Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 988/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 § 1 i art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 301 poz 1 art. 1
law: ROZPORZĄDZENIE KOMISJI (WE) NR 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr  2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki (spr.) Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "A." I. J. O. Spółki jawnej w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 25 lutego 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 2646/12 w sprawie ze skargi "A." I. J. O. Spółki jawnej w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2012 r., nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 lutego 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 2646/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę "A." I. J. O. Spółki jawnej w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia elementów kalkulacyjnych dla potrzeb ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych sprawy.

Zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z dnia 8 stycznia 2007 r. Agencja Celna T. Sp. z o.o. zgłosiła do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu towar określając go jako ,,artykuły wielkanocne; ozdobne jajka, wielkanocne kurczaki, kury i koguty" w ilości 264 kartonów, (poz.2) taryfikując go do pozycji 9505 (kod TARIC 9505 90 00) obejmującej z brzmienia: "Artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych lub żartów", ze stawką celną w wysokości 2,7% i stawką podatku VAT w wysokości 22%. W ramach kontroli przeprowadzonej w trybie art. 78 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC), organ celny pierwszej instancji zweryfikował całość dokumentów przedłożonych do zgłoszenia celnego SAD.

Decyzją nr [...] z dnia [...] września 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w W. zmienił klasyfikację taryfową odnośnie części importowanego towaru zadeklarowaną w przedmiotowym zgłoszeniu celnym, określił kwotę długu celnego oraz kwotę zobowiązania podatkowego. Importowane towary 6,5% wartości celnej, co stanowiło podstawę do ustalenia kwoty należności celnych oraz określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego z zastosowaniem 22 % stawki podatku VAT. Skarżący odwołał się od tej decyzji.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w całości ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części.

Decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w W. zmienił klasyfikację taryfową importowanych towarów w postaci kur i kogutów (wykonanych z tworzywa sztucznego – styropianu i piór), oznaczonych w ww. fakturze stosownymi symbolami: FF 18, FF 74, FF 24 i zaklasyfikował je do kodu TARIC 3926 40 00 00 ze stawką celną w wysokości 6,5% wartości celnej, co stanowiło podstawę do ustalenia kwoty należności celnych oraz określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego z zastosowaniem 22% stawki podatku VAT. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie.

Decyzją z dnia [...] września 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Zdaniem organu odwoławczego wnioskowana przez Skarżącego pozycja 9505 taryfy celnej, obejmuje z brzmienia "Artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych lub żartów". Pozycja ta nie obejmuje natomiast posążków, posągów i tym podobnych, w rodzaju stosowanych do ozdabiania miejsc kultu religijnego. Nie obejmuje również artykułów, zawierających wzór świąteczny, dekorację, symbole lub motywy i posiadają funkcję użytkową, np. zastawa stołowa, naczynia kuchenne, artykuły toaletowe, dywany i inne włókiennicze pokrycia podłogowe, odzież, bieliznę pościelową, bieliznę stołową, bieliznę do celów toaletowych, kuchennych.

Produkty aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienie) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Są używane w określonym dniu lub okresie w ciągu roku. Produkty te, zgodnie ze swoją budową i wzorem (odciski, ornamenty, symbole lub napisy), przeznaczone są do użytku podczas określonego święta. "Święto" jest konkretnym dniem lub okresem określonym w ciągu roku, z którym w obrębie danej społeczności związane są charakterystyczne symbole i zwyczaje. Niektóre z takich świąt miało początek w starożytności w związku z rytualnym przestrzeganiem określonych wydarzeń religijnych; inne są uzgodnionym szeroko świętowaniem i są ważne w życiu państwowym. Przykładami takich wydarzeń są: Boże Narodzenie, Wielkanoc, Halloween, dzień św. Walentego, urodziny i śluby.

Za artykuły świąteczne są również uważane figurki dekorowane świątecznymi strojami, przedstawiające sezonowe motywy lub biorące udział w sezonowych sferach działalności, sztuczne dynie na Halloween, artykuły tradycyjnie używane przy uroczystościach wielkanocnych (np. sztuczne jajka wielkanocne nieprzeznaczone do pakowania, żółte wielkanocne kurczaczki i wielkanocne króliczki), zadrukowane dekoracje papierowe związane ze szczególnym świętem, układane wokół ciast, artykuły ceramiczne posiadające świąteczne wzory i funkcje dekoracyjne. Artykuły pełniące funkcje użytkowe są wykluczone, nawet jeżeli posiadają wzór lub zdobienie właściwe dla określonego święta. Z powyższego zapisu wynika, że aby towar został uznany za świąteczny, musi spełniać następujące kryteria:

- mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienie);

- być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne – używane w określonym dniu lub okresie w ciągu roku,

- zgodnie ze swoją budową i wzorem (odciski, ornamenty, symbole lub napisy), przeznaczone do użytku podczas określonego święta,

- nie pełnić funkcji użytkowych.

Sporne towary, nie spełniają ww. kryteriów, gdyż nie są rozpoznawalne jako świąteczne. Nie posiadają cech wyłącznego zaprojektowania i wyprodukowania ich jako towary świąteczne. Próbki spornych kur i kogutów wyglądają tak samo jak kury i koguty, które mogą być wykorzystywane w ciągu całego roku, a nie tylko w Święta Wielkanocne. Zatem nie można uznać, iż sporne towary są przeznaczone do użytku tylko podczas Świąt Wielkanocnych, skoro nie posiadają symboli/elementów, które kojarzą się z tymi świętami. Ponadto ani z brzmienia pozycji 9505, ani z Not wyjaśniających do tejże pozycji nie wynika, iż wpływ na klasyfikację taryfową spornych towarów do pozycji 9505 ma ich sprzedaż w okresie wielkanocnym, na co Strona skarżąca powołuje się w tej i analogicznych sprawach. Importowane towary nie spełniają przesłanek uznania ich za artykuły wielkanocne w rozumieniu pozycji 9505 taryfy celnej. Przeznaczenie towaru w tym przypadku nie ma znaczenia dla klasyfikacji taryfowej, tylko jego stan. W konsekwencji taryfikacja spornych towarów do pozycji 9505, zastosowana w SAD, była nieprawidłowa.

Mając na uwadze stan spornych towarów w dniu zgłoszenia celnego oraz zasad klasyfikacji taryfowej ustalone w regule 1, 3b i 6 ORINS organ odwoławczy stwierdził tym samym, iż przedmiotowe towary zostały prawidłowo zaklasyfikowane do kodu CN 3926 40 00.

Sporne towary wykonano z tworzywa sztucznego i piór. Wyroby z tworzyw sztucznych nie wymienione z brzmienia w dziale 39 taryfy celnej należy taryfikować do pozycji 3926 obejmującej z brzmienia pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914. Dla piór właściwa jest pozycja 0505, obejmująca z brzmienia m.in. pióra i części piór. Kierując się zasadami wynikającymi z brzmienia reguły 3 ORINS, należy stwierdzić, iż skoro dwie pozycje odnosi się tylko do części materiałów w wyrobie złożonym (9505 odnosi się tylko do piór, 3926 tylko do tworzyw sztucznych), to pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób (kury i koguty) w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny (reguła 3a ORINS). Kury i koguty nie mogą być zataryfikowane w oparciu o 3a ORINS, gdyż zgodnie z jej brzmieniem, wszystkie pozycje możliwe do zastosowania są równoprawne, a towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej z nich. Należy więc zastosować regułę 3b) ORINS, zgodnie z którą przy taryfikacji towaru, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu. Zasadniczy charakter kurom i kogutom nadaje materiał z którego wykonano korpus kury/koguta, tj. tworzywo sztuczne z którego ponadto zrobiono dzioby, grzebienie, oczy , pazury. Pióra stanowią jedynie dodatek, ponieważ podstawą spornych sztucznych zwierząt jest korpus. Organ podkreślił, że używanie spornych towarów w okresie Świąt Wielkanocnych, nie czyni ich artykułami wielkanocnymi w rozumieniu taryfy celnej.

Odnośnie zarzutu rażącego naruszenia przepisów Rozp. Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej – organ uznał go za nietrafny. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, ze treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste zestawienie ich ze sobą. Nie chodzi przy tym o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny.

Organ nie uwzględnił również wniosku strony o powołanie biegłego celem wydania opinii w sprawie stanu i charakteru spornych produktów. Odnośnie określenia w decyzji z wysokości podatku VAT od przedmiotowych towarów, organ odwoławczy stwierdził, że został on określony prawidłowo, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Mając na uwadze przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54 z 2004r., poz. 535 ze zm.), organ I instancji był zobowiązany do wydania decyzji określającej podatek VAT od przedmiotowych towarów, stosując stawkę w wysokości 22%.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., zarzucając dokonanie wybiórczych ustaleń i nie wzięcie pod uwagę materiału dowodowego przedstawionego przez stronę, oraz rażące naruszenie:

- art. 122, 180 § 1, 187, 191, 210 § 4 o.p.,

- przepisów Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędne zastosowanie wobec części importowanego towaru kodu CN 3926 40 00 00,

- art. 170 p.p.s.a poprzez nie wzięcie pod uwagę argumentacji zawartej w wyrokach NSA o sygnaturach: I GSK 533/09, 539/09, 471/09, 538/09, 542/09, 543/09, 541/09, 467/09, 466/09, 532/09 i 529/09,

- art. 197 § 1 o.p., poprzez nie dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż organ dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Działania organów celnych mieściły się w granicach zakreślonych w art. 187 § 1 o.p.

Sąd nie dopatrzył się też znamion rażącego naruszenia prawa materialnego w postaci art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, polegającego na dokonaniu przez organ błędnej interpretacji pozycji 9505 CN. Treść zaskarżonej decyzji nie pozostaje bowiem w sprzeczności z treścią przepisu, na podstawie którego ją wydano. Organ dokonał prawidłowej taryfikacji spornych towarów, które nie są rozpoznawalne jako artykuły wielkanocne, ponieważ nie posiadają cech wyłącznego zaprojektowania i wyprodukowania ich jako towary świąteczne. Towary te są tylko odwzorowaniem naturalnych zwierząt – kur i kogutów, co sprawia, że nie zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne. Prawidłowość klasyfikacji taryfowej sztucznych kwiatów do pozycji 3926 potwierdza również – jak trafnie wskazał organ odwoławczy – treść cyt. Not Wyjaśniających.

Brak było również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 197 § 1 o.p. Użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu ze środka dowodowego w postaci opinii biegłego. Granice korzystania z tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, a także wtedy, gdy nakładają taki obowiązek przepisy szczególne.

W sprawie na podstawie akt zgromadzonych w trakcie przeprowadzonej kontroli, a także załączonych w toku postępowania przez Skarżącego dokumentów i wyjaśnień, organ celny miał możliwość ustalenia stanu towaru. Powołanie biegłego występuje w sytuacjach, gdy stan towaru jest skomplikowany np. ze względu na jego budowę lub zasady działania. Trudno jest uznać stan faktyczny w niniejszej sprawie za skomplikowany, zwłaszcza po uzupełnieniu akt sprawy o dodatkowe materiały nadesłane przez Skarżącego. Tym samym stan importowanych towarów należy uznać za niesporny, a wątpliwości Skarżącego dotyczące zastosowanej klasyfikacji towaru do kodu 3926 40 00 00 jako odnoszące się jedynie do kwestii zastosowania danego przepisu prawa lub jego wykładni. Stosowanie prawa należy do organu orzekającego w sprawie, a nie do biegłego, który miałby złożyć opinię co do prawa obowiązującego i jego stosowania.

Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego "A." I. J. O. Spółki jawnej w M. wniosła skargę kasacyjną, zarzucając naruszenie następujących przepisów prawa materialnego oraz procesowego:

- rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez niewłaściwe zastosowanie do przedmiotowych artykułów pozycji 3926 CN oraz błędną interpretację pozycji CN 9505 oraz uwag wyjaśniających do niej polegającej na przyjęciu, że de facto kryterium wyłącznego zaprojektowania i wyprodukowania towarów jako świątecznych związane jest z posiadaniem przez towary napisów, zdobień lub ornamentów wskazujących na konkretne święta;

- reguły 1, 3b i 6 ORINS poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w sprawie z uwagi na samo brzmienie opisu pozycji 3926 CN – artykuły nie wymienione z brzmienia w dziale 39 Taryfy Celnej powinny być w każdym przypadku klasyfikowane w obrębie pozycji 3926 CN;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik l do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Reguły 1 ORINS a także z naruszeniem art. 122, 180 § 1, 187, 188, 191, 197 § 1, 210 § 4 Ordynacji podatkowej – co miało istotny wpływ na wynik sprawy

Wbrew twierdzeniu WSA, Dyrektor Izby Celnej nie przeprowadził postępowania dowodowego w sposób budzący zaufanie do organów celnych i nie podjął niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy.

Sąd pierwszej instancji poprzestał natomiast na dowolnym stwierdzeniu, że towary nie są rozpoznawalne jako artykuły świąteczne, ponieważ nie posiadają cech wyłącznego zaprojektowania i wyprodukowania ich jako artykuły świąteczne. WSA nie poparł tego twierdzenia żadną przekonującą argumentacją. Ani ustalenia Dyrektora Izby Celnej, ani WSA na poparcie swoich twierdzeń, nie operują przykładami z rzeczywistości, lecz jedynie subiektywnym przekonaniem, że sporny towar jest tylko odwzorowaniem naturalnych zwierząt, co sprawia, że nie został zaprojektowany jako świąteczny.

Zarówno organowi, jak i WSA, uszedł uwadze fakt, że kryterium wyłącznego zaprojektowania, wyprodukowania i rozpoznawania jest kryterium obiektywnym, co wymaga zbadania i odniesienia się do zwyczajów zarówno kulturowych jak i handlowych związanych z danego rodzaju towarem w obrębie danej społeczności. O takiej konieczności świadczą przecież noty wyjaśniające do pozycji 9505, bowiem wymagają stwierdzenia, że dany produkt używany jest w czasie święta, natomiast "święto" jest konkretnym dniem lub okresem określonym w ciągu roku, z którym w obrębie danej społeczności związane są charakterystyczne symbole i zwyczaje. Zatem wbrew twierdzeniom WSA, taka okoliczność faktyczna w konkretnym przypadku powinna być oceniana w polskim kręgu kulturowym.

Zawężenie takiej oceny do polskiego kręgu kulturowego jest konieczne, bowiem Unia Europejska jest zamieszkana przez ponad 500 mln obywateli o różnej tradycji i kulturze oraz różniących się wyznaniem. Nie tylko zatem nie występuje wspólna unijna tradycja świąteczna, ale wręcz katalog dni świątecznych w poszczególnych krajach członkowskich jest różny. Wreszcie niektóre wskazane wprost w pozycji 9505 produkty mają charakter świąteczny jedynie w niektórych krajach członkowskich, a tradycja ta nie jest w Polsce znana, bądź jest mało popularna. Na potwierdzenie swojej argumentacji strona podała przykłady artykułów, w tym sztucznych zwierzątek, które nie są opatrzone konkretnymi symbolami, wzorami czy ornamentami, jednak zostały zaklasyfikowane jako artykuły świąteczne. Świąteczność artykułu jest niewątpliwie okolicznością faktyczną, która może być ustalona m. in. w drodze opinii biegłego.

Strona przytoczyła przy tym jeden z wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w analogicznej sprawie zakwestionował stanowisko organu celnego, co do zbędności powoływania dowodu na taką okoliczność. Przytoczyła również zawarty w innym wyroku pogląd, iż użyte w art. 197 § 1 o.p. słowo "może" nie oznacza bowiem pozostawienia organowi zupełnej swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego będącej w istocie niczym nieograniczona dowolnością. Wszystko zależy bowiem od konkretnej sprawy oraz od problemu natury faktycznej (a nie prawnej) jaki w niej występuje. Oznacza to, iż w niektórych sprawach, uwzględnienie takiego wniosku staje się wręcz powinnością organu

Aby dany towar zaklasyfikować do pozycji CN 9505, nie musi on posiadać konkretnych odcisków, ornamentów, symboli lub napisów, aby zgodnie z treścią Not wyjaśniających do CN, być kojarzonym z konkretnym świętem. Noty wyjaśniające do CN wskazują wyraźnie, że produkty te (klasyfikowane do 9505), zgodnie ze swoją budową i wzorem (odciski, ornamenty, symbole lub napisy), przeznaczone są do użytku podczas określonego święta. Użyte w nawiasie wyrazy stanowią tylko przykładowe określenie tego, co może być "budową i wzorem" produktu. Innymi słowy nomenklatura scalona nie wyklucza sytuacji, gdy produkt (jako taki) w danym kręgu kulturowym jest symbolem konkretnych świąt, mimo, że produkt nie nosi żadnych odcisków, ornamentów, symboli lub napisów. Dla uznania świątecznego charakteru ważna jest symbolika jako całości w danej kulturze, w konkretnym okresie roku (sezonie).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), a więc w tych granicach, jakie strona wnosząca ten środek odwoławczy sama nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 P.p.s.a., a która nie zachodzi w tej sprawie.

Wynikająca z art. 183 § 1 P.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie wskazanymi w środku prawnym podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia.

Wobec takich regulacji nie ulega wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, lecz uzasadnione jest odniesienie się jedynie do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna została w sprawie oparta na obu określonych w art. 174 P.p.s.a. podstawach, a zatem co do zasady w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

Jako niezasadny ocenić należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu powiązane zostało z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i polegało – według autora skargi kasacyjnej – na oddaleniu skargi, mimo że zaskarżona decyzja jest obarczona wadami prawa procesowego spowodowanymi nierespektowaniem przez organ odwoławczy wskazanych powyżej przepisów.

Niezależnie od wskazanych wyżej zarzutów dotyczący naruszenia przepisów prawa procesowego, wskazać należy, że zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest więc sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych tj. wskazanie, które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i - co należy szczególnie podkreślić - jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd pierwszej instancji i precyzyjne wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania, ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Zauważyć natomiast należy, że w odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., naruszenie tego przepisu powiązane zostało z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 § 1 i art. 210 § 4 O.p. W skardze kasacyjnej nie wskazano, w jaki sposób naruszenie tych regulacji wpłynęło na wynik sprawy.

Odnosząc się do powyższych zarzutów, wskazać przede wszystkim należy, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten znajduje się w rozdziale zawierającym katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Jak podkreśla się w doktrynie, zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej strony stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 408). Rozwinięciem zasady wyrażonej w tym przepisie jest art. 180 Ordynacji podatkowej ("jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem"), art. 187 § 1 tej ustawy ("organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy") oraz art. 191 Ordynacji podatkowej ("organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona").

Uzasadnienie omawianej podstawy kasacyjnej wskazuje jednak, że de facto zarzut niekompletności zgromadzonego materiału dowodowego postawiony nie został. Omawiany zarzut w istocie zmierza do podważenia ustaleń faktycznych, które skutkowały dokonaniem niewłaściwej - w ocenie strony - taryfikacji celnej.

Brak jest podstaw do przyjęcia, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego przeprowadzona przez organy i zaakceptowana następnie przez Sąd I instancji narusza art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Z treści powołanego przepisu wynika przede wszystkim to, że organ administracji publicznej ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Oceniając wyniki postępowania dowodowego (wiarygodność i moc dowodów), organ powinien uwzględnić treść wszystkich przeprowadzonych i rozpatrzonych dowodów, wskazując w uzasadnieniu decyzji fakty, które uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Te reguły zostały zachowane w rozpoznawanej sprawie, na co zwrócił uwagę Sąd I instancji, akceptując ocenę dowodów dokonaną przez orzekające organy.

Poza sporem było tymczasem, że będący przedmiotem zgłoszenia celnego towar wykonany z tworzywa sztucznego i piór w postaci kur i kogutów. W tym stanie rzeczy brak podstaw by Sądowi pierwszej instancji postawić zarzut, że tak przedstawiony stan faktyczny – przyjęty przy wyrokowaniu jako prawidłowy – ustalono z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących zasady postępowania dowodowego (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej).

Chybiony jest także zarzut dotyczący wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W kwestii dotyczącej ustaleń faktycznych – jak już wskazano – sporu nie było. Organ odwoławczy jak i organ pierwszej instancji wskazały zaś i przytoczyły pozycje Wspólnej Taryfy Celnej, zastosowanie których w sprawie wzięto pod uwagę, a także noty wyjaśniające. Uzasadnienie tych decyzji zawiera nadto wyjaśnienie, czym kierowały się organy obydwu instancji, klasyfikując sporne towary do poz. 3926 , a jakimi, odmawiając ich klasyfikacji do poz. 9505. Uznać należy zatem, że określony art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wymóg uzasadnienia prawnego także został spełniony.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku klasyfikacja taryfowa sztucznych kur i kogutów została poprzedzona postępowaniem wyjaśniającym, w wyniku którego uwzględniono między innymi zgłoszenie celne z dnia 8 stycznia 2007r. oraz przedłożone przez stronę zdjęcia spornych artykułów. Na podstawie wskazanych dokumentów, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, można było ustalić stan towaru i zaklasyfikować, go do właściwej pozycji Taryfy celnej, co wykluczało potrzebę dalszego procedowania. Na organie prowadzącym postępowanie spoczywa bowiem obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu fatycznego oraz załatwienia sprawy, którego realizację gwarantują przepisy art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., co należy jednak rozumieć jako obowiązek zgromadzenia dowodów, których przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a nie obowiązek prowadzenia niekończącego się postępowania wyjaśniającego. Tak postrzegane postępowanie naruszałoby, co do zasady zarówno interes strony jak i ogólne zasady postępowania, w tym zasadę szybkości postępowania, wyrażoną w art. 125 O.p. W myśl tej zasady organ powinien działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Dodatkowo wypada zauważyć, iż kasator nie zakwestionował cech czy też paramentów omawianego towaru, lub też pominięcia jakiegoś dowodu.

W sprawie nie zachodziła też potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, gdyż stan towaru był na tyle prosty, że jego ocena nie wymagała wiedzy specjalistycznej. Przepis art. 197 § 1 O.p. nie daje natomiast podstaw do powołania przez organ biegłego na okoliczność obowiązywania, wykładni czy też stosowania prawa. Wypowiadanie się w tym zakresie należy do organów orzekających w danej sprawie.

Innymi słowy, materiał zgromadzony w sprawie pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia. co z kolei znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji, odpowiadającym wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do rozpoznania zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej, oraz w sprawie Wspólnej taryfy Celnej, polegającego na błędnej interpretacji pozycji 9505 CN i niewłaściwym zastosowaniu pozycji 3926 CN, wypada przypomnieć, iż w ocenie kasatora Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że dla rozpoznawalności świątecznego charakteru artykułów objętych pozycją 9595 CN wymagane jest, aby artykuł posiadał napisy, symbole lub zdobienia wskazujące na ich związek z konkretnym świętem.

Nomenklatura Scalona ustanowiona rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 jest oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (zwanym dalej "HS").

Wersja Nomenklatury Scalonej obowiązująca w okresie właściwym dla zdarzeń będących przedmiotem postępowania zawarta jest w załączniku I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006.

Ogólne reguły interpretacji CN, zawarte w części pierwszej sekcji IA Nomenklatury Scalonej, stanowią w szczególności, iż:

"Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega następującym regułom:

1. Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami: (...).

3. Jeżeli (...) towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji dokonać należy w sposób następujący:

a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. (...);

b) do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komponenty do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguł 3a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania;

c) jeżeli nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule 3 a) lub b), należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania (...).

6. Klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich oraz, odpowiednio, zgodnie z powyższymi regułami, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej".

Wskazane powyżej reguły interpretacyjne powinny być ściśle przestrzegane przez podmioty dokonujące klasyfikacji taryfowej. Oznacza, że w pierwszej kolejności należy zastosować regułę 1 ORINS, a jeżeli jest to niemożliwe – reguły od 2 – 6 ORINS, a dalej Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż importowane przez kasatora artykuły (sztuczne kury i koguty) nie mają cech artykułów wielkanocnych (nie posiadają żadnych napisów, symboli, zdobień, ornamentów wskazujących, że zostały one zaprojektowane jako artykuły świąteczne i przeznaczone do użytku tylko podczas świąt Wielkanocnych). Artykuły te zostały wykonane z tworzywa sztucznego i piór, niewymienionymi z brzmienia w żadnej pozycji taryfy celnej.

Jak wynika bowiem z część drugiej załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 sekcja XX noszącą tytuł "Artykuły przemysłowe różne", obejmuje dział 95 noszący tytuł "Zabawki, gry i artykuły sportowe; ich części i akcesoria", w tym pozycję 9505 "Artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów" i podpozycję 9505 90 00 "Pozostałe", natomiast sekcja VII nosząca tytuł "Tworzywa sztuczne i artykuły z nich; kauczuk i artykuły z kauczuku", obejmuje dział 39 noszący tytuł "Tworzywa sztuczne i artykuły z nich", w tym pozycję 3926 "Pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914" i podpozycję 3926 40 00 "Statuetki i pozostałe artykuły dekoracyjne".

Natomiast z Notami Wyjaśniającymi (Dz. U. UE. C. 13. 1 z dnia 30 maja 2008 r.), w brzmieniu obowiązującym w 2007r., produkty mogły być zaklasyfikowane do pozycji 9505, na którą powołuje się kasator, jako artykuły świąteczne, o ile miały one wartość dekoracyjną (wzór i zdobienie) i były wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne, oraz ze względu na swoją budowę i wzór (odciski, ornamenty, symbole lub napisy) są przeznaczone do użytku podczas określonego święta. Według Not przez święto należy uważać konkretny dzień lub okres określony w ciągu roku, z którym w obrębie danej społeczności związane są charakterystyczne symbole i zwyczaje. Przykładowo wskazano: Boże Narodzenie, Wielkanoc, halloween, dzień św. Walentego, urodziny i śluby, natomiast jako artykuły tradycyjnie używane przy uroczystościach wielkanocnych: sztuczne jajka wielkanocne (nieprzeznaczone do pakowania), żółte wielkanocne kurczaczki i wielkanocne króliczki). Z pozycji tej wykluczone zostały artykuły pełniące funkcje użytkowe, nawet, jeżeli posiadają wzór lub zdobienie właściwe dla określonego święta, a ponadto: zabawki, włącznie z wypchanymi zwierzętami oraz grami; magnesy trwałe ze zdobieniem (tzw. "magnesy lodówkowe"); ramki do zdjęć; sztuczne jajka wielkanocne używane do celów opakowaniowych; figurki aniołki; miniaturowe, ukształtowane dekoracje (na przykład w kształcie torebki lub dzwonka), używane jako opakowanie do czekoladek lub słodyczy; pojemniki i pudełka (na przykład w postaci choinki bożonarodzeniowej lub Świętego Mikołaja); świeczniki z dekoracjami świątecznymi oraz artykuły ceramiczne posiadające wzory świąteczne i funkcje użytkowe; obrusy, przykrycia stołowe i serwetki posiadające dekoracje świąteczne oraz ubrania i kostiumy.

Tak więc importowane artykuły należało zaklasyfikować, zgodnie z regułą 3b ORINS i Notami Wyjaśniającymi, do kodu CN 3926 40 00 00, a nie jak przyjął kasator do kodu CN 9505 90 00 00. Towar, aby mógł być zaklasyfikowany do kodu wskazanego jako ostatni, musi mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i rozpoznawalny jako artykuł świąteczny. Nie można bowiem zakładać, iż artykuły, które mogą być wykorzystane w okresie Świąt Wielkanocy podlegają automatycznie zaklasyfikowaniu do pozycji 9505.

Nie budzi wątpliwości, że sporny towar nie posiada żadnych elementów: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane i wyprodukowane wyłącznie jako artykuły świąteczne jak i że są rozpoznawalne wyłącznie jako artykuły świąteczne, choć niewątpliwie w Polsce są w tym okresie wykorzystywane.

Nie ma racji kasator, twierdząc, że produkt – aby uzyskać status artykułu świątecznego – nie musi być rozpoznawany jako świąteczny na terenie całej Unii Europejskiej.

Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego przepisy prawa celnego stosuje się w sposób jednolity na całym obszarze celnym Wspólnoty, chyba że postanowienia umów międzynarodowych, praktyka przyjęta zwyczajowo na określonym obszarze geograficznym i gospodarczym bądź też przepisy dotyczące stosowania przez Wspólnotę autonomicznych środków stanowią inaczej.

Konieczność tożsamego stosowania przepisów prawa celnego we wszystkich państwach członkowskich jest zatem oczywista, jeśli wziąć pod uwagę, że pomiędzy państwami członkowskimi UE nie ma granic celnych. Towary wprowadzone na obszar jakiegokolwiek państwa członkowskiego mogą być, co do zasady, bez ograniczeń celnych przemieszczane na obszarze pozostałych państw. W konsekwencji rozbieżności w wykładni i stosowaniu przepisów celnych mogłyby wywołać podobny skutek jak rozbieżności w treści przepisów celnych pomiędzy poszczególnymi państwami tworzącymi unię celną .

W doktrynie trafnie podnosi się, że Wspólnotowy Kodeks Celny normatywnie przesądza o konieczności jednolitego stosowania regulacji celnych. Zagadnienie to stanowi jedynie element szerszej problematyki interpretacji europejskich wspólnotowych przepisów prawnych. W procesie dokonywania wykładni Trybunał dba o to, by pojęciom użytym w tekstach prawa WE nadać "znaczenie wspólnotowe". W konsekwencji, wówczas, gdy w przepisach prawnych pojawiają się pojęcia i terminy niezdefiniowane w prawie Wspólnoty, ETS, co do zasady, za niezasadne uważa opieranie się na rozumieniu danego pojęcia czy terminu w krajowym porządku prawnym. (v. "Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz" – pod red. W. Morawskiego, Lex 2007; komentarz do art. 2 teza 1).

W świetle tego, co zostało wyżej powiedziane owa "wyłączność" w zaprojektowaniu, wyprodukowaniu oraz rozpoznawaniu towaru jako artykułu świątecznego, dotyczyć musi także wszystkich państw członkowskich.

Zgodzić należy się z twierdzeniem, że katalog towarów wymienionych w Notach Wyjaśniających jest otwarty i artykuły świąteczne wymieniono przykładowo. Nie zmienia to jednak faktu, że towar – aby mógł zostać zaklasyfikowany do kodu CN 9505 musi spełniać określone prawem wymagania.

Na aprobatę nie zasługuje też zarzut skarżącego, że przyjęcie, zaprezentowanego w rozpoznawanej sprawie, poglądu Sądu pierwszej instancji i organów celnych prowadziłoby do stwierdzenia, że nie istnieje żaden produkt, któremu można przypisać cechy artykułu świątecznego, ponieważ każdy produkt świąteczny jest wykonany z materiału, który pozwala na jego klasyfikację także do innej pozycji Nomenklatury Scalonej, skoro w Notach wyjaśniających wyraźnie wskazano, jakie artykuły świąteczne można zakwalifikować do pozycji 9505 Taryfy celnej niezależnie od materiału, z którego zostały wykonane. I tak, będą to na przykład: figurki dekorowane świątecznymi strojami, sztuczne jajka wielkanocne, artykuły ceramiczne posiadające świąteczne wzory i funkcje dekoracyjne. Także w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów" wskazano przykładowo, że za towary świąteczne w rozumieniu pozycji 9505 należy rozumieć postacie związane z Bożym Narodzeniem, choinki i szopki bożonarodzeniowe.

Mając na uwadze powyższe, oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia prawa materialnego uznać należy za nieusprawiedliwione.

Zwrócenia uwagi wymaga raz jeszcze, że dokonanie w rozpoznawanej sprawie taryfikacji do kodu CN 3926, a nie - jak deklarował kasator – do kodu CN 9505 jest aktem stosowania prawa, a nie aktem jego wykładni. Takie sformułowania normatywne jak: "artykuły świąteczne", "artykuły tradycyjnie używane", czy też "wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako ..." zaliczyć należy do zwrotów nieostrych. Ratio umieszczenia takiego zwrotu w treści przepisu stanowi to, aby miał on zakres możliwy do wypełnienia tylko ad casum. Subsumcja należy do sfery stosowania prawa, ukonkretnienia znaczenia przepisu przez uwzględnienie stanu faktycznego, nie zaś odczytywanie znaczenia tekstu in abstracto.

W przypadku unormowań zawierających takie zwroty dekodowanie "normy jednostkowego zastosowania", odnoszącej się do konkretnego stanu faktycznego oznacza zaś stosowanie prawa. (v. "Interpretacja a subsumcja zwrotów niedookreślonych i nieostrych" E. Łętowska; Państwo i Prawo, 7-8/2011).

Z tych wszystkich względów uznać należy, że w skardze kasacyjnej brak usprawiedliwionych podstaw, co uzasadnia jej oddalenie.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.