Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1650/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art.67a par.1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ostatecznej odmawiającej umorzenia zaległości podatkowych w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2014r. nr [...] oraz postanowienie Prezydenta W. z dnia [...] października 2014r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. C. kwotę [...] zł (słownie: [...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy, wnioskiem z dnia 17 czerwca 2014 r., uzupełnionym pismami z dnia 15 lipca 2014 r., 14 sierpnia 2014 r. i 19 listopada 2014 r., Skarżąca – K. C., zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z prośbą o zmianę - na podstawie art. 253a § 1 ustawy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p.", decyzji ostatecznej z dnia [...] stycznia 2014 r., poprzez zmianę terminu odroczenia zapłaty zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn po zmarłym J. M. wraz z odsetkami za zwłokę do dnia 31 stycznia 2015 r. oraz umorzenie opłaty prolongacyjnej w kwocie 5.975 zł. W osnowie wniosku Skarżąca wskazała na trudną sytuacją finansową, [...] oraz prowadzone postępowanie egzekucyjne, uniemożliwiające Skarżącej egzystencję i sprzedaż lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem spadku.

Pismem z dnia 4 września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając zgodnie z art. 209 O.p. przekazał do Prezydenta W. wniosek Skarżącej celem zajęcia przez tę jednostkę stanowiska w przedmiotowej sprawie.

Postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. Prezydent W., po przeanalizowaniu przesłanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. materiału dowodowego, nie znajdując przesłanek do zastosowania wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości, nie wyraził zgody na odroczenie terminu zapłaty kwoty 113.003,00 zł zaległości w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym J. M. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 98 zł, naliczonymi na dzień złożenia wniosku, oraz nie wyraził zgody na umorzenie opłaty prolongacyjnej w kwocie 5.975 zł.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, związany stanowiskiem Prezydenta W., po przeanalizowaniu przesłanek uzasadniających zmianę decyzji ostatecznej w trybie art. 253a § 1 O.p., odmówił zmiany decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2014 r.

W odwołaniu z dnia 29 grudnia 2014 r. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2014 r. Zarzuciła naruszenie art. 120, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwołał się do art. 253a § 1 O.p. i podkreślił, że mając na uwadze zaistnienie nowych okoliczności w sprawie i zdarzeń nieznanych organowi podatkowemu pierwszej instancji w momencie wydawania decyzji z dnia [...] stycznia 2014 r., w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika warunkująca możliwość zmiany decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2014 r. w trybie art. 253a O.p.

Według Dyrektora, niezależnie od wystąpienia przesłanek, o jakich mowa w art. 253a O.p., odroczenie terminu płatności zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nastąpić może wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, której dochód stanowi ten podatek - zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2014 r., poz. 1115 ze zm.) – dalej "u.d.j.s.t."

Organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie Prezydent W. postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. nie wyraził zgody między innymi na odroczenie terminu płatności kwoty 113.003,00 zł zaległości w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym J. M. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 98 zł, naliczonymi na dzień złożenia wniosku. Decyzja organu pierwszej instancji została zatem wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, natomiast zarzuty odwołania była bezzasadne.

W skardze z dnia 15 maja 2015 r. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzuciła naruszenie:

1) art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich działań koniecznych do wyjaśnienia dokładnego stanu faktycznego w sprawie, tj. poprzez niedokonanie kontroli działań podjętych przez organ pierwszej instancji, a w szczególności niezbadania, czy organ ten poinformował Prezydenta W., że Skarżąca na skutek bezczynności organu pierwszej instancji nie skorzystała z prolongaty przyznanej jej decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r., bowiem pomimo prolongaty podatek był egzekwowany przez komornika skarbowego z wynagrodzenia za pracę Skarżącej;

2) art. 122 O.p., poprzez brak kontroli prawidłowości prowadzonej egzekucji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., który pomimo doręczenia mu decyzji o prolongacie zobowiązania podatkowego prowadził egzekucję z wynagrodzenia o pracę Skarżącej;

3) art. 122 O.p., poprzez brak wyczerpującej analizy akt postępowania przed organem pierwszej instancji oraz brak analizy akt postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w O., co doprowadziło do całkowitego pominięcia faktu, że Skarżąca nie mogła skorzystać z udzielonej jej prolongaty, a Prezydent W. nie został poinformowany o tym fakcie, wskutek czego odmówił prolongaty zaległości podatkowej;

4) art. 187 § 1 O.p., poprzez brak zebrania całego materiału dowodowego w sprawie, tj. niezałączenie do materiału dowodowego akt postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. i dokonania ich analizy;

5) art. 191 O.p., poprzez orzekanie na podstawie niepełnego materiału dowodowego w sprawie;

6) art. 210 § 4 O.p., poprzez oparcie uzasadnienia wyłącznie na argumencie braku zgody na udzielenie ulgi przez Prezydenta W..

W odpowiedzi z dnia 16 czerwca 2015 r. na skargę z dnia 15 maja 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji lub postanowienia, przy czym w sprawowaniu tej kontroli nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną rozstrzygając w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.").

Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub postanowienia może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 P.p.s.a.

Granice orzekania wyznaczone są tylko i wyłącznie granicami sprawy rozpatrywanej przez Sąd, czyli ogółem elementów stosunku administracyjno-prawnego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji (wyrok NSA z dnia 20 lipca 2005r., I FSK 68/05, LEX nr 172990). Granice sprawy wyznacza przedmiot rozstrzygnięcia w zaskarżonej ostatecznej decyzji organu odwoławczego (wyrok NSA z dnia 2 listopada 2005r., I FSK 264/05, LEX nr 187951).

Badając skargę w świetle powyższych kryteriów, Sąd uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie.

Przedmiotem zaskarżenia w badanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ostatecznej poprzez zmianę terminu odroczenia zapłaty zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn wraz z odsetkami za zwłokę oraz umorzenie opłaty prolongacyjnej.

Podkreślenia wymaga, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja została wydana w następstwie postanowienia Prezydenta W. z dnia [...] października 2014 r., który nie wyraził zgody na odroczenie terminu zapłaty kwoty 113.003,00 zł zaległości w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym Ja. M. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 98 zł, naliczonymi na dzień złożenia wniosku, oraz nie wyraził zgody na umorzenie opłaty prolongacyjnej w kwocie 5.975 zł.

Wskazana okoliczność jest istotna, gdyż determinowała sposób prowadzenia postępowania przez naczelnika urzędu skarbowego, albowiem wpływy ze wskazanego podatku stanowią dochód własny gminy (art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g u.d.j.s.t.).

W przypadku bowiem, gdy podatek stanowiący w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego pobierany jest przez urząd skarbowy, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego (art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t.). Zgoda taka jest wymagana również w przypadku zmiany na podstawie art. 253a § 1 O.p. decyzji ostatecznej w przedmiocie zastosowania jednej z ulg wymienionych w 67a § 1 O.p. Dodać przy tym trzeba, że zgodnie z art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t., do udzielania ulg podatkowych, umarzania, rozkładania na raty i odraczania terminów płatności należności z tytułu podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego, a także zwalniania z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru tych należności mają zastosowanie przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Stosownie natomiast do treści art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t., w przedmiocie ww. ulg przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego wydaje postanowienie, na które nie przysługuje zażalenie.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że postanowienie w przedmiocie zgody na udzielenie pomocy wskazanej w art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t. jest klasycznym przykładem postanowienia wydawanego w ramach współdziałania organów, o którym mowa w art. 209 § 1 O.p. Organ samorządowy zajmuje stanowisko na podstawie zebranego przez naczelnika urzędu skarbowego materiału dowodowego, może jedynie przeprowadzić w razie potrzeby postępowanie wyjaśniające (art. 209 § 4 O.p.). Bierze on pod uwagę przesłanki umorzenia, rozłożenia na raty, odroczenia terminu płatności, zwolnienia z obowiązku poboru czy też jego ograniczenia wynikające z Ordynacji podatkowej. Niewyrażenie zgody przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego powoduje niemożność wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika (płatnika) z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi (identycznie, jak w przypadku braku ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego). Zgoda przewodniczącego (tak, jak istnienie ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego) nie obliguje jednak organu podatkowego do pozytywnego załatwienia wniosku (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2003r. III SA 3530/01, LEX nr 146096; uchwała 7 sędziów NSA z 1 marca 2010r. II FPS 9/09, ONSAiWSA 2010/3/41).

Podkreślenia wymaga, że w przywołanej uchwale II FPS 9/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t. nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Sąd administracyjny powinien jednak dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a.

Kontrolując zgodność z prawem zaskarżonych w takich sprawach rozstrzygnięć pamiętać należy, że decyzję w przedmiocie zastosowania jednej z ulg wymienionych w 67a § 1 O.p. organy podatkowe podejmują w ramach tzw. uznania administracyjnego, co oznacza możliwość (nie zaś konieczność) umorzenia zaległości podatkowej, w przypadku spełnienia jednej z przesłanek zawartych w przywołanym przepisie (ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego). Podkreślenia przy tym wymaga, że sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji wybór w zakresie uznania administracyjnego jest słuszny. Sąd nie rozstrzyga o tym, czy pobór podatku powinien być zaniechany. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona do sądu decyzja podlega badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (zob. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 1998r. l SA/Kr 1227/97, LEX nr 33404). W wyroku z dnia 7 lutego 2001r. (I SA/Gd 1507/00, LEX nr 46473) NSA stwierdził, że sądowa kontrola legalności tzw. decyzji uznaniowych sprowadza się zatem do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne.

Powyższe rozważania odnieść należy w pełni do procedowania przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, który współdziała z naczelnikiem urzędu skarbowego w rozpatrzeniu wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego i przy wyrażeniu zgody (odmowie wyrażenia zgody) na jej zastosowanie, powinien uwzględnić przesłanki zawarte w art. 67a O.p.

Oceniając wydane w tej sprawie postanowienie Prezydenta m.st. Warszawy oraz decyzje organów podatkowych obu instancji, Sąd dopatrzył się naruszenia prawa, uzasadniającego wyeliminowanie wszystkich tych rozstrzygnięć z obrotu prawnego.

Konstrukcja art. 67a § 1 O.p. opiera się na niedookreślonych pojęciach – ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego – których wystąpienie uprawnia organ podatkowy do przyznania ulgi podatkowej. Z racji tej, nie istnieje określony katalog sytuacji, które z góry mogłyby zostać zakwalifikowane jako ważny interes podatnika, czy też interes publiczny.

To okoliczności konkretnej sprawy pozwalają na stwierdzenie, czy występują powody, dla których z punktu widzenia wskazanych przesłanek uzasadnione jest zastosowanie ulgi w spłacie zaległości podatkowej, o której mowa w rozdziale 7a O.p.

Zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i doktryna prawa jako ważny interes podatnika definiuje sytuacje nadzwyczajne, wyjątkowe, losowe, uniemożliwiające uregulowanie zaległości przez podatnika, przy równoczesnym uwzględnieniu normalnej sytuacji ekonomicznej podatnika, wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków.

Z kolei interes publiczny utożsamiany jest z taką dyrektywą postępowania, która nakazuje mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. (zob. wyroki NSA: z dnia 22 kwietnia 1999r. SA/Sz 850/98 i z dnia 10 marca 2009r. I FSK 31/08, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; Komentarz do art. 22 Ordynacji podatkowej [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011, wyd. IV). Efektem takiej regulacji jest obowiązek uwzględniania zobiektywizowanych kryteriów, zgodnych z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, a nie subiektywnymi odczuciami podatnika. Powyższe wymaga od organu szczególnej wnikliwości w rozważeniu, czy ważny interes podatnika lub interes publiczny przemawiają za umorzeniem zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Szczególnego znaczenia nabiera przy tym uzasadnienie decyzji, które ma w przekonujący sposób odzwierciedlać stanowisko organu w zakresie odmowy zastosowania wnioskowanej ulgi w całości lub w części.

W związku z tym, że zgoda przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego jest jedną z przesłanek materialnoprawnych, bez spełnienia której rozstrzygnięcie wydane następnie przez organ, któremu powierzono ostateczne załatwienie sprawy będzie niezgodne z prawem – należy stwierdzić, że również uzasadnienie stanowiska przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego jest bardzo istotne, ponieważ przesądza o przyznaniu ulgi lub odmowie jej przyznania. Postanowienie, które nie uwzględnia w całości wniosku strony powinno być zatem uzasadnione w sposób pozwalający na poznanie motywów, jakimi kierował się przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego.

W sytuacji, gdy organ (przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego) decyduje się odmówić zastosowania wnioskowanej ulgi (nie wyraża zgody na jej zastosowanie), ale również wówczas, gdy uwzględnia wniosek podatnika (wyraża zgodę), powinien jasno i czytelnie wyjaśnić, jakie przyczyny skłoniły go do takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Organ ma obowiązek wskazać konkretne okoliczności, które uzasadniają bądź nie uzasadniają potraktowanie podatnika w sposób szczególny na tle innych podatników wykonujących swoje zobowiązania wobec Państwa należycie. W innym przypadku organ naraża się na zarzut przekroczenia granic uznania administracyjnego.

Ponadto wskazać należy, że dokonując oceny istnienia przesłanek, o których mowa w art. 67a O.p., organ winien mieć na względzie całokształt okoliczności danej sprawy.

Przekładając powyższe rozważania na grunt badanej sprawy, zdaniem Sądu, Prezydent W. dokonał jedynie pobieżnej analizy sytuacji majątkowej Skarżącej. Dokonując tej oceny nie wskazał, jakie są realne możliwości wygospodarowania środków na uiszczenie należnego podatku. Wskazał jedynie, że stan majątkowy Skarżącej nie wskazuje na brak zdolności do uregulowania zaległego zobowiązania podatkowego i opłaty prolongacyjnej. Organ nie odniósł się do kwestii stanu zdrowia Skarżącej, jak również do kwestii faktycznego nieskorzystania przez Skarżącą z prolongaty przyznanej jej decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r., bowiem pomimo prolongaty podatek był egzekwowany przez komornika skarbowego z wynagrodzenia za pracę Skarżącej.

Organ powinien jasno i czytelnie wyjaśnić, jakie przyczyny skłoniły go do takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Organ ma obowiązek wskazać konkretne okoliczności, które uzasadniają bądź nie uzasadniają potraktowanie podatnika w sposób szczególny na tle innych podatników wykonujących należycie swoje zobowiązania wobec Państwa. W innym przypadku organ naraża się na zarzut przekroczenia granic uznania administracyjnego.

Dokonanie takiej analizy z uwagi na przedmiot postępowania było natomiast jedną z kluczowych kwestii.

Zauważyć nadto należy, że akceptacja argumentacji Prezydenta m.st. Warszawy stanowiłaby preferowanie interesu publicznego nad interesem podatnika, który musiałby być zawsze podporządkowany interesom fiskalnym państwa (czy, jak w badanej sprawie, jednostki samorządowej).

Ponadto zważyć należy, że przesłanki ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko do sytuacji nadzwyczajnych. Warto tu przytoczyć pogląd (aprobowany przez Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę) wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2010r., sygn. akt I FSK 31/08 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji rodzinnej, finansowej, majątkowej i zdrowotnej podatnika. Takiej analizy, w ocenie Sądu, Prezydent m.st. Warszawy nie dokonał.

