Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 427/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Sędziowie: sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska sędzia WSA Piotr Kieres Protokolant: starszy specjalista Edyta Luniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2019 r. sprawy ze skargi D.K.C. i P.J.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 4 marca 2019 r. Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości w podatku akcyzowym, odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego: I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz D.K.C. i P.J.W. solidarnie kwotę 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. - po rozpoznaniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 26 listopada 2018 r. nr [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności D. K.C. i P.J.W. – jako członków zarządu A. sp. z o.o. z siedzibą w P. za zaległość podatkową tej spółki, określoną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 29.08.2017 r., dotyczącą zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego BMW X6 nr [...] , odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne – uchylił decyzję organu podatkowego I instancji w części dotyczącej odsetek za zwłokę, określając je w niższej kwocie, w pozostałym zakresie utrzymał decyzję pierwszoinstancyjną w mocy.

Jak wynikało z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ww. decyzją z 29 sierpnia 2017 r. określił A. sp. z o.o. zs. w P. (dalej: spółka) zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego BMW X6 nr [...]. W treści decyzji wskazano, ze termin płatności ww. zobowiązania upłynął 12 lipca 2013 r. Decyzję tę doręczono spółce 15 września 2017 r. w trybie art. 150 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.).

Wobec nieuregulowania przez spółkę zaległości podatkowej, wierzyciel - Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. - 22 listopada 2017 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] . Prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, co potwierdza postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 18 grudnia 2017 r. umarzające to postępowanie. W związku z tym postanowieniem z 5 września 2018 r. wszczęto postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności D. K. C. i P.J.W. (dalej także: skarżący, strony) za opisane zaległości spółki wynikające ww. decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. z 29 sierpnia 2017 r.

Decyzją z 26 listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. orzekła o solidarnej odpowiedzialności skarżących za ww. zaległość w podatku akcyzowym odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że dochowano warunków formalnych wydania decyzji. Postępowanie wszczęto po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji wobec spółki. W dacie powstania zaległości (termin płatności podatku 12 lipca 2013 r.) skarżący pełnili funkcję członków zarządu spółki. Egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, co potwierdza postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, zaś skarżący nie wykazali okoliczności uwalniających ich od odpowiedzialności posiłkowej, tj. nie wskazali mienia, z którego można zaspokoić długi podatkowe, jak i nie złożyli wniosku o upadłość, restrukturyzację, układ i nie wykazali, że niedokonanie tych czynności jest przez nich niezawinione. Przy czym, w kwestii właściwego czasu na złożenie wniosku o upadłość organ podatkowy przyjął, że przesłanki ku temu zaistniały już w 2014 r., bowiem od października 2014 r. właściwy organ egzekucyjny prowadził wobec spółki postępowania egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez innych wierzycieli, postępowania te okazały się bezskuteczne.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. orzekł o obniżeniu kwoty odpowiedzialności z tytułu odsetek za zwłokę, w pozostałym zakresie utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia, gdyż jego bieg został zawieszony 14 września 2017 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tej dacie wszczęto dochodzenie o czyn z art. 54 § 2 k.k.s., o czym spółka została powiadomiona pismem z 28 lutego 2018 r., które doręczono w trybie art. 150 O.p. Potwierdził też formalne przesłanki dopuszczalności orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżących jako osób trzecich jak i jego zakres, powołując art. 107 § 1 i § 2, art. 116 § 1 i § 2, art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) oraz art. 118 § 1 O.p.

Badając przesłanki materialne ww. odpowiedzialności organ podatkowy wskazał, że strony pełniły w czasie powstania zaległości podatkowych funkcje zarządcze w spółce. Wnioski te wyprowadził z analizy informacji KRS. Wynikało z niej, że skarżący pozostawali członkami zarządu spółki od 19 października 2011 r. do co najmniej 23 sierpnia 2018 r. Prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, co potwierdza postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 18 grudnia 2017 r., umarzające 27 postępowań wszczętych na wniosek wierzyciela dotyczących podatku akcyzowego za lata 2012-2014 (w tym przedmiotowej zaległości) na łączną kwotę 335.469,62 zł. Organ odwoławczy wskazał też na umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki od października 2014 r. na wniosek innych wierzycieli.

Wskazał, że strony, obarczone obowiązkiem wykazania okoliczności opisanych w art. 116 § 1 pkt 1 lit a i b O.p., nie dowiodły istnienia majątku umożlwiającego egzekucję ani też zgłoszenia wniosku o upadłość, względnie okoliczności braku winy w niedochowaniu tej czynności. Organ podatkowy zawracał uwagę, że pomimo dwukrotnych pouczeń o ww. obowiązkach nie wskazali żadnego majątku spółki (pismo organu I instancji z 5 września 2018 r. i postanowienie organu odwoławczego z 24 stycznia 2019 r.). W kwestii okoliczności dotyczących zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, organ odwoławczy przywołał treść art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112; dalej: u.p.u.n.) i wyjaśnił jak należy rozumieć pojęcie "właściwego czasu" do zgłoszenia tego wniosku. Określony w art. 21 u.p.u.n. 14-dniowy termin złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości ma na celu zapewnienie wszystkim wierzycielom możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Dalej organ podatkowy wskazał, że ustalając właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co do zasady należy kierować się danymi finansowymi wynikającymi z bilansów przedkładanych przez podatnika oraz ustaleniami w zakresie regulowania przez niego wymagalnych zobowiązań pieniężnych, biorąc również pod uwagę zobowiązania podatkowe powstające z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź w niewłaściwej wysokości, także wówczas, gdy decyzje określające to zobowiązanie zostały wydane w okresie późniejszym. Dokonując analizy danych ze sprawozdań spółki za lata 2012-2016 oraz wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 29 sierpnia 2017 r. o dokonanie wpisu w KRS zaległości podatkowych spółki, które nie zostały uregulowane w terminie 60 dni od daty wszczęcia postępowania egzekucyjnego organ podatkowy wskazał, że kwota zaległości, obejmujących należności główne powstałe w latach 2012-2015 (516.576,10 zł), wyniosła łącznie wraz z odsetkami, kosztami egzekucyjnymi i kosztami upomnienia 759.793,69 zł. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał za zasadne stanowisko organu podatkowego I instancji, że podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały już w 2014 r. Aktywa spółki na 31 grudnia 2013 r. wynosiły 3.216.995,64 zł, natomiast na 31 grudnia 2014 r. zmalały do kwoty 313.721,77 zł. Tymczasem wskazane zaległości spółki w 2014 r. przekroczyły 750.000 zł. Organ odwoławczy zaznaczył, że w wyliczeniu tym przyjęto i tak skrajnie korzystny wariant, bowiem nie ujęto w nich zobowiązań wykazanych w bilansie za 2014 r. oraz zaległości spółki w podatku akcyzowym. Organ odwoławczy potwierdzając, że podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały w 2014 r. przyjął jednak (dla celów dowodowych), że ów wniosek winien zostać złożony najpóźniej 14 lipca 2015 r. W dniu 30 czerwca 2015 r. odbyło się bowiem zwyczajne zgromadzenie wspólników spółki, w trakcie którego podjęto uchwałę o pokryciu straty za 2014 r. w wysokości 107.631,37 zł z zysków z lat następnych. Przy czym strony posiadały lub powinny posiadać wiedzę dotyczącą sytuacji finansowej spółki, zwłaszcza że spółka nie planowała kontynuacji działalności w 2015 r.

Odnosząc się do kwoty odsetek za zwłokę organ odwoławczy, powołał się na art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 O.p., wywodząc, że przy ich naliczeniu należało wyłączyć okres przekraczający granice czasowe prowadzenia postępowania, tj. pomiędzy 16 maja 2017 r. (dzień wszczęcia wobec spółki postępowania podatkowego) a 30 sierpnia 2017 r. (data nadania decyzji wymiarowej w placówce pocztowej). Mając na uwadze pominiecie przez organ I instancji tej okoliczności, organ odwoławczy uchylił decyzję organu podatkowego I instancji w tej części, zmieniając zakres kwotowy odpowiedzialności stron w tym zakresie.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji ocenił je jako niezasadne. Stronom zapewniono czynny udział w postępowaniu, skarżący zaś nie przedstawili żadnych dowodów, które mogły wpłynąć na wynik postępowania. Właściwie zastosowano i powołano art. 150 O.p., gdyż w stanie faktycznym zastosowanie miały wszystkie jego jednostki redakcyjne. Wbrew zarzutom odwołania w sprawie orzekał właściwy organ podatkowy, co uzasadniają regulacje ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej i rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów. Organ podatkowy wskazał także, że w prowadzonym postępowaniu nie mogą być rozważane zagadnienia dotyczące zasadności wymiaru podatku akcyzowego, z punktu widzenia zasad odpowiedzialności osób trzecich nie ma znaczenia zakres obowiązków poszczególnych członków zarządu.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu strony, zastępowane przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucały naruszenie: (1) art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p., poprzez naruszenie zasady praworządności; (2) art. 122 w zw. z art. 187 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej; (3) art. 150 O.p. poprzez nie wskazanie, o który paragraf tego artykułu chodzi; (4) art. 123 § 1 O.p., poprzez pozbawienie skarżących czynnego udziału w postępowaniu, w tym brak ich przesłuchania w charakterze strony; (5) art. 116 § 1 i § 2 O.p., poprzez uznanie, że w sprawie zachodzą przesłanki do określenia odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki;. (6) art. 70 § 1 O.p., poprzez uznanie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia; (7) art. 210 § 1 O.p. poprzez brak pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego.

W uzasadnieniu skargi wywodzono, że postanowienie informujące strony o przysługujących im prawach i obowiązkach doręczono w trybie art. 150 O.p., a organ podatkowy nie wykazał z jakich przyczyn nastąpiło domniemanie doręczenia (nie wskazał, o który paragraf art. 150 O.p. zastosowano). Tłumaczenie, że zastosowanie ma cały art. 150 O.p. nie zmienia faktu, że konieczne jest szczegółowe podanie pełnej podstawy prawnej, zaniechanie w tym zakresie stanowi istotne ograniczenie praw strony. Przytoczenie przepisów dotyczących właściwości organów podatkowych, w tym Urzędu Skarbowego w N. i Urzędu Skarbowego w S. musi budzić wątpliwości. Zobowiązanie w podatku akcyzowym powstało w 2013 r., a wydane decyzje w sprawie zobowiązania mają charakter określający, a nie ustalający. Dla sprawy ważny jest zatem 2013 r., kiedy to wymienione organy podatkowe nie były właściwe w sprawie. Ponadto, zdaniem skarżących, przez zastosowanie tzw. fikcji doręczenia, nie doszło do prawidłowego doręczenia decyzji o zobowiązaniu podatkowym spółki, w związku z czym dalsze czynności organów podatkowych były dotknięte wadą.

Nie ustalono również rzeczywistej odpowiedzialności członków zarządu wieloosobowego spółki, nie przesłuchano skarżących jako strony postępowania, a zatem brak szczegółowych wyjaśnień i ustalenia faktycznej odpowiedzialności poszczególnych członków zarządu spółki. Nie ustalono zakresów czynności i obowiązków poszczególnych członków zarządu i tego, czy w każdej transakcji brali udział równocześnie wszyscy członkowie zarządu spółki, czy każdy z osobna. W tym zakresie brak jest jakichkolwiek ustaleń i praktycznie zastosowano korespondencyjny tryb postępowania przez co organy podatkowe pozbawiły się możliwości pozyskania istotnych dowodów, mających walor dowodów bezpośrednich. Ponadto, P. J. W. decyzja została doręczona w trybie art. 150 O.p. bez wskazania przyczyn takiego doręczenia, jak również poprzez wskazanie niepełnej podstawy prawnej, gdyż art. 150 O.p. posiada paragrafy, co narusza także art. 123 § 1 O.p. Strona nie miała możliwości wypowiedzenia się w sprawie, nie została przesłuchana, a powoływanie się na art. 200 § 1 O.p. nie jest tożsame z zapewnieniem czynnego udziału w postępowaniu. Ponadto organ podatkowy powołuje się na doręczenie pism z 29 października 2018 r., nie wskazując czy doręczenie jest prawidłowe, czy zastosowano fikcję doręczenia. Zdaniem skarżących, postępowanie podatkowe mające na celu orzeczenie solidarnej odpowiedzialności poległo tylko na włączeniu do postępowania kilku dokumentów, w tym decyzji, odpisu z KRS i pism datowanych na sierpień i październik 2018 r., a organ podatkowy nie był zainteresowany udziałem stron w postępowaniu. Strony nie mogła zatem skutecznie zabezpieczyć swoich praw w tym postępowaniu. Powołując się na art. 17a O.p., skarżący podnieśli, że mają miejsce zamieszkania w L., a co za tym idzie organem właściwym dla tych podmiotów jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w L.. Jeżeli na wcześniejszym etapie postępowania decyzje w sprawie podatku akcyzowego wydawał inny organ, to w tym postępowaniu tego błędu nie da się sanować. W decyzji brak jest także ustaleń co do okoliczności sprowadzenia pojazdu, wyklucza to możliwość stwierdzenia, w którym roku pojazd sprowadzono do kraju, i czy w tym zakresie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odwołując się do ustaleń w zakresie wymiaru zobowiązania, skarżący negowali ich prawidłowość, co szczegółowo opisano w skardze.

Skarżący wnioskowali o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi ma skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Badając sprawę w zakresie tak określonej kognicji Sądu należy stwierdzić, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Podstawą uchylenia zaskarżonego aktu są błędy ujawnione w zakresie prowadzenia postępowania, które mogą wpływać na wynik sprawy.

Zgodnie z przepisami procedury podatkowej obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest zebranie i ocena materiału dowodowego, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z jego treści winno wynikać jakie okoliczności faktyczne wystąpiły w sprawie i jakie jest ich prawne znaczenie dla strony postępowania. W szczególności konieczne jest wskazanie dowodów, na których się wsparto, dlaczego innym odmówiono mocy dowodowej, jakie przepisy będą miały w sprawie zastosowanie, a zatem jakie znaczenie nadaje im organ podatkowy i dlaczego znajdą zastosowanie na tle rozpoznawanej sprawy. Ustalenia organów podatkowych powinny mieć odzwierciedlenie w dowodach źródłowych, jeśli zaś dowody te są negowane w całości lub w części konieczne jest wskazanie przyczyn takiego stanu rzeczy. Opisane działania winny być realizowane przy zapewnieniu stronie czynnego udziału. Opisane powinności na organ podatkowy nakładają przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 122, art. 123, art. 187, art. 191 O.p.

Odnosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu, zebrane w toku prowadzonego postępowania dowody, ujawnione w aktach nadesłanych wraz z odpowiedzią na skargę oraz przedstawione na żądanie Sądu (karta 44 akt sądowych) nie pozwalają na ocenę czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, za które odpowiadają posiłkowo skarżący. Nie została również wyjaśniona przesłanka bezskuteczności egzekucji warunkująca możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej (członka zarządu) za zobowiązania spółki.

Rozważania Sądu w tym względzie należy rozpocząć od najdalej idących zarzutów, tj. czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Oceniane przez Sąd orzeczenie dotyczy odpowiedzialności skarżących za zobowiązania spółki, w której pełnili funkcje zarządcze, w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym powstałego 12 lipca 2013 r.

Co do zasady ww. zobowiązanie, stosownie do art. 70 § 1 O.p., przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Niespornie w tej sprawie zobowiązanie spółki z tytułu ww. podatku akcyzowego uległoby zatem przedawnieniu z upływem 2018 r. Decyzja wymiarowa określająca spółce wskazane zobowiązanie została wydana 29 sierpnia 2017 r., doręczona zaś 15 września 2017 r.

Zgodnie z art. 118 § 1 O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat (...). Stosownie do ww. zapisu decyzja o odpowiedzialności podatkowej skarżących mogła zostać wydana wyłącznie do końca 2018 r. Z akt sprawy wynika, że orzeczenie organu I instancji w zakresie odpowiedzialności posiłkowej skarżących jako osób trzecich, zostało wydane 26 listopada 2018 r., zaś doręczone 3 grudnia 2018 r. Na marginesie już tylko odnotowania wymaga, że przy ocenie warunków przedawnienia z art. 118 § 1 O.p. liczy się data wydania decyzji, a nie jej doręczenia, co potwierdza liczne w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych, a przede wszystkim wynika z treści uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2007 r. sygn. akt I FPS 5/07 publ. w ONSA i WSA z 2008 r. nr 2, poz.22.

Niewątpliwie decyzja w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich ma charakter ustalający, co oznacza, że z chwilą jej doręczenia osoba trzecia zostaje zobowiązana do zapłaty podatku, za który odpowiada. W związku z tym orzeczenie organu odwoławczego, z punktu widzenia powstania zobowiązania posiłkowego nie ma tak istotnego znaczenia, z uwagi właśnie na konstrukcję tego rodzaju zobowiązania. Zasada ta doznaje jednak pewnego ograniczenia z uwagi na charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Biorąc bowiem pod uwagę, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, należy stwierdzić, że wydanie decyzji w tym przedmiocie nie będzie możliwe w przypadku wygaśnięcia, w jakikolwiek ze sposobów wskazanych w art. 59 O.p., zobowiązania podatkowego ciążącego na pierwotnym dłużniku. Pogląd ten jest utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w S. z dnia 6.11.2014 r., sygn. akt I SA/Sz 468/14, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA). Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika może więc modyfikować termin do wydania decyzji o odpowiedzialności posiłkowej osób trzecich. Chociaż termin ten wynosi zasadniczo 5 lat, to oczywiście nie jest możliwe wydanie takiej decyzji w przypadku wygaśnięcia pierwotnego stosunku zobowiązaniowego. W przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika decyzja ta traci swoje podstawy. Trzeba bowiem zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej. Wobec tego decyzja o odpowiedzialności staje się bezprzedmiotowa. Organ podatkowy, który wydał taką decyzję, powinien ją wygasić w trybie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. Natomiast jeżeli zobowiązanie podatnika wygasło na skutek przedawnienia na etapie postępowania odwoławczego od decyzji orzekającej odpowiedzialność osoby trzeciej, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie w zakresie dotyczącym zaległości w przedawnionych zobowiązaniach, jak to stanowi art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma zatem to czy w dacie orzekania przez organ odwoławczy, tj. 4 marca 2019 r. zobowiązanie główne ciążące na spółce, której członkami zarządu były strony istniało czy też uległo przedawnieniu. W treści zaskarżonej decyzji organ podatkowy powołał się na zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania głównego z uwagi na przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem: bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W tym zakresie organ podatkowy wskazał na postanowienie Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. z 14 września 2017 r. o wszczęciu dochodzenia (postanowienie znajdujące się w aktach sprawy nie ma daty wydania, okoliczność tą ustalono na podstawie nadesłanego Sądowi 22 sierpnia 2019 r. ww. dokumentu) oraz na pismo z 28 lutego 2018 r. wydane na podstawie art. 70c O.p., doręczone spółce 21 marca 2018 r. w trybie art. 150 O.p.

O ile treść pisma z 28 lutego 2018 r. nie budzi zastrzeżeń, wynika z niego jakiego zobowiązania dotyczy - odwołuje się bowiem do oznaczenia (numeru) postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie wymiaru podatku akcyzowego, tożsamego z numerem decyzji wymiarowej - o tyle postanowienie Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. z 14 września 2017 r. o wszczęciu dochodzenia nie jest czytelne. Wątpliwości, zdaniem Sądu, budzi jego zakres, tzn. nie jest jednoznaczne wskazane jakich spraw ono dotyczy. W postanowieniu tym powołano się na okoliczność, polegającą na "uchylaniu się przez A. sp. z o.o. od opodatkowania, poprzez niezłożenie w terminie deklaracji uproszczonych nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U przedmiotu opodatkowania dla 33 samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo w roku 2012, 2013, 2014 właściwemu organowi podatkowemu (...) przez co został narażony na uszczuplenie podatek akcyzowy co najmniej w kwocie 347.484 zł."

Postanowienie to nie wskazuje jednak o jakie konkretnie pojazdy czy zobowiązanie chodzi, nie jest jasne czy dotyczy również samochodów, które objęte są postępowaniem zakończonym wdaniem decyzji wymiarowej w sprawie objętej zaskarżonym orzeczeniem. Z pisma w trybie art. 70c O.p. jasno wynika o jakie zobowiązanie chodzi, jednakże organ podatkowy nie wyjaśnia i nie wskazuje w jaki sposób ustalił zakres przedmiotowy tej informacji.

W postanowieniu o wszczęciu dochodzenia wskazane zostało pismo z 10 stycznia 2017 r . nr [...] i materiały przekazane przez referat kontroli.

Jednakże z treści tego pisma znajdującego się w aktach sprawy (nadesłanych na wezwanie Sądu) wynika, że w toku kontroli ujawniono, iż spółka A. w okresie od 1 stycznia 2012 r. – 31 grudnia 2014 r. nabyła wewnątrzwspólnotowo 36 samochodów, od których nie złożyła deklaracji oraz nie zapłaciła podatku na łączną kwotę 415.561 zł. Potwierdza to protokół kontroli znajdujący się w aktach sprawy. Pismo zawiera także informacje, że co do 5 samochodów (wyraźnie tam wskazanych) brak jednoznacznego wskazania, że były to pojazdy osobowe. Przy czym z zestawienia danych z pisma z protokołem kontroli wynika, że ww. pojazdy nie mieszczą się w grupie ww. 36 aut ujętych w protokole kontroli. W tej sytuacji powstaje wątpliwość, które z 36 samochodów, o których stanowi ww. pismo mieści się w grupie 33 pojazdów opisanych w postanowieniu o wszczęciu dochodzenia, nie jest zatem znany zakres przedmiotowy wszczętego dochodzenia, a wobec tego brak możliwości oceny czy dotyczy ono prowadzonego postępowania.

Z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika, że dla stwierdzenia czy zaistniało zdarzenie powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia niezbędna jest wiedza o tym, jakiego zobowiązania danego podatnika dotyczy wszczęte postępowanie karne skarbowe (podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązać się musi z niewykonaniem tego zobowiązania, podkreśl. Sądu) w domyśle, tego którego bieg terminu jest zawieszony. Organ podatkowy powołując się zatem na tą przesłankę winien wykazać związek pomiędzy wszczęciem postępowania (dochodzenia w sprawie karnej skarbowej), a zobowiązaniem podatkowym, w przedmiecie którego orzeka lub proceduje w inny sposób. W tych okolicznościach, wobec braku wskazania w postanowieniu z 14 września 2017 r. zakresu przedmiotowego tego postanowienia nie może ono samo w sobie stanowić podstawy potwierdzającej zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem 14 września 2017 r. Na marginesie wskazać trzeba, że akta administracyjne, pierwotnie przedłożone Sądowi (zawierające jeden skoroszyt oraz jeden skoroszyt akt wspólnych do wszystkich 23 spraw skarżących przedłożonych Sądowi), poza pismem z 28 lutego 2018 r. nie zawierały żadnych innych dokumentów odnoszących się do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wobec braku w aktach spraw sprawy ww. informacji, w tym również dotyczących potwierdzenia doręczenia decyzji wymiarowych, tytułów wykonawczych (orzeczenie dotyczy kosztów postępowania egzekucyjnego) oraz akt postępowania egzekucyjnego, Sąd wezwał pełnomocnika organu podatkowego do przedłożenia akt sprawy niezbędnych do oceny legalności zaskarżonego aktu. Jeśli nie w tej sprawie to w innych. W odpowiedzi na ww. wezwanie organ podatkowy trzykrotnie uzupełniał akta sprawy, informując, że dowody doręczenia decyzji wymiarowych znajdują się w aktach wspólnych, co jednak nie znajduje potwierdzenia,. Przy kolejnym (trzecim piśmie w sprawie nadesłanym Sądowi 12 września 2019 r.) organ podatkowy dostarczył do Sądu akt oskarżenia przeciwko skarżącym, pełniącym funkcje zarządcze w A. sp. z o.o. z 14 listopada 2018 r. nr [...] Analizując treść ww. aktu oskarżenia stwierdzić trzeba, że nie daje on podstaw do przyjęcia opisanych przez organ podatkowy okoliczności faktycznych. Z jego uzasadnienia wynika, że podstawą procedowania w sprawie karnej skarbowej było inne postanowienie niż to wskazywane przez organ podatkowy. Oskarżyciel wskazuje na postanowienie innego organu, o innym numerze z innej daty (wszczęcie dochodzenia datowane jest na 14 września 2018 r., podaje sygn. [...] i jest podjęte przez Urząd Celny w L.), zaś organ podatkowy powołuje się na znajdujące się w aktach sprawy postanowienie Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. z 14 września 2017 r. nr [...] ). Taki też dokument nadesłany został Sądowi 22 sierpnia 2019 r. jako potwierdzenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, on też powołany jest w piśmie z 28 lutego 2018 r. kierowanym do spółki na podstawie art. 70c O.p.

W sprawie istnieją zatem istotne wątpliwości w omawianej kwestii, które w ocenie Sądu winny zostać wyjaśnione w toku postępowania orzekającego o odpowiedzialności skarżących za zobowiązania spółki. Nadesłane Sądowi, w istocie cząstkowe akta sprawy, dowodzą, że w toku ocenianego postępowania organy podatkowe w ogóle nie badały tej kwestii pomimo zgłaszanego przez stronę zarzutu przedawnienia. Jakkolwiek sposób jego sformułowania, podobnie jak w skardze, jest niezwykle ogólnikowy, to okoliczność ta nie zwalnia organów administracji podatkowej od wyjaśnienia tych okoliczności, gdyż one otwierają dopiero drogę do merytorycznego rozpoznania sprawy.

W tym postępowaniu działania podjęte przez organ podatkowy w sferze oceny istnienia przedawnienia ograniczyły się do kwestii art. 118 § 1 i § 2 O.p., pomijając w ogóle aspekt istnienia i terminu przedawnienia zobowiązania dłużnika głównego. Jak dowodzą opisane fakty, wsparto się wyłącznie na piśmie z 28 lutego 2018 r. bez odniesienia się do akt prowadzonego względem spółki postępowania wymiarowego. Takie działanie narusza powołane na wstępie przepisy procesowe.

Ustawodawca w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wskazał, że dla zaistnienia skutków materialnoprawnych konieczne jest dokonanie zawiadomienia w sposób i trybie przewidzianym w art. 70c O.p. Wymagane jest zatem wskazanie, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy.

W realiach rozpoznawanej sprawy zawiadomienie w trybie 70c O.p. odwołuje się do dokumentu, z którego nie wynika, że postępowanie karne skarbowe toczy się w przedmiocie zobowiązania objętego zaskarżonym rozstrzygnięciem, faktu tego nie potwierdza wydany już po 28 lutego 2018 r. (pismo wydane w trybie art. 70c O.p.) akt oskarżenia, zaś organ podatkowy nie wskazał na inne okoliczności czy dokumenty potwierdzające, że termin zawieszenia biegu przedawnienia przypada na 14 września 2017 r.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wiąże się z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe, pod warunkiem właściwego zawiadomienia o tym fakcie podatnika i to przed upływem terminu przedawnienia, zaś postępowanie musi dotyczyć określonych zobowiązań podatkowych. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy okoliczności tych nie wykazał.

W zaskarżonej decyzji organy podatkowe nie wskazały żadnych innych przesłanek uzasadniających stwierdzenia, że doszło do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania głównego. Jakkolwiek w aktach sprawy znajduje się zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 5 grudnia 2017 r. kierowane do B. informujące o zajęciu wierzytelności spółki z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, to w aktach tych brak potwierdzenia doręczenia podatnikowi informacji o zastosowaniu ww. środka egzekucyjnego. Dowód doręczenia ww. zajęcia prawa majątkowego został przedstawiony Sądowi w aktach nadesłanych 11 września 2019 r. Nadsyłając ww. dokument, organ podatkowy nie wnosił o przeprowadzenie dowodu z jego treści, także na rozprawie. Biorąc pod uwagę treść zaskarżonej decyzji, także w kontekście całokształtu opisanych okoliczności dotyczących gromadzenia dowodów i kompletności akt sprawy oraz uwzględniając prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu, należy stwierdzić, że okoliczności dotyczące przedawniania zobowiązania winny być rozstrzygane w toku postępowania administracyjnego. Sąd bada jedynie prawidłowość działania organów podatkowych i nie może dokonywać ocen w zakresie który nie był przedmiotem postępowania przez organem podatkowym. W kontekście treści zaskarżonej decyzji i przedstawionego Sądowi wraz z odpowiedzią na skargę materiału dowodowego okoliczność przerwania biegu terminu przedawniania nie może być przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie. Okoliczność ta nie została bowiem przez organ podatkowy wykazana w toku postępowania ani wskazana w treść zaskarżonej decyzji.

W świetle opisanych faktów trzeba stwierdzić, że w sprawie nie zostały w sposób prawidłowy wyjaśnione, z udziałem stron, fakty odnoszące się do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazywany w treści zaskarżonej decyzji fakt wpływający na bieg przedawnienia nie ma potwierdzenia w innych dokumentach sprawy, zaś kwestia przerwania biegu terminu przedawnienia była wskazana przez organ administracji podatkowej dopiero na etapie skargi.

Niezależnie od opisanych nieprawidłowości dotyczących przedawnienia zaskarżona decyzja podlega uchyleniu gdyż organ podatkowy, pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie wykazał okoliczności, których dowiedzenie obarcza organ podatkowy, tj. bezskuteczności egzekucji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniając tę przesłankę odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy powołuje się na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 18 grudnia 2017 r. umarzające postępowanie egzekucyjne. Z jego treści wynika, że podjęto czynności egzekucyjne w postaci zajęcia rachunków bankowych spółki w B. S.A. Z odpowiedzi Banku wynika, że rachunki pozostają zajęte od 2014 r. i nie wykazują obrotów. Wystąpiono też do innych banków, bez odpowiedzi. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wskazywał, że występował do ww. Banku od października 2014 r. uzyskując informację, że na rachunku brak środków, spółka ma debet 300.000 zł oraz nastąpił zbieg egzekucji. Fakty te legły u podstaw umorzenia postępowania egzekucyjnego na mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 7 listopada 2017 r. (czyli poprzedzającego postanowienie z 18 grudnia 2017 r., na które powołuje się organ podatkowy w tej sprawie). Ponadto organ egzekucyjny, w uzasadnieniu wskazał na zajęcie udziałów skarżącej w spółce C. Sp. z o.o. z/s w C. powołując się na informację uzyskaną Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., z której wynika, że spółka ta nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym w KRS, za 2015 r. spółka wykazała stratę i nie złożyła sprawozdania finansowego. Powyższe pozwoliło organowi egzekucyjnemu na stwierdzenie, że dalsze prowadzenie egzekucji z udziałów jest ekonomicznie nieuzasadnione. Podobne zapisy zwarte są w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 18 grudnia 2017 r.

Organy podatkowe procedujące w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżących powołały się na ww. okoliczności uzasadniając tezę o bezskuteczności egzekucji, jednakże poza przywołaniem treści uzasadnienia ww. postanowienia nie przedstawiły dowodów, na których twierdzenia te się opierają. Nadesłane Sądowi akta sprawy nie zawierają ani wskazanego pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Częstochowie ani wskazanych pism Banku. W aktach znajduje się jedynie się pismo B. z 5 grudnia 2017 r., z którego wynika, że istnieje przeszkoda w realizacji zajęcia – zbieg egzekucji, z dalszej części wynika, że Bank zawiadamia, że wstrzymuje się z wypłatą zajętych kwot, a zajęte wierzytelności wypłaci po przekazaniu wszystkich kwot komornikowi, który prowadzi dalszą egzekucje. Brak innych pism wskazywanych przez organ egzekucyjny. Zatem twierdzenia organu egzekucyjnego, a za nim organu rozpoznającego sprawę o braku środków na rachunku bankowym oraz posiadanym kredycie nie znajdują uzasadnienia w aktach sprawy.

Istotne są jednak informacje dotyczące spółki C. sp. z o.o. W tym zakresie – jak wskazano - wsparto się jedynie na informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., który powoduje się na nieznane Sądowi i stronom pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. W powoływanym piśmie organ ten odwołuje się do braku znamion prowadzenia działalności w miejscu wskazanym w KRS jako miejsce prowadzenia działalności, brak jednak informacji czy wystąpiono do tego organu (KRS) w celu ustalenia czy okoliczność ta została zgłoszona do KRS i nie została w nim ujawniona. Brak wyjaśnienia czy w KRS składane są w sprawozdania z prowadzonej przez ww. spółkę działalności. Wobec braku w aktach sprawy pisma, na które powołuje się organ egzekucyjny, a za nim bezkrytycznie organ podatkowy brak informacji w jakiej dacie ww. pismo zostało sporządzone i w związku z jakimi czynnościami. Fakt, że za 2015 r. ww. spółka odnotowała stratę nie daje odpowiedzi co do sytuacji tejże spółki. Takie informacje niewątpliwe winy być przede wszystkim pozyskane z KRS, jeśli nie zostały złożone w właściwym Urzędzie Skarbowym (co należy domniemywać z powoływanego pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.). Zgodnie bowiem z art. 69 ustawy z 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2019 r., poz. 351 ze zm.) kierownik jednostki składa we właściwym rejestrze sądowym roczne sprawozdanie finansowe, opinię biegłego rewidenta, jeżeli podlegało ono badaniu, odpis uchwały bądź postanowienia organu zatwierdzającego o zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego i podziale zysku lub pokryciu straty, a w przypadku jednostek, o których mowa w art. 49 ust. 1 - także sprawozdanie z działalności - w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego.

Jeśli zatem takiego sprawozdania nie złożono do Urzędu Skarbowego, to należało podjąć próbę jego pozyskania z innych źródeł, np. z KRS. Informacja w tym zakresie niewątpliwe dałaby podstawy do wstępnej oceny majątku ww. spółki i posiadanych udziałów. Samo stwierdzenie, że koszty postępowania egzekucyjnego przewyższą uzyskaną z egzekucji kwotę, bez odniesienia się do konkretnych faktów ocenić trzeba jako niewystarczające.

Organ egzekucyjny, a za nim organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji powołał się fakt osiągnięcia przez spółkę w 2015 r. straty, odnotowania jednak wymaga, tytuły wykonawcze w tej sprawie (dotyczące zobowiązania, za które odpowiadają strony na mocy tej decyzji) pochodzą z 22 listopada 2017 r. w aktach brak natomiast informacji o sytuacji ww. spółki kolejnych latach. Jest tylko powołanie się na wspominane pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. – bez daty i okoliczności w jakich zebrano zwarte w nim informacje, że spółka nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym w KRS. Powoływane pismo, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. i wreszcie zaskarżona decyzja nie wyjaśniają, czy pod adresem siedziby są obecni przedstawiciele ww. spółki, czy fakt ten sprawdzano, czy siedziba i miejsce prowadzenia działalności to te same miejsca. Do akt nie załączono także powszechnie dostępnego wydruku z KRS spółki, co dowodzi, że organy podatkowe orzekając w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej (skarżących) nie podjęły działań celem wyjaśniania ww. kwestii, choćby wejrzenia w ten dokument, który jest powszechnie dostępny na stronach internetowych Ministerstwa Sprawiedliwości. Przywołane okoliczności dowodzą braku uzasadnienia dla stawianej w decyzji tezy, że sprzedaż udziałów tej spółki przewyższy koszty prowadzonego postępowania. W tym zakresie twierdzenia organów podatkowych wsparte są wyłącznie na uzasadnieniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., które powołuje się na bliżej nieoznaczone pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., którego nie włączono w poczet materiału dowodowego, poza tym brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających wyjaśniania organów podatkowych, w tym zakresie nie zgromadzono żadnych dowodów, nie sięgnięto nawet po dokument z KRS, którego pozyskanie nie wymagało czasu i skomplikowanych zabiegów dowodowych.

Na marginesie wskazać trzeba, że w dostępnej na stronach internetowych Ministerstwa Sprawiedliwości wyszukiwarce KRS można pozyskać wgląd i wydruk pełnego odpisu KRS ww. spółki, z którego wynika, że spółkę zawiązano w 2014 r. i że za 2015 i 2016 złożyła ona w KRS sprawozdanie finansowe. Przy czym za pierwszy rok działalności uczyniła to 21 września 2016 r. Przekonuje to także o tym, że 2015 r. był pierwszym rokiem działania ww. spółki, co mogło uzasadniać wystąpienie straty.

Zaniechanie wykazania opisanych okoliczności stanowi w opinii Sądu istotne uchybienie procesowe, które może wpłynąć na wynik spraw. Jakkolwiek zobowiązania spółki – dłużnika głównego są znaczące, to ocena bezskuteczności egzekucji wymaga wykazania przez organ podatkowy braku mienia, z którego możliwe jest zaspokojenie roszczeń wierzycieli, w tym organów podatkowych. Istnienie majątku podlegającego egzekucji umożliwi obniżenie zobowiązań dłużnika głównego, co potencjalnie mogłoby dotyczyć w całości lub w części zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją.

Już tylko marginalnie wskazać trzeba, że ta sama uwag odnosi się do informacji dotyczącej braku środków na rachunku bankowym w Alior Banku. Bowiem w aktach sprawy nie ma pism, o których mowa w ww. postanowieniu umarzającym postępowanie egzekucyjne. Znajdują się inne dokumenty potwierdzające, że wobec spółki były prowadzone liczne postępowania egzekucyjne z wniosku różnych wierzycieli. Są także informacje, że spółka nie prowadzi działalności od 2017 r. w związku z jej zawieszeniem, a rachunki bankowe są zajęte od 2014 r., jednakże z treści przedstawionej dokumentacji nie wynikają informacje wskazane w treści zaskarżonego postanowienia. Niewątpliwe twierdzenia organu egzekucyjnego są bardzo prawdopodobne, jednakże ustalenia faktyczne istotne dla sprawy muszą mieć potwierdzenie w dokumentach sprawy, a nie wspierać się na domniemaniach.

Opisane okoliczności legły u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji, w ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane będą do uzupełnienia dowodów we wskazanym przez Sąd zakresie oraz dokonania ich oceny, przy zachowaniu zasad wynikających z art. 191 O.p. i zapewnieniu stronie zapoznania się z ww. dowodami.

W kontekście stwierdzonych uchybień procesowych jako przedwczesne ocenić trzeba odnoszenie się do dalszych ustaleń organu podatkowego zawartych w zaskarżonej decyzji.

Końcowo koniecznym jest odniesienie się do zagadnienia związanego z doręczeniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 29 sierpnia 2017 r. wymierzającej spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym. Otóż w tym zakresie w aktach załączonych do odpowiedzi na skargę w rozpoznawanej sprawie nie ma dowodów doręczenia ww. decyzji. Takich dokumentów nie zawarto także w skoroszycie opisanym jako "akta wspólne" do wszystkich 23 skarg wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Dokumenty te znajdowały się w aktach administracyjnych przypisanych do sprawy, której Sąd nadał sygn. akt I SA/Wr 419/19. Jednakże informacji w tym zakresie nie zawarto ani w odpowiedzi na skargę ani w pismach przewodnich kierowanych do Sądu. Jakkolwiek dokumenty te nie były umieszczone we właściwych aktach, to nie ulega wątpliwości, że w dacie orzekania były w posiadaniu organu podatkowego, a strona miała możliwość zapoznania się z ich treścią. Niemniej odnotowania wymaga, że wzmianka o umieszczeniu tych dowodów w aktach administracyjnych przypisanych do konkretnej sprawy winna być poczyniona przez organ podatkowy w odpowiedzi na skargę. Zgodnie bowiem z treścią art. 54 § 3 p.p.s.a.: "organ, o którym mowa w § 1, przekazuje skargę sądowi wraz z kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy i odpowiedzią na skargę, w postaci papierowej lub elektronicznej, w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania (...)."

Powinność opisana w powołanej regulacji zapewni możliwość sprawnego i kompleksowego rozpoznania sprawy, nie narażając strony na zwłokę i ryzyko błędu.

Zarzuty skargi podnoszące naruszenie art. 150 O.p., art. 123 O.p. oraz art. 17a O.p., w ocenie Sądu, nie znajdują uzasadnienia, a wyjaśnienia zawarte w zaskarżone decyzji w pełni zasługują na aprobatę. W szczególności nie jest zasadny zarzut błędnego powołania art. 150 O.p. jako całości, bez wskazania jednostek redakcyjnych tego przepisu. W istocie powołana norma w sposób kompleksowy reguluje zasady i skutek doręczania pism w sytuacji niepodjęcia ich przez uprawnione podmioty. Przepis ten stanowi, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (§ 1). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (§ 3). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 4). Zatem jedynie poza § 1 pkt 2 ww. przepisu, wszystkie pozostałe jednostki redakcyjne będą miały zastosowanie na gruncie rozpoznawanej sprawy. Co oznacza, że nie ma potrzeby odrębnego wyjaśniania, że nieskuteczne okazały się próby doręczania pism w trybie art. 148 czy też 149 O.p. Oczywistym jest, że jeśli adresata nie zastano oraz nie było możliwości doręczenia pism w trybie art. 149 O.p. doręczyciel podejmie działania opisane w art. 150 O.p., dowodzi tego nie tylko powołany przepis ale również treść dokumentu zwrotnego potwierdzenia odbioru pisma. Wynika z niego, że jeśli pisma nie udało się doręczyć wskazanym w nim osobom (tj. adresatowi, pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, zarządcy domu (budynku) lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi (zawiadomienie o tym umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję), zastosowanie ma tryb opisany w art. 150 § 1 O.p. Przy czym, zgodnie z art. 151 O.p., w odniesieniu do osób prawnych pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio (§ 1). W razie niemożności doręczenia pisma w lokalu siedziby pisma doręcza się za pokwitowaniem zarządcy budynku lub dozorcy, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma zarządcy budynku lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach lokalu siedziby adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której mieści się lokal tej siedziby (§ 2)

Z dokumentu zwrotnego potwierdzenia odbioru pism doręczonych w tym trybie, także zaskarżonej decyzji wynika, że pkt 1 zawierający wskazanie o doręczeniu pisma adresatowi lub ww. osobom nie został wypełniony, doręczyciel wypełnił natomiast pole oznaczone pkt 2, co dowodzi, że nie zastano pod wskazanym adresem ani adresata pisma ani ww. osób. Wobec czego wykonane zostały zalecenia opisane w art. 150 § 1 - § 4 O.p. Zasadnie wywodzi organ podatkowy, że w rozpoznawanej sprawie nie ma podstaw do powoływania się na konkretną jednostkę redakcyjna, gdyż poza § 1 pkt 2 ww. przepisu tryb doręczeń jest wskazany w treści ww. normy. Każda jednostka redakcyjna ma istotne znaczenie dla oceny przyjęcia domniemania doręczenia pisma w tym trybie. Tym samym zarzuty strony podnoszące wadliwość ww. dokumentów trzeba ocenić jako bezzasadne. Taki też charakter mają zarzuty podnoszące zaniechanie doręczenia pisma w trybie art. 149 O.p., bowiem okoliczność wypełnienia dyspozycji tej normy wynika z powoływanego dokumentu w postaci zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki.

W ocenie Sądu bezzasadne są także zarzuty podnoszące ograniczenie praw procesowych stron, poprzez zaniechanie przeprowadzania dowodów z przesłuchania skarżących. Zgodnie z 199 O.p. organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. Z powołanego zapisu wynika, że jest to uprawnienie organu podatkowego podyktowane potrzebami postępowania podatkowego. W realiach rozpoznawanie sprawy nie istniała taka potrzeba, gdyż elementami na których winien oprzeć się organ podatkowy były dowody z dokumentów. Wyjaśnienia strony byłyby pożądane przy wykazaniu okoliczności, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p., w tym jednak zakresie ciężar dowodzenia obarcza stronę, a nie organ podatkowy. Do niej zatem należy inicjatywa dowodowa. Okoliczności sprawy dowodzą, że organy podatkowe kierowały do strony pisma zawierające pouczenie o treści ww. przepisu i ciężaru dowodzenia wskazanych faktów wzywając do udzielenia odpowiedzi, co jednak pozostało bez odzewu. W świetle opisanych faktów zarzut naruszenia praw procesowych strony poprzez nieprzeprowadzenie wskazanych dowodów ocenić trzeba jako chybiony. Zwłaszcza, że jak wynika uzasadnienia zarzutów skargi zeznania strony miałyby wykazywać jaki udział każdy ze skarżących miał w zarzadzaniu spółką. Wobec przedstawionych przez organ podatkowy faktów i bierności stron w zakresie wykazania, że ich prawa do zarzadzania spółką zostały w jakikolwiek sposób ograniczone czy wyłączone zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że podział czynności, czy zakres kompetencji i zadań poszczególnych członków zarządu spółki kapitałowej nie ma znaczenia dla zasady odpowiedzialności za zobowiązania spółki opisanej w art. 116 O.p. W rozpoznawanej sprawie istotne jest to czy w dacie powstania zaległości skarżący byli członkami zarządu, a to wykazano niespornie. Wyłączenie odpowiedzialności miałoby miejsce gdyby członkowie zarządu - skarżący dowiedli, że w chwili powstania zaległości nie mogli kierować spółką z przyczyn niezależnych, przy czym chodzi tu o ograniczenie możliwości wykonywania czynności zarządczych z przyczyn od nich niezależnych. Wykazanie tych przesłanek obciąża jednak skarżących, a nie organ podatkowy. Okoliczności takich strony nie wykazały.

Podobnie Sąd ocenia zarzuty dotyczące naruszenia właściwości miejscowej przez organy podatkowe. W tym zakresie w pełni aprobuje pogląd wyrażony w odpowiedzi na skargę, odwołujący się do brzmienia art. 17a O.p., zgodnie z którym organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Przy czym przez podatnika należy rozumieć dłużnika głównego, to jego właściwość będzie determinowała właściwość organu podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich, a nie miejsce zamieszkania tych osób. Prawidłowo organ podatkowy powołuje w tym względzie przepis art. 14 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wskazując, że właściwym organem podatkowym w zakresie wymiaru zobowiązań podatkowych był do 1 marca 2017 r. naczelnik urzędu celnego. Zaś właściwość miejscową w sprawach akcyzy określał i określa art. 14 ust. 4 ww. ustawy. Na mocy przepisów z 16 listopada 2016 r. wprowadzających ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm., dalej ustawa wprowadzająca) obowiązki naczelnika urzędu celnego w zakresie poboru akcyzy w okolicznościach wynikających z decyzji wymiarowej przejął naczelnik urzędu skarbowego (art. 114 pkt 7 lit. a ustawy wprowadzającej), którego właściwość z kolei wyznacza Rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z 21 lutego 2017 r. (Dz.U. z 2017 r., poz. 371 ze zm.) w sprawie właściwości urzędów skarbowych i izb administracji skarbowej. Akt ten wskazał Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. dla powiatów: bolesławieckiego, głogowskiego, górowskiego, jaworskiego, legnickiego, lubańskiego, lubińskiego, polkowickiego, zgorzeleckiego, złotoryjskiego oraz miasta Legnica. Nie ulega zatem wątpliwości, że właściwość organu podatkowego w tej sprawie nie została naruszona. W rozpoznawanej sprawie nie ma natomiast znaczenia właściwość miejscowa innych organów, w tym egzekucyjnego, wierzyciela czy organu podatkowego uprawnionego do przyjmowania wpłat z tytułu podatku akcyzowego. Jednakże właściwość tych jednostek została prawidłowo przedstawiona przez organ podatkowy we wskazanym już piśmie, tj. odpowiedzi na skargę.

Odnosząc się do zarzutu skargi podnoszącego, że właściwość organu podatkowego winna być oceniania na dzień powstania obowiązku podatkowego należy stwierdzić, że okoliczność ta ustalana jest na dzień wszczęcia postępowania podatkowego, co jasno i bezsprzecznie wynika z przepisów art. 17 i nast. O.p.

Bezprzedmiotowe w realiach tego postępowania są także zarzuty dotyczące powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz ewentualnych nieprawidłowości związanych z tym postępowaniem. Kwestie te nie mogą być oceniane w ramach postępowania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wsparte wyłącznie na przesłankach wynikających z art. 107 – 109 oraz 116 O.p.

Uznając, że zaskarżona decyzja narusza powołane na wstępie przepisy prawa procesowego, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w całości, o kosztach orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).