Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2266/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, art. 33 § 2, art. 76a § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi G. S.K.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do lipca 2016 r. oraz zabezpieczenia na majątku podatnika należności budżetowych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: organ pierwszej instancji) określił G. S.K.A. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za luty-lipiec 2016 r., przybliżoną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług w miejsce zadeklarowanej kwoty zwrotu za luty-lipiec 2016 r. oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do lipca 2016 r. w łącznej wysokości 1.247.919,00 zł i odsetek za zwłokę od tego zobowiązania podatkowego w łącznej wysokości 517.652,00 zł obliczonych na dzień wydania decyzji - razem 1.765.571,00 zł oraz przybliżonej kwoty zobowiązania w związku z nienależnie otrzymanymi zwrotami w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień 2016 r. w łącznej wysokości 1.535.278,00 zł i odsetek za zwłokę od tego zobowiązania w łącznej wysokości 669.204,00 zł należnych na dzień wydania decyzji - razem 2.204.482,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji, Skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego

- art. 33 § 2 w zw. z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez wydanie decyzji mimo braku zaistnienia podstaw do jej wydania, gdyż wskazane przez organ podatkowy przesłanki, jakimi kierował się dokonując zabezpieczenia, nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy;

- art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT) poprzez błędne uznanie, że Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego;

2) przepisów proceduralnych

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady w nim zawartej;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady w nim zawartej;

- art. 122, art. 180 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego i wadliwą jego ocenę, głównie w kontekście niewykazania przez organ, że zachodzi w przedmiotowej sprawie przesłanka w postaci uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego przez Spółkę.

Decyzją z dnia [...] września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

DIAS wskazał, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2016 r. oraz przybliżona kwota zwrotu podatku od towarów i usług w miejsce zadeklarowanej kwoty zwrotu za luty, marzec, kwiecień 2016 r. określona została stosownie do powziętych informacji o rozmiarach, zakresie i źródle nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli podatkowej.

Organ odwoławczy podał, że w trakcie kontroli podatkowych prowadzonych wobec Spółki ustalono, iż w deklaracjach VAT-7 za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2016 r. Spółka wykazała kwotę podatku naliczonego do odliczenia w kwocie zawyżonej, w wyniku odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane między podmiotami w nich wskazanymi oraz w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. Spółka wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do podmiotu z kraju UE, który nie potwierdził odbioru towaru, jak i nie rozliczył transakcji jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

DIAS przywołał, że w toku kontroli podatkowej stwierdzono, iż faktury wystawione przez dostawców Strony: M. sp. z o.o., S. sp. z o.o., P., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stąd uznano, iż faktury VAT, w których jako sprzedający figurują ww. podmioty, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawa o VAT. Jednocześnie organy podatkowe przyjęły, że Spółka obniżając podatek należny o podatek naliczony wymieniony na przedmiotowych fakturach, naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, co spowodowało zawyżenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2016 r. o łączną kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 3.466.961,67 zł.

DIAS powołał również że w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. Spółka wykazała jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną według stawki 0% transakcję z firmą B., udokumentowaną fakturą VAT nr [...]z dnia 22 czerwca 2016 r., na wartość netto 134.320,00 EUR (590.134,92 zł). Organ odwoławczy wskazał, że belgijska administracja podatkowa poinformowała m.in. że ww. firma ogłosiła upadłość (potwierdzoną) od 9 czerwca 2016 r. oraz że od 2015 r. firma była barem nocnym. Wskazano również, że belgijski podatnik nie potwierdził otrzymania towarów i nie rozliczył kwoty 590.135,00 zł.

W ocenie organów podatkowych, Skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży produktów spożywczych i uczestniczyła w transakcjach karuzelowych.

Według obliczeń wskazanych przez organ, podatek należny od faktury VAT wystawionej do ww. odbiorcy w Belgii wyniósł 110.350,43 zł. W związku ustaleniem, że wskazany na fakturze VAT, wystawionej przez Skarżącą tytułem sprzedaży, nabywca w rzeczywistości prowadził całkowicie odmienną działalność gospodarczą i nie nabył towaru od Strony, potraktowano sprzedaż wykazaną jako WDT do wskazanego na przedmiotowej fakturze nabywcy, jako zrealizowaną w kraju.

W celu ustalenia przesłanek do dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki, dokonano analizy sytuacji majątkowej Spółki. W tym zakresie ustalono, że Strona za lata 2016-2018 wykazała: za 2016 r. stratę: 0,00, przychody: 34 437 533,30 zł, koszty ich uzyskania: 33 352 968,58 zł i dochód w wysokości 1 084 564,72 zł. Za 2017 r. stratę: 2 901,80 zł, przychody: 2 088 163,67 zł, koszty ich uzyskania: 2 091 065,47 zł i dochód w wysokości 0 zł, a za 2018 r. stratę: 6 985,89 zł, przychody: 7 150,00 zł, koszty ich uzyskania: 14 135,89 zł i dochód w wysokości 0 zł.

Na podstawie sprawozdań finansowych Spółki ustalono następujące dane:

1) okres 01.01.2016 r. - 31.12.2016 r. zawiera:

- bilans, który wykazuje sumy aktywów i pasywów w kwocie 1.767.655,58 zł,

- rachunek zysków i strat zamykający się zyskiem netto w kwocie 862.239,77 zł.

2) okres 01.01.2017 r. - 31.12.2017 r. zawiera:

- bilans, który wykazuje sumy aktywów i pasywów w kwocie 582.223,17 zł,

- rachunek zysków i strat zamykający się stratą netto w kwocie 4.835,92 zł.

3) okres 01.01.2018 r. - 31.12.2018 r. zawiera:

- bilans, który wykazuje sumy aktywów i pasywów w kwocie 583.985,20 zł,

- rachunek zysków i strat zamykający się stratą netto w kwocie 6.250,76 zł.

DIAS wskazał, że na koniec 2018 r. Skarżąca nie dysponowała żadnym majątkiem trwałym, a ze składanych deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2019 r. nie wynika też, aby Spółka nabyła środki trwałe w 2019 r.

Organ odwoławczy przywołał, że w dniu 17 lipca 2016 r. pełnomocnik Spółki przekazał kontrolującym wypełniony formularz ORD-HZ "oświadczenie o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego", z którego wynika, że jedynym majątkiem Spółki są towary handlowe, które na dzień złożenia oświadczenia posiadały szacunkową wartość 297.700,00 zł.

Ustalono również Spółka nie posiada żadnych nieruchomości ani nie jest właścicielem żadnego pojazdu.

DIAS powołując się na ustalenia organu pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca począwszy od października 2016 r. w składanych deklaracjach VAT-7 zaczęła wykazywać jedynie niewielkie kwoty podatku naliczonego do odliczenia przy zerowej sprzedaży. Wyjątkiem jest miesiąc marzec 2017 r., w którym wykazując sprzedaż krajową, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, a w efekcie kwotę zobowiązania (nie wpłaconą do Urzędu Skarbowego) Spółka zlikwidowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która począwszy od deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. wykazywana była jako kwota do przeniesienia na następny okres. Podniesiono również, że stosunkowo niewielkie wartości (rzędu 600-2.700 zł) sprzedaży w kraju, Spółka wykazała w miesiącach: listopad 2017 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień 2018 r. Od sierpnia 2018 r. Spółka w składanych deklaracjach VAT-7 nie wykazuje jakiejkolwiek podstawy opodatkowania i podatku należnego.

Organ ustalił też, że na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu Skarżąca posiada zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. w kwocie należności głównej 32.885,00 zł oraz z tytułu odsetek od niezapłaconych zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych za: kwiecień, maj, czerwiec 2016 r. w łącznej kwocie 10.227.00 zł, wobec Spółki toczy się postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w dniu 29 maja 2017 r. W wyniku prowadzonej egzekucji nie uzyskano żadnych kwot na poczet ww. zaległości.

Zdaniem DIAS powyższe ustalenia faktyczne, wyczerpują przesłanki zastosowania zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zachodzi uzasadniona obawa, że przedmiotowe zobowiązania nie zostaną przez Spółkę w przyszłości wykonane.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. W skardze zawarto również wniosek o zwrot kosztów procesu.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego

- art. 33 § 2 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji mimo braku zaistnienia podstaw do jej wydania, gdyż wskazane przesłanki, jakim kierował się organ podatkowy dokonując zabezpieczenia nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy;

- art. 86 ust 1 i 2, art. 88 ust ust. 3a pkt 1 lit a) ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego;

II. przepisów proceduralnych

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady w nim zawartej;

- art 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady w nim zawartej;

- art. 122, art. 180 oraz art 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego i wadliwą jego ocenę, głównie w kontekście niewykazania przez organ podatkowy, że zachodzi w przedmiotowej sprawie przesłanka w postaci uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego przez Spółkę;

- art 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się przez DIAS w decyzji do argumentacji Spółki zawartej w odwołaniu, a dotyczącej niezasadnego przyjęcia przez organ pierwszej instancji, iż egzekucja administracyjna, która jest niedopuszczalna w realiach niniejszej sprawy (wszystkie zobowiązania zostały wykonane z dniem zaliczenia nadpłaty podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2016 r.), a w konsekwencji nie może stanowić przesłanki przesądzającej o prawidłowości dokonanego zabezpieczenia.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga, że podstawą skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) w związku z utrzymującym się zagrożeniem epidemicznym na terenie województwa mazowieckiego. W konsekwencji, z uwagi na możliwość wywołania nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie, sprawy wyznaczone na rozprawę zostały skierowane do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Skarga podlegała oddaleniu.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w ustalonych okolicznościach faktycznych organy podatkowe zasadnie dokonały zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego na majątku Skarżącej, z uwagi na uzasadnioną obawę ich niewykonania.

Kontrola legalności zaskarżonej decyzji wymaga odniesienia się do podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, którą stanowiły przepisy art. 33 § 1-4 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie do § 3, w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 (dotyczy zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast § 4 pkt 2 określa, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (określającej wysokość zobowiązania podatkowego).

Podkreślić jednak należy, że wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Dokonanie zabezpieczenia w trybie tego przepisu może nastąpić w każdej sytuacji, w której zachodzi uzasadniona obawa niewywiązania się przez podatnika z zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2015 r., II FSK 1195/14). Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08). Wśród innych okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego w orzecznictwie sądowym wymienia się, np. posługiwanie się tzw. "pustymi" fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2011 r., I FSK 1230/10; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 marca 2014r., I SA/Gd 155/14), czy nierzetelne prowadzenia ksiąg handlowych (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 1994 r., SA/Gd 96/94; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006 r., I SA/Bk 367/2005; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 czerwca 2010 r., I SA/Rz 248/10).

W rozpoznawanej sprawie, określając przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazany okres, organy oparły się na ustaleniach kontroli przeprowadzonej wobec Skarżącej. Wobec faktu, że na potrzeby zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego i wystarczające są dane pozwalające ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania, wskazane wyżej ustalenia uznać należy za wystarczający dowód na tym etapie postępowania.

Organy podatkowe poczyniły ustalenia w zakresie poszczególnych kontrahentów Strony, co pozwoliło na przypisanie ról w badanych łańcuchu dostaw.

Argumentacja organów obu instancji - co do istnienia przesłanek zabezpieczenia i w związku z tym źródła uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania - zbudowana jest na podstawie ustaleń poczynionych w postępowaniu kontrolnym, co do udziału Strony w procederze tzw. "karuzeli podatkowej". Charakter stwierdzonych u Skarżącej nieprawidłowości polega na wykorzystywaniu podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści podatkowych.

Zauważyć jednocześnie należy, iż skoro w toku postępowania podatkowego w sprawie o zabezpieczenie zobowiązań podatkowych na organach podatkowych nie ciąży obowiązek udowodnienia stosownych okoliczności faktycznych niezbędnych do wydania decyzji wymiarowej, to za chybione należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. art. 86 ust 1 i 2, art. 88 ust 3a pkt 1 lit a) ustawy o VAT i co za tym idzie szereg przywołanych w skardze okoliczności w tym zakresie. W toku postępowania podatkowego prowadzonego w trybie przepisów art. 33 § 1-4 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe nie mają obowiązku dokonywania stosownych czynności procesowych przewidzianych dla postępowania wymiarowego, a także dowodzenia wystąpienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych niezbędnych do zastosowania przepisów związanych z prawem podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. W realiach niniejszej sprawy spoczywającego na organach obowiązku uprawdopodobnienia poszczególnych okoliczności przewidzianych w przepisach art. 33 § 1-4 Ordynacji podatkowej, nie można utożsamiać z obowiązkiem nałożonym na organy podatkowe odnośnie do postępowania wymiarowego, w toku którego organy obowiązane są wykazać (udowodnić) zasadność zastosowania przepisów materialnoprawnych ustawy o VAT.

Sąd zauważa, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, ta bowiem zostanie określona dopiero w decyzji wymiarowej. Wobec tego, wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia skarżącej możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2016r., sygn. akt II FSK 3449/14). Należy podkreślić, że określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia w najmniejszym stopniu nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz ustaleń dokonanych w postępowaniu wymiarowym. Ustalenia organu na tym etapie stanowiły wystarczającą podstawę do wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania. W sprawie zabezpieczenia niedopuszczalne jest jednak dowodzenie, że rozliczenia były na pewno wadliwe lub prawidłowe. Takie podejście w istocie zacierałoby różnicę między decyzją o zabezpieczeniu wydaną w toku postępowania podatkowego, a decyzją kończącą definitywnie takie postępowanie, tj. określającą kwotę zobowiązania (por. wyrok NSA z 23 listopada 2016 r., I FSK 577/15).

Uwzględniając ustalony w sprawie stan faktyczny DIAS prawidłowo stwierdził, że zarzut bezpodstawnego dokonania zabezpieczenia jest bezzasadny (zarzut skargi naruszenia art. 33 § 2 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej). Oczywiście - z uwagi na to, że przepisy o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych (art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej) wymagają określenia w decyzji o zabezpieczeniu jedynie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego - okoliczności mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego są niepełne i nieostateczne, jednak zachowanie się Skarżącej polegające na zaniżaniu zobowiązań podatkowych, podważa jej wiarygodność jako rzetelnego podatnika i wskazuje na to, że wykonanie przez nią przyszłych zobowiązań może być zagrożone. Jak wcześniej zaznaczono, organy mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Nie muszą to być wyłącznie okoliczności wskazane w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub czynności polegających na zbywaniu majątku. Organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podał konkretne okoliczności, które stanowią przesłankę zabezpieczenia.

Kolejnym argumentem przesądzającym o tym, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania jest brak majątku podatnika, który dawałby gwarancję skutecznej egzekucji zobowiązania w przyszłości. Dokonanie zabezpieczenia uzasadnia relacja pomiędzy znaczną kwotą zobowiązań, a stanem majątkowym podatnika.

Organy ustaliły, że Skarżąca nie figuruje w ewidencji pojazdów jako właściciel ani nie posiada nieruchomości, zatem nie posiada żadnego majątku ruchomego, na którym można by ustanowić zastaw skarbowy ani nieruchomości, które można obciążyć hipoteką przymusową. W latach 2017-2018 Spółka zamykała bilans rachunkowy ze stratą. Ustalenia organów podatkowych wskazują, że na koniec 2018r. Skarżąca nie dysponowała żadnym majątkiem trwałym, a ze składanych deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2019 r. nie wynika też, aby Spółka nabyła środki trwałe w 2019 r. Z oświadczenia pełnomocnika Spółki wynika, że jedynym majątkiem Spółki są towary handlowe, które na dzień złożenia oświadczenia posiadały szacunkową wartość 297.700,00 zł.

W świetle powyższego trafnie DIAS wskazał, że Strona może nie dysponować środkami finansowymi pozwalającymi na uregulowanie należności podatkowych w przybliżonej wysokości.

Spółka argumentowała również, że okoliczność prowadzenia egzekucji wobec Spółki nie może przemawiać za zabezpieczeniem zobowiązania podatkowego, gdyż postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z 29 maja 2017 r. o nr [...], obejmującego należność z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2017 r. w kwocie należności głównej 32 855,00 zł zostało umorzone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2018 r. o sygn. akt III SA/WA 183/18, a postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 29 maja 2017r. o nr [...], [...] oraz [...], obejmujących odsetki od należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od kwietnia do czerwca 2016 r. w łącznej kwocie 10 227,00 zł - zostało uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2019 r. o sygn. akt III SA/Wa 994/18.

Dodać w tym miejscu należy, że powołane wyroki tut. Sądu są prawomocne, gdyż NSA wyrokami z dnia 8 stycznia 2020 r. o sygn. akt II FSK 1396/19 oraz II FSK 1418/19 oddalił skargi kasacyjne wywiedzione przez organ od ww. wyroków WSA. Zauważenia także wymaga, że powołane rozstrzygnięcia sądowe dotyczyły kwestii związanej z prawidłowością danych zamieszczonych w wystawionych tytułach egzekucyjnych w przypadku, gdy egzekucja dotyczy spółki komandytowo – akcyjnej.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że prowadzenie egzekucji administracyjnych samo w sobie, nie przesądza o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe oprócz przytoczonej okoliczności w zakresie prowadzonych postępowań egzekucyjnych, ustaliły sytuację majątkową Strony i zestawiły ją z przybliżoną kwotą zobowiązań podatkowych. W związku z tym skoro – jak wynika z akt niniejszej sprawy – okoliczność prowadzenia egzekucji wobec Skarżącej nie była jedyną okolicznością powołaną przez organy w niniejszej sprawie, uzasadniającą zastosowanie art. 33 Ordynacji podatkowej, to fakt uchylenia przez tut. Sąd rozstrzygnięć wydanych w przedmiocie prowadzonej egzekucji, nie podważyło prawidłowości decyzji wydanych w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania i zabezpieczenia tej kwoty na majątku Strony.

Skarżąca powołała również okoliczność, iż w dniu 26 lipca 2016 r. złożyła wnioski dotyczące zaliczenia zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 609.247,00 zł, wynikającego z deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2016 r., na poczet zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za kwiecień, maj i czerwiec 2016 r. i zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł PIT-8 za czerwiec 2016 r. Organ wydał postanowienie od odmowie zaliczenia zwrotu z tytułu podatku VAT, które zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. Przedmiotowe postanowienie zostało zaskarżone przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 18 października 2017 r. o sygn. akt III SA/Wa 81/17 oddalił skargę w przedmiocie odmowy zaliczenia zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 609.247,00 zł, wynikającego z deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. na poczet zobowiązania wynikającego z podatku dochodowego od osób prawnych za kwiecień, maj, czerwiec 2016 r. oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł. Orzeczenie nie jest prawomocne.

Wobec tego, w ocenie Skarżącej, posiada ona uprawnienie do dokonania zaliczenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2016 r. wraz z oprocentowaniem na poczet zobowiązań podatkowych z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł PIT-8.

Zdaniem Sądu złożenie wniosku o zaliczenie nadpłaty VAT na poczet zobowiązań w podatku od towarów i usług nie wywołuje automatycznie skutku prawnego w postaci zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań. Wniosek ten wszczyna postępowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty, które powinno być prowadzone i zakończone według ogólnych reguł. Zakończy się ono wydaniem postanowienia, o którym mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, na które przysługiwać będzie stronie zażalenie. Czym innym jest bowiem moment zaliczenia nadpłaty, a czym innym sam fakt stwierdzenia istnienia nadpłaty podlegającej zaliczeniu na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych. Warunkiem formalnym zaliczenia kwoty nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań jest postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej. Zaliczenie kwoty nadpłaty VAT na poczet istniejących zaległości podatkowych jest czynnością materialno-techniczną, jednak z przepisów wynika wprost, że organ podatkowy ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego dokonanie zaliczenia na poczet zaległości. Natomiast w obrocie prawnym funkcjonuje postanowienie o odmowie zaliczenia zwrotu z tytułu podatku VAT.

Ponadto wbrew twierdzeniom Strony, nie wystąpił zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 87 ustawy o VAT, gdyż wyroki uchylające postanowienia przedłużające zwrot podatku VAT za maj - lipiec 2016 r. (str. 20 - 21 skargi), są nieprawomocne.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy okazał się wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia na tym etapie postępowania i nie wymagał uzupełnienia, zaś decyzje organów podatkowych dostatecznie wyjaśniają podstawy faktyczne i prawne przyjętego stanowiska w zakresie zabezpieczenia na majątku Skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego. Tym samym za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej.

Za chybiony należało również uznać zarzut naruszenia art 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, bowiem w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zostały przytoczone wszystkie okoliczności faktyczne i prawne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, zaś przesłanki, których wystąpienie uzasadniało wydanie obu decyzji organy omówiły na tyle wyczerpująco, że nie sposób im zarzucić lakoniczności ich uzasadnienia.

W ocenie Sądu, wyszczególnione przez organy okoliczności wskazują, że w stanie faktycznym sprawy istniała uzasadniona obawa, iż przewidywane zobowiązanie podatkowe może nie zostać przez Skarżącą wykonane, co w dalszej kolejności czyniło zasadnym wydanie decyzji o zabezpieczeniu. W konsekwencji, za pozbawiony podstaw należało uznać zarzut naruszenia przez te organy art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z § 1 tego przepisu, a także art. 120 tej ustawy. Organy prawidłowo zastosowały przepis prawa uprawniający je do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i jej zabezpieczenia na majątku Skarżącej, a nadto prowadząc postępowanie działały na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej).

W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), oddalił skargę.