Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1422/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14a § 1, art. 14e § 1a pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 marca 2021 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w sprawie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2017 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek E. sp. z o.o. z/s w W. o wydanie interpretacji przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej Uptu).

We wniosku spółka podała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy w szczególności: usługi wypłat i wpłat gotówki przy użyciu bankomatów i wpłatomatów, inne usługi na rzecz banków, instytucji płatniczych oraz instytucji pieniądza elektronicznego, jak również sprzedaje doładowania kont telefonii przedpłaconej oraz dystrybuuje przedpłacone karty podarunkowe.

Jednym z obszarów działalności spółki jest świadczenie usług umożliwiających posiadaczom rachunków pieniężnych/płatniczych prowadzonych przez upoważnione do tego podmioty, w szczególności banki, wypłacanie/wpłacanie środków pieniężnych jak również uzyskanie innego rodzaju dostępu do rachunku (np. sprawdzenie salda oraz zmianę określonych warunków korzystania z rachunku (zmiana PIN), przy pomocy instrumentów płatniczych (w tym kart debetowych, kredytowych itp. i innych instrumentów, w tym systemów mobilnej autoryzacji dostępu do posiadanych środków pieniężnych. W tym celu spółka utworzyła sieć maszyn należących do spółki (bankomaty, wpłatomaty, maszyny dualne, recyclery).

W celu umożliwienia realizacji transakcji wpłatomatowych jak najszerszej grupie posiadaczy kart płatniczych, spółka zawiera z wybranymi wydawcami kart płatniczych umowy uczestnictwa w sieci wpłatomatów/przyjmowania wpłat w sieci wpłatomatów i/lub umowy dotyczące przyjmowania wpłat we wpłatomatach w lokalizacjach wskazanych przez bank i włączenia wpłatomatów do [...].

Wpłatomaty tworzące [...], znajdują się w lokalizacjach, które można podzielić na lokalizacje wskazane przez banki, z którymi spółka podpisała umowy outsourcingowe oraz lokalizacje własne niezależne od istniejącej infrastruktury/sieci oddziałów/placówek bankowych.

Wpłatomaty opatrzone są logo spółki i stanowią jej własność lub są użytkowane na podstawie innego tytułu prawnego. Spółka odpowiada za prawidłowe funkcjonowanie wpłatomatów, jak również systemu transakcyjnego umożliwiającego autoryzację transakcji bankomatowych i transakcji wpłatomatowych oraz łączy teleinformatycznych zapewniających połączenia pomiędzy systemami podmiotów zaangażowanych w realizację transakcji.

Na potrzeby prawidłowej realizacji usług wpłatomatowych spółka zobowiązana jest do kompleksowej obsługi wpłatomatów oraz dokonywanych transakcji wpłatomatowych, na które składają się m. in.: zapewnienie praw do lokalizacji pod wpłatomat, stały monitoring techniczny [...]; obsługa procesu odsilania wpłatomatów z gotówki, na której zakres, w zależności od umów z bankiem, mogą składać się w szczególności prognozowanie i planowanie rozładunków, sortowanie i przeliczanie środków pieniężnych, rozładunek i transport kaset z wpłatomatów itp.; przyjmowanie i rozpatrywanie zgłoszeń reklamacyjnych od posiadaczy kart płatniczych, pracowników banku lub organizacji karłowych;rozliczanie z bankami transakcji bankomatowych oraz sald powierzonej gotówki na podstawie sporządzanych dla banków okresowych (dziennych, miesięcznych) raportów/zestawień; utrzymywanie wpłatomatów w odpowiednim stanie technicznym, tj. wykonywanie czynności serwisowych - okresowych, prewencyjnych i w przypadku awarii; obsługa zatrzymanych kart płatniczych.

Na podstawie umów z bankami, spółka ponosi pełną odpowiedzialność za zdeponowane we wpłatomatach środki pieniężne. Odpowiedzialność ta obejmuje także każdy etap procesu odsilania wpłatomatów, tj. od momentu wpłaty środków pieniężnych do wpłatomatu do momentu przekazania ich bankowi (rozliczenia z bankiem), który prowadzi rachunek pieniężny, na który była przeznaczona wpłata. W rezultacie, w przypadku jakiegokolwiek błędu przy wpłacaniu gotówki, np. zaewidencjonowania nieprawidłowej, zbyt niskiej kwoty wpłaty, kradzieży lub błędów powstałych na etapie rozliczenia, spółka zobowiązana jest do pokrycia powstałej różnicy z własnych środków. Co więcej, spółka odpowiada również za wszelkie ewentualne nieprawidłowości lub błędy zawarte w raportach rozliczeniowych, jeśli wynikają z nieprawidłowego działania wpłatomatu, czy też systemu transakcyjnego spółki.

