Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 933/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 41  ust. 2, poz. 111 załącz.  nr 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA – Jadwiga – Danuta Mróz, Sędzia WSA – Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: Anna Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2011 r. przy udziale - sprawy ze skargi ,,A’’ spółka jawna w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w J. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za luty 2007r. I) uchyla zaskarżoną decyzję; II) orzeka, że decyzja wymieniona w pkcie I) nie podlega wykonaniu; III) zasądza na rzecz strony skarżącej od Ministra Finansów kwotę 2.817 (słownie: dwa tysiące osiemset siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił A spółka jawna w B. – dalej: Spółka, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2007 r. w wysokości 14. 542 zł. Zaniżenie podatku należnego o kwotę 10.353 zł było wynikiem tego, że spółka przy sprzedaży w kraju wyrobów ceramiki użytkowej i dekoracyjnej stosowała nieprawidłowo stawkę VAT w wysokości 7%, podczas gdy zdaniem organu, towary te podlegały opodatkowaniu stawką podstawową VAT 22%. Organ stwierdził bowiem, że produkty Spółki nie były towarami, o jakich mowa w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm zwanej dalej: "ustawą o ptu"), należącymi do grup statystycznych, wymienionych w poz. 111 tego załącznika. Według Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, strona sprzedawała wyroby z kamionki (PKWiU 26.21.12-30 "Zastawy stołowe i inne artykuły gospodarstwa domowego z kamionki"), natomiast z obniżonej stawki podatkowej, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o ptu w związku z poz. 111 załącznika nr 3, korzystały poszczególne wyroby z ceramiki zwykłej (PKWiU 26.21.12-10).

Spółka, wskazując na podstawę stosowania obniżonej stawki podatku, powołała się na atesty Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej Fundacji "Cepelia" - o terminach ważności do 31 maja 2007, 02 maja 2007, 01 września 2007, 28 września 2007r. – potwierdzające, że produkowane przez Spółkę wyroby mają charakter rękodzieła i należy je klasyfikować do grupy PKWiU 26.21.12-10.21 (22,23,29,91) jako wyroby z ceramiki zwykłej. W atestach tych dokonano zmiany charakterystyki oraz kwalifikacji statystycznej wyrobów Spółki w stosunku do atestów wydanych przed 01.05.2004 r., według których wyroby Spółki były wykonane z kamionki białej (PKWiU 26.21.12-30.00). W celu wykazania zasadności kwalifikacji swoich wyrobów do grupy PKWiU 26.21.12-10.21 (22,23,29,91) Spółka w piśmie z dnia 21 maja 2007r. przedstawiła także sposób wytwarzania tych wyrobów. Ponadto na potwierdzenie swojego stanowiska w kwestii klasyfikacji statystycznej oraz właściwej stawki VAT Spółka powołała się na szereg przedłożonych przez siebie dokumentów: pismo Urzędu Statystycznego w Łodzi. z dnia 10 lutego 2006 r., pismo GUS – Departamentu Koordynacji i Organizacji Badań w Warszawie z dnia 12 stycznia 2006 i 04 października 2006 r., pismo Ośrodka Informacji Normalizacji w Warszawie z dnia 07 sierpnia 2006 r. (dotyczące Polskich Norm na wyroby "ceramika zwykła"), pismo z dnia 24 listopada 2005 r., z dnia 13 lipca 2006 r. i z dnia 10 sierpnia 2006 r. z Instytutu Szkła i Ceramiki w Warszawie oraz opinia tego Instytutu z dnia 14 lipca 2006 r.

Organ podatkowy pierwszej instancji, oparł się na powyższych dokumentach oraz na opinii uzupełniającej Instytutu Szkła i Ceramiki w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2006 r. i opinii z dnia 08 lipca 2008 r., stwierdzającej, że zmiany w procesie produkcji (dotyczące stosowanych surowców) nie zmieniły znacząco właściwości wyrobów Spółki, a także odpowiedzi GUS – Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów w Warszawie z dnia 25 września 2008 r. W piśmie tym GUS wyjaśnił, że przy dokonywaniu klasyfikacji statystycznej do określonych grup i pozycji PKWiU bazą pojęciową jest Nomenklatura Scalona (SN), do której część opisową stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Jednocześnie organ statystyczny nie zajął jednoznacznego stanowiska w kwestii przyporządkowania wyrobów Spółki do "ceramiki zwykłej" lub "wyrobów z kamionki" , wskazując, że informacje udzielane przez służby statystyki publicznej nie mają charakteru wiążącego, zaś ostateczne zakwalifikowanie towaru według PKWiU należy do producenta. Mając na uwadze powyższe organ podatkowy stanął na stanowisku, że PKWiU jako kryterium przyporządkowania przyjmuje rodzaj tworzywa, z jakiego wykonany jest wyrób. W oparciu o to kryterium i uwzględniając przedłożone opinie należało stwierdzić, że produkty Spółki, choć niewątpliwie posiadające walory artystyczne i częściowo wykonane ręcznie, należy zaliczyć do wyrobów kamionkowych (poz. 26.21.12-30.00 PKWiU). Odnosząc się do dostarczonej przez stronę w dniu 10 grudnia 2008 r. interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2008 r. organ stwierdził, że pozostaje ona bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, bowiem dotyczy innego podmiotu gospodarczego.

W odwołaniu spółka zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2 oraz art. 109 ust. 4 ustawy o ptu, a także przepisów prawa procesowego – art. 122, art. 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p."). Wskazała, że materiał dowodowy został zebrany fragmentarycznie i oceniony dowolnie. Podniosła, że kilkukrotnie kontaktowała się również telefonicznie z Urzędem Statystycznym w Łodzi, gdzie otrzymała informację, że produkowane przez Spółkę wyroby należy kwalifikować do ceramiki zwykłej, zatem miała prawo oprzeć się na stanowisku prezentowanym przez organ statystyczny. Strona podkreśliła, że wydana na wniosek organu opinia biegłego – Instytutu Szkła i Ceramiki w Warszawie, na której zasadniczo organ oparł swoje rozstrzygnięcie, jest niepełna, bowiem została wydana w oparciu o treść pytania zadanego przez Urząd Kontroli Skarbowej, które zmierzało do ustalenia "z jakiego tworzywa wykonane są wyroby skarżącej, pomijając sposób ich wykonania". Nie prowadzono przy tym żadnych badań, a jedynie oparto się na dwóch właściwościach: absorpcji wody i badaniach rentgenograficznych, które to parametry, zdaniem strony, nie pozwalały jednoznacznie określić, do jakiej grupy należy zaliczyć dany wyrób. Zdaniem Spółki o zaliczeniu wyrobów do odpowiedniego grupowania PKWiU, powinny również decydować: sposób ich wytworzenia (ręczny, maszynowy), a także walory dekoracyjno-użytkowe. Wskazała strona, że kryterium temu odpowiadają sprzedawane przez nią przedmioty, gdyż wywarzane są w technologii tradycyjnej (ręcznie), a zdobienia wykonuje się metodą stempelkową. Takie stanowisko zajmowała również Krajowa Komisja Artystyczna i Etnograficzna, przyznając atesty, zakwalifikowała przedmiotowe wyroby według grupowania PKWiU uprawniającego do obniżonej stawki podatkowej (wyroby z ceramiki zwykłej). Ponadto strona powołała się na pismo J. Z. z dnia 06 stycznia 2009 r., w którym autor zakwestionował kryteria oceny wyrobów ceramicznych, jakimi w w/w opinii kierował się Instytut Szkła i Ceramiki w Warszawie podnosząc m.in., że klasyfikacja wyrobów "...w oparciu o pomiar absorpcji wodnej jest niejednoznaczna i często nie ma znaczenia...", z także, iż "...istnieją obszary wspólne stosowania różnych glin (...) z których można produkować różne rodzaje ceramiki...". Zdaniem strony powyższe dowodzi, że w niniejszym postępowaniu organ naruszył zasady określone w art. 122 i 187 O.p., jak również art. 191 O.p. W konsekwencji wbrew ustalonym faktom i zebranym dowodom Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że produkowane przez spółkę przedmioty winny być zaliczone do wyrobów kamionkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] marca 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy, powołując się na odpowiednie zapisy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz objaśnienia do – powiązanej z nią – Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) stwierdził, że wyroby ceramiczne dzielą się na ściśle określone grupy w zależności od składu i sposobu wypalania. Według PKWiU do odrębnych grupowań zalicza się wyroby z ceramiki zwykłej oraz z kamionki. Dlatego też przesądzającego znaczenia dla sprawy nie mogło mieć stanowisko Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej (KKAiE), która zaliczając produkty spółki do wyrobów z ceramiki zwykłej, nieprawidłowo kierowała się regułą podziału na wyroby z ceramiki zwykłej i szlachetnej, a w konsekwencji wyroby z kamionki zaliczyła do ceramiki zwykłej. Przy kwalifikowaniu w ramach PKWiU należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury tej Klasyfikacji. Dlatego też bazując na podziale PKWiU, według kryterium rodzaju tworzywa ceramicznego oraz opinii biegłego – Instytutu Szkła i Ceramiki w Warszawie, zasadne było przyjęcie, że skoro spółka produkuje wyroby ceramiczne z kamionki, to nie może korzystać z preferencyjnego opodatkowania, które według treści załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług (poz. 111 załącznika), właściwe jest dla wyrobów z ceramiki zwykłej. Posiadanie atestu Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej było tylko jednym z warunków obniżonego opodatkowania, obok rodzaju wyrobu, określonego według odpowiedniego symbolu PKWiU. Wpływ na klasyfikowanie nie miał przeto rękodzielniczy charakter wyrobu, czy też tradycyjny sposób wytwarzania.

Zdaniem organu podatkowego za koniecznością precyzyjnego wyróżniania wyrobów ceramicznych przemawia zmiana stanu prawnego w przedmiotowym zakresie, gdyż pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) z preferencyjnego opodatkowania (według stawki 3%) korzystały wyroby ceramiczne oznaczone symbolem PKWiU 26.21.12, to jest (zastawy stołowe) zarówno z ceramiki zwykłej, jak i z kamionki, podczas gdy obecnie zakres przedmiotowy wyrobów został zawężony i obejmuje wyroby klasyfikowane według PKWiU 26.21.12-10.21 (oraz równorzędne -.22, -.23, -.29, -.31), to jest wyroby z ceramiki zwykłej. Podkreślił także organ, że w poprzednim okresie Krajowa Komisja Artystyczna i Etnograficzna opisywała wyroby spółki według PKWiU właściwego dla wyrobów z kamionki, natomiast po 30 kwietnia 2004 r. symbole PKWiU dla produkowanych wyrobów zostały zmienione na odpowiadające wyrobom z ceramiki zwykłej, podczas gdy z oświadczeń strony wynikało, że wprowadzenie nowych symboli nie wiązało się ze zmianą stosowanych w produkcji surowców i technologii. Z kolei zmiana surowców na przełomie lat 2006/2007 nie miała wpływu na zmianę klasyfikacji PKWiU. W opinii organu zmiana symboli PKWiU nie wynikała zatem ze zmiany asortymentu produkcji, ale ze zmiany stanu prawnego. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że obowiązek prawidłowego zaklasyfikowania wyrobu według PKWiU należy do producenta, stąd też posiadanie stanowiska Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej nie zwalniało spółki z ustalenia podatku w prawidłowej wysokości. Z kolei opinie statystyczne, jako dowód w sprawie, podlegają ocenie organu podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka ponowiła zarzuty podniesione w odwołaniu. Zarzuciła naruszenie art. 41 ust. 2 i art. 109 ust. 4 ustawy o ptu poprzez przyjęcie, że wyroby wytwarzane przez skarżącą nie podlegają preferencyjnemu, gdyż organ bezpodstawnie nie zaliczył ich do grupy wskazanej w poz. 111 załącznika nr 3 do uptu, na skutek czego określił Spółce niższą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2007. Wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji – zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 23 stycznia 1997 r. sygn. akt 1047/96 nie posiadał żadnych uprawnień w zakresie klasyfikacji statystycznej, zaś a jednocześnie, mimo nieuzyskania z GUS - Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Łodzi odpowiedzi na pytanie co do wpływu, jaki na klasyfikację PKWiU wyrobów ceramicznych ma sposób ich wykonania oraz fakt zdobienia, nie dążył do uzupełnienia tej odpowiedzi. Tymczasem z opinii Instytutu Szkła i Ceramiki w Warszawie z 14 lipca 2006 r. i 10 sierpnia 2006 r. wynika, że są to okoliczności mające wpływ na klasyfikację wyrobów według PKWiU. Strona zwróciła uwagę, że intencją ustawodawcy było stosowanie ulg dla wytwórców rękodzieła artystycznego, z uwagi na unikatowość tego rodzaju produkcji. Potwierdza to fakt, że poprzednie przepisy preferowały wyroby z uwagi na sposób wytwarzania, a nie zawartość wykorzystanych składników. Zdaniem skarżącej Spółki organ, nie posiadając koniecznej wiedzy fachowej, arbitralnie stwierdził, że wyroby produkowane przez Spółkę należy uznać za wykonane z kamionki, Oparł się przy tym jedynie na opinii Instytutu Szkła i Ceramiki w Warszawie, która należy ocenić jako niepełną. Strona zwróciła tez uwagę na trudności praktyczne w odróżnieniu wyrobów z ceramiki zwykłej od wyrobów kamionkowych z uwagi na ich cechy fizyko-chemiczne i podniosła, że będące przedmiotem klasyfikacji wyroby nie posiadają charakterystycznego dla kamionki zabarwienia (od jasnoszarego do ciemnobrązowego). W opinii strony Instytut Szkła i Ceramiki w Warszawie nie posiadał całej istotnej wiedzy dotyczącej procesu produkcji i wykorzystanych w jej toku surowców, a mimo to wydał opinię , do ktorej później odwoływały się organy podatkowe. Ponadto strona skarżąca zarzuciła uchybienie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nie wyjaśnienie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, dokonanie w sposób dowolny, wybiórczy i stronniczy oceny zebranego materiału dowodowego poprzez stwierdzenie, że przy określeniu właściwego grupowania PKWiU nie uwzględnia się sposobu produkcji oraz walorów użytkowych i dekoracyjnych wyrobu. Wskazała też, że w dniu 24 lutego 2009 r. otrzymała interpretację indywidualną Ministra Finansów w tej sprawie, potwierdzającą zasadność stanowiska strony o stosowaniu 7% stawki VAT dla wyrobów Spółki, jednak organ odwoławczy ustosunkował się w decyzji jedynie do wydanej wcześniej interpretacji dotyczącej innej firmy, ale tego samego zagadnienia. Końcowo strona podniosła, że w identycznym stanie faktycznym WSA we Wrocławiu w sprawach o sygn. I SA/Wr 1059-1065/07 uchylił zaskarżone decyzje uznając, że organ nie podjął wymaganych działań celem weryfikacji stanowiska organu statystyki publicznej, zaś w niniejszym postępowaniu organy nie podjęły żadnych działań mających na celu wyeliminowanie tych nieprawidłowości.

W dniu 1 października 2009 r. do tutejszego Sądu wpłynęło pismo procesowe pełnomocnika Spółki, w którym uzupełniono zarzuty skargi i podniesiono dodatkową argumentację. Strona wskazując na naruszenie przepisów art. 122, 187 i 191 w związku z art. 197 O.p. zarzuciła, że w postępowaniu organ oparł się dowód – opinię Instytutu Szkła i Ceramiki w Warszawie z 14 lipca 2006 r., uzupełnioną pismem z dnia 10 sierpnia 2006 r. – przeprowadzony podstawie wadliwego postanowienia o powołaniu biegłego. Na biegłego powołano bowiem osobę prawną – jednostkę badawczo rozwojową, zamiast osoby fizycznej, wskutek czego opinia ta została wydana (podpisana) przez osoby fizyczne nie wymienione w treści postanowienia o powołaniu biegłego. Orzecznictwo i poglądy wyrażane w doktrynie prawa podatkowego wskazują zresztą, że biegłym może być tylko osoba fizyczna. Tym samym wskazane pisma nie mogły być uznane za opinię biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 O.p. Strona wniosła na powyższe okoliczności o dopuszczenie dowodu z postanowienia o powołaniu biegłego.

Zdaniem strony skarżącej, nawet gdyby nie uwzględnić powyższych zarzutów formalnych stawianych wskazanej opinii biegłego, to należy uznać, że uznanie tej opinii za wiarygodną naruszało przepisy art. 122, 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 210 § 4 O.p. Opinia ta została sporządzona na podstawie wadliwie postawionego pytania, które odnosiło się do klasyfikacji statystycznej, podczas gdy wydająca opinię jednostka nie zajmowała się statystyką. Oceny prawidłowości klasyfikacji statystycznej może dokonać organ podatkowy w toku postępowania, prawo takie nie przysługuje natomiast Instytutowi Szkła i Ceramiki. Zwracając się do tej jednostki o wydanie opinii organ podatkowy nie wyjaśnił także, dlaczego istotne jest zbadanie wyrobów Spółki z punktu widzenia Polskiej Normy i jakie jest powiązanie Polskiej Normy z PKWiU oraz Nomenklaturą Scaloną. Tymczasem jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Polskiego Komitetu Normalizacyjnego z dnia 07 sierpnia 2006 r., nie ma norm na ceramikę zwykłą. Analiza PN prowadzi zaś do wniosku, że również ceramika zwykła, według kryterium użytego tworzywa ceramicznego, może należeć do kategorii "kamionka" – co prowadzi w efekcie do wątpliwości co do sposobu rozgraniczenia w świetle PN wyrobów z ceramiki zwykłej od wyrobów z kamionki. Pełnomocnik strony zarzucił również, że organy nie wskazały powiązań pomiędzy PN a PKWiU i NS.

Strona ponownie podkreśliła, że przedmiotowa opinia Instytutu Szkła i Ceramiki w Warszawie nie jest też jednoznaczna, bowiem wskazuje ona na dwa możliwe sposoby kwalifikacji opisanych wyrobów – do ceramiki zwykłej lub kamionki. Zdaniem strony do naruszenia przepisów art. 122, 187 § 1 i 191 w związku z art.210 O.p. doszło także na skutek pominięcia przy rozpoznawania sprawy opinii Urzędu Statystycznego w Łodzi. z dnia 10 lutego 2006 r., nr OK-5672/KW-807/2006, z której wynikało, że Spółka prawidłowo zakwalifikowała swoje wyroby jako ceramikę zwykłą. Opinia ta do dnia dzisiejszego nie została zmieniona lub wycofana, podczas, gdy zgodnie z przyjętą praktyką organy statystyczne w przypadku zmiany klasyfikacji określonego towaru zawiadamiają podmioty, którym wcześniej takie niewłaściwe klasyfikacje wydały. Natomiast GUS, odpowiadając na zapytania organu, w piśmie z dnia 04 października 2006 r. nie wskazał, w jaki sposób na gruncie statystycznym odróżnić ceramikę zwykłą od kamionki. W tej sytuacji powołana opinię Urzędu Statystycznego w Łodzi. z dnia 10 lutego 2006 r. należy uznać za wiążącą. Powyższe, zdaniem strony, każe przyjąć, że naruszony został także art. 21 § 3a i art. 52 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 121 O.p. i art. 2 Konstytucji RP, gdyż doszło do określenia Spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie mniejszej, niż wykazana przez Spółkę w deklaracji, w okresie obowiązywania w/w, korzystnej dla Spółki, opinii statystycznej – na poparcie czego pełnomocnik strony powołał się na wyrok NSA z dnia 20 stycznia 1997 r., sygn. akt I SA/Lu 459/96 (Lex nr 32618). Strona zarzuciła, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie wykazały prawidłowości własnej klasyfikacji wyrobów Spółki, nie przedstawiając rzetelnej analizy PKWiU oraz NS w tym zakresie. Przepisy NS oraz treść uwag wyjaśniających (zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 01 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej – Dz. U. nr 86, poz. 880) nie pozwalają natomiast na jednoznaczne rozróżnienie obu grup wyrobów.

Wyrokiem z dnia 27 października 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1094/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd porównując zakres przedmiotowy wyrobów wynikający z zapisów PKWiU z treścią zapisów poz. 111 zał. Nr 3 do ustawy o ptu stwierdził, że obniżona stawka VAT dotyczy określonych wyrobów ceramiki zwykłej, o ile posiadają one atest Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej, natomiast nie korzystają z preferencyjnego opodatkowania wyroby ceramiczne z kamionki (PKWiU 26.21.12-30). Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie Spółka przedstawiła wymagane atesty Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej, potwierdzające z jednej strony, że produkowane przez Spółkę towary były wyrobami rękodzielniczymi, o walorach dekoracyjnych, z drugiej – wskazujące, że wyroby te należy przyporządkować do ugrupowań wymienionych w zał. Nr 3 do ustawy o ptu, poz. 111. Z powołanych przez Stronę oraz zebranych w postępowaniu opinii wynika, że operowały one różnymi kryteriami przyporządkowania wyrobów Spółki do określonej grupy PKWiU, naprzemiennie odwołując się przy tym do kryteriów PKWiU i Polskiej Normy oraz ustawy o ptu. WSA stanął na stanowisku, że opinie organów statystycznych, jednostek pomocniczych w zakresie klasyfikacji statystycznej, a także opinie biegłych, stanowią w postępowaniu podatkowym dowody, które na zasadach określonym przepisem art. 191 O.p. podlegają ocenie organów podatkowych – tak co do warunków formalnych, jak i co do wskazanych w nich kryteriów oceny i sformułowanych wniosków. Dodał, że opinie formułowane przez organy statystyczne nie mają też charakteru wiążącego dla samego podatnika, na co zresztą zwracano uwagę w poszczególnych opiniach i pismach GUS dotyczących wyrobów Spółki, wydanych na jej żądanie lub na wniosek organu podatkowego. Jako nietrafny Sąd ocenił zatem zarzut skargi dotyczący braku możliwości odmiennego zaklasyfikowania wyrobów Spółki w sytuacji, gdy nie doszło do zmiany opinii wydanej przez Urząd Statystyczny w Łodzi w dniu 10 lutego 2006 r.

Powyższe doprowadziło Sąd pierwszej instancji do wniosku, że organy podatkowe były zatem w pełni uprawnione także do ustalenia, jakie kryteria są rzeczywiście istotne z punktu widzenia PKWiU oraz w oparciu o jaką metodologię należy dokonać przyporządkowania towarów do odpowiednich ugrupowań PKWiU.

Jako istotne WSA uznał, że w odpowiedzi na pismo organu podatkowego z dnia 28 lipca 2008 r., pismem z dnia 25 września 2008 r. GUS – Departament Metodologii Standardów i Rejestrów wyjaśnił, że bazą pojęciową i merytoryczną, stosowaną dla celów podatkowych PKWiU jest Nomenklatura Scalona (CN), do której część opisową stanowią noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) - co oznacza, że pozycje i podpozycje CN określają zakresy rzeczowe poszczególnych ugrupowań PKWiU. W przekonaniu WSA, słusznie uznał organ podatkowy, że zawarte w tym piśmie wyjaśnienia powinny być przyjęte jako podstawa do dalszych własnych rozważań i ocen, formułowanych w oparciu o zapisy PKWiU oraz CN.

W opinii Sądu pierwszej instancji za słuszne należało uznać stanowisko organów podatkowych, że o zakwalifikowaniu określonego wyrobu do danego ugrupowania PKWiU decyduje jedynie jego skład surowcowy i technologia wypalania (mająca wpływ na właściwości produktu), nie zaś jego walory użytkowo–dekoracyjne oraz ręczny sposób wykonania i zdobienia. Powyższą konkluzję potwierdzało – zdaniem Sądu - pismo Instytutu Szkła i Ceramiki w Warszawie z dnia 24 listopada 2005 r., które, zgodnie z PN -68-B-12100, definiuje kamionkę przez określenie jej składu surowcowego oraz temperatury wypalania, a także powołana opinia tej jednostki z dnia 14.07.2006 i 10.08.2006 r., w której przyznaje się, że w PKWiU jako kryterium podziału wprowadzono rozróżnienia według rodzaju tworzywa ceramicznego, zaś sposób wykonania i wartość artystyczna są kryteriami istotnymi z punktu widzenia zaliczenia wyrobów do grupy wymienionej w poz. 111 zał. Nr 3 do ustawy o ptu, objętych obniżoną stawką VAT.

Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy pod kątem jego kompletności, Sąd uznał, że organy dopełniły swoich obowiązków wynikających z art. 122 i 187 O.p. Akta administracyjne dowodzą, że organy podatkowe starały się wszechstronnie wyjaśnić zarówno kwestię warunków przesądzających o kwalifikacji wyrobów jako spełniających przesłanki z zał. Nr 3 poz. 111 ustawy o ptu, jak i ustalić wszystkie istotne cechy wyrobów Spółki, i przebieg procesu produkcyjnego, wpływające na ich klasyfikacje statystyczną. W przekonaniu Sądu, ocena przyznająca większą wartość dowodową opinii wydanej przez Instytut Szkła i Ceramiki w Warszawie po zbadaniu laboratoryjnym wyrobów Spółki, wskazująca, że przekazane przez Spółkę do badania wyroby wytwarzane są z kamionki, jest uzasadniona i spełnia warunki stawiane swobodnej ocenie dowodów.

Odnosząc się do zarzutów formalnych, stawianych opinii Instytutu Szkła i Ceramiki w Warszawie, Sąd stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Niewątpliwie opinia wydana i sygnowana przez osobę prawną jest opinią opartą na wiedzy zatrudnionego w tej jednostce pracownika lub pracowników, którzy musieli spełnić wymogi dotyczące potwierdzenia kwalifikacji zawodowych w zakresie działalności jednostki wydającej opinię.

Na skutek wniesionej skargi kasacyjnej przez stronę skarżącą Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 3 marca 2011r. sygn. akt I FSK 317/10 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwana dalej "p.p.s.a"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W pierwszej kolejności wypada wskazać, że sprawa była już przedmiotem rozpoznania przed tutejszym Sądem, który wyrokiem z dnia 27 października 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1094/09 oddalił skargę. Wyrok ten został następnie uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 3 marca 2011r. sygn. akt I FSK 317/10. W myśl art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Niezbędnym zatem stało się w pierwszej kolejności odniesienie do ww. wyroku NSA. Sąd ten w pierwszej kolejności podkreślił, że przepis art. 122 O.p. wyraża jedną z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego tj. zasadę prawdy obiektywnej. Uzupełnienie tej zasady zawiera art. 187 § 1 O.p. Oba te przepisy nakazują organom prowadzącym postępowanie całościowe, kompletne zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. W tym celu organ zobowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zasada prawdy obiektywnej nakłada więc na organ obowiązek rozpatrzenia i wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy. W orzecznictwie przyjmuje się, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem, skutkującym wadliwością decyzji (zob. wyrok NSA z dnia 19 marca 1981 r., sygn. akt SA 234/81, ONSA 1981/1/23). Z zasadą prawdy obiektywnej powiązana jest zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W piśmiennictwie dotyczącym tego przepisu prezentowany jest pogląd, że ocena dowodów dokonywana przez organ podatkowy dzieli się na dwa etapy. Pierwszy etap to tzw. ocena uprzednia dowodu. Przeprowadza się ją w celu dopuszczenia wszystkich okoliczności faktycznych, które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Etap drugi sprowadza się do tzw. oceny następczej, a więc dokonanej po przeprowadzeniu i zebraniu wszystkich dowodów (por. A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym i jej granice, PiP 2000, nr 10, s. 67). Ocena uwzględniająca tylko część materiału dowodowego bądź oparta na wadliwie zgromadzonym (niepełnym) materiale dowodowym narusza art. 191 O.p. (por. Ordynacja podatkowa, Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006, s.598). Działanie organu w tym zakresie podlega ocenie sądu administracyjnego dokonującego kontroli zgodności z prawem wydanego rozstrzygnięcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kontrola ta w niniejszej sprawie nie została dokonana prawidłowo, zatem uwzględnić należy przede wszystkim te zarzuty skargi kasacyjnej, które wskazują naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), jak i art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z wyżej wymienionymi przepisami procedury podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrywana sprawa należy do spraw trudnych i wymagających wiedzy specjalistycznej. W takich przypadkach koniecznym jest odwołanie się do osób mających taką wiedzę specjalistyczną tj. biegłych w danym zakresie. Ocena dowodu w postaci opinii biegłego wymaga zatem dużej ostrożności i rozwagi z uwagi właśnie na materię jaką obejmuje, obcą najczęściej organowi podatkowemu. Zatem w przypadku niejasności, a tym bardziej rozbieżności, jak chodzi o treść opinii, obowiązkiem organu jest zwrócenie się do wydającego opinię o wyjaśnienie wątpliwości, a w przypadku ich nie rozwiania, powołanie innego biegłego.

Spółka już we wniesionej do WSA skardze podnosiła kwestię niejednoznaczności wydanej opinii Instytutu Szkła i Ceramiki z dnia 14 lipca 2006r. Wystąpienie tego faktu potwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny na str. 10 uzasadnienia wyroku stwierdzając: "W konsekwencji opinia ta rzeczywiście nie dawała jednoznacznej odpowiedzi co do właściwego symbolu PKWiU dla produktów Spółki." Jednakże, oprócz tego stwierdzenia, nie mamy możliwości dowiedzieć się na czym polegała ta niejednoznaczność, nie ma odniesienia się do zarzutów skargi podnoszących tę kwestię. Zarazem zaś opinię tę wskazuje się jako jeden z dowodów, obok opinii organów statystycznych (także rozbieżnych), dających podstawę do przyjęcia rodzaju wyrobu i przyporządkowania mu stawki. Wobec tego zasadny jest zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. Wadliwość ta uniemożliwia jednocześnie Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie oceny stanowiska WSA w tym zakresie, wobec jego braku.

Z dopuszczonych jako dowód decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 30 listopada 2010r. (dot. miesięcy czerwiec, lipiec, sierpień 2007r.) jak i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] września 2010r. (dot. grudnia 2004r.) wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w postępowaniu odwoławczym dot. grudnia 2004r. uznał za konieczne ponowne wystąpienie do Instytutu Szkła i Ceramiki, autora opinii z dnia 14 lipca 2006r., o wypowiedź na temat kwalifikacji produkowanych przez Spółkę wyrobów. Odpowiedź w swej głównej wymowie była stwierdzeniem, że na bazie ww. opinii, zawierającej liczne zastrzeżenia, organy niesłusznie uznały, że wyroby Spółki nie mieszczą się w grupowaniu PKWiU 26.21.12-10, co pozbawiło podmiot prawa do stawki 7%. Pomijając inne treści tej odpowiedzi stwierdzić należy, że w wyniku podjętych przez organ czynności wyjaśniających, uwzględnione zostało, niezmiennie podtrzymywane, stanowisko Spółki co do rodzaju wyrobu i stawki VAT. Dopuszczone jako dowód ww. decyzje organów wskazują, że zarzuty Spółki wyartykułowane w skardze, do których WSA nie odniósł się, miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Nadto WSA odwołując się do pisma z dnia 25 września 2008r. GUS-Departamentu Metodologii Standardów i Rejestrów, którym, zdaniem tego Sądu, przesądzono jaką metodologię należy stosować przy kwalifikacji do PKWiU, wynika, że to w oparciu o wskazówki zawarte w PKWiU oraz w Nomenklaturze Scalonej organy podatkowe winny ocenić, które z kryteriów podawanych w pismach organów statystycznych oraz zebranych w postępowaniu opiniach, były właściwe dla określenia symbolu PKWiU przynależnego produkowanym przez Spółkę wyrobom. To pismo GUS-u, zdaniem WSA, dało podstawę do przyjęcia, że o klasyfikacji przesądzać będzie rodzaj zastosowanego surowca i właściwości fizyko-chemiczne, co potwierdza, jak podaje Sąd, pismo Instytutu Szkła i Ceramiki w Warszawie z dnia 24 listopada 2005r., jak i wydana jego opinia. Jednakże dla przyjęcia zasadności takiej tezy koniecznym było odniesienie się do całości wydanej w sprawie opinii i wywiedzenie, że pomimo istniejących w niej niejednoznaczności, twierdzenie zaprezentowane przez WSA jest mimo to uzasadnione.

Jako zasługujące na uwzględnienie należy uznać także zarzuty autora skargi kasacyjnej odnoszące się do rozbieżności wydawanych przez organy statystyczne opinii kwalifikujących wyroby Spółki, z niezmienioną przez GUS (pomimo wystąpienia organu) opinią zawartą w piśmie Urzędu Statystycznego w Łodzi., korzystną dla Spółki. Słusznie zauważa przy tym Strona Skarżąca, że późniejsze pisma GUS tj. z 4 października 2006r. jak i z 25 września 2008r. nie wniosły nic nowego do sprawy. Pogląd ten należy podzielić, jako że ze względu na bardzo ogólny charakter wypowiedzi w nich zawartych, nie miały one znaczenia przesądzającego dla kwestii spornej w sprawie, czyli klasyfikacji produkowanych wyrobów wg PKWiU. Oparcie się w tej sytuacji na jednym ze stanowisk, niekorzystnym dla Skarżącej, bez wykazania, że opinia organu statystycznego korzystna dla podmiotu opierała się na błędnych danych, należy uznać za ocenę dowolną, naruszające zasadę swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p. Trafne zatem – Zdaniem NSA - okazały się zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast stanowiska zawartego w zarzutach dotyczących możliwości zwrócenia się o opinię do Instytutu Szkła i Ceramiki w Warszawie. Bez znaczenia dla możliwości uwzględnienia przedmiotowego dowodu, było to, że w postanowieniu o powołaniu biegłego organ kontroli skarbowej wymienił jednostkę organizacyjną, gdyż jak się przyjmuje, "biegłym może być również osoba fizyczna wskazana przez instytut naukowy lub naukowo-badawczy, do którego organ podatkowy zwrócił się o wydanie opinii" (S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007 r., s. 642). Ma zatem rację WSA zauważając, że opinię sporządziły określone osoby. Do nich samych, jako posiadających wiedzę specjalistyczną, zastrzeżeń nie wniesiono, oprócz oczywiście tych dotyczących treści samej opinii. Także o fakcie zwracania się przez organ pismami do określonych instytucji o udzielenie wyjaśnienia, czy odpowiedzi na pytanie, strona nie musi być informowana. Pisma z odpowiedzią zawierające stosowne wyjaśnienie winno znajdować się w aktach sprawy, a tym samym strona ma możliwość zapoznania się z jego treścią. Wobec tego zarzut naruszenia przez organ art. 123, art. 121 § 1 O.p. uznano za nieuzasadniony.

Uwzględniając zatem powyższe należy stwierdzić, że zasadniczy spór między stroną skarżącą a organami podatkowymi dotyczył prawidłowego przyporządkowania produkowanych przez skarżącą Spółkę wyrobów do określonej pozycji PKWiU, gdyż kwalifikacja ta wpływała ostatecznie na wysokość stawki VAT, a w konsekwencji samego podatku obciążającego sprzedaż tych wyrobów.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 2 ustawy o ptu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosiła 7%. W załączniku nr 3 do ustawy wymienione zostały m.in. "wyroby sztuki ludowej oraz rękodzieła i rzemiosła ludowego i artystycznego, które posiadają atest Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej", natomiast pod pozycją 111 tego załącznika wskazano grupę produktów poprzez określenie ich nazwy - "wyroby garncarskie użytkowo-dekoracyjne" oraz symbol PKWiU (26.21.12-10.21, 26.21.12-10.22, 26.21.12-10.23, 26.21.12-10.29, 26.21.12-10.91, 26.21.13-50.11, 36.30.1 oraz 36.63.71-30.29). Łączna interpretacja art. 41 ust. 2 ustawy o ptu oraz zapisów poz. 111 załącznika nr 3 do tej ustawy prowadzi zatem do wniosku, że zastosowanie 7%- owej stawki do wyrobów garncarskich użytkowo-dekoracyjnych jest uwarunkowane spełnieniem następujących przesłanek: 1) zaliczeniem tych wyrobów do wskazanych poz. 111 załącznika nr 3 grup i pozycji PKWiU; 2) posiadania dla tych wyrobów atestu Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej.

Wypada zarazem wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym w lutym 2007r., zgodnie z dyspozycją § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.), dla celów VAT należało stosować przepisy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.). Klasyfikacja ta w ramach grupowania "26.21.12 – Zastawy stołowe, naczynia kuchenne i inne artykuły gospodarstwa domowego (poza porcelaną)", wyodrębnia na bezpośrednio niższym poziomie (grupowanie poziomu siódmego), cztery równorzędne pozycje: "26.21.12-10 – Zastawy stołowe i inne artykuły gospodarstwa domowego z ceramiki zwykłej", "26.21.12-30 – Zastawy stołowe i inne artykuły gospodarstwa domowego z kamionki", "26.21.12-50 – Zastawy stołowe i inne artykuły gospodarstwa domowego z ceramiki porowatej lub szlachetnej", a także "26.21.12-90 – Zastawy stołowe i inne artykuły gospodarstwa domowego z ceramiki, pozostałe".

Z kolei w zakresie pozycji oznaczonej symbolem 26.21.12-10, zawarte są – wskazane w załączniku nr 3 do ustawy VAT (poz. 111) – następujące grupowania: "26.21.12-10.21 – Miski, salaterki, miseczki z ceramiki zwykłej", "26.21.12-10.22 – Kubki, kufle, czarki, filiżanki, kieliszki z ceramiki zwykłej", "26.21.12-10.23 – Spodki, patery, talerze z ceramiki zwykłej", "26.21.12-10.29 – Naczynia stołowe z ceramiki zwykłej – sztuki pojedyncze – pozostałe" oraz "26.21.12-10.91 – Garnki, konwie, dzbany z ceramiki zwykłej".

Porównanie zakresu przedmiotowego wyrobów, wynikające z przytoczonych zapisów PKWiU z treścią zapisów poz. 111 zał. Nr 3 do ustawy o ptu, prowadzi, w kontekście art. 41 ust. 2 ustawy o ptu do wniosku, że obniżona stawka VAT dotyczy określonych wyrobów z ceramiki zwykłej, o ile posiadają one atest Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej, natomiast nie korzystają z preferencyjnego opodatkowania wyroby ceramiczne z kamionki (PKWiU 26.21.12-30).

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie uzyskały jednoznacznych dowodów potwierdzających okoliczność, że produkowane przez skarżącą wyroby nie zaliczały się do wyrobów z ceramiki zwykłej klasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 26.21.12-10. i 26.21.13-50.11. Opinia Instytutu Szkła i Ceramiki z dnia 14 lipca 2006 r. uzupełniona pismem z dnia 10 sierpnia 2006 r., na której oparto zaskarżoną decyzję jest niejednoznaczna. A skoro tak niezbędnym jest zwrócenie się organu podatkowego do ww. Instytutu o wyjaśnienie wątpliwości, a przypadku ich nie rozwiania, powołanie innego biegłego. Należy również wskazać, że kluczowym dowodem dla rozstrzygnięcia sprawy – jak to zauważył NSA – będzie kolejna opinia Instytutu Szkła i Ceramiki z dnia 24 lutego 2010r., powoływana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w decyzji wydanej wobec strony skarżącej z dnia [...] listopada 2010r. Nr [...] umarzającej postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2007r., jak też decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w J. z dnia [...] września 2010r. Nr [...] uchylającej w całości decyzję Dyrektora UKS we W. z dnia [...] października 2006r. Nr [...] i określającą kwotę zwrotu różnicy VAT za grudzień 2004r. w wysokości 12.139 zł oraz umarzającą postępowanie w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2004r. w kwocie 3.482 zł. Ze wskazanej opinii wynika, że Instytut ostatecznie stwierdził, że uzyskane w wyniku badań próbek kwalifikują badane wyroby A do podpozycji CN 6912 00 10 odpowiadającej PKWiU 26.21.12-10. Ceramika zwykła. W konsekwencji w ww. decyzjach uznano brak podstaw do podważenia stosowanej przez spółkę stawki VAT w wysokości 7% przy sprzedaży produkowanych przez siebie wyrobów.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że organy podatkowe naruszyły wskazane w skardze przepisy prawa procesowego tj. art.122, art.180 § 1, art.187 § 1 i art.191 O.p. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala Sądowi na ocenę czy legalne jest stanowisko organów podatkowych wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ odwoławczy zobowiązany jest do podjęcia czynności procesowych celem rozwiania wątpliwości klasyfikacyjnych spornego wyrobu, uwzględniając wykładnię prawa zawartą w niniejszym wyroku, jak też w powoływanym wyroku NSA.

Mając na uwadze powyższe uchylono zaskarżoną decyzję w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Orzeczenie o wstrzymaniu jej wykonania znalazło swoją podstawę prawną w treści art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

.