Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1416/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15, art. 29 ust. 1, art. 113
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 13 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 11
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2012 r. sprawy ze skargi H. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006, 2007 i 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] listopada 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił H. P. (dalej Skarżący), zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2006r., marzec 2007r., kwiecień 2007r., maj 2007r., czerwiec 2007r., lipiec 2007r., wrzesień 2007r., listopad 2007r., grudzień 2007r., styczeń 2008r., marzec 2008r., kwiecień 2008r., maj 2008r., sierpień 2008r., wrzesień 2008r., październik 2008r., listopad 2008r. oraz umorzył postępowanie wszczęte w dniu 9 września 2010 r. postanowieniem z [...] września 2010 r. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień-maj 2005r., sierpień - listopad 2005r., styczeń - maj 2006r., sierpień-listopad 2006r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ I instancji stwierdził, iż Skarżący w okresie objętym postępowaniem podatkowym świadczył usługi biegłego sądowego na podstawie umów cywilnoprawnych, które stanowią odpłatne świadczenie usług i co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej ustawa o VAT.

Organ wskazał, iż zagadnienie dotyczące opodatkowania czynności wykonywanych przez biegłego sądowego było już przedmiotem spraw rozpoznawanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, zakończonych uchwałą siedmiu sędziów I FPS 3/08 z dnia 12 stycznia 2009r., w której NSA stwierdził, iż czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust.2 ustawy o VAT i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art 15 ust. 3 tej ustawy.

Naczelnik powołał także przepis art. 113 ust.1 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10 000 euro. Kwota ta zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2005r. , w 2006r. wynosiła 39.200 zł.

Z uwagi na przekroczenie limitu uprawniającego do zwolnienia w grudniu 2006r. Skarżący stał się podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym do dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, prowadzenia stosownej ewidencji, składania deklaracji VAT- 7 i odprowadzania podatku do właściwego urzędu skarbowego. Z uwagi na fakt, iż Skarżący nie dokonał ww. czynności, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] listopada 2010 r. określił zobowiązanie podatkowe za ww. okresy rozliczeniowe. Jednocześnie organ wyjaśnił, iż skoro obowiązek podatkowy u Skarżącego powstał w grudniu 2006r., postępowanie dotyczące okresów rozliczeniowych kwiecień – maj 2005, sierpień – listopad 2005, styczeń – maj 2006, sierpień – listopad 2006r. stało się bezprzedmiotowe i podlegało umorzeniu.

Od ww. decyzji Skarżący złożył odwołanie zarzucając decyzji organu I instancji naruszenie:

-art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że biegły sądowy prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą,

-art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT poprzez uznanie, że czynności biegłego sądowego nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W uzasadnieniu wskazał, iż organ podatkowy nie miał podstaw do opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez biegłych sądowych usług z uwagi na "lukę prawną" w przepisach obowiązującego do dnia 1 stycznia 2010 r., dekretu z 26 października 1950 r. o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym (Dz. U. Nr 49, poz.445, z póżn. zm.), a dotyczącą braku możliwości doliczania podatku od towarów i usług do wynagrodzenia biegłego sądowego. Lukę tę usunięto ustawą z 5 listopada 2009r. o zmianie dekretu o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym (Dz. U. Nr 221, poz. 1739).

Stwierdził również, iż określony w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT limit uprawniający do zwolnienia od tego podatku wynosił w 2010 r. 100.000 zł, zaś do wartości sprzedaży nie powinny być wliczane kwoty podatku.

Ponadto podniósł, że w zaskarżonej decyzji błędnie przyjęto wartości osiągniętego przychodu w latach 2005, 2007 i 2008 (niezgodnie z PIT-11).

Stwierdził także, że nie jest autorem opinii zleconej przez Sąd Okręgowy W. nr sprawy [...] z kwota wynagrodzenia 4.096,84 zł, co zostało potwierdzone w piśmie Wiceprezesa Sądu Okręgowego W. z 6 grudnia 2010r.

Pismem z dnia 31 grudnia 2010r. Strona uzupełniła odwołanie o zarzuty dotyczące wliczenia do wartości sprzedaży kwot podatku od towarów i usług oraz kwot podatku dochodowego.

Powołaną na wstępie zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2010 r. w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2007r. i umorzył postępowanie podatkowe za ten miesiąc, natomiast w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie uzasadnienia podkreślił, że organ podatkowy I instancji uwzględniając uzyskany przez Skarżącego obrót oraz zmiany w przepisach określających moment powstania obowiązku podatkowego ustalił, że limit uprawniający do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług Skarżący przekroczył w grudniu 2006r. o kwotę 3.430,03 zł.

Od tego momentu był zatem zobowiązany do wypełnienia obowiązków wynikających z ustawy o VAT i odprowadzania podatku od towarów i usług według stawki 22% określonej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Skoro limit uprawniający do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług Skarżący przekroczył dopiero w grudniu 2006r., to postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z [...] września 2010r., w części dotyczącej okresów rozliczeniowych: kwiecień - maj 2005r., sierpień - listopad 2005r., styczeń - maj 2006r., sierpień - listopad 2006r. stało się bezprzedmiotowe i zostało przez organ podatkowy I instancji umorzone zaskarżoną decyzją.

Następnie wskazał, że w przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest opodatkowanie czynności biegłego sądowego polegające na wydawaniu na zlecenie sądu opinii sądowych. Innymi słowy: czy w stanie faktycznym sprawy Skarżący wykonując czynności biegłego sądowego, był zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy stwierdził, iż przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT stanowił implementację przepisu art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy (obecnie art. 10 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.). Zgodnie z postanowieniami art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy, warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Użycie sformułowania "samodzielnie" ma na celu wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Za "samodzielną" zatem nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego u usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, albowiem odpowiedzialność ta ponoszona jest przez usługobiorcę (pracodawcę).

Wskazał, że czynności wykonywane na zlecenie sądu nie korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy, ponieważ nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, co do odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę przed osobami trzecimi. Nie można uznać, że Sąd bierze na siebie odpowiedzialność za wykonanie czynności przez biegłego, gdyż opinia wydana przez biegłego jest dowodem w postępowaniu sądowym, a nie usługą, której bezpośrednim odbiorcą jest uczestnik postępowania sądowego. Czym innym zatem jest odpowiedzialność biegłego wobec osób trzecich za podejmowane przez niego czynności, a czym innym jest odpowiedzialność sądu lub innego organu za wydane w sprawie rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do natomiast do zarzutu istnienia "luki prawnej" w regulacjach dotyczących zasad i procedury zaliczania podatku od towarów i usług do kosztów sądowych Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że uznanie czynności świadczonych przez biegłych na zlecenie organów ścigania oraz sądów, jak najbardziej mieści się w zakresie przedmiotowym oraz podmiotowym podatku od towarów i usług. Nie zmienia tego faktu okoliczność, że do 31 grudnia 2009 r. brak było w dekrecie z dnia 26 października 1950 r. o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym (Dz. U. Nr 49, poz. 445 oraz z 2004 r. Nr 273, poz. 2702) postanowienia, że wynagrodzenie biegłego, będącego podatnikiem podatku od towarów i usług, podwyższa się o stawkę podatku od towarów i usług przewidzianą dla tego rodzaju czynności w przepisach o podatku od towarów i usług, obowiązującą w dniu orzekania o tym wynagrodzeniu, który to zapis obowiązuje dopiero od 1 stycznia 2010 r.

Zdaniem organu nie zasługuje także na uwzględnienie twierdzenie Skarżącego, że w 2006 r. brak było przepisu dotyczącego wystawiania faktur VAT. Wskazał, że przepis ten zawarty jest w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798).

Odpowiadając na zarzut co do braku konieczności rejestracji działalności gospodarczej Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że kwota uprawniająca do zwolnienia w 2006 r. została określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2005r. w sprawie kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 229, poz.1949) i wynosi 39.200 zł. Stwierdził, iż Skarżący stał się podatnikiem podatku od towarów i usług w grudniu 2006r. z uwagi na świadczenie usług biegłego sądowego na podstawie umowy zlecenia i umowy o dzieło i przekroczenie limitu zwolnienia, określonego w art. 113 ustawy o VAT.

Odnosząc się do zarzutu prawidłowości obliczenia przez organ podatkowy I instancji kwoty sprzedaży opodatkowanej w 2006r., decydującej, że doszło do utraty prawa do kontynuacji dotychczasowego zwolnienia podmiotowego, organ wskazał, że zasada przewidziana w zdaniu 2 art. 113 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku Skarżącego nie znajduje zastosowania. Skoro Skarżący do listopada 2006r. korzystał ze zwolnienia podmiotowego, i w konsekwencji tegoż zwolnienia nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT wykonywane przez podatnika czynności, brak jest podstaw do odejmowania od wartości sprzedaży podatku, ponieważ sprzedaż ta w ogóle nie była nim obciążona.

Następnie organ zwrócił uwagę, że Skarżący stwierdził, iż wartość sprzedaży, od której określano przekroczenie limitu do zwolnienia podmiotowego zawiera kwotę podatku dochodowego.

Ustosunkowując się do tego zarzutu Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że przychód uzyskany przez Skarżącego z tytułu świadczenia usług w ramach zawieranych umów stanowi obrót podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 29 ust. 1 tej ustawy. W przedmiotowej sprawie, składnikami realnych wynagrodzeń są należności z tytułu wykonanych usług oraz zwroty poniesionych wydatków, co wprost wynika ze znajdujących się w aktach sprawy kart wynagrodzeń. Do wartości sprzedaży opodatkowanej ograny podatkowe nie wliczały kwoty podatku dochodowego, co błędnie sugeruje Skarżący.

Zgodnie z przepisem art. 29 ust. 1 ww. ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, które jednak w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania. Zatem obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Definicja obrotu określona ww. przepisem art. 29 ust. 1 ww. ustawy o VAT jest zbieżna ze stosownymi regulacjami VI Dyrektywy. Z podstawowej zasady określonej przepisem art. 11 A pkt 1 lit. a VI Dyrektywy wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi wynagrodzenie należne podatnikowi, tzn. takie które otrzymał lub powinien otrzymać, w zamian za dokonanie czynności mieszczącej się w katalogu czynności opodatkowanych.

Zdaniem organu odwoławczego, dokonując wymiaru podatku organ I instancji prawidłowo potraktował przyznane Skarżącemu wynagrodzenie jako kwotę brutto, a podatek od towarów i usług wyliczył rachunkiem "w stu" stosując prawidłowy wzór obliczenia podatku należnego.

Organ I instancji zgromadził w swoich aktach wszystkie umowy, które Skarżący zawarł z różnymi podmiotami. Umowy, te były wszystkie analizowane pod kątem kryteriów określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Stwierdził, że czynności wykonywane przez Skarżącego na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych spełniają warunki do uznania ich za działalność gospodarczą. Na podstawie zebranych w sprawie dokumentów została określona wielkość obrotu oraz ustalono obowiązek podatkowy.

Zaznaczył, iż w okresie objętym zakresem decyzji organu I instancji, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług dla czynności wykonywanych przez biegłego ustalany był zgodnie z przepisem § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz.797). Z przepisu tego wynika, iż w przypadku świadczenia usług na rzecz sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury przez osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, którym sądy te lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zleciły wykonanie określonych czynności związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty." Rozporządzenie weszło w życie z dniem 1 czerwca 2005 r. i ma zastosowanie w niniejszej sprawie.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał iż Skarżący nie jest autorem opinii w sprawie [...] i nie osiągnął wynagrodzenia w listopadzie 2007r. w kwocie 4.096,84 zł (jak również nie osiągnął innych przychodów w tym okresie), i umorzył postępowanie podatkowe za ten miesiąc.

Analizując pozostałą różnicę w kwocie 344,73 zł, na którą składają się wartości (78 zł,188,30 zł oraz 78,43 zł) Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż poprawne jest stanowisko organu I instancji w tym zakresie.

Odnosząc się do zarzutu zawartego w piśmie z 9 grudnia 2010 r. zatytułowanym "Zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa" organ odwoławczy wskazał, że nieprawidłowe określenie zobowiązania przez organ podatkowy I instancji nastąpiło jedynie za miesiąc listopad 2007 r., co zostało skorygowane niniejszą decyzją. Sporna kwota przychodu za listopad 2007 r. w wysokości 4 096,84zł została błędnie podana Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. przez Sąd Okręgowy W. w karcie wynagrodzeń, dlatego też po uzyskaniu pisma z 6 grudnia 2010 r. organ odwoławczy skorygował decyzję organu I instancji za listopad 2007 r.

Skarżący złożył skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie której wniósł o jej uchylenie w całości.

W skardze zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. poświadczenie nieprawdy poprzez stwierdzenie, że do wartości sprzedaży organy podatkowe, nie wliczyły kwoty podatku dochodowego.

Podkreślił, iż w 2006 r. uzyskał poza świadczeniem emerytalnym, łącznie przychody w wysokości 42.600,23 zł, od których potrącono zaliczkę na podatek dochodowy w łącznej wysokości 6.476 zł.

Wskazał, iż wartość sprzedaży opodatkowanej za 2006r., winna być pomniejszona o potrąconą mu zaliczkę na podatek dochody. Uzyskana w ten sposób wartość sprzedaży opodatkowanej wynosi 36.124,23 zł , a więc jest niższa od kwoty limitu uprawniającego do korzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Brak jest wobec powyższego podstaw do obciążenia Skarżącego podatkiem VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Ponadto wskazał, że z treści skargi wynika, że problemem dla Skarżącego nie jest kwestia rozliczenia podatku od towarów i usług, ale podatku dochodowego.

Następnie podkreślił, że przychody biegłych sądowych z tytułu sporządzania opinii na zlecenie sądu, prokuratury i policji należy kwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 6 w związku art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., co wiąże się stosownie do treści art. 41 ust. 1 tej ustawy, z obowiązkiem pobrania zaliczki na podatek dochodowy.

W przypadku wystawienia faktury VAT przez biegłego za zlecone czynności, sąd, prokuratura, policja jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych ma obowiązek pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od wartości netto wystawionej faktury po potrąceniu kosztów uzyskania przychodów. Natomiast biegły sądowy obowiązany jest wykazać przedmiotowe dochody w zeznaniu rocznym na podstawie otrzymanych od płatnika informacji z uwzględnieniem art. 155 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 155 ustawy o VAT, w przypadkach nieuregulowanych w odrębnych przepisach, do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług oraz zwróconej różnicy podatku od towarów i usług.

Skoro w myśl ogólnej zasady, że do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uzyskanych przez biegłego sądowego z działalności wykonywanej osobiście, nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług, nie powinna zaistnieć sytuacja zapłaty podatku dochodowego od wartości podatku od towarów i usług.

Wyjątek od tej zasady stanowi sytuacja, gdy biegły korzysta ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Dlatego też - w ocenie organu - jeśli następuje określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w formie decyzji (tak jak w niniejszej sprawie), winno nastąpić odpowiednie skorygowanie przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych o kwotę podatku należnego, poprzez odpowiednią korektę przychodów w zeznaniu rocznymi Przychody te zostały bowiem wykazane przez Skarżącego w kwotach brutto, tj. z należnym podatkiem od towarów i usług.

Skarżący w piśmie procesowym z 10 grudnia 2011 r. powtórzył argumentację zawarta w skardze do WSA.

W odpowiedzi na ww. pismo Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, iż błędne jest twierdzenie Skarżącego, że kwota 42.600 zł powinna być pomniejszona o podatek dochodowy w wysokości 6.476 zł.Organ ponownie wskazał, że na podstawie zebranych w sprawie dokumentów została określona prawidłowa kwota obrotu oraz ustalono obowiązek podatkowy.

W piśmie z dnia 12 stycznia 2012r. Skarżący ponownie wskazał, iż brak jest podstaw do obciążania go podatkiem VAT za okres objęty kontrolą podatkową, gdyż uzyskana przez niego w 2006r. kwota obrotu w wys. 42.600 zł. winna być pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie zauważyć należy, iż zgodnie z brzmieniem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo u ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270, w skrócie p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych wyżej kryteriów stwierdzić należy, iż wydana zastała bez naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 12 stycznia 2009r. ( sygn. Akt I FPS 3/08), w której przedstawiono pogląd, iż czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2ustawy o VAT i nie dotyczy ich wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 3 tej ustawy.

Kwestia objęcia zakresem przedmiotowym podatkiem VAT czynności biegłego wykonywanych na zlecenie sądu, nie jest przedmiotem sporu na obecnym etapie postępowania.

Przyjęty przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia i aprobowany przez skład orzekający stan faktyczny zawierał się w ustaleniu, iż Skarżący w grudniu 2006r. utracił zwolnienie podmiotowe w podatku VAT, przekraczając kwotę obrotu uprawniającą do zwolnienia, wynikającą z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Fakt utraty rzeczonego zwolnienia potwierdzony został decyzją z dnia 3 listopada 2010r., którą Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za wyszczególnione w tej decyzji miesiące od grudnia 2006r. do listopada 2008r. Mimo tego Podatnik nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w podatku VAT, nie składał deklaracji podatkowych, jak również nie wpłacał należnych kwot podatku.

Zagadnieniem spornym jest prawidłowość obliczenia przez organy podatkowe kwoty sprzedaży opodatkowanej, mającej bezpośrednie przełożenie na uznanie, że doszło do utraty prawa do kontynuacji dotychczasowego zwolnienia podmiotowego. Skarżący podnosił, iż wartość sprzedaży uzyskanej w 2006r, winna być pomniejszona o pobrane zaliczki na podatek dochodowy. Dowodził także, iż wartość sprzedaży opodatkowanej winna być pomniejszona o należny podatek VAT, co nie spowodowałoby przekroczenia limitu uprawniającego do zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust.1-13 ustawy o VAT.

W przepisie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, wprowadzone zostało zwolnienie podmiotowe dla drobnych przedsiębiorców, podatników VAT, spełniających określone w nim kryteria. Zgodnie z powołanym przepisem zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10 000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Wskazać przy tym należy, iż znaczenie kwoty, o której mowa we wskazanym wyżej przepisie nie wyczerpuje się poprzez odniesienie jej do sprzedaży w roku poprzednim ( w celu określenia zwolnienia od dnia 1 stycznia roku podatkowego). Z przepisów ust. 5 i 10 art. 113 ustawy o VAT wynika bowiem, iż wskazana kwota ( o której mowa w ust. 1) determinuje prawo do zwolnienia podmiotowego także w trakcie roku podatkowego. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę.

Kwota uprawniająca do zwolnienia w roku 2006r. określona została w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2005r. w sprawie kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 229, poz. 1949) i wynosiła 39 200 zł

W ocenie Sądu nie jest trafny zarzut Skarżącego, sprowadzający się do nieuzasadnionego przyjęcia przez organy podatkowe, że Skarżący limit uprawniający do zwolnienia od podatku VAT, przekroczył w grudniu 2006r.

Przede wszystkim, odnosząc się określenia podstawy opodatkowania, za prawidłowe należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym przychód uzyskany przez Skarżącego w 2006r. z tytułu świadczenia usług w ramach zawieranych umów stanowi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wprowadza generalną zasadę, iż podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem zaś, zgodnie z tym przepisem, jest kwota należna, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W konstrukcji tej ustawodawca odnosi się przede wszystkim do przedmiotu opodatkowania -sprzedaży, która zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT jest rozumiana jako odpłatna dostawa towarów ora odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, oraz wewnątrz wspólnotowa dostawa towarów. Art. 29 ust. 1 ustawy o VAT ustala także, iż kwota należna obejmuje całość świadczenia od nabywcy.

Omawiany przepis nie wymienia wprost elementów, które składają się na podstawę opodatkowania. Wskazówką interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów dotyczących ustalania podstawy opodatkowania są przepisy unijne, w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, art. art. 11 VI Dyrektywy VAT.

Zgodnie z art. 11 część A ust. 2 VI Dyrektywy , do podstawy opodatkowania wlicza się podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego podatku od wartości dodanej; dodatkowe koszty, takie jaj prowizje , koszty pakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie należne podatnikowi, tzn. takie, które otrzymał lub powinien otrzymać w zamian za dokonanie czynności mieszczącej się w katalogu czynności opodatkowanych.

Zatem zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej do Sądu decyzji, iż dla potrzeb rozliczenia podatku VAT, prawidłowo ustalona kwota wartości sprzedaży w 2006r. będzie równa kwocie przychodu. Na marginesie jedynie zauważyć należy, iż kwestia prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego, nie była przedmiotem rozstrzygania w niniejszym postępowaniu.

Trafnie także Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, iż zasada przewidziana w zdaniu drugim art. 113 ust. 1 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania w przypadku Skarżącego.

Pomniejszenie wartości sprzedaży o VAT jest możliwe jedynie wówczas, gdy sprzedaż, której wartość uprawnia do zastosowania zwolnienia podlegała opodatkowaniu tzn. nie był objęta zwolnieniem przedmiotowym, a podatnik dokonujący sprzedaży nie był zwolniony podmiotowo. Tylko w takim przypadku sprzedaż podlegała opodatkowaniu VAT i VAT od tej czynności musiał zostać naliczony, a zatem powiększał wartość sprzedaży.( por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2007r., I FSK 937/06; wyrok WSA z dnia 21 kwietnia 2009r. I SA/Łd 1525/08).

Prawo do korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 113 ust. 1 ustawy nabędzie podatnik, który wcześniej ze zwolnienia nie korzystał, lecz uzyska w poprzednim roku wartość sprzedaży niższą niż 10.000 euro. Taki podatnik naliczał VAT, ponieważ było on należny z tytułu sprzedaży. I to właśnie w jego przypadku przy obliczeniu kwoty uprawniającej do skorzystania ze zwolnienia nie uwzględnia się należnego VAT.

Druga sytuacja natomiast, z którą mamy do czynienia w niniejszej sprawie, dotyczy przedsiębiorcy, który był zwolniony z VAT. Wartość sprzedaży nie obejmowała zatem podatku, ponieważ Podatnik ani nie naliczał, ani nie otrzymywał należnego podatku . W sytuacji, gdy sprzedaż nie była w ogóle obciążona podatkiem VAT, brak było podstaw do odejmowania od wartości sprzedaży tego podatku.Konkludując stwierdzić należy, iż skoro Skarżący przy sprzedaży nie naliczał podatku VAT, nie jest uprawniony do pomniejszania wartości sprzedaży o jego kwotę.

Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.