Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 95/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2018-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3b, art. 20 ust. 1 art. 10 ust. 1 pkt 9, pkt 1-8, art. 9 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 52, 95, 119, 130,130a, 130b,  ,
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 57a, art. 134 par. 1, art. 146 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1, art. 250,
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 21 ust. 1 pkt 1 lit.c par. 4 ust. 1,3
journal: Dz.U. 2016 poz 1714
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej  pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.),, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2018 r. w sprawie ze skargi A. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę; 2. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach) na rzecz adwokata Ł. B. kwotę 295,20 (dwieście dziewięćdziesiąt pięć 20/100) złotych, w tym 55,20 (pięćdziesiąt pięć 20/100) złotych podatku od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) stwierdził, że stanowisko A. W. przedstawione we wniosku z 8 stycznia 2018 r. dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych

w zakresie opodatkowania otrzymanych odsetek od odszkodowania jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. W styczniu 2016 r. na podstawie wyroku Sądu Apelacyjnego w Krakowie Wydział I Cywilny z 13 grudnia 2015 r. wnioskodawczyni otrzymała odszkodowanie za błąd lekarski, którego była ofiarą oraz zasądzone odsetki od momentu złożenia pozwu, czyli 22 czerwca 2011 r. Firma G. wypłaciła wnioskodawczyni odszkodowanie wraz z zasądzonymi odsetkami. Na kwotę odsetek wystawiono PIT-8C. Firma G. powołała się na przepis prawa podatkowego - przychód z innych źródeł art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw.

z art. 20 ust. 1.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy odsetki od odszkodowania za błąd lekarski podlegają opodatkowaniu?

Zdaniem wnioskodawczyni, odsetki od odszkodowania za błąd lekarski powinny być zwolnione z podatku dochodowego tak samo jak kwota główna odszkodowania. Odsetki zostały zasądzone, ponieważ pozwana instytucja (szpital) nie uznała swojej winy i nie wypłaciła odszkodowania za narażenie życia i zdrowia wnioskodawczyni. Nie mają więc one na celu wzbogacenia się, lecz wynagrodzenie czasu, w którym nie otrzymywała ona odszkodowania za swoje krzywdy. W związku ze źle wykonanym zabiegiem i zaniedbaniami lekarzy podczas cesarskiego cięcia przeprowadzonego w Ś. Centrum Matki i Noworodka w K. zostało zagrożone jej życie. Straciła dużą część zdrowia. Po zabiegu w jamie brzusznej pojawił się ropień, który spowodował zapalenie otrzewnej, a w konsekwencji braku działań ze strony szpitala przeszła kolejną operację ratującą życie. Podkreśliła cierpienie oraz traumę, której skutki do tej pory odczuwa. Zasądzona kwota odsetek miała na celu wynagrodzenie wnioskodawczyni czasu, w jakim pozwany szpital nie przyznawał się do popełnionego czynu, a nie wzbogacenie. Obecnie PIT-8C spowodował podwyższenie jej dochodu za 2016 r., co skutkuje wstrzymaniem świadczeń rodzinnych oraz 500+. Jako osoba bezrobotna bez prawa do zasiłku, samotna matka została bez środków do życia.

Organ uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, powołał treść art. 20 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200), dalej jako "u.p.d.o.f." Wskazał, że zadośćuczynienie, analogicznie jak odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającego na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych.

Instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego. Zgodnie natomiast z treścią art. 20 Kodeksu postępowania cywilnego do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego. Przepis ten ma zastosowanie do odsetek ustawowych, z którymi zasądzono świadczenia główne. Odsetki są związane z kwotą długu głównego, jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego. Innymi słowy, nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem, zadośćuczynieniem, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Tak więc pomimo pewnego związku odsetek z długiem głównym, ze względu na fakt różnego źródła ich powstania, są one należnością odrębną od odszkodowania (zadośćuczynienia) i nie są odszkodowaniem (zadośćuczynieniem) sensu stricte. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym na uchwałę siedmiu sędziów NSA z 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16.

Wyłączenie z opodatkowania należności głównej (odszkodowania, czy zadośćuczynienia) nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje - co do zasady - zwolnienia od podatku odsetek od ww. świadczeń. Zwalnia od opodatkowania jedynie należność główną, tj. świadczenia polegające na naprawieniu szkody na rzecz poszkodowanego. Ustawodawca przewidział w niektórych sytuacjach w odniesieniu do odsetek możliwość zwolnienia od podatku dochodowego (art. 21 ust. 1 pkt 52, 95, 119, 130, 130a, 130b u.p.d.o.f.). Ustawodawca wyraźnie określa, że w tych przypadkach także odsetki od określonych przychodów wolne są od podatku dochodowego, zatem jeżeli w stosunku do innych kategorii przychodów zwolnionych od podatku o odsetkach związanych z tymi należnościami nie wspomina, to jest to zabieg celowy. Skoro ustawodawca nie zamieścił w katalogu zwolnień odsetek przysługujących od zasądzonych kwot tytułem odszkodowania, określonych przez wnioskodawczynię w opisie stanu faktycznego, należy stwierdzić, że odsetki te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z regułą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie można przyjąć, że odsetki są odszkodowaniem sensu stricto i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianym dla odszkodowania. Okoliczność, że odsetki stanowią najczęściej swoistą rekompensatę wynikającą z czasookresu jaki upłynął pomiędzy zaistnieniem zdarzeń skutkujących wypłatą odszkodowania a skonkretyzowaniem obowiązku naprawienia szkody (krzywdy) w wyroku sądu, nie jest wystarczająca do objęcia zwolnieniem z opodatkowania przedmiotowych odsetek, na podstawie tychże przepisów, które mają zastosowanie do odszkodowania.

Na powyższą interpretację A. W. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. W piśmie z 14 lutego 2018 r. podniosła, że została skrzywdzona w państwowym szpitalu. Straciła tam zdrowie. Żyje tylko dlatego, że rodzina zmusiła ordynatora i personel szpitala do działania. Szpital nie chciał się przyznać do zaniedbań i narażenia jej życia oraz zdrowia. Kwestionował, że doszło do zakażenia skarżącej śmiertelnymi bakteriami szpitalnymi podczas cesarskiego cięcia. Szpital oraz ubezpieczyciel szpitala próbowali uniknąć odpowiedzialności, nie chcieli przyznania się do błędów.

Sąd przyznał skarżącej rację i nakazał wypłatę zadośćuczynienia za doznane krzywdy wraz z odsetkami od momentu założenia sprawy do momentu wypłaty odszkodowania. Ponosiła koszty, przez jakiś czas nie pracowała, gdyż stan zdrowia jej na to nie pozwalał, ponosiła koszty leczenia, leków. Musiała zaciągnąć pożyczki by kontynuować leczenie, wynająć adwokata, ponosić koszty związane z kolejnymi sprawami sądowymi.

Zdaniem skarżącej, zadośćuczynienia/odszkodowania za doznane krzywdy nie podlegają opodatkowaniu i są ustawowo zwolnione z podatku dochodowego. Nie ma więc podstaw, aby podatkiem objąć odsetki związane ściśle z odszkodowaniem -zadośćuczynieniem Jeśli nie byłoby odszkodowania nie byłoby i odsetek. Nie powstałyby również one gdyby szpital przyznał się do winy i wypłacił odszkodowanie w terminie. Z treści art. 21 ust 1 pkt. 3 b u.p.d.o.f. wynika zwolnienie z podatku odszkodowań-zadośćuczynień za doznane krzywdy. Nie ma tam mowy o rozdzieleniu odszkodowania na kwotę główną i odsetki. Odsetki nie mają na celu wzbogacenia się, lecz zadośćuczynienie za czas nieprzyznawania się pozwanej instytucji do winy oraz ponoszone w tym czasie koszty przez poszkodowanego. Zauważyła, że zadośćuczynienie za zniszczenie zdrowia w państwowej placówce z odsetkami za nieterminowe zapłacenie weksli bankowych to dwie całkowicie różne sprawy. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała wyroki sądów administracyjnych.

Zakwestionowała pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji, że odsetki i odszkodowanie to dwa różne dochody oraz że odsetki należy opodatkować, że sformułowanie w 20 ust. 1 u.p.d.o.f. "w szczególności" świadczy o przykładowym katalogu przychodów z innych źródeł, wskazała, że w katalogu nie zostały wymienione odsetki od odszkodowania. W przypadku skarżącej nie można mówić o realnej korzyści majątkowej. Poniosła stratę zdrowia, koszty leczenia, leków, koszty adwokata, utratę możliwości pracy. Nie uzyskała więc dochodu w postaci odszkodowania i odsetek. Nadal wymaga ciągłego leczenia i przyjmowania leków, zatem straty pogłębiają się z każdym dniem. W interpretacji pojęcie naprawienia krzywdy pomylono z pojęciem wynagrodzenia szkody. W przepisach prawa podatkowego od osób fizycznych brak jest regulacji, które stwierdzały by obowiązek zapłacenia podatku dochodowego od odsetek od odszkodowania za błąd lekarski. Należy przyjąć odsetki od odszkodowania za błąd lekarski jako nie wymienione w katalogu nie stanowią przychodu i sugerując się wyrokami Sądów Administracyjnych uznać je za integralną część odszkodowania.

W piśmie procesowym zatytułowanym ,,Skarga" z 28 lutego 2018 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zarzuciła rażące naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., błędną interpretację art. 20 ust. 1 w zw. art. 10 ust. 1 punkt 9 u.p.d.o.f., - zinterpretowanie prawa podatkowego na podstawie przepuszczeń, co ustawodawca miał na myśli w kwestii podatku od odsetek od zadośćuczynienia za doznane krzywdy.

Podtrzymując stanowisko przedstawione w piśmie z 14 lutego 2018 r. wskazała, że organ pomylił kwestię zadośćuczynienia za zniszczone zdrowie z kwestią podatku np. za nieterminowe wykupienie weksli. Zostało pomylone pojęcie naprawienia krzywdy z pojęciem wynagrodzenia szkody. Organ źle zinterpretował wyraz "w szczególności", który oznacza szczegółowe pokazanie katalogu przychodów z innych źródeł. Ewidentną utratę zdrowia, pieniędzy, czasu i późniejsze zadośćuczynienie, za te straty zakwalifikował jako korzyści majątkowe. Nie można twierdzić, że wystąpiła u niej jakakolwiek korzyść majątkowa. Pojęcie zadośćuczynienia za doznaną krzywdę jest pojęciem niematerialnym, więc nie może być uznane jako korzyść majątkowa. W jej ocenie, zaskarżona interpretacja podważa stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące kwestii podatku dochodowego od odsetek od odszkodowania (zadośćuczynienia). Wskazała na wyroki NSA z 17 stycznia 2013 r., II FSK 289/12, z 25 lutego 2014 r. II FSK 702/12, z 29 stycznia 2014 r., II FSK 333/12, z 17 stycznia 2014 r. II FSK 289/12, z 20 grudnia 2013 r. II FSK 115/12.

W ocenie skarżącej, wystawiając PIT-8C na kwotę odsetek firma G. dokonała własnej interpretacji prawa podatkowego, niezgodnego z aktualnymi wyrokami Sądów w podobnych sprawach. Podobne błędne stanowisko przyjął organ, stwierdzając, że odsetki stanowią przychód z innych źródeł. Nie byłoby jednak odsetek, gdyby nie kwota główna odszkodowania. Nie można więc w żaden sposób traktować ich jako dochodów z różnych źródeł. W zaskarżonej interpretacji pominięto obecne wyroki sądowe popierające stanowisko skarżącej. Stwierdzono, że dotyczą konkretnych spraw, pomijając fakt że Sądy wzorując się jeden na drugim popierają pogląd skarżącej.

Z zaskarżonej interpretacji wynika, że art 20 ust. 1 u.p.d.o.f. wymieniający przychody z innych źródeł, nie jest katalogiem zamkniętym i można do niego przyporządkować różnorodne dochody. Natomiast w art. 21 ust. 1 wymienia się wolne od podatku dochody w postaci odsetek od różnorodnych kwot i przyjmuje się, że należą do katalogu zamkniętego. Interpretacja jest oparta na domysłach co ustawodawca miał na myśli. Jest w niej wyraźnie napisane, że nie ma przepisów prawa podatkowego, które nakazywałby zapłatę podatku dochodowego od odsetek od zadośćuczynienia za błąd lekarski.

Skarżąca podniosła, że jest ofiarą błędu lekarskiego. W jej ocenie nie jest możliwe, aby w państwie prawa osoba poszkodowana ponosiła koszty zadośćuczynienia. Wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Krakowie otrzymała zadośćuczynienie wraz z odsetkami za czas nieprzyznawania się szpitala do wyrządzonej jej krzywdy. Gdyby nie zadośćuczynienie nie było by mowy o odsetkach. Nie można więc przypisywać ich do innego źródła i obciążać podatkiem dochodowym, jeśli odsetki wywodzą się z kwoty głównej zadośćuczynienia i bez niej by nie istniały. W niniejszej sprawie występuje zadośćuczynienie za krzywdy, a nie odszkodowanie za rzeczy materialne. Skarżąca jest osobą bezrobotną, samotną matką, która poniosła uszczerbek na zdrowiu fizycznym i psychicznym oraz

w konsekwencji straciła rodzinę, gdyż jej małżeństwo się rozpadło. Jej zdaniem, nie powinna ponosić kosztów powstałych, ponieważ pozwany szpital nie przyznawał się do winy.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2016.1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U 2017 r. poz. 1369 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a ustawy p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy – zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.

Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Zarzuty skargi dotyczą wyłącznie naruszenia prawa materialnego przez błedną wykładnię art 21 ust. 1 pkt 3b oraz art 20 ust. 1 w zw. z art 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, że odsetki za zwłokę wypłaconego na podstawie wyroku sądowego odszkodowania/zadośćuczynienia nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego, mimo, że zwolnieniu podlega przychód, jakim jest zasądzone wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Krakowie odszkodowanie/ zadośćuczynienie.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady Sąd uznaje jako prawidłowe stanowisko organu.

Istota sporu dotyczy zatem wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. na tle sformułowanego we wniosku pytania, czy odsetki od odszkodowania za błąd lekarski podlegają opodatkowaniu

Przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraża zasadę powszechności opodatkowania. Wedle niej opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Regułą jest zatem, że każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu, wyjątkiem zaś jest sytuacja, gdy dochód opodatkowaniu nie podlega.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyróżnia w art. 10 ust. 1 poszczególne źródła przychodów w tym w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f – przychód z innych źródeł. Przychodami z innych źródeł będą wszelkie przychody, które nie pochodzą ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., a jednocześnie stanowią przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. Użyte w konstrukcji art. 20 ust. 1 sformułowanie w "szczególności" świadczy o przykładowym charakterze katalogu przychodów z innych źródeł. Z unormowania tego wynika, że wprowadzanie innych źródeł przychodu ma zapewnić realizację zasady powszechności opodatkowania, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powinien się wiązać z osiąganiem jakichkolwiek przychodów, z wyjątkiem przychodów wyraźnie wyłączonych w ustawie. Z powyższych względów jakkolwiek w katalogu przykładowych przychodów, zaliczanych do źródła przychodów określonego w 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wymieniono odsetek, to uwzględniając, że jest to katalog otwarty, a wskazane w nim rodzaje przychodów są tylko niektórymi zaliczanymi do tego źródła, zarzut skarżącej, że organ dokonał błędnej interpretacji art. 20 ust. 1 w zw. art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., na podstawie przypuszczeń należy ocenić jako nieuzasadniony. Przypisanie odsetek do przychodów z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt 9 i 20 ust. 1 u.p.d.o.f. nie następuje w warunkach braku stosownej normy prawnej, lecz wykładni norm określonych w tych przepisach (por. wyrok NSA z 7 lutego 2018 r. sygn.. akt II FSK 1684/17 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Nie jest między stronami sporne, że zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f znalazło zastosowanie do przyznanego i wypłaconego na podstawie wyroku sądowego odszkodowania/zadośćuczynienia. Skarżąca, przywołując orzecznictwo sądowe, eksponuje akcesoryjny, w stosunku do świadczenia głównego charakter zasądzonych wyrokiem odsetek, wskazując, że skoro zasądzone na jej rzecz świadczenie główne – odszkodowanie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, to zwolnieniu takiemu podlegają ściśle związane z nim odsetki.

Odszkodowanie i odsetki zostały przyznane wyrokiem sądu zatem zwolnienie odsetek z opodatkowania należało rozpatrywać w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., a zakres jego unormowania należało ustalić z uwzględnieniem dyrektyw interpretacyjnych, jakie obowiązują przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie się bowiem przyjmuje, że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa i przepisy takie powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem (ściśle). Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu (por. wyrok NSA z 16 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 1122/16 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wprowadzone przepisem art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi do otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody - odszkodowania lub zadośćuczynienia. Przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają definicji legalnej pojęcia odszkodowania i zadośćuczynienia. Pojęcia te na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego oznaczają zasadnicze świadczenie pieniężne związane z naprawieniem szkody. Z brzmienia art. 361 Kodeksu cywilnego wynika, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wielkość szkody wyznacza więc rozmiar obowiązku odszkodowawczego. W prawie cywilnym istnieje rozróżnienie pojęć "szkoda" i "krzywda". Pierwsze z nich odnosi się do majątkowego skutku naruszenia dóbr (art. 444 Kodeksu cywilnego), a drugie, stosownie do art. 445, art. 448 Kodeksu cywilnego, oznacza niemajątkowy skutek naruszenia dóbr osobistych. Pojęcie "odszkodowania" jest odnoszone do pokrywania uszczerbków o charakterze majątkowym, a pojęcie "zadośćuczynienia" do pokrywania uszczerbków o charakterze niemajątkowym, czyli krzywd. Kodeks cywilny łączy obowiązek odszkodowawczy z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem istniejącego zobowiązania wynikającego z umowy lub innego zdarzenia – odpowiedzialność kontraktowa albo obowiązek odszkodowawczy oparty jest na normach regulujących odpowiedzialność deliktową sprawców.

Odsetki za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego na podstawie art. 481 Kodeksu cywilnego przysługują wierzycielowi wtedy, gdy dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, roszczenie to jest niezależne od zawinienia dłużnika i od wystąpienia po stronie wierzyciela szkody, co wynika wprost z treści tego przepisu. Inna jest zatem podstawa prawna i faktyczna roszczeń o odszkodowanie czy zadośćuczynienie za krzywdę inna o odsetki, jak również sposób ich ustalenia (obliczenia). Podstawą dochodzenia odsetek nie jest sam fakt powstania szkody (jak to ma miejsce przy świadczeniu głównym), lecz fakt opóźnienia w spełnieniu tego świadczenia. Źródło świadczenia odsetkowego nie jest zatem w sposób bezpośredni związane ze źródłem świadczenia głównego lecz stanowi konsekwencję braku realizacji świadczenia głównego w terminie jego wymagalności. Jakkolwiek odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Istniejące powiązanie świadczenia z tytułu odszkodowania czy zadośćuczynienia oraz odsetkowego, ujawniające się w sytuacji zaniechania wykonania w terminie świadczenia pieniężnego (odszkodowania/zadośćuczynienia) nie oznacza tożsamości świadczeń. Wskazane różnice świadczą, że odsetki, nie są ani odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, o których mowa w powyższych przepisach u.p.d.o.f. zwalniających od opodatkowania.

Uwzględniając zatem redakcję przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., statuującego zwolnienie podatkowe, przy konieczności jego wykładania w granicach możliwego sensu słów (w nim użytych), niedozwolonym zabiegiem interpretacyjnym byłoby przyjęcie, że zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje, oprócz świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia), także świadczenie uboczne jakim są odsetki. Taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie znajduje uzasadnienia w językowych ramach analizowanego przepisu, który wyraźnie traktuje o odszkodowaniu oraz zadośćuczynieniu. Ustawodawca posługując się przy określeniu zakresu zwolnienia pojęciami "odszkodowanie" "zadośćuczynienie" nie nadał im ponadnormatywnego, szerokiego znaczenia. Nie można przyjąć, że odsetki są odszkodowaniem czy też zadośćuczynieniem sensu stricte i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy zawiera w tym przedmiocie (konkretnie odnosi się do odsetek) – wyraźne unormowanie.

Trafność takiego zapatrywania potwierdza wykładnia systemowa wewnętrzna, uwzględniająca inne przepisy u.p.d.o.f. dotyczące zwolnień podatkowych (art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119 pkt 130, pkt 130a, pkt 130b tej ustawy), gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Skoro ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wyprowadzony wniosek, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego jest uzasadniony. Oznacza powyższe, że ustawodawca nie pomija odsetek w zwolnieniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w ocenie ustawodawcy zasługują na szczególną ochronę. Zauważyć należy, że o ile w art. 21 ust.1 pkt 95 u.p.d.o.f zwolnienie dotyczy odsetek od roszczenia głównego, to w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 52 jako przedmiot zwolnienia wymieniono zarówno kwoty rekompensat jak i odsetek. Gdyby odsetki zawsze dzieliły status podatkowy należności głównej zwolnienie z opodatkowania tej należności rozciągałoby się na przypisane odsetki, bez konieczności odrębnego regulowania tej kwestii. Skoro ustawodawca nie zamieścił w katalogu zwolnień odsetek przysługujących od zasądzonych kwot tytułem odszkodowania, zadośćuczynienia, to zasadne jest stanowisko organu interpretacyjnego, że odsetki te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia kwalifikowania odsetek z tytułu opóźnienia była przedmiotem rozbieżności orzecznictwie sądowym, w którym prezentowany był też pogląd wyrażony w przywołanych przez skarżącą w skardze wyrokach NSA, że odsetki powinny być zaliczone do tego samego źródła z którego pochodzi należność główna. NSA w uchwale z 6 czerwca 2016 r. sygn. akt II FPS 2/16 dostrzegając ten poglądy stanął na stanowisku odmiennym wyrażając pogląd, ze nie ma podstaw do rozszerzania pojęcia przychodu z ewentualnego zbycia akcji, udziałów i papierów wartościowych o ewentualne odsetki za opóźnienie w zapłacie. Uchwała, przywołana przez organ na potwierdzenie prezentowanego w interpretacji stanowiska, ma wbrew zarzutom skargi odniesienie do kwestii będącej przedmiotem interpretacji. Jakkolwiek została wydana w kwestii odsetek za nieterminową zapłatę ceny za akcje, to sąd w uzasadnieniu wyraźnie wyodrębnił rozważania dotyczące odsetek za opóźnienie (pkt 9) poddając szczegółowej analizie prawnej samą instytucję odsetek. NSA w uchwale wskazał, że ustawodawca w sposób wyraźny zauważa istnienie odsetek jako odrębnego od należności głównej źródła przychodu. Zawarte w uzasadnieniu uchwały rozważania co do charakteru prawno-podatkowego odsetek i w konsekwencji przyporządkowania ich do źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. mają charakter uniwersalny w tym znaczeniu, że pozostają aktualne w odniesieniu do wszelkiego rodzaju odsetek, niezależnie od tego, do jakiego źródła przychodów została zakwalifikowana należność główna (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 80/16 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu istniała zatem podstawa do uwzględnienia przez organ interpretacyjny poglądu wynikającego z powołanej uchwały.

Przyjęte przez organ stanowisko co do podatkowej kwalifikacji odsetek zostało zaakceptowane w orzecznictwie sądowym (por. wyroki NSA z 26 września 2016 r. sygn. akt II FSK 646/16, z 16 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 1122/16, II FSK 1123/16, WSA w Krakowie z 26 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1095/17, WSA we Wrocławiu z 10 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 894/17 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się do podnoszonych w skardze okoliczności dotyczących sytuacji materialnej, życiowej skarżącej należy wyjaśnić, że nie mogą być uwzględnione. Kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach sprowadza się do oceny czy za podstawę udzielonej interpretacji posłużył stan faktyczny przedstawiony we wniosku przez podatnika i czy organ prawidłowo zinterpretował mające zastosowanie przepisy prawa. Inne względy nie mogą być podstawą oceny sądu.

Podsumowując, organ dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego i zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. i art. 20 ust.1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f nie są uzasadnione.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a orzekl jak w sentencji wyroku .

O przyznaniu wynagrodzenia adwokatowi Sąd orzekł na podstawie art. 250 ustawy p.p.s.a. w zw. z § 21 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 4 ust. 1 i 3 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz. U. z 2016 r. poz. 1714).