Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1965/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10  ust. 1  pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant: asystent sędziego Radosław Bulejak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi W. G., K. W. S., R. G. i W. G., działających w imieniu małoletniego S. A. G., P. G. spadkobierców J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] listopada 2012 r. nr [...] określającą J. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Jako podstawę prawną decyzji wskazano art. 207, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.) oraz art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 27 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. dalej: u.p.d.o.f.).

Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...].09.2011 r. wszczął wobec J. G. postępowanie kontrolne w zakresie niezgłoszonej do opodatkowania dzielności gospodarczej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006-2009 oraz w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2006 r. do grudnia 2009 r. W okresie objętym kontrolą J. G. prowadził gospodarstwo rolne o specjalności hodowla bydła mlecznego i sprzedaż mleka. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że od 1996 r. do 2009 r. J. G. nabywał liczne nieruchomości rolne (działki gruntu), dzielił je, a następnie sprzedawał ze znacznym zyskiem (w 2003 r. podjął także działania w celu realizacji na części zakupionych gruntów w M. inwestycji związanej z budową osiedla 26 domów mieszkalnych jednorodzinnych, wystąpił m.in. o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu, podział geodezyjny, doprowadzenie mediów, inwestycji w konsekwencji nie zrealizował, w 2004 r. dokonał kolejnych podziałów działek w M. następnie działki te sukcesywnie zbywał). W okresie od 1996 r. do 2009 r. podatnik zakupił 52 działki ( w tym 16 w 1996 r., 8 w 2005 r., 12 w 2006 r., 10 w 2007 r., 2 w 2008 r., 4 w 2009 r.) oraz sprzedał 46 działek ( w tym 10 w 2005 r., 10 w 2006 r., 19 w 2007 r., 5 w 2008 r., 2 w 2009 r.). W 2007 r. J. G. zbył następujące działki gruntu:

1) w M. nr [...]/12 o pow. 0,1021 ha wraz z udziałem wynoszący 1/12 część w prawie własności działek gruntu nr [...]/3 i nr [...]/9 A sp. z o.o. oraz także w M. działkę gruntu nr [...]/7 o pow. 0,1788 ha, nr [...]/13 o pow. 0,1258 ha, nr [...]/14 o pow.0,18 ha oraz do każdej z działek udział wynoszący 1/13 część w prawie własności działki gruntu nr [...]/11, a także działki nr [...]/15, nr [...]/16 nr [...]/17 o łącznej pow. 0,4842 ha oraz udział wynoszący 3/13 część w prawie własności działki gruntu nr [...]/11;

2) w K. działkę nr [...]/4 o pow. 0,3194 ha, udział wynoszący 2/3 w prawie własności działki gruntu nr [...]/6 o pow. 0,3264 ha, nr [...]/5 o pow. 0,3004 ha, nr [...]/8 o pow. 0.4273 ha , każdą z działek wraz z bezpłatną i bezterminową służebnością przechodu i przejazdu przez działkę nr [...]/8. Nabywcy oświadczyli, że nie są rolnikami i nie posiadają gospodarstwa rolnego;

3) w K. małżonkowie G. zbyli działkę gruntu nr [...]/2 o pow. 0,3 ha Nabywcy oświadczyli, że nie są rolnikami i nie posiadają gospodarstwa rolnego;

4) w Ł. działkę gruntu nr [...]/9, nr [...]/7 o pow. 0,32 ha, nr [...]/5 o pow. 3,32 ha o pow. 0,32 ha wraz z bezpłatną i bezterminową służebnością przechodu i przejazdu dla każdej z działek przez działkę nr [...]/8, nabywcy oświadczyli, że nie są rolnikami i nie posiadają gospodarstwa rolnego; oraz działkę nr [...]/1 o pow. 0,96 ha nabywcy (M. i B. K.) oświadczyli, że nieruchomość stanowić będzie całość gospodarczą i na gruntach tych będą prowadzić gospodarstwo rolne

Organ podatkowy wskazał, że podatnik zawierał z biurami nieruchomości umowy pośrednictwa na sprzedaż działek, zamieszczał ogłoszenia o sprzedaży w prasie i na portalach internetowych, oferował do sprzedaży działki budowlane (pod zabudowę), mimo że miały one status gruntów rolnych i brak było w latach 2006-2007 na tych terenach planów zagospodarowania przestrzennego.

Uwzględniając przywołane ustalenia, organ I instancji uznał, że podatnik - obok prowadzonego gospodarstwa rolnego - prowadził również pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu gruntami (zdefiniowaną w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.), której nie zgłosił do opodatkowania i nie opodatkował podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Stwierdził, że działalność ta stanowiła stałe źródło przychodu podatnika, miała charakter profesjonalny, prowadzona była w sposób planowy, charakteryzowała się racjonalnością podejmowanych działań, przejawiała się efektami ekonomicznymi, co świadczy o ściśle gospodarczym charakterze prowadzonej przez podatnika aktywności. Ponadto zauważył, że sam podatnik wyjaśniał, iż celem zbycia działek było uzyskanie środków na prowadzenie i rozwój gospodarstwa rolnego.

Organ kontroli skarbowej nie uwzględnił wyjaśnień podatnika, że: (1) sprzedane grunty wchodziły w skład jego gospodarstwa rolnego (były wykorzystywane w działalności rolniczej stanowiąc np. rezerwę paszową); (2) sprzedaż gruntów była wynikiem zdarzeń, które nastąpiły w okresie późniejszym, a których w momencie zakupu nie mógł przewidzieć (stwierdzenie - po ich zakupie - że nie nadają się one do działalności rolniczej, z uwagi na nadmierne nachylenie stoków, rozległe grzęzawiska, płytko położone pokłady kamieni, wyrobiska oraz brak możliwości użycia na tych terenach maszyn rolniczych; pojawienie się w sąsiedztwie terenów zabudowanych...); (3) to za radą biura nieruchomości podawał, że przedmiotem sprzedaży są działki budowlane, mając na uwadze możliwość zabudowy działek po ich odrolnieniu; (4) prowadząc gospodarstwo rolne stale powiększał obszar i poprawiał strukturę gruntów.

Organ I instancji przyjął, że - z tytułu powyższych transakcji - podatnik, ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., uzyskał w 2007 r. przychody w łącznej kwocie 1.181.200 zł i w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą poniósł wydatki w kwocie 495.516,05 zł. Uwzględniając wartość remanentów początkowego i końcowego w 2007 r. wyliczył podatnikowi dochód w kwocie 1.137.890,79 zł (przychód w kwocie 1.181.200 zł i koszty uzyskania przychodów w kwocie 43.302,21 zł) i decyzją określił J. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 441.259 zł.

W odwołaniu, podatnik wniósł o uchylenie decyzji w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zarzucił naruszenie art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Stwierdził, że organ I instancji błędnie przyjął, iż prowadził on dwa rodzaje działalności - działalność rolniczą i pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu działkami rolnymi. Dowodził, że sporne grunty, zakupione wiele lat wcześniej, wchodziły w skład jego gospodarstwa rolnego i były wykorzystywane w działalności rolniczej (odprowadzał od nich podatek rolny i pobierał dopłaty bezpośrednie). Dodał, że na części tych gruntów działalność rolnicza jest nadal prowadzona. Wyjaśnił, że grunty nabył z zamiarem wykorzystania ich w celach rolniczych. Podniósł, że - mimo składania przez niego wniosków o przesłuchanie zbywców gruntów rolnych, na potwierdzenie celu dokonywanego zakupu oraz okoliczności towarzyszących transakcji - organ I instancji niezasadnie odmówił przeprowadzenia tego dowodu wskazując, że z aktu notarialnego wynika zadeklarowany cel zakupu, który - w ocenie organu - jest niewiarygodny. Zauważył, że sprzedaż gruntów wymusiła na nim sytuacja, której w momencie zakupu nie mógł przewidzieć (część gruntów utraciła możliwość rolniczego ich wykorzystania). Podkreślił, że dokonana przez niego sprzedaż spornych gruntów korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. - obejmującego sprzedaż realizowaną zarówno w trybie art. 10 ust. 1 pkt 3, jak i pkt 8 u.p.d.o.f. - co organ podatkowy całkowicie pominął. Powołał się na wyroki sądów administracyjnych, wskazując, że w sytuacjach analogicznych jak w niniejszej sądy administracyjne przyznawały racje podatnikom – rolnikom. Stwierdził, że w jego przypadku nie wystąpił profesjonalny, zawodowy, stały i zorganizowany charakter aktywności gospodarczej i za niemająca znaczenia uznał okoliczność, że dokonaną przez niego sprzedaż poprzedził podział działek. Wyjaśnił, że uzyskiwane ze sprzedaży gruntów środki przeznaczał na dalsze rozwijanie gospodarstwa rolnego, co udowodnił w postępowaniu kontrolnym. Wskazał, że nie zgłaszał do opodatkowania sprzedaży gruntów jako dokonywanej w ramach dzielności gospodarczej, zgodnie z informacjami uzyskanymi we właściwym miejscowo Urzędzie Skarbowym, gdzie zgłaszał każdą sprzedaż gruntów (wskazał także na wydaną na jego wniosek interpretację indywidualną dotyczącej podatku od towarów i usług). Zauważył, że również notariusz nie poinformował go o tej konieczności.

Strona kwestionuje też sposób ustalenia przychodu i kosztów uzyskania przychodu z tytułu obrotu gruntami położonymi w K., bowiem grunty te strona nabyła i sprzedał wraz z żoną.

Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpoznaniu sprawy wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy, przywołując definicję pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., stwierdził, że działania podatnika, dotyczące kupna i sprzedaży działek gruntów, winny być zaliczone do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przy czym przy ocenie charakteru podejmowanych przez podatnika działań należało uwzględnić całokształt jego działalności na przestrzeni kilku lat. Działalność gospodarcza jest bowiem zazwyczaj procesem - ciągiem działań podejmowanych przez podatnika, dlatego nie można ograniczyć się do badania zachowań podatnika tylko w jednym roku. Częstotliwość i skala dokonywanych przez podatnika w latach 2005 - 2009 czynności, zdaniem organu odwoławczego, daje podstawę do przyjęcia, że celem tych czynności nie było zaspokojenie potrzeb związanych z działalnością rolniczą czy też potrzeb osobistych podatnika, lecz uzyskanie korzyści majątkowych w ramach wykonywanej pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ II instancji zauważył, że sam podatnik wskazał, że cel sprzedaży gruntów miał charakter zarobkowy, celem było bowiem uzyskanie środków na powiększenie gospodarstwa rolnego i zakup sprzętu rolniczego.

W ocenie organu odwoławczego, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że aktywność podatnika w zakresie obrotu działkami rolnymi (kupna i sprzedaży tych działek) miała charakter zarobkowy (była nastawiona na osiągnięcie zysku/dochodu), zorganizowany (planowany), ciągły (stały, nie zaś okazjonalny), była prowadzona w imieniu własnym. W szczególności wskazał na przeprowadzoną analizę działalności podatnika w latach 1996 - 2009 (w tym celu szczegółowo przeanalizował każdą transakcję zakupu, podziału, scalania, zmiany oznaczenia i sprzedaży działek, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego). O zarobkowym charakterze działalności strony, wg organu podatkowego, świadczy to, że sprzedaż działek – po ich podziale - następowała po cenie znacznie wyższej niż cena ich zakupu, a zatem podatnik nastawiony był na osiągnięcie zysku. Zorganizowany i ciągły charakter tej działalności wynika z rozmiarów działalności (sprzedaż 10 działek w 2005 r., 10 w 2006 r., 19 w 2007 r., 5 w 2008 r., 2 w 2009 r.). Działania podatnika prowadzone były w sposób systematyczny oraz planowy. Skalę działalności pokazuje też ilość zakupionych działek (16 w 1996 r., 8 w 2005 r., 12 w 2006 r., 10 w 2007 r., 2 w 2008 r., 4 w 2009 r.) i intensywność podziału tych działek na działki o rozmiarach typowych działek budowlanych.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za uznaniem, że sprzedaż działek została dokonana w ramach działalności gospodarczej są - zdaniem organu - sposoby pozyskiwania nabywców działek (zlecanie sprzedaży działek biurom nieruchomości, zamieszczanie ogłoszeń w prasie i na portalach internetowych). Jednocześnie za niemające znaczenia w sprawie organ podatkowy uznał, że w chwili zakupu podatnik nie miał zamiaru dokonywać podziału, czy też dalszej odsprzedaży gruntów. Stwierdził, że w przypadku obrotu gruntami w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej nie ma znaczenia to, że przedmiotem sprzedaży były grunty rolne. Dalej zauważył, że w niniejszej sprawie nie miało zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., gdyż sporne grunty nie wchodziły w skład jego gospodarstwa rolnego, ale stanowiły towar handlowy wykorzystywany w pozarolniczej działalności gospodarczej. Z ustaleń dokonanych w toku postępowania wynika także, że grunty nie były sprzedawana na cele rolnicze.

Odnosząc się do zarzutów skargi, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dla rozliczenia przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (a więc ze źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) nie ma znaczenia czy sprzedaż nieruchomości następuje przed upływem pięciu lat od daty jej nabycia, czy też po upływie tego okresu. Wskazał, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f. ze wszelkimi tego konsekwencjami. Zauważył, że otrzymana przez podatnika interpretacja indywidualna dotyczyła wyłącznie podatku od towarów i usług i nie jest w niniejszej sprawie wiążąca.

Odnośnie zarzutu nieprawidłowego określenia przychodu i kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaż gruntów położonych w K. organ odwoławczy wyjaśnił, że w przypadku małżonków, między którymi istniej wspólność majątkowa i jeden z małżonków prowadzi działalność gospodarczą, zakupy zarówno środków trwałych, jak i towarów handlowych będą dokonywane z majątku wspólnego, co nie zmienia faktu, że działalność prowadzi tylko jeden z małżonków. Wystąpienie w akcie notarialnym obojga małżonków wynika z wymogów szczególnej formy zastrzeżonej do nabycie i sprzedaży nieruchomości.

W kwestii zarzutu braku przesłuchania zbywców działek, na potwierdzenie celu zakupu oraz okoliczności towarzyszących transakcji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że cel nabycia przez podatnika działek jest organom podatkowym znany i nie było konieczności prowadzanie w tym zakresie dowodu z zeznań świadków.

W zakresie wysokości przychodu, kosztów uzyskania przychodów, dochodu (podstawę opodatkowania) oraz zobowiązanie podatnika z tytułu prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej organ odwoławczy potwierdził prawidłowość wyliczeń dokonanych przez organ I instancji.

Odnośnie zarzutu wadliwego wszczęcia postępowania, błędnego wydania decyzji i naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy nie zakazują prowadzenia jednego postępowania kontrolnego odnośnie podatków za kilka okresów rozliczeniowych, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Jednocześnie stwierdził, że objęcie jednym postępowaniem kontrolnym kilku okresów rozliczeniowych nie obliguje organu do wydania jednej decyzji obejmującej te wszystkie okresy rozliczeniowe, możliwe jest wydanie odrębnej decyzji odnośnie każdego z tych okresów rozliczeniowych. Zaznaczył, że w postępowaniu kontrolnym dochowano wszelkich terminów i zrealizowano zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu.

Wyjaśnił też, że przedłużający się termin załatwienia sprawy wynikał ze złożoności sprawy i uczyniono zadość regulacjom art. 139 i art. 140 O.p. Oceniając sprawę w kontekście naruszenia art. 121, art. 122 oraz art. 210 § 1 i 4 O.p., organ podatkowy uznał, że w sprawie zrealizowano zasady zawarte w tych przepisach.

W skardze od Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu J. G. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zasądzenie na jego rzecz kosztów postepowania sądowego i zarzucił naruszenie:

- art. 121 §1 i 122 O.p. przez zaniechanie przez organ podatkowy każdorazowego ustalania przeznaczenia gruntów oraz nabywców wg stanu istniejącego w dniu zawarcia umowy sprzedaży;

- art. 188 O.p. przez odstąpienie od przesłuchania powołanych przez skarżącego świadków mimo odmiennego ustalenia okoliczności od wskazanych treścią tezy dowodowej;

- art. 2 ust. 1, art. 5a ust. 6 ust 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, ze sprzedaż wyodrębnionych z gospodarstwa rolnego części nieruchomości stanowi działalność gospodarczą niezależnie od przeznaczenia i sposobu wykorzystywania tych nieruchomości przez nabywcę.

W uzasadnieniu skarżący wyjaśnił, ze w latach 2006-2009 dokonał sprzedaży kilkunastu działek gruntu, wydzielonych z posiadanego gospodarstwa rolnego. Podejmując decyzję o sprzedaży działek, dla pozyskania środków na rozwój gospodarstwa, miał na uwadze gospodarcze znaczenia tego gruntu dla prowadzonego gospodarstwa rolnego. Działaniami takimi doprowadził do znacznego powiększenia gospodarstwa rolnego, nigdy nie zaprzestając produkcji rolnej. Skarżący podnosi, że wszystkie grunty pozostawały w stałej uprawie potwierdzanej prawem do poboru dopłat obszarowych i powołuje się na definicję gospodarstwa rolnego zawartą w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Stąd wywodzi, że sprzedaż tych gruntów może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. i za wadliwe uznaje przyjęcie przez organ odwoławczy, że grunty wykorzystywał jedynie czasowa do działalności rolniczej. Skarżący twierdzi, że do sprzedaż przeznaczał grunty, które z różnych przyczyn traciły możliwość rolniczego wykorzystania.

Skarżący powołuje się też na informacje uzyskane we właściwym urzędzie skarbowym, z których wynikało, że sprzedaż przez rolnika gruntów, które wcześniej wchodziły w skład gospodarstwa rolnego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym wyłącznie jeśli od daty ich nabycia nie upłynęło pięć lat, a ponadto grunt został nabyty na inne cele niż działalność rolnicza. Zauważa, że urząd skarbowy nie podejmował żadnych działań zmierzających do opodatkowania uzyskiwanych przez niego dochodów jako dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, mimo, że każdy akt notarialny trafiał do urzędu skarbowego, który miał możliwość zweryfikowania prawidłowości rozliczenia. Podkreśla, że nieruchomości nie były nabywane w celu ich dalszej odsprzedaży, ale w celu powiększenia gospodarstwa rolnego. Z uwagi na charakter prowadzonej dzielności rolniczej odległość gruntów od siedziby gospodarstwa nie uniemożliwiała ich wykorzystania.

Skarżący zauważa też, że w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. ustawodawca nie zastrzegł, że zwolnienie to nie znajduje zastosowania do osób prowadzących działalność gospodarczą lub gdy nieruchomości są sprzedawane w sposób ciągły w celach zarobkowych. W związku z tym skarżący uważa za konieczne przesłuchanie zbywców nieruchomości na okoliczność celu nabycia tych nieruchomości przez J. G. Zauważa też, że znakomita większość gruntów sprzedanych przez skarżącego przeznaczona była przez nabywców na cele związane z prowadzoną przez nich działalnością rolniczą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W toku postępowania sądowego w dniu [...] czerwca 2013 r. J. G. zmarł, do postepowania w miejsce zmarłego wstąpili spadkobiercy: W. G., K. W. S., R. G. i W. G., działających w imieniu małoletniego S. A. G. oraz P. G..

P. G. w piśmie procesowym z [...] sierpnia 2014 r. podniósł dodatkowo zarzut błędnego wszczęcia jednego postępowania kontrolnego, obejmującego swym zakresem cztery lata podatkowe i dwa odrębne podatki, a co za tym idzie pozbawienia strony prawa faktycznego czynnego udziału w postępowaniu. Zdaniem strony, niewłaściwe było także wydanie dla każdego roku podatkowego odrębnej decyzji, gdyż rozstrzygnięcie zawarte w decyzji nie odpowiada treścią zakresowi wszczętego postępowania kontrolnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z [...] października 2014 r. podtrzymał stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę, a zarzuty podniesione w piśmie procesowym P. G. uznał za bezpodstawne wskazując na zachowanie terminów umożliwiających stronie ustosunkowanie się do zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.), uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Kognicję Sądu doprecyzowuje art. 134 § 1 u.p.p.s.a., zgodnie z którym, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany wskazanymi przez stronę skarżącą zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ocenie Sądu, skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny

i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu wyrażonego w tej decyzji. Zaskarżona decyzja znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Sąd uznał, że w sprawie prawidłowo określono stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Zdaniem Sądu, dokonując tego wymiaru, pierwotnie należycie ustalono podstawowe elementy rzutujące na ten wymiar, tj. przychody i koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu, postawione w skardze i pismach piśmie procesowym zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd zauważa, że obowiązujące przepisy prawa (u.k.s. i O.p.)

- wbrew zarzutowi strony - nie zawierają zakazu wszczynania i prowadzenia jednego postępowania kontrolnego (jednej kontroli), czy też jednego postępowania podatkowego w zakresie więcej niż jednego podatku oraz więcej niż jednego okresu rozliczeniowego, co miało miejsce w sprawie. Oznacza to, że nie ma przeszkód prawnych do wszczęcia jednego postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za lata 2006-2009.

Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy, uzasadnionym było jednoczesne (kompleksowe) kontrolowanie aktywności podatnika w zakresie handlu działkami na przestrzeni kilku lat, gdyż dawało to całościowe spojrzenie na działania podatnika i pozwalało rzetelnie ocenić tę aktywność w kontekście jej prawidłowej kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów. Należy zauważyć, że opisane w protokołach ustalenia odnoszą się pierwotnie (ogólnie/wspólnie) do działalności gospodarczej podatnika za wszystkie kontrolowane lata (2006 - 2009), a następnie konkretnie (osobno) do każdego z kontrolowanych okresów, co pokazuje "czytelność" prezentacji poczynionych w sprawie ustaleń i "łatwość" w ich odbiorze, np. przy zapoznawaniu się z ich treścią, a co dodatkowo niezasadnymi czyni zarzuty strony skarżącej. Chybiony jest tym samym zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym (podatkowym).

Wskazać trzeba, że - w postępowaniu kontrolnym - podatnik (spadkodawca) był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego) i za jego pośrednictwem był zawiadamiany o wszelkich czynnościach procesowych. Wyznaczane podatnikowi terminy wynikały wprost z przepisów procesowych. Analiza akt sprawy potwierdza, że w każdej - określonej prawem - sytuacji termin taki - w odpowiednim jego wymiarze - był podatnikowi wyznaczony (strona nie podnosi, aby któryś z terminów nie został podatnikowi wyznaczony). Nie sposób natomiast skutecznie postawić organowi kontroli zarzutu naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, w sytuacji, kiedy wyznaczony przez ten organ ustawowy termin (14 dniowy do wniesienia zastrzeżeń oraz skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej; 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego) jest - w ocenie strony - zbyt krótki w kontekście możliwości dogłębnego zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i z ustaleniami organu oraz ustosunkowania się do tego materiału i ustaleń, z uwagi na obszerność akt sprawy (zdaniem Sądu, powyższy zarzut należy odbierać raczej jako postulat de lege ferenda). Tym bardziej, co należy zaakcentować, że strona była w postępowaniu reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika.

Sąd zauważa, że w odwołaniu, skardze i piśmie procesowym nie wskazano żadnych konkretnych dowodów, z którymi J. G. nie mógł się skutecznie zapoznać, jak i faktów, okoliczności lub dokumentów, których nie mógł w postępowaniu kontrolnym powołać, ze względu na krótkie terminy przewidziane na wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego i wniesienie środków zaskarżenia (odwoławczych).

Nie stanowi także naruszenia prawa to, że - za każdy z kontrolowanych okresów rozliczeniowych - organ kontroli skarbowej wydał osobną decyzję, mimo prowadzenia jednego - wspólnego - postępowania kontrolnego za wszystkie te okresy. Sytuacja taka nie tworzy - w ocenie Sądu - przypadku, w którym występuje brak kompatybilności między zakresem (przedmiotem) prowadzonego postępowania kontrolnego, a zakresem (przedmiotem) kończących to postępowanie decyzji.

Jak wskazuje art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s., organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu Ordynacji podatkowej, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych. W ocenie Sądu, fakt, że różne okresy rozliczeniowe zostały objęte jednym postępowaniem kontrolnym nie oznacza konieczności wydania jednej decyzji obejmującej wszystkie ustalenia tego postępowania. Z uwagi na to, że określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje rok podatkowy, organ kontroli skarbowej w sposób prawidłowy - według Sądu - określił zobowiązanie podatnika odrębnie za każdy rok podatkowy, wydając w tym zakresie osobne decyzje. Należy zwrócić uwagę, że w przypadku wydania jednej decyzji, decyzja taka musiałaby zawierać zarówno rozstrzygnięcia, jak i ich uzasadnienia odnoszące się do poszczególnych okresów rozliczeniowych.

Zdaniem Sądu, w sprawie zasadniczy spór dotyczy tego, czy - niezależnie od prowadzenia działalności rolniczej - podatnik (spadkodawca) prowadził również pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu gruntami rolnymi, której nie opodatkował podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w ramach źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Sąd stwierdza, że zgromadzony w sprawie - wyczerpujący - materiał dowodowy (omówiony i oceniony w wydanych w sprawie decyzjach) potwierdza, że - dokonując obrotu działkami rolnymi - podatnik prowadził aktywność wypełniającą wszelkie kryteria definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Tym samym, uzyskany przez podatnika przychód ze sprzedaży w 2007 r. dziewiętnastu działek, tj. (1) w M. nr [...]/12 o pow. 0,1021 ha wraz z udziałem wynoszący 1/12 część w prawie własności działek gruntu nr [...]/3 i nr [...]/9 A sp. z o.o. oraz nr [...]/7 o pow. 0,1788 ha, nr [...]/13 o pow. 0,1258 ha, nr [...]/14 o pow.0,18 ha oraz do każdej z działek udział wynoszący 1/13 część w prawie własności działki gruntu nr [...]/11, a także działki nr [...]/15, nr [...]/16 nr [...]/17 o łącznej pow. 0,4842 ha oraz udziału wynoszącego 3/13 część w prawie własności działki gruntu nr [...]/11; (2) w K. nr [...]/4 o pow. 0,3194 ha, udział wynoszący 2/3 w prawie własności działki gruntu nr [...]/6 o pow. 0,3264 ha, nr [...]/5 o pow. 0,3004 ha, nr [...]/8 o pow. 0.4273 ha , każdą z działek wraz z bezpłatną i bezterminową służebnością przechodu i przejazdu przez działkę nr [...]/8; (3) w K. nr [...]/2 o pow. 0,3 ha; (4) w Ł. nr [...]/9, nr [...]/7 o pow. 0,32 ha, nr [...]/5 o pow. 3,32 ha o pow. 0,32 ha wraz z bezpłatną i bezterminową służebnością przechodu i przejazdu dla każdej z działek przez działkę nr [...]/8, nr [...]/1 o pow. 0,96 ha) należało rozliczyć w ramach źródła przychodów przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., co w sprawie zasadnie uczyniono, stwierdzając równocześnie prawidłowo, że w sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku, określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Podkreślić na wstępie trzeba, że ustalenia organów podatkowych dotyczące ww. aktywności podatnika cechuje duża precyzja. Organy podatkowe odtworzyły bowiem pełny obraz realizowanych z udziałem podatnika transakcji, których przedmiotem były sporne w niniejszej sprawie działki rolne (szczegółowo przeanalizowały - począwszy od 1996 r. - każdą transakcję zakupu, podziału, scalania, zmiany oznaczenia i sprzedaży działek, co znalazło potwierdzenie w uzasadnieniu wydanych w sprawie - w obu instancjach - decyzji), celem kwalifikacji ich do odpowiedniego źródła przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza zasadę rozdzielności źródeł przychodu. Oznacza to, że przychód może być zaliczony zawsze tylko do jednego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 u.p.d.o.f. Wśród źródeł przychodu, u.p.d.o.f. wymienia zarówno przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), jak i przychody z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustalenie, czy sprzedaż była przejawem prowadzenia działalności gospodarczej, wymaga odwołania się do zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. definicji działalności gospodarczej, zgodnie z którą, działalność gospodarcza jest działalnością zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną. O tym więc, czy czynności podatnika wypełniały znamiona tej działalności, należało rozstrzygnąć

w oparciu w zawarte w przytoczonej definicji kryteria, takie jak prowadzenie działalności na własny rachunek oraz w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany. Dla oceny w tym zakresie bez znaczenia pozostaje, czy sam podatnik swoje działania oceniał (subiektywnie) jako prowadzenie działalności gospodarczej, czy dokonał czynności rejestracyjnych i zgłaszał obowiązek podatkowy z tego tytułu. Działalność gospodarczą wyróżniają następujące cechy: (1) zawodowy (a więc stały) charakter, (2) związana z nim powtarzalność podejmowania działań (element ciągłości), (3) podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, (4) uczestnictwo w obrocie gospodarczym (element zorganizowania). Przy kwalifikowaniu konkretnej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej należy również uwzględniać faktyczny zamiar podmiotu wykonującego czynności.

W ocenie Sądu - w niniejszej sprawie - bezsprzecznie dowiedziono, że działania podatnika (spadkodawcy), polegające na kupnie, podziale i sprzedaży tak wydzielonych gruntów rolnych, nosiły znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. Fakt, że w latach 1996 - 2009 podatnik zakupił liczne działki gruntu, podzielił je (czyniąc próby budowy na części z nich osiedla mieszkaniowego) i odsprzedał, jako przeznaczone pod zabudowę (budowlane), osiągając zysk, a także okoliczność, że nabywane działki nie tworzyły zwartego obszaru, czyni niewiarygodnymi twierdzenia strony, że zakupów gruntów podatnik dokonywał celem powiększenia gospodarstwa rolnego.

Z materiału dowodowego wynika, że podatnik (spadkodawca), na podstawie aktu notarialnego z [...] lutego 1996 r., zakupił nieruchomości rolne w M. o łącznej pow. 13,02 ha i 10,06 ha (15 działek). Mimo że do aktu notarialnego oświadczył, że na nabytych gruntach będzie prowadził gospodarstwo rolne, to jednak już w latach 1997 - 1999 rozpoczął podział i sprzedaż części tych nieruchomości. Ponadto, podjął działania zmierzające do realizacji na części tych działek inwestycji, obejmującej budowę osiedla domków jednorodzinnych. Akta sprawy potwierdzają, że Wójt Gminy M., po rozpatrzeniu wniosku podatnika, uchwalił warunki zabudowy dla tego zamierzenia inwestycyjnego. Wprawdzie podatnik nie zrealizował ww. inwestycji, jednakże powyższe potwierdza, jaki faktycznie cel przyświecał mu w momencie zakupu nieruchomości i że nie był to cel rolniczy, tj. cel zgodny z oświadczonym przez niego do aktu notarialnego potwierdzającego nabycie nieruchomości.

