Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2918/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191, art. 120
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 106 § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie: NSA Jolanta Sokołowska, WSA del. Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 1273/15 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 25 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 3 600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 maja 2016 r. (sygn.akt I SA/Lu 1273/15) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. M. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 25 sierpnia 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r.

Wyrok ten zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją z dnia 25 sierpnia 2015 r wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, za zm., dalej: - O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 19 listopada 2013 r., ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. w wysokości 243.743 zł, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i ustalił zobowiązanie w tym podatku w kwocie 151.691 zł. W uzasadnieniu podało, że powodem wydania decyzji przez organ I instancji były stwierdzenie w toku postępowania podatkowego, że w 2009 r. skarżący poniósł wydatki niemające pokrycia w opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych wcześniej zasobach majątkowych. W odwołaniu skarżący zarzucał naruszenie: art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie całokształtu materiału dowodowego, błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a przez to błędne przyjęcie, że podatnik uzyskał przychody z nieujawnionych źródeł, art. 122 i art. 180 § 1 O.p. poprzez uznanie, że uzyskanie i wysokość przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania można udowodnić wyłącznie dokumentami, art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, tj. nie przeprowadzenie dowodów wnioskowanych w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli oraz w dalszych pismach procesowych, art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez nieodniesienie się do wszystkich dowodów zebranych w sprawie i niewyjaśnienie, dlaczego odmawia im się wiarygodności, art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej - u.p.d.o.f.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię oraz art. 120, art. 122 O.p. poprzez oparcie się na materiale dowodowym oraz ustaleniach dotyczących 2006 r., podczas gdy decyzja dotycząca tego roku została uchylona, a postępowanie umorzone. Ponadto wniósł o przesłuchanie osób: C. S. - na okoliczność wykonywania przez stronę pracy w USA i uzyskiwania z tego tytułu wynagrodzenia oraz J. P., R. P. i R. Z. - na okoliczność udzielenia przez stronę pożyczki J. P. oraz jej zwrotu. W uzasadnieniu odwołania skarżący wywodził, że organ powinien uznać jego dochody uzyskane za granicą, że ustalenia organów w zakresie wydatków poniesionych na utrzymanie rodziny w latach 2000-2006 są błędne, że nie do zaakceptowania jest stanowisko organu I instancji w zakresie nieuwzględnienia znacznej kwoty odszkodowania wypłaconego przez PZU (w związku z wypadkiem komunikacyjnym, któremu podatnik uległ w 1992 r.), że w rozliczeniu dochodów nie ujęto także odsetek uzyskiwanych z lokat w łącznej wysokości 260.000 zł oraz pozostałych środków pieniężnych gromadzonych w poszczególnych latach na rachunkach bankowych, że bezzasadne jest uznanie, że skarżący nie udzielił pożyczki J. P., która następnie została mu zwrócona, że opinia biegłego w zakresie kosztów budowy domu nie uwzględnia, że dom budowany był systemem gospodarczym, błędne są ustalenia w zakresie bieżących wydatków i, że organ bezpodstawnie przyjął rozliczenie dochodów i wydatków dokonane w decyzji dotyczącej roku 2006, która została uchylona, a postępowanie w sprawie umorzone.

Po rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy wskazał na materialno - prawną podstawę decyzji, tj. na art. 21 ust. 1 i 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i stwierdził, że zostało ono przeprowadzone zgodnie ze wskazówkami Trybunału Konstytucyjnego zawartymi w wyrokach z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postanowieniem z dnia 7 czerwca 2011 r., wszczęto postępowanie kontrolne w stosunku do skarżącego i jego żony – J. M. w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata 2007-2009. Z ustaleń organu wynikało, że skarżący w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą (spółki: "C." s. c., W. s.j.) i wraz z żoną pozostawał w ustroju małżeńskiej wspólnoty majątkowej i prowadził z nią wspólne gospodarstwo domowe. W oparciu o przeprowadzoną kontrolę działalności gospodarczej za rok 2009 organ I instancji ustalił, iż podatnicy w badanym roku ponieśli wydatki znacznie przekraczające osiągnięte w tym okresie dochody. W toku postępowania skarżący i jego żona złożyli oświadczenia o: wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) za 2009 r., poniesionych wydatkach w 2009 roku oraz stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2008 r. i 31 grudnia 2009 r. Dokonując własnych ustaleń, organ odwoławczy stwierdził, że u podatników do dnia 31 grudnia 2006 r. wystąpiła nadwyżka wydatków nad dochodami, zatem strona nie posiadała możliwości pokrycia środkami z lat wcześniejszych wydatków poniesionych w latach 2007 - 2009. Podobnie, nadwyżka wydatków nad przychodami wystąpiła w 2007 i 2008 r. Potwierdzają to decyzje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 25 sierpnia 2015 r., o numerach [...] i [...]. Jeśli chodzi o stan środków finansowych podatników na dzień 31 grudnia 2008 r. i 31 grudnia 2009 r., to w roku 2009 r. skarżący założył trzy lokaty terminowe, na które poniósł wydatki w łącznej wysokości 123.735 zł. Jednocześnie w dokonał likwidacji lokat terminowych, z których przychód wyniósł 250.487,60 zł. Z zestawienia sald na wszystkich rachunkach bankowych posiadanych przez podatnika, wynika różnica w wysokości 97.768,57 zł oraz uzyskana kwota odsetek w wysokości 6.753,09 zł - stanowiące opodatkowane źródło dochodów w 2009 r. Co do wysokości posiadanej przez podatników gotówki, nie potrafili oni podać jej ilości nawet w przybliżeniu. Odnosząc się do dochodów uzyskanych przez podatników w 2009 r., z ustaleń organów wynikało, że skarżacy uzyskał w firmie C. s.c. dochód w wysokości 2.634.418,98 zł, w firmie W. [...] Spółka jawna 597.975,07 zł, z tytułu odkupienia od podatnika jednostek uczestnictwa T. [...] - 169.676,58 zł, odkupienia od niego jednostek uczestnictwa funduszu P. [...] na kwotę 37.402,91 zł, zwrotu nadpłaty z PIT-36L za 2008 r. - 8.601 zł i z wypłat z kart kredytowych przez podatników w kwotach 4.353,66 zł, 19.715,27 zł i 2.796,75 zł. J. M. uzyskała natomiast kwotę 50.000 zł z tytułu pożyczki udzielonej jej przez A. F. i kwotę 10.000 franków (33.167 zł) z tytułu pożyczki udzielonej jej przez J. i B. M. Przychody te organ odwoławczy uznał za prawdopodobne pomimo licznych wątpliwości organu I instancji co do ich udzielenia. Organ I instancji nie dał też wiary, jakoby skarżący uzyskał przychód z tytułu zaliczki związanej z zawartą z R. O. umową przedwstępną, dotyczącą sprzedaży lokalu o powierzchni 52,17 m2 w budynku położonym w L. przy ul. [...] w łącznej kwocie 50.000 zł (umowa ta w 2010 r. miała zostać rozwiązana, a zadatek zwrócony). Podobnie nie dał wiary jakoby małżonkowie M. otrzymali zadatek w wysokości 100.000 zł (w gotówce), z tytułu umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 31 stycznia 2009 r. zawartej z T. O., a dotyczącej sprzedaży działki o pow. ok. 8000 nr położonej w M., gm. K. Ta umowa także miała zostać anulowana w 2010 r., a zadatek zwrócony. Organ odwoławczy, pomimo licznych wątpliwości uznał uzyskanie przez podatników tych przychodów, w łącznej wysokości 150.000 zł za prawdopodobne.

Co do wydatków podatników poniesionych w 2009 r. to skarżacy z tytułu działalności prowadzonej w ramach spółki cywilnej C. poniósł wydatki w kwocie 3.056.239,45 zł, z tytułu działalności w spółce jawnej W. - 1.037.780,73 zł, z tytułu zaliczek - 60.134 zł, składek na ubezpieczenie społeczne - 6.783,96 zł, składek na ubezpieczenie zdrowotne - 2.873,52 zł, z tytułu spłaty kredytu na budowę domu - 25.032,69 zł, wydatków bieżących na utrzymanie rodziny - 148.192,80 zł (organ za nierzetelne uznał oświadczenie, jakoby ponieśli oni z tego tytułu wydatki w wysokości 26.650 zł.

Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że dochody małżonków uzyskane w 2009 r. wyniosły 4.056.263,39 zł, a poniesione wydatki - 4.460.772,15 zł. Nadwyżka poniesionych wydatków nad uzyskanymi przychodami w 2009 r. stanowi zatem kwotę 404.508,76 zł, z czego na skarżącego przypada kwota 202.254,38 zł. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że kwota podatku wyniosła 151.691 zł.

W skardze na tę decyzję skarżący domagał się jej uchylenia i uchylenia decyzji ja poprzedzającej, zarzucając organom podatkowym naruszenie przepisów O.p. o gromadzeniu i ocenie dowodów oraz art. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię niezgodną z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zarzutów skargi nie podzielił. Uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżący w 2009 r. wydatkował środki pieniężne uzyskane z przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Odnosząc się do zarzutów skarżącego dotyczących rozliczenia dochodów i wydatków dotyczących okresu do 31 grudnia 2007 r. stwierdził, że prawidłowość ich rozliczenia została skontrolowana przez Sąd w wyroku z dnia 11 maja 2016 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 1271/15, którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 25 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. Oznacza to, zdaniem Sądu, że w tym postępowaniu pozostawała do oceny prawidłowość dokonanych przez organy rozliczeń dotyczących 2009 r. przy uwzględnieniu, że zgodnie z ustaleniami dokonanymi w ramach postępowania w zakresie roku 2008 na dzień 31 grudnia tego roku, podatnicy nie dysponowali wolnymi środkami na pokrycie wydatków roku 2009. Prawidłowość zaś ustaleń organów, poczynionych w stosunku do roku 2008 r. została skontrolowana przez Sąd, który wyrokiem z dnia 11 maja 2016 r. (sygn. akt I SA/Lu 1272/15) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącą właśnie roku 2008. Ustalenia zawarte w tych wyrokach Sąd uznał za wiążące w sprawie rozpoznanej w zakresie oceny możliwości zgromadzenia oszczędności na początek roku 2009.

Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a Dyrektor Izby Skarbowej przyjął z korzyścią dla strony wszystkie uprawdopodobnione przez nią okoliczności dotyczące uzyskanych przychodów, pomimo licznych wątpliwości z nimi związanych (m.in. związanych z pożyczkami i zadatkami). Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że skoro podatnicy nie byli w stanie podać ilości gotówki posiadanej przez nich w domu, to tym samym organ nie mógł takich wyjaśnień uznać za wystarczające, ani bez wskazania kwoty - uwzględnić. Podobnie, gołosłowne są twierdzenia dotyczące zapłaty za towary nabyte przez inne osoby kartami kredytowymi podatnika. W jednym przypadku - wydatki poniesione w 2009 r. zostały pomniejszone o kwotę 2.631 zł tytułem zakupów dokonanych kartą kredytową na rzecz W. P., a nastąpiło to na podstawie dowodu w postaci przelewu bankowego na rachunek M. M. Sąd zauważył, że w treści skargi wymieniono szereg faktur ze wskazaniem terminów i kwot (łącznie 14.548,67 zł) i podniesiono, że organ I instancji przeprowadzając kontrolę firmy - przed rozpoczęciem sprawy o nieujawnione źródła dochodów, ustalił dochód firm przyjmując, że wiele faktur jest zapłaconych, w sytuacji, gdy w 2009 r. wiele faktur w firmie zaksięgowanych było jako zapłacone, ale w rzeczywistości to były długi. Twierdzenia te, wbrew stanowisku strony, zostały jednak przez organ odwoławczy wzięte pod uwagę. Przy dokonywaniu analizy wydatków faktycznie poniesionych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej organ uwzględnił kwoty niezapłacone w badanym roku w pozycji "różnica stanu zobowiązań": w firmie C. [...] s.c. (-) 20.100,48 zł, a w firmie W. [...] s.j. (-) 10.500 zł. Zdaniem Sądu, rację miał także Dyrektor Izby Skarbowej co do poniesienia wydatków przez podatnika, a nie H. M. na założenie w 2009 r. lokat w G. [...] w łącznej kwocie 20.000 zł. w dniu 23 marca 2009 r. Pełnomocnictwo udzielone H. M. uprawniało ją bowiem do działania w imieniu mocodawcy w określonym zakresie (mogła wpłacać czy wypłacać środki z konta podatnika), natomiast klientem banku dalej pozostawał podmiot udzielający pełnomocnictwa. Zdaniem Sądu, organ zasadnie uznał, że skoro skarżący zakładał lokaty we własnym imieniu, to wpłacone na te lokaty środki również należały do niego. Za prawidłowe Sąd uznał też ustalenia organów podatkowych, dotyczące poniesienia przez skarżącego wydatków na założenie lokat w G. Bank w kwotach 21.000 zł w 2008 r. i 20.000 zł w 2009 r. Zasadnie organ nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego, jakoby te środki pochodziły z oszczędności H. M.

Zdaniem Sądu, nie naruszają też zasad logiki wywody organu w zakresie pożyczki od I. i B. M., dokonanej na przełomie 2008 i 2009 roku (10.000 CHF): strona nie okazała żadnych dokumentów świadczących o faktycznym zawarciu takiej pożyczki, dokumentów przekazania pieniędzy, ponadto 11 marca 2011 r. J. M. zeznawała o braku zaciągania pożyczek na zakup kamienicy, późniejsze więc twierdzenia o pożyczce były ze sobą sprzeczne. Strona nie mogła zaś tej pożyczki "przeoczyć" - ze względu choćby na jej wielkość i na stosunkowo nieodległy czas jej hipotetycznego zaciągnięcia.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżący zaskarżył ów wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji lub uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i "oddalenia skargi" (s. 4 skargi kasacyjnej), zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wyznaczenia rozprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) - naruszenie prawa materialnego, co znalazło wyraz w naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię tego niezgodnego z Konstytucją przepisu sprzecznie z wyrokami Trybunału Konstytucyjnego. Sąd bezzasadnie zaakceptował nierespektowanie w pełni wskazówek udzielonych przez Trybunał Konstytucyjny, przerzucenie przez organy ciężaru dowodu na skarżącego, a następnie odmówienie wiarygodności dowodom m.in.: oświadczeniom dotyczącym posiadania oszczędności w gotówce, oświadczeniom dotyczącym rzeczywiście poniesionych wydatków na budowę domu, przy jednoczesnym pomijaniu dowodów wskazujących na zgodność z prawdą podanych przez skarżącego zdarzeń np. dowody na używanie karty bankowej przez osoby trzecie. Tym samym stosowanie wskazanego przepisu i zmiana rozliczenia podatku dochodowego były bezzasadne.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, t.j.:

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez niedokładne zbadanie sprawy oraz zaakceptowanie niezgodnego z prawdą stanu faktycznego w następstwie bezkrytycznego przyjęcia ustaleń organów jako prawidłowych, przy nieuwzględnieniu większości dowodów oraz okoliczności wskazywanych przez skarżącego mogących dowodzić, że twierdzenie o uzyskaniu przychodów z nieujawnionych źródeł jest błędne; Sąd uznał, że wyjaśnienia, w tym wyliczenia dokonane przez skarżącego na etapie skargi do WSA nie mogą być przedmiotem kontroli Sądu na tym etapie sprawy,

- art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez oddalenie skargi w wyniku błędnej oceny, iż rozliczenie dochodów i wydatków za okres do 31 grudnia 2006 r. jest prawidłowe, podczas gdy akt administracyjny, w którym rozliczenie to znalazło się pierwotnie tj. decyzja Dyrektora UKS w L. dotycząca zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. został wyeliminowany z obrotu prawnego w następstwie uchylenia go przez Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie, a postępowanie w sprawie umorzono, tym samym powoływane się w decyzji za 2009 r. na błędne ustalenia organu dotyczące okresów przed 2007 r. w połączeniu z pomijaniem dowodów i okoliczności wskazywanych przez skarżącego narusza te przepisy,

