Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2368/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 133 § 1, art. 135, art. 174 pkt 1 i 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. C, art. 141 § 4 ,art. 188, art. 151, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2   art. 133 § 1, art. 135, art. 174 pkt 1 i 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. C, art. 141 § 4 ,art. 188, art. 151, art. 203 p
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 68 § 2 pkt 2, art. 191, art. 233 § 1 ust. 1 pkt 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 4, art. 21 § 1 pkt 1,2 i § 3, art. 120, art. 122
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 9 ust. 9, art. 6 ust. 7 i 9, art. 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. B, art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Barbara Rennert (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1562/13 w sprawie ze skargi M. Z. przy udziale uczestniczki postępowania H. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 24 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2007-2010 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) oddala skargę; 3) zasądza od M. Z. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie kwotę 2506 (słownie: dwa tysiące pięćset sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1562/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi M. Z., uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 24 czerwca 2014 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy B. z 12 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2007 - 2010 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że Wójt Gminy B. ustalił, iż H. Z. i M. Z. są właścicielami budynku niemieszkalnego, usytuowanego na działce nr [...] o pow. 2.409 m2, sklasyfikowanej w ewidencji gruntów jako Bi – tereny inne zabudowane, położonej w B. Nieruchomość ta została zakupiona przez podatników jako wspólników spółki cywilnej "P. M. M. Z., H. Z." na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Ponieważ podatnicy nie złożyli informacji podatkowych na podatek od nieruchomości za ww. lata ani z własnej inicjatywy, ani na wezwanie organu, organ ten przeprowadził postępowanie podatkowe z urzędu. W jego wyniku uznał, że podatnikiem tego podatku są wspólnicy indywidualnie, a nie spółka jako całość, gdyż spółka cywilna to stosunek zobowiązaniowy łączący strony umowy spółki, a nie odrębna od wspólników jednostka – podmiot prawa podatkowego. Skoro zatem podatnicy prowadzą działalność gospodarczą, to należąca do nich nieruchomość podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla przedmiotów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ stwierdził, że nie jest prawdą, by opodatkowana nieruchomość nie mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, co ustalono w wyniku oględzin w dniu 22 czerwca 2012 r. oraz, że niezasadne było przeprowadzenie w toku postępowania dowodów z opinii biegłego a także służb i inspekcji związanych ze stanem technicznym budynku. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 12 listopada 2012 r. określił H. Z. i M. Z. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2007 – 2010.

Po rozpatrzeniu odwołania H. Z. i M. Z. decyzją z 24 czerwca 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie utrzymało w mocy ww. decyzję, podzielając ustalenia organu pierwszej instancji. Kolegium stwierdził, że właściwie przyjęto, iż podatnikiem podatku od nieruchomości należących do wspólników spółki cywilnej są ci wspólnicy, gdyż stosunek zobowiązaniowy w postaci spółki cywilnej nie może być podmiotem praw. W ocenie organu za takim stanowiskiem przemawia zarówno wykładnia przepisów prawa cywilnego o spółce cywilnej, jak i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."). SKO zaakceptowało również ustalenia Wójta Gminy B., że stan budynku nie uzasadnia uznania, by nie mógł on być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Organ przyznał, że nieruchomość ta wymaga dostosowania w postaci remontu z uwagi m.in. na brak odpowiednich instalacji, ale nie jest to przeszkoda o charakterze trwałym, która nie mogłaby zostać usunięta przez podatników. Podkreślił, że podatnicy w toku postępowania oświadczyli, iż nieruchomość została nabyta w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Uznał za zbędne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa stwierdzając, że okoliczności mające być przedmiotem opinii biegłego zostały wszechstronnie wyjaśnione na skutek oględzin nieruchomości. Przyznał, że Wójt Gminy B. nie umieścił w decyzji szczegółowego wykazu przepisów prawa podlegających zastosowaniu, ale rzetelnie i wyczerpująco wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Stwierdził, że wobec niezłożenia przez podatników wyczerpującej deklaracji podatkowej za lata 2007 – 2010 organ podatkowy mógł określić wysokość podatku w kwocie prawidłowej, stosownie do art. 68 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa").

W skardze do WSA podatnicy zarzucili decyzji organu odwoławczego naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 3 ust. 1 oraz art. 6 ust. 9 u.p.o.l. przez błędne przyjęcie, że spółka cywilna nie może być podatnikiem podatku od nieruchomości; art. 1a ust. l pkt 3 u.p.o.l. przez przyjęcie, że budynek zlokalizowany na nieruchomości jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej mimo, że jego stan uniemożliwia wykorzystywanie go do jakiejkolwiek działalności gospodarczej zgodnie z prawem oraz przepisów postępowania, tj.: art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 7 u.p.o.l. przez wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w sprawie, w której ze względu na osobę podatnika zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa; art. 120, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej mające wpływ na wynik postępowania przez niewyjaśnienie okoliczności istotnej dla sprawy, tj. czy względy techniczne przedmiotu opodatkowania pozwalają na prowadzenie w nim działalności gospodarczej, przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w sposób wybiórczy, wyciągnięcie błędnych wniosków na podstawie analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym wyników z oględzin przeprowadzonych na spornej nieruchomości podatników; art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej mające wpływ na wynik postępowania przez zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatników, w szczególności dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa, których przedmiotem miały być okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, a to okoliczność braku możliwości bezpiecznego, zgodnego z BHP prowadzenia jakiejkolwiek działalności w budynku w B.; art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na przyjęciu bez przeprowadzenia dowodów korzystnego dla organu podatkowego założenia dotyczącego stanu technicznego budynku podatników; art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej mające wpływ na wynik postępowania, polegające na niewskazaniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, będące konsekwencją ogólnikowego określeniu podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, braku wskazania jednostek redakcyjnych identyfikujących konkretne przepisy i normy zawarte w powołanych w podstawie prawnej aktach prawnych, jak też powołanie jedynie tytułów części takich aktów; art. 121 Ordynacji podatkowej mające wpływ na wynik postępowania, polegające na jednostronnie profiskalnym działaniu organu podatkowego w ramach postępowania, a tym samym naruszenie zasady zaufania podatników do organu podatkowego oraz wydaniu decyzji podatkowej z całkowitym pominięciem słusznych interesów podatników; art. 233 § 1 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie i orzeczenie przez organ odwoławczy o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji gdy ta została wydana z naruszeniem prawa uzasadniającym jej uchylenie; art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe za lata 2007 – 2009 nie uległo przedawnieniu; art. 70 §1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe za 2007 r. nie uległo przedawnieniu.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w pełni podzielił zapatrywania Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 25 kwietnia 2008 r. II FSK 226/07, w którym wprost zostało stwierdzone, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka cywilna a nie jej wspólnicy. Przytaczając rozważania zawarte w uzasadnieniu tego wyroku, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaprezentowane stanowisko NSA, jednoznacznie wskazuje na błędne stanowisko organów. Dodatkowo wskazał, że również na gruncie szeroko rozumianego prawa cywilnego spółka cywilna uznawana jest za podmiot prawa jako pracodawca, czyli strona umowy o pracę i jednocześnie posiadającą na gruncie postępowania cywilnego w odrębnym postępowaniu z zakresu prawa pracy zdolność sądową i procesową oraz na gruncie prawa podatkowego jako podatnik w podatku od towarów i usług. Sąd zaznaczył, że spółka cywilna nie jest uznawana za podmiot prawa cywilnego, jednak powszechnie uznawana jest za jednostkę organizacyjną. Przenosząc to na grunt art. 3 ust. 1 u.p.o.l. wskazał, że ustawodawca posłużył się stwierdzeniem "jednostka organizacyjna" bez jednoczesnego dodania zwrotu "posiadająca zdolność prawną", zatem nie uzależnia on możliwości uznania za podatnika podatku od nieruchomości tylko takiej jednostki organizacyjnej, która posiada zdolność prawną, jak czyni to na gruncie prawa cywilnego. Gdyby ustawodawca zamierzał wyłączyć spółkę cywilną z kręgu podatników podatku od nieruchomości, dodałby zastrzeżenie, że chodzi o spółki prawa handlowego oraz zamierzał ograniczyć zakres podmiotowy jedynie do spółek prawa handlowego i powiązać go jednocześnie z cywilistycznym pojęciem przysługiwania prawa własności, uczynienie dodatkowego stwierdzenia "w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej", byłoby zbędne.

Sąd stwierdził, że skoro podatnikiem w niniejszej sprawie jest jednostka organizacyjna, zastosowanie znajduje art. 9 ust. 9 u.p.o.l., z którego wynika, że zobowiązanie podatkowe w stosunku do jednostek organizacyjnych powstaje z mocy samego prawa w drodze samoobliczenia bez udziału organu podatkowego. Taki sposób powstania zobowiązania wskazany został w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy może wydać jedynie decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli zaistnieją zdarzenia opisane w § 3 tego przepisu. Niedopuszczalnym natomiast i nieznajdującym oparcia w obowiązujących przepisach prawa, jest wydawanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego określonej w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż ten rodzaj decyzji może w podatku od nieruchomości być wydany jedynie w sytuacji, gdy podatnikiem są osoby fizyczne i bezpośrednio stanowi o tym art. 6 ust. 7 u.p.o.l.

WSA uznał również za zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, zaznaczając że organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego postępowania celem ustalenia, czy budynek mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych w latach 2007-2010. Jedyne postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone odnośnie 2012 r., ale było prowadzone przed wszczęciem przedmiotowego postępowania i formalnie dowody z innego postępowania nie zostały włączone do materiału dowodowego sprawy zakończonej wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd zaznaczył, że nie sposób przyjąć, aby stan budynku uległ "polepszeniu" w porównaniu z 2007 r. i następnymi latami.

Analizując zakres postępowania dowodowego w zakresie "względów technicznych" Sąd zaznaczył, że w sprawie występuje podstawowa sprzeczność co do faktów. Skarżący wskazują na "brak instalacji" w budynku, a organy na ich istnienie, ale w stopniu zdewastowanym, co jednak nie wykluczałoby prowadzenia w budynku działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji uznawał, że ustawa uznaje instalacje za element wyposażenia, a nie konstrukcji budynku, przyjął więc, że braki w tym zakresie "nie mają wpływu na zakwalifikowanie obiektu do kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Protokół oględzin opisuje, że część instalacji jest zdewastowana, a część zdekompletowana. W ocenie Sądu ustalenia dowodowe były niewystarczające i uniemożliwiły Sądowi kontrolę dokonanej przez organ wykładni ww. art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd stwierdził też, że z dużą ostrożnością należałoby a priori uznawać braki instalacji w budynkach za okoliczność w ogóle nieistotną przy ocenie "względów technicznych" w rozumieniu ww. art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l.

WSA zaznaczył, że konieczność prac remontowych traktuje się w orzecznictwie nie jako trwałą przeszkodę, ale okresowe, zależne od woli właściciela nieruchomości, przerwy w jej wykorzystywaniu w działalności gospodarczej. Podzielił te poglądy judykatury, które wskazują na powiązanie wyłączenia z opodatkowania ze stwierdzeniem braku możliwości prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej – a nie tylko takiej, jaką obecnie prowadzi lub zamierza prowadzić podatnik. Wskazał, że przedsiębiorca nabywając nieruchomości powinien liczyć się z kosztami ich utrzymania i tak racjonalizować wykorzystanie posiadanego majątku, aby je zminimalizować, w związku z czym za niezasadne uznał powoływanie się przez skarżących na brak możliwości prowadzenia w budynku produkcji cukierków, tj. działalności jaką faktycznie prowadzili. Jednakże nie zaakceptował działania organów ogólnie jedynie wskazujących na możliwość prowadzenia działalności bez wskazania chociażby w przybliżeniu na czym ta "inna", "potencjalna" działalność miałaby polegać. Taki sposób argumentacji uznał za uniemożliwiający stronom obronę swoich interesów, a sądowi administracyjnemu rzeczywistą kontrolę ustaleń dowodowych. Stwierdził również, że wobec lakoniczności wywodów organów w tym zakresie, nie mógł samodzielnie ustalić jaka mogłaby być prowadzona działalność gospodarcza w zdewastowanych budynkach skoro zabrania mu tego art. 133 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Powołując się na wyrok NSA z 7 grudnia 2012 r. (II FSK 2407/12), Sąd stwierdził, że istnienia względów technicznych czyli niemożności faktycznej lub potencjalnej wykorzystywania gruntu, budynku lub budowli do działalności gospodarczej należy dowieść dowodem pozytywnym, wskazując chociażby na czym miałaby polegać działalność gospodarcza i dlaczego ewentualna niemożność jej prowadzenia ma charakter tymczasowy.

Sąd pierwszej instancji, przytaczając brzmienia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że powołanie biegłego w sprawie oceny czy "względy techniczne" uniemożliwiają prowadzenie w budynku jakiejkolwiek działalności gospodarczej nie jest obligatoryjne w każdej sprawie, ale nie sposób wykluczyć, że faktycznie w budynku nie może być prowadzona jakakolwiek działalność z uwagi na jego stan techniczny i jedyne co mogą zrobić skarżący to rozebrać budynek i w jego miejsce postawić nowy, bądź zagospodarować teren w inny sposób. W takiej jednak sytuacji, biorąc pod uwagę nabycie budynku, który już wówczas był w złym stanie technicznym i jego nieużywanie, charakter techniczny może określić jedynie biegły, który będzie w stanie stwierdzić, że budynek ze względów technicznych nadaje się do prowadzenia w nim działalności gospodarczej bez ryzyka zawalenia się bądź zagrożenia pracujących tam osób.

Powołując się na powyższe naruszenia Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., uchylił decyzje organów obu instancji, zaznaczając że postępowanie podatkowe musi zostać przeprowadzone od samego początku przy udziale prawidłowo zawiadomionego i reprezentowanego podatnika. Powinno się ono również toczyć się w odpowiednim trybie, czyli na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i zakończyć ewentualnym wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto organ pierwszej instancji powinien rozważyć kwestie przedawnienia zobowiązań podatkowych za niektóre lata objęte wszczętym z urzędu postępowaniem.

W skardze kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie, zaskarżając opisany wyżej wyrok w całości, zarzuciło mu:

1. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy nie doszło do naruszenia przepisów prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 122 Ordynacji podatkowej przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji i przyjęcie przez Sąd, że ustalenia dowodowe przeprowadzone przez organ w zakresie uszkodzeń budynku są niewystarczające, a organy nie wykazały jaka potencjalnie mogła być prowadzona w tym budynku działalność gospodarcza po wykonaniu ewentualnie niezbędnego remontu, co uniemożliwia Sądowi kontrolę dokonanej przez organ wykładni, w sytuacji, gdy w istocie zebrany w aktach materiał dowodowy i ustalenia organów stanowią wystarczającą podstawę do przyjęcia, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą "względy techniczne" z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez brak precyzyjnego wskazania jakie przepisy postępowania zostały naruszone przez organy oraz niespójne, sprzeczne i wadliwe uzasadnienie wyroku, polegające najpierw na uznaniu, że niezasadne jest powoływanie się przez skarżących na brak możliwości prowadzenia w budynku produkcji cukierków (działalności jaką faktycznie prowadzili skarżący), a następnie na wskazaniu, że Sąd nie akceptuje działania organów ogólnie jedynie wskazujących na możliwość prowadzenia bez wskazania chociażby w przybliżeniu na czym ta inna potencjalna działalność miałaby polegać, dalej dodając, że po wykonaniu ewentualnie niezbędnego remontu oraz wskazaniu, że Sąd nie może samodzielnie ustalić jaka mogłaby być prowadzona działalność gospodarcza w zdewastowanych budynkach, a w rezultacie dokonania przez Sąd nieprawidłowej oceny stanu faktycznego i prawnego, a tym samym stanowiska organu podatkowego i zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organów, tj. wskazań, że organy mają ustalić ponownie zakres zakres zdewastowania i zniszczenia nieruchomości, a w razie ustaleń, że nieruchomość nadaje się do gospodarczego wykorzystania organ powinien wskazać jaki rodzaj działalności możliwy byłby do prowadzenia w tym budynku, po wykonaniu ewentualnie niezbędnego remontu;

2. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez błędną jego wykładnię i uznanie, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy będący właścicielami nieruchomości podlegającej opodatkowaniu,

- art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że ustalając istnienie "względów technicznych" w razie przyjęcia, że nie jest możliwe prowadzenie w zdewastowanym budynku działalności prowadzonej przez podatnika, to organy powinny wskazać jaki rodzaj działalności możliwy byłby do prowadzenia w takim budynku po wykonaniu ewentualnie niezbędnego remontu oraz na przyjęciu, że z dużą ostrożnością należałoby uznawać braki instalacji w budynkach za okoliczność w ogóle nieistotną przy ocenie "względów technicznych".

Jednocześnie Kolegium wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

M. Z. nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego zaskarżony wyrok należało uchylić. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, zgodnie z art. 188 P.p.s.a. rozpoznał skargę i ją oddalił.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych - zarówno na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), jak i naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Wprawdzie zasadą jest, że w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów postępowania, jednakże ze względu na wzajemne powiązanie tych zarzutów wykładnia zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego wprost rzutuje zastosowanie przepisów postępowania, których naruszenie Sądowi pierwszej instancji zarzuca SKO. Zatem jako pierwszy zostanie rozpoznany zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez błędną jego wykładnię i uznanie, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka cywilna.

Zarzut ten Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny, ponieważ nie podziela stanowiska WSA w Krakowie, że to spółka cywilna a nie jej wspólnicy są podatnikami podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 1), posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych(pkt 2), użytkownikami wieczystymi gruntów (pkt 3), posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części (...) (pkt 4). Zapis dotyczący "spółek nieposiadających osobowości prawnej" doprowadził Sąd pierwszej instancji do wniosku, że spółka cywilna jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Pogląd taki należy uznać za błędny, ponieważ cyt. wyżej przepis mówi o spółkach nieposiadających osobowości prawnej będących właścicielami, użytkownikami wieczystymi, posiadaczami samoistnymi i posiadaczami wyszczególnionych przedmiotów opodatkowania. Spółka cywilna, jako niemająca osobowości prawnej, nie może być właścicielem nieruchomości, użytkownikiem wieczystym gruntu czy posiadaczem samoistnym bądź posiadaczem nieruchomości bądź obiektu budowlanego. Zgodnie z art. 860 § 1 kc spółka cywilna jest zobowiązaniowym stosunkiem prawnym. Nie przysługuje jej zdolność do czynności prawnych, zdolność sądowa czy procesowa. Nieruchomość nabyta przez wspólników spółki cywilnej staje się przedmiotem współwłasności łącznej tych wspólników (wspólność łączna) a nie przedmiotem własności spółki cywilnej zawiązanej przez wspólników tę nieruchomość nabywających. Skoro zatem spółka cywilna nie może być właścicielem, użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym czy posiadaczem przedmiotu opodatkowania, to tym samym – w świetle brzmienia powołanego wyżej art. 3 ust. 1 u.p.o.l. – nie może być podatnikiem podatku od nieruchomości. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w takiej sytuacji ciąży solidarnie na wszystkich jej wspólnikach, będących jednocześnie współwłaścicielami, współużytkownikami wieczystymi czy współposiadaczami przedmiotu opodatkowania. Zatem tacy wspólnicy spółki cywilnej będą stronami postępowania podatkowego (a tym samym adresatami decyzji wydanej w przedmiocie podatku od nieruchomości), jak i stronami postępowania sądowoadministracyjnego (zob. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, LEX 2012, komentarz do art. 3 u.p.o.l.; Wojciech Morawski, Tomasz Brzezicki, Podatek od nieruchomości. Orzecznictwo sądów administracyjnych. Komentarz. Linie orzecznicze, LEX 2013, komentarz do art. 3 u.p.o.l.; wyrok NSA z 29 stycznia 2016 r. II FSK 3264/13, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska zaprezentowanego w wyroku NSA z 25 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 226/07 (podzielając, podobnie jak organ odwoławczy, zawarte w tym wyroku zdanie odrębne), które w pełni zaaprobował Sąd pierwszej instancji, uznając spółkę cywilną za podatnika podatku od nieruchomości.

Dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie błędnej wykładni art. 3 ust. 1 u.p.o.l. i zakwalifikowanie spółki cywilnej do kręgu podatników podatku od nieruchomości, doprowadziło ten Sąd do równie wadliwego przyjęcia, że w kontrolowanej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa w drodze samoobliczenia (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a decyzja wydana w tym przedmiocie jest decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i uznania za niedopuszczalne wydania przez organ pierwszej instancji decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określonej w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją prawidłowego uznania przez organ podatkowy pierwszej instancji wspólników spółki cywilnej - w niniejszej sprawie osób fizycznych H. Z. i M. Z. - za podatników podatku od nieruchomości było zasadne zastosowanie przez Wójta Gminy B. przepisu art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Prawidłowo również takie stanowisko zaaprobował organ odwoławczy, utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy. Należy zaznaczyć, że będące współwłaścicielami przedmiotu opodatkowania osoby fizyczne składają informacje o obiektach i nieruchomościach i na tej podstawie organ podatkowy wymierza im podatek od nieruchomości. Decyzja wydana w stosunku do takich osób jest decyzją ustalającą, do której znajdują zastosowanie przepisy art. 68 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji należy zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, że wyrok Sądu pierwszej instancji naruszył przepisy art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy nie doszło do naruszenia przepisów prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do drugiego zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny również uznał go za zasadny. Zgodnie z tym przepisem grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z definicji tej wynika, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę bądź inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą rodzi skutek związania budynku, budowli i gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż podatek od nieruchomości jest podatkiem od majątku. Jeżeli przedsiębiorca nie wykorzystuje do działalności gospodarczej posiadanych przez siebie gruntów, budowli czy budynków, to przedmioty te nadal pozostają związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyjątek zachodzi wówczas, gdy przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, co uprawnia do odstąpienia od zastosowania stawek podatku od nieruchomości w stawce właściwej dla przedmiotów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Brak ustawowej definicji pojęcia "względów technicznych" spowodował wielokrotne interpretowanie jego znaczenia przez orzecznictwo sądowoadminictracyjne, które co do zasady przyjmuje, że w zakresie tego pojęcia nie mieszczą się technologiczne, ekonomiczne i finansowe przyczyny niemożności wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Podkreśla się również, że przeszkoda musi być niezależna od woli przedsiębiorcy, obiektywna i mieć charakter trwały a nie przejściowy, całkowicie uniemożliwiając wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej przez dany podmiot (por. wyroki NSA z: 12 kwietnia 2011 r. II FSK 2128/09; 1 czerwca 2011 r. II FSK 151/10; 5 czerwca 2014 r. II FSK 1626/12; 16 września 2014 r. II FSK 2222/12; 25 listopada 2015 r. II FSK 2450/13, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Sąd pierwszej instancji interpretując ww. pojęcie również podkreślał trwałość przeszkody, podzielił poglądy judykatury, wskazujące na powiązanie wyłączenia z opodatkowania ze stwierdzeniem braku możliwości prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a mimo to nie zaakceptował "działania organów ogólnie jedynie wskazujących na możliwość prowadzenia działalności bez wskazania chociażby w przybliżeniu na czym ta inna, potencjalna działalność miałaby polegać" po wykonaniu ewentualnie niezbędnego remontu. Takiego stanowiska nie można uznać za zasadne i wynikające z brzmienia art. 1a art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Brak jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że przepis ten obliguje organy podatkowe stwierdzające możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w spornym budynku do wskazywania "chociażby w przybliżeniu" na czym ta inna, potencjalna działalność miałaby polegać. Zresztą sam Sąd tego stwierdzenia szerzej nie uzasadnił. WSA sugerował także dużą ostrożność przy uznawaniu braków instalacji w budynkach za okoliczność w ogóle nieistotną przy ocenie "względów technicznych", także nie motywując tego poglądu. Oceny takiej dokonał natomiast organ odwoławczy, przy czym w realiach niniejszej sprawy budynek nie był pozbawiony w ogóle instalacji lecz znajdujące się w nim instalacje (wody, CO, prądu i kanalizacji podłączonej do szamba) były mocno zdewastowane – poucinane rury, kable elektryczne, brak części grzejników, zdekompletowana rozdzielnia elektryczna, brak kotła CO. Z taką oceną organu należy się zgodzić, albowiem tego rodzaju zdewastowanie instalacji nie jest wadą, która w sposób trwały uniemożliwia wykorzystanie budynku w działalności gospodarczej, gdyż przeprowadzenie naprawy czy nawet remontu takich zdewastowanych instalacji zależy od decyzji samych podatników, którzy w postępowaniu stwierdzili, że użytkowanie budynku wymaga znacznych nakładów finansowych i przeprowadzenia gruntownego remontu. Skoro zatem remontu tego nie wykonali, oznacza to, że przyczynę niemożności wykonywania w spornym budynku działalności gospodarczej są względy ekonomiczne bądź finansowe, a nie względy techniczne.

Zasadny okazał się także kolejny, powiązany z ww. zarzutem, zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając skargę i uchylając decyzje organów podatkowych Sąd pierwszej instancji przyjął za niewystarczające ustalenia tych organów w zakresie uszkodzeń budynku. Zgodnie z wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Należy zgodzić się z twierdzeniem SKO zawartym w zarzucie skargi kasacyjnej dotyczącym naruszenia ww. przepisów, że zebrany w aktach sprawy materiał dowodowy i ustalenia organów stanowią wystarczającą podstawę do przyjęcia, iż w rozpatrywanej przez nie sprawie nie zachodzą "względy techniczne", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W materiale dowodowym zawartym w aktach administracyjnych sprawy znajdują się m. in.: akt notarialny z 2004 r. zawierający umowę kupna spornej nieruchomości, z którego wynika, że nabywany budynek wymaga remontu; decyzja z 2005 r. o warunkach zabudowy dla zamierzenia inwestycyjnego obejmującego budowę zakładu z instalacją do produkcji wyrobów cukierniczych; protokół oględzin nieruchomości dokonanych w 2012 r. Cały materiał dowodowy został wszechstronnie i wyczerpująco rozpatrzony przez organy obu instancji, które zasadnie przyjęły, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka względów technicznych uniemożliwiająca opodatkowanie budynku według najwyższej stawki podatkowej. Niezasadnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie charakter techniczny może określić jedynie biegły, który będzie w stanie stwierdzić, że budynek ze względów technicznych nadaje się do prowadzenia w nim działalności gospodarczej bez ryzyka zawalenia się bądź zagrożenia pracujących tam osób. Z materiału dowodowego nie wynika bowiem, aby zachodziło chociażby podejrzenie ryzyka zawalenia się budynku, na taką okoliczność nie powoływali się również skarżący. Z decyzji o warunkach zabudowy wynika, że projektowana inwestycja polega na wykonaniu robót budowlanych w celu przystosowania istniejącego obiektu produkcyjnego do potrzeb uruchomienia produkcji cukierniczej a nie do jego rozbiórki z uwagi na stan grożący zawaleniem i wybudowanie nowego budynku. Naruszenie przez Sąd zarzucanych mu przepisów należy zatem uznać za mające wpływ na wynik sprawy.

Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie ostatni zarzut skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem SKO rezultatem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji ww. przepisów jest nieprawidłowa ocena stanu faktycznego i prawnego, w tym stanowiska organu podatkowego i zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organów podatkowych. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zarzut wadliwości uzasadnienia może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę wyroku bądź, gdy sąd nie zajmie stanowiska odnośnie prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (zob. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09; wyrok NSA a 30 listopada 2012 II FSK 745/11 publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Takiej wadliwości uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, gdyż uzasadnienie odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a. Kwestionowanie poprawności dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny stanu faktycznego, powinno nastąpić przez zgłoszenie odpowiednich zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, co skutecznie zostało poczynione we wcześniejszych zarzutach skargi kasacyjnej. Zarzutem naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie można również zwalczać dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni i zastosowania prawa materialnego (por. m. in. wyrok NSA z 13 maja 2013 r. II FSK 358/12 publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W niniejszej sprawie mimo stwierdzenia przez NSA, że stanowisko Sądu pierwszej instancji jest nieprawidłowe, uzasadnienie wyroku spełnia wymogi przewidziane w powołanym wyżej przepisie.

Zważywszy powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości, a uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona oddalił skargę. O kosztach postępowania NSA orzekł na podstawi art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.