Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 285/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 141 § 4 w zw. z art. 153
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 20 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3656/17 w sprawie ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 1 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 20 września 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), sygn. akt III SA/Wa 3656/17 w spawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) na postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) z dnia 1 września 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) z dnia 12 czerwca 2017 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że 23 sierpnia 2016 r. do Naczelnika US wpłynęła deklaracja VAT-7 za czerwiec 2016 r., w której Spółka wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 576.639,00 zł. W korekcie deklaracji VAT-7 za ww. okres rozliczeniowy Spółka wykazała podatek należny w wysokości 151 zł oraz podatek naliczony do odliczenia w wysokości 576.790 zł. Naczelnik US postanowieniem z dnia 20 października 2016 r. przedłużył termin dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. do czasu zakończenia kontroli wszczętej w dniu 20.10.2016 r. W wyniku złożonego przez Stronę zażalenia, Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 31.03.2017 r. uchylił ww. postanowienie organu I instancji z dnia 20.10.2016 r. w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. i orzekł termin przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, za ten okres do dnia 28.04.2017 r. Następnie postanowieniem z dnia 14.04.2017 r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu wykazanego w złożonej przez Spółkę korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. do dnia 30.06.2017 r. W wyniku złożonego przez Stronę zażalenia na ww. postanowienie Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 31.05.2017 r., utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji.

1.3. Kolejnym, skarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia 12.06.2017 r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu wykazanego w złożonej przez Spółkę korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. do dnia 29.09.2017 r. Spółka zaskarżyła ww. postanowienie, a organ odwoławczy po rozpatrzeniu zażalenia postanowieniem z 1 września 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik US w dniu 20.10.2016 r. wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za 04-06/2016 w związku ze zwrotem podatku. W toku prowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że zwrot podatku od towarów i usług wynika między innymi z podatku naliczonego wskazanego na fakturach wystawionych przez C. z tytułu nabycia nieruchomości przy ul. [...] w W. W związku z transakcjami handlowymi udokumentowanymi ww. fakturami Spółka przedstawiła umowy sprzedaży nieruchomości wraz z przysługującymi zbywcy wszelkimi wierzytelnościami - roszczeniami związanymi z prawem własności nieruchomości. Dyrektor IAS wskazał, iż w dniu wydania zaskarżonego postanowienia prowadzone były czynności w celu ustalenia stanu prawnego ww. nieruchomości. Zaznaczył, iż okoliczność ta ma istotne znaczenie dla ustalenia zasadności dokonania zwrotu. Jednocześnie kontrola podatkowa prowadzona przez Naczelnika US została zakończona m.in. w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. (protokół kontroli został doręczony pełnomocnikowi Strony w dniu 29.06.2017 r.). Z protokołu kontroli wynika, ze Naczelnik US stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez Stronę podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. w związku z powyższym uznał, że zasadnym będzie wszczęcie postępowania podatkowego obejmującego ww. okres rozliczony. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Dyrektora IAS, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy na dzień wydania skarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, tj. 12.06.2017 r. istniały wątpliwości, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy I instancji miał powody do przedłużenia terminu zwrotu.

