Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 371/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1- 2, art. 19 ust. 11
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2016r. sprawy ze skargi C. O. B. s. c. D. K., R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] stycznia 2016r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. określił C. O. B. s.c. D. K., R. M. (dalej jako: skarżąca, Spółka, COB) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2012r. w kwocie [...]zł. Organ zakwestionował ujęcie

w deklaracjach VAT - 7 i rozliczenie dwóch faktur VAT, wystawionych przez A.-G. Sp. z o.o. w B., dokumentujących: nabycie bazy danych klienta gospodarczego, o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł (faktura [...]) oraz nabycie kostki brukowej z magazynowaniem o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł (faktura [...], które - zdaniem organu - nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W związku z tym, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia [...] marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U.

z 2011r. 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako: "u.p.t.u." odmówiono Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur

W złożonym odwołaniu Spółka stawiając zarzuty naruszenia prawa procesowego oraz materialnego podkreśliła, że organ nie udowodnił fikcyjnego charakteru transakcji w sposób wyczerpujący i jednoznaczny, a tym samym bezpodstawnie odmówił jej prawa do odliczenia podatku VAT w kwocie [...]zł z tytułu nabycia bazy danych, co więcej podważył także fakt jej istnienia i stworzenia przez J. M..

W ocenie Spółki, brak oryginalnego nośnika, na podstawie którego wprowadzono bazę danych klienta gospodarczego na dysk twardy jej komputera nie jest wystarczającym powodem do przyjęcia tezy, że baza danych nie istniała i w konsekwencji nie była przedmiotem transakcji. Wszelkie wątpliwości w sprawie rozstrzygnięto na niekorzyść podatnika dokonując zupełnie swobodnej oceny materiału dowodowego. Organ podatkowy winien tymczasem wyczerpująco zbadać stan faktyczny sprawy poszukując nowych środków dowodowych, w tym przesłuchać Stronę, w celu rozwiania wątpliwości. Działaniem takim organ podatkowy naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej.

W kwestii dokonania odliczenia podatku VAT w kwocie [...]zł wynikającego z faktury [...] dokumentującej nabycie kostki brukowej Spółka przyznała, że wprawdzie nie doszło do powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy tego towaru, jednak istnieje możliwość uznania, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty (zaliczki) jeszcze przed dokonaniem dostawy towaru.

Spółka powołała się na zasadę neutralności podatku od towarów i usług, zgodnie

z którą ekonomiczny ciężar tego podatku winien ponosić ostateczny konsument.

Decyzją z dnia [...] maja 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał

w mocy zaskarżoną decyzje organu pierwszej instancji.

Z akt sprawy wynika, że w badanym okresie Spółka C. O. B. prowadziła telefoniczne centrum obsługi klienta, tzw. "call center", którego celem było telefoniczne zawieranie w imieniu operatorów sieci telekomunikacyjnych umów sprzedaży wybranych produktów sieci, dokonywanie zmian w takich umowach bądź ich przedłużanie. Organ wskazał, że bezsprzeczny w sprawie jest fakt, iż w badanym okresie Spółka posiadała bazy danych, które zatrudnieni w niej konsultanci bądź koordynatorzy wykorzystywali wykonując swoje obowiązki. W dniu [...] lipca 2012 r. Spółka zawarła umowę z A.-G. Sp. z o.o. w B. ul. [...], reprezentowaną przez Prezesa Zarządu P. M., której przedmiotem miała być dostawa bazy danych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, obejmująca: imię/nazwisko/firmę, adres a niekiedy też nr telefonu i nr NIP w ilości 1 mln. rekordów (przy czym jeden rekord oznaczał dane dotyczące jednego podmiotu). Organ podał, że szczegółowa analiza okoliczności powstania oraz dostawy przez A.-G. bazy danych klienta gospodarczego udokumentowanej fakturą [...] ujawniła szereg wątpliwości, co do istnienia przedmiotu dostawy. Celem rozwiania tych wątpliwości organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie dowodowe, przesłuchał zarówno dostawcę bazy danych na okoliczność jej stworzenia jak

i pracowników Spółki, pozyskano również informacje od innych podmiotów gospodarczych, zawodowo trudniących się tworzeniem czy wykorzystywaniem takich baz danych. Zdaniem organu z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym wydanej dla A.-G. decyzji Dyrektora UKS

w B., wynika, że A.-G. nie posiadała, nie wytworzyła i nie dostarczyła Spółce COB bazy danych. Odnosząc się do braku nośnika danych, który według Spółki został zniszczony, organ odwoławczy zauważył, że brak tego nosnika był tylko jednym z wielu argumentów , które rozpoznawane łącznie dały podstawę do uznania, ze zakwestionowana faktura VAT nie dokumentowała faktycznej transakcji gospodarczej.

Przechodząc zakwestionowanego zakupu kostki brukowej organ podał, że dokumentacja nie potwierdza posiadania ww. towaru przez A.-G. w ilości wykazanej na zakwestionowanej fakturze. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej

w B., w niniejszej sprawie nie doszło do obrotu towarowego, który jest niezbędny do powstania obowiązku podatkowego. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą otrzymania zapłaty,

a uiszczona kwota stanowiłaby zaliczkę na poczet przyszłej dostawy. Nawet sama Spółka, dokonując kolejno zapłat należności wynikających ze spornej faktury nie wskazała, że są to zaliczki na poczet realizacji przyszłej umowy przyjmując, że stanowią one zapłatę za nabyty towar. Mając natomiast na uwadze fakt, że dokonane przez Spółkę przelewy pozostały bez związku z faktyczną dostawą towaru (dostawa towaru nigdy nie nastąpiła) należało przyjąć, iż sporna faktura [...] za sprzedaż kostki brukowej wraz z magazynowaniem dokumentowała czynności, które nie zostały dokonane. W tej sytuacji niemożliwe było również powoływanie się na naruszenie zasady neutralności podatkowej z uwagi na niespełnienie przez podatnika pewnych wymogów formalnych - w niniejszej sprawie nie spełnione zostały bowiem materialne przesłanki do wystawienia faktury.

W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 2a i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.

z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p., przez naruszenie zasady "in dubio pro tributario" oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 122 O.p., przez nie podjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia

u faktycznego oraz załatwienia sprawy, które doprowadziło do nienależytego wyjaśnienia okoliczności sprawy i w konsekwencji do błędnego ustalenia stanu faktycznego w postaci przyjęcia, e nie doszło do transakcji między A.-G.

i Spółką C. O. B., podczas gdy faktycznie je dokonano;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady wyczerpującej oceny materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej jego oceny, dokonanie błędnej oceny zebranych dowodów oraz nieuprawnione oparcie się na domniemaniach lub okolicznościach nieudowodnionych skutkujące uznaniem, że faktury dokumentowały transakcje, które w rzeczywistości nie zostały dokonane;

- art. 187 § 3 O.p., poprzez uznanie za dowód faktów znanych organowi z urzędu

i niepoinformowanie o tym strony, podczas gdy zakomunikowanie stronie tych faktów jest obligatoryjne i ma na celu zapewnienie jej czynnego udziału w każdym stadium postępowania;

- art. 188 O.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodu

z przesłuchania strony, zmierzającego do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, który miał być kluczowy do określenia rzeczywistego charakteru transakcji związanych z bazą danych;

- art. 210 § 4 O.p., poprzez powoływanie się w uzasadnieniu decyzji na wnioski sprzeczne i nieoparte na materiale dowodowym, podczas gdy uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:

- art. 86 ust. 1-2 u.p.t.u. przez pozbawienie podatnika fundamentalnego prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy Spółka posiadała faktury VAT prawidłowe pod względem formalnym oraz potwierdzające nabycie towarów;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez jego bezzasadne zastosowanie w sytuacji, gdy faktury stwierdzają czynności, które zostały w rzeczywistości dokonane, przy czym zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego nastąpiło w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego;

- art. 19 ust. 11 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013r. poprzez jego nie zastosowanie w stosunku do faktury z dnia 31 sierpnia 2012r. dotyczącej sprzedaży kostki brukowej z jej magazynowaniem, podczas gdy uiszczona kwota wynikająca z faktury stanowiła nieumiejętnie udokumentowaną zaliczkę.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych odbierającym jej podstawowe prawo do odliczenia podatku

i naruszającym zasadę neutralności Podkreśliła, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest przywilejem podatnika, ale elementem konstrukcyjnym regulacji,

z której wynika oczywistość korzystania z tego prawa. Posiłkując orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. wyrokiem z dnia 6 lipca 2006r.

w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/4 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL podkreśliła, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego działalności gospodarczej, bowiem ekonomiczny ciężar tego podatku winien ponosić ostateczny konsument.

Zdaniem skarżącej, dowody pozyskane od innych podmiotów działających

w branży call center nie wystarczają, aby przyjąć, że nabycie bazy danych od podmiotu nieprofesjonalnego winne wzbudzić czujność i uwagę skarżącej. Organ podatkowy asekuracyjnie podważył nie tylko fakt nabycia bazy danych, ale również sam fakt jej istnienia dowodząc, że dostawca nie był w posiadaniu przedmiotowej bazy. Tymczasem taka ocena sytuacji oparta na domysłach i spekulacjach jest dowolna i daleko idąca. Również brak oryginalnego nośnika, na podstawie którego wprowadzono bazę danych klienta gospodarczego na dysk twardy komputera skarżącej nie jest wystarczającym powodem do przyjęcia tezy, że baza danych nie istniała i w konsekwencji nie była przedmiotem transakcji. Skarżąca podkreśliła, że wszelkie wątpliwości w sprawie rozstrzygnięto na jej niekorzyść dokonując zupełnie swobodnej oceny materiału dowodowego. Organ podatkowy winien tymczasem wyczerpująco zbadać stan faktyczny sprawy poszukując nowych środków dowodowych, w tym przeprowadzić dowody z przesłuchania wspólnika skarżącej - R. M. na okoliczności związane specyfiką działalności Spółki COB. Odmowa przeprowadzenia tego dowodu była całkowicie niezasadna i postawiła skarżącą na "z góry przegranej" pozycji.

Ponadto w ocenie skarżącej, organ podatkowy bez powiadomienia o tym strony, wykorzystał prowadzonym postępowaniu jako dowód nieprawomocną decyzję Dyrektora UKS w B. wydaną dla jej kontrahenta, tj. A.-G. Sp. z o.o. Skarżąca nie miała możliwości odniesienia się do faktów "znanych z urzędu"

a niezakomunikowanych stronie, z co pozbawiono ją prawa czynnego udziału

w prowadzonym postępowaniu.

W kwestii pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej nabycie kostki brukowej Spółka wskazała, że obowiązek podatkowy może powstać w wyniku dokonania płatności, która jest wykonana na poczet przyszłego, ściśle określonego świadczenia, a w niniejszym przypadku uiszczona przez skarżącą kwota spełniała wszystkie warunki do uznania jej za zaliczkę. Nieumiejętne udokumentowanie uiszczonej kwoty nie powinno stanowić jedynego powodu dla stwierdzenia, że nie powstał obowiązek podatkowy, a transakcja nie miała miejsca.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenia podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r. poz. 1066) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r. poz. 718) dalej jako "p.p.s.a." lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

Poza sporem pozostaje to, że podstawowym przedmiotem wykonywanej przez Spółkę działalności gospodarczej, w kontrolowanym okresie, było prowadzenie tzw. "call center", tj. działalność gospodarcza polegającą na zawieraniu w imieniu operatorów sieci telekomunikacyjnych umów sprzedaży klientom wybranych produktów, dokonywania zmian w takich umowach bądź ich przedłużania przy wykorzystaniu akcji telemarketingowych. Spółka w badanym okresie posiadała bazy danych, które zatrudnieni konsultanci bądź koordynatorzy wykorzystywali wykonując swoje obowiązki. Organy podatkowe zakwestionowały w zakresie podatku naliczonego ujęcie

w deklaracjach VAT - 7 i rozliczenie faktur VAT, wystawionych przez firmę A.-G. Sp. z o.o. w B., dokumentujących: nabycie bazy danych klienta gospodarczego, o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł (faktura [...] oraz nabycie kostki brukowej z magazynowaniem o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł (faktura [...]. Spornym jest czy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011r.

I FSK 1892/09). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem

w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę

(a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Obowiązują w tym zakresie zasady wynikające z Ordynacji podatkowej, a tym samym obowiązek wyjaśnienia sprawy w stopniu niezbędnym dla załatwienia sprawy ciąży na organie podatkowym. Zgodnie z art. 122 O.p. organ winien w związku z tym określić dowody, jakie powinny być w postępowaniu przeprowadzone, a następnie przeprowadzić te dowody. Następnie musi wszechstronnie rozpatrzyć zebrany materiał dowody (art. 187 § 1 O.p.) i ocenić go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Czynny udział podatnika w postępowaniu przyczynić się może do ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. Podatnik ma bowiem zwykle znacznie większą wiedzę na temat tego co się wydarzyło. Przysługuje mu prawo do zgłaszania wniosków dowodowych (art. 188 O.p.), a obowiązek zapoznania podatnika z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji (wynikający z art. 200 § 1 O.p.) umożliwia podatnikowi sprawdzenie, jeszcze przed wydaniem decyzji, czy materiał dowodowy jest zupełny i pozwala na wydanie decyzji na podstawie wszechstronnie wyjaśnionego, rzeczywistego stanu faktycznego. Okoliczności i fakty istotne dla sprawy można przy tym wykazywać za pomocą wszelkich dowodów, które są zgodne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Każdy z tych dowodów ma równą moc dowodową (art. 180 § 1 O.p.).

Sporną, materialną podstawę prawną zaskarżonej decyzji zakreślono do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. (Dz.U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.". Stosownie do nich, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

WSA wyjaśnia, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym

i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury. Można powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym (por. wyrok z 15 października 2015 r., I FSK 871/14), że w przypadku obiektywnego stwierdzenia, że faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji w sensie materialnym (dostawy, usług), nie daje ona podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że może ona korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku.

Należy w świetle powyższego podkreślić, że obowiązkiem podatnika chcącego wprowadzić fakturę do systemu VAT, jest takie prowadzenie dokumentacji, by wynikało z niej to, że dokumentują one transakcje rzeczywiste, a zaniedbania w tym zakresie nie mogą budzić oczekiwań co do przyznania mu racji, także w świetle art. 2a O.p., gdyż doprowadziłoby to ostatecznie do tego, że brak jakichkolwiek dowodów, a jedynie oświadczenia osób bezpośrednio zainteresowanych wynikiem sprawy, byłyby podstawą funkcjonowania podatku, co jest niedopuszczalne, również dlatego, że podatek ten, jako podatek pośredni obejmuje wiele przedsiębiorstw (podatników).

W ocenie WSA przyjęte w sprawie ustalenia zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody

z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic

w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki.

Zdaniem Sądu poza fakturą nic nie wskazuje na to, by transakcja nią objęta wystąpiła w opisanych parametrach.

W celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oceniono treść przesłuchań wspólników skarżącej Spółki, P. M. - P. A.-G. oraz J. M. i M. K. – pracowników A.-G.. W toku prowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej wystosował także pisma do podmiotów profesjonalnie zajmujących się tworzeniem, bądź udostępnianiem baz danych z zapytaniem o faktyczne możliwości nabycia bazy danych podmiotów gospodarczych zawierającej milion lub ponad milion rekordów, cenę takiej bazy lub pojedynczego rekordu, wskazania programu, w jakim bazę taką można stworzyć oraz czasu tworzenia takiej bazy przez jedną osobę. Z odpowiedzi włączonych do akt sprawy wynika, że istnieją możliwości stworzenia tak obszernej bazy danych, jednak czas jej tworzenia zależy od potencjału osoby tworzącej bazę, dostępności specjalistycznego oprogramowania, skomplikowania kryteriów wyszukiwania i może wynosić od kilku godzin do kilku lat. Zdaniem Sądu słusznie organy uznały, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, aby Spółka A.-G. dysponowała specjalistycznym oprogramowaniem. Również inne podmioty działające w branży "call center", zapytane o możliwość nabycia i wykorzystania bazy danych klienta gospodarczego (zawierającej ponad milion rekordów) wskazały, że poszukują dostawców baz danych wyłącznie pośród podmiotów profesjonalnie trudniących się tworzeniem takich baz, gwarantujących określone standardy, a przede wszystkim zapewniających ich legalność. Firmy Z. P. Z. J., KN B. P. czy MS M. S., które na podstawie zawartych z COB umów świadczyły na rzecz Spółki usługi "przedzwaniania baz danych" wskazały, że korzystały z ogólnie dostępnych baz danych klienta nie otrzymały bowiem od Spółki żadnego zbioru danych do przetwarzania. Jedynie związana z COB umową sub-agencyjną Spółka R. SA. potwierdziła że posiadała swoją bazę klienta którą udostępniała Spółce COB. W związku z tym, że R. S.A. sama działała na rzecz [...] T. K. C. Sp. z o.o. miała dostępność do bazy danych tego operatora, co tłumaczy wykorzystanie przez pracowników COB bazy danych klienta "O. ".

Przesłuchany w charakterze świadka J. M., udziałowiec były Prezes Zarządu A.-G., opisując zasady współpracy wskazał, że Spółka ta zajmowała się głównie budowlanką jednak umowę sprzedaży bazy wynegocjował

i przygotował sam. Zeznał, że pomysł sprzedaży bazy danych pojawił się w momencie prywatnych rozmów prowadzonych ze znajomym - R. M., z którym negocjował dostawę i ułożenie kostki brukowej. Z kolei pracownica Spółki A.-G. M. K., podczas przesłuchania w dniu [...] sierpnia 2015r. wskazała, że w firmie na ul. [...] bywali R. i D., którzy prowadzili negocjacje z J. M. w sprawie sprzedaży Spółce COB bazy danych. Świadek nie wiedziała skąd w firmie wzięła się ta bazą nigdy nie odtwarzała płyty znajdującej się w sejfie, wskazała również, że sama płyta pojawiła się w sejfie po zredagowaniu umowy na sprzedaż tej bazy. Trudno uznać, aby zeznania te dowodziły istnienia jakiejkolwiek bazy danych, tym bardziej, że M. K. osobiście jej nie widziała. Negocjacje, gdzie strony mówią o płycie CD mogły dotyczyć jakiejkolwiek transakcji z nią związanych, niekoniecznie takiej, jaką opisano na fakturze.

Zdaniem Sądu przyznać należy rację organom, że porównanie zebranego

w sprawie materiału dowodowego z zeznaniami J. M. daje liczne nieścisłości, które nie pozwalają na przyjęcie, że J. M. samodzielnie stworzył bazę danych, którą nabyć miała skarżąca Spółka. Abstrahując od niezgodności, co do wielkości tej bazy (wg umowy miała mieć ona 1 min rekordów, okazana przez Spółkę baza miała ich 1,6 min.) nie sposób przyjąć, aby osoba ją tworząca nie pamiętała tak oczywistej rzeczy jak program, w jakim bazę stworzyła tym bardziej, że pracowała nad nią 2 lata. Nawet twierdzenie świadka, że "przez dwa lata nie odrywał się od komputera" nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Z zeznań P. M. z dnia [...] sierpnia 2015 r., włączonych do akt sprawy wynika, że jego syn - J. M. sam prowadził sprawy firmy A.-G. w rzeczywistości jednak większość czasu spędzał poza spółką. P. M. wskazał również, że syn pracował w Plusie i wie, że taką bazę posiadał. Poza tym, gdyby J. M. faktycznie przez 2 lata tworzył w firmie bazę danych, to jej pracownicy z pewnością zauważyliby ten fakt, tymczasem ani M. K. ani P. M. nie potrafili wskazać skąd w firmie A.-G. wzięła się baza danych.

Powyższe kłóci się również z zeznaniami J. M. z dnia [...] sierpnia 2015r., który w toku kontroli przeprowadzonej w A.-G. zapytany o to, czy przedmiotową bazę danych stworzył jako pracownik Spółki A.-G., czy wytworzył ją we własnym zakresie oraz w jaki sposób baza ta znalazła się w posiadaniu Spółki A.-G. zeznał, że nie wie jak to było rozwiązane, ale częściowo baza była stworzoną gdy był pracownikiem Spółki, część wniósł jako Prezes i udziałowiec do Spółki A.-G.. Ustalono bowiem, że A.-G. Sp. z o.o. nie poniosła żadnych kosztów związanych z tworzeniem bazy danych. Nawet gdyby przyjąć, w ślad za J. M., że podstawą tworzenia bazy danych była baza już istniejąca

w firmie, która uzupełniona została o dane uzyskane od innych podmiotów gospodarczych, to i tak Spółka A.-G. poniosłaby z tego tytułu określone koszty. Sama okoliczność "wniesienia" bazy do majątku Spółki np. w postaci aportu znalazłaby swoje odzwierciedlenie w jej dokumentach założycielskich, tymczasem dostępne w KRS informacje nie potwierdzają, aby do Spółki A.-G. wniesiono jakąkolwiek bazę danych lub jej część w formie wkładu niepieniężnego. Również sprawozdanie finansowe Spółki A.-G. nie potwierdziło, aby Spółka ta posiadała jakiekolwiek wartości niematerialne i prawne (np. w postaci bazy lub części bazy nabytej od innych podmiotów gospodarczych o znacznej wartości, która miała rzekomo stanowić podstawę bazy danych stworzonej przez J. M.). Twierdzenia J. M., iż podstawą stworzenia bazy, która następnie miała zostać sprzedana Spółce C. O. B., była bliżej nieokreślona baza znajdująca się w Spółce A.-G., nie znajduje więc oparcia w zebranym materiale dowodowym

Odnosząc się do kwestii braku w Spółce oryginalnego nośnika bazy danych, zdaniem Sądu zgodzić się należy z organem, że nieracjonalne i pozbawione jakiejkolwiek logiki były wyjaśnienia Spółki, iż oryginalny nośnik nabytej bazy danych został zniszczony. Wskazać należy, jak słusznie zauważył organ, że niszczenie oryginału zakupionego towaru o wartości ponad miliona złotych i wykorzystywanie tylko jego kopii jest niezgodne z doświadczeniem życiowym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza jednak, że A.-G. nie posiadała, nie wytworzyła i nie dostarczyła Spółce COB bazy danych, zatem brak oryginalnego nośnika stanowił logiczną konsekwencję tego faktu. Natomiast w kwestii naruszenia przez organ podatkowy art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika można dodatkowo zauważyć, że artykuł ten dotyczy wyłącznie treści przepisów prawa podatkowego, a nie odnosi się do ewentualnych wątpliwości co do stanu faktycznego. Przyjmując za orzecznictwem sądów administracyjnych, że jakiekolwiek wątpliwości należy ostatecznie tłumaczyć na korzyść podatnika, nie dotyczą sprawy, gdzie poza fakturami nie ma materialnych śladów po transakcji, nawet jeśli wynikało to jedynie z tego, że podatnik tego nie dopilnował.

Odpowiadając na zarzut dotyczący wykorzystania przez organ faktów znanych

z urzędu bez powiadomienia strony o tym wskazać należy, że o dowodach pozyskanych przez organ we własnym zakresie jak i włączonych do akt sprawy

(np. protokołach z przesłuchań świadków J. M., P. M.

i M. K., przeprowadzonych w toku postępowania w Spółce A.-G.) każdorazowo informowano Spółkę. Miała ona więc możliwość wglądu w akta sprawy. Podkreślić również należy, iż zapewniono stronie możliwość wypowiedzenia się w zakresie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Poza tym zgodnie

z art. 181 O.p., w postępowaniu podatkowym organ podatkowy może wykorzystać dowodowo materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym podatkowych, administracyjnych, karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Dowodami takimi mogą być w szczególności zeznania świadków, dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego (postanowienia o postawieniu zarzutów czy zapadłe w sprawach karnych wyroki sądowe). Dowody te, włączone do postępowania podatkowego muszą zostać ocenione jak każdy inny dowód, nawet w sytuacji, gdy podatnik nie brał udziału w ich gromadzeniu. Ustawodawca odstępując od zastosowania zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, dał pierwszeństwo zasadzie prawdy obiektywnej.

Ostatecznie skarżący nie wykazał jaki ewentualnie wpływ miałyby powyższe uchybienia na wynik sprawy.

Kolejne ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji, z którymi skarżąca się nie zgadza i podważa w skardze, dotyczą odliczenia przez Spółkę podatku VAT w kwocie [...]zł z faktury nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012r. dokumentującej sprzedaż kostki brukowej z magazynowaniem.

I tu Sąd nie znalazł podstaw by zarzucić organowi wyciąganie wniosków sprzecznych z logiką czy doświadczeniem życiowym. Zarówno brak gospodarczej potrzeby nabycia wskazanego tak do rodzaju jak i ilości, przejawiający się ostatecznie

z nie pojawieniem się go w ogóle u skarżącego, ale i dalsze wątpliwości, co do braku możliwości jego pozyskania przez kontrahenta, były dla Sądu przekonywujące

i przesądzające o racji organu. Dodatkowo utwierdzającym był fakt próby przedstawienia zdarzenia gospodarczego odpowiednio do prowadzonego postępowania podatkowego, mianowicie sugerowanie przyjęcia, że zapłata należności była zapłatą zaliczek, co nijak miało się do faktów.

Wskazać należy, że z akt sprawy wynika, iż w dniu [...] sierpnia 2012r. A.-G. Sp. z o.o. (sprzedający) i C. O. B. (kupujący) zawarły umowę, której przedmiotem była sprzedaż 5.200 m2 kostki brukowej wraz z jej magazynowaniem. Zgodnie z ww. umową, wynagrodzenie w kwocie netto [...] zł miało być płatne na podstawie faktury wystawionej przez Sprzedającego, przy czym faktura miała być wystawiona w oparciu o protokoły odbioru materiału. Termin płatności określono na 90 dni od dnia doręczenia faktury Kupującemu. W dniu [...] sierpnia 2012r. A.-G. wystawiła na rzecz Spółki C. O. B. fakturę VAT nr [...] za "sprzedaż kostki brukowej wraz z magazynowaniem zgodnie z umową z dnia [...].08.2012 roku" o wartości netto [...] zł, podatek VAT 23% [...] zł, razem [...] zł. W dniach [...] listopada 2012r. oraz 20 i [...] lutego 2013r., Spółka COB dokonała wpłat kwot wynikających z ww. faktury, odpowiednio [...] zł, [...] zł

i [...] zł. Organy ustaliły jednak, że dostawa kostki brukowej określonej w ww. umowie i fakturze VAT nigdy nie nastąpiła. Wspólnik D. K. zeznał, że nie doszło do odbioru zakupionej kostki bo zmieniła się sytuacja finansowa Spółki. Z kolei J. M. wskazał, że "...kostka przez pewien czas była magazynowana przez nas. Później jednak dogadaliśmy się, że ja z tej kostki skorzystam, a gdy oni będą chcieli ją ułożyć, to dadzą znać 2 tygodnie prędzej to ja zamówię..." Zatem

z powyższych dowodów wynika, że żadna ze stron transakcji nie potwierdziła jej faktycznego dokonania, a wręcz temu zaprzeczyły. Jednak pomimo braku dostawy towaru objętego umową w dniu [...] sierpnia 2012 r. A.-G. Sp. z o.o. wystawiła Spółce COB fakturę [...], a ta dokonała za nią płatności. Nie doszło zatem do powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów, co zostało również przyznane przez Spółkę w odwołaniu.

Ponadto z materiału dowodowego wynika, że w 2012r. dostawcą kostki brukowej dla Spółki A.-G. była wyłącznie spółka KAMAL, która w wystawionych fakturach wykazała łącznie sprzedaż ł.832,58 m2 kostki brukowej. Tymczasem zgodnie z fakturą

z dnia [...] sierpnia 2012r. Spółka A.-G. miała sprzedaż Spółce COB 5.200 m2 tej kostki. Zgodzić się zatem należy z organem, że nawet dokumentacja nie potwierdza posiadania ww. towaru w ilości wykazanej na zakwestionowanej fakturze i jest kolejnym argumentem świadczącym o fikcyjności transakcji.

Nie można zgodzić się także z sugestią Spółki, że obowiązek podatkowy powstał

z chwilą otrzymania zapłaty, a uiszczona kwota stanowiłaby zaliczkę na poczet przyszłej dostawy. Nawet sama Spółka, dokonując kolejno zapłat należności wynikających ze spornej faktury nie wskazała, że są to zaliczki na poczet realizacji przyszłej umowy przyjmując, że stanowią one zapłatę za nabyty towar. Mając natomiast na uwadze fakt, że dokonane przez Spółkę przelewy pozostały bez związku z faktyczną dostawą towaru (dostawa towaru nigdy nie nastąpiła) należało przyjąć, iż sporna faktura [...] za sprzedaż kostki brukowej wraz z magazynowaniem dokumentowała czynności, które nie zostały dokonane. W niniejszej sprawie nie doszło do obrotu towarowego, który jest niezbędny do powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2012r. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (...). Wprawdzie

w art. 19 ust. 11 wskazano, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Nie sposób jednak dokonanej przez Spółkę wpłaty uznać za zaliczkę. Samo wystawienie faktury, czy nawet jej zapłata, bez dokonania obrotu towarowego, a z taką sytuacją mamy miejsce w niniejszym przypadku, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego.

W podsumowaniu powyższych wywodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny

w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były niezbędne do przeprowadzenia i wyprowadzono z nich wnioski logiczne i spójne. W decyzji niewątpliwie znalazła się szczegółowa analiza zebranych dowodów, które znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, i pełna odpowiedź na wątpliwości podnoszone w odwołaniu. Uzasadnienie nie uchybia wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.