Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 969/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji w części
Uchylono zaskarżony akt w części
Oddalono skargę w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska, Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Asesor WSA - Joanna Gierak (spr.), Protokolant - Michał Petranik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2006 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia[...] marca 2006 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe; 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] czerwca 2003 r. Nr [...] w zakresie dotyczącym uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe co do wartości celnej towaru objętego poz. 6 SAD BIS, jak i stwierdza nieważność decyzji organu I instancji w powyżej wymienionym zakresie, 2. uchyla zaskarżoną decyzję w cześci utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] czerwca 2003 r. Nr [...] w zakresie dotyczącym uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe co do klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej i wymiaru cła w stosunku do towaru opisanego w poz. 6 SAD BIS, oraz w zakresie dotyczącym odsetek wyrównawczych, 3. w pozostałej części skargę oddala, 4. stwierdza, że zaskarżona decyzja w części opisanej w pkt 1 i 2 nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 5. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 5100 zł (pięć tysięcy sto złotych) tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi firmy P. S.A. z [...] kwietnia 2006 r. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] marca 2006 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] czerwca 2003 r. o uznaniu zgłoszenia celnego nr [...] z [...] czerwca 2000 r. za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej towarów opisanych w pozycji [...] SAD, [...] , [...] , [...] i [...] SAD BIS oraz wartości celnej, klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej i wymiaru cła w odniesieniu do towaru opisanego w pozycji [...] SAD BIS jako I.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

W dniu [...] czerwca 2000 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym farmaceutyki, zaimportowane przez P. S.A., w tym preparat o nazwie handlowej I. zaklasyfikowany do kodu PCN 3004 90 19 0 - ze stawką celną w wysokości 0 %. Do zgłoszenia celnego załączono faktury handlowe wystawione przez eksportera – firmę E. z siedzibą w H.

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy inspekcji celnej w siedzibie importera P. S.A. ustalono, że deklarowana przez Spółkę wartość celna sprowadzanych do polski towarów jest nieprawidłowa oraz, że preparat o nazwie I. nie może być uznany za lek w rozumieniu Taryfy celnej, a zatem nie powinien być klasyfikowany do pozycji 3004.

Na skutek powyższego, postanowieniem z [...] września 2002 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie uznania zgłoszenia celnego SAD nr [...] z [...] czerwca 2000 r. za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej towarów z pozycji [...] , [...] , [...] , [...] i [...] SAD BIS oraz klasyfikacji taryfowej, nazwy, stawki celnej i wymiaru cła w stosunku do towaru o nazwie handlowej I. objętego pozycją [...] SAD BIS.

W wyniku przeprowadzenia postępowania, w ramach którego strona złożyła wyjaśnienia, poddając analizie zgromadzony materiał dowodowy, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. w dniu [...] czerwca 2003 r. wydał decyzję, którą uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej w stosunku do towarów opisanych w poz. [...] , [...] , [...] , [...] i [...] oraz wartości celnej, klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej i wymiaru cła w stosunku do towaru opisanego w poz. [...] SAD BIS, i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturach handlowych wartość sprowadzanych leków została zawyżona oraz zaklasyfikował importowany produkt o nazwie I. (poz. 6 SAD BIS) do kodu PCN 2106 90 98 0 - ze stawką celną w wysokości 25%.

Odnosząc się do kwestii wartości celnej importowanych towarów organ pierwszej instancji wskazał, iż w dniu [...] listopada 1997 r. firma P. S.A. podpisała umowę z E. z siedzibą w H., w której -w pkt 3.8- strony zawarły postanowienia dotyczące dyskont (rabatów) handlowych. Po spełnieniu określonych warunków P. S.A. nabywała prawa do otrzymania upustu finansowego od ww. dostawcy. Przyznany upust stanowił pomniejszenie zobowiązań na rzecz sprzedającego. Tak więc, wartość transakcyjna wynikająca z faktury załączonej do zgłoszenia celnego ulegała korekcie, co z kolei zobowiązywało importera do wystąpienia z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego w tym zakresie za nieprawidłowe. Natomiast w przedmiotowym zgłoszeniu celnym P. S.A. zadeklarowała nieprawidłową wartość celną importowanych leków albowiem nie ujawniła przewidzianych w ww. umowie zniżek przyznanych przez kontrahenta zagranicznego na sprowadzone farmaceutyki. Organ pierwszej instancji wskazał także, iż firma zagraniczna wystawiła notę kredytową (bez numeru z [...] sierpnia 2000 r.) na łączną kwotę 150.568,00 PLN, a w związku z tym dyskonto przyznane dla leków dopuszczonych do obrotu wg przedmiotowego w sprawie zgłoszenia celnego wyniosło 54.751,69 PLN. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego zgromadzone dokumenty niezbicie potwierdziły udzielenie stronie zniżek na zakupione farmaceutyki, jak i ich wysokość. Z księgowości prowadzonej przez stronę wynika również, że zobowiązania wobec kontrahenta zagranicznego -jak wskazał organ- były pomniejszane o wartość otrzymywanych zniżek, a ostateczna cena zakupionych farmaceutyków stanowiła kwotę pomniejszoną o wartość udzielonego rabatu.

Odnosząc się do kwestii klasyfikacji taryfowej preparatu o nazwie I. organ pierwszej instancji stwierdził, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że przedmiotem importu objętym zgłoszeniem celnym z [...] czerwca 2000 r. był m.in. preparat o nazwie handlowej I. (poz. 6 SAD BIS) w opakowaniach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej (400 g), który zgodnie z ustawą z 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej (Dz. U. Nr 105 ze zm.), został w MZiOS wpisany jako środek farmaceutyczny do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych pod NR [...] z [...] marca 1996 r. tylko dla towaru w opakowaniu 400 g – Aneks do Świadectwa Rejestracji nr [...] z [...] lipca 2000 r., nowe Świadectwo Rejestracji [...] z [...] kwietnia 2001 r. Wymieniony preparat organ celny opisał jako produkt w proszku do żywienia niemowląt uczulonych na białko mleka krowiego, zawierający w swoim składzie m.in. [...]. Mając to na uwadze Naczelnik Urzędu stwierdził, iż właściwym dla przedmiotowego preparatu jest kod 2106 90 98 0, a tym samym zadeklarowany przez Spółkę w zgłoszeniu celnym kod 3004 90 19 0 PCN jest nieprawidłowy. Organ celny wyjaśnił przy tym, iż I. nie ma charakteru leku z działu 30 Taryfy celnej, nie zawiera bowiem substancji czynnych, leczących choroby lub zapobiegających określonym dolegliwościom. Zaznaczył także, że Świadectwo Rejestracji MZiOS jest dokumentem koniecznym do uznania danego towaru za środek farmaceutyczny, ale nie przesądza o jego taryfikacji do pozycji obejmującej leki, w świetle obowiązującej Taryfy celnej. W rezultacie Naczelnik Urzędu, mając na względzie, iż I. jest preparatem służącym do utrzymania dobrego stanu zdrowia, uzupełniania codziennej diety (niedoboru substancji odżywczych), oraz zważywszy na skład surowcowy, właściwości i zastosowanie tego preparatu, uznał sporny towar za spełniający wymogi pozycji 2106 Taryfy celnej, obejmującej zgodnie z brzmieniem "przetwory spożywcze gdzie indziej niewymienione, ani nie włączone".

Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] marca 2006 r. utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Odnosząc się do kwestii korekty wartości celnej, organ odwoławczy podkreślił zasadność rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., argumentując, iż Spółka P. dokonując zgłoszenia importowanych leków do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym nie uwzględniała rabatu uwidocznionego na fakturach handlowych załączonych do zgłoszenia celnego oraz zniżek udzielanych co kwartał na sprowadzany towar, czyli nie deklarowała rzeczywistej wartości celnej towarów. Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż wartość celną określono wyłącznie na podstawie faktur handlowych (bez uwzględnienia rabatu), podczas gdy już od 30 listopada 1997 r. importera obowiązywała umowa dystrybucyjna zawarta ze Spółką E. z H. (zależną finansowo od firmy A.), a od [...] kwietnia 2000 r. umowa rabatowa zawarta pomiędzy P. z W. a A. z H. Zgodnie z postanowieniami umowy dystrybucyjnej strona otrzymywała dyskonto wynoszące maksymalnie 8%, które zaznaczano na właściwej fakturze i potrącano od należnej kwoty (punkt 3.8 umowy). Jednocześnie zastrzeżono, że Spółka P. może poddawać rewizji udzielone dyskonto, jeżeli sprzedaż w danym roku kalendarzowym przekroczy kwotę 1.000.000,00 USD. Natomiast zgodnie z postanowieniami umowy rabatowej z [...] kwietnia 2000 r. strona była uprawniona do otrzymywania kwartalnych rabatów w następującej wysokości:

- rabat 1% za sprzedaż przekraczającą 900.000,00 PLN w danym kwartale kalendarzowym;

- rabat 2% za sprzedaż przekraczającą 1.800.000,00 PLN w danym kwartale kalendarzowym;

- rabat 3% za sprzedaż przekraczającą 2.700.000,00 PLN w danym kwartale kalendarzowym.

Ponadto strona miała otrzymać dodatkowy rabat 0,5% jeżeli sprzedaż od 1 maja 2000 r. do 30 listopada 2000 r. przekroczy 29.500.000,00 PLN oraz rabat w wysokości 31.500,00 USD, za sprzedaż w miesiącu kwietniu 2000 r. przekroczającą 600.000,00 USD.

W związku z wymienionym porozumieniem rabatowym zostały wystawione stosowne noty kredytowe, których płatność następowała poprzez kompensację faktur.

Organ odwoławczy zauważył następnie, iż firma P. nie ujawniła zawartej [...] kwietnia 2000 r. umowy rabatowej, konsekwencją której powinno być bezwzględne przedstawienie jej organowi celnemu w dniu dokonania zgłoszenia celnego.

W konsekwencji Dyrektor Izby stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo uznał, w kontekście obu umów, że udzielone "bonusy finansowe" są formą zniżki ceny zakupionych produktów. Tak więc, całkowitą kwotą płatności dokonaną lub mającą być dokonaną była kwota niższa niż wartość wskazana przez Spółkę w zgłoszeniu celnym, w związku z czym korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organ pierwszej instancji była uzasadniona.

Odnosząc się bezpośrednio do zarzutów z odwołania, Dyrektor Izby Celnej w W. podniósł, iż zapisy umowy dystrybucyjnej wskazują, iż jest to umowa stricte handlowa i dotyczy de facto transakcji kupna sprzedaży, natomiast nie zawiera żadnych klauzul, które odnosiłyby się do wspierania przez kontrahenta zagranicznego działalności Spółki P. na polskim rynku. Ponadto z akt sprawy nie wynika, jakoby importera łączyły z kontrahentem zagranicznym inne transakcje oprócz dotyczących zakupu sprowadzanych leków. Zgodnie z umową dystrybucyjną Spółka P. nie posiada wyłączności do sprzedaży produktów E. na terytorium Polski. Postanowienia umowy (brak wyłączności, ponoszenie kosztów przez importera), nasuwają więc stwierdzenie, że kontrahent zagraniczny nie był zainteresowany udzielaniem pomocy finansowej w celu promocji swoich produktów na rynku polskim.

Rozpatrując kwestię klasyfikacji taryfowej organ drugiej instancji stwierdził, iż produkt o nazwie handlowej I. spełnia wymagania pozycji PCN 2106 Taryfy celnej, która obejmuje "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone", a nie pozycji PCN 3004, obejmującej "leki złożone z produktów zmieszanych lub niezmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej", do której to towar zadeklarowała strona w zgłoszeniu celnym. Klasyfikację produktu o nazwie I. do tej pozycji wyłącza uwaga 1 do działu 30, zgodnie z którą dział ten nie obejmuje żywności i napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne).

Organ odwoławczy powołując się na materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, wskazany w uzasadnieniu decyzji i omówiony, podkreślił, iż skład surowcowy I., jego przeznaczenie (do spożycia przez ludzi), daje podstawę do uznania, że sporny towar to odżywka w rozumieniu Taryfy celnej. Dla celów klasyfikacyjnych nie ma znaczenia fakt, że I. jest produktem zbilansowanym, a więc zawierającym składniki we właściwych proporcjach dla określonej grupy wiekowej oraz fakt, że specyficzny ilościowy i jakościowy skład preparatu pozwala na podawanie go osobom z alergią na białka mleka krowiego, pierwotną lub wtórną nietolerancją laktozy, z przewlekłą i ostrą biegunką, galaktozemią i nietolerancją glutenu. I. jest bezmlecznym preparatem do żywienia niemowląt, opartym na białku sojowym, nie zawierającym glutenu i laktozy. We wskazanych wyżej chorobach I. zastępuje mleko. Mleko zawiera wszystkie podstawowe składniki pokarmowe (białko, tłuszcz, cukier) i uzupełniające (witaminy, sole mineralne, mikroelementy), we właściwych proporcjach, zapewniające utrzymanie dobrego stanu zdrowia. I. zawiera w swoim składzie tłuszcze i węglowodany, białka, witaminy i sole mineralne i jest spożywany przez osoby, które nie tolerują określonych składników pokarmowych. W tym rozumieniu sporny produkt jest lekiem stosowanym w leczeniu żywieniowym, tzw. dietach eliminacyjnych, w których z danego produktu został usunięty szkodliwy lub źle tolerowany składnik pokarmowy. Odzwierciedleniem tego faktu jest uznanie przedmiotowego preparatu za środek farmaceutyczny i wpisanie go do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych. To jednakże nie przesądza o klasyfikacji produktów do pozycji "leki" w Taryfie celnej. Taryfikacja celna i wpis do rejestru środków farmaceutycznych są odrębnymi postępowaniami, kryteria decydujące o klasyfikacji taryfowej i wpisie są inne, inne też są cele obu postępowań. Nadto, I. może być stosowany przy niektórych dolegliwościach jako środek zapewniający podaż odpowiedniej ilości składników odżywczych, pozwalających utrzymać organizm w dobrym zdrowiu. Fakt, że produkt może być stosowany przy niektórych dolegliwościach jako pożywienie nie oznacza, że je leczy lub im zapobiega.

