Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 44/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatki inne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 190, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 200, art. 205 par. 2 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 10 ust. 1 pkt 1-9, art. 20 ust. 1 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187, art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w[...] w dniu [...] kwietnia 2013 r., decyzją nr [...] na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej: "u.p.d.f.", ustalił XA (dalej: "podatnik", "skarżący") zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. w kwocie [...] zł. Przesłanką wszczęcia postępowania kontrolnego był wydatki poniesione na budowę domu jednorodzinnego w [...] w latach 2008-2009.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy nie został zebrany w sposób wyczerpujący, a tym samym niemożliwym jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Dokonując analizy wydatków i przychodów podatnika organ pierwszej instancji winien mieć na względzie konkretny moment poniesienia wydatków (zgromadzenia mienia) oraz uzyskania przychodów. Powinien zweryfikować twierdzenia podatnika co do udzielonych i zwróconych w latach 2008 i 2009 pożyczek poprzez przesłuchanie pożyczkodawców. Przede wszystkich organ odwoławczy podkreślił, że organ kontroli skarbowej oparł się na decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]wydanych w dniu [...] marca 2013 r. o nr [...] i [...] określających XA zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za rok 2009, w związku z niezgłoszoną do opodatkowania prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą. Decyzje te zostały uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] decyzjami z dnia [...] czerwca 2013 r. o nr [...] i [...] i sprawy przekazano do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem organu odwoławczego przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy przeprowadzić postępowanie w zakresie kontroli niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej (w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy) i ustalić źródło przychodów środków pieniężnych wpłaconych na rachunek bankowy podatnika, a następnie na tej podstawie ustalić stan faktyczny w postępowaniu prowadzonym w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w[...], po wykonaniu zaleceń organu odwoławczego, decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] ustalił podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 75% dochodu, tj. w kwocie [...] zł. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ pierwszej instancji uznał, że w roku 2009 podatnik poniósł wydatki w łącznej wysokości [...] zł i uzyskał przychody w łącznej wysokości [....] zł. Dokonując porównania kwoty wydatków poniesionych w 2009 r. w wysokości [...] zł, posiadanych w 2009 r. zasobów finansowych na rachunkach bankowych w wysokości [...] zł (stan środków pieniężnych zgromadzonych na dzień [...] grudnia 2009 r.: na rachunku bankowym w kwocie [...] zł, na lokacie terminowej w [...] SA w kwocie [...] zł), kwoty przychodów/dochodów podatnika osiągniętych w 2009 r. w wysokości [...] zł, posiadanych zasobów finansowych z lat poprzednich pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania w wysokości [...] zł (stan środków pieniężnych posiadanych na dzień [....] stycznia 2009 r.: na rachunku bankowym w kwocie [....] zł, na lokacie terminowej w [...] SA [...] zł). Organ kontroli skarbowej stwierdził, że występuje nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie [...] zł, według wyliczenia: [...] zł + [...] zł –[....] zł –[...] zł. Uznał więc, że poniesione przez podatnika wydatki i zgromadzone mienie nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, organ ustalił podatek w wysokości 75% od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie i wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w szczególności w zakresie oceny materiału dowodowego oraz naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.f. poprzez bezzasadne przyjęcie, że podatnik w latach 1999 – 2005 przeznaczał na własne potrzeby [...] zł miesięcznie oraz że przekazywana przez rodziców miesięczna kwota [...] zł nie wypełniała obowiązku alimentacyjnego ponad kwotę [...] zł. Strona podniosła, że źródłem, pokrycia wydatków poniesionych w 2009 r. były oszczędności poczynione z otrzymywanych alimentów od rodziców w latach 1999-2005. Zdaniem strony organ nie przeprowadził żadnego postępowania w zakresie usprawiedliwionych potrzeb podatnika, do których zalicza się również koszty edukacji. Ponadto podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 7 i 3 u.p.d.f. poprzez nie uznanie, że środki pieniężne podatnika na dzień [...] stycznia 2008 r. pochodziły ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, co w konsekwencji spowodowało przyjęcie błędnych ustaleń co do stanu środków pieniężnych na dzień [...] stycznia 2009 r. Zdaniem strony, skoro organ podatkowy przyjął, że środki pieniężne zgromadzone w 2008 r. pochodziły z darowizn nie zgłoszonych do opodatkowania podatkiem od spadku i darowizn, to nie można w tym zakresie zastosować art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Podatnik powołał się na uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt 18/19.

