Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 269/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2007-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.4 ust 1 i 3, art.25 ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 12 ust.1 pkt 4
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2196
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.), asesor WSA Renata Kantecka,, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 13 września 2007r. sprawy ze skargi K B L na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" roku Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli z dnia "[...]" roku w sprawie określenia K. B. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: kwiecień 2004 r. w kwocie 34 230,00 zł, maj 2004r. w kwocie 57 820,00 zł, czerwiec 2004r. w kwocie 57 820,00 zł, lipiec 2004r. w kwocie 77 880,00 zł, sierpień 2004r. w kwocie 163 430,00 zł, wrzesień 2004r. w kwocie 175 230,00 zł, październik 2004r. w kwocie 152 220,00 zł, listopad 2004r. w kwocie 142 780,00 zł oraz grudzień 2004r. w kwocie 110 920,00 zł

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, co następuje:

Z przeprowadzonego postępowania kontrolnego wynika, iż K. B. w miesiącach od kwietnia 2004r. do grudnia 2004r. dokonywała zakupu oleju napędowego, a następnie sprzedawała ten olej innym odbiorcom. Stwierdzono, że kontrolowana nie naliczała i nie odprowadzała podatku akcyzowego za badany okres. Ponadto firma "[...]" w 2004r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu olejem napędowym bez uzyskania wymaganej koncesji, której uzyskanie jest wymagane w świetle art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne (j.t. z 2006r., Dz.U. Nr 89, poz. 625). W piśmie z dnia 23 lutego 2007r. uzupełniającym materiał podatkowy, Strona stwierdziła, iż zarzut braku koncesji jest nieprawdziwy, a koncesja została dołączona do akt sprawy. Należy wskazać, iż okresem kontrolnym w powyższej sprawie objęto miesiące od kwietnia 2004r. do grudnia 2004r. Natomiast K. B. koncesję na obrót paliwami ciekłymi otrzymała na okres od 30 marca 2005r. do 30 marca 2015r., decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 29 marca 2005r.

Zakup oleju napędowego udokumentowano fakturami VAT wystawionymi przez podmiot nieistniejący i zaewidencjonowano w ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Na fakturach VAT widnieją dane sprzedawcy: A Spółka z oo.,"[...]", ul. "[...]", NIP:"[...]".

Podatnik potwierdził powyższy fakt w złożonym odwołaniu, a mianowicie - firma "[...]" w kontrolowanym okresie nie naliczała i nie odprowadzała akcyzy, jak również dokonywała zakupu oleju napędowego od spółki A, zarejestrowanej w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w G. (NIP: "[...]"), a następnie sprzedawała ten olej innym odbiorcom.

Pismem z dnia 13 listopada 2006r. organ I instancji, wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego, o informacje dotyczące wywiązywania się przez spółkę A z obowiązków podatkowych oraz z zapytaniem czy powyższa spółka z o.o. z siedzibą w O. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pismem z dnia 28 listopada 2006r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego poinformował, że spółka A została wykreślona z ewidencji podatników podatku V A T w tym Urzędzie z dniem 29 lutego 2004r. w oparciu o art. 157 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (DZ.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Ustalono, iż spółka A do lutego 2003r. była zarejestrowana w Pierwszym Urzędzie Skarbowym jako podatnik VAT. Deklaracje podatkowe VAT-7 Spółka składała w tym Urzędzie w okresie od kwietnia 2002r. do lutego 2003r. W późniejszym okresie brak jest informacji o zaewidencjonowaniu tej spółki w innym urzędzie skarbowym (nie potwierdzono faktu rejestracji w Urzędzie Skarbowym).

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu Strony dotyczącego braku należytej staranności na etapie przeprowadzania czynności kontrolnych i dokumentowania faktów, podniósł, iż zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa, przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

W ocenie organu II instancji, strona nie dokonała przeprowadzenia przeciwdowodu, chociaż Ordynacja podatkowa nie wprowadza ograniczeń w odniesieniu do środków dowodowych, które organ orzekający może dopuścić w celu obalenia mocy dowodowej dokumentów urzędowych. Zatem wszelkie informacje zawarte w dokumentach wystawionych przez zapytane urzędy skarbowe należy uznać za wiarygodne.

