Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 484/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA T. Porczyńska, Sędziowie NSA A. Cudak (spr.), B. Klimowicz, Protokolant K. Brykalska - Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2004 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił Przedsiębiorstwu Produkcyjno - Handlowo - Usługowemu "A" Spółce z o.o. z siedzibą w S. zobowiązanie podatkowe powstałe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002 w kwocie 4.816 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że spółka z tytułu zawartej w dniu 2 stycznia 2002 r. umowy najmu obiektu handlowo – rekreacyjnego otrzymała nieodpłatne świadczenie. Z treści umowy najmu wynika bowiem, że z tytułu dzierżawy obiektu spółka przez okres 9 miesięcy płaciła czynsz w wysokości 4.000 zł. miesięcznie, natomiast w ostatnim kwartale roku, z uwagi na okres zimowy korzystała z obiektu bezpłatnie. Jednakże na podstawie analizy dokumentów w postaci faktur dokonywanej sprzedaży oraz okresowych raportów fiskalnych stwierdzono, że okresie od października do grudnia 2002 roku spółka użytkowała wynajmowany obiekt i uzyskiwała z tego tytułu pożytki stanowiące, wobec nie spełnienia na rzecz wynajmującego świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty czynszu - nieodpłatne świadczenie.

W wyjaśnieniach złożonych w trakcie toczącego się postępowania spółka podniosła, że w zawartej umowie najmu określono wartość czynszu w skali całego roku na kwotę 36.000 zł., płatnego tylko przez okres 9 miesięcy roku, ze względu obniżenie możliwości zarobkowania i trudności płatnicze, które spowodowane są sezonowym charakterem prowadzonej działalności gospodarczej. Mając na uwadze złożone wyjaśnienia oraz poczynione ustalenia faktyczne zaakcentowano, że nie znajdują one potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym i stosownie do treści art. 12 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) uzyskane z tytułu najmu obiektu nieodpłatne świadczenia stanowią w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód.

W odwołaniu do powyższej decyzji strona, podnosząc zarzut nie wyjaśnienia wszystkich, istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podkreślono, że stosunki wynikające z umów dotyczących oddania rzeczy w używanie regulują przepisy kodeksu cywilnego mające zastosowanie do zawartej przez spółkę, na czas nieoznaczony umowy najmu. Wydając bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie organ podatkowy pominął zupełnie treść art. 56 oraz art. 65 § 2 kodeksu cywilnego.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji, podtrzymując dotychczasową argumentację podkreślono, że w treści zawartej przez spółkę umowy najmu brak jest zapisu określającego wysokość rocznego czynszu płatnego przez okres 9 miesięcy. W miesiącu październiku, listopadzie i grudniu 2002 r. spółka prowadziła w wyjmowanym obiekcie działalność gospodarczą i uzyskiwała z tego tytułu przychody stanowiące wobec niespełnienia świadczenia wzajemnego - nieodpłatne świadczenie. Odnosząc się zaś do zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu zaakcentowano, że stosownie do treści art. 353 kodeksu cywilnego, wyrażającego zasadę swobody zawierania umów, skutki tych umów podlegają ocenie w świetle przepisów prawa podatkowego.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego strona skarżąca, podtrzymując argumenty przedstawione w odwołaniu, dodatkowo podniosła zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 180 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Skarżący podkreślił, że umowa najmu zawarta została na czas nieoznaczony, o czym jednoznacznie świadczy brak wskazania terminu, na jaki została zawarta oraz jej kontynuacja w latach następnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, a zatem odnosi zamierzony skutek w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji.

W niniejszej sprawie spór zachodzi w zakresie skutków podatkowych umowy z dnia 2 stycznia 2000 r., zawartej pomiędzy skarżącym a A.Z. Zdaniem organów podatkowych, z treści tej umowy wynika, że skarżąca spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie, które stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przychodem podlegającym opodatkowaniu. Natomiast w przekonaniu podatnika, sporny stosunek prawny dotyczy umowy najmu, a zatem nie ma mowy o nieodpłatnym świadczeniu.

Do rozstrzygnięcia powyższego sporu niezbędne jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Tylko bowiem niewadliwe ustalenia faktyczne pozwalają na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Przy czym te ustalenia muszą zmierzać do wyjaśnienia przesłanek przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami jest między innymi wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Ustawodawca nie definiuje pojęcia nieodpłatnych świadczeń. Jedynie w art. 12 ust. 6 określono sposób ustalenia ich wartości. Zgodnie z punktem 3 ustępu 6, jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu. Powszechnie przyjmuje się jednak, że nieodpłatne świadczenie polega na uzyskaniu przez podatnika przychodu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego (zob. wyrok SN z dnia 2 kwietnia 2003 r., OSNP 2003, nr 15, poz. 2). Przez nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, traktuje się zatem takie zdarzenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, tj. takim, w którym korzyść majątkową ma otrzymać tylko jedna strona (zob. wyrok NSA z dnia 22 marca 2001 r., I S.A./Gd 2027/98).

W niniejszej sprawie organy podatkowe, ustalenia o przychodzie z tytułu nieodpłatnych świadczeń oparły na treści umowy z dnia 2 stycznia 2002 r. Dokument ten został zatytułowany "umowa najmu obiektu handlowo – rekreacyjnego". Jako wynajmującego określono A.Z., natomiast najemcą był "A" spółka z o.o. Przedmiotem najmu był obiekt rekreacyjny oraz obiekt handlowy. W ostatnim zdaniu tej umowy wskazano, że "czynsz dzierżawny strony ustaliły 9 miesięcy po 4.000 zł. (cztery tysiące złotych) a 3 miesiące (październik, listopad, grudzień) bezpłatnie z uwagi na okres zimowy". Z analizy tego dokumenty organy podatkowe wywiodły wniosek, że strony zawarły umowę najmu na dziewięć miesięcy oraz umowę użyczenia na okres trzech miesięcy (od października do grudnia).

Z powyższą oceną, na gruncie zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie sposób się zgodzić. Niewątpliwie w treści tej umowy występuje chaos terminologiczny, który może wywoływać wątpliwości interpretacyjne. Jednakże dokonując wykładni oświadczeń woli, złożonych w chwili zawierania tej umowy nie można się opierać wyłącznie na dosłownym brzmieniu jej zapisów. Zwłaszcza, że szereg sformułowań jest wzajemnie sprzecznych. Niezbędne jest odniesienie się do dyrektyw wykładni oświadczeń woli zawartych w art. 65 kodeksu cywilnego. Tenże przepis w §2 stanowi, że w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Zatem, organ podatkowy, dokonując na potrzeby prawa podatkowego wykładni oświadczeń woli zawartych w spornej umowie w pierwszej kolejności powinien wyjaśnić, jaki był w chwili zawierania umowy zgodny zamiar stron i cel umowy. Dopiero w ostatniej kolejności można się było oprzeć na dosłownym brzmieniu zapisów umowy. W analizowanym postępowaniu podatkowym, w którym wydano zaskarżoną decyzję, organy podatkowe, jak wcześniej wspomniano, poprzestały wyłącznie na ustaleniu dosłownego brzmienia umowy. Postępowanie takie niewątpliwie narusza przepis art. 122 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, stanowiącą naczelną zasadę postępowania podatkowego. Zasady ogólne postępowania podatkowego są zaś integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami proceduralnymi, przy czym jak podkreśla w orzecznictwie i literaturze art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą. Realizację zasady prawdy obiektywnej zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Według art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy, organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. W szczególności nie wyjaśniły, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, oczywiście w chwili zawierania tego stosunku cywilnoprawnego. Nie przesłuchano osób spisujących tą umowę. Nie wyjaśniono, czy ten stosunek prawny był kontynuowany w latach następnych. Racje ma bowiem skarżący, że skoro nie określono czasu trwania umowy, zważywszy na charakter norm prawa cywilnego, poczytuje się taką umowę za zawartą na czas nieokreślony. W takiej sytuacji konstrukcja przyjęta przez organ podatkowy była by niezrozumiała. Sprowadzałaby się bowiem do swoistego przekładańca różnych stosunków prawnych. Najpierw umowa najmu trwająca dziewięć miesięcy, potem trzy miesiące umowy użyczenia, a następnie znów dziewięć miesięcy umowy najmu oraz trzy miesiące umowy użyczenia. Zatem zdaniem organów jedna umowa wykreowała kilka stosunków zobowiązaniowych. Ponadto należy podkreślić, że w prawie polskim obowiązuje zasada swobody umów, zgodnie z którą istnieje swoboda stron w zakresie określenia treści zawieranej umowy, w tym także wysokości, terminu oraz sposobu uiszczania czynszu najmu.

Nie wyjaśnienie zgodnego zamiaru stron i celu umowy, a poprzestanie jedynie na dosłownym brzmieniu umowy doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 122 w związku z art. 187§1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.