Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 191/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek Sędziowie Sędzia NSA Ewa Karpińska Asesor WSA Mirosław Kupiec spr. Protokolant Marta Lewicka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru, podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez "A" Sp. z o.o. w W. (zwaną dalej Spółką) w dniu [...] sierpnia 2001 r. nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar (leki), objęty uprzednio procedurą składu celnego. Wartość celną towaru przyjęto w wysokości zadeklarowanej przez Spółkę kwocie [...] zł, odpowiadającej wartości transakcyjnej udokumentowanej fakturami załączonymi do zgłoszenia celnego, wystawionymi przez eksportera "B". ([...]) z siedzibą w N.(U.).

W toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w siedzibie Spółki, przez funkcjonariuszy Inspekcji Celnej, obejmujących zgodność obrotu towarowego z zagranicą w okresie od dnia [...] 2000 r. do dnia [...] 2001 r., ustalono m.in., że Spółkę łączyła z eksporterem umowa zawarta w dniu [...] r.

Jak ustalili kontrolujący w okresie od [...] do [...] 2001 r. wartość premii przyznanych notami kredytowymi wynosiła 35 % wartości sprzedaży farmaceutyków (z wyłączeniem podatku od towarów i usług) (tabela zawierająca listę towarów w stosunku do których firma otrzymała kwartalne noty kredytowe - akta wspólne dołączone do sprawy III SA/Gl 184/05). Płatności za towary wobec dostawców odbywały się w formie comiesięcznych przelewów bankowych realizowanych w formie kompensaty należności i zobowiązań (dokumenty potwierdzające wyliczenie wzajemnych kompensat z tytułu płatności za zakupione towary – akta wspólne dołączone do sprawy III SA/Gl 184/05).

W piśmie z dnia [...] 2002 r. nazwanym wyjaśniającym do protokołu końcowego kontroli, Spółka odniosła się między innymi do kwestii istoty otrzymywanych premii nazwanych finansowymi. Spółka uznała, że otrzymywanie przez nią premii pieniężnych nie spowodowało zmian w cenie zakupu towarów pochodzących z importu, bowiem premie te nie odnosiły się do dokonywanych zakupów, a wyłącznie do uzyskiwanych poziomów sprzedaży. Analiza natury prawnej otrzymywanych premii, jak i treść przepisów prawa celnego doprowadziły Spółkę do wniosku, iż premie finansowe pozostawały bez wpływu na wartość celną importowanych towarów. Spółka powołując się na art. 85 § 1 i art. 23 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 z późn. zm., zwanej dalej Kodeksem celnym) wskazywała, że otrzymywane premie nie wpływały na wielkość ceny faktycznie zapłaconej (i należnej) z tytułu zakupu towarów. Podkreślono, że w ramach zdarzeń opisanych w art. 31 Kodeksu celnego, który dotyczy odliczania kosztów od wartości celnej, nie jest wymienione udzielenie premii w oparciu o osiągniętą wartość sprzedaży towarów importowanych. Zdaniem Spółki wpływ na wartość celną towarów mogą mieć tylko te zdarzenia faktyczne i prawne, które nastąpiły przed wprowadzeniem towaru do obroty na polskim obszarze celnym, a kalkulacja z uwzględnieniem czynników o nieokreślonym wymiarze finansowym mogłaby prowadzić do ryzyka zaniżenia uiszczanych należności celnych. Wskazano też, że pojęć "premii pieniężnych" nie należy stosować zamiennie z pojęciami "upustów" i "rabatów’, ponieważ premie nie wpływają na obniżenie ceny należnej dostawcy.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zgłoszenia opisanego na wstępie w celu określenia wartości celne towaru, kwoty wynikającej z długu celnego oraz kwoty należnego podatku od towarów i usług.

W trakcie tego postępowania Spółka złożyła wyjaśnienia w piśmie z dnia [...] 2004 r. Opisując zasady współpracy z zagranicznymi dostawcami Spółka zawarte umowy z dnia [...] r. nazwała "umowami dystrybucyjnymi" uznając, że regulują one dwa rodzaje stosunków prawnych między stronami:

1/ określający warunki dokonywania przez Spółkę zakupu leków w tym; sposób składania zamówień, tryb realizacji dostaw, zasady ustalania cen, fakturowania i dokonywania płatności za nabywane leki,

2/ dotyczący wspierania przez zagranicznych dostawców działalności Spółki, jako wyłącznego dystrybutora importowanych leków z uwagi na znaczną wysokość ponoszonych kosztów związanych z dystrybucją i sprzedażą na rynku polskim, co miało wpłynąć na zwiększenie poziomu sprzedaży w Polsce leków na receptę produkowanych przez podmioty z grupy [...].

Spółka wskazała, że z technicznego punktu widzenia wsparcie udzielane było w formie warunkowych premii finansowych, dokumentowanych przy pomocy not kredytowych wystawianych przez zagranicznych dostawców, których istotą była swoista "nagroda" za efektywne budowanie i rozwijanie kanałów dystrybucji leków, a wysokość premii była uzależniona od wartości dokonanej przez Spółkę sprzedaży. W konsekwencji tego, Spółka uznała, że mechanizm kalkulacji premii odnosił się do osiąganych przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym poziomów sprzedaży, a nie do wartości dokonywanych zakupów. Świadczyć o tym miał również sposób księgowania kwot należnych zagranicznym kontrahentom z tytułu zakupu leków zawartych w fakturach jako kosztów, a kwot uzyskiwanych z tytułu premii jako pozostałych przychodów operacyjnych, zwiększających podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z tym Spółka stwierdziła, że brak podstaw do uznania, że zadeklarowana wartość celna była nieprawidłowa w dniu dokonania przedmiotowego zgłoszenia celnego, zwłaszcza że z dokumentacji zebranej przez organ celny w toku postępowania nie wynika, aby w dniu zgłoszenia celnego istniały okoliczności pozwalające zadeklarować tę wartość w innej wysokości, niż uczyniła to Spółka.

W powyższym piśnie Spółka zawarła również wniosek, gdyby organy nie podzieliły jej argumentacji, na podstawie art. 180 § 1 w związku z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., zwaną dalej O.p.) o wystąpienie do Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej z wnioskiem o wyjaśnienie, czy premie pieniężne udzielane Spółce przez zagranicznych dostawców mogły zmniejszać wartość celną importowanych towarów, gdyż organ ten został powołany do rozstrzygania ewentualnych rozbieżności w tym zakresie zgodnie z postanowieniami Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz.U. Nr 80, poz. 908 z późn. zm.).

