Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 930/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6, art. 86 ust. 1, art. 88
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Dnia 23 lutego 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 lutego 2022 roku sprawy ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2021 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.581.2021.2.MC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 13 października 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Gminy S. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w całości w związku z realizacją zadania pn. Przebudowa targowiska miejskiego w S. wraz z urządzeniami budowlanymi – "..." – jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina S. planuje realizować zadanie ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich w Ł. na lata 2014-2020 oraz częściowo ze środków własnych. Zadanie będzie polegało na przebudowie targowiska miejskiego w S.. Powyższe zadanie nie jest związane z działalnością opodatkowaną. Gmina z tytułu przebudowy nie będzie uzyskiwać przychodów i dochodów. Przewidziane do realizacji zadanie należy do zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 446, ze zm.) - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony przyrody, środowiska oraz gospodarki wodnej.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wyłoni wykonawcę prac dotyczących ww. zadania. Gmina podpisze umowę z wyłonionym wykonawcą na prace dotyczące ww. zadania. Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia się z otrzymanego dofinansowania z Urzędem Marszałkowskim Województwa Łódzkiego.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, że jedną z jednostek organizacyjnych Gminy jest jednostka budżetowa, tj. Miejski Zakład Komunalny. Gmina, poprzez jednostkę budżetową wykonuje zadania własne oraz prowadzi działalność gospodarczą. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego odpowiedzialna jest za realizację projektu inwestycyjnego polegającego na przebudowie położonego na terenie Gminy targowiska. Gmina otrzymywać będzie faktury zakupowe od kontrahentów dokumentujące wydatki inwestycyjne.

Gmina za pośrednictwem MZK pobiera opłatę rezerwacyjną za miejsca targowe, od osób handlujących na targowisku z tytułu rezerwacji stanowiska. Powyższa opłata pobierana jest na podstawie indywidualnych umów cywilnoprawnych, jakie są zawierane przez Gminę z osobami prowadzącymi działalność handlową na targowisku. Usługi związane z pobieraniem opłaty rezerwacyjnej są dokumentowane fakturami VAT. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia powyższych usług Gmina wykazuje w pliku JPK VAT 7M. Gmina pobiera opłatę targową, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach, opłatach lokalnych od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowisku. Przebudowane targowisko będzie wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.) dalej: ustawa o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina w odniesieniu do planowanego zadania ma prawną możliwość do odliczenia podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina w związku z planowaną inwestycją dotyczącą przebudowy targowiska będzie miała możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego w całości, ponieważ na targowisku prowadzona będzie działalność polegająca na świadczeniu usług związanych z pobieraniem opłaty rezerwacyjnej. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Gmina odprowadza do budżetu państwa podatek VAT należny. Przebudowane targowisko będzie wykorzystywane wyłącznie do działalności opodatkowanej zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego ocenił jako nieprawidłowe.

Przywołując brzmienie przepisów art. 15, art. 86, art. 88 ustawy o VAT Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż wykluczona jest możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Dalej podniósł, że z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wynika, iż nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Jednostki samorządu terytorialnego są zatem podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Gmina będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług planuje realizować zadanie polegające na przebudowie targowiska miejskiego w S.. Powyższe zadanie będzie realizowane poprzez jednostkę budżetową Gminy, tj. Miejski Zakład Komunalny. Przewidziane do realizacji zadanie należy do zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Gmina za pośrednictwem MZK pobiera opłatę rezerwacyjną za miejsca targowe, od osób handlujących na targowisku z tytułu rezerwacji stanowiska. Powyższa opłata pobierana jest na podstawie indywidualnych umów cywilnoprawnych, jakie są zawierane przez Gminę z osobami prowadzącymi działalność handlową na targowisku. Usługi związane z pobieraniem ww. opłaty rezerwacyjnej są dokumentowane fakturami VAT. Gmina pobiera opłatę targową, o której mowa w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.) dalej: ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowisku. Przebudowane targowisko będzie wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Faktury dokumentujące poniesione wydatki będą wystawione na Gminę.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem postawionego we wniosku pytania w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania pn. Przebudowa targowiska miejskiego w S. wraz z urządzeniami budowlanymi – "...", wskazać należy, że stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Z art. 6 ust. 1 ww. ustawy wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy targowisk i hal targowych (art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym).

Organ podsumował, że zakres aktywności podejmowanych przez Gminę należy oceniać według kryterium celowości, ze szczególnym uwzględnieniem czy ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Zgodnie z tą zasadą każde działanie podejmowane przez Gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu Gminy, a dotyczące nieruchomości stanowiących mienie gminne, należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne wykonywane w ramach władztwa publicznego. Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że Gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. Przebudowa targowiska odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym gmina samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności przebudowy targowiska. Targowisko ma charakter miejsca ogólnodostępnego dla mieszkańców Gminy, którzy zamierzają na nim dokonywać zakupów. Organ zauważył, iż z okoliczności sprawy nie wynika, że z targowiska będą mogli korzystać tylko ci mieszkańcy, którzy uiszczą opłaty za wstęp. Wobec powyższego, Gmina udostępniając targowisko dla mieszkańców działa jako organ władzy publicznej i nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy zauważyć, że stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, rada gminy może wprowadzić opłatę targową. Opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b.

Opłata targowa jest szczególną formą daniny publicznej, pobieraną od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach. Wnioskodawca pobierając opłatę targową nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, lecz jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Jednakże w ocenie Dyrektora KIS, to nie sam fakt pobierania opłaty targowej, niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, decyduje o związku poniesionych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz okoliczność działalności Gminy jako organu władzy publicznej w zakresie udostępniania targowiska dla ogółu mieszkańców Gminy w celu dokonywania zakupów na ww. targowisku.

W związku z powyższym – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy - wydatki związane z przebudową targowiska będą wykorzystywane oprócz udostępnienia miejsc targowych dla osób handlujących na targowisku na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych również do udostępniania targowiska jako organ władzy publicznej mieszkańcom, którzy zamierzają na nim dokonywać zakupów. W konsekwencji wydatki poniesione na przebudowę targowiska będą związane zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, jak również z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym ww. wydatki będą wykorzystywane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Z uwagi na dokonaną wyżej analizę przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie oraz biorąc pod uwagę okoliczności sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył, że w związku z planowaną realizacją zadania polegającego na przebudowie targowiska, obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków związanych z realizacją ww. zadania do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W sytuacji, gdy Gmina będzie w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będzie miała prawo do odliczenia podatku w części w jakiej wydatki związane z targowiskiem będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego do działalności innej niż działalność gospodarcza. Natomiast, jeśli Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przyporządkowania wydatków związanych z targowiskiem do działalności gospodarczej, powinien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT oraz z przepisami rozporządzenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Gminy S. zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT - w związku z art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 11 oraz ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, polegającą na uznaniu, iż Gmina, realizując inwestycję polegającą na przebudowie targowiska miejskiego w S., nie działa w tym zakresie wyłącznie jako podatnik VAT, ale w części jako organ władzy publicznej z uwagi na ogólnodostępny charakter targowiska;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania w sprawie, polegającą na przyjęciu, iż Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z targowiskiem;

- art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę zastosowania w sprawie, polegającą na jego zastosowaniu w przedmiotowej sprawie, w związku z uznaniem, że udostępnianie targowiska mieszkańcom, którzy zamierzają na nim dokonywać zakupów wpływa na zakres w jakim towary i usługi nabywane w związku z wydatkami dotyczącymi targowiska są związane z działalnością opodatkowaną;

- art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu interpretacji rzeczywistych przyczyn uznania stanowiska Gminy za nieprawidłowe, wskazanie jako prawidłowego stanowiska naruszającego przepisy prawa materialnego, sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób nie korespondujący ze zdarzeniem przyszłym wniosku;

- art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych i - w konsekwencji - naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

Wskazując na powyższe naruszenia, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępne wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto, z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie - zagadnieniem przedstawionym do oceny organu interpretującego - było, czy Gminie jako Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę targowiska.

Zdaniem strony skarżącej, Gmina w związku z planowaną inwestycją dotyczącą przebudowy targowiska będzie miała możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego w całości, ponieważ na targowisku prowadzona będzie działalność polegająca na świadczeniu usług związanych z pobieraniem opłaty rezerwacyjnej. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Gmina odprowadza do budżetu państwa podatek VAT należny. Przebudowane targowisko będzie wykorzystywane wyłącznie do działalności opodatkowanej zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, natomiast w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Organ ocenił zaś, iż wydatki związane z przebudową targowiska będą wykorzystywane oprócz udostępnienia miejsc targowych dla osób handlujących na targowisku na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych również do udostępniania targowiska jako organ władzy publicznej mieszkańcom, którzy zamierzają na nim dokonywać zakupów. W konsekwencji wydatki poniesione na przebudowę targowiska będą związane zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, jak również z czynności niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Co za tym, w sytuacji, gdy Gmina będzie w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będzie miała prawo do odliczenia podatku w części w jakiej wydatki związane z targowiskiem będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego do działalności innej niż działalność gospodarcza. Jeśli Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania wydatków związanych z targowiskiem do działalności gospodarczej, będzie zobowiązana do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i rozporządzeniu Ministra Finansów.

Tak zakreślony problem prawny był już rozstrzygany w wyrokach sądów administracyjnych, w tym tutejszego Sądu, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, który prezentował w nich tożsame stanowisko (vide. Wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 października 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 369/21; wyroki NSA z dnia 17 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1470/19; z dnia 17 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1912/19; z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1596/18; z dnia 6 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 461/18; z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1678/19; z dnia 26 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1622/18 - dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z uwagi na powyższe, Sąd nie podzielił stanowiska zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, przyłączając się jednocześnie do poglądu wyrażonego już wielokrotnie w wyrokach sądów administracyjnych wydanych w analogicznym stanie prawnym i zbliżonym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zdanie pierwsze "W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". "Cele inne niż działalność gospodarcza", to sfera działalności danego podmiotu, niebędąca działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Może nią być działalność podmiotu w charakterze organu władzy publicznej (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

W zakresie związanym z udostępnianiem stanowisk handlowych na targowisku w zamian za opłaty rezerwacyjne, Gmina prowadzi działalność gospodarczą, bo świadczy odpłatnie usługi innym podmiotom. Z tego tytułu ciąży na niej obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług. W związku z tym na podstawie art. 86 ust.1 ustawy o VAT, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z tymi czynnościami opodatkowanymi, w tym wydatki ponoszone na budowę targowiska.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie zaznaczał, iż nie można z góry przyjmować, że Gmina, udostępniając targowisko dla mieszkańców, działa jako organ władzy, a nie jako podatnik z tego powodu, że przebudowa targowiska, to sfera działań publicznoprawnych, której celem jest właśnie wykonywanie zadań publicznych, tj. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, a nie czerpanie dochodów z odpłatnej rezerwacji czy udostępniania stanowisk.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażany jest pogląd, że nawet jeżeli prowadzenie targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym służy do zaspokojenia potrzeb lokalnej społeczności i należy do zadań własnych gminy, to – biorąc pod uwagę art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - sposób realizacji tego zadania może wiązać się z podejmowaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Skoro bowiem zaspakajanie przez gminę potrzeb lokalnej społeczności w tym względzie opiera się o zawarte umowy cywilnoprawne, gmina jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a działalność gospodarcza na gruncie ustawy o VAT nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 31 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1736/14; z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2032/14; z dnia 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1370/15; z dnia 29 sierpnia 2017r., sygn. akt I FSK 1148/15, z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 110/16; z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 391/16).

Ponadto, w zakresie swojego władztwa publicznego Gmina pobiera opłatę targową, która nie stanowi ekwiwalentu za korzystanie z targowiska, lecz jest należnością o charakterze publicznoprawnym. Pobór opłaty targowej od podmiotów prowadzących sprzedaż na targowisku nie stanowi wykorzystywania przez Gminę targowiska na cele inne niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W myśl art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opłata targowa, jako nieekwiwalentne, powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe, obciąża podmioty z tytułu dokonywanej przez nie na targowisku sprzedaży, przy czym targowiskiem są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż, z wyjątkiem budynków lub ich części. Opłatę tę pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się w powyższej kwestii stwierdzając, że obowiązek ponoszenia opłaty targowej przez podmioty prowadzące sprzedaż w miejscu wskazanym przez gminę jako targowisko, nie świadczy o wykorzystywaniu przez gminę targowiska na inne cele niż prowadzenie działalności gospodarczej w ujęciu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Gmina wykorzystuje targowisko jedynie na cele prowadzonej działalności gospodarczej (wynajem lub udostępnienie miejsca handlowego za opłatę rezerwacyjną na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych), a opłata targowa obciąża korzystające z powierzchni targowej podmioty, z tytułu realizowanej tam sprzedaży (por. np. wyroki NSA: z dnia 9 lutego 2015 r., sygn.. akt I FSK 208/15; z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 379/14; z dnia 30 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1279/14; z dnia 30 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 1013/14).

Podkreślenia wymaga, iż realizacja zadania publicznego, w opisanym w zdarzeniu przyszłym przypadku, ma formę prowadzenia działalności gospodarczej. W jej ramach miejsca na targowisku będą odpłatnie udostępniane sprzedającym. Natomiast, korzystanie z targowiska przez kupujących, będzie w tym wypadku korelatem uprawnienia do korzystania z targowiska przez sprzedających (ich prawo zostało odpłatnie nabyte, w oparciu o zobowiązaniowy stosunek cywilnoprawny), z myślą o których Gmina planuje ponosić opisane przez siebie wydatki.

Z tych wszystkich względów uznać należy, że skarżącej Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług na modernizację i utrzymanie targowiska w pełnej wysokości.

W konsekwencji, Sąd podzielił zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2a-2h ustawy o VAT, gdyż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie zaistniały okoliczności uzasadniające pozbawienie Gminy prawa do pełnego odliczenia VAT na podstawie tych przepisów i nakazujące stosować normę szczególną z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, na uwzględnienie zasługuje także zarzut naruszenia przepisu art. 121 § 1 O.p. Jak trafnie wskazała strona skarżąca, zagadnienie występujące w zaskarżonej interpretacji było przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych, które jednolicie prezentują stanowisko zgodne ze stanowiskiem Wnioskodawcy. Dokonanie interpretacji przepisów wbrew utartej, jednolitej linii orzeczniczej sądów, bez wskazania istotnych powodów odstąpienia od niej, jest przejawem naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych.

Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 200 i 205 § 2 i 4 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji

mko