Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1079/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego w części
Powołane przepisy: article: art. 22  ust. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska (sprawozdawca), Marta Semiczek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 października 2022 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. spółka komandytowa we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 września 2021 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.260.2021.2.PC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko strony skarżącej w zakresie ustalenia czy posiadanie udziałów, o których mowa w art. 22 ust. 4a w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT w przypadku praw udziałowych w spółce komandytowej, które na potrzeby przepisów podatkowych zostały zrównane ze spółkami kapitałowymi, odnosi się do okresu od momentu gdy wspólnik takiej spółki posiada prawa i obowiązki (komandytariusza lub komplementariusza) związane z udziałem w spółce komandytowej w rozumieniu przepisów podatkowych; II. dalej idącą skargę oddala; III. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L. Sp. z o.o. spółka komandytowa we W. kwotę 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ interpretujący) z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych wydana na wniosek "A" Sp. z o.o. spółka komandytowa we Wrocławiu (dalej: Skarżąca, Strona, Wnioskodawca).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest Spółką prawa handlowego nieposiadającą osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wspólnikami spółki są zarówno osoby fizyczne jak i inne spółki prawa handlowego, w tym także inne spółki komandytowe, a zatem także podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych.

Struktura udziałowa (praw i obowiązków wspólników) Wnioskodawcy wygląda następująco: Komandytariuszami są osoby fizyczne oraz inna spółka komandytowa oraz Komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wspólnicy Wnioskodawcy uczestniczą w zyskach Spółki, w odniesieniu do posiadanego prawa do udziału w zyskach, które jest nierozerwalnie związane z posiadaniem praw i obowiązków w spółce komandytowej, przy czym na potrzeby ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2020, poz. 1406 ze zm., dalej: ustawa o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.), prawa wspólników zrównane są z udziałem (akcją) w spółkach posiadających osobowość prawną. W przypadku wygenerowania przez Spółkę zysku, jego podział i wypłata będzie dokonywana zarówno do: osób fizycznych (prawa i obowiązki komandytariusza); innej spółki komandytowej (prawa i obowiązki komandytariusza), a zatem obecnie podatnik podatku dochodowego; spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (prawa i obowiązki komplementariusza). Niezależnie od statusu wspólnika Spółki, po objęciu spółek komandytowych opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych, oraz zrównania wypłat z zysków tych spółek, które do 1 stycznia 2021 r. były neutralne dla wspólników, z wypłatami dywidend/udziałów w zyskach osób prawnych, wspólnicy Spółki otrzymujący te wypłaty będą opodatkowani analogicznie jak w przypadku wspólników spółek kapitałowych. Wnioskodawca wskazał, że stan faktyczny będący przedmiotem niniejszego wniosku, stanowi w istocie odniesienie do zmian w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które objęły opodatkowaniem podatkiem dochodowym m.in. spółki komandytowe, a zatem także Wnioskodawcę. Zmiany w tym zakresie mają także wpływ na obowiązki Wnioskodawcy, jako Spółki, która będzie ewentualnie wypłacała wypracowany przez Spółkę zysk do jej wspólników. W związku ze zmianą przepisów wprowadzonych ustawą dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2020, poz. 2123; dalej: ustawa zmieniająca), co do zasady od 1 stycznia 2021 r. spółki komandytowe stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (od 1 maja br. jeżeli spółka podjęła decyzję o przesunięciu momentu uzyskania tego statusu). Zmiana ta spowodowała, że na potrzeby przepisów podatkowych spółka komandytowa traktowana jest analogicznie jak spółki kapitałowe, a co kluczowe dla niniejszego wniosku