Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1531/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 113 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4, art. 146 par 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 15 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1638/17 w sprawie ze skargi Wspólnoty Mieszkaniowej [...] z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 października 2017 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.528.2017.1.AJ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem.

1.1. We wniosku z dnia 8 sierpnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej Wspólnota Mieszkaniowa [...] (dalej Wspólnota Mieszkaniowa ,skarżąca) wskazała, że Wspólnota Mieszkaniowa powstała z mocy prawa, z chwilą ustanowienia odrębnej własności pierwszego lokalu, tj. 5 czerwca 2017 r. Wspólnota Mieszkaniowa składa się z 4 budynków wielorodzinnych. Wspólnota składa się wyłącznie z lokali mieszkalnych, nie ma lokali użytkowych ani lokali przeznaczonych na najem.

Sposób zarządu nieruchomością wspólną jest uregulowany całościowo w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r. poz. 1892). Właściciele lokali mają obowiązek, stosownie do treści art. 12 ust. 2 i art. 13 ust. 1 ustawy o własności lokali, ponosić wydatki i ciężary związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej (koszty zarządu związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej).

Ponadto zgodnie z przyjętą Uchwałą Wspólnoty Mieszkaniowej z dnia 5 czerwca 2017 r. nr 7/2017 Regulaminem Wspólnoty Mieszkaniowej o sposobie rozliczania zużycia zimnej wody, odprowadzania ścieków oraz zużytej energii cieplnej (zwanych dalej: mediami) - Wspólnota Mieszkaniowa, w skład której - z mocy ustawy o własności lokali - wchodzą poszczególni właściciele lokali, mieszczących się w poszczególnych budynkach wielorodzinnych, dokonuje również rozliczeń z dostawcami ww. mediów; jest ona nabywcą mediów od zewnętrznych dostawców, które zakupuje we własnym imieniu, ale na rzecz właścicieli lokali.

Przedmiotem tych transakcji są media, a nie rozporządzanie nieruchomością, korzystanie z nieruchomości czy utrzymanie nieruchomości. Właściciele lokali rozporządzają swoimi lokalami (odrębnymi nieruchomościami), korzystają z nich i je utrzymują niezależnie od wspólnoty. Wynika to z prawa własności tych lokali.

Dokonywana przez Wspólnotę sprzedaż mediów do odrębnych lokali nie stanowi transakcji związanych z nieruchomościami, a skoro jest to sprzedaż do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, to nie powinna być ona wliczana do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU).

Poza odsprzedażą mediów do lokali mieszkalnych i pobieraniem zaliczek na utrzymanie części wspólnych nieruchomości od tych lokali, Wspólnota nie wykonuje innych czynności podlegających opodatkowaniu.

Przedmiotem usługi dostarczania mediów do lokali mieszkalnych jest dostawa mediów bez marży. Wspólnota Mieszkaniowa w myśl ww. Uchwały ma podpisaną umowę na dostawę ciepła, wody, odprowadzania ścieków do/z poszczególnych budynków. Koszty wynikające z otrzymanych faktur bez marży, są rozliczane na poszczególnych właścicieli.

Rozliczenia mediów z poszczególnymi właścicielami lokali dokonywane są na podstawie faktycznego zużycia przez nich mediów. Faktyczne zużycie mediów przez właścicieli poszczególnych lokali Wspólnota Mieszkaniowa ustala na podstawie odczytu urządzeń pomiarowych przypisanych do poszczególnych lokali tj. podliczników rejestrujących zużycie zimnej wody (ZW), podlicznika rejestrujących zużycie zimnej wody do podgrzania (CW), podlicznika rejestrującego zużycia ciepła do ogrzania lokalu (CO).

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU), od podatku zwalnia się sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyła łącznie kwoty 200.000 zł. Chodzi tylko o transakcje, które nie są objęte żadnym zwolnieniem przedmiotowym.

Ustawodawca zdecydował, że do tej kwoty 200.000 zł wlicza się - na zasadzie wyjątku - zwolnione od podatku transakcje związane z nieruchomościami, chyba że mają one charakter transakcji pomocniczych (okazjonalnych, sporadycznych).

Zarówno z polskich przepisów, jak i z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wynika, że pojęcie "transakcji" obejmuje zarówno dostawę towarów (obrót nieruchomościami), jak i usługi na rynku nieruchomości (np. najem). W przypadku refakturowania mediów na właścicieli lokali we wspólnocie nie ma powodu, żeby zaliczać je do "transakcji związanych z nieruchomościami". Przedmiotem takiej usługi są przecież media, a nie nieruchomości. Niewątpliwie dotyczą one nieruchomości, ale nieruchomość nie jest tutaj konstytutywnym (podstawowym) elementem świadczenia. Dostawa mediów w żaden sposób nie daje możliwości dysponowania nieruchomościami. Nieruchomość nie jest przedmiotem świadczenia. Przedmiotem świadczenia jest odsprzedaż mediów.

Potwierdzenie, że dostawa mediów nie jest usługą związaną z nieruchomością, znajdujemy bezpośrednio w interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 21 czerwca 2013 r. (IBPP4/443-139/13/LG). Organ nie zakwalifikował usługi dostawy wody do stoiska wystawienniczego do usług związanych z nieruchomością.

1.2. W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy w świetle art. 113 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług Wspólnota Mieszkaniowa powinna wliczać do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 i 2 sprzedaż mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, zwolnioną przedmiotowo z VAT zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 10 i 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

1.3. Zdaniem skarżącej, nie powinna wliczać do wartości:

a) sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaży mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy - § 3 ust. 1 Rozporządzenia MF w sprawie zwolnień od VAT oraz warunków stosowania tych zwolnień, gdzie zwalnia się czynności związane z utrzymaniem lokali mieszkalnych, wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, za które pobierane są opłaty, wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową na rzecz właścicieli tych lokali, tworzących tę wspólnotę,

b) przedmiotem transakcji odsprzedaży mediów, nie jest nieruchomość, rozumiana jako element konstytutywny transakcji, ponieważ takim podstawowym elementem świadczenia są: woda, ciepło i odprowadzanie ścieków; tego rodzaju odsprzedaż mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a w konsekwencji jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe jest zgodne z linią orzeczniczą prezentowaną przez sądy administracyjne: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2427/15; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 lipca 2016 r.; sygn. akt I SA/Wr 248/16; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 maja 2017 r.. sygn. akt I SA/Po 1546/16.

1.4. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej w dniu 6 października 2017 r. interpretacji indywidualnej, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

1.5. Dokonując oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy na tle opisanego stanu faktycznego, organ stwierdził, że za czynności związane z nieruchomościami należy uznać nie tylko usługi stricte dotyczące nieruchomości, ale wszelkie czynności, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. Zdaniem organu interpretującego, usługi dotyczące dostawy mediów związane są ściśle z wykorzystywaniem, używaniem i użytkowaniem nieruchomości. Dostawa ciepła, wody i odprowadzania ścieków bez nieruchomości nie może być bowiem realizowana. Czynności Wspólnoty związane z dostawą mediów tj. wody i centralnego ogrzewania do lokali (w tym mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie do celów mieszkalnych), które są podstawowymi czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej wnioskodawcy, nie mają charakteru transakcji pomocniczych. W rezultacie wnioskodawca przy wyliczeniu limitu sprzedaży uprawniającego do korzystania ze zwolnienia powinien uwzględnić czynności związane z dostawą mediów, tj.: wody i centralnego ogrzewania do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie do celów mieszkaniowych. Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy organ uznał za nieprawidłowe.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Na interpretację wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

2.2. Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 113 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że przy wyliczeniu limitu sprzedaży uprawniającego do korzystania ze zwolnienia Wspólnota Mieszkaniowa powinna uwzględnić czynności związane z dostawą mediów, tj.: wody, energii cieplnej i odprowadzania ścieków do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie do celów mieszkaniowych.

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 96 ust. 5 w zw. z art. 96 ust. 3 w zw. z art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że obrót z tytułu dostawy mediów (wody, energii cieplnej i odprowadzania ścieków) do lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe - nawet gdy korzysta ze zwolnienia od VAT - jako dotyczący transakcji związanych z nieruchomościami, które nie mają charakteru czynności pomocniczych, wliczany jest do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o PTU, w związku z czym Wspólnota Mieszkaniowa zobowiązana jest do dokonania rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług na zasadach określonych w ustawie.

3. Naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1 i art.14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

2.3. W uzasadnieniu skargi, strona po przedstawieniu przebiegu postępowania, podtrzymała twierdzenie, że refakturowanie (odsprzedaż) przez nią mediów może być traktowane jak transakcje związane z nieruchomością, a tym samym kwoty wynikające z dostaw, jako zwolnione z VAT nie są wliczane do limitów, o których mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o PTU. Skarżąca podkreśliła, że istotnym elementem całokształtu jej działalności, poza rozliczeniem kosztów zarządu nieruchomością wspólną, jest przyporządkowanie kosztów mediów do poszczególnych lokali i dokonanie ich odsprzedaży. Nie jest to element działalności ubocznej Wspólnoty, transakcje te nie są także elementem składowym innej transakcji złożonej. Skarżąca ponowiła twierdzenie, że przedmiotem transakcji odsprzedaży mediów nie jest nieruchomość - rozumiana jako element konstytutywny transakcji - ponieważ takim podstawowym elementem świadczenia są: woda, ciepło i odprowadzanie ścieków. Z tych względów tego rodzaju odsprzedaż mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a w konsekwencji jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o PTU.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 24 stycznia 2018 r., I SA/Gd 1638/17, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w badanej sprawie sprowadza się do tego, czy do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o PTU, należy wliczać obrót z tytułu sprzedaży przez stronę mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe.

3.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji przedmiotem transakcji odsprzedaży mediów nie jest nieruchomość - rozumiana jako element konstytutywny transakcji - ponieważ takim podstawowym elementem świadczenia są: woda, ciepło i odprowadzanie ścieków. Z tych względów tego rodzaju odsprzedaż mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a w konsekwencji jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o PTU. Podzielając zatem zarzut naruszenia przepisu art. 113 ust. 1 i 2 ustawy o PTU, zaskarżoną interpretację należało uchylić na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.).

3.4. Sąd pierwszej instancji nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów, w szczególności zarzutów naruszenia art. 96 ust. 5 w związku z art. 96 ust. 3 i w związku z art. 96 ust. 1 ustawy o PTU, albowiem - jak prawidłowo wskazał organ w odpowiedzi na skargę - wskazane przepisy nie były przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Pismem z dnia 11 maja 2018 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 stycznia 2018 r., I SA/Gd 1638/17.

4.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie:

I. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 113 ust. 1 i 2 ustawy o PTU poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego polegającą na uznaniu przez Sąd I instancji, że skoro przedmiotem transakcji odsprzedaży mediów nie jest nieruchomość - rozumiana jako. element konstytutywny transakcji - ponieważ takim podstawowym elementem świadczenia są: woda, ciepło i odprowadzanie ścieków, to z tych względów tego rodzaju odsprzedaż mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a w konsekwencji jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o PTU, podczas gdy - zdaniem organu - transakcje dokonywane przez Skarżącą są związane z nieruchomościami i nie mają charakteru pomocniczego, a zatem są to transakcje, o których mowa w art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o PTU, które wlicza się do wartości sprzedaży wskazanej w ust. 1 tej regulacji prawnej, bowiem za czynności związane z nieruchomościami należy uznać nie tylko usługi stricte dotyczące nieruchomości, ale wszelkie czynności, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości, w konsekwencji w świetle art. 113 ust. 1 i 2 ustawy o PTU Skarżąca przy wyliczaniu limitu sprzedaży, uprawniającego do korzystania ze zwolnienia powinna uwzględnić czynności związane z dostawą mediów, tj.: wody, energii cieplnej i odprowadzania ścieków do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie do celów mieszkaniowych;

II. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez oparcie uzasadnienia wyroku na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, które nie ma w sprawie bezpośredniego zastosowania, albowiem dotyczyło ono innych zagadnień niż poruszane we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne i którego analiza nie daje podstaw do twierdzenia, iż usługi dostawy mediów nie są transakcjami związanymi z nieruchomością, co miało wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do uchylenia interpretacji indywidualnej.

4.3. Wskazując na powyższe, wniesiono m.in. o uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

7.1. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o PTU jest prawidłowa. Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o PTU zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. W myśl zaś art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o PTU, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami - jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych. W § 3 ust. 1 pkt 10 i 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień zwolnione zostały od VAT czynności związane z utrzymaniem lokali mieszkalnych, wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, za które pobierane są opłaty, wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową na rzecz właścicieli tych lokali, tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę oraz czynności wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, za które pobierane są opłaty od właściciela lokalu (.....), jeżeli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

7.2. Art. 113 ustawy o PTU stanowi implementację postanowień art. 288 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (UE) z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 11 grudnia 2006 r. nr 347 poz. 1; dalej: Dyrektywa 112) zgodnie, z którym kwota obrotu stanowiąca punkt odniesienia do zastosowania zwolnienia od VAT obejmuje wartość transakcji związanych z nieruchomościami. Istotna jest w tej sytuacji ocena, czy odsprzedaż przez Wspólnotę mediów dostarczanych do lokali mieszkalnym właścicielom tych lokali można uznać za transakcje związane z nieruchomościami. Nie ulega przy tym wątpliwości, że lokale mieszkalne stanowiące odrębną własność są nieruchomościami. Ani Dyrektywa 112, ani ustawa o PTU nie określa we wskazanych wyżej przepisach, jakie transakcje uznać należy za związane z nieruchomościami, mimo że Dyrektywa 112 w art. 47 określa miejsce świadczenia dla usług związanych z nieruchomościami. Na tle tej ostatniej regulacji Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TSUE") w orzecznictwie swoim przyjmuje, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie art. 9 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy (obecnie art. 47 Dyrektywy 112). W wyroku z 3 września 2009 r., C-37/08, TSUE stwierdził, że powinien istnieć wystarczająco bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a przedmiotową nieruchomością, z tego względu sprzeczne z systematyką tego przepisu byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w wyroku TSUE z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12, gdzie wskazano na konieczność zaistnienia wystarczająco bezpośredniego związku usługi z nieruchomością (pkt 32), podkreślając równocześnie, że aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 Dyrektywy 112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością (pkt 34). Co istotne, Trybunał stwierdził, że mając na uwadze, iż wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (pkt 35). Trybunał podkreślił bowiem, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 Dyrektywy 112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia (pkt 36).

7.3. Jak słusznie zauważył Naczelny Są Administracyjny w wyroku z 23 października 2018 r., I FSK 1880/16 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), Trybunał szczególny nacisk położył na bezpośredni związek świadczenia z nieruchomością. W wyroku tym NSA zwrócił uwagę na to, że w tym też kierunku szły prace legislacyjne prawodawcy unijnego mające na celu doprecyzowanie charakteru tego związku, o czym świadczy treść rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) NR 1042/2013 z 7 października 2013 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz. U. UE L z dnia 26 października 2013 r. nr 284, poz. 1; dalej - "rozporządzenie 1042/2013"), które zostało sformułowane m.in. w celu zapewnienia jednolitego sposobu opodatkowania świadczenia usług związanych z nieruchomościami. W rozporządzeniu tym zdefiniowano m.in. pojęcie nieruchomości, określono rodzaj związku usług z nieruchomościami i podano wykaz przykładowych transakcji uznanych za usługi związane z nieruchomościami. W myśl bowiem dodanego tym rozporządzeniem art. 31a - usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 Dyrektywy 112, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach: a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług; b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości. Prawodawca unijny zamieścił przy tym niewyczerpujący wykaz przykładowych transakcji uznanych za usługi związane z nieruchomościami, wskazując, że mieści się w nich: a) opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony; b) świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu; c) wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części; d) budowa stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych; e) prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i nawożenie; f) badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu; g) szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów; h) wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę; i) świadczenie usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, łącznie z prawem do przebywania w określonym miejscu na podstawie praw do korzystania z nieruchomości w oznaczonym czasie i podobnych; j) przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel; k) utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu; l) utrzymanie, remont i naprawę stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych; m) instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość; n) utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość; o) zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości objęte ust. 3 lit. g), obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej, przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz; p) pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d); q) usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona.

Jednocześnie określono, jakie usługi nie będą mieściły się w zakresie przedmiotowym nowych regulacji. Stwierdzono, że przepisy nie będą miały zastosowania do: a) opracowania planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na określoną działkę; b) przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę; c) świadczenia usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości; d) pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej; e) udostępniania miejsca na stoisko podczas targów lub wystaw, łącznie z innymi powiązanymi usługami umożliwiającymi wystawcy przedstawienie towarów, takimi jak projekt stoiska, transport i przechowywanie towarów, udostępnianie maszyn, okablowanie, ubezpieczenie i reklama; f) instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości; g) zarządzania portfelem inwestycji w nieruchomości; h) usług prawnych powiązanych z umowami, innych niż objęte ust. 2 lit. q), łącznie z doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości.

7.4. Mając na uwadze wskazane wyżej cechy, którymi charakteryzować się powinien związek usługi z nieruchomością, także ten, o którym mowa w art. art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o PTU, stwierdzić należy, że czynność polegająca na odsprzedaży mediów ma pewien związek z konkretną nieruchomością, ale nie jest to związek bezpośredni. Nieruchomość nie jest elementem konstytutywnym transakcji, podstawowym jej elementem są bowiem: woda, ciepło, czy odprowadzanie ścieków. Odsprzedaż mediów nie może być zatem traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a jej wartość nie powinna być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o PTU. Stanowisko takie, poza powołanym wyżej wyrokiem, zostało też wyrażone wyrokach NSA z 7 lutego 2019 r., I FSK 141/17 i z 5 czerwca 2019 r., I FSK 869/17 (wyroki dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zarzutu błędnej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego nie można więc podzielić.

7.5. Nie doszło też w tej sprawie do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Do naruszenia tego przepisu zdaniem autora skargi kasacyjnej miało dojść ze względu na oparcie się na wyroku TSUE, który nie miał bezpośredniego zastosowania w sprawie. Wskazany w tym zarzucie przepis określa wymogi formalne uzasadnienia. Do jego naruszenia mogłoby dojść, gdyby uzasadnienie Sądu pierwszej instancji nie zawierało wszystkich określonych w tym przepisie wymogów. Tymczasem autor skargi kasacyjnej nie twierdzi, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wszystkich elementów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. twierdzi jedynie, że Sąd pierwszej instancji oparł swoją argumentację na wyroku TSUE, który nie miał odniesienia do tej sprawy. Autor skargi kasacyjnej stawiając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zgadza się więc z oceną prawną, którą Sąd pierwszej instancji zawarł w uzasadnieniu swego wyroku. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można jednak skutecznie kwestionować oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie mógł też więc odnieść pozytywnego skutku.

8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – orzekł, jak w sentencji wyroku.