Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 946/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6,art. 51 § 1 i § 2, art. 67 a § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), WSA Grzegorz Wałejko, Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2013 r. sprawy ze skargi L. Spółki Jawnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz L. Spółki Jawnej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 946/12

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, dalej – O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej (dalej – DIS) po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółka Jawna K. D., J. K. (dalej – strona, spółka, skarżący) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego (dalej – NUS) z dnia [...] w przedmiocie odmowy umorzenia należnych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu podał, że pismem z dnia 18 listopada 2011 r. pełnomocnik spółki wystąpił z wnioskiem o rozłożenie na raty dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz umorzenie należnych odsetek od dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją NUS z dnia [...]. We wniosku wskazał, iż spółka prowadzi działalność na rynku energetycznym, polegającą na świadczeniu usług w zakresie wytwarzania oraz zaopatrywania w parę wodną i gorącą wodę. Zobowiązanie do zapłaty zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług powstało niezależnie od działań spółki, wskutek nieuczciwych działań niezarejestrowanego podatnika VAT. Spółka nie jest w stanie jednorazowo zapłacić kwoty wymierzonego podatku, bowiem jednorazowa spłata zobowiązań negatywnie wpłynie na kondycję finansową firmy, co przyczyni się do stagnacji w rozwoju przedsiębiorstwa oraz konieczności redukcji zatrudnienia. Możliwa jest także utrata płynności finansowej a w konsekwencji upadłość przedsiębiorstwa. Zdaniem spółki, umorzenie uzasadnia również możliwy brak środków na pokrycie niezbędnych wydatków bieżących, koniecznych do prowadzenia działalności, spowodowanych niskimi dochodami. Spółka podniosła także, że nie posiada innych źródeł dochodu pozwalających na spłatę należności. Umorzenie zaległości przyczyni się do poprawy jej sytuacji ekonomicznej i wzmocnienia kondycji finansowej.

Postanowieniem z dnia [...] NUS odmówił wszczęcia wnioskowanego postępowania. W wyniku rozpatrzenia zażalenia na powyższe postanowienie DIS postanowieniem z dnia [...] uchylił je, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W dniu [...] NUS wydał decyzję, którą umorzył postępowanie w sprawie rozłożenia na raty dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego wskazaną wyżej decyzją z dnia [...] z uwagi na wycofanie przez stronę wniosku w tym zakresie.

W trakcie postępowania w sprawie umorzenia od niego odsetek ustalono natomiast, że spółka na dzień złożenia wniosku posiadała zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego 2001 r. do lipca 2005 r. w łącznej kwocie 1.009.295 zł należności głównej a odsetki od tych zaległości wyliczone na dzień złożenia wniosku wyniosły 537.915 zł. Zaległości z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego decyzjami za okres od lutego 2001 r. do lipca 2005 r. wynosiły 275.200 zł należności głównej, z czego objęte wnioskiem - 111.288,00 zł a odsetki od tych zaległości, liczone na dzień złożenia wniosku wynosiły 64.025 zł. Zaległości spółki z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego zostały uregulowane na skutek prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż spółka spełnia warunki konieczne do udzielenia pomocy "de minimis".

Odmawiając zastosowania wnioskowanej przez stronę ulgi, NUS stwierdził, że przedsiębiorstwo znajduje się w dobrej kondycji finansowej, trudności z uregulowaniem istniejących zobowiązań są przejściowe a spółka nie wymaga restrukturyzacji. W jego ocenie w tej sprawie nie wystąpiły przesłanki z art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny. Dokonując wykładni tych pojęć NUS wskazał na zawartą w art. 84 Konstytucji RP zasadę powszechności opodatkowania, zgodnie z którą każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, jak również należnych odsetek, określonych w ustawach. Stwierdził też, że udzielenie ulgi w sprawie zobowiązań podatkowych każdemu podmiotowi, który złoży wniosek uzasadniony trudną sytuacją ekonomiczną godziłoby w zasadę równości podmiotów wobec prawa oraz uniemożliwiałoby prowadzenie rozsądnej polityki fiskalnej Państwa.

Składając odwołanie od tej decyzji, pełnomocnik skarżącej zarzucił jej naruszenie art. 2 Konstytucji RP, poprzez pominięcie zasady sprawiedliwości społecznej, w następstwie której została wydana decyzja odmawiająca umorzenia odsetek od dodatkowego zobowiązania, art. 7 Konstytucji RP, poprzez wydanie skarżonej decyzji bez podstawy prawnej a tym samym przekroczenie prawnych granic działania organów władzy publicznej, art. 7 k.p.a., poprzez nieuwzględnienie interesu społecznego oraz słusznego interesu spółki, art. 107 k.p.a., poprzez wydanie decyzji bez prawnego uzasadnienia słuszności naliczania odsetek od zaległości podatkowych z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego, art. 67b O.p. poprzez jego niezastosowanie odnośnie umorzenia odsetek oraz art. 120 O.p. przez przekroczenie prawnych granic działania organów podatkowych, polegające na wymierzeniu odsetek od dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Strona podniosła, iż zaległości podatkowe powstały bez jej winy i w związku z tym przyczyny uzasadniające umorzenie odsetek mają właśnie wyjątkowy i incydentalny charakter. W analizowanym stanie faktycznym rozstrzygnięcia organów podatkowych godzą w zasadę poczucia sprawiedliwości społecznej, określoną w art. 2 Konstytucji. Strona wskazała na art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, twierdząc że powyższa regulacja jest sprzeczna z postanowieniami Dyrektywy 112. Prawo wspólnotowe nie uzależnia prawa do odliczenia podatku naliczonego od spełnienia formalnych wymogów dotyczących rejestracji przez podatnika. Nie można zatem rozciągać tego wymogu także na wystawcę faktury, o ile spełnia warunki, by uznać go za podatnika, mimo braku rejestracji. Gdyby zatem zaistniała sytuacja miała miejsce obecnie, wnioskodawca nie ponosiłby negatywnych konsekwencji zachowania swojego kontrahenta. Spółka stwierdziła ponadto, że naliczenie odsetek od dodatkowych zobowiązań podatkowych stanowi represję od już nałożonej kary w postaci konieczności zapłaty powstałych bez winy podatnika zaległości podatkowych oraz zobowiązań podatkowych. Zarzuciła też, że przy wydawaniu decyzji nie zostało uwzględnione stanowisko DIS zawarte w postanowieniu z dnia [...] w którym organ wskazał, że art. 67a O.p. cyt.": nie dotyczy możliwości ustalania odsetek od zaległości podatkowych z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego", powołując się na uchwałę siedmiu sędziów z dnia 16 listopada 2009 r., sygn. I FPS 2/09. Ponadto według spółki możliwości wymierzania odsetek od zaległości podatkowych z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego nie przewidują przepisy ustawy o finansach publicznych. Decyzja NUS o odmowie umorzenia odsetek z powodu dobrej kondycji finansowej jest krzywdząca, ponieważ jak wynika z analizowanych wskaźników, sytuacja finansowa w 2011 r. nie mieściła się w optymalnych poziomach. Została zachwiana, co pozwala prognozować, że po uregulowaniu zobowiązań w tak dużej wysokości jeszcze się pogorszy, tym bardziej, że spółka zostanie pozbawiona możliwości dalszych inwestycji, remontów, przez co jej działalność zostanie znacznie ograniczona.

DIS uznał zarzuty odwołania za chybione a decyzję NUS za zgodną z prawem.

Wskazał, że podstawą wydanej decyzji jest przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki z zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z kolei stosownie do treści art. 67 b § 1 pkt 1 i 2 O.p., organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67 a, które: nie stanowią pomocy publicznej (pkt 1), stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (pkt 2).

DIS zgodził się z NUS, że "ważny interes podatnika" musi istnieć obiektywnie a nie wynikać wyłącznie z przekonania wnioskującego o zastosowanie ulgi. Ochronie prawnej podlega tylko taki interes, który można uznać za ważny, tj. taki, który nie może być zaspokojony bez doraźnej pomocy organu podatkowego. Strona nie wykazała natomiast istnienia takiej przesłanki. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o umorzeniu, bądź odmowie umorzenia zaległości. Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych DIS podał, że przemijające trudności w funkcjonowaniu firmy nie mogą uzasadniać zastosowania ulgi podatkowej w postaci umorzenia całości zaległości. Podobnie ewentualna wina podatnika w zakresie powstania zaległości bądź jej brak, nie może determinować udzielenia ulgi. DIS zgodził się z NUS co do znaczenia ściągalności podatków dla Skarbu Państwa oraz niedopuszczalności przenoszenia negatywnych skutków prowadzenia działalności gospodarczej na Skarb Państwa. Stąd uznał, iż w przedmiotowej sprawie kryterium wyrażone jako "interes publiczny" nie znajduje zastosowania. "Interes publiczny" to dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, tak jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji. Jedną z wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, o których mowa wyżej, jest niewątpliwie utrzymywanie Państwa.

DIS podzielił stanowisko NUS, że uwzględnienie w przedmiotowej sprawie wniosku spółki skutkowałoby niczym nieuzasadnionym, preferencyjnym jej traktowaniem w stosunku do tych podatników, którzy rzetelnie wywiązują się ze swoich zobowiązań względem Skarbu Państwa, co stałoby w sprzeczności z zasadą powszechności i równości opodatkowania.

Według DIS, NUS dokonał prawidłowej i zgodnej z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa oceny zebranego materiału dowodowego. Wyjaśnił, że zawarty w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. zwrot "może" oznacza, że w każdym przypadku decyzja będzie wydana w ramach uznania organu. Instytucja uznania administracyjnego wyraża się w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu ważnego interesu podatnika. Czyli nawet w przypadku ustalenia istnienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" organ podatkowy nie ma obowiązku umorzenia zaległości podatkowych. Sam fakt wydania rozstrzygnięcia sprzecznego z oczekiwaniami strony nie świadczy o nieprawidłowym postępowaniu organu orzekającego w zakresie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Odnosząc się do zebranego materiału dowodowego DIS stwierdził, że w latach 2009 – 2011 spółka uzyskała dochody w wysokości odpowiednio: 3.983.210,96 zł, 1.804.235,54 zł, 1.635.605,88 zł. Z bilansu spółki sporządzonego na koniec 2009 r. wynika, że wartość środków trwałych stanowiła kwotę 489.332,37 zł. Aktywa strony stanowiły kwotę 512.398,84 zł. Niezrealizowane zobowiązania za 2009 r. zamknęły się kwotą 3.878.246,52 zł, z kolei należności stanowiły kwotę 5.716.268,79 zł. Z bilansu sporządzonego na koniec 2010 r. wynika, iż wartość środków trwałych stanowiła kwotę 599.507,43 zł. Aktywa spółki stanowiły kwotę 612.021,04 zł. Niezrealizowane zobowiązania za 2010 r. zamknęły się kwotą 4.175.932,54 zł, z kolei należności stanowiły kwotę 4.648.112,34 zł. Natomiast z bilansu sporządzonego na koniec 2011 r. wynika, iż wartość środków trwałych stanowiła kwotę 595.313,57 zł. Aktywa spółki stanowiły kwotę 819.275,43 zł. Niezrealizowane zobowiązania do 30 września 2011 r. zamknęły się kwotą 2.136.080,13 zł, z kolei należności stanowiły kwotę 3.002.677,26 zł.

Z zestawienia dochodu za miesiące styczeń - marzec 2012 r. wynika, że spółka uzyskała: przychód - 4.895.568,62 zł oraz dochód w wysokości 385.999, 62 zł. Na dzień złożenia wniosku posiadała niezrealizowane płatności z tytułu podatku od towarów i usług, dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz odsetek.

Zdaniem DIS, z powyższych danych wynika, że wskaźniki dotyczące sytuacji ekonomiczno-finansowej spółki w kolejnych 3 latach, tj. 2009-2011, ulegały zmianie a jej kondycja finansowa w 2011 r. wprawdzie nie mieściła się w optymalnych poziomach, jednak oscylowała w ich granicach. Dlatego DIS nie zgodził się z twierdzeniem strony, że stabilna sytuacja finansowa przedsiębiorstwa została zachwiana, co pozwala prognozować, że po uregulowaniu zobowiązań w tak dużej wysokości jeszcze się pogorszy. Poza tym prognoza z samego założenia ma hipotetyczny charakter i wyciąganie wniosków o tej treści jest przedwczesne. Dla sprawy istotnym pozostaje fakt, że strona w dalszym ciągu prowadzi działalność gospodarczą, z której osiąga dochody. Nie bez znaczenia jest także okoliczność, iż zaległości z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego (wraz z odsetkami) zostały uregulowane na skutek prowadzonego postępowania egzekucyjnego w miesiącu lutym 2012 r. Natomiast z pisma NUS wynika, że decyzją z dnia [...], zaległość z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (oraz odsetki) rozłożono na 13 rat.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów: art. 107 k.p.a., poprzez wydanie decyzji bez prawnego uzasadnienia słuszności naliczania odsetek od zaległości podatkowych z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz art. 120 O.p. przez przekroczenie prawnych granic działania organów podatkowych, polegające na wymierzeniu odsetek od dodatkowego zobowiązania podatkowego, DIS wyjaśnił, że art. 107 k.p.a. nie miał zastosowania w omawianej sprawie, ponieważ organ podatkowy działał w oparciu o przepisy O.p. Natomiast w powołanym przez spółkę postanowieniu z dnia [...]. DIS uwzględniając treść uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 16 listopada 2009 r., I FPS 2/09, stwierdził, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 67 ustawy o "finansach publicznych" umożliwiający zastosowanie do niepodatkowych należności budżetowych odpowiednio przepisów działu III ustawy O.p. W związku z powyższą regulacją, do niepodatkowych należności budżetowych mają zastosowanie odpowiednio przepisy art. 51 O.p. znajdujące się w dziale III tej ustawy. W związku z przyjętą argumentacją nie ulega wątpliwości, że w sprawie wniosku o umorzenie odsetek od dodatkowych zobowiązań podatkowych znajdą zastosowanie przepisy art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b O.p. Przepis art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm., dalej – u.f.p.) umożliwia odpowiednie zastosowanie przepisów Działu III O.p. do niepodatkowych należności publicznoprawnych. Powstanie a następnie obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę jest konsekwencją nieterminowej wpłaty należności budżetowych.

Na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie art. 7 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, a tym samym przekroczenie prawnych granic działania organów władzy publicznej,

2) naruszenie art. 67 u.f.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że ma on zastosowanie do niepodatkowych należności budżetowych w sytuacji gdy w odnośnie niepodatkowych należności ustalanych przez organy podatkowe kompleksowe zastosowanie ma O.p.,

3) naruszenie art. 120 O.p. przez przekroczenie prawnych granic działania organów podatkowych, polegające na wymierzeniu odsetek od dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz

4) naruszenie art. 6 k.p.a. w poprzez wydanie decyzji w oparciu o pozaprawne działanie organu administracji.

Pełnomocnik spółki wniósł też o przeprowadzenie dowodu z załączonych do niniejszej skargi dokumentów na okoliczności wskazane w uzasadnieniu.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że wyroki w postępowaniach karnych toczących się przeciwko nieuczciwemu kontrahentowi strony podkreślają obiektywność istnienia interesu podatnika. Wspólnicy spółki zostali uwolnieni od ponoszenia odpowiedzialności w oparciu o przepisy karno - skarbowe, mające za główny cel fiskalizm (podobnie jak przepisy podatkowe). Na dowód przedstawił Wyrok Sądu Rejonowego w R. z dnia 15 grudnia 2010 r., [...] Wyrok Sądu Rejonowego L.- Z. z dnia 31 maja 2012 r., [...].

W ocenie strony, ograniczanie udzielenia ulg podatnikom oparte jedynie na kryterium sytuacji materialnej podatnika narusza zasady sprawiedliwości społecznej. Udzielenie powinno uwzględniać nie tylko kondycję materialną przedsiębiorstwa ale i uwzględniać zasady proporcjonalności wymierzenia kary, bowiem zobowiązanie dodatkowe ma przede wszystkim charakter sankcji administracyjnej. W związku z tym, że sankcja administracyjna należy do grupy pojęć nieostrych mają do niej odpowiednie zastosowanie przepisy prawa karnego. Skoro podatnik w imię zasady powszechności i równości opodatkowania poniósł już konsekwencje wynikające z ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej poprzez zobligowanie do zapłaty zobowiązań podatkowych, odsetek za niezapłacenie ich w terminie a ponadto karę w postaci zobowiązania do zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego, to nie ma podstaw do wymierzania kolejnej kary stanowiącej sankcję od sankcji. Tym bardziej, iż przepisy prawa karnego, które mają w tym wypadku odpowiednie zastosowanie nie znają takiej instytucji jak odsetki od kary.

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem DIS, jakoby podstawą do naliczania odsetek od dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatków i usług miał być art. 67 u.f.p., który wskazuje na zastosowanie do niepodatkowych należności budżetowych odpowiednio przepisów działu III O.p. Zobowiązanie dodatkowe stanowi sankcję administracyjną (finansową), której podstawową funkcją jest represja i prewencja a w związku z tym są ustalane w takiej wysokości aby były dolegliwe dla podmiotów, na które są nakładane. Poza tym, przez niepodatkowe należności budżetowe rozumie się niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych. Kategoria ta obejmuje rozmaite wpłaty mające charakter sankcji finansowych za nieprzestrzeganie prawa publicznego. Według spółki, nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych co do możliwości stosowania w niniejszej sprawie odpowiednio przepisów działu III O.p. również z tego względu, że niepodatkowe należności budżetowe zostały zdefiniowane w art. 3 pkt 8 O.p. i gdyby wolą ustawodawcy było naliczanie od nich odsetek, to zostało by to uregulowane. Ponadto skoro ustawodawca zawarł definicję niepodatkowych należności budżetowych w O.p. to nie jest ona jednoznaczna z definicją niepodatkowych należności budżetowych w rozumieniu u.f.p. Definicja niepodatkowych należności budżetowych w rozumieniu u.f.p. jest pojęciem szerszym aniżeli definicja zawarta w O.p. Ordynacja podatkowa stanowi lex specialis do ustawy o finansach publicznych a tym samym w myśl zasady "lex specialis derogat legi generali", w analizowanym przypadku należy stosować przepisy podatkowe. O.p. ma zastosowanie pomocnicze i wyjątkowe w kwestiach nieuregulowanych w ustawie o finansach publicznych.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Odnosząc się do kwestii odsetek od niezapłaconego w terminie dodatkowego zobowiązania podatkowego, należy przede wszystkim przypomnieć wywód NSA poczyniony w uzasadnieniu uchwały z dnia 16 listopada 2009 r., I FPS 2/09, na który powołują się obie strony postępowania. Rozważając, czy niezapłacone w terminie płatności dodatkowe zobowiązanie podatkowe można traktować na równi z podatkiem niezapłaconym w terminie płatności, który w rozumieniu art. 51 O.p. jest zaległością podatkową, NSA w uchwale tej stwierdził, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe pomimo podobieństw do zobowiązania podatkowego, ze względu na swój sankcyjny charakter podatkiem w rzeczywistości nie jest. Wyrażając pogląd o sankcyjnym charakterze prawnym dodatkowego zobowiązania podatkowego, NSA odwołał się do wypowiedzi zarówno Trybunałów: Konstytucyjnego oraz Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, jak i samego Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki TK: z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97, z dnia 30 listopada 2004 r., SK 31/049 oraz z dnia 4 września 2007 r., P 43/06; wyrok TSUE z dnia 15 stycznia 2009 r., C-502/07 oraz postanowienie z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie C-168/06, uchwały NSA: z dnia 26 kwietnia 2000 r., FPS 16/99, z dnia 14 marca 2005 r., FPS 1/04 oraz z dnia 16 października 2006 r., I FPS 2/06;). W ocenie NSA, okoliczność, że wszystkie wyżej wymienione podmioty zgodnie przyjmują, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi sankcję administracyjną w postaci kary pieniężnej za delikt administracyjny, nie jest bez znaczenia. Ich zapatrywania mają bowiem wymowę ogólną, mającą zastosowanie także w innych sprawach, w których spór dotyczy charakteru tej instytucji. W konkluzji NSA uznał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, które nie jest ani podatkiem ani opłatą, stosownie do treści art. 3 pkt 8 O.p. stanowi niepodatkową należność budżetową. Dalej NSA wskazał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem do zapłaty niepodatkowej należności budżetowej, które to zobowiązanie powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. W związku z tym mają do niego zastosowanie także przepisy art. 68 O.p., regulujące przedawnienie prawa do wydania decyzji. Do zobowiązania, które powstało w wyniku skutecznego doręczenia decyzji ustalającej – mają natomiast zastosowanie przepisy art. 70 O.p. dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zastosowanie tych przepisów do dodatkowego zobowiązania podatkowego uzasadnione jest tym, że podobnie jak w przypadku wykroczeń czy przestępstw, tak też w przypadku deliktów administracyjnych przepisy prawa winny określać termin przedawnienia karalności deliktów administracyjnych, jak również przedawnienia wykonania sankcji administracyjnej, której podstawową funkcją jest represja.

Biorąc natomiast pod uwagę treść art. 51 § 1 i § 2 O.p. oraz racjonalność ustawodawcy NSA, stwierdził, że § 1 tegoż artykułu dotyczy co do zasady podatku w rozumieniu art. 6 O.p. Innymi słowy, zaległością podatkową są przede wszystkim niezapłacone w terminie płatności należności podatkowe, którymi są: podatek w rozumieniu art. 6 O.p. (art. 51 § 1) oraz zaliczki na podatek i raty podatku (art. 51 § 2). Jednakże nie oznacza to automatycznie, że niezapłacone w terminie płatności opłaty i niepodatkowe należności budżetowe nie stanowią zaległości podatkowych w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. Ustawy regulujące nakładanie i pobieranie poszczególnych opłat lub niepodatkowych należności budżetowych mogą bowiem stanowić inaczej (np. o odpowiednim stosowaniu przepisów art. 51 § 1 O.p.). Ponadto, zdaniem NSA należy pamiętać, że o ile istota ekonomiczna podatku polega, w najszerszym ujęciu, na przejmowaniu przez państwo rezultatów działalności gospodarczej innych podmiotów, to sankcja jest jedynie odpłatą za działanie niezgodne z prawem. Sankcja nie jest nakładana w celu pokrycia publicznych potrzeb finansowych.

Administracyjne kary pieniężne ze swej istoty nie powinny realizować celów fiskalnych państwa. Wpływów z kar nie można uznać za daninę publiczną sensu stricto, gdyż w zamierzeniu państwa nie powinny one służyć jego finansowaniu, chyba że przyjmiemy chęć utrzymywania się państwa z niegodziwości obywateli. Funkcja represyjna i prewencyjna sankcji administracyjnych w postaci kar pieniężnych powoduje natomiast brak możliwości ich umorzenia w przypadku nieuiszczenia ich w terminie. Z tych też względów przepisy prawa z reguły nie przewidują możliwości umorzenia, uchylenia albo zmniejszenia wymierzonej kary. Przepisy prawa mogą natomiast przewidywać możliwość odroczenia płatności kary pieniężnej lub rozłożenie jej zapłaty na raty (por. art. 67a § 1 pkt 1 O.p.).

Powołując się na część cytowanych rozważań, dotyczącą zaległości podatkowych w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. i tego, że ustawy regulujące nakładanie i pobieranie poszczególnych opłat lub niepodatkowych należności budżetowych mogą stanowić o odpowiednim stosowaniu do nich tego przepisu, organ wyciągnął wniosek, że na fakt, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe przekształca się w zaległość podatkową wskazuje odesłanie do działu III O.p. zawarte w przepisie art. 67 u.f.p. a dotyczące niepodatkowych należności budżetowych.

Strona skarżąca powołała się natomiast na tę część uzasadnienia, w której NSA wylicza "sankcyjne" cechy dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz ich konsekwencje, wskazując, że sankcyjny charakter tej należności powoduje, że bliższa jest ona zobowiązaniom wynikającym z prawa karnego niż finansowego. To zaś oznacza, że nie powinno w ogóle naliczać się odsetek od nieterminowego ich uiszczenia. Co do odpowiedniego stosowania do dodatkowego zobowiązania podatkowego przepisów działu III O.p., strona nie zgadzając się z takim stanowiskiem zauważyła, że O.p. ma zastosowanie pomocnicze i wyjątkowe w kwestiach nieuregulowanych w ustawie o finansach publicznych. W ocenie Sądu nie można wywodom pełnomocnika spółki nie przyznać racji.

Gdyby bowiem za prawidłowy przyjąć wniosek organu, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe przekształca się w zaległość podatkową, o której mowa w art. 51 § 1 O.p. na mocy odesłania zawartego w art. 67 u.f.p. – cały wywód prawny NSA zawarty w uchwale z dnia 16 listopada 2009 r., I FPS 2/09 byłby zbędny a teza uchwały – błędna.

Tymczasem sądy administracyjne od czasu podjęcia tej uchwały, powołując się na nią zgodnie twierdzą, że zobowiązanie dodatkowe jest niepodatkową należnością budżetowa a niezapłacone w terminie niepodatkowe należności budżetowe nie stanowią zaległości podatkowych w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. (por. wyrok NSA: z dnia 17 stycznia 2012 r. I FSK 433/11, z dnia 28 sierpnia 2008 r., I FSK 972/07, publ. baza internetowa www.orzeczenia.nsa.gov.pl)

Skoro zatem dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie stanowi zaległości podatkowej a odsetki za zwłokę są naliczane zasadniczo od zaległości podatkowych (art. 53 § 1 O.p.), to zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że nieuprawnione jest naliczanie tychże odsetek od nieuiszczonego przez podatnika w terminie dodatkowego zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2010 r., I SA/Łd 247/10, publ. j.w.).

Uzasadnione jest także stanowisko spółki, w którym wskazuje, że zapłata odsetek od nieterminowego uregulowania dodatkowego zobowiązania podatkowego byłaby w istocie sankcją od sankcji. Odsetki powstają bowiem w sytuacji, gdy podatnik lub inny podmiot zobowiązany do świadczenia podatku (należności) nie uiści ich w terminie płatności. Odsetki, jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego, pełnią funkcję kompensacyjną. Służą rekompensowaniu Skarbowi Państwa ubytku dochodów, które nie trafiły do budżetu w ustawowym terminie. Pełnią również funkcję gwarancyjną i represyjną, na co wskazuje przyjęta w ustawie stawka odsetek za zwłokę. W literaturze podkreśla się, że odsetki za zwłokę są formą odpłatności ze strony podatnika lub innego podmiotu zobowiązanego do zapłaty określonej kwoty na rzecz związku publicznoprawnego, związanej z faktem, że związek ten nie otrzymał w terminie należnych mu środków pieniężnych (por.: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. Tonik, Toruń 2002, s. 208).

Odnosząc się przy tym do argumentacji DIS, zauważyć należy, że NSA wskazując w uchwale na funkcją represyjną i prewencyjną sankcji administracyjnych w postaci kar pieniężnych podkreślił konsekwencję z nich wynikającą w postaci braku możliwości ich umorzenia w przypadku nieuiszczenia ich w terminie. Stwierdzając, że przepisy prawa mogą natomiast przewidywać możliwość odroczenia płatności kary pieniężnej lub rozłożenie jej zapłaty na raty (por. art. 67a § 1 pkt 1 O.p.), NSA nie uznał, że dotyczy to też jednakowoż odsetek od nich.

Zgodzić się należy, że na mocy art. 67 u.f.p. przepisy O.p. znajdą zastosowanie w sprawach dotyczących niepodatkowych należności budżetowych, które nie zostały uregulowane w tej ustawie. Trzeba jednak pamiętać, że nakaz odpowiedniego stosowania przepisów, o którym mowa w art. 67 u.f.p. oznacza, że konkretny przepis prawa stosuje się wprost (bez żadnych modyfikacji), z modyfikacjami bądź w ogóle się go nie stosuje. O zakresie odpowiedniego stosowania decyduje cel i specyfika regulacji, w ramach której dany przepis ma być stosowany odpowiednio. Dlatego stosownie do art. 67 u.f.p. przepisy O.p. znajdą zastosowanie w sprawach dotyczących niepodatkowych należności budżetowych, które nie zostały uregulowane w tej ustawie, która swoim zakresem obejmuje przede wszystkim zagadnienia właściwości organów właściwych do wydawania decyzji dotyczących niepodatkowych należności budżetowych (art. 61 ust. 1) i organów odwoławczych (art. 61 ust. 3), potrącenia (art. 62) czy ulgi w spłacie należności (art. 64). W tych właśnie kwestiach należy posiłkować się przepisami O.p. dla nieuregulowanych w u.f.p. niepodatkowych należności budżetowych.

Z podanych wcześniej powodów, organ nie powinien był prowadzić postępowania w sprawie umorzenia odsetek od dodatkowego zobowiązania pieniężnego, tylko postępowanie to wszczęte wnioskiem spółki, jako bezprzedmiotowe umorzyć.

Na marginesie, nie sposób nie zwrócić uwagi na to, że w swoim uzasadnieniu, DIS wskazał na doniosłe znaczenie ściągalności podatków dla Skarbu Państwa. Wyjaśnił, że "interes publiczny" to dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, tak jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji. Jedną z wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, o których mowa wyżej, jest niewątpliwie utrzymywanie Państwa.

Takie argumenty stoją w całkowitej opozycji do treści uzasadnienia wcześniej cytowanej i znanej organowi uchwały, w której NSA jasno wyartykułował, że "sankcja nie jest nakładana w celu pokrycia publicznych potrzeb finansowych. Administracyjne kary pieniężne ze swej istoty nie powinny realizować celów fiskalnych państwa. Wpływów z kar nie można uznać za daninę publiczną sensu stricto, gdyż w zamierzeniu państwa nie powinny one służyć jego finansowaniu, chyba że przyjmiemy chęć utrzymywania się państwa z niegodziwości obywateli".

Z podanych wyżej powodów i na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania uzasadnia art. 200 w związku z art. 205 tej ustawy.