Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 570/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1, art. 2 i art. 3 § 1, art. 134 § 1,art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1, art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121 art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 20 ust. 1 i 2
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Po 738/15 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego po wznowieniu postępowania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od S. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 900 (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2016r, sygn. akt III SA/Po 738/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] maja 2015r. w przedmiocie zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa.

Przedstawiając przyjęty za podstawę wyroku stan sprawy – Sąd I instancji stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] maja 2009r. w sprawie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa dokonanej według dokumentu UDT z dnia [...] lutego 2009r., wypełnionego na podstawie faktury VAT WDT nr [...] z dnia [...] stycznia 2009r., a następnie decyzją z dnia [...] kwietnia 2013r., na podstawie art. 207, art. 52 § 1 pkt. 2, art. 53 § 1, § 2, § 3, § 5 pkt. 1 oraz art. 245 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej o.p., art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r. nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej u.p.a., oraz § 2, § 3 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. z 2004r. nr 74, poz. 674), zwanego rozporządzeniem z 2014r., uchylił w całości decyzję z dnia 8 maja 2009r.; odmówił S. M., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "x" S. M., zwrotu zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego w łącznej kwocie 1.555,00 zł, oraz orzekł kwotę podatku akcyzowego nienależnie otrzymanego, podlegającą zwrotowi w wysokości 1.555,00 zł, wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi od dnia zwrotu podatku akcyzowego. W uzasadnieniu tej decyzji wskazał, że Wydział ds. Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu w Poznaniu CBŚ KGP z dnia 2 maja 2011r. przekazał informację o nieprawidłowościach w zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonywanych przez stronę do Czech. Z dokumentu CMR wynika, że palety z piwem dostarczyła do miejscowości Opava w Czechach firma M. J. S., jednakże zeznania J. S., jego kierowców, jak i zabezpieczona w firmie J. S. dokumentacja dotycząca wykonanych transportów, nie potwierdziły wykonania tego transportu na rzecz firmy J. A. w Czechach. Czeskie władze celne również nie potwierdziły, w ramach Systemu Weryfikacji Przemieszczania Towarów (MVS) z zapłaconą akcyzą, otrzymanej ilości wyrobów akcyzowych wymienionych w przedłożonym dokumencie UDT, a tym samym i dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. W sprawie nie doszło zatem do przemieszczenia piwa z Polski do Czech.

Utrzymując w mocy tę decyzję Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu powołał art. 240 § 1 pkt. 5 o.p. i stwierdził, że w sprawie pojawiły się nowe okoliczności, istniejące w dacie wydania decyzji ostatecznej a nieznane organowi podatkowemu. W toku postępowania karnego ujawniono, że dokumenty transportowe CMR oraz dokumenty towarzyszące przemieszczeniu towarów UDT, stanowiące podstawę zwrotu podatku akcyzowego na rzecz odwołującego, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Dostawy wewnątrzwspólnotowe piwa do czeskiej firmy J. A., zorganizowanej wspólnie z D. W., nie były bowiem faktycznie realizowane. Realizowano je jedynie poprzez przepływ dokumentów, natomiast piwo było w rzeczywistości przewożone do Wielkiej Brytanii, gdzie bez jakiegokolwiek ewidencjonowania wprowadzane było do obrotu w handlu detalicznym. Potwierdzili to pracownicy odpowiednich firm transportowych, w tym firmy M. J. S. Przedstawione przez stronę dokumenty CMR były fałszowane i nie odzwierciedlały rzeczywistego przemieszczenia wyrobów akcyzowych do Czech. D. W. w swoich zeznaniach wyjaśnił, iż nie musiał fałszować pieczątek firm transportowych, bowiem M. S. podbijał mu dokumenty CMR bez problemu. Dokumenty UDT były potwierdzane sfałszowanymi pieczęciami czeskiego urzędu celnego. Czeskie organy celne nie potwierdziły uiszczenia podatku akcyzowego w Czechach.

Oddalając skargę S. M. na tę decyzję – Sąd I instancji przytoczył art. 240 § 1 pkt. 5 o.p., art. 60 ust. 1 u.p.a. oraz § 3 i § 4 ust. 1 rozporządzenia z 2014r., a następnie stwierdził, że zwrot podatku był - co wykazało przeprowadzone w sprawie postępowanie - niezasadny, gdyż nie doszło do fizycznego przemieszczenia wyrobów akcyzowych z Polski na teren Czech. Nie zaistniała przesłanka zwrotu podatku, bowiem nie miała miejsca dostawa wewnątrzwspólnotowa piwa na podstawie przedłożonych przez stronę skarżącą dokumentów (UDT i CMR). Generalna Dyrekcja Ceł Republiki Czeskiej wskazała, że odbiorca nie potwierdził odbioru piwa, Urząd Celny w Opavie nie został powiadomiony o przesyłce, akcyza nie została opłacona, a stempel na przedniej stronie dokumentu UDT nie jest stemplem Urzędu Celnego w Opavie i prawdopodobnie jest fałszywy. Odpowiedź organu czeskiego była – jak wskazał Sąd I instancji - istotnym dowodem w sprawie, wskazującym bezpośrednio na brak przesłanki do zwrotu podatku akcyzowego. Również z dowodów zgromadzonych w toku postępowania prokuratorskiego w sprawie o sygn. akt [...] i śledztwa CBŚ o sygn. akt [...], w tym z zeznań P. R., D. W., P. B., właścicieli i kierowców firm transportowych oraz właścicieli hurtowni organizujących dostawy, wynika, że skarżący dokonywał fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów akcyzowych w postaci piwa z zapłaconym w Polsce podatkiem akcyzowym do odbiorcy w Czechach. Firmę zorganizował w Czechach J. A. współpracujący z D. W., organizującym działanie na terenie Polski. W rzeczywistości dostawy do Czech odbywały się jedynie poprzez obrót dokumentów, a piwo było wywożone do Wielkiej Brytanii. Wskazywane w dokumentach firmy transportowe dokonywały przewozów towarowych do Wielkiej Brytanii lub wyłącznie na terenie Polski. Potwierdzili to właściciele firm transportowych oraz kierowcy i inni ich pracownicy – A. Kl. (właściciel firmy A.), D. P. z firmy M. J. S. oraz K. P. i M. P. (właściciele firmy D.). Kierowcy firm Z, Y., Q potwierdzili natomiast wykonywanie transportu towarów na terenie kraju, mimo tego, że na dokumentach transportowych widniały pieczątki dokumentujące wykonywanie usługi transportowej do Czech. Z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach przygotowawczych wynika jednoznacznie fikcyjny charakter dostaw piwa dokonywanych do Czech. W tych okolicznościach Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie, opierając się na dokumentacji uzyskanej przez czeskie organy celne oraz polskie organy ścigania. Uzasadnione było zakwestionowanie wiarygodności dokumentów przedłożonych przez stronę (dokumentu UDT, CMR i potwierdzenia zapłaty podatku akcyzowego w Czechach). Organy szczegółowo wskazały w uzasadnieniach swoich decyzji, że zakwestionowane dokumenty nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw wyrobów akcyzowych, a ustalenia w tym zakresie były oparte również na zeznaniach osób organizujących proceder wymuszania od Skarbu Państwa zwrotu nienależnego podatku akcyzowego. Sąd podkreślił, że zeznania (wyjaśnienia) D. W., P. R. i P. B. były zgodne, spójne i wzajemnie się uzupełniały. Ich wyjaśnienia dotyczące organizowania fikcyjnych przewozów towarów do Czech zostały przy tym potwierdzone przez właścicieli lub kierowców firm transportowych, które miały dokonywać zakwestionowanych przewozów.

Sąd I instancji stwierdził również, że nie doszło w sprawie do naruszenia art. 20 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE L z dnia 23 marca 1992r.), zwanej dyrektywą nr 92/12/EWG, gdyż przepis ten dotyczy stwierdzenia nieprawidłowości lub przestępstwa w związku z ustawą w trakcie przemieszczenia wymagającego nałożenia podatku akcyzowego. Odnosi się zatem do przemieszczeń wyrobów akcyzowych w ramach systemu zawieszenia poboru akcyzy, a nałożenie podatku jest związane z wystąpieniem nieprawidłowości lub przestępstwa w trakcie przemieszczenia. Zasada powyższa została implementowana do krajowego porządku prawnego w dodanych od dnia 1 września 2010r. przepisach art. 82 ust. 2a – 2g u.p.a. Ustawodawca polski określił kompetencje organów polskich do pobrania akcyzy na terytorium kraju w stosunku do wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą przemieszczanych przez terytorium Unii Europejskiej. Mają one obowiązek powiadomienia właściwych władz podatkowych państwa członkowskiego UE, z którego dokonano wysyłki. Zasada powyższa ma zapobiegać zagrożeniu wystąpienia podwójnego opodatkowania. W tej sprawie takiego zagrożenia być nie mogło z powodu jednoznacznego stwierdzenia, że od przedmiotowych wyrobów akcyzowych nie uiszczono podatku akcyzowego na terenie Czech. Z art. 20 dyrektywy wynika, że nawet gdyby podatek został uiszczony w Czechach, to akcyza byłaby należna w Polsce, gdyż wykluczono możliwość dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej na teren Czech. Trzyletni termin do dokonania korekty miejsca poboru akcyzy wskazany w art. 20 ust. 4 dyrektywy nie miał zastosowania w sprawie gdyż podatek akcyzowy nie został pobrany w innym państwie członkowskim UE niż Polska. Termin z art. 20 ust. 4 dyrektywy nie jest też terminem przedawnienia dochodzenia należności podatkowych, a jedynie terminem do dokonania korekty miejsca poboru akcyzy.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiódł S. M., zaskarżając ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 1 i art. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 oraz pkt 3 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 1 i 2 dyrektywy nr 92/12/EWG polegający na oddaleniu zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organów II instancji, pomimo iż nie wyjaśniono i nie ustalono jednoznaczne miejsca popełnienia przestępstwa a jest to okoliczność decydująca w niniejszej sprawie i mająca istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego powinna być wszechstronnie zbadana i zweryfikowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. W przypadku bowiem uznania przez sąd administracyjny prawidłowości działania po stronie skarżącej podatek akcyzowy powinien zostać wymierzony w Republice Czeskiej a nie w Polsce;

2) art. 1, art. 2 i 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepisem, który powinien mieć w tej sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie polegało na utrzymaniu w mocy decyzji organów administracji podatkowej, które zostały wydane z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 20 ust. 1 i 2 dyrektywy nr 92/12/EWG. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegało na zaakceptowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku błędnie ustalonego stanu faktycznego ze względu na nie ustalenie miejsca popełnienia przestępstwa w przedmiotowej sprawie, które pozwoliłyby na wyjaśnienie tej istotnej dla sprawy okoliczności determinującej fundamentalne w sprawie zagadnienie, a mianowicie w którym państwie członkowskim jest należna akcyza;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie art. 121, art. 122 i art. 187, art. 191 o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, w szczególności polegających na błędnym ustaleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stanu faktycznego w sprawie i uznanie, iż to skarżący dokonywał fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów akcyzowych w postaci piwa z zapłaconym w Polsce podatkiem akcyzowym do odbiorcy w Czechach, a więc osoby działające w imieniu skarżącego uczestniczyły w zorganizowanej grupie przestępczej, co ma istotne znaczenie, gdyż zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE zabronione jest sankcjonowanie podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji nabywca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów u.p.a.;

4) art. 3 p.p.s.a., poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i oddalenie skargi przez WSA w Poznaniu pomimo naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 123, art. 192 i art. 200 o.p., ponieważ prokuratura czeska udzieliła odpowiedzi na zapytanie organu podatkowego o nieistnieniu w Raiffeisen Bank rachunku J. A., z którego miał on dokonywać zapłaty podatku akcyzowego w Czechach, a które to informacje i dokumenty nie były znane skarżącemu, co skutkowało brakiem możliwości wypowiedzenia się przez skarżącego co do tych dowodów i miało to istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze te zarzuty skarżący kasacyjnie wniósł, na podstawie art. 176 p.p.s.a. w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu lub o uchyleniu wyroku i rozpoznanie skargi oraz, na podstawie art. 203 p.p.s.a., o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania oraz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do poszukiwania czy też modyfikowania, niejako w zastępstwie skarżącego kasacyjnie, podstaw kasacyjnych. Zatem każdy zarzut przedstawiony w skardze kasacyjnej powinien być uzasadniony w taki sposób, aby z treści uzasadnienia podstaw kasacyjnych w sposób niebudzący wątpliwości wynikało, z jakich przyczyn skarżący zarzuca Sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa procesowego lub materialnego. Skarżący powinien w szczególności dokonać wykładni przepisów prawa, których naruszenie zarzuca Sądowi oraz powinien porównać wyniki dokonanej przez siebie wykładni z interpretacją przyjętą w zaskarżonym wyroku. Ponadto, gdy chodzi o zarzut naruszenia przepisów postępowania uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno wyjaśnić w jaki sposób zdaniem skarżącego takie uchybienie Sądu I instancji miało istotny (a więc nie jakikolwiek) wpływ na wynik sprawy.

Wniesiona w tej sprawie skarga kasacyjna tych wymogów nie spełnia.

W pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej powołano art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a., w którym błędnie wskazano na nieistniejące w tym przepisie jednostki redakcyjne, z kolei w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej – powołano art. 3 p.p.s.a., bez podania konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu, co pozbawiło Naczelny Sąd Administracyjny możliwości merytorycznego odniesienia się w zakresie objętym powołaną regulacją.

Wnoszący skargę kasacyjną nie uzasadnił też, mimo powołania w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, na czym miałoby polegać naruszenie art.134 § 1 p.p.s.a. i jak mogłoby ono wpłynąć na wynik sprawy.

Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. jest tak skonstruowany, że powołanie się w skardze kasacyjnej na jego naruszenie musi być powiązane z przepisami, których złamania przez organ sąd I instancji nie zauważył z urzędu. Ponadto zarzut naruszenia tego przepisu może być usprawiedliwiony tylko wówczas, gdyby w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) popełniono uchybienie na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że sąd powinien je dostrzec i uwzględnić, bez względu na treść zarzutów sformułowanych w skardze wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 13 lutego 2013r., sygn. akt II GSK 1923/12, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Zważywszy na powyższe oraz to, że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się do zarzutu zawartego w skardze do WSA w Poznaniu co do naruszenia przez organ art. 20 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy nr 92/12/EWG, powiązanie naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. z naruszeniem art. 20 ust. 1 i ust. 2 tej dyrektywy bez jakiegokolwiek jego uzasadnienia uniemożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wnikliwe odniesienie się do tak sformułowanego zarzutu.

Zarzuty kasacyjne naruszenia art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151) p.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 20 ust. 1 i 2 dyrektywy nr 92/12/EWG, tj. zarzuty pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej, również nie zasługują na uwzględnienie, choć z innych powodów niż wcześniej wskazane.

Wnoszący skargę kasacyjną – w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej – jako podstawę kwestionowania dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych mylnie powołał art. 141 § 4 p.p.s.a. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, iż niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09, opubl. ONSAiWSA z 2010r., nr 3, poz. 39). W rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do uznania, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż Sąd I instancji zajął wyraźne stanowisko, co do stanu faktycznego i prawnego przyjętego za podstawę wyrokowania.

Podkreślić należy, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi normatywny wzorzec dla oceny czy zaskarżony wyrok odpowiada ustawowym wymogom (zawiera konieczne elementy), które mają w przyszłości pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z motywami, jakimi kierował się Sąd I instancji przy podejmowaniu zaskarżonego wyroku, a nie jak tego oczekuje autor skargi kasacyjnej – czy w sprawie ustalono prawidłowo stan faktyczny, gdyż ten obowiązek spoczywa na organach podatkowych.

Stosownie bowiem do art. 1 § 2 p.u.s.a. sprawowana przez sądy administracyjne kontrola zaskarżonych aktów prawnych pod względem zgodności z prawem polega na badaniu czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy dokonał właściwej jej interpretacji oraz czy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy.

Stąd też, chcąc zakwestionować dokonane w sprawie ustalenia, skarżący kasacyjnie powinien był podnieść naruszenie przepisów regulujących procedurę podatkową w powiązaniu z odpowiednimi przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co też uczynił, lecz zarzuty z tym związane należało uznać za nieskuteczne.

Zgodnie z przepisami art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. organ podatkowy jest zobowiązany do podjęcia wszechstronnych działań (z udziałem strony) zmierzających do zgromadzenia w sposób kompletny materiału dowodowego i dokonania swobodnej jego oceny. Nie oznacza to jednak, że organ jest zobowiązany do podejmowania wszelkich możliwych czynności procesowych (w sposób nieograniczony) w sytuacji, gdy dotychczas zgromadzony materiał dowodowy dostatecznie wyjaśnia stan sprawy i pozwala na prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia.

W świetle art. 187 § 1 o.p. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowo-prawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie.

Zważywszy na powyższe, w przypadku kwestionowania, iż w sprawie nie ustalono istotnych dla jej rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, nie wystarczy wskazać określonych norm prawnych jedynie przez ich powołanie. W takiej sytuacji przede wszystkim należy w ramach formułowanych podstaw kasacyjnych zarzucić – w zależności od tego co przyjął Sąd I instancji za podstawę prawną rozstrzygnięcia – czy brak ustalenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych wynika z błędnej wykładni przepisów prawa materialnego dokonanej przez Sąd, a mających w sprawie zastosowanie, czy też z niezastosowania danego przepisu prawa, który winien być zastosowany. W tym ostatnim przypadku należy jednak wskazać przepis właściwy jako podstawę materialną rozstrzygnięcia i uzasadnić dlaczego ten właśnie przepis powinien lec u podstaw kwestionowanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 7 listopada 2007r., sygn. akt I OSK 102/07 baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Skarżący podjął próbę kwestionowania ustaleń faktycznych dokonanych przez organy i zaakceptowanych przez Sąd I instancji, zarzucając naruszenie art. 20 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy nr 92/12/EWG w powiązaniu z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W ocenie skarżącego w szczególności naruszenie art. 20 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy nr 92/12/EWG polegało na tym, że nie wyjaśniono i nie ustalono miejsca popełnienia przestępstwa, które pozwoliłoby na ustalenie istotnej dla sprawy okoliczności, tj. w którym państwie członkowskim jest należna akcyza.

W części skargi kasacyjnej poświęconej uzasadnieniu tego zarzutu skarżący wskazał jedynie, że przepisem istotnym dla sprawy jest art. 20 dyrektywy nr 92/12/EWG. Następnie przytoczył treść art. 20 ust. 1 - 4 dyrektywy, argumentując, iż według dokumentacji skarżącego towar w postaci palet piwa opuścił terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i został wywieziony do Republiki Czeskiej oraz odebrany przez kontrahenta J. A., który uiścił całościowe zabezpieczenie przesyłki piwa z Polski. Zdaniem skarżącego w takiej sytuacji należało zweryfikować ustalenia organów podatkowych w zakresie miejsca popełnienia przestępstwa lub wystąpienia nieprawidłowości, gdyż to będzie decydować, w którym państwie członkowskim będzie należna akcyza. Następnie skarżący uznał za stosowne przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2010r., sygn. akt I GSK 741/09 lex 594570, i wskazać na przepisy dyrektywy nr Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. UE.L z dnia 14 stycznia 2009r., zwanej dyrektywą nr 2008/118, oraz art. 82 ust. 2a-2g oraz ust. 4a u.p.a. (bez ich bliższego sprecyzowania).

Otóż w ten sposób skarżący nie wyjaśnił z jakich przyczyn zarzuca Sądowi I instancji naruszenie art. 20 ust. 1 i 2 dyrektywy nr 92/12/EWG. Poprzestanie na zacytowaniu fragmentu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz ogólne stwierdzenie o odniesieniu się do "przepisów dyrektywy 2008/118" i "art. 82 ust. 2a-2g oraz ust. 4a ustawy akcyzowej" bez wyjaśnienia wpływu tych regulacji na istotę sprawy objętej zaskarżonym wyrokiem jest niewystarczające. Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w jej zarzutach. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010r., z. 1, poz. 1; por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2013r., sygn. akt I GSK 824/13, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Jeżeli skarżący powołuje się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na orzeczenie organów władzy sądowniczej (wyrok NSA), to dla prawidłowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych nie jest wystarczające powtórzenie fragmentów takich orzeczeń bez wskazania jakie znaczenie mają te fragmenty dla oceny zaskarżonego wyroku. Stanowisko organów władzy sądowniczej nie może zastępować uzasadnienia podstaw kasacyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 17 czerwca 2005r., sygn. akt I FSK 4/05; z dnia 31 stycznia 2012r., sygn. akt II GSK 334/11 – baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Odwołanie się zatem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do fragmentu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2010r., sygn. akt I GSK 741/09, nie wyjaśnia jaką postać naruszenia art. 20 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy nr 92/12/EWG wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej.

Dodać jedynie wypada, że pogląd wyrażony w przywołanym przez skarżącego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I GSK 741/09) został wyrażony w sprawie, w której strona dostarczała wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe z wykorzystaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W tym miejscu wskazać należy, że Sąd I instancji uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i 2 dyrektywy 92/12/EWG, wyjaśniając, że przepis ten odnosi się do przemieszczeń wyrobów akcyzowych w ramach systemu zawieszenia poboru akcyzy, a nałożenie podatku jest związane z wystąpieniem nieprawidłowości lub przestępstwa w trakcie przemieszczenia. Jednocześnie Sąd stwierdził, że procedura ta w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca, ponieważ od sprzedawanego przez skarżącego piwa był uiszczony podatek akcyzowy. Oznacza to, że Sąd I instancji przyjął, iż przepis art. 20 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy nr 92/12/EWG nie miał w sprawie zastosowania.

Skarżący podnosząc potrzebę ustalania, w którym państwie członkowskim doszło do popełnienia przestępstwa, nie zaprzeczył, że dostawa wewnątrzwspólnotowa nie odbywała się w ramach systemu zawieszenia poboru akcyzy. Ponadto całkowicie pominął powyższą interpretację Sądu I instancji i nie wyjaśnił na czym - w jego ocenie - polegał błąd Sądu I instancji co do braku podstaw do zastosowania art. 20 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy 92/12/EWG w niniejszej sprawie. Przytoczenie jedynie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej treści przepisu art. 20 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy nr 92/12/EWG tych warunków nie spełnia, gdyż jak wynika z powyższych rozważań, uniemożliwia odniesienie się do tak sformułowanego zarzutu skargi kasacyjnej.

W punkcie 3 petitum skargi kasacyjnej skarżący ponownie zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 o.p., w szczególności polegającym na błędnym ustaleniu, że to skarżący dokonywał fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych piwa z zapłaconym w Polsce podatkiem akcyzowym, a więc uczestniczył w zorganizowanej grupie przestępczej, mimo tego, że nie wiedział i nie mógł wiedzieć, iż w ramach transakcji nabywca dopuścił się przestępstwa lub naruszył przepisy u.p.a.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu wskazać przede wszystkim należy, że w jego uzasadnieniu skarżący powołał się wyłącznie na naruszenie art. 121 i 187 o.p. Skarżący argumentował przy tym, że nieuzasadnionym było odniesienie się do materiałów dowodowych zebranych w ramach prowadzonego postępowania prokuratorskiego (sygn. akt [...]) i śledztwa CBŚ (sygn. akt [...]), gdyż ustalenia stanu faktycznego oparto na zeznaniach osób, które były przesłuchiwane jako bezpośrednio związane z działalnością grupy przestępczej. Nadto ustaleń tych nie poparto żadnymi innymi dowodami np. postanowieniem o przedstawieniu zarzutów skarżącemu ani tym bardziej prawomocnym wyrokiem karnym skazującym skarżącego za czyn z art. 258 kk.

Zarzutów tych nie można uznać za trafne.

Sąd I instancji akceptując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe przedstawił mechanizm działania grupy, która organizowała dostawy piwa do Czech jedynie poprzez obrót dokumentów, a piwo było wywożone do Wielkiej Brytanii. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, iż ustalono, że skarżący "dokonywał" dostaw wewnątrzwspólnotowych piwa z zapłaconym podatkiem akcyzowym do odbiorcy w Czechach, co Sąd I instancji określił jako dokonywanie fikcyjnych dostaw. Sąd wyjaśnił przy tym, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, iż wskazywane w dokumentach firmy transportowe dokonywały przewozów towarowych do Anglii lub wyłącznie na terenie Polski, mimo tego, że na dokumentach transportowych widniały pieczątki dokumentujące wykonywanie usługi transportowej do Czech. Tym samym Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organu, że skarżący dokonywał transakcji z podmiotami, co do których mógł mieć wiedzę, że działają z naruszeniem prawa. Jednakże Sąd I instancji nie stwierdził wprost, tak jak to określił skarżący kasacyjnie, że skarżący "uczestniczył w zorganizowanej grupie przestępczej".

Nie można też uznać, że Sąd I instancji wadliwie zaakceptował ustalenia faktyczne organów podatkowych oraz sposób gromadzenia materiału dowodowego i jego ocenę.

Wobec zarzutów skarżącego w tym względzie, wskazać należy, że art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza on, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Przeszkodą w wykorzystaniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym nie jest również to, że osoby składające zeznania w postępowaniu karnym występowały w charakterze podejrzanych. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia: 28 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1746/13, lex 1598140; z dnia 5 stycznia 2015r. sygn. akt I FSK 1808/13, lex nr 1711082).

Oznacza to, że swobodną oceną dowodów w rozumieniu art. 191 o.p. przeprowadzoną przez organy podatkowe objęte są też materiały (dowody) uzyskane z innych postępowań, w tym postępowań przygotowawczych, w szczególności gdy mogą one być dopuszczone jako dowody w świetle art. 180 § 1 i art. 181 o.p. Postępowanie podatkowe jest postępowaniem niezależnym od innych postępowań. Rozstrzygnięcia wydawane w innych postępowaniach (np. w postępowaniu karnym) nie zawsze odnoszą się do faktów prawotwórczych istotnych z punktu widzenia hipotezy normy prawa podatkowego. Zważywszy na powyższe, za chybiony należało uznać zarzut o nieuzasadnionym wykorzystaniu materiałów dowodowych zebranych w toku postępowań prokuratorskich i braku ich poparcia dowodami w postaci np. prawomocnego wyroku karnego skazującego skarżącego za przestępstwo z art. 258 k.k.

Sąd I instancji akceptując dokonaną przez organy podatkowe ocenę materiału dowodowego, w szczególności w zakresie zeznań świadków złożonych w postępowaniu przygotowawczym, co do tego, że zakwestionowane dokumenty nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw wyrobów akcyzowych, trafnie zauważył, że ich zeznania były zgodne i spójne, a także potwierdzone przez właścicieli lub kierowców firm transportowych, które miały dokonywać zakwestionowanych przewozów. Sąd zaakceptował też działania organów o odmowie powtórzenia w postępowaniu podatkowym zeznań świadków składanych w postępowaniu karnym, gdyż nie wskazano w szczególności konkretnych okoliczności faktycznych niezbędnych do wyjaśnienia lub sprzeczności tych zeznań z innym zebranym materiałem dowodowym. Tej oceny Sądu I instancji w skardze kasacyjnej nie podważono, gdyż brak zarzutów co do naruszenia art. 188 o.p. oraz wymaganej przy tym argumentacji, że pojawiły się wątpliwości istotne z punktu widzenia ustalenia prawidłowego stanu faktycznego wymagające wyjaśnienia.

Nie jest też usprawiedliwiona argumentacja sprowadzająca się do twierdzenia, że nie wskazano dlaczego odmówiono wiarygodności dokumentom będącym w posiadaniu skarżącego, które przedłożył organom podatkowym na dowód, że piwo opuściło terytorium Polski i zostało wywiezione do Czech oraz odebrane od kontrahenta, który uiścił podatek akcyzowy.

Wskazać w związku z tym należy, że przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja wydana na podstawie art. 245 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Organ podatkowy po wznowieniu postępowania w oparciu o powyższe przepisy wydał decyzję, w której uchylił decyzję orzekającą zwrot zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa do Czech, odmówił zwrotu tego podatku oraz orzekł o jego zwrocie wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Po wydaniu przez organ podatkowy decyzji orzekającej o zwrocie przedmiotowego podatku akcyzowego zostały bowiem ujawnione fakty świadczące o tym, że dokumenty transportowe CMR oraz dokumenty towarzyszące przemieszczeniu towaru UDT, na podstawie których wnoszący skargę kasacyjną wystąpił o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa do Czech, nie dokumentowały rzeczywistej transakcji. Dostawa, jak to ujął organ podatkowy, była realizowana jedynie poprzez "przepływ dokumentów". W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (protokoły z zeznań świadków złożonych w postępowaniu karnym) organy ustaliły, że firmy transportowe, których dane widniały na dokumentach CMR, dokumentujących transport piwa do Czech, w rzeczywistości wykonywały transport tego piwa do Wielkiej Brytanii lub między hurtownią krajową a miejscem przeładunku, w którym dokonywano przeładunku na samochody jadące do Wielkiej Brytanii. Z informacji uzyskanych od czeskich władz celnych, w ramach Systemu Weryfikacji Przemieszczania Towarów (MVS) z zapłaconą akcyzą wynikało, że przedmiotowa dostawa nie została zarejestrowana w Czechach oraz nie została zapłacona od niej akcyza. Organ poinformował też, że dokumenty mające potwierdzić dostawę piwa do Czech były opieczętowane fałszywymi pieczątkami czeskiego urzędu celnego. Skarżący zaś, mimo wezwania organu celnego, nie przedstawił innych dowodów potwierdzających dostawę wewnątrzwspólnotową piwa do Czech lub do innego państwa członkowskiego. Jednocześnie organ uznał, że skarżący dokonał transakcji z podmiotami, co do których mógł mieć wiedzę, że działają z naruszeniem prawa.

Na wszystkie te dowody i wynikające z nich okoliczności organy podatkowe powołały się w wydanych decyzjach, wskazując przy tym materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, która określała przesłanki do skutecznego dochodzenia zwrotu podatku akcyzowego, a które w okolicznościach sprawy nie zostały spełnione, gdyż ustalono, że w sprawie nie doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego (piwa).

Sąd I instancji akceptując rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji uznał za trafne stanowisko organów podatkowych o braku podstaw do orzeczenia o zwrocie podatku akcyzowego, albowiem nie doszło do fizycznego przemieszczenia wyrobów akcyzowych (piwa) do Czech i nie uiszczono w tym kraju podatku akcyzowego. Sąd podkreślił, że były to istotne okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji o zwrocie podatku i nieznane organowi I instancji w tej dacie. Sąd wyjaśnił też szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dlaczego uznał za niezasadny zarzut bezpodstawnej odmowy dania wiary dokumentom przedstawionym przez skarżącego (dokument CMR, UDT i potwierdzenie wykonania płatności w Czechach przez J. A.). Ta ocena Sądu I instancji akceptująca ocenę dowodów przeprowadzoną przez organy podatkowe oraz podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji nie została zakwestionowana w ramach sformułowanych zarzutów we wniesionej skardze kasacyjnej.

Skarżący w ramach zarzutów sformułowanych w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej jedynie argumentował, iż nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji dotyczącej piwa jego nabywca dopuścił się przestępstwa lub naruszył przepisy ustawy o akcyzie.

Te zarzuty w świetle ustaleń dokonanych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd I instancji nie są trafne. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazał, że skarżący dokonywał transakcji z podmiotami, co do których mógł mieć wiedzę, że działają z naruszeniem prawa, bez jakiejkolwiek weryfikacji autentyczności dostarczanych dokumentów, co chroniłoby go przed ewentualnymi negatywnymi skutkami tej współpracy. Ponadto skarżący jako podatnik VAT UE nie skorzystał z możliwości rozliczenia podatku VAT, którego stawka w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych wynosi 0%, co jest działaniem nieekonomicznym wręcz niekorzystnym dla podmiotu dokonującego dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru.

Z tych wszystkich względów za bezzasadny należało uznać zarzut zawarty w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej.

Nie jest także zasadny zarzut kasacyjny naruszenia art. 3 p.p.s.a. w zw. z art. 123, art. 192 i art. 200 o.p., tj. zarzut pkt 4 petitum skargi kasacyjnej, poprzez pozbawienie skarżącego możliwości odniesienia się do informacji dotyczącej rachunku bankowego J. A. w R. Bank.

W pierwszej kolejności podnieść należy, iż zarzut ten – wbrew wymogom ustawowym – nie został należycie uzasadniony, jak i nie wykazano wpływu naruszenia zarzucanych przepisów na wynik sprawy. W tym zakresie uzasadnienie skargi kasacyjnej sprowadza się w istocie do powtórzenia treści zarzutu kasacyjnego oraz lakonicznego stwierdzenia, że przy niektórych transakcjach skarżący przekazywał środki pieniężne z rachunku bankowego na rachunek bankowy J. A. Skarżący kasacyjnie nie wskazał jednakże w jaki sposób ta okoliczność miała mieć wpływ na rozstrzygnięcie tej sprawy skoro w tej sprawie przedmiotem opodatkowania była czynność wynikająca z konkretnych dokumentów. Skarżący kasacyjnie nie kwestionował też treści informacji wynikającej z pisma czeskiej prokuratury, a jedynie, że nie miał możliwości zapoznania się z jej treścią i zweryfikowania jej wiarygodności z własną dokumentacją podatkowo – księgową. Z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić, bowiem to podatnik posiadający najpełniejszą wiedzę o zakresie prowadzonej działalności gospodarczej winien współdziałając w wyjaśnieniu sprawy przedstawić czy wskazać dokumenty potwierdzające jego twierdzenia na okoliczność tej konkretnej transakcji i zapłaty należnej akcyzy. Tymczasem skarżący kasacyjnie nie wykazał związku z podnoszonymi przezniego przelewami a sporną w tej sprawie transakcją, co wymagało wskazania konkretnych dokumentów potwierdzających te twierdzenia. Z własnych zaniechań nie może teraz czynić zarzutu w stosunku do organów i Sądu I instancji, który zaaprobował ustalenia organów. Jest to o tyle istotne, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał wprost, iż z przekazanej przez czeską prokuraturę dokumentacji, w tym pisma wskazanego banku, wynika, iż "podmiot J. A. ur. 07.02.1049r. nie wykorzystuje i nie wykorzystywał żadnych produktów bankowych w jego placówkach". Z pisma tego jednoznacznie zatem wynika, że podmiot ten nie posiadał rachunku bankowego w tym banku. Okoliczności te nie sposób też oceniać w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego sprawy, w tym wyjaśnień Generalnej Dyrekcji Ceł Republiki Czeskiej, z których wynika, że akcyza w Czechach od spornego towaru nie została zapłacona, a Urząd Celny w Opavie nie został powiadomiony o dostawie wewnątrzwspólnotowej, stemple celne tego Urzędu są sfałszowane, zaś sam dokument nie jest wymieniony na liście faktur przychodzących i nie został przedłożony przez J. A.. Z tego względu organ odwoławczy nie dał wiary dokumentom przedkładanym przez skarżącego kasacyjnie na odmienne twierdzenia. Podzielając to stanowisko Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powołał się również na te okoliczności. Ponadto wobec poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych przez organy podatkowe, tj. braku wewnątrzwspólnotowej dostawy piwa do Czech i zapłaty w Czechach akcyzy, podnoszona przez skarżącego kasacyjnie okoliczność konta bankowego J. A. w R. Bank i rzekomego dokonywania przez niego przelewów na konto czeskich organów podatkowych, nie miała istotnego, zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i nie stanowiła też podstawy orzeczenia Sądu I instancji. Zatem nie można przyjąć, że to ewentualne uchybienie Sądu I instancji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania, obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu za udział w rozprawie w kwocie 900 zł, orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 września 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r. poz. 1804).