Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 260/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art.123
journal: Dz.U. 2021 poz 735
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.
article: art.70
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.18i
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 145 par.1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 7 września 2022 r. sprawy ze skargi K. B. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem należności w Rejestrze Należności Publicznoprawnych I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego na rzecz skarżącego K. B. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie postanowieniem z 24.02.2022 r., nr [...], wydanym na podstawie art. 123 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm.; dalej: "K.p.a.") oraz art. 18i ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm.; dalej: "u.p.e.a."), Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowił o niedopuszczalności zgłoszonego przez K. B. (dalej: "strona" bądź "skarżący") sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych.

W uzasadnieniu postanowienia, Naczelnik Urzędu Skarbowego, przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy, wskazał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (dalej: "organ odwoławczy") postanowieniem z 19.01.2022r., nr: [...], uchylił w całości wcześniejsze postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 14.01.2021 r., nr: [...], odmawiające uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych należności ww. podmiotu.

Podstawą postanowienia organu odwoławczego był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 22.09.2021 r., sygn. akt I SA/Sz 379/21, uchylający postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z 25.02.2021 r. w przedmiocie zagrożenia ujawnieniem zaległości w Rejestrze Należności Publicznoprawnych.

W związku z powyższym wyrokiem, organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji powinien ustalić, czy przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu na zasadach ogólnych w art. 70 § 1 - 7 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2020 r., poz.1325 ze zm., zw. dalej; "O.p."), zarówno w zakresie należności głównych jak i odsetek i czy w związku z tym, istnieją przesłanki do ich ujawnienia w rejestrze, mając na uwadze łączną wysokość należności pieniężnych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego rozpoznając sprawę ponownie, zaskarżonym do Sądu postanowieniem z 24.02.2022 r. postanowił o niedopuszczalności zgłoszonego przez stronę sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych.

Organ wskazał, że pismem z 18.11.2020 r. doręczonym stronie 24.11.2020 r. zawiadomił o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych. Zawiadomienie dotyczyło następujących należności pieniężnych:

• podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. w kwocie [...]zł,

• podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. w kwocie [...]zł,

• podatku od towarów i usług za luty 2005 r. w kwocie [...]zł,

• podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. w kwocie [...]zł,

• podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. w kwocie [...]zł,

• podatku od towarów i usług za maj 2005 r. w kwocie [...]zł,

• podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r. w kwocie [...]zł,

• podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. w kwocie [...]zł,

• podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. w kwocie [...]zł,

• podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. w kwocie [...]zł,

• podatku od towarów i usług za październik 2005 r. w kwocie [...]zł

wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wystawienia zawiadomienia, tj. 18.11.2020 r. na łączną kwotę [...]zł.

21.12.2020 r. wpłynął do organu I instancji sprzeciw, w którym strona podniosła, że wykazane w zawiadomieniu zobowiązania nie istnieją z uwagi na ich przedawnienie, a okoliczność tę potwierdził Naczelnik Urzędu Skarbowego w pismach z 29.10.2019 r., nr: [...], oraz z 20.01.2020 r., nr: [...], Nadto, strona powołała się także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8.10.2013 r., sygn. akt SK 40/12, uznający przepis art. 70 § 6 O.p. za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Strona podkreśliła, że zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, w związku z czym wszystkie organy władzy publicznej, w tym organy władzy sądowniczej, maja obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Wobec powyższego, strona wniosła o uwzględnienie sprzeciwu i tym samym, o nie ujawnianie tych zobowiązań w Rejestrze Należności Publicznoprawnych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że podstawą prawną postępowania w sprawie ujawnienia należności pieniężnych w Rejestrze Należności Publicznoprawnych jest rozdział 1A ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020 r., poz.1427 ze zm., zw. dalej: "u.p.e.a."), art.18b § 1, art.18 c § 1,art. 18 i u.p.e.a.

Odnosząc się do wskazań Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. czy przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu na zasadach ogólnych w art. 70 § 1 – 7 O.p., zarówno w zakresie należności głównych jak i odsetek, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że bez znaczenia dla meritum rozpoznawanej sprawy jest argumentacja strony zawarta w sprzeciwie odwołująca się do linii orzeczniczej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8.10.2013 r. sygn. akt SK 40/12.

Organ wskazał, że pomimo przypisywania wyrokowi TK z 8.10.2013 r. (sygn. akt SK 40/12) zakwalifikowania art. 70 § 8 O.p jako "wtórnie" niekonstytucyjnego, nie jest on uprawniony w procesie stosowania prawa, do ignorowania faktu że, pomimo wskazanego wyżej wyroku TK, przepis ten (art. 70 § 8 O. p) nadal jest obowiązujący.

W ocenie organu, istnieją zatem przesłanki do ich ujawnienia w rejestrze, mając na uwadze łączną wysokość należności pieniężnych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego dodał, że kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką na podstawie art. art. 70 § 8 O.p. była niejednokrotnie podejmowana przez Ministerstwo Finansów. Minister Finansów podkreślił, że treść art. 70 § 8 O.p. nie stanowiła dotąd przedmiotu kontroli Trybunału Konstytucyjnego, co do zgodności z Konstytucją RP. Również teza wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8.10.2013 r. nie obejmuje treści art. 70 § 8 O.p. W konsekwencji tego uznać należy, że na dzień złożenia przez stronę sprzeciwu, zobowiązania nie uległy przedawnieniu.

Organ stwierdził również, że doszło do powielenia sprzeciwu, który był już przedmiotem rozstrzygnięcia w trybie postępowania administracyjnego. Okoliczności na które powołała się strona w sprzeciwie, są znane organowi podatkowemu i były przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym lub sądowym, czego dowodem są:

1) postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 14.08.2020 r. nr: [...] odmawiające stronie wydania zaświadczenia w przedmiocie wyrażenia zgody przez wierzyciela hipotecznego - Naczelnika Urzędu Skarbowego u Ś. na wykreślenie:

• hipoteki morskiej z rejestru okrętowego stałego statku M. z działu trzeciego księgi rejestrowej [...] z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. w kwocie [...]zł oraz hipoteki przymusowej kaucyjnej do kwoty [...]zł z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2005 r. do października 2005 r. wraz z ustawowymi odsetkami,

• hipoteki ustawowej wpisanej w dziale IV księgi wieczystej KW Nr [...] prowadzonej dla nieruchomości położonej w Ś. przy ulicy [...] w kwocie [...]zł z tytułu zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. wraz z ustawowymi odsetkami,

2) postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z 22.10.2020 r. nr : [...] utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji z 14.08.2020 r. nr : [...], odmawiające stronie wydania zaświadczenia w przedmiocie wyrażenia zgody na wykreślenie ww. hipotek,

3) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 3.03.2021 r. sygn. akt I SA/Sz 954/20 oddalający skargę strony na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z 22.10.2020 r. nr: [...] w przedmiocie wydania zaświadczenia. W administracyjnym toku instancji postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z 22.10.2020 r. jest ostateczne. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 3.03.2021 r. sygn. akt I SA/Sz 954/20 strona wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, która jest w toku procedowania.

Reasumując, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że powyższe dowodzi, że okoliczności wskazane przez stronę w sprzeciwie były przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym lub sądowym, wobec czego stwierdzić należało o niedopuszczalności zgłoszonego sprzeciwu.

Strona wniosła skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1. art. 190 ust. 1 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez jego niezastosowanie polegające na odmówieniu wyrokowi Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. (sygn. SK 40/12) mocy powszechnie obowiązującej, w sytuacji, gdy TK uznał w ww. wyroku przepis art. 70 § 6 O.p. (odpowiednik art. 70 § 8 O.p.) za niekonstytucyjny, zaś sam art. 70 § 8 O.p. został uznany w przez TK w motywach uzasadniania ww. wyroku za "wtórnie" niekonstytucyjny (domniemanie jego konstytucyjności zostało obalone), co skutkuje uznaniem, iż zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką ulegają przedawnieniu na zasadach ogólnych, a zatem zobowiązania podatkowe skarżącego uległy przedawnieniu;

2. art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie niniejszego przepisu, z którego wywodzi się konstytucyjna zasada prawa do własności i uznanie przez organ, że należy w niniejszej sprawie stosować niekonstytucyjny przepis art. 70 § 8 O.p. stanowiący o tym, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteka nie ulegają przedawnieniu, mimo tego, że z orzecznictwa jasno wynika, iż tak zabezpieczone zobowiązania przedawniają się na ogólnych zasadach określonych w art. 70 § 1 do § 7 O.p.;

3. art. 70 § 8 O.p., poprzez jego błędną - zredukowaną tylko do literalnego brzmienia - wykładnię polegającą na uznaniu, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu, w sytuacji, gdy w ww. przepis jest "oczywiście" "wtórnie" niekonstytucyjny, tj. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP i wynika z ww. wyroku TK z dnia 8 października 2013 r. (sygn. SK 40/12) oraz z orzecznictwa sądów administracyjnych, co prowadzi do wniosku, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką ulegają przedawnieniu na zasadach ogólnych, a zatem zobowiązania podatkowe skarżącego uległy przedawnieniu.

Ponadto, skarżący zarzucił również naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2022 r., poz.329 ze zm., zw. dalej; "p.p.s.a."), poprzez niezastosowanie się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do oceny prawnej i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w prawomocnym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 września 2021 r., sygn. akt. I SA/Sz 379/21, w którym Sąd zobowiązał Naczelnika Urzędu Skarbowego do dokonania prawidłowej interpretacji art. 70 § 8 O.p. oraz do ustalenia czy przedmiotowe zobowiązania podatkowe strony nie uległy przedawnieniu na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 O.p., zarówno w zakresie należności głównych jak i odsetek, a czego organ nie uczynił;

2. art. 8 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku Kodeks postępowania administracyjnego, poprzez brak zastosowania niniejszego przepisu, z którego wywodzi się zasada pewności prawa stanowiąca o tym, że organy administracji publicznej bez uzasadnionej przyczyny nie mogą odstępować od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym, co jednak miało miejsce, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie odmówił wyrokowi TK z dnia 8 października 2013 r. (sygn. SK 40/12) mocy powszechnie obowiązującej, w sytuacji, gdy TK uznał w ww. wyroku przepis art. 70 § 6 O.p. (odpowiednik art. 70 § 8 O.p.) za niekonstytucyjny, zaś sam art. 70 § 8 O.p. został uznany w przez TK w motywach uzasadniania ww. wyroku za "wtórnie" niekonstytucyjny (domniemanie jego konstytucyjności zostało obalone), a co więcej organ odmówił prawomocnemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 września 2021 r., sygn. akt. I SA/Sz 379/21, w którym Sąd zobowiązał Naczelnika Urzędu Skarbowego do dokonania prawidłowej interpretacji art. 70 § 8 O.p. oraz do ustalenia czy przedmiotowe zobowiązania podatkowe strony nie uległy przedawnieniu na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 O.p., zarówno w zakresie należności głównych jak i odsetek, a czego organ również nie uczynił, co jednak skutkuje uznaniem, iż zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką ulegają przedawnieniu na zasadach ogólnych, a zatem zobowiązania podatkowe skarżącego uległy przedawnieniu.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi, a tym samym kontroli Sądu, jest postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 lutego 2022 r. o niedopuszczalności zgłoszonego sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych, wydane w wyniku ponownego rozpoznania sprawy.

Na wstępie rozważań podkreślić należy, iż zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy posiada okoliczność, że sprawa była wcześniej przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie o sygn. I SA/Sz 379/21 wyrokiem z dnia 22 września 2021 r., mocą którego uchylono zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 25 lutego 2021 r. w przedmiocie zagrożenia ujawnieniem zaległości w Rejestrze Należności Publicznoprawnych.

Powyższe skutkuje koniecznością zastosowania art. 153 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. II SA 1560/97). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach.

W orzecznictwie podkreśla się, że działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, LEX 745376).

Zatem ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.

Podsumowując, stwierdzić należy, zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12), że: "Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a., oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania".

Rolą obecnie kontrolującego zaskarżone postanowienie Sądu jest więc ponowna ocena zaskarżonego postanowienia z uwzględnieniem wskazań i oceny prawnej zawartej w wyroku WSA w Szczecinie z 22 września 20201 r., sygn. akt I SA/Sz 379/21.

Przypomnieć należy, że w ww. wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wprost wskazał, że za błędny należy uznać pogląd organów, że sam fakt zabezpieczenia należności pieniężnych przez ustanowienie hipoteki pozwala na nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia (art. 70 § 8 O.p.) w zakresie zobowiązań w podatku VAT za miesiące od stycznia do października 2005 r. i w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1994. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. (SK 40/12), dotyczące niezgodności art. 70 § 6 O.p. rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od 1998 do 2002 r. Porównując jednak treść tej normy w stanie prawnym w zakresie objętym pytaniem oraz po nowelizacji tego przepisu z dniem 1 stycznia 2003 r. stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim była ona przedmiotem badania, treść tej normy nie uległa zmianie. Chociaż badany przez Trybunał przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, to zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p., na który powołują się organy w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis ten nie był formalnie przedmiotem orzekania, lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione względem art. 70 § 6 O.p. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają.

Z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że stwierdzona przez Trybunał cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził takie stanowisko w szeregu wyroków (np. wyroki z: 13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1807/12; 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1197/12; 18 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1042/13; 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3552/14; 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1245/15; 31 sierpnia 2017 r., II FSK 806/17).

Na gruncie art. 70 § 8 O.p. ustanowienie hipoteki nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1 - § 7 O.p., jeżeli nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14, wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 i stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1758/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1270/19). Natomiast zaprezentowane przez organy podatkowe rozumienie art. 70 § 8 O.p. pomija dyrektywę interpretacyjną wykładni w zgodzie z Konstytucją, gdyż - uwzględniając treść i motywy wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 40/12 - prowadzi do stosowania normy, której walor konstytucyjności Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie zakwestionował.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ podatkowy, będąc zatem związany stanowiskiem Sądu, dokonać miał prawidłowej interpretacji art. 70 § 8 O.p. i ustalić, czy przedmiotowe zobowiązania podatkowe skarżącego nie uległy przedawnieniu na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 O.p., zarówno w zakresie należności głównych jak i odsetek i czy w związku z tym istnieją przesłanki do ich ujawnienia w rejestrze, mając na uwadze łączną wysokość należności pieniężnych (art. 18e u.p.e.a.). Natomiast, w przypadku ewentualnego stwierdzenia, że zobowiązania te uległy przedawnieniu, organ prowadzący rejestr winien uwzględnić sprzeciw strony skarżącej w tym zakresie.

Tymczasem, analizując rozpoznawaną sprawę organ po raz kolejny przyjął, że bez znaczenia dla meritum rozpoznawanej sprawy jest argumentacja odwołująca się do linii orzeczniczej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8.10.2013 r., sygn. akt SK 40/12, dotycząca niekonstytucyjności przepisu art 70 § 6 O.p.(odpowiednik art. 70 § 8 O.p.), co skutkuje uznaniem, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką ulegają przedawnieniu na zasadach ogólnych.

Nadto, organ wskazał, że pomimo przypisywania wyrokowi TK zakwalifikowania art. 70 § 8 O.p jako "wtórnie" niekonstytucyjnego, nie jest on uprawniony w procesie stosowania prawa, do ignorowania faktu że, pomimo wskazanego wyżej wyroku TK, przepis ten (art. 70 § 8 O.p.) nadal jest obowiązujący, a to potwierdza, że nie ma podstaw do uznania, że zaległości podatkowe zabezpieczone hipotekami w przedmiotowej sprawie uległy przedawnieniu na zasadach ogólnych. Takiemu uznaniu sprzeciwia się bowiem art. 70 § 8 O.p.

Nadto, organ wskazał i wyszczególnił, że okoliczności, na które powołała się strona w sprzeciwie, są znane organowi podatkowemu i były przedmiotem rozpatrzenia w odrębnych postępowaniach administracyjnych i sądowych, co sprzeciwia się ich weryfikowaniu w myśl art. 18i u.p.e.a.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że niewątpliwie organ nie zastosował się do wskazań WSA zawartych w wyroku z 22.09.2021 r. (I SA/Sz 379/21), czym naruszył przywołany w skardze przepis art. 153 p.p.s.a, a powoływanie się w tej sytuacji na fakt, iż okoliczności przywoływane w sprzeciwie były weryfikowane w innych postępowaniach, nie mogło konwalidować wskazanej nieprawidłowości. Przesłanka przedawnienia jest powiem zarzutem najdalej idącym i wymagającym rozważenia w pierwszej kolejności, tym bardziej, że w tej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał konkretne wytyczne.

W tej sytuacji ponownie przypomnieć należy, że w orzecznictwie NSA ukształtowała się jednolita linia orzecznicza, w świetle której ustalając, czy art. 70 § 8 O.p. może stanowić podstawę prawną zaskarżonych postanowień, sąd administracyjny, dokonując, zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, tzw. wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją jest uprawniony do stwierdzenia za Trybunał Konstytucyjny, że powołany przepis O.p. (skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 tego aktu) jest w sposób oczywisty niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP (tak: wyrok NSA z 15 lutego 2018 r., I FSK 1523/17 por. również: wyroki NSA z: 13 grudnia 2013 r., II FSK 1807/12; 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1197/12; 18 lipca 2014 r., I FSK 1042/13; 16 września 2014 r., I FSK 317/14; 21 stycznia 2015 r., II FSK 1764/14; 22 maja 2015 r., II FSK 316/14; 17 września 2015 r., I FSK 949/14; 20 października 2016 r., II FSK 2467/14; 10 stycznia 2017 r., II FSK 3552/14; 9 lutego 2017 r., II FSK 3236/16; 20 kwietnia 2017 r., I FSK 1834/15; 30 maja 2017 r., II FSK 1245/15).

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela zawartą w tych orzeczeniach argumentację i aprobuje ocenę prawną tam wyrażoną.

Sąd kierując się powyższymi rozważaniami za trafne uznał więc zarzuty skargi podnoszące naruszenie art. 153 p.p.s.a. i art. 70 § 8 O.p. Zdaniem składu orzekającego, w świetle zaprezentowanej wyżej wykładni, nie można podzielić wyrażonego przez organ w zaskarżonej części postanowienia stanowiska odnośnie skutku wpisu do księgi wieczystej hipoteki przymusowej na nieruchomości skarżącego w zakresie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych. W przypadku bowiem zobowiązań egzekwowanych w oparciu o u.p.e.a., wygaśnięcie takiego zobowiązania wskutek przedawnienia stanowi samoistną przesłankę do umorzenia postępowania egzekucyjnego niezależnie od tego, czy zostało zabezpieczone hipoteką, czy też nie, a także niezależnie od tego, czy okoliczności podniesione w sprzeciwie były przedmiotem rozpoznania w innych postępowaniach.

Konkludując Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie jako niezgodne z prawem podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie przyjęcie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku, a wcześniej w wyroku tut. Sądu z 22.09.2021 r. (I SA/Sz 379/21).

Rozpatrując ponownie zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego organowi nie będzie wolno powoływać się na postanowienia art. 70 § 8 O.p. z uwagi na ich oczywistą niezgodność z Konstytucją RP. Organ wyda w niniejszej sprawie stosowne rozstrzygnięcie, mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając ustalenia co do braku innych zdarzeń skutkujących przerwą i zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) i art. 135 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.

Wyroki przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej:www.orzeczenia.nsa.gov.pl.