Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2373/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 57a, art. 133, art. 134 w zw. z art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 146 § 1,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b, art. 21 ust. 13 pkt. 2,
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14b § 1, art. 14b § 6, art. 14c § 2, 14e § 1 , 14h, art. 121,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Teza: Treść art. 14c § 2 o.p. i art. 57a oraz art. 146 § 1p.p.s.a. obliguje Ministra Finansów, w ramach zajętego w indywidualnej interpretacji prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, do odzwierciedlenia konstrukcji zastosowanej przez stronę we wniosku interpretacyjnym w sposób umożliwiający na wskazanie wyodrębnionych części interpretacji wraz z powołaniem w każdej z nich, mających zastosowanie w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, przepisów prawa.

TEZY

Treść art. 14c § 2 o.p. i art. 57a oraz art. 146 § 1p.p.s.a. obliguje Ministra Finansów, w ramach zajętego w indywidualnej interpretacji prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, do odzwierciedlenia konstrukcji zastosowanej przez stronę we wniosku interpretacyjnym w sposób umożliwiający na wskazanie wyodrębnionych części interpretacji wraz z powołaniem w każdej z nich, mających zastosowanie w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, przepisów prawa.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Ministra Finansów oraz T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2554/12 w sprawie ze skargi T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 30 maja 2012 r. nr DD3/033/37/KDJ/11/PK-120 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 6 marca 2013 r., III SA/Wa 2554/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez T.[...] Sp. z o.o. w W. (dalej: skarżąca, spółka) zmianę interpretacji indywidualnej z 30 maja 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: wniosek spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z finansowaniem kosztów indywidualnych i ogólnych udziału w spotkaniach związkowych członków organizacji związków zawodowych będących jednocześnie pracownikami spółki i kolektorami fizycznymi zatrudnionymi na warunkach umowy zlecenia. Spółka przedstawiając stan faktyczny wskazała, że prowadzi działalność m.in. przy pomocy osób fizycznych, z którymi ma zawarte umowy zlecenia (kolektorzy fizyczni) oraz osób, które świadczą na jej rzecz pracę w ramach stosunku pracy. Spółka kwalifikuje przychody uzyskiwane przez kolektorów fizycznych do źródeł przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przewidzianej w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.; dalej u.p.d.o.f.).

W spółce działa kilka organizacji związkowych, reprezentujących interesy pracowników, emerytów, a także kolektorów fizycznych. Organizacje związkowe funkcjonują w oparciu o przepisy ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 854, ze zm.; dalej u.z.z.). Relacje pomiędzy spółką a organizacjami związkowymi uregulowane zostały w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy (dalej: ZUZP), zawartym pomiędzy tymi stronami na mocy przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. ‒ Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, ze zm.; dalej: K.p.). Zgodnie z § 59 ZUZP na spółkę zostało nałożone zobowiązanie do pokrycia m.in. kosztów przejazdów i pobytu członków organizacji związkowych wypełniających zadania statutowe; ponadto koszty przejazdów i pobytu działaczy oddziałowych według ustalonego preliminarza obciążają Centralę.

Postanowieniami ZUZP objęci są pracownicy i kolektorzy fizyczni. Możliwość rozszerzenia stosowania ZUZP do osób świadczących pracę na innej podstawie niż stosunek pracy wynika z art. 239 § 2 K.p. Spółka ustala rokrocznie kwotę, jaką przeznacza na pokrywanie kosztów funkcjonowania działających u niej organizacji związkowych (tzw. preliminarz). Z kwoty określonej w preliminarzu spółka dokonuje płatności za zakup towarów i usług, z których faktycznie korzystają organizacje związkowe, m.in. koszty udziału w spotkaniach związkowych członków tych organizacji będących kolektorami fizycznymi albo pracownikami spółki.

Zdarza się, że członkowie organizacji związkowych będący pracownikami albo kolektorami fizycznymi uczestniczą w spotkaniach związkowych, mających na celu realizację celów statutowych tych organizacji.

