Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2349/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. [...] grudnia 2012 r. wydał decyzję którą skorygował rozliczenie podatku dokonane przez D. B. (dalej: “Skarżącą") prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą "D.v D. B., w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r.

Organ pierwszej instancji stwierdził, iż nie podlega obniżeniu kwota podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturze VAT nr [...] z [...] sierpnia 2007 r. z tytułu zakupu opon, zaworu oraz wyważenia koła, bowiem wydatek ten nie miał związku z czynnościami opodatkowanymi Skarżącej. Wskazał, że towary i usługi z ww. faktury zostały nabyte na potrzeby użytkowania samochodu Mercedes Atego, który w okresie wcześniejszym, tj. 24 maja 2007 r. Skarżąca zbyła.

Ponadto zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z [...] marca 2008 r. dokumentującej nabycie oleju napędowego, z uwagi na nie wskazanie numeru rejestracyjnego samochodu, dla którego użytkowania miał być przeznaczony. W ocenie organu powyższe stanowi naruszenie § 9 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, ze zm., dalej: “rozporządzenie w sprawie faktur z 2005 r.").

Organ podatkowy uznał także, iż faktury VAT dokumentujące nabycie przez Skarżącą oleju napędowego na podstawie faktur VAT nr [...] z [...] listopada 2007 r. oraz nr [...] z [...] grudnia 2007 r. od P. s.c. M. P., R. P. oraz od P.H.U. A. K. w latach 2007-2008, nie odzwierciedlają wyszczególnionych w nich rzeczywistych transakcji. Zgodnie zatem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: “u.p.t.u.") Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur VAT.

W ocenie organu Skarżąca nie zaewidencjonowała w rejestrze dostaw za grudzień 2007 r. obrotu ze sprzedaży towarów handlowych nabytych na podstawie faktur VAT nr [...] z [...] grudnia 2007 r., nr [...] z [...] grudnia 2007r. i nr [...] z [...] grudnia 2007 r. Wobec powyższego, w związku z uznaniem ww. ewidencji w zakresie tych dostaw za nierzetelną stosując art. 23 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: “O.p."), Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał oszacowania podstawy opodatkowania z wykorzystaniem metody wyliczenia obrotów w oparciu o ustaloną marżę handlową, jako najbardziej zbliżoną do rzeczywistej.

Skarżąca w odwołaniu od powyższej decyzji organowi pierwszej instancji zarzuciła rażące naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez wydanie decyzji na podstawie materiału dowodowego, z którego w żaden sposób nie wynika, iż nabywała tzw. "puste faktury" oraz odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A. K. argumentując to tym, iż nie stawiał się on uprzednio na przesłuchania, a jednocześnie włączając do akt protokół przesłuchania A. K. sporządzony w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P..

W uzasadnieniu odwołania podniosła, iż A. K. został skazany za przestępstwo popełnione w okresie od stycznia 2007 r. do marca 2008 r., w sytuacji gdy niniejsze postępowanie obejmuje szerszy okres czasu, tj. do grudnia 2008 r.

Ponadto stwierdziła, że ze zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności z treści aktu oskarżenia, wyroku sądowego wydanego dla A. K. oraz z treści stenogramów nie wynika, aby Skarżąca nabywała "puste faktury". W dokumentach tych bowiem nie została wymieniona z nazwy firma Skarżącej.

Skarżąca wskazała, iż przyjmując nawet, że A. K. zajmował się procederem sprzedaży "pustych faktur'", to w żadnym wypadku nie oznaczało to, że fakt ten miał miejsce zawsze i dotyczył wszystkich odbiorców. Takie ustalenie byłoby ustaleniem dowolnym, a nie swobodnym. O dowolności ustaleń organu pierwszej instancji świadczy również to, iż nie zauważono, że A. K. nie został skazany wyrokiem sądu za wystawianie "pustych faktur", ale za to, iż nie wykazał w deklaracjach podatku ze sprzedaży 1.513 faktur. Natomiast zarówno Prokurator, jak i Sąd, przyjął, że podatek z faktur wystawionych przez A. K. powinien być odprowadzony do właściwego urzędu skarbowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2013 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie uzasadnienia, organ odwoławczy podał, że w zakresie zobowiązania podatkowego określonego decyzją termin jego przedawnienia za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2007r., zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p., mijał 31 grudnia 2012 r.

