Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 526/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 15 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z 13 sierpnia 2010 roku nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.157 (trzy tysiące sto pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

K. L. w 2007 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej paliw w formie spółki jawnej "A" oraz indywidualnie, pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowo - Usługowe K. L. W zeznaniu PIT-36L za 2007 r. wykazał stratę z działalności gospodarczej, na którą złożyła się strata z udziału w spółce jawnej oraz dochód z działalności prowadzonej indywidualnie.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 13 sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił mu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej według stawki 19 %. Organ ustalił, że podatnik osiągnął z tego źródła przychodu dochód w kwocie 141.327,03 zł, na który złożyły się: - dochód z działalności prowadzonej indywidualnie będący konsekwencją wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków dot. 2006 r. oraz wydatków na zakup paliwa do pojazdu, który nie został zaliczony do środków trwałych firmy, ani nie prowadzono dla niego ewidencji przebiegu pojazdu; - dochód ze spółki jawnej "A" K. Z., K. L. w kwocie 62.164,48 zł, (tj. 50% dochodu spółki w kwocie 124.328,96 zł), który ustalono na skutek podwyższenia o kwotę 342.622,95 zł przychodów ze sprzedaży dwóch nieruchomości, tj. stacji paliw położnych w M. i W.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie: art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 191 i art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej (dalej: Ord. pod.); art. 156 ust. 3 i 4 ustawy dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651, ze zm., dalej: u.g.n.) w związku z art. 180 §1 Ord. pod. oraz art. 19 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.).

Decyzją z dnia 15 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku K. L. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie: art. 121 §1, art. 122, art. 187 §1 Ord. pod. poprzez niezbadanie wszystkich okoliczności istotnych dla wyjaśnienia sprawy, art. 156 ust. 3 i 4 u.g.n. i art. 180 Ord. pod. poprzez oparcie decyzji o dowód z operatu szacunkowego z 2 sierpnia 2008r., pomimo iż w chwili jego wykorzystania upłynął okres 12 miesięcy od daty sporządzenia, a organ podatkowy zaniechał potwierdzenia jego aktualności, art. 197 § 2 Ord. pod. poprzez jego niezastosowanie, tj. określenie wartości nieruchomości będących przedmiotem umowy sprzedaży z dnia 16 stycznia 2007r. na podstawie ceny sprzedaży z umowy przedwstępnej, przesłuchania świadka T. W. i ceny wynikającej z operatu szacunkowego - art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania w tej sprawie, gdyż nie obejmuje swym zakresem nieruchomości, art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. przez kwestionowanie ceny określonej w umowie sprzedaży mimo udzielenia przez niego wyczerpującej odpowiedzi na wezwanie organu do zmiany wartości przedmiotu sprzedaży, - art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. przez określenie wartości nieruchomości będących przedmiotem sprzedaży bez dopuszczenia dowodu z opinii biegłego lub biegłych w trybie art. 197 § 2 Ord. pod oraz art. 14 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie.

Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 426/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. L. stwierdzając, że nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 191, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ord. pod.

Z prawidłowych ustaleń organów wynikało w sposób niewątpliwy, że podana w akcie notarialnym z dnia 16 stycznia 2007 r. cena sprzedaży dwóch nieruchomości stanowiących czynne stacje paliw płynnych w M. i W. została zaniżona i znacznie odbiegała od cen rynkowych. Sąd wskazał, że aktem notarialnym z 16 stycznia 2007 r. spółka jawna "A" K. L., K. Z. dokonała sprzedaży stacji paliw w M. i W. P. T. za cenę 70.000 zł brutto, które nabyła 5 lat wcześniej od "B" S.A. za cenę 480.000 zł netto. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że ogłoszenia dotyczące sprzedaży tych nieruchomości były zamieszczane w prasie i internecie i cena tam podawana znacznie odbiegała od ceny z aktu notarialnego sporządzonego niespełna rok wcześniej. Sąd zauważył, że w trakcie postępowania kontrolnego organ wezwał strony transakcji do zmiany wysokości wartości nieruchomości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Organy wzięły również pod uwagę wyniki śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w L., oraz powołały z urzędu biegłego w celu zasięgnięcia opinii dotyczącej wartości rynkowej nieruchomości stanowiących przedmiotowe stacje paliw na dzień 16 stycznia 2007 r. W odrębnych operatach szacunkowych rzeczoznawca majątkowy W. T. dokonała wyceny przedmiotowych tych nieruchomości. Za bezzasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące dopuszczenia jako dowodów w sprawie operatów szacunkowych. W świetle art. 156 ust 3 i 4 u.g.n. operat szacunkowy może być wykorzystywany do celu, dla którego został sporządzony, przez okres 12 miesięcy od daty jego sporządzenia a po tego upływie okresu, po potwierdzeniu jego aktualności przez rzeczoznawcę majątkowego.

Zdaniem Sądu niezasadny okazał się zarzut skargi, że wskazane operaty są nieważne z powodu ich wykorzystania w postępowaniu podatkowym po okresie 12 miesięcy od daty sporządzenia. Zgodnie bowiem z art. 156 ust. 5 u.g.n. przepisy ust. 3 i 4 nie naruszają uregulowań wynikających z przepisów odrębnych – w tym przypadku przepisów Ordynacji podatkowej.

Organ prawidłowo uznał, że przedmiotowe operaty szacunkowe określają wartość rynkową nieruchomości na dzień ich sprzedaży, tj. 16 stycznia 2007r. i po upływie roku od ich sporządzenia wartość na ten dzień nie uległa zmianie. Po tym okresie mogła zmienić się jedynie cena nieruchomości, ale nie to jest dla sprawy istotne, ale wartość rynkowa z dnia sprzedaży. Dlatego bez znaczenia pozostaje fakt, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana po okresie 12 miesięcy od daty ich sporządzenia.

W ocenie Sądu, operaty szacunkowe spełniają wymagania formalne określone w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. z 2004 nr 207 poz. 2109). Ponadto, na okoliczność sporządzenia spornych operatów została przesłuchana biegła W. T., która wskazała, że: każdą stację oceniła indywidualnie; przyjęła stan nieruchomości na dzień sprzedaży; wzięła pod uwagę czynnik konkurencyjności, wycena stacji została dokonana metodą porównawczą, tam przyjęto cechy, zaś jedną z tych cech było położenie; sprawdziła przeznaczenie tych działek w planie zagospodarowania przestrzennego, wartość stacji została ustalona niewiele ponad cenę minimalną; nie uwzględniła kosztu przyszłych prac geologiczno - inżynieryjnych, bowiem nie było to przedmiotem jej wyceny; określiła wartość rynkową stacji na dzień 16 stycznia 2007 r.; nie uwzględniła kosztu przyszłych prac rekultywacyjnych, gdyż w momencie, gdy stacja była sprzedawana (dalej funkcjonuje jako stacja paliw) prace rekultywacyjne nie musiały być przeprowadzane a muszą być prowadzone dopiero w momencie jej likwidacji i to w zależności od dalszego przeznaczenia terenu.

Zdaniem Sądu bezzasadne były także zarzuty skargi błędnej wykładni art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f., który definiuje jedynie co rozumieć należy przez wartość rynkową, od której cena sprzedaży wyrażona w umowie nie powinna znacznie odbiegać. W rozpoznawanej sprawie istotne jest, że cena podana w umowie sprzedaży przedmiotowych nieruchomości znacznie odbiegała od cen rynkowych. Podobnie za nieuzasadniony uznał zarzut pominięcia w toku postępowania art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. i odstąpienia od procedury z art. 197 § 2 Ord. pod., bowiem, jego zdaniem, nie istniały podstawy do ponownego powoływania biegłego w celu ustalenia wartości nieruchomości. Wartość tę ustalono kierując się cenami z czasookresu zbliżonego do dnia sprzedaży, ze szczególnym uwzględnieniem ustaleń dotyczących tej konkretnej transakcji. Dlatego też, w ocenie Sądu, organ zasadnie wskazał, iż ceną dominującą w tym zestawieniu jest kwota 400.000 zł, gdyż była to cena uwzględniająca wszystkie elementy obniżające wartość obiektów. Rzeczywistą wartość, odpowiadającą warunkom rynkowym ustalono więc zgodnie z treścią art. 19 ust.1 u.p.d.o.f. W oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej K. L. od powyższego orzeczenia, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 905/12 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

W uzasadnieniu Sąd podkreślił, że warunkiem podwyższenia wartości wynikającej z ceny transakcji jest spełnienie przesłanek z art. 19 ust. 4. u.p.d.o.f. Po pierwsze organ ma obowiązek wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Po drugie, razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zamiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają poddanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej zobowiązany jest przeprowadzić dowód z opinii biegłego lub biegłych celem ustalenia wartości rynkowej przedmiotu umowy. Organ nie ma, więc prawa do dokonania oszacowania wartości nieruchomości, prawa majątkowego lub innej rzeczy, jeżeli wcześniej nie wezwał podatnika do podwyższenia ceny lub złożenie wyjaśnień dotyczących określonej w umowie ceny.

Stronami zakwestionowanej przez organy podatkowe w niniejszej sprawie umowy byli spółka jawna "A" K. L., K. Z. oraz P. T. Stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółka jawna nie jest podatnikiem a udział podatnika w takiej spółce stanowi źródło przychodów. Skoro spółka jawna nie jest podatnikiem to nie może być, więc stroną postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 133 § 1 Ord. pod.). Przychód ze sprzedaży nieruchomości odnosi się nie do spółki jawnej ale do podatnika, w tym przypadku wspólnika, stąd wezwanie w trybie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. powinno być skierowane do niego. Skierowanie wezwania do spółki jawnej nie stanowi, zatem wypełnienia warunku zawartego w tym przepisie, umożliwiającego ustalenie wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży na podstawie opinii biegłego lub biegłych.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w analizowanym przypadku warunek ten został wypełniony, bowiem organ kontroli skarbowej wezwał strony kwestionowanej transakcji do zmiany wartości nieruchomości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej a materiał zgromadzony w postępowaniu kontrolnym włączony został do akt postępowania podatkowego. Z akt tych nie wynika jednak, aby organ kontrolny skierował wezwanie w trybie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. do podatnika – K. L. Wezwanie to skierowane zostało natomiast do spółki jawnej "A" A. K., T. W. w stosunku do której prowadzono kontrolę podatkową. Należy także zauważyć, że w tym czasie zarówno K. L., jak i K. Z. nie byli już wspólnikami spółki a odpowiedzi udzielił ówczesny wspólnik T. W. Nie dając wiary tym wyjaśnieniom organ kontrolny dopuścił dowód z opinii biegłego, na podstawie której ustalił wartość rynkową nieruchomości. Organ podatkowy pierwszej instancji nie wdrożył procedury określonej w art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. i nie wezwał podatnika do podwyższenia ceny lub wyjaśnienia przyczyn podania ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej zbytych nieruchomości a jedynie dopuścił jako dowody materiały zgromadzone w toku postępowania kontrolnego.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zarzut skargi kasacyjnej, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. Wskazane uchybienie skutkowało także konsekwencjami o charakterze procesowym przez uchybienie regułom postępowania podatkowego w tym zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ord. pod.). Skarżący pozbawiony został, bowiem prawa do udziału w przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego (art. 190 § 1 i 2 Ord. pod.), zasadniczego dla kwestii ustalenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Uchybienie to mogło mieć więc istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd II instancji podkreślił, że prawomocnym wyrokiem z dnia 14 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1259/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 28 września 2011r. wydaną w analogicznej sprawie prowadzonej wobec drugiego ze wspólników K. Z. z powodu stwierdzenia takich samych uchybień w działaniu organów podatkowych. W sytuacji, gdy uchybienia te dotyczą w równym stopniu obu wspólników spółki jawnej "A", odmienne ich potraktowanie naruszałoby wynikającą z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasadę równości obywateli wobec prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast zarzutów skarżącego co do naruszenia art. 156 ust. 3 i 4 u.g.n. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że do opinii biegłego, bądź biegłych w przedmiocie wartości zbytej nieruchomości (prawa majątkowego lub innej rzeczy) sporządzonej w trybie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. mają zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 156 ust. 3 i 4 u.g.n. i to niezależnie od treści ust. 5 przepisu. W przypadku, gdy wycena odnosi się do zdarzeń przeszłych ograniczenie to nie znajduje zastosowania. W omawianym przypadku wycena wartości rynkowej zbytych nieruchomości sporządzona została na datę ich sprzedaży tj. 16 stycznia 2007 r., stosownie do wymogów z art. 19 ust 4 u.p.d.o.f. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej po upływie 12 miesięcy od sporządzenia operatu szacunkowego określona w nim wartość rynkowa z daty sprzedaży nie ulegnie zmianie. Zmianie takiej może ulec aktualna wartość rynkowa nieruchomości ale to pozostaje bez związku z omawianą regulacją.

Na rozprawie w dniu 11 czerwca 2014 r. pełnomocnik skarżącego poparł zarzuty i wnioski skargi wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o umorzenie postępowania podatkowego.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 905/12 uchylił zaskarżony wyrok z dnia 14 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 426/11 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk (w:) H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd stwierdził, że skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty okazały się zasadne.

Zasadniczy spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do oceny prawidłowości określenia skarżącemu przychodu ze sprzedaży dwóch nieruchomości, tj. stacji paliw położnych w M. i W.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Kluczowe znaczenie dla sprawy ma zatem wykładnia art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. Wedle tego przepisu, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33 % od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Jak wynika z akt sprawy, stronami umowy zakwestionowanej przez organy podatkowe w niniejszej sprawie byli spółka jawna "A" K. L., K. Z. oraz P. T. Stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółka jawna nie jest podatnikiem a udział podatnika w takiej spółce stanowi źródło przychodów. Skoro spółka jawna nie jest podatnikiem to nie może być, więc stroną postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 133 § 1 Ord. pod.).

Przychód ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. odnosi się nie do spółki jawnej ale do podatnika, w tym przypadku wspólnika, stąd wezwanie w trybie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. powinno być skierowane do niego. Skierowanie wezwania do spółki jawnej nie stanowi, zatem wypełnienia warunku zawartego w tym przepisie, umożliwiającego ustalenie wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży na podstawie opinii biegłego lub biegłych.

Z akt sprawy nie wynika jednak, aby organ kontrolny skierował wezwanie w trybie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. do podatnika - K. L. Wezwanie to skierowane zostało natomiast do spółki jawnej "A" A. K., T. W. w stosunku do której prowadzono kontrolę podatkową. Należy także zauważyć, że w tym czasie zarówno K. L., jak i K. Z. nie byli już wspólnikami spółki a odpowiedzi udzielił ówczesny wspólnik T. W. Nie dając wiary tym wyjaśnieniom organ kontrolny dopuścił dowód z opinii biegłego, na podstawie której ustalił wartość rynkową nieruchomości.

W tych okolicznościach Sąd w niniejszym składzie, będąc związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wdrożył procedury określonej w art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. i nie wezwał podatnika do podwyższenia ceny lub wyjaśnienia przyczyn podania ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej zbytych nieruchomości a jedynie dopuścił jako dowody materiały zgromadzone w toku postępowania kontrolnego.

Uchybienie to skutkowało także konsekwencjami o charakterze procesowym przez uchybienie regułom postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ord. pod.). Skarżący pozbawiony został bowiem prawa do udziału w przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego (art. 190 § 1 i 2 Ord. pod.), zasadniczego dla kwestii ustalenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Uchybienie to mogło mieć więc istotny wpływ na wynik sprawy.

W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym przypomnieć należy, że prawomocnym wyrokiem z dnia 14 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1259/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 28 września 2011r. wydaną w analogicznej sprawie prowadzonej wobec drugiego ze wspólników K. Z. z powodu stwierdzenia takich samych uchybień w działaniu organów podatkowych. Zatem w sytuacji, gdy uchybienia te dotyczą w równym stopniu obu wspólników spółki jawnej "A", odmienne ich potraktowanie naruszałoby wynikającą z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasadę równości obywateli wobec prawa.

Jako bezzasadny należało ocenić natomiast zarzut naruszenia art. 156 ust. 3 i 4 u.g.n. W myśl tych przepisów, operat szacunkowy może być wykorzystywany do celu, dla którego został sporządzony, przez okres 12 miesięcy od daty jego sporządzenia, chyba że wystąpiły zmiany uwarunkowań prawnych lub istotne zmiany czynników, o których mowa w art. 154.

Operat szacunkowy może być wykorzystywany po upływie okresu, o którym mowa w ust. 3, po potwierdzeniu jego aktualności przez rzeczoznawcę majątkowego. Potwierdzenie aktualności operatu następuje przez umieszczenie stosownej klauzuli w operacie szacunkowym przez rzeczoznawcę, który go sporządził.

Powołane przepisy nie dają podstaw do przyjęcia, że do opinii biegłego, bądź biegłych w przedmiocie wartości zbytej nieruchomości (prawa majątkowego lub innej rzeczy) sporządzonej w trybie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. mają zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 156 ust. 3 i 4 u.g.n. i to niezależnie od treści ust. 5 przepisu.

W przypadku, gdy wycena odnosi się do zdarzeń przeszłych ograniczenie to nie znajduje zastosowania. W omawianym przypadku wycena wartości rynkowej zbytych nieruchomości sporządzona została na datę ich sprzedaży tj. 16 stycznia 2007 r., stosownie do wymogów z art. 19 ust 4 u.p.d.o.f. Zatem po upływie 12 miesięcy od sporządzenia operatu szacunkowego określona w nim wartość rynkowa z daty sprzedaży nie ulegnie zmianie. Zmianie takiej może ulec aktualna wartość rynkowa nieruchomości ale to pozostaje bez związku z omawianą regulacją.

Rozpoznając ponownie niniejszą sprawę organ podatkowy uwzględni zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku rozważania, w szczególności wezwie stronę postępowania tj. K. L. do podwyższenia ceny nieruchomości lub podania przyczyn uzasadniających podanie ceny niższej. Jeżeli przedstawione wyjaśnienia organ uzna za niewystarczające, co powinno znaleźć wyczerpujące odbicie w uzasadnieniu decyzji, oszacuje wartość rynkową nieruchomości z uwzględnieniem opinii biegłego. W tym zakresie, w ocenie Sądu, organ może wykorzystać materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli skarbowej prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w tym opinię biegłego.

W ocenie Sądu nie stoi temu na przeszkodzie w szczególności art. 156 ust. 3 i 4 u.g.n. Jeżeli jednak w toku postępowania strona zgłosi żądanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego organ takie żądanie powinien uwzględnić. Nie można bowiem wykluczyć, że czynny udział strony w przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego będzie miał wpływ na ostateczny kształt operatu szacunkowego. Okoliczność, że biegła, która sporządziła operat szacunkowy nie uwzględniła zgłaszanych zastrzeżeń nie przesądza, iż ewentualne wnioski i uwagi strony zgłoszone w trakcie czynności dowodowej nie będą jednak uwzględnione.

Końcowo, odnosząc się do zgłoszonego na rozprawie w dniu 11 czerwca 2014 r. wniosku pełnomocnika skarżącego o umorzenie postępowania podatkowego przez Sąd wypada jedynie zauważyć, że przepisy p.p.s.a. nie przewidują możliwości wydania w postępowaniu sądowoadministracyjnym tego rodzaju rozstrzygnięcia. Uwzględniając skargę na decyzję ostateczną organu podatkowego, Sąd jest bowiem uprawniony do wydania jednego z orzeczeń wskazanych w art. 145 § 1 p.p.s.a.

Z tych przyczyn, uznając skargę za uzasadnioną, Sąd na mocy art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 wyroku.

Rozstrzygnięcie w kwestii wykonalności zaskarżonej decyzji podjęto zgodnie z art. 152 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity Dz.U. z 2013 r. poz. 490).