Mając to na uwadze Spółka wnosiła o umorzenia postępowania z tego względu, że postanowienie o wszczęciu było niezasadne.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał powyższe zgłoszenie w pozycji 1, 2 i 4 za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru określając jej wysokości w kwocie niższej od zadeklarowanej i równocześnie z tego tytułu określił wysokość należnego podatku od towarów i usług w niższej wysokości. W podstawie prawnej organ powołał się na art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 662), art. 13 § 3 pkt 1 i 2, art. 23 § 1 i 9, art. 65 § 4 pkt 2 lit. b, art. 69, art. 83 oraz 85 § 1 Kodeksu celnego, ust. 1 lit. a, ust. 2 lit. a części pierwszej – Postanowienia wstępne A. Stawki celne i części drugiej - Tabela stawek celnych Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253 z poźn. zm.), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz U. Nr 68, poz. 623), art. 5 ust.1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 34 ust. 1 i 3, art. 35, art. 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, zwanej dalej u.p.t.u. z 2004 r.). Natomiast na str. 6 decyzji organ powołał § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 111, poz. 1290 z późn. zm.) w związku z art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwaną dalej u.p.t.u. z 1993 r.).

W uzasadnieniu decyzji organ ten wskazał, że w zgłoszeniach celnych składanych w 2001 r. do procedury dopuszczenia do obrotu Spółka deklarowała wartość celną importowanych towarów (leków) wyprowadzonych ze składu celnego na podstawie faktur załączonych do zgłoszeń celnych, lecz nie pomniejszyła ich o uzyskane faktycznie premie finansowe w wysokości 35 % przyznane na podstawie umów zawartych z kontrahentami zagranicznymi na sprowadzone z zagranicy farmaceutyki. Ustalono, że na rzecz kontrahenta zagranicznego za importowane towary dokonano rozliczenia w kwocie pomniejszonej o udzielone premie pieniężne, co zostało ujęte w dokumentacji księgowej Spółki. Według organu obniżenie ceny przez sprzedającego uzasadnia konieczność zmiany wartości celnej. Uznano, że przychód w postaci korzyści finansowych udzielonych Spółce przez kontrahenta zagranicznego był związany z towarem i stanowił pomniejszenie zobowiązań na rzecz sprzedającego. W związku z tym, zdaniem organu, wartością transakcyjną była wartość towarów po dokonanych korektach, czyli cena faktycznie zapłacona, dlatego wartość celna towarów, dla których udzielono premii, powinna podlegać korekcie. Wskazano, że do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną (art. 64 § 2 Kodeksu celnego). Według organu oznacza to, że podmioty dokonujące obrotu towarowego z zagranicą powinny kształtować treść umów z kontrahentami zagranicznymi w taki sposób, aby nie obchodzić bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa celnego, dotyczących wartości celnej towaru, lecz zamieszczać w deklaracji wartości wszystkie elementy składające się na pojęcie wartości celnej. Mając na uwadze te okoliczności organ uznał, że nie zachodzą podstawy do umorzenia powstępowania w sprawie.

Ustosunkowując się do wniosku o wystąpienie do Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej wskazano, że zajęcie stanowiska w tym zakresie nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Według organu analiza materiału dowodowego wykazała, że podstawę dokonania korekty wartości celnej importowanych leków stanowi umowa zawarta z kontrahentem zagranicznym przed dokonaniem zgłoszenia w sytuacji, gdy "upust ten przyznany został importerowi po dacie dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym, nie odpowiada okolicznościom towarzyszącym sprawie".

W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła organowi celnemu naruszenie:

1/ przepisów prawa materialnego obowiązujących w dniu dokonania zgłoszenia celnego, tj. art. 21, art. 23 § 1 i 9, art. 65 § 4, art. 83 § 3, art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r.,

2/ przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 208 § 1 O.p.

poprzez ich wadliwą interpretację lub nieprawidłowe zastosowanie w sprawie.

Uzasadniając te zarzuty podniesiono ponownie argumenty zawarte w pismach składanych w toku wcześniejszego postępowania. Uznano, że organ obniżając prawidłowo ustaloną przez Spółkę wartość celną importowanych towarów naruszył przepis art. 23 § 1 Kodeksu celnego z tego względu, że cena wynikająca z faktur miała charakter ostateczny i stanowiła całkowitą kwotę należną z tytułu zakupu. Po dopuszczeniu do obrotu zadeklarowana cena towarów, według Spółki, nie uległa zmianie, gdyż Spółka nie otrzymała zniżek, które w jakikolwiek sposób zmieniały ceny leków wynikające z umowy dystrybucyjnej, a co za tym idzie uzasadniały zmianę ich wartości celnej.

Takie elementy umów jak zakup leków i wsparcie finansowe działalności dystrybucyjnej w odwołaniu zostały określone w jednym miejscu jako odrębne płaszczyzny współpracy (str. 2), drugim jako dwie fazy obrotu lekami (str. 6) i w trzecim jako autonomiczne świadczenia w ramach odrębnych stosunków zobowiązaniowych nie powiązanych ze sobą (str. 6 in fine), gdzie powstanie jednego (zakupu towaru) nie miało bezpośredniego wpływu na późniejsze nawiązanie drugiego stosunku (warunkowego prawa Spółki do uzyskania wsparcia). Zaznaczono przy tym, że rozliczenia z dostawcami dokonywane były w drodze umownego potrącenia (kompensaty) wzajemnych zobowiązań i należności istniejących po obu stronach tych stosunków, co zdaniem Spółki wskazuje, że wynikały one z dwóch odrębnych stosunków. Zwrócono też uwagę, że brak wpływu otrzymanego wsparcia na wartość celną, eliminował zasadność przedstawiania przy odprawie celnej otrzymywanych od zagranicznych dostawców not kredytowych, ponieważ były wystawiane i otrzymywane przez Spółkę już po dokonaniu odprawy celnej – do 15 dnia miesiące następującego po kwartale, w którym Spółka uzyskała określony w danej umowie, minimalny poziom sprzedaży leków na receptę na rzecz lokalnych odbiorców hurtowych. Powołując się na zapisy w Dziale VI rozporządzenia Ministra finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz. 1250, z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 z późn. zm.) Spółka stwierdziła, że żaden z przepisów nie nakładał na importera obowiązku dołączania do zgłoszenia celnego dokumentów handlowych, które nie miały związku z dopuszczeniem towaru do obrotu i ustaleniem jego wartości celnej, a przekazane organom celnym przy odprawie dokumenty były kompletne i przedstawiały dane zgodne ze stanem faktycznym istniejącym w dniu zgłoszenia celnego.

