Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt II SA/Wr 466/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6135 Odpady
Hasła tematyczne: Odpady
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 9  ust. 2, art. 9
journal: Dz.U. 2022 poz 1297
law: Ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach - t.j.
article: art. 21 par. 1 pkt 1 i 2, art. 68 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Halina Filipowicz-Kremis (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Adam Habuda Sędzia WSA Władysław Kulon Protokolant: referent Kamil Demianiuk po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 15 września 2022 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia "S." z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia [...] 2021 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej za nieprzekazanie odebranych zmieszanych odpadów komunalnych do regionalnej instalacji przetwarzania odpadów oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu decyzją z dnia [...] 2021 r. po rozpatrzeniu odwołania PHU K. sp. z o.o. od decyzji Wójta Gminy Kobierzyce z dnia [...] 2021 r. (Nr [...]) nakładającej na PHU K. sp. z o.o. karę pieniężną w wysokości 1.000,00 zł za nieprzekazania odebranych w II półroczu 2015 r. od właścicieli nieruchomości zmieszanych odpadów komunalnych do regionalnej instalacji przetwarzania odpadów, na podstawie: - art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256, z późn. zm.; dalej jako "K.p.a."), art. 9x ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2020 r. poz. 1439, z późn. zm.; dalej jako "ustawa") uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i umorzyło postępowanie organu pierwszej instancji w całości.

W uzasadnieniu wskazano, że opisaną na wstępie decyzją z dnia 18 lutego 2021 r. organ pierwszej instancji, z urzędu, nałożył na PHU K. sp. z o.o. (zwaną dalej "Spółką") administracyjną karę pieniężną w wysokości 1.000,00 zł za nieprzekazania odebranych w II półroczu 2015 r. od właścicieli nieruchomości zmieszanych odpadów komunalnych do regionalnej instalacji przetwarzania odpadów. W świetle uzasadnienia decyzji, zdarzenie to miało miejsce w dniu 26 października 2015 r., w Bielanach Wrocławskich, a zostało dokonane przez pracowników Spółki obsługujących pojazd - śmieciarkę o numerze rejestracyjnym [...]. Odebrali oni bowiem zmieszane odpady komunalne, ale nie przekazali ich do regionalnej instalacji przetwarzania odpadów. W aktach sprawy nie ma zwrotnego dowody doręczenia decyzji Spółe. W aktach sprawy znajduje się wydruk z systemu www.emonitoring.poczta-polska.pl z którego wynika, że decyzję doręczono Spółce w dniu 8 marca 2021 r. W odwołaniu od tej decyzji, złożonym w ustawowo przewidzianym terminie, bo w dniu 22 marca 2021 r. [dowód: data stempla na kopercie nadania przesyłki pocztowej (00)2590077319590[...]], Spółka wskazała m.in., że decyzja została wydana po upływie pięciu lat od dnia naruszenia prawa, czyli w warunkach przedawnienia uregulowanego w art. 189g K.p.a. Spółka wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze zważyło, że odwołanie zasługuje na uwzględnienie. Prawo do wydania zaskarżonej decyzji uległo bowiem przedawnieniu, choć z innych powodów niż wskazane w odwołaniu.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Bezspornym jest, że w dniu 18 grudnia 2015 r. wpłynął do organu pierwszej instancji wniosek od Stowarzyszenia S. o podjęcie interwencji. Wskazano w nim, że pojazdy Spółki opróżniały pojemniki na odpady zmieszane wraz z pojemnikiem na odpady surowcowe, co miało świadczyć o naruszeniu przez Spółkę prawa (zmieszaniu określonych odpadów i ich nie przekazaniu do regionalnej instalacji przetwarzania odpadów). Razem z wnioskiem przekazano materiał dowodowy: nagrania, zarejestrowane przez pracowników biura detektywistycznego, a także udzielono obszernych wyjaśnień. O fakcie nie przekazania odpadów organ pierwszej instancji dowiedział się zatem już w grudniu 2015 r. Następnie organ pierwszej instancji, postanowieniem z dnia 3 marca 2016 r., zawiadomił Spółkę o wszczęciu postępowania i jeszcze w tym samym roku przeprowadził szereg czynności procesowych, wyliczonych prawidłowo w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstacyjnej. Organ pierwszej instancji już raz wydał decyzję nakładającą na Spółkę karę pieniężną. Jednak została ona uchylona decyzją kasatoryjną Kolegium z dnia 24 października 2017 r. (SKO 4103/24/17). Postępowanie w sprawie zostało więc zakończone decyzją pierwszoinstancyjną wydaną dopiero w dniu 18 lutego 2021 r., a doręczoną Spółce w dniu 8 marca 2021 r.

Stan prawny sprawy przedstawia się następująco: Kolegium rozważyło w pierwszej kolejności zasadność zarzutu przedawnienia jako formalnego, najdalej idącego, mogącego skutkować bezprzedmiotowością postępowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji. Kwestią prawną wymagającą rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności była odpowiedź na pytania: czy można było wydać, na podstawie art. 9x ust. 1 pkt 2 ustawy, zaskarżoną do Kolegium decyzję; czy nie przedawniło się prawo organu pierwszej instancji do wydania takiej decyzji administracyjnej. Zgodnie z przepisem art. 9x ust. 1 pkt 3 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w dacie popełnienia czynu zabronionego przez ustawę - w dniu 26 października 2015 r.) przedsiębiorca odbierający odpady komunalne od właścicieli nieruchomości, który nie przekazuje odebranych od właścicieli nieruchomości zmieszanych odpadów komunalnych oraz odpadów zielonych do regionalnej instalacji do przetwarzania odpadów komunalnych albo w przypadkach, o których mowa w art. 38 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach, do instalacji przewidzianych do zastępczej obsługi tego regionu - podlega karze pieniężnej w wysokości od 500 zł do 2000 zł za pierwszy ujawniony przypadek. Ustawa reguluje kwestię przedawnienia kar pieniężnych poprzez odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej zawarte w art. 9zf ustawy ("Do kar pieniężnych stosuje się przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi, prezydentowi miasta oraz wojewódzkiemu inspektorowi ochrony środowiska"). W ocenie orzekającego składu Kolegium, analizowane odesłanie dotyczy nie tylko etapu egzekwowania wymagalnych kar pieniężnych, lecz również postępowania administracyjnego o ich wymierzenie. Przepis art. 9zf ustawy używa bowiem ogólnego sformułowania: "do kar pieniężnych" bez żadnego, dodatkowego kwalifikatora zawężającego zakres przedmiotowy odesłania tylko do kar już wymierzonych, wymagalnych, podlegających egzekucji. Jednocześnie organ zauważa, że Dział III Ordynacji podatkowej zawiera regulację materialnoprawną, której zakres przedmiotowy jest szeroki. Z punktu zaś widzenia administracyjnych kar pieniężnych wymierzanych na podstawie ustawy zastosowanie znajdą tylko niektóre przepisy Działu III Ordynacji podatkowej regulujące przede wszystkim ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, a konkretnie: odroczenia terminu płatności, odsetki za zwłokę, ulgi w spłacie zobowiązań, przedawnienia oraz odpowiedzialność osób trzecich. Odesłanie nie oznacza więc stosowania całości regulacji Działu III Ordynacji podatkowej. Jest więc zasadne przyjęcie, że przepisy Działu Ml Ordynacji podatkowej stosuje się do kar pieniężnych nakładanych na podstawie ustawy nie wprost, ale odpowiednio. Do kar znajdzie zastosowanie instytucja przedawnienia prawa do wydania decyzji administracyjnej. Instytucję przedawnienia uregulowano w art. 68 Ordynacji podatkowej. Przepisy art. 68 Ordynacji podatkowej stanowią kolejno, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (§ 1). Jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (§ 2).

Zobowiązania podatkowe przedawniają się, a terminy przedawnienia zależą od sposobu ich powstania. Z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej wynikają dwa sposoby powstania zobowiązań. Pierwszy: z mocy prawa (por. art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), poprzez wystąpienie określonego w przepisach prawa zdarzenia w zakresie objętym obowiązkiem opłatowym (decyzja określająca jego wysokość ma charakter deklaratoryjny). Drugi: na podstawie decyzji administracyjnej ustalającej zobowiązanie (decyzja ustalająca jego wysokość ma charakter konstytutywny) (por. art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Opisane w Ordynacji podatkowej terminy przedawnienia i sposoby powstania "zobowiązania podatkowego" odnieść należy do materialnoprawnej regulacji stanowiącej podstawę wydania kwestionowanej decyzji. Był nią cytowany powyżej art. 9x ust. 1 pkt 3 ustawy. Nakładany decyzją administracyjną obowiązek pieniężny został w nim wprost określony jako kara pieniężna i tak, z woli prawodawcy, należy go kwalifikować. Podmiot, na który nałożono karę pieniężną, jest obowiązany uiścić tę karę w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna (por. art. 9zd ust. 1 ustawy). Wynika z tego, że dopiero z datą doręczenia stronie decyzji nakładającej karę pieniężną powstaje konkretne "zobowiązanie podatkowe" (zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Jest to zobowiązanie do zapłaty, na rzecz gminy, kary pieniężnej (pieniężnej sankcji za zaistnienie stanu niezgodnego z przepisami ustawy), w wysokości określonej w decyzji i w terminie wskazanym w przepisach ustawy. Źródłem jego powstania jest decyzja administracyjna. Nie powstaje ono zatem z mocy prawa. Choć wybrane jego elementy kształtują także przepisy prawa (sposób ustalenia wysokości kary i termin uiszczenia), to jednak bez wydania takiej decyzji administracyjnej, obowiązek zapłaty w ogóle nie istnieje. W rozpatrywanej przez Kolegium sprawie, zaskarżona decyzja miała więc charakter nie deklaratoryjny (określający), ale konstytutywny (ustalający) (podobnie, choć w stosunku do innego rodzaju zobowiązań, bo należności i opłat rocznych podwyższonych za wyłączenie gruntów rolnych z produkcji bez zezwolenia, NSA w wyrokach: z dnia 31 marca 2015 r" II OSK 2056/13 i z dnia 8 kwietnia 2015 r" II OSK 2094/13, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dla ustalenia, czy skutek prawny decyzji ustalającej zobowiązanie nastąpił przed upływem terminu przedawnienia istotna jest data jej doręczenia (por. art. 110 § 1 K.p.a.), a nie data jej wydania. Przy czym skoro jest to decyzja konstytutywna, to wystarczyłoby, że przed upływem terminu przedawnienia zostałaby doręczona stronie decyzja organu pierwszej instancji, gdyż to właśnie doręczenie tej decyzji kształtuje zobowiązanie. Organ odwoławczy mógłby orzekać w zakresie objętym taką decyzją także po upływie terminu przedawnienia, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie mógłby zwiększyć rozmiaru zobowiązania w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją ustalającą organu pierwszej instancji. Doręczenie decyzji organu pierwszej instancji po upływie terminu przedawnienia jest więc objęte przedawnieniem. Tym bardziej organ pierwszej instancji nie mógłby orzekać po upływie terminu przedawnienia, bo orzekałby wobec zobowiązania już przedawnionego. Dalej Kolegium rozważyło, czy i kiedy powstaje "obowiązek podatkowy do zapłaty kary pieniężnej nakładanej na podstawie ustawy, o którym mowa w art. 68 § 1 in fine Ordynacji podatkowej. Jest to ważne, bo termin przedawnienia prawa do wydania decyzji administracyjnej ustalającej "zobowiązanie podatkowe" (tu: decyzji nakładającej karę pieniężną) liczy się "od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy' (por. art. 68 § 1 in fine Ordynacji podatkowej). Organ podkreśla, że wyrażenie "obowiązek podatkowy" zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej w art. 4. Zgodnie z tym przepisem: "obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach". Trafnie zwraca się uwagę w wyrokach sądów administracyjnych, że przepis ten nie odwołuje się wprost do decyzji ustalającej stosowne zobowiązanie, lecz do zaistniałego zdarzenia, z którym prawo wiąże zobowiązanie, do którego w kwestii przedawnienia może mieć zastosowanie Ordynacja podatkowa, a w szczególności jej przepis art. 68 § 1 (por. wyroki NSA z dnia 26 lutego 2016 r., II GSK 2593/14 i z dnia 5 lipca 2016 r., II GSK 25198/14, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Chodzi zatem o zdarzenie (stan faktyczny), określone w przepisach prawa, które skutkuje powstaniem, jeszcze nieskonkretyzowanej, powinności przymusowego świadczenia pieniężnego. Terminy przedawnienia z Ordynacji podatkowej mogą mieć zatem odpowiednie zastosowanie do kar pieniężnych nakładanych na podstawie ustawy, przez powiązanie ich z regulacją prawną zawartą w ustawie, określającą owe zdarzenie (tu: faktem nie przekazania odpadów). Jest oczywistym, że warunkiem sine qua non powstania "obowiązku podatkowego" jest stwierdzenie wystąpienia takiego zdarzenia. Jest to jednak warunek - w ocenie Kolegium - niewystarczający. Z cytowanych powyżej przepisów ustawy wynika, że decyzje nakładające kary pieniężne są co do zasady efektem działań podejmowanych z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu jest zaś uwarunkowane od posiadania przez organ wiedzy o naruszeniu prawa (tu: o fakcie nieprzekazania odpadów). Słuszna w tej sytuacji wydaje się być ocena, że zastosowany trzyletni termin przedawnienia do nałożenia administracyjnej kary pieniężnej z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, rozpoczyna swój bieg od daty, gdy organ dowiedział się o naruszeniu prawa albo - przy prawidłowym działaniu - mógł się dowiedzieć i miał rzeczywisty trzyletni termin do ich wymiaru. W konsekwencji odpowiednie stosowanie art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, na gruncie 9x ust. 1 pkt 3 ustawy, ograniczyć należy do sytuacji, w której organ dowiedział się o naruszeniu prawa albo - przy prawidłowym działaniu - mógł się dowiedzieć i miał trzyletni termin do wymiaru kary, ale przed upływem tego terminu nie doręczył stronie decyzji pierwszoinstancyjnęj. Stosowanie instytucji przedawnienia w rozstrzyganej przez Kolegium sprawie w pełni uzasadnia prezentowany w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego pogląd na temat przedawnienia należności o charakterze publicznym. W orzecznictwie tym podkreśla się, że jakkolwiek przedawnienie nie jest konstytucyjnym prawem podmiotowym jednostki, to jednak w ocenie Trybunału Konstytucyjnego ustanowienie przedawnienia wynika z zasady demokratycznego państwa prawa, o której mowa w art. 2 Konstytucji, stanowiąc przejaw zasady bezpieczeństwa prawnego. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, jednym z przejawów bezpieczeństwa prawnego jest stabilizacja sytuacji prawnej jednostki, przekładająca się w efekcie na stabilizację sytuacji stosunków społecznych. Z art. 2 Konstytucji wynika tym samym obowiązek ustawodawcy ukształtowania regulacji prawnych (wyrok TK z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10, OTK-A 2012/6/65). Innymi słowy możliwość kwestionowania sytuacji podmiotu prawa w zakresie jego praw i obowiązków nie może istnieć w nieskończoność. Z zestawienia stanu faktycznego, z obowiązującymi przepisami, wynika, że: w ocenie orzekającego składu Kolegium, z podanych powodów, odpowiednie stosowanie Ordynacji podatkowej w zakresie przepisów o przedawnieniu oznacza przyjęcie, że w załatwianej sprawie obowiązywał trzyletni termin przedawnienia. Organ pierwszej instancji dowiedział się bowiem o naruszeniu prawa już w grudniu 2015 r., następnie wszczął z urzędu postępowanie i wydał decyzję (ustalającą, konstytutywną). W ocenie Kolegium trzyletni termin przedawnienia do doręczenia Spółce decyzji organu pierwszej instancji, wydanej na podstawie art. 9x ust. 1 pkt 3 ustawy, rozpoczął zatem swój bieg od końca 2015 r. i upłynął z końcem dnia 31 grudnia 2018 r. Wydanie i doręczenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji miało miejsce dopiero w 2021 r., czyli było objęte przedawnieniem. Odnosząc się do zarzutu odwołania Kolegium stwierdza, że ustawa z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 935) wprowadziła, od dnia 1 czerwca 2017 r., do K.p.a., materialnoprawne regulacje o przedawnieniu w nakładaniu administracyjnych kar pieniężnych. Wprowadzony nowelą art. 189g § 1 K.p.a. stanowi, że: administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć łat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia, skutków naruszenia prawa". Nie można z góry wykluczyć stosowania-art. 189 K.p.a. do przypadku administracyjnych kar pieniężnych za naruszenia prawa popełnione przez jego wejściem w życie w sprawie takiej, jak załatwiana. Z tym jednak zastrzeżeniem, że pięcioletni termin przedawnienia mógłby być wówczas liczony dopiero od daty wejścia w życie przepisu, czyli od dnia 1 czerwca 2017 r. Tak jednak liczony termin przedawnienia jeszcze nie upłynąłby, co Spółka przeoczyła w swoim odwołaniu. Na przeszkodzie w zastosowaniu w rozstrzyganej przez Kolegium sprawie art. 189g § 1 K.p.a., stoi jednak co innego - regulacja intertemporalna art. 16 ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw. Przepis ten stanowi, że do postępowań administracyjnych wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia niniejszej ustawy ostateczną decyzją lub postanowieniem stosuje się przepisy K.p.a. w brzmieniu dotychczasowym, z wyjątkiem przepisów dotyczących mediacji (por. art. 16 ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw). Cytowany przepis K.p.a. nie będzie miał zastosowania w rozstrzyganej sprawie, ponieważ postępowanie administracyjne w załatwianej sprawie zostało formalnie wszczęte jeszcze w 2016 r. (dowód: postanowienie z dnia 3 marca 2016 r. zawiadamiające o wszczęciu postępowania), czyli przed wejściem w życie cytowanych regulacji K.p.a., tj. przed dniem 1 czerwca 2017 r. Mając na względzie powyższe Kolegium, na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a. uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i umorzyło postępowania organu pierwszej instancji w całości.

Stowarzyszenie "S." złożyło skargę na ostateczną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia [...] 2021 r., sygn. akt [...] w całości. Wskazano na naruszenie przepisu art. 68 ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 x usta. 1 pkt 3 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach w zw. z art. 38 ust. 2 pkt 2 ustawy o odpadach poprzez ich błędną wykładnię, a to poprzez przyjęcie, że odpowiednie stosowanie przepisów ordynacji podatkowej do działu o karach administracyjnych ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach polegać może na bezwzględnym uznaniu, że możliwość ukarania zniweczona zostaje w przypadku niemożności doręczenia decyzji organu pierwszej instancji po upływie lat 3 od końca roku kalendarzowego, w którym stwierdzono naruszenie, podczas gdy: a) opisana wykładnia całkowicie pomija specyfikę postępowania administracyjnego w przedmiocie gospodarki odpadami, w którym to postępowaniu często (tak jak w niniejszej sprawie) niezbędnym jest prowadzenie szeregu dowodów o różnym charakterze, a to dowodów z monitoringu wizyjnego, z opinii biegłych, ze źródeł osobowych, nie tylko, jak to bywa w przypadku składania prostej deklaracji podatkowej, z dokumentów, co samo w sobie powoduje znaczne wydłużenie postępowania administracyjnego w sprawach o specyfice odpadowej; b) opisana wykładnia pomija fakt, że podmiot ukarany w sposób uporczywy, w złej wierze, konsekwentnie dążył do przedłużania postępowania, zaś nie można przyjąć, że oczywiście przewlekłe działanie strony może doprowadzić do przedawnienia zobowiązania, bowiem idąc tym tokiem rozumowania każdy podmiot, któremu grozi kara będzie dokonywał w toku postępowania obstrukcji, c) opisana wykładnia całkowicie pomija fakt, że uchylenie pierwszej decyzji organu pierwszej instancji całkowicie niweczy możliwość ukarania podmiotu na-ruszającego prawo, bowiem w polskim systemie prawnym nierealnym pozostaje możliwość zakończenia postępowania administracyjnego w terminie narzuconym w ordynacji podatkowej po uchyleniu pierwszej decyzji przez organ odwoławczy, d) organ całkowicie pominął kontekst i sposób prowadzonych przez Wójta Gminy Kobierzyce postępowań dokonując niezwykle uproszczonej i skróconej kwalifikacji prawnej sytuacji podmiotu ukaranego, sprowadzając rozstrzygnięcie do kwestii "suchego" policzenia terminów i na tej podstawie uznanie przedawnienia, e) opisana wykładnia stoi w sprzeczności z powszechnie przyjętymi w innych postępowaniach (cywilnym, karnym) rozwiązaniem, zgodnie z którym wejście postępowania na drogę formalną (wszczęcie procedury) zawiesza lub wydłuża okres przedawnienia żądań, f) ewentualnie również organ błędnie przyjmuje, wbrew ratio legis przepisów, że termin trzyletni liczyć należy w stosunku do decyzji wydanej po uchyleniu pierwszej decyzji w sprawie, podczas gdy w ocenie skarżącego, prawidłowy sposób liczenia biegu przedawnienia nakazuje uwzględniać pierwszą decyzję wydaną w sprawie jako tę, do której stosuje się termin trzyletni, niezależnie od późniejszego biegu postępowania. Nadto, na marginesie skarżąca podnosi, że organ błędnie oznaczył uchylaną decyzję w sentencji swojego orzeczenia, bowiem sygn. sprawy przed organem pierwszej instancji to RINŚ.[...], a nie, jak błędnie wskazało Samorządowe Kolegium Odwoławcze - RINŚ.[...]. W związku z powyższym wnoszę o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia [...] 2021 r. w sprawie [...] w całości. W uzasadnieniu opisano najpierw stan faktyczny, a następnie wskazano, że organ odwoławczy nie pochylił się nad zasadniczymi wątpliwościami, jakie winno budzić w niniejszej sprawie zastosowanie wprost przepisów prawa podatkowego do sprawy administracyjnej prowadzonej na podstawie przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Nie zwrócił także uwagi na intencjonalne wprowadzenie sprawy w stan przewlekłości przez ukaranego, ani na fakt, że Organ pierwszej instancji zmuszony był wykonać kilkadziesiąt czynności dowodowych wymagających czynnego udziału stron postępowania. W dosyć krótkiej decyzji z dnia [...] 2021 roku Kolegium przedstawia przepisy Ordynacji podatkowej i wyciąga prosty wniosek odnośnie przedawnienia możliwości ukarania w niniejszej sprawie. O ile skarżący podziela stanowisko organu odwoławczego w zakresie samej przyjętej podstawy prawnej podanej w uzasadnieniu decyzji (konieczność stosowania odpowiednio przepisów działu III ordynacji podatkowej, po myśli art 9 zf ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach; niemożność zastosowania nieistniejących w dacie naruszenia i wszczęcia postępowania przepisów art. 189 i nast. KPA), o tyle z wnioskami organu odwoławczego nie zgadza się skarżący z przyczyn wskazanych poniżej. W ocenie skarżącego, przyjęta przez organ wykładnia wskazanych przepisów prawa wymaga powtórnego, dokładnego rozważenia, a być może zmian na szczeblu ustawowym. Ewidentnie bowiem przykład niniejszej sprawy pokazuje istnienie swoistej luki prawnej przy ocenie kwestii przedawnienia w długotrwałych postępowaniach administracyjnych. Luka ta daje możliwość właściwie każdorazowego uchylenia się przez podmiot ukarany od poniesienia odpowiedzialności. 2. Zarzut błędnej wykładni przepisów art. 68 ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 x usta. 1 pkt 3 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach w zw. z art. 38 ust. 2 pkt 2 ustawy o odpadach w kontekście specyfiki niniejszego postępowania, koniecznych czynności w postępowaniu dowodowym oraz wynikającej z czynników naturalnej długotrwałości postępowania oraz intencjonalnego działania ukaranego podmiotu w złej wierze, wyłącznie celem uniknięcia poniesienia odpowiedzialności. Jak wskazano w petitum niniejsza skarga opiera się na jednym zarzucie, który jednak aktualizuje się w kilku aspektach. Dla porządku skarżąca wskazuje ponownie, że w toku niniejszego postępowania organ odwoławczy przyjął, że dla analizy sytuacji podmiotu karanego na podstawie przepisów o karach administracyjnych z ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach należy uznać, że zobowiązanie powstaje, po myśli art. 21 § 1 pkt ordynacji podatkowej, jeśli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona przed upływem trzech lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zatem wystąpienie naruszenia i powzięcie wiedzy organu o tym naruszeniu stanowią moment powstania obowiązku podatkowego, zaś następnie, aby powstało zobowiązanie, organ musi wydać i doręczyć decyzję wymiarową. W tym miejscu, z punktu widzenia niniejszego postępowania, pojawia się problem z realnością przeprowadzenia postępowania w tak zakreślonym terminie. Gdyby bowiem przyjąć, z czym skarżący nie zgadza się (o czym dalej), że pierwszą decyzją ustalającą zobowiązanie jest decyzja wydana w niniejszym postępowaniu 18 lutego 2021 roku (a zatem de facto druga decyzja, po uchyleniu decyzji z dnia 16 czerwca 2017 roku), to znaczy, że organ zobowiązany jest przeprowadzić, niezależnie od wszystkich okoliczności sprawy, dwa postępowania w terminie zamkniętym 3 lat. Istotnym w tym miejscu z punktu widzenia zarzutów niniejszej skargi pozostaje wskazanie, jakie dokładnie czynności przeprowadził Organ w związku z toczącym się postępowaniem. Zostało to niezwykle szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji z dnia 18 lutego 2021 roku. I tak, już w pierwszej części uzasadnienia decyzji z dnia 18 lutego 2021 roku organ wskazuje, że "sprawa jest szczególnie skomplikowana" (str. 2). W związku z czym postępowanie wyglądało następująco: organ wezwał stronę do złożenia wyjaśnień i przedłożenia określonych dokumentów; stwierdził, że jest potrzeba przeprowadzenia rozprawy administracyjnej celem przesłuchania świadków i stron; strona w dniu 14 czerwca 2016 roku zawnioskowała o przedłużenie terminu do złożenia dokumentów; organ na dzień 4 lipca 2016 roku wyznaczył rozprawę i wezwał świadka i strony, ale strona i pełnomocnik strony nie stawił się na rozprawę; - na prośbę strony termin na przedłożenie dokumentów wydłużono do dnia 1 sierpnia 2016 roku; - w dniu 7 lipca 2016 roku strona złożyła wniosek o odroczenie rozprawy administracyjnej - w toku rozprawy administracyjnej pojawiła się potrzeba przeprowadzenia dalszych dowodów, a to skonfrontowanie zeznań świadków z posiadanym materiałem dowodowym, co spowodowało konieczność wyznaczenia kolejnej rozprawy administracyjnej na dzień 22 września 2016 roku; - powstała potrzeba ponownego wezwania strony do przedłożenia dowodów - celem dalszego gromadzenia materiału dowodowego rozprawa została odroczona na dzień 3 października 2016 roku; - następnie strona złożyła kolejny wniosek dowodowy - tym razem z opinii biegłego z zakresu autentyzacji nagrań wideo i nagrań dźwiękowych, bowiem kwestionowała wiarygodność nagrań - po raz kolejny wezwano stronę do przedłożenia wydruków z monitoringu - 28 listopada 2016 roku odbyła się kolejna rozprawa administracyjna;- strona złożyła pismo z zapytaniami o celowość przeprowadzenia dowodów z oględzin systemu monitoringu, do którego to pisma organ musiał się odnieść;- strona usprawiedliwiała kolejną zwłokę w wykonaniu zobowiązań organu urlopami pracowników; - w dniu 17-19 stycznia 2017 roku odbyły się oględziny, w dniu 23 marca 2017 roku strona wniosła o zawieszenie postępowania i odroczenie rozprawy; - w dniu 6 kwietnia 2017 roku Strona zawnioskowała o przedłużenie terminu do złożenia dokumentów; - w wyznaczonym terminie oględzin nie stawiła się strona i przedmiotowe oględziny nie odbyły się w dniu 6 kwietnia 2017 roku strona złożyła wniosek o wyłączenie pracownika z udziału w postępowaniu; - w dniu 17 maja 2017 roku strona oświadczyła, że nie przedłoży wymaganych dokumentów w wyznaczonym terminie i zażądała zawieszenia postępowania. Pomimo powyższych, ewidentnych i ukierunkowanych na przedłużenie postępowania obstrukcji ze strony PHU K. Organowi udało się w dniu 16 czerwca 2017 roku (a zatem po upływie półtora oku od daty początkowej biegu okresu przedawnienia trzyletniego) wydać decyzję administracyjną i doręczyć ją stronie. Powyższa decyzja jednakże, wydana na podstawie rzetelnie przeprowadzonego postępowania administracyjnego i po zgromadzeniu szeregu różnych dowodów przez organ, została przez stronę zaskarżona i uchylona do ponownego rozpoznania decyzją kasatoryjną SKO we Wrocławiu z dnia 24 października 2017 roku. W efekcie organ zobowiązany został do ponownego rozpoznania sprawy. W toku ponownego rozpatrywania sprawy organ zebrać musiał dalsze dowody, również we współpracy z podmiotem ukaranym, w tym wzywał Stronę do przedłożenia nagrań. W odpowiedzi na zobowiązanie podmiot ukarany wskazywał, że nie posiada żądanych materiałów. Ponownie wezwano PHU K. do złożenia wyjaśnień. Na skutek powyższego, organ zmuszony był wyznaczyć termin załatwienia sprawy na 17 lutego 2019 roku, a następnie na 15 kwietnia 2019 roku. W tym miejscu, gdyby przyjąć wykładnię proponowaną przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie, postępowanie de facto zakończyło się bez możliwości ukarania PHU K., bowiem z dniem 31 grudnia 2018 roku upłynął trzyletni termin wskazany w art. 68 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej. Nadmienić w tym miejscu należy, że organ pierwszej instancji pozostawał całkowicie bezradny w tej kwestii, bowiem pomimo sprawnego przeprowadzenia postępowania pierwszo instancyjnego, i tak, na skutek działania strony w złej wierze, nie miał faktycznej możliwości zakończenia sprawy w tak krótkich terminach. Strona wskazuje, że Kodeks postępowania administracyjnego nakłada na organy administracji szereg obowiązków mających na celu szybkie załatwienie sprawy, natomiast nie zawiera wytycznych dla stron tego postępowania analogicznych jak chociażby w procedurze cywilnej. W art. 3 KPC ustawodawca wskazuje: strony i uczestnicy postępowania obowiązani są dokonywać czynności procesowych zgodnie z dobrymi obyczajami, dawać wyjaśnienia co do okoliczności sprawy zgodnie z prawdą i bez zatajania czegokolwiek oraz przedstawiać dowody. W art. 41 KPC natomiast: uprawnienia przewidzianego w przepisach postępowania stronom i uczestnikom postępowania nie wolno czynić użytku niezgodnego z celem, dla którego je ustanowiono (nadużycie prawa procesowego). Następnie zaś w art. 6 § 2 KPC: Strony i uczestnicy postępowania obowiązani są przytaczać wszystkie fakty i dowody bez zwłoki, aby postępowanie mogło być przeprowadzone sprawnie i szybko. Przepis art. 3 KPC zawiera dwie zasady: zasadę przestrzegania dobrych obyczajów przez strony oraz zasadę prawdy. Adresatem normy zawartej w art. 3 KPC nie jest sąd, lecz strony. Strony nie mogą zatem skutecznie podnieść zarzutu naruszenia przez sąd tego przepisu (wyr. SN z 23.6.2017 r.. I CSK 272/16. Lega lis). Chodzi tu o strony procesu (powoda i pozwanego), wszystkich uczestników postępowania nieprocesowego oraz egzekucyjnego, a także ich pełnomocników. Na pojęcie dobrych obyczajów składają się zarówno elementy etyczne (moralne), jak i elementy socjologiczne ukształtowane przez oceny społeczne i etyczne. W takim ujęciu dobre obyczaje stanowią uzupełnienie polskiego porządku prawnego. Naruszenie obowiązku działania w procesie (postępowaniu nieprocesowym) zgodnie z dobrymi obyczajami nie oznacza, że chodzi tu tylko o działania niezgodne z prawem procesowym. Do działań sprzecznych z dobrymi obyczajami można zaliczyć np. powoływanie twierdzeń i dowodów jedynie dla zwłoki (art. 217 § 3 KPC), niezgłaszanie znanych stronie dowodów w odpowiednim momencie (art. 207 § 6 KPC) i in. Przejawem działania sprzecznego z dobrymi obyczajami jest podejmowanie przez stronę czynności, przewidzianych wprawdzie przez ustawę i formalnie dopuszczalnych, które jednak - w okolicznościach konkretnej sprawy - są wykorzystywane niezgodnie z funkcją przepisu, w sposób nieodpowiadający rzeczywistemu celowi przyznanego uprawnienia i naruszający prawo drugiej strony do uzyskania efektywnej ochrony prawnej (post. SN z 16.6.2016 r., V CSK 649/15. Legalis). Niewypełnienie przez stronę obowiązku dawania wyjaśnień zgodnie z prawdą, bez zatajania czegokolwiek, może rodzić następujące sankcje: 1) obowiązek zwrotu kosztów wywołanych ich niesumiennym lub oczywiście niewła-ściwym postępowaniem fart. 103 § 1 KPC); 2) skazanie na grzywnę w razie podania świadomie nieprawdziwych okoliczności przy uzyskaniu ustanowienia adwokata lub radcy prawnego dla strony zwolnionej od kosztów sądowych fart. 120 § 4 KPC); 3) uznanie za przyznane faktów, co do których strona przeciwna nie wypowiedziała się fart. 230 KPC); 4)niekorzystną ocenę dowodów fart. 233 § 1 KPC); 5)negatywną ocenę odmowy przedstawienia dowodu przez stronę fart. 233 § 2 KPC); 6)skazanie na grzywnę strony, która w złej wierze lub lekkomyślnie zgłosiła zarzuty nieprawdziwości dokumentu fart. 252 i 253) (art. 255 KPC); 7)utratę prawa powoływania twierdzeń i dowodów fart. 207 § 6 i art. 217 § 2 KPC); 8) zastosowanie środków przymusu w wypadku niezłożenia wykazu lub odmówienia odpowiedzi (art 916 KPC). Istotą nadużycia prawa procesowego jest korzystanie z uprawnień procesowych przez strony i uczestników postępowania niezgodnie z celem, dla którego je ustanowiono. Jak wskazuje K. Weitz, zaczątkiem inkorporowania do KPC zakazu nadużywania uprawnień procesowych był wyrażony w art. 3 KPC nakaz dokonywania czynności procesowych zgodnie z dobrymi obyczajami [K. Weitz, System koncentracji materiału procesowego według projektu zmian Kodeksu postępowania cywilnego, w: K. Markiewicz (red.), Reforma postępowania cywilnego w świetle projektów Komisji Kodyfikacyjnej, Warszawa 2011, s. 17]. Zakaz nadużywania praw procesowych wywodzony z zasady uczciwego i rzetelnego procesu, obowiązku uczciwego, zgodnego z dobrymi obyczajami działania uczestników postępowania oraz z celu (istoty) postępowania cywilnego umożliwia przeciwdziałanie wykorzystywaniu określonego uprawnienia procesowego w sposób sprzeczny z funkcją przepisów oraz może mieć znaczenie dla wykładni i stosowania przepisów postępowania przez sąd i przekładać się na konkretne decyzje procesowe (post. SN z 16.6.2016 r., V CSK 649/15. Legalis). Zakaz nadużycia praw procesowych należy zatem uznać, obok zasady efektywności i równouprawnienia stron, za istotny element rzetelnego procesu. Sąd może i powinien przeciwdziałać podejmowaniu przez stronę czynności paraliżujących tok postępowania i tym samym pozbawiających przeciwnika procesowego możliwości uzyskania efektywnej ochrony. Prawidłowe zastosowanie tej zasady wymaga pogodzenia jej z gwarancjami procesowymi i poszanowaniem prawa do sądu. Z tego względu uznanie przez sąd, że wykonanie przez stronę uprawnienia procesowego stanowi nadużycie praw procesowych, może nastąpić tylko na podstawie wnikliwej oceny okoliczności sprawy, w pełni uzasadniającej stwierdzenie, że działanie strony jest podyktowane nierzetelnym - odmiennym od przewidzianego i akceptowanego przez ustawę - celem, w szczególności zamiarem utrudnienia lub przedłużenia postępowania. Przydatnym kryterium oceny jest porównanie, przy uwzględnieniu miernika obiektywnego, celu uprawnienia procesowego z odpowiedniością wykorzystania go w konkretny sposób (uchw. SN z 11.12.2013 r., III CZP 78/13. Legalis). W postępowaniu administracyjnym brak jest tak jasnych, analogicznych do postępowania cywilnego zasad i wytycznych, nadto zaś, brak jest podstawowego rozwiązania, które wydłuża okres przedawnienia żądań na czas trwania postępowania po wytoczeniu powództwa. Skarżący zdaje sobie w pełni sprawę z różnic pomiędzy postępowaniem administracyjnym i cywilnym, szczególnie w aspekcie administracyjnych kar pieniężnych, których stosowanie należy traktować z dużą ostrożnością i raczej kierując się dyrektywami prawnokarnymi, a nie cywilistycznymi. Skarżący zdaje sobie również sprawę z tego, że w postępowaniu administracyjnym strona działa nie przeciwko równemu sobie przeciwnikowi procesowemu tylko przeciwko organowi administracji, który w sposób oczywisty zobowiązany jest stać na straży praworządności z urzędu. Niemniej jednak w kontekście chociażby niniejszego postępowania nie wydaje się zasadne całkowite pominiecie nierzetelnego i nieuczciwego działania strony, bowiem to właśnie postępowanie strony wprowadziło postępowanie w tak daleko idącą przewlekłość, że doszło do przedawnienia roszczenia.

W związku z tym dogłębnego rozważania wymaga możliwość odpowiedniego, mutatis mutandis, stosowania pewnych mechanizmów dyscyplinujących stronę tak aby nie było możliwe celowe wprowadzanie postępowań w tak daleko idącą przewlekłość, z którą organ, nawet maksymalizując środki służące do sprawnego prowadzenia postępowania administracyjnego, nie jest w stanie sobie poradzić. Nie można też pominąć faktu, że organ administracji, na którym spoczywają obowiązki wynikające z zasad postępowania administracyjnego zawarte w art. 6 i nast. KPA, w razie próby skrócenia postępowania poprzez nie przeprowadzę nie określonych dowodów w razie obstrukcji podmiotu ukaranego naraża się właśnie na uchylenie swojej decyzji przez organ odwoławczy, co tak naprawdę z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością niweczy możliwość ukarania podmiotu. 3. Zarzut błędnej wykładni przepisów art. 68 ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 x usta. 1 pkt 3 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach w zw. z art. 38 ust. 2 pkt 2 ustawy o odpadach w kontekście niezastosowania przepisów ordynacji podatkowej "odpowiednio", jak nakazuje ustawa, a "wprost". Nieprawidłowe rozumienie pojęcia wydania i doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji. Podstawowy przepis o przedawnieniu prawa wymiaru to art. 68 § 1 OrdPU. Stanowi on, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art 21 § 1 pkt 2 nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przepis ten, mimo swojej dziwnej stylistyki, która nawiązuje do sposobów powstawania zobowiązań, normuje w istocie przedawnienie prawa wymiaru przez wydanie decyzji. Nie ma on zastosowania do samowymiaru. Stosuje się go wyłącznie do przedawnienia obowiązków wymiarowych podatników, z jednej strony, i uprawnień do wymiaru decyzją przez organy podatkowe - z drugiej. W przeciwieństwie do przedawnienia prawa wy-konania i wtórnego wymiaru zobowiązania przedawnienie to nie ma zastosowania do płatników ani inkasentów. W tym i dalszych przepisach o przedawnieniu wymiaru stosuje się zwrot o niepowstawaniu zobowiązania, jeżeli decyzja została wydana po upływie okresu przedawnienia. Postanowienie takie jest prawniczo błędne. Materialny stosunek prawny obowiązku podatkowego powstaje bowiem zawsze samoistnie przed wydaniem decyzji. Zobowiązanie przez decyzję powstać nie może, ponieważ powstało już wcześniej jako obowiązek podatkowy. Zobowiązanie przez decyzję nie powstaje, lecz jest wymierzane według wzorca stosunku podatkowego, który powstał wcześniej jako obowiązek podatkowy (H. Dzwonkowski, Powstawanie i wymiar, passim). Jeśli decyzja zostanie wydana po upływie 3 lat, o których mówi przepis, to nie oznacza to, że nie jest ona ważna. Mimo że przepis deklaruje niepowstawanie zobowiązania, organy podatkowe nie muszą odstąpić od egzekwowania zobowiązania. Aby ustalić swoje prawo przedawnienia, podatnik musi się odwołać od decyzji i organ podatkowy powinien orzec - stosownie do treści art. 68 § 1 OrdPU - o niepowstaniu zobowiązania z powodu upływu okresu przedawnienia. Zatem to procedura wymiarowa ma decydujące znaczenie dla ustalenia uprawnień podatnika, a nie pusta jurydycznie deklaracja o niepowstawaniu zobowiązania. Powołanie się na ten przepis bez odwołania się od decyzji nie spowoduje uchylenia powinności wynikającej z decyzji. Decyzja jest bowiem nadal ważna, choć przepis deklaruje niepowstanie zobowiązania. Skutkiem prawnym przedawnienia jest niemożność realizacji, po upływie okresu przedawnienia, uprawnień materialnoprawnych wierzyciela. Prowadzi zaś do tego niewykonywanie czynności, do których jest się uprawnionym lub zobowiązanym przez obowiązujące prawo, przez czas określony w ustawie. Brak tych działań jest przyczyną, która wywołuje przedawnienie w sensie materialnym. Jak z tego wynika, przedawnienie ma charakter materialno-proceduralny. Sam upływ czasu nie konstytuuje bowiem przedawnienia w sensie materialnym. Musi mu towarzyszyć niewykonywanie uprawnień. Upływ czasu nie ma w instytucji przedawnienia samoistnego znaczenia prawnego. Daty upływu przedawnienia nie ustalamy dla niej samej. Na gruncie art. 68 OrdPU dowód taki służy tylko stwierdzeniu, czy przed upływem terminu stronie prawidłowo doręczono decyzję. Okres i termin przedawnienia mają znaczenie prawne, ale tylko wtedy gdy jednocześnie zostanie stwierdzone, czy podatnikowi doręczono decyzję wymiarową, czy ta decyzja nie została mu doręczona. Zatem nie sam tylko termin, lecz wcześniejsze przeprowadzenie postępowania wymiarowego i doręczenie decyzji w okresie przedawnienia jest prawnie doniosłe. W przypadku bowiem stwierdzenia pozytywnego, gdy decyzję wydano w okresie przedawnienia, stwierdza się brak przedawnienia, a w przypadku stwierdzenia negatywnego (czyli braku decyzji) - zaistnienie przedawnienia. Teza, że przedawnienie następuje wskutek samego tylko upływu czasu, nie jest zatem prawdziwa. Podobnie na gruncie art. 70 OrdPU oprócz upływu czasu należy stwierdzić, czy zobowiązanie zostało zapłacone przez podatnika dobrowolnie, czy nie zostało zapłacone, czy zobowiązania nie wyegzekwował przymusowo organ podatkowy oraz że nie wydano decyzji wymiarowej podwyższającej zobowiązanie. Wszystkie te okoliczności mają znaczenie dla oceny stanu przedawnienia, niezależnie od stwierdzenia upływu czasu. Zgodnie z art. 9 zf ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, do kar pieniężnych stosuje się przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi, prezydentowi miasta oraz wojewódzkiemu inspektorowi ochrony środowiska. W aktualnym stanie prawnym z żadnego przepisu OrdPU nie wynika, aby wydanie decyzji przez organ I instancji przerywało bieg przedawnienia. Po wydaniu decyzji przez organ I instancji przedawnienie nadal biegnie. Jeśli tak, to wywołuje skutek z chwilą, gdy upłynie termin przedawnienia. Tym skutkiem jest niemożność wydania decyzji wymiarowej. Upływ trzy- lub pięcioletniego terminu przedawnienia tego prawa w toku postępowania odwoławczego powoduje bezprzedmiotowość postępowania wymiarowego, ponieważ na skutek utraty przez organ podatkowy kompetencji do wymiaru zobowiązania brak jest tego elementu stosunku prawnopodatkowego, który pozwalałby na decyzyjne przekształcenie obowiązku podatkowego w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe. Ponadto zachodzi tu bez-przedmiotowość postępowania fart. 233 § 1 pkt 2 lit, a w zw. z art. 208 § 1 i art. 235 OrdPU. W orzecznictwie pojawiały się głosy wskazujące na problematykę zakończenia po-stępowania administracyjnego w tak zakreślonych terminach, ale nigdy nie wiązało się to z jakąś konstruktywną propozycją urealnienia istniejących regulacji prawnych. Wskazać należy, że specyfika postępowań z zakresu gospodarki odpadami nakazuje brać pod uwagę takie elementy postępowania dowodowego, z jakim organ podatkowy nie ma do czynienia, dokonując ustaleń głównie na podstawie dokumentów i wyjaśnień stron. W postępowaniu niniejszym natomiast organ administracji zobowiązany był do analizy nagrań z monitoringu wizyjnego, z czym wiązała się konieczność rozważenia powołania biegłego, który byłby w stanie potwierdzić autentyczność tych nagrań. Nadto, należało wysłuchać świadków - kierowców, pracowników biurowych i technicznych, przeanalizować wydruki z monitoringu z zakładu strony, przeanalizować dokumenty i wyjaśnienia związane z zagadnieniem gospodarowania odpadami. W ocenie skarżącego, ustawodawca nie bierze pod uwagę faktu, że specyfika postępowań odpadowych nie pozwala na stosowanie wprost przepisów ordynacji podatkowej w taki sposób, jak do tego doszło w niniejszej sprawie. Mając świadomość celowości i zasadności odesłania w art. 9 zf do regulacji Działu III Ordynacji podatkowej, przed wejściem w życie dedykowanych karom pieniężnym przepisów KPA, ustawodawca pominął jednakże fakt, że nie da się w oderwaniu od całego postępowania administracyjnego w sprawach odpadowych potraktować kar pieniężnych wynikających z naruszeń. Dlatego niektóre rozwiązania - w tym wypadku rozwiązanie kwestii przedawnienia - czynią bezprzedmiotowymi i martwymi regulacje zmierzające do ukarania podmiotów działających wbrew przepisom o gospodarowaniu odpadami, co powoduje ich całkowitą bezkarność. W ocenie skarżącego, nie takie było ratio legis rozwiązania z art. 9 zf ustawy, w związku z czym wnoszę jak na wstępie.

W doręczonej sądowi odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki sąd administracyjny zważył:

Skarga nie może zostać uwzględniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, wchodzi tutaj w grę kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów odnoszących się do słuszności rozstrzygnięcia. Ponadto, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; zwana dalej p.p.s.a.). W ocenie sądu analizowane pod tym kątem orzeczenia, zaskarżone skargą nie naruszają prawa, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na względzie przytoczone kryteria ustawowe nale-ży wskazać, że przedmiotem kontroli sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia [...] 2021 r. ([...]) uchylająca zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i umarzająca postępowanie organu pierwszej instancji w całości. Podstawą takiego rozstrzygnięcia jest uznanie przez organ odwoławczy, że administracyjna kara pieniężna, nałożona przez Wójta Gminy Kobierzyce na przedsiębiorstwo K., na podstawie art. 9x ust. 2 ustawy z dnia 3 września 1996 r. (Dz.U.2022.1297 t.j. z dnia 2022.06.21) o utrzymaniu czystości i porządku w gminach uległa przedawnieniu. Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorca odbierający odpady komunalne od właścicieli nieruchomości, który miesza selektywnie zebrane odpady komunalne ze zmieszanymi odpadami komunalnymi lub selektywnie zebrane odpady różnych rodzajów ze sobą - podlega karze pieniężnej w wysokości od 10 000 zł do 50 000 zł. Karę taką nakłada, w drodze decyzji, wójt, burmistrz lub prezydent miasta, właściwy ze względu na miejsce wpisania przedsiębiorcy do rejestru działalności regulowanej, o którym mowa w art. 9b ust. 2 (por. art. 9zb ust. 1 ustawy). Ustawa reguluje kwestię przedawnienia kar pieniężnych poprzez odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej, zawarte w art. 9zf usta-wy ("do kar pieniężnych stosuje się przepisy działu IIl ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa), z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi, prezydentowi miasta oraz wojewódzkiemu inspektorowi ochrony środowiska").

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przyjmowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko, że przepisy art. 21 § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 68 § 1 o.p., odnoszące się odpowiednio do sposobów powstania zobowiązania podatkowego (tu: administracyjnej kary pieniężnej), dotyczące terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, pieniężnych kar administracyjnych nakładanych w związku z deliktem administracyjnym, dotyczą także kwestii przedawnienia. Artykuł 9zf ustawy o utrzymaniu porządku i czystości w gminach wskazywał wprost - w czasie popełnienia czynu, że do kar pieniężnych stosuje się przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Stanowiąca materialnoprawną podstawę wydanych w sprawie decyzji w zakresie np. kwestii przedawnienia odsyła do przepisów Ordynacji podatkowej. Sporna w tej sprawie kara pieniężna stanowi zatem administracyjną karę pieniężną nakładaną na pod-stawie przepisów Ordynacji podatkowej, a to oznacza, że prawidłowo SKO uznało, że przepisy Ordynacji podatkowej znajdowały w toku postępowania administracyjnego, we wskazanym w orzeczeniu Samorządowego Kolegium Odwoławczego zastosowanie. Kara administracyjna jest następstwem ustalenia przez organ faktu naruszenia przepisów określających obowiązki administracyjne (deliktu administracyjnego) i stanowi reakcję organu, któremu powierzony został nadzór nad przestrzeganiem tych obowiązków, - w kontrolowanym przypadku za zachowanie określone w art. 9y ust. 1 pkt 2 u.o.u.c.i p. Dalej trzeba powiedzieć, że Ordynacja podatkowa reguluje kwestię przedawnienia w przepisach art. 68-71 o.p., przy czym o ile ogólny termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, bez względu na sposób ich powstania, normuje art. 70 o.p., to art. 68 wprowadza ograniczenie terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (w stosunku do którego dopiero po skutecznym doręczeniu takiej decyzji zacznie biec termin przedawnienia). Rozróżnienie na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania ma związek z opisanym w art. 21 § 1 o. p. sposobem powstawania zobowiązań podatkowych - co może nastąpić z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym z mocy prawa ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p), bądź na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (przypadek opisany w art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). W pierwszym przypadku zobowiązanie powstaje z mocy ustawy, gdy zajdzie zdarzenie, z którym ustawa ta łączy powstanie zobowiązania podatkowego, bez konieczności wykonania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez podatnika czy organ podatkowy. Zdarzeniem tym jest np. osiągnięcie dochodu, przychodu, czy też dokonanie obrotu. Jest to więc stan faktyczny, który musi wystąpić, aby mogło powstać zobowiązanie. W przypadku zobowiązania, które powstaje w wyniku działania organu podatkowego (tu wójta, burmistrza lub prezydenta miasta, któremu ustawodawca przyznał kompetencje do nakładania kar, objętych rozdział 4d ustawy o.u.p. i c. istnieje ono od dnia doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie w pierwszej instancji. Oczywiście i w tym przypadku musi zaistnieć ustawowy obowiązek, z którego podmiot się nie wywiązał, aby jednak nałożenie kary mogło mieć miejsce, musi nastąpić doręczenie decyzji ustalającej jego wysokość przed upływem terminu przedawnienia. Decyzja ustalająca karę i jej wysokość ma charakter konstytutywny z uwagi na to, że tworzy nowy stosunek prawny. Jej doręczenie skutkuje powstaniem obowiązku uiszczenia nałożonej przez organ administracji kary pieniężnej w określonej kwocie. Artykuł 68 Ordynacji podatkowej odnosi się do postępowania ustalającego zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z treścią art. 68 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przepis ten odnosi zatem początek biegu terminu przedawnienia od doręczenia decyzji kształtującej powstanie obowiązku podatkowego (tu: administracyjnej kary pieniężnej).

Odnosząc to, co powyżej do rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że wydana na podstawie art. 9x u.o.u.p. decyzja nakładająca karę administracyjną, konkretyzuje obowiązek, wynikający z niezastosowania się do ustawowych obowiązków przedsiębiorców odbierających odpady komunalne. Decyzja o nałożeniu kary jest więc decyzją kształtującą stosunek administracyjnoprawny, a zatem mającą charakter konstytutywny, a co za tym idzie ze skutkami także w zakresie przedawnienia, o ile decyzja organu I instancji nie będzie doręczona w terminie wskazanym w art. 68 § 1 o.p. Pogląd, że przepis art. 68 § 1 o.p. znajduje zastosowanie do administracyjnych kar pieniężnych. Na marginesie dotychczasowych rozważań można jeszcze dodać, że w związku z nowelizacją ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, został wprowadzony dział IVa pt. "Administracyjne kary pieniężne", w tym do art. 189g § 1 i 2 k.p.a. wprowadzającego pięcioletni termin przedawnienia nakładania administracyjnych kar pieniężnych. Przepis ten, jak trafnie podniosło kolegium, nie ma zastosowania do rozpoznawanej sprawy. Przepis art. 189g § 1 i 2 k.p.a. nie znajduje natomiast zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż postępowanie zostało zainicjowane przed wejściem w życie nowelizacji w ustawie z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 935).

Zasada przedawnienia obowiązuje zarówno w prawie karnym (gdzie istnieje kategoria czynów które nie podlegają przedawnieniu), jak i w prawie administracyjnym. Ustawodawca wprowadzając określone powinne zachowania (zakazy, nakazy) jednocześnie określa sankcje za czyny sprzeczne z nimi.

Przechodząc do zarzutów skargi, zdaniem sądu, należy dodać, że mimo szerokiego wachlarza odniesionych w niej zarzutów nie mogą one doprowadzić do wyeliminowania z obrotu prawnego prawidłowej i zgodnej z prawem decyzji Kolegium. Organ do-konał wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy i oceniając go pod kątem adekwatnych przepisów prawa uznał, że wobec przedawnienia decyzja nakładająca karę na przedsiębiorstwo K. nie mogła się ostać w obrocie prawnym. Należy bowiem pamiętać, że organy administracji publicznej mają obowiązek działać na podstawie i w granicach prawa, co stanowi rudymentarną zasadę, wskazaną w art. 7 ustawy zasadniczej. Stąd też ani organy, ani sądy administracyjne nie mogą posiłkować się za-sadami współżycia społecznego (art. 5 k.c.), dlatego – przykładowo- nie mogły nie uwzględnić zarzutu przedawnienia np. z tej przyczyny, że uczestnik postępowania dopuścił się obstrukcji w toku kontrolowanego postępowania administracyjnego. Nie podzielił sąd zarzutów skargi, jakoby SKO naruszyło art. 68 ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 x ust. 1 pkt 3 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach w zw. z art. 38 ust. 2 pkt 2 ustawy o od-padach poprzez ich błędną wykładnię. Szczegółowe uzasadnienie trafności argumentacji organu odwoławczego zostało już zawarte we wcześniejszej części uzasadnienia. Na tle obowiązującego prawa nie sposób, działając w jego granicach, uzasadnić możliwości nieuwzględnienia zarzutu przedawnienia z przyczyn leżących po stronie podmiotu, którego działalność stanowi przedmiot postępowania. Również szerokie i trafne uwagi skargi na tle obowiązujących przepisów prawa cywilnego, czy też odniesienie się do tzw. "dobrych obyczajów" nie ma i nie może mieć zastosowania w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym. Trzeba bowiem pamiętać, że w postępowaniu administracyjnym nie mamy do czynienia z równością stron- jak w postępowaniu cywilnym- a z postępowaniem toczącym się między organami państwa i obywatelem.

Reasumując, na zasadzie art. 151 ppsa należało orzec jak na wstępie.