Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1625/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Asesor WSA Artur Kot (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2006 r. sprawy ze skargi Z. M. – G. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2002 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Decyzją z [...] lutego 2006 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 26 ust. 2 i ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania Z. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą G., Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej – zwany dalej "GIKS" – utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] marca 2005 r., odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. – zwanego dalej "Dyrektorem UKS" – wydanej [...] kwietnia 2003 r. w przedmiocie określenia wysokości podatku akcyzowego za czerwiec 2002 r.

Uzasadniając swoje stanowisko GIKS przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz zarzuty stawiane przez skarżącego na etapie wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Wyjaśnił, że decyzja Dyrektora UKS z [...] kwietnia 2003 r. wydana została po przeprowadzeniu kontroli skarbowej, w trakcie której ustalono, że skarżący w okresie od marca 2001 r. do sierpnia 2002 r. produkował wyroby o nazwie koncentrat oraz płyn do mycia szyb samochodowych i okiennych, których głównym składnikiem był zakupiony przez niego spirytus skażony. Skarżący nabywał spirytus na podstawie zamówień, potwierdzonych przez urząd kontroli skarbowej, u producentów podlegających szczególnemu nadzorowi podatkowemu (w cenie zawarty był podatek akcyzowy w wysokości 30 zł od 1 hl stuprocentowego spirytusu). Skarżący samodzielnie dokonał klasyfikacji produkowanych przez siebie wyrobów do symbolu SWW 1323 i nie opodatkowywał tych wyrobów podatkiem akcyzowym.

Z uwagi na wątpliwości co do prawidłowości zakwalifikowania produkowanych przez skarżącego wyrobów, Dyrektor UKS wystąpił do Urzędu Statystycznego w R. o wydanie stosownej opinii. Po uzyskaniu tejże opinii, korzystnej dla skarżącego, postanowił wystąpić o zajęcie stanowiska w sprawie klasyfikacji produkowanych przez skarżącego wyrobów do Głównego Urzędu Statystycznego w W.. Dyrektor UKS nabył bowiem wiedzę o tym, że inny urząd statystyczny zajął odmienne stanowisko od tego, które zaprezentował Urząd Statystyczny w R.. W celu wyjaśnienia sprawy, zdecydował się zatem na wystąpienie do organu nadrzędnego o wydanie stosownej opinii.

W piśmie z 28 października 2002 r., odpowiadając na pytanie Dyrektora UKS, Główny Urząd Statystyczny Departament Koordynacji i Organizacji Badań stwierdził, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) oraz Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW wyd. IV wraz uzupełnieniem Nr 1 – 4 do tego wydania, Warszawa 1990), płyn i koncentrat do mycia szyb na bazie skarżonego spirytusu etylowego 96%, którego ilość w wyrobie wynosi odpowiednio 33,4% oraz 88%, mieści się w grupowaniach: PKWiU 15.92.12-00 "Alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy" oraz SWW 2444-29 "Spirytus skażony – pozostały".

Wyjaśnił jednocześnie, że do grupowania SWW 1323-525 "Płyn przeciwdziałający zamarzaniu szyb" klasyfikuje się gotowe płyny przeciwoblodzeniowe jako mieszaniny np. na bazie pochodnych glikolu. Swoją opinię Główny Urząd Statystyczny przesłał również do Urzędu Statystycznego w R. oraz w L.. GIKS podniósł następnie, że wyroby o symbolu SWW 2444-29, stosownie do poz. 7 pkt 7 zał Nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) sprzedawane podmiotom innym niż określone w § 9 tego rozporządzenia, opodatkowane są kwotą 6.278 zł od 1 hl stuprocentowego spirytusu.

Mając na względzie powyższe, GIKS uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że Dyrektor UKS rażąco naruszył wskazane przez skarżącego przepisy poprzez błędną interpretację i sprzeczne z prawem zastosowanie § 1 ust. 1 pkt 2, § 8 ust. 1 – 2, ust. 3 pkt 1 lit. a) oraz § 19 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego, a także pominięcie przepisu § 12 ust. 1 pkt 10 tego rozporządzenia, czyli przepisu, na podstawie którego produkowane przez skarżącego wyroby podlegały według niego zwolnieniu od podatku akcyzowego. GIKS zauważył bowiem, że wskazane przez skarżącego przepisy nie obowiązywały w czerwcu 2002 r., a decyzja, której stwierdzenia nieważności domaga się, wydana została na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

Odnosząc się do zarzutów i argumentacji skarżącego GIKS wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie nie można mówić o zwolnieniu od podatku, gdyż przepis § 11 pkt 8 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy spirytus skażany jest u nabywcy, który posiada zezwolenie na skażanie. Skarżący kupował natomiast spirytus skażony i nie posiadał zezwolenia na jego skażanie, co zostało potwierdzone w piśmie Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 11 października 2005 r.

Zdaniem GIKS, Dyrektor UKS nie naruszył przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe ustalenie sposobu dystrybucji i sprzedaży, co spowodowałoby zdaniem skarżącego rażące naruszenie nieobowiązującego w czerwcu 2002 r. przepisu § 8 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia z 22 grudnia 2000 r.

Organ wyjaśnił, że obowiązywały wówczas przepisy § 9 ust. 1 i ust. 4 pkt 1a powoływanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. W świetle tych przepisów, stawki podatku akcyzowego dla spirytusu, niższe od stawki najwyższej oraz zwolnienia wymienione w załączniku Nr 2 do rozporządzenia, mogą być stosowane przy sprzedaży nabywcom objętym, zgodnie z odrębnymi przepisami, szczególnym nadzorem podatkowym (przy spełnieniu warunków wskazanych w ust. 2), bądź też w sytuacji, gdy przedmiotowy spirytus był sprzedawany w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 1 litra. W trakcie postępowania, pomimo kilkukrotnego składania wyjaśnień, skarżący nie przedstawił dowodów na to, że sprzedawał produkowane przez siebie wyroby w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 1 litra lub dokonywał ich sprzedaży podmiotom objętym szczególnym nadzorem podatkowym.

GIKS nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się do opinii prawnej z 12 lutego 2004 r. wydanej przez Instytut Studiów Podatkowych Modzelewski i Wspólnicy (dalej: "ISP"), gdyż w sposób wystarczający odniósł się do argumentacji i zarzutów przedstawionych we wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora UKS, które stanowią w zasadzie powielenie wskazanej opinii prawnej.

Stwierdził nadto, że nie naruszył przepisów o właściwości rozpatrując wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, gdyż działał zgodnie z art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.). Dodał, że Dyrektor UKS obowiązany był do wystąpienia o zajęcie stanowiska przez Główny Urząd Statystyczny w sytuacji, gdy posiadał sprzeczne opinie wydane przez Urzędy Statystyczne w R. oraz w L..

W związku z powyższym, w ocenie GIKS, brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora UKS z [...] kwietnia 2003 r., gdyż nie jest ona dotknięta wadami kwalifikowanymi wskazanymi w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Nie zgodził się również z zarzutami postawionymi przez skarżącego we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, dotyczącymi jego decyzji z [...] marca 2005 r.

II. Postępowanie w sprawie zainicjowane zostało pismem skarżącego z 20 lipca 2004 r., w którym zawarł wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora UKS z [...] kwietnia 2003 r. Zarzucił jej rażące naruszenie przepisów art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2 – 3, art. 4 ust. 2 – 3, art. 6 ust. 3, art. 37 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 1 lit. c) ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 1 ust. 1 pkt 2, § 8 ust. 1 – 2 i ust. 3 pkt 1 lit a), a także § 19 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego, poprzez ich błędną interpretację i sprzeczne z prawem zastosowanie.

Uzasadniając swoje stanowisko, po przedstawieniu pokrótce stanu faktycznego sprawy, pełnomocnik skarżącego podkreślił, że w świetle § 12 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia z 22 grudnia 2000 r., w przypadku, gdy środek skażający został przez nabywcę dodany do spirytusu nabytego po cenach zawierających podatek akcyzowy, sprzedaż tego wyrobu akcyzowego jest zwolniona z opodatkowania tym podatkiem. W jego ocenie, podstawowe znaczenie dla sprawy ma to, że jego mocodawca nabył spirytus za cenę zawierającą podatek akcyzowy. Nie był jego producentem. Dokonywał jedynie skażenia nabytego spirytusu przed sprzedażą. Oznacza to, że korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w § 12 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia z 22 grudnia 2000 r. Bez znaczenia pozostaje zatem objętość pojemników, w których sprzedawany był spirytus skażony. Jest to bowiem okoliczność, która ma znaczenie tylko dla podatnika będącego producentem przeznaczonego do skażenia spirytusu. Skarżący powołał się przy tym na załączoną opinię prawną, w której przedstawione zostały zarzuty i argumentacja potwierdzające zasadność jego wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora UKS z [...] kwietnia 2003 r.

Pełnomocnik skarżącego przedstawił nadto swoje wątpliwości co do zasadności podważenia przez Dyrektora UKS klasyfikacji produkowanych przez skarżącego wyrobów, które zaliczył do grupy oznaczonej symbolem SWW 1323. Podniósł, że korzystna dla jego mocodawcy opinia Urzędu Statystycznego w R. wydana została na wniosek innego podmiotu, w stosunku do którego umorzone zostało postępowanie podatkowe. Reasumując stwierdził, że skoro skarżący nie był producentem spirytusu, lecz nabywał go za cenę zawierającą podatek akcyzowy, następnie dokonywał skażenia tego spirytusu, to oznacza, że korzystał ze zwolnienia od akcyzy, a decyzja Dyrektora UKS rażąco narusza prawo. Wskazując na załączoną opinię prawną dodał, że skala naruszeń prawa materialnego oraz procesowego pozwala uznać, że organ administracji publicznej rażąco naruszył także art. 2 Konstytucji RP.

W trakcie postępowania skarżący przedstawił kopie dodatkowych dokumentów potwierdzających jego zdaniem zasadność wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora UKS, tj. między innymi opinię Urzędu Statystycznego w R. z [...]września 2002 r., postanowienie Prokuratury Okręgowej w R. z [...] września 2004 r. oraz decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] czerwca 2004 r. wydaną dla byłych wspólników "S." s. c.

III. Odmawiając decyzją z [...] marca 2005 r. stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora UKS z [...] kwietnia 2003 r., GIKS zauważył, że skarżący jako podstawę wniosku wskazał rażące naruszenie przepisów, które nie obowiązywały w czerwcu 2002 r. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, za prawidłowe GIKS uznał ustalenia zawarte w decyzji Dyrektora UKS, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżący. Wskazał przy tym na dyspozycje obowiązujących wówczas przepisów rozporządzenia z 22 marca 2002 r., tj. § 9 ust. 1 oraz § 11 pkt 8. Zauważył, że skarżący nie występował o opinię do właściwego urzędu statystycznego, a załączone do wniosku postanowienie Prokuratury Okręgowej w R. o umorzeniu śledztwa prowadzonego przeciwko skarżącemu nie może mieć wpływu na stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora UKS.

IV. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy zawartym w piśmie z 30 marca 2005 r., pełnomocnik skarżącego zarzucił decyzji GIKS:

- naruszenie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej "poprzez brak dokładnego wyjaśnienia, dlaczego w stosunku do podatnika nie ma zastosowania zwolnienie z opodatkowania podatkiem akcyzowym, jak również dlaczego nie ustalono w jakim celu Inspektor UKS, mając opinię Urzędu Statystycznego w R., po pewnym czasie zażądał innej opinii z innego Urzędu;

- naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustosunkowania się do przedstawionej opinii prawnej tj. dokumentu prywatnego,

- naruszenie przepisu art. 247 § 1 ust 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ właściwym w sprawie jest zdaniem skarżącego Dyrektor Izby Celnej w P.

- błędną interpretację art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że Dyrektor UKS nie naruszył rażąco w swojej decyzji z [...] kwietnia 2003 r. przepisów prawa poprzez błędną interpretację i sprzeczne z prawem zastosowanie wskazanych uprzednio przepisów rozporządzenia z 22 grudnia 2000 r., art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe ustalenia dotyczące sposobu dystrybucji i sprzedaży, co spowodowało rażące naruszenie § 8 ust 3 pkt 1 rozporządzenia z 22 grudnia 2000 r., a także art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmówienie wiarygodności opinii wydanej przez Urząd Statystyczny w R..

Zdaniem skarżącego, przedstawione uchybienia pozwalają na wniosek, że spełnione zostały przesłanki wskazane w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wystąpił zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji GIKS z [...] marca 2005 r. oraz stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora UKS z [...] kwietnia 2003 r.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżący powtórzył w zasadzie zarzuty i argumentację przedstawione we wniosku wszczynającym postępowanie w sprawie. Pomijając stanowisko GIKS, iż w sprawie zastosowanie mają przepisy rozporządzenia z 22 marca 2002 r., skarżący ponownie skoncentrował swoje zarzuty na rażącym naruszeniu nieobowiązujących w czerwcu 2002 r. przepisów rozporządzenia z 22 grudnia 2000 r. Powtórzył, że jego mocodawca korzystał ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie § 12 ust. 1 pkt 10 nieobowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, gdyż środek skażający został przez niego dodany do spirytusu nabytego po cenach zawierających podatek akcyzowy. Uznał przy tym, że nie ma znaczenia dla sprawy, czy jego mocodawca nabywał spirytus skażony, czy też surowy.

Powtarzając, że bez znaczenia dla sprawy pozostaje objętość pojemników, w których dokonywana była sprzedaż spirytusu skażonego (okoliczność ta ma znaczenie tylko dla producentów spirytusu), wskazał na nieprawidłowości towarzyszące ustaleniom Dyrektora UKS co do sposobu dystrybucji i sprzedaży koncentratu i płynu do mycia szyb samochodowych i okiennych na bazie spirytusu skażonego. Zarzucił organowi, że nie ustosunkował się do przedstawionych przez podatnika dowodów (jego wyjaśnień, oświadczeń pracowników, paragonów fiskalnych), z których wynikało, że cała sprzedaż dokonywana była w pojemnikach pięciolitrowych i jednolitrowych. Ponownie przedstawił swoje zastrzeżenia co do zasadności stanowiska Dyrektora UKS kwestionującego klasyfikację dokonaną przez skarżącego w zakresie produkowanych przez niego wyrobów do odpowiedniej grupy. Zauważył, że skoro podatnik dysponował korzystną dla niego opinią urzędu statystycznego wydaną dla innego podmiotu produkującego wyroby o tym samym składzie chemicznym, posiadał nadto ustne zapewnienia przedstawiciela urzędu statystycznego o poprawności przyjętej przez niego klasyfikacji, której zasadność została następnie potwierdzona z inicjatywy kontrolujących przez Urząd Statystyczny w R., to zastanawiające jest, dlaczego Dyrektor UKS kontynuował postępowanie wyjaśniające, odmawiając wiarygodności uzyskanej od właściwego organu opinii.

Reasumując, decyzji GIKS zarzucił następujące uchybienia:

- niezgodne z prawem stwierdzenie, że nie doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa, gdy jego zdaniem proste zestawienie uzasadnienia decyzji Dyrektora UKS z treścią przepisu § 12 ust 1 pkt 10 rozporządzenia z 22 grudnia 2002 r. wykazuje, że organ ten nie zastosował właściwego przepisu prawa w tej konkretnej sprawie,

- uchylenie się od dokładnego wyjaśnienia w decyzji, z powołaniem podstawy prawnej, dlaczego wobec skarżącego nie ma zastosowania zwolnienie od podatku akcyzowego, gdy do takiego uzasadnienia zobowiązuje organy art. 122 Ordynacji podatkowej,

- GIKS w uzasadnieniu swojej decyzji nie wyjaśnił, dlaczego i w jakim celu Dyrektor UKS mając opinię właściwego urzędu statystycznego, zażądał po pewnym czasie innej opinii, a do szczegółowego i wyczerpującego wyjaśniania takiego postępowania organu kontrolującego zobowiązuje art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej,

- w decyzji GIKS nie ustosunkował się do argumentów przedstawionych w opinii prawnej wydanej przez ISP, tj. do dokumentu prywatnego skarżącego, do czego organ zobowiązany jest na podstawie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej,

- wydanie przez GIKS decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora UKS narusza zdaniem skarżącego przepis art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ właściwym do rozpoznania wniosku jest Dyrektor Izby Celnej w P., jako organ wyższego stopnia wobec Dyrektora UKS w R., zgodnie z art. 248 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

VI. GIKS, utrzymując w mocy swoją decyzję z [...] marca 2005 r., odniósł się do stawianych przez skarżącego zarzutów. Powtórzył, że zastosowanie w sprawie mają przepisy rozporządzenia z 22 marca 2002 r. Nie mogły zostać zatem naruszone w sposób rażący przepisy nieobowiązującego rozporządzenia z 22 grudnia 2000 r. Wyjaśnił również, na jakiej podstawie należało uznać, że skarżący nie posiadał prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży produkowanych przez niego wyrobów zaliczonych do alkoholi etylowych i pozostałych alkoholi skażonych o dowolnej mocy (PKWiU 1592.12-00) oraz do grupy SWW 2444-29 "Spirytus skażony – pozostały". Wskazał też podstawy prawne swojego działania.

VII. Skarżący, niezadowolony z rozstrzygnięcia GIKS, pismem z 26 marca 2006 r. złożył skargę na jego decyzję z [...] lutego 2006 r. Wystąpił o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora UKS z [...] kwietnia 2003 r. powtarzając zarzuty naruszenia przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe ustalenie sposobu dystrybucji sprzedaży, co spowodowało rażące naruszenie § 8 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia z 22 grudnia 2000 r., naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmówienie wiarygodności opinii wydanej przez Urząd Statystyczny w R., naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a także rażące naruszenie § 12 ust. 1 pkt 10 i § 13 pkt 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.).

Pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że jego mocodawca prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji spirytusu surowego na podstawie koncesji udzielonej decyzją z [...] grudnia 1995 r., wydaną przez Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej. Sprzedaż spirytusu surowego prowadzona była nabywcom objętym szczególnym nadzorem podatkowym, po przedstawieniu zamówienia potwierdzonego przez właściwy urząd kontroli skarbowej. Sprzedaż ta na podstawie § 8 ust. 1 – 2 rozporządzenia z 22 grudnia 2000 r. podlegała zwolnieniu od podatku akcyzowego. Dodatkowo, skarżący produkował płyny do mycia szyb samochodowych i okiennych na bazie spirytusu skażonego. Receptury produkowanych przez skarżącego wyrobów zamieszczone w aktach weryfikacyjnych zawierały skład chemiczny płynu i koncentratu: spirytus, osal, octan zapach, barwnik, woda, woda amoniakalna. Głównym składnikiem tych wyrobów był spirytus skażony wodą amoniakalną. Zakupu spirytusu skarżący dokonywał na podstawie zamówień potwierdzonych przez urząd kontroli skarbowej u producentów podlegających szczególnemu nadzorowi podatkowemu. W cenie zakupionego spirytusu skażonego zawarty był podatek akcyzowy w wysokości 30 zł od 1 hl 100% spirytusu.

Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że jego mocodawca samodzielnie dokonał klasyfikacji produkowanych przez siebie wyrobów do symbolu SWW 1323 i nie opodatkowywał tych wyrobów podatkiem akcyzowym, działając zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 10 września 1999 r. w sprawie trybu wydawania opinii interpretacyjnych według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 9, poz. 89). Właściwy miejscowo urząd statystyczny do końca 2002 r. wydał trzy, korzystne dla skarżącego opinie (potwierdzające jego stanowisko), dotyczące klasyfikacji wyrobów określonych jako płyny i koncentraty do mycia i spryskiwania szyb samochodowych i okiennych, produkowanych na bazie między innymi alkoholu etylowego. Trzecia z tych opinii została wydana w sprawie skarżącego 27 września 2002 r., na wniosek kontrolujących. Pełnomocnik skarżącego ponownie przedstawił swoje wątpliwości dotyczące zasadności działań Dyrektora UKS, który nie dał wiary opinii właściwego miejscowo urzędu statycznego i wystąpił o zajęcie stanowiska w sprawie klasyfikacji produkowanych przez skarżącego wyrobów do Urzędu Statystycznego w L.. Zdaniem skarżącego, rażąco naruszył w ten sposób przepisy o właściwości.

Podniósł nadto, że Dyrektor UKS rażąco naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej i ust. 5 Komunikatu przyjmując, że decydujące znaczenie w sprawie ma pismo Głównego Urzędu Statystycznego Departament Koordynacji i Organizacji Badań z 28 października 2002 r. Zdaniem skarżącego, właściwym departamentem był Departament Standardów Rejestrów i Informatyki w Głównym Urzędzie Statystycznym, a nie Departament Koordynacji i Organizacji Badań. Zauważył nadto, że klasyfikację wydaną przez Prezesa GUS można uznać za wiążącą wtedy, gdy jest ogłoszona we właściwej formie, zgodnie z ust. 6 Komunikatu. Ponieważ w aktach sprawy brak jest stosownego dokumentu, to zdaniem pełnomocnika skarżącego powoływanie się na opinie niewłaściwych miejscowo organów administracji publicznej stanowi rażące naruszenie art. 121, art. 122, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik skarżącego przedstawił wywody dotyczące obowiązków skarżącego co do sposobu i trybu klasyfikowania produkowanych przez siebie wyrobów. Zauważył, że zasadą jest, iż podatnik samodzielnie klasyfikuje produkowane przez siebie wyroby. Ponieważ skarżący dysponował opinią właściwego miejscowo urzędu statystycznego, wydaną co prawda dla innego podmiotu, ale dotyczącą klasyfikacji wyrobów o takim samym składzie chemicznym, to nie musiał występować o interpretacje w sprawie klasyfikacji produkowanych przez siebie wyrobów. Wyraził jednocześnie pogląd, że "prawie na terenie całego kraju" podatnicy korzystali ze zwolnienia określonego w § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000 r.

Stawiając Dyrektorowi UKS zarzuty pominięcia istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów, a tym samym rażącego naruszenia art. 121 i art. 191 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik skarżącego stwierdził, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom podatkowym uwzględniać zarówno okoliczności korzystne, jak i niekorzystne dla strony (wyrok NSA z 6 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 1237/00). Wskazując na zmianę korzystnej dla skarżącego opinii w sprawie klasyfikacji produkowanych przez niego wyrobów, wskazał na utrwaloną linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, że organy podatkowe nie są związane ustaleniami dokonywanymi przez urzędy statystyczne i powinny wydawane przez nie opinie traktować na równi z innymi dowodami poddawanymi w toku postępowania podatkowego swobodnej ocenie (por. wyrok NSA z 10 lutego 1998 r., sygn. akt I SA/Łd 1147/96).

Na zakończenie, powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (wyrok TK z 3 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 32/99), Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 25 czerwca 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 1419/02), pełnomocnik skarżącego zauważył, że nie może być narażony na uszczerbek obywatel działający w przekonaniu, iż odnoszące się doń działania organów państwa są prawidłowe i odpowiadają prawu. Skarżący nie może zatem ponosić negatywnych konsekwencji finansowych zmiany stanowiska organów statystycznych co do klasyfikacji sprzedawanych przez niego wyrobów.

Odpowiadając na skargę, GIKS podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Po raz kolejny wskazał, ze skarżący stawia zarzuty rażącego naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000 r., które to przepisy nie miały zastosowania w sprawie dotyczącej określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2002 r. Za niezasadny uznał zarzut skargi, iż Dyrektor UKS wydał swoją decyzję z [...] kwietnia 2003 r. na podstawie opinii niewłaściwego miejscowo urzędu statystycznego. Dodał, że Dyrektor UKS nie występował do Urzędu Statystycznego w L. o wydanie opinii w sprawie klasyfikacji produkowanych przez skarżącego wyrobów. Odnosząc się do zarzutów dotyczących trybu wydawania przez urzędy statystyczne opinii interpretacyjnych według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych przez urzędy statystyczne, GIKS zauważył, że w Komunikacie Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 10 września 1999 r. (Dz. Urz. GUS Nr 9, poz. 89), nie zostały określone wskazywane przez skarżącego procedury, dotyczące przekazywania pocztą elektroniczną do Głównego Urzędu Statystycznego opinii wydawanych przez urzędy statystyczne. GIKS wskazał również na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, z którego wynika, że skarżący nie przedstawił dowodów na to, iż sprzedawał produkowane przez siebie wyroby podmiotom objętym szczególnym nadzorem podatkowym. Skarżący oświadczył nadto, że nie posiada możliwości wskazania odbiorców swoich produktów i nie dysponuje dowodami zakupu pojemników o stosownej objętości, które wykorzystywał do sprzedaży tych wyrobów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji.

II. Kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Postępowanie to unormowane zostało w Rozdziale 18 Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 cytowanej ustawy. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla również ramy powierzonej Sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych przez właściwy organ w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej.

Wady decyzji, które mogą stanowić podstawę do stwierdzenia jej nieważności, traktowane są jako materialnoprawne, a więc dotykające samej decyzji, jej treści i skutków prawnych. Ich przyczyną może być zasadniczo naruszenie przepisów prawa materialnego, ale w sytuacjach wyjątkowych – również przepisów postępowania. Przesłanka rażącego naruszenia prawa jest bowiem na tyle pojemna w swej treści, że rozciąga się na przypadki bardzo ciężkich naruszeń przepisów procesowych, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Do takich przepisów zaliczyć można te przepisy, z których wynikają zasady ogólne postępowania (por. J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. UNIMEX 2006)

III. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy ma zatem wyjaśnienie, czy zgodnie z twierdzeniami strony skarżącej spełniona została choćby jedna z przesłanek wskazanych w tym przepisie. W pierwszej kolejności należało jednak rozważyć, czy zaskarżona decyzja została wydana przez właściwy organ, gdyż zdaniem skarżącego, postępowanie w sprawie powinien prowadzić Dyrektor Izby Celnej w P.. Potwierdzenie słuszności zarzutów skarżącego powodowałoby zaś konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zarówno zaskarżonej decyzji GIKS z[...] lutego 2006 r., jak również poprzedzającej ją decyzji z[...]marca 2005 r.

Zarzutu tego skarżący nie podnosi na etapie postępowania sądowadministracyjnego, ale wyjaśnienia zdaniem Sądu wymaga, że organem właściwym w sprawie prowadzonej od 29 lipca 2004 r. z wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji był GIKS, a nie Dyrektor Urzędu Celnego w P., do którego wystąpił z wnioskiem skarżący. Wynika to wprost z dyspozycji art. 26 ust. 2 – 3 oraz art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.)

IV. W drugiej kolejności rozwadze Sądu poddane zostały zarzuty i argumentacja pełnomocnika skarżącego dotyczące ostatecznej decyzji Dyrektora UKS z [...] kwietnia 2003 r., dotkniętej zdaniem skarżącego wadą rażącego naruszenia prawa. W trakcie postępowania administracyjnego pełnomocnik skarżącego konsekwentnie wskazywał bowiem na przesłankę określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, aczkolwiek jej wystąpienie wiązał z naruszeniem różnych przepisów, głównie procesowych. Niekiedy stawiał zarzuty rażącego naruszenia nieobowiązujących przepisów materialnoprawnych. Wystąpienie przesłanki rażącego naruszenia prawa wiązał również, zarówno w trakcie postępowania administracyjnego, jak również w skardze, z wydaniem przedmiotowej decyzji na podstawie opinii niewłaściwego miejscowo organu, z pominięciem opinii Urzędu Statystycznego w R.. W trzeciej zaś kolejności zbadać należało, czy decyzja Dyrektora UKS wydana została bez postawy prawnej, na co zwracał uwagę skarżący, wszczynając postępowanie w sprawie stwierdzenia jej nieważności.

Wyjaśniając znaczenie użytego w art. 247 § 1 pkt 3 pojęcia "rażące naruszenie prawa" należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz doktrynie przeważa pogląd o jego formalnym rozumieniu. Sprowadza się on do stwierdzenia, że rażące naruszenia prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją (por. wyrok NSA z 28 listopada 1997 r., sygn. akt III SA 1134/96).

W przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (zob. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2001 r., III SA 907/2000, niepubl.). Nie każde naruszenie prawa ma charakter rażący. Słowo to pochodzi od czasownika razić (np. o słońcu), czyli "kłuć w oczy", negatywnie wyróżniać się z otoczenia, niezgadzać się z tłem. Jeżeli przyjmiemy, że tłem jest prawo, to niezgodność z nim decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3, "rzuca się w oczy", "odbija od tła". Najogólniej mówiąc, proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność (zob. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 635). Zdaniem skarżącego, decyzja Dyrektora UKS z [...] kwietnia 2003 r. dotknięta jest wadą rażącego naruszenia prawa z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, w związku z naruszeniem przepisów o właściwości.

Zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak też w doktrynie ukształtował się pogląd, iż o braku podstawy prawnej należy mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji podatkowej. Podstawą prawną decyzji podatkowej może być bowiem wyłącznie norma materialnego prawa podatkowego ustanowiona przepisem powszechnie obowiązującym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy brak jest w obowiązującym systemie prawnym przepisu uprawniającego organ administracji państwowej do rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji administracyjnej (zob. wyrok NSA z 25 kwietnia 1995 r., SA/Wr 1327/94, Temida (CD), Sopot 2002). Przepis art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest także podstawą prawną do orzeczenia o nieważności decyzji wydanej na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc lub zostały uchylone albo zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (por. Z. Kmieciak: "Glosa" 2000, nr 2, s. 6, t. 1). Bezsporne przy tym jest zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w piśmiennictwie, że przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie zachodzi, gdy w decyzji nie powołano podstawy prawnej albo powołano ją błędnie. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy (zob. B. Gruszczyński, op. cit., s. 634).

IV. Przechodząc na grunt sprawy niniejszej zauważyć należy, że skarżący produkował spirytus surowy, którego sprzedaż zwolniona była od podatku akcyzowego. Od marca 2001 r. rozszerzył swoją działalność rozpoczynając produkcję wyrobów nazwanych przez niego koncentratem oraz płynem do mycia szyb samochodowych i okiennych na bazie spirytusu skażonego wodą amoniakalną, a także innymi składnikami chemicznymi. Nie posiadał natomiast zezwolenia na skażanie spirytusu i nie wykonywał działalności w tym zakresie, co wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności opinii klasyfikacyjnej GUS z 28 października 2002 r. oraz pisma Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 11 października 2005 r. Do produkcji koncentratu i płynu wykorzystywał spirytus skażony kupiony od podmiotów, które dokonywały skażenia spirytusu. Po przeprowadzeniu kontroli skarbowej organ stwierdził, że skarżący dokonał wadliwej klasyfikacji produkowanych przez siebie wyrobów, tj. płynu i koncentratu. Skarżący błędnie uznał bowiem, że sprzedaż tych wyrobów podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego. Błąd ten spowodował w konsekwencji konieczność wydania przez Dyrektora UKS decyzji z [...] kwietnia 2003 r. określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym.

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie uznał, że skarżący nie wykazał, iż ostateczna decyzja, której wyeliminowania z obrotu prawnego domaga się na podstawie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, dotknięta jest wadą rażącego naruszenia prawa lub wydana została bez podstawy prawnej. W rozpoznawanej sprawie skarżący podjął nieudaną próbę wykazania, że decyzję Dyrektora UKS z [...] kwietnia 2003 r. należy wyeliminować z obrotu prawnego z uwagi na rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z nieobowiązującymi w czasie postania obowiązku podatkowego przepisami rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, zarówno z 22 grudnia 2000 r., jak też z 19 grudnia 2001 r. Zdaniem skarżącego, podstawą skutecznego postawienia przedmiotowej decyzji zarzutów rażącego naruszenia prawa są uchybienia związane z postępowaniem dowodowym, tj. bezpodstawnym pominięciem korzystnych dla skarżącego dowodów i rozstrzygnięciem sprawy na podstawie dowodów uzyskanych z naruszeniem prawa.

Podkreślenia wymaga, że na etapie postępowania sądowoadministracyjnego zarzuty i argumentacja skarżącego sprowadzały się do obszernych wywodów o wydaniu przez Dyrektora UKS decyzji z [...] kwietnia 2003 r. z rażącym naruszeniem przepisów postępowania w związku z naruszeniem nieobowiązujących przepisów prawa materialnego. Swoje zarzuty skarżący wywodził natomiast z naruszenia przez organ podatkowy przepisów o właściwości przy ubieganiu się o opinię w sprawie klasyfikacji produkowanych przez niego wyrobów, w związku z pominięciem korzystnej dla niego opinii wydanej przez właściwy miejscowo urząd statystyczny. Wskazywał również na nieprawidłowości występujące jego zdaniem przy wydawaniu niekorzystnej dla niego opinii Głównego Urzędu Statystycznego zawartej w piśmie z 28 października 2002 r., mającej bezspornie kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie. W ocenie skarżącego, opinia ta została wydana z naruszeniem Komunikatu Prezesa GUS z 10 września 1999 r. w sprawie trybu wydawania opinii interpretacyjnych według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych. Uzasadnienie skargi pozwala na wniosek, że skarżący zaakceptował w pozostały zakresie argumentację GIKS.

Wyjaśnić na wstępie należy, że Sąd podziela wyprowadzoną z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentację skarżącego, iż organy podatkowe nie są związane opiniami klasyfikacyjnymi wydawanymi przez urzędy statystyczne. Zgadza się również z tym, że opinie te należy traktować na równi z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Za nieuzasadnione uznał jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zarzuty skarżącego dotyczące rażącego naruszenia przez Dyrektora UKS przepisów postępowania, w szczególności rażącego naruszenia przepisów związanych z postępowaniem dowodowym oraz dokonywaniem oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji Sąd uznał, że decyzja, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżący, nie została dotknięta ciężkimi wadami związanymi z naruszeniem zasad ogólnych postępowania.

W ocenie Sądu, okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na wniosek, że Dyrektor UKS obowiązany był wystąpić do Głównego Urzędu Statystycznego o zajęcie stanowiska w sprawie klasyfikacji produkowanych przez skarżącego wyrobów, skoro posiadał wiedzę o rozbieżnych opiniach wydawanych przez Urzędy Statystyczne w R. oraz w L.. Jego obowiązkiem było bowiem zebranie kompletnego materiału dowodowego w celu ustalenia faktów prawotwórczych, a w konsekwencji rozstrzygnięcia sprawy na podstawie swobodnej oceny dowodów zebranych w sprawie.

Po dokonaniu analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie Sąd stwierdził nadto, że nie są zgodne z prawdą twierdzenia skarżącego, iż Dyrektor UKS występował do niewłaściwego miejscowo urzędu statystycznego o wydanie opinii w jego sprawie. Organ ten dysponował jedynie wiedzą co do tego, że opinia Urzędu Statystycznego w R., wydana w rozpoznawanej przez niego sprawie, sprzeczna jest z opinią Urzędu Statystycznego w L., wydaną w podobnej sprawie, uzyskaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L.. Organy kontroli skarbowej obowiązane są udzielać sobie pomocy prawnej i nie sposób czynić skutecznego zarzutu z tego, że wymieniają się posiadaną wiedzą w ramach nakładających się niekiedy na siebie postępowań. W rozpoznawanej sprawie nie doszło zresztą do wydania decyzji na podstawie opinii Urzędu Statystycznego w L., gdyż Dyrektor UKS wystąpił o zajęcie rozstrzygającego w tej sprawie stanowiska do Głównego Urzędu Statystycznego, który wydał niekorzystną dla skarżącego opinię, przesłaną zresztą do wiadomości zarówno Urzędu Statystycznego w R., jak również do Urzędu Statystycznego w L..

Skarżący nie zakwestionował skutecznie wartości dowodowej tejże opinii. Nie wykazał w szczególności, że dowód ten jest sprzeczny z prawem. Jak wcześniej wykazano, opinia Głównego Urzędu Statystycznego jest jednym z dowodów w sprawie i nie ma charakteru wiążącego, aczkolwiek słusznie została potraktowana przez organ podatkowy jako dowód mający istotne znaczenie dla niniejszej sprawy. Skarżący miał możliwość przeprowadzenia kontrdowodu zarówno w trakcie kontroli skarbowej, jak również przed wydaniem decyzji, której stwierdzenia nieważności żąda. Mógł również w terminie późniejszym podjąć próbę podważenia wartości dowodowej tejże opinii, ale z tej możliwości nie skorzystał. Z akt sprawy wynika jedynie, że odmawiał przyjęcia decyzji Dyrektora UKS z 15 kwietnia 2003 r., która w ostateczności została mu skutecznie doręczona w trybie zastępczym. Konsekwencją tych zdarzeń było zaś uchybienie terminowi do złożenia odwołania i brak możliwości merytorycznego rozpoznania sprawy w trybie odwoławczym przez właściwy organ.

Odnosząc się do postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia sposobu dystrybucji i sprzedaży produkowanych przez skarżącego wyrobów, należy zdaniem Sądu podkreślić, że w trakcie postępowania poprzedzającego wydanie przedmiotowej decyzji z 15 kwietnia 2003 r., skarżącemu stworzono zarówno możliwości złożenia stosownych dowodów oraz wyjaśnień, jak też zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenia w jego sprawie. W szczególności, w trakcie kontroli skarbowej kontrolujący podjęli inicjatywę zmierzającą do ustalenia odbiorców produkowanych przez skarżącego wyrobów. Skarżący nie wskazał jednak podmiotów, którym sprzedawał swoje wyroby. Nie wystawiał również faktur dokumentujących sprzedaż. Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w celu ustalenia, czy skarżący posiadał prawo do zwolnienia od akcyzy z tytułu sprzedaży produkowanych wyrobów, Dyrektor UKS uwzględnił również to, co wynika z prowadzonych przez skarżącego ksiąg, a także jego wyjaśnień dotyczących braku dowodów potwierdzających nabycie pojemników o stosownej objętości, wykorzystywanych przez skarżącego na potrzeby związane ze sprzedażą jego wyrobów.

Przedstawione rozważania prowadzą do wniosku, że Dyrektorowi UKS nie sposób skutecznie zarzucić rażącego naruszenia prawa materialnego lub procesowego przy wydawaniu decyzji z 15 kwietnia 2003 r., określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym. Decyzja ta zawiera bowiem uzasadnienie faktyczne i prawne. Sprawa została rozstrzygnięta przez właściwy organ na podstawie obowiązujących wówczas przepisów materialnoprawnych, tj. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także na podstawie stosownych przepisów wykonawczych. Sąd nie dopatrzył się istotnych uchybień związanych ze sposobem prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w sprawie. Organ przejawiał inicjatywę zmierzającą do uzupełnienia zebranego w sprawie materiału dowodowego, uwzględniając wnioski płynące z argumentacji skarżącego, który nie przedstawił jednak dowodów pozwalających na inne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Z uwagi na powyższe uznać należy, że organ podatkowy zebrał w sprawie wystarczający materiał dowodowy do tego, aby rozstrzygnąć sprawę tak, jak to uczynił w decyzji z 15 kwietnia 2003 r. – działając w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, mając na względzie stan faktyczny sprawy, w szczególności to, że sprzedaż produkowanych przez skarżącego wyrobów, tj. koncentratu i płynu, podlegała co do zasady opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki przyjętej przez Dyrektora UKS (6.278 zł za jeden hektolitr stuprocentowego spirytusu), a mogła być zwolniona od podatku akcyzowego tylko po spełnieniu określonych warunków, nie sposób podzielić argumentacji skarżącego, iż sprzedaż tych wyrobów podlegała zwolnieniu od akcyzy na podstawie wskazanych przez skarżącego, bądź też ówcześnie obowiązujących przepisów. Sąd podziela bowiem stanowisko GIKS, iż produkowane przez skarżącego wyroby nie podlegały zwolnieniu od akcyzy na podstawie ówcześnie obowiązującego przepisu § 11 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Na podstawie tego przepisu zwolnieniu od podatku akcyzowego podlegała bowiem sprzedaż spirytusu skażonego u nabywcy, jeżeli środek skażający zostałby dodany do spirytusu nabytego po cenach zawierających podatek akcyzowy lub od którego podatek ten został zapłacony w urzędzie celnym. Zwolnienie to stosuje się tylko wówczas, gdy spirytus skażany jest u nabywcy, który powinien posiadać zezwolenie na jego skażanie. Skarżący nie posiadał natomiast takiego zezwolenia, co zostało potwierdzone w piśmie Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 11 października 2005 r. Produkował wyroby, które nazwał koncentratem i płynem, wykorzystując zakupiony spirytus skażony. W świetle obowiązujących przepisów podatkowych, skarżący nie miał zatem prawa do zwolnienia od podatku, gdyż nie dokonywał ponownego skażania spirytusu. Produkował jedynie swoje wyroby na bazie zakupionego spirytusu skażonego. Następnie sprzedawał je nieokreślonym podmiotom. Z tych względów GIKS nie odnosił się szczegółowo do załączonej przez skarżącego opinii prawnej ISP, gdyż została sporządzona z pominięciem istotnych okoliczności faktycznych i w związku z tym nie mogła być uznana za trafną. Pomimo inicjatywy ze strony organu podatkowego, skarżący nie wykazał, że spełnia warunki pozwalające na zwolnienie od podatku akcyzowego produkowanych przez niego, a następnie sprzedawanych wyrobów.

Reasumując, Sąd nie podziela zarzutów skarżącego, iż decyzja Dyrektora UKS została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Obowiązkiem organu podatkowego jest dążenie do ustalenia prawdy materialnej w celu prawidłowego zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Temu zaś służyć miało wystąpienie organu podatkowego do Głównego Urzędu Statystycznego o zajęcie stanowiska w sprawie sprzecznych opinii klasyfikacyjnych wydawanych przez urzędy statystyczne na podstawie identycznego stanu faktycznego. Skoro zatem organ podatkowy podjął stosowne działania w celu zebrania dowodów pozwalających na dokonanie oceny, czy wyroby produkowane przez skarżącego podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też korzystają ze zwolnienia od tego podatku, to nie sposób skutecznie stawiać organowi zarzutu rażącego naruszenia przepisów art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miała także postawa skarżącego. Pomimo inicjatywy ze strony organu, nie wskazał on bowiem podmiotów, którym sprzedawał swoje wyroby, a także podmiotów od których kupował pojemniki wykorzystane do sprzedaży koncentratu i płynu. Tym samym uniemożliwił organowi podatkowemu ustalenie, czy sposób i okoliczności towarzyszące sprzedaży wyrobów zwanych przez skarżącego koncentratem lub płynem pozwalają na zastosowanie przepisów, na mocy których ich sprzedaż należało objąć zwolnieniem od podatku akcyzowego. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest opodatkowanie podatkiem akcyzowym produkowanych i sprzedawanych przez skarżącego wyrobów (płynu i koncentratu).

Sąd stwierdził nadto, że decyzja Dyrektora UKS z 15 kwietnia 2003 r. wydana została na podstawie obowiązujących wówczas, tj. w czasie powstania obowiązku podatkowego, przepisów prawa materialnego, po przeprowadzeniu postępowania, w trakcie którego organ podatkowy stosował się do dyspozycji obowiązujących przepisów procesowych.

Po rozpoznaniu sprawy, Sąd nie znalazł podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji GIKS.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.