Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 691/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1339/15 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 6 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 2 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1339/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę D. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej "skarżąca spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej "organ odwoławczy") z 6 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2014 r.

2. Przedstawiony przez sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Sąd I instancji przedstawiając przebieg postępowania podatkowego ustalił, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. (dalej "organ I instancji") decyzją z 3 kwietnia 2015 r. rozliczył podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2014 r. do czerwca 2014 r. w sposób odmienny do deklarowanego przez skarżącą spółkę.

2.2. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji ustalił, że skarżąca spółka w rejestrze zakupu za luty 2014 r. oraz w deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. ujęła fakturę VAT nr [...] z 7 lutego 2014 r. na wartość netto 589.430,89 zł oraz podatek VAT 135.569,10 zł, wystawioną przez "P. [...]" T. A. z siedzibą w G. tytułem rozliczenia "umowy zlecenia z dnia 27.06.2013 r.". Z adnotacji na fakturze wynikało, że 28 czerwca oraz 18 października 2013 r. wpłacono kaucje odpowiednio w wysokości 350.000 zł oraz 325.000 zł. Ponadto załączono potwierdzenie przelewów: z 18 października 2013 r. w kwocie 375.000 zł i z 27 czerwca 2013 r. w kwocie 350.000 zł. Do usługi udokumentowanej powyższą fakturą skarżąca spółka przedłożyła także umowę zlecenia z dnia 27 czerwca 2013 r. zawartą z T. A., prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą P [...].

2.3. Organ I instancji na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego ustalił, że wystawca tej faktury VAT nie wykonał usług wymienionych w umowie zlecenia, polegających na uzyskaniu przez skarżącą spółkę prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy dla obiektu handlowo-usługowego posadowionego na nieruchomości położonej w G. przy ul. B. [...] oraz nie wykonał czynności mających na celu zawarcie umowy z N. Sp. z o.o.

Według organu I instancji faktura VAT nr [...] z 7 lutego 2014 r. wystawiona przez T. A. na rzecz skarżącej spółki dokumentowała czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane, co wypełniało dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej "ustawa o VAT"). W konsekwencji skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.

2.4. Organ odwoławczy, po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącą spółkę, decyzją z 6 lipca 2015 r. powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 oraz na art. 23 § 2, art. 193 § 2, § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") oraz na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przyjął, że organ I instancji prawidłowo ustalił, że zakwestionowana faktura nie odzwierciedlała udokumentowanego nią zdarzenia gospodarczego, gdyż jej wystawca (T. A.) nie wykonał czynności objętych umową zlecenia zawartą ze skarżącą spółką. To zaś powodowało, że z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanej fakturze.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

3.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i o zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie:

3.1.1. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię oraz naruszenie zasady neutralności opodatkowania i pewności prawa zawartego w Dyrektywie 2006/112/WE przez przyjęcie, że skarżąca spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury zakupowej, która obrazowała rzeczywistą transakcję pomiędzy podmiotami bądź z udziałem tych podmiotów.

3.1.2. art. 120 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów Państwa;

3.1.3. art. 122 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

3.1.4. art. 125 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, nieuwzględnienie wyjaśnień składanych w toku postępowania kontrolnego i wniosków strony o przeprowadzenie dowodów zmierzających do ustalenia stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy;

3.1.5. art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie mimo braku przesłanek do jego zastosowania, w szczególności wobec braku dowodów na nierzetelność ksiąg podatkowych;

3.1.6. art. 180, art. 181, art. 187, art. 192, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez.

4. Wyrok sądu I instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę stwierdził, że postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych a organy te zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie sądu I instancji prawidłowe było stanowisko organu odwoławczego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał w sposób jednoznaczny, że sporna faktura VAT wystawiona przez T. A. tytułem: "umowa zlecenia z dnia 27.06.2013 r." nie odzwierciedlała rzeczywistego obrotu gospodarczego między jej wystawcą a skarżącą spółką. Niewiarygodne i niemające oparcia w materiale dowodowym było według sądu I instancji twierdzenie skarżącej spółki, że T. A. wykonał czynności wymienione w umowie zlecenia z 27 czerwca 2013 r., polegające na wykonaniu wszelkich czynności faktycznych i prawnych mających na celu uzyskanie przez skarżącą spółkę prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy oraz na zawarciu umowy dzierżawy z N. Sp. z o.o.

Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że umowa zlecenia pomiędzy T. A. a skarżącą spółką reprezentowaną przez K. J. została zawarta dopiero w dniu 27 czerwca 2013 r. Tymczasem czynności związane z uzyskaniem przez skarżącą spółkę prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy wydanej przez właściwy organ dotyczącej obiektu handlowo-usługowego, T. A. rozpoczął już w dniu 27 maja 2013 r., tj. w dniu złożenia do Urzędu Miejskiego w G. wniosku o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla obiektu usługowo-handlowego w G. przy ul. B. [...] o nr działki [...], obręb [...], wraz z załącznikami.

Sąd I instancji wyjaśnił, że T. A. składając powyższy wniosek a następnie jego uzupełnienie nie występował jako strona umowy zlecenia, ale jako ówczesny prezes zarządu skarżącej spółki. Podkreślił, że po zawarciu umowy zlecenia ze skarżącą spółką, tj. po dniu 27 czerwca 2013 r. T. A. nie wykonał żadnych czynności wymienionych w § 1 pkt 1 umowy zlecenia, który zobowiązywał go do "dokonania wszelkich czynności prawnych i faktycznych mających na celu uzyskanie przez spółkę D. [...] Sp. z o.o. prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy (...)". Takimi czynnościami nie było bowiem odebranie 18 września 2013 r. wydanej decyzji oraz złożenie 20 września 2013 r. wniosku o zmianę decyzji i uzupełnienie tego wniosku 28 października 2013r., czy odbiór 12 grudnia 2013 zmienionej decyzji o warunkach zabudowy.

Sąd I instancji zwrócił następnie uwagę na to, że T. A. składając uzupełnienie wniosku nie będąc do tego uprawnionym, posłużył się pieczątką o treści "Prezes Zarządu T. A." oraz odebrał w urzędzie miejskim decyzję o warunkach zabudowy. Ponadto, odnosząc się do ustaleń dotyczących zawarcia umowy dzierżawy z N. Sp. z o.o., sąd I instancji wskazał, że T. A. nie kontaktował się z T. G. - Regionalnym Kierownikiem Rozwoju, który reprezentował N. Sp. z o.o. i nie uczestniczył w negocjacjach w sprawie inwestycji na B. Do czerwca 2013 r. rozmowy na temat powyższej inwestycji prowadził w imieniu skarżącej spółki K. S. Następnie, ponieważ 27 czerwca 2013 r. T. A. sprzedał udziały skarżącej spółki K. J., który został powołany na stanowisko prezesa zarządu skarżącej spółki, K. S. 28 czerwca 2013 r. poinformował T. G., że nie jest uprawniony do prowadzenia dalszych rozmów. Powyższe, jak wyjaśnił sąd I instancji, wynikało zarówno z pisma K. S. pisma jak i z oświadczenia T. G. Ponadto z oświadczenia K. S. wynikało, że nie reprezentował on T. A., tylko skarżącą spółkę, na podstawie upoważnienia udzielonego przez ówczesnego prezesa zarządu spółki – T. A. Istotne było także to, jak podkreślił sąd I instancji, że w rozmowach w sprawie dzierżawy nieruchomości K. S. uczestniczył tylko do czasu otrzymania od T. A. informacji o przejęciu udziałów skarżącej spółki przez inne osoby. Okoliczności te, jak podkreślił sąd I instancji, dowodziły, że do wykonania przez T. A. czynności wymienionych w umowie zlecenia z 27 czerwca 2013 r. nie doszło. Potwierdzili to także T. G. oraz K. S. podnosząc, że po zmianie właścicieli skarżącej spółki rozmów pomiędzy tymi osobami nie prowadzono.

W dalszej części uzasadnienia sąd I instancji wskazał, że po dacie sprzedaży udziałów skarżącej spółki, tj. po 27 czerwca 2013 r. rozmowy pomiędzy skarżącą spółką a przedstawicielami N. Sp. z o.o. prowadzili K. J. oraz J. J. To zaś oznaczało, że T. A. nie uczestniczył ani osobiście, ani za pośrednictwem K. S. w rozmowach z N. Sp. z o.o. Okoliczność tę, jak podkreślił sąd I instancji, potwierdził również T. A. podczas przesłuchania w dniu 2 września 2014 r.

W kontekście powyższych okoliczności zasadne, w ocenie sądu I instancji, były ustalenia organów podatkowych, że wszelkie czynności wykonane przez K. S. działającego w imieniu T. A. jako prezesa zarządu skarżącej spółki, czyli przed dniem zawarcia umowy, tj. 27 czerwca 2013 r., nie zostały zrealizowane w ramach tej umowy.

4.2. Ustalenia, że T. A. nie wykonał czynności udokumentowanych sporną fakturą nr [...] z 7 lutego 2014 r. wykluczały – jak podkreślił sąd I instancji – możliwość odliczenia przez skarżącą spółkę podatku w niej wykazanego z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Sąd I instancji zwrócił też uwagę na to, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że organy podatkowe zbadały czy skarżąca spółka odliczając zakwestionowany podatek działała w dobrej wierze. W sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której podatek naliczony wynikał z tzw. pustej faktury, rozumianej, jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyła transakcja w nim wskazana, lub też któremu towarzyszyła realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury, czego świadomy był odbiorca takiej faktury, dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie mogła być uwzględniona.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego – doradca podatkowy - zaskarżył w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT przez błędną wykładnię oraz naruszenie zasady neutralności opodatkowania i pewności prawa zawartego w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE") w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez przyjęcie, że skarżąca spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury zakupowej, która obrazowała rzeczywistą transakcję pomiędzy podmiotami bądź z udziałem tych podmiotów.

5.3. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, tj.:

5.3.1. art. 145 § 1 pkt 1 c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie przepisu przy braku przesłanek do jego zastosowania, w szczególności wobec braku dowodów na nierzetelność ksiąg podatkowych;

5.3.2. art. 145 § 1 pkt 1 c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów Państwa;

5.3.3. art. 145 § 1 pkt 1 c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

5.3.4. art. 145 § 1 pkt 1 c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 125 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegającej na nieuwzględnieniu wyjaśnień składanych przez skarżącą spółkę o przeprowadzenie dowodów zmierzających do ustalenia stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy;

5.3.5. art. 145 § 1 pkt 1 c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 180, 181, 187, 192, 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez.

5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw.

6.2. Nie były uzasadnione podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania (pkt 5.3.).

W uzasadnieniu powyższych zarzutów podjęto próbę polemiki z przyjętą przez sąd I instancji oceną zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wskazując między innymi na to, że "(...) w chwili odsprzedaży udziałów Pan A. działał jako prezes spółki ale jednocześnie jako oddzielny podmiot mający pomysł na dalsze funkcjonowanie spółki, jako niezależna osoba licząca na osiągnięcie w przyszłości korzyści majątkowych". Podkreślono także, że w zaistniałym stanie faktycznym "mamy do czynienia z transakcją wiązaną, tj. sprzedaż spółki (przez T. A. – podkr. sądu) była uzależniona od późniejszej transakcji sprzedaży pomysłu na biznes (...), Pan A. był pomysłodawcą D. [...] Sp. z o.o. oraz jej zakresu działania, dlatego musiał z tego tytułu osiągnąć wymierną korzyść". Argumentowano także, że "(...) przedmiotem sprzedaży był swoisty know-how, którego koncepcja rzeczywiście powstała i była realizowana już przed 27.06.2013 r." i że "z treści umowy wynika jedynie finalne określenie realizowanej umowy". Skarżącej spółce "(...) zależało bowiem bardzo na pozyskaniu koncepcji od Pana A." (str. 12 – 14 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

6.3. Przytoczone wyżej fragmenty uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej potwierdzają stanowisko organów podatkowych oraz sądu I instancji, że czynności będące przedmiotem zawartej pomiędzy skarżącą spółką a T. A. umowy zlecenia, polegające na "uzyskaniu przez skarżącą spółkę prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy dla obiektu handlowo-usługowego posadowionego na nieruchomości położonej w G. przy ul. . [...]" oraz mające na celu zawarcie umowy z N. Sp. z o.o." nie zostały wykonane.

Przyjęta przez organy podatkowe oraz przez sąd I instancji ocena była konsekwencją niebudzących wątpliwości ustaleń, że T. A. złożył wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy przed zawarciem umowy zlecenia w imieniu skarżącej spółki, jako prezes jej zarządu. W pełni uprawnione było w związku z tym ustalenie, że czynności wynikające z zawartej umowy skarżąca spółka wykonała we własnym zakresie. Nie podważono także w skardze kasacyjnej ustaleń, które dotyczyły niewykonania przez T. A. czynności mających na celu zawarcie umowy z N. Sp. z o.o. Rozmowy w sprawie zawarcia takiej umowy – jak wynikało z przyjętych ustaleń – prowadził bowiem z T. G., reprezentującym N. sp. z o.o. najpierw K. S., który działał w imieniu skarżącej spółki a następnie, po sprzedaży udziałów, rozmowy takie prowadził K. J. – nowy prezes zarządu oraz J. J. Powyższe ustalenia, jak podkreślił sąd I instancji, wynikały z zeznań złożonych przez T. A. (str. 21 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

6.4. W świetle tego co zostało wyżej przedstawione sąd I instancji, oceniając będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne prawidłowo przyjął, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie kompletny materiał dowodowy i że jego ocena nie była oceną dowolną.

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej stwierdza, że do podważenia przyjętej przez sąd I instancji oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie mogły doprowadzić zarzuty naruszenia art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Zastosowanie tych przepisów było bowiem konsekwencją przyjętych ustaleń faktycznych i stwierdzenia przez organ podatkowy, że skarżąca spółka w złożonej deklaracji wykazała nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych.

Podobnie ocenić należało także zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej. Wbrew bowiem tym zarzutom organy podatkowe podjęły działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, to zaś, że skarżąca spółka nie zgadzała się z oceną zgromadzonych w sprawie dowodów i z przyjętymi ustaleniami nie oznaczało, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem zasad ogólnych normujących sposób prowadzenia postępowania podatkowego.

Nie były także uzasadnione podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów, które są rozwinięciem powołanych wyżej zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. art. 180, art. 181 oraz art. 187, art. 192 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zarzuty naruszenia tych przepisów zostały postawione w skardze wniesionej do sądu I instancji i skarga kasacyjna jest w istocie ich powieleniem. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela przyjętą przez sąd I instancji ocenę tych zarzutów.

Odnotować w tym miejscu trzeba, że kwestionując przyjętą przez organy podatkowe oraz zaakceptowaną przez sąd I instancji ocenę zgromadzonych dowodów w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". To zaś oznaczało, że Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na wyznaczone przez art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, granice rozpoznania sprawy, nie był uprawniony do zbadania czy zaskarżony wyrok oddalający skargę został wydany z naruszeniem tego przepisu.

6.5. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej i do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogła doprowadzić przytoczona wyżej argumentacja skargi kasacyjnej, w której powołano się na to, że T. A. przekazał skarżącej spółce "pomysł na biznes" i że przedmiotem sprzedaży był "swoisty know-how, którego koncepcja powstała i była realizowana już przed 27.06.2013 r.".

Pozostawiając na uboczu to, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów dotyczących prawnej kwalifikacji umowy zawartej 27 czerwca 2013 r. przez skarżącą spółkę z T. A. (obie strony tej umowy konsekwentnie utrzymywały, że była to umowa zlecenia) Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej zmierzała przede wszystkim do wykazania, że T. A. sprzedał skarżącej spółce "pomysł na biznes". Tymczasem związane ze "sprzedażą know- how" czynności nie były objęte umową zawartą ze skarżącą spółką i nie dokumentowała ich faktura VAT z 7 lutego 2014 r., do której dołączono umowę zlecenia z 27 czerwca 2013 r. Podkreślić przy tym należy, że umowa "sprzedaży know – how" jest umową nienazwaną, zbliżoną do umowy licencyjnej i jest odrębną czynnością od umowy zlecenia. Przekazanie "know-how" może podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług polegających na przeniesieniu praw do wartości niematerialnych i prawnych na terytorium kraju w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. "Know-how" może być także przedmiotem aportu wnoszonego do spółki i może podlegać opodatkowaniu VAT. W orzecznictwie przyjmuje się, że podstawowym warunkiem uznania danej wiedzy za "know-how" jest jej opisanie i utrwalenie i powinno być przekazywane w formie materialnej. "Know-how" musi być możliwe do zidentyfikowania, powinno być zatem opisane w umowie licencyjnej bądź zarejestrowane w innej stosownej formie. Kwestię braku nośnika informacji praktycznych typu "know-how" należy potraktować w związku z tym wyłącznie w kategoriach procesowych, to znaczy dowodowych, a nie materialnoprawnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2005 r., sygn. akt FSK 2077/04 oraz z 29 lutego 2012 r., I FSK 704/11, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOSA).

6.6. W świetle przedstawionych wyżej rozważań wiążące było przyjęte przez organy podatkowe i zaakceptowane przez sąd I instancji ustalenie, że zakwestionowana faktura VAT z 7 lutego 2014 r. dokumentowała czynności, które nie zaistniały pomiędzy jej wystawcą, tj. T. A. i skarżącą spółką.

Powyższe ustalenie przesądzało zaś o tym, że nieusprawiedliwiony był podniesiony w pkt 5.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 145 § 1 pkt 1 a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz naruszenia zasady neutralności opodatkowania i pewności prawa zawartego w Dyrektywie 2006/112/WE.

W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14; z 29 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 412/15; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie przypominał, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu. Podkreślał, że zarówno na gruncie VI dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. W takiej sytuacji kwestia świadomości, czy też braku świadomości skarżącej spółki co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie, nie ma żadnego znaczenia (zob. wyroki z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-225/02, Zb.Orz.s. I-1609, pkt 68, 71; z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/1).

6.7. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy.