Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 514/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 54 par. 1 pkt 7, art. 54 par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 lipca 2019 r. sprawy ze skargi A. S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia 14 lutego 2019r, nr [...] utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta K. z dnia 22 października 2018r., nr [...] w sprawie zaliczenia Spółce A. S.A. z/s w W. wpłaty nr [...] z dnia 16 października 2018r. w wysokości [...] zł w następujący sposób: tytułem zaległości kwotę [...]zł, tytułem wpłat bieżących kwotę [...]zł, tytułem odsetek kwotę [...]zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W postanowieniu z dnia 22 października 2018r., o którym mowa powyżej, organ I instancji wskazał, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek.

Zażalenie na przedmiotowe postanowienie złożyła ww. Spółka. W dniu 11 stycznia 2019r. Kolegium, w związku z zawiadomieniem o odwołaniu pełnomocnictwa radcy prawnego R. B. i powołaniu nowego pełnomocnika radcy prawnego M. C., wezwało radcę prawnego M. C. o przedłożenie zażalenia podpisanego przez pełnomocnika Spółki - M. C.. W dniu 7 lutego 2019r. do Kolegium wpłynęło pismo radcy prawnego M. C. wraz z pełnomocnictwem substytucyjnym, udzielonym M. B. przez radcę prawnego R. B., jak i zażalenie podpisane przez radcę prawnego M. C.. W piśmie tym radca prawny [...] M. C. jednocześnie, jako nowy pełnomocnik Spółki potwierdził wniesienie zażalenia Spółki na ww. postanowienie Prezydenta Miasta K. w sprawie zaliczenia wpłaty. W zażaleniu zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 2018 poz. 800 ze zm., dalej jako: "o.p."), poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieuwzględnienie przerwy w naliczaniu odsetek, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 7 o.p., pomimo że zwłoka w zakończeniu postępowania nie nastąpiła z przyczyny leżącej po stronie Spółki i nie wynikała z okoliczności niezależnych od Prezydenta Miasta K., a bezpośrednią jej przyczyną był sposób prowadzenia postępowania przez Prezydenta Miasta K. i fakt, że w okresie od 25 kwietnia do 4 czerwca 2018r. Prezydent nie wykonał żadnych czynności procesowych. W związku z powyższym na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) o.p. wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i wydanie przez SKO w K. orzeczenia, co do istoty sprawy, zgodnie z którym, wpłata Spółki z dnia 16 października 2018r., pokrywa w całości zobowiązanie Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za 2013r. W uzasadnieniu zażalenia opisano przebieg postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013r., znak: [...], wszczętego postanowieniem Prezydenta Miasta K. z dnia 13 kwietnia 2018r., a zakończonego decyzją z dnia 10 sierpnia 2018r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013r. w kwocie [...]zł. Dalej Spółka wskazała, że nie zgadzając się z decyzją, wniosła odwołanie do SKO w K.. W dniu 15 października 2018r., Spółka odebrała postanowienie Prezydenta Miasta K. z dnia 1 października 2018r. w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Mając na uwadze powyższe, Spółka uiściła w dniu 16 października 2018r. całość zobowiązania, tj. kwotę podatku od nieruchomości za 2013r. wraz z uwzględnieniem odsetek za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł. W dniu 22 października 2018r. Spółka otrzymała tytuł wykonawczy z dnia 3 października 2018r., któremu w dniu 17 października 2018r. Naczelnik II MUS nadał klauzulę o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej. W zażaleniu podniesiono, że Spółka dokonała zapłaty całej kwoty należności wraz ze wszystkimi odsetkami od zaległości podatkowych, a odsetki wykazane w postanowieniu zostały nieprawidłowo wyliczone. Kwota [...]zł wpłacona przez Spółkę w dniu 16 października 2018r. stanowiła całość zaległości Spółki wobec Prezydenta, obejmującą podatek od nieruchomości za 2013r. wraz z należnymi odsetkami z uwzględnieniem przerwy w naliczaniu odsetek, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 7 o.p. W zażaleniu Spółka przedstawiła też wyliczenie zobowiązania przez Spółkę, z którego wynika, iż wysokość odsetek do 16 kwietnia 2018r. wyniosła łącznie [...] zł, zaś od dnia następnego po dniu doręczenia decyzji wyniosły [...] zł. Spółka wyjaśniła, że decyzja została doręczona Spółce po upływie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Dlatego przy obliczaniu kwoty odsetek, Spółka na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 o.p. uwzględniła przerwę w naliczaniu odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 o.p. nie nalicza się odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Dniem wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu jest dzień, w którym doręczono stronie postanowienie o jego wszczęciu. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2013 doręczone zostało Spółce w dniu 17 kwietnia 2018r. Decyzja doręczona została Spółce w dniu 24 sierpnia 2018r. Postępowanie podatkowe prowadzone przed Prezydentem trwało zatem 129 dni. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 o.p. nie było podstawy do naliczania odsetek od zaległości podatkowej za cały okres od dnia 17 kwietnia 2018r. do dnia 24 sierpnia 2018r. Z uwagi na spełnienie się w niniejszej sprawie hipotezy tego przepisu, Spółka dokonując zapłaty odsetek od zaległości podatkowej, uwzględniła przerwę w naliczaniu odsetek za okres od dnia 17 kwietnia 2018r. do dnia 24 sierpnia 2018r., tj. za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji. Zdaniem Spółki, przewlekłość w prowadzeniu postępowania skutkować powinna nienaliczaniem odsetek od zaległości podatkowej za ten okres. Tymczasem w postanowieniu ww. okres nienaliczania odsetek nie został uwzględniony. Dalej Spółka podniosła, że zgodnie z art. 54 § 2 o.p., nie stosuje się art. 54 § 1 pkt 7 o.p., jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W ocenie Spółki przywołany przepis nie mógł znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Postępowanie wymiarowe nie było prowadzone przez Prezydenta Miasta K. w sposób umożliwiający jego zakończenie w terminie i to Prezydent Miasta K. ponosi winę za niedochowanie terminu na jego zakończenie. Przebieg postępowania w niniejszej sprawie, potwierdza, że Spółka nie przyczyniła się do jego opóźnienia i nie wystąpiły okoliczności uniemożliwiające jego wcześniejsze zakończenie. W niniejszej sprawie znacząca cześć materiału dowodowego została zebrana przez Prezydenta Miasta K. jeszcze w toku czynności sprawdzających. W toku postępowania podatkowego Prezydent Miasta K. tylko dwa razy wezwał Spółkę do przedłożenia dokumentów i dokonał oględzin. Spółka odpowiadała na wezwania Prezydenta Miasta K. w zakreślonych terminach. Spółka nie zwlekała z odbiorem wezwań i nie wnosiła o przełożenie terminów oględzin. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że Spółka przyczyniła się choćby w najmniejszym zakresie do niezałatwienia sprawy w terminie. Przerwy w postępowaniu wynikały jedynie ze zwłoki Prezydenta Miasta K.. Podejmowane przez Prezydenta Miasta K. czynności nie były realizowane zgodnie z zasadą szybkości postępowania. Przez blisko 30 dni od dnia udzielenia przez Spółkę odpowiedzi na pierwsze wezwanie w dniu 25 kwietnia 2018r. do dnia 4 czerwca 2018r. Prezydent Miasta K. nie podejmował w sprawie żadnych istotnych czynności. Pierwszą czynnością Prezydenta Miasta K. po upływie 30 dni było dopuszczenie dowodu z oględzin. Następnie, po 17 dniach niezależnie od planowanego przeprowadzenia dowodu z oględzin, Prezydent Miasta K. skierował do Spółki drugie wezwanie w przedmiocie przedłożenia kolejnych dokumentów. Czynności Prezydenta były podejmowane bez związku ze sobą, po długich okresach czasu. Nie budzi zatem wątpliwości, że Prezydent mógł przeprowadzić postępowanie szybciej i miał możliwość zakończenia postępowania dowodowego już w czerwcu 2018r. Spółka podniosła, że odpowiedzialność za sprawność postępowania podatkowego ponoszą organy podatkowe, a możliwość przypisania odpowiedzialności za opóźnienia w tym zakresie podatnikowi może wystąpić tylko wyjątkowo. Może to nastąpić tylko wtedy, gdy pomiędzy zachowaniem podatnika powodującym przedłużenie postępowania w rozumieniu art. 54 § 2 o.p., a okresem opóźnienia wydania decyzji zachodzi związek przyczynowo-skutkowy (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 grudnia 2010r., I SA/Po [...]). Jak wynika z powyższych wyjaśnień przedmiotowy związek w niniejszej sprawie nie wystąpił. W sprawie nie prowadzono również skomplikowanego i wymagającego czasu postępowania dowodowego. Prezydent jedynie dwa razy wezwał Spółkę do przedłożenia dokumentów i przeprowadził oględziny. W ocenie Spółki nie budzi wątpliwości, że niedoręczenie decyzji w terminie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego powstało z przyczyn zależnych wyłącznie od Prezydenta Miasta K.. Gdyby nie opieszałość Prezydenta w toku postępowania podatkowego, decyzja mogłaby być wydana z zachowaniem trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 o.p. W związku z powyższym, w ocenie Spółki nie budzi wątpliwości, że wykonała ona ciążące na niej zobowiązania, dokonując wpłaty w dniu 16 października 2018r. Prezydent Miasta K. dokonując zarachowania przedmiotowej wpłaty powinien był uwzględnić przerwę w naliczaniu odsetek zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 o.p., tj. za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego, do dnia doręczenia Spółce decyzji. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki nie powinno budzić wątpliwości, że niniejsze zażalenie jest w pełni uzasadnione.

Po przeprowadzeniu postepowania zażaleniowego, organ II instancji wydał postanowienie z dnia 14 lutego 2019r., o którym mowa na wstępie. W uzasadnieniu powołano się m.in. na treść art. 62 § 1, § 3, § 4, art. 55 § 2, art. 54 § 2, § 1 pkt 7 o.p. i uznano, że organ I instancji prawidłowo zaliczył wpłatę Spółki z dnia 16 października 2018r. Zauważono, że Prezydent Miasta K. ww. postępowanie wszczął postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2018r. (doręczone w dniu 18 kwietnia 2018r.). W toku postępowania organ I instancji wezwał podatnika pismem z dnia 17 kwietnia 2018r. o przedłożenie dokumentów oraz wyjaśnień (doręczenie pisma nastąpiło w dniu 23 kwietnia 2018r.). Odpowiedź Spółki na powyższe wezwanie wpłynęła do organu w dniu 2 maja 2018r. (data wpływu do organu). Postanowienie z dnia 4 czerwca 2018r. o zamiarze przeprowadzeniu dowodu zostało doręczone Spółce w dniu 11 czerwca 2018r. (dowód z oględzin został przeprowadzony w dniach 28, 29 czerwca oraz 2 lipca 2018r.). Pismem z dnia 18 czerwca 2018r. Prezydent Miasta K. wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na dzień 18 lipca 2018r. - z uwagi na konieczność zebrania dodatkowego materiału dowodowego w postaci dokumentacji fotograficznej wybranych typów tablic oraz uzyskania dodatkowych wyjaśnień od Spółki, które są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. W dniu 21 czerwca 2018r. Prezydent Miasta K. wezwał podatnika o przedłożenie dokumentów i wyjaśnień (wezwanie doręczono w dniu 28 czerwca 2018r.). Odpowiedź na wezwanie wpłynęła do organu 10 lipca 2018r. W dniu 13 lipca 2018r. Prezydent Miasta K. na wniosek podatnika przesłał za pośrednictwem platformy E-PUAP kopie protokołów z przeprowadzonych oględzin (Spółka odebrała je 27 lipca 2018r.) oraz dokonanej dokumentacji fotograficznej (ze względu na rozmiar pliku przesłano pocztą tradycyjną płytę CD zawierającą fotografie, doręczono Spółce 18 lipca 2018r.). W dniu 18 lipca 2018r. Prezydent Miasta K. wydał postanowienie w sprawie wyznaczenia stronie 7 dniowego terminu na zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym - (doręczono je za pośrednictwem E-PUAP w dniu 1 sierpnia 2018r. - odbiór po upływie 14 dni). Decyzja określająca wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2013 z dnia 10 sierpnia 2018r. wysłana została za pośrednictwem E-PUAP w dniu 10 sierpnia 2018r., a doręczona została w dniu 24 sierpnia 2018r. (odbiór po upływie 14 dni). Kolegium w pełni podziela stanowisko organu I instancji, że z uwagi na stopień zawiłości sprawy, konieczność przeanalizowania obszernego materiału dowodowego (zestawienia tablic reklamowych i wiat), konieczność przeprowadzania dowodu z oględzin oraz zapewnienia podatnikowi możliwości uczestnictwa w czynnościach dowodowych i możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przyjąć należało, że organ podatkowy nie przyczynił się do przekroczenia 3 miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 54 o.p. Zdaniem Kolegium w niniejszej sprawie przyjąć należy, że przedłużenie czasu trwania postępowania podatkowego, nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu I instancji. Przede wszystkim zwrócono uwagę na bardzo dużą ilość przedmiotów opodatkowania (nośników reklamowych) oraz konieczność ustalenia w postępowaniu podatkowym, czy zostały spełnione w stosunku do nich przesłanki dla ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 rok dotyczyło bowiem 696 sztuk tablic reklamowych oraz 820 wiat przystankowych. Obiekty te ulegały w trakcie roku likwidacji, co miało wpływ na zmianę podstawy opodatkowania. Organ I instancji przed wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie, zobowiązany był do przeprowadzenia czasochłonnej analizy dowodów przedłożonych przez Spółkę oraz zliczenia podstaw opodatkowania dla kilku okresów w trakcie roku 2013. Nie budzi również wątpliwości, że w postępowaniu wyjaśniającym konieczne było przeprowadzenie odpowiednich dowodów na okoliczność, iż nośniki reklamowe są obiektami trwale związanymi z gruntem. Już samo wyznaczenie przedmiotu oględzin wymagało szczegółowej analizy zestawienia spornych obiektów budowlanych, poprzez ustalenie dokładnej lokalizacji poszczególnych typów obiektów (na zestawieniach przesłanych przez podatnika wskazana była jedynie ulica, przy której dany obiekt jest położony), a następnie pogrupowanie ich w ten sposób, aby przeprowadzenie oględzin mogło przebiegać sprawnie, szybko i bez konieczności dalekiego przemieszczania się pomiędzy obiektami. Nadto, organ zażaleniowy wskazał na szereg czynników, które wpłynęły na czas trwania przedmiotowego postępowania i uznał, że organ I instancji załatwił sprawę (wydał decyzję określającą) w terminie przewidzianym art. 139 o.p. dla spraw o skomplikowanych charakterze (2 miesiące). Przy wyłączeniu bowiem terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, organ I instancji załatwił sprawę w postępowaniu podatkowym w okresie krótszym niż 2 miesiące. Odnosząc się natomiast do podniesionego w zażaleniu zarzutu braku podejmowania przez organ I instancji czynności w okresie między 25 kwietnia 2018r. a 4 czerwca 2018r., zauważono, że czynności organu I instancji podejmowane w trakcie postępowania nie ograniczały się wyłącznie do wysyłania do strony pism, wezwań, postanowień oraz oczekiwania na udzielenie odpowiedzi. W przedmiotowej sprawie z uwagi na znaczną ilość przedmiotów opodatkowania, konieczne było podjęcie przez organ I instancji czynności mających na celu wyłączenie z zestawień przedmiotów, które nie podlegają opodatkowaniu, zliczenie podstaw opodatkowania, analizę zmian (likwidacji nośników) dokonywanych w trakcie roku podatkowego. W ocenie Kolegium nie budzi wątpliwości, iż dokonanie takiej analizy (w tym również w zakresie dokładnego miejsca położenia poszczególnych typów obiektów celem wyznaczenia przedmiotów i terminów oględzin) było czynnością czasochłonną. Jak wskazał organ I instancji w piśmie przewodnim z dnia 19 listopada 2018 r. na przesłanych przez podatnika zestawieniach widniała bowiem ogólna lokalizacja danego obiektu budowlanego, która sprowadzała się do wskazania ulicy, przy której się znajduje, a niejednokrotnie na danej ulicy znajdowało się kilka obiektów budowlanych różnego typu. Zatem zdaniem Kolegium powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż jak wynika z wyjaśnień organu I instancji oraz materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy, w tym okresie organ I instancji prowadził analizę zebranego materiału dowodowego, a rezultatem tych czynności są obszerne zestawienia przedmiotów opodatkowania stanowiące załącznik do wydanych decyzji. W ocenie Kolegium, mając na uwadze zawiłość sprawy (tj. obszerność zgromadzonego materiału dowodowego oraz ogromną ilość przedmiotów podlegających opodatkowaniu) organowi I instancji nie można zarzucać, iż działał przewlekle. A zatem w postanowieniu o zaliczeniu wpłaty prawidłowo przyjęto, że ma zastosowanie art. 54 § 2 o.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca ww. postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art. 54 § 1 pkt 7 o.p. w zw. z art. 54 § 2 o.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieuwzględnienie przerwy w naliczaniu odsetek, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 7 o.p., pomimo że zwłoka w zakończeniu postępowania nie nastąpiła z przyczyny leżącej po stronie Spółki i nie wynikała z okoliczności niezależnych od Prezydenta, a bezpośrednią jej przyczyną był sposób prowadzenia postępowania przez Prezydenta i fakt, że w okresie od 25 kwietnia do 4 czerwca 2018r. Prezydent nie wykonał żadnych czynności procesowych,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., polegające na braku ścisłego ustalenia konkretnych przyczyn opóźnienia, skutkujących nie doręczeniem stronie skarżącej decyzji w prawem przepisanym terminie i wynikłego z nich okresu opóźnienia, w rozumieniu art. 54 § 1 pkt 7 o.p. i art. 54 § 2 o.p.

W świetle powyższych zarzutów i argumentacji skargi, wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o uchylenie poprzedzającego go postanowienia organu I instancji z dnia 22 października 2018r. a także o o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonego postanowienia. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia organu I i II instancji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że nie zawierają one wad, powodujących konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W konsekwencji skarga A. S.A. z/s w W. nie jest zasadna.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 14 lutego 2019r, nr [...], którym utrzymano w mocy postanowienie Prezydenta Miasta K. z dnia 22 października 2018r., nr [...] w sprawie zaliczenia Spółce A. S.A. z/s w W. wpłaty nr [...] z dnia 16 października 2018r. w wysokości [...] zł w następujący sposób: tytułem zaległości kwotę [...]zł, tytułem wpłat bieżących kwotę [...]zł, tytułem odsetek kwotę [...]zł.

Na wstępie wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, iż na dzień wpłaty Spółki z dnia 16 października 2018r. w kwocie [...]zł, Spółka była zobowiązana do wykonania decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia 10 sierpnia 2018r., nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013r. w kwocie [...]zł. Ww. decyzji organu I instancji, postanowieniem z dnia 1 października 2018r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności.

Natomiast przedmiotem sporu w sprawie jest ocena legalności zastosowania przez organy obu instancji art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Spółki, Prezydent Miasta K., dokonując zarachowania przedmiotowej wpłaty powinien był uwzględnić przerwę w naliczaniu odsetek zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Z kolei zdaniem organu podatkowego nie zaistniały przesłanki wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę w związku z doręczeniem decyzji po upływie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie nalicza się odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W myśl natomiast art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej przepisu dotyczącego wyłączenia naliczania odsetek w związku z przekroczeniem terminu na doręczenie decyzji, nie stosuje się jeżeli do opóźnienia przyczyniła się strona lub jej pełnomocnik oraz gdy opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu podatkowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przepisy art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej mają z jednej strony charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływają na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia, uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania. Ocena, czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy.

Z kolei sąd administracyjny, oceniając terminowość czynności procesowych podejmowanych przez organ, musi dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania, a tym samym realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania.

Na podkreślenie zasługuje także to, że zgodnie z przyjętym w orzecznictwie stanowiskiem, wykonanie ciążących na organie podatkowym obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych, niż dowody z dokumentów, może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA: z dnia 21 maja 2013r., II FSK [...], z dnia 30 czerwca 2016r., II FSK [...] oraz z dnia 9 listopada 2016r., II FSK [...]; z dnia 6 kwietnia 2017r., II FSK [...]).

W świetle tez formułowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, należy stwierdzić, że art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej wprowadza zasadę, zgodnie z którą, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Reguła ta, stanowiąca odstępstwo od zasady naliczania z mocy prawa odsetek, w sytuacji, gdy podatnik lub inny podmiot zobowiązany do świadczenia podatku (należności) nie uiści ich w terminie płatności, została wprowadzona do Ordynacji podatkowej w celu ochrony podatników przed skutkami dłuższego, niż przewidział ustawodawca prowadzenia postępowania, poprzez uwolnienie ich od obowiązku płacenia odsetek za zwłokę przy niezawinionym przez nich przedłużaniu postępowania.

Doprecyzować należy, że w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej przewidziane zostały dwa wyjątki od przedstawionej wyżej reguły nienaliczania odsetek. Po pierwsze, nie stosuje się jej, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel. Po drugie, gdy opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Ponieważ regułą określoną w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej jest nienaliczanie odsetek w przypadku prowadzenia postępowania przez okres przekraczający 3 miesiące, możliwość naliczenia odsetek za ten okres jest wyjątkiem od reguły i to organ podatkowy, w przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami za ten okres, zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany w tym przepisie okres 3 miesięcy doszło z przyczyn niezależnych od organu.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy, poddanej sądowej kontroli, stwierdzić należy, że organy obu instancji prawidłowo rozważyły kwestię zastosowania w sprawie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Nadto Samorządowe Kolegium Odwoławcze, rozpatrując sprawę, jako organ II instancji odniosło się do tej kwestii wnikliwie, co odpowiada zasadzie dokładnego wyjaśnienia sprawy wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej.

Dokonując analizy przyczyn, jakie doprowadziły do przedłużenia czasu trwania postępowania stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji, prawidłowo zaliczyły wpłatę Spółki z dnia 16 października 2018r.

Przechodząc do szczegółowej kontroli przedmiotowej sprawy, wskazać trzeba, że Prezydent Miasta K., postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2013r., wszczął postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2018r. (doręczone w dniu 18 kwietnia 2018r.).

Zauważyć należy, że na gruncie przedmiotowej sprawy – w toku postępowania, organ I instancji wezwał stronę skarżącą pismem z dnia 17 kwietnia 2018r. o przedłożenie dokumentów oraz wyjaśnień (doręczenie pisma nastąpiło w dniu 23 kwietnia 2018r.). Odpowiedź Spółki na powyższe wezwanie wpłynęła do organu w dniu 2 maja 2018r. (data wpływu do organu). Postanowienie z dnia 4 czerwca 2018r. o zamiarze przeprowadzeniu dowodu zostało doręczone Spółce w dniu 11 czerwca 2018r. (dowód z oględzin został przeprowadzony w dniach 28, 29 czerwca oraz 2 lipca 2018r.). Pismem z dnia 18 czerwca 2018r. Prezydent Miasta K. wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na dzień 18 lipca 2018r. - z uwagi na konieczność zebrania dodatkowego materiału dowodowego w postaci dokumentacji fotograficznej wybranych typów tablic oraz uzyskania dodatkowych wyjaśnień od Spółki, które są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. W dniu 21 czerwca 2018r. Prezydent Miasta K. wezwał stronę o przedłożenie dokumentów i wyjaśnień (wezwanie doręczono w dniu 28 czerwca 2018r.). Odpowiedź na wezwanie wpłynęła do organu 10 lipca 2018r. W dniu 13 lipca 2018r. Prezydent Miasta K. na wniosek strony przesłał za pośrednictwem platformy E-PUAP kopie protokołów z przeprowadzonych oględzin (Spółka odebrała je dnia 27 lipca 2018r.) oraz dokonanej dokumentacji fotograficznej (ze względu na rozmiar pliku przesłano pocztą tradycyjną płytę CD zawierającą fotografie, doręczono Spółce w dniu 18 lipca 2018r.). W dniu 18 lipca 2018r. Prezydent Miasta K. wydał postanowienie w sprawie wyznaczenia stronie 7 dniowego terminu na zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, (doręczono je za pośrednictwem E-PUAP w dniu 1 sierpnia 2018r., odbiór po upływie 14 dni). Decyzja określająca wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2013 z dnia 10 sierpnia 2018r. wysłana została za pośrednictwem E-PUAP w dniu 10 sierpnia 2018r., a doręczona została w dniu 24 sierpnia 2018r. (odbiór po upływie 14 dni).

W ocenie Sądu, w badanej sprawie prawidłowo uznały organy podatkowe, że przedłużenie czasu trwania postępowania podatkowego, nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu I instancji.

W kontekście powyższego należy przede wszystkim zwrócić uwagę na bardzo dużą ilość przedmiotów opodatkowania (nośników reklamowych) oraz konieczność ustalenia w postępowaniu podatkowym, czy zostały spełnione w stosunku do nich przesłanki dla ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 rok dotyczyło bowiem 696 sztuk tablic reklamowych oraz 820 wiat przystankowych. Obiekty te ulegały w trakcie roku likwidacji, co miało wpływ na zmianę podstawy opodatkowania.

Podkreślenia wymaga, że organ I instancji przed wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie, zobowiązany był do przeprowadzenia czasochłonnej analizy dowodów przedłożonych przez Spółkę oraz zliczenia podstaw opodatkowania dla kilku okresów w trakcie roku 2013.

Należy zauważyć, co podkreśla też organ I instancji w piśmie przewodnim z dnia 19 listopada 2018r., organ I instancji dysponował zestawieniami obiektów, przedstawionymi przez Spółkę w formie papierowej, obejmujących obiekty zlokalizowane na terenie Gminy Miejskiej K. w skali całego roku 2013, co powodowało konieczność dalszej obróbki zestawień, grupowania tablic, na te, które podlegają opodatkowaniu oraz na te, które opodatkowaniu nie podlegają oraz dokonywania obliczeń w zakresie właściwych podstaw opodatkowania dla poszczególnych okresów roku.

Nie można także tracić z pola widzenia, że w postępowaniu wyjaśniającym, konieczne było przeprowadzenie odpowiednich dowodów na okoliczność, iż nośniki reklamowe są obiektami trwale związanymi z gruntem. Organ I instancji zasadnie postanowił zatem o przeprowadzeniu dowodu z oględzin nieruchomości w zakresie każdego typu spornych obiektów budowlanych (8 typów ustalonych na podstawie projektów budowlanych). Jak słusznie wskazał organ I instancji w piśmie przewodnim z dnia 19 listopada 2018r. już samo wyznaczenie przedmiotu oględzin wymagało szczegółowej analizy zestawienia spornych obiektów budowlanych, poprzez ustalenie dokładnej lokalizacji poszczególnych typów obiektów (na zestawieniach przesłanych przez Spółkę wskazana była jedynie ulica, przy której dany obiekt jest położony), a następnie pogrupowanie ich w ten sposób, aby przeprowadzenie oględzin mogło przebiegać sprawnie, szybko i bez konieczności dalekiego przemieszczania się pomiędzy obiektami. Organ I instancji zasadnie zwrócił również uwagę, że w wezwaniu z dnia 17 kwietnia 2018r., organ podatkowy poinformował stronę postępowania o zamiarze przeprowadzenia czynności, polegających wyłącznie na wykonaniu dokumentacji fotograficznej spornych typów obiektów (celem ustalenia ich trwałego związania z gruntem) oraz wezwał do wskazania, czy strona chce uczestniczyć w wymienionych wyżej czynnościach. Organ I instancji poinformował jednocześnie stronę, że w razie wyrażenia chęci uczestniczenia w dokonaniu dokumentacji fotograficznej, wyznaczy termin przeprowadzenia oględzin spornych obiektów stosownie do art. 198 Ordynacji podatkowej.

Nie ulega wątpliwości Sądu, że przez powyższe działanie, organ I instancji chciał maksymalnie skrócić okres trwania postępowania, nie ograniczając jednocześnie prawa strony do uczestnictwa w postępowaniu, bowiem sporządzona dokumentacja fotograficzna miała stanowić część materiału dowodowego, zebranego w sprawie, z którym strona ma prawo zapoznać się na każdym etapie postępowania. Zauważyć należy, że strona nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie z dnia 17 kwietnia 2018r. we wskazanym powyżej zakresie, wobec czego organ I instancji, mając na uwadze treść art. 123 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej, zawiadomił ją postanowieniami z dnia 4 czerwca 2018r. o zamiarze przeprowadzenia oględzin. We wskazanym powyżej postanowieniu organ I instancji wyznaczył termin przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości na dzień 28, 29 czerwca oraz 2 lipca 2018r.

Zauważyć w tym miejscu należy, że powyższe terminy zostały wyznaczone przy uwzględnieniu zapisów art. 190 Ordynacji podatkowej (zawiadomienie strony o zamiarze przeprowadzenia dowodu, co najmniej na 7 dni przed terminem) oraz maksymalnego czasu wyznaczonego na dokonanie doręczenia w prowadzonym postępowaniu podatkowym (art. 150 Ordynacji podatkowej) tak, aby nawet przy dokonaniu doręczenia postanowienia w ostatnim możliwym dniu, zapewniony został 7 dniowy termin, o którym mowa w art. 190 Ordynacji podatkowej. Konieczność przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości przy zapewnieniu stronie możliwości uczestniczenia w czynnościach dowodowych wpłynęła zatem na przekroczenie 3 miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 54 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do powyższego zaaprobować należy pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 24 stycznia 2018r., sygn. akt I SA/Gd [...], który wskazał, że: "czas oczekiwania na rezultat podjętej przez organ czynności procesowej (np. wystosowania do strony wezwania o dostarczenie dokumentów lub udzielenie wyjaśnień, wystąpienia do innych organów w celu pozyskania informacji lub z wnioskiem o udzielenie pomocy prawnej, skierowania wezwań do świadków) nie stanowi opóźnienia z przyczyn zależnych od organu. Przeciwnie, skoro korzystanie przez stronę postępowania z przysługujących jej praw procesowych nie może być traktowane, jako przyczynienie się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji, to tak samo wypełnianie przez organ obowiązków procesowych, nierzadko skorelowanych z uprawnieniami strony, nie może być traktowane, jako opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu".

Niebagatelne znacznie dla przedmiotowej sprawy ma również okoliczność, że organ I instancji oczekiwał łącznie 48 dni na doręczenia stronie lub jej pełnomocnikowi wezwań oraz pism procesowych takich, jak postanowienie o zamiarze przeprowadzenia oględzin, czy możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a także decyzji określającej wysokość zobowiązania. Ponadto czas oczekiwania na udzielenie przez stronę odpowiedzi na skierowane do niej wezwania wynosił łącznie 21 dni. Dodatkowo, organ I instancji po doręczeniu postanowienia o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, musiał odczekać stosowanie do zapisów art. 200 Ordynacji podatkowej przez okres 7 dni, zanim wydał w sprawie decyzję określającą wysokość zobowiązania. Łącznie zatem czas oczekiwania na rezultat podjętej przez organ czynności procesowej wynosił minimum 76 dni, a należy zaznaczyć że organ I instancji zgodnie z art. 190 Ordynacji podatkowej musiał wyznaczyć termin oględzin w taki sposób, aby zawiadomienie strony o zamiarze przeprowadzenia oględzin, nastąpiło skutecznie także wówczas, gdy doręczenia nastąpi przez awizo (art. 150 Ordynacji podatkowej). Tak więc racjonalnie wskazały organy, że przy przyjęciu, iż okres od dnia wysyłki postanowienia o zamiarze przeprowadzenia dowodu z oględzin do czasu ich faktycznego dokonania również stanowi oczekiwanie organu na dokonanie czynności procesowych, 76 dniowy okres opisany powyżej należałoby powiększyć o dodatkowe 16 dni, co łącznie daje 92 dni.

Zasadnie zauważają organy, że przy uwzględnieniu powyższych okoliczności należy przyjąć, że organ I instancji załatwił sprawę (wydał decyzję określającą) w terminie przewidzianym art. 139 Ordynacji podatkowej dla spraw o skomplikowanych charakterze (2 miesiące). Przy wyłączeniu bowiem terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, których czas został wskazany powyżej, organ I instancji załatwił sprawę w postępowaniu podatkowym w okresie krótszym niż 2 miesiące.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że wszystkie powyższe czynności i niezbędne działania organów obu instancji, przyczyniły się do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej załatwienia w postępowaniu podatkowym, tym samym organy uczyniły zadość zasadzie prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej, a zarzut strony skarżącej w tym zakresie uznać należy za bezpodstawny.

Natomiast w odniesieniu do zarzutu braku podejmowania przez organ I instancji czynności w okresie między 25 kwietnia 2018r. a 4 czerwca 2018r, racjonalnie wskazało SKO w K., że czynności organu I instancji podejmowane w trakcie postępowania nie ograniczały się wyłącznie do wysyłania do strony pism, wezwań, postanowień oraz oczekiwania na udzielenie odpowiedzi. W przedmiotowej sprawie z uwagi na znaczną ilość przedmiotów opodatkowania, konieczne było podjęcie przez organ I instancji czynności, mających na celu wyłączenie z zestawień przedmiotów, które nie podlegają opodatkowaniu, zliczenie podstaw opodatkowania, analizę zmian (likwidacji nośników) dokonywanych w trakcie roku podatkowego.

Sąd nie ma wątpliwości, że dokonanie takiej analizy (w tym również w zakresie dokładnego miejsca położenia poszczególnych typów obiektów, celem wyznaczenia przedmiotów i terminów oględzin) było czynnością czasochłonną. Ponownego podkreślenia przy tym wymaga, co wynika z pisma organu I instancji z dnia 19 listopada 2018r., że na przesłanych przez Spółkę zestawieniach, widniała tylko ogólna lokalizacja danego obiektu budowlanego, która sprowadzała się do wskazania ulicy, przy której się znajduje, a niejednokrotnie na danej ulicy znajdowało się kilka obiektów budowlanych różnego typu.

Zatem, zdaniem Sądu, powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż jak wynika z wyjaśnień organu I instancji oraz materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy, w tym okresie organ I instancji prowadził analizę zebranego materiału dowodowego, a rezultatem tych czynności są obszerne zestawienia przedmiotów opodatkowania, stanowiące załącznik do wydanych decyzji. Nie może zatem zyskać uznania Sądu zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, przeprowadzone przez organy podatkowe czynności, uwzględniają konkretne okoliczności sprawy pod kątem spełnienia kryterium, wynikającego z treści art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Przepis ten ustanawia zasadę ogólną szybkości postępowania i należy do kardynalnych zasad dobrego postępowania.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie, podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2014r., sygn. akt I FSK [...] (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), iż w świetle normy art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy, oceniając terminowość czynności procesowych, podejmowanych przez organ skarbowy, należy dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania, a tym samym realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania.

W kontekście powyższego wskazać należy, że organ zażaleniowy ocenił wystarczająco i należycie, czy w poszczególnych okresach organ I instancji terminowo dokonywał czynności procesowych i czy pozostawały one w zgodzie z zasadą szybkości postępowania. SKO opisało bowiem podjęte przez organ I instancji czynności, a nadto zbadało, czy czynności te podejmowane były terminowo oraz co działo się w przerwach pomiędzy nimi, czego wyraz dało w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, które zawiera szczegółową analizę chronologii wszystkich poszczególnych czynności procesowych, podejmowanych w sprawie. Tym samym organy podatkowe wypełniły dyspozycję, wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej i dokonały swobodnej oceny dowodów na podstawie całego zebranego materiału dowodowego.

Sąd w pełni podziela stanowisko organów obu instancji, że z uwagi na stopień zawiłości sprawy, konieczność przeanalizowania obszernego materiału dowodowego (zestawienia tablic reklamowych i wiat), konieczność przeprowadzania dowodu z oględzin oraz zapewnienia stronie skarżącej możliwości uczestnictwa w czynnościach dowodowych i możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego – organy podatkowe nie przyczynił się do przekroczenia 3 miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 54 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, w zaskarżonym postanowieniu o zaliczeniu wpłaty, prawidłowo przyjęto, że ma zastosowanie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej.

W świetle przedstawionych powyżej rozważań i uregulowań prawnych, odnoszonych do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, za uzasadnione należało uznać stanowisko organów w sprawie zaliczenia wpłaty.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonego postanowienia organu I i II instancji wykazała, że postanowienia te są zgodne z prawem, nie naruszają bowiem ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego, Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonego postanowienia (art. 134 p.p.s.a.).

Z tych przyczyn, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalono.