Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1327/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, 2 i 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, , po rozpoznaniu w dniu 16 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 362/17 w sprawie ze skargi Miasta W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 września 2016 r. nr IPPP1/4512-553/16-2/KR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Miasta W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 5 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 362/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi Miasta W. (dalej skarżąca, Miasto, strona) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 27 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądził od organu na rzecz Miasta kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto realizuje zadania należące do właściwości samorządu gminnego, określone w art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm., dalej u.s.g.) oraz należące do właściwości samorządu powiatowego, określone w art. 4 ust. 1 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1868 ze zm., dalej u.s.p.). Działalność wnioskodawcy obejmuje również inwestycje drogowe, które są realizowane we własnym zakresie za pośrednictwem utworzonej w tym celu jednostki budżetowej.

Występują przypadki, kiedy budowę drogi publicznej realizuje prywatny inwestor. Dzieje się tak zazwyczaj, gdy wybudowanie drogi jest niezbędne w celu połączenia terenów objętych prywatnymi inwestycjami niedrogowymi z miejską siecią komunikacyjną. Wówczas, na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2222 ze zm., dalej u.d.p.), na inwestorach prywatnych ciąży obowiązek poniesienia kosztów wybudowania danego odcinka drogi publicznej. Szczegółowe warunki budowy drogi, stosownie do art. 16 ust. 2 u.d.p., określa umowa zawarta z Miastem.

Na mocy tej umowy inwestor zobowiązuje się m.in. do:

1) wykonania własnym kosztem projektu budowlanego,

2) budowy własnym kosztem drogi publicznej,

3) zapewnienia udziału Miasta w procesie realizacji inwestycji i na etapie odbioru końcowego z możliwością wnoszenia uwag,

4) dokonania końcowego odbioru technicznego drogi z udziałem Miasta,

5) przekazania kompletnej dokumentacji powykonawczej,

6) uporządkowania terenu, na którym były prowadzone roboty,

7) nieodpłatnego przekazania Miastu środka trwałego w postaci poniesionych nakładów na budowę drogi,

8) poniesienia kosztów odszkodowań za wywłaszczone nieruchomości, wygaśnięcie prawa użytkowania wieczystego i ograniczonych praw rzeczowych ustanowionych na nieruchomościach przeznaczonych pod budowę dróg, których obowiązek zapłaty ustalany jest na podstawie decyzji wydawanych w oparciu oart. 12 ust. 4a ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1496 ze zm.).

Do obowiązków Miasta należy natomiast::

1) nieodpłatne udostępnienie inwestorowi pasa drogowego w celu budowy drogi,

2) podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego i przejęcie drogi do eksploatacji po prawidłowym i kompletnym wykonaniu przez inwestora jego zobowiązań wynikających z umowy,

3) przejęcie na swój majątek wybudowanej drogi w oparciu o oświadczenie podpisane przez inwestora określającego wartość wykonanej inwestycji w postaci drogi, sporządzonego na podstawie operatu rzeczoznawcy majątkowego,

4) przedstawienie inwestorowi szczegółowego rozliczenia wydatkowania kwot otrzymanych od inwestora w ramach umowy,

5) wystąpienie z wnioskiem do właściwego organu o uzyskanie wymaganych w trybie ustawy decyzji po uprzednim:

- przekazaniu przez inwestora kompletu dokumentów wskazanych w ustawie o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych,

- zabezpieczeniu przez inwestora środków na odszkodowanie z tytułu przejęcia na rzecz Miasta nieruchomości objętych ww. decyzją,

- ustanowieniu zabezpieczeń na dopłatę ww. środków,

- wprowadzeniu środków (złożona przez inwestora gwarancja bankowa) do budżetu Miasta i Wieloletniej Prognozy Finansowej W. (jeśli będą spełnione przesłanki),

6) złożenie wniosku o wydanie decyzji administracyjnej - zezwolenia na - realizację inwestycji drogowej z rygorem natychmiastowej wykonalności,

