Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 890/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 i 2 .
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Oleś, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 marca 2010 r. sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją nr [...] z dnia 30 grudnia 2004 r. dokonał w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika Z.W., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A" z siedzibą w S., rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r.

Podstawę wydania decyzji stanowiły ustalenia stanu faktycznego dokonane w wyniku kontroli przeprowadzonej u podatnika w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód bud państwa za 2003 r. W toku kontroli ustalono, iż Z.W. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów importowanych oraz nabytych w Polsce, przyczep oraz samochodów przyjętych w komis, wynajmu przyczep, wynajmu lokalu położonego w [...] przy ul. [...].

W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że podatnik w kontrolowanym okresie zaniżył podatek należny w miesiącu lutym o kwotę [...] zł z powodu nie opodatkowania otrzymanej w dniu 21 lutego 2003 r. zaliczki w wysokości [...] zł na sprzedaż samochodu ciężarowego MAN; a także w miesiącu sierpniu o kwotę [...] zł i grudniu o kwotę [...] zł wskutek nie obciążenia najemcy "B" s.c. Z.W., D.W. czynszem dzierżawnym za okres od 1 maja 2003 r. do 14 grudnia 2003 r. w wysokości [...] zł.

W zakresie podatku naliczonego ustalono, iż podatnik w badanym okresie dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę "C" J.O. i "D" K.C.. W toku kontroli nie stwierdzono okoliczności, które potwierdzałyby, iż usługi zafakturowane przez te firmy zostały wykonane. Wskazano, iż oprócz zawartej w dniu 8 stycznia 2001 r. umowy z firmą "C" J.O. na stałe świadczenie usług przedstawiciela handlowego oraz faktur zakupu podatnik nie posiada żadnej dokumentacji świadczącej, o faktycznym wykonaniu zafakturowanych usług. Na okoliczność braku w dokumentacji firmy "A" dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie usług przesłuchano w dniu 4 sierpnia 2004 r. w charakterze strony Z.W. Korzystając z przysługującego mu prawa nie wyraził on zgody na przesłuchanie w charakterze strony. W związku z powyższym w tym samym dniu zwrócono się do niego o pisemne wyjaśnienia na czym polegały zafakturowane usługi, jaki był ich zakres a także o wskazanie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami zakupu tych usług, a uzyskanym w 2003 r. przychodem. W odpowiedzi na powyższe w złożonym w dniu 6 sierpnia 2004 r. wyjaśnieniu podatnik wskazał, że przygotowanie pojazdów do sprzedaży polegało dokładnie tak jak to zostało opisane w treści faktur i było to sprzątanie, czyszczenie, pranie. Świadczone usługi polegały na specjalistycznym myciu wnętrza samochodu łącznie z uzupełnieniem podartej tapicerki. Wszystkie te usługi były wykonane na miejscu w siedzibie firmy. Jednocześnie wskazał, iż cena była ustalana w zależności od włożonej pracy, było to ściśle związane z przychodem firmy. Podniósł również, iż większość przychodu uzyskał z pośrednictwa handlowego firmy "C" i "D", gdyż znikomą sprzedaż osiągał z miasta [...] i okolic. Pośrednictwo handlowe, jak wyjaśnił podatnik polegało na marketingu i reklamie samochodów w całej Polsce. Ponadto firmy "C" i "D" zajmowały się marketingiem, reklamą i akwizycją samochodów, co polegało na tym, iż na dużych giełdach samochodowych jak [...], [...], [...] rozdawali oni ulotki, foldery, etykiety z nazwą firmy ,,A".

Wyjaśnienie zdaniem organów podatkowych nie znalazło potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

W ocenie organu pierwszej instancji zafakturowane przez firmę "C" i "D" usługi związane z przygotowaniem pojazdów do sprzedaży nie mogły być wykonane w siedzibie firmy "A" o czym świadczył zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

Kolejno wśród faktur VAT wystawionych przez firmę "C" stwierdzono m.in. fakturę VAT nr [...] z dnia 16 lipca 2003 r. za współpracę w zakresie wdrażania zasad udzielania leasingu dla osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Z ustaleń kontroli sprawdzającej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w firmie "C" wynika, że usługi leasingowe polegały na wdrażaniu Systemu leasingowego. Wg wyjaśnień podatnika firma "C" zapoznała się w związku z wdrażaniem systemu leasingowego przez firmę "A" z systemem leasingowym, szukała klientów i nadzorowała udzielany leasing.

Ponadto firma "C" na rzecz "A" wystawiła faktury materiały tytułem wykonania folderów, etykiet, kolportażu folderów oraz pośrednictwa handlowego. W powyższym zakresie podatnik w złożonym w dniu 6 sierpnia 2004 r. w wyjaśnieniu wskazał, iż producentem ulotek, foIderów i etykiet była firma "C". Materiały te wg wyjaśnień strony miały być rozpowszechniane na dużych giełdach samochodowych np. w [...], [...], [...], [...]. Przeprowadzona kontrola sprawdzająca w firmie "C" przez Urząd Skarbowy wykazała, że etykiety, ulotki oraz foldery drukowane były na drukarkach komputerowych. J.O. korzystał z nich dzięki uprzejmości znajomych osób prowadzących agencje reklamowe. Jednocześnie jego pełnomocnik nie był w stanie wskazać z czyich usług w tym zakresie korzystano. W ocenie organu pierwszej instancji powyższe wyjaśnienie nie mogło zostać uznane za wiarygodne. Nie można było bowiem uznać za wiarygodny fakt wyprodukowania 18.000 szt. folderów, etykiet i ulotek przez agencje reklamowe na zasadzie grzecznościowych usług. Podniesiono, przy tym że gdyby właściciel firmy "C" rzeczywiście zlecał wykonanie tych materiałów to wykazałby w swoich kosztach zakup materiałów do ich produkcji - taki zaś stan nie znalazł potwierdzenia w dokumentacji firmy "C".

Kolejno ustalono, iż firma "C" na rzecz firmy "A" wystawiła faktury tytułem usług pośrednictwa handlowego. W powyższym zakresie Z.W. oraz pełnomocnik firmy "C" wskazali, iż pośrednictwo handlowe, z którego tytułu wystawione zostały te faktury, polegało na marketingu i reklamie samochodów w całej Polsce.

Organ pierwszej instancji wskazał następnie, że brak jest również podstaw do uznania, iż faktury wystawione tytułem pośrednictwa handlowego, akwizycji i przygotowania samochodów do sprzedaży przez firmę "D" K.C. dokumentują czynności, które zostały wykonane.

Wskazano, iż w toku przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy czynności sprawdzających K.C. nie określiła ilości i marek samochodów, które miały być sprzedane za jej pośrednictwem. Ponadto w zakresie usług akwizycyjnych stwierdziła jedynie, że nie dotyczyły one reklamowania firmy "A" w formie ustnej na giełdach oraz rozprowadzania ulotek, a także pozyskiwania klientów. W zakresie przygotowania pojazdów do sprzedaży wskazała, iż polegało ono na czyszczeniu, praniu, polerowaniu karoserii, jednakże ilości tak przygotowanych pojazdów K.C. nie pamiętała.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ pierwszej instancji stwierdził, iż sam fakt zawarcia umowy z jedną z firm ("C") i wypłata wynagrodzenia za usługi nie jest dowodem na osiągniecie przychodu/obrotu, skoro wykonanie tych usług nie zostało potwierdzone żadnymi innymi dowodami. Podniesiono, iż ogólnikowe przywołanie, że firma "C" i "D" świadczyły usługi w zakresie produkcji ulotek, etykiet, pośrednictwa handlowego czy przygotowania aut do sprzedaży, bez materialnego odzwierciedlenia na czym te usługi polegały nie może być przyjęte za wystarczające, że usługi te miały lub mogły mieć wpływ na uzyskane przychody/obroty.

Ponadto w toku kontroli ustalono, że podatnik zawyżył podatek naliczony poprzez zwiększenie podatku do odliczenia o kwotę [...] zł (zamiast zmniejszenia) w związku z otrzymaniem faktury korygującej nr [...] zmniejszającej wartość zakupu oleju opałowego. W dniu 27 sierpnia 2003 r. podatnik dokonał zakupu, na podstawie faktury nr [...], oleju opałowego w "E" w S. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. W tym samym dniu otrzymał fakturę korygującą nr [...], w której zmniejszono wartość pierwotnej faktury do kwoty netto [...] zł i podatku VAT [...] zł. W wyniku kontroli stwierdzono, że podatnik w prowadzonych ewidencjach błędnie dokonał zwiększenia zamiast zmniejszenia podatku naliczonego o kwotę [...] zł ([...] zł - [...] zł) co skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego o kwotę [...] zł.

Po zakończeniu postępowania kontrolnego w pismach z dnia 31 sierpnia 2004 r. i 9 września 2004 r. stanowiących zastrzeżenia do protokołu kontroli podatnik wniósł o zwiększenie podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2003 r. o podatek naliczony w kwocie [...] zł wynikający z dokumentu odprawy celnej z dnia 22 września 2003 r. nr [...] dotyczącego dopuszczenia do obrotu samochodu Mercedes Benz [...] o numerze nadwozia [...] (zakupionego w Niemczech w dniu 21 sierpnia 2003 r.). Jako uzasadnienie wniosku podatnik podał, iż powyższa kwota została ujęta w ewidencji zakupu za wrzesień 2003 r., lecz w wyniku błędu komputerowego nie została umieszczona w złożonej za ten miesiąc deklaracji VAT-7.

W następstwie dokonanych ustaleń organ podatkowy pierwszej instancji dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług firmy "A" za poszczególne miesiące 2003 r. W rozliczeniu miesiąca września 2003 r. nie uwzględniono podatku naliczonego w kwocie [...] zł wynikającego z powołanego dokumentu odprawy celnej, o którego rozliczenie podatnik wniósł dopiero w trakcie prowadzonej kontroli. W powyższym zakresie wskazano, iż mając na uwadze unormowania zawarte w art. 19 ust. 3 b w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do skorygowania błędnie sporządzonej deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2003 r.

Z podanych wyżej przyczyn organ pierwszej instancji decyzją nr [...] z dnia 30 grudnia 2004 r. określił Z.W. z tytułu podatku od towarów i usług kwoty zwrotu różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. w sposób odmienny od deklarowanego. Podatnika pouczono o przysługującym prawie do wniesienia odwołania.

Od powyższej decyzji pismem z dnia 13 stycznia 2005 r. Z.W. za pośrednictwem pełnomocnika złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w związku z prowadzonym postępowaniem odwoławczym podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji nr [...] z dnia 30 grudnia 2004 r. i działając na mocy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, decyzją nr [...] z dnia 5 sierpnia 2005 roku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji za miesiące styczeń, luty, marzec i kwiecień 2003 r., a ponadto wskazał, iż wyda odrębne rozstrzygnięcie za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003 r. W powyższym zakresie ustanowieniem z dnia [...] z dnia 5 sierpnia 2005 r. działając na podstawie art. 230 § 1 i § 1 a) zwrócił sprawę z odwołania Z.W. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 grudnia 2004 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2003 r. celem zmiany wydanej decyzji ze względu na to, że zwrot różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc za te okresy rozliczeniowe został określony w kwocie wyższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego.

W wyniku przeprowadzonego, w związku z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 5 sierpnia 2005 r., postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją nr [...] z dnia 10 października 2005 r. zmienił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 30 grudnia 2004 r.

Pismem z dnia 25 października 2005 r. podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 10 października 2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku rozpoznania odwołań strony z dnia 13 stycznia 2005 r. i 25 października 2005 r. podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji nr [...] z dnia 10 października 2005 r. i działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa decyzją nr [...] z dnia 8 marca 2006 roku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 5 sierpnia 2005 r. oraz nr [...] z dnia 8 marca 2006 r. strona wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o ich uchylenie.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku:

• wyrokiem sygn. akt [...] z dnia 13 października 2006 r. oddalił skargę Z.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 5 sierpnia 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2003 r.,

• wyrokiem sygn. akt [...] z dnia 7 listopada 2006 r.

1. uchylił zaskarżoną decyzję w takim zakresie w jakim określa ona zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od września do grudnia 2003 r.

2. w pozostałej części skargę oddalił.

Od tych wyroków, w części oddalającej skargę, strona wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Po rozpoznaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 3 marca 2008 r. sygn. akt [...] oraz sygn. akt [...] uchylił zaskarżone wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wyroku NSA za nieuzasadnione uznał zarzuty skargi kasacyjnej w części odnoszącej się do zakwestionowania na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27 poz. 1290 ze zm.) przez organy podatkowe wykonania usług o charakterze niematerialnym tj. przedstawicielstwa handlowego, pośrednictwa, marketingu itp. Natomiast w odniesieniu do usług polegających na myciu oraz czyszczeniu i naprawie tapicerki uznał, że dokonanie oceny będzie możliwe po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku był w tym zakresie prawidłowy.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku:

• wyrokiem z dnia 16 września 2008 roku sygn. akt [...] uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 5 sierpnia 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec i kwiecień 2003 r. oraz określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana;

• wyrokiem z dnia 20 listopada 2008 r. sygn. akt [...] uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 8 marca 2006 r. w zakresie w jakim określa ona zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od maja do sierpnia 2003 r. oraz określił że ww. decyzja nie może być wykonana w tej części.

W uzasadnieniu wyroków Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 3 marca 2008 r. przesądził, że stanowisko WSA w Gdańsku zawarte w skarżonych wyrokach, jest nieprawidłowe jedynie w zakresie ustaleń poczynionych w stosunku do dokonanych przez skarżącego odliczeń podatku naliczonego z faktur dokumentujących wykonanie usług polegających na myciu oraz czyszczeniu i naprawie tapicerki samochodów przygotowywanych do sprzedaży. W tym też zakresie wskazano na zasadność przeprowadzenia postępowania celem wyjaśnienia czy zostały wykonane usługi materialne i w tym kontekście dokonanie oceny zeznań świadka K.C.

Z podanych przyczyn wobec uchylenia decyzji organu odwoławczego nr [...] z dnia 5 sierpnia 2005 r. oraz nr [...] z dnia 8 marca 2006 r. zasadnym stało się ponowne rozpoznanie odwołań strony z dnia 13 stycznia 2005 r. i 25 października 2005 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 30 grudnia 2004 r. zmienionej decyzją nr [...] z dnia 10 października 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r.

Dyrektor Izby Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania dowodowego oraz po ponownym rozpatrzeniu zebranego w sprawie materiału dowodowego wydał w dniu 29 września 2009 r. decyzję nr [...] [...], którą uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 30 grudnia 2004 r. zmienioną decyzją nr [...] z dnia 10 października 2005 r. w części odpowiadającej kwotom:

- za miesiąc styczeń 2003 r. w wysokości [...] zł,

- za miesiąc luty 2003 r. w wysokości [...] zł,

- za miesiąc marzec 2003 r. w wysokości [...] zł,

- za miesiąc kwiecień 2003 r. w wysokości [...] zł,

- za miesiąc maj 2003 r. w wysokości [...] zł,

- za miesiąc czerwiec 2003 r. w wysokości [...] zł,

- za miesiąc lipiec 2003 r. w wysokości [...] zł,

- za miesiąc sierpień 2003 r. w wysokości [...] zł,

- za miesiąc wrzesień 2003 r. w wysokości [...] zł,

- za miesiąc październik 2003 r. w wysokości [...] zł,

- za miesiąc listopad 2003 r. w wysokości [...] zł,

- za miesiąc grudzień 2003 r. w wysokości [...] zł,

w pozostałej części utrzymał zaskarżone decyzje w mocy.

Z.W. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] [...] z dnia 29 września 2009 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Skarżonej decyzji zarzuca naruszenie art. 122, art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładniejszego wyjaśnienia stanu faktycznego o zasady swobodnej oceny dowodów.

W uzasadnieniu skarżący zarzuca błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że faktury wystawione przez firmę "C" i "D" tytułem przygotowania pojazdów do sprzedaży wraz z dokumentacją; pośrednictwa handlowego, przygotowania pojazdów do sprzedaży leasingowej oraz raty, współpracy w zakresie wdrażania zasad udzielania leasingu dla osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oraz kolportażu folderów dokumentują czynności które nie zostały wykonane. Wskazuje, iż pojęcie sprzedaży leasingowej polegało na tym, że J.O. wyszukiwał w całej Polsce firmy leasingowe, które zajmowały się sprzedażą samochodów na podstawie umów leasingowych, następnie te najlepsze oferty leasingowe przedstawiał w biurze, między innymi tym zajmowała się Pani D., której J.O. udzielał pełnej interpretacji oferty leasingowej. Na podobnej zasadzie odbywała się sprzedaż samochodów na raty.

Kolejno skarżący wymienia szczegółowo, załączone do skargi, faktury sprzedaży samochodów dla firm leasingowych oraz faktury mające dokumentować sprzedaż samochodów na raty. Podnosi, iż powyższe faktury świadczą o fakcie dokonywania sprzedaży samochodów ciężarowych na rzecz firm leasingowych i banków, które udzielały rat. Klienci wybierali oferty które zgłaszał J.O.

Wskazuje następnie, iż usługa pośrednictwa polegała na roznoszeniu ulotek i materiałów reklamowych firmy "A" po dużych giełdach samochodowych jak [...], [...], [...]. Firmy "C" i "D" szukały bezpośrednio klientów. Ulotki, foldery, etykiety z logo firmy "A" były rozpowszechniane na terenach dużych giełd samochodowych oraz w sklepach motoryzacyjnych. W 2003 r. sprzedaż internetowa nie była tak rozpowszechniona jak teraz, dlatego bezpośredni kontakt z klientem na giełdach samochodowych przynosił efekt. Skarżący wskazuje, iż osobiście nie miał na to czasu gdyż zajmował się sprowadzaniem i kupowaniem samochodów z zagranicy z Niemiec, Holandii i Belgi. Podnosi, iż przy pomocy firmy "C" i "D" sprzedaż wzrosła do 50% w zakresie sprzedaży samochodów ciężarowych.

Skarżący wskazuje następnie, iż nie zgadza się z decyzją organu odwoławczego, bowiem nie można kwestionować wykonane pośrednictwo, przygotowanie pojazdów do sprzedaży, w sytuacji gdy J.O. i K.C. zeznają, że świadczyli takie usługi na rzecz firmy. Podnosi, iż w trakcie przesłuchania w dniach 20-21 lipca 2009 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej, pełnomocnik strony zwrócił uwagę do protokołu przesłuchania wnosząc o przesłuchanie Pani D. w sprawie sprzedaży leasingowej i sprzedaży samochodów na raty w firmie "A", lecz prowadzący przesłuchanie nie odniósł się do jej uwagi.

Kolejno skarżący podnosi, iż nie może zgodzić się że materiał dowodowy przeczy faktowi wykonania przez firmę "C" porządkowania terenu na posesji. Wskazuje, iż teren ten nie jest utwardzony, jest wysypany częściowo żużlem szczególnie w okresie zimowo - wiosennym gdzie przy dużym śniegu, deszczu oraz śniegu z deszczem na terenie powstały koleiny i nierówności, ponieważ znał J.O. zlecił mu wykonanie usługi. Fakt wykonania usługi może potwierdzić D.D., K.W., T.W., W.W. Podnosi, iż wobec powyższego organ prowadzący postępowanie kontrolne w myśl art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa nie prowadził działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz na podstawie art. 187 ustawy Dyrektor Izby Skarbowej jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpując rozpatrywać cały materiał dowodowy. Podnosi, iż swoje twierdzenie organ podatkowy opiera wyłącznie na poszlakach ,a nie dowodach. Podnosi, iż dodatkowo głównym argumentem przemawiającym za odmową przesłuchania świadków było nieprawdziwe twierdzenie organu, że firma "A" nie dokonywała sprzedaży leasingowej i ratalnej. Zdaniem skarżącego przesłuchanie świadków dostarczyłoby niezbędnych informacji dotyczących rzeczywistego świadczenia usług.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Należy zwrócić na wstępie uwagę, że zaskarżona decyzja została wydana w wyniku zapadłych przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym wyroków z dnia 16 września 2008 r. (sygn. akt [...]) oraz z dnia 20 listopada 2008 r. (sygn. akt. [...]). Oznacza to, że zakres kontroli sądowej wydanej w ich wyniku decyzji wyznacza art. 153 p.p.s.a.

W tej sytuacji należy przypomnieć co wynika z przepisu art. 153p.p.s.a. i jakie powinny być skutki zastosowania się do reguł w nim wyrażonych dla wyniku rozpoznawanej sprawy.

Stosownie do treści tego przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Zgodnie z utrwalonymi poglądami w orzecznictwie sądowym oraz doktrynie przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treść przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 153 p.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejowski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom l, Wyd. LexisNexis Warszawa 2002, s. 826-827).

Ocena ta może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane były zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Wyłączenie związania oceną prawną i jej konsekwencjami w postaci wskazań, co do dalszego postępowania, wyrażoną w orzeczeniu sądowym, może nastąpić tylko w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub zmiany przepisów prawa, a także po wzruszeniu wyroku w drodze skargi kasacyjnej (por.; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt II GSK 240/06, publ., zbiór Lex 325365).

Równocześnie w taki samym zakresie "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże w sprawie ten sąd". Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt l OSK 407/06, publ. zbiór Lex 362477 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r. sygn. akt. III RN 13/97, publ. OSNAP 1999, nr 1, poz. 2).

Zauważyć ponadto należy, że pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego, co do dalszego postępowania mają wytyczyć kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący co oznacza, że ani organ administracji publicznej ani sąd orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziłoby do niespójności działania systemu władzy publicznej.

We wspomnianych powyżej wyrokach (sygn. akt [...] i sygn. akt [...]) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2008 r. ([...] i [...]) oraz brzmienie art. 190 p.p.s.a. przypomniał, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 3 marca 2008 r. przesądził, że stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zawarte w wydanych wyrokach jest nieprawidłowe jedynie w zakresie ustaleń poczynionych w stosunku do dokonanych przez skarżącego odliczeń podatku naliczonego z faktur dokumentujących wykonanie usług polegających na myciu oraz czyszczeniu i naprawie tapicerki samochodów przygotowywanych do sprzedaży. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W pozostałej zaś części stanowisko Sądu pierwszej instancji zostało ocenione przez NSA jako prawidłowe.

Rozpoznając ponownie skargę Z.W., będąc związanym stanowiskiem i oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 3 marca 2008 r. w zakresie wyżej wskazanym, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w istocie sporna pomiędzy stronami niniejszego postępowania pozostała jedynie kwestia odliczeń podatku naliczonego z faktur dokumentujących wykonanie usług polegających na myciu oraz czyszczeniu i naprawie tapicerki samochodów przygotowywanych do sprzedaży.

W pozostałej części Sąd, będąc związany stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdził, że pozostałe zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy zatem zdaniem Sądu organ odwoławczy winien ustalić ponownie stan faktyczny sprawy w zakresie wyżej wskazanym, poddając m.in. ocenie zeznania świadka K.C. Organ winien się również odnieść do stanowiska skarżącego, że w przedmiotowym okresie nie korzystał on z profesjonalnej myjni.

Z treści złożonej skargi wynika, iż skarżący nie zgadza się z ustaleniami organu odwoławczego w zakresie zakwestionowania zasadności dokonanego obniżenia podatku należnego z tytułu dokonanej sprzedaży opodatkowanej o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez firmę "C" J.O. oraz "D" K.C. tytułem: pośrednictwa handlowego, akwizycji oraz kolportażu folderów reklamowych, przygotowania pojazdów do sprzedaży leasingowej, na raty, wraz z dokumentacją, współpracy w zakresie wdrażania zasad udzielania leasingu, a także porządkowania terenu w stosunku do których stwierdzono, że dokumentują czynności, które nie zostały dokonane.

Zważyć należy, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r. w myśl art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zgodnie przy tym z ust. 2 kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Przepis art. 23 ust. 1 ustawy VAT zawierał upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia przypadków, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21. Wykonując powyższą delegację Minister Finansów w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) postanowił, iż w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W myśl obowiązujących przepisów zawartych zarówno w postanowieniach ustawowych jak i wydanych na ich podstawie rozporządzeniach wykonawczych, prawidłowa faktura winna czynić zarówno wymogom formalnym - tj. co do formy i treści, jak i materialnym - tj. dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego VAT jest to zatem dokument poprawny zarówno pod względem formalnym jak i materialnym.

W konsekwencji powyższych unormowań organ podatkowy, rozpatrując sprawę w aspekcie postanowień w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określających prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, zobowiązany jest badać zarówno walory formalne faktury, jak również okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów i usług, co oznacza kontrolowanie czy faktura istotnie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy między stronami wskazanymi na fakturze jako sprzedawca i nabywca miały miejsce rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia określonego towaru lub usługi od podatnika wskazanego na fakturze jako sprzedawca.

Odnosząc się do argumentów skarżącego wskazać należy, iż bezspornym jest, że w rozliczeniu podatku VAT za miesiące styczeń, maj, lipiec, wrzesień i listopad 2003 r. Z.W. obniżył podatek należny z tytułu dokonanej w tym okresie sprzedaży o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez firmę "C" oraz "D" tytułem przygotowania aut do sprzedaży wraz z dokumentacją, pośrednictwa handlowego, przygotowania pojazdów do sprzedaży leasingowej aż na raty, współpracy w zakresie wdrażania zasad udzielania leasingu dla osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, kolportażu folderów.

W podanym zakresie z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że podatnik oprócz oryginałów faktur (za które w każdym przypadku należność była regulowana gotówką) nie posiadał żadnej dokumentacji świadczącej o faktycznym wykonaniu usług.

W złożonych podczas ponownego rozpatrzenia sprawy w dniu 20 lipca 2009 r. w charakterze świadka zeznaniach J.O. oświadczył, iż nie posiada żadnej dokumentacji bowiem ta została mu skradziona. W odniesieniu do wystawionych na rzecz "A" faktur dotyczących przygotowania samochodów do sprzedaży zeznał, że świadczone usługi polegały na wizualnym przygotowaniu do sprzedaży co polegało na myciu, czyszczeniu, drobnych naprawach tapicerki dotyczyło to samochodów przeznaczonych do sprzedaży na raty lub w leasingu. Usługi przygotowania aut do sprzedaży wykonywał osobiście lub korzystając ze sporadycznej pomocy osób trzecich, których danych nie pamięta. Wszystkie czynności wykonywane były w firmie "A" w S. Do wykonania tych usług posiadał środki czystości, odkurzacz i drobne narzędzia. Nie posiada dowodów ich zakupu bowiem zostały mu skradzione wraz z pozostałą dokumentacją. Ponadto świadek podniósł, iż wyszukiwał firmy leasingowe lub kredytowe oraz przygotowywał dokumentacje dla klienta. W tym zakresie świadek nie przedłożył żadnych dowodów a także nie wskazał okoliczności które konkretyzowałyby z jakimi firmami leasingowymi lub kredytowymi nawiązał kontakt oraz jakich pojazdów dotyczyć miały te czynności. J.O. nie przedstawił również żadnej dokumentacji potwierdzającej dokonanie zafakturowanych na rzecz "A" usług.

Kolejno czynności sprawdzające przeprowadzone w firmie "D" K.C. wykazały, że nie zatrudniała w 2003 r. pracowników, wystawiała faktury dla kilku podmiotów w tym dla firmy "A" 4 faktury za usługi akwizycyjne, pośrednictwo handlowe i przygotowanie pojazdów do sprzedaży. K.C. nie okazała żadnych dowodów świadczących o ponoszeniu kosztów związanych z tymi usługami.

W kontekście ponowionych w skardze na decyzje organu odwoławczego argumentów zważyć należy, iż o wykonaniu usług pośrednictwa nie przesądza też to, że podatnik sprzedawał samochody poza granicami miasta [...]. Jak wynika bowiem ze stanu faktycznego sprawy podatnik w 2003 r. posiadał własną stronę internetową, która zawiera aktualną ofertę sprzedaży samochodów ciężarowych za zdjęciami i wszystkimi danymi technicznymi oferowanych do sprzedaży pojazdów co daje możliwość bezpośredniego kontaktu z potencjalnym klientem. Ponadto ogłoszenia dotyczące sprzedaży samochodów zlecał prywatnej firmie "F" L.P. oraz sprzedawał samochody za pośrednictwem komisów w [...] oraz [...].

Mając na uwadze powyższe zważyć za uzasadnione należało, iż zafakturowane przez firmy "C" oraz "D" na rzecz firmy "A" usługi tytułem pośrednictwa handlowego, akwizycji oraz kolportażu ulotek, nie zostały w rzeczywistości wykonane.

Kolejno uznać należy, iż wbrew twierdzeniom skarżącego, brak jest również dowodów potwierdzających wykonanie przez firmę "C" usług w zakresie przygotowania pojazdów do sprzedaży leasingowej, na raty, przygotowania pojazdów wraz z dokumentacją, współpracy w zakresie wdrażania zasad udzielania leasingu.

W powyższym zakresie w toku toczących się postępowań wystawca spornych faktur nie udzielił jakichkolwiek wyjaśnień ani nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdziłyby faktyczne wykonanie zafakturowanych usług.

Dowodów potwierdzających udział J.O. w sprzedaży w formie leasingu oraz na raty oraz współpracy w zakresie wdrażania zasad udzielania leasingu nie przedstawił również w toku toczących się postępowań Z.W.

Odnosząc się do argumentacji skarżącego w powyższym zakresie wskazać należy, iż wyłączne okazanie faktur bądź umów nie przesądza o faktycznym udziale w tej sprzedaży ich wystawców.

Twierdzenia, iż J.O. wyszukiwał w całej Polsce oferty firm leasingowych, które kolejno przedstawiał w biurze D.D. zajmującej się sprzedażą leasingową oraz na raty w firmie "A" nie potwierdzają w żaden sposób faktu, że sprzedaż wskazanych na załączonych fakturach samochodów ciężarowych odbyła się za pośrednictwem bądź przy udziale J.O.

Podkreślenia przy tym wymaga, że w toku prowadzonego ponownie postępowania nie zostały przedłożone przez skarżącego dowody, które prowadziłyby do zmiany dotychczas prezentowanego stanowiska.

Nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut dotyczący przesłuchania D.D. w charakterze świadka w sprawie sprzedaży leasingowej i sprzedaży samochodów na raty. Jak dowodzą akta sprawy D.D. została przesłuchana w charakterze świadka (dowód: Tom III, V-XII.2003 r., karty 132-133). W przesłuchaniu uczestniczył zarówno Z.W. jak i pełnomocnik strony, którzy nie zadali świadkowi w tym zakresie żadnych pytań.

Jednocześnie odnosząc się do zarzutu skarżącego dotyczącego błędnego przyjęcia przez organy podatkowe, że usługa sprzątania terenu przez firmę "C" nie została wykonana stwierdzić należy, iż pozostaje on bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy w powyższym zakresie w toku toczącego się w sprawie postępowania, nie przedstawiono żadnych dowodów mogących potwierdzić fakt wykonania przez firmę, "C" wykazanych w fakturze nr [...] z dnia 30 maja 2003 r. usług porządkowania terenu w miesiącach luty, marzec, kwiecień 2003 r.

Organ odwoławczy zasadnie zdaniem Sądu mając na uwadze zakres fakturowanych przez wystawcę usług oraz racjonalne i ekonomiczne uzasadnienie nabycia tego typu usług od podmiotu oddalonego od [...] o 300 km, a także okoliczność, że prowadził on własną działalność gospodarczą na rzecz innych podmiotów gospodarczych, nie dał wiary składanym w tym zakresie wyjaśnieniem podatnika. W powyższym zakresie podkreślić należy, iż przeprowadzone w firmie "C" postępowanie sprawdzające wykazało, iż J.O. prowadził działalność jednoosobowo nie zatrudniając w 2003 r. pracowników. W 2003 r. wystawiał on faktury sprzedaży m.in. dla "A" Z.W., "B" Z. D. W., "G" W.K., "D" K.C., "H" Sp., "I" M.B., "J", "K", "L" Sp. z o.o., "M" Sp. z o.o., "O" A.R., "P" W.M., "R" s.j. tytułem sprzedaży aluminium, miedzi, złomu stalowego, żeliwa, mosiądzu, brązu, oraz świadczenia usług transportowych, informatycznych, akwizycyjnych, pośrednictwa handlowego, szkolenia informatycznego, porad prawnych wykazując w złożonych deklaracjach podatkowych sprzedaż w poszczególnych miesiącach w kwotach netto od [...] zł do [...] zł.

Powyższe ustalenia stanu faktycznego, przy braku jakichkolwiek dowodów przeciwnych, na co w decyzji zasadnie zwrócono uwagę jednoznacznie wskazują, iż wykazane w fakturze nr [...] z dnia 30 maja 2003 r. usługi porządkowania terenu w miesiącach luty, marzec, kwiecień 2003 r. nie zostały wykonane przez wystawcę faktury.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, przeprowadzone w powyższym zakresie postępowanie nie narusza zasad określonych w art. 122 oraz art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zaś zebrany materiał dowodowy jest wystarczający dla wyjaśnienia i dokonania oceny istotnych w sprawie okoliczności oraz podjęcia rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający i daje podstawy do stwierdzenia, iż w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami, z których podatnik wywodzi prawo do obniżenia podatku należnego pomiędzy stronami nie miało miejsca świadczenie zafakturowanych usług. W świetle zebranych dowodów dokonana ocena nie ma znamion dowolności a wywiedzione wnioski są logiczne i spójne.

Zasadność dokonanej oceny na gruncie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdził jak wskazano powyżej Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach sygn. akt [...] i sygn. akt [...] zdnia 3 marca 2008 r. wydanych w sprawie ze skargi kasacyjnej Z.W. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W powyższym zakresie NSA wskazał, iż z dowodów potwierdzających wykonanie usług o charakterze niematerialnym nie zaoferowano ani na etapie postępowania podatkowego ani przed Sądem. Podnieść również należy, że w toku ponownie prowadzonego postępowania strona nie przedłożyła dowodów, które stanowiłyby podstawę do przyjęcia stanowiska odmiennego od dotychczasowego.

Odnośnie usług o charakterze materialnym w toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ odwoławczy nie podzielił zasadności stanowiska organu pierwszej instancji w części zakwestionowania w miesiącu styczniu, maju, wrześniu oraz listopadzie dokonanego przez podatnika odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących mycie oraz czyszczenie pojazdów. W tym zakresie w zaskarżonej decyzji uwzględnione zostały oczekiwania podatnika w całości.

Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji ponadto słusznie stwierdziły: w rozliczeniu za miesiąc luty 2003 roku zaniżenie podatku należnego o kwotę [...] zł wskutek nie opodatkowania otrzymanej w dniu 21 lutego 2003 r. zaliczki w wysokości [...] zł na sprzedaż samochodu ciężarowego MAN.

W powyższym zakresie zważyć należało, iż zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny (przedpłata, zaliczka, zadatek, rata) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty z zastrzeżeniem ust. 7 b, ust 8 b pkt 2-4, 7 i 9-13 oraz ust. 8 c i 8 d. W sprawie będącej przedmiotem rozpatrzenia podatnik w dniu 21 lutego 2003 r. otrzymał od R.M. zaliczkę na sprzedaż samochodu ciężarowego MAN w wysokości [...] zł. Ustalono, iż zaliczka ta stanowi 60% ceny sprzedaży ww. samochodu ciężarowego. W przypadku pobranej zaliczki w kwocie [...] zł obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał z chwilą jej otrzymania, gdyż przekroczyła ona 50% wartości faktury. Mając na uwadze powyższe ustalenia stanu faktycznego wskazać należy, iż zgodnie z § 39 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 1290) jeżeli sprzedawca przed wdaniem towaru otrzymał co najmniej połowę ceny jest obowiązany wystawić fakturę nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymał część zapłaty. Zatem podatnik w deklaracji za miesiąc luty 2003 r., zgodnie z przepisami § 39 ust. 3 pkt 4 przywołanego powyżej rozporządzenia winien wykazać podatek należny od pobranej zaliczki. Mając na uwadze powyższe zasadnie organ odwoławczy zważył, iż słusznie organ pierwszej instancji, dokonał zwiększenia wykazanego w rozliczeniu za miesiąc luty 2003 roku podatku należnego w wysokości [...] zł o kwotę [...] zł z tytułu pobranej zaliczki na sprzedaż samochodu ciężarowego. Stąd prawidłowa kwota podatku należnego wynosi [...] zł. Zważywszy, że w rozliczeniu miesiąca marca 2003 r. skarżący uwzględnił fakturę Nr [...] na kwotę [...] zł wykazując podatek należny w kwocie [...] zł tytułem sprzedaży samochodu, zmniejszono wykazaną w deklaracji kwotę podatku o [...] zł.

Także - mimo braku zarzutów w skardze - słusznie zakwestionowano zawyżenie podatku naliczonego poprzez zwiększenie podatku do odliczenia o kwotę [...] zł (zamiast zmniejszenia) w związku z otrzymaniem faktury korygującej nr [...] zmniejszającej wartość zakupu oleju opałowego.

W stanie faktycznym sprawy ustalono, że w dniu 27 sierpnia 2003 r. strona dokonała zakupu, na podstawie faktury nr [...], oleju opałowego w "E" w [...] na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. W tym samym dniu otrzymał fakturę korygującą nr [...], w której zmniejszono wartość pierwotnej faktury do kwoty netto [...] zł i podatku VAT [...] zł. W wyniku kontroli stwierdzono, że podatnik w prowadzonych ewidencjach błędnie dokonał zwiększenia zamiast zmniejszenia podatku naliczonego o kwotę [...] zł ([...] zł - [...] zł) co skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego o kwotę [...] zł. Zatem zasadnym stało się dokonanie pomniejszenia wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc sierpień 2003 r. podatku naliczonego o kwotę [...] zł.

W ocenie Sądu także zasadnie zakwestionowano zaniżenie podatku należnego w miesiącu sierpniu o kwotę [...] zł, w miesiącu grudniu o kwotę [...] zł. z tytułu należności dzierżawnych.

Należy zwrócić uwagę, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy uwzględnił w całości żądanie rozliczenia za wrzesień 2003 r. podatku naliczonego wynikającego z dokumentu odprawy celnej z dnia 22 września 2003 r. dotyczącego dopuszczenia do obrotu samochodu Mercedes Benz Altego. Tym samym został zrealizowany punkt A wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2006 r. (sygn. akt [...]).

Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W sprawie nie naruszono przepisów procedury podatkowej, a wydana decyzja pozostaje w zgodzie z wcześniejszymi rozstrzygnięciami w sprawie, w szczególności art. 153 p.p.s.a.

Mając to na uwadze Sąd uznał, że skargę - jako niezasadną - należy oddalić (art. 151 p.p.s.a.).

DSz