Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2411/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 121,art. 124, art. 187, art. 191,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Piotr Kraczowski, Sędzia WSA - Irena Jakubiec – Kudiura, Sędzia WSA - Michał Sowiński (spr.), Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2013 r. sprawy ze skargi J. Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą J. Z. "L." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... sierpnia 2012 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego; oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia ... stycznia 2012 r. nr ... Naczelnik Urzędu ... w W. określił J. Z. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "L." (zwanemu dalej: skarżącym) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki P., nr nadwozia VIN: ..., poj. silnika ... cm3 , rok prod. ... w wysokości ... zł.

Rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji, w dniu ... sierpnia 2012 r. nr ... Dyrektor Izby Celnej w W. wydał decyzję, którą uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji oraz określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie ... zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powyższego samochodu osobowego marki P.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy ustalając w pierwszej kolejności stan faktyczny sprawy wyjaśnił, iż skarżący w dniu ... czerwca 2010 r., zgodnie z fakturą nr ..., zakupił w państwie członkowskim (...) pojazd marki P., nr nadwozia VIN: ..., poj. silnika ... cm3 , rok prod. ..., za kwotę ... euro. Przedmiotowy pojazd został po raz pierwszy dopuszczony do ruchu drogowego (zarejestrowany) w państwie członkowskim, w dniu ... grudnia 2009 r. Dla potrzeb przepisów o ruchu drogowym został oznaczony jako samochód osobowy, kategorii homologacyjnej M1G. Posiadał nadwozie typu kombi (AC) oraz pięć miejsc siedzących włączając siedzenie kierowcy.

W dniu ... czerwca 2010 r. skarżący, na terytorium N. dokonał zmian w pojeździe marki P., polegających na demontażu tylnej kanapy, "separacji za siedzeniem kierowcy i przednim siedzeniem pasażera" (kratka/przegroda), przez co "mocowania foteli i pasów niezdatne do użytku". Wynika to z n. dokumentów rejestracyjnych oraz związanych z nimi ekspertyz rzeczoznawców ruchu drogowego, wystawionych w dniu ... czerwca 2010 r. Konsekwencją dokonanych zmian była zmiana klasyfikacji pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z pięciomiejscowego pojazdu osobowego na dwumiejscowy samochód ciężarowy z nadwoziem zamkniętym. Taki też został w dniu ... czerwca 2010 r. ponownie zarejestrowany na czas oznaczony do dnia ... lipca 2010 r. Najpóźniej do dnia ... czerwca 2010 r. skarżący przemieścił ww. pojazd z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, albowiem w tym dniu przeszedł on badania techniczne zakończone wydaniem zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr ... W dniu ... lipca 2010 r. zostały przeprowadzone oględziny pojazdu przez rzeczoznawcę A. R. w celu wyceny jego wartości rynkowej, udokumentowane opinią nr ... z dnia ... lipca 2010 r. W ocenie rzeczoznawcy, w dniu przeprowadzenia oględzin, pojazd marki P. posiadał nadwozie typu kombi z pięcioma miejscami do siedzenia, kompletne wyposażenie w zakresie bezpieczeństwa i komfortu podroży, estetyczne wykończenie.

Zgodnie z fakturą VAT ... z dnia ... lipca 2010 r. skarżący zbył pojazd marki P. na rzecz M. Sp. z o.o. przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Natomiast w dniu ... lipca 2010 r. M. Sp. z o.o. dokonała pierwszej rejestracji na terytorium kraju pojazdu marki P., jako pojazdu ciężarowego w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z dwoma miejscami do siedzenia.

Podatnik przekazał w/w pojazd M. Sp. z o.o. w dniu ... lipca 2010 r. z wyposażeniem zgodnie z opinią nr ... z dnia ... lipca 2010 r.

W dniu ... sierpnia 2010 r. dokonano zmian wyposażenia w pojeździe marki P., polegających na zmianie liczby miejsc siedzących z dwóch do pięciu, poprzez montaż kanapy dla trzech osób z pasami bezpieczeństwa oraz przeniesieniu przegrody oddzielającej przestrzenie dla pasażerów i towarową za drugim rzędem siedzeń.

Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia pojazdu marki P. z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego) Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej, co wynika z protokołu kontroli podatkowej nr ... z dnia ... listopada 2010 r. doręczonego Podatnikowi w dniu ... listopada 2010 r.

Powyższe, jak stwierdził organ odwoławczy, skutkowało wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od nabytego wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki P. oraz wydaniem decyzji z dnia ... stycznia 2012 r.

Odnosząc się dalej do zarzutów merytorycznych podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej w W. przyjął, iż istotą sporu pomiędzy Podatnikiem a organami podatkowymi jest ustalenie czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki P. samochodem osobowym, a zatem wyrobem opodatkowanym akcyzą w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji czy dokonana przez Podatnika czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Po przytoczeniu treści art. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.); dalej: "u.p.a." i dokonaniu ich analizy organ odwoławczy wyjaśnił, iż za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zostały wymienione w art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być ze względu na zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób zaklasyfikowane do pozycji HS 8703. Podkreślił również, iż klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy Prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są bowiem przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i legalne definicje zawarte w tej ustawie. Zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez Podatnika pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Wobec powyższego, jak podkreślił organ odwoławczy, sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny), nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie, zaś to czy dany pojazd jest wyrobem akcyzowym, czy też nie, uzależnione jest jedynie od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego. W świetle zatem powyższego, dla poprawności klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej pojazdu, takiego jak nabytego wewnątrzwspólnotowe przez Podatnika, a następnie oceny czy podlega opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, istotne jest jego obiektywne przeznaczenie, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o Noty Wyjaśniające należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS. Obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu jego cech, w tym projektowych, dla potrzeb klasyfikacji taryfowej oraz opodatkowania akcyzą winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, albowiem w tej dacie kształtują się instrumentalne obowiązki podatnika w związku z brzmieniem ustawy podatkowej.

Dalej Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, iż kategoryzacja pojazdu (...) oraz rodzaj nadwozia (..) stanowi odzwierciedlenie celów (harmonizacji przepisów w zakresie klasyfikacji pojazdów dla potrzeb ruchu drogowego) zawartych w dyrektywie 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (Dz. Urz. UE L 263 z 09.10.2007 r. ze zm.). W załączniku II do dyrektywy 2007/46/WE zostały wskazane definicje kategorii i typów pojazdów w celu ich klasyfikacji na potrzeby ruchu drogowego. Stosownie do pkt 1.1 załącznika II część A do tej dyrektywy, kategoria "M" oznacza pojazdy silnikowe zaprojektowane i zbudowane do przewozu osób i ich bagażu. Dzieli się ona na trzy kategorie, a mianowicie M1 M2 i M3. Przy czym kategoria M1 oznacza pojazdy kategorii M mające nie więcej niż osiem miejsc siedzących poza miejscem siedzącym kierowcy. W pojazdach należących do kategorii M1 nie ma miejsc dla pasażerów stojących. Liczba miejsc siedzących może być ograniczona do jednego miejsca (tj. do miejsca siedzącego kierowcy). Odnosząc powyższe ustalenia do obowiązku wskazania zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju, tak aby można było przyjąć, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób lub zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów, Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, iż w jego ocenie, ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki P. w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, różnił się jedynie od tego nadanego na etapie produkcji o zdemontowane tylne siedzenia (drugi rząd siedzeń) oraz o obecność przegrody oddzielającej przestrzenie dla pasażerów (zamontowana za pierwszym rzędem siedzeń) oraz o demontaż pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego. Świadczą o tym dowody zebrane i przedłożone w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Brak jest, w ocenie Dyrektora, podstaw do przyjęcia twierdzeń Podatnika, że w dniu przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju posiadał dodatkowo wypłaszczoną podłogę. Z opinii nr ..., z zeznań świadka, ani z ekspertyzy sporządzonych na terytorium N. nie wynika bowiem obecność w pojeździe tych elementów konstrukcyjnych. Jednocześnie, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. charakter dokonanych zmian wyposażenia przed przemieszczeniem pojazdu na terytorium kraju, nie był trwały, tj. uniemożliwiający przy zastosowaniu prostych środków jego odwrócenie (nieodwracalny).

Reasumując dokonane ustalenia Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, iż w jego ocenie ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki P. w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju wskazuje, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów. Uznać bowiem należy, że ogólny wygląd i ogół cech ww. samochodu osobowego w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, determinuje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Świadczy o tym zakres zmian wyposażenia dokonanych w pojeździe. Mianowicie ogólny wygląd i ogół cechy pojazdu, nadany w trakcie procesu produkcyjnego, uległ zmianie jedynie w zakresie demontażu drugiego rzędu siedzeń z pasami bezpieczeństwa oraz montażu przegrody (kratki). Pozostałe cechy, determinujące zasadnicze przeznaczenie pojazdu jako samochodu osobowego, związane w wyglądem i wyposażeniem, nie uległy zmianie, bowiem nie wynika to z zebranego materiału dowodowego. Biorąc zatem pod uwagę ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki P., ustalony na dzień powstania obowiązku podatkowego, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, nie zaś do przewozu towarów. O zasadniczym przeznaczeniu tego pojazdu do przewozu towarów nie może bowiem decydować tylko zdemontowanie siedzeń oraz wmontowanie przegrody. Inne bowiem przesłanki wskazują na luksusowe wyposażenie samochodu w zakresie komfortu i bezpieczeństwa podróży, drogich w utrzymaniu elementów układu napędowego i jego przeniesienia (liczne systemy elektroniczne), które nie są kojarzone z przewozem towarowym, lecz wskazują na zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

W związku z powyższym przedmiotowy samochód osobowy objęty jest obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jako pojazd klasyfikowany do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej, co wynika z jego ogólnego wyglądu i ogółu cech. Co do zasady określonej w art. 102 ust. 1 u.p.a. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Zgodnie z art. 105 u.p.a., stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi 18,6% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 centymetrów sześciennych (pkt 1). Natomiast dla pozostałych samochodów osobowych stawka akcyzy wynosi 3,1% podstawy opodatkowania (pkt 2). Natomiast jak wynika z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Przy czym. stosownie do brzmienia ust. 12 art. 104, do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej stosuje się bieżący kurs średni waluty obcej wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny sprawy oraz treść przytoczonych w sprawie przepisów prawa, Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, iż podstawą opodatkowania akcyzą nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki P. będzie kwota jaką podatnik obowiązany był zapłacić, wynikająca z faktury zakupu w państwie członkowskim, przeliczona wg średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. kwota ... zł. Wynika ona z przeliczenia kwoty ... euro wg kursu ... zł. W konsekwencji organ odwoławczy ustalił, iż zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki P. wynosi ... zł x 18,6% = ... zł.

Odnosząc się do kolejno przytaczanych w odwołaniu zarzutów Dyrektor IC w W. stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ocenił materiał dowodowy w przedmiocie klasyfikacji samochodu osobowego marki P. w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, na dzień jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Dyrektor Izby nie dopatrzył się również naruszenia przez organ podatkowy I instancji zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania, wyrażonych w art. 121 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749).

Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., zarzuty Podatnika dotyczące naruszenia przepisów postępowania i przepisów materialnych należy uznać za bezzasadne, a zatem należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organy pierwszoinstancyjny w przedmiocie klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej przemieszczonego do kraju samochodu osobowego, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego.

Dalej Dyrektor Izby Celnej zgodził się ze skarżącym, że współczesne samochody ciężarowe, klasyfikowane do pozycji .... mogą posiadać wyposażenie kabiny pasażerskiej wyposażone w zakresie komfortu pracy i obsługi, jak również w zakresie estetycznym, na poziomie samochodów osobowych. Podatnik jednak, jak zauważył organ odwoławczy, nie dostrzegać, iż takie wyposażenie związane jest z rodzajem wykonywanej pracy przez kierowcę takiego pojazdu (często w trudnych warunkach jak zadymienie lub zapylenie, lub długotrwałość przebywania w jednej pozycji). Natomiast wyposażenie kojarzone z estetyką zależy od indywidualnych upodobań użytkownika. Nie mniej, nie tylko z tych powodów, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., przeprowadzenie dowodu z publikacji dotyczących wyposażenia samochodów ciężarowych, nie wnosi nic. co mogłoby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. W szczególności, żądany dowód dotyczy pojazdów, których zasadniczą cechą konstrukcyjną, nadaną na etapie procesu produkcji, jest przewóz ładunków o znacznych masach, wielokrotnie przekraczających możliwości przewozowe pojazdu marki P., skonstruowanych na oddzielnych podwoziach. Publikacje te nie dotyczą pojazdów typu van, pick-up, czy SUV, co do których klasyfikacji taryfowej mogą powstać wątpliwości. Niewątpliwie bowiem, w znaczeniu Not Wyjaśniających do HS (Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych) budowa pojazdu na oddzielnym podwoziu, bez względu na jego komfortowe i ekskluzywne wyposażenie, decyduje o klasyfikacji do pozycji ..... Tymczasem pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Podatnika posiada konstrukcję nadwozia samonośną.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... sierpnia 2012 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika procesowego, wniósł o:

- stwierdzenie nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.); dalej: "p.p.s.a." w całości zaskarżonej decyzji, a także na podstawie art. 135 p.p.s.a. decyzji organu pierwszej instancji, względnie

- uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w całości zaskarżonej decyzji, a także na podstawie art. 135 p.p.s.a. decyzji organu pierwszej instancji,

oraz

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącego na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

Naruszenie przepisów postępowania, tj.

1. naruszenie przepisu art. 14 ust. 3 u.p.a. poprzez wszczęcie, prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie zaskarżonej decyzji przez organ podatkowy niewłaściwy miejscowo, co skutkuje nieważnością decyzji podatkowej;

2. naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, w sytuacji w której organ podatkowy obowiązany był do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania całości sprawy organowi właściwemu miejscowo;

3. naruszenie przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie polegające na przyjęciu, iż nabyty przez skarżącego samochód był w okresie jego przemieszczenia na terytorium Polski samochodem osobowym w rozumieniu pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, podczas gdy samochód (w jego ówczesnym stanie) należało uznać za samochód ciężarowy albowiem był on zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów (jego dominującą funkcją był przewóz towarów), o czym świadczą następujące, obiektywne cechy posiadane wówczas przez pojazd:

a. tylko 2 miejsca siedzące;

b. przeważająca część ładowności samochodu była związana z transportem towarów;

c. posiadał rozległą przestrzeń ładunkową (zdecydowanie większa niż przestrzeń do przewozu osób);

d. był przystosowany do przewozu maksymalnie 2 osób przy ładowności powyżej 500 kg;

e. nie posiadał tylnej kanapy ani pasów bezpieczeństwa w tylnej części,

f. posiadał trwałą przegrodę za pierwszym rzędem siedzeń;

g. posiadał wypłaszczoną podłogę w części towarowej;

h. miejsca mocowań tylnych foteli oraz tylnych pasów bezpieczeństwa były zaspawane (brak było punktów kotwiących tylną kanapę i pasy bezpieczeństwa),

4. naruszenie przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenia stanu faktycznego wynikające z braku przeprowadzenia dowodów objętych wnioskami dowodowymi skarżącego, a służących m.in. potwierdzeniu stanu samochodu w dacie bezpośrednio poprzedzającej przemieszczenie samochodu z N. do Polski;

5. naruszenie przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za istotny dowód w sprawie i oparcie ustaleń faktycznych na dowodzie w postaci protokołu oględzin samochodu, pomimo iż fakty ustalone na podstawie ww. dowodu nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem dotyczą stanu samochodu (liczby miejsc siedzących, wyposażenia itp.) w chwili obecnej (w okresie prowadzenia postępowania podatkowego), podczas gdy istotny dla sprawy był stan samochodu (jego zasadnicze przeznaczenie) w dacie przemieszczenia pojazdu do Polski;

6. naruszenie przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za istotny dowód w sprawie i oparcie ustaleń faktycznych na dowodach w postaci pisma od importera samochodów marki P. pomimo iż fakty ustalone na podstawie ww. dowodów nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem dotyczą stanu samochodu (m. in. liczby miejsc siedzących, wyposażenia, przeznaczenia) w dacie produkcji, podczas gdy istotny dla sprawy był stan samochodu (jego zasadnicze przeznaczenie w rozumieniu pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej) w dacie przemieszczenia z N. do Polski;

7. naruszenie przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności brak zbadania (zmierzenia):

a. czy maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów, mierzona od miejsca, w którym w okresie dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu znajdowała się trwała przegroda, do klapy bagażnika, była większa niż 50 % długości rozstawu osi samochodu,

b. stosunku długości: (i) powierzchni przeznaczonej do transportu towarów, mierzonej od przegrody oddzielającej przestrzeń do przewozu osób od przestrzeni przeznaczonej do transportu towarów, do klapy bagażnika w okresie przemieszczenia samochodu do Polski do (i) długości powierzchni przeznaczonej do przewozu osób,

- co służyłoby ocenie, czy samochód posiadał obiektywne cechy świadczące o tym, iż był on wówczas zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów czy też osób i w konsekwencji miało istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie w sprawie;

8. naruszenie przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną (tj. sprzeczną z logiką i doświadczeniem życiowym) ocenę zgromadzonych dowodów w postaci:

a. zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym po dacie przemieszczenia samochodu do Polski, ale przed jego przebudową oraz załącznika do tego zaświadczenia,

b. n. dowodu rejestracyjnego,

c. karty pojazdu,

d. oświadczeń skarżącego,

polegającą na wysnuciu z ww. dowodów wniosków z nich niewynikających, w szczególności poprzez uznanie, że samochód w dacie przemieszczenia na terytorium Polski nie posiadał cech wskazujących na jego przeznaczenie do przewozu towarów, podczas gdy wnioski w tym zakresie w żaden sposób nie wynikały z ww. dowodów - przeciwnie z przedmiotowych dowodów jednoznacznie wynikało, że w związku z dokonaną w N. przebudową, stan samochodu w okresie jego przemieszczenia do Polski w stopniu znaczącym odbiegał od jego stanu (obiektywnych cech) w chwili obecnej (w okresie prowadzenia postępowania), a także od jego stanu w chwili produkcji;

9. naruszenie przepisu art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i wyrażonej w ww. przepisach zasady prawdy obiektywnej, zasady informowania oraz zasady przekonywania poprzez nieprawidłową (tj. niezgodną z Regułą 1 i Regułą 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej ("ORINS") interpretację przepisów Nomenklatury Scalonej w odniesieniu do pozycji CN 8703 i 8704, w szczególności poprzez:

a. niezastosowanie Reguły 1 oraz Reguły 6 ORINS i dokonanie klasyfikacji samochodu do pozycji CN 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", wbrew brzmieniu ww. pozycji Nomenklatury Scalonej, tj. pomimo iż samochód w okresie jego przemieszczenia do Polski nie był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (tj. jego dominującą funkcją nie był przewóz osób, lecz towarów, co wynika jednoznacznie z licznych dowodów zgromadzonych w toku postępowania),

b. niezastosowanie Reguły 1 oraz Reguły 6 ORINS i odmowę dokonania klasyfikacji samochodu do pozycji CN 8704 "Pojazdy mechaniczne do transportu towarów" wbrew brzmieniu ww. pozycji Nomenklatury Scalonej, tj. pomimo iż samochód w okresie jego przemieszczenia do Polski był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów, tj. jego dominującą funkcją był przewóz towarów (co wynika jednoznacznie z licznych dowodów zgromadzonych w toku postępowania, co uzasadniało sklasyfikowanie go do tej właśnie pozycji CN.

10. naruszenie przepisu art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i wyrażonej w ww. przepisach zasady prawdy obiektywnej, zasady informowania oraz zasady przekonywania poprzez nieprawidłową (tj. niezgodną z Regułą 1 i Regułą 6 ORINS oraz Notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej i Notami wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego (HS)) interpretację przepisów Nomenklatury Scalonej w odniesieniu do pozycji CN 8703 i 8704, polegającą na przyjęciu, że zmiany których dokonała skarżąca w samochodzie przed jego przemieszczeniem były, w świetle przepisów dotyczących klasyfikacji towarów zgodnie z Nomenklaturą Scaloną, niewystarczające by uznać, iż pojazd spełnia kryteria klasyfikacyjne do kodu CN 8704, podczas gdy w rzeczywistości zmiany dokonane w samochodzie przed jego przemieszczeniem do Polski skutkowały nadaniem mu lub pozbawieniem go istotnych obiektywnych cech charakteryzujących pojazdy przeznaczone do przewozu osób albo towarów i tym samym skutkowały zmianą jego zasadniczego przeznaczenia z samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób na samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów;

11. naruszenie przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia daty przemieszczenia samochodu z N. do Polski;

12. naruszenie przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez tendencyjną i dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego, nakierowaną na potwierdzenie przyjętego z góry stanowiska organu podatkowego, tj. wykazanie, iż nabyty przez skarżącego samochód był w okresie jego przemieszczenia do Polski, samochodem osobowym w rozumieniu przepisu art. 100 ust. 4 u.p.a.;

13. naruszenie zasady in dubio pro tributario stanowiącej o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego; gdyby Naczelnik UC zastosował przedmiotową zasadę nie określiłby skarżącemu zobowiązania podatkowego gdyż dostrzegłby, iż brak było wystarczających podstaw do kwestionowania stanowiska skarżącego, tj. uznania, że samochód jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisu art. 100 ust. 4 u.p.a.;

Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

1. naruszenie przepisu art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię (wynikającą z braku przeprowadzenia wnikliwej analizy znaczenia ww. przepisu), a polegającą na utożsamieniu pojęcia "samochodu osobowego" zdefiniowanego w przepisie art. 100 ust. 4 u.p.a. z pojęciem samochodu osobowego w rozumieniu pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, w sytuacji, w której prawidłowa wykładnia przepisu art. 100 ust. 4 u.p.a. winna uwzględniać dodatkowy warunek zawarty przez ustawodawcę, a mianowicie konieczność spełnienia przez dany pojazd kryterium "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", które to kryterium w niniejszej sprawie nie zostało spełnione;

2. naruszenie przepisu art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez zastosowanie w sprawie, pomimo, że samochód nabyty przez skarżącego w okresie jego przemieszczenia do Polski nie spełniał przesłanek niezbędnych do uznania go za samochód osobowy w świetle powołanego przepisu;

3. naruszenie przepisu art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż trwałość zmian skutkujących zmianą przeznaczenia pojazdu wprowadzonych w jego konstrukcji ma znaczenie dla uznania pojazdu za samochód osobowy, w sytuacji, w której definicja zawarta w przepisie art. 100 ust. 4 u.p.a. w żadnym miejscu nie odwołuje się do kryterium trwałości, zaś z wykładni systemowej wewnętrznej wynika, że ustawodawca określił szczególne skutki podatkowe wyłącznie w przypadku wymiany bądź instalacji silnika, dokonanych przed pierwszą rejestracją pojazdu w kraju; w konsekwencji należy przyjąć, że ustawodawca nie przewidział szczególnych skutków podatkowych w przypadku, w którym w samochodzie po jego sprowadzeniu zostaną dokonane modyfikacje zmieniające jego przeznaczenie na przewóz osób;

4. naruszenie przepisu art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a. poprzez ich zastosowanie w sprawie, pomimo braku podstaw do tego, z uwagi na fakt, iż samochód nabyty przez skarżącego w okresie jego przemieszczenia do Polski nie spełniał przesłanek niezbędnych do uznania go za samochód osobowy w świetle przepisu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym;

5. naruszenie pozycji 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej w związku z Regułą 1 oraz Regułą 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz w związku z przepisem art. 3 ust. 1 oraz art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zmiany których dokonała skarżąca w samochodzie przed jego przemieszczeniem były, w świetle przepisów dotyczących klasyfikacji towarów zgodnie z Nomenklaturą Scaloną, niewystarczające by uznać, iż pojazd spełnia kryteria klasyfikacyjne do kodu CN 8704, podczas gdy w świetle Reguły 1 oraz Reguły 6 ORINS, klasyfikacji wyrobów należy dokonywać w pierwszej kolejności zgodnie z treścią pozycji CN – a zatem, biorąc pod uwagę treść pozycji 8703 i 8704, podstawowym kryterium zaliczania pojazdu do danego grupowania CN jest kryterium funkcjonalne, tj. przeznaczenie danego pojazdu (do przewozu osób lub towarów), co oznacza, że przebudowa pojazdu skutkująca pozbawieniem go obiektywnych cech charakteryzujących samochody do przewozu osób i tym samym zmianą jego zasadniczego przeznaczenia (z samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób na samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów) uzasadnia zmianę jego klasyfikacji CN 8703 na pozycję 8704;

6. naruszenie pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej w związku z przepisem art. 3 ust. 1 u.p.a. poprzez jej niezastosowanie w sprawie, pomimo, iż samochód należało zaklasyfikować do pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej;

7. naruszenie pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej w związku z przepisem art. 3 ust. 1 u.p.a. poprzez jej zastosowanie w sprawie, pomimo, iż samochód należało zaklasyfikować do pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej;

8. naruszenie art. 101 ust. 5 u.p.a. poprzez jego zastosowanie i przyjęcie za datę powstania obowiązku podatkowego daty dokonania pierwszego badania technicznego samochodu w Polsce, pomimo iż brak było przesłanek do zastosowania ww. przepisu, albowiem istniała możliwość (na podstawie rzetelnie przeprowadzonego postępowania dowodowego) określenia dnia przemieszczenia samochodu na terytorium Polski;

9. naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez przyjęcie za datę powstania obowiązku podatkowego daty dokonania pierwszego badania technicznego samochodu w Polsce, w sytuacji, w której gdyby organ przyjął jedyny inny możliwy dzień za datę powstania obowiązku podatkowego, określiłby skarżącemu zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości z uwagi na niższy kurs waluty obcej przyjmowany w celu wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i negatywnie odnosząc się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

W przedmiotowej sprawie istotą sporu jest ustalenie czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki P. samochodem osobowym, a zatem wyrobem podlegającym opodatkowaniu akcyzą. W ocenie skarżącego, samochód został przemieszczony przez granicę jako samochód przeznaczony do przewozu towarów, zarejestrowany w N. jako samochód ciężarowy.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 14 ust. 3 u.p.a. poprzez wszczęcie, prowadzenie postępowania i wydanie decyzji przez organ niewłaściwy miejscowo, uznać należy, iż jest on niezasadny.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 u.p.a., właściwość miejscową naczelnika urzędu celnego i dyrektora izby celnej ustala się ze względu na miejsce wykonania czynności lub wystąpienia stanu faktycznego, podlegających opodatkowaniu akcyzą, z zastrzeżeniem ust. 4-5b i 7-10. Jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą są wykonywane lub stany faktyczne podlegające opodatkowaniu akcyzą występują na obszarze właściwości miejscowej dwóch lub więcej organów podatkowych, właściwość miejscową, z zastrzeżeniem ust. 5, ustala się dla:

1) osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej względu na adres ich siedziby;

2) osób fizycznych - ze względu na adres ich zamieszkania.

W przypadku osób fizycznych, które dokonują nabycia wewnątrzwspólnotowego, z wyjątkiem nabycia wewnątrzwspólnotowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 8 u.p.a., organami podatkowymi właściwymi miejscowo są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, właściwi ze względu na adres zamieszkania tych osób.

Realizując uprawnienia wynikające z art. 14 ust. 11 u.p.a. Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie wykazu i terytorialnego zasięgu działania urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju (Dz. U. Nr 32, poz. 220, z późn. zm.), odkreślił wykaz urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju, oraz terytorialny zasięg ich działania.

Nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, które stanowi jedną z czynności podlegających opodatkowaniu zostało zdefiniowane w art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. jako przemieszczenie samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Właściwość organów podatkowych w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego należy zatem oceniać wg miejsca wykonania tej czynności.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy zasadnie wywiódł, iż pojęcia nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego nie należy utożsamiać tylko i wyłącznie z samym przekroczeniem granicy kraju, tj. fizycznym przemieszczeniem pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, lecz oceniać należy w szerszym kontekście wymiany towarowej pomiędzy państwami członkowskimi a Polską. Będzie to szerszy proces, związany z rozpoczęciem tej czynności faktycznej w konkretnym miejscu i czasie (z terytorium państwa członkowskiego), przemieszczeniem z tego miejsca do granicy kraju, wprowadzeniem na terytorium kraju oraz dostarczeniem do konkretnego miejsca przeznaczenia (na terytorium kraju), w którym dany pojazd będzie użytkowany lub poddany kolejnym transakcjom handlowym. Właściwość organu podatkowego w akcyzie w przypadku spornej czynności powiązana jest z miejscem zakończenia procesu przemieszczania pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Za takim ujęciem pojęcia "nabycie wewnątrzwspólnotowe" w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. przemawiają również regulacje ustawowe dotyczące procedury zawieszenia poboru akcyzy (np.: art. 40 ust. 2 pkt 2, pkt 7, pkt 11 lit. a)-c)) dotyczące przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Przemieszczenie to następuje z określonego miejsca wysyłki w państwie członkowskim do określonego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju (art. 41a ust. 1 i 2) i kończy się z chwilą odbioru wyrobów akcyzowych przez podmiot odbierający.

Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu osobowego powstał na podstawie art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., bowiem skarżący nabył prawo rozporządzania tym samochodem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego. Zatem właściwym do załatwienia sprawy w postępowaniu pierwszoinstancyjnym oraz w postępowaniu odwoławczym byli odpowiednio Naczelnik Urzędu Celnego ... w W. i Dyrektor Izby Celnej w W., jako organy podatkowe, których właściwość miejscowa obejmowała miejsce wykonywanej przez skarżącego działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, iż są one niezasadne.

Należy wyjaśnić, iż zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, s. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Powyższe oznacza, że przy ustalaniu, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd stanowi wyrób akcyzowy decyduje kod CN Wspólnej Taryfy Celnej (WTC). Ponieważ stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.a., zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie, w sprawie będzie miała zastosowanie Nomenklatura Scalona w brzmieniu obowiązującym w dniu wejścia w życie ustawy, nadanym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 291 z 31.10.2008, s. 1).

Nomenklatura Scalona w opisie kodu 8703 wyjaśnia, że są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, a zatem definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 oparta została o zapisy Nomenklatury Scalonej, uzupełniając je o wyłączenie pojazdów z uwagi na brak wymogu rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Wskazać również należy, że zarówno w opisie zawartym w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, jak i w opisie kodu CN 8703 użyto takiego samego określenia "pojazdy (...) przeznaczone zasadniczo do przewozu osób". Zatem określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów, które w pierwszej kolejności winno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonego kodu CN.

W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega regułom zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, czyli do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008. Zgodnie z regułą 1 ORINS do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703 obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Brzmienie pozycji CN 8703 zawiera jedynie wyłączenie z niej pojazdów objętych pozycją 8702, natomiast pojazdy spełniające kryterium zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób są pojazdami kwalifikowanymi do pozycji CN 8703, a tym samym samochodami osobowymi, o których mowa w art. 100 ust. 4 u.p.a.

Za niezasadny uznać należy zatem zarzut naruszenia przepisu art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na utożsamieniu pojęcia "samochodu osobowego" zdefiniowanego w przepisie art. 100 ust. 4 u.p.a. z pojęciem samochodu osobowego w rozumieniu pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej.

W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja konkretnego pojazdu do pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Przeznaczenie towaru musi stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji i jest ono decydujące, jeżeli jest temu towarowi właściwe (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I GSK 370/12). Podkreślenia wymaga, że cecha zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób nie oznacza, że pojazd służy tylko i wyłącznie do przewozu osób. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje wyraźnie, że może być on wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczy o tym kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo – towarowych (kombi).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób (CN 8703) bądź towarów (CN 8704) ustalane jest na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia. Winno się ono odbywać w oparciu o całokształt okoliczności danej sprawy – dokumenty dotyczące okresu sprzed nabycia auta, jak i po jego nabyciu, obiektywne cechy samochodu świadczące o jego dominującym charakterze. Charakteru tego nie zmieniają przeróbki dokonane w samochodzie, dostosowujące go do indywidualnych potrzeb użytkownika lecz nie zmieniające konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Natomiast powołane wyżej przepisy wspólnotowe dotyczące Nomenklatury Scalonej, jak i odwołujące się do nich przepisy ustawy o podatku akcyzowym, nie pozwalają na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Stałe elementy konstrukcyjne nie mogą być bowiem dowolnie zmieniane ani przez producenta, ani przez użytkownika i one decydują o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu.

Przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki P., którego ogólny wygląd i ogół cech w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego różnił się od nadanego na etapie produkcji o zdemontowane tylne siedzenia (drugi rząd siedzeń) oraz o obecność przegrody oddzielającej przestrzenie dla pasażerów (zamontowana za pierwszym rzędem siedzeń) oraz o demontaż pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego. Innych zmian wyposażenia nie dokonywano.

Należy również mieć na uwadze, że część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Nomenklatura Scalona jest oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). System HS powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). Nomenklatura CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty przez większość państw uprzemysłowionych. Posługując się zatem Nomenklaturą Scaloną zasadnym jest uwzględnianie wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji taryfowej Światowej Organizacji Ceł do nomenklatury HS.

Należy wskazać, że klasyfikując pojazdy samochodowe do samochodów osobowych w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. wystarczającym jest przyporządkowanie do czterocyfrowej pozycji HS 8703. W myśl powołanego przepisu nie ma bowiem potrzeby ustalania bardziej szczegółowej klasyfikacji, np. do podpozycji, o czym stanowi Reguła 6 ORINS. Stąd podstawowe znaczenie, w przypadku opodatkowania akcyzą samochodów osobowych, ma jedynie Reguła 1 ORINS, a więc tytuły sekcji i działów oraz brzmienie czterocyfrowej pozycji HS, nie zaś treść podpozycji i uwagi do nich o czym stanowi Reguła 6 ORINS.

Pozycja HS 8703 WTC obejmuje pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, natomiast proponowana przez skarżącego pozycja HS 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Pomocne w klasyfikacji taryfowej wyrobów są Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiące załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), zwane dalej Notami wyjaśniającymi.

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. W Notach wyjaśniających wskazano, że określenie "samochody osobowo- towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto, w Notach wyjaśniających stwierdzono, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycja jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja HS 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y, niektóre typu pick-up). Przejawem cech projektowych stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) albo obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń oraz wyposażenia zabezpieczającego; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, zdejmowane z punktów kotwiących lub składane;

b. obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c. obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d. wyposażenie wnętrza pojazdu: skórzana tapicerka, dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki.

W świetle powyższego wskazać należy, iż sporny samochód posiada masę mniejszą niż 5 ton, posiada także pozostałe wskazane wyżej elementy, tj. w całości przeszklone nadwozie typu kombi itp. Dlatego też sporny samochód marki P. w pełni odpowiada opisowi samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, objętego pozycją HS 8703 WTC. Samochód ten został wyprodukowany i przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu osób i bagażu, a zamontowanie stałej przegrody (kratki) nie czyni przedmiotowego pojazdu samochodem ciężarowym. Tym bardziej, że konstrukcja samochodu nie została zmieniona. Potwierdzeniem powyższego jest również fakt, że sporny samochód posiadał homologację wydaną dla samochodu osobowego i dopiero dodanie kratki sprawiło, że uzyskał homologację dla samochodu ciężarowego.

Należy również zauważyć, że opis spornego samochodu jest zbieżny z opisem samochodu osobowego wskazanym art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym, który określa, że samochód osobowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu. Organ zasadnie zatem powołał się dodatkowo na postanowienia ust. 1 pkt 1 części A załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. Nr 238, poz. 2010), z których wynika, iż kategoria M oznacza pojazdy samochodowe mające co najmniej cztery koła oraz zaprojektowane i wykonane do przewozu osób, w tym kategoria M1 oznacza pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewozu osób mające nie więcej niż osiem miejsc oprócz siedzenia kierowcy. W części C pkt 1 załącznika nr 1 wymieniono rodzaje nadwozi pojazdów kategorii M1, w tym nadwozie typu kombi i przypisany dla niego kod (AC).

Ponadto, Dyrektywa 97/27/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 lipca 1997 r. odnosząca się do mas i wymiarów niektórych kategorii pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz zmieniająca dyrektywę 70/156/EWG (Dz. Urz. UE L 233 z 25.08.1997, s. 1) wymienia jako pojazdy silnikowe kategorii N m.in. samochody ciężarowe oznaczone jako pojazdy silnikowe kategorii N1, N2, lub N3, które zostały zaprojektowane i zbudowane wyłącznie lub głównie do przewozu towarów. W świetle powyższej dyrektywy bezsporne jest, iż przedmiotowy pojazd marki P. nie został zaprojektowany i zbudowany wyłącznie lub głównie do przewozu towarów. Dlatego też nie może być traktowany jako samochód ciężarowy.

Należy zaznaczyć, iż w świetle ustaleń organu dokonanych na podstawie katalogu E. [...] (wydruk z dnia ... czerwca 2012 r. - k. 174 akt adm.) wg indywidualnego numeru nadwozia (VIN), sporny pojazd posiadał nadany na etapie produkcji wygląd i ogół cech: 6 poduszek powietrznych, manualną klimatyzację, układy podwyższające bezpieczeństwo jazdy jak ABS, PSM (P.), PTM (P.), system stabilizacji ciągnionej przyczepy, czujniki dachowania, ogrzewane dysze spryskiwaczy, czujniki deszczu, pełny pakiet oświetlenia zewnętrznego i wewnętrznego (również dla pasażerów tylnych rzędów siedzeń i oświetlenie bagażnika), 5 gniazd elektrycznych 12V, elektrycznie otwierane/zamykane szyby w drzwiach bocznych (przód i tył), elektrycznie regulowane, podgrzewane i składane lusterka zewnętrzne, radio CD/MP3 z zestawem 12 głośników, barwione szyby. Wnętrze pojazdu zostało wykończone w sposób luksusów i komfortowy do przewozu pasażerów, tj. dźwignia zmiany biegów pokryta skórą, 12 kierunkowa elektryczna regulacja foteli przednich, skórzana kierownica, komputer pokładowy i termometr zewnętrzny, podłokietnik, roleta bagażnika, tapicerka materiałowo-skórzana, składane i dzielone oparcia tylnych siedzeń z uchwytami do montowania fotelików dziecięcych, wykończenie wnętrza z ozdobnymi elementami metalowymi. Pojazd posiadał system napędowy z silnikiem o pojemności trzech litrów i mocy ... kW (... kM) oraz automatyczną (sześciobiegową) skrzynią biegów, przenoszonym na obie osie ze sportowymi felgami z metali lekkich ... cali. Dodatkowo, co wynika z n. dokumentów rejestracyjnych (Teil I), pojazd posiadał sportowe felgi z metali lekkich w rozmiarze ... cali z ogumieniem .... Dopuszczalna prędkość maksymalna pojazdu wynosi ... km/h (Teil I pole T) (k. 4 akt adm.).

Uzyskane przez organ w systemie E. informacje odnośnie wyposażenia pojazdu dotyczą wersji podstawowej (bazowej), tj. bez dodatkowego wyposażenia zamówionego przez nabywcę na etapie pierwszej sprzedaży (bez wyposażenia dealerskiego) oraz wyposażenia konkretnej wersji produkcyjnej. Wskazanie pełnego wyposażenia, tj. nadanego na etapie procesu produkcji i wyposażenia dealerskiego wymaga bowiem uzyskania informacji z oględzin pojazdu (wyposażenie dealerskie jest niestandardowe) i wiedzy specjalnej w tym zakresie.

W dniu ... grudnia 2009 r. sporny pojazd został dopuszczony do mchu (zarejestrowany) na terytorium N. jako samochód osobowo-terenowy kategorii homologacyjnej M1G, z nadwoziem kombi (AC) w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, posiadał pięć miejsc siedzących (wyniki badań technicznych na terytorium N., informacje n. służb granicznych i policyjnych). Nie posiadał przegrody.

Organ zasadnie uznał zatem, że pojazd został dopuszczony do ruchu na terytorium N. jako samochód zasadniczo zaprojektowany i wykonany do przewozu osób. Przewóz towarów stanowił jedynie dodatkowe, niepodstawowe, przeznaczenie pojazdu.

Wskazać również należy, że prowadząc uzupełniające postępowanie dowodowe Dyrektor Izby Celnej w W. wezwał skarżącego do okazania pierwotnych dokumentów rejestracyjnych pojazdu, w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy (k. ... akt adm.). Skarżący w piśmie z dnia ... czerwca 2012 r. (k. ... akt adm.) wskazał jednak, iż nie jest w posiadaniu żądanych dokumentów, mimo iż z karty pojazdu Teil II o nr ... (k. 1 i 5 akt adm.) jednoznacznie wynika, że zostały one mu wydane.

W dniu ... czerwca 2010 r. sporny pojazd przeszedł na terytorium N. badanie techniczne w związku z dokonanymi przez skarżącego zmianami wyposażenia (n. badania techniczne, Teil I - k. 3, 4 i 119-122 akt adm.). Jak wynika z dokumentów wystawionych na okoliczność przeprowadzonych badań technicznych i ponownej rejestracji pojazdu, zmiany wyposażenia polegały na demontażu tylnej kanapy, wstawieniu separacji (przegrody) za siedzeniem kierowcy i pasażera przez co mocowania foteli i pasów bezpieczeństwa stały się niezdatne do użytku. Z materiału dowodowego nie wynikało, że zdemontowano jakiekolwiek inne wyposażenie oprócz kanapy i związanych z nią pasów bezpieczeństwa. Nie wynikało również, że wstawiono wypłaszczenie podłogi. Zdaniem skarżącego, takie zmiany wyposażenia zostały dokonane, jednak nie przedłożył na tę okoliczność żadnego dowodu. Konsekwencją dokonanych zmian była zmiana klasyfikacji pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z pięciomiejscowego pojazdu osobowo-terenowego na dwumiejscowy samochód ciężarowy z nadwoziem zamkniętym. Taki pojazd został ponownie zarejestrowany w dniu ... czerwca 2010 r. (k. 2-4 akt adm.).

W dniu ... czerwca 2010 r. samochód przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego, zakończone wydaniem zaświadczenia z dnia ... czerwca 2010 r. (k. 10-11 akt adm.). Jak wynika z tego dokumentu, uprawniony diagnosta wskazał, że ww. pojazd posiada dwa miejsca siedzące oraz jest samochodem ciężarowi w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, o nadwoziu typu van. Z dokumentu nie wynika, ze pojazd posiadał przegrodę (kratkę) oddzielającą przestrzenie dla pasażerów i towarową.

W dniu ... lipca 2010 r. rzeczoznawca A. R. przeprowadził oględziny pojazdu zakończone wydaniem opinii z dnia ... lipca 2010 r. (k. 52-55, 164-167 akt adm.). W wyniku przeprowadzonych oględzin rzeczoznawca stwierdził wyposażenie pojazdu, takie jak nadane na etapie produkcji, uzupełniając je do właściwej wersji wyposażeniowej (T.). Stwierdził również tzw. wyposażenie dealerskie, tj. dodatkowe. Rzeczoznawca nie stwierdził wypłaszczenia podłogi. W ocenie rzeczoznawcy pojazd był samochodem ciężarowym na bazie terenowego.

W dniu ... lipca 2010 r. skarżący sprzedał sporny pojazd przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju jako samochód ciężarowy (k. ... akt adm.). Nabywca pojazdu w dniu ... lipca 2010 r. dokonał jego rejestracji (k. ... akt adm.). Jak wynika z protokołu odbioru i wydania rzeczy do umowy leasingu z ... lipca 2010 r. skarżący wydał nabywcy pojazd z wyposażeniem zgodnym opinią rzeczoznawcy z dnia ... lipca 2010 r. (k. 168-169 akt adm.).

W dniu ... czerwca 2011 r. zostały przeprowadzone oględziny pojazdu oraz przesłuchano w charakterze świadka użytkownika pojazdu (leasingobiorcę) (k. 69-92 akt adm.). Ze sporządzonego protokołu oględzin wynikało, że ww. pojazd posiadał nadwozie typu kombi, dwa rzędy siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym. Do każdego rzędu siedzeń doprowadzone były regulowane nawiewy z klimatyzacji, oświetlenie, popielniczki i gniazda elektryczne 12V. Za drugim rzędem siedzeń zamontowana była przegroda (przymocowana do nadwozia śrubami). Siedzenia pokryte były tapicerką skórzaną. Takie wykończenie (skóra) znajdowało się również na drzwiach bocznych i desce rozdzielczej. Z załączonej dokumentacji zdjęciowej wynika, że pojazd posiadał wyposażenie wnętrza, w zakresie komfortu i estetyki, takie jak wynikające z opinii rzeczoznawcy z 1 lipca 2010 r.

Mając powyższe ustalenia na względzie wskazać należy, iż Dyrektor Izby Celnej w W. prawidłowo uznał, iż ogólny wygląd i ogół cech samochodu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego różnił się jedynie od tego nadanego na etapie produkcji o zdemontowane tylne siedzenia (drugi rząd siedzeń) oraz o obecność przegrody oddzielającej przestrzenie dla pasażerów (zamontowana za pierwszym rzędem siedzeń) oraz o demontaż pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego. Innych zmian wyposażenia nie dokonywano. Ponadto, z opinii rzeczoznawcy z ... lipca 2010 r., z zeznań świadka, ani z ekspertyz sporządzonych na terytorium N., nie wynika aby pojazd w dacie przemieszczenia posiadał wypłaszczoną podłogę.

W konsekwencji powyższych ustaleń za prawidłową uznać należy ocenę charakteru dokonanych zmian przed przemieszczeniem pojazdu na terytorium kraju jako nietrwałych tj. umożliwiających przy zastosowaniu prostych środków ich odwrócenie. Niewątpliwie bowiem w dniu ... czerwca 2010 r. (badania techniczne w N.) usunięto drugi rząd siedzeń z pasami bezpieczeństwa, montując przegrodę. Brak drugiego rzędu siedzeń potwierdził równocześnie w dniu ... czerwca 2010 r. uprawniony diagnosta wydając zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu. Jednak już w dniu ... lipca 2010 r., tj. dniu przeprowadzenia oględzin przez rzeczoznawcę, stwierdzono obecność drugiego rzędu siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym oraz "siatkę oddzielającą przestrzeń bagażową". Poza tym stan pojazdu i wyposażenie odpowiadały nadanemu na etapie produkcji.

Trwałość dokonanych zmian konstrukcji/wyposażenia pojazdu ma istotne znaczenie w interpretacji pozycji Nomenklatury Scalonej. Wskazują na to Noty wyjaśniające do HS zarówno do pozycji HS 8703 - lit. d), jak i do pozycji HS 8704 - lit. a) i lit. d). Jest tam bowiem mowa o stałym panelu (przegrodzie) pomiędzy przestrzenią dla pasażerów i przestrzenią towarową oraz o braku punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia.

Biorąc zatem pod uwagę ogólny wygląd i ogół cech spornego pojazdu organ odwoławczy prawidłowo uznał, iż był on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, nie zaś do przewozu towarów. O zasadniczym przeznaczeniu tego pojazdu do przewozu towarów nie mogło decydować tylko zdemontowanie siedzeń oraz wmontowanie przegrody. Dokonane zmiany, tj. demontaż drugiego rzędu siedzeń i montaż przegrody, nie nosiły przy tym trwałego charakteru, co jest jedną z przesłanek klasyfikacji pojazdu do pozycji HS 8704. Tym samym nie zmieniły zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób, nadanego na etapie produkcji.

Ponadto, elementy wyposażenia samochodu w zakresie komfortu i bezpieczeństwa podróży, drogich w utrzymaniu elementów układu napędowego i jego przeniesienia (liczne systemy elektroniczne), automatyczna klimatyzacja, elektrycznie otwierane szyby w drzwiach zarówno z przodu jak i z tyłu, elektryczny szyberdach, wysokiej klasy fabryczny sprzęt audio, felgi z metali lekkich, skórzana tapicerka i wykończenie wnętrza z elementami ze skóry i metalu, czy pełne oświetlenie wnętrza wskazują na zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. Takie wyposażenie nie jest spotykane w pojazdach konstrukcyjnie przystosowanych do przewozu towarów ze względu na ekonomikę przewozów towarowych (por. wyrok TSUE z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06). Ponadto, pojazd posiadał sześciobiegową automatyczną skrzynię biegów oraz mógł osiągnąć prędkość maksymalną 214 km/h, której przedział znacząca wykracza poza możliwości pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów.

Za niezasadne uznać należy zatem zarzuty naruszenia art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez zastosowanie w sprawie oraz poprzez błędną wykładnię tego przepisu. W świetle ustaleń organu nieuprawniony jest również zarzut naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a. poprzez ich zastosowanie w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia pozycji 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej w związku z Regułą 1 oraz Regułą 6 ORINS oraz w związku z przepisem art. 3 ust. 1 oraz art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez błędną wykładnię należy wskazać, iż jest on niezasadny.

Organ prawidłowo wskazał, iż klasyfikując pojazdy samochodowe do samochodów osobowych w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. wystarczającym jest przyporządkowanie do czterocyfrowej pozycji HS 8703. Nie ma zatem potrzeby ustalania bardziej szczegółowej klasyfikacji do podpozycji, o czym stanowi Reguła 6 ORINS (sytuacja ta nie dotyczy skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o odzie CN 8703 10 18). W rozpatrywanej sprawie brak było zatem podstaw do stosowania Reguły 6 ORINS. Organ kierując się Regułą 1 oraz interpretacją pozycji HS 8703 wynikającą z Not wyjaśniających do HS, prawidłowo dokonał klasyfikacji spornego pojazdu do pozycji HS 8703. Z ogólnego wyglądu i ogółu cech tego pojazdu przy interpretacji pozycji HS 8703 na podstawie Not wyjaśniających do HS jednoznacznie wynikało, że w tej pozycji HS winien on być klasyfikowany.

Należy przy tym raz jeszcze podkreślić, że w pierwszej kolejności istotne jest brzmienie pozycji taryfowej, które odwołuje się do zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego (do przewozu osób bądź towarów). To zasadnicze przeznaczenie ustalane jest według obiektywnych właściwości i cech towaru, w tym m. in. opisanych w Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Natomiast ustalenie w ten sposób zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób uprawnia do dalszej procedury kwalifikacyjnej w oparciu o Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, które w dalszej kolejności również przyczyniają się do interpretacji zakresu pozycji taryfowych. Zawierają one dodatkowe cechy pozwalające na zakwalifikowanie towaru do określonej pozycji taryfowej. Nie zastępują one jednak Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, lecz powinny być traktowane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi, co wynika z samej Przedmowy do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich. Noty te nie są bowiem prawnie wiążące, co wielokrotnie podkreślał ETS w swoich orzeczeniach (m. in. w sprawie o sygn. C-400/05).

Należy również wskazać, że długość przestrzeni ładunkowej i jej stosunek do połowy długości rozstawu osi, jest miarą klasyfikacji taryfowej pojazdów typu pick-up, nie zaś pojazdów typu kombi/van (z zamkniętą bryłą nadwozia), do których zalicza się sporny pojazd.

Ponadto, w świetle zapisów Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych WCO opublikowanych w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, proporcja ładowności przypadającej na część przeznaczoną do przewozu towarów i część przeznaczoną do przewozu osób jest jedną z cech wskazujących na zasadnicze przeznaczenie pojazdu samochodowego, a zatem klasyfikację do pozycji HS 8703 lub pozycji HS 8704. Światowa Organizacja Ceł wskazała to kryterium klasyfikacyjne w opiniach klasyfikacyjnych, m.in., do podpozycji HS 8703 23, 8703 32 i 8704 21. Należy jednak zaznaczyć, iż zgodnie z brzmieniem Not wyjaśniających do HS rola części opisowej polega jedynie na zdefiniowaniu pojazdów, co do klasyfikacji których nie ma pewności. Cechy projektowe pojazdów, istotne z punktu widzenia klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej wymienione zostały w lit. a)-e) Not wyjaśniających do HS dotyczących pozycji HS 8703 i HS 8704 (por. wyrok TSUE w sprawie C-486/06). Zatem proporcja ładowności przypadająca na cześć przeznaczoną do przewozu towarów i do przewozu osób nie będzie miała znaczenia do określenia zasadniczego przeznaczenia danego pojazdu, jeżeli z ogólnego wyglądu i ogółu cech, których miarą są cechy projektowe określone w Notach wyjaśniających do HS, jednoznacznie wynika przeznaczenie do przewozu osób lub towarów. Dobrze wykończone wnętrze, tj. wykończone komfortowo, przesądza o klasyfikacji do pozycji HS 8703, bez względu na proporcje ładowności przypadającą na towary i pasażerów, jak również bez względu na proporcje długości przestrzeni towarowej do połowy rozstawu osi.

Nieuprawniony jest zarzut naruszenia art. 101 ust. 5 u.p.a. oraz zasady in dubio pro tributario poprzez przyjęcie za datę powstania obowiązku podatkowego daty dokonania pierwszego badania technicznego samochodu w Polsce. Skarżący pomimo wezwania organu podatkowego (k. 35 akt adm.) nie przedstawił oświadczenia o terminie przemieszczenia przedmiotowego samochodu na terytorium kraju wskazując, iż sporny pojazd nie podlega oświadczeniom o terminie przemieszczenia na terytorium Polski (k. 61 akt adm.). W aktach sprawy znajduje się zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia ... czerwca 2010 r. (k. 10-11 akt adm.). Nie ma natomiast dowodu, z którego jednoznacznie można by wywieść, że obowiązek podatkowy powstał w dacie innej. Organ II instancji prawidłowo uznał zatem, iż ocena zdarzenia podatkowego wina być dokonana na dzień sporządzenia tego zaświadczenia.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. naruszenia przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej uznać należy, iż są one niezasadne.

W ocenie Sądu, organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uznać także należy, ze prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej został zebrany i rozpatrzony cały materiał dowodowy. W trakcie prowadzonego postępowania nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania.

Należy zauważyć, iż wbrew twierdzeniom skarżącego, z dowodów znajdujących się w aktach sprawy, poza oświadczeniami samego skarżącego, nie wynika aby pojazd miał zamontowane wypłaszczenie podłogi części towarowej lub zdemontowane inne wyposażenie poza tylną kanapą z pasami bezpieczeństwa. Potwierdzeniem powyższego stanowiska organu jest wynik badań technicznych wykonanych na terytorium N., gdzie wskazano zakres dokonanych zmian wyposażenia, tj. zdemontowano tylną kanapę, zamontowano przegrodę za siedzeniem kierowcy i pasażera oraz wskazano, że mocowania pasów do siedzeń nie nadają się do użytku (k. 119-122 akt adm.). Podobnej treści zapisy znajdują się w n. dokumentów rejestracyjnych (k. 1-5 akt adm.). Dokonując badania technicznego na terytorium kraju (k. 10-11 akt adm.) uprawniony diagnosta wskazał jedynie, że pojazd jest dwumiejscowym samochodem ciężarowym o nadwoziu typu van. Również ze sporządzonej w dniu ... lipca 2010 r. opinii nr ... (k. 164-167 akt adm.) nie wynika, że pojazd posiadał wypłaszczenie podłogi lub zdemontowane jakiekolwiek inne wyposażenie. Organ zasadnie skonstatował zatem, iż ponowne przesłuchanie świadka nie wniosłoby niczego co mogło by się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Organ wykazał ponadto brak dowodów potwierdzających okoliczności podnoszone przez skarżącego odnośnie ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu, świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu towarów. Zasadnie wskazano, iż jako osoba prowadząca działalność gospodarczą skarżący winien dysponować dokumentami potwierdzającymi dokonanie zmian wyposażenia, jak choćby fakturami zakupu części. Dokumenty takie w trakcie postępowania nie zostały jednak przedłożone.

Odnosząc się do zarzutu wadliwego dokonania ustaleń faktycznych na skutek braku przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów należy zauważyć, iż przedmiotem Wiążącej Informacji Taryfowej, na którą powołuje się skarżący jest pojazd o nadwoziu typu pick-up (....), nie zaś pojazd o nadwoziu zamkniętym, jakie posiada sporny pojazd.

Podobnie, dla rozstrzygnięcia sprawy nie miało znaczenia ponowne przeprowadzenie oględzin, na okoliczność ustalenia, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów, była większa niż 50% długości rozstawu osi. Co już wskazano, ta wskazówka klasyfikacyjna wynika z Not wyjaśniających do CN. Te zaś nie mogą być samodzielnie stosowane, wobec odmiennego brzmienia wskazówek z Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego.

Ponadto, długość przestrzeni ładunkowej i jej stosunek do połowy długości rozstawu osi, jest miarą klasyfikacji taryfowej pojazdów typu pick-up, nie zaś pojazdów typu kombi/van (z zamknięta bryłą nadwozia). Organ prawidłowo wskazał, iż przeprowadzenie dowodu z publikacji dotyczących wyposażenia samochodów ciężarowych, nie wnosi nic co mogłoby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. W szczególności, żądany dowód dotyczy pojazdów, których zasadniczą cechą konstrukcyjną, nadaną na etapie procesu produkcji, jest przewóz ładunków o znacznych masach, wielokrotnie przekraczających możliwości przewozowe spornego pojazdu, skonstruowanych na oddzielnych podwoziach. Publikacje te nie dotyczą pojazdów typu van, pick-up, czy SUV posiadających samonośną konstrukcję nadwozia.

Organ zasadnie wskazał, iż wniosek dowodowy o wystąpienie do wydawnictwa E. Sp. z o.o. z zapytaniem, skąd pochodzą dane dotyczące samochodów zawarte w systemie oraz czy wyceny sporządzone w systemie uwzględniają kolejne zmiany wyposażenia pojazdów dokonywane przez kolejnych właścicieli oraz czy w związku z tym na podstawie takiej wyceny możliwym jest ustalenie stanu, w jakim znajdował się pojazd w konkretnej dacie, biorąc pod uwagę wszelkie modyfikacje w stanie samochodu, które mogły mieć miejsce pomiędzy datą produkcji, a datą wyceny, nie zasługuje na uwzględnienie z powodu braku jego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem konieczne informacje odnośnie notowań E., można uzyskać z samych publikacji lub na stronach internetowych wydawnictwa. Ponadto, wyjaśniono, iż znajdujące się w aktach sprawy wyceny E., służyły do ustalenia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu na etapie produkcji. Ten zaś etap stanowił element porównawczy, dla określenia zasadniczego przeznaczenia samochodu, w kontekście dokonanych zmian wyposażenia w państwie członkowskim i na terytorium kraju, aż do przeprowadzenia oględzin.

Odnośnie dowodu z przesłuchania strony na okoliczność daty przemieszczenia samochodu wskazać ponownie należy, iż organ pierwszej instancji zwrócił się do strony z pismem w sprawie ustalenia daty nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Odnośnie dowodów z przesłuchania świadków, tj. K. G. (urzędowego rzeczoznawcy ds. ruchu pojazdów mechanicznych, pracującego w Punkcie Kontroli Technicznej we F.) oraz B. N. (kierownika Urzędu ds. Rejestracji Pojazdów Miasta F. [...]), organ II instancji zasadnie wywiódł, iż w prowadzonym postępowaniu podatkowymi nie kwestionowano wartości dowodowej dokumentów sporządzonych na terytorium N., m.in. przez ww. osoby. Klasyfikacje pojazdu wynikające z tych dokumentów, nie mają bowiem znaczenia dla opodatkowania akcyzą nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych. Organy podatkowe nie podważały też, wynikających z tych dokumentów, zmian wyposażenia spornego samochodu dokonanych w N. Tak więc potwierdzenie w drodze przesłuchania faktów, które uznano za udowodnione nie wniosłoby nic, co mogło doprowadzić do zmiany obrazu spraw na potrzeby klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej.

Należy zatem uznać, iż powołanie się przez skarżącego w załączniku do protokołu z rozprawy w WSA w Warszawie w dniu 27 lutego 2013 r. na możliwość przesłuchania świadków na mocy przepisów Rozporządzenie Rady (UE) nr 389/2012 z dnia 2 maja 2012 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków akcyzowych oraz uchylenia rozporządzenia (WE) nr 2073/2004 (Dz. U. UE L 121 z 8.05.2012, s. 1) pozostaje bez wpływu na wynik sprawy z uwagi na to, iż dowód ten dotyczyłby okoliczności niekwestionowanych przez organ.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał, iż w sprawie nie doszło do naruszenia ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów prawa procesowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Z tych względów Sąd oddalił skargę w myśl art. 151 p.p.s.a.