Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1969/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Asesor WSA Teresa Randak (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złoty) tytułem zwrotu kosztów postępowania;


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. określił Spółce z o.o. " A" z siedzibą w Ż. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie [...] zł. oraz wysokość odsetek za zwłokę z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek w łącznej kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że w wyniku przeprowadzenia czynności kontrolnych w Spółce stwierdzono nieprawidłowości zarówno w zakresie wysokości uzyskanych przychodów jak i wysokości kosztów uzyskania przychodów.

Organ podatkowy dokonał korekty osiągniętych przez Spółkę przychodów o kwotę [...] zł. wskazując, iż zawarta umowa najmu stacji "B"w Ż., P.i R.z udziałowcem "C" Sp. z o.o. z siedzibą w K. przy ul. [...], w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem ""C" Sp. z o.o." określała wysokość czynszu i termin jego płatności. Zgodnie z jej treścią czynsz określono w wysokości [...] dolarów USD za metr kwadratowy powierzchni użytkowej, waloryzowany w oparciu o stopę LIBOR z dnia 20 grudnia danego roku, płatny z góry do 10 dnia danego miesiąca. Powołując się na treść art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 54, poz. 654 z 2000 r. z późn. zm. ) w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "updop", organ wskazał, że przychodami z tytułu najmu są przychody należne określone na dzień, w którym należności wynikające z tych umów stają się wymagalne. Za niezasadne organ uznał zaliczenie tych przychodów do miesiąca [...] 2003 r. na podstawie faktury obejmującej czynsz za okres od miesiąca lipca do grudnia wyliczony według średniego kursu dolara USD w NBP z dnia 31 grudnia 2003 r. Organ dokonał korekty tych przychodów, podwyższając je o różnicę wynikającą z zadeklarowanych przychodów, a wysokością należnych przychodów z najmu wyliczonych w oparciu o kurs dolara USD w danym miesiącu.

Organ podatkowy zakwestionował jako koszty uzyskania przychodów wydatki poniesione przez Spółkę na:

1) zakup towarów o charakterze osobistym ( mydła, szampony, żele ....) na łączną kwotę [...] zł. wskazując, że wydatki te nie spełniają przesłanki wynikającej z treści art. 15 ust. 1 updop, a ich poniesienie nie miało związku z osiągniętym przez Spółkę przychodem w 2003 r.,

2) zakup marynarki w kwocie [...] zł.,

3) odsetki od pożyczki udzielonej "C" Sp. z o.o. na sfinansowanie budowy stacji "B" w R., wskazując że zgodnie z art. 16 g. ust. 4 updop wydatek ten wyłączony jest z kosztów uzyskania przychodów, gdyż związany był z wytworzeniem środka trwałego i jako taki podwyższa jego wartość początkową. Organ dokonał także korekty odpisów amortyzacyjnych zwiększając koszty uzyskania przychodów z tego tytułu w wysokości [...] zł.,

4) wynagrodzenie Z. M. w łącznej wysokości [...] zł. przyjmując że wynagrodzenie to było związane z funkcją inspektora nadzoru przy realizacji inwestycji budowy stacji "B" w R. i W., a zatem w myśl art. 16 g ust. 4 updop powinno zwiększyć wartość realizowanych w tym czasie inwestycji. Organ skorygował odpisy amortyzacyjne z tytułu podwyższenia wartości środka trwałego, zwiększając je o kwotę [...] zł.

Organ podatkowy zakwestionował także kwotę [...] zł. z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i inwestycji w obcych środkach trwałych, stwierdzając że Spółka przyjęła nieprawidłową stawkę amortyzacji, a zatem zgodnie z art. 16 a ust. 2 pkt 2 updop różnica wynikająca ze stawki prawidłowej tj. 4%, a stawką zastosowaną 10% zostaje wyłączona z kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu dokonanych w roku podatkowym odliczeń od dochodu, za niezasadne uznał organ podatkowy odliczenie w kwocie [...] zł. dokonane z tytułu darowizny na rzecz "D" z siedzibą w B.. Jak wskazał organ podatkowy, darowizna nie została przekazana na rzecz beneficjenta, gdyż obdarowane Biuro przekazało ją na zakup piłek tenisowych przekazanych następnie na akcję letnią dla dzieci, a to przesądzało o tym, że nie zostały spełnione podstawy odliczenia określone w art. 18 ust. 1 pkt 1 updop.

W wyniku opisanych powyżej ustaleń organ podatkowy ustalił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości [...] zł. tj. w wysokości wyższej od zadeklarowanego w zeznaniu rocznym CIT – 8 za 2003 r. o kwotę [...] zł.

Od decyzji organu pierwszej instancji Spółka działając przez pełnomocnika będącego adwokatem wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W odwołaniu zakwestionowano niezasadność rozstrzygnięcia w odniesieniu do dwóch kosztów uzyskania przychodów tj. kwoty [...] zł. stanowiącej wynagrodzenie pracownika pełniącego funkcję inspektora nadzoru, a także kwoty [...] zł. z tytułu dokonanych odpisów amortyzacyjnych. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że cała inwestycja realizowana była systemem zleconym, a zatem do jej wyceny nie miał zastosowania art. 16 g ust. 4 updop, a art. 16 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym wartość inwestycji stanowi cena nabytych usług, instalacji i montażu. Sporna inwestycja nie była realizowana – jak przyjął to organ podatkowy – we własnym zakresie, gdyż została zlecona do wykonania innemu podmiotowi, zatem Spółka nie tworzyła we własnym zakresie żadnych kosztów inwestycji, ani bezpośrednich, ani pośrednich, gdyż cały potencjał gospodarczy Spółki obejmował sprzątaczki, dozorcę, księgową, prezesa zarządu i inspektora ds. nadzoru nad obiektami i inwestycjami.

Odwołujący za niezasadne uznał stanowisko organu dotyczące wysokości skorygowanej stawki amortyzacyjnej z [...]% na [...]% wartości składnika majątkowego, wskazując że składnik ten stanowił nierozerwalną część składową całości, a więc winien być amortyzowany podobnie jak pozostałe składniki, która Spółka zaliczyła do inwestycji w obcym środku trwałym. Odwołująca podniosła, że całość nakładów poniesionych na obiekty po byłym zakładzie "E" z siedzibą w Ż. stanowiły inwestycje w obcym środku trwałym i obejmowały adaptację pomieszczeń byłych hal i placów na potrzeby centrum handlowego. Dostosowanie placów dla potrzeb zaplecza technicznego centrum nie stanowiło zrealizowania nowych budowli, zatem stanowisko organu bez zbadania ksiąg za lata 1998 – 1999 doprowadziło do ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, a w konsekwencji do niezasadnego zastosowania stawki [...]% oraz skorygowania kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł.

W końcowej części odwołania zakwestionowano wysokość odsetek za zwłokę z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych wskazując, że jest ono konsekwencją zakwestionowania wysokości zobowiązania w przedmiotowym podatku.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił Spółce z o.o. " A" zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie [...] zł. oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w należnej wysokości zaliczek na ten podatek w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy za zasadny uznał zarzut odwołania dotyczący bezzasadności zakwestionowania jako kosztu uzyskania przychodów Spółki wynagrodzenia pracownika - specjalisty ds. inwestycji i remontów. Na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego organ odwoławczy ustalił, że funkcją inspektora nadzoru budowlanego inwestycji w W. i R. pełnił M. G., a nie Z. M., który w Spółce wykonywał ogólny nadzór techniczny nad użytkowanymi środkami trwałymi, a zatem koszty jego wynagrodzenia stanowiły koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut bezpodstawnego zakwestionowania przez organ podatkowy kwoty [...] zł., wskazując jednakże, że ani strona, ani organ orzekający nie uwzględnili treści art. 16 ust. 1 pkt 48 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych dokonanych według zasad określonych w art. 16 a – 16 m ustawy, od tej części ich wartości, która odpowiada (....) zwróconej podatnikowi wartości w jakiejkolwiek formie. Powołując się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ odwoławczy wskazał, że Spółka wybudowała parking na terenie należącym do Gminy Ż., nie posiadając żadnego tytułu prawnego do działki na której wytworzono środek trwały. Spółka zawarła w dniu [...] 1998 r. umowę dzierżawy z Gminą Ż. na działkę, oznaczoną nr [...] o powierzchni [...] h wraz ze znajdującym się na niej budynkiem poprodukcyjnym o powierzchni [...] m. kw., z której wynikało że wydzierżawiająca będzie korzystała z ekwiwalentnego zwolnienia z czynszu za w/w nieruchomość do czasu zwrotu poniesionych przez Spółkę nakładów na wytworzenie parkingu. Koszt wytworzenia parkingu Spółka określiła na kwotę [...] zł., a jego wycena dokonana przez biegłego rzeczoznawcę opiewała na kwotę [...] zł. i była powiększona o odsetki liczone stopą kredytu lombardowego NBP w wysokości [...]%. Reasumując, organ stwierdził, że kwota wytworzenia i kwota wzajemnej kompensaty obejmowały całość wydatków jakie Spółka poniosła na wytworzenie parkingu, a zatem cała kwota odpisów amortyzacyjnych w wysokości [...] nie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, co wynikało z treści wskazanego już art. 16 ust. 1 pkt 48 updop.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do niekwestionowanych przez stronę pozostałych ustaleń organu pierwszej instancji uznając je za zasadne.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez pełnomocnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze podniesiono, że Dyrektor Izby Skarbowej bezzasadnie zakwestionował jako koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w wysokości [...] zł. gdyż w ustalonym stanie faktycznym nie miał zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 1 updop tj. "uzyskiwanie przychodów, z których to dochody nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych". Zdaniem pełnomocnika, organ odwoławczy błędnie zinterpretował przepis art. 16 ust. 1 pkt 4 updop poprzez przyjęcie, że Spółce nie przysługiwało prawo zaliczenia w ciężar kosztów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych. Koszty te nie były bowiem odliczone od podstawy opodatkowania i nie były Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie. Skoro zatem Spółka nie otrzymała zwrotu, który stanowiłby dochód zwolniony z podatku dochodowego, ani też innego stanowiącego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to nie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 48 updop. Pełnomocnik podniósł także, iż obniżenie należnego czynszu stanowiło obniżenie kosztów, a de facto zwiększenie podstawy opodatkowania. Odpisy amortyzacyjne związane były z uzyskiwanymi przychodami za wynajem lokali w centrum handlowym – zatem były kosztami określonymi w art. 15 ust. 1 updop. Powołując się na stanowisko Urzędu Skarbowego w Ż., a także Ministerstwa Finansów pełnomocnik wskazał, że wykładnia przyjęta przez organ odwoławczy oznaczałoby dwukrotne odciążenie Spółki podatkiem dochodowym, raz z tytułu zmniejszenia kosztów o równowartość czynszu, drugi raz poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kosztów amortyzacji do wysokości wartości obniżonego czynszu.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, wskazując jednocześnie w końcowej części skargi na jej nieważność.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należy uznać za uzasadnioną.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie ogranicza się zasadniczo do ustalenia czy istniały prawne podstawy orzeczenia o zakwestionowaniu jako kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...] zł. dokonywanych od nakładów poniesionych przez skarżącą na budowę parkingu.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia wskazać na treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami). Przepis ten zawiera bowiem definicję kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z którą są nimi “koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1". Można zatem stwierdzić, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki :

1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu,

2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na fakt, że zaskarżone orzeczenie oparto na treści art. 16 ust. 1 pkt 48 updop, należy dokonać analizy tego przepisu. Zgodnie z jego treścią, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na "odpisy z tytułu zużycia środków trwałych dokonanych według zasad określonych w art. 16 a – 16 m ustawy, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie".

Zdaniem Sądu, zastosowanie tej normy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy poniesiony wydatek spełnia łącznie następujące przesłanki:

- po pierwsze, został on przeznaczony na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego,

- po drugie, poniesiony wydatek podlegał odliczeniu od podstawy opodatkowania lub został zawrócony podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W rozpatrywanej sprawie, bezspornym jest, że wydatek poniesiony przez skarżącą Spółkę na budowę parkingu, nie stanowił wydatku na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego. Wniosek taki wynika bowiem z załączonej do akt sprawy umowy dzierżawy z dnia [...] 1998 r. zawartej pomiędzy skarżącą, a Gminą Ż. oraz aneksu do tej umowy z dnia [...] 1999 r. Należy zauważyć, że z § 5 pkt 5 umowy wynikało, że skarżącej zostaną przekazane przez Gminę Ż., działki o numerach [...] i [...], po załatwieniu formalności związanych z ich przejęciem od likwidatora Przedsiębiorstwa Budowlanego w Ż.. W dniu [...] 1999 r. został zawarty aneks do umowy z dnia [...] 1998 r., z którego wynikało, że likwidator dokonał zbycia prawa użytkowania wieczystego działek określonych w § 5 pkt 5 umowy z dnia 16 września 1998 r., a zatem strony przyjmują inny sposób rozliczenia pomiędzy wydzierżawiającym, a dzierżawcą ale dotyczący – co należy podkreślić – innego przedmiotu dzierżawy, objętego umową z dnia [...] 1998 r. i w tym zakresie zmieniono brzmienie § 7 ust. 5 umowy, określając zwolnienie z czynszu za nakłady poniesione na parking.

Reasumując stwierdzić należy, że przedstawiony powyżej stan faktyczny nie odpowiada hipotezie objętej treścią art. 16 ust. 1 pkt 48 updof, a zatem uprawnionym jest wniosek, że skarżący nie poniósł nakładów na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego. Istotne jest w tym miejscu powołanie się na treść art. 16 a ust. 1 updop, który określa środki trwałe podlegające amortyzacji. Z przepisu tego wynika, że amortyzacji podlegają te środki, które jednocześnie spełniają następujące warunki:

1) przewidywany przez podatnika okres ich używania jest dłuższy niż rok,

2) stanowią własność lub współwłasność podatnika,

3) zostały przez podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

4) są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,

5) są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Porównując treść wskazanego przepisu z art. 16 a ust. 2 updop, należy zauważyć, że ustawodawca dopuścił możliwość amortyzacji także innych środków, nie stanowiących własności lub współwłasności podatnika, m.in. inwestycji w obcym środku trwałym i budynków oraz budowli wybudowanych na cudzym gruncie. Zdaniem Sądu, rozróżnienie to powoduje, że zaliczenie danego wydatku do jednej z wyżej opisanych kategorii determinuje sposób jego rozliczenia, przy czym nie jest możliwe traktowanie w jednym przypadku poniesionych nakładów jako poniesionych w celu wytworzenia środka we własnym zakresie, w innym zaś tego samego wydatku, jako inwestycji w obcym środku trwałym czy też budowli wybudowanej na cudzym gruncie.

W rozpatrywanej sprawie, skarżąca poniosła nakłady na grunt będący własnością gminy, a dodatkowo obciążony prawem użytkowania wieczystego na rzecz osoby trzeciej. Nie została zatem spełniona pierwsza z przesłanek, określonych w art. 16 ust. 1 pkt 48 updop, i tylko z tej przyczyny zasadne byłoby uchylenie zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu, ustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie oparte zostało jedynie na tej części materiału dowodowego, który potwierdzał zasadność rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Poza rozważaniami tego organu pozostały natomiast argumenty skarżącej Spółki, a dotyczące głównie:

1) zawartych w dniach [...] i [...] 1998 r. umów dzierżawy z Gminą Ż.,

2) czasu, w którym poniesiono nakłady na parking,

3) prawnopodatkowych skutków aneksu do umowy zawartej w dniu [...] 1998 r., z dnia [...] 1999 r.,

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w żaden sposób nie wynika, w jaki sposób skarżąca Spółka korzystała z parkingu w 2003 r., czy ponosiła ona obciążenia na rzecz użytkownika wieczystego działki oraz jaka była ewentualna forma władania tym parkingiem.

Rozpatrując ponownie sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. uwzględni powyższe wskazania oraz dokonana oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zgodnie z zasadą wyrażoną w treści art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. nr 153, poz. 1259) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe przekroczyły granicę swobody interpretacyjnej i naruszyły zasady interpretacyjne poprzez zastosowanie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 updop do stanu faktycznego, który nie został objęty jego hipotezą..

Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organ odwoławczy naruszył reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zawężając to postępowanie do okoliczności, potwierdzających zasadność podjętego rozstrzygnięcia. Wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc stanowią naruszenie prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził, iż nie zawiera ono ustosunkowania się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, a dotyczących prawnopodatkowych skutków dwóch umów dzierżawy z dnia [...] i [...] 1998 r. oraz aneksu z dnia [...] 1999 r.

Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W punkcie drugim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w/w ustawy. W punkcie trzecim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.