Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 810/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1,  art. 122,  art. 187 par. 1,  art. 188,  art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Daniluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2018 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 25 017 zł (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: DUKS) przeprowadził postępowanie kontrolne w T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca, Spółka) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2011 roku.

2. Decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., określił Skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, maj, czerwiec, lipiec 2011 r., kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2011 r., oraz kwotę podatku do zwrotu za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec 2011 rok. W uzasadnieniu organ wskazał, że w toku kontroli przeprowadzonej u Skarżącej stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec 2011 rok. Ponadto za kwiecień 2011 r. wydany został wynik kontroli. W okresie objętym kontrolą Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu wyrobami stalowymi, żelazokrzemem, maszynami do cięcia blachy, stołami ekshaustorowymi, elementami ogrodzeń oraz środkami chemicznymi. Sprzedaż towarów odbywała się w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej "WDT") na teren Czech. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, zakwestionowano faktury wystawione przez N. sp. z o.o. dotyczące zakupu wyrobów stalowych i żelazokrzemu, maszyn wypalających, stołów ekshaustorowych, elementów ogrodzeń oraz środka [...], mających jednocześnie stanowić przedmiot WDT. Zdaniem organu, faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji, czyli czynności opodatkowanych, a tylko taka czynność spowodować może powstanie obowiązku podatkowego. Powyższe implikuje stwierdzenie, iż skoro obowiązek podatkowy co do czynności określonej w takiej fakturze nie powstaje zgodnie z przepisami prawa, wykazany w niej podatek naliczony nie podlega odliczeniu. Ujmując zatem w rejestrach zakupu i rozliczając w deklaracjach VAT-7 faktury wystawione przez N. sp. z o.o. Strona naruszyła przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: "ustawy o VAT"). W konsekwencji Strona zawyżyła z tego tytułu podatek naliczony podlegający odliczeniu.

3. Od tej decyzji Skarżąca pismem z dnia 10 lipca 2013 r. wniosła odwołanie, w wyniku rozpatrzenia którego Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS lub organ II instancji) decyzją z dnia [...] lutego 2014 r., uchylił wskazaną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej kwietnia 2007 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie podatkowe, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na tą decyzję DIS Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z dnia 6 listopada 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 1242/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję organu drugiej II i nakazał ponowne zbadanie stanu faktycznego wskazując na liczne wątpliwości w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie.

4. Ponownie rozpatrując sprawę DIS decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

5. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., ponownie rozpatrując sprawę, decyzją z dnia [...] września 2016 r., określił Spółce kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za: styczeń, maj, czerwiec i lipiec 2011 r.; kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2011 r. oraz kwoty podatku do zwrotu za: styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec i lipiec 2011 rok.

W uzasadnieniu wskazano, że w kontrolowanym okresie Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu wyrobami stalowymi, maszynami do cięcia blachy (wypalającymi), stołami ekshaustorowymi, elementami ogrodzeń oraz środkami chemicznymi. Sprzedaż miała odbywać się w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT) do Czech. W toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2011 roku.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego, zakwestionowano faktury zakupu prętów żebrowanych, blachy, maszyn wypalających, stołów ekshaustorowych, elementów ogrodzenia oraz środka do uzdatniania wody [...]. Otrzymane faktury wystawione zostały przez N. sp. z o.o. w C. i ujęte w rejestrach zakupu, a podatek naliczony został odliczony w deklaracjach VAT-7 za okresy od stycznia do lipca 2011 roku. W rejestrach sprzedaży Skarżąca ujęła faktury dokumentujące WDT (prętów żebrowanych, blachy, maszyn wypalających, stołów ekshaustrowych, elementów ogrodzeń, środka do uzdatniania wody [...]) wystawione na rzecz podmiotów z Czech – A. s.r.o. i F. s.r.o.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy DUKS ustalił "łańcuch" transakcji, które miały miejsce w zakresie towarów stanowiących przedmiot obrotu Skarżącej.

W zakresie obrotu wyrobami hutniczymi, na podstawie zeznań świadków oraz zebranych w sprawie dokumentów DUKS ustalił, że otrzymane faktury od N. sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jedynym ich celem było stworzenie pozorów przeprowadzenia wskazanych w nich transakcji. Okoliczności transportu, załadunków, rozładunków oraz ustalenia poczynione w toku wymiany informacji z czeską administracją podatkową potwierdziły, że transport odbywał się wyłącznie "w tę i z powrotem" na trasie pomiędzy miejscowościami S. i F. (towar był wielokrotnie transportowany), zaś towar nie znajdował finalnego odbiorcy. Zdaniem DUKS, osoby zatrudnione u Skarżącej sprawdzające towary podczas załadunku i rozładunku, w tym P.K. (prezes Zarządu Skarżącej), posiadały świadomość, że jest to ten sam towar, ponieważ każda wiązka wyrobów hutniczych powinna być oznaczona co do wagi, numeru wytopu i producenta. Jak wynikało z decyzji organ pierwszej instancji ustalono, iż towar ze spółek W. i T. trafiać miał w łańcuchu transakcji do Skarżącej, a następnie do A. s.r.o.

Jak ustalił organ kontroli skarbowej, na żadnym etapie "łańcucha transakcji" (transportu) towar nie był weryfikowany, ani ważony, co w zestawieniu z tym, iż po tym jak miał być dostarczony do A. s.r.o. miał być niezwłocznie ładowany w takiej samej ilości i przewożony do Polski do miejsca, którego miał ruszać wskazuje na fakt, iż przedmiotem transportu był ten sam towar, który wielokrotnie "krążył" pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w "łańcuchu dostaw" na potrzeby wystawianych faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wobec powyższego DUKS w W. stwierdził, że faktury N. sp. z o.o. wystawione na rzecz T. sp. z o.o. w myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z powyższych faktur.

Podobnie, odnośnie do transakcji dotyczących maszyn wypalających i stołów ekshaustorowych, które zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez N. sp. z o.o., DUKS również stwierdził, że otrzymane dokumenty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jedynym ich celem było stworzenie pozorów przeprowadzenia wskazanych w nich transakcji. W tym przypadku, w szczególności okoliczności produkcji, transportu, obrotu oraz ustalenia poczynione w toku wymiany informacji z czeską administracją podatkową potwierdziły, że maszyny wypalające i stoły ekshaustorowe nie zostały wyprodukowane w ilościach wskazanych na fakturach ani przez podmiot G. s.r.o., ani przez P., czyli podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu niż dostawca Skarżącej Spółki. Jednocześnie występujące na wcześniejszych etapach obrotu podmioty A. s.r.o., czy W. sp. z o.o. występowały zarówno jako podmioty, od których miały pochodzić towary do produkcji, jak i podmioty, które miały być odbiorcą gotowych produktów. Natomiast w rzeczywistości sprzedawany towar nie znajdował finalnego odbiorcy. W takiej sytuacji DUKS uznał, że przedmiotem transportu był ten sam towar, który był wielokrotnie transportowany na tej samej trasie ([...]), co dodatkowo miał potwierdzić w swoich zeznaniach J.K.

W zakresie obrotu elementami ogrodzeniowymi organ ustalił, elementy ogrodzenia nic były produkowane przez spółkę W., J.K. czy O.W. Przedmiotowe elementy ogrodzenia nie znalazły ostatecznego nabywcy, a jednocześnie nie mogły zostać przez T. sp. z o.o. zmagazynowane z uwagi na brak magazynów. Biorąc jednocześnie pod uwagę fakt, iż towary te miały być transportowane z S. na teren Czech, a następnie bez rozładunku wracać na teren Polski (do S.) wskazano, iż miał miejsce transport tych samych towarów wielokrotnie na trasie pomiędzy S. a Czechami.

Odnośnie do obrotu środkiem [...], na podstawie dokumentów źródłowych Skarżącej, wyjaśnień P.K. i zeznań A.S. (pracownik Skarżącej), DUKS ustalił, że producentem środka [...] miała być C. sp. z o.o. z siedzibą w W., na zlecenie S. sp. z o.o. z siedzibą we W. Wyjaśnienia złożone przez C. sp. z o.o. w zakresie produkcji środka [...] jednoznacznie wskazywały, że nie była ona producentem towaru [...]. Ponadto C. sp. z o.o. odnośnie do współpracy z podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu transakcji środkiem [...] wyjaśniła, że zawierała transakcje tylko z S. sp. z o.o., która była nabywcą wyłącznie produktu [...] i [...] w okresie od 9 maja do 29 lipca 2011 r. w łącznej ilości 670 kg, a który nie był produkowany przez C. sp. z o.o. na zamówienie spółki S. sp. z o.o. środek [...] powstawał przez zmieszanie [...] z wodą. Organ ustalił, że powstały w ten sposób roztwór nie miał żadnej wartości użytkowej i wykorzystywany był wyłącznie do stworzenia pozorów normalnego obrotu. Towar w ramach transakcji ze spółką dostarczany był na adres ul. [...] koło [...], gdzie mieścił się magazyn podmiotu E. sp. z o.o. [...]. Na podstawie materiału dowodowego dotyczącego zarówno miejsca wysyłki środka [...], jak i jego producenta, jednoznacznie stwierdzono, że sama produkcja środka nie miała miejsca, a co za tym idzie również wysyłka, transport i obrót. DUKS ustalił, że podmiot czeski (F. s.r.o.) miał dokonywać nabycia środka [...] celem jego dalszej odsprzedaży na rzecz K. sp. z o.o., czyli spółki, od której środek ten miał pochodzić. Natomiast zeznania M.P. (prezesa zarządu w spółce K. Sp. z o.o.) wskazywały, że K. sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, a on sam nie pełnił funkcji Prezesa Zarząd, kwestionując tym samym obrót środkiem [...].

W konsekwencji DUKS przyjął, że otrzymane faktury, które wystawione zostały przez N. sp. z o.o. w zakresie dostawy wyrobów stalowych, maszyn wypalających, stołów ekshaustorowych oraz środka [...], nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a co za tym idzie również czynności opodatkowanych. Zdaniem DUKS, Skarżąca ujmując w rejestrach zakupu i rozliczając w deklaracjach VAT-7 faktury wystawione przez N. sp. z o.o., naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zawyżając z tego tytułu podatek naliczony podlegający odliczeniu za grudzień 2010 r. i sierpień 2011 rok.

Podobnie w przypadku ustaleń odnoszących się do podatku należnego DUKS ustalił, że faktury VAT wystawione przez Skarżącą na rzecz kontrahentów A. s.r.o. i F. s.r.o. nie posiadają przymiotu rzetelności, a tym samym nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca uczestniczyła w oszukańczym mechanizmie karuzelowym polegającym na krajowym i wewnątrzwspólnotowym obrocie wyrobami hutniczymi, maszynami wypalającymi, stołami ekshaustorowymi, elementami ogrodzeń i środkiem [...], w którym brały udział zarówno podmioty krajowe, jak i zagraniczne, które pełniły w procederze tym określone funkcje: znikających podatników, buforów - firm pośredniczących, brokera - podmiotu finalizującego korzyść podatkową, wystawiających nierzetelne faktury. Analiza całokształtu materiału dowodowego, skutkowała stwierdzeniem, że Skarżąca była jednym z uczestników transakcji z wykorzystaniem faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto w przypadku maszyn wypalających, stołów ekshaustorowych i wyrobów hutniczych transakcje te wypełniały także znamiona "karuzeli podatkowej".

Wskazując na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT organ pierwszej instancji stwierdził, iż faktury będące podstawą wpisów do ewidencji zakupów Spółki, na którym wskazano podmiot N. sp. z o.o. dokumentują czynności niedokonane i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Ponadto stwierdzono, że wystawienie przez Stronę faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie pozorujących istnienie takich czynności zakresie wyrobów hutniczych, maszyn wypalających, stołów ekshaustorowych i środka [...].

Skarżąca ujmując w rejestrach zakupu i rozliczając w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług faktury zakupu zawyżyła kwotę podatku naliczonego o kwoty wynikające z tych faktur.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do wykazanego w deklaracjach za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2011 r.

6. Skarżąca w odwołaniu z dnia 7 października 2016 r. z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodziła się. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wydanemu rozstrzygnięciu Skarżąca zarzuciła:

a) rażące naruszenie art. 122, art, 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.; dalej: "O.p."), z uwagi na wadliwe przeprowadzenie postępowania w sprawie, rażące błędy logiczne w uzasadnieniu decyzji i przyjęcie bezpodstawnych, nieopartych na materiale dowodowym domniemań na niekorzyść Skarżącej (przerzucenie odpowiedzialności za domniemane nieprawidłowe działania innych podmiotów), a także poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wyprowadzenie na podstawie zebranych dowodów w sposób nielogiczny wniosku, że faktury będące ujęte w ewidencji podatkowej dokumentują czynności niedokonane i niestanowiące podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a ponadto że wystawione przez Skarżącą faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (w tym WDT, a jedynie pozorujących istnienie takich czynności w zakresie obrotu maszynami hutniczymi, maszynami wypalającymi, stołami ekshaustorowymi i środkiem [...], a także brak dochowania należytej staranności w transakcjach z jej bezpośrednimi kontrahentami, pomimo że w toku postępowania nie dokonano przesłuchania w charakterze strony ani przedstawicieli Spółki, ani przedstawicieli jej bezpośrednich kontrahentów (tj. N., A. i F).

b) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., z uwagi na zawarcie w uzasadnieniu decyzji niezrozumiałych i wzajemnie wykluczających się argumentów, a także wyciąganie wniosków i stosowanie domniemań naruszających zasady logicznego rozumowania oraz pozorne - a przez to wadliwe - uzasadnienie treści decyzji;

c) art, 122, art. 180 § 1, art, 181, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p., przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na wynik postępowania;

d) art. 121 § 1 w związku z art. 124 O.p., przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i zasady przekonywania;

e) art. 86 ust 1 i ust 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 lit .a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Seria L, Nr 06.347.1, z późn. zm.) - dalej: Dyrektywa 2006/112/WE. przez ich niezastosowanie i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem, że powinna zostać pozbawiona prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług, a także że nie przysługuje jej zwrot nadwyżki podatku w następstwie błędnego przyjęcia, że faktury te dokumentować miały jakoby czynności, które nie zostały rzeczywiście dokonane, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia twierdzenia, że kwestionowane transakcje nie miały miejsca;

f) art. 2a O.p. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze zm.) przez rozstrzyganie wszystkich wątpliwości na niekorzyść podatnika.

Jednocześnie, na podstawie art. 237 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., Spółka zaskarżyła w całości postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r., którym organ postanowił nie uwzględnić wniosku o przesłuchanie świadka, E.B., pomimo że świadek ten powinien był zostać przesłuchany zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 1242/14).

7. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu DIS wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dał podstawę do stwierdzenia, że Skarżąca była jednym z uczestników transakcji z wykorzystaniem faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie DIS w przypadku maszyn wypalających, stołów ekshaustorowych, wyrobów hutniczych i środka [...] transakcje te wypełniały znamiona "karuzeli podatkowej", ponieważ obrót tymi towarami odbywał się w zorganizowany sposób, z jednoczesnym wykorzystaniem faktur VAT nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych, jak i podmiotów mających pełnić rolę "znikającego podatnika" i "bufora". Ustalony w toku prowadzonego postępowania schemat obrotu wyrobami hutniczymi, maszynami wypalającymi, stołami ekshaustorowymi, oraz środkiem [...] wskazywał, że miały zachodzić transakcje pomiędzy podmiotami z terenu Polski i Czech. Transport towarów miał natomiast odbywać się na trasie [...], a w przypadku środka [...] na trasie [...]. Jednakże towary te w ramach transakcji nie znajdowały faktycznie finalnego odbiorcy. Przedstawiony zaś schemat obrotu i transportu wyrobów hutniczych, maszyn wypalających, stołów ekshaustorowych i środka [...], zdaniem DIS, wyczerpuje znamiona schematu obrotu karuzelowego w transakcjach krajowych i wewnątrzwspólnotowych z jednoczesnym wykorzystaniem faktur nieodzwierciedlających zdarzeń gospodarczych w nich wskazanych, który charakteryzuje gospodarczo nieuzasadniony "fakturowy" obrót powodujący "powrót" do punktu wyjścia, czyli do pierwotnego "sprzedawcy", przy braku ostatecznego odbiorcy towarów. Dlatego też DIS przyjął, że czynności wskazane w zakwestionowanych fakturach VAT pozbawione były przymiotu rzetelności w zakresie towarów w nich wskazanych, a zarząd spółki T. Sp. z o.o. wiedział, bądź powinien wiedzieć, że Skarżąca stała się uczestnikiem "obrotu karuzelowego". DIS podkreślił, że opisane transakcje ("zamknięcie" łańcucha transakcji), jako takie nie występują w realnie działającym obrocie towarowym, nie mają bowiem nic wspólnego z racjonalnym działaniem gospodarczym.

Jednocześnie DIS stanął na stanowisku, że przedmiotowe rozstrzygnięcie w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur należało uznać za zgodne z prawem wspólnotowym w zakresie zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego DIS stwierdził, że nie można było przyjąć, aby Skarżąca, wchodząc w relacje biznesowe z N. sp. z o.o. nie miała wiedzy i świadomości co do charakteru zawieranych transakcji, a co za tym idzie podjęła wszelkie możliwe działania, aby uchronić się od udziału w oszustwie podatkowym.

W ocenie DIS, w obliczu ujawnionych faktów wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że faktury wystawione przez N. sp. z o.o. nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych, a co za tym idzie Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Stanowisko organu odwoławczego potwierdza w szczególności materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. W konsekwencji DIS uznał za chybione zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT.

Odnosząc się do zarzutów postępowania zawartych w odwołaniu, DIS nie dopatrzył się naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zdaniem DIS, organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne czynności w celu weryfikacji prawdziwości zdarzeń udokumentowanych zaewidencjonowanymi fakturami VAT i wyjaśnienia w tym zakresie wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Wprawdzie DUKS nie uwzględnił zgłoszonych przez Skarżącą wniosków dowodowych, jednak w ocenie organu odwoławczego dotyczyły one okoliczności nieistotnych dla rozstrzygnięcia sprawy lub okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, które zostały wykazane innymi dowodami w sprawie. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ pierwszej instancji, zdaniem DIS, była prawidłowa.

