Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 528/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, 2, art. 100 ust. 1 pkt 2, 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady  (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski sędzia WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z "[...]" r. , nr "[...]", Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego ( dalej NUC) z dnia "[...]" r. znak: "[...]" określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 22.987 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki A., rok produkcji 2010, pojemność silnika 2.987 cm3.

NUC stwierdził, że datą powstania obowiązku podatkowego jest 12 września 2011 r., tj. dzień, w którym przeprowadzono pierwsze badanie techniczne tego samochodu w kraju, w tym bowiem dniu ponad wszelką wątpliwość pojazd znajdował się już na terytorium kraju. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu oraz w dokumencie identyfikacyjnym pojazdu z dnia 12 września 2011 r. (K-9) wskazano rodzaj pojazdu-samochód ciężarowy, podrodzaj - kombi, liczba miejsc do siedzenia - 2, maksymalna ładowność - 575 kg. W treści niemieckiego dokumentu rejestracyjnego pojazd opisano jako: samochód ciężarowy, transport towarów do 3,5 t, liczba miejsc siedzących - 2. W wyniku przeprowadzonych 11 lutego 2016 r. oględzin (K-23) ustalono cechy pojazdu, wskazujące według NUC na jego zasadnicze przeznaczenie - do przewozu osób (kod CN 8703).

Na podstawie tych ustaleń NUC określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości 22.987 zł.

Decyzją z dnia "[.1.]" r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję NUC. WSA w Olsztynie wyrokiem z dnia 16 listopada 2016 r. I SA/Ol 531/16 uchylił decyzję organu odwoławczego, zaś NSA wyrokiem z dnia 24 lipca 2019 r. I GSK 89/17 oddalił skargę kasacyjną organu.

Przyczyną uchylenia decyzji było stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania. Według WSA decydujące w sprawie było wyjaśnienie, czy nabyty i przemieszczony na terytorium kraju samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób czy też do transportu towarowego. Sąd wskazał, że pozycja 8703 CN obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Dlatego decydujące dla klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu Taryfy celnej jest jego główne przeznaczenie. Strona nie kwestionowała stanowiska organów podatkowych co do treści pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, jak i treści pozycji CN 8703, z których wynika, że kryterium klasyfikacji pojazdu do tego kodu zależy od jego zasadniczego przeznaczenia, jakim powinien być przewóz osób. Zaś przeznaczenie pojazdu określa ogólny wygląd samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie.

W ocenie Sądu, przystępując do klasyfikacji taryfowej pojazdu, organy prawidłowo zakreśliły ramy prawne, jakie wyznaczają jej podstawy. Klasyfikacji taryfowej towarów, tzn. wskazania właściwej pozycji lub podpozycji Taryfy Celnej dokonuje się na podstawie powszechnie dostępnych narzędzi, którymi są Ogólne reguły interpretacji, uwagi do sekcji i działów Taryfy celnej, Noty wyjaśniające do CN, Noty wyjaśniające do HS, Opinie klasyfikacyjne Komitetu Systemu Zharmonizowanego i orzeczenia TS UE. Jednak najpierw należy ustalić dane towaru, co wymaga prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego. Sąd podkreślił, że klasyfikacji pojazdów silnikowych dokonuje się indywidualnie, gdyż pojazd może różnić się od innego zbudowanego na takim samym nadwoziu.

Dlatego WSA uznał, że organ odwoławczy powinien jednoznacznie i bezwarunkowo ustalić okoliczności faktyczne będące podstawą rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy zaakceptował ustalenia dotyczące spornego pojazdu oparte na jego oględzinach, lecz nie odniósł się do kwestii dokonania zmian konstrukcyjnych na terenie Niemiec. Z protokołu oględzin wynika, że w miejscu drugiego rzędu siedzeń znajduje się skrzynia z płyty meblowej skręcona wkrętami. Brak możliwości jej wyjęcia bez narzędzi i sprzętu. Organ nie ustalił, czy jest to trwałe dostosowanie samochodu. Sąd podkreślił również, że znaczącą kwestią jest zbadanie i ustalenie jakie przeznaczenie nadał pojazdowi jego producent.

Organ winien ustalić i dokonać (1) analizy, czy zmiany i przeróbki dokonane przez skarżącego są podstawą do zakwalifikowania do kodu CN 8704. Organ również powinien wziąć pod uwagę kwestię (3)uzyskania od producenta danych dotyczących przedmiotowego modelu pojazdu. Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany został do (3)ponownej pełnej oceny materiału dowodowego z punktu widzenia kryteriów, które prawidłowo uznał za znaczące w procesie klasyfikacji taryfowej.

NSA oddalając skargę kasacyjną organu zaaprobował stanowisko WSA potwierdzając konieczność ustalenia przeznaczenia pojazdu. Jako pomocnicze dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze wskazał NSA wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Za pomocne uznał też Noty wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a oraz art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. NSA podkreślił, że Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Nie są wprawdzie prawnie wiążące, ale przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

NSA podkreślił, że dla zakwalifikowania danego pojazdu do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej decydujące znaczenie mają cechy projektowe pojazdu, a nie to, czy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód ten był dostosowany do przewozu osób czy towarów, gdyż odwracalność zmian nie zmienia jego zasadniczego przeznaczenia. Istotne jest konstrukcyjne przeznaczenie samochodu oraz charakter ewentualnie dokonanych zmian.

Badaniu powinien zatem podlegać stan danego pojazdu zarówno przed dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, ale również po tym dniu. W zgodzie z zasadą prawdy materialnej pozostaje również badanie stanu pojazdu nawet już po jego zbyciu przez podatnika nowemu nabywcy oraz ustalenie, czy i jakich czynności dokonywał nabywca względem funkcjonalności kupionego pojazdu. Wszystkie te okoliczności mogą mieć bowiem wpływ na ustalenie rzeczywistego charakteru i cech pojazdu, co w konsekwencji przekłada się na jego zaliczenie do jednej z pozycji Nomenklatury Scalonej.

Za niewystarczające uznał NSA przyjęcie przez organy podatkowe kwalifikacji do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej wyłącznie na podstawie oględzin pojazdu dokonanych ok. 5 lat po jego nabyciu. Organy nie odniosły się do dokumentów przedstawianych przez stronę na okoliczność trwałego charakteru przebudowy pojazdu jeszcze na terytorium Niemiec, we wskazanej przez sprzedającego autoryzowanej stacji kontroli technicznej. Nie ustalono zatem, jakie przeznaczenie nadał pojazdowi jego producent. Ustalenia faktyczne nie dotyczą stanu technicznego i właściwości fizycznych przedmiotowego pojazdu w dacie pierwszego badania technicznego w Polsce. Tym samym nie wyjaśniają w sposób jednoznaczny kluczowej kwestii, tj. "zasadniczego przeznaczenia pojazdu". NSA stwierdził, że organ powinien odnieść się do zacytowanego przez WSA sformułowania z protokołu oględzin, że "w miejscu II rzędu siedzeń znajduje się skrzynia z płyty meblowej skręcona wkrętami. Brak możliwości jej wyjęcia bez narzędzi i sprzętu (...)". Organ nie ustalił, czy jest to trwałe dostosowanie samochodu.

Zaskarżoną decyzją DIAS ponownie utrzymał w mocy decyzję NUC z dnia "[...]" r. Przed jej wydaniem zwrócił się do przedstawiciela producenta samochodu - A. Polska Sp. z o.o. z siedzibą w "[...]" o informacje na temat wersji konstrukcyjno-wyposażeniowej w jakiej sporny pojazd został wyprodukowany. Z odpowiedzi ww. podmiotu wynika, że samochód został wyprodukowany jako pojazd osobowy kategorii M1.

Organ odwoławczy powołał się na przepisy ustawy o podatku akcyzowym (dalej: "uopa"): art. 100 ust.1 i 4pkt 2, art.101 ust.2 pkt 1, art.102, art.105 pkt 1, art.106 ust.2 i 3, a ponadto na podstawie art.3 ust. 1 tej ustawy zastosował klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

DIAS zauważył, że sporny samochód został zarejestrowany jako ciężarowy, co wynika z zapisów w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, w którym kategoria pojazdu została określona z punktu widzenia obowiązujących w tym kraju przepisów komunikacyjnych jako samochód ciężarowy oraz została określona w Polsce przez uprawnionego diagnostę w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 12 września 2011 r. jako samochód ciężarowy, podrodzaj kombi. Organ odwoławczy podkreślił, że dokumenty rejestracyjne oraz zaświadczenie o badaniu technicznym nie decydują jednak o taryfikacji pojazdu.

DIAS wskazał, że w kwestii opodatkowania akcyzą decydujące jest prawidłowe zaklasyfikowanie towaru do odpowiedniego kodu CN. Definicja kodu CN 8703 nie posługuje się zwrotem "samochody osobowe" lecz obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Natomiast pojazdy objęte kodem CN 8704 służą zasadniczo do przewozu towarów.

DIAS powołał się na dokonane w dniu 11 lutego 2016 r. oględziny samochodu, podczas których sporządzono obszerny opis samochodu – przedstawiony na str.9 – 10, powtórzony także na str.14 – 15 decyzji DIAS. W trakcie oględzin stwierdzono m. in., że "za przednimi siedzeniami znajdują się kieszonki do przechowywania drobnych przedmiotów, przeznaczone dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, na etapie produkcji zostały przygotowane punkty mocowania tylnej kanapy z tyłu pojazdu oraz punkty mocowania pasów bezpieczeństwa dla pasażerów siedzących z tyłu. (...) W miejscu II rzędu siedzeń znajduje się skrzynia z płyty meblowej skręcona wkrętami, bez możliwości jej demontażu bez użycia narzędzi. Do skrzyni, która tworzy z powierzchnią bagażnika wspólny poziom przymocowana jest metalowa kratka."

Od przedstawiciela producenta samochodu A. Polska Sp. z o.o. organ odwoławczy otrzymał informację (K-42) że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako pojazd osobowy kategorii M1.

Organ odwoławczy podkreślił, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do kodu 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, ale może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów. Znajduje to potwierdzenie w końcowej części opisu kodu CN 8703 i art. 100 ust. 4 u.p.a., tj. "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)".

Podkreślono także, że o kwalifikacji spornego pojazdu nie decyduje również sposób, w jaki jest on użytkowany. Dokonanie przeróbek pojazdu bez zmian konstrukcyjnych nie świadczy o zmianie zasadniczego przeznaczenia samochodu. Adaptacji wnętrza czy przeróbek można dokonać w każdym pojeździe. Dokonanie zmian bez istotnej ingerencji w konstrukcję pojazdu nie może mieć wpływu na zmianę przeznaczenia pojazdu i w efekcie powstania obowiązku podatkowego.

Według DIAS zebrane dowody wskazują, że producent nadał pojazdowi cechy samochodu osobowego. Samochód posiada ekskluzywne wyposażenie, typowe dla pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, takie jak deska rozdzielcza wykończona elementami drewnopodobnymi lakierowanymi na wysoki połysk, regulowane zagłówki z możliwością sterowania manualnego i elektrycznego, komputer pokładowy, immobilizer, nawigację GPS, popielniczkę, centralny zamek z pilotem, automatyczną skrzynię biegów, lusterka sterowane i składane elektrycznie, elektrycznie podgrzewane szyby- tylne boki i klapa, sprzęt audio z odtwarzaczem CD, dwustrefową klimatyzację z nawiewami dla drugiego rzędu siedzeń, skórzaną tapicerkę, wielofunkcyjną, skórzaną kierownicę ze wspomaganiem, drzwi drugiego rzędu posiadające oświetlenie u dołu działające po otwarciu, w części tylnej w podsufitce - miejsca pozostałe po uchwytach dla podtrzymania się pasażerów, w bagażniku 6 punktów służących do przytwierdzania bagażu oraz siatka do schowania drobnych przedmiotów, relingi, światła przeciwmgielne przód/tył spryskiwacz reflektorów przednich, szyby barwione, czujnik parkowania, termometr zewnętrzny, system ABS.ESP.ASR, wycieraczkę szyby tylnej, uchwyty na naboje, podłogę części bagażowej również wyłożoną wykładziną.

Według DIAS istotne są obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Za istotne uznał organ w tym względzie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta.

W oparciu o klasyfikację CN organ odwoławczy wskazał na kody 8703 i 8704, obejmujące pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (8703) oraz pojazdy samochodowe do transportu towarowego (8704). Z kolei noty wyjaśniające do CN zawierają odesłanie do noty wyjaśniającej do HS dotyczącej pozycji 8703 oraz 8704. DIAS bardzo drobiazgowo przytoczył treść ww. not. Wywiódł, że klasyfikacji taryfowej dokonuje się na podstawie obiektywnej charakterystyki i właściwości badanego przedmiotu. Do celów celnych klasyfikacji taryfowej dokonuje się na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.87.256.1), zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz z ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Biorąc pod uwagę ustalenia dotyczące opisu pojazdu organ wskazał, że posiada on w części tylnej przestrzeń z możliwością jej wykorzystania do przewozu towarów, lecz sposób jej wykorzystywania odzwierciedla jedynie funkcję dodatkową pojazdu. Pojazd posiada nadwozie typowe dla pełnienia funkcji przewozu osób, zapewniające komfort podróży pasażerom. Oceniając powyższe dowody określające wygląd i ogół cech nadających towarowi zasadniczy charakter, organ uznał, że wskazują one na zasadnicze przeznaczenie tego pojazdu do przewozu osób. Według DIAS pojazd jest przeznaczony zasadniczo, a zatem w głównej mierze, do przewozu osób, ale może też pełnić inne funkcje użytkowe, w tym przewóz towarów, co jest jednak jedynie funkcją dodatkową.

Według DIAS wewnątrzwspólnotowe nabycie ww. samochodu osobowego, jako niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym podlegało opodatkowaniu akcyzą, w myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 i 6 ustawy o podatku akcyzowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 12 marca 2020r., sygn. akt I SA/OI 58/20 uwzględnił skargę M.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[.2.]"r., nr "[.2.]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego i uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że treść wyroków sądów obu instancji nie pozostawia wątpliwości co do tego, że rozpatrując sprawę ponownie organ powinien ustalić, czy opisane w protokole oględzin przeróbki samochodu (polegające na zastąpieniu siedzeń w drugim rzędzie – skrzynią z płyty meblowej, skręconej wkrętami, niemożliwej do wyjęcia bez narzędzi i sprzętu) jest trwałym dostosowaniem samochodu, a ponadto organ powinien zbadać i ustalić, jakie przeznaczenie nadał pojazdowi producent. W wyrokach podkreślono, że dopiero po wykonaniu tych czynności będzie możliwe wyjaśnienie, do którego kodu należy zakwalifikować samochód, po ocenie, czy zmiany i przeróbki pozwalają na kwalifikację do kodu CN 8704.

Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że DIAS uzyskał informację od przedstawiciela producenta, wskazującą, że opisany w decyzji samochód został wyprodukowany jako pojazd osobowy kategorii M1. Zatem organ wypełnił jedno z zaleceń WSA i NSA. Natomiast nie ma w zaskarżonej decyzji takiej treści, która odnosiłaby się do charakteru zmian opisanych w protokole oględzin. Wprawdzie przytoczono w decyzji, nawet kilkukrotnie, stosowny fragment protokołu oględzin, lecz nie zajęto stanowiska co do ich trwałego lub nietrwałego charakteru. Na stronie 15 decyzji DIAS zawarto sformułowania noszące wprawdzie pewne cechy oceny wykorzystania pojazdu po przeróbkach, lecz nie jest to stanowisko w kwestii trwałego lub nietrwałego charakteru przeróbek. Stanowisko organu zostało przy tym oparte na tym, że pojazd otrzymał nadwozie typowe dla funkcji przewozu osób. Stoi to w sprzeczności z oceną zawartą w wyroku I SA/Ol 531/16, w którym Sąd stwierdził m. in., że klasyfikacji pojazdów silnikowych dokonuje się indywidualnie, gdyż pojazd może różnić się od innego zbudowanego na takim samym nadwoziu. Dlatego organ powinien wziąć pod uwagę, że samochód z nadwoziem typowym dla funkcji przewozu osób może jednak zostać uznany za samochód ciężarowy.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 grudnia 2020r., sygn.. akt 1297/20 oddalił skargę kasacyjną DIAS, od w/w wyroku WSA.

W uzasadnieniu wyroku NSA podkreślił, że zasadnie Sąd I instancji w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku stwierdził, że treść wyroków sądów obu instancji nie pozostawia wątpliwości co do tego, że rozpatrując sprawę ponownie organ powinien ustalić, czy opisane w protokole oględzin przeróbki samochodu (polegające na zastąpieniu siedzeń w drugim rzędzie - skrzynią z płyty meblowej, skręconej wkrętami, niemożliwej do wyjęcia bez narzędzi i sprzętu) są trwałym dostosowaniem samochodu, a ponadto organ powinien zbadać i ustalić, jakie przeznaczenie nadał pojazdowi producent. W wyrokach podkreślono, że dopiero po wykonaniu tych czynności będzie możliwe wyjaśnienie, do którego kodu należy zakwalifikować samochód, po ocenie, czy zmiany i przeróbki pozwalają na kwalifikację do kodu CN 8704.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, ponownie rozpoznając sprawę ustalił następujący stan faktyczny.

Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, w związku nabyciem wewnątrzwspólnotowym ww. pojazdu przez Stronę i niezłożeniem deklaracji uproszczonej AKC-U. Ze zgromadzonej w toku postępowania podatkowego dokumentacji wynika, iż ww. pojazd zakupiony został przez Stronę w dniu 08 września 2011r. za kwotę 28 600 EURO, następnie został przemieszczony na terytorium RP z terytorium Niemiec, co stanowi zdefiniowane w art. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2009 r. nr 3 poz. 11 z późn. zm.) - zwanej dalej: u.p.a nabycie wewnątrzwspólnotowe. Za datę powstania obowiązku podatkowego, organ podatkowy uznał dzień 12 września 2011r. stanowiący datę przeprowadzenia pierwszego badania technicznego tego samochodu w kraju, w tym bowiem dniu ponad wszelką wątpliwość pojazd znajdował się już na terytorium kraju w następstwie dokonanego przez Stronę nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu.

W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu oraz w dokumencie identyfikacyjnym nr "[...]" z dnia 12 września 2011r. wskazano rodzaj pojazdu- samochód ciężarowy, podrodzaj- kombi, liczba miejsc do siedzenia- 2, maksymalna ładowność - 575 kg. W treści niemieckiego dokumentu rejestracyjnego ww. pojazd opisano jako: samochód ciężarowy, transport towarów do 3,5t, liczba miejsc siedzących - 2.

W trakcie postępowania podatkowego w dniu 11 lutego 2016r. przeprowadzono oględziny przedmiotowego pojazdu sporządzając na tę okoliczność protokół wraz z dokumentacją fotograficzną. Ustalone w wyniku oględzin pojazdu cechy wskazywały na zasadnicze jego przeznaczenie do przewozu osób, tj. do kodu CN 8703.

W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego decyzją znak: "[...]" z dnia "[...]"r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości 22 987 zł. DIAS przedstawił przebieg postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 208 ust. 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 16 listopada 2016r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948), postępowania podatkowe wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy prowadzone przez dyrektora izby celnej jako organ odwoławczy od decyzji naczelnika urzędu celnego, prowadzi dyrektor izby administracji skarbowej na podstawie dotychczasowych przepisów.

DIAS przeanalizował kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. DIAS wskazał, że stosownie do przepisu art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych może być przerwany lub zawieszony.

W myśl art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania.

Stosownie do art. 70 § 7 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Termin płatności należności przypadał na dzień 03 października 2011 r. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w okresie od wniesienia przez Stronę pismem z dnia 23 czerwca 2016 r. skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej znak: "[.1.]" z dnia "[.1.]"r., do dnia doręczenia organowi prawomocnego wyroku WSA w Olsztynie, tj. 27 września 2019 r. oraz od dnia wniesienia skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej znak: "[.2.]", tj. 30 grudnia 2019 r., do dnia doręczenia organowi prawomocnego wyroku WSA w Olsztynie, tj. 09 kwietnia 2021 r.

Tym samym, mając na uwadze obowiązujące ww. przepisy należy uznać, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym nie uległo przedawnieniu.

DIAS wskazał, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie.

DIAS przytoczył treść art. art. 4 O.p., art. 5 O.p. art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Wymiar powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego, oraz ustalenie terminów płatności należnego podatku następuje zatem na podstawie przepisów materialnego prawa podatkowego obowiązującego w dniu powstania obowiązku podatkowego oraz na podstawie istniejącego w nim stanu faktycznego chyba, że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Od dnia 1 marca 2009 r. opodatkowanie podatkiem akcyzowym reguluje ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2009 r. nr 3 poz. 11 z późn. zm.), zwana dalej u.p.a., oraz wydane na jej podstawie akty wykonawcze.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Odpowiednio do uregulowań zawartych w art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 (art. 102 ust. 1 u.p.a.).

Na podstawie art. 105 pkt 1 u.p.a. stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi 18,6 % podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3.

Zgodnie z przepisem art. 106 ust. 2 u.p.a. podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Stosownie do uregulowań zawartych w art. 106 ust. 3 podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Stosownie do art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Organy podatkowe zobowiązane są zatem do przyporządkowania pojazdu zgodnie z klasyfikacją przyjętą w Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 2 u.p.a., według której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie odmiennej klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma decydującego znaczenia. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego, czy ciężarowego.

Organ podatkowy II instancji zaznaczył, że dla zakwalifikowania danego wyrobu jako akcyzowego podstawowe znaczenie mają reguły i postanowienia zawarte w Zintegrowanej Taryfie Wspólnot Europejskich, gdyż tam została zamieszczona obowiązująca od dnia przystąpienia Polski do WE nomenklatura scalona.

Wskazana klasyfikacja musi być stosowana dla celów poboru akcyzy (nie ma tu zatem żadnej dowolności), co z drugiej strony oznacza zakaz sięgania do jakichkolwiek innych klasyfikacji. Takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia zatem uwzględnianie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych, ewidencyjnych itp. Dowód rejestracyjny pojazdu może być zatem tylko jednym z dowodów w sprawie, jednakże jego znaczenie, aczkolwiek jest on decyzją administracyjną, jest ograniczone ze względu na autonomiczną regulację zawartą w art. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Organ I instancji nie pominął dokumentów rejestracyjnych ww. pojazdu, jednakże dowody te nie wpływają na klasyfikację przedmiotowego pojazdu do odpowiedniego kodu CN. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu potwierdza jedynie fakt stanu utrzymania żywotnych podzespołów, które gwarantują pełną sprawność techniczną samochodu i bezpieczeństwo jego użytkowników oraz innych uczestników ruchu drogowego. Badanie techniczne wykonane jest w związku z przepisami o ruchu drogowym, a nie na podstawie przepisów, którymi kierował się organ I instancji oceniając zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego pojazdu. Na podstawie badania technicznego można ustalić ilość miejsc siedzących w samochodzie ale nie można ustalić innych kryteriów (np. w przypadku braku siedzeń ilości punktów kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa, ilości okien, sposobu montowania przegrody oddzielającej część osobową od towarowej oraz wyposażenia wnętrza pojazdu itp.), na podstawie których można ustalić odpowiednią pozycję Taryfy Celnej. Wobec powyższego należy stwierdzić, że organ podatkowy prawidłowo ustosunkował się do dowodów zgromadzonych w postępowaniu.

W ocenie organu odwoławczego, sposób wykorzystania przez Stronę pojazdu nie determinuje zasadniczego jego przeznaczenia, które to ustalane jest w oparciu o wyjaśnienia do Taryfy Celnej. Zarówno ustawa o podatku akcyzowym jak i przepisy Taryfy Celnej nie uzależniają określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu czyli prawidłowej taryfikacji pojazdu od celu do jakiego wykorzystywany jest pojazd przez jego właściciela. Zakwalifikowanie towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru, którego nie da się z góry przewidzieć, w zależności od uznania ostatecznego nabywcy. Ponadto zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma znaczenia. Istotne jest bowiem dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN.

Zdaniem organu odwoławczego, wszystkie zgromadzone dowody zostały poddane analizie i ocenie zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej, sprowadzony pojazd winien być zakwalifikowany do kodu CN 8704 - jako pojazd mechaniczny do transportu towarów. Zatem obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie jakie cechy posiada przedmiotowy samochód i jakie jest jego zasadnicze przeznaczenie. Przywołane w zaskarżonej decyzji uregulowania prawne zawierają bowiem główne kryterium kwalifikacji pojazdów, które w pierwszej kolejności powinno być brane pod uwagę przy kwalifikowaniu pojazdu do właściwego kodu CN. Kryterium tym jest, co podkreślono także w zaskarżonej decyzji, zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. Zatem jeśli z całokształtu okoliczności wynika, że pojazd samochodowy głównie przeznaczony jest do przewozu osób, to zastosowanie będzie miał kod CN 8703 i to bez względu na twierdzenia Strony skarżącej.

Definicja kodu CN 8703 nie posługuje się zwrotem "samochody osobowe" lecz obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Natomiast pojazdy objęte kodem CN 8704 służą zasadniczo do przewozu towarów.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w dniu 11 lutego 2016 r., w obecności Strony, dokonał oględzin przedmiotowego samochodu.

W wyniku oględzin stwierdzono, że samochód marki A., nr VIN "[...]" jest pojazdem o jednobryłowym nadwoziu zamkniętym, całkowicie przeszklonym, w tym również w panelach bocznych na wysokości drzwi tylnych oraz w drzwiach/klapie bagażnika, nadwozie pięciodrzwiowe, wyposażone w cztery uchylne drzwi boczne (po 2 szt. z prawej i lewej strony pojazdu, przeszklone) oraz drzwi tylne bagażnika przeszklone, 2 miejsca siedzące, z pasami bezpieczeństwa i regulowanymi zagłówkami, z możliwością sterowania manualnego i elektrycznego. Za przednim siedzeniami znajdują się kieszonki do przechowywania drobnych przedmiotów, przeznaczone dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Stwierdzono, że na etapie produkcji zostały przygotowane punkty mocowania tylnej kanapy z tyłu pojazdu oraz punkty mocowania pasów bezpieczeństwa dla pasażerów siedzących z tyłu. Wnętrze całego pojazdu (boki, drzwi) jest zdominowane jednolitymi elementami z materiałów i tworzyw sztucznych. Całość wnętrza pojazdu ma jednolitą podsufitkę, wykładzinę i dywaniki przy miejscach siedzących, wyposażenie w airbag - 8 sztuk (2 szt. kierowca, 2 szt. w słupkach przednich oraz 4 w przednich fotelach - dla pasażerów siedzących z tyłu). Stwierdzono w pojeździe oświetlenie górne - nad przednimi siedzeniami kierowcy i pasażera oraz w podsufitce części tylnej. Deska rozdzielcza wykończona elementami drewnopodobnymi lakierowanymi na wysoki połysk - wersja "[...]", gniazda elektryczne 12V -1 szt. na konsoli i 1 szt. w bagażniku. Pojazd wyposażony jest w komputer pokładowy, imobilizer, wbudowaną nawigację GPS, popielniczkę -1 szt. z przodu pojazdu, centralny zamek z pilotem, automatyczną skrzynię biegów, lusterka sterowane i składane elektrycznie, elektrycznie podgrzewane szyby- tylne boki i klapa, sprzęt audio z odtwarzaczem CD, dwustrefową klimatyzację z nawiewami dla drugiego rzędu siedzeń, skórzaną tapicerkę, wielofunkcyjną, skórzaną kierownicę ze wspomaganiem, drzwi drugiego rzędu posiadające oświetlenie u dołu działające po otwarciu, w części tylnej w podsufitce - miejsca pozostałe po uchwytach dla podtrzymania się pasażerów, w bagażniku 6 punktów służących do przytwierdzania bagażu oraz siatka do schowania drobnych przedmiotów, relingi, światła przeciwmgielne przód/tył spryskiwacz reflektorów przednich, szyby barwione, czujnik parkowania, termometr zewnętrzny, system ABS,ESP,ASR, wycieraczkę szyby tylnej, uchwyty na napoje, podłogę części bagażowej również wyłożoną wykładziną. W miejscu II rzędu siedzeń znajduje się skrzynia z płyty meblowej skręcona wkrętami, bez możliwości jej demontażu bez użycia narzędzi. Do skrzyni, która tworzy z powierzchnią bagażnika wspólny poziom, przymocowana jest metalowa kratka.

Powyższe ustalenia potwierdza wykonana w trakcie oględzin dokumentacja fotograficzna pojazdu. DIAS pozyskał informację od przedstawiciela producenta przedmiotowego samochodu - A. Polska Sp. z o.o. z siedzibą w "[...]", który w piśmie z dnia 23 października 2019 r. wskazał, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako pojazd osobowy kategorii M1. W piśmie wskazano następujące cechy pojazdu:

-typ nadwozia - AC-kombi,

-liczba drzwi - 5, tylnie drzwi boczne z możliwością zabezpieczenia przez otwarciem od wewnątrz (tzw. blokada rodzicielska),

-tapicerka - imitacja skóry,

-brak przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej, -brak drzwi przesuwnych, wahadłowych, podnoszonych bez okien, -nadwozie całkowicie przeszklone, -2 rzędy siedzeń,

-liczba miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa - 5, pierwszy rząd siedzeń - 2, drugi rząd siedzeń - 3,

-pierwszy i drugi rząd siedzeń w pełni wyposażony - uchwyty dla pasażerów, oświetlenie, klimatyzacja, audio, punkty mocowania fotelików dla dzieci itd.

DIAS stwierdził, że nie ulega wątpliwości, iż na podstawie zebranego materiału dowodowego, z informacji uzyskanych od producenta pojazdu będącego przedmiotem postępowania, ustalono, że pojazd ten został wyprodukowany jako samochód osobowy. Nadto, w wyniku przeprowadzenia oględzin stwierdzono, iż pojazd posiadał m.in. 2 miejsca siedzące, pięć oszklonych drzwi, jednolitą tapicerkę, oświetlenie sufitowe, również dla pasażerów tylnego rzędu, punkty mocowania tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa dla pasażerów siedzących z tyłu, dwustrefową klimatyzacją z nawiewami dla drugiego rzędu siedzeń, drzwi drugiego rzędu posiadające oświetlenie u dołu działające po otwarciu, w części tylnej w podsufitce - miejsca pozostałe po uchwytach dla podtrzymania się pasażerów.

DIAS podał, że strona skarżąca podczas przesłuchania dnia 11 lutego 2016 r. zeznała, iż dokonała przeróbek pojazdu na terytorium Niemiec. Zmiany konstrukcyjne polegały na demontażu drugiego rzędu siedzeń oraz zamontowaniu w tym miejscu trwałej przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową od kierowcy.

Zmiany dokonane były pod zamówienie odbiorcy na terenie kraju. Zgodnie z zebranym materiałem dowodowym "trwała" przegroda oddzielająca przestrzeń ładunkową od kierowcy polegała na zamontowaniu skrzyni z płyty meblowej oraz przytwierdzonej do niej metalowej kraty. Jednak pojazd posiadał nadal punkty mocowania tylnej kanapy oraz pasów bezpieczeństwa dla pasażerów siedzących z tyłu, jak również wyposażenie tylnej części pojazdu w postaci m.in. oświetlenia w suficie, kieszonki do przechowywania drobnych przedmiotów za przednim siedzeniami, elektrycznie podgrzewane szyby- tylne boki i klapę, w części tylnej w podsufitce - miejsca pozostałe po uchwytach dla podtrzymania się pasażerów.

Skrzynia z płyty meblowej została wykonana w sposób amatorski. Poszczególne elementy zostały połączone ze sobą za pomocą wkrętów. Brzegi nie zostały wykończone, widoczne postrzępienia po cięciu. Płyta meblowa nie należy również do wytrzymałych materiałów, które zniosą długotrwale większy ciężar, a właśnie do przewożenia towaru przerabia się samochody osobowe na ciężarowe. Dodać należy również, iż skrzynia zajmuje jedynie część tylnej części pojazdu. Brak ingerencji w miejscu bagażnika. Zachowano tapicerkę oraz miejsca mocowania bagażu. Konstrukcja kratki również świadczy o jej nietrwałym montażu. Została przymocowana na wkręty zarówno do pojazdu jak i skrzyni. Wsporniki zostały wmontowane w szyny tylnych siedzeń za pomocą wkrętów/śrub. Dokonane zmiany można przywrócić do stanu pierwotnego za pomocą prostych narzędzi.

Gdyby samochód miał służyć głównie do przewozu towaru, zastosowano by solidniejsze materiały, wykorzystano by maksymalnie przestrzeń ładunkową, a przede wszystkim wzmocniono by konstrukcję samochodu.

DIAS ocenił, iż dokonane przeróbki nie mają trwałego charakteru. Pozostawienie punktów mocowania tylnej kanapy oraz pasów bezpieczeństwa dla pasażerów siedzących z tyłu i miejsca po uchwytach dla podtrzymania się pasażerów oraz elementy ekskluzywnego wyposażenia skierowane na wygodę pasażerów drugiego rzędu siedzeń, takich jak oświetlenie, klimatyzacja, stanowią o odwracalności dokonanych zmian. Stwierdzenie zawarte w protokole "brak możliwości jej (skrzyni) wyjęcia bez narzędzi i sprzętu" nie oznacza również trwałych zmian, ani konieczności dokonania skomplikowanych czynności zmierzających do przywrócenia stanu poprzedniego. Nie świadczy również o konieczności użycia specjalistycznego sprzętu. Zarówno krata jak i skrzynia zmontowana z płyty meblowej zostały przymocowane do pojazdu za pomocą wkrętów/ śrub. Takie zabiegi są odwracalne i wystarczą odpowiednie proste narzędzia jak śrubokręty i wkrętarki aby je zdemontować. Dokonane przeróbki nie wpłynęły na konstrukcję pojazdu.

DIAS) uznał, że wobec ustalenia przeznaczenia pojazdu, w dniu jego wyprodukowania, jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a także potwierdzenia tego przeznaczenia w dniu dokonania oględzin, nie sposób byłoby przyjąć, iż pojazd, który był wyprodukowany jako pojazd do przewozu osób, został nabyty w celu jego przerobu na pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów. Wiązałoby się to z zasadniczymi zmianami konstrukcji pojazdu oraz jego wyglądu, zarówno wewnętrznego jak i zewnętrznego, np. w postaci wzmocnienia podwozia samochodu (jego ramy) przystosowującego go do przewozu ładunków, usunięcia jednolitej tapicerki, czy w sposób trwały punktów kotwiących. Te zmiany wiązałyby się ze znacznymi kosztami. Nie sposób więc przyjąć, iż przedsiębiorca zamiast pierwotnego nabycia pojazdu do przewozu towarów, nabywałby pojazd do przewozu osób, modyfikowałby go celem przystosowania do przewozu towarów, bo jak wskazano wiąże się to z czasem oczekiwania na pojazd o oczekiwanym przeznaczeniu, jak również z większymi kosztami, niż poniesione byłyby na pojazd do przewozu towarów. Nie można również pominąć i tego, że pojazd pierwotnie przeznaczony do przewozu osób, nie sposób zmodyfikować tak aby spełniał w pełni funkcje pojazdu do przewozu towaru, choćby ze względu na gabaryty przewożonych towarów, co wiązałoby się z zaprzeczeniem jakiegokolwiek sensu dokonywania takiej operacji.

DIAS podkreślił odwołując się do Not wyjaśniających do HS (pozycja HS 8703 i HS 8704), że konstrukcja pojazdu, to zespół szeregu elementów jego budowy, tworzących trwałą całość. Nie może ona być dowolnie, tj. w sposób prosty zmieniana. Jej zmiana wymaga bowiem ingerencji w trwale połączone zespoły, tworzące jednolitą całość. Dopiero trwałe zmiany w substancji poddanego ocenie pojazdu, mogą być uznane za zmianę konstrukcji. Dodał również, że w przypadku gdyby takie zmiany zasadniczego przeznaczenia pojazdu miałyby miejsce, to uzewnętrzniłoby się to w stanie technicznym pojazdu i znalazłoby to odzwierciedlenie w wynikach oględzin pojazdu, co jednak nie miało miejsca.

DIAS podkreślił, że nie miało charakteru trwałego dokonanie pewnych czynności adaptacyjnych, przystosowujących pojazd do spełnienia również funkcji przewozu towarów, co nie dyskwalifikuje ich klasyfikacji do poz. 8703. Pogląd ten znajduje oparcie w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2018, I GSK 452/16, wyrok z dnia 14 listopada 2017 r. I GSK 1997/15). DIAS zauważył, że pojazdy klasyfikowane do poz. CN 8703, to pojazdy mogące służyć zarówno do przewozu osób jak i towarów, jednakże zasadniczym przeznaczeniem tych pojazdów jest przewóz osób. Tak więc przystosowanie pojazdu również do przewozu towarów i faktyczne przewożenie towarów powyższymi pojazdami nie neguje przyporządkowania tych pojazdów do poz. CN 8703.

DIAS podkreślił, że o kwalifikacji spornego pojazdu nie decyduje również sposób, w jaki jest on użytkowany. Zatem pomimo faktu, że przez obecnego właściciela jest on wykorzystywany do przewozu towarów o kwalifikacji pojazdu nie decyduje jego faktyczne wykorzystanie, o czym świadczy użycie w opisie pozycji 8703 słowa "przeznaczenie", a nie "wykorzystanie". Zatem, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego jak z ciężarowego i nadaje mu w związku z tym cechy właściwe temu pojazdowi. Zajęcie innego stanowiska oznaczałoby, że podatnik mógłby własnymi działaniami, poprzez dokonanie niewielkich zmian w pojeździe wpłynąć na powstanie obowiązku podatkowego (por. wyrok WSA z Rzeszowa z dnia 8 maja 2012 r., I SA/Rz 212/12 ) (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1269/15).

Podsumowując DIAS uznał, że dokonanie przeróbek pojazdu bez zmian konstrukcyjnych nie świadczy o zmianie zasadniczego przeznaczenia samochodu. Adaptacji wnętrza czy przeróbek można dokonać w każdym pojeździe. Dokonanie zmian bez istotnej ingerencji w konstrukcję pojazdu nie może mieć wpływu na zmianę przeznaczenia pojazdu i w efekcie powstania obowiązku podatkowego. Ponadto podkreślić należy, iż zmiany dokonane w przedmiotowym pojeździe mają charakter odwracalny, o czym świadczy m.in. pozostawienie punktów mocowania tylnej kanapy oraz pasów bezpieczeństwa dla pasażerów siedzących z tyłu i miejsca po uchwytach dla podtrzymania się pasażerów,

DIAS wskazał, że zebrany materiał dowodowy świadczy o tym, iż producent bezspornie nadał przedmiotowemu pojazdowi cechy samochodu osobowego. Posiada on ekskluzywne wyposażenie stanowiące o przystosowaniu pojazdu zasadniczo do przewozu osób, tj.: deskę rozdzielczą wykończoną elementami drewnopodobnymi lakierowanymi na wysoki połysk - wersja "[...]", 2 miejsca siedzące, z pasami bezpieczeństwa i regulowanymi zagłówkami, z możliwością sterowania manualnego i elektrycznego. Pojazd wyposażony jest w komputer pokładowy, immobilizer, wbudowaną nawigację GPS, popielniczkę -1 szt. z przodu pojazdu, centralny zamek z pilotem, automatyczną skrzynię biegów, lusterka sterowane i składane elektrycznie, elektrycznie podgrzewane szyby- tylne boki i klapę, sprzęt audio z odtwarzaczem CD, dwustrefową klimatyzację z nawiewami dla drugiego rzędu siedzeń, skórzaną tapicerkę, wielofunkcyjną, skórzaną kierownicę ze wspomaganiem, drzwi drugiego rzędu posiadające oświetlenie u dołu działające po otwarciu, w części tylnej w podsufitce - miejsca pozostałe po uchwytach dla podtrzymania się pasażerów, w bagażniku 6 punktów służących do przytwierdzania bagażu oraz siatkę do schowania drobnych przedmiotów, relingi, światła przeciwmgielne przód/tył spryskiwacz reflektorów przednich, szyby barwione, czujnik parkowania, termometr zewnętrzny, system ABS,ESP,ASR, wycieraczkę szyby tylnej, uchwyty na napoje, podłogę części bagażowej również wyłożoną wykładziną.

Dokonując powyższej klasyfikacji nie chodzi o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z wyjaśnień do Taryfy celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia. Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów wprawdzie nie są prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05, Lex nr 214929).

W ocenie organu odwoławczego, mając na uwadze Notę Wyjaśniającą do Nomenklatury Scalonej Wspólnoty Europejskiej, przedmiotowy samochód został prawidłowo zaklasyfikowany do kodu CN 8703 - jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że wewnątrzwspólnotowe nabycie ww. samochodu osobowego, jako niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, stało się przedmiotem opodatkowania akcyzą. Zatem nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 i 6 ustawy o podatku akcyzowym (por. wyrok WSA z dn. 24.04.2013 r. sygn. akt I SA/Lu 154/13 i wyrok WSA z dn. 20.01.2015 r. sygn. akt I SA/Rz 973/14 - publik. CBOSA).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie, a organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą szybkości postępowania. Materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwolił na ustalenie stanu faktycznego, który wyczerpał dyspozycję przepisów stanowiących podstawę materialnoprawną rozpatrzenia sprawy. Fakt, że ocena ta doprowadziła organ podatkowy do odmiennych wniosków od tych jakie wysnuła Strona skarżąca, nie oznacza, że została dokonana z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z art. 191 ww. ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Powyższy przepis wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy, przy ocenie stanu faktycznego, nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów.

W skardze wniesionej do Sądu pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy a to:

1. art. 208 § 1 o.p. poprzez brak umorzenia postępowania podatkowego w sprawie pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego.

2. art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 r. poprzez odstąpienie od wskazań co do dalszego toku postępowania zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 marca 2020 r. wydanego w sprawie o sygn. akt: I SA/Ol 58/20 potwierdzonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2020 r., sygn. akt: I GSK 1297/20 poprzez brak dokonania przez organ oceny zmian konstrukcyjnych pojazdu dokonanych po wyprodukowaniu pojazdu przez jego producenta, dokonanych jeszcze na terenie Niemiec, w tym brak ustalenia czy zmiany te stanowiły trwałe dostosowanie samochodu do potrzeb stricte ciężarowych czy nie ergo czy mogły stanowić podstawę do przypisania mu kodu nomenklatury scalonej o kodzie: CN 8704 oraz czy i jakich zmian konstrukcyjnych w pojeździe dokonano w okresie pomiędzy zmianami w Niemczech a protokołem oględzin pojazdu.

3. art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2015 poz. 613) w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 w/w ustawy poprzez nieuzupełnienie materiału dowodowego i oparcie swojej decyzji na niekompletnym materiale dowodowym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

4. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2015 poz. 613) poprzez oparcie się w swojej decyzji na przepisach, które nie mają charakteru norm powszechnie obowiązujących;

5. art. 121 § 1 o.p. i art. 122 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nierealizujący zasady prawdy obiektywnej oraz niebudzący zaufania do organu, a to wskutek przeprowadzenia wybiórczej i lakonicznej oraz pozbawionej wartości merytorycznej oceny technicznej przeróbek pojazdu skarżącego dokonanej przez organ w przedmiotowej sprawie.

Ponadto przedmiotowej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:

1. art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U.2014 poz. 752) w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 w /w ustawy polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu w sytuacji gdy pojazd, w stosunku do którego orzeczono obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego był w dacie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdem ciężarowym i jako taki nie podlegał ustawie o podatku akcyzowym. W konsekwencji wniósł on o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nr "[.2.]" z dnia "[.2.]" r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego znak: "[...]" z dnia "[...]" r. i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych na rzecz skarżącego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego i sądowego.

Na wstępie wskazał, iż zdaniem skarżącego postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie winno zostać umorzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego.

Organ odwoławczy wadliwie zdaniem skarżącego obliczył w tej materii terminy przedawnienia w sprawie. Zastosował on wprawdzie art. 70 § 1 o.p., art. 70 § 6 pkt 2 o.p.i art. 70§ 7 pkt 2 o.p. niemniej ustalił wadliwie stan faktyczny.

Faktem jest, iż termin płatności należności podatku akcyzowego wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego przypadał na dzień 3 października 2011 r. Nie zgodził się z twierdzeniem, iż skarga strony na decyzję Dyrektora Izby Celnej, znak: "[.1.]" z dnia "[.1.]" r. została wniesiona w dacie 23 czerwca 2016 r. Została ona wniesiona, dopiero w dniu 27 czerwca 2016 r. Świadczy o tym chociażby fakt załączenia doń potwierdzenia uiszczenia wpisu od skargi w tej dacie oraz data stempla pocztowego. Organ wskazuje przy tym, iż doręczono mu odpis prawomocnego wyroku WSA w Olsztynie w dniu 27 września 2019 r. Jest to zdaniem skarżącego niezgodne ze stanem faktycznym. Weryfikacja tegoż bezpośrednio z danych systemu WSA w Olsztynie prowadzi do wniosku, iż doręczenie nastąpiło w dniu 26 września 2019 r. Skarga na decyzję organu znak: "[.2.]" faktycznie została złożona w dniu 30 grudnia 2019 r. Skarżący kwestionuje jednak twierdzenie, iżby doręczenie organowi prawomocnego wyroku WSA w Olsztynie nastąpiło 9 kwietnia 2021 r., jego zdaniem nastąpiło to wcześniej tj. 8 kwietnia 2021 r. Powyższe okoliczności wymagają dokładnego wyjaśnienia, albowiem daty te (w szczególności daty doręczenia organowi prawomocnych orzeczeń WSA w Olsztynie) mogą się różnić jeszcze na korzyść skarżącego. Dodatkowo przedmiotowa skarga została złożona w dniu 7 lipca 2021 r. co również winno zostać obliczone w kontekście przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie.

W tym kontekście skarżący wnosi przede wszystkim o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nr "[...]" z dnia "[...]" r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego znak: "[...]" z dnia "[...]" r. oraz następczo o umorzenie postępowania w sprawie.

Zgodnie z art. 59 § 2 pkt 5 o.p. zobowiązanie płatnika lub inkasenta wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia.

Zgodnie z art. 208 § 1 o.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Organ tego nie uczynił. Nie zweryfikował nawet podawanych przez siebie w uzasadnieniu decyzji dat mających ewidentny wpływ na obliczenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego.

Tylko zatem z ostrożności procesowej, gdyby dokładna analiza rzeczywistych okresów zawieszenia biegu terminów przedawnienia w sprawie nie dała podstaw do uchylenia decyzji obu organów i umorzenia postępowania podatkowego skarżący wskazuje na następujące:

W zaskarżonej decyzji organ dokonał oceny poczynionych w pojeździe przeróbek i zmian. Wypełnił zatem przynajmniej częściowo zalecenia NSA i WSA w tym zakresie.

Zauważył, iż w wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2020 r., sygn. akt: I GSK 1297/20 Sąd ten wskazał, iż badaniu powinien podlegać stan danego pojazdu zarówno przed dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, ale również po tym dniu, jak wskazał "W zgodzie z zasadą prawdy materialnej pozostaje również badanie stanu pojazdu nawet już po jego zbyciu przez podatnika nowemu nabywcy oraz ustalenie, czy i jakich czynności dokonywał nabywca względem funkcjonalności kupionego pojazdu. Wszystkie te okoliczności mogą mieć bowiem wpływ na ustalenie rzeczywistego charakteru i cech pojazdu, co w konsekwencji przekłada się na jego zaliczenie do jednej z pozycji Nomenklatury Scalonej" (tak uzasadnienie, str. 8)

Powyższe założenie wydaje się być ze wszech miar trafne z uwagi na fakt, iż stan przedmiotowego pojazdu został oceniony na podstawie protokołu z jego oględzin dokonanego po upływie 5 lat od dnia jego nabycia. Tym samym protokół z oględzin pojazdu nie odnosi się de facto do jego zmian istniejących w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego czy też zmian przeprowadzonych w Niemczech ale zmian istniejących po upływie tych 5 lat. Organ winien był ustalić czy stan techniczny pojazdu (w tym zakres poczynionych przeróbek) w ww. okresie uległ zmianie czy nie.

W kontekście powyższego, zauważył, iż organ ponownie dopuścił się naruszenia art. 153 p.p.s.a. gdyż pomimo, jasnych wytycznych, ocenił stan techniczny pojazdu zobrazowany w protokole z oględzin z dnia 11 lutego 2016 r. a zatem po upływie 5 lat od dnia jego nabycia.

Charakter art. 197 § 1 o.p. jest w tej części przepisem dającym organowi wybór. Niemniej zadaniem organu w ramach tego postępowania jest realizowanie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) czy zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 o.p.)

Zdaniem skarżącego z lakonicznych wypowiedzi organu na temat trwałości przeróbek pojazdu skarżącego nie sposób wywieść, iż podjął on wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Tym bardziej nie sposób uznać, iż prowadził on postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie, skoro z tak lakonicznych, przytoczonych wyżej twierdzeń wyprowadził wniosek, iż "dokonane przeróbki nie mają charakteru trwałego".

Według skarżącego w wydanej przez siebie decyzji organ dopuścił się naruszenia art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2015 poz. 613) w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 w/w ustawy poprzez nieuzupełnienie zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego i oparcie swojej decyzji na niekompletnym materiale dowodowym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a także dokonaniu oceny zebranego materiału dowodowego tylko we fragmentarycznym zakresie, pomijając część znajdujących się w aktach sprawy dokumentów. Skoro zatem organ uznał, iż obowiązek podatkowy powstał w 2011 roku, to również fizyczne właściwości przedmiotowego samochodu powinny zostać ocenione na ten właśnie czas. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zauważył tych nieprawidłowości i braku oceny przedmiotowego pojazdu na dzień, który organ I instancji uznał za moment powstania obowiązku podatkowego.

Brak ustalenia takich okoliczności skutkuje naruszeniem przez organ II instancji również podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym naruszenie przepisu art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ podatkowy powinien ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Swoim działaniem organ II instancji dopuścił się również i w tym aspekcie naruszenia art. 122 o.p., czyli zasady prawdy obiektywnej. Zgodnie z tą zasadą w toku postępowania organy podatkowe powinny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rażąco naruszył również przepis art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 120 ustawy — Ordynacja podatkowa, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Omawiana zasada jest konsekwencją normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP z dnia 02 kwietnia 1997 r., który stanowi, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.

Zdaniem pełnomocnika DIAS dopuścił się również naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym polegającego na ich niewłaściwym zastosowaniu.

Punkt wyjścia dla prawidłowego zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu stanowi analiza art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Według pełnomocnika skarżącego organ na dzień wydania decyzji dysponował wiedzą i dokumentami potwierdzającymi fakt, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód A. miał cechy samochodu ciężarowego i potwierdzały to wszystkie posiadane przez M.B. dokumenty. Były one wystawione przez specjalnie do tego uprawnione organy, które na co dzień zajmują się tego typu badaniami technicznymi. Co więcej, to one właśnie dokonały tych badań na podstawie tego, jak wyglądał ów samochód we wrześniu 2011 r. Tym samym nawet w sytuacji gdy samochód został wyprodukowany jako osobowy, ale jego przeznaczenie zostało zmienione na ciężarowe i miał on służyć zasadniczo do przewozu towarów, nie osób, to nie może on być traktowany jako osobowy i podlegać ustawie o podatku akcyzowym. W takiej sytuacji nie ma zatem mowy o nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, a co za tym idzie do zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł ojej oddalenie. Nie uznał również zarzutu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst Dz.U z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie.

W wyniku kontroli sądowej postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) p.p.s.a.).

Orzekanie w niniejszej sprawie odbywa się w warunkach związania, o których mowa w art. 153 p.p.s.a., gdyż niniejszy wyrok jest poprzedzony przytoczonym wyżej wyrokiem tut. Sądu z 12 marca 2020r., o sygn. akt I SA/OI 58/20. Zgodnie bowiem z ww. przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012 r., s. 397 uw. 1, 2; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 544, Nb 1-3).

Sąd nie podzielił zarzutu przedawnienia . Jak wskazano w treści skarżonej decyzji, termin płatności należności przypadał na dzień 03 października 2011 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., termin przedawnienia upłynąłby z dniem 31 grudnia 2016 r..

Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w okresie od wniesienia przez skarżącego pismem z dnia 23 czerwca 2016 r. (w decyzji wskazano datę pisma, nie datę jego wniesienia, data wniesienia - 27 czerwca 2016 r.) skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej znak: "[.1.]" z dnia "[.1.]"r., do dnia doręczenia organowi prawomocnego wyroku WSA w Olsztynie, tj. 27 września 2019 r. (data stempla organu, doręczono osobiście - karta nr 18 akt postępowania "[...]") oraz od dnia wniesienia skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej znak: "[.2.]", tj. 30 grudnia 2019 r. (data nadania skargi na poczcie), do dnia doręczenia organowi prawomocnego wyroku WSA w Olsztynie, tj. 09 kwietnia 2021 r. (data stempla organu - karta nr 13 akt postępowania "[...]"). Niniejsza skarga na decyzję znak "[...]" z dnia "[...]" r. została złożona dnia 07 lipca 2021 r. (data nadania pisma na poczcie).

Dniem złożenia skargi do sądu administracyjnego jest dzień złożenia skargi w siedzibie organu, którego działanie jest zaskarżane, lub dzień nadania jej w polskiej placówce operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy - Prawo pocztowe (art. 54 § 1 oraz art. 83 § 3 p.p.s.a.). Termin przedawnienia biegnie dalej od następnego dnia po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., termin przedawnienia upłynąłby z dniem 31 grudnia 2016 r.

Termin ten został zawieszony w związku z postępowaniami prowadzonymi przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym oraz Naczelnym Sądem Administracyjnym w okresie od dnia 27 czerwca 2016 r. do dnia 27 września 2019 r. (pierwsza skarga na decyzję znak: "[...]").

W związku z powyższym termin przedawnienia zobowiązania przesunął się o 187 dni.

Termin przedawnienia po pierwszym zawieszeniu biegł dalej od dnia 28 września 2019r. do dnia 29 grudnia 2019 r. (93 dni).

W związku z kolejnym zawieszeniem terminu przedawnienia zobowiązania w okresie od dnia 30 grudnia 2019 r. do dnia 09 kwietnia 2021 r. (druga skarga na decyzję znak: "[.2.]").

Termin przedawnienia biegł dalej od dnia 10 kwietnia 2021 r. Nowy termin przedawnienia przypadłby na dzień 12 lipca 2021 r., jednakże ponownie został zawieszony w związku z przedmiotową skargą, tj. 07 lipca 2021 r.

W związku z tym brak podstaw do umorzenia postępowania, gdyż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe nie wygasło. Ponownie rozpoznając sprawę DIAS wykonał zalecenia sądu , które zostały zawarte w powołanym wyroku WSA w Olsztynie.

Wynika to z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. DIAS dokonał ustaleń co do przeróbek i ich charakteru. Zasadnie przyjął, że dokonane zmiany miały charakter adaptacyjny i nie miały charakteru trwałego. Ich celem było dostosowanie samochodu osobowego do przewozu towarów. Na aprobatę zasługuje również drugi wniosek, że miały one charakter odwracalny. Nie doszło bowiem do zmian konstrukcyjnych pojazdu. Zgodnie z zebranym materiałem dowodowym "trwała" przegroda oddzielająca przestrzeń ładunkową od kierowcy polegała na zamontowaniu skrzyni z płyty meblowej oraz przytwierdzonej do niej metalowej kraty. Jednak pojazd posiadał nadal punkty mocowania tylnej kanapy oraz pasów bezpieczeństwa dla pasażerów siedzących z tyłu, jak również wyposażenie tylnej części pojazdu w postaci m.in. oświetlenia w suficie; kieszonki do przechowywania drobnych przedmiotów za przednim siedzeniami, elektrycznie podgrzewane szyby- tylne boki i klapę, w części tylnej w podsufitce - miejsca pozostałe po uchwytach dla podtrzymania się pasażerów. Skrzynia z płyty meblowej została wykonana w sposób amatorski. Poszczególne elementy zostały połączone ze sobą za pomocą wkrętów. Brzegi nie zostały wykończone, widoczne są postrzępienia po cięciu. Płyta meblowa nie należy również do wytrzymałych materiałów, które zniosą długotrwale większy ciężar, a właśnie do przewożenia towaru przerabia się samochody osobowe na ciężarowe. Skrzynia zajmuje jedynie część tylnej części pojazdu. Brak ingerencji w miejscu bagażnika. Zachowano tapicerkę oraz miejsca mocowania bagażu. Konstrukcja kratki również świadczy ojej nietrwałym montażu. Została przymocowana na wkręty zarówno do pojazdu jak i skrzyni. Wsporniki zostały wmontowane w szyny tylnych siedzeń za pomocą wkrętów/śrub. Dokonane zmiany można przywrócić do stanu pierwotnego za pomocą prostych narzędzi. DIAS prawidłowo ocenił, iż dokonane przeróbki nie mają trwałego charakteru. Pozostawienie punktów mocowania tylnej kanapy oraz pasów bezpieczeństwa dla pasażerów siedzących z tyłu i miejsca po uchwytach dla podtrzymania się pasażerów oraz elementy ekskluzywnego wyposażenia skierowane na wygodę pasażerów drugiego rzędu siedzeń, takich jak oświetlenie, klimatyzacja, stanowią o odwracalności dokonanych zmian. Stwierdzenie zawarte w protokole "brak możliwości jej (skrzyni) wyjęcia bez narzędzi i sprzętu" nie oznacza również trwałych zmian, ani konieczności dokonania skomplikowanych czynności zmierzających do przywrócenia stanu poprzedniego. Nie świadczy również o konieczności użycia specjalistycznego sprzętu. Zarówno krata jak i skrzynia zmontowana z płyty meblowej zostały przymocowane do pojazdu za pomocą wkrętów/ śrub. Takie zabiegi są odwracalne i wystarczą odpowiednie proste narzędzia jak śrubokręty i wkrętarki aby je zdemontować. Dokonane przeróbki nie wpłynęły na konstrukcję pojazdu.

Wobec ustalenia przeznaczenia pojazdu, w dniu jego wyprodukowania, jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a także potwierdzenia tego przeznaczenia w dniu dokonania oględzin, nie sposób byłoby przyjąć, iż pojazd, który był wyprodukowany jako pojazd do przewozu osób, został nabyty w celu jego przerobu na pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów. Wiązałoby się to z zasadniczymi zmianami konstrukcji pojazdu oraz jego wyglądu, zarówno wewnętrznego jak i zewnętrznego, np. w postaci wzmocnienia podwozia samochodu (jego ramy) przystosowującego go do przewozu ładunków, usunięcia jednolitej tapicerki, czy w sposób trwały punktów kotwiących. Te zmiany wiązałyby się ze znacznymi kosztami. Nie sposób więc przyjąć, iż przedsiębiorca zamiast pierwotnego nabycia pojazdu do przewozu towarów, nabywałby pojazd do przewozu osób, modyfikowałby go celem przystosowania do przewozu towarów, bo jak wskazano wiąże się to z czasem oczekiwania na pojazd o oczekiwanym przeznaczeniu, jak również z większymi kosztami, niż poniesione byłyby na pojazd do przewozu towarów. Nie można również pominąć i tego, że pojazdu pierwotnie przeznaczonego do przewozu osób, nie sposób zmodyfikować tak aby spełniał w pełni funkcje pojazdu do przewozu towaru, choćby ze względu na gabaryty przewożonych towarów, co wiązałoby się z zaprzeczeniem jakiegokolwiek sensu dokonywania takiej operacji.

W rezultacie Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia norm prawa procesowego. W sytuacji, gdy organ odwoławczy rozpoznając odwołanie dostrzeże, że wymagane jest uzupełnienie materiału dowodowego może się zachować dwojako. Po pierwsze, może na podstawie art. 229 O.p. z urzędu lub na żądanie strony przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Może tego dokonać we własnym zakresie lub zlecić przeprowadzenie postępowania organowi, który wydał decyzję. Po drugie, organ odwoławczy uprawniony jest do uchylenia na podstawie art. 233 § 2 O.p. w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Jeżeli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy ma obowiązek wydać tego rodzaju decyzje. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie zalecił uzupełnienie postępowania, a dokonanie prawidłowej oceny materiału dowodowego. Materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego i subsumpcji powołanych w decyzji norm prawa materialnego.

Przede wszystkim stwierdzić należy, że w sprawie zgromadzony został wyczerpujący materiał dowodowy, który został rozważony i oceniony w sposób spójny i logiczny, a wnioski z niego wywiedzione znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przyjęcie przez stronę skarżącą, że wnioski te jej nie zadowalają nie oznacza, że uzasadnione są zarzuty naruszenia art.120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że organ wyprowadził ze zgromadzonego materiału dowodowego wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne, aniżeli domagała się strona skarżąca, nie świadczy o pominięciu, czy nieuwzględnieniu innych dowodów, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem Sądu organy podatkowe zebrały materiał dowodowy zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a następnie dokonały oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organy podatkowe dokonują klasyfikacji określonych dowodów z uwzględnieniem zasad wiedzy i doświadczenia życiowego nie będąc jednocześnie związanymi regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Organy podatkowe powinny zatem ocenić wszystkie zebrane dowody osobno jak również we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uważa, że w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wskazano dowody, na których organy się oparły oraz wskazano okoliczności faktyczne i prawne, którymi kierowały się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Organy w szczególności wskazały cechy pojazdu, które decydują o tym, że pojazd głównie (zasadniczo) przeznaczony jest do przewozu osób i powinien zostać zakwalifikowany do pozycji 8703.

Dla celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie Nomenklatury Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm., w skrócie u.p.a.).

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (...) (art. 100 ust. 4 u.p.a.). Organy podatkowe zobowiązane są zatem do przyporządkowania pojazdu zgodnie z klasyfikacją przyjętą w Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 2 u.p.a., według której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie odmiennej klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma decydującego znaczenia. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego, czy ciężarowego.

Dla zakwalifikowania danego wyrobu jako akcyzowego podstawowe znaczenie mają reguły i postanowienia zawarte w Zintegrowanej Taryfie Wspólnot Europejskich, gdyż tam została zamieszczona obowiązująca od dnia przystąpienia Polski do WE nomenklatura scalona.

Wskazana klasyfikacja musi być stosowana dla celów poboru akcyzy (nie ma tu zatem żadnej dowolności), co z drugiej strony oznacza zakaz sięgania do jakichkolwiek innych klasyfikacji. Takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia zatem uwzględnianie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych, ewidencyjnych itp. Dowód rejestracyjny pojazdu może być zatem tylko jednym z dowodów w sprawie, jednakże jego znaczenie, aczkolwiek jest on decyzją administracyjną, jest ograniczone ze względu na autonomiczną regulację zawartą w art. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z informacją uzyskaną przez organy podatkowe od przedstawiciela marki A. zakupiony przez skarżącego pojazd został wyprodukowany jako osobowy kategorii M1. Ustalone przez organy podatkowe cechy projektowe, konstrukcja oraz stan i wyposażenie dowodzą, że nabyty przez skarżącego samochód, mimo dokonanych zmian, w chwili przemieszczenia na terytorium kraju nadal spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Przystosowanie samochodu do przewozu towarów bez potrzeby dokonywania zmian konstrukcyjnych nie ma żadnego znaczenia dla oceny jego zasadniczego przeznaczenia, ponieważ przeznaczenia tego nie można utożsamiać z indywidualnym wykorzystaniem samochodu.

Zdemontowanie tylnych siedzeń, części wyposażenia, czy zamontowanie przegrody za pierwszym rzędem siedzeń nie jest trwałą zmianą konstrukcyjną wpływającą na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Jak wynika chociażby z wyjaśnień skarżącego określone elementy samochodu zostały w kraju zamontowane ponownie i w chwili obecnej samochód jest siedmiomiejscowy, przeznaczony do przewozu osób.

W świetle powyższego zasadnie więc organy podatkowe zakwalifikowały przedmiotowy pojazd do kodu CN 8703.

Należy również zauważyć, że dla ustalenia na potrzeby opodatkowania określonego pojazdu podatkiem akcyzowym istotna jest wyłącznie jego klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, dokonywana w oparciu o obiektywne cechy tego pojazdu. Nie ma w takim przypadku znaczenia jaka była klasyfikacja tego samochodu dla celów dopuszczenia go do ruchu w kraju nabycia czy w Polsce. Ponadto przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym dla celów opodatkowania akcyzą mają znaczenie wyłącznie dla oceny, czy wyrób akcyzowy - samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. jest czy nie jest zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami tej ustawy. Nie można zatem uznać za prawidłowe argumenty, że za klasyfikacją samochodu do pozycji CN 8704 przemawiać mają np. zapisy z zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych, jak również zapisy w dowodzie rejestracyjnym. Wobec zebranych dowodów i faktycznych cech pojazdu, nie może mieć przesądzającego znaczenia chociażby okoliczność, że pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy.

W skardze pełnomocnik strony skarżącej nie był w stanie podważyć faktów, które zostały ustalone na podstawie przeprowadzonej analizy materiału dowodowego. DIAS ponownie rozpoznając sprawę uwzględnił wskazania zawarte w wyroku WSA z 12 marca 2020r., sygn. akt I SA/OI 58/20. DIAS dokonał analizy dowodu z oględzin i ocenił charakter dokonanych zmian. Wnioski są jednoznaczne. Nie dokonano zmian konstrukcyjnych. Przystosowanie samochodu do przewozu towarów, bez potrzeby dokonywania zmian konstrukcyjnych, nie ma żadnego znaczenia dla oceny jego zasadniczego przeznaczenia. Zgodnie z informacją uzyskaną przez organy podatkowe od przedstawiciela marki A. zakupiony przez skarżącego pojazd został wyprodukowany jako osobowy kategorii M1.

Natomiast zarzuty pełnomocnika strony skarżącej, które dotyczą naruszenia norm prawa procesowego, mają charakter polemiczny. Zarzut, że upływ czasu nie pozwala ocenić charakteru tych zmian, jest całkowicie bezzasadny. Wynika to z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. DIAS dokonał ustaleń co do przeróbek i ich charakteru. Na podstawie ustaleń, które wynikały z protokołu oględzin i na podstawie informacji uzyskanej od przedstawiciela marki A., że zakupiony przez skarżącego pojazd został wyprodukowany jako osobowy, ustalił okoliczności faktyczne. Upływ czasu nie miał wpływu na treść tych ustaleń. Dokonane zmiany miały charakter adaptacyjny i nie miały charakteru trwałego. Ich celem było dostosowanie samochodu osobowego do przewozu towarów. Miały one charakter odwracalny. Nie doszło bowiem do zmian konstrukcyjnych pojazdu. Przegroda oddzielająca przestrzeń ładunkową od kierowcy polegała na zamontowaniu skrzyni z płyty meblowej oraz przytwierdzonej do niej metalowej kraty. Zasadnicze znaczenie do takiej oceny miało ustalenie, mimo upływu czasu, że pojazd posiadał nadal punkty mocowania tylnej kanapy oraz pasów bezpieczeństwa dla pasażerów siedzących z tyłu, jak również wyposażenie tylnej części pojazdu. Brak ingerencji w miejscu bagażnika. Zachowano tapicerkę oraz miejsca mocowania bagażu. Konstrukcja kratki również świadczy o jej nietrwałym montażu. Została przymocowana na wkręty zarówno do pojazdu jak i skrzyni. Wsporniki zostały wmontowane w szyny tylnych siedzeń za pomocą wkrętów/śrub. Dokonane zmiany można przywrócić do stanu pierwotnego za pomocą prostych narzędzi.

DIAS prawidłowo ocenił, iż dokonane przeróbki nie mają trwałego charakteru. Nie doprowadziły one do zmian konstrukcyjnych pojazdu. W rezultacie Sąd nie uznał zarzutu naruszenia norm prawa procesowego, które zostały przywołane w skardze. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo, zgodnie z zasadami określonymi w art. 122, 187 i 191 O.p.. Brak było podstaw do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego, gdyż stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Pozwala on na dokonanie subsumpcji przepisów prawa materialnego. Fakt ustalenia, że skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego pozwala przyjąć, że powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym.

W konsekwencji brak było podstaw do uznania zarzutu naruszenia norm prawa materialnego. Ich stosowanie było konsekwencją ustalenia, że skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Z podanych wcześniej przyczyn Sąd nie uznał zarzutu przedawnienia.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.