Wyrok NSA, sygn. akt III SA 1224/94
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1995-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: par. 31 ust. 1-2
journal: Dz.U. 1993 nr 39 poz. 176
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług.
article: art. 27 ust. 5 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Kontrola prawidłowości faktur VAT przez organy podatkowe winna skupiać się przede wszystkim na ustaleniach, czy dokumenty będące u podatników potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe i nie może ona ograniczać się jedynie do ich sprawdzenia pod względem formalnej zgodności z obowiązującymi przepisami.

Brak wyrazu "kopia" na fakturach nie uzasadnia organu podatkowego do zastosowania sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

TEZY

Kontrola prawidłowości faktur VAT przez organy podatkowe winna skupiać się przede wszystkim na ustaleniach, czy dokumenty będące u podatników potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe i nie może ona ograniczać się jedynie do ich sprawdzenia pod względem formalnej zgodności z obowiązującymi przepisami.

Brak wyrazu "kopia" na fakturach nie uzasadnia organu podatkowego do zastosowania sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.


SENTENCJA

uchyla zaskarżoną decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 14 lipca 1994 r. skierowaną do Zygmunta Ż. Urząd Skarbowy w O. na podstawie art. 104 Kpa i art. 10 ust. 2a oraz art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ ustalił w podatku od towarów i usług za kwiecień 1994 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 36.556.000 zł, orzekając, że kwotę nienależnie zwróconą w wysokości 7.576.000 zł należy zwrócić na konto Urzędu wraz z odsetkami oraz orzekając kwotę sankcji w wysokości 22.728.000 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w trakcie kontroli przeprowadzonej w czerwcu 1994 r. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w O. stwierdzono, że podatnik naruszył obowiązki ewidencyjne określone w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez zaewidencjonowanie zakupu, za który przysługuje odliczenie podatku /a następnie obniżenie podatku należnego/ na podstawie faktur /wystawionych z naruszeniem par. 19 ust. 1 pkt 5, 11, 12 ust. 3 i ust. 6 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 34 poz. 176 ze zm./.

I tak na fakturze z dnia 28 kwietnia 1994 r. brak jest określenia nazwy usługi, na fakturze z dnia 13 kwietnia 1994 r. brak nazwy usługi, imienia, nazwiska i podpisu wystawcy oraz kwoty należności ogółem wyrażonej słownie, na fakturach z dnia 20 kwietnia 1994 r. oraz z dnia 26 kwietnia 1994 r. brak wyodrębnienia kwot wartości sprzedanych towarów opodatkowanych różnymi stawkami /7 procent, 22 procent/ a na fakturze z dnia 24 kwietnia 1994 r. błędnie zastosowano stawkę VAT do towarów o symbolach SWW 0654 i SWW 1131 tj. 7 procent zamiast 22 procent. Zgodnie zaś z par. 31 ust. 4 powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub świadczenie usług zostało udokumentowane fakturą lub fakturą korygującą, wystawionymi sprzecznie z przepisami rozporządzenia - faktury takie nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Ponadto na 11 fakturach z kwietnia 1994 r. brak jest określenia czy jest to kopia czy oryginał, a zgodnie z par. 31 ust. 1 powołanego rozporządzenia podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego stanowi wyłącznie oryginał faktury lub faktury korygującej. W rezultacie w kwietniu 1994 r. podatnik zawyżył podatek naliczony o kwotę 7.576 tys. zł, za co zastosowano sankcję z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym tj. kwotę podatku należnego zwiększonego o kwotę trzykrotności tego zawyżenia.

Od powyższej decyzji Zygmunt Ż. odwołał się podnosząc, że zarzut jakoby jedna z kwestionowanych faktur nie zawierała nazwy usługi jest chybiony i oczywiście sprzeczny ze stanem faktycznym, albowiem faktura ta podaje nazwę usługi łącznie z podaniem symbolu KV 571. Podobnie faktury z 20 kwietnia 1994 r. i z 26 kwietnia 1994 r. zawierają nazwę usługi wraz z symbolem KV oraz imię i nazwisko wystawcy a brak jest jedynie podpisu wystawcy i kwoty należności, wyrażonej słownie.

Odnośnie zaś 11 zakwestionowanych faktur strona wywodzi, że faktury te posiadają określenie "oryginał-kopia" a jedynie nie skreślono na nich wyrazu "kopia". Stwierdzone przez organ podatkowy usterki formalne są w ocenie odwołującego się znikome i nie powinny skutkować zastosowaniem dotkliwych sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy, jako że nie naruszył on obowiązków z ust. 4 tego artykułu.

Po rozpatrzeniu tego odwołania Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 27 września 1994 r. uchyliła zaskarżoną decyzję organu I instancji i orzekła co do istoty sprawy tj.:

- ustaliła za kwiecień 1994 r. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 52.300 tys. zł, kwotę 3.640 tys. zł niezależnie zwróconą do wpłaty na konto Urzędu Skarbowego oraz kwotę sankcji w wysokości 10.920 tys. zł.

Odnośnie 11 zakwestionowanych faktur, na których nie skreślono wyrazu "kopia" a także faktury z dnia 13 kwietnia 1994 r. /bez kwoty należności ogółem wyrażonej słownie i podpisu wystawcy/ i faktury z 29 kwietnia 1994 r. /w odniesieniu do zastosowanej stawki 7 procent/ organ odwoławczy uznał, że podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego, albowiem faktury te wystawione zostały sprzecznie z obowiązującymi przepisami.

W odniesieniu zaś do faktur z 28 kwietnia 1994 r., z 20 kwietnia 1994 r. i z 26 kwietnia 1994 r. Izba Skarbowa nie dopatrzyła się naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w zakresie wyodrębnienia kwoty wartości sprzedanych towarów opodatkowanych różnymi stawkami podatku /22 procent, 7 procent/ jak również nazwy usługi i uznała je za wystawione prawidłowo, a w konsekwencji dające podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję skarżący Zygmunt Ż. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając, że wydane one zostały z naruszeniem art. 27 ust. 5 pkt 2 z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Zdaniem skarżącego zakwestionowanie w jego sprawie zwłaszcza 11 faktur wymienionych w decyzji organu podatkowego I instancji nie było zasadne. Sporne faktury zawierały bowiem wyraz "oryginał", nie skreślono na nich jedynie wyrazu "kopia" co nie oznacza przecież, że były one kopiami.

Wręcz przeciwnie z okoliczności sprawy wyraźnie wynika, że owe 11 faktur to oryginały, o czym świadczą zwłaszcza podpisy na tych fakturach osób uprawnionych do wystawienia i otrzymania faktury, Spełnione więc zostały warunki wymienione w par. 31 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./.

Izba Skarbowa w O. odpowiadając na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176/ określało zasady wystawiania i przechowywania rachunków /faktur/, w tym także rachunków uproszczonych, regulując, co powinny zawierać faktury stwierdzające dokonanie sprzedaży, faktury korygujące, rachunki uproszczone i rachunki korygujące rachunek uproszczony.

Stosownie do par. 31 ust. 2 powołanego rozporządzenia oryginał faktury musi zawierać wyraz "oryginał", a kopia faktury wyraz "kopia", przy czym rozporządzenie określało /par. 31 ust. 3 i 4/, że faktury lub faktury korygujące wystawione sprzecznie z jego przepisami nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Szczegółowe określenie w rozporządzeniu wymogów dla dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji przez podatników miało niewątpliwie na celu poprawę dokumentowania operacji gospodarczych dla potrzeb podatkowych. Cel ten nie może być jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpatrującym sprawę, postrzegany jako wartość nadrzędna, bez uwzględnienia całokształtu okoliczności konkretnej, indywidualnej sprawy podatkowej.

Z przepisów procedury administracyjnej wynika bowiem, że w toku postępowania administracyjnego organy administracyjne obowiązane są do podejmowania wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy mając na względzie zarówno interes społeczny jak i słuszny interes obywateli /art. 7 Kpa/. W szczególności na organach tych ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona /art. 77 par. 1 Kpa i art. 80 Kpa/.

Powyższe zasady obowiązują również przy okolicznościach związanych z kontrolą prawidłowości faktur VAT wystawianych i otrzymywanych przez podatników.

W tym miejscu podzielić w pełni należy stanowisko Ministra Finansów, zawarte w piśmie z dnia 17 grudnia 1992 r., publikowane w "Rzeczpospolitej" Nr 292 z dnia 17-18 grudnia 1994 r., w którym to piśmie stwierdzono, że kontrola prawidłowości faktur VAT winna skupiać się przede wszystkim na ustaleniach, czy dokumenty będące u podatników potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe i nie może ona ograniczać się jedynie do ich sprawdzenia pod względem formalnej zgodności z obowiązującymi przepisami.

Z wskazanych wyżej zasad postępowania administracyjnego wynika bowiem, że jeżeli na podstawie oceny innych okoliczności sprawy organy podatkowe dojdą do przekonania, że dokumenty te wystawione są w sposób rzetelny a transakcja rzeczywiście miała miejsce - to dyskwalifikacja tych dokumentów jedynie z uwagi na ich wady mniejszej wagi, a zwłaszcza o charakterze formalnym, naruszałaby podstawowe reguły postępowania.

W rozpatrywanej sprawie, 11 faktur będących w posiadaniu podatnika zakwestionowanych zostało jedynie z uwagi na brak określenia na nich wyrazu "kopia". Orzekające organy nie dokonały przy tym /wbrew zresztą zaleceniom zawartym w powołanym piśmie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 1994 r./ ich oceny, czy inne cechy tych faktur nie wskazują, że jest to oryginał i nie ustaliły, czy istnieje kopia tego oryginału.

W sprawie naruszono zatem wymienione wyżej przepisy Kpa, przy czym zdaniem Sądu ta wadliwość postępowania miała istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc to pod uwagę, na podstawie art. 207 par. 1 i par. 2 pkt 3 Kpa, Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono po myśli art. 208 Kpa.