Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 118/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 274b, art. 121, art. 217
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 marca 2018 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia

[...] r. nr [...], utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...], przedłużające termin zwrotu [...] Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka"/Skarżąca") zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. w kwocie [...]zł i za lipiec 2017 r. w kwocie [...]złdo dnia [...] r.

Na podstawie akt sprawy oraz zaskarżonego postanowienia ustalono następujący stan faktyczny sprawy.

W złożonej [...] r. do organu podatkowego deklaracji podatkowej

dla podatku od towarów i usług [...] za czerwiec 2017 r., Spółka zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, z tego do zwrotu

na rachunek bankowy kwotę [...]zł, w terminie 60 dni, tj. do dnia [...] r.

Z kolei w złożonej [...] r. do organu podatkowego deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług [...] za lipiec 2017 r., Spółka zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł,

z tego do zwrotu na rachunek bankowy kwotę [...]zł, w terminie 60 dni, tj. do dnia

[...] r.

Organ I instancji wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] r., przedłużył Spółce termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. w kwocie [...]zł i za lipiec 2017 r. w kwocie [...]zł do dnia [...] r.

W uzasadnieniu tego postanowienia, organ I instancji wskazał, że [...] r. wszczęto kontrolę podatkową wobec Spółki w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2017 r., przed dokonaniem zwrotu. W tym samym dniu organ I instancji wezwał Spółkę do przedłożenia dokumentów źródłowych za okresy objęte kontrolą.

Organ wskazał nadto, że obecnie wobec Spółki prowadzone są także kontrole podatkowe w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług:

za lipiec 2016 r. (wszczęta [...] r.) za wrzesień 2016 r. (wszczęta

[...] r.) oraz za październik 2016 r. (wszczęta [...] r.) - przed dokonaniem zwrotu. Nadto, wobec Spółki prowadzone są kontrole celno-skarbowe

w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy: od [...] r.

do [...] r. (wszczęta [...] r.), od [...] r. do [...] r. (wszczęta [...] r.), od [...] r. do [...] r. (wszczęta [...] r.)

Organ I instancji, wyjaśnił też, że w toku czynności kontrolnych ustalono

m.in., iż siedziba Spółki mieściła się w S. przy ul. [...], adres ten służył wyłącznie dla celów rejestracyjnych, Spółka nie wynajmowała pomieszczeń pod tym adresem. Obecnie Spółka zatrudnia trzech pracowników: E. P. - P. Spółki, M. P. - udziałowca spółki (matkę E. P.) oraz od grudnia 2016 r. M. P.. Kapitał zakładowy spółki wynosi [...] zł. Nadto, Spółka nie posiada zaplecza transportowego, w tym ciągników siodłowych (wynajmuje naczepy i wózki widłowe od [...] sp. z o.o., sp.k.), a na potrzeby działalności wynajmuje pomieszczenia magazynowe oraz plac znajdujący się w C. przy ulicy [...] (adres ten nie został zgłoszony organowi). Podczas oględzin [...] r. ustalono, że obiekty te nie są monitorowane, nie była zatrudniona ochrona, brak oznaczenia dojazdu do Spółki oraz tabliczek informacyjnych, że w tym miejscu spółka prowadzi działalność gospodarczą – chociaż jak wskazuje prezes Spółki jest to miejsce składowania i przeładunku towaru.

Organ wskazał też, że Spółka dokonuje zakupu usług transportowych m.in.

w kręgu firm powiązanych osobowo. Natomiast, w trakcie prowadzonych kontroli stwierdzono m.in. liczne braki w przedłożonych dokumentach, tj. na listach przewozowych CMR załączonych do faktur VAT na zakup sprzedaż usług transportowych, ujętych w rejestrach zakupu i sprzedaży za lipiec, wrzesień

i październik 2016 r. brak jest np. informacji w zakresie miejsca i daty przyjęcia towaru do przewozu, nazwiska (nazwy) i adresu przewoźnika. Ponadto stwierdzono liczne rozbieżności pomiędzy dokumentami Spółki, a dokumentami jej kontrahentów oraz przypadki nie potwierdzania przez kontrahentów dokonania transakcji.

W tych okolicznościach w sprawie konieczne było zweryfikowanie żądanych przez Spółkę zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, a weryfikacja dotycząca zasadności zwrotów podatku nie zostanie zakończona w terminie do ich dokonania (m.in. z uwagi na konieczność zebrania i zweryfikowania dokumentów niezbędnych do potwierdzenia rzetelności dokonanego przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe).

Pismem z dnia [...] r. Spółka złożyła, zażalenie na

ww. postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania

w sprawie. Postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1) art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) – dalej: "o.p." w związku z art. 87 ust. 2 ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710

ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", poprzez przedłużenie terminu zwrotu podatku pomimo braku ku temu przesłanek,

2) art. 121 o.p., poprzez działanie w sposób podważający zaufanie do organów państwa,

3) art. 217 § 2 o.p., poprzez niewskazanie w uzasadnieniu postanowienia wątpliwości dotyczących zasadności wykazanego zwrotu podatku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] r., utrzymał w mocy postanowienie organu

I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji wykazał, iż zaistniały okoliczności, które uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu podatku.

Wyjaśnił, że w sprawie pomimo skierowanego przez organ I instancji wezwania z dnia [...] r., pismem z dnia [...] r. (dzień wydania postanowienia organu I instancji) Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o przedłużenie terminu wyznaczonego w ww. wezwaniu o 14 dni. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że sporządzenie odpowiedzi na tak rozległe wezwanie (które wymaga m.in. przyporządkowania faktur zakupu do faktur sprzedaży oraz załączenia do każdej z faktur sprzedaży dokumentów potwierdzających rzetelność transakcji) jest niemożliwe w terminie 3 dni. W szczególności, że w każdym okresie rozliczeniowym Spółka dokonuje ok. 200 transakcji sprzedaży i ok. 200 transakcji zakupu. Nadto, wobec Spółki są prowadzone trzy kontrole celno-skarbowe, w związku

z którymi Spółka otrzymuje liczne wezwania z wyznaczonym krótkim terminem na ich realizację. Dodatkowo, samo prowadzenie działalności Spółki jest niezwykle pracochłonne, a zrealizowanie nawet jednego wezwania organów kontrolnych wymaga dużego nakładu pracy. Natomiast w Spółce prace biurowe wykonują tylko dwie osoby - E. P. oraz M. P.. Spółka podkreśliła, że jest w trakcie kompletowania żądanej dokumentacji w sposób umożliwiający organowi jej weryfikację i przedłoży ją w pierwszym możliwym terminie. Następnie jednak, [...] r. Spółka ponownie wniosła o przedłużenie terminu na udzielenie odpowiedzi na ww. wezwanie z dnia [...] r.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że w dacie wydania postanowienia organu I instancji, niewątpliwie brak było możliwości stwierdzenia prawidłowości zadeklarowanych kwot zwrotu podatku za czerwiec i lipiec 2017 r. Organ I instancji zasadnie więc skorzystał z instytucji przedłużenia terminu zwrotu. Dopiero bowiem zakończenie kontroli podatkowej pozwoli na ustalenie, czy zebrane dowody potwierdzą zasadność zwrotu, czy też nie. W momencie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku organ podatkowy wyraził wyłącznie wątpliwości co do rzetelności rozliczeń stanowiących podstawę takiego zwrotu, związanych np. z brakiem kompletnej dokumentacji źródłowej za okresy objęte zaskarżonym postanowieniem, czy z brakami formalnymi już przedłożonych przez Spółkę dokumentów, co jednocześnie było wystarczające dla skutecznego przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku.

Ponadto, organ odwoławczy zauważył – że wbrew twierdzeniom zażalenia - organ I instancji wskazał i szczegółowo opisał okoliczności, które stały się podstawą wątpliwości organu co do zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług, związane m.in. z wszczętymi wobec Spółki kontrolami podatkowymi i kontrolami celno-skarbowymi, a także ustaleniami w zakresie adresu Spółki, jej kapitału zakładowego, zaplecza osobowego oraz technicznego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Spółka wniosła o uchylenie w całości ww. postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wraz poprzedzającym go postanowieniem organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1) art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji w sytuacji, gdy postanowienie to zostało wydane przez organ I instancji mimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie takiego przedłużenia, a tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ powinien korzystać z tego uprawnienia;

2) art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 217 § 2 o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, mimo, że uzasadnienie faktyczne i prawne tego postanowienia nie wskazuje na istnienie jakichkolwiek istotnych wątpliwości mogących stanowić podstawę do jego wydania i zarazem do dalszej weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu, co jednocześnie oznacza, że zostało ono wydane na zasadzie dowolności.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca przywołała wyroki dotyczące

m.in. zwrotu nadwyżki podatku VAT w rozsądnym terminie i nieutrudniania zwrotu oraz nadużycia instytucji przedłużania terminu zwrotu, które jej zdaniem potwierdzają, że w jej przypadku doszło do naruszenia przez organ podatkowy zasad postępowania oraz niewystąpienie okoliczności uzasadniających wydanie przedmiotowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu.

W ocenie Spółki, organ I instancji nie wskazał, jakie uzasadnione wątpliwości

w zakresie rzetelności transakcji stanowią przesłankę do przedłużenia terminu zwrotu podatku.

Skarżąca wskazała, że używanie adresu wirtualnego biura nie powinno rodzić wątpliwości organu, co do prawidłowości rozliczania się Spółki z podatku od towarów

i usług. Faktycznie, bowiem Spółka posiadała siedzibę w S. przy ul. [...] nie wynajmując pomieszczeń pod tym adresem. Rozwiązanie takie jest jednak nie tylko zgodne z prawem, ale również coraz częściej wybierane przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Używany przez Spółkę adres jest adresem [...], który przedstawia swoje usługi w następujący sposób: "Wirtualne biuro to usługa umożliwiająca rejestrację firmy, bez ponoszenia kosztów najmu biura. Dzięki niemu firma nie będzie zarejestrowana pod adresem domowym, a biznes będzie kojarzony z profesjonalnym i rozpoznawalnym miejscem. W ramach usługi wirtualnego biura [...] zapewniamy odbiór korespondencji, powiadomienie e-mailem o przesyłkach oraz odsyłanie ich na wskazany adres, a także możliwość korzystania z sali spotkań biznesowych". Ponadto Spółka zaznaczyła, że [...] r. na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników Spółki podjęto uchwałę w sprawie zmiany umowy spółki w zakresie zmiany siedziby. Obecnie siedziba Spółki znajduje się w C. ([...] r. zmiana została wpisana do KRS).

Podobnie, Spółka wskazała, że niezrozumiały jest wpływ pozostałych ustaleń na powstanie wątpliwości co do zwrotu nadwyżki podatku. Wielokrotnie bowiem wyjaśniano, że Spółka świadczy usługi transportowe poprzez podwykonawców, zatem nie musi posiadać własnego zaplecza transportowego. Kontakt z usługobiorcami nawiązuje zaś za pośrednictwem Internetu przez giełdę transportową [...], a pomieszczenia magazynowe oraz plac wynajmowane w C. służą wyłącznie do składowania i przeładunku towaru - oznaczenia dojazdu do Spółki oraz tabliczki informacyjne, że w tym miejscu prowadzi ona działalność są zatem zbędne. Nie jest to bowiem miejsce spotkań z klientami. Natomiast zakup usług transportowych, m.in. w kręgu firm powiązanych osobowo posiada racjonalne i ekonomiczne uzasadnienie. Oczywistym jest, że racjonalnie działający przedsiębiorca korzysta z usług zaufanych i sprawdzonych kontrahentów.

Skarżąca nie rozumie także jaki wpływ na ocenę rzetelności rozliczania się Spółki z tytułu podatku od towarów i usług może mieć fakt, iż zatrudnia trzech pracowników, a jej kapitał zakładowy wynosi [...] zł.

Odnośnie braku niektórych informacji w dokumentach przewozowych,

np. braku daty informacji czy też wpisania nazwy przewoźnika w listach przewozowych CMR, Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 4 Konwencji CMR - list przewozowy jest dowodem zawarcia umowy przewozu. Dalej zaś przepis ten stanowi iż brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie ani ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom Konwencji. Umowa międzynarodowego przewozu drogowego towarów podobnie jak umowa przewozu zawierana na gruncie [...] prawa przewozu ma więc charakter konsensualny

i niesformalizowany, a wystawienie listu przewozowego stanowi wyłącznie element jej realizacji, a nie warunek konieczny do zaistnienia umowy. W tych okolicznościach,

w ocenie Skarżącej, nie można zatem uznać, iż drobne braki w listach przewozowych CMR za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, w innych kontrolach podatkowych mogą rodzić u organu wątpliwości uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu podatku wynikającego z deklaracji podatkowej [...] za czerwiec i lipiec 2017 r.

Nadto, zdaniem Skarżącej nie sposób uznać za uzasadnione powoływanie się

na sam fakt prowadzenia wobec Spółki kontroli podatkowych oraz kontroli celno- skarbowych za różne okresy rozliczeniowe, w tym także za ww. okres.

W szczególności, że organy nie wyjaśniły, jaki wpływ mają ustalenia poczynione w toku w toku prowadzonej kontroli podatkowej na konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności wykazanego w deklaracji [...] zwrotu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi

i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 ze zm.; dalej "P.p.s.a."), Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto, zgodnie z art. 119 pkt 3 P.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane

w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 P.p.s.a.).

W sprawie przedmiotem zaskarżenia było wydane, w związku z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi, postanowienie organu podatkowego w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym

za czerwiec i lipiec 2017 r.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Stosownie do treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Przy czy na podstawie art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u., jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego

Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z ww. przepisów wynika zatem, że termin na dokonanie zwrotu podatku

co do zasady wynosi 60 dni, jeśli we wniosku o zwrot podatnik nie wskaże innego terminu przewidzianego w obowiązujących przepisach ustawy. Termin ten liczy

się od dnia wpływu do organu deklaracji, w której zadeklarowano zwrot różnicy podatku.

W rozpatrywanej sprawie doszło do przedłużenia terminu zwrotu podatku

od towarów i usług w ramach kontroli podatkowej, stąd obok wskazanych powyżej przepisów u.p.t.u., zastosowanie znalazł też (o czym niżej) przepis art. 274b § 1 o.p., który stanowi, że jeżeli przeprowadzenie weryfikacji zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia kontroli podatkowej.

Zdaniem Sądu, dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia znaczenie ma bowiem uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r., sygn. akt I FPS [...] oraz stanowisko wyrażone w jej uzasadnieniu, którym Sąd jest związany, na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a.

W uchwale tej przyjęto, że rozstrzygnięcie organu przybiera formę zaskarżalnego postanowienia, wyrażając jednocześnie pogląd, iż przyjętą formę prawną przedłużania terminu zwrotu w związku z prowadzeniem weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, należy odnosić również do wszystkich pozostałych możliwych trybów weryfikacyjnych, uznanych w danej sprawie za właściwe dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, które czasowo mogą stać się powodem przesunięcia terminu realizacji owego zwrotu. W ten sposób, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, następuje rozszerzenie stosowania art. 274b o.p. na inne sprawy dotyczące zwrotu podatku niż wprost w nim wskazane. W przypadku podatku od towarów i usług, rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających następuje na pozostałe tryby weryfikacji wymienione w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., tj. w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu. W rozpoznawanej sprawie postanowienie organu podatkowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku – jak wyżej wskazano – nastąpiło w związku z prowadzoną kontrolą podatkową za badany okres - którego dotyczy zwrot.

W omawianej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny krytycznie ocenił pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie.

Według NSA, tylko przedłużenie terminu zwrotu "według dat" daje możliwość zachowania i respektowania unijnego wymogu dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie oraz reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony).

Zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji spełniają kryteria wskazane w ww. uchwale. Deklarację [...] za czerwiec 2017 r. Spółka złożyła do urzędu skarbowego [...] r., a za lipiec 2017 r. – [...] r. Termin 60 dni upływał zatem odpowiednio25 września 2017 r. i [...] r., a przedłużenie terminu zwrotu nadpłaty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nastąpiło [...] r. na mocy postanowienia, w którego treści termin zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki został wskazany również w sposób konkretny, tj. [...] r.

Zauważyć przy tym należy, że postanowienie organu I instancji zostało podpisane i doręczone Stronie przed upływem powyższego terminu zwrotu. W niniejszej sprawie jest to dokument podpisany elektronicznie w dniu [...] r. i w tym samym dniu doręczony pełnomocnikowi Strony za pośrednictwem elektronicznej skrzynki podawczej – ePUAP. Niezależnie od powyższego wskazać należy, iż w orzecznictwie wyrażany jest również pogląd, iż o terminowym wydaniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu przesądza data jego wydania, a nie data doręczenia. Datą wydania aktu jest natomiast data jego podpisania przez osobę upoważnioną.

Zdaniem Sądu prawidłowe jest również stanowisko organu odwoławczego, że z art. 274b § 1 o.p. i art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie wynika, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług konieczne jest udowodnienie, iż zwrot podatku jest niezasadny. Przesłanką do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Wystarczy zatem powzięta przez naczelnika urzędu skarbowego wątpliwość co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by przedłużenia terminu tego zwrotu dokonać. Na straży interesów podatnika stoi bowiem zdanie trzecie cytowanego przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u., które gwarantuje podatnikowi wypłatę odsetek (we wskazanej wysokości). Gwarancją ochrony interesów podatnika jest też art. 87 ust. 2a u.p.t.u., w którym przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu. Ponadto, na tym etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu bądź jej braku. Nie można zatem wymagać od organu podatkowego, który wydał takie postanowienie, by już w tym momencie wykazał się konkretnymi ustaleniami co do faktów podważających zasadność zwrotu, wystarczy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku.

Organ podatkowy posiada zatem ustawowe uprawnienie przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu dodatkowego zbadania zasadności tego zwrotu. Organ powinien swoje postanowienie odpowiednio uzasadnić, wskazując w szczególności, jakie okoliczności skłoniły go do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Uzasadnienie takie powinno co najmniej nawiązywać do przesłanki wątpliwości organu co do zasadności zwrotu, wyrażającej się w sformułowaniu "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Organ powinien więc wyjaśnić dlaczego powziął wątpliwości co do zasadności zwrotu.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie wskazały szereg okoliczności, które wespół zaistniałe uzasadniają potrzebę dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów i usług i zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia jak i postanowienia organu I instancji.

W sprawie podstawą do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług była okoliczność, że w sprawie Spółki jest prowadzona kontrola podatkowa za okres którego dotyczy zwrot, a za inne okresy rozliczeniowe kontrole podatkowe oraz kontrole celno-skarbowe prowadzone przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług. Nadto ustalenia dotyczące: wirtualnej siedziby Spółki, braku zaplecza technicznego, nieoznakowania dojazdu oraz pomieszczeń magazynowych Spółki, świadczenia usług transportowych w kręgu powiązanych osobowo firm - ujęte razem nie zaś każde osobno, również mają znaczenie dla oceny zasadności zwrotu.

W tym stanie sprawy, w ocenie Sądu, wystąpiły zatem okoliczności, które uzasadniały potrzebę dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, a tym samym przedłużenie terminu na jego dokonanie.

Zauważyć należy, że sam fakt przeświadczenia Spółki o prawidłowości dokonanych rozliczeń nie przesądza o braku podstaw do powzięcia przez organ wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczeń podatkowych dokonanych przez Spółkę, w szczególności, że Skarżąca, nie przedłożyła na wezwanie organu wymaganych od niej dokumentów, wnosząc dwukrotnie o przedłużenie terminu do wykonania tego wezwania.

Wskazane wyżej okoliczności, w świetle gramatycznej wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ma prymat na gruncie prawa podatkowego, były wystarczające do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, o czym świadczy użyty zwrot "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Nie zasługuje na aprobatę wykładnia tego przepisu, która w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jego ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z [...] r., I FSK [...] oraz z [...] r., I FSK [...]).

Należy przy tym jeszcze raz podkreślić, że na tym etapie postępowania nie chodzi o wykazanie, że zwrot podatku jest nienależny. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co – zdaniem Sądu – zostało w przedmiotowej sprawie dostatecznie wykazane.

W konsekwencji na uwzględnienie nie zasługują też podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 i 121 § 1 o.p., gdyż postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało wydane zgodnie

z obowiązującymi normami prawnymi, a zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność prowadzenia postępowania według oczekiwań podatnika.

Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 217 § 2 o.p., bowiem zaskarżone postanowienie zawiera należyte uzasadnienie, zarówno faktyczne jak i prawne, wskazujące, jakie okoliczności stanowiły podstawę do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Wskazano jakie wątpliwości powziął organ co do zasadności zwrotu. Organ wyjaśnił, jakie okoliczności wpłynęły na konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika.

Jednocześnie, Sąd zauważa także, że argumentacja skargi dotycząca problemów finansowych Spółki lub utraconych korzyści, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Wprawdzie przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku, zwłaszcza na dłuższy okres, może mieć istotny wpływ na sytuację finansową podatnika, jego możliwości inwestycyjne i regulowanie przez niego zobowiązań finansowych, a straty, jakie podatnik może ponieść, mogą być nie do odrobienia i nawet odpowiednią rekompensatą może nie być późniejsza wypłata podatnikowi należnej kwoty zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, stosowanej

w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Jednakże,

w wielu sytuacjach może być uzasadnione i konieczne wstrzymanie przez organ podatkowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w celu ochrony interesów budżetowych i wyjaśnienia, czy rzeczywiście zwrot nadwyżki wynikający z deklaracji podatnika jest uzasadniony. Może być bowiem i tak, że kwota nadwyżki podatku naliczonego, w razie późniejszego ustalenia, że została zwrócona podatnikowi niezasadnie, może być niemożliwa do odzyskania przez organ podatkowy (por. wyrok WSA w Ł. z dnia [...] r., I SAB/Łd [...]).

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, w tym przepisów wskazanych w skardze, z tego też względu na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł o oddaleniu skargi.

Wszystkie cytowane orzeczenia są dostępne na stronie internetowej [...]