Spółki, wypłaty z zysków tych podmiotów do ich wspólników, analogicznie jak w przypadku udziałowców (akcjonariuszy) spółek kapitałowych, traktowane są jak wypłaty z zysków osób prawnych. Opodatkowanie spółki komandytowej podatkiem dochodowym od osób prawnych, spowodowało także, że wspólnik takiej spółki utracił status podatnika wynikający z udziału w tej spółce. Ten status z dniem 1 stycznia br. - lub 1 maja br. - uzyskała spółka komandytowa. Wnioskodawca jako spółka komandytowa po uzyskaniu przez Spółkę statusu podatnika CIT, w przypadku wypłaty zysków do wspólników, będzie kwalifikował je jako przychody z udziału w zyskach osób prawnych - takie źródło przychodów będzie przypisane wspólnikom - jednocześnie przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach właściwych dla przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że ustawodawca wprowadził do ustawy zmieniającej przepisy, które pozwalają na stosowanie zwolnień dla przychodów z udziału w zyskach spółek komandytowych, a zatem w oparciu o zasady, które do 1 stycznia 2021 r były stosowane w przypadku spółek posiadających osobowość prawną oraz spółki komandytowo-akcyjnej. Wskazano, że niniejszy wniosek dotyczy pytań Wnioskodawcy o stosowanie zwolnienia przewidzianego w przepisach przejściowych ustawy zmieniającej do przychodów z udziału w zyskach Spółki, wspólników będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, posiadających w Spółce prawa i obowiązki komplementariusza oraz komandytariusza, które ustawodawca na potrzeby opodatkowania spółek komandytowych, jako odrębnych podatników oraz wspólników takich spółek z udziału w ich zyskach, zrównał z opodatkowaniem udziałowym w zyskach osób prawnych. Komandytariusze i komplementariusze są rzeczywistymi właścicielami w stosunku do należności z tytułu wypłacanych przez spółkę komandytową zysków, od dnia nabycia przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ spełniają przesłanki wskazane w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, tzn.: otrzymują należności z tytułu wypłacanych przez spółkę komandytową zysków dla własnej korzyści, w tym decydują samodzielnie o ich przeznaczeniu i ponoszą ryzyko ekonomiczne związane z utratą tych należności lub ich części, nie są pośrednikami, przedstawicielami, powiernikami lub innymi podmiotami zobowiązanymi prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części ww. należności innemu podmiotowi, prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby danej spółki - dotyczy wspólników będących spółkami. Wnioskodawca uzyskał status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych dnia 1 maja 2021 r. Wypłaty o których mowa we wniosku będą dokonywane w czasie kiedy Wnioskodawca będzie posiadał status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania co najmniej 10% udziałów, w znaczeniu opisanym we wniosku, liczony od dnia uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika CIT, przez poszczególnych wspólników o statusie komandytariusza i komplementariusza, upłynie przed dniem wypłaty wypracowanego zysku na rzecz tych wspólników bądź po tym dniu. W odniesieniu do wypłat, których dotyczy pytanie przedstawione we wniosku, zostaną spełnione warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia wskazane w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Podkreślił Wnioskodawca, że opisanym we wniosku stanie faktycznym nie występują negatywne przesłanki, o których mowa w art. 22c ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy wypłaty, które będą dokonywane przez Wnioskodawcę do wspólników Spółki z udziału w zyskach tej Spółki, posiadającej obecnie status podatnika podatku CIT, gdzie na potrzeby przepisów podatkowych ustawodawca zrównuje je z udziałem (akcją) w spółkach kapitałowych, na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy zmieniającej, będą korzystały ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, do którego odwołuje się powołany przepis ustawy zmieniającej, po spełnieniu warunków przewidzianych w tym przepisie ustawy CIT? Ze względu na brzmienie art. 13 ust. 3 ustawy zmieniającej, pytanie Wnioskodawcy odnosi się do wspólników o statusie komandytariusza i komplementariusza Spółki;

