Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 990/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 7b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 26/16 w sprawie ze skargi Gminy M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 września 2015 r. nr ITPP2/4512-628/15/AP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy M. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 2 marca 2016 r. w sprawie I SA/Gd 26/16 ze skargi Gminy M. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 7 września 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że Gmina we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług wskazała, iż jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W lipcu 2014 r. rozpoczęła realizację inwestycji, polegającej na budowie targowiska miejskiego. Inwestycja objęła budowę zadaszonego pasażu wraz z boksami handlowymi, pomieszczeniem socjalnym z toaletami i śmietnikiem, a także przyłącza: kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej, sieci wodociągowej, gazowe oraz zasilania elektroenergetycznego, zjazd z drogi gminnej, drogi wewnętrzne, miejsca postojowe, plac zabaw, oświetlenie i monitoring terenu. Inwestycja zakończyła się w kwietniu 2015 r., a obiekt faktycznie zaczął funkcjonować 28 maja 2015 r. Ponoszone wydatki były dokumentowane fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Gmina od początku planowała wykorzystywać inwestycję do czynności opodatkowanych VAT. Świadczy o tym fakt, że już na etapie planowania projektu, uchwałą Rady Miasta z 26 czerwca 2013 r., wprowadzono regulamin targowiska, który przewidywał możliwość dzierżawy boksów handlowych oraz odpłatnej rezerwacji miejsc targowych. Następnie, jeszcze w czasie trwania inwestycji, Gmina dokonała zmiany ww. regulaminu, w celu doprecyzowania zasad udostępniania targowiska w zakresie rezerwacji miejsc handlowych (uchwała Rady Miasta z 25 lutego 2015 r.). Wprowadzone zmiany miały charakter organizacyjny - uregulowano sposób poboru i pokwitowania opłat rezerwacyjnych oraz zasady zajmowania miejsc handlowych. Przyjęta w ww. dokumentach koncepcja w pełni komercyjnego wykorzystania targowiska przez Gminę była realizowana jeszcze przed formalnym oddaniem obiektu do użytkowania. Przetarg na dzierżawę miejsc handlowych został przeprowadzony w grudniu 2014 r., a pierwsze umowy zawarto w lutym 2015 r. Wdrożona koncepcja zakłada, że wszystkie boksy handlowe są przedmiotem długoterminowych umów dzierżawy, a wszyscy pozostali handlujący, niekorzystający z boksów (prowadzący sprzedaż np. z ręki) zostali zobowiązani do opłacania opłaty rezerwacyjnej. Umowy dzierżawy zawierane są bezpośrednio przez Gminę w Urzędzie Miasta. Gmina wystawia faktury VAT dokumentujące świadczenie usług dzierżawy i uzyskuje dochody w postaci czynszów dzierżawnych wraz z doliczonym podatkiem VAT. Z kolei w przypadku opłat rezerwacyjnych, Gmina korzysta ze wsparcia administratora targowiska - Zakładu Nieruchomości Komunalnych (ZNK), będącego samorządowym zakładem budżetowym. Na podstawie odpłatnej umowy o administrowanie, ZNK został upoważniony m.in. do sprzedaży rezerwacji miejsc handlowych w imieniu i na rzecz Gminy, poboru opłat rezerwacyjnych wraz z doliczonym podatkiem VAT oraz wystawiania faktur/paragonów. ZNK przekazuje faktury/paragony do Gminy, gdzie są księgowane oraz wpłaca zebrane środki pieniężne do Gminy, za co otrzymuje wynagrodzenie. Powyższe czynności prawne i faktyczne ZNK wykonuje w imieniu i na rzecz Gminy. Stroną umów rezerwacyjnych jest wyłącznie Gmina. Gmina występuje jako sprzedawca na fakturach (paragonach) dokumentujących usługi rezerwacji miejsc handlowych. Usługi dzierżawy boksów, jak i rezerwacji miejsc handlowych, są deklarowane dla potrzeb VAT (jako sprzedaż opodatkowana) przez Gminę. Podatek VAT jest odprowadzany do właściwego dla Gminy urzędu skarbowego. Na targowisku pobierane są również opłata targowa oraz - w przypadku dzierżawców boksów - podatek od nieruchomości (zgodnie z ustawą z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95 poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.). Koszty utrzymania targowiska (w tym np. koszty mediów i sprzątania) ciążą na administratorze (ZNK). Umowy dotyczące mediów (tj. dostawy wody, energii elektrycznej, odprowadzania ścieków i wywozu śmieci) handlujący zawierają bezpośrednio z ZNK. ZNK obciąża na tej podstawie handlujących kosztami mediów, które sam ponosi nabywając usługi w tym zakresie od dostawców. Jedynie dzierżawcy boksów handlowych mają możliwość zawierania umów bezpośrednio z dostawcą.

W związku z przedstawionym opisem sprawy, Gmina zwróciła się do organu z następującymi pytaniami:

1. Czy odpłatne usługi dzierżawy i rezerwacji miejsc handlowych na targowisku, stanowią czynności opodatkowane VAT niepodlegające zwolnieniu?

2. Czy w związku ze świadczeniem przez Gminę odpłatnych usług, o których mowa w pytaniu nr 1, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę targowiska?

3. Czy Gmina będzie zobowiązana określić udział procentowy, w jakim targowisko będzie wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), aby ustalić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków na budowę targowiska?

4. W jaki sposób Gmina może/będzie mogła realizować prawo do odliczenia VAT od wydatków na budowę targowiska?

Gmina przyjęła przy tym, że odpłatne czynności dzierżawy i rezerwacji miejsc handlowych stanowią usługę opodatkowaną VAT, niepodlegającą zwolnieniu, wobec czego Gminie przysługiwać będzie prawo od odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę targowiska. Ponadto Gmina stwierdziła, że nie będzie miała obowiązku stosowania udziału procentowego, w jakim targowisko będzie wykorzystywane do działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 7b u.p.t.u., gdyż przepis ten nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie. Wskazała też, że będzie mogła realizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z wydatków na budowę targowiska w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłyną dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym Gmina otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Zaś po upływie tych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Minister Finansów w interpretacji z 7 września 2015 r. uznał za nieprawidłowe przedstawione we wniosku stanowisko Gminy w zakresie prawa i sposobu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową targowiska, stwierdzając, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wskazanych wydatków. Organ stwierdził, że targowisko będzie używane zarówno na cele działalności gospodarczej, to jest pobierania czynszu dzierżawnego oraz opłaty rezerwacyjnej, jak również na cele pozostające poza zakresem VAT, to jest poboru opłaty targowej oraz podatku od nieruchomości. Zdaniem organu, w takiej sytuacji Gmina będzie zobowiązana do zastosowania przepisu art. 86 ust. 7b u.p.t.u., a zatem powinna ustalić udział procentowy, w jakim targowisko będzie wykorzystywane do celów gospodarczych (czynności opodatkowanych VAT) i zgodnie z tym udziałem będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy wydatkach na rozbudowę oraz bieżące utrzymanie targowiska. W związku z powyższym, w ocenie organu, Gmina powinna także dokonywać korekty podatku naliczonego odliczonego w związku z wydatkami na budowę targowiska, w przypadku gdy będzie dochodzić do zmiany udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b u.p.t.u., czyli zastosować przepis art. 90a ust. 1 ww. ustawy.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Gdańsku Gmina wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła przy tym organowi podatkowemu naruszenie:

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną interpretację, prowadzącą do wniosku, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi przez Gminę w związku z budową targowiska oraz wydatkami bieżącymi na jego utrzymanie;

- art. 86 ust. 7b u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszej sprawy;

- art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z

2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), poprzez pominięcie jednolitego - korzystnego dla Skarżącej - orzecznictwa sądów administracyjnych i w konsekwencji naruszenie zasady zaufania do organów.

2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej interpretacji indywidualnej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Gdańsku stwierdził, że skarga jest zasadna.

3.2. Analizując treść art. 86 ust. 7b u.p.t.u., również w kontekście przepisu

art. 168a dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347/1, dalej dyrektywa 2006/112/WE), Sąd doszedł do przekonania, iż organ podatkowy dokonał wadliwej interpretacji ww. regulacji prawnych.

3.3. W odniesieniu do powyższego WSA zwrócił uwagę, że wybudowane przez Gminę targowisko (rozumiane jako element majątku przedsiębiorstwa) jest w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Powyższa nieruchomość nie służy do poboru opłaty targowej, czy poboru podatku, lecz do czerpania dochodów z dzierżawy oraz odpłatnej rezerwacji miejsc handlowych. Pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości, lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie Gminy w miejscach innych niż budowle, czy budynki, czyli w związku dokonywaniem sprzedaży na targowisku.

Sąd podkreślił, że obowiązek płacenia opłaty targowej nie jest zależny od świadczeń wzajemnych ze strony Gminy na rzecz kupców dokonujących sprzedaży na targowiskach, na co wskazuje treść art. 15 ust. 3 ustawy u.p.o.l., z którego wynika, że pobieranie opłaty targowej jest niezależne od należności za korzystanie z urządzeń targowych, czy też konieczności ponoszenia opłat za usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Opłata targowa jest więc - zdaniem Sądu - nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), tj. dokonywania sprzedaży na targowisku.

Podobnie w przypadku podatku od nieruchomości - Gmina z mocy prawa zobligowana jest do jego poboru od właścicieli, posiadaczy i użytkowników wieczystych gruntów, budynków i obiektów budowlanych znajdujących się na terenie Gminy. Pobór podatku nie ma więc żadnego związku z funkcjami i przeznaczeniem targowiska.

W konsekwencji powyższego Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie - wbrew stanowisku Ministra Finansów - w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a nie art. 86 ust. 7b tej ustawy, bowiem Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska.

Za chybione w związku z powyższym Sąd uznał również odniesienie się w interpretacji indywidualnej do treści przepisu art. 90a u.p.t.u.

3.4. WSA wskazał przy tym na jednolitą linię orzeczniczą sądów administracyjnych, zgodną z ww. stanowiskiem w zakresie możliwości odliczania przez gminy pełnego VAT naliczonego związanego z wydatkami na utworzenie i modernizację targowisk oraz na ich bieżące administrowanie, przy uwzględnieniu pobierania przez te gminy opłaty targowej. Sąd stwierdził jednocześnie, że organ formułując w wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej swoją ocenę w powyższym zakresie całkowicie abstrahował od tej linii orzeczniczej, co wskazuje na naruszenie przepisów art. 14a § 1, art. 14e § 1 i art. 121 § 1 O.p., mających zastosowanie w sprawie poprzez dyspozycję art. 14h tej ustawy.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości i w skardze kasacyjnej zarzucił WSA w Gdańsku naruszenie:

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek uznania przez Sąd, że skarżąca Gmina, dokonując wydatków na budowę targowiska, występowała w charakterze podatnika podatku VAT, a poniesione w związku z tymi inwestycjami wydatki były związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych i w konsekwencji uznanie, że Skarżącej przysługiwało z tego tytułu prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków w pełnej wysokości;

- art. 86 ust. 7b w związku z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie do stanu faktycznego opisanego we wniosku, pomimo iż miały one znaczenie dla rozstrzygnięcia, w jakim zakresie skarżącej Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę i modernizację targowiska;

- art. 146 § 1 oraz art. 141 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 3 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe uchybiły przepisom proceduralnym, podczas gdy zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi wynikające z ww. przepisów i nie powinna zostać uchylona, gdyż organ w zaskarżonej interpretacji poparł swoje stanowisko prawidłowym i wyczerpującym uzasadnieniem;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia wyroku w zakresie, w jakim Sąd uznał, że organ podatkowy w wydanej interpretacji naruszył zasadę zaufania, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h w związku z art. 14a § 1, art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez wydanie - zdaniem Sądu - interpretacji bez odniesienia się do wskazanego przez Skarżącą stanowiska prezentowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W związku z powyższym Minister Finansów wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2. Gmina w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. W kwestii spornego zagadnienia wypowiadał się już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że obowiązek ponoszenia opłaty targowej przez podmioty prowadzące sprzedaż w miejscu wskazanym przez gminę jako targowisko nie stanowi wykorzystywania przez gminę targowiska na inne cele niż prowadzenie działalności gospodarczej w ujęciu art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Gmina wykorzystuje targowisko jedynie na cele prowadzonej działalności gospodarczej (wynajem lub udostępnienie miejsca handlowego za opłatę rezerwacyjną na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych), a opłata targowa obciąża korzystające z powierzchni targowej podmioty, z tytułu realizowanej tam sprzedaży (por. np. wyroki NSA o sygn. akt: I FSK 208/15 z 9 lutego 2015 r., I FSK 379/14 z 2 września 2014 r., I FSK 1279/14 z 30 grudnia 2014 r., I FSK 1013/14 z 30 czerwca 2015 r., I FSK 696/14 z 23 lipca 2015 r., I FSK 208/15 z 6 września 2016 r., I FSK 2113/15 z 23 lutego 2018 r., dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

5.2. Wadliwa jest przede wszystkim argumentacja skargi kasacyjnej, że budowa targowiska miejskiego i jego wykorzystywanie związane są z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i jako takie podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, jak i - z tytułu poboru opłaty targowej - w ramach wykonywania gminnych zadań publicznych wykraczających poza działalność gospodarczą, niepodlegających VAT. Tym samym chybiona jest konkluzja zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którą Gminie będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizowaną inwestycją, tylko według udziału procentowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, zgodnie z

art. 86 ust. 7b w związku z art. 2 pkt 14a u.p.t.u.

5.3. We wniosku o interpretację Gmina podała, że pobiera od podmiotów prowadzących na targowisku działalność gospodarczą opłatę za rezerwację miejsca handlowego na podstawie zawieranych we własnym imieniu umów cywilnoprawnych. Opłata udokumentowana jest wystawianymi przez Gminę fakturami VAT zawierającymi należny podatek VAT według stawki 23 %.

Ponadto Gmina pobiera od podmiotów handlujących na terenie targowiska opłatę targową na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.o.l.

Powyższe wskazuje, że wybudowane przez Gminę targowisko (rozumiane jako element majątku przedsiębiorstwa) jest przez tę Gminę wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, tzn. czerpania dochodów z udostępniania jego powierzchni, a pobór opłaty targowej nie następuje w związku z tą czynnością, lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie Gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku dokonywaniem sprzedaży na targowisku.

5.4. Pod pojęciem targowiska, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2b u.p.o.l., należy rozumieć wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż, z wyjątkiem sprzedaży dokonywanej w budynkach lub w ich częściach.

Jak wskazuje art. 15 ust. 3 u.p.o.l., pobieranie opłaty targowej jest niezależne od należności za korzystanie z urządzeń targowych, czy też konieczności ponoszenia opłat za usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Opłata targowa jest po prostu nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), tj. dokonywania sprzedaży na targowisku.

Fakt, że od sprzedaży na targowiskach należne jest powyższe zobowiązanie podatkowe nie oznacza tego, że przedmiotowe targowisko wykorzystywane jest zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej (udostępniania powierzchni targowej), jak i do celów innych, nie mających charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu art. 86 ust. 7b u.p.t.u.

Opłata targowa nie jest bowiem należna z tytułu wykorzystywania przez gminę targowiska, skoro jest nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym należnym gminie, powstającym z mocy prawa w następstwie prowadzenia przez osoby fizyczne, jak i osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, sprzedaży na targowisku. Decydujące przy tym jest faktyczne wykonywanie przez te osoby czynności sprzedaży, w miejscu wskazanym przez gminę do prowadzenia takiej sprzedaży.

5.5. Innymi słowy: obowiązek ponoszenia opłaty targowej przez podmioty prowadzące sprzedaż w miejscu wskazanym przez gminę jako targowisko nie stanowi wykorzystywania przez gminę targowiska na inne cele, niż prowadzenie działalności gospodarczej w ujęciu art. 86 ust. 7b u.p.t.u.; gmina wykorzystuje targowisko jedynie na cele prowadzonej działalności gospodarczej (udostępniania powierzchni), a opłata targowa obciąża podmioty, z tytułu realizowanej na targowisku sprzedaży.

Przyjęcie argumentacji organu podatkowego prowadziłoby do sytuacji, w której każda nieruchomość gminna oddana przez gminę w najem, dzierżawę lub użytkowanie wieczyste wiązałaby się w części z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, z uwagi na obciążenie tego składnika majątku podatkiem od nieruchomości, również jako zobowiązania podatkowego, należnego gminom.

5.6. Zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 7b w związku z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie są zatem usprawiedliwione, albowiem trafnie Sąd I instancji stwierdził, że przepis art. 86 ust. 7b u.p.t.u. nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie.

Tym samym należy zgodzić się także z Sądem I instancji, że Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska. Słusznie też Sąd I instancji powołał się w tym względzie na zasadę ogólną wyrażoną w treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (w zakresie bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT realizowanymi w ramach targowiska).

5.7. Za chybione należy również uznać zarzuty naruszenia art. 146 § 1 oraz

art. 141 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 3 O.p., a także

art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia wyroku w zakresie, w jakim Sąd uznał, że organ podatkowy w wydanej interpretacji naruszył zasadę zaufania, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h w związku z art. 14a § 1, art. 14c § 1 i 2 O.p.

W tym miejscu podkreślenia wymaga szczególna rola postępowania w zakresie wydawania interpretacji podatkowych. Jego konsekwencją ma być przede wszystkim zapewnienie jednolitości w stosowaniu prawa podatkowego, a jedną z dyrektyw dla tejże wykładni winno być orzecznictwo sądów. Przy wydawaniu interpretacji indywidualnej, poza wskazaniem wnioskodawcy właściwego kierunku wykładni przepisów prawa podatkowego odpowiadających jego sytuacji prawnopodatkowej (zaistniałej bądź hipotetycznej), organ obowiązany jest dążyć do jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego.

Stosownie bowiem do treści art. 14a O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) zyskuje ono szczególnie na znaczeniu. Orzecznictwo to ma normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 O.p., zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to - jak trafnie stwierdził Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku - tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji (por. wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., w sprawie II FSK 545/11, dostępny w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

W kontekście powyższego należy przyjąć, że trafnie Sąd I instancji wskazał, że z postanowień art. 14e § 1 O.p. płynie wniosek, iż organy są zobowiązane do uwzględniania w ramach interpretacji indywidualnych orzeczeń sądów, w szczególności w sytuacji, gdy odnośnie zagadnienia, którego dotyczy dana interpretacja indywidualna, ukształtowała się jednolita linia orzecznicza. W związku z powyższym działanie organu, który - pomimo powoływania się przez wnioskodawcę na takie jednoznaczne i jednolite w spornej w sprawie kwestii orzecznictwo - w wydanej interpretacji indywidualnej prezentuje stanowisko przeciwne, w żaden sposób nie argumentując odstępstwa od przyjętej w tym zakresie linii orzeczniczej, musi być postrzegane jako naruszające zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

5.8. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny - w oparciu o art. 184 oraz art. 204 pkt 2 P.p.s.a. - orzekł, jak w sentencji.