Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3512/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1, art. 11 ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2015 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącej ("Spółce") wysokość dochodu za 2008 r. w kwocie 0 zł.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w 2008 r. Spółka sprzedawała meble ogrodowe dla różnych podmiotów, w tym niepowiązanych, tj. C. i podmiotów na terenie Francji i Niemiec. Ponadto dokonywała sprzedaży i zakupu z podmiotami powiązanymi, tj.: P. sp. z o.o., M. sp. z o.o., T.K. S., V.sp. z o.o., M.sp. z o.o. oraz U. A.U..

W celu ustalenia rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, organ pierwszej instancji w ramach postępowania przeprowadził kontrolę sprawdzającą u K. S. działającej pod firmą T. oraz podjął próbę przeprowadzenia kontroli sprawdzającej u udziałowców Spółki, tj. P. sp. z o.o. i M. sp. z o. o. Przesłuchał także szereg świadków i dokonał analizy faktur oraz ksiąg Skarżącej.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego Dyrektor UKS stwierdził zawyżenie przez Spółkę przychodów o kwotę 210.079,50 zł i kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.297.732,18 zł.

Według organu pierwszej instancji na zawyżenie przychodów w kwocie 210.079,50 zł złożyły się:

1) Kwota 70.973,10 zł, wynikająca z błędnego dwukrotnego zewidencjonowania tych samych faktur sprzedaży. Spółka na koncie "przychody ze sprzedaży - odbiorcy krajowi - z działalności podstawowej" zewidencjonowała w dniu 23 kwietnia 2008 r. fakturę Nr [...] dotyczącą sprzedaży 36 kompletów A. do C. o wartości 6.120 zł, nadając Nr [...], a w dniu [...] maja 2008 r. duplikat tej faktury nadając Nr [...]. Z kolei na koncie "przychody ze sprzedaży wewnątrzwspólnotowej" w dniu 29 maja 2008 r. zewidencjonowała fakturę WDT Nr [...] dotyczącą sprzedaży 1.600 sztuk ławek fryzyjskich o wartości netto 64.853,10 zł niemieckiej firmie B. GmbH nadając numer S-I5/05/08. Ta sama faktura została powtórnie zaksięgowana na tym koncie w dniu [...] czerwca 2008 r. z numerem [...]. Według organu Skarżąca naruszyła w tym zakresie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.p." oraz art. 193 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p.".

2) Kwota 110.000 zł, wynikająca z faktur wystawionych tytułem dzierżawy środków trwałych, których zakup został udokumentowany fakturą z dnia [...] stycznia 2008 r. Nr [...] wystawioną przez Patron sp. z o.o. (udziałowca Spółki) z siedzibą w W.. Spółka na koncie "przychody z dzierżawy, najmu" zewidencjonowała faktury o nr: [...]z dnia [...] czerwca 2008 r. o wartości netto 60.000 zł i VAT 13.200 zł (nr ewidencyjny [...]),[...]z dnia 30 września 2008 r. o wartości netto 45.000 zł i VAT 9.900 zł (nr ewidencyjny S-07/09/08), [...] z dnia [...] grudnia 2008 r. o wartości netto 5.000 zł i VAT 1.100 zł (nr ewidencyjny [...]). Powyższe faktury zostały wystawione przez Spółkę dla V. sp. z o.o. za dzierżawę środków trwałych. Z uwagi na fakt, że P. sp. z o.o., od której Spółka rzekomo zakupiła środki trwałe, nie prowadziła działalności gospodarczej w 2008 r., nie można było uznać faktur wystawionych dla V.sp. z o.o. za dzierżawę tych środków jako rzetelne, a tym samym uznać je za przychody Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka naruszyła w tym przypadku art. 199 § 2 O.p., gdyż zawarcie umowy miało na celu przerzucanie dochodu.

3) Kwota 29.106,40 zł dotycząca refaktur wydatków na P. sp. z o.o. z siedzibą w W.. Spółka na koncie "sprzedaż materiałów" zewidencjonowała przychód wynikający z 7 refaktur wydatków wystawionych na rzecz P. sp. z o.o. Zgodnie z dołączonymi załącznikami refaktury dotyczą faktur, w których nabywcą była nie Spółka, tylko inny podmiot tj. M.AU z siedzibą w W., który został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] sierpnia 2008 r. i utworzony przez V.sp. z o.o. W przedmiotowej sprawie faktury zostały wystawione na podmiot (P. sp. z o.o.), który faktycznie nie miał siedziby pod adresem wskazanym w fakturach, faktury nie zostały uregulowane, a skład osobowy zarządów tych podmiotów był taki sam. Spółka wiedziała więc, że wobec P. toczą się postępowania egzekucyjne oraz, że siedziba Spółki jest nieaktualna. Skarżąca w powyższym zakresie naruszyła art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 193 § 1 i § 2 O.p.

Zdaniem organu, na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w kwocie 1.294.671,36 zł złożyły się:

1) Kwota 285.366,45 zł, ujęta jako koszt amortyzacji środków trwałych, których zakup udokumentowany został fakturą wystawioną przez udziałowca Spółki, tj. P. sp. z o.o. Skarżąca na koncie "Amortyzacji" wykazała kwotę 319.508,30 zł. Spółka w 2008 r. zwiększyła wartość środków trwałych na podstawie faktury wystawionej przez P. sp. z o.o. z dnia[...]stycznia 2008 r. Nr [...]tytułem "maszyny urządzenia zgodnie z załącznikiem do faktury z dnia [...] stycznia 2008r." o wartości netto 2.114.130 zł, VAT 465.108,60 zł. Na fakturze podano warunki płatności kwota 479.238,60 zł płatna do 30 maja 2008 r., pozostała kwota płatna w 30 miesięcznych ratach po 70.000 zł. W ocenie Dyrektora UKS na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kwota 285.366,45 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak faktycznego nabycia środków trwałych, od których naliczano amortyzację, nadto koszty te nie zostały poniesione przez Spółkę. Spółka nie przedłożyła wiarygodnych dowodów, że faktycznie nastąpił zakup środków trwałych, z zebranych dowodów wynika, że P.sp. z o.o. (wystawca faktur) nie prowadziła działalności gospodarczej w 2008 r.

2) 669.254,08 zł ujęta jako koszty wyposażenia udokumentowane fakturami wystawionymi przez udziałowca M.sp. z o.o. na podstawie faktury zakupu maszyn i urządzeń zewidencjonowane na koncie "Wyposażenie". Spółka na koncie "Wyposażenie" zewidencjonowała wydatki w kwocie 672.336,81 zł, w tym udokumentowane fakturami wystawionymi przez M. sp. z o.o.: z dnia 18 stycznia 2008 r. [...] tytułem "Maszyny i urządzenia zgodnie z zał. do faktury z dnia 18.01.2008r." o wartości netto 661.425,00 zł, VAT 145.513,50 zł. Na fakturze podano warunki płatności: kwota 156.938,50 zł płatna do 30 kwietnia 2008 r. pozostała kwota płatna w równych 25 miesięcznych ratach, z dnia 30 kwietnia 2008 r. Nr [...]tytułem "piła" w kwocie 7.829,08 zł. Z dokumentacji Spółki wynika, że powyższych płatności nie dokonano, tym samym na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kwota 669.254,08 zł nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu.

3) 77.922,59 zł z tytułu faktur wystawionych przez udziałowca P. sp. z o.o. za czynsz poddzierżawny. Spółka na koncie "najem, dzierżawa i leasing" ujęła wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez Patron sp. z o.o.: z dnia [...] stycznia 2008 r. Nr [...] tytułem czynsz poddzierżawny w kwocie 6.990,80 zł, z dnia 25 stycznia 2008 r. Nr 13/01/2008 tytułem czynszu dzierżawy maszyny w kwocie 12.583,44 zł, z dnia 20 lutego 2008 r. Nr 11/02/2008 tytułem czynszu w kwocie 33.364,94 zł, z dnia 27 lutego 2008 r. Nr 13/02/2008 tytułem czynszu w kwocie 24.983,41 zł. Z uwagi na brak prowadzenia przez P. sp. z o.o. działalności gospodarczej w 2008 r. oraz z uwagi na brak poniesienia powyższych wydatków na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kwota 77.922,59 zł nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów.

4) Kwota 242.128,24 zł stanowiąca różnicę pomiędzy fakturami ujętymi na koncie "usługi podwykonawców" w kwocie 431.313,72 zł, a faktycznie wypłaconymi wynagrodzeniami w wysokości 189.185,48 zł w okresie od 1 stycznia 2008r. do 5 września 2008 r., które zostały ustalone na podstawie wydruków przelewów bankowych. Spółka na koncie "usługi podwykonawców" ewidencjonowała faktury wystawione przez udziałowca M. sp. z o.o. i wykazała je w kwocie 431.313,72 zł. Na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kwota 242.128,24 zł stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą ujętą w kosztach i wynikającą z faktur wystawionych za usługi świadczone na podstawie umowy zlecenia z dnia [...] maja 2007 r.(Spółka nie przedstawiła tej umowy) w kwocie 431.313,72 zł, a faktycznie wypłaconymi wynagrodzeniami w kwocie 189.185,48 zł nie stanowiła kosztu uzyskania przychodów.

5) Kwota 20.000 zł ujętych w kosztach jako usługi doradcze. Spółka na koncie "Pośrednictwo" ujęła cztery faktury wystawione przez K. S., prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą T. K. S.. Z uwagi na brak przedstawienia dowodów (poza umową z dnia [...] czerwca 2007 r. na świadczenie usług doradztwa), że usługi pośrednictwa zostały rzeczywiście wykonane, a także brak dokumentów zapłaty przez Spółkę za te usługi, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kwota 20.000 zł nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu.

Dyrektor UKS wskazał ponadto, że na podstawie faktur zakupu i sprzedaży stwierdził szereg innych nieprawidłowości w zakresie prowadzonych przez Spółkę ksiąg handlowych. Spółka nie księgowała sprzedaży tarcicy w ciężar kosztu własnego sprzedaży, tylko cały zakup tarcicy ewidencjonowała w koszty w momencie otrzymania faktury zakupu tarcicy. Spółka nie wykazała, że tarcica została użyta do produkcji mebli, ponieważ nie prowadziła ewidencji konta "Koszty działalności podstawowej". Prezes Spółki odnośnie produkcji zeznał, że nie zna szczegółów dotyczących produkcji, bo zarządzali nią A. i M. U.. Zeznał, że wielkość produkcji wynika z dokumentów. Cała produkcja związana była ze sprzedażą krajową i z eksportem. Z analizy dokumentów źródłowych wynika, że Spółka w 2008r. kupowała i sprzedawała meble: ławka fryzyjska, płotek ogrodowy, koziołek ogrodowy, komplet winny, komplet A.. Nadwyżkę sprzedaży nad zakupem stwierdzono w komplecie A.. Spółka zakupiła 1.200 kompletów za kwotę 198.000 zł netto, a sprzedała 1.684 komplety za kwotę 285.760 zł netto. Z tej analizy wynika, że nie zakupiła 484 kompletów, które sprzedano za kwotę 87.760 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości także w zakresie konta "Towary". Spółka nie przedłożyła spisu z natury ani ewidencji ilościowo-wartościowej wyrobów gotowych, ani towarów, do czego była zobowiązana zgodnie z zatwierdzonymi zasadami (polityką) rachunkowości. Spółka nie płaciła należności wynikających z otrzymanych faktur zakupu ani gotówkowo, ani za pośrednictwem banku. W powyższym zakresie Spółka naruszyła zatem art. 9 u.p.d.o.p. Skarżąca nie przedłożyła również sprawozdania finansowego wraz z uchwałą WZ, tj. bilansu, rachunku zysków i strat sporządzonego zgodnie z wymogami przepisów dotyczących rachunkowości, ani do właściwego urzędu skarbowego, ani do Krajowego Rejestru Sądowego, czym naruszyła art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994 r. Nr 121, poz. 591 ze zm.) – dalej "u.o.r." oraz art. 27 ust. 2 u.p.d.o.p.

Dyrektor UKS uznał za nierzetelne księgi Spółki w części dotyczącej faktur, w części dotyczącej transakcji, w których ewidencjonowano dwa razy te same faktury, a w konsekwencji wykazano przychód niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz w części dotyczącej transakcji, które nie dokumentują faktycznie poniesionych kosztów. Stosownie do art. 23 § 2 O.p. odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia ewentualnie o przeprowadzenie na podstawie art. 229 O.p. uzupełniającego postępowania podatkowego.

Decyzją z dnia 12 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ("Dyrektor IS") utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 213 § 4 O.p., czego przejawem była odmowa uzupełnienia decyzji w formie pisma, a nie postanowienia, organ odwoławczy zauważył, że pełnomocnik Spółki odebrał decyzje organu pierwszej instancji osobiście w dniu [...] lutego 2014 r. Spółka pismem z dnia 3 marca 2014 r. na podstawie art. 213 §1 O.p. wystąpiła do Dyrektora UKS z żądaniem uzupełnienia decyzji o rozstrzygnięcie w zakresie rzetelności deklarowania podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Organ pierwszej instancji na powyższe żądanie odpowiedział pismem z dnia 7 marca 2014 r., wskazując, że rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r. zostało zawarte w odrębnej decyzji Dyrektora UKS z dnia 28 lutego 2014 r. Organ odwoławczy wskazał, że w tej sytuacji brak podstaw do uznania zasadności zarzutu Spółki co do naruszenia art. 210 §1 pkt 5 O.p.

Dyrektor IS przytoczył następnie ustalenia organu pierwszej instancji w kwestii zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.294.671,36 zł i zawyżenia przychodów o kwotę 210.079,50 zł. Podkreślił przy tym, że Spółkę zawiązała K. S. działająca wówczas jako jedyny wspólnik. K. S. była także właścicielką T. K. S..

Według organu odwoławczego nie sposób zgodzić się z kwestionowaniem przez Spółkę ustalenia w zakresie faktur, dotyczących P. sp. z o.o. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, że kilkakrotnie podejmowano próby przeprowadzenia kontroli podatkowych w celu potwierdzenia spornych transakcji, które musiały być anulowane z powodu braku podatnika (przy czym podmiot nieistniejący to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym), co potwierdzały także zeznania J. M. - prezesa i jedynego członka zarządu P. sp. z o.o. Tym samym zarówno zarzuty Spółki co do naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., jak i braku dopuszczenia dowodu z przesłuchania kolejny raz Jerzego Matejuka, były –zdaniem organu- bezzasadne.

Dyrektor IS podkreślił, że również w zakresie M. sp. z o.o. ustalono, że podmiot ten nie występował pod adresem siedziby znajdującym się na wystawionych fakturach. Również w tym przypadku ustalenia organów znajdowały potwierdzenie w zeznaniach świadków - prezesów M. sp. z o.o. Z. U. od listopada 2007 r. do listopada 2008 r. i Sławomira Woźniaka od listopada 2008 r. do dnia jego wykreślenia i powołania kuratora. Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że Dyrektor UKS wydał decyzje w podatku od towarów i usług dla V.sp. z o.o. i M.sp. z o.o. m. in. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.". Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2014 r. uchylił decyzję wydaną dla V. sp. z o.o. jedynie w zakresie faktur wystawionych przez obce firmy leasingowe, natomiast w pozostałej części w zakresie faktur wystawionych przez T.K. S. i P.Sp. z o.o. utrzymał decyzję w mocy. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że M.AU sp. z o.o. utworzony został przez V.sp. z o.o.

Zdaniem Dyrektora IS organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił cały zebrany w postępowaniu kontrolnym materiał dowodowy, zgodnie z normami prawa oraz z zachowaniem reguł tej oceny. W uzasadnieniu decyzji wskazano fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których odmówił wiarygodności innym dowodom. W ocenie Dyrektora IS, Dyrektor UKS prawidłowo przeprowadził wywód w kierunku rzetelności udokumentowania transakcji, rzeczywistości poniesienia spornych wydatków oraz wiarygodności dowodów na okoliczność zapłaty za towary i usługi.

Dyrektor IS odwołał się następnie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Podkreślił, że w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania niezbędne jest udokumentowanie przez podatnika w sposób nie budzący zastrzeżeń, że wskazana na fakturze operacja gospodarcza została faktycznie wykonana, a nie jedynie zostały wydatkowane środki pieniężne. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości sprawdzenia powiązania dokumentów księgowych, umów z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować. Umowy cywilnoprawne sprzedaży, podobnie jak faktury zakupowe, muszą odzwierciedlać rzeczywiste transakcje. Jest to podstawą do ujmowania konkretnych przysporzeń w przychodach lub wydatków w kosztach. Okoliczność, że podpisano umowę, wystawiono fakturę czy nawet dokonano zapłaty nie stanowi przesądzającego dowodu, że czynność została rzeczywiście wykonana. Uwidoczniony efekt, rezultat umowy dowodzi jej wykonania. Samo zatem wystawienie faktur, bez udowodnienia, że czynności na nich wskazane rzeczywiście miały miejsce, nie mogą stanowić dowodu zaistnienia zdarzenia gospodarczego, z którego Spółka wywodzić będzie skutki prawne polegające na obniżeniu podstawy opodatkowania.

W ocenie Dyrektora IS zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania dowody potwierdzają, że faktury wystawione przez udziałowca Spółki, tj. P. sp. z o.o. bądź transakcje będące następstwem transakcji przeprowadzonych z P., tj. z V.sp. z o.o., czy w wyniku których wystawiono faktury dla P.sp. z o.o., tj. z M. AU - nie dokumentowały faktycznych operacji gospodarczych. P. Sp. z o.o. nie prowadziła w 2008 r. działalności gospodarczej, zatem nie mogła sprzedać Skarżącej maszyn i urządzeń za kwotę netto 2.114.130 zł, które Spółka następnie rzekomo wydzierżawiła V.sp. z o.o. za kwotę 110.000 zł, którą ujął w przychodach 2008 r. W związku z powyższą okolicznością Spółka nie mogła w 2008 r. zwiększyć wartości posiadanych środków trwałych na podstawie powyżej wskazanej niezapłaconej faktury, której jako stronę sprzedającą wskazano P. sp. z o.o. W konsekwencji zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów 2008 r. kwota amortyzacji w wysokości 285.366,45 zł słusznie została zakwestionowana przez organ pierwszej instancji jako zawyżenie tych kosztów w badanym okresie. Z uwagi na powiązania osobowe pomiędzy stronami transakcji, dowody potwierdzające, że P. sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, brak uwiarygodnionej zapłaty za przedmiotowe transakcje, także wydatki z faktur wystawionych przez P. sp. z o.o., dotyczące czynszu poddzierżawnego i czynszu dzierżawy maszyn w kwocie 77.922,59 zł nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu Spółki.

Dyrektor IS jako prawidłowe rozstrzygnięcie ocenił także stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie zawyżenia przez Spółkę przychodu o kwotę 29.106,30 zł wynikającą z faktur wystawionych na rzecz P. sp. z o.o. w związku z refakturą wydatków poniesionych przez M. AU sp. z o.o. na nieruchomości w R.N.. Podmioty te były zarządzane przez te same osoby, tj. J. M. i A. U.. Również faktury wystawione na Spółkę przez T. K. S. musiały zostać zakwestionowane przez organ pierwszej instancji z uwagi na brak przedstawienia, poza umową i fakturami, jakichkolwiek dowodów świadczących o rzeczywistym wykonaniu usług doradczych przez T.. W związku z powyższym niesłuszne były także zarzuty Spółki dotyczące naruszenia przepisów O.p. oraz art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z nierzetelnymi transakcjami związanymi z P. sp. z o.o. oraz z T.K. S..

W ocenie organu odwoławczego niezasadny był również zarzut naruszenia art. 199a § 2 O.p. w związku z art. 83 K.c., poprzez uznanie transakcji pomiędzy Spółką, a Patron sp. z o.o. za pozorne. Pozorność czynności prawnej w rozumieniu art. 199a § 2 O.p. dotyczy sytuacji, gdy strony dokonują czynności prawnej dla ukrycia innej czynności prawnej, która to czynność ma wywołać skutki prawne. Ustawodawca nie kwestionuje skuteczności czynności na gruncie prawa podatkowego, ale nakazuje wywodzenie skutków podatkowych z czynności ukrytej. Według organu odwoławczego Dyrektor UKS w sposób uprawniony miał podstawy do uznania za pozorne transakcje nabycia od P. sp. z o.o. maszyn na podstawie faktury nr [...], gdyż Patron sp. z o.o. w 2008 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, a więc nie mogła sprzedać Spółce maszyn, i wydzierżawienie ich V. sp. z o.o. na podstawie umowy z dnia [...] marca 2008 r., tj. przed zarejestrowaniem tego podmiotu w KRS w dniu [...] kwietnia 2008 r. Z tych samych powodów nie zasługiwał także na uwzględnienie wniosek o przesłuchanie kolejnego rzekomego poddzierżawcy – E. W..

Organ odwoławczy zauważył ponadto, że mimo iż Spółka twierdzi, iż zapłata za wystawione faktury dokonywana była przez kompensaty z wierzytelnościami wynikającymi z lat wcześniejszych, jednakże nie przedstawia na to żadnych dowodów. Zgodnie z przepisami K.c., potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Ciężar dowodu w zakresie kompensaty obciążał Spółkę, gdyż ona z tych okoliczności wywodziła korzystne dla siebie skutki prawne, a ewentualne dowody na jej wykazanie pozostawały wyłącznie w jej zasięgu. Ponadto jak wynika z akt sprawy, Spółka wielokrotnie była wzywana do przedłożenia dowodów źródłowych na okoliczność omawianej kompensaty i ich nie przedstawiła. Potrącenie nie znajdowało odzwierciedlenia w zapisach na koncie rozrachunkowym z M. sp. z o.o. Wszystkie zatem rzekome transakcje, jakie miała przeprowadzić Spółka, nie wywołały wpływu na wielkość uzyskanych przez nią przychodów i kosztów ich uzyskania w 2008 r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 139 O.p. i przepisów ustawy o swobodzie gospodarczej poprzez przedłużanie załatwienia sprawy i niezawiadamiania Strony o wyznaczaniu nowego terminu jej załatwienia, Dyrektor IS stwierdził, że powyższe zarzuty są nieuzasadnione. Jak bowiem wynika z akt sprawy, organ pierwszej instancji wielokrotnie zwracał się do Strony o przedłożenie ksiąg rachunkowych, jednak Spółka dopiero w dniu [...] marca 2013 r. przekazała wydruki z ksiąg rachunkowych, bez zapisów na koncie "Towary". Ponadto nie przedstawiła żadnych dokumentów, dotyczących prowadzonej produkcji mebli w zakładzie drzewnym w I.. Organ pierwszej instancji nie mógł także skutecznie przeprowadzić czynności kontrolnych u kontrahentów (udziałowców) Spółki, z uwagi na brak faktycznych siedzib tych firm. Powyższe działania, oraz brak współpracy ze Spółką miały wpływ na przesuwanie terminu załatwienia sprawy. Zgodnie z art. 140 O.p. Spółka była informowana o wyznaczeniu nowych terminów załatwienia sprawy.

W ocenie organu odwoławczego bezzasadny był także zarzut Spółki, że naruszono art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.. Fakt, że w decyzji ustalono podstawę opodatkowania na podstawie art. 23 §2 O.p. nie wskazuje na rzetelność ksiąg. Organ pierwszej instancji na podstawie danych z przedłożonych ksiąg rachunkowych, uzupełnionych innymi dowodami, określił podstawę opodatkowania za 2008 r.

Odnosząc się do zarzutu Spółki, że w decyzji bezpodstawnie sugerowano powiązania pomiędzy podmiotami, mimo że nie zachodzą powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p., Dyrektor IS stwierdził, że w decyzji organu pierwszej instancji szczegółowo przedstawiono kwestionowane transakcje i podmioty, które figurują na fakturach jako kontrahenci, a jak wynika z akt sprawy są podmiotami powiązanymi w sposób zarządczy i kapitałowy. Organy wykazały też wpływ tych powiązań na zdarzenia gospodarcze z ich i Spółki udziałem.

Zdaniem Dyrektora IS, nieuzasadniony był wniosek Spółki o przesłuchanie przedstawicieli C.S.A. oraz B. Gmbh w celu weryfikacji faktur pomiędzy tymi firmami, a Spółką, oraz powiązany z tym zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 188 O.p. Na Spółce ciążył bowiem obowiązek weryfikacji stanu aktywów oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic. To zarząd Spółki, a nie biuro rachunkowe, odpowiadało za rzetelność jej ksiąg rachunkowych.

Organ odwoławczy podkreślił następnie, że dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tę samą moc dowodową, jak dowody pośrednie zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Zeznania świadków włączone przez organ do akt postępowania stanowią dowody, konsekwentnie wskazujące na mechanizm wystawiania faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z którymi Spółka miała możliwość się zapoznać, co też uczyniła. Oparcie się przez organ podatkowy między innymi na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach, w tym również podatkowych, nie dowodziło o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Posłużenie się w rozpatrywanej sprawie takimi dowodami jest w postępowaniu podatkowym jak najbardziej uprawnione i nie narusza obowiązujących przepisów. Celem nadrzędnym postępowania dowodowego jest bowiem wyjaśnienie sprawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się do tego przyczynić, o ile nie jest sprzeczne z prawem.

Odnosząc się do zarzutów Spółki co do naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 188 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. z uwagi na nieprzesłuchanie pracowników firmy T. Pani K. S., Dyrektor IS stwierdził, że są one nieuzasadnione. Jak wynika z akt sprawy, organ I instancji przeprowadził kontrolę w firmie T.i przesłuchał K. S. w dniu [...] marca 2013 r. Spółka, pomimo zawiadomienia jej o przesłuchaniu K. S., nie skorzystała z uprawnienia do udziału w tym przesłuchaniu.

W ocenie Dyrektora IS również wnioski o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków były bezprzedmiotowe, ponieważ zebrany materiał dowodowy całkowicie i przekonywująco wyjaśnia stan faktyczny. W związku z powyższym nieuzasadniony był także zarzut naruszenia art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji dowodów wskazanych przez Spółkę w toku postępowania.

W skardze Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 145 §1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a." w związku z art. 247 §1 pkt 3 O.p. W przypadku, gdyby zarzut w zakresie nieważności nie został uznany, Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora IS oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie:

1) art. 213 § 4 oraz § 5 w związku z art. 228 § 1 pkt 1 O.p., poprzez niewydanie postanowienia o niedopuszczalności odwołania Skarżącej od decyzji Dyrektora UKS oraz wydanie przez Dyrektora IS decyzji w sytuacji, w której Skarżąca nie mogła skutecznie wnieść odwołania od decyzji Dyrektora UKS, gdyż Dyrektor UKS nie rozstrzygnął decyzją lub postanowieniem żądania Skarżącej o uzupełnienie decyzji Dyrektora UKS;

2) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez: niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w tym nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącej oraz brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przez co błędnie i w sposób niepełny organ ustalił stan faktyczny; oraz nierozstrzygnięcie wszystkich istotnych dla wyjaśnienia sprawy okoliczności i zinterpretowanie wszystkich wynikających z tego wątpliwości na niekorzyść Skarżącej;

3) art. 199a § 3 O.p., poprzez niewystąpienie przez organy podatkowe do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy Skarżącą a Patron sp. z o.o., który to stosunek prawny miał kluczowe znaczenie dla dalszych ustaleń dokonanych przez organy;

4) art. 207 § 2 oraz art. 210 §1 pkt 5 i pkt 6 w związku z § 4 O.p., poprzez nierozstrzygnięcie w decyzji Dyrektora UKS oraz w decyzji Dyrektora IS całej sprawy będącej przedmiotem postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS.

5) art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., polegające na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu poprzez zmniejszenie przychodu podatkowego Skarżącej wykazanego w deklaracji CIT-8 za 2008 r. o kwotę 210.079,50 zł;

6) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., polegające na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów Skarżącej wykazanych w deklaracji CIT-8 za 2008 r. o kwotę 1.294.671,36 zł.

Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenia art. 123 O.p. w zakresie braku możliwości odniesienia się przez nią do twierdzeń pracowników przychodni i Spółdzielni Mieszkaniowej D., nie została poinformowana o tożsamości tych pracowników i o dokładnej treści udzielonych przez nich informacji. Skarżąca postawiła także zarzut braku odniesienia się przez organ do treści art. 199a § 3 O.p. Zdaniem Skarżącej jeżeli w ocenie organów Patron sp. z o.o. nie prowadziła działalności w 2008 r. i w konsekwencji wszelkie zawierane przez nią z tym udziałowcem transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, a Skarżąca kwestionowała ustalenia organów w tym zakresie, to zaistniały wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego między Skarżącą i P. sp. z o.o. W związku z tym organy były zobligowane, czego nie uczyniły, do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy w/w stronami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Najdalej idącym zarzutem skargi był wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 145 §1 pkt 2 p.p.s.a w związku z art. 247 §1 pkt 3 O.p. Zdaniem Spółki organ, na podstawie art. 213 § 4 oraz § 5 w związku z art. 228 § 1 pkt 1 O.p., powinien był wydać postanowienie o niedopuszczalności odwołania Skarżącej od decyzji Dyrektora UKS, gdyż Dyrektor UKS nie rozstrzygnął decyzją lub postanowieniem żądania Skarżącej o uzupełnienie decyzji Dyrektora UKS.

Skarżąca pismem z dnia [...] marca 2014 r. wniosła - na podstawie art. 213 § 1 O.p. - żądanie uzupełnienia decyzji Dyrektora UKS, w szczególności poprzez zawarcie rozstrzygnięcia w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.

Dyrektor UKS w odpowiedzi na żądanie Spółki pismem z dnia [...] marca 2014 r. poinformował, że rozstrzygnięcie w zakresie VAT zostało zawarte w decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] lutego 2014 r., czyli w odrębnej decyzji. Skarżąca w skardze, wniesionej w sprawie niniejszej zarzuciła, że odmowa uzupełnienia decyzji nastąpiła w formie pisma, które nie spełnia przesłanek uznania go za postanowienie w świetle art. 217 §1 O.p. Według Spółki, ze względu na art. 213 § 5 w związku z § 4 O.p., nie zaczął biec termin do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora UKS.

Zdaniem Sądu, twierdzenia Skarżącej w zakresie istnienia wady, wywołującej nieważność zaskarżonej decyzji, są całkowicie bezpodstawne.

W tej szczególnej sytuacji, jaka miała miejsce w sprawie, w której odrębną decyzją rozstrzygnięto w zakresie podatku VAT , o czym organ poinformował Spółkę (już w treści decyzji I instancji, wydanej w sprawie niniejszej), nie miał on obowiązku wydania oddzielnego postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji.

Wniosek Spółki w zakresie uzupełnienia wynikał zapewne z niedostatecznego zapoznania się przez nią z treścią decyzji organu I instancji, w której (na stronie 2) zaznaczono fakt wydania odrębnej decyzji w "zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług", a więc w kwestii, co do której Spółka następnie zażądała uzupełnienia. Zatem organ prawidłowo nie wydał odrębnego orzeczenia co do uzupełnienia, lecz tylko pismem poinformował stronę o odrębnym wydaniu decyzji, oraz o informacji o tym fakcie, zawartym w treści decyzji.

Decyzja Dyrektora IS nie jest zatem obarczona wadą nieważności i nie mogła na tej podstawie zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Sąd nie stwierdził tez wystąpienia żadnej innej podstawy, która obligowałaby do stwierdzenia nieważności decyzji.

W konsekwencji Sąd przystąpił do merytorycznego rozpoznania sprawy i uznał, że również w tym zakresie żaden z zarzutów skargi nie jest uzasadniony.

Podstawą prawną zaskarżonej decyzji był art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Powoływany w decyzji przez organy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera definicję kosztów. W myśl tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Celem nakreślenia całości stanu faktycznego, koniecznego do zrozumienia przyczyn zakwestionowania przed organy w.w. transakcji konieczne jest również podkreślenie, że Skarżącą Spółkę zawiązała K. S., działająca wówczas jako jedyny wspólnik. K. S. była także właścicielką T.K. S.. W decyzji organu pierwszej instancji, jak również w odpowiedzi na skargę (k.9) organy szczegółowo przedstawiły powiązania osobowe między spółkami, a następnie kwestionowane transakcje i podmioty, które figurują na fakturach jako kontrahenci. Z analizy akt sprawy wynika w sposób nie budzący wątpliwości Sądu, że wskazane przez organy podmioty są podmiotami powiązanymi w sposób zarządczy i kapitałowy, powiązania te wpłynęły na zdarzenia gospodarcze z ich i Spółki udziałem. Chodzi o powiązania osobowe spółek P. sp. z o.o., M. sp. z o.o., T.K. S., V.sp. z o.o., M. AU sp. z o.o. oraz U. A. U.. Ponieważ powiązania te, jak już zaznaczono, zostały szczegółowo wyjaśnione i udokumentowane przez organy, Sąd w tym miejscu poprzestanie na ich zaakcentowaniu oraz na stwierdzeniu, że daje wiarę ustaleniom organów co do ich istnienia.

Zgodnie z art.11 ust. 4 u.p.d.o.p. przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy: 1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo 2) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organy kilkakrotnie podejmowały próby przeprowadzenia kontroli podatkowych w celu potwierdzenia spornych transakcji. Jeśli chodzi o P. sp z o.o. ustalono, że ostatnie sprawozdanie finansowe spółka ta złożyła za rok 2004, oraz że od co najmniej 2006 roku spółka nie funkcjonuje pod adresem, wskazanym w KRS. Sąd Rejestrowy postanowieniem z dnia 13.10.2009 umorzył wszczęte w roku 2007 postępowanie w zakresie ujawnienia rzeczywistego stanu spółki z danymi ujawnionymi. W dniu [...].03.2014 w KRS dokonano wpisu nowej siedziby P., jednakże pod tym adresem mieści się "biuro wirtualne", a wśród szyldów wielu spółek brak szyldu spółki P.. Trafna jest zatem konstatacja organów, że spółka ta nie prowadziła działalności w 2008 r.

Stwierdziwszy zatem brak podatnika organy- stosownie do orzecznictwa sądowoadministracyjnego- uznały do za podmiot nieistniejący. Za takowy bowiem uznaje się podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym. Ta konkluzja organów jest zdaniem Sądu prawidłowa i została wyczerpująco uzasadniona.

Jeśli chodzi o M. sp. z o.o., organy ustaliły, że podmiot ten nie występował pod adresem siedziby znajdującym się na wystawionych fakturach. Podstawą ustaleń organów były zeznania świadków - prezesów M. sp. z o.o. Z. U. (który pełnił tę funkcję od listopada 2007 r. do listopada 2008 r.) i S. W. (pełniącego tę funkcję od listopada 2008 r. do dnia jego wykreślenia i powołania kuratora). Nadto zaznaczenia wymaga, że występująca w dokumentacji Skarżącej M. AU sp. z o.o. utworzona została przez V.sp. z o.o.

Dyrektor UKS wydał decyzje w podatku od towarów i usług dla V.sp. z o.o. i M. sp. z o.o. m. in. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.". W stosunku do V.co prawda decyzja została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r., ale jedynie w części (tj. w zakresie faktur wystawionych przez inne firmy leasingowe) natomiast w pozostałej części w zakresie faktur wystawionych przez T. M. S. i P. Sp. z o.o. utrzymał decyzję w mocy.

Przechodząc do szczegółowych wyliczeń, zawartych w decyzji, zdaniem Sądu, są one prawidłowe co do wysokości oraz wyczerpująco i logicznie uzasadnione.

Organy prawidłowo ustaliły, że Spółka zawyżyła przychody w kwocie 210.079,50 zł, na którą złożyło się kilka kwot. Pierwsza z nich, w wysokości 70.973,10 zł, wynikła z błędnego dwukrotnego zewidencjonowania tych samych faktur sprzedaży. Spółka na koncie "przychody ze sprzedaży - odbiorcy krajowi - z działalności podstawowej" zewidencjonowała w dniu [...] kwietnia 2008 r. fakturę Nr [...], dotyczącą sprzedaży 36 kompletów A. do C. o wartości 6.120 zł, nadając Nr [...], a w dniu [...] maja 2008 r. duplikat tej faktury nadając Nr [...].

Na koncie "przychody ze sprzedaży wewnątrzwspólnotowej" w dniu [...] maja 2008 r. zewidencjonowała fakturę WDT Nr [...], dotyczącą sprzedaży 1.600 sztuk ławek fryzyjskich o wartości netto 64.853,10 zł niemieckiej firmie B. GmbH nadając numer [...]. Ta sama faktura została powtórnie zaksięgowana na tym koncie w dniu 1 czerwca 2008 r. z numerem [...].

Skoro zatem doszło do powtórnego zafakturowania tych samych przychodów, organ zasadnie uznał, że Skarżąca naruszyła art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 193 § 1 i § 2 O.p.

Na zawyżenie przychodów wpłynęła również druga kwota, w wysokości 110.000 zł, wynikająca z faktur wystawionych tytułem dzierżawy środków trwałych, których zakup został udokumentowany fakturą z dnia [...] stycznia 2008 r. Nr [...] wystawioną przez P. sp. z o.o. (udziałowca Spółki) z siedzibą w W.. Spółka na koncie "przychody z dzierżawy, najmu" zaewidencjonowała faktury o nr: [...] z dnia [...]czerwca 2008 r. o wartości netto 60.000 zł i VAT 13.200 zł (nr ewidencyjny S-28/06/08), 06/09/2008/W z dnia 30 września 2008 r. o wartości netto 45.000 zł i VAT 9.900 zł (nr ewidencyjny S-07/09/08), 11/12/2008/W z dnia [...] grudnia 2008 r. o wartości netto 5.000 zł i VAT 1.100 zł (nr ewidencyjny S-l 4/12/08).

Powyższe faktury zostały wystawione przez Spółkę dla V. sp. z o.o. za dzierżawę środków trwałych. P. sp. z o.o., od której Spółka rzekomo zakupiła środki trwałe, jak już wcześniej wykazano, nie prowadziła działalności w 2008 r., nie można było uznać za rzetelne faktur, wystawionych dla V.sp. z o.o. za dzierżawę tych środków. W konsekwencji organy - na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. - trafnie zakwestionowały, że są to przychody Spółki, Spółka naruszyła w tym przypadku art. 199 § 2 O.p., gdyż zawarcie umowy miało na celu przerzucanie dochodu.

Na zawyżenie przychodów złożyła się też trzecia kwota w wysokości 29.106,40 zł, dotycząca refaktur wydatków na P. sp. z o.o. z siedzibą w W.. Spółka na koncie "sprzedaż materiałów" zaewidencjonowała przychód wynikający z 7 refaktur wydatków wystawionych na rzecz P. sp. z o.o. Zgodnie z dołączonymi załącznikami refaktury dotyczą faktur, w których nabywcą była nie Spółka, tylko inny podmiot M. AU z siedzibą w W., który został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] sierpnia 2008 r. i utworzony przez V. sp. z o.o. W przedmiotowej sprawie faktury zostały wystawione na podmiot (P. sp. z o.o.), który faktycznie nie miał siedziby pod adresem wskazanym w fakturach, faktury nie zostały uregulowane, a skład osobowy zarządów tych podmiotów był taki sam. Skarżąca w powyższym zakresie naruszyła art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 193 § 1 i § 2 O.p.

Sąd podziela stanowisko organów, które trafnie stwierdziły też zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w kwocie 1.294.671,36 zł, na którą złożyły się:

1) Kwota 285.366,45 zł, ujęta jako koszt amortyzacji środków trwałych, których zakup udokumentowany został fakturą wystawioną przez udziałowca Spółki, tj. P. sp. z o.o. Skarżąca na koncie "Amortyzacji" wykazała kwotę 319.508,30 zł. Spółka w 2008 r. zwiększyła wartość środków trwałych na podstawie faktury wystawionej przez P. sp. z o.o. z dnia [...] stycznia 2008 r. Nr [...]tytułem "maszyny urządzenia zgodnie z załącznikiem do faktury z dnia [...] stycznia 2008r." o wartości netto 2.114.130 zł, VAT 465.108,60 zł. Na fakturze podano warunki płatności kwota 479.238,60 zł płatna do 30 maja 2008 r., pozostała kwota płatna w 30 miesięcznych ratach po 70.000 zł.

Spółka nie przedłożyła wiarygodnych dowodów, że faktycznie nastąpił zakup środków trwałych, a z zebranych dowodów wynika, że P. sp. z o.o. (wystawca faktur) nie prowadziła działalności gospodarczej w 2008r., zdaniem Sądu zaistniała podstawa zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji należało podzielić stanowisko organów, że kwota 285.366,45 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak faktycznego nabycia środków trwałych, od których naliczano amortyzację oraz brak dowodów, iż koszty te zostały poniesione przez Spółkę.

2) 669.254,08 zł ujęta jako koszty wyposażenia udokumentowane fakturami wystawionymi przez udziałowca M.sp. z o.o. na podstawie faktury zakupu maszyn i urządzeń zewidencjonowane na koncie "Wyposażenie". Spółka na koncie "Wyposażenie" zewidencjonowała wydatki w kwocie 672.336,81 zł, w tym udokumentowane fakturami wystawionymi przez M. sp. z o.o.: z dnia [...] stycznia 2008 r. Nr [...] tytułem "Maszyny i urządzenia zgodnie z zał. do faktury z dnia 18.01.2008r." o wartości netto 661.425,00 zł, VAT 145.513,50 zł. Na fakturze podano warunki płatności kwota 156.938,50 zł płatna do 30 kwietnia 2008 r. pozostała kwota płatna w równych 25 miesięcznych ratach, z dnia 30 kwietnia 2008 r. Nr [...] tytułem "piła" w kwocie 7.829,08 zł. Ponieważ ze zgromadzonej w Spółce dokumentacji wynika, że powyższych płatności nie dokonano, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kwota 669.254,08 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

3) 77.922,59 zł z tytułu faktur wystawionych przez udziałowca P. sp. z o.o. za czynsz poddzierżawny. Spółka na koncie "najem, dzierżawa i leasing" ujęła wydatki, udokumentowane fakturami wystawionymi przez Patron sp. z o.o.: z dnia 25 stycznia 2008 r. Nr 12/01/2008 tytułem czynsz poddzierżawny w kwocie 6.990,80 zł, z dnia [...] stycznia 2008 r. Nr [...]tytułem czynszu dzierżawy maszyny w kwocie 12.583,44 zł, z dnia [...] lutego 2008 r. Nr [...]tytułem czynszu w kwocie 33.364,94 zł, z dnia [...]lutego 2008 r. Nr [...]tytułem czynszu w kwocie 24.983,41 zł. Z dokumentacji wynika, że Spółka nie poniosła powyższych wydatków a P. sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej w 2008 r. Zatem organu zasadnie uznały, że na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kwota 77.922,59 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

4) Kwota 242.128,24 zł stanowiąca różnicę pomiędzy fakturami ujętymi na koncie "usługi podwykonawców" w kwocie 431.313,72 zł, a faktycznie wypłaconymi wynagrodzeniami w wysokości 189.185,48 zł w okresie od 1 stycznia 2008r. do 5 września 2008 r., które zostały ustalone na podstawie wydruków przelewów bankowych. Spółka na koncie "usługi podwykonawców" ewidencjonowała faktury wystawione przez udziałowca M.sp. z o.o. i wykazała je w kwocie 431.313,72 zł. Organy trafnie rozliczyły kwotę 242.128,24 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą ujętą w kosztach i wynikającą z faktur wystawionych za usługi świadczone na podstawie umowy zlecenia z dnia 2 maja 2007 r. Spółka nie przedstawiła umowy na kwotę 431.313,72 zł, lecz organy rozliczyły ją z faktycznie wypłaconymi wynagrodzeniami w kwocie 189.185,48 zł. Zatem prawidłowo Organy uznały, że koszt uzyskania przychodów stanowią tylko faktycznie wypłacone wynagrodzenia.

5) Kwota 20.000 zł ujętych w kosztach jako usługi doradcze. Spółka na koncie "Pośrednictwo" ujęła cztery faktury wystawione przez K. S., prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą T.K. S.. Skarżąca nie przedstawiła dowodów (poza umową z dnia 1 czerwca 2007 r. na świadczenie usług doradztwa), że usługi pośrednictwa zostały rzeczywiście wykonane, a także nie przedstawiła dokumentów zapłaty za te usługi. W konsekwencji na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kwota 20.000 zł nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu.

Ponadto, na podstawie faktur zakupu i sprzedaży, organy stwierdziły szereg innych nieprawidłowości w zakresie prowadzonych przez Spółkę ksiąg handlowych. Spółka nie księgowała sprzedaży tarcicy w ciężar kosztu własnego sprzedaży, tylko cały zakup tarcicy ewidencjonowała w koszty w momencie otrzymania faktury zakupu tarcicy. Spółka nie wykazała, że tarcica została użyta do produkcji mebli, ponieważ nie prowadziła ewidencji konta "Koszty działalności podstawowej". Prezes Spółki zeznał, że nie zna szczegółów dotyczących produkcji, bo zarządzali nią A. i M.U.. Zeznał, że wielkość produkcji wynika z dokumentów oraz, że cała produkcja związana była ze sprzedażą krajową i z eksportem. Z materiału dowodowego wynika, że Spółka w 2008r. kupowała i sprzedawała meble: ławka fryzyjska, płotek ogrodowy, koziołek ogrodowy, komplet winny, komplet A.. Nadwyżkę sprzedaży nad zakupem stwierdzono w komplecie A.. Spółka zakupiła 1.200 kompletów za kwotę 198.000 zł netto, a sprzedała 1.684 komplety za kwotę 285.760 zł netto. Zatem Spółka nie zakupiła 484 kompletów, które sprzedano za kwotę 87.760 zł.

Podczas kontroli organy wykazały szereg innych nieprawidłowości, np. na koncie "T.". Spółka nie przedłożyła spisu z natury ani ewidencji ilościowo-wartościowej wyrobów gotowych, ani towarów, do czego była zobowiązana zgodnie z zatwierdzonymi zasadami (polityką) rachunkowości. Spółka nie płaciła należności, wynikających z otrzymanych faktur zakupu ani gotówkowo, ani za pośrednictwem banku, czym naruszyła art. 9 u.p.d.o.p. Skarżąca nie przedłożyła również sprawozdania finansowego wraz z uchwałą WZ, tj. bilansu, rachunku zysków i strat sporządzonego zgodnie z wymogami przepisów dotyczących rachunkowości, ani do właściwego urzędu skarbowego, ani do Krajowego Rejestru Sądowego, czym naruszyła art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994 r. Nr 121, poz. 591 ze zm.) – dalej "u.o.r." oraz art. 27 ust. 2 u.p.d.o.p.

Sąd podziela stanowisko organów co do uznania za nierzetelne księgi Spółki w części dotyczącej faktur, w części dotyczącej transakcji, w których ewidencjonowano dwa razy te same faktury, a w konsekwencji wykazano przychód niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz w części dotyczącej transakcji, które nie dokumentują faktycznie poniesionych kosztów. W tej sytuacji Organ słusznie zastosował art. 23 § 2 O.p. i odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

W wydanych w sprawie decyzjach Organy podatkowe prawidłowo oceniły cały zebrany w postępowaniu kontrolnym materiał dowodowy, zgodnie z normami prawa oraz z zachowaniem reguł tej oceny. W uzasadnieniach decyzji wskazano fakty, które organy uznały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których odmówiono wiarygodności innym dowodom. Zdaniem Sądu organy prawidłowo przeprowadziły badanie rzetelności udokumentowania transakcji, rzeczywistości poniesienia spornych wydatków oraz wiarygodności dowodów na okoliczność zapłaty za towary i usługi.

Podczas analizy akt sprawy należało wziąć pod uwagę, że w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania niezbędne jest udokumentowanie przez podatnika w sposób nie budzący zastrzeżeń, że wskazana na fakturze operacja gospodarcza została faktycznie wykonana, a nie jedynie zostały wydatkowane środki pieniężne. Muszą istnieć możliwości sprawdzenia powiązania dokumentów księgowych, umów z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować. Umowy cywilnoprawne sprzedaży, podobnie jak faktury zakupowe, muszą odzwierciedlać rzeczywiste transakcje. Jest to podstawą do ujmowania konkretnych przysporzeń w przychodach lub wydatków w kosztach.

Sąd podziela stanowisko organów, że okoliczność podpisania umowy, wystawienia faktury czy nawet dokonania zapłaty nie stanowi przesądzającego dowodu, że czynność została rzeczywiście wykonana. Samo zatem wystawienie faktur, bez udowodnienia, że czynności na nich wskazane rzeczywiście miały miejsce, nie mogą stanowić dowodu zaistnienia zdarzenia gospodarczego, z którego Spółka wywodzić będzie skutki prawne polegające na obniżeniu podstawy opodatkowania.

W ocenie Sądu, zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania dowody potwierdzają, że faktury wystawione przez udziałowca Spółki, tj. P. sp. z o.o. oraz transakcje będące następstwem transakcji przeprowadzonych z P., tj. z V.I. sp. z o.o., czy w wyniku których wystawiono faktury dla P. sp. z o.o., tj. z M. AU - nie dokumentowały faktycznych operacji gospodarczych. P. Sp. z o.o. nie prowadziła w 2008 r. działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu, organy nie naruszyły art. 199a § 2 O.p. w związku z art. 83 K.c., poprzez uznanie transakcji pomiędzy Spółką a Patron sp. z o.o. za pozorne. Pozorność czynności prawnej w rozumieniu art. 199a § 2 O.p. dotyczy sytuacji, gdy strony dokonują czynności prawnej dla ukrycia innej czynności prawnej, która to czynność ma wywołać skutki prawne. Ustawodawca nakazuje wywodzenie skutków podatkowych z czynności ukrytej. Organy miały podstawy do uznania jako pozorne transakcje nabycia od P.sp. z o.o. maszyn na podstawie faktury nr [...], gdyż P. sp. z o.o. w 2008 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, a więc nie mogła sprzedać Spółce maszyn, i wydzierżawienie ich V.sp. z o.o. na podstawie umowy z dnia [...]marca 2008 r., tj. przed zarejestrowaniem tego podmiotu w KRS w dniu [...] kwietnia 2008 r. Z tych samych powodów nie zasługiwał także na uwzględnienie wniosek o przesłuchanie kolejnego rzekomego poddzierżawcy – E. W..

Gołosłowne okazały się twierdzenia Spółki, iż zapłata za wystawione faktury dokonywana była przez kompensaty z wierzytelnościami wynikającymi z lat wcześniejszych, gdyż brak na to jakichkolwiek dowodów. Jak zauważyły organy, zgodnie z przepisami K.c. potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Ciężar dowodu w zakresie kompensaty obciążał Spółkę, która z tych okoliczności wywodziła korzystne dla siebie skutki prawne. Spółka wielokrotnie była wzywana do przedłożenia dowodów źródłowych na okoliczność omawianej kompensaty, lecz ich nie przedstawiła. Potrącenie nie miało też odzwierciedlenia w zapisach na koncie rozrachunkowym z M.sp. z o.o.

Zdaniem Sądu, organy nie naruszyły art. 139 O.p. ani przepisów ustawy o swobodzie gospodarczej poprzez przedłużanie załatwienia sprawy i niezawiadamianie Strony o wyznaczaniu nowego terminu jej załatwienia. Organ pierwszej instancji wielokrotnie zwracał się do Strony o przedłożenie ksiąg rachunkowych, a Spółka dopiero w dniu [...] marca 2013 r. przekazała wydruki z ksiąg rachunkowych, bez zapisów na koncie "Towary". Ponadto nie przedstawiła żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej produkcji mebli w zakładzie drzewnym w I.. Organ pierwszej instancji nie mógł także skutecznie przeprowadzić czynności kontrolnych u kontrahentów (udziałowców) Spółki, z uwagi na brak faktycznych siedzib tych firm. Sąd podziela stanowisko organów, że brak współpracy Spółki z organami, miał wpływ na przesuwanie terminu załatwienia sprawy. Spółka - zgodnie z art. 140 O.p. - była informowana o wyznaczeniu nowych terminów załatwienia sprawy.

Sąd uważa, że organy nie naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.. Wyjaśnienie, że w decyzji ustalono podstawę opodatkowania na podstawie art. 23 §2 Ordynacji podatkowej nie wskazuje na rzetelność ksiąg.

W decyzji organu pierwszej instancji szczegółowo przedstawiono kwestionowane transakcje i podmioty, które figurują na fakturach jako kontrahenci, a jak wynika z akt sprawy są podmiotami powiązanymi w sposób zarządczy i kapitałowy oraz wpływ tych powiązań na zdarzenia gospodarcze z ich i Spółki udziałem. Na Spółce ciążył obowiązek weryfikacji drogą uzyskania od kontrahentów potwierdzeń prawidłowości wykazanego stanu aktywów oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic. Zarząd Spółki odpowiada za rzetelność jej ksiąg rachunkowych. Spółka nie może na organy podatkowe przerzucać ciężaru gromadzenia zastępczego materiału dowodowego w zamian tego, który powinna posiadać, gdyby rzetelnie prowadziła księgowość.

Nietrafny jest- zdaniem Sądu- zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p., poprzez niewystąpienie przez organy podatkowe do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy Skarżącą a P. sp. z o.o., który to stosunek prawny miał kluczowe znaczenie dla dalszych ustaleń dokonanych przez organy. Organy nie miały obowiązku wystąpienia z takim powództwem, a stan faktyczny dotyczący wzajemnych powiązań i stosunków prawnych między tymi podmiotami ustaliły za pomocą innych środków dowodowych.

Rację mają również organy podatkowe, że dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tę samą moc dowodową, jak dowody pośrednie zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Zeznania świadków włączone przez organ do akt postępowania wskazują na mechanizm wystawiania faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Oparcie się przez organ podatkowy (m.in.) na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach, w tym również podatkowych nie naruszyło zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Posłużenie się takimi dowodami jest w postępowaniu podatkowym jak najbardziej uprawnione i nie uchybia obowiązującym przepisom. Celem nadrzędnym postępowania dowodowego jest bowiem wyjaśnienie sprawy; wszystko, co może się do tego przyczynić, o ile nie jest sprzeczne z prawem, należy dopuścić jako dowód.

Organy nie naruszyły art. 188 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. ponieważ zebrany materiał dowodowy całkowicie i przekonywująco wyjaśnia stan faktyczny. Organy nie mają obowiązku prowadzenia postępowania tak długo, jak długo nie zostaną przeprowadzone wszystkie wnioski dowodowe podatnika. Jeżeli organy uznają stan spraw za wyjaśniony, mają możliwości oddalania pozostałych wniosków dowodowych, a zachowanie takie będzie ewentualnie podlegało kontroli Sądu (w razie wniesienia skargi przez podatnika). Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wyczerpujący, a wywiedzione z niego wnioski są trafne. Organy nie wykroczyły poza granice swobodnej oceny dowodów, zawartej w art. 191 O.p.; podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Uzasadnienia decyzji organów podatkowych są pełne, spójne i przekonujące.

Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.