2) Czy posiadanie udziałów, o których mowa w art. 22 ust. 4a w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT w przypadku praw udziałowych w spółce komandytowej, która na potrzeby przepisów podatkowych zostały zrównane ze spółkami kapitałowymi, odnosi się do okresu od momentu gdy wspólnik takiej spółki posiada prawa i obowiązki (komandytariusza lub komplementariusza) związane z udziałem w spółce komandytowej w rozumieniu przepisów podatkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1. W ocenie Wnioskodawcy, zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, stosuje się do wypłat z udziału w zyskach spółki komandytowej, które na podstawie przepisów obowiązujących od 1 stycznia zrównano w skutkach podatkowych z wypłatami z udziału w zyskach osób prawnych (spółek kapitałowych). Jak wynika m.in. z uzasadnienia do ustawy zmieniającej: "Zgodnie z wprowadzanymi do ustawy o CIT zmianami polegającymi na nadaniu spółce komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Polski statusu "podatnika podatku dochodowego", uzyskiwane z udziału w zyskach takiej spółki przychody wspólników takiej spółki, w tym komandytariuszy, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym analogicznie, jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Wynika to z definicji przyjętych na gruncie ustawy o CIT, a w szczególności przepisów art. 4a pkt 14,16,18,19 i 21 tej ustawy". Powyższe potwierdza, że na potrzeby ustawy CIT, spółka komandytowa "zdefiniowana" jest jako: spółka będącą osobą prawną (status prawnopodatkowy) a wspólnicy posiadają ogół praw i obowiązków, rozumianych jako udział (akcja), dający udział w zyskach osób prawnych. Prawo do zastosowania zwolnienia, o którym mowa wyżej przewiduje art. 13 ust 3 ustawy zmieniającej. Zgodnie z tym przepisem: przepis art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 2 oraz zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 tej ustawy mają zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jak wynika z wykładni językowej tego przepisu, przesłanką jego zastosowania jest objęcie nim przychodów z udziału w zyskach spółki komandytowej, wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem. Wynika to także z rozdzielenia przez ustawodawcę skutków podatkowych w zależności od tego kiedy dochód z udziału w zysku w spółce komandytowej został osiągnięty. Jak wynika art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej; do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zauważył Wnioskodawca, że przepis art. 13 ust. 3 ustawy zmieniającej nie zawiera żadnych dodatkowych kryteriów przedmiotowych bądź podmiotowych, poza wskazanym w nim odniesieniem do skonkretyzowanego momentu wypracowania zysku, stanowiącego źródło przychodu z udziału w zyskach spółki komandytowej, zrównanych od 1 stycznia br. z udziałem w spółkach kapitałowych, do którego powołane zwolnienie zgodnie z wolą ustawodawcy będzie miało zastosowanie. Kryteria stosowania zwolnienia zawiera art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, do którego odwołuje się powołany art. 13 ust. 3 ustawy zmieniającej. Nadmienił Wnioskodawca, że ustawodawca nie zamieścił uzasadnienia do powołanych wyżej przepisów art. 13 ust. 3 ustawy zmieniającej, zatem w ocenie Wnioskodawcy, należy odczytywać zawarte w nim normy w oparciu o jego wykładnię językową, w tym użyte przez ustawodawcę sformułowania. Z treści przepisu art. 13 ust. 3 ustawy zmieniającej wynika, że zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT ma zastosowanie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej, co w ocenie Wnioskodawcy wskazuje, że zwolnienie przewidziane w powołanym przepisie, a zatem zwolnienie dla wypłat dywidend/udziału w zyskach osób prawnych, ma zastosowanie do udziału w zyskach spółki komandytowej, a zatem odnosi się do wspólników, którzy są uprawnienie do tego udziału. Udział w zysku spółki komandytowej, stanowi nierozerwalne prawo wspólników w ramach posiadanych praw i obowiązków w takiej spółce i dotyczy zarówno komplementariuszy jak i komandytariuszy. W ocenie Wnioskodawcy, powołany przepis jest przepisem szczególnym odnoszonym do zwolnienia "przewidzianego" w ustawie CIT, ale odnoszonego do udziałów w zyskach spółki komandytowej, bez wskazywania kryterium podmiotowego, chociażby poprzez zawarcie zastrzeżenia, czy odpowiedniego stosowania innych wyłączeń niż odnoszonych do zysków: wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wskazany przepis ustawy zmieniającej, w ocenie Wnioskodawcy, odwołując się do zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy CIT, odwołuje się do uprawnienia do zwolnienia z podatku przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, jednocześnie wskazuje, że zwolnienie "przewidziane" stosuje się "do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej" a zatem ustawodawca nie różnicuje możliwości stosowania tego zwolnienia ze względu na status wspólnika spółki komandytowej. Powołany przepis i użyte w nim sformułowania, oraz brak zastrzeżeń podmiotowych wskazuje w ocenie Wnioskodawcy, że zwolnienie ma zastosowanie zarówno "do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej" komandytariusza, ale także znajdzie zastosowanie do "do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej" komplementariusza. W ocenie Wnioskodawcy, brzmienie przepisu przejściowego oraz brak wprowadzenia w nim zastrzeżeń podmiotowych, uprawnia do przyjęcia, że znajdzie on zastosowanie "do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej" zarówno komandytariusza jak i komplementariusza, po spełnieniu warunków wskazanych dla "zwolnienia przewidzianego" w art. 22 ust. 4 ustawy CIT. Jeżeli wspólnik spełni łącznie warunki wskazane w pkt 1 do 4 powołanego przepisu ustawy o CIT - w ocenie Wnioskodawcy, zarówno, gdy: zostaną spełnione przez wspólnika o statusie komandytariusza, a także spełni je wspólnik o statusie komplementariusza. Zgodnie z brzmieniem art. 13 ust. 3 ustawy zmieniającej, w ocenie Wnioskodawcy należy odczytywać jego treść następująco: Do przychodów wspólników (komandytariuszy i komplementariuszy) z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej, wypracowanych po tym jak Spółka uzyskała status podatnika CIT, zastosowanie ma zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4, a zatem przewidzianym zwolnieniem w powołanym przepisie, jest zwolnienie przychodów z udziału w zyskach osób prawnych wspólników takiej spółki. W ocenie Wnioskodawcy, spółka komandytowa po uzyskaniu statusu podatnika CIT spełnia kryteria wskazane w art. 22 ust. 4 pkt 1, a w przypadku gdyby była spółką uzyskująca dochody z udziału w zyskach spółek objętych opodatkowaniem CIT, spełni także kryterium wskazane w pkt 2 powołanego przepisu. Kryterium te, ze względu na fakt, że spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są podatnikami CIT, spełni także wspólnik Spółki, będący komplementariuszem, co jak wskazał Wnioskodawca, ma znaczenie przy zastosowaniu art. 13 ust. 3 ustawy zmieniającej. Dodatkowo po spełnieniu przesłanek wskazanych w pkt 3 i 4 powołanego przepisu, w ocenie Wnioskodawcy, zwolnienie znajdzie zastosowanie, o ile zostanie spełniony warunek wskazany w ust. 4a art. 22 ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy, uprawnienie do stosowania zwolnienia na mocy art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w zw. z art. 13 ust. 3 ustawy zmieniającej, będzie stosowane do wypłat z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej, także w przypadku gdy taka spółka będzie beneficjentem takich wypłat, w przypadku gdy uzyskującym dochody z udziału w zyskach będzie spółka (a zatem także spółka komandytowa) posiadająca co najmniej 10% udziałów - przez które należy rozumieć także zgodnie z art. 4a pkt 16 prawa i obowiązki w spółce komandytowej, także wówczas, gdy posiada je inna spółka komandytowa, jako spółka uzyskująca dochody z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 4a ust. 19 ustawy o CIT. Dodatkowo, uzyskujący takie dochody, musi spełnić warunek posiadania tych udziałów przez okres co najmniej dwóch lat, a w przypadku gdy posiada je krócej, spełnić przesłanki wskazane w art. 22 ust. 4b ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy, spełnienie powyższych warunków przez wspólników Spółki, a zatem zgodnie z treścią art. 13 ust. 3 ustawy zmieniającej także przez komplementariusza Spółki, uprawnia do stosowania zwolnienia na podstawie powołanego przepisu Ustawy zmieniającej.

Ad 2.

W ocenie Wnioskodawcy przesłankę, o której mowa w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT, posiadania udziałów przez okres co najmniej dwóch lat, lub na warunkach wskazanych w ust. 4b tego przepisu, należy odnosić do momentu, od którego wspólnicy Wnioskodawcy posiadają prawa i obowiązki w Spółce, a w przypadku określania spełnienia warunków przez spółę komandytową jako uzyskującą przychody z udziału w zyskach innej spółki komandytowej, do momentu od kiedy ta spóła posiada udział w tej drugiej spółce. W ocenie Wnioskodawcy, taka konkluzja wynika zarówno z brzmienia art. 13 ust. 3 ustawy zmieniającej, przewidującego możliwość stosowania zwolnienia, przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT do przychodów z zysków wypracowanych przez spółkę komandytową po tym jak uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Wynika to także, z przyjętych przez ustawodawcę definicji legalnych w odniesieniu do pojęcia udziału, w tym udziału w zysku osób prawnych. Jak wynika z powołanego już przez Wnioskodawcę art. 4a pkt 16 ustawy o CIT, przez udział (akcję) rozumie się; ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3. W ocenie Wnioskodawcy, zmiany na potrzeby podatku dochodowego, które sprowadzają się do objęcia definicją udziału (akcji), jako pojęć właściwych dla spółek kapitałowych, także praw i obowiązków, które posiadają wspólnicy Spółki, nie powoduje zmian w prawach udziałowych tych wspólników. Nie dochodzi tu do przekształcenia praw i obowiązków w spółce osobowej, która zachowuje ten status w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2020 r., poz. 1526, dalej: KSH) - w udziały (akcje), ale do włączenia ich na potrzeby opodatkowania w zakres pojęciowy udziału (akcji), do którego odwołuje się art. 4a pkt 16 ustawy o CIT. Prawo do udziału w zysku, które w rozumieniu ustawy CIT stanowi przychody z udziału w zysku osób prawnych, wynika nadal z praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej, przy czym tylko na potrzeby opodatkowania uznawane jest za pochodzące z udziału (akcji), przez które zgodnie z wolą ustawodawcy udział (akcja) - oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3 (art. 4a pkt 16 ustawy o CIT). Dotyczy to zatem praw udziałowych komplementariuszy i komandytariuszy spółki komandytowej. Skoro przez udział, a zatem kryterium wskazane w art. 22 ust. 4 pkt 3 w zw. z ust. 4a ustawy CIT, rozumie się prawa i obowiązki w spółce komandytowej (komandytariusza i komplementariusza), to warunek posiadania co najmniej 10% udziałów, przez okres co najmniej dwóch lat (lub po spełnieniu warunków wskazanych w ust. 4b tego przepisu) należy odnosić, zgodnie z definicją legalną do "udziału" rozumianego jako prawa i obowiązki w spółce komandytowej, a zatem do spełnienia przesłanki wskazanej w art. 22 ust. 4 pkt 3 w zw. z ust. 4a. Spełnienie tych przesłanek należy odnosić do posiadania co najmniej 10% udziału w ramach posiadanych praw i obowiązków w spółce komandytowej przez komandytariusza, jak i analogicznie przez komplementariusza, jeżeli prawa i obowiązki posiadane w takiej spółce (udział w rozumieniu ustawy CIT), wspólnik posiada przez okres co najmniej 2 lat. W ocenie Wnioskodawcy, okres 2 lat posiadania udziałów, jako warunek stosowania zwolnienia należy odnosić do momentu, od którego wspólnik spółki komandytowe] posiada prawa i obowiązki komandytariusza lub komplementariusza w takiej spółce, co w ocenie Wnioskodawcy, wynika wprost z definicji legalnej udziału w powołanym art. 4a pkt 16 ustawy CIT. Skoro zatem prawa i obowiązki w spółce komandytowej, ustawodawca na potrzeby przepisów CIT, zrównał i włączył do pojęcia udziału (akcji) - przy czym nadal są to prawa i obowiązki w spółce osobowej w rozumieniu przepisów ustawy KSH - należy na potrzeby przepisu art. 22 ust. 4a ustawy CIT uznać, że zachodzi ciągłość posiadania udziału wspólników spełniających jednocześnie kryteria przewidzianego zwolnienia, wskazane w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w zw. z art. 13 ust. 3 ustawy zmieniającej. W ocenie Wnioskodawcy, na potrzeby art. 22 ust. 4a ustawy CIT, należy ten warunek interpretować jako: Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (także ze spółki komandytowej; wskazanie Wnioskodawcy) mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) (art. 4a pkt 16 ustawy CIT; udziale (akcji) - oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3; wskazanie Wnioskodawcy) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Takie rozumienie potwierdza także brzmienie art. 13 ust. 3 ustawy zmieniającej, który nie zawiera żadnych innych kryteriów stosowania zwolnienia, przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy CIT, niż wskazanie, że ma ono zastosowanie do przychodów z tytułu udziału w zyskach, przy czym dotyczy to zysków wypracowanych po tym jak spółka komandytowa stała się podatnikiem. Jest to konsekwencja przyjęcia przez ustawodawcę rozwiązania zawartego w art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej, chroniącego prawa nabyte wspólników w zakresie zysków, które powstały przed tym jak spółki komandytowe stały się podatnikami, a przychody z udziału w zyskach osób prawnych (w rozumieniu pkt 19 art. 4a ustawy CIT) stały się przychodami z udziału (akcji), a zatem także praw i obowiązków w spółce komandytowej komandytariusza lub komplementariusza (w rozumieniu pkt 16 art. 4a ustawy CIT). Powyższe konkluzje będą miały zastosowanie zarówno gdy spółka komandytowa jest spółką wypłacającą udziały z zysków do wspólników posiadających prawa i obowiązki komandytariusza lub komplementariusza w Spółce, jak i gdy będzie spółką otrzymującą takie przychody, w tym także od innych spółek komandytowych, spełniających przesłanki do zastosowania zwolnienia dla wypłat z udziału w zyskach osób prawnych.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, będzie stosowane do wspólników Spółki spełniających kryteria wskazane w tym przepisie, a zatem zarówno do komandytariusza, jak i do komplementariusza, odnoszone do przychodów z udziału w zysku Spółki, zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy zmieniającej, wypracowanych od dnia, w którym Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego, przy czym okres 2 lat posiadania udziałów, jako przesłanka stosowania tego zwolnienia, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 3 w zw. z ust. 4a ustawy o CIT, należy odnosić do momentu, od którego wspólnik posiada prawa i obowiązki w Spółce. Końcowo Wnioskodawca wskazał, że powyższe zagadnienia, które stanowią przedmiot niniejszego wniosku, determinują także ewentualne obowiązki Wnioskodawcy jako płatnika z tytułu wypłat z udziału w zyskach wspólników Spółki, w przypadku wspólników posiadających prawa i obowiązki w Spółce jako komplementariusze lub komandytariusze, którzy spełniają kryteria wskazane w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w zw. z art. 13 ust. 3 ustawy zmieniającej, Spółka będzie uprawniona do niepobierania podatku od wypłaty tych przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego organ interpretujący uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części jest nieprawidłowe.

Na wstępie DKIS wskazał, że na mocy art. 2 pkt 1 lit. a ustawy zmieniającej przepisy ustawy o CIT mają, co do zasady, zastosowanie również do spółek komandytowych. Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z powyższym uległa również zmianie definicja spółki, przez którą, od dnia 1 stycznia 2021 r. zgodnie z art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o CIT, należy również rozumieć spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podkreślił DKIS, że ustawodawca przewidział jednak odstępstwo od tej zasady. Jak wynika z art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r. Następnie przytoczył treść art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 4a pkt 16, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 4, art. 22 ust. 4a, art. 22 ust. 4b, art. 22 ust. 4d oraz art. 22c ust. 1 ustawy o CIT i stwierdził, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spełnienie przez uzyskującego wypłatę zysku jednocześnie wszystkich przesłanek o których mowa w art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT, który wprowadza wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Podkreślił DKIS, że z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy statuujące zwolnienia od opodatkowania należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni. Jednocześnie wskazał, w przypadku spółek komandytowych, zwolnienie określone w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT będzie miało zastosowanie jedynie do przychodów z udziału w zyskach tych spółek uzyskanych przez ich wspólników (z wyjątkiem komplementariusza) od dnia, w którym do ww. spółki zastosowanie znajdą przepisy ustawy o CIT (w przypadku Wnioskodawcy od 1 maja 2021 r.). Jak wynika bowiem z art. 13 ust. 3 ustawy zmieniającej, przepis art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 2 oraz zwolnienie przewidziane w art. 22 ust 4 tej ustawy mają zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zatem, w ocenie DKIS, dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 22 ust 4 ustawy o CIT nie jest wystarczające spełnienie przez komandytariusza spółki komandytowej otrzymującego dochód z udziału w zyskach tej spółki jedynie warunków określonych w tym przepisie. Warunkiem koniecznym jest również określone w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT posiadanie udziałów (akcji) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Przy czym dwuletni termin posiadania akcji/udziałów - bądź ogółu praw i obowiązków - należy liczyć tylko w spółce (w rozumieniu art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o CIT), która jest podatnikiem w podatku CIT, czyli w okolicznościach przedstawionych we wniosku w przypadku Wnioskodawcy od dnia 1 maja 2021 r. Wcześniejsze posiadanie przez komandytariusza/komandytariuszy udziałów w zysku spółki osobowej niebędącej podatnikiem podatku CIT, a więc nie spełniającej warunku uznania za spółkę w rozumieniu ww. art. 4a pkt 21 ustawy o CIT powoduje, że bieg dwuletniego okresu posiadania przez komandytariusza ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej będącej jednocześnie podatnikiem CIT rozpocznie się dopiero od 1 maja 2021 r., tj. od dnia w którym Wnioskodawca stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Następnie mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa podatkowego, DKIS stwierdził, że co do zasady, wypracowane od 1 maja 2021 r. i wypłacone na rzecz komandytariuszy zyski będą mogły korzystać ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, albowiem zwolnienie to - jak wynika z art. 22 ust. 4b ustawy o CIT - ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). Pamiętać jednak należy, że uchybienie temu terminowi, powoduje określone w tym przepisie skutki podatkowe (kwestia ta jednakże nie była przedmiotem złożonego wniosku).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, przyjmujące, że do wypłacanych Wspólnikowi będącym komandytariuszem, po dniu nabycia przez Wnioskodawcę statusu podatnika CIT, zysków wypracowanych od tego dnia (tj. od dnia nabycia statusu podatnika CIT) znajdzie zastosowanie zwolnienie z podatku zryczałtowanego określone w art. 13 ust. 3 ustawy zmieniającej w związku z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT DKIS uznał za prawidłowe, gdyż jak wskazał sam Wnioskodawca spełniony będzie warunek wynikający z art. 22 ust. 4b ustawy o CIT. DKIS nie zgodził się natomiast z Wnioskodawcą, że zwolnienie zawarte w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT dotyczy również przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych uzyskiwanych przez komplementariusza spółki komandytowej. Z treści ww. przepisu wyraźnie wynika, że powyższym zwolnieniem nie są objęte dochody uzyskiwane przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 (tj. m.in. spółki komandytowej). W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy DKIS uznał za nieprawidłowe.

