Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 683/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 14c par. 1 i 2 w zw. z art. 14b par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c, art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: par. 13 ust. 1 pkt 20 w zw. z par. 13 ust. 8
journal: Dz.U. 2011 nr 73 poz 392
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2013 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Spółką"), jako podwykonawca w projekcie "Transformacja kreuje rozwój – szkolenia wspomagające zmianę profilu firmy" we wniosku z 17 września 2012r., który uzupełniła 26 października 2012r., zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") w zakresie prawidłowości wystawiania faktur i doliczania do ceny VAT w wysokości 23%.

Spółka, opisując stan faktyczny wskazała, że jest podatnikiem VAT; prowadzi placówkę kształcenia ustawicznego, wpisaną w trybie art. 82 ustawy z 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004r. Nr 256, poz. 2572 ze zm., dalej zwana: "u.s.o.") do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Spółka zawarła 20 czerwca 2011r. umowę z A. S.A. (beneficjent projektu) umowę dotyczącą: zapewnienia wykładowców i konsultacji oraz dostarczenia materiałów szkoleniowych w ramach ww. projektu. Spółka zobowiązana jest do: 1) zapewnienia trenerów do prowadzenia szkoleń w trakcie trwania projektu w zakresie: przygotowanie do zmiany; przygotowanie formalno-prawne do zmiany profilu działalności przedsiębiorstwa; jak się przygotowywać i zarządzać na etapie zmiany profilu, finanse i windykacja; zarządzanie sprzedażą i marketingiem; zarządzanie zespołem; możliwości wykorzystania narzędzia E-barometrdla 5 podstawowych i przyszłościowych branż regionu; 2) zapewnienia uczestnikom szkoleń możliwości odbycia indywidualnych konsultacji z trenerami prowadzącymi szkolenia; 3) dostarczenia materiałów szkoleniowych dla uczestników szkoleń.

W ramach ww. usług Spółka zobowiązany jest do: a) zapewnienie nie mniej niż dwóch trenerów do każdej grupy tematycznej - dla zagwarantowania ciągłości przeprowadzenia szkoleń, b) zapewnienia realizacji szkoleń przez trenerów zgodnie z warunkami określonymi w umowie, przy czym oczekiwana średnia oceny każdego trenera z ankiet satysfakcji po realizacji każdego szkolenia powinna wynieść nie mniej niż 4,0 (cztery przecinek zero) w pięciopunktowej skali; c) zobowiązanie trenerów do przeprowadzenia testów wiedzy (pre- i post test) oraz ankiet poszkoleniowych, a także dopilnowanie obowiązku wypełnienia stosownej dokumentacji projektowej przez uczestników Szkoleń, d) zobowiązanie trenerów do pozostawaniu w dostępności osobistej, telefonicznej i elektronicznej (email) dla uczestników Szkoleń w okresie prowadzenia konsultacji indywidualnych; e) dokumentowanie przebiegu procesu szkoleniowego w oparciu o wzory dokumentów przekazane przez beneficjenta projektu, f) wydrukowanie i dostarczenie na szkolenie materiałów szkoleniowych dla uczestników szkoleń.

Na podstawie umowy z 4 kwietnia 2011r. o dofinansowanie projektu, podpisanej przez ww. beneficjenta, projekt jest realizowany w ramach Działanie 8.1 Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie i Poddziałania 8.1.2 wsparcie procesów adaptacyjnych i modernizacyjnych w regionie. Instytucja Pośrednicząca przyznała beneficjentowi dofinansowanie na realizację projektu - łącznie nie więcej niż 1.292.517,40 zł, co stanowi nie więcej niż 86,93% całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu.

Beneficjent projektu realizuje usługi związane z organizacją szkoleń, odpowiedzialnością za przeprowadzenie szkoleń, nadzór na przebiegiem szkoleń.

Spółka w związku z tym zapytała: czy realizując usługi jako podwykonawca w ramach projektu współfinansowanego z EFS, prawidłowo wystawia faktury VAT doliczając do ceny usług VAT w wysokości 23%.

Zdaniem Spółki, skoro realizuje usługi jako podwykonawca, gdzie beneficjent (zleceniodawca) otrzymuje wynagrodzenie ze środków publicznych, nie ma zastosowania zwolnienie od VAT z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej zwana: "u.p.t.u.") i § 13 ust. 1 pkt 20 w związku z § 13 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 392 ze zm., zwane dalej: "rozporządzeniem"). Nie dochodzi bowiem do bezpośredniego finansowania ze środków publicznych, ale ze środków własnych podmiotu, który zlecił podwykonawcy realizację usług. Zleceniodawca w istocie nie przeznaczy na zakup usług od Spółki środków publicznych, gdyż środki te stanowią jego przychody, tracąc charakter pozwalający na uznanie ich za środki publiczne. Spółka ponadto, otrzymując wynagrodzenie, sama decyduje jak wykorzysta otrzymane środki (podobnie interpretacje indywidualne: nr [...], nr [...]). Z finansowaniem ze środków publicznych mamy do czynienia jedynie, gdy dostawca usług finansuje swoją działalność bezpośrednio z tych środków (występując jako beneficjent środków UE), natomiast dalsze dystrybuowanie tych środków przez beneficjenta, który nie świadczy bezpośrednio usług szkoleniowych, ale zleca ich wykonanie podwykonawcy, powoduje że środki te tracą przymiot "publiczności".

Spółka wskazała też, że dokonując oceny stanu faktycznego pod kątem zastosowania zwolnienia należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania VAT - wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień. Takie stanowisko wielokrotnie wyrażał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany: "TSUE") uznając, że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z 28 listopada 2006r. nie może być interpretowane w sposób rozszerzający. TSUE w wyroku z 19 listopada 2009r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerened Goed BV wskazał, że "pojęcie używane do opisania zwolnień wymienionych art. 13 VI Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika".

Spółka wyraziła też pogląd, że prowadząc placówkę kształcenia ustawicznego, wpisaną do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, spełnia definicję jednostki objętej systemem oświaty – i w zakresie, w jakim ma zdefiniowany zakres działalności – jest uprawniona do zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u. Jeśli Spółka, prowadząc działalność edukacyjną, nie zachowuje rygorów określonych przepisami u.s.o. (np. warunki lokalowe, wymagana dokumentacja), bez względu na posiadanie ww. wpisu, usługi te nie korzystają ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u. (interpretacja indywidualna nr IPPP3/443-1170/11-7/KB).

Spółka w związku z tym wskazała, że realizowane przez nią usługi (wynajem trenerów) nie mogą korzystać ze zwolnienia od VAT, ani stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u., § 13 ust. 1 pkt 20 w związku z § 13 ust. 8 rozporządzenia, ani zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u.

2. Minister Finansów (zwany dalej także "Ministrem") w interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2012r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Minister w uzasadnieniu interpretacji odwołał się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 26, 29 u.p.t.u., art. 2 pkt 3a, art. 3 pkt 17, art. 82 ust. 1, 2, 3a u.s.o. oraz § 13 ust. 1, pkt 19 i 20 rozporządzenia i stwierdził, że zapis "finansowanie w całości ze środków publicznych", "finansowanie w co najmniej 70% ze środków publicznych" nie odnosi się do podmiotów dysponujących środkami, lecz rzeczywistego, w kontekście ekonomicznym, źródła finansowania środkami, które nie zostały uzyskane przez podmiot jako przychód z działalności gospodarczej.

Minister podniósł również, że z wniosku o interpretację wynika, że Spółka prowadzi placówkę kształcenia ustawicznego, wpisaną w trybie art. 82 u.s.o. do ewidencji szkół i placówek niepublicznych i w zakresie swej działalności jest uprawniona do uzyskania zwolnienia od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u., ale świadcząc usługi na rzecz beneficjenta projektu nie zachowuje warunków lokalowych oraz wymaganej dokumentacji, określonych w u.s.o.

Zdaniem Ministra z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Spółka nie świadczy usług: 1) w zakresie kształcenia i wychowania, jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów u.s.o., 2) kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Przedmiotem jej usług na rzecz beneficjenta projektu jest jedynie zapewnienie własnych pracowników (wykładowców, trenerów, instruktorów) i dostarczania materiałów.

Z usługami kształcenia mamy do czynienia wyłącznie wtedy, gdy podwykonawca faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za ich przeprowadzenie, nadzoruje ich przebieg. Takich usług Spółka nie świadczy. Wynajmuje jedynie, jako podwykonawca, własny personel zleceniodawcy (wykonawcy projektu szkoleniowego i jednocześnie beneficjentowi środków publicznych) oraz dostarcza materiały szkoleniowe. Nie świadczy więc usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Świadczone przez Spółkę usługi zapewnienia własnych pracowników (wykładowców, trenerów, instruktorów) i materiałów szkoleniowych będą opodatkowane podstawową stawką 23% VAT.

Minister wskazał ponadto, że stanowisko Spółki jest błędne, gdyż uznała ona, że świadczone przez nią usługi nie będą korzystać ze zwolnienia, dlatego, że jest podwykonawcą, a nie bezpośrednim beneficjentem środków publicznych.

3. Minister Finansów, w odpowiedzi z 21 grudnia 2012r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Spółkę 30 listopada 2012r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji Ministra Finansów i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, ze względu na naruszenie: 1) art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u., 2) § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, 3) 14b § 6 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: "O.p.").

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że w ramach projektu, z ostrożności wystawiała faktury opodatkowane stawką 23%, ale w miarę upływu czasu, pod wpływem pojawiających się licznych interpretacji organów podatkowych i orzecznictwa, odnoszących się do analogicznych stanów faktycznych jej stanowisko uległo zmianie. Obecnie uważa, że świadczone przez nią usługi w ramach umowy podwykonawczej, a dotyczące realizacji ww. projektu, winny być zwolnione od VAT. Zdaniem Spółki spełnia ona oba warunki z art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. i § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia (usługi można uznać za usługi kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego; są finansowane ze środków publicznych w co najmniej 70%). Głównym celem projektu realizowanego przez beneficjenta jest realizacja usług szkoleniowych. Cel ten Spółka realizowała przez zapewnienie odpowiednio wykwalifikowanej kadry trenerskiej i dostarczanie materiałów szkoleniowych do prowadzonych przez trenerów szkoleń. Również sposób określenia należnego jej wynagrodzenie i interpretacja GUS, z której wynika, że sporne usługi mieszczą się w zakresie klasy PKWiU 85.59.19.0 "Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane" – przemawiają za prawidłowością jej stanowiska. Zdaniem Spółki nie ma także znaczenia czy środki publiczne zostaną przekazane podmiotowi realizującemu szkolenie bezpośrednio, czy za pośrednictwem podmiotu organizującego szkolenie podmiotowi zapewniającemu usługi trenerskie. Środki otrzymane przez beneficjenta nie tracą bowiem przymiotu publiczności w związku z wydatkowaniem ich na realizację usług podwykonawczych w ramach realizowanego projektu. W sprawie bezsporne jest, że wynagrodzenie Spółki za usługi szkoleniowe jest w całości finansowane ze środków publicznych. Beneficjent projektu otrzymał te środki z EFS. Środki te przekazane są na pokrycie kosztów realizacji szkoleń, w tym na koszty związane z zapewnieniem trenerów i prowadzeniem przez nich szkoleń. Spółka otrzymała już indywidualną interpretację, w której stwierdzono, iż realizowane przez nią usługi podwykonawcze polegające na zapewnieniu trenerów do prowadzenia szkoleń stanowią usługi szkoleniowe i w związku z tym podlegają zwolnieniu z VAT.

5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skargę należało uwzględnić – i w konsekwencji uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną, aczkolwiek z powodów innych niż w wskazane w skardze.

2. Sąd, podejmując rozstrzygnięcie, wziął pod rozwagę treść art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a."), który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie niewskazane w skardze, jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

3. W ocenie Sądu zaskarżoną interpretację indywidualną należało uchylić, bowiem naruszała ona przepisy prawa procesowego i to w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

3.1. Po pierwsze, zdaniem Sądu, istnieje wyraźny rozdźwięk między sentencją zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a jej uzasadnieniem, przez co niezrozumiałe i wadliwe, z punku widzenia przede wszystkim przepisu art. 121 § 1 O.p., jest stanowisko Ministra wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Sąd zauważa, że skarżąca Spółka we wniosku o interpretację indywidualną przez sformułowanie pytania i udzielenie na nie twierdzącej odpowiedzi wyraziła istotę zagadnienia prawnego, które przedstawiła do interpretacji.

Zagadnieniem problemowym w rozpoznawanej sprawie było zatem: czy Spółka powinna doliczać VAT w wysokości 23% do świadczonych w ramach projektu usług podwykonawczych w postaci:

a) zapewnienia trenerów do prowadzenia szkoleń w trakcie trwania projektu w zakresie: przygotowanie do zmiany; przygotowanie formalno-prawne do zmiany profilu działalności przedsiębiorstwa; jak się przygotowywać i zarządzać na etapie zmiany profilu, finanse i windykacja; zarządzanie sprzedażą i marketingiem; zarządzanie zespołem; możliwości wykorzystania narzędzia E-barometrdla 5 podstawowych i przyszłościowych branż regionu;

b) zapewnienia uczestnikom szkoleń możliwości odbycia indywidualnych konsultacji z trenerami prowadzącymi szkolenia;

c) dostarczenia materiałów szkoleniowych dla uczestników szkoleń.

Zdaniem Spółki należało doliczyć do otrzymywanego wynagrodzenia VAT w ww. stawce, gdyż realizowane przez nią usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia od VAT, ani stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u., § 13 ust. 1 pkt 20 w związku z § 13 ust. 8 rozporządzenia, ani zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u.

Minister Finansów, analizując więc stan faktyczny sprawy, powinien albo zgodzić się ze Spółką – i wówczas uznać jej stanowisko za prawidłowe, w zakresie możliwości zastosowania proponowanej przez Spółkę stawki, albo też nie podzielić stanowiska Spółki – i wówczas podać powody, które sprawiły, że stanowisko te uznał za wadliwe, np. przez uznanie, że Spółka ma możliwość skorzystać ze zwolnienia od VAT przewidzianego w jednym z powołanych przez nią przepisów.

Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Pogląd ten został zaaprobowany przez NSA w wyroku z 29 lipca 2010r. sygn. akt II FSK 944/10 (publik. orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela powyższe stanowisko oraz stwierdza, że wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe oczytanie art. 14b – art. 14h O.p. prowadzi do konkluzji, że organ wydający interpretację jest "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na powyższy charakter postępowania interpretacyjnego zobowiązane są zważać w procesie kontroli prawidłowości indywidualnych interpretacji prawa podatkowego także sądy administracyjne, bo ww. "związanie" organów interpretacyjnych granicami wniosku przenosi się na etap postępowania sądowoadministracyjnego.

Sąd wskazuje, że w rozpoznawanej sprawie, choć w sentencji zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Spółki – "w zakresie opodatkowania VAT świadczonych usług" - za nieprawidłowe, w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wskazał, że podziela stanowisko Spółki, co do opodatkowania stawką 23% świadczonych przez nią usług zapewnienia wykładowców, zapewnienia uczestnikom możliwości odbycia konsultacji z trenerami w ramach projektu oraz dostarczenia materiałów szkoleniowych.

Zdaniem Sądu opowiedzenie się w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji za konkluzją stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę, powinno skutkować uznaniem za prawidłowe stanowiska skarżącej Spółki. W przeciwnym razie dochodzi bowiem do naruszenia art. 14c § 1 O.p.

Sąd przypomina, że w świetle art. 14c § 1 O.p. "interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie".

Z treści ww. przepisu art. 14c § 1 O.p. wynika zatem, że jeżeli Minister Finansów, udzielając interpretacji indywidualnej, podziela stanowisko wnioskodawcy, ale uważa, że uzasadnienie prawne tego stanowiska jest częściowo nieprawidłowe, lub nieprawidłowe w ogóle, powinien uznać stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe oraz sporządzić nowe uzasadnienie prawne dla prawidłowego stanowiska - konkluzji.

Skoro zatem w rozpoznanej sprawie istotą stanowiska prezentowanego przez wnioskodawcę był pogląd prawny, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym Spółka powinna wystawiać faktury VAT, doliczając do ceny usługi VAT w wysokości 23%, w pierwszej kolejności Minister Finansów powinien ocenić słuszność takiego stanowiska. Następnie zaś, zależnie od wyniku tej oceny Minister powinien sporządzić uzasadnienie prawne (lub od niego odstąpić w przypadku prawidłowości wypowiedzi wnioskodawcy w pełnym zakresie). W nim byłoby też miejsce na przytoczenie właściwych motywów prawnych, w tym ewentualne "skorygowanie" oceny prawnej (uzasadnienia prawnego) wyrażonej przez wnioskodawcę, która prowadziła do zaprezentowanego we wniosku stanowiska. Opowiedzenie się za konkluzją wnioskodawcy skutkować powinno uznaniem stanowiska skarżącej Spółki za prawidłowe.

Zdaniem Sądu okoliczność, że Minister Finansów nie podzielił argumentów Spółki, uzasadniających jej stanowisko, nie mogła skutkować uznaniem stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe. Skoro Minister jedynie nie zgodził się z prawną argumentacją przedstawianą przez Spółkę, a nie z jej finalnym stanowiskiem o wysokości stawki VAT, należało uznać, że już z tego powodu zaskarżoną interpretację indywidualną należało usunąć z obrotu prawnego.

3.2. Sąd stwierdza ponadto, że Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację, powinien ocenić wyrażone przez wnioskodawcę stanowisko – w rozpoznawanej sprawie była to możliwość zastosowania stawki 23% VAT do świadczonych przez skarżącą usług.

Sąd podnosi, że Minister Finansów oceniając prawidłowość stanowiska wyrażonego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego nie może wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: (a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, (b) stan prawny wskazany przez wnioskodawcę oraz (c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 września 2011r., sygn. akt II FSK 497/10).

W sytuacji, gdy wnioskodawca, uzasadniając postawione przez siebie pytanie (zagadnienie problemowe) nie wypowiada się co do pewnych kwestii i nie wyraża swojego stanowiska, Minister Finansów nie ma materiału, który podlega ocenie; nie powinien więc formułować ocen zagadnień, których wnioskodawca nie poddaje pod dyskusję, pod ocenę.

Sąd wskazuje również, że przepis art. 14c § 2 O.p. stanowi, że "w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym". Tylko zatem w sytuacji, gdy Minister Finansów uznaje, że stanowisko wyrażone przez wnioskodawcę – istniejące – jest nieprawidłowe może wyrazić stanowisko własne i poprzeć go uzasadnieniem prawnym.

Zdaniem Sądu Minister Finansów, udzielając zaskarżonej interpretacji indywidualnej i mając na względzie treść art. 14c § 1 i 2 O.p., nie powinien zatem oceniać elementów stanu faktycznego, a jedynie stanowisko Spółki, jeśli zostało wyrażone.

3.3. Sąd, mając na względzie powyższe uwagi, za nieprawidłową uznaje ocenę dokonaną przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, że z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Spółka nie świadczy usług: 1) w zakresie kształcenia i wychowania, jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów u.s.o., 2) kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Ocena ta nie zawiera ponadto szerszego uzasadnienia, w kontekście okoliczności faktycznych sprawy. Wskazanie przez Ministra Finansów poszczególnych przepisów u.p.t.u. i u.s.o. nie może być uznane za wykładnię tych przepisów odnoszącą się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację.

Sąd wskazuje ponadto, że skarżąca Spółka, występując z wnioskiem o interpretację indywidualną nie formułowała ocen w zakresie możliwości czy też niemożliwości uznania świadczonych przez nią usług podwykonawczych, jako usług kształcenia i wychowania czy też kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Wskazała jedynie, że skoro realizuje usługi jako podwykonawca, gdzie beneficjent (zleceniodawca) otrzymuje wynagrodzenie ze środków publicznych, nie ma zastosowania zwolnienie od VAT z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. i § 13 ust. 1 pkt 20 w związku z § 13 ust. 8 rozporządzenia. Nie dochodzi bowiem do bezpośredniego finansowania ze środków publicznych, ale ze środków własnych podmiotu, który zlecił podwykonawcy realizację usług. Spółka wskazała, że zleceniodawca w istocie nie przeznaczy na zakup usług od Spółki środków publicznych, gdyż środki te stanowią jego przychody, tracąc charakter pozwalający na uznanie ich za środki publiczne. Spółka ponadto, otrzymując wynagrodzenie, sama decyduje jak wykorzysta otrzymane środki (podobnie interpretacje indywidualne: nr [...], nr [...]). Z finansowaniem ze środków publicznych mamy do czynienia jedynie, gdy dostawca usług finansuje swoją działalność bezpośrednio z tych środków (występując jako beneficjent środków UE), natomiast dalsze dystrybuowanie tych środków przez beneficjenta, który nie świadczy bezpośrednio usług szkoleniowych, ale zleca ich wykonanie podwykonawcy, powoduje że środki te tracą przymiot "publiczności".

Zdaniem Sądu, Minister Finansów, mając na względzie ww. stanowisko Spółki nie mógł negować okoliczności, których wnioskodawca nie poddaje pod dyskusję - pod ocenę we wniosku o interpretację indywidualną. Stwierdzenie Ministra Finansów, że Spółka nie świadczy usług: 1) w zakresie kształcenia i wychowania, jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów u.s.o., 2) kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego - stanowi więc wykroczenie poza granice wniosku o interpretację oraz jest niezgodne z treścią art. 14c § 1 i 2 O.p. w związku z art. 14b § 3 O.p. i w związku z art. 121 § 1 O.p.

Sąd wskazuje, że obowiązkiem skarżącej Spółki, w świetle art. 14b § 3 O.p. jest zarówno wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, jak również przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Sąd stwierdza, że skarżąca Spółka, wezwana przez Ministra Finansów do wyjaśnienia czy świadczy usługi szkoleniowe podniosła, że w ramach realizowanej umowy na usługi podwykonawcze jest zobowiązana do zapewnienia wykładowców, zapewnienia uczestnikom możliwości odbycia konsultacji z trenerami w ramach projektu oraz dostarczenia materiałów szkoleniowych; zaś beneficjent projektu realizuje usługi związane z organizacją szkoleń, odpowiedzialnością za przeprowadzenie szkoleń oraz nadzór nad przebiegiem szkoleń. Spółka nie wskazywała zatem w żadnym fragmencie wniosku o interpretację, że w ramach realizowanej umowy na usługi podwykonawcze świadczy usługi: 1) w zakresie kształcenia i wychowania, jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów u.s.o., 2) kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Niezrozumiałe jest zatem negowanie przez Ministra Finansów stanowiska, którego nie wyraziła Spółka.

3.4. Sąd zauważa ponadto, że skarżąca Spółka wskazywała we wniosku o interpretację indywidualną, że prowadząc placówkę kształcenia ustawicznego, wpisaną do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, spełnia definicję jednostki objętej systemem oświaty i w zakresie, w jakim ma zdefiniowany zakres działalności – jest uprawniona do zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u. Spółka podniosła też, że jeśli, prowadząc działalność edukacyjną, nie zachowuje rygorów określonych przepisami u.s.o. (np. warunki lokalowe, wymagana dokumentacja), bez względu na posiadanie ww. wpisu, usługi te nie korzystają ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u. (interpretacja indywidualna nr [...]).

Zdaniem Sądu Minister Finansów tylko w kontekście tak przedstawionego stanowiska skarżącej Spółki oraz na mocy art. 14c § 1 i 2 O.p. mógł oceniać jego prawidłowość lub nieprawidłowość, przez dokonanie wykładni art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie wynika natomiast, że Minister analizował treść ww. przepisu, w kontekście powyższego stanowiska skarżącej Spółki, choć przytoczył treść przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. Również wniosek Ministra Finansów zawarty w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, iż "z uregulowań zawartych w cytowanym przepisie wynika, że zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje m.in. usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania" nie może być uznany za podważenie prawidłowości ww. stanowiska Spółki: "jeśli Spółka, prowadząc działalność edukacyjną, nie zachowuje rygorów określonych przepisami u.s.o. (np. warunki lokalowe, wymagana dokumentacja), bez względu na posiadanie ww. wpisu, usługi te nie korzystają ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u.". Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy wadliwość tę Minister Finansów powinien naprawić, po to by uzasadnienie zaskarżonej interpretacji budziło zaufanie do organu udzielającego interpretacji indywidualnych (art. 121 § 1 O.p.).

3.5. Sąd stwierdza także, że niezwykle lakoniczne jest stwierdzenie Ministra Finansów, że "ponieważ w swoim stanowisku wnioskodawca uznał, że świadczone przez niego usługi nie będą korzystać ze zwolnienia z tego względu, że jest on podwykonawcą a nie bezpośrednim beneficjentem środków publicznych, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe".

Minister Finansów w żaden sposób nie uzasadnił tegoż stanowiska, choć miał taki obowiązek, zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. Powinien zatem przedstawić uzasadnienie prawne tej oceny przy jednoczesnym odwołaniu się do stanowiska wskazanego przez wnioskodawcę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oraz przepisów prawa.

Sąd stwierdza, że wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji znajduje się stanowisko Ministra Finansów, że o usługach kształcenia możemy mówić wyłącznie wtedy, gdy podwykonawca faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli organizuje szkolenia, odpowiada za prowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia, jak również stanowisko Ministra Finansów, że takich usług wnioskodawca nie świadczy, ale Minister Finansów nie odwołał się - negując stanowisko skarżącej Spółki - czy w związku z tym można przyjąć, że Spółka korzysta ze zwolnienia przewidzianego w treści wskazanych przez nią przepisów.

Zabrakło zatem ocen prawnych odnoszących się do konkretnego stanu faktycznego i konkretnego stanowiska Spółki w zakresie prawidłowości wystawiania faktur i doliczania do ceny VAT w wysokości 23% oraz konkretnych przepisów prawnych, o interpretację których wystąpiła Spółka, a wadliwość ta jest tym bardziej, że Minister Finansów w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji – uznając, że zastosowana przez Spółkę stawka podatkowa VAT w wysokości 23% do świadczonych usług podwykonawstwa jest prawidłowa, zanegował swoje stanowisko zawarte w sentencji zaskarżonej interpretacji, że nieprawidłowe jest stanowisko Spółki w zakresie opodatkowania VAT świadczonych usług.

4. Minister Finansów przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, uwzględni wykładnię dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku.

5. Sąd wyjaśnia ponadto, że badając legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie mógł wziąć pod uwagę dokonanej na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa oraz powtórzonej w skardze modyfikacji stanowiska skarżącej Spółki, polegającej na uznaniu, że w przedmiotowym stanie faktycznym usługi świadczone przez Spółkę powinny być zwolnione z VAT, a faktury dotychczas wystawione przez Spółkę z naliczonym 23%VAT powinny zostać skorygowane.

Specyfika instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego polega miedzy innymi na tym, że organ interpretacyjny ocenia prawidłowość stanowiska wnioskodawcy zajętego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i czyni to na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego w tymże wniosku. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 zdanie pierwsze O.p., swoje stanowisko co do zagadnienia budzącego wątpliwości, podobnie jak opis okoliczności faktycznych, z którymi zagadnienie to jest związane, wnioskodawca przestawia właśnie we wniosku o wydanie interpretacji (art. 14b § 3 O.p.).

Tym samym bezprzedmiotowe było ustosunkowywanie się do zarzutów skargi, które wiązały się ze zmodyfikowanym stanowiskiem skarżącej Spółki, którego nie wyrażono we wniosku o interpretację i indywidualną i którego nie mógł ocenić organ wydający zaskarżoną interpretację indywidualną.

6. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie, uznał, że zasadne jest, na mocy art. 146 § 1 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. wydanie rozstrzygnięcia uchylającego zaskarżoną interpretację indywidualną (punkt pierwszy sentencji wyroku). Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania (punkt drugi sentencji) zapadło na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego, a wpis był stały.