Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2995/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 19a, art. 20 ust. 1, art. 22 ust. 6c, art. 22 ust. 6d, art. 22h ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 405, art. 406
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.
article: art. 169, art. 256 par. 3
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1348/16 w sprawie ze skargi W. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 sierpnia 2016 r. nr ILPB2/4511-1-685/16-3/DJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 2995/17

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1348/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 sierpnia 2016r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że w złożonym wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca podał, że w dniu 10 grudnia 2003r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: spółka) podjęło uchwałę, zgodnie z którą podwyższony został kapitał zakładowy spółki. Nowoutworzone udziały przeznaczone zostały do objęcia przez dotychczasowego wspólnika spółki - wnioskodawcę i pokryte aportem w postaci nieruchomości. Cena nabycia przez wnioskodawcę tych nieruchomości różniła się od ich wyceny na potrzeby wniesienia aportu, tj. cena nabycia była niższa. Ww. uchwała do dnia dzisiejszego nie została jednak przez spółkę zgłoszona w sądzie rejestrowym.

W dniu 10 października 2011 r. została zawarta ugoda między spółką a wnioskodawcą, na mocy której spółka - w związku z niezarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego - przeniosła na rzecz wnioskodawcy własność opisanych powyżej nieruchomości, stosownie do treści art. 405 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. , poz. 121 ze zm.; dalej: k.c.), tytułem zwolnienia się z bezpodstawnego wzbogacenia. Ponadto strony zrzekły się względem siebie innych roszczeń związanych z nieskutecznym podwyższeniem kapitału. Nadto wnioskodawca wskazał, że ugoda o tej samej treści została zawarta w analogicznym stanie faktycznym z inną spółką z o.o. Wnioskodawca planuje sprzedaż nieruchomości, które zwrotnie nabył od spółki.

Na gruncie tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego strona zadała pytanie: co stanowić będzie koszt uzyskania przychodu dla wnioskodawcy w przypadku sprzedaży przez wnioskodawcę nieruchomości, zwróconych na podstawie zawartej ugody?

Zdaniem wnioskodawcy podstawą prawną zwrotu nieruchomości - na mocy zawartej ugody - przez spółkę na rzecz wnioskodawcy był art. 405 k.c,, który reguluje instytucję bezpodstawnego wzbogacenia. W ocenie strony kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia przez wnioskodawcę nieruchomości będzie - stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361z późn. zm. – dalej: u.p.d.o.f.) cena ich nabycia, tj. wartość wierzytelności wnioskodawcy względem spółki z tytułu przeniesienia jej własności, w związku z zamiarem objęcia udziałów w spółce, tj. kwota 465.000,00 zł. Strona podniosła, że w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2016r. I SA/Wr 1815/15, wydanego w związku z poprzednią interpretacja indywidualną Sąd wskazał, że zwrot nieruchomości wnioskodawcy na mocy zawartej ugody nie stanowił nieodpłatnego nabycia tej nieruchomości przez wnioskodawcę, a nabycie odpłatne. Zwrot nieruchomości stworzył nową sytuację prawną wnioskodawcy, tzn. nie był neutralny podatkowo. Skoro w wyniku zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości wygasło roszczenie wnioskodawcy względem spółki, to wartość tego roszczenia odpowiadająca wartości wniesionych nieruchomości, tj. kwota 465.000 zł powinna być uznana za cenę nabycia nieruchomości przez wnioskodawcę przy określaniu dochodu w przypadku ich sprzedaży. Wnioskodawca ma więc prawo - w przypadku sprzedaży nieruchomości - uznać za koszty uzyskania przychodu wartość wierzytelności (roszczenia), związanego z przeniesieniem własności nieruchomości na Spółkę w celu objęcia udziałów, tj. kwotę 465.000 zł.

1.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2016r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

1.3. Uzasadniając swoje stanowisko Minister Finansów przytoczył treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Następnie organ przywołał treść przepisów art. 22 ust. 6c i 6d ww. ustawy dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem organu dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania konieczne jest określenie, czy do nabycia zbywanej nieruchomości lub prawa doszło w drodze czynności cywilnoprawnej o charakterze odpłatnym czy też nieodpłatnym. Zdaniem organu użyty przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrot "odpłatne zbycie" oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy, może również oznaczać uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia.

Zdaniem interpretatora zwrotnego przeniesienia własności na mocy art. 405 k.c. nie należy traktować w kategorii odpłatnego zbycia przez spółkę nieruchomości, a w konsekwencji nie można uznać wartości tej nieruchomości (którą to wartość wnioskodawca chce potraktować jako wydatek na nabycie), bowiem wygasła jego wierzytelność wobec spółki za koszt nabycia przez niego nieruchomości w przypadku późniejszego jej zbycia. Niewątpliwie takie przeniesienie własności stanowi nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jednakże nie można mu przypisać charakteru odpłatnego. Nie sposób traktować roszczenia i związanego z nim obowiązku zwrotu nieruchomości przez spółkę w kategorii wierzytelności, którą można by uznać po stronie wnioskodawcy za koszt nabycia, o którym mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Po stronie spółki, jako podmiotu bezpodstawnie wzbogaconego, istniał bowiem, wynikający z art. 405 k.c., obowiązek zwrotu korzyści majątkowej uzyskanej bezpodstawnie.

Minister zaznaczył, że jest związany stanem faktycznym sprawy, w którym jednoznacznie podniesiono, że przeniesienie prawa własności nieruchomości ze spółki na wnioskodawcę dokonane w dniu 10 października 2011r. nastąpiło w wyniku zwolnienia się z bezpodstawnego wzbogacenia. W konsekwencji przeniesienie prawa własności nieruchomości w dniu 10 grudnia 2003r. odbyło się bez uzyskania ekwiwalentu ekonomicznego. Z uwagi na fakt niezarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego, podstawa prawna świadczenia w postaci przeniesienia prawa własności nieruchomości na spółkę odpadła (art. 410 k.c.). Opisany w zapytaniu stan faktyczny wypełnia tym samym znamiona nienależnego świadczenia, które jest szczególnym przypadkiem bezpodstawnego wzbogacenia. Późniejszą sprzedaż należy traktować jako zbycie nieruchomości, nabytych nieodpłatnie. Wobec tego za koszt uzyskania przychodu w rozpatrywanej sprawie nie może być uznana wartość wierzytelności (roszczenia) związana z przeniesieniem własności nieruchomości na spółkę w celu objęcia udziałów, bowiem przedmiotowa wierzytelność nie mieści się w katalogu kosztów zawartych w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając jej naruszenie: art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz art. 22 ust. 1, art. 22 ust.6c, ust.6e, ust.6f, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą oceną co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Uzasadniając zarzuty skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że nabycie nieruchomości miało charakter nieodpłatny podniósł, że spółka była zobowiązana do zwrotu nieruchomości, a więc wnioskodawca miał roszczenie (wierzytelność) o jej zwrot. Jej zwrot skutkował wygaśnięciem wierzytelności u wnioskodawcy a jednocześnie wygaśnięciem (uregulowaniem) zobowiązania w spółce. Przekazanie nieruchomości nie było więc dokonane pod tytułem darmym, bez ekwiwalentu (którym było wygaśnięcie roszczenia wnioskodawcy o jej zwrot). W ocenie strony stanowisko organu skutkuje brakiem możliwości rozpoznania wydatków na jej nabycie w którymkolwiek momencie, w którym wnioskodawca uzyskałby przychód ze sprzedaży nieruchomości.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

3. Wyrok Sądu I instancji.

3.1. W wydanym wyroku z dnia 10 maja 2017r., sygn. akt I SA/Wr 1348/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podzielił stanowisko skarżącego. Przywołał treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o f. i wyjaśnił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia "nabycie". W związku z tym musi być ono interpretowane na gruncie przepisów ustawy Kodeks cywilny. Z przepisów tych wynika, że nabycie własności nieruchomości oznacza otrzymanie jej na własność, skutkiem czego jest przejście prawa własności z jednej osoby na drugą. Sąd przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009r. sygn. akt II FSK 1489/08, w którym stwierdzono, że niewątpliwie zatem według kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Podmiot bowiem uzyskuje prawo rzeczowe w stosunku do rzeczy. Stąd też w ocenie WSA należy uznać, że ponowne nabycie nieruchomości należy wiązać z datą 10 października 2011r. czyli datą zwrotnego przeniesienia jej własności przez spółkę z o.o. na skarżącego na podstawie ugody zawartej w formie aktu notarialnego i czynność tę należy kwalifikować jako "nabycie" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Jeżeli zatem przedmiotowa nieruchomość zostanie zbyta przed upływem ww. okresu należy uznać, że powstanie przychód podatkowy w rozumieniu ww. przepisu ( a zatem gdy zbycie nastąpi do końca 2016r.).