- art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z 122 i art. 180 O.p. przez pominięcie wartości dowodowej faktur potwierdzających, że ujęciu w księgach podatkowych faktur dokumentujących zakupy przez firmy C. i W. nie towarzyszyło dokonanie zapłaty; stanowisko Sądu I instancji jest błędne, ponieważ podstawę tego zestawienia stanowiły czynności kontrolne ograniczone do 3 lub 4 kontrahentów wymienionych firm zapytanych o zgodność sald; przedłożone przez skarżącego dowody potwierdzają, że w rozliczeniu błędnie ujęto faktury, które nie zostały zapłacone, zatem zaksięgowanie otrzymanych faktur nie było równoznaczne z wydatkowaniem środków pieniężnych przez skarżącego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Niezasadny był zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię tego przepisu sprzeczną, jak twierdził skarżący, z wyrokami Trybunału Konstytucyjnego.

Wbrew temu przekonaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaprezentowana przez Sąd I instancji wykładnia tego przepisu i ocena jego zastosowania przez organy podatkowe była prawidłowa. Nie ulega wątpliwości, że postępowanie w sprawie dotyczącej ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r. powinno być prowadzone z uwzględnieniem wskazań wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 49/13, w którym nawiązano do wcześniejszego wyroku Trybunału w sprawie SK 18/09. Trybunał Konstytucyjny podkreślił w nim, że niezależnie od bardzo licznych i poważnych zarzutów dotyczących materialnoprawnej podstawy ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, nie mniej istotne zastrzeżenia budzi ukształtowanie postępowania w jego przedmiocie. Jak zauważył, zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy czym w świetle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zdaniem Trybunału, z powołanych przepisów prawnych należałoby wyprowadzić zasadę, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współpracy podatnika. W dotychczasowej praktyce jednak, jak podkreślił, rozkład ciężaru dowodu został ukształtowany w sposób odmienny. Organ podatkowy miał mianowicie obowiązek ustalić wysokość poczynionych przez podatnika wydatków i wartość zgromadzonego przez niego mienia oraz wykazać, że przewyższają one zeznany przez podatnika przychód, natomiast podatnik musiał wykazać, iż owa nadwyżka znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Trybunał wskazał na dominujące przy tym zapatrywanie, że okoliczność tę podatnik powinien udowodnić, a nie jedynie uprawdopodobnić, z zastrzeżeniem, iż niekiedy dopuszcza się samo uprawdopodobnienie, co ma miejsce najczęściej wówczas, gdy nie istnieje obowiązek przechowywania dokumentacji podatkowej. Na organach podatkowych nie ciąży natomiast powinność poszukiwania dowodów świadczących o posiadaniu przez podatnika pokrycia poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia. Trybunał Konstytucyjny zauważył jednak, że skoro w świetle regulacji O.p. organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, iż podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Zdaniem Trybunału, uwzględniając treść u.p.d.o.f. i o.p., trudno jednak stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W praktyce wskazuje się trzy uzasadnienia przyjęcia omawianej reguły rozkładu dowodu w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych: 1) ogólną regułę postępowania dowodowego, przewidującą, że obowiązek udowodnienia faktu ciąży na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne, 2) przesunięcie ciężaru dowodu na podatnika, oparte na treści czy charakterze instytucji uregulowanej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., 3) domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami, wynikające z powołanego przepisu". Zdaniem Trybunału, żadne z tych rozwiązań nie stanowi zadowalającego rozwiązania występującego tu problemu. W szczególności, wyrażona w art. 6 k.c. zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy O.p. Jak zauważył, w postępowaniu administracyjnym, które w istotnym stopniu jest zbliżone do postępowania podatkowego, odpowiednikami art. 122 i art. 187 § 1 o.p. są art. 7 i art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267; dalej: k.p.a.). Pierwszy z nich stanowi, że w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli, a drugi przewiduje, iż organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Można przy tym wskazać przykłady, że gdy w konkretnym rodzaju postępowań administracyjnych ustawodawca zamierza wyłączyć ich działanie, wprowadza określone regulacje szczególne. Gdyby art. 6 k.c. wyrażał zasadę ogólnosystemową, to te regulacje szczególne podważałyby założenie o racjonalności prawodawcy, gdyż powołane przepisy należałoby uznać za zbędne. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, taka interpretacja jest jednak bezpodstawna. Trzeba przyjąć, że jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie - odpowiednio - k.p.a. lub o.p. Z tego względu za niezasadny uznano pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej - że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Zdaniem Trybunału, wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje jednak do tego podstaw, a wykładni funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika.

Ostatecznie zatem, w ocenie Trybunału, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z powyższymi wskazaniami, przy uwzględnieniu zasady gromadzenia dowodów również na korzyść podatnika. Skarżący tymczasem zaprezentował jednostronny sposób wykładni powołanego przepisu, akcentując znaczenie zakazu przerzucania ciężaru dowodu na podatnika, a zupełnie ignorując ten aspekt zagadnienia, jakim jest obowiązek podatnika współdziałania z organem podatkowym w postępowaniu podatkowym. Przy wykładni poddanego analizie przepisu organy miały na uwadze ograniczenie obowiązku podatnika w postępowaniu do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i słusznie uznały (o czym będzie jeszcze mowa w dalszej części uzasadnienia), że skarżący nie podważył wiarygodności dowodów zgromadzonych w sprawie, przemawiających za stwierdzeniem, że jego wydatki w 2009 r. nie miały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Stąd zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należało uznać za bezzasadny.

Bezpodstawne były także zarzuty naruszenia prawa procesowego. W skardze kasacyjnej zupełnie zignorowano fakt istnienia prawomocnych orzeczeń sadowych dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wymierzonego skarżącemu i jego małżonce za lata wcześniejsze. Mianowicie w obrocie prawnym funkcjonują wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1271/15 i 1272/15, oddalające skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie w przedmiocie tego podatku ustalonego skarżącemu za lata 2007 i 2008 oraz wyrok tego Sądu z dnia 20 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1269/15 oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie w przedmiocie tego podatku ustalonego małżonce skarżącego za 2008 r., a w odniesieniu do podatku wymierzonego jej za lata 2007 i 2009 – postanowienia tego Sądu z dnia 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1268/15 i z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1270/15 o odrzuceniu skarg na decyzje wydane za te lata. Orzeczenia te nie zostały zaskarżone, nie został złożony nawet wniosek o uzasadnienie wydanych w sprawie wyroków. Wszystkie one są więc prawomocne, a co za tym idzie – prawomocne są decyzje w sprawach, w których wydano wymienione orzeczenia sądowe.

Przekłada się to bezpośrednio na ocenę zarzutów skargi kasacyjnej w rozpoznanej sprawie, bowiem wszelkie podniesione przez skarżącego w tej sprawie zarzuty dotyczące wydatków i przychodów w latach poprzedzających rok 2009 należy uznać za bezskuteczne. Zgodnie bowiem z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jak podkreśla się w literaturze, istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe (a w wypadkach przewidzianych w ustawie – także inne osoby) muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Moc wiążąca prawomocnego orzeczenia oznacza więc, że podmioty wymienione w tym przepisie muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (B. Dauter, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lex/el 2016). Odnosi się to w równym stopniu do decyzji, która na skutek prawomocnego oddalenia lub odrzucenia wniesionej na nią skargi nabywa cechy prawomocności (formalnej i materialnej). Decyzja taka stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 O.p.).

Mocą wiążącą w rozpoznanej sprawie objęte są w związku z tym kwestionowane w skardze kasacyjnej, a już uprzednio ocenione ustalenia organów podatkowych poczynione w przedmiocie: zarobionych przez skarżącego za granicą środków, wydatków na mieszkanie i założenie firmy, wydatków przy budowie domu, stanu oszczędności na pokrycie wydatków w 2009 r., pochodzących z lat wcześniejszych.

Do oceny w rozpoznanej sprawie pozostało więc – jak słusznie zauważył Sąd I instancji – rozliczenie za 2009 r., przy uwzględnieniu ustalonej w postępowaniu za rok 2008 r. okoliczności, że na koniec tego roku skarżący nie dysponował wolnymi środkami na pokrycie wydatków w 2009 r. Wobec niezakwestionowania wyroku dotyczącego decyzji ustalającej podatek za 2008 r., nie mógł być uwzględniony zarzut błędnego przyjęcia przez organy podatkowe, że stan oszczędności na koniec tego roku wynosił zero. Przeciwnie, Sąd I instancji miał obowiązek przyjąć, że tak właśnie było, bo to wynikało z decyzji podatkowej, od której skargę skarżącego prawomocnie oddalono.

Ograniczając w związku z tym ocenę zarzutów skargi kasacyjnej do tych, które dotyczą rozliczenia w 2009 r., należy stwierdzić, że są one bezzasadne. Podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argument skarżącego, że w 2009 r. posiadał wraz z żoną oszczędności, ale nie jest w stanie podać ich kwoty, należy ocenić jako działanie sprzeczne ze sformułowaną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zasadą współdziałania podatnika z organem podatkowym w postępowaniu zmierzającym do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jako taki nie zasługiwał on na uwzględnienie. Podatnik nie może bowiem oczekiwać, że organ ustali stan posiadania podatnika, skoro on sam nie jest w stanie podać przybliżonej chociaż kwoty środków, które – jak twierdzi – posiadał. Trafnie też uznał Sąd I instancji za nieuprawdopodobnione, że środki na założenie lokat przez skarżącego nie pochodziły z majątku skarżącego, lecz z majątku jego matki. W świetle ustalonych przez organy podatkowe okoliczności założenia lokat mało przekonujące były wyjaśnienia skarżącego, że to on założył lokatę, ale przedmiotem wkładu były nie jego środki, lecz oszczędności życia matki, zwłaszcza w kontekście jego twierdzenia o posiadanych w 2009 r. oszczędnościach w gotówce.

Podobnie nieuzasadniony był zarzut dotyczący błędnego ustalenia wartości faktur, które nie zostały zapłacone w 2009 r. Należy zauważyć, że skarżący w uzupełnieniu skargi do WSA w Lublinie z dnia 15 stycznia 2016 r. przedstawił zestawienie faktur, które organy podatkowe błędnie – jego zdaniem – uznały za zapłacone w 2009 r. oraz kolejnych, co do których skarżący stwierdził już po zakończeniu postępowania podatkowego, że nie zostały w tym toku zapłacone, a dopiero w 2010 r. Skarżący wnosił o uwzględnienie tych wyliczeń na etapie skargi. Sąd I instancji wniosku tego nie uwzględnił stwierdzając, że "wyliczenia dokonane przez podatnika na etapie skargi do Sądu nie mogą być przedmiotem kontroli Sądu na tym etapie sprawy". Prawidłowości takiego ujęcia rozpatrywanej kwestii nie udało się jednak skarżącemu podważyć, bowiem w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Podstawą zatem orzekania przez ten sąd "na podstawie akt sprawy" jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Sąd bierze ponadto pod uwagę fakty powszechnie znane, a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 powołanej wyżej ustawy (A. Kabat, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lex/el 2016). Za pomocą tego zarzutu można kwestionować wyrok oddalający skargę w warunkach, w których Sąd np. pominie istotną część tych akt lub gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. Wobec tego, ze w rozpoznanej sprawie skarżący kwestionował pominięcie dowodów zgłoszonych na etapie postępowania sądowego, niewystarczające było stawianie w tym kontekście tylko zarzutu naruszenia przez Sąd przepisów procedury podatkowej.

W związku z tym zarzutem pozostawał prawidłowo sformułowany zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a., czego skarżący upatrywał w pominięciu wartości dowodowej faktur, o których była mowa. Rzecz jednak w tym, że przepis ten pozwala sądowi administracyjnemu przeprowadzić dowody z dokumentów tylko wtedy, gdy mają one charakter uzupełniający i jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zgłoszone przez skarżącego okoliczności miały charakter "nowości", których uwzględnienie w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest niedopuszczalne. Sądowa kontrola ma bowiem charakter następczy, nie może zatem opierać się na okolicznościach nie znanych organowi w toku postępowania podatkowego. Tego rodzaju dowody mogą być ewentualnie podstawą uruchomienia nadzwyczajnego trybu wznowienia postępowania podatkowego (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.). Zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. oraz art. 106 § 3 p.p.s.a. należało w związku z tym uznać za chybione.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.