tafli szkła. Wykonywanie przez Skarżącą tych czynności, nie przyczynia się bezpośrednio do procesu mineralogicznego tj. przemiany fizykochemicznej minerałów. W wyniku tych czynności, szkło nie zmieni swoich właściwości fizykochemicznych a jedynie uzyska m.in. inne wymiary czy otwory. Podkreślić należy, iż fakt, że czynności te dotyczą obróbki szkła tj. działalności klasyfikowanej w NACE pod kodem DI 26, a tym samym działalności obejmującej grupę 23.1 PKD - produkcja szkła i wyrobów ze szklą, w której znajduje się podklasa 23.12.- kształtowanie i obróbka szkła płaskiego, a która z kolei obejmuje produkcję szkła płaskiego hartowanego lub warstwowego, produkcję luster i lusterek i produkcję wielościennego szkła izolacyjnego, nie może automatycznie oznaczać, że czynności te stanowią proces mineralogiczny. Innymi słowy, to że Skarżąca uzyskuje gotowy produkt w wyniku procesu mineralogicznego, nie oznacza, że każdy etap jego produkcji winien być objęty ww. zwolnieniem, nawet jeśli pośrednio jest związany z procesem mineralogicznym, skoro jako taki nie zalicza się do procesu mineralogicznego.

Z tych względów argumenty dotyczące przyjętej klasyfikacji statystycznej przeważającej działalności Spółki są chybione.

Sąd podziela zatem stanowisko organu interpretacyjnego, że zwolnieniem od akcyzy w oparciu o przepis art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, po spełnieniu warunków określonych w art. 30 ust. 7b i 7c ustawy o podatku akcyzowym, może zostać objęta energia elektryczna zużywana w opisanym procesie produkcji, z wyłączeniem zużycia energii w przedstawionych powyżej czynnościach, które nie stanowią procesu mineralogicznego, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku akcyzowym.

Nie można podzielić również poglądu Skarżącej, jakoby proces mineralogiczny musi być interpretowany jednolicie na cały terytorium UE, jak również, że wyłączenie przez organ z procesu mineralogicznego - czynności cięcia

i wyrzynania otworów w szkle, należy uznać za działanie uniemożliwiające realizację celu zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej, który wynika z dyrektywy.

Dyrektywa 2003/96/WE, która stanowi punkt wyjścia dla opodatkowania energii elektrycznej we wszystkich krajach członkowskich, określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich wyrobów energetycznych jednocześnie pozostawiając poszczególnym państwom, margines swobody. Zgodnie z art. 2 dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią "wyroby energetyczne" podlegające tej regulacji. Zgodnie jednak z art. 2 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE- niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do energii elektrycznej wykorzystywanej m.in. w procesach mineralogicznych. Nie oznacza to jednak, że prawodawca unijny wykluczył z zastosowania zakresu tej dyrektywy, każde użycie energii, które jest w taki czy inny sposób połączone z tym procesem.

Sąd podziela stanowisko organu, że zgodnie z celem tej dyrektywy, energia elektryczna może być wyłączona z zakresu dyrektywy jedynie wówczas, jeżeli sama jest stosowana w procesie mineralogicznym i jest dla tego procesu nieodzowna. Energia elektryczna ma przyczyniać się w sposób bezpośredni i kluczowy do przeprowadzenia samego procesu mineralogicznego. Ustawodawca unijny wyklucza z zakresu działania dyrektywy energetycznej, zużycie energii elektrycznej do procesów mineralogicznych. Jednak zużycie energii elektrycznej, która nie przyczyni się do procesów mineralogicznych, nie podlega takiemu wykluczeniu. Inne stanowisko w tym zakresie doprowadziłoby do uprzywilejowanego traktowania energii elektrycznej w stosunku do innych paliw napędowych i grzewczych wykorzystywanych w takich urządzeniach, a to pozostawałoby w sprzeczności z celem dyrektywy, która określa ogólne minimalne opodatkowanie wszystkich nośników energii.

Mając na uwadze cel dyrektywy dotyczący zapewnienia sprawnego funkcjonowania rynku wewnętrznego w sektorze energetycznym, jak również cele klimatyczne i środowiskowe, wyjątki od zakresu stosowania dyrektywy mające zastosowanie do wykorzystania energii elektrycznej powinny, w razie wątpliwości, być interpretowane nie w sposób szeroki, ale podobnie do regulacji odpowiadającej wyrobom energetycznym. Dyrektywa wskazuje, że możliwość stosowania niektórych zwolnień jest uzależniona od tego, czy nie będą one szkodliwe dla prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego i nie będą powodować zakłóceń konkurencji. Zatem zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, uznać należy za nieuzasadnione.

Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi, tj. naruszenia art.14c, art. 14e, art. 14b, art.120 i art.121 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że nie są one trafne. Wskazać należy, że przedstawienie stanowiska organu podatkowego

w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej

i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu,

w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne polega natomiast na wytłumaczeniu z jakich przyczyn organ zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis i dlaczego interpretuje wskazany przepis w sposób odmienny niż to uczynił wnioskodawca. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, iż w zakresie

w jakim postawione zostało pytanie oraz sformułowane stanowisko, odpowiedź organu - zawierająca w swej treści będące podstawą przyjętego rozstrzygnięcia obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz uzasadnienie będące analizą przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście tychże przepisów - jest

w ocenie Sądu, kompletna i wyczerpująca. Organ w wyraźny i jednoznaczny sposób wskazał przyczyny z jakich powodów stanowisko Skarżącej nie może zostać zaakceptowane. Przedstawił odpowiednie przepisy, zasady dotyczące wykładni przepisów, dokonał wykładni zastosowanej normy prawnej i wskazał motywy

z jakiego powodu - etap cięcia i wyrzynania otworów w szkle, nie może zostać uznany za proces mineralogiczny.

Okoliczność, że Skarżąca nie akceptuje przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasad wynikających z Ordynacji podatkowej. Skarżąca ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności Jej stanowiska, przekonanie to nie musi mieć jednak odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa i ich wykładni. Zatem, wbrew twierdzeniom Skarżącej, rozstrzygnięcie zawarte w interpretacji indywidualnej znajduje uzasadnienie w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, które zacytowano i szczegółowo omówiono. Nie doszło więc do naruszenia przepisów wymienionych w skardze, a okoliczność, że Skarżąca inaczej intepretuje przepis materialnego prawa podatkowego nie jest równoznaczna z naruszeniem przez organ analizowanych przepisów ustawy.

W tych okolicznościach, Wojewódzki Sąd Administracyjny w S., oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a..