Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 342/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 § 1 i § 9, art. 64 § 2 i § 4, art. 64 § 4 pkt 2 lit. c, art. 83 § 3, art. 85 § 1
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 29 czerwca 2001 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Kodeks celny.
article: § 233
journal: Dz.U. 2001 nr 117 poz 1250
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędziowie Rafał Batorowicz NSA Zofia Borowicz ( spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. & J. P. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 21 listopada 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 601/05 w sprawie ze skargi J. & J. P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług Oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 21 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Gl 601/05 oddalił skargę J. & J. P. Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] lutego 2005 r., nr [...], w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru, podatku od towarów i usług.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym. Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez Spółkę J. & J. P. według dokumentu SAD z [...] listopada 2001 r. nr OBR [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar (farmaceutyki), przyjmując wartość celną towaru w wysokości zadeklarowanej przez Spółkę, która odpowiadała wartości transakcyjnej udokumentowanej fakturami załączonymi do zgłoszenia celnego, wystawionymi przez sprzedającego - J. P. Ltd z I.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z [...] listopada 2004 r., nr [...], uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i określił tę wartość w wysokości niższej od zadeklarowanej przez Spółkę, uwzględniając upusty udzielone jej przez eksportera towaru, oraz określił kwotę podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] lutego 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Działu Powtórnej Kontroli Celnej Urzędu Celnego w W. ujawniono bowiem noty kredytowe wystawione przez J. P. Ltd dla Spółki J. & J. za lata 1999 - 2001, z których wynika, że Spółce udzielono upustu: w roku 2000 i 2001 w wysokości 30%, z tym że noty kredytowe z 2000 r. uwzględniały 20% upust, a następnie wystawione zostało jednorazowe wyrównanie do 30%. Ponadto w trakcie kontroli ujawniono umowę o dystrybucji i dostawach podpisaną w dniu [...] maja 2001 r., obowiązującą z mocą wsteczną od 1 stycznia 2000 r., określającą wysokość udzielanych upustów.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. stwierdził, że organy celne nie dokonały błędnej interpretacji postanowień umowy z [...] maja 2001 r., na mocy której stronie skarżącej były udzielane upusty. Za trafne należało bowiem uznać ustalenie, w myśl którego zobowiązanie się eksportera towaru do udzielenia stronie skarżącej upustów na zasadzie stałej nastąpiło przed zgłoszeniem celnym przedmiotowego towaru na podstawie umowy z [...] maja 2001 r. potwierdzonej na piśmie z mocą wsteczną od 1 stycznia 2000 r. Z treści umowy wynikało, że upust był udzielony w wysokości 30% lub 40% (pkt 6.5 umowy). Sam rabat był zatem przyznany już w chwili dokonywania zgłoszenia celnego, a po jego dokonaniu następowało jedynie określenie rabatu notami kredytowymi, które - jak wykazało postępowanie dowodowe - wystawiane były w sposób ciągły. Nie był to zatem tzw. rabat "ex post", kiedy czynność prawna będąca źródłem rabatu dokonywana jest po zgłoszeniu celnym towaru.

Sąd nie zgodził się z twierdzeniem strony skarżącej, jakoby przyznane upusty pozostawały bez wpływu na wartość celną towaru. Definiujący wartość celną art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego odnosi ją tylko do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie nacisk na cenę rzeczywistą i ostateczną. Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy wymagalności celnych przywozowych i także z racji systemowych nie zawiera definicji wartości celnej towaru.

Podkreślił przy tym, że do powyższych wniosków prowadzi również analiza zasad wypełniania Deklaracji Wartości Celnej (DWC) zawartych w obowiązującym do 28 października 2001 r. rozporządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U Nr 104, poz. 1193 ze zm.)

Sąd stwierdził, że wykładnia art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego znajduje potwierdzenie w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r., zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999 r. - wyjaśnienia dotyczące wartości celnej ( DZ. U. Nr 80, poz. 908). Sąd wskazał, że z opinii nr 5.2 i 5.3 wynika, że rabat powinien być uwzględniany przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów według wartości ceny faktycznie zapłaconej lub należnej również wtedy, gdy w momencie ustalania wartości transakcyjnej istnieje jedynie możliwość uzyskania rabatu, lecz rabat nie został jeszcze faktycznie zrealizowany. Również w opinii 15.1 dopuszczało się uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru ustalanej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowił element ceny towaru zgłaszanego obecnie do odprawy (przykład 2, pkt 9-13). Również komentarz 4.1 Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO potwierdzał tezę, że przy ustalaniu wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej należało brać pod uwagę cenę ostatecznie ustaloną dopiero po dostarczeniu towaru, na podstawie umowy sprzedaży określającej ceny jedynie prowizorycznie lub zawierającej tzw. klauzulę rewizji cen.

