Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 474/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 952/13 w sprawie ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 czerwca 2013 r. nr IPTPB1/415-171/13-4/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 952/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę P. K. (zwanego dalej "Skarżącym") i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko Skarżącego, przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata - jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca w dniu 16 czerwca 2008 r. złożył egzamin magisterski na Wydziale Prawa i Administracji Uniwersytetu Jagiellońskiego w Krakowie. Po ukończeniu studiów zdecydował, że będzie ubiegał się o prawo wykonywania zawodu adwokata. Zgodnie z art. 65 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. – Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2009 r., nr 146, poz. 1188 ze zm. - zwanej dalej "Prawem o adwokaturze"), na listę adwokatów może być wpisany ten, kto ukończył wyższe studia prawnicze w Rzeczypospolitej Polskiej i uzyskał tytuł magistra, odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację adwokacką i złożył egzamin adwokacki. W dniu 20 września 2008 r. przystąpił do egzaminu konkursowego na aplikację adwokacką. Z egzaminu tego uzyskał ocenę pozytywną. Za udział w egzaminie konkursowym, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację adwokacką (Dz. U. nr 244, poz. 2067) uiścił opłatę w kwocie 563 zł. W dniu 22 grudnia 2008 r. uchwałą Okręgowej Rady Adwokackiej w Lublinie został wpisany na listę aplikantów adwokackich Lubelskiej Izby Adwokackiej. Za szkolenie na aplikacji adwokackiej, na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 grudnia 2008 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikację adwokacką (Dz. U. nr 228, poz. 1519) w 2009 r. uiścił opłatę w wysokości 3.828 zł, w 2010 r. opłatę w wysokości 3.951 zł, zaś w 2011 r. opłatę w wysokości 4.158 zł. W 2012 r. na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2011 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikację adwokacką (Dz. U. nr 289, poz. 1701) i uchwały nr 18/XXIII/2012 Okręgowej Rady Adwokackiej w Lublinie z dnia 24 lutego 2012 r. ustalającej wysokość opłaty za aplikację od ostatniego roku, uiścił opłatę za szkolenie w wysokości 2.100 zł.

W okresie aplikacji z tytułu członkostwa w samorządzie adwokackim uiścił składki członkowskie na łączną sumę 840 zł. Ponadto, po zakończeniu aplikacji, a przed wpisem do ewidencji działalności gospodarczej, uiścił składki członkowskie na rzecz samorządu adwokackiego na łączną sumę 140 zł. Za wydanie legitymacji aplikanta adwokackiego uiścił opłatę w wysokości 90,28 zł.

W celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata w sierpniu 2012 r. przystąpił do egzaminu adwokackiego. Uzyskał wynik pozytywny. Za udział w egzaminie adwokackim, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty za udział w egzaminie adwokackim (Dz. U. nr 244, poz. 2069) uiścił opłatę w wysokości 1.125 zł.

W dniu 24 października 2012 r. uchwałą Nr 14/XXXIV/2012 Okręgowej Rady Adwokackiej w Lublinie został wpisany na listę adwokatów Lubelskiej Izby Adwokackiej, z którego to tytułu uiścił na rzecz samorządu adwokackiego opłatę w wysokości 600 zł, a za wydanie legitymacji adwokata opłatę w wysokości 91,02 zł.

W dniu 6 grudnia 2012 r. złożył ślubowanie adwokackie, zgodnie z art. 5 Prawa o adwokaturze i uzyskał uprawnienia do wykonywania zawodu adwokata.

Od dnia 4 marca 2013 r. rozpoczął prowadzenie własnej działalności gospodarczej i wykonywanie zawodu adwokata w formie indywidualnej kancelarii adwokackiej, zgodnie z art. 4a ust. 1 Prawa o adwokaturze. Przedmiotem działalności jest działalność prawnicza (69.10.Z). Jest to jego pierwsza działalność gospodarcza. W czasie aplikacji, tj. w okresie od dnia 5 stycznia 2009 r. do dnia 30 czerwca 2012 r. Wnioskodawca był zatrudniony w oparciu o umowę o pracę w kancelarii adwokackiej swojego patrona. W okresie od dnia 3 lipca 2012 r. do dnia 27 lutego 2013 r. był zarejestrowany w Urzędzie Pracy jako bezrobotny. We wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej zadeklarował, że podatek dochodowy od osób fizycznych będzie opłacał na zasadach ogólnych oraz, że będzie prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Poniesione wydatki udokumentowane są potwierdzeniami zapłaty do kasy Okręgowej Rady Adwokackiej w Lublinie (KP), potwierdzeniami wykonania przelewów lub potwierdzeniami dokonania przekazów pocztowych. Wszystkie ww. wydatki w dniu rozpoczęcia działalności gospodarczej chciałby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów i zaksięgować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym zadał pytanie: Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, warunkujących wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.f."), stanowiący, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, przy uwzględnieniu, że wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, nie zostały wymienione w art. 23 u.p.d.o.f. daje podstawy do uznania, że poniesione wydatki w postaci opłaty za egzamin konkursowy na aplikację, opłaty za szkolenie na aplikacji, składki na samorząd adwokacki, opłaty za egzamin adwokacki, opłaty za wpis na listę adwokatów, opłaty za wydanie legitymacji są wydatkami, których nie da się uniknąć przed rozpoczęciem wykonywania zawodu adwokata i mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji jest nieprawidłowe.

Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, lecz w odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

W skardze na tę interpretację Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 4b ust. 1 pkt 1 Prawa o adwokaturze, poprzez przyjęcie, że zawód adwokata można wykonywać w ramach stosunku pracy, gdy wprost z tego przepisu wynika, że adwokat nie może wykonywać zawodu jeżeli pozostaje w stosunku pracy;

2) art. 4a Prawa o adwokaturze, poprzez przyjęcie, że zawód adwokata można wykonywać na podstawie umowy cywilnoprawnej, gdy zgodnie z tym przepisem adwokat może wykonywać zawód jedynie w kancelarii adwokackiej, zespole adwokackim oraz niektórych spółkach;

3) art. 82 i art. 88 k.p.k., poprzez niezastosowanie tego przepisu do oceny charakteru poniesionych wydatków w celu uzyskania uprawnień zawodowych adwokata, a w konsekwencji niesłuszne przyjęcie, że działalność gospodarczą w zakresie wszystkich usług prawniczych może prowadzić osoba nie posiadająca uprawnień zawodowych adwokata, gdy obrońcą w sprawach karnych może być jedynie adwokat, a pełnomocnikiem adwokat lub radca prawny;

4) art. 87 § 1 i art. 871 § 1 k.p.c., poprzez niezastosowanie tego przepisu do oceny charakteru poniesionych wydatków w celu uzyskania uprawnień zawodowych adwokata, a w konsekwencji niesłuszne przyjęcie, że działalność gospodarczą w zakresie wszystkich usług prawniczych może prowadzić osoba nie posiadająca uprawnień zawodowych adwokata, gdy pełnomocnikiem w sprawach cywilnych może być zasadniczo jedynie adwokat lub radca prawny, a w postępowaniu przed Sądem Najwyższym w sprawach 2013 cywilnych obowiązuje zastępstwo stron przez adwokatów lub radców prawnych;

5) art. 35 § 1 i art. 175 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), poprzez niezastosowanie tego przepisu do oceny charakteru poniesionych wydatków w celu uzyskania uprawnień zawodowych adwokata, a w konsekwencji niesłuszne przyjęcie, że działalność gospodarczą w zakresie wszystkich usług prawniczych może prowadzić osoba nie posiadająca uprawnień zawodowych adwokata, gdy pełnomocnikiem w postępowaniach przed sądami administracyjnymi może być zasadniczo jedynie adwokat lub radca prawny, a w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym obowiązuje zastępstwo stron przez adwokatów lub radców prawnych;

6) art. 48 ust. 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, poprzez niezastosowanie tego przepisu do oceny charakteru poniesionych wydatków w celu uzyskania uprawnień zawodowych adwokata, a w konsekwencji niesłuszne przyjęcie, że działalność gospodarczą w zakresie wszystkich usług prawniczych może prowadzić osoba nie posiadająca uprawnień zawodowych adwokata, gdy co do zasady skargę konstytucyjną i zażalenie na postanowienie o odmowie nadania skardze dalszego biegu sporządzają adwokat lub radca prawny;

7) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez dokonanie w niniejszej sprawie oceny dowodów w sposób dowolny i sprzeczny ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a także w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego; a mianowicie poprzez przyjęcie, że poniesione koszty aplikacji adwokackiej mają charakter wydatków typowo osobistych i związane są z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej, gdy prawidłowa ocena tych wydatków prowadzi do wniosku, że zostały poniesione w celu pro uzyskania uprawnień do świadczenia usług prawniczych, które może wykonywać jedynie osoba posiadająca uprawnienia do wykonywania zawodu adwokata, a które są głównym przedmiotem działalności gospodarczej Skarżącego; a tym samym w celu uzyskania przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w formie indywidualnej kancelarii adwokackiej;

8) art. 22 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, a mianowicie poprzez przyjęcie, że wydatki poniesione w latach wcześniejszych przed formalnym rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu ponieważ nie można ich zaewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po rozpoczęciu działalności gospodarczej; gdy u.p.d.o.f. nie zawiera postanowień, które automatycznie wykluczałyby możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, co prowadzi do logicznego wniosku, że wydatki takie mogą stanowić koszt uzyskania przychodów i można je zaewidencjonować w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – powołał się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., dokonał wykładni tego przepisu i wskazał, że Minister Finansów w wydanej interpretacji przyznał, że wydatki związane ze szkoleniem w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej nie zostały ujęte w katalogu zawartym w art. 23 u.p.d.o.f., stwierdzając jednak, że nie stanowi to wystarczającej przesłanki do ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie WSA, jakkolwiek co do zasady stwierdzeniu temu trzeba przyznać rację, to jednak nie sposób się zgodzić, że, mimo iż Skarżący w latach wcześniejszych, czyli przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w ramach kancelarii adwokackiej, poniósł wskazane we wniosku wydatki w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności, gdyż nie spełniają one przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., z uwagi na to, że mają charakter wydatków typowo osobistych i zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wbrew twierdzeniu organu podatkowego, poniesione przez Skarżącego wydatki osobistego charakteru nie mają. Okoliczność natomiast, że zostały one poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej sama w sobie nie może prowadzić do pozbawienia podatnika prawa do ich zaliczenia w koszty uzyskania przychodu, gdyż zostały one poniesione właśnie po to, aby przychód został uzyskany. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku wykonywania zawodu adwokata, którym nie zostaje każda osoba, której marzy się taka profesja.

Powołując się na art. 4a ust. 1, art. 76b ust. 1, art. 75d ust. 1, art. 78b ust. 1, art. 65 pkt 4 oraz art. 77b Prawa o adwokaturze WSA stwierdził, że aplikację adwokacką należy uznać za swego rodzaju specjalistyczne szkolenie zawodowe, przygotowujące do wykonywania zawodu adwokata i stanowiące ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii adwokackiej. W konsekwencji wydatki z tym związane są racjonalne i uzasadnione gospodarczo. Ich poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. Podstawowym celem aplikacji adwokackiej jest uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Nie ma takiej możliwości, aby bez odbycia aplikacji adwokackiej było możliwe w ogóle założenie działalności w formie kancelarii adwokackiej i świadczenia w jej ramach usług prawnych.

Sąd nie podzielił stanowiska Ministra Finansów jakoby niemożliwe było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności, albowiem taka możliwość istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jaki i wydatków z lat wcześniejszych. Treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wyklucza zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody. Skoro Skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji adwokackiej i wykonuje zawód adwokata, wydatki poniesione na odpłatną aplikację adwokacką spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 ust. 1 oraz art. 23 p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności, jak również i do uzyskiwania przychodu.

W ocenie WSA, zupełnie nieuprawniony jest pogląd organu podatkowego, że adwokat może wykonywać swój zawód w rożnych formach. W odróżnieniu bowiem od zawodu radcy prawnego, który można wykonywać w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w ramach działalności gospodarczej, adwokat wykonuje zawód w kancelarii adwokackiej, w zespole adwokackim oraz w spółkach, których wyłącznym przedmiotem działalności jest świadczenie pomocy prawnej. W myśl art. 4b ust. 1 pkt 1 Prawa o adwokaturze, adwokat nie może wykonywać zawodu, jeżeli pozostaje w stosunku pracy.

Powołując się na art. 14b ord. pod. WSA podkreślił, że zarzuty skierowane przeciwko zaskarżonej interpretacji, uszczegółowione w pkt 1-6 skargi nie zasługują na uwzględnienie, albowiem Minister Finansów nie dokonywał wykładni wskazanych tam przepisów prawa, gdyż nie były to przepisy prawa podatkowego. Sąd uznał, że co do art. 22 ust. 1 i art. 23 ust.1 u.p.d.o.f. organ dokonał wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania, tyle tylko, że wadliwie.

Sąd stwierdził, ze organ udzielający interpretacji przepisów prawa podatkowego nie przeprowadza postępowania dowodowego. Nie przewidują tego obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa. Powołując się na art. 14h ord. pod. WSA stwierdził, ze nie znajduje zastosowania w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego art. 181 ord. pod., przewidujący otwarty katalog dowodów, w tym dowodów z dokumentów, art. 188 ord. pod., który umożliwia podatnikowi zażądanie przeprowadzenia dowodu, art. 187 ord. pod., stanowiący o obowiązku organu podatkowego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak i art. 191 ord. pod., który statuuje zasadę obowiązku organu oceny dowodów.

W toku ponownego rozpoznawania sprawy Minister Finansów obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów u.p.d.o.f.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Ministra Finansów, który wniósł o jego o uchylenie w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że wydatki wnioskodawcy związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata (aplikacja adwokacka) stanowią dla niego koszt uzyskania przychodu w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu kancelarii adwokackiej, podczas gdy prawidłowe rozumienie tego przepisu powinno prowadzić do wniosku, że przedmiotowe wydatki z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej rozpoczętej po zakończeniu aplikacji, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z tej działalności. Naruszenie to miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia Sądu, albowiem było przyczyną uchylenia interpretacji Ministra Finansów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od organu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd Kasacyjny podziela stanowisko Ministra Finansów, że wydatków wnioskodawcy związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata (aplikacja adwokacka), które poprzedzały datę rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu kancelarii adwokackiej. Jednym z warunków zaliczenia danego wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Innymi słowy, kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu" wskazuje zatem, że wydatek ten musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku zauważyć należy, że wymienione przez Skarżącego wydatki zostały poczynione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Uiszczenie opłat rocznych za każdy rok aplikacji, opłaty za przystąpienie do egzaminu końcowego, jak również opłaty za wpis na listę adwokatów jest warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego adwokata i wykonywania tego zawodu.

Niemniej jednak wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiągać będzie Skarżący jako adwokat prowadzący działalność gospodarczą. Wydatki te bowiem wykazywały przede wszystkim związek przyczynowy z uzyskaniem odpowiednich kwalifikacji zawodowych przez określoną osobę fizyczną. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia – tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy.

Przyjmując stanowisko Skarżącego, jak i Sądu I instancji przy ocenie, czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej i osiąganiem przychodu z tego źródła należałoby konsekwentnie uznać za koszt uzyskania przychodu również ewentualnie wydatki poczynione na studia prawnicze. Wszak warunkiem sine qua non rozpoczęcia przez adwokata działalności gospodarczej jest zarówno ukończenie studiów prawniczych, jak i odbycie aplikacji. Tymczasem, celem poniesienia wymienionych we wniosku wydatków było uzyskanie możliwości wykonywania zawodu adwokata. Ponadto rozpoczynając aplikację Skarżący nie mógł mieć pewności, że ją ukończy. Tym bardziej nie był pewny, czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako adwokat. Wobec tego w chwili gdy wydatki te były ponoszone, uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym. W świetle powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację adwokacką a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu adwokata jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Trudno zatem zgodzić się ze Skarżącym, że wydatki dokonywane wówczas gdy nie prowadził on działalności gospodarczej, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje. W konsekwencji wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą wyłącznie zdobyciu kwalifikacji zawodowych, a co za tym idzie nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy w tym zakresie podzielić także poglądy wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2014 r., w sprawie II FSK 2304/12 (publ. LEX nr 1518227).

W tym stanie rzeczy, stwierdzając, że nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodziło jedynie naruszenie prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego, rozstrzygnięto stosownie do treści art. 203 pkt 2 tej ustawy.

[pic]