Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 284/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 lit. a, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 19 ust. 1, art. 30e ust. 1, art. 30e ust. 2, art. 22 ust. 6c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 97 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha - Holc, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi E.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2020 r. nr [...]; 2) umarza postępowanie administracyjne; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E.G. kwotę 4.165 zł (słownie: cztery tysiące sto sześćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwanego dalej DIAS) z dnia [...] listopada 2020 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (zwanego dalej NUS) z dnia [...] września 2020r., nr [...] określającą Pani E. G. (zwana dalej również Podatniczka, Strona, Skarżąca) zobowiązanie podatkowe w wysokości 18.240,00 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Jak wynika z akt sprawy na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] lutego 2014r. Pani E. G. dokonała odpłatnego zbycia udziału [...] części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...] za kwotę 96.000,00 zł (całkowita cena sprzedaży 288.000,00 zł). Powyższy udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu Strona nabyła w drodze spadku po zmarłym w dniu 24 maja 2013r. ojcu G. G.

Z tytułu osiągniętego dochodu w 2014 roku z odpłatnego zbycia ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego Podatniczka nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 na druku PIT-39.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2020r. NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2014 od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dokonanych przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ww. decyzją z dnia

[...] września 2020r. NUS określił Stronie zobowiązanie podatkowe w wysokości 18.240,00 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dokonanych przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powołując się na obowiązujące przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.f.), tj. m.in. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6d regulujące opodatkowanie przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych w drodze spadku NUS wskazał, iż Strona uzyskała w myśl art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziału [...] części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w kwocie 96.000,00 zł. Jednocześnie NUS zaznaczył, iż nabycie ww. udziału w drodze spadku było zwolnione z podatku od spadków i darowizn. Ponadto NUS wskazał, iż Strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających nakłady, które zwiększyłyby wartość ww. prawa poczynione w czasie jego posiadania.

Ponadto NUS stwierdził, iż w analizowanej sprawie nie było podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit.a u.p.d.o.f., albowiem spłata kredytu spadkobiercy poprzez przekazanie w formie darowizny całej kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotowego prawa na ten cel nie oznacza, że Pani E. G. wydatkowała środki zgodnie z celem określonym w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. Tym samym takie wydatkowanie środków ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu nie skutkuje nabyciem prawa do zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

NUS zaznaczył, iż z materiału dowodowego sprawy wynika, że spłacany kredyt nie został zaciągnięty przez Podatniczkę lecz przez jej zmarłego ojca - G. G. oraz jego małżonkę, tymczasem, jak wskazał NUS, opierając się na treści przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., ustawodawca wyraźnie wskazał, iż w przypadku przeznaczenia środków za sprzedaży na spłatę kredytu wymaganym jest aby spłacony kredyt został zaciągnięty przez podatnika, który chce skorzystać z przedmiotowego zwolnienia.

W świetle powyższego rozliczenie podatkowe od przedmiotowej sprzedaży udziału [...] części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...] organ I instancji przedstawił w sposób następujący: przychód uzyskany z odpłatnego zbycia

- 96.000,00 zł; koszty odpłatnego zbycia - 0,00 zł; dochód z odpłatnego zbycia

- 96.000,00 zł; kwota dochodu zwolnionego - 0,00 zł; podstawa opodatkowania

- 96.000,00 zł; podatek należny - 18.240,00 zł.

Od powyższej decyzji Strona reprezentowana przez Pełnomocnika złożyła w ustawowym terminie odwołanie z dnia 25 września 2020r. zarzucając jej naruszenie : I. Przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 2 lit.a u.p.d.o.f. w zw. z art. 97 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie podczas kiedy z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, że Podatniczka jako spadkobierczymi podatnika na zasadzie przepisu art. 97 § 1 O.p. przejęła majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, tj. zmarłego w dniu 24 maja 2013r. ojca G. G. i co za tym idzie dokonując zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...] nabytego w drodze dziedziczenia w celu dokonania spłaty przypadającej na podatniczkę części kredytu hipotecznego zaciągniętego w dniu 23 kwietnia 2010 r. w [...] S.A. przez spadkodawcę w 2010r. na cele mieszkaniowe mogła skorzystać z ulgi przewidzianej w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.,

2. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. poprzez jego zastosowanie podczas kiedy na podatniczce nie ciąży obowiązek podatkowy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, bowiem na podstawie przepisu art, 97 O.p. podatniczce przysługuje prawo skorzystania z ulgi przewidzianej w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w odniesieniu do przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w zakresie w jakim przeznaczyła go na własne cele mieszkaniowe, to jest w całości na spłatę przypadającej na nią części odziedziczonego kredytu mieszkaniowego w ustawowym terminie,

3. art. 51 § 1, art. 53 § 1 O.p. poprzez ich zastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie powstała zaległość podatkowa w wysokości 18.140 zł, którą podatniczka powinna uregulować wpłacając ww. kwotę na rachunek bankowy organu wraz z odsetkami podczas kiedy z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, że podatniczka mogła skorzystać z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w oparciu o przepis art. 97 O.p., a zatem wobec braku obowiązku podatkowego nie mogła powstać zaległość podatkowa.

II. przepisów prawa procesowego, tj.:

1. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie wyczerpujące rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanie ustaleń faktycznych z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, z pominięciem istotnych faktów, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, stanowiącego podstawę zaskarżonej decyzji, tj. uznania, że nie zachodzą przesłanki zastosowania ulgi, przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości 18.240 zł poprzez:

a) pominięcie przez organ I instancji istotnej okoliczności i niedokonanie w tym zakresie żadnych ustaleń, że spadkodawcy Podatniczki Panu G. G. przysługiwało prawo do ulgi przewidzianej w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w przypadku zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w W. przy ul. [...] i przeznaczenia uzyskanych w ten sposób środków na spłatę kredytu w ramach umowy o mieszkaniowy kredyt hipoteczny w złotych nr [...] z [...] S.A. zawartej w dniu 23 kwietnia 2010r. przez spadkodawcę i jego małżonkę a ponadto, że w przypadku zbycia przez niego ww. prawa w związku z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nabył ww. praw w drodze darowizny, w ogóle nie powstałby obowiązek podatkowy;

b) pominięcie przez organ istotnych dowodów w postaci złożonych przez Podatniczkę dokumentów:

– wypisu aktu poświadczenia dziedziczenia - Rep. A nr [...] z dnia [...]czerwca 2013r. oraz wypisu aktu notarialnego z dnia 7 czerwca 2013r. - Rep. A nr [...]- oświadczenia o przyjęciu spadku, z których wynika, że Podatniczka jest spadkobierczynią podatnika, a zatem na zasadzie przepisu art. 97 O.p. przejęła przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, a ponadto w oparciu o przepisy prawa cywilnego to jest przepis art. 922 K.c. w zw. z art. 925 K.c. z chwilą śmierci Pana G. G. stała się w drodze sukcesji generalnej współwłaścicielem nieruchomości przy ul. [...] , którą obciążał kredyt hipoteczny, wskazany powyżej, jak również współdłużnikiem ww. kredytu;

– zaświadczenia z dnia 3 kwietnia 2020r. [...] S.A. o dacie spłaty kredytu mieszkaniowego, umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] lutego 2014r. umowy darowizny z dnia [...] lutego 2014r. potwierdzenia przelewu na rachunek matki podatniczki, Pani D. G. z dnia 11 lutego 2014r. z których wynika, że środki uzyskane ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego zostały przeznaczone w całości na spłatę kredytu mieszkaniowego, zaciągniętego na zakup nieruchomości stanowiącej współwłasność Podatniczki, a zatem na własny cel mieszkaniowy podatniczki, a ponadto zostały dokonane w ustawowo określonym czasie, a co za tym idzie, spełnione zostały przesłanki zastosowania ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. na zasadzie przepisu art. 97 O.p.,

c) pominięcie dowodu w postaci wyjaśnień siostry Podatniczki Pani M. G. złożonych w równolegle toczącym się postępowaniu podatkowym, z których wynika, że podatniczka przeznaczyła w całości środki uzyskane ze zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu w części obciążającej Podatniczkę, zaciągniętego przez jej poprzednika prawnego.

2. Nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków - Pani M. G. oraz Pani D. G. na okoliczność przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży udziału na spłatę kredytu w zakresie obciążającym Podatniczkę.

III. art. 21 ust. 1 oraz 64 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowiących prawo do ochrony dziedziczenia, w następstwie pominięcia przez organ w zaskarżonej decyzji treści przepisu art. 97 O.p.

i na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzeniu temu organowi.

Ponadto wniesiono o uzupełnienie postępowania dowodowego o następujące dowody:

– kserokopię aktu notarialnego z dnia [...].01.2007r. Rep. A nr [...] (załącznik nr 1) na potwierdzenie faktu i daty nabycia przez spadkodawcę G. G. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego;

– wydruk Działu II księgi wieczystej o nr [...] dla nieruchomości położonej przy ul. [...] (załącznik nr 2), z którego wynika, że Podatniczka była współużytkownikiem wieczystym, obecnie jest współwłaścicielem ww. nieruchomości,

– przesłuchanie świadków, tj. Pani D. G. oraz Pani M. G. na okoliczność przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu przez Podatniczkę na spłatę kredytu mieszkaniowego.

DIAS wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] września 2020r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, po przywołaniu treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a)-c) u.p.d.o.f., art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (dalej: k.c.), art. 924 k.c., art. 925 k.c., wskazał, że źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a-c u.p.d.o.f. jest odpłatne zbycie przez Stronę udziału w [...] części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, do sprzedaży którego doszło przed upływem 5 lat od jego nabycia.

Następnie, po przywołaniu treści art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f., art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f, art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. DIAS wskazał, że dokonując oceny prawidłowości wyliczenia przez NUS przychodu, dochodu oraz podatku należnego z tytułu przedmiotowej sprzedaży należy zauważyć, iż zebrany materiał dowodowy oraz zastosowane w sprawie przepisy prawa potwierdzają prawidłowość przyjętych przez ten organ wartości.

Zdaniem DIAS NUS słusznie wskazał, iż Podatniczka osiągnęła przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziału wynoszącego [...] części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w wysokości 96.000,00 zł, co wynika z treści umowy sprzedaży, tj. aktu notarialnego z dnia [...] lutego 2014r. Rep. A nr [...]. Zauważył przy tym, iż niekwestionowana jest okoliczność uzyskanego przez Podatniczkę przychodu w kwocie 96.000,00 zł.

DIAS zaznaczył, iż skoro sprzedany przez Podatniczkę udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego został przez nią nabyty nieodpłatnie, tj. w drodze spadku, to w zakresie kosztów uzyskania przychodów zastosowanie ma cyt. wyżej przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Z przepisu wynika, iż za koszt uzyskania przychodu można jedynie uwzględnić udokumentowane nakłady poniesione na nieruchomość w czasie jej posiadania zwiększające jej wartość, a także zapłacony podatek od spadków i darowizny.

DIAS wskazał, że z przywołanego w treści aktu notarialnego z dnia [...] lutego 2014 r. Rep. A nr [...] zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika, iż nabycie przez Podatniczkę po zmarłym ojcu G. G. udziału [...] części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wolne jest od podatku na podstawie art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków darowizn. Ponadto zauważył, że na żadnym etapie postępowania nie zostały przedstawione jakiekolwiek dokumenty co do poniesienia przez Podatniczkę wydatków na nakłady, które zwiększałyby wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...].

W świetle powyższego, z uwagi na brak kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości dochód z tytułu tej transakcji wynosi kwotę 96.000,00 zł.

DIAS zauważył, iż istotę sporu w analizowanej sprawie stanowi kwestia czy Podatniczka miała prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit.a u.p.d.o.f.

Zdaniem Pełnomocnika przeznaczenie całej kwoty uzyskanego przez Podatniczkę przychodu na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego przez rodziców Podatniczki, w tym zmarłego ojca - Pana G. G. świadczy o spełnieniu warunków do przedmiotowego zwolnienia podatkowego, co jest wywodzone z przepisu art. 97 § 1 O.p. i na co zostały powołane wyroki sądów administracyjnych, tj. m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 07.02.2019r. sygn. akt I SA/Po 793/18, czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 07.11.2019r. sygn. akt III SA/Wa 3118/18.

NUS uznał z kolei, że skoro kredyt został zaciągnięty nie przez Podatniczkę ale przez jej zmarłego ojca (spadkodawcę) i jego małżonkę to przeznaczenie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na spłatę takiego kredytu nie mieszczą się w celach mieszkaniowych Podatniczki, o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 2 lit.a u.p.d.o.f. Ustawodawca wyraźnie wskazał bowiem w przepisie art. 21 ust. 25 pkt 2 lit.a u.p.d.o.f., iż w przypadku przeznaczenia środków ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu wymaganym jest aby spłacony kredyt został zaciągnięty przez podatnika, który chce skorzystać z przedmiotowego zwolnienia.

DIAS w pełni podzielił stanowisko NUS, iż w analizowanej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit.a u.p.d.o.f. DIAS, po przywołaniu treści art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1, art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., wskazał, że w zakresie powyższego zwolnienia mieści się jedynie spłata kredytu (pożyczki) i odsetek o ile kredyt (pożyczka) zaciągnięty byłby przez podatnika. Tymczasem z akt sprawy wynika, iż wskazywana przez Pełnomocnika okoliczność spłaty kredytu mieszkaniowego dotyczy kredytu zaciągniętego nie przez Panią E. G. ale przez jej rodziców, w tym zmarłego ojca G. G. Kredyt został przyznany na mocy umowy z dnia 23 kwietnia 2010r. Nr [...] zawartej pomiędzy [....] S.A. a Panią D. G. i Panem G. G.

DIAS powołał się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych, które w pełni uzasadnia stanowisko przedstawione przez NUS wskazując na wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1278/15 oraz wyrok tego Sądu z dnia 11 kwietnia 2018r., sygn. akt III SA/Wa 1184/17., jak również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 lutego 2018r., sygn. akt I SA/Gl 1137/17, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16.09.2016r., sygn. akt III SA/Wa 2165/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 kwietnia 2015r. sygn. akt I SA/G1 1117/14, czy też wreszcie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2019r., sygn. akt II FSK 3095/17 oraz z dnia 17 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 610/20.

W konsekwencji DIAS stwierdził, że analizowanej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit.a u.p.d.o.f. Skoro uzyskany przez Podatniczkę przychód nie został wydatkowany na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego przez nią, lecz przez jej rodziców to nie została spełniona przesłanka wprost wyrażona w treści przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit.a u.p.d.o.f. DIAS ponadto stwierdził, że jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku skoro przepis art. 97 § 1 O.p. stanowi o przejęciu praw i obowiązków podatnika przez jego spadkobierców to te prawa i obowiązki muszą istnieć w dacie otwarcia spadku, nie mogą być jedynie hipotetyczne, zależne od działania spadkodawcy - podatnika, które było możliwe, ale faktycznie nie zostało podjęte.

W konsekwencji DIAS zauważył, że skoro Pan G. G. nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] w W. w roku 2007 i jak zauważył sam Pełnomocnik w treści odwołania, w związku z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym spadkodawca (Pan G. G.) nabył ww. prawo w drodze darowizny w i ogóle nie powstałby już u niego obowiązek podatkowy w przypadku zbycia przez niego ww. prawa, to (skoro zatem nie powstałby już obowiązek podatkowy) to ewentualny dochód nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym a tym samym nie mógłby być od niego zwolniony.

DIAS tym samym stwierdził, iż Podatniczka nie mogła w drodze dziedziczenia nabyć prawa do omawianego zwolnienia podatkowego albowiem na dzień otwarcia spadku, tj. na dzień 24 maja 2013r. takie prawo do przedmiotowego zwolnienia podatkowego nie przysługiwało spadkodawcy. W świetle powyższego za bezpodstawne DIAS uznał zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 2 lit.a u.p.d.o.f. w zw. z art. 97 § 1 O.p.

DIAS stwierdził, iż nieuzasadnione są zarzuty co do nieprzeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania w charakterze świadków Pani D. G. oraz Pani M. G. na okoliczność przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży udziału na spłatę kredytu mieszkaniowego, jak również nieuzasadniony należy uznać wniosek zawarty w odwołaniu o przeprowadzenie tych dowodów, albowiem okoliczność ta nie była kwestionowana w sprawie i wynika z dotychczas zebranego materiału dowodowego, a zatem postępowanie dowodowe w tym zakresie nie wymagało jego uzupełnienia.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., DIAS stwierdził, że są one nieuzasadnione. NUS podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ ten w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, który pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia. Organ I instancji na zasadzie art. 180 § 1 O.p. dopuścił jako dowód wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Organ I instancji wyjaśnił przy tym motywy podjętego rozstrzygnięcia, wskazał na podstawie jakich dowodów dokonał ustaleń faktycznych, którym dowodom odmówił wiarygodności i dlaczego, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji spełniającym wymogi z art. 210 § 4 O.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 O.p. poprzez ich niesłuszne zastosowanie, DIAS wskazał, że wbrew zarzutom Pełnomocnika zaistniały w przedmiotowej sprawie przesłanki do zastosowania wskazanych przepisów.

W skardze z dnia 7 stycznia 2021 r. zaskarżono przedmiotową decyzję DIAS w całości zarzucając jej naruszenie

I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 97 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie do sytuacji prawnej skarżącej;

2. art. 19 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. w zw. z art. 97 § 1 O.p., poprzez błędne zakwalifikowanie (za organem I instancji) ceny uzyskanej przez skarżącą ze zbycia udziału w wysokości [...] spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W., przy ulicy [...], wydatkowaną następnie na pokrycie długu spadkowego, jako dochód podlegający opodatkowaniu, a niejako wolny od opodatkowania, w sytuacji zarzutu odwołania o zupełnym pominięciu przez organ I instancji przepisu art. 97 o.p.;

3. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f., w zw. z art. 97 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie w sytuacji przyjęcia, iż po stronie skarżącej powstał obowiązek podatkowy, podczas gdy z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, iż Skarżąca posiada własną podstawę do zwolnienia przedmiotowego, albowiem spłacając kredyt, którego - przymusowo zaciągnęła - w drodze dziedziczenia, z przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu przed upływem 5 lat od jego nabycia, realizuje własny cel mieszkaniowy, a tym samym - korzysta ze zwolnienia z podatku dochodu osiągniętego ze zbycia tego prawa, w takiej części, w jakiej otrzymane środki przeznaczyła na spłatę tego kredytu (tj. w całości);

4. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p.. poprzez uznanie, iż jego zastosowanie przez organ I instancji było prawidłowe, podczas kiedy na Podatniczce nie ciąży obowiązek podatkowy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, na podstawie przepisu art. 97 o.p., a nadto Podatniczce przysługuje prawo skorzystania z ulgi, przewidzianej w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w odniesieniu do przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w zakresie, w jakim przeznaczyła go na własne cele mieszkaniowe, to jest w całości na spłatę przypadającej na nią części odziedziczonego kredytu mieszkaniowego, w ustawowym terminie;

5. art. 51 § 1, art. 53 § 1 O.p., poprzez ich zastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie powstała zaległość podatkowa w wysokości 18.140 zł, którą skarżąca powinna uregulować, wpłacając w/w kwotę na rachunek bankowy organu wraz z odsetkami, podczas kiedy z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, że podatniczka mogła skorzystać z ulgi podatkowej, przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w oparciu o przepis art. 97 o.p., a zatem wobec braku obowiązku podatkowego, nie mogła powstać zaległość podatkowa.

II. przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. 2a O.p. w zw. z art. 121 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nierozstrzygnięcie przez organ II instancji niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego [przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f., w zw. z art. 97 § 1 o.p.] na korzyść skarżącej, czym naruszył także zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

2. art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, jak również niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do błędnego uznania, iż na Skarżącej ciąży obowiązek podatkowy i powstała zaległość podatkowa, a nadto uznaniu, że skarżącej nie przysługiwało zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust, 1 pkt 131 w związku z art. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. w odniesieniu do środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości otrzymanych tytułem spadku, które przeznaczyła na spłatę ww. kredytu mieszkaniowego, co nastąpiło wskutek:

a. pominięcia przez organ istotnej okoliczności, i niedokonanie w tym zakresie żadnych ustaleń, że spadkodawcy skarżącej, Panu G. G. przysługiwało prawo do ulgi, przewidzianej w przepisie art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w przypadku zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w W. przy ul. [...] i przeznaczenia uzyskanych w ten sposób środków na spłatę kredytu w ramach umowy o mieszkaniowy kredyt hipoteczny w złotych nr [...] z [....] S.A., zawartej w dniu 23.04.2010 r. z [....] S.A. przez spadkodawcę i jego małżonkę, a ponadto, że w przypadku zbycia przez niego w/w prawa, w związku z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nabył w/w prawo w drodze darowizny, w ogóle nie powstałby obowiązek podatkowy;

b. pominięcie przez organ istotnych dowodów, w postaci złożonych przez skarżącą dokumentów:

i. wypisu aktu poświadczenia dziedziczenia - Rep. A nr [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. oraz wypis aktu notarialnego z dnia [...] czerwca 2013 r.-Rep. A nr [...]- oświadczenia o przyjęciu spadku, z których wynika, że skarżąca jest spadkobierczynią podatnika, a zatem na zasadzie przepisu art. 97 o.p., przejęła przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, a ponadto, w oparciu o przepisy prawa cywilnego, to jest przepis art. 922 k.c. w zw. z art. 925 k.c., z chwilą śmierci Pana G. G., stała się, w drodze sukcesji generalnej, współwłaścicielem nieruchomości przy ul. [...], którą obciążał kredyt hipoteczny, wskazany powyżej, jak również współdłużnikiem w/w kredytu;

ii. zaświadczenia z dnia 3 kwietnia 2020 r. [...] S.A. o dacie spłaty kredytu mieszkaniowego, umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] lutego 2014 r., umowy darowizny z dnia [...] lutego 2014 r., potwierdzenia przelewu na rachunek matki podatniczki, Pani D. G. z dnia 21 lutego 2014 r. z których wynika, że środki uzyskane ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego zostały przeznaczone w całości na spłatę kredytu mieszkaniowego, zaciągniętego na zakup nieruchomości stanowiącej współwłasność podatniczki, a zatem wydatkowane na własny cel mieszkaniowy skarżacej, a ponadto zostały dokonane w ustawowo określonym czasie, a co za tym idzie, spełnione zostały przesłanki zastosowania ulgi przewidzianej w art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f., na zasadzie przepisu art. 97 o.p.,

iii. umowy darowizny z dnia [...] stycznia 2007 r., z której wynika data nabycia przez poprzednika prawnego (ojca) skarżącej, zbytej następnie przez skarżącą nieruchomości przy ul. [...] w W.,

iv. zaświadczenia z dnia 12 grudnia 2013 r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., znak 1435/OB- 41/4350/1487/2013, okazanego do umowy sprzedaży z dnia 03.02.2014 r., z którego wynika, iż udział spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w W. przy ul. [...] jako nabyty w drodze spadku, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadów i darowizn,

3. art. 233 O.p. w zw. z art. 127 o.p. poprzez brak uchylenia decyzji organowi I instancji do ponownego rozpoznania w sytuacji zarzutu odwołania o pominięciu przez ten organ przy orzekaniu przepisu art. 97 o.p. i tym samym naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania;

III. przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78 poz. 483 z późn. zm.) w zakresie art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i 2, które stanowią prawo do ochrony dziedziczenia, poprzez niezastosowanie przez organ II instancji przepisu art. 97 o.p.

i na tej podstawie wniesiono o: uchylenie decyzji organu II instancji oraz organu I instancji w całości i umorzenie postępowania, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) p.p.s.a., na zasadzie przepisu art. 135 p.p.s.a.; ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji organu li instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej, w tym kosztów zastępstwa prawnego, wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy Skarżącej przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit.a u.p.d.o.f. oraz art. 97 §1 O.p. w odniesieniu do dochodu (przychodu) uzyskanego z tytułu zbycia w dniu 3 lutego 2014r., nabytego w drodze spadku po zmarłym w dniu 24 maja 2013r. ojcu G. G., udziału [...] części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...] za kwotę 96.000,00 zł (całkowita cena sprzedaży 288.000,00 zł), w związku z przeznaczeniem uzyskanych z tego tytułu środków na spłatę przypadającej na Skarżącą części kredytu hipotecznego (które to zobowiązanie przeszło wskutek dziedziczenia na Skarżącą) zaciągniętego w dniu 23 kwietnia 2010 r. w [...] S.A. przez spadkodawcę w 2010r. (oraz Jego żonę) na cele mieszkaniowe.

Zdaniem Skarżącej przeznaczenie całej kwoty uzyskanego przez Nią przychodu na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego przez Jej rodziców, w tym zmarłego ojca - Pana G. G., świadczy o spełnieniu warunków do przedmiotowego zwolnienia podatkowego, co jest wywodzone z przepisu art. 97 § 1 O.p.

Zdaniem DIAS z kolei, skoro kredyt został zaciągnięty nie przez Skarżącą ale przez jej zmarłego ojca (spadkodawcę) i jego małżonkę to przeznaczenie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na spłatę takiego kredytu nie mieszczą się w celach mieszkaniowych Skarżącej, o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 2 lit.a u.p.d.o.f. Ustawodawca wyraźnie wskazał bowiem w przepisie art. 21 ust. 25 pkt 2 lit.a u.p.d.o.f., iż w przypadku przeznaczenia środków ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu wymaganym jest, aby spłacony kredyt został zaciągnięty przez podatnika, który chce skorzystać z przedmiotowego zwolnienia.

Na tle tak zarysowanego sporu rację należy, w ocenie Sądu, przyznać Skarżącej.

Tytułem wstępu Sąd pragnie wskazać, że przedmiotowe zagadnienie (tj. możliwości uznania w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r. spłaty przez spadkobiercę kredytu(pożyczki) zaciągniętego przez spadkodawcę na cele mieszkaniowe, za które to zobowiązanie spadkobierca odpowiada wskutek nabycia spadku, ze środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. jako ich wydatkowania na własne cele mieszkaniowe objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 2 lit.a u.p.d.o.f.) jest niejednolicie rozstrzygane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Skarżąca zasadnie wskazuje w tym względzie m.in. na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 07.02.2019r. sygn. akt I SA/Po 793/18, czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 07.11.2019r. sygn. akt III SA/Wa 3118/18. Z drugiej strony DIAS wskazuje m.in. na wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1278/15, wyrok tego Sądu z dnia 11 kwietnia 2018r., sygn. akt III SA/Wa 1184/17, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 lutego 2018r., sygn. akt I SA/Gl 1137/17, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16.09.2016r., sygn. akt III SA/Wa 2165/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 kwietnia 2015r. sygn. akt I SA/G1 1117/14, czy też wreszcie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2019r., sygn. akt II FSK 3095/17.

Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie uważa, że spłata przez spadkobiercę kredytu(pożyczki) zaciągniętego przez spadkodawcę na cele mieszkaniowe, za które to zobowiązanie spadkobierca odpowiada wskutek nabycia spadku, ze środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit.a u.p.d.o.f. oraz art. 97 §1 O.p.

Rozważania dotyczące przedmiotowego zagadnienia należy poprzedzić przywołaniem kluczowych przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f. źródłami przychodów są m.in. odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W myśl art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na podstawie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Z kolei art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. stanowi, iż za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Jednocześnie zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Jednocześnie na mocy art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1 [wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku (...)nabycie gruntu pod budowę (...)budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (...)] w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30. Jednocześnie zgodnie z art. 97 §1 O.p. Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Prawidłowe odkodowanie normy prawnej wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. oraz art. 97 §1 O.p. w kontekście możliwości uznania za wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe podatnika spłaty przez podatnika będącego spadkobiercą kredytu(pożyczki) zaciągniętego przez spadkodawcę na cele mieszkaniowe, wymaga w pierwszej kolejności rozważenia skutków ekonomicznych (celem rozważenia kwestii istnienia wzbogacenia/zubożenia spadkobiercy), jakie wiążą się z przejściem na spadkobiercę wskutek dziedziczenia nieruchomości i praw majątkowych (o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) oraz długów spadkodawcy, odpłatnym zbyciem tychże nieruchomości i praw majątkowych, a następnie przeznaczeniem środków uzyskanych z tego tytułu na uregulowanie długów spadkodawcy.

Jest kwestią oczywistą, że zgodnie z art. 922 k.c. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej [k.c.], natomiast zgodnie z art. 1030 k.c. do chwili przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko ze spadku, natomiast od chwili przyjęcia spadku ponosi odpowiedzialność za te długi z całego swego majątku.

Wskutek dziedziczenia i następnie przyjęcia spadku na spadkobiercę przechodzą prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, za które spadkobierca ponosi odpowiedzialność z całego swojego majątku.

Tym samym, przedstawiając rozważaną kwestię obrazowo dla celów analizy skutków ekonomicznych, co wiąże się z koniecznością przyjęcia uproszczeń (m.in. w zakresie braku uwzględniania wartości pieniądza w czasie, odsetek od kredytu itd.) niewpływających jednakże na istotę obrazowanego problemu, można rozważyć przykład, gdy spadkodawca przed śmiercią nabywa nieruchomość oraz zaciąga kredyt na cele mieszkaniowe w wysokości 120.000 zł (kwota nominału), częściowo go spłaca, a następnie umiera i na spadkobiercę wskutek dziedziczenia (i przyjęcia spadku) przechodzi własność tej nieruchomości oraz rzeczony kredyt opiewający na kwotę 110.000 zł (wysokość zobowiązania do spłaty w tej kwocie). Spadkobierca, częściowo spłaca ten kredyt, a następnie dokonuje zbycia rzeczonej nieruchomości za cenę 100.000 zł, jednocześnie dokonuje spłaty rzeczonego kredytu ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (gdzie na moment sprzedaży kwota kredytu do spłaty wynosi 100.000 zł).

Rozważając w tym momencie kwestię istnienia wzbogacenia/zubożenia spadkobiercy (co jest istotne z punktu widzenia dalszych rozważań) należy wziąć pod uwagę dwa momenty czasowe, tj. otwarcia spadku - moment nabycia własności nieruchomości oraz zbycia przedmiotowej nieruchomości.

Na moment otwarcia spadku spadkobierca w rozpatrywanym przykładzie przejmuje na własność nieruchomość o określonej wartości rynkowej (co stanowi dla niego wzbogacenie), jednocześnie jednak przechodzi na niego zobowiązanie z tytułu kredytu w wysokości 110.000 zł (co stanowi jego zubożenie w tym zakresie). W zależności od tego jak kształtuje się wartość rynkowa nieruchomości (czy jest ona wyższa czy niższa od wartości kredytu), gdzie, co oczywiste, ceny rynkowe nieruchomości fluktuują w czasie (w tym mogą spadać – por. House prices fall by 16% in 2008, https://www.theguardian.com/money/2009/jan/06/house-prices-fall-in-december), można mówić o wzbogaceniu/zubożeniu spadkobiercy na dzień otwarcia spadku. Jeżeli wartość rynkowa nieruchomości jest wyższa od wartości kredytu można mówić o wzbogaceniu (na ten dzień) spadkobiercy, jeżeli wartość ta jest niższa można mówić o jego zubożeniu (na ten dzień). Do powyższego nawiązuje ustawa o podatku od spadków i darowizn opodatkowując wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów - czysta wartość (liczoną nie na dzień otwarcia spadku, lecz na dzień jego przyjęcia – por. art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 tej ustawy). Podkreślić w tym miejscu należy, że o ile wejście określonego składnika majątkowego do majątku spadkobiercy (tutaj nieruchomości) ma charakter jak najbardziej realny i jako takie co do zasady (za wyjątkiem skrajnych przypadków, gdy nieruchomość jest w ogóle bezwartościowa lub wręcz ma wartość ujemną) stanowi przysporzenie dla spadkobiercy, to wartość tego przysporzenia z racji fluktuacji cen nieruchomości, zmiany jej stanu i innych czynników zewnętrznych, jest niedookreślona i zmienia się w czasie.

Kluczowe znaczenie ma w konsekwencji moment zbycia danego składnika majątkowego (tutaj nieruchomości), gdyż - niezależnie od tego, że wskazane zbycie jest przedmiotem regulacji ustawy podatkowej (na warunkach określonych w ustawie, tj. m.in. w przypadku gdy zbycie nastąpi przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie) – dopiero wówczas pekuniarny charakter przysporzenia związany z nabywaną w drodze dziedziczenia własnością nieruchomości utrwala się. Zbycie nieruchomości następuje bowiem za określoną cenę (co wyklucza problem zmienności wartości nieruchomości w czasie) co w zestawieniu ze spłatą kredytu umożliwia rozważenia kwestii wzbogacenia/zubożenia spadkodawcy.

I tak powracając do przywołanego na wstępie przykładu, spadkobierca dokonując zbycia rzeczonej nieruchomości za cenę 100.000 zł i jednocześnie dokonując spłaty rzeczonego kredytu ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości pozostałej kwoty kredytu w wysokości 100.000 zł (ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości) oraz 10.000 zł przed jej sprzedażą w istocie straciłby na tej "transakcji" (rozumianej szeroko jako nabycie wskutek dziedziczenia nieruchomości oraz ściśle związane z tym przejście kredytu, a następnie zbycie nieruchomości oraz spłacenie kredytu). Wprawdzie zarówno na moment bezpośrednio poprzedzający otwarcie spadku jak i po jej sprzedaży nie był/nie jest właścicielem nieruchomości (nie stanowiła ona składnika jego majątku) i w tym zakresie ani się nie wzbogacił ani zubożał, jednak spłacając kredyt oprócz wydatkowania kwoty ze sprzedaży nieruchomości (100.000 zł) – co jego ani nie wzbogaciło ani zubożyło (w stosunku do okresu bezpośrednio poprzedzającego otwarcie spadku, gdyż wówczas tej kwoty – pochodzącej dopiero ze sprzedaży nieruchomości, której wówczas nie miał – nie posiadał), wydatkował również dodatkowo 10.000 zł, które nie znalazły pokrycia w kwocie uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości i w tym zakresie nastąpił jego uszczerbek majątkowy - o 10.000 zł zmniejszył się jego majątek.

Oczywiście w sytuacji, gdyby kwota uzyskana ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości byłaby odpowiednio większa, spadkobierca mógłby nie stracić (w przypadku uzyskania ceny równej 110.000 zł) lub nawet zyskać na tej "transakcji" (przy cenie przekraczającej tę kwotę). Gdyby przykładowo uzyskał cenę 200.000 zł to wzbogaciłby się o 90.000 zł (z 200.000 zł uzyskanych ze sprzedaży środków 100.000 zł zostałoby przeznaczone na spłatę kredytu z uzyskanych ze sprzedaży środków, a 10.000 zł pokryłoby wcześniejszy uszczerbek majątkowy związany ze spłatą części kredytu przed uzyskaniem środków ze sprzedaży nieruchomości). Odpowiednio w sytuacji, gdyby kwota spłaconego w całości przez spadkobiercę kredytu była niższa (ceteris paribus) spadkobierca również mógłby nie stracić (gdyby była to kwota 100.000 zł) lub nawet zyskać na tej transakcji (gdyby była niższa od 100.000 zł). Gdyby przykładowo kredyt na moment otwarcia spadku opiewał na 50.000 zł (i do dnia sprzedaży nieruchomości spadkobierca spłacił 10.000 zł), wówczas otrzymując ze sprzedaży nieruchomości 100.000 zł zyskałby na tej "transakcji" 50.000 zł (ze 100.000 zł z uzyskanych ze sprzedaży środków 40.000 zł zostałoby przeznaczone na spłatę kredytu, a 10.000 zł pokryłoby wcześniejszy uszczerbek związany ze spłatą części kredytu przed uzyskaniem środków ze sprzedaży nieruchomości). Co istotne dla rozpoznawanej sprawy i co wynika z powyższej uproszczonej analizy kwota środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w części przeznaczonej na spłatę pozostałego kredytu nie stanowi wzbogacenia spadkobiercy.

Tym samym stwierdzić należy, że wprawdzie poszczególne składniki majątkowe oraz długi (i ich wartość) wchodzące w skład spadku i przechodzące na spadkobiercę wskutek dziedziczenia mogą być różne, to uzyskanie przychodu ze sprzedaży składnika majątkowego i jego przeznaczenie na spłatę długu nie stanowi jakiegokolwiek wzbogacenia podatnika (w tym zakresie). Wprawdzie sama kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości (w tej części) stanowi przysporzenie (na moment bezpośrednio poprzedzający otwarcie spadku tej kwoty, w tej części, nie było w majątku podatnika), jednakże to przysporzenie równoważy zubożenie wynikające z przejścia na spadkobiercę długu (gdzie na moment bezpośrednio poprzedzający otwarcie spadku spadkobierca nie był dłużnikiem z tego tytułu) i konieczności jego spłaty. Powyższe stwierdzenie ma kluczowe znaczenie dla sprawy – powoduje bowiem, że zarówno biorąc pod uwagę istotę podatku dochodowego, jak również uwarunkowania konstytucyjne, kwota uzyskana przez spadkobiercę ze sprzedaży nabytych w drodze spadku nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a)-c) i przeznaczona na spłatę długu, który przeszedł na tego spadkobiercę wskutek dziedziczenia, nie powinna zostać (efektywnie) opodatkowana.

Zważywszy na to, że u.p.d.o.f. opodatkowuje dochód rozumiany co do zasady jako nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (por. art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.) w konstrukcję tego podatku jest niejako wpisane opodatkowanie wzbogacenia z tego wynikającego. Ściśle z powyższym związane jest to, że ujemna różnica między przychodami i kosztami podatkowymi (strata) i związane z tym swoiste zubożenie podatnika nie podlega opodatkowaniu. Co więcej, podatnik jest nawet uprawniony na zasadach określonych w u.p.d.o.f. (patrz art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f.) obniżyć dochód uzyskany w okresie późniejszym o stratę. Sąd zdaje sobie sprawę z tego, że pojęcie dochodu na tle u.p.d.o.f. nie jest pojęciem ekonomicznym, lecz pojęciem prawnym (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. V, Warszawa 2015, art. 9, pkt 4), z czym wiąże się możliwość występowania mniejszych lub większych różnic między dochodem w ujęciu ekonomicznym i obliczanym na podstawie u.p.d.o.f., nie oznacza to jednak, że możliwe jest całkowite ignorowanie realiów ekonomicznych, czy też wręcz działanie w sprzeczności z zasadami ekonomii – co miałoby miejsce w sytuacji, gdy w sposób systemowy (bez żadnego uzasadnienia) realizowane było opodatkowanie podatnika podatkiem dochodowym (nie majątkowym) w sytuacji, gdy nie osiąga on przysporzenia lub wręcz zostaje zubożony.

W tym miejscu należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2019 r. ustawodawca w u.p.d.o.f. do art. 22 ust. 6d dodał zdanie drugie i trzecie w brzmieniu "Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c." – przesądzając tym samym m.in. że uzyskanie środków z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i ich przeznaczenie na spłatę długów spadkowych nie będzie opodatkowane. Wprawdzie przedmiotowa zmiana (stosowana na mocy art. 16 ustawy nowelizującej do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.), co oczywiste, nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie (gdzie Skarżąca uzyskała przychód w 2014 r.), jednakże potwierdza ona tezę, że opodatkowanie podatkiem dochodowym zakłada wystąpienie określonego wzbogacenia, a co za tym idzie zubożenie podatnika nie podlega opodatkowaniu. Ustawodawca wprost wskazał, że spłata długów spadkowych stanowi koszt podatkowy, który równoważy przychód z tytułu zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c (o ile ten ostatni jest przeznaczony na ich spłatę) i tym samym nie skutkuje koniecznością zapłaty podatku. Tym samym uwzględniając cechy konstrukcyjne podatku dochodowego przesądził, że skoro brak jest wzbogacenia – gdyż wprawdzie kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości (w tej części) stanowi przysporzenie (na moment bezpośrednio poprzedzający otwarcie spadku tej kwoty, w tej części, nie było w majątku podatnika), jednakże to przysporzenie równoważy zubożenie wynikające z przejścia na spadkobiercę długu (gdzie na moment bezpośrednio poprzedzający otwarcie spadku spadkobierca nie był dłużnikiem z tego tytułu) i konieczności jego spłaty – nie ma konieczności zapłaty podatku.

Co ważniejsze, przyjęcie innego stanowiska (tj. przyjęcie, że kwota uzyskana przez spadkobiercę ze sprzedaży nabytych w drodze spadku nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a)-c) i przeznaczona na spłatę długu, który przeszedł na tego spadkobiercę wskutek dziedziczenia, winna zostać (efektywnie) opodatkowana), budziłoby poważne wątpliwości natury konstytucyjnej.

Otóż w zależności od wartości nabytych w drodze spadku nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a)-c), które zostaną następnie (przed upływem pięciu lat (na warunkach określonych w tym przepisie) i/lub wartości długów spadkowych, sprzedaż tychże nieruchomości i praw oraz spłata długów spadkowych może skutkować zubożeniem spadkobiercy/podatnika (patrz wyżej). W takim przypadku opodatkowanie uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a)-c) przychodu stawką 19% (wskutek braku zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych ze spłatą długów oraz brakiem zwolnienia tego przychodu z podatku) oznaczałoby konieczność sfinansowania zapłaty podatku ze środków pochodzących z pozostałego majątku (lub w braku pozostałego majątku konieczność zdobycia środków na ten cel np. pożyczka/kredy).

Podkreślić należy to, że "[w] swoim orzecznictwie Trybunał [Konstytucyjny] podkreślał, że przepisy regulujące problematykę danin publicznych muszą być (...) zgodne ze wszystkimi obowiązującymi normami i zasadami konstytucyjnymi. Nie mogą prowadzić do naruszenia wartości objętych ochroną konstytucyjną. W szczególności nie mogą kształtować obowiązku podatkowego w taki sposób, by stał się on instrumentem konfiskaty mienia (zob. wyroki z: 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97, OTK ZU nr 5-6/1997, poz. 64; 5 stycznia 1999 r., sygn. K 27/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 1; 7 czerwca 1999 r., sygn. K 18/98, OTK ZU nr 5/1999, poz. 95; 5 listopada 2008 r., sygn. SK 79/06)" (Wyrok TK z 18.11.2014 r., K 23/12, OTK-A 2014, nr 10, poz. 113. ). Efektywne opodatkowywanie podatnika skutkujące koniecznością sfinansowania zapłaty podatku ze środków pochodzących z pozostałego majątku mogłoby być rozpatrywane w kategorii konfiskaty mienia.

Co więcej, nawet jeżeli podatnik wzbogaciłby się na sprzedaży nabytych w drodze spadku nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a)-c) oraz spłacie długów spadkowych, efektywne opodatkowanie części przychodu przeznaczonej na spłatę długów spadkowych mogłoby skutkować określeniem stawki na tak wysokim poziomie, że również dochodziłoby efektywnie do konfiskaty mienia (mienia, którym się pierwotnie wzbogacił). Otóż, jeżeli przykładowo podatnik zbyłby nieruchomość za cenę 100.000 zł i całą kwotę przejętego w drodze spadku kredytu (80.000 zł) spłaciłby bezpośrednio ze środków uzyskanych ze zbycia nieruchomości, wówczas (w razie nieuwzględnienia spłaty kredytu jako zmniejszającej ciężar opodatkowania) winien zapłacić podatek w wysokości 19.000 zł (19%x100.000 zł), co oznaczałoby realną stawkę opodatkowania (w odniesieniu do realnego przysporzenia) 95% (19.000 zł / (100.000 zł – 80.000 zł) x 100%). Wprawdzie wskutek tej transakcji spadkobierca wzbogaciłby się, jednak aż 95% tego wzbogacenia zostałoby przeznaczone na zapłatę podatku.

Co więcej, tego rodzaju regulacja – nieuwzględniająca zdolności płatniczej podatnika – wykraczałaby poza zakres swobody regulacyjnej w sprawach podatkowych (por. ww. wyrok TK z 18.11.2014 r., K 23/12; patrz również Edgar Krzysztof Drozdowski, Zasada zdolności płatniczej a polski system podatkowy, Wydawnictwo Naukowe UAM, Poznań 2015 - dostępny na stronie https://repozytorium.amu.edu.pl/bitstream/10593/24955/1/Drozdowski_Zasada_zdolnosci_platniczej_a_polski_system_podatkowy.pdf ). Sąd zwraca w tym momencie uwagę na to, że majątek (oraz długi) przejmowany w drodze spadku może przekraczać (w tym i wielokrotnie) majątek samego spadkobiercy. Nieruchomości i prawa określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a)-c) u.p.d.o.f., których zbycie może skutkować koniecznością zapłaty, stanowią co do zasady wartościowe przedmioty, a co za tym idzie kwoty podatku, które mogą wystąpić, mogą być znaczne (niewspółmierne do posiadanego pozostałego majątku). W tym zakresie trudno oczekiwać od spadkobierców ażeby każdorazowo odczekiwali (pięć lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie) skoro nieruchomości i prawa określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a)-c) u.p.d.o.f. same w sobie mogą generować koszty, a jeszcze dodatkowo dochodzi do tego konieczność spłaty długów (przejętych w drodze spadku).

Wreszcie tego rodzaju regulacja naruszałaby sformułowaną w art. 32 Konstytucji zasadę równości – trudno uznać, że osoba, która w spadku odziedziczyła wyłącznie nieruchomość i niezwłocznie ją zbyła za 100.000 zł znajduje się w porównywalnej sytuacji (co uzasadniałoby jednakowe jej traktowanie z punktu widzenia opodatkowania podatkiem dochodowym) jak osoba, która odziedziczyła taką samą nieruchomość (i dodatkowo jednocześnie przeszło na nią zobowiązanie z tytułu kredytu spadkodawcy w kwocie 100.000 zł), która niezwłocznie zbywa tę nieruchomość za 100.000 zł i przeznacza środki na spłatę tego kredytu.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że zarówno uwarunkowania natury konstytucyjnej, jak również uwarunkowania systemowe (wynikające z konstrukcji podatku dochodowego) przemawiają za tym, że dokonanie sprzedaży nabytych w drodze spadku nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a)-c) u.p.d.o.f. (na warunkach określonych w ustawie, w tym w przewidzianym w niej terminie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie) i przeznaczenie środków z tego tytułu uzyskanych nie powinno prowadzić do (efektywnego) opodatkowania tej sprzedaży. Zważywszy na brzmienie art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., który warunkuje uznanie spłaty kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) od tego, że ten kredyt(pożyczka) został zaciągnięty przez podatnika (którym w związku ze sprzedażą nabytych w drodze spadku nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a)-c) u.p.d.o.f. jest spadkobierca, a nie spadkodawca, który go zaciągnął), na co powołują się organy w niniejszej sprawie, kluczowego znaczenia nabiera art. 97 O.p. (por. uchwała NSA(7) z 17.11.2014 r., II FPS 3/14, ONSAiWSA 2015, nr 2, poz. 19. w której NSA – na tle kwestii dotyczącej możliwości odliczenia przez spadkobiercę wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych – wskazał, że "(...)do zasad wyrażonych w art. 97 § 1 O.p. należało się odwołać jedynie wtedy, kiedy przepisy prawa materialnego nie pozwalały na uznanie opisanych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Skoro jednak, jak wykazano, wykładnia przepisów prawa materialnego (art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 3 i art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.) prowadziła do wniosku o dopuszczalności pomniejszenia przychodu z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa o wydatki poniesione na ich nabycie w każdym przypadku, obejmującym również wydatki poniesione przez spadkodawcę, to odwołanie się do zasad ogólnych następstwa podatkowego wyrażonych w art. 97 § 1 O.p. w tym wypadku okazało się zbędne."). W tym zakresie podstawę dla braku (efektywnego) opodatkowania takiej sprzedaży stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. oraz art. 97 §1 O.p.

W tym zakresie Sąd zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 3118/18 w zakresie dotyczącym charakteru art. 97 §1 O.p. i w dalszej części częściowo wykorzystuje argumentację przedstawioną w tym wyroku (przyjmując ją jako własną).

Przepis art. 97 § 1 O.p. wyraża uniwersalną regulację, znajdującą zastosowanie do wszystkich podatków. Zgodnie z treścią tego przepisu (przed nowelizacją z listopada 2018 r.), spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Nabycie spadku - zgodnie z art. 922 § 1-3 k.c. - jako nabycie pod tytułem ogólnym, prowadzi do wstąpienia w sytuację prawną (ogół praw i obowiązków majątkowych) poprzednika prawnego (spadkodawcy). Te prawa i obowiązki przechodzą na spadkobierców jako całość.

W piśmiennictwie przyjmuje się, że pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną (art. 922 § 1 w zw. z art. 925 k.c.). Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, czego konsekwencją jest to, że:

1) spadkobierca wchodzi w ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego spadkodawcy,

2) spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane do spadku, niezależnie od ich charakteru,

3) nabycie spadku w drodze dziedziczenia jest nabyciem pochodnym, co oznacza, że przedmioty spadkowe przechodzą na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy,

4) na spadkobiercę przechodzą jako obowiązki te prawa, które spadkodawca przeznaczył określonym osobom jako zapis,

5) jeżeli jest kilku spadkobierców, to nabywają oni spadek jako całość, a ich udział w nim określony jest w postaci ułamka (J.S. Piątkowski: Prawo spadkowe, Zarys wykłady, Warszawa 2003, s. 52, E. Skowrońska - Bocian: Prawo spadkowe, Warszawa 2006, s. 29, Kodeks cywilny, Komentarz, praca zbiorowa pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 1998 r., tom II, s.675, S. Babiarz: Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym, Warszawa 2008 r., s. 44).

W myśl art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, spadkobierca wstępuje zatem w całokształt majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 3 kwietnia 2006 r. SK 46/05 (OTK 2006 Nr 4 poz. 39) uznał, że w przypadku art. 97 Ordynacji podatkowej doszło do przejęcia instytucji prawa cywilnego w postaci sukcesji praw i zobowiązań. Trybunał podkreślił, że istota następstwa podatkowego spadkobierców w zasadzie odpowiada cywilnoprawnej konstrukcji przejścia praw i obowiązków majątkowych osoby zmarłej zaś przedmiotem spadku są majątkowe prawa i obowiązki o charakterze wyłącznie cywilnoprawnym, stąd sukcesja praw i obowiązków publicznoprawnych opiera się na innej, samodzielnej podstawie prawnej, którą jest art. 97 Ordynacji podatkowej.

W zakresie regulacji art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej w orzecznictwie wyrażono szereg poglądów wskazujących na sytuacje skutkujące wstąpieniem przez spadkobiercę w prawa i obowiązki spadkodawcy. Obejmują one, przykładowo prawo do zaliczenia wydatków poniesionych przez spadkodawcę do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny jednostek uczestnictwa w funduszu kapitałowym (uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 3/14); uprawnienie do wystąpienia przez spadkobiercę podatnika z wnioskiem o wznowienie postępowania dotyczącego wymiaru podatku dochodowego (prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 marca 2013 r. w spr. III SA/Wa 2997/12); prawo spadkobiercy do złożenia deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług za zmarłego, z której wynikałoby uprawnienie do otrzymania podatku naliczonego w wysokości wyższej, niż pierwotnie zadeklarowana (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 maja 2007 r. w spr. o sygn. akt P 20/06, Dz. U. Nr 105, poz. 721).

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 maja 2007 r. sygn. akt P 20/06, uznane zostało natomiast prawo spadkobierców do złożenia deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług za zmarłego, z której wynikałoby uprawienie do otrzymania podatku naliczonego w wysokości wyższej niż pierwotnie zadeklarowana. W uzasadnieniu tego wyroku przypomniano zapatrywanie wyrażane we wcześniejszym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 21 maja 2001 r., sygn. SK 15/00, zgodnie z którym "ochrona prawa do dziedziczenia, gwarantowana normami konstytucyjnymi, nie może być rozumiana wyłącznie w kategoriach czysto formalnych, jako zapewnienie samego transferu praw spadkodawcy na jego następców prawnych, ale powinna urzeczywistniać się na dalszych etapach - poprzez tworzenie odpowiednich warunków prawnych, które zapobiegną powstaniu po stronie spadkobierców swoistego pozoru prawa. Przyjęcie innego stanowiska deformowałoby sens gwarancji konstytucyjnej" (OTK ZU nr 4/2001, poz. 85). W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 maja 2007 r. sygn. akt P 20/06 podkreślono zarazem, że prawo do zwrotu różnicy między podatkiem naliczonym a podatkiem należnym należy do kategorii praw i obowiązków majątkowych objętych zakresem stosowania art. 97 § 1 ordynacji podatkowej i podlegających ochronie na podstawie art. 21 i art. 64 Konstytucji, a także, że w świetle przedstawionych argumentów regulacja ustawowa stanowi ingerencję w sferę konstytucyjnego prawa do dziedziczenia, dotykając praw spadkobierców nabytych w drodze dziedziczenia. Trybunał zaakcentował, że ingerencja taka nie znajduje uzasadnienia w innych wartościach konstytucyjnych i z tego względu zaskarżony przepis nie może zostać uznany za zgodny z Konstytucją.

Ponadto, prawo do ochrony dziedziczenia wynika wprost z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), gdzie w art. 21 ust. 1 podkreślono, że Rzeczpospolita Polska chroni własność i prawo dziedziczenia. Jeszcze bardziej jednoznacznie prawo do dziedziczenia jako prawo majątkowej kwalifikuje umieszczony w rozdziale tytułowanym "Wolności i prawa ekonomiczne, socjalne i kulturalne" art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji, wskazując, że każdy ma prawo do własności, innych praw majątkowych oraz prawo dziedziczenia (art. 64 ust. 1) oraz, że własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej (art. 64 ust. 2).

Należy podkreślić, że art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje swym zakresem prawa majątkowe, jakie są przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Chodzi więc o takie prawa, wynikające z regulacji podatkowych, które za życia zmarłego następnie podatnika kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wręcz wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem. Wymaga przy tym odnotowania, że art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej nie został dopełniony przez normatywną definicję prawa majątkowego na potrzeby wyznaczenia zakresu następstwa prawnego po zmarłym podatniku przez jego spadkobierców. Wobec tego zasadne jest odwołanie się do znaczenia słownikowego, a więc powiązanie charakteru czy istoty analizowanego prawa, wynikającego z regulacji podatkowych, z jego bezpośrednim ekonomicznym wpływem na sytuację podatnika. Istnienie takiego związku oznacza w następstwie majątkowy charakter prawa.

W konsekwencji w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę w niniejszym składzie prokonstytucyjna i uwzględniająca cechy konstrukcyjne podatku dochodowego (patrz wyżej) wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 97 §1 O.p. wymaga przyjęcia, że samo zaciągnięcie kredytu (pożyczki) na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. (nabycie budynku mieszkalnego, (...), lokalu mieszkalnego, (...) gruntu, prawa użytkowania wieczystego) rodzi po stronie podatnika prawo majątkowe (w zakresie możliwości przeznaczenia przyszłego dochodu ze zbycia nieruchomości i praw majątkowych (o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) opodatkowanego zgodnie z art. 30e u.p.d.o.f. na spłatę tego kredytu (pożyczki) i w konsekwencji skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.), które to prawo jest przejmowane przez spadkobiercę zgodnie z art. 97 §1 O.p.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 1 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 795/19 "prawo podatkowe nie definiuje zakresu pojęć praw "majątkowych" i "niemajątkowych" na potrzeby wyznaczenia zakresu następstwa prawnego po zmarłym podatniku przez jego spadkobierców. Zgodnie jednak przyjmuje się, że podstawą dokonania podziału na prawa "majątkowe" i "niemajątkowe" jest realizowany przez te prawa, interes. Najogólniej rzecz ujmując, prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym podmiotu uprawnionego i z jego majątkiem. Prawa te charakteryzują się zbywalnością i posiadaniem określonej wartości majątkowej. Zakresem sukcesji "praw majątkowych", w rozumieniu art. 97 § 1 o.p. objęte będą zatem prawa istniejące przed śmiercią spadkodawcy, mające swój ekonomiczny i wymierny co do ich wartości kształt". Pozostała do spłaty kwota kredytu (pożyczki) jest ściśle określona na każdy moment i tak określona kwota długu w rozumieniu prawa cywilnego odpowiada prawu majątkowemu w rozumieniu prawa podatkowego w zakresie w jakim posiadanie tego długu umożliwia podatnikowi przeznaczenie przyszłego dochodu ze zbycia nieruchomości i praw majątkowych (o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) na jego spłatę celem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Istnienie wskazanego prawa najłatwiej przedstawić poprzez porównanie kredytu zaciągniętego przykładowo na nabycie samochodu z kredytem zaciągniętym na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. – o ile jeden i drugi kredyt stanowi dług w rozumieniu prawa cywilnego, jedynie w przypadku tego ostatniego jego spłata ze środków uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw majątkowych (o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) umożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Wskazane uprawnienie (do jego spłaty ze środków uzyskanych ze zbycia nieruchomości (...) i skorzystania ze zwolnienia) stanowi zatem prawo majątkowe, o którym mowa w art. 97 §1 O.p.

W tym miejscu Sąd zauważa, że co do zasady kredyty na cele mieszkaniowe zawierane są na wiele lat (w niniejszej sprawie umowa o mieszkaniowy kredyt hipoteczny została zawarta przez Spadkodawcę z bankiem na ponad 27 lat) i z reguły opiewają na znaczne kwoty (stanowiące dla podatników niejednokrotnie kwoty przekraczające zgromadzony przez nich majątek – dorobek życia). W efekcie podatnicy podejmując tak istotną decyzję (czy np. dokonać zbycia określonego składnika majątkowego i przeznaczyć środki z niego na własne celem mieszkaniowe, czy też zaciągnąć kredyt na własne cele mieszkaniowe) mają prawo brać pod uwagę (i najprawdopodobniej biorą) ewentualne przyszłe skutki podatkowe powiązane z tym zdarzeniem. Sama możliwość przeznaczenia przyszłego dochodu ze zbycia nieruchomości i praw majątkowych (o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) opodatkowanego zgodnie z art. 30e u.p.d.o.f. na spłatę kredytu (pożyczki) i w konsekwencji skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., może być decydująca o wyborze określonego sposobu finansowania zakupu (czy też w ogóle decydowania się na zaciągnięcie kredytu). Powyższe dodatkowo uzasadnia konieczność uznania, że samo zaciągnięcie kredytu (pożyczki) na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. rodzi po stronie podatnika prawo majątkowe - w zakresie możliwości przeznaczenia przyszłego dochodu ze zbycia nieruchomości i praw majątkowych (o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) opodatkowanego zgodnie z art. 30e u.p.d.o.f. na spłatę tego kredytu (pożyczki) i w konsekwencji skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.). W tym zakresie zidentyfikowanie tak rozumianego prawa majątkowego jest dodatkowo uzasadnione wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony interesów w toku (por. wyrok TK z 10.02.2015 r., P 10/11, OTK-A 2015, nr 2, poz. 13, w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "Art. 4 w związku z art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101 oraz z 2002 r. Nr 100, poz. 923) w zakresie, w jakim od 1 stycznia 2000 r. pozbawił podatników podatku dochodowego od osób prawnych możliwości amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych przed 1 stycznia 1999 r., jest niezgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą ochrony interesów w toku.").

W tym miejscu Sąd zauważa, że mimo że skorzystanie z ww. prawa majątkowego pociąga za sobą zwolnienie od opodatkowania, wskazane prawo istnieje niezależnie od tego, czy ostatecznie do zwolnienia od podatku dojdzie, czy też nie dojdzie. Należy zatem rozróżnić samo prawo majątkowe w zakresie możliwości przeznaczenia przyszłego dochodu ze zbycia nieruchomości i praw majątkowych (o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) opodatkowanego zgodnie z art. 30e u.p.d.o.f. na spłatę tego kredytu (pożyczki) i w konsekwencji skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. od samego zrealizowanego prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Podatnik zaciągając kredyt (pożyczkę) na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. uzyskuje przedmiotowe prawo (które podlega dziedziczeniu) – w konsekwencji podatnik wie, że może dokonać zbycia nieruchomości i praw majątkowych (o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) i przeznaczyć dochód z tego tytułu na spłatę kredytu (pożyczki), co skutkować będzie zwolnieniem od podatku. Jest to prawo majątkowe, którym dysponuje podatnik i podlega ono konstytucyjnej zasadzie ochrony interesów w toku (podatnik zaciągając kredyt (pożyczkę), w tym na wiele lat, uwzględnia możliwość jego (jej) spłaty i skorzystania ze zwolnienia, również później, w trakcie spłaty kredytu (pożyczki) podatnik rozważa różne scenariusze gospodarcze, w tym co do nabycia/sprzedaży nieruchomości uwzględniając możliwości jego (jej) spłaty). Do skorzystania ze zwolnienia od podatku może jednak nigdy nie dojść – podatnik może dokonać wcześniejszej spłaty rzeczonego kredyt/pożyczki (przed uzyskaniem dochodu ze zbycia nieruchomości i praw majątkowych), może w ogóle nigdy nie osiągnąć dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych albo wreszcie mimo osiągnięcia dochodu przeznaczyć go na inne cele niż spłata wskazanego kredytu (pożyczki). Odpowiednio również podatnik uzyskując przedmiotowe prawo może ostatecznie skorzystać ze zwolnienia, w tym wielokrotnie (np. dokonując rozłożonego w czasie zbywania udziałów w danej nieruchomości).

W tym względzie zatem o ile rację mają organy, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 610/20, że zwolnienie może mieć zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy istnieje dochód do opodatkowania (a co za tym idzie nie można jednocześnie uznać, oceniając sytuację spadkodawcy, że nie podlegałby podatkowi dochodowemu od osób fizycznych z uwagi na zbycie udziału w nieruchomości i że przysługiwałoby mu zwolnienie z tego tytułu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a co za tym idzie nie można w takiej sytuacji w ogóle rozważać, czy spadkodawcy przysługiwałoby zwolnienie podatkowe, uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i czy zwolnienie to przeszłoby, stosownie do art. 97 §1 O.p. na spadkobiercę), prawem majątkowym, które przechodzi na spadkobiercę jest uzyskane przez spadkodawcę prawo przeznaczenia przyszłego dochodu ze zbycia nieruchomości i praw majątkowych (o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) opodatkowanego zgodnie z art. 30e u.p.d.o.f. na spłatę zaciągniętego kredytu (pożyczki) i w konsekwencji skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (a nie niepowstałe w ogóle u spadkodawcy prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.). W efekcie spadkodawca zaciągając kredyt (pożyczkę) na cele mieszkaniowe i uzyskując przez to prawo do przeznaczenia przyszłego dochodu ze zbycia nieruchomości i praw majątkowych (o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) opodatkowanego zgodnie z art. 30e u.p.d.o.f. na spłatę zaciągniętego kredytu (pożyczki) i w konsekwencji skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. może w ogóle nie osiągnąć ani dochodu podlegającego opodatkowaniu, ani skorzystać z ww. prawa do zwolnienia, co nie oznacza, że jego spadkobierca wstępując w całokształt majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, nie będzie mógł skorzystać z przedmiotowego prawa majątkowego, a co za tym idzie uzyskać dochód ze zbycia nieruchomości i praw majątkowych (o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), przeznaczyć go na spłatę zaciągniętego przez spadkodawcę kredytu (pożyczki) i skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. oraz art. 97 §1 O.p. W konsekwencji przeszkodą dla zastosowania wskazanych przepisów nie jest to, że w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. mowa o tym, że kredyt (pożyczka) ma być zaciągnięty przez podatnika, a w tym przypadku był on zaciągnięty przez spadkodawcę. Spadkobiorca realizuje bowiem uprawnienie odziedziczone po spadkodawcy (przeznaczenia przyszłego dochodu ze zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanego zgodnie z art. 30e u.p.d.o.f. na spłatę zaciągniętego przez spadkodawcę kredytu (pożyczki) i w konsekwencji skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że skoro Pan G. G. (wraz z Panią D. G.) zawarł w dniu 23 kwietnia 2010 r. umowę kredytu na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. (k. 24 akt administracyjnych) dotyczące nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], to uzyskał prawo majątkowe w zakresie możliwości przeznaczenia przyszłego dochodu ze zbycia nieruchomości i praw majątkowych (o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) opodatkowanego zgodnie z art. 30e u.p.d.o.f. na spłatę tego kredytu i w konsekwencji skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.). Prawo to nabyła w związku ze śmiercią w dn. 24 maja 2013 r. i dziedziczeniem po nim w udziale wynoszącym [...] (patrz akt poświadczenia dziedziczenia rep. A nr [...] – k. 10 akt administracyjnych) oraz przyjęciem spadku wprost (patrz protokół dziedziczenia zawierający oświadczenie o przyjęciu spadku rep. A nr [...]– k. 9 akt administracyjnych) Skarżąca. Skarżąca nabyła również w dniu 23 kwietnia 2010 r. w drodze dziedziczenia po zmarłym G. G. udział wynoszący [...] części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...] (patrz akt notarialny z dn [...] lutego 2014 r. Rep. A [...] – k. 16 akt administracyjnych).

Zważywszy na dokonanie sprzedaży w dn. 3 lutego 2014 r. (a więc w terminie określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine) za cenę 96.000 zł wskazanego udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, uzyskany dochód podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. W związku jednak z wydatkowaniem wskazanej kwoty w 2014 r. na spłatę ww. kredytu mieszkaniowego (okoliczność bezsporna – patrz str. 12 zaskarżonej decyzji - "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uważa, iż nieuzasadnione są zarzuty co do nieprzeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania w charakterze świadków Pani D. G. oraz Pani M. G. na okoliczność przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży udziału na spłatę kredytu mieszkaniowego, jak również nieuzasadniony należy uznać wniosek zawarty w odwołaniu o przeprowadzenie tych dowodów, albowiem okoliczność ta nie była kwestionowana w sprawie i wynika z dotychczas zebranego materiału dowodowego, a zatem postępowanie dowodowe w tym zakresie nie wymagało jego uzupełnienia"), Skarżąca skorzystała z – nabytego w drodze dziedziczenia po ojcu - prawa majątkowego w zakresie możliwości przeznaczenia przyszłego dochodu ze zbycia nieruchomości i praw majątkowych (o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) opodatkowanego zgodnie z art. 30e u.p.d.o.f. na spłatę tego kredytu i w konsekwencji skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W efekcie przeznaczenia w całości uzyskanego dochodu opodatkowanego zgodnie z art. 30e u.p.d.o.f. na spłatę ww. kredytu, dochód ten podlegał zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. oraz art. 97 §1 O.p.

W konsekwencji za zasadny należało uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 97 §1 O.p. poprzez ich niezastosowanie. Za zasadny należało uznać również zarzut naruszenia przepisów Konstytucji w zakresie art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i 2, które stanowią prawo do ochrony dziedziczenia, poprzez niezastosowanie przez organ II instancji przepisu art. 97 O.p. Pozostałe zarzuty sformułowane w skardze stanowią konsekwencję ww. zarzutów.

Mając na uwadze to, że Skarżącej przysługiwało prawo do zwolnienia dochodu uzyskanego od przedmiotowej sprzedaży udziału [...] części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...] (a nie jego opodatkowanie), zasadne było uchylenie zaskarżonej decyzji, decyzji jej poprzedzającej oraz umorzenie postępowania administracyjnego zgodnie z art. 145 §1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 oraz art. 145 §3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) – dalej p.p.s.a.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 §2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 4.165 zł składał się uiszczony wpis od skargi (548 zł), wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym (3.600 zł) oraz równowartość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. poz. 1842 z późn. zm.) – na podstawie zarządzenia z dn. 5 lipca 2021 r. (k. 125 akt sądowych).

Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.