Następnie Sąd przywołał regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujące kwestie uzyskania przychodów i skonstatował, że organ naruszył art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Zdaniem WSA w sprawie doszło do skutecznego przeniesienia przez skarżącego nieruchomości na spółkę (uchwała w formie aktu notarialnego) a następnie na mocy późniejszej ugody (forma aktu notarialnego) doszło do ponownego nabycia tej samej nieruchomości przez skarżącego w dniu 10 października 2011r. Tym samym koszty uzyskania przychodu, które mają związek z osiągnięciem przychodu z odpłatnego zbycia muszą być związane z tym właśnie – drugim - nabyciem.

Sąd podkreślił, że podstawą prawną zwrotu nieruchomości był art. 405 k.c., odnoszący się do bezpodstawnego wzbogacenia, które kreuje nowy stosunek zobowiązaniowy, zawierający roszczenie o zwrot wzbogacenia, które zubożony ma względem wzbogaconego jego kosztem, a podmiot, który został bezpodstawnie wzbogacony, ma obowiązek zwrotu nienależnej korzyści. Sąd nie podzielił stanowiska organu, że zwrot nieruchomości skarżącemu na mocy zawartej ugody stanowił nieodpłatne nabycie tej nieruchomości, skoro spółka był zobowiązana do jej zwrotu, a więc wnioskodawca miał roszczenie o jej zwrot. Jej zwrot skutkował wygaśnięciem wierzytelności u skarżącego a jednocześnie wygaśnięciem zobowiązania w spółce. Przekazanie nieruchomości nie było więc dokonane pod tytułem darmym, bez ekwiwalentu (którym było wygaśnięcie roszczenia skarżącego o jej zwrot). Pogląd organu skutkuje brakiem możliwości rozpoznania wydatków na jej nabycie w którymkolwiek momencie, w którym skarżący uzyskałby przychód ze sprzedaży nieruchomości.

Konkludując WSA stwierdził, że kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia przez skarżącego nieruchomości będzie stosownie do art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. cena ich nabycia, tj. wartość wierzytelności skarżącego względem spółki z tytułu przeniesienia jej własności w związku z zamiarem objęcia udziałów w spółce.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie do ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przedmiotowej sprawie na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd, że zwrotne przeniesienie własności nieruchomości na mocy ugody zawartej w oparciu o art. 405 Kodeksu cywilnego stanowi jej odpłatne nabycie przez skarżącego z uwagi na fakt, iż takie przekazanie nieruchomości w opinii Sądu nie było dokonane pod tytułem darmym, bez ekwiwalentu gdyż ekwiwalentem tym było wygaśnięcie roszczenia skarżącego o jej zwrot. Zdaniem organu na gruncie przedmiotowej sprawy przyjąć natomiast należało, iż w wyniku zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości w oparciu o art. 405 K.c. doszło do zbycia nieruchomości, które jednak nie ma charakteru odpłatnego, tym samym późniejszą sprzedaż nieruchomości przez skarżącego należy traktować jako zbycie nieruchomości, nabytych nieodpłatnie. W konsekwencji z uwagi na konstrukcję bezpodstawnego wzbogacenia nie można jak to uczynił Sąd traktować roszczenia związanego z nim obowiązku zwrotu nieruchomości przez spółkę w kategorii wierzytelności, którą można by uznać po stronie skarżącego za koszt nabycia, o którym mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Zdaniem organ skutkowało to również naruszeniem przez Sąd art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., poprzez brak zastosowania wynikającej z niego normy w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym, w którym powinien on znaleźć zastosowanie.

Zdaniem organu wbrew twierdzeniom zaprezentowanym przez Sąd w zaskarżonym orzeczeniu w przedmiotowej sprawie późniejszą sprzedaż nieruchomości przez skarżącego należy traktować jako zbycie nieruchomości, jednak nabytych nieodpłatnie.

