Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2193/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 150, art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia delegowana SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A. M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia[...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za wrzesień i październik 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika I [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia[...] września 2012r nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. M. D. kwotę 997zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] marca 2012r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności płatnika "G." sp. z o. o. z siedzibą w W., z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 09,10/2008r. oraz określił tej Spółce wysokość należności z tytułu zaliczek za ww. okresy.

W związku z bezskutecznością egzekucji wobec "G." sp. z o. o., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012r. wszczął wobec A. D., dalej jako Skarżący - byłego prezesa zarządu "G." sp. z o. o. postępowanie w trybie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej jako Ordynacja podatkowa, w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za wrzesień, październik 2008r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] września 2012r. orzekł o solidarnej z "G." Sp. z o. o. z siedzibą w W., odpowiedzialności Skarżącego - byłego prezesa zarządu, za zaległości tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 09/2008r. w wysokości 1.772,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 831 zł oraz za 10/2008r. w wysokości 1.592 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 726,10 zł.

W dniu 5 lipca 2013r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ich interpretację oraz wydanie decyzji pomimo zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie zaistniały przesłanki wyłączające jego odpowiedzialności, ponieważ:

1) w sposób właściwy wykonywał swoje obowiązki i w należytym terminie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości,

2) nie został wezwany przez organ I instancji do wskazania majątku Spółki, z którego możliwe byłoby skuteczne przeprowadzenie egzekucji, pomimo, iż Spółka posiada towary handlowe m. in. w postaci artykułów metalowych i złączeniowych, instalacji sanitarnych, elektrycznych, a także akcesoria samochodowe, ogrodowe oraz malarskie, które magazynowane są w M. przy ul. [...], o wartości pozwalającej na egzekucję należności podatkowych.

Ponadto wskazał, że w przypadku, gdy powyższa okoliczność (wskazane mienie) nie była znana organowi wydającemu zaskarżoną decyzję to winna być wzięta pod uwagę jako przesłanka do wznowienia postępowania, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa.

W dniu 14 listopada 2013r. Skarżący złożył pismo, w którym wskazał, że podtrzymuje podniesione dotychczas argumenty oraz odniósł się do pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. będącego arkuszem odwoławczym, który został przekazany do organu II instancji. W załączeniu do przedmiotowego pisma Skarżący przedłożył listę towarów należących do "G." (stan na 10.11.2013r.), wskazując, że wartość tych towarów w cenach zakupu netto wynosi 115.100,89 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł o solidarnej z "G." Sp. z o. o. odpowiedzialności Skarżącego, byłego prezesa zarządu, za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę (wyliczonymi na dzień 9 grudnia 2008r. tj. na dzień ogłoszenia upadłości "G." Sp. z o. o.) odpowiednio za 09/2008r. w kwocie 1.772,00 zł, wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 36,00 zł oraz za 10/2008r. w kwocie 1.592,00 zł, wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 12,00 zł.

W uzasadnieniu wskazał, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., na podstawie art. 30 § 1, § 3 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, decyzją z dnia [...] marca 2012r. orzekł o odpowiedzialności Spółki jako płatnika i określił wysokość pobranych a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 09,10/2008r. Decyzja została doręczona Spółce w trybie art. 150 ww. ustawy w dniu 10 kwietnia 2012r. Postępowanie w zakresie odpowiedzialności Skarżącego zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2012r. doręczonym w dniu 9 lipca 2012r. w trybie art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa. Wobec powyższego organ stwierdził, iż postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego zostało wszczęte z zachowaniem wymogu określonego w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż terminy płatności zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 09,10/2008r. upływały w dniach 20 października 2008r. i 20 listopada 2008r. Organ zaznaczył, iż Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki nieprzerwanie od dnia [...] listopada 2005r. do dnia [...] czerwca 2009r., a więc w czasie kiedy powstały zobowiązania jak i zaległości "G." Sp. z o. o. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 09,10/2008r.

Organ podniósł że egzekucja z majątku Spółki prowadzona była na podstawie wystawionego przez Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] maja 2010r., przekazanego do realizacji Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego, obejmującego zaległości "G." sp. z o. o. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 09,10/2008r. Odpis ww. tytułu wykonawczego został doręczony Spółce w trybie art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2013r. poz. 267) w dniu 02 sierpnia 2010r. Należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za 09,10/2008r. nie były jedynymi nieuregulowanymi przez "G." Sp. z o. o. zobowiązaniami podatkowymi, do których prowadzone było postępowanie egzekucyjne. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadził również egzekucją administracyjną na podstawie wystawionych przez Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. tytułów wykonawczych nr: [...],[...],[...]oraz [...] obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za 08,09,11,12/2007r. oraz 06,08,09,10/2008r. Na podstawie prowadzonej egzekucji dokonano zajęcia rachunków bankowych spółki. Ze sporządzonego raportu poborcy skarbowy wynika, że Spółka nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym jako jej siedziba, a lokal w 2009r. został wynajęty na jeden miesiąc przez J. R. Poborca podatkowy ustalił również, że w tym lokalu działalność swą prowadzi K. W., który oznajmił, że nie współpracuje z "G." sp. z o. o.

Ponadto Organ wskazał, iż Sąd Rejonowy [...] W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011r. sygn. akt [...] wyznaczył komornika sądowego – M. R. do łącznego prowadzenia egzekucji administracyjnej i sądowej. Ww. komornik sądowy pismem z dnia [...] sierpnia 2011r. nr [...] poinformował Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., że przesłuchanie stron (wierzyciela i dłużnika) w trybie art. 827, art. 801 i art. 761 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego nie doprowadziło do wyjawienia majątku dłużnika, z którego możliwe było by przeprowadzenie egzekucji i postanowieniem z dnia [...] września 2011r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne - z uwagi na bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Postępowanie egzekucyjne prowadzone przez M. R. zostało zakończone postanowieniem z dnia [...] marca 2012r. nr [...] i jednocześnie tytuły wykonawcze zostały zwrócone wierzycielowi.

Organ zaznaczył, iż postanowieniem z dnia [...] października 2011r. (sygn. akt [...]) oraz postanowieniem z dnia [...] marca 2012r. (sygn. akt [...]) komornik sądowy przy Sądzie Rejonowym dla W. w W. również umorzył prowadzone postępowania egzekucyjne przeciwko "G." sp. z o. o., z uwagi na fakt, iż z prowadzonej egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów postępowania egzekucyjnego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. o bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki świadczy również postanowienie z dnia [...] maja 2009r. sygn. akt [...] o umorzeniu postępowania upadłościowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla [...] W. w W., [...] Wydział Gospodarczy ds. upadłościowych i naprawczych, z którego treści wynika, że syndyk masy upadłości "G." sp. z o. o. zwrócił się do ww. Sądu z wnioskiem o umorzenia tego postępowania, z uwagi na fakt, iż majątek Spółki nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Syndyk wskazał, że stan płynnych środków masy wynosi 3.900,00 zł, niezaspokojone koszty postępowania 53.900,00 zł, natomiast 92,44% wartości przedsiębiorstwa stanowią rzeczy obciążone zastawem rejestrowym.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. przychylił się do stanowiska organu I instancji, że egzekucja z majątku "G." Sp. z o. o. okazała się bezskuteczna, a zatem zaistniała kolejna pozytywna przesłanka określona w art. 116 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., w kontekście zaistnienia przesłanki niewypłacalności wynikającej z art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, obligującej osoby zarządzające Spółką do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, dokonał oceny sytuacji finansowej "G." sp. z o.o. na podstawie sprawozdań finansowych złożonych za lata 2006- 2007. Zaznaczył, iż z dokumentów zatwierdzonych przez Skarżącego - prezesa zarządu, jednoznacznie wynika, że w Spółce wystąpiła przewaga zobowiązań nad majątkiem, gdyż:

1) na koniec 2006r. aktywa trwałe i obrotowe wynosiły 1.741.653,56 zł, kapitał własny był na poziomie ujemnym -391.284,55 zł, zaś zobowiązania wynosiły 2.132.938,11 zł,

2) na koniec 2007r. aktywa trwałe i obrotowe wynosiły 2.088.935,19 zł, kapitał własny Spółki kształtował się na poziomie ujemnym tj. -1.007.400,88 zł, a zobowiązania Spółki wynosiły 3.096.336,07 zł.

Zauważył też, że Spółka pomimo wystosowanych wezwań nie złożyła sprawozdań finansowych za lata 2009-2012.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., który wskazał, że pod koniec 2006r. poziom zadłużenia Spółki przekroczył wartość jej majątku i przez cały rok 2007 narastał. Tym samym wystąpiła przesłanka określona art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (przewaga zobowiązań nad majątkiem), która obligowała członków zarządu do złożenia już na początku 2007r. wniosku o ogłoszenie upadłości.

Organ odwoławczy podkreślił, iż pod koniec 2006r. poziom zadłużenia Spółki przekroczył wartość jej majątku. "G." sp. z o.o. zaprzestała też regulowania wymagalnych zobowiązań począwszy od stycznia 2007r. na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne i fundusz świadczeń pracowniczych. Powyższa sytuacja niewypłacalności Spółki pogłębiła się na przestrzeni całego 2007 roku, kiedy Spółka dalej zalegała z płatnością na rzecz ZUS. Tak więc Spółka stała się niewypłacalna już na początku 2007r. Od momentu zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań na rzecz kolejnego wierzyciela, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z tytułu podatku od towarów i usług od 08/2007r. zaistniała więc przesłanka złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości "G." sp. z o.o. i wniosek ten winien być złożony przez zarząd Spółki w osobie Skarżącego w terminie 14 dni licząc od terminu płatności ww. zobowiązania, czego nie uczyniono. Organ wskazał, iż Skarżący – jako prezes zarządu "G." sp. z o. o. – dopiero w dniu 31 października 2008r. złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, z uwagi na fakt, iż zobowiązania Spółki przekraczają majątek, wobec czego nie jest ona w stanie zaspokoić swoich wierzycieli oraz, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2008r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla [...] W. w W., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika oraz wyznaczył syndyka masy upadłościowej.

Następnie pismem z dnia 21 kwietnia 2009r. syndyk zwrócił się do Sądu z wnioskiem o umorzenie postępowania upadłościowego, ponieważ majątek Spółki nie wystarczy na zaspokojenie kosztów tego postępowania. W uzasadnieniu tego wniosku syndyk wskazał, iż na dzień 20 kwietnia 2009r. stan płynnych środków masy wynosił 3.900,00 zł, niezaspokojone koszty postępowania wynosiły 53.900,00 zł, natomiast 92,44% wartości przedsiębiorstwa stanowią rzeczy obciążone zastawem rejestrowym. Spółka wniosła o oddalenie powyższego wniosku wskazując, że dysponuje pełnowartościowymi towarami, w oryginalnych opakowaniach, o wartości w cenach zakupu netto 444.000,00 zł. Pismem z dnia 25 maja 2009r. syndyk dalej podtrzymał swoje stanowisko w kwestii majątku "G." sp. z o. o. wskazując, że oferty zakupu, na które powołuje się Spółka obejmują jedynie część towaru o wartości 7.600,00 zł.

Po przeprowadzeniu postępowania i rozpatrzeniu powyższych wniosków Sąd wskazał, że nie podziela poglądu Skarżącego działającego w imieniu "G." sp. z o. o., co do wartości majątku wchodzącego w skład upadłości, a następnie umorzył postępowanie na podstawie art. 361 pkt 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. przychylił się do stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji albowiem umorzenie postępowania upadłościowego z uwagi na brak majątku oznacza zniweczenie podstawowego celu postępowania i tym samym nie może stanowić przesłanki uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Organ odwoławczy zauważył też, że w dniu [...] kwietnia 2006r., Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "G." sp. z o. o. podjęto uchwałę o kontynuowaniu działalności Spółki, mimo wystąpienia okoliczności określonych w art. 233 ustawy Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity Dz. U. z 2013r. poz. 1030). Reasumując stwierdził, iż obiektywne okoliczności do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiły po upływie terminu płatności zobowiązania Spółki z tytułu VAT za 08/2007r.

W ocenie organu odwoławczego, Skarżący mając świadomość, że w zarządzanej Spółce wystąpiły przesłanki określone ww. przepisem tj. przewaga zobowiązań nad majątkiem, strata z prowadzonej działalności przewyższa sumę kapitałów zapasowego i rezerwowego oraz połowę kapitału zakładowego, a Spółka zaprzestała regulować wymagalne zobowiązania, winien był niezwłocznie wystąpić do właściwego sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydając decyzję z dnia [...] kwietnia 2008r. o rozłożeniu na 6 rat zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2007r. wskazał, że Spółka jako nowoutworzone przedsiębiorstwo wykazuje straty z prowadzonej działalności, jednakże ze względu na wysoki wskaźnik płynności jej sytuacja ekonomiczna w chwili obecnej jest stabilna, a kłopoty finansowe przejściowe. Spółka nie wywiązała się w całości z wnioskowanego układu ratalnego (I i II rata - zapłacona w całości w ustalonym terminie, III rata - zapłacona po terminie, IV rata - zapłacona po terminie w kwocie 65 zł, V i VI rata - nie zapłacona. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., Skarżący nie wskazał uzasadnionych obiektywnych przyczyn, które uniemożliwiły mu złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012r. wezwał Stronę do wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Ponadto na etapie prowadzonego postępowania postanowieniem z dnia [...] lipca 2012r., organ I instancji wyznaczył 7-dniowy termin do wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem Organu odwoławczego w tym czasie Skarżący mógł złożyć dodatkowy materiał dowodowy, w tym również wskazać istniejące mienie Spółki. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji, nie wskazał żadnych składników majątkowych należących do "G." sp. z o. o., z których skutecznie przeprowadzona egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie należności Skarbu Państwa w znacznej części i jednocześnie uwolniłaby go od odpowiedzialności.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., wskazane na etapie postępowania odwoławczego mienie nie może stanowić przesłanki egzoneracyjnej, ponieważ towary te były już wcześniej przedmiotem oceny w innych postępowaniach mających na celu szeroko pojętą egzekucję, jednakże nie udało się doprowadzić do ich spieniężenia. Ponadto Skarżący wskazał, że towary te zostały zakupione za kwotę 115.100,89 zł, co nie oznacza, że za taką kwotę udałoby się je również sprzedać, gdyż Spółka od 2009r. nie deklarowała nabycia żadnych towarów, a zatem nieznany jest czas, w którym mienie to zostało zakupione oraz czy w chwili obecnej nadaje się ono do sprzedaży.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w sytuacji zakończenia postępowania upadłościowego w wyniku którego doszło do rozwiązania Spółki, ani masa upadłości tej Spółki rozumiana jako wyodrębniony od Spółki byt, ani też sama Spółka nie mogą ponieść odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych naliczone od daty ogłoszenia upadłości. Stwierdził, że skoro odpowiedzialność członka zarządu jest w stosunku do Spółki subsydiarna (posiłkowa), to nie może on ponosić odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych w stopniu większym, niż taką odpowiedzialność ponosi sama Spółka.

Dlatego też uznał, iż zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2012r Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nieprawidłowo orzekł o solidarnej z "G." Sp. z o. o. odpowiedzialności Skarżącego za zaległości tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 09,10/2008r. w kwocie 3.364,00 zł oraz odsetkami za zwłokę od tej zaległości w kwocie 1.557,00 zł naliczonymi na dzień wydania ww. decyzji. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w W. orzekł o solidarnej z "G." Sp. z o.o. odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, byłego członka zarządu za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 09,10/2008r. w łącznej kwocie 3.364,00 zł i odsetki za zwłokę od ww. zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej kwocie 48,00 zł - liczone jedynie do dnia ogłoszenia upadłości Spółki tj. do dnia [...] grudnia 2008r., natomiast pozostałe zarzuty odwołania Organ uznał za niezasadne.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania,

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez niewłaściwą interpretację i wydanie decyzji pomimo zaistnienia obu przesłanek wyłączających solidarną odpowiedzialność członka zarządu wobec zaległości podatkowych "G." Sp. z o.o.,

2) art. 108 § 4 O.p. poprzez stwierdzenie bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec "G." sp. z o.o. mimo niepodjęcia wszystkich możliwych działań egzekucyjnych z należytą starannością w celu wyegzekwowania od Spółki zaległości podatkowych.

W uzasadnieniu skargi wskazał, że "G." sp. z o.o. posiada towary handlowe, które magazynowane są w M. przy ul. [...], o wartości pozwalającej na egzekucję należności podatkowych, jednakże zarówno Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., jak i Dyrektor Izby Skarbowej w W., nie podjęli żadnych działań mających na celu choćby zweryfikowanie ilości, wartości i stanu wskazanego majątku Spółki. Ponadto wskazał, że artykuły handlowe branży technicznej oraz wyposażenia pomieszczeń, ze względu na charakter materiałów, z których zostały wyprodukowane, nie podlegają (z wyjątkiem farb, chemii budowlanej i chemii samochodowej) przeterminowaniu lub utracie przydatności do użytkowania - są to nowe towary - zatem ich wartość netto wynosi 112.455,32 zł, natomiast po uwzględnieniu marży i podatku VAT cena towarów wzrosłaby do kwoty 184.426,72 zł. Z uwagi jednak na fakt, iż sprzedaż towarów nastąpiłaby w trybie egzekucji - realna wartość towarów wynosiłaby 55.328,02 zł, natomiast po uwzględnieniu m.in. uszkodzeń, możliwych różnic inwentaryzacyjnych należy założyć, że faktyczna wartość towarów nadających się do sprzedaży wynosi 38.729,61 zł - a zatem przekracza wartość zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją.

W ocenie Skarżącego przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. dowody na bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki, świadczą o prowadzeniu jej w sposób ograniczony do minimalnego nakładu pracy z tym związanej, a egzekucja z rachunków bankowych jest najprostszą i najmniej pracochłonną formą działań egzekucyjnych i na pewno nie dotyczy całego majątku, natomiast argumentowanie bezskuteczności egzekucji wnioskiem syndyka o umorzenie postępowania, wobec którego wniósł on sprzeciw, potwierdza fakt pasywnego podejścia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. do procesu egzekucji należności podatkowych od Spółki "G.".

Skarżący wskazał również, że w dniu zakończenia sprzedaży w sklepach przez syndyka masy upadłościowej Spółka posiadała towary handlowe o wartości w cenach zakupu 444.760,05 zł, z czego 287.000,00 zł objęta była zastawem rejestrowym na rzecz [...] Bank [...] S.A., zatem wartość towarów nie obciążonych prawami osób trzecich, wynosiła 157.760,05 zł, a w rynkowych cenach detalicznych 258.726,48 zł. Następnie wskazał, że w sprawozdaniu finansowym za 2008r. po stronie aktywów wykazano środki trwałe (regały sklepowe, regały magazynowe, systemy informatyczne i kasowe, wózki paletowe itd.) o wartości zamortyzowanej 510.166,44 zł, jednakże "syndyk, nie mając perspektyw na kontynuowanie działalności, oraz z powodu braku pomysłu na masę upadłościową 21 kwietnia 2009r. wystąpił z wnioskiem do Sądu o umorzenie postępowania upadłościowego, argumentując to brakiem środków na kontynuację". W dniu 20 maja 2009r. Skarżący kwestionując zaniżoną wycenę majątku przez biegłego rzeczoznawcę złożył wniosek o oddalenie wniosku syndyka oraz przedstawił własne oszacowanie wartości majątku Spółki.

Skarżący zakwestionował również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., w zakresie obciążenia prawem regresowym składników majątkowych należących Spółki "G." Sp. z o.o., na rzecz T. S. i A. D., skuteczności doręczenia postanowienia z dnia [...] czerwca 2012r. nr [...] oraz, w szczególności, niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości.

W ocenie Skarżącego z uwagi na powyższe fakty, tj. istnienie majątku Spółki oraz niedbale i nienależycie przeprowadzoną egzekucję, zaskarżona decyzja powinna zostać w całości uchylona.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") wyrokiem z dnia 13 listopada 2014r., sygn. akt III SA/Wa 839/14 oddalił powyższą skargę.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że w stosunku do Spółki prowadzone były postępowania egzekucyjne zarówno przez administracyjne, jak i sądowe organy egzekucyjne, a także prowadzona była egzekucja uniwersalna w ramach postępowania upadłościowego. Wszystkie te postępowania zostały umorzone z uwagi na brak majątku Spółki umożliwiającego skuteczne prowadzenie egzekucji.

Dalej WSA wskazał, że ze sprawozdań finansowych Spółki za lata 2006 i 2007 wynikało, iż zobowiązania przekroczyły wartość jej majątku. Nadto Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych już od stycznia 2007r. Zatem z początkiem 2007r. zaistniał stan niewypłacalności Spółki stanowiący podstawę do ogłoszenia upadłości. Natomiast Skarżący wystąpił o ogłoszenie upadłości Spółki 31 października 2008r. Skarżący nie wskazał również uzasadnionych powodów świadczących, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) we właściwym terminie nastąpiło bez jego winy.

W ocenie WSA w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła również przesłanka uwalniająca Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki określona w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu, jakoby Skarżący nie otrzymał wezwania do wskazania mienia Spółki, Sąd stwierdził, że nie jest to okoliczność mogąca mieć znaczenie w sprawie, bowiem to Skarżący winien zainicjować działania polegające na wskazaniu przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Skarżącego wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 767/15 uchylił zaskarżony wyrok z 13 listopada 2014r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdzono, że o skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego można mówić tylko w razie zachowania obligatoryjnej formy (postanowienia) i doręczenia go stronie. Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej). NSA podniósł, że doręczenie stronie wspomnianego postanowienia jest istotną przesłanką skuteczności wszczęcia postępowania podatkowego i od tej zasady Ordynacja podatkowa nie przewiduje żadnych wyjątków. Zawiadomienie strony o wszczęciu postępowania podatkowego jest też realizacją ogólnej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

NSA uznał, że rozstrzygnięcie kwestii doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego wobec Skarżącego jest niezbędne dla uznania prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego. NSA zauważył, że w przedmiotowej sprawie istniały problemy z doręczaniem Skarżącemu pism w postępowaniu podatkowym, dlatego też podnoszona przez Skarżącego okoliczność niedoręczenia mu postanowienia o wszczęciu postępowania winna być wyjaśniona.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Powyższe oznacza, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Kontrola ta sprowadza się więc do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając skargę w świetle wskazanych kryteriów Sąd stwierdził, że zasługuje ona na uwzględnienie.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że przedmiotowa sprawa była przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego na skutek skargi kasacyjnej złożonej przez Skarżącego od wyroku tut. Sądu z dnia 13 listopada 2014r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 839/14.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2017r., sygn. akt II FSK 767/15, uchylił powyższy wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

W tym stanie rzeczy, stosownie do art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie, nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny, niż wynikający z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej (por. dla przykładu: wyrok NSA z 12 października 2010r., sygn. II GSK 808/09, dostępny na stronach: www.cbois.nsa.gov.pl).

Tak więc, także w realiach niniejszej sprawy, przepis art. 190 p.p.s.a. w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Dodać można, że ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z 9 lipca 1998r., I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Sąd orzekający stwierdza, że na gruncie przedmiotowej sprawy nie zachodzi żadna ze wskazanych przesłanek, a zatem - zgodnie z przywołanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2017r. - ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie winien zbadać przede wszystkim prawidłowość doręczenia skarżącemu postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, mając przy tym na uwadze okoliczność, że w przedmiotowej sprawie istniały problemy z doręczaniem Skarżącemu pism w postępowaniu podatkowym.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że rozstrzygnięcie tej kwestii jest niezbędne dla uznania prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego – przesądzając tym samym o prawnej doniosłości powyższego zagadnienia, gdyż doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania jest istotną przesłanką skuteczności wszczęcia postępowania podatkowego i od tej zasady Ordynacja podatkowa nie przewiduje żadnych wyjątków, a ponadto, jak podkreślił NSA, "jest też realizacją ogólnej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym". Dlatego też NSA uznał, że "okoliczność niedoręczenia" Skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania "winna być wyjaśniona".

Odnosząc się do powyższych zaleceń, Sąd na podstawie analizy akt sprawy stwierdza, że postanowieniem z [...] czerwca 2012r. Naczelnik [...] Urzędu skarbowego w W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżącego w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wraz ze Spółką za zaległości podatkowe G. sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 09/2008 i 10/2008 wraz z odsetkami za zwłokę od powyższych zaległości (k. 278 akt podatkowych).

Z uzasadnienia decyzji z dnia [...] września 2012r. Naczelnika [...] Urzędu skarbowego w W. orzekającego o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 09/2008 i 10/2008 (wraz z odsetkami od powyższych zaległości) wynika, że Organ ten przyjął, iż przedmiotowe postanowienie z [...] czerwca 2012r. wszczynające z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżącego zostało mu doręczone w dniu 10 lipca 2012r. w trybie art. 150 § 1 O.p., przy czym pierwsze awizo o przesyłce umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata w dniu 25 czerwca 2012r., a drugie awizo 3 lipca 2012r.n (por. k. 293 akt podatkowych).

Dalej, z akt sprawy wynika także, że Skarżący wnioskiem z dnia 10 grudnia 2012r. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, m. innymi, od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekającego o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 09/2008 i 10/2008, podnosząc, że o wydaniu tej decyzji powziął wiadomość w dniu 5 grudnia 2012r., po otrzymaniu od swojego pracodawcy zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 27 listopada 2012r., który wszczął wobec niego postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], których "nigdy nie otrzymał". W uzasadnieniu wniosku Skarżący wskazał, że przedmiotowa decyzja "nie była mu doręczona" oraz, że "nie otrzymał pod adresem przy ul. [...] żadnych awiz (...)", natomiast zapoznając się z treścią decyzji, "a także kopertami" zauważył "niewyraźny charakter pisma osoby adresującej kopertę z decyzją, jej odczytanie jako ul. [...] jest mało prawdopodobne, bowiem napis na kopercie sugeruje adres ul. [...]" (por. treść uzasadnienia wniosku – k. 323 akt podatkowych).

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził niedopuszczalność odwołania strony ze względów przedmiotowych, tj. "braku w obrocie prawnym decyzji będącej przedmiotem odwołania". Uzasadniając powyższe postanowienie Dyrektor Izby stwierdził, że decyzja organu podatkowego z dnia [...] 09.2012r. co prawda została skierowana na adres strony przy ul. [...] w W., jednakże koperta zawierająca decyzję organu podatkowego została zaadresowana w sposób uniemożliwiający jednoznaczne określenie miejsca doręczenia korespondencji, bowiem adres widniejący na kopercie można odczytać zarówno jako "ul. [...]", jak i "ul. [...]". Wdrożone na tę okoliczność postępowanie reklamacyjne wykazało, że "w dokumentacji urzędu pocztowego brak jest potwierdzenia wystawienia pierwszego awizo, jak również brak jest możliwości uzyskania dodatkowych informacji w tym zakresie od osoby doręczającej tę przesyłkę w rejonie ul. [...], ponieważ nie jest już pracownikiem Poczty Polskiej. Jednocześnie wskazano, że powtórne zawiadomienie zostało wystawione i doręczone pod adresem ul. [...]" (por. uzasadnienie postanowienia na str. 3 – k. 370 akt podatkowych).

Mając na uwadze powyższe, Organ odwoławczy uznał, że skoro "nie można wywnioskować, aby strona została dwukrotnie powiadomiona o pozostawieniu przesyłki we właściwym urzędzie pocztowym, bowiem brak jest dowodu na doręczenie pierwszego awizo pod właściwym adresem zamieszkania Strony" to tym samym doręczenie przesyłki zawierającej decyzję z dnia [...] 09.2012r. dokonane zostało z naruszeniem art. 150 § 1 O.p." (por. k. 369 akt podatkowych; Sąd zwraca w tym miejscu uwagę, że organ w treści uzasadnienia postanowienia powołuje się omyłkowo na decyzję z dnia [...] grudnia 2012r., zamiast [...] września 2012r.).

W konsekwencji, Organ decyzję z dnia [...] września 2012r. doręczył Skarżącemu "ponownie", tym razem skutecznie, w dniu 22 czerwca 2013r., co jest między stronami bezsporne.

Rekapitulując powyższe ustalenia, Sąd zauważa, że Dyrektor Izby, stwierdzając postanowieniami z dnia [...] kwietnia 2013r. niedopuszczalność odwołania oraz umarzając postępowanie w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a w konsekwencji, uznając decyzję z dnia [...] września 2012r. jako doręczoną podatnikowi nieskutecznie, nie przeprowadził analogicznego postępowania i tym samym nie odniósł się do okoliczności czy taką samą wadą prawną w zakresie trybu doręczenia nie jest obarczone również postanowienie z dnia [...] czerwca 2012r. o wszczęciu postępowania podatkowego w stosunku do Skarżącego.

Co prawda Organ odwoławczy, tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę przyjmuje, że "postanowienie z dnia [...] czerwca 2012r. zostało doręczone w dniu 09.07.2012r. w trybie art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa", to jednak kwestia ta, zdaniem Sądu, budzi uzasadnione wątpliwości.

W ocenie Sądu, skoro Organ odwoławczy uznał, iż decyzja z dnia [...] września 2012r. została Skarżącemu doręczona w sposób naruszający dyspozycję art. 150 § 1 O.p., gdyż w sprawie brakuje jednoznacznego potwierdzenia, że awizo pozostawiono pod prawidłowym adresem zamieszkania Strony (pomimo odnotowania na kopercie informacji o dacie umieszczenia awizo w oddawczej skrzynce pocztowej), co wynika z uzasadnienia postanowienia z dnia [...] kwietnia 2013r., to należało również rozważyć czy także w stosunku do postanowienia z dnia [...] czerwca 2012r. nie zachodzą tożsame zastrzeżenia, tj. w szczególności czy zawiadomienie o pozostawaniu w placówce pocztowej pisma zawierającego to postanowienie, zostało umieszczone w oddawczej skrzynce pocztowej pod adresem "[...]" czy pod adresem "[...]" - ul. [...].

Inaczej mówiąc, Organ winien wyjaśnić dlaczego postanowienie z dnia [...] czerwca 2012 r. o wszczęciu postępowania podatkowego uznał za doręczone w sposób prawidłowy, w trybie art. 150 O.p., natomiast decyzję z dnia [...] września 2012r., za doręczoną wadliwie, choć analiza zapisków na kopertach znajdujących się w aktach sprawy wskazuje, że zarówno adres na kopercie (przesyłce) zawierającej postanowienie z dnia [...] czerwca 2012 o wszczęciu postępowania podatkowego (k. 278 i n. - akt podatkowych), jak i na kopercie zawierającej decyzję z dnia [...] września 2012r. o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 09/2008 i 10/2008, zostały napisane pismem odręcznym przez tę samą osobę – najpewniej pracownika organu I instancji. Również analiza załączonych do akt sprawy potwierdzeń odbioru (tzw. awizo) przy tych przesyłkach wskazuje, że zarówno przedmiotowe postanowienie z [...] czerwca, jak i wymienione decyzje, doręczał ten sam urzędnik pocztowy i awiza te zostały w taki sam sposób przez tego doręczyciela wypełnione. Co szczególnie istotne, Organ odwoławczy, przy analogicznej formie odręcznych zapisków wskazanych osób, w tym przede wszystkim doręczyciela pocztowego, z jednej strony uznaje, że "brak jest dowodu na skuteczne doręczenie pierwszego awizo pod właściwym adresem zamieszkania Strony", a jednocześnie z drugiej strony, przy takich samych zapiskach wskazujących na miejsce pozostawienia awiza przez doręczyciela przesądza, że "(...) Jednocześnie wskazano, że powtórne zawiadomienie zostało wystawione i doręczone pod adresem ul. [...]", czyli pod prawidłowym adresem (por. uzasadnienie postanowienia z [...] kwietnia 2013r. – k. 370 akt podatkowych).

Wskazana niekonsekwencja oraz brak uzasadnienia Organu na tę okoliczność oraz jakichkolwiek rozważań w tym zakresie uniemożliwia Sądowi nie tylko ocenę faktyczną oraz prawną zaskarżonej decyzji, co stanowi naruszenie art. 210 § 4 O.p., ale przede wszystkim, jak słusznie zauważył Skarżący, narusza zasady prawdy obiektywnej i prawdy materialnej, wyrażone w art. 122 § 1 i 187 § 1 O.p., a co ma istotny wpływ na wynik sprawy.

Jednocześnie Sąd w składzie orzekającym wyraża pogląd, że w tej kwestii nie można posiłkować się instytucją "domniemania", ale należy dokonać jednoznacznych ustaleń faktycznych. Dlatego też Sąd nie mógł zaakceptować wywiedzionej przez pełnomocnika Skarżącego podczas rozprawy tezy (na podstawie przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku w sprawie III SA/Wa 611/17), że także w niniejszej sprawie, skoro Organ nie odniósł się w ogóle do zarzutu nieprawidłowego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, to "wątpliwości co do prawidłowości doręczenia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2012r. powinny być wyjaśnione na korzyść podatnika". Podkreślić bowiem należy, że powyższa kwestia nie ma charakteru wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, lecz związana jest z niewyjaśnieniem okoliczności związanych ze skutecznym doręczeniem Stronie przedmiotowego postanowienia z dnia [...] czerwca 2012r.

Dlatego też Organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien przeprowadzić postępowanie uzupełniające na okoliczność czy postanowienie z [...] czerwca 2012r. o wszczęciu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie zostało Skarżącemu prawidłowo doręczone, poprzez w szczególności ustalenie czy pismo (przesyłka) zawierające przedmiotowe postanowienie zostało w sposób prawidłowy zaadresowane do podatnika oraz czy przy doręczeniu tego pisma dopełniono wszystkich wymaganych Ordynacją pocztową czynności, co jest niezbędne dla uznania prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Z uwagi na fakt, że wskazane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z treścią art. 200 w związku z art. 205 p.p.s.a. oraz w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.), którego zastosowanie uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).