Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1157/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej . z dnia 24 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2011 r., styczeń, marzec i kwiecień 2012 r., październik i listopad 2013 r. oraz luty 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W konsekwencji ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej, postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe wobec J. C. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2011r., za styczeń, marzec i kwiecień 2012r., październik i listopad 2013r. oraz za luty 2014r., a następnie decyzją z dnia 9 lutego 2017r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe za ww. miesiące oraz podatek, o którym mowa w art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT, do zapłaty z tytułu wystawionych faktur sprzedaży w wysokości łącznej 661.594,00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), zwanej dalej "O.p.".

W toku postępowania odwoławczego pismem z dnia 9 sierpnia 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wezwał podatnika do przedłożenia będących w jego posiadaniu dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W dniach 22 i 23 sierpnia 2017r. podatnik nadesłał faktury, dotyczące nabyć towarów i usług w miesiącach: luty - grudzień 2011r., styczeń, marzec kwiecień 2012r. wraz z zestawieniem nabyć za ww. okresy.

Uwzględniając powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 229 O.p., w dniu 16 listopada 2017r. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Pismami z dnia 15 stycznia 2018r. oraz z dnia 20 lutego 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował o podjętych działaniach i przekazał dokumenty zebrane w wyniku przeprowadzonych czynności.

Decyzją z dnia 24 października 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w części i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, a w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w okresach luty - grudzień 2011r., styczeń, marzec, kwiecień 2012r. J. C. dokonał sprzedaży, z tytułu której nie rozliczył należnego podatku. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, prawidłowo również organ I instancji stwierdził, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w deklaracjach złożonych za miesiące: październik, listopad 2013r. i luty 2014r. Zasadnym również było stwierdzenie, że wystawione przez podatnika w okresach objętych postępowaniem podatkowym faktury, dokumentują czynności, które nie zostały dokonane i określenie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwot podatku do zapłaty.

Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że stronie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług, związanych z dokonaną sprzedażą opodatkowaną, udokumentowaną w fakturach przedłożonych przez stronę w toku postępowania odwoławczego.

Powyższe skutkowało uchyleniem rozstrzygnięcia organu I instancji w zakresie podatku VAT za okresy: luty 2011r.- styczeń 2012r. oraz marzec i kwiecień 2012r. i dokonaniem rozliczenia z uwzględnieniem podatku naliczonego, wynikającego z faktur przedłożonych przez stronę na etapie postępowania odwoławczego. W pozostałym zakresie, tj. podatku VAT za miesiące: październik, listopad 2013r. oraz luty 2014r., organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

J. C., działając przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, dotyczącej zobowiązania podatkowego za miesiące październik, listopad 2013r. i luty 2014r. oraz kwot podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, do zapłaty z tytułu wystawionych faktur w miesiącach luty, marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2011r.; styczeń, marzec, kwiecień 2012r.; październik, listopad 2013r.; luty 2014r.

Zaskarżonej decyzji w tym zakresie zarzucono naruszenie przepisów postępowania:

1.art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nierozważenie całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, pominięcie istotnych okoliczności wynikających z zeznań świadków, których wiarygodności organy nie kwestionowały, a w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń faktycznych prowadzących do przyjęcia, iż wystawione przez skarżącego w objętym skargą zakresie faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

2.art. 123 O.p. w zw. z art. 190 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uniemożliwienie skarżącemu czynnego udziału wprowadzonym postępowaniu, w szczególności w zakresie zaniechania zawiadamiania skarżącego o terminach przesłuchań świadków i innych prowadzonych w postępowaniu czynnościach,

3. art. 210 § 4 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niespełnienie przez uzasadnienie obu decyzji wymogów przewidzianych w powołanym przepisie, tj. w szczególności niewskazanie dowodów, którym organy dały wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności, co w pierwszej kolejności utrudnia kontrolę instancyjną orzeczenia, po wtóre zaś odzwierciedla błędy organu poczynione w toku zbierania, rozważenia i oceny materiału dowodowego sprawy.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że należności podatkowe ustalone przez organ I instancji i utrzymane w mocy decyzją organu odwoławczego stanowiły konsekwencję ustalenia, że podatnik wystawiał faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń prawnych. Nie dysponował on bowiem zasobami ludzkimi i sprzętem pozwalającym na wykonanie usług w nich opisanych.

W powyższym zakresie podniesiono, iż w toku procedowania organy obu instancji dopuściły się licznych naruszeń przepisów postępowania, w tym w szczególności w zakresie postępowania dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do chybionych wniosków i ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem skarżącego, organy obu instancji w wybiórczy sposób rozważyły zgromadzony materiał dowodowy. Lektura przesłuchań świadków, zestawiona następnie z treścią uzasadnienia obu decyzji, pozwala zauważyć już prima facie, że organy obu instancji po prostu "wybrały" te z dowodów, które pozwalały obronić przyjętą przez nie tezę, a do pozostałej części po prostu się nie odniosły, milcząco pomijając zeznania świadków i inne liczne dowody świadczące na korzyść podatnika.

Zarzucono, że nieoparte na prawdzie pozostają twierdzenia organu, jakoby skarżący nie dysponował sprzętem pozwalającym na wykonanie usług budowlanych. Jak bowiem wynika z kwestionowanych przez organy faktur, zleceń i umów, w dużej mierze świadczone przez skarżącego prace należały do kategorii robót ogólnobudowlanych, nie wymagających użycia ciężkiego, specjalistycznego sprzętu. Oderwane od realiów są twierdzenia, że skarżący nie dysponował zasobami ludzkimi do wykonania tego rodzaju prac, skoro z informacji nadesłanej przez ZUS wynika, iż zatrudniał on tylko jednego pracownika.

Podniesiono również, że w Polsce znacząca ilość osób podejmuje zatrudnienie bez umowy i choć nie jest to praktyka godna pochwały, to nie sposób zakwestionować jej istnienia. Podkreślono przy tym, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego- w tym zeznań wielu świadków- wynika bezspornie, iż choć skarżący formalnie zatrudniał tylko jedną osobę, w rzeczywistości posiadał do swojej dyspozycji znacznie większą ilość pracowników, którzy z różnego względu nie zdecydowali się podjąć "legalnego" zatrudnienia.

Ponadto organ kwestionuje posiadanie przez skarżącego pojazdów służących do prowadzenia tego rodzaju działalności, podczas gdy sam ustala, że w 2013r. skarżący oprócz samochodu terenowego marki Nissan Qashqai, posiadał także pojazd Volkswagen Caddy, jeden z najpopularniejszych samochodów dostawczych w branży budowlanej. Skarżący zaznaczył, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów i zeznań świadków wynika, że w przypadku zapotrzebowania na wyspecjalizowany sprzęt lub narzędzia budowlane, maszyny takie były przez niego dzierżawione lub nieodpłatnie użyczane od innych znajomych przedsiębiorców.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podniesiono, że organy uniemożliwiły skarżącemu korzystanie z uprawnienia wynikającego z art. 190 O.p., nie zawiadamiając go o terminach przesłuchań świadków i uniemożliwiając mu tym samym udział w czynnościach. Powyższe naruszenie mogło mieć o tyle istotny wpływ na wynik sprawy, że znaczna część świadków wskazywała, że nie kojarzy skarżącego z nazwiska i nie jest w związku z powyższym w stanie wskazać, czy skarżący rzeczywiście wykonywał zlecone mu prace budowlane i techniczne. Istnieje duże prawdopodobieństwo, że część świadków byłaby w stanie - mimo nieznajomości personaliów skarżącego - rozpoznać go "z widzenia" i w związku z tym określić, gdzie i w jakich okolicznościach mieli oni okazje się spotkać. Co więcej, organ prowadzący przesłuchanie nie posiadał wiedzy o konkretnych czynnościach wykonywanych na budowach przez skarżącego i jego pracowników, a uszczegółowienie tych okoliczności w toku przesłuchania świadków przez skarżącego umożliwiłoby pozyskanie pełniejszych, wyczerpujących zeznań, pozwalających prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy.

W kontekście błędnie ustalonego stanu faktycznego skarżący zwrócił także uwagę na błędnie sporządzone uzasadnienia decyzji organów obu instancji, które nie spełniają wynikających z art. 210 § 4 O.p. wymogów. W ocenie skarżącego, w decyzjach obu organów podatkowych brak wyjaśnień co do dowodów, którym organy dały wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Skarżący podkreślił, że istotą uzasadnienia, jest takie opisanie poczynionych przez organ ustaleń, które umożliwia odbiorcy prześledzenie toku myślowego organu tak w zakresie zbierania i oceny dowodów, jak i następnie subsumpcji ustalonego stanu faktycznego do znajdujących zastosowanie norm prawnych.

Z uwagi na powyższe skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej części oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

W ocenie Sądu, stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony prawidłowo. Nie budzi bowiem wątpliwości, że podatnik w okresach objętych postępowaniem podatkowym wystawił faktury, tj. 91 faktur na rzecz 10 podmiotów, dokumentujące sprzedaż towarów i usług, które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Nie budzi również wątpliwości, że faktury te zostały przez stronę świadomie wprowadzone do obrotu prawnego i gospodarczego.

W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych wynikających z art. 121 O.p. Postępowanie było bowiem prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Podatnik był informowany zarówno o treści materiału dowodowego, jak i możliwości zgłaszania uwag i zastrzeżeń co do jego treści, bądź wniesienia uwag co do oceny materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie naruszył zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 i art. 187 O.p., poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy oraz niepodejmowanie działań mających na celu zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego.

Z art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego.

W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie.

Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego nie może zostać uwzględniony.

Wymaga zaakcentowania, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zawarta w skardze argumentacja skarżącego ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Wskazać zatem należy, że z ustaleń organów wynika, iż podatnik nie dysponował zasobami ludzkimi i sprzętem pozwalającymi na wykonanie usług budowlanych opisanych w fakturach. Podatnik zatrudniał jednego pracownika – R. P. Pracownik ten zajmował się działalnością związaną ze sprzedażą i serwisem kas rejestrujących. Z jego zeznań wynika, że nie miał wiedzy na temat innych dziedzin działalności J. C. niż usługi księgowe i rachunkowe. Nie wiedział, czy podatnik świadczył usługi budowlane. Jedyny pracownik skarżącego nie widział nigdy na terenie posesji należącej do skarżącego, żadnych maszyn i urządzeń. Zeznał, że widział tylko komputer i drukarkę. Co ważne, brak zatrudnienia pracowników budowlanych potwierdził Zakład Ubezpieczeń Społecznych, wskazując, iż podatnik nie zgłosił zatrudnienia innych pracowników poza R. P.

Na podstawie danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców organy ustaliły, że skarżący nie posiadał żadnych pojazdów na dzień: 1 lutego 2011r., 31 grudnia 2011r., 1 stycznia 2012r., 30 kwietnia 2012r., 1 października 2013r. Natomiast według stanu na dzień: 31 listopada 2013r., 1 lutego 2014r., 28 lutego 2014r. skarżący posiadał zarejestrowany samochód osobowy marki Volkswagen Caddy rok prod. 2008. Ponadto podatnik dysponował samochodem osobowym Nissan Qashqai w ramach umowy leasingowej.

Podatnik nie posiadał również żadnych środków trwałych, co potwierdził składając oświadczenie w dniu wszczęcia kontroli podatkowej. Podczas oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie stwierdzono żadnego sprzętu służącego realizacji usług budowlanych.

Zdaniem Sądu, ustalenia poczynione przez organy uzasadniały tezę, że podatnik nie mógł wykonać własnymi siłami usług budowlanych we wskazanym w spornych fakturach zakresie, w okresach rozliczeniowych, których dotyczy sprawa. Nie dysponował bowiem żadnymi zasobami osobowymi, czy technicznymi umożliwiającymi wykonanie usług budowlanych.

Co ważne, w toku postępowania przed organem I instancji podatnik nie okazał żadnych dowodów świadczących o nabyciu materiałów budowlanych ani usług budowlanych od podwykonawców. W toku postępowania odwoławczego podatnik przedłożył zaś rejestr nabyć oraz faktury, opisujące nabycie usług budowlanych podwykonawczych. Przeprowadzone dodatkowe postępowanie wyjaśniające wykazało jednak, iż faktury te nie potwierdzają faktycznie zrealizowanych czynności.

Skarżący, przesłuchany w charakterze świadka w dniu 13 listopada 2012r. zeznał, że jest prokurentem w spółce "A" w K. i prowadzi własną działalność gospodarczą, w ramach której wykonuje usługi ogólnobudowlane, wznoszenie budynków i mieszkań, prace remontowe, drogowe i transport. Taką działalność miał prowadzić od stycznia 2012r. Jako miejsce wykonywania usług budowlanych podatnik wskazał hotel przy restauracji [...] w G. Kontrahentem miał być A. J., bądź jego żona. Sprzęt był wynajmowany wraz z osobą obsługującą od M. K. (samochód ciężarowy, koparka, wywrotka, wyrówniarka, mały utwardzacz, ubijarka). Zgodnie z treścią zeznań, podatnik zatrudniał jednego pracownika – R. P., który zajmuje się głównie poszukiwaniem robót i nadzorowaniem prac, "miał odpowiednie kursy". Podczas przesłuchania podatnik potwierdził wystawienie faktury i wykonanie na rzecz "B" usługi transportowej i ww. robót w G. Skarżący wskazał również, że wykazał fakturę nr [...] z dnia 27 kwietnia 2012r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w ewidencjach VAT w kwietniu lub maju 2012r. Stwierdził przy tym, że rozlicza się z VAT miesięcznie w Urzędzie Skarbowym.

Zdaniem Sądu, trafnie organ odwoławczy ocenił, jako niewiarygodne zeznania skarżącego, dotyczące prowadzonej w 2012 r. działalności gospodarczej. W szczególności wbrew zeznaniom, podatnik nie rozliczał się w 2012r. z podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym. Ponadto zeznaniom podatnika przeczą zeznania złożone przez R. P., który wyjaśnił, że wykonywał jedynie czynności związane z kasami fiskalnymi i nie miał wiedzy na temat prac budowlanych wykonywanych przez J. C. Jednocześnie brak jest podstaw, by odmówić wiarygodności zeznaniom R. P., który okazał identyfikator serwisanta kas rejestrujących, upoważniający do obsługi serwisowej urządzeń [...]. wystawiony w dniu 15 marca 2015r., dane punktu serwisowego: "C" J. C. Ponadto podatnik miał prowadzić działalność w zakresie usług budowlanych od stycznia 2012r., a faktury na rzecz "D" sp. z o.o. noszą daty od września 2011 r.

W sprawie bezspornie wykazano, że skarżący w okresach, których dotyczy sprawa, nie posiadał środków trwałych w postaci sprzętu budowlanego. Niepoparte żadnymi dowodami pozostają twierdzenia skarżącego o tym, że w przypadku zapotrzebowania na wyspecjalizowany sprzęt lub narzędzia budowlane, maszyny te były przez niego dzierżawione lub nieodpłatnie użyczane od innych znajomych przedsiębiorców. Natomiast wskazany przez skarżącego jako wynajmujący mu sprzęty budowlane M. K., jednoznacznie zaprzeczył, aby świadczył takie usługi.

Brak jest również podstaw, by przyjąć, że podatnik w spornych okresach wykonywał roboty poprzez osoby pracujące nielegalnie "na czarno". Okoliczność taka nie została poparta przez skarżącego żadnymi dowodami. Skarżący nie wskazał danych osób, które miałyby wykonywać pracę. Danych takich nie dostarczyło też postępowanie przeprowadzone przez organ podatkowy. Osoby przesłuchane w sprawie w charakterze świadków potrafiły podać jedynie imiona kilku osób bez wskazania jakichkolwiek innych danych, umożliwiających identyfikację tych osób. Ponadto osoby wskazane przez skarżącego podczas przesłuchania w dniu 10 czerwca 2015r. miały być przez niego zatrudnione w styczniu i w lutym 2015r., natomiast niniejsza sprawa obejmuje okresy rozliczeniowe od lutego 2011r. do lutego 2014r.

Zdaniem Sądu, również fakt dysponowania przez podatnika samochodem marki Volkswagen Caddy, w żaden sposób nie dowodzi, że skarżący wykonał usługi budowlane udokumentowane spornymi fakturami. Zauważyć także należy, że przesłuchani świadkowie wskazywali, że pracownicy przywożeni byli busem. W sprawie nie zostało zaś wykazane, by skarżący dysponował pojazdem tego typu.

Odnosząc się do szczegółowych ustaleń organów, podnieść należy, że w zakresie faktur wystawionych dla "B" brak w sprawie wiarygodnych dowodów świadczących o zaistnieniu transakcji.

Należy odnotować, że J.C., przesłuchany w charakterze świadka w odrębnym postępowaniu podatkowym, podał, że sprzęt razem z operatorem (samochód ciężarowy DAF, wyrówniarka, koparka, wywrotka, utwardzacz) wynajmował od M. K. Jak wskazano wyżej, M. K. jednoznacznie zaprzeczył wykonaniu takich czynności na rzecz skarżącego. Zeznał również, że nie wystawiał faktur na rzecz skarżącego. Nie pracował też nigdy na budowie obiektu [...] w G.

Według Sądu, jako niewiarygodne należy ocenić zeznania skarżącego w zakresie dokonania zapłaty należności, wynikającej ze spornej faktury. Skarżący nie wiedział, dlaczego dowód KP mający dokumentować dokonanie zapłaty w gotówce wystawił w dacie 27 kwietnia 2012r. na kwotę 57.195 zł, mimo, że jak zeznał, zapłata miała nastąpić w dwóch częściach w dniu 29 kwietnia 2012r. oraz tydzień później, a zgodnie z treścią faktury należność wynosiła 56.195 zł, tj. o 1.000 zł mniej niż na dokumencie KP.

Istotne znaczenie w sprawie ma okoliczność, że I. O. nie potwierdził wykonania zafakturowanych usług przez skarżącego. W toku przesłuchania w dniu 26 listopada 2012r. świadek ten co prawda potwierdził zlecenie prac i zapłatę na rzecz skarżącego, ale nie potrafił podać żadnych szczegółów odnośnie wykonania robót. Zeznał, że nie był na budowie podczas wykonywania prac, teoretycznie powinien nadzorować wykonywanie prac, ale praktycznie nikt tego nie robił. Nie wiedział, czy J.C. pracował na budowie, skąd miał ludzi, jaki sprzęt wykorzystywał.

Natomiast w dniu 29 listopada 2012r. I. O. złożył, pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, oświadczenie, w którym podał, że "zawarł umowę podwykonawstwa z "C" J.C.. Jednak po rozmowach przeprowadzonych z C. uświadomił sobie, że wystawiona przez niego faktura jest nieprawidłowa, ponieważ nie był on w stanie wykonać zlecenia. Nie wie, w jaki sposób doszło do wykonania robót budowlanych, ale wygląda na to, że nie wykonał ich ww. podwykonawca".

W związku z powyższym oświadczeniem I. O. zobowiązał się do korekty podatku naliczonego i podatku należnego z tytułu dalszej odsprzedaży usług. I. O. skorygował deklarację za kwiecień 2012r. przez pomniejszenie podatku naliczonego o kwotę m.in. z zakwestionowanej faktury.

Zauważyć należy, że w skardze przywołano zeznania I. O., pomijając całkowicie okoliczność złożenia przez niego ww. oświadczenia oraz fakt skorygowania deklaracji podatkowej.

Sąd nie podziela również argumentacji skargi w zakresie faktur wystawionych na rzecz Z. H. W tym zakresie podnieść należy, iż dowodu na faktyczne wykonanie usług nie stanowi przedłożona umowa, ani też okoliczność wystawienia dokumentów KP z datą kilka miesięcy późniejszą niż data podpisania umowy. W ocenie Sądu, słusznie organ odwoławczy za niezasadne uznał argumenty skarżącego, że złożone przez Z. H. oświadczenie, w którym wyjaśnił, że dokonał korekty deklaracji VAT z uwagi na "niewywiązanie się P. C. z powierzonego mu zadania dotyczącego dokonania dodatkowych analiz ekonomicznych", stanowi dowód wyłącznie tego, że skarżący zrealizował - co najmniej w większej części - zlecone mu umową zadanie.

Zauważyć należy, iż ze znajdujących się w aktach sprawy pisemnych wyjaśnień Z. H. złożonych w dniu 15 października 2015r. wynika, że wyksięgował dwie faktury otrzymane od skarżącego: nr [...] i [...] z powodu niewywiązania się skarżącego z powierzonego mu zadania, dotyczącego dokonania dodatkowych analiz ekonomicznych. Z tych samych przyczyn Z.H. wyksięgował też przedmiotowe faktury z kosztów uzyskania przychodów. Z.H. stwierdził ponadto, że pozostałe faktury są zgodne z pisemną umową zawartą pomiędzy Kancelarią "C" a PUH Z. H. oraz ustną umową o podwyższeniu usług od dnia 1 czerwca 2011 r. Dodać należy, iż wykonania tych "pozostałych" usług przez skarżącego organy podatkowe nie kwestionowały (usługi obsługi prawnej, rachunkowej i ekonomicznej w okresie styczeń - wrzesień 2011 r.). Również wyjaśnienie złożenia korekt deklaracji za miesiące luty - wrzesień 2011r. uwzględnia wyksięgowanie dwóch ww. faktur. Równocześnie Z. H. wskazał, że złożone korekty uwzględniają stan faktyczny.

W świetle przywołanych wyjaśnień Z. H., bezzasadna jest zatem argumentacja skargi o dodatkowych usługach. Zaakcentować należy, że poprzez wyksięgowanie oraz skorygowanie deklaracji podatkowych o podatek, wynikający z dwóch spornych faktur, Z.H. jednoznacznie potwierdził, że niewykonane zostały w całości usługi opisane w tych fakturach.

Odnośnie faktur wystawionych na rzecz "E" sp. z o.o., wskazać należy, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji co do wykonania przez skarżącego usług opisanych w uzasadnieniu decyzji (osiem faktur). Natomiast za dokumentującą czynność, która nie została wykonana, organ odwoławczy uznał - podobnie jak organ I instancji - fakturę nr [...] z dnia 30 października 2013r.

Zdaniem Sądu, rację ma organ odwoławczy, że wbrew stanowisku skarżącego, zeznania złożone przez prezesa zarządu spółki – W. D. nie potwierdzają faktycznego wykonania przez podatnika usług opisanych w fakturze. Według zeznań W. D., faktura nierzetelnie obrazuje zakres usług. Jak wyjaśnił, na fakturze wykazano, że jest to usługa marketingowa, ale jest to prowizja. Prowizja miała dotyczyć pomocy w nawiązaniu współpracy ze spółką "F" sp. z o.o. oraz firmą, dla której "F" wykonywała prace na budowie (...) w W., G. i P. Z zeznań W. D. wynika również, że podatnik miał dać mu "namiary" do spółki "F". W. D. zeznał przy tym, że sam skontaktował się telefonicznie ze spółką i złożył ofertę. W rozmowach z tą spółką nie powoływał się na J. C., ponieważ osoba z tej spółki miała już jego "namiary", miała wizytówkę. W. D. dodał, że myślał, że od skarżącego. Świadek zeznał także, że była to jedyna faktura za takie czynności. Dodał, że "tego typu prowizji już więcej nie płaciliśmy"; od tej pory samodzielnie wręcza wizytówki firmom, które wykonują w jakimś miejscu prace ziemne.

W związku z tym stwierdzić należy, że zeznania W. D. nie stanowią dowodu na rzeczywiste wykonanie przez skarżącego usług marketingowych. Zauważyć również należy, iż spółka "F" nie potwierdziła, by w zawieraniu kontraktu ze spółką "E" uczestniczył podatnik. Gołosłowne pozostają więc twierdzenia skargi, że faktyczne działania skarżącego przyczyniły się do nawiązania współpracy gospodarczej pomiędzy "E" a jej kontrahentami.

W odniesieniu do zarzutów podatnika w zakresie faktur wystawionych na rzecz J. L. w pierwszej kolejności wskazać należy, iż nie znajduje podstaw twierdzenie podatnika, iż decyzja organu odwoławczego nie odnosi się do spornych transakcji, jednocześnie zmieniając decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w odniesieniu do analogicznych usług świadczonych przez skarżącego na rzecz innych kontrahentów. W powyższym zakresie podkreślenia wymaga, że - wbrew argumentacji skargi - organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do wykonania/niewykonania przez skarżącego usług obsługi prawnej na rzecz innych podmiotów: "E" sp. z o.o., PUH Z. H. oraz "G". Jednocześnie w sprawie nie pozyskano żadnego dowodu potwierdzającego wykonanie przez podatnika usług obsługi prawnej, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nr [...], [...] i [...]. Dowodów w powyższym zakresie nie przedłożyła żadna ze stron rzekomych transakcji.

Należy zatem odnotować, że przedłożona przez J.L. umowa szczegółowo regulowała zakres usług, a J.L. w wyjaśnieniach do faktury nr [...] potwierdził zakres usług zgodny z przedmiotową umową. Mimo, że przedmiotem umowy i faktury miały być takie czynności jak: przygotowywanie opinii prawnych, prowadzenie spraw sądowych, prowadzenie korespondencji, osobista reprezentacja przed organami, również skarbowymi, sporządzanie pism, to ani J. L., ani skarżący nie przedstawili jednak dokumentów sporządzonych przez skarżącego, mających związek z zakwestionowanymi fakturami. Co ważne, obsługa prawna miała być prowadzona przez siedem miesięcy (styczeń - lipiec 2011r.) na łączną wartość netto 18.000 zł (VAT 4.140 zł). Mając na uwadze zakres prac, długi czas świadczenia usług oraz znaczącą wartość faktur, nie sposób uznać, że skarżący lub J.L. nie dysponowali żadnym dowodem potwierdzającym rzeczywiste świadczenie ww. usług.

Poza ww. trzema fakturami J.L. przedłożył również osiem faktur wystawionych przez podatnika, a dotyczących sprzedaży materiałów budowlanych (płytki, klej do płytek, zaprawa, fuga) i robót remontowo - budowlanych na terenie Szwecji w U., A., S. oraz szpachlowanie ścian w K. Z materiału dowodowego nie wynika jednak, aby skarżący wykonał ww. sprzedaż.

W pisemnych wyjaśnieniach J.L. podał, że ustaleń w tym zakresie dokonywano ustnie, nie sporządzano protokołów odbioru prac, a rozliczeń dokonywano w gotówce. Wskazał również, że ekipy wykonujące roboty na terenie Szwecji były dowożone przez Firmę PW "C", nie podając przy tym ani ilości osób pracujących z ramienia tego podmiotu, ani żadnych danych tych osób. Jednocześnie przesłuchani w sprawie w charakterze świadków A. W. i Ł. S., wykonujący prace dla J. L., wyjaśnili, że nie znają skarżącego i nie mieli wiedzy na temat wykonywania przez niego usług na rzecz J. L. Nie słyszeli też, aby któraś z osób wykonujących roboty pracowała dla skarżącego.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że wyjaśnienia J.L. nie potwierdzają rzeczywistego świadczenia usług przez podatnika. Nie potwierdzają również, by podatnik wykonał dostawy materiałów budowlanych. Według wyjaśnień J. L., materiały budowlane nabyte na podstawie faktur [...] i [...] miały zostać przeznaczone do remontów w Szwecji i przewiezione osobiście przez J.L. samochodem. W tym zakresie zauważyć należy, iż A. W. oraz Ł. S. świadkowie nie potwierdzili, by materiały budowlane używane w Szwecji były przywiezione z Polski. Obaj świadkowie zaś wskazywali na używanie materiałów zakupionych w Szwecji.

Ponadto w toku postępowania ustalono, że J.C. nie zawierał transakcji z podmiotami zajmującymi się obsługą przepraw promowych do Szwecji, co zostało potwierdzone przez operatorów promów w Szwecji. Skarżący zarzucił, że organy podatkowe zignorowały fakt, że miał pełną swobodę dotarcia do określonych miejscowości w Szwecji drogą lotniczą, a także lądową. W powyższym zakresie podkreślenia wymaga, że kwestionując rzetelność ustaleń organów podatkowych, skarżący nie podaje jednak, w jaki sposób dokonywano transportu osób i materiałów.

Podkreślić należy, iż zeznania świadków Ł. S. oraz A. W. nie stanowią potwierdzenia na wykonanie przedmiotowych usług przez podatnika. Z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że skarżący osobiście nie wykonywał prac remontowych, czy budowlanych. Chybione jest przy tym twierdzenie podatnika, że bez znaczenia jest argumentacja organu o niewykazaniu przez niego w deklaracji PIT prowadzenia działalności poza granicami kraju.

W odniesieniu do transakcji podatnika z M. B. podkreślić trzeba, że w sprawie nie został ujawniony żaden dowód potwierdzający wykonanie przez niego usług. Zakwestionowane faktury dotyczyły usług prowadzenia obsługi prawnej i wykonania analizy ekonomicznej, obsługi prawnej związanej z obsługą wierzytelności i postępowaniem sądowym, usług marketingowych oraz prowadzenia spraw związanych z budową nowej hali, a także wykonania izolacji stropu, odwodnienia obiektu, prac ziemnych, wyrównania terenu wraz z wykopami. Faktury miały zostać opłacone gotówką.

Wymaga odnotowania, iż M. B. podczas przesłuchania potwierdziła znajomość ze skarżącym, ale nie przedłożyła żadnych dowodów poświadczających wykonanie usług, nie potrafiła podać szczegółowych informacji na temat wykonywania przez skarżącego prac będących przedmiotem fakturowania. Ponadto M. B. nie pamiętała zakresu usług, terminu wykonania, podmiotów, w kontaktach z którymi miał ją reprezentować skarżący, umów, które miały być przedmiotem sprawdzenia. Zeznała również, że skarżący nie reprezentował jej przed sądami. W zakresie usług budowlanych związanych z budową hali, M. B. nie potrafiła podać, ile osób z ramienia podatnika wykonywało pracę, jakim sprzętem dysponował, gdzie go przechowywał. Jednocześnie zaś ani kierownik budowy – J. W., ani inspektor nadzoru – M. B., ani główny wykonawca – P. W., działający w imieniu S. W., nie znali "C" J.C., jak również nie potwierdzili wykonywania prac na budowie przez ww. podmiot.

Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd zauważa, że według J. W. (kierownik budowy) prace na budowie wykonywała firma jego brata – (...), która miała też podwykonawców firmę Pana C. i firmę "H". Z zeznań świadka istotnie wynika, że mniejszych firm nie pamiętał. Co ważne, jednak nazwisko i firma skarżącego nic mu nie mówiły i usłyszał je po raz pierwszy podczas przesłuchania. J. W. pamiętał przy tym, że w dużej części zakres prac wykonały inne podmioty. Zatem wbrew stanowisku skarżącego, nie sposób przyjąć, że złożone przez J. W. zeznania potwierdzają wykonanie usług na budowie przez "C" J.C..

Zdaniem Sądu, na gruncie rozpoznawanej sprawy nie bez znaczenia jest fakt, że M. B. skorygowała deklaracje VAT-7 za kwiecień 2012., listopad 2013r., luty 2014r., zmniejszając podatek naliczony o kwoty udokumentowane w fakturach wystawionych przez skarżącego z tytułu usług budowlanych, obsługi prawnej i usług marketingowych, co niewątpliwie świadczy o braku wykonania usług przez skarżącego.

W zakresie faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz "D", to w sprawie ustalono, że dotyczą one usług, które w ramach podwykonawstwa miała wykonać "I". Organy w toku postępowania podjęły szereg czynności i zgromadziły dowody, których analiza jednoznacznie prowadzi do wniosku, że ani skarżący, ani "I" jako podwykonawca nie wykonali usług udokumentowanych w spornych fakturach. Jednocześnie na etapie postępowania odwoławczego skarżący na okoliczność wykonywania prac przedłożył jedynie faktury, opisujące nabycie "I" usług budowalnych, nie wskazując żadnych okoliczności i dowodów potwierdzających dokonanie czynności, oraz nie podając będących w jego posiadaniu informacji o wyprowadzce kontrahenta za granicę. Odnośnie braku możliwości przeprowadzenia czynności z udziałem M. F., w skardze podniesiono bowiem, że ww. po śmierci męża wyprowadziła się za granicę.

Należy odnotować, że ze złożonych przez M. F. w urzędach skarbowych informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy wynika, że w badanych okresach zatrudniała sześciu pracowników, nie zaś co najmniej kilkunastu, jak podano w skardze. Cztery z tych osób zostały przesłuchane w postępowaniu w charakterze świadków, dwie nie stawiły się na wezwania organu podatkowego. Co istotne, zeznania złożone przez pracowników "I" nie potwierdzają wykonywania prac na budowie przez "C" J.C.. Żaden ze świadków nie potwierdził, że zna taką osobę. Jeden ze świadków wskazał, że był pracownik o imieniu J., a drugi podał, że być może zna J. C., "ale nie wiem, może jakbym zobaczył". Dwie z przesłuchanych osób pracowały na budowie w miejscowości K., lecz przedmiotem budowy był dom mieszkalny (o rozmiarach mniejszych niż wynikający z zakwestionowanych faktur), a nie kręgielnia. Zdaniem Sądu, okoliczność, iż według zeznań świadków na budowach były obecne inne firmy w żaden sposób nie dowodzi, że roboty te wykonywał podatnik i pracownicy występujący z ramienia firmy "C".

Odnosząc się do faktur wystawionych na rzecz "J", to wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy wziął pod uwagę wszystkie zebrane w sprawie protokoły z zeznań pracowników A. M. i dokonując ich oceny uznał, że nie potwierdzają one rzeczywistego wykonania przez skarżącego usług udokumentowanych w zakwestionowanych fakturach. Zauważyć należy, iż większość (trzynastu z piętnastu) przesłuchanych pracowników "J" nie znała w ogóle skarżącego ani firmy "C". Jedynie M. K. i A. C. zeznali, że znają skarżącego "z widzenia".

Ponadto żaden z przesłuchanych pracowników "J" nie potrafił też wskazać osób pracujących na budowach z ramienia "C" J.C.. Świadkowie: M. K., A. C., R. M. i J. C. podczas przesłuchania wskazali na wykonywanie pracy na budowach przez osoby, będące pracownikami "C" J.C., jednak nie znali danych pozwalających na zidentyfikowanie tych osób. Podkreślenia wymaga przy tym, że według złożonych zeznań, wiedzę o tym, że są to pracownicy J. C., ww. świadkowie powzięli od A. M.

W tych okolicznościach nie sposób zgodzić się ze skarżącym, że zeznania pracowników A. M. potwierdzają wykonanie usług budowlanych udokumentowanych w fakturach przez "C" J.C.. Dokonane w sprawie ustalenia, w ocenie Sądu, nie potwierdzają wykonania przez J. C. robót budowlanych opisanych w fakturach, w szczególności w okolicznościach, gdy podatnik nie wskazał danych osób, które miałyby wykonać prace, nie przedłożył żadnych dowodów dokumentujących zatrudnienie pracowników, ponoszenie kosztów noclegów pracowników (budowy były zlokalizowane w różnych miejscach w kraju: [...]), kosztów zakupu materiałów, zakupu najmu sprzętu budowlanego, kosztów wynajęcia podwykonawców.

W tym miejscu zauważyć należy, iż w toku postępowania organ I instancji podjął działania w celu ustalenia podwykonawcy robót na rzecz skarżącego. Nie odnaleziono jednak podmiotu wskazanego przez A. M. jako podwykonawca "C": "K" /L". Odnalezione w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej podmioty z branży budowlanej, wykonujące działalność w województwie pomorskim, o nazwach zbliżonych do wyżej podanych, "K"X oraz "L"Y nie potwierdziły współpracy ze skarżącym. Także żaden z kilkunastu świadków przesłuchanych w sprawie, zapytany o taki podmiot, nie znał firmy o nazwie "K"/L.

Sąd podziela również stanowisko organu odwoławczego w zakresie transakcji z "M", ponieważ zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza faktycznego wykonania usług przez skarżącego. Zgodnie z treścią faktur oraz wyjaśnieniami H. M. i A. M., faktury dotyczyły budowy warsztatu napraw pojazdów mechanicznych, a skarżący odpowiedzialny był za kompleksowe wybudowanie budynku i zakup wszystkich niezbędnych materiałów. W powyższym zakresie podnieść należy, iż według A. M. dla J.C. pracowały cztery osoby: M. M., A., T. i H. W odniesieniu do M. M. ustalono, że nie składał deklaracji PIT-R ani PIT-11; w dniu 4 kwietnia 2015r. orzeczono wobec niego 3-letni zakaz prowadzenia działalności gospodarczej, a wezwany w celu przesłuchania w charakterze świadka, nie stawił się na wezwanie organu. A. M. nie podał nazwisk pozostałych trzech osób. Równocześnie większość pracowników "M" albo nie zna "C" J.C. albo kojarzą tę nazwę tylko z przesłuchania w urzędzie skarbowym. Podkreślenia wymaga także, iż kierownik przedmiotowej budowy - R. K. nie znał ani J. C., firmy "C", ani firmy K/L, która według A. M. miała być podwykonawcą J.C.na tej budowie.

Z ustaleń organów wynika również, że podmioty wskazane jako dostawcy materiałów na przedmiotową budowę ("O" S.A. oraz "P" Sp. z o.o.) nie potwierdziły współpracy ani H. M.ani ze skarżącym. Natomiast "[...]" spółka jawna potwierdziła sprzedaż materiałów budowlanych na rzecz "C" J.C., jednakże dokonaną w październiku 2014r. oraz w 2015 r., zaś zakwestionowane faktury wystawione zostały w dniach 31 października 2013r. i 28 lutego 2014r. Jednocześnie z uzyskanych w toku kontroli podatkowej wobec H. M. protokołach: sprawozdawczo-opiniodawczy wystawiony przez mistrza kominiarskiego oraz odbioru instalacji elektrycznej zawarto zapisy o prowadzeniu budowy systemem gospodarczym. Organ stwierdził zatem, że czynności w zakresie wykonania inwestycji, przy której czynności miał wykonywać J.C., wykonane zostały przy udziale osób zatrudnionych przez kontrolowaną "na czarno".

Dodatkowo podnieść należy, iż wynikająca z faktury nr [...] kwota należności, zapłacona przez H. M. na rachunek bankowy skarżącego, została przez niego wypłacona w całości w gotówce w ciągu trzech dni od wpływu. Podatnik nie przedstawił zaś wyciągu z rachunku bankowego, na który przelana została kwota z tytułu faktury nr [...].

Przywołane więc wyżej okoliczności, zdaniem Sądu, jednoznacznie wskazują na niewykonanie usług zafakturowanych przez podatnika na rzecz "M" oraz "J". Oceny takiej nie zmieniają podniesione w skardze argumenty o potwierdzeniu znajomości podatnika przez niektórych pracowników ww. podmiotów. Żadna z tych osób nie posiadała szczegółowej wiedzy na temat pracowników, czy podwykonawców skarżącego a informacje o świadczeniu przez te osoby pracy na rzecz skarżącego powzięli od A. M.

Ponadto nie sposób podzielić argumentacji skarżącego w zakresie faktur wystawionych na rzecz T. B.. W powyższym zakresie skarżący sugeruje, że upływ czasu i ilość współpracowników, a także konflikt z nim mogły istotnie wpłynąć na rzetelność zeznań T. B. w zakresie wskazania D. N. jako osoby odpowiedzialnej za kontakt ze skarżącym, która to osoba wskazała w toku przesłuchania, że skarżący nie jest mu znany. Przesłuchany D. N. jednoznacznie bowiem zaprzeczył, by znał skarżącego i firmę "C". Nie potrafił też podać danych pozwalających na zidentyfikowanie pracowników, których T. B. wynajmował jako podwykonawców. Wskazał również, że podwykonawca posiadał uprawnienia do wykonywania prac elektrycznych. Tymczasem z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby skarżący dysponował pracownikami o odpowiednich kwalifikacjach.

Sąd zauważa przy tym, na niekonsekwentne stanowisko skarżącego w tym zakresie. Z jednej strony skarżący stara się deprecjonować wartość dowodową zeznań T. B., z drugiej zaś stwierdza, że mimo istniejącego konfliktu, T. B. wyczerpująco opisał charakter współpracy stron, podając szczegółowo miejsca wykonywanych usług, ich rodzaj, zakres. Ponadto okoliczności podane przez T. B. korespondują w całości przy tym z zeznaniami świadków - pracowników A. M. oraz pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym również zeznania pracowników A. M., nie potwierdza rzeczywistego wykonania przez "C" J.C. usług udokumentowanych w spornych fakturach.

W zakresie transakcji skarżącego z "R", również należy podzielić stanowisko organu II instancji, że całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwalał na stwierdzenie, że skarżący nie wykonał zafakturowanych usług. Z wyjaśnień złożonych przez M. M. wynika, że prace wykonywane były w T., a pracownicy (około 15-20 osób) przyjeżdżali samochodem oznakowanym logo innej firmy, której dokładnie nie pamięta. J.C. na budowie miał pełnić funkcję pracownika fizycznego, jak również "nadzoru" nad pracownikami firmy "C". Rozliczenia dokonywano gotówką w różnych miejscach: w samochodzie, na placu budowy, czasami na trasie pomiędzy S. a K., czasami w K.

W związku z tym zasadnie organ II instancji podniósł, że z wyjaśnień M. M. nie wynikają żadne okoliczności, które w sposób wiarygodny potwierdzałyby rzeczywistą współpracę handlową pomiędzy nim a skarżącym. M. M. nie wskazał bowiem szczegółów wykonywania usług przez "C" J.C.. Nie podał żadnych danych osób, które miały wykonywać pracę z ramienia ww. firmy. Pamiętał jedynie imiona kilku z nich. Także fakt wykonywania prac na budowie osobiście przez skarżącego nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Z zeznań i wyjaśnień innych osób wynika zaś bezspornie, że podatnik nie zajmował się robotami budowlanymi. Powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują na niewykonanie przez "C" J.C. usług opisanych w fakturach na rzecz "R".

Konkludując, całokształt zebranego sprawie materiału dowodowego jednoznacznie świadczy więc o braku możliwości wykonania czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami przez podatnika. Organ rozważył cały zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonał oceny dowodów, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji. Podkreślenia wymaga, że w toku kontroli i postępowania podatkowego nie zostały ujawnione żadne dowody, które w sposób wiarygodny świadczyłyby, że opisane w spornych fakturach czynności zostały zrealizowane przez skarżącego. Ustaleń w powyższym zakresie nie zmienia też wniesiona skarga. Istotny jest również fakt, że część odbiorców faktur skorygowała złożone deklaracje podatkowe o wartość podatku wynikającą z wystawionych przez skarżącego faktur, co dowodzi, że transakcje nie miały w rzeczywistości miejsca.

Zaakcentować przy tym trzeba, że zarzucając naruszenie przepisów w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego, strona skarżąca powinna wykazać, że naruszenie to nie pozwala na stwierdzenie, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony; podnosząc, że organ nie zebrał i nie rozpatrzył wszystkich dowodów, powinna wskazać na konkretne braki, które - pomimo pozostałego zebranego już materiału dowodowego - nie pozwoliły organom na uzyskanie pełnego obrazu stanu faktycznego sprawy, a zarzucając jego błędną ocenę - wykazać, że jest ona dowolna, co oznacza, że brak w niej logiki, doświadczenia życiowego, podstawowej wiedzy dotyczącej badanych kwestii, reguł obowiązujących w zakresie czynności dokonywanych przez stronę czy też, że ocena ta nie obejmuje wszystkich ustalonych w sprawie okoliczności.

Samo stwierdzenie, że nie przeprowadzono jakichś czynności, przeprowadzono je z naruszeniem określonych procedur, czy też że błędnie oceniono zebrany materiał dowodowy, jest jedynie przedstawieniem swojego stanowiska w kwestii przeprowadzonego postępowania, niekoniecznie natomiast wykazaniem błędów proceduralnych organu. Zdaniem Sądu, na gruncie rozpoznawanej sprawy skarżący nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych przyjętych w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu, bezzasadne są również zarzuty podatnika, dotyczące naruszenia przepisów postępowania, poprzez zaniechanie zawiadomienia go o terminach przesłuchań świadków i innych prowadzonych w postępowaniu czynnościach, co miało skutkować uniemożliwieniem mu czynnego udziału w postępowaniu. Podnieść bowiem należy, że w aktach sprawy znajdują się skierowane do skarżącego zawiadomienia o miejscu i terminie przesłuchania świadków.

W ocenie Sądu, bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., ponieważ decyzja organu odwoławczego zawiera elementy określone w tym przepisie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji opisał stan faktyczny sprawy oraz wyjaśnił okoliczności, które uznał za udowodnione i dowody, którym dano wiarę, a także przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Co istotne, dokonując analizy w całokształcie ustalonego stanu faktycznego, wyjaśniono istotne okoliczności sprawy w zestawieniu zobowiązującymi przepisami prawa. Zatem subiektywna ocena skarżącego o wadliwości uzasadnienia decyzji nie przesądza o naruszeniu art. 210 § 4 O.p.

Na gruncie tak ustalonego stanu faktycznego stwierdzić należy, że organ prawidłowo zastosował art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Unormowanie to stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa podatku (Dz.Urz. UE L 145, s. 1), który stanowi, że zobowiązana do zapłaty podatku od wartości dodanej jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę. Obecnie jest to art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1), zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje podatek VAT na fakturze jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT.

Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego w stanach faktycznych, które, gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty, gdyż pozostają poza zakresem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, albo będąc nim objęte, korzystają ze zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku.

Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 ustawy, że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi. Ponadto, na co wskazują komentatorzy, z punktu widzenia omawianego unormowania nieistotna jest przyczyna zachowania podmiotu wystawiającego fakturę, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (p. A.Bartosiewicz, R.Kubacki, VAT, s. 991, wyd. II, Warszawa 2007).

Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r., I FSK 808/09, NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 627/11, WSA w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/ Rz 626/11 oraz WSA w Szczecinie z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 550/11, wszystkie dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powyższych względów Sąd uznał, że w niniejszej sprawie istniała podstawa do określenia podatku wykazanego w zakwestionowanych fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Faktury te nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej jako "P.p.s.a.", nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.