Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 820/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1 i 2, art. 183 § 1, art. 175 § 1 i § 3, art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 176, art. 170
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 172, art. 173 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 § 1, art. 199a § 2 i 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 65 § 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 18/11 w sprawie ze skargi A. M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu faktury wystawionej w grudniu 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 18/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. (dalej: "skarżący" lub "strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 października 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r.

W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji podał, że powyższą decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 25 stycznia 2010 r., określającą skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą A. Przedsiębiorstwo Prywatne ("A. PP"), kwotę podatku podlegającą wpłacie za grudzień 2005 r.

Ustalono, że w grudniu 2005 r. skarżący wystawił na rzecz B. S. sp. z o.o fakturę nr [...] z 27 grudnia 2005 r., w której wykazał sprzedaż o wartości netto 370.000 zł i podatek należny w kwocie 81.400 zł. Podstawą do wystawienia tej faktury była umowa z 3 października 2005 r., zmieniona porozumieniem z 20 października 2005 r. Faktura ta jednakże odzwierciedlała transakcję, która faktycznie nie została dokonana pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący podważał między innymi prawidłowość przeprowadzonego w rozpoznanej sprawie postępowania podatkowego, w szczególności zaś postępowania dowodowego. Kwestionował również prawidłowość przeprowadzonych przez Policję czynności przeszukania i zabezpieczenia dokumentacji finansowo-księgowej jego działalności. Podnosił, iż to właśnie wadliwość działania organów ścigania skutkowała brakiem dokumentów, które zostały zagubione lub usunięte z powodów skarżącemu nieznanych. Skarżący kwestionował poprawność ustaleń faktycznych w zakresie usług związanych z budową C., z którą związana była faktura wystawiona na rzecz B. S. sp. z o.o.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 5 listopada 2011 r. skarżący dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego przez pominięcie ustalenia zgodnego zamiaru stron i celu zawartych umów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. Zgodził się też z organami, że z punktu widzenia zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r. nr 177, poz. 1054 j.t. dalej: "ustawa o VAT") bez znaczenia jest przyczyna wystawienia faktury. Sąd pierwszej instancji stwierdził zatem, że niezależnie od tego, czy rzeczywiście wystąpił obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a także niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca pustej faktury winien się liczyć z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

Odnosząc się do zarzutów skargi sąd uznał, że skarżący nie wskazał żadnych konkretnych dowodów, których brakowało w zabezpieczonej dokumentacji. Danych tych samodzielnie nie mogły ustalić organy podatkowe. Zdaniem sądu zgromadzony materiał dowodowy był kompletny. Tym niemniej sąd podkreślił, że podnoszone przez skarżącego braki w dokumentacji nie mają znaczenia w rozpoznanej sprawie, która dotyczyła określenia kwoty do wpłaty wynikającej z jednej, konkretnej faktury, która nie zaginęła. Skarżący nie twierdził również, aby zaginęły dowody dotyczące realizacji usług opisanych w tej fakturze. Sąd dodał, że czynności Policji dotyczyły dokumentów zarówno A. PP, jak i A. sp. z o.o., materiał dowodowy znajdujący się w aktach rozpoznanej sprawy dotyczył działalności A. PP i pochodził z dokumentacji finansowo–księgowej tej firmy. W ocenie sądu pierwszej instancji organ kontroli skarbowej miał prawo dokumentację przekazaną mu za zgodą prokuratora przyporządkować do postępowań kontrolnych prowadzonych równocześnie wobec obu tych podmiotów.

W ocenie sądu opis zdarzeń wynikający z materiału dowodowego, w tym także sekwencja zdarzeń, tj. ustalenia ustne miedzy już wcześniej współpracującymi ze sobą kontrahentami, podjęcie realizacji projektów, treść umów i daty ich zawarcia, a ponadto okoliczności wykonania projektów i związanych z nimi czynności, świadczą, że rzeczywiste więzi umowne łączyły B. P.S. i B. W.W. oraz B. S. sp. z o.o. nie zaś A. PP i B. S. sp. z o.o. oraz A. PP z B. P.S. i B. W.W.. Sąd zauważył przy tym, że zeznania P.S., i początkowo W.W. były spójne. Wynikało z nich, że na podstawie ustnych umów (zleceń) zawartych właśnie z B. S. sp. z o.o. przystąpili do realizacji prac projektowych związanych z C.. Dopiero w trakcie trwania tych prac, z inicjatywy B. S. sp. z o.o., zdecydowano o wystawieniu faktur na A. PP. W ocenie sądu pierwszej instancji nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia skarżącego, że nie doszło do zawarcia umów ustnych między B. S. sp. z o.o. oraz B. W.W. i B. P.S., ponieważ nie uzgodniono wszystkich warunków. Przeczą temu powyższe wyjaśnienia W.W. i P.S. o podjęciu realizację projektów na zlecenia B. S. sp. z o.o., a nie na zlecenie skarżącego. Potwierdza to także opisana przez świadków bezpośrednia współpraca W.W. i P.S. z B.S. oraz brak ich kontaktów ze skarżącym. Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo oceniły znaczenie powyższych zeznań, które w połączeniu z brakiem u skarżącego dowodów rzeczywistej realizacji na jego rzecz usług wykazanych w fakturach B. P.S. i B. W.W., świadczyły, że skarżący nie był faktycznym zleceniodawcą tych usług. W ocenie sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że podane przez skarżącego i świadków powody podpisania przez B. S. sp. z o.o. umowy z A. PP były niewiarygodne.

Za znajdujący potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy sąd uznał wniosek organów podatkowych, iż rzeczywistym odbiorcą usług świadczonych przez B. P.S. i B. W.W. była B. S. sp. z o.o. Tym, samym nie byli oni podwykonawcami skarżącego przy realizacji jego umowy z tą spółką. Zdaniem sądu zasadnie organy podatkowe przyjęły, że zaangażowania A. PP w realizację umowy zawartej z B. S. sp. z o.o. nie potwierdzały zeznania skarżącego. P.S. 19 listopada 2008 r. zeznał, że prace wykonane dla A. PP zostawiał w biurze B.S.. Tak samo postępował z fakturami. Analogiczne wyjaśnienia 2 kwietnia 2009 r. złożył W.W.. Uzasadnionym jest przy tym wniosek, że przedstawiając w fakturach przebieg zdarzeń inny niż w rzeczywistości, sporządzono dokumenty, które formalnie przynajmniej potwierdzałby wynikające z faktury relacje. Z tego względu nie miało znaczenia również twierdzenie W.W., że wystawił fakturę na rzecz A. PP.

Sąd pierwszej instancji przyznał rację skarżącemu, że organy podatkowe oceniając, która z umów była rzeczywiście wykonywana (pisemna czy ustna) zobowiązane są zbadać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, nie poprzestając na dosłownym brzmieniu. Przepisowi temu na gruncie postępowania podatkowego odpowiada art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej: "O.p.") Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie powyższy przepis został naruszony (art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania).

Chybiony w rozpoznanej sprawie był w opinii sądu zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. Sąd ten uznał, że poza zakresem zastosowania tego przepisu pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Przepis ten służy dokonywaniu ustaleń co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, a nie do dokonywania ustaleń faktycznych związanych z istnieniem lub nie istnieniem tego stosunku lub prawa.

W ocenie sądu, powyższe okoliczności dostarczyły organom podatkowym wystarczających podstaw, aby uznać, że faktura nr [...] wystawiona przez skarżącego na rzecz B. S. sp. z o.o., nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i wzajemnych relacji między tymi podmiotami. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, że sprzedaż usług wykazana w fakturze wystawionej przez skarżącego na rzecz B. S. sp. z o.o. nie stanowiła obrotu podlegającego opodatkowaniu, a podatek należny naliczony z tego tytułu niezasadnie wykazany został w deklaracji. Dlatego też, co wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, odrębną decyzją skorygowane zostało zadeklarowane przez skarżącego rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. Nie zmienia to jednak faktu, że faktura ta została wystawiona i wykazano w niej podatek należny. Skarżący obowiązany był zatem podatek ten zapłacić.

Zdaniem sądu nie były zasadne podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w tym zasad ogólnych tego postępowania. Znajdujące się w aktach sprawy dokumenty jednoznacznie wskazują, że skarżący miał możliwość czynnego udziału w postępowaniu. Mógł uczestniczyć w podejmowanych czynnościach dowodowych (np. w przesłuchaniach świadków) miał również możliwość zapoznania się z dowodami przyjętymi za podstawę podjętych przez organy podatkowe rozstrzygnięć. Na przeszkodzie udziałowi skarżącego w postępowaniu nie stała okoliczność, że jego dokumentacja została odebrana i zabezpieczona przez Policję. W ocenie sadu zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał istniejące w procedurze karnej możliwości korzystania przez zainteresowanego z zabezpieczonej dokumentacji.

Sąd zauważył, że w aktach sprawy znajduje się pismo K. z 29 maja 2008 r., z którego wynika, że skarżący i jego pełnomocnik byli informowani o oględzinach zabezpieczonej dokumentacji A. PP. Wskazano też daty, kiedy w oględzinach tych uczestniczyli. Twierdzeniom skarżącego o uniemożliwianiu mu dostępu do materiału dowodowego przeczą także znajdujące się w aktach sprawy pisma i adnotacje, w tym związane z realizacją obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 O.p.

Strona zaskarżyła w całości wyrok sądu pierwszej instancji, zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowania:

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: "p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm., dalej: "u.k.s.") polegające na wadliwej kontroli działalności organów podatkowych, w sytuacji w której prowadzono postępowanie podatkowe przez organy podatkowe w sposób nie pogłębiający zaufania do ich działania, w szczególności przez oparcie swoich decyzji na materiale dowodowym zawierającym liczne braki, a także w sytuacji niezapewnienia skarżącemu dostępu do własnej dokumentacji finansowo-księgowej, co w sposób istotny ograniczyło skarżącemu możliwość uczestniczenia w sposób czynny w toczącym się postępowaniu;

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. e/ p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 31 ust 1 u.k.s poprzez niepodjęcia przez organy podatkowe działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w tym niepodjęcia starania o wyjaśnienie braków w materiale dowodowym wskazanych przez skarżącego, a przez to oparcie się na niekompletnym materiale dowodowym, co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych;

- art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych w sytuacji, gdy skarżącemu nie zapewniono czynnego udziału w postępowaniu mającym na celu ustalenie zobowiązania podatkowego;

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 172 § 1 ,173 § 1 ,180 § 1

oraz 188 O.p. poprzez nie sporządzenia przez organ kontroli skarbowej stosownych protokołów przekazania dokumentacji finansowo-księgowej skarżącego pomiędzy organami Policji i Prokuratury Okręgowej w L. z jednej strony, a organem kontroli skarbowej z drugiej strony, co spowodowało, że w sprawie niniejszej wydawano decyzje na podstawie materiału dowodowego wykazujące ewidentne braki i sprzeczności, na co skarżący wielokrotnie wskazywał osobom prowadzącym postępowanie;

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez nieuzupełnienie materiału dowodowego o brakujące dokumenty (które faktycznie istniały, na co wielokrotnie wskazywał skarżący), a przez to nie zebrano całego istniejącego materiału dowodowego w sprawie, co spowodowało jego błędną ocenę,

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 191 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez uznanie za udowodnione okoliczności będących podstawą rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy organy podatkowe zaniedbały ustalenia całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego, dowolnie pomijając dowody, na których istnienie wskazywał skarżący;

- art. 3 § 1 i art 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw, z art. 199a § 2 i 3 O.p., gdyż organ podatkowy nie mógł ustalić samodzielnie istnienia stosunku prawnego w postaci umów ustnych zawartych pomiędzy S. i P. Biurem Architektonicznym sp. z o.o. a P. S. i W. W..

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p. gdyż Dyrektor Izby Skarbowej niewłaściwie zastosował powyższe przepisy Ordynacji podatkowej, gdy ustalenie istnienia stosunku prawnego nie podlega ocenie przy zastosowaniu przepisów dotyczących oceny materiału dowodowego.

II. naruszenie prawa materialnego:

- art. 108 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 oraz w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT, polegające na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów, poprzez uznanie, że skarżący bezpodstawnie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podczas, gdy w rzeczywistości skarżącemu przysługiwało takie uprawnienie;

- art. 65 § 2 kodeksu cywilnego poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu normy prawnej wynikające z tego przepisu, a sprowadzające się do pominięcia ustalenia zgodnego zamiaru stron i celu zawartych umów.

Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie może odnieść zamierzonego skutku.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 sierpnia 2010 r., I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne CBOSA). W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy wskazać, że pierwszych sześć zarzutów wywiedzionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., pomimo wskazania szeregu przepisów postępowania podatkowego, kwestionują prawidłowość i kompletność dokumentacji podatnika zabezpieczonej przez policję i Prokuraturę Okręgową. W konsekwencji spowodowało to naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w art. 121 § 1 O.p., art. 122 O., art. 123 § 1 O.p. oraz naruszenie art. 172 O.p., art. 173 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 § 1 O.p. Jak wyżej wskazano, zarzuty skargi kasacyjnej powinny być precyzyjnie uzasadnione, zaś w przypadku zarzutów naruszenia przepisów postępowania dodatkowo trzeba wykazać wpływ tych uchybień na wynik sprawy. Z tych obowiązków nie wywiązał się autor rozpoznawanego środka odwoławczego. Nie wystarczy bowiem twierdzić, że w trakcie zabezpieczania dokumentacji finansowej podatnika uległy zagubieniu pewne dowody. Należy w takiej sytuacji precyzyjnie je określić. Również skarżący powinien wykazać, w jaki sposób owe dokumenty mogłyby spowodować dokonanie odmiennych ustaleń faktycznych. Jakie okoliczności mogłyby być za pomocą tych dowodów wyjaśnione. Przy czym należy zwrócić uwagę, co zresztą podkreślił sąd pierwszej instancji, że przedmiotem ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie było to, czy faktura wystawiona w dniu 27 grudnia 2005 r. potwierdzała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Zatem zaskarżona do sądu pierwszej instancji decyzja nie odnosiła się do braków w dokumentacji podatnika. Dlatego też skarżący twierdząc, że doszło do szeregu naruszeń przepisów postępowania podatkowego na skutek niewłaściwego zabezpieczania dokumentacji przez organy ścigania, powinien wskazać konkretnie, który dokument wykazujący wykonanie przez niego czynności stwierdzonych w przedmiotowej fakturze zaginął. Tego zaś autor skargi kasacyjnej, podnosząc szereg przytoczonych wcześniej zarzutów, nie uczynił. Zatem w rozpoznawanym środku odwoławczym nie wykazano wpływu ewentualnych uchybień procesowych na wynik sprawy. W konsekwencji zarzuty te nie mogą odnieść zamierzonego skutku prawnego.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 2 i 3 O.p. Zdaniem kasatora organ podatkowy nie mógł ustalić samodzielnie istnienia stosunku prawnego w postaci umów ustnych zawartych pomiędzy S. i P. Biurem Architektonicznym sp. z o.o. a P. S. i W. W.. Przepis art. 199a § 3 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, a w szczególności zeznań strony, wynikną wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, przy czym rolą sądu powszechnego powinno być ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa, a nie celu i treści czynności prawnej, natomiast rolą organu podatkowego określenie ich skutków dla prawa podatkowego. W związku z zarzutem niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że przepis ten obliguje organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego tylko wówczas, gdy wystąpiły wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. W rozpatrywanej sprawie takiej wątpliwości nie było. Organy podatkowe nie są uprawnione do stwierdzenia nieważności umowy cywilnoprawnej lub istnienia stosunku prawnego, jednakże uprawnione są do samodzielnej oceny skutków, jakie ta umowa wywołuje w sferze prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 4 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 800/09; wyrok NSA z 3 grudnia 2010 r., I FSK 2077/09, publ. CBOSA). Słuszne jest stwierdzenie sądu I instancji, że w rozpoznawanej sprawie przepis art. 199a § 3 O.p. nie mógł mieć zastosowania. Spór dotyczył stanu faktycznego, a mianowicie wykonania czynności dokumentowanych zakwestionowaną fakturą. Organy podatkowe ustaliły, że skarżący nie wykonał czynności określonych w przedmiotowej fakturze. Za tym wnioskiem przemawiało między innymi to, że zawarto umowy ustne pomiędzy S. i P. Biurem Architektonicznym sp. z o.o. a P. S. i W. W. Z tych względów zarzut odnoszący się do naruszenia art. 199a § 3 O.p. należało uznać za nieuzasadniony.

Nie może również odnieść zamierzonego skutku ostatni z zarzutów wywiedzionych w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a mianowicie zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p. W rozpoznawanym środku odwoławczym jedynym uzasadnieniem w tym zakresie są twierdzenia skarżącego, że "Dyrektor Izby Skarbowej niewłaściwie zastosował powyższe przepisy Ordynacji podatkowej, gdyż ustalenie istnienia stosunku prawnego nie podlega ocenie przy zastosowaniu przepisów dotyczących oceny materiału dowodowego". Tak sformułowany zarzut nie jest zasadny z dwóch powodów. Po pierwsze, brak jest uzasadnienia podstawy kasacyjnej, które jest wymagane przez art. 176 p.p.s.a.

Po drugie w stosunku do kontrahenta skarżącego w związku z zakwestionowaną fakturą toczyło się postępowanie, które zakończyło się wydaniem w stosunku do S. i P. Biuro Architektoniczne sp. z o.o. w L. decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 9 lutego 2011 r., I SA/Lu 574/10 oddalił skargę na tą decyzję. Wyrok ten stał się prawomocny, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 maja 2012 r., I FSK 1011/11 oddalił skargę kasacyjną tej spółki. Tenże sąd, dokonując kontroli legalności decyzji ostatecznej uznał, że organ podatkowy nie naruszył przepisów postępowania uznając, że wykonanie czynności zgodnie z umową z dnia 3 października 2005 r. - dotyczące C. w W., udokumentowane fakturą VAT z dnia 27 grudnia 2005 r., Nr [...] wystawioną przez A. na rzecz Spółki nie zostały wykonane przez wystawcę faktury. Powyższe czynności faktycznie wykonane zostały, na podstawie ustnych umów, przez P. S. oraz W. W., którzy za usługi świadczone dla Spółki wystawili faktury na rzecz A.. Rozstrzygnięcie to w stosunku do odbiorcy tej faktury w zakresie ustaleń faktycznych musi być "kompatybilne" w stosunku do wystawcy faktury.

Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia w odniesieniu do sądów sprawia, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Inaczej zagrożone byłoby ratio legis art. 170 p.p.s.a. polegające na zagwarantowaniu spójności i logiki działania organów państwa oraz na zapobieżeniu współistnieniu w obrocie prawnym orzeczeń nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2011 r., I FSK 1709/10, CBOSA). Wprawdzie związanie prawomocnym orzeczeniem odnosi się, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia, jednak dla prawidłowego odczytania tejże sentencji należy się kierować treścią uzasadnienia (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2009 r., II FSK 738/08, CBOSA). Wynika to bowiem ze specyfiki postępowania sądowoadministracyjnego, które polega na tym, że sądy administracyjne sprawują kontrolę legalności działalności administracji publicznej. Skoro więc w wyżej wskazanym prawomocnym wyroku przesądzono, że prawidłowe są ustalenia faktyczne organów podatkowych dotyczące fikcyjności wystawionej na rzecz S. i P. Biuro Architektoniczne sp. z o.o. w L., to okoliczność ta ma istotne znaczenie w aspekcie kontroli legalności ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do wystawcy tych faktur, a więc skarżącego.

Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. Wbrew twierdzeniom kasatora trafnie zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2012 r., I FSK 1954/11, CBOSA).

Również sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 65 § 2 kodeksu cywilnego. Jest to norma prawna z zakresu prawa prywatnego i nie miała ona zastosowania w niniejszej sprawie. Podnosząc ten zarzut w istocie kasator podważa przyjęty stan faktyczny sprawy.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. b/ i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).