Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 554/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 12  ust. 4 pkt  6a
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Makowska–Hrycyk (sprawozdawca) Sędzia WSA Katarzyna Radom Protokolant: starszy specjalista Paulina Wódka po rozpoznaniu w dniu 23 września 2021 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2021 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A z o.o. z siedzibą w K. (dalej: strona, skarżąca, spółka) jest interpretacja indywidualna z [...] marca 2021 r. nr [...] wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W opisie stanu faktycznego, zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, strona podała, że jest jednoosobową spółką prawa handlowego Gminy K. (dalej: Gmina). Spółka została utworzona przede wszystkim w celu realizacji jednego z zadań własnych Gminy, tj. zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków z terenu gminy. Swoją działalność w tym zakresie prowadzi na podstawie bezterminowego zezwolenia Wójta Gminy przy pomocy infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, w większości stanowiącej majątek gminny. Rozpoczęcie usług nastąpiło z dniem [...] kwietnia 2016 r. Gmina, na terenie której spółka realizuje usługi, bardzo dynamiczne rozwija się, co jest wynikiem zarówno zwiększania liczby mieszkańców, ale przede wszystkim rozwoju przemysłu w strefie tzw. "[...]" (ponad 75 % ogółu sprzedawanej wody). Zasoby wodne na terenie Gminy nie są wystarczające do zaspokojenia zbiorowych potrzeb odbiorców usług, wobec tego spółka ma podpisaną umowę hurtowego kupna wody od sąsiednich wodociągów, którą to następnie sprzedaje swoim odbiorcom. Bez tej umowy nie byłaby w stanie wywiązać się z podstawowego obowiązku, tj. nieprzerwanej dostawy wody pod odpowiednim ciśnieniem i w odpowiednich parametrach do odbiorców zbiorowego zaopatrzenia, bowiem własne ujęcia nie są w stanie wyprodukować obecnie wymaganej ilości wody. Spółka podejmuje działania w zakresie poszukiwania wody na swoim terenie, jednakże nie są one na tyle skuteczne, aby umożliwiły jej samodzielne dostarczanie wody do własnych odbiorców. Również w każdym roku rozbudowuje posiadane sieci wodociągowe, aby swoim zasięgiem objąć nowe podmioty osiedlające się na terenie Gminy. Wszystkie te działania inwestycyjne są kosztowne nie tylko z uwagi na proces realizacji prac budowalnych, ale również późniejszą eksploatację. Niezależnie od ilości sprzedawanej wody spółka ma bardzo duże koszty stałe związane z amortyzacją majątku sieciowego, podatkiem od nieruchomości, oraz pozostałymi kosztami eksploatacji. Działalność spółki jest o tyle nietypowa, że głównymi odbiorcami (pod względem ilości pobieranej wody) - są nie gospodarstwa domowe, lecz zakłady przemysłowe. Na terenie obsługiwanej Gminy zlokalizowane są światowe koncerny. Obsługa tych klientów jest znacznie bardziej wymagająca niż gospodarstw domowych, bowiem każda przerwa w świadczeniu usług lub obniżona podaż wody w stosunku do ich zapotrzebowania może przynieść spółce poważne problemy natury finansowej. Ze względu na zwiększające się zapotrzebowanie na wodę w dynamicznie rozwijających się aglomeracji [...], a w szczególności południowej części Miasta W. (dalej: Miasta) oraz w Gminie, w trosce o zaspokojenie potrzeb mieszkańców Miasta i mieszkańców Gminy, a także przedsiębiorców działających i planujących rozpoczęcie/rozwinięcie działalności na terenie Miasta i Gminy, konieczne są nowe, kosztowne inwestycje w infrastrukturę wodociągową. Dostrzegając ten problem w dniu [...] stycznia 2019 r. została podpisana pięciostronna umowa pomiędzy B S.A, Gminą Miasto W., Gminą, C S.A, skarżącą, w której strony zadeklarowały chęć współpracy przy realizacji tzw. Budowy Inwestycji Infrastrukturalnej Południa W. i Inwestycji Infrastrukturalnej Gminy. Efektem przeprowadzonych prac ma być po stronie Gminy m.in. zapewnienie zwiększonych dostaw wody dla przedsiębiorców z tzw. "[...]" (głównie D sp. z o.o. - jednego z największych zagranicznych inwestorów na terenie Polski - budującego niespotykanych rozmiarów zakład produkcji baterii do samochodów), jak również zabezpieczenie dostaw wody na teren Gminy z miejskiej sieci wodociągowej. Wobec tego skarżąca musi przeprowadzić dwie odrębne, lecz powiązane ze sobą inwestycje, tj. budowę około 5 km magistrali wodociągowej oraz rozbudowę systemu pomp i nowych zbiorników retencyjnych (dalej: "pompownia"). Z uwagi na fakt, że koszt przeprowadzenia prac (po przeprowadzonych postępowaniach przetargowych) znacznie odbiegał od zabezpieczonych na ten cel środków, spółka zdecydowała się na realizację tylko jednego zadania - budowy magistrali wodociągowej. Prace są w toku. W celu przeprowadzenia inwestycji polegającej na realizacji drugiego zadania, tj. budowy pompowni wody, w 2019 r. spółka poniosła wydatki na zakup gruntu pod budowę pompowni, a na początku 2020 r. - na dokumentację projektową. Aby zmniejszyć koszty budowy pompowni - z uwagi na brak wystarczających na ten cel środków - spółka ograniczyła swój wcześniejszy projekt budowy pompowi i ponownie ogłosiła przetarg poszukując w tym czasie zewnętrznych, bezzwrotnych źródeł finansowania, tak aby bez dodatkowego zadłużania móc przeprowadzić niezbędną inwestycję. Rozmowy toczyły się zarówno z Gminą, Agencją Rozwoju Przemysłu czy też Ministerstwem Rozwoju. Z uwagi, że najbardziej zainteresowanym przedmiotową inwestycją jest D, bowiem od ilości podawanej przez spółkę wody zależy rozmiar procesów produkcyjnych w fabryce, stwierdzono, że również strona zagraniczna powinna mieć swój wkład w rozwój lokalnej społeczności, m.in. poprzez współfinansowanie tej inwestycji. Wielkość tej inwestycji, jej wpływ na region, miejsca pracy jest znany polskim władzom, bowiem aktywnie uczestniczą w procesach inwestycyjnych prowadzonych przez D. Dlatego też spółka wystąpiła do Inwestora z propozycją bezzwrotnego dofinansowania budowy pompowni. Przez wiele miesięcy spółka przy pomocy i udziale Ministerstwa Rozwoju, Agencji Rozwoju Przemysłu, Polskiej Agencji Inwestycji i Handlu oraz Gminy prowadziła trudne rozmowy z zagranicznym partnerem – D - w celu uzyskania wsparcia finansowego w zaproponowanej, brakującej dla przeprowadzenia inwestycji budowy pompowni w kwocie - 5 mln złotych, stanowiącej różnicę pomiędzy planowanym kosztem całej inwestycji a jej realną wartością rynkową. Prowadzone rozmowy zakończyły się wielkim sukcesem, bowiem w dniu [...] września 2020 r. została podpisana umowa dofinansowania. Zgodnie z jej postanowieniami D zobowiązało się przekazać spółce kwotę 5 000 000 zł w 6 transzach na modernizację i rozbudowę pompowni. Spółka będzie otrzymywała dofinansowanie w transzach, których harmonogram został ustalony w oparciu o przewidywane terminy płatności dla wykonawcy pompowni. Zgodnie z zawartą umową dofinansowania D dokona przelewu środków w sześciu równych ratach, płatnych co dwa miesiące do ostatniego dnia danego miesiąca, przy czym pierwsza rata zostanie zapłacona do dnia [...] grudnia 2020 r. Spółka z otrzymanego dofinansowania zobowiązała się, w przeciągu roku od podpisania umowy z wykonawcą, na wybudowanie środka trwałego - pompowni wody, a także zobowiązała się do kompleksowego wykonania budowy magistrali i tym samym po zakończeniu tych inwestycji do umożliwienia D poboru wody w prognozowanych wysokościach, zgodnych z ich zapotrzebowaniem. Skarżąca zobowiązała się również wykorzystać przekazane przez D środki w całości i wyłącznie na realizację budowy pompowni wody. Inwestor wskazał jednocześnie, że w wyniku zawarcia i wykonania umowy dofinansowania nie stanie się współwłaścicielem pompowni wody. Dwie strony tej umowy będą mieć wymierne korzyści ekonomiczne z jej zrealizowania. Wybudowana magistrala jak i pompownia będą środkiem trwałym spółki bezpośrednio służącym do świadczenia opodatkowanych podatkiem CIT i VAT usług dostarczania wody do odbiorców przedsiębiorstwa. D zdecydowało się dofinansować budowę pompowni w celu zabezpieczenia własnej działalności produkcyjnej, a skarżąca widzi w tej inwestycji znaczący wzrost swoich przychodów z uwagi na możliwość podawania do odbiorców zlokalizowanych na terenie [...] zdecydowanie większych ilości wody, czego bez przeprowadzenia tej inwestycji nie byłaby w stanie zrobić. Dodatkowo inwestycja ta zabezpiecza dostawy wody i możliwość rozbudowy systemu przesyłowego w obrębie gminy a służyć będzie wszystkim odbiorcom zlokalizowanym na trasie jej przebiegu. Dzięki przeprowadzeniu inwestycji nastąpi kilkumilionowy wzrost podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka zgodnie z zapisami umowy pod koniec grudnia 2020 r. otrzymała pierwszą transzę darowizny od D. Prace budowlane w zakresie pompowni wody są w toku. Spółka na dzień sporządzania wniosku o interpretację na otrzymała jeszcze od wykonawcy żadnej faktury częściowej za zrealizowane prace, ponosi jednakże koszty związane z przedmiotową inwestycją chociażby w przedmiocie opłacania nadzoru inwestorskiego. Spółka w dniu [...] października 2020 r. wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowe m.in. w zakresie ustalenia czy otrzymane środki będą korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym w art. 17 ust 1 pkt 21 ustawy o CIT. W dniu [...] grudnia 2020 r. spółka otrzymała interpretację z dnia [...] grudnia 2020 r. Znak: [...], w której organ podatkowy odniósł się do 3 z 6 zadanych pytań, w tym zakresie 2 pierwszych - stwierdzając, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe zaś w zakresie trzeciego - potwierdzając prawidłowość zaprezentowanego stanowiska. Z treści uzyskanej interpretacji wynika, że przedstawiony prze spółkę stan faktyczny mógł być zbyt ogólny i nie do końca zrozumiały dla organu podatkowego - w zakresie wskazania jak wygląda - i będzie wyglądało ponoszenie przez spółkę wydatków na wybudowanie pompowni oraz ich zwrot przez D. Należy podkreślić, że otrzymana darowizna pokryje tylko w części koszt realizacji inwestycji. Spółka już ponosiła i będzie ponosić nadal kolejne wydatki związane z przedmiotową inwestycją. Do tej pory poniesione wydatki w latach 2019-2020 były mniejsze niż pierwsza część otrzymanej darowizny, lecz kolejne będą ją przekraczać. Spółka będzie otrzymywać od wykonawcy faktury częściowe za zrealizowane etapy inwestycji - w przewidywanej wysokości ponad 1,5 mln złotych. Regulować je będzie posiadanymi środkami obrotowymi, w tym również otrzymanym aportem finansowym od właściciela - Gminy. Następnie będzie otrzymywać częściowy zwrot poniesionych wydatków w formie transzy darowizny pieniężnej od D - około 800 tys. złotych. Poza pierwszą transzą każda kolejna darowizna otrzymana od D będzie następowała po otrzymaniu przez spółkę faktury od wykonawcy i jej uregulowaniu w kwocie wyższej niż otrzymana darowizna.

