Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1274/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 par 1, art. 86 ust 2a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.) Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Inga Gołowska Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2019 r. sprawy ze skargi Gminy O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (dwieście złotych).


UZASADNIENIE

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2018 r. Nr [...] stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy Gminy O. przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2018 r. , uzupełnionym pismem z dnia 27 września 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

-opodatkowania podatkiem VAT usług wynajmu stanowisk handlowych – jest prawidłowe,

-prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę targowiska – jest nieprawidłowe.

W jej uzasadnieniu organ wskazał, że we wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (dalej: Gmina) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz z podległymi jednostkami budżetowymi i obecnie rozlicza się z Urzędem Skarbowym w sposób skonsolidowany.

Gmina realizuje aktualnie inwestycję polegającą na budowie targowiska. W ramach placu targowego zbudowane zostaną stanowiska do handlu otwartego (wiaty) przeznaczone dla rolników pod sprzedaż produktów rolno-spożywczych oraz budynki handlowe. W projekcie zaplanowane są również publiczne toalety oraz miejsca parkingowe. Zakończenie inwestycji jest planowane na jesień 2018 r. Ponoszone przez Gminę wydatki na budowę targowiska są dokumentowane fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego.

Po oddaniu inwestycji do użytkowania, Gmina zamierza wykorzystywać targowisko do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez odpłatne udostępnianie stanowisk handlowych na podstawie umów najmu. Z tego tytułu Gmina będzie pobierała opłaty, które będzie dokumentowała fakturami VAT i będzie odprowadzała podatek należny.

Niezależnie od powyższego, zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12 stycznia 1991 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 – tj. ze zm.), na targowisku pobierana będzie również opłata targowa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.Czy odpłatne usługi wynajmu stanowisk handlowych na targowisku, stanowią czynności opodatkowane VAT, niepodlegające zwolnieniu?

2.Czy w związku ze świadczeniem przez Gminę odpłatnych usług, o których mowa w pytaniu nr 1, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę targowiska?

Zd. wnioskodawcy, odpłatne usługi wynajmu stanowisk handlowych na targowisku stanowią czynności opodatkowane VAT, niepodlegające zwolnieniu. w związku z faktem, że odpłatne czynności wynajmu stanowisk handlowych stanowią odpłatną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a mając na uwadze fakt, że umowy wynajmu stanowisk handlowych stanowią umowy cywilnoprawne, w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowych czynności, będzie ona działać w roli podatnika VAT. W opinii Gminy, czynności te nie będą również zwolnione od podatku VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze, nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Co do drugiego pytania Gmina wskazała, że w związku ze świadczeniem usług wynajmu stanowisk handlowych, o których mowa w pytaniu nr 1, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia VAT z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę targowiska.

Gmina stwierdziła, iż przepis art.86 ust. 2a ustawy o VAT nie będzie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania. Zgodnie z tym przepisem, przesłanką obliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim nieruchomość wykorzystywana jest dla celów działalności gospodarczej jest wykorzystywanie nabytych towarów i usług do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do innych celów niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. W okolicznościach faktycznych wskazanych wre wniosku, nie ulega wątpliwości, iż pobór czynszu najmu na podstawie umów cywilnoprawnych, zawieranych w związku z udostępnianiem stanowisk handlowych, stanowi wykorzystanie targowiska do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie targowisko nie będzie wykorzystywane przez Gminę, jako podatnika, do innych celów. Nie sposób bowiem uznać, że równoczesne pobieranie daniny publicznej, jaką jest opłata targowa, stanowi wykorzystywanie nieruchomości do innych celów niż działalność gospodarcza. Uznanie w warunkach pobierania opłaty targowej za równoznaczne z "wykorzystywaniem nieruchomości" byłoby nadinterpretacją. Pobieranie danin publicznych bowiem w ogóle nie mieści się w pojęciu "wykorzystywania nieruchomości". Ich pobór nie jest również w żaden sposób związany z wydatkami na prowadzenie targowiska. Opłata targowa uregulowana została w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 – t.j. z 27 września 2017 r.,) - dalej: u.p.o.l. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.o.l., opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach. Targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż. Art. 15 ust. 3 ww. ustawy precyzuje, iż opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Prowadzi to do wniosku, że opłata targowa nie jest związana z wykonywaniem przez Gminę jakichkolwiek czynności tudzież świadczeń wzajemnych. Opłacie tej podlega sprzedaż w dowolnym miejscu na terenie gminy i nie stanowi ona wynagrodzenia za udostępnianie miejsc na targowisku. W świetle cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę targową, mimo nazwy, należy uznać za typowy podatek. Odpowiada ona definicji podatku wskazanej w art. 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Tym samym, zobowiązanie z tytułu opłaty targowej to typowe zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Pobór opłaty nie ma więc żadnego związku z funkcjami i przeznaczeniem targowiska. Co więcej, Gmina byłaby zobligowana do poboru daniny również, gdyby nie poniosła żadnych wydatków na budowę targowiska. Nie można więc uznać poboru opłaty targowej za jeden ze sposobów wykorzystania targowiska przez Gminę.

Na poparcie swojego stanowiska w tej kwestii Gmina wskazała szereg wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zd. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

-prawidłowe, w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług wynajmu stanowisk handlowych,

-nieprawidłowe, w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę targowiska.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane są w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe unormowania w świetle okoliczności sprawy organ wskazał, że odpłatne udostępnianie stanowisk handlowych na targowisku, na podstawie umów najmu, stanowi niewątpliwie czynności cywilnoprawne (nie zaś publicznoprawne), dla których to czynności Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem odpłatne udostępnianie stanowisk handlowych na targowisku, na podstawie umów najmu, stanowi odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę targowiska organ wskazał, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a.nabycia towarów i usług,

b.dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Organ podkreślił, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, m.in. w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przechodząc do istoty wątpliwości wnioskodawcy objętych zakresem pytania nr 2 organ wskazał, że w oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy targowisk i hal targowych (art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym). Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy.

Biorąc pod uwagę przywołane regulacje, zd. organu, zakres aktywności podejmowanych przez Gminę należy oceniać według kryterium celowości, ze szczególnym uwzględnieniem czy ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Zgodnie z tą zasadą każde działanie podejmowane przez Gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu Gminy, a dotyczące nieruchomości stanowiących mienie gminne, należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że Gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. Budowa targowiska odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Gmina realizując swe ustawowe obowiązki dotyczące budowy targowiska, podejmuje najpierw uchwały przeznaczające określone tereny na ich budowę w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, a następnie pozyskuje tereny te dla takiego zamierzenia i podejmuje działania dla ich budowy. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym gmina, co warte podkreślenia, samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy targowisk.

Wykorzystywanie targowiska również do czynności opodatkowanych, nie oznacza, że jego budowa nastąpi – jak wynika z treści wniosku – w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Nadal w głównej mierze jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Targowisko nie jest budowane w celu czerpania dochodów z odpłatnego udostępniania stanowisk handlowych, ale w celu wykonywania zadań publicznych, tj. zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Targowisko ma charakter miejsca ogólnodostępnego dla mieszkańców Gminy, którzy zamierzają na nim dokonywać zakupów. Z okoliczności sprawy nie wynika bowiem, że z targowiska mogą korzystać tylko ci mieszkańcy, którzy uiszczą opłaty za wstęp.

Wobec powyższego organ stwierdził, iż Gmina udostępniając targowisko dla mieszkańców działa jako organ władzy publicznej i nie działa jako podatnik.

Zatem – wbrew twierdzeniu wnioskodawcy – wydatki związane z budową targowiska są wykorzystywane do celów związanych zarówno z działalnością gospodarczą (do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług polegających na odpłatnym udostępnianiu stanowisk handlowych), jak i do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem polegających na udostępnianiu targowiska jako organ władzy publicznej).

W celu odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków, w pierwszej kolejności wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT).

Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – "sposób określenia proporcji".

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

W związku z budową targowiska, obowiązkiem wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy ma prawo do odliczenia podatku w części, w jakiej wydatki związane z budową targowiska są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Wnioskodawcy zaś nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego do działalności innej niż działalność gospodarcza.

Natomiast w sytuacji, gdy wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług na realizację inwestycji będącej przedmiotem wniosku, tj. budowę targowiska, to wnioskodawca winien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz z ww. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zd.organu, z okoliczności sprawy nie wynika, iż przedmiotowa inwestycja jest wykorzystywana do czynności zwolnionych z opodatkowania, wobec tego wyliczony na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 2a ustawy i ww. rozporządzenia, podatek naliczony przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT podlega odliczeniu w całości. Natomiast podatek naliczony związany z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlega odliczeniu.

Konkludując organ stwierdził, że mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę targowiska w zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, wyliczonym na podstawie "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zatem stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę targowiska, zd. organu, należało uznać za nieprawidłowe.

Organ wskazał też, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogły wpłynąć powołane przez wnioskodawcę orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych lub Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, organ zauważył, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Gmina O. zarzuciła, iż powyższa interpretacja indywidualna narusza prawo materialne tj. art. 86 ust.2a-2b w zw. z art. 2 pkt 14 a, art. 90a ust. 1 oraz art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię i związane z tym nieprawidłowe ich zastosowanie wynikające z przyjęcia , że Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od wydatków ponoszonych na przebudowę targowiska, nie od całości poniesionych wydatków , ale tylko wg udziału procentowego (proporcji) oraz naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń, co prowadzi do wniosku, że postępowanie to nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wskazując na powyższe Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi – oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Ponadto zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując zatem kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo materialne w zakresie wskazanym w skadze, co spowodowało konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sporną kwestią w nin. sprawie między stronami było prawo Gminy do odliczenia podatku od towarów i usług, naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę targowiska.

Zd. strony skarżącej, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku VAT z przedmiotowych faktur, albowiem przedsięwzięcie będzie związane ze sprzedażą opodatkowaną w całości, a pobieranie opłaty targowej nie może mieć wpływu na prawo do odliczenia, nabyte towary i usługi posłużą odpłatnemu udostępnieniu targowiska.

Zd. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wydatki związane z budową targowiska będą wykorzystywane do celów związanych z działalnością gospodarczą (wynajem stanowisk handlowych na targowisku), jak i do celów nie związanych z działalnością gospodarczą (udostępnianie targowiska jako organ władzy publicznej) i tym samym Gmina będzie zobowiązana do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Zd. Sądu uprawnionym w nin. sporze jest stanowisko strony skarżącej, a argumentacji organu, zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji nie można podzielić.

W pierwszym rzędzie należy wskazać, że problematyka wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych przez jednostki samorządu terytorialnego na targowiska była wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, choć w innym stanie prawnym, bowiem z dniem 1 stycznia 2016 r. wszedł w życie przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT., który w zdaniu pierwszym stanowi, iż w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Te "cele inne niż działalność gospodarcza", to sfera działalności danego podmiotu, niebędąca działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Może nią być działalność podmiotu w charakterze organ władzy publicznej (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Jednakże, zd.Sądu – organ wadliwie przyjął, że Gmina, udostępniając targowisko dla mieszkańców, działa jako organ władzy, a nie jako podatnik z tego powodu, że budowa targowiska, to sfera działań publicznoprawnych, której celem jest właśnie wykonywanie zadań publicznych, tj. zaspakajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, a nie czerpanie dochodów z odpłatnego udostępniania stanowisk. Zd.Sądu, takie stanowisko nie znajduje oparcia w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym.

Strona skarżąca we wniosku tym wskazała, że w ramach placu targowego zbudowane zostaną stanowiska do handlu otwartego (wiaty) przeznaczone dla rolników pod sprzedaż produktów rolno-spożywczych oraz budynki handlowe. Po oddaniu inwestycji do użytkowania, Gmina zamierza wykorzystywać targowisko do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez odpłatne udostępnianie stanowisk handlowych na podstawie umów najmu i z tego tytułu Gmina będzie pobierała opłaty, które będzie dokumentowała fakturami VAT i będzie odprowadzała podatek należny.

Zatem wydatki inwestycyjne na budowę targowiska będą służyły Gminie do czerpania dochodów z najmu stanowisk handlowych od osób handlujących na targowisku. W tej sytuacji budowane targowisko będzie wykorzystywane przez Gminę w całości do celów działalności gospodarczej.

Jak już wyżej wskazano problematyka pełnego odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę czy przebudowę targowisk gminnych (miejskich), jak i z tytułu wydatków na bieżące ich utrzymywanie w kontekście odpłatnego udostępniania takich miejsc oraz pobierania z tego tytułu opłat, niezależnie od pobieranej opłaty targowej, była przedmiotem w zasadzie jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącego stanu prawnego sprzed wejścia w życie powołanego wyżej art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. (m.in. wyroki z: 31 marca 2016 r., I FSK 1736/14; 20 kwietnia 2016 r., I FSK 2032/14; 22 grudnia 2016 r., I FSK 1370/15 i I FSK 1437/15; 29 sierpnia 2017 r., I FSK 1148/15; 8 listopada 2017 r., I FSK 1737/15; 30 stycznia 2018 r., I FSK 110/16 i I FSK 349/16; 21 kwietnia 2016 r. ,I FSK 1902/14; 8 lutego 2018 r., I FSK 391/16; 23 lutego 2018 r., I FSK 2113/15), jak i po wejściu w życie tego przepisu ( wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 181/18, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 917/18, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 87/18, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 804/17). Zd. Sądu, zarówno w świetle stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2016 r., jak i po tej dacie zasadnicza teza w odniesieniu do prawa do odliczenia wydatków związanych z targowiskami gminnymi nie straciła na aktualności. W wyrokach tych, jak i w orzeczeniach w nich powołanych NSA wielokrotnie stwierdzał, że nawet jeżeli prowadzenie targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875; dalej: "u.s.g.") służy do zaspokojenia potrzeb lokalnej społeczności i należy do zadań własnych gminy, to – biorąc pod uwagę art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - sposób realizacji tego zadania może wiązać się z podejmowaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Skoro bowiem zaspakajanie przez gminy potrzeb lokalnej społeczności w tym względzie opiera się o zawarte umowy cywilnoprawne, gmina jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w szczególności, że działalność gospodarcza na gruncie u.p.t.u. nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.

Stanowisko prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie Sąd w składzie rozpoznającym nin. skargę w pełni podzielił, stwierdzając, że znajduje ono zastosowanie również do stanu prawnego, który zaistniał od 1 stycznia 2016 r., w szczególności również w stosunku do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który tego dnia wszedł w życie. Przepis ten ma charakter przepisu szczególnego w stosunku do ogólnej zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego uregulowanej w art. 86 ust. 1 ww. ustawy, doprecyzowując zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia w określonej w tym przepisie sytuacji faktycznej. Jednakże, przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego nie odpowiadał dyspozycji tego przepisu lecz dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro we wniosku Gmina zaznaczyła, że po wybudowaniu targowiska będzie odpłatne udostępniać stanowiska handlowe na podstawie umów najmu i z tego tytułu będzie pobierała opłaty, nie budzi zd. Sądu wątpliwości, że w tym zakresie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 6 in fine ustawy o VAT - prowadzącego działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Konsekwencją tego będzie natomiast pełne prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Podzielił Sąd stanowisko, iż prowadzenie przez stronę skarżącą targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.g. służy do zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty gminnej w sprawach targowisk i należy do zadań własnych Gminy, jednakże opisany we wniosku sposób realizacji tego zadania wiąże się z podejmowaniem przez nią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a zatem zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT powoduje zaliczenie jej do grona podatników tego podatku. W działalności tej Sąd nie dopatrzył się wykorzystywania spornych wydatków do innych niż działalność gospodarcza celów, o których mowa w ust. 2a art. 86 ustawy o VAT. Gmina, ponosząc sporne wydatki, mimo, że realizowała również zadania własne zaspakajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, mające na celu korzyść ogółu, czyniła je jako podatnik podatku od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do kwestii udostępniania targowiska mieszkańcom, w celu umożliwienia im dokonywania zakupów, zauważyć należy, że z jednej strony, Gmina jest zobowiązana - w ramach wykonywania zadań własnych - do udostępniania mieszkańcom targowiska, z drugiej zaś, gdyby go im nie udostępniła, to na targowisku nie mógłby odbywać się handel i nie byłoby możliwe pobieranie należności z tytułu najmu stanowisk handlowych od podmiotów prowadzących sprzedaż na tym targowisku. Należy podkreślić, że obecność na targowisku potencjalnych nabywców jest niezbędna do tego, aby mogły być uzyskiwane korzyści z działalności gospodarczej strony skarżącej, choć nie musi prowadzić jej w celu osiągnięcia zysku. Udostępnianie targowiska potencjalnym kupującym, nie pozwalają, zd. Sądu, uznać, że strona skarżąca wykorzystuje targowisko na inne cele inne niż związane z jej działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 86 ust.2a ustawy o VAT, jak to niezasadnie stwierdził organ interpretacyjny.

Należy też dodać, że jednostka samorządu terytorialnego może wykonywać zadania własne w ramach działalności gospodarczej (postanowienie Sądu Najwyższego z 22 sierpnia 2001 r., sygn. akt V CKN 756/0, OSN 2002, nr 1, s. 64, uchwała Sądu Najwyższego z 24 lipca 2013 r., sygn. akt III CZP 43/13), polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w sprawach targowisk (art.7 ust.1 pkt 11 u.s.g.). Tym samym dopuszczalne jest uznanie, że budowa targowiska i udostępnienie go mieszkańcom oraz osobom prowadzącym handel, od których pobierane są należności z tytułu najmu stanowisk handlowych, następują w ramach prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności gospodarczej, chociaż przedsięwzięcie to mieści się także w sferze działań publicznoprawnych mających na celu zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty w sprawach targowisk i hal targowych.

W rezultacie, zd. Sądu, Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących budowy targowiska. Zasada ta wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust.2a-2b w zw. z art. 2 pkt 14 a, art. 90a ust. 1 oraz art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT okazał się zasadny, gdyż w stanie faktycznym sprawy nie zaistniały okoliczności nakazujące stosować normę szczególną z art. 86 ust. 2a ww. ustawy.

Za nieuzasadniony uznał natomiast Sąd zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń, co wg strony skarżącej prowadziło do wniosku, że postępowanie to nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zd. Sądu, wydając zaskarżoną interpretację organ dokonał analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz obowiązujących przepisów prawa i przedstawił argumenty dlaczego, jego zdaniem, strona skarżąca nie ma prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę targowiska. Okoliczność, że strona skarżąca nie zgadza się z przyjętym rozstrzygnięciem nie może mieć decydującego znaczenia dla oceny naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych.

Rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku na zasadzie art. 146§ 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a., a o kosztach postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a. jak w pkt II sentencji.