Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 514/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2007-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 116 § 1, § 2, art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Jagiełło,, Sędzia NSA Teresa Kobylecka, Protokolant Sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2007r. sprawy ze skargi I O na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia[...]. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia[...]. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności I O za zaległości podatkowe Spółki "O"; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz I O kwotę 1215 złotych (jeden tysiąc dwieście piętnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr. [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania I. O. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K.Nr. [...] z dnia [...] r. w sprawie:

- określenia wysokości zaległości w podatku od towarów i usług Firmy Wielobranżowej "O." Sp. z o.o. za okres od miesiąca grudnia 2001r. do kwietnia 2004r. w łącznej kwocie [...] zł.

- orzeczenia w stosunku do I. O. o odpowiedzialności jako członka zarządu "O." Sp. z o.o. z tytułu zaległości w podatku VAT za miesiące grudzień 2001r., listopad 2002r., kwiecień 2003r., maj 2003r., lipiec 2003r., sierpień 2003r., luty 2004r., kwiecień 2004r. w łącznej kwocie [...] zł. wraz z należnymi odsetkami,

uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zaległości Spółki "O." w podatku VAT i umorzył postępowanie organu I instancji w tym zakresie oraz utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności I. O. za zaległości Spółki "O." w podatku VAT.

Organ podatkowy II instancji ustalił, iż Spółka "O." prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wykonawstwa konstrukcji stalowych, sprzedaży ogrodzeń i balustrad, a składając deklaracje dla potrzeb podatku VAT nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku wynikającego z art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i nie dokonała wpłat zobowiązań wynikających z deklaracji VAT-7, co spowodowało powstanie zaległości podatkowej. Niemożność wyegzekwowania tej należności skutkowała wszczęciem przez organ podatkowy I instancji postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki na członków jej zarządu. Z informacji z Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy w K. wynikało, że w okresie powstania zaległości podatkowej prezesem zarządu Spółki była I. O.. Przeprowadzone przez organ podatkowy drugiej instancji postępowanie uzupełniające pokazało, że w 2002 i 2003 roku I O.jako prezes zarządu Spółki podpisywała dokumenty księgowe Spółki przekazywane następnie do akt rejestrowych. Z uwagi na fakt, iż członek zarządu spółki mającej osobowość prawną odpowiada solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe spółki powstałe w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu tej spółki (art. 116 Ordynacji podatkowej) organy podatkowe uznały, iż I. O. ponosi odpowiedzialność za zaległości Spółki w podatku VAT. Nie wykazała ona bowiem, by zachodziła którakolwiek z okoliczności wyłączających tę odpowiedzialność, o jakich mowa w art. 116 §1 Ordynacji podatkowej. Z powodu uprzedniego określenia już zaległości Spółki

w podatku VAT za okres od grudnia 2001r. do sierpnia 2003r. przez organ podatkowy pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w tym zakresie.

Powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.zaskarżyła I. O., która wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, wstrzymanie wykonalności decyzji do czasu rozpoznania skargi przez Sąd, obciążenie kosztami postępowania Izbę Skarbową w K. i przeprowadzenie dowodu z akt rejestrowych RHb 2653 Sądu Rejonowego w K.. Zarzuciła, iż decyzja została wydana bez podstawy prawnej i wbrew faktom. Wskazała na uzasadnienie swojego żądania, że roszczenie jest przedawnione. Jak podała, od 2000 roku nic z przedmiotową Spółką ją nie łączyło, gdyż została w sierpniu 2000 roku odwołana z funkcji członka zarządu Spółki, która to okoliczność zgłoszona została do Sądu Rejestrowego.

W odpowiedzi na skargę podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w K.wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumenty jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 15 marca 2006 roku w sprawie sygn. akt I SA/Ke 551/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę I.O..

Na uzasadnienie powyższego orzeczenia Sąd I instancji wskazał, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zgodnie bowiem z treścią art. 116 §1 i 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003r. i po nim podmiotami odpowiedzialnymi za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są solidarnie członkowie jej zarządu, a odpowiedzialność ich obejmuje zaległości powstałe w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Fakt pełnienia przez skarżącą w okresie powstania zaległości funkcji prezesa zarządu Spółki wynika ze złożonego do akt sprawy odpisu z rejestru handlowego. W myśl zaś art. 17 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są zgodne z prawdą. Domniemania tego I O. jednak nie obaliła mimo, iż to na niej ciążył w tym zakresie ciężar dowodu. Dowodem w sprawie nie mogły być złożone przez skarżącą kserokopie: uchwały z dnia 22 sierpnia 2000 r. i pisma skierowanego do Sądu Rejonowego w K. z dnia 25 sierpnia 2000 r., wobec braku takich oryginałów w aktach rejestrowych. Dokumenty finansowe ujawnione w sprawie dowodzą zaś temu, że w czasie powstania zaległości podatkowych Spółki I. O. pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki. Wobec zaś nie wykazania przez nią okoliczności wyłączających odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja prawidłowo ustala odpowiedzialność skarżącej za zobowiązania podatkowe Spółki. Na uwzględnienie nie zasługiwał w ocenie Sądu zarzut przedawnienia zobowiązania, albowiem zgodnie z brzmieniem art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona( a w stanie prawnym do 1 stycznia 2003 r. - wydana). Nie przedawniło się też prawo do wydania decyzji wynoszące 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość ( art.118 § 1 Ordynacji podatkowej).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wywiodła I.O. za pośrednictwem radcy prawnego, zaskarżając orzeczenie w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, o dopuszczenie dowodu z akt Sądu Okręgowego w K. sygn. akt VI U 1775/05 oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Skarżąca oparła skargę kasacyjną na zarzutach: naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 120, art. 122, art. 123, art. 124, art. 133 § 1, art. 187, art. 191, art. 192, art. 247 § 1 pkt 3 i art. 290 Ordynacji podatkowej i art. 113, art. 133 i art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w ten sposób, że Sąd zamknął rozprawę, uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, mimo nie dokonania tego wyjaśnienia, a także orzekając na podstawie jedynie części akt sprawy, nie rozstrzygając w granicach sprawy oraz naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, art. 116 Ordynacji podatkowej, a także licznych wymienionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Zasadniczym uzasadnieniem dla skargi, zdaniem strony skarżącej, musiała być potrzeba ustalenia faktu orzekania przez Sąd I instancji wbrew treści bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa i konieczność wyeliminowania z porządku prawnego wyroku, którego treść i uzasadnienie stoi w oczywistej sprzeczności z ustaleniami przyjętymi przez Sąd Okręgowy w K. w sprawie sygn. akt VI U 1775/05. Autor skargi podkreślił, że I.O. złożyła w roku 2000 rezygnację ze stanowiska prezesa zarządu spółki "O." i z dniem 22 sierpnia 2000r. została odwołana z zarządu, dzięki czemu utraciła wpływ na działanie Spółki i możliwość jej reprezentacji. Na byłym zaś członku zarządu Spółki nie ciąży obowiązek zgłoszenia zmian w składzie zarządu do sądu rejestrowego. Odpowiedzialność odwołanych członków zarządu nie może podlegać różnicowaniu w zależności od tego, czy spółka dokonała odpowiednich aktów staranności w zakresie obowiązków rejestracyjnych, na co odwołany członek zarządu nie ma już żadnego wpływu. Ponadto, zmiana członków zarządu spółki następuje w drodze wyboru, niezależnie od tego, czy zostało to ujawnione poprzez wpis w rejestrze. Prawidłowo podjęta uchwała o odwołaniu członka zarządu staje się skuteczna niezależnie od ujawnienia zmiany w składzie zarządu w rejestrze. Deklaratoryjny wpis w rejestrze handlowym nie może stanowić jedynej przesłanki przypisania odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji winien dopuścić jako dowód kopie: uchwały z dnia 22 sierpnia 2000 r. i pisma skierowanego do Sądu Rejonowego w K. z dnia 25 sierpnia 2000 r. skoro skarżąca nie dysponowała oryginałem uchwały. Sąd ten, jak podniósł też skarżący, z nieznanych przyczyn zataił fakt dostarczenia w dniu 13 marca 2006. r. oryginału zgłoszenia zmian z prezentatą sądu rejestrowego i nie ustosunkował się do tego w uzasadnieniu wyroku. Nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, iż skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki fakt, iż do akt rejestrowych składane były dokumenty finansowe podpisywane przez skarżącą, bowiem członków zarządu ustanawiają wspólnicy, a przepisy nie przewidują możliwości samodzielnego uznania się za członka zarządu. Sąd I instancji nie ustalił ponadto, od którego momentu organ podatkowy mógł przyjąć fakt niepłacenia podatku. Data ta, jak wskazała Strona, jest ważna dla określenia, czy brak było majątku na pokrycie zobowiązań, czy egzekucja była w danym momencie bezskuteczna oraz czy nie zachodziły inne przesłanki egzoneracyjne po stronie skarżącej. Autor skargi podniósł również, iż wyrokiem z dnia 31 marca 2006r., sygn. VI U 1775/05, Sąd Okręgowy w K. Wydział VI Ubezpieczeń Społecznych uznał, iż skarżąca skutecznie została odwołana z zarządu przedmiotowej spółki już w sierpniu 2000r.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rozprawie kasacyjnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 5 lipca 2007 roku w sprawie sygn. akt I FSK 1079/06 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz I. O. kwotę 1060,90 zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Sąd II instancji uznał, iż skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu wydanego wyroku Sąd ten podniósł, że odnośnie zarzutów natury procesowej odnoszących się do naruszenia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, to są one chybione. Ordynacja podatkowa nie jest stosowana bezpośrednio przez sądy administracyjne w ich postępowaniu, dlatego nie może stanowić kryterium oceny wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto, skoro Ordynacja podatkowa nie mogła być stosowana bezpośrednio przez Sąd I instancji, to jej przepisy nie mogły zostać naruszone. Ze względu zaś na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej nie wolno mu badać, czy w procesie poprzedzającym wydanie zaskarżonego wyroku doszło do naruszenia niewskazanego w skardze kasacyjnej przepisu postępowania sądowego.

W zakresie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania sądowo-administracyjnego tj. naruszenia art. 113, art. 133 i art. 134 ustawy - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, to w ocenie Sądu kasacyjnego, są one częściowo zasadne. Przepis art. 113 p.p.s.a., który upoważnia przewodniczącego do zamknięcia rozprawy, po uznaniu przez Sąd, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona do rozstrzygnięcia, ma charakter "porządkowy", co też stwierdził w jednym z wyroków Naczelny Sąd Administracyjny. Reguluje on jedynie jedną z kompetencji przewodniczącego, która wynika z jego funkcji. Natomiast dla skuteczności skargi kasacyjnej opartej na zarzucie naruszenia przepisów postępowania art. 174 pkt 2 tej ustawy, konieczne jest ustalenie, że to naruszenie dotyczyło istotnych przepisów postępowania, gdyż tylko naruszenie takich przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wskazał Sąd II instancji powołany przepis nie ma jednak istotnego charakteru. W sprawie nie doszło także zdaniem Sądu II instancji do naruszenia art. 113 § 2 p.p.s.a., gdyż z protokołu rozprawy z dnia 9.03.2006 r. wynika jedynie, że Sąd I instancji postanowił zobowiązać pełnomocnika skarżącej do przedłożenia pełnomocnictwa. Natomiast strona skarżąca nie skorzystała z możliwości złożenia sprostowania lub uzupełnienia protokołu w trybie art. 103 p.p.s.a.. Skoro ponadto żądanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, by strona skarżąca złożyła oryginał wniosku dotyczącego zmiany w składzie zarządu Firmy Wielobranżowej "O." sp. z o.o., nie wynika z protokołu rozprawy, należy dojść do przekonania, że i zarzut naruszenia art.113 §2 p.p.s.a. jest bezzasadny. Za słuszny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przepisu art. 133 p.p.s.a., który stanowi że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Skoro bowiem Sąd I instancji w uzasadnieniu stwierdził, że "obaleniem domniemania nie mogą być złożone kserokopie uchwały o odwołaniu ani pismo do sądu wobec ich braków w aktach rejestrowych. Fakt niezłożenia mimo wezwania organu oryginałów tych dokumentów potwierdza tezę, że do czynności obrazowanych złożonymi kserokopiami nie doszło", a jednocześnie w aktach sądowych znajduje się oryginał wniosku do sądu rejestrowego o ujawnienie zmiany w składzie zarządu spółki "O." i to z prezentatą biura podawczego Sądu z dnia 25.08.2000r., to nie sposób przyjąć, że nie doszło do naruszenia art. 133 p.p.s.a. Na gruncie rozpatrywanej sprawy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd może zamkniętą rozprawę otworzyć na nowo, jeśli pismo strony, które wpłynie po zamknięciu rozprawy w okolicznościach danej sprawy zobowiązuje sąd do otwarcia rozprawy. W przedmiotowej sprawie - w świetle wyżej cytowanego uzasadnienia wyroku- Sąd I instancji, zdaniem Sądu kasacyjnego- powinien ocenić przesłany oryginał dokumentu, ewentualnie otworzyć rozprawę na nowo. Należy bowiem mieć na uwadze, iż aktami sprawy w rozumieniu art. 133 § 1 p.p.s.a. są zarówno akta sądowe, jak i przedstawione sądowi administracyjnemu akta administracyjne (podatkowe).

Zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a. jako też bliżej nie uzasadniony

Sąd II instancji uznał za chybiony. Rozpoznanie zgłoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego w świetle powyższego, a mianowicie że stan faktyczny nie został zupełnie oceniony, Sąd ten ocenił jako przedwczesne. Ubocznie jednak wskazano, że decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności

skarżącej jako członka zarządu przedmiotowej spółki, obejmuje szerszy okres (o luty i kwiecień 2004 r.) jak powołana decyzja określająca wysokość zaległości w podatku od towarów i usług tejże Spółki. Rozważenia, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wymaga również możliwość rozbieżnego orzecznictwa sądów administracyjnych i powszechnych w zakresie przeniesienia odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe jak i zaległe składki ubezpieczenia społecznego.

Z uwagi na powyższe na zasadzie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a. skarga kasacyjna została uwzględniona. Natomiast Sąd nie znalazł podstaw prawnych do zasądzenia na rzecz skarżącej zwrotu kosztów dojazdu jej pełnomocnika, gdyż w świetle treści przepisu art.205 § 2 p.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednakże nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego radcy prawnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W związku z uchyleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 15 marca 2006r.

i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania należy na wstępie podnieść, iż zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przeprowadzona przez Sąd, z zastrzeżeniem uwag i wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 5 lipca 2007r., ponowna analiza zaskarżonego rozstrzygnięcia prowadzi do wniosku, że wniesiona skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja narusza prawo.

Przeprowadzona przez Sąd kontrola decyzji wydanych przez organy skarbowe w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki "O.." prowadzi do wniosku, że decyzje obu instancji zostały wydane z naruszeniem prawa. Skutkiem niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i oparcia decyzji na niepełnym materiale dowodowym stało się bowiem nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego określających zasady takiej odpowiedzialności. Należy przy tym zaznaczyć, że - zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; dalej cytowanej w skrócie jako p.p.s.a.) - sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast na zasadzie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

W punkcie wyjścia rozważań wskazać trzeba, że zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31.1.2003r.), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

Stosownie do § 2 tego przepisu odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

Do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. konieczne jest zatem ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, a także rozważenie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Stosownie do art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej członek zarządu może uwolnić się od tej odpowiedzialności, m.in. jeżeli wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy.

W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie organy podatkowe bezzasadnie uznały, że zaistniały wszystkie wskazane w powołanym przepisie przesłanki pozytywne do orzeczenia w stosunku do I.O. o odpowiedzialności jako członka zarządu "O." Sp. z o.o. z tytułu zaległości w podatku VAT za miesiące grudzień 2001 r., listopad 2002 r., kwiecień 2003 r., maj 2003 r., lipiec 2003 r., sierpień 2003 r., luty 2004 r., kwiecień 2004 r. w łącznej kwocie [...]. wraz z należnymi odsetkami. Okolicznością niekwestionowaną było, że Spółka "O." prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wykonawstwa konstrukcji stalowych, sprzedaży ogrodzeń i balustrad, a składając deklaracje dla potrzeb podatku VAT nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku wynikającego z art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i nie dokonała wpłat zobowiązań wynikających z deklaracji VAT-7, co spowodowało powstanie zaległości podatkowej.

Dla przesądzenia o odpowiedzialności skarżącej na podstawie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe Spółki ,,O." z tytułu podatku od towarów i usług za okres określony w zaskarżonej decyzji niezbędne jest ustalenie, że skarżąca w okresie, którego dotyczą zaległości podatkowe pełniła formalnie i faktycznie obowiązki członka zarządu.

Prawidłowe są również ustalenia organów, iż zaległości podatkowe, których dotyczyła odpowiedzialność skarżącej orzeczona zaskarżoną decyzją powstały w okresie, kiedy skarżąca była prezesem zarządu Firmy Wielobranżowej ,,O." Spółka z.o.o. Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem wykazania przez organy skarbowe istnienia wszystkich pozytywnych przesłanek odpowiedzialności I. O. za zobowiązania Spółki, należy podnieść, iż postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy na tę okoliczność nie spełnia wymogów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z odpisu z rejestru handlowego dział B. Nr 2653 prowadzonego przez Sąd Rejonowy w K. Wydział X Gospodarczy Krajowego Rejestru Handlowego z dnia 25 listopada 2004r. wynika, że w okresie powstania zaległości podatkowej prezesem zarządu Spółki była I. O.. Okoliczność powyższa potwierdzona została również przez organy dowodem z dokumentów w postaci notatek urzędowych sporządzonych w dniu 12 grudnia 2003r. oraz w dniu 12 kwietnia 2005r. W ww. notatkach pracownicy Izby Skarbowej w K.stwierdzają istotne dla sprawy, również z punktu widzenia wniosków i zarzutów skargi okoliczności, iż w aktach sygn. RHB 2653 Sądu Rejonowego w Kielcach znajdują się dokumenty potwierdzające, iż jedynym członkiem zarządu od dnia założenia Spółki ,,O." do dnia dokonania opisywanej czynności jest I. O.. Dokumenty te potwierdzają ponadto niekwestionowane jak dotąd ustalenia organów, iż na dokumentach wystawianych po 2000r. widnieje czytelny podpis I.O. Z analizy dokumentów szczegółowo wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wynika, iż w okresie od 2000r. do 2003r. były one przez skarżącą jako prezesa zarządu podpisywane oraz to, że dotyczyły niewątpliwie działalności finansowej Spółki ,,O.". Powyższe dowody bezspornie potwierdzają zatem czynny udział skarżącej w życiu Spółki, co następowało poprzez sprawowanie funkcji prezesa zarządu, a które to działania w praktyce znalazły, jak wykazały organy, odzwierciedlenie w dokumentach i czynnościach integralnie związanych z taką funkcją. Wbrew twierdzeniom skargi można z dowodów zgromadzonych przez organy podatkowe w postaci dokumentów w sposób jednoznaczny wyprowadzić wniosek, że skarżąca w latach 2000 i 2003 działała w imieniu Spółki.

Skarżąca w toku postępowania podatkowego podejmowała, jednakże bezskutecznie, próbę wykazania, że w spornym okresie nie pełniła obowiązków prezesa zarządu Spółki i nie miała wpływu na jej działalność, a zatem nie jest legitymowana do występowania w tej sprawie w jakimkolwiek charakterze. W skardze jak i w toku postępowania podatkowego podkreślała wielokrotnie, że funkcję członka zarządu Spółki ,,O." przestała pełnić od dnia 22 sierpnia 2000r. na dowód czego przedłożyła niepoświadczoną za zgodność z oryginałem kserokopię uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki F.W. ,,O." Sp. z.o.o. z siedzibą w K.z dnia 22.08.2000r. odwołującą ją z funkcji prezesa zarządu oraz kserokopię pisma zawierającego zgłoszenie o zmianę w składzie zarządu Spółki. Uchwała ta, jak potwierdzają dokumenty zgromadzone w sprawie nie została ujawniona w rejestrze handlowym Sądu Rejonowego w K., której to okoliczności skarżąca skutecznie zresztą nie zakwestionowała. Skarżąca mimo, iż z faktu odwołania jej z funkcji prezesa zarządu Spółki wywodzi dla siebie korzystne skutki, nie przedstawiła na żadnym etapie postępowania podatkowego postanowienia Sądu Rejonowego w K. w przedmiocie zmian w składzie zarządu Spółki, jak również nie obaliła domniemania wynikającego z art. 17 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym mimo, iż to na niej ciążył w tym zakresie ciężar dowodu.

Niesporną natomiast okolicznością, wykazaną przez skarżącą jakkolwiek już na etapie rozstrzygania skargi było, że Firma Wielobranżowa ,,O." Sp. z o.o. w K. wniosła w dniu 25 sierpnia 2000r. do Sądu Rejonowego w K. pismo zawierające zgłoszenie do rejestru handlowego dział b nr 2653 zmianę w składzie zarządu, w załączeniu przesyłając uchwałę nr 2 ( prawdopodobnie uchwałę podjętą w dniu 22.08.2000r.).

Dowód w postaci oryginału pisma zawierającego zgłoszenie o zmianę w składzie zarządu Spójki ,,O." złożonego dopiero w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Kielcach wskazuje bezspornie i tylko tyle, że przedstawiane przez skarżącą przed organami podatkowymi i w skardze czynności rzeczywiście dokonywane były w dniu 22.08.2000r.

Zdaniem Sądu o braku wpływu prezesa zarządu na działalność spółki nie może świadczyć sam fakt złożenia tej funkcji i podjęcia uchwały o jego odwołaniu przez wspólników Spółki. Działania te w rozstrzyganym przypadku mogą jedynie potwierdzać fakt, że skarżąca miała zamiar zrezygnować z pełnienia funkcji prezesa zarządu, jednakże żadną miarą nie mogą być uznane za dowód tego, że nie mogła podejmować decyzji w sprawach związanych z działalnością Spółki oraz że nie miała faktycznie takiej możliwości, a także że te działania były bezskuteczne.

Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy skarbowe na okoliczność, iż I.O. w okresie objętym zaskarżoną decyzją pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki ,,O." w ocenie Sądu spełnia wymogi art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie budzi wątpliwości, że wpisy dotyczące członków zarządu do rejestru mają charakter deklaratoryjny i nie mogą stanowić jedynej przesłanki przypisania odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej; wpis taki jest następstwem powstania bądź ustania stosunku uczestnictwa w zarządzie spółki w następstwie wyboru, rezygnacji czy odwołania i w tym znaczeniu jest niezależny od tego, czy zostało ono ujawnione stosownym wpisem do rejestru. Należy zauważyć, że uchwała zgromadzenia wspólników spółki z o.o. w kwestii składu zarządu (odwołania lub powołania członka zarządu) do chwili ujawnienia jej treści w rejestrze handlowym wywierała wyłącznie skutki wewnętrzne tj. wobec spółki. Dopiero wpis przedmiotowej uchwały wspólników do rejestru handlowego wywierał skutki zewnętrzne, co pozwala na zaaprobowanie przez Sąd stanowiska organu odwoławczego zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji, iż członkiem zarządu jest zawsze ta osoba, która jest wpisana do rejestru handlowego. Ponieważ skarżąca nie wykazała skutecznego, tj. ujawnionego w rejestrze handlowym odwołania jej z członkostwa w zarządzie Spółki, to podniesiony w skardze zarzut, iż nie pełniła ona faktycznie obowiązków członka zarządu od 2000r. nie zwalnia jej z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. W tej kwestii poglądy orzecznictwa sądów administracyjnych są zbieżne i utrwalone (por.: wyrok NSA W-wa z 18.11.2005r. I FSK 257/05 LEX nr 187895, wyrok NSA W-wa z 12.09.2003r. SA/Rz 886/02 POP 2004/3/51, wyrok WSA Bydgoszcz z 6.07.2005r. I SA/Bd 219/05 POP 2006/3/41).

Z powyższych względów Sąd podziela ocenę dokonaną w zakresie spełnienia ww. omówionej pozytywnej przesłanki z art. 116 O.p. przez organy podatkowe, uznając tym samym, że podniesiony w skardze zarzut w tej kwestii jest chybiony.

W toku postępowania podatkowego skarżąca nie wskazywała innych podstaw do uwolnienia jej od odpowiedzialności tj. nie powoływała się na toczące się postępowanie układowe, ani też nie wskazywała mienia Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja.

Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszają jednak prawo w zakresie związanym z ustaleniem kolejnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. Przesłanką tą jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki, a jej wykazanie należy do organów podatkowych orzekających o wspomnianej odpowiedzialności. W odniesieniu do członków zarządu jest to przesłanka warunkująca wydanie samej decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. A zatem dopiero, gdy egzekucja okazała się bezskuteczna w całości lub części można wydać decyzję na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, oczywiście o ile nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne.

Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela.

Z utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa wynika, iż do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji warunkującej odpowiedzialność członka zarządu, nie zawsze jest konieczne uprzednie prowadzenie egzekucji i zakończenie jej np. umorzeniem postępowania. Bezskuteczność może być bowiem stwierdzona także wtedy, gdy z okoliczności sprawy wynika niezbicie, że spółka nie ma żadnego majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności" (2006.01.31 wyrok NSA W-wa I FSK 554/05 oraz wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 25.05.2004 r., sygn. III AUa 1201/03 - OSA z 2005 r., z. 1, poz. 3).

Reasumując zatem stwierdzić należy, że warunkiem koniecznym (przesłanką pozytywną) podjęcia orzeczenia w trybie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej jest bezskuteczność egzekucji do majątku spółki, którą to okoliczność organy podatkowe władne są wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia całości bądź części publicznoprawnych roszczeń Skarbu Państwa. Wymóg formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji administracyjnej nie znajduje przy tym jakiegokolwiek umocowania w treści obowiązującego prawa.

W ocenie Sądu decyzje wydane w rozpoznawanej sprawie nie odpowiadają przedstawionym wymogom. W szczególności stwierdzić bowiem należy, że z akt postępowania organów podatkowych nie wynika, aby postępowanie egzekucyjne zakończyło się formalnym aktem organu egzekucyjnego, pozwalającym uznać, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. W decyzjach organów obu instancji powołano się przy ustalaniu tej przesłanki jedynie na bezskuteczność egzekucji z rachunku bankowego i wywiedzioną z notatki urzędowej z dnia 12 grudnia 2003r. zresztą dotyczącej składu zarządu Spółki oraz zmiany jej siedziby ocenę, że egzekucja jest bezskuteczna. Zebrany materiał nie pozwala jednak na pełną ocenę, czy wykorzystano wszystkie środku egzekucji i czy rzeczywiście skierowano ją do całego majątku spółki, a także czy podjęto wszelkie działania w celu ustalenia stanu majątkowego Spółki. Pismo z dnia 28 listopada 2003r. kierowane do referatu podatków pośrednich ma charakter wewnętrznej informacji, natomiast z notatki z dnia 12 grudnia 2003r. w istocie rzeczy nie wynikają żadne dane o majątku Spółki poza stwierdzeniem dotyczącym składu zarządu Spółki i zmiany jej siedziby. W sprawie nie wiadomo, na jakiej podstawie organy obu instancji twierdzą, że zaistniał warunek bezskuteczności egzekucji względem Spółki ,,O.".

Te braki uzasadniają w konsekwencji zarzut istotnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Nie zostały bowiem podjęte przez organy podatkowe wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla ustalenia wszystkich przesłanek odpowiedzialności skarżącej za zaległości spółki, a mianowicie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Tym samym naruszona została zasada prawdy obiektywnej przewidziana w art. 122 Ordynacji podatkowej. Usunięcie tych uchybień wymagać będzie uzupełnienia materiału dowodowego sprawy o szczegółowe informacje co do przeprowadzonych czynności egzekucyjnych, zastosowanych środków egzekucyjnych, stanu majątkowego spółki i składników majątku, do których skierowana była egzekucja oraz postanowienia organu egzekucyjnego o bezskuteczności egzekucji.

W świetle przedstawionych wyżej wniosków i ocen dotyczących naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów postępowania i w konsekwencji błędnego zastosowania art. 116 Ordynacji podatkowej uznać należało, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem prawa. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) i art. 135 p.p.s.a. należało więc skargę uwzględnić i orzec jak w sentencji wyroku.