W okresie 2004 roku, kiedy wystawiano faktury na rzecz firmy "[...]", adres wystawcy i dostawcy paliwa - A sp. z o.o., według Krajowego Rejestru Sądowego to: O., ul. "[...]", natomiast na fakturach spółka posługiwała się adresem: O., ul. "[...]".

Urząd Kontroli Skarbowej ustalił, że pod tym adresem znajduje się budynek mieszkalny wielorodzinny, którego właścicielem jest Przedsiębiorstwo A , natomiast Firma A nie wynajmowała pomieszczeń od powyższego Przedsiębiorstwa.

Z protokółu kontroli z dnia 04 października 2006r. wynika, iż według wpisu w KRS siedziba Spółki A znajduje się przy ul. "[...]". Jedynym udziałowcem i Prezesem Zarządu Spółki jest S. P..

Ustalono, że pod wskazanym adresem znajduje się lokal mieszkalny, który zajmuje W. P. wraz z konkubiną D. W. Dalej z protokółu kontroli wynika, iż przesłuchiwana w charakterze świadka D. W., stwierdziła, że nie zna miejsca pobytu S. P. i nic jej nie wiadomo o firmie A. Ponadto zeznała, że S. P. nie zamieszkuje pod wymienionym adresem od kilku lat.

Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 31 sierpnia 2006r. poinformował UKS w O., że Spółka A nie figuruje w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego oraz nie składała deklaracji VAT-7.

Uzupełniając materiał dowodowy pismem z dnia 23 lutego 2007r., K. B. dołączyła do akt sprawy wyciąg z Krajowego Rejestru Sądowego (stan na dzień 06 września 2006r.), tłumacząc, iż niemożliwe jest, uznanie za nieistniejącą firmę, która jednocześnie jest zarejestrowana w KRS.

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się z tym stanowiskiem K.B. i podkreślił, że niezaprzeczalnym jest fakt wykreślenia A Sp. z o.o. z ewidencji podatników VAT z dniem 29 lutego 2004r., która to okoliczność miała decydujące znaczenie do określenia istnienia podmiotu podatkowego, natomiast rejestracja podatnika w KRS, nie wpływa na wykonanie obowiązków podatkowych.

Konkludując te rozważania i dowody, organ I instancji zasadnie przyjął, że spółka z o.o. A jest podmiotem nieistniejącym.

W ocenie organu odwoławczego, skoro sprzedaż oleju napędowego nie została opodatkowana przez nieistniejącą spółkę A, to zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 68 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega również nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została wcześniej zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zarzut Strony, która podnosi, iż nie udowodniono faktu nieistnienia spółki A, mając na uwadze powyższe wywody, należy uznać za nieuzasadniony.

Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji dołożył wymaganej staranności, by sprawdzić fakt istnienia, bądź też nieistnienia sp. z o.o. A.

Zgodnie z art. 11 ust 1 i 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu, jak również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza.

Podatnik prowadzący działalność gospodarczą obowiązany jest wykazać staranność, by wszystkie dokonywane czynności, w tym przypadku należące do sfery prawa podatkowego, miały odbicie w przepisach prawa, prawidłowo dokumentowały każdą czynność bez stwarzania późniejszych wątpliwości. Podatnik, w szczególności prowadzący działalność gospodarczą, nie może tłumaczyć się nieznajomością przepisów podatkowych.

K. B. w odwołaniu od decyzji organu I instancji podkreśliła, iż prowadzona przez nią firma "[...]" nie naliczała i nie odprowadzała podatku akcyzowego, ale podniosła fakt, że podatek akcyzowy został pobrany we wcześniejszej fazie obrotu.

K. B., mając możliwość uzupełnienia zebranego materiału dowodowego, nie dostarczyła dowodów potwierdzających zarzuty przedstawione w odwołaniu z dnia 09 stycznia 2007r., jak też nie udowodniła, że zakupiony przez firmę "[...]" towar pochodził z wiarygodnego źródła.

