Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 794/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 120 art. 121 par. 1 art. 122 art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi S. S.A. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych z rok 2007 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr[...] , wydaną w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w S. orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr[...] , określającej Spółce Akcyjnej "S. C. M. B." z siedzibą w S. – dalej: "Spółka" - zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że Spółka została zawiązana 20 lipca 1996 r. i została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego 11 stycznia 2002 r. Rokiem podatkowym Spółki był rok kalendarzowy.

W okresie od 18 maja do 2 września 2009 r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w S. przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. – jej ustalenia zawarto w protokole kontroli podatkowej z dnia 2 czerwca 2009 r.

Postanowieniem z 17 listopada 2009 r. organ podatkowy wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r., w wyniku którego stwierdził, że Spółka:

- zaniżyła przychody o kwotę [...] zł w związku z wyłączeniem z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych - w oparciu o porozumienie zawarte 31 marca 2004 r. z B. P.-H. PBK S.A. – kwoty umorzonych przez bank odsetek od przeterminowanych zobowiązań - co jest sprzeczne z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej w skrócie: "u.p.d.o.p."),

- zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł ([...] zł i [...] zł), dotyczącą odpisów amortyzacyjnych, w związku z nieprawidłowym ustaleniem wartości początkowej zakupionych 19 października 1999 r. nieruchomości w Ł. i w G. - czym naruszono przepis art. 15 u.p.d.o.p.,

- zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł w wyniku nieprawidłowego ustalenia kosztu własnego sprzedanej nieruchomości położonej w G., bowiem Spółka zaliczyła w poczet tych kosztów jedynie kwotę [...] zł, natomiast miała prawo zaliczyć do nich kwotę [...] zł.

Organ podatkowy I instancji - mimo że podczas kontroli podatkowej dokonał odmiennych ustaleń - po przeprowadzeniu postępowania podatkowego uznał za prawidłowe zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów:

- kwoty [...] zł poniesionej z tytułu zakupu telewizora, który był wykorzystywany jako monitor do prezentacji produktów przez franchisingobiorców,

- kwoty [...] zł z tytułu naliczonych odsetek od zobowiązań związanych z nabyciem od Skarbu Państwa prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z własnością budynków na nich się znajdujących.

Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, ww. decyzją z dnia [...] r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w S. określił Spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2007 w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o "uchylenie zaskarżonej decyzji w części i umorzenie postępowania podatkowego", a ponadto o przeprowadzenie dowodów z dokumentów będących w posiadaniu organów podatkowych, potwierdzających przeprowadzenie postępowania restrukturyzacyjnego przez Spółkę. Zdaniem Spółki, organ podatkowy I instancji naruszył:

1) przepisy art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na tym, że w decyzji przyjęto, iż Spółka zaniżyła przychody ustalone dla celów podatkowych w wyniku wyłączenia z podstawy opodatkowania umorzonych przez B. P.-H. S.A. odsetek karnych od przeterminowanych zobowiązań; z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie wynika jednak, aby przychód z tego tytułu stanowił nieodpłatne świadczenie, bowiem - według wykładni prawnej - takim świadczeniem jest korzystanie ze środków pieniężnych bez ustalenia płatności (odsetek), w przedmiotowej zaś sprawie Strona zawarła umowy kredytowe, w których określono płatność za świadczenie usług w postaci odsetek ustalonych według stopy procentowej odpowiadającej cenie rynkowej,

2) przepisy art. 12 ust. 5 i ust. 6 pkt 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na tym, że w decyzji przyjęto, iż wysokość umorzonych odsetek karnych od przeterminowanych zobowiązań ustalona przez bank odpowiada wartości rynkowej, w sytuacji gdy oprocentowanie odsetek karnych wynosiło od 19,5% do 45%, natomiast w tym okresie ceny rynkowe odsetek od udzielnych kredytów w 2007 r. wynosiły od 7% do 13% - Spółka wskazała, że przedłożyła stosowne dowody, z których wynika, że zapłaciła odsetki umowne w łącznej kwocie [...] 0zł,

3) przepisy art. 122 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") przez dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegające na tym, że organ podatkowy w sposób dowolny przyjął, iż umorzenie odsetek karnych naliczonych od przeterminowanych zobowiązań stanowi przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia,

4) przepisy art. 210 § 4 w zw. z art. 141 O.p. przez brak ustosunkowania się w decyzji do dowodów wniesionych przez Stronę w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli podatkowej, które były potwierdzeniem, że Spółka od środków pieniężnych uzyskanych na podstawie pięciu umów kredytowych zapłaciła odsetki w cenie rynkowej w łącznej kwocie [....] zł; organ podatkowy nie ustosunkował się jednak do tych dowodów oraz nie wskazał dowodów, którym odmówił wiarygodności, czym w sposób rażący dopuścił się bezczynności,

5) przepisy art. 12 ust. 4 pkt 8 lit. c u.p.d.o.p. przez niezbadanie wszystkich okoliczności dotyczących umorzenia karnych odsetek bankowych z tytułu nieterminowego spłacania kredytów bankowych - w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej Strona złożyła stosowne wnioski dowodowe oraz dowody potwierdzające przeprowadzenie postępowania ugodowego z bankiem i postępowania restrukturyzacyjnego, dotyczącego należności publicznoprawnych, natomiast organ podatkowy dopuścił się w tym zakresie bezczynności, gdyż nie zbadał tych dowodów,

6) przepisy art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przez błędną kwalifikację, w wyniku której bezzasadnie uznano, że Spółka przyjmując wartość początkową nieruchomości położonej w Ł. i w G. w cenie innej niż cena nabycia, bezpodstawnie zaniżyła ich wartość początkową w sytuacji gdy różnica ceny stanowi przychód z tytułu otrzymanych częściowo odpłatnie rzeczy lub praw lub częściowo odpłatnych świadczeń. Zdaniem Spółki, organ podatkowy błędnie przyjął za podstawę ustalenia wartości początkowej nabytych środków trwałych przepis § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, bowiem w jej ocenie w sprawie należałoby raczej ustalić czy Spółka nie uzyskała przychodu w trybie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia, wynikającego z różnicy ceny zapłaconej za zakupione nieruchomości i wartości rynkowej, jaką posiadały te nieruchomości w 1999 r. w danej miejscowości.

Następnie pismem z 30 stycznia 2012 r. Spółka uzupełniła odwołanie, dodatkowo zaskarżonej decyzji zarzucając:

1) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1 w zw. z art. 139 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób długotrwały i przewlekły, co doprowadziło do wydania decyzji podatkowej po upływie dwóch lat od daty wszczęcia postępowania w sprawie,

2) naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego.

Zdaniem Strony, organ pominął kwestię zapłaty przez podatnika odsetek, gdy tymczasem Spółka wykazała, że właśnie z tego tytułu zapłaciła łącznie kwotę [....] zł. Ponadto przy rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy pominął fragment treści umów kredytowych traktujący o prawie banku do naliczania odsetek, jak i nie uwzględnił okoliczności, że bank od tego prawa odstąpił. Organ niezasadnie przyjął również, że wynagrodzenie za korzystanie z kapitału dotyczy 2007 r., podczas gdy odsetki, od których naliczania bank odstąpił, dotyczyły okresów wcześniejszych.

Pismem z 6 lutego 2012 r. Spółka wniosła do organu odwoławczego pismo zatytułowane "stanowisko w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym", wnosząc ponownie o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji w części wskazanej w odwołaniu,

- zajęcie stanowiska w decyzji ostatecznej zgodnie z wykładnią uregulowaną w § 6 ust. 1 pkt 1 i § 6 ust. 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w zakresie rozbieżności dotyczących 2006 r. i 2007 r. w odniesieniu do wartości początkowej nieruchomości zakupionych w Ł. i w G. oraz ich prawidłowej amortyzacji.

W kolejnym piśmie złożonym w toku postępowania odwoławczego, już po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, tj. w dniu 26 czerwca 2012 r. - Strona odniosła się do spornej kwestii umorzonych Spółce przez bank odsetek od nieterminowej spłaty zobowiązań - w kontekście opinii prawnej z 28 marca 2012 r. - wyrażając pogląd, że nieskorzystanie przez wierzyciela z prawa do naliczania odsetek nie stanowi przysporzenia dłużnika, a co za tym idzie nie wywiera skutków prawnych.

Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się m.in. do kwestii, czy wartość umorzonych przez bank odsetek od nieterminowych spłat rat kredytów (tzw. odsetki karne) stanowi dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w myśl przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Przedstawiając stan faktyczny sprawy organ odwoławczy wskazał, że Spółka w latach 1998-2000 zawarła z P. B. K. S.A. 5 umów kredytowych, tj.:

1) umowę z 5 października 1998 r. nr [...] o udzielenie kredytu inwestycyjnego z przeznaczeniem na zakup 50% udziałów w kapitale zakładowym firmy O. C. M. B. Sp. z o.o. - w kwocie [...] ,

2) umowę z 21 maja 1999 r. nr [...] o udzielenie kredytu inwestycyjnego długoterminowego na zakup i remont nieruchomości położonej w G., przeznaczonej do prowadzenia działalności gospodarczej - w kwocie[....] ,

3) umowę z 29 czerwca 1999 r. nr [...] o udzielenie kredytu inwestycyjnego długoterminowego na zakup nieruchomości położonych w G., przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej - w kwocie [...] zł,

4) umowę z 28 kwietnia 2000 r. nr [....] o udzielenie kredytu obrotowego w formie linii kredytowej odnawialnej na finansowanie działalności firmy -w kwocie [...] zł,

5) umowę z 7 czerwca 2000 r. nr [...] o udzielenie kredytu obrotowego w formie linii kredytowej z przeznaczeniem na sfinansowanie bieżącej działalności firmy - w kwocie [....] zł.

W związku z tym, że Spółka nie wywiązywała się z ww. umów kredytowych, w dniach 7 i 30 lipca 2001 r. bank wystawił jej (jako dłużnikowi) tytuły egzekucyjne ze wskazaniem wysokości odsetek od zadłużenia przeterminowanego. Według stanu na dzień 30 marca 2004 r. łączna wysokość wszystkich wierzytelności banku wobec dłużnika wynosiła:

- [...] zł - należność główna,

- [...] zł - odsetki naliczone do dnia wystawienia bankowych tytułów egzekucyjnych,

- [...] zł - odsetki naliczone od dnia wystawienia bankowych tytułów egzekucyjnych,

- [....] zł - koszty.

W dniu 31 marca 2004 r. pomiędzy B. P.-H. PBK S.A. a Spółką zostało zawarte porozumienie, w myśl którego bank oświadczył, że przysługują mu w stosunku do dłużnika niesporne i wymagalne wierzytelności wynikające z ww. umów kredytowych, potwierdzone wystawionymi bankowymi tytułami egzekucyjnymi, w łącznej kwocie [....] zł, z czego odsetki naliczone od dnia wystawienia bankowych tytułów egzekucyjnych stanowią kwotę [...]zł. Ponadto porozumienie w § 5 regulowało zasady spłaty zobowiązań Spółki, która uznała powyższe zadłużenie i zobowiązała się do jego spłaty.

W dniu 28 grudnia 2005 r. pomiędzy bankiem a Spółką doszło do podpisania aneksu nr 1 do umowy porozumienia z 31 marca 2004 r. W myśl § 1 tego aneksu, "w przypadku gdy Dłużnik dokona całkowitej spłaty wierzytelności wymienionych w § 2 ust. 2 lit. a, b i d niniejszego Porozumienia w terminie 3 lat od dnia zawarcia niniejszego Porozumienia, Bank umorzy 100% wierzytelności określonej w § 2 ust. 2 lit. c pod warunkiem rozwiązującym złożenia przez Bank oświadczenia o wypowiedzeniu zgodnie z § 8 ust. 1 i 2 niniejszego Porozumienia".

W związku z tym, że Spółka we wskazanym terminie wywiązała się z postanowień zawartych w aneksie do Porozumienia - co potwierdzono pismem B. BPH S.A. z 13 marca 2007 r. - bank umorzył jej w 2007 r. 100% wierzytelności w postaci odsetek od zadłużenia przeterminowanego, czyli łącznie kwotę [...] zł. Kwotę tę Spółka ujęła w ewidencji rachunkowej na koncie przychody finansowe - umorzenie odsetek od zobowiązań, jednak do celów ustalenia wyniku z działalności gospodarczej dokonała ich wyłączenia, traktując je jako przychody nieopodatkowane.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. przytaczając przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. wskazał, że ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie "nieodpłatne świadczenie". Zgodnie jednak z literaturą przedmiotu oraz szerokim orzecznictwem w przedmiotowej kwestii, dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy uznać te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Organ odwoławczy wskazał również, że zgodnie z art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Skoro zatem świadczenie może być wynikiem zaniechania, to należy stwierdzić, że przez zaniechanie przez pożyczkodawcę (bank) pobierania odsetek (ich umorzenie), pożyczkobiorca uzyskuje nieodpłatne świadczenie.

Zdaniem organu odwoławczego, umorzenie kwot niezapłaconych odsetek od kredytu, których termin płatności upłynął, jest również przysporzeniem, skutkującym powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Jeżeli bowiem umowa kredytowa jednoznacznie określa zasady naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat rat kredytu (tzw. odsetki karne) i wiąże nimi strony umowy, co - w ocenie organu - w sprawie ma miejsce, wówczas odsetki te należy traktować w sposób analogiczny jak odsetki wymagalne i wtedy nieodpłatnym świadczeniem jest wartość nie tylko umorzonych odsetek głównych, ale również odsetek karnych od nieterminowych spłat. W przypadku umownego uregulowania naliczania odsetek poprzez wskazanie sposobu i zasad ich naliczania - rezygnacja przez wierzyciela z ich pobrania ma więc charakter umorzenia skutkującego u dłużnika powstaniem przysporzenia (przychodu) z tego tytułu.

Zdaniem organu odwoławczego nie istnieją wątpliwości, że umorzone (aneksem z 28.12.2005 r. do porozumienia z 31.03.2004 r.) wierzytelności w postaci odsetek karnych w łącznej kwocie [....] zł stanowią na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychód Spółki z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Nie zasługuje więc na uwzględnienie zarzut Spółki, że nawet gdyby przyjąć, iż wystąpił przychód z tytułu umorzenia odsetek to jednak nie mógł on wystąpić w 2007 r. lecz w dacie zawarcia porozumienia, tj. 31 marca 2004 r. Organ odwoławczy stwierdził, że jest to błędne i niczym nieuzasadnione stanowisko, bowiem przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia występuje w dacie umorzenia, a nie w dacie zawarcia umowy czy porozumienia. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut Strony, że organ podatkowy nie ustosunkował się w decyzji do dowodów wniesionych przez Spółkę w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli podatkowej, potwierdzających, że od środków pieniężnych uzyskanych na podstawie pięciu umów kredytowych Spółka zapłaciła odsetki w cenie rynkowej w łącznej kwocie [...] zł. Organ odwoławczy zauważył, że odsetki te nie były przedmiotem rozważań ani też organ podatkowy w żadnym momencie nie kwestionował ich wolnorynkowego charakteru.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że nie zasługują na uwzględnienie argumenty Strony zawarte w piśmie z 26 czerwca 2012 r., bowiem to właśnie zgodnie ze zwyczajem bank pobiera odsetki od nieterminowych spłat rat kredytów, czego odzwierciedleniem są umowy kredytowe zawarte przez Spółkę z bankiem, w których bank zastrzegł sobie prawo do naliczenia odsetek karnych za nieterminową spłatę zobowiązań. Fakt, że na mocy dodatkowych umów (porozumienie, aneks) prawa tego nie zrealizował, nie może pozostać obojętny na gruncie prawa podatkowego, gdyż w wyniku takiego działania po stronie Spółki powstał przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia o wartości umorzonych odsetek. Odnosząc się zaś do wskazywanych przez Stronę wyroków organ stwierdził, że nie mają one oparcia w stanie faktycznym sprawy.

Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowym stanie faktycznym niezasadnym również jest powoływanie się na przepis art. 199a O.p. Zawierając umowy kredytowe Spółka wiedziała, że bank ma prawo pobrać odsetki od nieterminowej spłaty zobowiązań, co więcej, zawarto w nich nawet sposób naliczania tych odsetek. Nie ma zatem żadnych podstaw prawnych, aby występować do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub praw, gdyż w sprawie są wystarczające dowody potwierdzające charakter spornych umorzonych odsetek, a mianowicie umowy kredytowe, bankowe tytuły egzekucyjne, porozumienie z 31 marca 2004 r. i aneks nr 1 z 28 grudnia 2005 r. do porozumienia.

Ustosunkowując się natomiast do argumentacji Spółki dotyczącej znajdującej się w aktach sprawy opinii prawnej, organ odwoławczy wskazał, że wystąpienie organu podatkowego II instancji o taką opinię nie było spowodowane jego wątpliwościami, co do rozstrzygnięcia sprawy, a jedynie miało na celu jego prawne potwierdzenie.

Organ odwoławczy nie uwzględnił też zarzutu Spółki, że nie oceniono wszystkich dowodów, bowiem nie wzięto w sprawie pod uwagę faktu, że przeprowadzone zostało w Spółce postępowanie ugodowe z bankiem oraz postępowanie restrukturyzacyjne dotyczące należności publicznoprawnych, a co za tym idzie zastosowanie ma art. 12 ust. 4 pkt 8 lit. c u.p.d.o.p. W ocenie organu odwoławczego, przeprowadzone w Spółce postępowanie restrukturyzacyjne nie wywołuje żadnych skutków prawnych co do obowiązku opodatkowania umorzonych przez bank odsetek karnych.

W sprawie nie mógł także mieć zastosowania przepis art. 12 ust. 5 i ust. 6 u.p.d.o.p., gdyż organ pierwszej, jak i drugiej instancji, nie ma podstaw do samodzielnego określenia wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu umorzonych przez bank odsetek, ponieważ ich wartość wynikała z umów kredytowych zawartych przez spółkę z bankiem, jak i z zawartego porozumienia.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego błędnego wyliczenia wartości początkowych nieruchomości zakupionych w Ł. i w G. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że kwestia ta była już przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. na rozprawie w dniu 24 listopada 2011 r. (sygn. akt I SA/Sz 808/11 i I SA/Sz 809/11). Decyzje, w których dokonano rozstrzygnięcia w tym zakresie, będące następnie przedmiotem oceny Sądu w wyniku ich zaskarżenia, dotyczyły wcześniejszych lat podatkowych, tj. 2004 i 2006 r. Sąd nie zakwestionował sposobu ustalenia przez organy podatkowe wartości początkowych ww. nieruchomości.

Odnosząc się do podniesionej przez Stronę kwestii, czy nie doszło w sprawie do zaniżenia przychodu w trybie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p, organ odwoławczy stwierdził, że Spółka zakupiła odpłatnie nieruchomości w Ł. i w G., a ceny zakupu są zgodne z wartościami określonymi w wycenach rzeczoznawców, zatem nie budzą one wątpliwości i nie były przedmiotem badania organu podatkowego, ani też w żadnym momencie nie były przez ten organ kwestionowane.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również zarzutu Strony, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób przewlekły. Nie zgodził się również ze Spółką, że skoro organ podatkowy prowadził tak długo postępowanie to oznacza, że miał wątpliwości, a zatem winien on rozstrzygnąć na korzyść Strony. Organ nie dopatrzył się też naruszenia wskazanych przez Stronę przepisów, tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 w zw. z art. 139 § 1 O.p.

Organ odwoławczy nie zgodził się również ze Spółką, że nie jest ona w stanie dokonać korekty amortyzacji za 2006 r. bowiem kwota [....] zł raz została doliczona do konkretnego środka trwałego (dotyczy decyzji za 2006 r.) a raz została doliczona do wartości budynków i odniesiono ją procentowo na wszystkie budynki i budowle (dotyczy to decyzji za 2007 r. będącej przedmiotem odwołania). Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w każdej decyzji, i za 2004 r. i za 2006 r. - skargi na te decyzje zostały oddalone przez Sąd, a co za tym idzie organy podatkowe w sposób zgodny z prawem dokonały wyliczenia amortyzacji za te lata - wskazano kwotę [...] zł jako nakłady inwestycyjne dla nieruchomości położonych w G. W żadnym z tych lat - jak wykazała analiza ww. decyzji , jak i w zaskarżonej decyzji - metoda wyliczenia odpisów amortyzacyjnych, wbrew twierdzeniu spółki, nie została zmieniona.

Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S., organ podatkowy pierwszej instancji w sposób prawidłowy i zgodny z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. w kwocie [...] zł.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. Spółka – reprezentowana przez doradcę podatkowego - zaskarżonej decyzji organu odwoławczego zarzuciła:

1) naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w tym:

a) art. 120, 121 § 1 i art. 125 § 1 w zw. z art. 139 § 1 i § 3 O.p. przez ich niezastosowanie i prowadzenie postępowania podatkowego w sposób długotrwały i przewlekły - w ocenie Skarżącej, sprawę należało załatwić niezwłocznie, bowiem postępowanie podatkowe poprzedzone zostało przeprowadzeniem kontroli podatkowej, w ramach której zebrano część materiału dowodowego, zatem załatwienie sprawy przez organ podatkowy I instancji po upływie dwóch lat, a przez organ odwoławczy po upływie 7 miesięcy należy uznać za rażące i stosunkowo rzadko spotykane w praktyce. Taka zwłoka, zdaniem Strony, ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a chaos związany z wątpliwościami dotyczącymi wykładni postanowień umownych dowodzi, że w wyniku tej zwłoki wydano błędne rozstrzygnięcie. W ocenie Skarżącej, okoliczność toczenia się postępowania sądowego w sprawach dotyczących 2004 i 2006 r. w przedmiocie odpisów amortyzacyjnych, nie stanowiło prawnej przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego, tym bardziej, że podstawowe zagadnienie, tj. powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w ogóle nie było przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego. Skarżąca podkreśliła, że wszelkie wątpliwości winny być rozstrzygane na korzyść strony postępowania;

b) art. 122 w zw. z art. 187, art. 191 O.p. przez ich niezastosowanie i niezebranie oraz nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, co miało wpływ na wynik sprawy – zdaniem Skarżącej, organy podatkowe dokonały samodzielnej oceny stosunków umownych łączących podatnika z kredytodawcą, nie prowadząc w tym zakresie ustaleń, ignorując w tym zakresie twierdzenia Strony i nie podejmując jakichkolwiek działań celem uzyskania stanowiska kredytodawcy, chociaż w opinii radcy prawnego Izby Skarbowej stwierdzono, że "należałoby wyjaśnić charakter umorzonych odsetek". W ocenie Strony, gdyby nie uchybienia w gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego możliwe byłoby dokonanie prawidłowych ustaleń, które doprowadziłyby do prawidłowych wniosków, a mianowicie że porozumienia zawarte przez bank z kredytobiorcą miały charakter prewencyjny i nie stanowiły wynagrodzenia za udostępnienie kapitału, ponieważ wynagrodzenie zostało w całości zapłacone w kwocie ponad [....] zł. Organ podatkowy zbagatelizował także zarzut podatnika dotyczący momentu wystąpienia skutku czynności prawnej, bowiem nie dokonano żadnych ustaleń, automatycznie przyjmując, że przychód wystąpił w 2007 r., a nie w roku 2004;

c) art. 199a O.p. przez jego niezastosowanie i dokonanie ustalenia treści czynności prawnej, tj. oceny umów kredytowych i porozumienia z 31 marca 2004 r. bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu czynności oraz oparcie się wyłącznie na wybiórczym brzmieniu ww. dokumentów. W ocenie Skarżącej, postępowanie takie jest sprzeczne z utrwaloną linią orzeczniczą - na potwierdzenie czego wskazała na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 września 2011 r. sygn. akt II FSK 536/101 i z 24 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 251/2005;

2) naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, w tym:

a) art. 18 ust. 1 w zw. z art. 7 i art. 12 ust. 1 pkt 2 przez błędną wykładnię i przyjęcie, że kwota części odsetek, od których naliczania odstąpił bank stanowi przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, o który zawyżona została podstawa opodatkowania.

Zdaniem skarżącej, powstrzymanie się od określonego zachowania nie jest objęte dyspozycją normy zawartej w art. 12 ust. 2 ww. ustawy i stanowi samodzielną przesłankę dla odmowy uznania wystąpienia przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Za takim rozumowaniem przemawia w jego ocenie glosa do wyroku NSA z 26 kwietnia 2004r. sygn. akt I SA/Wr 2969/200 - A. M. "Opodatkowanie przychodów z nieodpłatnych świadczeń" Warszawa 2009 str. 103. Jak dalej stwierdza skarżąca, pomocne w procesie wykładni przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są najświeższe orzeczenia sądów administracyjnych, ponieważ dowodzą one istnienia utrwalonej już linii orzeczniczej, niezwykle cennej przy interpretacji, jak również stosowania przedmiotowej normy prawnej, fj.: wyrok NSA z 16 czerwca 201 lr. sygn. akt II FSK 1007/2011, wyrok NSA z 23 lutego 2011r. sygn. akt II FSK 1895/2009.

W dalszej kolejności skarżąca podniosła, że organ podatkowy dokonał wyrywkowej oceny relacji łączących podatnika z kredytodawcą co spowodowało błędną tezę, iż odstąpienie przez bank od naliczania części odsetek nie wiązało się po stronie podatnika z kosztami lub inną formą ekwiwalentu. Zdaniem skarżącej, organ podatkowy drugiej instancji sugeruje, że umorzono podatnikowi 100% odsetek, co nie odpowiada prawdzie, ponieważ odstąpienie od naliczania odsetek było związane z zapłaceniem znaczącej kwoty odsetek oraz spełnieniem dodatkowych warunków, co skarżąca przedstawiła na schemacie zawartym na str. 10 skargi oraz przeniosła w całości w tym zakresie uzasadnienie z uzupełnienia odwołania z 30 stycznia 2012r. W ocenie strony, w wyniku zawarcia porozumienia w marcu 2004r. na nowo ukształtowano treść wzajemnych zobowiązań i wierzytelności, a ponadto ustalona została sytuacja prawna i podatnik odstąpił od ewentualnego sporu prawnego, dokonał spłaty kosztów, jak również zapłacił dodatkową prowizję. Zatem niewątpliwie relacje podatnika z kredytodawcą miały rynkowy charakter i cechowała je wzajemność świadczeń, bowiem ponosząc istotne koszty podatnik nie tylko zwrócił kredytodawcy otrzymane środki, lecz także wypłacił znaczące wynagrodzenie za korzystanie z tych środków oraz poniósł koszty związane z dodatkowymi, przyjętymi na siebie obowiązkami (koszty zabezpieczeń kredytów). Zdaniem skarżącej, postanowienia umów kredytowych dawały bankowi nieobligatoryjne prawo do naliczenia odsetek w przypadku, gdyby z tytułu nieterminowej spłaty kredytu bank poniósł niewspółmierne straty. W sprawie będącej przedmiotem rozważań bank odstąpił od swojego prawa do egzekwowania odsetek, ponieważ wymagał tego interes banku, gdyż poprzez postępowanie restrukturyzacyjne poprawie uległa sytuacja finansowa podatnika, a co za tym idzie umożliwiło to spłatę wszystkich rat kredytowych wraz z odsetkami umownymi.

W ocenie skarżącej nie sposób zgodzić się z organem podatkowym, że jeśli uprawnienie do naliczania odsetek zostało potwierdzone w umowie (nawet jeśli powieliłoby art. 481 kodeksu cywilnego), to powstaje przychód, a jeśli strony pozostawiły te kwestię powszechnie obowiązującym przepisom, to przychód nie powstaje. Stanowisko takie pozbawione jest podstaw prawnych i w sytuacji uznania go za prawidłowe byłoby wysoce szkodliwe dla gospodarki oraz podatników. W opinii Skarżącej, o tym czy wystąpił przychód z nieodpłatnego świadczenia winien decydować całokształt relacji prawnych i ekonomicznych występujących pomiędzy kredytodawcą a podatnikiem, a nie treść jednego postanowienia umownego, które później zresztą zmodyfikowano;

b) art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że przychód z tytułu odsetek, od naliczania których odstąpił kredytodawca powstał w 2007 r. - gdyby bowiem przyjąć jednak za słuszne stanowisko organów podatkowych dotyczące powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń, to przychód ten wystąpiłby nie w 2007 r. a w dacie zawarcia porozumienia, tj. w 2004 r. Na potwierdzenie swojego stanowiska Strona podała publikację Z. R. "System prawa prywatnego, Prawo cywilne" - część ogólna, t. 2, Warszawa 2002, str. 273. Powołując się na powyższe Skarżąca stwierdziła, że organy podatkowe nie dokonały jakichkolwiek ustaleń w tej mierze i samowolnie uznały, iż skutek wystąpił w 2007 r., całkowicie bagatelizując zarzuty podatnika i nie dokonując w tej kwestii jakiejkolwiek analizy;

c) art. 12 ust. 5 i 6 w zw. z ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że kwota [....] zł stanowiła wartość nieodpłatnych świadczeń. W ocenie skarżącej Spółki w zaskarżonej decyzji istnieją sprzeczności, ponieważ z jednej strony organ twierdzi, że nie ma uprawnień do samodzielnego ingerowania w zawarte pomiędzy stronami stosunki cywilnoprawne, a z drugiej strony uważa, że podatnik otrzymał nieodpłatne świadczenie - co świadczy właśnie o ingerencji w treść umowy. Organ podatkowy zlekceważył treść § 10 umów kredytowych oraz zignorował wyjaśnienia podatnika oraz nie uwzględnił zmiany treści zawartego 31 marca 2004 r. porozumienia, co doprowadziło do ustaleń, że Strona uzyskała korzyść materialną. Poza tym organ bez jakiejkolwiek analizy uznał, że kwota [...] zł stanowi wartość tej korzyści. Zdaniem skarżącej, z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie wynika aby przychód z tytułu odstąpienia od naliczania odsetek od płatności przeterminowanych stanowił nieodpłatne świadczenie - według tej wykładni nieodpłatnym świadczeniem jest korzystanie ze środków pieniężnych bez ustalenia płatności w postaci odsetek. W niniejszej sprawie natomiast Strona zawarła umowy kredytowe, w których określono płatność za świadczenie usług w formie odsetek wg stopy procentowej odpowiadającej cenie rynkowej. Strona zatem zapłaciła łącznie [...] zł odsetek. Skarżąca wskazała też, że "przeprowadzona przez stronę analiza orzecznictwa sądowego wykazała brak jakichkolwiek orzeczeń sądowych, które w analogicznych sytuacjach rozstrzygały o nieodpłatności świadczeń, co tylko potwierdza, ze organ odwoławczy w sposób odosobniony dokonał nieuprawnionej interpretacji wyżej wymienionej wykładni prawnej";

d) art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 189 tej ustawy przez "naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz inne naruszenie postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy". Zdaniem Skarżącej, organy podatkowe obu instancji zaniechały wyjaśnienia stosunku prawnego pomiędzy stronami umów kredytowych, natomiast dokonały dowolnej i nieuprawnionej oceny tych umów, która należy do właściwości sądów powszechnych. Organ odwoławczy dowolnie ocenił materiał dowodowy pomimo wskazania w opinii prawnej sporządzonej przez dział obsługi prawnej wątpliwości związanych z charakterem odsetek w wysokości [...]zł, od których naliczania odstąpił bank. Zwrócenie się organu odwoławczego o opinię prawną spowodowane było - w ocenie Strony - wątpliwościami co do charakteru odsetek karnych. Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie uwzględnił zawartych w niej wskazań, że należy wyjaśnić charakter tych odsetek i nie zwrócił się do właściwego sądu w celu ustalenia tych wątpliwości, czym naruszył przepis art. 191 O.p.

Na zakończenie skargi, w zakresie stosowania przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. skarżąca Spółka podniosła, że zasada prawdy obiektywnej odnosi się także do decyzji o charakterze uznaniowym. W ramach tego rodzaju decyzji organy podatkowe ustalając okoliczności faktyczne sprawy uprawnione są do własnej oceny interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika.

W ocenie Skarżącej, naruszony został także przepis art. 122 O.p. w związku z art. 210 § 4 tej ustawy, przez nierozpatrzenie przez organ odwoławczy wniosku dowodowego złożonego w postępowaniu odwoławczym dotyczącego rozbieżności wynikających z decyzji organu pierwszej instancji dotyczących 2006 i 2007 r. w zakresie wartości początkowej nieruchomości zakupionych w Ł. i G. oraz ich prawidłowej amortyzacji.

W dalszej części skargi Spółka przedstawiła jak według niej powinna być określona wartość poszczególnych składników nieruchomości w G. W ocenie Skarżącej, powstały rozbieżności w związku z odmiennym rozliczeniem nakładów inwestycyjnych w kwocie [...] zł, bowiem w decyzjach za 2004 i 2006 r. kwota ta przypisana jest do budynków pozostających w Spółce - co jest zgodne z prawdą, natomiast w decyzji za 2007 r. nakłady zostały procentowo odniesione na wszystkie budynki będące w posiadaniu Spółki w 2004 r. Odmienny zatem szacunek poszczególnych grup budynków wpływa na wartość pozostałych budynków w Spółce, a co za tym idzie na wartość amortyzacji liczonej za kolejne lata oraz na wysokość kosztu sprzedaży mającej miejsce w 2007 r.

W ocenie Skarżącej problematyczne jest także rozliczenie amortyzacji za 2005 r., a ponadto nieodniesienie się organu odwoławczego "do rozbieżności rozstrzygniętych odmiennie w tej samej sprawie za 2006 i 2007 r. oraz 2005 r. powoduje, że zaskarżona decyzja ostateczna objęta jest wadą uniemożliwiającą podatnikowi dokonanie prawidłowej korekty".

W pismach procesowych z 4 i 8 kwietnia 2013 r. Spółka, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie, przedstawiła dodatkową argumentację na jego potwierdzenie.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej: "p.p.s.a." - sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszono prawo dające podstawę do wznowienia postępowania, bądź ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 p.p.s.a.).

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w podany wyżej sposób.

Spór między stronami postępowania sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy wartość umorzonych przez bank odsetek od nieterminowych spłat rat kredytów (tzw. odsetki karne) stanowi dla spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w myśl przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.p.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przychodem jest w szczególności "wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związkom w nieodpłatny zarząd lub używanie".

Ustawodawca nie zdefiniował określenia "nieodpłatne świadczenie" - przepisy u.p.d.o.p. określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy lub praw albo nieodpłatnych świadczeń. Mając jednak na względzie poglądy orzecznictwa i doktryny prawa stwierdzić należy, że dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie należy uznać te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Zasadnie więc w zaskarżonej decyzji wskazano, że pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia należy rozumieć te wszystkie zjawiska, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu.

Uwzględniając przy tym przepis art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego, w myśl którego "świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu", zatem skoro świadczenie może być wynikiem zaniechania (powstrzymania się od żądania spełnienia określonego świadczenia/zachowania przez drugą stronę umowy), to należy uznać, że przez zaniechanie przez pożyczkodawcę (bank) pobierania odsetek (i ich umorzenie), pożyczkobiorca uzyskuje nieodpłatne świadczenie. Nie ma też przy tym znaczenia, czy są to odsetki karne, czyli tzw. odsetki od odsetek, czy też odsetki wymagalne za korzystanie z kredytu.

Takie nieodpłatne świadczenie (uzyskanie korzyści majątkowej) może bowiem polegać na otrzymaniu przez podatnika korzyści od innego podmiotu, jak i na zwolnieniu podatnika z obowiązku spełnienia świadczenia wobec innego podmiotu. W tej drugiej sytuacji majątek podatnika nie zostaje bowiem pomniejszony o wartość świadczenia, do spełnienia którego był zobowiązany (np. na podstawie umowy). Przychodem są bowiem nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów.

Zgodnie z art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r. poz. 1376): "Przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielanego kredytu.".

Jeżeli zatem umowa kredytowa jednoznacznie określa zasady naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat rat kredytu (tzw. odsetki karne) i zasady te wiążą strony umowy, wówczas odsetki takie należy traktować w sposób analogiczny jak odsetki wymagalne – w takiej sytuacji nieodpłatnym świadczeniem jest wartość nie tylko umorzonych odsetek głównych, ale również odsetek karnych od nieterminowych spłat.

W ocenie Sądu, zasadnie uznał organ odwoławczy, że w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja zaistniała. Z załączonych do akt sprawy umów kredytowych zawartych przez Spółkę z PBK S.A. (BPH PBK S.A.) wynika bowiem, że bank (w § 10 lub § 12 umów kredytowych) "zastrzegł sobie prawo" do pobierania tzw. odsetek karnych. Prawo to zostało wyrażone w sformułowaniach: "Od kwoty kredytu przeniesionego na rachunek niespłaconych należności bank będzie pobierał odsetki według stopy procentowej obowiązującej w danym okresie dla należności przeterminowanych obowiązujących w PBK S.A.", czy też "Od kwoty kredytu nie spłaconej w terminie bank pobierze odsetki naliczane według zmiennej stopy procentowej, obowiązującej dla zadłużenia przeterminowanego, poczynając od dnia następnego po umownym terminie spłaty do dnia poprzedzającego faktyczną spłatę włącznie.".

Wskazać tu należy na przepis art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym: "Jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.". Przepis ten daje więc wierzycielowi uprawnienie do dochodzenia/egzekwowania (także na drodze sądowej, w razie odmowy zapłaty przez dłużnika) kwoty odsetek za opóźnienie. Jeżeli jednak wierzyciel nie skorzysta z takiego prawa, nie będzie to stanowić dla dłużnika przysporzenia majątkowego, a tym samym nie powstaną omawiane skutki w podatku dochodowym – odsetki nie stały się bowiem wymagalne i dłużnik nie był zobowiązany do ich zapłaty.

W razie jednak umownego uregulowania naliczania odsetek poprzez wskazanie sposobu i zasad ich naliczania - rezygnacja przez wierzyciela z ich pobrania ma charakter umorzenia skutkującego u dłużnika powstaniem przysporzenia (przychodu) z tego tytułu. Odsetki takie z chwilą powstania opóźnienia stają się wymagalne, a dłużnik ma obowiązek ich zapłaty. W rozpoznawanej sprawie powstała taka sytuacja, gdyż w umowach kredytowych wierzyciel (bank) wyraźnie zastrzegł sobie prawo do pobrania takich odsetek. Prawo to zostało skonkretyzowane w umowach, zatem bank zagwarantował sobie prawo dochodzenia odsetek za opóźnienie. Co więcej, w umowach jednoznacznie stwierdzono, że te odsetki bank "pobierze" lub "będzie je pobierał" w momencie zwłoki z zapłatą poszczególnych rat przez dłużnika. W umowach tych jednoznacznie wskazano także zasady naliczania odsetek za zwłokę (w podany wyżej sposób).

W przedmiotowych umowach kredytowych Spółka w sposób niebudzący wątpliwości zobowiązała się więc do zapłaty odsetek karnych w wysokościach określonych w umowach, w każdym przypadku nieuregulowania raty kredytu w terminie, a skoro do takiego opóźnienia doszło, to obowiązek zapłaty takich odsetek stał się wymagalny. W związku z tym rezygnacja przez bank z ich pobierania (np. na podstawie zawartego porozumienia) ma charakter umorzenia, wywołującego skutki podatkowe. Gdyby bowiem nie fakt umorzenia takich odsetek, podatnik byłby zobowiązany do ich uiszczenia, co powodowałoby uszczuplenie jego majątku.

Uznać więc należy, że umorzenie przez bank (części) kwot niezapłaconych przez Spółkę odsetek karnych od kwot kredytu niespłaconych w terminie jest również przysporzeniem, skutkującym powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Umorzenie to zostało dokonane na podstawie aneksu z 28 grudnia 2005 r. sporządzonego do porozumienia z 31 marca 2004 r. W porozumieniu tym bank oświadczył (§ 2), że "przysługują mu w stosunku do Dłużnika niesporne i wymagalne wierzytelności" wynikające z ww. umów kredytowych, potwierdzone wystawionymi bankowymi tytułami egzekucyjnymi, w łącznej kwocie [...] zł. W § 2 ust. 2 lit. c stwierdzono, że wierzytelność banku wobec Spółki obejmuje również "odsetki naliczone od dnia wystawienia bankowych tytułów egzekucyjnych: [...] zł" (odsetki od zadłużenia przeterminowanego). (Wskazane bankowe tytuły egzekucyjne wystawione zostały 30 lipca 2001 r.). W ust. 3 stwierdzono natomiast, że: "Dłużnik uznaje powyższe zadłużenie i zobowiązuje się do jego spłaty". W ust. 3 stwierdzono natomiast, że: "Dłużnik uznaje powyższe zadłużenie i zobowiązuje się do jego spłaty". W § 5 porozumienia uregulowano zasady spłaty zobowiązań Spółki.

W aneksie z 28 grudnia 2005 r. do tego porozumienia stwierdzono m.in. (§ 1 in fine), że: "W przypadku gdy Dłużnik dokona całkowitej spłaty wierzytelności wymienionych w § 2 ust. 2 lit. a, b i d niniejszego Porozumienia w terminie 3 lat od dnia zawarcia niniejszego Porozumienia, Bank umorzy 100% wierzytelności określonej w § 2 ust. 2 lit. c pod warunkiem rozwiązującym złożenia przez Bank oświadczenia o wypowiedzeniu zgodnie z § 8 ust. 1 i 2 niniejszego Porozumienia".

Ponieważ Spółka we wskazanym terminie wywiązała się z tego obowiązku - co potwierdził bank w piśmie z 13 marca 2007 r. - bank w 2007 r. umorzył Spółce 100% wierzytelności w postaci odsetek od zadłużenia przeterminowanego, czyli ww. kwotę [...] zł. Co istotne, kwotę tę Spółka ujęła w ewidencji rachunkowej na koncie przychody finansowe - umorzenie odsetek od zobowiązań, jednak do celów ustalenia wyniku z działalności gospodarczej dokonała ich wyłączenia, traktując je jako przychody nieopodatkowane.

W takich okolicznościach faktycznych sprawy zasadnie w zaskarżonej decyzji uznano, że umorzenie tych wierzytelności w kwocie [...] zł stanowi na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychód Spółki z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty skarżącej Spółki kwestionujące powstanie takiego przychodu. Zauważyć przy tym należy, że w doktrynie w odniesieniu do pojęcia nieodpłatnego świadczenia podnoszone są poglądy, że "wyraźne oświadczenie wierzyciela o zrzeczeniu się prawa oznaczałoby umorzenie tego zobowiązania i powstanie u dłużnika przychodu na podstawie innego przepisu - art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT" (A. M. - Komentarz do art.12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, LEX). Stosownie do przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., przychodem jest również wartość "umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy". Gdyby zatem uznać, że u skarżącej Spółki powstał przychód na tej podstawie prawnej, a nie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., to i tak takie uchybienie przepisom prawa materialnego w zaskarżonej decyzji nie miałoby wpływu na wynik sprawy, w szczególności na wysokość zobowiązania podatkowego od takiego przychodu.

Odnosząc się zatem do podniesionego w skardze zarzutu, że nawet gdyby przyjąć, iż wystąpił przychód z tytułu umorzenia odsetek, to jednak nie mógł on wystąpić w 2007 r. lecz w dacie zawarcia porozumienia, tj. 31 marca 2004 r., stwierdzić należy, że przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia wystąpił w dacie umorzenia odsetek (uzyskania korzyści majątkowej przez Spółkę), a nie w dacie zawarcia ww. porozumienia czy aneksu. Do przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń stosuje się bowiem zasadę określoną w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą przychód powstaje w dacie faktycznego otrzymania świadczenia. Nie ulega przy tym wątpliwości, że treść ww. porozumienia lub aneksu nie potwierdza stanowiska Spółki, bowiem umorzenie odsetek przez bank miało nastąpić dopiero po całkowitej spłacie przez Spółkę wierzytelności banku określonych w tych dokumentach (i to "pod warunkiem rozwiązującym złożenia przez Bank oświadczenia o wypowiedzeniu" kredytów). Wobec tego – co w istocie jest bezsporne – że umorzenie przedmiotowych odsetek przez bank nastąpiło w 2007 r., zatem zasadnie organy podatkowe przyjęły, że przychód Spółki z tego tytułu wystąpił w 2007 r.

Sąd nie podzielił też zarzutu skargi, że organ odwoławczy nie ustosunkował się w decyzji do dowodów, które były potwierdzeniem, że Strona od środków pieniężnych uzyskanych na podstawie pięciu umów kredytowych zapłaciła odsetki w cenie rynkowej w łącznej kwocie [...] zł. Zasadnie bowiem organ stwierdził, że odsetki te nie były przedmiotem rozważań ani też organy podatkowe nie kwestionowały ich wolnorynkowego charakteru. Fakt, że Spółka (zgodnie z porozumieniem z bankiem) zapłaciła wymienioną kwotę "odsetek umownych od zadłużenia nieprzeterminowanego" oraz naliczone do dnia wystawienia bankowych tytułów egzekucyjnych "odsetki od zadłużenia przeterminowanego" nie oznacza, że Spółka nie uzyskała przedmiotowej korzyści majątkowej (przychodu), nie oznacza też, że otrzymane świadczenie było "częściowo odpłatne".

Nie doszło też do naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 12 ust. 5 i 6 w zw. z ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Przepisy te określają sposoby ustalania wartości otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw (ust. 5) oraz nieodpłatnych świadczeń (ust. 6). W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie powstała potrzeba ustalania przedmiotowego przychodu Spółki według "cen rynkowych" lub "cen stosowanych wobec innych odbiorców", skoro kwota (wartość) tego przychodu była określona przez bank (i uznana przez Spółkę) w sposób jednoznaczny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 199a O.p., wskazać należy, że zgodnie z § 1 tego artykułu: "Organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.", a stosownie do § 3: "Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.".

W ocenie Sądu, zasadnie w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że ani organ podatkowy pierwszej instancji, ani organ odwoławczy nie miały żadnych wątpliwości co do treści umów kredytowych, jak i charakteru umorzonych odsetek, zawierając umowy kredytowe Spółka wiedziała bowiem, że bank ma prawo pobrać odsetki od nieterminowej spłaty zobowiązań, co więcej zawarto w nich nawet sposób naliczania tych odsetek. W rozpoznawanej sprawie nie powstała więc potrzeba wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub praw, gdyż istniały wystarczające i niebudzące wątpliwości interpretacyjnych dowody potwierdzające charakter spornych umorzonych odsetek karnych. Nie zmienia tej oceny fakt wystąpienia przez organ odwoławczy o opinię prawną, które miało na celu prawne potwierdzenie sposobu zamierzonego przez organ rozstrzygnięcia.

Sąd nie podzielił także zarzutu, że długotrwałe i przewlekłe – w ocenie Spółki - postępowanie podatkowe potwierdza fakt istnienia takich wątpliwości co do charakteru prawnego umorzenia odsetek i dlatego organ odwoławczy powinien podjąć rozstrzygniecie na korzyść Strony. Fakt długotrwałości postępowania miał bowiem związek z prowadzonymi w latach 2009-2010 kontrolami podatkowymi w Spółce za lata 2004-2007, które stały się podstawą do wszczęcia postępowań podatkowych za poszczególne lata podatkowe. Wobec tego, że w każdym z tych lat występowała sytuacja zawyżenia przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych przez zawyżenie wartości początkowej nieruchomości nabytych w 1999 r., a decyzje dotyczące lat 2004 i 2006 zostały zaskarżone do sądu, organ podatkowy I instancji niezwłocznie po oddaleniu (w dniu 24 listopada 2011 r.) skarg na te decyzje, wydał w dniu 16 grudnia 2011 r. decyzję dotyczącą roku 2007. Organ I instancji nie zawiesił postępowania, a jedynie na podstawie art. 140 § 1 O.p. każdorazowo zawiadamiał Stronę wskazując nowy termin załatwienia sprawy, co nie jest sprzeczne z przepisami prawa, nie miało też wpływu na wynik sprawy. Zauważyć też należy, że Spółka nie skorzystała z prawnych możliwości złożenia skargi (ponaglenia) na nieterminowe lub przewlekłe załatwienie sprawy.

Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego błędnego wyliczenia wartości początkowych nieruchomości zakupionych w Ł. i w G. i związanego z tym zarzutu nierozpatrzenia przez organ odwoławczy wniosku dowodowego, skutkującego naruszeniem art. 122 w zw. z art. 210 § 4 O.p., stwierdzić należy, że kwestie dotyczące odpisów amortyzacyjnych od tych nieruchomości była już przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. na rozprawie w dniu 24 listopada 2011 r. w sprawach o sygn. akt I SA/Sz 808/11 i I SA/Sz 809/11. Zaskarżone w tych sprawach decyzje dotyczyły wcześniejszych lat podatkowych, tj. 2004 i 2006 r., a Sąd zaakceptował sposób ustalenia przez organy podatkowe wartości początkowych ww. nieruchomości – oddalając skargi. Ponadto, należy też wskazać, że Spółka nie złożyła odwołania od decyzji organu I instancji dotyczącej określenia jej wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r., decyzja ta stała się więc ostateczna. W przedmiotowej sprawie (dotyczącej roku 2007) organy podatkowe dokonały ustalenia wartości początkowych spornych nieruchomości w taki sam sposób (uznany przez Sąd w ww. prawomocnych wyrokach dotyczących lat 2004 i 2006 za prawidłowy), przy ustalonym stanie faktycznym sprawy w tej kwestii.

W zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawiono sposób ustalenia wartości początkowej przedmiotowych nieruchomości w Ł. i G. (prawa wieczystego użytkowania działek oraz własność posadowionych na tym gruncie budynków i budowli), dokonany zgodnie z obowiązującym wówczas przepisem § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 6 poz. 35 ze zm.). W myśl tego przepisu "za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2,3 i 6-15, uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia". Natomiast za cenę nabycia - jak wynika z ust. 4a § 6 - "uważa się kwotę należną zbywającemu, powiększoną o koszty związane z nabyciem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług". W przedmiotowej sprawie cena nabycia została określona w aktach notarialnych, w których wyszczególniono wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu i wartość budynków i budowli. Organ I instancji pomocniczo wykorzystał w tym zakresie zestawienie sporządzone przez Syndyka M. U. P. B. O. w N. oraz opinię w sprawie wyceny nieruchomości, sporządzoną przez rzeczoznawcę majątkowego. Przy uwzględnieniu przyjętej przez Spółkę stawki amortyzacyjnej w wysokości 10%, organ podatkowy ustalił, że roczna kwota amortyzacji środków trwałych położonych w Ł. za rok 2007 wynosi [...] zł, a w związku z tym, że Spółka roczną kwotę amortyzacji wykazała w kwocie [...] zł, zatem nastąpiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. W odniesieniu natomiast do środków trwałych położonych w G. nastąpiło natomiast zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł.

Organ odwoławczy stwierdził też, że w odniesieniu do sprzedanej przez Spółkę w dniu 22 stycznia 2007 r. nieruchomości położonej w G. (działka nr[...] ), łączna kwota odpisów amortyzacyjnych naliczonych przez spółkę wyniosła [...] zł, zatem prawidłowa nieumorzona wartość tej nieruchomości wynosi [...] zł, wobec czego organ uznał, że Spółce przysługiwało prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł. Ponieważ Spółka zaliczyła jedynie kwotę [...] zł, zatem zaniżyła swoje koszty o kwotę [...] zł.

Sąd nie stwierdził, aby ustalenia te były nieprawidłowe "wskutek odmiennego ustalania w poszczególnych latach wartości początkowych spornych nieruchomości", nie został więc także naruszony w tym zakresie przepis art. 210 § 4 O.p., określający sposób uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji podatkowej. Związane z tym zarzutem stwierdzenie Spółki, że "brak odniesienia się przez organ odwoławczy co do rozbieżności rozstrzygniętych odmiennie w tej samej sprawie za 2006 r. i 2007 r. oraz za 2005 r. powoduje, że zaskarżona decyzja ostateczna objęta jest wadą uniemożliwiającą podatnikowi dokonanie prawidłowej korekty", jest też niezrozumiałe. Zgodnie bowiem z art. 81b O.p.: "§ 1. Uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;

2) przysługuje nadal po zakończeniu: a) kontroli podatkowej, b) postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. § 2. Korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.".

Spółka nie może więc już składać żadnych korekt zeznań podatkowych za lata 2004-2007, bowiem kwota wynikająca z decyzji podatkowej jest kwotą należną, a jak wskazano powyżej, za 2004 i 2006 r. zostały oddalone skargi Spółki na decyzje organu odwoławczego, natomiast za 2005 r. Spółka nie złożyła odwołania od decyzji organu I instancji.

Sąd nie stwierdził też naruszenia innych przepisów postępowania – w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., uznając, że w prowadzonym postępowaniu nie naruszono w taki sposób ogólnych zasad prowadzenia tego postępowania, lub niewyjaśniono należycie stanu faktycznego sprawy albo nieprawidłowo oceniono zebrany materiał dowodowy.

Z przytoczonych wyżej względów, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z przepisami prawa materialnego względnie wydana została z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi.