Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 98/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2012-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.41 ust.3, art.13 ust.1 i 2;
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.240 par.4, art.187 par.1, art.191;
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant p.o. Specjalisty Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 21 marca 2012r. sprawy ze skargi Spółki "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 4 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa A., Spółka jawna z siedzibą w K., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr "[...]" z dnia 20 listopada 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. – listopad 2004 r.

Jak wynika z motywów decyzji i akt sprawy, Spółka A. w okresie objętym postępowaniem prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów kosmetycznych i toaletowych. W toku kontroli ustalono, że Spółka w okresie od grudzień 2003 r. – listopad 2004 r. nieprawidłowo wykazała w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług oraz deklaracjach VAT-7 podstawę opodatkowania i podatek należny przez potraktowanie jako eksport towarów z zastosowaniem stawki 0% do sprzedaży wyrobów perfumeryjnych, opakowań do kosmetyków, półproduktów perfumeryjnych, na rzecz nieistniejących podmiotów, figurujących w dokumentach celnych i fakturach VAT jako nabywcy towarów.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że za okres grudzień 2003 r. – listopad 2004 r. widniejące na fakturach i dokumentach celnych SAD dotyczących sprzedaży i wywozu towarów jako nabywcy figurowały firmy amerykańskie i ukraińska:

- B.,

- C.,

- D.,

- E.,

- F.,

- G.,

- H.,

- K.

W fakturach sprzedaży i dokumentach SAD Spółka wykazała warunki dostaw: "[...]" I. Jako przewoźnicy towarów, na dokumentach CMR wystawionych przez Spółkę figurowało kilkanaście firm litewskich, ukraińskich i rosyjskich oraz kilka firm polskich. Tytułem zapłaty Spółka otrzymywała środki pieniężne za pośrednictwem rachunku bankowego, jak wynikało z zapisów na wyciągach bankowych, od innych podmiotów, tj.:

- "[...]".

Na większości przelewów brak było numerów rachunków bankowych, nadawców tych kwot, nie było wskazanego tytułu płatności, na niektórych stwierdzono zapisy, iż wpłaty wpływają zgodnie z zawartym kontraktem. Otrzymane pieniądze Spółka przyporządkowywała w odpowiednich wysokościach do wystawianych przez siebie faktur dla w/w firm jako zapłaty za faktury. Spółka nie przedstawiła kontrolującym dokumentacji wskazującej na przyczyny opisanych zdarzeń oraz stwierdziła, że nie posiada kontraktów z firmami wskazanymi na fakturach i na przelewach.

Ustalono również, iż towary zostały wywiezione z terytorium Polski, a po 1 maja 2004 r. z terytorium Wspólnoty Europejskiej. Z materiałów otrzymanych z Terytorialnego Urzędu Celnego w "[...]" (Litwa) wynikało jednakże, że w okresie po dniu 30 kwietnia 2004 r. do wystawionych przez Spółkę dokumentów SAD, zamiast faktur wystawionych przez Spółkę, dołączono faktury wystawione przez D. i F. Na fakturach tych jako nabywców wskazano następujące firmy, mające siedzibę w Rosji: "[...]". Wystawiający te faktury nadali im takie same numery jak Spółka, zafakturowano taki sam towar i ilość, uległa natomiast zmianie wartość towaru - zmniejszono ją na wszystkich fakturach średnio o ok. 50%. Ponadto przewoźnicy wystawili nowe dokumenty przewozowe CMR, na których jako nabywcy widnieją w/w amerykańskie firmy, a jako odbiorcy firmy rosyjskie: "[...]".

W odniesieniu do spółki K., organ kontroli skarbowej uzyskał informację od ukraińskich władz podatkowych, iż taka firma nie jest zarejestrowana w bazie danych administracji podatkowej regionu "[...]", zaś na terenie całej Ukrainy jest wiele spółek o nazwie K. Natomiast w odniesieniu do G., D., F., B., H., C., E., organ kontroli skarbowej uzyskał informację amerykańskiej administracji podatkowej, z której wynikało, że podmioty te zostały utworzone w Stanach Zjednoczonych zgodnie z prawem. Nie występowały o nadanie numeru identyfikacji podatkowej oraz nie składały zeznań podatkowych w zakresie podatku dochodowego. Adresy wykorzystywane przez te spółki są adresami zarejestrowanego przedstawiciela tych podmiotów, który jest tylko pełnomocnikiem do doręczeń i przekazywania dokumentów prawnych, nie jest natomiast przedstawicielem, który prowadzi działalność gospodarczą w imieniu danego podmiotu. W wyniku przeprowadzonego dochodzenia, amerykańskie władze podatkowe nie stwierdziły również, aby podmioty te były fizycznie obecne w Stanach Zjednoczonych lub prowadziły w Stanach Zjednoczonych jakąkolwiek działalność gospodarczą.

Uwzględniając powyższe ustalenia, organ I instancji uznał, że podmioty, na rzecz których Spółka wystawiła faktury, były podmiotami fikcyjnymi. W ocenie organu, za podmiot fikcyjny należało uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany, który nie aktualizuje swoich danych, nie posiada siedziby, ani nie prowadzi działalności gospodarczej oraz nie składa deklaracji podatkowych, a w konsekwencji nie płaci podatku.

Zdaniem organu, Spółka jawna nie spełniła przesłanek niezbędnych do uznania dokonanych czynności za eksport towarów w myśl art. 4 pkt.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DZ.U., nr 11, poz. 50 ze zm.) - w okresie do dnia 30 kwietnia 2004 r.) oraz w myśl 2 pkt 8 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 53, poz. 535 ze zm.) – w okresie po 1 maja 2004 r. Stwierdzenie, że podmioty amerykańskie i ukraińskie są podmiotami nieistniejącymi oznaczało, że nie nabyły towarów (w okresie do 30 kwietnia 2004 r.) oraz nie zostało przeniesione na nie prawo do rozporządzania towarami (w okresie po 1 maja 2004 r.) wskazanymi w kwestionowanych fakturach. W istocie nie doszło do sprzedaży oraz do dostawy towarów na rzecz tych podmiotów, a zatem wywóz towarów nie nastąpił w wykonaniu ich sprzedaży oraz w wykonaniu ich dostawy. W związku z tym nie mogło dojść do transakcji ze wskazanymi na fakturach podmiotami, a faktury zawierające te dane wskazują czynności niedokonane.

Brak możliwości zidentyfikowania nabywcy nie pozwolił na ustalenie, gdzie nabywca posiada siedzibę, a tym samym uniemożliwił uznanie, że czynności wskazane na kwestionowanych fakturach sprzedaży stanowią eksport. Uzasadniając to stanowisko, organ I instancji wskazał, iż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, sam fakt potwierdzenia przez urząd celny wywozu towarów poza granicę kraju nie uzasadnia stosowania stawki podatku 0% dla eksportowanego towaru, a sprzedaż towarów dla podmiotów zagranicznych, których nie da się zidentyfikować w kraju docelowym, nie jest eksportem towarów, lecz sprzedażą krajową. W ocenie organu, skoro kwestionowane transakcje nie stanowiły eksportu towarów, to Spółka nie miała prawa do zastosowania do tych transakcji stawki 0%, albowiem stosownie do art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. - w okresie do dnia 30 kwietnia 2004r. oraz art. 41 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. – w okresie od 1 maja 2004 r., w przypadku sprzedaży (dostawy) wyrobów perfumeryjnych, opakowań do kosmetyków i półproduktów perfumeryjnych powinna zastosować stawkę podatku w wysokości 22%.

Organ wskazał również, iż stosownie do postanowień art. 6 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (do dnia 30 kwietnia 2004r.) oraz art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług (od dnia 1 maja 2004r.), obowiązek podatkowy powstał w miesiącach wystawienia faktur VAT, a podstawę opodatkowania stanowił obrót zdefiniowany w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (do dnia 30 kwietnia 2004r.) i art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (od dnia 1 maja 2004 r.).

Uwzględniając powyższe ustalenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia 20 listopada 2009r. określił Spółce jawnej zobowiązania podatkowe za miesiące od marca do listopada 2004 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące od grudnia 2003 r. do lutego 2004 r.

W odwołaniu strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz przepisów art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 4 oraz art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i przepisów art. 2 pkt 8, art. 7 ust. 1 oraz art. 41 ust. 4 i 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Do odwołania załączyła szereg odpisów dokumentów prywatnych, wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań wskazanych osób oraz z przesłuchania strony, a ponadto o wystąpienie do władz podatkowych Litwy o udostępnienie informacji i dokumentów odnośnie działania nieistniejących (według organu) spółek amerykańskich na terytorium tego kraju.

W bardzo obszernym uzasadnieniu odwołania wskazano, że organ pominął szereg dowodów i twierdzeń przedstawionych przez stronę, wskazujących na rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych, oparł się na dowodach pośrednich, nie przeprowadził szeregu dowodów istotnych dla ustalenia stanu faktycznego. Odnośnie zarzutu naruszenia prawa materialnego polemizowano z zaprezentowanym w decyzji rozumieniem eksportu towarów. Wskazywano na możliwość ustalenia rzeczywistego odbiorcy towarów wywiezionych, zatem zakwestionowana sprzedaż nie nastąpiła na rzecz niezidentyfikowanego nabywcy.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania.

W motywach decyzji, którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym obowiązującymi w okresie do 30 kwietnia 2004 r., eksport towarów rozumiany jest jako potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust.1 i 3. Natomiast w art.2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (w przepisach obowiązujących od 1 maja 2004 r.) przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7. Aby uznać wywóz za eksport nie jest wystarczające potwierdzenie tego faktu przez graniczny urząd celny. Konieczne jest także, aby wywóz nastąpił w wykonaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT (po 1 maja 2004 r. – w wykonaniu dostawy towarów). Ponadto czynność jest wykonana wówczas, gdy istnieją dwie strony tej czynności, a obydwie potwierdzają jej wykonanie.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji prawidłowo uznał, że występujący jako nabywcy w zakwestionowanych fakturach: B., C., D., E., G., H. oraz K., nie zostały zidentyfikowane dla celów podatkowych przez władze podatkowe Stanów Zjednoczonych (w przypadku pierwszych siedmiu podmiotów) i Ukrainy (w przypadku podmiotu K.), a zatem były tzw. podmiotami nieistniejącymi dla celów podatkowych. Organ zajął stanowisko, że wywóz towarów nie nastąpił w wykonaniu czynności opodatkowanych (do 30 kwietnia 2004 r.), albo nie nastąpił w wykonaniu dostawy towarów (od 1 maja 2004 r.) dla wskazanych na fakturach VAT i dokumentach SAD podmiotów. Natomiast nie zakwestionował faktu wywozu towarów z polskiego obszaru celnego.

Organ odwoławczy wskazał, że z informacji amerykańskiej administracji podatkowej wynikało, że podmioty te "wydają się być spółkami podstawionymi. Nie posiadają one numeru identyfikacji podatkowej, stąd nie ma możliwości, aby posiadały rachunek bankowy w Stanach Zjednoczonych oraz aby jakakolwiek transakcje w USA z ich udziałem miały miejsce". Podano również, że na podstawie źródeł internetowych nie odnaleziono żadnych danych na temat w/w firm co wskazuje, iż "spółki faktycznie prowadzące działalność nie istnieją". Adresy wykorzystywane przez te spółki są adresami podmiotów działających raczej w charakterze agentów pośredniczących w przekazywaniu dokumentów niż agentów reprezentujących te spółki i działających w ich imieniu. Rezultaty przeprowadzonych czynności nie dostarczyły żadnych wskazówek pozwalających stwierdzić, iż w/w firmy kiedykolwiek działały na terytorium USA lub prowadziły tam jakąkolwiek działalność gospodarczą.

Uwzględniając powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stroną, że informacje uzyskane od amerykańskiej administracji podatkowej nie potwierdziły, iż wyżej wymienione spółki nie istnieją na terytorium USA. W ocenie organu, za podmiot nieistniejący należy bowiem uznać także podmiot utworzony zgodnie z przepisami danego kraju, lecz nie prowadzący działalności na terytorium tego kraju i nie dający się w żaden sposób zidentyfikować (zlokalizować).

Ponadto, zdaniem organu, z zeznań świadków, pracowników podatnika zajmujących się sprzedażą eksportową – K. K. i E. J. wynikało, iż w przekonaniu świadków faktycznym odbiorcą towarów była Spółka X z Rosji. Wobec przesłuchania w/w świadków przez funkcjonariusza Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, organ odwoławczy uznał za zbędne przesłuchanie ich w postępowaniu podatkowym w zakresie tych samych okoliczności, które były przedmiotem przesłuchań. Organ odwoławczy odmówił też przesłuchania w charakterze strony wspólnika Spółki – S. P. z uwagi na fakt, że został on już przesłuchany na etapie postępowania przed organem I instancji.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bezzasadne były zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z włączeniem do akt postępowania protokołu przesłuchania S. P. przeprowadzonego w dniu 18 maja 2009 r. przez funkcjonariusza Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego. Protokół przesłuchania stanowi bowiem dowód z dokumentu, a zatem nie znajduje do niego zastosowania reguła określona w w/w przepisie, nakładająca na organ podatkowy obowiązek uzyskania od strony zgody na przesłuchanie.

Powołując się na brzmienie przepisów art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, organ II instancji uznał, że nie ma przeszkód, by także materiały zgromadzone w toku postępowania cywilnego stanowiły dowód w postępowaniu podatkowym. Organ I instancji był więc uprawniony do włączenia do akt protokołu z rozprawy z dnia 1 października 2008 r. przed Sądem Okręgowym w sprawie z powództwa S. P. przeciwko J. D. o zapłatę, do którego świadek, osoba będąca analitykiem finansowym w firmie X z Rosji, zeznała, że w firmie tej w latach 2003 – 2005 prowadzona była podwójna księgowość, a w jednej z nich były większe koszty. Ponadto organ był uprawniony do włączenia do akt sprawy protokołów z zeznań złożonych w postępowaniu karnym przez wspólników Spółki, jej pracowników (K.K., E.J., E. L. i A.W.) oraz N.D.

Dyrektor Izby Skarbowej podał, że odnośnie wniosku o wystąpienie do organów podatkowych i celnych Litwy o udostępnienie informacji i dokumentów dotyczących działalności Spółek B., C., D., E., F., G. oraz H., pismem z 16 lutego 2010 r. organ wezwał Spółkę do podania dokładnych danych pozwalających na identyfikację tych podmiotów na Litwie. W odpowiedzi strona przesłała jedynie dokumenty, które mogły wskazywać na magazynowanie towarów przez w/w podmioty w składach celnych na terenie Litwy. Podała ponadto, że nie ma wiedzy, czy wymienieni w dołączonych do pisma dokumentach pełnomocnicy spółek są lub byli zakładami firm amerykańskich w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wskazała, że osoby te były upoważnione do działania w imieniu spółek we wszystkich kwestiach związanych z działalnością prowadzoną przez te podmioty, reprezentowały je w sprawach związanych z wypełnianiem formalności celnych i najprawdopodobniej wystawiały faktury sprzedaży w ich imieniu. Wskazała również, iż nie ma wiedzy na temat tego, czy i ewentualnie, w jakim kraju, firmy amerykańskie rozliczały podatki.

W ocenie organu odwoławczego brak danych pozwalających na identyfikację amerykańskich spółek i wiedzy na temat tego, gdzie rozliczały się one z podatków, uniemożliwiał wystąpienie do organów podatkowych i celnych Litwy o udostępnienie informacji i dokumentów dotyczących ich działalności, w związku z czym postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2010 r. odmówił przeprowadzenia żądanego dowodu.

Organ odwoławczy stwierdził, iż także firma K. z Ukrainy jest podmiotem nieistniejącym, gdyż nie została zidentyfikowana pod adresem wskazanym. Strona, mimo wezwania, nie przedstawiła numeru identyfikacji podatkowej umożliwiającym identyfikację tego podmiotu.

Zdaniem organu, drugorzędne znaczenie dla przedmiotowej sprawy miały natomiast przedstawione przez stronę dowody w postaci instrukcji wypełniania CMR, które miały świadczyć o tym, iż dane amerykańskich nabywców zostały podane przez Spółkę na fakturach i dokumentach SAD na prośbę Spółki X.

Oceniając materiał dowodowy organ odwoławczy podał, iż toku postępowania podatnik przedstawił pismo Spółki X z dnia 16 sierpnia 2006 r. wraz z tłumaczeniem. Z pisma wynikało, że strona jest dostawcą składników uzupełniających niezbędnych do produkowania przez X wyrobów perfumeryjno – kosmetycznych. W okresie od 2003 r. do 2005 r. spółka rosyjska nie prowadziła działalności w zakresie handlu zagranicznego, w związku z czym dokonywała zakupu składników uzupełniających za pośrednictwem brytyjskich pośredników (tj. Spółki "[...]" i Spółki "[...]"). Ponadto Spółka X potwierdziła, iż uzgodnienia w zakresie kształtowania zamówienia na składniki uzupełniające, terminów dostaw i kwot stanowiących zapłatę dokonywane były z podatnikiem telefonicznie. W ocenie organu, z tłumaczenia przedłożonego przez stronę pisma wynikało, iż w latach 2003 – 2005 Spółka X dokonywała zakupu składników uzupełniających za pośrednictwem rosyjskiego pośrednika. Nie wynikało zatem, iż weszła w posiadanie towarów, których sprzedaż na zakwestionowanych fakturach wykazał podatnik.

Pomimo to organ odwoławczy nie wykluczył, iż towary w rezultacie trafiły do Spółki X. Na etapie postępowania przed organem I instancji zebrano bowiem dowody, z których wynika, że Spółki D., F. oraz G. wystawiły faktury sprzedaży na rzecz rosyjskich odbiorców – "[...]". Ponadto K. K. i E. J. zeznały, że w ich przekonaniu towar, którego nabywcami zgodnie z dokumentami miały być podmioty: B., C., D., E., F., G. oraz H. w rzeczywistości trafiał do Spółki X. Również treść odwołania sugerowała, że faktycznym nabywcą towarów w była Spółka X.

W ocenie organu oznaczało to, że z pewnych powodów podatnik i Spółka X stworzyły łańcuch sprzedawców, w którym pośrednikami zostały firmy nieistniejące w obrocie gospodarczym, które nie były podatnikami.

W przypadku faktur wystawionych na rzecz K., towary miały trafić faktycznie do Spółki "[...]". Dyrektor Izby Skarbowej uznał jednak, że prowadzenie postępowania wyjaśniającego w powyższym zakresie nie było konieczne. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie było również niezbędne wyjaśnienie, w jakim celu towary miały być wywiezione za granicę, skoro nie zostały sprzedane podmiotom wskazanym na fakturach i co się z nimi stało. Zdaniem organu, przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe nie doprowadziłoby do ustaleń odmiennych od dotychczas poczynionych, że faktury VAT i dokumenty SAD zostały przez podatnika wystawione na tzw. nieistniejących odbiorców.

Organ odwoławczy nie uwzględnił zawartego w odwołaniu żądania przetłumaczenia na język polski dokumentów przekazanych przez litewskie organy celne organowi I instancji w załączeniu do pisma Izby Celnej z dnia 8 grudnia 2006 r. Jak wskazał, żądanie to dotyczyło dokumentów przewozowych związanych z fakturami wystawionymi przez G. na rzecz rosyjskiego odbiorcy. W jego ocenie, listy przewozowe CMR i karnety TIR stanowią ujednolicone formularze, a w aktach sprawy znajdują się wersje tych formularzy w języku polskim. Z uwagi na powyższe wiadomym było, co oznaczają zapisy w poszczególnych rubrykach tego typu druków, w związku z czym postanowieniem z 8 kwietnia 2010 r. organ odmówił przeprowadzenia żądanego dowodu.

Zdaniem organu odwoławczego, okolicznością potwierdzającą dodatkowo, w powiązaniu z wyżej opisanymi dowodami, fakt nieistnienia odbiorców wskazanych na fakturach dotyczących sprzedaży eksportowej było dokonanie zapłaty za towary przez podmioty trzecie, tj.: - "[...]".

Podatnik nie wyjaśnił powodów takiego stanu rzeczy, ani nie przedstawił dowodów wyjaśniających tę okoliczność.

W ocenie organu odwoławczego, z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż Spółka jawna miała wiedzę, że podmioty, na które wystawiła faktury sprzedaży, nie są stronami transakcji, a przynajmniej przy dołożeniu należytej staranności mogła taką wiedzę posiąść. Potwierdzało to przyznanie przez samą stronę, że towar w rzeczywistości trafiał do Spółki X z siedzibą w Rosji (w przypadku faktur wystawianych na tzw. podmioty amerykańskie) bądź do Spółki Y (w przypadku faktur wystawianych na Spółkę K.). Tymczasem okoliczność, kto był faktycznym nabywcą towarów miała istotne konsekwencje dla sprawy. Skoro bowiem nie było możliwe zidentyfikowanie podmiotów widniejących na fakturach, nie było również możliwe stwierdzenie, że wywóz towarów nastąpił w wykonaniu czynności opodatkowanych (dostawy towarów).

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że prezentowane przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym akcentuje się, iż warunkiem zastosowania stawki 0% VAT przy eksporcie jest, aby podmioty widniejące na fakturach jako odbiorcy towarów były zidentyfikowane jako strona transakcji (wyrok NSA z dnia 25.09.2008r., sygn. akt I FSK 1007/07, wyrok NSA z dnia 13.07.2009r., sygn. akt I FSK 627/08, wyrok NSA z dnia 31.07.2008r., sygn. akt I FSK 877/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 19.03.2008r., sygn. akt VIII SA/Wa 12/08).

Stwierdził, iż strona nie jest uprawniona do zastosowania stawki 0% wynikającej z art. 18 ust.3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. (w okresie do 30 kwietnia 2004 r.) i z art. 41 ust.4 i ust.11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ( w okresie od 1 maja 2004 r.). Tym samym, uznał za niezasadne zarzuty naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 4 oraz art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz przepisów art. 2 pkt 8, art. 7 ust. 1 oraz art. 41 ust. 4 i 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy podkreślił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo przyjął jako podstawę opodatkowania obrót zdefiniowany w art. 15 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. (do 30 kwietnia 2004 r. i art. 29 ust.1 ustawy z 11 marca 2004 r. (od 1 maja 2004 r.) i zasadnie uznał, iż obowiązek podatkowy powstał w miesiącach wystawienia faktur (w okresie do 30 kwietnia 2004 r. na podstawie art. 6 ust.1 i 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r., a w okresie od 1 maja 2004 r. na podstawie art. 19 ust.1 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.).

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. Sp. j. reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasadzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonego do skargi dokumentu w postaci kopii oświadczenia spółki X oraz tłumaczenia przysięgłego tego dokumentu na okoliczność dokonywania zamówień przez tę spółkę bezpośrednio u skarżącej.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na protokołach przesłuchania świadków przeprowadzonych w odrębnych postępowaniach i nieprzesłuchanie świadków oraz strony bezpośrednio w postępowaniu podatkowym; poprzez nieuzasadnioną odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych w tym zakresie przez spółkę oraz wybiórcze włączenie dowodów pozyskanych z postępowania karnego, co skutkowało pozbawieniem podatnika prawa do czynnego udziału w postępowaniu oraz niezebraniem przez organ podatkowy całego dostępnego materiału dowodowego;

- art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnioną odmowę wystąpienia do litewskich organów podatkowych lub celnych o udostępnienie informacji dotyczących działalności spółek: B., C., D., E., F., G. oraz H. na terytorium Litwy, w szczególności o przekazanie informacji, czy spółki te są znane organom litewskim, na jakiej podstawie spółki te dokonywały wywozu towarów z terenu Litwy na teren Federacji Rosyjskiej, oraz czy Spółki te w dalszym ciągu prowadzą działalność na terenie Litwy, co skutkowało niezebraniem przez organ podatkowy całego dostępnego materiału dowodowego;

- art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie z uwagi na odmowę przetłumaczenia na język polski dokumentów obcojęzycznych przekazanych do akt postępowania przez litewskie organy celne, dotyczących transakcji eksportu towarów będących przedmiotem postępowania podatkowego, a w następstwie tego również posłużenie się przez organy podatkowe obu instancji dowodami sprzecznymi z prawem;

- art. 191 Ordynacji podatkowej i wynikającej z tego przepisu zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dokonanie ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie na podstawie niekompletnego i nie w pełni rozpatrzonego materiału dowodowego, a także poprzez błędne i sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym przyjęcie, że spółki, z którymi skarżąca dokonywała transakcji eksportu towarów stanowią podmioty nieistniejące, a przez to dokonane z tymi spółkami transakcje nie stanowią rzeczywistych czynności eksportu towarów;

- art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wynikających z tych przepisów zasady legalności i zasady pogłębiania zaufania poprzez prowadzenie postępowania przez organy podatkowe obu instancji i wydanie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie z naruszeniem przepisów prawa;

- art. 4 pkt 4 oraz 18 ust. 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz art. 2 pkt 8 oraz art. 41 ust. 4 i 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie nie doszło do eksportu towarów podlegających opodatkowaniu stawką 0%;

- art. 2 ust.1, art. 4 pkt 4 oraz art. 18 ust.3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz art. 2 pkt 8, art. 7 ust. 1 oraz 41 ust. 4 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie doszło do sprzedaży na rzecz nieidentyfikowalnego podmiotu, która powinna podlegać opodatkowaniu stawką 22%;

W obszernym uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy I i II instancji przyjęły w niniejszej sprawie nieznajdującą odzwierciedlenia w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. oraz ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. interpretację, według której dla zaistnienia eksportu towarów konieczne jest dokonanie przez podatnika sprzedaży (dostawy) towarów na rzecz podmiotu nie tylko istniejącego z prawnego punktu widzenia, utworzonego zgodnie z prawem danego państwa, ale także zarejestrowanego dla celów podatkowych w tym państwie i wywiązującego się z obowiązków podatkowych (np. rozliczającego się ze swoich zobowiązań podatkowych, czy składającego wymagane deklaracje podatkowe) oraz prowadzącego działalność gospodarczą w kraju swojej siedziby.

Tymczasem, w ocenie strony, przyjmując nawet, że powyższa interpretacja jest prawidłowa, należy stwierdzić, iż w stosunku do następujących spółek: B., G., D. i F., zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym w szczególności przedstawione w toku postępowania odwoławczego dokumenty, jednoznacznie potwierdzały, że podmioty te faktycznie istniały i prowadziły działalność gospodarczą w zakresie obrotu towarowego na terytorium Litwy.

Zdaniem skarżącej informacje i dokumenty przekazane do akt niniejszej sprawy przez organy podatkowe Stanów Zjednoczonych jednoznacznie potwierdzają, że również pozostałe spółki amerykańskie – tj. C., E. ORAZ H. – w okresie będącym przedmiotem decyzji organów podatkowych stanowiły podmioty istniejące i utworzone na terytorium USA zgodnie z obowiązującym tam prawem.

Pomimo zgłoszonego przez stronę wniosku dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej bezpodstawnie odmówił podjęcia dalszych czynności dowodowych w zakresie wystąpienia do litewskich organów podatkowych lub celnych w celu ustalenia, czy w/w kontrahenci prowadzili na terytorium Litwy działalność gospodarczą.

Zdaniem strony, nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ustalenia organów podatkowych, wedle którego podmiot ukraiński K. jest podmiotem nieistniejącym.

Ponadto, w zgromadzonym materiale dowodowym znajdowały się liczne obcojęzyczne dokumenty celne oraz faktury przekazane przez litewskie organy celne. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił sporządzenia ich tłumaczenia, co uniemożliwiło pełną analizę tych dokumentów w postępowaniu i stanowiło naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. Nr 90, poz. 999 ze zm.).

W ocenie Spółki, z zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz przepisów dotyczących podatku od towarów i usług wynika, że organ podatkowy powinien ustalić rzeczywiste okoliczności towarzyszące danej transakcji, a dokonane transakcje powinny być klasyfikowane na gruncie podatku od towarów i usług zgodnie z ich obiektywnymi cechami. Powyższe oznacza zatem, że organ podatkowy nie może poprzestać jedynie na stwierdzeniu, iż w niniejszej sprawie nastąpiła sprzedaż (dostawa) na rzecz niezidentyfikowanego podmiotu, zwłaszcza gdy podatnik przedstawia dowody wskazujące na to, kto był finalnym odbiorcą towarów. Jeżeli bowiem przyjęto, że kontrahenci skarżącej stanowią podmioty nieistniejące, organy powinny były ustalić, że doszło do sprzedaży (dostawy) pomiędzy podatnikiem a X ( w odniesieniu do podmiotów amerykańskich) oraz Y (w odniesieniu do K.).

Spółka zarzuciła również naruszenie przez organ kontroli skarbowej zasady szybkości postępowania, wyrażonej w art. 125 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie wskazała, że organ I instancji od momentu podjęcia zawieszonego postępowania w listopadzie 2007 r. nie podjął faktycznie żadnych czynności aż do września 2008 r., kiedy wystosował zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa do Prokuratury Rejonowej, po czym oczekiwał na wyniki prowadzonego dochodzenia. Dopiero w 2009 r. przekazane zostały Dyrektorowi UKS wybrane dokumenty z prowadzonego dochodzenia, które nie miały jednak decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Ostatecznie, decyzja została wydana przez Dyrektora UKS na nieco ponad miesiąc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań objętych decyzją, tj. po upływie ponad 3 lat od wszczęcia postępowania kontrolnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 6 października 2010r. sygn. akt. I SA/Ol 433/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 maja 2010r., uwzględniając skargę w części dotyczącej rozliczenia podatku VAT za miesiące od grudnia 2003r.do kwietnia 2004r. Sąd uznał iż zaskarżona decyzja w części dotyczącej podatku VAT za miesiące od maja 2004r. do listopada 2004r. jest zgodna z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Od powyższego wyroku skargi kasacyjne zostały wniesione przez obie strony postępowania sądowego.

Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2011r. sygn.akt.I FSK 346/11 Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając częściowo skargę kasacyjną spółki i w całości skargę kasacyjną organu, uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temuż sądowi.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut skargi kasacyjnej złożonej przez Spółkę, o naruszeniu przez sąd I instancji przepisów postępowania przez nieuwzględnienie w stanie sprawy stanu faktycznego i jego rozpatrzenia w kontekście całego materiału dowodowego. Sąd kasacyjny wskazał, że "ustalenia faktyczne WSA w zakresie dotyczącym spółki K. w okresie po 30 kwietnia 2004r. są błędne i sprzeczne z materiałem dowodowym. Skarżąca Spółka dokonując dostaw na rzecz tego podmiotu w okresie do 1 maja 2004r. dokonywała wywozu towaru poza obszar celny, zaś po tej dacie poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej." Sąd I instancji pominął tę okoliczność. Wobec tego doszło do naruszenia przepisów postępowania w zakresie niezbadania kwestii odnoszących się do spółki K. W odniesieniu do transakcji zawartych przez Spółkę jawną z wymienionym podmiotem niecelowe było, w ocenie NSA, rozpatrywanie zarzutu skargi kasacyjnej o naruszeniu prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art.2pkt.8 ustawy o podatku od towarów i usług. "Dopiero bowiem wskazanie przez WSA w ponownie prowadzonym postępowaniu, jaki stan faktyczny został przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia pozwoli na ocenę prawidłowości, bądź nie , subsumcji tego stanu faktycznego pod konkretny przepis prawa mający do stanu tego zastosowanie".

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił natomiast zarzutu niezastosowania, w odniesieniu do dostaw dla spółek amerykańskich, przepisów art.41 ust.3 oraz art.13 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. przyjęcia, że czynności te powinny być potraktowane jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Wyraził stanowisko, że nie jest rolą organu podatkowego a także sądu administracyjnego rozbudowywanie i poszerzanie postępowania podatkowego w celu wykazania innego przebiegu czynności, innej ich kwalifikacji w kontekście stosowania danego podatku, w sytuacji, gdy pierwsza z wersji, wynikająca z dokumentów i oświadczeń strony okazuje się wadliwa, zarówno w zakresie sposobu jej opodatkowania, jak i wymogów zastosowania właściwej stawki podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż Sąd I instancji sformułował błędne oraz bezprzedmiotowe wskazania co do dalszego postępowania, tj. uznał potrzebę badania działań podmiotów amerykańskich na Litwie, z pominięciem tych elementów stanu faktycznego, które wskazują, że organ wywiązał się z nałożonych na niego obowiązków w prowadzonym postępowaniu. WSA nie odniósł się do tego, że w okolicznościach sprawy strona nie podjęła przechodzącego na nią ciężaru dowodu, (wyciągając korzystne dla siebie wnioski z okoliczności, na potwierdzenie których nie przedstawiała jednoznacznych dowodów). W ocenie NSA, wbrew przyjęciu przez Sąd I instancji, z akt sprawy jak i wypowiedzi samej spółki, w tym zmian koncepcji co do odbiorcy towaru, czy niemożności wskazania sensownego uzasadnienia, dlaczego należności przekazywane były przez podmioty inne, niż kontrahenci, wynika, że w sprawie nie występuje proste i typowe zjawisko gospodarcze dostawy towaru i zapłaty za niego. Sąd kasacyjny za niezasadne uznał zlecanie organowi kolejnego przesłuchania podatnika na okoliczność płatności, gdy w postępowaniu oświadczył on, że nie interesował się tymi zapłatami. Podkreślił, że w sytuacji, kiedy nie można ustalić podmiotu, na którego rzecz dokonano czynności, co jest konieczne dla uznania np. prawidłowości skorzystania z obniżonej stawki, ciężar dowodu obciąża stronę. A więc to ona powinna wskazać konkretne dowody, (które organ winien sprawdzić), a nie ograniczać się do twierdzenia o większych możliwościach poszukiwawczych organu. Po dokonaniu krytycznej analizy także innych wypowiedzi Sądu I instancji w zakresie poszczególnych elementów stanu faktycznego i wniosków z tego wywiedzionych, Sąd kasacyjny uznał, że doszło do naruszenia art.145§1 pkt.1 lit.c p.p.s.a. przez nie przeanalizowanie całego materiału dowodowego, a zatem nie ustalenie, czy wystąpiły podstawy do zastosowania tego przepisu. NSA wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd powinien wziąć pod uwagę, iż nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, lecz tylko takie naruszenie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W postępowaniu toczącym się ponownie, w piśmie procesowym z dnia 16 marca 2012r.(datawpływu19.03.2012r.) strona skarżąca wniosła o przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu z przetłumaczonych , nieuwierzytelnionych kopii dokumentów załączonych do tego pisma, mających potwierdzać fakt istnienia i działania na terytorium Litwy spółki C. Taki sam wniosek został złożony na rozprawie w dniu 21 marca 2012r. w odniesieniu do przetłumaczonych, nieuwierzytelnionych kopii dokumentów dotyczących spółki E.

