Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 568/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 22
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lipca 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - dalej: "organ", "organ interpretacyjny", stwierdził, że stanowisko "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. – dalej: "Wnioskodawca", "Spółka", przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że została ona wydana w następującym stanie sprawy.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której głównym przedmiotem działalności jest produkcja wyrobów futrzarskich, wyprawa skór, garbowanie, barwienie skór futerkowych. Spółka prowadzi zakład garbowania skór przeznaczonych na towary luksusowe i sprzedaje je na zasadzie wyłączności do Pośrednika na podstawie umowy z 25 maja 2009 r. zmienionej aneksem z 27 listopada 2012 r. Firma Pośrednika specjalizuje się w przygotowywaniu skór cielęcych przeznaczonych do użytku w przemyśle towarów luksusowych. W ramach tej działalności Pośrednik współpracuje również ze Spółką, która jest odpowiedzialna za garbowanie skór w imieniu Pośrednika. Finalnym odbiorcą towarów zbywanych przez Pośrednika jest m.in. spółka H (dalej zwana "Finalnym Odbiorcą").

Finalny Odbiorca jest jednym z najważniejszych klientów Spółki, która, poprzez Pośrednika, dostarcza Finalnemu Odbiorcy materiały na luksusowe towary uzyskując przy tym przychody. Począwszy od roku 2012, Finalny Odbiorca składał zamówienia na skóry cielęce typu X i Y u Pośrednika, które w ramach współpracy między Stronami produkowała Spółka. Po okresie testów z użyciem lakieru zawierającego środek oznaczany jako W, które nie wykazały żadnych nieprawidłowości, Spółka przystąpiła do realizacji zamówienia w okresie od 10 października 2012 r. do 4 grudnia 2013 r. w odniesieniu do skór typu X oraz do 3 marca 2014 r. w odniesieniu do skór typu Y.

Dodatkowo każdy materiał i środek chemiczny jest kontrolowany również przez Finalnego Odbiorcę oraz Pośrednika.

W toku produkcji, w pełni zgodnej ze specyfikacją zamówienia oraz przy zachowaniu najwyższych standardów jakościowych, Spółka do przygotowywania skór, z których następnie wytwarzane były luksusowe torebki, stosowała lakier zawierający substancję W, dostarczany przez jednego ze swoich dostawców. Spółka, Pośrednik, dostawca zwani są łącznie Podmiotami. Wobec licznych reklamacji toreb wytwarzanych ze skór typu X oraz Y ze względu na wydobywający się z tych toreb nieprzyjemny zapach, Finalny Odbiorca podjął czynności mające na celu ustalenie przyczyny powstania wady jakościowej, w tym celu zwrócił się w ramach postępowania reklamacyjnego do wskazanych powyżej Podmiotów.

Przeprowadzane były różnego rodzaju analizy, testy, pomiary w instytucjach naukowo-badawczych. Produkty sprawdzane były także pod względem poprawności wykonania ze specyfikacją zamówienia.

W wyniku przeprowadzonych badań i w toku negocjacji z udziałem Podmiotów, Finalnego Odbiorcy oraz innych zainteresowanych stron ustalono, że przyczyną powstania nieprzyjemnego zapachu była interakcja pomiędzy substancją grzybobójczą, a składnikiem chemicznym lakieru zawierającego W dostarczanego Spółce przez jednego z jego dostawców. Natomiast do interakcji wyżej wskazanych substancji dochodziło pod wpływem działania światła i ciepła (np. w sytuacji wyeksponowania torebki na słońce).

Mając na uwadze ustaloną po licznych analizach i stosownych badaniach itp., przyczynę powstania nieprzyjemnego zapachu oraz okoliczność, że Finalny Odbiorca groził wytoczeniem powództwa przed sądem zagranicznym w celu uzyskania kwoty z tytułu rękojmi za wady w wysokości [...] mln EUR, a także zerwaniem dalszej współpracy, Podmioty porozumiały się w celu ugodowego rozwiązania sprawy wynikłej ze zgłoszonych reklamacji. Jednocześnie w całym łańcuchu dostaw dla Finalnego Odbiorcy, przyjęto procedury mające na celu uniknięcie podobnych interakcji chemicznych w przyszłości, w celu zapewnienia najwyższej jakości produktów.

Każdy z Podmiotów, w tym Spółka, zobowiązał się do zapłaty bezpośrednio na rzecz Finalnego Odbiorcy określonych kwot, które to kwoty są formą usunięcia wady torebek wytworzonych ze skór typu X oraz Y.

Kwoty te nie miały charakteru ani sankcyjnego ani odszkodowawczego. Co istotne, a co było podkreślane przez Finalnego Odbiorcę, nieuiszczenie umówionych kwot pieniężnych przez Podmioty wiązałoby się z zerwaniem wzajemnych stosunków handlowych a więc z utratą źródła przychodów przez Podmioty, w tym Spółkę.

W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytanie:

Czy uzgodniona pomiędzy Finalnym Odbiorcą, a Spółką kwota środków pieniężnych, stanowiąca formę usunięcia wady fizycznej torebek wytworzonych ze skór typu X oraz Y może stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Spółki, może ona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wyżej opisany wydatek pieniężny, jakim została obciążona przez Finalnego Odbiorcę, w związku z prowadzoną przez ten podmiot akcją reklamacyjną. Wydatek ten bowiem jest definitywny, właściwie udokumentowany (Spółka posiada korespondencję, dokumenty księgowe itp.), a co najważniejsze - został poniesiony co najmniej w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Dodatkowo nie znajduje się on w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty podatkowe.

Zdaniem Spółki, w przedmiotowym stanie faktycznym, nie znajdzie zastosowania punkt 22 wspomnianego powyżej art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty podatkowe kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Wskazując na regulacje zawarte w art. 471 i 483-485 kodeksu cywilnego, Spółka podkreśliła, że instytucja odszkodowania nie jest tożsama z reklamacją. Zarówno odszkodowanie oraz kara umowna mają inną podstawę prawną ich dochodzenia aniżeli rękojmia za wady (reklamacja jakościowa). Ponadto inny jest też cel ich dochodzenia. W przypadku odszkodowania oraz kary umownej, sprzedający winny jest naprawić szkodę powstałą w majątku kupującego, z kolei w przypadku rękojmi za wady, sprzedający zobowiązany jest do wywiązania się właściwie z pierwotnej umowy.

Zdaniem Spółki, wydatki jakie musiała ponieść z tytułu wnoszonych reklamacji przedstawionych w opisie sprawy odpowiadają w jej ocenie, rękojmi za wady. Reklamacje zgłaszane przez klientów Finalnego Odbiorcy nie były rezultatem nieprawidłowego postępowania Spółki w trakcie procesu garbowania skór. Spółka dochowała wszelkich starań poprzez rozbudowany system kontroli procesu garbowania aby finalny wyrób w postaci skór typu X i Y był wolny od wad. Wady w postaci nieprzyjemnego zapachu wydobywającego się z torebek nie były możliwe do wykrycia w Spółce, gdyż ich każdorazowe powstawanie powodowały promienie słoneczne, które doprowadzały do interakcji środków chemicznych.

Zdaniem Spółki, obciążenie finansowe poniesione w związku z postępowaniem reklamacyjnym nie powinno się kwalifikować jako odszkodowania, skoro głównym celem Podmiotów jest otrzymanie przez odbiorcę pełnowartościowego towaru, a nie wypłata rekompensaty za jego nieotrzymanie. W wyniku długotrwałych negocjacji przeprowadzonych zarówno w Polsce jak i zagranicą, poprzedzonych badaniami nad ustaleniem przyczyny wydobywania się nieprzyjemnego zapachu, Spółka, jak i reszta Podmiotów chcąc utrzymać dalsze kontakty handlowe z Pośrednikiem i Finalnym Odbiorcą, uregulowała rekompensatę z tytułu reklamacji na rzecz Finalnego Odbiorcy. Ponadto warto wskazać, że wydatki związane z załatwianiem reklamacji są nierozerwalnie związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Mając powyższe na uwadze, w świetle spełnienia definicji kosztów wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, istniejącego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy uregulowaniem obciążenia finansowego a zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów (brak uregulowania skutkowałby zaprzestaniem składania zamówień przez swojego Pośrednika i Finalnego Odbiorcy), Spółka mogła zaliczyć poniesione obciążenie finansowe do swoich kosztów uzyskania przychodów.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy jako nieprawidłowe, organ interpretacyjny przytoczył m.in. treść art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej także: "u.p.d.p."), w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Następnie organ wyjaśnił, czym jest kara umowna uregulowana w art. 483-484 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459), oraz odszkodowanie w ramach odpowiedzialności deliktowej (art. 415 kodeksu cywilnego) i odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 kodeksu cywilnego). Generalnie, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy, natomiast odszkodowanie to świadczenie mające wyrównać straty poniesione przez poszkodowanego i utracone przez niego korzyści.

Ponadto, zasadnicze znaczenie dla dokonania oceny możliwości zaliczenia wskazanych w opisie stanu faktycznego wydatków do kosztów uzyskania przychodu ma określenie, czy powyższe koszty zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodów to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby źródło to funkcjonowało w bezpieczny sposób.

W obrocie gospodarczym występują przypadki, że strona umowy jest zobowiązana do zapłaty określonej kwoty pieniężnej, bowiem nie wykonała nałożonych na nią zobowiązań w ogóle, w określonym terminie, bądź to wykonanie odbiegało od ustaleń zawartych w umowie. Niemniej jest to kwestia ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, którego negatywnych konsekwencji finansowych nie można przenosić na Skarb Państwa poprzez zmniejszenie obciążeń podatkowych. Zapłata przez Spółkę przedmiotowej kwoty pieniężnej w żadnym razie nie prowadzi do osiągnięcia przychodów, bowiem ani bezpośrednio, ani pośrednio nie warunkuje ich uzyskania. Nie została ona również poniesiona w celu zachowania, czy zabezpieczenia źródła ich uzyskania. Za takie koszty uznać bowiem należy tylko te koszty, których poniesienie warunkuje należyte wykonywanie zobowiązań umownych. Spółka przystępując do produkcji skór o określonych parametrach jakościowych w pierwszej kolejności powinna była przeprowadzić stosowne badania, aby wyeliminować nieprawidłowości, jakie wynikły już po wyprodukowaniu i wprowadzeniu na rynek produktu finalnego. Wobec powyższego wydatek w postaci kwoty pieniężnej, jakim Spółka została obciążona przez Finalnego Odbiorcę, został poniesiony przez nią z powodu okoliczności, za które odpowiedzialność ponosi ona sama. Tym samym nie może on stanowić kosztu uzyskania przychodu, gdyż wyprodukowanie wadliwego towaru i poniesienie kosztu związanego z wypłatą odszkodowania na rzecz kontrahenta w związku z wadliwością towaru objęte jest dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.p..

Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono:

dopuszczenie się błędnej wykładni przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 15 ust. 1 u.p.d.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, skutkujące uznaniem za nieprawidłowe stanowiska Spółki, przedstawionego we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym może ona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek pieniężny jakim została obciążona przez Finalnego Odbiorcę, w związku z prowadzoną przez ten podmiot akcją reklamacyjną,

b) art. 15 ust. 1 u.p.d.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania wyrażającą się tym, że w ocenie organu podatkowego wydatki związane z reklamacjami ani nie służą zachowaniu źródeł przychodów ani ich zabezpieczeniu,

c) art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.p., poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepis ten nie ma zastosowania. Nieprawidłowym jest twierdzenie organu podatkowego, że kwota pieniężna wypłacona Finalnemu Odbiorcy spełnia przesłankę uznania jej za odszkodowanie, o którym mowa w tym przepisie prawnym,

naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

a) art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej "O.p." lub "Ordynacja podatkowa") poprzez przedstawienie w zaskarżonej interpretacji oceny prawnej stanowiska Skarżącego w oparciu o zrekonstruowany w zaskarżonej interpretacji opis zaistniałego zdarzenia faktycznego, który nie pokrywa się z opisem przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w ocenie Skarżącej nie zrozumiał schematu produkcji wyrobu finalnego, jakim jest torebka, w tym za co odpowiadała Spółka, z jakiego powodu składane były reklamacje nabywców torebek, co doprowadzało do wydzielania się nieprzyjemnych zapachów z torebek, o czym świadczy fragment Interpretacji, że "wydatek w postaci kwoty pieniężnej, jakim Skarżąca została obciążona przez finalnego Odbiorcę, został poniesiony przez nią z powodu okoliczności, za które odpowiedzialność ponosi ona sama",

b) naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 14h w zw. z art. 14a § 1 i art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez ich pominięcie w toku wydawania Interpretacji, wyrażające się m.in. w nieuwzględnieniu przy wydaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej licznych orzeczeń sądów administracyjnych oraz brak odniesienia się do funkcjonalnej i systemowej wykładni przepisu dokonanej przez Spółkę.

Organ interpretacyjny, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2014r. poz. 1647), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017, poz. 1369 ze zm ), określanej jako p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a., stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, że interpretacja indywidualna, jak wynika z treści art. 14b § 1-5 O.p., odnosi się ściśle do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wniosek niespełniający wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 O.p., a więc między innymi niezawierający wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, pozostawia się bez rozpoznania, co wynika z art. 14g § 1 O.p. Skoro zatem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c O.p. wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe.

Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedstawi we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10, LEX nr 1123044).

Wskazany powyżej sposób rozumienia niezbędnych elementów treści wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej znajduje pełne oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10; z 3 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2859/11 oraz wyrok WSA w Rzeszowie z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1022/15) i jest podzielany przez Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd za uzasadnione uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 14b § 1-3, art. 14c § 1 i 2, art. 14h i art. 121 § 1 O.p. poprzez wykroczenie poza zakres wniosku o interpretację.

Analiza zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazuje, że organ nie dokonał dogłębnej analizy wszystkich istotnych okoliczności faktycznych opisanych we wniosku a dokonana przez niego ocena uznająca stanowisko Spółki za niezasadne jest arbitralna.

Spór zasadniczo sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy opisany przez Spółkę wydatek po pierwsze, spełniał warunki do uznania go za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p., tj. czy został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, po drugie, czy mimo to podlegał wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.p.

W pierwszej kolejności Sąd odniesienie się do drugiej ze wskazanych kwestii spornych, taka bowiem kolejność przyjęta została w zaskarżonej interpretacji.

Zdaniem Spółki, w przedmiotowym stanie faktycznym, nie znajdzie zastosowania punkt 22 wspomnianego powyżej art. 16 ust. 1 u.p.d.p., bowiem opisany wydatek nie stanowi ani kary umownej ani odszkodowania. Poniesiony został w ramach rękojmi za wady sprzedanej rzeczy w celu należytego wykonania umowy. Wskazując na regulacje zawarte w art. 471 i 483-485 kodeksu cywilnego, Spółka podkreśliła, że instytucja odszkodowania nie jest tożsama z reklamacją. Zarówno odszkodowanie oraz kara umowna mają inną podstawę prawną ich dochodzenia aniżeli rękojmia za wady (reklamacja jakościowa). Ponadto inny jest też cel ich dochodzenia. W przypadku odszkodowania oraz kary umownej, sprzedający winny jest naprawić szkodę powstałą w majątku kupującego, z kolei w przypadku rękojmi za wady, sprzedający zobowiązany jest do wywiązania się właściwie z pierwotnej umowy.

Do powyższych argumentów organ się nie odniósł. Uznając, że opisany wydatek stanowi odszkodowanie w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.p., organ nie uzasadnił swojego stanowiska merytorycznie. Uzasadnienie to ogranicza się wyłącznie do wskazania na str. 9 interpretacji indywidualnej na istotę kary umownej i odszkodowania, instytucji uregulowanych w kodeksie cywilnym. Tymczasem we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca jednoznacznie wskazała, że wydatki, które poniosła nie stanowiły kar umownych ani odszkodowań, lecz poniesione zostały w ramach instytucji rękojmi w celu należytego wykonania zobowiązania umownego. Organ w swych rozważaniach całkowicie pominął tę okoliczność. Nie wiadomo, dlaczego uznał, że omawiany wydatek stanowi odszkodowanie, bowiem po przedstawieniu sposobu rozumienia tego pojęcia in abstracto, organ od razu przeszedł w kolejnym akapicie do analizy celu poniesienia wydatku w kontekście zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

Organ stwierdził też, że cyt. "Spółka przystępując do produkcji skór o określonych parametrach jakościowych w pierwszej kolejności powinna była przeprowadzić stosowne badania, aby wyeliminować nieprawidłowości, jakie wynikły już po wyprodukowaniu i wprowadzeniu na rynek produktu finalnego". Z opisu stanu faktycznego wynikało, że Spółka przed przystąpieniem do realizacji zamówienia, wykonała fazę testów, które nie wykazały żadnych nieprawidłowości. Dodatkowo każdy materiał i środek chemiczny był kontrolowany przez Finalnego Odbiorcę oraz Pośrednika, a Spółka wykonała wszystko zgodnie z instrukcją oraz że wykrycie przedmiotowej wady na etapie produkcji nie było możliwe. Takim opisem stanu faktycznego organ jest związany.

Również dokonana przez organ ocena co do spełnienia warunku poniesienia wydatku w celu zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.p.) nie odnosi się do okoliczności faktycznych opisanych we wniosku. Spółka wskazywała, że wydatki, którymi została obciążona, ponoszone są w celu należytego wykonania zobowiązań. Gdyby Spółka tych wydatków nie uiściła, to nie dość, że stałaby się niewiarygodna dla Finalnego Odbiorcy oraz innych swoich kontrahentów, to również straciłaby źródło przychodów w postaci kolejnych zleceń od Pośrednika, jak i od Finalnego Odbiorcy, co spowodowałoby poważne problemy i w konsekwencji zagroziłoby to nawet stabilności Spółki. Argument ten powinien zostać przez organ oceniony w ramach argumentacji odnoszącej się do kwestii wpływu omawianego wydatku na zachowanie źródeł przychodów, co jest jednym z kryteriów uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów.

Dokonana przez organ ocena, że opisany wydatek nie został poniesiony w celu zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodów jest arbitralna, organ dokonując jej nie odniósł się bowiem do opisanych we wniosku okoliczności faktycznych, lub wręcz je zmodyfikował. Organ wskazał, że za koszty uzyskania przychodów uznać należy tylko te koszty, których poniesienie warunkuje należyte wykonywanie zobowiązań umownych, przy czym pominął, że skarżąca na taki właśnie cel omawianego wydatku wskazywała. Powołała się na art. 5561 § 1 kodeksu cywilnego, z którego wynika, że rękojmia za wady rzeczy sprzedanej nakłada na sprzedającego obowiązek prawidłowego wykonania umowy (w przypadku, gdy rzecz sprzedana ma wadę zmniejszającą jej wartość lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy, jeżeli rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewnił kupującego albo, jeżeli rzecz została kupującemu wydana w stanie niezupełnym), a nie naprawienie szkody wynikającej z nieprawidłowego wykonania umowy. Dopiero, gdyby Spółka nie poniosła tych wydatków, nałożone zostałoby na nią przez Pośrednika (a na Pośrednika przez Finalnego Odbiorcę) odszkodowanie za nienależyte wykonanie zobowiązania.

Stwierdzenie organu, że "wydatek w postaci kwoty pieniężnej, jakim Spółka została obciążona przez Finalnego Odbiorcę, został poniesiony przez nią z powodu okoliczności, za które odpowiedzialność ponosi ona sama" niczego istotnego nie wyjaśnia. Skarżąca nie kwestionowała swojej odpowiedzialności wobec Finalnego Odbiorcy za wady sprzedanych rzeczy, wskazywała natomiast, że odpowiedzialność ta wynika z rękojmi za wady sprzedanej rzeczy, do czego organ w żaden sposób się nie odniósł.

Porównanie treści uzasadnienia interpretacji z treścią wniosku o jej wydanie w sposób oczywisty wskazuje na wykroczenie przez organ interpretacyjny poza stan faktyczny wniosku. Organ nie uzasadnił, dlaczego opisany wydatek stanowi odszkodowanie. Nie odniósł się do kwestii poniesienia tego wydatku w ramach instytucji rękojmi, w celu należytego wykonania zobowiązań, co było trzonem argumentacji prawnej skarżącej zarówno w zakresie wykazania związku wydatku z zachowaniem źródła przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. jak i brakiem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.p. Wbrew opisowi stanu faktycznego organ uznał też, że wykrycie wady rzeczy możliwe było na etapie produkcji przez skarżącą.

Ponownie rozpatrując sprawę organ oceni stanowisko skarżącej usuwając wskazane powyżej uchybienia i odniesie się do wszystkich kwestii, podkreślonych przez stronę jako szczególnie istotne.

Wyjście przez organ interpretacyjny poza ramy postępowania wyznaczone normami art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. spowodowało, że wydana została interpretacja o innej treści niż należałoby oczekiwać, gdyby do tego naruszenia przepisów postępowania nie doszło. Organ nie może bowiem dokonywać oceny stanowiska, którego sam wnioskujący o udzielenie interpretacji nie wyraził, ani co do okoliczności nienależących do stanu faktycznego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2015 r. II FSK 3133/12).

W postępowaniu w sprawie udzielenia interpretacji nie może toczyć się spór co do faktów. Organ interpretacyjny ma obowiązek przyjąć za wnioskodawcą do oceny prawnej stan faktyczny przez niego przedstawiony. Stanu tego nie może kwestionować, weryfikować, czy zmieniać. Jednakże, w przypadku braku wskazania w tym stanie faktycznym istotnych dla oceny prawnej elementów, organ ma obowiązek wezwać w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. p ich uzupełnienie. Gdyby natomiast w dalszej kolejności okazało się, że dany stan faktyczny nie zaistniał, wówczas taka interpretacja, jako odnosząca się do innego stanu faktycznego, nie będzie wnioskodawcy chronić.

Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.).

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 wymienionej wyżej ustawy oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018r., poz. 265), zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania, na które składają się wpis uiszczony od skargi w kwocie 200 zł, opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł.

Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

[pic]