Odnośnie pytania drugiego DKIS nie zgodził się z Wnioskodawcą, że przesłankę, o której mowa w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT, posiadania udziałów przez okres co najmniej dwóch lat, lub na warunkach wskazanych w ust. 4b tego przepisu, należy odnosić do momentu, od którego wspólnicy Wnioskodawcy posiadają prawa i obowiązki w Spółce, a w przypadku określania spełnienia warunków przez spółę komandytową jako uzyskującą przychody z udziału w zyskach innej spółki komandytowej, do momentu od kiedy ta spóła posiada udział w tej drugiej spółce.

Podkreślił, że zastosowanie zwolnienia możliwe jest po spełnieniu przewidzianych ustawą o CIT warunków w tym w szczególności warunku wynikającego z art. 22 ust. 4a-4b ustawy o CIT, dotyczącego nieprzerwanego posiadania (co najmniej 10%) udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej przez okres dwóch lat. Spełnienie tego warunku zgodnie z ww. przepisami jest konieczne w dniu uzyskania dochodu (przychodu) przez spółkę, tj. przez udziałowca/akcjonariusza - zgodnie z art. 22 ust. 4a, ale jest również możliwe po tym dniu, z uwzględnieniem późniejszego dotrzymania tego warunku (ust. 4b ww. artykułu). Podkreślił DKIS, że ww. okres nieprzerwanego posiadania (co najmniej 10%) udziałów (akcji) przez okres dwóch lat w kapitale spółki komandytowej, przez jej komandytariusza może być liczony jedynie od dnia kiedy spółka komandytowa stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zauważył, że przepisy z art. 22 ust. 4a-4b oraz art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT odwołują się do posiadania udziału (akcji) w kapitale spółki wypłacającej. Definicja udziału (akcji) określona w art. 4a pkt 16 ustawy o CIT odwołuje się literalnie do ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT. Spółka komandytowa została objęta regulacją art. 1 ust. 3 ustawy o CIT dopiero wraz z nowelizacją ustawy CIT od 1 stycznia 2021 r. Zatem posiadanie ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej przed nowelizacją, nie może zostać uznane za wypełniające warunek posiadania udziału (akcji) w kapitale spółki wypłacającej. Ponadto, przepisy art. 22 ust. 4a-4b oraz art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT odwołują się również do spółki, której definicja określona została w art. 4a pkt 21 ustawy o CIT, dopiero w wyniku nowelizacji obejmuje spółkę komandytową. Zatem również z tego względu posiadanie ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej przed nowelizacją, nie może zostać uznane za wypełniające warunki określone w art. 22 ust. 4a-4b ustawy o CIT odwołujące się do posiadania przez okres dwóch lat udziałów (akcji) w spółce wypłacającej. Komandytariusz przed nowelizacją ustawy o CIT posiadał ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej, niemniej jednak nie była to spółka, o której mowa w ww. przepisach dotyczących zwolnienia. Skoro znowelizowane przepisy zaczną obowiązywać Wnioskodawcę jako spółkę komandytową od 1 maja 2021 r., to posiadanie wymaganego udziału (akcji) w spółce wypłacającej przez komandytariusza - w celu zastosowania zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT - może mieć miejsce również dopiero od 1 maja 2021 r.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie liczenia okresu 2 - letniego nieprzerwanego posiadania przez wspólników udziałów w spółce komandytowej, wypłacającej zysk wypracowany po uzyskaniu statusu podatnika CIT, poprzez uwzględnienie okresu posiadania takich udziałów przez komandytariusza także przed nabyciem przez spółkę komandytową statusu podatnika (w niniejszym przypadku przed dniem 1 maja 2021 r.) DKIS uznał za nieprawidłowe.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy wypłaty, które będą dokonywane przez Wnioskodawcę do wspólników Spółki z udziału w zyskach tej Spółki, posiadającej obecnie status podatnika podatku CIT, gdzie na potrzeby przepisów podatkowych ustawodawca zrównuje je z udziałem (akcją) w spółkach kapitałowych, na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy zmieniającej, będą korzystały ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, do którego odwołuje się powołany przepis ustawy zmieniającej, po spełnieniu warunków przewidzianych w tym przepisie ustawy CIT: do wspólników o statusie komandytariusza Spółki - jest prawidłowe, do wspólnika o statusie komplementariusza Spółki - jest nieprawidłowe oraz posiadanie udziałów, o których mowa w art. 22 ust. 4a w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT w przypadku praw udziałowych w spółce komandytowej, która na potrzeby przepisów podatkowych zostały zrównane ze spółkami kapitałowymi, odnosi się do okresu od momentu gdy wspólnik takiej spółki posiada prawa i obowiązki (komandytariusza lub komplementariusza) związane z udziałem w spółce komandytowej w rozumieniu przepisów podatkowych - jest nieprawidłowe.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem DKIS wyrażonym w interpretacji indywidualnej Spółka wniosła na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając naruszenie przez organ interpretujący przepisów: prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

1. art. 13 ust 3 ustawy zmieniającej) poprzez uznanie, że wskazany przepis ustawy zmieniającej nie odnosi się do zwolnienia o którym mowa w art. 22 ust 4 ustawy o CIT - do komplementariusza spółki komandytowej;

2. art. 22 ust 4a w zw. z art. 22 ust 4 pkt 3 w zw. z art. 4a pkt 16 ustawy o CIT poprzez dokonanie wykładni uznającej, że dwuletni okres posiadania udziałów/wkładów w spółce komandytowej przez wspólników należy liczyć od momentu, od kiedy spóła uzyskała status podatnika podatku dochodowego;

Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i uznanie za prawidłowe stanowiska prezentowanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie: uznania, że na podstawie art. 13 ust 3 ustawy zmieniającej, zwolnienie przewidziane w art. 22 ust 4 ustawy o CIT dotyczy także komplementariuszy Skarżącej oraz uznania, że warunek posiadania udziałów przez okres 2 lat należy odnosić do momentu, od kiedy Skarżąca uzyskała status podatnika CIT oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm przepisanych.

DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 z późn. zm.; dalej ustawa o COVID-19).

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega, bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Z dniem 1 stycznia 2021 r. weszły w życie przepisy ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: ustawa nowelizująca) nowelizującej m.in. ustawę z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa CIT). Mocą ustawy nowelizującej, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Polski spółki komandytowe, a także niektóre spółki jawne, uzyskały status podatnika podatku CIT. Jednocześnie z wprowadzonymi zmianami ustawy CIT, poszerzającymi krąg spółek podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, ustawodawca dokonał zmian dostosowawczych definicji ustawowych, określonych w przepisach tej ustawy. Między innymi celem zmian było zrównanie zasad opodatkowania takich spółek jawnych i komandytowych oraz ich wspólników z obowiązującymi zasadami opodatkowania odnoszącymi się do innych spółek będących podatnikami CIT oraz do wspólników takich spółek, uzyskujących dochody z udziału w ich zyskach.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy CIT zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j tej ustawy (z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1), jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1, 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Jednocześnie, w art. 22 ust. 4a–4d i ust. 6 oraz w art. 22a–22c ustawy CIT określone zostały warunki skorzystania z tego zwolnienia, uwzględniające między innymi wielkość posiadanych udziałów (akcji) w spółce wypłacającej "dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" oraz okres ich posiadania.

Zatem zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym, o którym jest mowa w art. 22 ust. 4 ustawy CIT może znajdować zastosowanie do przychodów (dochodów) uzyskanych z udziału w zyskach – mających status podatnika CIT – spółek jawnych i komandytowych, wypracowanych przez te spółki od dnia, w którym stały się one takim podatnikiem, o ile wypełnione są warunki stosowania tego zwolnienia określone w art. 22 ust. 4a-4d i ust. 6 oraz w art. 22a–22c ustawy CIT, a wspólnik takiej spółki nie występuje w niej w charakterze komplementariusza. W przypadku bowiem komplementariusza spółki komandytowej przepisy ustawy CIT przewidują inny, określony w art. 22 ust. 1a–1e tej ustawy, mechanizm eliminujący "podwójne" opodatkowanie dochodów takiego wspólnika, uzyskiwanych z udziału w zyskach spółki, w której jest on takim "komplementariuszem".

Z treści ww. przepisu wyraźnie wynika, że powyższym zwolnieniem nie są objęte dochody uzyskiwane przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 (tj. m.in. spółki komandytowej). Odnośnie art. 13 ust. 3 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy CIT ma zastosowanie "do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółki te stały się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych", to jego treść jest potwierdzeniem woli ustawodawcy o możliwości skorzystania z określonego w art. 22 ust. 4 ustawy CIT zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodu uzyskanego z udziału w zyskach spółek jawnych i komandytowych przez wspólników takich spółek, w przypadkach gdy spełnione są warunki określone w art. 22 ust. 4a–4d i ust. 6 oraz w art. 22a–22c ustawy CIT. Przepis art. 13 ust. 3 ustawy nowelizującej wskazuje i rozwiewa wątpliwości, że wyżej zwolnienie obejmuje podział zysku – posiadającej status podatnika podatku CIT spółki jawnej lub komandytowej, mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Polski – dokonywany na rzecz wspólników takiej spółki, będących spółkami wskazanymi w art. 22 ust. 4 pkt 2-4 ustawy CIT. Wątpliwości te mogły powstawać, gdyż treść art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy CIT wskazująca kategorie dochodów objętych zwolnieniem określonym w art. 22 ust. 4 tej ustawy, wprost nie wymienia dochodów z udziału w zyskach – mających status podatnika podatku CIT – spółek jawnych i komandytowych.

Odnosząc się z kolei do kwestii liczenia 2-letniego okresu posiadania "nie mniej niż 10% udziałów (akcji)" spółki, warunkującego możliwość skorzystania z omawianego zwolnienia, w przypadku kiedy spółką wypłacającą "dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" jest posiadająca status podatnika CIT spółka jawna lub spółka komandytowa, wskazać należy na treść art. 4a pkt 16 ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem ilekroć w tej ustawie jest mowa o udziale (akcji), to pojęcie to obejmuje również ogół praw i obowiązków wspólnika w – posiadającej status podatnika CIT – spółce jawnej lub komandytowej. Przy ocenie spełnienia określonego w art. 22 ust. 4a ustawy CIT warunku do skorzystania z omawianego zwolnienia, tj. nieprzerwanego posiadania przez okres dwóch lat minimum 10% udziałów (akcji) w spółce wypłacającej "dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych", istotnym jest zatem w przypadku spółki jawnej lub komandytowej okres nieprzerwanego posiadania przez minimum dwa lata ogółu praw i obowiązków wspólnika w takiej spółce, przyznającego takiemu wspólnikowi minimum 10% praw do udziału w jej zyskach. Przy ocenie spełnienia tych warunków uwzględnieniu podlega zatem również okres, zanim dana spółka jawna lub komandytowa uzyskała status podatnika CIT, a w przypadku kiedy spółka komandytowa uległa przekształceniu w spółkę jawną albo spółka jawna uległa przekształceniu w spółkę komandytową – również okres poprzedzający takie przekształcenie. Dlatego też w tym zakresie stanowisko organu uznać należy za nieprawidłowe.

Z przedstawionych wyżej powodów zarzuty skargi w tym zakresie okazały się zasadne, dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w części.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny zobowiązany będzie dokonać oceny stanowiska Strony co do pytania 2 z uwzględnieniem wykładni przepisów prawa wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego wyroku oraz interpretację ogólną Ministra Finansów Nr DD5.8203.2.2021 z dnia 15 grudnia 2021 r.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. Nr 1687).

Zasądzona na rzecz Strony kwota 697 zł obejmuje zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego w wysokości 480 zł, zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 200 zł, a także zwrot poniesionej przez Stronę opłaty skarbowej od pełnomocnictwa wynoszącej 17 zł.