Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 650/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Dariusz Turek (spr.), Protokolant Anna Żołnierzak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2007 r. spraw ze skarg I. i A. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] , nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. oddala skargi


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] września 2006 r. nr [...] i [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił I. P. i A. P. (dalej jako skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie [...] zł.,

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że wydatki podatników w kwocie [...] zł. nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W styczniu 2003 r. podatnicy kupili spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz spółdzielcze prawo do miejsca postojowego w wielostanowiskowym lokalu garażowym za kwotę [...] zł. Łącznie z taksą notarialną, podatkiem VAT i podatkiem od czynności cywilnoprawnych podatnicy ponieśli wydatek w kwocie [...] zł. Ponieważ wydatek ten przewyższał dochód wykazany w zeznaniu rocznym PIT-37 za 2003 r. podatnicy zostali wezwani do udokumentowania dochodów i źródeł ich pochodzenia, które stanowiłyby pokrycie poniesionych wydatków.

Z przedstawionej przez podatników dokumentów oraz złożonych wyjaśnień wynika, iż nastąpiła nadwyżka wydatków ( [...] zł.) nad przychodami ( [...] zł.) w kwocie [...] zł. Organ uznał, że dochody z których podatnicy ponieśli wydatki w w/w kwocie są dochodami, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.-dalej jako "pdf"). Zgodnie z tym przepisem wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a w 2003 r. istniała między podatnikami wspólność majątkowa.

W opinii organu brak jest wystarczających dowodów na potwierdzenie uzyskania przez skarżącego dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1989-1991, w kwocie wystarczającej do pokrycia poniesionych wydatków.

W odwołaniach od decyzji podatnicy podnieśli, iż przy obliczeniu podstawy opodatkowania nie uwzględniono dowodu w postaci dochodu z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Organ błędnie nie dał wiary przedstawionej w toku postępowania przybliżonej wartości tego dochodu, ale jednocześnie nie określono żadnej jego wysokości, a szacunkowe wyliczenia możliwości uzyskania dochodu, z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej oraz jego mnożenia, przyjęte w decyzji, nie były prowadzone zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego.

Odwołanie podatników zostało uzupełnione pismem pełnomocnika, który stwierdza, że oparcie ustaleń na rzekomym braku dowodu na prowadzenie przez A. P. działalności gospodarczej jest niezgodne z faktami wynikającymi z zebranego materiału dowodowego.

Decyzjami z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzje organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż przy obliczeniu podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. nie uwzględniono dochodu z tytułu prowadzonej przez podatnika A. P. działalności gospodarczej. Jest to, zdaniem organu, działanie prawidłowe i zostało poczynione w zgodzie z obowiązującymi przepisami. Dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie podatkowej organ podatkowy działa na podstawie przepisów prawa, kierując się logiką lecz też nabytym doświadczeniem i wiedzą posiadaną spoza tematyki podatkowej. W badanej sprawie nie dano wiary przedstawionej przez podatnika przybliżonej wartości mienia uzyskanego przez niego z prowadzonej działalności gospodarczej, a także nie określono żadnej jego wysokości, ponieważ w toku postępowania nie stwierdzono, by jakakolwiek kwota uzyskana przez A. P. z prowadzonej działalności gospodarczej mogła być źródłem finansowania poniesionego wydatku. Podatnik w żaden sposób nie udowodnił, że w okresie 1989-1991 zgromadził wskazaną przez siebie kwotę oraz, że ponad dziesięć lat później stanowiła ona źródło finansowania zakupu mieszkania. Zebrany materiał dowodowy w postaci kserokopii rejestru ewidencji działalności gospodarczej wskazuje na fakt, że podatnik prowadził działalność przez dwa i pół miesiąca 1991 r., od 1 lipca 1991 r. do 17 września 1991 r. Jest to dowód istotny w sprawie, ponieważ na jego podstawie w sposób wysoce prawdopodobny można ustalić, w jakim okresie była prowadzona działalność gospodarcza. Twierdzenia podatnika, że ten okres był dłuższy i obejmował kilka lat nie zostało udowodnione. Ciężar udowodnienia wysokości dochodu z działalności oraz czy dochód ten został przeznaczony na zakup mieszkania w 2003 r. spoczywa na podatnikach. To podatnicy powołali te okoliczności przed organem podatkowym w celu udokumentowania dochodów stanowiących źródło finansowania poniesionego wydatku. Zdaniem organu, nie ma wątpliwości, że podatnicy nie przedstawili wiarygodnych dowodów potwierdzających okoliczności podnoszone w toku postępowania. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w latach 1989-1991 głównym zajęciem podatnika była nauka w szkole średniej, tj. w Z. [...] ul. [...] w W. , którą ukończył w czerwcu 1991 r. Wyjaśnienia, że prowadził on działalność gospodarczą w latach 1989-1991 pozostają w sprzeczności z wpisem do rejestru ewidencji działalności gospodarczej. Zestawienie dat odnoszących się do okresu uczęszczania do szkoły z datą wpisu do ewidencji przemawia za tym, że faktycznym okresem, w którym A. P. i trudnił się działalnością handlową był okres od 1 lipca do 17 września 1991 r. Natomiast ani zeznania ani informacje z Urzędów Skarbowych oraz Urzędu [...] W. dzielnicy U. nie dostarczyły żadnych dowodów świadczących o tym, że nawet jeśli przyjąć, iż podatnik prowadził działalność w trakcie uczęszczania do szkoły, to uzyskał w jej wyniku kwotę [...] USD.

Organ drugiej instancji dodatkowo ustalił, na podstawie historii rachunku podatnika w Banku [...] S.A., że w roku 2001 otrzymał on dwa przelewy z [...] S.A. Raz na kwotę [...] zł i raz na [...] zł. podatnik otrzymał te kwoty tytułem odszkodowania, i że zostały one wydatkowane na zakup mieszkania. Wobec tego organ podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. zmniejszył do kwoty [...] zł. i ustalił podatek w kwocie [...] zł.

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodzili się skarżący i złożyli na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżący wnieśli o uznanie, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. jest nieważna jako wydana niezgodnie z przepisami prawa.

Skarżący, powtarzając argumenty podnoszone w postępowaniu podatkowym, zarzucili organowi naruszenie przepisu art. 107 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, polegające na wydaniu decyzji administracyjnej bez wskazania podstaw prawnych tak sformułowanej decyzji, a w szczególności bez podania podstawy prawnej ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia, w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2003. Naruszenie przepisu art. 20 ust. 3 pdf poprzez przyjęcie, że zgromadzone i opodatkowane przychody uznać należy za pochodzące ze źródeł nieujawnionych wobec zgromadzenia w aktach postępowania dowodów wskazujących na fakt, że dochody pochodzą z działalności gospodarczej prowadzonej przez A. P., a polegającej na handlu odzieżą. Skarżący zarzucili również naruszenie przepisu art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego i wyrażonej tym przepisem zasady prawdy obiektywnej, poprzez przyjęcie że dochody A.P. pochodzą ze źródeł nieujawnionych wobec istnienia dowodów w aktach postępowania wskazujących jednoznacznie, na pochodzenie tych dochodów.

W uzasadnieniu skarg podnieśli, iż decyzje są niezgodne z prawem, a w szczególności z przepisami kpa. Zgodnie z kpa, jako integralną część decyzji administracyjnej wymieniają wskazanie podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia. W przedmiotowej decyzji taka podstawa, ani w części komparatywnej, ani także w jej uzasadnieniu nie została wymieniona mimo, iż na organie ciążył obowiązek wskazania podstawy prawnej wydanego orzeczenia, a organ powinien wyjaśnić dlaczego tego rodzaju podstawa prawna została do przedmiotowej decyzji przyjęta.

Zadaniem skarżących naruszone zostały również naczelne zasady rządzące postępowaniem administracyjnym, a wyrażone przepisem art. 8 kpa — zasada pogłębiania zaufania do organów administracyjnych.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) dalej powoływanej jako p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził, podnoszonych w skardze naruszeń przepisów prawa. Organ podatkowy właściwie dokonał subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny, jak również nie naruszył przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art.20 ust.3 pdf : "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." - uzasadnione jest stwierdzenie , że wydatki te pokryte zostały przychodami za źródeł nieujawnionych."

Zatem organ podatkowy wysokość przychodu podatnika ustala na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o sytuacji ekonomicznej podatnika. W tym celu przyrównuje wysokość wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do uzyskanych przychodów, zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania oraz zasobów finansowych, które zgromadził wcześniej. W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają źródła przychodów oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe zasadne jest przyjęcie, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, iż jest inaczej ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim, a nie na organie podatkowym. Podatnik twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu powinien tę okoliczność udowodnić, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne.

W świetle powyższych rozważań zarzut dotyczący błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 20 pdf należy uznać za bezpodstawny. Organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że podatnik nie dysponował wystarczającymi środkami finansowymi pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów, zgromadzonych w roku podatkowym, jak i wcześniejszych okresach.

Nie można zgodzić się z twierdzeniami pełnomocnika skarżącego, iż zgromadzono w aktach postępowania dowody wskazujące na fakt, że dochody na zakup mieszkania pochodzą z działalności gospodarczej prowadzonej przez A. P. , a polegającej na handlu odzieżą.

Twierdzenia strony opierają się na następujących dowodach: oświadczeniach złożonych przez zainteresowanych, tj. stron i ich rodzin oraz na braku dokumentów, które mogłyby by potwierdzać prowadzenie działalności gospodarczej przez A. P. Zgromadzone dokumenty nie potwierdzają faktu prowadzenia działalności w sposób opisany przez stronę. Strona kwestionuje także ustalenia organów podatkowych.

Przesłuchany w dniu 12.07.2005r. w charakterze strony kontrolowany wyjaśnił, że działalność gospodarczą prowadził w latach 1988/89 (przełom) do 1991r. Polegała ona na handlu ubraniami (dżinsy, kurtki dżinsowe, koszule), butami, kosmetykami. Działalność prowadził sam, handlując na stadionie S. W towar zaopatrywał się w hurtowniach krajowych oraz na W. Zgłosił zarówno obowiązek podatkowy jak i zarejestrował działalność w Urzędzie Gminy w rejestrze działalności gospodarczej. Kontrolowany nie pamięta, jakiego rodzaju dokumentację księgową prowadził. Twierdzi, że podatki opłacał, ale nie przypomina sobie w jakiej formie, prawdopodobnie w formie karty podatkowej. Ponadto oświadczył, że po tylu latach nie potrafi powiedzieć, w jakiej wysokości płacił podatki oraz nie pamięta ekonomicznych rozmiarów prowadzonej przez siebie działalności, tj. nie umie określić wysokości przychodu, stosowanych marż i uzyskanego dochodu. Pamiętał jedynie, że z działalności tej zaoszczędził równowartość [...] USD (osiemdziesiąt tysięcy dolarów), bowiem uzyskane dochody złotówkowe lokował tylko w dolarach. Zeznał że, zarobione na działalności handlowej pieniądze przechowywał w miejscu swojego zamieszkania, t.j. u rodziców, a następnie u dziadków. Wymiany dolarów na złotówki dokonał dopiero w 2000 roku. Od 2001 roku zaczął wpłacać pieniądze na konto w Banku [...] S.A.. Wpłaty przelewał na lokaty bankowe i z tych to lokat na początku 2003roku pochodziło [...] zł, które w dniu 7.01.2003r. przelał tytułem spłaty za mieszkanie w W. ul. [...] na rachunek sprzedających ww nieruchomość. Pozostałą sumę 66.725,86 zł miał wpłacić z oszczędności przechowywanych w gotówce.

W celu potwierdzenia powyższych wyjaśnień przesłuchano w dniu 06.07.2005r w charakterze świadka matkę A. P. – J. P. Przesłuchana potwierdziła, że jej syn, zanim wstąpił do [...] prowadził w latach 1989-1991 działalność gospodarczą polegającą na handlu na "S." i innych bazarach. Handlował głównie odzieżą. W towar zaopatrywał się zarówno w kraju jak i na W. Zyski z tej działalności lokował w dolarach. Jednak zeznała, że nie zna rozmiarów tej działalności i wysokości odłożonych przez niego oszczędności Świadek zeznała też, że syn w okresie prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej pozostawał na jej utrzymaniu, a zarobione pieniądze odkładał. Nie potrafiła określić wysokości jego oszczędności. Przesłuchana zeznała, że nie orientuje się, w jaki sposób syn zgromadził oszczędności na zakup mieszkania.

Przesłuchana w charakterze strony I. P. w dniu 06.07.2005r. zeznała, że o działalności gospodarczej męża dowiedziała się już po jej likwidacji, t.j. po zawarciu z nim związku małżeńskiego w 1992r., kiedy A. P. pracował już w [...] . Natomiast o oszczędnościach męża (bez podania konkretnej kwoty) dowiedziała się znacznie później, a mianowicie kiedy nabyli działkę w 1998r. za środki pochodzące z darowizny od jej rodziców. Wtedy dopiero, jak wyjaśnia , miała usłyszeć od męża, że posiadają pieniądze na budowę domu. W tym czasie mieszkali jeszcze u rodziców męża (mieszkali z nimi od swojego ślubu, t.j. od 1992r.). Wyprowadzili się w 1999r. do swojego mieszkania, które otrzymał jej mąż w darowiźnie aktem notarialnym od swoich dziadków.

Organ podatkowy przeprowadził dowody pozwalające na przyjęcie, iż źródłem finansowania poniesionego wydatku w kwocie [...] zł związanego z zakupem mieszkania nie była prowadzona przez A. P. działalność gospodarcza.

Organ podatkowy spośród przychodów uzyskanych w 2003r. przez strony ustalił, iż mieli dochody na zakup mieszkania:

- ze sprzedaży w dnia 4.01.2003r. motocykla [...] na kwotę [...] zł,

- ze sprzedaży w dnia 06.01.2003r. przyczepy [...] na kwotę [...] zł,

- w roku 2001 A. P. otrzymał dwa przelewy z [...] S.A., raz na kwotę [...] zł i raz na [...] zł tytułem odszkodowania.

Pozostałe większe przychody w 2003r. (nie licząc wynagrodzenia za pracę) skarżący uzyskali dopiero w miesiącach po dacie zakupu mieszkania, zatem źródłem finansowania pozostałej części wydatku na zakup mieszkania mogły być środki pochodzące z mienia zgromadzonego w latach poprzednich.

Z wyjaśnień skarżących zawartych w złożonych oświadczeniach wynika, że źródłem finansowania wydatku na zakup mieszkania była prowadzona przez A. P. w latach 1989-1991 działalność gospodarcza.

W toku kontroli kontrolujący wystąpili do Urzędu Skarbowego W. oraz do Urzędu [...] tzn. do urzędów właściwych miejscowo zarówno dla adresu zamieszkania A. P. w latach 1989 – 1991, czyli w mieszkaniu rodziców w W., przy ul. [...] , jak również właściwego dla jego miejsca zamieszkania w badanym okresie, to jest przy ul. [...] o potwierdzenie zgłoszenia przez A. P. dla celów ewidencyjnych i podatkowych, faktu prowadzenia działalności gospodarczej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował pismem z dnia 28.07.2005r., że A. P. figuruje w ewidencji podatników tutejszego Urzędu od 08.01.2003r., natomiast Naczelnik Delegatury Biura Działalności Gospodarczej i Zezwoleń Urzędu [...] odpowiadając na pytanie kontrolujących podał, że "A. P. zam. w W. przy ul. [...] figurował w ewidencji działalności gospodarczej pod nr [...] . Wpisu dokonano w dniu 27.06.199Ir. na wniosek przedsiębiorcy. Zgłoszenie dotyczyło działalności wykonywanej indywidualnie, w zakresie handlu obwoźnego na terenie W. Jako datę rozpoczęcia wpisano dzień 01.07.1991r.. Na wniosek strony wpis został wykreślony z dniem 17.09.1991r."

Zwrócono się również do Naczelnika [...] z prośbą o przesłanie ankiety personalnej A. P. złożonej przed wstąpieniem do służby w [...] . W ankiecie tej A. P. zarówno w rubryce "życiorys ", jak i w rubryce "źródła utrzymania do chwili obecnej" pomimo zastrzeżenia, że "żaden okres nie może być pominięty, jak i przebywanie bez pracy, pobyt w wojsku, za granicą, w więzieniu itp. - załączyć do ankiety wszystkie świadectwa pracy" nie wykazał prowadzenia działalności gospodarczej w latach 1989-1991, podając, że w tym czasie chodził do szkoły.

W ocenie Sądu należy podzielić analizę dowodów przedstawioną przez organ podatkowy, iż informacje zawarte w ww ankiecie personalnej pozwalają na stwierdzenie, że w latach 1989-1991 głównym zajęciem skarżącego (data urodzenia 1970 rok) była nauka w szkole średniej, t.j. w Z. –w W. , którą ukończył w czerwcu 1991r. Wyjaśnienia kontrolowanego, że prowadził działalność handlową w latach 1989-1991 pozostają w sprzeczności z wpisem do rejestru ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta [...], z którego wynika , że swoją działalność A. P. prowadził jedynie przez dwa i pół miesiąca 1991 roku (od 01.07.1991r. do 17.09.1991r.). Zestawienie dat odnoszących się do okresu - uczęszczania do szkoły z datą wpisu do ewidencji przemawia za tym, że faktycznym okresem, w którym kontrolowany trudnił się działalnością handlową na stadionie S. był okres 01.07-17.09.1991r., co koresponduje z datą zakończenia nauki, a jednocześnie z datą wstąpienia do [...]. Natomiast ani zeznania ani informacje z w/w instytucji nie dostarczyły żadnych dowodów świadczących o tym, że A. P. , nawet jeśli by przyjąć, że prowadził działalność w trakcie uczęszczania do szkoły (a więc w ograniczonym zakresie), uzyskał w jej wyniku kwotę [...] USD.

Uzyskanie takiego dochodu stwierdza tylko sam skarżący, jednak okoliczności uzyskania takiej kwoty nie potwierdził żadnym dowodem w rozumieniu postępowania podatkowego. Podkreślić należy, że sam fakt prowadzenia choćby i bez zgłoszenia działalności handlowej, nawet przez okres prawie dwóch lat nie dowodzi uzyskania dochodu rzędu [...] USD, szczególnie gdy działalność tę wykonuje uczeń szkoły średniej zainteresowany ukończeniem szkoły i otrzymaniem dyplomu technika.

Z analizy treści zeznań strony, odnoszących się do miejsca, warunków i rodzaju działalności wyłania się stan zaprzeczający temu, aby przez ten okres kontrolowany miał możliwość uzyskania tak wysokich dochodów. Znamiennym jest, że kontrolowany uzyskując - jak twierdzi - tak wysokie dochody w odniesieniu do wynagrodzenia osób pracujących "na etacie" rezygnuje w połowie 1991r. z tej działalności i podejmuje pracę w [...] jako[...] . Mimo posiadania tak znacznych zasobów i mimo że w 1992r. zawarł związek małżeński A. P. zamieszkiwał z rodzicami do 1999r. Wyjaśnił, że nie planował zakupu samodzielnego mieszkania aż do czasu, gdy w 1997r. otrzymał w darowiźnie od teściów sumę [...] zł. i przeznaczył ją na zakup działki pod ewentualną budowę domu. Dopiero wówczas miał poinformować żonę, że posiada środki na budowę, ale inwestycji nie rozpoczął. W 1999r. wraz z żoną i dwojgiem dzieci - zamieszkał u dziadka przy A. [...] [...] . Dopiero w 2003r. małżonkowie P. zakupili mieszkanie przy ul. [...] , które skarżąca określiła mianem "mieszkanie docelowe". Wyjaśnienia te przedstawiające sytuację życiową kontrolowanych w sposób oczywisty pozostają w sprzeczności z twierdzeniem, że dysponowali tak znaczną kwotą oszczędności. Kontrolujący weryfikując możliwość zgromadzenia tak dużej kwoty z działalności handlowej, odnieśli wysokość zeznanych oszczędności do przeciętnych wynagrodzeń, w czasie gdy kontrolowany prowadził działalność. Wynosiły one od [...] w 1989r. do [...] zł w 1991r. (na podstawie danych statystycznych Głównego Urzędu Statystycznego "Przeciętne wynagrodzenie w gospodarce narodowej w złotych w latach 1950-2005r.").

Na podstawie tabel średniego kursu dolara ogłaszanych przez NBP za lata 1989,1990 i 1991 ustalono średni kurs dolara:

za rok 1989 wynosił 6.500,00 zł - tabela NBP nr 53/89 z dnia27.12.89r.,

za rok 1990 wynosił 9.500,00 zł - tabela NBP nr 53/90 z dnia24.12.90r.,

za rok 1991 wynosił 10.957,00 zł - tabela NBP nr 251/91 z dnia 31.12.91 r.

Z powyższego zestawienia wynika, że [...] USD stanowiło w tamtych latach równowartość od [...] zł w 1989r. do [...] zł w roku 1991r. Zatem równowartość [...] USD w 1991r. stanowiła odpowiednik kilkudziesięciu lat przeciętnych rocznych wynagrodzeń. Zeznany przez Stronę dochód z działalności w wysokości [...] USD będący zyskiem netto, odniesiono także do danych statystycznych dotyczących działalności gospodarczej. Na podstawie danych Głównego Urzędu Statystycznego opublikowanych w Roczniku Statystycznym rok 1991 TABL 35 (262) ustalono, że dla handlu "wynik finansowy na 1000 zł wartości sprzedaży" wynosił w roku 1989 - 523 zł, w roku 1990 - 308 zł. Przyjmując optymalnie zyskowność działalności A. P. na poziomie nawet 50%, to aby zaoszczędzić powyższą kwotę musiałby uzyskać obrót rzędu od [...] zł (ponad [...] zł) do [...] zł ( ponad [...] zł ). W sytuacji gdy działalność handlową na bazarze prowadził sam - jednoosobowo i w dodatku przez bardzo krótki okres nie jest możliwym osiągnięcie tak wysokich obrotów, a tym samym nie jest prawdopodobnym, aby ww oszczędności kontrolowany miał możliwość zgromadzenia, z prowadzonego handlu.

Nie jest również prawdopodobnym aby zgromadzone w takiej wysokości oszczędności kontrolowany przechowywał w gotówce, poza systemem bankowym, tym bardziej, że istniały wówczas bardzo korzystne stopy oprocentowania od wkładów oszczędnościowych i środków pieniężnych w bankach. Już chociażby względy ekonomiczne (ochrona oszczędności przed skutkami inflacji), abstrahując od innych np. bezpieczeństwa przechowywanych środków, przemawiają za ulokowaniem oszczędności na rachunkach bankowych w sytuacji gdy w 1991r. np. w banku [...] oprocentowanie na kontach osobistych płatnych na każde żądanie wynosiło 20 % w stosunku rocznym, zaś zadeklarowanych na okres np. 24 miesięcy wynosiło 43%. (źródło: http://www.money.pl/ oraz www.nbportal.pl/ ). Po jednym roku kontrolowany powiększyłby swój majątek z [...] zł w 1991r. do [...] zł co stanowi równowartość [...] USD ( 20 % od [...] zł wynosi [...] zł. w przeliczeniu na dolary [...] USD), natomiast od ww wkładu [...] zł zadeklarowanego na 24 miesiące suma wzrosłaby do [...] zł co stanowi równowartość [...] USD ( 43 % od [...] zł wynosi [...] zł w przeliczeniu na dolary [...] USD ).

Okoliczności te nie są wprawdzie dowodem wprost podważającym wiarygodność twierdzeń wysuwanych przez kontrolowanego, jednak fakt, że osoba przedstawiająca się za kreatywną, zdolną w dwa lata zarobić równowartość kilkudziesięciu lat przeciętnych rocznych wynagrodzeń, świadomie rezygnuje z dodatkowego zysku w postaci korzystnego w tych latach oprocentowania powodującego zarówno częściowe zrekompensowanie wskaźnika inflacji, jak również pomnożenia zgromadzonych środków, przechowuje oszczędności w gotówce, a w tym czasie utrzymuje się z o wiele niższych przychodów uzyskiwanych z pracy w [...] , pomimo, iż w tym czasie założyła rodzinę, nie daje podstaw do przyjęcia zeznanej kwoty [...] USD jako przychodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1989-1991.

Na podstawie analizy zebranego w toku kontroli materiału (zeznania podatkowe za lata 1996-2002) ustalono, że ujawnione w tych latach dochody również nie stanowią źródła finansowania ww wydatku, bowiem analogicznie do badanego okresu, ich wysokość pokrywa koszty bieżącego, skromnego utrzymania rodziny. Dane o wysokości wydatków zaczerpnięto z opracowań Instytutu Pracy i Spraw Socjalnych - " Wysokość minimum socjalnego w wybranych typach gospodarstw pracowniczych (4-osobowe)". Porównanie przychodów wykazanych w przedłożonych przez Stronę zeznaniach podatkowych z wysokością socjalnego minimum 4 osobowej rodziny oscylowało wokół wysokości minimum socjalnego.

Ponadto należy zwrócić też uwagę na zawód wykonywany przez A. P. Od 1991 roku był on [...] , osobą, do którego obowiązków należało [...] i [...]. Mało prawdopodobne wydaję się być, iż w wieku lat [...] , jak wynika z jego oświadczeń, zataił przed organami [...] swą działalność gospodarczą trwającą ponad 2 lata, działalność, która przyniosła mu niespotykaną, wręcz gigantyczną na owe czasy i warunki fortunę. Kwestionariusz, który wypełnił skarżący zawiera liczne i szczegółowe pytania. W latach dziewięćdziesiątych Polska znajdowało się też jeszcze w innym systemie politycznym, gdzie organy władzy nie dopuszczały w szeregi organów ścigania osób niesprawdzonych.

Powyższe aspekty, na które między innymi zwrócono uwagę są argumentami świadczącymi bezpośrednio, iż dochodu z działalności gospodarczej skarżący nie osiągnął, lecz są to okoliczności, które trzeba wziąć pod uwagę, aby prawidłowo ocenić materiał dowodowy. Zgodnie z art. 180§1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Artykuł 187. § 1. Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Artykuł 191 Ordynacji podatkowej natomiast stwierdza, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oceniając na podstawie powyższych przepisów materiał dowodowy, należy podzielić stanowisko organów podatkowych, w których nie dano wiary wyjaśnieniom skarżących, że cała kwota wydatku w 2003r. na zakup mieszkania znajdowała pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Odnosząc się do zarzutu, iż wydano decyzję administracyjną bez wskazania podstaw prawnych, a w szczególności bez podania podstawy prawnej ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia, w ujawnionych źródłach przychodów za rok 200 r. stwierdzić należy, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Organ drugiej instancji działał na podstawie wskazanego w sentencji decyzji art. 233 Ordynacji podatkowej. Wskazanie podstawy zobowiązania nastąpiło w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i nie rzutowało w żaden sposób na treść rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe, wobec tego, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.