Organ wyraził pogląd, że zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości na mocy art. 405 k.c. nie należy traktować w kategorii odpłatnego zbycia przez spółkę nieruchomości, a w konsekwencji nie można uznać wartości tej nieruchomości za koszt nabycia przez skarżącego nieruchomości w przypadku późniejszego jej zbycia. Wynika to z faktu, iż po stronie spółki, jako podmiotu bezpodstawnie wzbogaconego, istniał, wynikający z art. 405 k.c, obowiązek zwrotu korzyści majątkowej uzyskanej bezpodstawnie. Tym samym w opinii organu nie sposób traktować roszczenia i związanego z obowiązku zwrotu nieruchomości przez spółkę w kategorii wierzytelności, którą można by uznać po stronie wnioskodawcy za koszt nabycia, o którym mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.

Jednocześnie w ocenie organu błędne przyjęcie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze zbyciem nieruchomości, nabytych nieodpłatnie doprowadziło do braku zastosowania do ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przedmiotowej sprawie art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., który w przedmiotowej sprawie niewątpliwie winien znaleźć zastosowanie.

4.3. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1.Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż mimo błędnego uzasadnienia, zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu.

5.2.Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej ostatecznie nie występuje.

W sprawie sformułowano zarzut naruszenia art. 22 ust. 6c i 6d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f") poprzez niewłaściwe jego zastosowanie. Zgodnie z tym przepisem, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Z kolei, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (ust. 6d).

Przywołany art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. stanowi, iż źródłami przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...). Zatem istotną staje się data nabycia nieruchomości, czy ostatecznie to, czy nabycie nieruchomości w rozumieniu tego przepisu w ogóle miało miejsce. Innymi słowy, zakres rozstrzygnięcia sporu został dookreślony do art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f., który wyraźnie odnosi się do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c u.p.d.o.f., a ten istotnym czyni rozpoznanie daty nabycia zbywanej nieruchomości.

5.3.Standardy wykładni prawa podatkowego, w szczególności w zakresie pozostającym poza wpływem prawa unijnego, przypomniano m.in. w dotyczącej podobnej kwestii, uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z 15 maja 2017r., II FPS 2/17 (ONSAiWSA 2017, nr 6 poz.97), która odwoływała się dalej do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14 (ONSAiWSA 2015, nr 3 poz. 19). W jej uzasadnieniu wskazano, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, jest wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. piśmiennictwo tam przywołane). W uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Warszawie, z 17 grudnia 1996r., FPS 7/96, zauważono, iż art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ogranicza w sposób istotny swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika.

5.4.Obecnie, Naczelny Sąd Administracyjny również stwierdził, że pojęcie "nabycie", użyte w powołanym przepisie, nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku. Źródła przychodów wymienione w art. 10, obok kosztów ich uzyskania, kształtują zakres przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym w ramach zjawisk faktycznych i prawnych poddanych temu opodatkowaniu (por. R. Mastalski /w:/ Prawo podatkowe, Warszawa 2014, s. 410–417). Wymienienie w art. 10 rodzajów źródeł przychodów określa jedynie bardzo ogólnie zakres przedmiotu opodatkowania i jest mało przydatne w procesie interpretacji prawa, jeżeli jego wykładnia językowa nie zostanie połączona z wykładnią systemową przepisów Rozdziału 2 u.p.d.o.f., określających poszczególne przychody zaliczane do danego źródła ich uzyskania (por. R. Mastalski, op. cit., s. 411). Artykuł 19 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że: "Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej". Skoro podstawą opodatkowania (dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw wyrażonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.) jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw ustalonych zgodnie z art. 19 a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw, to każdy z elementów rachunku podatkowego musi cechować odpowiednio wysoki stopień precyzji i określoności.

5.5.W sprawie, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej "nabycie" określono, jako przejście na wnioskodawcę prawa własności nieruchomości w ramach instytucji bezpodstawnego wzbogacenia w rozumieniu art. 405 k.c. Zachodzi ono wtedy, gdy w rezultacie określonej sytuacji następuje wzbogacenie jednej osoby kosztem innej osoby, czyli gdy zachodzi wzajemna zależność pomiędzy uzyskaniem korzyści majątkowej przez wzbogaconego, a uszczerbkiem majątkowym doznanym przez zubożonego. Sytuacja, w której dochodzi do wzbogacenia może polegać na jednej czynności faktycznej lub prawnej, ale może się na nią składać kilka wzajemnie ze sobą powiązanych czynności dokonanych przez zubożonego, wzbogaconego lub przez osoby trzecie. Dalszą przesłanką roszczenia z tytułu bezpodstawnego wzbogacania jest wykazanie, że osoba wzbogacona uzyskała korzyść majątkową kosztem innej osoby bez podstawy prawnej (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 listopada 2015 r., II CSK 870/14; LEX nr 1929). Analiza instytucji bezpodstawnego wzbogacenia wskazuje, że jest ono "szczególnym zdarzeniem prawnym, w wyniku którego bez podstawy prawnej powstaje nowa sytuacja, polegająca na wzroście majątku po stronie podmiotu wzbogaconego, kosztem jednoczesnego pogorszenia sytuacji majątkowej osoby zubożonej. Zarówno zubożenie, jak i wzbogacenie wywołane są tą samą przyczyną" (Komentarz do art. 405 Kodeksu cywilnego A. Kidyba (red.), A. Olejniczak, A. Pyrzyńska, T. Sokołowski, Z. Gawlik, A. Janiak, G. Kozieł, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część ogólna, LEX, 2010). Bezpodstawne wzbogacenie stanowi samoistne źródło zobowiązania. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 2 sierpnia 2007r., sygn. akt V CSK 152/07, wskazał, że w bezpodstawnym wzbogaceniu pomiędzy "zubożeniem i wzbogaceniem musi zachodzić tego rodzaju zależność, aby można uznać, że są to dwie strony tego samego przesunięcia jakiejś wartości z jednego majątku do drugiego". Zarówno zubożenie, jak i wzbogacenie wywołane są tą samą przyczyną ("współprzyczyną"). Jednak podstawowa przesłanka bezpodstawnego wzbogacenia nie ma charakteru związku przyczynowo-skutkowego między zubożeniem a wzbogaceniem różnych podmiotów, ponieważ co prawda zubożenie i wzbogacenie następują jednocześnie na skutek tej samej przyczyny, ale jest to jedynie koincydencja między zubożeniem a wzbogaceniem, a nie związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy nimi. Zubożenie i wzbogacenie łączy więc koincydencja (wspólna przyczyna), a nie związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy nimi, ponieważ wzbogacenie nie jest przyczyną zubożenia, które nie jest jego skutkiem. W przypadku zaistnienia bezpodstawnego wzbogacenia powstaje - w myśl art. 405 k.c. - obowiązek wydania przez stronę wzbogaconą uzyskanych korzyści, które powinno nastąpić w naturze, a gdyby to nie było możliwe (np. rzecz uległa zniszczeniu lub została sprzedana), do zwrotu jej wartości (por. Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, red. G. Bieniek, Warszawa 2006, str. 211-212). Celem roszczenia o wydanie bezpodstawnego wzbogacenia jest przywrócenie równowagi zachwianej nieuzasadnionym przejściem jakiejś wartości z jednego majątku do drugiego, co potwierdza konstytucyjna zasada równości stron wobec prawa. Przedmiotem roszczenia o zwrot z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia jest zwrot korzyści w naturze, a gdyby to było niemożliwe, zwrot wartości korzyści. Zgodnie bowiem z art. 405 k.c. in fine bezpodstawnie wzbogacony "obowiązany jest do wydania korzyści w naturze, a gdyby to nie było możliwe, do zwrotu jej wartości". Obowiązujące prawo pierwszeństwo przyznaje więc restytucji naturalnej, tzn. wzbogacony zobowiązany jest do wydania korzyści w naturze, a dopiero, gdy jest to niemożliwe, do zwrotu jej wartości. Wzbogacony (ani zubożony) nie ma więc możliwości wyboru i nie może wydać (żądać) zwrotu wartości korzyści, jeśli zwrot w naturze jest możliwy. Zwrot korzyści w naturze polega na wydaniu rzeczy stanowiącej przedmiot wzbogacenia, a więc tej samej rzeczy, która jest przedmiotem wzbogacenia, czyli oznaczonej co do tożsamości. Wzbogacony nie ma już jednak obowiązku zwrócenia - w zamian utraconych rzeczy rodzajowo oznaczonych - odpowiedniej ilości rzeczy tego samego gatunku. Roszczenie zubożonego sprowadza się wówczas do zapłaty wartości wzbogacenia w pieniądzu (por. orzeczenie SN z dnia 31 stycznia 1959 r., 4 CR 380/58, OSPiKA 1960, z. 2, poz. 42). Uzupełnienie tej ogólnej reguły stanowi wyrażona w art. 406 k.c. zasada surogacji. Jeśli bowiem doszło do zbycia, utraty lub uszkodzenia korzyści majątkowej - wówczas obowiązkiem zwrotu objęta jest nie wartość korzyści, ale wszystko, co otrzymano w zamian korzyści lub jako naprawienie szkody. Surogatem jest więc wszystko to, co bezpodstawnie wzbogacony uzyskał w zamian bezpodstawnie uzyskanej korzyści lub jako naprawienie szkody w przypadku zbycia, utraty lub uszkodzenia tej korzyści. Samo pojęcie "surogat" w języku potocznym oznacza rzecz o charakterze zastępczym, używaną jako namiastkę, substytut innej rzeczy. Z chwilą zbycia przez bezpodstawnie wzbogaconego korzyści bezpośrednio uzyskanej, zubożony traci zarówno roszczenie o jej wydanie w naturze, jak i o zwrot wartości (art. 405 k.c.), lecz może się domagać jedynie wydania mu tego, co wzbogacony w zamian za tę korzyść uzyskał (art. 406 k.c.). Podsumowując, bezpodstawne wzbogacenie polega na osiągnięciu korzyści majątkowej bez podstawy prawnej kosztem innej osoby (np. gdy ktoś nieświadomie dokonuje zapłaty, nie będąc do tego zobowiązanym). Skutkiem bezpodstawnego wzbogacenia jest obowiązek wzbogacanego do wydania korzyści w naturze, a gdyby to nie było możliwe (np. rzecz zostałaby sprzedana lub utracona) do zwrotu jej wartości osobie, kosztem której korzyść została uzyskana.

5.6.Zwrot uzyskanej bez podstawy prawnej majątkowej korzyści na podstawie art. 405 k.c. nie stanowi po stronie osoby otrzymującej ten zwrot przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2017r., II FSK 164/15, CBOSA).

5.7.W sprawie, współprzyczynę bezpodstawnego wzbogacenia, o jakiej mowa powyżej, stanowiło nie pojawienie się udziałów przyznanych w zamian aportu (nieruchomości). Wspólnicy podjęli uchwałę dot. podwyższenia kapitału, która, od chwili powzięcia, obowiązywała w stosunkach wewnętrznych, a zawiązany węzeł obligacyjny wywołał skutki prawne odnośnie do wspólników oraz tych osób, które mają objąć udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. Po stronie tych osób powstała powinność złożenia oświadczenia o objęciu udziałów i obowiązek pokrycia ich wkładem. Odnośnie do spółki - roszczenie o wniesienie wkładu, a jej organu (zarządu) - powinność dokonywania dalszych działań, polegających na złożeniu oświadczenia woli o nabyciu przez spółkę wkładu, czynności procesowej zgłoszenia podwyższenia kapitału zakładowego do sądu rejestrowego i załączenia do niego oświadczenia wiedzy wszystkich członków zarządu, że wkłady na podwyższony kapitał zakładowy zostały w całości wniesione. Wpisu do rejestru takiej zmiany nie dokonano, a ma on charakter konstytutywny i dopiero on wywołuje ostateczne skutki w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych. Sąd Najwyższy w wyroku z 28 lutego 2017r., I CSK 127/16, wręcz uznał, iż sam upływ prekluzyjnego terminu zgłoszenia do sądu rejestrowego zmiany umowy spółki z o.o., polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego przez objęcie nowych udziałów, powoduje, że nie dochodzi do zmiany stosunku prawnego spółki ex tunc (art. 169 w zw. z art. 256 § 3 k.s.h.) - teza (Biuletyn SN z 2017, nr 9, s.9). W uzasadnieniu stwierdził, że z chwilą bezskutecznego upływu ustawowego terminu do zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, przedmiot wkładu niepieniężnego, wniesiony na pokrycie udziałów w podwyższanym kapitale zakładowym, w postaci udziału w prawie własności nieruchomości, powraca - ze skutkiem rzeczowym, bez potrzeby dokonywania jakichkolwiek czynności prawnych - do wnoszącego wkład. W związku z wygaśnięciem zobowiązania wynikającego z uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, w następstwie czego czynności objęcia udziałów i rozporządzenia na rzecz spółki prawem rzeczowym tytułem aportu, podjęte przed upływem terminu, stały się bezskuteczne ex tunc. Wygaśnięcie terminu na skutek bezczynności uprawnionego należy uznać za zdarzenie prawne wywołujące odnośnie do wniesionego wkładu skutek rzeczowy (OSNC z 2018r., nr 1 poz. 8).

5.8.W związku z powyższym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabycie nieruchomości w wyniku jej zwrotu, jako zwrotu wkładu niepieniężnego, wniesionego na pokrycie udziałów w podwyższanym, ale ostatecznie jako podwyższony, nie zarejestrowanym kapitale zakładowym, nie łączy się też z żadnym wydatkiem po stronie wspólnika. Jest przywróceniem stanu poprzedniego, w dodatku wątpliwym, co do potrzeby dokonania jakichkolwiek czynności prawnych, i w związku z tym nie można określić go jako nabycia odpłatnego (art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.). Wspólnik uzyskując zwrot nieruchomości, nie rezygnuje z roszczenia o jej zwrot, tak jak określił to Sąd pierwszej instancji, ale roszczenie to wygasa.

5.9.Przyjmując natomiast, tak jak oczekuje tego autor skargi kasacyjnej, że czynności opisane we wniosku stanowiłyby nabycie nieodpłatne (art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.), sprowadzałoby się to do opodatkowania czystego przychodu, wbrew art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.

5.10.Jednocześnie nie można pominąć całego ciągu wydarzeń, jaki był konieczny do zaistnienia ocenianej czynności. Punktem wyjścia dla wniesienia aportu było prawo własności nieruchomości wspólnika, którego nabycie łączyło się z poniesionym wydatkiem. Jednak ten ostatecznie nie mógłby być brany pod uwagę.

Dlatego też, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przedstawionym stanie faktycznym sprawy, w przypadku zbycia odzyskanej nieruchomości, w ramach zwrotu przez spółkę aportu wniesionego w zamian za udziały w kapitale zakładowym podwyższanym, ale ostatecznie nie zarejestrowanym jako taki; nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

5.11.Konkludując, według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, zarzuty skargi kasacyjnej nie uzasadniają twierdzenia, że zaskarżony wyrok Sądu I instancji nie jest zgodny z prawem. Podkreślić bowiem należy, że zgodnie z art. 184 in fine p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną również wówczas, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu kontrolowanego orzeczenia jego sentencja nie uległaby zmianie, co pozwala stwierdzić, że mimo błędnego uzasadnienia, wyrok Sądu I instancji odpowiada prawu. Chodzi tu przede wszystkim o błędną argumentację prawną zaskarżonego wyroku w zakresie odnoszącym się do oceny WSA, iż należy uznać, że ponowne nabycie nieruchomości (10 października 2011r., czyli w dacie zwrotnego przeniesienia jej własności przez spółkę z o.o. na skarżącego na podstawie ugody zawartej w formie aktu notarialnego) kwalifikuje się jako "nabycie" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Nie ma racji Sąd pierwszej instancji, że jeżeli przedmiotowa nieruchomość zostanie zbyta przed upływem ww. okresu należy uznać, że powstanie przychód podatkowy w rozumieniu ww. przepisu (a zatem gdy zbycie nastąpi do końca 2016r.).

W sytuacji, gdy Naczelny Sąd Administracyjny oddali skargę kasacyjną, wskazując zarazem w uzasadnieniu orzeczenia, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, ocena prawna wyrażona w uzasadnieniu Sądu I instancji w zakwestionowanej części przestaje wiązać, a wiążąca - zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych - staje się ocena prawna, względnie wskazania, co do dalszego postępowania, zawarte w orzeczeniu NSA. Ocena Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażona w niniejszym wyroku, iż w dacie zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości przez spółkę z o.o., na skarżącego na podstawie ugody zawartej w formie aktu notarialnego, nie nastąpiło "nabycie" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., czyni zasadnym uchylenie zaskarżonej interpretacji, tak jak uczynił to WSA. Skoro nie było "nabycia", to nieprawidłowym staje się stanowisko organu wrażone w interpretacji, że "dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania koniecznym było określenie, czy do nabycia zbywanej nieruchomości lub prawa doszło w drodze czynności cywilnoprawnej o charakterze odpłatnym czy też nieodpłatnym".

5.12.Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.