Z uczestnictwem w tych spotkaniach wiążą się pewne koszty, które można podzielić na tzw. koszty indywidualne udziału członka związku zawodowego w spotkaniu oraz tzw. koszty ogólne organizacji spotkań związkowych. Do kosztów indywidualnych zaliczyć można m.in. koszty podróży (dojazdu), wyżywienia, noclegu, ewentualnie diety przyznanej członkowi organizacji.

Z kolei za przykład kosztów ogólnych mogą posłużyć wydatki na wynajem sali, catering i inne tego typu koszty, których nie sposób przypisać do konkretnego uczestnika spotkania związkowego. Spółka nie dolicza do przychodów pracowników ani wartości kosztów indywidualnych, ani ogólnych. Spółka uzyskała potwierdzenie prawidłowości stosowanej praktyki w tym zakresie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2010 r. nr [...].

Pytania spółki dotyczyły tego, czy ‒ przy uwzględnieniu treści wskazanej wyżej interpretacji ‒ pokrywanie przez spółkę kosztów indywidualnych i ogólnych związanych z udziałem w spotkaniach związkowych członków organizacji związkowych będących kolektorami fizycznymi może rodzić po ich stronie przychód z działalności wykonywanej osobiście bądź z tzw. innych źródeł w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., co będzie rodzić odpowiednie obowiązki po stronie spółki (obowiązek uwzględnienia odpowiednich kwot przy odprowadzaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych bądź sporządzenia i przesłania m.in. do kolektora fizycznego informacji PIT-8C).

W przypadku pracowników skarżąca zapytała natomiast, czy w związku z pokrywaniem przez nią kosztów indywidualnych i ogólnych związanych z udziałem w spotkaniach związkowych członków organizacji związkowych będących pracownikami uzyskują oni ze strony spółki przychody z tzw. innych źródeł, a na spółce ciąży obowiązek sporządzenia i przesłania m.in. do kolektora fizycznego informacji PIT-8C z tego tytułu.

Zdaniem skarżącej pokrywanie przez nią kosztów indywidualnych i ogólnych związanych z udziałem w spotkaniach związkowych członków organizacji związkowych będących kolektorami fizycznymi nie rodzi po ich stronie przychodu ani z działalności wykonywanej osobiście, ani z innych źródeł. Tym samym spółka jako płatnik nie uwzględnia tych wydatków przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, ani ‒ odpowiednio ‒ nie sporządza informacji PIT-8C z tego tytułu.

W przekonaniu skarżącej również pracownik nie uzyska w opisanym stanie faktycznym przychodu z tzw. innych źródeł. Na spółce nie będzie tym samym spoczywał obowiązek sporządzenia i przekazania pracownikowi informacji PIT-8C.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2010 r. uznał stanowisko spółki za prawidłowe.

4. Interpretacją indywidualną z dnia 30 maja 2012 r. Minister Finansów, na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ‒ Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.), zmienił powyższą interpretację i stwierdził, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe.

Wyjaśnił, że przepisy u.z.z., w szczególności art. 33 tej ustawy, obligują pracodawcę jedynie do udostępnienia organizacji związkowej pomieszczenia oraz urządzeń technicznych, w celu umożliwienia wykonywania w zakładzie pracy działalności związkowej i za takie udostępnianie można uznać opisane w stanie faktycznym wynajęcie sali na potrzeby organizacji związkowej.

Koszt wynajęcia sali nie przekłada się na powstanie przychodu po stronie poszczególnych związkowców, bez względu na rodzaj umowy łączący ich ze spółką.

Natomiast świadczenia nazwane przez spółkę kosztami indywidualnymi wykraczają poza obowiązek nałożony na zakład pracy powyższym przepisem. Dlatego też wartość tych świadczeń stanowi dla związkowca przychód w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., który należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Bez znaczenia pozostaje natomiast podstawa współpracy związkowca ze spółką (umowa o pracę albo umowa zlecenia).

W ocenie Ministra Finansów konsekwencją powyższej kwalifikacji przychodu będzie ciążący na spółce obowiązek informacyjny wynikający z art. 42a u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesione przez spółkę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zmianie interpretacji indywidualnej.

5. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na zmianę interpretacji indywidualnej skarżąca zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.; art. 9 § 1 K.p.; art. 42a w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b i pkt 17 u.p.d.o.f., a także art. 42a u.p.d.o.f.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę, jednak z innych przyczyn, niż w niej podniesione.

Sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym świadczenia nazwane przez spółkę kosztami indywidualnymi wykraczają poza obowiązek nałożony na zakład pracy przepisem art. 33 u.z.z. W konsekwencji wartość tych świadczeń stanowi dla pracownika przychód, który należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychodami z innych źródeł będą bowiem wszystkie przychody, które nie pochodzą ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., a jednocześnie stanowią przychód w rozumieniu tej ustawy. Konsekwencją takiej kwalifikacji przychodu jest ciążący na skarżącej obowiązek informacyjny wynikający z art. 42a u.p.d.o.f.

Sąd stwierdził natomiast, że stanowisko Ministra w zakresie kolektorów fizycznych, czyli podmiotów niezwiązanych ze skarżącą stosunkiem pracy, nie zostało dostatecznie wyjaśnione, bowiem nie uwzględnia regulacji z art. 21 ust. 16 lit. b u.p.d.o.f., czyli ewentualnego zwolnienia z opodatkowania uzyskiwanych przez nich przychodów. Na mocy powołanego przepisu wolne od przychodu są diety i inne należności za czas podroży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Jak stanowi z kolei art. 21 ust. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw.

W ocenie Sądu pominięcie tej kwestii przez organ stanowi naruszenie art. 14c o.p. Sąd dodał, że zmiana interpretacji jest de facto nową interpretacją indywidualną, w związku z czym powinna odpowiadać tym samym wymaganiom, jakie stawiane są wobec interpretacji indywidualnych, a dodatkowo wyjaśniać, na czym polega nieprawidłowość zmienionej interpretacji i z jakiego powodu została ona zmieniona. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonej zmiany interpretacji zasadniczo poza rozważaniami pozostawiono kwestię tzw. kosztów ogólnych (z wyjątkiem kosztów wynajęcia sali).

Sąd wskazał też na niekonsekwencję między sentencją zmiany interpretacji indywidualnej z 30 maja 2012 r. gdzie stanowisko spółki uznano za nieprawidłowe w całości, choć z treści uzasadnienia zmiany interpretacji wynika, że organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe jedynie w części (z wyłączeniem kosztów wynajęcia sali).

Ponadto, we wniosku o interpretację zadano również pytania odnośnie powstania po stronie pracowników skarżącej oraz kolektorów przychodu z działalności wykonywanej osobiście. Kwestia ta została zupełnie pominięta przez Ministra Finansów.

Z uwagi na przedstawione wyżej wady zaskarżonej interpretacji Sąd uznał, że zajęcie stanowiska merytorycznego co do wszystkich zagadnień przedstawionych we wniosku o interpretację byłoby przedwczesne i równałoby się udzieleniu interpretacji przez Sąd.

8. Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia złożyły obie strony postępowania.

Minister Finansów na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze. zm.; dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 o.p. przez uznanie, że zaskarżona zmiana interpretacji powinna była uwzględniać art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f., podczas gdy wniosek nie dotyczył zwolnienia podatkowego;

b) art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 o.p. po pierwsze przez uznanie, że zmiana interpretacji powinna wyjaśniać na czym polega nieprawidłowość zmienianej interpretacji i wskazywać powód zmiany, podczas gdy zmiana interpretacji ma de facto zastąpić interpretację indywidualną i odnosić się do stanowiska wnioskodawcy; po drugie przez uznanie, że w zmianie interpretacji niedostatecznie odniesiono się do tzw. kosztów ogólnych;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14e § 1 i art. 14c § 2 o.p. przez nieuprawnione przyjęcie, że w zmianie interpretacji istnieje sprzeczność między sentencją i uzasadnieniem;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14e § 1 i w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. przez uznanie, że w zaskarżonej zmianie interpretacji nie udzielono odpowiedzi na wszystkie pytania;

e) art. 133 i art. 134 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez orzekanie poza granicami sprawy i zobowiązanie organu do odniesienia się do kwestii nieobjętych wnioskiem, co prowadziłoby do naruszenia art. 14b § 1 i art. 121 w zw. z art. 14h o.p.

Na tej podstawie Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

We wniesionej skardze kasacyjnej spółka zarzuciła natomiast wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że zwolnienie od podatku dochodowego określone w tym przepisie nie obejmuje diet i innych należności wypłacanych za czas podróży osoby realizującej cele statutowe związku zawodowego (a więc nie wykonującej w związku z podróżą obowiązków pracowniczych).

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W przypadku uznania, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, spółka wniosła o zawarcie w uzasadnieniu wyroku oceny prawnej i wskazań uwzględniających zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej przeciwko treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

9. Obie skargi kasacyjne nie mają uzasadnionych podstaw.

Odnośnie do skargi podatnika. Zarzucił on błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są: diety i inne należności za czas: podróży osoby niebędącej pracownikiem. Już chociażby z literalnego jego brzmienia wynika, że przepis ten nie może mieć zastosowania do pracowników, albowiem tych dotyczy wprost art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f., którego skarżący nie zaskarżył. Zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b nie da się prawidłowo zinterpretować bez powiązania z przepisem pkt 2 ust. 13 art. 21, który stanowi, że przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione: w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw. Przepisu tego skarżący również nie zakwestionował, co w konsekwencji nie pozwala na prawidłowe odczytanie zawartej w tych przepisach normy stanowiącej podstawę do stwierdzenia, że przedmiotowe zwolnienie obejmuje także osoby (członków organizacji związkowych), które świadczą na rzecz skarżącego pracę na podstawie stosunku pracy.

Zasadne jest w związku z tym stanowiska sądu pierwszej instancji, który przyjął, iż wskazane we wniosku interpretacyjnym przychody uzyskiwane przez członków organizacji związkowych będących pracownikami skarżącej, stanowią przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnośnie do skargi kasacyjnej Ministra Finansów. Stawia ona szereg zarzutów procesowych, z których najdalej idący jest zarzut naruszenia art. 14c § 2 o.p., który stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Wcześniej jednak rozważenia wymaga kwestia trybu w jakim zaskarżona interpretacja została wydana i jakie w związku z tym obowiązki ciążyły na Ministrze Finansów, jako organie wydającym tę interpretację. Otóż podstawę do wydania przedmiotowej interpretacji stanowił art. 14e § 1 zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Sprawa o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest tożsama ze sprawą w przedmiocie zmiany interpretacji indywidualnej (wyrok WSA w Warszawie z 29 stycznia 2010 r., III SA/Wa 959/09). Pierwsza toczyć się może wyłącznie w trybie wnioskowym (art. 14b § 1 o.p.), druga - w trybie działania z urzędu (art. 14e § 1 o.p.). Pierwsza - może być załatwiana w imieniu Ministra Finansów przez upoważnionego dyrektora izby skarbowej (art. 14b § 6 o.p w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), drugą - wydać może wyłącznie bezpośrednio Minister Finansów (art. 14e § 1 o.p) nie zaś upoważniony przez niego dyrektor izby skarbowej. Ponadto, warunkiem prowadzenia sprawy o zmianę interpretacji indywidualnej jest stwierdzenie jej nieprawidłowości, która ma umocowanie w szczególności w orzecznictwie sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Warunki te zostały spełnione i nie były w sprawie kwestionowane. Co najważniejsze jednak interpretacja przepisów prawa podatkowego, zmieniona na podstawie art. 14e § 1, w razie negatywnej oceny stanowiska prawnego zainteresowanego powinna zawierać także zgodnie z art. 14c § 2 o.p. wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (por. wyrok NSA z 30 listopada 2012 r., II FSK 1193/11, ONSiWSA 2014, nr 1, poz. 12).W konsekwencji więc uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie, po pierwsze zaszła konieczność zmiany interpretacji, a po wtóre dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości jej zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Jest przy tym istotne to, że organ nie jest związany wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami prawa. Jak słusznie podkreślił WSA we Wrocławiu interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Ocena ta obejmuje nie tylko jego konkluzję, co do prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego, ale także motywy prawne, na których opiera on taką konkluzję. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Tych wszystkich istotnych dla postępowania interpretacyjnego elementów zabrakło w zaskarżonej interpretacji, co w sposób szczegóły prawidłowo wytknął sąd pierwszej instancji i nie m potrzeby tych wywodów powielać. Istotne jest tylko, ze Minister Finansów wskazanymi w skardze kasacyjnej tego stanowiska w żaden sposób nie zakwestionował, o czym najdobitniej świadczy fakt, ze swoją skargę kasacyjną oparł wyłącznie na przepisach prawa procesowego, mimo że wyrok sąd pierwszej instancji wskazywał na szereg kwestii natury materialnoprawnej.

Nie zostały też naruszone pozostałe przepisy, tj. art. 121 w zw. z art.14h o.p., a w konsekwencji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 146 § 1p.p.s.a.

Minister Finansów nie wykazał też, że sąd pierwszej instancji przy orzekaniu wyszedł poza granice sprawy, gdyż organ interpretacyjny nie jest związany wskazanymi we wniosku przepisami prawa, a jego stanem faktycznym. Stąd za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 133 i art. 134 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznający sprawę zdaje sobie sprawę, że przepis art. 14c o.p. dość ogólnie odnosi się do treści, a zwłaszcza do formy, jaką powinna przybrać pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Problem jest bardzo istotny zwłaszcza w kontekście aktualnie obowiązujących przepisów art. 57a i art. 146 § 1 p.p.s.a. W związku z tym, mając na uwadze, że wniosek interpretacyjny składa się z wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, pytania podporządkowanego do stanu faktycznego, a także stanowiska wnioskodawcy co do pytania – poz. 54, 55, 56 wniosku, obowiązkiem organu interpretacyjnego jest odzwierciedlenie konstrukcji zastosowanej przez stronę we wniosku. Skoro Minister Finansów dopuszcza, bardzo często w sposób nieuprawniony, do formułowania w jednej interpretacji w ramach podanego stanu faktycznego, do formułowania wielu pytań, w tym pytań stawianych alternatywnie, zobowiązany jest w przejrzystej formie (w odniesieniu do każdego z pytań) zająć swoje stanowisko wraz powołaniem wszystkich niezbędnych w danym stanie faktycznym przepisów prawa materialnego i procesowego. W zależności od okoliczności dokonując ich wykładni lub subsumcji do wskazanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Dopiero przy takiej konstrukcji rozstrzygnięcia interpretacyjnego możliwe będzie prawidłowe skonstruowanie skargi do sądu administracyjnego, przy konieczności prawidłowego zastosowania art. 57a p.p.s.a.

Reasumując stwierdzić należy, że treść art. 14c § 2 o.p. i art. 57a oraz art. 146 § 1p.p.s.a. obliguje Ministra Finansów, w ramach zajętego w indywidualnej interpretacji prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, do odzwierciedlenia konstrukcji zastosowanej przez stronę we wniosku interpretacyjnym w sposób umożliwiający na wskazanie wyodrębnionych części interpretacji wraz z powołaniem w każdej z nich, mających zastosowanie w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, przepisów prawa.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. Na podstawie art. 207 § 2 Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.