1.4. Sąd rozpoznając w niniejszej sprawie skargę Spółki na ww. postanowienie (z 1 września 2017 r.) uznał, że wniesiona w tej sprawie skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności, Sąd zwrócił uwagę, że WSA w Warszawie wyrokiem z 16 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2036/17 uchylił postanowienie Dyrektora IAS z 31 marca 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z 20 października 2016 r., na mocy którego doszło do przedłużenia po raz pierwszy terminu dokonania Spółce zwrotu ww. nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. Przedmiotowe orzeczenie dotyczyło więc postanowienia Naczelnika US, które wydano wobec Skarżącej za ten sam okres i które po raz pierwszy przedłużało termin zwrotu. W sprawie istotne było to, iż w postanowieniu z 31 marca 2017 r. Dyrektor IAS uchylił postanowienie organu I instancji w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. i orzekł o terminie przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, za ten okres do dnia 28 kwietnia 2017 r. Jednocześnie Naczelnik US, wydając po raz pierwszy postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu naruszył art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710; dalej: u.p.t.u.), art. 273 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 2006 Nr 347 poz. 1; dalej: Dyrektywa 2006/112/WE) oraz konstytucyjną i unijną zasadę proporcjonalności, przez przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w toku kontroli podatkowej i w związku z tym brak wskazania w postanowieniu pierwszoinstancyjnym konkretnej daty dziennej zakończenia tej weryfikacji. Sąd zatem w powyższej sprawie uznał, iż wbrew treści postanowienia wydanego przez Dyrektora IAS, uchyleniu w istocie nie podlegała jedynie część postanowienia wydanego przez Naczelnika US (tj. termin zakończenia weryfikacji), ale de facto całe postanowienie. W ocenie Sądu bowiem postanowienie Naczelnika US składało się z jednego, niepodzielnego rozstrzygnięcia, które zawierało zarówno orzeczenie, iż organ przedłuża termin zwrotu, jak i wskazanie (opisowe) przewidywanego terminu, do którego następuje przedłużenie. Konkludując, Sąd uznał, iż nieprawidłowe określenie przez organ terminu w postanowieniu wydanym na postawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. sprawia, iż cała konstrukcja przedłużenia terminu jest wadliwa i tym samym skarżone postanowienie winno być uchylone. Sąd tym samym nie dopuścił tzw. konwalidowania postanowienia Naczelnika US przez Dyrektora IAS poprzez dodanie do niego terminu – daty dziennej, jeżeli skarżone postanowienie Dyrektora IAS jest wydane po upływie 60-dniowego terminu wynikającego z ustawy o VAT.

W przypadku kolejnego (drugiego) przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r., WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2018 r. sygn. III SA/Wa 2606/17 uchylił postanowienie Dyrektora IAS z 31 maja 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z dnia 14 kwietnia 2017 r. Sąd ten uznał za zasadne uchylenie drugiego z kolei postanowienia przedłużającego termin zwrotu m.in. z uwagi na uchylenie pierwszego postanowienia.

1.5. Przedmiotem rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji w tej sprawie jest postanowienie Dyrektora IAS z 1 września 2017 r., które utrzymało postanowienie Naczelnika US z 12 czerwca 2017 r., które z kolei po raz trzeci przedłużało termin do dokonania ww. nadwyżki VAT za czerwiec 2016 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji, mając na względzie rozważania w sprawach III SA/Wa 2036/17 oraz III SA/Wa 2606/17, z uwagi na treść przepisu art. 153 P.p.s.a., Sąd za zasadne uznał uchylenie ww. postanowień. Dodatkowo, Sąd pierwszej instancji za zasadne uznał zarzuty naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 O.p., art. 191 w zw. z art. 292 O.p., art. 125 w zw. z art. 292 O.p.

W ocenie Sądu, organ podatkowy obecnie w zasadzie nie prowadzi żadnych czynności sprawdzających, tylko czeka na postęp w rozmaitych postępowaniach sądowych, sądowo-administracyjnych lub administracyjnych (także w ramach tzw. trybów nadzwyczajnych – stwierdzenie nieważności decyzji), wymienionych w skarżonym postanowieniu Dyrektora IAS, jak i w odpowiedzi na skargę złożoną przez organ. Zdaniem Sądu, powyższe nie może skutkować wstrzymaniem zwrotu VAT na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., nie mieści się to bowiem w ramach procedur sprawdzających przewidzianych w tym przepisie. Jak słusznie wskazuje Skarżąca, nieuzasadnionym jest przedłużanie terminów zakończenia kontroli podatkowej ze względu na hipotetyczne przyszłe rozstrzygnięcia organów czy sądów – to samo w ocenie Sądu dotyczy zwrotu VAT. Sąd podkreślił, że wydana decyzja ostateczna jest wiążąca, nie można zatem bezzasadnie oczekiwać, aż będzie stwierdzona jej nieważność, co jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym.

Sąd pierwszej instancji nie uznał za zasadnych zarzutów dotyczących naruszenia art. 128 i 240-249 w zw. z art. 219 O.p. wskazując, że skarżone postanowienie, mimo że dotyczy przedłużenia tej samej kwoty, wynikającej z tej samej deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r., to jednak różni się okresami, na które dokonywane jest przedłużenie. Tym samym możliwe jest, w ocenie Sądu, przedłużenie kolejnymi postanowieniami terminów wynikających z poprzednich postanowień – o ile istnieją ku temu przesłanki wynikające z art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Spółka, działając na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, któremu w skardze kasacyjnej zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku bezwzględnie wiążących dla organów podatkowych wskazań co do dalszego postępowania w sprawie (art. 153 P.p.s.a.), które są nieadekwatne do wydanego rozstrzygnięcia, a przez to również i niewykonalne dla organów podatkowych co urzeczywistniło się w zawarciu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wytycznych dla organu podatkowego, tj.: "DIAS ponownie rozpoznając sprawę uwzględni zaprezentowane przez Sąd stanowisko dotyczące prawidłowego rozumienia ww. przepisów ustawy o VAT i O.p." (str. 18 wyroku), podczas gdy uchylenie w zaskarżonym wyroku zarówno postanowienia organu l jak i II instancji powoduje, że nie jest możliwe dalsze prowadzenie postępowania administracyjnego w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT albowiem, zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt: I FPS 2/16: "przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął", wobec czego uchylenie postanowień organów obu instancji skutkuje zakazem dla organów podatkowych wydawania jakichkolwiek orzeczeń w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, a nie jak wskazał Sąd ponownym rozpatrzeniem sprawy, a zatem Sąd nie powinien był w uzasadnieniu umieszczać żadnych wskazań dla organów, co do dalszego postępowania;

2. art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na zawarciu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku całkowicie sprzecznego uzasadnienia prawnego i zaleceń do dalszego postępowania, albowiem Sąd z jednej strony uchylił postanowienia organów podatkowych, słusznie uznając za uchwałą o sygn. akt I FPS 2/16 wadliwość postanowień organów podatkowych, z drugiej zaś strony w wytycznych zawartych w uzasadnieniu nakazał on organom "ponowne rozpoznanie sprawy" (str. 14 uzasadnienia wyroku), co powoduje że zaskarżony wyrok jest antynomiczny i jako taki nie poddaje się kontroli instancyjnej, albowiem w istocie nie wiadomo, dlaczego Sąd nakazał w wytycznych organowi podatkowemu ponowne rozpoznanie sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku, w sytuacji, gdy na skutek uchylenia zaskarżonych postanowień nie istnieje już sprawa administracyjna, albowiem po wyeliminowaniu z obrotu prawnego wadliwego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług, termin ten już upłynął i nie jest możliwe jego przedłużenie, gdyż zgodnie z uchwałą o sygn. akt I FPS 2/16, "przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął";

3. art. 269 § 1 P.p.s.a. polegający na zaniechaniu zastosowania się przez WSA w Warszawie do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań dla organu podatkowego nakazujących ponowne rozpoznanie sprawy, w sytuacji gdy jednoznaczna treść przywołanej uchwały nie pozwala organom na dalsze prowadzenie postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, po jego upływie, gdyż "przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął", wobec czego prowadzenie dalszego postępowania w niniejszej sprawie byłoby bezprawne, a co zatem idzie niedopuszczalne byłoby kierowanie do organu podatkowego wytycznych, których nie da się pogodzić z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa i przywołaną uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego, a WSA w Warszawie o ile by stwierdził (czego nie uczynił), że nie podziela stanowiska wyrażonego w uchwale o sygn. akt I FPS 2/16, to powinien przekazać zagadnienie prawne odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego;

4. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku bezwzględnie wiążących dla organów podatkowych wskazań co do dalszego postępowania w sprawie (art. 153 P.p.s.a.), które są nieadekwatne do wydanego rozstrzygnięcia, a przez to również i niewykonalne dla organów podatkowych, co urzeczywistniło się w zawarciu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wytycznych dla organu podatkowego, tj.: "DIAS ponownie rozpoznając sprawę uwzględni zaprezentowane przez Sąd stanowisko dotyczące prawidłowego rozumienia ww. przepisów ustawy o VAT i O.p. (str. 14 wyroku)", podczas gdy uchylenie w zaskarżonym wyroku zarówno postanowienia organu I jak i II instancji powoduje, że nie jest możliwe ponowne rozpoznawanie sprawy przez Dyrektora IAS, który nie jest organem właściwym funkcjonalnie.

Wskazując na powyższe zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art. 188 P.p.s.a. oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego. Ewentualnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego. Jednocześnie Skarżąca oświadczyła, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy co do rozpoznania przedmiotowej skargi kasacyjnej.

2.2. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

2.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 5 sierpnia 2022 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo wadliwego uzasadnienia, odpowiada prawu.

3.1. Na wstępie zwrócić uwagę należy, że mimo rozbudowanej formuły podstaw kasacyjnych, stanowisko Strony sprowadza się w istocie do zakwestionowania prawidłowości zamieszczonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania. Zdaniem Skarżącej, wytyczne Sądu pierwszej instancji są nieadekwatne do kierunku podjętego rozstrzygnięcia i jego przesłanek, a w konsekwencji pozostają niewykonalne. Zasadniczy zatem zarzut rozpoznawanej skargi kasacyjnej koncentruje się wokół naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. (zarzut z pkt 1 petitum skargi kasacyjnej oraz stanowiący jego powtórzenie zarzut z pkt 4 petitum skargi kasacyjnej).

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zastrzeżenia Spółki co do poprawności wytycznych sformułowanych przez Sąd pierwszej instancji na tle motywów determinujących wynik postępowania sądowego. Analiza uzasadnienia kwestionowanego wyroku wskazuje, że powodem uchylenia postanowień organów podatkowych obu instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy VAT było wyeliminowanie (na mocy wyroków WSA w Warszawie z 16 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2036/17 oraz z dnia 23 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2606/17) wcześniejszych postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, które przedłużały termin zwrotu VAT w niniejszej sprawie do 28 kwietnia 2017 r. oraz do 30 czerwca 2017 r.

W zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji rozpoznający niniejszą sprawę, która dotyczyła postanowienia Naczelnika US, które po raz trzeci przedłużało termin do dokonania ww. nadwyżki VAT, a więc następowało bezpośrednio po postanowieniu, które podlegało kontroli Sądu w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2606/17 oraz mając na względzie powyższe rozważania tego Sądu zarówno w sprawie III SA/Wa 2036/17, jak i III SA/Wa 2606/17, z uwagi na treść przepisu art. 153 P.p.s.a., uznał za zasadne uchylenie ww. zaskarżonego postanowienie Dyrektora IAS z 1 września 2017 r. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika US z dnia 12 czerwca 2017 r. Skoro bowiem WSA w Warszawie w ww. wyroku o sygn. akt III SA/Wa 2036/17 przyjął, że wadliwie, bo bez wskazania daty dziennej, przedłużono po raz pierwszy termin dokonania zwrotu podatku VAT i uchylił pierwsze postanowienie wydane w sprawie, a następnie ten Sąd w wyroku z dnia 23 sierpnia 2018 r. sygn. III SA/Wa 2606/17 uchylił drugie postanowienie wydane w sprawie, to tym samym uznać należało, iż trzecie z kolei postanowienie zostało wydane po terminie, który nie został pierwszym postanowieniem skutecznie przedłużony.

W tym stanie rzeczy za trafne uznać należy uwagi autora skargi kasacyjnej o nieadekwatności wskazówek kierowanych przez Sąd pierwszej instancji do organu odwoławczego. Zalecenie zamieszczone na ostatniej stronie wyroku, iż: "DIAS ponownie rozpoznając sprawę uwzględni zaprezentowane przez Sąd stanowisko dotyczące prawidłowego rozumienia ww. przepisów ustawy o VAT i O.p." jawi się jako niekonsekwentne i może wywoływać wątpliwości co do kierunku dalszego postępowania organu podatkowego. Tym bardziej, że po wywodzie Sądu pierwszej instancji na temat przekroczenia terminu do przedłużenia terminu zwrotu VAT, następuje - na marginesie głównych rozważań decydujących o wyniku sprawy – dodatkowa ocena okoliczności mających usprawiedliwiać "wstrzymanie" zwrotu VAT w rozpatrywanym przypadku.

Skoro więc WSA w Warszawie określił w sposób jednoznaczny powody uchylenia postanowień organów podatkowych, a wypowiedź w zakresie przesłanek przedłużenia terminu zwrotu podatku została dokonana jedynie jako dodatkowa ocena zarzutów skargi, to konsekwentnie Sąd ten powinien wyraźnie przyznać, że brak jest możliwości wydania kolejnego postanowienia prolongującego termin zwrotu VAT w niniejszej sprawie. Na tym tle zawarty w zaskarżonym wyroku nakaz dalszego rozpoznawania sprawy przy uwzględnieniu prezentowanej w orzeczeniu wykładni nie koresponduje z rozstrzygnięciem i nie spełnia warunku określoności i jednoznaczności, któremu powinny odpowiadać wiążące organ podatkowy wskazania co do dalszego postępowania w świetle art. 141 § 4 P.p.s.a. (zob. przykładowo wyroki NSA: z 17.04.2018 r., II FSK 858/16; z 21.06.2018 r., I FSK 1822/16 - treść orzeczeń dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query; dalej: "CBOSA").

3.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dostrzeżone uchybienie nie daje jednak podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku (zob. przykładowo wyroki NSA: z 17.01.2019 r., II FSK 2903/17; z dnia 25.10.2018 r., II GSK 1138/18, CBOSA). Podkreślenia bowiem wymaga, że poza zakresem kontroli dokonywanej obecnie w postępowaniu kasacyjnym pozostają motywy i trafność samego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji z uwagi na wyrażoną w art. 183 § 1 P.p.s.a. zasadę związania granicami skargi kasacyjnej (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. T. Wosia, Warszawa 2016, s. 1095). Argumentacja WSA w Warszawie mająca uzasadniać konieczność uchylenia postanowień organów podatkowych nie jest bowiem w żaden sposób kwestionowana przez Spółkę. Skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie nie złożyła również strona przeciwna (Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie). Okoliczności te wykluczają w konsekwencji możliwość dokonywania oceny przesłanek, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Działanie takie stanowiłoby bowiem - niedopuszczalną w świetle rozwiązań przyjętych w P.p.s.a. - kontrolę wyroku podejmowaną z urzędu, w sposób wykraczający poza ramy zaskarżenia wytyczone przez Spółkę. Tym samym, skoro kwestionowane orzeczenie mogło zostać poddane kontroli instancyjnej w zaskarżonym zakresie (wskazań co do dalszego postępowania), to wyrok mimo błędnego uzasadnienia, należało uznać za odpowiadający prawu. W takiej sytuacji organy podatkowe, odczytując treść orzeczenia WSA w Warszawie, będą zobowiązane uwzględnić uwagi Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

3.4. Końcowo wyjaśnienia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast zapatrywania Spółki co do naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. wskutek wadliwego sformułowania wskazań co do dalszego postępowania. Związku pomiędzy wspomnianym uchybieniem Sądu, a obrazą przepisu przewidującego m. in., że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, nie został w żaden sposób wykazany przez autora skargi kasacyjnej. Czyniło to przedmiotowy zarzut (pkt 2 petitum skargi kasacyjnej) całkowicie chybionym.

3.5. Zbyt daleko idące pozostają również twierdzenia Strony dotyczące naruszenia art. 269 § 1 P.p.s.a. wskutek zaniechania zastosowania się do uchwały z 24 października 2016 r., I FPS 2/16 (pkt 3 petitum skargi kasacyjnej). Wprawdzie w uzasadnieniu tej uchwały opowiedziano się za koniecznością precyzyjnego wyznaczania terminu przedłużenia zwrotu różnicy VAT (według daty dziennej), nawiązując do reguły, zgodnie z którą "przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął", to jednak uchwała ta przesądzała kwestię zaskarżalności tego rodzaju postanowień. Tymczasem wynikająca z art. 269 § 1 P.p.s.a. ogólna moc wiążąca uchwały odnosi się do wykładni prezentowanej w jej sentencji (A. Kabat, uwagi do art. 269 § 1 P.p.s.a. [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, wyd. VII, WKP 2018, LEX). W konsekwencji do naruszenia powołanego przepisu może dojść w sytuacji, w której Sąd nie respektuje stanowiska NSA wyrażonego w sentencji uchwały, a nie w przypadku, gdy zawarte w wyroku wskazania co do dalszego postępowania budzą wątpliwości w świetle wniosków płynących z argumentacji czy poglądów wyrażonych w uzasadnieniu uchwały.

3.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 182 § 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

Agnieszka Jakimowicz Janusz Zubrzycki Bartosz Wojciechowski

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA