Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 265/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2008-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 i 2 . art. 6 ust. 1 i 2, art. 7 ust.1 pkt5, art 37 ust. 1 pkt3, art. 32 ust 5
journal: Dz.U. 1994 nr 121 poz 591
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.
article: art. 1 i 2 ust. 5 i 6
journal: Dz.U. 1995 nr 154 poz 792
law: Ustawa z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Oleś (spr.), Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 września 2008 r. sprawy ze skargi firmy "A" na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu wpłaty z zysku za 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 107.215 (sto siedem tysięcy dwieście piętnaście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 265/08

UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przez "A" jest decyzja Izby Skarbowej z dnia [...], uchylająca orzeczenie organu I instancji w części i orzekająca o obniżeniu odsetek za zwłokę z kwoty 3.608.423,57 zł do kwoty 3.463.604,90 zł, w pozostałym zakresie utrzymująca w mocy zaskarżoną decyzję.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

Urząd Skarbowy w wyniku kontroli przeprowadzonej za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 2000 r. w zakresie prawidłowości deklarowania i rozliczenia się z budżetem z tytułu wpłat z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa ustalił, że wysokość dokonanych przez "A" wpłat z zysku w kwocie 1.099.040,55 zł została zaniżona. W związku z tym decyzją z dnia [...] określił spółce wysokość zobowiązania z tego tytułu na kwotę 7.365.453,20 zł. Organ podatkowy uznał, że "A" zaniżyła podstawę naliczenia wpłat z zysku, tj. zysk brutto poprzez utworzenie w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych rezerwy na pokrycie ewentualnej straty związanej z planowaną sprzedażą, stanowiącej jej własność elektrociepłowni.

Uwzględniając złożone przez spółkę odwołanie, Izba Skarbowa uchyliła decyzję w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Ponownie rozpoznając sprawę Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] określił zobowiązanie spółki z tytułu wpłat z zysku za rok 2000 w kwocie 7.365.453,20 zł, zaległość z tego tytułu w wysokości 6.266.412,60 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 3.608.423,57 zł. W uzasadnieniu organ I instancji przywołał argumentację zawartą w decyzji z dnia [...].

Powyższą decyzję strona zaskarżyła do Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm. – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa"). Decyzji organu podatkowego I instancji strona zarzuciła naruszenie art. 7 i art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości, przez ich błędną wykładnię, art. 2 ust. 5 ustawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, art. 121, art. 122, art. 178, art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem wnoszącej odwołanie, decyzja Urzędu Skarbowego wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej, gdyż organ podatkowy określił zysk brutto spółki, do czego żaden przepis nie daje organowi prawa. W ocenie podatnika organ pierwszej instancji zignorował zarówno sprawozdanie finansowe spółki na dzień 31 grudnia 2000 r. jak i to, że biegły rewident w odniesieniu do niniejszego sprawozdania finansowego wydał opinię bez zastrzeżeń. Jak podkreślił podatnik "ograna podatkowe nie zostały przez ustawodawcą uprawnione do podważania sprawozdań finansowych ani opinii biegłych rewidentów".

Spółka utrzymywała, że kwestionowana przez Urząd Skarbowy rezerwa została utworzona zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Ponadto Urząd Skarbowy z nieznanych dla spółki powodów zasadność utworzenia rezerwy rozpatrywał wyłącznie pod kątem art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości. Tymczasem jak wyjaśniła spółka rezerwa została utworzona z dwóch powodów: w związku ze spodziewaną stratą na sprzedaży elektrociepłowni (art. 37 ust. 1 pkt 4) oraz w celu urealnienia wartości księgowej środka trwałego do jego wartości rynkowej (art. 7).

Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] uchyliła zaskarżone orzeczenie organu I instancji w części, orzekając o obniżeniu odsetek za zwłokę z kwoty 3.608.423,57 zł do kwoty 3.463.604,90 zł, w pozostałym zakresie utrzymała przedmiotową decyzję w mocy.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że "A" powstały w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego występującego pod nazwą "B". "A" funkcjonowała jako jednoosobowa spółka Skarbu Państwa do dnia 20 lipca 2000 r., w którym Minister Skarbu Państwa, sprzedał 52,5% akcji spółki "C" i "D".

Z końcem lipca 2000 roku skończył się obowiązek "A" odprowadzania do budżetu wpłat z zysku. W związku tym pismem z dnia 20 lipca 2000 r. spółka wystąpiła do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o zarachowanie nadpłaty z tytułu wpłat z zysku w kwocie 3.554.605,60 zł na inne tytuły podatkowe. Nadpłatę stanowiła różnica pomiędzy wysokością wpłat odprowadzonych do budżetu na podstawie deklaracji za okres od stycznia do marca 2000 r. w kwocie 4.820.974,70 zł, a wysokością wpłat należnych za okres od stycznia do czerwca 2000 r. w kwocie 1.266.369,10 zł. Wyjaśniono, iż powyższa nadpłata ma charakter trwały, powstała bowiem w wyniku utworzenia na podstawie art. 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm. – zwanej dalej "ustawą o rachunkowości") rezerwy związanej ze spodziewaną stratą na sprzedaży należącej do spółki elektrociepłowni, jak również dotyczyła urealnienia jej wartości księgowej z faktyczną wartością rynkową określoną przez ekspertów.

Rezerwa dotyczyła elektrociepłowni budowanej w latach 1994-1998. W dniu 31 sierpnia 1998 r. nastąpiło zakończenie inwestycji i oddanie elektrociepłowni do użytku. Wartość obiektów składających się na elektrociepłownię odzwierciedlona w księgach rachunkowych "A" wynosiła 138.434.974,16 zł. W wyniku zlecenia złożonego przez spółkę przed oddaniem elektrociepłowni do eksploatacji, "E" przedłożyła opracowanie z dnia 18 września 1998 r. "Zagospodarowanie Elektrociepłowni: rekomendacje i ich podstawy", którego jednym z elementów była wycena elektrociepłowni.

Mając na względzie rekomendację zawartą w powyższym opracowaniu, spółka przystąpiła do organizowania przetargu na sprzedaż elektrociepłowni, a następnie do prowadzenia w trybie bezprzetargowym negocjacji w sprawie jej sprzedaży na zasadach określonych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 26 sierpnia 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu organizowania przetargu publicznego na sprzedaż majątku trwałego lub oddania do odpłatnego korzystania innym podmiotom przez spółkę powstałą w wyniku komercjalizacji oraz warunków, w których dopuszcza się odstąpienie od przetargu (Dz. U. Nr 108, poz. 696 ze zm.). W latach 1998-1999 nie doszło do sprzedaży elektrociepłowni, a w roku 2000 spółka zawiesiła działania zmierzające do sprzedaży elektrociepłowni, co spowodowane zostało procesem jej prywatyzacji, brakiem zainteresowania zakupem ciepła przez miasto [...] oraz awarią elektrociepłowni (wybuch jednego z kotłów). W tych okolicznościach uchwałą Zarządu Spółki z dnia 26 maja 2000 r. nr [...] utworzono rezerwę w wysokości 43.299.904,74 zł na pokrycie ewentualnej straty na sprzedaży elektrociepłowni, która ostatecznie w związku z comiesięcznym rozwiązywaniem jej o wartość miesięcznego odpisu amortyzacyjnego za czerwiec i lipiec 2000 r. wyniosła 41.776.082,89 zł.

Rozpatrując sprawę organ odwoławczy uznał, że utworzenie przez "A" powyższej rezerwy było nieuzasadnione w świetle art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości. Rezerwę na tej podstawie można utworzyć wówczas, gdy na jednostce spoczywa zobowiązanie do wydatkowania środków i możliwy jest racjonalny szacunek tego zobowiązania. Zdaniem organu odwoławczego, utworzenie przez jednoosobową spółkę Skarbu Państwa rezerwy na pokrycie ewentualnej straty związanej ze sprzedażą elektrociepłowni, wskazuje na próbę ominięcia przepisów podatkowych dla korzyści finansowych wynikłych ze znacząco pomniejszonej kwoty wpłat z zysku. Nadto wskazano, że brak podstaw do utworzenia takiej rezerwy wynika także z opinii Departamentu Rachunkowości Ministerstwa Finansów, które na pytanie dotyczące interpretacji prawa bilansowego dwukrotnie w pismach z dnia 2 października i 10 października 2000 r. wyraził opinię, że planowana przez spółkę sprzedaż środka trwałego nie stanowi tytułu uprawniającego do utworzenia rezerwy.

Podzielając argumenty podnoszone przez organ I instancji, Izba Skarbowa wskazała, że rezerwy utworzonej w maju 2000 r. spółka nigdy nie rozliczy - tak jak to zamierzała - skoro według obowiązujących przepisów prawa obowiązek wpłat z zysku ustał z dniem zbycia akcji przez Skarb Państwa, tj. w niespełna dwa miesiące od utworzenia spornej rezerwy.

Wskazując na treść art. 16 Ordynacji podatkowej i art. 5 ust. 6 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 ze zm.), organ odwoławczy wykazał, że decyzja Urzędu Skarbowego nie została wydana z naruszeniem zasad, co do właściwości rzeczowej. Niezasadny jest zarzut odwołania, iż organ ten decyzją określił zysk brutto strony, gdyż rozstrzyga ona o wysokości zobowiązania z tytułu wpłat z zysku za 2000 r., a więc o sferze publicznego prawa podatkowego, a nie o stosunkach zaliczanych do sfery prawa bilansowego.

W ocenie organu odwoławczego, nie znalazł też potwierdzenia zarzut, że Urząd Skarbowy kwestionując utworzoną przez spółkę rezerwę zmniejszającą zysk zignorował jej sprawozdanie finansowe na dzień 31 grudnia 2000 r. oraz fakt, że biegły rewident w odniesieniu do tego sprawozdania wydał opinię bez zastrzeżeń, a to dlatego, że badanie sprawozdania finansowego i weryfikacja bilansu nie stanowią o ostatecznym rozliczeniu zobowiązań podatkowych czy to w zakresie wpłat z zysku czy też w zakresie podatku dochodowego.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, iż organ podatkowy I instancji nie rozpatrzył utworzonej przez spółkę rezerwy pod kątem art. 7 ustawy o rachunkowości, lecz skupił się na art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości, Izba Skarbowa stwierdziła, że art. 7 ust. 1 ustawy zamieszczony został w jej rozdziale I zatytułowanym "Przepisy ogólne" i w związku z tym przepis ten nie może być uznany za samodzielną, odrębną podstawę utworzenia przedmiotowej rezerwy, ponieważ podstawa utworzenia rezerwy musi znajdować się w przepisach szczegółowych ustawy.

Analizując treść art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku "A" przepis ten nie miał w sprawie zastosowania, gdyż nie jest prawdziwe twierdzenie spółki, iż sprzedaż elektrociepłowni była w toku, a informacja o stracie wynika z właściwego dowodu i możliwy był miarodajny szacunek straty. W ocenie organu odwoławczego, ustawa o rachunkowości w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2001 r. nakazywała tworzenie rezerw na aktywa czyli rezerw mających na celu urealnienie wartości aktywów jedynie w stosunku do należności i nie przewidywała możliwości urealnienia wartości środków trwałych w drodze tworzenia rezerw, nadto nie przewidywała odpisów z tytułu "trwałej utraty wartości" środków trwałych. Dopiero znowelizowana ustawa o rachunkowości, objęła pojęciem trwałej utraty wartości środki trwałe, środki trwałe w budowie, wartości niematerialne i prawne, udziały w innych jednostkach, w tym podporządkowanych, oraz inne inwestycje zaliczane do aktywów trwałych (art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości po nowelizacji).

Końcowo organ odwoławczy wskazał, iż uznał zasadność zarzutu odwołania dotyczącego wysokości naliczonych przez organ I instancji odsetek za zwłokę, w związku z czym uchylił w tym zakresie decyzję i orzekł prawidłową ich wysokość.

Na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] pełnomocnik "A" złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przytaczając zarzuty podniesione w postępowaniu odwoławczym wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego i umorzenie postępowania w sprawie bądź też o uchylenie obu tych decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. W skardze podniesiono zarzut naruszenia prawa materialnego, a w szczególności:

- art. 7 Konstytucji RP, poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej;

- art. 16 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie decyzji organu I instancji w sprawie, w której organ ten nie był organem właściwym rzeczowo;

- art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej na jego podstawie i określającej wysokość zobowiązania podatkowego pomimo faktu, iż artykuł ten upoważniał organ jedynie do określenia wysokości zaległości podatkowej albo do stwierdzenia nadpłaty;

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej;

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 180 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadznie dowodu z opinii biegłego;

- art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego oraz wybiórcze rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego;

- art. 7 i 37 ustawy o rachunkowości poprzez ich błędną wykładnię;

- art. 65 oraz art. 66 ust. 1 ustawy o rachunkowości poprzez błędne dokonanie oceny ksiąg rachunkowych spółki oraz sporządzonego na ich podstawie sprawozdania finansowego pod kątem rzetelności i prawidłowości przedstawienia sytuacji finansowej i majątkowej, wyniku finansowego i rentowności.

W skardze powtórzono zarzut odwołania, iż organom podatkowym nie przysługuje kompetencja do korygowania zysku wynikającego z bilansu sporządzonego przez spółkę, uznanego przez biegłego rewidenta za prawidłowy. Kompetencja ta nie wynika bowiem ani z art. 2 ust. 6 ustawy o wpłatach z zysku, ani tym bardziej z art. 5 ust.6 pkt 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, który nie stanowi samodzielnej podstawy do określenia wysokości zobowiązania podatkowego związanego z wpłatami z zysku.

Spółka stwierdziła, iż skoro biegły rewident uznał, że zakwalifikowana przez spółkę rezerwa na pokrycie ewentualnej straty związanej z planowaną sprzedażą elektrociepłowni jest prawidłowa, a tym samym prawidłowy jest i zysk brutto, to dokonywanie jego korekty, czy zmiany przez organy podatkowe jest niedopuszczalne, ponieważ narusza przepisy ustawy o rachunkowości. Stąd też stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym, badanie sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta nie przesądza o ostatecznym rozliczeniu zobowiązań czy to w zakresie wpłat z zysku czy też w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest niedopuszczalne zwłaszcza, że biegły rewident zgodnie z ustawą o biegłych rewidentach ponosi odpowiedzialność za rzetelność wydanej opinii. Zignorowanie tego dowodu, a także ekspertyz prawnych sporządzonych przez firmę "F" oraz przez J. G., w ocenie skarżącej dyskredytują zaskarżoną decyzję, skoro z dowodów tych wyraźnie wynika prawidłowość utworzenia przez spółkę rezerwy na pewne lub prawdopodobne straty z tytułu operacji gospodarczych w toku, a taka niewątpliwie sytuacja miała miejsce w okolicznościach spornej sprawy.

Zdaniem spółki, organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 7 w związku z art. 37 ustawy o rachunkowości. Błędny jest bowiem przyjęty przez Izbę Skarbową tok rozumowania, zgodnie z którym art. 7 ustawy o rachunkowości ma charakter porządkowy, gdyż przepis ten jest wspólny dla wszystkich przepisów merytorycznych, zawartych w dalszej części ustawy, a co za tym idzie błędnie organy podatkowe uznały, że nie może on stanowić samodzielnej podstawy do utworzenia spornej rezerwy. Innymi słowy jedyną poprawną wykładnią w przedmiotowej kwestii jest budowa normy prawnej na podstawie art. 7 w związku z art.37 ust.1 pkt 4 ustawy o rachunkowości, a więc tworzenie rezerwy na prawdopodobną stratę. W opinii spółki, tworząc jakąkolwiek rezerwę na prawdopodobną stratę na podstawie art. 37 ustawy o rachunkowości w celu ustalenia wartości składników majątkowych oraz wyliczenia wyniku finansowego należy kierować się przezornością i przyjmować "pesymistyczny" punkt widzenia, to znaczy nie zawyżać wartości majątku i przychodów i nie zaniżać kosztów i zobowiązań. Kierując się takim sposobem rozumowania skarżąca wskazała, że prowadzenie negocjacji jako sposobu zawarcia umowy, a także stan zaawansowania rokowań w zakresie sprzedaży elektrociepłowni świadczą o tym, że spółka w chwili podejmowania decyzji o utworzeniu kwestionowanej rezerwy była w toku prowadzenia operacji gospodarczej zmierzającej do zbycia majątku. Podnoszony przez Izbę Skarbową fakt zawieszenia rozmów, nie oznaczał ich przerwania, a wynikał z faktu wybuchu i uszkodzenia jednego z kotłów fluidalnych, zaś intencja sprzedaży nadal istniała zarówno ze strony spółki jak i jej potencjalnego nabywcy. Spółka wskazała, że skoro Izba Skarbowa nie wzięła pod uwagę opinii ekspertów, jak i opinii biegłego rewidenta, winna była powołać dowód z opinii biegłego na okoliczność prawidłowości postępowania spółki w kwestionowanym zakresie, nie czyniąc zaś tego, naruszyła przepisy art. 180 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, co zdaniem strony niewątpliwie świadczy o naruszeniu także art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, a ta z kolei okoliczność ewidentnie mogła mieć wpływ na wynik sprawy.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko i argumentację jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 12 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 266/03 Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Gdańsku – upoważniony z mocy art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271) do rozpoznania sprawy - oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z art. 2 ust. 6 ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa (Dz. U. Nr 154, poz. 792) wynikało uprawnienie właściwego rzeczowo urzędu skarbowego do kontroli prawidłowości obliczania i wpłacania zobowiązania z tytułu tych wpłat. Sąd zwrócił uwagę na to, że przepisy ustawy o wpłatach z zysku mają charakter publicznoprawny a normy w przedmiocie ustalania wielkości zysku w ramach bilansu i sprawozdania finansowego spółki prawa handlowego charakter prywatnoprawny. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie korygowały bilansu spółki i jej sprawozdania finansowego, ale dla celów określenia prawidłowej wielkości wpłaty z zysku, określiły prawidłową wielkość zysku spółki po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Sąd podkreślił przy tym, że organy podatkowe dokonując odmiennych dla spółki ustaleń w zakresie wielkości jej zysku bilansowego w sytuacji, gdy sprawozdanie finansowe było badane przez biegłego rewidenta, dokonały wnikliwego przeanalizowania całego zebranego materiału dowodowego.

Sąd uznał za niezasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 7 i art. 37 ustawy o rachunkowości i przyjął, że spór w sprawie w istocie dotyczy nie samego faktu zasadności utworzenia rezerwy na pokrycie ewentualnej straty związanej z planowaną sprzedażą elektrociepłowni lecz kwestii czy powinna ona obciążać wynik finansowy spółki, czy też powinna być tworzona z zysku do podziału na podstawie obowiązujących przepisów Kodeksu handlowego. Sąd wskazał, iż w art. 37 ustawy o rachunkowości zostały wymienione przykładowo pewne i prawdopodobne straty na które można tworzyć rezerwy to mimo tego nie można przyjąć by mieściły się w nim straty związane z planowaną sprzedażą elektrociepłowni, gdyż nie jest to operacja gospodarcza w toku. Za taką zaś można uznać tylko taką, która jest w trakcie realizacji, gdy przy dwustronnie zobowiązującej umowie, żadna ze stron nie spełniła jeszcze całego umówionego świadczenia. Z tego też powodu błędne jest stanowisko spółki wskazujące na to, że każdy z dwóch powodów faktycznych wskazywał na możliwość utworzenia rezerwy na podstawie art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości. Nie chodziło w nich bowiem o zdarzenia zaistniałe, będące skutkiem podjętych i udokumentowanych decyzji podmiotu a więc muszą być rzeczywiście w toku, a nie być zawieszone. Poza tym wedle Sądu ustawa o rachunkowości nie przewidywała odpisów z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych a możliwość taka pojawiła się dopiero w art. 28 ust. 7 obowiązującym od 1 stycznia 2002 r.

Sąd stwierdził, że prowadząc postępowanie podatkowe organy nie naruszyły przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej oraz, że organ odwoławczy wnikliwie ocenił zarówno opinię biegłego rewidenta jak i złożone przez podatnika ekspertyzy prawne, zwracając uwagę, że możliwe jest przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu jakim jest opinia biegłego rewidenta.

W złożonej od wyroku z dnia 12 maja 2006 r. skardze kasacyjnej, "A" wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zarzucając:

a) naruszenie przepisów postępowania:

- art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwana daje "P.p.s.a.") przez nierozpoznanie istoty sprawy;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak odniesienia się do istotnych kwestii wynikających ze skargi oraz stanowisk stron;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 32 ust. 5, art. 37 ust. 1 pkt 4, art. 54 ust. 2 i art. 65 ustawy o rachunkowości oraz art. 1, art. 2 ust. 1 i art. 3 ustawy o wpłatach z zysku;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z istotnym naruszeniem przez organy podatkowe przepisów postępowania art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 194 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej mającym istotny wpływ na wynik sprawy;

b) naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

- art. 7 ust. 1 pkt 5 i art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości przez ich błędną wykładnię oraz ich niewłaściwe zastosowanie;

- art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 i 4, art. 8 ust. 1, art. 32 ust. 5 i art. 54 ust. 2 ustawy o rachunkowości przez ich niewłaściwe zastosowanie a także błędną wykładnię art. 32 ust. 5 tej ustawy;

- art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 i 4, art. 8 ust. 1, art. 32 ust. 5, art. 54 ust. 2 ustawy o rachunkowości przez ich błędną wykładnię;

- art. 65 ust. 1 i 2 pkt 1, 2, 3 i 4 ustawy o rachunkowości przez ich błędną wykładnię;

- art. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1, art. 3 ustawy o wpłatach z zysku przez ich błędną wykładnię i niezgodności z art. 3 tej ustawy z art. 2, art. 21 i art. 64 Konstytucji RP;

- art. 2 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o wpłatach z zysku przez ich niewłaściwe zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1575/06 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 266/03 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, ponownie rozpoznając sprawę, będąc związany na podstawie art. 190 P.p.s.a. wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 266/03 wskazał przede wszystkim na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym w powiązaniu z przepisami ustawy o rachunkowości i Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu drugiej instancji trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, że spółka zarówno w trakcie postępowania podatkowego (pisma z 30 listopada 2005 r., z dnia 7 i 21 marca 2006 r.), jak i w uzasadnieniu skargi (str. 37), a także w skardze podnosiła konieczność rozpatrzenia stanu faktycznego sprawy w oparciu o zasady ogólne ustawy o rachunkowości, tj. zasadę rzetelności i jasności (art. 4 ust. 1), zasadę ciągłości (art. 5 ust. 1 i 2), zasadę współmierności (art. 6 ust. 1 i 2), zasadę ostrożności (art. 7 ust. 1 i 2) a przede wszystkim także w oparciu o treści art. 32 ust. 5 ustawy o rachunkowości.

Mając na względzie powyższą ocenę należy stwierdzić, iż w istocie organy podatkowe obu instancji nie rozpatrywały stanu faktycznego sprawy pod kątem przepisów, z których wynikają zasady ogólne ustawy o rachunkowości. W swoich rozważaniach ograniczyły się do oceny sprawy pod kątem zastosowania przepisu art. 7 i art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości. Za niedopuszczalne należy uznać stwierdzenie organu podatkowego I instancji, iż skoro w uchwale Zarządu Spółki z dnia 26 maja 2000 r. nr [...] jako podstawę utworzenia rezerwy wskazano przepis art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości, to nie było potrzeby rozpatrywania utworzenia rezerwy pod kątem innych przepisów ustawy o rachunkowości, w tym art. 7.

Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z argumentacją Sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych, że zagadnienie "trwałej utraty wartości środka trwałego" w ustawie o rachunkowości pojawiło się dopiero od dnia 1 stycznia 2002 r. w treści art. 28 ust. 7 ustawy. Sąd odwoławczy stwierdził, że od dnia 1 stycznia 2002 r. do art. 28 ustawy dodano ust. 7, wedle którego "trwała utrata wartości (aktywów) zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku - do ustalonej w inny sposób wartości godziwej". Dalej Sąd drugiej instancji uznał, że we wspomnianej argumentacji trafne jest tylko to, że w art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości chodzi o "trwałą utratę wartości środka trwałego", a w art. 32 ust. 5 ustawy o rachunkowości, wskazanym w skardze spółki jest mowa o "trwałej utracie gospodarczej przydatności" co nie jest wprawdzie tożsame, ale istnieją między nimi pewne przesłanki wspólne, jak: art. 28 ust. 7 - przewidywane korzyści ekonomiczne, co na gruncie art. 32 ust. 5 może być przecież przesłanką "wycofania z używania" – "gospodarczej przydatności" oraz art. 28 ust. 7 "doprowadzenie wartości składnika aktywów wynikającej z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto - przez odpis aktualizujący", a w art. 32 ust. 5 – "nieplanowanym odpisie amortyzacyjnym (umorzeniowy) doprowadzającym wartość księgową netto środka trwałego do jego ceny sprzedaży netto".

Sąd odwoławczy stwierdził, iż tych okoliczności w ogóle w sprawie nie uwzględniono zakładając z góry, że podatnik ma obowiązek wskazać bezwzględnie pod rygorem utraty prawa do odpisu czy utworzenia rezerwy określone fakty i ich podstawę prawną. Tymczasem zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej to na organie podatkowym ciąży obowiązek wszechstronnego wyjaśnienia sprawy także w oparciu o fakty przedstawione przez podatnika.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w skardze kasacyjnej trafnie wskazano na art. 32 ust. 5 ustawy o rachunkowości. Z przepisu tego wynika, że "w razie zmiany techniki produkcji, przeznaczenia do likwidacji, wycofania z używania lub innych przyczyn powodujących trwałą utratę gospodarczej przydatności środka trwałego, dokonuje się - w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych - odpowiednich, nieplanowanych odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych), doprowadzając wartość księgową netto środka trwałego do jego ceny sprzedaży netto. Można również dokonać nieplanowanych odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) od środków trwałych, jeżeli przewidują to odrębne przepisy". Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o rachunkowości jest planowość dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a dzień bilansowy - wbrew argumentacji odpowiedzi na skargę kasacyjną - ma znaczenie dla wyceny środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych co wprost wynika z treści art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż z treści art. 32 ust. 1-5 ustawy o rachunkowości wcale nie wynika by "nieplanowe odpisy amortyzacyjne (umorzeniowe) doprowadzające wartość księgową netto środka trwałego do jego ceny sprzedaży netto" - mogły być dokonywane tylko na dzień bilansowy. Warunkiem sine qua nom dokonania tych odpisów nieplanowych jest zaistnienie zdarzeń faktyczno-prawnych, takich jak: a) zmiana techniki produkcji, b) przeznaczenie do likwidacji środka trwałego, c) wycofanie z używania, d) inne przyczyny powodujące trwałą utratę gospodarczej przydatności środka trwałego. Istotnym jest tutaj to, że jest to wyliczenie przykładowe a inne przyczyny trwałej utraty gospodarczej przydatności środka trwałego muszą być przyczynami porównywalnymi z wcześnie wymienionymi pod lit. a-c. Sąd odwoławczy wskazał, iż Sąd pierwszej instancji nie rozpatrywał stanu faktycznego sprawy pod tym kątem i wymaga on w tym zakresie uzupełnienia.

Sąd odwoławczy stwierdził, że przyjmując określony stan faktyczny Sąd pierwszej instancji nie zwrócił dostatecznej uwagi na to, że wprawdzie badanie sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta następuje w oparciu o umowę cywilnoprawną, to jednak sprawozdanie nie jest "dziełem" lecz dokumentem urzędowym, do którego stosuje się przepisy publicznoprawne zawarte w art. 64-70 ustawy o rachunkowości. Biegły rewident musi złożyć sprawozdanie (opinię) z badania bilansu, które musi spełniać wymóg prawidłowości i rzetelności (art. 65 ust. 1, 2, 3 ustawy o rachunkowości), a opinia ta wraz z innymi dokumentami podlega publikacji w Monitorze Polskim B. (art. 70 ustawy o rachunkowości). Oznacza to, że dokument ten korzysta z domniemania autentyczności (pochodzenia od biegłego) oraz prawdziwości, zgodności z rzeczywistością (art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej). Konsekwencją tego ostatniego domniemania jest to, że jego wzruszenie może nastąpić wówczas, gdy zostanie przeprowadzony przeciwdowód a nie tylko sama argumentacja organu zawierające jego sądy, analizy, wybiórczo zastosowane fakty mające podważyć ten dokument urzędowy (wyrok NSA z dnia 23 maja 2005 r., sygn. akt GSK 519/04 niepubl.; A. Bartosiewicz, Dowód z dokumentów urzędowych w postępowaniu podatkowym...; wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1993 r., III SA 262/93, POP 1994, nr 6, poz. 108).

W ocenie Sądu odwoławczego, doszło również do naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 5, art. 37 ust. 1 pkt 4 i art. 54 ust. 2 ustawy o rachunkowości przez ich błędną wykładnię w zakresie pojęcia "operacji gospodarczej w toku". Nie można bowiem ograniczyć pojęcia "operacji gospodarczej w toku" tylko do umowy dwustronnie zobowiązującej, jednocześnie przyjmując jak Sąd pierwszej instancji, że "rezerwy na potencjalne straty mogą dotyczyć zdarzeń już zaistniałych, będących skutkiem podjęcia i udokumentowanych decyzji danego podmiotu, innymi słowy muszą być rzeczywiście w toku". Nie można pominąć decyzji o wniesieniu elektrociepłowni jako aportu do spółki i to o wartości prawie odpowiadającej wysokości utworzonej rezerwy. Sąd odwoławczy wskazał, że niewątpliwie w art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości chodzić musi o zdarzenia, decyzje zaistniałe przed utworzeniem rezerwy, ale nie tylko skoro przepis ten wymienia te zdarzenia tylko przykładowo. Zatem dopuszczalne będzie, skorzystania także z wykładni językowej pojęcia "operacja gospodarcza w toku" a więc jako "działania albo szeregu działań zmierzających do wykonania określonego zadania" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1998, t. II, s. 503). Przykładowe tylko wyliczenie okoliczności uzasadniających utworzenie rezerwy oznacza, że to inne operacje gospodarze w toku powinny mieć zbliżony charakter i nie mogą być ograniczone tylko do konsekwencji związanych z zawartymi umowami. Przepis nie operuje przecież tym pojęciem a mówi o "udzieleniu", "operacji", "skutkach" tym samym nie może to oznaczać wyłącznie konsekwencji zawartych umów.

Skoro stan faktyczny sprawy został przez Sąd pierwszej instancji przyjęty wadliwie to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedwczesne było rozstrzyganie o zasadności podstaw kasacyjnych związanych z zarzutem błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 pkt 4, art. 54 ust. 2 ustawy o rachunkowości, a tym bardziej art. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1, 2, 4-5 i art. 3 ustawy o wpłatach zysku.

Biorąc pod uwagę powyższą ocenę Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza konieczność uzupełnienia stanu faktycznego pod kątem zastosowania wskazanych powyżej przepisów. Należy też ustalić czy w rozpoznawanej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 32 ust. 5 ustaw o rachunkowości. Powtarzając za Naczelnym Sądem Administracyjnym wymaga też wyjaśnienia, czy w latach 1998-2000 spółka podejmowała decyzje o przydatności gospodarczej i przeznaczeniu elektrociepłowni, choćby z uwagi na niespornie ustalone w sprawie takie okoliczności faktyczne, jak: brak zainteresowania miasta [...] w zakupie energii cieplnej, awaria kotła. Sąd odwoławczy podkreślił, że odpis aktualizujący z tytułu trwałej utraty środka trwałego jego wartości powinien być dokonany niezwłocznie (B. Nadolna. Komentarz do art. 32 ust. 4-5 ustawy o rachunkowości), co oznaczałoby bez zbędnej zwłoki a więc z normalnym zachowaniem procedur. Jest przy tym ważnym i to, że z uwagi na tożsamość przesłanek z art. 32 ust. 5 i art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości w istocie nieplanowany odpis amortyzacyjny, aktualizujący, o którym mowa w art. 32 ust. 5 ustawy o rachunkowości nazywa się "odpisem aktualizującym z tytułu trwałej utraty wartości środka trwałego według prawa bilansowego". Za takim rozumieniem przemawia także i to, że pojęcie "odpisów spowodowanych trwałą utratą wartości środków trwałych" było znane ustawie już w pierwotnej jej części w art. 28 ust. 1 pkt 2 w odniesieniu do np. papierów wartościowych a nie pojawiło się w ustawie o rachunkowości dopiero od 1 stycznia 2002 r. w art. 28 ust. 7 ustawy. Natomiast w art. 28 ust. 7 ustawy pojęcie to w zdaniu 1 zostało zdefiniowane, ale w odniesieniu nie do papierów wartościowych, lecz wszystkich aktywów.

Końcowo stwierdzić należy, iż nietrafny jest zarzut skargi, iż organy podatkowe wydały decyzje bez podstawy prawnej, gdyż brak jest normy przyznającej im kompetencje do określenia wysokości zobowiązania podatkowego związanego z wypłatami z zysku.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa spółki te oraz spółki, w których wszystkie akcje są własnością Skarbu Państwa są obowiązane do dokonywania wpłat z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, na rzecz budżetu państwa. Wpłaty te dokonywane są w wysokości 15 % tego zysku i stosuje się do nich przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Spółki są zobowiązane do składania deklaracji o wysokości zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, osiągniętego od początku roku obrotowego oraz wpłacania na rachunek urzędu skarbowego, właściwego według siedziby spółki, zaliczek miesięcznych lub kwartalnych.

Z kolei z treści art. 2 ust. 6 ustawy w wpłatach z zysku wynika uprawnienie właściwego rzeczowo urzędu skarbowego do ingerowania w sprawy nią uregulowane poprzez wykorzystanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zobowiązań podatkowych. Powołany przepis stanowi samoistne źródło tych uprawnień, zwłaszcza, że wpłaty z zysku stanowią niewątpliwie należności stanowiące dochód państwa, których określanie należy właśnie do urzędów skarbowych. Stąd nie budzi wątpliwości Sądu uprawnienie organu podatkowego do kontroli prawidłowości obliczania i wpłacania tychże wpłat na rachunek urzędu skarbowego i wydania w tym zakresie decyzji opartej na podstawie przepisów ustawy o wpłatach z zysku.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że Urzędowi Skarbowemu w przysługiwały uprawnienia kontrolne w zakresie prawidłowości realizowania wpłat z zysku do budżetu państwa. Wbrew twierdzeniom skargi ani Urząd Skarbowy ani Izba Skarbowa, nie skorygowały w tym bilansu spółki i jej sprawozdania finansowego. Organy te jedynie dla celów ustalenia prawidłowej wielkości wpłat z zysku należnych od jednoosobowej spółki Skarbu Państwa, określiły prawidłową wielkość zysku spółki po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Reasumując należy stwierdzić, że urzędy skarbowe mając kompetencje do określenia wielkości wpłaty z zysku przez jednoosobową spółkę Skarbu Państwa, na podstawie art. 2 ust. 6 ustawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, mają również uprawnienie dla realizacji celów tej ustawy do określenia wysokości zysku bilansowego takiej spółki w wysokości odmiennej od wynikającej z zatwierdzonego przez jej organy sprawozdania finansowego.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 1576/98 (publ. Lex Polonica nr 358628) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 185/04 (publ.).

Uwzględniając powyższe wskazania Sądu oraz ocenę prawną wynikającą z orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uzupełnić materiał dowodowy tak by w sposób wyczerpujący ustalić stan faktyczny sprawy. Podkreślić należy, iż zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej to na organie podatkowym ciąży obowiązek wszechstronnego wyjaśnienia sprawy także w oparciu o fakty przedstawione przez podatnika. Konieczne też będzie przeanalizowanie utworzenia spornej rezerwy pod kątem zasad ogólnych wynikających z ustawy o rachunkowości oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 32 ust. 2 i ust. 5, art. 37 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Przy wydawaniu orzeczenia należy również uwzględnić zaprezentowane przez Sąd odwoławczy rozumienie pojęcie "operacji gospodarczej w toku" oraz fakt, iż co prawda spółka już po utworzeniu rezerwy zrezygnowała ze sprzedaży elektrociepłowni, ale w istocie doszło do "zbycia" tego środka trwałego przez wniesienie go jako aportu do spółki. Sąd rozpoznający sprawę stwierdza też konieczność odniesienia się przez organ podatkowy do argumentacji zawartej w badaniu sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta i do opinii prywatnych przedłożonych w sprawie przez spółkę w tym zakresie. W przypadku uznania przedłożonej opinii biegłego za nierzetelną, należy przedstawić rzeczową, wspierającą to twierdzenie argumentację.

Dopiero po dokonaniu stosownych ustaleń możliwe będzie rozważenie zastosowania przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania, orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 209 P.p.s.a.