Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2495/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 353[1]
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.
article: art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 12 ust. 3a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 19a ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2016 r. nr IPPP1/4512-56/16-4/JL w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W dniu 26 stycznia 2016 r. C. (dalej także: "Wnioskodawca", "Skarżąca", "Spółka") wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług, a więc na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r., poz. 760 z późn. zm.), dalej jako: "ustawy VAT".

W treści przedstawiono następujący stan faktyczny: Spółka C. prowadzi działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu serwisu internetowego, za pośrednictwem którego świadczy usługi polegające w szczególności na: weryfikacji zgodności roszczenia z rozporządzeniem WE 261/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 11 lutego 2004 r., ustanawiającego wspólne zasady odszkodowania i pomocy dla pasażerów w przypadku odmowy przyjęcia na pokład albo odwołania lub dużego opóźnienia lotów; pomoc w uzyskaniu wypłaty odszkodowania przez podmiot do tego zobowiązany na podstawie Rozporządzenia. Usługi świadczone przez Spółkę skierowane są do osób fizycznych.

Spółka zawiera umowę z klientem na czas potrzebny do całkowitego wyegzekwowania należnych klientowi świadczeń, które zostały zgłoszone przez serwis internetowy.

Regulamin świadczenia usług jest ogólnodostępny dla wszystkich klientów poprzez stronę internetową Spółki pod adresem: http://aircashback.com/warto-wiedziec/regulamin.

Za świadczoną usługę Spółka pobiera wynagrodzenie w wysokości 25% brutto (20,33% wartości netto powiększoną o należny podatek VAT), licząc od kwot uzyskanych dla Klienta świadczeń, skont, ulg, rabatów, voucherów, odsetek itp. (dalej zwane: odszkodowaniem). Otrzymane odszkodowanie wpływa na rachunek bankowy Spółki, Spółka jest zobowiązana do przekazania uzyskanych świadczeń, po uprzednim potrąceniu należnego wynagrodzenia, w terminie 21 dni roboczych licząc od dnia ich otrzymania, przelewem na rachunek bankowy wskazany przez klienta. Wszelkie koszty przelewu pokrywa klient.

W przypadku otrzymania odszkodowania bezpośrednio przez klienta, klient jest zobowiązany do poinformowania Spółki o tym fakcie oraz opłacenia wartości usługi Spółki w wysokości 25% brutto otrzymanej kwoty. Zgodnie z zawieraną umową, klient pokrywa wszystkie koszty wynikające z konwersji euro na inną walutę. Odszkodowania wpływają na rachunki bankowe Spółki prowadzone zarówno w walucie krajowej jak i obcej - euro.

Spółka dokonuje przewalutowania kwot otrzymanych w euro na złote polskie przy wykorzystaniu internetowych kantorów walutowych (np. cinkciarz.pl), które oferują kursy przeliczeniowe korzystniejsze od kursów oferowanych przez bank, z usług którego korzysta Spółka. Przelewy odszkodowań dla klientów realizowane są w złotych polskich.

Spółka w ramach wykonywanej dla klienta usługi ponosi koszty prawne, tj. koszty obsługi prawnej oraz koszty zastępstwa procesowego i koszty sądowe w przypadku, gdy sprawa klienta kierowana jest do egzekucji na drodze prawnej. Klient udziela spółce wszelkich niezbędnych pełnomocnictw. Przed sądem Spółkę reprezentuje kancelaria prawna. Umowa zawarta z kancelarią prawną określa sposób rozliczania między stronami. W ramach uzyskiwanych odszkodowań, w przypadku wygranego procesu sądowego Spółka otrzymuje także zwrot części wpłaconych kosztów sądowych, kosztów zastępstwa procesowego oraz innych kosztów związanych z egzekucją należnych świadczeń. Umowa między stronami została zawarta w taki sposób, że kancelaria prawna obok kosztów bieżącej obsługi, obciąża Spółkę także opłatą obejmującą 60% plus należny podatek VAT licząc od zasądzonego na korzyść Spółki zwrotu kosztów zastępstwa procesowego oraz zwrotu kosztów zastępstwa w egzekucji. Pozostałe 40% uzyskanych zwrotów kosztów zachowuje Spółka. Kancelaria wystawia także noty obciążeniowe, nie zawierające podatku VAT, mające na celu przeniesienie na Spółkę kosztów ponoszonych przez kancelarię prawną a związanych z realizacją usługi dla Spółki. Są to m.in.: opłaty sądowe od pozwów, odpisów, apelacji, opłaty pocztowe, opłaty skarbowe, prowizje bankowe, koszty tłumaczeń w sprawie.

Otrzymane kwoty odszkodowań dochodzonych na drodze prawnej także wpłacane są na rachunki bankowe Spółki prowadzone w złotych polskich lub w walucie obcej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy poprawne jest określenie przez Spółkę momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT w chwili wpływu odszkodowania na konto bankowe Spółki?

2) Jeśli nie, w jakim momencie Spółka powinna rozpoznać moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT?:

Skarżąca stoi na stanowisku, że dla celów podatku VAT momentem podatkowym, na podstawie art. 19a pkt 1 oraz pkt 8 ustawy o VAT będzie dzień wpływu odszkodowania na rachunek bankowy Spółki.

2. Na podstawie ww. wniosku Skarżącej, w dniu 19 kwietnia 2016 r. organ wydał interpretację indywidualną nr IPPP1/4512-56/16-4/JL, w której stanowisko Strony uznano za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że z uwagi na specyfikę usług świadczonych przez Spółkę, w niniejszej sprawie za moment wykonania usługi, należy uznać moment zakończenia czynności Spółki - moment przyznania odszkodowania klientowi (tj. uznania roszczenia o odszkodowanie przez podmiot do tego uprawniony na podstawie Rozporządzenia WE 261/2004).

Organ uznał w Interpretacji, że z uwagi na specyfikę usług świadczonych przez Spółkę, w niniejszej sprawie za moment wykonania usługi należy uznać moment zakończenia czynności Spółki, tj. moment przyznania odszkodowania klientowi (tj. uznania roszczenia o odszkodowanie przez podmiot do tego uprawniony na podstawie Rozporządzenia WE 261/2004). Celem zawartej między stronami umowy jest pomoc w uzyskaniu odszkodowania w przypadku odmowy przyjęcia na pokład albo odwołania lub dużego opóźnienia lotów, stąd należy uznać, że przyznanie takiego odszkodowania klientowi oznacza faktyczne wykonanie usługi, przez. Spółkę - wykonanie wszystkich działań i czynności składających się na usługę, do których zobowiązana była Spółka.

3. Na ww. interpretację, skutecznie doręczoną w dniu 26 kwietnia 2016 r., w dniu 10 maja 2016 r. (data wpływu 13 maja 2016 r.) Skarżąca złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy w piśmie z dnia 13 czerwca 2016 r. stwierdził brak naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej przepisów podatkowych i w związku z tym brak podstaw do jej zmiany.

4. Spółka w dniu 18 lipca 2016 r. wniosła skargę na przedmiotową interpretację (data wpływu 20 lipca 2016 r.).

Skarżonej interpretacji zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 w zw. z art 14b § 1 i 3 O.p., poprzez wydanie interpretacji indywidualnej oceniającej stan faktyczny inny niż przedstawiony przez Skarżącą;

2) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. błędne zastosowanie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że moment powstania obowiązku podatkowego dla usługi, która jest wykonana w momencie faktycznego otrzymania odszkodowania przypada na moment wydania wyroku zasądzającego to odszkodowanie.

W ocenie Skarżącej organ oceniał w Interpretacji stan faktyczny inny niż ten, który został przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżąca wskazuje, że zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), dalej również: O.p., stanowiącego, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (wcześniej: minister właściwy do spraw finansów publicznych), na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z kolei zgodnie z art. 14b § 1 zd. 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Skarżąca wskazuje, że interpretacja organu mogłaby być prawidłowa, gdyby zastosował ją do stanu faktycznego, w którym usługa polega jedynie na pomocy w uzyskaniu, decyzji lub orzeczenia, które przyznają klientowi odszkodowanie. Tymczasem w opisie stanu faktycznego Skarżąca wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą między innymi na "pomocy w uzyskaniu wypłaty odszkodowania przez podmiot do tego zobowiązany na podstawie Rozporządzenia". Pomoc udzielana przez Skarżącą ma zatem polegać na doprowadzeniu do wypłaty odszkodowania, czyli faktycznego przelewu środków pieniężnych. Organ pominął jednak ten fragment opisu stanu faktycznego przy wydaniu skarżonej interpretacji.

Skarżąca wyraźnie wskazała również w opisie stanu faktycznego, że "zawiera umowę z klientem na czas potrzebny do całkowitego wyegzekwowania należnych klientowi świadczeń". Zgodnie z powszechnym rozumieniem, "wyegzekwować" oznacza "odebrać co od kogo (stosując często środki represji), zmusić kogo do zrobienia, wykonania, oddania czego". Podnosiła, że w języku prawniczym słowo "wyegzekwować" oznacza przymusić do wykonania obowiązku pieniężnego lub niepieniężnego wynikającego z orzeczenia lub decyzji (np. w drodze egzekucji administracyjnej).

W konsekwencji, stwierdzenie, że Skarżąca "zawiera umowę z klientem na czas potrzebny do całkowitego wyegzekwowania należnych klientowi świadczeń" znaczy tyle co "zawiera umowę z klientem na czas potrzebny do ściągnięcia całej należności przysługującej klientowi". Klient Skarżącej nie jest zainteresowany samą decyzją organu nadzoru lub wyrokiem sądu powszechnego. Klient jest zainteresowany otrzymaniem pieniędzy (odszkodowania). Sama decyzja lub wyrok nie powodują automatycznie otrzymania przyznanego odszkodowania, ponieważ może być konieczne jeszcze podjęcie działań egzekucyjnych, takich jak wezwanie do zapłaty pod rygorem wszczęcia postępowania egzekucyjnego lub też samo wszczęcie i nadzorowanie postępowania egzekucyjnego. Dopiero przeprowadzenie całego procesu, kończące się wpływem należności na rachunek bankowy Skarżącej lub klienta (w przypadku wpłaty bezpośredniej) powoduje, że odszkodowanie zostało wyegzekwowane, a usługa wykonana.

W efekcie, należy uznać, że przyjęta struktura biznesowa polega na świadczeniu usługi, która zostaje wykonana, gdy dochodzi do faktycznego otrzymania całego odszkodowania dla klienta. Z kolei dalsze etapy, czyli przekazanie faktycznie otrzymanego odszkodowania przez Skarżącą klientowi są już elementem rozliczenia się z wykonanej usługi.

Wg. Skarżąca organ dokonał błędu dotyczącego zastosowania przepisów w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Zarówno w ocenie Skarżącej jak i organu przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Skarżąca we wcześniejszej części niniejszej skargi jasno przedstawiła, że usługa opisana w stanie faktycznym składa się z szeregu czynności, które mają doprowadzić do efektu w postaci faktycznego uzyskania odszkodowania (tj. wpływu środków pieniężnych). Dopiero w tym momencie Skarżąca nie musi już podejmować żadnych działań na rzecz klienta.

W efekcie, dopiero w tym momencie dochodzi do wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę oraz powstania obowiązku podatkowego. Organ stosując prawidłowo art. 19a ust. 1 ustawy o VAT powinien zatem dojść do wniosku, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie całkowitego wyegzekwowania należnych klientowi świadczeń, czyli faktycznego wpływu środków pieniężnych (odszkodowania) na rachunek bankowy Skarżącej lub klienta (w przypadku wpłaty bezpośredniej).

Ponadto organ uznał w Interpretacji, że "czynność samej wypłaty odszkodowania pozostaje bez znaczenia dla ustalenia momentu wykonania usługi przez Spółkę, ponieważ wypłaty tej dokonuje inny podmiot. Wypłata odszkodowania nie jest zatem czynnością Spółki i nie wchodzi w zakres działań i czynności składających się na usługę, do których zobowiązana jest Spółka. Spółka nie ma wpływu na termin wypłaty odszkodowania oraz jego wpływu".

Skarżąca wskazała, że tego typu argumentacja jest wadliwa, ze względu na fakt, że Skarżąca nie ma także wpływu na termin wydania decyzji lub orzeczenia przyznającego odszkodowanie. Specyfika działalności polegającej na reprezentowaniu klientów przed liniami lotniczymi, organami nadzoru, sądami powszechnymi, czy organami egzekucyjnymi polega na tym, że Skarżąca jest w stanie jedynie zainicjować postępowanie i podejmować odpowiednie działania mające na celu ochronę interesów klienta (otrzymanie odszkodowania).

Działania takie jak wydanie orzeczenia, czy wypłata odszkodowania są działaniami podejmowanymi przez inne podmioty, lecz podejmowane są przez te podmioty jedynie w wyniku świadczenia usługi przez Skarżącą. Bez aktywności Skarżącej nie dochodziłoby ani do przyznania odszkodowania, ani do wypłaty odszkodowania. W konsekwencji, wpływ Skarżącej na termin wypłaty odszkodowania nie ma znaczenia dla faktu, że usługa zostaje wykonana w momencie otrzymania odszkodowania (całkowitego wyegzekwowania odszkodowania).

5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna.

4. Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług.

5. Prawidłowe rozpoznanie skargi wymaga na wstępie analizy i właściwej wykładni przepisów prawa, które stały się podstawą wydania skarżonego aktu. Z dniem 1 stycznia 2014 r. weszły w życie przepisy dotyczące m.in. powstania obowiązku podatkowego wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, ze zm.). Art. 1 pkt 17 ww. ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014 r. wprowadzono do obecnie obowiązującej ustawy o VAT art. 19a.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 zmienionej ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Ponadto, stosownie do art. 353 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

6. Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz osób fizycznych i prawnych polegające na występowaniu w ich imieniu i na ich rzecz przy ubieganiu się o odszkodowanie ustanawiającego wspólne zasady odszkodowania i pomocy dla pasażerów w przypadku odmowy przyjęcia na pokład albo odwołania lub dużego opóźnienia lotów; pomoc w uzyskaniu wypłaty odszkodowania przez podmiot do tego zobowiązany na podstawie Rozporządzenia WE 261/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 11 lutego 2004 r. Usługi świadczone przez Spółkę skierowane są do osób fizycznych. Spółka zawiera umowę z klientem na czas potrzebny do całkowitego wyegzekwowania należnych klientowi świadczeń, które zostały zgłoszone przez serwis internetowy.

Za świadczoną usługę Spółka pobiera wynagrodzenie w wysokości 25% brutto (20,33% wartości netto powiększoną o należny podatek VAT) licząc od kwot uzyskanych dla Klienta świadczeń, skont, ulg, rabatów, voucherów, odsetek itp. (dalej zwane: odszkodowaniem). Otrzymane odszkodowanie wpływa na rachunek bankowy Spółki, Spółka jest zobowiązana do przekazania uzyskanych świadczeń, po uprzednim potrąceniu należnego wynagrodzenia, w terminie 21 dni roboczych licząc od dnia ich otrzymania, przelewem na rachunek bankowy wskazany przez klienta. Wszelkie koszty przelewu pokrywa klient.

W przypadku otrzymania odszkodowania bezpośrednio przez klienta, klient jest zobowiązany do poinformowania Spółki o tym fakcie oraz opłaceniu wartości usługi Spółki w wysokości 25% brutto otrzymanej kwoty. Zgodnie z zawieraną umową, klient pokrywa wszystkie koszty wynikające z konwersji euro na inną walutę. Odszkodowania wpływają na rachunki bankowe Spółki prowadzone zarówno w walucie krajowej jak i obcej - euro.

Spółka w ramach wykonywanej dla klienta usługi ponosi koszty prawne, tj. koszty obsługi prawnej oraz koszty zastępstwa procesowego i koszty sądowe w przypadku, gdy sprawa klienta kierowana jest do egzekucji na drodze prawnej. Klient udziela spółce wszelkich niezbędnych pełnomocnictw. Otrzymane kwoty odszkodowań dochodzonych na drodze prawnej także wpłacane są na rachunki bankowe Spółki prowadzone w złotych polskich lub w walucie obcej. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą się momentu powstania obowiązku podatkowego dla opisanej usługi.

7. Wg stanowisko organu wyrażonego w skarżonej interpretacji z uwagi na specyfikę usług świadczonych przez Spółkę, w niniejszej sprawie za moment wykonania usługi należy uznać moment zakończenia czynności Spółki - moment przyznania odszkodowania klientowi (tj. uznania roszczenia o odszkodowanie przez podmiot do tego uprawniony na podstawie Rozporządzenia WE 261/2004). Wg organu celem zawartej między stronami umowy jest pomoc w uzyskaniu odszkodowania w przypadku odmowy przyjęcia na pokład albo odwołania lub dużego opóźnienia lotów, stąd należy uznać, że przyznanie takiego odszkodowania klientowi oznacza faktyczne wykonanie usługi przez Spółkę - wykonanie wszystkich działań i czynności składających się na usługę, do których zobowiązana była Spółka. Natomiast czynność samej wypłaty odszkodowania pozostaje bez znaczenia dla ustalenia momentu wykonania usługi przez Spółkę, ponieważ wypłaty tej dokonuje inny podmiot. Wypłata odszkodowania nie jest zatem czynnością Spółki i nie wchodzi w zakres działań i czynności składających się na usługę, do których zobowiązana jest Spółka. Spółka nie ma wpływu na termin wypłaty odszkodowania. Nie można zatem utożsamiać momentu wpływu odszkodowania z momentem wykonania usługi przez Spółkę.

8. W ocenie Sądu stanowisko powyższe jest błędne, a zarzuty skargi są zasadne. Analiza powołanych w sprawie przepisów oraz opisanych okoliczności sprawy pozwala na uznanie, że obowiązek podatkowy dla świadczonych przez Skarżącą usług, powstanie na zasadach ogólnych określonych w przepisie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT - z chwilą wykonania usługi, tj. w momencie wpływu kwoty odszkodowania na konto Wnioskodawcy. Jak wskazała Skarżąca w opisie sprawy: Strony – poszkodowany i Wnioskodawca – zawarły umowę, na mocy której Spółka reprezentuje poszkodowanego w ubieganiu się o odszkodowanie, przejmuje na siebie ciężar załatwienia wszystkich spraw formalno – prawnych, rozliczenia otrzymanego odszkodowania, naliczenia kosztów, prowizji.

Zatem bezspornie należy przyjąć, że w chwili wpływu kwoty odszkodowania na konto poszkodowanego (klienta Skarżącej) dochodzi do realizacji warunków umowy – wykonana zostaje usługa na rzecz poszkodowanego. W momencie wpływu kwoty odszkodowania na konto Wnioskodawcy dochodzi do wykonania usługi, Spółka jest w stanie określić wysokość należnego wynagrodzenia (prowizji) – ustalić kwotę stanowiącą podstawę opodatkowania u Wnioskodawcy. Zatem w omawianej sprawie moment powstania obowiązku podatkowego powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT - z chwilą wpływu kwoty odszkodowania na konto Wnioskodawcy – tj. z chwilą faktycznego wykonania usługi.

W związku z tym, że ustawodawca nie uregulował w sposób szczególny powstania obowiązku podatkowego dla usług wykonywanych w ramach umowy opisanej we wniosku, obowiązek podatkowy powstaje według zasady ogólnej (określonej w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT), tj. z chwilą wykonania tych usług. Dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonej usługi istotne jest zdefiniowanie momentu, w którym usługa została wykonana. Z powodu braku stosownych regulacji tego zagadnienia w ustawie, przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. "Wykonanie usługi" następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których zobowiązany był świadczący określoną usługę. Ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny.

Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw i usług. Ponadto, stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 380), dalej: k.c. strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

9. Organ podkreśla w odpowiedzi na skargę, że jak wynika z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Opis ten powinien być jak najbardziej szczegółowy i dotyczyć wszystkich aspektów sprawy będącej przedmiotem wniosku. To Wnioskodawca jest zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy (zdarzenia przyszłego). Dodać przy tym należy, że przez użyte w powyższym przepisie sformułowanie "wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" należy rozumieć taki jego opis, który zawiera wszystkie istotne elementy tego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji. Z powyższej regulacji wynika, że zarówno obowiązek przedstawienia zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości cechować musi duży stopień precyzji i jednoznaczności. W judykaturze "wyczerpujący" postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ udzielający interpretacji nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, tj. nie chroni podatnika.

W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Oznacza to, że sytuacja wnioskodawcy musi być wskazana w sposób dostatecznie precyzyjny i jednoznaczny, bez pozostawienia jakiegokolwiek marginesu niepewności. Obowiązek wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego przez wnioskodawcę jest skorelowany z obowiązkiem udzielenia jednoznacznej odpowiedzi przez organ wydający interpretację. W samym procesie wydawania interpretacji Organ nie może działać na zasadzie domysłów, a wszelkie informacje dotyczące stanu faktycznego i przedmiot interpretacji muszą być wskazane wprost we wniosku i muszą być czytelne.

Ponadto Organ powołuje się w tej kwestii na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 czerwca 2011 r., III SA/Wa 2815/10, gdzie Sąd wyjaśnia, że "Z treści art. 14b § 3 O.p. wynika bowiem, że wnioskodawca składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie. Poza ramy stanu faktycznego opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej organ podatkowy udzielający interpretacji przepisów prawa podatkowego wykraczać zatem nie może".

10. Odnosząc powyższe rozważania do zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że nie została ona wydana na podstawie stanu faktycznego i stanowiska przedstawionego przez Skarżącą we wniosku. Organ nie ma racji wskazują w odpowiedzi na skargę, że Skarżąca w żadnym momencie nie wspomniała - tak jak czyni to w skardze - że "Klient Skarżącej nie jest zainteresowany samą decyzją organu nadzoru lub wyrokiem sądu powszechnego. Klient jest zainteresowany otrzymaniem pieniędzy (odszkodowania). Sama decyzja lub wyrok nie powodują automatycznie otrzymania przyznanego odszkodowania, ponieważ może być konieczne jeszcze podjęcie działań egzekucyjnych, takich jak wezwanie do zapłaty pod rygorem wszczęcia postępowania egzekucyjnego lub też samo wszczęcie i nadzorowanie postępowania egzekucyjnego".

Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wyraźnie wskazuje, że "zawiera umowę z klientem na czas potrzebny do całkowitego wyegzekwowania należnych klientowi świadczeń". Zgodnie z powszechnym rozumieniem, "wyegzekwować" oznacza "odebrać co od kogo stosując często środki przymusu, zmusić kogoś do zrobienia czegoś na podstawie wyroku sądu (http://sjp.pwn.pl/sjp/;2539107).. Również w języku prawniczym słowo "wyegzekwować" oznacza przymusić do wykonania obowiązku pieniężnego lub niepieniężnego wynikającego z orzeczenia lub decyzji (np. w drodze egzekucji administracyjnej).

W konsekwencji, stwierdzenie, że Skarżąca "zawiera umowę z klientem na czas potrzebny do całkowitego wyegzekwowania należnych klientowi świadczeń" znaczy tyle co "zawiera umowę z klientem na czas potrzebny do ściągnięcia całej należności przysługującej klientowi". Otrzymanie przelewu na rachunek spółki równoznaczne jest ze spełnieniem świadczenia odszkodowawczego przez podmiot zobowiązany.

Sąd zauważa również, że na s. 5 urzędowego formularza, tj. wniosku o wydanie interpretacji, jak i wcześniej, Spółka wprost wskazuje też na art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.), dalej: u.p.d.o.p. zgodnie z którym dzień wpływu pieniędzy na rachunek spółki jest dniem wykonania usługi przez klienta. Spółka podnosi, że jej zdaniem przychód podatkowy na gruncie u.p.d.o.p. powstaje z dniem wpływu środków na rachunek bankowy spółki. Dla celów podatku VAT momentem podatkowym na podstawi art. 19a pkt 1 oraz pkt 8 ustawy o VAT będzie ten sam dzień wpływu odszkodowania na rachunek bankowy spółki.

Zarzuty skargi, co do naruszenie w wydanej interpretacji przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 3 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej oceniającej stan faktyczny inny niż przedstawiony przez Skarżącą są więc zasadne.

11. Przechodząc do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisu prawa materialnego, jak już wskazywano, stosownie do art. 3531 k.c. strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Wbrew opinii organu z uwagi na specyfikę usług świadczonych przez Spółkę, wynikającej z okoliczności wskazanych we wniosku, w niniejszej sprawie uprawnione było uznanie za moment zakończenia czynności Spółki efektu w postaci do efektu w postaci faktycznego uzyskania odszkodowania (tj. wpływu środków pieniężnych).

Zarówno w ocenie Skarżącej jak i organu przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Skoro skarżąca we wcześniejszej części niniejszej skargi jasno przedstawiła, że usługa opisana w stanie faktycznym składa się z szeregu czynności, które mają doprowadzić do efektu w postaci faktycznego uzyskania odszkodowania (tj. wpływu środków pieniężnych), a takie określenie usługi jest dozwolone i zgodnie z k.c. W efekcie, dopiero w tym momencie wypłaty środków dochodzi do wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę oraz powstania obowiązku podatkowego.

W ocenie Sądu organ stosując prawidłowo art. 19a ust. 1 ustawy o VAT powinien zatem dojść do wniosku, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie całkowitego wyegzekwowania należnych klientowi świadczeń, czyli faktycznego wpływu środków pieniężnych (odszkodowania) na rachunek bankowy Skarżącej lub klienta (w przypadku wpłaty bezpośredniej).

12. Należy też zauważyć, że zgodnie z unormowaniem dotyczącym interpretacji podatkowych (art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2 O.p.) składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie zaś organ dokonujący interpretacji musi uwzględnić przedstawiony stan faktyczny i nie może go modyfikować. Skoro przedstawiając stan faktyczny Skarżący wskazał, że momentem zakończenia usługi jest wypłata odszkodowania, to stan obiektywny organ jest podanym stanem faktycznym związany. Doszło więc do naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 3 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej oceniającej stan faktyczny inny niż przedstawiony przez Skarżącą. Z tych względów Sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji podatkowej organ dokonał błędnej wykładni przepisów art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT. Wadliwość tej wykładni uzasadnia wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić wykładnię przepisów prawa dokonaną w przedmiotowym wyroku przez Sąd.

13. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do kosztów niezbędnych dla celowego dochodzenia praw: uiszczony w sprawie wpis sądowy, opłatę skarbową od pełnomocnictwa procesowego i wynagrodzenie radcy prawnego określone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm).