Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2692/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2020 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. na rzecz A. B. kwotę 7.266 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście sześćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez A. B. (dalej "skarżący") jest decyzja Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] września 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] kwietnia 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. przeprowadził wobec skarżącego kontrolę celno-skarbową w zakresie m.in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r., zakończoną wynikiem kontroli z dnia 16 sierpnia 2018 r., przekształconą następnie w postępowanie podatkowe. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji stwierdził następujące nieprawidłowości:

- zawyżenie przychodów na łączną kwotę 674.172,83 zł w związku z wykazaniem po stronie przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2016 r. wartości podatku VAT w powyższej wysokości, co narusza przepisy art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "ustawa o PIT").

Zgodnie z ustaleniami organu pierwszej instancji, w badanym okresie skarżący świadczył usługi transportowe nie na rzecz cypryjskiego podmiotu: O. H. LIMITED, [...] N., B. [...] (dalej jako: "spółka cypryjska"), lecz na rzecz podmiotu krajowego. Z związku z tym, świadczone usługi winne być opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23%. Uwzględniając powyższe, organ pierwszej instancji pomniejszył przychód wykazany przez skarżącego za 2016 r. o łączną wartość podatku VAT, jakim zostały opodatkowane świadczone przez skarżącego usługi transportowe tj. o kwotę 674.172,83 zł. W związku z tym wykazany z przychód z ww. tytułu, zdaniem organu, winien wynosić w badanym okresie 3.707.406,81 zł.

Organ uznał również, że w sprawie niniejszej miało miejsce zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 1.160.605,41 zł w związku z nieuwzględnieniem przez skarżącego zarówno w remanencie początkowym sporządzonym na dzień 1 stycznia 2016 r., jak też w remanencie końcowym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2016 r. wartości zakupionych w badanym okresie maszyn i urządzeń na ww. kwotę. Zgodnie z ustaleniami organu pierwszej instancji stanowiły one towary handlowe, zatem działanie skarżącego stanowi naruszenie przepisów art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 ustawy o PIT.

W związku z dokonanymi ustaleniami, Naczelnik M. Urzędu Celno- Skarbowego w W. decyzją z [...] kwietnia 2019 r. określił skarżącemu kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2016 r. w wysokości 225.081,00 zł, tj. w kwocie zobowiązania wyższej o 92.422,00 zł niż wynikająca ze złożonego przez skarżącego rozliczenia rocznego PIT-36L za ww. okres.

Na powyższą decyzję skarżący, działając przez pełnomocnika, wniósł odwołanie do Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. Decyzji organu pierwszej instancji zarzucił naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 180, art. 181, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6, art. 121 § 1, art. 193 § 4 i § 6, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 4 oraz § 4 ordynacji podatkowej, art. 45 ust. 6 ustawy o PIT oraz § 3

pkt 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Następnie, w piśmie z 25 czerwca 2019 r., złożonym w toku postępowania odwoławczego, skarżący rozszerzył wniesione zarzuty o naruszenie następujących przepisów: art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 210 § 1 pkt 4, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 207, art. 122 w związku z art. 191, art. 188 w związku z art. 180 § 1 i art. 181, art. 120, art. 199a § 3, art. 180 § 1 ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy o PIT.

Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. nie przychylił się do stanowiska skarżącego zaprezentowanego w odwołaniu z dnia 20 maja 2019 r. i decyzją z dnia [...] września 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony na rozprawie potwierdza, że współpraca handlowa firmy A. ze spółką cypryjską nie miała w rzeczywistości miejsca, pomimo zawartej umowy z 16 kwietnia 2015 roku. Bezpośrednim zleceniodawcą opisanych usług transportowych nie była bowiem wspomniana spółka cypryjska, lecz T. sp. k. Dokumentacja źródłowa, wyjaśnienia kontrahentów, zeznania złożone przez pracowników firmy A. i T. oraz wyjaśnienia złożone przez skarżącego jednoznacznie - zdaniem organu odwoławczego - potwierdzają fakt, że miejsce dostawy paliwa znane było skarżącemu w momencie otrzymania zlecenia spedycyjnego. Podmioty gospodarcze biorące udział w dostawach paliwa potwierdziły, że żadna z firm nie kontaktowała się z firmą A. , nie ustalała z nią ani miejsc, ani terminów dostaw paliwa, a mimo to skarżący wiedział, gdzie dokładnie dostarczyć paliwo do ostatecznego odbiorcy. Organ wskazał, że istotny jest fakt, że zlecenia transportowe rzekomo składane przez spółkę cypryjską, zawierały jedynie wskazanie miejsca rozładunku np.: K., P., S. P., W., B., L., W., Z. Organ odwoławczy zauważył, że zleceniodawca (spółka cypryjska) nie wskazywał z nazwy ostatecznego odbiorcy w Polsce, gdyż nie był mu znany, z uwagi na fakt braku jakiegokolwiek kontaktu z firmami biorącymi udział w obrocie paliwem. Tak więc zlecenie nie było tak precyzyjne jak przedstawia to skarżący, a dokładne informacje musiał otrzymywać na późniejszym etapie transportu, od podmiotu biorącego udział w obrocie paliwem. Jak wynika z zeznań złożonych przez kierowców firmy A. , dane do dokumentu CMR na odcinku z Agencji Celnej do ostatecznego odbiorcy kierowcy otrzymywali od skarżącego telefonicznie lub poprzez smsa. Organ odwoławczy przyjął, że w momencie otrzymania zlecenia skarżący nie otrzymywał dokładnych danych. Dane te, tzn. informację o odbiorcy, posiadały firmy, które były bezpośrednim dostawcą do końcowego odbiorcy, tj. K. Sp. J., K. sp. z o.o., R. T. sp. z o.o. lub P. P. sp. z o.o.. Organ podkreślił, że podmioty te nigdy nie kontaktowały się z firmą A. oraz nie uzgadniały terminów i miejsca rozładunku paliwa. Ponadto, z wyjaśnień złożonych przez K. sp. J. i K. sp. z o.o., - wskazał organ odwoławczy - wynika, że obie firmy kontaktowały się ze "spedycją" wskazaną przez dostawcę w celu przekazania informacji o miejscu rozładunku, tj. dane odbiorcy paliwa. Informacje takie jak dane przewoźnika, tj. nr rejestracyjny pojazdów oraz dane kierowców ww. firmy otrzymywały w formie elektronicznej, za pomocą wiadomości e-mail przesyłanej przez "spedycję". Z ww. wyjaśnień wynika, że firmy biorące udział w dostawach paliwa na poszczególnych etapach nie kontaktowały się z firmą A. ani też ze spółką cypryjską.

Organ wskazał, że takie działanie "spedycji" potwierdza również sam skarżący w pisemnych wyjaśnieniach, pracownicy firmy A. , P.T. oraz K. sp. J. i K. sp. z o.o.. Organ odwoławczy wyjaśnił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że funkcję "spedycji" pełniła T. sp. k. (którą reprezentował skarżący). To T. sp. k. była – zdaniem organu - w rzeczywistości kontrahentem zlecającym wykonanie usługi transportowej a skarżący lub T. sp. k. wykonywali następujące czynności związane z podmiotem cypryjskim: obsługę bankową przelewów spółki cypryjskiej na rzecz firmy A. ; obsługę zleceń na transport; obsługę faktur VAT wystawianych przez przewoźników na rzecz spółki cypryjskiej.

W opinii organu odwoławczego, pod względem przedmiotowym obrót wykazany na fakturach wystawionych przez firmę A. rzeczywiście zaistniał, lecz w odniesieniu do innego podmiotu, niewymienionego na tych fakturach, tj. na rzecz T. Sp. k., a nie na rzecz spółki cypryjskiej. Wobec powyższego, zasadnym jest zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2014 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej jako "ustawa o VAT"), gdyż skarżący w złożonej deklaracji nie ujawnił podatku należnego z tytułu faktycznie przeprowadzonych transakcji gospodarczych. Skarżący w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 w badanym okresie nie ujawnił bowiem rzeczywistych transakcji gospodarczych, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy bezspornie wskazuje na fakt, iż obrót wynikający z faktur wystawionych na rzecz spółki cypryjskiej został zrealizowany na rzecz innego podmiotu, tj. T. sp. k.

Zdaniem organu odwoławczego, ponieważ skarżący w badanym okresie świadczył usługi transportowe nie na rzecz cypryjskiego podmiotu, lecz na rzecz podmiotu krajowego, zobowiązany był do opodatkowania tych usług stawką podatku VAT w wysokości 23%. Zasadnym jest więc – stwierdził organ - pomniejszenie przychodu z tytułu świadczonych usług transportowych wykazanego przez skarżącego w 2016 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów o łączną wartość podatku VAT, jakim zostały opodatkowane te usługi, tj. o kwotę 674.172,83 zł. W związku z tym wykazany w księgach przychód z ww. tytułu winien wynosić 3.707.406,81 zł.

W dalszej części decyzji organ odwoławczy zauważył, że głównym przedmiotem działalności gospodarczej, prowadzonej przez skarżącego w badanym okresie był transport drogowy paliw płynnych przy użyciu zespołu pojazdów tj.: ciągnika siodłowego i cysterny. Pozostały wykonywany transport w 2016 r. był znikomy w stosunku do transportu paliwa. Skarżący nie posiadał żadnej stałej umowy z firmami zlecającymi przewóz towarów innych, niż paliwo. Skarżący zajmował się także handlem maszynami rolniczymi, co znalazło potwierdzenie w zeznaniach kierowców, którzy kilkukrotnie przewozili maszyny rolnicze do dealera w miejscowości F. Mając powyższe na uwadze organ nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego, jakoby maszyny rolnicze, tj. sieczkarnie do kukurydzy, ciągniki rolnicze, ładowarki teleskopowe czy inne wyszczególnione wyżej urządzenia związane były bezpośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, opierającą się głównie na transporcie drogowym paliw płynnych. Zdaniem organu podatkowego, w przypadku świadczenia usług transportowych brak jest jakiegokolwiek zastosowania dla ciągników rolniczych, sieczkarni do kukurydzy czy też ładowarek teleskopowych celem wykorzystania tych urządzeń do transportu paliw płynnych z Litwy, Łotwy czy Niemiec do Polski.

W świetle powyższego organ odwoławczy przyjął, że zakupione przez skarżącego w 2016 r. maszyny rolnicze, ciągniki rolnicze oraz ładowarki teleskopowe nabyte zostały wyłącznie w celu dalszej odsprzedaży, w związku z czym winny zostać ujęte w księgach badanego okresu nie jako wyposażenie, lecz jako towar handlowy. W przypadku braku sprzedaży towaru handlowego w danym roku kalendarzowym, skarżący ma obowiązek wykazać ww. towar w spisie z natury kończącym ten rok.

Organ odwoławczy wskazał, że wyjątkiem w niniejszej sprawie jest nabycie przez skarżącego cysterny aluminiowej LAG (na podstawie faktury VAT [...] z dnia [...] października 2015 r.), użytkowanej przez okres dłuższy niż rok (tj. do października 2017 r.), a następnie zbytej na rzecz: S. E. L.P. sp. z o.o. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] października 2017 r. o wartości netto 170.000,00 zł plus VAT 39.100,00 zł. Zdaniem organu od tej cysterny prawidłowo zostały wyliczone kwoty odpisów amortyzacyjnych zmniejszających koszty uzyskania przychodów 2016 r., stosownie do przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ordynacji podatkowej - poprzez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny i sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przejawiający się w szczególności w:

a) bezpodstawnym uznaniu, że ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2016 r. elementy wyposażenia nie mogły być wykorzystywane do wykonywania usług związanych z prowadzoną działalnością w sytuacji, gdy służyły one skarżącemu do działalności przeładunkowej, przewozowej i innej usługowej, na co przedstawił w piśmie z dnia 25 czerwca 2019 r. odpowiednie dowody, wskazując iż uzyskał przychody ze świadczenia usług tymi maszynami i środkami transportu;

b) nieprawidłowym ustaleniu wysokości przychodów polegające na ich obniżeniu o należny podatek VAT w związku ze stwierdzeniem, że podmiotem zlecającym usługi na rzecz skarżącego była T. T. sp. z o.o. sp. k., podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący świadczył usługi na rzecz spółki cypryjskiej;

c) bezpodstawnym uznaniu, że materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza, iż współpraca handlowa pomiędzy firmą A. A. B. a spółką cypryjską nie miała w rzeczywistości miejsca, podczas gdy liczne dowody zgromadzone w sprawie potwierdzają, że wskazane podmioty podejmowały normalne czynności w ramach współpracy wynikającej z zawartej umowy z 16 kwietnia 2015 r., co zaprzecza wnioskom organów podatkowych;

d) dokonanie ustaleń sprzecznych z przeprowadzonymi dowodami, m.in. w zakresie przebiegu współpracy firmy A. ze spółką cypryjską i uznanie, że podmiotem zlecającym wykonanie usług transportowych przez firmę A. w dalszym ciągu była T. T. sp. k., pomimo iż firmy te nie były związane jakimkolwiek stosunkiem umownym w zakresie świadczonych przez skarżącego usług;

e) uznanie, że w momencie otrzymania zlecenia na przewóz towarów skarżący nie otrzymywał dokładnych danych do wystawienia dokumentów CMR, podczas gdy organ odwoławczy sam ustalił, że dane te kierowcy otrzymywali od skarżącego telefonicznie lub poprzez smsa, co zaprzecza wnioskom organu podatkowego;

2) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i 2 w zw. z art. 188 ordynacji podatkowej - poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań, mających na celu zebranie kompletnego materiału dowodowego i nieprzeprowadzenie wszelkich niezbędnych do wyjaśnienia sprawy dowodów, w tym m.in.;

a) zawartych w piśmie z 25 czerwca 2019 r. wniosków o przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w załączniku nr 1 i 2 celem udowodnienia związku poniesionych wydatków na zakup wyposażenia z uzyskiwanymi przychodami,

b) zgłoszonego w piśmie z dnia 28 sierpnia 2019 r. wniosku o wystąpienie przez organ drugiej instancji do T. T. sp. z o.o. sp.k. o informacje z ksiąg rachunkowych w zakresie rozliczeń (rozrachunków) z firmą A. , celem ustalenia, czy ten podmiot ponosił koszty świadczonych przez firmę skarżącego usług spedycyjnych,

c) niezwrócenie się do podmiotu podpisującego umowę w imieniu O. H. L. z firmą A. - tj. A. LTD, celem ustalenia prawdziwości stosunku prawnego wynikającego z zawartej umowy i realności podejmowanych działań handlowych pomiędzy tymi podmiotami;

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 199a § 3 ordynacji podatkowej - poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się w szczególności w nieskorzystaniu przez organy podatkowe z przysługujących im uprawnień, m. in. wynikających z art. 199a ordynacji podatkowej w celu rzetelnego i prawidłowego wyjaśnienia i ustalenia analizowanych okoliczności, dotyczących rzeczywistej współpracy skarżącego ze spółką cypryjską, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego;

4) art. 127 ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania ograniczenie działań organu odwoławczego do kontroli rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, podczas gdy organ ten powinien podjąć działania mające na celu pełne ponowne wyjaśnienie sprawy, polegające na rozpatrzeniu wszystkich zarzutów wraz z nowymi, świadczącymi na korzyść skarżącego przedłożonymi przy piśmie z 25 czerwca 2019 r. dowodami, które pominął w trakcie postępowania organ pierwszej instancji, co przełożyło się na błędne ustalenie stanu faktycznego;

5) art. 221 a § 1 w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 123 § 1 ordynacji podatkowej - poprzez dokonanie przez organ odwoławczy niedopuszczalnej konwalidacji uchybień w wydanej decyzji, popełnionych przez organ podatkowy pierwszej instancji, poprzez uzupełnienie uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, która z uwagi na brak właściwego uzasadnienia powinna zostać uchylona, gdyż skarżący nie miał możliwości odniesienia się do przedstawionej przez organ podatkowy argumentacji, przez co uniemożliwiono skarżącemu czynny udział w postępowaniu;

6) art. 233 § 2 w zw. z art. 210 §1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej. - poprzez ich niezastosowanie i nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji i nieprzekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania:

a) w sytuacji gdy zachodziła potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w części wskazywanej przez skarżącego w świetle przedłożonych dowodów i wniosków dowodowych, oraz z uwagi na to, że decyzja nie zawierała wyczerpującego i odpowiadającego wymogom ustawowym uzasadnienia faktycznego i prawnego;

b) polegające na uznaniu, że w przypadku braku prawidłowego uzasadnienia decyzji przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy może przedstawić pełne uzasadnienie faktyczne i prawne w spornej kwestii, podczas gdy zarówno decyzja organu pierwszej, jak i drugiej instancji powinny zawierać pełne uzasadnienie faktyczne i prawne, co miało niewątpliwy wpływ na wydanie nieprawidłowego rozstrzygnięcia.

Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 2 ustawy o PIT - poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że zakupione w badanym okresie maszyny i urządzenia stanowiły towary handlowe i powinny zostać ujęte w remanencie początkowym i końcowym, podczas gdy skarżący wykorzystywał te maszyny i urządzenia w prowadzonej działalności do wykonywania świadczonych usług, na co przedstawił dowody w postaci ewidencji sprzedaży, w której zaewidencjonowano przychody ze sprzedaży usług świadczonych przy pomocy tych elementów wyposażenia;

2) art. 14 ust. 1 ustawy o PIT - poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że kwoty zadeklarowane przez skarżącego nie stanowią rzeczywistego przychodu i zasadne jest pomniejszenie przychodu z tytułu świadczonych usług transportowych, wykazanego przez skarżącego w 2016 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów o łączną wartość podatku VAT, podczas gdy kwoty wykazane w tym zeznaniu są rzeczywiste i zostały zadeklarowane prawidłowo;

3) art. 45 ust. 6 ustawy o PIT poprzez niesłuszne uznanie, że podatek dochodowy wynikający z zeznania złożonego przez skarżącego nie jest podatkiem należnym od dochodów uzyskanych przez skarżącego w roku 2016, podczas gdy z zebranych dowodów, jak i okoliczności sprawy wynika, że dochód ten został obliczony prawidłowo.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...).

Skarga jest zasadna. Należy jednak zaznaczyć, że część ustaleń dokonanych przez organ odwoławczy jest prawidłowa. Prawidłowa jest również ich ocena wyrażona w treści zaskarżonej decyzji.

W ocenie sądu decyzja organu odwoławczego w zakresie, w jakim dotyczy realizowanego przez skarżącego transportu paliw płynnych, w pełni odpowiada prawu. Sąd dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji w tym zakresie w zakreślonych powyżej granicach, posiłkując się nie tylko materiałem dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie, ale też materiałem dowodowym i okolicznościami innych spraw ze skarg A. B. rozpoznanych w tutejszym sądzie. Sądowi z urzędu bowiem znane są okoliczności spraw III SA/Wa 2148/19 dotyczącej podatku VAT oraz sprawy III SA/Wa 2691/19 dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej za rok 2015. W niniejszym uzasadnieniu sąd częściowo posłuży się argumentacją powołaną w tych orzeczeniach, przyjmując ja za własną.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że organ mógł samodzielnie dowodzić, że miejscem świadczenia usług była Polska, a podmiotem faktycznie zlecającym usługi transportowe był T. sp. k., a nie spółka cypryjska. Nie jest to warunkowane uprzednim ustaleniem co podmiot cypryjski wykazywał do opodatkowania na Cyprze, czego notabene nie daje się ustalić. Skarżący świadczył więc usługi transportowe, które należało opodatkować w Polsce. Postępowanie dowodowe było prawidłowe. Z zebranych dowodów, organ wyprowadził trafny wniosek, że to T. sp. k., faktycznie zlecała skarżącemu wykonywanie usług transportowych.

Organ odwoławczy, zdaniem sądu, trafnie wskazał, że z wyjaśnień złożonych przez podmioty gospodarcze biorące udział w dostawach paliwa wynika, że żadna z tych firm nie kontaktowała się z firmą skarżącego, nie ustalała z nim ani miejsc ani terminów dostaw paliwa. Firmy biorące udział w dostawach paliwa, na poszczególnych etapach nie kontaktowały się z firmą A. ani też ze spółką cypryjską.

Istotny zatem jest fakt, że zlecenia transportowe rzekomo składane przez spółkę cypryjską, zawierały wskazanie jedynie miejscowości rozładunku. Jak zauważa organ, mimo to A. B. wiedział, gdzie dokładnie dostarczyć paliwo do ostatecznego odbiorcy. To pracownik T. Sp. k. P.T. przekazywał kierowcom informację o planowanym wyjeździe. Logiczny jest więc wniosek, że w ustalonych realiach sprawy zleceniodawcą usług transportowych nie mogła być spółka cypryjska.

Z zeznań P. T. (pracownika T. T. Sp. k.) wynika, że zlecenia transportowe wystawiane były przez niego. Zleceniodawcą nie była więc spółka cypryjska, mimo że wykorzystywano system informatyczny (wskazany P. T. przez skarżącego) automatycznie generujący nazwę O. LTD jako nazwę zleceniodawcy. Nadrukowanie nazwy spółki cypryjskiej na zleceniach transportowych, samo w sobie, nie czyni jej jednak zleceniodawcą.

Opierając się na logicznej ocenie zebranych dowodów, funkcję spedycyjną pełniła T. Sp. k. którą reprezentował A. B . Prawidłowym jest więc wniosek organu, że to T. Sp. k. była w rzeczywistości kontrahentem zlecającym wykonanie usługi transportowej. Zgromadzone w spawie dowody potwierdzają, że to skarżący osobiście lub pracownik T. Sp. k. na polecenie skarżącego wykonywali następujące czynności związane z podmiotem cypryjskim: obsługa bankowa przelewów spółki cypryjskiej na rzecz firmy A. ; obsługa zleceń na transport; obsługa faktur VAT wystawianych na rzecz spółkę cypryjską.

