Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 358/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 240 par. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Asesor WSA Grzegorz Potiopa po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 15 marca 2022 r. nr SKO.4140.31.2022 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżący A.M. wniósł do organu podatkowego – Prezydenta Miasta P. (dalej: organ I instancji) wniosek o wznowienie postępowania w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2020 r. w związku z wyrokiem z Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 roku sygn. akt SK 39/19 w którym Trybunał Konstytucyjny uznał, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Organ I instancji decyzją z dnia 26 listopada 2021 r., wydaną po przeprowadzeniu wznowionego postępowania, działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2021, poz. 1540, dalej jako: "O.p."), odmówił uchylenia ostatecznej decyzji tego organu z dnia 29 stycznia 2020 r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonej w P. przy ul. [...] za 2020 rok.

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi (dalej: "SKO, organ odwoławczy") decyzją z dnia 15 marca 2022 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że w sprawie nie zachodzi podstawa wznowienia z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., bowiem organ podatkowy przy wymiarze podatku nie oparł się na sposobie interpretacji przepisu, której niekonstytucyjność TK w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19 (Dz.U. poz. 401, OTK-A 2021/14). Nieruchomość przy ul. [...] w P. przeznaczona jest na realizację gospodarczych a nie osobistych celów życiowych podatników. Spełnia zatem warunki nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Okoliczność ta ma zasadnicze znaczenie w sprawie, bowiem dwóch współużytkowników/współwłaścicieli nieruchomości będących osobami fizycznymi prowadzi działalność gospodarczą. Nieruchomość wchodzi w skład zorganizowanej części przedsiębiorstw podatników w rozumieniu art. 55¹ k.c. W przedmiotowej sprawie okoliczności faktyczne były inne niż w przypadku podlegającemu badaniu przez TK, a tym samym interpretacyjne orzeczenie Trybunału nie nakazuje uchylenia zaskarżonej wnioskiem o wznowienie decyzji ostatecznej. Nieruchomości objęte tą decyzją były bowiem związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez to, że wchodzą w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co powoduje że opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości, według stawek określonych wart. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., a co nie narusza prawa, a w szczególności nie pozostaje w sprzeczności z rozumieniem konstytucyjności omawianych przepisów, przedstawionym we wskazanym wyżej wyroku TK. Wobec powyższego na zasadzie art. 245 § 1 pkt 2 o.p. organ I instancji zobligowany był jest do odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej, a SKO do utrzymania takiej decyzji w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

W skardze na tę decyzję skarżący zaskarżył ją w całości zarzucając:

I. Naruszenie przepisów postępowania, a to w szczególności:

1. Art. 122 i 189 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz;

a) brak dokonania jakichkolwiek ustaleń w zakresie rzeczywistego wykorzystywania nieruchomości położonej w P. przy ul. [...] , w szczególności wobec faktu, że nieruchomość ze względu na swój obiektywny stan nie mogła być w przedmiotowym okresie wykorzystywana dla celów działalności gospodarczej i uznanie, że przyjęcie określonej "wykładni przepisów" uprawnia organ do zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego, w sytuacji gdy to rzeczywisty stan istniejący ad casu powinien być postawą do ustalenia czy dna nieruchomość może być nawet potencjalnie wykorzystywana do prowadzania działalności gospodarczej;

b) brak ustalenia na potrzeby zaskarżonej decyzji stanu technicznego nieruchomości i możliwości prowadzenia na przedmiotowej nieruchomości działalności gospodarczej, w tym pominięcie dopuszczenia dowodu z oględzin i dowodu z opinii biegłego;

2. Art. 188 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez brak dopuszczenia i przeprowadzenia w sprawie dowodu z opinii biegłego na okoliczności możliwości prowadzenia działalności gospodarczej na nieruchomości w okresie objętym opodatkowaniem w niniejszej sprawie w sytuacji, gdy dowód ten miał istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawie

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1. art. 240 §1 pkt 8 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wyrok TK z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK39/19 nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż tylko wykładnia art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l, dokonana przez organ podatkowy która doprowadziła do "rozciągnięcia skutków prawnopodatkowych, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdy podlegająca opodatkowaniu nieruchomość nie ma związku z tą działalnością, stanowiąc majątek odrębny podatnika" mogłaby stanowić podstawę do wznowienia postępowania w oparciu o powołany wyrok TK o charakterze interpretacyjnym. Taka sytuacja miała bowiem miejsce w niniejszej sprawie a organ dokonał opodatkowania nieruchomości według najwyższej stawki, pomijając, że: skarżący nie prowadzi na nieruchomości działalności gospodarczej; nie posiada nieruchomości w środkach trwałych swojego przedsiębiorstwa; nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, a kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości nie traktuje jako kosztów uzyskania przychodu; nieruchomość nie może obiektywnie stanowić miejsca prowadzenia żadnej działalności, gdyż nie posiada żadnych mediów (wody, prądu, gazu), dach zapadnięty w wielu miejscach grozi zawaleniem, co bezpośrednio zagraża życiu i zdrowiu osób przebywających na nieruchomości, skarżący prowadzi działalność gospodarczą związaną z produkcją drzewną i nie ma możliwości, żeby tego typu działalność mogła być prowadzona na terenie przedmiotowej nieruchomości, nieruchomość jest pustostanem, rozkradanym przez wiele lat, nieruchomość stanowi majątek osobisty osoby fizycznej;

2. Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i niezgodne z wyrokiem TK z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 uznanie, że fakt posiadania nieruchomości przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą oraz fakt, że nieruchomości po wykonaniu prac remontowych (niezależnie od jej aktualnego stanu technicznego) hipotetycznie może służyć do prowadzenia działalności gospodarczej jest wystarczający do opodatkowania nieruchomości wyższą stawką - jak dla nieruchomości służącej do prowadzenia działalności - w sytuacji, gdy z wyroku TK wynika, że dla ustalenia opodatkowania według wyższej stawki znaczenie ma ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego tj. czy nieruchomość jest lub mogłaby być wykorzystywana dla celów prowadzenia działalności, a w przedmiotowej sprawie ze względu na stan techniczny nieruchomość nie była i nie mogłaby być wykorzystywana w prowadzonej przez współwłaścicieli działalności.

Mając to na uwadze skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji Prezydenta Miasta P. i uchylenie decyzji ostatecznej w sprawie zobowiązania podatkowego podatku od nieruchomości za rok 2020, ewentualnie – o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej tego organu w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r.

Istota sporu koncentruje się wokół rozstrzygnięcia, czy decyzja wymiarowa w podatku od nieruchomości za 2020 r. została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, a więc czy zaistniała podstawa wznowienia z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w związku z wyrokiem TK z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19.

Przypomnijmy, że wznowienie postępowania to tryb nadzwyczajny, który ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 O.p. Wznowienia postepowania podatkowego można żądać m.in. na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie w przypadku, gdy została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł tk. Według art. 190 § 1 Konstytucji RP, orzeczenia TK mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Natomiast w myśl § 4 tego artykułu, orzeczenie TK o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania.

Istnienie zatem orzeczenia TK stwierdzającego niezgodność z Konstytucją RP lub umową międzynarodową konkretnego przepisu ustawy, stanowiącego materialnoprawną podstawę wydania decyzji podatkowej, jest warunkiem niezbędnym dla przyjęcia istnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

W rozpoznanej sprawie organ I instancji w ramach postępowania wznowieniowego prawidłowo uznał, że wniosek skarżącego o wznowienie postępowania został oparty o jedną z ustawowych przesłanek wznowienia, tj. określoną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i został złożony w terminie, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Podobnie, ocena dokonana w postępowaniu wznowionym doprowadziła organ do słusznego wniosku o braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, co słusznie zaakceptowało SKO.

Wskazując na przesłankę wznowienia postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2020, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., skarżący powołał wyrok TK z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Sąd w pełni podziela i przyjmuje za własne stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r. III FSK 4061/21, dotyczące interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W orzeczeniu tym NSA uwzględnił wyroki TK, które dotyczyły tego zagadnienia.

W wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 TK orzekł, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". Sąd konstytucyjny, nie orzekając o derogacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznał ten przepis za niezgodny z Konstytucją w przypadku dokonania jego określonej wykładni. Należy zauważyć, że TK już wcześniej w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. SK 13/15. wskazał, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". Analiza wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. SK 39/19 pokazuje, że rozstrzygnięcie to nawiązuje do stanowiska zawartego w orzeczeniu Trybunału z dnia 12 grudnia 2017 r. SK 13/15, a zarazem stanowi jego uzupełnienie. Z tezy wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co nie jest tak jednoznaczne w poprzednim orzeczeniu. Stanowisko prezentowane w orzeczeniu z dnia 24 lutego 2021 r. dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości. Podobnie jak w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. (odnoszącym się do osoby fizycznej będącej współposiadaczem nieruchomości), TK w orzeczeniu z dnia 24 lutego 2021 r. uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Jak uznał TK, "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji".

Skoro zatem, zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez TK (w obu przytoczonych wyrokach), posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów. Pomocne w rozstrzygnięciu tej kwestii jest odniesienie się do pojęć, jakimi prawodawca posługuje się w u.p.o.l., a mianowicie nieruchomości: 1) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; 2) zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (m.in. w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l., art. 7 ust. 1 pkt 6, pkt 10, art. 7 ust. 2 pkt 1, pkt 1a, pkt 3, pkt 5, pkt 5b u.p.o.l., ale także w art. 55 ust. 4 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP (Dz. U. z 2019 r. poz. 1347 ze zm.); 3) wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.). Skoro ustawodawca posłużył się zwrotami "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", a nadto w kilku miejscach "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy przyjąć, że nadał tym określeniom inne znaczenie.

Mimo zamieszczenia w ustawie podatkowej legalnej definicji zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", prawidłowe odczytanie tego przepisu nadal nastręcza szereg wątpliwości, czego do końca nie rozstrzygnęły wyroki TK z dnia 12 grudnia 2017 r. oraz 24 lutego 2021 r. (a nawet te wątpliwości spotęgowały). W praktyce problem ten może być rozpatrywany w trzech wariantach: 1) podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań; 2) podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi [nieruchomościami], które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy [np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego], który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej); 3) podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej. Elementem łączącym pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", "wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej" oraz "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest posiadanie gruntu, budynku, budowli przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że wyrok TK z dnia 24 lutego 2021 r. odnosi się do sytuacji, w której osoba podatnika podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie: 1) jako osoba fizyczna jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza; 2) jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Z art. 3 ust. 1 pkt 4 oraz ust. 2 u.p.o.l. wynika, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości rozciąga się również na posiadaczy nieruchomości (obiektów budowlanych) stanowiących przedmiot własności Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego albo wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, które to posiadanie wynika z określonego w tych przepisach tytułu prawnego lub sposobu władania. Z uwagi na to, że analizowany w niniejszej sprawie problem prawny dotyczy prawa własności nieruchomości, wątek związany ze statusem podatnika – posiadacza nieruchomości w warunkach określonych w przytoczonych przepisach - zostanie pominięty w dalszych rozważaniach. Ze względów czysto technicznych, w dalszych fragmentach uzasadnienia posłużono się w kilku miejscach określeniem "właściciel nieruchomości", przez co należy również rozumieć posiadacza samoistnego, użytkownika wieczystego gruntu, budynku, budowli lub ich części.

Przeznaczenie nieruchomości do realizacji innych zadań niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. może być związane również z jej objęciem inną daniną niż podatek od nieruchomości, np. podatkiem rolnym lub leśnym. W przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (wskazuje na to np. przedmiot przedsiębiorstwa wyszczególniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Do takich wniosków prowadzi odczytanie celu wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań (jeżeli podmiot wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą nieruchomością taką dysponuje, jest ona obarczona stawką podatku, właściwą dla nieruchomości gospodarczo wykorzystywanej). W art. 1a ust. 2a u.p.o.l. ustawodawca zawarł zamknięty katalog przypadków, w których grunty, budynki i budowle, mimo że znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie są zaliczane do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zwrócić jednakże należy uwagę, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. TK wyraził pogląd, iż "Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Artykuł 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej."

Nie powinna budzić wątpliwości teza, że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości (gruntów, budynków, budowli służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika) sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą.

Sentencje wyroków TK z dnia 12 grudnia 2017 r., SK 15/15 oraz z dnia 24 lutego 2021 r. SK 39/19, w kontekście wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w tym celu jaki przepis ten ma spełniać) mogą prowadzić do wniosku, że określane przez radę gminy na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. stawki opodatkowania znajdą zastosowanie, gdy nieruchomość (grunt, budynek, budowla lub ich część): 1) znajduje się posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie, 2) jest faktycznie wykorzystywana lub może być potencjalnie wykorzystywana przez tego przedsiębiorcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (ma faktyczny związek z jego gospodarczą aktywnością).

Za takim rozumieniem określenia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" opowiedział się NSA w wyroku z dnia 4 marca 2021 r. III FSK 896/21, stwierdzając, że związek z działalnością gospodarczą "oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie.".

Ustalając, w kontekście interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., znaczenie zaprezentowanego w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. stanowiska, że podwyższone stawki opodatkowania nie mogą być stosowane w odniesieniu do nieruchomości "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" zauważyć należy, że określenie to nie oznacza tego samego, co "faktycznie wykorzystywane i mogące być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej". Użyte przez TK w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. zwroty "niewykorzystywanych" oraz "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi" zostały połączone funktorem koniunkcji "i", co sugeruje konieczność łącznego uwzględniania tych wypowiedzi przy dokonywaniu analizy okoliczności faktycznych decydujących o rodzaju stosowanej stawki opodatkowania. Nie można się również oprzeć wrażeniu, że wypowiedź ta ma charakter uniwersalny, ogólny, a nie odnosi się do konkretnego, wąskiego stanu faktycznego, który legł u podłoża przyjętego orzeczenia.

Trudno jednakże zgodzić się z tezą, że zakres pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest węższy od "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" (albo oznacza to samo), a do takich wniosków mogłaby prowadzić próba literalnego odczytania stwierdzenia TK "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej". Sprzeciwia się temu chociażby fakt posługiwania się przez ustawodawcę w różnych fragmentach aktu normatywnego, a co istotne w różnych kontekstach znaczeniowych, zarówno określeniem "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", jak i "związany" z taką działalnością. Właśnie ten kontekst (np. opodatkowanie maksymalną stawką budynków mieszkalnych, w przypadku ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, gdy co do zasady obiekty te są opodatkowane stawką niższą), wskazuje na to, że pojęcie "zajęty", jako zakresowo węższe.

Powstaje się w tym miejscu pytanie, czy użyty przez TK zwrot "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie rozszerza katalogu wyłączeń z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (wcześniej z art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine), a co więcej - nawet zastępuje unormowania zawarte w tym przepisie, a także w art. 1a ust. 1 pkt 3 ab initio. Tego typu ingerencja w tekst ustawy, bez derogowania przepisu, wydaje się nieuzasadniona.

Sąd rozpoznający tę sprawę w pełni podziela stanowisko NSA, że zwrot "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie powinien być odnoszony się do uregulowanych wprost w ustawie podatkowej wyjątków od możliwości rozpoznania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (obecnie unormowanych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l.). Interpretacja dokonana przez sąd konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu i istoty analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy. Stąd też, zdaniem Sądu, określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i to z zastrzeżeniem dodatkowych warunków, o czym mowa w dalszej części uzasadnienia.

W ocenie Sądu, dyrektywy interpretacyjne wskazane w obu omawianych wyrokach sądu konstytucyjnego, w odniesieniu do znaczenia zwrotu legislacyjnego "związany z działalnością gospodarczą", zbliżają definicję tego określenia do pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" w przedstawionym wyżej rozumieniu, lecz jedynie w przypadku podwójnej identyfikacji podatnika, we wskazanym wcześniej rozumieniu tego określenia. Jak już zauważono sytuacja prawnopodatkowa podatnika o podwójnej identyfikacji, w odniesieniu do należących do niego nieruchomości, które nie mają powiązania z prowadzoną działalnością gospodarczą jest identyczna jak osoby, która przedsiębiorcą nie jest. W obu tych przypadkach, tzn. gdy podatnik sam nie zajmuje nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, opodatkowaniu z zastosowaniem najwyższej stawki podlegać będą jedynie te grunty, budynki, budowle lub ich części, które oddane zostały w posiadanie przedsiębiorcy lub innemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy) i są zajęte przezeń na prowadzenie działalności gospodarczej w przedstawionym wyżej znaczeniu. Jeżeli natomiast jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Reasumując, za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można i należy uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Interpretując zatem wyrok TK z dnia 24 lutego 2021 r. SK 39/19 należy stwierdzić, że przedsiębiorca prowadzący jedynie działalność gospodarczą może posiadać tylko nieruchomości potrzebne mu do prowadzenia tej działalności, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Inaczej jest u podmiotów prowadzących poza działalnością gospodarczą inny rodzaj działalności (fundacje, stowarzyszenia, spółdzielnie). Taki podmiot może posiadać nieruchomości przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej (składniki przedsiębiorstwa) i nieruchomości służące pozostałym rodzajom działalności. Jego majątek nieruchomy na potrzeby podatkowania podatkiem od nieruchomości należy podzielić na ten, który jest lub może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem związany z prowadzeniem działalności w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i pozostały, opodatkowany na zasadach ogólnych. Wyrok TK odnosi się do podmiotów prowadzących nie tylko działalność gospodarczą, gdyż jedynie w ich przypadku istnieje potrzeba ustalenia, jaka część majątku związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odniesieniu do przedsiębiorców prowadzących wyłącznie działalność gospodarczą nie jest to potrzebne, ponieważ nieruchomości jako składniki ich przedsiębiorstwa mogą być przeznaczone jedynie do działalności gospodarczej (por. L. Etel "Co wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. w sprawie SK 39/19" Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych nr 7/2021, TAX PRESS).

Mając na względzie powyższe rozważania prawne Sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia prawa procesowego, gdyż stan faktyczny został ustalony prawidłowo.

Przypomnijmy, że skarżącemu (i drugiemu podatnikowi W.M.) przysługuje prawo użytkowania wieczystego opodatkowanej nieruchomości położonej w P. przy ul [...] (nieruchomość składa się z działki nr [...] oznaczonej jako "[...]" o pow. 1.398 m² i działki nr [...] oznaczonej jako "[...]" o pow. 10.440 m²), przy czym podatnikom przysługuje prawo własności budynków na nich posadowionych. Działka o numerze ewid. [...] zabudowana jest budynkami: niemieszkalnym jednokondygnacyjnym o powierzchni zabudowy 109 m²; przemysłowym jednokondygnacyjnym o powierzchni zabudowy 57 m². Działka o numerze ewid. [...] zabudowana jest budynkami: przemysłowym jednokondygnacyjnym o powierzchni zabudowy 2.513 m²; budynkiem transportu i łączności jednokondygnacyjnym o powierzchni zabudowy 428 m²; budynkiem przemysłowym jednokondygnacyjnym o powierzchni zabudowy 196 m²; budynkiem niemieszkalnym jednokondygnacyjnym o powierzchni zabudowy 35 m²; budynkiem przemysłowym jednokondygnacyjnym o powierzchni zabudowy 371 m²; budynkiem niemieszkalnym jednokondygnacyjnym o powierzchni 218 m² . W roku podatkowym 2020 nieruchomość pozostawała we współużytkowaniu/współwłasności dwóch osób fizycznych, prowadzących działalność gospodarczą pod nazwą: Przedsiębiorstwo M. A.M. i Przedsiębiorstwo D. –W.M.

W piśmie z dnia 13 października 2020 r. w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego, W.M. oświadczył, że nieruchomość położona w P. przy ul. [...] została nabyta w celu prowadzenia działalności gospodarczej (udział w nieruchomości 1/2 prawa użytkowania wieczystego gruntów i własności budynków stanowi majątek osobisty podatnika) i przeznaczona jest do użytkowania przez prowadzony przez niego zakład pracy chronionej. W.M. dokonuje odpisów amortyzacyjnych od posiadanego udziału w nieruchomości. Koszty związane z eksploatacją budynków nie są traktowane jako koszt uzyskania przychodu w przedsiębiorstwie (w związku z faktem, iż podatek płaci za podatnika PFRON). Nieruchomość służy celom gospodarczym W.M. w zakresie jakim ma on zarejestrowaną działalność gospodarczą. W piśmie z dnia 7 grudnia 2020 r. w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego skarżący wskazał, że nieruchomość położona w P. przy ul. [...] nabyta została w celu prowadzenia działalności gospodarczej (udział w nieruchomości 1/2 prawa użytkowania wieczystego gruntów i własności budynków stanowi majątek osobisty skarżącego). Podatnik jednocześnie poinformował, że na nieruchomości nie prowadzi działalności od 1 maja 2018 r. oraz, że od 10 lat tj. od 2010 r. na nieruchomości nie dzieje się nic, nie są doprowadzone media. Obecny stan techniczny naniesień na tej nieruchomości nie pozwala na prowadzenie w niej żadnej działalności. Na potwierdzenie tego przedłożył materiał zdjęciowy, obrazujący stan budynków. Wskazał, że nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości, a kosztów związanych z eksploatacją budynków nie traktuje jako kosztów uzyskania przychodu. Jednocześnie oświadczył, że nieruchomość została wyłączona z ewidencji środków trwałych Przedsiębiorstwa M. A.M. z dniem 30 czerwca 2020 r. na podstawie złożonego wniosku w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. W.M. prowadzi działalność gospodarczą od 27 grudnia 1990 r. pod nazwą Przedsiębiorstwo D. W.M. i figuruje w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Jako stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej wskazany jest adres: P. ul. [...], jako dodatkowe stale miejsce wykonywania działalności gospodarczej wskazana jest miejscowość G. (Ł.). Skarżący prowadzi działalność gospodarczą od 11 listopada 1986 r. pod nazwą Przedsiębiorstwo M. A.M. i figuruje w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Jako stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej wskazywany był (i jest) adres: P. ul. [...], jako dodatkowe stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej wskazywany był adres: P. ul. [...], ul. [...] w Ł. Na wniosek skarżącego z dniem 30 czerwca 2020 r. dodatkowe stałe miejsce wykonywania działalności pod adresem: P. ul. [...] zostało wykreślone z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. W piśmie z dnia 10 marca 2021 r. skierowanym do Prezydenta Miasta P. skarżący wskazał, że od kilkudziesięciu lat prowadzi działalność gospodarczą na terenie miasta P., płacąc do budżetu podatki. Obecnie w związku z trudną sytuacją jego przedsiębiorstwa spowodowaną przedłużającą się pandemią oraz znacznym ograniczeniem działalności zwraca się z prośbą o dokonanie korekty podatku od nieruchomości położonej w P. przy ul. [...].

Jak z tego wynika, nieruchomość znajduje się w posiadaniu dwóch osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą i została nabyta na potrzeby prowadzenia przez nich działalności gospodarczej. Przeznaczona jest do użytkowania przez zakład pracy chronionej prowadzony przez W.M. W.M. dokonuje odpisów amortyzacyjnych od posiadanego udziału w nieruchomości. Nieruchomość służy celom gospodarczym W.M. w zakresie, w jakim ma on zarejestrowaną działalność gospodarczą. Takim celom służyła też skarżącemu, który do kwietnia 2018 r. wykorzystywał ją do prowadzenia Zakładu Pracy Chronionej przedsiębiorstwa M. (zrezygnował z prowadzenia tego zakładu od 1 maja 2018 r.), a dopiero 30 czerwca 2020 r. wykreślił z CEDIG adres tej nieruchomości jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na stan techniczny budynków, który zdaniem skarżącego uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej. Niewykorzystywanie nieruchomości przez skarżącego do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na stan budynków, które wymagają remontu, nie może być jednak podstawą do zastosowania niższej stawki podatku od nieruchomości. Jak słusznie wskazało SKO, nieruchomość taka, mimo niewykorzystywania jej z różnych przyczyn, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą – to zaś z uwagi na potencjalną możliwość ich wykorzystywania w tym celu. Kolegium podkreśliło, że dostosowywanie budynków do potrzeb prowadzonej działalności poprzez prowadzenie prac remontowych, modernizacyjnych oznacza, że stan techniczny budynków uniemożliwia korzystanie z tych budynków tylko przez pewien okres - nie mają one zatem charakteru trwałego, gdyż budynki po wyremontowaniu mogą być potencjalnie wykorzystywane do działalności gospodarczej skarżącego, zarówno tej prowadzonej osobiście i bezpośrednio, jak i przez inne podmioty (potencjalnych najemców). Słusznie też SKO zwróciło uwagę, że podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy, w tym znaczeniu, te opodatkowaniu podlega posiadanie nieruchomości, bez względu na to czy przynosi ona zysk posiadaczowi, czy też wymaga nakładów w celu utrzymania jej w stanie zdatnym do użytku i wykorzystania. Nieruchomość przy ul. [...] w P. przeznaczona jest na realizację gospodarczych, a nie osobistych celów życiowych podatników. Spełnia zatem warunki nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Okoliczność ta ma zasadnicze znaczenie w sprawie, bowiem dwóch współużytkowników/współwłaścicieli nieruchomości będących osobami fizycznymi prowadzi działalność gospodarczą. Nieruchomość wchodzi w skład zorganizowanej części przedsiębiorstw podatników w rozumieniu art. 55¹ k.c. Istotnie zatem okoliczności faktyczne tej sprawy były inne niż w przypadku podlegającemu badaniu przez TK, a tym samym interpretacyjne orzeczenie Trybunału nie może być uznane za podstawę uchylenia poddanej weryfikacji w trybie wznowienia decyzji ostatecznej.

W związku z tym za niezasadny należało uznać zarzut braku ustaleń co do faktycznego wykorzystywania nieruchomości, jej stanu technicznego i brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczności możliwości prowadzenia działalności gospodarczej na opodatkowanej nieruchomości. Te okoliczności były bowiem bez znaczenia dla sprawy, a organy podatkowe mają obowiązek dopuścić jako dowody wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 O.p.), przy czym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są "okoliczności mające znaczenie dla sprawy" (art. 188 O.p.).

Niezasadny był tez zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 2 O.p. i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., bowiem przeprowadzone postępowanie wznowione nie potwierdziło istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p, a więc warunku koniecznego do uchylenia w całości dotychczasowej decyzji organu podatkowego.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).