Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1188/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust 1 pkt 126 i ust. 21
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski Sędzia NSA Elżbieta Rischka Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 24 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 24 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A.N. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 marca 2014 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 6.883,00 zł, utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W dniu 15 lipca 2009 r. małżonkowie I.P.-N. i A.N. dokonali odpłatnego zbycia w drodze zamiany lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] wraz z przysługującymi udziałami w prawie własności wspólnych części budynku i w prawie własności gruntu o wartości 110.000,00 zł (akt notarialny Rep A nr [...]).

Przedmiotowy lokal podatnicy nabyli do majątku wspólnego objętego współwłasnością ustawową małżeńską w dniu 14 września 2007r. w wyniku przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w odrębną własność.

Strona nie wykazała należnego podatku od dochodu z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 (PIT-36).

W wyniku postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 22 października 2013 r. organ pierwszej instancji stwierdził, że uzyskany przez podatników z tytułu powyższej transakcji zamiany nieruchomości przychód, po pomniejszeniu o udokumentowane koszty odpłatnego zbycia, wyniósł 108.447,10 zł (110.000,00 zł - 1.552,90 zł). Ponieważ przedmiotem zbycia był lokal mieszkalny wchodzący w skład majątku wspólnego, każdy z małżonków osiągnął z tego tytułu przychód w wysokości 54.223,55 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził również, że podatnicy ponieśli wydatki na nabycie przedmiotowej nieruchomości w wysokości 13.261,01 zł, na którą składają się: wkład mieszkaniowy w wysokości 12.647,96 zł; wydatki związane z przekształceniem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w odrębną własność oraz wykupem gruntu w wysokości 67,57 zł; koszt aktu notarialnego z dnia 14 września 2007r. (Rep. A nr [...]) sporządzonego w związku z umową ustanowienia odrębnej własności i przeniesienia prawa własności lokalu w wysokości 545,48 zł. Wysokość wydatków na nabycie została podwyższona o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów 2008r. w wysokości 4,4%, tj. o kwotę 583,48 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił ponadto, że strona poczyniła nakłady zwiększające wartość przedmiotowej nieruchomości w kwocie 31.805,78 zł, udokumentowane fakturami. Nakłady o wartości 9.644,63 zł sfinansowane ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych wyłączone zostały z kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W oparciu o powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w związku ze zbyciem w drodze zamiany w 2009r. lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] strona uzyskała dochód podlegający opodatkowaniu w kwocie 36.224,89 zł i decyzją z dnia 27 marca 2014 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 6.883,00 zł.

Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., art. 22 ust. 6c i 6e ww. ustawy poprzez niewłaściwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów; art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego związanego ze zbytym lokalem mieszkalnym. Zdaniem strony miała ona prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, spełniła bowiem warunki określone w art. 21 ust. pkt 126 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008. Strona była bowiem zameldowana w zbywanym lokalu przez okres dłuższy niż rok a jej oświadczenie zostało złożone przez notariusza w urzędzie skarbowym we właściwym terminie.

Strona wskazała również w odwołaniu, że kosztami odpłatnego zbycia nie jest wartość księgowa wkładu mieszkaniowego, jaki był wymagany na dzień przekształcenia prawa spółdzielczego lokatorskiego w odrębną własność, a taką wartość przyjął organ pierwszej instancji. Zdaniem strony, kosztem nabycia nie jest wyłącznie wartość księgowa wkładu mieszkaniowego, ale również wszelkie inne nakłady ulepszające oraz remontowe związane z lokalem oraz częściami wspólnymi.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 24 lipca 2014 r. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w sprawie zastosowanie mają zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., co wynika z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

prawa wieczystego użytkowania gruntów,

innych rzeczy

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...).

Za odpłatne zbycie uważa się każdą czynność, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności z dotychczasowego właściciela na nowy podmiot, przy czym przeniesienie tego prawa ma charakter odpłatny. Formą odpłatnego zbycia nieruchomości jest m.in. zbycie w drodze zamiany.

W niniejszej sprawie przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] w prawo odrębnej własności nastąpiło w dniu 14 września 2007r., zatem w tej dacie nastąpiło nabycie przez podatników prawa własności ww. lokalu. Ponieważ odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu w drodze zamiany strona dokonała w dniu 15 lipca 2009r., czyli przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lokalu, to dochód z jego sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ustawodawca przewidział jednak w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w art. 21 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., możliwość zwolnienia z opodatkowania przychodu osiągniętego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie tzw. ulgi meldunkowej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 powołanej ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 u.p.d.f.). Termin ten został przedłużony ustawą z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 209, poz. 1316). Z treści art. 8 ust. 3 tej ustawy wynika, że w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych lub wybudowanych w okresie od 01.01.2007r. do dnia 31.12.2008r, termin do złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do zwolnienia tego przychodu z podatku dochodowego (tzw. ulgi meldunkowej) przedłużony został do terminu przepisanego dla złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych.

Z powyższego wynika, że strona powinna złożyć oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia uzyskanego przychodu z podatku dochodowego w terminie do dnia 30 kwietnia 2010r.

Przepisy nie określają formy czy też wzoru oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.f. Za wystarczające uznaje się złożenie oświadczenia w formie pisemnej albo też ustnego oświadczenia do protokołu w urzędzie skarbowym. Istotne jest, żeby przedmiotowe oświadczenie zawierało treść wymaganą przez art. 21 ust. 21 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, a mianowicie, że podatnik spełnia warunki do zwolnienia z podatku przychodów ze zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy. Jednym z tych warunków jest okres dwunastomiesięcznego zameldowania w zbywanym lokalu. Ponadto z treści przepisu art. 21 ust. 21 u.p.d.f. wynika, że takie oświadczenie winno być złożone przez podatnika we właściwym urzędzie skarbowym.

W okolicznościach niniejszej sprawy, zdaniem organu odwoławczego, nie może zostać uznane za równoznaczne ze złożeniem oświadczenia o spełnianiu warunków do zwolnienia z podatku złożenie przez notariusza w Urzędzie Skarbowym aktu notarialnego z dnia 15 lipca 2009r. dokumentującego zbycie przedmiotowego lokalu. Ww. akt notarialny nie został przekazany do Urzędu Skarbowego w celu spełnienia warunków do nabycia tzw. ulgi meldunkowej, lecz w celu wykonania obowiązku informacyjnego nałożonego na notariusza przez art. 84 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p. Potwierdza to również treść ww. aktu notarialnego. Żaden z zawartych w nim zapisów ani nie potwierdza - jak chce tego strona - dwunastomiesięcznego okresu zameldowania podatników w zbywanym lokalu (wskazuje jedynie miejsce zamieszkania), ani też nie zawiera oświadczenia o spełnianiu warunków do zwolnienia z podatku przychodu uzyskanego ze zbycia przedmiotowego lokalu.

Ponieważ strona nie złożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w terminie do dnia 30 kwietnia 2010r. oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, dochód uzyskany ze zbycia przedmiotowego lokalu podlega opodatkowaniu. W myśl art. 30e ust. 1 i 4 u.p.d.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 u.p.d.f.).

Na podstawie art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.f. przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (...).

Pojęcie "koszty odpłatnego zbycia" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywcę, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). W niniejszej sprawie do kosztów odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu zalicza się wydatek, który strona poniosła w związku ze sporządzeniem w dniu 15 lipca 2009r. aktu notarialnego dokumentującego zbycie przedmiotowej nieruchomości w drodze zamiany w wysokości 1.552,90 zł.

Ponadto stosownie do art. 22 ust. 6c u.p.d.f. za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W niniejszej sprawie na rzecz strony ustanowiono spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, a następnie prawo odrębnej własności tego lokalu. Zatem do kosztów nabycia przedmiotowego lokalu należy zaliczyć wszystkie wydatki strony, bez poniesienia których nabycie własności tego lokalu nie byłoby możliwe.

Organ odwoławczy zauważył, że przeniesienie własności lokalu na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej uzależnione jest od spełnienia przez niego określonych warunków finansowych. Stosownie bowiem do art. 12 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych w brzmieniu obowiązującym w 2007r. (Dz.U. z 2003r., nr 119, poz. 1116), na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego:

spłaty przypadającej na jego lokal części kosztów budowy będących zobowiązaniami spółdzielni, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego wraz z odsetkami z zastrzeżeniem pkt 2;

spłaty nominalnej kwoty umorzenia kredytu lub dotacji w części przypadającej na jego lokal, o ile spółdzielnia skorzystała z pomocy podlegającej odprowadzeniu do budżetu państwa uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków;

spłaty zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1.

Tak więc strona, której przysługiwało spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, aby mogła nabyć od Spółdzielni własność tego lokalu, winna była najpierw spłacić przypadającą na jej lokal część kosztów budowy, w tym wkład mieszkaniowy. Wkład ten stanowił udział w kosztach budowy przedmiotowego lokalu. W piśmie z dnia 30 grudnia 2013r. (potwierdzonym pismem z dnia 14 lipca 2014r.) Spółdzielnia Mieszkaniowa "[...] " wskazała, że wartość wkładu mieszkaniowego jaki był wymagany na dzień przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w odrębną własność wynosiła 12.647,96 zł, w tym kwota wkładu mieszkaniowego przypadająca na lokal: 12.582,86 zł, kwota z tytułu wykupu gruntu: 65,10 zł. Jednocześnie Spółdzielnia wskazała, że nastąpiła również wpłata nominalnej kwoty umorzenia kredytu przypadającego na ww. lokal mieszkalny w kwocie 60,05 zł.

Z akt sprawy, w tym z ww. pisma Spółdzielni wynika, że po wpłacie kwoty 12.708,01 zł (12.582,86 zł + 65,10 zł + 60,05 zł) nastąpiło ustanowienie odrębnej własności lokalu przy ul. [...] w S. i przeniesienie własności tego lokalu na rzecz podatników. Koszty aktu notarialnego dokumentującego umowę ustanowienia odrębnej własności i przeniesienia prawa własności lokalu z dnia 14 września 2007r. w kwocie 545,48 zł poniosła strona.

Oznacza to, że kwota w łącznej wysokości 13.253,49 zł obejmująca zarówno wpłaty dokonane przez stronę tytułem wkładu mieszkaniowego (12.582,86 zł), wykupu gruntu (65,10 zł) i nominalnej kwoty umorzenia kredytu (60,05 zł), jak również koszty aktu notarialnego w wysokości 545,48 zł pozostaje w bezpośrednim związku z nabyciem na własność przedmiotowego lokalu mieszkalnego, a w konsekwencji stanowi koszty jego nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.f. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji zawyżył koszty nabycia lokalu mieszkalnego o kwotę 7,52 zł.

Poniesione przez stronę koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości organ podatkowy ma obowiązek corocznego podwyższenia o wskaźnik inflacji, co wynika z art. 22 ust 6f u.p.d.f. W realiach niniejszej sprawy koszty nabycia przedmiotowego lokalu zostały podwyższone o wartość wskaźnika wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie w pierwszych trzech kwartałów 2008 roku, tj. o kwotę 583,15 zł (do kwoty 13.836,64 zł).

Przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.f. pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia w drodze zamiany lokalu mieszkalnego nakłady zwiększające wartość tego lokalu, poczynione przez stronę w czasie jego posiadania, o ile zostały prawidłowo udokumentowane. Z przedłożonych przez stronę faktur wynika, że w okresie od 29 października 2003r. do 8 grudnia 2003r. na ww. lokal poczynione zostały nakłady na kwotę w łącznej wysokości 31.805,78 zł. Nakłady poniesione w dniu 31 października 2003r. i 17 listopada 2003r. na kwotę w łącznej wysokości 9.794,63 zł zostały sfinansowane ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych do wysokości kwoty 9.644,63 zł. Oznacza to, że nakłady w części sfinansowanej przez PFRON, tj. w kwocie 9.644,63 zł nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania ww. przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Do kosztów tych można zaliczyć jedynie nakłady poniesione przez stronę w wysokości 22.161,15 zł.

Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego ustalenia kosztów nabycia lokalu poprzez niepełne ustalenie wydatków poniesionych przez stronę na części wspólne budynku, w którym usytuowany jest ww. lokal, organ odwoławczy zauważył, że z treści art. 10 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wynika, że członek spółdzielni ubiegający się o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego wnosi wkład mieszkaniowy według zasad określonych w statucie w wysokości odpowiadającej różnicy między kosztem budowy przypadającym na jego lokal a uzyskaną przez spółdzielnię pomocą ze środków publicznych lub z innych środków uzyskanych na sfinansowanie kosztów budowy lokalu. Jeżeli część wkładu mieszkaniowego została sfinansowana z zaciągniętego przez spółdzielnię kredytu na sfinansowanie kosztów budowy danego lokalu, członek jest obowiązany uczestniczyć w spłacie tego kredytu wraz z odsetkami w części przypadającej na jego lokal. Zatem w niniejszej sprawie do kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.f., należy zaliczyć wkład mieszkaniowy w kwocie rzeczywiście wpłaconej przez stronę do Spółdzielni Mieszkaniowej na pokrycie różnicy między rzeczywistym kosztem budowy przypadającym na lokal strony a środkami uzyskanymi przez Spółdzielnię z innych źródeł na sfinansowanie kosztów budowy przedmiotowego lokalu. Wartość tę Spółdzielnia określiła w piśmie z dnia 30 grudnia 2013r. jako "wartość księgową wkładu" w odróżnieniu od "zwaloryzowanej wartości wkładu" wypłacanego uprawnionej osobie w przypadkach określonych w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych i Statucie Spółdzielni. Ponadto wkład mieszkaniowy, do wniesienia którego zobowiązana była strona, stanowi udział (w części przypadającej na lokal) w kosztach budowy całego zadania inwestycyjnego, w ramach którego wybudowany został przedmiotowy lokal i obejmuje (w części przypadającej na lokal) wydatki poniesione na budowę wskazanych przez stronę pomieszczeń przynależnych i części wspólnych budynku.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. i art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f., a także art. 191, art. 122 i art. 187 O.p.

W uzasadnieniu skargi storna podtrzymała swoje stanowisko, iż przekazanie przez notariusza do Urzędu Skarbowego aktu notarialnego z dnia 15 lipca 2009 r., zawierającego wskazanie jej adresu zameldowania wynikającego z aktualnego dowodu osobistego, oznacza spełnienie warunku, o którym mowa w art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. Akt notarialny ma charakter dokumentu urzędowego. Zdaniem strony cel złożenia aktu notarialnego nie ma znaczenia, lecz istotna jest jego treść, której obiektywna i wyczerpująca analiza pozwala przyjąć, że dokument ten spełnia dwa zadania: jest spełnieniem obowiązku informacyjnego przez notariusza a także stanowi oświadczenie podatnika o spełnieniu warunku nabycia prawa do ulgi mieszkaniowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Stan faktyczny sprawy przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest bezsporny. Jakkolwiek strona podniosła w skardze zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., to jak wynika z uzasadnienia skargi, spór w sprawie dotyczy wykładni i zastosowania prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f., a konkretnie tego, czy przesłanie naczelnikowi urzędu skarbowego aktu notarialnego przez notariusza zwalnia podatnika, który chce skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej, z obowiązku złożenia w stosownym czasie oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z tej ulgi.

Przechodząc do analizy stanu prawnego istotnego dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, stwierdzić należy, że w sprawie prawidłowo organ zastosował przepisy u.p.d.f. obowiązujące na koniec 2008 r. W niniejszej sprawie przedmiotem zbycia w drodze zamiany w dniu 15 lipca 2009r. przez podatników był lokal mieszkalny położony w S. przy ul. [...], nabyty przez nich w 2007r. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

W tym stanie prawnym podatnik, co do zasady, miał możliwość skorzystania z prawa do rozpatrywanej ulgi meldunkowej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym na koniec 2008 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, jeżeli podatnik był zameldowany w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Jednak stosownie do art. 21 ust. 21 u.p.d.f. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Powyższy termin 14 dni do złożenia oświadczenia dla uzyskania ulgi meldunkowej został przedłużony mocą art. 8 ust. 3 zdanie pierwsze powołanej ustawy nowelizującej z 2008 r. Stosownie do tego uregulowania, podatnicy, którzy m.in. nabyli nieruchomość w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy, składają w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości.

Zatem strona w celu skorzystania ze spornej ulgi miała obowiązek złożyć takie oświadczenie w terminie do końca kwietnia 2010 r., czego jednak nie uczyniła. Wbrew bowiem argumentacji skargi, tego oświadczenia nie zastępuje akt notarialny. Po pierwsze, rozważane oświadczenie, zgodnie z wolą ustawodawcy, jest składane naczelnikowi urzędu skarbowego, nie notariuszowi, który sporządza akt notarialny. Po drugie, w treści aktu notarialnego strona nie zawarła oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej. Do aktu notarialnego podała miejsce zamieszkania, okazała dowód osobisty to miejsce poświadczający oraz oświadczyła, że nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących unieważnieniem dowodu osobistego. Jak jednak wynika z treści art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. warunkiem zastosowania omawianego zwolnienia jest złożenie oświadczenia o wymaganej treści, która sprowadza się do zapewnienia, że w zbytym budynku lub lokalu podatnik był zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia. Dla skorzystania z prawa do ulgi meldunkowej nie wystarczy informacja, jaką uzyskuje naczelnik właściwego urzędu skarbowego o treści aktu notarialnego zawierającego adres zameldowania podatnika.

Należy zgodzić się ze stroną, że rzeczywiście przepisy prawa nie nakładają dla złożenia oświadczenia szczególnej formy. Jednakże wbrew temu co sądzi strona, sam fakt, że naczelnik urzędu skarbowego uzyskuje wiedzę o treści aktu notarialnego, nie może w świetle treści art. 21 ust.1 pkt 126 w zw. z ust. 21 u.p.d.f. stanowić podstawy do zastosowania spornej ulgi meldunkowej. Ustawodawca bowiem wyraźnie odróżnia obowiązek notariusza przesłania naczelnikowi urzędu skarbowego aktu notarialnego od obowiązku podatnika złożenia oświadczenia naczelnikowi urzędu skarbowego w celu uzyskania prawa do skorzystania z ulgi meldunkowej.

Trzeba podkreślić, że przesłanki warunkujące skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania wynikają z przepisów u.p.d.f. - art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 tej ustawy. Przewidziane w powołanych przepisach zwolnienie z tytułu dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego jest - jak podnosi orzecznictwo sądów administracyjnych - zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: zameldowanie podatnika w sprzedanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia – co w rozpatrywanej sprawie nie stanowi przedmiotu sporu oraz złożenie we właściwym urzędzie skarbowym w ustawowym terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego oświadczenia, że spełnione są warunki do zwolnienia. Tylko spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Podnieść należy, że wymieniony w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. termin jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Termin ten został przedłużony przez ustawodawcę (o czym wyżej), a wobec tego ostatecznym terminem złożenia oświadczenia, którego wymaga art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., stał się termin na złożenie zeznania podatkowego za 2009 r.

Wobec tego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego. Organ zasadnie ocenił, że z uwagi na niezłożenie przez stronę oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, nie może ona skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej.

Także zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego są nieuzasadnione, skoro – jak zaznaczono na wstępie - stan faktyczny sprawy pozostawał poza sporem, zaś spór podatnika z organem koncentrował się wyłącznie na wykładni i zastosowaniu materialnego prawa podatkowego. W konsekwencji także ta kategoria zarzutów (proceduralnych) nie podważa w sposób skuteczny legalności kontrolowanej decyzji.

Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 82/12, na który powołał się pełnomocnik strony, wbrew jego twierdzeniom wcale nie podważa przyjętego w niniejszej sprawie stanowiska. W wyroku tym wcale nie wyrażono poglądu, że akt notarialny może być uznany za oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.f. Na gruncie stany faktycznego tamtej sprawy uznano, że w sytuacji, gdy nieprofesjonalny pełnomocnik podatnika złożył oświadczenie o woli skorzystania z ulgi podatkowej i przedłożył dokumenty świadczące o spełnieniu przesłanek, to organ podatkowy w ramach obowiązku wynikającego z art. 121 § 1 i § 2 O.p. powinien poinformować stronę o warunkach skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Akt notarialny został uznany za dokument, z którego wynikał adres zamieszkania podatnika, a nie za oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.f.

Jakkolwiek strona nie podniosła w skardze żadnych zarzutów dotyczących uwzględnionych przez organy kosztów uzyskania przychodów, Sąd nie będąc związany granicami skargi skontrolował zaskarżoną decyzję także i w tym zakresie, nie znajdując podstaw do podważenia podjętego rozstrzygnięcia. W szczególności uznać należy, że organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały w niniejszej sprawie art. 30e ust. 2, art. 22 ust. 6c i ust. 6e u.p.d.f., oraz że w ich kontekście prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy, a wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.