Sąd uznał za nietrafny zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez wydanie zaskarżonej decyzji po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Sąd podzielił stanowisko organu celnego, że okres ten odnosi się do wydania i doręczenia stronie decyzji organu I instancji. Sąd wskazał, że organ drugiej instancji jest uprawniony do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia i może decyzję utrzymać w mocy, bądź też dokonać niezbędnej korekty na korzyść dłużnika, a od chwili wejścia w życie art. 65 § 5 a i art. 230 § 5 pkt 3 Kodeksu celnego [ustawa z 23 kwietnia 2003 r. o zamianie ustawy Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 120, poz. 1122)], organ odwoławczy może także wydać decyzję określająca dług celny w kwocie wyższej niż określono w decyzji organu pierwszej instancji (z zastrzeżeniem art. 234 Ordynacji podatkowej) bądź przekazać sprawę organowi pierwszej instancji w celu zmiany decyzji, także po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W niniejszej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana [...] listopada 2004 r. i doręczona stronie [...] listopada 2004 r., a zatem przed upływem trzech lat licząc od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. [...] listopada 2001 r., a organ drugiej instancji jedynie utrzymał te decyzję w mocy.

Zdaniem Sądu, chybiony jest zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów art. 2 Aktu akcesyjnego, bowiem dopiero od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej polskie organy celne obowiązane są stosować wykładnię wynikającą z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Nie dotyczy to jednakże spraw, które zostały wszczęte przed 1 maja 2004 r.

Odnosząc się do kwestii związanej z podstawą prawną wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług Sąd stwierdził, że zgłoszenie celne o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu importowanych leków zostało przyjęte 23 listopada 2001 r. - pod rządami ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zaś dług celny - zgodnie z art. 209 § 2 Kodeksu celnego - powstał z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w związku z importem towarów powstał natomiast z chwilą powstania długu celnego. Sąd wyjaśnił, że jeżeli w dniu powstania obowiązku podatkowego, w związku z przyjęciem zgłoszenia celnego, w imporcie towarów obowiązywał inny stan prawny niż w dniu, w którym organ celny określa w decyzji kwotę podatku od towarów i usług, to należy stosować przepisy podatkowe obowiązujące w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.

Jeżeli chodzi o przepisy proceduralne, w tym kompetencyjne, to w sprawie powinny znaleźć zastosowanie przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), obowiązującej w dacie wydania zaskarżonej decyzji. W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powinien więc być wymieniony art. 34 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a nie przepis art. 11c ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, gdyż zarówno jeden, jak i drugi przepis przyznają naczelnikowi urzędu celnego uprawnienie do wydania decyzji określającej podatek od towarów i usług. Z regulacji tych nie wynika, by orzeczenie w przedmiocie należności celnych i podatkowych musiało być wydane w dwóch odrębnych decyzjach.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka J. & J. P. zaskarżyła w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów:

a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego; naruszenie powyższych przepisów polega na dokonaniu przez organ, w przedmiocie charakteru upustu otrzymanego przez skarżącą od kontrahenta zagranicznego, ustaleń sprzecznych z umową o dystrybucji i dostawach z [...] maja 2001 r. oraz sprzecznych z faktycznym sposobem rozliczeń finansowych skarżącej; naruszenie to jest rezultatem:

- błędnego uznania przez organy celne, że upust był zagwarantowany skarżącej w umowie o dystrybucji i dostawach z [...] maja 2001 r.,

- błędnego ustalenia przez organy celne, że upust przyznany został przed dokonaniem zgłoszenia celnego,

- braku dokonania przez organy celne ustaleń w zakresie krajowego lub zagranicznego statusu towarów w chwili otrzymania przez skarżącą dokumentów księgowych przyznających upust;

