Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 204/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 1,5,  par. 2,  art. 243
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi P.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] r. nr [...] odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z [...] r. o nr od [...] do [...] utrzymujących w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. o nr od [...] do [...] określające P. P. (dalej określanemu jako podatnik lub skarżący) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2005 r. oraz od stycznia do maja, lipca do października 2006 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ ustalił, że pismem z 9 grudnia 2016 r. działający w imieniu podatnika pełnomocnik - wskazując jako podstawę prawną art. 240 § 1 pkt 1 i 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej określanej skrótem O.p.) wniósł o wznowienie postępowań zakończonych ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. od [...] do [...]; uchylenie tychże decyzji ostatecznych oraz poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. od nr [...] do nr [...] określających podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2005 r. oraz od stycznia do maja, lipca do października 2006 r. i umorzenie postępowań w tych sprawach.

Ponadto wniósł o wstrzymanie wykonania kwestionowanych decyzji organów obu instancji i dopuszczenie dowodu z:

- akt sprawy Prokuratury Rejonowej w T., w tym zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa składania fałszywych zeznań przez A. Z. (dalej określanego jako kontrahent),

- wyjaśnień kontrahenta (w tym ostatnich na okoliczność dobrowolnego poddania się karze) złożonych w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w Z. do sygn. [...] oraz akt postępowania przed Sądem, zakończonego wyrokiem skazującym kontrahenta (sąd i sygn. nieznana wnioskodawcy, ale możliwa do ustalenia przez organy poprzez akta Prokuratury Rejonowej w Z. do sygn. [...]).

Do wniosku załączono wyrok Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] sygn. akt [...], który uniewinnił podatnika od zarzutu, że w okresie od 24 września 2005 r. do 20 listopada 2006 r. w T., w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie skupu złomu podał nieprawdziwe dane w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od sierpnia 2005 r. do maja 2006r. i od lipca do września 2006 r., przez to, że nienależnie pomniejszył wartość podatku należnego za ww. okres o kwoty podatku naliczonego ze 151 nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez firmę kontrahenta "A", stwierdzających dokonanie transakcji gospodarczych, które w rzeczywistości nie miały miejsca; oraz od zarzutu, że w okresie od 2 sierpnia 2005 r. do 31 października 2006 r. w T. w związku z prowadzoną działalnością w zakresie skupu złomu prowadził nierzetelne rejestry zakupów VAT za miesiące od sierpnia 2005 r. do maja 2006 r. i od lipca do października 2006 r. w związku z zaewidencjonowaniem zakupu towarów udokumentowanych 151 nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi w ww. okresie przez firmę kontrahenta, stwierdzającymi dokonanie nierzeczywistych transakcji gospodarczych,

Odnośnie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Op. pełnomocnik stwierdził, iż z wyroku SR w T. sygn. akt [...] wynikają zarówno nowe okoliczności faktyczne nieznane wcześniej organowi, jak i nowe dowody. "Nowymi dowodami" są zeznania świadka D. P. oraz zeznania świadka A. N. (protokoły przesłuchań w aktach sprawy do sygn. [...] SR w T.). Natomiast "nowymi okolicznościami" był fakt, iż: Sąd nie miał wątpliwości, że podatnik prowadził wskazaną działalność gospodarczą i rzetelnie rozliczał się z wykonanych usług - również z kontrahentem. Wg Sądu karnego organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia "jedynie na zeznaniach kontrahenta", zaś "nowi świadkowie" potwierdzili, że podatnik handlował złomem, które to zeznania Sąd uznał za wiarygodne. I w konsekwencji za wiarygodne uznał stanowisko prezentowane przez podatnika i jego kontrahentów, iż przy obrocie złomem jedynymi dowodami dokumentującymi takie transakcje są faktury VAT,

Sąd uznał za niewiarygodne zeznania i oświadczenia kontrahenta o fikcyjności transakcji pomiędzy nim a podatnikiem.

Odnośnie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 Op. pełnomocnik podkreślił, iż zeznania kontrahenta "okazały się fałszywe". Zatem w sprawie zaistniały przesłanki z ww. przepisu. "Oczywistość" fałszywości zeznań świadka wynika z faktu, iż "nie są one poparte żadnymi innymi dowodami, wewnętrznie sprzeczne, niespójne i nielogiczne". Natomiast przesłanka "interesu publicznego" polega na tym, iż podatnik wpłacał do budżetu państwa należności pieniężne "w bardzo wysokiej kwocie", których w istocie nie powinien był wpłacać. W interesie publicznym leży zweryfikowanie legalności zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, uznając, że podatnik wskazał podstawy wznowieniowe z art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p. wznowił postępowanie w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi z dnia [...] r. od [...] do [...].

W toku postępowania wraz pismem z 10 lutego 2017 r. pełnomocnik nadesłał kopię zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa przez kontrahenta na szkodę podatnika poprzez składanie fałszywych zeznań przed organami prokuratorskimi oraz przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w T. zaprzeczających, by z podatnikiem przeprowadzał jakiekolwiek transakcje obrotu złomem i pożyczał od ww. samochód, oraz wskazujących, że faktury, które mu wystawiał, były fikcyjne.

Ponadto pismem z 25 kwietnia 2017 r. złożył wniosek o dopuszczenie dowodu z załączonego do ww. pisma zaświadczenia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. znak [...] na okoliczność, że podatnik w latach 2005-2006 prowadząc działalność gospodarczą o profilu handel złomem odprowadzał podatek dochodowy za poszczególne miesiące w roku 2005 i 2006, co oznacza, że prowadził legalną działalność.

Po przeprowadzeniu wznowionego postępowania decyzją z dnia [...] r. znak [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach uznając, że opisane we wnioski przesłanki wznowieniowe nie wystąpiły w sprawie. Nie są bowiem nowymi dowodami zeznania świadków złożone po wydaniu decyzji kończących postępowania zwyczajne. Zaś wyrok uniewinniający podatnika nie wiąże organów i nie ma on wpływu na wynik sprawy.

Pismem z dnia 18 lipca 2017r., działająca w imieniu Spółki pełnomocnik – M. S. - złożyła odwołanie od ww. decyzji żądając, na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jej uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie art. 180 § 1, art. 181 w związku z art. 188 w związku z art. 240 § 1 pkt 1 i 5 w związku z art. 243 § 2 O.p. przez niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania

2. naruszenie art. 210 § 4 O.p. przez niewłaściwe uzasadnienie decyzji polegające m. in. na nie omówieniu dowodów wnioskowanych w niniejszym postępowaniu, nie wskazaniu, którym dowodom odmówiono wiarygodności, podczas gdy obowiązkiem organu było dokonanie szczegółowej analizy wszystkich zebranych w sprawie dowodów, przyznanie im waloru wiarygodności bądź jej odmówienie oraz uzasadnienie dlaczego jedne dowody są wiarygodne a drugie na wiarygodność nie zasługują, czego organ nie uczynił;

3. naruszenie art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez dowolną ocenę zeznań i wyjaśnień kontrahenta, bez uwzględnienia okoliczności oraz jego sytuacji procesowej w jakiej się znalazł wyjawiając w Prokuraturze przestępstwo jakiego miał się dopuścić wspólnie z podatnikiem i jaki wpływ na wymiar kary, która aktualnie mu groziła za inne przestępstwa, miało przyznanie się do popełnienia tego czynu wspólnie z podatnikiem, oraz bez uwzględnienia motywów jakimi on się kierował się, zaprzeczając, jakoby nigdy nie prowadził działalności polegającej na obrocie złomem a faktury, które wystawiał, były fikcyjne;

4. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 191 i 187 § 1 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia jedynie na dowodach w postaci decyzji podatkowych wydanych wobec kontrahenta oraz błędne uznanie, że podatnik nie zachował należytej staranności w kontakcie ze swoim kontrahentem,

5. naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie zebrania materiału dowodowego, co skutkowało nieustaleniem stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym.

Powtórnie rozpoznając sprawę organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie wznowieniowe, wszczęte w trybie art. 243 § 1 O.p. jest postępowaniem szczególnym. Jego zakres wyznacza art. 243 § 2 O.p., zgodnie z którym postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Nie jest ono zatem kolejnym pełnym postępowaniem instancyjnym, w którym organy ponownie dokonują ustalenia stanu faktycznego na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego i ponownie go oceniają.

Odnosząc się przesłanek wskazanych przez podatnika, które jednocześnie zakreśliły granice wznowionego postępowania stwierdził, że pierwszą przesłanką na jaką powołała się podatnik była przesłanka z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. czyli oparcie decyzji na fałszywych dowodach, którymi miały być fałszywe zeznania kontrahenta. W ocenie organu jego zeznania nie były ani oczywiście fałszywe, ani ich fałszywości nie stwierdzono orzeczeniem sądu. Wyrok Sądu Rejonowego uniewinniający podatnika nie jest bowiem różnoznaczny z wyrokiem skazującym kontrahenta za składanie fałszywych zeznań. Organ zwrócił przy tym uwagę na to, że podatnik złożył zawiadomienie o popełnieniu przez kontrahenta przestępstwa w postaci składania na jego niekorzyść fałszywych zeznań, jednak wyrok skazujący kontrahenta nie zapadł.

Organ zaznaczył także, że z uzasadnienia wyroku uniewinniającego podatnika nie wynika oczywistość fałszywości zeznań kontrahenta. Sąd karny stwierdził bowiem, ze nie sposób bezsprzecznie przesądzić, która z wersji podanych przez kontrahenta jest prawdziwa w odniesieniu do kwestionowanych 151 faktur.

Konkludując organ uznał, że przesłanka z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. w sprawie nie wystąpiła.

Rozważając drugą z powołanych we wniosku podstaw wznowieniowych, tj. przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. organ zauważył, że pełnomocnik powołał się na zeznania świadków wymienionych we wniosku, złożone na rozprawie w sprawie karnej. Wniósł także o dopuszczenie dowodów z akt sprawy Prokuratury Rejonowej w T., w tym zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa składania fałszywych zeznań przez kontrahenta, jego wyjaśnień (w tym ostatnich na okoliczność dobrowolnego poddania się karze) złożonych w postępowaniu przygotowawczym [...] oraz z akt postępowania przed sądem zakończonego wyrokiem skazującym kontrahenta. przy czym sąd i sygn. sprawy nie była znana podatnikowi, ale, w jego ocenie możliwa była do ustalenia przez organy poprzez akta Prokuratury Rejonowej w Z. do sygn. [...]).

Organ podkreślił, że w świetle art. 11 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz.1369, dalej określanej skrótem P.p.s.a.) wyrok uniewinniający nie jest wiążący dla sądów administracyjnych, a w konsekwencji i dla organów podatkowych. Odnosząc się natomiast do nowych okoliczności wynikających w ocenie podatnika z uzasadnienia wyroku karnego, organ wyjaśnił, że pojęcie "okoliczności faktycznych" należy rozumieć w znaczeniu języka potocznego, jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym lub ich niewystąpienie. "Okolicznością faktyczną" nie może być zatem sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią. "Nowymi okolicznościami" mogłyby być jedynie same zdarzenia, fakty zaistniałe w sensie fizycznym lub ich niewystąpienie. Natomiast wnioski i oceny sądu karnego odnoszące się do stwierdzonych okoliczności faktycznych już nie stanowią "nowych okoliczności faktycznych" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Op. Nadto fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, podobnie jak oparcie decyzji pierwszoinstancyjnej na zeznaniach kontrahenta była znany organowi odo0wławczemu przed wydaniem kwestionowanej decyzji. Jasno wynika to z jej uzasadnienia. Wskazał również na niespójność zeznań świadków, na które powołano się we wniosku.

W realiach rozpoznawanej sprawy za okoliczność, która mogłaby spełniać przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w ocenie organu, można by uznać ujawnienie dostawców złomu dla kontrahenta, których wiarygodność mogłaby zostać zweryfikowana. lecz tacy dostawcy nie wynikają z zeznań świadków. W uzasadnieniu wyroku [...] przedstawiono opis, dokonany przez podatnika, zgodnie z którym kontrahent mógł nabywać złom. Z opisu tego wynika, iż jedynie mógł on nabywać złom w innych punktach skupu złomu -nie trzeba mieć placu składowania złomów, ponieważ można jeździć do punktów złomu, kupować od nich i jechać bezpośrednio do punktu skupu złomu. Inaczej trzeba było by rozładowywać ten złom, potem znów go załadowywać, a ceny złomu zmieniają się codziennie - str. 10). To zaś pokrywa się z zenanami podatnika, ze otrzymywał on od kontrahenta faktury a także dowody WZ, które natychmiast niszczył, a które musiały potwierdzać fakt zważenia złomu w jakimś punkcie skupu.

W konsekwencji, mając na uwadze wyrok NSA z dnia 4 marca 2015r. sygn. akt II FSK 331/13 (oceny tego samego materiału dokonane przez inne organy i sądy nie stanowią przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.), a także wzajemną autonomiczność postępowań: sądowych i podatkowych pozwalającą na dokonywaniu samodzielnych ocen (co wynika z art. 8 k.p.k i art. 113 k.k.s.) organ stwierdził, że przywołane stanowisko sądu karnego nie może stanowić przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Za niezasadne uznał pozostałe zarzuty odwołania, w tym zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego skarżący podatnik domagała się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z [...] r. i przekazania sprawy organowi do ponownego rozpoznania oraz zasadzenia kosztów postępowania sądowego. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie:

- art. 240 § 1 pkt 1 i art. 240 § 2 i 3 O.p. przez uznanie, że zeznania kontrahenta nie są oczywiście fałszywe, podczas gdy nastąpił przedawnienie karalności czynu i uzyskanie wyroku skazującego było niemożliwe; nadto z całości materiału dowodowego w sposób jasny i logiczny wynika, że kontrahent złożył nieprawdziwe zeznania dążąc do poprawy swojej sytuacji procesowej,

- art. 240 § 3 O.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegając na zaniechaniu przyjęcia, że odnosi się on do każdego przypadku sfałszowania dowodu orf na przyjęciu, że odnosi się on tylko do przypadków, w których sfałszowanie dowodu je oczywiste, mimo że wykładnia gramatyczna tego przepisu nie uzasadnia takiego wniosku;

- art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez przyjęcie, że jedyną okoliczności która mogłaby spełniać przesłankę z w/w art. byłoby ujawnienie dostawców złomu dla kontrahenta oraz uznanie, że za "prawidłowością utrzymania w mocy decyzji wymiarowej przemawia fakt, że kontrahent się od niej nie odwołał",

- art. 122, art. 180 w zw. z art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez odstąpienie przez organ od obowiązku zebrania kompletnego materiału dowodowej (m.in. zeznań świadków wskazanych we wniosku), jak również brak decyzji procesowej o dopuszczeniu bądź oddaleniu wnioskowanych przez stronę dowodów, które to naruszenia mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem mogą wpływać na ustaleń najistotniejszych dla sprawy okoliczności faktycznych ,

- art. 191 O.p. polegające na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności polegającą na błędnym przyjęciu, że:

• faktura VAT jest niewystarczająca do udokumentowania rzetelnie prowadzonej działalności w obrocie złomem,

• okoliczności stwierdzone w zaświadczeniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dn. [...] r. pozostają bez znaczenia dla spraw, brak merytorycznej oceny dowodu,

• fragmenty zeznań świadków A. N. i D. P. cytowane uzasadnieniu wyroku Sądu karnego, stanowią podstawę do czynienia ustal faktycznych w niniejszej sprawie bez dopuszczenia dowodu z całych zeznań świadków i dokonania ich całościowej oceny, a nie wybiórczej i fragmentarycznej.

Argumenty na poparcie zarzutów przytoczono w uzasadnieniu skargi. Podkreślono, ze oczywista fałszywość ma dotyczyć dowodu, zaś organ sam powinien był przeprowadzić postępowanie pozwalające na uznanie zeznań kontrahenta za niezgodne z prawdą. Tym bardziej, że w oczywisty sposób kolidowały z zeznaniami wskazanych przez skarżącego świadków.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Trafnie organ odwoławczy stwierdził, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia), określoną w art. 240 O.p. Zasadnie również wskazał, że możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych - art. 127 i 128 O.p.. Z powyższego założenia ogólnego oraz z treści art. 128 O.p. wynika, iż tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji. Wznowienie postępowania nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Doprowadziłoby to bowiem do naruszenia zasady trwałości decyzji, zapisanej w art. 128 O.p. i do orzekania w tej samej sprawie w trzeciej, a nawet czwartej instancji, podczas gdy postępowanie podatkowe jest "tylko" dwuinstancyjne - art. 127 O.p. Również ramy kontroli legalności decyzji dokonywanej przez Sąd zakreśla art. 240 O.p.

Poza przesłanką ostateczności decyzji, która jest warunkiem sine qua non uruchomienia trybu nadzwyczajnego wznowienia postępowania, art. 240 § 1 O.p. wymienia jedenaście podstaw wznowienia postępowania. Wskazanie co najmniej jednej z nich uzasadnia wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.). Czy podstawy te rzeczywiście występują, właściwy organ bada w postępowaniu wszczętym wspomnianym postanowieniem (art. 243 § 2 O.p.), a wynik badania przedstawia w decyzji, o której mowa w art. 245 O.p.

Wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony - art. 241 § 1 O.p. Zgodnie z art. 243 § 1 i 2 O.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (§ 1). Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (§ 2). W przypadku wznowienia postępowania na wniosek, wskazana przez stronę podstawa wznowienia zakreśla organowi granice rozpoznania sprawy we wznowionym postepowaniu. Wskazać także należy, że postanowienie o wznowieniu postępowania z przyczyn wskazanych we wniosku nie przesądza o wyniku wznowionego postępowania, lecz otwiera postępowanie rozpoznawcze przed właściwym organem co do zasadności istnienia którejś z przesłanek wyliczonych taksatywnie w art. 240 § 1 O.p. oraz rozstrzygnięcia sprawy podatkowej uprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną, gdy organ ustali istnienie choćby jednej z podstaw wznowienia postępowania. Innymi słowy, art. 240 § 1 O.p. tylko otwiera procesowo możliwość ponownego materialnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, które następuje w trybie art. 245 tej ustawy (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2010 r., I FSK 1723/08, LexPolonica nr 2306295). Po wznowieniu postępowania nie zawsze jednak dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy w znaczeniu materialnoprawnym we wszystkich jej aspektach merytorycznych.

W art. 245 § 1 O.p. określone zostały sposoby rozstrzygnięcia organu podatkowego po zakończeniu drugiego etapu postępowania wznowieniowego, to jest po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia. W myśl tego przepisu organ: uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie (pkt 1); odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.( pkt 2)

Z regulacji tych wynika, że dopuszczalność uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania uzależnione jest od istnienia przesłanki pozytywnej i braku przesłanek negatywnych. Przesłanką pozytywną jest istnienie jednej z podstaw wznowienia określonych w art. 240 § 1 O.p. Przesłanki negatywne określone zostały w pkt 3 art. 245 § 1 O.p. który to przepis nie ma w sprawie zastosowania.

Wnosząc o wznowienie postępowania podatkowego skarżący, powołał się na art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Z treści tego przepisu wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. W doktrynie wskazuje się, że fałsz dowodu - co do zasady - powinien być stwierdzony orzeczeniem sądu. Może to być np. wyrok sądu skazujący świadka za fałszywe zeznania (art. 233 § 1 k.k.), biegłego za fałszywą opinię, tłumacza za fałszywe tłumaczenie (art. 233 § 4 k.k.), funkcjonariusza publicznego za poświadczenie w dokumencie nieprawdy (art. 271 k.k.) lub każdą osobę, która podrobiła bądź przerobiła dokument w celu użycia go jako autentyczny (art. 270 § 1 k.k.). Od zasady, że fałsz dowodu powinien być wykazany orzeczeniem sądu, istnieją dwa wyjątki. Pierwszym jest sytuacja, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn określonych w przepisach prawa (np. przedawnienie ścigania lub wyrokowania, abolicja, immunitet). Drugi wyjątek zachodzi wówczas, gdy sfałszowanie dowodu jest oczywiste, czyli rzuca się w oczy. W tym drugim wypadku nie wystarczy wykazać oczywistości fałszu, lecz ponadto trzeba uzasadnić, że wznowienie postępowania przed wydaniem orzeczenia przez sąd jest niezbędne do ochrony interesu publicznego. Korzystanie z drugiego wyjątku wymaga zachowania dużej ostrożności, aby nie doprowadzić do sytuacji, w której po zakończeniu postępowania wznowionego zapadnie wyrok sądu wykluczający fałszywość dowodu. Stąd też oczywistość fałszerstwa, o której mowa w art. 240 § 2 O.p., musi być możliwa do stwierdzenia bez przeprowadzania dodatkowych dowodów, jawna, widoczna gołym okiem - (zob. B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter. B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2015, wersja elektroniczna LEX).

Trafnie organ zauważył, że skarżący przedłożył zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa z art. 233 § 1 .k.k. przez kontrahenta, zawarte w piśmie z dnia 15 grudnia 2016 r., które jak wskazano, zostało wysłane do Prokuratury Rejonowej w T.. Tym niemniej nie jest to równoznaczne ze skazaniem świadka za składanie fałszywych zeznań. Nie ma też racji skarżący, ze z uwagi na przedawnienie nie ma już możliwości ukarania kontrahenta. W zawiadomieniu o popełnieniu przestępstwa mowa jest tak o zeznaniach złożonych w toku postępowania podatkowego, co do których można by rozważać kwestię przedawnienia, jak i o zeznaniach złożonych przez kontrahenta na rozprawie w sprawie karnej prowadzonej przeciwko skarżącemu. W takim przypadku w dacie wydania zaskarżonej decyzji o przedawnieniu nie mogło być mowy. Ponadto do dnia wydania zaskarżonej decyzji skarżący nie przedstawił postanowienia Prokuratora odmawiającego wszczęcia postępowania z uwagi na przedawnienie karalności przestępstwa składania fałszywych zeznań przez kontrahenta.

Rację ma także organ twierdząc, że o oczywistości fałszywych zeznań w rozpatrywanej sprawie nie może być mowy. Ich fałszywość w oczywisty sposób nie wynika z ich treści. Zwłaszcza w zestawieniu z innymi dowodami, które legły u podstaw rozstrzygnięcia sprawy podatkowej decyzją ostateczną, w tym np. braku dokumentów Wz, dokumentów ważenia towaru. Nadto przedmiotem oceny są zeznania, które legły u podstaw wydania decyzji ostatecznej kończącej postępowanie zwykłe. Wreszcie sąd karny oceniając zeznania kontrahenta, w tym te złożone w postępowaniu podatkowym, nie podważył ich w całości. Na stronie 17 uzasadnienia, akapit pierwszy wyraźnie wskazano, że kontrahent znał skarżącego, wystawił 151 kwestionowanych faktur, nie prowadził ewidencji zakupu/sprzedaży. W pozostałym zakresie uznano te zeznania za mało wiarygodne, nie potwierdzone lub podważone innymi dowodami. Sąd w tym zakresie podziela stanowisko organu i jego argumenty przytoczone w zaskarżonej decyzji.

Za częściowo zasadny należy w tym miejscu uznać zarzut skargi dotyczący braku rozstrzygnięcia w przedmiocie zgłoszonych przez skarżącego tak we wniosku, jak i w odwołaniu dowodów z akt spraw p-ko kontrahentowi. Rzeczywiście w sprawie brak postanowienia o dopuszczeniu bądź odmowie dopuszczenia wnioskowanych dowodów.

Warunkiem uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie zarzutu naruszenia przepisów procesowych, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 c P.p.s.a., jest wykazanie istotności naruszenia konkretnego przepisu proceduralnego i wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. W świetle powyższych rozważań na temat oczywistej fałszywości dowodu, który legł u podstaw wydania decyzji ostatecznej nie jest dopuszczalne dowodzenie, że dowód był fałszywy. owa oczywistość, co raz jeszcze należy podkreślić, musi być widoczna bez przeprowadzania dodatkowych dowodów. Zatem brak postanowienia w przedmiocie odmowy dopuszczenia wskazanych dowodów, ich faktyczne nieprzeprowadzenie, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wznowieniowej, nie było istotnym naruszeniem prawa mającym wpływ na wynik sprawy.

Jako drugą przesłankę wznowienia postępowania skarżący wskazał przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którą w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Trafnie organ odwoławczy podkreślił, iż dokonując wykładni tego unormowania trzeba wskazać, że stosownie do pierwszej ze wskazanych przesłanek, za okoliczności lub dowody w danej sprawie wskazane jako "nowe", uznać można takie, które istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował - nie były mu ujawnione. Zostały mu ujawnione dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej. Nie mają przy tym znaczenia przyczyny, które to spowodowały.

W związku z tym należy wyraźnie odróżnić przesłankę "nowych dowodów" od przesłanki "nowe okoliczności faktyczne", których spełnienie, wraz z innymi przesłankami opisanymi w art. 240 § 1 pkt 5 O.p, warunkuje wzruszenie ostatecznej decyzji podatkowej. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze pojęcie "nowe dowody" obejmuje dowody w rozumieniu materialnym - środków dowodowych zawierających informacje mogące mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W procedurze podatkowej dowodami jest wszystko, co może przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy (art. 180 § 1 O.p), niemniej w katalogu dowodów uszczegóławiającym powyższą definicję wskazuje się na księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...), oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Mimo, że wyliczenie zawarte w art. 181 O.p. nie ma charakteru wyczerpującego, to pozwala na przyjęcie, że użyte w nim pojęcie "dowód" zostało użyte w znaczeniu środka dowodowego, czyli swoistego nośnika informacji, które mogą być przydatne dla rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to, że środkiem dowodowym nie jest świadek, ani jego wiedza o faktach, tylko jego zeznania utrwalone w prawem przewidzianej formie.

Wobec powyższego dla stwierdzenia, czy nowe dowody z zeznań świadków (o ile oczywiście spełnione są inne przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.) winny skutkować wzruszeniem decyzji ostatecznej konieczne jest porównanie daty wydania takiego aktu z datą złożenia zeznań. Jeśli zeznania złożone zostały już po wydaniu decyzji ostatecznej, to co do zasady nie mogą prowadzić do założonego wnioskiem o wznowienie postępowania efektu. Zatem zeznania świadków, na których to zeznania złożone w toku rozprawy w sprawie karnej zakończonej wyrokiem uniewinniającym skarżącego od popełnienia zarzucanych mu przestępstw karno-skarbowych, jak i zresztą sam wyrok, postały jako nowy dowód już po wydaniu decyzji ostatecznych z [...] r.

Ustawodawca nie wyjaśnił, co należy rozumieć przez pojęcie "okoliczności faktyczne". W orzecznictwie wskazuje się, że zwrot "okoliczności faktyczne" należy rozumieć w znaczeniu języka potocznego, jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym lub ich niewystąpienie. "Okolicznością faktyczną" nie może być zatem sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią. (wyrok WSA w Gdańsku z 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1230/12. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącego, nie można przyjąć, że ocena czy analiza (niezależnie czego dotyczy) jest okolicznością faktyczną. Może ona dotyczyć takich okoliczności, ale nigdy sama nią (nimi) nie będzie.

Rację ma organ odwoławczy, że odmienność ocen tego samego stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy lub przez sąd w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach, nie jest nową okolicznością, a tym samym nowym dowodem uzasadniającym uchylenie wcześniej wydanej decyzji w trybie wznowienia postępowania (wyrok WSA w Szczecinie z 29 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 284/13). Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 341/2005. (...) jak trafnie wskazał organ II instancji, decyzja ta stanowi jedynie odmienną ocenę tego samego stanu faktycznego i nie może być przesłanką uzasadniającą zmianę decyzji wydanej przez inny organ w zakresie podatku. Z utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że charakter wiążący dla sądów administracyjnych mają jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Zasada ta wynika wprost z przepisu art. 11 P.p.s.a. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, iż: "Odrębność postępowań karnych i podatkowych ma swoje odzwierciedlenie w treści art. 11 P.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Ustawodawca nie przewidział zatem możliwości automatycznego związania sądu administracyjnego wyrokiem wydanym w postępowaniu karnym, który nie ma takiego charakteru. Tym samym wyrok uniewinniający od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w ustawie - Ordynacja podatkowa. Innymi słowy, ocena wyrażona w wyroku sądu karnego nie oznacza, że nieprawidłowa jest ocena przyjęta przez organy podatkowe w oparciu o zebrany przez nie materiał dowodowy. Wyrok karny uwalnia od odpowiedzialności karnej stwierdzając brak podstaw do nałożenia odpowiedzialności. W sprawie podatkowej nie jest to jednak nowa okoliczność faktyczna lub nowy dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wyrok ten wyraża określoną ocenę stanu faktycznego, który uprzednio oceniony został przez organy podatkowe. Odmienna ocena okoliczności faktycznych przez sąd karny nie mogła stanowić nowej okoliczności, o której mowa w tym przepisie (wyrok NSA z dnia 19 października 2017 r., I FSK 49/16, Lex nr 2427685). W kolejnym orzeczeniu podniesiono: "Uniewinnienie strony od zarzucanego przestępstwa karnoskarbowego nie stanowi nowej okoliczności faktycznej. Przesłanki, jakie są badane w toku postępowania karnego i postępowania podatkowego są odmienne. W toku postępowania podatkowego organ podatkowy nie zajmuje się badaniem winy skarżącego, umyślności jego działania (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2017 r., I GSK 1311/16, Lex nr 2231768).

Drugą przesłanką warunkującą wznowienie postępowania jest stwierdzenie, że nowy fakt lub dowód istniał w chwili wydania decyzji ostatecznej. W związku z tym w orzecznictwie oraz doktrynie wskazuje się, że nie uzasadnia wznowienia postępowania powołanie faktów lub dowodów, które powstały po wydaniu decyzji, nawet gdyby miały one istotny wpływ dla rozstrzygnięcia sprawy.

Trzecim z kolei warunkiem niezbędnym do spowodowania wznowienia postępowania jest to, że okoliczność faktyczna lub dowód muszą mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych.

"Istotność" oznacza cechę, która sprawia, że nowe dowody lub okoliczności mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, czyli doprowadzić do wydania orzeczenia innego, niż wydane w postępowaniu toczącym się w zwykłym trybie. Innymi słowy o "istotności" decyduje ich waga, doniosłość, wartość dla końcowego załatwienia sprawy. To, czy dowody i okoliczności są istotne, ocenia się nie według subiektywnego przekonania strony, lecz w powiązaniu z pozostałym, zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Zeznania świadków złożone na rozprawie karnej mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, gdyby cechował je przymiot "nowości", o którym była już mowa. Ale tego przymiotu nie posiadają. nie wskazują także nowych faktów, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej. Trafnie to zresztą wykazał organ na stronach 9-11 uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Jak wcześniej podkreślono wznowienie postępowania jest szczególnym, nadzwyczajnym trybem postępowania. Dlatego też toczy się w ściśle określonych ramach prawnych. W takim postępowaniu, obowiązkiem organu podatkowego jest zbadanie, czy zaszła którakolwiek okoliczność, zamieszczona w art. 240 § 1 O.p., a nie zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego, tak jak w postępowaniu zwykłym. Dlatego stanowisko pełnomocnika skarżącego, w którym wskazuje, że organ podatkowy powinien ustalić stan faktyczny sprawy i przeprowadzić wszystkie dowody wnioskowane przez stronę - zgodnie z art. 122, 123, art. 187 § 1, art. 188 O.p., art. 191 O.p. - jest w świetle regulacji art. 240 § 1 pkt 5 O.p. – błędne.

Konkludując stanowisko organu co do niezaistnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p. stanowiących granice procedowania we wznowionym postępowaniu podatkowym należało uznać za prawidłowe. Zatem skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a oddalono, jako pozbawioną podstaw.