Na tym tle, wniosek organów podatkowych wzmacnia argument, że w okresie od stycznia do kwietnia 2015 r., a więc w okresie bezpośrednio poprzedzającym pojawienie się w zleceniach spedycyjnych spółki cypryjskiej, firma A. wykonywała usługi transportowe wyłącznie na rzecz T. Sp. k. Ale już w okresie od maja 2015 r. do grudnia 2016 r. nie występowały usługi świadczone na rzecz T. Sp. k. Z tego logicznie można wywieść, że w rzeczywistości nic się nie zmieniło, poza nazwą kontrahenta, na rzecz którego skarżący wystawiał faktury VAT za wykonane usługi. W dalszym ciągu zlecenia przychodziły od T. Sp. k. drogą elektroniczną. Z analizy dokumentacji transportowej zgromadzonej w aktach administracyjnych wynika ponadto, że w dostawach paliwa biorą udział te same podmioty gospodarcze. Zamówienia otrzymywane od spółki cypryjskiej były graficznie tożsame z zamówieniami otrzymywanymi od T. Sp. k. we wcześniejszym okresie.

Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że osobą upoważnionym do wystawiania zleceń transportowych w imieniu spółki cypryjskiej był skarżący. Znamienne, że nie przedstawił on jednak jakiejkolwiek dokumentacji wytwarzanej w podmiocie cypryjskim, a dotyczącej wykonywanych usług transportowych.

Ponadto – zdaniem sądu - nie można tracić z pola widzenia, że nie jest winą organu podatkowego, że - jak informowały władze cypryjskie - nie zachowała się żadna dokumentacja dotycząca spółki O. LTD i nie ma kontaktu z jej reprezentantami. Postulaty, aby organy wnikliwej zbadały funkcjonowanie spółki cypryjskiej obiektywnie nie mogą być zrealizowane.

Uzasadnionym jest wniosek, że obrót wykazany w fakturach wystawionych przez skarżącego rzeczywiście zaistniał (usługi transportowe zostały wykonane), ale w rzeczywistości na rzecz innego podmiotu, niewymienionego w tych fakturach, tj. na rzecz T. Sp. k. Z zebranych w spawie dowodów wynika, że spółka cypryjska faktycznie była figurantem wprowadzonym do systemu spedycyjnego firm zarządzanych pośrednio lub bezpośrednio przez skarżącego po to, aby zmniejszyć wartość świadczonych usług (o podatek VAT). Istotne w tym zakresie są zeznania świadka K. S., który stwierdził: "O. były tworzone by uprościć procedurę związaną z kosztami VAT. Nie było tam Vatu za transport. Jeżeli zleca zagraniczna spółka polskiej spółce to takie usługi nie muszą być opodatkowane podatkiem VAT. Wiem to z własnych usług transportowych, które prowadziła K. Spółka jawna i to ja wpadłem na pomysł utworzenia spółki O ."

W niniejszej sprawie spółka cypryjska (O. LTD) występuje faktycznie jedynie jako nazwa generowana przez system informatyczny obsługiwany przez pracownika T. Sp. k. oraz nazwa na fakturach oraz poleceniach przelewu wystawianych i otrzymywanych przez A. B. Nie ma w niniejszej sprawie dowodów, że spółka cypryjska faktycznie zamawiała usługi transportowe u skarżącego. To skarżący osobiście był władny do reprezentowania zarówno T. Sp. k. oraz spółki cypryjskiej, która figurowała jako kontrahent firmy Skarżącego - A.

Zdaniem sądu, w ramach niniejszego postępowania organ nie miał obowiązku dokonywania szczegółowej analizy działalności spółki cypryjskiej. Zauważyć należy, że organ nie podważył faktu jego zarejestrowania na Cyprze oraz stałego miejsca jej działalności na Cyprze. Nie negował też jego ewentualnej działalności spedycyjnej w innym zakresie niż zlecanie usług transportowych skarżącemu. Nie można wykluczyć, że spółka cypryjska działało na Cyprze w innych obszarach i opłacała tam należne podatki, ale pozostaje to poza zakresem niniejszego postępowania. Organ nie dokonywał oceny "wiarygodności" podmiotu cypryjskiego. Organ nie podważa podróży Strony na Cypr. Nie twierdzi też, że umowa z podmiotem cypryjskim nie została podpisana przez Stronę. Wbrew zarzutom skargi organ nie podważa możliwości zawierania umów o świadczenie usług transportowych z zagranicznym podmiotem w ramach swobody umów.

W świetle powyższego, sąd stwierdza, że zarzut naruszenia zasad wolności gospodarczej poprzez naruszenie art. 120 ordynacji podatkowej oraz art. 3531 K.c. oraz naruszenia art. 8 i art. 9 Prawa przedsiębiorców jest niezasadny.

W ocenie sądu, w świetle okoliczności niniejszej sprawy, organ odwoławczy miał uzasadnione podstawy, aby uznać, że umowa ze spółką cypryjską została sporządzona jedynie w celu przedstawienia jej zainteresowanym organom, w razie kontroli lub innych czynności. Nie ma dowodów wskazujących, że sporne faktury są wystawiane w wykonaniu właśnie tej umowy.

Wbrew zarzutom skarżącego, eksponującym treść informacji udzielonej przez administrację cypryjską (formularz SCAC, akta administracyjne, tom XIX, karta nr 5274-5266), w żadnej mierze treść tej informacji nie stoi w sprzeczności z ustaleniami organów poczynionymi w niniejszej sprawie. Administracja cypryjska nie wskazuje przecież, że zlecenia transportowe dla skarżącego pochodziły faktycznie od O. LTD, a to jest istotą sprawy. Administracja cypryjska nie potwierdza też, prawidłowości opodatkowania usług transportowych świadczonych przez skarżącego na Cyprze. Co więcej, z uwagi na brak dostępu do danych finansowo-księgowych spółki cypryjskiej oraz brak kontaktu z osobami ją reprezentującymi, nie można oczekiwać, że administracja cypryjska jest w stanie poczynić jakiekolwiek nowe informacje lub ustalenia.

Należy wskazać, że w toku postępowania w niniejszej sprawie, organ nie weryfikował rzetelności opodatkowania spółki cypryjskiej na Cyprze. Rozstrzyganie w niniejszej sprawie nie musi być determinowane i warunkowane tym, czy i jak O. LTD rozpoznała swoje obowiązki podatkowe na Cyprze, w tym czy tam ujawniła do opodatkowania transakcje ze skarżącym. Bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy jest to, czy O. LTD prowadziła jakąkolwiek inną działalność na Cyprze. Nie jest to przedmiotem niniejszego postępowania. Istotne jest jedynie, czy Strona wyświadczyła usługi na rzecz O. LTD czy też na rzecz T. Sp. k. Inne ewentualne transakcje pomiędzy cypryjskim podmiotem a innymi podmiotami nie mają znaczenia dla sprawy.

Jedyną osobą mogącą mieć istotną tu wiedzę i dokumentację jest skarżący - pełnomocnik spółki cypryjskiej (O. LTD) do podpisywania w imieniu tego podmiotu zleceń spedycyjnych (akta administracyjne dotyczące podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. i 2016 r., tom VIII, karta nr 2266). Jeżeli chodzi o metodykę postępowania dowodowego, ta okoliczność stawia skarżącego w dość komfortowej sytuacji, bo nie jest on zależny do innych z osób O. LTD (jeżeli jakiekolwiek inne osoby poza skarżącym tam działały) w dowodzeniu zlecania usług transportowych przez ten podmiot. Co jednak istotne, skarżacy działająca przecież jako pełnomocnik bankowy i spedycyjny spółki cypryjskiej, nie okazuje w postępowaniu dowodowym stosownej dokumentacji wskazującej na faktyczną a nie tylko formalną działalność spółki cypryjskiej w przedmiocie zlecania mu usług transportowych. Za taką dokumentację nie może być uznana sama umowa skarżącego z O. LTD o współpracy, dokumentacja rejestracyjna na Cyprze, bilet na Cypr oraz potwierdzenia przelewów na opłacenie faktur. Podkreślić należy, że w toku postępowania w sprawie skarżący nie przedstawił żadnych innych dowodów, które potwierdzałyby rzeczywiste zlecanie skarżącemu usług transportowych przez spółkę cypryjską.

W tym miejscu należy wskazać, że wprawdzie art. 122 ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Obowiązek poszukiwania prawdy obiektywnej nie zakłada bowiem nakazu podejmowania przez organy podatkowe bliżej nie sprecyzowanych i nie ograniczonych w czasie czynności dowodowych. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania, która znajduje uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawach strony do czynnego udziału w postępowaniu. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości. Wynikające z art. 122 ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy. Ponadto możliwość aktywnego udziału w postępowaniu wyjaśniającym ma także strona postępowania podatkowego, której przepisy ordynacji podatkowej przyznają m.in. prawo inicjatywy dowodowej (art. 188 ordynacji podatkowej), prawo złożenia zeznań (art. 199 ordynacji podatkowej), czy też prawo do samodzielnego (tj. bez wezwania organu podatkowego) składania wyjaśnień i podnoszenia wszelkich okoliczności, które jej zdaniem mogą przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1926/16). To podatnik prowadzi działalność gospodarczą, a zatem to on winien być w stanie wykazać i przedstawić przebieg swojej działalności w taki sposób, aby możliwe było zweryfikowanie jej realnych aspektów także przez organy odpowiedzialne za pobór podatków.

Wskazać należy, że o wadliwości postępowania dowodowego (którą to wadliwość zarzucono w skardze) nie może świadczyć to, że nie wszystkie podmioty krajowe wezwane do złożenia wyjaśnień w sprawie udzieliły odpowiedzi, a organ nie próbował ich do tego przymusić. Zebrane dowody, w tym zeznania pracownika T. T. sp. k. oraz zeznania pracowników skarżącego wystarczająco wyjaśniały stan faktyczny sprawy. Nie było więc potrzeby wstrzymywania się z rozstrzygnięciem sprawy w oczekiwaniu na ewentualne informacje od jeszcze innych podmiotów lub zeznań świadków postulowanych przez skarżącego. Zdaniem sądu – jak słusznie wskazał tutejszy sąd w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie III SA/Wa 1546/18 - gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. To oznacza, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie w odniesieniu do okoliczności rzekomej współpracy skarżącego ze spółką cypryjską.

Zdaniem sądu organ prawidłowo również przyjął, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do występowania do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie na podstawie art. 199a § 3 ordynacji podatkowej.

Jak stanowi art. 199a § 1 ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Zgodnie z art. 199a § 1 ordynacji podatkowej, treść umowy cywilnoprawnej, jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych.

Jak stanowi art. 199a § 3 ordynacji podatkowej, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Z tym przepisem skorelowany jest art. 1891 K.p.c. stanowiący, że uprawnienie, o którym mowa w art. 189, przysługuje również, w toku prowadzonego postępowania, organowi podatkowemu, jeżeli ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest niezbędne dla oceny skutków podatkowych. Brzmienie wskazanych przepisów wyklucza możliwość ustalenia faktu bądź stanu faktycznego. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy (wyrok NSA z 22 stycznia 2008 r. II FSK 1611/06).

W tym miejscu należy się odwołać również do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05 (publik. OTK-A 2006 nr 6 poz. 66). Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił w nim, że organ podatkowy może co do zasady samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Jeżeli wątpliwości takie nie powstają, a w szczególności, jeżeli zgodne twierdzenia stron znajdują potwierdzenie w innych zebranych dowodach, dany organ nie ma obowiązku wystąpienia do sądu i może samodzielnie rozstrzygnąć kwestię istnienia stosunku prawnego lub prawa dla potrzeb prowadzonego postępowania.

Raz jeszcze należy wskazać, że istotne dla niniejszej sprawy nie jest to jak na płaszczyźnie formalnoprawnej przedstawiają się relacje między T. T. sp. k., spółką cypryjską oraz firmą skarżącego. Istotne są bowiem faktyczne realia sprawy, czyli to który podmiot rzeczywiście zlecał skarżącemu usługi transportowe. W toku postępowania w niniejszej sprawie organy dowiodły, że nie była to spółka cypryjska.

Sąd powszechny w ramach powództwa o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa nie zajmuje się ustalaniem stanu faktycznego sprawy, a więc nie mógłby prowadzić dowodów w kwestii okoliczności faktycznych istotnych dla wyniku tej sprawy ani weryfikować ustaleń dowodowych organu, z którymi skarżący się nie zgadza.

Ponownie należy wskazać, że organ nie podważył legalności umowy o współpracy zawartej przez skarżącego ze spółką cypryjską, ani nie wywodził jej pozorności. Mimo brzmienia tej umowy faktyczne świadczenie usług nie następowało na rzecz spółki cypryjskiej. Zdaniem sądu, nie można przyjąć założenia, że skoro istnieje formalna umowa to cała rzeczywistość musi być oceniania przez pryzmat postanowień umowy i jest zdeterminowana jej treścią. Niezależnie od tego, na co się skarżący umawiał ze spółką cypryjską, świadczyła on usługi transportowe na rzecz podmiotu krajowego, i tych usług nie zgłosił do opodatkowania w Polsce. Nie można zatem przyjąć, że z faktu zawarcia umowy z O. LTD, skarżący nie mógł świadczyć usług transportowych na rzecz podmiotu krajowego. Przez podpisane umowy ze spółką cypryjską, spółka ta nie stała się dla skarżącego monopolistą w zakresie zlecania usług transportowych.

Nadto sąd zauważa, że z treści § 6 pkt 2 umowy pomiędzy zawartej pomiędzy skarżącym i spółką cypryjską o świadczenie usług transportowych (akta administracyjne dotyczące podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. i 2016 r., tom I, karta 348) wynika, że spory w zakresie tej umowy zostały poddane właściwości sądu cypryjskiego.

Zarzut naruszenia art. 199a § 3 ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie jest zatem chybiony. W ocenie sądu nie było przesłanek do zastosowania tego przepisu w badanej sprawie.

Mając na uwadze powyższe, całkowicie niezasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczące tej części decyzji, która dotyczy współpracy skarżącego ze spółka cypryjską.

Mając na uwadze powyższe, ustalenia poczynione przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, a dotyczące podnoszonej przez skarżącego współpracy ze spółką cypryjską, należy ocenić jako prawidłowe. W konsekwencji, jako prawidłowe, należy również ocenić dokonane przez organy podatkowe pomniejszenie przychodu skarżącego z tytułu świadczenia usług transportowych w 2016 roku. W przedstawionych wyżej okolicznościach niniejszej sprawy, przychód osiągnięty przez skarżącego z tego tytułu we wskazanym okresie należy pomniejszych o łączną wartość podatku VAT, jakim zostały opodatkowane usługi transportu paliwa na rzecz podmiotu krajowego (a nie spółki cypryjskiej).

W świetle powyższego, jako niezasadny należy ocenić podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 ustawy o PIT.

W ocenie sądu, skarga jest natomiast zasadna w tej części, która dotyczy ustalenia przez organ odwoławczy, że maszyny i urządzenia wymienione na stronie 16. zaskarżonej decyzji winny być ujęte w księgach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w roku 2016 jako towary handlowe, a nie jako wyposażenie.

Organ odwoławczy zakwalifikował sporne wyposażenie jako towar handlowy, nie dając wiary wyjaśnieniom skarżącego, że sporne urządzenia były związane bezpośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą skarżącego.

Jako uzasadnienie swojego stanowiska organ odwoławczy wskazał następujące okoliczności:

1) głównym przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego był przewóz drogowy paliw płynnych przy użyciu zespołu pojazdów tj. ciągnika siodłowego i cysterny,

2) skarżący nie posiadał żadnej stałej umowy z firmami zlecającymi przewóz towarów innych niż paliwo,

3) skarżący zajmował się także handlem maszynami rolniczymi, co znajduje potwierdzenie w zeznaniach kierowców, którzy "przewozili maszyny rolnicze do dealera w miejscowości F. ",

4) skarżący nie okazał dokumentu zawarcia umowy na świadczenie usług odśnieżania dróg.

W odniesieniu do argumentu wskazanego w punkcie pierwszym, należy wskazać, że w żadnym wypadku nie może on przesądzać o słuszności stanowiska organu odwoławczego, który w decyzji jednoznacznie ustalił, że pozostały transport (poza transportem paliwa) był przez skarżącego wykonywany w 2016 roku. Organ zaznaczył tylko, że był on znikomy, ustalając jednak że był wykonywany. Z tego względu nie może mieć istotnego znaczenia okoliczność z punktu trzeciego. Okoliczność prowadzenia przez skarżącego handlu maszynami rolniczymi nie ma wpływu na równoległe prowadzenie działalności usługowej w zakresie transportu. Fakt wykonywania przez skarżącego innego transportu (poza transportem paliwa) znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie, o czym będzie mowa w dalszej części niniejszego uzasadnienia.

W toku postępowania w niniejszej sprawie, jak to słusznie wskazał organ odwoławczy, skarżący nie okazał dokumentu zawarcia umowy na świadczenie usług odśnieżania dróg. Wbrew jednak stanowisku organu, w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie można uznać, że usługi te w ogóle nie były wykonywane w takim zakresie, w jakim zasadny był zakup stosownych urządzeń w roku 2016.

W ocenie sądu, o tym czy skarżący wykonywał inne usługi transportowe nie może również świadczyć okoliczność, że skarżący nie miał stałej umowy dotyczącej transportu innego niż transport paliw. Organ nie zweryfikował twierdzeń skarżącego, który w toku postępowania wskazywał przecież, że świadczył usługi transportowe, wskazując przy tym oznaczenia podmiotów, dla których były one realizowane. W toku postępowania w niniejszej sprawie skarżący nie powoływał się na stałą umowę w oparciu o którą świadczył usługi transportowe, powołując się jedynie na zlecenia w tym zakresie.

W piśmie z 3 marca 2018 roku (k. 344 tom I akt postępowania podatkowego) pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że firma skarżącego zajmowała się transportem towarów. W piśmie wskazano również, że w okresie 2015 i 2016 roku firma skarżącego transportowała różne towary w zależności od zlecenia. Wyjaśniono także, że do wykonywania usług transportowych potrzebny jest sprzęt w postaci samochodów dostawczych, ciężarowych z różnego rodzaju zabudowami.

W piśmie z 20 kwietnia 2018 roku skarżący przedstawił dalsze wyjaśnienia dotyczące świadczonych przez niego usług transportowych innych niż transport paliwa (pismo k. 2215 tom VIII akt postępowania podatkowego). W odniesieniu do maszyn rolniczych w przedmiotowym piśmie zostało wskazane, że zostały one nabyte w celu dalszej odsprzedaży, bądź do wykonywania usług związanych z prowadzoną działalnością. Jako maszyny nabywane w tym celu skarżący wskazał: ciągniki rolnicze, sieczkarnie do kukurydzy, ładowarki teleskopowe oraz przyczepę samozbierającą. Spośród maszyn rolniczych wskazanych w piśmie organ zakwestionował cztery z nich (tj. wymienione w punktach 1, 3, 7 i 8 na stronie 16 decyzji).

Do powyższych wyjaśnień skarżącego organ odwoławczy w ogóle nie odniósł, nie dokonał również ich konfrontacji z materiałem dowodowym zgromadzonym w niniejsze sprawie. W ocenie sądu było to konieczne dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Zdaniem sądu, powyższa ocena dokonana przez organ odwoławczy nie jest prawidłowa w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i świadczy - w ocenie sądu - o dokonaniu przez organ dowolnej oceny tego materiału dowodowego. Powyższe argumenty stoją również w sprzeczności z innymi ustaleniami dokonanymi przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do poszczególnych zakwestionowanych prze organ maszyn i urządzeń wymienionych na stronie 16 decyzji należy wskazać, co następuje.

W ocenie sądu, nie jest zrozumiała argumentacja organu odwoławczego, który uznał jako towar handlowy ciągniki siodłowe wymienione w punktach 2. i 6. W odniesieniu do tych maszyn nie została przedstawiona przez organ odwoławczy żadna szersza, bardziej szczegółowa (niż przytoczona wyżej) argumentacja. Była ona o tyle konieczna, że przecież – co organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - ciągnik siodłowy (w zespole z cysterną) był wykorzystywany przez skarżącego w prowadzonej przez niego działalności usług transportu paliw płynnych. Organ odwoławczy nie wyjaśnił w żaden sposób dlaczego wskazane w punktach 2. i 6. sporne ciągniki siodłowe nie były – w jego ocenie – wykorzystywane przez skarżącego w tej działalności.

W odniesieniu do tych pojazdów (ciągników siodłowych) organ pierwszej instancji wskazał, że nie były one zarejestrowane na terytorium kraju i tym samym nie były dopuszczone do ruchu drogowego, a więc w świetle obowiązujących przepisów nie mogły być wykorzystywane do działalności gospodarczej skarżącego. Taką samą okoliczność organ pierwszej instancji podniósł w odniesieniu do naczep chłodni marki Schmitz. Jednakże organ nie wskazał treści przepisów, w oparciu o które doszedł to wskazanego wniosku.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, odnosząc się do powyższego stanowiska, skarżący raz jeszcze podniósł, że przedmiotowe pojazdy były przez niego wykorzystywane w działalności gospodarczej. Skarżący przyznał, że sporne naczepy posiadały zagraniczne tablice rejestracyjne i zostały przez niego ubezpieczone, a w polisie powołane się na przedmiotowe zagraniczne numery rejestracyjne.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił w ogóle kwestii rejestracji ww. ciągników siodłowych i naczep oraz wpływu tej okoliczności na możliwość wykorzystywania spornych pojazdów do działalności w zakresie transportu paliw. Nie odniósł się również do powyższych twierdzeń odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. W konsekwencji – zdaniem sądu - nie jest możliwe przeprowadzenie oceny decyzji w zakresie, w jakim organ zakwalifikował sporne ciągniki siodłowe i naczepy jako towar, a nie wyposażenie w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.

W odniesieniu do pozostałych zakwestionowanych maszyn/pojazdów wymienionych na stronie 16 zaskarżonej decyzji, zdaniem sądu, organ odwoławczy dokonał nieprawidłowej oceny już zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Jednocześnie organ nie przeprowadził dalszego postępowania dowodowego, celem prawidłowego wyjaśnienia okoliczności sprawy, zwłaszcza wobec twierdzeń skarżącego.

Tak już to zostało wcześniej zaznaczone, z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika jednoznacznie, że oprócz transportu paliwa skarżący prowadził działalność w zakresie transportu maszyn rolniczych. W szczególności wskazana okoliczność wynika z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków – pracowników i współpracowników skarżącego.

Świadek D. S. zeznał, że według jego wiedzy przedmiotem działalności firmy skarżącego był transport paliw i transport maszyn rolniczych. Świadek wyjaśnił również, że raz jechał po maszynę rolniczą do L. i przywoził ją do F. a (protokół przesłuchania świadka k. 251 akt postępowania podatkowego)

Świadek M. S. zeznał, że pracował u skarżącego od listopada 2015 roku do końca kwietnia 2016 roku. Wyjaśnił, że przewoził (oprócz paliwa, oleju napędowego) maszyny rolnicze. Świadek zeznał: "kilka razy jeździłem z transportem maszyn na terenie kraju". Świadek M. S. oświadczył, że nie wie czy firma skarżącego oprócz transportu paliw i maszyn miała inny przedmiot działalności (protokół przesłuchania świadka k. 256 tom I akt postępowania podatkowego).

Również świadek M. S. zeznał, że – jak się wyraził - jeździł dla skarżącego w latach 2015-2016, wskazując: "(g)łównie jeździłem po maszyny rolnicze". W odniesieniu do maszyn świadek wskazał, że jeździł tylko po Polsce do miejscowości R. koło L. , wyjaśniając "(t)am ładowałem maszyny do F. u, do firmy A. będącej dealerem maszyn rolniczych, dokładnej nazwy nie pamiętam. Były to prasy rolujące, kosiarki dyskowe, ograbiarki i wozy paszowe. Po maszyny jeździłem przeważnie wiosną i latem, raz, dwa razy w miesiącu" (protokół przesłuchania świadka k. 308 tom I akt postępowania podatkowego).

Także świadek P. Z. zeznał, że oprócz paliwa woził kiedyś maszyny rolnicze. Świadek zeznał w odniesieniu do przewozu maszyn: "(w)oziłem je do handlarza do F. " (protokół przesłuchania świadka k. 313 tom I akt postępowania podatkowego).

W sposób analogiczny przedmiot działalności skarżącego został przedstawiony przez świadka M. R. Świadek ten wskazał, że przewoził paliwo, ale też "raz byłem w R. koło L. po maszyny rolnicze, które przywiozłem do Z." (protokół przesłuchania świadka k. 323 tom I akt postępowania podatkowego).

W ocenie sądu, w świetle powyższych, spójnych zeznań świadków nie jest prawidłowe stanowisko organu, że zakwestionowane przez niego maszyny i urządzenia stanowiły wyłącznie towar handlowy. Z zeznań świadków wynika bowiem jednoznacznie, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, także w roku 2016, skarżący transportował maszyny rolnicze. Oczywistym jest zatem, że do tego typu działalności potrzebny jest odpowiedni sprzęt, w postaci samochodów z rożnego rodzaju zabudowami (jak to zostało wyjaśnione w wyżej powołanym piśmie skarżącego z 3 marca 2018 roku). Również w piśmie z 25 czerwca 2019 roku skarżący wskazał, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza wymagała odpowiedniego sprzętu (wyposażenia) dla potrzeb załadunku, przewozu, czy rozładunku towarów. W ocenie sądu, dysponowanie odpowiednim sprzętem było konieczne niezależnie od tego czy transport maszyn rolniczych był wykonywany w związku z ich sprzedażą przez skarżącego, czy w związku jedynie ze świadczeniem usług transportowych. Mając na uwadze wyjaśnienia skarżącego w odniesieniu do prowadzonej przez niego działalności transportowej, niezbędne było – zdaniem sądu – dla prawidłowego wyjaśnienia okoliczności niniejszej sprawy ustalenie jakich pojazdów, jak wyposażonych używali kierowcy dla potrzeb transportu maszyn. Takie pytania w toku przesłuchania świadków nie padły, pomimo, że to na organie – w myśl art. 122 ordynacji podatkowej – spoczywa obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie stanu faktycznego w tym zakresie nie wymagało przecież poszukiwania dowodów, wystarczające było zadanie odpowiednich pytań przesłuchiwanym świadkom. Zaznaczyć należy, że z zeznań D. S. wynika, że przedmiotem działalności prowadzonej przez skarżącego był również transport maszyn rolniczych. W świetle powyższego organ odwoławczy nieprawidłowo (albo co najmniej przedwcześnie) organ odwoławczy ustalił, że transport maszyn rolniczych do F. a miał związek wyłącznie z ich sprzedażą przez skarżącego.

W ocenie sądu ocena spornych maszyn i pojazdów wymienionych na stronie 16. zaskarżonej decyzji jest nieprawidłowa w świetle pozostałego (poza zeznaniami świadków) materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie.

W materiale dowodowym niniejszej sprawy znajdują się faktury VAT oraz zapisy w rejestrze sprzedaży w postaci kopii na płycie CD (płyta CD tom XVIII akt postępowania podatkowego). Wśród tych dokumentów znajduje się faktura VAT nr [...] z [...] września 2016 roku opiewająca na kwotę 3 739,20 zł. Jak wynika z jej treści, została ona wystawiona za wynajem ciągnika rolniczego. Faktura ta została ujęta w rejestrze sprzedaży za miesiąc wrzesień 2016 roku.

Z zapisów w rejestrze sprzedaży do rozliczenia w deklaracji VAT-7 w sierpniu 2016 roku wynika, że także w tym miesiącu skarżący wystawił fakturę VAT na rzecz gospodarstwa rolnego – tym razem L. B. (faktura VAT nr [...] z [...] sierpnia 2016 roku.

Także zapisy w rejestrze sprzedaży do rozliczenia w deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2016 roku potwierdzają twierdzenia skarżącego i ww. zeznania świadków dotyczące transportu wykonywanego do firmy F . Są to m. in następujące faktury VAT:

- nr [...] z [...] lutego 2016 roku,

- nr [...]z [...] marca 2016 roku,

- nr [...] z [...] marca 2016 roku,

- nr [...] z [...] kwietnia 2016 roku,

- nr [...] z [...] kwietnia 2016 roku,

- nr [...] z [...] czerwca 2016 roku,

- nr [...] z [...] sierpnia 2016 roku,

- nr [...] z [...] sierpnia 2016 roku,

- nr [...] z [...] września 2016 roku.

Do powyższych dokumentów organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się w zaskarżonej decyzji. Nie wiadomo zatem, czy całkowicie je pominął, w ogóle nie dokonując ich oceny, czy też – z jakichś, niewyrażonych w decyzji względów – uznał je np. za niewiarygodne. Także zatem w tym zakresie decyzja organu odwoławczego nie poddaje się kontroli sądowoadministracyjnej.

Okres pozostawania we własności maszyn rolniczych niewymienionych w decyzji może wskazywać, że były one używane do wykonywania usług. Tytułem przykładu ładowarka teleskopowa Manitou MLT 627T Perkins nabyta na podstawie faktury z [...] września 2015 r. została zbyta 22 maja 2017 roku (punkt Ippkt 2 pisma skarżącego k. 226 – faktura sprzedaży k. 22 24 tom VIII).

Zdaniem sądu materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie nie pozwala także na zaakceptowanie stanowiska organu odwoławczego w odniesieniu do podnoszonej przez skarżącego okoliczności prowadzenia przez niego usług odśnieżania (w tym również takie usługi świadczonej na rzecz Gminy L.).

Jak to zostało wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w załączeniu do pisma z 21 sierpnia 2019 roku skarżący złożył ofertę na odśnieżanie. Organ odwoławczy stwierdził, że skarżący "nie okazał dokumentu zawarcia umowy na świadczenie ww. usług w związku ze złożoną ofertą". Organ jednak całkowicie pominął, że do wcześniejszego pisma (z 25 czerwca 2019 roku) skarżący załączył wydruk ewidencji VAT za styczeń 2017 roku, z której jednoznacznie wynika, że w tym miesiącu wystawił fakturę na rzecz Gminy L. W połączeniu z ofertą złożoną przy wcześniejszym piśmie skarżącego czyni to wiarygodnym twierdzenia skarżącego o świadczeniu usług na rzecz tej gminy, być może z użyciem maszyn i urządzeń zakwalifikowanych przez organ odwoławczy jako towary handlowe. W sytuacji gdyby usługi odśnieżania były świadczone w styczniu 2017 roku, do tego mogły być przecież wykorzystywane maszyny znajdujące się w posiadaniu skarżącego w 2016 roku.

W okolicznościach niniejszej sprawy dane co do zakupu spornych maszyn i ew. ich sprzedaży są zbieżne z podanymi przez skarżącego w piśmie z 20 kwietnia 2018 roku. W szczególności dane te są zgodne co do tego, że przyczepa samozbierająca jest w posiadaniu skarżącego w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Zdaniem sadu istotne znaczenie w niniejszej sprawie ma okoliczność, że – jak wynika z ww. pisma skarżącego z 20 kwietnia 2018 roku - inna maszyna zakupiona w 2016 roku - też jest w jego posiadaniu. Jest to pojazd ciągnik rolniczy JOHN DERRE (punkt I ppkt 1 pisma z 20 kwietnia 2018 roku k. 2216 akt postępowania podatkowego). Ten pojazd – jak wynika z treści zaskarżonej decyzji – nie został przez organ odwoławczy jako towar handlowy. Tym bardziej nie jest zrozumiałe, dlaczego znajdująca się nadal w posiadaniu skarżącego przyczepa samozbierająca została zakwalifikowana jako towar handlowy.

Zdaniem sądu prawidłowa ocena czy sporne maszyny i pojazdy stanowiły towar handlowy, czy też były wykorzystywane przez skarżącego w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wymagała dokonania choćby ogólnych ustaleń co do przedmiotu i zakresu działalności gospodarczej skarżącego także roku poprzedzającym rok 2016, jak w okresie późniejszym. Tylko wtedy – zdaniem sadu – można prawidłowo ocenić w jakim celu były przez skarżącego nabywane sporne pojazdy i urządzenia. Z materiału dowodowego zgormadzonego w niniejszej sprawie, a dotyczącego okresu "sąsiadującego" z rokiem 2016 wynika przecież jednoznacznie, że działalność skarżącego nie skupiała się wyłącznie na transporcie paliwa. Podatnik świadczył także inne usługi, m.in. przewozowe, przeładunkowe czy rolnicze na rzecz podmiotów: R.P. R. Ty., N. Spółka z o.o., A. Spółka z o.o., Firma Handlowa P. W., A. K. M., A. F. czy A. Spółka z o.o. Na rzecz tych podmiotów świadczone były przez A. usługi, do których niezbędne było posiadanie odpowiedniego sprzętu (wyposażenia) w celu załadunku, przewozu i rozładunku towarów, a także świadczenia innych usług, które nie dotyczyły przewozu paliw. Podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stale nabywał nowe pojazdy i maszyny. Zakres i rozmiar działalności prowadzonej w okresie wcześniejszym musiał wpłynąć na zakupy dokonane przez skarżącego, który – jak każdy przedsiębiorca – przygotowuje również park maszynowy do planowanej, czy rozszerzanej działalności gospodarczej.

W ocenie sądu, w konsekwencji powyższego należy uznać, że organ drugiej instancji naruszył art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne uznanie, że ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2016 r. sporne elementy wyposażenia/maszyny stanowią towar handlowy i nie mogły być wykorzystywane przez skarżącego do wykonywania usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak to już zostało wyżej podniesione, materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie czyni wiarygodnym twierdzenie skarżącego, że rzeczywiście służyły mu one do działalności przeładunkowej, przewozowej i innej usługowej.

Organ drugiej instancji nie rozpatrzył materiału sprawy w sposób wyczerpujący i wszechstronny, co doprowadziło do przyjęcia dowolnych, wadliwych i niepełnych ustaleń faktycznych.

Należy przy tym zgodzić się z organem odwoławczym, że podnosząc zarzut zakupienia maszyn i urządzeń do celów użytkowania w prowadzonej działalności gospodarczej o wartości przekraczającej kwotę 3 500 zł (podatek za 2016 r.), powinien te składniki majątku zaliczyć w koszty podatkowe poprzez dokonanie odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu odpowiednich stawek amortyzacyjnych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Składniki majątku o wartości przekraczającej ww. kwotę nie mogą bowiem stanowić jednorazowo kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione w niniejszym uzasadnieniu, w zakresie spornego wyposażenia (towarów handlowych) organ odwoławczy naruszył również art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej i art. 207 ordynacji podatkowej. W wydanej decyzji organ podatkowy nie odniósł się w sposób wystarczający do stanu faktycznego sprawy oraz zarzutów sformułowanych w odwołaniu i w rozszerzeniu odwołania. Zgodnie z art. 210 § 4 ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie aktu administracyjnego stanowiąc jego integralną część, wpływa na jego treść. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym, wynikającym wprost z brzmienia art. 210 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej, ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu podatkowego, który poprzedza wydanie decyzji albo postanowienia, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności (art. 121 ordynacji podatkowej), ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu odwoławczym lub też sądowoadministracyjnym. Organ odwoławczy lakonicznie wyjaśnił, dlaczego uznał, że sporne elementy wyposażenia/maszyny stanowią towar handlowy i nie mogły być wykorzystywane przez skarżącego do wykonywania usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie przedstawiając żadnej przekonującej argumentacji. Organ nie przeprowadził w ww. zakresie gruntownej oceny materiału dowodowego, w szczególności nie wskazał wystarczająco przyczyn, dla których dowodom przedstawionym przez skarżącego odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Nie przeprowadził również czynności weryfikacyjnych. Żadnemu ze świadków nie zadano np. dodatkowych pytań dotyczących sprzętu/pojazdów używanych do działalności transportowej innej niż transport paliw.

Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok TK z 16 stycznia 2006 r., sygn. akt SK 30/05).

Mając na uwadze powyższe, zaskarżona decyzja organu odwoławczego, jako wydana z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania, została uchylona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ppsa, o czym sąd orzekł w punkcie 1) sentencji uzasadnienia.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu. We wskazanym w uzasadnieniu zakresie organ ponownie oceni zgromadzony materiał dowodowy lub - celem weryfikacji - uzupełni postępowanie dowodowe.

Podkreślenia przy tym wymaga, że organ podatkowy nie jest obarczony obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających jego własne ustalenia. Organ nie może jednak całkowicie pomijać dowodów przedstawionych przez podatnika, nawet w sytuacji jego – co do zasady – biernej postawy w toku postępowania. Istotne jest, aby fakty, z których organ wyciąga wnioski były poparte odpowiednim materiałem dowodowym z uwzględnieniem oceny całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, czego w niniejszej sprawie – zdaniem sądu – zabrakło.

W razie ustalenia, że maszyny/elementy wyposażenia skarżącego były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie transportu. Organ uwzględni art. 22d i nast. ustawy o PIT.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego w zarysowanym zakresie, wydana decyzja organu odwoławczego powinna spełniać normy wynikające z treści art. 210 ordynacji podatkowej.

Na wniosek skarżącego, sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 4 w zw. z § 2 ppsa, o czym orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku. Koszty zostały zasądzone w łącznej kwocie 7 266 zł. Składają się na nią: wpis od skargi – 1849 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 5 400 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym www.orzeczenia.nsa.gov.pl.