b) art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego poprzez niedokonanie oceny charakteru prawnego umowy o dystrybucji i dostawach z [...] maja 2001 r. z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.) - Załącznik nr 37: Zasady wypełniania deklaracji wartości celnej (DWC) i wzór Deklaracji wartości celnej (DWC). Część B - Zasady wypełniania pól Deklaracji Wartości Celnej. Pole nr 5; niedokonanie oceny umowy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż jedynie tzw. umowa kupna-sprzedaży w rozumieniu rozporządzenia podlegała wykazaniu na etapie dokonywania zgłoszenia celnego, a zatem jeśli umowa z [...] maja 2001 r. nie była tzw. umową kupna-sprzedaży, to na skarżącej nie ciążył obowiązek wykazywania jej istnienia w Deklaracji Wartości Celnej dołączanej do zgłoszenia celnego, a więc zarzut niekompletności dokumentów był w tym przypadku niezasadny, co powinno skutkować wydaniem przez organy celne odmiennego orzeczenia w sprawie, tj. umarzającego postępowanie celne z powodu braku podstaw do jego wszczęcia i prowadzenia;

c) art. 65 § 4 pkt 2 lit c), powoływanego przez organy celne jako art. 65 § 4 pkt 2 lit. b), w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe, w sytuacji gdy brak było podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia;

2. art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, mającym wpływ na wynik sprawy:

a) § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908 ze zm.) poprzez niezastosowanie opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), która regulowała kwestię wpływu rabatu udzielonego po dokonaniu zgłoszenia celnego na wartość celną importowanego towaru;

b) art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że upust otrzymany przez skarżącą po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego mógł mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych;

Wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w przeciwnym razie zaskarżona decyzja podlegałaby uchyleniu.

II. Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. naruszenie:

1. art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że upust otrzymany przez skarżącą po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego mógł mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru oraz naruszenie art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych,

2. art. 7 oraz art. 31 ust. 2 zd. 2 w związku z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483) oraz w związku z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie w postaci braku zastosowania w niniejszej sprawie,

3. art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.) w związku z art. 69 Układu Europejskiego i w związku z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię powołanych przepisów i uznanie, że dostosowanie prawa polskiego do prawa wspólnotowego nie obejmuje praktyki wykładni i stosowania prawa przez organy administracji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał stanowisko odnośnie oddalenia skargi podkreślając, że podjął wszelkie niezbędne kroki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, dopuszczając jako materiał dowodowy wszystkie przedstawione przez stronę skarżącą dowody oraz wyjaśnienia złożone w toku postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarżąca podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazała przede wszystkim na ocenę charakteru prawnego upustu finansowego, przyznawanego jej przez i. eksportera - J. P. Ltd. na podstawie umowy z [...] maja 2001 r. o dystrybucji i dostawach. W sprawie nie jest sporna okoliczność, że powyższa umowa wiązała w dacie przedmiotowego zgłoszenia. Z treści pkt 6.3. i pkt 6.8 tej umowy wynika, że przyznanie upustu zostało powiązane zarówno z przekroczeniem wartości zakupów ustalonej w rocznym planie zakupów, jak i z terminową realizacją przez nabywcę płatności należnych dostawcy. Powyższe ustalenia umowne dotyczące ceny leków objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym zostały zrealizowane i zapłata za te leki nastąpiła w kwocie niższej niż wykazano w fakturach handlowych dołączonych do zgłoszenia celnego.

W tej sytuacji przyjęcie, że upust ten kształtował cenę leków i ostateczną wartość transakcyjną niezależnie od faktu, że jej wysokość wyliczona została już po dokonaniu zgłoszenia celnego, jest w okolicznościach rozpoznawanej sprawy uzasadnione, a wobec tego stanowisko Sądu I instancji podzielające w tej kwestii stanowisko organów celnych jest prawidłowe.

Umowa z [...] maja 2001 r., przewidująca udzielenie upustów, jest w istocie umową dotyczącą określenia ceny sprzedaży leków, ponieważ upust w sposób wyraźny odnosi się do ceny zakupionych leków. Okoliczność, że w umowie tej uzależniono udzielenie rabatu od zaistnienia określonych przesłanek (wielkość zakupu, termin zapłaty) nie zmienia jego oceny jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, skoro chodzi o upust faktycznie zrealizowany, w oparciu o faktycznie wystawioną przez eksportera notę kredytową. Nie może więc być uznany za zasadny zarzut skargi kasacyjnej odnośnie braku związku udzielonego upustu z wartością transakcyjną - celną leków ze względu na moment jego udzielenia, tj. po dopuszczeniu importowanych leków do obrotu na polskim obszarze celnym. Argument odnoszący się do momentu powstania prawa do upustu nie ma w sprawie istotnego znaczenia. Cena jest wprawdzie elementem istotnym umowy sprzedaży, ale to nie oznacza, że musi być ostatecznie ustalona w chwili zawarcia umowy i nie może być przez strony później skonkretyzowana lub zmieniona. Jeżeli zatem po zawarciu umowy sprzedawca (eksporter) udzieli kupującemu (importerowi) rabatu obniżającego pierwotnie ustaloną cenę, to nie ma podstaw do uznania, że upust ten nie jest elementem kształtującym cenę transakcyjną, a w konsekwencji i wartość celną sprowadzonych towarów tylko dlatego, że nie pozostaje on w ścisłym związku czasowym z zawarciem umowy sprzedaży.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutu, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 65 § 4 pkt 2 lit. c) w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego oraz z rozporządzeniem Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193). Przede wszystkim należy zaznaczyć, że powołane w skardze kasacyjnej wyżej wymienione rozporządzenie Ministra Finansów utraciło moc z dniem 28 października 2001 r., a więc nie obowiązywało w dacie zgłoszenia celnego, którego dotyczy przedmiotowa sprawa. Na fakt ten zwrócił uwagę Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, aczkolwiek wadliwie odniósł się do uregulowań zawartych w rozporządzeniu powołanym w skardze kasacyjnej. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. W dacie przedmiotowego zgłoszenia celnego obowiązywało bowiem rozporządzenie Ministra Finansów z 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz. 1250 ze zm.) wydane także na podstawie art. 64 § 4 Kodeksu celnego. Odnosząc się zatem do powyższego zarzutu, przy uwzględnieniu regulacji prawnych obowiązujących w dniu 23 listopada 2001 r., należy wskazać, że umowa z [...] maja 2001 r. o dystrybucji i dostawach nie jest wprawdzie umową sprzedaży, ale zawiera postanowienia, które miały istotne znaczenie dla ustalenia ostatecznej ceny importowanych leków, tj. ceny transakcyjnej, a więc ocenić ją należy jako dokument, o którym mowa w art. 64 § 2 Kodeksu celnego, wymagany do objęcia towaru procedurą celną, do której dany towar jest przedstawiany. W przypadku zgłoszenia celnego o objęciu towarów procedurą dopuszczenia do obrotu, do tego zgłoszenia należy dołączyć dokumenty wskazane przykładowo w § 233 rozporządzenia, a w szczególności fakturę. Z kolei w załączniku nr 48 do tego rozporządzenia, określającego zasady wypełniania Deklaracji Wartości Celnej, podano, że w polu nr 4 deklaracji "należy podać numer i datę dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna", a w polu nr 5 - numer i datę kontraktu, zamówienia, a jeśli takie nie występują - wyjaśnienia jak została zawarta umowa kupna-sprzedaży. Skoro skarżąca i jej kontrahent zagraniczny związani byli umową określającą zasady udzielania upustów finansowych kształtujących cenę transakcyjną (wartość celną) konkretnych leków, to mimo braku wykazania upustu na fakturach ze względu na jego późniejszą realizację, skarżąca zobowiązana była do ujawnienia tej umowy jako mającej znaczenie dla ustalenia wartości celnej. Podkreślić także należy, że w polu 10b przedmiotowej deklaracji zawarte zostało oświadczenie zgłaszającego o prawdziwości przedstawionych danych oraz zobowiązanie do dostarczenia dodatkowych informacji i dokumentów służących do ustalenia wartości celnej towarów. W konsekwencji więc nie może być uznany za zasadny zarzut skarżącej, że dokonane przez nią zgłoszenie celne odpowiadało wszelkim warunkom przewidzianym w obowiązujących przepisach, skoro przy jego dokonywaniu nie ujawniono umowy dotyczącej upustów mających znaczenie dla ustalenia wartości celnej sprowadzanych towarów.

W procedurze dopuszczenia towaru do obrotu jednym z istotnych elementów jest prawidłowe określenie wartości celnej, a skoro wartość ta nie została właściwie podana, co ustalono na podstawie dokumentów ujawnionych w toku kontroli, niewskazanych przy zgłoszeniu celnym, to stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji było prawidłowe i Sąd I instancji oddalając skargę nie dopuścił się naruszenia art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 145 § 2 p.p.s.a.

Nie jest również zasadny zarzut skargi kasacyjnej o pominięciu opinii 15.1 "Postępowanie wobec rabatu za ilość" Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej [załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908 ze zm.)]. W opinii tej dopuszcza się uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru, ustalanej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego do odprawy (przykład 2 pkt 9-13). W świetle tej opinii rabat tzw. postimportowy, przyznawany wstecz i niebrany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej, to tylko rabat przyznawany wstecz z tytułu zakupu towarów poprzednio importowanych, a nie rabat dotyczący ceny towarów zgłaszanych obecnie do odprawy (przykład 3 pkt 16 i przykład 4 pkt 17). Kwestii tej dotyczy ponadto komentarz nr 4 cytowanych Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustaleń Wartości Celnej (WCO). Potwierdza on także tezę, że przy ustalaniu wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej należy brać również pod uwagę cenę ostateczną ustaloną dopiero po dostarczeniu towaru, na podstawie umowy sprzedaży określającej ceny jedynie prowizorycznie lub zawierającej tzw. klauzulę rewizji cen (por. wyrok NSA z 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04, ONSAiWSA, 2(2) 2004, poz. 48).

Kolejne zarzuty podniesione przez skarżącą Spółkę dotyczą naruszenia przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez ich błędną wykładnię w zakresie ustalania wartości celnej towaru. Odnosząc się do tych zarzutów należy ponownie podkreślić, że określona w art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartość celna jako wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny znajduje swoje rozwinięcie w art. 23 § 9 Kodeksu celnego, w którym cenę należną lub faktycznie zapłaconą zdefiniowano jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Z kolei przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Treść powołanych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która odpowiada cenie rzeczywistej, czyli obliczonej ostatecznie i obejmującej płatności, jakich nabywca dokonał albo ma dokonać na rzecz sprzedawcy. Wskazanie na cenę jako płatność dokonaną lub mającą zostać dokonaną oznacza, że ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności tylko i wyłącznie z datą przyjęcia zgłoszenia celnego. Na dzień przyjęcia zgłoszenia cena może bowiem z różnych względów, w tym ze względu na ustalenia umowne wiążące strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, czyli płatności zrealizowanej albo należnej, i w związku z tym według wskazanych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli ostateczne ustalenie jej wysokości nastąpiło po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.

Z tego względu w art. 65 § 4 Kodeksu celnego uregulowano sposób korygowania przyjętego już zgłoszenia celnego poprzez wydanie stosownej decyzji. W okolicznościach sprawy upust finansowy, chociaż został zrealizowany zgodnie z ustaleniami umownymi stron już po dacie zgłoszenia celnego, kształtował wartość celną, gdyż miał istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą, bo obniżał ją w stosunku do ceny wskazanej w fakturach handlowych dołączonych do zgłoszenia celnego i przeniesionej jako wartość celna do tegoż zgłoszenia. Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do przesłanek wymagalności należności celnych, co nie jest tożsame ze stanowiskiem, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, z uwagi na to, że cena ta może zostać ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym wcześniejszym dniu. Jeśli bowiem strony w zakresie sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej mają swobodę, to "związanie" wielkości tej ceny wyłącznie z dniem przyjęcia zgłoszenia celnego byłoby nieuzasadnione. Wobec powyższego zarzuty podniesione w tej kwestii w skardze kasacyjnej nie mogą być uwzględnione.

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził także podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 7 i art. 31 ust. 2 zd. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP i art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego.

Jak już wyżej wskazano, przepis art. 65 § 4 pkt 2 cyt. Kodeksu upoważniał organ celny do wydania decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części z urzędu i zobowiązywał do wydania takiej decyzji na wniosek strony. W nawiązaniu do wcześniejszych zarzutów skargi wskazano już, że dokonanie zgłoszenia celnego wiąże się po stronie zgłaszającego z obowiązkiem podania wszelkich danych i przedłożenia wszystkich dokumentów koniecznych do ustalenia elementów wiążących się z zastosowaniem procedury dopuszczenia do obrotu. Jeśli więc importer we własnym zakresie, czyli bez ingerencji organu celnego, stwierdzi, że zachodzi potrzeba dokonania korekty danych zawartych w przyjętym już zgłoszeniu celnym, to powinien wystąpić do organu celnego ze stosownym wnioskiem, ponieważ w takiej sytuacji jedynie w drodze decyzji organu celnego może nastąpić zmiana tychże danych, o ile organ rozpoznający taki wniosek będzie miał ku temu podstawy.

W sprawie skarżąca tego nie uczyniła, co uprawniało organ celny, w ramach przyznanych mu kompetencji, do wszczęcia z urzędu stosownego postępowania, które doprowadziło do wydania decyzji korygującej zgłoszenie celne w zakresie wartości celnej.

Zarzut naruszenia art. 68 w związku z art. 69 Układu Europejskiego oraz w związku z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP nie zasługuje na aprobatę, gdyż skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w G. nie podniosła zarzutu naruszenia tych przepisów. Nieuzasadnione jest więc twierdzenie skarżącej, że Sąd I instancji dokonał wykładni tych przepisów.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

km