8. W skardze do sądu administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji DIS w całości, uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, umorzenie postępowania przed organem pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

a) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1, oraz art. 191 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji DUKS, która została wydana w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania, w którym popełniono rażące błędy logiczne i zostały przyjęte bezpodstawnie, nieoparte na materiale dowodowym domniemania na niekorzyść Skarżącej (przerzucona została odpowiedzialność na Skarżącą za domniemane nieprawidłowe działania innych), a także przez wyprowadzenie na podstawie zebranych dowodów w sposób nielogiczny wniosku, że nie dokonała rzeczywistego zakupu towarów od N. oraz że nie dokonała WDT, z tym że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (w tym WDT) a jedynie pozorujących istnienie takich czynności w zakresie obrotu maszynami hutniczymi, maszynami wypalającymi, stołami ekshaustorowymi i środkiem [...], a także brak dochowała należytej staranności w transakcjach z jej bezpośrednimi kontrahentami, pomimo że w toku postępowania nie dokonano przesłuchania w charakterze strony ani przedstawicieli Spółki, ani przedstawicieli jej bezpośrednich kontrahentów (tj. N., A. i F.),

b) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji UKS, która zawierała w swoim uzasadnieniu niezrozumiałe i wzajemnie wykluczające się argumenty i twierdzenia, a także przez utrzymanie decyzji DUKS, w której wyciągnięto wnioski i zastosowano domniemania naruszające zasady logicznego rozumowania, co skutkowało pozornym uzasadnieniem decyzji organu I instancji i decyzji zaskarżonej,

c) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji DUKS, jako naruszającej zasady prawdy obiektywnej oraz zasadę dotyczącą obowiązku zebrania całego materiału dowodowego i wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, co miało istotny wpływ na wynik całego postępowania,

d) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 2a, art. 121 § 1 w związku z art. 124 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie,

e) art. 216 w związku z art. 188 O.p. przez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącej przez Dyrektora Izby Skarbowej w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2016 r., polegających na przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków, których zeznania są istotne dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia,

f) art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT oraz art, 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112AVE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa) przez ich niezastosowanie i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług, w następstwie przyjęcia, że dokumentować one miały jakoby czynności, które nie zostały rzeczywiście dokonane, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia twierdzenia, ze kwestionowane transakcje nie miały miejsca, a dodatkowo przez błędną interpretację powyższych przepisów, polegającą na przyjęciu, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy nawiązaniu współpracy i następnie kontaktach ze swoimi kontrahentami, wskutek czego bezpodstawnie pozbawiona została prawa do odliczenia podatku naliczonego i zwrotu nadwyżki podatku.

Do skargi Skarżąca dołączyła zdjęcia wskazujące, iż przedmiotem jej obrotu były różne rodzaje maszyn, stołów, prętów, żelazokrzemy oraz płyn do uzdatniania wody [...]. Zdaniem Skarżącej, organy podatkowe nie udowodniły, że te same towary były przedmiotem obrotu. W jej ocenie, mogła być wyłącznie nieświadomym uczestnikiem takiego procederu handlu towarem w ramach karuzeli podatkowej, zachowując należytą staranność w ramach dokonywanych transakcji.

9. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi w uzasadnieniu swego stanowiska przywołując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, jednakże nie z powodu wszystkich zarzutów w niej podniesionych.

1. Przedmiotem sporu są faktury będące podstawą wpisów do ewidencji zakupów Skarżącej, na którym wskazano N. sp. z o.o. oraz wystawienie przez Stronę faktur VAT, w zakresie wyrobów hutniczych, maszyn wypalających, stołów ekshaustorowych, elementów ogrodzenia i środka [...].

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe twierdzą, że Skarżąca miała być świadomym uczestnikiem "karuzeli podatkowej", w której jako jej dostawca występuje spółka N. sp. z o.o. Ustalono, że Skarżąca dokonywała sprzedaży wyrobów stalowych (blachy, pręty zbrojeniowe), maszyn wypalających, stołów ekshaustrowych, elementów ogrodzeń na rzecz podmiotów będących spółkami zarejestrowanymi w Czechach, które następnie miały sprzedawać ten sam towar podmiotowi występującemu na początku łańcucha dostaw i od którego miał pochodzić ten towar. Z treści zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji wynika, że na poziomie podmiotów znajdujących się wcześniej niż ta Spółka organ pierwszej instancji poczynił ustalenia faktyczne, z których wynika, że towary w postaci maszyn wypalających, stołów ekshaustrowych, elementów ogrodzeń nie mogły pochodzić od tych podmiotów oraz, że spółka N. sp. z o.o. wystawiła na rzecz Skarżącej faktury, które nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. W tym zakresie osoby działające w ramach podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotów składały zeznania i wyjaśnienia dotyczące produkcji i sprzedaży tych maszyn, które były wzajemnie sprzeczne i świadczyły o tym, że producentem tych maszyn nie była firma wskazywana w toku kontroli. W zakresie obrotu wyrobami stalowymi organ uznał, że Skarżąca nie znała producentów sprzedawanych wyrobów stalowych. Skarżąca nie dysponowała atestami tych wyrobów. Zdaniem organu, Skarżąca powinna była znać producenta tych wyrobów, gdyż do wyrobów w postaci prętów i blach dołączane są metki z danymi producenta a obrót wyrobami stalowymi odbywa się z udziałem atestów, w których podany jest producent wyrobu i numer wytopu. Zdaniem organu, gdyby Skarżąca dokonywała rzeczywistego obrotu wyrobami stalowymi znałaby producentów wyrobów i dysponowałaby atestami. W zakresie środka do uzdatniania wody ([...]) organ ustalił, że był on tylko mieszanką środka chemicznego z wodą (nie miała wartości), która została sporządzona na początkowych poziomach obrotu.

2. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe obydwu instancji nie udowodniły w sposób przekonywujący i jasny, że sprzedaż przez Skarżącą maszyn wypalających i stołów ekshaustrowych i elementów ogrodzeń nie miała w ogóle miejsca, a faktury dokumentujące te transakcje stanowią typowe zdarzenia fikcyjne. Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika bowiem, że:

- nie wiadomo, kto był rzeczywistym producentem i dostawcą tych towarów do podmiotów (W. sp. z o.o., P. i F.) występujących w łańcuchu dostaw przed dostawcą Skarżącej tj. spółką z o.o. N.; zdaniem Sądu nie może to być uznane za okoliczność potwierdzającą, że Skarżąca w transakcjach zawartych ze spółką z o.o. N. nie nabywała tych towarów w ogóle i tym samym nie mogła ich sprzedawać do podmiotów czeskich; w ocenie Sądu te nieprawidłowości występujące na wcześniejszych etapach obrotu nie mogą wykluczyć okoliczności, że towary nabywane przez Skarżącą od spółki z o.o. N. istniały w rzeczywistości i były zbywane przez Skarżącą a spółka z o.o. N. posiadała je z nieznanego źródła;

- brak jest dowodów potwierdzających jednoznacznie, że przedmiotowe towary w ogóle nie istniały; ewentualnie, że istniały lecz Skarżąca wiedziała, że bierze świadomy udział w oszukańczym procederze z udziałem spółki N. sp. z o.o., jako podmiotem wprowadzającym do obrotu towary dostarczone przez inne podmioty niż występujące w niniejszej sprawie na wcześniejszych etapach obrotu;

- fizyczne istnienie towarów w postaci maszyn wypalających i stołów ekshaustrowych w ogóle w niniejszej sprawie nie jest kwestionowane; w aktach sprawy znajdują się fotografie ukazujące sprzedawane przez Skarżącą maszyny; fakt istnienia tych maszyn potwierdzili również prezes zarządu Skarżącej P.K. i jej pracownik A.S. a także kierowcy transportujący maszyny do kontrahentów w Czechach zatrudnione w firmie K.S.;

- brak jest jednoznacznych dowodów potwierdzających, że Skarżąca nie dokonywała rzeczywistej sprzedaży wyrobów stalowych i środka [...] lub potwierdzających okoliczność, że pomimo rzeczywistej sprzedaży towaru wiedziała, że jest to ten sam towar lub, że bierze udział w oszukańczej działalności spółki N. sp. z o.o. wprowadzającej do obrotu towar niewiadomego pochodzenia; wniosek ten uzasadnia okoliczność udowodnienia przez organ pierwszej instancji występowania nieprawidłowości jedynie na etapie obrotu pomiędzy podmiotami z początku łańcucha firm biorących udział w obrocie towarami, wykazanymi w zakwestionowanych u Skarżącej fakturach VAT;

- nie udowodniono nieprawidłowości w obrocie pomiędzy Skarżącą i spółką N. sp. z o.o. oraz czeskimi odbiorcami; występująca w sprawie dokumentacja fotograficzna i zeznania kierowców transportujących towary potwierdzają istnienie kwestionowanych towarów; okoliczność braku wiedzy u prezesa zarządu Skarżącej Spółki na temat producentów wyrobów stalowych oraz braku kopii atestów tych wyrobów sama w sobie nie może w sposób jednoznaczny przesądzać o tym, że towarów tych w ogóle nie było i deklarowane ich nabycie i sprzedaż przez Skarżącą było całkowicie fikcyjne;

- okoliczności dotyczące załadunku i rozładunku wyrobów stalowych, które miały świadczyć o tym, że rozładowywano i następnie ładowano na samochody ten sam towar nie mogą być uznane za niepodważalne w świetle zeznań kierowców firmy S., P.B. i K.F., dokonujących transportu towarów do Czech, którzy potwierdzali transport towarów do odbiorców czeskich oraz ich rozładunek u tych odbiorców;

- w sprawie brak jest dowodów, które potwierdzałyby w sposób niebudzący wątpliwości okoliczność, że z Czech przywożono dokładnie ten sam towar; zdaniem Sądu szeroko eksponowana w decyzji organu pierwszej instancji okoliczność braku wiedzy u I.N. i J.M. na temat kto był producentem środka do uzdatniania wody [...] nie jest okolicznością, która świadczyć może o tym, że towar ten nie istniał w ogóle i nie mógł być sprzedawany przez Skarżąca; tak samo w ocenie Sądu należy ocenić podnoszoną w decyzji okoliczność, że środek ten był płynem o znikomej wartości technologicznej; zdaniem Sądu okoliczność ta nie oznacza sama w sobie, że płyn ten mógł być sprzedawany jako pełnowartościowy wyrób podmiotom, które nie znały jego właściwości; w ocenie Sądu okoliczność ta mogłaby mieć znaczenie dla sprawy, gdyby organy wykazały, że Skarżąca i jej kontrahenci wiedzieli o tym, że przedmiotowy środek ma znikoma wartość technologiczną; w rozpoznanej sprawie organy podatkowe takich ustaleń nie poczyniły.

3. W rozpoznanej sprawie ustalenia dotyczące okoliczności faktycznych towarzyszących transakcjom dokonywanym przez Skarżącą z jej dostawcą spółką z o.o. N. oparto o dowód z przesłuchania I.N. księgowej i prokurenta spółki z o.o. N. Świadek ten zeznawał nie tylko fakty, które mogły być uznane za potwierdzające tezę organu kontroli skarbowej o fikcyjnym charakterze transakcji dokonywanych przez Skarżąca Spółkę takie, jak okoliczność, że towary sprzedawane Skarżącej przez spółkę N. sp. z o.o. były wysyłane bezpośrednio od dostawcy tej spółki do odbiorcy Skarżącej w Czechach. Świadek ten zeznawał, że spółka N. sp. z o.o. dysponowała magazynami, w których przechowywano i ładowano sprzedawane Skarżącej towary. Z zeznań tego świadka wynika też, że nie miał on wiedzy na temat szczegółów transakcji dokonywanych ze Skarżącą Spółką, gdyż nie zarządzał spółką. Dlatego też, zdaniem Sądu, w świetle występujących w sprawie niejednoznaczności ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji w sprawie należało przesłuchać osoby kierujące spółką z o.o. N.. Osobą taką była E.B. będąca prezesem zarządu. W rozpoznanej sprawie organ nie dokonał tego tłumacząc się niemożnością przeprowadzenia dowodu z przesłuchania członka zarządu spółki z o.o. N. z powodu jego wyjazdu i braku wiedzy o jego miejscu pobytu. Jednakże postępowanie w niniejszej sprawie toczyło się dość długo i organ mógł podjąć próbę przesłuchania członków zarządu N. sp. z o.o. w odpowiednim czasie w okresie, kiedy osoby te były dostępne. Strona Skarżąca wnosiła o przesłuchanie E.B. przede wszystkim na okoliczność faktycznego obrotu towarem, kontaktów z P.K. w sprawie dostaw towarów, obecności przy pierwszej dostawie maszyny [...], obecności podczas dostaw środka [...] – okoliczności niewątpliwie istotnych dla sprawy. W uzasadnieniu prawomocnego wyroku z dnia 6 stycznia 2014 r. dotyczącego decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące I-VII 2014 r., która została wydana w stosunku do Skarżącej przy takim samym stanie faktycznym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania E.B. stanowił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Sąd orzekający w niniejszej sprawie ponownie uważa, że także w tej sprawie doszło do naruszenia tych przepisów wskutek niezrealizowania wniosku Skarżącej o przesłuchanie wymienianego świadka a także przez to, że organ sam z urzędu nie podjął starań o przesłuchanie tego świadka w odpowiednim czasie. W ocenie Sądu wniosek dowodowy dotyczący przesłuchania E.B. miał istotne znaczenie dla postępowania prowadzonego w sprawie, gdyż dotyczył prawdziwości (realności) transakcji. Zdaniem Sądu, zaniechanie to świadczy o tym, że w rozpoznanej sprawie organ w sposób nieusprawiedliwiony nie podjął odpowiednich działań w celu wyjaśnienia okoliczności dostaw do Skarżącej towarów przez spółkę z o.o. N. Miało to istotne znaczenie dla wyniku sprawy, gdyż towary te Skarżąca miała sprzedawać następnie do odbiorców czeskich. W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie nie wyjaśniono w sposób dostateczny okoliczności faktycznych związanych z dokonywaniem sprzedaży na rzecz Skarżącej przez spółkę z o.o. N. zastępując ustalenia w tym zakresie wskazaniem nieprawidłowości występujących na wcześniejszych fazach obrotu towarami wykazanymi w zakwestionowanych u Skarżącej fakturach VAT.

4. Przepisy art. 122, art. 187 i art. 188 O.p. są przepisami dotyczącymi postępowania podatkowego. W świetle tych regulacji organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy powinny kierować się zasadami w nich ustanowionymi, przy jednoczesnym poszanowaniu praw podatnika, które również możemy w tych regulacjach odnaleźć. Jedną z gwarancji procesowych podatnika jest możliwość przeprowadzenia dowodu. Prawo to wynika m.in. z art. 188 O.p, który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie już podkreślano, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 O.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczającym wadliwość decyzji (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00). Z powyższych regulacji nie wynika oczywiście, aby obowiązki organów podatkowych w zakresie gromadzenia materiału dowodowego były nieograniczone. Organy podatkowe są obowiązane jednak dopuścić każdy dowód, który może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy i jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną. Oznacza to, że postępowanie dowodowe ma być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie.

5. W rozpoznanej sprawie nie zostały jednoznacznie udowodnione okoliczności braku przemieszczania towaru przy zakupach dokonywanych przez Skarżącą od spółkę z o.o. N. oraz przy sprzedaży dokonywanej do A. s.r.o. i F. s.r.o. Nie zostało też uwodnione w sposób jednoznaczny posługiwanie się przez Skarżącą oraz pozostałe podmioty z występującego w sprawie łańcucha dostaw tą samą partią towarów, która przemieszczana była wielokrotnie w ramach "karuzeli podatkowej". W tej sytuacji za uzasadniony należało uznać wniosek Skarżącej o przesłuchanie świadków S. i P. (pracowników A.), pracowników firmy czeskiej, do której dostarczane miały być towary będące przedmiotem niniejszej sprawy, mających rozładowywać towary dostarczane przez Skarżącą do czeskich odbiorców. Zdaniem Sądu przy zachodzących w niniejszej sprawie wątpliwościach co do przebiegu zakwestionowanych transakcji przesłuchanie tych osób mogło przyczynić się do wyjaśnienia tych wątpliwości. Tak samo należało ocenić wniosek Skarżącej o ustalenie innych osób zajmujących się u odbiorców czeskich obsługą dostaw dokonywanych przez Skarżącą w celu przesłuchania tych osób na okoliczność rzeczywistego wykonania tych dostaw (s. 62 skargi). Zdaniem Sądu zasadny był też wniosek o przesłuchanie T.P. prowadzącego działalność pod firmą P., który według organu pierwszej instancji miał udostępnić maszynę [...] jednej z firm występujących w łańcuchu dostaw przed Skarżącą w celu wykorzystywania jej do pozorowania rzeczywistych dostaw. W ocenie Sądu przesłuchanie tego świadka mogło się przyczynić do ustalenia, czy Skarżąca dokonywała rzeczywistych dostawa maszyn [...]. Jest to o tyle istotne, że w sprawie brak jest bezpośredniego dowodu potwierdzającego fikcyjny obrót tymi maszynami, natomiast jak już wskazano powyżej istnieją zeznania świadków i fotografie potwierdzające dostarczanie przez Skarżącą Maszyn [...] do Czech.

6. W świetle powyższego stwierdzić należało, że w rozpoznanej sprawie doszło do odmowy przeprowadzenia dowodów, których przeprowadzenie było uzasadnione potrzebą wyjaśnienia okoliczności sprawy, które nie zostały wyjaśnione do końca przy pomocy innych dowodów. Zdaniem Sądu spowodowało to naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie jest przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu - założenie z góry nieprzydatności zeznań świadków w sprawie. Organ podatkowy może bowiem nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dezawuować ich bez przesłuchania. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów (por. wyroki NSA: z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt FSK 832/15, z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 480/14).

7. W niniejszej sprawie nie został wyjaśniony stan faktyczny w sposób dostateczny. Organy podatkowe nie zebrały pełnego materiału dowodowego i pominęły istotne wnioski dowodowe Strony. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe nadal nie wykonały w pełni wytycznych wcześniejszego wyroku WSA w tej sprawie, przesłuchując tylko dodatkowo I.N., J.M., P.S. i L.J. W tej sytuacji przedwczesne byłoby wypowiadanie się czy Skarżącą dochowała należytej staranności przy dokonywaniu transakcji występujących w niniejszej sprawie oraz czy po jej stronie występowała tzw. dobra wiara świadcząca o tym, że nie wiedziała ona o tym, że dokonywane na jej rzecz dostawy lub dostawy dokonywane przez nią są elementem oszukańczego łańcucha dostaw lub przy dochowaniu należytej staranności mogła się o tym dowiedzieć.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy będą obowiązane uwzględnić ocenę zawartą w niniejszym wyroku.

8. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składały się: koszty zastępstwa procesowego ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 9 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265) w wysokości 25 000 zł i opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.