Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 602/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 3, art. 72 par. 1 pkt 1, art. 75 par. 3, art. 79 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 7, art. 29
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z 23 grudnia 2013 r. Skarżąca – H. sp. z o.o. w W. , wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w kwocie 626 zł oraz złożyła korektę deklaracji VAT-7 za ten miesiąc.

Wyjaśniła, że prowadzi punkty gastronomiczne (restauracje), w których oferuje swoim klientom produkty żywnościowe, tj. dania gotowe, kanapki, desery, zupy i przekąski oraz napoje zimne i gorące. Co do zasady, Skarżąca proponuje klientom dwa sposoby dostarczenia produktów żywnościowych: dostawę na miejscu i dostawę na wynos. W przypadku dostawy na miejscu świadczenie Skarżącej ma charakter usługi gastronomicznej, która w 2012 r. była opodatkowana obniżoną 8% stawką podatku, zgodnie z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 392) – dalej: "rozporządzenie z 4 kwietnia 2011 r.". Sprzedając napoje (produkty wymienione w poz. 7 ww. załącznika) w ramach usługi gastronomicznej, tj. do konsumpcji na miejscu, Skarżąca stosowała podstawową stawkę podatku, ponieważ niezasadnie przyjęła, iż jest to sprzedaż wyłącznie produktu (dostawa towaru). Jednakże przedmiotem sprzedaży była usługa gastronomiczna, a zatem jej świadczenie powinno być objęte obniżoną stawką podatku, z wyłączeniem tej części, która odpowiadała wartości napoju i produktu w stanie nieprzetworzonym.

Decyzją z [...] września 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w kwocie 626 zł.

Wyjaśnił, że z uwagi na wątpliwości co do prawidłowości złożonych przez Skarżącą korekt deklaracji przeprowadzona została kontrola podatkowa za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Wszczęte następnie postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za ten okres zakończone zostało wydaniem decyzji z 2 września 2014 r., m.in. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w kwocie 1.090.755 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego odwołał się do art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wywodząc, że nadpłaconą kwotą podatku jest kwota nadwyżki wpłaty dokonanej przez podatnika nad kwotę podatku wynikającą z ustawy (decyzji).

W korekcie deklaracji złożonej z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty Skarżąca wykazała podatek do zapłaty w kwocie 1.009.796 zł, a ogółem na poczet zobowiązania podatkowego wpłaciła 1.010.422 zł. Kwota zobowiązania określona decyzją z [...] września 2014 r. (1.090.755 zł) jest więc wyższa niż zapłacona przez Skarżącą. Tym samym w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. nie występuje nadpłata podatku i wniosek Skarżącej jest bezzasadny.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzuciła naruszenie:

– art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r.;

– art. 7 i art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u." w zw. z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia z 4 kwietnia 2011 r. w zw. z art. 6 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.U.E.L 77 z 23.03.2011, s. 1) – dalej: "Rozporządzenie Wykonawcze Nr 282/2011", przez stwierdzenie, że jedna usługa nie może być opodatkowana dwoma różnymi stawkami podatku od towarów i usług, a w konsekwencji zakwestionowanie prawidłowości zastosowania stawki 8% do świadczonych przez Skarżącą usług gastronomicznych, z wyłączeniem z nich części opodatkowanej stawką podstawową;

– art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez pominięcie okoliczności faktycznych i materiału dowodowego wskazujących na treść i charakter usługi gastronomicznej świadczonej przez Skarżącą;

– art. 14k § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie w decyzji wykładni prezentowanej w interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek Skarżącej, co skutkowało naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w konsekwencji nieuwzględnienie, że wnioskodawcy nie może szkodzić zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację.

Ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty w oparciu o rozstrzygnięcie zawarte w decyzji wymiarowej, Skarżąca za zasadne uznała powtórzenie zarzutów i argumentów podniesionych w odwołaniu od tej decyzji. Zdaniem Skarżącej, decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty narusza przepisy prawa w takim zakresie jak decyzja wymiarowa. Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie ustalił charakter świadczonej przez nią usługi. Nie sposób bowiem uznać, że w przypadku usługi gastronomicznej polegającej na sprzedaży towaru do spożycia "na miejscu" to element dostawy jest elementem determinującym stawkę podatku dla całej usługi, kiedy to właśnie usługa towarzysząca decyduje o tym, czy konsument wybierze dany lokal.

Decyzją z [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Wyjaśnił, że z uwagi na specyficzną konstrukcję podatku od towarów i usług nadpłata w tym podatku wystąpi tylko wtedy, gdy w deklaracji podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe (kwotę podatku do zapłaty), a następnie skorygował deklarowane wcześniej wartości poprzez obniżenie kwoty podatku do zapłaty. Do powstania nadpłaty nie dojdzie, jeżeli w skorygowanej deklaracji VAT-7 podatnik zwiększy kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy lub kwotę nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Stwierdzenie zasadności wniosku podatnika złożonego w trybie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej wymaga ustalenia, czy podatek został zapłacony w wysokości wyższej od należnej lub nienależnie. Koniecznym jest więc zweryfikowanie prawidłowości rozliczenia złożonego przez podatnika. Organ odwoławczy powołał się przy tym na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13. Jego zdaniem, organ pierwszej instancji słusznie ocenił, że w sprawie zachodziła konieczność wszczęcia postępowania podatkowego. Wydana w tym postępowaniu decyzja z [...] września 2012 r., określająca m.in. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2014 r. W decyzji tej organ odwoławczy stanął na stanowisku, że usługi związane z wyżywieniem – gastronomiczne, cateringowe (PKWiU 56), zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 zał. nr 1 rozporządzenia z 4 kwietnia 2011 r., podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku. Stawka ta nie ma jednak zastosowania do wymienionych w tym akcie towarów, w przypadku których – gdy serwowane są w ramach usługi związanej z wyżywieniem – stosuje się stawkę podstawową wynoszącą 23%.

Z uwagi na zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej za zasadne uznał odniesienie się do kwestii, które były już przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości zobowiązania. Zaznaczył, iż podziela stanowisko zajęte w decyzji z [...] listopada 2014 r., w której wskazał, że z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 4 kwietnia 2011 r. wynika jednoznacznie wyłączenie zastosowania 8% stawki podatku m.in. do kawy i herbaty (wraz z dodatkami), napojów bezalkoholowych niegazowanych oraz wód mineralnych, a także innych towarów w stanie nieprzetworzonym, opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 u.p.t.u., realizowanych w ramach usług związanych z wyżywieniem.

Odnosząc się do kwestii formalnego związania wydaną na wniosek Skarżącej interpretacją indywidualną z 2 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że interpretacja ta dotyczyła zdarzenia przyszłego, a więc nie mogła wywierać skutków określonych w art. 14h - art. 14m Ordynacji podatkowej w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego. Wyrażone w interpretacji stanowisko nie było przy tym sprzeczne z zajętym w decyzji wymiarowej. Organ interpretacyjny za prawidłowe uznał bowiem stanowisko Skarżącej, że świadcząc usługi cateringowe i gastronomiczne, w ramach których dokonuje sprzedaży kawy, herbaty (wraz z dodatkami), napojów bezalkoholowych gazowanych oraz wody mineralnej, należy stosować dwie stawki podatku, tj. preferencyjną stawkę 8% do usług związanych z wyżywieniem oraz 23% stawkę do sprzedaży usługi w ramach, której następuje dostawa towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia z 4 kwietnia 2011 r. Nie jest możliwe połączenie poszczególnych usług, czy towarów w celu traktowania takiego świadczenia jako jednolitej transakcji, opodatkowanej preferencyjną 8% stawką podatku. Wystąpienie dostawy towaru wymienionego w poz. 7 zał. 1 ww. rozporządzenia powoduje, że z uwagi na przedmiotową dostawę świadczenie usługi związanej z wyżywieniem nie może podlegać opodatkowaniu stawką preferencyjną. Nieuprawnione jest twierdzenie o możliwości rozdzielenie usługi restauracyjnej i dostawy towaru tak, aby wyodrębnić komponent ceny towaru podlegający opodatkowaniu stawką podstawową oraz ceny usługi opodatkowanej stawką preferencyjną. Dostawa spornego towaru następuje zawsze w ramach usługi związanej z wyżywieniem. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, organ podatkowy nie zakwestionował zatem stanowiska Organu interpretacyjnego.

Z materiału dowodowego wynika, iż organ pierwszej instancji zakwestionował natomiast metodę wyłączenia z usługi gastronomicznej sprzedaży napoju, polegającą na rozbiciu sprzedaży napoju na usługę podania napoju i dostawę towaru. W piśmie z 23 grudnia 2013 r. Skarżąca wyjaśniła bowiem, że aby podzielić uzyskaną cenę na odpowiednie stawki podatku, dokonała biznesowej wyceny komponentu produktowego w poszczególnych rodzajach usług gastronomicznych. Wartość komponentu produktowego traktowała jako podstawę opodatkowania świadczenia objętego stawką podstawową, a reszta ceny uzyskanej od klienta (po pomniejszeniu o należny podatek od towarów i usług) była traktowana jako podstawa opodatkowania świadczenia objętego stawką obniżoną. Metoda ta nie była przedmiotem oceny Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej. Postanowieniem z [...] sierpnia 2013 r. odmówił on bowiem wszczęcia postępowania na wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji w zakresie potwierdzenia, że podstawą opodatkowania dostawy produktów do spożycia "na miejscu" jest cena płacona przez klienta (pomniejszona o podatek należny według właściwych stawek) alokowana na część odpowiadającą wartości usługi restauracyjnej i część odpowiadającą wartości produktu w oparciu o racjonalny klucz biznesowy. W rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej za nieuzasadnione uznał twierdzenie Skarżącej, iż organ pierwszej instancji wydał decyzję wbrew wykładni zaprezentowanej przez organ wyższego szczebla, uprawniony do wiążącej wykładni prawa podatkowego.

Jego zdaniem, dostarczenie żywności i napojów jest koniecznym elementem usługi gastronomicznej. Bez tego elementu usługa świadczona w lokalu zatraca cechy usługi gastronomicznej. Nie jest możliwe jedynie połączenie poszczególnych usług lub towarów w celu traktowania takiego świadczenia jako jednolitej transakcji, która mogłaby podlegać opodatkowaniu preferencyjną 8% stawką podatku.

Organ odwoławczy nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia zasad wynikających z art. 122 oraz art. 191 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Podniosła takie same jak w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej; art. 7 i art. 29 u.p.t.u. w zw. poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia z 4 kwietnia 2011 r. w zw. z art. 6 Rozporządzenia Wykonawczego Nr 282/2011; a także art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 14k § 1 w zw. z art. 121 § 1 tej ustawy.

Skarżąca podkreśliła, że dokonała odpowiednich korekt deklaracji VAT-7 oraz wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. uwzględniając art. 6 Rozporządzenia Wykonawczego Nr 282/2011, treść poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia z 4 kwietnia 2011 r. oraz stanowisko wyrażone w interpretacjach indywidualnych wydanych na rzecz innych podatników. Potwierdzenie prawidłowości zastosowania przepisów o podatku od towarów i usług Skarżąca uzyskała także w skierowanej do niej interpretacji indywidualnej,

Zgodnie z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia z 4 kwietnia 2011 r., z obniżonej 8% stawki korzystają usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży wskazanych tam towarów. Wyłączeniu z opodatkowania stawką obniżoną powinna więc podlegać sprzedaż określonych towarów. Specyfika działalności o charakterze restauracyjnym polega na tym, że w ramach świadczenia usługi wydawane (sprzedawane) są towary (żywność i napoje). Zasadniczym efektem uznania zespołu czynności wykonywanych przez Skarżącą za świadczenie usługi gastronomicznej jest więc zgoda na objęcie przypisaną do niej stawką również wydania w jej ramach żywności i napojów. Wyłączenie przewidziane w powyższym załączniku odnosi się natomiast do towarów sprzedawanych w ramach usługi gastronomicznej, przy czym sam fakt sprzedaży tych towarów nie może powodować zmiany klasyfikacji samej usługi. Gdyby ustawodawca przewidział reklasyfikację usługi z uwagi na rodzaj towarów wydawanych w ramach tej usługi, użyłby sformułowania analogicznego do tego, którym w swej konkluzji posłużył się organ odwoławczy, tj. że "w przypadku, gdy w ramach tejże usługi serwowane są towary wymienione, należy zastosować stawką 23%" – czego jednak nie uczynił. Zdaniem Skarżącej, z literalnej interpretacji poz. 7 ww. załącznika wynika, że stawka 8% ma zastosowanie do świadczenia wszystkich usług związanych z wyżywieniem (usług gastronomicznych), z wyłączeniem sprzedaży wskazanych tam towarów, które winny być opodatkowane stawką podstawową.

Ustawodawca nie dzieli usług gastronomicznych na takie, w ramach których dochodzi do sprzedaży towarów z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia z 4 kwietnia 2011 r. (które musiałyby być w całości opodatkowane stawką podstawową) oraz na takie, które nie wiążą się ze sprzedażą tych towarów (które korzystałyby ze stawki preferencyjnej). Już z samej treści przepisu wynika więc nieprawidłowość stanowiska organów podatkowych. Użycie w poz. 7 ww. załącznika zwrotu "z wyłączeniem sprzedaży napojów" (bądź innych towarów) wskazuje na połączenie "sprzedaży" z dostawą towarów. Na gruncie tego rozporządzenia pojęcie "sprzedaż" ustawodawca ograniczył tylko do zdarzeń podatkowych, których istotą jest dostarczenie towaru. Nie dotyczy to zatem świadczenia usług.

W ocenie Skarżącej, stanowisko organu podatkowego o niemożności rozdzielenia usługi restauracyjnej i dostawy towaru w ten sposób, aby wyodrębnić komponent ceny towaru, jest sprzeczne z definicją usług gastronomicznych, zawartą w art. 6 Rozporządzenia Wykonawczego Nr 282/2011, zgodnie z którą usługa gastronomiczna łączy w sobie dwa elementy (dostawę towaru i świadczenie usług wspomagających) i jako taka nie jest usługą jednolitą. W konsekwencji, wydzielenie usług wspomagających nie jest zabiegiem sztucznym. Skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien.

W świetle poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia z 4 kwietnia 2011 r., przepisy art. 7 ust. 1 i art. 29 ust. 1 u.p.t.u. jednoznacznie wskazują, że usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) może być opodatkowana dwoma różnymi stawkami podatku od towarów i usług. Sytuacja taka wystąpi, jeżeli w ramach usługi restauracyjnej dojdzie do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia. Jeśli jednak w ramach usługi restauracyjnej będą wydawane towary inne niż wymienione w tej pozycji, to całość usługi będzie objęta 8% stawką podatku. Usługodawca usługi restauracyjnej powinien zatem co do zasady stosować stawkę 8%, ale w ramach tej usługi wydzielać wartość odpowiadającą dostawie określonych towarów i tę wartość opodatkować stawką podstawową. Nie sposób uznać, że w przypadku usługi gastronomicznej polegającej na sprzedaży towaru do spożycia na miejscu elementem determinującym stawkę podatku dla całej usługi jest dostawa towaru, kiedy to właśnie usługa towarzysząca decyduje o tym, czy konsument wybierze dany lokal. Możliwość opodatkowania jednego świadczenia dwiema różnymi stawkami podatku od towarów i usług potwierdza orzecznictwo TSUE (np. wyroki: z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05, z 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09, z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 i z 13 marca 2014 r. w sprawie C-366/12).

Skarżąca odwołała się również do zasady neutralności podatku od towarów i usług wywodząc, że zastosowanie różnych stawek podatkowych do w praktyce analogicznych usług wspomagających (m.in. umożliwienie zajęcia miejsca przy stoliku, korzystanie z zastawy stołowej wielorazowego użytku, podanie nabytych produktów przez obsługę do stolika, czytanie prasy i książek), stanowi zakłócenie konkurencyjności pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność restauracyjną, w zależności od proponowanej oferty produktowej.

Zdaniem Skarżącej, w niniejszej sprawie dominującą rolę powinna mieć zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca zwróciła się bowiem najpierw o wydanie interpretacji potwierdzającej konieczność stosowania dwóch stawek podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia usługi gastronomicznej, której towarzyszy dostawa napojów wskazanych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia z 4 kwietnia 2011 r. Dopiero po potwierdzeniu prawidłowości jej stanowiska, Skarżąca skorygowała deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 r., czyniąc to zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą oraz w przekonaniu, że wykonuje stanowisko zajęte w interpretacji. Skarżąca pokreśliła, że treść tej interpretacji została potwierdzona przez Ministra Finansów, który 30 grudnia 2014 r. wydał "zmianę interpretacji indywidualnej". Z punktu widzenia powyższej zasady niedopuszczalne jest następne kwestionowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowiska wyrażonego w interpretacji, a w konsekwencji uznanie, że Skarżąca zaniżyła podatek należny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Jego zdaniem, zarzuty skargi są niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r.

Specyfika rozpoznanej sprawy polega na tym, że po złożeniu przez Skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości między innymi powyższego zobowiązania podatkowego. Postępowanie to zakończone zostało ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2014 r., utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji, z której wynikało zobowiązanie podatkowe za grudzień 2012 r. w wysokości 1.090.755 zł, a więc w kwocie wyższej od kwoty zapłaconej przez Skarżącą na poczet tegoż zobowiązania (1.010.422 zł).

Na ustalenia poczynione w toku postępowania wymiarowego, a przede wszystkim na potwierdzoną w kończącej je decyzji kwotę podatku od towarów i usług powołały się organy podatkowe w decyzjach wydanych w postępowaniu wszczętym wnioskiem Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty.

Ze wskazanej przez Dyrektora Izby Skarbowej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13 wynika, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 tej ustawy (dostępna na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd zgadza się z zastosowanym przez organy podatkowe poglądem, że decyzja w przedmiocie nadpłaty określonego zobowiązania podatkowego ma charakter niejako wtórny w stosunku do decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. Skarżąca nie kwestionuje zresztą zasadności samego wszczęcia postępowania podatkowego w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, którego dotyczył jej wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w powyższej uchwale, nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, to postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z treści tego przepisu a contrario wynika więc dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań nie będzie tożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego.

Zważywszy, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, stwierdzenie, czy istnieje nadpłata wymaga ustalenia kwoty podatku należnego w świetle przepisów prawa, z którą porównywana jest faktycznie zapłacona kwota podatku. To zaś w konkretnych sytuacjach, uzasadnionych zwykle zakresem korekty samoobliczenia podatku dokonanej przez podatnika wraz ze złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, koniecznym może czynić określenie wysokości zobowiązania podatkowego w odrębnym postępowaniu.

Zdaniem Sądu, prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, iż organ pierwszej instancji miał podstawy do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Dokonane przez Skarżącą korekty deklaracji VAT-7 za te miesiące nie polegały na usunięciu nieprawidłowości formalnych, czy też błędach w dokonanych obliczeniach. Nie dotyczyły również niepotwierdzenia się jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych. W skorygowanych deklaracjach Skarżąca zmniejszyła sprzedaż opodatkowaną wyższą, podstawową stawką podatkową, co w rezultacie miało wpływ na wysokość podatku należnego oraz kwoty do zapłaty i kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

Oznacza to, że korygując deklaracje VAT-7 Skarżąca zasadniczo zmieniła dokonane samoobliczenie podatku. W takiej zaś sytuacji, zgodnie z przytoczonym wyżej stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadna była weryfikacja całego okresu, którego korekty dotyczyły. Postępowanie takie odpowiada zakresowi postępowania wymiarowego określonego w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

W rezultacie stwierdzić należy, że rozstrzygnięcie o wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. mogło zapaść w odrębnym postępowaniu i wpłynąć na treść rozstrzygnięcia w sprawie o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku.

Wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty nie stał się bezprzedmiotowy w związku z wydaniem odrębnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja ta zakończyła bowiem wszczęte z urzędu postępowanie wymiarowe i nie może być traktowana jako załatwienie sprawy wszczętej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Przedmiotem tego wniosku nie jest bowiem wysokość zobowiązania podatkowego, lecz żądanie stwierdzenia nadpłaty, którego zasadność – dopóki nie zostanie cofnięte – podlega ocenie, aczkolwiek jego załatwienie wymaga uwzględnienia okoliczności, że wysokość zobowiązania podatkowego wynika nie ze skorygowanej deklaracji dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a z decyzji organu podatkowego.

Podkreślić należy, że tak długo, jak długo w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w danej kwocie, kwota ta będzie stanowiła miernik dla stwierdzenia nadpłaty w tym zobowiązaniu.

Innymi słowy, jeżeli dojdzie do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, decyzja ta wpływa na stwierdzenie istnienia nadpłaty oraz jej wysokość. Organy podatkowe są bowiem związane swoim wcześniejszym rozstrzygnięciem o wysokości zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 212 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia.

Związanie organu podatkowego decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres pozostawania jej w obrocie prawnym, a więc do chwili jej zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności czy też wygaśnięcia w trybach określonych przepisami Ordynacji podatkowej, bądź uchylenia (stwierdzenia nieważności) przez sąd administracyjny. Związanie to dotyczy każdej decyzji organu podatkowego wydanej przez ten organ – również nieostatecznej. Oznacza to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, który w drodze decyzji określił wysokość zobowiązania podatkowego jest związany tak określoną kwotą zobowiązania, niezależnie od tego, czy decyzja uzyskała przymiot ostateczności.

Bezsporne jest przy tym, że Skarżącej doręczenie decyzji wymiarowych organów podatkowych obu instancji dokonane zostało przed podjęciem przez nie rozstrzygnięć w przedmiocie nadpłaty. Innymi słowy, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiająca stwierdzenia nadpłaty poprzedzona została doręczeniem Skarżącej decyzji wymiarowej tegoż organu, a zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej poprzedzona została doręczeniem Skarżącej decyzji ostatecznej tego organu, kończącej postępowanie wymiarowe.

Skarżąca miała możliwość zaskarżenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i z prawa tego skorzystała, a jej zarzuty w tym zakresie – ponowione następnie w odwołaniu od decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty – zostały rozpatrzone, aczkolwiek w odrębnym od "nadpłatowego" postępowaniu podatkowym.

Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej mógł – pozostając w zgodzie z przepisami prawa – powołać się na decyzję ostateczną wydaną w postępowaniu odwoławczym dotyczącym wysokości zobowiązania podatkowego, jako na miejsce właściwe do oceny prawidłowości określenia wysokości tego zobowiązania i stanowiska Skarżącej w tym zakresie. Powtórzenie w zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu decyzji wymiarowej z [...] listopada 2014 r. było w istocie zbędne, aczkolwiek zrozumiałe w sytuacji, gdy w odwołaniu od decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty Skarżąca podniosła zarzuty skierowane uprzednio przeciwko decyzji określającej wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Wyjaśnić należy, że postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego obejmuje wszelkie elementy stanu faktycznego i stanu prawnego stanowiące o powstaniu zobowiązania podatkowego i jego wysokości.

Postępowanie w sprawie nadpłaty uwzględnia jedynie rezultat tegoż postępowania wymiarowego i nie może być wykorzystywane przez podatników do kwestionowania po raz kolejny ustaleń poczynionych w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł już badać prawidłowości dokonanego w sposób ostateczny określenia wysokości podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., a także okoliczności faktycznych, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. Dlatego też, jak już Sąd wskazał, Dyrektor Izby Skarbowej jedynie powołał się na stanowisko wcześniej zajęte przezeń w decyzji z [...] listopada 2014 r. zaznaczając, że podziela je na gruncie decyzji dotyczącej stwierdzenia nadpłaty i powtarzając argumentację na jego poparcie.

Z powyższych względów nie mogłyby być skuteczne w niniejszej sprawie podniesione przez Skarżącą zarzuty dotyczące wadliwości stanowiska organów podatkowych co do prawidłowości opodatkowania świadczonych przez nią usług restauracyjnych, w ramach których sprzedawane są klientom towary wymienione w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia z 4 kwietnia 2011 r., do których nie ma zastosowania obniżona stawka podatku.

Skarżąca skorzystała z możliwości zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2014 r., która zakończyła postępowanie w przedmiocie między innymi określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Wyrokiem z 15 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 96/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę wniesioną przez Skarżącą na tę decyzję.

W świetle przedstawionej wyżej argumentacji Sąd nie ma podstaw, aby w niniejszej sprawie dokonywać ponownej oceny kwestii spornej, jaką na gruncie wymiaru podatku było czy, usługa gastronomiczna towarzysząca dostawie napojów wskazanych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia z 4 listopada 2011 r., zgodnie z art. 7 i art. 29 u.p.t.u. powinna podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem obniżonej 8% stawki podatku od towarów i usług, czy też – z uwagi na sam fakt dokonania dostawy takiego napoju – w całości podlegać opodatkowaniu stawką podstawową wynoszącą 23%, właściwą dla tej dostawy.

Niezależnie od powyższego podkreślić jednak należy, że Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zajęte w wyroku z 15 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 96/15, poparte orzecznictwem sądów administracyjnych. Jak wynika z tego wyroku, usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56) podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku. Stawka ta nie ma jednak zastosowania do usług związanych z wyżywieniem, w ramach których serwowane są towary wymienione w poz. 7 załącznika do rozporządzenia z 4 listopada 2011 r. jako wyłączone z zakresu stosowania obniżonej stawki podatku. Sprzedaż tych produktów nie jest czynnością samoistną, ponieważ następuje w ramach usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem). Dlatego też stawką właściwą dla dostawy tych produktów, tj. stawką 23 %, jest objęta również odnosząca się do tej dostawy część usługi restauracyjnej, w ramach świadczenia której dostawa następuje. Nie ma uzasadnionych podstaw do wyróżniania w usłudze dominujących komponentów, czy to usługowych, czy produktowych. Świadczenie stanowi kompleksową (jednolitą) usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), co nie pozwala na opodatkowanie jej odrębnymi stawkami podatku od towarów i usług. Wyodrębnianie z kompleksowej usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem) stricte usługi i dostawy towaru, stałoby w sprzeczności z konstrukcją i ideą świadczenia kompleksowego, jako świadczenia jednorodnego.

W wyroku powyższym Sąd stwierdził zatem, że opodatkowanie stawką preferencyjną wchodzi w grę w odniesieniu do usług związanych z wyżywieniem, przy czym jeżeli w ramach takiej usługi serwowane są produkty wymienione w załączniku nr 1 część III do rozporządzenia z 4 listopada 2011 r., to zawsze i w całości następuje powrót do opodatkowania stawką podstawową podatku od towarów i usług – nie tylko w części produktowej. Skoro przedmiotem opodatkowania określoną stawką usługi związanej wyżywieniem ma być tak klasyfikowana usługa, to bez elementu "wyżywienia" (określonego produktu) nie można – w sensie prawnym – mówić o świadczeniu usługi. Tezę Skarżącej o dopuszczalności wyłączenia z zespołu czynności składających się na usługę jej przedmiotu (towaru) prowadzi do absurdalnych wniosków. Nie sposób bowiem przyjąć, że racjonalny ustawodawca konstruując w części rozporządzenia dotyczącej usług katalog wyłączeń z opodatkowania stawką preferencyjną w celu stworzenia stanu powrotu do zasady (opodatkowania usług stawką podstawową) zawęziłby jego zakres do komponentu produktowego, a nie całości świadczenia.

Odnosząc się natomiast do argumentów Skarżącej wywiedzionych z art. 6 Rozporządzenia Wykonawczego Nr 282/2011, definiującego usługi restauracyjne i cateringowe jako usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie, Sąd wyjaśnił, iż posłużenie się w tym przepisie konstrukcją "usług wspomagających" nie oznacza, że wolno je wydzielać i traktować odrębnie od dostawy żywności i napojów. Przeciwnie, konstrukcja przepisu nakazuje przyjąć, że usługą restauracyjną jest w sumie wszystko to, co obejmuje dostarczanie żywności lub napojów łącznie z tym, co pozwala na natychmiastowe ich spożycie. Słowo "wraz" przy sformułowaniu "odpowiednie usługi wspomagające’ oznacza konieczność traktowania ich jako całości, co zresztą znajduje potwierdzenie w art. 6 ust. 1 zdanie 2 tego rozporządzenia stanowiącym, że dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Owa "większa całość" to świadczenie usługi restauracyjnej.

W wyroku z 15 października 2015 r. Sąd wyjaśnił również, iż nie istnieje sprzeczność pomiędzy uzyskaną przez Skarżącą interpretacją indywidualną z 2 sierpnia 2013 r. a wynikiem oceny stanu faktycznego w sprawie. W interpretacji tej Minister Finansów zgodził się ze Skarżącą, że świadczenie usługi gastronomicznej może być opodatkowane 8% stawką podatku od towarów i usług, ale w tej części, która nie koresponduje ze sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia z 4 kwietnia 2011 r. Ponadto pytania o możliwość częściowego opodatkowania usługi stawką obniżoną i podstawową, Skarżąca nie połączyła z wyjaśnieniem, że zamierza – co uczyniła dla celów korekty – dokonać biznesowej wyceny komponentu produktowego w poszczególnych rodzajach usług gastronomicznych wydzielając – np. przy sprzedaży kawy – komponent produktowy i usługowy. W tym bowiem zakresie Minister Finansów odmówił Skarżącej wszczęcia postępowania uznając, że nie mieści się to w ramach jego kompetencji (postanowienie z [...] sierpnia 2013 r.). Sąd uznał, że bez tego elementu interpretacji nie mogła pełnić ona dla Skarżącej funkcji ochronnej.

Uwzględniając stanowisko zajęte w wyroku z 15 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 96/15, sprowadzające się do tego, że organy podatkowe prawidłowo określiły wysokość obciążającego Skarżącą podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., Sąd konsekwentnie uznał, że nie wystąpiła wnioskowana przez nią nadpłata w tym podatku.

Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa w sposób, który skutkowałby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).