Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1006/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 "a"
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1006/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 września 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: Piotr Paździor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2010 r., sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. w W., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 4 marca 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych;, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej 457, 00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem 00/100) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

We wniosku z dnia 7 grudnia 2009r. "N" sp. z o.o. w W. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania kursu waluty do ustalenia różnic kursowych w momencie zapłaty zobowiązań oraz otrzymania należności w walucie euro.

We wniosku zostało przedstawione następujący stan faktyczny:

Spółka spłaca zobowiązania oraz otrzymuje należności wyrażone w walucie euro. Zapłata zobowiązań jak i otrzymanie należności są odpowiednio dokonywane z rachunku bankowego na rachunek bankowy, który jest prowadzony w walucie euro.

Do wyceny ww. transakcji i ustalenia różnic kursowych spółka stosuje kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty zobowiązania oraz odpowiednio dzień otrzymania należności. W praktyce spółka nie jest w stanie ustalić kursu faktycznie zastosowanego przez bank, w którym posiada rachunek bankowy ponieważ:

• bank w ciągu dnia ogłasza kilka tabel z aktualnymi kursami walut,

• nie dochodzi do rzeczywistej wymiany waluty euro na polskie złote, w konsekwencji czego nie następuje faktyczna sprzedaż / zakup waluty euro. Spółka wybrała podatkową metodę rozliczania różnic kursowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaki kurs waluty powinien być zastosowany do ustalenia różnic kursowych w momencie zapłaty zobowiązań oraz otrzymania należności w euro?

W ocenie spółki prawidłowym kursem waluty stosowanym przy ustaleniu różnic kursowych w momencie zapłaty zobowiązań oraz otrzymania należności w walucie euro jest średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień, ponieważ niemożliwe jest ustalenie kursu faktycznie zastosowanego w danym dniu.

Interpretacją indywidualną z dnia 4 marca 2010r. znak: [...], Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał na treść art. 9b ust. 1 i art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) podkreślając, że zgodnie z art. 15a ust. 4 jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Jednakże dokonując wnioskowanej interpretacji organ podał, że przepisy w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia "faktycznie zastosowanego kursu waluty". Z interpretacji istniejących w tej kwestii przepisów wynika, iż są to wszelkie kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym bankowe. Faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest kursem faktycznie zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z zakupem lub sprzedażą walut. Jest to kurs faktycznie użyty m.in. do ustalenia określonej wartości różnicy kursowej. Faktycznie zastosowany kurs to również taki, po którym dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, koniecznej dla ustalenia różnic kursowych, m.in. w dacie wpływu lub wypływu waluty obcej na lub z bankowego rachunku walutowego. Przy operacjach bankowych w celu ustalenia różnic kursowych dokonuje się przeliczeń waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym. Zatem, do wyceny wartości wpływu i wypływu waluty należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany.

W związku z powyższym podatkowe rozliczanie różnic kursowych powinno być dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego, pomimo że nie miała miejsca operacja kupna lub sprzedaży waluty. Dopiero, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty (np. gdy podatnik korzysta z usług banku zagranicznego, który nie ustala kursów walutowych do przeliczenia polskich złotych), wówczas w takich przypadkach jest uzasadnione przyjęcie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Zatem podatkowe różnice kursowe z tytułu ponoszonych kosztów uzyskania przychodów i uzyskiwanych przychodów powinny być dokonane co do zasady według faktycznie zastosowanego kursu walutowego. Ta sama zasada ma zastosowanie w sytuacji, gdy bank kilkakrotnie w ciągu dnia zmienia tabelę kursów. W tym przypadku, spółka winna przyjąć jednolity tryb postępowania dla obliczania podatkowych różnic kursowych (wynikający z przyjętej w spółce polityki rachunkowości), tj. np. przyjąć jednakową godzinę, z której to kurs waluty ogłoszony przez bank, z którego usług korzysta stanowić będzie kurs faktycznie zastosowany.

Właściwym kursem dla obliczenia różnic kursowych z tytułu zapłaty zobowiązań jak i otrzymania należności na i z rachunku bankowego w walucie obcej jest w stanie faktycznym opisanym we wniosku kurs faktycznie zastosowany przez bank, z którego usług korzysta spółka na dzień operacji pieniężnej o godzinie przez nią przyjętej.

Pismem z dnia 18 marca 2010r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

Organ podatkowy pismem z dnia 21 kwietnia 2010r. udzielił odpowiedzi na w/w wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

"N" sp. z o.o. w W. złożyła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie:

1) art. 15a ust. 1, ust. 2 pkt 1-3, ust. 3 pkt 1-3 oraz ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez uznanie, iż właściwym sposobem postępowania w celu obliczenia różnic kursowych z tytułu zapłaty zobowiązań oraz otrzymania należności w walucie obcej jest przyjęcie jednolitego trybu postępowania w postaci wyboru dowolnej, jednakowej godziny, z której to kurs waluty ogłoszony przez bank strony skarżącej stanowić będzie "kurs faktycznie zastosowany", w sytuacji gdy nie jest to kurs rzeczywiście zrealizowany (zastosowany

2) art. 120 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie metody obliczania różnic kursowych nieuregulowanej w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W obszernym uzasadnieniu zarzutów strona skarżąca podała, że zastosowanie kursu faktycznego powinno oznaczać użycie rzeczywistego kursu wymiany waluty, tj. takiego którego zrealizowanie nie budzi wątpliwości, a nie kursu fikcyjnie przyjętego dla dokonania wyceny danej transakcji. W ocenie strony skarżącej "kurs faktycznie zastosowany" jest możliwy do określenia jedynie w przypadku zrealizowanej sprzedaży oraz zakupu waluty obcej.

Wskazane w zarzutach przepisy art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie wartości przychodu i kosztu dotyczą przypadków, w których w dniu otrzymania przychodu lub zapłaty kosztu rzeczywiście doszło do zastosowania kursu waluty przy dokonaniu operacji polegającej na otrzymaniu przychodu lub zapłaty kosztu związanego ze zmianą wartości wyrażonych w walucie obcej na walutę polską. Tylko wówczas można bowiem stwierdzić, że wartość przychodu i odpowiednio kosztu była faktycznie przeliczana (przewalutowywana).

Strona skarżąca korzysta z rachunku walutowego, a zatem bank nie dokonuje przewalutowania, i w związku z tym nie dochodzi do faktycznej wymiany waluty, to zastosowanie kursu jaki stosuje bank w danym dniu będzie stanowić jedynie hipotetycznie zastosowany kurs waluty w danym dniu. Zatem spełniony został warunek wskazany wart. 15a ust. 4 w/w ustawy podatkowej tj. nie jest możliwe uwzględnienie kursów waluty, ponieważ nie zostały one faktycznie zastosowane.

W oparciu o powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Skargę należało uwzględnić, ponieważ zaskarżona interpretacja indywidualna Ministra Finansów narusza art. 15a ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Istotą sporu w niniejszej sprawie była ocena czy w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym możliwe jest ustalenie faktycznie zastosowanego kursu wymiany waluty dla ustalenia dodatnich lub ujemnych różnic kursowych, zgodnie z treścią art. 15a ust. 2 i 3 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku negatywnej odpowiedzi na powyższe pytanie miałby zastosowanie przepis art. 15a ust. 4 tejże ustawy.

Stosownie do art. 15a ust. 2, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

Z kolei art. 15a ust 3 stanowi, iż ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

Zgodnie zaś treścią art. 15a ust. 4 w/w ustawy podatkowej jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W ocenie Sądu w przedstawionym stanie faktycznym organ dokonujący pisemnej interpretacji bezpodstawnie uznał, że możliwe jest przyjęcie faktycznie zastosowanego kursu waluty z dnia otrzymania przychodu lub zapłaty, czym naruszył art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Istotne w niniejszej sprawie jest, że w przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do rzeczywistej wymiany waluty euro na polskie złote, a w konsekwencji nie następuje faktyczna sprzedaż lub zakup waluty euro. Zatem skoro bank nie dokonuje przewalutowania i nie dochodzi do faktycznej wymiany waluty, to przyjęta przez organ koncepcja ustalenia faktycznie zastosowanego kursu waluty jest nieuzasadniona. Sąd podziela w tej kwestii stanowisko przedstawione w skardze. Tym bardziej w ocenie Sądu bezpodstawne jest uznanie w zaskarżonej interpretacji, iż właściwym kursem dla obliczenia różnic kursowych jest w stanie faktycznym opisanym we wniosku - kurs faktycznie zastosowany przez bank, z którego usług korzysta spółka "na dzień operacji pieniężnej o godzinie przez nią przyjętej". Oznaczałoby to w sytuacji braku dokonywania przewalutowywania zastosowanie kursu "hipotetycznego", a nie jak stanowi art. 15a ust. 2 i 3 w/w ustawy podatkowej – kursu "faktycznie zastosowanego".

W związku z powyższym spełniony zostały przesłanki z art. 15a ust. 4 w/w ustawy podatkowej tj. nie jest możliwe uwzględnienie kursów waluty, ponieważ nie zostały one faktycznie zastosowane. Przedstawioną ocenę uwzględni organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).