Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 42/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 8 ust.2, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 1 i 5, art. 3 ust.1,  art. 5 ust. 1 i 4, art. 6 ust. 2, art. 8 ust. 1 i 3, art. 10
journal: Dz.U. 1996 nr 70 poz 335
law: Ustawa z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Bartłomiej Pastucha, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 maja 2010 r. sprawy ze skargi "A" SA na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), stwierdził, że stanowisko "A" przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu poniesionych wydatków na rzecz pracowników, byłych pracowników i ich rodzin oraz kontrahentów:

- w zakresie wydatków finansowanych w całości ze środków obrotowych spółki - jest prawidłowe,

- w zakresie wydatków ponoszonych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska, organ wskazał, że w złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wnioskodawca podał, że ponosi m.in. następujące wydatki na rzecz pracowników:

1. w związku z utrzymaniem sportowych reprezentacji spółki, startujących w różnego rodzaju zawodach (meczach, zawodach wędkarskich, maratonach):

a. na zakup strojów sportowych, które są przekazywane reprezentantom Spółki;

b. na zakup usług prania strojów sportowych;

c. na zakup nagród, które są przekazywane w konkursach/zawodach organizowanych przez Spółkę;

d. na zakup usług transportu pracowników na miejsce organizowania zawodów;

2. w związku z wyrażeniem uznania dla stażu pracy:

a. na zakup nagród dla pracowników (np. odchodzących na emeryturę),

b. na zakup związanych z tymi jubileuszami odznaczeń, dyplomów, Legitymacji, zaproszeń);

3. w związku z organizowaniem imprez okolicznościowych, integracyjnych, festynów (finansowanych ze środków obrotowych Spółki):

a. na zakup nagród dla zasłużonych pracowników,

b. zakup artykułów spożywczych, - które są przekazywane (udostępniane) w trakcie imprezy;

c. na zakup usługi kompleksowej obsługi imprezy albo

d. na zakup programu artystycznego,

e. na wynajem sali,

f. na zakup usługi cateringowej,

g. na zakup usługi gastronomicznej,

h. na zakup usługi hotelowej,

i. na zakup opieki medycznej,

j. na zakup ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków;

k. na zakup dekoracji,

I. na zakup usługi transportowej (dowóz pracowników);

4. w związku z pełnieniem przez pracowników określonych funkcji w Spółce (m.in. członków Rady Nadzorczej Zarządu):

a. na zakup artykułów spożywczych (kawy, herbaty, napojów, poczęstunku) –

wydawanych na posiedzeniach i poza posiedzeniami,

b. na zakup biletów lotniczych, kolejowych

c. na zakup usługi transportowej,

d. na zakup usługi gastronomicznej,

e. na zakup usługi cateringowej, f. na zakup usługi hotelowej;

5. w związku z zakupem posiłków przekazywanych pracownikom nie stanowiących posiłków profilaktycznych w rozumieniu Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Spółka posiada umowę z firmą cateringową na prowadzenie kantyny pracowniczej, zgodnie z którą Spółka gwarantuje swoim pracownikom dopłatę w wysokości 60% cen posiłków. Pozostałe 40% potrącane jest z wynagrodzenia pracownika Spółki. Wartość dopłaty oraz odpłatności pracowników Spółki udokumentowane są odpowiednio fakturą VAT oraz notą księgową);

6. na zakup kwartalnych biretów komunikacji miejskiej (kart miejskich) - przy współfinansowaniu pracownika; (Pracownikowi zatrudnionemu w Spółce przysługuje dopłata w wysokości 60% ceny miejskiego, imiennego biletu kwartalnego na wszystkie linie komunikacji miejskiej w Warszawie bez względu na rodzaj zakupionego biletu kwartalnego. Dopłata do dojazdów do pracy i z pracy przysługuje pracownikom korzystającym z publicznych środków lokomocji w obrębie województwa mazowieckiego. Okresem rozliczeniowym dla dopłat jest kwartał kalendarzowy. Pracodawca zakupuje bilet kwartalny i udostępnia go pracownikowi przed rozpoczęciem danego kwartału. Potrącenie 40% wartości biletu kwartalnego następuje w pierwszym miesiącu danego kwartału w terminie wypłaty wynagrodzenia za pracę przysługującego za ten miesiąc, na podstawie stosownego pisemnego upoważnienia udzielonego przez pracownika.)

7. na zakup okularów korekcyjnych do pracy przy monitorze dla pracowników (Faktura opłacona przez pracownika wystawiona jest na Spółkę, która zwraca pracownikowi określoną w ZUZP kwotę.)

8. na zakup energii elektrycznej zużywanej przez pracownika (na podstawie zapisów ZUZP i PZUZP dla Pracowników Przemysłu Energetycznego pracownikowi Spółki po przepracowaniu roku w Spółce przysługuje prawo do korzystania z ulgowej odpłatności za energię elektryczną Odpłatność pracownika za zużycie 1 kWh energii elektrycznej, w ilości nie przekraczającej 3000 kWh w roku i średnio miesięcznie 250 kWh, stanowi 20% normalnej ogólnie obowiązującej taryfy dla gospodarstw domowych. Pracownik otrzymuje fakturę VAT na 20% należności, zaś pozostała część opłacana jest przez Spółkę na podstawie noty księgowej wystawionej na Spółkę.

9. finansowane z ZFSS:

a. na zakup usług (wczasów, wycieczek, karnetów na basen, imprezy sportowe (mecze), karnetów na zajęcia rekreacyjne) od podmiotów zewnętrznych, przy częściowym finansowaniu przez pracownika (Faktura opłacona przez pracownika wystawiona jest na Spółkę, która zwraca pracownikowi określoną kwotę.),

b. na zakup bonów dla pracowników;

Spółka ponosi również na rzecz byłych pracowników (emerytów) oraz rodzin pracowników takie wydatki jak:

1. w związku z organizowaniem imprez okolicznościowych, festynów (jw.), w których oprócz pracowników uczestniczą byli pracownicy, którzy przeszli na emeryturę, rodziny pracowników oraz goście.

2. na zakup wieńców i wiązanek pogrzebowych (dla byłych pracowników), kondolencje (nekrologi) w związku ze śmiercią osób z rodziny pracownika, czy byłych pracowników (emerytów);

3. Finansowane z ZFSS:

a. na zakup wczasów, kolonii dla dzieci (w części finansowane przez pracownika),

b. na zakup paczek świątecznych dla dzieci pracowników;

c. na zakup bonów dla emerytowanych pracowników

Spółka ponosi również wydatki na rzecz kontrahentów (np. dostawców kooperantów, klientów):

1. w związku z organizowanymi spotkaniami

a. na zakup kwiatów, kalendarzy, upominków,

b. na zakup artykułów spożywczych (kawy, herbaty, napojów, poczęstunku);

2. w związku z organizowanymi konkursami dla klientów i potencjalnych klientów:

a. na zakup upominków i nagród

b. przekazanie materiałów reklamowych i promocyjnych klientom i potencjalnym klientom

3. na zakup towarów przekazywanych w ramach sponsoringu.

W związku z powyższym zadała pytanie, "czy w odniesieniu do wskazanych w przedmiotowym wniosku wydatków dokonywanych przez spółkę na rzecz pracowników, byłych pracowników (emerytów) oraz rodzin pracowników i kontrahentów przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego?"

W jej ocenie, w odniesieniu do usług noclegowych i gastronomicznych nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, natomiast przysługuje w pozostałych przypadkach wskazanych we wniosku.

Uzasadniając swoje stanowisko, spółka podkreśliła, iż fundamentalną cechą podatku VAT jest zasada neutralności tego podatku dla podatników. Postulat ten realizowany jest poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą ETS w licznym orzecznictwie wskazuje wyraźnie, iż zasadę tą należy traktować nie jako przywilej lecz podstawowe prawo podatnika, a każdy przypadek ograniczenia tego prawa musi wynikać wprost z przepisów prawa i to wyłącznie tych, które zostały wydane w zgodzie z Dyrektywą VAT (Dyrektywa Rady 2006/112/WE). Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa wart. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Uregulowania te są odzwierciedleniem zapisów art. 168 Dyrektywy VAT.

Spółka powołała się na stanowisko ETS wyrażone w sprawie C-465/03 (Kretztechnik), iż wydatki związane z emisją akcji, czyli wydatki związane z czynnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT, dają prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Trybunału środki zgromadzone przez spółkę Kretztechnik w wyniku podniesienia kapitału miały niewątpliwie służyć prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji poniesione wydatki powinny stanowić część ogólnych kosztów działalności i jako takie być uwzględniane w cenie dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Zatem, zdaniem ETS "świadczenia takie pozostają w istocie w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą podatnika"

Warunkiem koniecznym do tego, aby spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego jest to, że wszystkie (przekraczające proporcję 98% określoną w art. 90 ustawy o VAT) czynności dokonywane przez nią w ramach działalności gospodarczej są opodatkowane. W związku z tym, że prowadzi ona działalność opodatkowaną, , ocena prawa do odliczenia podatku naliczonego przy wydatkach wymienionych powyżej, powinna się sprowadzać do analizy, czy służą one prowadzonej działalności gospodarczej i przez to pozostają w bezpośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi. Spółka stoi na stanowisku, iż wszelkie zakupy dokonane na rzecz pracowników świadczących pracę na jej rzecz lub pełniących w niej określone funkcje dają prawo do odliczenia podatku naliczonego, o ile wyłączenie tego prawa nie wynika bezpośrednio z ustawy o VAT. Wszystkie wydatki na rzecz pracowników ponoszone są w celu zwiększenia efektywności pracy i poprawy atmosfery w pracy, wynikają z przepisów prawa lub Statutu, pełnionych przez pracowników funkcji lub norm i wypracowanych przez nią zwyczajów, a więc niewątpliwie służą prowadzonej działalności gospodarczej.

Ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków na rzecz pracowników musiałoby wynikać wprost z przepisów prawa i być zgodne z Dyrektywą VAT. Takie bezpośrednie wyłączenie prawa do odliczenia zostało ujęte m.in. w art. 88 ust. 1 pkt 4, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych lub gastronomicznych. Zatem w przypadku, gdy spółka dokona zakupu na rzecz pracowników usług noclegowych lub gastronomicznych nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dokonanie wspomnianych wydatków. Przypadek ograniczenia tego fundamentalnego prawa podatnika wynika wprost z przepisów prawa i pozostaje w zgodzie z Dyrektywą VAT.

Dalej spółka podała, iż zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o VAT "usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119." Ponieważ usługi gastronomiczne sklasyfikowane są w PKWiU w pozycjach 55.30, wszelkie inne usługi, takie jak "usługi cateringowe" (PKWiU 55.52), "usługi stołówkowe" (PKWiU 55.51) dają spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W jej ocenie, z przepisów ustawy VAT nie wynika jednak, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może być ograniczane np. poprzez zapisy ustawy z dnia 4 marca 1994 roku o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (dalej: ZFŚS), które narzucają określoną formę finansowania wydatków na rzecz pracowników (z utworzonego na określonych warunkach funduszu). Ponieważ zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o ZFŚS obowiązek tworzenia ZFŚS dotyczy pracodawcy zatrudniającego ( ... ) co najmniej 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty" różnicowanie sytuacji podatników VAT ze względu na to kryterium (ograniczenie podmiotowe) byłoby nieuprawnione i sprzeczne z istotą systemu podatkowego VAT. Zatem twierdzenie, iż w odniesieniu do wydatków finansowanych z ZFŚS nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego byłoby bezprawnym ograniczaniem fundamentalnego prawa podatnika, które nie wynika bezpośrednio z ustawy o VAT i nie jest zgodne z Dyrektywą VAT.

Ponadto ponieważ spółka prowadzi działalność gospodarczą w określonym systemie prawnym, który obwarowuje tę działalność szeregiem zobowiązań, wszelkie wydatki do których zobowiązują spółkę przepisy m.in. kodeksu pracy, zakładowego układu zbiorowego, ustawy o ZFSS należy zaliczyć do ogólnych kosztów działalności również w zakresie zakupów dokonywanych na rzecz byłych pracowników (np. na zakup wieńców i wiązanek pogrzebowych) oraz rodzin pracowników (zakup paczek dla dzieci pracowników) dają spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT.

W odniesieniu do ZFŚS ustawodawca, godząc się w podatku dochodowym od osób prawnych na zaliczenie przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów odpisu na ZFŚS, potwierdził istnienie związku kosztów obsługi ZFŚS (również w zakresie wydatków dotyczących np. emerytowanych pracowników) z przychodem z działalności gospodarczej, który w spółce jest całkowicie opodatkowany podatkiem VAT. Dlatego wszystkie wydatki dokonywane w ramach ZFSS, zdaniem spółki, dają jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zakupy dokonywane na rzecz kontrahentów (kwiaty, kalendarze, upominki, poczęstunki) również wykazują związek z działalnością gospodarczą spółki. W przypadku wydatków na rzecz współpracujących kontrahentów można wskazać na bezpośredni związek tych wydatków z daną transakcją opodatkowaną lub zaliczyć je do kosztów ogólnych działalności, jeśli z powodów obiektywnych takiego związku nie można wykazać albo dokonane zakupy dotyczą potencjalnych kontrahentów.

Spółka argumentowała ponadto, iż sztuczne wyłączanie z grupy klientów/potencjalnych klientów m.in. rodzin pracowników lub byłych pracowników (emerytów) jest bezzasadne. Spółka dokonując bowiem czynności opodatkowanej, czyli sprzedaży, na rzecz klienta lub przekazując towary na rzecz potencjalnego klienta, nie ustala stopnia jego pokrewieństwa z pracownikami lub historii zatrudnienia. Jej zdaniem, wydatki poniesione na organizację imprezy okolicznościowej, w której biorą udział oprócz pracowników również rodziny pracowników, byli pracownicy, którzy przeszli na emeryturę, rodziny pracowników, goście oraz osoby związane z przemysłem energetycznym, dają w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupu:

a. nagród dla uczestników imprezy,

b. artykułów spożywczych, - które są przekazywane (udostępniane) w trakcie imprezy;

c. usługi kompleksowej obsługi imprezy albo

d. programu artystycznego,

e. usługi wynajmu sali,

f. usługi cateringowej,

g. opieki medycznej,

h. ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków;

i. dekoracji,

j. na zakup usługi transportowej (dowóz uczestników);

Ostateczny argument za podejściem dot. podatku naliczonego reprezentowanym przez spółkę dają przepisy dot. podatku należnego przy wykorzystaniu towarów na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Konieczność opodatkowania wykorzystania towarów na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością wynika bowiem z tego, iż podatnik występuje w takich przypadkach de facto w roli ostatecznego konsumenta i tym samym powinien on ponieść ciężar podatku VAT. Przy czym ten sam cel tj. opodatkowanie ostatecznej konsumpcji w praktyce może zostać osiągnięty na dwa sposoby:

• poprzez wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów (lub gdy doszło do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nałożenie na podatnika obowiązku korekty dokonanego odliczenia) lub

• poprzez zobowiązanie podatnika do wykazania podatku należnego od czynności wykorzystania towarów na cele inne niż prowadzona działalność gospodarcza.

W przypadku współfinansowania zakupu przez pracownika, spółce przysługuje prawo odliczenia całości VAT naliczonego z faktury wystawionej na nią oraz naliczeniu w fakturze wewnętrznej VAT należnego na część kwoty netto finansowanej przez pracownika. W praktyce współfinansowanie odbywa się zarówno poprzez potrącenie przez spółkę odpowiedniej kwoty z wynagrodzenia pracownika (VAT należny wykazany od kwoty potrącenia) jak również poprzez zwrot na konto pracownika części kwoty uiszczonej w całości przez pracownika (VAT należny wykazany od kwoty stanowiącej różnicę między kwotą z faktury a wartością zwróconą pracownikowi).

Z uwagi na bezpośredni związek wymienionych przez Spółkę wydatków z czynnościami opodatkowanymi spółki (sprzedażą energii elektrycznej) powstanie obowiązku podatkowego lub jego brak w podatku należnym w odniesieniu np. do konkretnych wydań towarów pracownikom lub kontrahentom jest kwestią wtórną pozostającą bez wpływu na istnienie prawa do odliczenia przez nią podatku naliczonego.

Podsumowując, w odniesieniu do wszystkich wskazanych wydatków (z wyjątkiem zakupu usług noclegowych i gastronomicznych) spółka uznała, iż ma prawo odliczyć podatek naliczony wykazany w fakturach zakupu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów - za prawidłowe uznał stanowisko spółki w zakresie wydatków finansowanych w całości ze środków obrotowych spółki, natomiast za nieprawidłowe - w zakresie wydatków związanych z działalnością socjalną spółki.

Na poparcie swojego poglądu, w pierwszej kolejności powołał się na przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami), który stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast zgodnie z uregulowaniami art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a/ z tytułu nabycia towarów i usług,

b/ potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,

c/ od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;

Powyższe regulacje – zdaniem organu – wskazują, iż odliczenie podatku naliczonego to przysługujące zarejestrowanemu podatnikowi podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego dotyczącego opodatkowanych dostaw towarów i świadczenia usług o kwotę podatku naliczonego w części, w jakiej nabywane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych tj. do czynności zwolnionych od podatku VAT lub czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika, natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotów. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reprezentacji i reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego.

Zakupione towary i usługi, które tylko w sposób pośredni związane są z działalnością podatnika, a więc nie służą dalszej odsprzedaży ani nie są wykorzystywane do wytworzenia wyrobów i usług będących przedmiotem obrotu, są przez podatnika przekazywane do wykorzystania pracownikom i klientom, w okolicznościach wskazanych powyżej.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

W rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. u. Nr 89, poz. 844 ze zm.) w dziale 55 - "usługi hotelarskie i gastronomiczne", ustawodawca sklasyfikował pod symbolem PKWiU 55.3 "usługi gastronomiczne", natomiast "usługi stołówkowe i cateringowe" posiadają symbol PKWiU 55.5. Powyższa klasyfikacja wskazuje, iż usługa cateringowa stanowi usługę odrębną od gastronomicznej. W powołanym przepisie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, wyłączającym prawo do odliczenia podatku naliczonego ustawodawca wymienił jedynie usługi gastronomiczne, tym samym nie zostało wykluczone prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu usług cateringowych. Warunkiem jednak skorzystania z tego prawa jest, aby nabyte usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Powyższa analiza przepisów ustawy wskazuje, że podatnik posiada prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego określonego w fakturach VAT oraz związanego w sposób pośredni lub bezpośredni z czynnościami opodatkowanymi, z wyjątkiem usług gastronomicznych i noclegowych.

Z treści przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca ponosi następujące wydatki związane z nieodpłatnymi przekazaniami towarów tj. stroje sportowe dla zakładowej drużyny, nagrody przekazywane w konkursach, odznaczenia, dyplomy, legitymacje, zaproszenia dla pracowników oraz odchodzących na emeryturę w uznaniu za staż pracy, nagrody dla zasłużonych pracowników, artykuły spożywcze przekazywane w trakcie imprez okolicznościowych, integracyjnych, festynów, artykuły spożywcze (kawa, herbata, napoje, poczęstunek) - wydawane na posiedzeniach i poza posiedzeniami (m.in. członków rady nadzorczej, zarządu), w związku z pełnieniem przez pracowników określonych funkcji w Spółce; nagrody oraz upominki w związku z organizacją konkursów dla klientów i potencjalnych klientów, wieńce i wiązanki pogrzebowe (dla byłych pracowników), kondolencje w związku ze śmiercią osób z rodziny pracownika, czy byłych pracowników (emerytów), kwiaty, materiały reklamowe i promocyjne dla klientów i potencjalnych klientów oraz towary przekazywane w ramach sponsoringu, a także kwiaty, kalendarze, upominki.

Wnioskodawca w celu nieodpłatnego w całości lub części przekazania na rzecz pracowników i byłych pracowników oraz ich dzieci nabywa również towary i usługi finansowane ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Są to m.in.: wczasy, wycieczki, karnety na basen, imprezy sportowe (mecze), karnety na zajęcia rekreacyjne, bony dla pracowników oraz kolonie dla dzieci pracowników, paczki świąteczne dla dzieci, bony dla emerytowanych pracowników.

Spółka w treści wniosku nadmieniła także, iż dokonuje zakupu okularów korekcyjnych do pracy przy monitorze dla pracowników (faktura opłacona przez pracownika wystawiona jest na spółkę, która zwraca pracownikowi kwotę określoną w przepisach wewnętrznych organizacji).

W uzasadnieniu swojego stanowiska wnioskodawca stwierdził, iż pracownicy to podstawowe ogniwo w tworzeniu wartości dodanej w spółce. Wszystkie wydatki na rzecz pracowników ponoszone są w celu zwiększenia efektywności pracy i poprawy atmosfery w pracy, wynikają z przepisów prawa lub statutu spółki, pełnionych przez pracowników funkcji lub norm i zwyczajów wypracowanych prze spółkę, a więc bez wątpienia służą prowadzonej działalności opodatkowanej.

Organ stwierdził, że podatnik w momencie nabycia towarów i usług określa, czy nabywane przez niego towary i usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. Jak wskazano w powyższych przepisach, odliczenie podatku naliczonego to przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego dotyczącego opodatkowanych dostaw towarów i świadczenia usług o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W odrębnej interpretacji o sygn. IPPP3/443/608/09-3/CS organ podatkowy wskazał, które z wymienionych przez wnioskodawcę służą czynnościom opodatkowanym.

Zgodnie z tym, spółka dokonując nieodpłatnego świadczenia ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych nie ma obowiązku naliczania podatku od towarów i usług; nie posiada również obowiązku opodatkowania wydawanych towarów celem zużycia przez kontrahentów w czasie negocjacji (jako poczęstunek w postaci kawy, herbaty, napojów). Także wydanie okularów pracownikom przez pracodawcę w ramach wypełniania obowiązków nałożonych przepisami prawa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - w części wydania nieodpłatnego, zaś w pozostałej części, w której uczestniczy pracownik podlega opodatkowaniu.

Natomiast nieodpłatne wydanie pozostałych wyżej wskazanych towarów na rzecz pracowników, byłych pracowników i ich rodzin oraz kontrahentów realizowane poza działalnością socjalną na mocy art. 7 ust. 2 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne).

W odniesieniu do nieodpłatnego świadczenia usług wymienionych we wskazanej interpretacji IPPP3/443/608/09-3/CS wnioskodawca nie ma obowiązku naliczania podatku należnego - w części w jakiem świadczone są nieodpłatnie, tj. za wyjątkiem odpłatnego przekazania w części 60 % kwartalnych biletów miesięcznych, które w części poniesionych wydatków przez pracowników (40%) jest opodatkowane. Jednakże wydatki poniesione na nabycie tych usług są związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stwierdził, iż na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z działalnością socjalną tj. finansowaną z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych i w tym zakresie uznał jej stanowisko za nieprawidłowe.

W zakresie nabywania pozostałych towarów i usług związanych z działalnością opodatkowaną, wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków, z wyjątkiem kwot wynikających z noty obciążeniowej dotyczącej przekazywanej pracownikom energii elektrycznej i części usługi cateringowej (na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy) oraz nabycia usług noclegowych i gastronomicznych (na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy), co oznacza, iż stanowisko spółkiw tym przedmiocie jest prawidłowe. Organ zauważył przy tym, iż w zakresie obowiązku naliczenia należnego podatku VAT zostało wydane odrębne rozstrzygniecie o sygn. IPPP3/443-608/09-3/CS.

Od tego rozstrzygnięcia "A" wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków ponoszonych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych oraz

2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, iż dniu 2 listopada 2009 roku (pismo z dnia 29 października 2009 r.) spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i wydanie interpretacji uwzględniającej jej stanowisko. W szczególności spółka zwróciła uwagę, że wydając interpretację, Minister Finansów nie odniósł się do jej argumentów iż z przepisów ustawy VAT nie wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może być ograniczane np. poprzez zapisy Ustawy o ZFŚS, które narzucają określoną formę finansowania wydatków na rzecz pracowników (z utworzonego na określonych warunkach funduszu). Ponieważ zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o ZFŚS obowiązek tworzenia ZFŚS dotyczy "pracodawcy zatrudniającego ( ... ) co najmniej 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty" różnicowanie sytuacji podatników VAT ze względu na to kryterium (ograniczenie podmiotowe) byłoby nieuprawnione i sprzeczne z istotą systemu podatkowego VAT. Zatem twierdzenie, iż w odniesieniu do wydatków finansowanych z ZFŚS nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego byłoby bezprawnym ograniczaniem fundamentalnego prawa podatnika, które nie wynika bezpośrednio z ustawy o VAT i nie jest zgodne z Dyrektywą VAT.

Ponadto zdaniem spółki, przytoczone przez Ministra Finansów przepisy ustawy o ZFŚS wskazują jedynie, iż spółka prowadzi działalność gospodarczą w określonym systemie prawnym, który obwarowuje tą działalność szeregiem zobowiązań, w tym przypadku względem pracowników. Stwierdziła nadto, iż wszelkie wydatki do których zobowiązują ją przepisy m.in. kodeksu pracy, zakładowego układu zbiorowego, ustawy o ZFŚS należy zaliczyć do ogólnych kosztów działalności również w zakresie zakupów dokonywanych na rzecz byłych pracowników (np. na zakup wieńców i wiązanek pogrzebowych) oraz rodzin pracowników (zakup paczek dla dzieci pracowników) dają prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT. Kwestia, z którego konta należącego do spółki będą pochodzić środki na sfinansowanie tych zakupów jest na gruncie podatku VAT bez znaczenia. Gromadzenie środków na ZFŚS, na odrębnym rachunku bankowym oraz zapis o funkcji spółki jako administratora tych środków służą zapewnieniu prawa pracowników do świadczeń socjalnych. Nie oznacza to, że pracownicy stają się właścicielami tych środków, którzy mogą nimi dysponować wedle własnego uznania. Podkreślenia wymaga, iż faktury dokumentujące wydatki finansowane z ZFŚS są wystawiane w każdym przypadku na spółkę.

Zdaniem spółki, ustawodawca godząc się w podatku dochodowym od osób prawnych na zaliczenie przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów odpisu na ZFŚS, potwierdził istnienie związku kosztów obsługi ZFŚS (również w zakresie wydatków dotyczących np. emerytowanych pracowników) z przychodem z działalności gospodarczej, który w spółce jest całkowicie opodatkowany podatkiem VAT. Dlatego wszystkie wydatki dokonywane w ramach ZFŚS dają jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako związane z czynnościami opodatkowanymi.

Dalej strona skarżąca przytoczyła swoją argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji, podkreślając, iż wszelkie zakupy finansowane z ZFŚS dają jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, o ile wyłączenie tego prawa nie wynika bezpośrednio z ustawy o VAT. Z przepisów tej ustawy nie wynika jednak, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może być ograniczane np. poprzez zapisy ustawy ZFŚS, które narzucają określoną formę finansowania wydatków na rzecz pracowników (z utworzonego na określonych warunkach funduszu).

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów, wnosząc o jej oddalenie, wyjaśnił iż nie podziela argumentacji skarżącej przedstawionej w toku postępowania a podtrzymanej w uzasadnieniu skargi.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), podkreślić trzeba, iż spór dotyczy kwestii związanej z możliwością odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu poniesionych wydatków na rzecz pracowników, byłych pracowników i ich rodzin w zakresie wydatków ponoszonych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

Rozstrzygnięcie tej kwestii, wymaga odniesienia się do regulacji zawartych w ustawie z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz.335 ze zm.).

Przepis art. 1 ust. 1 tego aktu stanowi, że ustawa określa zasady tworzenia przez pracodawców zakładowego funduszu świadczeń socjalnych i zasady gospodarowania środkami tego Funduszu oraz przewiduje, że Fundusz ten jest przeznaczony na finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z Funduszu oraz na dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych, oraz od 1 stycznia 2009r. – na tworzenie zakładowych żłobków, przedszkoli oraz innych form wychowania przedszkolnego.

Według art. 2 pkt 1 ustawy, działalność socjalna oznacza usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, udzielanie pomocy materialnej - rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową oraz od 1 stycznia 2009r. - opieki nad dziećmi w żłobkach, przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego.

Stosownie zaś do art. 2 pkt. 5 ustawy, osobami uprawnionymi do korzystania z Funduszu są osoby (pracownicy i ich rodziny, emeryci i renciści, byli pracownicy i ich rodziny), którym pracodawca przyznał w regulaminie, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, prawo korzystania ze świadczeń socjalnych finansowanych z Funduszu.

Ostatni z wymienionych przepisów wymaga, by pracodawca w regulaminie tym - uzgodnionym z zakładowymi organizacjami związkowymi - ustalił między innymi "warunki korzystania przez osoby uprawnione z usług i świadczeń finansowanych z Funduszu". Treść art. 8 ust. 1 ustawy uzasadnia przy tym tezę, że pracodawca nie może ustalić tych warunków według wybranych przez siebie kryteriów, z pominięciem naczelnej zasady wyrażonej w tym przepisie, tej mianowicie, że przyznawanie ulgowych usług i świadczeń oraz wysokość dopłat z Funduszu zostało uzależnione wyłącznie od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej do korzystania z Funduszu. Jak z przedstawionej regulacji wynika, ustawa o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych nie upoważnia do tworzenia takich zasad podziału funduszu socjalnego, które pozostawałyby w sprzeczności z jej art. 8 ust. 1, ten zaś przepis wyraźnie powiązał zasady korzystania z ulgowych usług i świadczeń z sytuacją życiową, rodzinną i materialną osób uprawnionych. Jest to tzw. kryterium socjalne, którego przyjęcie przez ustawodawcę prowadzi do wniosku, że jest wykluczone przyznawanie ulgowych usług i świadczeń z Funduszu ogółowi zatrudnionych w tej samej wysokości, według zasady "każdemu po równo". Doświadczenie życiowe pokazuje zarazem, że jest mało prawdopodobne, by dwie osoby uprawnione pozostawały w jednakowej sytuacji materialnej, życiowej i rodzinnej, a tylko taka (lub bardzo zbliżona) pozwalałaby na przyznanie świadczeń w tej samej wysokości. Tym bardziej więc możliwość taką należy wyłączyć, gdy uprawnionymi jest kilka, kilkanaście czy kilkadziesiąt osób.

Według art. 10 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, środkami Funduszu administruje pracodawca. W kompetencji tej mieści się między innymi obowiązek przekazania na rachunek bankowy Funduszu równowartości naliczonych na dany rok odpisów i zwiększeń w terminie oznaczonym w ustawie (art. 5 ust. 1 i 4 oraz art. 6 ust. 2) oraz obowiązek gospodarowania Funduszem zgodnie z przepisami ustawy. Gdyby bowiem pracodawca, będący dysponentem środkami Funduszu, wydatkował je niezgodnie z ustawą, związkom zawodowym przysługiwałoby - w myśl art. 8 ust. 3 ustawy - prawo wystąpienia do sądu pracy z roszczeniem o ich zwrot Funduszowi. Całość regulacji zawartej w art. 8 wymienionej ustawy uprawnia więc do konkluzji, że pracodawca nie może wydatkować środków Funduszu niezgodnie z treścią regulaminu zakładowej działalności socjalnej (ust. 2), natomiast postanowienia regulaminu nie mogą być sprzeczne z zasadą przyznawania świadczeń według kryterium socjalnego (ust. 1). Gdyby jednak treść regulaminu była niezgodna z wymienioną zasadą, to pracodawca również i w takiej sytuacji ponosi odpowiedzialność za dysponowanie funduszem, ponieważ on przede wszystkim odpowiada za wydatkowanie środków Funduszu "niezgodnie z przepisami ustawy" (ust. 3). Ponadto pracodawca, jako podmiot uprawniony do wydania regulaminu i ustalenia jego treści (choć po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi lub z przedstawicielem załogi), jest także z tego tytułu odpowiedzialny za zgodność regulaminu z ustawą.

Z przepisów tej ustawy wynika nadto, że ZFŚS tworzony jest przez pracodawcę zatrudniającego na 1 stycznia danego roku co najmniej 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty / art. 3 ust.1 /.

Podsumowując, należy stwierdzić, że w myśl ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, utworzony w zakładzie pracy ZFŚS jest odrębną od majątku zakładu pracy masą majątkową, która może być wykorzystywana tylko według ściele określonych zasad i na rzecz określonych podmiotów. Oznacza to, że podatnik – pracodawca administrując z woli ustawodawcy Funduszem, zgodnie z jego regulaminem, świadczy czynności administrowania, a jednocześnie pośrednictwa pomiędzy faktycznym sprzedawcą / usługi, towaru / a pracownikami. Jest to jednak usługa o charakterze nieodpłatnym związana z prowadzeniem przedsiębiorstwa / jest do tego zobligowany ustawowo jako pracodawca /, co powoduje, że nie jest ona objęta opodatkowaniem VAT na podstawie art. 8 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami – zwanej dalej ustawą o VAT ).

Przechodząc do istoty zagadnienia, trzeba mieć na uwadze, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów (tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) oraz odpłatne świadczenie usług (tj. każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów). Warunkiem wystąpienia podatku od towarów i usług jest dokonanie dostawy towarów i usług przez podmiot działający w charakterze podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą (...) bez względu na cel i rezultat tej działalności. Z kolei w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.(...). Określenie pojęcia - podatnik - ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazuje bowiem na zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z ogólnych zasad podatku VAT wynika, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy jest wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług działającego dla tych czynności w takim charakterze. Wymóg ten wynika także bezpośrednio z szóstej dyrektywy 77/388/EWG Rady WE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE sp. 09-1-23) oraz obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347). Świadczenie usług musi mieć charakter odpłatny, czyli musi być wykonywane za wynagrodzeniem (z zaznaczeniem, że niektóre czynności nieodpłatne zostały z mocy ustawy zrównane z odpłatnym świadczeniem usług).

W świetle przepisów VI Dyrektywy za uzasadnione należy uznać twierdzenie, że podmiot będący podatnikiem może dokonać transakcji, która z uwagi na swój rodzaj byłaby objęta zakresem przedmiotowym podatku VAT, a która jednak w określonych sytuacjach nie spowoduje opodatkowania tym podatkiem.

Jako słuszny należy uznać pogląd, że "co prawda przepisy ustawy o VAT nie wyrażają tego wprost, niemniej z ogólnych reguł konstrukcyjnych podatku w ogólności, w tym również podatku od towarów i usług, wynika konieczność, aby podmiot wykonujący czynność opodatkowaną występował w odniesieniu do niej jako podatnik. Regulacje VI dyrektywy (podobnie jak i dyrektywy VAT z 2006 r.) ustanawiają ten wymóg wprost - stanowią bowiem o wykonywaniu czynności opodatkowanych przez podatnika działającego w takim charakterze ( por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz. 2 wydanie, LEX a Wolters Kluwer business, s. 215-216).

W związku z powyższym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności wymienione w art. 5 ustawy o VAT, w tym odpłatne świadczenie usług, ale tylko te, które wykonuje podatnik występujący w danej transakcji w takim charakterze. Tylko zatem wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podatnika VAT może prowadzić do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Wracając do spornej w sprawie kwestii, czyli możliwości odliczenia przez podatnika – pracodawcę podatku naliczonego od wydatków finansowanych z ZFŚS, stwierdzić należy, iż z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z tytułu nabycia towarów i usług,

- potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,

- od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu z uwzględnieniem rabatów określonych wart. 29 ust. 4 / art. 86 ust. 2 pkt 1 /.

W przypadku funduszu socjalnego, istotnym jest zatem odpowiedź na pytanie: czy podmiot zobowiązany do utworzenia funduszu socjalnego i następnie administrowania nim, wykonując czynności do których obliguje go ustawa o ZFŚS występuje jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT?.

W wyroku z dnia 2 września 2008r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. I FSK 1076/07 wyraził pogląd, iż podmiot administrujący środkami ZFŚS nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust.1 i 2 ustawy o VAT.

Sąd w składzie orzekającym pogląd ten w pełni aprobuje.

Administrując Funduszem, podatnik-pracodawca wykonuje jedynie czynności administracyjno-techniczne, które pozostają poza całkowitą sferą jego aktywności i działalności gospodarczej.

Stąd też uzasadnione jest stanowisko, iż skoro jego działalność w tym zakresie jest nie opodatkowana, nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych na rzecz pracowników wydatków sfinansowanych z ZFŚS / art. 86 ust.1 ustawy o VAT /. Odnosi się to zarówno do sytuacji, kiedy pracodawca finansuje z Funduszu w całości wydatki na rzecz pracowników, jak również, gdy czyni to w części, a pozostałą część finansuje sam pracownik, który w ten sposób nie finansuje zakładu pracy, lecz podmiot świadczący faktycznie daną usługę – sprzedaż. To bowiem ostatecznie pracownik jest ostatecznym / finalnym konsumentem/ nabytej usługi – towaru od podmiotu trzeciego, która w całości – również w zakresie podatku – jest sfinansowana z ZFŚS, lub w części z tego Funduszu, a w części przez samego pracownika. Podatek naliczony przez podmiot trzeci od tej usługi – towaru / podatek należny usługodawcy – sprzedawcy / nie podlega odliczeniu przez żaden z podmiotów, skoro realizowana przez niego usługa zostaje skonsumowana przez odbiorcę finalnego, a pracodawca-administrator nie jest obciążony z tytułu pełnienia swojej funkcji obowiązkiem podatkowym / por. Leksykon VAT 2009r., T.I., UNIMEX, str.136-137 /.

W orzecznictwie ETS podkreśla się element dochodowości (odpłatności) jako element konieczny uznania działalności podatnika za dzielność gospodarczą w rozumieniu VI Dyrektywy VAT. Całkowity brak odpłatności eliminuje podmiot z systemu VAT, który obejmuje działalność gospodarczą, a nie wszelką działalność (por. wyrok ETS 88/81 w sprawie Staatssecretaris van Financiën a Hong-Kong Trade Development Council, a także komentarz do art. 15 ustawy o VAT [w:] W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II). Ten element również świadczy o tym, że podmiot dokonując czynności związane z funduszem socjalnym nie wykonuje w tym zakresie czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podatnik ponosi koszty związane z administrowaniem funduszem, nie pobierając z tego tytułu wynagrodzenia. Pogląd ten zachowuje swoją aktualność, również w sytuacjach częściowego partycypowania przez pracownika w kosztach nabytych usług / towarów /. Trudno bowiem uznać, że częściowa odpłatność dokonana przez pracownika miałaby charakter wynagrodzenia dla pracodawcy. Jego usługa w tym zakresie jako administratora Funduszu ma charakter jedynie pośredniczenia w udostępnieniu usługi obcej, sfinansowanej ze środków Funduszu, z którego to tytułu pracodawca nie uzyskuje żadnego wynagrodzenia, albowiem częściowa odpłatność pracownika przekazywana jest na rachunek ZFŚS.

Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ją oddalił.