Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 668/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2010 r. przy udziale --- sprawy ze skargi D. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżona interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi D. O. (dalej: skarżący, wnioskodawca) jest powołana w sentencji wyroku indywidualna interpretacja Ministra Finansów (dalej: organ) z dnia [...] r., nr [...], uznająca za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Wnioskiem z [...] stycznia 2010 r. skarżący wystąpił w trybie art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005, nr 8, poz. 60 ze zm.) do Dyrektora Izby Skarbowej w P. (organ upoważniony Ministra Finansów) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W treści swego pisma podał, że jest właścicielem udziałów oraz akcji w spółkach kapitałowych, jak też certyfikatów inwestycyjnych emitowanych przez fundusze inwestycyjne. Rozważa wniesienie wskazanych papierów wartościowych jako wkład do spółki osobowej.

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny skarżący zwrócił się o interpretację przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000, nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: updof, w zakresie zagadnienia czy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci papierów wartościowych do spółki osobowej spowoduje powstanie po stronie skarżącego przychodu w rozumieniu przepisów powołanej ustawy.

Prezentując własne stanowisko w sprawie skarżący uznał, że przedstawiona sytuacja nie spowoduje powstania przychodu. Uzasadniając ten pogląd, skarżący przywołał treść art. 17 ust. 1 pkt 9 updof akcentując, że dotyczy on wyłącznie wniesienia aportu do spółki kapitałowej. Objęcie opodatkowaniem również wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej wymagałoby wyrażenia tego w przepisach. Z uwagi na brak takiego unormowania należy uznać, że zdarzenie to nie podlega opodatkowaniu. Na poparcie zaprezentowanego stanowiska skarżący przywołał stosowne orzeczenie WSA w Warszawie.

W dniu [...] r. Minister Finansów wydał rozstrzygnięcie (interpretacja indywidualna nr [...]), w którym stanowisko podatnika uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 updof opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody (...), a w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 updof jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Z kolei w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a updof sprecyzowano, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się między innymi należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Wniesienie udziałów, akcji, certyfikatów inwestycyjnych do spółki osobowej powoduje zmianę ich właściciela, gdyż staje się nim spółka osobowa. Mamy więc do czynienia z ich odpłatnym zbyciem. Wobec powyższego, przedstawione przez skarżącego we wniosku zdarzenie spowoduje powstanie po stronie wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Nie zgadzając się z powyższym skarżący skierował do organu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa dokonanego wydaną interpretacją. Zdaniem skarżącego organ niewłaściwie uznał, że w sprawie zastosowanie znajduje art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a updof. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie dochodzi bowiem do odpłatnego zbycia papierów wartościowych. W przeciwieństwie do wnoszenia wkładów do spółek kapitałowych lub spółdzielni, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie wiąże się z uzyskaniem ekwiwalentu tego wkładu. To właśnie na wkład o określonej wartości wnoszony jest wkład niepieniężny. Podmiot wnoszący wkład nie otrzymuje z tego tytułu zapłaty, lecz jedynie przekształca swój wkład w udział kapitałowy. Wartość wnoszonego aportu staje się udziałem kapitałowym wspólnika w spółce osobowej. Wartość wkładu nie wpływa jednak na uzyskanie przez niego prawa do udziału w zyskach, który - stosownie do art. 51 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych, Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej: ksh – może zostać ustalony przez wspólników w sposób dowolny. W przypadku braku takich ustaleń w umowie, każdemu ze wspólników przysługuje prawo do równego udziału w zyskach, bez względu na wartość wkładu.

Skarżący wskazał także na uwagi Ministra Finansów do projektu zmian przepisów ustaw o podatkach dochodowych z 4 marca 2010 r., w których organ akcentując istniejącą rozbieżność dotyczącą opodatkowania dochodów osób fizycznych i prawnych w przypadku wniesienia wkładu do spółki niebędącej osobą prawną, proponuje jednoznaczny zapis o wyłączeniu stosowania przepisów ustawy w odniesieniu do przychodów z tytułu wniesienia wkładu do tych spółek.

W pochodzącej z [...] maja 2010 r. odpowiedzi na powyższe wezwanie, w wyniku ponownej analizy sprawy, organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Powyższa interpretacja indywidualna stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania na jego rzecz. Wskazanemu aktowi zarzucił naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Uzasadniając zarzut naruszenia powołanego przepisu skarżący przywołał argumentację zawartą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa dokonanego wydaną interpretacją. Ponadto zauważył, że art. 17 ust. 1 pkt 9 updof przewidujący powstanie przychodu w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego dotyczy z kolei jedynie wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych oraz spółdzielni. Na poparcie zasadności swego stanowiska skarżący przywołał wyrok WSA w Warszawie z 29 września 2009 r., III SA/Wa 840/09.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując zasadność swego rozstrzygnięcia jak w treści zaskarżonej interpretacji. Ponadto organ zauważył, że zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przychód z tego tytułu powstaje już w momencie przeniesienia własności tych udziałów (papierów wartościowych) na nabywcę – niezależnie od daty faktycznej zapłaty. Pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności za wynagrodzeniem, również wniesienie udziałów (papierów wartościowych) do spółki osobowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy zauważyć, że wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej został sformułowany w sposób ogólny. W szczególności skarżący nie wyjaśnił do której ze spółek osobowych – przewidzianych przepisami kodeksu spółek handlowych – zamierza przystąpić i wnieść wkład niepieniężny (udziały, akcje, certyfikaty inwestycyjne). Wobec takiego sformułowania wniosku zakresem rozważań należało objąć skutki wniesienia wskazanego wkładu do każdej z przewidzianych przepisami prawa krajowego spółek osobowych. W tym zakresie organ podatkowy wyraził pogląd, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej skutkuje powstaniem po stronie skarżącego przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przed dokonaniem analizy prawidłowości stanowiska zaprezentowanego przez organ, wyjaśnienia wymagają podstawowe zasady prawa podatkowego, których źródło stanowią przepisy Konstytucji RP. Art. 84 tego aktu stanowi: "Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". Jego uzupełnieniem jest art. 217, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustaw. Z powyższego wynika, że w polskim systemie prawa podatkowego obowiązek podatkowy dla skutecznego powstania musi wynikać z ustaw podatkowych. Zatem wszelkie elementy konstrukcyjne podatku konkretyzujące obowiązek podatkowy, dla ważności i skuteczności obowiązywania, winny zostać uregulowane w ustawie. W przeciwnym wypadku, jako sprzeczne z Konstytucją, nie mogą być podstawą do skutecznego nakładania obciążeń podatkowych na obywateli (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 28 stycznia 2008 r., I SA/Wr 935/07).

Jeżeli Konstytucja kładzie nacisk na ustawę jako źródło obowiązków podatkowych, to implikuje to potrzebę znajomości treści tekstów aktów prawnych kształtujących obowiązki i uprawnienia ich adresatów. Jeżeli interpretacja tekstu aktu normatywnego, który jest źródłem wiedzy o prawie, z natury rzeczy ciąży na podatniku, to należy podkreślić znaczenie przekazu językowego. Podatnik nie ma ani obowiązku, ani możliwości poznania intencji ustawodawcy czy celów ustawy, chyba, że te wynikają z treści ustawy. Oznacza to jednocześnie, że z kolei na ustawodawcy ciąży obowiązek tworzenia prawa dostatecznie jasnego, a zasada in dubio pro tributario obciąża państwo jako twórcę prawa ryzykiem związanym z jego niedostatkami, bowiem wątpliwości co do treści przepisów kształtujących podatkowo-prawny stan faktyczny należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Istnienie obowiązku podatkowego nie może być wyprowadzane w drodze domniemania. Niedopuszczalne jest również stosowanie analogii dla przyjęcia istnienia obowiązku podatkowego.

W kontekście powyższych zasad Sąd uznał, że brak jest podstaw do – dokonanej przez organ podatkowy - oceny, że przedstawione przez skarżącego zdarzenie przyszłe podlega opodatkowaniu. Zdaniem Sądu żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie formułuje w sposób dostatecznie jasny takiego obowiązku. W szczególności podstawy takiej nie dają przepisy powołane przez organ podatkowy.

Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 9 ust. 1 updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych z opodatkowania. Źródła przychodu zostały wymienione w art. 10 ust. 1 updof, a wśród nich – w pkt 7 powołanego przepisu - wymieniono kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) - c). Z kolei w art. 17 ust. 1 updof sprecyzowano pojęcie przychodów z kapitałów pieniężnych, poprzez sformułowanie enumeratywnego katalogu desygnatów tego pojęcia. Pośród nich wskazano wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (pkt 9) oraz należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (pkt 6 lit. a). Pierwszy z wymienionych przepisów dotyczy sytuacji objęcia - w zamian za wkład niepieniężny – udziałów i akcji w spółkach kapitałowych (jako mających osobowość prawną). Przepis ten nie może mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż jej przedmiotem jest wniesienie takiego wkładu do spółki osobowej, której przepisy nie przyznają osobowości prawnej. W tym zakresie strony pozostawały zgodne. Większe problemy interpretacyjne nasuwa pkt 6 lit. a) powołanego art. 17 ust. 1 updof, uznający za przychody z kapitałów pieniężnych należne (choćby nie zostały faktycznie otrzymane) przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz udziałów w spółkach kapitałowych. Oś sporu stanowi właśnie ocena czy przedstawione we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa, wniesienie wskazanych tam udziałów w spółkach oraz papierów wartościowych do spółki osobowej, stanowi formę "odpłatnego zbycia". Stanowisko takie wyraził organ podatkowy, jednakże nie podziela go Sąd orzekający.

W tym miejscu wyjaśnienia wymaga istota udziału w spółce osobowej, nabywanego w zamian za wniesienie wkładu, w tym wkładu niepieniężnego, do takiej spółki. Stosownie do treści art. 50 § 1 ksh udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu, a umowa spółki winna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego ze wspólników. Przyjmuje się jednak, że wskazany przepis posiada charakter dyspozytywny co pozwala na odmienne uregulowanie tej kwestii w umowie spółki. W przypadku wniesienia wkładu do spółki osobowej korzyści materialnej nie stanowi sam udział, a pojęcie takiej korzyści należy raczej wiązać z udziałem w zysku (i stratach), a precyzując – z ich wypadkową liczoną w okresie uczestnictwa w spółce w charakterze wspólnika (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 121/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2926/08). Przy tym należy zauważyć, że wartość wkładu wspólnika nie zawsze wpływa na jego udział w zyskach. Stosownie bowiem do brzmienia art. 51 § 1 ksh, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu, podczas gdy zgodnie z art. 123 § 1 ksh komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Uzyskiwany w zamian za wniesienie wkładu udział w spółce posiada przede wszystkim wartość niematerialną. Inkorporuje zespół uprawnień i obowiązków o charakterze niemajątkowym, odnoszących się do spółki oraz do pozostałych wspólników. Umożliwia wpływ na sprawy związane z prowadzeniem i działalnością spółki. Przedmiotowy udział nie może również stanowić samodzielnego przedmiotu zbycia, a jego przeniesienie na inny podmiot wiąże się z wstąpieniem w ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej.

Mając na uwadze osobowy charakter spółek, do których wniesienie wkładu jest rozważane, szczególne znaczenie należy przydać właśnie wskazanym prawom i obowiązkom niemajątkowym. Treść tych praw nie pozwala na dokonanie ich wyceny, a w konsekwencji na ustalenie materialnej wartości udziału nabywanego w związku z wniesieniem wkładu do spółki. Tymczasem pojęcie "odpłatny" oznacza taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrotu kosztów (vide: Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s.1163 oraz Słownik języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 2002, s. 448).

Powyższe uwagi nie pozwalają w ocenie Sądu na przyjęcie, że wniesienie wkładu pieniężnego do spółki osobowej powoduje otrzymanie takiego świadczenia zwrotnego, które czynności tej nadawałoby charakter odpłatny. Zdaniem Sądu czynności tej nie towarzyszy ekwiwalentność świadczeń, nie wiąże się ona z otrzymaniem od spółki osobowej wynagrodzenia czy innego świadczenia, którego wartość można wycenić. Wniesienie wkładu stanowi w istocie jego "przekształcenie" na wkład (por. wyrok WSA w Szczecinie z 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 221/10). Tymczasem brak przesłanki odpłatności czynności uniemożliwia uznanie analizowanej sytuacji jako odpowiadającej hipotezie normy prawnej wyrażonej w powoływanym art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof, a w konsekwencji uznanie, że w świetle okoliczności niniejszej sprawy wniesienie wkładu powoduje powstanie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za uznaniem za nieprawidłowe stanowiska organu przemawia również wykładnia systemowa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uznanie bowiem, że wniesienie aportu do spółki osobowej stanowi zbycie udziału, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof, prowadziłoby do wniosku, że zbędne jest ustanowienie odrębnego przepisu kreującego przychód powstały w wyniku wniesienia aportu, a zawarty w art. 17 ust. 1 pkt 9 updof. Zakładając racjonalność ustawodawcy, a w konsekwencji to, że zakres powołanych jednostek redakcyjnych jest różny, zanegować należy pogląd, iż art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof swoim zakresem obejmuje sytuację wniesienia wkładów w postaci papierów wartościowych czy udziałów w spółkach kapitałowych do spółki osobowej.

Na marginesie należy zauważyć, iż do spółek osobowych ustawodawca zakwalifikował również spółkę komandytowo-akcyjną (uregulowaną w art. 125 - 150 ksh), łączącą w sobie cechy podstawowej formy spółki osobowej – spółki jawnej oraz elementy spółki kapitałowej – tj. spółki akcyjnej. Na majątek spółki komandytowo-akcyjnej składają się fundusze różnego rodzaju, a wniesienie wkładu na ich pokrycie wiąże się z wstąpieniem w pewną rolę w stosunku do tego podmiotu. Powołane przepisy kodeksu spółek handlowych przewidują wnoszenie wkładów na pokrycie kapitału zakładowego, z czym wiąże się uzyskanie statusu akcjonariusza oraz wniesienie wkładu na pozostałe fundusze tworzone w spółce (rezerwowy, zapasowy), co powoduje nabycie statusu komplementariusza. Od stosunku majątkowego względem spółki zależy zatem pozycja prawna i związane z tym pozostałe prawa i obowiązki podmiotu. Z treści uzasadnienia pytania, w tym w świetle powołanych orzeczeń, wynika, że zakresem pytania skarżącego, pomimo jego ogólnego sformułowania, objęto sytuację, gdy z wniesieniem wkładu wiąże się nabycie udziału w spółce. Taki też stan faktyczny przyjął Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wobec powyższego Sąd podzielił stanowisko skarżącego, że wydana interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa. Ponowne rozpoznanie sprawy przez organ podatkowy wymaga natomiast uwzględnienia dokonanej przez Sąd wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof.

Stosownie do art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: ppsa, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynność czynności.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 ppsa orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach znajduje oparcie w treści art. 200 ppsa.