Jednocześnie wskazać trzeba, że Prezydent W., dokonując ważenia interesu publicznego i podatnika w aspekcie wnioskowanej przez Skarżącą ulgi, w zasadzie w ogóle pominął w swoich rozważaniach kwestię faktycznej możliwości wywiązania się Skarżącej ze swojego zobowiązania, ograniczając się do stwierdzenia, iż jej sytuacja majątkowa obejmuje nie tylko obecnie uzyskiwane dochody, ale i stan majątkowy.

Organ nie wyjaśnił również, na czym polegałoby naruszenie uzasadnionego interesu publicznego w przypadku umorzenia wnioskowanej kwoty, tj. w praktyce, jaki skutek dla budżetu miasta miałoby umorzenie tej zaległości.

Podkreślenia wymaga, że wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie, zważywszy na konieczność zaistnienia ww. przesłanek zwolnienia. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika.

Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem.

W konsekwencji ustalenie przez organ kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą – wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" organ nie może abstrahować od wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Tak właśnie w ocenie Sądu należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 O.p. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także rodzaju podatku stanowiącego zaległość podatkową, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia.

Wskazać też należy, że w orzecznictwie wskazuje się, iż wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Sz 667/09, dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje ten pogląd.

Organ winien dokonać ważenia skutków społecznych egzekucji zaległości podatkowej, ocenić konsekwencje po stronie podatnika, jakie przyniesie taka egzekucja. Nie wyczerpuje wykonania tego obowiązku dość lakoniczne wskazanie, że podatnik może uzyskiwać przychody z posiadanej nieruchomości, bez uwzględnienia realiów zdrowotnych, rodzinnych i ekonomicznych, w jakich się on faktycznie znajduje oraz stanu prawnego danej nieruchomości, a więc bez stwierdzenia, że realnie istnieje możliwość uzyskania przychodów.

Ponadto należy mieć na względzie, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 października 2012r. II FSK 510/11, że zakres uznania administracyjnego nie jest uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Przede wszystkim nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 O.p. Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen mieszczących się poza systemem prawa podatkowego, a nawet pozaprawnych (np. zasad etyki, współżycia społecznego, rachunku ekonomicznego i in.). Interes publiczny przejawiać się może również w budowaniu zaufania do Państwa i jego organów, również poprzez usuwanie negatywnych skutków błędnych działań lub zaniechań tych organów.

Organy winny mieć również na względzie, że wprawdzie instytucja umorzenia zaległości podatkowych powinna być stosowana wyjątkowo, jednakże okoliczność ta nie może prowadzić do praktycznego wyeliminowania stosowania tej instytucji, uczynienia jej instytucją martwą, poprzez ogólnikowe powoływanie się tylko na określone kategorie prawne, bez dokonywania rzetelnej oceny ich występowania w konkretnej sprawie.

Reasumując, powyższe wskazuje na brak dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak również na dowolną ocenę już zebranych w sprawie dowodów i nienależyte uzasadnienie stanowiska organów, w tym Prezydenta W., co narusza art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., jak też ogólną zasadę przekonywania zawartą w art. 124 tej ustawy i zasadę zaufania do organów podatkowych - art. 121 § 1 O.p. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien dokonać ustaleń w zakresie aktualnej sytuacji zdrowotnej i finansowej Skarżącej, zaś dokonując oceny istnienia przesłanek, o których mowa w art. 253a w związku z art. 67a O.p., organ winien mieć na względzie całokształt okoliczności danej sprawy, w szczególności winien odnieść się do kwestii faktycznego nieskorzystania przez Skarżącą z prolongaty przyznanej jej decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r.

Z uwagi na stwierdzone uchybienia, które organy będą zobligowane wyeliminować przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izy Skarbowej w W., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Jednocześnie, w oparciu o treść art. 135 P.p.s.a., w związku z tym, że postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., może zostać objęte sądową kontrolą w sytuacji zaskarżenia decyzji organów podatkowych władnych do rozstrzygania o zastosowaniu ulgi w spłacie zaległości podatkowej, Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jak również postanowienia Prezydenta W. z dnia [...] października 2014 r., gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.