Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 239/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 32
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: par. 10 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 159 poz 1070
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 1 ust. 3
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 3 ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 4, art. 20 ust. 1
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Protokolant Starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" spółki cywilnej S. G., M. P. na interpretację podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 239/15

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, wpłynął wniosek A spółki cywilnej S.G., M.P. z siedzibą w K. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania akcyzą olejów smarowych klasyfikowanych do kodów CN 2710 19 71 - 83 oraz CN 2710 19 87 - 99. Wniosek ten został uzupełniony o pełnomocnictwo w dniu 25 maja 2012 r.

We wniosku tym został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności w Polsce wnioskodawca nabywa w drodze wewnątrzwspólnotowego nabycia m. in. oleje smarowe, pozostałe oleje klasyfikowane do kodów CN 2710 19 71 - 83 oraz CN 2710 19 87 - 99.

Spółka prowadzi dystrybucję tych olejów na rzecz kontrahentów zlokalizowanych w Polsce. Wyżej wymienione oleje, będące przedmiotem transakcji dokonywanych przez wnioskodawcę (wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz sprzedaży na terytoriom kraju), są wykorzystywane jako oleje smarowe (tj. do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników, albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych, lub olejów smarowych do silników).

W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytanie.

Czy w przypadku dokonywania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a następnie sprzedaży krajowej olejów smarowych, pozostałych olejów sklasyfikowanych do kodów CN 2710 19 71 - 83 oraz 2710 19 87 - 99, wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i opałowe, transakcje te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w Polsce (zwolnienie ze względu na przeznaczenie), pomimo niespełnienia warunków określonych w art. 32 ust. 5-13 ustawy o podatku akcyzowym ?

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku dokonywania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a następnie sprzedaży krajowej olejów smarowych, pozostałych olejów klasyfikowanych do kodów CN 2710 19 71 - 83 oraz 2710 19 87 - 99, wykorzystywanych do innych celów niż napędowe i opałowe, transakcje te nie będą podlegały opodatkowaniu akcyzą w Polsce (zwolnienie ze względu na przeznaczenie), pomimo niespełnienia warunków określonych w art. 32 ust. 5-13 ustawy o podatku akcyzowym. Powyższy wniosek jest konsekwencją stosowania przepisów prawa wspólnotowego oraz niesprzecznych z prawem wspólnotowym przepisów prawa krajowego.

Jednocześnie wnioskodawca wskazał, że opodatkowanie olejów smarowych i pozostałych olejów (w zakresie najważniejszych, przedmiotowych kwestii) regulują następujące akty prawa wspólnotowego:

a) Dyrektywa Rady 92/121/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE 1992 L 76, s. 1; dalej jako: "Dyrektywa horyzontalna");

b) Dyrektywa Rady 2003/96/EWG z dnia 27 października 2001 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE 2003 L 283 s. 51, dalej jako: "Dyrektywa energetyczna").

Wnioskodawca podkreślił przy tym, że Dyrektywa horyzontalna w art. 1 ust. 1 definiuje zakres przedmiotowy regulacji, stanowiąc, iż "(...) wyznacza system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym (...)". Pozwala to stwierdzić, iż wskazana Dyrektywa jest podstawą wspólnotowego systemu podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 3 ust. 1 Dyrektywy stosuje się ją do trzech grup wyrobów, tj. do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz do wyrobów tytoniowych, jednocześnie odsyłając do stosownych dyrektyw, celem uszczegółowienia zakresu wyrobów podlegających wskazanym grupom. W zakresie olejów mineralnych stosowną dyrektywą jest Dyrektywa energetyczna. W myśl art. 1 tej Dyrektywy Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne zgodnie z tą Dyrektywą, przy czym przez produkty energetyczne należy rozumieć m. in. produkty objęte kodami CN 2701, 2702, 2704 do 2715 (vide: art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy). Jednakże Dyrektywa nie znajduje zastosowania w odniesieniu do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania (vide: art. 2 ust. 1 Dyrektywy).

Oleje smarowe sklasyfikowane przy użyciu kodów CN 2710 19 71 - 83 oraz 2710 19 87 - 99 wykorzystywane do celów innych niż napędowe i opałowe (do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania) nie będą podlegały zharmonizowanemu systemowi opodatkowania podatkiem akcyzowym. Pogląd ten został zaaprobowany przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r., wydanym w sprawach połączonych C-145/D6 i 146/06, stwierdził m. in., że: "nawet, jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2003/96, to są one wprost wyłączone z zakresu zastosowania tej Dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. W związku z powyższym, w ocenie wnioskodawcy w przedmiotowym przypadku nie znajdą zastosowania przepisy Dyrektywy energetycznej.

W zakresie Dyrektywy horyzontalnej wnioskodawca stwierdził, że również nie znajdzie ona zastosowania w przedmiotowej sprawie. Wnioskowanie to, w jego ocenie, opiera się na fakcie, iż art. 2 ust. 4 lit. b in fine Dyrektywy energetycznej wskazuje, że art. 20 tej Dyrektywy ma zastosowanie w odniesieniu do produktów energetycznych, które nie są objęte Dyrektywą energetyczną na podstawie art. 2

ust. 4 lit. b. Jednakże zamknięta regulacja art. 20 Dyrektywy energetycznej pozwala zastosować tę regulację jedynie do wymienionych w niej produktów. Nie ma wśród nich olejów smarowych. W konsekwencji, w ocenie wnioskodawcy, należy stwierdzić, iż mamy do czynienia z kaskadowym wyłączeniem olejów smarowych (wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i opałowe) z zakresu przedmiotowego Dyrektywy energetycznej oraz Dyrektywy horyzontalnej.

Jednocześnie wnioskodawca wskazał, że polski ustawodawca w drodze rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z dnia 23 sierpnia 2010 r. w § 10 ust. 2 zwalnia od akcyzy oleje smarowe, pozostałe oleje o kodach 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników, albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych, lub olejów smarowych do silników, w przypadkach o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy - jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy. Odesłanie do art. 32 ust. 5-13 ustawy wprowadza wymóg spełnienia szeregu formalnych warunków, celem uzyskania zwolnienia.

Mając na uwadze powyższe, wnioskodawca stwierdził, iż polski ustawodawca w sposób błędny dokonał legislacji w zakresie zwolnienia olejów smarowych klasyfikowanych do kodów CN 2710 19 71 - 83 oraz 2710 19 87- 99, wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i opałowe.

Jednocześnie wnioskodawca podkreślił, że zgodnie z zasadą prymatu prawa wspólnotowego ustawodawca polski nie może dokonać regulacji materii uprzednio uregulowanej przez ustawodawcę wspólnotowego w sposób sprzeczny z regulacją unijną. Ustawodawca wspólnotowy wyłączył spod opodatkowania podatkiem akcyzowym określone produkty energetyczne, w tym oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i opałowe, tym samym przesądził, iż w ramach Wspólnoty produkty te nie będą podlegały obciążeniom akcyzowym. Wyłączenie to nie zostało uzależnione przez ustawodawcę europejskiego od wymogu spełnienia jakichkolwiek formalnoprawnych warunków.

W ocenie wnioskodawcy, ustawodawca krajowy, wprowadzając określone wymogi formalnoprawne zwolnień od podatku akcyzowego, dokonał naruszenia kilku podstawowych zasad prawa wspólnotowego, tj.:

1. zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego - zdaniem wnioskodawcy, w systemie prawa stanowionego z pojęciem prawa należy wiązać zarówno przepisy prawa krajowego, jak również przepisy prawa stanowione i stosowane przez instytucje Wspólnoty Europejskiej, przy czym krajowe przepisy prawa powinny być przystosowane do regulacji wspólnotowych. W przypadku wystąpienia jakichkolwiek niezgodności, w ocenie wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie zasada bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego;

2. zasady bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego - wnioskodawca wskazał, iż przyjętym poglądem jest, że pod pewnymi warunkami dyrektywy obok rozporządzeń mogą uzyskać moc bezpośredniej skuteczności. Przyjmuje się, że bezpośrednią skuteczność uzyskują te postanowienia dyrektyw, które przyznają prawa jednostkom w sposób dostatecznie precyzyjny i bezwarunkowy, przy jednoczesnej błędnej implementacji dyrektywy (vide: ETS w sprawie 8/81 Ursula Becker przeciwko Finanzamt Munster-Innenstadt). Za błędną implementację uznaje się zarówno zaniechanie implementacji, jak i implementację nieprawidłową (vide ETS w połączonych sprawach C-253-258/96 Helmut Kampelmann i inni przeciwko Landschattsverband Westfalek-Lippe, Stadtwerke Waten GmbH przeciwko Andreas Schade oraz Klaus Haseley przeciwko Sladtwerke Altena GmbH).

Mając na względzie powyższe uwagi, wnioskodawca wskazał, że w przedmiotowej sprawie bez wątpienia mamy do czynienia z błędną, bo sprzeczną z prawem wspólnotowym, implementacją Dyrektyw współkształtujących system podatku akcyzowego we Wspólnocie. W konsekwencji, w ocenie wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie zastosowanie musi znaleźć bezpośrednio prawo wspólnotowe, które ipso iure, bez nakładania dodatkowych wymogów formalnoprawnych czy proceduralnych zwalnia oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe oraz opałowe od akcyzy, co in concreto prowadzi do stwierdzenia, iż w przypadku dokonywania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a następnie sprzedaży krajowej olejów smarowych, pozostałych olejów klasyfikowanych do kodów CN 27101971-83 oraz 2710 19 87 - 99, wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i opałowe, transakcje te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w Polsce (zwolnienie ze względu na przeznaczenie), pomimo niespełnienia warunków określonych w art. 32 ust. 5-13 ustawy o podatku akcyzowym.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał powyższe stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretujący wyjaśnił, że w świetle przepisu art. 2

ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 z późn. zm.) - zwanej dalej: "ustawą", wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Do wyrobów energetycznych, w rozumieniu art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715, co oznacza, iż wyroby opisane we wniosku, to jest oleje smarowe sklasyfikowane do grupowania CN 2710, są wyrobami akcyzowymi - energetycznymi, podlegającymi ustawie o podatku akcyzowym. Stawka akcyzy, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy, dla olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99, wynosi 1.180,00 zł/1000 litrów.

Odwołując się następnie do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego oraz treści art. 8 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.) organ interpretujący stwierdził, że z regulacji tych wynika, iż wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów akcyzowych (w tym olejów smarowych sklasyfikowanych do grupowania CN 2710) dokonywane nie do składu podatkowego podlega opodatkowaniu akcyzą.

W dalszej kolejności, odnosząc się do stanowiska wnioskodawcy w kwestii błędnej implementacji prawa wspólnotowego dokonanej przez polskiego ustawodawcę, organ interpretujący wskazał, iż aktualnie obowiązującymi źródłami prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych są Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca wskazaną przez wnioskodawcę Dyrektywę Rady 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L nr 76, s.1), zwaną dalej: "Dyrektywą horyzontalną", oraz Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L

Nr 283, str. 51 ze zm.), zwana dalej: "Dyrektywą energetyczną".

Organ wyjaśnił, że w świetle powyższych przepisów prawa wspólnotowego oleje smarowe zostały ujęte w katalogu wyrobów energetycznych określonym w

art. 2 ust. 1 Dyrektywy energetycznej. Jednocześnie z art. 2 ust. 4 tej Dyrektywy wynika, iż paliwa silnikowe i oleje opałowe wykorzystane do celów innych niż napędowe i opałowe nie podlegają obligatoryjnemu obowiązkowi objęcia ich przez państwa członkowskie podatkiem akcyzowym. Na mocy art. 2 ust. 1 lit. b) w związku z ust. 5 tej Dyrektywy, produktami energetycznymi są produkty objęte kodem CN 2710, czyli między innymi oleje smarowe. Zatem oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie są objęte zakresem stosowania Dyrektywy energetycznej.

Jednocześnie wyroby energetyczne w rozumieniu Dyrektywy energetycznej, które podlegają przepisom Dyrektywy horyzontalnej w zakresie kontroli i przemieszczania wyrobów (w tym m.in. w zakresie składów podatkowych i procedury zawieszenia poboru akcyzy), zostały wymienione w art. 20 ust. 1 Dyrektywy 2003/96/WE (Dyrektywy energetycznej). W powyższym katalogu ww. wyrobów energetycznych nie zostały ujęte oleje smarowe, co oznacza, iż państwa członkowskie nie mają obowiązku stosowania wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w Dyrektywie horyzontalnej w sposób obligatoryjny.

Organ interpretujący podkreślił przy tym, że objęcie przez państwo członkowskie wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 Dyrektywy 2003/96/WE (Dyrektywy energetycznej) postanowieniami Dyrektywy 2008/118/WE na terytorium tego państwa członkowskiego nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Przepis ten wymienia bowiem tylko wyroby energetyczne, w stosunku do których przepisy Dyrektywy 2008/118/WE dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej. Zatem produkty energetyczne, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 1 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/118/WE.

Organ zauważył także, iż państwa członkowskie nie zostały pozbawione możliwości wprowadzenia własnych regulacji, niepodlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie. Obecnie zgodnie z art. 1 ust. 3 lit. a) Dyrektywy horyzontalnej Polska zachowuje prawo do nałożenia podatku konsumpcyjnego na oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub opałowe, pod warunkiem, że nakładanie takich podatków nie spowoduje zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. W ocenie organu, powyższe regulacje wskazują, że unijna Dyrektywa energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Wyłączenie na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy energetycznej produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania spod działania tej Dyrektywy nie jest równoznaczne z zakazem ich opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu takich produktów nie jest związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym.

W dalszej kolejności, organ interpretujący, odnosząc się do cytowanych przez wnioskodawcę wyroków, stwierdził, że wydano wiele orzeczeń potwierdzających prawo krajów Wspólnoty do ustanowienia własnych regulacji w przedmiotowym zakresie, przy zachowaniu warunku niezwiększania formalności przy przekraczaniu granic w handlu. Jako przykład organ przytoczył wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 5 lipca 2007 r. wydany w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 dotyczący wykładni Dyrektywy energetycznej, w którym stwierdzono, iż Dyrektywę tę należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowania przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze.

Uwzględniając powyższe, organ stwierdził, że krajowe regulacje dotyczące opodatkowania obrotu olejami smarowymi sklasyfikowanymi do kodów CN wskazanych przez wnioskodawcę są zgodne z przepisami prawa wspólnotowego obowiązującymi w tym zakresie, gdyż państwo członkowskie ma prawo do opodatkowania produktów innych niż obligatoryjnie objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym przy zachowaniu warunku niepowodowania zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi.

W dalszej części uzasadnienia organ interpretujący, odnosząc się do powołanego przez wnioskodawcę art. 32 ust. 5-13 ustawy, w którym określono warunki zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie, stwierdził, iż wyroby będące przedmiotem wniosku, jako podlegające podatkowi akcyzowemu zgodnie z ustawą, której przepisy nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym w tym zakresie, w ściśle określonych sytuacjach podlegają zwolnieniu od akcyzy. Odwołując się następnie szczegółowo do treści § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2010 r., Nr 159, poz. 1070), art. 32 ust. 3, ust. 1, ust. 5,

ust. 6-13, organ interpretujący w konkluzji stwierdził, że z uwagi na fakt, iż oleje smarowe sklasyfikowane do podanych przez wnioskodawcę kodów jako wyroby akcyzowe podlegają ustawie o podatku akcyzowym, wewnątrzwspólnotowe nabycie tych wyrobów będzie przedmiotem opodatkowania akcyzą w przypadku braku warunków do zwolnienia od akcyzy przewidzianych w art. 32 ustawy i § 10 pkt 2 tego rozporządzenia.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wnioskodawca, na mocy

art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pismem z dnia 13 czerwca 2012 r., wezwał organ interpretujący do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której interpretacji tej zarzucił:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b w zw. z

art. 120 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez uznanie, że oleje smarowe nieprzeznaczone do celów napędowych ani opałowych są objęte zakresem przedmiotowym Dyrektywy energetycznej, a w konsekwencji poprzez ich błędną

wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

b) naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 1, art. 1 ust. 3 lit. a Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego uchylającego Dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. UE.L Nr 9, poz. 12 ze zm.) poprzez uznanie, że oleje smarowe nieprzeznaczone do celów napędowych ani opałowych są objęte zakresem opodatkowania zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, a w konsekwencji poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

c) naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 30, art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej [art. 25, art. 90 TWE] (Dz. U. z 2004, Nr 90, poz. 864 ze zm.) poprzez uznanie, za zasadne opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych sprowadzanych z innych państw członkowskich Unii Europejskiej, przy jednoczesnej możliwości zastosowania zwolnienia od akcyzy dla tych towarów przez polskich producentów, co skutkowało nierównym traktowaniem olejów smarowych produkowanych w Polsce i innych państwach członkowskich Unii Europejskiej, co implikuje nieuwzględnienie zakazu dyskryminacyjnego lub protekcjonistycznego stosowania podatków oraz stosowania ceł i opłat o skutku podobnym; a w konsekwencji poprzez ich niewłaściwe zastosowanie;

d) naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 91 ust. 3 Konstytucji w zw. z

art. 249 zdanie 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez pominięcie postanowień Dyrektywy energetycznej oraz Dyrektywy horyzontalnej, a w konsekwencji poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżący, powołując się na treść art. 110 i art. 30 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, art. 1 ust. 1 lit. a i art. 1 ust. 3 lit. a Dyrektywy horyzontalnej oraz art. 2 ust. 1 lit. b i art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej wskazał, iż w jego ocenie produkty energetyczne, jakimi są oleje mineralne, podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu, lecz tylko wówczas, gdy są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, a nie podlegają wówczas, gdy wykorzystywane są do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania - w takim wypadku są wyłączone poza system zharmonizowanego podatku akcyzowego. Nie można zatem zwolnić od akcyzy wyrobu, który podatkowi temu nie podlega, a wszelkie odmienne rozwiązania prawne powinny zostać uznane jako niezgodne z prawodawstwem Unii Europejskiej. Na poparcie swego stanowiska skarżący ponownie powołał argumenty zgłaszane już na wcześniejszym etapie postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu.

Postanowieniem z dnia 6 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie w sprawie z uwagi na przedstawienie przez Naczelny Sąd Administracyjny Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej do rozpoznania pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni prawa unijnego znajdującego zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, w drodze postanowienia z dnia 5 marca 2013 r. wydanego w sprawie o sygn. akt I GSK 780/11. Postanowieniem z dnia 24 lutego 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne z uwagi na ustanie przyczyny uzasadniającej jego zawieszenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów, dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a w szczególności w tej sprawie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.), dalej w skrócie: "ustawy o podatku akcyzowym", rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070), dalej w skrócie: "rozporządzenia", w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych klasyfikowanych do kodów CN 2710 19 71 – 83 oraz CN 2710 19 87 – 99.

Jednocześnie na aprobatę Sądu zasługuje przedstawione w zaskarżonej interpretacji stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym krajowe regulacje dotyczące opodatkowania obrotu olejami smarowymi sklasyfikowanymi do kodów CN wskazanych przez wnioskodawcę są zgodne z przepisami prawa wspólnotowego obowiązującymi w tym zakresie (tj. z postanowieniami Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego i postanowieniami Dyrektyw Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zwanej: "Dyrektywą energetyczną"), gdyż państwo członkowskie ma prawo do opodatkowania produktów innych niż obligatoryjnie objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym przy zachowaniu warunku niepowodowania zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Trafność tego stanowiska znajduje aktualnie potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt C-349/13, wydanym w wyniku skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalnego w sprawie o sygn. akt I GSK 780/11.

Na wstępie należy wskazać, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym dokonywane przez skarżącą transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (olejów smarowych, pozostałych olejów sklasyfikowanych do kodów CN 2710 19 71 - 83 oraz 2710 19 87 - 99, wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i opałowe), a następnie sprzedaż krajowa olejów smarowych, pozostałych olejów sklasyfikowanych do kodów CN 2710 19 71 - 83 oraz 2710 19 87 - 99, wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i opałowe, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w Polsce, pomimo niespełnienia warunków określonych w art. 32 ust. 5-13 ustawy o podatku akcyzowym.

Zdaniem organ interpretującego oleje smarowe sklasyfikowane do podanych przez wnioskodawcę kodów jako wyroby akcyzowe podlegają ustawie o podatku akcyzowym, a zatem wewnątrzwspólnotowe nabycie tych wyrobów będzie przedmiotem opodatkowania akcyzą w przypadku braku warunków do zwolnienia od akcyzy przewidzianych w art. 32 tej ustawy i § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego

(Dz. U. z 2010 r., Nr 159, poz. 1070).

Z kolei skarżąca stoi na stanowisku, że w przypadku dokonywania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a następnie sprzedaży krajowej olejów smarowych, pozostałych olejów klasyfikowanych do kodów CN 2710 19 71 - 83 oraz 2710 19 87 - 99, wykorzystywanych do innych celów niż napędowe i opałowe, transakcje te nie będą podlegały opodatkowaniu akcyzą w Polsce (zwolnienie ze względu na przeznaczenie), pomimo niespełnienia warunków określonych w art. 32 ust. 5-13 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem skarżącej powyższy wniosek jest konsekwencją stosowania wskazanych przez nią przepisów prawa wspólnotowego oraz niesprzecznych z prawem wspólnotowym przepisów prawa krajowego.

W ocenie Sądu za prawidłowe w niniejszej sprawie uznać należy stanowisko organu interpretującego. Jednocześnie z uwagi na zarzuty skargi stwierdzić należy, że rozstrzygnięcie powyższego sporu wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do regulacji zawartych w Dyrektywie horyzontalnej i Dyrektywie energetycznej, dotyczących opodatkowania olejów smarowych i pozostałych olejów. Podkreślić przy tym jednak uprzednio należy, że w myśl art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z regulacji tej wynika, że dyrektywy nie wiążą (w odróżnieniu od rozporządzeń) we wszystkich swych częściach, ale tylko co do celu, jaki ma być osiągnięty. O ile więc musi być zrealizowany cel dyrektywy, to władze państwowe mają swobodę wyboru formy i metody dla realizacji tego celu. Władze te mają obowiązek wybrania takich form i metod, które najskuteczniej posłużą osiągnięciu zamierzonego prze doktrynę celu (por. wyrok NSA z dnia 29 września 2011 r., w sprawie o sygn. akt I GSK 521/10).

Z treści art. 1 Dyrektywy horyzontalnej wynika, że Dyrektywa ta wyznacza system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę. Natomiast szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym są wymienione we właściwych dyrektywach. Stosownie zaś do treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W zakresie odnoszącym się do olejów mineralnych tą stosowną dyrektywą jest Dyrektywa energetyczna, która w art. 1 zobowiązuje państwa członkowskie do nakładania podatków na produkty energetyczne zgodnie z jej regułami. Stosownie, zatem do

art. 2 ust. 1 lit. b omawianej Dyrektywy pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie według kodów CN, w tym także do objętych kodem CN 2710. Jednocześnie art. 2 ust. 4 lit b tiret pierwsze stanowi, że niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, przy czym w ostatnim zdaniu art. 2 ust. 4 tego przepisu stwierdza się, że jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych. Wskazany przepis

art. 20 w ustępie 1 wymienia w sposób wyczerpujący produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej, z tym jednak, że poza zakresem przedmiotowym znajdują się produkty objęte kodem CN 2710 19 81, a więc oleje smarowe będące przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie. Wskazać przy tym należy, że Dyrektywa horyzontalna została z dniem 1 kwietnia 2010 r. uchylona przez Dyrektywę Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.2009, L 9, s.12), przy czym art. 1 ust. 3 Dyrektywy 2008/118/WE o brzmieniu: "Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na a) produkty inne niż wyroby akcyzowe; (...). Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu miedzy państwami członkowskimi" - odpowiada treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/12/EWG (Dyrektywy horyzontalnej).

W ocenie skarżącej z zestawienia art. 2 ust. 4 i art. 20 Dyrektywy energetycznej w związku z art. 3 Dyrektywy horyzontalnej wynika, że oleje smarowe sklasyfikowane przy użyciu kodów CN 2710 19 71 – 83 oraz 2710 19 87 - 99 wykorzystywane do celów innych niż napędowe i opałowe nie podlegają zharmonizowanemu systemowi opodatkowania podatkiem akcyzowym. Jednocześnie skarżąca wskazuje, że w jej ocenie rozwiązania wspólnotowe zostały w sposób wadliwy implementowane do systemu krajowego. Ustawodawca krajowy całkowicie pominął bowiem fakt, iż oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe zostały wyłączone z systemu zharmonizowanego podatku akcyzowego. Oznacza to zatem, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie musi znaleźć bezpośrednio prawo wspólnotowe, które ipso iure, bez nakładania dodatkowych wymogów formalnoprawnych czy proceduralnych zwalnia oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe oraz opałowe od akcyzy, co in concreto prowadzi do stwierdzenia, iż w przypadku dokonywania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a następnie sprzedaży krajowej olejów smarowych, pozostałych olejów klasyfikowanych do kodów CN 27101971-83 oraz 2710 19 87 - 99, wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i opałowe, transakcje te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w Polsce (zwolnienie ze względu na przeznaczenie), pomimo niespełnienia warunków określonych w art. 32 ust. 5-13 ustawy o podatku akcyzowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, odnosząc się do powyższego stanowiska skarżącej, zauważa, że kwestia nałożenia podatku akcyzowego w Polsce na oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego była przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawie o sygn. akt I GSK 780/11. Powołanym na wstępie postanowieniem z dnia 5 marca 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości z następującym pytaniem prejudycjalnym: "Czy art. 3 ust. 3 dyrektywy (92/12/EWG) oraz aktualnie odpowiednio art. 1 ust. 3 (akapit pierwszy) lit. a) i art. 1 ust. 3 (akapit drugi) dyrektywy (2008/118) należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one nałożeniu przez państwo członkowskie na oleje smarowe oznaczone kodami od CN 2710 19 71 do CN 2710 19 99, wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, podatku akcyzowego, według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego nakładanego na konsumpcję produktów energetycznych ?".

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt

C-349/13, odpowiadając na tak zadane pytanie orzekł, że: "Artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi".

Podkreślić przy tym należy, że w pkt 31 wyroku Trybunał uznał, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust. 1 Dyrektywy 2008/118/WE, co oznacza, że zgodnie z art. 1 ust. 3 państwa członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi.

Tożsame stanowisko zajął Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości UE) w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Frendt Italiana, wydanym na gruncie uprzednio obowiązującej dyrektywy 92/12/EWG, stwierdzając w pkt 44 tego wyroku, że "(...) wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12/EWG, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi".

Zauważyć przy tym należy, że Trybunał Sprawiedliwości podkreślił także, iż przepis art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118 nie przewiduje, aby dane podatki miały być podatkami innymi niż te objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym lub aby miały służyć innym celom (pkt 33). Zatem wynika z tego, że wymieniony wyżej przepis jako taki nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie nakładały na produkty inne niż produkty objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego podatek regulowany przez inne zasady jak te dotyczące tego systemu (pkt 34). Wniosku tego nie podważa art. 20 ust. 1 Dyrektywy 2003/96/WE, na mocy którego jedynie produkty energetyczne wymienione w wykazie zawartym w tym przepisie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 2008/118/WE. Okoliczność, że ów wykaz nie odnosi się do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, które są wyłączone z zakresu stosowania Dyrektywy 2003/96/WE, jest zdaniem Trybunału Sprawiedliwości, pozbawiona znaczenia w odniesieniu do wykładni art. 1 ust. 3 Dyrektywy 2008/118/WE.

Jednocześnie wskazać należy, że sprawa opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów będących przedmiotem tego postępowania została rozstrzygnięta także w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012 r. o sygn. akt I GPS, w której Sąd uznał, że: "Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzania lub utrzymywania podatków określonych w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE. L 92.76.1)".

W uzasadnieniu uchwały podniesiono, że na podstawie art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej państwo członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze, przy czym jedynym ograniczeniem przy wprowadzeniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, w podsumowaniu powyższego wątku rozważań należy podzielić stanowisko organu, że art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej (obecnie art. 1 ust. 3 lit. a Dyrektywy 2008/118/WE) przewidział dla państw członkowskich prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1, dotyczy to więc również tych olejów smarowych, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwszy Dyrektywy energetycznej. Natomiast jedynym ograniczeniem dotyczącym wprowadzenia tego podatku na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej jest to, aby nie spowodował ten podatek zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi.

W konsekwencji, kierując się powyższymi ustaleniami, za konieczne uznać należy dokonanie wykładni językowej pojęcia zawartego w art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej (obecnie art. 1 ust. 3 Dyrektywy 2008/118), "podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi". W kwestii tej należy zauważyć, że Trybunał Sprawiedliwości w pkt 37 omawianego wyroku, wyjaśnił, że z orzecznictwa Trybunału wynika, iż jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekroczeniem granic w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu (zob. wyroki: Brzeziński EU: C:2007:33, pkt 47,48, a także Kalinczew, EU: C:2010:321, pkt 27). Dalej Trybunał stwierdził, że system zawieszenia poboru akcyzy, wynikający z art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, jak również obowiązki przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 tej ustawy nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Odnotować przy tym należy, że również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale w sprawie o sygn. akt I GPS 1/12 wskazał, powołując się na orzecznictwo Trybunału, iż dodatkowe formalności stanowią jedynie faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Sądu należy uznać, że formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna

(w tym określone w art. 78 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym) nie powodują w żadnej mierze zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic. W tym względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w pełni podziela tym samym stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1086/13 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Ponadto odnosząc do zasadności zarzutu skargi dotyczącego naruszenia

art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawny art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską), należy wskazać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, system opodatkowania państwa członkowskiego można uznać za zgodny z omawianym przepisem tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest on tak skonstruowany, iż w każdym przypadku wyklucza opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz że w związku z tym w żadnym wypadku nie powoduje on skutków dyskryminujących

(por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1086/13).

Uwzględniając powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stoi na stanowisku, że objęcie produktów CN 2710 19 71 - 2710 19 99 podatkiem akcyzowym stosownie do art. 1 ust. 3 Dyrektywy 2008/118 (art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej) nie stanowi naruszenia art. 110 TFUE, gdyż ustawodawca krajowy nie nałożył na produkty państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe. Oleje smarowe zarówno nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w takim samym zakresie i na podobnych warunkach.

Reasumując, w ocenie Sądu, organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji przepisów podatkowych w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i w odniesieniu do własnego stanowiska podatnika. Słusznie w zaskarżonej interpretacji stwierdzono, że oleje smarowe sklasyfikowane do podanych przez wnioskodawcę kodów jako wyroby akcyzowe podlegają ustawie o podatku akcyzowym, a zatem wewnątrzwspólnotowe nabycie tych wyrobów będzie przedmiotem opodatkowania akcyzą w przypadku braku warunków do zwolnienia od akcyzy przewidzianych w art. 32 ustawy o podatku akcyzowym i § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2010 r., Nr 159, poz. 1070). Jednocześnie Sąd w oparciu o okoliczności faktyczne niniejszej sprawy, w tym fakt uzupełniania wniosku o wydanie interpretacji podatkowej o pełnomocnictwo w dniu 25 maja 2012 r., uznał, że organ podatkowy wydał przedmiotową interpretację z zachowaniem terminu, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na powyższe, należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

ak