Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1382/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od środków transportowych
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 12 ust 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1382/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 31 października 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2014 r., sprawy ze skarg T.C., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 26 maja 2014 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...], w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2009, 2010, 2011, 2012, i 2013 r., , , - s k a r g i o d d a l a -,


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 14 lutego 2014 r. Wójt Gminy L. określił skarżącemu T.C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportu za lata 2009 – 2013.

W uzasadnieniach ww. decyzji organ wskazał, że skarżący jako właściciel środków transportowych - samochodów ciężarowych: MAN 12222 o nr rej. [...], MAN 14232 o nr rej. [...], Renault Premium 250 o nr rej. [...] oraz [...] oraz autobusu SOLBUS ST11 nr rej [...] - złożył wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku od środków transportowych za lata 2009 - 2013, składając jednocześnie deklaracje, w których wykazał podatek do zapłaty w kwocie "zero". Zdaniem skarżącego wymienione pojazdy należało zaliczyć do kategorii pojazdów specjalnych wykorzystanych przez niego do nauki jazdy.

Organ, powołał się na zajęte w tym przedmiocie stanowisko Ministra Infrastruktury oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 1994 r. I SA/Gd 1411/93 i stwierdził, że o rodzaju pojazdu rozstrzyga wpis w dowodzie rejestracyjnym. Zatem, jeżeli wpis w dowodzie rejestracyjnym stanowi, że jest to pojazd specjalny, to na postawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 849) pojazd taki podlega zwolnieniu z podatków od środków transportowych.

Organ wskazał, że w dowodach rejestracyjnych ww. pojazdów brak jest adnotacji "pojazd specjalny". Z kolei zamieszczenie litery "L" w rubryce adnotacje nie zmieniało kategoryzacji pojazdu, a jedynie wskazywało na sposób jego wykorzystania przez właściciela. Powyższa adnotacja nie zmieniała zatem faktu, że pojazdy skarżącego nadal były zarejestrowane jako autobus czy samochody ciężarowe, a nie jako pojazdy specjalne. Organ zaznaczył, że dostosowanie powyższych pojazdów do nauki jazdy nie przeszkadzało skarżącemu w ich wykorzystaniu do innych celów zarobkowych.

W odwołaniach od powyższych decyzji skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 2 pkt. 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.) - poprzez jego błędną wykładnię i wniósł o uchylenie decyzji.

Zdaniem skarżącego, podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany pojazd do kategorii pojazdów specjalnych było wykonywanie funkcji specjalnej, która powodowała konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia. Organ tymczasem przyjął, że decydującą przesłanką dla określenia rodzaju pojazdu był wpis w dowodzie rejestracyjnym. Zdaniem skarżącego dane zawarte w dokumencie urzędowym jakim był dowód rejestracyjny objęte były domniemaniem zgodności z prawdą. Organ podatkowy był więc nimi związany do czasu obalenia tego domniemania. Skarżący zaznaczał, że organ nie podał podstawy prawnej, która pozwoliła mu uznać, że adnotacja "L" w dowodzie rejestracyjnym potwierdzała jedynie sposób wykorzystania pojazdu przez właściciela. Opinie Ministra Infrastruktury, na które wskazał organ, nie stanowiły źródła prawa powszechnie obowiązującego. Skarżący powołał się również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2011 r., II FSK 1914/09, w którym Sąd stwierdził, m.in. że obecnie nie istnieje przepis, który przyznawałaby organowi rejestracyjnemu kompetencje do rozstrzygania czy dany pojazd należy do kategorii pojazdów specjalnych w myśl art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym oraz że o tym czy pojazd korzysta ze zwolnienia z podatku na postawie art.12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych decyduje wyłącznie to, czy mieści się on w definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym.

Decyzjami z dnia 26 maja 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu organ podzielił stanowisko zajęte przez organ I instancji, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zapis w dowodzie rejestracyjnym, natomiast zasadnicze kwestie związane z klasyfikacją pojazdów uregulowano w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach. Dodatkowo organ podkreślał, że ewentualne zmiany wyposażenia i konstrukcji spornych samochodów nie miały istotnego znaczenia i nie mogły uzasadniać zaliczenia ich do pojazdów specjalnych.

W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, na ww. decyzje organu II instancji skarżący domagał się ich uchylenia, jak również uchylenia decyzji organu I instancji.

Skarżonym decyzjom zarzucił naruszenie:

– art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pojazd służący do nauki jazdy nie jest pojazdem specjalnym;

– art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez brak wskazania podstawy prawnej dla stanowiska, że rozstrzyganie o tym czy dany pojazd należy do kategorii pojazdów specjalnych w myśl art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym należy do organu rejestracyjnego.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że o tym czy pojazd korzysta ze zwolnienia z podatku od środków transportowych jako "pojazd specjalny" na podstawie art. 12 ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, decyduje wyłącznie to, czy mieści się on w definicji zawartej w art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym. Skoro zatem definicja "pojazdu specjalnego" zawarta w ww. ustawie pomijała w zupełności kwestię danych zawartych w dokumencie rejestracyjnym to dane te nie mogły mieć zatem żadnego znaczenia w kontekście ustalania czy dany pojazd jest pojazdem specjalnym. Żaden przepis prawa nie dawał również organom rejestrującym prawa rozstrzygania o tym czy dany pojazd jest pojazdem specjalnym. Zdaniem skarżącego, to organ podatkowy winien ustalić czy pojazd stał się "pojazdem specjalnym" na skutek jego dostosowania. Zaznaczył również, że "milczenie ustawodawcy należy uznać za obszar wolny od opodatkowania a nie za lukę prawną, nawet wtedy, gdy można było domniemywać błąd legislacyjny". Zdaniem skarżącego, nie można również uznać, że informacje o charakterze technicznym, zawarte w załączniku do rozrządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem do ruchu oraz wzoru dokumentów w tych sprawach, miały pierwszeństwo przed przepisami rangi ustawowej. Ponadto, jak zaznaczał skarżący, klasyfikacja stanowiąca załącznik do ww. rozporządzenia nie przedstawiała zamkniętego katalogu przeznaczania pojazdów specjalnych. W ocenie skarżącego przyznane przez ustawę uprawnienie do zwolnienia z podatku zostało w ten sposób "unicestwione" przez akty niższego rzędu.

W odpowiedzi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skarg podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 8 października 2013 r., działając w oparciu o przepis art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.) postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt I SA/Kr 1382/14, I SA/Kr 1383/14, I SA/Kr 1384/14, I SA/Kr 1385/14, I SA/Kr 1386/14 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 1382/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skargi nie były zasadne.

Przedmiotem sporu była wykładnia art. 12 ust.1 pkt 2 ustawy o opłatach lokalnych w części dotyczącej określenia "pojazdy specjalne" przy kwalifikacji pojazdów samochodowych – autobusu i samochodów ciężarowych, wykorzystywanych do nauki jazdy. Zdaniem skarżącego, tego typu pojazdy są pojazdami specjalnymi i mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego – mieszczą się bowiem w definicji ustawowej art. 2 pkt. 36 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, a organ nie mógł ze względów konstytucyjnych ograniczać zwolnienia podatkowego z powołaniem się na przepisy rangi podustawowej.

Z kolei Samorządowe Kolegium Odwoławcze jako podstawowy dla celów klasyfikacji pojazdów akt prawny wskazywał rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że dodatkowe wyposażenie samochodów służących do nauki jazdy służyło jedynie funkcjom dydaktycznym, ale nie ograniczało właściwości konstrukcyjnych pojazdów nadanych im pierwotnie.

Obydwie strony sporu wskazywały na korzystne dla siebie wyroki sądów administracyjnych.

Powołany przez skarżącego art. 12 ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2002 r.) stanowi, że zwalnia się od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym.

W ocenie orzekającego Sądu w niniejszej sprawie, szczegółowa wykładnia spornego przepisu została przedstawiona w wyroku tut. Sądu z dnia 5 lipca 2013 r., I SA/Kr 536/13 oddalająceym skargę w tożsamym przedmiocie i za ten sam okres (wyrok prawomocny dostępny: www.orzeczenia nsa.gov.pl). Należałoby więc ponownie przytoczyć rozważania sądu, również dlatego, że argumentacja stron oparta została na podobnych zarzutach.

Zdaniem Sądu, nie każda zmiana wyposażenia lub konstrukcji samochodu po jego wyprodukowaniu uzasadnia zaliczenie go do pojazdów specjalnych, o których mowa w art. art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych

Z uzasadnienia projektu nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (ustawa z dnia 8 grudnia 2000 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych, ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy o finansach publicznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych - w związku z dostosowaniem do prawa Unii Europejskiej – Dz. U. Nr 122, poz. 1315 - uzasadnienie do projektu zawarte w druku nr 2088 Sejmu III kadencji) wynika, że celem zmian podatkowych było rozszerzenie zwolnień, ale w dość specyficznych sytuacjach. Zgodnie bowiem z projektem: "Zwolnieniu będą podlegać środki transportowe przeznaczone do celów obrony narodowej lub cywilnej, a także wykorzystywane (używane) przez służby straży pożarnej i innych służb ratowniczych, Policję oraz do utrzymania dróg publicznych (zwolnienie w tym zakresie zostało przewidziane w przepisach Dyrektywy 1999/621EC). Ponadto należy zauważyć, iż zgodnie z przyjętą praktyką, już obecnie pojazdy używane do celów specjalnych (np. przez Straż Graniczną, Policję) nie są opodatkowane podatkiem od środków transportowych".

W związku z powyższym Sąd zauważa, że celem ustawodawcy raczej nie było zwolnienie pojazdów należących do podmiotów niepublicznych i wykorzystywanych również w celach niepublicznych. Nauka jazdy jest bowiem usługa komercyjną, a nie zadaniem ze sfery publicznej. Trzeba też zaznaczyć, że poprzednia definicja "pojazdu specjalnego" zawarta w art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r.) stanowiła, że jest nim: pojazd samochodowy lub przyczepa, konstrukcyjnie nieprzeznaczone do przewozu osób lub ładunków. W efekcie – w momencie wejścia w życie nowelizacji art.12 ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie można było zaliczyć do samochodów specjalnych samochodów i przyczep przeznaczonych do przewozu osób i ładunku, ale wykorzystywanych w nauce jazdy i przystosowanych do tego w wyniku wprowadzonych zmian.

Dopiero zmiana brzmienia definicji samochodu specjalnego (przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy - Prawo o ruchu drogowym oraz o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - Dz. U. Nr 92, poz.884) z dniem 1 maja 2004 r. stała się źródłem problemów z wykładnią. Pomimo, że w tej samej nowelizacji zmieniano przepisy dotyczące podatków lokalnych, nie wprowadzono w nich żadnych zmian, równolegle zmieniającej się definicji "samochodu specjalnego" mającej znaczenie dla wymiaru podatków. Z uzasadnienia projektu nowelizacji (ostateczny kształt przepisu zgodny był z zawartą w rządowym projekcie propozycją) wynika, że: "Zmiany w art. 2 pkt 36 i 42a wprowadzają nowe definicje pojazdu specjalnego i ciągnika samochodowego. Proponowana definicja pojazdu specjalnego wynika bezpośrednio z dyrektywy Komisji Nr 2001/116/WE" (druk 2580 Sejmu IV kadencji). Z drugiej strony odwołania znajdujące się pod tekstem ustawy nie wymieniają tej dyrektywy jako wdrażanej nowelizacją. Dyrektywa 2001/116/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. jest bowiem w rzeczywistości aktem dostosowującym do postępu technicznego dyrektywę Rady 70/156/EWG w sprawie zbliżenia ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep (Dz. Urz. WE L 42 z 23.02.1970, z późn. zm.) i ta dyrektywa została wymieniona w odnośnikach do ustawy. Jest to jedna z trzech ramowych dyrektyw określających reguły wydawania homologacji dla pojazdów samochodowych oraz ich przyczep (70/156/EWG), dla ciągników rolniczych lub leśnych (2003/37/WE) oraz dla dwu- lub trzykołowych pojazdów mechanicznych (2002/24/WE).

W art. 2 ww. Dyrektywy 70/156/EWG brak jest wyraźnej definicji "samochodu specjalnego", niemniej jednak załącznik II do tej dyrektywy wskazuje, że: "Pojazd specjalnego przeznaczenia" oznacza pojazd kategorii M, N lub O przeznaczony do przewozu pasażerów lub towarów i do pełnienia specjalnej funkcji, która powoduje konieczność specjalnego dostosowania nadwozia i/lub posiadania specjalnego wyposażenia.

W opisie toku legislacji (na stronach internetowych Sejmu) brak jest zapisów prac sejmowych w części dotyczącej zmian ww. art. 2 pkt 36, a to dlatego, że prace sejmowej Komisji Europejskiej prowadzone były w podkomisji nadzwyczajnej – brak jest zapisów z prac tej podkomisji. Powyższe uniemożliwia Sądowi w pełni odtworzenie zamysłu ustawodawcy.

Niemniej jednak należałoby przyznać, że brak precyzji ustawodawcy, a w szczególności brak ustawowej definicji "pojazdu specjalnego" w ustawie podatkowej przy zmieniających się z upływem czasu, przepisach prawa drogowego, spowodował powstanie w orzecznictwie rozbieżności co do sposobu wykładni pojęcia "samochody specjalne" w rozumieniu art.12 ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Początkiem powstałej rozbieżności w sprawach związanych z samochodami służącymi do nauki jazdy stał się wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 grudnia 2007 r., I SA/Lu 533/07, a następnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2011 r., II FSK 1914/09, z którego wynikało, że: "O tym, czy pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych jako pojazd specjalny na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. decyduje wyłącznie to, czy mieści się on w definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 36 p.r.d.". Wyrok ten uchylał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 sierpnia 2009 r., I SA/Ol 385/09 prezentujący odmienną wykładnię tj., że: z uwagi na brzmienie dowodu rejestracyjnego pojazdy do nauki jazdy nie mogły być "samochodami specjalnymi", a także nie mogły "... być traktowane jako pojazdy używane do celów specjalnych". W rezultacie doszło do rozbieżnych orzeczeń sądów administracyjnych.

Jednakże, co Sąd podkreśla, gdyż zgadza się z poglądami tej linii orzeczniczej, kształtujące się poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazują, że:

- pojazdy samochodowe służące do nauki jazdy nie są samochodami specjalnymi i w konsekwencji nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od środków transportowych na zasadzie art. 12 ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

- zasadnicze znaczenie dla zakwalifikowania pojazdu (i takiego oznaczenia w dowodzie rejestracyjnym) jako pojazdu specjalnego mają przepisy § 7 ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968) i tabela nr 3 załącznika nr 4 do tego rozporządzenia, określająca "przeznaczenia pojazdów specjalnych";

- jeżeli z dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego jednoznacznie wynika, że pojazd został zarejestrowany z wpisem tego rodzaju jako samochód ciężarowy, przyczepa ciężarowa, autobus, to nie może być on uznany za "pojazd specjalny".

Reprezentatywne dla tego poglądu są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 10 maja 2012 r., II FSK 2182/10; z dnia 25 lipca 2012 r., II FSK 2517/10 oraz z dnia 8 listopada 2012 r, II FSK 594/11.

Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela przede wszystkim pogląd organów, że skoro art. 12 ust. 1 pkt 2 odsyła do przepisów o ruchu drogowym to tym samym możliwa jest wykładnia określenia "samochód specjalny" odwołująca się nie tylko do ustawy – Prawo o ruchu drogowym, ale również z uwzględnieniem przepisów wykonawczych. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie wymienia wprost ustawy "Prawo o ruchu drogowym", co oznacza, że ustawodawca zastosował odwołanie do wszystkich przepisów z dziedziny ruchu drogowego. Przedstawiona wykładnia, zdaniem Sądu, jest zgodna z zasadami techniki prawodawczej. Stosownie do § 7 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. "Zasady techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908 ze zm.) zdania w ustawie redaguje się zgodnie z powszechnie przyjętymi regułami składni języka polskiego, unikając zdań wielokrotnie złożonych. W świetle zaś obowiązujących reguł stosowania języka polskiego nazwy ustaw piszemy zasadniczo mała literą (np. ustawa o izbach lekarskich, ustawa o systemie oświaty), chyba że dany akt prawny ma konkretną nazwę (np. ustawa Kodeks cywilny, ustawa - Prawo o ruchu drogowym).

Zgodnie z art. 2 pkt. 36 i pkt. 37 Prawa o ruchu drogowym za pojazd specjalny uważa się pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia. W pojeździe tym mogą być przewożone rzeczy lub osoby związane z wykonywaniem tej funkcji. Pojazd używany do celów specjalnych to pojazd samochodowy przystosowany w sposób szczególny do przewozu osób lub ładunków, używany przez Siły Zbrojne Rzeczypospolitej Polskiej, Policję, Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencję Wywiadu, Służbę Kontrwywiadu Wojskowego, Służbę Wywiadu Wojskowego, Centralne Biuro Antykorupcyjne, Straż Graniczną, kontrolę skarbową, Służbę Celną, jednostki ochrony przeciwpożarowej, Inspekcję Transportu Drogowego i Służbę Więzienną.

Poza sporem było więc, że pojazdy przeznaczone do nauki jazdy nie są pojazdami używanymi do celów specjalnych.

Skarżący twierdził, że sporne pojazdy były pojazdami specjalnymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt. 36 Prawa o ruchu drogowym. Odesłanie w ustawie podatkowej do wszystkich przepisów o ruchu drogowym powoduje, że zaliczenie pojazdu do kategorii pojazdów specjalnych nie może być rozstrzygane odmiennie w postępowaniach podatkowych i w postępowaniach prowadzonych na gruncie przepisów o ruchu drogowym. W konsekwencji istotnym będzie ww. rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach – zawarto w nim klasyfikacje pojazdów (załącznik nr 4) oraz w tabeli nr 3 przeznaczenie samochodów specjalnych. W tabeli tej nie zostały wymienione pojazdy i naczepy przeznaczone do nauki jazdy. Powyższe oznacza, że w świetle przepisów o ruchu drogowym pojazdy przeznaczone do nauki jazdy nie są traktowane jako "pojazdy specjalne".

Podkreślić należy, że rację miały przy tym organy wskazując, że przystosowanie spornych samochodów do nauki jazdy (ta okoliczność faktyczna została przez organy zaakceptowana) nie była warunkiem wystarczającym do uznania, że samochody spełniły przesłanki z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nawet gdyby przyjąć, że należało się odnieść wyłącznie do art. 2 pkt 36 Prawa drogowego, to przepis ten mówi, o samochodach "przeznaczonych" do specjalnych funkcji. Organ pierwszej instancji słusznie zauważał, że w istocie skarżący prowadził działalność zarobkową – firmę transportową. Drobne w istocie zmiany (dodatkowe hamulce, lusterka, apteczka, ogumienie) nie zmieniały konstrukcji samochodów w sposób istotny ze względu na ich funkcję. Innymi słowy, samochód ciężarowy lub autobus służący do nauki jazdy mógł być jednocześnie wykorzystywany do transportu towarów i osób tj. zgodnie z jego podstawową funkcją. Jest to więc zupełnie inna sytuacja niż w przypadku innych samochodów specjalnych wymienionych w tabeli nr 3 załącznika nr 4 ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. Porównanie charakteru wymienionych w ww. rozporządzeniu przeznaczeń pojazdów specjalnych (oczyszczanie dróg, zimowego utrzymania dróg, podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych, pomoc drogowa, ambulatorium/laboratorium służby zdrowia, żuraw samochodowy, pożarniczy, pogotowie techniczne/warsztat, kino/wystawa/biblioteka, sklep/bar, radiofoniczny/telewizyjny, do prac wiertniczych, agregat elektryczny/spawalniczy, kempingowy, pogrzebowy, laboratorium techniczne, koparka, koparko-spycharka, ładowarka, bankowóz, sanitarny) wskazuje na konieczność dokonania istotnych zmian konstrukcyjnych w pierwotnych pojazdach w taki sposób, że praktycznie nie będzie wykonywana ich funkcja pierwotna.

Słusznie też organy zauważały (odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego), gdyby przyjąć, że skutkiem oznaczenia "L" w dowodzie rejestracyjnym jest prawo do zwolnienia podatkowego, to taka wykładnia prowadziłaby do absurdalnych wniosków, że pojazdami specjalnymi są np. taksówki - pojazdy przystosowane do zasilania gazem, autobusy lub inne pojazdy przystosowane do ciągnięcia przyczepy itp.

Na koniec należy zauważyć, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

W ocenie orzekającego Sądu odsyłanie w ustawie podatkowej do całego zbioru przepisów regulujących daną dziedzinę zamiast do konkretnej ustawy - nie jest działaniem pożądanym, ale nie narusza w sposób oczywisty art. 217 Konstytucji RP.

Podkreślić też należy, że w istocie skarżący domaga się przyznania zwolnienia przedmiotowego (dotyczącego konkretnego przedmiotu), a nie podmiotowego. Nie budzi bowiem wątpliwości, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje generalny obowiązek podatkowy od posiadanych przez skarżącego spornych pojazdów i naczep (art.1 pkt 2 w zw. z art. 8 i 9 ustawy). Wyrażona w art. 217 Konstytucji RP bezwzględna wyłączność ustawowa dotyczy jedynie podstawowych elementów konstrukcyjnych podatków lub innych danin publicznych, a nie pozostałych elementów. W ten sposób ustrojodawca w odniesieniu do tych elementów konstrukcyjnych podatku pozostawił pewną swobodę regulacyjną organom władzy wykonawczej, pozwalając przy tym na ujęcie bardziej szczegółowych kwestii w rozporządzeniu (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2011 r., I GSK 958/09).

Sąd przyjął, że zasadniczo nie można interpretować rozszerzająco zwolnień podatkowych, które stanowią wyłom z zasady powszechności opodatkowania. Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Przy analizowaniu przepisów prawnych stanowiących o ulgach i zwolnieniach podatkowych wymagana jest bowiem ścisła interpretacja ich treści, prowadząca do wyjątkowego, w świetle zasady powszechności opodatkowania, zastosowania dyspozycji przepisu przewidującego ulgę do sytuacji w nim przewidzianych (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2013 r., II FSK 1691/11). Wykładnia zaprezentowana przez skarżącego właściwie oparta jest na braku precyzji ustawodawcy w skonstruowaniu zwolnienia przedmiotowego. Sąd uznał, że w analizowanym stanie faktycznym, ze względu na fakt, że obowiązujące reguły w podstawowych dla klasyfikacji samochodów przepisach, nie wprowadzają w błąd podatników – żaden dokument, w tym dowód rejestracyjny pojazdów, nie określa ich jako "pojazdy specjalne" – to domaganie się zwolnienia podatkowego w oparciu o art.12 ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, byłoby rozszerzającą interpretacją zwolnienia podatkowego, naruszającą zasadę powszechności opodatkowania z art. 84 Konstytucji RP.

W związku z powyższym Sąd skargi oddalił na zasadzie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.

Sąd połączył sprawy wszystkich skarg na zasadzie art. 111 §2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie wszystkie skargi ze względu na osobę skarżącego oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie obu postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia