Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 395/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 2 i ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: M.P. 2006 nr 86 poz 880
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej
journal: Dz.U.UE.L 2007 nr 286 poz 1
law: ROZPORZĄDZENIE KOMISJI (WE) NR 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr  2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 17 sierpnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 17 sierpnia 2012 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, 3, 4, art. 54 § 1, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 poz. 749) – dalej jako: [O.p.] oraz art. 2 pkt 1 i 3, art.3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art.75 ust. 1 i ust.3, art. 76 ust. 1 i ust.2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, art., art. 82 ust.3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29 poz. 257 ze zm.) – dalej jako: [u.p.a.], w związku z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 Nr 3 poz. 11 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87. poz. 825 ze zm.), oraz na podstawie art. 1 i art. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 07.09.1987 ze zm.) i Rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30.09.2009 r. zmieniającego załącznik nr I do Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 (Dz. U. WE L nr 287 z 3 1.10.2009r. ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 30.12.2011 r. określającą A Spółka z o.o. z siedzibą we W. (dalej jako: Spółka, skarżąca) zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 305,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Ford Fiesta.

W uzasadnieniu przedstawił następującą argumentację faktyczną i prawną:

Postanowieniem z dnia 09.08.2011r. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki Ford Fiesta, przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Jako dowód w sprawie włączył dokumenty uzyskane ze Starostwa Powiatowego w G. w postaci kopii francuskiego dowodu rejestracyjnego nr [...] wraz z tłumaczeniem, kopii oświadczenia wprowadzającego pojazd - certyfikat [...] kopii zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 22.07.2008 r. nr [...] wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu - dotyczące rejestracji przedmiotowego samochodu.

Na wezwanie organu Spółka dostarczyła kopię faktury nr [...] z dnia 05.05.2008r. potwierdzającej zakup samochodu na terytorium Francji za kwotę 2.902,72 EUR oraz oświadczenie z dnia 29.08.2011r. wskazujące, że przedmiotowy samochód został przemieszczony na terytorium kraju w dniu 20.05.2008r.

W ramach prowadzonego postępowania funkcjonariusze Urzędu Celnego w Katowicach przeprowadzili w dniu 8.11.2011 r. dowód z oględzin przedmiotowego samochodu, sporządzając z przeprowadzonych czynności protokół wraz z dokumentacją fotograficzną (20 szt. zdjęć).

Opierając się na powyższym protokole i dokumentacji zdjęciowej Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu ustalił, że pojazd:

- posiada pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażera siedzącego obok kierowcy, inną niż przestrzeń przeznaczona wyłącznie do transportu towarów – jest to przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towaru,

- posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli,

- posiada troje drzwi z oknami,

- posiada, za przednim rzędem siedzeń, zamontowaną grodź podzielającą część pasażerską od części towarowej; nie jest to fabryczny element zabudowany przez producenta, lecz do zabudowy wykorzystano element, który jest ściśle dopasowany do konstrukcji nadwozia,

- w przestrzeni tylnej pojazd posiada stałe punkty kotwiące dla siedzeń,

- posiada w części bagażowej zamontowany lewy pas bezpieczeństwa, prawy pas jest zdemontowany, a miejsce po nim jest zaślepione,

- posiada jednorodną wykładzinę boczną i sufitową w całej przestrzeni.

Zgodnie z oświadczeniem M. F., aktualnego właściciela samochodu, w użytkowanym pojeździe nie dokonywał on zmian konstrukcyjnych. Według przedstawionego przez niego polskiego dowodu rejestracyjnego przedmiotowy pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy o liczbie miejsc siedzących – 2.

Mając na względzie powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu decyzją z dnia 30 grudnia 2011r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego opisanego wyżej samochodu osobowego marki Ford Fiesta, nie zarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w wysokości 305,00 PLN.

W uzasadnieniu wskazał, iż przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym podlegającym klasyfikacji do pozycji CN 8703 obejmującej pojazdy samochodowe [...] przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, których nabycie wewnątrzwspólnotowe jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym zgodnie z art. 75 ust. 1 i ust. 3 u.p.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Wskutek powyższego nabycia wewnątrzwspólnotowego strona stała się podatnikiem (art. 11 ust. 1), obowiązek podatkowy powstał w dniu 20.05.2008r., a stawka akcyzy wynosi 3,1 % - zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 - załącznik nr 2 poz. 21 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, z uwagi na pojemność silnika nieprzekraczającą 2000 cm3.

W rezultacie organ określił podstawę opodatkowania w wysokości 9.849,.00 PLN zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przyjmując kwotę, jaką podatnik był zobowiązany zapłacić za samochód tj. 2.902,72 EUR zgodnie z fakturą z dnia 5.05.2008r., po przeliczeniu na PLN zgodnie z kursem 3.3930 PLN/EUR obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, zarzucając w nim naruszenie przepisów art. 100 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3 z 2009r. poz. 11 ze zm.), nieprawidłową interpretację treści Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego Oznaczania i Kodowania, naruszenie prawa formalnego i zasady pewności prawa, tj. art. 7 i art. 8 k.p.a.

Dyrektor Izby Celnej w Opolu rozpatrując ponownie sprawę w ramach postępowania odwoławczego nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i wymienioną na wstępie decyzją z dnia 17.08.2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu przytoczył w pierwszej kolejności treść i znaczenie zasad ogólnych zawartych w art. 120-129 O.p. podkreślając, że określenia faktów mających znaczenie dla sprawy organ podatkowy dokonuje w oparciu o przepisy prawa materialnego będące podstawą prawną rozstrzygnięcia. Zgromadziwszy materiał dowodowy odnoszący się do tych faktów, organ przeprowadza jego ocenę zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 O.p. oraz uwzględniając także znaczenie art. 194 § 1 O.p. normującego moc dowodową dokumentów urzędowych. Zgodnie z tym przepisem dokumenty sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej posiadają większą wartość dowodową tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Powyższe oznacza, że art. 194 O.p. nakłada na organ obowiązek prawidłowego ustalenia treści dokumentu, tj. okoliczności nim udowodnionych, a następnie subsumpcji tych udowodnionych faktów pod normę prawa materialnego, na podstawie której dana sprawa ma być rozstrzygana. W konsekwencji dokument urzędowy wiąże organ podatkowy tylko w takim zakresie, w jakim okoliczności nim dowiedzione pokrywają się z tymi, których ustalenia wymagają przepisy prawa materialnego w określonej sprawie. Według Dyrektora ustalenie treści takiego dokumentu wymaga odwołania się do pojęć właściwych dla danego aktu, które mają tylko takie znaczenie, jakie wynika z ich legalnych definicji, o ile takie zostały ustanowione we właściwym akcie prawnym. Nieodwołanie się do nich w procesie wykładni dokumentu urzędowego prowadzi do błędnych ustaleń faktycznych.

Przywołując następnie regulacje prawne zawarte w ustawie o podatku akcyzowym z dnia 23.01.2004 r. w zakresie powstania obowiązku podatkowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów (art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 1, art. 80 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.), ich określenie jako wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, obowiązek stosowania na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.a.– dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym – klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż pierwszoplanowe w tej sprawie stało się wyjaśnienie, czy nabyty pojazd jest wyrobem akcyzowym.

W załączniku nr 1 do ustawy "Wykaz wyrobów akcyzowych" w poz. 59 wymieniono samochody osobowe opisując je jako "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją CN 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Wskazano jednocześnie właściwy dla tej grupy towarowej kod CN 8703. Posłużenie się przez ustawodawcę do oznaczenia towarów kodem CN jest istotne w związku z treścią art. 3 ust. 2 u.p.a. stanowiącego, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Organ wyjaśnił, że Nomenklatura Scalona (CN) ustanowiona przez Komisję rozporządzeniem Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z dnia 7 września 1987 r. ze zm.) opiera się na systemie HS ustanowionym Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (HS), sporządzoną w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. 1997 Nr 11 poz. 62), od którego przejęła sześciocyfrowe pozycje i podpozycje.

W załączniku nr I "Nomenklatura Scalona" do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w części II "Tabela stawek celnych", w Sekcji XVII zatytułowanej "Pojazdy, Statki Powietrzne, Jednostki Pływające oraz Współdziałające Urządzenia" zawarto dział 87 obejmujący "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria". Przedmiotowy dział obejmuje m.in. - ciągniki o kodzie CN 8701; - pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą CN 8702; - pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób CN 8703; - pojazdy mechaniczne do transportu towarów CN 8704; - pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia CN 8705.

Zgodnie z lit. A pkt 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawartej w w/w załączniku - "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów".

Pozycja CN 8703 zgodnie z jej treścią obejmuje: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Natomiast pozycja 8704 obejmuje: "Pojazdy mechaniczne do transportu towarów".

W związku z powyższym organ stwierdził, że o ile pozycja 8703 wskutek powołania się na pojęcie ,,zasadniczego przeznaczenia" obejmuje pojazdy, których przeznaczenie do przewozu osób nie musi być wyłączne (konieczne jest tylko, aby było ono główne), o tyle pozycja 8704 dotyczy pojazdów, których przeznaczenie wyraża się jedynie w transporcie towarów (służą tylko do tego celu). Wynika to z faktu, że prawodawca nie wskazał w brzmieniu pozycji 8704 na możliwość wystąpienia, w objętym tą pozycją samochodzie, oprócz przeznaczenia do transportu towarów również innych funkcji.

Formuła "zasadniczego przeznaczenia" użyta w brzmieniu pozycji 8703 wyraźnie dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do transportu ludzi, ale i do innych celów, o ile są to przeznaczenia poboczne wobec głównego, którym jest przewóz osób. Zdaniem organu takie zróżnicowanie konstrukcji obu rozważanych pozycji CN nie może być uznane za przypadkowe. Założenie racjonalności prawodawcy nakazuje uznać, że gdyby jego wolą było dopuszczenie w zakresie pozycji 8704, obok przeznaczenia wyrażającego się w transporcie towarów, także innych przeznaczeń, to niewątpliwie również i w tym przypadku powołałby się on na formułę zasadniczego przeznaczenia, tak jak to uczynił w brzmieniu pozycji 8703.

Za takim wnioskiem przemawia nadto, w ocenie Dyrektora, powołanie się w pozycji 8703 na samochody osobowo-towarowe (kombi), które wprost sygnalizuje, że w klasyfikowanych do tej pozycji pojazdach dopuszczalnym przeznaczeniem, oprócz przewozu osób, jest także transport towarowy, o ile tylko ten pierwszy cel jest celem głównym. Tymczasem pozycja 8704 nie powołuje się w ogóle na jakiekolwiek kombinowane, w tym towarowo-osobowe, przeznaczenie, co również potwierdza wolę prawodawcy, aby w pozycji tej znalazły się pojazdy przeznaczone tylko do transportu towarów. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest według organu argumentacja zawarta w wyroku WSA w Warszawie z dnia 15.01.2004 r. sygn. akt V SA 468/03.

W świetle brzmienia pozycji 8704 uzasadniony jest, zdaniem Dyrektora, wniosek, że przewóz osób jest dopuszczalny dla pojazdów z tej pozycji jedynie jako funkcja marginalna, bez wpływu na dominację przeznaczenia do transportu towarów. Wymóg wyłącznego przeznaczenia do transportu towarów, wynikający z brzmienia pozycji 8704, nie jest bynajmniej warunkiem niemożliwym do spełnienia. Nie chodzi tu bowiem o pojazdy służące do przewozu towarów pozbawione zarazem w ogóle możliwości przewożenia ludzi. Czym innym jest zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, a czym innym właściwość umożliwiająca przejazd pojazdem przeznaczonym do przewozu towarów, osoby lub osób obsługujących pojazd lub organizujących transport towarów. Przykładem takiego pojazdu jest typowa wywrotka, która potrafi przewieźć w kabinie kierowcy dwie do trzech osób łącznie z kierowcą (taką ma właściwość), co nie czyni z niej pojazdu mieszczącego się w pozycji 8703 – bezspornie bowiem służy ona wyłącznie do przewozu towarów, choć ma również właściwość polegającą na możliwości przewożenia ludzi.

Organ odwoławczy wskazał również na posiłkowanie się - przy ocenie spełnienia określonego kryterium - Notami wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu (HS), na którym bazuje Nomenklatura Scalona Wspólnoty Europejskiej (Noty opublikowane w Polsce zgodnie z art. 12 ustawy Prawo Celne jako załącznik do obwieszczenia z dnia 1.06.2006 r. Ministra Finansów w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86 poz. 880 ze zm.), które są ważnym środkiem zapewniającym jednolite stosowanie Nomenklatury Scalonej. W Notach tych określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Oznacza to, że bez ingerencji w konstrukcję samochodu ma on przeznaczenie do przewozu zarówno osób jak i towarów. Konstrukcja realizuje przyjęte założenia konstrukcyjne projektanta i dokonane przez producenta połączenie ze sobą ogółu elementów pojazdu. Zatem zastrzeżone dla projektanta konstrukcyjne przeznaczenie samochodu osobowo-towarowego ostatecznie wykonuje producent zapewniając we wnętrzu pojazdu możliwość używania go do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Odwołując się do cytowanych Not w zakresie pozycji CN 8703 i 8704 organ stwierdził, że cechami, które są brane pod uwagę przy ustalaniu przeznaczenia pojazdu w rozumieniu obu pozycji, są: miejsca siedzące w części za siedzeniem kierowcy, w tym również stałe punkty kotwiczenia siedzeń nie wyposażone w siedzenia, lecz gotowe do ich zamontowania; obecność (bądź nie) wyposażenia bezpieczeństwa (głównie pasów) dla miejsc siedzących za pierwszym rzędem foteli lub punkty dla montażu takiego wyposażenia; konstrukcja miejsc siedzących (czy są to miejsca zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane czy też tylko "prowizoryczne" miejsca składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów); obecność lub brak zamontowanej na stałe przegrody oddzielającej pierwszy rząd siedzeń od przedziału towarowego; rodzaj paneli bocznych w tylnej części pojazdu (z oknami czy bez); drzwi (z oknami czy bez; przeznaczone do wsiadania i wysiadania pasażerów, czy do załadunku i rozładunku towarów); wykończenie wnętrza odpowiednie bądź nie dla pojazdu osobowego itp.

Organ odwoławczy przytoczył nadto istotny jego zdaniem dla rozstrzygnięcia spornej kwestii wyrok ETS w sprawie C-486/06 (BVBA Van Landeghem) wskazujący, iż "przeznaczenie" towaru, o jakim mowa w brzmieniu pozycji 8703 i 8704 oznacza ogół cech konstrukcyjnych tych pojazdów, które nadaje im zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób lub jedyne przeznaczenie do przewozu towarów; w przypadku samochodów osobowych istotne znaczenie będą miały te cechy, które występują prawie wyłącznie w pojazdach osobowych, np. luksusowe felgi, napęd na cztery koła. Choć wyrok ten dotyczy wprost klasyfikacji samochodów typu pick-up, to zawarte w nim spostrzeżenia ETS stanowią istotną wskazówkę interpretacyjną dla klasyfikacji pojazdów do konkretnej pozycji CN. Bez znaczenia jest przy tym zdaniem tego Sądu to, jak dany samochód jest określany w dokumentach wydanych na podstawie innych przepisów, np. rejestracyjnych, homologacyjnych. Organ odwołał się też do wyroku WSA w Gliwicach z dnia 21.12.2010 r. sygn. akt III SA/Gł 1328/10.

Dyrektor Izby podkreślił także, iż pojęcia "samochód osobowy" i "samochód ciężarowy" używane w ustawie Prawo o ruchu drogowym zakresowo różnią się od definicji zawartych w pozycji 8703 i 8704 CN, gdyż kryteria klasyfikacyjne wynikające z Nomenklatury Scalonej są odmienne od tych wprowadzonych ustawą Prawo o ruchu drogowym.

Natomiast co do zdarzających się w praktyce sytuacji, w których poszczególne rozwiązania konstrukcyjne wskazują na różne przeznaczenia (co rodzi obowiązek oceny, które z nich jest główne), Dyrektor odwołał się do wskazówek interpretacyjnych wynikających przykładowo z wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9.03.2011 r. I SA/Go 82/11.

Odnosząc te rozważania do okoliczności rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy wskazał na niesporny fakt zakupu przez Spółkę w dniu 5.05.2008r. przedmiotowego samochodu i przemieszczenia go w dniu 20.05.2008 r. do Polski, bez dokonywania zmian w konstrukcji i wyposażeniu. Francuski dowód rejestracyjny wystawiony w dniu 8.12.2004 r. stwierdzał między innymi, że jest to samochód ciężarowy, posiadający 2 miejsca siedzące, dopuszczalną masę całkowitą 1585kg, masę własną 1027 kg, (zatem ładowność to 558 kg). Jak wynikało z akt sprawy, uprawniony diagnosta Z. D., opierając się na danych zawartych w dokumentach towarzyszących pojazdowi oraz stanie pojazdu w dniu badania, wydał w dniu 22.07.2009r. (winno być: 2008r.) zaświadczenie Nr [...], w którym określił rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy z 2 miejscami siedzącymi, włączając siedzenie kierowcy.

Organ odwoławczy, odwołując się następnie do protokołu oględzin pojazdu z dnia 8 listopada 2011r., przeprowadzonych w tym dniu przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w Katowicach stwierdził, iż z protokołu tego oraz z załączonej dokumentacji fotograficznej wynika, że: w/w samochód posiada pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażera siedzącego obok kierowcy, (inną niż przestrzeń przeznaczona wyłącznie do transportu towarów), jest to przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towaru. Umieszczona za przednim rzędem siedzeń przegroda z tworzywa sztucznego, przymocowana za pomocą połączeń śrubowych, co umożliwia w łatwy i prosty sposób jej demontaż, nie oddziela całkowicie przestrzeni bagażowej, ponieważ jej górna krawędź sięga jedynie do wysokości oparć przednich foteli. W pojeździe brak jest drugiego rzędu siedzeń - tylnej kanapy; lecz istnieją miejsca kotwienia tylnej kanapy oraz punkty kotwienia pasów bezpieczeństwa. W tylnej części pojazdu w obiciu tapicerskim znajdują się oryginalne otwory, przez które przechodzą pasy bezpieczeństwa do punktów kotwiących, a ponadto lewy tylny pas jest zamontowany. Pojazd posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz troje drzwi z oknami. Wnętrze samochodu wskazuje na charakter pojazdu do przewozu osób, o czym świadczy wykończenie całej wewnętrznej przestrzeni pojazdu jednorodną wykładziną tapicerską elementów bocznych oraz części dachowej (podsufitki) oraz profilowanych elementów z tworzyw sztucznych, okna tylne i boczne, wieszaki na odzież nad bocznymi tylnymi oknami.

Zdaniem organu tak ustalony stan faktyczny potwierdza, że opisane cechy pojazdu spełniają warunki wymienione w punktach b, c, d, e Not wyjaśniających (HS) dla poz. 8703 i wskazują na przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób.

Uprawnia to do wniosku, że przedmiotowy samochód przed rejestracją we Francji został pozbawiony tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, ponadto zamontowano w nim przegrodę, wykonaną z tworzywa sztucznego, umieszczając ją za siedzeniem kierowcy i przedniego pasażera. Spowodowało to, w świetle przepisów o ruchu drogowym, zmianę rodzaju pojazdu z samochodu osobowego na samochód ciężarowy. W takim stanie Spółka dokonała przemieszczenia samochodu na teren kraju. W dniu 22.07.2008r. został on poddany badaniu technicznemu, w wyniku którego w dniu 24.07.2008r., zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym został zarejestrowany jako samochód ciężarowy.

Według Dyrektora analiza zgromadzonego materiału dowodowego dowodzi, że przedmiotowy samochód został skonstruowany i wykonany przez producenta z przeznaczeniem do przewozu osób. Standardowo ten typ samochodu wyposażony jest w typowe dla samochodów osobowych: system ABS, poduszki powietrzne, elektryczną regulację szyb, jednolite wykończenie całego wnętrza itp. Poza tymi przykładowo wymienionymi elementami wyposażenia, wskazującymi na przeznaczenie do przewozu osób, samochód ten realizuje założenia konstrukcyjne przypisane samochodom z przeznaczeniem do przewozu osób np. przez: dostosowany do tego silnik i układ przeniesienia napędu, kształt nadwozia, dobór elementów jezdnych. Wszystkie te elementy wyposażenia potwierdzają przeznaczenie samochodu do przewozu osób z punktu widzenia jego wyposażenia, jak i realizacji konstrukcyjnego założenia przeznaczenia samochodu do przewozu osób.

Organ podkreślił, że zakres przeróbek dokonanych przed rejestracją samochodu we Francji polegających na wymontowaniu tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa oraz zamontowaniu przegrody oddzielającej przestrzeń przeznaczoną dla ładunków, powiększył tylko funkcjonalność samochodu w zakresie przewozu ładunków, kosztem czasowego ograniczenia konstrukcyjnego przeznaczenia do przewozu osób. W samochodzie nie zmienił się jednak ogół cech przesądzających o jego przeznaczeniu do przewozu osób, które jest realizowane przez wypełnienie założeń konstrukcyjnych samochodu, co dokonuje się już w procesie projektowania a następnie w trakcie produkcji. Proste odłączenie tylnych foteli z zakryciem ich mocowania i przyłączenie przegrody oddzielającej nie wywierają wpływu na realizację założeń konstrukcji pojazdu i nie zmieniają jego zasadniczego przeznaczenia. Zmiana taka polegałaby na zmianie założeń konstrukcyjnych i zrealizowaniu ich przez trwałą ingerencję w wiele podstawowych elementów konstrukcji pojazdu. Przykładowo na doborze przełożeń przekładni przeniesienia napędu, dostosowania konstrukcji nośnej nadwozia do innego niż "pasażersko-bagażowe", rozłożenia obciążeń w pojeździe i dostosowania do tych obciążeń charakterystyki elementów zawieszenia (sprężyn, amortyzatorów), dostosowania układu hamulcowego i kierowniczego, dostosowania wyposażenia zabezpieczającego osoby nim jadące (również towaru i samego pojazdu) przed skutkami przemieszczenia ładunków, ukształtowania i wyposażenia nadwozia ułatwiającego załadunek i wyładunek towarów itd. Takich zmian ogółu cech konstrukcyjnych, determinujących przeznaczenie pojazdu do przewozu towarów, w przedmiotowym samochodzie jednak nie dokonano. Dokonano jedynie nietrwałego, opcjonalnego (w zależności od potrzeb właściciela pojazdu) wyposażenia samochodu konstrukcyjne przeznaczanego do przewozu osób.

Podsumowując organ stwierdził, że ogół cech konstrukcji i wyposażenia przedmiotowego pojazdu realizuje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób; rozwija on prędkości przypisane samochodom osobowym, posiada konstrukcyjną możliwość montowania siedzeń do przewozu 5 osób wraz z elementami bezpieczeństwa, oszklone nadwozie, 3 drzwi i wiele innych cech realizujących konstrukcyjne przeznaczenie do przewozu osób. Dlatego zgodnie z 1 regułą ORINS należy go zaklasyfikować do pozycji CN 8703 i w rezultacie uznać za samochód osobowy w rozumieniu poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a.

Obowiązek podatkowy w akcyzie w związku z czynnością nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonanego przez Spółkę powstał z dniem przemieszczenia przedmiotowego samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, co nastąpiło zgodnie z wyjaśnieniem Spółki w dniu 20.05.2008r. Organ odwoławczy zaakceptował ustalenia organu I instancji w zakresie podstawy opodatkowania, stawki podatku i wyliczonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, wynoszącej 305,00 PLN.

Dyrektor Izby Celnej w Opolu uznał za nieuzasadnione zarzuty podniesione przez stronę w odwołaniu wskazując na konieczność stosowania, na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym, klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Istotne jest tu zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób lub przeznaczenia do przewozu towarów, które wynika z ogółu cech konstrukcyjnych pojazdu, a te zostały ustalone na podstawie oględzin pojazdu dokonanych w dniu 08.11.2011r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w Katowicach. Bezspornie w sprawie ustalono, że w momencie dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazd posiadał dwa miejsca siedzące, tymczasową (nietrwałą i możliwą do zdemontowania) przegrodę a także, że drugi rząd siedzeń był wymontowany, co jednak nie mogło mieć wpływu na przyjętą klasyfikację. Prawidłowość stanowiska organu znajduje przy tym potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 07.10.2011r. sygn. akt I GSK 597/10, akcentującego różnice w definicji pojęcia "samochodu osobowego" dla celów podatku akcyzowego a potocznym rozumieniem tego wyrażenia czy też jego definicją w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Natomiast dla rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej zobowiązania w podatku akcyzowym nie miał znaczenia powołany w odwołaniu fakt uniewinnienia osoby reprezentującej Spółkę, tj. M. S., wyrokiem Sądu Okręgowego w Opolu z dnia 21 października 2011r., sygn. akt VII Ka 445/11, od zarzutu podania nieprawdziwych danych podatkowych tj. przestępstwa z art. 56 § 4 k.k.s. poprzez brak przesłanek wskazujących na jakiekolwiek nieprawidłowości przy składaniu deklaracji podatkowej.

W skardze na tę decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, skarżąca wnosząc o jej uchylenie oraz o umorzenie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego, ewentualnie o uchylenie w/w decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, zarzuciła naruszenie:

- art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zbadania funkcji samochodu będącego przedmiotem postępowania w momencie jego nabycia przez skarżącą i pierwszej rejestracji (2008 r.), i dokonanie oceny stanu sprawy w oparciu o stan i funkcje samochodu ustalone w okresie prowadzonego postępowania, tj. na przełomie 2011-2012 r.;

- art. 191 O.p. poprzez bezzasadną ocenę, iż organ I instancji prawidłowo zebrał w niniejszej sprawie materiał dowodowy i dokonał jego wyczerpującej analizy, pomimo iż podjęte przez niego czynności dowodowe zmierzały wyłącznie do ustalenia obecnego stanu technicznego i funkcji samochodu marki Ford Fiesta, a nie w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów na okoliczność stanu technicznego, sposobu wykorzystywania i funkcji pojazdu będącego przedmiotem niniejszego postępowania w dacie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego,

- nieuzasadnione przyjęcie w oparciu o dokumenty samochodu istniejące w momencie jego nabycia, iż mamy do czynienia z samochodem osobowym, a nie, jak wynikało z dokumentów, a przede wszystkim stanu technicznego samochodu - ciężarowym, pomimo wyposażenia, które na to wskazywało, m.in.: dwa siedzenia w kabinie, brak pozostałych siedzeń, pasów bezpieczeństwa, dywaników, stała przegroda pomiędzy kabiną pasażerską a miejscem przewozu towarów, proporcje wielkościowe oraz pojemnościowe pomiędzy miejscem przeznaczonym do przewozu towarów a kabiną pasażerów,

- zaniechanie ustalenia wyglądu i stanu technicznego samochodu w dacie jego zakupu, i w oparciu o powyższe określenia jego charakteru,

- przyjęcia w sposób wiążący bez opinii producenta, iż samochód, pomimo funkcji samochodu ciężarowego należy zakwalifikować do pojazdów osobowych.

Powyższe uchybienia zdaniem skarżącej spowodowały:

• bezzasadne zastosowanie w stosunku do przedmiotowego pojazdu treści pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej i uznanie go w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego za samochód osobowy, miast ciężarowy (8704), jak wynikało z dokumentów nabycia i rejestracyjnych oraz jego stanu wyposażenia,

• ustalenie stanu pojazdu - wyposażenia i funkcji na niewłaściwy moment, niebędący datą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu,

• błędne przyjęcie, że Noty wyjaśniające do klasyfikacji CN mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego samochodu, podczas gdy stanowią one jedynie wskazówkę interpretacyjną do ujednolicenia praktyki przyporządkowania towarów do poszczególnych kodów CN, co doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o porównanie poszczególnych cech pojazdu z zapisami zawartymi w Nocie, z pominięciem ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu ;

• naliczenie stronie podatku akcyzowego, podczas gdy rozliczyła się ona z podatku VAT nie wliczając w wartość samochodu akcyzy, co miała prawo zrobić, w sytuacji jej naliczenia w momencie przywozu pojazdu, co ostatecznie skutkować będzie stratami po stronie podatnika, jako sprzedającego pojazd.

• przyjęcie odmiennej definicji pojazdu ciężarowego w podatku akcyzowym i obciążanie z tego tytułu strony zobowiązaniem, podczas gdy wwiozła ona na teren kraju samochód, który od pierwszej rejestracji, jak wynika z przedstawionych dokumentów francuskich, był uznany za ciężarowy, co narusza spójność systemu prawa, pewność prawa oraz ochronę praw nabytych. Zdaniem skarżącej, nawet gdyby przyjąć, iż organ podatkowy wyraża słuszne stanowisko co do kwalifikacji pojazdu, nie powinno ono wobec strony skutkować negatywnymi konsekwencjami w sytuacji, gdy nabywała ona i sprzedawała pojazd jako ciężarowy, a on sam spełniał taką funkcję od momentu pierwszej rejestracji, co oznacza, że do czasu zbycia go przez podatnika nigdy nie był uznany za samochód osobowy w świetle przepisów o ruchu drogowym. Strona nie będąc profesjonalnym organem podatkowym miała prawo sama nie posiadać wiedzy na temat odmiennej interpretacji definicji samochodu ciężarowego stosowanej na potrzeby podatku akcyzowego. Inaczej wyglądałaby sytuacja podatnika, gdyby samochód kupił jako osobowy i w celu obejścia przepisów o akcyzie dokonał przeróbek na ciężarowy, co w tym przypadku nie miało miejsca.

Na potwierdzenie słuszności swego stanowiska strona przytoczyła tezy orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, zawarte w wyrokach: WSA w Łodzi z dnia 4.10.2011 r., III SA/Łd 686/11, WSA w Kielcach z dnia 27.10.2011r., I SA/Ke 464/11 oraz WSA w Lublinie z dnia 31.01.2012r., I SA/Lu 787/11.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi stwierdził, że dowodami, na których w zasadniczym stopniu oparły się organy celne przy klasyfikacji towaru, były przede wszystkim oględziny pojazdu wraz z protokołem z tych czynności oraz dokumentacją fotograficzną, które dowiodły, że ogół cech konstrukcji pojazdu i jego wyposażenie świadczą o przeznaczeniu zasadniczo do przewozu osób, w szczególności: niezmienione i jednolicie wyposażone wnętrze (podsufitka, wykładzina podłogi, profilowane elementy z tworzyw sztucznych) oraz okna wzdłuż dwubocznych paneli, a także fabryczne wyposażenie w elementy mocowania siedzeń drugiego rzędu wraz z pasami bezpieczeństwa. Adaptacja wnętrza pojazdu w zależności od potrzeb użytkownika nie może zmienić konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu, a tylko ono jest brane pod uwagę przy klasyfikacji do określonego kodu CN. Zebrane w sprawie dowody potwierdziły, że samochód fabrycznie został wyposażony w elementy mocowania siedzeń drugiego rzędu wraz z pasami bezpieczeństwa, a więc jest konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu osób, a ponadto, że elementy te były i nadal są dostępne dla użytkownika tego pojazdu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani procesowego w stopniu nakazującym jej usunięcie z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r., poz. 1269 ze zm.) oraz art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość ustaleń faktycznych, zastosowania przepisów prawa materialnego w odniesieniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do klasyfikacji nabytego w UE przez skarżącą spółkę samochodu marki Ford Fiesta w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) i tym samym określenia, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Zdaniem skarżącej samochód ten w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego powinien zostać zakwalifikowany do pozycji CN 8704, przez co był wyłączony z opodatkowania akcyzą. Natomiast w ocenie organu przedmiotowy samochód był samochodem, którego cechy ustalone w trakcie postępowania dowodowego odpowiadają brzmieniu pozycji CN 8703.

W ocenie Sądu rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym.

W kontrolowanej sprawie, jak trafnie wskazały organy, znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (u.p.a.), a to w związku z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnatrzwspólnotowe, a stosownie do 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym w myśl ust. 2 tego przepisu podatnikami są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Jak wynika z brzmienia art. 80 ust. 1 u.p.a., zawarte w nim odesłanie do przepisów o ruchu drogowym dotyczy tylko samego faktu zarejestrowania, nie zaś innych kwestii, w tym definicji samochodu osobowego i ciężarowego zawartych w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Prawidłowe jest więc w tym zakresie stanowisko organu zwalczającego przeciwną tezę strony skarżącej. Wynika to z faktu, że na gruncie omawianej ustawy podatkowej ustawodawca zawarł samodzielną definicję samochodów osobowych, stanowiąc w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., że są nimi "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją CN 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Natomiast w art. 3 ust. 2 tej ustawy wyraźnie wskazano, że do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym (a takie niewątpliwie miało miejsce w przedmiotowej sprawie) stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Skoro zatem przepisy ustawy o podatku akcyzowym jednoznacznie nakazują stosowanie tej właśnie klasyfikacji, to z braku wyraźnego odesłania do pojęć zdefiniowanych w innych ustawach, w tym przypadku w ustawie Prawo o ruchu drogowym, brak było podstaw do stosowania tychże definicji na gruncie rozpoznawanej sprawy. Pogląd ten jest już ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela go także Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 12.10.2009 r., III SA/GL 647/09, WSA w Poznaniu z dnia 20.12.2011 r., III SA/Po 506/11, WSA w Gdańsku z dnia 13.03.2012 r., I SA/Gd 21/12, WSA w Rzeszowie z dnia 20.03.2012 r., I SA/Rz 54/12, WSA w Olsztynie z dnia 25.01.2012 r., I SA/Ol 755/11). Również Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym przez organ odwoławczy wyroku z dnia 7.10.2011 r. I GSK 597/10 zaprezentował pogląd o skonstruowanej wyłącznie na użytek ustawy o podatku akcyzowym definicji samochodu osobowego, co wyklucza możliwość posługiwania się innymi definicjami tego pojęcia, w tym także zawartą w ustawie Prawo o ruchu drogowym.

Prawidłowo w związku z tym przyjęto w zaskarżonej decyzji, że treść dokumentów wydawanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym nie była wiążąca dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji taryfowej. Dokumenty te stanowiły natomiast jeden z dowodów w sprawie i jako takie zostały ocenione przez organy podatkowe, choćby w zakresie innych danych dotyczących pojazdu. Organy nie miały zatem – wbrew sugestiom skarżącej - jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, iż użyte w załączniku nr 1 do ustawy (pod poz. 59) określenie "samochody osobowe" należy rozumieć tak, jak to stanowi definicja użyta w art. 2 pkt 40 ustawy - Prawo o ruchu drogowym. W związku z tym podnoszona przez skarżącą okoliczność, iż działała ona w zaufaniu do danych wynikających z dokumentów rejestracyjnych pojazdu wydanych przez właściwe francuskie organy rejestracyjne, a które nadto zostały potwierdzone w zaświadczeniu uprawnionego diagnosty w Polsce, nie może podważyć prawidłowości stanowiska organów podatkowych zmierzających w tej sprawie do ustalenia, czy w związku z czynnością wewnątrzwspólnotowego nabycia powstał po stronie skarżącej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Czym innym są bowiem kwestie dotyczące rejestracji pojazdów, a czym innym prawa i obowiązki wynikające z ustaw podatkowych. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CN 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30.10.2012 r. sygn. akt I GSK 936/11 (dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych) stwierdził, że "aby zatem dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., tj. być objęty kodem CN 8703 w przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Takie jednoznaczne odesłanie do Nomenklatury Scalonej (CN) zostało zawarte w art. 3 ust. 2 u.p.a." Jak z powyższego wynika, klasyfikację towarów należy przeprowadzić w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), mających moc normy prawnej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającym rozporządzenie Rady (EWG) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L Nr 281 z 30.10.2003r.). Organy celne są związane zarówno Nomenklaturą Scaloną, jak też pojęciem wyrobów akcyzowych zdefiniowanym w art. 2 pkt 1 u.p.a.. Stosownie do treści wskazanego przepisu, wyroby akcyzowe to wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Pod pozycją 59 tego załącznika: "Wykaz wyrobów akcyzowych" zamieszczone zostały samochody osobowe o kodzie CN 8703, która zgodnie z jej brzmieniem obejmuje: pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego "przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób". Cecha ta stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do kodu CN 8703. Biorąc pod uwagę zawarty w regule 1 ORINS nakaz klasyfikacji zgodnej z brzmieniem pozycji oraz uwagami do sekcji i działów oraz konieczność stosowania reguł wykładni językowej przy interpretacji przepisów prawa podatkowego zaakceptować należy przeprowadzony w zaskarżonej decyzji wywód klasyfikacyjny skupiający się na brzmieniu pozycji CN 8703 i 8704 jako tych, które mogły być alternatywnie rozważane w przedmiotowej sprawie, jak też końcowy wniosek tych organów, iż sporny pojazd mieści się w pozycji CN 8703.

Pozycja 8704 zgodnie z jej brzmieniem obejmuje: Pojazdy mechaniczne do transportu towarów".

Porównanie brzmienia tych pozycji wskazuje, że oparte są one na kryterium przeznaczenia jako głównej przesłance klasyfikacyjnej z tym zastrzeżeniem, że pozycja 8703 posługuje się terminem "zasadniczego przeznaczenia". Taka formuła pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż pojazdy nią objęte służą nie tylko do przewozu ludzi, ale także do innych celów (w tym do przewozu towarów), przy czym te inne cele muszą mieć znaczenie poboczne wobec przeznaczenia głównego, jakim jest przewóz osób. Powyższe stwierdzenie ulega wzmocnieniu poprzez zaliczenie do pozycji 8703 także samochodów osobowo-towarowych (kombi). Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, możliwość przewożenia osób w pojazdach zaliczonych do pozycji 8704 stanowi ich marginalną funkcję. Nie wynika ona jednak z przeznaczenia tych pojazdów, lecz z ich właściwości umożliwiających także przewóz osób, np. dwie do trzech osób w kabinie kierowcy w typowej wywrotce. Takie właśnie znaczenie ma fragment Not wyjaśniających (HS) do pozycji 8704 wskazujący, że klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych w tej pozycji jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazd jest przeznaczony głównie do transportu towarów, niż do przewozu osób.

W świetle wyjaśnień zawartych w tychże Notach wyjaśniających (HS) pozycja 8703 obejmuje "pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702" oraz "w niniejszej pozycji określenie »samochody osobowo-towarowe» oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów". Nadto w wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem takich cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją o kodzie CN 8703 są takie cechy jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności:

zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp.

Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono:

- siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Organy podatkowe obu instancji po porównaniu tych przykładowych cech pojazdów osobowych z przykładowo wskazanymi pojazdami mieszczącymi się w kategorii pojazdów do transportu towarów oraz przypisanymi im cechami prawidłowo stwierdziły, że będący przedmiotem sporu samochód marki Ford Fiesta, rok produkcji 2004, pojemność silnika 1399 cm3, nie mieści się w zakresie pojęciowym tej drugiej kategorii pojazdów.

Ustalone przez nie indywidualne cechy przedmiotowego samochodu dawały podstawę do jednoznacznego stwierdzenia, że należy on do kategorii pojazdów objętych kodem CN 8703. Jak wynikało z oględzin oraz dokumentacji fotograficznej, samochód posiada pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażera siedzącego obok kierowcy, (inną niż przestrzeń przeznaczona wyłącznie do transportu towarów), jest to przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towaru. Umieszczona za przednim rzędem siedzeń przegroda z tworzywa sztucznego, przymocowana za pomocą połączeń śrubowych, co umożliwia w łatwy i prosty sposób jej demontaż, nie oddziela całkowicie przestrzeni bagażowej, ponieważ jej górna krawędź sięga jedynie do wysokości oparć przednich foteli. W pojeździe brak jest drugiego rzędu siedzeń - tylnej kanapy; lecz istnieją miejsca kotwienia tylnej kanapy oraz punkty kotwienia pasów bezpieczeństwa. W tylnej części pojazdu w obiciu tapicerskim znajdują się oryginalne otwory, przez które przechodzą pasy bezpieczeństwa do punktów kotwiących, a ponadto lewy tylny pas jest zamontowany. Pojazd posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz troje drzwi z oknami. Wnętrze samochodu wskazuje na charakter pojazdu do przewozu osób, o czym świadczy wykończenie całej wewnętrznej przestrzeni pojazdu jednorodną wykładziną tapicerską elementów bocznych oraz części dachowej (podsufitki) oraz profilowanych elementów z tworzyw sztucznych, okna tylne i boczne, wieszaki na odzież nad bocznymi tylnymi oknami.

Tak opisane cechy pojazdu bez wątpienia dawały organom podatkowym podstawę do uznania, iż sporny pojazd Ford Fiesta spełnia opisane wyżej warunki wymienione w Notach wyjaśniających (HS) dla poz. 8703, wskazując na jego przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Również analiza przytoczonego przez organ wyroku ETS w sprawie C-486/06 (BVBA Van Landeghem) nakazuje uwzględniać, przy klasyfikacji pojazdu do danej pozycji CN, ogół cech konstrukcyjnych, także niewymienionych w Notach, nadających pojazdom zasadnicze przeznaczenie bądź do przewozu osób, bądź do przewozu towarów. Dostosowanie pojazdu do potrzeb użytkownika, poprzez demontaż tylnej kanapy (lecz z zachowaniem miejsc kotwienia oraz punktów kotwienia pasów bezpieczeństwa, jak też jednego pasa bezpieczeństwa) czy montaż (za pomocą śrub) przegrody za siedzeniem kierowcy i pasażera nie mogło jednak – co słusznie oceniono w zaskarżonej decyzji - zmienić przeznaczenia pojazdu wynikającego z ogółu jego cech, wskazujących na przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób (np. przeszklony tył pojazdu). Dokonane zmiany istotnie polepszyły funkcjonalność pojazdu w zakresie przewozu ładunków, lecz nie miały charakteru zmian konstrukcyjnych, choćby z uwagi na ich nietrwały, odwracalny charakter. Choć więc istotnie zabieg wymontowania tylnej kanapy, jednak z zachowaniem punktów do jej montażu i punktów kotwiących pasów bezpieczeństwa (z zachowaniem jednego pasa) spowodował radykalną zmianę w proporcji ładowności pojazdu, proporcji przestrzeni dla pasażerów – w stosunku do tej przeznaczonej dla towarów, to w realiach tej sprawy nie miało to żadnego wpływu na klasyfikację w Nomenklaturze Scalonej. Zmiany w funkcjonalności pojazdu dokonane przez użytkownika w zależności od jego potrzeb, wyrażające się np. w korygowaniu wielkości przewożonego bagażu, ilości przewożonych osób, nie wpływają na konstrukcyjne przeznaczenie samochodu nadane mu przez producenta.

Zatem użyte w brzmieniu pozycji 8703 wyrażenie "zasadniczo przeznaczone" odnoszące się do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, ale również towary (co uzależnione jest tylko od ich rozmiaru i wagi) oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Nie oznacza to, że pojazdy te nie mogą spełniać funkcji użytkowych, takich jak przewóz towarów. W przypadku jednak, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, pojazd ten należy zakwalifikować do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą. Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję marginalną, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą.

Wyposażenie i wykończenie wnętrza samochodu należy brać pod uwagę przy ocenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego, zwłaszcza że wykończenie to może być zasadniczo różne dla samochodu osobowego i do transportu towarowego (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06).

W świetle zgromadzonego przez organy materiału dowodowego nie można uznać za trafny zarzutu skarżącej o zaklasyfikowaniu pojazdu jako osobowego mimo braku opinii producenta w tym przedmiocie. Tego rodzaju informacja w ocenie Sądu orzekającego nie była w realiach tej sprawy dowodem niezbędnym do jej rozstrzygnięcia, skoro organy dysponowały innym materiałem dowodowym, wystarczającym dla rozstrzygnięcia o klasyfikacji samochodu do pozycji 8703 lub 8704. Wskazany dowód nie może być uznany za dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 O.p. (nie jest wydawany przez organ administracji publicznej), stąd jego wartość dowodowa zawsze musi być rozpatrywana z uwzględnieniem innych zebranych w sprawie dowodów. Te zaś, w postaci oględzin pojazdu udokumentowanych protokołem i dokumentacją fotograficzną, jednoznacznie wskazują na trafność poczynionych przez organy ustaleń faktycznych. Skoro więc dane okoliczności wynikają z już zgromadzonego materiału dowodowego, przeprowadzenie dalszego dowodu z informacji producenta nie było konieczne (art. 188 O.p.). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 17.12.2012 r., I SA/Op 366/12, że informacja producenta jest tylko jednym z dowodów w sprawie takiej jak przedmiotowa i sama w sobie nie mogłaby rozstrzygać o klasyfikacji taryfowej. O niej przesądzają bowiem istniejące obiektywnie cechy samochodu, ustalone na podstawie oględzin i dokumentacji fotograficznej, rozpatrywanych w powiązaniu z zaświadczeniem uprawnionego diagnosty o dokonanych zmianach. Te cechy, które zostały wzięte pod uwagę, pozwalały zdaniem Sądu w dostateczny sposób na uznanie za prawidłową klasyfikacji pojazdu do pozycji 8703.

Nie można również zgodzić się z zarzutem skarżącej o nieadekwatności ustaleń faktycznych ze względu na różnice czasowe między datą oględzin a momentem powstania obowiązku podatkowego. Istotnie, istnieje odstęp czasowy między tymi datami (ok. 3,5 roku), jednakże twierdzenia skarżącej mogłyby wywrzeć zamierzony skutek w sytuacji, gdyby zostało wykazane, że w samochodzie, już po jego nabyciu wewnątrzwspólnotowym, dokonywano przeróbek lub zmian wpływających na zmianę jego zasadniczego przeznaczenia. Na dokonywanie takich zmian nie wskazuje jednak treść załącznika do zaświadczenia wydanego w dniu 22.07.2008 r. przez uprawnionego diagnostę Z. D., a ze złożonego podczas oględzin pojazdu oświadczenia aktualnego właściciela pojazdu M. F. wynikało jednoznacznie, że żadne zmiany w pojeździe nie były dokonywane.

Przytoczone przez skarżącą w skardze tezy orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych nie dowodzą, wbrew jej przekonaniu, wadliwości dokonanej przez organy w tej sprawie oceny materiału dowodowego i wykładni analizowanych tu pozycji Nomenklatury Scalonej: 8703 i 8704, gdyż część z nich – w swej warstwie dotyczącej stanu faktycznego – nie przystaje do realiów rozpatrywanego przypadku ( wyrok WSA w Łodzi z dnia 4.10.2011 r. III SA/Łd 686/11, WSA w Kielcach z dnia 27.10.2011 r. I SA/Ke 464/11).

W tym stanie sprawy za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia opisanych w skardze przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Stan faktyczny został w ocenie Sądu ustalony prawidłowo, na podstawie materiału dowodowego zebranego w zakresie niezbędnym do oceny przesłanek wynikających z materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, właściwie rozpatrzonego i poddanego ocenie odpowiadającej znamionom swobodnej oceny dowodów. Również trafna jest wykładnia przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego, prawidłowo zastosowanych do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Nie doszło zatem do zarzucanego w skardze naruszenia art. 3 ust. 2 u.p.a. oraz reguł klasyfikacji Nomenklatury Scalonej.

Na wynik sprawy nie może mieć także wpływu zarzut Spółki o dotkliwych dla niej skutkach skarżonej decyzji podatkowej w sytuacji, gdy działała w zaufaniu do spójności systemu prawa, jego pewności oraz ochrony praw nabytych, co uzasadniono faktem nabycia pojazdu kwalifikowanego – według francuskich dokumentów rejestracyjnych – jako samochód ciężarowy. Jak już wyżej wyjaśniono, kwalifikacja pojazdu według przepisów dotyczących rejestracji pojazdów nie jest wiążąca na gruncie omawianej ustawy podatkowej i nie miała żadnego wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie czy też wysokość zobowiązania w tym podatku. Obowiązkiem podatkowym, jak to stanowi art. 4 O.p., jest bowiem wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Nie znajdując zatem podstaw do uznania za trafne zarzutów podniesionych przez skarżącą ani nie dopatrując się podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w ramach kontroli zastrzeżonej art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 tej ustawy.