Dyrektor Izby Skarbowej w [....] decyzją z dnia [...] maja 2014 r., nr [...] uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w całości i ustalił podatnikowi wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. w kwocie [...] zł.

Organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest okoliczność, czy zgromadzone na dzień [...] stycznia 2008 r. przez podatnika środki pieniężne w wysokości [...] zł pochodzą z darowizn otrzymanych od rodziców czy też z tytułu świadczeń alimentacyjnych. W ocenie organu źródło pochodzenia tych oszczędności warunkuje, czy zgromadzone przez podatnika mienie w powyższej wysokości pochodziło ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, a tym samym czy miało walor legalności i mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w danym roku podatkowym w myśl art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.f.

Zdaniem organu odwoławczego posiadane przez podatnika na dzień [...] stycznia 2008 r. oszczędności w kwocie [...] zł są darowiznami od rodziców, a nie świadczeniami alimentacyjnymi. W niniejszej sprawie możliwości finansowe rodziców podatnika pozwalały na przekazywanie kwoty [...] zł miesięcznie, jednakże wielkości tych kwot oraz sposób ich zagospodarowania wskazują, że nie zostały one przekazane na usprawiedliwione potrzeby podatnika, gdyż większość z tych środków XA zaoszczędził, a nie wydał na swoje bieżące potrzeby życiowe. Organ odwoławczy wskazał, że przekazywanie środków pieniężnych w kwocie [...] zł miesięcznie przez 73 miesiące wykracza poza ramy obowiązku alimentacyjnego rozumianego jako dostarczanie środków utrzymania i wychowania w rozmiarach zwyczajowo przyjętych i życiowo celowych, służących zaspokajaniu bieżących, usprawiedliwionych potrzeb uprawnionego. Kwota w wysokości [...] zł miesięcznie znacznie przekraczała wartości przeciętnych miesięcznych wynagrodzeń występujących w latach 1999-2005 w Polsce. Kwota środków przekazanych podatnikowi w wysokości [...] zł nie posłużyła wydatkowaniu na bieżące potrzeby, a przysporzeniu majątkowemu w postaci zgromadzonych środków pieniężnych, zatem w ocenie organu, stanowi niezgłoszone do opodatkowania darowizny pieniężne, a nie świadczenie alimentacyjne. Analiza zeznań rocznych PIT składanych przez podatnika wykazała, że przez część okresu, w którym podatnik otrzymywał środki pieniężne od rodziców, uzyskiwał również dochody pozwalające na samodzielną egzystencję, co również wyklucza uznanie, że kwota [...] zł była wypłacana podatnikowi w ramach świadczenia alimentacyjnego. Organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.d.f. za bezzasadny. Uzyskane przez podatnika od rodziców pieniądze, w części w której stanowiły źródło finansowania oszczędności w kwocie [...] zł są w opinii organu odwoławczego, darowiznami, stąd wyłączenie zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. nie ma zastosowania w sprawie. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Bezsporne zdaniem organu jest, że oszczędności nie zostały opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn, więc wyłącznie z opodatkowania podatkiem dochodowym nie ma zastosowania.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezzasadne odniesienie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/19. Wskazał, że organy państwa obowiązane są działać na podstawie przepisów prawa. Wyrok powyższy pozbawił mocy obowiązującej jedynie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. W konsekwencji ustała możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w tym okresie.

Dyrektor Izby Skarbowej uchylił jednak decyzję organu I instancji, stwierdzając, że nie ustalono podstawy opodatkowania zgodnie z obowiązującym brzmieniem przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.f., tj. bez uwzględnienia chronologii przychodów i wydatków i ustalił wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [....] zł i na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. ustalił podatek w wysokości [....] zł.

W skardze XA wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w[...].

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 181 i art 187 § 1a oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: O.p.) poprzez dokonanie oceny okoliczności sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, co wyczerpało znamiona dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego,

- art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez zignorowanie przez organ pierwszej instancji dowodów korzystnych dla strony postępowania i podjęcie końcowych ustaleń tylko w oparciu o dowody potwierdzające twierdzenia organu kontroli skarbowej, co naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych,

- art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. poprzez nie wskazanie faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

- art. 2 ust. 1 pkt 7 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. poprzez ich naruszenie i nie uznanie, że środki pieniężne podatnika na dzień [...] stycznia 2008 r. pochodziły ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania,

- art. 20 ust. 3 u.p.d.f. poprzez jego błędną interpretację i zastosowanie normy prawnej wyrażającą się uznaniem, że oszczędności podatnika nie pochodziły ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania,

- art. 128 w związku z art. 133 § 1 oraz art. 135 § 1 i § 2 k.r.o. poprzez jego błędną interpretację ze skutkiem jego naruszenia polegającego na:

a) bezzasadnym przyjęciu, że potrzeby podatnika w latach 1999 - 2005 stanowiły kwotę [...] zł miesięcznie,

b) bezzasadnym przyjęciu, że przekazywana przez rodziców podatnika miesięczna kwota na poziomie [...] zł nie wypełniała obowiązku alimentacyjnego ponad kwotę [...] zł,

c) bezzasadnym pominięciu i nieuwzględnieniu zasady tzw. "równej stopy życiowej rodziców i dzieci",

d) bezzasadnym pominięciu i nieuwzględnieniu faktu, że wypełnienie przez rodziców obowiązku alimentacyjnego względem dziecka jest przede wszystkim zależne od zarobkowych i majątkowych możliwości zobowiązanych, tj. rodziców,

- art. 888 § 1 w związku z art. 889 pkt 1 k.r.o. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że przekazywane przez rodziców podatnika comiesięczne kwoty stanowiły darowiznę.

W uzasadnieniu skargi podatnik sprecyzował, że istota sporu sprowadza się do oceny stanu faktycznego dotyczącego przekazywania przez rodziców alimentów na jego rzecz w wysokości ustalonej w zaskarżonych decyzjach. Stwierdził, że poza zakresem zainteresowania organu były okoliczności wypełniające przesłanki istnienia obowiązku alimentacyjnego. Organ nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego w zakresie usprawiedliwionych potrzeb podatnika, do których zaliczało się również jego wykształcenie, w tym podjęcie studiów zaocznych odpłatnych w okresie od 1999 r. do 2004 r., odpłatnych studiów podyplomowych na kierunku wyceny nieruchomości oraz pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Okoliczność ukończenia studiów na Akademii Ekonomicznej w [...] dokumentował świadectwem ukończenia studiów podyplomowych i wskazał, że korzystał z ulg podatkowych na odpłatne kształcenie i doskonalenie zawodowe, co wynika z zeznań rocznych PIT. Wskazał, że rodzice przekazując synowi środki pieniężne mieli przeświadczenie, że wypełniają obowiązek alimentacyjny, a nie dokonują darowizn. Organ kontroli skarbowej bezzasadnie przekwalifikował na potrzeby postępowania świadczenia alimentacyjne na darowiznę, gdyż nie wziął pod uwagę okoliczności ciągłego kształcenia podatnika oraz braku stałego dochodu w postaci stosunku pracy. Wskazał, że dochody z działalności wykonywanej osobiście były przez podatnika uzyskiwane nieregularnie, a w 2004 r. podatnik nie uzyskał dochodów, co zdaniem skarżącego, wykluczało możliwość przekwalifikowania świadczeń alimentacyjnych na darowiznę. W związku z powyższym dochody podatnika uzyskane w latach 1999 - 2005 z tytułu działalności wykonywanej osobiście, z uwagi na ich nieregularność oraz stałe miesięczne koszty utrzymania i zaspokojenia potrzeb życiowych nie pozwalały podatnikowi na samodzielne utrzymanie i zaspokojenie wszystkich potrzeb. Powołał się na treść uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego z dnia 11 lutego 1986 r., II 439/85, zgodnie z którym jeżeli dotychczasowe kwalifikacje dziecka nie zapewniają mu odpowiedniego poziomu życia i w związku z tym zamierza ono podnieść swoje kwalifikacje, podejmując np. studia wyższe, okoliczność, że przed studiami już pracowało i pobierało wynagrodzenie za pracę, nie zwalnia rodziców od alimentacji na tej podstawie, że dziecko jest już w stanie utrzymać się samodzielnie.

Nadto wskazał, że rozstrzygnięcie organów obu instancji stoi w sprzeczności z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Skoro środki pieniężne w kwocie [...] zł zgromadzone przez podatnika na dzień [...] stycznia 2008 r. pochodziły z darowizn niezgłoszonych do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, to rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji wyłącza możliwość zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.f., co wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/19 (opublikowanym w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. 2013 poz. 985).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 lutego 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt P 49/13, którego sentencja została ogłoszona w dniu 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. poz. 1052), stwierdził, że skoro Trybunał Konstytucyjny uznał art. 20 ust. 3 u.p.d.f. za niekonstytucyjny ze względu na jego treść, to nie ma uzasadnionych powodów dla przyjmowania jego ważności przez określony czas, by ustawodawca podjął stosowne działania. Niekonstytucyjność przepisu o określonej treści istniała od chwili wejścia w życie. Sąd przyjął, że skoro skutkiem wydanych przez Trybunał wyroków z 18 lipca 2013 r. i 29 lipca 2014 r. jest sytuacja, w której nie ma podstaw prawnych do orzekania w zakresie nieujawnionych źródeł dochodów za lata 1998–2006, to opodatkowanie podatników w podobnym stanie faktycznym na podstawie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2007 r., których niekonstytucyjność także stwierdził Trybunał , prowadziłoby do sytuacji naruszającej art. 32 Konstytucji RP.

W wyniku skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w[...], Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2060/15 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. W powołanym wyroku NSA stwierdził, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. powinny, w myśl wyroku TK o sygn. akt P 49/13, stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do postanowień art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tym samym WSA jest zobligowany do kontroli legalności zaskarżonej decyzji wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. , aplikując wnioski i wytyczne wynikające z orzeczeń TK sygn. akt SK 18/09 i P 49/13.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. źródłami przychodów są inne źródła niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. Za przychody z innych źródeł uznaje się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.f.). W przepisie tym ustawodawca wskazuje zatem na konieczność porównywania przez organy podatkowe wartości poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku.

W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy wydatki poniesione w 2009r. przez skarżącego znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów, pochodzących z badanego roku podatkowego i z lat poprzednich, które zostały opodatkowane lub były zwolnione z opodatkowania.

Podstawą dokonanych ustaleń co do stanu środków pieniężnych i majątku posiadanych przez podatnika na dzień [...].12.2008r., i w rezultacie na dzień [...].01.2009r. były ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]w decyzji z dnia[...].12.2013r. określającej skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podkreślić w tym miejscu należy, że spór dotyczy wyłącznie wysokości zgromadzonego mienia na dzień 1 stycznia 2008 r. przyjętego przez organy jako przychody uprzednio opodatkowane bądź wolne od opodatkowania, które skarżący wskazał jako jedno ze źródeł pokrycia wydatków poniesionych w badanym roku.

Organy obu instancji przyjęły, że strona uprawdopodobniła, że w okresie od 1 września 1999 do 30 września 2005 r. otrzymywała od rodziców [...] zł miesięcznie, z czego na dzień [...] stycznia 2008 r. zgromadziła kwotę [...] zł. Organy zakwestionowały jednak, że zgromadzona kwota pochodziła ze świadczeń alimentacyjnych od rodziców; zdaniem organów zgromadzone środki pieniężne w wysokości [...] zł pochodziły z darowizn otrzymanych od rodziców, które nie zostały opodatkowane. Wobec powyższego w opinii organów mienie to nie miało waloru legalności i nie mogło stanowić źródła pokrycia wydatków poniesionych w danym roku podatkowym.

Sąd podziela stanowisko, że zgromadzone przez skarżącego środki pieniężne w kwocie [...] zł pochodzą z darowizn a nie ze świadczeń alimentacyjnych. Organy odwołały się do regulacji zawartych w kodeksie rodzinnym i opiekuńczym, wskazując, że zgodnie z art. 133 § 1 k.r.o. rodzice obowiązani są do świadczeń alimentacyjnych względem dziecka, które nie jest w stanie utrzymać się samodzielnie, chyba że dochody z majątku dziecka wystarczą na pokrycie kosztów jego utrzymania i wychowania. W myśl art. 135 § 1 k.r.o. zakres świadczeń alimentacyjnych zależy od usprawiedliwionych potrzeb uprawnionego oraz od zarobkowych i majątkowych możliwości zobowiązanego. Środki ze świadczeń alimentacyjnych służą utrzymaniu, wychowaniu i edukacji dziecka w szerokim znaczeniu. W zależności od swoich możliwości rodzice są zobowiązani zapewnić zaspokojenie potrzeb fizycznych jak i edukacyjnych, wychowawczych, wypoczynkowych.

Z akt sprawy wynika, że w latach 1999-2005 (z wyjątkiem roku 2004) skarżący osiągał stałe dochody, co nie jest w sprawie kwestionowane. Nadto w toku postępowania skarżący zeznał, że [...] zł miesięcznie ze środków otrzymywanych od rodziców przeznaczał na potrzeby bytowe, resztę zaś oszczędzał, co pozwoliło mu zgromadzić środki w wysokości [...] zł, przeznaczone następnie na pokrycie wydatków roku 2008 i 2009. W związku z powyższym skoro środki te nie były przeznaczone na utrzymanie (w szerokim znaczeniu tego pojęcia) skarżącego, pozwoliły bowiem na zgromadzenie znacznych oszczędności, tym samym w ocenie Sądu uprawnione są wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji, że środki zgromadzone przez skarżącego na dzień 1 stycznia 2008 r. w kwocie [...] zł pochodzą z darowizny od rodziców, a nie ze świadczenia alimentacyjnego. W związku z powyższym zarzuty co do naruszenia art. 122, 180 § 1 i 187 O.p. w zakresie ustalania źródła pochodzenia oszczędności w kwocie [...] zł są niezasadne. Stanowisko powyższe zostało wyrażone w wyroku WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 2252/15 dotyczącego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Niezasadny jest również w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W uzasadnieniu decyzji zarówno I jak i II instancji wskazano przyczyny rozstrzygnięcia, wyjaśniono podstawę prawną z przytoczeniem treści przepisów, które organ wziął pod uwagę. Wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia jest również czytelne.

Natomiast Sąd podziela zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego - art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. W wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. Trybunał Konstytucyjny w motywach pisemnych wyraźnie stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.f., mimo że zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie Trybunał Konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Trybunał stwierdził, że odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu u.p.d.f., prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Trybunał Konstytucyjny nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni oraz stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Zatem sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. powinny w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski oraz wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis art. 20 ust.3 u.p.d.f. ma poważne wady legislacyjne dotyczące jego konstrukcji. Przepisy w tym zakresie są lakoniczne, nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych, nie wolno tych przepisów interpretować na niekorzyść podatników. Trybunał wskazał m.in. na brak definicji pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, jak również pojęcie mienia, które pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny wskazał jednak, że przychody wolne od opodatkowania są to przychody lub dochody, z których uzyskaniem nie wiąże się obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 2 ust. 1 u.p.d.f.), a nie obowiązek podatkowy w każdym innym podatku, jak przyjął organ podatkowy.

W art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. ustawodawca wyłączył stosowanie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do przychodów podlegających podatkowi od spadków i darowizn. Zatem skoro organ przyjął, że skarżący zgromadził na dzień [...] stycznia 2008 r. kwotę [...] zł z otrzymanych od rodziców darowizn, to winien uznać, że jest to przychód wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym kwota zgromadzona z darowizn winna zostać uwzględniona jako przychody stanowiące źródło pokrycia wydatków roku 2008 i 2009. Nie ma znaczenia dla postępowania w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł, czy podatnik opodatkował otrzymane darowizny stosownym podatkiem. Tym samym niezgodne z art. 20 ust. 3 u.p.d.f. jest stanowisko organu, że zgromadzone mienie w wysokości [...] zł nie pochodziło ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, ponieważ nie zostało opodatkowane podatkiem od spadku i darowizn.

Nadto jak wynika z uzasadnienia decyzji organy obu instancji przy ustalaniu przychodów uwzględniły ustalenia z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...].10.2013r. Nr [...] w zakresie dochodów uzyskanych z niezgłoszonej do opodatkowania pozarolniczej działalności gospodarczej, która to decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...].03.2014r. Nr[...] . Wyrokiem z dnia 29 października 2014 r. sygn. akt I SA/Po 429/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w[...], zatem przy ponownym badaniu sprawy organ odwoławczy winien również uwzględnić stosowne ustalenia w zakresie prowadzonego postępowania dotyczącego wysokości dochodów podatnika w 2009 r. podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a.