7) udzielenie stosownych pełnomocnictw, umożliwiających dokonanie wszelkich uzgodnień projektowych oraz uzyskanie wszelkich dokumentów,

w szczególności opinii, warunków, zezwoleń i zatwierdzeń, niezbędnych do złożenia przez Miasto wniosku o wydanie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Strona podkreśliła, że w celu przejęcia nieruchomości pod budowę drogi wydawane są decyzje o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowych, na podstawie przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, zawierające oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa (w odniesieniu do dróg krajowych) lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego (w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych). Prawo własności nieruchomości przechodzi z dniem, kiedy decyzje stają się ostateczne. Wskutek wydawanych decyzji zezwalających na realizację inwestycji drogowych Prezydent W. jest zobowiązany do zapłaty odszkodowań za wywłaszczone nieruchomości, wygaśnięcie prawa użytkowania wieczystego i ograniczonych praw rzeczowych ustanowionych na nieruchomościach przeznaczonych pod budowę dróg. Ostatecznie jednak odszkodowania te finansowane są przez inwestorów, albowiem przekazują oni Miastu równowartość kwot należnych za przejęcie nieruchomości

Następnie wybudowane drogi przechodzą nieodpłatnie na rzecz Miasta, bez ustanowienia jakichkolwiek praw na rzecz inwestorów.

2.2. W związku z przedstawionym wyżej zdarzeniem przyszłym skarżąca zadała następujące pytanie:

Czy czynności wymienione w stanie faktycznym wykonywane przez W. na podstawie zawartych umów z inwestorami będą stanowiły świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2.3. W stanowisku własnym skarżąca wskazała, że czynności te nie będą stanowiły świadczenia usług podlegających opodatkowaniu.

Uzasadniając swoje stanowisko strona podniosła, że inwestorzy dokonują na rzecz Miasta nieodpłatnego przeniesienia nakładów na budowę drogi oraz zwracają wartość zapłaconego odszkodowania, poniesionego w związku z wywłaszczeniem nieruchomości. Kwota należna z tytułu odszkodowania stanowi jednak zwrot kosztów poniesionych przez wnioskodawcę. Powinna więc pozostać poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Miasto wskazało również, że w ramach czynności opisanych we wniosku nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zarówno zezwolenie na realizację inwestycji drogowej jak i ustalenie wysokości odszkodowania są bowiem dokonywane w drodze decyzji administracyjnych. Pozostają więc w sferze imperium organu władzy publicznej i są niedostępne dla innych podmiotów.

3. Interpretacja indywidualna.

3.1. Organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko zawarte we wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ wskazał, że wydanie gruntu za odszkodowaniem nie może podlegać wyłączeniu z opodatkowania, gdyż organy władzy publicznej nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są natomiast realizowane zadania, dla realizacji których powołano wnioskodawcę. Działania strony są w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy gruntów.

Organ podkreślił, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym dochodzi do odpłatnego świadczenia usług. Przejęcie przez Miasto (wywłaszczenie za odszkodowaniem) gruntów pod budowę drogi dokonane zostaje w interesie inwestora w celu umożliwienia mu prowadzenia jego inwestycji niedrogowej. Inwestor nie może dokonać czynności wywłaszczenia we własnym zakresie, gdyż nie ma takiej prawnej możliwości. Wynagrodzeniem za to świadczenie jest natomiast równowartość odszkodowania, jakie Miasto musi zapłacić za wywłaszczone grunty. Bez znaczenia dla powyższej oceny pozostaje natomiast późniejsze nieodpłatne przekazanie nakładów poniesionych w związku z budową drogi.

4. Wyrok i uzasadnienie Sądu pierwszej instancji.

4.1. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do prawidłowego zakwalifikowania prawnopodatkowej czynności związanych z budową dróg publicznych przez prywatnych inwestorów.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, opisane przez wnioskodawcę świadczenia mają charakter odpłatny, gdyż inwestor, w wyniku zawartej umowy, ma obowiązek dokonać przekazania Miastu środka trwałego w postaci poniesionych nakładów na budowę drogi oraz uiścić stronie równowartość odszkodowania zapłaconego z tytułu wywłaszczenia nieruchomości. Zapłata za usługę nie musi być natomiast wyrażona w pieniądzu. Wynagrodzenie (zapłata) może mieć również postać świadczenia rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku zamiany usług. W opisanym przez stronę stanie faktycznym spełniony został również drugi warunek wystąpienia odpłatnej usługi. Otrzymane przez Miasto wynagrodzenie jest ściśle związane z udostępnieniem inwestorowi składników mienia komunalnego (wywłaszczonych przez Miasto nieruchomości gruntowych).

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wpłacana przez inwestora równowartość odszkodowania jest ściśle związana ze świadczeniem ze strony Miasta. Spór nie dotyczy bowiem nieruchomości znajdujących się w zasobach komunalnych, lecz nieruchomości, które Miasto musi wywłaszczyć, aby inwestycja drogowa została przeprowadzona. Korzystającym z aktu wywłaszczenia nieruchomości jest również inwestor, który zyskuje możliwość budowy dojazdu do własnej inwestycji niedrogowych. Ponadto w interesie inwestora leży wywłaszczenie konkretnych, a nie przypadkowych nieruchomości, których zagospodarowanie (wybudowanie odcinka drogi) jest warunkiem prawidłowego funkcjonowania budowanych przez niego obiektów.

Sąd nie podzielił również stanowiska strony, że wypłata równowartości odszkodowania stanowi zwrot kosztów poniesionych przez Miasto, a zatem powinna pozostać poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W myśl art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej ustawa o VAT), zwrot kosztów dotyczy wyłącznie wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy (usługobiorcy). Wywłaszczenie nieruchomości nie następuje natomiast w imieniu inwestora lecz w imieniu Miasta (usługodawcy). Fakt, że podmiotem korzystającym w sensie faktycznym z nieruchomości jest również inwestor (wywłaszczenie w pewnym zakresie jest dokonywane na jego rzecz) w świetle powołanego przepisu nie ma istotnego znaczenia. Sporne kwoty stanowią zatem niewyłączony z podstawy opodatkowania element wynagrodzenia Miasta i w związku z tym polegają unormowaniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Skoro zatem przekazana Miastu (usługodawcy) równowartość wypłacanych odszkodowań za przejęcie nieruchomości stanowi element świadczenia należnego od inwestora (usługobiorcy), to należy ją uznać za obrót Strony, a w konsekwencji uwzględnić w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Sadu pierwszej instancji organ nie dostrzegł, że wywłaszczenie nieruchomości pod drogę publiczną mieści się w zakresie działań typowych dla jednostki samorządu terytorialnego. Nie jest przy tym istotne, czy budowa drogi publicznej jest realizowana przez Miasto we własnym zakresie, za pośrednictwem utworzonej w tym celu jednostki budżetowej, czy też budowę drogi publicznej realizuje prywatny inwestor. W obu przypadkach odbywa się to w ramach zadań nałożonych na Miasto odrębnymi przepisami prawa, w szczególności przepisami u.d.p. oraz ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych.

Zdaniem Sądu, przesłanka negatywna wyłączająca działanie wnioskodawcy w charakterze podatnika podatku od towarów i usług została spełniona, gdyż opisane we wniosku czynności nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zasadnicze warunki współpracy między Miastem a inwestorami nie mogą być określone wolą stron, gdyż wynikają wprost z norm administracyjnoprawnych. Tym samym stronami stosunku prawnego (zawartej umowy) jest Miasto, które działa w charakterze organu władzy publicznej oraz podmiot, któremu przepisy prawa umożliwiają wykonanie inwestycji drogowej (wybudowanie drogi publicznej), na wywłaszczonych w tym celu terenach, w ramach zasad określonych w przepisach prawa powszechnie obowiązującego, bez możliwości ich modyfikacji na podstawie postanowień umownych. W przypadku budowy drogi publicznej przez prywatnego inwestora, stosunek prawny łączący go z Miastem powstaje zatem w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko wnioskodawcy, że budowa dróg publicznych, w tym także przez inwestorów prywatnych, należy do sfery władztwa publicznego (imperium), w które wyposażono jednostki samorządu terytorialnego w celu zaspokajania potrzeb wspólnoty. Strony opisanego we wniosku stosunku prawnego nie mają pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego.

Miasto będące organem władzy publicznej, realizując zadania publiczne opisane we wniosku, nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, nie zakłócając przy tym konkurencji na danym rynku. Charakter spornych usług nakazuje bowiem sądzić, że możliwość wejścia prywatnego przedsiębiorcy na rynek nie jest nawet hipotetyczna, lecz wręcz niemożliwa. Istotą tych czynności jest bowiem, w pewnym sensie w porozumieniu z podmiotem prywatnym, wywłaszczenie gruntów oraz umożliwienie realizacji na tych terenach inwestycji polegającej na budowie drogi publicznej. Czynności prawne objęte zapytaniem Miasta należą zatem do imperium uprawnionych organów zarządzających drogami publicznymi oraz posiadających kompetencje do podejmowania niezbędnych działań (wywłaszczenia nieruchomości) w warunkach wynikających z przepisów ustawy o szczegółowych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych.

Sąd pierwszej instancji reasumując stwierdził, że wywłaszczenie przez organ władzy publicznej nieruchomości gruntowej oraz udostępnienie jej prywatnemu inwestorowi w celu wybudowania drogi publicznej, w zamian za zwrot kosztów wywłaszczenia oraz nieodpłatne przeniesienie nakładów na budowę drogi, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jednakże organ władzy publicznej, w ramach tych czynności, nie działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. W skardze kasacyjnej organ na podstawie art. 188 i 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Warszawie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Miasto nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, dokonując wywłaszczenia nieruchomości gruntowej oraz udostępnienia jej prywatnemu inwestorowi w celu wybudowania drogi publicznej, w zamian za zwrot kosztów wywłaszczenia oraz nieodpłatne przeniesienie nakładów na budowę drogi, co doprowadziło Sąd do niezastosowania art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjna Miasto wniosło o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych .

6. Pismem z 24 lutego 2021 r. pełnomocnik organu wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

6.1. Pismem z 4 marca 2020 r. [winno być z 2021 r.] pełnomocnik Miasta wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

7.1. Przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji była okoliczność, czy " czynności wymienione w stanie faktycznym wykonywane przez W. na podstawie zawartych umów z inwestorami będą stanowiły świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Na tym etapie postępowania nie pozostaje sporne że opisane we wniosku o interpretacje czynności stanowią odpłatne świadczenie usług. Sąd pierwszej instancji zajął stanowisko, że wywłaszczenie przez organ władzy publicznej nieruchomości gruntowej oraz udostępnienie jej prywatnemu inwestorowi w celu wybudowania drogi publicznej, w zamian za zwrot kosztów wywłaszczenia oraz nieodpłatne przeniesienie nakładów na budowę drogi, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Takiego stanowiska nie zakwestionowała żadna ze stron postępowania, a w szczególności skargi kasacyjnej w tym zakresie nie złożyło Miasto.

W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej, wywiedzionej przez organ, zarzutów przedmiotem sporu pozostaje natomiast to, czy Miasto dokonując tych czynności działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, czy też zastosowanie znajdzie tu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Sąd pierwszej instancji uznał, że Miasto będące organem władzy publicznej, realizując zadania publiczne opisane we wniosku, nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, nie zakłócając przy tym konkurencji na danym rynku. Charakter spornych usług nakazuje bowiem sądzić, że możliwość wejścia prywatnego przedsiębiorcy na rynek nie jest nawet hipotetyczna, lecz wręcz niemożliwa. Istotą tych czynności jest bowiem, w pewnym sensie w porozumieniu z podmiotem prywatnym, wywłaszczenie gruntów oraz umożliwienie realizacji na tych terenach inwestycji polegającej na budowie drogi publicznej. Czynności prawne objęte zapytaniem Miasta należą zatem do imperium uprawnionych organów zarządzających drogami publicznymi oraz posiadających kompetencje do podejmowania niezbędnych działań (wywłaszczenia nieruchomości) w warunkach wynikających z przepisów ustawy o szczegółowych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych.

7.2. Z takim stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie można się zgodzić. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przywołany przepis stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347 str. 1; dalej dyrektywa 112), który stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami, lecz w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

7.3. Dokonując wykładni powyższych przepisów prawa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1174/17 wskazał, że gminę jako podmiot prawa publicznego, działający jako organ władzy publicznej, cechują, m. in. takie przymioty jak: stanowienie przepisów, realizowanie zadań publicznych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, dysponowanie w ramach sprawowania władzy publicznej władztwem administracyjnym. Jeżeli zatem gmina realizując zadania publiczne (zadania administracji publicznej) mające na celu korzyść ogółu, korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej - działa jako organ władzy publicznej, pozostając w tym zakresie poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, czyli nie będąc podatnikiem tego podatku.

W wyroku z 18 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1014/17, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że jeżeli organ władzy publicznej wykonuje w zakresie swoich uprawnień (obowiązków) czynność, która podlega prawu publicznemu, tzn. w ramach którego organ wyposażony jest w kompetencje władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu w celu dostosowania się do normom tego prawa - nie jest podatnikiem VAT w zakresie realizowanej działalności. Jeżeli jednak organy te nie działają w ramach powyższego reżimu publicznoprawnego, a na zasadach analogicznych do prywatnych przedsiębiorców, będących podatnikami, są one uznawane za podatników, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Należy również zaznaczyć, że kwestię, czy gmina, która wyzbywa się własnego majątku, działa w charakterze podatnika VAT, rozpatrywał TSUE, który w postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 [...] [ECLI:EU:C:2014:197], stwierdził, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez gminę, o ile sąd odsyłający stwierdzi, że transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz że nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy.

W wyroku tym Trybunał przypomniał też, że analiza definicji "działalności gospodarczej" zawartej w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 wskazuje na szeroki zakres zastosowania powyższego pojęcia oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Daną działalność kwalifikuje się, co do zasady, również jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji (pkt 16).

7.4. Ze stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, że w celu przejęcia nieruchomości pod budowę drogi wydawane są decyzje o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowych, na podstawie przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, zawierające oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa (w odniesieniu do dróg krajowych) lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego (w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych). Prawo własności nieruchomości przechodzi z dniem, kiedy decyzje stają się ostateczne. Wskutek wydawanych decyzji zezwalających na realizację inwestycji drogowych Prezydent W. jest zobowiązany do zapłaty odszkodowań za wywłaszczone nieruchomości, wygaśnięcie prawa użytkowania wieczystego i ograniczonych praw rzeczowych ustanowionych na nieruchomościach przeznaczonych pod budowę dróg. Ostatecznie jednak odszkodowania te finansowane są przez inwestorów, albowiem przekazują oni Miastu równowartość kwot należnych za przejęcie nieruchomości. Następnie wybudowane drogi przechodzą nieodpłatnie na rzecz Miasta, bez ustanowienia jakichkolwiek praw na rzecz inwestorów.

W świetle art. 2 ust. 1 u.s.g., gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.(art. 7 ust. 1 pkt 2). Stosownie do art. 7 ust. 2 u.s.g., ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy.

Należy jednak zwrócić uwagę na art. 16 ust. 1 i 2 u.d.p., zgodnie z którym budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1, określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej.

W tym miejscu należy wskazać, że zasady nabywania nieruchomości pod inwestycje w zakresie dróg publicznych, a także organy właściwe w tych sprawach reguluje ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2031).

Zgodnie z art. 11 a ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Na podstawie art. 11 f ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ww. ustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11 f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

- własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,

- własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych - z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (art. 12 ust. 4a powołanej wyżej ustawy).

Decyzję wydaje się w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna (art. 12 ust. 4b powołanej ustawy).

Na mocy art. 12 ust. 4f ww. ustawy, odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

W oparciu o art. 12 ust. 5 ww. ustawy, do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ pierwszej instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

W myśl art. 98 ust. 1 u.g.n., działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe - z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis ten stosuje się także do nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek użytkownika wieczystego, z tym że prawo użytkowania wieczystego działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne wygasa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis stosuje się odpowiednio przy wydzielaniu działek gruntu pod poszerzenie istniejących dróg publicznych.

Za działki gruntu, o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. Przepis art. 131 stosuje się odpowiednio. Jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości (art. 98 ust. 3 ww. ustawy).

Wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw (art. 128 ust. 1 cyt. wyżej ustawy).

7.5. Miasto dokonując opisanych we wniosku czynności nie może zatem skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Podmioty publiczne nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W sytuacji opisanej przez wnioskodawcę nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania strony, wbrew twierdzeniu Sądu, są w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy gruntów.

7.6. W pierwszej kolejności nie można zgodzić się argumentacją Sądu pierwszej instancji, że wywłaszczenie nieruchomości pod drogę korzysta z wyłączenia o którym mowa w art. 15 ust.6 ustawy o VAT, ponieważ do zadań wnioskodawcy, będącego gminą mającą status miasta na prawach powiatu, należą sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 u.s.g.) oraz zadania w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych (art. 4 ust. 1 pkt 6 u.s.p.). Jak wskazał Sąd nie jest przy tym istotne, czy budowa drogi publicznej jest realizowana przez Miasto we własnym zakresie, za pośrednictwem utworzonej w tym celu jednostki budżetowej, czy też budowę drogi publicznej realizuje prywatny inwestor. W obu przypadkach odbywa się to w ramach zadań nałożonych na Miasto odrębnymi przepisami prawa, w szczególności przepisami u.d.p. oraz ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych.

Taka argumentacja Sądu pierwszej instancji nie uwzględnia okoliczności, podniesionej przez organ interpretacyjny, że umożliwienie nieopodatkowania dostawy gruntów za odszkodowaniem przez wnioskodawcę (w przypadku uznania, że działa w charakterze organu władzy publicznej) znacznie pogorszyłoby sytuację innych podmiotów dokonujących podobnych transakcji i prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji na rynku.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że opodatkowanie działalności gospodarczej prowadzonej przez organy publiczne ma na celu zapobieżenie zakłóceniom konkurencji na poziomie podatku VAT oraz aby podatek VAT obejmował opodatkowaną dziedzinę w jak najszerszym zakresie (C-520/14 pomiędzy [...] a [...]).

Nie można bowiem zapominać, że Gmina oddziałuje na lokalny rynek nieruchomości, zarówno od strony popytowej, jak i podażowej. Występuje na rynku w roli właściciela i zarządcy nieruchomości, zbywcy bądź nabywcy praw do nieruchomości (dotyczy to również praw najmu i dzierżawy) oraz zleceniodawcy usług dla podmiotów działających na rynku. Przy odpowiednim poziomie aktywności może w widoczny sposób wpływać na kształtowanie się cen na rynku lokalnym. Powyższe pozwala uznać, że gmina na rynku obrotu nieruchomościami ma pozycję taką jak przedsiębiorca, który z tego tytułu uzyskuje stałe dochody. Ponadto okoliczność, że krajowy ustawodawca zdecydował się na uregulowanie kwestii gospodarowania (w tym również zbywania) przez jednostki samorządu terytorialnego nieruchomościami, wskazuje na znaczny stopień zorganizowania tego rodzaju działalności prowadzonej przez te podmioty, a także na fakt, że nie są to czynności o charakterze incydentalnym.

Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny natomiast w swoim orzecznictwie wypracowanym na gruncie opodatkowania podatkiem od towarów i usług gospodarowania mieniem komunalnym zwracał niejednokrotnie uwagę na znaczenie tego aspektu działalności jednostek samorządowych zarówno dla lokalnej społeczności, jak i lokalnego rynku nieruchomości (zob. np. wyroki: z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1588/16 oraz z 28 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1210/17). Podkreślano w tym zakresie, że gmina jako jednostka gospodarcza jest właścicielem mienia, którego znaczną część stanowi gminny zasób nieruchomości, a gospodarowanie tymi zasobami jest szczególnie istotne z punktu widzenia rozwoju gminy i dlatego powinno być racjonalne i sprzyjać tworzeniu warunków rozwoju aktywności lokalnej. Wykorzystanie gminnego zasobu nieruchomości służy celom publicznym, w tym przede wszystkim świadczeniu usług o charakterze użyteczności publicznej, realizacji zorganizowanej działalności inwestycyjnej oraz innym działaniom zmierzającym do stymulowania rozwoju lokalnego. Powiększanie bądź uszczuplanie gminnych zasobów nieruchomości powinno być podporządkowane z góry określonym celom wynikającym ze strategii zarządzania mieniem komunalnym, będącej elementem długookresowej strategii społeczno-gospodarczej.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zwracał uwagę, że gmina działająca na rynku, poprzez szerokie kompetencje w zakresie gospodarki gruntami oraz gospodarki komunalnym zasobem mieszkaniowym, może kształtować i wpływać na rynek nieruchomości, ma także istotny wpływ na kształtowanie polityki przestrzennej. Gmina oddziałuje na lokalny rynek nieruchomości, zarówno od strony popytowej, jak i podażowej. Występuje na rynku w roli właściciela i zarządcy nieruchomości, zbywcy bądź nabywcy praw do nieruchomości (dotyczy to również praw najmu i dzierżawy) oraz zleceniodawcy usług dla podmiotów działających na rynku. Przy odpowiednim poziomie aktywności może w widoczny sposób wpływać na kształtowanie się cen na rynku lokalnym. Powyższe pozwala uznać, że gmina na rynku obrotu nieruchomościami ma pozycję taką jak przedsiębiorca, który z tego tytułu uzyskuje stałe dochody. Ponadto okoliczność, że krajowy ustawodawca zdecydował się na uregulowanie kwestii gospodarowania (w tym również zbywania) przez jednostki samorządu terytorialnego nieruchomościami, wskazuje na znaczny stopień zorganizowania tego rodzaju działalności prowadzonej przez te podmioty, a także na fakt, że nie są to czynności o charakterze incydentalnym.

7.7. W tym miejscu zauważyć należy, że poświęcenie uwagi, zarówno w interpretacji jak i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wywłaszczeniu jest uzasadnione, chociaż wywłaszczenie nie zostało wskazane jako podlegające ocenie we wniosku o interpretację. Wywłaszczenie jest bowiem istotnym elementem opisanego zaangażowania Miasta w proces budowy drogi niepublicznej. Nie można dokonać samej analizy. Należy bowiem zauważyć, że opisane we wniosku o interpretację przekazanie przez inwestora na rzecz wnioskodawcy równowartości odszkodowania jakie wnioskodawca musi zapłacić za wywłaszczone grunty nie jest czynnością samodzielną, ale ściśle związaną z wywłaszczeniem. Zgodzić się należy z organem interpretacyjnym, że stanowi ono w istocie zapłatę za umożliwienie inwestorowi dalszego prowadzenia jego inwestycji i włączenie tej inwestycji do układu komunikacyjnego. Czynności dokonane przez Miasto w związku z przejęciem gruntów i wypłata odszkodowania dokonane zostały wyłącznie w interesie inwestora, w celu umożliwienia inwestorowi prowadzenia jego inwestycji. Inwestor nie mógł dokonać czynności wywłaszczenia we własnym zakresie gdyż nie ma takiej prawnej możliwości. Tym samym w analizowanej sprawie przekazanie przez inwestora na rzecz Miasta równowartości odszkodowania jakie Miasto musi zapłacić za wywłaszczone granty stanowi w istocie zapłatę za umożliwienie inwestorowi dalszego prowadzenia jego inwestycji i włączenie tej inwestycji do układu komunikacyjnego. Jak już wskazano budowa dróg spowodowana inwestycją niedrogową należy z mocy prawa do inwestora tej inwestycji (art. 16 ust.2 u.d.p).

7.8. Wpływu na wynik sprawy nie miała argumentacja Sądu, że w przypadku budowy drogi publicznej przez prywatnego inwestora, stosunek prawny łączący go z Miastem powstaje w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów.

W tym kontekście Trybunał wskazał, że zwolnienie przewidziane w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 112 obejmuje zasadniczo czynności wykonywane przez podmioty publiczne działające jako organy władzy publicznej, które to czynności, pomimo że mają charakter gospodarczy, są ściśle związane z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego (wyrok [...], C-288/07, EU:C:2008:505, pkt 31). Władztwo publiczne (administracyjne) stanowi natomiast atrybut organu władzy publicznej, który polega na możności jednostronnego określenia praw i obowiązków drugiego podmiotu, jako uczestnika stosunku publicznoprawnego. Konstrukcja tego władztwa opiera się na nierównorzędności podmiotów, wyrażającej się w możliwości kształtowania przez organ administracji publicznej sytuacji drugiego podmiotu, niezależnie od jego woli, ale zgodnie z prawem przedmiotowym. Jeżeli treścią stosunku prawnego jest obowiązek – władztwo publiczne polega na możności stosowania przez organ władzy publicznej własnych środków przymusu do wyegzekwowania tego obowiązku.

O takim władztwie publicznym nie można mówić w przypadku omawianej inwestycji niedrogowej. Jeszcze raz należy przypomnieć, że budowa dróg spowodowana inwestycją niedrogową należy z mocy prawa do inwestora tej inwestycji (art. 16 ust.2 u.d.p). Ponadto możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 wyłącza, przedstawiona wyżej, możliwość zakłócenia konkurencji.

Jak wyżej natomiast wskazano zgodnie z art. 16 ust. 1 i 2 u.d.p. budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1, określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji nie drogowej.

Ponadto kluczowe znaczeni ma również wskazana możliwość pogorszenia konkrencji.

7.9. Podsumowując Miasto dokonując wywłaszczenia przez organ władzy publicznej nieruchomości gruntowej oraz udostępnienie jej prywatnemu inwestorowi w celu wybudowania drogi publicznej, w zamian za zwrot kosztów wywłaszczenia oraz nieodpłatne przeniesienie nakładów na budowę drogi, nie korzysta z wyłączenia z katalogu podatników VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

8. Zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, skutkowała tym, że na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylono zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i oddalono skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

8.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).

Roman Wiatrowski Ryszard Pęk Janusz Zubrzycki

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA