Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1679/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska, , po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 czerwca 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 892/15 w sprawie ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 12 maja 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. G. kwotę 7610 (siedem tysięcy sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2016 r., w sprawie VIII SA/Wa 892/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r.

1.2. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 12 maja 2015 r., którą określono Podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r.

Organ wskazał, że z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego dokonanych w wyniku przeprowadzonej wobec Podatnika kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wynikało, że w kontrolowanym okresie ujął on w ewidencjach zakupu VAT oraz rozliczył w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony, wynikający z 10 faktur VAT wystawionych przez K. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o., dokumentujących zakup oleju napędowego. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że przedmiotowe faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami, to jest Podatnikiem, jako kupującym, a rzekomymi kontrahentami, to jest K. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o., jako sprzedawcami. W ocenie organu, podmioty te wytwarzały jedynie dokumentację mającą na celu wykazanie ich istnienia od strony formalnej, nie posiadały natomiast żadnego zaplecza, które umożliwiałoby prowadzenie przez nie działalności gospodarczej. Na poparcie powyższego twierdzenia wskazano przede wszystkim na usytuowanie siedziby Sp. z o.o. K. pod adresem, który został zdefiniowany jako wirtualne biuro, wystawienie przez tę spółkę dwóch faktur po wykreśleniu z rejestru podatników VAT, wystawienie przez Sp. z o.o. E. wszystkich faktur po dacie cofnięcia temu podmiotowi koncesji, czy też płatności gotówkowe, rzekomo dokonywane przez Skarżącego do rąk nieznanych osób, jako kierowców działających w imieniu prezesów zarządów K. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o., których Skarżący również nie znał. Organ podkreślił, że wobec K. Sp. z o.o. (czy też osób działających w imieniu tej spółki) Prokuratura Okręgowa w B. prowadzi postępowanie karne ([...]) dotyczące koncesjonowanej działalności tego podmiotu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w realiach niniejszej sprawy wystąpił rzeczywisty obrót towarami, lecz dostawcami towaru nie były podmioty uwidocznione na spornych fakturach VAT, gdyż funkcją tych podmiotów było ukrycie danych określających podmiot rzeczywiście dysponujący towarem o nieznanym pochodzeniu. W związku z powyższym - w cenie organu - zasadne było pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, przy uwzględnieniu, że Podatnik nie dochował należytej staranności przy doborze swoich kontrahentów oraz nie wykazał tzw. dobrej wiary, czyli nie wskazał okoliczności świadczących o tym, że nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, iż bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa w podatku od towarów i usług. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej świadczą o tym m.in. okoliczności takie jak: sposób nawiązania przez Podatnika współpracy z ww. kontrahentami, brak osobistego kontaktu z właścicielami firmy, brak weryfikacji aktualności koncesji, brak zawarcia pisemnych umów z dostawcami i zamówień na paliwo, omawianie realizacji dostawy w formie telefonicznej, brak jakichkolwiek kontaktów z kontrahentem poza telefonicznymi, także w zakresie dostaw paliwa, dokonywanie zapłaty za towar bez jakiejkolwiek weryfikacji, akceptacja płatności w formie gotówkowej, brak zainteresowania po stronie Podatnika w zakresie źródła pochodzenia kupowanego paliwa oraz jego niskiej ceny, brak kontroli jakości paliwa. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że powyższe okoliczności skłaniają do uznania, że Podatnik miał wiedzę i był świadomy tego, że nabywane paliwo pochodzi z nielegalnego źródła.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając im naruszenie:

- przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "O.p."), a także błędne ustalenia faktyczne polegające na przyjęciu, że czynności objęte fakturami pomiędzy Skarżącym a firmami E. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca, w sytuacji gdy takie czynności, polegające na sprzedaży paliwa, odbywały się, co potwierdza dokumentacja księgowa oraz przesłuchane w sprawie osoby, w tym Skarżący i jego księgowa Z. P.;

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.t.u.") w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., dalej powoływana jako "Dyrektywa 2006/112/WE"). poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenia Skarżącego odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działanie jego kontrahentów (Spółek E. i K.), w sytuacji gdy Skarżący w sposób szczegółowy zweryfikował kontrahentów, uzyskując od nich szereg dokumentów potwierdzających prowadzenie przez nich działalności oraz posiadanie stosownych koncesji; organ pierwszej instancji ustalił fakt, że przez znaczny okres czasu kontrahenci Skarżącego posiadali koncesje na obrót paliwami, a dostawy paliw wskazane w fakturach miały miejsce i było to potwierdzone dokumentami księgowymi i zeznaniami świadków, przez co zgodnie z obowiązującymi przepisami i orzecznictwem unijnym nie można wyciągać dla podatnika negatywnych konsekwencji.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w kwestionowanej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w treści spornych faktur (na zakup paliwa), gdyż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z przyczyn podmiotowych. Zdaniem Sądu, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonana w granicach przewidzianych w art. 191 O.p., uzasadnia powyższe stanowisko organów. Sąd zwrócił uwagę, że z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym wynika, że spółka E. w postępowaniu o udzielenie koncesji przed Urzędem Regulacji Energetyki wskazała, iż nie posiada żadnych środków transportu przeznaczonych dla paliw płynnych, a oleje napędowe, benzyny silnikowe inne niż benzyny lotnicze zamierza sprzedawać klientom, którzy własnym transportem będą je odbierać. Koncesja udzielona w 2012 r. spółce E. została cofnięta decyzją z dnia 23 lipca 2013 r. z powodu nieuiszczenia opłat koncesyjnych za 2013 r. Tymczasem, jak wynika z zeznań Skarżącego, paliwo było dostarczane do jego siedziby cysterną, która nie stanowiła transportu własnego Skarżącego i nie zawierała oznaczenia pozwalającego na stwierdzenie do kogo należy. Jednocześnie wszystkie zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury, w których jako wystawca figuruje Spółka z o.o. E. zostały wystawione po dacie cofnięcia koncesji temu podmiotowi. Także spółka K. przed Urzędem Regulacji Energetyki, ubiegając się o udzielenie koncesji na obrót paliwami płynnymi, złożyła oświadczenie, z którego wynika, iż nie dysponuje własnym transportem, a sprzedaż odbywać się będzie poprzez firmę transportową, świadczącą usługi na rzecz spółki K. Z ustaleń organów podatkowych wynika jednocześnie, iż podmiot ten był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT w okresie od 17 stycznia 2012 r. do 11 września 2013 r., a zamknięcie obowiązku podatkowego nastąpiło na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u.; ostatnia deklaracja dla podatku VAT wpłynęła za I kwartał 2013 r. W oparciu o zeznania Skarżącego organy ustaliły, iż dostawy od spółki K. odbywały się, podobnie jak w przypadku spółki E., pojazdem, na którym nie widniało logo żadnej firmy, zaś zakwestionowane faktury, w których jako sprzedawca widnieje spółka K. zostały wystawione odpowiednio: 20 sierpnia 2013 r., a zatem po zakończeniu I kwartału 2103 r., a także 15 listopada 2013 r. i 26 listopada 2013 r., czyli po zamknięciu obowiązku podatkowego w podatku VAT.

W ocenie Sądu, powyższe okoliczności ocenione łącznie z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu, doprowadziły organy do prawidłowych wniosków, dających podstawę do wydania trafnego rozstrzygnięcia zapadłego w sprawie. Skarżący nie przedstawił dowodów świadczących o tym, że przedmiotowe dostawy faktycznie miały miejsce od podmiotów wymienionych w tych fakturach jako ich wystawcy. Nie podał również rzeczywistych dostawców towaru. Wskazał przy tym na szereg okoliczności faktycznych uzasadniających wniosek, że obiektywnie rzecz biorąc co najmniej godził się na swój udział w czynnościach mających na celu oszustwa podatkowe związane z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistości.

3.3. Ustalając stan faktyczny organy nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedstawiły powody, które potwierdzają zasadność wniosku, że transakcje, o których mowa w treści 10 spornych faktur, nie zostały dokonane pomiędzy Skarżącym a wymienionymi w tych fakturach wystawcami. Podkreślić jednocześnie należy, iż wbrew twierdzeniom skargi orzekające w sprawie organy nie zakwestionowały okoliczności, iż dostawy miały miejsce. Ustaliły jednak, iż wystawcy faktur nie byli sprzedającymi, co oznacza, iż faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji z przyczyn podmiotowych.

3.4. Sąd dokonując wykładni art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w świetle przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wyroków TSUE stwierdził, że w realiach niniejszej sprawy zaniechanie przez Skarżącego dokonania bieżącej weryfikacji jego rzekomych kontrahentów (art. 96 ust. 13 u.p.t.u.), sprawdzenia aktualności koncesji, pozyskania wiedzy o faktycznym zapleczu i działalności tych kontrahentów, brak jakichkolwiek wątpliwości co do okoliczności towarzyszących dostawom paliwa, takich jak: kontakt wyłącznie telefoniczny, brak oznakowania pojazdów, którymi przywożono paliwo, brak kontroli jakości tego paliwa, a ograniczenie się do zainteresowania korzystną ceną i dokonywanie płatności gotówkowych na znaczne kwoty, świadczą na niekorzyść Skarżącego przy dokonywaniu oceny jego działań przez pryzmat zasady należytej staranności celem uniknięcia udziału w oszustwach podatkowych.

Sąd zwrócił uwagę, że wydatki na zakup paliwa zaksięgowane na podstawie zakwestionowanych faktur wyniosły 185.941,10 zł, podczas gdy zakupy paliwa od innych firm wyniosły 130.783,12 zł, co oznacza, że dostawy te miały istotne znaczenie dla prowadzonej przez Skarżącego działalności. Skoro Skarżący nie był zainteresowany faktycznym źródłem pochodzenia nabywanych towarów (paliwa) i dbał wyłącznie o to, aby dysponować dokumentami, które mogłyby służyć prawnopodatkowej legalizacji pochodzenia paliwa, nie posiadał zaś wiedzy o tym, na czyją rzecz, do czyich rąk i w istocie za co dokonuje gotówkowych płatności, to - w ocenie Sądu - znaczy, że wbrew twierdzeniom skargi brak jest podstaw do uznania, iż Skarżący dokonał szczegółowej weryfikacji kontrahentów. Skarżący zeznał bowiem, iż sprawdzenia wiarygodności ww. spółek dokonała księgowa, podał jednocześnie, iż nie wie na czym to sprawdzenie polegało. Sąd wskazał, że z zeznań świadka Z. P. (księgowej) wynika zaś, iż sprawdzenie wiarygodności polegało jedynie na sprawdzeniu prawidłowości NIP spółek K. i E. Jako załączniki do zastrzeżeń do protokołu kontroli Skarżący podniósł między innymi, iż przed rozpoczęciem współpracy z ww. podmiotami lub w jej trakcie otrzymał od nich szereg dokumentów świadczących o ich legalnym istnieniu, wymieniając w tym miejscu odnośnie Spółki E.: odpis KRS, rachunek zysków i strat za 2012 r., kopię CIT 8 za 2012 r. i 2013 r., zaświadczenie o niezaleganiu z podatkami z dnia 6 września 2013 r., kopię koncesji na obrót paliwami oraz jej zmianę, kopię zaświadczenia REGON, kopię potwierdzenia NIP, zaś odnośnie spółki K.: kopię deklaracji VAT za IV kwartał 2012 r., odpis z KRS, kopię koncesji na obrót paliw ciekłych, które to dokumenty zostały także wymienione w skardze, jako potwierdzające legalność działania ww. spółek.

Zdaniem Sądu, okoliczność pozyskania tych dokumentów przed podjęciem współpracy lub w jej trakcie budzi wątpliwości, albowiem pozostaje w sprzeczności z zeznaniami Skarżącego oraz świadka co do zakresu weryfikacji ww. spółek. Ponadto dokumenty te stanowią jedynie formalne wykazanie istnienia podmiotów, a nie sprawdzenie ich wiarygodności w zakresie podejmowanych faktycznie działań. W ocenie Sądu, okoliczności dotyczące dokonywanych dostaw, o których mowa wyżej, powinny wzbudzić u Skarżącego wątpliwości i skłonić do rzetelnego sprawdzenia wiarygodności wystawców faktur.

3.5. Sąd stwierdził, że organy stworzyły Skarżącemu możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Podjęły stosowną inicjatywę dowodową. Przeprowadziły szereg czynności uzyskując dowody, których wszechstronna ocena dokonana została w zgodzie z art. 191 O.p.

3.6. Sąd uznał, że w świetle dokonanych przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie ustaleń faktycznych, których Skarżący skutecznie nie podważył, organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego stanowiące podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zasadnie pozbawiając Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a."), poprzez jego niezastosowanie w konsekwencji nieuwzględnienia, że zaskarżona decyzja naruszyła przepisy postępowania, w sposób istotnie wpływający na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p., co skutkowało błędnym ustaleniem faktycznym poprzez przyjęcie, że czynności objęte fakturami pomiędzy Skarżącym a firmami E. sp. z o.o. i K. sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca, w sytuacji gdy takie czynności, polegające na sprzedaży paliwa, odbywały się, co potwierdzają dokumentacja księgowa oraz przesłuchane w sprawie osoby, w tym Skarżący i jego księgowa Z. P.,

2. art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez Podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie Skarżącego odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działania jego kontrahentów - spółek E. i K., w sytuacji gdy w sposób szczegółowy zweryfikował on kontrahentów, uzyskując od nich szereg dokumentów potwierdzających prowadzenie przez nich działalności oraz posiadanie stosownych koncesji; ustalony przez organ pierwszej instancji fakt, że przez znaczny okres czasu posiadali oni koncesję na obrót paliwami, nadto dostawy paliw wskazane w fakturach miały miejsce, co było potwierdzane dokumentami księgowymi i zeznaniami osób, a przez co - zgodnie z obowiązującymi przepisami i orzecznictwem unijnym - nie można wyciągać dla podatnika negatywnych konsekwencji.

Przy tak sformułowanych zarzutach Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Za trafny należy uznać sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w konsekwencji nieuwzględnienia, że zaskarżona decyzja naruszyła przepisy postępowania, w sposób istotnie wpływający na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p., co skutkowało błędnym ustaleniem faktycznym poprzez przyjęcie, że czynności objęte fakturami pomiędzy Skarżącym a firmami E. sp. z o.o. i K. sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca, w sytuacji gdy takie czynności, polegające na sprzedaży paliwa, odbywały się, co - zdaniem Skarżącego - potwierdzają: dokumentacja księgowa oraz przesłuchane w sprawie osoby, w tym Skarżący i jego księgowa Z. P.

5.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny akceptując stanowisko organów podatkowych podniósł, że następujące okoliczności wskazują, że zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z przyczyn podmiotowych:

- spółka E. w postępowaniu o udzielenie koncesji przed Urzędem Regulacji Energetyki wskazała, iż nie posiada żadnych środków transportu przeznaczonych dla paliw płynnych, a oleje napędowe, benzyny silnikowe inne niż benzyny lotnicze zamierza sprzedawać klientom, którzy własnym transportem będą je odbierać;

- koncesja udzielona w 2012 r. spółce E. została cofnięta decyzją z dnia 23 lipca 2013 r. z powodu nieuiszczenia opłat koncesyjnych za 2013 r.;

- paliwo było dostarczane do siedziby Skarżącego cysterną, która nie stanowiła jego transportu własnego i nie zawierała oznaczenia pozwalającego na stwierdzenie do kogo należy;

- wszystkie zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury, w których jako wystawca figuruje spółka E., zostały wystawione po dacie cofnięcia koncesji temu podmiotowi;

- spółka K. przed Urzędem Regulacji Energetyki, ubiegając się o udzielenie koncesji na obrót paliwami płynnymi, złożyła oświadczenie, z którego wynika, iż nie dysponuje własnym transportem, a sprzedaż odbywać się będzie poprzez firmę transportową, świadczącą usługi na rzecz spółki K.;

- spółka K. była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT w okresie od 17 stycznia 2012 r. do 11 września 2013 r., a zamknięcie obowiązku podatkowego nastąpiło na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u.;

- ostatnia deklaracja dla podatku VAT wpłynęła za I kwartał 2013 r.;

- dostawy od spółki K. odbywały się, podobnie jak w przypadku spółki E., pojazdem, na którym nie widniało logo żadnej firmy, zaś zakwestionowane faktury, w których jako sprzedawca widnieje spółka K. zostały wystawione odpowiednio: 20 sierpnia 2013 r., a zatem po zakończeniu I kwartału 2013 r., a także 15 listopada 2013 r. i 26 listopada 2013 r., czyli po zamknięciu obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Odnośnie tych okoliczności podnieść należy, że z żadnej z nich nie wynika, że dostawcami paliwa udokumentowanego spornymi fakturami nie były podmioty widniejące na nich jako dostawcy. Okoliczności te mają charakter formalny, zostały ustalone w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, lecz w żaden sposób nie wskazują, że pod względem materialnym sporne dostawy nie mogły być przez ww. podmioty zrealizowane na rzecz Skarżącego. Trafnie przy tym w skardze kasacyjnej podniesiono, że w sprawie tej nie wykazano, że ww. spółki były podmiotami fikcyjnymi, skoro rozliczały się z organami skarbowymi, uzyskały koncesje na obrót paliwami i są nadal zarejestrowane w KRS.

5.3. Nawet jednak gdyby przyjąć, że to nie te spółki dokonywały spornych transakcji na rzecz Skarżącego, to w sprawie tej nie wykazano także, że Skarżący nie dochował należytej staranności w obrotach z tymi kontrahentami.

Skarżący wskazał, że przed przystąpieniem do współpracy z ww. spółkami lub w jej trakcie otrzymał szereg dokumentów świadczących - w przeświadczeniu Skarżącego - o legalnej działalności tych podmiotów, których wiarygodność zweryfikowała także jego księgowa.

W sprawie nie jest kwestionowane, że od firmy E. Sp. z o.o. podatnik otrzymał:

odpis z KRS;

rachunek zysków i strat za 2012 r. - z potwierdzeniem jego złożenia w urzędzie skarbowym;

kopię CIT 8 - z potwierdzeniem jej złożenia w Urzędzie Skarbowym w W. za 2012 r. i 2013 r.;

zaświadczenie o niezaleganiu z podatkami wydane przez Urząd Skarbowy W. z dnia 6 września 2013 r.;

kopię koncesji na obrót paliwami oraz jej zmianę;

kopię zaświadczenia REGON;

kopię potwierdzenia NIP.

Od firmy K. sp. z o.o. podatnik otrzymał natomiast:

kopię deklaracji VAT 7K za IV kwartał 2012 r.;

odpis z KRS;

- kopię koncesji na obrót paliw ciekłych.

Uwzględniając zatem powyższe dokumenty, potwierdzające że powyższe podmioty były faktycznie funkcjonującymi w obrocie gospodarczym i biorąc pod uwagę, że materiał dowody sprawy nie wskazuje jednoznacznie, że to nie te firmy dostarczyły paliwo udokumentowane spornymi fakturami (nie wyklucza tego fakt, że firma E. sp. z o.o. w momencie tych dostaw pozbawiona była w dniu 23 lipca 2013 r. koncesji, będąc dalej zarejestrowanym podatnikiem, a K. sp. z o.o. przy niekwestionowanej koncesji w przypadku części zafakturowanych dostaw pozbawiona została we wrześniu 2013 r. przymiotu podatnika zarejestrowanego), brak podstaw do twierdzenia, że Skarżący w obrotach z tymi podmiotami nie zachował należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby mu na ustalenie, że to nie te podmioty dostarczyły mu paliwo, skoro organy podatkowe przy całej swojej wiedzy opartej na analizie dowodów zgromadzonych w sprawie nie wykazały bezspornie tego faktu.

Poglądu tego nie mogą zmienić argumenty podnoszące, że Skarżący nie dokonał bieżącej weryfikacji kontrahentów (art. 96 ust. 13 u.p.t.u.), sprawdzenia aktualności koncesji, pozyskania wiedzy o faktycznym zapleczu i działalności tych kontrahentów, odbierał paliwo dostarczane nieoznakowanymi cysternami, nie dokonywał kontroli jakości tego paliwa, a kierując się korzystną ceną, dokonywał płatności gotówkowych na znaczne kwoty.

O weryfikacji kontrahentów świadczą przedłożone dokumenty dotyczące ich działalności, poświadczone pieczęciami organów skarbowych. Skarżący dysponował koncesjami tych podmiotów i tylko w przypadku jednego z nich koncesja miesiąc przed spornymi dostawami w tym samym roku została wygaszona. Brak kontroli jakości paliwa nie jest argumentem na to, że dostarczający go podmiot nie jest tym, który fakturuje dostawę. Również o tym nie świadczy fakt kierowania się niższą ceną od rynkowej i dokonywanie płatności gotówkowej, skoro - jak wskazał Skarżący - dysponował dokumentami firmowymi tych podmiotów, wskazującymi na ich uprawnioną koncesyjnie działalność w handlu paliwami, potwierdzoną co do rozliczeń z urzędami skarbowymi stosowanymi dokumentami tych organów.

5.4. Jak stwierdził TSUE w wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Steh-cemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek (Polska), przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Jest to jedno z kolejnych orzeczeń Trybunału rozstrzygających wskazane w nim zagadnienie w sposób analogiczny, jak w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft) i C-142/11 (Péter Dávid).

TSUE w orzeczeniach tych wskazuje, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej.

Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty.

Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń.

5.5. Skoro zatem w okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe nie wykazały w sposób bezsporny faktu firmanctwa w przypadku spornych dostaw, nie ma podstaw do formułowania pod adresem Skarżącego zarzutu, że nie dochował on należytej staranności w obrotach z tymi podmiotami, której zachowanie pozwoliłoby mu na ujawnienie tej okoliczności.

5.6. W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy za trafny uznać także trzeba zarzut naruszenia art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez Podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

5.7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i - rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 P.p.s.a., z uwagi na naruszenie ww. przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 P.p.s.a.