Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 985/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 23, pkt 24 i pkt 53
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Barański po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (organ I instancji) z dnia [...] odmawiającą A. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w L. (spółka) stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r.

Jak wynika z uzasadnienia kontrolowanej decyzji oraz przedstawionych sądowi akt postępowania podatkowego, pismem z dnia [...] grudnia 2016 r. (które wpłynęło do organu I instancji [...] grudnia 2016 r.) spółka wystąpiła z żądaniem stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2010-2015 w wysokości łącznie [...] zł. Jednocześnie spółka złożyła stosowne korekty deklaracji podatkowych za wymienione lata podatkowe. Zdaniem spółki, Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. II FSK 231/14 potwierdził utrwaloną już od kilku lat wcześniej linię orzecznictwa sądowego, w myśl którego zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych są odsetki z tytułu lokowania na rachunkach bankowych środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR). Spółka uzyskała środki z EFRR w związku z realizowaniem projektu "Wzmocnienie Kapitałowe A. Sp. z o.o. gwarancją dostępności finansowania zewnętrznego dla MŚP w woj. L.'" na podstawie umowy o dofinansowanie zawartej z Województwem L. Powyższe zwolnienie podatkowe spółka wywodziła z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 24 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2011.74.397 ze zm., Dz.U.2014.851 ze zm. w brzmieniu dla 2015 r. - u.p.d.o.p.). Jednocześnie spółka uściśliła, że w odniesieniu do 2015 r. żądana nadpłata stanowi kwotę [...] zł i obejmuje odsetki od lokowanych na rachunkach bankowych środków pochodzących z EFRR oraz odpowiednią część odsetek za zwłokę.

Organ I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem spółki. Argumentował, że w stanie prawnym obowiązującym w rozpatrywanym roku podatkowym środki wypłacone spółce z EFRR były objęte zakresem regulacji zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. W związku z tym, według organu I instancji, do odsetek uzyskiwanych przez spółkę z tytułu lokowania na rachunkach bankowych środków pochodzących z EFRR nie może znaleźć zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p., odnoszący się - wprost zgodnie z jego treścią - wyłącznie do art. 17 ust. 1 pkt 23 omawianej ustawy podatkowej.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji spółka ponowiła zapatrywanie przyjęte u podstaw wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Podkreślała, że środki opisane w art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. należą również do tych, które wymienione zostały w art. 17 ust. 1 pkt 23 tej ustawy. W przekonaniu spółki, nie ma żadnych argumentów prawnych uzasadniających punkt widzenia przedstawiony przez organ I instancji, prowadzący do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych odsetek od środków pochodzących z EFRR lokowanych na rachunkach bankowych. Nie taki był bowiem cel wprowadzenia do porządku prawnego art 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. Dodanie pkt 53 do art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. było powiązane z wejściem w życie nowej ustawy o finansach publicznych, przez co ustawodawca zamierzał jedynie uporządkować system finansów publicznych w związku z członkostwem Rzeczypospolitej Polskiej w Unii Europejskiej (UE). Natomiast nie było jego intencją "wprowadzanie zmian w przepisach prawa podatkowego". Spółka zaznaczyła także, że uzyskując wcześniejsze interpretacje indywidualne nie polemizowała z zaliczeniem środków pochodzących z EFRR do objętych zakresem przedmiotowym art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p., gdyż wówczas, z jej punktu widzenia, nie miało zasadniczego znaczenia, na podstawie którego konkretnie punktu art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. środki pochodzące z EFRR korzystają ze zwolnienia podatkowego.

Organ jednak, podobnie jak organ I instancji, stanął na stanowisku, w myśl którego nie istnieje nadpłata oczekiwana przez spółkę. Na wstępie wyjaśnił, że przedmiotem umowy zawartej przez spółkę z Województwem L. było wdrożenie przez nią, jako beneficjenta projektu, instrumentu finansowego poręczeniowego, skierowanego do mikro, małych lub średnich przedsiębiorstw, prowadzących przedsięwzięcia na obszarze województwa l., ze środków pochodzących z dofinasowania zewnętrznego, w tym z EFRR oraz ze środków własnych beneficjenta. Beneficjent był zobowiązany do minimum "jednokrotnego obrotu" kapitałem przeznaczonym na realizację projektu, rozumianym jako udzielenie przez beneficjenta poręczeń na rzecz dłużników o łącznej wartości równej kapitałowi przeznaczonemu na realizację projektu, pomniejszonemu o kwalifikowane koszty zarządzania projektem. Dodatkowo beneficjent został zobowiązany do lokowania w bezpiecznych i płynnych instrumentach finansowych tej części kapitału przeznaczonego na realizację projektu, która w danym okresie nie zostaje jeszcze zaangażowana we wdrażanie zwrotnego instrumentu poręczeniowego. Powoływane instrumenty finansowe obejmują m.in. depozyty bankowe. Na realizację programu zostały przewidziane środki europejskie z EFRR w wysokości [...] zł oraz z budżetu państwa w formie dotacji celowej w kwocie [...] zł. W dniu [...] kwietnia 2010 r. kwotę pochodzącą ze środków programu w wysokości w sumie [...] zł złożono na lokacie bankowej. Środki powyższe w kolejnych latach przynosiły spółce przychód w postaci odsetek, które były zaliczane do przychodów podlegających opodatkowaniu. W ocenie organu, środki pochodzące z EFRR, wypłacone spółce i lokowane przez nią na rachunku bankowym, są opisane w art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. W konsekwencji do odsetek uzyskiwanych przez spółkę z tytułu lokowania na rachunku bankowym (jednym czy więcej) środków pochodzących z EFRR nie znajduje zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p., odnoszący się wyłącznie do art. 17 ust. 1 pkt 23 tej ustawy podatkowej.

Ponadto organ zauważył, że kwestia opodatkowania omawianych środków finansowych, pochodzących z EFRR, była analizowana w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, który stwierdził, że stanowią one przychód zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p., zaś w części obejmującej współfinansowanie krajowe (w postaci dotacji celowej) na mocy art. 17 ust. 1 pkt 48 omawianej ustawy podatkowej. Natomiast odsetki od środków programu złożonych na rachunkach bankowych będą stanowiły przychód spółki w dacie otrzymania. Jak dalej wywodził organ, tej treści zapatrywanie zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 27 lipca 2011 r. w sprawie sygn. I SA/Lu 340/11), a w dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrujący skargę kasacyjną, w wyroku z 21 marca 2014 r. w sprawie sygn. II FSK 929/12. W przekonaniu organu, powyższe orzeczenia mają charakter wiążący przy rozpatrywaniu niniejszego wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty, stosownie do art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 ze zm. - P.p.s.a.). W związku z tym organ nie był uprawniony do powzięcia stanowiska oczekiwanego przez spółkę.

W świetle powyższego, zdaniem organu, środki uzyskane przez spółkę, pochodzące z EFRR, są zwolnione od podatku dochodowego na zasadzie art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. Jednak odsetki wynikające z lokowania tych środków na rachunkach bankowych nie korzystają ze zwolnienia podatkowego, skoro art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. nie odnosi się do art. 17 ust. 1 pkt 53 tej ustawy podatkowej. Organ tłumaczył przy tym, że pkt 53 został wprowadzony do art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. później niż pkt 23 i ma charakter regulacji o większym stopniu szczegółowości. Jednocześnie w przypadku przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie zwolnienia podatkowego analogicznego do zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p., przewidzianego dla odsetek. Ponadto, wbrew przekonaniu spółki, odsetki od środków pochodzących z EFRR lokowanych na rachunkach bankowych - ściśle rzecz biorąc - nie są przychodami uzyskanymi z funduszy europejskich, stanowią natomiast dodatkowy przychód spółki, wypracowany w rezultacie gospodarowania przez spółkę tymi środkami. Uwzględnienie zapatrywania spółki, według organu, w istocie oznaczałoby, że dodanie pkt 53 do art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2010 r. nie wprowadziło do obowiązującego porządku prawnego żadnej normatywnej treści, a tym samym należałoby ocenić taki zbieg legislacyjny jako niecelowy. Jest to jednak konkluzja nie do przyjęcia z punktu widzenia prawa.

Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję organu. Zarzuciła naruszenie:

- art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 24 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, w następstwie wadliwe uznanie, że przepisy te nie mają zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym;

- art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. z powodu niewłaściwego zastosowania, co w konsekwencji doprowadziło do nieuprawnionej odmowy stwierdzenia nadpłaty;

- art. 72 § 1 pkt 1 i art. 76 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2017.201 ze zm. - O.p.) z uwagi na odmowę stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty;

- art. 153 P.p.s.a. wobec nieprawidłowego przyjęcia, że organ przy rozpatrywaniu wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty był związany wymienionymi orzeczeniami sądowymi, wydanymi w wyniku kontroli legalności interpretacji indywidualnej;

- art. 120, art. 121 i art. 122 O.p., bowiem stan faktyczny sprawy nie został należycie wyjaśniony, organy podatkowe działały sprzecznie z zasadą ochrony zaufania podatników do organów podatkowych i w następstwie odmowa stwierdzenia nadpłaty nie jest zgodna z przepisami prawa.

Spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji oraz zasądzenia na jej rzecz od organu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu formułowanych zarzutów spółka zasadniczo powtórzyła tok argumentacji przyjęty u podstaw żądania stwierdzenia nadpłaty, a następnie w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Jej punkt widzenia można sprowadzić do kilku kluczowych tez. Przede wszystkim, według spółki, wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2010 r. pkt 53 do art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. nie pozbawia jej zwolnienia podatkowego w odniesieniu do odsetek od lokowanych na rachunkach bankowych środków pochodzących z EFRR, które nadal ma podstawę prawną w art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 24 omawianej ustawy podatkowej. Zmiana w tym zakresie stanu prawnego miała na celu uporządkowanie systemu finansów publicznych między innymi odnośnie do kwalifikacji budżetowej uzyskiwanych przez podatników środków europejskich, natomiast nie chodziło w niej o ingerowanie w konstrukcję zwolnień podatkowych. Państwo nie może czerpać dodatkowych korzyści poprzez opodatkowanie środków pochodzących z UE. Spółka z nawiązaniem do wykładni celowościowej wykazywała, że środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy zagranicznej z założenia mają za zadanie finansowanie działań popieranych przez UE w ramach programów pomocowych, nie zaś wspieranie budżetu państwa członkowskiego, przykładowo za pośrednictwem systemu podatkowego. Zatem, w ocenie spółki, wykładnia celowościowa uzasadnia stwierdzenie, że intencją ustawodawcy było zwolnienie od podatku dochodowego również analizowanych odsetek.

Spółka tłumaczyła, że brak jest przekonujących argumentów prawnych, aby zgodzić się ze stanowiskiem przyjętym przez organ, w myśl którego ustawodawca miałby pozbawiać ją zwolnienia podatkowego, z którego bezspornie mogła korzystać do końca 2009 r. Wprowadzenie do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 17 ust. 1 pkt 52 i pkt 53 spółka postrzegała jako wyłącznie zabieg czysto techniczny, dostosowujący przepisy podatkowe do aktualnie przyjętych pojęć oraz mechanizmów przekazywania środków pochodzących z UE w ramach funduszy strukturalnych. Co więcej, spółka zauważała, że pomimo wprowadzenia nowych zwolnień przedmiotowych, ustawodawca nie zdecydował się na usunięcie zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Wobec tego, w ocenie spółki, intencją ustawodawcy nie było ingerowanie w sferę prawa podatkowego, a tym bardziej w kierunku ograniczenia zwolnień podatkowych zarówno w odniesieniu do środków europejskich przekazywanych na realizację określonych programów, jak też w przypadku odsetek powstałych w wyniku lokowania tych środków na rachunkach bankowych.

Zdaniem spółki, w sprawie sygn. I SA/Lu 340/11 kontrolowana była indywidualna interpretacja dotycząca art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., nie zaś zagadnienia czy odsetki od środków finansowych pochodzących z EFRR, lokowanych przez spółkę na rachunkach bankowych, stanowią przychód zwolniony z opodatkowania tym podatkiem, czy też nie. Innymi słowy, interpretacja indywidualna, kontrolowana w powołanej wyżej sprawie sądowej, zawierała wykładnię innych przepisów materialnego prawa podatkowego, zawartych w omawianej ustawie podatkowej niż te, z których aktualnie spółka wyprowadza żądanie stwierdzenia nadpłaty. Natomiast wadliwe uznanie przez organ, że jest związany rozstrzygnięciami zapadłymi w sprawach sygn.: I SA/Lu 340/11 i II FSK 929/12 spowodowało nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia nieznajdującego uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Spółka zauważyła także, że organy podatkowe kolejnych instancji tożsame rozstrzygnięcie uzasadniały innymi argumentami i przepisami prawa. W ocenie spółki, powyższe postępowanie organów podatkowych narusza zasady ochrony zaufania podatników oraz obowiązku należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Spółka motywowała, że przedstawiła organom podatkowym dokumenty jednoznacznie potwierdzające pochodzenie środków uzyskiwanych na potrzeby realizacji projektu. Jednak z nieznanych powodów organ je pominął, w żaden sposób nie odniósł się do ich treści i znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. Według spółki, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest niespójne i nielogiczne. Spółka wyrażała przekonanie, że w istocie nie wie na jakiej podstawie prawnej organy podatkowe nie uwzględniły jej wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga spółki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Spór spółki z organem sprowadza się do zagadnienia czy odsetki od środków pochodzących z EFRR, objętych zakresem art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p., jakie spółka lokowała na rachunku bankowym, podlegają zwolnieniu podatkowemu na zasadach przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 24 w związku z pkt 23 powołanej ustawy podatkowej. Jednocześnie w okolicznościach analizowanej sprawy zarówno spółka, jak i organ zgodnie przyznawali, że środki pochodzące z EFRR i lokowane przez spółkę na rachunku bankowych, między innymi w rozpatrywanym roku podatkowym, należą do tych, które ustawodawca odrębnie opisał w art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p., jako szczególną kategorię przychodów spośród wcześniej ujętych w zakresowo szerszym art. 17 ust. 1 pkt 23 tej ustawy podatkowej. Zatem, wbrew temu co wywodzi spółka w skardze, organ nie zakwestionował pochodzenia środków z EFRR jako opisanego przez ustawodawcę najpierw w art. 17 ust. 1 pkt 23, a od 1 stycznia 2010 r. przeniesionego do redakcyjnie wyodrębnionej jednostki w postaci pkt 53 u.p.d.o.p. Natomiast organ nie zgodził się ze spółką co do tego, że odsetki od środków, o których stanowi art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p., miałyby być zwolnione od podatku dochodowego na mocy art. 17 ust. 1 pkt 24 omawianej ustawy podatkowej.

Na potrzeby dalszych rozważań należy przypomnieć brzmienie regulacji prawnych powoływanych przez spółkę oraz organ, na tle których wyłonił się spór o istnienie nadpłaty, będący przedmiotem sądowej kontroli w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze; w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc. Następnie w myśl art. 17 ust. 1 pkt 24 tej ustawy podatkowej zwolnienie obejmuje odsetki od dochodów lub środków, o których mowa w pkt 23, lokowanych na bankowych rachunkach terminowych. Z kolei według art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. wolne od podatku są środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

W powyższym stanie prawnym, w przekonaniu spółki, środki uzyskane z EFRR należą do zakresu art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p., ale jednocześnie nadal ustawodawca mówi o nich w pkt 23. Wobec tego, jak argumentowała spółka, w przypadku ich lokowania na rachunku bankowym należne z tego tytułu odsetki także po 1 stycznia 2010 r. zwolnione są od podatku dochodowego na zasadzie art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. Innymi słowy, zdaniem spółki, art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. dotyczy odsetek od środków, lokowanych na rachunkach bankowych, opisanych nie tylko w art. 17 ust. 1 pkt 23, ale także w pkt 53 u.p.d.o.p. Spółka, prezentując tej treści stanowisko zauważała przy tym, że niewątpliwie do końca 2009 r., a więc do wejścia w życie pkt 53, odsetki od środków pochodzących z EFRR były zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 24 u.p.d.o.p. W jej ocenie, nowelizacja z dniem 1 stycznia 2010 r., wprowadzająca do art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. między innymi pkt 53, nie ingerowała w rozwiązania podatkowe, w szczególności nie zmieniała zakresu rozważanego zwolnienia podatkowego dotyczącego odsetek w stosunku do stanu prawnego obowiązującego do końca 2009 r., a wyłącznie zmierzała do uporządkowania systemu finansów publicznych. Według spółki, za zasadnością jej zapatrywania prawnego przemawia jeszcze ta okoliczność, że z założenia państwo członkowskie nie może czerpać korzyści ze środków pochodzących z EFRR, między innymi właśnie przez ich opodatkowanie.

Natomiast, w ocenie organu, wprowadzenie przez ustawodawcę z dniem 1 stycznia 2010 r. pkt 53 do art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do jednoznacznego wniosku, zgodnie z którym zwolnieniu podatkowemu podlegają wyłącznie środki opisane w tej regulacji, natomiast odsetki od nich już nie. Jak wykazywał organ, przychody opisane w art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. zostały w ten sposób wyłączone przez ustawodawcę z zakresu pkt 23, a przez to z pkt 24. Organ podkreślał przy tym, że art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. nawiązuje tylko i wyłącznie do środków opisanych w pkt 23, a w następstwie nie może być odnoszony, jak tego chce spółka, także do pkt 53.

W ocenie sądu, w tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organowi. Przede wszystkim nie można zapominać, że w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca wymienił sytuacje, w których podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługuje zwolnienie od tego podatku. Zatem w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. ustanowione zostały przez ustawodawcę wyjątki od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, sformułowanej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.). W tej sytuacji dla prawidłowego odczytania zakresu analizowanego w niniejszej sprawie zwolnienia podatkowego rozstrzygające znaczenie mają: po pierwsze - literalne brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 23, 24 i 53 u.p.d.o.p; po drugie zaś - wnioski wynikające z zestawienia tych regulacji, a więc z wykładni systemowej wewnętrznej w zakresie art. 17 ust. 1 pkt 23, 24 i 53 u.p.d.o.p., w szczególności z faktu wprowadzenia do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2010 r. odrębnego pkt 53, przy jednoczesnym zachowaniu pkt 23 i 24 w niezmienionym brzmieniu.

Dla ścisłości wypada odnotować, że z dniem 1 stycznia 2010 r. w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. ustawodawca poszerzył grono przyznających środki bezzwrotnej pomocy o agencje wykonawcze, co jednak nie ma wpływu na ocenę prawną analizowanej kwestii spornej.

Zdaniem sądu, ujęcie określonej kategorii środków - mówiąc w pewnym uproszczeniu - pomocowych w odrębnym pkt 53 art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. jednoznacznie wprowadza nowe rozwiązanie prawne. W ten sposób bowiem ustawodawca wyraźnie wyodrębnił środki opisane w art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. z zakresu pkt 23. Nie sposób przy tym nie zauważyć, że jednocześnie ustawodawca w przypadku zwolnienia podatkowego przewidzianego dla odsetek w art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. nie nawiązał do pkt 53 ani też w pkt 53 nie odniósł się do pkt 24 (w pkt 53 w ogóle ustawodawca nie mówi o odsetkach). Tym samym należy dojść do wniosku, w myśl którego z dniem 1 stycznia 2010 r. ustawodawca jednoznacznie wprowadził do porządku prawnego nowe rozwiązanie, zawężające zakres zwolnienia podatkowego dotyczącego odsetek, w stosunku do stanu prawnego obowiązującego do końca 2009 r. Przez dodanie do art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. pkt 53 zawęził w istocie zakres nie tylko pkt 23, ale w dalszej kolejności także pkt 24, przewidującego zwolnienie podatkowe dotyczące odsetek, jednak wyłącznie w przypadku lokowania na rachunkach bankowych środków pozostających w zakresie pkt 23. Odmienne przekonanie spółki, w ocenie sądu, nie uwzględnia znaczenia nowelizacji polegającej na dodaniu pkt 53 do art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p., jednocześnie bez zmiany brzmienia pkt 23 i 24. W istocie spółka u podstaw swojego stanowiska pomija nie tylko treść analizowanej nowelizacji, ale także systemową wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 23, 24 i 53 u.p.d.o.p. w stanie prawnym poczynając od 1 stycznia 2010 r.

Sąd nie podziela zapatrywania spółki, która konsekwentnie podkreślała w postępowaniu podatkowym i następnie sądowym, że zmiana stanu prawnego z dniem 1 stycznia 2010 r., wprowadzająca pkt 53 do art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p., nie może pozbawiać jej oczekiwanego zwolnienia podatkowego dotyczącego odsetek od lokowanych na rachunkach bankowych środków pochodzących z EFRR, z którego korzystała do końca 2009 r. Po pierwsze - to ustawodawca decyduje w jakim czasie i w jakim zakresie należy wprowadzić do porządku prawnego określone zwolnienia podatkowe, a następnie kiedy je ograniczyć czy wręcz zrezygnować z nich, a więc na ile - patrząc z szerszej perspektywy systemu podatkowego, stanowiącego wypadkową interesów podatników oraz państwa - istnieje obiektywnie uzasadniona potrzeba stworzenia wyjątku w zasadzie powszechności opodatkowania, o której stanowi art. 84 Konstytucji RP. Po drugie - punkt widzenia spółki w istocie wprost prowadzi do konstatacji, według której dodanie pkt 53 do art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. byłoby niecelowe. Obie strony rozpatrywanego sporu były przecież zgodne co do tego, że środki opisane od 1 stycznia 2010 r. w art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. (w tym pochodzące z EFRR) do końca 2009 r. należały do zakresu pkt 23 tej ustawy podatkowej. Po trzecie - nie można zaakceptować punktu widzenia spółki, według której zmiany wprowadzone z dniem 1 stycznia 2010 r. mocą ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz.U.2009.157.1241 ze zm.) miały jedynie porządkować i dostosowywać sektor finansów publicznych do zmieniającej się rzeczywistości i nowych uwarunkowań wynikających ze wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (por. uzasadnienie projektu tej ustawy - Sejm RP VI kadencji druk nr 1182, dostępny między innymi w elektronicznym systemie LEX), natomiast nie miały na celu zawężenia czy wyeliminowania zwolnień podatkowych. Przede wszystkim spółka pomija, że samo wprowadzenie pkt 53 do art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. jest najlepszym dowodem na to, że przy okazji porządkowania i dostosowywania sektora finansów publicznych do nowych, unijnych realiów ustawodawca zdecydował się na zmianę zakresu zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, o który spółka toczy spór z organem. Ponadto tej treści argument spółki oznacza, że nie dostrzega ona powiązań istniejących między sektorem finansów publicznych a prawem podatkowym. Tymczasem w myśl art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Według zaś art. 6 O.p. podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Z kolei art. 3 pkt 1 ustawy o finansach publicznych (aktualnie Dz.U.2017.2077 ze zm. - u.f.p.) stanowi, że finanse publiczne obejmują procesy związane z gromadzeniem środków publicznych oraz ich rozdysponowywaniem, w szczególności gromadzenie dochodów i przychodów publicznych. Następnie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.f.p. mówi o tym, że środkami publicznymi są dochody publiczne, do których w dalszej kolejności art. 5 ust. 2 pkt 1 tej ustawy zalicza między innymi podatki. Zatem nie można zgodzić się z wywodem spółki, która wyrażała przekonanie, że skoro obowiązująca od 1 stycznia 2010 r. ustawa o finansach publicznych miała za zadanie jedynie uporządkować oraz w pełni dostosować sektor finansów publicznych do wymogów wynikających z członkostwa Polski w Unii Europejskiej, wprowadzenie przy tej okazji pkt 53 do art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mogło pozbawiać jej zwolnienia podatkowego, z którego spółka bezspornie korzystała do końca 2009 r. Jednak, wbrew przekonaniu spółki, w świetle powyższych regulacji prawnych niewątpliwie prawo podatkowe wraz z systemem zwolnień podatkowych jest wpisane w konstrukcję finansów publicznych, skoro podatki składają się na dochody publiczne, te z kolei na środki publiczne, by finalnie stać się finansami publicznymi.

Zdaniem sądu, nieprawidłowe jest również stanowisko spółki, która przyjmuje, że opodatkowanie odsetek wynikających z lokowania środków pochodzących z EFRR na rachunkach bankowych miałoby naruszać zakaz czerpania przez państwo członkowskie nieuprawnionych korzyści, sprzecznie z celami przypisanymi pomocy ze strony EFRR. Formułując tej treści argument spółka pomija, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czym innym jest przychód (dochód) w postaci środków mających źródło w EFRR, a czym innym przychód (dochód) jaki uzyskuje spółka z tytułu gospodarowania tymi środkami, jak przykładowo w postaci odsetek w związku z ich lokowaniem na rachunkach bankowych. Ponadto ponownie należy przypomnieć, że spór spółki z organem dotyczy zwolnienia podatkowego, a więc wyjątku od zasady powszechności opodatkowania. Zatem zwolnieniu podatkowemu podlegają wyłącznie te przychody (dochody), które ustawodawca wymienił jako zwolnione. Innymi słowy, zwolnienie od podatku dochodowego środków pochodzących z EFRR nie oznacza automatycznie zwolnienia odsetek jakie uzyskuje spółka z tytułu ich posiadania, gospodarowania nimi, które w zaistniałej sytuacji mają charakter dodatkowych korzyści, a na gruncie podatku dochodowego nabierają charakteru odrębnego, dodatkowego przychodu (dochodu) dla spółki, obok ściśle samych środków uzyskanych z EFRR. Wobec tego z zestawienia art. 17 ust. 1 pkt 23 i 24 z pkt 53 u.p.d.o.p. należy wyprowadzić konkluzję, zgodnie z którą zwolnienie od omawianego podatku samych środków ujętych w pkt 23 czy w pkt 53 nie pozwala na zwolnienie również odsetek z tytułu ich lokowania na rachunkach bankowych, jeśli takie zwolnienie nie zostało wyraźnie sformułowane przez ustawodawcę (por. przykładowo orzeczenie w sprawie sygn. II FSK 239/14 dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Dlatego ustawodawca wprowadził pkt 24 do art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p., a w stanie prawnym, poczynając od roku podatkowego 2010, zwolnienie wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. powiązał wyłącznie z pkt 23, z którego wyłączył kategorię środków odrębnie ujętych w pkt 53. Wymaga wyjaśnienia, że zwolnień podatkowych, z uwagi na ich wyjątkowy charakter w stosunku do zasady powszechności opodatkowania, nie można wyprowadzać z domniemań, subiektywnie rozumianych celów czy oczekiwań podatnika, sprowadzających się - w realiach analizowanej sprawy - zasadniczo do przekonania spółki o niezmienności, z upływem kolejnych lat podatkowych, raz przyznanego prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego i o niecelowości wprowadzenia pkt 53 do art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. czy wręcz o przyjęciu przez ustawodawcę błędnego rozwiązania w omawianym zakresie.

W świetle powyższych wywodów prawidłowo organ odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty. Odsetki jakie jej przypadły z tytułu lokowania na rachunkach bankowych środków pochodzących z EFRR nie były bowiem objęte zwolnieniem podatkowym w rozpatrywanym roku podatkowym. W rezultacie podatek dochodowy zapłacony przez spółkę w związku z uzyskaniem tej kategorii przychodu nie był nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

Odnosząc się do kolejnego argumentu spółki, należy zauważyć, że pogląd prawny Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w sprawie sygn. II FSK 231/14 nie podważa prawidłowości stanowiska organu przyjętego u podstaw kontrolowanej decyzji. Spółka bowiem wyprowadziła z argumentacji Naczelnego Sądu Administracyjnego zbyt daleko idące wnioski. Przede wszystkim pominęła, że Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.). W powoływanej sprawie sygn. II FSK 231/14 art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. nie był przedmiotem zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę kasacyjną, nie odnosił się do relacji między art. 17 ust. 1 pkt 23 i 24 a pkt 53 u.p.d.o.p. Zatem, wbrew oczekiwaniom spółki, Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. II FSK 231/14 pozostawił otwartą kwestię czy odsetki od środków opisanych w art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w pkt 24 art. 17 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej.

Natomiast prawidłowo spółka motywowała, że organ nie był związany zapatrywaniem prawnym zaprezentowanym w wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 340/11, od którego skarga kasacyjna została oddalona mocą wyroku w sprawie sygn. II FSK 929/12. Przedmiotem kontroli legalności w sprawie sygn. I SA/Lu 340/11 była interpretacja indywidualna z [...] w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych środków uzyskanych przez spółkę z EFRR. Wynika to jednoznacznie z treści pytań, na które odpowiadał organ interpretacyjny. Dotyczyły one wątpliwości prawnych spółki na tle wykładni art. 12 u.p.d.o.p., odnoszącego się do zasad rozpoznawania przychodu na potrzeby opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Co więcej, w treści tej interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny wyraźnie zaznaczył, że pozostałe zagadnienia, których dotyczyły kolejne pytania spółki, będą przedmiotem odrębnej wykładni, w odrębnej interpretacji indywidualnej. Ta uwaga odnosiła się między innymi właśnie do zwolnień podatkowych określonych w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednak dla ścisłości trzeba zauważyć, że pytania spółki nawiązujące do art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. odnosiły się do samych środków pomocowych, nie zaś do odsetek wynikających z lokowania takich funduszy na rachunkach bankowych (por. pytania formułowane przez spółkę, k. 76-77 akt podatkowych). W tych okolicznościach stwierdzenie zawarte w motywach wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 340/11 w brzmieniu "Za trafne przy tym uznać należy stanowisko organu, iż przychód powyższy wolny będzie od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 53 pdopr. (płatności) oraz art. 17 ust. 1 pkt 48 pdopr. (dotacja celowa)" nie przesądzało wyniku rozpatrywanej sprawy. W sprawie sygn. I SA/Lu 340/11 sądowa kontrola legalności nie dotyczyła bowiem zagadnienia czy odsetki z tytułu lokowania na rachunkach bankowych środków opisanych w art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 24 tej ustawy podatkowej. Tymczasem art. 153 P.p.s.a. stanowi o mocy wiążącej prawomocnego wyroku sądowego wydanego w tej sprawie, a więc unormowanie to zakłada tożsamość nie tylko podmiotową, ale i przedmiotową sprawy zakończonej prawomocnym wyrokiem oraz tej, która jest następnie rozpatrywana. Jednak odmienne, a więc błędne stanowisko organu w tej materii nie miało żadnego znaczenia dla wyniku sprawy. Organ bowiem, obok powołania się na art. 153 P.p.s.a., niezależnie przeprowadził trafną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 53 w relacji do pkt 23 i 24 u.p.d.o.p., która doprowadziła go do rozstrzygnięcia istoty sprawy w sposób zasługujący na aprobatę z punktu widzenia prawa.

Dla dopełnienia oceny prawnej należy stwierdzić, że formułowane przez spółkę zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego są nieadekwatne do stanu analizowanej sprawy, w której nie było sporu o fakty, natomiast spór koncertował się wyłącznie na wykładni materialnego prawa podatkowego. Dlatego też ta grupa zarzutów nie mogła prowadzić od uchylenia zaskarżonej decyzji. Spółka nie wykazała potrzeby gromadzenia dodatkowych dowodów i na ich podstawie czynienia dodatkowych ustaleń faktycznych, istotnych dla sprawy. Natomiast inne rozłożenie akcentów prawnych przez organ I instancji, a następnie przez organ rozpatrujący odwołanie, jest wyrazem prawidłowego zastosowania zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, sformułowanej w art. 127 O.p., której w żaden sposób nie można rozumieć - jak to nieprawidłowo czyni spółka - jako obowiązku organu odwoławczego wiernego powtórzenia argumentacji prawnej organu I instancji. Należy wyjaśnić spółce, że przyjęcie przez organ odwoławczy innej argumentacji prawnej niż ta, na której bazował organ I instancji nie jest przesłanką zobowiązującą do zastosowania art. 233 § 2 O.p., który uprawnia do wydania decyzji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia tylko w razie potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, co nie miało miejsca w analizowanym postępowaniu podatkowym. Co więcej, na tym właśnie polega istota dwuinstancyjności postępowania podatkowego, że organ rozpatrujący sprawę w wyniku odwołania ma nie tylko prawo, ale i obowiązek (por. art. 120, następnie art. 122 każdorazowo w zw. z art. 127 O.p.) przyjęcia, na potrzeby ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia istoty sprawy, prawidłowego wywodu prawnego, nawet jeśli jest on nie tylko w części, ale nawet zupełnie odmienny od zaprezentowanego przez organ I instancji.

Jednocześnie, zdaniem sądu, wbrew wywodom spółki, lektura uzasadnienia kontrolowanej decyzji nie pozostawia żadnych wątpliwości co do interpretacji materialnego prawa podatkowego, która doprowadziła organ do - jak to zostało omówione wyżej - legalnej odmowy stwierdzenia nadpłaty.

Z powodów przedstawionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.