Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2743/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi K. B. na interpretację indywidualną Minister Finansów z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca – K. B. w dniu [...] marca 2011 r. złożyła wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zakresie opodatkowania kwoty pieniężnej przyznanej na podstawie ugody sądowej. Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny:

Od [...] stycznia 2010 r. Skarżąca była zatrudniona na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony w kancelarii na stanowisku prawnika. Dnia [...] marca 2010 r. zawarła z kancelarią porozumienie o rozwiązaniu umowy o pracę. Po [...] marca 2010 r. okazało się, że w dniu zawarcia ww. porozumienia Skarżąca była w ciąży. W dniu [...] czerwca 2010 r. Skarżąca wystosowała do kancelarii oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli z dnia [...] marca 2010 r. o rozwiązaniu stosunku pracy złożonego pod wpływem błędu, dążąc do ponownego zatrudnienia w kancelarii. Skarżąca stwierdziła, iż podpisała porozumienie będąc już w stanie ciąży oraz uzyskała świadomości o tym fakcie dopiero po jego podpisaniu. Zgłosiła następnie gotowość do pracy i wniosła o dopuszczenie jej do pracy. Kancelaria odmówiła uznania, że oświadczenie woli zostało złożone pod wpływem błędu. Według posiadanych przez kancelarię informacji, Skarżąca w dniu zawarcia porozumienia o rozwiązaniu umowy o pracę, tj. w dniu [...] marca 2010 r., wiedziała, że jest w ciąży.

Skarżąca [...] sierpnia 2010 r. wniosła do Sądu Rejonowego W. [...] Wydziału Pracy i Ubezpieczeń Społecznych pozew, kwestionując rozwiązanie umowy o pracę i wnosząc o świadczenia rekompensujące ten fakt, tj. o ustalenie istnienia stosunku pracy i dopuszczenie do pracy oraz o wynagrodzenie za cały czas pozostawania bez pracy z uwagi na brzmienie art. 47 zd. 2 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm., dalej: k.p.). W toku postępowania strony zawarły [...] lutego 2011 r. ugodę przed Sądem Rejonowym W. w W. [...] Wydziałem Pracy i Ubezpieczeń Społecznych sygn. akt [...]. Kancelaria na podstawie ugody sądowej zobowiązała się zapłacić na rzecz Skarżącej 7,5-krotność wynagrodzenia, tj. kwotę 81.000 zł brutto tytułem zaspokojenia wszelkich roszczeń, wynikających ze stosunku pracy oraz z rozwiązania stosunku pracy, a w szczególności odszkodowania w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, przywróceniem do pracy i wynagrodzeniem za czas pozostawania bez pracy.

Zdaniem Skarżącej ugoda została zawarta w oparciu o art. 47 k.p., który stanowi, że jeżeli umowę o pracę rozwiązano z pracownicą w okresie ciąży, wynagrodzenie przysługuje za cały czas pozostawania bez pracy. Podniosła również, że otrzymana kwota od kancelarii stanowi wykonanie ugody sądowej, w ramach której strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w tym celu, aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie albo by uchylić spór istniejący lub mogący powstać (art. 917 k.c.).

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie:

Czy ustalona w ugodzie sądowej kwota 81.000 zł brutto jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Skarżącej uzgodniona w ugodzie sądowej kwota jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych z godnie z brzmieniem art. 21. ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej: “u.p.d.o.f.", z którego wynika, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw z wyjątkiem odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Skarżąca wyjaśniła, iż zwolnienie od podatku dochodowego znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie w odniesieniu do ustalonego ugodą sądową świadczenia wypłaconego tytułem odszkodowania w związku z rozwiązaniem umowy o pracę oraz wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy, zgodnie z art. 47 k.p. Ponadto stwierdziła, że należna kwota jest wypłacana także tytułem odszkodowania w związku z rozwiązaniem umowy o pracę.

Zdaniem Skarżącej w sytuacji, gdy świadczenie wynikające z zawartej ugody nie mieści się w kategorii przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. to może ono zostać zaliczone do kwot określonych w pkt 3b tejże ustawy, jako inne odszkodowanie otrzymane na podstawie ugody sądowej, gdzie zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych obejmuje kwoty do wysokości określonej w tej ugodzie. Reasumujac Skarżąca stwierdziła, iz świadczenie otrzymane na podstawie zawartej ugody jest odszkodowaniem zwolnionym od podatku.

W interpretacji z [...] czerwca 2011 r. Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił, iż przesłankami warunkującymi zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest otrzymanie odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Ustawodawca wyłączył z opodatkowania te odszkodowania, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, z wyjątkiem wymienionych w lit. a-g tego przepisu, tj.: między innymi odszkodowań wypłacanych na podstawie zawartych ugód i umów innych niż ugody sądowe. Ponadto, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub inne zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (lit. a) oraz dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (lit.b).

W związku z powyższym, w ocenie Ministra Finansów, jeżeli wysokość lub zasady ustalania odszkodowania nie wynikają wprost z odrębnych ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych odrębnych ustaw, a podstawą ich otrzymania jest wyrok lub ugoda sądowa, wówczas odszkodowanie takie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. a) i b) u.p.d.o.f.

Organ stwierdził, iż kwota wypłacona Skarżącej wynika jedynie z ustaleń zawartych pomiędzy stronami ugody. Ma charakter czysto umowny, a jej wysokość uwzględnia interesy obu stron. Kwota ta ma rekompensować Skarżącej utracone, w wyniku rozwiązania umowy o pracę, spodziewane korzyści w postaci wynagrodzenia za pracę. Ponadto Organ wskazał, iż kwota pieniężna przyznana na podstawie ugody sądowej została wypłacona tytułem zaspokojenia wszelkich roszczeń wobec pozwanej Spółki, wynikających ze stosunku pracy oraz z rozwiązania stosunku pracy ze Skarżącą.

Oznacza to, że określone w ugodzie świadczenie przyznane Skarżącej nie jest odszkodowaniem wynikającym z przepisów odrębnych ustaw, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Organu zastosowanie w sprawie nie ma również przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., bowiem zwolnienie nie ma zastosowania do odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

W związku z powyższym Organ uznał, że wypłacona Skarżącej przez kancelarię kwota z tytułu ugodowego zaspokojenia jej roszczeń, wynikających ze stosunku pracy oraz z rozwiązania stosunku pracy nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Wynikająca z ugody kwota świadczenia winna być zakwalifikowana do przychodu ze stosunku pracy bowiem wypłata tegoż świadczenia miała swe źródło w uprzednio łączącym Skarżącą z pracodawcą stosunkiem pracy. Gdyby tego stosunku nie było – Skarżąca nie miałaby podstaw występować z roszczeniem przeciwko pracodawcy o ustalenie istnienia stosunku pracy i dopuszczenie do pracy oraz wynagrodzenie za cały czas pozostawania bez pracy.

Oznacza to, że wypłacone Skarżącej świadczenie na podstawie ugody sądowej zawartej z byłym pracodawcą stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu.

Pismem z [...] czerwca 2011 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2001 r. Nr 98, poz. 1071, ze zm., dalej powoływana jako “k.p.a.") przez nie wyczerpujące rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej interpretacji, brak uwzględnienia całokształtu materiału dowodowego i naruszenie zasady prawdy obiektywnej,

- art. 8 i 107 § 3 k.p.a. przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej interpretacji z uwagi na zawarcie w niej zbyt ogólnych stwierdzeń, co uniemożliwia realizację pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa i uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej interpretacji,

- art. 9 i 11 k.p.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstaw i przesłanek utrzymania interpretacji w mocy;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że świadczenie wynikające z ugody sądowej nie mieści się w katalogu zwolnień z opodatkowania przewidzianym w tymże przepisie, podczas gdy przepis ten odnosi się do wszystkich świadczeń o charakterze odszkodowania, nie wyłączając ugód sądowych,

- błędne zastosowanie art. 45 k.p. oraz niezastosowanie art. 47 zd. 2 k.p., tj. sprzeczne z prawem ustalenie, iż świadczenie wypłacone stronie skarżącej nie jest objęte zwolnieniem z opodatkowania,

- art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f. w związku z art. 47 zd. 2 k.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ww. przepis ustawy u.p.d.o.f. nie stanowi podstawy do uzyskania zwolnienia świadczenia z opodatkowania, jako wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Skarżącej poprawna wykładnia art. 47 zd. 2 k.p. prowadzi do wniosku, iż przyznawane na jego podstawie świadczenie nie jest w swej istocie wynagrodzeniem.

Skarżącą w całości podtrzymała twierdzenia zawarte we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W ocenie Skarżącej zawarte w zaskarżonej interpretacji stanowisko Ministra Finansów, że wypłacona jej kwota wynika jedynie z ustaleń pomiędzy stronami ugody i ma charakter czysto umowny jest niezasadne. Powoływane przez Skarżącą zwolninie od podatku obejmuje kwoty uzyskane na podstawie ugód sądowych. Skarżąca wskazała, iz nie ma żadnych podstaw do różnicowania pomiędzy regulacją zawartą w art. 45 § 3 k.p. a przepisem art. 47 zd. 2 k.p. przy ustalaniu, co należy rozumieć przez określenie wysokości lub zasad ustalania odszkodowania, które “wynikają wprost z przepisów".

Ponadto Skarżąca podniosła, iż uzasadnienie nie zawiera konkretnego, wyczerpujacego odniesienia przepisów prawa do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Odnośnie zarzutów naruszenia prawa materialnego, Skarżąca kwestionując wyrażone w tym zakresie w zaskarżonej interpretacji stanowisko Ministra Finansów wskazała, iż art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. odnosi się do wszystkich świadczeń o charakterze odszkodowania, w przypadku gdy otrzymanie następuje na podstawie przepisów prawa określających istotę tego odszkodowania. W ocenie Skarżącej był nim przepis art. 47 k.p., który nie został powołany przez organ w sprawie. Zdaniem Skarżącej ustalenie w drodze ugody sądowej odszkodowania z tytułu naruszenia przez pracodawcę przepisów k.p., w tym art. 47 k.p., mieści się w katalogu zwolnień z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Minister podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2012 r. Skarżąca podtrzymała w całości skargę podnosząc, iż zawarta przez nią z pracodawcą ugoda oparta była na art. 47 zd. 2 k.p. i art. 177 § 1 k.p. Skarżąca powołując się na wyroki Sądu Najwyższego z 19 lipca 2005 r., II PK 389/04 oraz z 25 października 2007 r., II BP 11/07 wskazała, iż wynagrodzenie za pozostawanie bez pracy stanowi odszkodowanie, a nie wynagrodzenie za pracę. Podniosła, że obniżenie wysokości należnego odszkodowania w drodze zawartej ugody nie powinno być traktowane jako działanie nieobjęte hipotezą art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa. Skarga nie podważa legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w dniu [...] czerwca 2011 r. na wniosek skarżącego podatnika przedstawiony organowi w dniu [...] marca 2011 r. (uzupełnionym pismem z [...] maja 2011 r.).

Źródłem sporu stron jest zawarte w interpretacji stwierdzenie organu, iż wynikająca z ugody zawartej pomiędzy Skarżącą a jej pracodawcą kwota świadczenia nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W tym stanie prawnym stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest zasadne.

Zgodnie z 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Z brzmienia tego przepisu wynika jednoznacznie, że wypłacone odszkodowanie (zadośćuczynienie) korzysta ze zwolnienia w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwa warunki:

1) jego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz

2) że podstawą jego przyznania nie jest zawarta umowa lub ugoda (inna niż ugoda sądowa).

Ponadto, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub inne zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a. otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b. dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zwolnienie od podatku odszkodowań nie dotyczy wszakże wszystkich odszkodowań czy też zadośćuczynień. Ustawodawca wyłącza bowiem spod zwolnienia określone i enumeratywnie wymienione kategorie odszkodowań. Przesądza to również o tym, że są one przychodami. Gdyby ustawodawca uznał, iż odszkodowania (w granicach rzeczywistej szkody) nie stanowiłyby źródła przychodu, nie umieściłby ich w katalogu zwolnień określonych w art. 21 ustawy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dnia 10 listopada 2006 r., III SA/Wa 2057/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 299669).

Dodatkowo należy wskazać, że w wyroku z dnia 29 listopada 2006 r. (SK 51/06, OTK-A 2006, nr 10, poz. 156) Trybunał Konstytucyjny uznał, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. jest niezgodny z Konstytucją RP w zakresie, w jakim wyłącza zwolnienie podatkowe w stosunku do odszkodowań uzyskanych na podstawie ugody sądowej. W związku z tym przepis ten w powyższym zakresie stracił moc z dniem 11 grudnia 2006 r. odszkodowania, których wysokość bądź zasady ustalania wynikają wprost z przepisów prawa, przyznawane na podstawie ugody zawartej przed sądem, korzystają zatem ze zwolnienia podatkowego. Powyższe znalazło wyraźne potwierdzenie od dnia 21 czerwca 2008 r., kiedy to wprost wyrażono w przepisach, że ze zwolnienia korzystają odszkodowania należne na podstawie ugody sądowej.

Podkreślić należy, iż Sąd dokonując kontroli udzielonej interpretacji sprawdza, czy organ podatkowy prawidłowo odczytał stan faktyczny przedstawiony we wniosku i czy do tego stanu faktycznego właściwie przyporządkował przepis prawa podatkowego i dokonał jego wykładni.

W ocenie Sądu, organ w zaskarżonej interpretacji słusznie uznał, że świadczenie wynikające z ugody zawartej między Skarżącą a Kancelarią nie jest odszkodowaniem, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw. Wbrew stanowisku Skarżącej, z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika, iż przedmiotowe odszkodowanie, jego wysokość oraz zasady ustalania wynikają wprost z przepisów k.p. Stosownie do postanowień art. 45 § 1 k.p., w razie ustalenia, że wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę, sąd pracy - stosownie do żądania pracownika - orzeka o bezskuteczności wypowiedzenia, a jeżeli umowa uległa już rozwiązaniu - o przywróceniu pracownika do pracy na poprzednich warunkach albo o odszkodowaniu. Zgodnie z art. 45 § 2 k.p. sąd pracy może nie uwzględnić żądania pracownika uznania wypowiedzenia za bezskuteczne lub przywrócenia do pracy, jeżeli ustali, że uwzględnienie takiego żądania jest niemożliwe lub niecelowe; w takim przypadku sąd pracy orzeka o odszkodowaniu. Odszkodowanie, o którym mowa w art. 45 k.p., przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres od 2 tygodni do 3 miesięcy, nie niższej jednak od wynagrodzenia za okres wypowiedzenia (art. 47 k.p.). W rozpzonej sprawie Skarżąća we wniosku o wydanie interpretacji wskzała na inna sytuację niż sytuacja uregulowana w art. 45 k.p. Stosunek pracy łączący Skarżącą z kancelarią uległ rozwiążaniu na mocy porozuminia stron zatem nie było to rozwiążanie stosunku pracy na podstawie wypowiedzenia. Z tego powdu ugoda zawarta przez Skarącą z jej pracodawcą nie dotyczyła kwoty należnej jej na podstawie art. 47 k.p., gdyż przepis ten jak już wszkazano dotyczy odszkodowania należnego w przypadku niezgodnego z prawem rozwązania syosunku pracy za wypowiedzeniem. Kwoty zapłaconej Skarżacej przez kancelarię na podstawie ugody sądowej nie można było uznać za wskzane w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. odzszkodowanie, którego wysokość lub zasady ustalania określał przepis ustawowy tj. wskazywany przez Skarżącą art. 47 k.p. Ten przepis w ogóle nie mial zastosowania w sprawie opisanej przez Skarżącą we wniuoisku o wydanie interpretacji. Trafnie zatem organ wykazał, że kwota wypłacona Skarżącej wynikała jedynie z ustaleń zawartych pomiędzy stronami ugody, ma charakter czysto umowny, a jej wysokość uwzględnia interesy obu stron. Kwota ta ma zatem rekompensować Skarżącej utracone przez nią, w wyniku rozwiązania umowy o pracę, spodziewane korzyści w postaci wynagrodzenia za pracę. Co potwierdza również twierdzenie samej strony że, przez ugodę strony uczyniły sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w celu uchylenia niepewności co do roszczeń wynikających z tego stosunku, zapewniły ich wykonanie oraz uchyliły istniejący spór. Zasadne było zatem przyjęcie przez organ, iż kwota pieniężna przyznana na podstawie ugody sądowej została wypłacona tytułem zaspokojenia wszelkich roszczeń Skarżącej wobec pozwanej Kancelarii, wynikających ze stosunku pracy oraz z rozwiązania stosunku pracy. Odpowiada prawu twierdzenie, iż należna kwota nie była odszkodowaniem.

Tak więc przedmiotowa kwota odszkodowania nie jest objęta zakresem art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż jego wysokość lub zasady jego ustalania nie wynikają z przepisów ustawy. W świetle powyższego prawidłowo wskazał organ w zaskarżonej interpretacji, iż kwota, którą otrzyma Skarżąca na mocy ugody z kancelarią będzie stanowiła przychód ze stosunku pracy o którym mowa w art. 12 u.p.d.o.f. Nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w analizowanych przez organ przepisach art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g oraz art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Zwolnienie od podatku ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkodę wyrządzono. Przepis ten zawiera wyłączenie ze zwolnienia zawarte w przepisie lit. b): "z wyjątkiem odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono". Punktem wyjścia wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. jest podział odszkodowania na odszkodowanie za rzeczywiste straty (damnum emergens) i odszkodowanie za utracone korzyści (lucrum cessans). Wychodząc z założenia, że odszkodowanie z tytułu poniesionych strat służy przywróceniu stanu majątku sprzed wystąpienia szkody, a zatem jest on opodatkowany, tylko w tym zakresie należy uznać uzyskane świadczenie za zwolnione od podatku dochodowego. W myśl cytowanego przepisu, takie zwolnienie nie przysługuje wypłatom w zakresie lucrum cessans. Ustawodawca w tym przepisie wyraźnie wyłączył odszkodowanie z tytułu utraconego zysku z zakresu wymienionego powyżej zwolnienia. Tym samym wypłatom w zakresie lucrum cessans odmówił charakteru odszkodowawczego w rozumieniu prawa podatkowego.

Racjonalność przyjętego przez ustawodawcę rozwiązania wyraża się w tym, że odszkodowanie z tytułu utraconego zysku powinno być opodatkowane, w przeciwnym razie podatnik, który korzyść utracił, znalazłby się w sytuacji korzystniejszej niż podatnik, który korzyść osiągnął ("odszkodowanie ma na celu zrekompensowanie poszkodowanemu poniesionej przez niego szkody, a nie jego wzbogacenie" - Podatek dochodowy od osób fizycznych: rok 2004. Komentarz, red. J. Marciniuk, Warszawa 2004, s. 338).

Zdaniem Sądu wypłacone Skarżącej odszkodowanie miało na celu pokrycie jej szkody w postaci zarobków utraconych wskutek złożenia pod wpływem błędu oświadczenia o rozwiązaniu stosunku pracy. Zatem było to świadczenie obejmujące wyłącznie lucrum cessans. W tym stanie rzeczy organ zasadnie stwierdził w zaskarżonej interpretacji, że świadczenie to jest objęte zakresem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. a u.p.d.o.f.

Odnosząc się do przedstawionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, tj. art. 7, art. 8, art. 9 , art. 11, art. 77 § 1 , art. 80, art. 107 § 3 k.p.a., uznać należało, iż są one niezasadne. Zgodnie bowiem z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60) dalej "O.p.", w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV O.p. Z przepisu tego jasno wynika, iż do interpretacji indywidualnych stosuje się przepisu O.p. a nie przepisy k.p.a. Jednak Sąd administracyjny przy rozstrzyganiu danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270, dalej: P.p.s.a.). Oznacza to, że zaskarżony do Sądu akt podlega badaniu w pełnym zakresie i nawet wówczas, gdy Skarżąca nie podnosi zarzutów, Sąd z urzędu bada czy w postępowaniu przed organami administracyjnymi nie doszło naruszeń prawa. W doktrynie podkreśla się, że obowiązkiem sądu administracyjnego jest - przez wydanie orzeczenia - stworzenie takiego stanu, że w obrocie prawnym nie będzie istniał i funkcjonował żaden akt lub czynność organu administracji publicznej niezgodna z prawem (por. T. Woś Postępowanie Sądowoadministracyjne, PWN Warszawa 1997r., s. 230). Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził jednak naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznanej sprawie nie naruszono zasad postępowania określonych w art. 120 i 121 § 1 O.p. tj. zasady praworządności i zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych będących odpowiednikami zasad uregulowanych w art. 7 i 8 k.p.a. W rozpoznanej sprawie organ działał na podstawie przepisów prawa i w żaden sposób nie naruszył przepisów prawa, zatem brak było podstaw do twierdzenia, że doszło do naruszania zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Zarzut naruszenia zaskarżoną interpretacją zasad: informowania (art. 9 k.p.a.) i zasady wyjaśniania (art. 11 k.p.a.) był niezasadny. Zasady te, nie mogły zostać naruszone w niniejszej sprawie ponieważ zasady te nie mają zastosowania w postępowaniu w sprawie interpretacji podatkowych. Przepis art. 14h O.p. nie wymienia art. 121 § 2 i art. 124 O.p. ustanawiających te zasady na gruncie postępowania podatkowego, jako norm mających zastosowanie w postępowaniu prowadzonym w sprawie interpretacji indywidualnych.

W rozpoznanej sprawie nie mogły zostać naruszone przepisy art. 187 § 1 i art. 191 O.p., będące na gruncie postępowania podatkowego odpowiednikiem powołanych w skardze art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., gdyż przepisy te nie zostały wymienione w treści art. 14h O.p., co jest konsekwencją przyjęcia przez ustawodawcę w art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p. założenia wedle, którego interpretacja indywidualna prawa podatkowego odnosi się do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji a nie do stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania dowodowego będącego częścią postępowania prowadzonego w celu wydania interpretacji.

Zaskarżona interpretacja nie mogła naruszać art. 210 § 4 O.p. będącego odpowiednikiem powołanego w skardze art. 107 § 3 k.p.a., gdyż przepis ten nie ma zastosowania do interpretacji indywidualnych prawa podatkowego. W zakresie uzasadnienia stanowiska organy zawartego w interpretacji indywidualnej zastosowanie ma przepis art. 14c § 2 O.p. Zaskarżona interpretacja nie naruszała tego przepisu, gdyż zawierała ocenę stanowiska prezentowanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji i ocena ta, jak Sąd wskazał powyżej, była prawidłowa.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja w aspekcie materialnoprawnym i proceduralnym odpowiada prawu i na podstawie art. 151 P.p.s.a. z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. r. 2012, poz. 270), orzekł jak w sentencji.