Na tle tak opisanego stanu faktycznego spółka zadała dwa pytania:

1. Czy środki pieniężne otrzymane na podstawie umowy dofinansowania, stanowiące częściowy zwrot poniesionych przez spółkę wydatków na wybudowanie środka trwałego od prywatnego podmiotu - będą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

2. Czy aby środki pieniężne korzystały ze zwolnienia, o którym mowa powyżej, niezbędne jest, aby poniesiony przez spółkę wydatek miał miejsce w tym samym roku podatkowym co otrzymany zwrot części wydatków?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Przedstawiając własne stanowisko wyjaśniła w zakresie pytania nr 1, że co do zasady otrzymane przez spółkę dofinansowanie stanowi jej przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). Powołała się na interpretację z [...] grudnia 2020 r.: "Na podstawie powołanego art. 12 ust. 1 ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, można stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych obejmuje swoim zakresem wszelkie wpływy majątkowe, powstałe przy prowadzeniu działalności gospodarczej, a także otrzymane z innych tytułów. Jednocześnie stwierdzić należy, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. W związku z powyższym należy stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Natomiast w myśl art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Co istotne, aby zwrócone podatnikowi wydatki zostały wyłączone z przychodów podatkowych, muszą być wydatkami niepodlegającymi zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Z powyższych regulacji można więc wywieść, że skutki podatkowe związane ze zwrotem kosztów są generalnie uzależnione od tego, czy wydatki, które są zwracane podlegały zaliczeniu do kosztów podatkowych, czy też nie. Jeżeli zwracane wydatki podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, wówczas kwota zwrotu powinna podlegać zaliczeniu do przychodów. Natomiast w sytuacji, gdy zwrot poniesionych wydatków dotyczy kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym. Jednocześnie podkreślić należy, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, konieczne jest oprócz tego, by wydatek nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, żeby wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi, przy czym wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc "wydatek zwrócony" to ten sam - a nie taki sam - wydatek, który został poniesiony. Zwróconym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu".

Wskazując na powyższej przytoczoną argumentację organu interpretacyjnego, zdaniem spółki:

– ponoszone wydatki na wybudowania środka trwałego dotyczą prowadzonej przez spółkę podstawowej działalności gospodarczej i dotyczą zarówno zabezpieczenia jak i zwiększenia źródeł dochodów podlegających opodatkowaniu,

– ponoszone wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia ale dopiero po przyjęciu do używania środka trwałego- w postaci odpisów amortyzacyjnych;

– otrzymana przez spółkę w grudniu 2020 r. pierwsza transza dofinansowania przewyższa poniesione w latach 2019-2020 wydatki związane z wybudowaniem środka trwałego i nadwyżka ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w takiej części w jakiej nie pokrywania wcześniej poniesionych wydatków;

– kolejne otrzymywane transze dofinansowania będą w części pokrywać faktycznie poniesione i zafakturowane przez wykonawcę inwestycji -koszty związane z budową środka trwałego. Spółka najpierw poniesienie dany wydatek a następnie otrzyma częściowy jego zwrot. Wobec tego otrzymane dofinansowanie do budowy środka trwałego będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 12 ust 4 pkt 6a;

– -spółka nie będzie wystawiała D żadnych faktur związanych z otrzymanymi transzami dofinansowania- bowiem nie mamy tutaj do czynienia z czynnościami podlegającymi w opinii spółki opodatkowaniu VAT. Spółka zgodnie z zawartą umową nie może otrzymanych środków pieniężnych przeznaczyć na inne cele niż pokrycie kosztów związanych z realizacją prac budowanych pompowni wody. Wobec tego nie powinno być wątpliwości, że otrzymywane dofinansowanie stanowi zwrot konkretnych wydatków- związanych z budową środka trwałego- pompowni wody.

Jednocześnie skarżąca zwróciła uwagę na art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., który wskazuje, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Z przytoczonego przepisu wynika, że nie będą dla spółki stanowiły kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne, z tytułu zużycia środka trwałego od tej jego części, która została podatnikowi w części zwrócona w postaci otrzymanego dofinansowania od D. Reasumując, spółka stwierdziła, że otrzymane dofinansowanie do wybudowania środka trwałego stanowiącego majątek spółki, w tej części, która stanowi zwrot poniesionych uprzednio wydatków, jest neutralne podatkowo. Z jednej bowiem strony otrzymane środki są zwolnione z opodatkowania na mocy art. 12 ust 4 pkt 6a, a z drugiej nie będą one stanowić kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych od tej wartości środka trwałego, która została spółce zwrócona- art. 16 ust 1.

W zakresie pytania nr 2 spółka argumentowała, że aby zwrócony wydatek na wybudowanie środka trwałego korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 12 ust 4 pkt 6a istotne jest aby był on najpierw poniesiony przez spółkę a następnie zwrócony Nie ma przy tym znaczenia czy poniesienie wydatku i jego zwrot nastąpią w tym samym roku podatkowych lecz istotne jest aby dotyczyły one tego konkretnego wydatku. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., konieczne jest oprócz tego, by wydatek nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, żeby wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. Natomiast w przedmiotowej sprawie skarżąca najpierw poniesie wydatek, a następnie otrzyma dofinansowanie, które przeznaczy na pokrycie wcześniej poniesionego wydatku z własnych środków pieniężnych.

Zaskarżoną interpretacją Dyrektor KIS ocenił stanowisko skarżącej jako nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 12 ust. 1 i ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. wyjaśnił, że z regulacji tych można wywieść, że skutki podatkowe związane ze zwrotem kosztów są generalnie uzależnione od tego, czy wydatki, które są zwracane, podlegały zaliczeniu do kosztów podatkowych, czy też nie. Jeżeli zwracane wydatki podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, wówczas kwota zwrotu powinna podlegać zaliczeniu do przychodów. Natomiast w sytuacji, gdy zwrot poniesionych wydatków dotyczy kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym. Jednocześnie organ interpretacyjny podkreślił, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., konieczne jest oprócz tego, by wydatek nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, żeby wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi, przy czym wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc "wydatek zwrócony" to ten sam - a nie taki sam - wydatek, który został poniesiony. Zwróconym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu.

Podkreślił opis stanu faktycznego, zgodnie z którym spółka wystąpiła do Inwestora z propozycją bezzwrotnego dofinansowania budowy pompowni. Zgodnie z postanowieniami umowy zawartej z Inwestorem D zobowiązało się przekazać spółce kwotę 5 000 000 zł w 6 transzach na modernizację i rozbudowę pompowni. Spółka z otrzymanego dofinansowania zobowiązała się, w przeciągu roku od podpisania umowy z wykonawcą, na wybudowanie środka trwałego - pompowni wody a także zobowiązała się do kompleksowego wykonania budowy magistrali i tym samym po zakończeniu tych inwestycji do umożliwienia Z poboru wody w prognozowanych wysokościach, zgodnych z ich zapotrzebowaniem. Wnioskodawca zobowiązał się również wykorzystać przekazane przez Z środki w całości i wyłącznie na realizację budowy pompowni wody. Inwestor wskazał jednocześnie, że w wyniku zawarcia i wykonania umowy dofinansowania nie stanie się współwłaścicielem pompowni wody. Dwie strony tej umowy będą mieć wymierne korzyści ekonomiczne z jej zrealizowania. Wybudowana magistrala jak i pompownia będą środkiem trwałym spółki, bezpośrednio służącym do świadczenia opodatkowanych podatkiem CIT i VAT usług dostarczania wody do odbiorców przedsiębiorstwa. Spółka zgodnie z zapisami umowy pod koniec grudnia 2020 r. otrzymała pierwszą transzę darowizny od Z. Prace budowlane w zakresie pompowni wody są w toku. Spółka na dzień sporządzania wniosku o interpretację na otrzymała jeszcze od wykonawcy żadnej faktury częściowej za zrealizowane prace, ponosi jednakże koszty związane z przedmiotową inwestycją chociażby w przedmiocie opłacania nadzoru inwestorskiego. Otrzymana darowizna pokryje tylko w części koszt realizacji inwestycji. Spółka już ponosiła i będzie ponosić nadal kolejne wydatki związane z przedmiotową inwestycją. Do tej pory poniesione wydatki w latach 2019-2020 były mniejsze niż pierwsza część otrzymanej darowizny, lecz kolejne będą ją przekraczać. Spółka będzie otrzymywać od wykonawcy faktury częściowe za zrealizowane etapy inwestycji - w przewidywanej wysokości ponad 1,5 mln złotych. Regulować je będzie posiadanymi środkami obrotowymi, w tym również otrzymanym aportem finansowym od właściciela - Gminy. Następnie będzie otrzymywać częściowy zwrot poniesionych wydatków w formie transzy darowizny pieniężnej od D - około 800 tys. złotych. Poza pierwszą transzą każda kolejna darowizna otrzymana od D będzie następowała po otrzymaniu przez spółkę faktury od wykonawcy i jej uregulowaniu w kwocie wyższej niż otrzymana darowizna.

Odwołując się do przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz powołanych przepisów Dyrektor KIS nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że ww. środki pieniężne będą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Zdaniem organu interpretacyjnego, Po pierwsze, organ interpretacyjny zauważył, że art. 12 ust. 4 (w tym pkt 6a) u.p.d.o.p. nie statuuje zwolnień podatkowych, lecz określa wyłączenia z przychodu podatkowego. Co istotne aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., konieczne jest aby wydatek ten został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. "Wydatek zwrócony" to ten sam - a nie taki sam - wydatek, który został poniesiony. Środki otrzymane przez spółkę od inwestora nie są jednakże odpowiednikiem poniesionych przez nią wydatków na realizację przedmiotowej inwestycji. Kwota dofinansowania wypłacona przez Inwestora jest następstwem umowy o to dofinansowanie, zawartej pomiędzy spółką a Inwestorem i wynikającego z tej umowy zobowiązania Inwestora do wypłaty kolejnych transz na rzecz realizowanej przez spółkę inwestycji zgodnie z harmonogramem i założeniami umowy. Fakt, że dofinansowanie to może stanowić część kwoty poniesionych przez spółkę nakładów, jak wynika z opisu sprawy, pozostaje bez znaczenia przy kwalifikacji tego dofinansowania jako przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Dofinansowania otrzymanego od Inwestora nie można zatem utożsamiać ze zwrotem poniesionych przez spółkę nakładów na inwestycję, o której mowa we wniosku, gdyż takim zwrotem nie jest. Nie zmienia tego wskazanie w stanie faktycznym, że każde kolejne uzyskanie środków na podstawie umowy o dofinansowanie będzie następowało po otrzymaniu przez spółkę faktury od wykonawcy i jej uregulowanie w kwocie wyższej niż uzyskana. Wedle Dyrektora KIS treść złożonego wniosku wprost wskazuje, że w sprawie nie ma miejsca zwrot poniesionych wydatków. Celem było bowiem uzyskanie wsparcia finansowego w zaproponowanej, brakującej dla przeprowadzenia inwestycji budowy pompowni kwocie. Zgodnie z postanowieniami umowy o dofinansowanie środki mają być przekazane w transzach na modernizację i rozbudowę pompowni. Spółka z otrzymanego dofinansowania zobowiązał się do wybudowania środka trwałego. Dyrektor KIS wywiódł, że z wniosku nie wynika więc, aby zawarto umowę, której istotą był zwrot poniesionych wydatków ale dofinansowanie inwestycji prowadzonej przez spółkę.

Po drugie, Dyrektor KIS wskazał, że w wyniku zawarcia i wykonania umowy dofinansowania Inwestor nie stanie się współwłaścicielem pompowni wody. Pompownia wody będzie natomiast środkiem trwałym Spółki. Zatem to spółka będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych powstałych w wyniku inwestycji, o której mowa we wniosku. Zdaniem organu interpretacyjnego, z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne, z tytułu zużycia środków trwałych od tej ich części, która m.in. została podatnikowi w jakiejkolwiek formie zwrócona. Oznacza to, że wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty oraz otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych wchodzą w zakres postanowień powołanego art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Podkreślił przy tym, że środki pieniężne otrzymane na podstawie umowy dofinansowania mają odmienny charakter od "dopłat" rozumianych jako dotacja czy subwencja bądź środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. W związku z powyższym, wydatki poniesione na realizację inwestycji, o której mowa we wniosku nie będą stanowiły ani innych wydatków zwróconych spółce, o których mowa art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. ani też wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, stąd też art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. nie znajdzie w j sprawie zastosowania.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia, czy aby środki pieniężne korzystały ze zwolnienia, o którym mowa powyżej niezbędne jest, aby poniesiony przez spółkę wydatek miał miejsce w tym samym roku podatkowym co otrzymany zwrot części wydatków, Dyrektor KIS zauważył, że skoro art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. nie znajdzie w sprawie zastosowania, to tym samym odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku Nr 2 jest bezprzedmiotowa.

Interpretację tę spółka zaskarżyła w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie niewłaściwej kwalifikacji tj. art. 12 ust. 4 pkt. 6a, w związku z art.16 ust. 1 pkt. 48 u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni tego przepisu prawa materialnego, i uznanie, że ww. przepisy nie znajdą zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem wydatki poniesione na realizacje inwestycji opisanej przez spółkę we wniosku nie będą stanowiły ani innych wydatków zwróconych spółce, o których mowa w art. 12 ust.4 pkt 6a u.p.d.o.p. ani też wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

2) naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 14b. § 1 w zw. z art. 14c Ordynacji podatkowej poprzez odmowę udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2 wskazane we wniosku skarżącej z dnia [...] stycznia 2021 r. jako bezprzedmiotowej pomimo braku istnienia negatywnych przesłanek do udzielenia odpowiedzi;

b) art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez sformułowania uzasadnienia w zakresie odpowiedzi na pytanie 1 w sposób niewyczerpujący w szczególności poprzez brak prawnego uzasadnienia w zakresie wyjaśnienia toku rozumowania Organu, które pozwoliłoby zrozumieć skarżącej, dlaczego uznał, że:

- [...] Dofinansowania otrzymanego przez Inwestora nie można zatem utożsamiać ze zwrotem poniesionych przez spółkę nakładów na inwestycje, o których mowo we wniosku gdyż takim zwrotem nie jest [...]

- [...] środki pieniężne otrzymane na podstawie umowy dofinansowania moją odmienny charakter od "dopłat" rozumianych jako dotacja lub subwencjo bądź środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych [...].

W uzasadnieniu obszernie uzasadniła podniesione zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej, sprawowaną pod względem zgodności z prawem. W świetle zaś art. 3 § 2 pkt 4a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Z mocy art. 134 § 1 in fine w związku z art. 57a p.p.s.a. w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie sąd rozstrzygając sprawę jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy zaliczenia do przychodów środków pieniężnych otrzymanych przez spółkę od inwestora, tj. D z o.o., na podstawie umowy dofinasowania budowy środka trwałego spółki.

Zdaniem spółki otrzymane środki pieniężne należy kwalifikować jako zwrot wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, tj. zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Wedle skarżącej dofinansowanie ma charakter wydatku zwróconego. Przekazywane przez inwestora kwoty w transzach są zwrotem kwot wydatków ponoszonych przez skarżącą na wykonanie inwestycji, gdyż skarżąca płaci wykonawcy inwestycji wynagrodzenie za wytworzenie środka trwałego, po czym otrzymanymi w ramach dofinansowania kwotami ma zwracany ten – ten sam – wydatek.

Wedle organu interpretacyjnego, otrzymane przez spółkę środki finansowe nie są odpowiednikiem wydatku zwróconego. Kwota dofinansowania wypłacona przez inwestora jest bowiem następstwem umowy o dofinansowanie oraz wynikającymi z niej obowiązkami do wypłaty kolejnych transz na rzecz spółki zgodnie z harmonogramem i założeniami umowy. Celem ubyło uzyskanie wsparcia finansowanego w zaproponowanej, brakującej kwocie na przeprowadzenie budowy pompowni. Ponadto, skoro spółka będzie właścicielem pompowni, to będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych powstałych w wyniku inwestycji. Organ interpretacyjny podkreślił też, że środki otrzymane przez spółkę na podstawie umowy dofinansowania nie można uznać za "dopłaty" rozumiane jako dotacja czy subwencja bądź środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych i w konsekwencji nie wchodzą w zakres art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p.

Zarzuty skargi nie są uzasadnione, rację ma organ interpretacyjny.

Podkreślenia wymaga, że postępowanie interpretacyjne wszczęte wnioskiem na podstawie art. 14b i 14c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.) nie pozwala na prowadzenie czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego objętego wnioskiem. Z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bowiem wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy wyłącznie i ściśle w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę. Cecha ta ma swoje znaczenie również w kontrolowanej sprawie.

Zarzuty skargi koncentrują się na błędnej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Pominąwszy błędne twierdzenie skarżącej, że przepis ten reguluje zwolnienie podatkowe, również wykładnia dokonana przez stronę jest prawidłowa jedynie w części i wobec tego opisany we wniosku stan faktyczny nie podlega subsumcji pod zawartą w tym przepisie normę prawną.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, a więc niestanowiących podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu. Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z 28 lipca 2020 r. o sygn. akt II FSK 1420/18, (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA), że zakres art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. nie podlega rozszerzeniu, czy też zawężeniu, poprzez stosowanie analogii, czy wykładni rozszerzającej. Z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. wynika zatem, iż aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", muszą być spełnione następujące przesłanki:

- wydatek nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów,

- wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi.

Przyjmuje się też w orzecznictwie, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. konieczne jest, by "wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów" w rozumieniu przepisu art. 16 u.p.d.o.p., oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony a następnie zwrócony podatnikowi, przy czym wydatek poniesiony był odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc "wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam, wydatek jak ten, który został poniesiony. Zwróconym innym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu (por. wyroki NSA z 15 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1692/17, z 11 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 829/18; CBOSA).

Prawidłowo zatem organ interpretacyjny ocenił, że kwoty pieniężne otrzymane przez skarżącą od D nie mogły zostać uznane za zwrot wydatków, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Stanowią one bowiem dofinansowanie inwestycji polegającej na budowie pompowni, której właścicielem jest strona. Tak bowiem sama skarżącą opisała tytuł prawny otrzymywanych w 6 transzach środków pieniężnych. Ze środków tych strona finansuje wydatki związane z inwestycją. Zarówno cel dofinansowania oraz fakt, że jest ono wypłacane stronie wedle umówionych reguł (w transzach, po poniesieniu wydatku na budowę pompowni) nie zmienia wniosku, że otrzymane z tego tytułu środki nie są zwrotem wydatków w rozumieniu art. 12 ust.4 pkt 6a u.p.d.o.p. Wykładnia literalna tego przepisu przekonuje, że wydatek zwrócony to ten sam, a nie taki sam wydatek. Użyty przez ustawodawcę zwrot normatywny "zwrócone wydatki" wskazuje, że pomiędzy ponoszącym wydatek a zwracającym ten wydatek musi istnieć stosunek prawny, z którego wynika obowiązek zarówno poniesienia jak i zwrotu wydatku. W stanie faktycznym podanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca podała, że wydatki na budowę pompowni (realizowanej w rezultacie postępowania przetargowego) ponosi z własnych środków obrotowych oraz "aportem finansowym od właściciela-Gminy", a następnie D wypłaci spółce częściowy zwrot poniesionych wydatków w formie transzy darowizny pieniężnej - około 800 tys. złotych. Poza pierwszą transzą każda kolejna darowizna otrzymana od D będzie następowała po otrzymaniu przez spółkę faktury od wykonawcy i jej uregulowaniu w kwocie wyższej niż otrzymana darowizna. W tym stanie rzeczy słuszny jest wniosek Dyrektora KIS, że w świetle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego celem zawarcia umowy z [...] września 2020 r. było uzyskanie wsparcia finansowego w kwocie zaproponowanej a brakującej, by przeprowadzić modernizację i rozbudowę pompowni. D nie zawarło umowy o dofinansowanie bezinteresownie, lecz – jak wynika to z wniosku o wydanie interpretacji – jest najbardziej zainteresowanym podmiotem w zakresie budowy pompowni, bowiem od ilości podawanej widy zależy rozmiar produkcji. Jednocześnie jedynie spółka będzie właścicielem pompowni. Środki otrzymane przez stronę od D nie są więc odpowiednikiem wydatków poniesionych przez spółkę na realizację przedmiotowej inwestycji. Wypłata kwot objętych umową o dofinansowanie stanowi wykonanie świadczenia wynikającego z umowy o to dofinansowanie, a nie zwrot wydatków poniesionych przez spółkę niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto prawidłowo uznał organ interpretacyjny, że spółka będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych powstałych w wyniku inwestycji, gdyż wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. nie może mieć w sprawie zastosowania. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Dofinansowanie otrzymywane od D nie może być kwalifikowane jako wydatek zwrócony spółce, co zostało wyżej wyjaśnione.

W sumie więc, skoro wydatki na budowę (modernizacja i rozbudowa) pompowni nie były stronie zwrócone, lecz spółka pozyskała dofinansowanie tej inwestycji, to wydatki te nie będą stanowiły innych wydatków zwróconych skarżącej, o których mowa art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Zagadnienie dotyczące zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jak sama spółka podała we wniosku o interpretację, było już przedmiotem oceny organu interpretacyjnego w poprzedniej interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2020 r., obecnie skarżąca oceny tej w żaden sposób nie czyni przedmiotem ani wniosku, ani skargi. W tym stanie rzeczy zagadnienie to pozostaje poza granicami sprawy poddanej kontroli Sądu.

Niezasadne są też zarzuty naruszenia prawa procesowego.

Po pierwsze, błędnie przyjmuje skarżąca, że Dyrektor KIS odmówił udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2. Dyrektor KIS wyjaśnił bowiem, że odpowiedź na to pytanie stała się bezprzedmiotowa. Jest to niewątpliwie wynik rozumowania przeprowadzonego w zakresie pierwszego zagadnienia objętego wnioskiem o wydanie interpretacji. Skoro bowiem wcześniej ocenił, że środki pieniężne otrzymane przez spółkę z tytułu umowy dofinansowania nie podlegają regulacji art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., to ustalanie wpływu momentu poniesienia tego wydatku w kontekście zastosowania tego przepisu istotnie jest bezprzedmiotowe. Treść sformułowanego pytania nr 2 uprawniała organ interpretacyjny, by powiązać ją z pytaniem nr 1. Wyraźnie bowiem skarżąca odwołała się w nim do "zwolnienia, o którym mowa powyżej", czyli do pytania nr 1, gdzie strona wskazała na "zwolnienie, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a" u.p.d.o.p. Nie ma racji spółka, że organ odmówił udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2, czym naruszył art. 14b § 1 i art. 14c O.p. Organ interpretacyjny przedstawił bowiem wpływ oceny stanowiska skarżącej odnośnie do zagadnienia zgłoszonego w pytaniu nr 1 na zagadnienie zgłoszone w pytaniu nr 2. Wniosek organu interpretacyjnego jest prawidłowy.

Sąd nie dostrzega też wątpliwości odnośnie do toku rozumowania organu interpretacyjnego, na które wskazała spółka w skardze w kontekście naruszenia art. 14c § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika jasno, że otrzymywane przez spółkę w transzach kwoty dofinansowania nie stanowią zwrotu wydatków, lecz są rezultatem wykonania umowy o dofinansowanie, w której spółka zobowiązała się do wybudowania środka trwałego będącego wyłącznie jej własnością. Uzasadnienie prawne jest zatem wyczerpujące. Cytowane przez spółkę fragmenty uzasadnienia interpretacji nie zmieniają i nie zniekształcają wypowiedzi Dyrektora KIS, która jest poprawna i została wyczerpująco uzasadniona.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił w całości.