Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1954/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 96 ust. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 240 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1954/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 marca 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Maria Zawadzka, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2011r., sprawy ze skargi "E" Spółka z o.o. w W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 13 września 2010r. Nr [...], w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie wykreślenia spółki z rejestru podatników VAT ;, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 200zł.( dwieście złotych).


UZASADNIENIE

Decyzją z 13 września 2010r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej: "O.p.") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 czerwca 2010 r. nr [...] o odmowie wznowienia postępowania w sprawie wykreślenia z urzędu spółki "T" sp. z o.o. w K. z rejestru podatników VAT z dniem 1 stycznia 2009 r.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że spółka

z o.o. E. (następca prawny "T" sp. z o.o.) złożyła wniosek o wznowienie sprawy, która nie została zakończona ani ostateczną decyzją ani ostatecznym postanowieniem. Ponieważ w myśl art. 240 w zw. z art. 219 O.p. wznowienie postępowania możliwe jest wyłącznie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją albo postanowieniem, na które przysługuje zażalenie, to organ pierwszej instancji wydał decyzję o odmowie wznowienia wskazując jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia art. 243 § 3 O.p.

W dalszej części uzasadnienia opisano dotychczasowy przebieg postępowania. Wskazano, że przedmiot sporu dotyczy faktu wyrejestrowania spółki z rejestru czynnych podatników VAT z dniem 1 stycznia 2009 r. na podstawie przepisu art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), zgodnie z którym naczelnik urzędu skarbowego ma prawo wykreślić podatnika z rejestru podatników VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli w wyniku podjętych czynności sprawdzających okaże się, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. W stanie faktycznym niniejszej sprawy istniały następujące przesłanki do dokonania tej czynności:

1) spółka zaprzestała składania deklaracji podatkowych VAT-7 od lipca 2008r. (ostatnia deklaracja VAT-7 została złożona za miesiąc czerwiec 2008 r.),

2) spółka nie odebrała pisma organu podatkowego z dnia 28.08.2009r. wysłanego na adres siedziby spółki ujawnionej w Krajowym Rejestrze Sądowym – K., ul. S. (zwrot z adnotacją, że adresat wyprowadził się), w którym została wezwana do:

- złożenia deklaracji podatkowych VAT-7 za brakujące okresy tj. od lipca do grudnia 2008 r. oraz od stycznia do czerwca 2009r.,

- złożenia zeznania o wysokości dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-B za 2008r.

3) przeprowadzone czynności sprawdzające udokumentowane notatkami służbowymi z dnia 28.09.2009 r. wykazały, że pod adresem siedziby spółki ujawnionym w KRS spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, a mieści się tu inna firma ("S" Spółka z o.o.).

Ustalenia te dały podstawę do wykreślenia spółki w dniu 12.10.2009r. z rejestru VAT od dnia 1 stycznia 2009r.

We wniosku o wznowienie powyższego postępowania spółka powołała się na fakt, iż wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji i nie znane organowi, który wydał decyzję, co w konsekwencji spowodowało, że spółka nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Okolicznościami tymi było złożenie w dniu 18 września 2009 r. wniosku do Sądu Rejonowego o zmianę wpisu w rejestrze w zakresie siedziby spółki, udziałowców, składu zarządu, uchylenia dotychczasowego brzmienia umowy spółki oraz uchylenia jej tekstu jednolitego wraz ze zgłoszeniem aktualizacyjnym zmieniającym właściwość naczelnika urzędu skarbowego. Działalność spółki została wznowiona we wrześniu 2009 r. Natomiast od 3 listopada 2008 r. do 14 września 2009 r. spółka nie posiadała zarządu, a zatem osób mających legitymację do reprezentacji spółki, a także dokonywania rozliczeń oraz składania deklaracji podatkowych. Zdaniem spółki pominięcie tych okoliczności w sprawie oraz dwóch pełnomocnictw, którymi organ podatkowy dysponował nastąpiło w wyniku niewłaściwego przeprowadzenia przez organ podatkowy czynności sprawdzających.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż warunkiem zastosowania przez organ podatkowy przepisu art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług jest ustalenie, że podatnik nie istnieje lub nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. Formą tego ustalenia są czynności sprawdzające. Ustawa nie precyzuje jakie działania powinny być podjęte w ramach udokumentowanych prób kontaktu, ani też jak długo należy poszukiwać podatnika. W przypadku wykreślenia przez organ podatkowy podatnika z rejestru VAT, nie musi on wydawać w tej sprawie decyzji ani postanowienia oraz informować o tym fakcie podatnika, bowiem dokonuje tego w formie czynności technicznej - zawiadomienia, od którego nie przysługują jakiekolwiek środki zaskarżenia. Obowiązek dokonania tej czynności przez organ podatkowy wynika z ustawowych regulacji art. 96 ust.9 ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji ujawnienia okoliczności wymienionych w tym przepisie.

W ocenie organu odwoławczego zaprzestanie składania deklaracji VAT-7 przez spółkę od miesiąca lipca 2008 r. bez jakichkolwiek wyjaśnień w tej sprawie, nie powiadomienie organu podatkowego o zmianie adresu (wezwania wracały z adnotacją "adresat wyprowadził się") oraz brak prowadzenia działalności pod zgłoszonym adresem, wynikającym z zapisu w KRS stanowiły wystarczające przesłanki do dokonania wykreślenia spółki z rejestru podatników VAT. Podkreślono przy tym, iż faktyczna zmiana wpisu w KRS, która ujawniła nowe dane spółki nastąpiła dopiero w dniu 11.12.2009r., natomiast wszystkie czynności organu podatkowego dokonywane w celu nawiązania kontaktu ze spółką odbywały się przed tą datą.

Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy dysponował dwoma ogólnymi pełnomocnictwami (dla A.S. i M.K. złożone w dniu 15 czerwca 2007r.), jednakże z uwagi na fakt prowadzenia czynności sprawdzających mógł wysłać korespondencję na adres spółki.

Czynności sprawdzające należą do czynności materialno-technicznych, które nie wszczynają jeszcze procedury postępowania podatkowego. Tryb postępowania w odniesieniu do czynności sprawdzających reguluje dział V Ordynacji podatkowej. W myśl art. 280 O.p. w sprawach nieuregulowanych w tym dziale stosuje się odpowiednio przepis art. 143 tej ustawy oraz przepisy rozdziałów 1-3, 5, 6, 9, 10, 14, 16 oraz 23 działu IV. Z powyższego wynika, iż regulacje dotyczące czynności sprawdzających nie normują wprost kwestii pełnomocnictwa. Stąd też na mocy art. 280 O.p. odpowiednie zastosowanie miały przepisy art. 136 i 137 tej ustawy.

Przepis art. 136 O.p. stanowi, że strona może działać przez pełnomocnika chyba, że charakter czynności wymaga jej osobistego działania, natomiast przepisy art. 137 § 2 i § 3 O.p. określają formę, w jakiej powinno być udzielone pełnomocnictwo, stanowiąc iż pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu, zaś pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa.

Obowiązek złożenia do akt dokumentu, z którego wynika umocowanie do działania w imieniu strony, obejmuje akta konkretnej sprawy. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują instytucji "całości akt podatnika". Przez akta rozumieć należy, zindywidualizowany zbiór udokumentowania czynności i danych określonego rodzaju postępowania w stosunku do konkretnego adresata prawa podatkowego, który tworzy wskazane i rozróżnione w art.293 § 2 pkt 2 i 3 O.p.: akta dokumentujące czynności sprawdzające, akta postępowania podatkowego i akta kontroli podatkowej.

Sformułowanie zawarte w przepisie art. 137 § 3 O.p. o obowiązku złożenia pełnomocnictwa do akt nie można interpretować jako obowiązku złożenia pełnomocnictwa "do wiadomości organu".

Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutu spółki co do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego na podstawie przeprowadzonych czynności sprawdzających.

Brak w obrocie prawnym decyzji stanowiącej przedmiot postępowania wznowieniowego powoduje bezprzedmiotowość tego postępowania, wynikającą z jego niedopuszczalności. W związku z tym jedynym możliwym sposobem załatwienia żądania spółki w tym zakresie mogło być wydanie decyzji w sprawie odmowy wznowienia postępowania - na podstawie art. 243 § 3 O.p. wobec niedopuszczalności tej instytucji w opisanym przypadku.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania wskazano, że organ odwoławczy ma możliwość odnieść się tylko do zarzutu naruszenia terminów załatwienia przedmiotowej sprawy i nie powiadomienia o tym spółki, bowiem jest to zarzut związany z procedurą rozpatrywania wniosku o wznowienie postępowania.

Z akt sprawy wynika, że zarówno zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego z dnia 30.04.2010r., jak i zawiadomienie o niezałatwieniu sprawy w ustawowym terminie z dnia 31.05.2010r. wystosowane do spółki pod nowy adres w Warszawie nie zostało przez spółkę odebrane, wobec czego uznane zostało za doręczone w trybie zastępczym. Natomiast wobec braku spełnienia wymogów formalnych koniecznych dla skutecznego złożenia wniosku o wznowienie postępowania niemożliwym jest ustosunkowanie się organu odwoławczego do pozostałych zarzutów odwołania, gdyż dotyczą one zagadnień związanych z postępowaniem, które nie było uprzednio prowadzone w sprawie.

Powyższą decyzję zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie "E" sp. z o.o. w W., zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.

a) art. 240 §1 pkt. 4 w zw. z art. 243 § 1 O.p. poprzez uznanie niedopuszczalności wznowienia postępowania pomimo wykazania we wniosku i innych pismach skarżącej niebrania przez nią udziału w postępowaniu bez własnej winy,

b) art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 243 § 1 O.p. poprzez uznanie niedopuszczalności wznowienia postępowania pomimo wykazania faktu ujawnienia nowych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję.

c) art. 122 O.p. wskutek niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozstrzyganie w oparciu o materiał dowodowy nierzetelny i niekompletny.

Na podstawie art. 145 § 1 ppkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości - jako wydanych z naruszeniem prawa - zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 czerwca 2010 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania i dokonanie na podstawie art. 153 p.p.s.a., oceny prawnej przedmiotowej sprawy i zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, które wiązać będą organ.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że zgodnie z art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług przesłankami wykreślenia z urzędu podatnika VAT są: nieistnienie podatnika stwierdzone w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających lub brak kontaktu z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem mimo podjętych i udokumentowanych przez organ podatkowy prób. W przedmiotowej sprawie żadna z opisanych przesłanek nie została spełniona.

Podstawę wykreślenia spółki z rejestru podatników VAT stanowiły notatki służbowe sporządzone przez pracownika Działu Kontroli Urzędu Skarbowego z czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniach 23 i 24 września 2009 roku. Z notatek tych wynika, że pracownik przeprowadził wizję lokalną pod poprzednim adresem siedziby Spółki (K., ul. S.) oraz dokonał weryfikacji danych zawartych w aktach rejestrowych spółki prowadzonych przez Sąd Rejonowy dla K., XI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego. Treść notatki z wizji przeprowadzonej przy ul. S... w K. świadczy jedynie o tym, że na dzień dokonywania czynności sprawdzających spółka pod wskazanym adresem nie prowadziła działalności gospodarczej, co nie jest równoznaczne z "nieistnieniem podatnika". O dacie powstania spółki i momencie jej ustania decyduje data wpisu w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Nie sposób więc przyjąć, że spółka przestała istnieć, skoro nie została z rejestru tego wykreślona i widnieje w nim do dnia dzisiejszego.

Dodatkowo wskazano, że notatka pracownika Działu Kontroli odnosząca się do treści akt rejestrowych spółki prowadzonych przez Sąd Rejonowy nie odzwierciedlała rzeczywistego stanu faktycznego istniejącego na dzień przeprowadzania czynności, bowiem nie odnosiła się do toczącego się postępowania w przedmiocie zmiany wpisu w Rejestrze Przedsiębiorców. Spółka wniosek o zmianę wpisu złożyła 18 września 2009 roku, czynności odbywały się 23 września 2009 roku. Pominięcie przez organ faktu złożenia wniosku o zmianę wpisu wraz z wszystkimi wymaganymi dokumentami stanowi naruszenie naczelnej zasady postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy obiektywnej. Właściwe przeprowadzenie przez organ czynności sprawdzających pozwoliłoby na ustalenie zarówno aktualnego adresu siedziby spółki, składu jej zarządu oraz danych aktualnych wspólników spółki, a w rezultacie skuteczne skontaktowanie się z podatnikiem wykluczające możliwość pozbawienia spółki statusu czynnego płatnika VAT. Opisana sytuacja wyczerpuje przesłanki art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, stanowiącego stawę wznowienia postępowania poprzez ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych nowych dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji, lecz nie były znane organowi, który wydał decyzję, na skutek nieprawidłowo przeprowadzonych czynności sprawdzających. Istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, istniejące w dacie podjęcia decyzji nie były organowi znane.

Skarżący zakwestionował również wykreślenie spółki z rejestru VAT z datą wsteczną, tj. z dniem 1 stycznia 2009 roku podnosząc, że działanie to nie miało podstawy prawnej. Podjęcie decyzji o wykreśleniu podmiotu jako podatnika VAT możliwe jest dopiero po wykonaniu ściśle określonych czynności i wyłącznie na skutek stwierdzenia wskazanych okoliczności. Niedopuszczalne jest dokonanie wykreślenia z datą o niemal dziesięć miesięcy wcześniejszą od dat przeprowadzenia czynności stanowiących podstawę wykreślenia.

Podniesiono, że w okresie od 3 listopada 2008 roku do 14 września 2009 roku Spółka nie posiadała zarządu, czyli jedynego organu uprawnionego do jej reprezentacji. Nie było więc osób posiadających legitymację do występowania w jej imieniu, dokonywania rozliczeń oraz składania deklaracji podatkowych. Na dzień dokonania wykreślenia z urzędu Spółki jako podatnika VAT nie mogła nie z własnej winy uczestniczyć w Postępowaniu , co wyczerpuje przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. do wznowienia postępowania w sprawie.

W dalszej części skargi wskazano, że organ podatkowy dokonał rażącego naruszenia zasad prowadzenia postępowania, bowiem będąc w posiadaniu dwóch pełnomocnictw (dla M. K. oraz dla A. S.) nie podjął prób skontaktowania się z pełnomocnikami spółki. Wprawdzie oba te pełnomocnictwa zostały odwołane, jednak fakt ten organowi podatkowemu nie był znany, co wynika z udostępnionej przez organ dokumentacji. Niedopełnienie obowiązku skontaktowania się z pełnomocnikami jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu.

W zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie odniósł się do przedstawionych przez stronę argumentów. Uzasadnienie decyzji stanowi jedynie harmonogram podjętych przez organ podatkowy działań. Jednocześnie organ podatkowy stwierdził, iż przepisy podatkowe nie wymagają by czynności sprawdzające poprzedzone były przeprowadzeniem postępowania zgodnie z procedurą, przewidzianą w Dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa. Twierdzenie to jest całkowicie niedorzeczne i sprzeczne z obowiązującym porządkiem prawnym. Niedopuszczalne jest aby decyzja dotycząca wykreślenia spółki jako podatnika VAT, wywołująca daleko idące konsekwencje była podejmowana z rażącym naruszeniem ogólnych zasad postępowania.

W skardze zarzucono ponadto naruszenie art. 139 O.p., poprzez rozpoznanie sprawy po upływie wskazanych w tym przepisie terminów

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszyły prawo, co spowodowało konieczność ich uchylenia.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że przedmiotem zaskarżenia jest decyzja o odmowie wznowienia postępowania ze względu na fakt, że nie zostało ono zakończone decyzją ani też postanowieniem, na które przysługuje zażalenie. Organy podatkowe obu instancji uznały bowiem, że wykreślenie z rejestru podatników podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT nie następuje w drodze decyzji administracyjnej, lecz stanowi jedynie czynność techniczną, od której nie przysługują żadne środki zaskarżenia.

Z poglądem tym nie można się zgodzić. Zgodnie z art. 207 § 1 O.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie o wykreśleniu podatnika z rejestru na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT dokonywane jest w drodze decyzji administracyjnej. Warto w tym miejscu przytoczyć pogląd naczelnego Sądu administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. I FSK 371/10: "Ani p.p.s.a. ani kodeks postępowania administracyjnego i inne procedury administracyjne, nie zawierają definicji decyzji. W doktrynie postępowania administracyjnego rozróżnia się materialne i procesowe ujęcie decyzji. W ujęciu materialnym przez decyzję rozumie się "oparte na przepisach prawa administracyjnego władcze, jednostronne oświadczenie woli organu administracji publicznej, określające sytuację prawną konkretnie wskazanego adresata w indywidualnie oznaczonej sprawie" (por. J. Lang, J. Służewski, M. Wierzbowski, A. Wiktorowska, Polskie prawo administracyjne, Warszawa 1995, s. 190). Także w orzecznictwie przyjmuje się, że pod pojęciem decyzji w ujęciu materialnym rozumie się kwalifikowany akt administracyjny, stanowiący przejaw woli organów administracyjnych w państwie, wydany na podstawie powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego lub finansowego, o charakterze władczym i zewnętrznym, rozstrzygający konkretną sprawę, konkretnie określonej osoby fizycznej i prawnej w postępowaniu unormowanym przez przepisy proceduralne (vide uchwała Izby Cywilnej i Administracyjnej SN z 5 lutego 1988 r., sygn. akt III AZP 1/88 (OSPiKA 1989, z. 3, poz. 59). Procesowe określenie decyzji zawiera art. 104 k.p.a. i art. 207 O.p. W myśl tych przepisów decyzje rozstrzygają sprawę co do jej istoty w całości. Mając na uwadze definicję decyzji zarówno w ujęciu materialno-prawnym, jak i formalnoprawnym, to sam akt rejestracji jako podatnika VAT, jako nie rozstrzygający sprawy co do jej istoty, nie mający w związku z tym cech decyzji, jest - jak to już wcześniej wskazano - czynnością materialno-techniczną rodzącą określone skutki. W razie jednak sporu pomiędzy organem a podmiotem składającym zgłoszenie rejestracyjne rozstrzygnięcie organu powinno przybrać formę decyzji".

Wprawdzie wyrok ten dotyczył odmowy wpisu podatnika do rejestru, a nie jego wykreślenia, niemniej wskazane wyżej argumenty przemawiają za uznaniem, że również w przypadku wykreślenia z rejestru z urzędu na podstawie art. 96 ust. 6 ustawy o VAT mamy do czynienia z decyzją administracyjną. Skutkiem wykreślenia jest pozbawienie podmiotu statusu podatnika VAT, a w konsekwencji pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony). Oznacza to, że dokonując wykreślenia z rejestru organ podatkowy w sposób władczy i jednostronny rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu jako podatnika podatku VAT.

Na takim samym stanowisku stanął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 610/09. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano: "nie jest dopuszczalne wykreślenie z rejestru podatników podatku od towarów i usług w powyższej formie zawiadomienia, w przypadku, gdy do takiego wykreślenia dochodzi z urzędu. Wówczas, zdaniem Sądu, konieczne jest wydanie decyzji, bowiem tu z urzędu organ rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatnika (o statusie podatnika w podatku od towarów i usług, a także w konsekwencji o prawie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony) i należy zagwarantować podatnikowi możliwość kwestionowania rozstrzygnięcia w przedmiocie wykreślenia z urzędu z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Bowiem takie orzeczenie rozstrzyga sprawę co do jej istoty, rozumianej, jako utratę statusu zarejestrowanego podatnika VAT czynnego. W związku z tym na podstawie art. 207 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa rozstrzygnięcie w przedmiocie wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT czynnego na podstawie art. 96 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług wymaga wydania decyzji".

Nie zmienia powyższego fakt, iż podatnik może ponownie złożyć zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług. Przyjęcie takiego poglądu świadczyłoby o instrumentalnym traktowaniu podatników i przesądzaniu o ich statusie bez uprzedniego badania okoliczności sprawy, nie mówiąc już o obowiązku podatników bezzasadnego uiszczania opłat związanych z ponowną rejestracją.

Sąd przyznaje, że analizowane przepisy prawa materialnego mają na celu uporządkowanie rejestrów podatników VAT i wyeliminowanie z tych rejestrów podatników, którzy w rzeczywistości w żadnym zakresie nie wykonują czynności podlegających opodatkowaniu. Jednakże dla pewności obrotu nie jest możliwe automatyczne działanie z urzędu, bez uprzednich działań, mających na celu faktyczne i indywidualne ustalenie statusu danego podatnika.

Powyższa okoliczność jest już sama w sobie wystarczająca do uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Organy te bowiem w sposób błędny przyjęły, że ze względu na formę rozstrzygnięcia o wykreśleniu skarżącej spółki z rejestru podatników VAT nie jest możliwe wznowienie postępowania w tej sprawie. Tym samym naruszono art. 240 § 1 O.p. Skoro bowiem wykreślenie, o którym mowa, dokonywane jest w formie decyzji administracyjnej, to - co do zasady, przy spełnieniu pozostałych przesłanek - możliwe będzie wznowienie postępowania podatkowego w sprawie wykreślenia.

Mimo przyjęcia, że wznowienie nie jest możliwe ze wskazanych wyżej przyczyn formalnych, organ odwoławczy dokonał kontroli prawidłowości wykreślenia z rejestru spółki "T", co uprawnia Sąd do przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji także i w tym zakresie.

W myśl art. 96 ust. 9 ustawy o VAT wykreślenie podatnika z rejestru podatników VAT z urzędu i bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika jest możliwe tylko w wypadku, gdy w wyniku podjętych czynności sprawdzających okaże się, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca.

Nie ulega wątpliwości, że spółka z o.o. "T" w dacie dokonywania czynności sprawdzających tj. 28 września 2009r. nie była wykreślono z rejestru przedsiębiorców, a więc nie można twierdzić, że nie istniała. Podstawą wykreślenia była więc druga z wymienionych w cytowanym przepisie przesłanek tj. brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem lub jego pełnomocnikiem mimo udokumentowanych prób.

Organ odwoławczy w sposób nieuzasadniony przyjął, że w niniejszej sprawie przed wykreśleniem z rejestru nie było konieczności podejmowania prób nawiązania kontaktu z pełnomocnikami spółki, bowiem w aktach sprawy wykreślenia brak było dokumentów pełnomocnictw. Taka argumentacja całkowicie wypacza sens regulacji zawartej w art. 96 ust. 6 ustawy o VAT. Przepis stanowi, że to organ podatkowy ma obowiązek podjęcia prób skontaktowania się z podatnikiem lub jego pełnomocnikiem. Chodzi w tym przypadku o każdego pełnomocnika, o którego istnieniu organ podatkowy ma wiadomość. Nie ma żadnych podstaw by uznawać, że w cytowanym przepisie mowa jest o pełnomocniku, który przedstawił dokument pełnomocnictwa do akt toczącej się sprawy wykreślenia z rejestru. Trzeba podkreślić, że omawiany tryb wszczynany jest z urzędu, a więc bez wiedzy podatnika, przy jednoczesnym stwierdzeniu braku możliwości kontaktu z nim. Co do zasady podatnik nie ma więc świadomości, iż postępowanie o wykreślenie go z rejestru jest w toku, a co za tym idzie nie ma możliwości przedłożenia pełnomocnictwa do akt tej sprawy. Wykładnia powołanego przepisu zaprezentowana przez organ odwoławczy prowadzi do wniosku, że organ podatkowy nigdy nie musiałby kontaktować się z pełnomocnikiem podatnika, a w przypadku złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy nie mógłby nigdy wykreślić podatnika z rejestru.

Słusznie również zarzuca się w skardze, iż brak jest podstaw prawnych do wykreślenia podmiotu z rejestru podatników VAT z datą wsteczną. Nie zezwala na to w szczególności art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. W zawiadomieniu z 12 października 2009 r. nie powołano żadnych podstaw faktycznych ani prawnych uzasadniających wykreślenie z rejestru z datą 1 stycznia 2009r. Uzasadnienia dla takiego działania nie stanowi również fakt, że spółka nie składała deklaracji podatkowych VAT-7 od czerwca 2008r.

Ponownie prowadząc postępowanie organy podatkowe winny uwzględnić powyższe uwagi. Powinny również zbadać, czy w dacie dokonywania czynności sprawdzających, tj. w dacie badania przez pracownika organu podatkowego akt rejestrowych spółki w aktach tych była dostępna informacja zawierająca adres nowej siedziby spółki (wniosek o zmianę wpisu do rejestru), bowiem jest to okoliczność istotna z punktu widzenia przesłanek wznowienia postępowania.

Biorąc powyższe pod uwagę należało dojść do wniosku, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 "c" p.p.s.a. Działając zaś na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającego zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 p.p.s.a. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis.