Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2405/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit.  c,  art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 33, 191, 187§1, 191,180§1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2020 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 20 września 2019 r. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W.(dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z [...] sierpnia 2019 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. W dniu 12 lipca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ pierwszej instancji") wszczął wobec Skarżącej kontrolę podatkową, w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług oraz zwrotu tego podatku za okres od stycznia 2016 r. do grudnia 2017 r. Przedmiotowa kontrola zakończona została doręczeniem protokołu kontroli podatkowej oraz protokołem badania ksiąg podatkowych 10 grudnia 2018 r. W dniu [...] marca 2019 r. postanowieniem z [...] marca 2019 r. organ pierwszej instancji, z urzędu, wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres III, IV kw. 2016 r. i I-IV kw. 2017 r., w związku z ustaleniami kontroli podatkowej, przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okres.

W toku ww. postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji wydał decyzję z [...] marca 2019 r., określającą dla Skarżącej: przybliżoną kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okres: II. III, IV kwartał 2017 r. w wysokości łącznej 153.937 zł, przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego za III kwartał 2017 r. w wysokości 64.322 zł oraz kwotę 7.232 zł odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania, obliczonych na dzień wydania decyzji oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe za: II kwartał 2017 r. - 170.840 zł, IV kwartał 2017 r. - 285.457 zł, a także orzekającą o dokonaniu zabezpieczenia na majątku podatnika określonych wyżej przybliżonych kwot, przed wydaniem decyzji w podatku od towarów i usług: określającej wysokość zwrotu podatku, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u.").

1.2. Od ww. decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o: odblokowanie rachunków bankowych, gdyż w jej ocenie jest to działanie bezpodstawne i nie wynikające z ustaleń kontroli, przekazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 na rachunek bankowy firmy.

1.3. Decyzją z [...] sierpnia 2019 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że przybliżone kwoty zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za okres od II do IV kwartału 2017 r. określone zostały przez organ pierwszej instancji stosownie do powziętych informacji o rozmiarach, zakresie i źródle nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli podatkowej. Organ pierwszej instancji określił także należne od ww. kwot odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji, co łącznie wypełnia dyspozycję art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."). Jak wynika z akt sprawy, w wyniku dokonanych w toku kontroli podatkowej ustaleń stwierdzono nieprawidłowości w składanych przez Stronę rozliczeniach, polegających na uwzględnianiu faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie nabywania towarów i usług.

W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że Spółka zewidencjonowała w rejestrach nabyć i rozliczyła 20 faktur w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7K za okres: III kwartał 2016 r., od II kwartału do IV kwartału 2017 r., wystawionych na jej rzecz przez B. Sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

O tym, że przedmiotowe faktury nie dotyczą rzeczywistych transakcji stwierdzono na podstawie niżej wymienionych faktów, w tym:

- B. Sp. z o.o. uniemożliwia organom jakikolwiek kontakt, a tym samym ustalenie stanu faktycznego w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej oraz rzetelności wystawianych faktur VAT, podejmując działania charakterystyczne dla podmiotu określanego mianem "znikającego podatnika";

- B. Sp. z o.o. wskazuje w KRS kolejne fałszywe adresy siedziby, co zostało stwierdzone od czasu podjęcia prób nawiązania z tym podmiotem kontaktu przez organ. Zarząd Spółki powziąwszy wiedzę o próbach nawiązania kontaktu przez organ, podejmuje kolejne działania mające na celu uniemożliwienie dostępu do dokumentacji oraz osób mogących udzielić istotnych dla sprawy informacji;

- wskazywany zarówno przez zarząd Spółki, jak również przez zarząd B. Sp. z o.o. jako osoba odpowiedzialna za prowadzenie spraw B. Sp. z o.o. K. P. jest dla organu niedostępny - unika kontaktu;

- pełniąca funkcję prezesa zarządu B. Sp. z o.o. nie krócej niż do maja bieżącego roku, E. P. składając zeznania w charakterze świadka nieprecyzyjnie i zdawkowo odpowiada na pytania odnośnie prowadzonej przez spółkę działalności lub w ogóle nie udziela odpowiedzi albo wręcz odmawia ich udzielenia, niejednokrotnie podaje również informacje niezgodne z prawdą, np.: odmawia odpowiedzi dotyczących danych aktualnego właściciela oraz zarządu Spółki oraz nie odpowiada na pytania dotyczące posiadanego przez B. Sp. z o.o. sprzętu oraz zaplecza technicznego do wykonywania usług; zasłaniając się niepamięcią nie potrafi wskazać konkretnych podwykonawców usług, które były świadczone na rzecz kontrolowanej Spółki, nie potrafi także wskazać żadnych pracowników spółki B. Sp. z o.o. z kontrolowanego okresu.

W ocenie kontrolujących osoby odpowiedzialne za funkcjonowanie Skarżącej w kontrolowanym okresie, w tym w szczególności M. L. był w pełni świadomy, w jakiego rodzaju "transakcjach" zawieranych z B. Sp. z o.o. uczestniczy, bowiem w świetle opisanych wcześniej ustaleń kontroli można i należy przyjąć, że wiedza, którą ww. dysponował lub przy zachowaniu należytej staranności i dbałości o interesy kierowanej przez siebie Spółki mógł dysponować w dacie zawierania transakcji była tego rodzaju, iż mógł on i powinien przyjąć, że transakcje mają charakter pozorny.

W toku kontroli podatkowej stwierdzono, iż wystawione faktury VAT przez B. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca - Strona uwzględniała faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie nabywania towarów i usług.

Organ odwoławczy podkreślił, że organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał przesłanki warunkujące zastosowanie zabezpieczenia. W celu ustalenia przesłanek do dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącej organ podatkowy dokonał analizy sytuacji majątkowej Strony, gdyż tylko uprawdopodobnienie, że istnieje zagrożenie niewykonania przyszłych zobowiązań przez podatnika uprawnia organ podatkowy do dokonania zabezpieczenia na jego majątku.

Jak wynika z danych znajdujących się w posiadaniu organu podatkowego, w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych ustalono, iż Spółka nie posiada żadnych nieruchomości i praw majątkowych.

W składanych zeznaniach podatkowych CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za lata 2016-2017 Spółka wykazała: w 2016 r. przychód 1.491.861,54 zł. Dochód 236.591,61 zł; w 2017 r. przychód 4.122.465,69 zł dochód 984.373,47 zł.

Z informacji uzupełniających do sprawozdań finansowych przedłożonych przez Spółkę za ww. lata wynika, że spółka zamknęła poszczególne okresy z zyskiem za: 2016 r. w wysokości 194.727,42 zł; 2017 r. w wysokości 801.589,35 zł.

Analiza złożonych w Urzędzie Skarbowym deklaracji VAT-7 lata 2015-2018 wskazuje na obroty netto: za okres I-XII/2016 r. 1.450.140 zł; za okres I-XII/2017 r. 4.478.063 zł; za okres I-XII/2018 r. 4.247.588 zł.

Przy wykazaniu ww. wartości sprzedaży Spółka zadeklarowała kwotę podatku podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości 0 zł i kwoty do zwrotu na rachunek bankowy: za 2016 r. 35 982 zł, za 2017 r. 171 138 zł, za 2018 r. 675 174 zł.

Poza tym Strona w odwołaniu nie ujawniła żadnego dodatkowego majątku Spółki, którego wartość mogłaby podważyć ustalenia poczynione w tym zakresie przez organ pierwszej instancji. Przeprowadzona analiza na podstawie zgromadzonego materiału pod kątem istnienia przesłanek do zabezpieczenia pozwoliła organowi odwoławczemu na stwierdzenie, że istnieje uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres za okres od II do IV kwartału 2017 r. w wysokości 674.556 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 7.232 zł, może nie zostać przez Stronę wykonane.

Organ odwoławczy podkreślił, że wszystkie zarzuty dotyczące prowadzonej kontroli podatkowej, czego wynikiem są ustalenia zawartych w protokole kontroli, kwestionujące rzetelność transakcji pomiędzy Spółką, a B. Sp. z o.o. odnoszą się do działań organu bądź ich braku w toku kontroli podatkowej. Jak podkreślił DIAS istotną cechą postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, jest ograniczony zakres samodzielnych ustaleń organu, co do zasady i wysokości samego zobowiązania podatkowego, które ma być przedmiotem zabezpieczenia. Z uwagi na wąski zakres własnego postępowania dowodowego w przedmiocie samej wysokości zaległości podatkowych, organ podatkowy wykorzystuje dla potrzeb swojego rozstrzygnięcia ustalenia zawarte w kontroli podatkowej. W postępowaniu zabezpieczającym, które ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, określa się tylko przybliżoną wysokość zobowiązania. Natomiast dokładne określenie zobowiązania następuje dopiero w wyniku postępowania podatkowego - w decyzji kończącej to postępowanie.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, przekazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy wykazany w deklaracji VAT-7; a także zasądzenia kosztów postępowania. Skarżąca podniosła następujące zarzuty:

- organ pierwszej instancji działając w sposób stronniczy zakwestionował rzetelność transakcji z B. Sp. z o.o., kwestionując rzetelność 20 faktur VAT potwierdzających dokonanie sprzedaży usług na rzecz Spółki - w tym budowy hali magazynowej na terenie należącym zgodnie z księgami wieczystymi do Skarżącej - w M.;

- pomimo składanych przez Skarżącą wielokrotnie wyjaśnień w toku postępowania kontrolnego toczącego się przed organem pierwszej instancji, organ ten stawiał od chwili rozpoczęcia kontroli podatkowej zarzut tzw. "tezy pustych faktur", tj. faktur, które nie potwierdzają udokumentowanych nimi czynności, tj. czynności związanych z utrzymaniem dróg oraz budową hali magazynowej;

- w toku prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania kontrolnego Skarżącej wielokrotnie składał wyjaśnienia i oświadczenia, iż przedmiotowe faktury VAT potwierdzają stan faktyczny, tj. usługi wyświadczone na rzecz Spółki przez B. Sp. z o.o. zostały faktycznie wykonane i potwierdzone fakturami VAT oraz uregulowane za pomocą bankowego kredytu inwestycyjnego;

- pomimo złożonej dokumentacji potwierdzającej wykonanie hali przemysłowej (w M.): dziennik budowy, dokumentacja fotograficzna hali, faktury VAT dotyczące zakupu (przez B. Sp. z o.o.) towarów i usług związanych z budową hali na działkach przemysłowych należących do Spółki organ pierwszej instancji wymuszał na Skarżącej przyznanie się do z góry postawionego zarzutu, iż faktury te nie dokumentują żadnych czynności, wymuszając potwierdzenie tzw. "pustych faktur VAT".

- przeprowadzone w toku kontroli czynności nie tylko nie ustaliły stanu faktycznego, ale na potrzeby z góry założonej tezy "pustych faktur" nie wykonano wszystkich czynności w celu ustalenia tego stanu w oparciu o przedłożone dowody i składane wyjaśnienia;

- organ pierwszej instancji w oparciu o art. 33 § 1 O.p. dokonał zabezpieczenia na majątku Spółki, podczas gdy trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, nie mają żadnego odniesienia w zakresie Skarżącej w związku z wykazanym zwrotem podatku naliczonego w deklaracji VAT-7K;

- organ odwoławczy rozszerzył wykładnię art. 33 § 1 O.p. wskazując dodatkowe okoliczności w oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego wskazując dodatkowe przesłanki: 1) znaczną wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; 2) relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; 3) pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; 4) ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania; 5) ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. Jednakże w świetle dostarczonych organowi odwoławczemu dokumentów żadna z przytoczonych przesłanek nie ma również odniesienia do sytuacji Spółki. Nie tylko nie pozbywa się ona majątku, ale systematycznie go powiększa (oddanie do użytku i wynajmu pierwszej hali; budowa i zakończenie drugiej hali magazynowej; plany budowy trzeciej hali; plany i podjęte działania sprzedaży kruszyw w związku z budową trasy krajowej nr [...] w okolicach M., tj. blisko Spółki; zakup działek przemysłowych, na których znajdują się przedmiotowe hale magazynowe - wyklucza również i te przesłanki;

- organ odwoławczy wskazał niezgodną ze stanem faktycznym przesłankę wskazując na wykonane w tym zakresie czynności (analiza sytuacji majątkowej Skarżącej - ustalenie w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych, że Spółka nie posiada żadnych nieruchomości i praw majątkowych) - jest to ustalenie organu odwoławczego nie tylko niezgodne ze stanem faktycznym, ale też zaprzeczające dowodom przesłanym temu organowi wraz z odwołaniem od decyzji organu pierwszej instancji: akty notarialne zakupu działek, dziennik budowy hali magazynowej, protokół odbioru technicznego, wykaz środków trwałych i inne;

- wykazany w postępowaniu kontrolnym i na etapie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji majątek (systematycznie powiększany - budowa i zakończenie drugiej hali) zaprzecza również tezie organu drugiej instancji jakoby Spółka nie ujawniła żadnego dodatkowego majątku;

- nie zaistniała w przedmiotowej sytuacji jakakolwiek przesłanka która w ocenie organu odwoławczego - "implikuje powstanie zaległości podatkowych w konsekwencji uprawnia organy podatkowe do uznania, iż zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej";

- podstawą uznania za nierzetelne, tj. niedotyczące rzeczywistych transakcji pomiędzy Spółką a B. Sp. z o.o. oparto na następujących zdarzeniach nazwanych przez organ podatkowy faktami: 1) uniemożliwianie organowi podatkowemu jakiegokolwiek kontaktu; 2) wskazywanie w KRS kolejnych "fałszywych" adresów siedziby; 3) niedostępność dla organu podatkowego K. P. - osoby odpowiedzialnej za prowadzenie spraw firmy; 4) nieprecyzyjne i zdawkowe odpowiedzi byłej prezes Spółki E. P. - przy braku jakiejkolwiek próby ze strony organów podatkowych wezwania K. P. pod adresem zamieszkania (zameldowania) w tym poprzez doręczenie wezwania przez Policję poddaje w wątpliwość próbę ustalenia stanu faktycznego w prowadzonych postępowaniach;

- brak aktualnego kontaktu z osobą odpowiedzialną w firmie B. Sp. z o.o. z K. P. nie może stanowić jakiejkolwiek podstawy do wysuwania przez organy podatkowe tezy "pustych faktur", tj. faktur niepotwierdzających rzeczywistych transakcji, w świetle przedłożonych w toku prowadzonych postępowań dowodów budowy i oddania do użytku hali magazynowej na własnym gruncie (stanowiącym majątek Spółki), również w świetle informacji uzyskanej od E. P. o sprzedaży udziałów w spółce już po transakcjach z naszą spółką;

- kwestionowanie przez organ podatkowy rzetelności transakcji z B. Sp. z o.o. w związku z brakiem weryfikacji kontrahenta za pomocą wywiadowni gospodarczej, kwestionujące jednocześnie standardowe i powszechnie dostępne metody weryfikacji kontrahenta: rekomendacja kancelarii prawnej; rejestracja w podatku VAT; wpis do KRS - nie stanowi podstawy do stawiania zarzutu braku staranności w doborze kontrahenta ani podstawy do kwestionowania rzetelności transakcji;

- organy podatkowe nie dokonały sprawdzenia w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych w składanych deklaracjach przez B. Sp. z o.o. czy wykazywała dane identyfikacyjne zatrudnionych pracowników - w celu ustalenia danych osobowych pracowników, w celu wezwanie każdego z pracowników B. Sp. z o.o. i przesłuchania w charakterze świadka pod rygorem odpowiedzialności karnej na okoliczność wykonywanych prac - w tym na rzecz Spółki. Czynności te podważyłyby tezę "pustych faktur" i kwestionowanie przez organy podatkowe rzetelności transakcji potwierdzonych przedmiotowymi 20 fakturami VAT na rzecz Spółki.

W końcowej części skargi Spółka wnioskuje o przeprowadzenie dowodu z dokumentów dołączonych do skargi.

2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Sporna jest prawidłowość wywiedzenia przez organ istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania z możliwości uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym tzw. pustych faktur oraz ocena zdolności Strony do wykonania szacowanego zobowiązania.

5. 1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek organ ma rację określając przybliżone zobowiązanie podatkowe. Określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego nie opiera się jedynie na domniemaniach, ale na logicznie uzasadnionych wnioskach. Organ w sposób wystarczający wykazał, że faktury wystawiane na rzecz Spółki przez B. Sp. z o.o. mogą nie dokumentować rzeczywistych zdarzeń.

Organ wykazał też, że istnieją dostateczne przesłanki, aby przypisywać Skarżącej świadome odliczanie podatku z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń, co jest istotne dla przesłanki zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u.

5.2. Decyzja wymaga jednak uchylenia z uwagi na konieczność ponownej analizy stanu majątkowego Skarżącej i jej potencjału finansowego. W postępowaniu przed Sądem ujawnione zostały dowody, istniejące też w dacie wydania skarżonej decyzji, które mogą mieć istotne znaczenie dla oceny, czy istnieje uzasadniona obawa nie wykonania zobowiązania podatkowego.

6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy wskazać, że podstawowym celem zabezpieczenia nie jest przymusowy pobór podatku (co jest celem postępowania egzekucyjnego), lecz ochrona przyszłych interesów wierzyciela, poprzez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. S. Babiarz, B. Dauter. B. Gruszczyński. R. Hauser. A. Kabat. M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2010, s. 255 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2015 r., II FSK 3220/12 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

Zatem zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych jest efektem podjętych środków prawnych, które w przyszłości mają gwarantować skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną uiszczone.

Postępowanie w tym przedmiocie może toczyć się równolegle z postępowaniem kontrolnym lub podatkowym i służy zapewnieniu wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku, przez zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego z uwagi na zapis 155 u.p.e.a., który zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy szczególne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym jest art. 33 O.p.

6.2. W świetle art. 33 O.p., decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu ma wystąpienie przesłanki w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Powyższego nieostrego pojęcia, ze względu na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył je jednak dwoma przykładami. Są to "trwale zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę mogą uzasadniać (Komentarz do art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski. L. Etel, R. Dowgier, P, Pietrasz. S. Presnarowicz, M. Popławski. Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX. 2009. wyd. III.)

6.3. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12, orzekł, że art. 33 § 2 w związku z art. 33 § 1 O.p., w zakresie, w jakim uzależnia zabezpieczenie należności podatkowej w toku kontroli podatkowej od przestanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, jest zgodny z Konstytucją. W oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazał także na możliwe przesłanki pozytywne i negatywne zastosowania instytucji zabezpieczenia. Przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład:

− znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 432/09);

− relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. np. wyrok WSA w Szczecinie z 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 726/08);

− pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z 20 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1605/06);

− ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (por. np. wyroki: WSA w Białymstoku z 18 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 367/05 i WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10);

− ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur (por. np. wyroki: WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10; WSA w Gdańsku z 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08; WSA w Warszawie z 12 października 2004 r., sygn. akt III SA 2408/03).

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, powyższe reprezentatywne przykłady potwierdzają, że wyczerpujące ustalenie listy przyczyn uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia jest praktycznie i legislacyjnie niemożliwe.

WSA w Gliwicach w wyroku z 11 grudnia 2015 r., III SA/Gl 1723/15 stwierdził, że okolicznością świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, stanowiącą przesłankę zabezpieczenia, jest unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych.

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 (CBOSA) stwierdził, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym bezwzględnym warunkiem sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

W tym samym wyroku z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też również uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia: z jednej strony bowiem nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Zauważyć należy, że w art. 33 § 1 O.p. mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012/6/16-23). Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Należy podkreślić, że uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy 2004/3/47-49), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Ordynacji podatkowej.

7.1. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organy podatkowe postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

7.2. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

8.1. Część zarzutów skargi próbuje zwalczać skarżoną decyzję na płaszczyźnie materialnoprawnej, twierdząc że wystawiane faktury nie mogą zostać uznane za tzw. puste z tego względu, że hale magazynowe faktycznie zostały wybudowane, a sporne faktury opłacono z linii kredytowej. Strona nie zgadza się też z tym, że trudności w kontakcie z przedstawicielem wystawcy faktur mogą negatywnie rzutować na prawo odliczenia podatku w nich wykazanego. Strona uważa, że stan faktyczny co do rzetelności faktur nie został prawidłowo ustalony.

8.2. Odnosząc się do zarzutów skargi należy wskazać, że celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p. także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. W celu ustalenia obu tych kwestii organy mogą sięgać po wszelkie dowody, w tym dowody pochodzące z postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje jednak decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego. Nie rozstrzyga sprawy, co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określające wysokość zobowiązania podatkowego.

Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych na moment wydawania decyzji elementów prawnopodatkowego stanu sprawy. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy opiera się na "posiadanych danych" - które, co do zasady, będą podlegać odrębnej weryfikacji w toku postępowania podatkowego w związku z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, a nie w postępowaniu dotyczącym przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Dane te będą też mogły być uzupełniane, także na podstawie wniosków dowodowych przedkładanych przez Stronę w toku postępowania podatkowego.

W orzecznictwie (zob. np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z 3 czerwca 2008 r., III SA/Wa 378/08; w Olsztynie z 6 października 2011 r., I SA/Ol 508/11; w Gliwicach z 9 stycznia 2013 r., I SA/Gl 845/12, w Szczecinie z 23 stycznia 2014 r., I SA/Sz 1136/13, w Białymstoku z 23 września 2015 r., I SA/Bk 386/15 - CBOSA) prezentowane jest stabilne stanowisko, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Istotą skarżonej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Nie można wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wymiaru podatku). Są to dwie odrębne instytucje prawa, które nie mają wspólnego zakresu przedmiotowego.

8.3. W ocenie Sądu uzasadnionym jest wniosek organu co do tego, że faktury wystawione przez B. prawdopodobnie nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dla potrzeb postępowania zabezpieczającego organ poczynił w tym zakresie wystarczające ustalenia.

Opisane na stronie 5 i 6 skarżonej decyzji działania osób reprezentujących B. Sp. z o.o. skutkujące trudnościami w nawiązaniu kontaktu i weryfikacją dokumentacji tego podmiotu oraz powierzchowność wiedzy jej prezesa w zasadniczych sprawach dotyczących tej spółki są charakterystyczne dla podmiotów wykorzystywanych do wystawiania tzw. pustych faktur.

Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie".

Nieakceptowalną jest więc sytuacja, że kto inny wykonuje usługi a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) świadczenie tych usług. Faktury mogą być puste w znaczeniu przedmiotowym, gdy nie istnieje przedmiot świadczenia, usługi faktycznie nie zostały zamówione i wykonane. Faktury mogą być też puste w znaczeniu podmiotowym wtedy, gdy przedmiot świadczenia istnieje np. wybudowano hale magazynowe, ale usługi (prace budowlane) z tym związane zostały wykonane przez podmioty inne niż wystawca faktury; faktycznym wykonawcą fakturowanych prac może być np. odbiorca faktur albo jeszcze inne firmy lub osoby. Wbrew temu, co wywodzi Spółka fizyczne istnienie hal magazynowych oraz opłacanie spornych faktur nie musi być dowodem rzetelności faktur.

Bardziej szczegółowe ustalenia, z jaką postacią pustych faktur ewentualnie organ się styka oraz jakie były okoliczności przyjmowania faktur do rozliczenia Skarżącej winny być przedmiotem postępowania wymiarowego, w tym w zakresie ustalenia faktycznej roli Strony w mechanizmie oszustwa oraz roli innych osób.

Z art. 112c u.p.t.u. należy wywieść, że winien on mieć zastosowanie, w tych przypadkach, gdy podatnik świadomie uwzględnia w swoim rozliczeniu podatkowym tzw. puste faktury. Materiał dowodowy zebrany na moment orzekania o zabezpieczeniu wskazuje, że organ mógł przyjmować istnienie w Spółce świadomości co do tego, że sporne faktury z których odliczono podatek nie dokumentowały rzeczywistego świadczenia wykonanego przez wystawcę faktur.

8.4. Na podstawie danych zebranych w toku kontroli organ wykazał, że prawdopodobne jest zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. A to przełoży się na określone skutki finansowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, zakwestionowanie zasadności zwrotu podatku oraz istnienie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do tej części zarzutów skargi trzeba podkreślić, że decyzja zabezpieczająca jedynie uprawdopodabnia wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego, ale nie rozstrzyga sprawy wymiaru podatku co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku inną niż zadeklarowana. Z tych względów wykracza poza granice niniejszej sprawy wymaganie prowadzenia przez organy podatkowe, a co za tym idzie przez Sąd orzekający w tej sprawie, szczegółowych dywagacji i ocen w kwestii naruszeń prawa materialnego, w przyszłej, ewentualnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub zwrot podatku. Wymagałoby to wręcz wiążącego rozstrzygania, już na etapie postępowania wpadkowego dotyczącego zabezpieczenia, jakie dowody w sprawie związanej z "wymiarem podatku" należy prowadzić w przedmiocie ustalenia okoliczności oszustwa podatkowego oraz jak oceniać dowody już zebrane.

Strona skarżąca wadliwe identyfikuje granice sprawy zabezpieczenia. Rozumowanie Strony sprowadza się tego, że bez pełnego dowodzenia w postępowaniu "wymiarowym" kwestie związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego nie powinny być wykorzystane do argumentowania decyzji o przybliżonej wysokości zobowiązania oraz jego zabezpieczenia. Gdyby jednak podzielić argumenty Strony to należałoby generalnie zanegować stosowanie instytucji zabezpieczenia "przedwymiarowego" w sprawach podatku od towarów i usług. Organ nie byłby bowiem nigdy w stanie wydać decyzji o zabezpieczeniu "przedwymiarowym" spełniającej oczekiwania Strony, bo taka decyzja byłaby zawsze przedwczesna, a okoliczności w niej wskazane byłyby zawsze niepotwierdzone, nieewidentne i jeszcze niewyjaśnione, skoro nie byłoby jeszcze w obrocie prawnym decyzji "wymiarowej" popartej kompleksowymi ustaleniami dowodowymi.

Sąd stwierdza, że dla potrzeb orzeczenia zabezpieczenia ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej są wystarczające. Rzecz jasna uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie daje i nie może dawać pewności, że wynikiem postępowania "wymiarowego" będzie dokładnie takie rozstrzygnięcie, na którym opiera się zaskarżona decyzja. Zaskarżona decyzja nie jest miejscem, aby organ prowadził finalne ustalenia w tej materii.

Sąd rozstrzygający w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych ocenia zatem zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wymogów z art. 33 O.p. Sąd nie ma prawa w obecnym postępowaniu przesądzać zasadności samego "wymiaru podatku". Nie było też obowiązkiem organu podatkowego zbadanie wszystkich okoliczności sprawy wymiaru podatku, a jedynie tych, które miały znaczenie dla wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Strona skarżąca nie zgadzając się z ustaleniami w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług będzie miała prawo wniesienia odwołania, a następnie na decyzję organu drugiej instancji - prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 2 grudnia 2009 r., I SA/Bd 749/09).

8.5. Sąd stwierdza, że decyzja prawidłowo określiła przybliżoną wysokość zobowiązania uznając, że wedle stanu obecnej wiedzy o działaniach Strony i jej kontrahenta prawdopodobnym jest nałożenie zobowiązania w wysokości wskazanej w decyzji. W tym zakresie zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. są niezasadne.

9. 1. Niezależnie od powyższego, z treści art. 33 § 1 O.p. wskazującego na konieczność wykazania uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, na organie podatkowym ciążył obowiązek przeprowadzenia szczegółowej analizy profilu dochodowego i majątkowego Strony.

Sąd uznaje, że organ temu zadaniu nie sprostał. W tym zakresie zarzuty skargi co do wadliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy okazały się trafne.

9.2. Organ w odpowiedzi na skargę wytyka, że wbrew temu co Spółka zarzuca do odwołania nie załączyła żadnych dokumentów wymienionych przez Stronę: akty notarialne zakupu działek, dziennik budowy hali magazynowej, protokół odbioru technicznego, wykaz środków trwałych, umowa kredytowa i inne. Organ uznał więc za niewzruszone swoje ustalenia oparte na wydruku z Centralnej Bazy Ksiąg Wieczystych (akta administracyjne, karta nr 33) co do tego, że Spółka nie ma żadnego majątku nieruchomego ani praw rzeczowych.

W odwołaniu Strona przedstawiała jednak obszerną argumentację co do swojego aktualnego stanu majątkowego wskazując na wbudowanie magazynów i zaciągnięte na ten cel kredyty oraz wskazując dowody na swoje twierdzenia, znajdujące się w aktach kontroli. Organ nie próbował w żaden sposób dociekać prawdziwości tych wywodów, w tym nie włączył do akt niniejszej sprawy anonsowanych w odwołaniu dowodów na podnoszone okoliczności faktyczne co do sytuacji majątkowej Spółki. Organ odwoławczy ograniczył się w istocie do powielenia argumentacji z decyzji organu pierwszej instancji zamiast ponownie rozstrzygać całą sprawę co do jej istoty.

9.3. Na wniosek Strony Sąd przeprowadził dowód uzupełniający z dokumentów dołączonych do skargi. Wynika z tego, że Spółka 29 stycznia 2016 r. nabyła prawo użytkowania wieczystego oraz prawo do budynków posadowionych na nieruchomości za łączną cenę 738.000 zł; akt notarialny (nr repetytorium [...] zawiera wniosek o wpisanie Spółki jako właściciela tych praw w księdze wieczystej. Dokumenty dołączone do skargi wskazują też na to, że Spółka była inwestorem w zakresie wybudowania budynku magazynowego. W 2018 r. Spółka otrzymała kredyt inwestycyjny w celu zapłaty za wybudowaną halę magazynową. W dniu 29 grudnia 2017 r. Spółka wynajęła budynek magazynowy za miesięczny czynsz ok. 50.000 zł netto. Ten budynek magazynowy (halę) Spółka 14 czerwca 2019 r. wynajęła spółce L. za miesięczny czynsz ok. 55.000 zł miesięcznie netto. Drugi budynek magazynowy Spółka wynajęła umową z 25 kwietnia 2019 r. za miesięczny czynsz ok. 145.000 zł netto.

Wszystkie zdarzenia opisane w dokumentach dołączonych do skargi miały miejsce jeszcze przed wydaniem skarżonej decyzji. Mogły i powinny być więc przedmiotem ustaleń organu odwoławczego. Poddaje to wątpliwość twierdzenie organu, że Strona nie dysponuje żadnym majątkiem. Być może organ poszukiwał nieruchomości stanowiących własność Spółki (akta administracyjne, karta nr 33), a umknęły mu ograniczone prawa rzeczowe (prawo użytkowania wieczystego z prawem do budynków). Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy winien wyjaśnić na jakiej podstawie została sporządzony dokument sporządzony w 2019 r., oznaczony jako karta nr 33 w katach administracyjnych, który miał obrazować brak jakiegokolwiek majątku nieruchomego u Skarżącej, a który pozostaje w sprzeczności z treścią dokumentów dołączonych do skargi opartych na treści ksiąg wieczystych.

9.4. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 O.p., że z uwagi na aktualną, ustaloną sytuację finansową Strony, zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązania podatkowe Strony w przybliżonej wysokości oraz odsetki za zwłokę w przybliżonej kwocie, nie zostaną wykonane. Działanie organu odwoławczego narusza art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 127 oraz w związku z art. 222 O.p.

10. Z wyżej przedstawionych względów skarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c. P.p.s.a. Wskazane naruszenia przepisów procesowych mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można wykluczyć, że ponowna ocena sytuacji majątkowej Strony oraz poziomu jej bieżących przychodów, uwzględniająca w szczególności treść załączonych do skargi dokumentów, doprowadzi organ do odmiennego, korzystnego dla Strony wniosku co do jej zdolności do wykonania zabezpieczanego zobowiązania w wysokości ok. 670 tys. zł.

Zalecenia co do ponownego rozpatrzenia sprawy wynikają z przedstawionej oceny prawnej.

11. Na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 oraz art. 209 P.p.s.a, na wniosek strony skarżącej zasądzono na jej rzecz zwrot kosztów postępowania w wysokości stanowiącej wpis (500 zł).