Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 761/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2013 r. sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 14 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2012 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza z dnia 23 listopada 2012 r., nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądzą od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 5117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 761/13

UZASADNIENIE

I.

Burmistrz [...] działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, w związku z art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749; dalej jako O.p.) oraz art. 2, art. 3 ust.1 pkt 1,art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010r. Nr 95,poz.613 z późn.zm.; dalej u.p.o.l.), uchwały Nr [...] Rady Miejskiej [...] z dnia [...] w sprawie wysokości rocznych stawek podatku od nieruchomości na rok 2012 (Dz. Urzędowy Województwa [...] Nr 155, poz. 3236), określił stronie skarżącej "A", sp. z o.o. z siedzibą [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012r. w kwocie 328 553 zł.

II.

Stan sprawy: w dniu 31 stycznia 2012r. skarżący złożył deklarację roczną na 2012r., wykazując do opodatkowania grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 85970 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 4174,20 m2, budowle o wartości 8 675 189,59 zł. W dniu 3 sierpnia 2012r. skarżący złożył korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2012r.; przyczyną złożenia korekty było błędne, zdaniem strony, zakwalifikowanie obiektu kompostowni - w rocznej deklaracji kompostownię przyjęto do opodatkowania jako budowlę, natomiast w korekcie deklaracji kompostownię wykazano jako budynek.

Skarżący przedłożył do akt postępowania następujące dokumenty: projekt budowlany kompostowni, pozwolenie na budowę, kserokopię ewidencji środków trwałych oraz oświadczenie inżyniera nadzoru.

W toku postępowania ustalono, że Starosta [...] [...] wydał decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę między innymi budynku sortowni, budynku administracyjno-socjalnego, kompostowni wraz z placem dojrzewania kompostu. Zdaniem organu, z projektu budowlano-wykonawczego wynika, że kompostownia została zaprojektowana jako obiekt modułowy składający się z trzech komór osłoniętych z boku żelbetowymi ścianami o wysokości 200 cm ponad poziom posadzki, natomiast zwieńczenie kompostowni stanowi uchylna konstrukcja dachowa aluminiowa z przykryciem membraną. Pod ścianami kompostowni zaprojektowano ławy fundamentowe żelbetowe o szerokości 65 cm i wysokości 80 cm. Ściany zewnętrzne kompostowni zaprojektowano jako żelbetowe monolityczne z betonu, odpornego na środowisko agresywne. Ściany modułów kompostowni nie będą ocieplane. Zadaszenie kompostowni stanowi dach oddychający, nieprzemakalny i półprzepuszczalny materiał (laminat). Poprzez specjalne właściwości materiału (laminatu) wykorzystanego do zadaszenia bioreaktorów oraz pokrycia bram i trójkątnych szczytów komór, kompostowany materiał będzie posiadać możliwości "oddychania" (przepuszczania powietrza). Pokrycie będzie zapewniać przepuszczalność powietrza oraz pary wodnej. Przestrzeń pomiędzy pokryciem oraz warstwą materiału kompostowanego będzie na tyle duża, aby służyła jako warstwa izolacyjna i zapewni możliwości utrzymania równej wysokiej temperatury na obrzeżach kompostowanego materiału (pryzmy), celem zapewnienia higienizacji również na obrzeżach. Zamknięcie bioreaktorów będzie zapobiegać również wyschnięciu materiału oraz jego zanieczyszczenie nasionami chwastów. Zamknięcie kompostowni będzie stanowić odpowiednia otwierana konstrukcja. Membrana rozciągnięta w skrzydłach uchylnych konstrukcji dachowej każdego modułu zabezpieczy kompostowany materiał przed wpływami atmosferycznymi. Całość wykonana będzie jako uchylna konstrukcja dachowa z przykryciem membraną oraz uszczelnieniami w miejscach połączeń i styków z konstrukcją podstawową bioreaktorów i będzie tworzyć jeden zwarty system zamknięcia (obudowy) modułów kompostowni.

Organ podkreślił, że na podstawie klasyfikacji środków trwałych ustalono, że kompostownia została zaliczona do pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowanych.

Zdaniem organu, z treści projektu wynika, że kompostownia jest obiektem modułowym posiadającym ławy fundamentowe, składający się z 3 komór osłoniętych z boku żelbetowymi ścianami, natomiast zwieńczenie kompostowni stanowi uchylna konstrukcja dachowa aluminiowa z przykryciem membraną. Według organu podatkowego obiekt budowlany spełnia trzy z czterech kryteriów przewidzianych dla budynków, z wyjątkiem wyposażenia w dach, ponieważ membrana nie pełni roli konstrukcji zabezpieczającej przed wpływami atmosferycznymi, gdyż dopuszcza się jej przepuszczalność.

Opisana przez stronę konstrukcja dachowa polegająca na stworzeniu systemu zamknięcia (obudowy) modułów kompostowni nie pełni podstawowej funkcji jaka jest przewidziana dla więźby dachowej. W klasyfikacji środków trwałych jest sklasyfikowana jako pozostałe obiekty inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane (KŚT 291). Tym samym, zdaniem organu, przedmiotowy obiekt budowlany nie odpowiada definicji budynku, bowiem z jednej strony ma charakter modułowy, z drugiej zaś nie ma typowego dachu, a jedynie uchylną konstrukcję przykrytą dachem; świadczy o tym także to, że według KŚT jest zaliczony do obiektów inżynierii lądowej a nie budynków. Dlatego też, zdaniem organu, sporny obiekt budowlany powinien być opodatkowany jako budowla, gdyż nie odpowiada definicji budynku zawartej w ustawie o podatkach opłatach lokalnych.

II.

Od decyzji tej skarżący złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie i określenie przez organ drugiej instancji zobowiązania podatkowego za rok 2012 na podstawie danych wynikających z korekty deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika w dniu 3 sierpnia 2012r. tj. poprzez przyjęcie kwalifikacji kompostowni jako budynku, nie zaś - jak to uczynił organ I instancji - budowli, bądź uchylenie wskazanej decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Skarżący powołując definicję budynku wynikającą z art. 1a ust. 1 u.p.o.l. stwierdził, że wobec braku legalnej definicji dachu należy posiłkować się wykładnią językową, zgodnie z którą dach to część budynku ograniczająca go od góry, zabezpieczająca przed opadami atmosferycznymi i stratami ciepła; składa się z konstrukcji nośnej oraz pokrycia, niemniej najistotniejsza jest funkcja dachu. Skarżący podkreślił, że dach kompostowni zabezpiecza przed opadami atmosferycznymi, posiada ponadto specjalną konstrukcję stalową, co w pełni odzwierciedla będąca dowodem w sprawie dokumentacja projektowa.

III.

W wyniku rozpoznania odwołania strony, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że jak wynika z akt sprawy strona złożyła korektę deklaracji za rok 2012, zaś jej przyczyną było błędne zakwalifikowanie obiektu kompostowni. W deklaracji pierwotnej z dnia 31 stycznia 2012r. strona wykazała kompostownie jako budowlę i obliczyła podatek od wartości budowli. Po korekcie kompostownię wykazano jako budynek związany z działalnością gospodarczą.

Do akt sprawy dołączono projekt budowlano-wykonawczy kompostowni wraz z placem dojrzewania kompostu, decyzję Nr [...] Starosty [...] zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę oraz oświadczenie Inspektora Nadzoru Budowlanego M. F. z dnia [...], że wybudowana w ramach projektu inwestycyjnego kompostownia według obowiązującego prawa budowlanego kwalifikuje się do grupy budynków, ponieważ jest obiektem budowlanym trwale związanym z gruntem, wydzielonym z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, że budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwałe związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Definicja budowli z prawa budowlanego pokrywa się z definicją zawartą w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. W świetle powyższej definicji należy rozważyć, czy taki obiekt budowlany jak kompostownia odpowiada definicji budynku. Z treści projektu wynika, że kompostownia jest obiektem modułowym posiadającym ławy fundamentowe składającym się z 3 komór osłoniętych z boku żelbetowymi ścianami. Zwieńczenie obiektu stanowi uchylna konstrukcja dachowa aluminiowa z przykryciem membraną. Rozważenia zatem wymaga, czy w/w konstrukcja stanowi dach, który to element w zestawieniu z innymi elementami wyszczególnionymi w przepisach art. 1 a w/w ustawy o podatkach i opłatach lokalnych decydowałby o tym, czy obiekt kompostowni jest budynkiem czy budowlą. Organ wskazał, że z technicznego punktu widzenia dach to więźba dachowa i poszycie (przywołano pracę pt.: Porady Majsterkowicza Budowlanego, Wyd. Arkady, W-wa, 1985r., s. 345); zdaniem organu definicja ta wskazuje na koniunkcję - aby dach mógł być za taki uważany powinien posiadać obydwa niezbędne elementy.

Prawo budowlane nie definiuje pojęcia "dachu". Definicji takiej nie ma również w prawie podatkowym. Jeżeli brak jest odesłań systemowych na gruncie danej ustawy bądź innych ustaw, a tym bardziej jeżeli brak jest definicji legalnych, na gruncie prawa polskiego należy posiłkować potocznym powszechnie przyjmowanym znaczeniu słów w języku polskim. Mając na uwadze brak legalnej definicji dachu należy posiłkować się potocznym rozumieniem słowa dach odwołującym się do definicji funkcjonalnej.

Z funkcjonalnego punktu widzenia dach zabezpiecza przed negatywnym wpływem warunków atmosferycznych jak również przed utratą ciepła.

W związku z tym dach to górna, najwyższa część budynku, mająca za zadanie przykrycie i osłanianie go przed wpływami atmosferycznymi czyli dach jest elementem budynku, których chroni przed opadami atmosferycznymi oraz przed ubytkiem ciepła. Dach składa się z konstrukcji nośnej i poszycia.

Konstrukcja nośna dachu to te elementy, które przenoszą ciężar dachu na ściany budynku. Mogą to być belki drewniane, konstrukcje stalowe, żelbetowe. W budynkach tradycyjnych konstrukcję nośną dachu stanowi więźba dachowa, której funkcję w budynkach większych wykonują wiązary stalowe (kratownice) lub elementy żelbetowe. Współcześnie stosuje się też więźby drewniane z elementów prefabrykowanych. Poszycie to warstwa nakładana na konstrukcję nośną (więźbę) ma ona z reguły formę tzw. pełnego deskowania z papą lub też zrobiona z folii dachowej. Na samym wierzchu umieszczone jest pokrycie, które może być zależne od strefy klimatycznej lokalnego stylu i architektury budynku; używane są zarówno pokrycia tradycyjne jak też współczesne.

Mając na uwadze powyższe organ podkreślił, że dach - aby spełniać swoje funkcje - musi posiadać oba elementy. Brak poszycia powoduje, że nie spełnia on swoich funkcji a w konsekwencji obiekt, który go nie posiada nie jest budynkiem na gruncie podatku od nieruchomości. Nie oznacza to, że nie powinien być opodatkowany w przypadku gdy jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej - ale jako budowla. Zdaniem SKO, z opisu technicznego projektu budowlanego-wykonawczego kompostowni wynika, że jej konstrukcja dachowa nie mieści się w przedstawionym pojęciu dachu. Jest to jedynie uchylna konstrukcja aluminiowa z przykryciem membraną, która nie zabezpiecza przed wpływami atmosferycznymi, gdyż dopuszcza się jej przepuszczalność.

Charakter obiektu kompostowni wynika także z decyzji Nr [...] z dnia [...] Starosty [...] zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę. Z ww. decyzji wynika, że otrzymano pozwolenie na budowę budynku sortowni i budynku administracyjno-socjalnego, ponadto budowę kompostowni wraz z placem dojrzewania kompostu. Fakt, że kompostownia stanowi budowlę potwierdza także zaklasyfikowanie jej w klasyfikacji środków trwałych jako pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej nie sklasyfikowanych (KŚT 191).

IV.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił decyzji organu drugiej instancji rażące naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię i tym samym uznanie, że przedmiotowa kompostownia nie mieści się w definicji budynku, a w konsekwencji zakwalifikowanie jej jako budowli. Zarzucono ponadto błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że sporna kompostownia nie posiada dachu i tym samym nie posiada cech budynku, co stanowi naruszenie art.191 O.p. Ponadto organ podatkowy drugiej instancji dokonał próby zdefiniowania pojęcia dachu posługując się trzydziestoletnią publikacją tj. Poradnikiem Majsterkowicza (Wyd. Arkady, 1985), co dowodzi, iż organ nie uwzględnił aktualnego stanu wiedzy, postępu technicznego, wykorzystując wiedzę, która straciła na aktualności. Organ podatkowy nie dopełnił ponadto obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy (pomijając dowody przedstawione przez stronę tj. dokumentację techniczną oraz oświadczenie inspektora nadzoru, które przedłożył podatnik) i nie skorzystał z opinii biegłego.

Skarżący zarzucił naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędne zastosowanie przez organy obu instytucji przy przedmiotowej kwalifikacji obiektu kompostowni jako budowli okoliczności mających źródło w przepisach innych, aniżeli przepisy podatkowe. Zdaniem skarżącego podstawy do kwalifikowania danego obiektu dla celów podatku od nieruchomości nie mogą w żadnym przypadku stanowić przepisy rozporządzenia w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, ani rozporządzenia w sprawie Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.

W uzasadnieniu wskazano, że wbrew wnioskom do jakich doszły organy podatkowe, pokrycie dachowe kompostowni zabezpiecza przed wpływami atmosferycznymi; jak wynika bowiem z opisu znajdującego się w projekcie budowlanym do zadaszenia wykorzystano specjalny materiał - laminat, który ma możliwość oddychania, tj. przepuszczania powietrza i pary wodnej (z wnętrza kompostowni), przy jednoczesnej ochronie przed opadami atmosferycznymi i utratą ciepła (pkt 2.7 dokumentacji projektowej). Pomimo znajdującego się w dokumentacji projektowej precyzyjnego opisu pokrycia dachowego i jego cech, organy doszły do odmiennych wniosków, wskazując w obu decyzjach, że dach nie zabezpieczana przed wpływami atmosferycznymi. Wprawdzie organy podatkowe słusznie uznały, że wobec braku legalnej definicji dachu w ustawach podatkowych oraz prawie budowlanym należy posłużyć się potocznym znaczeniem tego słowa, niemniej organ odwoławczy dokonał próby zdefiniowania tego pojęcia, posługując się między innymi przestarzałą publikacją, która straciła na aktualności. Tymczasem, przy próbie zdefiniowania pojęcia dachu należało uwzględnić materiały i technologię obecnie stosowane w budownictwie. I tak według Wikipedii dach składa się z konstrukcji nośnej i pokrycia. Konstrukcja dachu w budynkach o średniej wielkości jest zazwyczaj wykonana z belek drewnianych, przy większych odległościach pomiędzy ścianami zewnętrznymi stosuje się konstrukcje stalowe, żelbetowe lub z drewna klejonego. Materiał pokrycia zależy od strefy klimatycznej, lokalnego stylu i architektury budynku. Używane są zarówno pokrycia tradycyjne, takie jak strzecha, gont czy łupek, jak i współczesne systemy pokryć dachowych zawierające membrany izolacyjne i warstwy wodoodporne. Kąt nachylenia dachu również zależy od lokalnych uwarunkowań i projektu architektonicznego. W niektórych budynkach współczesnych istnieje niewielka różnica pomiędzy dachem a ścianą zewnętrzną, efekty takie uzyskuje się również przez użycie stropodachu. Zatem, zdaniem strony, organ dokonał błędnych ustaleń faktycznych, poszukując definicji dachu z pominięciem współczesnych źródeł informacji.

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobligowany do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza rozważenie, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Ocena materiału dowodowego musi być dokona we wzajemnym powiązaniu faktów. Wnioski wyciągnięte z oceny poszczególnych dowodów nie mogą być oparte na fragmentarycznej ich ocenie. Wszystkie wnioski powinny być spójne i stanowić logiczną całość. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena swobodna powinna być bowiem oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego.

Skarżący podkreślił, że organ mógł posłużyć się dowodem z opinii biegłego posiadającego wiadomości specjalne z zakresu budownictwa. Bezspornie bowiem kompostownia jest budynkiem specjalistycznym, posiadającym określone parametry funkcjonalne i techniczne wynikające z roli jaką spełnia. Stąd wiedza specjalistyczna mogła być pomocna zważywszy na różnorodność materiałów i form wykorzystywanych obecnie w budownictwie. Organy jednak uchybiły również temu obowiązkowi.

Zdaniem strony wskazane uchybienia miały istotny wpływ na rozstrzygniecie.

W uzupełnieniu skargi strona wskazując na naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej poprzez błędne zastosowanie przez organy obu instancji przy przedmiotowej kwalifikacji obiektu kompostowni jako budowli okoliczności mających źródło w przepisach innych, aniżeli przepisy podatkowe, wskazała, że organy podatkowe przy klasyfikacji obiektu kompostowni jako budowli, bezpodstawnie powołały się na klasyfikację środków trwałych. Biorąc pod uwagę zakres terminu "budowla" z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., należy stwierdzić, że podstawy do kwalifikowania danego obiektu dla celów podatku od nieruchomości nie mogą w żadnym przypadku stanowić ani przepisy rozporządzenia w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, ani rozporządzenia w sprawie Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Przepisy te zostały stworzone na inne potrzeby i nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych.

V.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

VI.

Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa. Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza przepisy prawa procesowego i materialnego w sposób, który implikuje jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 LEX nr 471526).

VII.

Zgodnie z wyrażoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy materialnej, obowiązkiem organów podatkowych jest podejmowanie w trakcie postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z kolei, konkretyzujący tę zasadę przepis art. 187 § O.p. - odnoszący się do zupełności postępowania dowodowego - stanowi, że organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Wyrażona w tych przepisach zasada materialnej prawdy obiektywnej, jest dyrektywą skierowaną do organów podatkowych, co oznacza, że niezależnie od aktywności podatników w gromadzeniu materiału dowodowego, to na organach podatkowych, ciąży obowiązek wyjaśnienia okoliczności istotnych dla zastosowania normy prawa materialnego, na której opierają one rozstrzygnięcie i z której wyprowadzają obciążające podatnika fiskalne skutki podatkowo-prawne.

W sprawie należy wyraźnie podkreślić, że punktem wyjścia dla realizacji wskazanego celu jest pełne zgromadzenie materiału dowodowego w sposób zapewniający jego obiektywną ocenę i dokonanie subsumcji stanu faktycznego sprawy do przesłanek wynikających z norm prawa materialnego. Przestrzeganie zasad procesowych jest warunkiem decydującym o poprawności ustaleń faktycznych na których opiera się rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Z kolei z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zatem każdy obiekt budowlany (z wyjątkiem obiektów małej architektury) nie będący budynkiem jest budowlą. Zasadnicze znaczenie przy definiowaniu budynku i budowli ma definicja obiektu budowlanego w rozumieniu ustawy z 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010r., nr 243, poz. 1623 ze zm.; dalej jako u.p.b.).

Chcąc ustalić, czy dany obiekt podlega opodatkowaniu od nieruchomości, należy ustalić, na co słusznie organ wskazał, czy jest obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego; jeżeli jest, to należy przejść na grunt definicji budynku i budowli zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Definicje budynku i budowli z prawa budowlanego na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stosuje się jedynie pomocniczo, gdyż zasadnicze znaczenie mają definicje tych pojęć zawarte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych i to na ich podstawie rozstrzygamy, czy dany obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego jest budynkiem, czy też budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Choć definicja budowli z prawa budowlanego pokrywa się z definicją zawartą w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych to podstawa do rozstrzygania wątpliwości dotyczących tego, co jest budowlą jest komentowany art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Zasadnie też organ wskazał, że w świetle tej definicji należy w sprawie rozważyć, czy obiekt budowlany (tu: kompostowania), odpowiada definicji budynku, a dopiero wówczas, gdy takiej definicji nie spełnia, należy przyjąć, że mamy do czynienia z budowlą.

W rozpatrywanej sprawie, zdaniem organu, z treści projektu wynika, że kompostownia jest obiektem modułowym posiadającym ławy fundamentowe, składający się z 3 komór osłoniętych z boku żelbetowymi ścianami, natomiast zwieńczenie kompostowni stanowi uchylna konstrukcja dachowa aluminiowa z przykryciem membraną. Według organu podatkowego sporny obiekt budowlany spełnia trzy z czterech kryteriów przewidzianych dla budynków, z wyjątkiem wyposażenia w dach, ponieważ membrana nie pełni roli konstrukcji zabezpieczającej przed wpływami atmosferycznymi (jest przepuszczalna).

Organy podatkowe nie zebrały jednak w tej sprawie pełnego materiału dowodowego, co skutecznie uniemożliwia sądowi odniesienie się merytoryczne do przedmiotu sporu.

Zdaniem Sądu uchybienie organu polega na ograniczeniu się do oceny stanu sprawy na podstawie szczątkowego materiału dowodowego (tu wskazać należy, że organ nie wykorzystał w pełni dowodów prezentowanych przez stronę i nie zaprezentował stanowiska uzasadniającego takie ograniczenie materiału dowodowego), a mianowicie projektu architektonicznego (tylko części opisowej) i przytoczenia jedynie jego fragmentów. Sąd prezentując w niniejszym uzasadnieniu stan sprawy szczegółowo przytoczył zawartą w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji argumentację, co pozwala na ocenę toku rozumowania organów.

Trudno zrozumieć przyczynę dla której organy obu instancji poprzestały na danych zawartych jedynie w projekcie architektonicznym nie przeprowadzając chociażby wizji lokalnej uzupełnionej protokołem z jej przeprowadzenia wraz z dokumentacją fotograficzną. A przecież art. 180 § 1 O.p. przewiduje otwarty katalog dowodów. W myśl tego przepisu jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei art. 181 O.p. wymienia przykładowo katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym; dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin. W sytuacji, gdy z przepisu tego nie wynika, by któryś z wymienionych w tym przepisie dowodów miał silniejszą moc, to uznać należy, że ustawodawca wszystkim tym dowodom nadał taką samą moc. Należy pamiętać, że w przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

W wyroku z 6 października 2011r., w sprawie I FSK 1569/10, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że każde rozstrzygnięcie opiera się na ustaleniach faktycznych, które powinny być wyprowadzone z całokształtu okoliczności istotnych dla danej sprawy, nie zaś z pewnych tylko fragmentów. W całokształcie tym nie wolno pominąć żadnej istotnej okoliczności faktycznej i przejść do porządku dziennego nad jej znaczeniem (opubl. w: LEX nr 1069285).

Pogląd ten Sąd podziela.

VIII.

Przytaczając obszerne fragmenty projektu architektonicznego, a dotyczącego kompostowni wraz z placem dojrzewania kompostu, organy podatkowe dokonując oceny mającego w sprawie prawa materialnego oparły się o wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 24 czerwca 2009r. w sprawie I SA/Kr 496/09 (opubl. w: LEX pod nr 507644, 585461), pomijając jednak przy tym konieczność odniesienia przytoczonego stanowiska WSA do rozpatrywanej sprawy.

Rozpatrując pojęcie budynku należy podać, że w myśl art. 3 pkt 1 lit. a u.p.b. przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Z powyższego wynika, że budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, a więc obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego, stanowi budynek w rozumieniu przepisów prawa podatkowego tylko wówczas, gdy jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Natomiast obiekt budowlany bez przegród zewnętrznych, fundamentów bądź bez dachu lub niezwiązany trwale z gruntem, nie może być uznany za budynek.

Tym samym brak dachu eliminuje dany obiekt z kategorii budynków w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Sąd wskazuje, że ani prawo podatkowe ani prawo budowlane (por. jedynie art. 59a ust. 2 lit.c/ u.p.b. wskazujący na geometrię dachu) nie definiuje pojęcia "dachu", co oznacza, że niezbędnym staje się w tym zakresie przeprowadzenie wykładni językowej użytego przez ustawodawcę pojęcia.

W wyroku WSA w Krakowie, w przywołanej j.w. sprawie I SA/Kr 496/09 wskazuje się, co staje się podstawą wywodów uzasadnienia skarżonej decyzji, że jeśli dach – w związku ze zdjęciem jego poszycia - nie jest w stanie pełnić tych funkcji, które są jego głównym zadaniem, to nie możemy mówić o dachu w znaczeniu funkcjonalnym. WSA akcentował, że (...) dlatego też nie można zgodzić się ze stanowiskiem, iż konstrukcja nie posiadająca poszycia dachowego, zabezpieczającego budynek przed opadami atmosferycznymi, dalej spełnia funkcję dachu. Skoro zaś nie można mówić o dachu, to i nie można mówić o budynku i obiekt taki winien być wyłączony z opodatkowania, gdyż brak jest jednego z niezbędnych elementów, które składają się na jego definicję na gruncie zarówno prawa podatkowego jak i budowlanego (...) (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 23 października 2012r. w sprawie I SA/Bd 763/12, wyrok NSA z 20 grudnia 2012r. w sprawie II FSK 715/11; orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mały słownik języka polskiego pod redakcją Stanisława Skorupki, Haliny Auderskiej i Zofii Łempickiej (PWN, W-wa, 1969) na stronie 103 podaje, że dachem jest nakrycie budynku zabezpieczające go od opadów; jest to wierzchnia część osłoniętego wnętrza.

W rozpoznanej sprawie organ pierwszej instancji podkreślił, że przedmiotowa konstrukcja dachowa polegająca na stworzeniu systemu zamknięcia modułów kompostowni nie pełni podstawowej funkcji przewidzianej dla więźby dachowej, a więc nie mamy do czynienia z typowym dachem, a jedynie z uchylną konstrukcją przykrytą dachem.

Zdaniem Sądu, należy mieć jednak na względzie współczesny rozwój technologiczny. Przemysław Markiewicz w pracy "Budownictwo ogólne dla architektów" (Wyd. ARCHI-PLUS, Kraków, 2006) na stronie 278 wskazuje co prawda, że najpopularniejszym materiałem do wykonania konstrukcji dachów czyli więźb dachowych jest drewno, jednak – dla przykładu - w technologii YTONG możliwe jest wykonanie dachu bez więźby dachowej (s. 329); z kolei stropodachy to pokrycia budynku, które pod względem konstrukcyjnym i funkcjonalnym pełnią jednocześnie funkcję stopu i dachu (s.366).

Trudno wobec tego zaakceptować stanowisko organów podatkowych, że tylko z lektury projektu architektonicznego kompostowni, bez przeprowadzenia wizji lokalnej, bez dokumentacji zdjęciowej i opinii biegłego można stwierdzić, że przedmiotowa kompostownia nie jest przykryta dachem, o jakim mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. A nawet gdyby przyjąć, że dowód ten jest wystarczający, to podkreślić należy, że organ skorzystał jedynie z jego wybranych fragmentów. Dla przykładu, nie przeanalizowano całości zapisu zawartego w pkt 2.7. projektu architektonicznego pt. Zadaszenie kompostowni np. cyt. (...) dach oddychający, nieprzemakalny i półprzepuszczalny materiał/laminat. Poprzez specjalne właściwości materiału/laminatu wykorzystywanego do zadaszenia bioreaktorów oraz pokrycia bram i trójkątnych szczytów komór (ponad ścianami szczytowymi), kompostowany materiał będzie posiadać możliwość "oddychania" (przepuszczenia powietrza) jednocześnie nie będąc narażona na zamoknięcie podczas opadów deszczu (...). Nie przeanalizowano również znaczenia stosowania membran, a przecież w tym samym punkcie projektu wskazuje się, że (....) membrana rozciągnięta w skrzydłach uchylnych konstrukcji dachowej każdego modułu zabezpieczy kompostowany materiał przed wpływami atmosferycznymi (...). Nie dokonano też przy tym oceny czy dachem może być konstrukcja uchylna.

Reasumując:

1/ w świetle zaprezentowanego przez organy podatkowego toku rozumowania w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, przy jednoczesnej sprzeczności rozumienia analizowanych jedynie fragmentów tekstu części opisowej projektu architektonicznego, uzasadnione staje się stwierdzenie naruszenia zasady prawdy materialnej z art. 122 O.p., połączone z niekompletnością materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), co uniemożliwiło dokonanie właściwej subsumcji stanu faktycznego do przesłanek wynikających z norm prawa materialnego; wadliwość ta, w ocenie Sądu, czyni uzasadnionym zarzut naruszenia przez organ drugiej instancji norm prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy;

2/ na tym etapie sprawy, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy winien zebrać i ocenić materiał dowodowy - mając na względzie poczynione w tym zakresie ww. konstatacje Sądu; po zebraniu przez organ pełnym materiale dowodowym należy rozważyć wydanie postanowienia dopuszczającego w sprawie dowód z opinii biegłego.

Nie przesądzając w niczym ostatecznego wyniku postępowania, należy przyjąć, że wynikająca z art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów nakazywała uchylenie zaskarżonej decyzji. Każde rozstrzygnięcie opiera się na ustaleniach faktycznych, które powinny być wyprowadzone z całokształtu okoliczności istotnych dla danej sprawy, nie zaś z pewnych tylko fragmentów. W całokształcie tym nie wolno pominąć żadnej istotnej okoliczności faktycznej i przejść do porządku dziennego nad jej znaczeniem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 a/ i c/ p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.

EK