Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 478/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-10-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 165 ust. 1 pkt 1 pkt 22
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Agnieszka Olesińska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 października 2020r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. Sp. z o.o. w B. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Z wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży oraz instalacji sprzętu medycznego. Spółka w ramach prowadzonej działalności zawiera m.in. kontrakty z odbiorcami na dostawę sprzętu specjalistycznego. Odbiorcami są głównie szpitale. Kontrakty te zawierają szczegółowe daty realizacji dostaw i montażu zamówionego sprzętu medycznego, jak również postanowienia o naliczeniu stosownych kar umownych w zakresie nieterminowego wykonania ww. dostaw i montażu. Dostawa sprzętu jest realizowana przez podmiot powiązany, który dokonuje zakupu bezpośrednio od producenta. Zdarza się, iż w trakcie realizacji kontraktów zachodzą sytuacje powodujące opóźnienia w dostawie sprzętu. Są to okoliczności niezależne od spółki, powstałe z winy producenta, np. opóźnienie dostaw ze względu na procesy restrukturyzacyjne u producenta lub braki dostaw podzespołów do produkcji. Wnioskodawca o powstałych opóźnieniach na bieżąco informuje swoich odbiorców. Jednakże wnioskodawca nie jest obiektywnie w stanie przewidzieć takich zdarzeń, które wynikają po stronie producenta, a które wpływają na realizację umowy między spółką a jej zamawiającym (np. szpitalem). Postanowienia umowne o karach umownych, choć najchętniej spółka by je chciała z umów wyłączyć, są jednak narzucane w procedurze wynikającej z prawa zamówień publicznych i praktycznie bez zgody spółki na taką treść umowy nie doszłoby w ogóle do podpisania umów na dostawę sprzętu, co w oczywisty sposób pozbawiłoby spółkę przychodów w ogóle. Mimo dochowania przez spółkę należytej staranności w celu prawidłowej realizacji kontraktu wnioskodawca godzi się na zapłatę kar umownych w celu zachowania dobrych realizacji i możliwości dalszej współpracy. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy kosztami uzyskania przychodów dla wnioskodawcy są kwoty kar umownych z tytułu opóźnienia w dostawie i montażu towarów (sprzętu medycznego)?

Zdaniem wnioskodawcy, kwoty kar umownych zapłaconych przez spółkę na rzecz swoich odbiorców z tytułu opóźnień w dostawie i montażu towarów na podstawie umów zawartych z kontrahentami są kosztami uzyskania przychodów. W myśl bowiem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p.") kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podkreślił, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego, choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kryteria normatywne. Organ wskazał, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Organ wyjaśnił, że zapisy ustanawiające karę umowną stanowią powszechnie stosowaną praktykę przy zawieraniu zobowiązań kontraktowych i stanowią realizację zasady swobody umów. Wskazał, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażony został pogląd, zgodnie z którym, co do zasady, zakres odpowiedzialności z tytułu kary umownej pokrywa się w pełni z zakresem ogólnej odpowiedzialności dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania.

Odnosząc powyższe rozważania do regulacji prawa podatkowego, organ zauważył, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez zobowiązanego na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, zdaniem organu, należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy zobowiązanego czy też szkody, na której powstanie nie miał on wpływu. Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług czy też opóźnienia w dostawie towarów, nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez zobowiązanego terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności zobowiązanego za opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.

W ocenie organu pogląd, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne

i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu,

że odpowiedzialność zobowiązanego z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy. Zdaniem

organu przyjmowanie, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. chodzi wyłącznie

o odpowiedzialność zobowiązanego wynikającą z art. 471 k.c., w sytuacji, gdy

z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że pojęcie "wadliwości" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Zdaniem organu cywilnoprawne rozumienie "wad wykonanych robót i usług" nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w k.c. Tym samym, w ocenie organu interpretującego, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia "wadliwości wykonanych robót i usług", które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Tym samym pojęcie "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania i przedstawiony we wniosku opis sprawy organ stwierdził, że poniesione przez wnioskodawcę kary umowne z tytułu opóźnienia w dostawie i montażu towarów nie mogą zostać zaliczone przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Nieterminowe wykonanie przez wnioskodawcę przewidzianych w umowie usług/robót stanowi bowiem wadę, o której mowa w wyżej wskazanym przepisie i to niezależnie od tego, czy wskazane we wniosku opóźnienia wynikały z winy wnioskodawcy, czy też z okoliczności niezależnych od spółki.

W skardze do tut. Sądu skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie:

1) art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, a w konsekwencji zaprezentowania wykładni rozszerzającej prowadzącej do uznania, iż kary umowne poniesione przez spółkę mieszczą się w dyspozycji skarżonego artykułu;

2) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie prowadzące do naruszenia zasady kwalifikowalności wydatku jako kosztu uzyskania przychodów;

3) art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 14h oraz art. 14a, art. 14c w zw. art. 14j § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") poprzez dokonanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, w związku z stosowaniem argumentacji nieznajdującej uzasadnienia

w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych i zasady legalizmu, które są zobowiązane do działania na podstawie

i w granicach prawa, co ostatecznie doprowadziło do nieuzasadnionego zwiększenia obciążeń podatkowych skarżącej;

4) art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie i nieodniesienie się w interpretacji do orzeczeń sądów administracyjnych powołanych przez skarżącą;

5) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art 2a O.p. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.,

z uwagi na zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy i rozstrzygnięcie na niekorzyść spółki, w sytuacji gdy w sprawie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U.

z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r.

o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem

i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] października 2020 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

Oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną z punktu widzenia zgodności

z prawem stwierdzić należy, że narusza ona prawo.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że skarżąca jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą

w zakresie sprzedaży oraz instalacji sprzętu medycznego. Spółka w ramach swojej działalności zawiera m.in. kontrakty z odbiorcami na dostawę sprzętu specjalistycznego. Odbiorcami są głównie szpitale. Kontrakty te zawierają szczegółowe daty realizacji dostaw i montażu zamówionego sprzętu medycznego, jak również postanowienia

o naliczeniu stosownych kar umownych w zakresie nieterminowego wykonania dostaw

i montażu sprzętu. Dostawa jest realizowana przez podmiot powiązany, który dokonuje zakupu bezpośrednio od producenta. Zdarza się, iż w trakcie realizacji kontraktów zachodzą sytuacje powodujące opóźnienia w dostawie sprzętu. Są to okoliczności niezależne od spółki, powstałe z winy producenta, np. opóźnienie dostaw ze względu na procesy restrukturyzacyjne lub braki dostaw podzespołów do produkcji. Wnioskodawca o powstałych opóźnieniach na bieżąco informuje swoich odbiorców, jednakże nie jest obiektywnie w stanie przewidzieć takich zdarzeń. Zdarzają się sytuacje, iż odbiorcy zgodnie z postanowieniami zawartymi w umowach wystawiają na spółkę noty obciążeniowe dokumentujące kary umowne. Mimo dochowania przez spółkę należytej staranności w celu prawidłowej realizacji kontraktu, godzi się ona na zapłatę kar umownych w celu zachowania dobrych realizacji i możliwości dalszej współpracy. W związku z tym skarżąca zadała pytanie, czy kosztami uzyskania przychodów są dla niej kwoty kar umownych z tytułu opóźnienia w dostawie i montażu towarów (sprzętu medycznego)? W ocenie spółki ponoszone kary umowne stanowią koszty uzyskania przychodu w oparciu o art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko to uznał za nieprawidłowe. Zdaniem organu, wskazane kary umowne są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

W pierwszej kolejności odwołać się do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle powyższego, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Organ, uznając, że wskazany wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu przedstawił w zaskarżonej interpretacji szerokie rozważania na temat tego, jaki związek powinien mieć koszt z przychodem oraz aprobująco odniósł się do orzecznictwa Sądu Najwyższego dotyczącego zakresu odpowiedzialności dłużnika z tytułu kary umownej.

Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego organ wyprowadził słuszny skądinąd wniosek, że w przypadku zastrzeżenia kary umownej na wypadek opóźnienia, czyli niedotrzymania terminu wykonania zobowiązania z przyczyn niezawinionych przez dłużnika, dłużnik może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że do opóźnienia doszło pomimo dochowania przez niego należytej staranności.

Samo to nie dostarcza jednak odpowiedzi na pytanie, dlaczego kara umowa, której dotyczy wniosek, zdaniem organu, nie może być zakwalifikowana do kosztów uzyskania przychodów. Organ bowiem nigdzie nie wskazał, że kary te nie wykazują takiego związku z przychodem, o jakim jest mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Przyczyny, dla których opisanych we wniosku kar umownych nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów organ wyraźnie upatruje w treści art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyłączenie przewidziane w tym przepisie obejmuje swoim zakresem kary umowne, o które pytała spółka.

Zdaniem Sądu organ niesłusznie upatruje w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. podstawy prawnej do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kar umownych, które opisano we wniosku o wydanie interpretacji. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: "kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług". Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów przewidziane w zacytowanym przepisie nie obejmuje zatem wszelkich bez wyjątku kar umownych i odszkodowań, lecz tylko takie, które zostały w nim sprecyzowane.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 stycznia 2020 r., II FSK 1330/19 "należy przyjąć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. stanowiąc wyjątek od zasady określonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy winien być interpretowany ściśle, to jest

powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możność uznania za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań wskazanych expressis verbis w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p." Dalej, w cytowanym wyroku wskazano, że przepis ten dotyczy zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót albo usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. Błędem jednak byłoby kwalifikowanie do art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wszelkich kar umownych i odszkodowań, zamiast - jak wynika z tego przepisu - kar umownych

i odszkodowań ze ściśle określonych tytułów. Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, że przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. zbędną. Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 17 stycznia 2012 r., II FSK 1365/10, a także WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 6 marca 2019 r., I SA/Po 1000/18, WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 16 lipca 2019 r., I SA/Wr 392/19, a także WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 16 września 2020 r., I SA/Bd 383/20.

Rozpatrując niniejszą sprawę należy zatem wnikliwie odnieść się do treści art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Obejmuje on odszkodowania i kary umowne – jak to już wskazano - z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Zatem przedmiotowy przepis ma zastosowanie do kar umownych i odszkodowań, dla których podstawą wypłaty były: a) wada dostarczonego towaru, b) wada wykonanych robót i usług, c) zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad, d) zwłoka w usunięciu wad towarów, e) zwłoka w usunięciu wad wykonanych robót bądź usług. Zdaniem Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy to wypunktowanie sytuacji objętych treścią pkt 22 jednoznacznie prowadzi do wniosku, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do kar umownych przedstawionych we wniosku o interpretację. Żadna z sytuacji nie odpowiada temu, co skarżąca przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji. Opóźnienie w przekazaniu sprzętu medycznego nie stanowi - w szczególności - "wady wykonanych robót lub usług". Nie można - w każdym razie w wielu wypadkach nie można - postawić znaku równości między "wadą wykonanej usługi", a nienależytym wykonaniem zobowiązania. Organ odwołując się do jednego z wyroków stwierdza, że u.p.d.o.p. nie definiuje pojęcia "wadliwy", zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim, i dalej cytuje słownikowe znaczenie pojęcia "wadliwy". Taki jednak zabieg jest nieadekwatny, ponieważ przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie mówi o "wadliwości" wykonania usługi, ale o tym, że usługa miała "wadę". Zdaniem Sądu wadliwość, a wada to nie to samo. W dalszej części tego samego przepisu mowa jest wszak o zwłoce w "usunięciu wady" i o zwłoce w dostarczeniu towaru "wolnego od wad". Gdyby organ chciał rzetelnie oddać potoczne, słownikowe znaczenie użytego w ustawie pojęcia, to odwołałby się do słownikowego pojęcia "wady" (rzeczownik), a nie przymiotnika "wadliwy". Odkryłby wówczas, że wada zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego to "1. «ujemna cecha charakteru», 2. «brak, uszkodzenie obniżające wartość jakiegoś przedmiotu, systemu», 3. «niedorozwój lub nieprawidłowa budowa jakiegoś narządu żywego organizmu»" [https://sjp.pwn.pl/slowniki/wada.html]. Zdaniem Sądu, opóźnienie się tu nie mieści.

Ponadto, skoro w interpretowanym przepisie (art. 16 ust. 1 pkt 22) mowa jest o "odszkodowaniu" i "karze umownej", tj. instytucjach cywilistycznych, to uzasadnione jest trzymanie się prawniczej konwencji znaczeniowej przystającej do pojęć odszkodowania i kary umownej. Nie da się przecież obronić tezy, że terminy "odszkodowanie" oraz "kara umowna" zostały w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. użyte w znaczeniu potocznym. Nie ma potocznego znaczenia pojęcia tak specjalistycznego, jak "kara umowna". W tym kontekście odwołanie się również do prawnego znaczenie wady, nie zmienia stanowiska, że interpretacja organu jest nieprawidłowa. Na gruncie kodeksu cywilnego wada fizyczna istnieje bowiem w szczególności wówczas, gdy rzecz sprzedana: a) nie ma właściwości, które rzecz tego rodzaju powinna mieć ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub przeznaczenia, b) nie ma właściwości, o których istnieniu sprzedawca zapewnił kupującego, w tym przedstawiając próbkę lub wzór, c) nie nadaje się do celu, o którym kupujący poinformował sprzedawcę przy zawarciu umowy, a sprzedawca nie zgłosił zastrzeżenia co do takiego jej przeznaczenia, d) zostaje wydana w stanie niezupełnym, e) została nieprawidłowo zamontowana i uruchomiona. Natomiast z wadą prawną mamy do czynienia wówczas, gdy rzecz: a) stanowi własności osoby trzeciej, b) jest obciążona prawem osoby trzeciej, oraz gdy c) ograniczenie w korzystaniu lub rozporządzaniu rzeczą wynika z decyzji lub orzeczenia właściwego organu (por. art. 556 (1) § 1, § 3 i art. 556 (3) k.c.).

Zdaniem jednak organu sytuacja opisana we wniosku mieści się w zacytowanym wyłączeniu z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., wbrew jego literalnemu brzmieniu i prawniczemu rozumieniu. Tym samym zarzut naruszenia tego przepisu jest zasadny. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę pragnie jeszcze raz podkreślić, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., stanowiąc wyjątek od zasady określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., winien być interpretowany ściśle.

W zaskarżonej interpretacji stwierdzono też, że cywilnoprawne rozumienie "wad wykonanych robót i usług" "nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w KC." Tym samym, według organu, "zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia "wadliwości wykonanych robót i usług", które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop". W przekonaniu Sądu, owo "szersze rozumienie" pojęcia "wadliwości wykonanych robót i usług" - tak jak je przedstawił organ w zaskarżonej interpretacji - jest nieprawidłowe, ponieważ stoi w sprzeczności nawet nie tyle z cywilistycznym, co po prostu językowym znaczeniem pojęcia "wad wykonanych robót i usług". Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. mówi o wadzie wykonanej usługi, a nie o "wadliwości wykonanych robót i usług". Organ bezzasadnie przyjął rozszerzające rozumienie tego pojęcia, a wykładnię rozszerzającą wyjątki na niekorzyść podatnika Sąd uznaje za niedopuszczalną.

Do wykładni rozszerzającej organ sam się zresztą poniekąd przyznaje, gdy stwierdza ni mniej ni więcej, że cywilistyczne rozumienie "wad wykonanych robót i usług" nie może znaleźć zastosowania przy rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., gdyż jest zbyt wąskie (organ ujmuje to tak, że owo cywilistyczne rozumienie nie może znaleźć zastosowania "chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w KC".). Sądowi bliższe jest jednak raczej takie rozumienie, które idzie w parze z zasadą ścisłej, a nie rozszerzającej wykładni zwłaszcza takich wyjątków, które działają na niekorzyść podatnika.

Podkreślić także należy, że choć spółka była odpowiedzialna (ex contractu) wobec zamawiających (głównie szpitali) za nieterminowe dostarczanie im sprzętu medycznego, to jednak sama nie ponosiła winy za powstałe opóźnienie, albowiem przyczyny (jak wynika z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację) leżały po stronie producentów. Wolno zatem uznać, że skarżąca nie dopuściła się niedbalstwa czy braku należytej staranności i nie można w jej postawie doszukiwać się przesłanki uzasadniającej wyłączenie kary umownej z kosztów uzyskania przychodów.

W zaskarżonej interpretacji organ stwierdza również, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę jest jednak zdania, że kary umowne, których dotyczyło pytanie, literalnie nie mieszczą się w wyłączeniu przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Uznając, że kara umowna przedstawiona we wniosku nie mieści się w wyłączeniu przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., dopuszczalność jej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać w świetle ogólnej reguły wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Trzeba jednak podkreślić, że przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odszkodowań należy każdorazowo odnosić je do stanu faktycznego sprawy, prezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego, a także przykładać szczególne znaczenie do prawidłowej wykładni terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów. Aby wydatek dokonany w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów stanowił koszt uzyskania przychodu powinien zastać poniesiony w celu utrzymania źródła przychodu w stanie nienaruszonym lub zapewniać bezpieczne, nie zagrożone jego funkcjonowanie.

Zdaniem Sądu, treść opisu stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji wskazuje na to, że zapłata kar umownych przez skarżącą służy co najmniej zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodu. Ustawodawca nie stawia wymogu, aby koszt przyniósł określony przychód.

Kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy należy uwzględniać logiczny ciąg zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla całokształtu prowadzonej przez niego aktywności gospodarczej. Podkreślić należy, że za koszty uzyskania przychodu uważa się również koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika. Ocena zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu nie powinna zaś ograniczać się do jednostkowego zdarzenia, ale uwzględniać i rozpatrywać dany wydatek (tu: karę umowną) w ramach całości źródła przychodu, które nie tylko przynosi przychód, ale którego funkcjonowanie nierozerwanie wiąże się z ponoszeniem kosztów.

Wskazać należy, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dostawy specjalistycznego sprzętu medycznego. Tym samym wydatki poniesione przez spółkę na wypłatę kar umownych na rzecz zamawiających pozostają w związku z jej działalnością gospodarczą. Zgodzić się należy ze skarżącą, że zapłata przez nią kar umownych nosi również znamiona działania racjonalnego i uzasadnionego, gdyż w rzeczywistości ma na celu minimalizację negatywnych skutków niewywiązania się z terminowej dostawy sprzętu. Zapłata kar umownych nakierowana jest na utrzymanie stosunków gospodarczych z kontrahentami, a tym samym służy zachowaniu względnie zabezpieczeniu źródła przychodów.

Nie można także nie zauważyć, że dzięki zachowaniu wiarygodności - związanemu z zapłatą kar umownych - spółka może rozsądnie oczekiwać, że podmioty, na rzecz których płaci kary umowne, będą w przyszłości korzystać z jej usług, co będzie generować kolejne przychody. W razie nieuregulowania należnych kar umownych skarżąca nie tylko musiałaby być gotowa na konieczność wypłacenia ich wskutek działań windykacyjnych, ale także - na pogorszenie wizerunku wobec podmiotów trzecich, mogącym skutkować utratą szeroko rozumianej wiarygodności biznesowej, a tym samym na utratę możliwości uzyskania potencjalnych przychodów. W związku z tym uznać należy, że wydatki z tytułu kar umownych zostały poniesione przez spółkę w celu co najmniej zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Spełniony jest zatem wynikający z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pozytywny warunek merytoryczny pozwalający na zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Mimo stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.), Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze regulacji proceduralnych, które to naruszenia mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ przeprowadził analizę przepisów prawnych i uzasadnił swoje stanowisko w zaskarżonej interpretacji. Odmienna ocena co do prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego nie przesądza o tym, że postępowanie było przez organ prowadzone wadliwie. Nie było również podstaw do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej, ponieważ w sprawie nie występowały niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa materialnego.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ interpretujący uwzględni przedstawioną przez Sąd wykładnię i ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. O zwrocie kosztów postepowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. Na koszty te składa się wpis sądowy ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) oraz uiszczona opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).

s.M.Łent s.L.Kleczkowski s.A.Olesińska