Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 490/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 18, art. 19
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 21 par. 1 pkt 1, par. 2 i par. 3; art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a)
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S. A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (umorzenia postępowania w sprawie) oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania "A" SA w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...], którą określono kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2006 r. w wysokości [...] zł i umorzył postępowanie w sprawie.

Jako podstawę prawną powołano art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 154 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 roku Nr 3 poz. 11 ze zm. – dalej u.p.a.) i art. 18, art. 19 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.). W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny oraz argumentację prawną. Wskazano, że wnioskiem z dnia 2 lutego 2007 r. strona wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z miesiąc wrzesień 2006 r. w wysokości [...] zł. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Jednakże w wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. [...] r. wydał decyzję kasatoryjną o nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. mając na względzie w/w decyzję oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2007 r. o sygn. akt II FSK 345/06 wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za ten miesiąc i następnie decyzją z dnia 30 września 2011 r. określił Spółce kwotę zobowiązana podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2006r. w wysokości [...] zł. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ I instancji zauważył, iż w sprawie opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt I GSK 263/10, w którym to wyroku skład orzekający uznał, że producent energii elektrycznej nie może domagać się nadpłaty, ponieważ w sprawie mają zastosowanie i pierwszeństwo przepisy prawa krajowego. Wskazał, że skoro obowiązywały one w spornym okresie, nie zostały wyeliminowane i zgodnie z ich treścią producent był podatnikiem akcyzy, to o nadpłacie nie może być mowy.

Zatem będąc związany regulacjami prawnymi Naczelnik Urzędu Celnego w K. ww. decyzją określił zobowiązanie podatkowe wynikające z faktu sprzedaży na terytorium kraju energii elektrycznej.

Strona kwestionując prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia wniosła odwołanie żądając uchylenia tej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie. Zarzuciła naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, przez ich niezastosowanie, poprzez kwestionowanie zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego (prymatu) oraz kwestionowanie bezpośredniego skutku art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycz-nych i energii elektrycznej; art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, w związku z art. 6 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 kwietnia 2004r. przez ich błędną wykładnię, poprzez przyjęcie, że producenta energii elektrycznej, nie będącego jej dystrybutorem, obciąża na mocy prawa krajowego obowiązek podatkowy od sprzedaży tej energii, a zatem, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nałożonym na energię elektryczną powstaje w związku ze zdarzeniami innymi, niż dostawa energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora.

W uzasadnieniu podniosła, iż organ podatkowy określając zobowiązanie stwierdził, że mimo, iż “B" S.A. nie była dystrybutorem, ani redystrybutorem energii elektrycznej i nie sprzedawała tej energii odbiorcom końcowym obciążył ją obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym i jej zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstało w wysokości obliczonej na podstawie ilości energii elektrycznej sprzedanej dystrybutorowi. Tym samym organ podatkowy I instancji naruszył art. 21 ust. 5 Dyrektywy, przez jego błędną wykładnie, nakładając zaskarżoną decyzją na "B"S.A. obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od energii elektrycznej sprzedawanej przez spółkę, jako jej producenta, nie odbiorcom końcowym lecz dystrybutorowi. Zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł zostało przez Stronę prawidłowo określone w korekcie deklaracji, gdyż nie obciążał jej obowiązek podatkowy w związku ze sprzedażą energii elektrycznej.

Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] r. uchylił decyzję I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Na wstępie wykazano przez art. 154 ust. 1 u.p.a. konieczność zastosowania regulacji ustawy podatkowej z 2004 r. a stosownie do jej zapisów art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 18 i 19 strona była zobligowana do uiszczenia akcyzy, co uczyniła. Cytując treść art. 21 § 1 O.p. zauważył, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem pkt 1 - zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; pkt 2 - doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Natomiast § 2 art. 21 tejże ustawy stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3, z którego wynika, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W myśl jednak postanowień art. 75 § 4 o.p., jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę w drodze czynności materialno-technicznej bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, jeżeli natomiast skorygowana deklaracja budzi zastrzeżenia organu podatkowego, wydaje on decyzję, w której stwierdza nadpłatę w wysokości wynikającej z wyliczeń organu podatkowego. W opinii Dyrektora Izby Celnej w K. inny sposób postępowania naruszałby w/w regulacje. Uprawnienia wynikające z art. 21 § 3 O.p. stanowiące, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, nie mogły mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Negacja korekty deklaracji dokonana przez organy podatkowe oznacza, że prawidłowa jest wysokość zobowiązania wskazana w pierwotnej deklaracji. Nie zachodzi zatem przesłanka odmienności zobowiązania podatkowego w stosunku do złożonej deklaracji, a więc brak jest podstaw do wydania decyzji wymiarowej.

Korekta załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 3 O.p.) nie powoduje automatycznego skutku materialnopodatkowego, o którym mowa w art. 21 § 2 O.p. Załączenie korekty należy więc traktować jako wypełnienie warunku formalnego, a nie skuteczne skorygowanie wysokości zobowiązania.

Na potwierdzenie prawidłowości prezentowanego przez organ odwoławczy stanowiska powołano liczne orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1746/06, wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/G1 912/10, wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/G1 58/11, wyrok WSA w Kielcach sygn. akt III SA/KI 539/10).

Na powyższą decyzję ostateczną Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach żądając jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 81 w związku z art. 75 § 3 i w związku z art. 21 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przez ich błędną wykładnię, poprzez przyjęcie, że korekta deklaracji załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutku materialno prawnego; naruszenie art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, w związku z art. 6 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, oraz w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. przez ich błędną wykładnię, poprzez przyjęcie, że producenta energii elektrycznej, nie będącego jej dystrybutorem lub redystrybutorem, obciąża na mocy prawa krajowego (ustawy o podatku akcyzowym) obowiązek podatkowy w związku ze sprzedażą tej energii, a zatem, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nałożonym na energię elektryczną powstaje w związku ze zdarzeniami innymi, niż dostawa energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora.

W uzasadnieniu podkreślono, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję I instancji i umorzył postępowanie w sprawie, a tą uchyloną decyzją organ określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za przedmiotowy miesiąc stwierdzając, że skarżącą, jako producenta energii elektrycznej obciążał podatek akcyzowy w związku z jej sprzedażą. W związku z tym organ pierwszej instancji stwierdził, że w pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej podatek ten został zadeklarowany w prawidłowej wysokości, a złożona korekta deklaracji, wykazująca zobowiązanie podatkowej w tym podatku w kwocie 0 zł jest nieprawidłowa.

Stanowisko to, zdaniem Strony, zostało w całości podzielone przez Dyrektora Izby Celnej w K., który stwierdził, że zobowiązaniem podatkowym ciążącym na podatniku za miesiąc wrzesień 2006 r. było zobowiązanie wykazane w złożonej przez niego deklaracji i zapłacone. Jednakże organ odwoławczy uznał, że korekta złożona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie powoduje automatycznego skutku materialnoprawnego, o którym mowa w art. 21 § 2 O.p. Załączenie korekty należy traktować jako wypełnienie warunku formalnego, a nie skuteczne skorygowanie wysokości zobowiązania. Organ odwoławczy uznał więc, że złożona korekta deklaracji nie wywołała żadnych skutków prawnych. Jeżeli zatem podatek powstał w wysokości wskazanej w pierwotnie złożonej deklaracji nie ma potrzeby jego określania w takiej samej wysokości, a więc postępowanie w sprawie jego określenia jest bezprzedmiotowe i powinno zostać umorzone. Twierdzenie to, w opinii Strony, jest w sposób rażący błędne co potwierdza wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/G1 1396/09, który jej zdaniem jednoznacznie wyjaśnia, że korekta deklaracji załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty wywołuje skutek materialnoprawny określony w art. 21 § 2 O.p. Ponadto zdaniem Skarżącej WSA w Gliwicach jednoznacznie wskazuje, że jeżeli organ twierdzi, że zobowiązanie podatkowe powstało w wysokości innej niż określona w korekcie (w niniejsze sprawie w wysokości innej niż [...] zł), to zobowiązany jest wydać decyzję w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Przywołano również wyrok WSA w Gdańsku z dnia 08 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 281/10 i inne potwierdzające stanowisko o braku materialnoprawnego skutku złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korekty deklaracji podatkowej. Jednocześnie zauważył, że w decyzji z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że cyt. "zobowiązanie podatkowym ciążącym na podatniku za miesiąc wrzesień 2006r. było zobowiązanie wykazane w złożonej przez niego deklaracji i zapłacone w dniu [...] i [...]r . oraz [...] i [...] r." Zatem ustalenia co do wysokości zobowiązania podatkowego wykorzystywane są w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty, w celu wykazania, że skorygowane zeznanie jest nieprawidłowe, zobowiązanie podatkowe istnieje w wysokości pierwotnie zadeklarowanej i zapłaconej, a zatem nadpłata podatku nie powstała.

Natomiast określenie zobowiązania podatkowego w tej wysokości zakwestionowałoby wprost orzecznictwo ETS i sądów administracyjnych dlatego organ nie wydał decyzji wymiarowej. Zobowiązanie podatkowe "B"S.A. zgodnie ze skorygowaną deklaracją wynoszące [...] zł zostało zadeklarowane w prawidłowej wysokości, co wynika z wyroku ETS z dnia 12 lutego 2009r. sygn. akt C-475/07. Zatem przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy musi być bezpośrednio stosowany z pierwszeństwem przed przepisami krajowymi.

Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymał zasadność oraz prawidłowość stanowiska podjętego w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Obszernie ustosunkował się do podniesionych w skardze zarzutów uznając ich bezzasadność. Zaakcentował, że istotą sporu w niniejszej sprawie między Stroną, a organami podatkowymi nie była wysokość zobowiązania podatkowego lecz kwestia istnienia bądź nie nadpłaty. W wyniku czynności sprawdzających organ I instancji stwierdził, iż podatek wykazany w złożonej deklaracji został wykazany we właściwej wysokości, a wysokość zobowiązania podatkowego nie została zaniżona, wobec czego brak było podstaw prawnych do wydania decyzji określającej wynikającej z art. 21 § 3 O.p. Dlatego w opinii organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2006 r. w kwocie [...] zł, tj. w wysokości tożsamej z kwotą podatku zadeklarowaną przez podatnika.

Dyrektor Izby Celnej w K. zaakcentował, iż podatnikowi nie przysługuje prawo żądania stwierdzenia nadpłaty zarówno wtedy, gdy podatek został ustalony decyzją konstytutywną (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), jak i wówczas, gdy wysokość zobowiązania została już określona ostateczną decyzją deklaratoryjną (art. 21 § 1 pkt 1). W pierwszym wypadku możliwość złożenia wniosku wyklucza art. 75 § 2 pkt 1, odnosząca się tylko do podatków, w których zobowiązania powstają z mocy prawa, w drugim zaś wypadku stwierdzenie nadpłaty byłoby niemożliwe wobec obowiązywania zasady trwałości ostatecznej decyzji podatkowej (art. 128). Jej podważenie może nastąpić tylko w trybach nadzwyczajnych, np. w drodze wznowienia postępowania. Przepisy o nadpłacie nie przewidują podważania ostatecznych decyzji podatkowych. Dlatego też nie podzielono zarzutu rażącego naruszenia art. 81 w związku z art. 75 § 3 i w związku z art. 21 § 2 o.p. przez ich błędną wykładnię, że korekta deklaracji załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutku materialno prawnego ani art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. Podkreślono, że dokonana przez Sądy wykładnia przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 5 u.p.a. z 2004 r. w świetle przepisów art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej nie spotkała się z akceptacją NSA w Warszawie, który np. w wyroku z dnia 14 września 2011 r. sygn. akt I GSK 263/10 stwierdził cyt. "(...) Ocena powyższa wynika z naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 5 u.p.a. w związku z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej i art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej. Chodzi zatem o błędne stanowisko Sądu I instancji, że po dniu 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest dopiero sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tzn. sprzedaż przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy energii elektrycznej konsumentowi. Nie podlega natomiast opodatkowaniu tym podatkiem wcześniejszy etap obrotu między producentem energii elektrycznej a jej dystrybutorem (redystrybutorem). Znaczenie tego jest o tyle istotne, że ma wpływ na ocenę zasadności lub niezasadności stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, o której mowa w art. 72 §1 pkt 1 w związku z art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Do tego zatem zagadnienia sprowadza się istota sporu w niniejszym postępowaniu. Chodzi zatem - czy po stronie podatnika powstało prawo do żądania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. ...". Tak więc zaznaczono, iż zobowiązaniem ciążącym na podatniku za miesiąc wrzesień 2006r. było zobowiązanie wykazane w złożonej przez niego deklaracji i następnie zapłacone, co również potwierdza, że organ podatkowy I instancji nie miał podstaw do wydania decyzji wymiarowej, bowiem nie zachodzi przesłanka odmienności zobowiązania podatkowego w stosunku do złożonej deklaracji.

W piśmie procesowym z dnia 19 września 2012 r. strona na potwierdzenie swojego stanowiska powołała wyrok WSA o sygn. akt III SA/Gl 1399/09 wskazując na rozbieżne poglądy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 – zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

W przedmiotowej sprawie Spółka wnosiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za wrzesień 2006 r. powołując się na art. 72 § 1 pkt 1 O.p., z którego wynika, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Wskazała przy tym, że nienależnie uiściła podatek, ponieważ na gruncie przepisów krajowych nie mogła być uznana za podatnika podatku akcyzowego z tego powodu, gdyż nie była dystrybutorem energii elektrycznej, a jedynie taki podmiot podlegał obowiązkowi podatkowemu z tytułu sprzedaży energii elektrycznej odbiorcy na podstawie prawa wspólnotowego.

Odmawiając stwierdzenia nadpłaty organy podatkowe przede wszystkim przyjmowały, że istniały w tym okresie podstawy prawne do opodatkowania sprzedaży energii przez producenta w oparciu o krajowe regulacje podatkowe. Zauważyć należy, że w niniejszej sprawie przesądzające znaczenie ma Uchwała z dnia 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11 Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w składzie całej Izby Gospodarczej orzekł, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Zdaniem tego Sądu uznanie, że dopuszczalny jest zwrot nadpłaty podatnikowi, który nie poniósł zubożenia na skutek zapłaty podatku, bowiem koszt opodatkowania odzyskał przez wliczenie go w cenę towaru, prowadziłoby do naruszenia norm konstytucyjnych, a na gruncie Konstytucji RP brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą takiego podatku.

Dlatego też badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd w składzie obecnym uznał, że w oparciu o zebrane materiały dowodowe organy podatkowe zasadnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty. Żądając bowiem jej stwierdzenia strona winna była wykazać, że należny podatek nie został uwzględniony w cenie sprzedaży energii elektrycznej i wystąpienie uszczerbku majątkowego z tytułu uiszczenia tego podatku.

Odnosząc się z kolei do sporu o formalne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy – w formie decyzji wymiarowej jak chce strona i określenia nadpłaty w kwocie [...] zł czy poprzez umorzenie postępowania w sprawie wymiaru i przyjęcie jak wywodzi to organ, że negacja zasadności korekty deklaracji dokonana przez organy podatkowe oznacza, że prawidłowa jest wysokość zobowiązania wskazana przez Spółkę w pierwotnej deklaracji i nie zachodzi zatem przesłanka odmienności zobowiązania podatkowego w stosunku do złożonej deklaracji, a więc brak jest podstaw do wydania decyzji wymiarowej - w świetle przepisów art. 21 i 75 O.p. i w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego stanowisko organów podatkowych należy uznać za prawidłowe. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że zasadniczo zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy samego prawa (zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania - art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Może ono powstać w wyniku decyzji konstytutywnej, tzn. ustalającej wysokość zobowiązania - art. 21 § 1 pkt 2 O.p. lub w wyniku decyzji deklaratoryjnej, do której dochodzi wówczas, gdy wskutek wszczęcia postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. W tym wypadku organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej albo stwierdza nadpłatę (art. 21 § 3 i 4 O.p.). Celem bowiem postępowania podatkowego jest określenie - w granicach określonych normami tego prawa - publicznoprawnego stosunku między organem podatkowym a zobowiązanym do zapłaty należności lub uprawnionym do zwrotu.

Powyższe znalazło potwierdzenie także w Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2011 r. o sygn. akt II FSK 2168/2009 (publ. LexPolonica nr 2551277), w którym stwierdzono, że prawo podatkowe odróżnia wyłącznie dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych - poprzez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) oraz poprzez doręczenie decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). W przypadku pierwszego rodzaju zobowiązań, nazywanych nawet zobowiązaniami powstającymi z mocy prawa, ich powstanie jest niezależne od wiedzy, woli i zamiaru podatnika. Jedyną przesłanką decydującą o ich powstaniu jest zaistnienie stanu faktycznego, od którego przepis (norma) prawa uzależnia powstanie zobowiązania. W tym przypadku nie jest - dla powstania zobowiązania - konieczne działanie organów podatkowych. To do podatnika należy obliczenie, zadeklarowanie zobowiązania i zapłata należnego podatku. Organy podatkowe mają natomiast obowiązek podjąć określone prawem działania, gdy stwierdzą, że podatnik nie wywiązuje się z nałożonych nań obowiązków lub wywiązuje się nieprawidłowo. Powinność podjęcia działań, poprzez określenie wysokości (bądź właściwej wysokości) zobowiązania nie została przy tym uzależniona od wiedzy podatnika o zaistnieniu zdarzenia, powodującego powstanie obowiązku podatkowego bądź jego braku winy w nierozpoznaniu stanu faktycznego powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Art. 21 § 3 O.p. zawiera bowiem kategoryczny nakaz dla organu podatkowego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w przypadku stwierdzenia w postępowaniu podatkowym, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku (powstałego wskutek ziszczenia się stanu faktycznego określonego w normie prawnej) nie zapłacił podatku w całości lub części, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji. Wydanie decyzji nastąpić musi zatem zawsze w przypadku zajścia zdarzeń wskazanych w art. 21 § 3 O.p., niezależnie od przyczyn niezłożenia przez podatnika deklaracji podatkowej.

Natomiast odnosząc się do kwestii postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty należy zauważyć, że jest ono ściśle związane z techniką postępowania podatkowego opartą na samoobliczeniu podatkowym. Daje możliwość weryfikacji prawidłowości samoobliczenia i ogranicza związane z tą techniką ryzyko podatnika. Na skutek bowiem złożonego wniosku dochodzi do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i w jego wyniku organ podatkowy wydaje decyzję, w której weryfikuje samoobliczenie, to znaczy stwierdza nadpłatę lub odmawia stwierdzenia jej powstania.

Podatnikowi nie przysługuje prawo żądania stwierdzenia nadpłaty jedynie wtedy, gdy podatek został ustalony decyzją konstytutywną (art. 21 § 1 pkt 2), jak i wówczas, gdy wysokość zobowiązania została już określona ostateczną decyzją deklaratoryjną (art. 21 § 1 pkt 1). W pierwszym wypadku możliwość złożenia wniosku wyklucza art. 75 § 2 pkt 1, odnosząca się tylko do podatków, w których zobowiązania powstają z mocy prawa, w drugim zaś wypadku stwierdzenie nadpłaty byłoby niemożliwe wobec obowiązywania zasady trwałości ostatecznej decyzji podatkowej (art. 128). Jej podważenie może nastąpić tylko w trybach nadzwyczajnych, np. w drodze wznowienia postępowania. Przepisy o nadpłacie nie przewidują podważania ostatecznych decyzji podatkowych (por. wyroki NSA: z 17 grudnia 2002 r., I SA/Lu 554/02, niepubl., oraz z 28 stycznia 2003 r., I SA/Łd 807/01, POP 2004, nr 3, poz. 61). Gdyby organ podatkowy określił wysokość nadpłaty na podstawie art. 74a w sprawie, w której uprzednio wydano decyzję stwierdzającą wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3, to ta późniejsza decyzja, stwierdzająca nadpłatę, byłaby nieważna (art. 247 § 1 pkt 4). Również żądanie stwierdzenia nadpłaty podatku na podstawie art. 75, zgłoszone po wszczęciu postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie art. 21 § 3, nie podlega rozpoznaniu. W takim wypadku organ podatkowy wydaje, zgodnie z art. 165a, postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku.

W Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2010 r. o sygn. akt I GSK 849/2009 (publ. LexPolonica nr 2316828) wyrażono pogląd, że obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Dopiero po zakończeniu takiego postępowania możliwe jest wydanie decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego. Gdyby natomiast prawidłowość skorygowanej deklaracji nie budziła wątpliwości, organ podatkowy powinien zwrócić nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Zwrot nadpłaty w tym przypadku dokonywany jest w ramach tzw. czynności materialno-technicznych organu podatkowego. Wymaga zaakcentowania, że obowiązujące przepisy przewidują zwrot nadpłaty bez wydania decyzji tylko w tej sytuacji. Kwota nadpłaty musi być określona w sposób niebudzący wątpliwości w skorygowanej deklaracji podatnika.

Odnosząc się zatem do kwestionowanej przez skarżącą spółkę prawidłowości zastosowanego przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. zauważyć należy, że obejmuje on przypadki, w których organ odwoławczy uchyla decyzje organu i instancji i umarza postępowanie w sprawie jeżeli stwierdzi, że organ i instancji rozstrzygnął w drodze decyzji o istocie sprawy, mimo że postępowanie podatkowe było bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość zaś postępowania zachodzi gdy organ stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Ocena kwalifikacji tej bezprzedmiotowości może być różna ze względu na rodzaj postępowania podatkowego (np. w postępowaniu wymiarowym postępowanie jest bezprzedmiotowe tylko wówczas gdy zobowiązanie podatkowe zostało już uiszczone). Zasadne też jest wskazanie rozróżnienia na bezprzedmiotowość materialną i bezprzedmiotowość proceduralną. Proceduralna - zachodzi wtedy gdy podatnik dokonał samowymiaru. Bezprzedmiotowość postępowania w sensie proceduralnym nie oznacza jednak bezprzedmiotowości materialnej w takim znaczeniu, że nie istnieje tu zobowiązanie podatkowe. Oznaczać może co najwyżej, że w sprawie zobowiązania, którego ewentualnie miałoby dotyczyć postępowanie i decyzja, istnieje już rozstrzygnięcie o charakterze samowymiaru, nie wymagające decyzji, czyli jego korekty. Takie rozwiązanie występuje w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, które zakłada, że mimo wszczęcia postępowania może w ogóle nie dojść do wydania decyzji wymiarowej. Zgodnie z tym przepisem po wszczęciu postępowania wydaje się decyzje w sprawie zaległości podatkowej albo decyzję, która stwierdza nadpłatę. Nie wydaje się natomiast decyzji gdy zobowiązanie z niej wynikające miało być takie samo jak to, które zostało wyznaczone przez podatnika w deklaracji podatkowej mającej charakter aktu stosowania prawa (vide: Wyrok WSA z dnia 9 lipca 2009 r. o sygn. akt I SA/Rz 399/2009; publ. LexPolonica nr 2451457).

Reasumując powyższe uwarunkowania należy zatem stwierdzić, że nie naruszono wskazanych w skardze przepisów prawa. Złożenie bowiem wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z obowiązkowym jego załącznikiem – korektą deklaracji – nie niweluje bytu prawnego deklaracji pierwotnej; nie ma bowiem skutku materialno-prawnego. Dopiero uznanie przez organ podatkowy słuszności takiego żądania powoduje podjęcie przez niego stosownych, wyżej opisanych działań. Natomiast stwierdzenie bezpodstawności takiego wniosku wobec prawidłowości pierwotnego rozliczenia i złożonej deklaracji skutkuje jego negatywnym rozpatrzeniem w formie odmowy stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty.

Zresztą odmienne stanowisko powodowałoby daleko idące konsekwencje prawno-finansowe i prowadziło do ograniczenia organów podatkowych w orzekaniu w sytuacji gdyby podatnik złożył wniosek o nadpłatę np. tuż przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia. Złożenie bowiem takiego wniosku wraz z korektą – jak wywodzi to strona skarżąca – powodowałoby skuteczne skorygowanie wysokości zobowiązania do kwoty wykazanej przez podatnika. Natomiast upływ terminu przedawnienia uniemożliwiłby organowi weryfikację takiego działania, gdyż zgodnie z a_@KON@_rt. 70 _@POCZ@__@KON@_§ 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a dobrodziejstwo instytucji przedawnienia polega na pewności dłużnika, iż po upływie określonego czasu jego majątek nie zostanie uszczuplony wskutek działania organów. Zatem po upływie tego terminu niemożliwe jest orzekanie w przedmiocie wysokości zobowiązania.

Tym samym Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela poglądu wyrażonego w powoływanym przez skarżącą Spółkę wyroku tut. Sądu o sygn. akt III SA/Gl 1399/09 z 26 lutego 2010r., że przedstawiona organowi korekta określa zobowiązanie w nowej wysokości.

W konsekwencji zatem uwzględniając poczynione ustalenia organów podatkowych w przedmiotowej sprawie i przedstawione powyżej uwarunkowania prawne - skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.