Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 734/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Ewa Wrzesińska-Jóźków, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska (spr.), Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2013 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz odmowy zwrotu należności celnych; 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] kwotę 3853 zł (trzy tysiące osiemset pięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej przez [...] Sp. z o.o. w [...] (zwanej dalej Skarżącą lub Spółką) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (zwanego dalej także Dyrektorem Izby, organem odwoławczym lub II instancji) z [...] 2012r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z [...] 2012 r. nr [...] w zakresie dotyczącym odmowy zwrotu należności celnych oraz uchylająca tę decyzję w zakresie dotyczącym określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług i umarzająca postępowanie w tym zakresie. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

W dniu 19 lutego 2010 r. Agencja Celna "[...]" działając jako przedstawiciel bezpośredni Spółki dokumentem administracyjnym SAD nr [...] zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar określony jako “dekodery telewizji satelitarnej – cyfrowe typ [...]". Towar ten został zaklasyfikowany do kodu TARIC 8528 71 19 00 z preferencyjną stawką celną w wysokości 9,8 % i stawką podatku VAT 22%.

Przedmiotowe zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r., str. 1, ze zm.); dalej: "WKC", zostało przyjęte, a towar objęto procedurą dopuszczenia do obrotu według kodu TARIC zadeklarowanego przez zgłaszającego.

Następnie wnioskiem z [...] stycznia 2012 r. Spółka zwróciła się o zwrot należności celnych w trybie art. 236 WKC wraz z odsetkami od dekoderów [...] zgłoszonych do odpraw celnych według dokumentów SAD o wskazanych w piśmie numerach.

W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że towary te winny być klasyfikowane do kodu CN 8528 71 13 (TARIC 8528 71 13 00) z zerową stawką celną wynikającą z zobowiązań sygnatariuszy Porozumienia w sprawie handlu produktami technologii informacyjnej składającego się z Deklaracji Ministerialnej w sprawie handlu produktami technologii informacyjnej, określającej pewne warunki konieczne do zniesienia ceł na produkty technologii informacyjnej, przyjętej w dniu 13 grudnia 1996 r. podczas pierwszej konferencji WTO w Singapurze oraz aneksów i załączników do niej; dalej: Porozumienie ITA, a nie do deklarowanego w zgłoszeniach celnych kodu CN 8528 71 19 (TARIC 8528 71 19 00) ze stawkami celnymi odpowiednio: 14% i 9,8%.

Dalej Spółka wskazała, iż w datach dokonywania przez nią zgłoszeń celnych przedmiotowych dekoderów [...] mogły być klasyfikowane do kodów: CN 8528 71 13 i CN 8528 71 19, a zróżnicowanie to było efektem konieczności dostosowania prawodawstwa Wspólnoty do Porozumienia ITA. Implementację Porozumienia ITA do prawodawstwa wspólnotowego i wynikającą z niego konieczność objęcia bezcłowym obrotem m.in. [...] z funkcją komunikacyjną: zawierających modem dostępu do Internetu i posiadających funkcję wymiany interaktywnej ("[...] ") miał stanowić w szczególności kod CN 8528 71 13. Zgodnie z powyższym, dekodery posiadające funkcję komunikacji z Internetem - "[...]"- powinny zostać zwolnione przez Wspólnotę z cła. Spółka stwierdziła jednocześnie, że mimo, iż importowane dekodery zawierały tuner wideo oraz mikroprocesor jak również posiadały funkcję komunikacji nie mogły być jednak zaklasyfikowane do kodu CN 8528 71 13, gdyż nie posiadały modemu telefonicznego (nie posiadały złącza RJ 11 będącego wyznacznikiem obecności modemu telefonicznego, który mógłby być przyłączony do Internetu za pośrednictwem linii telefonicznej). Zastosowana w tunerach technologia Ethernet nie była bowiem w myśl wyjaśnień do Nomenklatury Scalonej uznawana za modem, mimo że zapewniała tą samą co modem funkcję komunikacji z Internetem. W efekcie, opierając się na notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej sprzecznych z Porozumieniem ITA Spółka klasyfikowała importowane dekodery do kodu CN 8528 71 19.

Jako uzupełnienie wniosku Spółka przedstawiła: kserokopię decyzji WIT o nr [...], specyfikacje z danymi technicznymi oraz Instrukcję obsługi dekoderów - Przewodnik użytkownika.

W decyzji z [...] 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie uzasadnił, że kwota długu celnego została zaksięgowana zgodnie z art. 218 i 219 WKC w kwocie prawnie należnej i brak jest podstaw do jej korygowania, a kwota zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT została określona w prawidłowej wysokości. Mając na uwadze brzmienie kodu CN 8528 71 13 zawarte w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 287 z 31.10.2009) oraz komentarz do ww. kodu ujęty w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE C 112 z 7.05.2008) organ I instancji orzekł, że dekodery telewizji satelitarnej-cyfrowe typ [...] importowane przez Spółkę, składające się z mikroprocesora, tunera wideo, nie posiadające modemu wbudowanego wewnątrz urządzenia, a wykorzystujące zewnętrzny modem dostępu do Internetu, zostały prawidłowo zaklasyfikowane do kodu CN 8528 71 19 00 Wspólnej Taryfy Celnej.

Pismem z 13 kwietnia 2012 r. Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji domagając się uchylenia jej w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W odwołaniu tym podniesiono zarzuty naruszenia:

przepisów materialnego prawa celnego:

- reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zamieszczonych w części I Taryfy celnej;

- art. 20 ust. 1, art. 78 ust. 1, art. 214 i art. 236 WKC;

- art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 23 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622, z późn. zm.);

przepisów materialnego prawa podatkowego:

- art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.);

- art. 33 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług;

przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749), w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając odwołanie Spółka podtrzymała argumentację zawartą we wniosku z 11 stycznia 2012 r. dotyczącą zasadności klasyfikowania dekoderów [...] do kodu CN kodu CN 8528 71 13 (TARIC 8528 71 13 00) oraz zastosowania zerowej stawki celnej wynikającej z zobowiązań sygnatariuszy Porozumienia ITA.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby zaskarżoną decyzją z [...] 2012r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu z [...] 2012 w zakresie dotyczącym odmowy zwrotu należności celnych oraz uchylił tę decyzję w zakresie dotyczącym określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług i umorzył postępowanie. W uzasadnieniu organ II instancji przyznał, iż celem Porozumienia ITA jest umożliwienie dokonywania obrotu produktami technologii informatycznej bez stosowania obciążeń wiążących się z cłami i innymi opłatami. Jednocześnie zaznaczył jednak, że błędne jest stanowisko Spółki jakoby ustalenia zawarte w raporcie zespołu orzekającego Światowej Organizacji Handlu (WTO), przyjętym w następstwie skargi wniesionej przez niektóre kraje do WTO przez Organ Rozstrzygania Sporów WTO (DSB - Dispute Settlement Body) w dniu 21 września 2010r. ([...], [...], [...]), odnośnie zawężającego definiowania w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej i rozumienia pojęcia "modem" (uznania za modem wyłącznie modemu telefonicznego), winny mieć swoje przełożenie na szersze traktowanie tego terminu, tj. jako technologię umożliwiająca wymianę informacji z Internetem.

Następnie Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż zalecenia zawarte w decyzjach wydawanych przez DSB mogły mieć wyłącznie skutek przyszły bowiem ich wprowadzenie wymagało dostosowania obowiązujących przepisów wspólnotowych do zobowiązań międzynarodowych Unii Europejskiej wynikających z układu GATT z 1994r.

Słuszność powyższego potwierdza sam fakt wydania, dopiero w 2011 r., rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) Nr 620/2011 z dnia 24 czerwca 2011 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 166 z 25.06.2011 r.) i dokonania przez Komisję Europejską korekt zapisów w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, polegającej na skreśleniu Not wyjaśniających dla kodów CN 8528 71 13, 8528 71 19 oraz 8528 71 90 (Dz. Urz. UE C 185 z 25.06.2011 r.), wprowadzonych do ww. publikacji przez ogłoszenie ich treści w Dz. Urz. UE C 112 z 07.05.2008 r. Organ odwoławczy podkreślił, że zmiany wprowadzone ww. rozporządzeniem wykonawczym weszły w życie z dniem 1 lipca 2011 r. i nie obowiązują z mocą wsteczną ani nie stanowią wytycznych interpretacyjnych z mocą wsteczną.

Opierając się na powyższych wyjaśnieniach należało w ocenie organu odwoławczego uznać, iż klasyfikacja spornych [...] winna być przeprowadzona na podstawie przepisów obowiązujących w dacie zgłoszenia towarów do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu, czyli w dniu 19 lutego 2010 r. Za podstawę rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy należało zatem przyjąć rozporządzenie Komisji (WE) Nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 287 z 31.10.2009).

Dokonując oceny prawidłowości klasyfikacji towarów importowanych przez Spółkę organ odwoławczy wskazał, iż kwestią sporną jest uznanie, czy dekoder o kodzie producenta [...] zawierający tuner wideo oraz mikroprocesor, nie posiadający modemu telefonicznego ale wykorzystujący technologię Ethernet umożliwiającą dostęp do sieci Internet oraz posiadający funkcjonalność dwukierunkowej wymiany informacji, winien być klasyfikowany do kodu:

TARIC 8528 71 13 00 obejmującego aparaturę odbiorczą dla telewizji, nawet zawierającą aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu, nieprzeznaczoną do włączania wyświetlacza lub ekranu wideo, zawierającą tuner wideo i wyposażoną w urządzenia oparte na mikroprocesorach, zawierającą modem dostępu do Internetu i posiadającą funkcję wymiany interaktywnej, nadającą się do odbioru sygnałów telewizyjnych ("[...] ") – stanowisko Spółki prezentowane w odwołaniu, czy też do kodu

TARIC 8528 71 19 00 właściwego dla pozostałej (czyli innej niż wcześniej wymienionej w podpozycji 8528 71) aparatury odbiorczej dla telewizji, nawet zawierającej aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu, nieprzeznaczonej do włączania wyświetlacza lub ekranu wideo, zawierającej tuner wideo – stanowisko organu celnego I instancji.

Organ – mając na uwadze, iż spór dotyczy klasyfikacji towaru do właściwego kodu: CN tej samej podpozycji 8528 71 (kod CN 8528 71 13 albo kod CN 8528 71 19) – uznał, że klasyfikacja winna być przeprowadzona z zastosowaniem reguły 6 ORINS. Dodał, że zapisy w WTC odnoszące się do ww. kodów CN określają kryteria decydujące o możliwości zaklasyfikowania towaru do jednego z nich, a mianowicie:

1. występowanie lub niewystępowanie modemu dostępu do Internetu wśród głównych elementów/części towaru,

2. realizacja przez urządzenie funkcji wymiany interaktywnej,

3. możliwość odbioru sygnałów telewizyjnych.

Spełnienie drugiego i trzeciego z powołanych kryteriów nie jest sporne.

Sporna jest natomiast kwestia spełnienia przez importowany towar kryterium występowania w tym urządzeniu modemu dostępu do Internetu.

Z uwagi na brak w Taryfie celnej definicji pojęć “modem" oraz “modem dostępu do Internetu" organ II instancji oparł się na publikacji Adama Urbaniaka - Ilustrowany leksykon teleinformatyka, IDG Warszawa, 2001. s. 70 i s. 135 i wskazał, iż nie może być mowy o jednoznaczności czy porównywalności ich zakresów (modem - urządzenie do konwersji sygnałów, Ethernet - technologia przekazu sygnałów). Wobec tego w interpretacji zapisu dotyczącego kodu CN 8528 71 13 w brzmieniu "modem dostępu do Internetu" należy korzystać z jego wykładni językowej. Organ zaznaczył przy tym, iż powyższa teza znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki: WSA we Wrocławiu z 4 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wr 27/11 oraz WSA w Gdańsku z 22.12.2011 r., sygn. akt III SA/Gd 453/11. Tym samym w ocenie organu II instancji nie można było uznać za słuszne stanowiska Spółki, iż technologia Ethernet jest uznana za równoważną modemowi.

Następnie organ II instancji odwołując się do dowodów zgromadzonych w sprawie wskazał, że zarówno dane techniczne ujęte w specyfikacji dekodera [...] (m.in. port Ethernet, umożliwiający dostęp do Internetu), opisy gniazd podane w przewodniku użytkownika i instrukcji instalacji (gniazdo Ethernet - do podłączenia modemu zewnętrznego [...] ) oraz wyjaśnienia Spółki (technologia Ethernet umożliwia, dzięki swojej funkcjonalności, dostęp do sieci Internet) jednoznacznie potwierdzają, że przedmiotowy towar nie został wyposażony w modem (urządzenie/części realizujące funkcję konwersji sygnałów). Wyposażenie urządzenia w gniazdo Ethernet nie oznacza bowiem, że dekoder ten realizuje funkcję modulowania sygnału internetowego (funkcję tę spełnia modem zewnętrzny - [...] , przyłączany do spornego dekodera za pomocą przewodu Ethernet, znajdującego się na jego wyposażeniu). Kryterium dotyczące występowania modemu w przedmiotowym towarze, decydujące o możliwości jego zaklasyfikowania do kodu CN 8525 71 13, nie zostało więc spełnione.

Niezależnie od powyższego opierając się na brzmieniu Not wyjaśniających do CN obowiązujących w dniu dokonywania zgłoszenia celnego dotyczących kodu 8528 71 13 organ II instancji wskazał, że podpozycja ta obejmuje urządzenia bez ekranu, tak zwane “[...]", które wśród głównych części składowych zawierając m.in. modem. Urządzenia wykonujące funkcje podobną do funkcji modemu, ale które nie modulują i demodulują sygnałów, nie są uważane za modemy. Przykładami takich urządzeń są urządzenia ISDN, WLAN lub Ethernet. Modem musi być wbudowany w set-top boks. Set-top boksy, które nie mają wbudowanego modemu, lecz wykorzystują modem zewnętrzny, są wyłączone z niniejszej podpozycji (na przykład zestaw składający się z set-top boksu i modemu zewnętrznego).

Podsumowując organ II instancji wskazał zatem, że analiza materiału dowodowego przeprowadzona pod kątem ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru w oparciu o zasady określone regułą 1 i 6 ORINS dała podstawę do wykluczenia dekodera [...] z kodu CN 8528 71 13. Sporny towar winien być klasyfikowany w kolejnej najbardziej charakterystycznej podpozycji, czyli do kodu CN 8528 71 19.

Następnie organ ten wskazał, że za poprawnością powyższej klasyfikacji taryfowej przemawia także praktyka państw członkowskich przy wydawaniu Wiążących Informacji Taryfowych, które [...] nie zawierające modemu, ale umożliwiające interaktywną wymianę informacji i dostęp do Internetu za pomocą interfejsu Ethernet, klasyfikują do kodu CN 8528 71 19 (WIT nr [...] z [...].07.2008r. - wydany dla towaru [...], [...] z [...].11.2008r, [...] z [...].11.2008 r.

Odnosząc się do Wiążącej Informacji Taryfowej nr [...] z 3.11.2011r., załączonej przez Spółkę do akt sprawy na potwierdzenie stanowiska o zasadności klasyfikowania spornych dekoderów do kodu CN 8528 71 13, organ stwierdził natomiast, iż dokument ten nie może być uznany za dowód w sprawie, ponieważ stosownie do przepisów art. 12 ust. 2 WKC wiążąca informacja taryfowa zobowiązuje organy celne jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana. Spółka nie może zatem wywodzić korzystnych dla siebie skutków prawnych w związku z uzyskaniem ww. WIT z [...].11.2011 r., w stosunku do zgłoszeń celnych, które dokonane zostały przed datą wydania tej decyzji.

Dalej organ odwoławczy odniósł się do zarzutu naruszenia art. 236 ust. 1 WKC i art. 67 ust. 1 Prawa celnego. Wskazał w tym zakresie, że zadeklarowana w zgłoszeniu celnym klasyfikacja taryfowa - kod TARIC 8528 71 19 - była prawidłowa, zatem kwota wynikająca z długu celnego określona była w prawidłowej wysokości. Wobec tego brak było podstaw do dokonania zwrotu wnioskowanych należności celnych wraz z odsetkami.

Uzasadniając uchylenie decyzji organu I instancji w zakresie dotyczącym określenia kwoty zobowiązania w podatku VAT i umorzenie postępowania organ odwoławczy powołał się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych – m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2016/08. W wyroku tym wskazano, iż w sytuacji, gdy podatnik zadeklarował zobowiązanie podatkowe, a organ podatkowy nie kwestionuje prawidłowości zadeklarowanej kwoty, brak jest podstaw do określania wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji. Decyzja taka musiałaby bowiem określać to zobowiązanie w kwocie identycznej jak zadeklarowana przez podatnika.

Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Z tego też względu organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w omawianym zakresie i umorzył postępowanie.

Na koniec Dyrektor Izby Celnej odniósł się do zarzutów Spółki dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 120. art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, .art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i uznał, iż są one niezasadne.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i połączenie spraw wymienionych w skardze w celu ich łącznego rozpoznania.

Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia następujących przepisów:

- podpozycji 8528 71 13 Taryfy celnej oraz reguł 1 i 6 ORiNS poprzez błędną klasyfikację taryfową importowanych [...] wynikającą z błędnej wykładni przepisów Taryfy celnej, a w konsekwencji określenie należności celnych w nieprawidłowej wysokości;

- art. 236 WKC oraz art. 67 ust. 1 Prawa celnego poprzez odmowę zwrotu nienależnie wpłaconych należności celnych oraz wypłaty odsetek od tych należności w sytuacji, gdy nienależna wpłata wynikała z błędu legislacyjnego, wskutek którego Skarżąca klasyfikowała dekodery do nieprawidłowego kodu CN;

- art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 208 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w odniesieniu do importowanych [...] w wyniku bezpodstawnego umorzenia postępowania w tym zakresie.

Uzasadniając tak postawione zarzuty Skarżąca przypomniała, iż orzekające w sprawie organy celne za kluczowe dla wykładni kodu CN 8528 71 13 uznały względy techniczne, tj. faktyczny brak wbudowania do dekoderów modemu telefonicznego.

Skarżąca stwierdziła, że w myśl not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 7 maja 2008 r. przewidziany w Taryfie celnej warunek wbudowania w urządzenie modemu definiowany był przy odwołaniu się do względów technicznych. Definicja modemu nie wynikała jednak jednoznacznie z samej Taryfy celnej, lecz z ww. Not. Skupiając się zaś na brzmieniu samej tylko Taryfy celnej, już na pierwszy rzut oka dostrzegalna jest także taka możliwa wykładnia tego pojęcia, która abstrahuje od względów technicznych i przywiązuje wagę raczej do realizowania przez podlegające klasyfikacji urządzenie celu umożliwienia dostępu do Internetu przy pomocy dowolnej technologii, a więc akcentuje ostatnią, funkcjonalną część brzmienia kodu CN 8528 71 13 (“[...] ").

W ocenie Skarżącej z perspektywy czasu, rację przyznać należy właśnie tej ostatniej metodzie wykładni brzmienia podpozycji 8528 71 13 Taryfy celnej, a wskazuje na to orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 listopada 2012 r. wydane w połączonych sprawach C-320/11, C-330/11, C-382/11 i C-383/11 Didżitałnet OOD, Cifrowa kompanija OOD oraz M SAT KEJBYŁ AD przeciwko Naczałnik na Mitniczeskipunkt - Warna Zapad pri mitnica Warna. W orzeczeniu tym Trybunał uznał bowiem, że "Nomenklatura scalona (...) powinna być interpretowana w ten sposób, że w celu zaklasyfikowania danego towaru do podpozycji 8528 71 13 modem dostępu do Internetu oznacza urządzenie, które jest w stanie samodzielnie, bez interwencji żadnego innego urządzenia lub mechanizmu, umożliwić dostęp do Internetu i zapewnić interaktywność i dwukierunkowość. Sama tylko możliwość dostępu do Internetu, a nie zastosowana w tym celu technika, ma znaczenie dla celów klasyfikacji do rzeczonej podpozycji."

Trybunał nie pozostawił zatem wątpliwości co do okoliczności, iż pojęcie "modemu dostępu do Internetu" nie powinno być rozumiane ściśle technicznie jako konieczność wbudowania w urządzenie modemu, czyli uzależnienie klasyfikacji do tego kodu CN od względów technicznych, tj. rodzaju zastosowanej technologii. Trybunał dał prymat w tym zakresie funkcjom realizowanym przez urządzenie, tj. celowi umożliwienia dostępu do Internetu, bez względu na zastosowaną technologię. Dochodząc do tej konkluzji Trybunał oparł się na następujących argumentach:

- jeżeli okaże się, iż uwagi wyjaśniające do CN są sprzeczne z brzmieniem pozycji CN i uwag do sekcji lub działów, powinny one być pominięte (pkt 35 uzasadnienia orzeczenia);

- jeżeli w danej dziedzinie istnieje uregulowanie unijne, pierwszeństwo umów międzynarodowych zawartych przez Unię nad przepisami prawa wtórnego wymaga, by te ostatnie interpretowane były w miarę możliwości zgodnie z tymi umowami (pkt 39 uzasadnienia orzeczenia);

- przeznaczenie produktu również może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, o ile jest ono właściwe temu produktowi, co daje się ocenić na podstawie jego obiektywnych cech i właściwości (pkt 43 uzasadnienia orzeczenia);

- wyłączając z zakresu pojęcia "modem" urządzenia pełniące funkcję podobną do modemu z uwagi na względy techniczne, podczas gdy jedynie cel umożliwienia dostępu do Internetu ma znaczenie dla celów klasyfikacji, uwagi wyjaśniające z dnia 7 maja 2008 r. dotyczące podpozycji 8528 71 13 ograniczyły znaczenie tego pojęcia, tym samym uwagi te są sprzeczne w tej kwestii z CN i powinny zostać wyłączone (pkt 45 uzasadnienia orzeczenia).

Skarżąca – po przeprowadzeniu szczegółowej analizy – całkowicie podzieliła ww. argumenty powołane w orzeczeniu Trybunału podkreślając w konsekwencji, że importowane przez nią dekodery powinny być zaklasyfikowane do podpozycji 8528 71 13.

Następnie Skarżąca wskazała, że w związku z błędną klasyfikacją taryfową spornych dekoderów, powinna otrzymać zwrot nienależnie uiszczonych należności celnych na podstawie art. 236 WKC. Dodała, iż zastosowanie przez nią w zgłoszeniu celnym nieprawidłowego kodu CN 8528 71 19 i stawki celnej było oczywistą konsekwencją istnienia Not do Nomenklatury Scalonej z dnia 7 maja 2008 r. sprzecznych z Taryfą celną oraz z Porozumieniem ITA. Błąd w zakresie klasyfikacji taryfowej oraz stawki celnej zawarty w złożonym zgłoszeniu celnym nie wynikał zatem z pomyłki Skarżącej, lecz był rezultatem błędu legislacyjnego organów Unii Europejskiej polegającego na nieprawidłowym sformułowaniu ww. Not do Nomenklatury Scalonej. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Skarżącej, Dyrektor Izby Celnej poprzez rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji, skutkujące odmową wypłaty odsetek od nieprawidłowo naliczonego długu celnego, naruszył także przepis art. 67 ust. 1 Prawa celnego.

W konsekwencji błędnego określenia wartości należności celnych nieprawidłowo określona została również wartość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z tego względu zastosowanie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej i umorzenie postępowania w tym zakresie było bezpodstawne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie nie podzielił zarzutów podniesionych przez skarżącą i podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Na wstępie wskazać należy, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – patrz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), w którym wskazano, iż sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia.

Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa.

W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny – ustalony w postępowaniu celno-podatkowym – nie jest sporny. Strony postępowania są zgodne, że przedmiotem importu był dekoder [...], zawierający tuner wideo oraz mikroprocesor, nie posiadający modemu telefonicznego ale wykorzystujący technologię Ethernet umożliwiającą dostęp do sieci Internet oraz posiadający funkcjonalność dwukierunkowej wymiany informacji. Sporne jest natomiast czy dla uznania, iż spełniona jest cecha zawierania modemu dostępu do Internetu, warunkująca zaklasyfikowanie towaru do podpozycji 8528 71 13 Wspólnej Taryfy Celnej, rozstrzygające znaczenie posiada sama tylko możliwość dostępu do Internetu i zapewnienie interaktywności lub dwustronnej wymiany informacji czy też zastosowana w tym celu technika sprowadzające się do wbudowania w urządzenie modemu modulującego i demodulującego zarówno sygnały danych wyjściowych, jak i wejściowych.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 WKC w przypadku powstania długu celnego należności wymagane zgodnie z prawem określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. W dacie objęcia spornego towaru procedurą dopuszczenia do obrotu zastosowanie znajdowało rozporządzenie Komisji (WE) Nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 287 z 31.10.2009, str. 1).

W ocenie Sądu, analizę wykładni przepisów Taryfy celnej znajdujących zastosowanie w rozpoznawanej sprawie poprzedzić należy uwagą, że mechanizmem, który daje możliwość zapewnienia jednolitej wykładni, a w konsekwencji jednolitego stosowania prawa Unii Europejskiej, jest procedura prejudycjalna, w obecnym stanie prawnym przewidziana art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/2 ze zm. – dalej: TFUE; wcześniej art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r., w skrócie TWE; wersja skonsolidowana, Dz. Urz. UE C 321 E z 29 grudnia 2006 r., s. 37).

Zgodnie z powołanym przepisem "Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. W przypadku gdy pytanie z tym związane jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. W przypadku gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do Trybunału /.../."

Wprawdzie przepis ten, ani żaden inny, nie przyznaje wydanym orzeczeniom prejudycjalnym mocy wiążącej erga omnes i nie nadaje im charakteru precedensów. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 27 marca 1963 r. w sprawie Da Costa en Schaake NV, Jacob Meijer NV, Hoechst-Holland NV przeciwko Administration fiscale néerlandaise – sprawy połączone 28 do 30-62 – przyjął jednak, że sąd krajowy nie musi występować z pytaniem, jeśli dane zagadnienie prawa wspólnotowego zostało już wyjaśnione we wcześniejszym orzecznictwie (tzw. doktryna acte éclaire). Stąd wywodzi się, że sądy krajowe mają obowiązek orzekać na podstawie wcześniejszych orzeczeń wstępnych. W praktyce, jak i wypracowanej na jej tle doktrynie, uznaje się zatem, iż orzeczenia zawierające wykładnię prawa unijnego są uważane za wiążące także poza sprawą, w której zostały wydane. Powyższe wyprowadza się również z faktu, że Trybunał sam powołuje się na wcześniejsze swe orzeczenia, dosłownie cytując je, wydaje postanowienia o odmowie wydania orzeczenia prejudycjalnego, jeśli wcześniej wypowiedział się w danej kwestii lub wydał orzeczenie w analogicznej sprawie. Trybunał twierdzi nadto, że oczywiste naruszenie orzecznictwa ETS przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne naruszenie prawa wspólnotowego (v. wyrok TS z dnia 30 września 2003 r.; C - 224/01 Köbler V. Austria).

Orzeczenia wstępne ETS, w których interpretowane są przepisy prawa wspólnotowego, są przy tym, co do zasady skuteczne ex tunc. W konsekwencji przepis prawa wspólnotowego, którego wykładnia była przedmiotem odpowiedzi ETS na pytanie sądu krajowego, winien być interpretowany zgodnie z orzeczeniem Trybunału, począwszy od daty wejścia w życie tego przepisu, a nie od daty wydania wyroku przez ETS. Skutkiem przyjęcia takiej zasady jest to, że orzeczenie wstępne ETS znajduje zastosowanie do stosunków prawnych lub zdarzeń prawnych, które powstały lub wystąpiły przed datą orzeczenia wstępnego.

Nie ulega wątpliwości, że w powoływanym w sprawie wyroku z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C-320/11, C-330/11, C-382/11 i C-383/11 (w sprawie Didżitałnet OOD (C-320/11 i C-383/11), Cifrowa kompanija OOD (C-330/11), M SAT KEJBYŁ AD (C-382/11) przeciwko Naczałnik na Mitniczeski punkt – Warna Zapad pri mitnica Warna), Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że Nomenklatura scalona znajdująca się w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie Nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej (Dz.U. L 256, s. 1), zmienionym, odpowiednio, rozporządzeniami Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. (Dz.U. L 286, s. 1), Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. (Dz.U. L 291, s. 1), Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. (Dz.U. L 287, s. 1) (zwanej dalej "CN"), nie definiuje ani pojęcia "modem", ani też pojęcia "dostęp do Internetu".

TS wyjaśnił, iż Uwagi (noty) wyjaśniające z dnia 7 maja 2008 r., obowiązujące w chwili dokonania przywozu spornego w postępowaniu głównym, zawierają jednak wyjaśnienia co do rodzajów urządzeń, które mogą zostać uznane za modemy w rozumieniu podpozycji 8528 71 13, oraz co do cech charakterystycznych, jakie powinny posiadać te urządzenia, aby można było uznać, że umożliwiają one dostęp do Internetu i interaktywną wymianę informacji.

W powyższym kontekście TS wskazał, iż zgodnie z orzecznictwem Trybunału uwagi wyjaśniające do CN sporządzone przez Komisję przyczyniają się w znaczący sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji, nie posiadając przy tym wiążącej mocy prawnej (zob. w szczególności wyroki z dnia 16 czerwca 1994 r. w sprawie C-35/93 Develop Dr. Eisbein, Rec. s. I-2655, pkt 21; z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks, Zb.Orz. s. I-311, pkt 28; a także ww. wyrok w sprawach połączonych British Sky Broadcasting Group i Pace, pkt 63). Brzmienie uwag wyjaśniających do CN powinno tym samym być zgodne z przepisami CN i nie może zmieniać ich zakresu (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawie Kamino International Logistics, pkt 48; a także w sprawach połączonych British Sky Broadcasting Group i Pace, pkt 64).

Z powyższego wynika, że jeżeli okaże się, iż uwagi wyjaśniające do CN są sprzeczne z brzmieniem pozycji CN i uwag do sekcji lub działów, powinny one być pominięte (zob. podobnie wyrok z dnia 19 kwietnia 2007 r. w sprawie C-229/06 Sunshine Deutschland Handelsgesellschaft, Zb.Orz. s. I-3251, pkt 31; ww. wyroki: w sprawie Kamino International Logistics, pkt 49, 50; a także w sprawach połączonych British Sky Broadcasting Group i Pace, pkt 65).

W tym zakresie TS podniósł, że w pisemnych uwagach oraz w uwagach wygłoszonych na rozprawie Komisja wskazała, iż uwagi wyjaśniające z dnia 7 maja 2008 r. prowadzą do zbyt zawężającej wykładni pojęcia "modem" w rozumieniu pozycji 8528 71 13 CN. Wyjaśniła ona w szczególności, że w ramach sporów WT/DS375/R, WT/DS376/R i WT/DS377/R pomiędzy Unią Europejską a różnymi państwami zespół specjalny WTO przyjął szerszą definicję pojęcia "modem" niż definicja znajdująca się w uwagach wyjaśniających z dnia 7 maja 2008 r.

TS wyjaśnił, iż modem, w potocznym znaczeniu tego pojęcia, jest używany do transferu pomiędzy komputerami danych cyfrowych za pomocą nośnika działającego w sposób analogowy, to znaczy w szczególności za pomocą linii telefonicznej. Modem moduluje dane cyfrowe w dane analogowe i odwrotnie, demoduluje dane analogowe w celu ich przekształcenia w dane numeryczne.

Ponadto z pkt 7880 sprawozdania zespołu specjalnego WTO, wynika, że "potoczne znaczenie pojęcia »modem« może obejmować urządzenia inne niż te, które przekształcają sygnały cyfrowe w sygnały analogowe w celu transmisji informacji za pomocą linii telefonicznej". W pkt 7878 tego sprawozdania specjalny zespół twierdzi, że "pojęcie »modem« było używane dla oznaczenia innych urządzeń zapewniających modulację i demodulację w inny sposób, a także ewentualnie bez przekształcania sygnałów cyfrowych w sygnały analogiczne", oraz że "pojęcie »modem« jest również używane do oznaczenia »modemów kablowych«, które technologicznie różnią się pod wieloma względami od modemów linii telefonicznej, w zakresie używanego środka komunikacji, gamy częstotliwości oraz innych parametrów".

Jeżeli chodzi o pojęcia "dostęp do Internetu i zapewnienie interaktywnej wymiany informacji", specjalny zespół WTO wyjaśnił w pkt 7884 sprawozdania, że wyjaśniają one charakter "funkcji komunikacyjnej" znajdującej się w treści podpozycji 8528 71 13 CN. W związku z tym to funkcja urządzenia znajduje się w centrum definicji. Wbudowanie modemu do urządzenia odpowiadałaby celowi dostępu do Internetu.

W tym zakresie TS przypomniał, że przeznaczenie produktu również może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, o ile jest ono właściwe temu produktowi, co daje się ocenić na podstawie jego obiektywnych cech i właściwości (zob. w szczególności wyroki: z dnia 28 marca 2000 r. w sprawie C-309/98 Holz Geenen, Rec. s. I-1975, pkt 15; z dnia 15 lutego 2007 r. w sprawie C-183/06 RUMA, Zb.Orz. s. I-1559, pkt 36; a także ww. wyrok w sprawach połączonych British Sky Broadcasting Group i Pace, pkt 76).

Uwagi wyjaśniające z dnia 7 maja 2008 r. podają definicję modemu w rozumieniu podpozycji 8528 71 13 i stanowią, że "modemy modulują i demodulują zarówno sygnały danych wyjściowych, jak i wejściowych", oraz że "urządzenia wykonujące funkcję podobną do funkcji modemu, ale które nie modulują i demodulują sygnałów, nie są uważane za modemy. Przykładami takich urządzeń są urządzenia ISDN, WLAN lub Ethernet. Oznaką obecności takiego urządzenia jest złącze RJ 45".

W związku z tym TS uznał, że wyłączając z zakresu pojęcia "modem" urządzenia pełniące funkcję podobną do modemu z uwagi na względy techniczne, podczas gdy jedynie cel umożliwienia dostępu do Internetu ma znaczenie dla celów klasyfikacji, uwagi wyjaśniające z dnia 7 maja 2008 r. dotyczące podpozycji 8528 71 13 ograniczyły znaczenie tego pojęcia. Tym samym uwagi te są sprzeczne w tej kwestii z CN i powinny zostać wyłączone.

W ocenie TS, z ogółu powyższych rozważań wynika, że w rozumieniu podpozycji 8528 71 13 CN "modem dostępu do Internetu" przekłada się na urządzenie, które jest w stanie umożliwić dostęp do Internetu i zapewnić interaktywność lub dwustronną wymianę informacji. Sama tylko możliwość dostępu do Internetu, a nie zastosowana w tym celu technika, ma znaczenie dla celów klasyfikacji.

Ponadto urządzenie to, aby można je było zaklasyfikować do podpozycji 8528 71 13 CN, musi być w stanie samodzielnie udostępnić Internet za pomocą wbudowanego w nie modemu. Dostęp do Internetu nie powinien zatem wymagać interwencji żadnego innego urządzenia lub mechanizmu.

Zgodnie ze stanowiskiem TS, z ogółu powyższych rozważań wynika, iż CN powinna być interpretowana w ten sposób, że w celu zaklasyfikowania danego towaru do podpozycji 8528 71 13 modem dostępu do Internetu oznacza urządzenie, które jest w stanie samodzielnie, bez interwencji żadnego innego urządzenia lub mechanizmu, umożliwić dostęp do Internetu i zapewnić interaktywność i dwukierunkowość. Sama tylko możliwość dostępu do Internetu, a nie zastosowana w tym celu technika, ma znaczenie dla celów klasyfikacji do rzeczonej podpozycji.

W tym stanie rzeczy, wobec – jak już powiedziano – wiążącej mocy orzeczeń ETS, zawierających wykładnię prawa unijnego, skargę należało uznać za zasadną, skoro zaprezentowana przez skarżącą wykładnia rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zakresie podpozycji nr 8528 71 13 Nomenklatury scalonej w zakresie znaczenia pojęć "internet", "modem" oraz "modulowanie i demodulowanie" w świetle not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej jest zgodna z przywołanym orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości. Nie mają w tym wypadku zastosowania Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, które wprowadzają zbyt zawężającą wykładnię pojęcia "modem" w rozumieniu pozycji 8528 71 13 CN.

Należy podkreślić, że Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN), będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Wspólnot Europejskich na mocy artykułu 9 paragraf 1 oraz artykułu 10 rozporządzenia Rady nr 2658/87 nie są powszechnie obowiązującym przepisem prawa, lecz są ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia prawidłowej pozycji CN. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) poglądem przyczyniają się one wprawdzie w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych, nie mają wszakże mocy prawnie wiążącej (zob. wyrok z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06, wyrok z dnia 14 kwietnia 2011 r. w połączonych sprawach C-288/09 i C-289), a odstąpienie od ich stosowania jest dopuszczalne w przypadku ich niezgodności ze sformułowaniem danej pozycji nomenklatury lub przekroczenia uprawnień przez organ upoważniony do ich opracowania. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania, Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE C 112 z 7.05.2008 r.), wprowadziły zbyt zawężającą wykładnię pojęcia "modem" w rozumieniu pozycji 8528 71 13 CN, dlatego należało odstąpić od ich zastosowania.

W ocenie Sądu, organ II instancji naruszył art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez fakt, iż nie poddał analizie i nie zastosował powołanego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości, który stanowi źródło interpretacji prawa wspólnotowego w zakresie reguł klasyfikacji Nomenklatury scalonej i konkretnych pozycji tej nomenklatury pomimo, że wyrok ten został wydany w dniu 22 listopada 2012 r. tj. przed wydaniem rozstrzygnięcia.

W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej bezzasadnie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie dotyczącym odmowy zwrotu należności celnych oraz uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie dotyczącym określenia kwoty zobowiązania w podatku VAT i umorzył postępowanie w tym zakresie.

W ocenie Sądu, za nieuprawniony uznać należy zarzut naruszenia art. 67 ust. 1 Prawa celnego poprzez odmowę wypłaty odsetek od nieprawidłowo naliczonego długu celnego.

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 67 ust. 1 Prawa celnego od zwracanych należności organ celny płaci odsetki, gdy niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. W takim przypadku odsetki oblicza się od dnia zapłaty należności podlegających zwrotowi oraz według zasad i w wysokości określonej w odrębnych przepisach, dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych.

Pojęcie błędu organu celnego użyte w analizowanym przepisie nie zostało w żaden sposób zdefiniowane w przepisach Prawa celnego, zatem ustalenie jego treści znaczeniowej wymaga odwołania się do wykładni systemowej.

Choć przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego regulują jedynie kwestie zwrotu nienależnych prawnie należności celnych, a nie odnoszą się do kwestii zapłaty odsetek z tego tytułu, to trzeba zwrócić uwagę, że termin "błąd organu celnego" jest używany w przepisach WKC. Choć termin ten występuje w regulacji nie związanej z analizowaną instytucją zwrotu należności celnych, to konieczność interpretacji krajowych przepisów prawa celnego w zgodzie z prawem wspólnotowym każe sięgnąć również do tego argumentu przy interpretacji terminu "błąd organu celnego" na gruncie polskiej ustawy.

Termin "błąd organu celnego" pojawia się w art. 220 WKC w kontekście instytucji tzw. retrospektywnego zaksięgowania długu celnego. Art. 220 ust. 2 lit. b) WKC wyłącza co do zasady możliwość retrospektywnego zaksięgowania w sytuacji gdy kwota należności prawnie należnych zgodnie z przepisami prawa nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego.

Z punktu widzenia niniejszej sprawy trzeba zwrócić uwagę na orzeczenie, w którym TS przyjął, że z art. 4 p kt 3 WKC wynika, że "organy celne" oznaczają organy uprawnione między innymi do stosowania przepisów prawa celnego. Wynika stąd, że chodzi o organy administracji państw członkowskich, a także państw trzecich, które mają zapewnić dozór celny i kontrolę celną zgodnie z definicjami tych zadań zawartymi w art. 4 pkt 13 i 14 WKC. TS wyjaśnił, że o ile Komisja odgrywa rolę w zarządzaniu kontyngentem taryfowym umożliwiającym przywóz bananów z zastosowaniem obniżonej stawki należności celnych, o tyle nie może być ona z tego powodu uznana za organ celny w rozumieniu WKC. W związku z tym ewentualne błędy popełnione przez Komisję w tych ramach nie mogą spowodować powstania prawa do odstąpienia od retrospektywnego pokrycia na podstawie art. 220 ust. 2 lit. b) WKC (por. wyrok z 19 marca 2013 r. w sprawie Van Parys; T-324/10; dotychczas niepublikowany, polski tekst orzeczenia dostępny na stronie http://www.curia.eu.int.; pkt 60)

Powyższa wykładnia, jako dotycząca innej instytucji prawnej nie może być podstawowym argumentem w sprawie wykładni terminu "błąd organu celnego" na gruncie art. 67 ust. 1 Prawa celnego, tym niemniej podstawowe zasady wyznaczające relacje pomiędzy polskimi i wspólnotowymi przepisami prawa celnego nie pozwalają na pominięcie tej argumentacji. Należy wyjaśnić, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 lit. a) tiret drugie rozporządzenia nr 2658/87 Komisja opracowuje uwagi wyjaśniające do CN, które są regularnie publikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Błędne zdefiniowanie przez Komisję pojęcia "modemu" w Notach wyjaśniających dla kodu CN 8528 71 13 opublikowanych w dniu 7 maja 2008 r. nie może zatem spowodować powstania prawa do zapłaty odsetek od zwracanych należności celnych.

Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził w niniejszej sprawie naruszenie przepisów Taryfy celnej poprzez błędną klasyfikację taryfową importowanych set boxów oraz przepisów postępowania poprzez nie uwzględnienie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dlatego opierając się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.

O kosztach postanowiono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 3 cyt. ustawy.