W 2004 r., podatnik rozpoczął dalszy podział nieruchomości w M.,

w celu ich sprzedaży. Dokonał podziału nieruchomości nr [...]na mniejsze działki

([...]/1, [...]/2 i [...]/3). Kolejny, to podział nieruchomości nr [...]na działki o numerach od [...]/1 do [...]/9 (9 działek) oraz nr [...]/1 i [...]/2 na działki o numerach [...]/3, [...]/4, [...]/5, [...]/6, [...]/7, [...]/8, [...]/9, [...]/10, [...]/11 i [...]/12.

W 2005 r. podzielone zostały nieruchomości w M. o numerach [...]/7 na działki nr [...]/10 i [...]/11 oraz [...]/8 na działki nr [...]/12, [...]/13 i [...]/12 na działki nr [...]/13, [...]/14, [...]/15, [...]/16 i [...]/17. W 2005 r. podatnik zbył 10 działek gruntu w M. o numerach [...]/6, [...]/10, [...]/11, [...]/13, [...]/5, [...]/3, [...]/5, [...]/4, [...]/9 i [...]/1. Nadto - w 2005 r. - zakupił nieruchomości gruntowe w K. nr [...]/1 o pow. 2,0 ha, które podzielił w 2006 r. na działki nr [...]/3, [...]/4, [...]/5, [...]/6, [...]/7 i [...]/8. Wspólnie z małżonką w 2005 r. zakupił nieruchomości gruntowe w K. o numerach [...]/1 i [...] o pow. 6,27 ha oraz niezabudowaną nieruchomość rolną stanowiącą działki nr [...]/4 i [...]/5 o łącznej pow. 1,22 ha. Kolejnymi zakupami dokonanymi w 2005 r. było nabycie nieruchomości gruntowych nr [...],[...] i [...] w Ł. o pow. 5,85 ha i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr 55 położonego w M. przy ul. [...] o pow. 29,30 m2 wspólnie z córką.

W 2006 r. podatnik zbył podzielone nieruchomości gruntowe w K.

o numerach [...]/6 (1/3 część działki), [...]/7 i [...]/3. Pozostałe cztery, o numerach [...]/4, [...]/5, [...]/6 (2/3 części działki) i [...]/8, zbył w 2007 r. Następnie w 2006 r. podatnik dokonał zbycia nieruchomości gruntowych w M. o numerach [...]/4, [...]/1, [...]/2, [...]/10, [...]/6, [...]/3 i [...]/2. Ponadto, nabył kolejne nieruchomości gruntowe w Ł. nr [...]/1 o pow. 1,84 ha, nr [...]/1, [...]/2, [...]/1, [...]/5 i [...]/1 o pow. 4,2118 ha oraz nr [...]/3 i [...]/3 o łącznej pow. 1,25 ha, jak i w J. G. nr [...],[...],[...] i [...] o pow. 7.4611 ha.

W 2007 r. podzielona została nieruchomość gruntowa w K. nr [...] na działki gruntu od numeru [...]/1 do numeru [...]/8 (8 działek). Wyodrębnioną z podziału działki nr [...]- nieruchomość nr [...]/2 - podatnik zbył w 2007 r. Dalej - w 2007 r. - podatnik podzielił nieruchomości w Ł. nr [...]/1 na działki nr [...]/5, [...]/6, [...]/7, [...]/8, [...]/9 i [...]/10. W 2007 r. zbył nieruchomości w Ł. nr [...]/1, [...]/3, [...]/9, [...]/10, [...]/7, [...]/5 i [...]/6 oraz kolejne nieruchomości w M. nr [...]/12, [...]/7, [...]/15, [...]/16, [...]/17, [...]/13 i [...]/14. Poza tym w 2007 r. zakupił kolejne grunty w K. nr [...]/1 o pow. 6,63 ha, w J. G. nr [...]/1, [...]i [...]o pow. 5,0024 ha, w Ł. nr [...]/1, [...]/4 o pow. 1,45 ha, w K. nr [...], [...] i [...]

o pow. 2,4082 ha oraz w C. nr [...] o pow. 2,6800 ha. W 2007 r. podatnik złożył w Powiatowym Ośrodku Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w J. G. wniosek o podział działki gruntu położonej w Ł. nr [...]/1 o pow. 1,9118 ha na działki nr [...]/5, [...]/6, [...]/7, [...]/8, [...]/9 i [...]/10. Następnie, zbył działkę gruntu nr [...]/9. Nadto, zbył działkę gruntu nr [...]/3 w Ł., która została zakupiona w 2006 r.

W kolejnych latach 2008-2009 podatnik nabywał kolejne działki, dokonywał podziału działek wcześniej nabytych i podzielone działki sprzedawał.

W ocenie Sądu, częstotliwość i skala dokonywanych przez podatnika czynności, obejmujących ww. działki, stanowi podstawę stwierdzenia, że celem tych czynności nie było nabycie gruntów w celu prowadzenia na tych gruntach działalności rolniczej, czy też dla celów osobistych podatnika i jego rodziny, lecz uzyskanie korzyści majątkowych w ramach wykonywanej pozarolniczej działalności gospodarczej (podatnik wyjaśniał, że było to źródło, które miało mu pozwolić na prowadzenie działalności rolnej - uzyskanie środków na powiększenie gospodarstwa rolnego i zakup nowoczesnego sprzętu).

Wskazane okoliczności dowodzą, że podejmowane przez podatnika czynności miały charakter zawodowy (stały), zarobkowy, cechowały się zorganizowanym sposobem działania w obrocie gospodarczym, wykonywane były w sposób ciągły (powtarzalny), będąc podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania. Ustalenia dotyczące ciągłości ww. działań w zakresie obrotu nieruchomościami stanowią istotną przesłankę wskazującą na prowadzenie przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, obejmującej kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Działalność gospodarcza jest bowiem zazwyczaj procesem - ciągiem działań, dlatego nie można ograniczyć się do badania zachowań podatnika tylko w jednym roku podatkowym. Działania podatnika (spadkodawcy) należało więc ocenić całościowo, tj. z uwzględnieniem ilości transakcji dokonanych w latach 1996 - 2007, co w niniejszej sprawie słusznie uczyniono.

Słusznie podkreślił organ odwoławczy, że element zorganizowania nie zawsze musi przejawiać się w działaniu poprzez zorganizowane przedsiębiorstwo, obejmujące lokal, pracowników, wyposażenie itp., tym bardziej, że nie każdy rodzaj działalności i jej skala tego wymagają. Istotne dla oceny działalności podatnika (spadkodawcy), jako zorganizowanej, były elementy, na które zwracały uwagę organy podatkowe, takie jak samodzielne przygotowanie procesu zakupu, podziału i sprzedaży działek gruntu, począwszy od wyszukiwania działek o określonej charakterystyce poprzez załatwienie formalności związanych z podziałem i pomoc fachowych pośredników (biura obrotu nieruchomościami) w znalezieniu klientów

i załatwianiu koniecznych formalności związanych z transakcjami sprzedaży.

Dodatkowym argumentem, przemawiającym za uznaniem, że sprzedaż spornych działek rolnych została dokonana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, są sposoby pozyskiwania nabywców tychże działek, oferowanych do sprzedaży jako budowlane (przeznaczone pod zabudowę), co niewątpliwie miało uatrakcyjnić oferty sprzedaży i zachęcić do kupna oferowanych nieruchomości. Ustalono bowiem, że podatnik zlecał sprzedaż działek budowlanych biurom nieruchomości, gdzie wystawiał ogłoszenia o treści np. "na sprzedaż działki budowlane w M.". Nadto zamieszczał ogłoszenia o sprzedaży działek w "N. J." i na portalach internetowych o treści np. "sprzedaż działek budowlanych w M.", "sprzedaż działek pod zabudowę w K.". Fakt uatrakcyjnienia ofert poprzez zmianę przeznaczenia gruntów (oferowanie działek budowlanych) i zbycie ich osobom nieprowadzącym gospodarstw rolnych, nie pozostawia wątpliwości, że podatnik, obok działalności typowo rolniczej, prowadził także pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Do odmiennej oceny nie może prowadzić fakt, że przedmiotem sprzedaży były nieruchomości formalnie kwalifikowane jako rolne. W ocenie Sądu, w przypadku obrotu takim towarem handlowym, w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej ww. okoliczność pozostaje bez znaczenia. Podobnie jak i to, że część działek została zakupiona w okresie znacznie oddalonym od daty ich sprzedaży, tj.

w 1996 r., gdyż działki te stanowiły, co organy podatkowe wykazały, towar handlowy, a nie majątek osobisty podatnika. Należy zwrócić uwagę, że od momentu zakupu w 1996 r., część tych działek była "aktywna" w pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika, co potwierdzają jego działania mające na celu wybudowanie na nich osiedla domków jednorodzinnych oraz ich dalszy podział na mniejsze działki.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego (przesłanka pozytywna); zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny ( przesłanka negatywna). Aby skorzystać z tego zwolnienia podatkowego podatnik musi spełnić obie ww. przesłanki.

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz. U.z 2006 r., nr 136, poz. 969 ze zm. - dalej: u.p.r.), opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza (podkreślenie Sądu). Za gospodarstwo rolne, stosownie do art. 2 ust. 1 u.p.r., uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. O tym, czy nieruchomość jest gospodarstwem rolnym decydują: (1) rodzaj gruntów wynikający z ewidencji gruntów (art. 1 u.p.r.), tj. czy są one sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych; (2) sposób wykorzystywania gruntów, tj. nie mogą być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej "innej niż rolnicza"; (3) obszar gruntów, tj. łączna powierzchnia takich gruntów musi przekraczać 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy; (4) władztwo podatnika nad gruntami, tj. winny stanowić własność lub znajdować się w posiadaniu podatnika (osoby fizycznej, osoby prawnej, jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej).

Słusznie przyjął organ odwoławczy, wobec braku w ustawie o podatku rolnym definicji pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza", że wskazane jest przy interpretacji tego terminu odwołanie się do utrwalonego stanowiska sądów administracyjnych, które potwierdza, że grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej to grunt, na którym przedsiębiorca faktycznie prowadzi działalność gospodarczą i na którym w rzeczywistości wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej oraz że grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności (wyroki: WSA w Lublinie, I SA/Lu 327/07; WSA w Poznaniu, III SA/Po 268/11; dostępne: CBOSA). Trafnie wywodzi Dyrektor Izby Skarbowej, że zwrot "zająć grunt na działalność gospodarczą" obejmuje wszystkie czynności związane z nabytymi nieruchomościami, które służą wykonywaniu działalności i że znaczenie tego pojęcia nie jest ograniczone tylko do fizycznej eksploatacji gruntu, ale trzeba nim objąć także korzystanie z praw do gruntu oraz jego posiadanie w celu osiągnięcia przychodu teraz lub w przyszłości, szczególnie w sytuacji, gdy przedmiotem działalności jest obrót nieruchomościami (kupno i sprzedaż nieruchomości). Przy czym bez znaczenia pozostaje tu okoliczność, czy grunt jest wykorzystywany do działalności zasadniczej, czy też pobocznej, gdyż art. 2 u.p.r. nie wprowadza takiego kryterium.

Skoro podatnik był podmiotem prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, tj. kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, to słusznym jest postawienie tezy, że zakupione przez podatnika na potrzeby tej działalności nieruchomości (stanowiące towar handlowy generujący przychody z tej działalności) nie wchodziły w skład prowadzonego przez niego równolegle gospodarstwa rolnego, będąc przeznaczonymi do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i faktycznie w tej działalności wykorzystywanymi.

Zasadnie wskazał organ odwoławczy, że zakup gruntów w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, traktowanie ich jako towary handlowe w tej działalności, a następnie ich sprzedaż potwierdza fakt, że grunty te były zajęte na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej innej niż rolnicza. To z kolei oznacza, że podatnik nie mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., gdyż nie spełniał pierwszej z przesłanek (pozytywnej) tego zwolnienia, a co wywiedziono wcześniej, celem skorzystania z tego zwolnienia należy spełnić obie przesłanki.

Analiza akt sprawy oraz treść zaskarżonej decyzji potwierdza, Dyrektor Izby Skarbowej (z ostrożności procesowej) podjął też działania skierowane na wyjaśnienie, czy w związku ze sprzedażą dokonaną przez podatnika grunty utraciły charakter rolny, czy też nie (przesłanka negatywna). Przesłał do nabywców nieruchomości pisma celem wyjaśnienia, jaki charakter miały nabywane przez nich nieruchomości gruntowe, w jakim celu zostały zakupione oraz czy cel zakupu został zrealizowany. Ponadto, w paśmie skierowanym do Starostwa Powiatowego w J. G. i L. Ś., dotyczącym tego, czy poszczególni nabywcy zwracali się z wnioskiem o uzyskanie pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych, a także do Wójta Gminy M. oraz Burmistrza Miasta i Gminy M. dotyczące informacji na temat wydania decyzji o warunkach zabudowy dla nieruchomości gruntowych sprzedawanych przez podatnika. W wyniku tych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że nabywcy nieruchomości rolnych w 2007 r. od J. G. w M., K., K. i Ł. w większości nie byli rolnikami i nie prowadzili gospodarstw rolnych (wyjątek to działki w Ł. nr [...]/1 i [...]/3 nabyte przez M. i B. K.). Część działek została zakupiona w celach inwestycyjnych, w niektórych przepadkach uzyskano decyzję o warunkach zabudowy i pozwolenia na budowę (szerzej str. 30-31 zaskrzonej decyzji). Nie są zatem trafne zarzuty skargi, że grunty te w wyniku sprzedaży nie utraciły charakteru rolnego i zostały spełnione warunki zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Okoliczności te nie mają, zdaniem Sądu, wpływu na sposób opodatkowania przychodów uzyskanych przez J. G., jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Faktem jest, że podatnik zgłaszał grunty do płatności bezpośrednich. Nie można zaprzeczyć także, że oprócz pozarolniczej działalności gospodarczej podatnik prowadził również działalność rolniczą (posiadał gospodarstwo rolne, które powiększał i ulepszał). Powyższe nie przeczy jednak podjętym w sprawie i omówionym wyżej ustaleniom, że sporne grunty stanowiły zasadniczo towar handlowy, wykorzystywany przez podatnika w pozarolniczej działalności gospodarczej.

Skoro sprzedaż spornych gruntów została - faktycznie - dokonana w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, to nie może strona powoływać się na informacje pozyskane we właściwym dla podatnika Urzędzie Skarbowym, dotyczące sprzedaży przez rolnika gruntów rolnych wchodzących wcześniej w skład gospodarstwa rolnego oraz odnoszące się do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., ze wszelkimi tego konsekwencjami, także dotyczącymi przewidzianych dla tego źródła przychodów zwolnień i ulg podatkowych.

Jak słusznie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanego w skarżonej decyzji wyroku z 3 listopada 2011 r. (II FSK 877/10): "odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem uzyskania przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), ale może być także przychodem uzyskiwanym w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) /.../ ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad odrębnych (względnie zwolnienie tego przychodu od podatku). Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania".

Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje fakt, że podatnik uzyskał postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży wyodrębnionych działek gruntu w M., wchodzących w skład niezabudowanej nieruchomości rolnej. Interpretacja ta została bowiem wydana w zakresie podatku od towarów i usług, a nie zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponadto interpretację wydano na podstawie stanu faktycznego podanego przez podatnika, który jest odmienny niż ustalony w niniejszej sprawie. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że sprzedane przez podatnika grunty wchodziły w skład gospodarstwa rolnego.

Sąd nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przepisów procesowych, w tym w zakresie gromadzenia i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i pozwalał na prawidłowe rozstrzygnięcie w sprawie, co stanowi o realizacji zasad procesowych ustanowionych w art. 122 i art. art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Organy podatkowe oceniły znaczenie i wartość poszczególnych środków dowodowych i wpływu jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia życiowego i wewnętrznego przekonania. Rozpatrywano nie tylko poszczególne dowody, ale także ich wzajemne powiązania. W sprawie zatem znalazła pełne zastosowanie zasada swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p.

W ocenie Sądu, nie wystąpiła potrzeba przeprowadzenia dowodu z zeznań osób, od których podatnik nabył grunty rolne, na okoliczność potwierdzenia celu dokonywanego zakupu oraz w zakresie okoliczności towarzyszących transakcji. Cel na jaki podatnik nabył grunty rolne wynikał z aktu notarialnego. Celem tym było prowadzenie na nabytych gruntach działalności rolniczej. Jednak w kontekście poczynionych w toku postępowania ustaleń faktyczny cel nabycia przez podatnik okazał się odmienny od zadeklarowanego. Skoro ów cel został stwierdzony wystarczająco przy pomocy innych dowodów, to - w świetle art. 188 O.p. - organy podatkowe zasadnie odmówiły ww. żądaniu strony, dotyczącemu przeprowadzenia dowodu.

Prawidłowe jest także stanowisko organu odwoławczego odnośnie zaliczenia do przychodu i kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez J. G. całej kwoty poniesionej na nabycie gruntów położonych w K. i przychodu ze sprzedaży tych gruntów dokonanej w 2007 r. mimo, że aktów notarialnych zakupu i sprzedaży działek w K. wynika, że czynności tych dokonali małżonkowie G. z majątku wspólnego. Uwzględnić bowiem trzeba, że grunt ten jakkolwiek nabyty w ramach wspólności majątkowej, w istocie służył do prowadzenia działalniści gospodarczej przez małżonka na co wskazują w sposób jednoznaczny ustalenia organów podatkowych. Występowanie współmałżonka w aktach notarialnych dokumentujących nabycie i sprzedaż nieruchomości wynika z wymogu w zakresie formy zawarcia umowy kupna sprzedaży nieruchomości.

Skoro podjęte w sprawie rozstrzygnięcia odpowiadają prawu, to nie sposób postawić organom podatkowym skutecznego zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 O.p. Nie stanowi natomiast naruszenia tej zasady sytuacja, w której organ podatkowy podejmuje rozstrzygnięcie zgodne z prawem, lecz sprzeczne z oczekiwaniami strony, co ma miejsce w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.