Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1767/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14b  par. 3, art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA - del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P[...] sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1223/18 w sprawie ze skargi P[...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2018 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.335.2018.1.MBD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P[...] s. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 19 września 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1223/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji, Sąd) po rozpoznaniu na rozprawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę P[...] Sp. z o.o. w K. (dalej: Spółka, skarżąca, strona) na interpretację indywidualną (dalej: interpretacja) Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 27 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.

Ze stanu sprawy opisanego z wyroku Sądu pierwszej instancji oraz z akt podatkowych wynika, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych przedstawiła stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, w którym wskazała między innymi, że jest polskim rezydentem podatkowym (jej światowy dochód podlega opodatkowaniu w Polsce bez względu na miejsce jego osiągania). Przedmiotem jej działalności gospodarczej jest sprzedaż i dystrybucja wyrobów tytoniowych na polskim rynku produkowanych przez inną spółkę z grupy kapitałowej. Jest częścią międzynarodowej grupy spółek (grupa spółek)

i w ramach swojej działalności potrzebuje pracowników z różnymi kwalifikacjami, którzy w danym momencie nie są dostępni w Spółce, ale są dostępni w ramach całej grupy kapitałowej, do której należy Spółka. W związku z faktem, że czasowo pracujący

w ramach struktury Spółki pracownicy pochodzą z różnych podmiotów z grupy spółek, jak też Spółka wysyła swoich pracowników do różnych podmiotów, prowadzenie bezpośrednich rozliczeń pomiędzy spółkami z grupy byłoby czasochłonne i uciążliwe administracyjnie. W związku z tym, w ramach grupy spółek wybrany został jeden podmiot który jest odpowiedzialny za dokonywanie rozliczeń z powyższego tytułu ze Spółką, z którym Spółka zawarła umowę w tym zakresie (dalej: umowa o delegowanie do Spółki pracowników). W ramach umowy podmiot ten odpowiedzialny jest za rozliczenie w grupie delegowania pracowników do Spółki. Innymi słowy, podmiot ten na podstawie posiadanych informacji na temat delegowanych pracowników i ich kosztów obciąża łączną kwotą tych kosztów Spółkę, a następnie dokonuje odpowiedniego rozliczenia, tj. na podstawie faktur otrzymanych od innych podmiotów dokonuje rozliczenia z pracodawcami tych osób. Strona nie wypłaca natomiast tym pracownikom już odrębnego wynagrodzenia. W uzupełnieniu wniosku, Spółka poinformowała, że pracownicy oddelegowani do Spółki będą pełnili różne funkcje i zadania, w zależności od potrzeb Spółki. Tzn., że może potrzebować wykwalifikowanych pracowników, którzy nie są dostępni w Spółce, na stanowiska w różnych obszarach funkcjonowania Spółki np. sprzedaż, marketing lub finanse, a także w różnym zakresie odpowiedzialności, czyli mogą to być stanowiska np. zarządcze, kierownicze lub specjalistyczne. Zadania będą wynikać z wymagań danego stanowiska oraz kwalifikacji pracownika i zostaną określone przez Spółkę.

Na tle przedstawionego opisu Spółka zapytała, czy prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym wydatki z tytułu umowy o delegowanie do Spółki pracowników przedstawionych w opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r.

o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018r., poz. 1036, ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.), a tym samym przepis ten nie znajdzie do nich zastosowania? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Według niej, wydatki z tytułu umowy o delegowanie do Spółki pracowników nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a tym samym przepis

ten nie znajdzie do nich zastosowania. Podkreśliła, że z tytułu realizacji umowy

o delegowanie pracowników, ponosi ona na rzecz podmiotu powiązanego wydatki

z tytułu umowy o delegowanie. W okresie oddelegowania pracownik podlega kontroli hierarchicznej w Spółce. Oddelegowany pracownik w okresie oddelegowania jest częścią struktury Spółki. Zdaniem strony, do katalogu usług wskazanych przepisie, nie należą ponoszone przez nią wydatki z tytułu umowy delegowania do Spółki pracowników innych spółek z grupy kapitałowej do której należy, albowiem usługi nabywane przez nią w tym zakresie stanowią usługi w zakresie delegowania pracowników, których nie obejmuje żadna z kategorii wymienionych w tym przepisie. Nabywane usługi nie mogą być między innymi uznane za usługę kontroli i zarządzania. Przedmiotem nabywanej przez nią usługi jest wyłącznie delegowanie pracowników

i rozliczenie płatności z tego tytułu, a nie zarządzanie delegowanymi pracownikami czy sprawowanie nad nimi kontroli. Tym samym należy uznać, że nabywane przez Spółkę usługi nie polegają na kontroli i zarządzaniu.

DKIS w interpretacji uznał stanowisko Spółki w części dotyczącej kosztów związanych z pracownikami pełniącymi funkcje zarządcze i kierownicze za nieprawidłowe, zaś w części dotyczących kosztów związanych z pracownikami pełniącymi inne funkcje niż zarządcze i kierownicze za prawidłowe.

W motywach wskazał, że dyspozycją art. 15e u.p.d.o.p., objęte podmioty powiązane oraz świadczące usługi wymienione w tym przepisie. Katalog tych usług ma charakter otwarty. Świadczy o tym zwrot "oraz świadczeń o podobnym charakterze". Organ stwierdził, że w realiach przedstawionych we wniosku, wydatki z tytułu umowy

o oddelegowanie do Spółki pracowników nie są usługą podobną co do istoty do usługi w zakresie pozyskiwania i rekrutacji pracowników. Mając bowiem na uwadze charakter czynności wykonywanych przez oddelegowanych pracowników pełniących funkcje kierownicze i zarządcze, ich profil zawodowy oraz zakres czynności zwykle wykonywanych przez pracowników na tego typu stanowiskach należy stwierdzić, że w ramach nabytej usługi w części dotyczącej ww. pracowników. Spółka nabyła świadczenia o charakterze podobnym do usług zarządzania. Świadczyć może również sam fakt nazewnictwa niektórych funkcji (zarządcze, kierownicze). Nie ma bowiem istotnej jakościowej różnicy pomiędzy zakupieniem od podmiotu zewnętrznego usług zarządzania, a "wynajmem" personelu trudniącego się zarządzaniem. Gdyby Spółka nabyła bezpośrednio od podmiotu powiązanego usługę zarządzania, również świadczona byłaby ona przez posiadany przez usługodawcę kapitał ludzki i przy pomocy jego zasobów kadrowych. To usługodawca czerpie od Spółki pożytki z tytułu otrzymywanych opłat za czasowe udostępnienie zatrudnionych u siebie pracowników, którzy to pracownicy na rzecz Spółki będą pełnili funkcje związane z zarządzaniem jego przedsiębiorstwem. Innymi słowy, usługodawca nie byłby beneficjentem opłat otrzymywanych od Spółki, gdyby nie zatrudnieni u niego pracownicy o kompetencjach związanych z szeroko rozumianym zarządzaniem. W tym stanie rzeczy w ramach usługi oddelegowania swoich pracowników, którzy u Spółki będą pełnili funkcje zarządcze

i kierownicze, Spółka nabyła od podmiotu powiązanego świadczenie o podobnym charakterze do usług zarządzania i w konsekwencji koszty związane z tą usługą będą podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

W skardze na interpretację Spółka w związku z art. 57a p.p.s.a. zarzuciła błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., art. 15e

ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Ponadto, wskazała na naruszenie przepisów postępowania,

w szczególności art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 120, art. 121 § 1,

art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej: O.p.). Na wykazanie słuszności każdego

z zarzutów przedstawiła obszerne uzasadnianie.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

WSA oddalił skargę strony. W motywach stwierdził, że biorąc pod uwagę zarzuty skargi, jak również jej uzasadnienie, Spółka dokonała nieuprawnionej modyfikacji podanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, dodając elementy, które z wniosku nie wynikały. Mianowicie, w skardze dodatkowo wskazała,

że usługodawca (podmiot kierujący pracownika do Spółki) ponosi wyłącznie odpowiedzialność za oddelegowanie pracownika, ale nie za skutki jego prac. Spółka

we wniosku nie wskazała również na zasady odpłatności za oddelegowanie pracownika, choć w uzasadnieniu skargi podnosi, że różnią się one od kosztów usługi związanej z zarządzaniem przedsiębiorstwem. Spółka opisała także w skardze różnicę pomiędzy delegowaniem pracownika, a zawarciem umowy o usługę zarządzania przedsiębiorstwem, choć we wniosku nie podała żadnych szczegółów dotyczących uprawnień i obowiązków stron umowy (podmiot delegujący i Spółka). Nie opisała także na jakich stanowiskach związanych z zarządzeniem pracownicy delegowani do Spółki będą świadczyli pracę, jakie będą ich kompetencje i jakie obowiązki. W uzasadnieniu skargi wskazała natomiast na konkretne stanowiska, które choć z nazwy mogą być uznane za zarządzanie określoną częścią przedsiębiorstwa Spółki, nie będą w istocie dotyczyć zarządzania przedsiębiorstwem.

WSA, odwołując się do terminu "zarządzanie" zdefiniowanego w Słowniku Języka Polskiego PWN (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996) stwierdził, że skoro Spółka określiła, że będą to stanowiska zarządcze i kierownicze, to DKIS nie miał podstaw do przyjęcia, że delegowani pracownicy nie będą w rzeczywistości świadczyli pracy polegającej na zarządzaniu/kierowaniu w sposób inny, aniżeli powszechnie rozumiane pojęcie tych terminów.

Sąd wskazał również, że brak było konieczności kolejnego wzywania Spółki do uzupełniania wniosku w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., albowiem Spółka wyraźnie wskazała, że pracownicy delegowani będą wykonywali pracę na stanowiskach zarządczych i kierowniczych, co uprawniało do przyjęcia, że świadczona będzie praca odpowiadająca faktycznemu zarządzaniu i kierowaniu sprawami Spółki, nie zaś pomocnicze czynności, które jedynie w nazwie mają określenie "zarządzanie"

i "kierowanie", choć w rzeczywistości nie można ich za takie uznać.

Odnosząc się do istoty sporu, to jest czy w świetle art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jeżeli Spółka nie nabyła usługi zarządzania i kontroli od podmiotu powiązanego, lecz pracownicy takiego podmiotu w ramach ich delegowania do Spółki świadczą pracę odpowiadającą świadczeniu takiej usługi, WSA uznał, że może być to uznane za świadczenie o podobnym charakterze do usługi zarządzania i kontroli. Zwrócił

uwagę na otwarty katalog usług wymienionych w tym przepisie. Stwierdził, że za świadczenia równorzędne do wymienionych przez ustawodawcę w treści tego przepisu, należy uznać takie, które realizują tożsame cele dla usługobiorcy i w związku z ich nabyciem, usługobiorca ponosi koszty ich nabycia. Wskazał, że z wniosku wynika, że oddelegowany pracownik uzyskuje wynagrodzenie od swojego dotychczasowego pracodawcy, lecz jest ono pokrywane przez Spółkę na podstawie faktur wystawianych przez podmiot delegujący pracownika. Sąd zaznaczył jednocześnie, że z wniosku nie wynika, co składa się na kwotę wykazaną na fakturze wystawione z tytułu delegowania pracownika do Spółki. Wynika z niego jedynie, że są to koszty delegowania pracownika, nie zaś jedynie koszty jego wynagrodzenia. Według WSA, nie można pomijać okoliczności, że skoro pracownik jednego podmiotu z grupy zostaje oddelegowany do innego podmiotu, to w danym momencie nie jest on potrzebny do świadczenia pracy na rzecz podmiotu delegującego. W przeciwnym wypadku, delegowanie nie nastąpiłoby. Jak stwierdził, nie wynika to wprawdzie wyraźnie z wniosku, lecz jest logiczną konsekwencją przyjętej w ramach grupy struktury działania. Skoro jeden podmiot "potrzebuje" pracownika, zaś inny podmiot pracownika takiego udostępnia, to znaczy, że go "nie potrzebuje". Skoro pracownik taki nie jest niezbędny podmiotowi delegującemu (bo wówczas do delegowania zapewne by nie doszło), to otrzymując nawet jedynie koszty jego zatrudnienia od podmiotu do którego pracownik został delegowany, podmiot delegujący uzyskuje korzyść majątkową. Z punktu zatem widzenia celu dokonywanej czynności Spółka uzyskuje osobę do wykonywania czynności zarządczych, zaś podmiot, który deleguje pracownika odnosi z tego wymierną korzyść finansową.

Zdaniem WSA, choć strona wskazuje w skardze na różnice, które zachodzą

pomiędzy usługą zarządzania, a usługą delegowania pracownika, to nie zmienia to ostatecznego celu zawarcia umowy delegowania pracownika. Gdyby umowa delegowania pracownika posiadała wszystkie cechy usługi zarządzania, wówczas zostałaby uznana, wbrew jej nazwie za usługę zarządzania wprost wskazaną

w treści ww. przepisu. W sprawie elementy umowy delegowania pracowników

- wykonywanie usług zarządczych/kierowniczych przez delegowanego pracownika

i ponoszenie z tego tytułu kosztów na rzecz podmiotu delegującego - są charakterystyczne dla umowy, której przedmiotem jest usługa zarządzania, wprost wymieniona w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Są one przy tym istotne i należy je uznać za przeważające w nawiązanym stosunku zobowiązaniowym. Dlatego też usługi świadczone na podstawie umowy delegowania pracownika, należy uznać za świadczenie o podobnym charakterze do usługi zarządzania.

W ocenie WSA, wbrew twierdzeniom skargi, usługi delegowania pracowników, nie można uznać za usługę charakterystyczną dla usług rekrutacji pracowników

i pozyskiwania personelu. Z opisu we wniosku nie wynika, aby podmiot delegujący pracownika wykonywał usługi związane z wyszukaniem pracownika o odpowiednich kwalifikacjach i wskazywał go Spółce, co pozwoliłoby jej pracownika takiego pozyskać. Bezpośredni beneficjent opłat z tytułu delegowania pracownika, który świadczy na rzecz Spółki usługi zarządcze, czyli jego pracodawca, zobowiązuje się jedynie do udostępnienia pracownika. Spółka we wniosku nie opisała w jaki sposób pracownicy są wyszukiwani, skąd wiadomo, że u jednego podmiotu z grupy istnieje zapotrzebowanie na pracownika o odpowiednich kwalifikacjach, zaś inny podmiot zatrudnia takiego pracownika i może go udostępnić. Spółka podała jedynie, że w ramach grupy powołany został podmiot, który zajmuje się rozliczeniami pomiędzy podmiotami z grupy z tytułu umowy o delegowanie pracowników. Podmiot ten, jak wynika z wniosku w istocie (posiadając informacje na temat delegowanych pracowników i ich kosztów) dokonuje na podstawie przedstawionych faktur rozliczeń pomiędzy podmiotem delegującym pracownika, a podmiotem do którego pracownik jest delegowany. Samo delegowanie pracownika nie oznacza jeszcze, że podmiot delegujący wykonuje usługi delegowania pracowników, gdyż należałoby przez to rozumieć sytuację, w której zajmuje się

on zbieraniem ofert od innych podmiotów, wyszukuje następnie pracowników

z odpowiednimi kwalifikacjami i dopiero następnie kieruje ich do podmiotu,

który wyraził zapotrzebowanie na pracownika o odpowiednich kwalifikacjach.

W rozpatrywanej sprawie Spółka ponosi na rzecz podmiotu delegującego pracownika koszty związane z udostępnieniem pracownika, nie zaś za jego wyszukanie

i udostępnienie.

Za niezasadny WSA uznał także zarzut naruszenia art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.,

z którego wynika, że ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Sąd zaznaczył, że Spółka twierdzi w ramach uzasadnienia tego zarzutu, że DKIS nie posiadał na ten temat wiedzy i dlatego dokonał nieuprawnionej modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego przez nią. Nie można jednak pominąć faktu, że Spółka we wniosku nie wskazała na żadne okoliczności,

z których by wynikało, że koszty ponoszone w związku z delegowaniem do niej pracowników są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez nią towaru lub świadczeniem usług. Organ nie miał zatem żadnych podstaw, aby potwierdzić stanowisko Spółki w tym zakresie. WSA podkreślił, że wszelkie niedostatki w opisie stanu faktycznego zawartego we wniosku obciążają wnioskodawcę. Odniesienie się przez DKIS do tego zagadnienia, związane było ze stwierdzeniem Spółki we wniosku, że sytuacja opisana w ww. przepisie ma miejsce. Nie znajdując jednak potwierdzenia do zaaprobowania takiego stanowiska w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym DKIS uznał, że nie może stanowiska takiego podzielić. Tym samym nie dokonał on nieuprawionej modyfikacji przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co uzasadniałoby zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

WSA nie dopatrzył się uchybienia w stwierdzeniu organu, że "profil zawodowy oraz charakter i zakres czynności wykonywanych przez oddelegowanych pracowników pełniących funkcje zarządcze i kierownicze wskazuje, iż Spółka nabywa świadczenia

o charakterze podobnym do usług zarządzania". Przyznał, że faktycznie Spółka we wniosku nie wskazywała na profil zawodowy jaki spełniać mają delegowani pracownicy, niemniej, skoro dana osoba ma wykonywać w Spółce czynności zarządcze

i kierownicze, to powinna spełniać odpowiednie wymogi, aby wypełnić powierzone

jej funkcje. Stąd DKIS wyciągnął jedynie właściwe wnioski, biorąc pod uwagę podany we wniosku charakter stanowiska na które poszukiwany był pracownik. Podobnie

ocenił stwierdzenie organu, że delegowani pracownicy będą pełnili funkcje związane

z zarządzaniem przedsiębiorstwem Spółki wynikało bezpośrednio z charakteru czynności zarządzania. Wprawdzie strona nie wskazała, że w jakimkolwiek stopniu byłaby zainteresowana nabyciem od podmiotu powiązanego usług zarządzania, lecz skoro potrzebowała pracownika na stanowisko zarządcze i pracownik ten nie zostałby pozyskany przez delegację od podmiotu zależnego, jedną z alternatyw byłoby nabycie usług zarządczych. Inna opcja polegałaby na zatrudnieniu pracownika z odpowiednimi kwalifikacjami (skoro ma pełnić funkcje zarządcze). Według Sądu, nie sposób też uznać za nielogiczne, czy też pozbawione podstaw stwierdzenie DKIS, że usługodawca nie byłby beneficjentem opłat otrzymywanych od Spółki, gdyby nie zatrudnieni u niego pracownicy o kompetencjach związanych z szeroko rozumianym zarządzaniem. Jest ono logiczną konsekwencją przedstawionego we wniosku opisu. Skoro Spółce potrzebny był pracownik do wykonywania czynności zarządzania, który zatrudniony był u usługodawcy, to nie sposób zarzucić, że to właśnie z tego powodu usługodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie. To że Spółka nie zawarła informacji, w jakich okolicznościach usługodawca nie byłby uprawniony do otrzymania opłat, nie może oznaczać błędu w wydanej interpretacji. Gdyby Spółka skierowała pracownika usługodawcy o kompetencjach związanych z zarządzaniem do innych czynności, siłą rzeczy nie wykonywałby on czynności związanych z zarządzaniem, a tym samym

nie zachodziłby przypadek ograniczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów.

Strona w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Zarzuciła orzeczeniu:

I. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania,

o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: 1. art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 p.p.s.a. przez przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku oraz w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie Spółki z datą wpływu 20 sierpnia 2018 r. (dalej: uzupełnienie) oraz pominięcie okoliczności wynikających z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, czego skutkiem było oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia. Sąd przyjął za podstawę orzekania stan faktyczny, który odbiegał od stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) wskazanego we wniosku. Sąd w sposób nieuprawniony uznał, że: a) celem zawarcia umowy delegowania pracowników było nabycie usługi zarządzania w sytuacji, w której ani z wniosku ani z jego uzupełnienia nie wynika, że celem Spółki było nabycie usługi zarządzania, b) w sytuacji, w której Spółka nie zdecydowała się na zatrudnienie osoby z odpowiednimi kwalifikacjami na stanowisko zarządcze, alternatywą dla Spółki byłoby zawarcie umowy o zarządzanie w sytuacji gdy Spółka nie wskazywała we wniosku ani w jego uzupełnieniu na taką alternatywną okoliczność, c) w przypadku delegowania pracownika do Spółki podmiot delegujący uzyskuje korzyść majątkową przy czym Sąd nie wskazuje na czym miałaby polegać ta korzyść, zaś Spółka nie wskazywała we wniosku ani w jego uzupełnieniu, na zaistnienie korzyści; mając na uwadze, że sprawa dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego, obowiązkiem najpierw DKIS, a następnie Sądu, było uwzględnienie wyłącznie stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Spółkę we wniosku. Powyższe naruszenie przepisów p.p.s.a. miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż z uzasadnienia wyroku można wnioskować, że Sąd rozpatrując skargę przyjął za podstawę orzekania błędnie ustalony stan faktyczny. Należy stwierdzić, że Sąd nie rozstrzygnął sprawy na podstawie opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku oraz w jego uzupełnieniu, ale na podstawie stanu faktycznego odbiegające od opisanego przez skarżącą.

W konsekwencji. Sąd oddalił skargę, zamiast ją uwzględnić. 2. art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 p.p.s.a. przez uznanie, że "Spółka dokonało nieuprawnionej modyfikacji podanego we wniosku stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, dodając elementy, które z wniosku nie wynikały", w sytuacji, w której podniesiona przez Sąd okoliczność nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie, a tym samym nie wynika z akt sprawy. Spółka nie dokonała bowiem modyfikacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, zaś nowe "elementy" na które wskazuje Sąd stanowiły jedynie polemikę merytoryczną z zawartą w interpretacji koncepcją DKlS, zgodnie z którą usługi delegowania pracowników należy uznać za usługi podobne do usługi zarządzania. Powyższe naruszenie przepisów p.p.s.a. miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż gdyby Sąd nie uznał, że Spółka dokonała modyfikacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, lecz potraktował te elementy jako polemikę merytoryczną Spółki z wynikającej z interpretacji błędnej koncepcji DKlS zgodnie z którą usługi delegowania pracowników należy uznać za usługi podobne do usługi zarządzania, a następnie uwzględnił ww. okoliczność w wydanym rozstrzygnięciu, to z pewnością Sąd uwzględniłby skargę skarżącej, zamiast ją oddalać. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i oddalenie skargi, w sytuacji w której Sąd powinien uchylić interpretację z uwagi na to, że została wydana przez DKlS z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że lista usług wymienionych w tym przepisie ma charakter otwarty, co następnie doprowadziło do uznania przez Sąd, że koszty nabywanych przez Spółkę usług delegowania pracowników na podstawie umowy zawartej z podmiotem powiązanym ("Umowa o delegowaniu do Spółki pracowników'") stanowią koszty o których mowa

w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.,. b) art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w zakresie pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze" do usług zarządzania i kontroli mieszczą się usługi (delegowania pracowników) polegające na dokonywaniu rozliczeń pomiędzy spółkami z grupy usług delegowania pracowników pomiędzy poszczególnymi spółkami wchodzącymi w skład grupy; c) art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że usługi delegowania pracowników mieszczą się w katalogu usług zawartych w ww. przepisie, gdy tymczasem wyniki wykładni ww. przepisu dokonanej przez DKIS są sprzeczne z prawidłową wykładnią językową i celowościową powołanej regulacji. d) art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przez niewłaściwe wskazanie, że przepis ten powinien znaleźć zastosowanie w odniesieniu do ponoszonych przez Spółkę kosztów nabycia usług delegowania pracowników, z uwagi na uznanie, że nabywane przez skarżącą usługi stanową świadczenia o podobnym charakterze do usług zarzadzania i kontroli. W konsekwencji DKIS w interpretacji stwierdził, że wobec ponoszonych przez Spółkę kosztów nabycia usług delegowania pracowników znajdą zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Niedostrzeżenie przez Sąd wskazanych naruszeń prawa materialnego, poczynionych przez DKIS

w postępowaniu w przedmiocie wydania Interpretacji, miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało oddaleniem skargi, zamiast jej uwzględnienia. Biorąc pod uwagę wskazany powyżej wpływ na wynik sprawy powyższego naruszenia przez

Sąd przepisów p.p.s.a., uchylenie zaskarżonego wyroku jest w pełni uzasadnione.

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i oddalenie skargi, w sytuacji w której Sąd powinien uchylić interpretację z uwagi na to, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201

ze zm., dalej: O.p.) przez dokonanie przez DKIS nieuprawnionej modyfikacji przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. powołanie się na okoliczność, że rzekomo koszt nabywanej przez Spółkę usługi delegowania pracowników nie jest inkorporowany

w produktach sprzedawanych przez Skarżącą i nie ma wpływu na ich cenę, która to okoliczność nie była elementem opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wyznaczającego zakres rozstrzygnięcia ani nie była przedmiotem wezwania ze strony DKIS. b) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1

w zw. z art. 14h O.p. przez dokonanie przez DKIS nieuprawnionej modyfikacji przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanych przez skarżącą oraz powołanie się na okoliczności, które nie były elementem opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wyznaczającego zakres rozstrzygnięcia, tj. dokonanie nieuprawnionych ustaleń w zakresie okoliczności stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego i bezpodstawne przyjęcie, że: •/ profil zawodowy oraz charakter

i zakres czynności wykonywanych przez oddelegowanych do Spółki pracowników pełniących funkcje zarządcze i kierownicze wskazuje, że Spółka nabywa świadczenia

o charakterze podobnym do usług zarządzania, gdy tymczasem we wniosku ani w jego uzupełnieniu skarżąca nie wskazała jaki jest profil zawodowy oraz charakter i zakres czynności wykonywanych przez oddelegowanych do Spółki pracowników (skarżąca wskazała jedynie, że może potrzebować pracowników na różne stanowiska, np. zarządcze lub kierownicze, co oznacza, że może to być przykładowo kierownik zaopatrzenia w artykuły biurowe, który nie ma nic wspólnego z zarządzeniem i kontrolą przedsiębiorstwa); •/ delegowani do Spółki pracownicy na rzecz skarżącej będą pełnili funkcje związane z zarządzeniem jego przedsiębiorstwem, gdy tymczasem we wniosku

o wydanie interpretacji ani w jego uzupełnieniu skarżąca nie wskazała, że delegowani

pracownicy będą zarządzali jej przedsiębiorstwem (skarżąca wskazała jedynie, że

może potrzebować pracowników na różne stanowiska, np. zarządcze lub kierownicze,

co oznacza, że może to być przykładowo kierownik zaopatrzenia w artykuły biurowe, który nie ma nic wspólnego z zarządzeniem i kontrolą przedsiębiorstwa), •/ "gdyby Wnioskodawca nabył bezpośrednio od podmiotu powiązanego usługę zarządzania, również świadczono byłoby ono przez posiadany przez Usługodawcę kapitał ludzki

i przy pomocy jego zasobów kadrowych", gdy tymczasem we wniosku ani w jego uzupełnieniu skarżąca nie wskazała, że w jakimkolwiek stopniu byłaby zainteresowana nabyciem od podmiotu powiązanego usługi zarządzania (DKIS w celu uzasadnienia swojego stanowiska przyjął hipotetyczne założenia na zasadzie "co by było, gdyby", tymczasem był związany opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z którego wynikało wyłącznie, że gdy skarżąca potrzebuje pracownika, który nie jest dostępny wdanej chwili w Spółce, odpłatnie udostępniany jest jej personel w celu uzupełnienia jej

zasobów pracowniczych - skarżąca nie zawarła natomiast informacji o chęci nabycia usług zarządzania). •/ "Usługodawca nie byłby beneficjentem opłat otrzymywanych

od Wnioskodawcy, gdyby nie zatrudnieni u niego pracownicy o kompetencjach związanych z szeroko rozumianym zarządzaniem", gdy tymczasem we wniosku ani

w jego uzupełnieniu skarżąca nie zawarła informacji w jakich okolicznościach usługodawca nie byłby uprawniony do otrzymania opłat, a jednocześnie z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynikało wprost, że oddelegowywany do Spółki pracownik staje się częścią struktury Spółki i podlega jej nadzorowi/poleceniom

(skarżąca mogłaby zatem udostępnionego pracownika o kompetencjach związanych

z zarządzeniem skierować na jakiekolwiek stanowisko, w tym niezwiązane

z zarządzeniem przedsiębiorstwem, a Usługodawca w dalszym ciągu byłby beneficjentem opłat), co w konsekwencji doprowadziło do wydania interpretacji

w oparciu o stan faktyczny/zdarzenie przyszłe inny niż przedstawiony przez skarżącą we wniosku; c) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez przedstawienie niespójnego (sprzecznego wewnętrznie) uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej w interpretacji przez DKIS. Organ uzasadniając uznanie stanowiska Spółki (we wniosku) za nieprawidłowe, wskazał, że w jego ocenie nabywa ona od podmiotu powiązanego świadczenia o podobnym charakterze do usług zarządzania. W ocenie DKIS istotą nabywanych usług delegowania pracowników

jest zarządzanie przedsiębiorstwem Spółki. Jednocześnie jednak DKIS wskazał

w uzasadnieniu interpretacji, że "Usługodawca czerpie od Wnioskodawcy pożytki

z tytułu otrzymywanych opłat za czasowe udostępnienie zatrudnionych u siebie pracowników, którzy to pracownicy będą pełnili funkcje związane z zarządzeniem".

Z powyższego fragmentu interpretacji wynika zatem, że DKIS dostrzegł, że Spółka ponosi opłaty za czasowe udostępnianie jej pracowników, a nie za zarządzenie jej Spółką przez Usługodawcę. DKIS zdaje się również dostrzegać, że delegowani pracownicy będą częścią struktury Spółki (to bowiem w Spółce będą pełnili przypisane im role). Tym samym, stanowisko DKIS jest niespójne i wewnętrznie sprzeczne, gdyż

z jednej strony organ twierdzi, że Spółka nabywa de facto usługi zarządzania swoim przedsiębiorstwem od Usługodawcy, a z drugiej strony ponosi opłaty za udostępnienie jej pracowników, a zatem za świadczenie o zupełnie innym charakterze niż zarządzanie. Niedostrzeżenie przez Sąd wskazanych naruszeń prawa procesowego, poczynionych przez DKIS, miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało oddaleniem skargi, zamiast jej uwzględnienia. Biorąc pod uwagę wskazany powyżej wpływ na wynik sprawy powyższego naruszenia przez Sąd przepisów p.p.s.a., uchylenie zaskarżonego wyroku jest w pełni uzasadnione.

II. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., przez błędną wykładnię, tj.: 5. błędną wykładnię art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, że lista usług wymienionych w powołanym przepisie ma charakter otwarty, co następnie doprowadziło do uznania przez Sąd, że koszty nabywanych przez Spółkę usług delegowania pracowników na podstawie Umowy o delegowaniu do Spółki pracowników stanowią koszty o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Tymczasem prawidłowa wykładnia ww. przepisu prowadzi do wniosku, że zawarta

w tym przepisie lista usług nie ma charakteru otwartego (nieograniczonego). Wbrew twierdzeniom Sądu posłużenie się przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pojęciem "świadczeń o podobnym charakterze" nie pozwala na uznanie, że przepis ten zawiera otwarty katalog usług niematerialnych objętych ograniczeniami. Prawidłowa wykładania przepisu prowadzi bowiem do wniosku, że za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w tym przepisie (analogiczne pod względem prawnym). Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić podobne przesłanki, albo winny wynikać z niego podobne prawa i obowiązki dla stron, jak ze świadczeń wymienionych w przywołanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane w umowie. Przy czym, dokonując porównania świadczeń podobnych do usług wskazanych w ustawowym katalogu, dokonując klasyfikacji tego świadczenia należy przyporządkować je do usługi, która w swej istocie jest najbardziej podobna do danego świadczenia. Katalog usług zawarty w art. 15e

ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie ma tym samym charakteru nieograniczonego (otwartego). Sam zresztą ustawodawca uzasadnił użycie sformułowania "świadczeń o podobnym charakterze" uniemożliwieniem obchodzenia regulacji przez nowe nazewnictwo umów zawieranych między podmiotami o cechach tożsamych z usługami wskazanymi wprost w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. a nie objęciem innych świadczeń nie wymienionych w tym przepisie. Ustawodawca wskazał zatem wprost, że przepis ten dotyczy świadczeń tożsamych z tymi wprost w nim wyszczególnionymi, a nie jakichkolwiek świadczeń niematerialnych. Co więcej, pierwotna wersja projektu ustawy nowelizującej, na podstawie której z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadzono do u.p.d.o.p. art. 15e, przewidywała szerszy katalog usług podlegających ograniczeniu

w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, gdyż obejmowała swoim zakresem m.in. koszty usług księgowych, usług prawnych oraz usług rekrutacji pracowników

i pozyskiwania personelu. W trakcie dalszych prac nad projektem nowelizacji, projekt przepisu art. 15e u.p.d.o.p. został zmodfikowany, w kierunku złagodzenia warunków jego stosowania, przez m.in.: wyłączenie z katalogu usług niematerialnych zawartych

w projektowanej regulacji: usług księgowych, usług prawnych oraz usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Nie jest to zatem katalog otwarty jak twierdzi Sąd - wtedy bowiem jakiekolwiek usługi o charakterze niematerialnym objęte byłyby zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a ustawodawca w trakcie prac legislacyjnych nie zawężałby listy usług objętych ograniczeniami. Powyższe znajduje również potwierdzenie w dotychczasowej praktyce organów i sądów administracyjnych, które

w odniesieniu do analogicznego zapisu zastosowanego w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. (regulującego kwestię pobierania podatku u źródła) wskazują, że posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "świadczeń o podobnym charakterze" nie oznacza, że przepis ten znajduje zastosowanie wobec wszelkich świadczeń o charakterze niematerialnym, ale tylko wobec świadczeń równorzędnych pod względem prawnym do świadczeń wymienionych wprost w przepisie. Mając na uwadze powyższe, zwrot "świadczenia

o podobnym charakterze" nie oznacza, jak twierdzi Sąd, że katalog czynności wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest otwarty i nieograniczony. Zwrot ten powinien być bowiem rozumiany jako odniesienie ustawodawcy jedynie do usług/świadczeń, które posiadają tożsame cechy i są równorzędne pod względem prawnym do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przeciwne rozumienie tego zwrotu powodowałoby, że zakresem ww. przepisu objęte zostałyby niemal wszystkie usługi niematerialne, co należy uznać za sprzeczne z intencją i celem przepisu. Wskutek powyższego naruszenia Sąd w wyroku uznał, że usługi delegowania pracowników należą do kategorii usług, do których zastosowanie znaleźć ma art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Gdyby natomiast Sąd dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu uznałby, że katalog ten nie jest otwarty, a tym samym usługi te (delegowania pracowników) nie są objęte zakresem art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. 6. błędną wykładnię

art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, że w zakresie pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze'' do usług zarządzania i kontroli mieszczą się usługi (delegowania pracowników) polegające na dokonywaniu rozliczeń pomiędzy spółkami z grupy usług delegowania pracowników pomiędzy poszczególnymi spółkami wchodzącymi w skład grupy, w tym obciążaniu danego podmiotu kosztami wynagrodzenia delegowanego pracownika. Tymczasem, prawidłowa wykładnia art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że usługi delegowania pracowników nie spełniają kryteriów "świadczeń o podobnym charakterze" do usług zarządzania i kontroli w rozumieniu tego przepisu. Za świadczenia o podobnym charakterze do usług zarządzania należy bowiem uznać wyłącznie świadczenia do nich równorzędne (analogiczne pod względem prawnym). Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować jako podobne do usługi zarządzania, winno ono spełnić podobne przesłanki, albo winny wynikać z niego podobne prawa i obowiązki dla stron jak

z usług zarządzania. Przy czym, dokonując porównania świadczeń podobnych do usług wskazanych w ustawowym katalogu, dokonując klasyfikacji tego świadczenia należy przyporządkować je do usługi, która w swej istocie jest najbardziej podobna do danego świadczenia. Innymi słowy, aby uznać usługę delegowania pracowników za usługę podobną do usługi zarządzania, usługa zarządzania i delegowania pracowników powinny być najbardziej podobnymi do siebie w swojej istocie prawnej i ekonomicznej usługami, a tak nie jest. Powyższe podejście znajduje również potwierdzenie w praktyce organów i sądów administracyjnych, które w odniesieniu do analogicznego ww. art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. wskazują, że za "świadczenia o podobnym charakterze" należy uznać: (i) świadczenia równorzędne pod względem prawnym do świadczeń szczegółowo wymienionych w tym przepisie, tj. świadczenia z których wynikają podobne prawa i obowiązki dla stron co w przypadku usług wymienionych w przepisie (ii) świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w przepisie - decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (iii) decydujące znaczenie ma nie tylko treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń, zaś sama nazwa umowy

o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem determinującym daną usługę jako należącą do katalogu usług tam wymienionych. Powyższe potwierdza zresztą sam ustawodawca, który uzasadnił użycie sformułowania "świadczeń o podobnym charakterze’' uniemożliwieniem obchodzenia regulacji przez nowe nazewnictwo umów zawieranych między podmiotami o cechach tożsamych z usługami wskazanymi wprost w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Tymczasem, usługi delegowania pracowników nie są tożsame i prawnie równorzędne do usług zarządzania, bo:

•/ wynikają z nich inne prawa i obowiązki dla stron niż w przypadku usług zarządzania

i kontroli, •/ inny jest zakres odpowiedzialności podmiotu świadczącego usługę

w przypadku usługi zarządzania i usługi delegowania pracowników; •/ inny jest sposób ustalania wynagrodzenia dla usługi delegowania pracowników i usługi zarządzania;

•/ tym samym nie zawierają elementów charakterystycznych dla usług zarządzania

i kontroli. •/ ich przeważającym elementem jest świadczenie usługi udostępniania pracowników na określony czas, a nie zarządzanie i kontrola, •/ z klasyfikacji PKWiU 2015 oraz objaśnień wynika, że w kategorii usług związanych z zatrudnieniem (a więc również usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu) mieszczą się czynności obejmujące kierowanie pracowników do pracy, udostępnianie pracowników na określony czas, w tym personelu kierowniczego. Dodatkowo skarżąca zwróciła uwagę, że Minister Finansów w komunikacie opublikowanym na stronie internetowej www.mf.gov.pl dnia 24 kwietnia 2018 r., stanowiącym urzędowe objaśnienie podatkowe dotyczące nowych przepisów art. 15e u.p.d.o.p. wskazał, że w katalogu "usług zarządzania i kontroli" objętym ww. przepisem mieszą się w szczególności usługi firm centralnych (head offices) i holdingów w zakresie kontrolowania i zarządzania innymi spółkami lub przedsiębiorstwami. Istotą usług zarządzania i kontroli o których mowa

w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest zatem zewnętrzne zarządzanie innym podmiotem za wynagrodzeniem. Tymczasem usługi delegowania pracowników nie mają takiego charakteru (ani nawet podobnego) - nie są usługami, które łączą w sobie zarządzanie

i kontrolę nad podmiotem (jej przedsiębiorstwo) przez usługodawcę. Usługodawca nie sprawuje zarządu nad żadną sferą działalności podmiotu nabywającego usługi delegowania, nie wydaje poleceń, nie sprawdza jej funkcjonowania i nie sprawuje nadzoru. Usługodawca ponosi wyłącznie odpowiedzialność za oddelegowanie pracownika, ale nie za skutki jego prac. W efekcie podmiotowi nabywającemu usługi delegowania nie przysługuje wobec usługodawcy roszczenie o wykonanie usług zarządczych/kontrolnych, gdyż nie jest to przedmiot nabywanych świadczeń. W ocenie skarżącej prawidłowa ocena usługi delegowania pracowników wskazuje, że są to świadczenia o podobnym charakterze do "usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu". Istotą tej usługi jest skierowanie do nabywcy usługi pracowników (udostępnienie pracowników) w celu uzupełnienia jej siły roboczej. Potwierdza to także stanowisko Ministra Finansów, który w komunikacie opublikowanym na stronie internetowej www.mf.gov.pl dnia 24 kwietnia 2018 r., stanowiącym urzędowe objaśnienie podatkowe dotyczące nowych przepisów art. 15e u.p.d.o.p., definiując zakres usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu wskazał wprost, że będą to w szczególności czynności kierowania i udostępniania pracowników, w tym personelu kierowniczego. Powyższe argumenty świadczą o dokonaniu błędnej wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. 7. błędną wykładnię art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzącą do przyjęcia, że wobec kosztów nabycia usług delegowania pracowników znajdą zastosowanie ograniczenia wynikające z ww. przepisu, tj. że usługi delegowania pracowników mieszczą się w katalogu usług zawartych w tym przepisie, gdy tymczasem wykładnia taka jest sprzeczna z wykładnią celowościową tych regulacji, z której wynika, że przepisy te miały na celu przeciwdziałanie uwzględnianiu w kosztach uzyskania przychodów wydatków z tytułu usług, których treści świadczeń i ich wartości nie

można powiązać z rzeczywistą działalności nabywającej spółki oraz wskazać

związanej z nabytymi usługami korzyści. Wykładnia celowościowa art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazuje bowiem, że wprowadzenie ww. przepisu przez ustawodawcę było motywowane przeciwdziałaniem tzw. "agresywnej optymalizacji podatkowej". Jak bowiem wskazano w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej u.p.d.o.p. (druk sejm. nr 1878, s. 29) przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym, w tym usługi niematerialne (w tym m.in. usługi doradcze, zarządzania i kontroli), które mają służyć sztucznemu, nieuzasadnionemu ekonomicznie, generowaniu kosztów uzyskania przychodów. Według ustawodawcy cechami takich niematerialnych praw/usług służących budowaniu "traczy podatkowej" są: ■ brak powiązania z realnie istniejącą substancją. ■ trudność z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa/usługi, ■ brak faktycznej możliwości powiązania ich ceny z «produktem», który w zamian za tę cenę jest otrzymywany, ■ świadczone są przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Tymczasem, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego nabywane przez Spółkę usługi delegowania pracowników w żaden sposób nie spełniają ww. kryteriów/cech:

a) ponoszone przez Spółkę opłaty za udostępnienie jej pracowników są powiązane

z realnie istniejącą "substancją", tj. Spółce udostępniany jest pracownik, który wykonuje polecenia Spółki, umożliwiając jej realizację działalności gospodarczej i generowanie przychodu, b) istnieje możliwość ustalenia rynkowej wartości nabywanej usługi - jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego na ponoszoną przez Spółkę opłatę za oddelegowanie pracowników składają się koszty delegowania pracownika (w szczególności jego zatrudnienia przez pierwotnego pracodawcę), c) istnieje możliwość powiązania ceny nabywanych usług z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany - w zamian za uiszczaną cenę usługi Spółka otrzymuje pracownika, który wykonuje jej polecenia w ramach struktury Spółki, d) wynagrodzenie usługodawcy

nie jest ustalane jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany

w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki) - Spółka płaci opłatę za oddelegowanie pracownika, na którą składają się koszty delegowania pracownika

(w szczególności jego zatrudnienia przez pierwotnego pracodawcę), co wynika

z treści wniosku. W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że zakup usług delegowania pracowników w żaden sposób nie wpisuje się w działania z zakresu

tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej, a to właśnie walce z tym zjawiskiem służy wprowadzenie przez ustawodawcę art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W świetle powyższego usługi delegowania pracowników nie są usługami z zakresu zarządzania

i kontroli, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ani świadczeniami

o podobnym charakterze. 8. błędną wykładnię art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzącą do przyjęcia, że wobec kosztów nabycia usług (delegowania pracowników) polegających na dokonywaniu rozliczeń pomiędzy spółkami z grupy usług delegowania pracowników pomiędzy poszczególnymi spółkami wchodzącymi w skład grupy, w tym obciążaniu jednej ze spółek kosztami wynagrodzenia delegowanego pracownika znajdą zastosowanie ograniczenia wynikające z ww. przepisu, tj. że usługi delegowania pracowników mieszczą się w katalogu usług zawartych w tym przepisie. Stanowisko Sądu jest sprzeczne z wynikami wykładni systemowej przepisów u.p.d.o.p. Posiłkując się wykładnią systemową przepisów u.p.d.o.p. strona wskazała na szerszy katalog usług o charakterze niematerialnym w ww. art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Przepis ten zawiera następujący katalog świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Tym samym, w porównaniu do art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. wymienia dodatkowo świadczenia księgowe, usługi prawne oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Jeżeli zatem ustawodawca chciałby objąć zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. usługi pozyskiwania pracowników lub usługi o podobnym charakterze do usług pozyskiwania pracowników (a taki charakter mają właśnie usługi delegowania pracowników przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku), to wymieniłby wprost świadczenia pozyskiwania pracowników w katalogu świadczeń niematerialnych podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Jednoznaczne zróżnicowanie zakresu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. daje natomiast podstawy do twierdzenia, że zakup usług pozyskiwania pracowników (oraz podobnych do nich świadczeń) może, przy spełnieniu określonych warunków, podlegać obowiązkowi pobrania podatku u źródła, natomiast nie wiąże się on z obowiązkiem wyłączenia, bądź ograniczenia wydatków w tym zakresie z kosztów uzyskania przychodów. O tym, że zróżnicowanie zakresu przedmiotowego obu omawianych regulacji stanowi świadomy zabieg legislacyjny świadczy również przebieg prac nad projektem wprowadzającym m.in. art. 15e do u.p.d.o.p., gdyż w toku prac legislacyjnych postanowiono o wyłączeniu z katalogu usług niematerialnych zawartych w projektowanej regulacji: usług księgowych, usług prawnych oraz usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu (kwestia ta została omówiona przy okazji wcześniejszych zarzutów). Pierwotny projekt ustawy nowelizującej, w katalogu świadczeń niematerialnych podlegających wyłączeniu z kosztów podatkowych wymieniał bowiem dodatkowo usługi księgowe, usługi prawne oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. W trakcie dalszych prac nad projektem nowelizacji, projekt art. 15e u.p.d.o.p. został zmodfikowany, w kierunku złagodzenia warunków jego stosowania, przez m.in.: wyłączenie z katalogu usług niematerialnych zawartych w projektowanej regulacji: usług księgowych, usług prawnych oraz usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Nie ulega zatem wątpliwości, że ustawodawca nie chciał objąć zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. usług pozyskiwania pracowników lub usługi o podobnym charakterze. W świetle powyższego należy uznać, że Sąd dokonał błędnej wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż uznał, że usługi delegowania pracowników stanowią usługi zarządzania i kontroli. Tymczasem, gdyby Sąd dokonał prawidłowej wykładni ww. przepisu to uznałby, że usługi delegowania pracowników nie są usługami z zakresu zarządzania i kontroli,

o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ani świadczeniami o podobnym charakterze.

III. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie, tj.: 9. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., którego konsekwencją było niewłaściwe wskazanie, że przepis ten powinien znaleźć zastosowanie

w odniesieniu do ponoszonych przez Spółkę kosztów nabycia usług delegowania pracowników, z uwagi na uznanie, że nabywane przez skarżącą usługi stanową świadczenia o podobnym charakterze do usług zarządzania i kontroli. W konsekwencji Sąd stwierdził, że wobec ponoszonych przez Spółkę kosztów nabycia usług delegowania pracowników znajdą zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 15e

ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Tymczasem, gdyby Sąd dokonał właściwej oceny co do zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., doszedłby do wniosku, że wydatki opisane we wniosku będą bez ograniczenia stanowiły dla skarżącej koszty uzyskania przychodów, z uwagi na to, że nabywane przez nią usługi delegowania pracowników, polegające na dokonywaniu rozliczeń pomiędzy spółkami z grupy usług delegowania pracowników pomiędzy poszczególnymi spółkami, nie stanowią usług wskazanych

w ww. przepisie, ani świadczeń o podobnym charakterze. W szczególności, wbrew stanowisku Sądu usługi będące przedmiotem zapytania interpretacyjnego nie są usługami zarządzania i kontroli, bądź świadczeniami o podobnym charakterze, bowiem ich cel, zakres oraz charakter są całkowicie inne. Przyczyną niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisu było dokonanie przez Sąd błędnej wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (zarzut nr II pkt 5-8 skargi kasacyjnej), a także dokonanie błędnej oceny charakteru, celu, zakresu nabywanych przez Spółkę usług delegowania pracowników. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy

do ponownego rozpatrzenia WSA na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Na wstępie należy się wyjaśnić, że stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której podstawy zostały ujęte w art. 183 § 2 p.p.s.a., jak też podstawy odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania przed sądem wojewódzkim określone w art. 189 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie występują takie przesłanki, zatem Naczelny Sąd Administracyjny był związany zarzutami skargi kasacyjnej.

U podstaw uwzględnienia skargi kasacyjnej legły głównie zarzuty naruszenia prawa procesowego. Badając bowiem prawidłowość działania Sądu pierwszej instancji w zakresie kontroli legalności zaskarżonej interpretacji w obszarze zawartego w niej stanowiska organu, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że spostrzeżenia skarżącej pod kątem uchybień, których dopuścił się DKIS, a które zaakceptował

WSA są istotne, trafne i w konsekwencji skutkowały uchyleniem wyroku. Mianowicie,

Sąd kasacyjny zgadza się ze stroną co do braku podstaw stawiania jej

zarzutu, że dokonała w skardze modyfikacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Ponadto podziela również jej przekonanie, że organ, co spotkało się z aprobatą WSA - nie rozstrzygnął sprawy na podstawie opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz w jego uzupełnieniu, ale na podstawie stanu faktycznego odbiegającego od opisanego przez samą skarżącą.

Na potrzeby dalszych rozważań trzeba w tym miejscu przypomnieć, że postępowanie w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wszczynane na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie oznacza, że granice takiej sprawy zakreśla sam zainteresowany, który w myśl art. 14b § 3 O.p. obowiązany jest m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny wskazany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (tak m.in. A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 września 2016 r. sygn. akt

I FSK 1195/16, specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy "porusza się" niejako tylko i wyłącznie

w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko)". O ile

w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie

z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Organ wydający interpretację jest niejako związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy interpretacyjne nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione

w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego.

Z orzecznictwa wynika jednolite stanowisko co do wykładni przepisów postępowania

w sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji. To zakaz dla organów i sądów ingerencji w stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe zawarte we wniosku o interpretację.

Zatem, skoro w odniesieniu do danych okoliczności wnioskodawca przedstawia własne stanowisko co do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, którego prawidłowość oceniana jest przez organ interpretacyjny, to rozważania sądu dokonywane na potrzeby kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej muszą uwzględniać okoliczności faktyczne podane we wniosku

o interpretację oraz zajęte w tym wniosku stanowisko ocenione przez organ interpretacyjny (por. wyroki NSA: z 5 marca 2020 r. sygn. akt I FSK 1220/18,

z 25 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1717/18,).

Przechodząc na grunt sformułowanych zarzutów – za zasadne należało uznać wymienione w pkt I. 1, 2, 4 petitum skargi kasacyjnej. Z uwagi na ich komplementarny charakter Naczelny Sąd Administracyjny postanowił rozpoznać je łącznie. Istota problemu w niniejszej sprawie sprowadza się w gruncie rzeczy do określenia zasad dotyczących postępowania w zakresie wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W świetle przedstawionych powyżej uwag dotyczących tej materii – słusznie strona położyła akcent na treść wniosku i wynikające z niego okoliczności. Przeprowadzona pod tym kątem analiza potwierdza, że istotnie - organ na potrzeby wyrażonego stanowiska dokonał ingerencji w opisany we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i uzupełnił je o elementy, które z niego nie wynikały, wzmacniając je dodatkowo własnymi przypuszczeniami. Strona we wniosku przedstawiła kluczowe informacje dotyczące stanu sprawy, które z punktu widzenia sformułowanych w pytaniu wątpliwości były w jej przekonaniu kluczowe i dostateczne. Niemniej, jeżeli jednak w ocenie organu opis istotnych elementów stanu faktycznego, niezbędnych z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny

jego prawnopodatkowej kwalifikacji - budził wątpliwości, w znaczeniu - wymagał uzupełnienia, doprecyzowania, wyjaśnienia - ustawodawca wyposażył organy interpretacyjne w stosowny instrument prawny, by odpowiedni stan rzeczy pozyskać. Jedyną bowiem dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w opisany przez wnioskodawcę stan sprawy jest uznanie go za niewyczerpujący, co stanowi brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu właśnie w trybie art. 169 § 1 O.p. (zob. wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1915/14). W przeciwnym razie, jakiekolwiek uzupełnienia, modyfikacje stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, czy też hipotetyczne założenia "co by było, gdyby" - przyjmowane na potrzeby stawianej tezy - są niedopuszczalne.

Konfrontując zatem treść stanowiska organu z opisem zawartym we wniosku

i w jego uzupełnieniu należy stwierdzić, że uchybieniem było powołanie się przez organ na okoliczność, że rzekomo koszt nabywanej przez Spółkę usługi delegowania pracowników nie jest inkorporowany w produktach sprzedawanych przez stronę i nie ma wpływu na ich cenę. Powyższe nie było elementem opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wyznaczającego zakres rozstrzygnięcia, nie było też przedmiotem wezwania DKIS. Podobnie, nie mają uzasadnionych podstaw argumenty organu dotyczące profilu zawodowego, charakteru i zakresu czynności wykonywanych przez oddelegowanych do Spółki pracowników pełniących funkcje zarządcze

i kierownicze. Są to jedynie założenia DKIS, które w żadnej mierze nie mają pokrycia ani we wniosku, ani w jego uzupełnieniu. Nie sposób również wyczytać z treści wniosku, że delegowani do Spółki pracownicy będą na rzecz skarżącej pełnili funkcje związane

z zarządzeniem jej przedsiębiorstwem. Wskazała ona jedynie, że może potrzebować pracowników na różne stanowiska, np. zarządcze lub kierownicze. Informację tę należało odczytywać w powiązaniu z inną zawartą przez stronę, że w "okresie oddelegowania pracownik podlega kontroli hierarchicznej w Spółce. Oddelegowany pracownik jest częścią struktury Spółki." (podkreślenie Sądu). Z opisu przedstawionego we wniosku wynikało wyłącznie, że gdy strona potrzebuje pracownika, który nie jest dostępny w danej chwili w Spółce, odpłatnie udostępniany jest jej personel w celu uzupełnienia jej zasobów pracowniczych (bo jak trafnie zauważyła strona - może to być przykładowo kierownik zaopatrzenia w artykuły biurowe, który nie ma nic wspólnego

z zarządzeniem i kontrolą przedsiębiorstwa). W żadnym miejscu wniosku skarżąca nie zawarła informacji o chęci nabycia usług zarządzania jej przedsiębiorstwem – jak założył i stwierdził organ w interpretacji.

Wyszczególnione powyżej kwestie nie były elementem opisanego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego wyznaczającego zakres rozstrzygnięcia ani nie były przedmiotem wezwania przez DKIS w trybie art. 169 § 1 O.p.

Powyższe uwagi czynią skutecznymi zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i § 2, jak również

art. 14b § 3 O.p.

Trafnie też skarżąca zwróciła uwagę na niespójność i wewnętrzną sprzeczność stanowiska organu, która przejawia się w tym, że organ uznając, że Spółka nabywa od podmiotu powiązanego świadczenia o podobnym charakterze do usług zarządzania,

z jednej strony podkreślił, że istotą nabywanych usług delegowania pracowników

jest zarządzanie przedsiębiorstwem Spółki, z drugiej zaś wskazał, że usługodawca czerpie od strony pożytki z tytułu otrzymywanych opłat za czasowe udostępnienie zatrudnionych u siebie pracowników, którzy to pracownicy będą pełnili funkcje związane z zarządzeniem. Ponosi więc opłaty za udostępnienie jej pracowników, tym samym za świadczenie o zupełnie innym charakterze niż zarządzanie jej przedsiębiorstwem.

Wbrew twierdzeniom WSA, nie doszło w skardze do nieuprawnionej przez stronę modyfikacji stanu sprawy zaprezentowanego przez nią we wniosku, to jest poprzez dodanie nowych jego "elementów". Przede wszystkim, treść stanowiska organu - siłą rzeczy wymuszała na niej – dla skutecznej obrony swoich racji – przedstawienia

w skardze kontrargumentów, które należało uznać za nie inaczej jak - merytoryczną polemikę z przyjętą w interpretacji koncepcją DKlS, zgodnie z którą usługi delegowania pracowników należy uznać za usługi podobne do usługi zarządzania.

Mając na uwadze, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania przez Sąd pierwszej instancji we wskazanym powyżej zakresie są zasadne, przedwczesna jest na tym etapie możliwość odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Sąd kasacyjny nie może w tym zakresie skontrolować zaskarżonej interpretacji. Nie może bowiem zastępować Sądu pierwszej instancji

i wyręczać go w zakresie oceny zarzutów podnoszonych w skardze - w tym przypadku kwestii związanych z wykładnią i stosowaniem prawa materialnego w kontekście do przedstawionego przez stronę we wniosku opisu stanu sprawy/zdarzenia przyszłego. Nie taka jest bowiem rola Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie może z pola widzenia umykać fakt, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym, tak jak w każdym innym postępowaniu jurysdykcyjnym, obowiązuje zasada dwuinstancyjności. Zasada ta jest zgodna z art. 176 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Rozpoznając ponownie sprawę, WSA uwzględni uwagi zawarte w niniejszym wyroku, i pod tym kątem oceni wydaną interpretację indywidualną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.