Dlatego organ odwoławczy przyjął za zasadne stanowisko organu I instancji, że zakupiony przez K.B. towar pochodził z nieistniejącej firmy, wystawiającej fikcyjne faktury, a Strona nie dołożyła należytej staranności w celu sprawdzenia swojego dostawcy.

Podatniczka dokonywała zapłaty wysokich sum pieniężnych, bądź to w postaci gotówkowej bliżej nie znanej osobie, bądź też przelewem na konto.

Przesłuchana w trakcie postępowania kontrolnego w charakterze strony K. B. nie potrafiła wskazać z imienia i nazwiska nikogo ze Spółki A, z którą zawierała transakcje. Nie posiada również żadnej umowy pisemnej na dostarczanie paliw z firmą A. Ponadto nigdy nie była w siedzibie Spółki i nigdy nie prowadziła rozmów handlowych z zarządem spółki.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej zasadnie organ I instancji przyjął, że skoro zbywca paliwa dla firmy "[...]" jest podmiotem nieistniejącym i nieznanym, to tym samym nie można mówić o uiszczeniu podatku akcyzowego od tego wyrobu.

Zatem zarzut Strony dotyczący nieudowodnienia przez kontrolujących, czy akcyza w jakiejkolwiek fazie obrotu przez ich uczestników została zapłacona, należało uznać za bezpodstawny.

Organ odwoławczy podniósł, że w przypadku, gdy podatnik będący sprzedawcą wyrobów akcyzowych, za okres do 30 kwietnia 2004r. zgodnie z §12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego, był zwolniony z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, a od 1 maja 2004 roku, w świetle art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym, był zwolniony z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, jeżeli wykazał się szczególną starannością w sprawdzeniu swojego kontrahenta, jak również udokumentował fakt, iż od zakupionych wyrobów akcyzowych, została zapłacony podatek we wcześniejszej fazie obrotu.

Wyłącznie w przypadku wcześniejszego opłacenia podatku akcyzowego nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności, o której mowa w §12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. i art. 4 ust. 1-3 ustawy z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zdeklarowana w należytej wysokości.

W przypadku nie zapłacenia podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu, podatnik na mocy ustawy staje się zobowiązanym do uiszczenia podatku akcyzowego.

W rozpatrywanej sprawie, z powodu braku przedstawienia przez Stronę dowodów przemawiających za istnieniem A sp. z o.o. dostarczającej towar, należy stwierdzić, iż K. B., prowadząc Firmę "[...]", była zobowiązana do odprowadzenia podatku akcyzowego od zakupionego, a następnie sprzedanego oleju napędowego.

W tych okolicznościach faktycznych i prawnych, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]", utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]"roku, w przedmiocie wymiaru K. B. podatku akcyzowego za okres od kwietnia do grudnia 2004 roku.

K. B. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na decyzję odwoławczą Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" roku.

Skarżąca w skardze wniosła o uznanie, że decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" r., wraz z poprzedzającą ją decyzją pierwszej instancji wydaną w dniu"[...]"r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , została wydana z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego i proceduralnego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

– niewłaściwą wykładnię art. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz §12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego oraz

– naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj.: zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych (art. 121§1 Ordynacji podatkowej), zasady dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), a także nieuwzględnienie prawa wspólnotowego państw członkowskich.

W uzasadnieniu skargi K. B. stwierdziła, iż w okresie od kwietnia 2004r. dokonywała zakupu oleju napędowego od firmy A, który następnie sprzedawała swoim odbiorcom. Jak wynika z ustaleń kontroli i stanu faktycznego, obrót z tego tytułu został rzetelnie zaewidencjonowany i odprowadzono należny podatek VAT. Strona podniosła, że w trakcie czynności sprawdzających ustalono, że Spółka A nie odprowadzała należnego podatku VAT oraz podatku akcyzowego, a nie ustalono czy była zobowiązana, czy podatek akcyzowy został uiszczony we wcześniejszej fazie obrotu.

Skarżąca stwierdziła, że w związku z powyższym faktem, na podstawie art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) ustalono, że skoro sprzedaż oleju napędowego nie została opodatkowana podatkiem akcyzowym przez firmę A - to opodatkowaniu akcyzą podlega również nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych.

Zdaniem skarżącej stwierdzenie Dyrektora Izby Celnej, że podatnik winien wykazać się szczególną starannością w sprawdzaniu kontrahenta i udokumentowaniu faktu, iż od zakupionych przez niego wyrobów akcyzowych został zapłacony wcześniej podatek, nie znajduje umocowania w obowiązujących normach prawnych.

Ponadto K. B. podniosła, iż z okoliczności przedmiotowej sprawy jednoznacznie wynika, że organy podatkowe i organ celny dążyły do obciążenia podatnika odpowiedzialnością za działanie osób trzecich, tj. dostawcy paliwa uważanego za podmiot nieistniejący.

Skarżąca podkreśliła, że w sytuacji, gdy podatnik nie wie lub nie może wiedzieć, że inna wcześniejsza transakcja w stosunku do dokonanej przez niego stanowi naruszenie przepisów prawa podatkowego, nie ma żadnych podstaw prawnych, aby stosować wobec niego negatywne konsekwencje prawnopodatkowe i przerzucać ciężar opodatkowania.

W ocenie skarżącej, również stawianie zarzutu przez organ odwoławczy, iż podatnik nie dołożył staranności w sprawdzeniu wiarygodności kontrahenta, według K.B., nie znajduje umocowania w obowiązującym prawie, a samodzielne dokonanie przez podatnika sprawdzenia autentyczności wszystkich danych o podmiotach, z którymi zawiera transakcje, nie było i nie jest możliwe ze względu na istnienie tajemnicy skarbowej, państwowej, bankowej, służbowej i danych osobowych, tym bardziej, że naruszenie tych tajemnic jest zagrożone odpowiedzialnością karną (jako dowód załączono pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w R Ś, który odmówił udzielenia informacji o podatniku Firmie A zasłaniając się tajemnicą skarbową).

Skarżąca zaznaczyła, iż nałożenie akcyzy na podstawie art. 4 cytowanej ustawy o podatku akcyzowym wymaga spełnienia dwóch przesłanek. Pierwsza dotyczy podmiotu, jaki może być obarczony obowiązkiem podatkowym, którym zgodnie z wolą ustawodawcy jest posiadacz, a także nabywca wyrobów akcyzowych. Przesłanka druga, odnosi się do faktu niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości. Przepis, zdaniem Strony, ma spełniać rolę regulacji "uszczelniającej" system poboru akcyzy.

K. B. jest zdania, że samo niezapłacenie akcyzy nie powinno umożliwiać nałożenia podatku na kolejnego nabywcę wyrobu akcyzowego, gdyż takie postępowanie jest bardzo krzywdzące dla podatnika.

Skarżąca podkreśliła, że istnieje zasada jednokrotności opodatkowania. Jak wskazuje konstrukcja § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003r., każdy kolejny sprzedawca wyrobu akcyzowego nie będzie zobowiązany do ponownej zapłaty podatku akcyzowego. Jeśli pierwszy obowiązany do zapłaty - zazwyczaj producent lub importer - spełni swój obowiązek, wówczas kolejni sprzedawcy tego wyrobu nie będą zobowiązani do ponownej zapłaty podatku. W tej konstrukcji podmioty dokonujące sprzedaży wyrobu akcyzowego na dalszych etapach obrotu działają w dobrej wierze w stosunku do swoich poprzedników. Wynikało to zdaniem Strony z braku regulacji prawnych umożliwiających dokonywania na dalszych etapach obrotu weryfikacji danych dotyczących zapłaconego podatku akcyzowego.

W ocenie skarżącej, w kontrolowanym okresie nie obowiązywały żadne regulacje prawne, które umożliwiałyby ustalenie kwoty podatku akcyzowego, jaki był zapłacony we wcześniejszym etapie obrotu.

K. B. stwierdziła, iż sprzedawca wyrobów akcyzowych nie musiał umieszczać w treści faktury informacji o kwotach podatku akcyzowego zawartego w wartości sprzedawanych wyrobów akcyzowych, a podatnik otrzymując faktury, które w swej treści nie zawierają kwot podatku akcyzowego, ma prawo domniemywać, że podatek akcyzowy od nabywanego wyrobu akcyzowego został zapłacony. Według Skarżącej taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym. Ponadto Skarżąca wyjaśniła, iż działając w dobrej wierze zakładała, iż podatek akcyzowy został już zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, z żadna z regulacji prawnych obowiązujących w podatku akcyzowym me umożliwiała sprawdzenia, czy w rzeczywistości podatek akcyzowy został już zapłacony. Strona podkreśla, że organ podatkowy powinien udowodnić fakt braku zapłaty. Na żadnym etapie nie przeprowadzono dowodu, czy akcyza w jakiejkolwiek fazie obrotu została już zapłacona przez uczestników obrotu.

Zdaniem Skarżącej całe uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest oparte na wnioskach wysnutych z prowadzonego odrębnie postępowania w zakresie podatku od towarów i usług. Strona stwierdziła, że negatywne skutki podatkowe w podatku akcyzowym zostały oparte tylko i wyłącznie na wnioskach, a nie udowodnionych faktach. Skoro organ podatkowy uznał firmę A za podmiot nieistniejący, nie oznacza to zdaniem Podatnika, iż od tego wyrobu nie zapłacono podatku akcyzowego we wcześniejszych etapach obrotu. Brak dowodu w powyższym zakresie nie może być podstawą do nałożenia na podatnika obowiązku zapłaty podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 210 Ordynacji podatkowej prawidłowo wydana decyzja powinna zawierać także uzasadnienie faktyczne. Zaskarżona decyzja nie wskazuje natomiast na żadne dowody wskazujące na fakt, iż od sprzedawanego oleju napędowego nie została zapłacona akcyza we wcześniejszej fazie obrotu.

W ocenie Skarżącej nie dołożono starań w kierunku odnalezienia Spółki A, która jest w dalszym ciągu wpisana w Krajowym Rejestrze Sądowym w Sądzie Rejonowym w O.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej uznał zarzuty skargi za niezasadne i wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotowy zakres opodatkowania podatkiem akcyzowym określony został w §12 ust.1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 roku o podatku akcyzowym, a także w art.4 ust.3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym. Zgodnie z tymi przepisami, opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art.4 ust.3 ww. ustawy). Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż co do zasady opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega produkcja lub sprzedaż wyrobów akcyzowych, jednakże w celu zabezpieczenia się przed sytuacjami, w wyniku których dany wyrób akcyzowy nie podlegałby opodatkowaniu akcyzą podczas produkcji lub sprzedaży, ustawodawca wskazał, że akcyzie podlega samo nabycie lub posiadanie takich wyrobów.

Zdaniem Sądu przepisy te znajdują zastosowanie w sytuacji, w której nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, który był zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego oraz w przypadku gdy nabywca miał, albo przy zachowaniu należytej staranności mógł mieć świadomość, że nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu.

Wskazać w tym miejscu należy dwa orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) dotyczące naruszeń przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. W orzeczeniu sygn. akt C 455/98 Tullihalitus przeciwko Kaupo Salumets, Europejski Trybunał Sprawiedliwości rozpatrywał kwestię opodatkowania podatkiem akcyzowym nielegalnego importu alkoholu. ETS stwierdził, iż nielegalny import alkoholu, pomimo tego, że stanowi przestępstwo narusza jednocześnie zasady uczciwej konkurencji w stosunku do tych podmiotów, które produkują lub importują alkohol w sposób zgodny z przepisami. W konsekwencji powyższego Trybunał wskazał, że zasada neutralności ma na celu zapobieganie odmiennemu traktowaniu transakcji zgodnych z prawem od transakcji nielegalnych, z wyjątkiem sytuacji, gdy pomiędzy sektorem legalnym, a nielegalnym wykluczona jest konkurencja. W drugim orzeczeniu, sygn. akt C 325/99, G.van de Water przeciwko Staatsecretaris van Financien, Trybunał stwierdził, że samo posiadanie wyrobu akcyzowego, w stosunku do którego nie została zapłacona akcyza, a który został wyprowadzony ze składu podatkowego, stanowi czynność opodatkowana akcyzą. ETS uznał, że posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, w stosunku do których nie została zapłacona akcyza, jest zrównane w skutkach z wydaniem wyrobów akcyzowych do konsumpcji, a w rezultacie podlega opodatkowaniu akcyzą.

W świetle przywołanych orzeczeń Trybunału stwierdzić należy, iż nielegalny import, czy też posiadanie, a następnie sprzedaż wyrobów akcyzowych, w stosunku do których nie została zapłacona akcyza, stanowi nieuczciwą konkurencję w stosunku do produktów legalne wprowadzonych do obrotu i w konsekwencji stanowi czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym.

W art.4 ust.5 ustawy o podatku akcyzowym wprowadzono zasadę jednokrotnego opodatkowania akcyzą. Zgodnie z tą zasadą akcyza powinna być uiszczana w pierwszej fazie obrotu. Każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać akcyzie, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. Warunkiem odstąpienia od opodatkowania kolejnych transakcji jest jednakże prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej akcyzie. Zasada ta znajduje odzwierciedlenie w art.25 ust.1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, który ustanawia zwolnienie od akcyzy w sytuacji, gdy wynika to z konieczności uniknięcia wielokrotnego opodatkowania wyrobów akcyzowych.

Zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym określony został w art.11 ustawy o podatku akcyzowym. Stosownie do tego przepisu podatnikami akcyzy są wszystkie podmioty, bez względu na formę prawną, w której działają, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (art.11 ust.1 ustawy).

Nie jest kwestią sporną, że skarżąca sprzedawała wyroby akcyzowe oraz, że nie deklarowała, ani nie uiszczała podatku akcyzowego. Mając na względzie zasadę jednokrotnego opodatkowania akcyzą, ustalenia wymaga kwestia, czy podatek akcyzowy został uiszczony we wcześniejszej fazie obrotu.

W rozpoznanej sprawie ustalono, że K.B. prowadząca Firmę "[...}" w okresie od kwietnia 2004 roku do miesiąca grudnia 2004 roku nabywała olej napędowy od podmiotu nieistniejącego. Figurująca na fakturach VAT dokumentujących nabycie przedmiotowego oleju napędowego, jako sprzedająca, Spółka z o.o. A została wykreślona z ewidencji podatników podatku VAT w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w G z dniem 29 lutego 2004r. W późniejszym okresie brak jest informacji o jej zaewidencjonowaniu. W roku 2004 adres Spółki A według KRS to: "[...]", ul. "[...]", a adres podawany na fakturach to: "[...]", ul. "[...]". Żaden z powyższych adresów nie jest jednakże adresem siedziby Spółki A – przy ul. "[...]" znajduje się budynek mieszkalny wielorodzinny w budowie, a przy ul. "[...]" budynek mieszkalny, w którym firma ta nie jest nikomu znana. W konsekwencji powyższego organy podatkowe nie dysponowały jakimikolwiek dowodami zakupu paliwa przez Spółkę A i dowodami jego pochodzenia.

K.B. nie posiada żadnej umowy pisemnej na dostarczanie paliw przez Spółkę A. W toku postępowania zeznała, że dostawy odbywały się w ten sposób, że zgłaszał się do niej przedstawiciel Spółki A, którego nazwiska nie pamięta i oferował określoną ilość paliwa po określonej cenie. Skarżąca zgłaszała się do jednego ze swoich odbiorców i proponowała sprzedaż paliwa. Jeżeli kontrahent wyraził chęć zakupu to dochodziło do transakcji pomiędzy nią, a firmą A. W sytuacji gdy dostawy były "pełne" to cysterny z firmy A jechały bezpośrednio do odbiorcy, paliwo nie było spuszczane do jej zbiorników. Do paliwa doliczała tylko swoja marżę. Poza przedstawicielami z firmy A, których było kilku, skarżąca nie kontaktowała się z innymi osobami z tej firmy. Nie znała nikogo z zarządu Spółki, nie była nigdy w siedzibie Spółki, nie prowadziła żadnych rozmów handlowych z władzami Spółki. Nie pamiętała też nazw, ani numerów rejestracyjnych samochodów, którymi paliwo było dostarczane. Do współpracy z firmą A zachęciła ją cena i terminowość dostaw. Faktury za paliwo dostarczał kierowca albo przedstawiciel Firmy A. Rozliczenia transakcji następowały w gotówce, a czasami w formie przelewu bankowego. Zeznała, że wiarygodność Spółki sprawdziła osobiście w KRS w G, choć nie potrafiła wyjaśnić dlaczego sprawdzenia dokonywała w G, a nie w O. Nie sprawdzała wiarygodności kontrahenta w urzędach skarbowych.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż ciężar dowodu zdarzeń gospodarczych podejmowanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywa na podatniku. Jeżeli więc istniały jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżąca powinna je przedłożyć, bowiem strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Skarżąca nie wykazała natomiast, że podatek akcyzowy od nabywanego od Spółki A i sprzedawanego przez nią oleju napędowego został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu.

Zdaniem Sądu ustalony stan faktyczny wskazuje na nie zachowanie przez skarżącą należytej staranności przy nabywaniu wyrobów akcyzowych. Skarżąca nie potrafiła podać żadnych danych przedstawicieli, jak również osób z zarządu Spółki A. Nigdy nie była też w siedzibie tej Spółki i nie zawierała z nią żadnych umów. Zapłata za zakupiony od Spółki A olej napędowy następowała zazwyczaj w gotówce, przy czym kwoty te wahały się od 7.149 zł do 52.000 zł. Taka forma regulowania należności w obrocie gospodarczym winna zwrócić uwagę skarżącej na kontrahenta, gdyż zgodnie z art.22 ust.1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. nr 173, poz.1807 ze zm.), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. W rozpoznanej zaś sprawie, na fakturach jako sposób zapłaty widnieje zapis " przelew" lub"gotówka".

Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż wprowadzenie obowiązku przewidzianego w art.22 ustawy o swobodzie gospodarczej ma służyć ochronie interesu publicznego. Ma on zapobiegać niekontrolowanemu przepływowi środków finansowych w gospodarce prywatnej, zwalczając w ten sposób zjawiska patologiczne (np. oszustwa podatkowe, "pranie brudnych pieniędzy"). Obowiązek ten ma chronić nie tylko interes państwa (interes publiczny), ale także interesy tych podmiotów gospodarczych, które swoją działalność prowadzą w sposób uczciwy i zgodny z prawem. Ustawodawca wyszedł z założenia, iż nie istnieją inne, równie efektywne drogi kontrolowania obrotu gospodarczego niż dokumenty bankowe. W ten sposób wprowadzenie obowiązku przeprowadzania rozliczeń pieniężnych za pośrednictwem rachunków bankowych uzasadniał Trybunał Konstytucyjny. Trybunał odrzucił zarazem zarzuty konstytucyjnym naruszeniu wolności działalności gospodarczej wskutek wprowadzenia komentowanego obowiązku. Zauważył, iż wolność ta nie ma charakteru absolutnego, wskazując na istnienie w szczególności legitymowanego interesu państwa w stworzeniu takich ram prawnych obrotu gospodarczego, by zminimalizować przypadki nierzetelności zarówno w stosunkach między podmiotami gospodarczymi, jak i w wykonywaniu przez te podmioty swych obowiązków publicznych, m.in. obowiązku podatkowego (zob. orzeczenie TK z dnia 26 kwietnia 1995 r., sygn. akt TKK 11/94, publ. OTK z 1995 nr 1, poz. 12).

Podkreślić należy, że konstrukcja art.4 ustawy o podatku akcyzowym, szeroko określającego krąg podatników podatku akcyzowego ma na celu zapewnienie skuteczności poboru akcyzy w związku z jej jednofazowym charakterem opodatkowania i eliminację negatywnych zjawisk, jak obrót towarami wprowadzonymi nielegalnie. Z konstrukcji tej wynika zatem konieczność zachowania szczególnej staranności przy zawieraniu transakcji przez podmioty biorące udział w obrocie wyrobami akcyzowymi.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Celnej nie naruszył wskazanych przez skarżącą przypisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym - art.4 ust.1 i 3 oraz art.25 ust.1 pkt 3, a także powołanego §12 ust.1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 roku w sprawie podatku akcyzowego, dotyczący obrotu za miesiąc kwiecień 2004 roku.

Zgodnie z tymi przepisami samo niezapłacenie akcyzy we wcześniejszej fazie obrotu umożliwia nałożenie podatku na kolejnego nabywcę, czy posiadacza wyrobu akcyzowego.

Sąd nie stwierdził także naruszenia zasad określonych w art.121§1 i art.122 Ordynacji podatkowej. Naruszenia tych zasad skarżąca upatruje w braku przeprowadzenia kompletnego postępowania dowodowego, a konkretnie nie udowodnienia przez organ podatkowy faktu braku zapłaty akcyzy od nabytych przez nią wyrobów akcyzowych.

Jak już zauważono, w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu zdarzeń gospodarczych podejmowanych związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywa na podatniku. Pewnych okoliczności organ podatkowy nie jest bowiem w stanie wykazać, gdyż wiedzę na ich temat ma wyłącznie podatnik. Brak wiedzy organu na temat istotnych faktów uniemożliwia temu organowi przeprowadzenie niektórych dowodów. Dlatego też dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, organ podatkowy może zażądać od podatnika dowodów na poparcie jego twierdzeń. Podkreślić również należy, iż przyjęcie, że ciężar dowodu spoczywa zawsze na organie podatkowym, pociągałoby za sobą w niniejszej sprawie koniczność przeprowadzenia dowodu negatywnego (nieuiszczenia we wcześniejszej fazie obrotu podatku akcyzowego od nabytego przez skarżącą oleju napędowego). Tymczasem reguły logiki formalnej wskazują, że dowód powinien być pozytywny. Oznacza to, że powinien go przeprowadzić ten, kto twierdzi, że dany fakt, dana okoliczność miała miejsce, a nie ten, kto istnieniu tego faktu, tej okoliczności przeczy. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2003r., sygn. akt I SA/Gd 1658/00 (niepubl.) wskazano, że art.122 ordynacji nie oznacza obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Z kolei w wyroku z dnia 17 sierpnia 2001r., sygn. akt III SA 1826/00 (niepubl.) Sąd stwierdził, że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art.210 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącej oceniana pod względem legalności decyzja Dyrektora Izby Celnej wskazuje okoliczności przemawiające za uznaniem, że od nabytego przez nią oleju nie został zapłacony podatek akcyzowy. Organ wskazał, że Spółka A nie ma siedziby pod żadnym z adresów, którymi się posługiwała, w 2004r. nie była zarejestrowana w żadnym urzędzie skarbowym, a K.B nie potrafiła podać jakichkolwiek informacji, które umożliwiłyby odnalezienie tej spółki, bądź jej wspólników. Powyżej wyjaśniono natomiast, że organ podatkowy nie przeprowadza dowodów przeciwnych, czyli w rozpoznanej sprawie dowodu na brak uiszczenia akcyzy od przedmiotowych wyrobów akcyzowych we wcześniejszych fazach obrotu.

W świetle przedstawionych powyżej wywodów należało uznać, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji wyroku.