Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 71/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 12 par. 6 pkt 2, art. 79 par. 2, art. 165a par. 1, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 31 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 września 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 739/10 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 8 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od W. spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w W. (następca prawny M. Polska S.A. z siedzibą w W.) na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. kwotę 430 (słownie: czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 2 września 2010 r., I SA/Łd 739/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez M. S.A. w W. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z 8 kwietnia 2010 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że Skarżąca złożyła korektę deklaracji w podatku od nieruchomości za 2004 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku. Korekta deklaracji wraz z wnioskiem zostały nadane listem poleconym 31 grudnia 2009 r., a 4 stycznia 2010 r. wpłynęły do organu. Decyzją z 1 marca 2010 r. Prezydent Miasta L. umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie. Decyzją z 8 kwietnia 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Wskazało, że zgodnie z art. 79 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie to przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W efekcie po upływie terminu przedawnienia wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie wszczyna postępowania, a jeżeli postępowanie było prowadzone, to powinno być umorzone na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jako bezprzedmiotowe. Skoro zatem zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2004 r. uległo przedawnieniu z upływem 2009 r., to wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty, który wpłynął do organu 4 stycznia 2010 r. nie mógł wszcząć postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Jednak z uwagi na podjęcie przez organ I instancji czynności skutkujących wszczęciem postępowania, postępowanie to należało umorzyć jako bezprzedmiotowe.

3. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

4. Uzasadniając wydany wyrok Sąd I instancji stwierdził, że użyty w art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej zwrot złożenie wniosku należy rozumieć ogólnie, tj. jako czas na nadanie przez stronę biegu wnioskowi o stwierdzenie nadpłaty w sposób skuteczny. Gdyby bowiem ustawodawca chciał aby zamieszczony w tym przepisie termin rozumiano w sposób bardzo wąski, tzn. jako czas, w którym wniosek powinien znaleźć się bezpośrednio w organie, z całą pewnością doprecyzowałby powyższe określenie właśnie poprzez wskazanie, że termin zostanie zachowany, jeżeli wniosek w tym czasie zostanie dostarczony do organu. Skoro tego nie uczynił to stwierdzenie złożenie wniosku należy rozumieć ogólnie jako termin na umieszczenie wniosku w sposób skuteczny i prawem dopuszczalny w obiegu prawnym. Sąd I instancji zwrócił uwagę na regulację zawartą w art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdzie przewidziano możliwość nadania w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego pisma i wskazano, że termin zostanie zachowany, o ile pismo to zostanie nadane przed upływem terminu przewidzianego dla dokonania określonej czynności. Zdaniem Sądu I instancji czym innym jest wszczęcie postępowania (jego data) a czym innym jest termin przewidziany na złożenie wniosku i nie można złożenia wniosku oraz wszczęcia postępowania utożsamiać, choć możliwe są sytuacje kiedy daty tych dwóch terminów będą takie same. Wątpliwości Sądu I instancji wzbudziło także zastosowanie przez organ art. 208 § 1, zamiast art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej jako podstawy ewentualnej odmowy wszczęcia postępowania. W jego ocenie z brzmienia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób jednoznaczny wynika, że ma on zastosowanie w sytuacji kiedy "postępowanie z jakichkolwiek przyczyn stało się bezprzedmiotowe". Chodzi tu o sytuację, w której w chwili wszczęcia postępowania nie było żadnych przeszkód aby je prowadzić. Dopiero w czasie jego trwania zaistniały okoliczności, które spowodowały bezprzedmiotowość postępowania. Tymczasem w ocenie organu wniosek od początku był spóźniony, natomiast zdaniem Skarżącej był złożony w terminie i powinien mu być nadany odpowiedni bieg. Nie zaistniała żadna okoliczność, która miałaby spowodować jakąś zmianę w charakterze wniosku po jego złożeniu. Zdaniem Sądu I instancji zastosowania art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej nie tłumaczy również sformułowanie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2004 r. uległo przedawnieniu z upływem 2009 r., a zatem wniosek o stwierdzenie nadpłaty, który wpłynął do organu 4 stycznia 2010 r. nie mógł wszcząć postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Jednak z uwagi na podjęcie przez organ czynności skutkujących podjęciem postępowania, postępowanie należało umorzyć jako bezprzedmiotowe. Błędne podjęcie czynności zmierzających do wszczęcia i następnie prowadzenia postępowania nie rodzi sytuacji, w której możliwe byłoby przyjęcie, że w chwili wszczęcia postępowania istniała ku temu podstawa, a następnie w czasie trwania postępowania z jakichkolwiek przyczyn stało się ono bezprzedmiotowe. Błąd organu nie mieści się w kategorii "jakichkolwiek przyczyn", których zaistnienie powodowałoby bezprzedmiotowość wszczętego postępowania.

5. Od powyższego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze złożyło skargę kasacyjną, w której zarzuciło naruszenie prawa materialnego, tj. art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej w skrócie: "P.p.s.a." przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty ma zastosowanie jedynie art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy do wniosku tego ma zastosowanie art. 70 § 1 i art. 165a w zw. z art. 165 § 1 i § 3 lub art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej zarzucił ponadto naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia art. 165a Ordynacji podatkowej, podczas gdy organ nie naruszył tego przepisu, a wspomniana decyzja jest zgodna z art. 165a § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzucił także naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku, w szczególności przez niepełne przedstawienie stanowiska organu odwoławczego i wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz niewłaściwe zawarcie wskazań co do dalszego postępowania.

Na tej podstawie autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywiódł, że niemożność prowadzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie wynikała z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, odnoszącego się do terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz z art. 165 § 1 i § 3 tej ustawy odnoszącego się do wszczęcia postępowania podatkowego na wniosek. Ten ostatni przepis przesądza, że datą wszczęcia takiego postępowania na wniosek jest data jego wpływu do organu. Istotne jest zatem, aby wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczął postępowanie w odpowiednim czasie, tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W rezultacie przez złożenie wniosku należy rozumieć nie tylko jego nadanie na poczcie, ale również doręczenie go organowi. W niniejszej sprawie oznacza to, że Skarżąca powinna była złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty albo bezpośrednio w organie przed upływem 2009 r., albo wysłać go za pośrednictwem poczty tak, aby wpłynął on do organu przed upływem 2009 r.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej wskazał, że w sytuacji, gdy Skarżąca złożyła korektę deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty organ I instancji miał prawo wszcząć postępowanie podatkowe, którego celem jest ustalenie wszystkich elementów stosunku prawnopodatkowego i kiedy doszedł do wniosku, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2004 r. przedawniło się z upływem 2009 r. i wszczęcie postępowania nastąpiło po upływie tego terminu miał prawo umorzyć postępowanie. W skardze kasacyjnej podkreślono, że podejmując takie rozstrzygnięcie kierowano się dotychczasową interpretacją art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, wynikającą z orzecznictwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Autor skargi kasacyjnej odwołał się także do poglądu wyrażonego w literaturze, w myśl którego po upływie terminu wskazanego w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie wszczyna postępowania, a jeżeli postępowanie to było prowadzone, powinno być umorzone na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Na koniec autor skargi kasacyjnej zarzucił, że Sąd I instancji nie wyjaśnił w sposób pełny podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Przede wszystkim nie wiadomo, dlaczego Sąd ten nie podzielił stanowiska organu odwoławczego przedstawionego obszernie w zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę. Zastrzeżenia wzbudziło także niewłaściwe zawarcie wskazań co do dalszego postępowania. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji powinien wskazać, że dokonana przez niego interpretacja przepisów Ordynacji podatkowej powinna być uwzględniona przez organ, a nie wskazywać, że organ ten ma dokonać właściwej interpretacji tych przepisów, która już została dokonana przez ten Sąd.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wszczęte postępowanie administracyjne powinno być zakończone załatwieniem sprawy. Jeżeli postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ administracji publicznej nie może odstąpić od załatwienia sprawy; w takim wypadku wydaje decyzję o umorzeniu postępowania ( Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, wyd, 7, s. 853). Brzmienie art. 208 §1 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości – gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Wprowadzona zmiana od 1 września 2005 r. (Dz.U. Nr 143, poz. 1199) również nie zmieniła obligatoryjnego charakteru przepisu art. 208 §1 Ordynacji podatkowej. Nowo wprowadzona zmiana sprowadziła się do przykładowego wskazania jednej z przyczyn umorzenia postępowania podatkowego, to jest – przedawnienia zobowiązania podatkowego. Najczęściej definiuje się bezprzedmiotowość postępowania jako oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Do stwierdzenia braku przedmiotu postępowania może dojść zarówno przed wszczęciem postępowania podatkowego, jak i po jego wszczęciu. Każdorazowo jednak organ zobligowany będzie do umorzenia postępowania. Zgodnie z art. 165 §1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Zatem w sytuacji, gdy strona złożyła korektę deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, organ winien był wszcząć postępowanie podatkowe, przeprowadzić niezbędne czynności i po ujawnieniu się okoliczności, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2004 rok uległo przedawnieniu z upływem 2009 roku – miał prawo umorzyć postępowanie na podstawie art. 208 §1 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo wnoszący skargę kasacyjną podkreśla, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie wszczyna postępowania (powoduje odmowę wszczęcia postępowania zgodnie z art. 165 a Ordynacji podatkowej), ale jeżeli postępowanie było prowadzone, mimo że wniosek został złożony po upływie terminu przedawnienia, to powinno być ono umorzone na podstawie art. 208 §1 Ordynacji podatkowej jako bezprzedmiotowe. Uzasadnione zatem są zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 §1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 165 a §1 i art. 208 §1 Ordynacji podatkowej. Nie można natomiast zarzucić wyrokowi Sądu I instancji naruszenie art. 141 §4 P.p.s.a. Sąd ten w sposób zwięzły przedstawił stan faktyczny, zarzuty podniesione w skardze, podstawę prawną oraz jej wyjaśnienie. Podkreślić należy, że ocena co do zasadności umorzenia postępowania wynikała z wadliwego zastosowania przepisów art. 79 §2, art. 12 §6 pkt 2 oraz art. 165 a Ordynacji podatkowej.

Zasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 79 §2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit.a) P.p.s.a. polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu i przyjęciu, że do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości ma zastosowanie jedynie art. 12 §6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji wadliwie przyjął, że wystarczy nadanie pisma w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego zawierającego wniosek o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia, by prawo do stwierdzenia nadpłaty nie wygasło. Należy podkreślić, że samo nadanie pisma nie wszczyna postępowania podatkowego w sprawie wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu (art. 165 §3 Ordynacji podatkowej). Dopiero w dniu doręczenia żądania organowi można ocenić, czy żądanie zostało wniesione przed, czy po upływie terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 79 §2 Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 §1 Ordynacji podatkowej). Do tego terminu odwołuje się wprost art. 79 §2 Ordynacji podatkowej. Termin przedawnienia jest terminem prekluzyjnym, który nie podlega przywróceniu. W przeciwnym razie doszłoby do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek zachowania podatnika, co jest niedopuszczalne.

Należy odróżnić datę wszczęcia postępowania i doręczenia wniosku strony od zachowania przez stronę terminu. W przypadku wszczęcia postępowania, datą wszczęcia jest dzień doręczenia (otrzymania) żądania przez organ podatkowy, a nie dokonanie czynności określonych w art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 12 §6 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do daty wszczęcia postępowania. Podobny pogląd występuje w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA w Lublinie z 25 lutego 2009 r., I SA/Lu 635/08, LEX nr 499938; /w:/ Komentarz. Ordynacja podatkowa, s.95). W orzeczeniach tych podkreśla się, że norma art. 12 §6 pkt 2 Ordynacji podatkowej odnosi się wyłącznie do strony lub innych uczestników postępowania, nie ma natomiast zastosowania do działań organu podatkowego. Tak więc określając datę wszczęcia postępowania na żądanie strony (art. 165 §3 Ordynacji podatkowej) należy przyjąć datę doręczenia tego żądania organowi, czyli dostarczenia organowi, a nie złożenia, nadania w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego.

W związku z powyższym konieczne było uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).