Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 791/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.33 ust.1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art.108 ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2011 r. sprawy ze skargi S.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 grudnia 2009 r. nr [..] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oraz od stycznia do grudnia 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z 12 października 2009 r. zakwestionował 16 faktur VAT wystawionych przez podatnika w okresie od grudnia 2003 r. do grudnia 2004 r. na łączną kwotę 560.003,80 zł (wartość netto w kwocie 466.512,13 zł i podatek VAT w kwocie 93.491,67 zł). W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że podatnik nie wykonał robót budowlanych opisanych w spornych fakturach. Uznano, że zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u. z 2004 r.") S. K. zobowiązany był do zapłaty wykazanego w fakturach za okres od czerwca do grudnia 2004 r. kwoty podatku VAT (w wysokości 82.845,87 zł).

Po rozpatrzeniu odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej, zaskarżoną decyzją z 18 grudnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w świetle którego podatnik nie wykonał robót remontowo – budowlanych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT. Stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala przyjąć, że jednoosobowy "A" S. K. jako sprzedawca usług budowlanych w rzeczywistości był podmiotem firmującym działalność gospodarczą innych podmiotów.

Od powyższej decyzji S. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Wnosząc o uchylenie, zarzucił jej naruszenie przepisów postępowania podatkowego:

- art. 193 § 1 § 4, § 6 i § 7 w związku z art. 290 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez uznanie ewidencji przychodów za nierzetelną, pomimo nieobalenia domniemania rzetelności i przeniesienie ciężaru dowodu na podatnika,

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący (nieuwzględnienie szeregu wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego) oraz dokonanie dowolnej i wybiórczej oceny materiału dowodowego (pominięcie lub zakwestionowanie zeznań świadków, dokumentów księgowych),

- art. 207 § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w sposób niepełny i ogólny,

- art. 199a § 1 i § 3 O.p. poprzez zaniechanie oceny i uwzględnienia zgodnego zamiaru stron umów zawartych przez podatnika z "B" A. C.,

- art. 197 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji dokonanie wadliwej oceny procesów gospodarczych i technologicznych oraz zdolności podatnika do wykonania spornych robót budowlanych,

- art. 181 O.p. poprzez uznanie za dowód protokołów z przesłuchania świadków sporządzonych w innych postępowaniach kontrolnych.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 27 kwietnia 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na twierdzenie, że faktury wystawione przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie odzwierciedlają czynności faktycznie przez niego wykonanych. Nie ulega wątpliwości, że wszystkie prace remontowe i budowlane wskazane przez inwestora zostały wykonane, jednak nie przez skarżącego.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ocena zebranego materiału dowodowego w sprawie, dokonana również poprzez analizę zakresu poszczególnych prac wskazanych w zakwestionowanych fakturach w połączeniu z wnioskowaniem w zakresie możliwości wykonania tychże prac jako całości, nie narusza zasad logicznego myślenia. Zwrócono uwagę, że okoliczności związane z niemożnością przedłożenia dokumentacji firmy skarżącego, jak i niektórych odbiorców faktur, wobec kradzieży tejże dokumentacji, twierdzenia skarżącego, że nie zatrudniał żadnych pracowników, a pomagali mu jedynie nastoletni synowie, a następnie w toku postępowania podatkowego "przypomnienie sobie", że jednak skarżący zatrudniał pracowników, ale "na czarno", a więc nie może tego udowodnić, powoduje, że nie budzą zastrzeżeń wyciągnięte przez organy wnioski, że skarżący nie wykonał faktycznie robót wykazanych w kwestionowanych fakturach. Łączna analiza wszystkich pozyskanych w toku postępowań podatkowych materiałów dowodowych, w tym dopuszczone jako dowód materiały zebrane w toku postępowań kontrolnych krzyżowych i dokonana swobodna ich ocena wykazują, że wystawione przez skarżącego faktury są tzw. pustymi fakturami kosztowymi.

W ocenie Sądu I instancji zasadnie organy podatkowe przyjęły nierzetelność ksiąg podatkowych. Nie uwzględniono zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania przez wadliwie prowadzone postępowanie dowodowe w sprawie, jak i zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p.

Nie podzielając zarzutów skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny dopatrzył się natomiast naruszeń prawa materialnego skutkujących koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Sąd I instancji zakwestionował mianowicie prawidłowość stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej co do tego, że nawet faktury niedokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego. Zwrócono uwagę, że zaskarżoną decyzją objęto okresy rozliczeniowe, w których zastosowanie mają zarówno poprzednio obowiązująca ustawa z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako "u.p.t.u. z 1993 r."), jak i aktualnie obowiązująca ustawa z 2004 r. (u.p.t.u. z 2004 r.). W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy nie dokonał właściwej wykładni przepisu mającego zastosowanie w sprawie (choć niepowołanego w podstawie prawnej decyzji), a mianowicie art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. (co do okresu od grudnia 2003 r. do kwietnia 2004 r.), zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty "także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku."

Zwrócono uwagę, że przepis art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. nie znajduje zastosowania do tzw. pustych faktur (w myśl uchwały NSA z 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02).

W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w odróżnieniu od art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi bowiem o obowiązek zapłaty i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.z 2004 r.

W ocenie Sądu I instancji uchybienie prawu materialnemu nie pozwala na pozostawienie zaskarżonej decyzji w obiegu prawnym.

Mając zatem na uwadze wadliwą wykładnię art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., Sąd I instancji na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") uwzględnił skargę.

W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a., przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego nieznajdującego oparcia w zebranych w sprawie dowodach, gdyż WSA, wbrew dowodom zebranym w sprawie, błędnie przyjął, że w sprawie ma zastosowanie art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r.;

b) art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. przez:

- uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na dokonanie przez organ wadliwej wykładni (nieprzywołanego w podstawie decyzji) art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., podczas gdy organ odwoławczy nie dokonał żadnej wykładni tego przepisu – WSA nie wskazał, na czym ta błędna wykładnia polega i jaki ma wpływ na rozstrzygnięcie dokonane przez organy; podkreślono, że dokonane rozstrzygnięcie uwzględnia wykładnię dokonaną przez NSA w uchwale z 22 kwietnia 2002 r. w sprawie FPS 2/02;

- uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu nieprzywołania art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., przy braku wyjaśnienia, jaki wpływ na rozstrzygnięcie wywiera nieprzywołanie przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 33 ust. 1 tej ustawy i rzekoma jego nieprawidłowa wykładnia;

- brak sformułowania w sposób jednoznaczny i konkretny wskazań co do dalszego postępowania, przez niewskazanie, w jakim zakresie Sąd I instancji kwestionuje dokonane rozstrzygnięcie i w jakim zakresie winno być ono zmienione;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. przez brak podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył wskazanych przez Sąd I instancji przepisów postępowania;

d) art. 151 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi.

Nadto zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. przez jego błędne zastosowanie w sprawie w związku z błędnym przyjęciem, że przepis ten ma zastosowanie w sprawie.

Podkreślono, że Sąd I instancji zarzucił organowi odwoławczemu dokonanie niewłaściwej wykładni art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., mimo że nie został on przywołany w decyzji, podczas gdy organ odwoławczy w ogóle nie dokonywał wykładni tego przepisu i nie zastosował go, gdyż przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zaznaczono też, że rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej jest zgodne z wykładnią art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. dokonaną przez NSA w uchwale z 22 kwietnia 2002 r., w sprawie FPS 2/02.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, podatnik wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1065/10, uchylił skarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

W uzasadnieniu NSA podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję jedynie ze względu na naruszenie art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., za prawidłowe uznając natomiast przeprowadzone postępowanie dowodowe i podzielając wnioski wyciągnięte przez organy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie uwzględniając żadnego podniesionego przez skarżącego zarzutu. Jak wynika z rozważań Sądu wyższej instancji, w sprawie nie podniesiono zarzutów co do prawidłowości przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego. Organ nie zakwestionował stanowiska Sądu I instancji i wniosków na jego podstawie wyciągniętych, a podatnik nie złożył skargi kasacyjnej. W kontekście tego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jest związany przyjętym przez Sąd I instancji stanem faktycznym. Stąd nie jest możliwe zbadanie zasadności poglądów Sądu I instancji przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie (niezachodzącą w sprawie) nieważność postępowania.

Ze względu na powyższe, w ocenie NSA, na obecnym etapie postępowania wiążące jest ustalenie co do niedokonania przez skarżącego czynności udokumentowanych spornymi w sprawie fakturami. Kwestia ta, jako ostatecznie przesądzona, ma nie podlegać już ponownej ocenie przez Sąd I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał dalej, że zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się wokół art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. i zasadności uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że ze względu na ten przepis należało uchylić zaskarżoną decyzję. Przepis ten, w przeciwieństwie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie obejmuje sytuacji, w której wystawione zostały faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzw. puste faktury). NSA podkreślił, że poglądy Sądu i organu w tej kwestii sprowadzają się w zasadzie do podzielenia stanowiska wyrażonego w uchwale NSA z 22 kwietnia 2002 r., FPS 2/02, zgodnie z tezą której "Przepis art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży."

W ocenie NSA istota sporu sprowadza się więc do tego, czy art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. został w okolicznościach sprawy zastosowany przez organy podatkowe do wystawionych przez skarżącego pustych faktur.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji nie przedstawił argumentów, z których wynikałoby, dlaczego art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. został błędnie przez organ zinterpretowany. Za wewnętrznie sprzeczne uznał podzielenie z jednej strony stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w uchwale w sprawie FPS 2/02, zgodnie z którym art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. nie znajduje zastosowania do pustych faktur, a z drugiej wskazanie, że przepis ten miał zastosowanie w przedmiotowej sprawie, mimo że nie został powołany w podstawie prawnej decyzji. W ocenie NSA Sąd I instancji nie wskazał przesłanek, na podstawie których uznał, że organ zastosował art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. do wystawionych przez skarżącego w grudniu 2003 r. i kwietniu 2004 r. pustych faktur. Nie wskazuje na to porównanie kwot podatku VAT z faktur dokumentujących niewykonane przez ich wystawcę (skarżącego) roboty budowlane (93.491,67 zł) z kwotą podatku wskazaną jako kwotą do zapłaty z tytułu wystawionych faktur wprowadzonych do obrotu prawnego (82.845,87 zł). Refleksji Sądu I instancji nie wzbudziła ani ta różnica, ani powoływanie się przez organ wyłącznie na art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (przy braku wskazania czy to w podstawie prawnej decyzji, czy też w jej uzasadnieniu na art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r.), jak też nieujęcie kwot podatku VAT wynikających z pustych faktur wystawionych przez podatnika w grudniu 2003 r. i kwietniu 2004 r. we wskazanej w 2 punkcie sentencji decyzji wysokości podatku od towarów i usług do zapłaty. W zaskarżonej decyzji brak jest co prawda jednoznacznego wyjaśnienia, że art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. nie został (w odróżnieniu od analogicznego art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) zastosowany w sprawie ze względu na to, że nie dotyczy on pustych faktur, co mogło wprowadzić Sąd I instancji w błąd przy zbiorczym wskazaniu przez organ odwoławczy, że podatnik nie wykonał robót budowlanych określonych w 16 fakturach (stwierdzenie to obejmowało więc zarówno faktury wydane pod rządem u.p.t.u. z 1993 r., jak i u.p.t.u. z 2004 r.), co jednak nie oznacza, że nie jest obowiązany do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach, lecz nie można z takiego "zaniechania" organu wnioskować o niejako "milczącym" błędnym zastosowaniu art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. Wręcz przeciwnie, ewentualne wątpliwości Sądu I instancji w tym względzie powinny prowadzić w ocenie NSA do dogłębnej analizy treści zaskarżonej decyzji pod tym kątem i dopiero ich potwierdzenie i skonkludowanie, że w istocie organ wywiódł obowiązek zapłaty jakiejkolwiek kwoty podatku od towarów i usług z art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., mogłoby skutkować wnioskiem o naruszeniu tego przepisu i konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji. NSA podkreślił, że mimo zwrócenia przez Sąd I instancji uwagi, że obszerność ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy nie może przesłaniać wywodów w zakresie zastosowanego prawa materialnego, to nie zarzucono organowi naruszenia np. art. 210 § 4 O.p., a zatem nie uznano, że zaskarżona decyzja nie zawiera wystarczającego uzasadnienia prawnego.

W konsekwencji, w stanie faktycznym sprawy, art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. nie powinien - w ocenie NSA - znaleźć zastosowania. Nie znajduje przy tym uzasadnienia w aktach sprawy pogląd Sądu I instancji, że organ ten przepis zastosował. Za prawidłowe uznać zatem należy stanowisko organu co do tego, że słuszne było niepowołanie art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. w podstawie prawnej decyzji. W sytuacji, gdy przepis ten nie kształtował sytuacji prawnej podatnika brak szerokich wywodów organu co do jego treści nie może zostać uznany za mogący mieć istotny wpływ na prawidłowość dokonanego przez organ rozstrzygnięcia.

W kontekście tych rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżone orzeczenie narusza art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego nieznajdującego oparcia w aktach sprawy (błędne przyjęcie, że organ zastosował art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r.). Za bezpodstawne uznał także zastosowanie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. wobec tego, że brak jest podstaw do stwierdzenia dokonania przez organ odwoławczy błędnej wykładni art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., co czyniło zasadnymi zarzuty skargi kasacyjnej w tej kwestii. Niezasadność zarzutu naruszenia przez organ art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. przy podzieleniu całości stanowiska tegoż organu co do ustalonego stanu faktycznego sprawy i subsumcji prawa materialnego w pozostałym zakresie skutkowało uznaniem w ocenie NSA zasadności naruszenia art. 151 P.p.s.a. Z niepodważonej w toku postępowania kasacyjnego części rozważań Sądu I instancji wynika, że skarga podatnika powinna zostać oddalona.

NSA nie stwierdził przy tym naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 134 § 1 P.p.s.a. Nie doszło do naruszenia prawa materialnego – mimo pewnej sprzeczności w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. Z rozważań Sądu I instancji wynika, że prezentuje – tak samo jak organ odwoławczy w skardze kasacyjnej – stanowisko o braku podstaw do zastosowania art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. w przypadku wystawienia przez podatnika pustych faktur.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku skargi kasacyjnej, wyrokiem z 9 czerwca 2011 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226)98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd stwierdził, że skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 18 grudnia 2009 r., wbrew podniesionym zarzutom, odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął, iż wiążące jest w niniejszej sprawie ustalenie co do niedokonania przez skarżącego czynności udokumentowanych spornymi fakturami. Kwestia ta, jako ostatecznie przesądzona nie będzie zatem na obecnym etapie postępowania podlegała ocenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Z tej też przyczyny nie będą rozpatrywane zarzuty naruszenia w skarżonej decyzji przepisów prawa procesowego, jak też uwzględniane jakiekolwiek wnioski dowodowe skarżącego.

Spór sprowadza się jedynie do ustalenia, czy przepis art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. został w okolicznościach sprawy zastosowany przez organy podatkowe do wystawionych przez skarżącego pustych faktur i czy w związku z tym zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że brak jest podstaw do zastosowania art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. w przypadku wystawienia przez podatnika tzw. pustych faktur. Przepis ten, w przeciwieństwie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., nie obejmuje bowiem sytuacji, w której wystawione zostały faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji nie powinien więc zostać przywołany przepis art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r.

W kontekście powyższego NSA zaznaczył, iż nie ma żadnych podstaw pozwalających uznać, że organ zastosował art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. do wystawionych przez skarżącego w grudniu 2003 r. i w kwietniu 2004 r. pustych faktur. Nie wskazuje na to porównanie kwot podatku VAT z fakturami dokumentującymi niewykonanie robót budowlanych przez skarżącego (93.491,67 zł) z kwotą podatku wskazaną jako kwota do zapłaty z tytułu wystawionych faktur wprowadzonych do obrotu prawnego (82.845,87 zł). Kwoty podatku VAT wynikające z pustych faktur wystawionych przez podatnika w grudniu 2003 r. i w kwietniu 2004 r. nie zostały ujęte we wskazanej w punkcie drugim sentencji decyzji wysokości podatku od towarów i usług do zapłaty. Nie jest więc uzasadnione twierdzenie, że organ przepis art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. zastosował. Stanowisko organu, zajęte w zaskarżonej decyzji jest w całości prawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny podzielając stanowisko organu w zakresie ustalonego stanu faktycznego sprawy i subsumcji prawa materialnego uznał, że skarga podatnika powinna zostać oddalona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjętym w wyroku z 9 czerwca 2011 r. uznał zatem, że organ nie powołał w podstawie prawnej decyzji art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. Mimo braku jednoznacznego wyjaśnienia w zaskarżonej decyzji, że art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. nie został (w odróżnieniu do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r.) zastosowany jako, że nie dotyczy on pustych faktur, to z takiego zaniechania organu nie można wnioskować o "milczącym" błędnym zastosowaniu art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. W sytuacji, gdy przepis ten nie kształtował sytuacji prawnej podatnika, brak szerokich wywodów organów co do jego treści nie może zostać uznany za mogący mieć istotny wpływ na prawidłowość dokonanego przez organ rozstrzygnięcia.

Reasumując, stanowisko organu co do niezastosowania art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji było prawidłowe. Brak przez to podstaw do stwierdzenia dokonania przez organ odwoławczy błędnej wykładni cytowanego przepisu. Nie doszło zatem do naruszenia przez organ przepisu prawa materialnego art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a., nie stwierdził dalszych naruszeń prawa materialnego, jak też procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.