Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 17/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6561
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 3 i pkt 9
journal: Dz.U. 1994 nr 89 poz 414
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane.
article: art. 2 pkt 1, art. 2 pkt 2, art. 2 pkt 19, art. 17
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło sędzia WSA Wojciech Czajkowski ( sprawozdawca ) Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2017r. sprawy ze skargi Spółki A na interpretację indywidualną Wójta Gminy A z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2016 r. Spółka A z siedzibą w W. (dalej również jako: "Spółka", "Wnioskodawczyni", "strona skarżąca") zwróciła się do Wójta Gminy z wnioskiem o wydanie, na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem od nieruchomości elementów budowlanych elektrowni wiatrowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka należy do Grupy "[...]" - prywatnej grupy energetycznej składającej się z pionowo zintegrowanych spółek działających w obszarze wytwarzania energii z konwencjonalnych i odnawialnych źródeł oraz dystrybucji i obrotu energią elektryczną. W ramach Grupy prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu energii z wiatru i jest właścicielem farmy wiatrowej usytuowanej na terenie gminy. Farma wiatrowa wytwarza energię elektryczną przy pomocy generatorów (turbin wiatrowych) napędzanych energią wiatru. Elektrownia wiatrowa składa się m. in. z elementów budowlanych, na które składają się fundament i wieża oraz z urządzeń technicznych, na które składa się gondola, która z kolei obejmuje wirnik i układ pomiarowy. Wirnik składa się z łopat połączonych piastą. Łopaty poruszane są przez wiatr i przekazują moc do piasty, która jest połączona z wałem napędowym, zwiększającym prędkość osi. Energia mechaniczna jest przenoszona z przekładni do generatora elektrycznego, który przekształca ją w energię elektryczną, przekazywaną następnie do wyjścia do sieci elektroenergetycznej. Urządzenia techniczne nie są budowane, lecz wytwarzane w zakładach wytwórczych i przenoszone na miejsce przeznaczenia w celu ich montażu na fundamencie i wieży. Do zdemontowania urządzeń technicznych nie jest wymagane przeprowadzenie robót budowlanych. Urządzenia te, po ich zdemontowaniu, mogą być użyte do wytwarzania energii z wiatru w innej lokalizacji. Po demontażu urządzeń technicznych, konstrukcja elementów budowlanych elektrowni wiatrowej, tj. fundamentu lub wieży, w żaden sposób nie ulegnie uszkodzeniu.

Wnioskodawczyni opisała funkcje elementów budowlanych i poszczególnych urządzeń technicznych w następujący sposób:

1) Fundament – element konstrukcyjny przekazujący na podłoże gruntowe całość obciążeń posadowionych na nim obiektów. Fundament swoją masą zapewnia stateczność układu i przekazuje obciążenia na podłoże gruntowe.

2) Wieża – ważny element konstrukcji turbiny wiatrowej podtrzymujący gondolę oraz układ wirnika. Wieża za swój główny cel ma umieszczenie wirnika na odpowiedniej wysokości nad poziomem gruntu w celu lepszego wykorzystania wiatru. Wieża elektrowni wiatrowej, oprócz utrzymania ważącej często kilkadziesiąt ton gondoli, ma za zadanie znosić także obciążenia grawitacyjne, obrotowe i napory wiatru. W wieży znajduje się też transformator.

3) Gondola – element siłowni wiatrowej, w środku której znajdują się mechanizmy i urządzenia produkujące prąd elektryczny, tj. wał napędowy, przekładnia, sprzęgło, generator oraz układ sterowania.

4) Mechanizm obrotu yaw – system znajdujący się pod gondolą połączony z układem sterowania całej turbiny, składający się z silników elektrycznych oraz dwóch kół zębatych, których zadaniem jest obrót gondoli zgodnie z kierunkiem wiatru.

5) Wirnik (rotor) z zespołem łopat – to najważniejszy element siłowni wiatrowej, który przekształca energię wiatru w energię mechaniczną przekazywaną poprzez zespół przeniesienia napędu do generatora. Wirnik osadzony jest na wale, poprzez który napędzany jest generator. Wirnik obraca się najczęściej z prędkością 15-20 obr./min., natomiast typowy generator asynchroniczny wytwarza energię elektryczną przy prędkości ponad 1500 obr./min. Ważną rolę w wirniku odgrywa liczba łopat – typowy układ to 3 łopaty.

6) Zespół przeniesienia napędu – tworzą go następujące elementy: wał główny, łożysko główne, przekładnia, hamulec, sprzęgło i generator.

7) Wał główny – przenosi moment obrotowy pomiędzy zespołem łopat a przekładnią. Turbina obraca się z niewielką prędkością w porównaniu z generatorem, a zatem jej moment obrotowy ma dużą wartość. Z tego względu wał główny musi mieć odpowiednią wytrzymałość, a więc ma większą średnicę niż wał generatora.

8) Przekładnia – jest newralgicznym elementem całego układu napędowego. Stosowane są dwa główne typy przekładni: o wałach równoległych i planetarne. Często pierwszy stopień przekładni jest planetarny, a następne równoległe. Rozwiązanie takie stosuje się ze względu na zdolność przekładni planetarnych do przenoszenia większych momentów przy tej samej masie. Wynika to z faktu, że moment jest przenoszony na wał wyjściowy przez trzy, a nie jedno koło zębate.

9) Generator prądotwórczy – ma za zadanie zamienić energię mechaniczną w elektryczną.

10) Układ sterowania – kontroluje pracę elektrowni poprzez pomiar podstawowych parametrów siłowni, takich jak np. kierunek wiatru, prędkość wiatru, obroty wału, obroty generatora, napięcie generatora i prądy fazowe, kolejność faz, kąt natarcia łopat wirnika, drgania własne, napięcie zasilania układów wykonawczych.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie: Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 191 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.), dalej jako: "u.p.o.l.", uznaje się wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (tj. fundament i wieżę), czy także urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej?

W ocenie Wnioskodawczyni, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. dotyczących podatku od nieruchomości uznaje się wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament oraz wieżę.

Wójt Gminy w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał powyższe stanowisko strony za nieprawidłowe. Zdaniem organu, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., za budowlę w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy uznać całą elektrownię wiatrową, na którą składają się co najmniej fundament i wieża oraz elementy techniczne, tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

W uzasadnieniu tego stanowiska organ odwołał się do art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Podniósł, że w dniu 15 lipca 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961, dalej jako: "ustawa o inwestycjach"), w której w art. 2 pkt 1 wprowadzono definicję legalną elektrowni wiatrowej. Zgodnie z tym przepisem, elektrownia wiatrowa jest to budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składająca się co najmniej z fundamentu, wieży i elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). W art. 2 pkt 2 tej ustawy wskazano także co składa się na elementy techniczne elektrowni wiatrowej, tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Przy czym ustawa o inwestycjach znowelizowała art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez wykreślenie z nawiasu zawierającego przykładowe wyliczenie urządzeń technicznych, podziału elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. Jednocześnie pojęcie elektrowni wiatrowych umieszczono w załączniku do ustawy Prawo budowlane w Kategorii XXIX. Z uzasadnienia projektu ustawy o inwestycjach wynika, że na skutek zmian wprowadzonych mocą ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 163 poz. 1364), elektrownie wiatrowe zostały potraktowane w sposób odmienny od innych wolnostojących urządzeń technicznych, przy czym zmiana w zakresie definicji budowli została wprowadzona na ostatnim etapie parlamentarnych prac legislacyjnych i nie zostały oszacowane skutki finansowe jej wejścia w życie. Samo zaś jej wprowadzenie było poprzedzone staraniami branży inwestorów elektrowni wiatrowych o zmianę przepisów u.p.o.l. i dało obniżenie wysokości podatku od budowli będących elektrowniami wiatrowymi. Wykreślenie aktualnie przepisu, który wprowadzał podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną skutkuje tym, iż cała elektrownia jest budowlą. Dzięki temu do całości elektrowni wiatrowej będą miały zastosowanie przepisy ustawy – Prawo budowlane w zakresie jej użytkowania, tj. dotyczących katastrof budowlanych. Skoro cała elektrownia wiatrowa podlega przepisom ustawy – Prawo budowlane, to zdaniem organu, również dla celów podatku od nieruchomości elektrownia wiatrowa w całości będzie budowlą.

W związku z tym organ podatkowy jako błędne ocenił twierdzenie Spółki, że zabieg wykreślenia elektrowni wiatrowych z nawiasu w przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego należy traktować jako usunięcie jednego z przykładów części budowlanych urządzeń technicznych będących budowlami. Intencją ustawodawcy było, aby zarówno części budowlane, jak i elementy technicznie, w całości stanowiły budowlę. Odwołując się do odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Infrastruktury i Budownictwa z dnia 8 lipca 2016 roku na interpelację poselską nr 4207, organ stwierdził, że elektrownia wiatrowa wraz z urządzeniami technicznymi wypełnia przesłanki budowli będącej wolnostojącym urządzeniem technicznym. W świetle tego stanowiska zmiany wprowadzone ustawą o inwestycjach prowadzą do przywrócenia stanu prawnego sprzed ww. nowelizacji z dnia 28 lipca 2005 r. i zrównania traktowania elektrowni wiatrowych z innymi wolnostojącymi urządzeniami technicznymi.

Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, organ stwierdził, że przy ustalaniu czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l., poza definicją zawartą w art. 3 pkt 3, należy posłużyć się całą ustawą Prawo budowlane oraz załącznikiem do niej. W analizowanym przypadku załącznik do ustawy Prawo budowlane wprost wskazuje, że elektrownia wiatrowa jest obiektem budowlanym, przy czym obiekt budowlany, który nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury, jest budowlą. Trybunał nie wykluczył przy tym, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować mogą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. W omawianym przypadku o statusie elektrowni wiatrowej decyduje ustawa o inwestycjach, definiując w art. 2 pkt 1 elektrownię wiatrową.

Ponadto organ podniósł, że zgodnie z art. 17 ustawy o inwestycjach, od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. Zdaniem organu, zabieg ten miał na celu wydłużenie czasu na przygotowanie się do wzrostu wartości elektrowni wiatrowych stanowiących podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości, w związku z tym, że od dnia 1 stycznia 2017 r. podstawą opodatkowania od elektrowni wiatrowej będzie wartość wszystkich jej elementów.

W dniu 9 grudnia 2016 r. skarżąca Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, po czym złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, w której wnosząc o uchylenie interpretacji w całości, zarzuciła naruszenie:

1) art. 14j § 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o ustawę o inwestycjach, pomimo, że u.p.o.l. nie odsyła do tej ustawy, ani nie jest ona elementem gałęzi prawa budowlanego;

2) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak właściwego uzasadnienia prawnego, z uwagi na posługiwanie się argumentacją opierającą się na interpretacji ustawy o inwestycjach oraz brak odniesienia się do większości argumentów Spółki zaprezentowanych we wniosku o interpretację;

3) art. 14c § l i 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez:

- dokonanie wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika przy interpretacji przepisów ustawy o inwestycjach i odnoszenia jej skutków do sprawy podatkowej;

- przypisywanie znaczenia w sprawie podatkowej zmianom w Prawie budowlanym, z których jednak nie wynika wprost, że elektrownia wiatrowa miałaby stać się budowlą,

4) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 2a, a także art. 4 i art. 5 Ordynacji podatkowej, poprzez wywodzenie skutków podatkowych z ustawy niepodatkowej;

5) art. 14h w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wykładnię prawa, która narusza prawo Unii Europejskiej i Konstytucję RP.

6) dopuszczenie się błędu co do przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez uznanie, że cała elektrownia wiatrowa od 1 stycznia 2017 r. podlega opodatkowaniu jako budowla, pomimo, że budowlą jest jedynie jej fundament oraz wieża;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, poprzez uznanie całej elektrowni wiatrowej za budowlę pomimo, że z literalnego brzmienia definicji legalnej budowli wynika, że jeżeli urządzenia techniczne posiadają fundament lub inną część budowlaną, to budowlą jest tylko fundament lub część budowlana;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, poprzez uznanie elementów technicznych elektrowni wiatrowych za budowlę, pomimo, że nie stanowią one obiektu budowlanego, ponieważ są urządzeniami, które nie zostały wykonane z użyciem wyrobów budowlanych.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów o właściwości rzeczowej, skarżąca podniosła, że organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego, orzekł na podstawie ustawy niepodatkowej. Powinien był rozpoznać wniosek w oparciu o przepisy u.p.o.l. oraz niektóre przepisy Prawa budowlanego. Tymczasem uznał za konieczne zastosowanie na gruncie podatkowym ustawy o inwestycjach, mimo braku ku temu podstaw normatywnych. Wziął za punkt wyjścia ustawę o inwestycjach i zawarte w niej definicje legalne, nie zważając na autonomiczny charakter prawa podatkowego oznaczający, iż pomimo, że inne ustawy zawierają swoje definicje budowli lub obiektów, to dla podatku od nieruchomości istotne są jedynie normy zrekonstruowane z przepisów u.p.o.l. oraz Prawa budowlanego (art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9 tej ustawy). Skoro ustawa o inwestycjach w definicji elektrowni wiatrowych odsyła do przepisów Prawa budowlanego, to elektrownia wiatrowa i jej poszczególne "części" tylko w takim zakresie mogą być uważane za budowlę, w jakim Prawo budowlane (a nie ustawa o inwestycjach) uważa je za budowlę. Definicja budowli na potrzeby podatkowe zawarta w u.p.o.l. odsyła jedynie do Prawa budowlanego, zaś Prawo budowlane w zakresie newralgicznym dla opodatkowania nie zawiera dalszego odesłania do ustawy o inwestycjach. To ustawa o inwestycjach kieruje do Prawa budowlanego, a nie na odwrót. Ustawa o inwestycjach nie stanowi też regulacji ze sfery prawa budowlanego, gdyż nie została wymieniona w art. 2 Prawa budowlanego obok przepisów gałęzi tego prawa (prawa geologicznego i górniczego, prawa wodnego, prawa o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami). Nie można zatem zgodzić się z organem, że ustawa o inwestycjach uzupełnia, modyfikuje lub doprecyzowuje Prawo budowlane. Z definicji legalnej zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach wynika jedynie, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Z przepisu tego można wyinterpretować tylko to, że aby obiekt móc zakwalifikować jako elektrownię wiatrową, to najpierw należy wykazać, że dany obiekt jest budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego a nie to, że każda elektrownia wiatrowa jest budowlą. W demokratycznym państwie prawnym obowiązek podatkowy można określić jedynie na podstawie w pełni ukształtowanej normy prawnej zrekonstruowanej z przepisów jasnych, spójnych i poprawnych logicznie. W przypadku zaś zaistnienia sytuacji wątpliwej, jedynym poprawnym rezultatem wykładni jest uznanie braku opodatkowania, o czym literalnie stanowi art. 2a Ordynacji podatkowej i wynikająca z niego zasada in dubio pro tributario.

Nie podzielając stanowiska organu o znaczeniu przepisu art. 17 ustawy o inwestycjach, skarżąca podniosła, że ma on charakter przejściowy, z którego nie można wyinterpretować tez o powstaniu obowiązku podatkowego w stosunku do obiektów, które nie były i nie są przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości. Za stanowiskiem Spółki o wyjściu organu poza ramy określone ustawami podatkowymi przy wydawaniu skarżonej Interpretacji, przemawia także definicja legalna obowiązku podatkowego (art. 4 Ordynacji podatkowej) i zobowiązania podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej). Podnosząc zarzut błędnego uzasadnienia interpretacji, Spółka stwierdziła, że zostało ono oparte w głównej mierze na ustawie niepodatkowej, przy czym nie odniesiono się do kluczowych argumentów wniosku

Ponadto, w ocenie Spółki organ zignorował fakt, że ustawa o inwestycjach poważnie narusza przepisy ustawy zasadniczej, jak i prawo UE, poprzez wprowadzenie definicji elektrowni wiatrowej jako budowli, która potencjalnie mogłaby zwiększać obciążenia fiskalne. W konsekwencji interpretacja jest także niezgodna z art. 22, art. 64 ust. 3 oraz art. 74 ust. 4 Konstytucji RP. Zaliczenie maszyn energetycznych do podstawy opodatkowania, podczas gdy analogiczne pełniące takie same funkcje urządzenia w innego typu elektrowniach nie podlegają takiej kwalifikacji, narusza zasady równości i sprawiedliwości podatkowej z art. 84 w związku z art. 2 Konstytucji. Ustawa o inwestycjach rodzi również poważne obawy o niezgodność z prawem Unii Europejskiej, co dotyczy naruszenia:

1) zasady proporcjonalności i niezbędności,

zasady neutralności technologicznej,

zasady swobody przedsiębiorczości,

obowiązku notyfikacji projektu,

zasady lojalnej współpracy w zakresie przyjęcia aktu prawnego, który uniemożliwia realizację nałożonego prawem UE celu,

6) art. 107 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zakresie możliwości wystąpienia niedozwolonej pomocy publicznej.

Strona podniosła, że organ błędnie założył, iż definicja budowli z Prawa budowlanego ma otwarty charakter. Tym samym uznał, że nawet jeżeli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nie sposób odszukać elektrowni wiatrowej ani obiektu do niej podobnego, to i tak elektrownia wiatrowa powinna zostać w całości zakwalifikowana jako budowla. W ocenie Spółki, temu stanowisku przeczy m.in. teza z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09), zgodnie z którą budowlą są jedynie obiekty wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz obiekty do nich podobne. Dlatego, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należałoby uznać, że dany obiekt nie jest budowlą, chyba że możliwe będzie jego zakwalifikowanie w sposób analogiczny do obiektów w tym przepisie się znajdujących. Zdaniem Spółki, elektrownie wiatrowe nie są podobne do obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Nie są w szczególności wolnostojącymi urządzeniami technicznymi, gdyż urządzenia techniczne elektrowni wiatrowych nie przenoszą samodzielnie swojego ciężaru na grunt, a robią to za pomocą budowli wieży oraz fundamentu (tj. wyroki NSA: z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. II FSK 880/12, z dnia 27 września 2013 r., sygn. II FSK 2491/12). Wykreślenie z nawiasu definicji legalnej budowli zawartej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w ocenie Spółki, nie zmienia faktu, że wyliczenie ma przykładowy charakter. Z tej perspektywy nie można uważać, że ta kosmetyczna zmiana miałaby wywrzeć tak drastyczny wpływ na ustalenie przedmiotu opodatkowania wśród podatników z jednego podsektora branży energetycznej, tym bardziej, że nadal inne urządzenia posadowione na fundamentach/posiadające elementy budowlane, np. panele fotowoltaiczne czy transformatory, nie są kwalifikowane jako budowle, mimo braku ich wskazania wprost w nawiasie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Zdaniem strony, aby urządzenia techniczne elektrowni wiatrowych uznać za urządzenia budowlane muszą być spełnione łącznie trzy przesłanki:

urządzenia techniczne elektrowni wiatrowych musiałyby być urządzeniami związanymi z obiektem budowlanym,

urządzenia techniczne elektrowni wiatrowych musiałyby zapewniać użytkowanie obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem,

urządzenia techniczne elektrowni wiatrowych musiałyby być urządzeniami o cechach przyłączy lub urządzeń instalacyjnych w stosunku do obiektu budowlanego.

O ile można zgodzić się, że przesłanka z lit. a) została w sprawie spełniona, to nie dotyczy to pozostałych przesłanek. Zdaniem Spółki, nie sposób dokonać takiej kwalifikacji urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych, by dało się je zaliczyć podatkowo do budowli.

Natomiast obiektem analogicznym do urządzeń elektrowni wiatrowych, w ocenie Spółki, może być jedynie elektrownia jądrowa, jak i "inne urządzenia", które posiadają elementy budowlane. Taka interpretacja jest zbieżna z orzecznictwem sądowym, które za budowle uznaje jedynie elementy budowlane elektrowni wiatrowych, jak i elementy budowlane innych urządzeń technicznych (np. panele fotowoltaiczne - wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. I SA/Sz 855/13; urządzenia myjni samochodowych - prawomocny wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 25 lipca 2013 r., sygn. I SAIRz 420/13; transformatory - wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2112/08). Podobieństwo elektrowni wiatrowej, paneli fotowoltaicznych i elektrowni jądrowej nie powinno budzić żadnych wątpliwości, gdyż każdy z tych obiektów służy wytwarzaniu energii elektrycznej. Również pod względem technicznym obiekty te także wykazują znaczące podobieństwo. Ponadto urządzenia elektrowni wiatrowych w swej funkcji są analogiczne do urządzeń paneli fotowoltaicznych i do urządzeń elektrowni jądrowej. Zgodnie zaś z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, transformatory nie stanowią budowli ani urządzenia budowlanego ani ich części. Co więcej, w przypadku każdego z tych urządzeń istnieje możliwość ich łatwego demontażu wraz ze sposobnością wymiany na inne. Dodatkowo, nawet w definicji legalnej elektrowni wiatrowej z ustawy o inwestycjach ujęto odrębnie elementy budowlane (fundament, wieża) i niebudowlane (elementy techniczne), co potwierdza, że mamy do czynienia w tym przypadku z urządzeniem (elementami technicznymi) posadowionymi na budowli (elementach budowlanych).

Spółka odwołała się ponadto do art. 4 ust. 1 ustawy o inwestycjach, który wskazuje odległości, w których mogą być zlokalizowane i budowane elektrownia wiatrowa od budynku mieszkalnego albo budynku o funkcji mieszanej, wyodrębniając elementy techniczne, w szczególności wirnik wraz z łopatami (całkowita wysokość elektrowni wiatrowej). Jeśli ustawodawca stałby na stanowisku, że wszystkie wymienione w art. 2 pkt. 1 ustawy o inwestycjach elementy elektrowni wiatrowej stanowią budowlę jako całość, to zbędne byłoby wskazywanie wprost art. 4 ust. 1 ustawy o inwestycjach, że do wysokości budowli należy doliczyć elementy techniczne.

Ponadto brak wskazania w art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego elektrowni wiatrowej znajduje dodatkowe potwierdzenie w ratio legis ustawy o inwestycjach, które nie dotyczyło zwiększania opodatkowania, co wynika z uzasadnienia do projektu tej ustawy. Uzasadnienie to nie porusza tematu opodatkowania elektrowni wiatrowych, lecz koncentruje się na sprawach lokalizacyjnych oraz objęciu dozorem technicznym elektrowni wiatrowych. W uzasadnieniu projektu ustawy nie wspomniano m.in., że skutkiem regulacji mogą być zmiany zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych, które skutkowałyby średnio 4-krotnym zwiększeniem opodatkowania tym podatkiem.

W ocenie strony, zmiana załącznika do Prawa budowlanego polegającą na dodaniu w "Kategorii XXIX" elektrowni wiatrowych nie uzasadnia uznania, że załącznik ten jest właściwy do określania przedmiotu opodatkowania, a jedynie do podziału obiektów na wymagające lub nie pozwolenia na użytkowanie (art. 55 Prawa budowlanego) oraz kalkulacji wysokości kar w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie obiektu budowlanego z projektem (art. 59f Prawa budowlanego). Dodanie elektrowni wiatrowych do załącznika spełniać może zatem jedynie cel ustawy o inwestycjach - objęcie nadzorem budowlanym inwestycji w zakresie elektrowni wiatrowej. W kontekście sprawy podatkowej, załącznik może być pomocny do określenia zakresu pojęcia budowli jedynie w sytuacji, gdy w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego znajduje się dany obiekt i w takim kontekście Trybunał Konstytucyjny wskazał na jego "przydatność" w cytowanym orzeczeniu.

Ponadto, o tym jak znikomy z podatkowego punktu widzenia jest wpływ ustawy o inwestycjach na Prawo budowlane, świadczy fakt, iż Prawo budowlane tylko w jednym przepisie wprost odwołuje się do tej ustawy. Dotyczy to art. 82 ust. 3 ustawy o inwestycjach, który traktuje o właściwości organów architektoniczno-budowlanych. Za tym, że urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowych nie stanowią budowli ani obiektu budowlanego w rozumieniu Prawa budowlanego oraz u.p.o.l. świadczy także obecna definicja obiektu budowlanego, która weszła w życie 28 lipca 2015 r.. Zgodnie z nią obiektem budowlanym jest: "budynek, budowla bądź obiekt malej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych". W przywołanej definicji ustawodawca zrezygnował z uznania za obiekt budowlany urządzeń. Potwierdził to zarówno Minister Finansów w odpowiedzi na interpelację nr 32306 w sprawie wpływu zmiany ustawy Prawo budowlane na zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jak i podsekretarz stanu w Ministerstwie Infrastruktury i Rozwoju, w odpowiedzi na interpelację nr 32355 w sprawie nowelizacji ustawy Prawo budowlane i związanej z nią definicji obiektu budowlanego. Nowelizacja z 2015 r. nie pozostawia wątpliwości, że zarówno wcześniej, jak i obecnie, urządzenia techniczne nie stanowiły i nie stanowią budowli według Prawa budowlanego, a tym samym przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przy czym urządzenia techniczne elektrowni wiatrowych nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, co jest dodatkowym argumentem na potwierdzenie faktu, że urządzenia te nie mogą stanowić obiektu budowlanego.

W ocenie strony, za poprawnością przedstawionego przez nią stanowiska świadczy także argumentacja natury celowościowej i równościowej, ponieważ odmienna interpretacja przepisów mogłaby doprowadzić do dyskryminacji jednego podsektora całej branży energetycznej, podczas gdy tożsame urządzenia dotyczące wytwarzania prądu inną technologią (np. w elektrowniach wodnych, gazowych czy węglowych) nadal nie byłyby opodatkowane. Spółka zgodziła się z organem, że powstałe zmiany powodują powrót do stanu prawnego sprzed 2005 r. Organ pominął, że w stanie prawnym obowiązującym do 2005 r. pojawiały się orzeczenia uznające całą elektrownię wiatrową za budowlę jako tworzącą całość techniczno-użytkową, jednak obecnie argumentacja nie mogłaby zostać przeprowadzona, ponieważ przesłanka całości techniczno-użytkowej w Prawie budowlanym została uchylona. W obecnym stanie prawnym odpadł zatem jedyny argument, który był używany do objęcia opodatkowaniem całej elektrowni wiatrowej. Co więcej, także wtedy istniały głosy przeciwne mówiące o tym, że budowlą jest tylko fundament/wieża (np. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 7 listopada 2007 r., sygn. I SA/Sz 171/07).

Końcowo strona wskazała, że organy podatkowe potwierdzają stanowisko zbieżne z jej stanowiskiem w interpretacjach indywidualnych: Wójta Gminy z dnia "[...]", znak: "[...]", Wójta Gminy z dnia "[...]", sygn. "[...]", oraz Burmistrza z dnia "[...]", sygn. "[...]".

Odpowiadając na skargę Wójt Gminy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej.

W piśmie z dnia 28 lutego 2017 r. stanowiącym uzupełnienie skargi Spółka podniosła, że w kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych pozytywne dla strony stanowisko wyrażono w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in. Wójta Gminy z dnia "[...]" o nr "[...]", Wójta Gminy z dnia "[...]", nr "[...]", Burmistrza z dnia "[...]", nr "[...]". Po stronie podatników opowiedzieli się również pośrednio Minister Energii w piśmie z dnia 29 grudnia 2016 r., o nr DEO-I-022-25/1/16 oraz Dyrektor Departamentu Architektury i Budownictwa w Ministerstwie Infrastruktury i Budownictwa w piśmie z 28 grudnia 2016 r. - znak DAB.2.050.321.2016.JD, wskazując, że celem ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych było uporządkowanie reguł funkcjonowania farm wiatrowych pod kątem przepisów budowlanych. Strona skarżąca odwołała się również do zasady in dubio pro tributario oraz odnoszącego się do tej zasady orzecznictwa sądowego.

W odpowiedzi, pismem z dnia 14 marca 2017 r. organ podatkowy wyraził stanowisko, że wątpliwości na jakie wskazała strona skarżąca odwołując się do art. 2a Ordynacji podatkowej, można usunąć poprzez wykładnię systemową przepisów prawa. Zdaniem organu, ustawodawca celowo zmienił regulacje prawne dotyczące elektrowni wiatrowych, w tym zasad ich opodatkowania. Potwierdzają to zarówno poglądy doktryny (Leonard Etel w artykule pod tytułem: " Co ma kocioł do wiatraka? Opodatkowanie elektrowni wiatrowych w 2017 r." - Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, Podatki i Opłaty Lokalne, nr 1/2017, s. 18 oraz Robert Dowgier w artykule "Nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych" - Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, Podatki i Opłaty Lokalne, nr 9/2016), jak i pisma: Ministerstwa Infrastruktury i Budownictwa stanowiące odpowiedź na interpelację poselską nr 4207, Ministerstwa Rozwoju i Finansów z dnia 9 grudnia 2016 r., nr PS2.844.85.2016 oraz z dnia 7 lutego 2017 r., nr PS2.0723.2.2017, a ponadto szereg interpretacji indywidualnych, np. Wójta Gminy z dnia "[...]", nr "[...]", Burmistrza z dnia "[...]", nr "[...]", Burmistrza Miasta i Gminy z dnia "[...]", nr "[...]".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej również: "O.p." Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że podniesione w skardze zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i dopuszczenia się błędu wykładni co do przepisów prawa materialnego, nie zasługują na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest kwestia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. uznaje się wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (tj. fundament i wieżę), czy także urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej - od czego zależy określenie podstawy opodatkowania i wysokości podatku od nieruchomości, dla będących w posiadaniu Spółki obiektów budowlanych. Zdaniem strony skarżącej, w aktualnym stanie prawnym podlegającą opodatkowaniu wymienionym podatkiem budowlę stanowią jedynie elementy budowlane elektrowni wiatrowej. Natomiast według organu, za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy uznać całą elektrownię wiatrową, na którą składają się fundament i wieża wraz z elementami technicznymi (tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu).

Przystępując do rozstrzygnięcia powyższej kwestii, w pierwszej kolejności za celowe uznać należy przypomnienie pełnego brzmienia przepisów mających znaczenie dla sprawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Nie ulega zatem wątpliwości w świetle tego przepisu, że zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów Prawa budowlanego.

Stosownie do art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć m.in. budowlę wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym do 15 lipca 2016 r. w art. 3 pkt 3 stanowiło, że budowla to każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Od dnia 16 lipca 2016 r. przepis art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego zyskał brzmienie, zgodnie z którym budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z powyższego wynika, że z dniem 16 lipca 2016 r., z przepisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego usunięto zwrot dotyczący części budowlanych urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych, przy czym zmiana tego przepisu została wprowadzona ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961). Jednocześnie pojęcie elektrowni wiatrowych wprowadzono wprost do załącznika do ustawy – Prawo budowlane w Kategorii XXIX.

Oprócz omówionych powyżej zmian w ustawie – Prawo budowlane, ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych w art. 2 pkt 1 wprowadziła definicję legalną elektrowni wiatrowej. Zgodnie z tym przepisem elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U poz. 478 i 2365). W art. 2 pkt 2 ustawy wskazano także, że elementy techniczne elektrowni wiatrowej obejmują: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Powyższe unormowania ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych w sposób jednoznaczny zakwalifikowały elektrownię wiatrową do budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Przy czym na uwadze należy mieć, że zawarty w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego katalog obiektów stanowiących budowlę ma charakter otwarty. O ile zatem przed wejściem w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych można było zastanawiać się, czy elektrownia wiatrowa jako całość stanowi budowlę, zwłaszcza w kontekście art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, który do budowli zaliczał jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, to aktualnie – na skutek zmiany art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i jednoczesnego wprowadzenia przepisu art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych – kwalifikacja elektrowni wiatrowej jako budowli nie budzi wątpliwości. W poprzednio obowiązującym stanie prawnym podlegającą opodatkowaniu budowlę stanowiły jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, a sama elektrownia wiatrowa klasyfikowana była jako urządzenie techniczne. Obecnie zaś budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego stanowi cała elektrownia wiatrowa, składająca się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych o określonej mocy.

Wskazane wyżej zmiany przepisów obowiązują od 16 lipca 2016 r.. Jednak zgodnie z art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy.

W ocenie Sądu, prawidłową jest wykładnia organu, zgodnie z którą treść art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych potwierdza cel ustawodawcy, jakim było opodatkowanie podatkiem od nieruchomości od elektrowni wiatrowej od 1 stycznia 2017 r., nie tylko elementów budowlanych elektrowni wiatrowej, ale również jej elementów technicznych. Niewątpliwie zabieg ten miał na celu wydłużenie czasu na przygotowanie się podatników do wzrostu wartości elektrowni wiatrowych stanowiących podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Na cel ten wskazano również bezpośrednio w uzasadnieniu projektu ustawy (Sejm RP VIII kadencji, druk nr 315), stwierdzając m.in., że wykreślenie przepisu, który wprowadzał podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną skutkuje tym, iż cała elektrownia jest budowlą. Skoro zatem cała elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to również będzie stanowić w całości budowlę dla celów podatku od nieruchomości elektrownia wiatrowa.

Sąd nie podzielił tym samym zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organ przepisów o właściwości rzeczowej, poprzez wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie ustawy niepodatkowej, jak również argumentacji odnośnie autonomicznego charakteru tego prawa. Nie podzielił też stanowiska skarżącej Spółki co do niekonstytucyjności ustawy o inwestycjach oraz sprzeczności jej uregulowań z prawem Unii Europejskiej, poprzez wprowadzenie definicji elektrowni wiatrowej jako budowli, która potencjalnie mogłaby zwiększać obciążenia fiskalne.

W kwestiach tych wskazać ponadto należy, że oczywistym jest, iż definicja budowli z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, niemniej zastrzeżono podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. w sprawie o sygn. akt P 33/09 stwierdził, iż podana w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definicja terminu "budowla" zawiera aż dwukrotne odwołanie się w jej sformułowaniu do przepisów prawa budowlanego, co należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy – Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Trybunał wskazał przy tym, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy, w szczególności art. 29 ust.1 i 2 oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, bo treść tych przepisów na różne sposoby doprecyzowuje rozpatrywaną definicję. Akcentując swe stanowisko z punktu widzenia standardów konstytucyjnych, Trybunał stwierdził, że nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tejże ustawy albo w jej załączniku, lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Niemniej stwierdził jednocześnie, że nie można wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do Prawa budowlanego precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, że dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu Prawa budowlanego. Trybunał uznał, że odwołanie się do przepisów prawa budowlanego w u.p.o.l. należy interpretować wyłącznie jako odesłanie do regulacji rangi ustawowej. Dodał, że interpretację przepisów prawnych należy przeprowadzać w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii. Oznacza to, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne, okazuje się rozważenie, czy inne akty normatywne nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 Prawa budowlanego, a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów.

W pełni podzielając powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, do którego zresztą prawidłowo odwołał się organ interpretacyjny w niniejszej sprawie, należy uznać, że o statusie elektrowni wiatrowej jako budowli współdecydują unormowania ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Ponadto, na co Trybunał zwrócił uwagę w powołanym orzeczeniu, przy ustalaniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l., poza definicją zawartą w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, można posłużyć się również załącznikiem do tej ustawy, co w analizowanym przypadku dostarcza dodatkowej argumentacji za uznaniem elektrowni wiatrowej za budowlę.

W ocenie Sądu, zasadnie organ podatkowy w uzasadnieniu swego stanowiska odwołał się do poglądu Leonard Etela wyrażonego w cyt. wyżej artykule, zamieszczonym w nr 1/2017 Przeglądu Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, Podatki i Opłaty Lokalne. Sąd podziela stanowisko, że skoro ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych reguluje problematykę budowy tych obiektów i jednocześnie dostosowuje do potrzeb tej ustawy prawo budowlane, to użyte z ustawie - Prawo budowlane - pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie w art. 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Z treści przepisu art. 17 tej ustawy wyraźnie zaś wynika dokonana przez ustawodawcę od początku 2017 r., zmiana zasad opodatkowania i to, że podatek od elektrowni wiatrowych ma być płacony inaczej niż miało to miejsce wcześniej. Pojawiające się interpretacje, z których wynika, że nic się nie zmienia w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych po 1 stycznia 2017 roku, są zatem oparte na błędnej wykładni prawa związanej z założeniem, że przepis ten jest niepotrzebny.

W konsekwencji, zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 14j § 1 w zw. z art. 120, art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 2a, art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 2a, a także art. 4 i art. 5 oraz art. 14h w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, należało uznać za niezasadne. Z tych samych względów na uwzględnienie nie mogły zasługiwać zarzuty dopuszczenia się błędu co do wykładni wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego.

Wbrew stanowisku zajętemu w uzasadnieniu skargi zaskarżona interpretacja indywidualna nie naruszyła norm konstytucyjnych, tj. art. 2, art. 84 oraz art. 22, art. 64 ust. 3 i art. 74 ust. 4 Konstytucji RP. Zauważyć należy, ze powoływane przez autora skargi zasady i wartości konstytucyjne nie mają w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego charakteru bezwzględnego i absolutnego. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. W wyroku z dnia 27 czerwca 2006 r., sygn. akt K 16/05 (opubl.: OTK–A 2006 nr 6 poz. 69) wskazał, że bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych, w sytuacji zmiany warunków społecznych lub gospodarczych.

Odnosząc się do kolejnej grupy zarzutów, jaką według przyjętej w skardze systematyki była kwestia niezgodności z prawem unijnym poprzez naruszenie podstawowych zasad tego prawa, wskazać należy, że również swobody traktatowe nie mają charakteru bezwzględnego. Mogą one bowiem podlegać ograniczeniu ze względu na potrzeby ochrony moralności, porządku, bezpieczeństwa i zdrowia publicznego (art. 36 TFUE). Trudno jest wywodzić o naruszeniu przez krajowego ustawodawcę zagwarantowanych w prawie traktatowym zasad proporcjonalności i niezbędności, neutralności technologicznej, swobody przedsiębiorczości, obowiązku notyfikacji projektu, lojalnej współpracy w zakresie przyjęcia aktu prawnego, który uniemożliwia realizację nałożonego prawem UE celu oraz art. 107 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zakresie możliwości wystąpienia niedozwolonej pomocy publicznej. Zasadnicza zmiana wprowadzona ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych polegała na rozszerzeniu od dnia 1 stycznia 2017 r. przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozszerzenie to nie ma jednak charakteru dyskryminującego, gdyż znajduje zastosowanie jednakowo do wszystkich podmiotów świadczących tego typu usługi na terytorium kraju, niezależnie od ich przynależności państwowej. Decyzja ustawodawcy o rozszerzeniu definicji budowli w przypadku elektrowni wiatrowej, jeżeli tylko nie skutkuje nieuzasadnionym zróżnicowaniem sytuacji podmiotów świadczących tego typu usługi, wpisuje się w zakres respektowanej przez TSUE swobody regulacyjnej ustawodawcy krajowego, który tym samym daje wyraz temu, jakie wartości społeczne korzystają z pierwszeństwa ochrony. Tym samym na uwzględnienie nie mógł również zasługiwać zarzut strony, że przyjęte przez ustawodawcę środki naruszają zasadę proporcjonalności.

W kwestii zaś zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak właściwego uzasadnienia prawnego, Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana przez uprawniony organ i dotyczy przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska podatnika w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Wbrew zarzutom skargi, organ przedstawił własną ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Sam fakt, że stanowisko organu nie satysfakcjonuje strony skarżącej, nie uzasadnia zarzutu naruszenia wskazanych przepisów prawa, w szczególności nie narusza zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przy czym, zgadzając się z poglądem skarżącej Spółki, że ma ona prawo oczekiwać, iż przepisy prawa będą interpretowane w jednolity sposób, podkreślić należy, że oczekiwanie to nie może oznaczać, że organ jest zobligowany do powielania sposobu rozumienia przepisów przyjętego w innych interpretacjach wydanych przez inne organy (nawet przy założeniu tożsamości stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, których dotyczą interpretacje oraz tożsamości przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji). Oznaczałoby to bowiem, iż organ nie jest uprawniony do dokonania samodzielnej oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz przedstawienia własnej interpretacji przepisów, ale że jest zobligowany do powielenia oceny dokonanej w innej interpretacji.

Z powyższych względów Sąd uznał, iż fakt wydania przez organy podatkowe szeregu interpretacji indywidualnych potwierdzających prawidłowość stanowiska skarżącej Spółki pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w tym oceny zasadności zarzutu skargi odnośnie naruszenia zasady in dubio pro tributario. Wskazać należy, że w replice organu na pismo skarżącej z dnia 28 lutego 2017 r., powołano 22 przykłady interpretacji indywidualnych, w których zajęto stanowisko tożsame z jego stanowiskiem. Potwierdza to, iż w orzecznictwie organów kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2017 r., budzi wątpliwości. Z przedstawionych wyżej przyczyn Sąd nie znalazł jednak powodów, dla których zasadne byłoby przychylenie się do argumentacji strony skarżącej o konieczności powielenia w niniejszej sprawie sposobu rozumienia przepisów przyjętego w tej linii orzecznictwa organów, która jest korzystna z punktu widzenia skarżącej Spółki.

Dlatego też, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.