Podniesiono też zarzut wszczęcia i prowadzenia postępowania przez organ celny w celu ustalenia prawidłowej wartości celnej importowanego towaru w sytuacji, gdy po wydaniu decyzji kwota cła nie uległa zmianie w stosunku do kwoty wynikającej ze zgłoszenia celnego (tj. 0 zł), czyli naruszenia art. 21 Kodeksu celnego. Zauważono przy tym, że stawka celna, jaka miała zastosowanie, wynosiła 0 %, a zatem obniżenie wartości celnej nie miało wpływu na wysokość długu celnego. Według Spółki nie miało to też wpływu na rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług, gdyż kwota należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu zapłaconego przez Spółkę stanowiła jednocześnie kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, co zostało potwierdzone stanowiskiem Ministerstwa Finansów z dnia [...] 2003 r. nr [...].

Na koniec Spółka, cytując fragmenty uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, stwierdziła, że w decyzji znalazły się wzajemnie sprzeczne stwierdzenia uzasadniające zarzut braku ustaleń faktycznych w sposób nie budzący wątpliwości (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.).

W piśmie procesowym z dnia [...] 2004 r. Spółka zgłosiła zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji i naruszenie art. 65 § 5 Kodeksu celnego uznając, że trzyletni termin obejmuje orzekanie przez organ pierwszej i drugiej instancji.

Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchylił decyzję pierwszoinstancyjną w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekł w tym zakresie w następujący sposób, że zamiast przepisów u.p.t.u. z 2004 r. powołał się na przepisy art. 6 ust. 7, art. 11 c ust. 1, art. 13a ust. 5art. 15 ust. 4, art. 54 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r., a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Odpowiadając na zarzuty Spółki organ odwoławczy podniósł, iż w toku czynności kontrolnych ujawnione zostały 3 umowy sprzedaży jakie zawarła Spółka w dniu [...] r. z dostawcami leków (sprzedawcami), tj. "C" z siedzibą w I., "D" z siedzibą w I. i "B". ([...]) z siedzibą w U.. Na podstawie tych umów Spółka otrzymywała m.in. premie pieniężne poprzez wystawienie not kredytowych, których wysokość uzależniona była od osiągnięcia określonego kwotowo progu sprzedaży, gotowych wyrobów farmaceutycznych "na receptę", w kwartalnym okresie rozliczeniowym. Zauważono także, że ustalenia kontrolne wskazują, iż Spółka odsprzedała towar swoim odbiorcom po takich samych cenach jak cena zakupu. Tym samym zdaniem organu odwoławczego nie realizuje żadnego zysku.

Wskazano, że środki pieniężne, za zakupione w ramach tych umów leki, przekazywane były na konto Centrum Operacji Skarbowych [...] w D., przy czym należności pomniejszane były o kwoty wynikające z not kredytowych. Umowy te, choć istniały w dacie zgłoszenia celnego i ściśle wiązały się z importem farmaceutyków oraz należnościami za ich zakup, nie zostały okazane organowi celnemu stosownie do art. 64 Kodeksu celnego.

W kwestii przedmiotu umów Dyrektor Izby Celnej wyraził pogląd, że są one typowymi umowami sprzedaży. Świadczy o tym mi.in. zapis, iż grupa firm [...] zobowiązuje się dostarczyć swoje produkty Spółce, a z kolei ta zobowiązała się zapłacić za otrzymany towar w terminie 90 dni od daty otrzymania faktur. Brak jest w nich takich zapisów, które świadczyłyby o tym, że są w istocie umowami dystrybucyjnymi. Przyznane zatem w ramach tych umów wsparcie finansowe, obniżające kwotę zobowiązań za zakupione leki, wpływa na wartość celną, a zatem organ pierwszej instancji nie naruszył postanowień wynikających z art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego.

Podkreślono, że za rok 2001 r. kontrahenci zagraniczni wystawiali co trzy miesiące noty kredytowe, a więc w sposób ciągły. Importer dokładnie znał procentową wysokość premii, nie mógł jedynie wiedzieć, jaką ilość farmaceutyków sprzeda i za jaką wartość, w przeciągu analizowanych przez eksportera trzech miesięcy. Uznano jednak, że importer mając na uwadze zapisy w umowach oraz przewidując skalę sprzedaży towarów (w oparciu o biznes plan spółki oraz co najmniej wstępne porozumienie z nabywcami importowanych wyrobów farmaceutycznych) powinien zadeklarować fakt przyznania mu "premii" (zniżki) oraz określić jego wysokość według swojej wiedzy na dzień zgłoszenia celnego. Ponadto zwrócono uwagę, że z zapisów umowy wynika, że zbywca zobowiązał się do udzielenia "premii" (zniżki), tym samym przyznał prawo nabywcy do żądania jej udzielenia, a także, że z umowy wynikało, iż w przypadku, gdy Spółka spełni stawiany jej przez eksporterów wymóg (przekroczenie określonej wartości netto produktów), to będzie uprawniona do otrzymania tzw. premii. Zawsze miało to miejsce, co według organu potwierdzają ujawnione dokumenty. Zniżka została przyznana na podstawie uzgodnień dokonanych przed dniem dokonania zgłoszenia celnego przedmiotowego towaru, a nie przyznana ex-post.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przez Naczelnika Urzędu Celnego art. 21 Kodeksu celnego. Zwrócono uwagę, że formułując ten zarzut pominięto definicję "elementów kalkulacyjnych", tj. elementów służących do naliczenia należności celnych przywozowych i należności celnych wywozowych (art. 3 § 1 pkt 4 Kodeksu celnego). Do elementów kalkulacyjnych odnoszą się art. 13 do art. 34 Kodeksu celnego i obejmują taryfę celną, inne środki taryfowe, pochodzenie towarów oraz wartość celną. Elementy te muszą być określone w zgłoszeniu celnym, a jeżeli zostały określone nieprawidłowo, to organ celny określa je w decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe. Nie było zatem przesłanek do umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Przyjęto, że regulacja art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie stoi na przeszkodzie późniejszemu skorygowaniu należności celnych, gdyż przepis ten kładzie nacisk na stan towaru, którego elementem nie jest jego cena.

W ocenie organu odwoławczego słuszne na gruncie art. 188 O.p. było stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w K., że rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy nie jest uzależnione od otrzymania wyjaśnień Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Organizacji Celnej ze względu na całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Odnośnie podatku od towarów i usług uznano, że organ pierwszej instancji nie naruszył art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. prawidłowo określając kwotę podatku od towarów i usług i stosując stawkę wynikającą z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, wydanego na podstawie art. 54 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. Zaznaczono jednak, że w sentencji decyzji nieprawidłowo powołaano się na przepisy u.p.t.u. z 2004 r. Uznano, że ustawa ta odnosi się do obowiązku podatkowego powstałego z tytułu importu towarów od dnia jej wejścia w życie, tj. od dnia 1 maja 2004 r. Natomiast w przedmiotowej sprawie objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu nastąpiło w dniu [...] sierpnia 2001 r. i w tym dniu powstał dług celny oraz obowiązek podatkowy, zatem należało powołać przepisy u.p.t.u. z 1993 r., a działanie organu odwoławczego polegające na usunięciu wady jaką było błędne powołanie podstawy prawnej mieści się w przysługujących mu kompetencjach reformatoryjnych na mocy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

Organ ten stwierdził też, że zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. jest chybiony, gdyż do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług przyjęto ustaloną wartość celną towarów powiększoną o należne cło (0 %).

Odnośnie przedawnienia prawa do wydania decyzji podkreślono, że termin wynikający z art. 65 § 5 Kodeksu celnego zostanie dochowany, jeśli tylko organ pierwszej instancji wyda stosowną decyzję i ją doręczy. Uznano przy tym, że w niniejszej sprawie termin ten nie został naruszony.

Decyzję tę Spółka zaskarżyła, zarzucając Dyrektorowi Izby Celnej:

1/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego,

- art. 11 c ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r.,

- art. 65 § 4, 5 i 5a Kodeksu celnego w zw. z art. 230 ust. 5 pkt 3 Kodeksu celnego i art. 280 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego,

2/ naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 262 Kodeksu celnego,

- art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 122 O.p. oraz art. 65 § 2 K.c. w związku z art. 262 Kodeksu celnego,

- rażące naruszenie art. 127 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 lit. a O.p.j w związku z art. 262 Kodeksu celnego.

Na podstawie tak sformułowanych zarzutów wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała większość wywodów zawartych w odwołaniu (z wyjątkiem zarzutu naruszenia przepisu art. 21 Kodeksu celnego), poszerzając je o nowe wątki. W szczególności podkreśliła, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób nieprawidłowy z uwagi na dowolność ustaleń polegającą na przyjęciu jako udowodnione twierdzeń sprzecznych z brzmieniem postanowień umów zawartych między Spółką a dostawcami towarów.

Skarżąca uznała, że w związku z importem leków nie otrzymywała żadnych zniżek, upustów ani rabatów, które w jakikolwiek sposób zmieniałyby ceny leków wynikające z umów dystrybucyjnych, a co za tym idzie uzasadniałyby zmianę ich wartości celnej.

Zwrócono uwagę, że w oparciu o umowę Spółka mogła otrzymać premię również za kwartały, w których w ogóle nie dokonała zakupów od danego dostawcy, bowiem wystarczyło zrealizowanie odpowiedniego poziomu sprzedaży z zapasów posiadanych przez Spółkę. Wywodzono też, że gdyby Spółka wiązała wartość premii z ceną zakupu leków, to premie te byłyby księgowane po stronie kosztów zakupu leków a nie po stronie przychodów.

Według skarżącej organy celne nie przedstawiły dokumentu, który potwierdziłby intencję stron inną niż wynikającą wprost z umów dystrybucyjnych. Takie działanie narusza art. 62 Kodeksu cywilnego w takim zakresie, w jakim reguła interpretacyjna zawarta w tym przepisie zawiera się w dyrektywach wynikających z art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 122 O.p. Dokonana przez organy celne wykładnia oświadczeń woli wykracza bowiem poza zasady swobodnej oceny dowodów i w ocenie Spółki nie jest obiektywna.

Natomiast oparcie zaskarżonej decyzji na założeniach sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym skutkować musiało naruszeniem art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, jak również art. 11 c ust. 1 u.p.tu. z 1993 r.

W końcowych wywodach zaznaczono, że organ odwoławczy uchylając decyzje organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia podstawy prawnej i rozstrzygając w tym zakresie w inny sposób rażąco naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania celnego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w zakresie zgodności z prawem należy stwierdzić, że zarzuty skarżącej Spółki nie są zasadne.

Organ odwoławczy wydając w dniu [...] r. zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosował przepisy materialne Kodeksu celnego na podstawie art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz.623), który stanowi, że przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej.

W pierwszej kolejności należy rozważyć podstawową kwestię istotną w każdym postępowaniu, a związaną z przedawnieniem prawa do wydania decyzji na gruncie art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 65 § 4, 5 i 5a w związku z art. 230 § 5 pkt 3 Kodeksu celnego przyjmując w tej kwestii następujące stanowisko.

Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy rozpatruje sprawę ponownie merytorycznie w jej całokształcie, co oznacza, że ma obowiązek rozpatrzyć wszystkie żądania strony i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu swojej decyzji. Zakres rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej decyzją odwoławczą wyznaczony jest zakresem rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może zmieniać rodzaju sprawy, co oznacza, że w postępowaniu odwoławczym może być rozpoznana i rozstrzygnięta wyłącznie tożsama pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawa, organ odwoławczy nie może również zmieniać zakresu sprawy i nie może orzekać w zakresie innym niż to uczynił przed nim organ pierwszoinstancyjny.

Zgodnie z art. 233 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której rozstrzyga o sposobie załatwienia sprawy. Natomiast według art. 65 § 4 Kodeksu celnego, po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny, na wniosek strony, wydaje decyzję lub może z urzędu wydać decyzję, w której:

1/ uznaje zgłoszenie celne za prawidłowe,

2/ uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części:

a) rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego,

b) b) określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub c) zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a) i b).

Z kolei 65 § 5 tej ustawy stanowi, że decyzja, o której mowa w § 4, nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wydanie z urzędu decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określającej kwotę wynikającą z długu celnego, zarejestrowanie kwoty należności w prawidłowej wysokości i powiadomienie o tym dłużnika musi nastąpić przed upływem trzyletniego okresu przedawnienia liczonego w tym wypadku od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, który w wypadku przywozu towarów jest tożsamy z dniem powstania długu celnego. Decyzja taka staje się ostateczną z chwilą, gdy nie przysługuje już w stosunku do niej środek odwoławczy w postaci odwołania wskutek upływu terminu do jego złożenia.

W tej sprawie zgłoszenie celne przyjęto [...] sierpnia 2001 r., a zatem trzyletni okres przedawnienia upływał z dniem [...] sierpnia 2004 r.

Organ pierwszej instancji dnia [...] r. wydał decyzję doręczoną [...] r. stronie skarżącej, która w terminie ustawowym wniosła jednak odwołanie z dnia [...] r. Tym samym decyzja wydana w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego nie stała się ostateczną. Natomiast organ odwoławczy swoją decyzję z dnia [...] r. doręczył stronie skarżącej dnia [...] r., co oznacza, że rozstrzygnięcie stało się dopiero wówczas ostateczne.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 20 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 675/04 wyraził pogląd, że zastrzeżony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego termin dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż do kompetencji tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Przepis ten nie wymaga, by decyzja wydana na jego podstawie była decyzją ostateczną.

Podzielając ten pogląd należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy nie naruszył przepisu o przedawnieniu, chociaż orzekał w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe już po upływie trzyletniego terminu od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W orzecznictwie słusznie podnosi się, że odmiennego stanowiska nie uzasadnia pogląd, że w następstwie zmiany stanu prawnego bieg terminu ulega zawieszeniu z dniem wniesienia odwołania od decyzji w sprawie długu celnego. Celem dokonanej nowelizacji było, przez dodanie odwołania, jako dodatkowej przyczyny uzasadniającej zawieszenie biegu terminu dla wydania decyzji, wydłużenie czasu, w którym możliwe będzie uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Wydłużenie tego czasu przez ustawodawcę nie może być interpretowane w kierunku odwrotnym przez przyjęcie, że przed upływem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego musi być także wydana decyzja organu odwoławczego. Przy ocenie kwestii dopuszczalności wydania przez organ odwoławczy (w stanie prawnym sprzed noweli wprowadzonej ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r.) decyzji ostatecznej po upływie terminu przewidzianego w art. 65 § 5 należy mieć na uwadze, że przedawnienie prawa do wydania decyzji zostało ustalone w interesie dłużnika celnego, a to oznacza, że upływ terminu przedawnienia dopiero w postępowaniu odwoławczym nie może powodować, aby wadliwie ustalona przez organ pierwszej instancji kwota wynikająca z długu celnego, nie mogła być skorygowana przez organ odwoławczy (zob. wyrok NSA z dnia 30.08.2004 r. GSK 839/04, LEX nr 158815; wyrok NSA z dnia 20.07.2004 r. GSK 675/04, LEX nr 158031 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 9.06.2004 r. V SA 1449/03, LEX nr 149261).

Jak wskazuje sama skarżąca w skardze spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii wpływu wartości premii finansowych otrzymywanych przez Spółkę na podstawie umowy z dnia [...] r. na określenie wartości celnej nabywanych, a następnie importowanych leków. W związku z tym istotna jest analiza postanowień powyższej umowy i faktów występujących w wyniku jej realizacji w świetle regulacji dotyczących określania wartości celnej importowanego towaru i określenia z tego tytułu podatku od towarów i usług, gdyż strony niniejszego postępowania wysnuwają z nich odmienne wnioski.

Dla pełnej jasności ocen należy opisać strukturę przedmiotowej umowy i w całej rozciągłości przytoczyć istotne dla sprawy jej postanowienia (pogrubienia w jej tekście pochodzą od Sądu). W umowie tej Spółkę określono mianem "POLSKA", a eksportera "[...]".

Po pierwsze, istotnym jest, że umowę tę strony nazwały "umową sprzedaży", a nie nazwą innej umowy regulowanej przepisami cywilnoprawnymi lub przyjętą nazwą jakiejś umowy nienazwanej występującej w obrocie. W toku całego postępowania skarżąca posługuje się określeniem umowy "dystrybucyjnej" inaczej niż organy celne, które przyjmują, że jest to umowa "sprzedaży".

Po drugie, umowa składa się jakby z dwóch części następujących po określeniu nazwy umowy, daty zawarcia i opisaniu podmiotów ją zawierających: pierwszej (wstępnej), którą można nazwać preambułą i drugą zawierającą już tekst uzgodnionych postanowień ujętych w jednostki redakcyjne w postaci artykułów.

W jej części wstępnej zapisano:

- "(...) POLSKA realizuje swoje zapotrzebowanie na gotowe produkty farmaceutyczne "na receptę" i "bez recepty" (dalej "Produkty") określone w Załączniku 1 do niniejszej Umowy w celu odsprzedaży w Polsce (dalej "Terytorium") zakupując te Produkty od [...]",

- "POLSKA będzie prowadzić działalność w zakresie marketingu, promocji i dystrybucji Produktów na Terytorium, i zobowiązana będzie do przekazywania informacji medycznej i naukowej lekarzom i innym członkom służby zdrowia, którzy aplikują i / lub używają Produkty".

W artykule 1 tej umowy (zatytułowanym "Przedmiot Umowy") strony postanowiły, że przedmiotem umowy jest:

- "Zakup przez POLSKĘ Produktów oraz ich odsprzedaż i dystrybucja na Terytorium." (pkt 1.1.) oraz

- "Działalność w zakresie promowania Produktów nabytych od [...] w środowisku lekarzy i innych podmiotów służby zdrowia na Terytorium, prowadzona przez POLSKĘ obejmująca również rozprowadzanie niektórych Produktów bezpłatnie jako próbki medyczne zgodnie z obowiązującymi przepisami." (pkt 1.2).

Natomiast w zakresie ceny i warunków płatności w artykule 2 (zatytułowanym "Cena i warunki płatności") strony uzgodniły, że:

- "POLSKA systematycznie składać będzie do [...] zamówienia na Produkty (w terminach ustalonych przez strony)" (pkt 2.1),

- "(...) ustala się, iż prawo własności do Produktów przechodzi na POLSKĘ w momencie wydania ich z magazynu [...]" (pkt 2.3),

- "Przy każdej dostawie [...] wystawiać będzie POLSCE fakturę na Produkty. Termin płatności faktury wynosi 90 dni od daty jej wystawienia, według cen określonych w Załączniku 1" (pkt 2.4),

- "[...], jako premię za realizację planów sprzedaży przez POLSKĘ, wypłacać będzie POLSCE kwotę stanowiącą procent sprzedaży netto gotowych Produktów farmaceutycznych "na receptę" ("finished ethical pharmaceutical Products"), zrealizowanej na Terytorium, zgodnie z poniższymi zasadami. Określenie "sprzedaż netto" oznacza sprzedaż zafakturowaną z wyłączeniem VAT, pomniejszoną o kwoty z tytułu, zwrotów plus zafakturowane gotowe Produkty farmaceutyczne na receptę rozprowadzane bezpłatnie jako próbki medyczne wycenione po cenach sprzedaży POLSKI tak jak normalne Produkty handlowe (pkt 2.5):

a/ 34% jeśli sprzedaż kwartalna netto przekroczy [...]zł, jednak nie będzie wyższa niż [...]zł ( 2.5.1),

b/ 35% jeśli sprzedaż kwartalna netto przekroczy [...]zł, jednak nie będzie wyższa niż [...]zł (2.5.2),

c/ 36% jeśli sprzedaż kwartalna netto przekroczy [...]zł. (2.5.3).

Do celów niniejszej Umowy przyjmuje się, że kwartały pokrywają się z kwartałami podatkowymi POLSKI określonymi w umowie spółki."

- "W ostatnim dniu roboczym każdego kwartału podatkowego, POLSKA przygotowywać będzie i dostarczać [...] sprawozdanie zawierające kwotę sprzedaży netto gotowych Produktów farmaceutycznych na receptę zrealizowaną na Terytorium w ciągu danego kwartału" (pkt 2.6),.

- "[...] wypłacać będzie premię poprzez wystawienie noty kredytowej (lub not kredytowych) na odpowiednią kwotę do 15 dnia pierwszego miesiąca następnego kwartału" (pkt 2.7).

Umowa ta zgodnie z jej artykułem 3 miała pozostawać w mocy przez jeden rok a następnie podlegała automatycznemu przedłużeniu na okresy roczne, o ile którakolwiek ze stron jej nie wypowie (artykuł 3 umowy).

Przystępując do ustalenia rodzaju zawartej umowy należy uznać, że jest to umowa sprzedaży, tak zresztą została nazwana i, jako taka, reguluje warunki sprzedaży Spółce produktów firmy [...]. Zawiera ona elementy przedmiotowo istotne wymienione w art. 536 K.c., a mianowicie określenie towaru podlegającego sprzedaży w postaci gotowych produktów farmaceutycznych wymienionych w Załączniku do umowy a także jego ceny, której podstawy wyliczenia zawiera art. 2 umowy. W umowie znajduje się zapis, iż jej przedmiotem jest także dystrybucja leków i ich odprzedaż na Terytorium (w Polsce), oraz to, że strona polska będzie prowadzić działania promocyjne, ale bez żadnych dalszych konkretnych postanowień. Nie ma w niej zapisów pozwalających na jednoznaczne stwierdzenie, iż stanowią one regulację sposobu wynagradzania strony polskiej za owe czynności promocyjne. Powoływany przez stronę skarżącą zapis pkt 2.5 umowy jest częścią całości, to znaczy art. 2 zatytułowanego "Cena oraz warunki płatności", a zatem uprawnione jest stwierdzenie, iż jego poszczególne ustępy stanowią konkretyzację właśnie tych postanowień, a nie wynagrodzenia za dystrybucję, czy czynności promocyjne. Sąd podzielił zatem stanowisko organu odwoławczego, iż wyjaśnienia strony skarżącej nie znajdują podstaw w brzmieniu umowy zawartej z eksporterem towaru i są daleko ponad jej zapisy, dlatego też trafnie, zdaniem Sądu, dla ustalenia rzeczywistego wpływu "premii" na wartość celną towaru organ przeanalizował sposób obliczenia i realizacji premii, a w tym zakresie wskazał na zasadniczy fakt, iż noty kredytowe przyznające premie odnosiły się do konkretnych towarów ujętych w fakturach i to wyłącznie do towarów sprzedawanych na receptę, obniżając kwotę, jaką strona skarżąca obowiązana była za nie zapłacić, a więc obniżając ich cenę, co miało wpływ na wartość transakcyjną towaru.

Nie jest też, zdaniem Sądu, argumentem przeważającym szalę wszelkich rozważań fakt sposobu księgowania premii przyznanej stronie skarżącej, a to z tej przyczyny, iż to charakter świadczenia decyduje o sposobie jego zaksięgowania, a nie odwrotnie, inaczej mówiąc, nie można narzucić charakteru świadczenia poprzez sposób jego zaksięgowania. Co prawda, sposób zaksięgowania danego świadczenia może wskazywać na sposób jego interpretacji na gruncie zobowiązań podatkowych, ale w niniejszej sprawie organ odwoławczy dokonał szerokich ustaleń o wpływie świadczenia na wartość celną towaru, których, zdaniem Sądu, argument o sposobie księgowania premii nie obala.

Skoro zatem organy celne ustaliły inną wartość celną towaru, niż deklarowała to strona skarżąca, to zostały spełnione przesłanki do określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru i nie można podzielić zarzutu strony skarżącej opartego na przepisie art. 11 c ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r.

Jeśli chodzi o zarzuty naruszenia przepisów prawa celnego, to należy zaznaczyć, że jedną z podstawowych zasad wynikających z Kodeksu celnego jest zasada powszechności cła. Art. 2 § 2 tej ustawy stanowi, że "Wprowadzenie towaru na polski obszar celny (...) powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego (...). Zgodnie z art. 3 § 1 pkt. 2 i 8 Kodeksu celnego dług celny stanowi powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych, którymi są cła i inne opłaty związane z przywozem towarów. Według art. 209 § 1 pkt. 1 i § 2 Kodeksu celnego dług celny w przywozie powstaje w wypadku dopuszczenia towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Wartość celna towarów określana jest w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny (art. 21), a metody obliczenia tej wartości zawarte są w przepisach art. 23, art. 25-29 Kodeksu celnego. Wskazane metody są zgodne z metodami obliczenia wartości celnej stosowanymi przez członków Światowej Organizacji Handlu oraz Kodeksem Wartości Celnej GATT z 1994 r. przyjętym w Urugwaju. Zgodnie z przepisem art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.

Równocześnie, Kodeks celny wprowadził do prawa celnego konstrukcję prawną samoobliczania należności celnych ze wskazaniem w art. 65 Kodeksu celnego przypadków, w których następuje to w drodze wydania decyzji przez organy celne. Z konstrukcji prawnej szeroko rozumianego postępowania celnego wynika, że strona kwestionująca prawidłowość zgłoszenia celnego dokonanego w formie samoobliczenia, swój wniosek wszczynający postępowanie administracyjne winna oprzeć na ustaleniach, których dokonała po dniu zgłoszenia celnego, a przed upływem trzech lat od jego przyjęcia. Z kolei, organy celne we wskazanym okresie są uprawnione do kontroli zgłoszenia celnego (art. 83 § 1 Kodeksu celnego), a w razie ustalenia naruszenia przepisów procedury celnej mają obowiązek właściwego zastosowania przepisów prawa celnego z uwzględnieniem nowych danych. Należy podkreślić, że pojęcie nowych danych dotyczy również zgłaszającego. Chodzi w tym wypadku bowiem o ustalenie (po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego) przez stronę lub przez organ celny, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty. Mając na uwadze tę konstrukcję należy zatem stwierdzić, że organy celne w pełni wykazały, iż przepisy regulujące procedurę celną wszczętą zgłoszeniem celnym z [...] sierpnia 2001 r. zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty.

Jak to już wskazano, zgłoszenie celne powinno zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Złożenie zgłoszenia celnego podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela jest równoznaczne ze złożeniem przez zgłaszającego oświadczenia o prawdziwości danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz autentyczności załączonych do niego dokumentów (art. 64 Kodeksu celnego).

Mając na uwadze prawidłowe ustalenia stanu faktycznego, Sąd nie może zgodzić się z twierdzeniami strony skarżącej, w myśl których wartość celna została przez nią zadeklarowana prawidłowo w SAD, że odpowiadała cenie faktycznie zapłaconej za towar wprowadzony na polski obszar celny, a przekazanie środków kontrahentowi zagranicznemu w kwocie pomniejszonej o 35% z tytułu udzielonej premii pieniężnej (upustu) pozostawało bez wpływu na wartość celną importowanego towaru.

Trzeba tu mieć na uwadze, że zarówno § 1 jak i § 9 art. 23 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej i obejmującej wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane na rzecz sprzedającego towar. Chodzi tu zatem o cenę rzeczywistą i ostateczną. Ograniczenie ustalenia wartości transakcyjnej tylko do momentu zgłoszenia celnego prowadzi do ustalenia wartości transakcyjnej tymczasowej, a więc nieostatecznej i nierzeczywistej. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy wymagalności należności celnych przywozowych i z racji systemowych nie zawiera definicji wartości celnej towaru (tak też NSA w wyroku z 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04, ONSAiWSA 2004/2/48). Ustawodawca poprzez używanie jasnych określeń co do ceny: "faktycznie zapłacona", "należna", "wszelkie płatności", "dokonane", "mające być dokonane" wyraził w ten sposób, że chodzi tu o cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną uwzględniającą wszelkie zmiany dokonane między zawarciem umowy a jej realizacją (zob. wyrok NSA z 2.06.2004 r., sygn. akt GSK 633/04, ONSAiWSA 2004/2/49). Tylko więc na potrzeby ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Nie może to być cena uchwycona na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego, jak przyjęła skarżąca. Kodeks celny zawierał szereg regulacji specyficznych, właściwych tylko dla prawa celnego. Nie ingerował jednak w podstawowe instytucje prawne odnoszące się do obrotu gospodarczego. Nie ma tam żadnych przepisów prawnych z wyjątkiem omówionego art. 85 § 1, które uzasadniałyby stwierdzenie, że ustalenia co do ostatecznej ceny towaru importowanego mogą być dokonywane tylko do chwili przyjęcia zgłoszenia celnego czy dopuszczenia towaru do obrotu.

Do takich wniosków prowadzi też analiza zasad wypełniania Deklaracji wartości celnej (DWC) zawartych w obowiązującym do 28 października 2001 r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.). Zasady te wyraźnie zobowiązują do podania w polu nr 4 DWC (pole 44 SAD) numeru i daty faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, a więc również do podania informacji o upustach, mających wpływ na ustalenie całkowitej wartości transakcyjnej importowanych towarów. Z kolei w polu 11 (a) należy podać wartość towaru, po potrąceniu upustów (rabatów, skont) zawartych w dokumentach, określonych w polu 4 DWC. Jednocześnie, w urzędowym wzorze DWC w polu 10b deklarujący składa oświadczenie o treści: Świadomy odpowiedzialności karnej, wynikającej z art. 233 Kodeksu karnego oświadczam, te dane zawarte w Deklaracji Wartości Celnej są prawdziwe i kompletne oraz poświadczam autentyczność i prawdziwość dołączonych dokumentów. Zobowiązuję się do dostarczenia - jeśli to będzie wymagane - dodatkowych informacji i dokumentów służących do ustalenia wartości celnej przywiezionych towarów.

Przepis § 206 ust. 1 tego rozporządzenia określa jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (dokumentu SAD), a w § 209 również przykładowo określono elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru. Oznacza to, że nie ma (co wydaje się oczywiste) jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. W tym więc przypadku należy zgodzić się z organem, że skarżąca była zobowiązana zarówno do ujawnienia nie tylko faktur ale również tych postanowień umownych, które wpływały na ustalenie ceny definitywnej, zapłaconej, czyli w efekcie wartości celnej towaru.

Taka wykładnia przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego znajduje potwierdzenie w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908). W szczególności z opinii nr 5.2 i 5.3 wynika, że rabat powinien być uwzględniany przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej również wtedy, gdy w momencie ustalania wartości transakcyjnej istnieje jedynie możliwość uzyskania rabatu, rabat zaś nie został jeszcze faktycznie zrealizowany. Również w opinii 15.1 dopuszcza się możliwość uwzględnienia w wartości transakcyjnej towaru, ustalonej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego obecnie do odprawy. Omawianej kwestii dotyczy ponadto komentarz nr 4.1 Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Potwierdza on także tezę, że przy ustalaniu wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej należy brać pod uwagę również cenę ostatecznie ustaloną dopiero po dostarczeniu towaru, na podstawie umowy sprzedaży określającej ceny jedynie prowizorycznie lub zawierającej tzw. klauzulę rewizji cen.

W tej sprawie organ celny zasadnie zakwestionował wartość celną importowanego towaru zgłoszonego do odprawy celnej przez przedstawiciela skarżącej dnia [...] sierpnia 2001 r. Weryfikując zgłoszenie celne Naczelnik Urzędu Celnego w K. dysponował między innymi dokumentami księgowymi, w tym notami kredytowymi oraz umowami sprzedaży zawartymi [...]r. z eksporterami, a organ odwoławczy dodatkowo wyjaśnieniami strony z [...] 2004 r. Z tych informacji wynikało, że za importowane leki dokonano płatności w kwocie niższej niż ta wskazana w polu 22 JDA SAD.

Sąd nie podzielił zatem zasadniczego zarzutu strony skarżącej o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, a to wskutek błędnych ustaleń co do wpływu udzielonych jej przez eksporterów premii na wartość celną towaru.

Jeszcze raz należy podkreślić, że dowody zgromadzone w toku tego postępowania zostały poddane ocenie przez organ odwoławczy, który uznał ostatecznie, że nie było podstaw do przyjęcia wartości celnej towaru wskazanej przez importera. Ustaleń tych organ odwoławczy dokonał w granicach zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. na podstawie oceny całokształtu materiału dowodowego. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też było w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że wartością celną towaru jest ta, wskazana w JDA SAD. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Celnej trafnie podkreślił, iż wbrew twierdzeniom strony skarżącej, treść umowy zawartej z każdym eksporterem towaru nie daje jednoznacznych podstaw do twierdzenia, iż premia jest należnością za dystrybucję i promowanie leków na polskim rynku.

Sąd nie zgodził się również z zarzutami strony skarżącej o naruszeniu przepisów postępowania – art. 122, art. 187, art. 191, art. 123 § 1. art. 200 § 1 , art. 233 § 1 pkt. 1 lit. a O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Decyzja organu odwoławczego, a wcześniej organu pierwszej instancji oparte są na materiale dowodowym, który dał dostateczne podstawy do podjęcia rozstrzygnięcia. W istocie strona skarżąca nie wskazuje dowodów, których nie przeprowadzono, a które były konieczne do wyjaśnienia istotnych dla wyniku sprawy faktów. Powołuje się na nieustosunkowanie się organu pierwszej instancji do złożonych przez nią wyjaśnień, co nie świadczy o niepodjęciu niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebraniu i nierozpatrzeniu całokształtu materiału dowodowego. Wyjaśnień strony które, zawierają ocenę dowodów i wykładnię znajdujących zastosowanie przepisów prawa, organ administracyjny nie ma obowiązku podzielić. Jeśli przy tym uzasadnienie jego decyzji zawiera wszystkie elementy z art. 210 § 4 O.p., a tak jest w niniejszej sprawie, to sam fakt, iż organ ten nie nawiązuje bezpośrednio do treści tych wyjaśnień nie stanowi o naruszeniu przepisów, które miało wpływ na wynik sprawy.

Stawiając omawiany zarzut strona pomija jednak ten fakt, że organ odwoławczy ponownie rozpoznając i rozstrzygając sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji rozpatrzył ją ponownie merytorycznie. Rozpatrzył zatem wszystkie żądania strony i ustosunkował się do nich w uzasadnieniu swojej decyzji. Na stronie 13 uzasadnienia decyzji dokonał również oceny wyjaśnień strony z [...] 2004 r. uznając je za nie dające podstaw do dokonania ustaleń faktycznych i wyrażenia ocen prawnych odmiennych od tych, wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania wskutek zmiany podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług. Oczywiście trzeba podzielić pogląd, w myśl którego zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza konieczność ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, a granice rozstrzygnięcia organu odwoławczego wyznaczone są granicami rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym orzeczeniu organu pierwszej instancji. Chodzi o to, by w orzeczeniu organu odwoławczego nie znalazło się rozstrzygnięcie nie zawarte uprzednio w orzeczeniu pierwszoinstancyjnym, bo dla tego "nowego" rozstrzygnięcia zasada dwuinstancyjności uległaby zredukowaniu do jednej instancji. Nie ulega wątpliwości, że organ pierwszej instancji orzekał w niniejszej sprawie w przedmiocie zobowiązania podatkowego strony skarżącej w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia [...] sierpnia 2001 r. Nie ulega też wątpliwości, że tego samego zobowiązania podatkowego strony skarżącej dotyczy orzeczenie organu odwoławczego. Wskazując inną podstawę prawną rozstrzygnięcia, przepisy obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego, a nie przepisy wprowadzone w życie później, organ odwoławczy nie zmienił zakresu przedmiotowego decyzji, orzekł o tym samym zobowiązaniu. Wskazanie innej podstawy prawnej dla rozstrzygnięcia nie oznaczało tu, iż organ odwoławczy po raz pierwszy w drugiej instancji orzekł o obowiązku strony skarżącej, co do którego nie było rozstrzygnięcia w decyzji pierwszoinstancyjnej. Gdyby zmiana podstawy prawnej orzeczenia była równoznaczna z orzeczeniem o innym obowiązku strony skarżącej, to zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania byłby uzasadniony, ale tak nie jest.

Tak więc Sąd uznał, że nie doszło w postępowaniu przed organami celnymi do takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co, przy nieuwzględnieniu wcześniej omówionych zarzutów, oznacza oddalenie skargi z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).