Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1962/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d)
journal: Dz.U. 1975 nr 45 poz 226
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej.
article: art. 2 ust. 1c, ust. 2, art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2005 nr 41 poz 399
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 7 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1 i 2, art. 10 lit. a) i b)
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)
journal: Dz.U.UE.L 2008 nr 46 poz 11 art. 7 ust. 1 i 2, art. 2 ust. 1 i 2, art. 9, art. 5 ust. 1 lit. a), b), c)
law: Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.
article: art. 18
journal: Dz.U. 1990 nr 74 poz 439
law: Konwencja Wiedeńska o Prawie Traktatów sporządzona w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1341/12 w sprawie ze skargi K. sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 lipca 2012 r., nr ILPB2/436-175/12-3/AJ w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1341/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. [...] sp z.o.o. sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd wskazał, że spółka wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładów do spółki komandytowej. Z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynikało, że na mocy uchwał wspólników wnioskodawcy w okresie od 1 maja 2004r. do 2011 r. do spółki wniesione zostały wkłady pieniężne. W związku z wnoszeniem wkładów notariusz pobierał albo spółka płaciła bezpośrednio podatek od czynności cywilnoprawnych przy zastosowaniu stawki 0,5 %.

Na tle tego stanu faktycznego sformułowano pytanie: czy w wyniku wniesienia wkładów do spółki w okresie od 1 maja 2004 r. do 2011 r. powstało na gruncie prawa krajowego i prawa unijnego zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych? Wyrażając własne stanowisko w sprawie strona stwierdziła, że w wyniku wniesienia wkładów do spółki w latach 2004- 2011 nie powstało na gruncie prawa krajowego i prawa unijnego zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany przez notariusza przy okazji czynności wniesienia wkładów stanowi nadpłatę, zaś podatnik jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o jej stwierdzenie.

Minister Finansów w interpretacji z dnia 27 lipca 2012 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki stanowiło zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz.399 ze zm., dalej "u.p.c.c.") zmianę umowy spółki i podlegało opodatkowaniu tym podatkiem. To oznacza, że notariusz właściwie pobrał podatek. W związku z tym podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany od podwyższenia kapitału zakładowego nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa").

2. W skardze spółka zarzuciła naruszenie: art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm., dalej "Dyrektywa 69/335") przez jego błędną wykładnię w odniesieniu do wkładów wnoszonych przed 1 stycznia 2009 r.; art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008r. (2008/7/WE) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 2008 r. L46, poz. 11 ze zm., dalej "Dyrektywa 2008/7") w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 przez ich błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie w odniesieniu do wkładów wnoszonych po 1 stycznia 2009 r., art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 oraz 2 ust. 2 w zw. z w art. 9 Dyrektywy 2008/7 poprzez niedostrzeżenie, że nałożenie podatku kapitałowego na m. in. spółkę komandytową skutkuje jej kwalifikacją jako spółki kapitałowej i w konsekwencji obowiązkiem ciążącym na państwie członkowskim zwolnienia wkładów kapitałowych od opodatkowania podatkiem kapitałowym; art. 5 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 10 Dyrektywy 69/335, przy założeniu kwalifikacji spółki komandytowej jako podmiotu niebędącego spółką kapitałową przez uznanie, iż wkłady wnoszone do spółki komandytowej podlegają opodatkowaniu podatkiem kapitałowym mimo zakazu opodatkowania podatkiem kapitałowym jakichkolwiek podmiotów innych spółki kapitałowej; art. 10 i art. 249 TWE, art. 2 Aktu Akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu Akcesyjnego oraz w zw. z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie bezpośrednio art. 5 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 10 Dyrektywy 69/335 w sytuacji naruszenia przez Polskę wskazanej regulacji Dyrektywy 2008/7 jak również Dyrektywy 69/335.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

3. W uzasadnieniu orzeczenia Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że niesporne pomiędzy stronami było to, iż przepisy prawa krajowego tj. u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w dniach podwyższenia kapitału przewidywały obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zwiększenia majątku spółki. Kwestią sporną natomiast była ocena skutków podatkowych tego przekształcenia w świetle wykładni Dyrektywy 69/335/EWG i Dyrektywy 2008/7/WE dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. W pierwszej kolejności Sąd podkreślił, że w zakresie stanu faktycznego opisanego we wniosku zastosowanie będą miały dwie odrębne dyrektywy to jest do 2008 r. Dyrektywa 69/335/EWG i po 1 stycznia 2009 r. Dyrektywa 2008/7/WE. Dyrektywa 69/335/EWG utraciła z dniem 1 stycznia 2009 r. moc, wobec czego nie można dokonywać wykładni przepisów obu dyrektyw łącznie jak czyni to skarżąca.

Następnie Sąd odniósł się do stanu prawnego do dnia 31 grudnia 2008 r. i wskazał na treścią art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Sąd uznał, że gdyby definiować pojęcie spółki kapitałowej w oparciu o powyższe przepisy, należałoby uznać, iż spółka komandytowa jest spółką kapitałową. Zdaniem Sądu w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 pozostawiono możliwość państwom członkowskim dla celów naliczenia podatku kapitałowego nie uznawać podmiotów określonych w art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy za spółki kapitałowe. Ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 6, poz. 42), ustawodawca wprowadził do przepisów u.p.c.c. art. 1a, zawierający pojęcie spółki osobowej, spółki kapitałowej i podatku kapitałowego, jak też zmienił art. 1 ust. 3 w ten sposób, że rozróżnił spółki osobowe i kapitałowe. Sąd podniósł, że z powyższych uregulowań wynika, że ustawodawca skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 i wskazał dla potrzeb naliczenia podatku kapitałowego, że spółka komandytowa nie jest uznawana za spółkę kapitałową definiując ją jako spółkę osobową, a tym samym wyłączył opodatkowanie tejże spółki z regulacji Dyrektywy 69/335.

W ocenie Sądu wnioskowanie spółki, że Dyrektywa 69/335 w art. 10 zakazała nakładania jakichkolwiek innych podatków od czynności wymienionych w art. 4 tej dyrektywy jest nieuzasadnione. Jak wynika z art. 4 Dyrektywy 69/335, określa on przedmiotowy zakres zastosowania przepisów, w przeciwieństwie do art. 3, który określa podmiotowy zakres zastosowania przepisów tej Dyrektywy. Przepis art. 4 ust 1 pkt. c) wskazuje, że podatkowi kapitałowemu podlega "podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju". Zgodnie z brzmieniem art. 1 Dyrektywy celem jej regulacji jest ujednolicenie naliczania podatku od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych. Z tego też względu, aby Dyrektywa mogła być efektywnie stosowana, zawiera określenie ram przedmiotowych i podmiotowych, których dotyczy, czego wyrazem jest określenie w art. 4 ust. 1 rodzaju operacji podlegających podatkowi kapitałowemu, czyli podatkowi od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych.

Zdaniem Sądu wobec tego, że art. 10 Dyrektywy odnosi się do czynności wymienionych w art. 4, nie można twierdzić, że zawiera on zakaz nakładania podatków na czynności inne, niż w przepisie tym wymienione, w tym na czynności dotyczące gromadzenia majątku przez podmioty wyłączone z kategorii spółek kapitałowych. W ocenie Sądu nieuzasadniony jest argument skarżącej wskazujący, że jeżeli państwo członkowskie opodatkowuje dany podmiot podatkiem kapitałowym, to oznacza, że uznaje go za spółkę kapitałową. Natomiast nieuznanie danego podmiotu za spółkę kapitałową oznacza, że państwa członkowskie mogą powstrzymać się od nakładania podatku kapitałowego w odniesieniu do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą nastawioną na zysk. Następnie Sąd zaznaczył, że art. 3 ust. 2 zd. 2 stanowi, że państwa członkowskie mają prawo do celów naliczenia podatku kapitałowego nie uważać podmiotów określonych w art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy za spółki kapitałowe. Jeżeli państwo członkowskie korzysta z możliwości uznania danego podmiotu za podmiot inny, niż spółka kapitałowa, to nie jest zasadne twierdzenie, że w przypadku nałożenia podatku na podstawie u.p.c.c. należy uznać ten podmiot za spółkę kapitałową. W takim wypadku podmiot ten nie podlega regulacjom Dyrektywy 69/335. Artykuł 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy wskazuje, że do celów naliczenia podatku kapitałowego państwo członkowskie może nie uważać tych podmiotów za spółki kapitałowe, a więc jako podmiotów, które podlegają regulacji określonej w przepisach Dyrektywy. Zdaniem Sądu spółka komandytowa, tak jak skarżąca, została przez ustawodawcę krajowego skutecznie wyłączona z zakresu stosowania zarówno Dyrektywy 69/335 jak i Dyrektywy 2008/7/WE, co powoduje, że jej opodatkowanie podlega wyłącznie prawu krajowemu.

Dalej Sąd wskazał, że wbrew twierdzeniom skarżącej, Polska nie naruszyła art. 7 Dyrektywy 69/335 opodatkowując wniesienie/podwyższenie kapitału we wszystkich rodzajach spółek. Zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %. Przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy dotyczy dwóch kategorii czynności wchodzących w zakres zastosowania dyrektywy kapitałowej: czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były czynnościami zwolnionymi; czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były czynnościami opodatkowanymi według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że w przypadku innych czynności tzn. czynności opodatkowanych stawką wyższą niż 0,50% lub też czynności wyłączonych z zakresu dyrektywy kapitałowej Polska mogła nałożyć podatek kapitałowy zwany podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dla oceny prawidłowości implementacji istotne są dwie daty: 1 maja 2004 r. tj. data przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, która uznawana jest jako data wejścia w życie dyrektywy kapitałowej w Polsce, jak też 1 lipca 1984 r. stanowiąca datę odniesienia wiążącą również Polskę w kontekście art. 7 ust. 1 Dyrektywy.

Sąd pierwszej instancji odniósł się również do regulacji obowiązujących w Polsce na dzień 1 lipca 1984 r. Na wskazany dzień obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45 poz. 226 ze zm., dalej "ustawa o opłacie skarbowej") i rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 16, dalej "rozporządzenie RM") Powyższe doprowadziło organy podatkowe do konkluzji, że uprawnionym przez Polskę było opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału zakładowego podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie wskazanych wyżej przepisów u.p.c.c. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy. Zdaniem Sądu strona skarżąca błędnie przyjmuje, powołując się na treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy, że wyłączenie z zakresu opodatkowania opłatą skarbową czynności podwyższenia kapitału na dzień 1 lipca 1984 r. jest równoznaczne z brakiem możliwości opodatkowania ww. czynności po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej. Zdaniem Sądu czynność podwyższenia kapitału taka jaka ma miejsce w okolicznościach przedmiotowej sprawy stanowi czynność inną niż określona w treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Polska dokonała w zakresie czynności podwyższenia kapitału w okolicznościach przedmiotowej sprawy prawidłowej implementacji Dyrektywy do polskiego porządku prawnego.

Reasumując Sąd zauważył, że gdyby ustawodawca unijny chciał zrezygnować z opodatkowania podatkiem kapitałowym to uchyliłby dyrektywę kapitałową i wyraźnie wskazałby na zakaz takiego opodatkowania. Tego zaś nie uczynił, co więcej dyrektywa ta została zastąpiona z dniem 1 stycznia 2009 r. Dyrektywą 2008/7/WE i utrzymała możliwość nakładania podatku kapitałowego lecz na zasadach i warunkach w niej przewidzianych.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie rozpoznanie merytorycznie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.:

- art. 151 w zw. z art. 134 § 1 w zw. art. 135 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a "poprzez nierozpoznanie sprawy w granicach sprawy i w konsekwencji nie uwzględnienie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego" w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w zw. z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 7 ust. 1 i 2, art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 9 Dyrektywy 2008/7,

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. "poprzez oddalenie skargi. W sytuacji gdy skarga Spółki zasługiwała na uwzględnienie ze względu naruszenia przez Ministra Finansów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony w pkt 2",

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej "poprzez jego niezastosowanie w sprawie, którego efektem było nieuwzględnienie w wydanym Wyroku brzemienia przepisów Dyrektyw 2008/7",

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącej podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2 ust. 1 i 2, art. 9 Dyrektywy 2008/7 w zw. art. 7 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i ust. 2 w zw. art. 1 Dyrektywy 69/335 "poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania, która polegała wskazaniu, że spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową, mimo że jest podmiotem prowadzącym działalność skierowaną na zysk oraz wniesienie do niej wkładu podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (w stanie prawnym po 1.01.2009 r.)",

- art. 7 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 1 Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2 ust. 1 i 2, art. 9 Dyrektywy 2008/7 "poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania, która polegała wskazaniu, że spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową, mimo że jest podmiotem prowadzącym działalność skierowaną na zysk oraz wniesienie do niej wkładu podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (w stanie prawnym do 31.12.2008 r.)",

- art. 5 ust. 1 lit. a), b), c) w zw. z art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 10 lit. a) i b) w zw. z art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335 "poprzez błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania, które polegała na uznaniu, iż w przypadku uznania, że spółka komandytowa nie stanowi spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy 69/335 oraz zastępującej ją Dyrektywy 2008/7 podwyższenie kapitału zakładowego w spółce komandytowej podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy w świetle wskazanej regulacji państwa członkowskie nie mogą nakładać na podmioty niebędące spółkami kapitałowymi żadnym podatków pośrednich (w tym podatku kapitałowego, tj. w Polsce podatku od czynności cywilnoprawnych), (w stanie prawnym po 1.01.2009 r.)",

- art. 10 lit. a) i b) w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 5 ust. 1 lit. a), b), d) w zw. z art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2008/7 "poprzez błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania, która polegała na uznaniu, iż w przypadku uznania, że spółka komandytowa nie stanowi spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy 69/335 oraz zastępującej ją Dyrektywy 2008/7 podwyższeni kapitału zakładowego w spółce komandytowej podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy w świetle wskazanej regulacji państwa człon kowieskie nie mogą nakładać na podmioty niebędące spółkami kapitałowymi żadnym podatków pośrednich (w tym podatku kapitałowego, tj. w Polsce podatku od czynności cywilnoprawnych), (w stanie prawnym do 31.12.2008 r.)",

- art. 5 ust. 1 lit. a), b), d) w zw. z art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 9 dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 10 lit. a) i b) w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335 "poprzez błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania, która polegała na uznaniu, iż w przypadku uznania, że spółka komandytowa nie stanowi spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy 69/335 oraz zastępującej ją Dyrektywy 2008/7 podwyższeni kapitału zakładowego w spółce komandytowej podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy w świetle wskazanej regulacji państwa człon kowieskie nie mogą nakładać na podmioty niebędące spółkami kapitałowymi żadnym podatków pośrednich (w tym podatku kapitałowego, tj. w Polsce podatku od czynności cywilnoprawnych)",

- art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2 ust. 1 i 2, art. 9 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej w zw. z § 54 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia RM "poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów krajowych i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie regulacji unijnej. Naruszenie polegało na błędnej wykładni, iż w dniu 1 lipca 1984 wniesienie wkładu do spółki komandytowej podlegało opodatkowaniu ówczesnym odpowiednikiem podatku kapitałowego- opłatą skarbową- na gruncie poleskiego prawa krajowego i w związku z tym regulacje Dyrektywy 69/335 oraz zastępującej ją Dyrektywy 2008/7 nie mają w ogóle zastosowania do przedmiotowej sprawy, w tym szczególności zasady stand- still",

- art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2 ust. 1 i 2, art. 9 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 oraz art. 2 ust. 1c i ust. 2 oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. "w brzmieniu obowiązującym na dzień 30 kwietnia 2004 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. poprzez ich błędną wykładnię, która polegała na uznaniu, iż Polska, implementując z dniem 1 maja 2004 Dyrektywę 69/335 do ustawy o PCC, nie naruszyła zasady stand- still, podczas gdy zdaniem Skarżącej zasada stand- still została naruszona w wyniku podwyższenia stawki opodatkowania już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego w dniu 16 kwietnia 2003",

- art. 18 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. 1990 Nr 74, poz. 439, dalej "Konwencja Wiedeńska) w zw. z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 "poprzez błędna wykładnie i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego WSA nie uwzględnił, że działanie ustawodawcy polegające na podwyższeniu stawki opodatkowania wkładów do spółek komandytowych z dniem 1 maja 2004 na podatnie ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z dnia 15 stycznia 2004 r., dale ustawa nowelizująca) już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego w dniu 16 kwietnia 2003 udaremnia przedmiot i cel Dyrektywy 69/335; tym samym narusza podstawową zasadę prawa międzynarodowego wyrażoną w art. 18 Konwencji Wiedeńskiej".

Na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej spółka wniosła o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujących pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni przepisów prawa unijnego: Czy Rzeczpospolita Polska, podnosząc z dniem akcesji do Unii Europejskiej stawkę opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności utworzenia spółki oraz zmiany umowy spółki naruszyła reguły prawa unijnego wynikające z art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 69/335 oraz zastępującej ją Dyrektywy 2008/7, tj. w szczególności zasadę stand- still wyrażoną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w wyroku z 16 czerwca 2011 r. w sprawie Logstor ROR (C-212/10) oraz zasadę ochrony prawnie uzasadnionych oczekiwań wyrażoną m. in. w wyroku Sądu Pierwszej Instancji (Czwarta Izba) z 22 stycznia 1997 r. w sprawie T-115/94 Opel Austria Gmbh? Czy Rzeczpospolita Polska dopuściła się naruszenia art. 5 ust. 1 lit. a), b) i d) Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 10 lit. a) i b) Dyrektywy 69/335 w wyniku jego błędnej implementacji, której skutkiem jest opodatkowanie wkładów wnoszonych do spółek osobowych, w tym spółek komandytowych, czyli podmiotów prowadzących działalność nastawioną na zysk, mimo że Polska nie uznaje ich za spółki kapitałowe na podstawie art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2008/7 oraz art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335?

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie znajduje ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Zarzuty sformułowane w tym piśmie procesowym sprowadzają się do naruszenia przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, przepisów postępowania oraz norm prawa materialnego. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przez Sąd przepisów postępowania zwrócić należy uwagę, że dotyczą one przede wszystkim braku rozpoznania sprawy w jej granicach. W związku z tym, zdaniem skarżącej spółki, naruszono przepisy art. 3 § 1, art. 134 § 1 i art. 135, a w konsekwencji art. 151 p.p.s.a, gdyż z tych powodów nie uchylono interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

Rozpatrując tego rodzaju zarzuty należy zwrócić uwagę, iż pozbawione są one merytorycznego uzasadnienia. Ta część skargi kasacyjnej, w której je sformułowano nie zawiera bowiem zarzutów skierowanych pod adresem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie. Przytaczanie orzeczeń innych sądów oraz poglądów literatury przedmiotu na temat stosunku administracyjnoprawnego lub obowiązków sądu administracyjnego pierwszej instancji nie może zastąpić krytycznej oceny motywów zaskarżonego wyroku. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał jakie konkretnie wady procesowe doprowadziły do braku rozpoznania sprawy w granicach w jakich wydano zaskarżoną interpretację. Nie wiadomo również jakie przepisy postępowania naruszył organ interpretacyjny, których nie zauważył Sąd wydając swe rozstrzygnięcie.

Jedynym przepisem postępowania podatkowego wskazanym przez skarżącą spółkę, którego naruszenia miał dopuścić się organ interpretacyjny, jest art. 120 Ordynacji podatkowej. Nie zostało on jednak uzasadnione w sposób konkretny. Z treści zarzutu nie wynika bowiem dlaczego Sąd powinien stwierdzić naruszenie tego przepisu. Z hipotezą normy wywiedzionej z art. 120 Ordynacji podatkowej nie powiązano żadnych konkretnych sytuacji, które wskazywałyby na naruszenie zasady praworządności przez Ministra Finansów. Nie wiadomo dlaczego organ ten powinien odmówić stosowania norm prawa krajowego, na czym polegał brak prowspólnotowej wykładni prawa podatkowego oraz dyrektyw organów Unii Europejskiej. Brak również uzasadnienia dlaczego niezastosowanie w sprawie przepisów Dyrektywy 2008/7 stanowi naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej. Podobnym zarzutem nie objęto już nieuwzględnienia przepisów Dyrektywy 69/335, które są także przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie.

Tymczasem konkretne podstawy skargi kasacyjnej, czyli zawarte w niej przyczyny zaskarżenia rozstrzygnięcia, określają obszar badania jego zgodności z prawem w sądowoadministracyjnym postępowaniu kasacyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem z własnej inicjatywy, mając na uwadze treść art. 183 p.p.s.a., podjąć badań w celu ustalenia konkretnych wad zaskarżonego orzeczenia oraz je uzasadniać, wyręczając w tym stronę skarżącą w obowiązkach procesowych. Z tego też powodu, dla skutecznego formułowania zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, nie wystarczy również wskazać na naruszone przez Sąd pierwszej instancji przepisy prawa materialnego, co uczyniono w petitum skargi kasacyjnej. Należy wskazać jakie uchybienia prawa formalnego powodowały ujemne skutki dla zastosowania konkretnych norm prawa materialnego, w konkretnej sytuacji. Tego jednak w tej części skargi kasacyjnej nie uczyniono. Nie wiadomo więc dlaczego Sąd powinien zastosować wskazany przez skarżącą przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a.

Natomiast grupa zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd norm prawa materialnego dotyczy wadliwej wykładni oraz błędnego zastosowania przepisów Dyrektywy 69/335 oraz Dyrektywy 2008/7. Zdaniem skarżącej spółki błędna wykładnia przepisów art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 2 ust. 1 i ust. 2, a także art. 9 Dyrektywy 2008/7, jak również art. 3 ust. 1 i ust. 2 i art. 1 wcześniejszej Dyrektywy 69/335 doprowadziła Sąd do błędnego wniosku, że spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową. Sąd, w ocenie skarżącej, zgodził się także z błędną interpretacją Ministra Finansów dotyczącą przepisów art. 5 ust 1 lit. a), b), d) oraz art. 9 Dyrektywy 2008/7 i art. 10 lit. a) i b) a ponadto art. art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu interpretacyjnego, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa K. podwyższając kapitał zakładowy w spółce komandytowej podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się to tego rodzaju zarzutów stwierdzić należy, iż są one bezzasadne. Uwzględniając definicję spółki kapitałowej zawartą w art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 podkreślić należy, że dla celów stosowania tej dyrektywy wszelkie inne spółki, poza wymienionymi w ust 1, prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednocześnie, w zdaniu drugim ust. 2, wskazuje się, że państwa członkowskie mają prawo, dla potrzeb pobierania podatku kapitałowego, nie uważać ich za spółki kapitałowe. W ten sposób pozostawiono prawodawcy krajowemu określenie tego czy spółki odpowiadające definicji spółek kapitałowych objąć należy obowiązkiem podatkowym w podatku kapitałowym czy też je spod tego obowiązku wyłączyć. W podobny sposób uregulowano kwestię opodatkowania podatkiem kapitałowym spółek kapitałowych w przepisach Dyrektywy 2008/7. Przepis art. 2 ust 2 tej dyrektywy stanowi bowiem, że wszelkie inne spółki, poza wymienionymi w ust. 1, prowadzące działalność nastawioną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak państwo członkowskie, które w dniu 1 czerwca 2006 r. pobierało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych może go w dalszym ciągu pobierać.

Ocena zasadności zarzutów w kwestii błędnej kwalifikacji spółki komandytowej jako spółki kapitałowej dla potrzeb ustalenia obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych musi być zatem dokonywana z uwzględnieniem ustawodawstwa polskiego. Należy zatem poddać analizie przepisy regulujące podatek od czynności cywilnoprawnych i zbadać postępowanie organu interpretacyjnego z punktu widzenia zgodności stanu faktycznego z prawem krajowym, a następnie prześledzić proces orzeczniczy, którego zwieńczeniem jest zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

W tej części skargi kasacyjnej wskazano przepisy art. 1 ust 1 pkt 1 lit k), art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1a pkt 2 u.p.c.c. Jednak tych przepisów nie skonfrontowano ze wskazanymi w skardze kasacyjnej normami obu dyrektyw w celu wykazania ich niezgodności. Skarżąca spółka zwraca bowiem uwagę na konieczność poddania ocenie prawidłowość implementowania do prawa polskiego definicji spółki kapitałowej w rozumieniu obu dyrektyw. Zgadzając się z takim podejściem do badanego zagadnienia nie można zaakceptować stanowiska jakie zajmuje w tej sprawie skarżąca. Twierdzi ona, że spółka komandytowa uznana została w świetle polskiego prawa podatkowego za spółkę kapitałową w celu opodatkowania jej podatkiem kapitałowym, jakim jest podatek od czynności cywilnoprawnych. Wobec tego, jej zdaniem, wniesienie wkładów kapitałowych do takiej spółki nie podlega opodatkowaniu.

Prezentując takie stanowisko strona skarżąca nie uwzględnia wykładni powołanych wyżej przepisów obu dyrektyw, która wskazuje, że do opodatkowania spółek komandytowych podatkiem kapitałowym właściwe są przepisy polskiego prawa podatkowego. Formułując twierdzenie, że spółka komandytowa jest spółka kapitałową i dlatego nie podlega opodatkowaniu wniesienie do niej kapitału, skarżąca nie poddała bowiem analizie przepisy regulujące podatek od czynności cywilnoprawnych oraz powołanych w skardze kasacyjnej przepisów dyrektyw organów Unii Europejskiej (EWG). Uwaga ta odnosi się zarówno do stanu faktycznego ocenianego w świetle przepisów prawnych obowiązujących do dnia 31 grudnia 2008 r., jak również od dnia 1 stycznia 2009 r. Dlatego zarzut błędnej kwalifikacji spółki komandytowej, jako spółki kapitałowej dla potrzeb ustalenia obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, nie został powiązany z naruszeniem wskazanych przepisów u.p.c.c. ani przez organ interpretacyjny ani przez Sąd. W tej części skargi kasacyjnej nie sformułowano również konkretnych zarzutów wobec Sądu, który badał legalność wydania zaskarżonej interpretacji podatkowej. Natomiast, o czym powiedziano wyżej przywołując treść art. 183 p.p.s.a., obowiązek wskazania naruszenia przepisów prawa przez Sąd spoczywa na podmiocie wnoszącym skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny nie może w tym wyręczać strony postępowania sądowoadministracyjnego.

Jednocześnie podkreślić należy, że problem uznania spółek komandytowych, jako spółek kapitałowych dla potrzeb opodatkowania ich podatkiem od czynności cywilnoprawnych, doczekał się orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. W orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 listopada 1986 r. w sprawie Amro C-112/86 zawarto tezę, iż do prawodawstwa krajowego należy określenie czy zespół osób, które nie mają osobowości prawnej, i którego członkowie wnoszą kapitał do wyodrębnionego funduszu w celu osiągnięcia zysku, uznany za spółkę w świetle art. 3 ust 2 Dyrektywy 69/335, ma być uznany za spółkę kapitałową dla celów obciążenia podatkiem od kapitałów. Podobnie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości w sprawie Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Grecji z dnia 7 czerwca 2007 r. C-178/05. Również w obrocie prawnym znajdują się wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdko, z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05, z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07. Orzecznictwo pozwala sformułować tezę, że pojęcie spółki kapitałowej na gruncie Dyrektywy 69/335 jest szersze niż wynika to z art. 4 § 1 pkt 2 k.s.h. W tym zakresie Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela wywody Naczelnego Sądu administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. akt IIFSK 1915/12.

Kolejnym zarzutem dotyczącym naruszenia prawa materialnego jest naruszenie przez polskiego prawodawcę zasady stand still poprzez błędną wykładnię i zastosowanie przepisów art. 7 ust.1 i ust. 2 oraz art. 2 ust. 1 i ust. 2, a także art. 9 Dyrektywy 2008/7, jak również art. 3 ust. 1 i ust. 2 i art. 7 ust. 2 wcześniejszej Dyrektywy 69/335 i § 54 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia RM. Wobec tego organ interpretacyjny i sąd administracyjny badający zgodność z prawem wydania zaskarżonej interpretacji podatkowej powinny uwzględnić ten fakt w swym postępowaniu. Skarżąca spółka podnosi, że w dniu 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładu do spółki komandytowej podlegało opłacie skarbowej, która wówczas była odpowiednikiem podatku kapitałowego. Błędnie zatem przyjęto w zaskarżonym orzeczeniu, że w tym dniu wniesienie wkładu do spółki komandytowej nie podlegało opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. W konsekwencji wadliwie też uznano, akceptując wydaną interpretację przepisów prawa podatkowego, że przepisy dyrektyw nie mają zastosowania w badanej sprawie, w tym także zasada stand still. Zdaniem strony skarżącej zasadę tę naruszono w wyniku podwyższenia stawki opodatkowania po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego.

Stanowisko strony skarżącej nie zasługuje na aprobatę ponieważ w analizowanej sprawie nie naruszono przepisów dyrektyw w żadnym czasie ich obowiązywania. Regulując opodatkowanie czynności umowy spółki oraz czynności polegające na ich zmianie, w wyniku czego następuje podwyższenie podstawy opodatkowania, nie odstąpiono od opodatkowania podatkiem kapitałowym tych czynności. Natomiast od dnia akcesji do Unii Europejskiej, tj. od dnia 1 maja 2004 r. stosowano nieprzerwanie stawkę podatkowa wynoszącą 0,5%. Z tego powodu nie mogło dojść do sprzeczności pomiędzy przepisami art. 2 ust .1c i ust. 2 oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., a przytoczonymi wyżej przepisami dyrektyw. W tym zakresie sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2797/12, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1915/12, a także wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt II FPS 2259/12.

Ponadto przepisy art. 2 ust 1c i ust 2 u.p.c.c., na które wskazuje skarżąca spółka, nie mają w tym przypadku zastosowania, ponieważ dotyczą wyłączenia spod opodatkowania czynności nie objętych stanem faktycznym sprawy. Natomiast z treści przepisu art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. w ogóle nie powiązano z zasada stand still. Natomiast oceniając zarzut stosowania w dniu 30 kwietnia 2004 r. stawek podatku od czynności cywilnoprawnych przekraczających 0,5% podstawy opodatkowania należy podnieść, że zgodnie z art. 7 ust 1 pkt 9 lit b) u.p.c.c., skala ujęta w tabeli miała charakter degresywny. Nie oznacza to jednak, wbrew temu co stwierdzi strona skarżąca, że w okresie przed akcesją do Unii Europejskiej czynność wniesienia wkładu do spółki komandytowej podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przy zastosowaniu obciążenia wyższego od 0,5%. Realne obciążenie wynikające ze skali wynika z konkretnej stopy podatkowej, która zależy od wielkości podstawy opodatkowania przypisanej danej stawce. Analizując jednak treść art. 7 ust 1 pkt 9 lit b) u.p.c.c. należy uznać, że istniała podstawa prawna do pobierania podatku kapitałowego przekraczającego 0,5 % podstawy opodatkowania. Natomiast określona w Dyrektywie 69/335 czynność podniesienia kapitału spółki mogła w dacie akcesji podlegać opodatkowaniu, ponieważ w dniu 1 lipca 1984 r. czynności te były obciążone stawką wyższą niż 0,5%. Stawka w tej wysokości była stosowana również w dniu 1 stycznia 2006 r. i po tej dacie nie była obniżana.

Sąd rozpoznający niniejsza sprawę nie dopatrzył się również naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 18 Konwencji Wiedeńskiej mając na uwadze treść zarzutu kasacyjnego. Nie został on powiązany z przedmiotem sprawy i nie wskazuje w jaki konkretnie sposób został on naruszony przez Sąd kontrolujący zgodność z prawem wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie wiadomo również dlaczego, zgodnie z treścią skargi kasacyjnej (s. 23) "ocena zmian legislacyjnych, jakie nastąpiły na gruncie Ustawy o PCC. w 2003 roku po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego w świetle brzmienia Konwencji Wiedeńskiej, skutkowałaby uchyleniem Decyzji IS."

Należy przy tym zwrócić uwagę, że zarzut naruszenia art. 18 Konwencji Wiedeńskiej, który strona skarżąca wiąże z faktem dokonania z dniem akcesji zmiany w u.p.c.c. w sposób udaremniający przedmiot i cel Dyrektywy 69/335, nie zasługuje na aprobatę. Zgodnie bowiem z art. 28 Konwencji traktaty nie mają mocy wstecznej, zatem Traktat akcesyjny podpisany w dniu 16 kwietnia 2003 r. nie może rzutować na wykładnię przepisów prawnych obowiązujących przez jego ratyfikacją. Ponadto przepis art. 18 Konwencji Wiedeńskiej nie zawiera sankcji i może mieć zastosowanie do stosunków między stronami Traktatu akcesyjnego, jedynie jako wzorzec postępowania lub jako wyraz prawa zwyczajowego (zob. glosa do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2005 r., sygn. akt K 18/04).

Sąd pierwszej instancji nie naruszył także zasady pewności prawa, skoro jego orzeczenie jest nie tylko zgodne z prawem ale także uwzględnia orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Naczelny Sąd Administracyjny nie widzi zatem podstaw skierowania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazanych przez skarżącą spółkę pytań prejudycjalnych. W ocenie Sądu zaskarżony wyrok odpowiada prawu, natomiast prawidłowe stosowanie przepisów prawa podatkowego w analizowanym stanie faktycznym zawarto w niniejszym wyroku.

Sąd kasacyjny nie dopatrzył się także, podczas orzekania w niniejszej sprawie, błędnej implementacji przepisów Dyrektywy 69/335 oraz Dyrektywy 2008/7 i wskazał na właściwe rozumienie pojęcia spółki komandytowej dla potrzeb opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wnoszonych do niej wkładów. Zaistniała zatem możliwość rozstrzygnięcia sporu sądowego w drodze wykładni prawa, co również czyni niecelowym sformułowanie przez Sąd pytań do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z tych samych powodów uznano za zbędne skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości, odnośnie zgodności przyjętej z dniem akcesji stawki opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółek z regułami prawa unijnego, wynikającymi z Dyrektywy 69/335 i Dyrektywy 2008/7, w związku z tym, że spółki komandytowe na gruncie polskiego prawa nie są spółkami kapitałowymi, lecz osobowymi.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Zgodnie z treścią tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu zaskarżone rozstrzygnięcie nie uległo by zmianie. Wobec tego należy utrzymać go w obrocie prawnym. Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejsza sprawę mimo błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że Dyrektywa 69/335 oraz Dyrektywa 2008/7 nie ma zastosowania do spółki komandytowej, wyrok odpowiada prawu. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).