Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 145/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 93a par. 2 art. 112 art. 208 par. 1 art. 233 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A Spółki jawnej S. B. z siedzibą w K. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 13595 (trzynaście tysięcy pięćset dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia września 2009 r., określającą A zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2005r.., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następy okres za miesiące od października do grudnia 2005 r., w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe od lutego do września 2005 r.; nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące październik - grudzień 2005 r., jednocześnie określając w części uchylonej zobowiązanie podatkowe za miesiące od lutego do września 2005 r. i umarzając postępowanie w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za październik i listopad 2005 r. jako bezprzedmiotowe oraz określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2005 r. W pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Z akt sprawy wynika, że w trakcie kontroli stwierdzono, że S. B. - prowadzący działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży złomu pod firmą A - zaewidencjonował w rejestrach zakupu m.in. faktury VAT dokumentujące zakup złomu od następujących podmiotów: B w I.; C Hurtowy Skup Złomu i Metali Kolorowych w L.; D w L.; E w Ś.; F w Ł.; P.P.H.U. G w N.; Przedsiębiorstwa Usług Remontowych H w O.

Rozstrzygnięciem z dnia [...] września 2009 r. organ kontroli skarbowej zakwestionował prawo S. B. do odliczenia podatku naliczonego zawartego w/w fakturach VAT.

