Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 303/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2, art. 146aa ust. 1 pkt 2, art. 42a pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Dnia 25 sierpnia 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) Protokolant Asystent sędziego Daria Przybylska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2021 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] 2021 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej w zakresie określenia klasyfikacji towaru na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2020 r. A Sp. z o.o. z siedzibą w P. – dalej: "Strona" lub "Skarżąca", złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej – dalej: "Organ interpretacyjny" lub "Dyrektora KIS", wniosek, uzupełniony w dniu 19 sierpni 2020 r., w zakresie sklasyfikowania towaru: "A pastylki do ssania", według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru: "A utrzymuje komfort (brak odczuć wymiotnych, skołowania) podczas podróży, zalec się go dla podtrzymania dobrego samopoczucia lokomocyjnego. Skład: cukier, syrop glukozowy, kwas cytrynowy (regulator kwasowości), wyciąg z kłącza imbiru, aromat, olejek cytrynowy (aromat naturalny), karoteny (barwnik). Sposób użycia: Dorośli i dzieci powyżej 6 roku życia: dwie pastylki bezpośrednio przed podrożą i kolejno dwie w trakcie jej trwania. Dodatkowo zaleca się powolne ssanie pastylek podczas podroży. Dla zdrowia ważna jest zróżnicowana dieta oraz zdrowy tryb życia. Postać: pastylki do ssania 6 sztuk. Szczegółowe informacje na temat towaru znajdują się na stronie: http://A.pl/pastylki-do-ssania.html(..)"

Po przeprowadzonym postępowaniu, na podstawie zgromadzonego materiału, Dyrektor KIS wydał decyzję z dnia [...] r. nr [...] w zakresie wiążącej informacji stawkowej. Wskazał, że towar klasyfikowany jest do pozycji 1704 Nomenklatury Scalonej (CN) oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u.".

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, Skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie w całości i ustalenie następującego rozstrzygnięcia w zakresie klasyfikacji produktu - kod 2106, stawka podatku od towarów i usług: 8%, zgodnie z poz.5 załącznika nr 3 do u.p.t.u.

Dyrektor KIS w wezwaniu z dnia 16 grudnia 2020 r., organ drugiej zażądał przedstawienia pełnego składu produktu A pastylki do ssania z procentowym udziałem poszczególnych jego składników (100%), ponieważ w odpowiedzi z dnia 19 sierpnia 2020 r. przesłanej przez Stronę, suma składników wymienionych w składzie produktu wynosiła powyżej 100%.

Na powyższe wezwanie. Strona przesłała pismem z dnia 8 stycznia 2021 r., skorygowane informacje:

1. w zakresie składu procentowego produktu: Skład: cukier 63,60 %, syrop glukozowy 33,20 %, kwas cytrynowy 0,96 %, wyciąg suchy z kłącza imbiru - 0,14%, karoteny - 0,02%, aromat cytrynowy - 0,10% , olejek cytrynowy 0,10%, woda-1,88%;

2. dotyczące dawkowania: Dorośli i dzieci powyżej 6 roku życia: dwie pastylki bezpośrednio przed podróżą i kolejno dwie w trakcie jej trwania. Dodatkowo zaleca się powolne ssanie pastylek podczas podróży.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania z dnia 23 października 2020 r. (data wpływu 28 października 2020 r.) od wiążącej informacji stawkowej z dnia [...] r., określającej dla towaru: "A pastylki do ssania" klasyfikację do pozycji 1704 Nomenklatury scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, decyzją z dnia [...] r. [...] [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej opisu towaru, w pozostałej zaś części utrzymał decyzję w mocy.

Dyrektor KIS wskazał, że podana zmiana składu pozostała bez wpływu na prawidłowość klasyfikacji towaru. Jednakże konieczna była zmiana decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej składu produktu, na który została wydana decyzja z dnia [...] r., tak aby zgodnie z art. 42c u.p.t.u. przysługiwała Stronie ochrona prawna wynikająca z powyższej decyzji.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę domagając się uchylenia decyzji Dyrektora KIS z dnia [...] r. w zakresie obejmującym klasyfikację towaru oraz wysokości stawki podatku VAT wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) – dalej: "O.p.", w zw. z art. 42g ust. 2 u.p.t.u. poprzez:

a. dowolne i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego przyjęcie w rozważaniach dotyczących stanu faktycznego niniejszej sprawy ustalenia, że towar podlegający klasyfikacji jest wyrobem cukierniczym (włącznie z białą czekoladą), niezawierającym kakao nie zaś przetworem spożywczym o charakterze suplementu diety, co spowodowało dowolne przyjęcie klasyfikacji stawkowej i poskutkowało wadliwym wydaniem i uzasadnieniem decyzji oraz nieadekwatnym do stanu faktycznego określeniem funkcji, przeznaczenia, zastosowania produktu, z pominięciem jego istotnych cech i właściwości, a także nieadekwatnym odniesieniem się do argumentów Strony, w szczególności przedstawianej przez stronę interpretacji przepisów;

b. zaniechanie dokonania przez Dyrektora KIS wyczerpującego i zgodnego z zasadami doświadczenia życiowego i prawdy materialnej rozpoznania sprawy i złożonego wniosku i przedstawionej w nim argumentacji, w szczególności pominięcia, że towar będący przedmiotem klasyfikacji taryfowej jest suplementem diety, co było działaniem niezgodnym z przepisami prawa, prowadziło do wypaczenia istoty towaru i błędnego klasyfikowania do kodu taryfowego o charakterze ogólnym, podczas gdy istniał kod taryfowy szczegółowo odpowiadający towarowi;

c. zawarcie w skarżonej decyzji zbyt ogólnych, a także wewnętrznie sprzecznych twierdzeń, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji, a tym samym niedostateczne wyjaśnienie podstaw i przesłanek klasyfikacji wskazanej przez Dyrektora KIS, co poskutkowało nienależytą klasyfikacją przedmiotowego produktu;

d. dowolne, a nie swobodne rozstrzygnięcie sprawy, oparcie się wyłącznie na części przedstawionych przez stronę wyjaśnień i stanowisk, nie zaś ich całokształcie, a w konsekwencji nieprawidłowe i Jednostronne ustalenie stanu faktycznego, oraz niepełną ocenę tych elementów stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy istotnych dla potrzeb klasyfikacji taryfowej, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że towar A pastylki do ssania zakwalifikowane winny być do kodu 2106 CN, nie zaś do kodu 1704 CN;

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 42a pkt 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z poz. 5 Załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług i notami do działu 21 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/1754 zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że klasyfikacja taryfowa przyjęta przez organ I instancji była prawidłowa, podczas gdy towary objęte skarżoną decyzją nie wypełniają przesłanek klasyfikacji do wskazanych kodów taryfowych, gdyż zarówno obiektywnie realizowana funkcja jaką one pełnią. Jak i planowany i faktycznie realizowany zakres ich stosowania determinujący ich właściwości w sposób obiektywny nie pozwalają na zakwalifikowanie ich do tej kategorii kodów taryfowych;

b. art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 42a pkt 2 i 3 u.p.t.u. w zw. z poz. 5 Załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług i z regułą 1, 2, 3 i 6 Ogólnych Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) - rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/1754, poprzez ich pominięcie, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej subsumcji stanu faktycznego do obowiązujących przepisów i zaklasyfikowania towaru do normy CN 1704, a w konsekwencji oparcia rozstrzygnięcia na wadliwych podstawach oraz nieuzasadnionego uznania, iż Jedynie skład produktu we wniosku ma kluczowe i w zasadzie determinujące klasyfikację znaczenie, podczas gdy w świetle pominiętych reguł, dla prawidłowej klasyfikacji towaru podstawowe znaczenie mają cechy funkcjonalne towaru, jego opis, zastosowanie, przeznaczenie, gdyż to one przesądzają o tym, że towar jest suplementem diety mającym na celu zminimalizowanie efektów pewnych dolegliwości, a nie zwykłym wyrobem cukierniczym służącym uzyskiwaniu przyjemności.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie w zaskarżonej decyzji Dyrektora KIS, w zakresie klasyfikacji przedmiotowego towaru do CN 1704 zamiast CN 2106 i wysokości stawki VAT (23%) oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła argumentację uzasadniającą podniesione zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Organ interpretacyjny, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) – dalej: "P.p.s.a.", lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej "WIS", jest zgodnie z art. 42a u.p.t.u. decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do: określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi oraz stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Oceniając zatem zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że nie narusza ona prawa.

W myśl art. 5a u.p.t.u. towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) – dalej: "rozporządzenie Rady", lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (Dz.U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Systemem Zharmonizowanym (HS) zarządza Światowa Organizacja Celna (WCO), system oznaczania towarów rozbudowany jest do 6 cyfry (podpozycja). Na tej bazie Unia Europejska stworzyła swoją Nomenklaturę Scaloną, rozbudowując 6-cyfrową podpozycję HS do 8 cyfr – i to jest kod CN. Światowa Organizacja Celna w Brukseli wydaje i uaktualnia Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) Wspólnot Europejskich, przyjmowane przez Komisję Europejską mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Wyjaśnienia wydane przez Światową Organizację Ceł w celu ułatwienia klasyfikacji w Zharmonizowanym Systemie oraz w celu zapewnienia jednolitej klasyfikacji HS (w Polsce wyjaśnienia do HS publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów) jakkolwiek nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, tym niemniej w praktyce stanowią istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji CN z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

Przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), organ winien wyjść od reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy – przy zachowaniu kolejności – korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia ORINS wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt. V SA/Wa 71/16, LEX nr 2297870.).

Zgodnie z regułą 1 tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że mamy do czynienia z towarem objętym nową matrycą stawek VAT od 1 lipca 2020 r., podlegającym tym samym od tej daty identyfikacji - dla celów stosowania stawek VAT - z wykorzystaniem Nomenklatury scalonej (CN). Przedmiotem sporu jest natomiast prawidłowość sklasyfikowania towaru: "A pastylki do ssania" do odpowiedniego działu Nomenklatury scalonej (CN) – na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla tego towaru. Problem klasyfikacyjny sprowadza się zatem do wskazania, czy wskazany towar należy zaklasyfikować do pozycji 2106 "Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone", jak twierdzi Skarżąca, czy do pozycji 1704 CN "Wyroby cukiernicze (włącznie z białą czekoladą), niezawierające kakao", jak twierdzą organy pierwszej i drugiej instancji.

Skarżąca podała, że w skład wyrobu wchodzą: cukier 63,60 %, syrop glukozowy 33,20 %, kwas cytrynowy 0,96 %, wyciąg suchy z kłącza imbiru - 0,14%, karoteny - 0,02%, aromat cytrynowy - 0,10% , olejek cytrynowy 0,10%, woda-1,88%;

Wobec powyższego nie ulega wątpliwości, że przedmiotowy towar zawiera w swoim składzie jako główny składnik cukier i syrop glukozowy (łącznie stanowiące 96.8 % składu produktu).

Klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Organ stwierdził, że w odniesieniu do przedmiotowego towaru przeprowadził analizę zaklasyfikowania opierając się na regule 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS). Reguła 1 wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej. Jak podkreślił organ zastosowanie reguły 1 ORINS było wystarczające do właściwej klasyfikacji wyrobu do działu CN 17 pod poz. 1704.

Należy zauważyć, że w myśl Not wyjaśniających do pozycji 2106 Niniejsza pozycja obejmuje, pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w nomenklaturze: "(A) Przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak obróbka cieplna, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.).

Ponadto "Niniejsza pozycja obejmuje, między innymi:

(16) Preparaty często określane jako suplementy diety (food supplements), na bazie ekstraktów roślinnych, koncentratów owocowych, miodu, fruktozy itd. z dodatkiem witamin oraz czasami niewielkich ilości związków żelaza. Opakowania tych preparatów często zawierają napisy informujące o ich działaniu utrzymującym ogólne zdrowie lub dobre samopoczucie. Jednakże podobne preparaty przeznaczone do zapobiegania chorobom i dolegliwościom lub ich leczenia są wyłączone (pozycja 3003 lub 3004)".

Uwzględniając skład produktu organ zasadnie rozważył, czy przedmiotowe pastylki powinny być objęte jakąkolwiek inną pozycją w nomenklaturze.

Zgodnie z treścią Not wyjaśniających do HS do pozycji 1704 "Niniejsza pozycja obejmuje większość słodzonych produktów spożywczych, które występują na rynku w postaci stałej lub półstałej, generalnie odpowiedniej do bezpośredniej konsumpcji i zbiorowo odnoszące się do słodyczy, wyrobów cukierniczych lub cukierków.

Obejmuje ona, między innymi:

(...)

(2) Cukierki (włącznie z zawierającymi ekstrakt słodowy).

(3) Karmelki, kasz, cukierki, nugaty, pomadki, słodzone migdały, Turkish delight.

(...)

(5) Preparaty w postaci pastylek od bólu gardła lub dropsy łagodzące kaszel, składające się zasadniczo z cukru (nawet zawierające inne substancje spożywcze, takie jak żelatyna, skrobia lub mąka) i środków aromatyzujących (włącznie z substancjami mającymi właściwości lecznicze, takimi jak: alkohol benzylowy, mentol, eukaliptol i balsam tolutański). Jednakże pastylki od bólu gardła lub dropsy od kaszlu, które zawierają substancje o właściwościach leczniczych innych niż aromatyzowanie, objęte są działem 30., pod warunkiem że zawartość tych substancji w każdej pastylce lub dropsie jest taka, że mają zastosowanie lecznicze lub profilaktyczne."

Zgodnie z Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych do podpozycji HS zostały zaklasyfikowane przykładowo:

3. Pastylki od bólu gardła lub dropsy od kaszlu, zasadniczo składające się z cukru i środków aromatyzujących, np. olejku mentolowego, eukaliptusowego lub miętowego (bez innych aktywnych składników)

10. Tabletki na kaszel i na gardło składające się zasadniczo z cukrów (43,5 %), ekstraktu lukrecji (13,5 %), innych substancji spożywczych, np. skrobia i celuloza (17,6 %), minerałów, np. węglan wapnia i talk (10,4 %) oraz środków aromatyczno-smakowych (np. mentol, olejek mięty pieprzowej, olejek anyżowy, olejek eukaliptusowy, kreozot i papryka). Produkt jest pakowany w opakowania do sprzedaży detalicznej.

Natomiast decyzją, która zapadła na 58 sesji (luty 2016 r.), Komitet HSC zaklasyfikował do podpozycji HS 1704 90 "Tabletki do żucia na kaszel i gardło zawierające lukrecję i środki aromatyzujące. Produkt pakowany jest w opakowania do sprzedaży detalicznej." W uzasadnieniu decyzji powołano reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji (ORI).

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że Dyrektor KIS trafnie, opierając się na regule 1 ORINS, dokonał klasyfikacji spornego towaru zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów wskazując na zasadniczy charakter składnika jakim jest cukier. Uwzględniając przytoczone Noty wyjaśniające do HS do pozycji 1704, organ zasadnie uznał, że skoro produkt w postaci tabletek do ssania o nazwie "A pastylki do ssania" objęty jest pozycją 1704 CN, to nie może zostać sklasyfikowany do wskazanej przez Wnioskodawcę pozycji 2106 CN. Klasyfikacja towarów do pozycji 2106 jest bowiem możliwa – jak wskazano wyżej – wyłącznie "pod warunkiem że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w nomenklaturze".

W niniejszej sprawie ten warunek nie został spełniony (por. wyrok WSA w Łodzi z 16 czerwca 2021 r., I SA/Łd 294/21, LEX nr 3216103).

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło również do naruszenia prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. i art. 146aa ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 42a pkt 2 i 3 u.p.t.u., albowiem wbrew twierdzeniu Skarżącej nie było błędne przyporządkowanie do towaru stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%, zamiast stawki 8%. Skoro klasyfikowany towar nie spełnia przesłanki zakwalifikowania do pozycji 2106, to nie spełnia przesłanki do objęcia go obniżoną stawką VAT. Zatem zasadne było stanowisko organu, że zastosowanie znajduje stawka 23%. Wynika to z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Za bezzasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. oraz art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i w związku z art. 42g ust. 2 u.p.t.u. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Stanowisko organów nie narusza również zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Ostateczne stanowisko organu Sąd uważa za prawidłowe i przekonująco uzasadnione, logicznie wypływające z materiału zebranego w stopniu wystarczającym do wydania rozstrzygnięcia, w oparciu o który organ orzekał. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ szczegółowo przeanalizował uwagi do stosownych działów Nomenklatury scalonej oraz Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego i wyjaśnił swoje stanowisko biorąc pod uwagę przedstawione przez Skarżącą informacje o wyrobie, którego dotyczyła zaskarżona decyzja. Fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji. Ustalony w sprawie stan faktyczny bezsprzecznie wskazuje, że organy prawidłowo zaklasyfikowały przedmiotowy towar do pozycji 1704 CN oraz prawidłowo określiły stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Sąd administracyjny niezwiązany granicami skargi nie stwierdził innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy skargę należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.

pc