Stan faktyczny sprawy - w ocenie Dyrektora Izby Celnej - nie jest sporny, skład preparatu jest niewątpliwy i wskazuje, iż przedmiotem importu nie był lek w rozumieniu pozycji 3004 lecz preparat objęty pozycją 2106. Organ drugiej instancji podniósł również, że okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a zwłaszcza stan towaru i jego właściwości zostały wykazane wiarygodnymi dokumentami, brak było zatem podstaw do powołania w sprawie biegłego, o co wnosiła strona. W tym stanie rzeczy, podzielając argumentację organu celnego pierwszej instancji i wskazując na własne ustalenia, Dyrektor Izby, w oparciu m.in. o przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, art. 85 § 1 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, orzekł jak w zaskarżonej decyzji.

Na koniec Dyrektor Izby Celnej w W. zaznaczył, iż w toku postępowania nie zostały -w jego ocenie- naruszone żadne przepisy proceduralne. Zwrócił uwagę, że materiały zgromadzone w sprawie z urzędu oraz dokumenty i zaświadczenia złożone przez stronę zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Od powyższej decyzji P. S.A. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] marca 2006 r. oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] czerwca 2003 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, § 5 i § 6 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 1997 r., Nr 23, poz. 117 ze zm. – dalej "Kodeks celny), w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217 – dalej rozporządzenie w sprawie Taryfy celnej) w związku z pozycją PCN 2106 i kodem 2106 90 98 0 Taryfy celnej zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego uznano, że lek I. jest preparatem zaliczonym do kodu PCN 2106 90 98 0 Taryfy celnej,

2) art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, § 5 i § 6 ustawy Kodeks celny i § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 21 grudnia 1999r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. nr 107, poz. 1217 – dalej rozporządzenie w sprawie Taryfy celnej) w związku z pozycją PCN 3004 i kodem 3004 90 19 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. – Wyjaśnienia do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 958 ze zm. – dalej: Wyjaśnienia do Taryfy celnej), przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuznaniu preparatu I. za lek klasyfikowany do kodu PCN 3004 90 19 0 Taryfy celnej,

3) art. 222 § 4 ustawy Kodeks celny poprzez pobranie odsetek wyrównawczych oraz § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. z 1997 r., Nr 143, poz. 958 ze zm.) poprzez niezastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego sprawy,

4) art. 23 § 1 i 9 ustawy Kodeks celny w wyniku czego błędnie przyjęto, że wartość celna została nieprawidłowo zadeklarowana przez Spółkę na podstawie całkowitej kwoty płatności, która miała zostać uregulowana zgodnie z obowiązującymi Spółkę cennikami leków;

oraz naruszenie przepisów prawa procesowego:

1) art. 122 i 187 § 1, oraz art.art. 180, 188, 191, 194 i art. 197 § 1 oraz 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa) w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez wydanie decyzji przy błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy,

2) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy także w części dotyczącej wartości celnej importowanych leków, w wyniku czego bezpodstawnie przyjęto, że:

a) premia pieniężna uzyskiwana przez Spółkę od zagranicznego dostawcy na podstawie umowy z [...] kwietnia 2000 r. jest rabatem, zmniejszającym kwotę należną z tytułu sprzedaży importowanych leków, związanym ściśle z zakupem leków,

b) "upust" na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziany został już przed dokonaniem zgłoszenia celnego oraz że nie zachodzi taka sytuacja, gdy – jak w przypadku tzw. rabatu "ex post" – czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą.

3) art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie treści wzajemnych zobowiązań stron umowy z [...] kwietnia 2000 r. zawartej z dostawcą, w wyniku czego błędnie ustalono stan faktyczny sprawy;

4) art.art. 121 § 1, 124, 210 § 4 i § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej przez pozorne uzasadnienie prawne i faktyczne decyzji,

5) art. 120 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego w sposób, który miał istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu skargi, odnośnie klasyfikacji taryfowej leku I. , Spółka podniosła, że w tej kwestii wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny (m.in. wyrok z 19 stycznia 2005 r., sygn. akt GSK 1332/04) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (m.in. wyrok z 6 czerwca 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 1041/05). Wyrokami tymi uchylono decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. klasyfikujące lek I. do wadliwej pozycji PCN 2106. Zważywszy, że wyroki NSA i WSA dotyczą klasyfikacji taryfowej tego samego leku importowanego przez tego samego importera od tego samego dostawcy (zachodzi zatem tożsamość przedmiotu i podmiotów sporu) trudno przyjąć, że wobec tak jednoznacznego stanowiska dotyczącego braku podstaw do klasyfikacji spornego leku do pozycji PCN 2106, wyrażonego przez Sąd Administracyjny orzekający w identycznych sprawach, kolejna partia importowanego leku przez tego samego importera mogłaby zostać zaklasyfikowana do pozycji PCN 2106 a nie PCN 3004.

Nadto, skarżąca zaznaczyła, że organy celne nie wskazały w sposób właściwy, jakimi kierowały się przesłankami odstępując od uprzednio stosowanej klasyfikacji sprowadzanych preparatów i uznając, że nie są to leki w rozumieniu pozycji 3004 Taryfy celnej. Zarzuciła także, że wbrew stanowisku organów celnych, istnieje rozbieżność między nią a organami celnymi co do właściwości importowanego towaru, ponieważ I., co wynika z dokumentów przedstawionych w sprawie, jest stosowany w leczeniu m.in. choroby uwarunkowanej genetycznie, tj. galaktozemii oraz alergiach pokarmowych. Pozycja PCN 3004 Taryfy celnej obejmuje leki (z wyjątkiem produktów z pozycji nr 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych przygotowane w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej. I. spełnia wymagania tej pozycji. Ani brzmienie pozycji 3004 ani żadna z uwag do działu 30 taryfy celnej nie dają podstawy do wyłączenia produktu o nazwie I. z tej pozycji. Produkt posiada właściwości lecznicze, a więc służy leczeniu i nie jest żywnością w rozumieniu uwagi 1 (a) do działu 30 Taryfy celnej z tego powodu, że jest stosowany - ze wskazań lekarskich - w stanach niewydolności przewodu pokarmowego, uznawanych za defekty metaboliczne. Skarżąca podkreśliła, że podawanie leku I. osobom zdrowym może wiązać się z ryzykiem wystąpienia objawów niepożądanych.

Skarżąca zaznaczyła również, że lek I. został uznany przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej za środek farmaceutyczny i tym samym został wpisany do Rejestru takich środków. Zwróciła też uwagę, że wydane w związku z wpisem do Rejestru Świadectwo Rejestracji nr [...] dotyczące tego leku w ostatnim zdaniu zawiera zapis: "Lek przeznaczony do stosowania w lecznictwie zamkniętym i kontynuowania leczenia poszpitalnego". Argument ten został zaakceptowany w wymienionym orzeczeniu NSA z 19 stycznia 2005 r.

Uzasadniając podniesione zarzuty odnośnie wartości celnej, skarżąca wskazała, iż organy celne w sposób nieprawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy. W szczególności błędnie uznano, że Spółka otrzymała premię pieniężną na podstawie umowy z [...] listopada 1997 r. oraz nie wyjaśniono, jaki wpływ na wartość celną miało zawarcie umowy z [...] kwietnia 2000 r. i otrzymywane przez Spółkę na jej podstawie noty kredytowe.

Następnie skarżąca podniosła, iż premia pieniężna przysługiwała za wprowadzenie do obrotu krajowego określonej ilości towarów dostarczonych przez dostawcę i stanowiła świadczenie dostawcy za osiągnięcie kolejnych progów obrotu krajowego. Premia pieniężna była obliczana od poziomu sprzedaży leków na terytorium Polski, nie zaś od wartości towarów dopuszczonych do obrotu. Premia taka była wypłacana po faktycznej sprzedaży leków. Nie jest więc prawdą, że wysokość premii była Spółce znana z góry, a tym samym nie można przyjąć, że wielkość ta była jej znana przed dokonaniem zgłoszenia celnego. Skarżąca zadeklarowała "całkowitą kwotę płatności mającej zostać dokonaną przez kupującego" na podstawie wszystkich danych posiadanych w dniu złożenia wniosku o objęcie towaru opisanego w SAD procedurą dopuszczenia do obrotu. Były to jednocześnie jedyne dane, jakie Spółka mogła udokumentować posiadanymi w dacie zgłoszenia dowodami dotyczącymi wartości celnej leków złożonych w składzie celnym.

Spółka zakwestionowała również zastosowaną przez organy celne metodę "proporcjonalnego przyporządkowania części kwoty wynikającej z noty kredytowej" do wartości celnych wynikających z poszczególnych zgłoszeń celnych.

Zdaniem skarżącej, udzielona jej premia finansowa nie była w ogóle związana z dostawą oraz z ceną zakupu przedmiotu importu i z wartością celną importowanych towarów, lecz stanowiła formę wsparcia działalności skarżącej na rynku polskim w celu zwiększenia sprzedaży towarów zagranicznego dostawcy. Premia została wypłacona Spółce za sprzedaż towaru krajowego, tj. już dopuszczonego do obrotu. W tej sytuacji skarżąca podniosła, iż brak było podstaw do przyjęcia, iż wypłata premii na warunkach wynikających z umowy miała wpływ na prawidłowo zadeklarowaną wartość celną sprowadzanych farmaceutyków.

Skarżąca podniosła także inne twierdzenia zmierzające do wykazania, iż świadczenie dostawcy w postaci premii, nie było warunkiem sprzedaży towarów Spółce, w związku z czym premia ta nie miała wpływu na wartość celną importowanych towarów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pismem z [...] sierpnia 2006 r. pełnomocnik skarżącej uzupełnił skargę w ten sposób, że wniósł o stwierdzenie przez Sąd nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. oraz decyzji ją poprzedzającej z powodu rażącego naruszenia przez organy orzekające przepisów o postępowaniu celnym, tj. naruszenia przez organ pierwszej instancji oraz utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy decyzji tego organu rażąco naruszającej art. 120, art. 121, art. 123, art. 165 § 1, 2 i 4, art. 207 § 1 i 2, a także art. 210 § 1 pkt 5 i § 4 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącej wskazał, iż organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] września 2002 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie uznania zgłoszenia celnego SAD [...] z [...] czerwca 2000 r. za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej towarów z pozycji [...] , [...] , [...] [...] i [...] SAD BIS oraz klasyfikacji taryfowej, nazwy, stawki celnej i wymiaru cła w stosunku do towaru o nazwie handlowej I. umieszczonego w pozycji [...] SAD BIS, wyznaczając tym samym zakres prowadzonego z urzędu postępowania celnego. Postępowanie w tej sprawie w pierwszej instancji zakończyło się wydaniem decyzji, w której Naczelnik Urzędu Celnego uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej w stosunku do towarów opisanych w pozycji [...] , [...] , [...] , [...] i [...] SAD BIS oraz wartości celnej, klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej i wymiaru cła w stosunku do towaru opisanego w pozycji [...] SAD BIS jako I. Oznacza to, zdaniem pełnomocnika skarżącej, że organ pierwszej instancji wydał decyzję w zakresie, w którym nie wszczął i nie prowadził postępowania wyjaśniająco-dowodowego. Organ odwoławczy - utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji - nie dostrzegł i nie usunął tej oczywistej nieprawidłowości.

Pismem procesowym z [...] października 2006 r. pełnomocnik skarżącej poinformował, iż WSA w Warszawie wyrokiem z 22 września 2006 r. w sprawie o identycznym stanie faktycznym i prawnym stwierdził nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z uwagi na brak wszczęcia postępowania w tym zakresie. Pełnomocnik skarżącej podniósł też, iż wyrokiem tym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. w pozostałej części, podzielając tym samym argumentację strony skarżącej co do klasyfikacji leku I. Mając na to uwadze, pełnomocnik skarżącej stwierdził, iż skarga uzupełniona pismem z [...] sierpnia 2006 r. (data nadania: [...] sierpnia 2006 r.), jest uzasadniona i konieczna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Sąd kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, doszedł do przekonania o konieczności częściowego uwzględnienia skargi poprzez stwierdzenie nieważności skarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej w części w jakiej decyzje te dotyczą uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe co do wartości celnej towaru objętego poz. [...] SAD BIS w związku z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), a nadto uchylenia zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w zakresie odnoszącym się do klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i wymiaru cła towaru zadeklarowanego w poz. [...] SAD BIS, tj. preparatu o nazwie I., a w związku z tym uchylenia zaskarżonej decyzji również w części utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu co do orzeczonych odsetek wyrównawczych, z powodu naruszenia w toku postępowania administracyjnego przepisów (działu IV) Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pozostałym zakresie skargę jako niezasadną należało oddalić.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do tej części orzeczenia, która dotyczy stwierdzenia nieważności w części skarżonej decyzji i w częściowym zakresie również utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego.

Podzielając stanowisko pełnomocnika skarżącej stwierdzić należy, iż organ pierwszej instancji wydał decyzję - merytorycznie rozstrzygającą sprawę w zakresie wartości celnej towaru objętego poz. [...] zgłoszenia celnego z [...] czerwca 2000 r., bez wszczęcia postępowania w tym zakresie, dopuszczając się w ten sposób rażącego naruszenia art. 165 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do treści § 1 wymienionego przepisu postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Zgodnie z § 2 art. 165 Ordynacji podatkowej wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest zaś dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (§ 4 art. 165 Ordynacji podatkowej).

W świetle tej regulacji prawnej Sąd zauważa, iż w kontrolowanej sprawie postanowieniem z [...] września 2002 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., powołując w podstawie prawnej art. 165 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 262 Kodeksu celnego, wszczął z urzędu postępowanie w sprawie uznania zgłoszenia celnego SAD nr [...] z [...] czerwca 2000 r. za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej towarów z pozycji [...] , [...] , [...] , [...] [...] SAD BIS oraz klasyfikacji taryfowej, nazwy, stawki celnej i wymiaru cła w stosunku do towaru o nazwie handlowej I. umieszczonego w pozycji [...] SAD BIS. Zatem wymienionym postanowieniem, wobec towaru opisanego w poz. [...] SAD BIS wszczęto postępowanie w zakresie klasyfikacji taryfowej, nazwy, stawki celnej i wymiaru cła, natomiast nie uznano za zasadne wszczęcia postępowania co do tego towaru również w zakresie wartości celnej. Należy też zaznaczyć, iż w aktach administracyjnych brak jest innego postanowienia, które świadczyłoby o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie w omawianym zakresie, tj. co do wartości celnej towaru I. określonego w pozycji [...] SAD BIS, jak również żądania strony potwierdzającego wszczęcie postępowania celnego w wymienionym zakresie na jej wniosek. Mimo to organ pierwszej instancji decyzją z [...] czerwca 2003 r., powołując w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia jedynie ww. postanowienie z [...] września 2002 r., dokonał korekty wartości celnej m.in. towaru opisanego w poz. [...] przedmiotowego zgłoszenia celnego. Takim działaniem -w ocenie Sądu- Naczelnik Urzędu Celnego dopuścił się rażącego naruszenia wymienionego art. 165 Ordynacji podatkowej, jak i zasad ogólnych rządzących postępowaniem administracyjnym, w szczególności zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej). Naczelnik Urzędu Celnego wydał bowiem decyzję uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru o nazwie I. bez uprzedniego przeprowadzenia prawidłowego w tymże zakresie postępowania celnego. Podkreślić w tym miejscu też trzeba, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zezwalają na wydanie decyzji bez uprzedniego wszczęcia postępowania (bądź z urzędu bądź na wniosek), jak i bez przeprowadzenia dokładnego i wszechstronnego postępowania z udziałem strony.

Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał decyzję organu I instancji w mocy, co pozwala uznać, iż utrzymał w mocy również rozstrzygnięcie wydane w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru I. opisanego w poz. [...] zgłoszenia celnego z [...] czerwca 2000 r. Organ odwoławczy nie dostrzegł więc rażącego uchybienia normom prawa procesowego popełnionego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, i nie usunął wskazanej nieprawidłowości, po czym -utrzymując w mocy wadliwe rozstrzygnięcie organu I instancji- wydał w ten sposób decyzję również z rażącym naruszeniem prawa, co wyczerpuje przesłankę, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 135 p.p.s.a. musiało skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym uznania przedmiotowego zgłoszenia celnego za nieprawidłowe co do wartości celnej towaru określonej w poz. [...] SAD BIS jak i stwierdzeniem nieważności decyzji organu I instancji w tymże zakresie.

O uchyleniu zaskarżonej decyzji w zakresie klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i wymiaru cła w stosunku do towaru opisanego w poz. [...] SAD BIS oraz w części dotyczącej odsetek wyrównawczych zadecydowało natomiast niedostateczne wyjaśnienie a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, czym Dyrektor Izby Celnej dopuścił się naruszenia naczelnych zasad postępowania dowodowego, w szczególności wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy materialnej a w konsekwencji zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania administracyjnego, organ administracyjny rozpatrujący sprawę, i w efekcie wydający decyzję, powinien prowadzić postępowanie w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie obywateli do organów Państwa, działać na podstawie przepisów prawa, w toku postępowania stać na straży praworządności i podejmować wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy. Powinien też mieć na względzie, iż zasady ogólne postępowania administracyjnego są integralną częścią przepisów regulujących to postępowanie i są dla niego wiążące na równi z innymi przepisami postępowania (wyrok NSA w Katowicach z 13 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2160/98, publ. LEX nr 43969). I tak, z zasady ogólnej prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, wynika że organ celny obowiązany jest podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu celnym. Realizacji tej zasady służą przepisy regulujące postępowanie dowodowe, w szczególnośco przepis art. 187 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ prowadzący postępowanie obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym uwzględnienie i dokonanie analizy i oceny wszystkich dowodów w sprawie.

Owym elementarnym zasadom postępowania nie czyni zadość zaskarżona decyzja w części w jakiej dotyczy klasyfikacji taryfowej.

Przedmiotem sporu tej części omawianej decyzji, jest klasyfikacja taryfowa produktu o nazwie I. (poz. 6 przedmiotowego w sprawie zgłoszenia celnego z [...] czerwca 2000 r.), przy czym bezspornym pozostaje, iż w skład tego preparatu wchodzi: [...]. Preparat ten jest sterylnym, pełnowartościowym preparatem bezmlecznym, zastępującym mleko w żywieniu niemowląt, dzieci i dorosłych, opartym na białku sojowym, nie zawierającym glutenu i laktozy.

Skarżąca stanęła na stanowisku, że ów produkt powinien być klasyfikowany do pozycji 3004 Taryfy celnej obejmującej leki, w szczególności z uwagi na jego zastosowanie w leczeniu m.in. chorób metabolicznych, alergii pokarmowych i biegunek przewlekłych, uznanie przez Ministra Zdrowia za lek, dostępność jedynie na receptę, przeznaczenie wyłącznie do stosowania w lecznictwie zamkniętym oraz do kontynuowania leczenia poszpitalnego, dawkowanie pod kontrolą lekarza. Jeżeli organy celne miały wątpliwości co do zastosowania spornego preparatu, powinny były -w ocenie skarżącej- dopuścić wnioskowany przez nią dowód w postaci opinii biegłego, ze względu na brak innej możliwości przesądzenia o właściwościach tego preparatu.

Organ celny uznał natomiast, iż I. przeznaczony jest do żywienia niemowląt i w takim celu jest stosowany, zatem właściwą pozycją do jego zaklasyfikowania jest pozycja 2106 Taryfy celnej obejmująca "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Takie wnioski organ celny wywiódł ze zgromadzonych w sprawie materiałów i dokumentów, w tym z treści Świadectwa Rejestracji środka farmaceutycznego Nr [...] z [...] kwietnia 2001 r. i tekstu etykiety na opakowaniu bezpośrednim. Dyrektor Izby Celnej stanął przy tym na stanowisku, iż nie uzasadnia żądania zaklasyfikowania spornego towaru do pozycji 3004 Taryfy celnej fakt wpisania tego produktu do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych. Stwierdził, że ów fakt nie przesądza o klasyfikacji produktów do pozycji "leki" w Taryfie celnej. Wskazał, że Taryfikacja celna i wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych są odrębnymi postępowaniami. Zauważył w tym względzie, iż Minister Zdrowia i Opieki Społecznej, wydając Świadectwo Rejestracji spornego preparatu orzekał w oparciu o przepisy prawne nie mające zastosowania w sprawach celnych. Organy celne działają na podstawie odrębnych przepisów, tj. ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, która kompleksowo reguluje sprawy celne. Na podstawie tej ustawy organami właściwymi do ustalania kodu PCN towaru są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej w postępowaniu odwoławczym. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, iż jakkolwiek I. posiada zezwolenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej na jego wprowadzenie do obrotu na polski obszar celny jako środek farmaceutyczny, to w rozumieniu Taryfy celnej nie jest towarem spełniającym wymogi działu 30.

Mając powyższe na uwadze Sąd zaznacza, iż znajdujące się w aktach administracyjnych Świadectwo Rejestracji Nr [...] z [...] kwietnia 2001 r. Ministra Zdrowia jako wydane przez właściwy do tego organ w przewidzianej do tego formie, stanowi dokument urzędowy, mający zwiększoną moc dowodową, którą organ odwoławczy -jak wynika z zaskarżonej decyzji- zupełnie w sprawie pominął poprzez niedokonanie zbadania tego dowodu i jego oceny zgodnie z obowiązującymi regułami dowodowymi. Dyrektor Izby -co prawda- odniósł się do wymienionego dowodu, jednakże tylko w ten sposób, iż zaprzeczył wskazanym w nim informacjom, bez przeprowadzenia w tym zakresie przeciwdowodu wymaganego na podstawie § 3 art. 194 Ordynacji podatkowej.

Należy zaś pamiętać, iż powołany powyżej przepis art. 187 Ordynacji podatkowej nakłada na organ celny prowadzący postępowanie obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, poprzez ocenienie go zgodnie z normą art. 191 Ordynacji podatkowej, czyli zasadą swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy -przy ocenie stanu faktycznego- nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów, jednakże z zastrzeżeniem ograniczeń wynikających z domniemań prawnych, związanych z niektórymi dowodami lub dotyczących dokumentów urzędowych. Organ według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (wyrok NSA w Warszawie 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 2547/99, publ. Prz. Podat. 2001/5/61). Z tego wynika, że organ powinien rozróżniać także jaki dowód bada i ocenia. Jeżeli ustala stan faktyczny sprawy m.in. na podstawie dowodu w postaci dokumentu urzędowego, jak to miało miejsce w kontrolowanej sprawie, gdyż takim dowodem -jak powyżej wskazano- było Świadectwo Rejestracji Ministra Zdrowia Nr [...] z [...] kwietnia 2001 r., według którego sporny preparat jako środek farmaceutyczny (lek) został wpisany do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, wówczas powinien pamiętać, iż treści takiego dowodu nie może swobodnie oceniać ani kwestionować. Zgodnie bowiem z art. 194 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z dokumentem urzędowym związane jest zatem domniemanie prawdziwości jego treści. Organ celny, będąc związany dokumentem urzędowym zobowiązany jest więc uznać za udowodnione to, co wynika z treści takiego dokumentu, albo stosownie do § 3 cytowanego przepisu przeprowadzić dowód przeciwko prawdziwości zawartym w nim informacjom. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że nieuznanie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowi naruszenie prawa procesowego (B. Adamiak – Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2004r., str. 665, teza 4).

Konkludując, Dyrektor Izby nieprawidłowo -w ocenie Sądu- potraktował dokument urzędowy w postaci ww. Świadectwa Rejestracji, albowiem skoro nie uznał za udowodnione, tego co wynika z jego treści, winien przeprowadzić przeciwdowód na tą okoliczność, a tego -jak wynika z akt sprawy- nie uczynił.

W tej sytuacji, za dowolne należało potraktować ustalenia faktyczne poczynione w sprawie. W tym miejscu Sąd zaznacza, iż zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego wydania decyzji o przekonującej treści (art. 122 Ordynacji podatkowej); (wyrok SN z [...] listopada 1994 r., sygn. akt [...], OSNAP 1995, nr [...], poz. [...]; wyrok NSA z 21 lipca 1998 r., sygn. akt II SA 506/98; wyrok NSA z 18 listopada 1999 r., sygn. akt II SA 1345/99).

Rozpatrując sprawę ponownie Dyrektor Izby winien więc przeprowadzić raz jeszcze w sprawie w sposób dokładny i rzetelny analizę zgromadzonego materiału dowodowego z uwzględnieniem wskazanych wyżej reguł, w szczególności treści art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do dokumentu urzędowego jakim jest Świadectwo Rejestracji Ministra Zdrowia Nr [...] z [...] kwietnia 2001 r. Powinien przy tym pamiętać, iż przepisy Ordynacji podatkowej nakładają na niego obowiązek podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do wyjaśnienia i załatwienia sprawy, w tym również do przeprowadzenia z urzędu dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego, następnie dokonania oceny ich znaczenia i wartości dowodowych dla toczącej się sprawy, z zastrzeżeniem ograniczeń wynikających z domniemań prawnych, związanych z niektórymi dowodami lub dotyczących dokumentów urzędowych.

Z tych też powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. została wydana, w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w zakresie dotyczącym klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej i wymiaru cła preparatu I. umieszczonego w poz. [...] zgłoszenia celnego nr [...] z [...] czerwca 2000 r., z naruszeniem przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd dodatkowo wyjaśnia, iż uchylenie zaskarżonej decyzji we wskazanym powyżej zakresie, było powodem uchylenia przedmiotowego rozstrzygnięcia również w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie orzeczonych odsetek wyrównawczych.

Badając zaskarżoną decyzję w pozostałym zakresie, odnoszącym się do uznania zgłoszenia celnego z [...] czerwca 2000 r. za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej importowanych towarów określonych w poz. [...] SAD, [...] , [...] , [...] i [...] SAD BIS, Sąd uznał, iż decyzja ta w tej części jest prawidłowa, natomiast zarzuty podniesione w skardze odnośnie tego rozstrzygnięcia nie zasługują na uwzględnienie, wobec czego skargę w tej części należało oddalić.

Przed przystąpieniem do oceny tej części zaskarżonej decyzji i ustosunkowaniem się do podniesionych w skardze zarzutów Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z treścią art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.), jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, do spraw dotyczących długu celnego stosuje się przepisy dotychczasowe. Stosownie zatem do zacytowanej normy przejściowej zawartej w powyższym przepisie, w rozpatrywanej sprawie, w której dług celny powstał w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. [...] czerwca 2000 r., zastosowanie znajdują przepisy ustawy z 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. Nr 75 z 2001 r., poz. 802 ze zm.).

Podstawę materialno - prawną zaskarżonego orzeczenia w zakresie odnoszącym się do wartości celnej farmaceutyków objętych poz. [...] , [...] [...] , [...] i [...] SAD BIS przedmiotowego w sprawie, stanowił przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego, w myśl którego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących, jak również art. 23 § 1 Kodeksu celnego, zgodnie z którym, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. Jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego całkowitą kwotę płatności dokonaną lub mającą zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Płatność może zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty bezpośrednio lub pośrednio.

Następnie Sąd zauważa, iż Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 – 3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, którą m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części, zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu, w tym wartość celną towaru (v. wyrok NSA z 16 marca 2005r., sygn. akt I GSK 70/05).

Z powyższego wynika zatem możliwość ustalenia, że wartość celna towaru jest odmienna od przyjętej w dacie odprawy celnej i skorygowania we właściwym trybie należności celnych. Zadaniem organu orzekającego jest bowiem doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem, to jest do obliczenia - z chwilą uzyskania niezbędnych danych - i zarejestrowania prawidłowej kwoty wynikającej z długu celnego (art. 226 § 1 Kodeksu celnego), w tym także, o ile istnieją podstawy faktyczne, kwoty niższej od pierwotnie określonej. Przy tym, nie jest niezbędne wykazywanie przez organ celny, czy i ewentualnie jakie korzyści mogło przynieść importerowi nie ujawnienie danych lub dokumentów w dacie zgłoszenia celnego.

W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu. W wyniku późniejszej kontroli, ujawniona została umowa dystrybucyjna z [...] listopada 1997 r. zawarta przez Spółkę P. z eksporterem towaru (E z H, tj. firmą zależną finansowo od A.), oraz umowa rabatowa z [...] kwietnia 2000 r. zawarta pomiędzy skarżącą a A. z H, regulująca uprawnienie strony polskiej do kwartalnego rabatu związanego z produktami firmy E. Na podstawie tych kontraktów Spółka polska otrzymywała od kontrahenta zagranicznego premie pieniężne (rabaty), wg pierwszej z wymienionych umów - wskazane bezpośrednio na fakturach importowych, natomiast wg umowy z [...] kwietnia 2000 r. - określone w wystawianych notach kredytowych, w kwotach wynikających z tych porozumień, m.in. w nocie kredytowej z [...] sierpnia 2000 r. (Creditnote for Financial Bonus), opiewającej na kwotę 150.568,00 zł za sprzedaż w maju i czerwcu 2000 r. ("Sales in May and June 2000"), i przyporządkowanej do przedmiotowego w sprawie zgłoszenia celnego z czerwca 2000 r.

Na tym tle w niniejszej sprawie powstał spór co do tego czy rabat, który importer otrzymywał od zagranicznego kontrahenta na podstawie zawartych przez te podmioty kontraktów, miał wpływ na wartość celną sprowadzanych leków, tj. czy wartością transakcyjną, wyznaczającą w myśl art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartość celną towaru, jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o kwotę uzyskanej przez importera obniżki, czy też wartość tę stanowi cena w wysokości określonej w fakturach zakupu, albowiem rabat był udzielany z odrębnego od zakupu leków tytułu prawnego, tj. stanowił bonus za sprzedaż dokonaną na terenie kraju.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii spornych w sprawie niewątpliwie miała treść ujawnionych umów. Dla dokonania prawidłowej oceny charakteru występującego w sprawie rabatu niezbędna bowiem była analiza uregulowań zawartych tak w umowie dystrybucyjnej z [...] listopada 1997 r., jak i w umowie rabatowej z [...] kwietnia 2000 r. - na podstawie której wystawiono powyżej wymienioną notę kredytową z [...] sierpnia 2000 r.- oraz ocena sposobu ich realizacji.

Jest poza sporem, że przedmiotowe umowy zostały zawarte przed dniem dokonania zgłoszenia celnego, a ich postanowienia stanowiły prawną podstawę wzajemnych świadczeń eksportera i importera. W myśl punktu 3.8 umowy dystrybucyjnej, firma E. zobowiązała się potrącać co do zasady od ceny zakupu "wyrobów" objętych umową określoną kwotę dyskonta, którego wysokość strony ustaliły na poziomie maksymalnym wynoszącym 8%. Zgodnie natomiast z umową rabatową, skarżącej przysługiwał określony procentowo rabat z tytułu przekroczenia w każdym kwartale ustalonych ilości sprzedaży produktów eksportera na terytorium Polski. Kwoty rabatów kwartalnych były ustalone w następującej wysokości:

- rabat 1% za sprzedaż przekraczającą 900.000,00 PLN w danym kwartale kalendarzowym;

- rabat 2% za sprzedaż przekraczającą 1.800.000,00 PLN w danym kwartale kalendarzowym;

- rabat 3% za sprzedaż przekraczającą 2.700.000,00 PLN w danym kwartale kalendarzowym.

Rabat ten był udzielany polskiemu kontrahentowi notą kredytową po upływie określonego kwartału, w przedmiotowej sprawie – wymienioną powyżej notą kredytową z [...] sierpnia 2000 r.

Tym samym realizacja omawianych porozumień w zakresie premii pieniężnych dokonywana była zarówno na fakturach sprzedaży, jak i notami kredytowymi wystawianymi przez eksportera po dacie zgłoszenia celnego i uwzględnianymi w rozliczeniach należności za nabyte u eksportera leki w formie wzajemnych potrąceń wierzytelności (kompensat), przy czym zauważenia wymaga, iż w niniejszej sprawie nie występował rabat/dyskonto na fakturach, a nota kredytowa, i -pomimo nieprecyzyjnych sformułowań w uzasadnieniu faktycznym decyzji II instancji- tylko odpowiednia część kwoty wynikającej z tej przyporządkowanej w sprawie noty kredytowej, odnoszącej się m.in. do czerwca 2000 r., została uwzględniona przez organy celne przy korekcie wartości celnej w tejże sprawie. Trzeba też zauważyć, iż uzasadnienie decyzji organu I instancji, odnoszące się jedynie do treści umowy z [...] listopada 1997 r., zostało w tym zakresie uzupełnione przez organ odwoławczy, który w swoim postępowaniu uwzględnił również postanowienia umowy rabatowej.

Skarżąca podkreśla, że zadaniem przyznawanych przez eksportera premii pieniężnych było dopingowanie importera do większej sprzedaży towarów na terytorium Polski, czego jednak nie potwierdzają ujawnione umowy, w których brak jest postanowień o udzielaniu skarżącej przez eksportera wsparcia finansowego mającego na celu promowanie sprzedaży objętych umową wyrobów na terenie Polski. Jak zauważył Dyrektor Izby, treść umowy dystrybucyjnej zawartej pomiędzy P. a E. wskazuje, że jest to umowa stricte handlowa i dotyczy de facto transakcji kupna – sprzedaży, natomiast nie zawiera żadnych klauzul, które odnosiłyby się do wspierania przez kontrahenta zagranicznego działalności Spółki P. na rynku polskim. Przy braku takich regulacji w umowie, należy przyznać rację organowi celnemu co do tego, iż w kontekście obu umów udzielany przez eksportera bonus finansowy był niewątpliwie upustem (rabatem) cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedażą na terenie kraju, i nawet jeśli upust ten był formą premii dla skarżącej za wielkość tej sprzedaży, to nie można przyjąć, iż taka premia była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie pozostawała bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu. Jej wysokość procentowa została z góry ustalona w kontrakcie, a określenie to wprawdzie dotyczyło wielkości sprzedaży krajowej, ale w nawiązaniu do pierwotnego "źródła" jej udzielenia, a mianowicie dokonania zakupu leków u eksportera (firmy E. – pomimo, iż umowa rabatowa podpisana była z firmą A.), zaś zrealizowanie tej premii odnosiło się wprost do ceny nabytych i importowanych leków. W tej sytuacji przyjęcie przez organy celne, iż premia była elementem kształtującym cenę leków jest prawidłowe, bo w rezultacie obniżała ona cenę wykazaną w fakturach sprzedaży importowej.

W obrocie handlowym - również międzynarodowym - nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej, zgodnie z którą strony danej umowy mogą w sposób nienaruszający obowiązujące przepisy ustalać wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, iż mogą wskazać wprost wiążącą je cenę, albo też jedynie określić podstawy jej ustalenia a ostateczna wielkość zostanie obliczona później; mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach, co w praktyce występuje często przy kontaktach handlowych obejmujących pewien odcinek czasowy.

Zatem okoliczność związana z uzależnieniem przez strony umowy faktycznej wielkości świadczenia nazwanego rabatem (Financial Bonus), od zaistnienia określonych przesłanek (wielkości sprzedaży na rynku krajowym, przekroczenia minimalnego progu sprzedaży), nie zmienia oceny tego świadczenia jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, skoro w niniejszej sprawie chodzi o premię faktycznie zrealizowaną w oparciu o rzeczywiście wystawioną przez eksportera notę kredytową.

Stanowiska tego nie podważa także fakt, iż Spółka nie znała wysokości rabatu na dzień dokonania zgłoszenia celnego, albowiem -jak twierdzi- nota kredytowa określająca jej wysokość była wystawiana po dniu zgłoszenia celnego. Należy bowiem zauważyć, iż w niniejszym przypadku to właśnie porozumienie odnoszące się do przyszłych transakcji między importerem a eksporterem określało warunki i wielkość udzielania rabatu w stosunku do pierwotnej ceny sprzedaży, a więc wskazywało na sposób kształtowania ostatecznej ceny importowanych towarów. W umowie rabatowej strony ustaliły, że "(...) Klient uprawniony jest do otrzymania kwartalnych rabatów (...)". Zatem wysokość rabatu choć nie była znana w chwili zakupu, to znany był fakt zaistnienia tego dodatku. W tej sytuacji, przy takich zapisach umownych, brak noty kredytowej w dacie zgłoszenia celnego nie zwalniał polskiego importera od obowiązku wynikającego z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, zgodnie z którym do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Ujawnione umowy niewątpliwie były takimi dokumentami, albowiem regulowały transakcję kupna – sprzedaży sprowadzanych do Polski farmaceutyków, a tym samym postanowienia w nich zawarte mogły mieć wpływ -i jak wykazały organy celne miały- na prawidłowe zadeklarowanie wartości celnej sprowadzanego towaru. Bez względu na to czy rabat miał być udzielony czy też nie, umowy te winne być załączone do zgłoszenia celnego wraz z oświadczeniem importera o ewentualnej późniejszej zmianie wartości zakupionych leków poprzez późniejsze wystawienie przez eksportera noty z tytułu udzielonej obniżki. Natomiast noty kredytowe, m.in. przyporządkowana w niniejszej sprawie, w świetle postanowień umowy, potwierdzają zaś fakt, iż postanowienia umowne w tym zakresie były przez strony realizowane. Ich wystawienie stanowi bowiem czynność następczą, potwierdzającą wykonanie zobowiązania wynikającego - w tym przypadku - z umowy rabatowej.

Jeśli więc skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w umowie rabatu twierdząc, że w czasie zgłoszenia nie znała jego wysokości, to mogła i powinna na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej upust, czego jednak -jak wynika z akt administracyjnych sprawy- nie uczyniła. W tej sytuacji, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne, zgodna z postanowieniami umowy rabatowej.

W tym miejscu Sąd podkreśla, iż w Kodeksie celnym nie ma żadnych przepisów prawnych, które uzasadniałyby stwierdzenie, że ustalenia co do ostatecznej ceny towaru importowanego mogą być czynione tylko do chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, czy też dopuszczenia towaru do obrotu (v. wyrok NSA z 28.07.2004 r., sygn. GSK 312/04, Lex 158053). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już zwracano uwagę, iż regulacje zawarte w przywołanych powyżej przepisach art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego są wprawdzie ze sobą powiązane, jednakże związek ten nie sięga tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą zaś wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, z czego wynika, iż ustawodawca kładzie nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar, i dlatego też nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. W świetle wymienionych regulacji prawnych wartością celną towaru jest więc jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii - wymagalności należności celnych i stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc -co należy wyraźnie podkreślić- dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (por. wyrok NSA z 18.04.2005 r. sygn. akt I GSK 186/05).

W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziane zawartymi przez skarżącą umowami premie pieniężne/rabaty były czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru, ustaloną w wysokości ceny wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym, pomniejszonej o rabat z noty kredytowej z [...] sierpnia 2000 r. rozliczony proporcjonalnie w odniesieniu do wartości towarów objętych zgłoszeniami celnymi dokonanymi w maju i czerwcu 2000 r., i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła rzeczywistą wartość celną towaru.

W związku z powyższym Sąd nie podzielił zaprezentowanej w skardze przez Spółkę wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego.

Następnie zauważyć należy iż, w tak ustalonym stanie faktycznym i przy takiej ocenie zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych, w tym w szczególności ujawnionych umów, nie ma podstaw -w ocenie Sądu- do uznania, że przyjęta przez organ celny metoda proporcjonalnego przyporządkowania części kwoty wynikającej z noty kredytowej do wartości celnej poszczególnych zgłoszeń jest błędna. Trzeba przede wszystkim wyjaśnić, iż organ celny stosując wymienioną metodę wziął pod uwagę tylko rabat faktycznie udzielony, albowiem wynikający z wystawionej przez zagranicznego kontrahenta Spółki noty kredytowej. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji wskazano zaś, iż rabat w kwocie 54.751,69 zł przypadający na przedmiotowe zgłoszenie celne (i taki też rabat w tej sprawie uwzględniono), został ustalony zgodnie z raportem o ilościach podlegających rabatom z wyszczególnionymi fakturami importowymi załączonymi do dokumentu SAD w niniejszej sprawie, a więc na podstawie danych przedstawionych przez samą Spółkę. W związku z tym -w ocenie Sądu- nie ma znaczenia fakt, iż wartość celna zadeklarowana w sprawie została obniżona o 3,069%, gdzie górny pułap rabatu zagwarantowany Spółce w umowie rabatowej wynosił 3%. Progi przewidziane w tejże umowie dotyczyły okresów kwartalnych, tym samym kwota przyznanego rabatu odnosiła się do całego kwartału, a to wcale nie oznacza, iż wartość celna zadeklarowana w zgłoszeniu powinna być obniżona o co najwyżej 3%.

Z przedstawionych powyżej powodów zarzuty dotyczące naruszenia art. 23 § 1 i 9, art. 64 § 1 i 2 oraz art. 85 § 1-3 Kodeksu celnego Sąd uznał za nieuzasadnione, a wywody skarżącej dotyczące wykazania, iż premia/rabat był udzielany z innego od zakupu leków tytułu prawnego za nieznajdujące odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

Wzruszenia zaskarżonej decyzji nie uzasadniają również podniesione przez skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Analiza akt postępowania nie potwierdza bowiem, aby zaskarżona decyzja -w części dotyczącej wartości celnej farmaceutyków objętych poz. od [...] do [...] SAD BIS- została wydana w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego. W ocenie Sądu nie ma również podstaw do stwierdzenia, iż w sprawie doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego poprzez pominięcie skutków zmiany umowy z [...] listopada 1997 r., polegającej na jej zastąpieniu w części dotyczącej udzielania dyskonta premią pieniężną na podstawie umowy z [...] kwietnia 2000 r. Organ odwoławczy analizując sprawę wziął bowiem pod uwagę zarówno postanowienia zawarte w umowie z 1997 r. jak i postanowienia umowy rabatowej z [...] kwietnia 2000 r., co bezsprzecznie wynika z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby. Sąd podkreśla także, iż przy weryfikacji wartości celnej zadeklarowanej w przedmiotowym w sprawie zgłoszeniu celnym uwzględniono notę kredytową wystawioną właśnie na podstawie wymienionej umowy rabatowej, co także podnosił w swoim uzasadnieniu organ odwoławczy.

Reasumując, organy celne -w zakresie dotyczącym wartości celnej towarów objętych poz. od [...] do [...] SAD BIS- działały -w ocenie Sądu- w sprawie zgodnie z zasadą praworządności i na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Dopełniły powinności tak wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego jak i prawidłowej jego oceny, nie naruszając w tym względzie podstawowej zasady postępowania dowodowego, tj. zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena zebranych w sprawie dowodów, w tym analiza postanowień ujawnionych umów, znalazła swój wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji, i zdaniem Sądu -jak zostało to powyżej wykazane- jest ona prawidłowa. Dlatego też Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja w tej części jest zgodna z prawem.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 135 p.p.s.a. – orzekł jak w punkcie 1 wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - orzekł jak w punkcie 2 wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. – orzekł jak w punkcie 3 wyroku, natomiast na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 4 wyroku, zaś na podstawie art. 200 w zw. z art. 206 p.p.s.a. - orzekł jak w punkcie 5.