Spółka, poprzez swoich pełnomocników procesowych, których argumentacja została przedstawiona też na piśmie jako załącznik do protokółu, podtrzymała zarzuty skargi. Dodatkowo, w związku z zarzutami naruszenia art. 187§1 i art. 191 podniesiono naruszenie art.210§4 Ordynacji podatkowej przez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do dowodów w postaci dokumentów dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez spółki B., G., D., F. na Litwie w okresie objętym postępowaniem, przedłożonych przez skarżącą do akt sprawy. Organ nie wyjaśnił, czy uznał te dowody za wiarygodne czy też odmówił im wiarygodności, a jeśli tak, to z jakich przyczyn. Nie wydał także postanowienia w przedmiocie dopuszczenia wymienionych dowodów, mimo, że ich przedmiotem były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy. Zdaniem skarżącej do naruszenia art.187§1 i art.191 Ordynacji podatkowej doszło też przez nierozpatrzenie tych dowodów, a w konsekwencji dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych odnośnie rzekomego "nieistnienia" kontrahentów oraz braku możliwości ich identyfikacji, podczas gdy z przedmiotowych dokumentów i pozostałego materiału dowodowego tj. dokumentów uzyskanych od amerykańskiej administracji podatkowej wynika, że wymienione spółki faktycznie istniały, były identyfikowalne, prowadziły rzeczywistą działalność gospodarczą na Litwie i działały w tym kraju w charakterze podatnika VAT w okresie objętym postępowaniem.

Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie art.28c część A lit.a) akapit pierwszy VI Dyrektywy oraz zasady proporcjonalności będącej zasadą ogólną prawa wspólnotowego poprzez niezastosowanie tych przepisów do transakcji spełniających obiektywne kryteria do uznania za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, opodatkowane stawką 0%.

Pełnomocnicy skarżącej, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz poglądy doktryny szeroko wywodzili, że istotne naruszenie art.210§4 w związku z art.187§1 i 191 Ordynacji podatkowej nastąpiło przez bardzo ogólne i lakoniczne odniesienie się do przedłożonych przez stronę dokumentów mających potwierdzać prowadzenie działalności na terenie Litwy przez spółki B., G., D. Stwierdzenie, że z przedłożonych dokumentów wynika jedynie fakt magazynowania towaru w składach celnych, nie spełnia wymogów właściwego odniesienia się do dowodów i ich oceny.

Natomiast przedstawienie przez stronę w postępowaniu sądowym dokumentów dotyczących istnienia i prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Litwy przez spółki C. oraz E. dowodzi, że na dzień wydania decyzji istniały dowody, które nie były znane organom podatkowym. Powyższe wskazuje na zaistnienie przesłanki do wznowienia postępowania, wymienionej w art. 240§1 pkt.5 Ordynacji podatkowej. W ocenie pełnomocnika skarżącej, według powołanego orzecznictwa i poglądów doktryny stanowi to podstawę do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit b ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, niezależnie od przyczyny takiego stanu rzeczy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art.190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U nr.153 poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z treści przytoczonego przepisu, zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie jego rozumieniem wynika, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy granice kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem zostają zawężone do granic, w jakich, na skutek skarg kasacyjnych, sprawa była rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wykładnia prawa, o której mowa w art.190 p.p.s.a obejmuje zarówno prawo materialne jak i procesowe. W uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku z dnia 20 grudnia 2011r. Naczelny Sąd Administracyjny sformułował stanowisko w obydwu zakresach działań organów podatkowych i reguł kontroli sądowej tych działań w kontekście stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie.

Mając powyższe na uwadze, odnosząc się do zarzutów skargi, podtrzymanych i rozwiniętych w postępowaniu ponownym, trzeba przede wszystkim wskazać na to, że zaskarżona decyzja została wydana po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, w wyniku którego wydano dwie decyzje: za okres od grudnia 2003r. do listopada 2004r., oraz (będącą przedmiotem odrębnej oceny w postępowaniu sądowym) za okres od grudnia 2004r. do marca 2005r. Skarga kasacyjna Spółki od wyroku WSA w Olsztynie z dnia 6.06. 2010r sygn. akt. I SA/Ol 434/10, w którym sąd dokonał kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącej tego drugiego okresu została oddalona wyrokiem NSA z dnia 20.12.2011r. sygn. akt.I FSK 347/11.

Analiza treści decyzji organów obu instancji, pozwala na wyodrębnienie w nich dwóch okresów, tak w zakresie stanu prawnego stanowiącego ich podstawę jak i w zakresie transakcji zakwestionowanych przez organy podatkowe ze spółkami utworzonymi w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Inne podmioty były wskazywane w dokumentacji podatkowo – celnej skarżącej spółki w okresie do 1.05. 2004r. a inne po tym dniu. Z ustaleń wynika, że takie podmioty jak: C., E., H. występują jako kontrahenci wyłącznie przed 1.05.2005r. D. w 4 transakcjach w okresie od 22.01. do 23.03.2004r.( a później w okresie objętym drugą decyzją). Spółki takie jak: B. (12 faktur), G. (33 faktury do listopada), F. (5 faktur w listopadzie) są wskazane jako kontrahenci po dniu 1 maja 2004r. Z uwagi na powyższe, przy ocenie prawidłowości ustalonego przez organy stanu faktycznego i jego subsumcji do norm prawnych nie ma potrzeby odnoszenia się do wszystkich transakcji z wymienionymi podmiotami w zakresie, w jakim taka ocena została już poprzednio dokonana w postępowaniu sądowym i nie zakwestionowana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Należy zatem stwierdzić, że bezprzedmiotowe są wnioski dowodowe, dążenie do zmiany ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a także uznanie za wewnatrzwspólnotowe dostawy towarów transakcji dokonanych przez skarżącą spółkę ze spółkami amerykańskimi, będącymi kontrahentami (według dokumentów) po dniu 1 maja 2004r. Do kwalifikacji czynności na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U nr. 54 poz.535 ze zm.) zwanej ustawą o VAT Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się w uzasadnieniu wyroku. Podkreślić należy ten fragment uzasadnienia wyroku, w którym Sąd kasacyjny stwierdza, że "nie jest rolą organu podatkowego a także sądu administracyjnego rozbudowywanie i poszerzanie postępowania podatkowego w celu wykazania innego przebiegu czynności, innej ich kwalifikacji w kontekście stosowania danego podatku, w sytuacji, gdy pierwsza z wersji, wynikająca z dokumentów i oświadczeń strony okazuje się wadliwa, zarówno w zakresie sposobu jej opodatkowania, jak i wymogów zastosowania właściwej stawki podatkowej". Nie ulega wątpliwości, że zarzuty naruszenia art.41ust.3 oraz art.13 ust.1 ustawy o VAT w związku z art.28c część A lit.a) akapit pierwszy VI Dyrektywy oraz zasady proporcjonalności będącej zasadą ogólną prawa wspólnotowego, poprzez niezastosowanie tych przepisów do transakcji spełniających obiektywne kryteria do uznania za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, opodatkowane stawką 0% zostały sformułowane przez skarżącą po raz pierwszy w skardze kasacyjnej. Związane zaś są z własną, odmienną od dokonanej przez organy podatkowe oceną zgromadzonych dowodów odnośnie identyfikacji spółek amerykańskich oraz ich funkcjonowania jako podmiotów gospodarczych na terytorium Litwy. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "z art.13 ust 1 i 2 ustawy o VAT wynika, iż- aby zachodziła WDT, pomijając warunki, jakie musi spełnić dostawca, nabywca towarów w kraju przeznaczenia musi być podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego państwa członkowskiego (ust2 pkt.1), bądź osobą prawną niebędącą podatnikiem tego podatku, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego państwa członkowskiego (ust.2 pkt.2).

Zdaniem sądu (aktualnie rozpoznającego sprawę) przedłożona organom podatkowym dokumentacja "dostaw eksportowych" oraz okoliczność, że według dowodów przedłożonych przez litewskie organy celne dostawy te kończyły się w składach celnych na terytorium tego kraju, są wystarczające do uznania, że nie zostały spełnione warunki do uznania ich za eksport jak i wewnatrzwspólnotową dostawę towarów. Informacje uzyskane od amerykańskich władz podatkowych, dotyczące wszystkich siedmiu spółek, dały podstawę do uznania podmiotów wskazywanych w dokumentacji skarżącej jako nabywców towarów za podmioty nieistniejące. Z informacji tych bezsprzecznie wynika, że podmioty te "wydają się być spółkami podstawionymi. Nie posiadają one numeru identyfikacji podatkowej, stąd nie ma możliwości, aby posiadały rachunek bankowy w Stanach Zjednoczonych oraz aby jakakolwiek transakcje w USA z ich udziałem miały miejsce". Nie odnaleziono żadnych danych na temat w/w firm co wskazuje, iż "spółki faktycznie prowadzące działalność nie istnieją". Adresy wykorzystywane przez te spółki są adresami podmiotów działających raczej w charakterze agentów pośredniczących w przekazywaniu dokumentów niż agentów reprezentujących te spółki i działających w ich imieniu. Rezultaty przeprowadzonych czynności nie dostarczyły żadnych wskazówek pozwalających stwierdzić, iż w/w firmy kiedykolwiek działały na terytorium USA lub prowadziły tam jakąkolwiek działalność gospodarczą.

Wbrew stanowisku skarżącej brak jest też podstaw do przyjęcia, że przedłożone przez nią w toku postępowania podatkowego dowody w postaci tłumaczeń i kserokopii dokumentów: umów na składowanie towarów w magazynach celnych, pełnomocnictw dla osób fizycznych, udzielonych przez B., G., D. i F. dowodzą , że spółki te funkcjonowały jako podmioty gospodarcze na terytorium Litwy i były tam podatnikami podatku VAT. Na str. 34 i 35 zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał przebieg postępowania w związku z przedłożonymi dowodami i żądaniami strony, wskazując na potrzebę jej współdziałania w ustaleniu statusu pełnomocników jako zakładów firm amerykańskich w rozumieniu przepisów podatkowych. Zasadnie uznał, że, wobec braku informacji od strony skarżącej ( która powinna znać owych pełnomocników, skoro na rzecz spółek dokonywała dostaw o wielkiej wartości) i dysponowania jedynie adresami amerykańskimi spółek nie mógł zwracać się do władz podatkowych Litwy o ich zidentyfikowanie. W świetle słusznego założenia, że przedłożone dowody nie świadczą o tym, że spółki rozliczały się na terytorium Litwy z podatków, stwierdzenie, że dotyczą one jedynie magazynowania towarów w składach celnych odpowiada stanowi faktycznemu i nie stanowi naruszenia art.210§ 4 w związku z art.187§1 i 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem sądu, gdyby spółki prowadziły działalność na terytorium Litwy przez pełnomocników to po pierwsze, na fakturach powinny być podane adresy litewskie,a po drugie, nie byłoby potrzeby magazynowania towarów w składach celnych. Skład celny jest procedurą przewidzianą przepisami prawa celnego, polegającą na możliwości składowania towarów przywożonych bądź wywożonych z określonego obszaru celnego bez uiszczania należności celno-podatkowych związanych z dopuszczeniem towaru do obrotu na tym obszarze. Korzystanie z tej procedury bezsprzecznie dowodzi, że spółki na terenie Litwy nie występowały jako podmioty prowadzące tam działalność gospodarczą i podatnicy podatku VAT.

Z przedstawionych wyżej przyczyn, przedłożonych przy piśmie procesowym z dnia 16 marca 2012r. nieuwierzytelnionych kopii dokumentów, mających potwierdzać fakt istnienia i działania na terytorium Litwy spółki C. oraz złożonych na rozprawie przetłumaczonych, nieuwierzytelnionych kopii dokumentów dotyczących spółki E. Sąd nie uznał za dokumenty , które mogłyby się przyczynić do wyjaśnienia "istotnych wątpliwości" w sprawie, w rozumieniu art. 106 §3 p.p.s.a. Są to tego samego rodzaju dowody, które znajdowały się w aktach podatkowych, a dotyczyły spółek amerykańskich, będących kontrahentami w okresie od maja 2004r. Jak już wyżej stwierdzono, wynika z nich jedynie ewentualny fakt magazynowania towarów w składach celnych na terytorium Litwy.

Zdaniem Sądu okoliczność, że te dowody nie były znane organom podatkowym przed wydaniem decyzji, nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji z przyczyny wskazanej w art. 145 § 1 pkt.1 lit.b) p.p.s.a. W wyroku z dnia 20.01.2006r. sygn. akt I FSK 518/05 podobnie jak w wyroku z dnia 12.05.2005r. sygn. akt FSK2045/04 (M. Pod. 2006nr. 3,s. 45) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że nowe dowody ujawnione przez stronę na etapie postępowania sądowego uzasadniają uchylenie decyzji na wyżej wymienionej podstawie, gdy organowi podatkowemu można zarzucić naruszenie prawa. Taka interpretacja wynika z przyjętego w orzecznictwie i akceptowanego w doktrynie poglądu, że w postępowaniu podatkowym ciężar przeprowadzenia dowodu nie zawsze obciąża organy podatkowe. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny dobitnie wskazał, iż " w sytuacji, kiedy nie można ustalić podmiotu, na którego rzecz dokonano czynności, co jest konieczne dla uznania np. prawidłowości skorzystania z obniżonej stawki, ciężar dowodu obciąża stronę. A więc to ona powinna wskazać konkretne dowody, (które organ winien sprawdzić), a nie ograniczać się do twierdzenia o większych możliwościach poszukiwawczych organu".

Zdaniem Sądu organy podatkowe, dokonując oceny materiału dowodowego sprawy zasadnie stwierdziły, że zarówno faktury jak i dokumenty SAD, wystawiane w okresie grudzień 2003r - kwiecień 2004r.,w których jako nabywców towarów na warunkach ex works wskazano spółki: E. ( 12 faktur), D. (4 faktury), C. (6faktur), H. (1 faktura) nie wskazywały rzeczywistych nabywców towarów .

Takie samo stanowisko w odniesieniu do transakcji eksportowych, w których jako nabywca kosmetyków występuje podmiot ukraiński K., nie narusza reguły wnioskowania na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Podmiot ten, mający, według danych na fakturach i dokumentach SAD siedzibę w "[...]", nie został zidentyfikowany przez władze podatkowe Ukrainy w okręgu "[...]". Z akt podatkowych i decyzji organów wynika, iż w okresie od 3.12.2003r. do 30.11.2004r. między skarżącą a podmiotem o nazwie K. doszło do 12 transakcji na warunkach ex works. ( na marginesie należy zauważyć, że we wszystkich zakwestionowanych przez organy podatkowe przypadkach taki jest zapis na fakturach, natomiast w dokumentach celnych eksporterem jest spółka). Mimo dwukrotnych wystąpień do władz podatkowych Ukrainy organy podatkowe nie uzyskały informacji potwierdzających transakcje, z uwagi na brak możliwości zidentyfikowania podmiotu kupującego. Należy podkreślić, że skarżąca, mimo wezwania, nie dostarczyła jakichkolwiek bliższych danych, pozwalających na identyfikację. Takich danych wymagały władze Ukrainy ( pismo "[...]"). Nie ustalono też, by zakwestionowane transakcje w istocie były dokonane z Y. Z pisma władz podatkowych Ukrainy wynika, że po przeprowadzeniu dochodzenia w tym podmiocie ustalono, że dostawy od skarżącej na podstawie kontraktów z lipca 2003r. miały miejsce dopiero od stycznia 2005r. Nie bez znaczenia dla oceny czy można by uznać, iż transakcje zostały dokonane z podmiotem istniejącym jest fakt, że płatności za towary fakturowane na rzecz K. były dokonywane przez siedem innych podmiotów nie dających się także zidentyfikować.

W ocenie sądu, transakcje dokonane w okresie od grudnia 2003r. do kwietnia 2004r., w których, jako nabywcy towarów występują podmioty niezidentyfikowane, nie mogły być uznane za eksport towarów w rozumieniu art.4 pkt.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług. Mimo, że w definicji eksportu zawartej w powołanym przepisie na plan pierwszy wysuwa się wywóz towarów, a potwierdzenie przez graniczny urząd celny owego wywozu wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego i uprawnienie do stosowania stawki "0", nie ulega wątpliwości, że nie chodzi o każdy wywóz towarów, a o wywóz w wykonaniu sprzedaży dla podmiotu gospodarczego mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania za granicą. Do sprzedaży eksportowej mają zastosowanie przepisy dotyczące obowiązku wystawiania faktur na zasadach określonych w art. 32 ust.1 ustawy. Faktury i dokumenty celne nierzetelne podmiotowo nie dają podstawy do stosowania preferencyjnych zasad opodatkowania. Brak identyfikowalnego podmiotu uniemożliwia przyjęcie, że zostały spełnione warunki sprzedaży eksportowej.

Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że na gruncie ustawy o VAT definicja eksportu podana w art.2 pkt.8 tej ustawy, zasadniczo nie odbiega od pojęcia eksportu w poprzednim stanie prawnym. Pojawiło się jedynie rozróżnienie: eksport bezpośredni, eksport pośredni, w zależności od tego, która ze stron lub na rzecz której ze stron transakcji wykonywane są czynności wywozu towaru z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej. Tak w poprzednim stanie prawnym jak i po 1 maja 2004r. podatek od towarów i usług jest podatkiem opartym o zasadę terytorialności, która polega na tym, że podatek ten jest pobierany od czynności wykonywanych na terytorium danego kraju. Stawka "0" w eksporcie (inaczej zwolnienie z zachowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego) oznacza rezygnację państwa z podatku od czynności dostawy (sprzedaży) z uwagi na domniemanie, że podatek będzie należny w kraju siedziby podmiotu nabywającego. (analogicznie jest w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych, identyfikacja nabywcy jako zarejestrowanego podatnika VAT dla celów tych transakcji służy prawidłowemu poborowi podatku, zapobiega podwójnemu opodatkowaniu i unikaniu opodatkowania). Brak jest podstaw do niepobierania podatku według stawki właściwej w kraju dla danej dostawy, wykazywanej jako eksportowa, gdy siedziby podmiotu nabywającego nie da się ustalić tj. którego istnienia za granicą Unii Europejskiej nie potwierdziły właściwe organy administracji kraju rzekomej jego siedziby. Organ odwoławczy powołał w decyzji szereg orzeczeń sądów administracyjnych, w których wyrażano stanowisko, że do uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie wszystkich przesłanek wynikających z art. 2 pkt.8 ustawy o VAT. W przypadku tzw. eksportu pośredniego, potwierdzony przez urząd celny wywóz towaru w wykonaniu jego dostawy musi być dokonany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. W związku z tym, aby można było ustalić, czy nabywca, który dokonał wywozu towaru spełnia warunek posiadania siedziby poza terytorium kraju musi być on określony. Brak zidentyfikowania nabywcy nie pozwala ustalić, gdzie nabywca posiada siedzibę, a tym samym uniemożliwia przyjęcie, że miał miejsce eksport towarów. ( wyrok NSA z 31.07.2008r. I FSK 877/07 lex nr.465124 i inne).

Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani przepisów procedury podatkowej w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 p.p.s.a oddalił skargę.