Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 22/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 6, art. 86 ust. 1, ust. 10
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 122/15 w sprawie ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 grudnia 2014 r. nr P[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 grudnia 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz G. P. kwotę 32 995 (słownie: trzydzieści dwa tysiące dziewięćset dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 30 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 122/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Gminy P. (dalej zwana "Gminą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 11 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2009 r. oraz za styczeń i luty 2010 r.

2. Przedstawiony przez sąd I instancji stan faktyczny i prawny sprawy.

2.1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej zwany także "organem odwoławczym") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej zwany "organem pierwszej instancji") z 3 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2009 r. oraz za styczeń i luty 2010 r.

2.2. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy ustalił, że Gmina w latach 2009-2010 zrealizowała inwestycję polegającą na budowie hali widowiskowo-sportowej. Inwestycję tę oddano do użytkowania 4 stycznia 2010 r. Następnie decyzją z 10 marca 2010 r. Burmistrz Miasta P. oddał nieodpłatnie w trwały zarząd wybudowaną halę widowiskowo-sportową wraz z wyposażeniem Miejskiemu Zespołowi Szkół w P., który to podmiot nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (korzystał ze zwolnienia podmiotowego). Hala wraz z wyposażeniem była udostępniana nieodpłatnie na cele gminne w celu prowadzenia zajęć wychowania fizycznego oraz odpłatnie na rzecz podmiotów trzecich. Od listopada 2010 r. Miejski Zespół Szkół w P. osiągał dochody z tytułu umów cywilnoprawnych związanych z wynajmem hali sportowej. Ustalono, że wynajem hali dokonywany był zarówno na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jak i osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Otrzymywane od listopada 2010 r. wpływy za wynajem hali dokumentowane były rachunkami i dowodami KP wystawionymi przez Miejski Zespół Szkół w P. Wyjaśniono też, że Miejski Zespół Szkół nie zrezygnował ze zwolnienia podmiotowego i nie opodatkowywał podatkiem od towarów i usług dochodów osiągniętych z wynajmu hali. Nie dokonała tego również Gmina.

2.3. W tak zaistniałym stanie faktycznym 20 grudnia 2013 r. Gmina P. zwróciła się z wnioskiem do organu podatkowego o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od marca do listopada 2009 r. oraz za styczeń i luty 2010 r. W uzasadnieniu wniosku podniosła, że według dotychczasowej praktyki postrzegała Miejski Zespół Szkół jako odrębny podmiot dla celów podatku od towarów i usług. Dopiero w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt 1 FPS 1/13 stwierdziła, że podatek naliczony, który został zapłacony w poniesionych wydatkach inwestycyjnych należy uznać za podlegający odliczeniu. Gmina podkreśliła, że jako podatnik podatku od towarów i usług wykorzystywała halę do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

2.4. Po wszczęciu wobec Gminy postępowania podatkowego i kontroli podatkowej przeprowadzonej w Urzędzie Miasta P. (dalej zwany "Urząd Miasta") ustalono, że w złożonych deklaracjach VAT-7 i korektach deklaracji VAT-7 Urząd Miasta wykazał dostawy i nabycia towarów i usług. Dostawy te – jak zaznaczono w uzasadnieniu decyzji – nie obejmowały obrotów osiągniętych przez jednostki budżetowe gminy, w tym także przez Miejski Zespół Szkół w P. Podkreślono, że to Gmina powinna wykazać je w deklaracjach, po uprzednim zarejestrowaniu się dla celów podatku od towarów i usług, czego nie uczyniła do dnia zakończenia kontroli podatkowej. Organ odwoławczy ustalił, że faktury wystawiane przez Urząd Miasta faktycznie dotyczyły Gminy. Cały obrót dla celów podatku od towarów i usług był obrotem wyłącznie Gminy, która powinna złożyć zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R). Tymczasem zgłoszenie rejestracyjne złożył 9 października 1996 r. Urząd Miasta P.

2.5. Organ odwoławczy wyjaśnił następnie, że składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty oraz korekty deklaracji VAT – 7 za miesiące od marca do listopada 2009 r. oraz za styczeń i luty 2010 r. Gmina nie złożyła korekty za okresy, w których wystąpiła sprzedaż usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z tytułu wynajmu hali widowiskowo – sportowej. Według organu odwoławczego, skoro Gmina nie skorygowała podatku należnego od wpłat z tytułu wynajmu hali przez swoją jednostkę budżetową – Miejski Zespół Szkół – to wydatki poniesione na budowę tej hali nie były związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy podkreślił, że Gminie nie przyznano prawa do odliczenie podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę hali widowiskowo – sportowej, przekazanej nieodpłatnie jej jednostce budżetowej nie dlatego, że nieodpłatne przekazanie jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale dlatego, że obrót z tytułu wynajmu hali nie został opodatkowany tym podatkiem (str. 15 uzasadnienia decyzji).

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

3.1 W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Gminy wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

3.1.1. art. 15 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej zwana "ustawa o VAT"), przez uznanie, że jednostka budżetowa jest odrębnym (od tworzącej ją gminy) podatnikiem podatku od towarów i usług, a w konsekwencji przez zastosowanie tych przepisów do jednostki budżetowej, podczas gdy przepis ten nie powinien znaleźć takiego zastosowania, gdyż jednostki budżetowe nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej, a zatem nie mogą być odrębnym od gminy podatnikiem VAT;

3.1.2. art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, przez brak jego zastosowania, wynikający z uznania, że nie istnieje związek pomiędzy zakupem towarów i usług służących budowie hali sportowej przez Gminę, a wykonywaniem czynności opodatkowanych za pośrednictwem Miejskiego Zespołu Szkół będącego jednostką budżetową;

3.1.3. art. 86 ust. 1 oraz art. 5 ustawy o VAT, polegające na uznaniu, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakup towarów i usług służących budowie hali z uwagi na fakt, że gmina nie wykazała dotychczas podatku należnego z tytułu odpłatnego udostępnienia hali.

3.1.4. art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 10 oraz ust. 13 ustawy o VAT.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

4. Wyrok sądu I instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że podziela pogląd przyjęty w zaskarżonej decyzji, że w świetle art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług i powinna dokonać zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie tego podatku.

4.2. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji, odwołując się do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 1/13, podzielił wyrażony w tej uchwale pogląd, że jednostki budżetowe organów samorządu terytorialnego nie mogą być traktowane jako odrębni podatnicy podatku od towarów i usług w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Błędnie zatem – jak podkreślił – organy podatkowe przyjęły, że jednostka budżetowa jest odrębnym od gminy podatnikiem podatku od towarów i usług. Błąd ten nie uzasadniał jednak w ocenie Sądu pierwszej instancji uchylenia decyzji albowiem Gmina nie spełniła innego warunku prawnego wynikającego z art. 86 ustawy o podatku VAT skutkującego prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

4.3. Sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wyjaśnił, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego z wydatków poniesionych na budowę hali widowiskowo sportowej, jest wykorzystywanie tejże hali do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli do czynności związanych z komercyjnym udostępnianiem tejże hali innym podmiotom przez Gminę, za pośrednictwem jej jednostki budżetowej – Miejskiego Zespołu Szkół. Takie czynności, jak podkreślił Sąd pierwszej instancji, nie były wykonywane ani przez Gminę ani przez Miejski Zespół Szkół w spornych okresach rozliczeniowych dotyczących roku 2009 i 2010. Dopiero bowiem od listopada 2010 r. Miejski Zespół Szkół zaczął osiągać dochody z tytułu wynajmu czynności cywilnoprawnych związanych z wynajmem hali sportowej. Zatem dopiero od momentu faktycznego dokonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT Gminie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego.

4.3. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że rację miały organy podatkowe, że Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową hali widowiskowo sportowej w spornych okresach rozliczeniowych. Chybionym – jak podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – był zarzut naruszenia art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Skoro bowiem – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – czynności opodatkowane w zakresie komercyjnego świadczenia usług wynajmu hali nie były w dokonywane w okresach rozliczeniowych będących przedmiotem sporu, tym samym i w tych okresach nie powstał po myśli art. 19 ustawy o VAT obowiązek podatkowy.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Gmina zaskarżyła powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718), dalej zwana "ustawą - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi", zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

5.1.1. art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię i uznanie, że jednostka budżetowa jest odrębnym (od tworzącej ją gminy) podatnikiem podatku od towarów i usług, a w konsekwencji przez zastosowanie tych przepisów do jednostki budżetowej, podczas gdy przepis ten nie powinien znaleźć takiego zastosowania, gdyż jednostki budżetowe nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej, a zatem nie mogą być odrębnym od gminy podatnikiem VAT,

5.1.2. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie (polegające na braku jego zastosowania), wynikające z uznania, że nie istnieje związek pomiędzy zakupem towarów i usług służących budowie hali sportowej przez Gminę, a wykonywaniem czynności opodatkowanych przez gminę za pośrednictwem Miejskiego Zespołu Szkół będącego jednostką budżetową gminy,

5.1.3. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków na budowę hali wykorzystywanej do czynności opodatkowanych przez gminę za pośrednictwem jednostki, gdyż w okresach rozliczeniowych w których otrzymywała faktury dokumentujące nabycie towarów i usług służących budowie hali, nie wykorzystywała hali do czynności opodatkowanych,

5.1.4. art. 86 ust. 1 oraz art. 5 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakup towarów i usług służących budowie hali z uwagi na fakt, że nie wykazała dotychczas podatku należnego z tytułu odpłatnego udostępnienia hali,

5.1.5. art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podczas gdy w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie stan prawny obowiązujący w latach 2009 - 2010 oraz przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że obowiązek podatkowy, o którym mowa w tym przepisie należy odnieść do podatnika dokonującego odliczenia VAT.

5.2. Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik Gminy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.3. Organ odwoławczy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.1. Skarga kasacyjna jest usprawiedliwiona, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są uzasadnione.

7.2. Chybiony był zarzut podniesiony w pkt 5.1.1. skargi kasacyjnej, gdyż Sąd pierwszej instancji w żadnym fragmencie uzasadnienia nie przyjął, że "jednostka budżetowa jest odrębnym (od tworzącej ją gminy) podatnikiem podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wyraźnie natomiast podkreślił, że "w całości" podziela pogląd zajęty w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 1/13 i że podatnikiem jest "Gmina a nie Miejski Zespół Szkół w P." (str. 25 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

7.3. Nie był także zasadny zarzut podniesiony w pkt 5.1.2. skargi kasacyjnej, gdyż Sąd pierwszej instancji co do zasady zgodził się ze stanowiskiem Gminy, że "(...) komercyjne udostępnianie hali innymi podmiotom przez Gminę P. za pośrednictwem jej jednostki budżetowej – Miejskiego Zespołu Szkół w P." było czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług i że z tego tytułu Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (str. 26 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

7.4. Uzasadnione są natomiast pozostałe zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej.

Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że Sąd pierwszej instancji przesądzając, że Gminie przysługiwało co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę i wyposażenie hali sportowej przyjął, że prawo to nie przysługiwało w "spornych okresach rozliczeniowych", tj. za miesiące od marca do listopada 2009 r. oraz za styczeń i luty 2010 r. Stwierdził bowiem, że "(...) dopiero od listopada 2010 r. Miejski Zespół Szkół w P. zaczął osiągać dochody z tytułu wynajmu i dopiero od momentu faktycznego dokonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego". W konsekwencji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "Rację mają organy podatkowe, iż Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową hali widowiskowo sportowej w spornych okresach rozliczeniowych" i że "(...) niezasadnym jest zarzut naruszenia w sprawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT" (str. 26 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

7.5. W świetle przywołanych wyżej motywów zaskarżonego wyroku podniesione w pkt 5.1.3. – 5.1.5. skargi kasacyjnej zarzuty błędnej wykładni art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 10 ustawy o VAT są w pełni uzasadnione. Sąd pierwszej instancji błędnie bowiem przyjął, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powstało dopiero z momentem, w którym Gmina (za pośrednictwem jednostki budżetowej) "komercyjnie udostępniała halę innymi podmiotom", tj. od listopada 2010 r.

Stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odnosząc się natomiast do momentu, w który powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego podkreślić należy, że punktem wyjścia jest treść art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, który w brzmieniu obowiązującym okresach objętych zaskarżoną decyzją, tj. w latach 2009 – 2010, stanowił w pkt 1, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. uzależnił natomiast powstanie prawa do odliczenia od wystąpienia obowiązku podatkowego u świadczeniodawcy.

Trafnie w skardze kasacyjnej (pkt 5.1.5.) zarzucono, że w rozpoznawanej sprawie miał zastosowanie art. 86 ust. 10 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. Zgodnie bowiem z treścią art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 35), do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływały w dniu 31 grudnia 2013 r., stosować należało przepisy art. 86 ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Jednakże, co należy odnotować, przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2013 r. także zakładały, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego po stronie dostawcy towarów lub wykonawcy usługi. Uchylony z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 12 ustawy o VAT stanowił, że przypadku otrzymania faktury, o której stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c ustawy o VAT, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi. Wyjątki w tym zakresie precyzował uchylony art. 86 ust. 12a ustawy o VAT.

Z uchylonego z dniem 1 stycznia 2014 r. przepisu art. 86 ust. 12 ustawy o VAT wynikało zatem, że jednym z niezbędnych warunków odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów było – oprócz wystawienia faktury – wykonanie podstawowego obowiązku dostawcy, tj. wydanie towaru nabywcy lub wykonanie usługi.

Także przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2014 r. jednoznacznie stanowią, że oprócz powstania obowiązku podatkowego u dostawcy lub świadczeniodawcy, drugą kluczową przesłanką umożliwiającą realizację prawa do odliczenia (poza wyjątkami określonymi w ustawie o VAT) jest otrzymanie faktury. Nie jest przy tym istotne, czy świadczeniodawca (dostawca/usługodawca) uiścił VAT należny, lecz decydujące jest obiektywne wystąpienie po jego stronie obowiązku podatkowego. To data otrzymania faktury określa najwcześniejszy moment, w którym możliwe będzie odliczenie.

Powyższe potwierdza treść art. 167 dyrektywy 2006/112/WE, który wyraża zasadę, że prawo do odliczenia podatku powstaje równocześnie z obowiązkiem podatkowym względem podatku podlegającego odliczeniu. Podkreślić trzeba, że w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (vide orzeczenie z 21 września 1998 r., C-50/87), wyjaśniono, że w przypadku gdy nie ma w prawie unijnym regulacji umożliwiających ograniczenie prawa do odliczenia podatku, prawo musi przysługiwać natychmiast w odniesieniu do wszystkich zakupów. Jak natomiast wyjaśniono w orzeczeniu Trybunału z 21 marca 2000 r. w połączonych sprawach C-110/98 do C-147/98, art. 17 VI dyrektywy VAT (jego odpowiednikiem jest obecnie art. art. 167 dyrektywy VAT z 2006 r.), nie pozwala prawu krajowemu na uzależnienie prawa do odliczenia podatku przed rozpoczęciem regularnej działalności opodatkowanej od spełnienia przez podatnika pewnych wymogów, takich jak złożenie wniosku w tej sprawie przed powstaniem obowiązku podatkowego, czy też od faktycznego rozpoczęcia działalności w ciągu roku od złożenia wniosku, o którym mowa wyżej. Prawo krajowe nie może również wprowadzać przepisów, które karałyby za niezłożenie tego wniosku odebraniem prawa do odliczenia czy też przesunięciem prawa do skorzystania z nich do czasu faktycznego rozpoczęcia działalności opodatkowanej (por. Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz do art. 86 ustawy o VAT, pkt 86; Lex/el).

7.6. W podanym wyżej kontekście trafnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że Sąd pierwszej instancji przeprowadził błędną wykładnię użytego w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT pojęcia "obowiązek podatkowy", odnosząc go do czynności wykonywanych przez Gminę, jako podatnika podatku od towarów i usług, "komercyjnego" wynajmu hali sportowej.

Tymczasem pojęcie to należy odnosić do obowiązku podatkowego powstającego u dostawcy wykonującego dostawy lub u usługodawcy świadczącego usługi na rzecz Gminy. Słusznie zauważono, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia prowadziłaby do oczywiście nieprawidłowych konkluzji, gdyż aby zrealizować przysługujące Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę i wyposażenie hali sportowej, Gmina musiałaby "rozpoznać obowiązek podatkowy" u nabywców świadczonych przez nią usług, którzy – co trzeba podkreślić – nie byli podatnikami podatku od towarów i usług. Wykładnia ta byłaby przy tym sprzeczna z wykładnią przyjętą w przywołanych wyżej orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Z tych zatem względów podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 10 ustawy o VAT były uzasadnione i musiały prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

7.7. Zgodzić się także trzeba na zakończenie ze stanowiskiem przedstawionym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 6 in fine), że jedyną wątpliwością, która mogła powstać w tej sprawie, był zakres przysługującego Gminie prawa do odliczenia "skoro hala, oprócz odpłatnego udostępnienia, jest wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu". Kwestia ta jednak, z uwagi na ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), nie podlegała ocenie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

7.8. Z podanych wyżej powodów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżony wyrok i stwierdzając, że podniesione w skardze zarzuty są uzasadnione, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy uchylił zaskarżoną decyzję.

Organ drugiej instancji, ponownie rozpoznając sprawę, powinien uwzględnić przyjętą wykładnię art. 86 ust. 1 oraz ust. 10 ustawy o VAT. Nie jest przy tym przeszkodą uniemożliwiającą skorzystanie z przysługującego Gminie prawa do odliczenia to, że zgłoszenie rejestracyjne VAT złożył w jej imieniu "Urząd Miasta P.", który jest aparatem pomocniczym i jedynie od strony technicznej i administracyjnej zapewnia prawidłowe wykonywanie kompetencji powierzonych organom gminy.

7.9. Na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono o kosztach postępowania sądowego za obie instancje.

-----------------------

11