Jednocześnie zauważył, iż stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Podał, że ww. przepis był przedmiotem badania zgodności jego treści z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. I tak wyrokiem z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż: art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 650), w zakresie jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. jest niezgodny z zasadą wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. .

Wskazując na skutki orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego zauważył również, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. także zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji tego przepisu.

Wskazał, że 3 grudnia 2012 r. Skarżąca pismem z 29 listopada 2012 r. została zawiadomiona o skutku wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., dlatego też możliwe jest dalsze orzekanie w niniejszej sprawie.

Następnie stwierdził, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Powyższe stanowi realizację zasady neutralności wynikającą z regulacji prawa unijnego, wyznaczoną w zapisach obowiązującej od 1 stycznia 2007r. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 11 grudnia 2006r., dalej “Dyrektywa 112").

Wyjątkiem od powyższej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Takie stanowisko zostało sformułowane w licznych orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, np. w wyroku z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 czy też w wyroku z 21 czerwca 2012 r. zapadłym na tle połączonych spraw C-80/11 i C-142/11.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, że Skarżąca w okresie od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r. odliczyła w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony z tytułu nabycia od firmy P.H.U. A. K. oleju napędowego na kwotę łącznie netto 1.046.590,00 zł, VAT 230.247,80 zł.

Podał, że z informacji przekazanych organowi pierwszej instancji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wynika, iż olej napędowy, który był przedmiotem dostawy dla Skarżącej został nabyty przez firmę P.H.U. A. K. w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. od podmiotów "H.S. (...)" i "S.P. (..,)" natomiast w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 marca 2008 r. tylko od podmiotu ..S.P. (...)". Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec PHU A. K. ustalono, iż ww. kontrahenci firmy A. K. nie mogli dostarczać paliwa, a faktury sprzedaży wskazujące jako nabywcę jego firmę nie dokumentują wskazanych w nich transakcji i nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu, jaki miał być dokonany przez ten podmiot. W toku czynności kontrolnych stwierdzono, że podmiot "S.P. (.,.)" został zarejestrowany jedynie w celu sporządzania faktur sprzedaży oleju napędowego, a w rzeczywistości firma ta nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie pośredniczenia w obrocie paliwami, jak również nie świadczyła usług transportowych. Natomiast firma “H.S. (...)" nie figuruje w bazie danych właściwego miejscowo urzędu skarbowego, wskazany nr NIP na wystawianych przez tę firmę fakturach jest fikcyjny.

Ponadto analiza otrzymanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z Prokuratury Okręgowej w K. protokołów z odtworzenia zapisów rozmów A. K. oraz J. Z. utrwalonych na płycie CD z Komendy Wojewódzkiej Policji w P. Wydział Dochodzeniowo-Śledczy w powiązaniu z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie pozwoliła na stwierdzenie, iż podmiot PHU A. K. oprócz wprowadzania do obrotu paliw niewiadomego pochodzenia, wystawiał na zamówienie tzw. "puste faktury", które dla nabywców tych faktur miały służyć do obniżenia podatku należnego, a także obciążać koszty prowadzonej działalności. Wystawianiem tych faktur trudnił się zarówno A. K., jak i jego dwaj pracownicy tj. J. Z. i Z. W.. O powyższym świadczy treść i charakter przeprowadzonych rozmów, w trakcie których zamawiano zakup paliwa np. w grudniu na listopad, czy w lutym na styczeń, zamawiano faktury ze wskazaną kwotą podatku VAT, konsultowano wersję wydarzeń w razie kontroli oraz zwracano uwagę na uwzględnienie zakupów w rozbiciu na kilka faktur, aby "nie wychodziło", że dokonano zakupu dużej ilości paliwa jednorazowo w tym samym dniu. W toku tych rozmów brak było natomiast jakichkolwiek ustaleń co do miejsca i terminów dostaw paliwa. Według utrwalonych rozmów przeprowadzonych z telefonu J. Z. w latach 2007-2008 "puste faktury" kupiło co najmniej 58 podmiotów, w tym firma Skarżąca, która niekiedy występuje jako "D.".

W oparciu o powyższe udowodniono, że paliwo sprzedawane przez A. K. w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 marca 2008 r. pochodziło z nieujawnionego w toku kontroli źródła, a posiadane przez niego faktury zakupu oraz dowody zapłaty miały charakter fikcyjny. W związku z takimi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z [...] lipca 2009 r., na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił P.H.U. A. K. podatek do zapłaty wynikający z faktur VAT wystawionych m.in. na rzecz Skarżącej. Powyższą decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzją z [...] września 2010 r.

Wskazał, że w celu wyjaśnienia rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy Skarżącą a PHU A. K. pracownicy organu pierwszej instancji usiłowali przeprowadzić dowód z przesłuchania Skarżącej, lecz odmówiła Ona składania zeznań w tej czynności wskazując męża A. B. jako osobę, która faktycznie w jej firmie w latach 2007-2008 zajmowała się wszystkimi sprawami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym nabyciami oleju napędowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z takim oświadczeniem odebrano zeznania od A. B.. W celu ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego wystąpiono również do organów podatkowych właściwych miejscowo w sprawie przeprowadzenia czynności sprawdzających i kontroli podatkowej w PHU A. K. oraz przesłuchania w charakterze świadków A. K. i jego pracowników tj. Z. W. oraz J. Z.. Pozyskano również dokumentację od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz od Naczelnika Urzędu Skarbowego w K..

Rozpoznając materiał dowodowy niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że dostawy oleju napędowego na rzecz Skarżącej nie mogły być zrealizowane przez PHU A. K., bowiem w rzeczywistości podmiot ten nie dysponował olejem napędowym widniejącym na wystawionych przez niego fakturach. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest wyciąg z protokołu [...] z 28 grudnia 2008 r. odtworzenia utrwalonych zapisu rozmów telefonicznych wychodzących z telefonu J. Z., sporządzonego przez pracownika Komendy Wojewódzkiej Policji w P. Wydział Dochodzeniowo - Śledczy. Ustalenia zawarte w ww. protokole znajdują odzwierciedlenie w dokumentacji podatkowej Skarżącej za luty 2008 r. W rejestrze nabyć za luty 2008 r. zostały zaewidencjonowane cztery faktury VAT wystawione w tym okresie rozliczeniowym, a każda z nich dokumentuje sprzedaż 5.000 litrów oleju napędowego przez P.H.U. A. K.. Zatem prawidłowy jest wniosek organu pierwszej instancji, iż faktury te zostały zamówione w toku rozmowy telefonicznej z dnia 10 marca 2008 r.

O wystawieniu przez PHU. A. K. “pustych faktur" na rzecz Skarżącej w okresie od stycznia 2007 r. do marca 2008 r. świadczy również treść sformułowanego 12 sierpnia 2011 r. przez Prokuraturę Okręgową w K. aktu oskarżenia sygn. akt [...], przeciwko A. K..

Materiał dowodowy zebrany w ramach śledztwa w ocenie Sądu Rejonowego w K. dostarczył podstaw, aby uznać A. K. za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu, tj. m. in. naraził podatek od towarów i usług na uszczuplenie w kwocie 6.458.422 zł oraz działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru naruszył m.in. przepisy art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w ten sposób, że nie wykazał w deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2007r. do marca 2008r. podatku należnego od obrotu ze sprzedaży paliwa z 1.513 faktur sprzedaży VAT (wyrok Sądu Rejonowego w K. z [...] września 2011 r., sygn. akt [...]).

W ocenie organu pomimo, iż nie udało się odebrać zeznań A. K. w charakterze świadka zgromadzone dowody w niniejszej sprawie pozwoliły na stwierdzenie, że również w okresie od kwietnia do grudnia 2008r. dostawy pomiędzy Skarżącą a PHU A. K. nie miały rzeczywiście miejsca. Również Skarżąca nie udowodniła w żaden sposób, iż w okresie kontrolowanym faktycznie zakupiła towary od PHU A. K..

Wprawdzie A. K. przesłuchany w 21 kwietnia 2009 r. w charakterze strony w prowadzonym wobec niego postępowaniu kontrolnym zaprzeczył jakoby trudnił się wystawianiem “pustych faktur" jednak jak wynika z treści aktu oskarżenia sygn. akt [...], ostatecznie w toku prowadzonych czynności prokuratorskich przyznał się do zarzucanych mu czynów, tj. m. in. do wystawiania w 2007 r. i w I kwartale 2008 r. na potrzeby szeregu podmiotów gospodarczych "pustych faktur".

Wskazał, iż przesłuchani pracownicy zatrudnieni w PHU A. K., do obowiązków których należało przyjmowanie zamówień na paliwo, nie potwierdzają przyjmowania zamówień na dostawy paliwa na rzecz Skarżącej. Z. W. nie pamiętał firmy Skarżącej jako kontrahenta P.H.U. A. K., natomiast J. Z., mimo że znana mu była nazwa firmy Skarżącej, nie pamiętał czy przyjmował od niej zamówienia na zakup paliwa oraz w jaki sposób przebiegało zawieranie transakcji.

W przypadku częstotliwych zamówień, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, tj. 3-4 razy w miesiącu, trudno przyjąć, aby świadkowie nie pamiętali, by ktoś w imieniu Skarżącej dzwonił bądź w inny sposób kontaktował się w celu zamówienia oleju napędowego. Organ odwoławczy również w kontekście powyższych ustaleń odmówił wiarygodności zeznaniom J. Z.. Bowiem z analizy wyciągu z protokołu [...] z 28 grudnia 2008 r. odtworzenia utrwalonych zapisu rozmów telefonicznych J. Z. jednoznacznie wynika, że przyjmował on zamówienia na wystawianie "pustych faktur".

Również świadek A. B., odpowiedzialny za wszelkie sprawy związane z prowadzoną działalności gospodarczą Skarżącej, pomimo częstych kontaktów z firmą A. K., nie potrafił wskazać danych osobowych jego pracowników oraz kierowców. u których zamawiał paliwo i jednocześnie płacił za nie.

Niewiarygodnym zeznanie A. B. w kwestii dokonywanych dostaw paliwa przez PHU A. K., czyni również to, iż pracownicy A. K. zgodnie oświadczyli, że do przewozu paliw wykorzystywano samochód o pojemności 6.000 litrów. Tymczasem z szeregu faktur mających dokumentować zakwestionowane transakcje wynika, że niejednokrotnie dostawa oleju napędowego następowała w ilości 7.000, 8.000, 9.000, a nawet 10.000 litrów. Wprawdzie przesłuchany A. B. zeznał, że dostawy odbywały się więcej niż jednym samochodem, lecz nie potrafił podać jakiej marki były to samochody, ani do kogo należały.

Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostają również, zauważone przez organ pierwszej instancji, niekorzystne warunki współpracy PHU A. K. z oraz fakt, że mając na uwadze konkurencyjne ceny na rynku paliw, Skarżąca miałaby sprowadzać paliwo z miejscowości oddalonych o 210 km (K. – G.), o 278 km (K. – P.), a nawet o 378 km (K. – B.).

Przechodząc do omówienia kwestii stanu wiedzy Skarżącej, co do uczestnictwa w ciągu nielegalnych transakcji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że Skarżąca nie dopełniła należytej staranności w doborze kontrahenta, od którego dokonywała zakupu paliwa. Biorąc pod uwagę okoliczności przebiegu transakcji ustalone na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, tj. składanie zamówień i uzgadnianie wszystkich spraw związanych z zakupem towarów i usług z osobą niezwiązaną z firmą dostawcy, brak zainteresowania Skarżącej pomimo długiej współpracy z kontrahentem od kogo faktycznie nabywa towar, przeprowadzanie transakcji w gotówce, niezawieranie pisemnych umów określających warunki i zasady dostaw, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca powinna była wiedzieć, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują ten obrót.

Skarżąca w prosty sposób mogła dowiedzieć się, że Jej rzekomy kontrahent faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami (olejem napędowym). Mogła sprawdzić, czy posiada doświadczenie, kwalifikacje, sprzęt oraz bazę niezbędną do działania w zakresie obrotu paliwami. Skarżąca nie posiadała wiedzy o tym, czy jest to podmiot posiadający stosowną koncesję na obrót paliwami (olejem napędowym) natomiast wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami wymaga uzyskania stosownej koncesji, zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z 10 kwietnia 1997r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003r. Nr 153, poz. 1504 ze zm.). Z akt sprawy wynika, że PHU A. K., nie dysponował w okresie kontrolowanym koncesją na obrót paliwami ciekłymi. Zatem przyjmując aktywną postawę Skarżąca z łatwością mogłaby ujawnić fakt niezgodności treści faktur wystawianych przez PHU A. K. z rzeczywistością.

Skoro więc faktury nie odzwierciedlały zdarzenia pod względem podmiotowym, a przy tym Skarżąca powinna mieć co najmniej świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, to faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Istotne jest bowiem dla powstania u nabywcy prawa do odliczenia podatku, aby stanowił on podatek należny u wystawcy faktury z tytułu dokonanej przez niego dostawy towaru. Podkreślił, iż "puste faktury" nie rodzą obowiązku podatkowego u ich wystawcy a podatek w nich wykazany nie jest podatkiem należnym. W takiej sytuacji u wystawcy faktury powstaje jedynie obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 u.p.t.u. który naliczany jest poza deklaracją. Nie ma zatem znaczenia dla odliczenia podatku to, iż dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy. Tym samym nie jest kwestionowany sam fakt dostawy paliwa do Skarżącej, a jedynie podważa się okoliczność, że dostawy dokonał podmiot wykazany na spornych fakturach. W sytuacji, gdy to nie PHU A. K. był dostawcą na rzecz Skarżącej, można jedynie przypuszczać, że dostawy dokonały inne podmioty, które z tego tytułu nie wykazały jednakże obowiązku podatkowego i nie zadeklarowały należnego podatku.

Reasumując, przepis 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, niezależnie od tego, czy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie czynności cywilnoprawnej, mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Niewystarczającym przy tym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru.

Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedląjącej rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę tą wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w fakturze.

Dowody pozyskane przez organ pierwszej instancji oraz przeprowadzone w trakcie postępowania kontrolnego niezbicie wskazują, że Skarżąca nie uzyskała tych świadczeń od wystawcy faktur stanowiących podstawę dokonanego odliczenia podatku. W takiej sytuacji zaewidencjonowane w księgach podatkowych faktury wystawione przez PHU A. K. nie dokumentują faktycznych transakcji zakupu towarów i usług, stąd zasadnie uznano, że ewidencja zakupu dla podatku VAT za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r. jest prowadzona nierzetelnie, ponieważ zawarte w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, o czym stanowi art. 193 § 2 O.p. Organ podatkowy nie uznaje zaś za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W świetle powyższego prawidłowo organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał za dowód w postępowaniu ewidencji zakupów w części dotyczącej podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach.

Przechodząc do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych organ odwoławczy uznał, że przeprowadzone postępowanie nie ograniczało się jedynie do badania formalnej poprawności przedmiotowych faktur, ale również do potwierdzenia faktycznego dokonania transakcji, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturach do rzeczywistych operacji gospodarczych. Wbrew zarzutom organ pierwszej instancji przy ocenie zebranych w sprawie dowodów kierował się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i oświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny. Natomiast fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony odmiennie od oczekiwań Skarżącej, nie może świadczyć o złej woli organu, czy nieumiejętności wysuwania logicznych wniosków.

Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W..

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

art. 122 i art. 123 § 1 w związku z art. 190 O.p. polegające na nieprzesłuchaniu w charakterze świadka A. K., lecz jedynie włączeniu do akt niniejszego postępowania protokołu przesłuchania tego świadka przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w P., co w sposób oczywisty narusza zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu,

art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez wydanie decyzji na podstawie materiału dowodowego, z którego w żaden sposób nie wynika, iż Skarżąca nabywała tzw. "puste faktury".

W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W przedmiotowej sprawie zarzuty skargi dotyczą wyłącznie naruszenia przepisów postępowania podatkowego sprowadzając się w istocie do kwestionowania prawidłowości ustaleń stanu faktycznego sprawy.

Skarżąca zarzuca, że organy podatkowe nie miały podstaw do przyjęcia, że nabywała ona nierzetelne faktury dokumentujące nabycie paliwa.

Skarżąca zarzuca ponadto, iż organy podatkowe opierając się wyłącznie na protokołach przesłuchania A. K. dokonanych w trakcie innych postępowań naruszyły zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

Odnosząc się do powyższych zarzutów Sąd zauważa, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast stosownie do art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Z powyższych przepisów wynika, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Natomiast wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, publ. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r. Nr 5, poz. 79). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p.

Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu.

Odnosząc powyższe rozważania do oceny zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, iż nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania podatkowego odstąpienie od przesłuchania A. K.. Należy w tym miejscu zauważyć, iż organ podatkowy I instancji wzywał A. K. celem przesłuchania w charakterze świadka jednakże ten nie stawiał się na powyższe wezwania. Zdaniem Sądu dopuszczalne zatem było wykorzystanie w niniejszym postępowaniu dokumentów zawierających zeznania tej osoby złożone w toku innych postępowań, przy czym organ podatkowy realizował w ten sposób zasady celowości i szybkości wynikające z art. 122 i art. 125 O.p. Korzystanie z takich dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów O.p., a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA z 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665). Należy bowiem zauważyć, że na etapie doboru środków dowodowych nie może dojść do naruszenia art. 123 § 1 O.p. Dopiero w toku czynności dowodowych lub bezpośrednio po ich zakończeniu, z uwzględnieniem specyfiki danego środka dowodowego można stwierdzić, czy strona została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu. Strona może oczywiście kwestionować to, że organ z pewnych czynności dowodowych zrezygnował, ale do podważenia słuszności takiego działania nieusprawiedliwione jest odwoływanie się do art. 123 § 1 O.p.

Jak wynika z akt sprawy strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny.

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał organom podatkowym wystarczające podstawy do uznania, iż posiadane przez Skarżącą faktury wystawione przez T. K. S. z P. oraz PHU A. K. z K. nie dokumentowały rzeczywistego nabycia paliwa.

Pierwszy z wymienionych wyżej podmiotów nie figurował w bazie danych Urzędu Skarbowego w P., a zatem jako podmiot nieistniejący nie mógł być wystawcą rzetelnych faktur.

Natomiast o fikcyjnym charakterze faktur wystawionych przez drugi podmiot, oprócz wzmiankowanych zeznań A. K., świadczą ustalenia zawarte w wydanej w stosunku do niego decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] lipca 2009 r. (karty akt administracyjnych). Istotne jest przy tym, że w załączniku nr 1 do tej decyzji wskazano firmę Skarżącej jako odbiorcę fikcyjnych faktur. Nazwa przedsiębiorstwa Skarżącej (choć zniekształcona) pojawia się w trakcie rozmów A. K. z zatrudnianymi przez niego osobami, dotyczących procederu wystawiania fikcyjnych faktur, a ustalone wówczas dane, które mają być w nich zawarte zgadzają się z fakturami posiadanymi przez Skarżącą. Fakt wystawiania przez A. K. potwierdza również wyrok Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] września 2011 r., sygn. akt [...], w którego sentencji przywołano art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, mający na celu zapobieganie oszustwom podatkowym i nakłada konieczność zapłaty podatku na podmioty, które wystawiły fikcyjną fakturę i działały w złej wierze.

Z treści faktur wystawianych przez PHU A. K. wynika, że paliwo dostarczał Skarżącej dostawca, mimo że niektóre z tych faktur zawierają numery rejestracyjne pojazdów odbiorcy. Przy czym należy mieć na uwadze, iż dostawca nie mógł zrealizować samodzielnie niektórych z dokumentowanych dostaw, gdyż nie posiadał cysterny o odpowiednio dużej pojemności, a odbiór tego paliwa przez pojazdy Skarżącej byłoby nieracjonalne z uwagi na odległość od PHU A. K. przy uwzględnieniu ceny nabywanego paliwa.

O fikcyjności wzmiankowanych transakcji świadczy także brak określenia warunków sprzedaży w formie pisemnych umów, zapłata za paliwo wyłącznie w formie gotówki, brak atestów nabywanego paliwa, listów przewozowych oraz dokumentów WZ, brak wiedzy Skarżącej dotyczących dostawcy i osób go reprezentujących, a w szczególności tego, że A. K. nie posiadał koncesji na obrót paliwami. To w zestawieniu do znacznych ilości "nabywanego" paliwa przez Skarżącą oraz przy uwzględnieniu zasady doświadczenia życiowego nie daje podstaw do przyjęcia, iż transakcje te miały charakter rzeczywisty.

Tym samym w ocenie Sądu organy podatkowe w sposób dokładny wyjaśniły stan faktyczny sprawy poprzez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej jego oceny.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle powyższego podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. To samo wynika z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1) - dalej jako "Dyrektywa 2006/112/WE", który stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić kwot VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie co do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a) tej Dyrektywy - podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6. Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy:

- są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej;

- podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy,

- faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE, co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (vide wyrok ETS z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi).

Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

. Z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc. i in. oraz z wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie i Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling) wynika, że w niektórych sytuacjach, mimo że dana transakcja została dokonana w celach oszustwa, podatnik nieświadomy, że bierze udział w oszustwie, będzie mógł zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur. Zakwestionowanie prawa do odliczenia musi w takiej sytuacji poprzedzać stosowne postępowanie dowodowe, którego celem jest ustalenie, czy podatnik odliczający podatek naliczony wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do oszustwa czy nadużycia prawa w podatku od towarów i usług, a więc że działanie to zmierzało do uzyskania korzyści majątkowej. Orzeczenie to odnosi się do sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego została dokonana.

Również w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, TSUE w orzeczeniu z 21 czerwca 2012 r., potwierdzając swoje wcześniejsze poglądy wyraźnie stwierdził, że opierają się one na założeniu, że transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana (vide teza 44 tego wyroku). W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Natomiast w myśl drugiej z nich art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Istotne pozostaje to, że w wyroku tym Trybunał podtrzymał jednak swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym.

Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60).

Ocena świadomości nabywcy ma zatem znaczenie w sytuacjach, gdy transakcja została dokonana. Stan faktyczny w niniejszej sprawie był jednakże inny niż ten w powoływanym wyżej wyroku. Jak wyżej bowiem wskazano w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja wydana wobec wystawcy faktur to jest A. K. , na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. co do obowiązku zapłaty podatku wynikającego z fikcyjnych faktur. Obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w tym przepisie, nie jest jednak równoznaczny z podatkiem podlegającym odliczeniu na kolejnym etapie obrotu, mimo że odpowiadałby jego wysokości. Zdarzeniem generującym ten obowiązek nie jest bowiem wykonanie czynności, na którą opiewa faktura, a samo wystawienie faktury. Aby prawo do odliczenia podatku VAT przysługiwało odbiorcy faktury, konieczne jest, by u jej wystawcy powstał obowiązek podatkowy w tym podatku jako korelat podatku podlegającego odliczeniu. Jeżeli po stronie zbywcy nie powstał obowiązek podatkowy, to również nie może powstać prawo nabywcy do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto w sprawie wykazano również, iż drugi wystawca faktur dokumentujących nabycie paliwa, to jest T. K. S. nie istniał. Nadto nie można uznać, że Skarżąca zasięgała informacji na temat wystawców faktur w celu upewnienia się co do ich wiarygodności w sytuacji gdy nie posiadała nawet informacji co do tego, czy posiadają one koncesję na obrót paliwami.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznaje zarzuty skargi za nieuzasadnione.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.