Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 759/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h, art. 169 § 1 i § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-4
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 119 pkt 3, art. 134, art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Świerczak Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 06 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpoznania oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r., na podstawie art. 13 § 2a, art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: "O.p.") pozostawił bez rozpatrzenia wniosek [...] S.A. (dalej: wnioskodawca, spółka, skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy towarów dokonywanych przez wnioskodawcę na rzecz pośrednika za eksport towarów i opodatkowania jej stawką podatku w wysokości 0%.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu [...] lutego 2018 r. wpłynął wniosek spółki o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy towarów dokonywanych przez stronę na rzecz pośrednika za eksport towarów i opodatkowania jej stawką podatku w wysokości 0%. W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogu formalnego, pismem z dnia [...] marca 2018 r., na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia przedstawionego opisu sprawy o jednoznaczne wskazanie, który podmiot występujący w łańcuchu dostaw organizuje/zorganizuje transport towarów z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego, wnioskodawca, pośrednik czy ostateczny nabywca?

W powyższym wezwaniu poinformowano, że nieuzupełnienie wniosku w wyznaczonym terminie spowoduje - stosownie do art. 14g § 1 O.p. pozostawienie go bez rozpatrzenia. Wezwanie z dnia [...] marca 2018 r. skutecznie doręczono w dniu [...] kwietnia 2018 r.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2018 r., stanowiącym uzupełnieniu wniosku wnioskodawca poinformował, że nie jest w stanie jednoznacznie wskazać w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który z podmiotów występujących w łańcuchu dostaw organizuje/zorganizuje transport towarów z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego. Zdaniem organu wnioskodawca nie udzielił odpowiedzi na pytanie wskazane w wezwaniu, tj. nie wskazał jednoznacznie, który podmiot występujący w łańcuchu dostaw organizuje/zorganizuje transport towarów z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego. Powołując następnie przepisy art. 14b § 3, art. 14b § 3, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. organ wskazał, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, wyłącznie miarodajny jest stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, ewentualnie uzupełniony na skutek wezwania organu podatkowego do usunięcia braków wniosku.

W przedmiotowej sprawie dla rozstrzygnięcia, czy dostawy towarów dokonywanych przez wnioskodawcę na rzecz pośrednika stanowią eksport towarów opodatkowany stawką podatku w wysokości 0%, kluczową była informacja, który podmiot występujący w łańcuchu dostaw jest organizatorem transportu towarów. Organ wskazał, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Co istotne, wysyłka lub transport towaru może być przyporządkowana tylko jednej dostawie. Dostawa, do której przypisany jest transport, określana jest jako "dostawa ruchoma", natomiast pozostałe dostawy (tzn. dostawy, do których transport nie jest przypisany) określane są jako "dostawy nieruchome". Przy określaniu, która dostawa jest ruchoma, a która nieruchoma, decydujące jest to, który podmiot organizuje transport towarów.

Wobec powyższego organ stwierdził, że uzyskanie odpowiedzi na zadane pytanie w wezwaniu z dnia [...] marca 2018 r., który podmiot występujący w łańcuchu dostaw organizuje/zorganizuje transport towarów z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego, miało zasadnicze znaczenie dla wydania interpretacji indywidualnej w żądanym przez wnioskodawcę zakresie, a jej brak uniemożliwia odpowiedź na pytanie zadane w złożonym wniosku.

W zażaleniu strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i merytoryczne rozpoznanie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że strona nie dopełniła wymogu zawartego w wezwaniu z dnia [...] marca 2018 r. i tym samym nie usunęła braku formalnego wniosku, w konsekwencji czego uzasadnione było pozostawienie wniosku z [...] lutego 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Organ wyjaśnił, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest postępowaniem specyficznym, w którym składający wniosek o wydanie interpretacji ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), zgodnie z art. 14b § 3 O.p., a organ wydający interpretację może przyjąć za podstawę swoich rozważań wyłącznie stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Organ nie zgodził się z zarzutami sformułowanymi w zażaleniu, wskazując przy tym, że w przypadku transakcji łańcuchowej określenie miejsca, w którym dostawa towarów została dokonana powinno nastąpić w odniesieniu do tego, której dostawie należy przyporządkować transport. Uzgodnione warunki dostawy (np. Incoterms) mogą co prawda stanowić wskazówki przy określaniu, która dostawa w ramach transakcji łańcuchowej ma charakter "ruchomy", nie mają one jednak decydującego znaczenia. Bez znaczenia dla organizacji/przyporządkowania transportu pozostaje również kwestia ponoszenia jego kosztów. Dla oceny podatkowej dokonywanej dostawy nie jest istotne, który z podmiotów ostatecznie ponosi koszty transportu. Kryterium przy ocenie tego, do której dostawy powinien zostać przyporządkowany transport jest to kto organizuje transport, nie zaś kto ostatecznie i w jaki sposób jest obciążany jego kosztami.

Organ zaznaczył, że wezwanie do usunięcia braków formalnych kierowane jest w związku z konkretną sprawą. Formułując je organ podatkowy ma na uwadze określone okoliczności, uniemożliwiające rozpatrzenie wniosku. Organ zaznaczył, że braki w opisie sprawy, które uniemożliwiają wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego - nieusunięte po wezwaniu wnioskodawcy do ich uzupełnienia - powodują, że taka interpretacja nie może być wydawana i w tej sytuacji organ pozostawia wniosek bez rozpatrzenia, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Za niezasadny organ uznał zarzut naruszenia art. 14b § 3 w z w. z art. 14g § 1 O.p., a także art. 169 § 1 i § 4 w z w. z art. 14h i art. 14g § 1 O.p., ponieważ przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe pomimo jego uzupełnienia - na skutek wezwania organu nie został przedstawiony przez stronę w sposób wyczerpujący.

W skardze z dnia [...] sierpnia 2018 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości postanowienia jak i poprzedzającego je postanowienia, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła naruszenie:

1). art. 14b § 3 O.p. poprzez przyjęcie, że skarżąca nie przedstawiła we wniosku oraz w odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] marca 2018 r. stanu faktycznego w sposób wyczerpujący, co w ocenie Dyrektora miało polegać na braku jednoznacznego wskazania, który z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw jest odpowiedzialny za organizację transportu, podczas gdy Spółka wskazała na wszystkie okoliczności mające znaczenie dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie, w szczególności: dokładny przebieg transakcji, role pełnione przez poszczególne podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw oraz warunki transakcji uzgodnione przez ich uczestników, wraz z ich kwalifikacją w ramach nomenklatury Incoterms 2010;

2). art. 14g § 1 i art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h O.p., polegającego na błędnym przyjęciu, iż wniosek nie spełniał wymagań formalnych, a w konsekwencji do niezasadnego utrzymania w mocy postanowienia z [...] maja 2018 r. o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, co stanowi bezpośrednią konsekwencję pierwszego ze wskazanych naruszeń.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2018 r., poz. 1308 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Istota sporu między skarżącą a organem podatkowym sprowadza się do tego, czy organ zasadnie wydał, w sprawie zainicjowanej wnioskiem skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, postanowienie o pozostawieniu jej wniosku bez rozpatrzenia. Skarżąca twierdzi, że wniosek złożony przez nią był formalnie i merytorycznie poprawny. Sąd tego stanowiska nie podziela, uznając w całości za prawidłowe stanowisko organu.

Na wstępie podkreślić należy charakter indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, które nie są aktami stosowania prawa. Tym samym pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy O.p., nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa, ani też nawet interpretacji rozumianej jako wynik przeprowadzonej wykładni (por. J. Brolik, w Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, str. 80). Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Prócz tego orzeczenie takie ma charakter informacyjny także dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 zdanie pierwsze O.p.). Tym samym musi być ono osadzone w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej udzielenie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy O.p. i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek.

W sytuacji zatem, gdy wniosek potencjalnego przyszłego podatnika wykazuje braki, tak jak w rozpatrywanej sprawie brak wyczerpującego i jednoznacznego przedstawienia zdarzenia przyszłego, organ interpretacyjny wzywa wnioskodawcę do usunięcia tych braków w terminie 7 dni od daty doręczenia tego wezwania (art. 14h w związku z art. 169 § 1 i 2 O.p.). Obowiązek wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego przez wnioskodawcę jest skorelowany z obowiązkiem udzielenia jednoznacznej odpowiedzi przez organ wydający interpretację. Aby podołać temu organ w przypadku, gdy wniosek taki nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, tj. art. 14b § 3 O.p., został wyposażony w możliwość żądania od wnioskodawcy uzupełnienia braków formalnych w zakresie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego w trybie art. 169 § 1 O.p. Zaniechanie przez stronę jasnego i nie budzącego wątpliwości przedstawienia zdarzenia przyszłego uzasadnia ocenę, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne nie spełnia formalnych przesłanek i powinien zostać pozostawiony bez rozpatrzenia w zgodzie z art. 14g § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2013 r. o sygn. akt II FSK 330/12; CBOSA).

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 O.p. alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś wyczerpujący postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, to jest nie chroni podatnika. Użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2356/13, CBOSA).

Jak wynika z akt sprawy, organ interpretacyjny w wezwaniu wyjaśnił, czego żąda. Przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji dotyczył bowiem uznania dostawy towarów dokonywanych przez skarżącą na rzecz pośrednika za eksport towarów i opodatkowania jej stawką podatku w wysokości 0%. Skarżąca przedstawiła jeden ze stosowanych przez nią schematów transakcji, w którym uczestniczą trzy podmioty: 1) Skarżąca jako producent dokonujący dostawy Towarów na rzecz pierwszego nabywcy, 2) pierwszy nabywca (pośrednik) dokonujący odsprzedaży towarów na rzecz drugiego nabywcy (pośrednikiem jest spółka z siedzibą na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej), 3) drugi nabywca z siedzibą w państwie trzecim (spoza Unii Europejskiej), będący jednocześnie odbiorcą towarów (ostateczny nabywca). Przy czym towary są transportowane z zakładu produkcyjnego skarżącej w Polsce bezpośrednio do ostatecznego nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej.

W ślad za zaskarżonym postanowieniem należy wskazać, że w przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") - uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych. Według art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Zasadnicze znaczenie dla opodatkowania przedmiotowych transakcji ma ustalenie miejsca dostawy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy. Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. W myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. Art. 22 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować dostawie. Stosownie do art. 22 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z przepisu art. 22 ust. 2 ustawy (zdanie pierwsze) wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę "ruchomą'' towarów, pozostałe zaś są dostawami "nieruchomymi". Omawiany przepis - zdanie drugie odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (przesyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować, dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

Ponownie podkreślić należy, że przy określaniu, która dostawa jest ruchoma, a która nieruchoma, decydujące jest to, który podmiot organizuje transport towarów. Co prawda powyższe nie wynika expressis verbis z przepisów ustawy, jednakże takie rozumienie powołanych przepisów potwierdza ugruntowane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W kontekście powyższego zasadnie organ w zaskarżonym postanowieniu wsparł swoje stanowisko orzeczeniem TSUE z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie (sygn. C-245/04), w którym TSUE stwierdził: "Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która - jako jedyna - zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy 77/388 zmienionej dyrektywą 95/7 określone jest jedynie miejsce dostawy skutkującej wysyłką lub transportem wewnątrzwspólnotowym towarów. Miejscem tym jest państwo członkowskie, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Miejsce dokonania pozostałej z dwóch dostaw ustala się zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b tej dyrektywy. Za miejsce to uznaje się państwo członkowskie rozpoczęcia albo państwo członkowskie zakończenia tej wysyłki lub transportu w zależności od tego czy dostawą tą jest, pierwsza, czy druga z dwóch następujących po sobie dostaw". Z powołanego orzeczenia jednoznacznie wynika, że tylko ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport ma charakter międzynarodowy. Kwestii opodatkowania dostaw łańcuchowych towarów dotyczył również wyrok TSUE z 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09. Wyrok ten został wydany w kontekście sprawy, gdzie podmiot pośredniczący (pierwszy nabywca, drugi dostawca) uzyskał prawo do dysponowania towarem jak właściciel w kraju rozpoczęcia wysyłki i zbył to prawo w kraju zakończenia wysyłki. Dlatego też w tej sprawie najważniejsze, dla rozpoznania dostawy ruchomej, było określenie miejsca ostatniej dostawy. Zatem w wyroku C-430/09 TSUE analizował jaki wpływ na rozpoznanie dostawy ruchomej ma okoliczność, w którym państwie następuje przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji łańcuchowej. Jak zauważono w przytoczonym wyroku TSUE C-430/09 dla określenia, która z dostaw w łańcuchu jest dostawą ruchomą oprócz kwestii organizacji transportu, znaczenie ma miejsce, w którym kraju dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji.

Powyższe potwierdza, że w pierwszej kolejności należy ustalić kto jest organizatorem transportu towarów, a jedynie w przypadku, gdy podmiot pośredniczący organizuje transport należy zbadać, w którym kraju dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Kwestia przyporządkowania transportu do danej dostawy zależy od tego, kto jest faktycznym organizatorem transportu. Zatem dostawę ruchomą należy przyporządkować podmiotowi, który organizuje transport (na którym spoczywa zasadniczo ciężar zorganizowania wywozu towarów poza terytorium kraju). Powołane orzeczenia dotyczą wprawdzie spraw, w których w ramach transakcji łańcuchowej była realizowana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, niemniej jednak zasady określania dostawy "ruchomej", tj. dostawy, do której przyporządkowuje się transport, bez wątpienia należy stosować również w odniesieniu do transakcji, w ramach których dochodzi do wywozu towarów poza terytorium UE.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie w celu wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy towarów dokonywanych przez skarżącą na rzecz pośrednika za eksport towarów i opodatkowania jej stawką podatku w wysokości 0%, zasadne i niezbędne było wskazanie przez skarżącą, który podmiot występujący w łańcuchu dostaw jest organizatorem transportu towarów. Uzyskanie tej informacji miało zasadnicze znaczenie dla wydania interpretacji indywidualnej w żądanym przez skarżącą zakresie, na co wskazują powołane powyżej przepisy ustawy oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zaznaczyć należy, że to na organie spoczywa obowiązek dokonania oceny, czy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) został przedstawiony przez wnioskodawcę wyczerpująco, czy też nie. Jeśli we wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca przedstawił stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) w sposób uniemożliwiający dokonanie oceny prawnej jego stanowiska, organ podatkowy - w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wzywa go do usunięcia braków wniosku, co uczyniono w przedmiotowej sprawie. Organ podatkowy może więc żądać od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jeśli uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej, ponieważ wydając interpretację indywidualną opiera się tylko i wyłącznie na przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) oraz własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Prawidłowe jest zatem stanowisko organu, że w piśmie będącym odpowiedzią na wezwanie skarżąca nie usunęła braku formalnego wniosku, tj. nie uzupełniła przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o żądaną przez organ informację, który podmiot występujący w łańcuchu dostaw organizuje/zorganizuje transport towarów z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego. W odpowiedzi na pytanie organu skarżąca poinformowała, że "nie jest w stanie jednoznacznie wskazać w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który z podmiotów występujących w łańcuchu dostaw organizuje/zorganizuje transport towarów z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego (...)".

W ocenie Sądu organ dokonał w sposób bardzo dokładny analizy wniosku i stwierdził, że zawiera on brak formalny, czego skutkiem było wezwanie skarżącej do jego usunięcia. Bez uzupełnienia wniosku o wskazaną w ww. wezwaniu informację niemożliwa była ocena stanowiska skarżącej i wydanie interpretacji indywidualnej.

Przy czym sam fakt wystosowania wezwania przez organ oznacza, że informacja ta miała znaczenie dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie - gdyby powyższa informacja nie miała znaczenia, organ nie wysłałby wezwania.

W tym miejscu dodatkowo należy podkreślić, że z treści złożonego wniosku jednoznacznie wynika, że ważność ustalenia podmiotu organizującego transport towarów dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie znana jest także skarżącej, która powołała w stanowisku własnym treść art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT oraz w opisie sprawy wskazała, któremu podmiotowi zlecany jest transport oraz kto przekazuje informacje niezbędne przewoźnikowi. Problem polegał na tym, że skarżąca opisała, że są to dwa różne podmioty (co zostało wyjaśnione w wysłanym wezwaniu poprzez zacytowanie fragmentów opisu sprawy).

W związku z powyższym została wezwana w celu wydania interpretacji indywidulanej do jednoznacznego wskazania, którym podmiot organizuje transport. Jednak na tak oczywiste i czytelne pytanie skarżąca nie udzieliła odpowiedzi.

Biorąc powyższe pod uwagę nie sposób także zgodzić się ze skarżącą, że "(...) opis stanu faktycznego zawierał informacje na temat sposobu organizacji transportu towarów" bo jak wyjaśniono powyżej we wniosku skarżąca wskazała dwa różne podmioty organizujące transport (za podmiot taki należy bowiem także uznawać podmiot, który przekazuje informacje dotyczące transportu określonych towarów przewoźnikowi odpowiedzialnemu za jego wywóz).

Błędne jest także twierdzenie skarżącej, że "(...) wskazała w odpowiedzi, że transport towarów na całej trasie z Polski do państwa trzeciego spoza UE jest zlecany Przewoźnikowi przez Pośrednika (...)" jak wynika z uzupełnienia sprawy. Skarżąca w ogóle nie wskazała podmiotu organizującego transport towarów (wręcz przeciwnie, poinformowała że nie jest w stanie jednoznacznie wskazać taki podmiot).

Bezzasadny jest zatem zarzut skarżącej, że brak było podstaw do zwrócenia się przez organ z wezwaniem o uzupełnienie braków formalnych wniosku, a tym samym zarzut, naruszenia art. 169 § 1 i § 4 oraz art. 14g § 1 O.p.

W postanowieniach wydanych w przedmiotowej sprawie w sposób wyczerpujący organ wyjaśnił, wbrew twierdzeniom skarżącej powody, dla których opis sprawy przedstawiony we wniosku uznał za nie wyczerpujący oraz na znaczenie informacji dotyczącej jednoznacznego ustalenia podmiotu organizującego transport towarów.

Nie znajduje również uzasadnienia twierdzenie skarżącej, że to organ powinien ocenić, kto w przedmiotowej sprawie jest organizatorem transportu. Informacja ta powinna stanowić element opisu sprawy, a nie jak uważa skarżąca element stanowiska, które to organ powinien ocenić. Wskazać należy, że organ formułując pytanie w ww. wezwaniu miał na względzie przedstawiony przez skarżącą opis sprawy, zadane pytanie oraz stanowisko własne skarżącej. Z okoliczności sprawy nie wynikało jakoby to skarżąca miała wątpliwość, co do tego kogo uznać za organizatora transportu. Zatem nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie skarżącej, że organ wzywając do jednoznacznego wskazania podmiotu będącego "faktycznym organizatorem transportu" bezpodstawnie próbował przerzucić na nią ciężar merytorycznego rozstrzygnięcia (oceny prawnej) kwestii będącej przedmiotem wątpliwości przedstawionym we wniosku.

Ponadto wskazanie przez skarżącą jako element własnego stanowiska, że w opisanych okolicznościach kluczową rolę w organizacji transportu towarów z Polski do państwa trzeciego odgrywa pośrednik, nie można uznać za uzupełnienie opisu sprawy, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości wydać interpretację indywidualną. Podkreślić należy, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, wyłącznie miarodajny jest stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, ewentualnie uzupełniony na skutek wezwania organu podatkowego do usunięcia braków wniosku.

Podkreślić należy, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisem sprawy. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem wyczerpujący opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) powinien zawierać wszelkie elementy istotne dla jego oceny prawnej w kontekście postawionego pytania i przepisu wskazanego jako przedmiot interpretacji. Przez stan faktyczny w kontekście omawianych uregulowań należy rozumieć zindywidualizowane, konkretne, precyzyjne, zaistniałe już zdarzenie, wywierające określone skutki w zakresie zobowiązania podatkowego podmiotu wnioskującego o wszczęcie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej. Na gruncie językowym stan faktyczny to opis zdarzenia w jakości faktycznie określonej, wiadomej, pewnej, wyraźnej. Podkreślić należy, że prawidłowo przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny powinien zawierać wszystkie elementy niezbędne dla właściwej oceny konsekwencji podatkowych z nim związanych. Zdarzenie przyszłe jest odpowiednikiem stanu faktycznego, który ma wystąpić w przyszłości. Posiadać zatem musi wszystkie przymioty właściwe stanowi faktycznemu, za wyjątkiem atrybutu "zaistnienia". W konsekwencji jedynym elementem zdarzenia przyszłego o charakterze niedookreślonym powinna być kwestia jego zaistnienia w przyszłości, natomiast pozostałe elementy konstytuujące dane zdarzenie przyszłe powinny posiadać cechy właściwe dla stanu faktycznego, tj. powinny być zindywidualizowane, precyzyjne i konkretne, na gruncie językowym w jakości faktycznie określonej, wiadomej i wyraźnej. W tym miejscu podkreślić należy, że w sytuacji uzupełnienia wniosku o informację, o którą została wezwana skarżąca, wydając interpretację indywidualną w przedmiotowej sprawie dokonałby oceny, która dostawa towarów w łańcuchu dostaw jest/będzie dostawą "ruchomą". Zatem wbrew twierdzeniom skarżącej organ nie zmierzał do wyegzekwowania od skarżącej tej oceny, co potwierdza sformułowane w wezwaniu pytanie (dotyczące wskazania jedynie podmiotu organizującego w łańcuchu dostaw transportu towarów).

Wbrew stanowisku skarżącej w przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego skarżąca nie przedstawiła kluczowej informacji dotyczącej podmiotu w łańcuchu dostaw, który organizuje/zorganizuje transport. Tym samym zarzut naruszenia art. 14b § 3 O.p. poprzez przyjęcie, że skarżąca nie przedstawiła stanu faktycznego w sposób wyczerpujący jest niezasadny.

Wskazać przy tym należy, że w przypadku transakcji łańcuchowej określenie miejsca, w którym dostawa towarów została dokonana powinno nastąpić w odniesieniu do tego, której dostawie należy przyporządkować transport. Uzgodnione warunki dostawy (np. Incoterms) mogą co prawda stanowić wskazówki przy określaniu, która dostawa w ramach transakcji łańcuchowej ma charakter "ruchomy", nie mają one jednak decydującego znaczenia. Bez znaczenia dla organizacji/przyporządkowania transportu pozostaje również kwestia ponoszenia jego kosztów. Dla oceny podatkowej dokonywanej dostawy nie jest istotne, który z podmiotów ostatecznie ponosi koszty transportu. Kryterium przy ocenie tego, do której dostawy powinien zostać przyporządkowany transport jest to kto organizuje transport, nie zaś kto ostatecznie i w jaki sposób jest obciążany jego kosztami.

Zatem wbrew twierdzeniu skarżącej, całokształt przedstawionych okoliczności nie był wystarczający dla dokonania oceny, czy w sprawie mamy do czynienia z eksportem towarów wykonanym w ramach dostawy łańcuchowej - brakowało kluczowej informacji w sprawie. Prawidłowo zatem organ uznał, że bez wskazania, który podmiot występujący w łańcuchu dostaw jest organizatorem transportu towarów nie miał on możliwości ustalenia, czy dostawy towarów dokonywane przez skarżącą na rzecz pośrednika stanowią eksport towarów opodatkowany stawką podatku w wysokości 0%.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 119 pkt 3, art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2018 r., poz. 1308 ze zm.), orzekł jak sentencji.