Na podstawie umów z bankiem spółka świadczy w imieniu i na rzecz banków usługi związane z przyjmowaniem wpłat gotówki (realizacji transakcji wpłatomatowych), tj. posiadacz karty płatniczej banku ma możliwość wpłaty środków pieniężnych na rachunek pieniężny powiązany z kartą płatniczą. Jednocześnie, z perspektywy banku zawarcie ze spółką umowy oznacza powierzenie obsługi transakcji wpłatomatowych profesjonalnemu podmiotowi świadczącemu dedykowane dla banków i instytucji płatniczych usługi. Dzięki współpracy ze spółką banki zyskują bowiem profesjonalną i bezpieczną obsługę transakcji dokonywanych za pośrednictwem wpłatomatów. W efekcie podpisanych ze spółką umów, niektóre banki całkowicie zrezygnowały z własnej sieci wpłatomatów, a ich klienci mogą dokonywać np. wpłat gotówki z wpłatomatów w oddziałach (i poza nimi) dzięki [...].

Pomimo pewnych różnic pomiędzy Umowami BNA i Umowami Outsourcingowymi polegających przede wszystkim na tym, że Umowy BNA obejmują wszystkie wpłatomaty [...], a Umowy Outsourcingowe - wpłatomaty w lokalizacjach wskazanych przez Bank, w obu przypadkach spółka świadczy w imieniu i na rzecz banków usługi związane z przyjmowaniem wpłat gotówki, tj. umożliwia klientom banków realizację transakcji wpłatomatowych. Założeniem umów z bankiem jest bowiem to, że klient banku ma możliwość realizacji podstawowych funkcji związanych z rachunkiem pieniężnym i kartą płatniczą we wpłatomatach spółki, w taki sam sposób i z takim samym efektem, jak gdyby realizował analogiczne transakcje we wpłatomatach banku, który wydał kartę płatniczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisane powyżej usługi wpłatomatowe świadczone przez spółkę na podstawie umów z bankiem będą od 1 lipca 2017 r. korzystały ze zwolnienia z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 Uptu?

Na tak postawione pytanie spółka udzieliła odpowiedzi twierdzącej.

W dniu 25 kwietnia 2017 r. DKIS wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.

W dniu 2 stycznia 2020 r., Minister Finansów, działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej Op), w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, wydal interpretację ogólną w sprawie zastosowania właściwej stawki podatku VAT w odniesieniu do szeroko rozumianych usług obsługi (obróbki) wartości pieniężnych, w tym obsługi wpłatomatów, określanych również jako cashprocessing lub cashhandling.

W dniu [...] marca 2020 r. DKIS wydał postanowienie o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej z 25 kwietnia 2017 r. stwierdzając, że rozstrzygnięcie przyjęte przez organ w przedmiotowej interpretacji jest niezgodne ze wspomnianą interpretacją ogólną.

Postanowieniem z [...] maja 2020 r. DKIS, na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h Op, utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji.

W uzasadnieniu DKIS wskazał, że strona w zażaleniu twierdzi, iż katalog świadczeń wykonywanych w celu realizacji usług wpłatomatowych obejmuje znacznie więcej czynności niż te wskazane przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej. Jednocześnie klient (Bank) jest zainteresowany nabyciem pewnego zestawu czynności, którego efektem jest umożliwienie posiadaczom kart płatniczych, klientom banku - realizacji transakcji wpłatomatowych, co w sposób oczywisty zdaniem spółki wskazuje, że usługi wpłatomatowe świadczone przez E. mają charakter kompleksowy i nie ograniczają się do pojedynczych czynności. W związku z powyższym przedmiotowa interpretacja ogólna nie odnosi się do stanu faktycznego przedstawionego w wygaszonej interpretacji.

DKIS uznał, że z powyższym zarzutem nie można się zgodzić. Minister Finansów wskazał w interpretacji ogólnej, że usługi obsługi wartości pieniężnych, w tym usługi obsługi bankomatów (cashprocessing, cashhandling), obejmują wszystkie lub tylko niektóre z niżej wymienionych świadczeń:

- transport, konwojowanie wartości pieniężnych,

- konfekcjonowanie gotówki (sortowanie, przeliczanie, paczkowanie, foliowanie itp.),

- weryfikowanie autentyczności gotówki,

- inkaso wpłat zamkniętych,

- czynności związane z obróbką gotówki po odebraniu, np. przechowywanie (magazynowanie) gotówki,

- przygotowywanie zasiłków gotówkowych oraz odprowadzanie nadmiarów gotówkowych,

- przeprowadzanie niezbędnych rozliczeń finansowych związanych z realizacją usługi, takich jak np. przygotowywanie dla banków okresowych raportów/zestawień transakcji, uzgadnianie sald powierzonej gotówki, wykonanie na rachunkach bankowych ewidencji księgowej kwot gotówki ładowanej do bankomatów, rozliczenie strumienia gotówki udostępnionej na wypłaty i wypłaconej w bankomatach,

- opracowywanie gotówki na zasilenie bankomatów,

- liczenie wartości pieniężnych w kasetach bankomatowych, bezpiecznych kopertach, kasetach wpłatomatów oraz przygotowanie kaset ATM, CD do załadowania,

- monitorowanie stanu gotówki w bankomatach i wpłatomatach,

- czynności serwisowe urządzeń ATM i CD,

- zapewnienie ciągłości działania urządzeń płatniczych (bankomatów i wpłatomatów),

- testy specjalistycznych urządzeń wspomagających obsługę gotówki - m.in. bankomatów, wpłatomatów, specjalistycznego sprzętu do liczenia, sortowania lub pakowania,

- obsługa zatrzymanych kart płatniczych,

- inne czynności związane z obsługą wartości pieniężnych.

DKIS dodał, że interpretacje ogólne nie odnoszą się do konkretnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) - nie obejmują tym samym sytuacji faktycznej lub prawnej konkretnego podatnika - lecz cechują się abstrakcyjnym i ogólnym odniesieniem do określonych rodzajów sytuacji faktycznych lub prawnych oraz pewnych kategorii adresatów. Z uwagi na ogólnoabstrakcyjny charakter interpretacji ogólnej nie odnosi się ona wprost do indywidualnej/konkretnej sprawy i nie może zawierać wskazania (zamkniętego katalogu) wszystkich możliwych przypadków, w których będzie miała zastosowanie. Interpretacja ogólna jedynie wyznacza kierunek interpretacji przepisów prawa podatkowego i wskazuje sposób prawidłowego zachowania się podatnika w sytuacji w niej opisanej - tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie.

DKIS zaznaczył, że czynności opisane w interpretacji indywidualnej pokrywają się z ww. czynnościami opisanymi w interpretacji ogólnej i oczywiste jest, że dzięki ich wykonywaniu przez spółkę, klient banku, może korzystać z usług oferowanych w wpłatomacie związanych z przyjmowaniem wpłat gotówki (realizacji transakcji wpłatomatowych, tj. umożliwia posiadaczom kart płatniczych - klientom banku wpłacenie gotówki na rachunek pieniężny powiązany z kartą płatniczą, za pomocą której realizowana jest transakcja, we wpłatomatach E.. Zaznaczyć należy, że zakres usług świadczonych przez spółkę w celu realizacji usług wpłatomatowych na który składa się m.in. stały monitoring techniczny, obsługa procesu odsilania wpłatomatów z gotówki, przyjmowanie i rozpatrywanie zgłoszeń reklamacyjnych, rozliczanie z bankami transakcji bankomatowych oraz sald powierzonej gotówki, utrzymywanie wpłatomatów w odpowiednim stanie technicznym czy też obsługi zatrzymanych kart płatniczych, nie miałaby ekonomicznego sensu, zarówno dla klienta banku, jak również samego banku. Tak jak wyżej wskazano, interpretacje ogólne wyznaczają kierunek interpretacji przepisów prawa podatkowego i wskazują sposób prawidłowego zachowania się podatnika w sytuacji w niej opisanej, nie odnosząc się przy tym do indywidualnej/konkretnej sprawy. Co za tym idzie nie wskazują wszystkich czynności, na które składa się dana usługa. DKIS podkreślił, że interpretacja ogólna odnosi się do zastosowania właściwej stawki podatku VAT w odniesieniu do szeroko rozumianych usług obsługi (obróbki) wartości pieniężnych, w tym obsługi wpłatomatów, a taką usługę, w ocenie organu, wykonuje wnioskodawca. Ocena usługi świadczonej przez wnioskodawcę nie sprowadza się do oceny jej nazwy, lecz do oceny czynności, jakie składają się na jej wykonywanie. W przedstawionych okolicznościach czynności wykonywane przez wnioskodawcę świadczą o tym, że usługa, którą wykonuje na rzecz banku strona sprowadza się do szerokiej obsługi wpłatomatów, tj. usług opisanych ww. interpretacji ogólnej.

DKIS uznał więc, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o interpretację odpowiadało stanowi faktycznemu opisanemu w interpretacji ogólnej. W rezultacie spełniona została przesłanka warunkująca stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14e § 1a pkt 2 Op, tj. interpretacja indywidualna jest niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. W tej sytuacji organ prawidłowo stwierdził wygaśnięcie interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie postanowień wydanych w obu instancjach oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła DKIS naruszenie:

1) art. 14e § 1a pkt 2 Op, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że wydana w 2 stycznia 2020 r. interpretacja ogólna Ministra Finansów dotyczy (odnosi się do) usług świadczonych przez spółkę, zdefiniowanych jako "Usługi Wpłatomatowe" w wydanej na rzecz skarżącej interpretacji indywidualnej a więc, błędnym przyjęciu, że zachodziły podstawy do wydania postanowienia z 12 marca 2020 r. o stwierdzeniu wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, w rezultacie czego DKIS wydał skarżone postanowienie utrzymujące w mocy jego postanowienie;

2) art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14e § 1a pkt 2 i § 3 Op, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, mimo braku podstaw prawnych do jego wydania przez DKIS;

3) art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 217 § 2, art. 14e § 1a pkt 2 i § 3, art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h Op, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, które zawierało jedynie szczątkowe uzasadnienie faktyczne i prawne, ograniczone do przytoczenia treści opisu stanu faktycznego Interpretacji indywidualnej i interpretacji ogólnej, co:

a) uniemożliwiło spółce zweryfikowanie i odniesienie się do tez DKIS, które przesądziły o uznaniu przez niego w postanowieniu, że interpretacja ogólna odnosi się do opisanych w interpretacji indywidualnej usług wpłaty gotówki świadczonych przez spółkę oraz

b) nie pozwoliło na dokonanie oceny, które z szeregu rozmaitych świadczeń wymienionych w interpretacji ogólnej były w ocenie DKIS zbieżne z usługami wpłaty gotówki świadczonymi przez skarżącą, co z kolei w praktyce uniemożliwiło merytoryczną polemikę z rozstrzygnięciem wskazanym w postanowieniu, uzasadniając tym samym zarzut naruszenia przez DKIS zasad legalizmu i zaufania do organów podatkowych przy wydaniu postanowienia;

4) art. 127 w zw. z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 oraz w zw. z art. 235, art. 239 i art. 14h Op, tj. naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego polegające na odebraniu spółce prawa do dwukrotnego niezależnego rozpatrzenia jej sprawy ze względu na przedstawienie argumentów mających uzasadniać stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej przez DKIS dopiero w skarżonym postanowieniu, wskutek czego spółka nie mogła odnieść się do tych argumentów za pośrednictwem środków odwoławczych przysługujących jej w toku postępowania podatkowego, co w efekcie doprowadziło również do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych i ograniczenia czynnego udziału spółki w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 22 grudnia 2020 r. strona odniosła się do argumentacji zaprezentowanej w odpowiedzi na skargę i podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Z kolei w piśmie z 17 marca 2021 r. strona powołała się na korzystne wyroki, które zapadły w sprawach zbliżonych tematycznie do sprawy niniejszej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 119 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej Ppsa) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, a także postanowienie, rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Stosownie natomiast do art. 120 Ppsa, w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Skarga jest niezasadna.

W rozpoznawanej sprawie kwestia sporna sprowadza się do rozstrzygnięcia czy zasadnym było utrzymanie w mocy postanowienia stwierdzającego wygaśnięcie wydanej wobec skarżącej interpretacji indywidualnej z 25 kwietnia 2017 r.

Zgodnie z dyspozycją art. 14a § 1 Op minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności poprzez dokonywanie ich interpretacji z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne), uwzględniając przy tym orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 14e § 1a pkt 2 Op Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Podkreślenia wymaga, że potrzeba wydania z urzędu interpretacji ogólnej powstaje szczególnie wtedy, gdy w tożsamych stanach faktycznych wydawane są rozbieżne interpretacje indywidualne lub zapadają rozbieżne wyroki sądów. Zaistniałe rozbieżności mogą być eliminowane właśnie poprzez stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej niezgodnej z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Jest to wyrazem swego rodzaju prymatu interpretacji ogólnej nad interpretacją indywidualną.

Powyższe prowadzi do konstatacji, że w przypadku stwierdzenia niezgodności interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną w takim samym stanie prawnym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zobowiązany jest stwierdzić z urzędu jej wygaśnięcie, co miało miejsce w analizowanej sprawie. Zaznaczenia wymaga przy tym, że ustawodawca w art. 14e § 1a pkt 2 Op wyraźnie wskazał, że niezgodność interpretacji indywidualnej i ogólnej wiąże się z koniecznością stwierdzenia wygaśnięcia tej pierwszej. Przywoływany przepis nie daje organom możliwości częściowego uchylenia interpretacji indywidualnej. Zgodnie zaś z zasadą legalizmu, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach przepisów prawa. Skoro zatem ustawodawca nie przyznał organom wprost uprawnienia do fragmentarycznego wygaszenia interpretacji indywidualnej, to uprawnienie takie po stronie organów nie istnieje. Brzmienie przepisu art. 14e § 1a pkt 2 Op wskazuje, że stwierdzenie jakiejkolwiek niezgodności interpretacji indywidualnej i ogólnej musi prowadzić do stwierdzenia wygaśnięcia tej pierwszej w całości. Interpretacja odmienna prowadziła by zaś do przyznania organom podatkowym uprawnienia po pierwsze do oceny sprzeczności lub niesprzeczności interpretacji indywidualnej i ogólnej, a następnie również prawo do ingerencji w treść już wydanej interpretacji indywidualnej, jej powtórnej redakcji. To zaś prowadziło by de facto do zmiany normatywnej treści interpretacji i powstania nowego aktu indywidualnego.

Skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że wykładnia 14e § 1a pkt 2 Op prowadzi do wniosku, iż w sytuacji gdy: stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, rozstrzygnięcie w zakresie oraz sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w interpretacji indywidualnej jest niezgodne (nawet w niewielkiej części z interpretacją ogólną), zachodzi podstawa do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w tym trybie, a obowiązujące przepisy nie dają podstawy do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej jedynie w części.

Odnosząc się do istoty sporu w niniejszej sprawie tj. zaistnienia przesłanek uzasadniających stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej wskazać należy, że ocenie w tym kontekście poddane muszą być dwa podstawowe warunki. W pierwszej kolejności ocenić należało czy stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odpowiada zagadnieniu przedstawionemu w interpretacji ogólnej, a w dalszej kolejności czy istnieje niezgodność interpretacji indywidualnej i ogólnej.

Podkreślić należy, że sądowe kompetencje kontrolne ograniczają się w przedmiotowej sprawie do oceny, czy organ dokonał prawidłowego porównania interpretacji ogólnej i indywidualnej pod kątem stanu prawnego oraz tożsamości zagadnień podatkowych poruszanych w obu interpretacjach, czy prawidłowo uznał, że pomiędzy obiema interpretacjami zachodzi sprzeczność uzasadniająca zastosowanie art. 14e § 1a pkt 2 Op, a także, czy stwierdzając o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej organ dopełnił wymogu formalnego z art. 14e § 5 Op, tj. wskazał oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji.

W ocenie Sądu, obie interpretacje odnoszą się do tego samego stanu prawnego. Interpretacja ogólna dotyczy zwolnienia z podatku szeroko rozumianych usług obsługi (obróbki) wartości pieniężnych, w tym obsługi bankomatów, określanych również jako cashprocessing lub cashhandling.

Wedle wspomnianej interpretacji ogólnej, usługi obsługi wartości pieniężnych, w tym usługi obsługi bankomatów (cashprocessing, cashhandling), obejmują wszystkie lub tylko niektóre z niżej wymienionych świadczeń:

– transport, konwojowanie wartości pieniężnych,

– konfekcjonowanie gotówki (sortowanie, przeliczanie, paczkowanie, foliowanie itp.),

– weryfikowanie autentyczności gotówki,

– inkaso wpłat zamkniętych,

– czynności związane z obróbką gotówki po odebraniu, np. przechowywanie (magazynowanie) gotówki,

– przygotowywanie zasiłków gotówkowych oraz odprowadzanie nadmiarów gotówkowych,

– przeprowadzanie niezbędnych rozliczeń finansowych związanych z realizacją usługi, takich jak np. przygotowywanie dla banków okresowych raportów/zestawień transakcji, uzgadnianie sald powierzonej gotówki, wykonanie na rachunkach bankowych ewidencji księgowej kwot gotówki ładowanej do bankomatów, rozliczenie strumienia gotówki udostępnionej na wypłaty i wypłaconej w bankomatach,

– opracowywanie gotówki na zasilenie bankomatów,

– liczenie wartości pieniężnych w kasetach bankomatowych, bezpiecznych kopertach, kasetach wpłatomatów oraz przygotowanie kaset ATM, CD do załadowania,

– monitorowanie stanu gotówki w bankomatach i wpłatomatach,

– czynności serwisowe urządzeń ATM i CD,

– zapewnienie ciągłości działania urządzeń płatniczych (bankomatów i wpłatomatów),

– testy specjalistycznych urządzeń wspomagających obsługę gotówki – m.in. bankomatów, wpłatomatów, specjalistycznego sprzętu do liczenia, sortowania lub pakowania,

– obsługa zatrzymanych kart płatniczych,

– inne czynności związane z obsługą wartości pieniężnych.

W ocenie Sądu, kluczowe znaczenie ma użyty w interpretacji ogólnej zwrot "usługi obsługi wartości pieniężnych, w tym usługi obsługi bankomatów (cashprocessing, cashhandling), obejmują wszystkie lub tylko niektóre z niżej wymienionych świadczeń".

Z opisanego przez skarżącą stanu faktycznego, który stanowił podstawę do wydania interpretacji indywidualnej wynika, że spółka określa świadczone przezeń usługi jako "Usługi Wpłaty Gotówki". Skarżąca wskazuje, że odbywa się to za pośrednictwem należących do niej wpłatomatów. Część wpłatomatów znajduje się w tzw. "lokalizacjach własnych", czyli poza infrastrukturą bankową (galerie handlowe, sklepy wielkopowierzchniowe). Pozostała część została odkupiona przez spółkę od banków i znajduje się przeważnie w ich oddziałach.

W przypadku skarżącej, usługa wykonywana na rzecz banków jest zatem usługą obsługi wartości pieniężnych, lecz z wyłączeniem obsługi wpłatomatów. Skarżąca jest wprawdzie zobowiązana do kompleksowej obsługi wpłatomatów (vide s. 3 wniosku), jednakże nie należy pomijać, że obsługuje własne urządzenia. Skoro więc wpłatomaty należą do skarżącej, to oczywistym jest, że ich obsługa nie jest realizowana na rzecz banków, lecz na rzecz skarżącej, która wykorzystuje wpłatomaty jako narzędzie do wykonywania "Usługi Wpłaty Gotówki". Obsługa wpłatomatów, jeśli jest świadczona przez podmioty zewnętrzne (podwykonawców E.) lub pracowników spółki, jest zatem "konsumowana" na poziomie skarżącej i nie stanowi elementu świadczenia otrzymywanego przez bank.

Tym samym, skarżąca na rzecz banków wykonuje tylko te świadczenia, które są charakterystyczne dla obsługi wartości pieniężnych, z pominięciem czynności mieszczących się w pojęciu obsługi wpłatomatów. Skarżąca, przyjmując środki od klientów banków i przekazując je bankom wykonuje niewatpliwie czynności z zakresu: transport, konwojowanie wartości pieniężnych, konfekcjonowanie gotówki, weryfikowanie autentyczności gotówki, czynności związane z obróbką gotówki po odebraniu, np. przechowywanie (magazynowanie) gotówki, przeprowadzanie niezbędnych rozliczeń finansowych związanych z realizacją usługi, takich jak np. przygotowywanie dla banków okresowych raportów/zestawień transakcji, uzgadnianie sald powierzonej gotówki, wykonanie na rachunkach bankowych ewidencji księgowej kwot gotówki ładowanej do bankomatów, rozliczenie strumienia gotówki udostępnionej na wypłaty i wypłaconej w bankomatach, obsługa zatrzymanych kart płatniczych. Skarżąca wykonuje zatem czynności, które zostały w interpretacji ogólnej określone jako świadczenia składające się na obsługę wartości pieniężnych.

W ocenie Sądu, brak wykonywania na rzecz banków obsługi wpłatomatów nie przesądza o tym, że stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie mieści się w zaproponowanym przez Ministra Finansów pojęciu usługi obsługi wartości pieniężnych. Obsługa wartości pieniężnych na rzecz banków może bowiem obejmować wyłącznie świadczenia związane przyjęciem i przekazaniem gotówki oraz raportowaniem o dokonanych transakcjach za pośrednictwem wpłatomatów. Z opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że powyższe czynności stanowią istotę "Usługi Wpłaty Gotówki". Z punktu widzenia banku kluczowe jest bowiem, że usługodawca przyjmie, przechowa oraz dostarczy do banku środki odpowiadające wartościom, o które klienci banku zasili swoje rachunki.

Wydana wobec skarżącej interpretacja indywidualna dotyczy zatem usługi przyjmowania wpłat na konta bankowe dokonywanych przez posiadaczy kart płatniczych za pośrednictwem należących do spółki E. urządzeń (wpłatomatów), na którą, zdaniem Sądu, składają się czynności wskazane w interpretacji ogólnej jako typowe dla usługi obsługi wartości pieniężnych.

Przedstawiony stan faktyczny objęty interpretacją indywidualną zbieżny jest zatem z tym objętym interpretacją ogólną. Choć z samej swej istoty interpretacja indywidualna przedstawia konkretne zdarzenie przyszłe, a interpretacja ogólna ma bardziej uniwersalny charakter, to problem objęty interpretacją indywidualną mieści się w zakresie objętym interpretacją ogólną. Ta ma zatem zastosowanie do zdarzeń, które objęte zostały interpretacją indywidualną. Fakt większej szczegółowości interpretacji indywidualnej, w tym okoliczność władania przez spółkę wpłatomatami i niedokonywania czynności obsługi wpłatomatów na rzecz banków, czy też wykonywanie świadczeń z zakresu obsługi wartości pieniężnych przy wykorzystaniu podwykonawców, nie może stanowić argumentu przemawiającego za tym, że akty te nie dotyczą tożsamych zdarzeń prawno-podatkowych. Kwestia tożsamości zagadnień objętych oboma aktami polegać musi zatem na ocenie czy problematyka objęta interpretacją indywidualną mieści się w - siłą rzeczy - szerszych granicach interpretacji ogólnej. W niniejszej sprawie z taka sytuacja miała miejsce.

Podkreślenia wymaga przy tym, że ustawodawca, jako przesłankę stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej nie wskazał jej "sprzeczności" z interpretacją ogólną lecz "niezgodność". Różnice między oboma aktami nie musza zatem mieć charakteru jaskrawego. Już drobne rozbieżności między aktem ogólnym i indywidualnym prowadzić mogą do zróżnicowania sytuacji adresatów obu aktów. To zaś prowadziło by do sytuacji w której adresaci tożsamej normy prawnej znaleźli by się w różnej sytuacji prawnej. Stan taki był by nie do zaakceptowania z punktu widzenia powszechności sytemu prawnego i równości wobec prawa. Bez znaczenia jest tu skala potencjalnych rozbieżności. Z zasady bowiem każdy podmiot mieszczący się w kategorialnie określonym zakresie normy prawnej objęty jest jej identyczna treścią. Sąd orzekający w tej sprawie takich rozbieżności się jednak nie dopatrzył.

DKIS zasadnie stwierdził wygaśnięcie interpretacji indywidualnej. W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14e § 1a pkt 2 Op organ zobowiązany jest wyłącznie porównać treść interpretacji indywidualnej i treść interpretacji ogólnej i stwierdzić, czy zostały wydane w takim samym stanie prawnym i czy są ze sobą zgodne. DKIS ani sąd nie oceniał przy tym prawidłowości stanowiska zajętego przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej.

Mając na względzie powyższe sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Dlatego na podstawie art. 151 Ppsa orzekł, jak w sentencji wyroku.