Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 440/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 170, art. 171, art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Joanna Kowalska, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 510/10 w sprawach ze skarg Z. S. O. S. P. S. O. Sp. jawna w P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 31 maja 2010 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz Z. S. O. S. P. S. O. Sp. jawna w P. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 510/10, którym uchylono skierowane do Z. spółki jawnej (dalej: Spółka) decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 31 maja 2010 r. oraz poprzedzające je decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 26 lutego 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za kolejne miesiące od stycznia do czerwca 2004 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania

Relacjonując przebieg postępowania Sąd wskazał, że: - w wyniku

przeprowadzonej kontroli podatkowej za 2004 r. ustalono, że w ww. miesiącach

Spółka nie zaewidencjonowała dla celów podatku VAT, przychodów osiąganych z

najmu lokali mieszkalnych i użytkowych położonych w P. przy ul. A. i B. oraz przy ul. C. zaniżając tym samym kwotę opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania; - weryfikacja rozliczenia dokonanego przez Spółkę skutkowała określeniem kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe lub do zwrotu zależnie od okresu rozliczeniowego; - Spółka nie kwestionowała zaniżenia przychodów z tytułu najmu lokali mieszkalnych położonych przy ul. A. i B. ; - sporne pozostawały skutki podatkowe operacji finansowych związanych z lokalami położonymi przy C. ; - zdaniem Spółki wszelkie transakcje związane z tą nieruchomością stanowiły obrót W.S. , któremu powierzono zarząd nieruchomością i to na nim a nie na Spółce spoczywał obowiązek ich ewidencjonowania; - natomiast organy podatkowe przyjęły, że podatnikiem z tytułu najmu lokali użytkowych w nieruchomościach położonych przy ul. C. w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 20 czerwca 2004 r. była Spółka Cywilna Z. , a od dnia 21 czerwca

2004 r. następca prawny Spółka Jawna Z. i w związku z tym, że to Spółka jako właściciel tej nieruchomości winna wykazywać obrót z tytułu ww. sprzedaży.

Wartość zaewidencjonowanej sprzedaży z tytułu usług najmu lokali

użytkowych określono na podstawie ewidencji sprzedaży prowadzonej przez D. . Organy podatkowe stwierdziły bowiem, że wyżej wymieniony nieprawidłowo ewidencjonował te kwoty w urządzeniach księgowych swojej firmy, co zostało potwierdzone wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt: I SA/Rz 808/08, 812/08 i 816/08, w których przyjęto, że w 2004 r. W.S. w zakresie czynności najmu pomieszczeń w D. położonym w P. przy C. nie przysługiwał przymiot podatnika podatku VAT. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

Spółka niezgadzając się z powyższym stanowiskiem wniosła jednobrzmiące

skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, w których

domagała się uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji,

Argumentowano przy tym, że: - na podstawie umowy o zarząd

współwłaściciele i jednocześnie wspólnicy spółki cywilnej a po przekształceniu spółki

jawnej, oddali W.S. budynek domu handlowego położony w P. przy ul. C. do użytkowania i czerpania pożytków, a wyżej wymieniony wykonywał zarząd w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; - W.S. łączył ze współwłaścicielami domu handlowego stosunek życzenia dający mu pełną samodzielność gospodarczą a tym samym podmiotowość w podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 4(4) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich; - nie mogła to być umowa zlecenia, ponieważ nie

określono wynagrodzenia zakładając, że wszystkie wydatki będą pokrywane z

uzyskiwanych przychodów; - W.S. na podstawie udzielonego mu

upoważnienia podpisywał wszystkie umowy najmu przedmiotowych lokali

użytkowych, wystawiał najemcom faktury i odbierał zapłatę, podczas gdy spółka

cywilna a następnie spółka jawna nie angażowały się w te czynności; - Spółka nigdy

nie otrzymała zapłaty, zatem w myśl art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia

1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50

ze zm.; dalej: u.p.t.u.). nigdy względem Spółki nie powstał obowiązek podatkowy, a

co za tym idzie Spółka nie miała również prawa do odliczania podatku VAT.

W skargach podniesiono także zarzut podwójnego opodatkowania podatkiem

VAT tych samych zdarzeń gospodarczych, przychodów z najmu lokali użytkowych

w D. w P. przez Spółkę i przez W.S.

Sygn. akt I FSK 440/11

3.4. W odpowiedziach na skargi Dyrektor IS wniósł o oddalenie skarg. Podniósł, że nie bez wpływu na wydane rozstrzygnięcia pozostają wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 29 kwietnia 2009 r, o sygn. akt: I SA/Rz 808/10, I SA/Rz 812/10 i I SA/Rz 816/10, którymi oddalono skargi na decyzje określające W.S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2004 r. W decyzjach tych stwierdzono bowiem, iż W.S., jako osobie fizycznej prowadzącej działalność pod nazwą D. , nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wynikających z faktur zakupu związanych z utrzymaniem nieruchomości położnych przy ul. [...].

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po połączeniu na rozprawie

spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, powołanym na wstępie wyrokiem

na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o

postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.;

dalej: P.p.s.a.) uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji.

Podejmując powyższe rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że spór sprowadzał się do

odpowiedzi na pytanie czy obowiązek podatkowy z tytułu umów najmu lokali

użytkowych położonych przy ul. C. w P. spoczywał na W.S. czy też na Spółce.

W związku z tym wyjaśnił, że: - zagadnienie to rozstrzygane było dwutorowo,

tzn. w jednym postępowaniu organy podatkowe badały możliwość odliczenia przez

W.S. podatku naliczonego od należnego z tytułu powyższych umów i stwierdziły, że to nie W.S. jest podatnikiem tylko Spółka, a więc nie przysługuje mu prawo do tego odliczenia, w drugim zaś, będącym konsekwencją pierwszego, ustalono zobowiązanie podatkowe z tytułu najmu po stronie Spółki; - decyzje dotyczące W.S. kwestionujące przymiot bycia podatnikiem z tego tytułu poddane zostały weryfikacji sądowej; - w wyniku tej kontroli NSA wyrokami z dnia 7 października 2010 r. sygn. akt: I FSK 1438/09, I FSK 1439/09 i I FSK 1440/09 uchylił wyroki WSA w Rzeszowie odpowiednio sygn. akt: I SA/Rz 808/08, I SA/Rz 812/08 i I SA/Rz 816/08 potwierdzające stanowisko przyjęte przez organy podatkowe; - NSA wbrew ich stanowisku, jak i Sądu pierwszej instancji stwierdził, że podatnikiem podatku VAT z tytułu najmu lokali użytkowych położonych

w P. przy ul.C. jest W.S. a nie Spółka.

Sygn. akt I FSK 440/11

4.4. Mając na uwadze powyższą ocenę, powołując się na art. 190 P.p.s.a., Sąd pierwszej instancji przyjął, że ze względu na wzajemne powiązanie połączonych sprawy ze sprawami, w których zapadły orzeczenia NSA, dokonana w nich wykładnia znajdzie zastosowanie także w niniejszych sprawach. Orzekając bowiem, że obowiązek podatkowy z tytułu umów najmu lokali użytkowych położonych przy ul. C. w P. powstanie po stronie W.S. NSA przesądził, iż obowiązek ten nie może powstać po stronie Spółki. To samo zdarzenie nie może rodzić niezależnego obowiązku podatkowego w stosunku do kilku podmiotów, w sytuacji, gdy stroną stosunku prawnego był jeden podmiot. Akceptacja takiego stanowiska prowadziłaby do złamania zakazu podwójnego opodatkowania.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę

5.1. Dyrektor IS zaskarżył skargą kasacyjną powyższy wyrok w całości. Zarzucił

naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik

sprawy, tj.:

* art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i

art. 141 § 4 P.p.s.a. przez zaniechanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz

sporządzenie uzasadnienia wyroku z pominięciem jego obligatoryjnych elementów,

jak przedstawienie stanu sprawy, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej

wyjaśnienia, a także wskazań co do dalszego postępowania;

* art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez uznanie, że sprawa

innego podatnika, aczkolwiek wynikająca z tej samej podstawy faktycznej, mieści się

w granicach spraw rozpoznawanych;

* art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 190 P.p.s.a. przez jego niewłaściwe

zastosowanie w sprawie, w której nie nastąpiło przekazanie do ponownego

rozpoznania i oparcie zaskarżonego wyroku wyłącznie na wykładni dokonanej

w innych sprawach przez NSA.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor IS wniósł o uchylenie w całości

zaskarżonego wyroku i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania Sądowi

pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa

procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie

skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów

zastępstwa procesowego.

Sygn. akt I FSK 440/11

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, chociaż jednemu z podniesionych w niej zarzutów nie sposób odmówić słuszności.

Wynikająca z motywów wniesionego środka zaskarżenia istota

przedstawionych powyżej zarzutów kasacyjnych (pkt. 5.1.) sprowadza się do

odmiennej oceny skutków orzeczeń (prawomocnych wyroków sądowych) wydanych

w sprawach W.S. , w których przesądzono, że podatnikiem podatku

VAT z tytułu najmu lokali użytkowych położonych w P. przy ul. C. jest

właśnie on a nie skarżąca Spółka.

Tak zdefiniowany spór daje podstawę do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie

Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe, aczkolwiek jego uzasadnienie nie jest do

końca trafne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie słusznie zauważył, że

Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w sprawach o sygn. akt: I FSK 1438/09, I

FSK 1439/089, I FSK 1440/09, iż obowiązek podatkowy z tytułu umów najmu lokali

użytkowych położonych przy ul. C. w P. powstanie po stronie W.S. , przesądził, że obowiązek ten nie może powstać po stronie Spółki. Konsekwencją powyższej - jak już wskazano - prawidłowej oceny było uchylenie decyzji organów obu instancji w połączonych sprawach.

Niezasadnie natomiast Sąd pierwszej instancji powołał się na art. 190 P.p.s.a., argumentując, że "pomimo tego, że przepis ten mówi o związaniu sądu, któremu sprawa jest przekazana wykładnią przez Naczelny Sąd Administracyjny tylko w sprawie, w której to przekazanie nastąpiło, to jednak ze względu na wzajemne powiązanie przedmiotowej sprawy ze sprawą, w której zapadły orzeczenia NSA, dokonana w nich wykładnia znajdzie zastosowanie także w tej sprawie". Przeciwnie, związanie wynikające ze wskazanego przepisu ogranicza się wyłącznie do danej, konkretnej sprawy, w której miała miejsce kontrola instancyjna. Świadczy o tym wprost ta cześć przepisu, w której mowa jest o "związaniu wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie".

6.3. Nie zmienia to jednak faktu, że istnieje podstawa prawna do przyjęcia jako

wiążącego stanowiska prawnego wyrażonego w ww. wyrokach Naczelnego Sądu

Administracyjnego. Stanowi ją art. 170 P.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie

prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne

organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyrażona w tym artykule

sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt

Sygn. akt I FSK 440/11

istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. Właśnie przez wzgląd na treść tego przepisu Sąd pierwszej instancji zobligowany był do uwzględnienia stanowiska NSA wyrażonego w wyrokach w sprawach o sygn. akt: I FSK 1438/09, I FSK 1439/089, I FSK 1440/09 i skutków prawnych nimi wywołanych.

4. Powyższe wywody nie stoją w opozycji do powołanego przez kasatora w

uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 171 P.p.s.a. Zgodnie z nim wyrok prawomocny

ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło

przedmiot rozstrzygnięcia. Przepis ten statuuje zatem zasadę powagi rzeczy

osądzonej, którą należy rozumieć jako moc prawną orzeczenia co do istoty sprawy,

wydanego w postępowaniu jurysdykcyjnym, wykluczającą ponowne rozstrzyganie tej

samej sprawy.

5. W takim stanie rzeczy należy skonstatować, że Wojewódzki Sąd

Administracyjny w Rzeszowie dopuścił się naruszenia art. 190 P.p.s.a. poprzez jego

niewłaściwe zastosowanie, aczkolwiek naruszenie tego przepisu nie miało wpływu na

wynik połączonych spraw.

6. Za chybione, natomiast należało uznać pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. I

tak, nie mogły być uwzględnione zarzuty naruszenia:

1) art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a

i art. 141 § 4 P.p.s.a. - albowiem Sąd pierwszej instancji:

a) dokonał kontroli legalności zaskarżonych decyzji, przy zachowaniu niezawisłości

sędziowskiej i respektowaniu przepisów ustawy, w szczególności zaś art. 170

P.p.s.a., czego bezpośrednim dowodem jest zaskarżony wyrok,

b) swoje stanowisko uzasadnił, przedstawiając: stan sprawy, podstawę prawną

rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem oraz wskazania co do dalszego

postępowania sprowadzające się do stwierdzenia, że "to samo zdarzenie nie może

rodzić niezależnego obowiązku podatkowego w stosunku do kilku podmiotów, w

sytuacji, gdy stroną stosunku prawnego był jeden podmiot", a co za tym idzie nie ma

podstaw do określenia podatku VAT wobec Spółki z tego tytułu,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. - ponieważ rozstrzygnięcie

"w granicach danej sprawy", o którym mowa w art. 134 § 1 P.p.s.a., oznacza, że sąd

nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej

niż ta, w której wniesiono skargę, a Sąd podjął rozstrzygnięcie w granicach

połączonych spraw, a nie jakiejkolwiek innej jeszcze sprawy.

Sygn. akt I FSK 440/11

Mając na uwadze całokształt przedstawionych powyżej rozważań, Naczelny

Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji o oddaleniu skargi

kasacyjnej. Podstawę prawną powyższego rozstrzygnięcia stanowi art. 184 P.p.s.a.,

zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie

ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego

uzasadnienia odpowiada prawu.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego z punktu drugiego

sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wydał na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205

§ 2 P.p.s.a. związku z przepisami rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28

września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia

przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego

ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) oraz w związku z art. 207

i art. 209 P.p.s.a.