Rozstrzygnięciem z dnia [...] czerwca 2011 r. organ drugiej instancji wydał decyzję reformacyjną, w której odstąpił od kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup złomu od firmy D. W pozostałym zakresie podzielił stanowisko organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 1 grudnia 2011 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1111/11, wskutek skargi S. B. stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] czerwca 2011 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] września 2009 r. Sąd za trafny uznał zarzut naruszenia art. 93a § 2 pkt 2, w związku z art. 133 § 1 o.p. wskazując, że zgodnie z art. 93a § 2 pkt 2 o.p. spółka A1 wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki A. Stało się tak dlatego, że z woli ustawodawcy cytowany przepis zrównał w skutkach podatkowo prawnych wniesienie przez osobę fizyczna do spółki nie posiadającej osobowości prawnej swego przedsiębiorstwa na pokrycie udziału w spółce z sukcesją podatkową spółek, o których mowa w § 1 tegoż przepisu. Stąd też z chwilą wniesienia rzeczonego przedsiębiorstwa na pokrycie wkładu przestał istnieć podatnik VAT S. B., prowadzący działalność gospodarcza pod firmą A, zaś we wszelkie jego obowiązki (jak i prawa) wstąpiła spółka jawna A1. Sąd zaznaczył przy tym, że wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej, na podstawie umowy, do spółki osobowej w ramach, której ta osoba dalej prowadzi działalność nie jest przekształceniem, o którym mowa w art. 551 k.s.h. Mimo tych rozbieżności ustawodawca podatkowy zdecydował się na zrównanie skutków podatkowych w obu powyższych sytuacjach. Dostrzegając jednak wskazaną wyżej różnicę opatrzył utożsamienie skutków podatkowych w sytuacjach przewidzianych w §2 cytowanego przepisu z sukcesją przewidzianą w § 1 znamieniem "odpowiedniego" stosowania reguł wyrażonych w § 1. Sąd nie podzielił poglądu organu co do tego, że art. 93a § 2 pkt 2 o.p. dotyczy przedsiębiorstwa osoby fizycznej, która z momentem przekształcenia nie ulega prawnemu unicestwieniu, lecz nadal może być podmiotem praw i obowiązków podatkowych. Nie zgodził się również z organem, że w sprawie ma zastosowanie art. 112 § 1 o.p., dotyczący solidarnej z podatnikiem odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa. W ocenie sądu przepis ten nie ma zastosowania do wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki nie mającej osobowości prawnej, gdyż przepisem szczególnym odnoszącym się ściśle do takiej sytuacji jest cytowany art. 93a § 2 pkt 2 o.p. Na zasadzie reguły interpretacyjnej lex specialis derogat legi generali ten właśnie przepis ma zastosowanie w sprawie, z wyłączeniem art. 112 § 1 o.p. Sąd zaznaczył jednocześnie, że A1 nie jest osoba trzecią w stosunku od S. B., prowadzącego działalność gospodarcza pod Firmą A, lecz następcą prawnym tego podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu odwoławczego, wyrokiem z dnia 29 czerwca 2012 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 490/12 uchylił rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu podniósł w szczególności, że przekształcenie przedsiębiorstwa skarżącego polegało na wniesieniu aportem jego przedsiębiorstwa do nowoutworzonej spółki jawnej. Odbyło się to na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, o czym jednak skarżąca, wbrew temu co podnosi, nie poinformowała organu prowadzącego postępowanie. Powiadomienie o przekształceniu podatniczka skierowała bowiem jedynie do Naczelnika Urzędu Skarbowego, a nie do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który był organem prowadzącym postępowanie podatkowe wobec podatniczki. Decyzja organu drugiej instancji zawiera już prawidłowe oznaczenie strony. Istotą przekształcenia (transformacji) jest zmiana formy prawnej, w której funkcjonuje dany podmiot. Podmiot przekształcany nie jest traktowany jako podmiot likwidowany, gdyż prowadzona przez niego działalność przy wykorzystaniu tego samego majątku będzie kontynuowana w innej formie przez tenże podmiot. Na gruncie prawa prywatnego przyjmowane jest w związku z tym, że w wyniku przekształcenia następuje kontynuacja, a nie następstwo prawne, bowiem tylko sam podmiot podlega zmianie, a nie zamianie na inny podmiot (zob. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks handlowy, Komentarz, tom II, Warszawa 1997 r. s. 1272 i n.). W prawie podatkowym te dwie konstrukcje prawne tj. następstwo prawne i przekształcenie pociągają za sobą identyczne skutki – wstąpienie w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki (zob. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, 2009 r. wyd. III). Regulacje ich zostały ujęte w jednym rozdziale Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych" (rozdział 14 działu III). Ordynacja podatkowa odróżnia te podmioty, utożsamia jednak skutki tych przekształceń. Przepis art. 93a tej ustawy reguluje między innymi skutki przekształcenia polegające na zmianie formy prawnej przy zachowaniu tożsamości podmiotu. Wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej, na podstawie umowy, do spółki osobowej w ramach której osoba ta dalej prowadzi działalność nie jest tożsame z przekształceniem w rozumieniu art. 551 k.s.h., ale na mocy art. 93a o.p. w § 1 przewidziano następstwo prawne w prawie podatkowym w stosunku do takich podmiotów, a § 2 postanowiono że przepis § 1 stosuje się odpowiednio. Pomimo rozróżnienia w prawie handlowym przekształcenia (kontynuacji) od następstwa prawnego, w prawie podatkowym te dwie konstrukcje są utożsamiane i pociągają za sobą identyczne skutki prawne - wstąpienie w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w zakresie podatku od towarów i usług, przy braku przepisów szczególnych, na spółkę przekształconą przechodzą wszystkie uprawnienia i obowiązki wynikające z przepisów podatkowych, nawet wtedy, gdy przekształcana jest spółka niemającą osobowości prawnej. W tym zakresie prezentowane przez sąd pierwszej instancji stanowisko jak również zastosowana wykładnia przepisów art. 93a § 2 pkt 2 o.p. oraz art. 112 o.p. odpowiada prawu. Jednak skoro przekształcenie spółki nastąpiło po wszczęciu postępowania podatkowego, zaś skarżący poinformował organ podatkowy na etapie wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, to trudno – zdaniem sądu kasacyjnego – podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji, by określenie w decyzji pierwszoinstancyjnej jako strony skarżącego skutkować miało nieważnością tej decyzji.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Łodzi prawomocnym wyrokiem z dnia 19 czerwca 2013 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1011/12, uchylił w/w decyzję z dnia [...] czerwca 2011 r.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w sytuacji wniesienia przez S. B. jego przedsiębiorstwa jako osoby fizycznej do spółki jawnej A1 w K., (konsekwentnie przyjmując za uprawniony pogląd sądu pierwszej instancji) NSA zgodził się, że organy naruszyły przepisy art. 93a § 2 pkt 2, w związku z art. 133 § 1 o.p. odmawiając przyjęcia, że z chwilą wniesienia przez podatnika jego przedsiębiorstwa do spółki jawnej doszło do przejścia czy też wstąpienia przez A1 we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki A.

Sąd pierwszej instancji uwzględniając zarówno poprzednie własne orzeczenie, jak i pogląd prawny NSA wskazał, że decyzja zaskarżona w zakresie wymierzenia podatku od towarów i usług objęta zakresem przedmiotowej sprawy winna być wydana a postępowanie prowadzone nie wobec S. B., lecz w stosunku do jego następcy prawnego tj. A1 Spółki jawnej. Tym samym w konkluzji stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. naruszył art. 93a § 2 pkt 2 o.p., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w sprawie pomimo przekształcenia jakie miało miejsce w jej okolicznościach, stroną postępowania podatkowego jest S. B., a nie A1.

W uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., powołując się na treść art. 70 § 1 o.p. stwierdził, że do przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie doszło w przedmiotowej sprawie jedynie w rozliczeniu za grudzień 2005 r., bowiem nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za ten okres "zmaterializowała" się w zobowiązaniu podatkowym za styczeń 2006 r. Zobowiązanie to zostało określone ostateczną decyzją tegoż organu z dnia [...] grudnia 2011 r., na którą S. B. wniósł skargę do WSA w Łodzi lecz sąd nieprawomocnym wyrokiem z dnia 30 czerwca 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 493/14 ją oddalił. W konsekwencji organ odwoławczy postanowił uchylić decyzję organu kontroli skarbowej i umorzyć postępowanie w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy październik i listopad 2005 r.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko kwestionujące prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup złomu od w/w kontrahentów, poza

D. Wskazano, że materiał dowodowy odnoszący się do transakcji zakupu złomu od tego kontrahenta nie pozwala na zakwestionowanie powyższego prawa. Odstąpił zatem od kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup złomu od podmiotu D.

Dalej wyjaśniono, że podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez pozostałych kontrahentów stanowią art. 86 ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a i pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w świetle przepisów VI Dyrektywy (oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE), aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie jej wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. W toku postępowania ustalono, że rzeczywistymi dostawcami towaru (złomu) nie były podmioty wskazane w tych fakturach jako wystawcy, a więc po ich stronie nie powstał obowiązek podatkowy. Zatem w świetle przepisów wspólnotowych A, będąca odbiorcą tych faktur nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż po stronie wskazanych w tych dokumentach wystawców nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu (podatek należny). Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

Organ zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie wskazane podmioty jedynie wystawiały faktury m.in. na rzecz strony, ale nie dokonywały odpłatnych dostaw towarów (złomu) w ramach prowadzonej przez siebie samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu podatku od towarów i usług. Nie otrzymywały też z tego tytułu wynagrodzenia w ramach świadczenia wzajemnego od odbiorców faktur. W takiej sytuacji należy uznać, że na fakturach wystawionych przez te podmioty nie jest uwidoczniony podatek VAT należny, którego odzwierciedleniem jest podatek naliczony obliczony od ceny towaru lub usługi, wymagalny dla tej transakcji zgodnie z art. 1 Dyrektywy 2006/112, a wcześniej art. 21 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. - z przyczyn obiektywnych nie można więc odliczyć czegoś, co nie powstało na poprzednim etapie obrotu, a więc nie istnieje.

Organ odwoławczy zauważył, że dane zawarte na spornych fakturach odnośnie sprzedawców nie pokrywały się z rzeczywistością, co oznacza, że kwestionowane faktury nie zawierają wszystkich informacji wymaganych przez art. 226 Dyrektywy 2006/112 (poprzednio art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy), a w szczególności danych niezbędnych dla ustalenia tożsamości rzeczywistego sprzedawcy, a tym samym nie zawierają danych niezbędnych do zapewnienia niezawodnego i skutecznego poboru podatku VAT. Tymczasem dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT konieczne jest spełnienie zarówno materialnych i formalnych warunków powstania prawa do odliczenia, jednakże odliczenie podatku naliczonego powinno zasadniczo zostać przyznane w razie spełnienia przesłanek materialnych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne, chyba że naruszenie wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywającego dowodu spełnienia przesłanek materialnych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. naruszenie wymogu formalnego, jakim jest posiadanie prawidłowej faktury, uniemożliwia spełnienie przesłanek materialnych prawa do odliczenia. Warunek formalny w postaci wskazania na fakturze dostawcy wpływa na ocenę warunku merytorycznego - dokonania dostawy.

Odnosząc się do konieczności badania należytej staranności wymaganej od podatnika przy weryfikacji swojego kontrahent organ wyjaśnił, że w analizowanym przypadku należyta staranność winna być określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez A działalności gospodarczej, które to okoliczności uzasadniają zwiększone oczekiwania wobec podatnika, co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach oraz znajomości obowiązującego prawa i następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślono, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy wskazujący niezbicie, że A nie tylko nie dochowała należytej staranności przy weryfikowaniu swoich kontrahentów, ale również miała świadomość tego, że faktury VAT wystawiane przez podmioty dostarczające złom nie dokumentowały żadnego zdarzenia gospodarczego, jak choćby to, że pracownicy podmiotów założonych z inicjatywy S. B. nie dotrzymywali własnych wypracowanych "wewnętrznych procedur sprawdzania rzetelności dostawców złomu, które stosowane są w każdym punkcie skupu i stanowią warunek niezbędny do nawiązania współpracy z danym kontrahentem ".

Organ nie podzielił dotyczącego zeznań składanych w toku postępowań karnych, którym - w ocenie strony - powinno się odmówić mocy dowodowej, organ zauważył, że w przedmiotowej sprawie dotyczącej nielegalnego obrotu złomem, gdzie równocześnie swoje postępowania prowadzą organy ścigania praktycznie wobec tych samych osób, zeznania składane przed organami podatkowymi obarczone są dokładnie tą samą wadą i to pomimo tego, że osoby te przesłuchiwane zarówno w charakterze świadka, jak i strony, pouczane są o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. W sprawach o takim charakterze pouczenia te stanowią fikcję, o czym oskarżeni wiedzą, a zabezpieczenia zamieszczone w ustawie Ordynacja podatkowa, które miały być gwarancją uczciwych zeznań, nie sprawdzają się, co stawia organy podatkowe w bardzo niekorzystnej sytuacji. Przedstawione stanowisko potwierdzają wyroki sądów powszechnych. W ocenie organu odwoławczego, w tych sprawach, w których organy podatkowe prowadzą postępowania kontrolne/podatkowe równolegle do postępowań karnych prowadzonych przez organy ścigania, i gdzie podejrzani (oskarżeni) występują przed organami podatkowymi w charakterze strony, czy też świadka, i w takim charakterze są przesłuchiwani, unormowania zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa, które z założenia miały gwarantować prawdziwość zeznań, poprzez zagrożenie sankcją karną za składanie fałszywych zeznań, w rzeczywistości zawodzą. W takiej sytuacji większą moc dowodową należy przyznać właśnie zeznaniom składanym przed organami ścigania niż przed organami podatkowymi. Ze wszystkich protokołów przesłuchań przeprowadzonych przez organy ścigania wynika, że podejrzani byli wpierw pouczani o prawach i obowiązkach podejrzanego, w tym o prawie do odmowy składania wyjaśnień oraz odmowy udzielenie odpowiedzi na pytania. W żadnym z przypadków podejrzani nie skorzystali z przysługujących im praw, w tym z prawa do obrony i wolności od samooskarżania się, składając zeznania ich obciążające.

Powyższą decyzję A1 spółka jawna zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając jej naruszenie:

- art. 133 § 1, w związku z art. 145 § 1 i art. 211 o.p., przez prowadzenie postępowania - aż do momentu wydania zaskarżonej decyzji (pomimo zaistniałego następstwa prawnego) w stosunku do poprzednika prawnego skarżącej spółki tj. do S. B. zamiast w stosunku do następny prawnego, tj. spółki jawnej A1;

- art. 121 § 1, art. 127 oraz art. 123 § 1 o.p., poprzez uniemożliwienie stronie wzięcia czynnego udziału w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym i nie zawiadamianie jej o jakichkolwiek czynnościach postępowania zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji;

- art. 247 § 1 pkt 5 o.p., poprzez skierowanie zaskarżonej decyzji do podmiotu, który nie jest stroną w sprawie, bowiem do w stosunku do skarżącej spółki, tj. A1 nie wszczęto dotychczas postępowania kontrolnego, ani podatkowego w zakresie określenia zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 2005r.;

- art. 59 § 1 pkt 9, w związku z art. 70 § 1 o.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji wobec skarżącej spółki pomimo wygaśnięcia zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 2005 r., na skutek jego przedawnienia w wyniku bezzasadnego uznania, że ewentualne przerwania biegu przedawnienia względem poprzednika prawnego skarżącej spółki, dokonane wobec poprzednika prawnego skarżącej po dacie wniesienia przez niego wkładu w postaci przedsiębiorstwa, może mieć skutek prawny względem skarżącej;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 97, poz. 970 ze zm.), w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady, poprzez uznanie, że dla przypisania podatnikowi przymiotu dobrej wiary w związku ze spornymi transakcjami konieczne jest dopełnienie przez niego szeregu aktów staranności związanych z weryfikacją dostawcy, które to obowiązki nie wynikają z jakichkolwiek obowiązujących aktów normatywnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu z powodu naruszenia przez organ odwoławczy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U153 poz.1270 z późniejszymi zmianami, p.p.s.a ), w związku z art.93a § 2 pkt.2 Op i art.112 Op. Istota naruszenia opisanych wyżej przepisów polega na tym, że Dyrektor Izby Skarbowej nie był uprawniony, w realiach procesowych sprawy do wydania decyzji reformatoryjnej, a jedynie do uchylenia decyzji organu kontroli skarbowej i umorzenia postępowania na podstawie art.233 § 1 pkt.2 w związku z art. 208 § 1 Op.

Zgodnie z art.153 p.p.s.a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. S. Hanausek (w:) System prawa procesowego cywilnego, t. 3, Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 15 marca 2012 r., II OSK 1261/10, ONSA WSA 2013, nr 1, poz. 7, stwierdził, że ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. W powołanym wyroku podkreślono, że z zakresu związania wyłączyć należy oceny wyrażone w sposób niejednoznaczny, jak też oceny przybierające postać pośrednich wniosków, jakie można wywieść z podanych w uzasadnieniu orzeczenia rozważań.

Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. S. Hanausek, tamże, s. 319).

Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyrok NSA z dnia 22 września 1999 r., I SA 2019/98, powołany w tezie 7 lit. a). Podobny skutek, tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana – po wydaniu orzeczenia sądowego – istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie.

Przenosząc te rozważania natury ogólnej na grunt niniejszej sprawy przypomnieć należy, że zaskarżona decyzja została wydana w następstwie uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 19 czerwca 2013 roku decyzji nr.[...] z dnia [...] czerwca 2011 roku określającej wobec A zobowiązanie podatkowe oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w podatku od towarów i usług, za poszczególne miesiące 2005 roku. Z kolei wyrok WSA z dnia 19 czerwca 2013 roku był konsekwencją uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny ( wyrok z dnia 29 czerwca 2012 roku, w sprawie I FSK 490/12 ) wyroku WSA w Łodzi z dnia 1 grudnia 2011 roku, w sprawie I SA/łd 1111/11, którym sąd ten stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] czerwca 2011 roku oraz nieważność poprzedzającej ja decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] czerwca 2009 roku. W uzasadnieniu wyroku z dnia 1 grudnia 2011 roku WSA wyraził pogląd, że decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem art.93a § 2 pkt.2 Op, w związku z art.112 Op. Sąd stwierdził, że wobec wniesienia aportem przedsiębiorstwa A do wcześniej utworzonej A1 Spółka Jawna [...] Sp.j w dniu 6 listopada 2008 roku " należało przyjąć, że S. B. nie jest stron tego postępowania, które winno być wszczęte i prowadzone w stosunku do jego następcy prawnego to jest A1 Sp.J. Jak trafnie zauważyła strona skarżąca postępowanie wobec S. B. winno zostać umorzone. Oznacza to, że wydanie wobec niego decyzji wymiarowych przez organy obu instancji w niniejszej sprawie stanowiło skierowanie ich do osoby nie będącej stroną przedmiotowego postępowania. Postępowanie to winno być wszczęte i prowadzone wobec jego następcy prawnego. Zaszła zatem przesłanka stwierdzenia nieważności obu wydanych decyzji na podstawie art.247 § 1 pkt.5 Op" ( z uzasadnienia wyroku WSA w Łodzi w sprawie I SA/Łd 1111/11 ). Naczelny sąd Administracyjny uchylając ten wyrok zgodził się z poglądem WSA w Łodzi stwierdzając, że zaprezentowane przezeń stanowisko, jak również zastosowana wykładnia przepisów art.93a § 2 pkt.2 Op oraz art.112 op. odpowiadają prawu, "jednak skoro przekształcenie spółki nastąpiło po wszczęciu postępowania podatkowego, zaś skarżący poinformował organ podatkowy na etapie wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., to trudno podzielić stanowisko Sądu I instancji, by określenie w decyzji pierwszo instancyjnej jako strony skarżącego skutkować miało nieważnością tej decyzji"( z uzasadnienia wyroku NSA I FSK 490/12 ). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi związany z mocy art.190 p.p.s.a wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. naruszył art.93 a § 2 pkt.2 Op na skutek jego błędnej wykładni poprzez przyjęcie, że w sprawie pomimo przekształcenia jakie miało miejsce w jej okolicznościach, stroną postępowania podatkowego jest S. B., a nie A1 i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien zastosować się do oceny prawnej podniesionego zagadnienia, zawartej w rozważaniach objętych uzasadnieniem zapadłego rozstrzygnięcia.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego rozpoznającego sprawę ponownie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie mógł odstąpić od oceny prawnej, ani też wskazań , co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA w Łodzi z dnia 19 czerwca 2013 roku, gdyż ani stan prawny, ani stan faktyczny nie uległy żądnej zmianie. Wada postępowania polegająca na wydaniu decyzji z naruszeniem art.93 a § 2 pkt.2 Op dotykała w jednakowym stopniu decyzji organu kontroli skarbowej, , jak i decyzji organu odwoławczego ( obie decyzje zostały wydane już po tym jak nastąpiło przekształcenie A w A1 Sp.j. – w tym decyzja Dyrektora UKS z dnia [...] września 2009 roku ). Istota działalności Dyrektora Izby Skarbowej polega na rozpoznawaniu odwołania, czyli także oceny legalności decyzji organu pierwszej instancji; w tej sprawie organowi odwoławczemu na etapie prowadzonego przezeń postępowania było wiadomym, że nastąpiło wniesieniem aportem A do A1 Sp.j., więc uwzględniając stanowisko wyrażone w wyroku WSA w sprawie I SA/Łd 1011/12 i zgadzając się nim ( od wyroku tego nie wpłynęła skarga kasacyjna ) winien uchylić decyzje organu pierwszej instancji i postępowanie umorzyć, a nie wydawać decyzji reformatoryjnej ,pomijając przy tym zupełnie wskazania WSA co do dalszego postępowania w sprawie. Oznacza to także w gruncie rzeczy niekonsekwencję organu odwoławczego – skoro zgodził się ze stanowiskiem sądu I instancji, to winien także uwzględnić to stanowisko uchylając decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2009 roku i umarzając postępowanie. Należy również zwrócić uwagę na to, że NSA w wyroku w sprawie I FSK 490/12 uchylając wyrok WSA w Łodzi z dnia 1 grudnia 2011 roku wskazał jedynie, że w realiach procesowych sprawy nie akceptuje stwierdzenia nieważności decyzji organu kontroli skarbowej dokonanej przez sąd I instancji. Nie oznacza to jeszcze, że decyzja ta winna pozostać w obrocie prawnym ( co w istocie nastąpiło ), a nie z tego obrotu wyeliminowana z powodu naruszenia art.93a § 2 pkt.2 Op.

Reasumując zarzuty sformułowane w skardze koncentrujące się wokół skutków następstwa prawnego ( zarzuty I i III ) są zasadne, ale przede wszystkim w kontekście naruszenia przez organy art.153 p.p.s.a.

Uznając, że skutki następstwa prawnego mają fundamentalny wpływ na byt zaskarżonej decyzji, sąd odstąpił od rozważenie pozostałych zarzutów zawartych w skardze.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. rozważy możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania ( w oparciu o przepisy art.233 § 1 pkt.2 w związku z art.208 § 1 Op )

Mając na uwadze powyższe, WSA w Łodzi na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit .c ) p.p.s.a. , orzekł jak w sentencji. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podatnie art. 152 p.p.s.a.. Natomiast orzekając o kosztach postępowania Sąd oparł się na przepisach art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust 1 pkt 1 i § 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz. U. nr 163, poz. 1348 ze zm. ).

dc.