Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2116/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 24a ust. 4, art. 24c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca) sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2014 r. sprawy ze skargi Z. A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z. A. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 4 lutego 2013 r. Z. A. (dalej: "Skarżący"), zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujący stan faktyczny:

Skarżący jest komandytariuszem spółki komandytowej (dalej: "Spółka"). Spółka powstała w wyniku przekształcenia ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka prowadzi działalność gospodarczą. Oprócz Skarżącego wspólnikami Spółki są inne osoby fizyczne oraz osoby prawne. Spółka prowadzi księgi rachunkowe na podstawie ustawy o rachunkowości.

Działalność Spółki może powodować powstawanie różnic kursowych. Spółka i Skarżący do 31 stycznia zawiadomią naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla rozliczeń podatkowych Skarżącego o wyborze metody ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości w stosunku do działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Spółka zamierza stosować tę metodę ustalania różnic kursowych przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda, a w okresie stosowania tej metody sprawozdania finansowe Spółki będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Niezależnie od powyższego, Skarżący wykonuje/może podjąć prowadzenie działalności gospodarczej, która nie dotyczy uzyskiwania przez Skarżącego przychodów z udziału w zysku Spółki (dalej: "Działalność Indywidualna").

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy po dokonaniu przez Spółkę i Skarżącego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla rozliczeń podatkowych Skarżącego o wyborze metody ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości w stosunku do działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, przychody podatkowe oraz koszty uzyskania przychodów rozpoznawane przez Skarżącego w związku z udziałem w zysku Spółki powinny uwzględniać różnice kursowe ustalone przez Spółkę na podstawie przepisów o rachunkowości?

2. Czy przy obliczaniu limitu określonego w art. 24a ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") Wnioskodawca powinien uwzględniać również przychody z udziału w zysku Spółki? W konsekwencji, czy w zakresie Działalności Indywidualnej Wnioskodawca ma obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, nawet jeśli przychody z wykonywania Działalności Indywidualnej (bez uwzględniania przychodów z udziału w zysku Spółki) nie osiągną wartości określonej w art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f.?

3. Czy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej dla Działalności Indywidualnej, Wnioskodawca powinien uwzględniać przychody oraz koszty uzyskania przychodów związane z uczestnictwem w Spółce?

4. Czy w przypadku nieprowadzenia Działalności Indywidualnej, Wnioskodawca ma obowiązek prowadzić, odrębnie od Spółki, podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe oraz ewidencję niezbędną do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych, w związku z uczestnictwem w Spółce?

5. Czy w zakresie Działalności Indywidualnej Wnioskodawca ma prawo ustalania różnic kursowych na podstawie art. 24c u.p.d.o.f., nawet w przypadku stosowania przez Spółkę metody rachunkowej dla ustalania różnic kursowych (które stanowią przychody podatkowe/koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy rozpoznawane z tytułu udziału zysku Spółki)?

Organ w ramach postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej do tutejszego Sądu interpretacji indywidualnej udzielił odpowiedzi na pytanie 1 i 5 spośród wskazanych powyższej.

Skarżący przywołał treść art. 10 ust. 1 pkt 3, 5b ust. 2 oraz 8 ust. 1 u.p.d.o.f, z których wywiódł, że kwoty zaliczane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną do przychodów, bądź kosztów uzyskania przychodów powinny uwzględniać różnice kursowe jakie powstały w związku z działalnością tej spółki. Podniósł, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje dwie metody ustalania różnic kursowych (art. 14b ust. 1 i 2): na podstawie art. 24c (tzw. metoda podatkowa) oraz na podstawie przepisów o rachunkowości (tzw. metoda rachunkowa). Zasadą jest rozliczanie różnic kursowych metodą podatkową. Jednakże ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszcza ustalanie różnic kursowych metodą rachunkową przy łącznym spełnieniu następujących warunków: prowadzenia ksiąg rachunkowych, stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda, badania sprawozdań finansowych w okresie stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych przez podmioty uprawnione do ich badania, zawiadomienia w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze rachunkowej metody ustalania różnic kursowych.

Zdaniem Skarżącego, ponieważ Spółka :

a) nie jest podatnikiem podatków dochodowych, lecz przychody i koszty osiągnięte przez Spółkę alokowane będą dla celów podatkowych poszczególnym wspólnikom, b) prowadzi księgi rachunkowe,

c) zamierza stosować rachunkową metodę ustalania różnic kursowych przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda,

d) w okresie stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych sprawozdania finansowe Spółki będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania,

- to po dokonaniu prze Spółkę i Skarżącego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla rozliczeń podatkowych Skarżącego o wyborze rachunkowej metody ustalania różnic kursowych w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, przychody oraz koszty uzyskania przychodów rozpoznawane przez Skarżącego dla celów podatkowych w związku z udziałem w zysku Spółki powinny uwzględniać różnice kursowe ustalone przez Spółkę na podstawie przepisów o rachunkowości.

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania 5 Skarżący stwierdził, że ma prawo ustalać różnice kursowe na podstawie art. 24c u.p.d.o.f. (tzn. według metody podatkowej) niezależnie od wyboru przez Spółkę i niego metody ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości w zakresie działalności gospodarczej Spółki. Dokonanie przez niego i Spółkę wyboru rachunkowej metody ustalania różnic kursowych ma zastosowanie wyłącznie do działalności gospodarczej Spółki, i w konsekwencji nie wypływa na sposób ustalania przez Skarżącego różnic kursowych w zakresie prowadzonej przez niego działalności indywidualnej.

Interpretacją indywidualną z 7 maja 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe w zakresie pytania 1, zaś w zakresie pytania 5 za prawidłowe.

W uzasadnieniu Minister Finansów przywołał treść art. 102 oraz art. 52 § 1 k.s.h., art. 8 ust. 1 i 2, art. 14b ust. 1 i 4, art. 24c ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. oraz art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p").

Ustosunkowując się do pierwszego pytania organ zwrócił uwagę, że w przedmiotowej kwestii należy mieć na względzie transparentność podatkową spółki komandytowej, co oznacza że w analizowanej sprawie przepisy u.p.d.o.f. adresowane są do podatników tego podatku, czyli do Skarżącego a nie do spółki komandytowej, w której Skarżący jest komandytariuszem.

W ocenie Ministra Finansów nie może być akceptowana sytuacja, w której Skarżący jako wspólnik spółki komandytowej uwzględni w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym różnice kursowe ustalone przez spółkę komandytową według przepisów o rachunkowości. W świetle art. 14b ust. 4 u.p.d.o.f. fakt, że Skarżący i spółka komandytowa zawiadomią naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla rozliczeń podatkowych Skarżącego o wyborze metody ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości w stosunku do działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę komandytową nie może wywołać żadnych skutków prawnych, gdyż przepis ten dedykowany jest dla podatników, a takiego statusu nie posiada spółka komandytowa. Wyboru metody ustalania różnic kursowych w trybie przywołanego przepisu mogą dokonywać wyłącznie podatnicy. W rozpatrywanej sprawie poza ingerencją organów podatkowych pozostaje to jaką metodę ustalania różnic kursowych dla swojej działalności stosuje spółka komandytowa.

Przy uwzględnieniu stanowiska Skarżącego doszłoby do absurdalnej sytuacji, w której Skarżący w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym uwzględni w proporcji, o której mowa w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. występujące w spółce komandytowej zgodnie z przepisami o rachunkowości różnice kursowe niezrealizowane na dzień bilansowy, do czego Skarżący na gruncie ustawy podatkowej nie ma uprawnień.

Według Ministra Finansów wskazany przez Skarżącego sposób rozumienia przepisów prowadzi do niewłaściwych wniosków, w myśl których wspólnik spółki osobowej poprzez odpowiednie (kreatywne) zachowania, wykraczające poza uregulowania ustawy podatkowej w materii różnic kursowych, mógłby wyłączyć dochody wygenerowane w spółce osobowej z opodatkowania na poziomie wspólnika (bilansowe ujemne różnice kursowe). Wnioskowanie, na jakie powołuje się Skarżący, jest niezgodne z brzmieniem art. 14b ust. 4 u.p.d.o.f., gdyż przepis ten nie uprawnia podatnika do składania zawiadomienia o wyborze ustalania metody ustalania różnic kursowych przez spółkę osobową, w której jest on wspólnikiem (takiej delegacji nie zawiera również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych). Przepisy u.p.d.o.f. nie upoważniają też w żadnym miejscu podatników do jednoczesnego uwzględnienia w rachunku podatkowym różnic kursowych ustalonych według dwóch różnych metod, co poniekąd jest spójne z samą logiką rachunku podatkowego.

Minister Finansów zaznaczył, że na marginesie wskazuje, iż w księgach rachunkowych spółki komandytowej wykazuje się przychody, koszty i zysk całej spółki osobowej łącznie. Następnie na podstawie zapisów dokonanych w księgach należy obliczyć odrębnie dla każdego wspólnika przypadające na niego kwoty przychodów i koszty uzyskania przychodów, które to wielkości (a więc i różnice kursowe stanowiące element przychodów/kosztów uzyskania przychodów) winny być jednocześnie ustalone zgodnie z zasadami obowiązującymi danego wspólnika w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym, a w przypadku Skarżącego zgodnie z u.p.d.o.f. Oznacza to tym samym, że różnice kursowe, jakie będą stanowiły dla Skarżącego element przychodów/kosztów uzyskania przychodów z udziału w spółce komandytowej (w proporcji określonej w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) winny być ustalone według metody podatkowej, zgodnie z zasadami art. 24c u.p.d.o.f.

Minister Finansów wskazał, że w świetle postanowień art. 7 § 1 O.p. i art. 1 u.p.d.o.f. podatnikiem podatku dochodowego jest osoba fizyczna, natomiast przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest dochód tejże osoby fizycznej. W związku z tym Skarżący ma prawo ustalania różnic kursowych na podstawie art. 24c u.p.d.o.f. w swojej indywidualnej działalności gospodarczej.

Skarżący nie zgodził się z powyższą interpretacją i wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej Ministra Finansów. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

- art. 4b ust. 1 - 4 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, iż nie jest dopuszczalne obliczanie różnic kursowych, wynikających z działalności spółki komandytowej, w której Skarżący jest komandytariuszem, stanowiących przychody i koszty podatkowe Skarżącego, na podstawie przepisów o rachunkowości.

- art. 14c § 1 i 2 w zw. z. art. 14b § 1 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji uznającej za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego przedstawione w przedmiotowym wniosku w zakresie pytania nr 1. w sytuacji, gdy inni wspólnicy Spółki otrzymali interpretacje podatkowe uznające takie stanowisko za prawidłowe.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podkreślił, że w przypadku spółki niebędącej osobą prawną to ta spółka, nie zaś jej wspólnicy, prowadzi działalność gospodarczą. W konsekwencji, to wspomniana spółka prowadzi stosowne księgi oraz ewidencje dla celów podatkowych swoich wspólników. Powyższe oznacza, iż przychody oraz koszty podatkowe, w tym więc także różnice kursowe wspólników z tytułu udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną są ustalane przez tę spółkę. Dopiero w następnym kroku następuje alokacja wyliczonych przez spółkę przychodów oraz kosztów, w tym różnic kursowych, do poszczególnych podatników (wspólników spółki).

Jeżeli zatem przychody i koszty podatkowe, a zatem i różnice kursowe, ustalane są na poziomie spółki niebędącej osobą prawną, to gwarancyjny charakter przesłanek dla stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, określonych w art. 14b u.p.d.o.f. spełniony będzie tylko wtedy, gdy to spółka będzie prowadziła księgi rachunkowe oraz poddawała badaniu swoje sprawozdania finansowe. Gdyby bowiem przyjąć, iż obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz badania sprawozdań finansowych dotyczy poszczególnych wspólników, to samo ustalenie różnic kursowych, odbywające się na poziomie spółki, nie byłoby weryfikowane w badaniu uprawnionego podmiotu. W konsekwencji, to w takiej sytuacji narażenie na "kreatywne zachowania" podatnika, o których wspomina Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, byłoby większe, niż w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych przez spółkę ustalającą różnice kursowe oraz poddawaniu jej sprawozdania finansowego badaniu przez uprawniony podmiot. W konsekwencji, jako że zgodnie ze stanem faktycznym opisanym we wniosku Spółka prowadzi księgi rachunkowe i zamierza poddawać swoje sprawozdania finansowe badaniu przez uprawniony podmiot, należy uznać, że pierwsza z przesłanek dla stosowania rachunkowej metody przy obliczaniu różnic kursowych alokowanych dla celów podatkowych do Skarżącej jest spełniona. Dalej Skarżący wykazał, że spełnione są pozostałe warunki konieczne dla stosowania rachunkowej metody przy obliczaniu różnic kursowych.

Skarżący podał, że dla innego wspólnika Spółki (także osoby fizycznej), w identycznym stanie faktycznym została wydana pozytywna interpretacja Ministra Finansów z dnia 10 maja 2013 r., nr IBPBI/1/415-159/13/KB. W ocenie Skarżącego wydawanie sprzecznych ze sobą interpretacji dla osób fizycznych będących wspólnikami tej samej spółki stanowi naruszenie art. 121 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy przy ustalaniu przychodów i kosztów uzyskania przychodów wspólnika spółki komandytowej, będącego osobą fizyczną, powinny (mogą) być uwzględnione różnice kursowe ustalone przez Spółkę na podstawie przepisów o rachunkowości, jeżeli spełnione są warunki określone w art. 14b ust. 2 i 4 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącego, na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco, gdyż spełnione zostaną wszystkie warunki określone w art. 14b ust. 2 i 4 u.p.d.o.f., uprawniające do ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości. Skarżący zaznaczył, iż zawiadomienie naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla rozliczeń podatkowych Skarżącego o wyborze metody ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości zostanie złożone przez niego i Spółkę.

Minister Finansów stwierdził, że Skarżący nie ma prawnej możliwości do uwzględnienia w rachunku podatkowym różnic kursowych ustalonych przez Spółkę komandytową według przepisów o rachunkowości. Zdaniem organu, w świetle art. 14b ust. 4 u.p.d.o.f. fakt, że Skarżący i spółka komandytowa zawiadomią naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla rozliczeń podatkowych Skarżącego o wyborze metody ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości w stosunku do działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę komandytową nie może wywołać żadnych skutków prawnych, gdyż przepis ten dedykowany jest dla podatników, a takiego statusu nie posiada spółka komandytowa. Wyboru metody ustalania różnic kursowych w trybie przywołanego przepisu mogą dokonywać wyłącznie podatnicy. Poza ingerencją organów podatkowych pozostaje to jaką metodę ustalania różnic kursowych dla swojej działalności stosuje spółka komandytowa. Art. 14b ust. 4 u.p.d.o.f. nie uprawnia podatnika do składania zawiadomienia o wyborze metody ustalania różnic kursowych przez spółkę osobową, w której jest on wspólnikiem. Przepisy u.p.d.o.f. nie upoważniają też w żadnym miejscu podatników do jednoczesnego uwzględnienia w rachunku podatkowym różnic kursowych ustalonych według dwóch różnych metod, co poniekąd jest spójne z samą logiką rachunku podatkowego.

Przed przystąpieniem do rozważenia występującego sporu należy przytoczyć treść art. 14b ust. 2 i 4 u.p.d.o.f. Pierwszy z nich stanowi, iż podatnicy prowadzący księgi rachunkowe mogą ustalać różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 4, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania. Zgodnie zaś z ust. 4 ww. artykułu w przypadku wyboru metody, o której mowa w ust. 2, podatnicy mają obowiązek stosować tę metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda, z tym że podatnicy mają obowiązek w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, a w przypadku podatników rozpoczynających działalność - w terminie 30 dni od dnia jej rozpoczęcia, zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody.

Zważywszy na zakres sporu skupić się należy na adresacie każdego z tych przepisów. Otóż w ust. 1 mowa jest o podatnikach prowadzących księgi rachunkowe, jako tych którym przyznane zostaje prawo (możliwość) ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości. Również w ust. 2 mowa jest o podatnikach, którym przypisane zostały pewne obowiązki.

Zakres przedmiotowy i podmiotowy działania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określony został w art. 1 tej ustawy i w świetle postanowień tego przepisu objęte są nim osoby fizyczne w ramach uzyskiwanych przez nich dochodów.

Ponieważ Skarżący jest wspólnikiem spółki osobowej (komandytowej) trzeba też przytoczyć art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., który stanowi, iż jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ( z pozarolniczej działalności gospodarczej). Według postanowień art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe (ust. 1). Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do 1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat; 2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (ust. 2).

W świetle powyższego, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka osobowa, jest nim osoba fizyczna. Prawidłowo więc przyjął Minister Finansów, że spółka komandytowa jest transparentna podatkowo. Wobec tego przepisy art. 14b ust. 2 i 4 u.p.d.o.f. nie są adresowane do spółki osobowej, lecz do podatników podatku dochodowego, czyli do osób fizycznych podlegających obowiązkowi podatkowemu.

W uchwale z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 (dostępna w CBOSA-orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej, przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., o ile spółka ta prowadzi działalność gospodarczą. Zwrócił uwagę na zabsolutyzowany charakter prawnopodatkowej kwalifikacji określonego w tym przepisie stanu faktycznego (niemożność obalenia przeciwdowodem), jak i przywiązanie do potencjalnie zróżnicowanych stanów faktycznych (działalność spółki, działalność wspólnika) takiego samego skutku prawnego.

Stanowisko wyrażone w ww. uchwale Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Zatem stwierdzić można, że wspólnik spółki osobowej prowadzi działalność gospodarczą poprzez udział w spółce osobowej, o ile spółka ta prowadzi działalność gospodarczą, zaś przychody wspólnika z udziału w takiej spółce są przychodami ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie budzi więc wątpliwości, że wspólnik spółki osobowej prowadzącej działalność gospodarczą jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, zaś spółka osobowa jest jedyne narzędziem, którym posługuje się wspólnik w celu osiągnięcia przychodów, ponosząc jednocześnie określone koszty. Wszelkie prawa i obowiązki określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych adresowane są do podatników, w tym wspólników spółki osobowej.

Jak już wcześniej wykazano, w art. 14b ust. 2 i 4 u.p.d.o.f. mowa jest o podatniku, natomiast Minister Finansów pominął w zaskarżonej interpretacji ten aspekt, że wspólnik spółki osobowej jest podatnikiem podatku dochodowego, a w ramach własnego stanowiska głównie odwoływał się do transparentności podatkowej spółki osobowej oraz używał argumentów nie znajdujących źródła w przepisach prawa.

Organ stwierdził, że art. 14b ust. 4 u.p.d.o.f. "dedykowany jest dla podatników", więc nie ma zastosowania do spółki osobowej, ale nie wyjaśnił, dlaczego uznał, iż mimo "dedykacji" tego przepisu dla podatników, wspólnik spółki osobowej będący podatnikiem nie może skorzystać z regulacji zawartej w tym przepisie. Za wyjaśnienie nie może być potraktowane jedno zdanie poświęcone tej kwestii, iż "art. 14b ust. 4 u.p.d.o.f. [...] nie uprawnia podatnika do składania zawiadomienia o wyborze ustalania metody ustalania różnic kursowych przez spółkę osobową, w której jest on wspólnikiem (takiej delegacji nie zawiera również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych)". Przede wszystkim Skarżący nie stwierdził, że złoży zawiadomienie o wyborze metody ustalania różnic kursowych przez spółkę osobową, lecz podał, iż zawiadomienie właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze metody ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, zostanie złożone łącznie przez niego, jako podatnika z racji udziału w spółce osobowej i Spółkę, w której jest on wspólnikiem. Nie twierdził więc, że ww. zawiadomienie złoży w imieniu spółki, albo że złoży zawiadomienie o metodzie ustalania różnic kursowych wyłącznie przez spółkę. Poza tym Minister Finansów powyżej zacytowanego stanowiska nie zestawił z regulacjami zawartymi w art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. i w kontekście regulacji zawartej w tych przepisach nie wyjaśnił, dlaczego uznał, że Skarżący będąc podatnikiem podatku nie może złożyć ww. zawiadomienia.

Minister Finansów nie odniósł się również do wskazanej we wniosku o interpretację informacji, że spółka komandytowa, której Skarżący jest wspólnikiem prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą o rachunkowości. Tymczasem z art. 24 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że dochodem wspólnika spółki osobowej jest, wynikająca z prawidłowo prowadzonych ksiąg, przypadająca na niego część przychodów spółki i w tej samej proporcji przypadająca część kosztów uzyskania przychodów. Wspólnik spółki osobowej, która prowadzi księgi rachunkowe, ustala wysokość przychodów i kosztów nie na podstawie samodzielnych obliczeń, przy zastosowaniu m.in. określonych metod rozliczania różnic kursowych, ale uwzględniając przypadający na niego udział w przychodach i kosztach wynikający z ksiąg rachunkowych spółki, prowadzonych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Innymi słowy mówiąc, z przywołanych przepisów wynika, że podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej prowadzącej księgi rachunkowe na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości, dokonując wyliczenia dochodów z tytułu udziału w spółce osobowej wykazuje w zeznaniu podatkowym kwotę wynikającą z ksiąg rachunkowych spółki. Ustawa nie wyraża tego wprost, jednak w celu określenia przychodu, jaki przypada na podatnika, uprzednio należy obliczyć przychód, który osiąga spółka osobowa jako taka, czy też który pochodzi z przedmiotu objętego współwłasnością lub współposiadaniem. Znajomość wielkości tego przychodu jest konieczna do ustalenia, jaki dochód uzyskał konkretny podatnik uczestniczący w spółce, wspólnym przedsięwzięciu czy też będący współwłaścicielem lub współposiadaczem rzeczy. Przychód podatnika odpowiada bowiem części przychodu spółki jako takiej, czy też części przychodu pochodzącego ze wspólnego źródła. Zatem spółka osobowa ustala dochód (stratę) całej spółki, z uwzględnieniem różnic kursowych występujących w działalności gospodarczej spółki osobowej (w tej sprawie komandytowej) i ustalenia te wpływają bezpośrednio na wysokość dochodu (straty) wspólnika tej spółki (podatnika).

Minister Finansów, jak zaznaczył, tylko na marginesie zwrócił uwagę na powyżej wskazany sposób wyliczenia odrębnie dla każdego wspólnika spółki osobowej przychodu i kosztów uzyskania przychodów, ale w konkluzji stwierdził, że różnice kursowe, jakie będą stanowiły dla Skarżącego element przychodów/kosztów uzyskania przychodów z udziału w spółce komandytowej (w proporcji określonej w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) winny być ustalone według metody podatkowej, zgodnie z zasadami art. 24c u.p.d.o.f.

W myśl postanowień art. 24c ust. 1 u.p.d.o.f., różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Zasadą jest, że podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie ww. przepisu (art. 14b ust. 1 u.p.d.o.f.), ale nie powinno uchodzić uwadze, że podatnicy mogą wybrać, zgodnie z art. 14b ust. 2 u.p.d.o.f., inną metodę ustalania różnic kursowych, jeżeli zostaną spełnione określone przepisami prawa warunki. Żaden przepis wprost nie wyklucza zastosowania metody wskazanej w art. 14b ust. 2 u.p.d.o.f. przez wspólnika spółki osobowej będącego podatnikiem podatku dochodowego z racji posiadania udziału w tej spółce.

W ocenie Sądu Minister Finansów nie wyjaśnił w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, dlaczego jego zdaniem wspólnik spółki osobowej prowadzącej działalność gospodarczą nie może zdecydować o wyborze metody ustalania różnic na podstawie przepisów o rachunkowości.

W żadnym razie nie znajduje oparcia w treści art. 14b u.p.d.o.f., ani innym przepisie tej ustawy twierdzenie organu, iż na przeszkodzie stosowaniu regulacji zawartej w art. 14b ust. 2 u.p.d.o.f. przez wspólnika spółki osobowej prowadzącej działalność gospodarczą stoi okoliczność, iż "[...] wspólnik spółki osobowej poprzez odpowiednie (kreatywne) zachowania, wykraczające poza uregulowania ustawy podatkowej w materii różnic kursowych, mógłby wyłączyć dochody wygenerowane w spółce osobowej z opodatkowania na poziomie wspólnika (bilansowe ujemne różnice kursowe)". Pomijając niezbyt jasny przekaz myślowy zawarty w tym zdaniu (nie wiadomo w jaki sposób zdaniem organu wspólnik spółki mógłby wyłączyć dochody wygenerowane w spółce osobowej z opodatkowania, szczególnie, że sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe mają być badane przez podmioty uprawnione do ich badania), to i tak najistotniejsze jest, iż kryteria, jakie powinny być spełnione, aby podatnik mógł ustalać różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości zostały określone w art. 14b u.p.d.o.f. i organ nie jest uprawniony do ich uzupełniania.

Reasumując stwierdzić trzeba, że uzasadnienie stanowiska Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa.

Z art. 14c § 1 i § 2 O.p. wynika, że prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. W sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego, które mogą mieć zastosowanie w sprawie i konkluzji, że w ich świetle stanowisko wnioskodawcy jest nieuzasadnione. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy. Wnioski płynące z analizy wskazanych przepisów dodatkowo wzmacnia art. 14h O.p. poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 O.p., statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania. W żadnym przypadku organ podatkowy nie może ograniczyć się do przedstawienia swojego stanowiska w sprawie, pomijając przedstawienie oceny stanowiska prawnego wnioskodawcy, względnie ,,wybierać" niektóre przepisy prawa (z pominięciem innych) i tylko w oparciu o tak arbitralnie wyselekcjonowaną podstawę prawną wydawać indywidualną interpretację (vide m.in. wyroki: NSA z dnia 7 lipca 2011 r. I FSK 1135/10, LEX nr 1082188, NSA z dnia 20 września 2011 r. II FSK 590/10).

Dodać trzeba, że Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23).

Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu, a w szczególności:

- uwzględni wszystkie przedstawione przez Skarżącego elementy stanu faktycznego, w tym fakt, że spółka osobowa, której jest on wspólnikiem prowadzi księgi rachunkowe na podstawie ustawy o rachunkowości,

- uwzględni, że w przypadku prowadzenia przez spółkę osobową ksiąg rachunkowych, dochodem wspólnika spółki osobowej jest wynikająca z prawidłowo prowadzonych ksiąg, przypadająca na niego część przychodów spółki i w tej samej proporcji przypadająca część kosztów uzyskania przychodów,

- uwzględni podzielone przez Sąd stanowisko wyrażone w uchwale NSA z 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12, zgodnie z którym ustawodawca zrównał skutki prawnopodatkowe uczestnictwa osoby fizycznej w spółce osobowej prowadzącej działalność gospodarczą ze skutkami prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnośnie do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez wydanie w stosunku do innych wspólników spółki komandytowej interpretacji uznających ich stanowisko w zakresie pytania 1 za prawidłowe, stwierdzić należy, iż taka sytuacja co do zasady pozostaje w sprzeczności z art. 121 § 1 O.p., jednak Sąd w ramach niniejszego postępowania nie może poddać ocenie tych "innych" interpretacji, aby stwierdzić, czy twierdzenia Skarżącego są zasadne. Zakres rozpoznania Sądu ogranicza się do aktu zaskarżonego, a w niniejszej sprawie jest nim zaskarżona interpretacja indywidualna.

Sąd nie podziela stanowiska skargi, iż organ dopuścił się naruszenia art. 120 O.p. Błędna interpretacja przepisów prawa lub nie wywiązanie się przez organ z obowiązków nałożonych nań przepisem art. 14c § 1 § 2 O.p., co miało miejsce w niniejszej sprawie, nie może być utożsamiane z działaniem organu bez podstawy prawnej.

Ponieważ w zakresie objętym pytaniem 5 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej obie strony są zgodne, a ich stanowisko Sąd uznał za prawidłowe, bezprzedmiotowe jest przedstawianie wywodu prawnego w tym przedmiocie.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.