Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1336/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6301 Wiążąca informacja taryfowa (VIT)
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Szef Służby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia del. WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Protokolant Dorota Gaj-Mizerska po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. G. - Firma Handlowa "F." B i W G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 21 maja 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 801/13 w sprawie ze skargi W. G. - Firma Handlowa "F." B i W G. na decyzję Szefa Służby Celnej z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 maja 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 801/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę W. G. - Firma Handlowa "F." B. i W. G., dalej jako skarżący, na decyzję Szefa Służby Celnej z dnia [...] grudnia 2012 r nr. [...] w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji wskazał, że W. G. w dniu 21 grudnia 2011 r. złożył wniosek o udzielenie wiążącej informacji taryfowej (WIT) na towar określony we wniosku jako "gałązka potrójna poinsecji", wskazując, iż towar powinien być zaklasyfikowany pod kodem nomenklatury 9505 10 90.

Dyrektor Izby Celnej w W., w wiążącej informacji taryfowej (WIT) z dnia [...] września 2012 r., zaklasyfikował ww. towar do kodu CN 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i zaklasyfikowanie przedmiotowego towaru w obrębie pozycji CN 9505, zgodnie z wnioskiem, zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. nieprawidłowe zastosowanie klasyfikowanego towaru do pozycji CN 6702 90 00 oraz błędną interpretację uwag wyjaśniających do pozycji 9505, a ponadto naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, dalej jako Ordynacja podatkowa ).

Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Szef Służby Celnej, na podstawie art. 73 ust. 1 Prawa celnego (Dz. U. z 2004 r Nr 68, poz. 622 ze zm.), art. 12 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WEL 302 z 19 października 1992 r), art. 1 i 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE Nr L 256 z 7 września 1987 r ze zm.) oraz rozporządzenia Komisji (UE) nr 1006/2011 (Dz. Urz. UE L Nr 282 z 28 października 2011 r.) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji przyznając, że klasyfikacja zgodna jest z postanowieniami 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury scalonej, brzmieniem pozycji 6702, (...), a także z brzmieniem podpozycji 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej Unii Europejskiej. Szef Służby Celnej przyjął, że gałązka potrójna poinsecji nie posiada cech, które przemawiają za tym, że ma ona świąteczny (bożonarodzeniowy) charakter. Podzielił pogląd skarżącego, że potrójna gałązka poinsecji ma wartość dekoracyjną a nie użytkową. W ocenie organu odwoławczego, dokumentami potwierdzającymi prawidłowość klasyfikacji taryfowej gałązki potrójnej poinsecji do pozycji 6702 są informacje taryfowe opublikowane na stronie internetowej Komisji Europejskiej wydane przez niemiecką administrację celną.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. wniósł W. G. Zarzucił naruszenie: 1. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wybiórczych ustaleń i nie wzięcie pod uwagę materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; 2. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej (...) poprzez błędne zastosowanie wobec towaru kodu CN 6702900000; 3. art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.) poprzez nie wzięcie pod uwagę argumentacji zawartej w wyrokach NSA o sygnaturach akt: I GSK 533/09, I GSK 539/09, I GSK 471/09, I GSK 538/09, I GSK 542/09, I GSK 543/09, I GSK 541/09, I GSK 467/09, I GSK 466/09, I GSK 532/09 i I GSK 529/09; 4. art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy. W ocenie skarżącego, sporne jest to, czy towar jest wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i rozpoznawalny jako artykuł świąteczny. Zdaniem skarżącego, sporny towar posiada wszelkie cechy artykułu świątecznego, dla którego ustawodawca przewidział kod CN 9505, gdyż: posiada wartość dekoracyjną i został wyłącznie zaprojektowany i wyprodukowany jako artykuł świąteczny (do użytku dekoracyjnego w święta), może być używany w swojej formie, jak również w połączeniu z innymi symbolami kojarzącymi się ze świętami. Sam w sobie (jako imitacja kwiatu) jest symbolem określonego święta (Bożego Narodzenia) i jest obiektywnie rozpoznawalny jako artykuł świąteczny w tym okresie.

Szef Służby Celnej, w odpowiedzi na skargę, podtrzymał ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego złożył pismo z dnia 21 maja 2013 r. zawierające wniosek o zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z wnioskiem o rozpatrzenie pytania prejudycjalnego i orzeczenie o wykładni rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej (...) w zakresie treści pozycji 9505 90 00 00 kodu Taric oraz not wyjaśniających do tej pozycji. Ponadto wniósł o zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. do czasu prawomocnego zakończenia postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie T- 468/12 o stwierdzenie nieważności rozporządzenia komisji Nr 554/2012 z dnia 19 czerwca 2012r. dotyczącego klasyfikacji towarów według Nomenklatury scalonej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że w sprawie sporna jest klasyfikacja taryfowa produktu o nazwie handlowej "gałązka potrójna poinsecji", stanowiąca sztuczne kwiaty poinsecji (3 szt.) na łodydze. Sąd I instancji uznał, że stan faktyczny towarów objętych zgłoszeniem celnym nie budzi wątpliwości i nie był sporny. Organ jednoznacznie wykazał, że towary, których dotyczy interpretacja, nie są artykułami świątecznymi (bożonarodzeniowymi) w rozumieniu pozycji 9505. Jako właściwą pozycję dla spornego towaru Sąd uznał kod CN 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej. Zdaniem Sądu, kwestia tzw. "świąteczności" danego artykułu nie mieści się w zakresie stanu faktycznego towaru, lecz jest związana z dokonaniem oceny w oparciu o ustalony stan faktyczny a mianowicie, czy towar posiadając określone cechy fizyczne (faktyczne) może zostać zakwalifikowany do pozycji taryfy celnej "artykuły świąteczne". Natomiast przeznaczenie towaru ma wpływ na klasyfikację taryfową tylko wtedy, gdy tak stanowi Taryfa celna. Skoro więc zastosowana dla spornych towarów treść pozycji 6702 obejmuje kwiaty sztuczne, liście, owoce i ich części oraz artykuły z nich wykonane, nie dzieląc ich na gatunki, sposób wykorzystania, ani porę roku czy święta, w czasie których bywają wykorzystane czy z jakimi są lub mogą być kojarzone, to należy przyjąć, że obejmuje wszystkie wymienione w niej towary, niezależnie od gatunku, przeznaczenia czy sposobu wykorzystania, z wyłączeniem towarów określonych w uwadze 3 do działu 67. Zdaniem Sądu, "gałązki potrójne poinsecji" nie są rozpoznawalne jako artykuły świąteczne i nie posiadają żadnych elementów (napisów, symboli, zdobień, ornamentów), które by wskazywały, że zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne i są przeznaczone do użytku tylko podczas Świąt Bożego Narodzenia. Sąd powołał się na komentarz do działu 95 poz. 9505, zawarty w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE C 137, s. 1 z dnia 6 maja 2011 r.) i wskazał, że artykuły pełniące funkcje użytkowe są wykluczone, nawet jeżeli posiadają wzór lub zdobienie właściwe dla określonego święta. Zatem nie wszystkie artykuły, które mogą być wykorzystywane w okresie Świąt Bożego Narodzenia, będą uważane za wyroby świąteczne, według przepisów prawa celnego i będą objęte pozycją 9505. Sąd powołał się na potrzebę jednolitego stosowania prawa wspólnotowego na obszarze celnym Wspólnoty oraz na to, że gdy w przepisach prawnych pojawiają się pojęcia i terminy niezdefiniowane w prawie Wspólnoty, ETS co do zasady, za niezasadne uważa opieranie się na rozumieniu danego pojęcia czy terminu w krajowym porządku prawnym (por. "Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz" – pod red. W. Morawskiego, Lex 2007; komentarz do art. 2 teza 1). Sąd I instancji zauważył też, że zgodnie z rozporządzeniem Komisji (UE) nr 554/2012 z dnia 19 czerwca 2012r., stroik składający się ze sztucznych kwiatów (poinsecji), liści i owoców (gałązki drzew iglastych i jagody), wykonanych z materiału włókienniczego pokrytego brokatem, tworzywa sztucznego i metalowego drutu został zaklasyfikowany do kodu CN 6702 90 00. Powołując się na wiążące informacje taryfowe wydane przez administrację celną niemiecką Sąd zauważył, że w przedstawionych przez skarżącego wiążących informacjach taryfowych stroikom i kompozycjom charakter bożonarodzeniowy nadają bombki, dlatego też zasadnym jest zaklasyfikowanie takich towarów do pozycji 9505. Nie doszło też, zdaniem Sądu, do naruszenia zasady równego traktowania podmiotów gospodarczych działających w obrębie Unii Europejskiej.

Sąd uznał, że niezasadne są zarzuty naruszenia przez organy celne art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Szef Służby Celnej nie był związany oceną prawną dokonaną w powołanych w skardze wyrokach, wydanych w innych sprawach administracyjnych, zatem nie naruszył art. 170 p.p.s.a. Sąd I instancji podzielił również stanowisko organu w kwestii powołania biegłego zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdził bowiem, że zlecenie przeprowadzenia takiego dowodu należy do sfery uznaniowej organu. Zauważył, że spór w sprawie sprowadza się do kwestii zastosowania prawa lub jego wykładni, co wyklucza możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł W. G. zaskarżając to orzeczenie w całości i zarzucając mu naruszenie:

1. prawa materialnego, tj. art. 1 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1006/2011 z dnia 27 września 2011 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez:

a) błędną interpretację pozycji 9505 CN oraz uwag wyjaśniających do niej polegającą na uznaniu, że: - dla rozpoznawalności świątecznego charakteru artykułów objętych tą pozycją konieczne jest, aby artykuły posiadały napisy, symbole lub zdobienia wskazujące na ich związek z konkretnymi świętami, - ustalanie świątecznego charakteru artykułów w tym konkretnym przypadku należy oceniać w szerszym, niż tylko polski punkt kulturowy, zakresie, - kwestia ustalenia "świąteczności" danego artykułu nie mieści się w zakresie stanu faktycznego towaru, - okres, w jakim towary są importowane, sprzedawane czy też wykorzystywane nie ma znaczenia dla oceny ich świątecznego charakteru;

b) niewłaściwe zastosowanie do przedmiotowych artykułów pozycji CN 6702 90 00;

2. naruszenie prawa materialnego tj. Reguły 1 i 6 ORINS poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że klasyfikacja spornego towaru powinna nastąpić w obrębie kodu CN 6702 90 00;

3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja została wydana przez organ z naruszeniem art. 1 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1006/2011 z dnia 27 września 2011 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Reguły 1 i 6 ORINS a także z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

4. naruszenie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zlecenie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego leży całkowicie w sferze uznaniowej organu podatkowego;

5. naruszenie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej "TFUE") poprzez jego nie zastosowanie i zaniechanie wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z wnioskiem o rozpatrzenie pytania prejudycjalnego i orzeczenie w trybie prejudycjalnym o ważności rozporządzenia wykonawczego Komisji nr 554/2012 z dnia 19/06/2012 r.

Autor skargi kasacyjnej wniósł o zwrócenie się do TSUE z wnioskiem o rozpatrzenie pytania prejudycjalnego i orzeczenie w trybie prejudycjalnym o wykładni aktu przyjętego przez instytucję Unii Europejskiej, tj. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zakresie treści pozycji 9505 kodu Taric oraz not wyjaśniających do tej pozycji, tj. poprzez udzielenie odpowiedzi na pytania:

a) czy aby zostać zaklasyfikowanymi w obrębie pozycji 9505, towary w każdym przypadku muszą zawierać odciski, ornamenty, symbole lub napisy kojarzące je z konkretnymi świętami,

b) czy w świetle brzmienia pozycji 9505 oraz not wyjaśniających do niej, o przeznaczeniu towaru do użytku podczas określonego święta decyduje wyłącznie fakt posiadania przez te towary ornamentów, odcisków, symboli bądź napisów, czy też możliwym jest uznanie danego artykułu jako świąteczny wyłącznie w oparciu o kojarzenie danego artykułu przez społeczność w obrębie kraju członkowskiego (lub grupy krajów) z konkretnymi świętami - nawet w przypadku, gdy artykuł taki nie posiada żadnych napisów, odcisków, ornamentów lub symboli.

Nadto skarżący wniósł o orzeczenie w trybie prejudycjalnym o ważności rozporządzenia wykonawczego Komisji nr 554/2012 z dnia 19 czerwca 2012 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej, - ewentualnie, w przypadku nieuwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny wniosku o zwrócenie się do TSUE o rozpatrzenie pytania prejudycjalnego, w oparciu o art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., o zawieszenie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym do czasu prawomocnego zakończenia postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie T-468/12 w przedmiocie skargi o stwierdzenie nieważności rozporządzenia wykonawczego Komisji Nr 554/2012 z dnia 19 czerwca 2012 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej, uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W., zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Szef Służby Celnej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej poza nieważnością postępowania, którą bierze pod rozwagę z urzędu, a która w niniejszej sprawie nie występuje. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które dotyczyć mogą wyłącznie ocenianego wyroku Sądu Instancji, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Stosownie do treści art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

W myśl art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym – zdaniem skarżącego – uchybił sąd, uzasadnienie zarzutu ich naruszenia, a w wypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem, Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W niniejszej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na obydwu podstawach zawartych w art. 174 p.p.s.a. tj. zarówno na naruszeniu prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Według autora skargi kasacyjnej naruszenie prawa materialnego nastąpiło przez błędną interpretację pozycji 9505 CN i uwag wyjaśniających do niej, oraz poprzez niewłaściwe zastosowanie Reguły 1 i 6 ORINS i uznanie, że klasyfikacja spornego towaru powinna nastąpić w obrębie kodu CN 6702 90 00.

Wskazać więc należy, że dokonywanie ustaleń faktycznych winno poprzedzać wyznaczenie normy prawnej, znajdującej ewentualne zastosowanie w sprawie. Z zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w objętym zarzutami skargi kasacyjnej art. 122 Ordynacji podatkowej, wywieść należy, iż podjęcie

wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy wymaga w pierwszym rzędzie rozważenia, jakie fakty mają w sprawie znaczenie. O tym decyduje zaś norma prawa materialnego (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz; UNIMEX, Wrocław 2004 r, 3 460, teza 2).

W orzecznictwie sądowym wskazuje się, i skład rozpoznający tę skargę kasacyjną uwagi te podziela, że kwestia taryfikacji do pozycji (kodu) CN 6702 90 00, a nie – jak deklarował skarżący – do kodu 9505 10 90 Wspólnej Taryfy Celnej UE jest aktem stosowania prawa, a nie aktem jego wykładni (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt I GSK 2033/13, opubl. CBOSA). Takie sformułowania normatywne jak: "artykuły świąteczne", "artykuły tradycyjnie używane", czy też "wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako (...)" zaliczyć należy do zwrotów nieostrych. Ratio umieszczenia takiego zwrotu w treści przepisu stanowi to, aby miał on zakres możliwy do wypełnienia tylko ad casum. Subsumcja należy do sfery stosowania prawa, ukonkretnienia znaczenia przepisu przez uwzględnienie stanu faktycznego, nie zaś odczytywanie znaczenia tekstu in abstracto. W przypadku unormowań zawierających takie zwroty dekodowanie "normy jednostkowego zastosowania", odnoszącej się do konkretnego stanu faktycznego oznacza zaś stosowanie prawa (v. "Interpretacja a subsumcja zwrotów niedookreślonych i nieostrych" E. Łętowska; Państwo i Prawo, 7-8/2011). Z kolei ustalenia faktyczne – dokonane w zakresie wynikającym z prawidłowo interpretowanych norm prawa materialnego – pozwalają na ocenę prawidłowości ich zastosowania. Zdaniem NSA, kwestia taryfikacji do kodu CN 6702 90 00 jest aktem stosowania prawa, a nie, jak skarżący wskazywał w niektórych zarzutach (1a), aktem wykładni prawa.

Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczy prawidłowości zastosowania prawa, a nie jego wykładni – zatem w takim zakresie należy rozpoznawać zarzut.

W pierwszej jednak kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd jest prawidłowy, lub nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd I instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r, FSK 618/04, ONSA i WSA 2005, nr 6, poz. 120; szerzej J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s 419).

Za niezasadny skład orzekający uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pk1 lit. c) i a) p.p.s.a. Zarzut uchybienia temu przepisowi powiązano z zarzutem naruszenia art. 1 rozporządzenia komisji ( UE) nr 1006/2011 z dnia 27 września 2011 r. zmieniającego załączniki I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej ( DZ.U.UE Nr L 282 z dnia 28 października 2011 r., s. 1; dalej Rozporządzenie Nr 1006/2011) oraz Reguły 1 i 6 ORINS, a także z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co – w ocenie skarżącego – miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przytoczony zarzut zmierza do podważenia ustaleń faktycznych, które skutkowały dokonaniem niewłaściwej – w ocenie skarżącego – taryfikacji celnej przy wydawaniu WIT. Jak wynika z uzasadnienia omawianej podstawy kasacyjnej de facto zarzut dotyczy niekompletności zgromadzonego materiału dowodowego z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność " świąteczności" jako cechy taryfowej towaru.

Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w przytoczonym przepisie jest art. 187 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ustalenie stanu faktycznego sprawy z poszanowaniem zasady prawdy obiektywnej obejmuje zarówno zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego jak i wyczerpujące jego rozpatrzenie.

W ocenie składu orzekającego, Sąd I instancji trafnie stwierdził, że nie było podstaw by zarzucić organowi wadliwe i niekompletne zgromadzenie materiału dowodowego.

Istotnie - w myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Zwrot "co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy" wskazuje, że przedmiotem dowodu mogą być okoliczności istotne dla załatwienia sprawy. O tym zaś, jakie okoliczności są istotne dla załatwienia sprawy decydują stosowane w sprawie normy o charakterze materialnoprawnym. Jednakże, w rozpoznawanej sprawie - jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku - Sąd I instancji stwierdził, że ustaleń faktycznych, co do świątecznego (bożonarodzeniowego) charakteru towaru należy dokonać pod kątem kryteriów zawartych w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, a więc celem oceny czy produkty mają wartość dekoracyjną, jak i czy zostały wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane oraz czy są rozpoznawalne jako artykuł świąteczny. Poza sporem są też takie okoliczności jak to, czy produkty zgodnie ze swoją budową i wzorem (odciski, ornamenty, symbole, napisy) przeznaczone są do użytku podczas określonego święta. Nawet gdyby uznać, że sporne produkty mają wartość dekoracyjną (co w przypadku kwiatów zdaje się być oczywiste), jak i że faktycznie produkty te są używane w Święta Bożego Narodzenia, to fakt ten nie potwierdza wyłącznego ich zaprojektowania i wyprodukowania oraz rozpoznawania tych artykułów jako artykułów wyłącznie świątecznych (bożonarodzeniowych).

Przyznać należy, że ocena zasadności wniosku dowodowego nie może być dowolna. Art. 188 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem jednoznacznie, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Przy czym - nawet jeżeli w ocenie organów w materiałach zgromadzonych w sprawie są już dowody stwierdzające daną okoliczność - organy nie są uprawnione do pominięcia "przeciwdowodów" (tzn. wniosku na okoliczności przeciwne, zmierzające do podważenia tej okoliczności). Jednakże w rozpoznawanej sprawie, uzasadnienie zaskarżonych decyzji wskazuje, że ocenie dokonanej przez organ administracji, a zaakceptowanej przez Sąd I instancji - co do braku celowości przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego - nie można zarzucić wadliwości. Spór w sprawie sprowadza się bowiem do kwestii zastosowania prawa lub jego wykładni, co wyklucza możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego; dowód z opinii biegłego nie może być przeprowadzony na okoliczność prawidłowości klasyfikacji taryfowej - bo to należy do wyłącznej kompetencji właściwych organów. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 września 2007 r. sygn. akt I GSK 2188/06, dowód z opinii biegłego nie jest przydatny, jeżeli opis towaru pozwala na właściwą klasyfikację taryfową. Nie jest też dopuszczalny dowód z opinii biegłego na okoliczność klasyfikacji taryfowej, gdyż w tym zakresie wyłącznie właściwe są organy celne. Nie bez znaczenia dla powziętej przez Sąd kasacyjny oceny jest też fakt, że skarżący po odmowie postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2011 r. przeprowadzenia dowodu nie kwestionował tego stanowiska, także w postępowaniu odwoławczym.

Naczelny Sąd Administracyjny - mając na uwadze wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku co do jednolitego stosowania prawa wspólnotowego na obszarze celnym Wspólnoty, podziela stanowisko Sądu I instancji, że opinia biegłego na okoliczność, czy w polskim kręgu kulturowym używa się tych artykułów do dekoracji w okresie świąt i tak nie byłaby przydatna do ustalenia bożonarodzeniowego charakteru artykułów, który należy oceniać w szerszym zakresie, niż tylko polski krąg kulturowy. Skutkiem tego, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Sąd I instancji nie miał podstaw by stwierdzić, że organ wydając kontrolowaną decyzję nie zgromadził kompletnego materiału dowodowego - z uchybieniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Zwrócenia uwagi wymaga – co wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – że w ocenie Sądu I instancji postępowanie dowodowe w tej sprawie sprowadzało się do ustaleń w zakresie przyporządkowania towaru do kodu CN 6702 10 00, jak też przeprowadzono postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia charakteru towaru w rozumieniu kodu 9505 10 90. Nie ulega wątpliwości, że oceny pod kątem możliwości przyporządkowania towaru do obu ww. kodów CN dokonano w oparciu o ten sam - niesporny stan (opis) towaru.

Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie - jak już podniesiono - stan faktyczny dotyczący stanu towaru, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie był i nie jest sporny. W uzasadnieniu decyzji organ zawarł rozważania nie tylko co do zasadności zastosowania kodu z pozycji 6702 ale także co do braku podstaw klasyfikacji taryfowej do kodu z pozycji 9505. Zarzut ten nie zasługuje więc na uwzględnienie.

Z tych powodów, postawiony Sądowi I instancji zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie jest usprawiedliwiony, wobec czego wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie zasługiwał na uwzględnienie.

Sąd kasacyjny wskazuje także skarżącemu na konieczność rozróżniania pojęć zdefiniowanych w ustawie. W szczególności, "ocena prawna" wiąże w konkretnej sprawie, natomiast "związanie prawomocnym wyrokiem" może odnosić się do innych postępowań w zakresie, w jakim rozstrzyga kwestię prawną. W pierwszej kolejności organy są zobowiązane do respektowania oceny i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonej w konkretnej, danej sprawie. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej nie wskazał na jakąkolwiek wadliwość zakwestionowanego orzeczenia. Nie uszło też uwadze Naczelnego Sądu Administracyjnego, że sprawy ze skargi skarżącego były już wielokrotnie rozpoznawane przez Sądy Administracyjne, z reguły – w sposób dla skarżącego niekorzystny. Na Sądach Administracyjnych spoczywa obowiązek uwzględniania nie tylko dorobku prawnego rozstrzygającego w sprawach ze skargi innych podmiotów określone kwestie będące wynikiem badanego stanu faktycznego w innych sprawach, lecz także – obowiązek uwzględniania prawomocnych rozstrzygnięć w tych sprawach, w których skarżący był stroną. Z bazy CBOISA wynika, że skarżący był stroną w 157 sprawach, a skargi w przeważającej większości z nich zostały oddalone. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na to, oraz z uwagi na zachowanie stabilności orzecznictwa, brak jest naruszenia art. 170 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela rozważania Sądu I instancji odnośnie zarzucanych jako naruszone w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, akceptujące stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 1 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1006/2011 z dnia 27 września 2011 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną interpretację pozycji 9505 CN oraz Reguły 1 i 6 ORINS poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że klasyfikacja spornego towaru powinna nastąpić w obrębie kodu CN 6702 90 00.

Podkreślenia wymaga, że formułując zarzut niewłaściwego zastosowania kodu CN 6702 90 00 autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił swego stanowiska. Skoncentrował się natomiast na wykazaniu zasadności zastosowania kodu CN 9505 10 90. Wyjaśnić należy, że Kod CN 9505 10 90 obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów. Zgodnie z komentarzem do działu 95, zawartym w Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, pozycja 9505 obejmuje m.in. niemające charakteru użytkowego: 1) świąteczne dekoracje używane do dekorowania sal, stołów itp.(takie jak girlandy, lampiony itp.); artykuły dekoracyjne na choinki (lameta, kolorowe bombki, zwierzęta i inne figurki itp.); dekoracje ciast, które są tradycyjnie związane z poszczególnymi świętami (np. zwierzęta, flagi); 2) artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego narodzenia, np. sztuczne choinki, szopki bożonarodzeniowe, postacie związane z Bożym Narodzeniem oraz zwierzęta, anioły, strzelające zabawki bożonarodzeniowe z niespodzianką, skarpety bożonarodzeniowe, imitacje polan palonych w kominku na Boże narodzenie, Święte Mikołaje.

Reguła 1 ORINS wprowadza zasadę, zgodnie z którą dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności, o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł od 2 do 6, a następnie z Not wyjaśniających. Oznacza to, że opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów posiadają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru. Inaczej mówiąc dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów, mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne. Skoro importowane towary stanowiące przedmiot sporu mają postać kwiatów, gałązek, liści oraz owoców i stanowią jedynie ich odwzorowanie bez nadania im dodatkowych cech czy elementów, np. w postaci napisów, symboli, zdobień, czy ornamentów, które to cechy świadczyłyby o tym, że mogą być używane tylko w okresie świąt Bożego Narodzenia, to w myśl komentarza do poz. 9505, zawartego w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich "(...) produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne". Tej cechy, sporne artykuły wykonane z tworzywa sztucznego nie posiadają. Stąd, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafna jest taryfikacja towaru do pozycji 6702.

Nie została wzruszona przez skarżącego ocena charakteru "świąteczności" towaru, dokonana przez Sąd I instancji. W szczególności, nie zostało zakwestionowane, że kwestia tzw. "świąteczności" danego artykułu nie mieści się w zakresie stanu faktycznego towaru, lecz jest związana z dokonaniem oceny w oparciu o ustalony stan faktyczny, a mianowicie, czy towar posiadając określone cechy fizyczne (faktyczne) może zostać uznany w procesie stosowania i wykładni prawa za należący do pozycji taryfy celnej, która obejmuje "artykuły świąteczne". Nie można bowiem zapominać o tym, iż kwestia "świąteczności" ustalana jest na potrzeby klasyfikacji taryfowej, co należy odróżnić od potocznego przyjmowania świątecznego charakteru określonych rzeczy czy zjawisk. Sporny w niniejszym postępowaniu produkt nie tylko spełnia warunki do zaklasyfikowania go do kodu CN 6702 90 00, ale też produktu tego nie należy uważać za artykuł świąteczny objęty pozycją 9505, ponieważ nie był on w y ł ą c z n i e zaprojektowany jako artykuł świąteczny. Jak trafnie zwrócił uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną (s 13) organ celny, także niemiecka administracja celna do pozycji 9505 zaklasyfikowała towary, które mają charakter artykułów bożonarodzeniowych, co znajduje wyraz w decyzjach polskich organów. Przesądza to o prawidłowości zastosowania przez organ kodu CN 6702 90 00, co wynika z reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Nie ma więc uzasadnienia prawnego przekonanie, że organy celne i Sąd I instancji dokonały "nieprawidłowej interpretacji treści pozycji 9505 CN i na skutek tego dokonały błędnej klasyfikacji spornego towaru". Nie ma też podstaw do skierowania do Trybunału Sprawiedliwości UE pytania prejudycjalnego. Jak wynika z art. 267 TFUE, w przypadku gdy pytanie z tym związane jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. W przypadku gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do Trybunału. Warunkiem wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości nie jest, wbrew opinii autora skargi kasacyjnej, wyłącznie zaistnienie sporu. Łączna interpretacja art. 267 akapit 2 i 3 TFUE prowadzi do wniosku, że sąd ostatniej instancji, przy podejmowaniu decyzji o potrzebie zadania pytania prejudycjalnego, dotyczącego wykładni prawa unijnego, dysponuje taką samą autonomią, jak sądy niższych instancji. Nie jest on zatem zobowiązany do zadania pytania, jeżeli uzna, że dana kwestia nie ma zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Uwzględnienia wymaga nadto czy kwestia będąca przedmiotem wątpliwości została już wyjaśniona we wcześniejszym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości jak i czy prawidłowa wykładnia przepisu prawa europejskiego nie jest tak oczywista, że nie budzi żadnych racjonalnych wątpliwości (por. A. Kastelik-Smaza - Pytania prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej a ochrona praw jednostki.; Oficyna 2010 - i powołane tam orzeczenia w tym m.in. wyrok TS w sprawie Costa v. E.N.E.L. z dnia 15 lipca 1964 r., 6/64; wyrok TS w sprawie Rheinmühlen z dnia 16 stycznia 1974 r., 166/73 i in).

W rozpoznawanej sprawie - co już podnoszono - kwestią przesądzającą była ocena, czy sporny towar został wyłącznie zaprojektowany, wyłącznie wyprodukowany jak i czy jest wyłącznie rozpoznawalny jako artykuł świąteczny (w tej sprawie: bożonarodzeniowy). Kwestia wzorów (odcisków, ornamentów symboli i napisów) – jako wartości dekoracyjnej – nie ma więc zasadniczego znaczenia. Ponadto kojarzenie towaru z konkretnym świętem nie możne być utożsamiane z jego rozpoznawaniem wyłącznie jako artykułu świątecznego. W tym stanie rzeczy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak podstaw do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym.

Zdaniem NSA, jednoznaczna treść przepisów ściśle krajowych oraz unijnych, przejrzysty stan faktyczny, stanowisko Komisji (UE) wyrażone w rozporządzeniu wykonawczym nr 554/2012 z 19 czerwca 2012 r, jak też orzecznictwo Trybunału sprawiedliwości dopuszczające klasyfikację towarów w drodze analogii (wyrok z 17 kwietnia 2004 r C-130/02, z 16 września 2006 r C-14/05), przesądza o tym, że nie jest niezbędne zasięganie, przed wydaniem wyroku, opinii TS.

Ubocznie tylko NSA wskazuje, że postanowieniem z dnia 24 stycznia 2014 r. T-468/12 Firma Handlowa "F." B. i W. G., G. W. Trybunał Sprawiedliwości uznał wniosek o stwierdzenie nieważności rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 554/2012 z dnia 19 czerwca 2012 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej (Dz.U. L 166, s. 20) - za niedopuszczalny. Orzeczenie to, wbrew sugestii zawartej w skardze kasacyjnej (s 2 pkt 3 skargi kasacyjnej), nie może w żaden sposób prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.