Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 358/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 127, art. 201 par. 1 pkt 2, art. 208 par. 1, art. 233 par. 1, art. 239
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3, art. 13, art. 24 ust. 1 pkt 2, art. 26 ust. 1, art. 31 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 720
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 września 2018 r. sprawy ze skargi K. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z [...] lutego 2017r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p."), Dyrektor Izby Skarbowej w W. ("Dyrektor IS"), po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącego K. B. na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ("Dyrektor UKS") z [...] grudnia 2016r. odmawiające zawieszenia postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r., umorzył postępowanie zażaleniowe.

Postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu [...] sierpnia 2016r. Dyrektor UKS wszczął wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Wnioskiem z 28 października 2016r. Skarżący wystąpił do Dyrektora UKS o zawieszenie postępowania kontrolnego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy o wykreślenie z urzędu wpisu o podwyższenie kapitału zakładowego Zakładu D. w S. sp. z o.o. przez właściwy sąd rejestrowy.

Uzasadniając wniosek Skarżący wskazał, że przed sądem rejestrowym trwa postępowanie z wniosku Zakładu D. w S. sp. z o.o. z 6 lipca 2016r. o wykreślenie wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę 5.400.000 zł z uwagi na fakt, iż wpis dokonany został na podstawie nieważnej czynności prawnej. Zdaniem Skarżącego postępowanie to ma kluczowe znaczenie dla ustalenia stanu prawnego sprawy zawisłej przed Dyrektorem UKS.

Z uwagi na powyższy wniosek Dyrektor UKS wezwał Skarżącego do przedłożenia wszelkich dokumentów, w szczególności wniosku Zakładu D. w S. sp. z o.o. z 6 lipca 2016r., na podstawie którego prowadzone jest postępowanie przed sądem rejestrowym.

W odpowiedzi na to wezwanie Skarżący w piśmie z 1 grudnia 2016r. wyjaśnił, że wniosek z 6 lipca 2016r. został oddalony, jednakże w dniu 11 lipca 2016r. z urzędu zarządzono zmianę wpisu i nadano nową sygnaturę sprawy. Zdaniem Skarżącego, wskazana okoliczność stanowi podstawę do zawieszenia postępowania kontrolnego. Do pisma tego Skarżący dołączył m.in. wniosek Zakładu D. w S. sp. z o.o. z 6 lipca 2016r.

Postanowieniem z [...] grudnia 2016r. (doręczonym 30 grudnia 2016r.) Dyrektor UKS odmówił zawieszenia postępowania kontrolnego.

W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor UKS stwierdził, iż na dzień wydania postanowienia w obiegu prawnym funkcjonuje wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym z dnia 28 maja 2010r. Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Ustanowione w tym przepisie domniemanie ma charakter domniemania formalnego, na podstawie którego przyjmuje się istnienie określonego stanu rzeczy bez jakichkolwiek założeń. Wpis do KRS jako do rejestru publicznego ma walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Postanowienie sądu o wpisie zalicza się do tzw. postanowień co do istoty sprawy. Z tego powodu, z uwagi na przepis art. 13 § 2 Kpc, znajduje do niego zastosowanie przepis art. 365 § 1 Kpc, zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz organy administracji publicznej. Tak więc organ podatkowy prowadzący postępowanie związany jest prawomocnym wpisem do KRS o podwyższeniu kapitału zakładowego Zakładu D. w S. sp. z o.o. Mając powyższe na względzie organ kontroli skarbowej stwierdził, że przedstawione we wniosku okoliczności nie stanowią przesłanki zawieszenia postępowania, a wydanie decyzji w niniejszej sprawie nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący zarzucił naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie, że wynik postępowania przed sądem rejestrowym o wykreślenie z urzędu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego Zakładu D. w S. sp. z o.o., mający bezpośredni i bliski związek z postępowaniem kontrolnym prowadzonym wobec Skarżącego, nie stanowi zagadnienia wstępnego. Nadto Skarżący zarzucił naruszenie art. 120 i art. 121 O.p.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] lutego 2017r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. umorzył postępowanie zażaleniowe.

W uzasadnieniu Dyrektor IS podniósł, że postanowienie o zawieszeniu postępowania kontrolnego lub o odmowie jego zawieszenia wydane w trakcie postępowania kontrolnego wywiera skutek wyłącznie w trakcie trwania tego postępowania. Zakończenie postępowania kontrolnego powoduje również zakończenie samodzielnego bytu postanowień wydanych w jego trakcie.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1994r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016r. poz. 720 ze zm.; dalej "u.k.s.") organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu O.p., gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych. Postępowanie kontrolne zdefiniować można jako regulowany przepisami prawa ciąg czynności podejmowanych przez jego uczestników, zapoczątkowany postanowieniem organu kontroli skarbowej o jego wszczęciu, a kończący się wydaniem przez ten organ rozstrzygnięcia w formie decyzji lub wyniku kontroli.

Zgodnie z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Przesłanką umorzenia postępowania z urzędu jest jego bezprzedmiotowość, przy czym przyczyna takiego stanu rzeczy jest nieistotna, o czym przekonuje zapis "z jakiejkolwiek przyczyny". O bezprzedmiotowości można mówić wówczas gdy odpadną przesłanki prowadzenia postępowania, obojętnie czy przedmiotowe czy podmiotowe. Chodzi zatem o sytuację, w której brak jest podstaw faktycznych i prawnych, o których mógłby orzekać właściwy organ administracji.

Zdaniem Dyrektora IS, niewątpliwie w zakresie tym mieszczą się okoliczności zaistniałe w rozpatrywanej sprawie, gdzie przestał istnieć przedmiot, o którym miałby rozstrzygać organ prowadzący postępowanie. Postępowanie kontrolne, w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. wszczęte w dniu 28 sierpnia 2016r. zakończyła bowiem wydana w dniu 15 grudnia 2016r. decyzja określająca wymiar ww. podatku, która została doręczona Skarżącemu w dniu 30 grudnia 2016r.

Wobec zakończenia postępowania kontrolnego wydaniem przez Dyrektora UKS w dniu [...] grudnia 2016r. decyzji, postępowanie zainicjowane wniesieniem przez Skarżącego w dniu 5 stycznia 2017r. zażalenia na postanowienie organu kontroli skarbowej z dnia [...] grudnia 2016r. odmawiające zawieszenia postępowania kontrolnego stało się bezprzedmiotowe. Zakończenie postępowania kontrolnego czyni bezprzedmiotowym rozpatrywanie kwestii zawieszenia tego postępowania. Wobec zaistniałej przesłanki bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego, zgodnie z art. 208 § 1 O.p. należało umorzyć to postępowanie zażaleniowe na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 O.p.

W ocenie Dyrektora IS, z punktu widzenia zasad logiki nie budzi jakichkolwiek wątpliwości, że postępowanie w sprawie zawieszenia postępowania kontrolnego może być prowadzone jedynie w ramach postępowania kontrolnego. Tak długo jak się ono toczy, istnieje podstawa aby procedować o jego zawieszeniu. Zaś w chwili zakończenia procedury kontrolnej odpada podstawa aby rozważać o jej zawieszeniu. Nie ma przy tym znaczenia na jakim etapie postępowania, czy to przed organem pierwszej instancji czy drugiej instancji, wystąpi przesłanka jego bezprzedmiotowości, w obu bowiem przypadkach koniecznym jest umorzenie postępowania, przy czym w tym drugim przypadku może dojść jedynie do umorzenia postępowania zażaleniowego. Postępowania kontrolnego już zakończonego nie można bowiem zawiesić, jak również odmówić jego zawieszenia, skoro ono już się nie toczy.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora UKS, zarzucając naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 oraz art. 208 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na umorzeniu postępowania zażaleniowego jako bezprzedmiotowego;

- art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niezastosowanie w sprawie i odstąpienie od merytorycznego orzekania w sprawie;

- art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady w nim wyrażonej;

- art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasad w nich wyrażonych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że w dniu 13 stycznia 2017r. wniósł odwołanie od decyzji Dyrektora UKS z [...] grudnia 2016r., co zainicjowało postępowanie odwoławcze toczące się przed Dyrektorem IS (a od marca 2017r. przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w W.). W ocenie Skarżącego o bezprzedmiotowości nie można mówić w sytuacji, gdy nadal toczy się postępowanie odwoławcze niezakończone ostateczną decyzją w sprawie, które również może zostać zawieszone z uwagi na argumentację zawartą przez stronę we wniosku o zawieszenie. W związku z tym, organ podatkowy umarzając postępowanie zażaleniowe dokonał naruszenia przepisu art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 oraz art. 208 § 1 O.p. W ocenie Skarżącego Dyrektor IS powinien rozpatrzyć sprawę merytorycznie, uchylić postanowienie organu I instancji i zawiesić postępowanie odwoławcze w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2017r., poz. 2188 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika natomiast, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W myśl natomiast art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Sąd, rozpoznając sprawę we wskazanym wyżej zakresie stwierdza, że nie zaszły przesłanki wskazane w ww. przepisach, a zarzuty podniesione w skardze nie zasługiwały na uwzględnienie. Sąd nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostało postanowienie organu drugiej instancji umarzające postępowanie zażaleniowe w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. Skarżący domagał się zawieszenia postępowania kontrolnego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy wykreślenia z urzędu wpisu o podwyższenie kapitału zakładowego Spółki - Zakładu D. w S. sp. z o.o. przez właściwy sąd rejestrowy. Postanowieniem z [...] grudnia 2016r. Dyrektor UKS odmówił zawieszenia postępowania kontrolnego. W dniu [...] grudnia 2016r. Dyrektor UKS wydał też decyzję wymiarową kończącą to postępowanie kontrolne.

Istota sporu w rozpoznanej sprawie odnosi się zaś do tego, czy wydanie decyzji kończącej postępowanie prowadzone przed organem kontroli skarbowej, od której wniesione zostało odwołanie, czyni bezprzedmiotowym orzekanie w przedmiocie odmowy zawieszenia tego postępowania.

Wskazać w związku z tym należy, że zgodnie z art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

W myśl natomiast art. 233 § 1 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:

1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo

2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji:

a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie,

b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo

3) umarza postępowanie odwoławcze.

Do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, art. 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie (art. 219 O.p.).

Kluczowym dla interpretacji art. 208 § 1 O.p. jest wyjaśnienie pojęcia "bezprzedmiotowości postępowania".

W literaturze przedmiotu i w orzecznictwie za ugruntowany należy uznać pogląd, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkujący tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Podmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania to takie, które są związane z podmiotem stosunku prawnego w ten sposób, że w razie jego braku nie mogą zamiast niego wstąpić następcy prawni, np. śmierć osoby fizycznej, likwidacja osoby prawnej. Przyczyny przedmiotowe zachodzą wówczas, gdy brak jest przedmiotu postępowania, a więc gdy nie istnieje sprawa podatkowa, która mogłaby stanowić ów przedmiot. Chodzi o każdą (jakąkolwiek) przyczynę powodującą brak jednego z elementów stosunku prawnego; charakter przyczyn bezprzedmiotowości nie ma znaczenia, gdyż art. 208 § 1 O.p. nakazuje umorzenie postępowania, gdy z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. W przepisie tym chodzi więc o każdą przyczynę powodującą brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego (A. Kabat w: S. Babiarz (i in.), Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2017, s. 1179-1180). Bezprzedmiotowość może powstać zarówno przed wszczęciem postępowania, jak i po wszczęciu postępowania - w trakcie postępowania odwoławczego (zażaleniowego). Moment powstania tej przesłanki nie ma znaczenia, z uwagi na nakaz wynikający z art. 208 § 1 O.p. Jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie. Decyzja taka ma wszelkie znamiona tzw. decyzji związanej (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2017r., sygn. akt II GSK 1004/15 oraz z 17 stycznia 2017r., sygn. akt I GSK 1354/16; CBOSA).

Zważyć należy, że postępowanie kontrolne jest to szczególnego rodzaju procedura administracyjna, łącząca w sobie uprawnienia kontrolne, policyjne, a także właściwe postępowaniu podatkowemu - uprawnienia orzecznicze. Pogląd ten już wcześniej został zaprezentowany w piśmiennictwie (zob. Akty postępowania kontrolnego – przedmiot działalności kontrolnej sądów administracyjnych, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego, Warszawa 2009, nr 1, s. 20 i nast.).

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 567/13: "Uproszczeniem jest jednak twierdzenie, że postępowanie kontrolne jest postępowaniem podatkowym w rozumieniu przepisów O.p. Postępowanie kontrolne zostało uregulowane przepisami rozdziału 3 u.k.s. i to one stanowią podstawowe źródło regulacji tego postępowania. Oczywiście, zawarte tam przepisy nie regulują w sposób kompleksowy zasad jego prowadzenia. Stąd w art. 31 u.k.s. ustawodawca przyjął, że w zakresie nieuregulowanym przepisami u.k.s. do postępowania kontrolnego należy stosować przepisy O.p. Co prawda w art. 31 ust. 2 u.k.s. ustawodawca wskazał, że użyte w ustawie określenie "postępowanie kontrolne" oznacza "postępowanie podatkowe", o którym mowa w dziale IV O.p., to jednak nie można z tego wyciągać wniosku o tożsamości obu tych procedur. Występuje bowiem między nimi wiele odmienności, dotyczących zarówno przebiegu tych postępowań (art. 13 u.k.s.), jak i prawnych form ich zakończenia (art. 24 ust. 1 pkt 2 u.k.s.). Trzeba podkreślić, że przepis art. 31 ust. 1 u.k.s. wskazuje, że przepisy O.p. stosuje się do postępowania kontrolnego tylko w zakresie nieuregulowanym przepisami u.k.s., i co nie mniej istotne – stosuje się je odpowiednio. Reguła ta determinuje wykładnię art. 31 ust. 2 u.k.s., który stanowi rozwinięcie odesłania zawartego w art. 31 ust. 1 u.k.s. Należy przy tym zgodzić się z poglądem, że konstrukcja art. 31 ust. 2 u.k.s. jest błędna, bowiem "ustawodawca zamiast odniesienia poszczególnych określeń z Ordynacji podatkowej do ustawy o kontroli skarbowej dokonał odniesienia określeń z tej ostatniej do Ordynacji" (J. Kulicki, Kontrola skarbowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 325). Kierując się jednak celem odesłania zawartego w art. 31 ust. 1 u.k.s., a więc stosując odpowiednio w postępowaniu kontrolnym przepisy O.p., treść art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. należy odczytywać w ten sposób, że użyte w przepisach O.p. określenie: "postępowanie podatkowe" oznacza "postępowanie kontrolne". Chodzi tu bowiem o odpowiednią transpozycję norm z postępowania podatkowego do postępowania kontrolnego, a nie na odwrót. Postępowanie prowadzone przez organ kontroli skarbowej nie jest więc postępowaniem podatkowym sensu stricto. Jest to postępowanie kontrolne, do którego odpowiednie zastosowanie mają przepisy regulujące postępowanie podatkowe. Postępowanie kontrolne kończy się wydaniem decyzji lub wyniku kontroli, o czym wyraźnie stanowi art. 24 ust. 1 u.k.s. Nie można więc twierdzić, że wniesienie odwołania od decyzji organu kontroli skarbowej powoduje, że to postępowanie trwa nadal. Wniesienie odwołania od decyzji organu kontroli skarbowej do właściwego organu odwoławczego (art. 26 ust. 1 u.k.s.) nie oznacza kontynuowania postępowania kontrolnego, lecz przeniesienie sprawy do rozpoznania przez organ II instancji. Choć w ujęciu materialnym postępowania prowadzone przed organem I i II instancji mają ten sam przedmiot, to jednak w ujęciu procesowym należy je traktować jako odrębne postępowania, w toku których mogą wystąpić poszczególne kwestie procesowe. Jedną z takich kwestii jest zawieszenie danego postępowania." (orzeczenie dostępne: CBOSA). Stanowisko wyrażone w cytowanym wyroku podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 października 2017r., sygn. akt I FSK 2258/15 (CBOSA). Poglądy wyrażone w tych orzeczeniach Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela i przyjmuje za własne.

Odnosząc te uwagi do okoliczności przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że złożony w tej sprawie przez Skarżącego wniosek dotyczył zawieszenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Tylko w takim przedmiocie, tj. odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego, orzekał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w postanowieniu z [...] grudnia 2016r. Organ kontroli skarbowej nie orzekał, bo nie mógł orzekać, w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego później w II instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. rozstrzygało tylko kwestię odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego. Konsekwentnie, tylko taki przedmiot miało postępowanie zażaleniowe prowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., w związku z wniesieniem przez Skarżącego zażalenia na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.

Innymi słowy w niniejszej sprawie przedmiotem postępowania zażaleniowego, prowadzonego przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W., była kwestia zawieszenia postępowania kontrolnego prowadzonego wcześniej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. W dacie orzekania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. ([...] luty 2017r.) postępowanie kontrolne, którego zawieszenia domagał się Skarżący, zostało zakończone. Skoro postępowanie kontrolne, którego dotyczyło postępowanie zażaleniowe, zostało zakończone poprzez wydanie w dniu [...] grudnia 2016r. decyzji wymiarowej (art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s.), to bezprzedmiotowym stało się orzekanie w przedmiocie jego zawieszenia. Wystąpiła w tym przypadku przesłanka przedmiotowa bezprzedmiotowości postępowania, tj. brak przedmiotu postępowania, co oznacza, że nie istnieje sprawa, która stanowiła ten przedmiot.

W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że podstawę obligatoryjną umorzenia postępowania wpadkowego wyznacza pojęcie jego bezprzedmiotowości. Przy czym chodzi tu o bezprzedmiotowość postępowania incydentalnego, nie zaś postępowania głównego (G. Łaszczyca, Umorzenie postępowania incydentalnego (w:) Postępowanie administracyjne w ogólnym postępowaniu administracyjnym, monografia Lex 2012).

Słusznie więc Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał to postępowanie zażaleniowe za bezprzedmiotowe i je umorzył.

Reasumując, w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zawieszenia, jakim jest toczące się postępowanie kontrolne zakończone decyzją, bezprzedmiotowym – w myśli art. 208 O.p. – stało się merytoryczne rozpoznanie zażalenia na odmowę zawieszenia tegoż postępowania (zob. też wyroki: WSA w Gliwicach z 15 maja 2018r., I SA/Gl 160/18 oraz WSA w Gdańsku z 29 maja 2018r., I SA/Gd 294/18; CBOSA). Tym samym organ odwoławczy zobowiązany był na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 O.p., umorzyć postępowanie zażaleniowe, co też uczynił.

Umarzając postępowanie zażaleniowe organ prawidłowo nie rozpatrywał zażalenia merytorycznie, lecz wydał rozstrzygnięcie formalne, co oznacza, że nie badał zasadności zażalenia, tj. tego, czy należało zawiesić postępowanie w sprawie. Umorzenie postępowania zażaleniowego oznacza bowiem istnienie w postępowaniu wpadkowym przeszkody natury formalnoprawnej do merytorycznego rozstrzygnięcia o zasadności postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania (zob. wyrok NSA z 31 października 2017r., sygn. akt I FSK 2258/15; CBOSA). Dlatego też nieuzasadnione są zarzuty skargi naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niezastosowanie w sprawie.

W związku z podniesionym w skardze zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności poprzez wydanie przez organ II instancji postanowienia umarzającego postępowanie zażaleniowe jako bezprzedmiotowe, w wyniku czego doszło do nierozpatrzenia przez organ zażalenia pod względem merytorycznym, zważyć należy, że postanowienie o umorzeniu postępowania odwoławczego (zażaleniowego) jest jednym z możliwych rozstrzygnięć wydawanych po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego (zażaleniowego). Nie można przyjąć, jak chce tego Skarżący, że tylko wydanie orzeczenia o charakterze merytorycznym oznacza zachowanie zasady dwuinstancyjności postępowania. W związku z tym nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym (art. 127 O.p.). Dyrektor Izby Skarbowej działał na podstawie przepisów prawa oraz w granicach prawa i zasadnie, na podstawie art. 216, art. 233 § 1 pkt 3, art. 208 i art. 239 O.p., umorzył postępowanie zażaleniowe jako bezprzedmiotowe. To zaś, że organ podjął odmienne rozstrzygnięcie od oczekiwanego przez Skarżącego nie świadczy o naruszeniu przepisu art. 120 O.p., ani zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.

Należy na koniec podkreślić, że umorzenie postępowania zażaleniowego w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego nie pozbawia strony możliwości wykazywania konieczności zawieszenia postępowania prowadzonego w sprawie przed organem II instancji. Ewentualny wniosek strony w tym zakresie będzie jednak stanowić kwestię procesową wynikłą w toku postępowania odwoławczego.

W świetle powyższych konstatacji postawione w skardze zarzuty musiały zostać uznane za nieusprawiedliwione.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.