Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1066/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 lutego 2021 r. sprawy ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 4 września 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz zabezpieczenia na majątku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 3 września 2019 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego (dalej: "Naczelnik US", "Organ I instancji") wszczął kontrolę podatkową wobec L.S. (dalej: "Strona" "Skarżący") w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2017 r. do 30 września 2017 r.

W związku z dokonanymi w toku kontroli podatkowej ustaleniami decyzją z [...] 2020 r. Naczelnik US określił Stronie przybliżone kwoty do zapłaty podatku wykazanego na fakturach wystawionych: w kwietniu 2017 r. w wysokości 1.869,92 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 264 zł, w czerwcu 2017 r. w wysokości 2.300,- zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 305,- zł, w lipcu 2017 r. w wysokości 11.500,- zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 1.476,- zł, w sierpniu 2017 r. w wysokości 340.830,08 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 42.300,- zł, we wrześniu 2017 r. w wysokości 92.000,- zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 11.040,- zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Strony wykonania ww. kwot podatku do zapłaty wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 503.885,- zł.

Nie zgadzając się z ww. decyzją Strona złożyła odwołanie.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor IAS", "Organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2, art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 oraz § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej jako "O.p.", utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

Organ odwoławczy przywołując treść art. 33 § 1, § 2 pkt 2, art. 33 § 3, art. 33 § 4 pkt 2 O.p. wskazał, że w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, na podstawie analizy dokumentów źródłowych ustalono, że Strona zawyżyła podatek naliczony za III kwartał 2017 r. o kwotę 405.375,- zł z faktur VAT wystawionych na rzecz "A" sp. z o.o. oraz zawyżyła podatek należny za II kwartał 2017 r. o kwotę 4.169,92 zł i za III kwartał 2017 r. o kwotę 444.330,08 zł z faktur VAT otrzymanych od kontrahenta "B" M.S.. Strona jest także zobowiązana do odprowadzenia na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2016, poz. 710 ze zm.), dalej "u.p.t.u." podatku z tytułu wystawienia faktur sprzedaży o łącznej wartości: za kwiecień 2017 r. w kwocie 1.869,92 zł, za czerwiec 2017 r. w kwocie 2.300,- zł, za lipiec 2017 r. w kwocie 11.500,- zł, za sierpień 2017 r. w kwocie 340.830,08 zł, za wrzesień 2017 r. w kwocie 92.000,- zł.

W toku kontroli podatkowej ustalono łańcuch transakcji dotyczącej sprzedaży modułów symulatora szalupy zrzutowej typu Free-Fall: "A" spółka z o. o. → "B" M.S. → "C" L.S. → "A" spółka z o. o.

Dyrektor IAS wskazał, że z poczynionych ustaleń wynika, że pomiędzy "C" L.S. a "A" sp. z o. o. została zawarta w dniu 23 marca 2017 r. umowa na dostawę, instalację oraz uruchomienie kompletnego, zintegrowanego symulatora szalupy zrzutowej typu Free-Fall, składającego się z czterech modułów (modułu obudowy z wyposażeniem, modułu konstrukcji równi pochyłej, modułu panelu sterującego oraz modułu audiowizualnego). Kompletny symulator stanowić miał narzędzie pozwalające na wykonanie szkoleń w zakresie ratownictwa morskiego i miał w tym ewakuacji ludzi ze statku za pomocą i przy użyciu łodzi ratowniczej typu FFB (Free Fali Boat - łódź swobodnego spadku).

Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego prowadził wobec "A" sp. z o.o. kontrolę podatkową w zakresie zasadności dokonania zwrotu oraz prawidłowości rozliczenia podatku VAT za lipiec 2017 r. oraz w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za: sierpień 2017 r. oraz wrzesień 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] 2018 r. decyzję dla tej spółki, obejmującą również faktury wystawione na rzecz oraz przez Stronę. Ww. decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora IAS decyzją z dnia [...] 2019 r., a w wyniku wniesienia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku postanowieniem z 10 września 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1367/19 odrzucił skargę.

Organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że wszelkie prace polegające na wprowadzeniu zmian w prototypie symulatora miały zostać wykonane przez M.S.. Ustalono, że Strona nie wykonał żadnych prac, a poszczególne moduły zostały przez niego odsprzedane do "A" sp. z o. o. w takim samym stanie, w jakim zostały zakupione od "B" M.S.. Ponadto poszczególne moduły, które zostały odsprzedane przez M.S. na rzecz Strony (a następnie na rzecz "A" sp. z o. o.), zostały najpierw zakupione przez M.S. od "A" sp. z o. o, przy czym w związku z tym zakupem, moduły nie zostały nigdzie przeniesione - cały czas znajdowały się w hali użytkowanej przez "A" sp. z o.o. - w momencie odbioru od producenta. Zgromadzony w toku kontroli materiał dowodowy wskazuje, iż dostawa towarów miała wyłącznie charakter pozorny i w rzeczywistości nie miała miejsca.

Organ wskazał, że z oświadczenia M.S. wynika, że miał on świadomość, że poszczególne moduły symulatora, które rzekomo dostarczył na rzecz "C" L.S. były następnie przedmiotem dostawy na rzecz "A" sp. z o.o. M.S. oświadczył, że dokonał zmian oprogramowania symulatora szalupy zrzutowej, lecz nie przedstawił na to żadnych dowodów, nie był w stanie podać konkretnych terminów wprowadzenia zmian w prototypie, choć twierdził, że prace wykonał samodzielnie (projekt, oprogramowanie, montaż elektroniki) ze zgromadzonych wcześniej materiałów, na które nie posiada rachunków. W ocenie kontrolujących wyjaśnienia te są niewiarygodne i niepoparte żadnymi dowodami.

Dyrektor IAS zauważył, że rzekomy kontrahent Strony - "A" sp. z o.o. nie posiadał środków na finansowanie bieżącej działalności, a jej kapitał zakładowy nie był wystarczający na sfinansowanie w stosunkowo krótkim czasie projektów na taką skalę. Spółka nie generowała przychodów i posiłkowała się emisją obligacji oraz pożyczkami od udziałowca. Natomiast w celu poprawy sytuacji finansowej Spółka zamierzała skorzystać z dotacji unijnej do projektu wdrożenia usług szkoleniowych w oparciu o symulator szlupy zrzutowej oraz jednocześnie uzyskać zwrot podatku VAT z urzędu skarbowego, co miały umożliwić wystawione faktury w porozumieniu ze "współpracującymi" w tym procederze kontrahentami. Ustalono, że Spółka oprócz przedmiotowego symulatora nie posiadała żadnego majątku, pozwalającego na samodzielne funkcjonowanie na rynku, zatem transakcje zbycia umownie wydzielonych modułów urządzenia, a następnie nabycie za wyższą cenę tego samego urządzenia bez przeprowadzania żadnych ulepszeń, zawierane w odstępach kilkudniowych, w istocie uzasadniają wątpliwości, co do rzetelności takich działań.

Z uwagi na powyższe ustalenia, organ uznał, że zawarcie transakcji dostawy modułów prototypu symulatora zostały zawarte w celu wydłużenia łańcucha transakcji. W przedmiotowej zaś sprawie zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez Stronę na rzecz "A" sp. z o.o. są nierzetelne, przy czym w toku prowadzonej przez Naczelnika US kontroli podatkowej, do dnia wydania decyzji z [...] 2020 r., Strona oprócz faktur VAT, umowy z dnia 23 marca 2017 r. i dowodów zapłaty nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie przedmiotowych transakcji. Na pozorny charakter dostaw wskazują także ustalenia zawarte w protokole kontroli podatkowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z [...] 2020 r.

W konsekwencji Dyrektor IAS uznał, że w zakresie faktur zakupu – Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynikającego z faktur dokumentujących nabycia, wystawionych przez "B" M.S.. Natomiast w zakresie faktur sprzedaży - nie powstał obowiązek uiszczenia podatku należnego na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Ustalony stan faktyczny wskazuje, że Strona pełniła funkcję podmiotu, który uczestniczy jedynie w fakturowaniu obrotu towarem. W istocie był to obrót "pustymi" fakturami i jako takie winny zostać wyeliminowane z rozliczenia w złożonych deklaracjach VAT-7K. Jednocześnie, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. powstał dla Strony obowiązek zapłaty podatku wykazanego na wystawionych fakturach.

Zdaniem Dyrektora IAS obawę niewykonania zobowiązań podatkowych uzasadnia już sama okoliczność ewidencjonowania przez Stronę faktur niemających potwierdzenia w zdarzeniach rzeczywistych. Ponadto dokumentowanie fikcyjnych zdarzeń gospodarczych poprzez ich ujęcie w ewidencji i rozliczanie w oparciu o nie podatku implikuje powstanie zaległości podatkowych i uprawnia organy podatkowe do uznania, że zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań. Posługiwanie się tego typu dokumentami jednoznacznie wskazuje, że Strona trwale nie reguluje swoich zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa. Okoliczności te nie dają zatem gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, gdyż kontrolowany nie rozliczał w sposób prawidłowy podatku od towarów i usług za kontrolowany okres.

O uzasadnionej obawie niewykonania przez Stronę zobowiązań podatkowych określonych w przybliżonej wysokości świadczy również sytuacja finansowa i majątkowa Strony. W przedmiotowej sprawie Organ I instancji wezwał Stronę do złożenia oświadczenia o posiadanych nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Do dnia wydania decyzji o zabezpieczeniu Strona takiego oświadczenia nie przedłożyła. Dyrektor IAS zauważył, że Strona miała prawo do odmowy przedłożenia takiego oświadczenia, jednak jest to okoliczność, która w kontekście pozostałych faktów dodatkowo wzmacnia twierdzenie o występowaniu przesłanki zastosowania zabezpieczenia wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego.

Z materiału dowodowego w kontekście sytuacji finansowo-majątkowej wynika, że Strona wykazała w latach 2016-2019 następujące dochody: w 2016 r. w PIT-36L - 338.493,78 zł oraz w PIT-37 - 39.135,58 zł, w 2017 r. w PIT-36L - 517.419,85 zł oraz w PIT-37 - 35.670,98 zł, w 2018r . w PIT-36L - 177.568,10 zł, w PIT-40A - 25.444,84 zł, w 2019 r. w PIT-36L - 145.297,62 zł, w PIT-37 - 27.368.16 zł. Z powyższego wynika, że dochody z działalności gospodarczej Strony w 2018 r. uległy trzykrotnemu zmniejszeniu w porównaniu do roku ubiegłego, zaś w 2019 r. utrzymała się tendencja spadkowa wysokości uzyskanych dochodów z tego tytułu. Podobnie w zakresie dochodów wykazanych w PIT-37 zauważalny jest spadek ich wysokości w 2017 i 2019 r. W porównaniu do lat poprzednich. Biorąc pod uwagę wysokość przybliżonej kwoty do zapłaty z tytułu podatku wykazanego na zakwestionowanych wystawionych przez Stronę fakturach w łącznej w kwocie 503.885 zł (wraz z odsetkami za zwłokę) należy stwierdzić, że słusznie Organ I instancji wskazał na zaistnienie uzasadnionej obawy niewykonania ww. zobowiązań po wydaniu decyzji wymiarowych.

W sprawie ustalono, że Strona jest właścicielem, w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, lokalu mieszkalnego (informacja z Centralnej Bazy Ksiąg Wieczystych) o szacunkowej wartości ok. 538.000,- zł. Z informacji z CEPIK wynika, że jest właścicielem samochodu osobowego marki Mazda 6 z 2013 r. o wartości szacunkowej (z bazy Infoexpert) 57.000,- zł oraz samochodu osobowego marki Ford C-Max z 2012 r. o wartości szacunkowej 23.000,- zł.

W ocenie Dyrektora IAS z powyższego wynika, że Strona posiada składniki majątku, przy czym lokal mieszkalny stanowi współwłasność małżeńską, przez co ewentualna egzekucyjna z tego składnika majątku - w przypadku braku dobrowolnego uregulowania należności podatkowych byłaby utrudniona. Z kolei wartość posiadanych przez Stronę pojazdów znacznie odbiega od wysokości przybliżonych kwot określonych w decyzji.

Organ odwoławczy wskazał, że istnienie majątku nawet wystarczającego na pokrycie całości zobowiązania podatkowego w żadnej mierze nie wskazuje na to, że podatnik dobrowolnie ureguluje zobowiązanie w całości. Ponadto Strona, pomimo ciążącego na niej obowiązku nie uregulowała dobrowolnie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie należności głównej 3.519,- zł. Pomimo doręczonego w dniu 24 czerwca 2016 r. upomnienia organ egzekucyjny ww. należność musiał dochodzić w trybie przymusowym przez zajęcie rachunku bankowego. Okoliczność prowadzenia w przeszłości postępowania egzekucyjnego (do kwoty znacznie niższej niż kwoty określone w przybliżonej wysokości decyzją zabezpieczającą) dodatkowo uzasadnia obawę niewykonania w przyszłości zobowiązań podatkowych - bez względu na wysokość i rodzaj tegoż zobowiązania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 33 § 4 pkt 4 w związku z art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji wobec braku przesłanek do jej wydania w sytuacji, gdy Skarżący na bieżąco uiszczał wszelkie zobowiązania podatkowe, prowadząc działalność gospodarczą, nie zamierzał i nie dokonał żadnych czynności polegających na zbywaniu majątku, będąc właścicielem w ramach wspólności ustawowej, zarówno mieszkania jak i samochodów, zatem nie mógł tym samym utrudnić lub udaremnić egzekucji, a dopiero zajęcie wszystkich posiadanych rachunków bankowych na mocy decyzji o zabezpieczeniu pozbawiło Skarżącego płynności finansowej i środków do życia oraz leczenia umierającej na nowotwór żony,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego przez organy podatkowe, w tym brak działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, w sposób nie budzący zaufania do organów państwa oraz w sposób nie mający na celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez całkowite pominięcie wyjaśnień i dowodów, zwłaszcza dokumentów świadczących o faktycznym wykonaniu zakwestionowanych czynności dokonanych, w tym dokumentów wskazywanych już na etapie czynności sprawdzających oraz kontrolnych, w szczególności oświadczeń kontrolowanych kontrahentów, a nadto powierzchowną, wybiórczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym wyłącznie dowodów, które służyły udowodnieniu przyjętej przez organy podatkowe tezy, że zakwestionowane faktury pomiędzy "C" i jego kontrahentami nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych co doprowadziło do wydania decyzji o zabezpieczeniu,

- art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 191, art. 180 §1 O.p. poprzez przyjęcie za udowodnione ustaleń poczynionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w stosunku do kontrahenta Skarżącego, pomimo zarzutów składanych w postępowaniach przed wskazanym organem w postaci braku przyjęcia i przeprowadzenia dowodów ze złożonych do akt sprawy przez "A" sp. z o.o. i jej kontrolowanych kontrahentów wyjaśnień, oświadczeń i zeznań prokurenta samoistnego tej Spółki oraz świadka T.T., na okoliczność istnienia uzasadnionego celu gospodarczego oraz handlowej podstawy prawnej i faktycznej zaistniałych transakcji, zakwestionowanych przez Organ I instancji, a dotyczących symulatora szalupy zrzutowej free-fall,

- art. 187 § 1-3 w związku z art. 122, art. 191, i art. 180 §1 i 2 O.p. poprzez brak zebrania materiału dowodowego w całości, prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, analizy stanu faktycznego i prawnego oraz bezpodstawne przyjęcie ustaleń, oświadczeń i zeznań złożonych w innym postępowaniu przez byłego Prezesa Zarządu "A" sp. z o.o. A.N., który albo w ogóle nie orientował się w strategicznej i w bieżącej działalności tej Spółki albo zeznawał nieprawdę w kwestii kontraktów zawartych zarówno przez "C", "A" sp. z .o.o. jak i M.S., z pominięciem pozostałych dowodów, co skutkowało udowodnieniu wyłącznie przyjętej przez organy podatkowe tezy, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych,

- art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 191, art. 180 §1 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodów przez organ I i II instancji ze złożonych do akt sprawy wyjaśnień, wydruków raportów, analiz oświadczeń Skarżącego na okoliczność istnienia uzasadnionego celu gospodarczego oraz handlowej podstawy prawnej i faktycznej zaistniałych transakcji zakwestionowanych przez organy obu instancji, co doprowadziło do wydania decyzji o zabezpieczeniu,

- art. 5 ust 1, art. 19 a ust 1, art. 109 ust 3, art. 108 ust 1 i ust 2 w związku z art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) i art. 86 ust 1 i 2 u.p.t.u. - w związku z art. 2a O.p. poprzez przyjęcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, co skutkowało, w okresach objętych zaskarżoną decyzją, zakwestionowaniem dokonanych transakcji i doprowadziło do wydania decyzji o zabezpieczeniu,

2. przepisów prawa materialnego poprzez jego błędne zastosowanie, w szczególności:

- art. 33 §1 w związku z art. 33§2 pkt 2 i §4 pkt 4 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że zostały spełnione podstawowe ustawowe przesłanki zabezpieczenia zobowiązań podatkowych przed terminem ich płatności, tj.: "zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwałe nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję" i wydanie decyzji zabezpieczającej w sprawie, w sytuacji, gdy Skarżący na bieżąco uiszcza wszelkie zobowiązania podatkowe prowadząc działalność gospodarczą, nie zamierzał i nie dokonał żadnych czynności polegających na zbywaniu majątku, będąc właścicielem zarówno mieszkania i samochodów, zatem nie mógł tym samym utrudnić lub udaremnić egzekucji,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a i art. 86 ust 1 i 2 w związku z art. 108 ust 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie przez organy podatkowe, że faktury wystawione pomiędzy "C" oraz wskazanymi kontrahentami nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, co doprowadziło do wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Zarzucając powyższe Pełnomocnik Skarżącego wniósł o przeprowadzenie rozprawy, uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej jej decyzji Naczelnika US, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od Dyrektora IAS kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga L.S. jest niezasadna.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Organ podatkowy wykazał istnienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, określonej w art. 33 § 1 O.p.

Rozstrzygając tę kwestię w pierwszej kolejności należy podkreślić, że postępowanie związane z zabezpieczeniem wykonania zobowiązań podatkowych na majątku podatnika służy zagwarantowaniu interesów budżetu państwa poprzez zabezpieczenie środków finansowych na pokrycie należności podatkowych. Stosuje się je w momencie, gdy brak jest jeszcze podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, najczęściej przed wydaniem decyzji wymiarowej. Nie ma ono jednak charakteru bezwarunkowego i może zostać wszczęte dopiero po spełnieniu ustawowych przesłanek.

Zgodnie z art. 33 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (§ 1). Zabezpieczenia w okolicznościach wskazanych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego bądź określającej wysokość zwrotu podatku (§ 2). W takim przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; albo przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego bądź określającej wysokość zwrotu podatku (§ 4).

W orzecznictwie podkreśla się, że obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p., jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 373/05, LEX nr 211473).

Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych dokonywane jest na podstawie przesłanki definiowanej jako "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Pojęcia tego, ze względu na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył jednak to nieostre pojęcie dwoma przykładami. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie już jednej z tych okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowania zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji.

Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1011/11, LEX nr 1110749).

W literaturze wskazuje się, że dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, iż podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (tak: W Stachurski [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, P. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX/el. 2013).

W orzecznictwie sądów administracyjnych zaprezentowano wiele sytuacji, które mogłyby uzasadniać wszczęcie postępowania zabezpieczającego wobec dłużnika. Tytułem przykładu wymienić można obciążanie majątku hipotekami, zaciąganie umów pożyczek bez określenia terminu spłaty, zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej, "rozrzutność" podatnika, nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych czy zaniżanie dochodów (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 1000/09, LEX nr 648137).

Treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, że to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 594/11, LEX nr 1144932).

Należy również wskazać, że na gruncie art. 33 O.p. mowa jest o sytuacjach, w których wprawdzie przepisy podatkowe wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia pewnych okoliczności, natomiast posługują się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. Zauważyć należy, że w powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012/6/16-23). Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Należy podkreślić, że uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy 2004/3/47-49), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 O.p.

Odnosząc powyższe uwagi teoretyczne do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Organy podatkowe dostatecznie uprawdopodobniły wystąpienie okoliczności uzasadniających wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku Skarżącego. Podstawą podjętego rozstrzygnięcia była obawa niewykonania zobowiązania związana m.in. z wprowadzaniem do obiegu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nierzetelne prowadzenie ewidencji podatkowych wskutek ujmowania w nich tego rodzaju faktur.

Zdaniem Sądu, wprowadzanie "pustych faktur" rodzi uzasadnioną obawę uchylania się od uregulowania określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W wyroku z dnia 10 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1150/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że proceder pozyskiwania "pustych faktur" zakupu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań. Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1615/16 uznał, że dokumentowanie fikcyjnych zdarzeń gospodarczych poprzez ich ujęcie w ewidencji i rozliczanie w oparciu o nie podatku implikuje powstanie zaległości podatkowych i uprawnia organy podatkowe do uznania, że zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań, a następnie wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że ujawnienie przez organ podatkowy posługiwania się przez podatnika tzw. pustymi fakturami stanowi samoistną przesłankę do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. W wyroku z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 678/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w sytuacji, gdy z ustaleń kontroli wynikają okoliczności wskazujące, iż spółka uczestniczyła w oszustwach podatkowych, a efektem tego jest kwota podatku od towarów i usług do zapłaty, występuje uzasadniona obawa, że nie będzie ona, po ujawnieniu oszustw podatkowych dokonywanych z jej udziałem, regulowała swoich zobowiązań podatkowych. Ponadto jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokumentowanie fikcyjnych zdarzeń gospodarczych poprzez ich ujęcie w ewidencji i rozliczanie w oparciu o nie podatku implikuje powstanie zaległości podatkowych i uprawnia organy podatkowe do uznania, że zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań, a następnie wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych (wyrok z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt. III SA/Gl 1615/16).

W niniejszej sprawie organy powołały się na okoliczność, że zawarcie transakcji dostawy modułów prototypu symulatora łodzi zrzutowej pomiędzy "A" sp. z o.o. a "B" M.S., następnie pomiędzy "B" M.S. a "C" L.S. oraz ostatecznie pomiędzy "C" L.S. a "A" sp. z o.o. zostały zawarte w celu wydłużenia łańcucha transakcji. W przedmiotowej zaś sprawie zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez Skarżącego na rzecz "A" sp. z o. o. są nierzetelne, przy czym w toku prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego kontroli podatkowej, do dnia wydania decyzji z dnia [...] 2020 r., Strona oprócz faktur VAT, umowy z dnia 23 marca 2017 r. i dowodów zapłaty nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie przedmiotowych transakcji.

Na pozorny charakter dostaw wskazują także ustalenia zawarte w protokole kontroli podatkowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z [...] 2020 r., przede wszystkim: (1) ustalenie, że symulator był w pełni ukończony przed kwestionowanymi transakcjami - zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami producenta szalupy "D" T.K., A.N. - prezesa zarządu "A" sp. z o.o., udziałowca "A" Sp. z o.o. K.M.; (2) powiązania rodzinne i towarzyskie pomiędzy osobami reprezentującymi podmioty transakcji, np. W.W. działający w imieniu Strony reprezentował także "A" sp. z o.o., jak też znał już wcześniej M.S.; (3) Strona nie posiadała własnych środków finansowych na realizację zamówienia - poszczególne transakcje w ww. łańcuchu zostały sfinansowane poprzez tzw. odwrócony łańcuch płatności, tj. "A" sp. z o.o. → "C" L.S. → M.S. → "A" sp. z o.o.; (4) daty zakupu towarów niemal pokrywają się z datami sprzedaży albo wykazują nieznaczne kilkudniowe różnice, przy czym występują rozbieżności np. w przypadku faktur dot. modelu audiowizualnego "A" sp. z o.o. wcześniej tj. 12 września 2017 r. "nabyła" od "C" L.S. "ulepszony" moduł audiowizualny niż sprzedała w dniu 13 września 2017 r. "prototyp" M.S.; (5) sposób i szybkość prowadzenia transakcji wskazuje, że nie zostały one przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia transakcji kupna-sprzedaży przez podmioty uczestniczące w łańcuchu. W konsekwencji organy uznały, że w zakresie faktur zakupu – Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynikającego z faktur dokumentujących nabycia, wystawionych przez "B" M.S.. Natomiast w zakresie faktur sprzedaży - nie powstał obowiązek uiszczenia podatku należnego na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Jednocześnie, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. powstał dla Strony obowiązek zapłaty podatku wykazanego na wystawionych fakturach.

Zdaniem Sądu powyższe okoliczności wskazywały, że na dzień wydania decyzji istniała obawa, iż zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane.

Ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej wskazują bowiem na nierzetelne prowadzenie przez Stronę działalności gospodarczej poprzez wystawienie tzw. "pustych faktur", tj. faktur dokumentujących transakcje, które nie zostały faktycznie dokonane. Obawę niewykonania zobowiązań podatkowych uzasadnia już sama okoliczność ewidencjonowania przez Stronę faktur niemających potwierdzenia w zdarzeniach rzeczywistych. Ujawnienie przez organ podatkowy posługiwania się przez podatnika tzw. pustymi fakturami stanowi samoistną przesłankę do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Ponadto dokumentowanie fikcyjnych zdarzeń gospodarczych poprzez ich ujęcie w ewidencji i rozliczanie w oparciu o nie podatku implikuje powstanie zaległości podatkowych i uprawnia organy podatkowe do uznania, że zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań, a następnie wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych. Posługiwanie się tego typu dokumentami jednoznacznie wskazuje, że Strona trwale nie reguluje swoich zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa. Okoliczności te nie dają zatem gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, wskazują natomiast na "uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania", gdyż kontrolowany nie rozliczał w sposób prawidłowy podatku od towarów i usług za kontrolowany okres. W związku z powyższym, już samo wykazanie okoliczności, o których mowa w art. 33 § 1 O.p., tj. trwałego nieregulowania zobowiązań publicznoprawnych oznacza spełnienie przesłanki zabezpieczenia.

O uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązań podatkowych świadczy także sytuacja finansowa i majątkowa Strony. W przedmiotowej sprawie Organ I instancji pismem z 21 lutego 2020 r. wezwał Stronę do złożenia oświadczenia o posiadanych nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Do dnia wydania decyzji o zabezpieczeniu Strona takiego oświadczenia nie przedłożyła. Wobec czego organy mogły powyższą okoliczność oceniać w kontekście pozostałych faktów, które dodatkowo wzmacniało twierdzenie o występowaniu przesłanki zastosowania zabezpieczenia wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego.

Organy dokonały również analizy finansowo-majątkowej w latach 2016-2019 r. na podstawie dostępnych danych. Trzeba bowiem podkreślić, że Skarżący nie wypełnił przesłanego mu formularza ORD-HZ, co również miało znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, albowiem okoliczność uchylenia się od przedstawienia pełnej sytuacji majątkowej oceniana łącznie z pozostałymi ustaleniami dawała podstawy do przyjęcia, że Skarżący nie będzie zainteresowany uregulowaniem zaległości podatkowych.

Niemniej jednak organy przeanalizowały jego sytuację finansowo-majątkową w oparciu o posiadane dane. Z ustaleń tych wynikało, że jego dochody z działalności gospodarczej w 2018 r. uległy trzykrotnemu zmniejszeniu w porównaniu do roku ubiegłego, zaś w 2019 r. również dochody te uległy spadkowi. Podobnie dochody wykazane w PIT-37 uległy spadkowi w 2017 i 2019 r. w porównaniu do lat poprzednich. Należy zauważyć, że wzrost dochodów widoczny jest w 2017 r., a więc w czasie gdy Skarżący posługiwał się "pustymi fakturami".

W ocenie Sądu słusznie organy stwierdziły, że biorąc pod uwagę wysokość przybliżonej kwoty do zapłaty z tytułu podatku wykazanego na zakwestionowanych wystawionych przez Stronę fakturach w łącznej w kwocie 503.885 zł (wraz z odsetkami za zwłokę) oraz uzyskiwany przez Skarżącego znacznie niższy dochód stwierdzić, że w sprawie uprawdopodobniono zaistnienie uzasadnionej obawy niewykonania ww. zobowiązań. Dyrektor IAS wziął również pod uwagę posiadane przez Stronę składniki majątku, w tym lokal mieszkalny o wartkości ok. 538.000,- zł (stanowiący współwłasność małżeńską) uznając, że ewentualna egzekucyjna z tego składnika majątku byłaby utrudniona. Z kolei wartość posiadanych przez Stronę pojazdów (80.000,- zł) znacznie odbiega od wysokości przybliżonych kwot określonych w decyzji z [...] 2020 r. tj. 503.885,- zł.

Należy wskazać, że istnienie majątku nawet wystarczającego na pokrycie całości zobowiązania podatkowego w żadnej mierze nie wskazuje na to, że podatnik dobrowolnie ureguluje zobowiązanie w całości. Zatem sama wartość majątku nie może decydować, czy istnieje uzasadniona obawa do zastosowania zabezpieczenia.

Zgodzić się należy z Dyrektorem, że okoliczność prowadzenia w przeszłości postępowania egzekucyjnego (do kwoty znacznie niższej, tj. 3.519,- zł niż kwoty określone w przybliżonej wysokości decyzją zabezpieczającą) dodatkowo uzasadnia obawę niewykonania w przyszłości zobowiązań podatkowych - bez względu na wysokość i rodzaj tegoż zobowiązania.

Tym samym należało uznać, że Organ wydając decyzje zabezpieczającą kierował się zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej, a ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dokonana analiza materiału dowodowego jest rzetelna i szczegółowa, a przedstawiona argumentacja jest logiczna i spójna. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne, prawne i podstawę wydania rozstrzygnięcia.

Podkreślenia wymaga, że Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku prowadzenia tzw. pełnego postępowania dowodowego w przypadku prowadzenia spraw z zakresu zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych. Z chwilą wydania decyzji wymiarowej Strona będzie miała prawo kwestionować okoliczności związane zarówno z wysokością samego zobowiązania, jak też powołaniem dowodów, które będą miały bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie wydane w przedmiotowej sprawie - poprzez zaskarżenie tej decyzji w drodze odwołania.

Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, że Organy podatkowe nie dopuściły się uchybienia wskazywanym przez Stronę przepisom Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe działały kierując się zasadami określonymi w art. 120 w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., a ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący, po starannie przeprowadzonym postępowaniu. Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.