Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1881/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2004-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska /spr./ NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 28 października 2004 r. sprawy ze skargi B.N. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok oddala skargę. /-/ W. Zygmont /-/ J. Małecki /-/ M. Skwierzyńska


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...]r. określił B. N. :

– podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...]zł;

– zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w wysokości [...]zł;

– odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji organ ten wskazał, że w roku 1999 podatnik, w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. W toku przeprowadzonej kontroli porównując zapisy w tej księdze z dokumentami źródłowymi Urząd Skarbowy stwierdził, że podatnik zaniżył wysokość przychodu o kwotę [...] zł wpisując w poz. 5 fakturę Nr [...] lecz nie określając kwoty przychodu ([...]zł), w związku z czym prawidłowa wysokość przychodu uzyskanego przez niego w 1999 r. wyniosła nie [...]zł, jak zadeklarował w zeznaniu PIT-32, lecz [...]zł.

Ponadto organ podatkowy zakwestionował wykazywaną w ww. zeznaniu wysokość kosztów uzyskania przychodu ([...]zł) uznając, że podatnik niezasadnie zaliczył do nich kwotę [...]zł z tytułu wydatków poniesionych w związku z nakładami inwestycyjnymi na naprawę i adaptację dzierżawionego budynku inwentarskiego, który miał być przeznaczony na noclegownię.

Wydatki te poniesione więc zostały na ulepszenie środka trwałego wobec czego powiększają jego wartość początkową i stanowią inwestycję w obcych środkach trwałych, w związku z czym w myśl przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Kosztem tym mogą być jedynie odpisy amortyzacyjne od inwestycji w obcym środku trwałym, zgodnie z art. 22 ust. 7 tej ustawy.

W tym stanie rzeczy, Urząd Skarbowy przyjął, że wartość początkowa inwestycji w obcym środku trwałym zgodnie z § 6 ust. 3, ust. 5 i ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) wynosi [...]zł, wobec czego roczny odpis amortyzacyjny (10 %) wyniósł [...]zł. Ponieważ ww. inwestycję zakończono w październiku 1999 r., w myśl § 7 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, odpisy amortyzacyjne dotyczyć mogą miesiąca listopada i grudnia 1999 r. i wynoszą [...]zł ([...]: 12 = [...]zł x 2 = [...]zł).

Kwotę tę zaliczono do kosztów uzyskania przychodu.

Urząd Skarbowy zaliczył też do ww. kosztów kwotę [...]zł w związku z błędnym zapisem w księdze podatkowej pod poz. 599 zakupu złomu w kwocie [...]zł, zamiast [...]zł.

Łącznie koszty uzyskania przychodu wyniosły po korekcie [...]zł tj. o [...]zł mniej niż podatnik wykazał w zeznaniu PIT, wobec czego jego dochód wyniósł [...]zł tj. o [...]zł więcej niż zeznano.

Po odliczeniach podstawę opodatkowania ustalono w wysokości [...]zł, od której określono podatek w kwocie [...]zł, po odliczeniach [...]zł.

Od decyzji tej B. N. odwołał się do Izby Skarbowej , kwestionując stanowisko organu I instancji w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków związanych ze zmianą przeznaczenia budynku. Zdaniem podatnika zmiana ta nie miała charakteru adaptacji, ponieważ nowy rodzaj działalności prowadzony jest w budynku, który nie podlegał żadnym przeróbkom. Nie świadczy też o adaptacji budynku treść umowy najmu, która zdaniem odwołującego się, została błędnie sporządzona. Zmiana przeznaczenia budynku z inwentarskiego na gospodarczy została dokonana przez poprzedniego właściciela, a wynajmowanie lokali na noclegi odbywa się w tych samych pomieszczeniach, w których podatnik od kilku lat prowadził działalność gospodarczą.

Poniesione wydatki dotyczyły jedynie prac remontowych takich jak naprawa instalacji, czy wymiana zużytych np. okien i drzwi. Remont budynku nie zmienia jego substancji i stanowi jego modernizację, wobec czego wydatki poniesione na ww. cel stanowią koszt uzyskania przychodu.

Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...]r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję podzielając stanowisko organu podatkowego I instancji.

Organ odwoławczy po analizie zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności umowy najmu z dnia [...]maja 1999 r., decyzji Naczelnika Miasta i Gminy S. z dnia [...] lipca 1981 r. w sprawie udzielenia L.N. pozwolenia na budowę budynku inwentarskiego na działce położonej w L. nr [...] oraz protokołu uzupełniającego z dnia [...] czerwca 2001 r. do protokołu kontroli źródłowej, uznał że B. N. przejął od L.N. budynek inwentarski, który zamierzał przeznaczyć na noclegownię, zobowiązując się w umowie najmu do dokonania napraw i adaptacji za kwotę [...] zł. Zmiana przeznaczenia budynku była więc związana z koniecznością dokonania jego adaptacji, a wydatki poniesione na adaptację budynku, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, skoro zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają one wartość środka trwałego stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Z kolei § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. nr 6, poz. 35 ze zm.), który jest przepisem odrębnym w świetle powołanego art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c stanowi, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu (przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji), ich wartość początkową powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, jeżeli powodują one wzrost wartości użytkowej tego środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania.

Ulepszenie, zdaniem organu podatkowego II instancji, jest działaniem, w wyniku którego obiekt uzyskuje większą wartość użytkową od posiadanej przezeń w momencie przyjęcia do używania po raz pierwszy lub po poprzednim ulepszeniu. Wysokość poczynionych przez podatnika wydatków ([...]zł) również świadczy o tym, że nastąpiło ulepszenie budynku i tym samym wzrost jego wartości.

Tym samym organ odwoławczy nie podzielił argumentów odwołania, że dokonane przez podatnika wydatki dotyczyły remontu budynku inwentarskiego, bowiem pod pojęciem "remont" należy rozumieć przywrócenie wartości użytkowej danego obiektu, a także wymianę i naprawę zużytych części na nowe, powodujące przywrócenie do stanu pierwotnego. Remont nie skutkuje tym samym ulepszenia środka trwałego.

W skardze na tę decyzję, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, B. N. zarzuca organowi podatkowemu II instancji rażącą obrazę prawa materialnego tj. art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi ww. podnosi, podobnie jak w odwołaniu, że żadna z wykonanych w budynku prac nie miała charakteru adaptacji, a zmiana charakteru budynku z inwentarskiego na gospodarczy być może została dokonana znacznie wcześniej przez poprzedniego właściciela.

Skarżący stwierdza też, że wynajem lokali na noclegi powadzony jest w tych samych pomieszczeniach, w których od kilku lat prowadził działalność gospodarczą. Zarzuca też organom podatkowym, że nie wykazały, iż nastąpił wzrost wartości użytkowej remontowanego budynku ograniczając się do stwierdzenia zmiany sposobu użytkowania budynku, co jednak nie przesądza "o poprawie jego wartości użytkowej".

Bezpodstawnie przyjęto, że budynek gospodarczy ma niższą wartość użytkową od noclegowni.

Uzasadniając swoje stanowisko B. N. odwołuje się także do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego: wyrok z dnia 27 stycznia 1998 r. sygn. akt I SA/Łd 1056/97, z dnia 14 stycznia 1998 r. sygn. akt. SA/Sz 119/97, z dnia 08 sierpnia 1997 r. sygn. akt. SA/Gd 159/96 i z dnia 04 marca 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 886/96.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpatrując sprawę zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje:

W rozpatrywanej sprawie sporna między stronami jest kwestia zaliczenia poczynionych przez skarżącego wydatków na wynajmowany budynek do wydatków powiększających wartość tego środka trwałego, jak przyjęły organy podatkowe.

Rozstrzygnięcie, czy B. N. dokonał w 1999 r. nakładów na remont czy na ulepszenie budynku wymaga wyjaśnienia jaki był w przeszłości charakter tego budynku. Otóż w 1981 r. ojciec skarżącego L.N. otrzymał decyzję Naczelnika Miasta i Gminy w S. o pozwoleniu na budowę budynku inwentarskiego. Zgodnie z tym pozwoleniem wybudowany został na działce w L. budynek inwentarski, którego przeznaczenie nie zostało zmienione do 1998 r.

Umową z dnia [...]maja 1999 r. skarżący wynajął od swego ojca ww. budynek na okres 5 lat, zobowiązał się też do dokonania napraw i adaptacji I piętra oraz poczynienia w związku z tym wydatków w kwocie [...]zł odpowiadającej wysokości czynszu za ten czas, celem zaadaptowania budynku na noclegownię.

Prace te zostały zakończone w październiku 1999 r., kiedy to noclegownia została oddana do użytku.

W tym stanie rzeczy substancja budynku uległa zasadniczej zmianie, skoro budynek inwentarski uzyskał charakter noclegowni, a przyczyniły się do tej zmiany nakłady dokonane przez skarżącego. Uznać więc należy, że w rozpatrywanej sprawie nastąpiło ulepszenie środka trwałego (obcego), skoro został on przystosowany do nowej funkcji tj. świadczenia usług noclegowych, których do tej pory nie spełniał. Poczynione przez B. N. nakłady stanowiły tym samym nakłady na adaptację budynku, a nie na jego remont.

Różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środka trwałego polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania bądź odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego, a jego ulepszenie do podjęcia bądź rozszerzenia działalności w drodze np. przebudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji powodującej istotną zmianę cech użytkowych tego środka. Innymi słowy nakłady na ulepszenie środka trwałego skutkują zaistnienie innego celu użytkowego budynku niż pierwotnie przeznaczony.

Pogląd taki, tak w zakresie ulepszenia środka trwałego jak i różnicy między remontem a tymże ulepszeniem, prezentowany jest w licznym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego np. w wyroku z dnia 21 listopada 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 829/99, z dnia 27 czerwca 2001 r. sygn. akt 2487/98, z dnia 29 września 2000 r. sygn. akt SA/Sz 1269/99, z dnia 27 listopada 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1933/99, z dnia 27 września 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 840/99 i z dnia 19 kwietnia 2000 r. I SA/Lu 72/99.

Zaliczenie przez organy podatkowe poczynionych przez skarżącego wydatków w kwocie [...] zł do wydatków nie mających charakteru kosztów uzyskania przychodu było więc prawidłowe i uzasadnione postanowieniami przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), zgodnie z którym nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki na ulepszenie, a więc m.in. na adaptację środka trwałego, skoro zgodnie z przepisem § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) powiększają one wartość początkową (również obcego) środka trwałego (§ 6 ust. 9) i w konsekwencji wysokość odpisów amortyzacyjnych od tego środka.

W tej sytuacji uzasadnione było zaliczenie przez organy podatkowe do kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez skarżącego w roku 1999, zgodnie z art. 22 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., odpisów amortyzacyjnych, ustalonych zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 3 powołanego wyżej rozporządzenia.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi stwierdzić należy, że skoro poczynione przez skarżącego nakłady na budynek miały faktycznie charakter nakładów na jego adaptację, bowiem nastąpiło przystosowanie budynku inwentarskiego do nowej funkcji tj. noclegowni, której do tej pory nie spełniał, brak podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 lit c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uznając w związku z tym skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji.

/-/ W. Zygmont /-/ J. Małecki /-/ M. Skwierzyńska

E. Sz.