Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 567/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 134 §1, art. 250
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 67 a § 1 pkt 3, art. 67 b § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: § 18 ust.1 pkt 1 lit.c
journal: Dz.U. 2013 poz 461
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb  Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2015 r. na rozprawie sprawy ze skargi B.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za lata 2003-2006, 2008 i 2012 1. Oddala skargę. 2. Przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim pełnomocnikowi ustanowionemu z urzędu adwokat J.A. tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu kwotę 295,20 zł (dwieście dziewięćdziesiąt pięć złotych 20/100), obejmującą należny podatek od towarów i usług.


UZASADNIENIE

B.K. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] odmawiającą skarżącemu umorzenia 80% zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za lata 2003-2006,2008, 2012 w kwocie należności głównej 37.507,08 zł oraz odsetek od zaliczek za miesiące od sierpnia do listopada 2012 r. w kwocie 640 zł.

Skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2013 r. B.K. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie 80% należności głównej zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, umorzenie całości odsetek od tych zaległości oraz rozłożenie pozostałej zaległości na raty z sześcioletnim okresem spłaty.

Uzasadniając wniosek skarżący wskazał, że zaległości powstały z przyczyn niezależnych od niego, tj. w związku z brakiem zapłaty zobowiązań przez kontrahentów oraz kradzieżami elementów rusztowań, których najem w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej mógłby być źródłem stałych dochodów. Podniósł, że za faktury wystawione za wynajem rusztowań (w latach 2001-2002) nie uzyskał wymaganej zapłaty a część elementów rusztowań nie została mu zwrócona. Zaznaczył również, że z tytułu opłaty za wynajem rusztowań utracił kwotę 211.654,95 zł (do dnia [...].12.2013 r.).

Nadto skarżący wskazał, że poniósł koszty z tytułu spraw sądowych (27.400 zł), posiada wierzytelności wobec: P.J., K.J., P.U.P. M sp. z o.o., P.H.U. R A.B., I.B. sp. j., Z SA w upadłości, Lasów Państwowych, Komunalnego Zakładu Gospodarczego Gminy, M.K. i I.C., S.P., D.Z., M.R., L.M., Z.S. oraz W.Ż..

Oświadczył, że ponosi wydatki związane z prowadzonym gospodarstwem domowym w kwocie 509 zł oraz z tytułu zobowiązań kredytowych w kwocie 560 zł, z tytułu karty kredytowej - 2.600 zł. Wskazał również na zaległości w ZUS w łącznej kwocie 26.200 zł. Skarżący poinformował także o stanie swojego zdrowia: niewydolność naczyniowa kończyn dolnych, kłopoty z błędnikiem, uszkodzony kręgosłup, 14% ubytku na zdrowiu, trudności z oddychaniem. Wraz z wnioskiem przedłożył plik dokumentów potwierdzających prowadzone postępowania przez prokuraturę, sąd oraz dochodzenia policji związane z kradzieżą rusztowań będących własnością strony, a także informacje dotyczące prowadzonych przez organ egzekucyjny zajęć wierzytelności.

W pismach z dnia [...] grudnia 2013 r. skarżący doprecyzował wniosek w zakresie wielkości rat i terminu ich płatności wnosząc o raty w kwotach po 1000 zł od stycznia do kwietnia, po 1300 zł od maja do października oraz po 1000 zł w listopadzie i grudniu, płatne do 25-go każdego miesiąca.

Z kolei uzupełniając wniosek stosownie do wezwania organu z dnia [...] grudnia 2013 r. wskazał, że od 3.09.1992 r. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "B.K. [...]" w zakresie wykonywania konstrukcji i pokryć dachowych (43.91Z), z której w okresie 09-11/2013 osiągnął przychód w wysokości 39.157,72 zł (tj. średnio 13.052,57 zł). Gospodarstwo domowe prowadzi sam, zajmuje ½ domu jednorodzinnego położonego w [...].

Posiada nieruchomości:

- udział w wysokości ½ w nieruchomości zabudowanej położonej w [...], obciążona hipotekami na rzecz Banku [...] z tytułu pobranego kredytu (termin spłaty 2027r.) oraz Skarbu Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego (zabezpieczenie zobowiązań objętych wnioskiem), szacunkowa wartość - 260.000 zł

- nieruchomość gruntowa (grunty orne) położona w m. [...], pow. 1.14 ha, bez obciążeń, szacunkowa wartość - 18.000 zł,

- pojazdy mechaniczne: samochód osobowy [...], rok prod. 2000 oraz samochód ciężarowy [...], rok prod. 1996,

Wskazał, że posiada zobowiązania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w łącznej kwocie 6.700 zł, Nadto zobowiązania kredytowe:

- wobec P SA w kwocie 1.276,98 zł, rata tygodniowa - 81.77 zł, tj. ok. 327 zł miesięcznie,

- wobec L SA w kwocie 18.072,77 zł, rata miesięczna - 591,71 zł, termin spłaty - 27.04.2014r.,

- wobec G SA (pobrany w dniu [...].12.2013r.) w kwocie 11.000 zł na sfinansowanie zakupu bram garażowych, ostateczny termin spłaty - 12/2017, rata miesięczna - 404,39 zł,

- Karta [...] - do spłaty pozostało 2.600 zł, rata miesięczna - 300 zł,

- wobec C SA, kwota 10.000 zł, spłata 350 zł miesięcznie,

- wobec C SA, kwota 3.500 zł, spłata 560 zł miesięcznie,

- Karta kredytowa [...] SA - zadłużenie - 2.338,07 zł, rata miesięczna - 120,70 zł,

- I SA (windykacja) w kwocie 3.927,85 zł, brak informacji nt. miesięcznej spłaty.

Skarżący oświadczył jednocześnie, że nie korzystał wcześniej z pomocy de minimis. Stwierdził, iż spełnia kryteria kwalifikujące go do objęcia postępowaniem naprawczym, zaś jako przyczynę powstania zaległości wskazał brak zapłaty za wynajem rusztowań w kwocie ok. 400.000 zł. Jako zdarzenie losowe mające wpływ na powstanie zaległości podatkowych podał wypadek samochodowy, w wyniku którego doznał 14% ubytku na zdrowiu, choroby naczyniowe, wysokie ciśnienie a także nierzetelność kontrahentów.

Decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił skarżącemu umorzenia 80% zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za lata 2003-2006, 2008, 2012 w kwocie należności głównej 37.507,08 zł oraz odsetek od zaliczek z miesiące od sierpnia do listopada 2012 r. w kwocie 640 zł.

W motywach uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że nie dopatrzył się przesłanek przemawiających za umorzeniem części zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz całości odsetek od tych zaległości. Podkreślił, że to po stronie podatnika leży obowiązek udowodnienia, że w sprawie zachodzą przesłanki do udzielenia ulgi w oparciu o art. 67a Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe mają ograniczone możliwości samodzielnego ustalenia pełnej sytuacji finansowej zobowiązanego i poza dostępnymi w organie podatkowym dowodami opierają się na materiale przedłożonym przez zainteresowanego uzyskaniem wnioskowanej ulgi.

Organ pierwszej instancji zaznaczył, że źródłem utrzymania gospodarstwa domowego skarżącego jest prowadzona pozarolnicza działalność gospodarcza, z której podatnik za okres 9-11/2013r. osiągnął średniomiesięczny przychód w wysokości 13.052,57 zł. Stałe miesięczne wydatki związane z prowadzeniem tego gospodarstwa wynoszą 509 zł, a koszty obsługi zobowiązań kredytowych 2.653,80 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego zaznaczył, że z analizy sytuacji finansowej podatnika jednoznacznie wynika, że nie jest on w stanie uregulować długu wobec Skarbu Państwa w sposób jednorazowy. Jednakże brak środków pieniężnych w wysokości odpowiadającej zadłużeniu w dacie orzekania przez organ podatkowy nie stanowi automatycznie o konieczności umorzenia 80% zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Organ pierwszej instancji podkreślił, że z uwagi na nadzwyczajny charakter tejże indywidualnej ulgi należy przyjąć, że za umorzeniem zaległości podatkowej przemawiać będą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu (zdarzenia losowe takie jak klęski żywiołowe, kradzież itp.). Zauważył, że niewątpliwie zdarzenie jakim jest kradzież ma charakter losowy. Nadto za wystąpieniem przesłanki ważnego interesu podatnika przemawia stan zdrowia B.K.. Jednakże stwierdził, że pomimo wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika istnieją okoliczności przemawiające za odmową umorzenia zarówno zaległości podatkowych jak i odsetek od nich.

Organ pierwszej instancji zaznaczył, iż istotne jest to, że zaległości strony zabezpieczone są na majątku, a dopóki istnieje możliwość wyegzekwowania zaległości podatkowej brak jest podstaw do jej umorzenia w całości czy w części. Nadto stwierdził, że prowadząc działalność gospodarczą należy liczyć się z ryzykiem wynikającym z charakteru tej działalności. Z podobnymi problemami radzą sobie inne podmioty działające na rynku i nie domagają się pomocy Skarbu Państwa w spłacie zobowiązań publicznoprawnych. Skoro kontrahent zalega z płatnością za wykonaną usługę strona winna dochodzić swoich praw na drodze sądowej w postępowaniu cywilnym, a następnie zlecić egzekucję administracyjną wierzytelności właściwemu organowi, a nie obciążać Skarb Państwa, a tym samym całe społeczeństwo, kosztami udzielonej pomocy.

W ocenie organu pierwszej instancji umorzenie części zaległości podatkowej wraz z odsetkami w kwocie łącznej ok. 196.500 zł nie poprawi sytuacji finansowej wnioskodawcy, gdyż będzie on nadal posiadał zaległości wobec ZUS oraz część zaległości podatkowych, co do których strona złożyła wniosek o rozłożenie na raty. Ponadto do zapłaty pozostają B.K. także liczne zobowiązania kredytowe, o redukcję których nie zabiega, wręcz przeciwnie zaciąga nowe zobowiązania (ostatni kredyt pobrany w grudniu 2013 r.). Tymczasem obciążenia o charakterze prywatnym i konsumpcyjnym, które zaciągnięte zostały dobrowolnie, nie mogą być traktowane priorytetowo w stosunku do tych obligatoryjnych, nałożonych w drodze ustawy. W ocenie organu podatkowego w sprawie nie zachodzi interes publiczny przemawiający za udzieleniem wnioskowanej ulgi. W interesie publicznym jest, aby wszyscy podatnicy regulowali należne zobowiązania zgodnie z obowiązującymi przepisami, w prawidłowej wysokości i z zachowaniem stosownych terminów.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, w którym powtórzył, że zaległości powstały w związku z brakiem zapłaty przez kontrahentów zobowiązań oraz z kradzieżami rusztowań. Podniósł, że K.J. i P.J. zalegają z zapłatą ok. 400.000,00 zł. Wskazał również, że Urząd Skarbowy dokonał: zajęcia jego samochodów oraz zabezpieczenia zaległości hipoteką ustanowioną na nieruchomości. Ponadto skarżący poinformował, że posiada zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz zobowiązania kredytowe. Nadto przedstawił swój obecny stan zdrowia oraz wskazał, że nie wykupuje leków ze względu na brak pieniędzy.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że B.K. występował do organów podatkowych z wnioskami o udzielenie ulg podatkowych. Zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] odmówił umorzenia odsetek w wysokości 26.723,00 zł od zaległości w podatku od towarów i usług za lata 2003 - 2008 oraz umorzenia połowy zaległości podatkowej w wysokości 33.292,00 zł oraz rozłożenia na raty połowy zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2003 - 2008 w kwocie 33.292,00 zł, zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego za lata 2003 - 2008 w wysokości 26.004,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 9.681,00 zł. Zaś Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Go 453/09 oddalił skargę strony. Organ odwoławczy zauważył, że w powyższym wyroku Sąd podkreślił, iż "prowadzenie działalności spoczywa na podatniku, dlatego też musi on wykazywać się nie tylko starannością i skrupulatnością, ale również odpowiedzialnością za prawidłowe przekazywanie należnych środków na rzecz Skarbu Państwa".

Ponadto organ drugiej instancji zaznaczył, że podatnik dokonał sprzedaży:

- w dniu [...] kwietnia 2005 r. niezabudowanej nieruchomości o pow. 1.200 m kw. położonej w [...] za kwotę 58.000.00 zł,

- w dniu [...] października 2006 r. niezabudowanej nieruchomości o pow. 1.268 m kw. położonej w [...] za kwotę 50.000.00 zł.

W ocenie organu odwoławczego postępowanie przed organem pierwszej instancji przeprowadzone zostało zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, zaś zaskarżona decyzja nie narusza granic uznania administracyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organy podatkowe uwzględniły zarówno stan zdrowia strony, jak i przedstawione przez skarżącego okoliczności przywłaszczenia narzędzi pracy. Nie przesądza to jednak automatycznie o konieczności przyznania ulgi we wnioskowanym zakresie. Organ odwoławczy podkreślił, że zaległości podatkowe będące przedmiotem niniejszego postępowania powstały w związku z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą i nie regulowania na bieżąco należności podatkowych. Strona nie utraciła trwale możliwości zarobkowania, nadal prowadzi działalność gospodarczą. Spłaca zaciągnięte kredyty bankowe. Obecnie nie występuje zagrożenie egzystencji podatnika. Strona ma zapewnione warunki bytowe i mieszkaniowe.

Organ drugiej instancji podkreślił, że ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że domagając się ulgi w spłacie zaległości poprzez umorzenie 80% kwoty należności głównej i umorzenie w całości odsetek za zwłokę, w efekcie strona wnosi o całkowitą rezygnację Skarbu Państwa z dochodzenia zaległości w kwocie 196.522,14 zł. Zauważył jednocześnie, że wnosząc o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych podatnik wskazuje, iż zaległości powstały w wyniku braku zapłaty należności przez jego kontrahentów natomiast z materiału dowodowego wynika, że:

- w zakresie nieuregulowanego przez Lasy Państwowe zobowiązania w kwocie ok. 10.000 zł wraz z odsetkami za zwłokę - Sąd Rejonowy wyrokiem z dnia [...] października 2002 r. sygn. akt [...] oddalił powództwo przeciw S.P. Lasy Państwowe - Nadleśnictwo o zapłatę,

- Komunalny Zakład Gospodarczy Gminy przy piśmie z dnia [...] sierpnia 1998 r. dokonał zwrotu faktury nr [...] na kwotę 13.006,42 zł i poinformował B.K., iż nie zawierał umowy na wykonanie prac remontowych wymienionych w kosztorysie, a za zlecone prace strona otrzymała wynagrodzenie,

- zgłoszone do syndyka masy upadłości Z spółka akcyjna wierzytelności w kwocie 11.481,46 zł dotyczyły 2001 i 2002 r.

W ocenie organu odwoławczego ww. należności nie dotyczą okresów objętych postępowaniem w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, a zatem ich nieuregulowanie nie przyczyniło się do powstania zaległości podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, że wyliczając "utracone korzyści" w związku z kradzieżą rusztowań, strona przedłożyła orzeczenia Sądów i Prokuratury, z których wynika, że:

- Sąd Rejonowy wyrokiem z dnia [...] marca 2008 r. sygn. akt [...] ustalił, że B.K. jest właścicielem elementów rusztowań budowlanych i zasądził od K.J. zwrot kosztów sądowych w kwocie 2400 zł na rzecz B.K. z tytułu utraconych wypożyczonych od strony rusztowań. B.K. niekompletne rusztowania odzyskał w 2009r.,

- w dniu 6 maja 2013 r. strona złożyła do Prokuratury Rejonowej zawiadomienie o popełnieniu przez P.J. przestępstwa przywłaszczenia mienia. Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. sygn. akt [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Prokuratury Rejonowej z dnia [...] listopada 2013 r. o zawieszeniu dochodzenia w sprawie przeciwko P.J., podejrzanemu o przywłaszczenie w okresie od lipca 2004 r. do listopada 2013 r. elementów rusztowań o łącznej wartości 4817 zł, w związku z koniecznością ustalenia aktualnego miejsca pobytu. Natomiast strona w postępowaniu w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych wyliczyła utracone korzyści z tyt. przywłaszczonych rusztowań o wartości 7.362 zł na kwotę 400.000,00 zł,

- w sprawie dotyczącej przywłaszczenia rusztowań przez J.C., Sąd Rejonowy wyrokiem z dnia [...] czerwca 2004 r. sygn. akt [...] orzekł karę jednego roku pozbawienia wolności,

- Prokuratura Rejonowa postanowieniem z dnia [...] maja 2004 r. sygn. akt [...] umorzyła postępowanie przeciwko Zbigniewowi Józefowiczowi w sprawie nabycia w marcu 2003 r. rusztowania marki [...], utraconego w wyniku przestępstwa przez B.K..

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że powoływane przez stronę okoliczności dotyczące kradzieży rusztowań były już podnoszone i ocenione przez organy podatkowe w postępowaniu z wniosku strony z dnia [...] lutego 2009 r. o umorzenie zaległości podatkowych, zakończonego wydaniem przez organ odwoławczy decyzji z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...]. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Go 453/09, ustosunkowując się do zarzutów skarżącego, zauważył, że "powyższa okoliczność nie umożliwiła mu jednak całkowitego prowadzenia działalności gospodarczej. Z materiałów sprawy wynika bowiem, iż uzyskiwał i uzyskuje przychody z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej ".

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że z przedłożonego przez stronę materiału dowodowego również wynika, że jedynie faktury o numerach: [...] PUH M sp. z o.o., [...] E sp. z o.o. oraz [...] PHU R Sp. Jawna wystawione na kwotę łączną brutto 201.143,06 zł, w tym VAT 37.421,06 zł dotyczą okresów objętych wnioskiem o ulgę. Ponadto dłużnicy zajętych wierzytelności, tj. PHU R Sp. Jawna oraz E sp. z o.o. nie podjęli w terminie pisma o zajęciu a PUH M sp. z o.o. nie uznał zajętych wierzytelności. W zakresie należności PHU R Sp. Jawna strona przedstawiła postanowienie Komornika Sądowego z dnia [...] października 2013 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Natomiast w zakresie pozostałych wierzytelności podatnik nie przedstawił dowodów, że te należności faktycznie istnieją.

Organ odwoławczy zaznaczył, że strona powinna wykazywać należytą staranność w doborze kontrahentów, podejmować starania w zakresie uzyskania zabezpieczeń, czy też weryfikacji wiarygodności kontrahenta, które mogą zminimalizować i ograniczyć negatywne skutki niepowodzenia. Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zaistniała sytuacja nie powstała z przyczyn pozostających poza wpływem i działaniem skarżącego.

Organ odwoławczy wskazał również, że biorąc pod uwagę fakt, że podatnik jest osobą posiadającą doświadczenie zawodowe, uzyskuje stałe miesięczne dochody z tytułu wykonywanej działalności gospodarczej oraz ma zapewnione warunki mieszkaniowe stwierdził, że w sprawie nie występuje zagrożenie egzystencji strony. Sytuacja strony nie należy do wyjątkowych, by uzasadniała umorzenie zaległości podatkowych w proponowanych wysokościach. Tym samym w rozważanej sprawie nie stwierdzono ważnego interesu podatnika. W niniejszej sprawie nie zachodzi również interes publiczny przemawiający za udzieleniem wnioskowanej ulgi.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że niezależnie od posiadanych zaległości podatkowych strona posiada również zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w kwocie 26.200 zł. Kumulacja zobowiązań jest kwestią indywidualnych decyzji w zakresie zarządzania środkami finansowymi oraz kwestią kalkulacji własnych możliwości finansowych. Podatnik prowadząc działalność gospodarczą przez okres kilkunastu lat nie regulował należnego podatku od towarów i usług oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, sukcesywnie powiększając stan zadłużenia. Wobec powyższego powinien liczyć się z koniecznością uregulowania powstałych zaległości podatkowych. Nieuregulowanie zobowiązań w terminach płatności spowodowało bowiem powstanie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwlokę, które na dzień złożenia wniosku z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wynosiły 37.507,08 zł należność główna, 22.909,00 zł odsetki za zwłokę. Należy także podkreślić, że zaległości objęte przedmiotowym wnioskiem sięgają 2003 r. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że strona występowała już w 2009 r. do organów podatkowych o ulgę w spłacie zaległości wnosząc o:

- umorzenie w 50 % zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2003-2008 w wysokości 33.292,00 zł oraz umorzenia w całości odsetek za zwłokę w kwocie 26.723,00 zł oraz

- rozłożenie na raty połowy zaległości w podatku od towarów i usług oraz zaległości z tytułu podatku dochodowego za lata 2003-2008 w wysokości 26,004,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 9.681,00zł Odmawiając udzielenia wnioskowanych ulg organy podatkowe obu instancji zwróciły uwagę, że nie bez znaczenia dla podjętego przez organy orzeczenia był fakt sprzedaży przez stronę w 2005 r. i 2006 r. składników majątku i nie spłacenie uzyskanymi z tego tytułu środkami istniejących już wówczas zaległości podatkowych. Zaległości strony w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od 2009 r. znacznie wzrosły i wynoszą na dzień [...] lipca 2014r. : należność główna 144.524,49 zł oraz odsetki za zwłokę 86.862,00 zł. W ocenie organu odwoławczego ww. okoliczności niewątpliwie dowodzą, że podatnik nie wykazuje woli w dążeniu do samodzielnego regulowania spoczywających na nim zobowiązań podatkowych.

Powyższą decyzję B.K. w ustawowym terminie zaskarżył, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. W uzasadnieniu skargi ponownie wskazał, na nieuregulowane zobowiązania kontrahentów oraz na działania komorników, które z uwagi na postawę dłużników nie odnoszą skutków pozwalających na odzyskanie tych zobowiązań.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Podczas rozprawy przeprowadzonej w dniu 25 marca 2015 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymała skargę. Jednocześnie wniosła o zasądzenie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, które nie zostały opłacone ani w całości ani w części.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie zaś z regulacją art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd obowiązany jest wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego czy też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit a)-c) P.p.s.a.) lub też w razie stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] sierpnia 2014r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lutego 2014 r. nr [...] odmawiającą skarżącemu umorzenia 80% zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za lata 2003-2006,2008, 2012 w kwocie należności głównej 37.507,08 zł oraz odsetek od zaliczek za miesiące od sierpnia do listopada 2012 r. w kwocie 640 zł.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowił zatem art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Z kolei stosownie do art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis.

Z powyższego przepisu wynika, że organ podatkowy "może" a nie "musi" umorzyć zaległość podatkową, co oznacza, że zastosowanie ulgi podatkowej jest prawem a nie obowiązkiem organów podatkowych. Zatem stwierdzenie zaistnienia ważnego interesu podatnika, lub interesu publicznego (lub obu przesłanek łącznie) umożliwia organowi podatkowemu zarówno zastosowanie ulgi jak i odmowę jej zastosowania. Rozstrzygnięcie w przedmiocie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych opiera się bowiem na tzw. uznaniu administracyjnym. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w literaturze podkreśla się, że w świetle przyjętej w Ordynacji podatkowej konstrukcji uznania administracyjnego organ podatkowy jest skrępowany w zakresie przesłanek przyznania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany co do rozstrzygnięcia w razie stwierdzenia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Należy przy tym zaakceptować pogląd, że ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do analizowanego przepisu jest uznanie wyjątkowości przyznawania wszelkich ulg podatkowych jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania. Taka konstrukcja uznania administracyjnego oznacza, że nawet w razie wystąpienia wskazanych wyżej przesłanek, do organu podatkowego należy wybór sposobu rozstrzygnięcia wniosku. Nie oznacza to po ich stronie dowolności ale zobowiązuje do wnikliwego rozważenia wszelkich okoliczności, zwłaszcza wskazanych przez stronę dla uzasadnienia wniosku. Takie uregulowanie wywiera wpływ na zakres sądowoadministracyjnej kontroli legalności decyzji, wykonywanej według kryteriów określonych w art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 1 P.p.s.a. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Polega więc na zbadaniu czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i dokonując jej sąd stosuje środki przewidziane w P.p.s.a. W przypadku kontroli decyzji wydanej w warunkach uznania administracyjnego, jak w niniejszej sprawie, Sąd nie może natomiast rozstrzygać o słuszności czy celowości umorzenia zaległości (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2015 r. sygn.. akt II FSK 228/13 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o sprawach na stronie internetowej orzeczenia NSA gov.pl)

Należy także zwrócić uwagę, że w przypadku orzekania przez organy administracji w ramach tzw. uznania administracyjnego, szczególna rola przypada prawidłowemu uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie, ma także spełniać zasadę przekonywania wynikającą z art. 124 Ordynacji podatkowej. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre aspekty sprawy lub nie odniesie się do okoliczności istotnych dla danej sprawy (tak też WSA w Warszawie w wyroku z 06.11.2006 r., sygn. IV SA/Wa 1374/06 Lex nr 337803 oraz w wyroku z 12.04.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1954/05 program Lex nr 212125). Aby jednak mówić o uznaniu niezbędne jest wcześniejsze wystąpienie sytuacji z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej odpowiadającej użytym pojęciom "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Jeżeli bowiem organ podatkowy nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadającej użytym pojęciom, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego (por. M. Jaśkowska, Glosa do wyroku NSA z 26 września 2002 r. ,III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481). Podkreślenia wymaga również, że zarówno "ważny interes podatnika", jak i "interes publiczny" są pojęciami niedookreślonymi, które na gruncie indywidualnych spraw mogą przybrać różne znaczenie mimo, iż podjęte próby zdefiniowania ww. pojęć przez orzecznictwo sądowe jest coraz liczniejsze. Zaznaczyć należy, że o istnieniu "ważnego interesu podatnika" decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o zastosowaniu ulgi podatkowej bądź nie. Interesu tego nie można jednak utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie zastosowania ulgi podatkowej. Z kolei przy wykładni "interesu publicznego" należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej (B. Dauter, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat. M. Niezgódka –Medek, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Warszawa 2009, s. 356 - 358).

Umorzenie zaległości podatkowych, może nastąpić, gdy w toku postępowania dowodowego zostanie stwierdzone, że w konkretnej sprawie, ze względu na ważny interes podatnika lub interes publiczny, nie jest możliwe uregulowanie zobowiązania podatkowego. Zasadą powinno bowiem pozostawiać równe w danej grupie podatkowej płacenie podatków. Umorzenie traktować trzeba jako instytucję szczególną, którą można zastosować w określonych okolicznościach np. znacznego pogorszenia sytuacji ekonomicznej podatnika, na skutek zdarzeń od niego niezależnych i przez niego niezawinionych (przewlekła choroba, klęska żywiołowa). Pamiętać należy, że podstawą umorzenia należności podatkowych nie mogą być okoliczności, które dotyczą dużej części podatników dotkniętych problemami finansowymi. Okoliczności te muszą się cechować swego rodzaju wyjątkowością. Kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształca się w uznanie dowolne. Sądowy etap kontroli dotyczy badania procesu myślowego organu podatkowego, odzwierciedlony w rzetelnym uzasadnieniu. Sam wybór rozstrzygnięcia dokonywany na podstawie kryteriów słuszności i celowości, pozostaje poza kontrolą sądowo-administracyjną (M. Bochenek, Sądowa kontrola decyzji w sprawach umorzeń zobowiązań podatkowych w Sądowa kontrola administracji w sprawach podatkowych, LEX, Warszawa 2011, str.60-69).

Z akt niniejszej sprawy wynika, że zarówno organ pierwszej jak drugiej instancji odmówił skarżącemu umorzenia 80% zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za lata 2003-2006,2008, 2012 w kwocie należności głównej 37.507,08 zł oraz odsetek od zaliczek za miesiące od sierpnia do listopada 2012 r. w kwocie 640 zł. Przy czym, Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił skarżącemu ulgi podatkowej, po wcześniejszym stwierdzeniu, że sprawie wystąpił ważny interes podatnika, natomiast Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując tę decyzję w mocy stwierdził równocześnie, że żadna z przesłanek zawartych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie wystąpiła. Tak więc, o ile w przypadku decyzji organu pierwszej instancji, mamy do czynienia stricte z decyzją uznaniową, o tyle organ odwoławczy stwierdzając, że żadna z przesłanek z art. 67a § 1 cyt. ustawy nie wystąpiła, w rzeczywistości nie przeszedł do etapu uznania administracyjnego. Dopiero bowiem spełnienie którejkolwiek z przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej skutkuje przejściem do etapu uznaniowego. Tym samym, w takiej sytuacji mamy do czynienia w przypadku Dyrektora Izby Skarbowej z decyzją związaną, a nie uznaniową.

Dokonując zatem oceny przeprowadzonego przez organy postępowania, mimo odmiennych wniosków organów wobec oceny sytuacji strony pod kątem przesłanki ważnego interesu podatnika, należy uznać je za prawidłowe. Jak wynika z akt sprawy, organy wzięły pod uwagę sytuację majątkową, mieszkaniową i zdrowotną strony. Zwróciły uwagę na długi okres prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego oraz zaciągnięte zobowiązania kredytowe. Wzięły pod uwagę fakt, że skarżący w 2005 i 2006 r. sprzedał część majątku. Słusznie organ odwoławczy zwrócił uwagę również na genezę powstania zaległości podatkowej, podkreślając, że powstały w wyniku długotrwałego zaprzestania płacenia podatków, a nie z nieświadomości podatnika. Zaznaczyć bowiem trzeba, że kluczowym dla istnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowych jest aby sytuacja uzasadniająca umorzenie nie była spowodowana przez skarżącego a przez czynniki niezależne od sposobu jego postępowania.

Skarżący konsekwentnie od początku swój ważny interes upatruje m.in. w nieterminowym lub w ogóle braku regulowania płatności przez kontrahentów. Tymczasem należy podkreślić, że nieterminowe lub wręcz brak regulowania przez kontrahentów zobowiązań nie stanowią automatycznie podstawy do udzielenia ulgi podatkowej. Są one elementem ryzyka gospodarczego, dość często występującego w gospodarce rynkowej. Ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej obciąża wyłącznie podatnika i nie można go przerzucać na Skarb Państwa, a trudna sytuacja finansowa nie jest wystarczającą podstawą do zastosowania ulgi podatkowej (por. wyrok WSA w Poznaniu z 4.06.2014 r. sygn. I SA/Po 952/13). Rację ma zatem organ pierwszej instancji twierdząc, że w zaistniałej sytuacji stronna winna dochodzić swoich praw w postępowaniu przed sądem cywilnym, dalej prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym a nie obciążać Skarbu Państwa. Co więcej, z ustaleń organu odwoławczego wynika min., że powództwo przeciw Lasom Państwowym o zapłatę zostało przez Sąd Rejonowy wyrokiem z [...].10.2002 r. oddalone, z kolei Komunalny Zakład Gospodarczy Gminy poinformował skarżącego w piśmie z [...].08.1998 r., że nie zawierał umowy na wykonanie prac remontowych wymienionych w kosztorysie. Ponadto ustalono, że zgłoszone przez stronę do syndyka masy upadłości Z S.A. wierzytelności dotyczyły 2001 i 2002 r. Wskazane okoliczności poddają zatem w wątpliwość, przynajmniej w stosunku do części kontrahentów, zasadność zgłoszonych roszczeń, które są związane nie tylko z nawiązaniem przez skarżącego kontaktów gospodarczych z podmiotami, które okazały się nierzetelne ale również z brakiem po stronie skarżącego należytego udokumentowania swoich roszczeń. Ponadto te należności nie dotyczą okresów objętych postępowaniem, a zatem ich nieuregulowanie nie mogło wpłynąć na powstanie zaległości podatkowych roku 2003 i następnych.

Skarżący uzasadniając wniosek podał również, że za udzieleniem ulgi przemawia fakt kradzieży narzędzi pracy (rusztowań) oraz jego zły stan zdrowia. I choć organy były podzielone co do tego, czy ww. okoliczności wypełnieją znamiona ważnego interesu podatnika, to niewątpliwie na uwagę zasługuje konstatacja, że ww. okoliczności nie przesądzają automatycznie o konieczności przyznania ulgi. Rację ma również organ odwoławczy twierdząc, że wskazane okoliczność nie uniemożliwiły stronie prowadzenia działalności gospodarczej. Potwierdzają to choćby zeznania PIT - 28 za lata 2011-2013 jak i deklaracje VAT – 7, na które wskazał organ pierwszej instancji. A zatem, mimo że, widoczny jest spadek uzyskiwanych dochodów, strona nie utraciła trwale możliwości zarobkowania.

Organy obu instancji odmawiając przyznania ulgi zgodnie stwierdziły, że naczelną konstytucyjną zasada jest powszechność opodatkowania przywołując regulację z art.84 Konstytucji. Tymczasem takie fiskalne pojmowanie przesłanki interesu publicznego stawiające w pozycji bezwzględnie nadrzędnej obowiązek ponoszenia ciężarów podatkowych, czyni w z asadzie zbędnym art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej oraz stawia pod znakiem zapytania instytucję ulgi podatkowej, pozbawiając z góry podatnika możliwości skutecznego ubiegania o nią. Jest bowiem oczywistym, że zasadą jest płacenie podatków, a konstrukcja ulgi podatkowej (rozłożenia na raty zaległości podatkowej) stanowi właśnie wyłom od tej zasady.

Zawężenie rozumienia interesu publicznego do zasad konstytucyjnych wyrażonych w art. 84 i 217 ustawy zasadniczej nie jest zasadne. Pojęcie to powinno być interpretowane nie tylko w świetle norm konstytucyjnych dotyczących obowiązków podatkowych, ale również z uwzględnieniem praw i wolności konstytucyjnych obowiązujących w demokratycznym państwie prawa, które mogą znaleźć odniesienie do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy np.art.67 ust.2 czy art.71 ust1. Konstytucji ( wyrok NSA z dnia 3 lipca 2007r., I FSK 594/06 , LEX 416865)

Mimo błędnie pojmowanego interesu publicznego, organ odwoławczy trafnie jednak dokonał oceny tej przesłanki pod kątem czasu powstania zaległości podatkowych oraz ewentualnej możliwości spłaty zobowiązań. Zwrócono uwagę, że przedmiotowe zaległości sięgają 2003 r. a strona już raz wnosiła o umorzenie w 50 % zaległości podatkowych za lata 2003 -2008 oraz rozłożenie na raty połowy zaległości. Organy wydając decyzje odmowne zwróciły wówczas uwagę, że strona w 2005

i 2006 .r, mimo, że sprzedała część majątku, nie spłaciła uzyskanymi z tego tytułu środkami istniejących na ten czas zaległości podatkowych. Tymczasem zaległości od 2009 r. nadał rosły. Strona nadal również – jak sama wskazuje - wystawia faktury z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, które nie są regulowane. To rodzi uzasadnione przekonanie, że przyznanie stronie przedmiotowej ulgi podatkowej skutkowałoby naruszeniem interesu publicznego. Mając na uwadze całokształt wskazanych powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił. O kosztach pełnomocnika z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 P.p.s.a

w związku z oraz § 18 ust. 1 pkt. 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. 2013 r. poz. 461).