Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1039/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 239a, art. 239b par. 1 pkt 1- 4 i par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz (spr.) Sędzia del. WSA Dariusz Dudra Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 130/11 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 130/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalił skargę [...] Spółki z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w S. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...], w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2004 r., z następującym uzasadnieniem.

Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...], określił [...] Spółce z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2004 r., w wysokości [...] złotych wraz z odsetkami od wpłat dziennych z w kwocie [...] złotych.

Ten sam organ postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...], wydanym na podstawie art. 239b § 3 w związku z art. 239b § 1 pkt 4 oraz art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.), nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji nieostatecznej z dnia [...] listopada 2010 r., z uwagi na zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p., polegających na tym, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące oraz że istnieje uzasadniona obawa, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał powyższe postanowienie w mocy, stwierdzając, że organ I instancji wyczerpująco zbadał wszelkie okoliczności związane z rozpoznawaną sprawą i podjął prawidłowe rozstrzygnięcie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] listopada 2010 r., wykazując istnienie przesłanek wynikających z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że termin zadeklarowania i płatności podatku akcyzowego wynikającej z ww. decyzji upłynął [...] stycznia 2005 r., lecz obowiązki te nie zostały wykonane. Od tej daty istniała zatem zaległość podatkowa, która do dnia wszczęcia postępowania podatkowego (tj. do [...] czerwca 2007 r.) nie została uregulowana. Wobec tego, że w sprawie nie wystąpił żaden z warunków pozwalających na przerwanie biegu terminu przedawnienia lub też na zawieszenie jego biegu, przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w rozpatrywanym przypadku następowało z końcem 2010 r.

Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ I instancji słusznie uznał w dniu [...] listopada 2010 r., iż zobowiązanie wynikające z decyzji określającej może nie zostać wykonane i w związku z upływem terminu, o którym mowa w art. 70 o.p., ulegnie przedawnieniu. Organ zauważył ponadto, że uchybienia we wskazanym zakresie zostały stwierdzone w toku kontroli podatkowej w całym kontrolowanym okresie, tj. od [...] maja 2004 r. do [...] czerwca 2005 r. i w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych Naczelnik Urzędu Celnego w S. wydał decyzje określające zobowiązanie w podatku akcyzowym oraz należne odsetki od wpłat dziennych. W ocenie organu okoliczność nieuregulowania przez Spółkę ciążących na niej należności w ciągu ponad 5 lat również mogła świadczyć o tym, że strona nie uczyni tego w ciągu niespełna dwóch miesięcy do upływu terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalił skargę na powyższe postanowienie, podzielając stanowisko organów celnych co do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] listopada 2010 r.

Za prawidłowe Sąd uznał ustalenia organów, zgodnie z którymi od stycznia 2005 r. istniała zaległość podatkowa, zaś z uwagi na okoliczność niewystąpienia zdarzeń skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przedawnienie to nastąpiłoby z dniem [...] grudnia 2010 r. Zatem nie budzi wątpliwości, że w dniu [...] listopada 2010 r., w którym organ I instancji postanowił o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, spełniona była przesłanka, określona w art. 239b § 1 pkt 4 o.p., gdyż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż trzy miesiące. Jak już powyżej wskazano, trzymiesięczny okres, który pozostał do upływu terminu przedawnienia należy liczyć od daty wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

W ocenie WSA organ celny uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Oznacza to, że spełniona została również przesłanka z art. 239b § 2 o.p., określająca, że przepis § 1 stosuje się, jeśli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Za zasadne Sąd I instancji uznał twierdzenie organu, że okolicznością przemawiającą na niekorzyść Spółki była zaległość podatkowa powstała kilka lat temu, co stwierdzono podczas przeprowadzonej kontroli. Skoro zatem Spółka przez tak długi okres nie złożyła prawidłowych korekt deklaracji i nie uiściła podatku akcyzowego za grudzień 2004 r. w należnej wysokości, to należało przyjąć, iż nie dawała gwarancji wykonania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia, wynoszącego niecałe trzy miesiące.

WSA podkreślił, że decyzja, od której wniesiono odwołanie, jest decyzją nieostateczną i nie podlega wykonaniu. Mając zatem na uwadze krótki okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania, w razie nierozpoznania sprawy i niewydania decyzji przez organ odwoławczy do końca grudnia 2010 r., zobowiązanie podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji uległoby przedawnieniu. W takiej sytuacji uzasadnione było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji z dnia [...] listopada 2010 r.

Sąd I instancji wskazał również, że organ, badając przesłankę przedawnienia, nie był zobligowany do badania sytuacji materialnej Spółki, gdyż okoliczność ta stanowiła odrębną przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

[...] Spółka z o.o. w S. złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zsądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Alternatywnie, w przypadku uwzględnienia naruszenia przepisów prawa materialnego z jednoczesnym niedostrzeżeniem naruszenia prawa procesowego, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 239a ustawy - o.p. oraz art. 239b § 2 o.p. oraz w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przy wydawaniu postanowień, będących przedmiotem kontroli sądowo-administracyjnej w niniejszej sprawie, przepisów regulujących postępowanie podatkowe, a w szczególności niżej wymienionych przepisów ustawy - o.p.:

- art. 239a o.p. statuującego zasadę, iż decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, poprzez niedostrzeżenie niezastosowania tego przepisu przez organy podatkowe,

- art. 239b § 2 o.p. statuującego zasadę, iż rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany decyzji nieostetcznej jedynie w przypadku uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, poprzez niedostrzeżenie, iż organy podatkowe nie uprawdopodobniły w niniejszej sprawie, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane,

2) art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 239a o.p. oraz art. 239b § 2 o.p. oraz w zw. z art. 151 p.p.s.a. na skutek niedokonania w istocie kontroli zgodności z prawem działania organów podatkowych obu instancji poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe obu instancji, przy wydawaniu postanowień będących przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie, przepisów regulujących postępowania podatkowe, a w szczególności niżej wymienionych przepisów ustawy - o.p.:

- art. 239a o.p. statuującego zasadę, iż decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, poprzez niedostrzeżenie niezastosowania tego przepisu przez organy podatkowe,

- art. 239b § 2 o.p. statuującego zasadę, iż rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany decyzji nieostetcznej jedynie w przypadku uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, poprzez nie dostrzeżenie, iż organy podatkowe nie uprawdopodobniły w niniejszej sprawie, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane,

3) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a).w zw. z art. 239a o.p. oraz art. 239b § 2 o.p. oraz w zw. z art. 151 p.p.s.a. na skutek niedokonania w istocie kontroli zgodności z prawem działania organów podatkowych obu instancji poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe obu instancji, przy wydawaniu postanowień będących przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie, przepisów regulujących postępowania podatkowe, a w szczególności niżej wymienionych przepisów ustawy - o.p.:

- art. 239a o.p. statuującego zasadę, iż decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, poprzez niedostrzeżenie niezastosowania tego przepisu przez organy podatkowe,

- art. 239b § 2 o.p. statuującego zasadę, iż rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany decyzji nieostetcznej jedynie w przypadku uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, poprzez niedostrzeżenie, iż organy podatkowe nie uprawdopodobniły w niniejszej sprawie, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Na wypadek uznania przez Sąd, iż art. 239a o.p. oraz art. 239b § 2 o.p. zakwalifikować należy jako przepisy prawa materialnego w rozumieniu art. 174 p.p.s.a (pierwsza podstawa kasacyjna), kasator zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:

- naruszenie art. 239a o.p. poprzez niezastosowanie powołanego przepisu,

- naruszenie art. 239b § 2 o.p. poprzez błędną wykładnię powołanego przepisu, względnie jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż w sprawie podatkowej będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej organy podatkowe uprawdopodobniły, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane przez skarżącą a co za tym idzie, że spełniona została przesłanka uprawniająca organ podatkowy do nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak wynika z podstaw, na których została oparta skarga kasacyjna oraz uzasadnienia tak sformułowanych zarzutów, ich istota sprowadza się do twierdzenia, że Sąd I instancji nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe art. 239a o.p. oraz art. 239b § 2 o.p. W ocenie autora skargi kasacyjnej naruszenie powyższych przepisów polegało na pominięciu zasady, że decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, a nadanie takiej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wymaga uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, iż zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane.

Zdaniem kasatora Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na takim sposobie rozumienia art. 239b § 2 o.p., który sprowadza się w istocie do przyjęcia, że w przypadku zaistnienia przesłanki zawartej w art. 239b § 1 pkt 4 o.p., organ podatkowy nie ma obowiązku podejmowania jakichkolwiek działań zmierzających do ustalenia, iż podatnik nie wykona decyzji nieostatecznej, bowiem wystarczy, aby istniała zaległość podatkowa, stwierdzona tą decyzją nieostateczną, co do której ma być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Skarżąca podniosła, że w takiej sytuacji, zdaniem Sądu I instancji, gdy podatnik odwołuje się od powyższej decyzji, to z samego faktu wniesienia odwołania należy uznać na uprawdopodobnione, iż podatnik decyzji nieostatecznej nie wykona.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe zarzuty skargi kasacyjnej oraz argumentacja przedstawiona na ich poparcie nie są zasadne.

Zgodnie z art. 239b § 1 o.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

W myśl art. 239b § 2 o.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Nie budzi wątpliwości, że przesłanki określone w art. 239b § 1-4 o.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przy tym warunkiem koniecznym jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 o.p.). Fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 o.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 o.p. wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1650/10, Lex nr 1069309).

W rozpoznawanej sprawie organy powołały się na art. 239b § 1 pkt 4 o.p. i wskazały zaistnienie przesłanki z tego przepisu wynikającej, tj. krótszy niż 3 miesiące termin do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W skardze kasacyjnej nie kwestionuje się, iż zachodziła przesłanka wymieniona w art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Zaskarżone do Sądu I instancji postanowienie o nadaniu nieostatecznej decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności było oparte także na drugiej przesłance, zawartej w art. 239b § 2 o.p. W tym zakresie – zdaniem autora skargi kasacyjnej – Sąd I instancji nie miał jednak żadnych podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe uprawdopodobniły, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – wbrew twierdzeniom kasatora – organy podatkowe uprawdopodobniły, że zobowiązanie nie zostanie wykonanie. Jak już wyżej wskazano, przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane, a w konsekwencji wygaśnie wskutek upływu terminy przedawnienia. Za taką okoliczność uprawdopodobniającą możliwość niewykonania zobowiązania Sąd I instancji mógł przyjąć fakt, że skarżąca Spółka od dnia [...] stycznia 2005 r. nie zadeklarowała ani nie uiściła zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego w należnej wysokości za grudzień 2004 r. Skoro skarżąca Spółka mimo przeprowadzonej kontroli podatkowej w dniach od [...] czerwca 2005 r. do [...] kwietnia 2006 r. nie złożyła prawidłowych korekt deklaracji i nie uiściła podatku akcyzowego w należnej wysokości, to Sąd prawidłowo ocenił, że organy podatkowe były uprawnione do przyjęcia, iż skarżąca Spółka nie dawała gwarancji wykonania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Podnoszona zaś w skardze kasacyjnej okoliczność, iż zobowiązanie nie istniało, że skarżąca kwestionuje stanowisko organów podatkowych w tym względzie, nie mogła być badana w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz wyłącznie w trybie odwoławczym od decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wniesienie odwołania jest bowiem prawem podatnika. Na tę okoliczność zwrócił także uwagę Sad I instancji w kontekście spełnienia przesłanki z art. 239b § 2 o.p., podkreślając, że decyzja, od której wniesiono odwołanie, jest decyzją nieostateczną i nie podlega wykonaniu. Sąd I instancji, przyjmując, iż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy uzasadnione było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji z dnia [...] listopada 2010 r., miał na uwadze krótki okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania, w razie nierozpoznania i niewydania decyzji przez organ odwoławczy do końca grudnia 2010 r. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji uległoby przedawnieniu. Takie stanowisko należy uznać za prawidłowe zważywszy, że przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 o.p., związana jest z perspektywą wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Z uwagi m.in. na czas trwania postępowania odwoławczego konieczne jest zapewnienie minimum okresu umożliwiającego wykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji przed upływem terminu przedawnienia (por. uzasadnienie projektu ustawy z dnia 9 września 2008 r. zmieniającej ustawę o.p. oraz niektórych innych ustaw z dniem 1 stycznia 2009 r., druk sejmowy nr 951, Sejm VI Kadencji).

Także w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego, w okolicznościach konkretnej sprawy, może zostać uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 o.p. (por. powołany wyżej wyrok NSA z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1650/10).

Wbrew zarzutom skarżącej Spółki przy przesłance nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wskazanej w art. 239b § 1 pkt 4 o.p., organy podatkowe nie były zobowiązane do badania jej sytuacji majątkowej i perspektyw wykonania tego zobowiązania w świetle sytuacji majątkowej. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w całej rozciągłości podziela pogląd wyrażony przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Powyższe oznacza, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 239b § 2 o.p. są chybione.

Nie jest też trafny zarzut dotyczący naruszenia art. 239a o.p. Przepis ten stanowi, że decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Powołana norma prawna wprowadza zasadę niepodlegania wykonaniu obowiązków podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jednak adresatami tej zasady są organy podatkowe. Jednocześnie z przepisu tego wynika, że także decyzja nieostateczna podlega wykonaniu, gdy nadany jej został rygor natychmiastowej wykonalności. Kwestia nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej została zaś uregulowana w art. 239b o.p. Nie można więc mówić o niezastosowaniu art. 239a o.p. przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie skoro okazał się chybiony zarzut naruszenia art. 239b § 2 o.p.

W konsekwencji brak podstaw do uznania, że Sąd I instancji naruszył art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w sytuacji gdy w sposób zgodny z prawem dokonał kontroli zaskarżonego postanowienia. Tym samym Sąd I instancji prawidłowo zastosował art. 151 p.p.s.a.

Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.