Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1764/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 30c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 905/15 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 5 400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 905/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M.S. (dalej "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (dalej "DIS" lub "organ odwoławczy") z dnia 30 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 r.

Z uzasadnienia tegoż wyroku wynikało m.in., że decyzją z 30 lipca 2015 r. DIS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2015 r. w przedmiocie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, dalej: "u.p.d.o.f.") za 2008 r. w kwocie [...] zł.

Organ wskazał, że przedmiotem sporu jest kwestia zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] zł zaewidencjonowanych na podstawie faktur VAT dotyczących zakupu granulatu srebra wystawionych na rzecz spółek "T" i "A." przez J.S. prowadzącego działalność pod nazwą "A" z siedzibą w W., które w ocenie organu nie potwierdzają rzeczywistych transakcji zakupu towaru.

Na poparcie tej tezy organ przedstawił w uzasadnieniu bardzo szeroką argumentację. Podał, że ustaleń w zakresie rzetelności działalności gospodarczej prowadzonej przez J.S. pod firmą "A" dokonano na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jak też przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie działalności prowadzonej przez J.S., w tym w oparciu o włączoną do akt niniejszej sprawy decyzji tego organu z dnia 23 lutego 2015 r., wydaną dla J.S. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. We wskazanej decyzji nie dano wiary wyjaśnieniom J.S. odnośnie pozyskiwania granulatu srebra w wyniku rafinacji i tym samym zakwestionowano wykazaną między innymi na rzecz spółek "T" i "A" sprzedaż tego surowca.

Organ wskazał przy tym na nieposiadanie przez J.S. stosownych zezwoleń dotyczących prowadzenia działalności polegającej na odzysku surowców z materiałów segregowanych (np. ze złomu). Organ wskazał na brak dowodów potwierdzających istnienie urządzeń do produkcji granulatu srebra oraz możliwość takiej produkcji na terenie posesji przy ul. [...] w W.

DIS stwierdził, że organ kontroli skarbowej oceniając zeznania wszystkich świadków, w tym zeznania złożone przez M.L. (pracownika J.S.) oraz zeznania i wyjaśnienia składane przez niego samego w odniesieniu do zeznań złożonych przez innych świadków (m.in. właścicieli i pracowników firmy "O" wynajmującej pomieszczenia od J.S.) zasadnie wywiódł, iż nie potwierdzają one faktu prowadzenia przez J.S. działalności polegającej na odzyskiwaniu z odpadów segregowanych granulatu srebra. Żaden ze świadków (poza M.L.) takiej wiedzy nie miał, nie widywał J.S. przy pracy i co istotne, nikt nie zauważył hałdy odpadów poprodukcyjnych.

Ponadto wskazano, że w toku prowadzonego postępowania ustalono, iż podmioty, które J.S. wskazał jako swoich rzekomych kontrahentów albo nie dokonywały w rzeczywistości z firmą "A" żadnych transakcji albo część transakcji miała charakter sporadyczny lub na zupełnie inną skalę, niż zaprezentowana przez J.S.

Dodatkowo w ocenie organu zarówno podatnik jak i J.S. nie wykazali, że dostawy granulatu srebra przez J.S. do spółek odbywały się za pośrednictwem firmy U. Przeanalizowano faktury wystawione przez firmę U. w powiązaniu z fakturami wystawionymi przez J.S. na rzecz spółki, dowodami P. i zeznaniami świadków - pracowników spółek "A" i "T". W ocenie organu odwoławczego wszystkie powyższe dowody rozpatrywane łącznie przeczą twierdzeniu, iż firma U. dostarczała granulat srebra, który figuruje na fakturach wystawionych przez J.S. na rzecz spółek.

Ponadto, wskazując na zeznania świadków - pracowników wymienionych spółek organ stwierdził, że osoby te generalnie nie miały wiedzy skąd pochodził nabywany przez spółkę granulat srebra, bądź wiedza ich w tym zakresie była zasłyszana od pracowników, którzy też nie widzieli bezpośrednio dostaw tego surowca od firmy "A", czy przesyłek nadanych przez J.S. Konfrontując tego rodzaju dowody z pozostałym zebranym materiałem brak jest logicznych podstaw do uznania w oparciu o wiedzę zasłyszaną, że kwestionowane dostawy pomiędzy spółkami "A" i "T" a "A" miały w rzeczywistości miejsce.

Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że mając na uwadze znajdujące się w aktach sprawy dokumenty z Okręgowego Urzędu Probierczego, zeznania podatnika dotyczące oddawania wyrobów do ocechowania oraz stany magazynowe spółek, zasadnie organ kontroli skarbowej przyjął, iż spółki w rzeczywistości nabyły w 2008 r. granulat srebra w ilości wskazanej na zakwestionowanych fakturach. Także znajdujące się w aktach zeznania potwierdziły niekwestionowany w sprawie fakt nabywania i wykorzystywania przez spółki w produkcji granulatu srebra. Brak jest jednak jakichkolwiek logicznie uzasadnionych powodów do twierdzenia, że dowody te potwierdzają fakt dokonywania dostaw przez firmę "A". Wyjątek stanowi jedynie część towaru nabytego przez J.S. od firm A. i "P".

Zdaniem organu nie zostało również udowodnione, że spółki płaciły za dostarczony (kupowany) granulat srebra przelewami. Wprawdzie na rachunku bankowym J.S. figurują wpłaty od spółek za faktury wystawione od stycznia do listopada 2008 r., jednakże rację ma organ pierwszej instancji twierdząc, iż dowody te nie przesądzają o faktycznych dostawach granulatu srebra, bowiem kierując się doświadczeniem wynikającym z praktyki organ uznał, że dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunków bankowych ma na celu jedynie uwiarygodnianie rzetelności transakcji.

W konsekwencji skoro wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za dostarczenie wymienionych w tych fakturach towarów, które jak wykazano, nie zostały dostarczone przez wystawcę faktur, tj. "A", to te faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności, a zatem brak jest podstaw do uznania, iż czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z twierdzeniem Skarżącej, że J.S. dysponował granulatem srebra, nawet jeśli go nie produkował, a sprzedaż między podmiotami miała miejsce, niezależnie od tego skąd pochodził towar. W ocenie organu Skarżąca nie przedłożyła żadnego dowodu, który chociażby w części podważył ustalony w tym zakresie stan faktyczny sprawy. DIS nie miał wątpliwości, co do charakteru działalności prowadzonej przez J.S. w zakresie odzysku srebra z odpadów segregowanych. Poza ilością uznaną za faktycznie zakupioną od A. i "P." "A" nie dysponowała granulatem srebra. W konsekwencji nie mogła dokonać jego dostawy.

W opinii DIS organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na podstawie oceny znajdujących się w aktach sprawy dowodów, zasadnie wywiódł oraz szczegółowo przedstawił i ocenił, że to między innymi sposób nawiązania przez wspólnika W.S. kontaktu z J.S., tryb postępowania z dostarczonym rzekomo przez "A" do spółek granulatem srebra, sposób składania zamówień, czy opis dotyczący pakowania granulatu wskazują, iż to nie firma "A" była rzeczywistym dostawcą granulatu srebra. W ocenie DIS w swojej decyzji organ pierwszej instancji wykazał, iż spółki "T" i "A" nie mogły otrzymać i nie otrzymały towaru (granulatu srebra) od wystawcy faktur, tj. firmy "A".

Zdaniem DIS ocena całego zebranego materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że organ pierwszej instancji trafnie przyjął, że faktury wystawione przez J.S., ujęte w księgach podatkowych spółek i uznane przez Skarżącą w 2008 r. za koszty uzyskania przychodów, nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Zebrany materiał dowodowy wskazuje na fikcyjność transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "A", a granulat srebra, którym spółki "A" i "T" dysponowały nie pochodził od J.S., lecz z nieujawnionego źródła.

W konsekwencji stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. organ nie uznał wynikającej ze spornych faktur wystawionych przez "A" kwoty [...] zł za koszt uzyskania przychodów.

Od powyższej decyzji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

- art. 21 § 3 w zw. z art. 207 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe przyjęcie, iż Skarżąca - mimo ciążącego na niej obowiązku - nie zapłaciła w całości lub w części podatku oraz, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji, w konsekwencji czego organ podatkowy wydał nieprawidłową decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 r., opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. w kwocie 84.769 zł.

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191,

art. 197 § 1 oraz art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie przez organ granic oceny materiału dowodowego, w wyniku czego przyjęto, iż spółki "A" i "T" nie kupowały w 2008 r. granulatu srebra od J.S. w ilościach wynikających z przedstawionych faktur - poza uznaną przez organ ilością [...] kg granulatu, a skarżąca miała świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym, podczas gdy przy zastosowaniu reguł oceny materiału dowodowego wskazanych w Ordynacji podatkowej oraz przy uwzględnieniu obowiązku rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2 Konstytucji RP) zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż spółki "T" i "A" dokonywały zakupu w 2008 r. granulatu srebra od J.S. w ilościach wynikających z przedstawionych faktur (a J.S. dokonywał dostawy wymienionych ilości granulatu srebra), wobec czego doszło do naruszenia przywołanych przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, gdyż w takim przypadku brak było podstaw do odmowy uznania zakupu granulatu srebra jako kosztu uzyskania przychodu,

- art. 127 Ordynacji podatkowej i art. 78 Konstytucji RP przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania w sprawach podatkowych, a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do naruszenia gwarancji konstytucyjnych zawartych w art. 78 Konstytucji RP,

- art. 2 Konstytucji RP przez niezastosowanie rozstrzygnięcia wszelkich wątpliwości na korzyść Skarżącej,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i dokonanie dowolnej oceny,

- art. 199a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej przez niezwrócenie się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego między spółkami "T" i "A" a firmą "A",

- art. 30c u.p.d.o.f. przez bezpodstawne określenie dla Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2008 r. w kwocie [...] zł, mimo, że cały materiał dowodowy nie pozwala na określenie takiego podatku,

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez nieprawidłowe przyjęcie, iż do kosztów uzyskania przychodów w spółce "A" nie kwalifikują się odsetki w łącznej wysokości [...] zł związane z obsługą kredytu z dnia 26 czerwca 2008 r., zawartego pomiędzy W.S. a bankiem "P".

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę, wskazał, że dokonana przez organ podatkowy analiza zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła do ustalenia, iż faktury wystawione na rzecz spółek "A" i "T" przez firmę "A" w W. należącą do J.S. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Wyżej wymienione spółki zakupiły w 2008 r. od firmy "A" [...] kg (spółka "A") oraz [...] kg (spółka "T") granulatu srebra. Surowiec ten w większości (ok. 95%) miał pochodzić z odzysku srebra z odpadów przemysłowych, dokonanego przez J.S.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zgromadzany materiał nie potwierdził, by J.S. prowadził działalność w zakresie odzysku srebra. Nie jest możliwe, aby w ciągu roku w sposób całkowicie niezauważalny odzyskał na rzecz spółek "A" i "T" blisko półtorej tony granulatu srebra. Nie znaleziono też żadnego dowodu potwierdzającego nabycie przez niego powyższej ilości granulatu, sam też takiego źródła nie wskazał.

W ocenie Sądu I instancji z faktu nadawania przez firmę "A" przesyłek za pośrednictwem UPC nie da się wywieść, iż w paczkach tych znajdował się granulat srebra, a jego wytwórcą był J.S.

Ponadto WSA w Bydgoszczy wskazał, że wbrew twierdzeniom strony dostawy granulatu srebra nie potwierdzają też dokumenty P. Dokumenty te wystawiane były nie na podstawie rzeczywistych dostaw, lecz na podstawie faktur VAT.

Sąd podkreślił też, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy trudno także przyjąć, że spółki płaciły za dostarczony granulat srebra przelewami. Wprawdzie na rachunku bankowym J.S. figurują wpłaty od spółek za faktury wystawione od stycznia do listopada 2008 r., jednakże na tle zebranych dowodów nie można uznać, iż zapłata za towar jest wystarczającym potwierdzeniem rzetelności kwestionowanych zakupów. Podkreślić bowiem należy, iż z samego faktu zapłaty za sporne faktury nie wynika jeszcze, że sprzedaż granulatu srebra została faktycznie dokonana przez J.S. Skoro wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić zapłatę za dostarczenie wymienionych w tych fakturach towarów, które jak wykazano, nie zostały dostarczone przez wystawcę faktur, tj. firmę "A", to te faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności.

Zdaniem Sądu ocena całego zebranego materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że organ odwoławczy trafnie przyjął, że faktury wystawione przez J.S., ujęte w księgach podatkowych spółek, nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Zebrany materiał dowodowy wskazuje na nierzetelność transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "A", a granulat srebra, którym dysponowały spółki nie pochodził od J.S., lecz z nieujawnionego źródła. Na to, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych wskazują także przypadki związane z poprawianiem czy uzupełnianiem faktur rzekomo wystawionych przez J.S. przez T.K. (pracownika spółki "T"), w zakresie przedmiotu, ilości, jednostki miary i ceny towaru w siedzibie spółki. Faktu tego strona ani nie neguje, ani też nie wyjaśnia w żaden wiarygodny sposób. Trudno uznać za typową w obrocie gospodarczym sytuację, gdy odbiorca poprawia faktury według własnego uznania.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, iż w oparciu o treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. spornych wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "A" nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Skoro kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na kwestionowanych fakturach VAT, to brak jest podstaw do zaliczenia wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów.

W rozpatrywanej sprawie J.S. w rzeczywistości nie prowadził działalności w zakresie rafinacji granulatu srebra i nie dysponował tym towarem. Spółki weszły w posiadanie granulatu srebra niewiadomego pochodzenia bez dowodu zakupu i bez podatku, który musiałby zapłacić dostawca. J.S. miał jedynie dostarczyć faktury potwierdzające dostawę towaru z jego firmy. Podatnik nie wykazał, że spółki dokonały zapłaty w formie przelewów uwidocznionych na fakturach kwot za dostarczenie granulatu przez firmę "A".

Sąd pierwszej instancji zwrócił też uwagę, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają prawa do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od dobrej wiary.

Skarżąca nie zgodziła się z wydanym wyrokiem i złożyła skargę kasacyjną.

Wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1. art. 141 § 4 P.p.s.a.

- (i) gdyż z uzasadnienia wyroku nie wynika dlaczego zarzuty Skarżącej dotyczące sposobu oceny materiału dowodowego przez organ nie zostały uznane za uzasadnione, a uzasadnienie Sądu w tym zakresie sprowadza się wyłącznie do rekapitulacji oceny dokonanej przez organ, bez odniesienia się do szczegółowej i rozbudowanej argumentacji Skarżącej, przez co zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli , gdyż w takim przypadku nie można ustalić , czy rzeczywiście doszło kontroli legalności decyzji zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, (ii) oraz przez brak ustosunkowania się w treści uzasadnienia wyroku do argumentów podnoszonych przez Skarżącą w skardze, co mogło w konsekwencji doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia sprawy, (iii) oraz poprzez przedstawienie stanu faktycznego sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i w konsekwencji oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z uznaniem, iż Strona nie dokonywała zakupu granulatu srebra od J.S. oraz że W.S. i M.S. mieli świadomość uczestnictwa w oszustwie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej.

• przez przekroczenie przez Sąd granic oceny materiału dowodowego, w wyniku czego przyjęto, iż spółki w których Skarżąca była wspólnikiem A. i T. nie kupowały w 2008 r. granulatu srebra od J.S. /A/ w ilościach wynikających z przedstawionych faktur - poza uznaną przez organ ilością [...] kr granulatu, a Skarżąca miała świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym - podczas gdy przy zastosowaniu reguł oceny materiału dowodowego wskazanych w Ordynacji podatkowej oraz przy uwzględnieniu obowiązku rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika /art. 2 Konstytucji RP/ zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż spółki "T" i "A" dokonywały zakupu w 2008 r. granulatu srebra od J.S. w ilościach wynikających z przedstawionych faktur a J. S. dokonywał dostawy ww. ilości granulatu srebra - a zatem doszło do naruszenia ww. przepisów postępowania w stopniu mający istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w takim przypadku brak było podstaw do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez J.S.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit, c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej.

• przez naruszenie przez Sąd zasady dwuinstancyjności postępowania w sprawach podatkowych, a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do naruszenia gwarancji konstytucyjnych zawartych w art. 78 Konstytucji RP;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie i dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego w szczególności przez:

• błędne ustalenie, iż na podatniku ciążył obowiązek sprawdzania swojego kontrahenta, lub też prowadzenia swoistego "śledztwa" w celu sprawdzenia swojego kontrahenta którym był J.S. PHU co jest rozumowaniem sprzecznym z orzecznictwem polskich sądów administracyjnych - jak również orzecznictwem Sądów europejskich - wykładnia pro europejska;

• błędne ustalenie, iż podatnik nie podjął żadnych kroków w celu sprawdzenia swojego kontrahenta;

• błędne ustalenie, iż spółki, w których współwłaścicielem był podatnik nie sprawdzały granulatu srebra kupowanego od J.S.;

• błędne ustalenie, iż spółki, w których podatnik był współwłaścicielem nie dokonywały zakupu granulatu srebra od J.S. - mimo, iż brak było żadnych racjonalnych podstaw do takiego działania m.in. z uwagi na to, iż zakup granulatu dokonywany był po cenach rynkowych - co zostało udowodnione na podstawie zaświadczenia z firmy W.;

• błędne ustalenie, iż o "fikcyjności" dostaw świadczy miejsce i sposób wystawiania faktur;

• błędnym ustaleniu, iż transakcje między spółkami "T" i "A" dokonywane były "z podmiotem, który w rzeczywistości nie wytworzył granulatu srebra i nie dysponował w 2008 r. tym surowcem, a także którego zaangażowanie sprowadzało się jedynie do wystawiania "pustych" faktur oraz uprawdopodobnienia, że transakcje te miały miejsce" - mimo, iż organ podatkowy ustala przy tym, że jednak miała miejsce w 2008 r. dostawa granulatu srebra od J.S. tylko że w ilości jedynie [...] kg;

• błędne ustalenie, iż wyroby ze srebra sprzedawane przez spółki "A" i "T" nie zostały wytworzone przy użyciu granulatu srebra rzekomo zakupionego na podstawie faktur wystawionych przez "A", ale granulatu pochodzącego z nieznanego organowi źródła;

• błędnym ustaleniu, iż spółki "A" i "T" zakupiły w 2008 r. od J.S. jedynie [...] kg granulatu srebra /ustalenie to organ czyni na podstawie tego, iż w dokumentacji J. S. za 2008 r, znalazły się dokumenty zakupu granulatu w ww. ilości od A. i P. /przy prawidłowym ustaleniu, iż spółki A. i T. nabyły w 2008 r. granulat srebra w ilości wynikającej z posiadanych faktur tj. odpowiednio [...] i [...] g/

• błędne ustalenie, iż księgi podatkowe prowadzone przez spółki "T" i "A" nie zostały uznane za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów;

• błędne uznanie ww. ksiąg podatkowych za nierzetelne w części wynikającej z ujęcia w nich faktur zakupu wystawionych na rzecz ww. Spółek przez "A" PHU;

• błędnym ustaleniu, iż podatnik uczestniczył w procederze "handlu pustymi fakturami";

• błędnym ustaleniu, iż w związku z tym, że - w ocenie Sądu - J. S. nie mógł wytworzyć granulatu srebra w ilości wynikającej z faktur wystawionych na spółki A. i T. - w rzeczywistości nie miały miejsca zamówienia na takie ilości granulatu srebra, które wynikają z wystawionych faktur od J.S.; dokonanie dowolnej i sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego - oceny zeznań świadków pracowników spółek T. i A. oraz zeznań W.S. i J.S. - w szczególności co do nawiązania współpracy z J. S., postępowania z dostarczonym do Spółek granulatem; sposobu dostawy granulatu srebra; przekazywania faktur spółkom; wypisywania 3 faktur nr [...]; składania zamówień; odbioru dostawy; postępowania z granulatem po przywiezieniu go do spółek;

• błędnych ustaleń dotyczących ilości energii elektrycznej /prądu/ potrzebnej do odzysku srebra;

• błędnym ustaleniu, iż W.S. nie znał źródła pochodzenia granulatu srebra - kupowanego od J.S.;

• błędnym ustaleniu, iż w piśmie z dnia 27 kwietnia 2012 r. Skarżąca wskazała, iż jej mąż jeździł osobiście na spotkanie z dostawcami granulatu srebra/celowym pominięciu w tym zakresie wyjaśnień podatnika, który wskazał, iż analizował i jeździł aby wybierać wyroby gotowe - gdy je kupował od kontrahentów;

• błędnym ustaleniu, iż "podatnik jako wspólnik Spółek "A" i "T", w sposób świadomy dokonała fikcyjnego nabycia surowca od J.S.";

• błędnym ustaleniu na podstawie zeznań świadków A.J. i P.K. - że J.S. nie mógł dokonywać rafinacji materiałów w celu uzyskiwania granulatu srebra;

- art 145 § 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez niezastosowanie rozstrzygnięcia wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika art 145 § 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 78 Konstytucji RP przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania /podatkowego/;

- art 145 § 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 30 c u.p.d.o.f. przez bezpodstawne określenie dla Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2008 w kwocie [...] zł - mimo iż cały materiał dowodowy nie pozwala na takie określenie podatku;

- art 145 § 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.:

• przez nieprawidłowe przyjęcie, iż do kosztów uzyskania przychodu w Spółce "A" nie kwalifikują się odsetki w łącznej wysokości [...] zł związane z obsługą kredytu z dnia 26 czerwca 2008 r. zawartego pomiędzy W.S. a Bankiem P;

- art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, podczas gdy powinna ona zostać uwzględniona z powodu naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji organów obu instancji i nie określanie wobec Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 rok, opodatkowanych na zasadach kreślonych w art. 30 c u.p.d.o.f. w kwocie [...] zł lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi w Bydgoszczy.

W uzupełnieniu skargi kasacyjnej z dnia 2 listopada 2016 r. Skarżąca przesłała nagranie dźwiękowe wraz ze stenogramem rozmowy W.S. z J.S., oświadczenie D.N., oświadczenie D.S., oświadczenie T.K. i oświadczenie D.W.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania sądowo-administracyjnego, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu tej sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej, które wyznaczone zostały przez wskazane w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, wskazanych w art. 174 p.p.s.a., tj. wytykających Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie wyszczególnionych wyżej przepisów postępowania.

W pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. W tym zakresie strona wskazała na niewłaściwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, z uwagi na brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi dotyczących sposobu oceny materiału dowodowego przez organ podatkowy, a także nieustosunkowane się do argumentacji Skarżącej, oraz poprzez przedstawienie stanu faktycznego sprawy niezgodnie z ze stanem rzeczywistym.

Powołana norma prawna stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten reguluje jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia i do ich zbadania sprowadza się kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Uzasadnienie wyroku albo jest sporządzone według wzorca określonego w 141 § 4 p.p.s.a., albo nie jest. Zarzut naruszenia powyższego przepisu może stanowić podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przepis ten można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd I instancji podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Jeśli uzasadnienie nie spełnia przesłanek określonych w tym przepisie na tyle, że nie jest możliwa kontrola instancyjna, wówczas zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. Za pomocą tego przepisu nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też kwestionować poglądów prawnych sądu zaprezentowanych w uzasadnieniu wyroku.

Zarzut naruszenia przez WSA w Bydgoszczy art. 141 § 4 p.p.s.a. w zasadzie uchyla się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania. Nie można zasadnie, na podstawie wyłącznie art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. z pominięciem zarzutów wartościujących sądowe oceny konkretnych zastosowań procedury administracyjnej, kwestionować poszczególnych ustaleń i ocen, które składają się na stan faktyczny i prawny sprawy. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, uzasadnienie Sądu I instancji spełnia wszystkie wymogi art. 141 § 4 p.p.s.a. i odnosi się do istotnych okoliczności rozpatrywanej sprawy, pozwalających na jej rozstrzygnięcie. Sąd opisał okoliczności stanu faktycznego, jaki przyjął za podstawę orzekania, omówił dlaczego uważa, że w świetle zgromadzonych dowodów sporne faktury w jego ocenie nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy i wyjaśnił jej rozumienie. Okoliczność, że Skarżąca nie podziela ostatecznych wniosków Sądu I instancji nie świadczy o naruszeniu art. 141 § 1 p.p.s.a. Jednocześnie fakt nie odniesienia się przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów i argumentów skargi nie przesądza a priori, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Kolejne zarzuty dotyczą naruszeń art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, oraz art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Przepisy te ustanawiają zasady postępowania podatkowego, regulują kwestie związane z postępowaniem dowodowym. Zatem, do oceny pozostaje, czy WSA w Bydgoszczy słusznie uznał, że organy podatkowe prawidłowo wywiązały się z obowiązku zgromadzenia materiału dowodowego i jego należytego zbadania. Innymi słowy, czy przeprowadzona analiza pozwalała wyprowadzić wniosek, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wymienione w nich kwoty nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w działalności Skarżącej.

Wskazane przez stronę przepisy Ordynacji podatkowej stanowią, że: organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120); postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1); w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowy (art. 122); organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1); organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124); organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1); organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191);

w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (art. 197 § 1); dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1);

przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (art. 194 § 3).

Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi strona skarżąca kwestionuje nie tyle poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, a przyjęte przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd I instancji, ich konsekwencje prawne. Uważa, że nie ma podstaw do przyjęcia, że zakwestionowane transakcje dotyczące zakupu granulatu srebra od J.S. były fikcyjne - w sytuacji, kiedy spółki "T" i "A" w 2008 r. sprzedawały biżuterię wytworzoną z granulatu srebra, a nadto zeznania męża Skarżącej i J.S. oraz pracowników spółek "T" i "A", w tym okoliczności: nawiązania współpracy, postępowania z dostarczonym granulatem, dotyczące sposobu dostawy granulatu srebra, przekazania faktur, składania zamówień, potwierdziły przedmiotowe transakcje. Ponadto, zdaniem strony skarżącej, dochowała ona należytej staranności w zakwestionowanych transakcjach.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej poczynione w sprawie ustalenia faktyczne doprowadziły organy podatkowe oraz Sąd I instancji do trafnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, nienaruszającej wskazanych wyżej przepisów postępowania. W rozpoznawanej sprawie ustalono, że strona skarżąca nabyła faktycznie granulat srebra w oparciu o zakwestionowane faktury, lecz jego dostawcą nie był podmiot wskazany na fakturach dokumentujących te dostawy, czyli J.S.

Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie nie został skutecznie podważony. Materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że sporne faktury nie mogły dowodzić dostaw granulatu srebra w 2008 r. na rzecz strony skarżącej, zrealizowanych przez J.S. Poczynione zatem w sprawie ustalenia, że wskazany na zakwestionowanych fakturach J.S. nie był dostawcą wymienionych w tych fakturach towarów, powoduje, że istnieją podstawy do pozbawienia podatnika do zaliczenia wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur do kosztów uzyskania przychodów.

Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przepisu tego wynika m.in. konieczność wykazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem. W tym celu niezbędne jest należyte udokumentowanie poniesienia tego wydatku. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, nie wystarcza jednak sama formalna poprawność dowodów księgowych, ale konieczne jest by te były zgodne ze stanem rzeczywistym (rzetelne), a zatem odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze. Strona skarżąca była zobowiązana do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. nakłada na takie osoby obowiązek prowadzenia księgi zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Sposób prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna ona odpowiadać, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, regulowały w rozpatrywanym okresie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Strona skarżąca nie zastosowała się do obowiązujących ją zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęła faktury, która nie przedstawiała rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dlatego zasadnie organy podatkowe uznały, że wydatków wykazanych w spornych fakturach strona skarżąca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko organów jest zgodne z regulacją zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towaru, określonym dokumentem, z którego wynika, iż towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dokonał w rzeczywistości dostawy towaru, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych - "CBOSA").

Wskazać należy też, że muszą istnieć możliwości sprawdzenia, powiązania dokumentów księgowych, umów, faktur, dowodów zapłaty czy innych dokumentów sporządzanych przez uczestników obrotu gospodarczego z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować. To podatnik, który przecież najlepiej wie komu i za co płaci powinien wiarygodnie wykazać, że określone czynności faktycznie zaistniały i wiążą się z nimi poniesione, ściśle określone wydatki. Tym samym wbrew zarzutom skargi do przyjęcia określonej kwoty jako kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy wykazanie, że podatnik prowadząc działalność w określonym zakresie musiał nabywać określone towary, gdyż mogłoby to prowadzić np. do legalizowania nabycia towaru z nielegalnych źródła. To podatnik obowiązany jest wskazać zarówno kwoty poniesionych wydatków, jak również odpowiednio je udokumentować. O tym zatem, czy dany wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów nie może decydować sam fakt posiadania faktur i uwzględnienia ich przez podatnika w prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatkowych (por. też wyroki NSA w sprawach sygn. akt II FSK 421/09, LEX nr 596442 czy II FSK 294/09, LEX nr 596369).

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest zasadność nieuznania za koszty uzyskania przychodów wartości granulatu srebra wynikającej z faktur, na których jako wystawca figuruje J.S. firma "A".

Dokonane przez organy ustalenia faktyczne ewidentnie dowodzą, że dostaw dokumentowanych spornymi fakturami nie wykonał J.S. Zakwestionowane faktury nie odpowiadały rzeczywistości w zakresie podstawowych okoliczności - faktycznego dostawcy granulatu srebra.

W sprawie ustalono, a skarga kasacyjna tego skutecznie nie podważa, że firma J.S. – "A" nie dokonywała transakcji udokumentowanej spornymi fakturami, gdyż nie dysponowała towarem na nich wymienionymi. Granulat srebra w większości (ok. 95%) miał pochodzić z odzysku srebra z odpadów przemysłowych, dokonanego przez J.S. Tymczasem żaden ze świadków nie widział J.S. przy opisywanych przez niego czynnościach związanych z rafinacją srebra, takich jak na przykład: przygotowywanie materiału do wytwarzania anod, zdejmowanie otulin z elektrod poprzez tłuczenie, rozbijanie w betoniarce szlamu poanodowego, suszenie materiału na płachcie przez ok. 3 dni, wsypywanie odpadów do żeliwnej brytfanny i wypalanie na palenisku.

Postępowanie dowodowe nie potwierdziło też wykorzystywania pomieszczeń przez J.S. zgodnie z przestawioną przez niego wersją, przy czym świadkowie zgodnie wskazywali na brak wentylacji w pomieszczeniach mających służyć czynnościom odzysku srebra czy brak składowanych odpadów służących jako surowce do procesu rafinacji srebra. Nie zostały również zauważone przez świadków pracujących na terenie posesji przy ul. [...] w W. czynności wykonywane przez J.S., towarzyszące nabywaniu, wyładunkowi, składowaniu czy przetwarzaniu odpadów segregowanych, co jest o tyle istotne, że granulat srebra miał być uzyskiwany w procesie rafinacji z tych odpadów. Nic zatem nie wskazywało na prowadzenie przez J.S. działalności w zakresie odzysku srebra.

Kwestia rzetelności działalności gospodarczej prowadzonej przez J.S. była też przedmiotem oceny przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia 23 lutego 2015 r., wydanej wobec J.S. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. We wskazanej decyzji nie dano wiary wyjaśnieniom wyżej wymienionego odnośnie pozyskiwania granulatu srebra w wyniku rafinacji i tym samym zakwestionowano wykazaną między innymi na rzecz spółek "T" i "A" sprzedaż tego surowca. Ustaleń w tym zakresie dokonano na podstawie dowodów zebranych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, ponieważ J.S. nie posiadał większości dokumentacji dotyczącej działalności przedsiębiorstwa "A", w tym za 2008 r., z uwagi na jej kradzież w 2009 r., a także mający miejsce w maju 2012 r. pożar w biurze jego przedsiębiorstwa. Z akt sprawy nie wynika przy tym, by o fakcie tym poinformował właściwy organ podatkowy, jak też by podjął jakiekolwiek czynności w celu odtworzenia dokumentacji księgowej przed wszczęciem postępowania.

Okoliczności faktyczne uzasadniające tę tezę zostały przedstawione w części wstępnej uzasadnienia wyroku Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ustalenia faktyczne i dokonaną przez Sąd I instancji ocenę przeprowadzonych dowodów.

Poza wskazaniem naruszenia przepisów art. 123 § 1, art. 124, art. 197 § 1 oraz art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, Skarżąca nie wykazała na czym polegało naruszenie tychże przepisów. Tym nie mniej brak jest też jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że organy w ramach prowadzonego postępowania podatkowego naruszyły słuszny interes strony, ograniczając jej dostęp do prowadzonej sprawy (art. 123 ) i nie wypełniając obowiązku wyjaśniania z art. 124 Ordynacji podatkowej, czy też nie powołując biegłego (art. 197 § 1), bądź odmawiając mocy dowodowej dokumentowi urzędowemu (194 § 1 i § 3). Zaprzeczają temu materiały zabezpieczone w przekazanych Sądowi aktach administracyjnych, z których wynika, że podatnikowi umożliwiono czynny udział w postępowaniu, informując go o każdej czynności i dając prawo do wypowiedzenia się o zebranych dowodach.

Odnośnie do argumentów podnoszonych przez autora skargi kasacyjnej w zakresie wiedzy strony skarżącej co do dochowania przez nią należytej staranności, można powołać się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 14 czerwca 2016 r., II FSK 1483/14 (dostępny w CBOSA), iż nie ma znaczenia z punktu widzenia przywołanych powyżej uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowisko to w pełni podziela. Zatem w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia czy podatnik dokonał sprawdzenia swego kontrahenta. Zaznaczyć przy tym należy, że Sąd I instancji w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia wprost wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają prawa do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od dobrej wiary.

Za niezasadne należało również uznać zarzuty naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, polegającego na rzekomym naruszeniu zasady dwuinstancyjności.

Ordynacja podatkowa w art. 127 wskazuje, iż dla postępowania podatkowego przewidziane są dwie instancje. Oznacza to, iż strona postępowania niezadowolona z rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji może zwrócić się w odwołaniu do organu podatkowego drugiej instancji, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, o rozpatrzenie swojej sprawy. Zatem zasada ta odnosi się do postępowania przed organami podatkowymi i nie dotyczy sytuacji, gdy sąd administracyjny dokonuje kontroli aktów wydanych przez te organy. Nie mniej jednak w odniesieniu do tego zarzutu należy zaznaczyć, samo powtórzenie w wyroku Sądu I instancji argumentów organu odwoławczego nie jest niczym niewłaściwym i nie może uchodzić za naruszenia zasady dwuinstancyjności w sytuacji, gdy Sąd I instancji podziela pogląd organu podatkowego mając ku temu podstawy, co skutkuje oddaleniem skargi, jak miało to miejsce w rozpoznanej sprawie.

Dokonując analizy zeznań świadków, na które powołuje się Skarżąca w treści skargi kasacyjnej, a które pominął WSA w Bydgoszczy, wskazać należy, że istotnie świadkowie ci zeznali, że kojarzą firmę "A", jako dostawcę srebra. Niewątpliwie część towaru [...] nabytego przez J.S. od firm A., dostarczona została Skarżącemu. Fakt ten może uzasadniać kojarzenie przez pracowników Skarżącego firmy "A", jako dostawcy srebra, jednakże z zeznań tych nie sposób wywieść, że J.S. dostarczał granulat srebra w ilości wynikającej z zakwestionowanych faktur.

Chybione pozostają również argumenty skargi w zakresie deklarowania wagi oraz rodzaju przewożonego towaru w dokumentacji przewozowej, Skarżąca wyjaśnia, że rozbieżności pomiędzy tą dokumentacją a fakturami wynikały z regulaminu przewozu firmy kurierskiej, zabraniającego transportowania metali szlachetnych. Strona odwoływała się w tym względzie do warunków umowy określających limity wagowe transportowanego towaru, od których uzależnione było zastosowanie określonej stawki, a także utartego zwyczaju przy transporcie tego rodzaju towaru.

W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji dość szeroko odniósł się do kwestii wykorzystania firmy kurierskiej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego faktu dostaw granulatu nie da się wyjaśnić powszechnie stosowaną praktyką podawania na przesyłkach wagi 30 kg czy niepodawania na przesyłkach informacji, które mogłyby sugerować zawartość paczki i tylko wyłącznie na tej podstawie uznać kwestionowane transakcje za rzeczywiste. Wszystkie dowody rozpatrywane łącznie przeczą twierdzeniu, iż firma U. dostarczała granulat srebra, który figuruje na fakturach wystawionych przez J.S. na rzecz Skarżącej.

Jeśli zaś chodzi o dokumenty P., to Skarżąca podnosi, że "nie ma tu sprzeczności – istniały natomiast okoliczności, których w ogóle nie próbował ustalić i nie widział WSA...", jednakże nie wskazuje tych okoliczności. Tak sformułowany zarzut nie poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Co do opinii sporządzonej przez dr. inż. T.C. dotyczącej technologii otrzymywania srebra ze stopów i odpadów stosowanej przez firmę A., stwierdzić należy, że nie stanowi ona dowodu potwierdzającego dokonywanie przez J.S. elektrorafinacji srebra, ponieważ jej autor nie potwierdził, że kontrahent Skarżącej dysponował wymaganymi materiałami i urządzeniami oraz że dokonywał rafinacji granulatu srebra. Z opinii tej, wynika jedynie, że J.S. ma wiedzę w tym zakresie, czego nie negowano w toku prowadzonego postępowania.

Nie zasługują również na uznanie argumenty wyrażone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której strona zasłania się niepamięcią w zakresie nawiązania współpracy z J.S. Po pierwsze Sąd I instancji nie poczytał tej okoliczności za przesądzającą o nierzetelności zakwestionowanych faktur, a po wtóre okoliczności nawiązania współpracy miałyby istotne znaczenie z punktu widzenia oceny należytej staranności podatnika, co w przypadku tzw. pustych faktur dokonuje w zakresie podatku dochodowego nie ma znaczenia. Także oddawanie gotowych wyrobów do ocechowania nie stanowi dowodu, że granulat srebra, z którego wyroby te wyprodukowano pochodził od J.S.

Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego niewłaściwej oceny w zakresie zużycia energii elektrycznej przez J.S. wyjaśnić należy, iż kwestia ta nie zadecydowała o uznaniu działalności firmy "A" w zakresie rafinacji granulatu srebra i dostaw tego surowca na rzecz Skarżącego za fikcyjną.

Analizując kwestię rozliczeń między "A" a Skarżącym, wskazać należy, że Sąd I instancji zasadnie uznał, że choć na rachunku bankowym J.S. figurują wpłaty od strony skarżącej za faktury wystawione od stycznia do listopada 2008 r., jednakże na tle zebranych dowodów nie można uznać, iż zapłata za towar jest wystarczającym potwierdzeniem rzetelności kwestionowanych zakupów.

Odnosząc się do argumentu Skarżącej, że granulat srebra nabywany był po cenach rynkowych, stwierdzić należy, że wpisanie na fakturze ceny, która odpowiada cenie rynkowej, w sytuacji, gdy pozostałe dowody wskazują, że J.S. nie mógł wyprodukować prawie 1,5 tony granulatu srebra, a w konsekwencji sprzedać go Skarżącej, nie stanowi potwierdzenia rzetelności zakwestionowanych transakcji.

Sąd I instancji za nieuzasadniony uznał zarzut, że organ dokonał nieprawidłowej oceny dokumentów spisu z natury w powiązaniu z zeznaniami świadka D.S. Argumentacja skargi kasacyjnej w tym zakresie zmierza do wykazania, że granulat srebra zużywany był na bieżąco, a powyższe uzasadnia, wystąpienie zdarzeń gospodarczych między Skarżącą a J.S. Jednakże Skarżąca nie wykazała, w jaki sposób stan magazynowy granulatu srebra, a w zasadzie jego brak z uwagi na bieżące zużycie miałby potwierdzać realność transakcji między nim a J.S.

Bezzasadny jest także zarzut, w którym strona za nieprawidłowość traktuje nieuznanie za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł z tytułu spłaty odsetek od pożyczki udzielonej przez W.S. Z treści art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. W tym kontekście wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów, nie powinno budzić wątpliwości – zwłaszcza, że w przypadku podmiotów gospodarczych zorganizowanych w formie spółek osobowych to wspólnicy, jako osoby fizyczne, a nie zawiązane przez nich spółki, są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Odnosi się to zarówno do strony przychodowej, jak i kosztowej prowadzonej przez spółkę działalności.

Uznanie niezasadności postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania oznacza, że prawidłowa jest podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego. Rzutuje to także na ocenę zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego, które to zarzuty powielają zastrzeżenia co do poprawności ustaleń faktycznych, zamiast koncentrować się na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego.

W związku z zawartymi w skardze oraz w jej uzupełnieniu wnioskami o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci protokołu z przesłuchania przez UKS świadka B.B., a także ze stenogramu rozmowy W.S. z J.S. oraz z oświadczeń D.N., D.S., T.K., D.W. należy stwierdzić, że w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, co do zasady, wyłączone jest stosowanie art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Wprawdzie w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie art. 193 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jednak nie oznacza to, że do tego postępowania stosuje się art. 106 § 3 p.p.s.a. Należy mieć na względzie, że "odpowiednie" stosowanie przepisów może polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 2001 r., III ZP 25/01, OSNP 2002/13/301). Mając na uwadze, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną do sądu decyzją administracyjną, (jeżeli zachodzi potrzeba dokonania takich ustaleń, sąd powinien uchylić decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić), wykluczyć należy, by Naczelny Sąd Administracyjny w ramach kontroli instancyjnej mógł podjąć się ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2016 r., II GSK 26/14).

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. W przedmiocie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).