Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3545/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 125 par 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Daniluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2018 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] maja 2017 r., nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 47 217 zł (słownie: czterdzieści siedem tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca", "Spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2012 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Pismem z dnia 4 listopada 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zawiadomił Spółkę o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2012 r.

Na podstawie postanowienia z dnia [...] listopada 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął w dniu 28 listopada 2016 r. postępowanie kontrolne wobec Skarżącej w zakresie wskazanym w powyższym zawiadomieniu.

W toku postępowania kontrolnego sporządzony został protokół badania ksiąg z dnia 25 stycznia 2017 r., którego odpis doręczony został Spółce w dniu 26 stycznia 2017 r.

Pismem z dnia 6 lutego 2017 r. Skarżąca wniosła zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych, na które Dyrektor UKS pismem z dnia 27 lutego 2017 r. udzielił odpowiedzi.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wyznaczył Skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz poinformował o możliwości skorzystania z prawa do złożenia korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Pismem z dnia 7 marca 2017 r. Spółka wypowiedziała się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz załączyła dokumenty wskazane w przedmiotowym piśmie.

Następnie przy piśmie z dnia 7 kwietnia 2017 r. Spółka złożyła oryginał opinii prawnej z dnia 5 kwietnia 2017 r. wnosząc o jej uwzględnienie w toku prowadzonego postępowania.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w W. działając zgodnie z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.) w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720. ze zm. - dalej: u.k.s.) wyznaczył Skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz poinformował o możliwości skorzystania z prawa do złożenia korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Spółka pismem z dnia 9 maja 2017 r. wniosła o przeprowadzenie dowodów z załączonych do przedmiotowego wniosku:

a) decyzji Prezydenta W. z dnia [...] czerwca 2005 r. ustalającej warunki zabudowy m.in. dla działki nr [...] położonej przy ul. [...] w W. oraz

b) decyzji Prezydenta W. z dnia [...] listopada 2005 r. ustalającej warunki zabudowy dla działki nr [...] położonej przy ul. [...] w W..

Decyzją z dnia [...] maja 2017 r. Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego określił Skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2012 r. w wysokości 0 zł oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za czerwiec 2012 r. w wysokości 12.381,00 zł, za lipiec 2012 r. w wysokości 58.326,00 zł, za sierpień 2012 r. w wysokości 66.591,00 zł, za wrzesień 2012 r. w wysokości 81.760,00 zł, za październik 2012 r. w wysokości 81.797,00 zł, za listopad 2012 r. w wysokości 81.834,00 zł i za grudzień 2012 r. w wysokości 82.962,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji, odwołując się do dowodów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego oraz składanych wyjaśnień Spółki wraz z załączonymi dokumentami wskazał, iż w 2012 r. przedmiotem działalności Skarżącej było nabycie nieruchomości, które zostało udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia 5 czerwca 2012 r. W czerwcu 2012 r. Skarżąca dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w ww. fakturze VAT nr [...] wystawionej przez I. sp. z o.o. w wartościach: netto 14.000.000,00 zł i VAT 3.220.000,00 zł. tytułem sprzedaży nieruchomości zgodnie z aktem notarialnym z dnia 5 czerwca 2012 r. Faktura została zaewidencjonowana w pozycji 2 rejestru zakupów za czerwiec 2012 r.

W wyniku dokonanej oceny zgromadzonych dowodów, organ celno - skarbowy stwierdził, że:

1) Spółka nabyła na podstawie faktury VAT o nr [...] nieruchomości gruntowe położone w W. , w dzielnicy B. stanowiące działki ewidencyjne nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...],

2) w dacie przeniesienia własności nieruchomości dla powyższych działek nie został uchwalony plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie była wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu,

3) z wypisu z rejestru gruntów z dnia 21 marca 2011 r. wynika, że działka o nr:

a) [...] o powierzchni 1,7479 ha stanowi grunty orne, grunty zadrzewione i zakrzewione oraz nieużytki,

b) [...] o powierzchni 0,5826 ha stanowi grunty orne oraz nieużytki,

c) [...] i o nr [...] o łącznej powierzchni 39 m2 stanowią tereny mieszkaniowe,

4) Spółka w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r. rozliczyła VAT w kwocie 3.220.000,00 zł, wynikający z ww. faktury VAT dokumentującej dostawę tych gruntów,

5) Spółka nie dokonała w badanym okresie dostaw towarów i usług, za wyjątkiem dostawy w lipcu 2012 r. powierzchni reklamowej na rzecz S. sp. z o.o., udokumentowanej fakturą nr 01/2012 z dnia 13 lipca 2012 r. oraz fakturą korygującą nr 1/2012 z dnia 28 sierpnia 2012 r.,

6) w rozliczeniu za lipiec 2012 r. Skarżąca wystąpiła o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, którego wysokość wynikała z kwestionowanej faktury.

Z uzasadnienia decyzji wynika ponadto, że zwrot kwoty 3.200.000,00 zł dokonany został w dniu 5 listopada 2012 r. przez [...] Urząd Skarbowy w W. na rachunek Spółki prowadzony w B.SA, zgodnie z wyciągiem bankowym nr 46 z dnia 5 listopada 2012 r.

Odwołując się do uregulowań art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054. ze zm. - dalej: "ustawa o VAT") Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że Spółce nie przysługiwało w czerwcu 2012 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury VAT nr 12- FVS/0001 z dnia 5 czerwca 2012 r., gdyż jak stwierdził, dostawa terenu niezabudowanego, nieobjętego planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

Tym samym organ celno - skarbowy uznał, iż zawyżona została przez Skarżącego kwota zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika wykazany w korekcie deklaracji VAT-7 za lipiec 2012 r. o kwotę 3.200.000,00 zł oraz kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o kwotę 20.000,00 zł.

Mając na uwadze art. 193 § 1, § 2, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - dalej: "O.p.") oraz dokonane ustalenia w przedmiotowej sprawie, Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego zgodnie z art. 193 § 6 O.p. nie uznał za dowód w prowadzonym postępowaniu kontrolnym rejestru zakupu za czerwiec 2012 r. w części zaewidencjonowania faktury VAT nr [...] z dnia 5 czerwca 2012 r.

Natomiast za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do maja 2012 r., organ pierwszej instancji wydał wynik kontroli z dnia [...] maja 2017 r. wskazując, iż w świetle zebranego w toku prowadzonego postępowania materiału dowodowego ustalono, iż księgi podatkowe Skarżącej za ww. okresy rozliczeniowe 2012 r. prowadzone były rzetelnie i w sposób niewadliwy, a tym samym stanowiły dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

W dniu 5 czerwca 2017 r. Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji z dnia [...] maja 2017 r. zaskarżając przedmiotowe rozstrzygnięcie w całości.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie m.in.:

1) art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w wyniku dokonania błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, w jej brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją,

2) art. 121 § 1 O.p. (zasady zaufania do organu) i art. 122 O.p. (zasady obiektywizmu), poprzez pominięcie w skarżonej decyzji argumentów wynikających z powołanych przez Spółkę interpretacji podatkowych, wyroków sądów administracyjnych i dwóch opinii prawnych wskazujących, że postanowienia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy mają znaczenie dla zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT,

3) art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: P.p.s.a.) poprzez wskazanie na przesądzającą znaczenie dla przedmiotowej sprawy tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10, podczas gdy wyroki sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa w Polsce, zaś ewentualne związanie może dotyczyć wyłącznie Naczelnego Sądu Administracyjnego (a nie organów podatkowych), a jego źródłem musi być uchwała NSA powzięta w składzie siedmiu sędziów, a nie wyrok takiego sądu.

Skarżąca wskazała również na naruszenie:

1) art. 2a O.p., poprzez odmowę jego zastosowania, a ponadto uzasadnienie takiego stanowiska przez Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w sposób naruszający zasadę praworządności (art. 120 O.p.) i zasadę zaufania do organu (art. 121 § 1 O.p.),

2) art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez uzasadnienie skarżonej decyzji obowiązkiem stosowania się przez organ pierwszej instancji do interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. co miałoby uzasadniać odmowę zastosowania art. 2a O.p., tymczasem wspomniana interpretacja nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast takim źródłem jest ustawa, tak więc organ celno - skarbowy miał obowiązek uwzględnić normę art. 2a O.p.

W dniu [...] sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ drugiej instancji, podsumowując ustalenia odnoszące się do zasadności zwolnienia z podatku od towarów i usług transakcji zawartej między I. sp. z o.o. a Skarżącą udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 5 czerwca 2012 r. tytułem: "sprzedaż nieruchomości zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] czerwca 2012 r. Rep. [...] Nr [...]", stwierdził, iż przepisy ustawy o VAT na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 tej ustawy, zakazują odliczania podatku na podstawie faktur dokumentujących transakcje zwolnione z tego podatku.

Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., od opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwolniona była dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Przepis ten stanowił implementację art. 135 ust. 1 lit. k) dyrektywy 2006/112/WE, w myśl którego państwa członkowskie zwalniają z VAT dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b) cyt. dyrektywy. W myśl art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE do celów art. 12 ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Jak zostało to wykazane powyżej, Spółka nabyła działki o numerach ewidencyjnych: [...], [...], [...] i [...], do której to transakcji znalazł zastosowanie 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w związku z art. 4 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 15 ust. 2 pkt 1 ustawy o p.z.p, przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 prawa geodezyjnego i kartograficznego, a w konsekwencji Skarżąca zasadnie, na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w przedmiotowej fakturze VAT. Zgodnie bowiem z ww. regulacją prawną, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą jest zwolniona od podatku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w wyniku dokonania błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, w jej brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją, polegającej na uznaniu, że działki gruntu nabyte przez Spółkę w dniu 5 czerwca 2012 r. nie mogą być uznane za tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę w oparciu o kryterium objęcia ich postanowieniami studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego przewidującymi ich zabudowę;

2) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez pominięcie okoliczności, że skoro ustawodawca wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie zdefiniował w prawie krajowym pojęcia "tereny budowlane i przeznaczone pod zabudowę", to nie można zarzucać Spółce, że w stanie prawnym obowiązującym na dzień 5 czerwca 2012 r. uznała, iż dla normy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT znaczenie ma studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, tym bardziej, że taką właśnie wykładnię prezentowały wówczas organy podatkowe;

3) art. 121 § 1, art. 122 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak odniesienia się w zaskarżonej decyzji do argumentów wynikających z powołanych przez Spółkę interpretacji podatkowych, wyroków sądów administracyjnych i dwóch opinii prawnych stwierdzających, że postanowienia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego mają znaczenie dla zastosowania zwolnienia, wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, a ponadto do opinii wskazującej na konieczność zastosowania w niniejszej sprawie art. 2a O.p.,

4) art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 269 § 1 P.p.s.a., poprzez uznanie za wiążący w niniejszej sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadły w składzie siedmiu sędziów w dniu 17 stycznia 2011 r.. sygn. akt I FPS 8/10, w którym uznano, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego nie powinno decydować o uznaniu nieruchomości za teren budowlany dla celów zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, podczas gdy orzeczenie to nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa w Polsce, nie jest uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłą w składzie siedmiu sędziów i w żaden sposób nie wiąże organów podatkowych;

5) art. 170 P.p.s.a., poprzez jego błędne zastosowanie, skutkujące stwierdzeniem, że w sprawie Spółki organy podatkowe są związane wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapadłym w składzie siedmiu sędziów w dniu 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10, tymczasem Spółka nie była stroną tego postępowania sądowo-administracyjnego, a tym samym przywołany wyrok nie ma do Skarżącej zastosowania;

6) art. 2a O.p. poprzez odmowę jego zastosowania i uzasadnienie tego rzekomym rozwianiem wątpliwości co do znaczenia terminu "tereny budowlane i przeznaczone pod zabudowę" jeszcze przed datą nabycia nieruchomości przez Spółkę, co miało nastąpić w wyniku wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 17 stycznia 2011 r. wyroku w sprawie o sygn. akt I FPS 8/10, przy czym zdaniem organu odwoławczego orzeczenie to ma moc powszechnie wiążącą, tymczasem przywołany wyrok NSA nie stanowi jakiegokolwiek prejudykatu w niniejszej sprawie, a pomimo jego wydania w interpretacjach indywidualnych nadal wskazywano na znaczenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT; ponadto zasadność zwrotu VAT, wynikającego z nabycia przez Spółkę nieruchomości w dniu 5 czerwca 2012 r. została potwierdzona w protokole kontroli podatkowej sporządzonym w dniu 19 października 2012 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. ; rozbieżności pomiędzy wspomnianym wyrokiem NSA i stanowiskami organów podatkowych dowodzą, według Skarżącej, że na dzień zakupu nieruchomości przez Spółkę nie można było wskazać jednoznacznego znaczenia terminu "tereny budowlane i przeznaczone pod zabudowę", a wątpliwości w tym zakresie rozwiała dopiero nowelizacja ustawy VAT z dnia 7 grudnia 2012 r.; co istotne, zdefiniowanie powyższego pojęcia było obowiązkiem ustawodawcy wynikającym z art. 12 ust. 3 dyrektywy 112, który w tym zakresie dopuścił się kilkuletniego zaniechania legislacyjnego, a roli ustawodawcy nie mogły, zgodnie z zasadą trójpodziału władzy, przejąć ani sądy administracyjne, ani organy podatkowe;

7) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez stwierdzenie, że powołane we wniosku dowodowym Spółki z dnia [...] maja 2017 r. decyzje o warunkach zabudowy wydane przez Prezydenta W. w dniu [...] czerwca 2005 r. nr [...] i w dniu [...] listopada 2005 r. nr [...] nie mają znaczenia w niniejszej sprawie, bowiem, pomimo że dotyczą one działek gruntu nr [...] i [...], to jednak nie były one skierowane do Spółki; prawidłowo zaś wydanie powyższych decyzji oznacza - w ocenie Spółki, że objęte nimi nieruchomości stanowiły na dzień 5 czerwca 2012 r. tereny budowlane i przeznaczone pod zabudowę w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, bez względu na adresata tych aktów prawnych;

8) naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez stwierdzenie, że dostawa działek nr [...] i nr [...] dokonana w dniu 5 czerwca 2012 r. jest objęta zwolnieniem wynikającym art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, bowiem pomimo że w ewidencji gruntów nieruchomości te zostały uznane za tereny mieszkaniowe, to jednak faktycznie Spółka nie przeznaczyła ich pod zabudowę mieszkaniową, a jedynie planuje ich zabudowę o charakterze komercyjnym (gastronomia, rekreacja).

W ocenie Skarżącej, w wyniku powyższych naruszeń Dyrektor Izby Administracji Skarbowej bezpodstawnie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, czym dopuścił się obrazy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., bowiem prawidłowym rozstrzygnięciem powinno być uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego i umorzenie postępowania w sprawie zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od czerwca 2012 r. do grudnia 2012 r.

Na okoliczność istnienia rozbieżnych poglądów co do znaczenia pojęcia "tereny budowlane i przeznaczone pod zabudowę" użytego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., Skarżąca wniosła o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z protokołu kontroli podatkowej z dnia 19 października 2012 r., która została przeprowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wobec Skarżącej, potwierdzającej zasadność zwrotu VAT wynikającego z nabycia nieruchomości w dniu 5 czerwca 2012 r., co nakazuje rozstrzygnięcie wątpliwości odnośnie do ówczesnego brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT na korzyść Spółki (zasada in dubio pro tributario - art. 2a O.p.).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: P.p.s.a.), stosownie do art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188, ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.).

Zgodnie z zasadą określoną w art. 134 P.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa.

Skarga oceniana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie, gdyż Sąd stwierdził naruszenia przepisów, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy nieruchomości zakupione przez Skarżącą w momencie zakupu były zabudowane lub przeznaczone pod zabudowę w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w jej brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją.

Stwierdzenie powyższego decyduje o tym, czy dostawa takich terenów jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

Według art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Jak prawidłowo wskazał organ odwołując się do poglądów wyrażonych w doktrynie - zwolnienie zatem przysługuje wyłącznie względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlany czy też pod zabudowę. Oznacza to, że ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym lub działek rekreacyjnych.

W niniejszej sprawie bezspornym jest, iż w momencie zakupu działki o nr ewidencyjnych [...], [...], [...] i [...] nie były zabudowane. Pozostaje zatem do rozstrzygnięcia kwestia, czy były one przeznaczone pod zabudowę.

Zdaniem Sądu dokumenty zgromadzone w aktach sprawy wskazują, że odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca – nieruchomości te były wówczas przeznaczone pod zabudowę.

W tym zakresie bez znaczenia pozostaje spór, który powstał pomiędzy Skarżącą, a organem co do kwestii, który dokument ma decydujące znaczenie - wypis z rejestru gruntów, czy studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Jeżeli chodzi o działki oznaczone nr ewidencyjnymi [...] i [...] ww. dokumenty są ze sobą zgodne - z aktualnych na dzień zakupu wypisu z rejestru gruntów wynika, że są to tereny mieszkaniowe, ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego wynika, że są to tereny o przewadze zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej o minimalnym udziale powierzchni biologicznie czynnej. Powyższe -wbrew twierdzeniom organów - dowodzi, że działki te w momencie zakupu były przeznaczone pod zabudowę.

Jeżeli natomiast chodzi o działki o nr ewidencyjnych [...] i [...] decydujące znacznie ma fakt, że w momencie zawierania transakcji istniały, dotyczące ich przeznaczenia, decyzje o warunkach zabudowy wydane przez Prezydenta W. w dniu [...] czerwca 2005 r. nr [...] i w dniu [...] listopada 2005 r. nr [...]. Wprawdzie nie były to rozstrzygnięcia wydane w dniu dokonania przedmiotowych transakcji, ani nie były one skierowane w stosunku do Skarżącej, jednakże Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że wynika z nich, iż działki te były przeznaczone pod zabudowę. Bez znaczenia jest w tym przypadku fakt, że Skarżąca nie była ich adresatem. Mocą tych decyzji uprawniony organ stwierdził, że działki te mają taki charakter.

Podkreślić należy, że fakt przeznaczenia przedmiotowych działek pod zabudowę potwierdzają także dokumenty okazane przez Skarżącą jako zastrzeżenia do protokołu oględzin, z których wynika, że nieruchomości te zostały później zabudowane. Należą do nich zdjęcia, geodezyjna inwentaryzacja powykonawcza, decyzja o warunkach zabudowy, wniosek o pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami w parterze, wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Późniejsze wybudowanie budynków na przedmiotowych działkach oznacza, że można było na nich budowę prowadzić. Były one więc przeznaczone pod zabudowę.

W związku z powyższym nieprawidłowo organy stwierdziły, że dostawa działek nabytych przez Skarżącą korzysta ze zwolnienia wskazanego w art. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W świetle ww. okoliczności stwierdzić należało bowiem, że wprawdzie nie były one zabudowane, jednakże były przeznaczone pod zabudowę.

Jeżeli chodzi o zarzuty Skarżącej Sąd stwierdził, że co najmniej postępowanie w niniejszej sprawie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów państwa. Zasada ta jest jedną z podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Oznacza ona zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez ustawodawcę lub przez organy podatkowe. Zasady zaufania do organów podatkowych nie można odczytywać w oderwaniu od zawartej w art. 120 o.p. zasady legalizmu i praworządności, które nakazują organom podatkowym działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania stać na straży praworządności. (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2018 r. II FSK 663/16; publ. CBOSA – Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Całość regulacji wynikającej z art. 121 § 1 i § 2 o.p. należy rozumieć w ten sposób, że zasada informowania, w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych, obliguje organy podatkowe do wyjaśnienia i uwzględnienia okoliczności korzystnych dla strony. Jeżeli organ nie wypełnił swoich obowiązków wynikających z art. 121 o.p. to nie może w konsekwencji z tego faktu wywodzić negatywnych skutków dla strony. (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2018 r. II FSK 541/16; publ. CBOSA). Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2018 r., III SA/Wa 1060/17; publ. CBOSA).

W niniejszym postępowaniu, w szczególności organy nie wzięły pod uwagę i nie zweryfikowały wszystkich okoliczności podnoszonych przez Skarżącą przemawiających na jej korzyść. Organy nie odniosły się do wszystkich dowodów, błędnie oceniły dostępne dowody i w niedostateczny sposób uzasadniły swoje stanowisko w sprawie. Tym samym naruszone zostały, w szczególności przepisy: art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

W niniejszej sprawie zauważyć należy, że przedmiotowe transakcje były już przedmiotem kontroli podatkowej związanej z wykazaniem przez Skarżącą zwrotu VAT z tytułu tego nabycia. Z protokołu kontroli z dnia 19 października 2012 r. (dowód dopuszczony i przeprowadzony na wniosek Skarżącej na etapie postępowania sądowego) wynika, że organ nie stwierdził nieprawidłowości w tym zakresie. Skarżąca uzyskała wnioskowany zwrot podatku już w listopadzie 2012 r. Tymczasem, po upływie ok. 5 lat (decyzja z dnia [...] maja 2017 r.), w wyniku przeprowadzenia ponownej kontroli rozliczeń Skarżącej, inaczej oceniono przeprowadzone transakcje.

Powyższe okoliczności zostały pominięte przez organ, nie odniesiono się do nich pomimo tego, że Strona powołała się na nie w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg z dnia 25 stycznia 2017 r.

Podobnie jeżeli chodzi o oględziny przeprowadzone przez organ (protokół z dnia 14 grudnia 2016 r.). w wyniku tych czynności stwierdzono, że działki o nr [...] i [...] są "niezabudowane". W związku z powyższym w dniu 15 grudnia 2016 r. Spółka przedstawiła organowi dowody, z których wynika, że przedmiotowe działki są zabudowane (zdjęcia, geodezyjna inwentaryzacja powykonawcza, decyzja o warunkach zabudowy, wniosek o pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami w parterze, wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy), na pozostałej części działek oraz na działkach [...] i [...] w okolicy oczka wodnego planowana jest zabudowa komercyjna.

Pomimo wyraźnego wniosku Strony w tym zakresie organ pominą powyższe, nie odniesiono się do tych okoliczności.

Strona w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg wskazała, że zapisy studium znajdują potwierdzenie w faktycznym przeznaczeniu nabytych nieruchomości, są one zabudowane domami mieszkalnymi, co potwierdzają przekazane przez Spółkę zdjęcia. Planowana jest dalsza rozbudowa wzniesionego osiedla mieszkaniowego.

Organy nie odniosły się i nie zweryfikowały wszystkich okoliczności podnoszonych przez stronę pomimo tego, że były one istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie odniesiono się na przykład do przedstawionych ekspertyz, o uwzględnienie których Spółka wniosła.

Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że nieracjonalne wyjaśnienie organ wywiódł dla odmowy odliczenia podatku VAT w części dotyczącej dokonanej w dniu 5 czerwca 2012 r. dostawy działek o nr [...] i [...], które w ewidencji gruntów zostały sklasyfikowane jako tereny mieszkaniowe, co nakazywałoby zastosowanie dla ich dostawy stawki VAT 23%. W tym przypadku uznano jednak, że skoro faktycznie Spółka nie przeznaczyła ich pod zabudowę mieszkaniową, lecz planuje ich komercyjną zabudowę (gastronomia, rekreacja), to dostawa tych działek powinna być objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Stanowisko organu oznacza, że o wielkości zobowiązania podatkowego decydują okoliczności mające miejsce nie w dacie powstania obowiązku podatkowego, lecz w późniejszym okresie. Nie jest także jasne, dlaczego akurat planowana przez Spółkę zabudowa o charakterze komercyjnym (gastronomiczno - rekreacyjnym) miałaby rozstrzygać o zwolnieniu dokonanej w dniu 5 czerwca 2012 r. dostawy działek z podatku od towarów i usług.

Sąd stwierdził, że powyższe nieprawidłowości stwierdzone w sposobie prowadzenia niniejszej sprawy przez organ uzasadnia również ocenę, że postępowanie to nie było prowadzone w sposób wnikliwy i staranny (art. 125 § 1 O.p.).

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni ocenę prawną i wskazania sformułowane w niniejszym wyroku.

Odmienna ocena dokonana w niniejszej sprawie przez Sąd od przyjętej przez organ w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji skutkowała ich uchyleniem przez Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 P.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a.