Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 296/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22g ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 4, ust. 8 i ust. 17
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 70 par. 1, art. 86 par. 1, art. 120, art. 121 par. 1 art. 122, art. 125 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), Sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant Starszy specjalista Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 26 maja 2011 r., sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił J.S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w wysokości 23.100 zł.

Przedstawiając stan faktyczny niniejszej sprawy, organ I instancji wskazał, że w 2006 r. J.S. prowadził działalność gospodarczą pod firmą A w zakresie produkcji stolarki okiennej i drzwiowej z PCV, montażu okien i drzwi, rolet, parapetów wraz z obróbką, wymiany szyb, sprzedaży artykułów budowlanych, a także świadczenia usług remontowych, transportowych i wynajmu nieruchomości. Podstawę wydania w/w decyzji stanowiły ustalenia postępowania podatkowego, z których wynikało, iż podatnik w 2006 r. zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 106.131,25 zł poprzez nieprawidłowe ustalenie wartości początkowej środków trwałych i w konsekwencji błędne naliczenie odpisów amortyzacyjnych od tych środków, tj. budynku handlowego położonego w M. przy ul. "[...]" oraz budynku usługowo – produkcyjnego położonego w M. przy ul. "[...]". W ocenie organu wartość początkowa w/w środków trwałych powinna zostać przyjęta w wysokości ceny nabycia, podwyższonej o poniesione i udokumentowane nakłady, a nie – jak to uczyniła strona – w kwotach określonych przez biegłego rzeczoznawcę w sporządzonych przez niego operatach szacunkowych.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 22 g ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.f., oraz art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W ocenie strony, organ podatkowy I instancji błędnie przyjął, że już w momencie zakupu przedmiotowych nieruchomości planowała ona wykorzystywać je w działalności gospodarczej. Powołując okoliczności dotyczące prowadzonych remontów, przeznaczenia zakupionych nieruchomości w części na wynajem, podziału na mniejsze działki i sprzedaży mieszkań, wskazała, że nieruchomości w chwili zakupu różniły się znacznie od nieruchomości w stanie obecnym, a pomiędzy ich zakupem a wprowadzeniem nieruchomości do ewidencji środków trwałych upłynęło prawie 5 lat. Zdaniem podatnika, jeżeli organ podatkowy kwestionuje wycenę nieruchomości potwierdzoną w operatach szacunkowych, winien odwołać się do opinii biegłego. Strona podniosła również, że w 2008 r. jej działalność była przedmiotem kontroli skarbowej, w toku której kontrolujący nie wyrazili żadnych zastrzeżeń w kwestii wysokości kosztów uzyskania przychodów. Kwestionując obecnie koszty amortyzacji, organ narusza zatem zasadę zaufania obywatela do organów państwa.

Utrzymując w mocy powyższą decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu swej decyzji z dnia "[...]" wskazał, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Rozbieżności dotyczą natomiast dokonanej przez organ I instancji oceny nieprawidłowości w zakresie przyjęcia przez stronę wartości początkowej w/w środków trwałych w kwotach określonych przez biegłego w operatach szacunkowych.

Jak wskazał organ odwoławczy, przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało, że w dniu 7 sierpnia 2000 r. strona za cenę 135.000 zł nabyła budynek usługowo – produkcyjny z innymi budynkami i budowlami przy ul. "[...]" wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu o pow. 1 ha 4881 m2 (akt notarialny rep. A nr "[...]" z dnia 7 sierpnia 2000 r.). Podatnik wpisał nieruchomość do ewidencji środków trwałych z datą 1 stycznia 2005 r., określając jej wartość początkową na 760.000 zł, zgodnie z wyceną biegłego rzeczoznawcy w operacie szacunkowym z października 2004 r. W 2005 r. dokonał ulepszenia środka trwałego na kwotę 10.666,76 zł, ustalając jego wartość od stycznia 2006 r. na kwotę 770.666,76 zł (odpis miesięczny w wysokości 6.422,22 zł).

Natomiast w dniu 28 lutego 2001 r. podatnik nabył za cenę 175.00 zł lokal użytkowy o pow. 479,9 m2 w budynku handlowym przy ul. "[...]" wraz z udziałem wynoszącym 92/100 części w częściach wspólnych budynku i innych urządzeniach oraz udziałem 92/100 części w prawie użytkowania wieczystego gruntu (akt notarialny rep. A nr "[...]" z dnia 28 lutego 2001r.). Podatnik wprowadził tę nieruchomość do ewidencji środków trwałych z datą 15 maja 2002 r., określając jej wartość początkową na kwotę 650.000 zł, ustaloną na podstawie operatu szacunkowego biegłego rzeczoznawcy z sierpnia 2002 r. (odpis miesięczny w wysokości 5.416,67 zł).

Z treści sporządzonych operatów szacunkowych wynikało, że wycenę obu nieruchomości sporządzono celem zabezpieczenia wierzytelności kredytodawcy, zaś określona w tym celu wartość rynkowa nieruchomości jest ceną możliwą do uzyskania przy sprzedaży na rynku lokalnym.

W toku postępowania ustalono również, że strona założyła ewidencję środków trwałych na potrzeby działalności prowadzonej od dnia 29 marca 2000 r. wraz z R.S. w formie spółki cywilnej pod firmą B. Zatem strona już przed nabyciem w/w nieruchomości prowadziła ewidencję środków trwałych. Ustalenie to, w ocenie organu, determinowało zastosowanie w analizowanym przypadku przepisów art. 22g ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 17 u.p.d.o.f., zgodnie z którymi wartość początkową zakupionej nieruchomości przyjmuje się na podstawie ceny nabycia, powiększonej o koszty związane z zakupem, w tym o wydatki przeznaczone na remont i modernizację środka trwałego poniesione przed wprowadzeniem go do ewidencji środków trwałych.

Jak wskazał organ II instancji, sposób, jakim posłużył się podatnik przy określeniu wartości początkowej nieruchomości, wynikał z art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., wedle którego, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych nabytych przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Zdaniem organu, żadna z wymienionych w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. przesłanek nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Obie nieruchomości zostały nabyte w okresie, gdy strona prowadziła ewidencję środków trwałych. Okoliczność, iż po zakupie nieruchomości i dokonaniu remontów, ich wartość wzrosła, nie ma znaczenia. Przedłożone przez stronę operaty szacunkowe nie odzwierciedlały wysokości nakładów poniesionych na środki trwałe, a jedynie szacowały rynkową wartość tych środków. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w sprawie nie wystąpił również przypadek wytworzenia środka trwałego, który uzasadniałby zastosowanie art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. dla ustalenia wartości początkowej środka trwałego, nawet biorąc pod uwagę szeroki zakres wykonanych remontów, na które wskazano w odwołaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że okoliczność, iż działalność podatnika za 2007 r. była przedmiotem kontroli skarbowej, którzy nie stwierdzili nieprawidłowości, nie zwalniała z obowiązku przechowywania dowodów księgowych do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej). Zdaniem organu, strona mogła i powinna była zadbać o stosowne dokumenty zakupu materiałów i usług dotyczących prac remontowo – modernizacyjnych prowadzonych w nieruchomościach. Brak udokumentowania wydatków poniesionych na te cele skutkuje przyjęciem ich wartości początkowej w cenie nabycia, powiększonej o udokumentowane nakłady, a nie – jak wywodzi strona w odwołaniu – powołaniem biegłego w celu wyceny wartości tych środków trwałych na dzień ich wprowadzenia do ewidencji.

Organ II instancji zaznaczył również, że w sytuacji braku wyszczególnienia w aktach notarialnych ceny zakupu przypadającej na budynki i wartości prawa wieczystego użytkowania gruntów, tym bardziej korzystne dla podatnika jest rozstrzygnięcie organu I instancji, przyznające możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od pełnej wartości nieruchomości wg aktów, powiększonej o udokumentowane nakłady na remont.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze strona, wnosząc o uchylenie powyższej decyzji, zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając powyższe zarzuty, skarżący wskazał, że organy popełniły błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że przed nabyciem nieruchomości prowadził działalność gospodarczą podczas, gdy działalność w obecnej formie rozpoczął dopiero w 2001 r. W dacie nabycia nieruchomości prowadził natomiast działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Stanowisko organów naruszyło również konstytucyjne prawo do dysponowania nieruchomością (art. 64 § 3 Konstytucji RP) poprzez przyjęcie obowiązku wprowadzenia nabytych nieruchomości do ewidencji środków trwałych nawet w sytuacji, gdy w przyszłości podatnik potencjalnie chciałby ją wykorzystać w działalności prowadzonej w innej formie.

Kwestionując stanowisko organów, strona podniosła ponadto, że wprowadzona do ewidencji środków trwałych nieruchomość położona w M. przy ul. "[...]" stanowi jedynie drobną część (1/3 powierzchni) nieruchomości nabytej. Pomimo przedstawienia przez stronę dokumentacji zdjęciowej potwierdzającej brak możliwości przyjęcia, iż nieruchomości były zdatne do użytku w momencie ich zakupu, co determinowało możliwość wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych, organy przyjęły, że już w momencie ich zakupu mogły one być zaewidencjonowane. Powołując wyrok NSA z dnia 8 grudnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1803/98, skarżący podkreślił, że w okresie dokonywania przez niego nakładów na nieruchomości orzecznictwo sądowe wskazywało na możliwość zastosowania w jego przypadku metody, o której mowa w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. Zatem w sytuacji, gdy organ zakwestionował określenie wartości początkowej przez stronę, winien był odwołać się w tym zakresie opinii biegłego.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej podatnik wskazał, że organy przyjęły obowiązek przechowywania dokumentów dotyczących nakładów na nieruchomość dokonanych w 2000 r. przez okres dłuższy niż 5 – letni. W kwestii zarzutu naruszenia art. 8 i 9 Kodeksu postępowania administracyjnego ponownie podniósł, że w toku prowadzonej wcześniej kontroli skarbowej za 2007 r. nie stwierdzono nieprawidłowości, a tym samym uniemożliwiono mu zachowanie dokumentów do czasu obecnej kontroli oraz naruszono zasadę zaufania obywatela do organów państwa.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów.

Analizując ustalenia faktyczne oraz powołaną podstawę prawną zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Prowadzony w niniejszej sprawie pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi spór dotyczył określenia wartości początkowej środków trwałych w postaci nabytych przez stronę w latach 2000 – 2001 nieruchomości, tj. budynku handlowego położonego w M. przy ul. "[...]" oraz budynku usługowo – produkcyjnego położonego w M. przy ul. "[...]". Rozstrzygnięcie tej kwestii determinuje bowiem ustalenie, czy organy zasadnie przyjęły, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym 2006 z tytułu amortyzacji tych środków trwałych.

Kwestionując określenie przez podatnika wartości początkowej w/w środków trwałych według zasady, o której mowa w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., organ odwoławczy wskazał, że zastosowanie w stanie faktycznym sprawy winien był znaleźć art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., który od dnia 1 stycznia 2001 r. stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 -18, uważa się w razie nabycia w drodze kupna – cenę ich nabycia.

Tym samym, zgodnie z wolą prawodawcy, w przypadku nabycia środków trwałych w drodze kupna, ich wartość początkową określa się na podstawie ceny ich nabycia. Dla celów amortyzacji najważniejsze znaczenie ma bowiem wartość składnika majątkowego w momencie przyjęcia go do używania. Co prawda ustawodawca robi odstępstwa od tej zasady i w wielu wypadkach wartość początkowa środka trwałego w istocie jest różna od faktycznej wartości danego składnika majątkowego w momencie przyjęcia go do używania, to jednak zgodnie z wyrażoną w art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. regułą, w przypadku jego kupna wartość ta powinna przede wszystkim odpowiadać cenie nabycia. Potwierdza to bogate w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych przywołane szeroko na s. 11 – 14 uzasadnienia decyzji organu I instancji (m.in. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2000 r., sygn. akt 711/98, wyrok NSA z dnia 20 marca 2007 r., sygn. akt II FSK 443/06, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 536/09, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 806/09). Zgodnie z tym orzecznictwem ustalenie wartości początkowej na podstawie opinii biegłego może nastąpić tylko w wyjątkowych przypadkach, zaś zaniechanie potwierdzenia samoobliczenia podatku odpowiednim udokumentowaniem wydatków na nabyty środek trwały nie uzasadnia określenia jego wartości początkowej na podstawie wyceny podatnika. Zauważyć w tym miejscu również należy, że cena nabycia środka trwałego, o której mowa w art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., nie jest pojęciem potocznym, lecz zastrzeżonym zwrotem u.p.d.o.f. Bowiem wbrew temu, na co mogłoby wskazywać jej potoczne rozumienie, stosownie do art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f., obejmuje ona nie tylko cenę zakupu wyrażoną w umowie, ale także wszelkie inne koszty związane z zakupem i wdrożeniem środka trwałego do używania, dodatkowo skorygowaną o ewentualne różnice kursowe, jeśli środek trwały zakupiony został za granicą.

Z kolei stosownie do treści art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., w którym strona upatruje podstawę prawną swych działań, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Z treści tego przepisu wynika zatem, że jego zastosowanie wymaga spełnienia łącznie dwóch przesłanek, tj.:

- nie można ustalić ceny nabycia środka trwałego,

- środek trwały został nabyty przed dniem założenia ewidencji środków trwałych.

Powołane wyżej przepisy u.p.d.o.f. przewidują zatem, że za wartość początkową środka trwałego uważa się cenę nabycia w drodze kupna w sytuacji, gdy jest ona znana. W rozpoznawanej sprawie nie było sporne ani na etapie postępowania podatkowego, ani też postępowania sądowego, że skarżący przedmiotowe środki trwałe zakupił. Nie zostały one zatem wytworzone we własnym zakresie, co upoważniałoby do zastosowania reguł z art. 22g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f. Nie zachodziły również, jak to trafnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, inne przyczyny, które uzasadniałby odwołanie się w procesie ustalania wartości początkowej środków trwałych do wyceny dokonanej przez podatnika, czy też działającego z jego inicjatywy biegłego. W badanym przypadku cena nabycia nieruchomości była bezsporna i wynikała z aktów notarialnych. Już choćby z tego względu podatnik nie miał podstaw, by skorzystać z określonych w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych. Jak bowiem wyżej podkreślono, zastosowanie opisanej tym przepisem metody wymaga łącznego spełnienia dwóch przesłanek, zaś jedną z nich jest wymóg, by nie można było ustalić ceny nabycia środka trwałego. Łączne odczytanie norm prawnych wyrażonych w art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 8 u.p.d.o.f. skłania również do refleksji, że przesłanka ta ma na gruncie ust. 8 powołanego przepisu charakter zasadniczy. Odstąpienie zatem od wyrażonej w art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zasady jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy nie można ustalić ceny nabycia środka trwałego.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że środki trwałe, których dotyczy spór w sprawie, zostały nabyte w dniach: 7 sierpnia 2000 r. (budynek usługowo – produkcyjny w M. przy ul. "[...]") i 28 lutego 2001 r. (budynek handlowy w M. przy ul. "[...]") oraz zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych odpowiednio w dniach: 1 stycznia 2005 r. i 15 maja 2002 r. Z aktów notarialnych wynikały ceny ich nabycia odpowiednio w wysokości 135.000 zł i 175.000 zł. Wobec powyższego, podatnik winien był stosownie art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. ustalić wartość początkową tych środków trwałych na podstawie ich ceny nabycia, z uwzględnieniem art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. W taki też sposób nieprawidłowe działania strony skarżącej skorygował organ podatkowy I instancji, przy czym, jak zaznaczył organ odwoławczy, wobec niewyodrębnienia wartości poszczególnych przedmiotów transakcji, jako wartość początkową przyjęto całe kwoty wynikające z umów kupna – sprzedaży nieruchomości, które obejmowały nie tylko wartość budynków, ale również wartość prawa użytkowania wieczystego gruntów, a zatem były one korzystne dla strony skarżącej.

Ze złożonego pismem z dnia 29 kwietnia 2010 r. oświadczenia podatnika wynikało, że wartość początkowa powyższych środków trwałych została przyjęta w kwotach 760.000 zł dla budynku położonego w M. przy ul. "[...]" i 650.000 zł dla budynku położonego w M. przy ul. "[...]", wynikających ze sporządzonych operatów szacunkowych, z uwagi na fakt, iż przed ich wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych zostały poniesione na nie nakłady, które wpłynęły na wzrost ich wartości. Jak słusznie podkreśliły organy, w sytuacji takiej znajduje zastosowanie przepis art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. określający zasady ustalenia wartości początkowej środków trwałych, na które zostały poniesione wydatki na ulepszenie. Skorzystanie jednakże z tego uprawnienia obwarowane jest wymogiem udokumentowania przez podatnika okoliczności poniesienia przedmiotowych wydatków oraz ich wysokości. Obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych oraz związanych z nimi dokumentów wynika z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej i powiązany jest z upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wbrew twierdzeniom strony, przy ustalaniu okresu, o którym mowa w art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, należy uwzględnić wszystkie zdarzenia, których podatkowoprawne konsekwencje mogą się rozciągnąć poza zwykły termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikający z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustanowiony przepisem art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek rozciąga się zatem na wszystkie dokumenty, które mogą mieć wpływ na określenia zobowiązania podatkowego, nawet jeżeli dotyczą one zdarzeń mających miejsce przed okresem, za jaki to zobowiązanie jest określane. Wskazać w tym miejscu należy, że strona w toku postępowania przedstawiła dowody poniesienia nakładów na remont i modernizację obu nieruchomości, które zostały przez organy uwzględnione przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych (tabela nr 1 i 2, s. 15 – 22 decyzji organu I instancji, t. III akt adm., k. 746 – 749). Warto odnotować, że pomimo jej twierdzeń, że jest to zaledwie część dokumentów, które udało jej się uzyskać, gdyż nie była ona zobowiązana do przechowywania dokumentów w okresie dłuższym niż 5 – letni, z analizy zestawienia wydatków ujętych w tabeli nr 2 (s. 17 – 22 decyzji organu I instancji), wynika, że strona dysponowała dowodami poniesienia wydatków na przedmiotowe nieruchomości datowanymi od 2001 r. Zatem, w zakresie, w jakim wykazała ona poniesienie wydatków na ulepszenie środka trwałego, wydatki te zostały uwzględnione przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego.

Wskazać ponadto należy, co zasadnie uwypukliły również organy podatkowe, przyjęte przez podatnika za podstawę ustalenia wartości początkowej operaty szacunkowe zostały sporządzone w październiku 2004 r. dla budynku przy ul. "[...]", zaś budynek ten wprowadzony do ewidencji z dniem 1 stycznia 2005 r. Natomiast budynek przy ul. "[...]" został wprowadzony do ewidencji z dniem 15 maja 2002 r. z uwzględnieniem danych wynikających z operatu szacunkowego sporządzonego w sierpniu 2002 r. Ponadto, operaty te zostały sporządzone na potrzeby zabezpieczenia wierzytelności kredytodawcy, co wskazuje na to, iż ich celem nie było ustalenie wartości nieruchomości na potrzeby amortyzacji.

Odnosząc się do argumentacji strony, zgodnie z którą została spełniona przesłanka z art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. dotycząca nabycia środka trwałego przed dniem założenia ewidencji, podkreślić należy, że gdyby nawet taka sytuacja miała miejsce, to i tak cena nabycia środków trwałych w drodze kupna była znana, co już samo w sobie wykluczało zastosowanie przez podatnika możliwości ustalenia wartości początkowej w sposób określony w tym przepisie, tj. w oparciu o wycenę uwzględniającą ceny rynkowe. Niemniej jednak wskazać należy, że z akt sprawy wynikało, że podatnik rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej z dniem 29 marca 2000 r. jako wspólnik Spółki cywilnej B (t. I akt adm., k. 182), a następnie w związku utratą przez spółki cywilne statusu przedsiębiorcy z dniem 1 kwietnia 2001 r. stał się odrębnym przedsiębiorcą (t. I akt adm., k. 36). W dniu 7 listopada 2001 r. w Urzędzie Skarbowym zgłoszono likwidację spółki cywilnej. Podatnik kontynuował prowadzenie działalności gospodarczej w formie jednoosobowej. W ocenie Sądu, fakt dokonywania zmian w zakresie form prowadzenia tej działalności nie ma znaczenia z punktu widzenia omawianej regulacji prawnej. Z zebranego w sprawie materiału wynikało bowiem, że obie nieruchomości zostały zakupione w okresie, gdy strona prowadziła działalność gospodarczą oraz ewidencję środków trwałych dla celów tej działalności. W toku przesłuchania w dniu 7 września 2010 r. strona zeznała bowiem, że spółka cywilna posiadała ewidencję środków trwałych (t. III akt adm. k. 737 verte). Ponadto wskazała, że działalność spółki była prowadzona w M. przy ul. "[...]".

Za zupełnie niezrozumiały Sąd uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia konstytucyjnych kompetencji władczych właściciela nieruchomości. Obowiązujące przepisy u.p.d.o.f. nie nakładają bowiem na podatnika obowiązku wprowadzenia posiadanych nieruchomości do ewidencji działalności gospodarczej i ich amortyzacji. Decyzja podatnika o skorzystaniu z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych pociąga natomiast za sobą obowiązek stosowania się do ustanowionych przez ustawodawcę reguł obliczania wysokości tych odpisów.

Na uwzględnienie nie zasługiwała również argumentacja strony skarżącej, zgodnie z którą orzecznictwo sądowe w zakresie spornej kwestii uległo zmianie od chwili dokonania przez nią nakładów na nieruchomości. Brzmienie poszczególnych jednostek przepisu art. 22g u.p.d.o.f., od czasu jego dodania do ustawy z dniem 1 stycznia 2001 r., ulegało niewielkim modyfikacjom – a w interesującym, z punktu widzenia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, zakresie nie wprowadzono żadnych zmian. Podobnie kształtująca się w tym okresie na tle omawianej kwestii linia orzecznictwa sądowego jest spójna i wskazuje na prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Powoływany przez stronę skarżącą wyrok NSA z dnia 8 grudnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1803/98, dopuszczający wycenę środka trwałego przez podatnika zapadł w odmiennym stanie faktycznym. Jak wyraźnie wskazano w uzasadnieniu tego wyroku, co zauważa również strona skarżąca, sytuacja, w której nie można ustalić wartości początkowej środka trwałego zachodzi wyłącznie wtedy, gdy środek ten jest niekompletny, zakup następuje w znacznym odstąpienie czasu przed założeniem ewidencji i doprowadzeniem środka trwałego do stanu używalności. Niewątpliwie sytuacja taka nie wystąpiła w niniejszej sprawie.

Dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia organów, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie miało również wpływu ewentualne porównanie przez organ stanu nieruchomości w chwili nabycia z jej stanem w chwili wprowadzenia do ewidencji środków trwałych. Kwestię ewentualnego zwiększenia wartości środka trwałego na skutek jego ulepszenia reguluje bowiem art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. Natomiast to, że w niniejszej sprawie wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych nastąpiło, w przypadku budynku przy ul. "[...]", po upływie niemal 5 lat od dnia jego nabycia, leżało w zakresie autonomicznych decyzji podatnika, który ze znanych wyłącznie jemu przyczyn, nie zaewidencjonował nieruchomości w okresie wcześniejszym. Tym bardziej niezrozumiałe jest czynienie z tego zarzutu organom podatkowym (s. 6 skargi). Wbrew argumentacji strony, organy nie miały też obowiązku odwołania się do opinii innego biegłego w związku z zakwestionowaniem operatów szacunkowych sporządzonych z inicjatywy strony. Organy mogłyby bowiem przeprowadzić taki dowód jedynie w sytuacji uznania, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy prawidłową jest metoda ustalenia wartości początkowej w sposób, o którym mowa w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. Stąd też organy nie miały obowiązku i nie było takiej potrzeby, by zajęły one stanowisko w kwestii, czy wartość środków trwałych według przedłożonych przez stronę operatów szacunkowych odpowiadała rzeczywistej wartości rynkowej.

W odniesieniu do argumentu, iż działalność podatnika była przedmiotem uprzedniej kontroli skarbowej za 2007 r., w toku której nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów, Sąd podzielił stanowisko organów, że okoliczność ta nie zwalniała podatnika z obowiązku przechowywania dokumentacji mającej wpływ na wymiar zobowiązania podatkowego za 2006 r. Niezasadnie zatem podatnik, podnosząc zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (strona błędnie powołała art. 8 i 9 Kodeksu postępowania administracyjnego zamiast art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej), próbuje przerzucić ciężar odpowiedzialności w tym zakresie na organ kontroli skarbowej.

Zdaniem Sądu, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest prawidłowa, zaś przedstawiona przez organ w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia argumentacja co do zastosowania w stanie faktycznym sprawy przepisów art. 22g ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 17 u.p.do.f. – przekonywująca i właściwa. W konsekwencji uznać należy za prawidłowe stwierdzenie, iż strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów 2006 r. Tym samym Sąd nie uwzględnił zarzutów naruszenia powołanych w skardze przepisów art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. oraz art. 70 § 1, 120, 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski, należy uznać, iż nie wystąpiły ustawowe przesłanki uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).