Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 59/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: 1. Jeżeli sąd administracyjny dokonuje samodzielnie ustaleń odmiennych od ustaleń organów podatkowych to obowiązany jest wziąć pod uwagę cały materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy, gdyż obliguje go do tego wskazany art. 133 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

2. Art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określający składniki uzasadnienia wyroku w sformułowaniu "zwięzłe przedstawienie stanu sprawy" nakazuje przyjąć zarówno zwięzły opis tego co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracji, jak i przedstawienie stanu faktycznego sprawy przyjętego przez sąd administracyjny w danej sprawie.

TEZY

1. Jeżeli sąd administracyjny dokonuje samodzielnie ustaleń odmiennych od ustaleń organów podatkowych to obowiązany jest wziąć pod uwagę cały materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy, gdyż obliguje go do tego wskazany art. 133 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

2. Art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określający składniki uzasadnienia wyroku w sformułowaniu "zwięzłe przedstawienie stanu sprawy" nakazuje przyjąć zarówno zwięzły opis tego co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracji, jak i przedstawienie stanu faktycznego sprawy przyjętego przez sąd administracyjny w danej sprawie.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Król, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 października 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 701/04 ze skargi "A." sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 3 sierpnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. od "A." sp. z o.o. w S. kwotę 700 (słownie: siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 59/06

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 października 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie I SA/Sz 701/04 po rozpoznaniu skargi "A." Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 3 sierpnia 2004 r. (...) uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 maja 2004 r. (...) określającą "A." spółce z o.o. w S. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 8.907 zł. i określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 8.413 zł - uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, iż decyzja nie podlega wykonaniu oraz zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy uznał, iż w decyzji organu I instancji nieprawidłowo obliczono różnicę pomiędzy przychodem wykazanym przez podatnika a faktycznym przychodem należnym z tytułu sprzedaży budynku mieszkalnego w wysokości wynikającej z aktu notarialnego. Należna cena określona w umowie wynosiła brutto 333.560 zł., wartość netto 310.210,80 zł., a różnica pomiędzy wykazanym przez spółkę przychodem a przychodem należnym stanowiła kwotę 1.893,04 zł. Dlatego organ odwoławczy uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i określił nową, niższą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r.

Odnosząc się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku 2002 odpisów amortyzacyjnych z tytułu amortyzacji wartości firmy w łącznej kwocie 11.022,72 zł organ II instancji wyjaśnił, że spółka /w 1996 r. działająca pod firmą "M-D" Sp. z. o.o. w C./ nabyła na podstawie umowy przejęcia długu udokumentowanej aktem notarialnym z dnia 27 czerwca 1996 r. prawo wieczystego użytkowania działki wraz z nieruchomościami i urządzeniami w zamian za przejęcie do spłaty zadłużenia zbywającego w łącznej kwocie 85.246,32 zł. i należnymi odsetkami i kosztami egzekucji oraz zapłatą zbywającemu kwoty 30.000 zł. z tytułu wyrównania różnicy wzajemnych świadczeń. W związku z nabyciem powyższej nieruchomości powstała dodatnia wartość firmy, która określono, jako różnicę pomiędzy wartością środków trwałych, a kwotą zapłaconego zadłużenia w wysokości 55.113,75 zł. Powyższą nieruchomość spółka sprzedała aktem notarialnym z dnia 13 października 1999 r. za kwotę 130.000 zł. W 2002 r. spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w wysokości 11.022,72 zł. /918,56 zł. miesięcznie/.

Powołując się na treść art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujące kwestie pomniejszenia przychodów o kwotę poniesionych wydatków w momencie uzyskania przychodu organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 15 ust. 6 tej ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /odpisy amortyzacyjne/ dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a -16m z uwzględnieniem art. 16. Wskazał, że z art. 16b wynika, iż wartość firmy jest wartością niematerialną i prawną a zatem kosztami uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne dokonywane od jej wartości początkowej. Następnie przytoczył treść przepisu art. 16g ust. 2, art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. "a" i art. 16h ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy oraz zauważył, że wobec zbycia w dniu 13 października 1999 r. przedmiotowego prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkami i urządzeniami, w związku z nabyciem której powstała wartość firmy, w tymże roku /w 1999 r./, nastąpiła utrata prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji stwierdził, że wartość firmy przyjęta została w wysokości ustalonej przez samego podatnika. Poza tym zaznaczył, że przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie był brak prawa do amortyzowania wartości firmy w 2002 r., nie zaś kwestie wysokości wartości firmy i odpisów amortyzacyjnych, nie mająca w ogóle znaczenia dla sprawy podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca spółka domagając się uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia w części dotyczącej nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy w kwocie 11.022,72 zł. podniosła, że wartość firmy wyliczono prawidłowo oraz, że w 1996 i 1997 roku nie były amortyzowane żadne składniki majątku czy wartości niematerialne i prawne między innymi dlatego, że nie było żadnej sprzedaży.

W 1998 roku spółka wybudowała dom mieszkalny na terenie Niemiec oraz w niewielkim rozmiarze eksportowała na rynek niemiecki materiały budowlane. Działania te nie były w żaden sposób związane ze środkami trwałymi ani prawem wieczystego użytkowania przedmiotowej działki ponieważ nabyte w 1996 r. nieruchomości nie nadawały się do użytkowania. Dlatego w ocenie skarżącej przychody w spółce były związane z wartością firmy, która stanowi: miejsce spółki na rynku, jakość oferowanych przez nią usług, wiedza, doświadczenie zawodowe, kontakty handlowe.

W 1998 r. sprzedaż spółki wyniosła 202.845,97 zł. i w związku z tym spółka rozpoczęła amortyzację wartości firmy, przyjmując na podstawie art. 16m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 60 miesięczny okres amortyzacji. Amortyzacja wartości firmy za 1998 r. wyniosła 11.022,77 zł. takie same wartości stanowiły koszty uzyskania przychodów w latach 1999-2002. Skarżąca przyznała, że w 1999 roku sprzedane zostało prawo wieczystego użytkowania przedmiotowej działki wraz ze środkami trwałymi, i że w momencie sprzedaży środki te jak też prawo wieczystego użytkowania działki zostały wyksięgowane z ewidencji środków trwałych. Skarżąca podkreśliła, że spółka nie została zlikwidowana i mimo sprzedaży majątku w C., w następnych latach, osiągała przychody. Wskazała, że w trakcie kontroli skarbowej nie badano związku przyczynowego między amortyzacją wartości firmy a uzyskanymi przychodami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w zaskarżonym wyroku uznał, że skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 3 sierpnia 2004 r. podlega uwzględnieniu, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Oceniając zaistniały między stronami spór w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku 2002 odpisów amortyzacyjnych z tytułu amortyzacji wartości firmy Sąd stwierdził, że ze względu na nie wyjaśnienie istotnych elementów stanu faktycznego, nie może zbadać czy rozstrzygnięcie sprawy przez organy podatkowe było zgodne z normami prawa materialnego. Przyjmując bowiem, że skoro, na skutek zbycia nieruchomości w 1999 roku, w związku z nabyciem której powstała wartość firmy, spółka utraciła prawo do dokonywania z tego tytułu odpisów amortyzacyjnych w 2002 roku, pominięto zupełnie wyjaśnienie czy w przedmiotowej sprawie nastąpiła transakcja na podstawie której można było wykreować wartość firmy.

Wskazując na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./ obowiązujące do 2000 roku oraz przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 2000 roku Sąd stwierdził, że wartość firmy podlega amortyzacji tak jak inne wartości niematerialne, jeżeli są wykorzystywane w prowadzonej przez podatnika działalności. Oznacza to, iż dopiero w przypadku zaprzestania tej działalności, służące jej wartości niematerialne i prawne, stają się wartościami nieużywanymi i podatnik zobowiązany jest zaprzestać ich amortyzacji.

Zdaniem Sądu, z uwagi na wyżej wymienione braki w ustaleniach faktycznych w zaskarżonym rozstrzygnięciu, nie ma możliwości stwierdzenia, że na podstawie dokumentu nabycia czyli umowy przejęcia długu, spółka nabyła przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część /w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego/, a konsekwencja tego była możliwość ewidencjonowania kreowanej wartość firmy. Sąd wskazał, że organy podatkowe naruszyły zasady wyrażone w art. 122 i art. 187 par. 1 - Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w S. na podstawie art. 173 par. 1 i 2 i art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ zaskarżył wskazany wyżej wyrok w całości zarzucając mu:

- na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie par. 6 ust. 2 w zw. z par. 5 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych co wyrażało się w tym, że Sąd uznał jakoby stan faktyczny ustalony na 1998 rok nie odpowiadał hipotezie norm odkodowanych z powołanych przepisów prawa,

- na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucając naruszenie:

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 par. 1 - Ordynacji podatkowej polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd, iż organ podatkowy nie wyjaśnił istotnych elementów stanu faktycznego tj. kwestii czy przedmiotem umowy przejęcia długu udokumentowanej aktem notarialnym z dnia 27 czerwca 1996 r. spółka nabyła przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część i czy w związku z tym możliwe było wykreowanie dodatniej wartości firmy oraz uznaniu, iż ustalony w sprawie stan faktyczny spowodował niemożność merytorycznego rozstrzygnięcia,

- art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na tym, że Sąd będąc zobowiązanym do wydania wyroku na podstawie akt sprawy pominął zawarte w nich ustalenia wskazujące na okoliczności zawarcia transakcji, na podstawie której wykreowano wartość firmy. Wada ta doprowadziła w konsekwencji do naruszenia przez Sąd art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wskazanie w uzasadnieniu wyroku, że organ podatkowy nie ustalił istotnego w sprawie stanu faktycznego w sytuacji, gdy wynika on z akt sprawy i znalazł odzwierciedlenie w wydanych decyzjach. Powołane wady miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że sąd ferując wyrok uznał, iż organ podatkowy nie wyjaśnił istotnych elementów stanu faktycznego tj. czy na podstawie umowy z dnia 27 czerwca 1996 r. spółka nabyła przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, co uniemożliwiło merytoryczne rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy wnoszący skargę kasacyjną nie zgodził się z poglądem wyrażonym w przedmiotowym wyroku. W jego ocenie wykładnia powołanych w skardze przepisów cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. a w szczególności zwrotu "przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część" wskazuje, iż przedmiotem nabycia może być całe przedsiębiorstwo lub zbiór jego poszczególnych składników /np. tylko materialnych/ jeżeli spełniają określone zadanie gospodarcze. Uznanie określonego zbioru za przedsiębiorstwo lub jego część wymaga wystąpienia niezbędnej przesłanki - więzi gospodarczej, która łączy poszczególne elementy w pewien wyodrębniony kompleks. Powyższe oznacza, że naturalne wyłączenie ze sprzedaży poszczególnych składników na skutek ich braku, nie przesądza o nieistnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W przedmiotowej sprawie podatnik nabył jedynie składniki majątkowe, które tworzyły funkcjonalną jedność, na którą składały się budynki i budowle wpisane do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika. Rzeczy te stanowiły całość mającą gospodarcze przeznaczenie /stolarnia/. W sprawie w omawianym zakresie nie wystąpiły takie elementy jak indywidualne oznaczenie przedsiębiorstwa /nie nastąpiła zmiana nazwy podatnika/, przejęcie rynków zbytu, umiejętności produkcyjnych i innych. Fakt ten nie budził w postępowaniu podatkowym żadnych wątpliwości i nie był kwestionowany przez spółkę.

W ocenie składającego skargę kasacyjną Sąd - wbrew materiałowi dowodowemu uznał, iż niezbadane przedmiotu spornej umowy, co z kolei, zdaniem skarżącego, prowadziło do wniosku, iż nie doszło do wadliwego gromadzenia materiału dowodowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ustalono stan faktyczny pozwalający na stwierdzenie, iż przedmiotem nabycia były składniki majątku, z których można wykreować wartość firmy. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego dotyczyło wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu amortyzacji. Zatem wiedza, iż zbyto przedmiot amortyzacji o charakterze materialnym była wystarczająca by zmniejszyć koszty uzyskania przychodów. Podatnik nie dysponował zatem żadnym składnikiem majątku, którego wykorzystywanie w działalności gospodarczej miałoby związek z przychodem W tym stanie rzeczy Sąd mógł orzekać o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Według wnoszącego skargę kasacyjną Sąd dokonał wadliwych ustaleń stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że nie wyjaśnia on, czy mogła powstać wartość firmy. Taka wada poza naruszeniem art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi doprowadziła do naruszenia art. 141 par. 4 tej ustawy poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wyrokowania na tej podstawie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej błędne ustalenie skutków prawnych wywiedzionych z niezgodnych z rzeczywistością okoliczności przesądziło o treści dokonanego przez Sąd rozstrzygnięcia.

W piśmie z dnia 4 grudnia 2006 r. A-B spółka z o.o. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości wskazując, że zarzuty w niej zgłoszone nie zasługują na uwzględnienie. Przyznała, że wartość firmy została wyliczona na podstawie niespornej między stronami wartości początkowej firmy, i że okoliczność ta nigdy nie była przedmiotem sporu. Podniosła, że środki pieniężne uzyskane w 1999 r. ze sprzedaży części majątku trwałego wprowadziła do spółki i wykorzystywała je do uzyskania przychodów w latach następnych. Taki stan rzeczy powoduje, że decyzja organu podatkowego nie była prawidłowa i trafnie została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Zdaniem spółki uzasadnienie skargi kasacyjnej zmierza do narzucenia Sądowi ustaleń szerszych niż dokonał organ podatkowy przy pierwotnym rozstrzygnięciu sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się uzasadniona.

Stosownie do art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznawanej sprawy, czyli badanie ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach:

- naruszeniu przez sąd administracyjny prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ oraz naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/, przy czym skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie /art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

W będącej przedmiotem rozpoznania skardze kasacyjnej zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędne zastosowanie par. 6 ust. 2 w zw. z par. 5 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./, a nadto naruszenie przepisów postępowania w tym art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 par. 1 - Ordynacji podatkowej oraz art. 133 par. 1 i art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W sytuacji, gdy wnoszący skargę kasacyjną zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod odpowiedni przepis prawa materialnego zastosowanego lub znajdującego zastosowanie w rozstrzyganej sprawie.

W rozpoznawanej sprawie niespornym było, że w zaskarżonym wyroku uchylając decyzję ostateczną organu odwoławczego, wobec nie wyjaśnienia przez ten organ istotnych elementów stanu faktycznego, Sąd uznał zawartą w aktach podatkowych umowę notarialną z dnia 27 czerwca 1996 r. za niewystarczającą do przyjęcia, iż doszło do nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a tym samym do ustalenia, że nastąpiła transakcja kreująca wartość firmy. Z tych przyczyn Sąd stwierdził naruszenie przez organy podatkowe obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w myśl art. 122 i art. 187 par. 1 - Ordynacji podatkowej.

Dokonując oceny zupełności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i wskazując na jego braki Sąd w istocie nie odniósł się do ustalonego -na jego podstawie - stanu faktycznego sprawy. Tym samym nie ocenił prawidłowości stanowiska organu odwoławczego w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych odpisów. W szczególności nie wyjaśnił dlaczego dokonane przez organy podatkowe ustalenia, w tym dotyczące zbycia materialnych składników przedmiotu amortyzacji, nie były wystarczające do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w sytuacji, gdy w toku prowadzonego postępowania podatkowego i sądowego fakt ten nie był przez strony kwestionowany.

Sąd pierwszej instancji nie zauważył również, że wyłączenie z kosztów uzyskania przedmiotowych wydatków poprzedzone zostało wcześniejszym niespornym ustaleniem, iż umowa notarialna z dnia 27 czerwca 1996 r. tworzyła wartość firmy, co oznaczało, że stanowiła ona przedmiot oceny organów podatkowych. Nie sposób więc było zarzucić organom podatkowym, że pominęły zupełnie wyjaśnienie tej kwestii.

Skoro organy podatkowe posiadając wiedzę co do przedmiotu transakcji z dnia 27 czerwca 1996 r. ustaliły, że doszło do nabycia składników majątkowych z których - ich zdaniem - można wykreować wartość firmy, to ocena co do braku zupełności zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego miałaby uzasadnienie jedynie wówczas, gdy Sąd weryfikując prawidłowość tego ustalenia, uznał je za błędne, niezgodne z regułami postępowania dowodowego, lub sprzeczne z treścią umowy bądź innymi zebranymi w sprawie dowodami. Stanowisko Sądu, że przedmiotowy dokument nabycia nie daje możliwości oceny tego ustalenia, nie zostało w żaden sposób uzasadnione.

Warto także zauważyć, że niniejsza sprawa dotyczyła odmowy uznania za prawidłowe dokonania odpisów amortyzacyjnych wartości firmy z uwagi na wcześniejsze zbycie składników majątkowych w związku z nabyciem których powstała tą wartość. Sprawa dotyczyła więc nie uznania jako kosztów Spółki odpisów w konkretnym roku podatkowym i z określonych przyczyn.

Należy tu przypomnieć, że obowiązek organów podatkowych wynikający z treści art. 187 par. 1 - Ordynacji podatkowej odnosi się do zebrania materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego jedynie w zakresie wymaganym przepisami prawa, a nie w jakimkolwiek innym zakresie. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek, zgodnie z art. 122 i art. 187 par. 1 -Ordynacji podatkowej zebrać cały materiał dowodowy, gromadzenie tego materiału nie może jednak polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej /tak wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r. I FSK 391/05/.

Wskazując na naruszenie przepisu art. 187 par. 1 - Ordynacji podatkowej nie wystarczy stwierdzić, że przepis ten nakładała na organy podatkowe obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, konieczne jest wykazanie, że dokonane ustalenia stanu faktycznego uniemożliwiają skonfrontowanie z normami prawa materialnego mającymi zastosowanie w sprawie oraz, że naruszenie tego przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co oznacza, że usunięcie tego rodzaju uchybienia może doprowadzić do innego niż zaskarżone rozstrzygnięcia.

W realiach niniejszej sprawy oznaczało to również stwierdzenie, że zgromadzone w sprawie dowody nie były wystarczające dla ustalenia braku prawa do amortyzacji wartości firmy w 2002 roku. Tym samym, że sprzedaż dokonana w 1999 roku nie miała żadnego wpływu na to prawo i nie wyłączała z kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych odpisów niezależnie od tego czy powstała czy też nie powstała wartość firmy.

Sąd pierwszej instancji chcąc odwołać się do takich wniosków, jakie zdecydowały o uwzględnieniu skargi winien przede wszystkim rozważyć czy w świetle okoliczności sprawy był uprawniony do podważenia ustalonego w niej stanu faktycznego. W konsekwencji zaś wyjaśnić powinien, czy organowi odwoławczemu można skutecznie postawić zarzut, że nie wyjaśnił okoliczności, która w toku postępowania nie była kwestionowana /tak wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005 r. I FSK 525/05/. Dlatego słuszny był zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 par. 1 - Ordynacji podatkowej i to w sposób istotnie wpływający na wynik sprawy. Nadmienić przy tym trzeba, że naruszenie przez sąd wskazanego przepisu Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi występuje nie tylko wówczas, gdy sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania administracyjnego i nie uchylił decyzji mimo, że do takiego naruszenia doszło lecz również wtedy, gdy stwierdził naruszenie przepisów postępowania administracyjnego podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło.

Zasadny był również zarzut naruszenia przepisów art. 133 par. 1 i art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż sąd pierwszej instancji dysponując aktami administracyjnymi i orzekając na ich podstawie pominął w zupełności okoliczności faktyczne ustalone przez organy w szczególności te, które ich zdaniem przesądzały o tym, że przedmiotowe wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów roku 2002. Należy zgodzić się przy tym z poglądem, że jeżeli sąd administracyjny dokonuje samodzielnie ustaleń odmiennych od ustaleń organów podatkowych to obowiązany jest wziąć pod uwagę cały materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy, gdyż obliguje go do tego wskazany art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /tak wyrok NSA z dnia 18 listopada 2005 r. I FSK 284/05/. Prawidłowe jest również stanowisko, że art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określający składniki uzasadnienia wyroku w sformułowaniu "zwięzłe przedstawienie stanu sprawy" nakazuje przyjąć zarówno zwięzły opis tego co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracji, jak i przedstawienie stanu faktycznego sprawy przyjętego przez sąd administracyjny w danej sprawie /tak wyrok NSA z dnia 2 lutego 2006 r. I OSK 404/05/.

Zaskarżony wyrok nie zawierał zwięzłego przedstawienia stanu sprawy skoro sąd nie odniósł się do zawartych w jej aktach umów notarialnych i innych dowodów tworzących stan faktyczny uznając, że ich ocena jest bezzasadna ze względu na stwierdzony brak innych niż zgromadzone dowodów, które by wyjaśniały czy w przedmiotowej sprawie nastąpiła transakcja na podstawie której można wykreować wartość firmy w sytuacji, gdy brak prawa do dokonania przedmiotowych odpisów mógł zaistnieć również z przyczyn podniesionych w zaskarżonej decyzji. Należy bowiem zauważyć, że przedmiotowe wyłączenie dotyczy różnych sytuacji, a nie tylko tej na której skupił się sąd pierwszej instancji. Formułując swoje stanowisko Sąd nie odniósł się do zastosowanych lub mogących mieć zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym sprawy. W ten sposób Sąd w istocie uchylił się od rozstrzygnięcia kwestii stanowiących istotę zaskarżonej decyzji i wniesionej od niej skargi. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej przez Sąd sprawy.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny będzie musiał ponownie rozpatrzyć sprawę i dokonać oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, w szczególności oceny związanej z zarzutami naruszenia prawa materialnego w adekwatnym, do stanu sprawy, brzmieniu. Ocena ta musi obejmować szczegółową i wnikliwą analizę prawidłowości zastosowania się przez organy podatkowe do obowiązków wynikających z zasad opisanych w art. 187 par. 1 -Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem zakresu rozpoznawanej i poddanej kontroli sądu sprawy podatkowej. W ramach rozstrzygnięcia tej sprawy sąd ma obowiązek dokonać oceny prawidłowości i zastosowania prawa materialnego, w szczególności tych przepisów, które stanowiły podstawę zaskarżonej decyzji i były przedmiotem sporu między stroną a organami podatkowymi.

W odniesieniu do drugiej z powołanych podstaw kasacyjnych należy zauważyć, że sąd pierwszej instancji nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów co pozwala stwierdzić, że nie były one przedmiotem jego rozważań. Warto podkreślić, iż w orzecznictwie NSA wskazano, że brak wystarczających ustaleń faktycznych czyni przedwczesnym rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego /tak wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r. FSK 59/04/. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika natomiast, że sąd pierwszej instancji zajął się wyłącznie kwestiami proceduralnymi w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy i to także było głównym przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu kasacyjnym. W tym stanie rzeczy zbędne jest ocenianie zarzutów naruszenia prawa materialnego podniesionych w skardze kasacyjnej.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 185 par. 1 oraz art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w wyroku.