Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 677/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2005-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 121, art. 122, art. 180 par. 1, art. 188, art. 193, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska,, Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2005 r. sprawy ze skargi H. - Spółki z o. o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 7 ust. 1 i 2 i art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 28, art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej orzekł o uchyleniu w części decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., określającej Spółce z o. o. "H." z siedzibą w S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002 na kwotę [...] zł oraz określił wysokość tego zobowiązania na kwotę [...] zł.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że w Spółce z o. o. "H." przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości wykonywania przez podatnika zobowiązań podatkowych, w tym rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002. W sporządzonym przez Spółkę zeznaniu wstępnym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2002 rok (CIT-8), złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu [...] r., Spółka wykazała przychód w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, dochód w wysokości [...] zł, podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł oraz podatek należny w kwocie [...] zł. W złożonym z kolei w dniu [...] r. zeznaniu ostatecznym (CIT-8) nie wykazała ona różnic w stosunku do zeznania wstępnego. Z dokonanych czynności kontrolnych organ podatkowy sporządził w dniu [...] r. protokół kontroli, a następnie postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. Organ pierwszej instancji po zgromadzeniu dokumentacji w postępowaniu podatkowym, w trybie przepisu art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, w dniu [...] r. zapoznał kontrolowaną stronę z dowodami i materiałami zebranymi w sprawie, a następnie w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w dniu [...] r. wydał decyzję określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok na kwotę [...] zł. W uzasadnieniu swej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2002 r. o następujące kwoty:

1) [...] zł z tytułu wydatków poniesionych na rzecz M. C. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą w tym:

- [...] zł - na podstawie faktury VAT z dnia [...] r. nr [...] z tytułu prowizji za doprowadzenie do sprzedaży w I kwartale 2002 r. samochodów: J. ([...] szt.), O. ([...] szt.), C. ([...] szt.),

- [...] zł - na podstawie faktury VAT z dnia [...] r. nr [...] z tytułu produkcji ulotek reklamowych obustronnych, kolportażu ulotek reklamowych po wyznaczonych hiper- i supermarketach na terenie S.,

- [...] zł - na podstawie faktury VAT z dnia [...] r. nr [...] z tytułu druku ulotek informacyjnych o firmie, druku plakatów,

- [...] zł - na podstawie faktury VAT z dnia [...] r. nr [...] z tytułu prowizji za doprowadzenie do sprzedaży samochodów: O. ([...] szt.), O. ([...] szt.),

- [...] zł - na podstawie faktury VAT z dnia [...] r. nr [...] z tytułu prowizji za doprowadzenie do sprzedaży samochodów: C. ([...] szt.), J. ([...] szt.),

- [...] zł - na podstawie faktury VAT z dnia [...] r. nr [...] z tytułu druku plakatów reklamowych fulI color,

- [...] zł - na podstawie faktury VAT z dnia [...] r. nr [...] za rozwieszanie plakatów reklamowych w wyznaczonych punktach,

- [...] zł - na podstawie faktury VAT z dnia [...] r. nr [...] z tytułu organizacji imprezy: dni otwarte salonu ([...] 2002 r.),

- [...] zł - na podstawie faktury VAT z dnia [...] r. nr [...] za monitor [...] typ: [...],

- [...] zł - na podstawie faktury VAT z dnia [...] r. nr [...] za skaner [...],

- [...] - zł na podstawie faktury VAT z dnia [...] r. nr [...] za przygotowanie, organizację i obsługę medialną firmy B. Spółka z o. o. na Międzynarodowej Wystawie [...];

2) [...] zł - z tytułu wydatków poniesionych na rzecz P. M., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "M." z siedzibą w S., w tym:

- [...] zł - na podstawie faktury VAT z dnia [...] r. nr [...] z tytułu prowizji za doprowadzenie do sprzedaży samochodów J. ([...] szt.),

- [...] zł - na podstawie faktury VAT z dnia [...] r. nr [...] z tytułu prowizji za doprowadzenie do sprzedaży samochodów: O. ([...] szt.), J. ([...] szt.), C. ([...] szt.),

- [...] zł - na podstawie faktury VAT z dnia [...] r. nr [...] z tytułu prowizji za doprowadzenie do zawarcia umów na sprzedaż samochodów C. ([...] szt.), J. ([...] szt.), H. ([...] szt.), J. ([...] szt.),

- [...] zł - na podstawie faktury VAT z dnia [...] r. nr [...] z tytułu prowizji za sprzedaż samochodów O. ([...] szt., J. ([...] szt.), H. ([...] szt.), C. ([...] szt.),

- [...] zł - na podstawie faktury VAT z dnia [...] r. nr [...] z tytułu prowizji za doprowadzenie do sprzedaż samochodów J. ([...] szt.), O. ([...] szt.), G. ([...] szt.), P. ([...] szt.),

- [...] zł - na podstawie faktury VAT z dnia [...] r. nr [...] z tytułu prowizji za sprzedaż samochodów G. ([...] szt.), J. (1 szt.), E. ([...] szt.),

- [...] zł - na podstawie faktury VAT z dnia [...] r. nr [...] z tytułu organizacji imprezy: dni otwarte salonu ([...] 2002 r.),

- [...] zł - na podstawie faktury VAT z dnia [...] r. nr [...] z tytułu prowizji za sprzedaż samochodów w maju 2002 r.: C. ([...] szt), G. ([...] szt.), E. ([...] szt.), R. ([...] szt.),

- [...] zł - na podstawie faktury VAT z dnia [...] r. nr [...] za kolportaż ulotek reklamowych i plakatów reklamowych w uzgodnionych miejscach i punktach,

- [...] zł - na podstawie faktury VAT z dnia [...] r. nr [...] z tytułu organizacji szkolenia "[...]" (grupa [...]-osobowa), oraz

3) [...] zł z tytułu wydatków poniesionych na rzecz M. Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "E." z siedzibą w S. i "S." z siedzibą w G. i w S. w tym:

- [...] zł - na podstawie faktury VAT z dnia [...] r. nr [...] z tytułu organizacji, promocji firmy C. oraz J. w S. w dniach [...] r. - [...] r.,

- [...] zł - na podstawie faktury VAT z dnia [...] r. nr [...] za foldery informacyjne o firmie, banery reklamowe, projekt graficzny,

- [...] zł - na podstawie faktury VAT z dnia [...] r. nr [...] z tytułu prowizji za doprowadzenie do sprzedaży samochodów (według umowy): [...] x H., [...] x J.,

- [...] zł - na podstawie faktury VAT z dnia [...] r. nr [...] za reklamę w magazynie H.

Według organu podatkowego pierwszej instancji zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowiło naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie organu pierwszej instancji, Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych transakcji udokumentowanych powyższymi fakturami. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż Spółka nie wykazała związku przedmiotowych wydatków z osiągniętym przychodem.

W uzasadnieniu swej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał również, iż Spółka zawyżyła także koszty uzyskania przychodów przez zaliczenie do nich kwoty [...] zł z tytułu wydatków poniesionych na reprezentację i reklamę niepubliczną, powyżej limitu 0,25% przychodu, co stanowiło jego zdaniem, naruszenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazano dalej w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, że pismem z dnia [...] r. Spółka z o. o. "H." złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, wnosząc o "uchylenie w całości zaskarżonej decyzji na zasadzie art. 224a Ordynacji podatkowej" i zarzucając jej rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz sprzeczność rozstrzygnięcia z dokonanymi ustaleniami i zebranymi dowodami, a w konsekwencji naruszenie zasad określonych przepisami art. 120,121 i 122 oraz art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej. Spółka podniosła w szczególności, iż w przypadku transakcji z M. C., prowadzącym działalność pod firmą "P.", organ podatkowy pominął zasadnicze kwestie potwierdzone przez strony, tj. zawarcie umów poprzez przyjęte zlecenia, wykonanie tych zleceń, udokumentowanie ich fakturami. Niezrozumiałym jest, wedle odwołującej się Spółki, wiązanie tych rozliczeń z ustaleniami w zakresie współpracy M. C. z firmą "C.", szczególnie w kontekście "decyzji z dnia [...] r. znak: [...] umarzającej postępowanie podatkowe wobec M. C. ze względu na stwierdzenie braku istnienia obowiązku podatkowego". Ponadto Spółka wywiodła, iż bezzasadnym jest negowanie działalności gospodarczej firmy "P." i w konsekwencji negowanie transakcji zawartej z tą firmą. Podkreśliła przy tym, iż firma "P." prowadziła rejestr sprzedaży dla Spółki z o. o. "H.". Na potwierdzenie tego faktu Spółka dostarczyła zaświadczenie wydane przez Urząd Miejski o zmianie we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej firmy "P." z dnia [...] r. oraz potwierdzenie jego aktualności z dnia [...] r., jak również rejestr sprzedaży VAT za miesiąc grudzień 2001 r. sporządzony przez firmę "P." M. C. z siedzibą w S. odnośnie Spółki z o. o. "H.".

W odwołaniu tym Spółka podniosła również, iż organ pierwszej instancji nie ustalił tego, czy zakupione od M. C. takie przedmioty, jak monitor [...] i skaner [...] istnieją fizycznie i czy znajdują się na wyposażeniu Spółki. Ponadto wywiodła, iż nie starano się potwierdzić odbycia imprez promocyjnych na wystawie [...], czy też dni otwartych. Postępowanie takie nie budzi, w ocenie odwołującej się strony, zaufania do organu podatkowego, skoro działania organu prowadzone są niezgodnie z przepisami prawa, nie zmierzają do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zebrane dowody oceniane są w sposób urągający zasadzie swobodnej oceny dowodów.

Spółka wywiodła również, iż nie jest jej rzeczą prowadzenie dochodzeń wobec kontrahentów w zakresie prowizji za sprzedaż samochodów. W sprawach tych decydują bowiem dwa fakty - kogo kontrahent wskazał i czy ten ktoś kupił samochód. Zagadnienie to dotyczy także pozostałych kontrahentów Spółki, a działania tychże pośredników "mają niewątpliwie wpływ na uzyskanie przychodu skarżącego".

Wynika dalej z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, że rozpatrując sprawę na skutek wniesionego przez podatnika odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie znalazł on podstaw do jej zakwestionowania w części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty łącznej [...] zł wydatkowanej na podstawie faktur wystawionych przez należące do M. C. "P." z siedzibą w S. z tytułu "prowizji za doprowadzenie do sprzedaży samochodów". Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie i odnosząc się do poszczególnych zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, iż z materiału dowodowego sprawy wynika, że Spółka z o. o. "H." (poprzednio nosząca nazwę: "B." Spółka z o. o.) w dniu [...] r. zawarła umowę zlecenia z "P.", prowadzonym przez M. C. Przedmiotem wskazanej umowy było wykonanie przez w/w firmę na rzecz Spółki z o. o. "H." działań w zakresie m. in.: wyszukiwania potencjalnych nowych klientów, pozyskiwania nowych kontraktów dla Spółki, rozpoznania rynku pod względem zainteresowania firm ofertą Spółki z o. o. "H.", pozostałych uzgodnionych usług. Ponadto do zadań tego zleceniobiorcy należało m. in.: określenie statusu finansowego, ekonomicznego i formalno-prawnego partnerów handlowych Spółki, przedstawienie grup ryzyka ze szczególnym uwzględnieniem ich zdolności do terminowego regulowania zobowiązań, negocjowanie ze wskazanymi przez Spółkę z o. o. "H." partnerami handlowymi najkorzystniejszych dla Spółki warunków współpracy, w tym warunków dostaw, odbioru towarów, gwarancji, cen, upustów i rabatów oraz niezwłoczne przekazywanie wszelkiej posiadanej wiedzy na temat potencjalnych partnerów handlowych Spółki. W § 3 przedmiotowej umowy strony uzgodniły, iż "zleceniodawca zapłaci, a zleceniobiorca otrzyma z tytułu wykonania zleconej pracy wynagrodzenie ustalone w drodze negocjacji między stronami". D. B. - udziałowiec a zarazem w 2001 r. Dyrektor Handlowy Spółki z o. o. "H." - wyjaśnił do protokołu z przesłuchania świadka, iż Spółka ma podpisaną umowę z różnymi firmami (m. in. z firmą "P."), na podstawie której firmy te informują Spółkę z o. o. "H." o potencjalnych klientach skłonnych do nabycia samochodów, przekazując jej te informacje w formie listy zawierającej nazwy kilkudziesięciu różnych firm, nazwisko właściciela lub prezesa, adres i telefon kontaktowy. Listy te trafiają do działu handlowego, którego zadaniem jest bezpośredni kontakt z klientem z listy. Rolą pracowników Spółki z o. o. "H." jest dotarcie do osób z listy i przekonanie ich do zakupu samochodów sprzedawanych przez Spółkę. W przypadku sprzedaży samochodu osobie z listy sporządzonej przez M. C., prowadzącego działalność pod firmą "P.", Spółka z o. o. "H." wyliczała zysk ze sprzedaży, z którego [...]-[...] % było wypłacone w/w firmie w formie faktury prowizyjnej, przelewem na konto. D. B. okazał jedną listę potencjalnych klientów sporządzoną, jak twierdził, przez M. C.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że w dniach od [...] r. do [...] roku organ pierwszej instancji przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze świadka M. C. na okoliczność transakcji zawartych ze Spółką z o. o. "H." w latach [...]-[...]. Z zeznań jego, dotyczących wystawionych przez niego faktur dotyczących prowizji za doprowadzenie do sprzedaży samochodów, wynikało, iż nie pamięta on dokładnie, czy lista potencjalnych nabywców samochodów była jedna, czy też było ich więcej, czy była sporządzona ręcznie czy komputerowo, ile było w niej wymienionych firm, ile zawierała kartek. Pamięta, że była na kartkach formatu A-4, wypisana w poprzek i zawierała imię i nazwisko osoby, która według M. C. była właścicielem (szefem firmy), nazwę firmy, adres i telefon. Część osób umieszczonych na liście M. C., jak twierdził, znał osobiście i umieścił je na liście z uwagi na to, że "mieli większe firmy i krążyła opinia, że są zamożni". W tym miejscu wskazał wyłącznie dwa nazwiska z listy (na [...] podmiotów): K. i C., dalszych imion i adresów już nie pamiętał, twierdząc przy tym, iż osoby te kojarzyły mu się z osobami, które nabyły samochody. Ponadto nie potrafił wskazać żadnej firmy z listy, poza wcześniej wymienionymi dwoma nazwiskami. Nie był też w stanie powiedzieć, z jakiego obszaru, z jakich miast (poza S.) bądź województw były to firmy, czy na liście znajdowały się podmioty posiadające osobowość prawną, czy były firmy np. z K., czy w przypadku spółek z ograniczoną odpowiedzialnością wskazywał udziałowca czy prezesa.

Uzasadniając dalej swoje stanowisko w omawianej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stwierdził, iż z przepisu tego wynika, że aby określony wydatek stanowił koszt uzyskania przychodów podatnik musi wykazać faktyczne poniesienie wydatku, związek tego wydatku z uzyskanym przez niego przychodem oraz odpowiednio udokumentować jego poniesienie. Wskazał przy tym, że na gruncie postępowania podatkowego zastosowanie ma reguła, iż ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na podatniku, jeśli z tego faktu wywodzi on skutki prawne. Ponadto, stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 w/w ustawy, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z przepisu art. 22 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) wynika natomiast, że dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują.

Tymczasem analiza zgromadzonego w tym aspekcie sprawy materiału dowodowego wskazuje, według organu odwoławczego, iż nie doszło do wykonania przez M. C., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "P.", usług na rzecz Spółki z o. o. "H.", jakie wskazane zostały na zakwestionowanych fakturach. Działania jego miały polegać, jak wynika to z zeznań D. B., na informowaniu Spółki z o. o. "H." o osobach potencjalnych nabywców samochodów poprzez przekazanie listy zawierającej nazwy kilkudziesięciu różnych firm. Na dowód powyższego Spółka przedstawiła listę potencjalnych klientów sporządzoną - jak twierdzi - przez firmę "P.". Składając zeznania M. C. nie był jednak w stanie dokładnie określić, jak wyglądała przedmiotowa lista, oraz kto, poza dwoma wskazanymi przez niego nazwiskami, był na niej umieszczony. Nie potrafił również wskazać osób pochodzących z tejże listy, które w 2002 r. nabyły samochody. Ponadto, jak wynika to z zeznań D. B., rolą pracowników Spółki z o. o. "H." było dotarcie do osób z listy i przekonanie tych osób do zakupu samochodów sprzedawanych przez Spółkę, co stanowiło podstawę do wypłacenia prowizji w wysokości [...]-[...] % na rzecz firmy "P.". Powyższego mechanizmu działania Spółka nie potrafiła jednakże udowodnić, gdyż nie potwierdzają go oświadczenia wskazanych personalnie kontrahentów, z których wynika, iż do podjęcia przez nich decyzji zakupu samochodu u kontrolowanego podatnika doszło bez jakiejkolwiek inicjatywy ze strony sprzedawcy lub pośredników.

Okoliczności powyższe pozwalają na stwierdzenie, wedle organu odwoławczego, iż z przedłożonych przez Spółkę dokumentów nie wynika, aby M. C. w jakikolwiek sposób przyczynił się do zawarcia przez nią transakcji sprzedaży samochodów, z tytułu których wypłaciła mu ona prowizje na podstawie przedmiotowych faktur. Sam bowiem fakt zawarcia umowy zlecenia, wystawienia przedmiotowej faktury, jej zapłaty i przedstawienie listy potencjalnych klientów, nie potwierdza jeszcze rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, wskazanych na tych fakturach. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, iż materiał dowodowy nie potwierdza wykonania usług opisanych na wskazanych fakturach VAT dotyczących wypłaconej prowizji za doprowadzenie do sprzedaży samochodów. wobec czego wydatki w łącznej kwocie [...] zł, poniesione na rzecz firmy "P.", nie stanowią kosztu uzyskania przychodów Spółki stosownie do przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, że za w pełni uzasadnione uznał on też wyłączenie z deklarowanych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] zł, jakie poniesione zostały na rzecz należącego do M. C. "P." z siedzibą w S. na podstawie faktur VAT dotyczących należności za ulotki reklamowe obustronne oraz kolportaż ulotek reklamowych w wyznaczonych hiper- i supermarketach na terenie S. ([...] zł), za druk ulotek informacyjnych o firmie, druk plakatów ([...] zł), za druk plakatów reklamowych full color ([...] zł), za rozwieszanie plakatów w wyznaczonych punktach ([...] zł),za organizacje imprezy: dni otwarte salonu - [...] 2002 r. ([...] zł) oraz za przygotowanie, organizację i obsługę medialna firmy "B." Spółka z o. o. na Międzynarodowej Wystawie [...].

Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresu organ odwoławczy wskazał na wstępie, że z umowy zlecenia z dnia [...] r., zawartej między Spółka z o. o. "H." (zleceniodawcą) i "P." (zleceniobiorcą), wynika, iż przedmiotem jej było wykonanie przez zleceniobiorcę na rzecz zleceniodawcy usług w zakresie m. in.: wyszukiwania potencjalnych nowych klientów, pozyskiwanie nowych kontraktów dla Spółki, rozpoznanie rynku pod względem zainteresowania firm ofertą Spółki z o. o. "H.", wykonywanie pozostałych uzgodnionych usług. Z materiału dowodowego wynika również, iż Spółka przedstawiła ulotki, wyprodukowane, jak twierdzi, przez M. C. i rozprowadzane po hiper- i supermarketach na terenie S. związane z fakturą nr [...] z dnia [...] r. Z zeznań R. B., przesłuchanego w charakterze świadka, wynika ponadto, iż za współpracę z firmą "M." odpowiadał m. in. D. B. Ten ostatni wyjaśnił natomiast do protokołu przesłuchania świadka, iż faktura VAT nr [...] z dnia [...] roku dotyczyła "produkcji banerów, ulotek, organizacji powierzchni" wykonanej przez M. C. w związku z wystawą [...], jaka odbyła się w S., a której Spółka z o. o. "H." była jednym z głównych sponsorów. Na potwierdzenie powyższego przedstawił rachunek za wynajem powierzchni handlowej, fakturę za wypożyczenie, montaż i demontaż namiotów, oraz faktury za transport pojazdów. Odnośnie faktur VAT nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r. oraz nr [...] z dnia [...] r. D. B. zeznał, iż dotyczyły one m. in. druku plakatów w związku z imprezą "[...]", ich rozwieszania w centralnych punktach S. oraz w większych miejscowościach województwa [...], a następnie ich ściągania, druku materiałów reklamowych i ich kolportażu na terenie miasta i siedziby Spółki, oraz obsługi w/w imprezy, tj. za: nagłośnienie, hostessy, organizację, balony, chorągiewki, konsumpcję itp. Z kolei w kwestii faktur VAT nr [...] z dnia [...] r. oraz nr [...] z dnia [...] r. D. B. zeznał, iż dotyczyły one promocji firmy i jej produktów w okresie [...] r. Ponadto oświadczył, iż nie posiada ani dokumentacji, ani materiałów reklamowych dlatego, że wszystkie akcje marketingowe były prowadzone w ściśle określonych okresach, zatem materiały nie nadawały się do ponownego wykorzystania lub powielania. Stwierdził również, iż dokumentacja dotycząca świadczonych przez M. C. usług składała się z pojedynczych egzemplarzy wykonanych produktów reklamowych. Przyznał przy tym, iż po zakończeniu imprezy było to niszczone, bo nie nadawało się do ponownego wykorzystania, z uwagi na fakt, że na ulotkach czy banerach było podane miejsce i terminy odbywania się imprez. Stwierdził on również, iż nie kontrolował pod względem ilościowym wyprodukowanych materiałów i nikomu tego nie zlecał. Jedynie oglądał wyprodukowane egzemplarze po jednej sztuce.

Przytaczając obszernie treść zeznań D. B. organ odwoławczy wskazał dalej również na zeznania M. C., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "P." z siedzibą w Szczecinie, z których wynika, że usługi wskazane na przedmiotowych fakturach były przez niego zlecane firmie "C." z siedzibą w W., a mającej oddział w S. przy ul. [...]. M. C. zeznał też, iż nie jest w stanie podać nazwiska dyrektora oddziału firmy "C.", nazwiska żadnego z pracowników, nie zna też siedziby ani adresu firmy w W., numeru NIP itp. Współpraca z firmą "C." miała trwać około dwa i pół roku. Zeznał, iż nie pamięta i nie posiada numeru telefonu do firmy "C.", ani do dyrektora oddziału w S., nigdy też nie był w szczecińskim oddziale firmy. Z firmą "C." kontaktował się telefonicznie, czasami dochodziło do spotkań w jego biurze albo na dworcu w związku z odbiorem towaru. Projekty były uzgadniane również w samochodzie. Faktury zakupu otrzymywał, jak stwierdził, od pracowników firmy "C." o nie znanym mu nazwisku. Płatności za wykonane usługi dokonywał w formie gotówkowej. M. C. zeznał także, iż on sam otrzymywał zlecenia i negocjował szczegóły z D. B., a sporadycznie z A. O. i R. B. Stwierdził również, iż ze słyszenia wiedział, że równocześnie z nim, nikt inny z firmą "C." nie współpracował, natomiast o fakcie, że firma "C." nie działa już w S. od [...] r., dowiedział się w październiku tegoż roku. Wskazał również, iż wszystkie dokumenty związane ze współpracą z firmą "C." zostały mu skradzione wraz z samochodem, w którym się znajdowały. Odnośnie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. M. C. zeznał, iż wystawił ją dla Spółki z o. o. "H." za wykonanie ulotek reklamowych, wyprodukowanych dla niego i kolportowanych po wyznaczonych hipermarketach w S. przez firmę "C.". Nie pamiętał jednak, w których hipermarketach odbywała się promocja. Stwierdził jedynie, iż z hipermarketami nie negocjował, nie miał też nigdy żadnego kontaktu z ich pracownikami. Ponadto stwierdził, iż sam nie zatrudniał pracowników i nie roznosił ulotek, wszystko zlecał firmie "C.", natomiast jego rola sprowadzała się jedynie do opracowania projektu. W kwestii faktur VAT nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r. oraz nr [...] z dnia [...] r. zeznał, iż dostarczał do Spółki z o. o. "H." wykonane na jego zlecenie ulotki i plakaty. Opracował schemat ulotek, jednak nie pamiętał ich treści. Ponadto stwierdził, iż dostarczył, do "C." gotowy projekt, a następnie odebrał i zawiózł do Spółki z o. o. "H." wykonane materiały. Wskazał również, iż nie rozwieszał plakatów osobiście, nie wiedział gdzie były rozwieszone i nie miał zezwolenia na ich rozwieszanie. Wszystkim zajmowała się firma "C.". Stwierdził również, iż nikt ze Spółki z o. o. "H." nie liczył i nie sprawdzał, czy plakaty i ulotki wykonano i ile ich jest. Nie podpisywał też żadnych dokumentów związanych z ich odbiorem. Odnośnie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. zeznał, iż dostarczył jedynie wykonane wcześniej plakaty reklamowe i ulotki. Firma "C." zatrudniała hostessy obsługujące imprezę. Nie pamiętał dokładnie ile było hostess i kiedy impreza się odbywała. Stwierdził przy tym, iż pilnował wszystkiego. W aspekcie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. zeznał, iż dotyczyła ona imprezy odbywającej się na stadionie "[...]" w S. Za pośrednictwem firmy "C." zapewnił obsługę imprezy przez hostessy oraz oprawę wizualno-reklamową. Plakaty i banery na tą imprezę wykonała i rozwieszała firma "C.". Nie pamiętał dokładnie, co było na plakatach i banerach. Stwierdził jedynie, iż jego rola sprowadzała się do zlecenia firmie "C." przedmiotowej usługi i pilnowania jej wykonania.

Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji organu odwoławczego, że w celu zweryfikowania posiadanych danych o firmie "C.", będącej, jak wynika to z zeznań M. C., jedynym jego podwykonawcą w zakresie realizacji usług wskazanych na kwestionowanych fakturach, organ pierwszej instancji, wystąpił do urzędów skarbowych w W. o zbadanie czy w ich ewidencjach była lub jest zarejestrowana wskazana firma. Z uzyskanych odpowiedzi wynikało, iż wskazana firma nie figurowała w ewidencjach żadnego z tych urzędów. Ponadto, pismem z dnia [...] r. Urząd Skarbowy zwrócił się do Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych i Krajowego Rejestru Sądowego z siedzibą w Warszawie o udzielenie informacji o spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowanych w Krajowym Rejestrze Sądowym, pod firmą "C." z siedzibą w W. W odpowiedzi na to pismo Centralna Informacja o Zastawach Rejestrowych i Krajowego Rejestru Sądowego, nadesłała kserokopię informacji wydanej na wniosek o podanie numeru KRS oraz pełny odpis wydany z Rejestru Przedsiębiorców Spółki z o. o. "C." z siedzibą w W. przy ul. [...]. Powyższa firma nigdy, jak ustalił organ pierwszej instancji, nie zajmowała się usługami reklamowymi, nigdy nie posiadała oddziału w S., nigdy też nie współpracowała z "P." z siedzibą w S.

Wskazując na powyższe okoliczności faktyczne organ odwoławczy ponownie odwołał się w uzasadnieniu swej decyzji do regulacji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podkreślając, iż warunkiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest udokumentowanie faktu ich poniesienia w sposób nie budzący wątpliwości, a także wskazał na postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości, stosownie do którego dowód księgowy powinien zawierać co najmniej opis operacji oraz na treść art. 22 ust. 1 tej ustawy, stanowiącego o wymogu rzetelności dowodów księgowych. Sam fakt zawarcia umowy zlecenia, wystawienia faktur i wypłaty wynagrodzenia z tego tytułu czy też załączony do odwołania rejestr sprzedaży nie może być wystarczającym dowodem, że usługi wskazane na tych fakturach, zostały faktycznie wykonane. Przedmiotowa umowa nie określa bowiem zasad świadczenia usług opisanych na fakturach, ani też ceny za wykonanie tych usług, natomiast zakwestionowane faktury nie pozwalają na ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń, uzasadniających obciążenie kosztów uzyskania przychodów Spółki. Poza umową, obciążającymi ją fakturami i dokumentami potwierdzającymi ich zapłatę Spółka nie przedstawiła żadnych innych dowodów potwierdzających wykonanie usług na łączną kwotę [...] zł. W szczególności nie przedstawiono protokołów odbioru materiałów, towarów reklamowych, wykonanych materiałów informacyjnych i reklamowych, czy też innych dokumentów, które potwierdzałyby wykonanie tych usług. Jedyny wskazany przez M. C. podwykonawca w zakresie produkcji materiałów informacyjnych i reklamowych, a także kolportażu materiałów reklamowych w super- i hipermarketach na terenie województwa [...] i organizacji imprez, którego on sam nie potrafił dokładnie zidentyfikować, okazał się podmiotem nieistniejącym. W świetle materiału dowodowego zebranego w tym zakresie istnieją, wedle organu odwoławczego podstawy do stwierdzenia, iż Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających zaistnienie zdarzeń gospodarczych opisanych na zakwestionowanych fakturach VAT, jakie wystawione zostały przez M. C. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "P.". W tych warunkach wykazane przez Spółkę z tego tytułu wydatki w łącznej kwocie [...] zł nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy wskazał na koniec uzasadnienia swego stanowiska w zakresie dotyczącym powyższych wydatków, iż podobnie jak organ podatkowy pierwszej instancji nie neguje samej działalności gospodarczej należącej do M. C. firmy "P.", a jedynie stwierdza, iż odwołująca się Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów dokonania transakcji udokumentowanych przedmiotowymi fakturami, co bezpodstawnymi czyni zawarte w odwołaniu zarzuty Spółki w tej kwestii. Na uwzględnienie nie zasługują również, wedle organu odwoławczego, wywody Spółki odwołujące się do rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] r. umarzającą postępowanie podatkowe prowadzone wobec M. C. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Organ podatkowy rozpatruje każdą sprawę indywidualnie, orzekając o istocie sprawy w drodze decyzji. Rozstrzygając sprawę organ podatkowy dokonuje bowiem kwalifikacji prawnej stanu faktycznego ustalonego w danej prawie. Zatem powoływanie się w odwołaniu na rozstrzygnięcie dokonane w uzasadnieniu decyzji z [...] r. jest bezzasadne. Fakt, iż M. C. kwot wynikających z przedmiotowych faktur nie ujął w przychodach 2002 r. potwierdza to, że faktycznie tych usług nie wykonał, podkreślił organ odwoławczy.

Uzasadniając swoje stanowisko w przedstawionym wyżej zakresie rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy odniósł się również do kwestii odmowy przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji dowodów z akt spraw podatkowych innych wskazanych podmiotów gospodarczych, o przeprowadzenie których wnosiła kontrolowana Spółka w celu wykazania wiarygodnej i rzeczywistej swojej współpracy gospodarczej z firmą M. C. W uzasadnieniu tego żądania Spółka podniosła bowiem, iż inne urzędy skarbowe (m. in. Urząd Skarbowy w C.) i Urząd Kontroli Skarbowej w P. uznały rozliczenia wskazanych przez nią firm z firmą M. C. Spółka stwierdziła również, iż zostały uznane także transakcje i rozliczenia firmy M. C. z "G." s. c. w S. oraz innymi jego kontrahentami, co jej zdaniem uzasadniało powyższy wniosek dowodowy.

Odnosząc się do tego żądania organ odwoławczy wskazał, że stosownie do postanowień art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis ten nakłada zatem na organ podatkowy obowiązek uwzględnienia wniosku dowodowego, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Tak więc, w sytuacji przeciwnej, a więc gdy przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy lub też jeśli określone okoliczności stwierdzone zostały wystarczająco innym dowodem, na organie podatkowym nie spoczywa obowiązek uwzględnienia wniosku dowodowego strony. W świetle przedstawionej powyżej regulacji prawnej, w ocenie organu odwoławczego brak było w rozpatrywanej sprawie podstaw do uwzględnienia wniosku dowodowego podatnika, albowiem przeprowadzenie dowodu z akt spraw podatników wskazanych przez stronę, w których organy podatkowe i skarbowe uznały, jak strona to podnosi, rozliczenia tych podmiotów z M. C., dotyczyło okoliczności faktycznych nie mających znaczenia w tejże sprawie. Przeprowadzenie dowodu na okoliczność uznania przez inne organy podatkowe i skarbowe transakcji dokonanych przez wskazane podmioty z M. C., nie stwarzałoby podstawy do stwierdzenia okoliczności potwierdzających zaistnienie zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M. C. na rzecz Spółki z o. o. "H.", a to właśnie ta kwestia jest przedmiotem sporu w tej sprawie.

Wynika również z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, że za w pełni uzasadnione uznał on także wyłączenie z deklarowanych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej w kwocie [...] zł, poniesionych na rzecz P. M., prowadzącego działalność pod firmą "M." z siedzibą w S. przy ul. [...].

Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie organ odwoławczy wskazał, iż z materiału dowodowego zebranego w tym zakresie w sprawie wynika, że należąca do P. M. firma "M." na przestrzeni roku 2002 wystawiła "B." Spółce z o. o. siedem faktur VAT o wskazanych numerach i datach wystawienia, dotyczących należności z tytułu prowizji za doprowadzenie do sprzedaży samochodów przez nią dystrybuowanych. Ponadto firma "M." wystawiła fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. ([...] zł) z tytułu organizacji szkolenia "[...]", nr [...] z dnia [...] r. ([...] zł) za kolportaż ulotek reklamowych i plakatów w uzgodnionych miejscach i punktach oraz nr [...] z dnia [...] r. ([...] zł) z tytułu organizacji imprezy dni otwarte salonu ([...] 2002). Z materiału dowodowego wynika również, iż Spółka z o. o. "H." (poprzednia nazwa: "B." Spółka z o. o.) zawarła [...] r. z firmą "M." s. c. z siedzibą w S. przy ul. [...] (NIP: [...]) umowę zlecenia usług organizacji kampanii reklamowej w zakresie m. in. wyszukiwania i pozyskiwania nowych klientów, usług poligraficznych, pozostałych uzgodnionych usług. Ponadto w dniu [...] r. na podstawie w/w umowy podpisano umowę zlecenia, w której Spółka z o. o. "H." zleciła firmie "M." s. c. zorganizowanie szkolenia w zakresie [...]. Strona przedstawiła również plan przedmiotowego szkolenia i listę obecności. Z zeznań D. B. wynika, iż "negocjacje o współpracy prowadził z osobą pełnomocną", której nazwiska nie pamiętał, jednakże nie z M., i tylko z tą osobą się kontaktował. Zeznał również, iż pracownik z każdej firmy reklamowej, która ma podpisaną umowę ze Spółką "H." ma obowiązek pobrania materiałów, na bazie których produkowane są reklamy, reklamówki, ulotki. Są to materiały dotyczące logo zarówno firmy jak i produktów. Na podstawie uzyskanych materiałów firmy reklamowe przygotowują projekty, które są wybierane i akceptowane przez niego samego i przez A. O. Po ustaleniu formy reklamy jest ona produkowana w zamawianej ilości. Okazjonalnie, wyrywkowo określone osoby sprawdzają, czy firmy wywiązują się ze swoich zobowiązań. W zakresie dotyczącym faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. D. B. zeznał również, iż nie pamięta dokładnie czy faktura ta wystawiona została tylko za rozprowadzanie ulotek, czy również za ich wyprodukowanie. Wskazał, iż ulotki były prawdopodobnie rozprowadzane w super- i hipermarketach. Odnośnie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. zeznał z kolei, iż firma "M." przygotowała nagłośnienie imprezy, banery i ulotki informacyjne i osobę prowadzącą imprezę, zimne napoje, paluszki itp. Odnośnie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. oświadczył, iż w szkoleniu brali udział pracownicy firmy, szkolenie odbywało się w siedzibie Spółki z o. o. "H.", a prowadziły je dwie osoby, z których jedną był "pan, z którym współpracował z ramienia firmy "M.". Co do faktur z tytułu prowizji wypłaconej firmie "M." P. M., za doprowadzenie do sprzedaży samochodów zeznał, iż Spółka ma podpisane umowy z różnymi firmami, na podstawie których firmy te informują Spółkę z o. o. "H." o potencjalnych klientach chętnych do nabycia samochodów, przekazując listy kilkudziesięciu różnych firm z podaną nazwą firmy, nazwiskiem właściciela lub prezesa, adresem i telefonem kontaktowym. Listy te trafiają do działu handlowego, którego zadaniem jest bezpośredni kontakt z klientem z listy. Rolą pracowników Spółki z o. o. "H." było dotarcie do osób z listy i przekonanie ich do zakupu samochodów sprzedawanych przez Spółkę. W przypadku sprzedaży samochodu osobie z listy sporządzonej przez danego kontrahenta, Spółka z o. o. "H." wyliczała zysk ze sprzedaży, z którego [...]-[...] % było wypłacone firmie, która sporządziła listę, w formie faktury prowizyjnej, przelewem na konto. D. B. przedstawił przy tym siedem list, za okres od [...] r. do [...] r., potencjalnych klientów, sporządzonych, jak twierdził, przez firmę "M." P. M. Ponadto oświadczył, iż nie posiada ani dokumentacji ani materiałów reklamowych dlatego, że wszystkie akcje marketingowe były prowadzone w ściśle określonych okresach zatem materiały nie nadawały się do ponownego wykorzystania lub powielania. Przyznał przy tym, iż po zakończeniu imprezy było to niszczone, bo nie nadawało się do ponownego wykorzystania, z uwagi na fakt, że na ulotkach czy banerach było podane miejsce i terminy odbywania się imprez. Stwierdził również, iż nie kontrolował pod względem ilościowym wyprodukowanych materiałów i nikomu tego nie zlecał. Jedynie oglądał wyprodukowane egzemplarze po jednej sztuce.

Wskazując na taką treść zeznań D. B. (zleceniodawcy) organ odwoławczy przytoczył również w uzasadnieniu swego stanowiska zeznania P. M. zawarte w protokole z jego przesłuchania odbytego w dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym w zakresie dotyczącym transakcji zawartych m. in. w 2002 r. ze Spółką z o. o. "B.", włączonego w poczet dowodów i materiałów w prowadzonym postępowaniu podatkowym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. P. M. zeznał mianowicie, że nie wystawił kwestionowanych faktur VAT i nie świadczył usług na nich wymienionych. Zeznał on, iż na fakturach tych jest jego pieczątka, którą przekazał swojemu pełnomocnikowi T. H., natomiast podpis nie jest jego. Ponadto zeznał, iż transakcje z firmą "B." Spółka z o. o., udokumentowane okazanymi mu fakturami, zawarł bez jego wiedzy T. H. Stwierdził, iż jego działalność nigdy nie dotyczyła sprzedaży samochodów ani pośrednictwa w sprzedaży samochodów. Świadczył jedynie usługi polegające na wyklejaniu reklam na samochodach. Ponadto wskazał, iż o możliwości organizacji imprezy "dni otwarte salonu" wiedział ze słyszenia, jednak nie dokonywał żadnych usług na rzecz Spółki z o. o. "H.". Nigdy też nie organizował żadnych szkoleń. Dodatkowo oświadczył, iż w dniu [...] r. złożył doniesienie do Prokuratury Rejonowej przeciwko T. H., dotyczące bezprawnego przywłaszczenia należących do niego dokumentów firmy "M.".

Przedstawiając treść powyższych dowodów i wynikających z nich okoliczności organ odwoławczy ponownie zwrócił uwagę na to, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz że przepis art. 9 ust. 1 powołanej ustawy oraz art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 ustawy o rachunkowości nakładają na podatnika obowiązek rzetelnego prowadzenia ksiąg, zgodnie z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych. Zauważył też, iż to na podatniku ciąży obowiązek szczegółowego udokumentowania zaistnienia zdarzeń gospodarczych. Tymczasem w omawianym zakresie sprawy, poza przedstawieniem dwóch umów, wystawionych faktur, dowodów zapłaty tych faktur, list potencjalnych klientów sporządzonych, jak sama twierdzi, przez P. M. oraz planu szkolenia i listy obecności, Spółka "H." nie przestawiła żadnych innych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług. Ponadto, jak wynika z ustaleń z kontroli przeprowadzonej w firmie "M." dokonanej przez Urząd Skarbowy w zakresie transakcji zawartych w 2002 r. ze Spółką z o. o. "H.", P. M. nie wystawiał przedmiotowych faktur i nie świadczył usług wymienionych na tych fakturach. W związku z tym należy stwierdzić, wedle organu odwoławczego, iż przedmiotowe faktury rozliczające transakcje nie potwierdzone przez kontrahenta Spółki w istocie rzeczy nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i nie stanowią dowodu faktycznego poniesienia kosztów z nich wynikających, a zatem poniesione na ich podstawie wydatki nie mogą być uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Należy również zauważyć, iż zarówno umowę zlecenia z dnia [...] r. w zakresie m. in. wyszukiwania i pozyskiwania nowych klientów, usług poligraficznych, pozostałych uzgodnionych usług, jak i umowę z dnia [...] r. dotyczącą organizacji szkolenia w zakresie [...], Spółka z o. o. "H." zawarła z "M." s. c. z siedzibą w S. przy ul. [...], o NIP: [...], natomiast wystawcą przedmiotowych faktur jest firma "M." P. M. z siedzibą w S. ul. [...] legitymująca się NIP: [...].

Przedstawiając swoje stanowisko w omawianym zakresie organ odwoławczy podkreślił zarazem, iż wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu, organ podatkowy pierwszej instancji nie kwestionuje faktu odbycia imprezy promocyjnej "dni otwarte salonu - [...] 2002", a jedynie stwierdza, że usługi wskazane na fakturze z dnia [...] r., nr [...], nie zostały wykonane. Zauważył ponadto, Spółka nie przedstawiła żadnych protokołów odbioru materiałów, towarów reklamowych, protokołów odbioru wykonanych ulotek reklamowych, czy też innych dokumentów, które potwierdziłyby wykonanie usług opisanych na fakturze VAT z [...] r. nr [...]. Wskazał także, iż poza umową, fakturą VAT i dowodem jej zapłaty, planem szkolenia i listą uczestników Spółka nie okazała żadnego innego dokumentu potwierdzającego wykonanie usługi przez wystawcę faktury VAT z dnia [...] r. nr [...].

W ocenie organu odwoławczego podkreślenia wymaga również fakt, iż żadna z osób wskazanych przez Spółkę z o. o. "H." jako osoba z listy sporządzonej przez P. M., nie potwierdziła faktu zachęcania jej przez pracowników Spółki z o. o. "H." do zakupu samochodu, co stoi w sprzeczności z zeznaniami D. B., iż po dostarczeniu list potencjalnych klientów, rolą pracowników Spółki z o. o. "H." było dotarcie do osób z listy i przekonanie ich do zakupu samochodu dystrybuowanego przez Spółkę. Stwierdzić zatem należy, iż podmioty te podjęły decyzję o zakupie samochodu od Spółki z o. o. "H." samodzielnie, bez uprzedniej oferty ze strony Spółki. Według organu odwoławczego również przedstawione przez Spółkę zestawienia dotyczące prowizji wypłaconych P. M., prowadzącemu działalność pod firmą "M.", z tytułu sprzedaży samochodów, nie potwierdzają, w świetle jego zeznań, rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych opisanych na przedmiotowych fakturach. Mając to na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż z przedłożonych dokumentów nie wynika, że P. M., prowadzący działalność pod firmą "M.", przyczynił się do zawarcia transakcji sprzedaży samochodów pomiędzy Spółką z o. o. "H." a nabywcami tych samochodów. Powyższa ocena znajduje również zastosowanie w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków poniesionych z tytułu organizacji imprezy "dni otwarte salonu", kolportażu ulotek reklamowych i plakatów reklamowych oraz organizacji szkolenia "[...]". Zatem poniesione przez Spółkę wydatki w łącznej kwocie [...] zł na rzecz P. M. na podstawie kwestionowanych faktur nie stanowią, w myśl przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów uzyskania przychodów Spółki w badanym okresie.

Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, że za w pełni uzasadnione uznał on również wyłączenie z deklarowanych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] zł poniesionych na podstawie faktury VAT nr [...] z [...] r. ([...] zł) wystawionej przez "E." z siedzibą w S. przy ul. [...] za organizację i promocję firmy C. oraz J. w S. w dniach [...] r. - [...] r. oraz faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. ([...] zł) wystawionej przez "S." M. Z. z siedzibą w S. przy ul. [...] za foldery informacyjne o firmie, banery reklamowe, projekt graficzny.

Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie organ odwoławczy wskazał, iż z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że w dniu [...] r. Spółka z o. o. "H." zawarła z "S." – M. Z. z siedzibą przy ul. [...] w S. umowę o współpracy. W powyższej umowie firma "S." zobowiązała się do obsługi Spółki z o. o. "H." pod względem reklamowym i marketingowym. W § 5 tej umowy ustalono, iż "wynagrodzenie dla wykonawcy ustalone będzie każdorazowo po ustaleniu zakresu prac". D. B. wyjaśnił do protokołu przesłuchania świadka, iż faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. dotyczyła dystrybucji materiałów reklamowych, pracy hostess, rozwieszenia banerów oraz całej oprawy prezentacji pojazdów organizowanej w U. Ponadto stwierdził, iż firma "S." otrzymała zlecenie wykonania materiałów reklamowych, co jego zdaniem potwierdza faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. Powyższe materiały zostały rozprowadzone przy okazji organizowanej promocji w hipermarkecie L. w S. Na potwierdzenie powyższego przedstawił zawartą w dniu [...] r. przez Spółkę z o. o. "H." ze Spółką z o. o. "L." z siedzibą w P., umowę najmu powierzchni ok. [...] m2, zlokalizowanej na terenie hali w S., z przeznaczeniem na ekspozycję pojazdu w okresie od [...] r. do [...] r. oraz fakturę VAT nr [...] z dnia 10.11.2002 r. wystawioną przez L. Spółkę z o. o. z tytułu zapłaty czynszu za wynajem wyżej wskazanej powierzchni. Ponadto załączył fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawioną na rzecz Spółki z o. o. "H." przez "A." Z. C., za transport samochodu C. do "L." i z powrotem. Zeznał on również, iż materiały reklamowe były roznoszone na terenie całego S., natomiast banery były rozwieszone w newralgicznych punktach S. Stwierdził także, iż nie kontrolował pod względem ilościowym wyprodukowanych materiałów i nikomu tego nie zlecał, a jedynie oglądał wyprodukowane pojedyncze egzemplarze.

Przedstawiając treść powyższych dowodów i wynikających z nich okoliczności faktycznych, a także nawiązując ponownie do przywoływanych już wcześniej przepisów ustawy podatkowej oraz ustawy o rachunkowości, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wydatki w kwocie [...] zł, poniesione na podstawie wskazanych wyżej dwóch faktur, podlegają wyłączeniu - w myśl przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowy, od osób prawnych - z kosztów uzyskania przychodów Spółki osiągniętych w roku podatkowym 2002. Spółka nie przedstawiła bowiem dowodów na potwierdzenie wykonania przez M. Z, prowadzącego działalność pod firmą "S.", usług opisanych na tych fakturach. Poza umową o współpracy, fakturami obciążającymi Spółkę i dowodami zapłaty nie dysponowała żadnymi innymi dowodami wskazującymi, że fakturowane czynności w ogóle zostały wykonane. Spółka nie przedłożyła bowiem żadnych dowodów umożliwiających weryfikację tychże kosztów. W szczególności nie przedstawiono protokołów odbioru materiałów, towarów reklamowych, wykonanych ulotek, czy też innych dokumentów, które potwierdzałyby ich wykonanie. Zatem wobec nie wykazania przez Stronę zaistnienia operacji gospodarczych, opisanych na przedmiotowych fakturach należy stwierdzić, według organu odwoławczego, iż brak jest dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie tych świadczeń przez M. Z., prowadzącego działalność pod firmą "S.", na rzecz Spółki z o. o. "H.". Powyższego wniosku nie może zmienić fakt, że Spółka poniosła wydatki za wynajem powierzchni w "L." i za transport samochodu C. do "L." oraz z powrotem, nie neguje się bowiem samego faktu odbycia imprezy promocyjnej w hipermarkecie "L." w S., czy w "U." w S., lecz stwierdza jedynie, iż Spółka z o. o. "H." nie udokumentowała rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych na fakturach VAT nr [...] z dnia [...] r. oraz nr [...] z dnia [...] r.

Za uzasadnione również uznał Dyrektor Izby Skarbowej stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odwołującej się Spółki wydatku w kwocie [...] zł, jaki poniesiony został przez nią na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r., wystawionej przez M. Z., prowadzącego działalność pod firmą "S." z siedzibą w G. przy ul. [...] i w S. przy ul. [...], "z tytułu prowizji za doprowadzenie do sprzedaży samochodów wg umowy". Wskazała ona na to, że w dniu [...] r. Spółka z o. o. "H." zawarła z firmą "S." – M. Z. z siedzibą przy ul. [...] w S. umowę współpracy, której zakres obejmował obsługę reklamową i marketingową Spółki z o. o. "H.". Z zeznań D. B., zawartych w protokole z jego przesłuchania w charakterze świadka wynika, iż w tym przypadku mechanizm wypłacania prowizji z tytułu sprzedaży samochodów, był taki sam jak w przypadku dwóch poprzednich kontrahentów. Po otrzymaniu od M. Z. listy z potencjalnymi klientami i po sprzedaży samochodu osobie znajdującej się na w/w liście oraz uzgodnieniu z Panem Z., że jest to klient z jego listy, D. B. obliczał z tytułu sprzedaży prowizję, która była wypłacana na podstawie faktury zbiorczej. D. B. okazał przy tym dwie listy potencjalnych nabywców samochodów sporządzone, jak twierdził, przez M. Z. prowadzącego działalność pod firmą "S.". Ponadto Spółka przedstawiła niektóre zestawienia dotyczące prowizji wypłaconej na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r., zawierające fakturę zakupu samochodu, fakturę sprzedaży, dokumenty potwierdzające wydanie samochodu i dokonanie zapłaty przez nabywcę samochodu, oraz wskazujące osobę z listy potencjalnych nabywców.

W ocenie organu odwoławczego, analiza zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego wykazała, iż poza przedmiotową fakturą, dowodem jej zapłaty, umową współpracy i listami potencjalnych klientów Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających wykonanie usługi przez M. Z. prowadzącego działalność pod firmą "S.". Jak wynika bowiem z zeznań D. B., Spółka z o. o. "H." przy sprzedaży samochodów miała wykorzystywać listy potencjalnych klientów stworzone m. in. przez M. Z. Mechanizm działania Spółki, w przypadku otrzymania takiej listy, polegał na dotarciu do osób w niej wskazanych i przekonanie ich do zakupu samochodów sprzedawanych przez Spółkę, co stanowiło podstawę do wypłaty prowizji. Tymczasem, jak wynika z protokołów przesłuchania świadków W. R. - członka zarządu i dyrektora Spółki z o. o. "P." i D. B. - prezesa Spółki z o. o. "M.", reprezentujących podmioty wskazane przez Spółkę jako nabywcy samochodów z listy M. Z., żadna z tych osób nie potwierdziła faktu wystąpienia przez Spółkę z o. o. "H." z wyprzedzającą ofertą sprzedaży samochodu. W. R. oświadczył, iż już wcześniej był zainteresowany zakupem samochodu tej marki, był w salonie samochodowym przy ul. [...] i tam nawiązał kontakt, odbył jazdy próbne, zostawił wizytówkę. Przed podjęciem decyzji o zakupie samochodu odwiedzał różne salony samochodowe. Z ofertą C. zapoznawał się przez dłuższy czas, korzystając przy tym z różnych akcji promocyjnych organizowanych przez różnych dealerów. Ponadto D. B. oświadczył, iż "pracownicy Spółki z o. o. "H." zaczęli kontaktować się z nim dopiero na etapie umowy kupna-sprzedaży". Mając na uwadze te dowody należy stwierdzić, według organu odwoławczego, iż materiał dowodowy wskazuje na to, że do zawarcia transakcji kupna sprzedaży samochodów, z tytułu których Spółka wypłaciła prowizję na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. nie przyczynił się M. Z., prowadzący działalność pod firmą "S.". Powyższego stwierdzenia nie mogą również zmienić same przedstawione przez Spółkę zestawienia dotyczące prowizji wypłacanych M. Z. prowadzącemu działalność pod firmą "S." z tytułu sprzedaży samochodów, skoro nie potwierdzają one, iż to właśnie on przyczynił się do ich realizacji. Czynności kontrolne dokonane w aspekcie przedmiotowych transakcji u wskazanych przez Spółkę kontrahentów nie potwierdziły bowiem tego, iż Spółka z o. o. "H." była inicjatorem tych operacji gospodarczych.

Oznacza to, wedle organu odwoławczego, iż wydatek w kwocie [...] zł poniesiony na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r., nie stanowi - w myśl przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - kosztu uzyskania przychodów Spółki w badanym okresie.

Wynika również z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji ostatecznej, że organ odwoławczy za uzasadnione także uznał wyłączenie z deklarowanych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, zaliczonej do tych kosztów jako wydatki na reprezentację i reklamę, a to ze względu na przekroczenie limitu określonego przepisem art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie organ ten dokonał szczegółowej analizy dowodów wskazując, iż przysługujący Spółce limit wydatków na cele reprezentacji i reklamy prowadzonej w sposób niepubliczny w 2002 r., określony na podstawie przepisu na poziomie 0,25 % przychodów, wynosił [...] zł ([...] zł x 0,25%). Spółka natomiast w 2002 r. zaliczyła do kosztów, wydatki związane z reklamą i reprezentacją limitowaną w łącznej kwocie [...] zł. Przedstawił dalej, w ślad za organem pierwszej instancji, analizę dowodów wskazujących na poniesienie przez Spółkę tego rodzaju wydatków związanych z imprezą "[...]", jaka odbyła się w dniu [...] r., a także przedstawił wyliczenie limitowanych wydatków na reprezentację i reklamę, stwierdzając, iż dokonane w tym zakresie ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji nie były przedmiotem zarzutów zawartych w odwołaniu.

Jak wynika dalej z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego za uzasadnione uznał ten organ zarzuty odwołania dotyczące bezzasadnego wyłączenia przez organ pierwszej instancji z kosztów uzyskania przychodów roku 2002 wydatku w kwocie [...] zł poniesionego na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez M. Z. prowadzącego działalność pod firmą "S." z tytułu reklamy w magazynie pod nazwą "H.", podobnie jak zarzuty kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na podstawie faktur VAT nr [...] z dnia [...] r. za "Monitor [...] B typ: [...]" oraz nr [...] z dnia [...] r. za "Skaner [...]", wystawionych przez należące do M. C. "M." z siedzibą w S. Dokonując analizy i oceny zgromadzonych w tym zakresie dowodów Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż przemawiają one uznaniem, iż wydatki te zostały przez odwołującą się Spółkę w rzeczywistości poniesione w celu osiągnięcia przychodów roku 2002.

Na koniec uzasadnienia swej decyzji organ odwoławczy odniósł się do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przez organ pierwszej instancji określonych przepisów postępowania, zarzuty te oceniając jako nietrafione i przedstawiając także uzasadnienie swego stanowiska w tym zakresie.

Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została do sądu administracyjnego przez pełnomocnika podatnika z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, skarżący zarzuca naruszenie przy ich wydaniu wskazanych przepisów prawa, a mianowicie:

- naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez uchylenie się obu organów podatkowych od uzasadnienia prawnego wydanych przez nie decyzji, zawierającego wyjaśnienie podstawy prawnej i przytoczenie przepisów prawa w kwestiach merytorycznych;

- naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy na żadnym etapie organy podatkowe nie uznały, iż księgi podatkowe skarżącej Spółki są nierzetelne lub wadliwe;

- naruszenie art. 180 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej oraz zasady równego traktowania podatników, przez odrzucenie wniosków dowodowych strony skarżącej;

- naruszenie art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na działaniu w sposób godzący w zasadę zaufania do organów podatkowych oraz obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań, wyrażający się w wybiórczym doborze dowodów z pominięciem zasady ich swobodnej oceny;

- naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 21 i art. 22 ustawy o rachunkowości, polegające na stawianiu zarzutu braku dodatkowych dokumentów nie wymaganych przepisami prawa, jak również

- oparcie rozstrzygnięcia przez organy obu instancji na dyspozycji przepisu art. 24b Ordynacji podatkowej pomimo uznania tego przepisu przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Z uzasadnienia skargi wynika, że skarżąca Spółka kwestionuje trafność ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe obu instancji oraz leżącą u ich podstaw ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zarzucając także przeprowadzonemu przez te organy postępowaniu brak przeprowadzenia "dowodu z całości akt Urzędu Skarbowego, dotyczących M. C.", odwołuje się przy tym do decyzji tego Urzędu umarzającej wobec tego podatnika postępowanie podatkowe, a także podkreśla, iż inne urzędy skarbowe na terenie kraju nie kwestionowały transakcji innych podatników zawieranych z należącą do niego firmą "P.". Skarżąca sugeruje, iż treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazuje na to, że organy podatkowe tak w postępowaniu dowodowym, jak i przy rozstrzyganiu sprawy kierowały się postanowieniami art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej, działając przy tym w sposób "wybitnie tendencyjny i z jawnym naginaniem oraz pomijaniem dowodów w sprawie". W zakresie dotyczącym rozliczeń transakcji zawartych z firmą P. M. skarżąca podniosła, iż osoba, z którą te transakcje zawarła, była w pełni umocowana do działania w imieniu tej firmy, pierwotnie jako jej wspólnik, a następnie po rozwiązaniu spółki jako pełnomocnik P. M., co powoduje, iż brak jest podstaw do kwestionowania tych transakcji przez organy podatkowe, w szczególności, że tenże sam "urząd skarbowy wzywał i dochodził od P. M. zaległego podatku VAT".

W uzasadnieniu skargi podniesiono również zarzut naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrazem czego jest ograniczenie się przez ten organ "wyłącznie do dosłownego powtórzenia zarzutów i argumentacji organu I instancji".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, zarzuty skargi uznając za chybione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skargę uznać należało za nieuzasadniona, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że wydana ona została z naruszeniem przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i wymagającym jej uchylenie.

W związku z występującym w rozpatrywanej sprawie sporem o prawidłowość zaliczenia przez skarżącą Spółkę określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów przypomnieć należy na wstępie, że stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15.12.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich został on osiągnięty, zaś dochodem tym jest - z zastrzeżeniem wyjątków określonych w art. 10 i 11 tej ustawy - nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie do klauzuli generalnej zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z przytoczonej regulacji wynika, że warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodu określonego wydatku, nie wymienionego w art. 16 ust. 1 w/w ustawy podatkowej, jest istnienie bezpośredniego związku między tym wydatkiem a osiągniętym lub przewidywanym przychodem. Konsekwencją tej regulacji jest też wyrażona w art. 15 ust. 4 ustawy zasada, według której koszty uzyskania przychodów potrącalne są tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, a w tym także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających dany rok podatkowy, jeżeli dotyczą przychodów tego roku podatkowego, a także określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeśli odnoszą się do danego roku podatkowego; jeżeli jednak zarachowanie tych ostatnich kosztów nie było możliwe, są one wówczas potrącalne w roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Z przywołanego wyżej przepisu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika też, iż jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe i związki gospodarcze, to jednakże ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organów podatkowych, ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodu z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Cel ten musi być zatem wyraźnie widoczny, zaś poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. Tak więc, aby podatnik mógł określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien on wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć realny wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż do zakwestionowania przez organy podatkowe prawa podatnika do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez firmy należące do M. C., E. M. i P. Z. doszło w następstwie ustalenia przez te organy, że będąca podatnikiem Spółka "H." nie wykazała w stopniu dostatecznie przekonującym, iż między wydatkowaniem przez nią określonych środków finansowych a przychodami uzyskanymi ze sprzedaży samochodów zachodził bezpośredni i realny związek przyczynowy, tzn. że poniesienie tych wydatków mogło w rzeczywistości przysłużyć się do zwiększenia jej przychodów osiąganych z tej sprzedaży. Ustalenia swoje w tym zakresie organ odwoławczy oparł, w ślad za organem pierwszej instancji, na wszechstronnej - jak to wynika z obszernego uzasadnienia zaskarżonej decyzji - analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonując jego oceny z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów, uwzględniającej wskazania wiedzy i życiowego doświadczenia. Wbrew stanowisku skarżącej, zawarcie przez nią umów zlecenia na świadczenie na jej rzecz określonych usług, jak również wystawienie przez zleceniobiorcę faktury wskazującej umówione należności za ich wykonanie, same przez się nie są wystarczającymi dowodami wskazującymi na to, że poniesione wydatki wpłynęły lub realnie mogły wpłynąć na osiągane przez Spółkę przychody. Koniecznym w takiej sytuacji było materialne udokumentowanie efektu działalności usługowej obu kontrahentów, chociażby przez materialne udokumentowanie samego ich wykonania.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze stwierdzić należy, iż chybionym w zupełności jest zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisów Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dyspozycji jej art. 24b § 1, uznanego przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją RP. Jak wynika z treści decyzji organów obu instancji, dokonując ustaleń faktycznych co do braku podstaw do zaliczenia przez podatnika określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów żaden z tych organów nie odwołuje się do dyspozycji wskazanego wyżej przepisu, a podstawy prawnej do dokonania takich ustaleń wyraźnie upatruje w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Za w zupełności chybiony tez uznać należało zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez uchylenie się od uzasadnienia prawnego decyzji. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej, lektura obszernego uzasadnienia decyzji organu odwoławczego pozwala na stwierdzenie, że zawiera ono zarówno wyjaśnienie podstawy prawnej odmowy uznania spornych wydatków za koszty uzyskania przychodów, jak również przytacza znajdujący zastosowanie w tej kwestii przepis prawa w postaci art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Niezrozumiałym jest w istocie podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 193 Ordynacji podatkowej, skoro - jak stwierdza to sam autor skargi - organy te nie oceniały rzetelności prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych i nie kwestionowały samego faktu poniesienia określonego wydatku, a jedynie jego związek z osiągniętymi przychodami.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie wniosków dowodowych zgłaszanych przez skarżącą Spółkę, wskazać należy, iż stosownie do pierwszego z tych przepisów jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z drugiego ze wskazanych w skardze przepisów wynika natomiast, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia określonego dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem tego dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są już stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Wynika zatem z tych przepisów w sposób oczywisty, że obowiązkiem organu podatkowego jest przeprowadzenie na żądanie strony tylko takiego dowodu, którego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, bowiem tylko takie mogą przyczynić się do jej wyjaśnienia. Jak to zasadnie podkreślono w odpowiedzi na skargę, przeprowadzenie dowodów na okoliczność uznawania przez inne organy podatkowe i skarbowe transakcji dokonanych z M. C. przez innych od skarżącej Spółki jego kontrahentów pozostawało bez znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy, w żadnym razie nie mogłoby ono przyczynić się do potwierdzenia poniesienia przez tę Spółkę świadczonych na rzecz M. C. wydatków jako pozostających w bezpośrednim i realnym związku przyczynowym z jej przychodami.

Nieuprawnionym jest również podniesiony w skardze zarzut naruszenia zasad postępowania określonych w art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, wynikający z akt postępowania podatkowego oraz treści samego będącego przedmiotem skargi rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia, postępowanie organu odwoławczego nie było prowadzone w sposób odbiegający od jego powszechnie stosowanych reguł, a zatem nie zachodzą podstawy do przyjęcia, że brak zaufania do tego organu po stronie skarżącej Spółki wynikać może z takiego sposobu jego postępowania. Niezrozumiałym też jest podniesiony w uzasadnieniu skargi zarzut naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, rozumianej jako powinność podwójnego rozpoznawania i rozstrzygania sprawy podatkowej, po raz pierwszy przez organ podatkowy pierwszej instancji i po raz wtóry - na skutek wniesionego odwołania - przez organ drugiej instancji. Zarzutu takiego nie usprawiedliwia ani treść samego rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej, ani treść jego uzasadnienia, w którym - jak wynika to z przytoczonych wyżej obszernie jego fragmentów - organ odwoławczy szczegółowo przedstawił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i dokonał jego wszechstronnej oceny, a także kwalifikacji podatkowo-prawnej ustalonego przez siebie stanu faktycznego.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do uznania zaskarżonej decyzji ostatecznej za naruszającą wskazane wyżej przepisy prawa materialnego, a także za wydaną z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).