Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 615/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 13 pkt 7 i 9, art. 30c
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Waldemar Michaldo (spr.) po rozpoznaniu w dniu 20 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Ł. Ś. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2020 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek Ł. Ś. (uzupełniony w dniu 20 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskiwanych w ramach umowy o świadczenie usług zarządzania portfelem inwestycyjnym ASI.

We wniosku Wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Wnioskodawca posiada status czynnego podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT. Wnioskodawca rozważa w najbliższym czasie rozpoczęcie, w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, współpracy z innym podmiotem - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością świadczącą usługi zarządzania alternatywną spółką inwestycyjną w rozumieniu ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., póz. 1355, dalej: "Ustawa o funduszach inwestycyjnych"). Działalność Wnioskodawcy związana będzie z działalnością inwestycyjną w zakresie w jakim działalność ta prowadzona jest przez tzw. alternatywną spółkę inwestycyjną (dalej: "ASI"). Zgodnie z art. 8a ust. 1 Ustawy o funduszach inwestycyjnych, alternatywna spółka inwestycyjna jest rodzajem alternatywnego funduszu inwestycyjnego innym niż specjalistyczny fundusz inwestycyjny otwarty albo fundusz inwestycyjny zamknięty. Wyłącznym przedmiotem działalności alternatywnej spółki inwestycyjnej, z zastrzeżeniem wyjątków określonych w ustawie, jest zbieranie aktywów od wielu inwestorów w celu ich lokowania w interesie tych inwestorów zgodnie z określoną polityką inwestycyjną (art. 8a ust. 3 Ustawy o funduszach inwestycyjnych. ASI prowadzi działalność w formie spółki komandytowej, co jest zgodne z przepisami Ustawy o funduszach inwestycyjnych, która przewiduje, że alternatywna spółka inwestycyjna może prowadzić działalność w formie bądź spółki kapitałowej (w tym spółki europejskiej), bądź też w formie spółki komandytowej albo spółki komandytowo-akcyjnej, w których jedynym komplementariuszem jest spółka kapitałowa.

ASI zarządzana jest przez tzw. zarządzającego ASI (dalej: "ZASI"). Zgodnie z art. 8b ust. 1 Ustawy o funduszach inwestycyjnych, zarządzający ASI zarządza alternatywną spółką inwestycyjną (ASI), w tym co najmniej portfelem inwestycyjnym tej spółki oraz ryzykiem. Status zarządzającego ASI posiadać może wyłącznie spółka kapitałowa będąca alternatywną spółką inwestycyjną, prowadząca działalność jako wewnętrznie zarządzający ASI bądź też spółka kapitałowa będąca komplementariuszem alternatywnej spółki inwestycyjnej, prowadząca działalność jako zewnętrznie zarządzający ASI.

Zgodnie z Ustawą o funduszach inwestycyjnych, zarządzający ASI jest obowiązany prowadzić działalność w zakresie zarządzania alternatywną spółką inwestycyjną w sposób rzetelny i profesjonalny, z zachowaniem należytej staranności i zgodnie z zasadami uczciwego obrotu, w interesie ASI i ich inwestorów, a także w celu zapewnienia stabilności i bezpieczeństwa rynku finansowego.

Przedmiotem działalności ZASI, z którym Wnioskodawca nawiąże współpracę, jest działalność związana z zarządzaniem alternatywnymi spółkami inwestycyjnymi, w tym wprowadzanie ich do obrotu (PKD 66.30.Z). Z kolei przedmiotem działalności ASI, którym aktualnie zarządza ZASI, jest działalność trustów, funduszów i podobnych instytucji finansowych (PKD 64.30.Z).

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza zawrzeć z ZASI umowę o świadczenie usług ("Umowa"). Przedmiotem Umowy będą w szczególności usługi zarządzania portfelem inwestycyjnym ASI oraz jej ryzykiem obejmujące m.in. usługi:

1) prowadzenia, pozyskiwania i nadzoru nad projektami badawczo-rozwojowymi (B+R), w tym wykonywania badania due diligence prawnego, technicznego i biznesowego potencjalnych grantobiorców - spółek prawa handlowego będących beneficjentami środków przekazywanych przez ZASI tytułem inwestycji dokonywanej w imieniu i na rzecz ASI,

2) negocjacji warunków inwestycji,

3) kontroli kosztów i harmonogramu rzeczowo-inwestycyjnego, planowania, organizacji oraz kontroli środków finansowych, którymi dysponuje ASI,

4) planowania i koordynacji zadań projektowych realizowanych przez zespół projektowy,

5) kreowania i aktualizowania polityki inwestycyjnej ASI, w tym dokonywanie analiz przedinwestycyjnych, wskazywanie dziedzin naukowych oraz inwestycyjnych o szczególnym potencjale dla. ASI,

6) ustalania oraz monitowania celów w obszarze badawczo-rozwojowym, realizowanych w wyniku działalności inwestycyjnej ASI,

7) realizacji celów inwestycyjnych ASI,

8) czynnego udziału w spotkaniach komitetu inwestycyjnego działającego w ramach ZASI - organu podejmującego kluczowe decyzje w przedmiocie polityki inwestycyjnej, w tym decyzje w zakresie zapewnienia finansowania i kapitału na poszczególne wejścia inwestycyjne, decyzje odnośnie polityk oraz procedur w zakresie procesów inwestycyjnych w sposób odpowiadający strategii inwestycyjnej ASI czy decyzje w zakresie organizacji procesów inwestycyjnych i operacyjnych ASI,

9) zarządzania ryzykiem działalności wykonywanej przez ASI, w tym podejmowanie działań mających na celu optymalizację ryzyk inwestycyjnych względem możliwości finansowania oraz celów działalności ASI.

Wnioskodawca będzie więc odpowiedzialny za zarządzanie wszystkimi procesami realizowanymi przez ASI i związanymi z zarządzaniem jego działalnością i portfelem inwestycyjnym.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi stanowić będą odrębną całość specjalistycznych usług istotnych dla prawidłowego zarządzania ASI przez ZASI, stanowiąc nierozerwalną część kompleksowej usługi świadczonej następnie przez ZASI i będą kluczowe dla świadczonych przez ZASI usług zarządzania ASI, co jednocześnie oznacza, iż bez usług Wnioskodawcy świadczona przez ZASI usługa miałaby charakter niepełny, niekompletny i jako taki nieodpowiadający potrzebom ASI w tym zakresie. Wnioskodawca będąc stroną Umowy z ZASI, w trakcie wykonywania Umowy pozostanie jednocześnie członkiem zarządu ZASI - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest komplementariuszem w spółce komandytowej będącej alternatywną spółką inwestycyjną (ASI). Wnioskodawcę oraz ZASI nie łączy i nie będzie łączyć w przyszłości umowa o pracę. Wnioskodawca nie jest także byłym pracownikiem ZASI, w związku z czym czynności wykonywane w ramach Umowy na rzecz ZASI nie będą odpowiadać czynnościom, które Wnioskodawca wykonywał lub wykonuje w trakcie roku podatkowego w ramach stosunku pracy z ZASI. Usługi pełnione przez Wnioskodawcę w ramach Umowy nie będą także wykonywane pod kierownictwem ani w miejscu i czasie wyznaczonym przez ZASI. Za świadczone w ramach Umowy usługi, Wnioskodawcy będzie przysługiwać określone w Umowie wynagrodzenie.

W uzupełnieniu wniosku wskazano:

* Wnioskodawca jest członkiem zarządu ZASI od początku istnienia ZASI, tj. od 7 lutego 2017 r.

* Wnioskodawca pełni funkcję członka zarządu ZASI na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki w sprawie powołania do pełnienia funkcji członka zarządu.

* Wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu ZASI.

* Aktualnie umowa o świadczenie usług z ZASI ("Umowa") nie jest jeszcze zawarta, ale zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, zakres usług objętych tą Umową będzie dotyczył czynności koncentrujących się wokół działalności inwestycyjnej ASI i będzie obejmować przede wszystkim zaangażowanie Wnioskodawcy na poziomie eksperckim w zakresie podejmowanych przez ASI inwestycji.

Przedmiotem Umowy będą w szczególności usługi zarządzania portfelem inwestycyjnym ASI oraz jej ryzykiem obejmujące m.in. usługi wskazane we wniosku o wydanie interpretacji, tj. usługi:

* prowadzenia, pozyskiwania i nadzoru nad projektami badawczo-rozwojowymi (B+R), w tym wykonywania badania due diligence prawnego, technicznego

i biznesowego potencjalnych grantobiorców - spółek prawa handlowego będących beneficjentami środków przekazywanych przez ZASI tytułem inwestycji dokonywanej w imieniu i na rzecz ASI,

* negocjacji warunków inwestycji,

* kontroli kosztów i harmonogramu rzeczowo-inwestycyjnego, planowania, organizacji oraz kontroli środków finansowych, którymi dysponuje ASI,

* polityki inwestycyjnej ASI, w tym dokonywanie analiz przedinwestycyjnych, wskazywanie dziedzin naukowych oraz inwestycyjnych o szczególnym potencjale dla ASI;

* realizacji celów inwestycyjnych ASI,

* czynnego udziału w spotkaniach komitetu inwestycyjnego działającego w ramach ZASI - organu podejmującego kluczowe decyzje w przedmiocie polityki inwestycyjnej;

* zarządzania ryzykiem działalności wykonywanej przez ASI, w tym podejmowanie działań mających na celu optymalizację ryzyk inwestycyjnych

względem możliwości finansowania oraz celów działalności ASI.

Czynności te nie będą się pokrywać z zakresem czynności, które leżą w kompetencji członka zarządu spółki kapitałowej (tu: ZASI), do których należy przede wszystkim prowadzenie spraw spółki i reprezentowanie spółki na zewnątrz (art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych Dz. U. 2019. 505 dalej "ksh"). Wynikający z ksh zakres obowiązków członka zarządu nie obejmuje czynności będących przedmiotem Umowy, a więc czynności wymagających eksperckiej wiedzy z zakresu zarządzania funduszami, w tym przede wszystkim prowadzonej działalności inwestycyjnej.

Świadcząc usługi w ramach Umowy na rzecz ZASI Wnioskodawca będzie korzystał z biurowej infrastruktury Spółki, przy czym Wnioskodawca będzie wykorzystywał tę infrastrukturę tylko na potrzeby świadczenia usług wynikających z Umowy.

W zakresie pozostałych narzędzi takich jak komputer, telefon czy samochód Wnioskodawca zapewnia je we własnym zakresie.

Wynagrodzenie, które Wnioskodawca będzie otrzymywał na podstawie Umowy zostanie ustalone w wysokości zryczałtowanej. Umowa będzie przewidywała odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec osób trzecich za jego działania wykonywane w ramach Umowy. Niezależnie od tego, odpowiedzialność Wnioskodawcy, którą ponosi ZASI wobec kontrahentów przekłada się także na zakres odpowiedzialności Wnioskodawcy, bowiem ponosi on pełną odpowiedzialność kontraktową w stosunku do ZASI. Wnioskodawca będzie ponosił ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością, które wpisane jest w każdy rodzaj prowadzonej działalności, a więc związane z ogólną sytuacją ekonomiczną w gospodarce i koniunkturą na rynku, płynnością finansową kontrahenta (tu: ZASI) i zapotrzebowaniem na usługi świadczone przez ZASI, co wprost przekłada się na realizację Umowy i wypłatę wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy. Brak płynności finansowej ZASI oznacza, że Wnioskodawca nie otrzyma wynagrodzenia za swoje usługi, a w skrajnym przypadku Umowa z Wnioskodawcą może zostać rozwiązana. Wnioskodawca działając jako niezależny przedsiębiorca będzie wykonywał zadania wynikające z Umowy w sposób samodzielny i niezależny. O samodzielnym charakterze działania Wnioskodawcy będzie świadczyć fakt, że przy wykonywaniu czynności wynikających z Umowy nie będzie korzystał z infrastruktury Spółki ani nie będzie korzystał ze wsparcia zasobów kadrowych Spółki. Wykonywanie czynności będących przedmiotem Umowy wymaga posiadania określonej wiedzy eksperckiej i doświadczenia zawodowego, którymi Wnioskodawca dysponuje i jest w stanie samodzielnie realizować przedmiot Umowy. Niezależność w działaniu Wnioskodawcy będzie przejawiać się natomiast w tym, że Wnioskodawca nie będzie w swoich działaniach nadzorowany przez ZASI, tj. wykonywane przez Wnioskodawcę prace nie będą weryfikowane przez ZASI (pracowników ZASI). ZASI nie będzie sprawować kierownictwa nad czynnościami wykonywanymi przez Wnioskodawcę. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca będzie wykonywał Umowę w ramach działalności gospodarczej umowa nie będzie przewidywała wymogów co do miejsca i czasu jej realizacji, pozostawiając Wnioskodawcy w tym zakresie pełną swobodę.

W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zadał organowi interpretacyjnemu następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo wyboru opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu świadczenia usług na podstawie Umowy na zasadach określonych w art. 30c Ustawy o PIT ?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało prawo do wyboru opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu świadczenia usług na podstawie Umowy na zasadach określonych w art. 30c Ustawy o PIT (19% podatek liniowy). Wskazując na definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 5a pkt 6 Ustawy o Wnioskodawca wskazał, iż w jego ocenie działalność usługowa, do wykonywania której zobowiąże się poprzez zawarcie Umowy z ZASI, będzie charakteryzować się zawartymi w niej cechami - w szczególności, będzie można przypisać jej przymioty zorganizowania i ciągłości. W tym kontekście wnioskodawca odwołał się do rozumienia "zorganizowania" działalności gospodarczej zaprezentowanego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2019 r., II FSK 3508/17.

Odnosząc przytoczone we wniosku rozważania NSA z ww. wyroku do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca stwierdził, że działalność wykonywana przez niego w ramach Umowy będzie wypełniać znamiona prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Świadczą o tym w szczególności następujące fakty:

* Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o wpis do CEIDG, co świadczy pośrednio o występowaniu określonego stopnia zorganizowania i o prowadzeniu jej we własnym imieniu;

* wykonywanie przez Wnioskodawcę działań zgodnie z Umową za określonym w niej wynagrodzeniem świadczyć będzie o zarobkowym charakterze działalności Wnioskodawcy;

* charakter usług świadczonych przez Wnioskodawcę, których wykonywanie będzie wchodzić w skład Umowy będzie wysoce specjalistyczny, co pośrednio świadczy o znacznej samodzielności w wykonywaniu działań przez Wnioskodawcę. Dodatkowo, strony na etapie zawarcia Umowy nie określają momentu zakończenia współpracy - Wnioskodawca jest zatem podmiotem przygotowanym do pełnienia działań wynikających z Umowy, a jego współpraca z ZASI nie ma charakteru jedynie incydentalnego czy jednorazowego, lecz wypełnia znamiona ciągłości;

* Wnioskodawca przy wykonywaniu czynności w ramach Umowy nie będzie działał pod kierownictwem ani w miejscu i czasie wyznaczonym przez ZASI.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że w relacji z ZASI będzie występował on jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w ramach której zostanie zawarta Umowa. Autor wniosku podkreślił, iż wynikający z Umowy zakres usług Wnioskodawcy, jakkolwiek określany jako usługi zarządzania, to jednak z uwagi na specyficzny ich zakres nie stanowi - w ocenie Wnioskodawcy - usług o charakterze menedżerskim, o których mowa w art. 13 pkt 9 Ustawy PIT, w stosunku do których ustawodawca wyłączył prawo do stosowania przepisów Ustawy PIT o podatku liniowym, uznając, iż osiągane z tak wykonywanych usług przychody stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście. W tym zakresie wnioskodawca podkreślił, iż przedmiotowe usługi, które będzie on świadczył na rzecz ZASI koncentrują się wokół działalności inwestycyjnej ASI i obejmują przede wszystkim zaangażowanie Wnioskodawcy na poziomie eksperckim w zakresie podejmowanych przez ASI inwestycji, co jest kluczowe z punktu widzenia jej działalności. Wnioskodawca będzie bowiem odpowiedzialny za wszystkie procesy realizowane przez ASI a związane z zarządzaniem jej działalnością inwestycyjną, tj. za pozyskiwanie i ocenę projektów B+R, prowadzenie nadzoru inwestycyjnego i świadczenie usług komplementarnych, które umożliwią należytą realizację ww. procesu inwestycyjnego, w szczególności za realizację analiz i sporządzanie opinii oraz podejmowanie decyzji strategicznych dla funkcjonowania ASI, w tym decyzji w sprawie selekcji i doboru projektów na wczesnym etapie analiz oraz za prawidłową współpracę z komitetem inwestycyjnym. Zdaniem autora wniosku nie bez znaczenia dla oceny przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego pozostaje także fakt, że zakres przedmiotowych usług zarządzania, które Wnioskodawca świadczy na rzecz ZASI nie został wprost zdefiniowany w polskim ustawodawstwie. Na marginesie Wnioskodawca zauważył, iż usługi zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (AFI) podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, a przedmiotowe zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT zostało wdrożone do polskiego systemu prawnego w drodze implementacji przepisów art. 135 ust. l lit. g Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. 2006, nr 347, dalej: "Dyrektywa"). W dalszej kolejności autor wniosku wskazał m.in., iż Załącznik nr I do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/61/UE z dnia 8 czerwca 2011 r. przewiduje, że minimalny zakres funkcji w zakresie zarządzania inwestycyjnego, które musi wykonywać Zarządzający Alternatywnym Funduszem Inwestycyjnym (ZAFI) obejmuje co najmniej zarządzanie portfelami inwestycyjnymi i zarządzanie ryzykiem. Inne funkcje, które ZAFI może dodatkowo wykonywać w trakcie zarządzania AFI to administrowanie, obsługa prawna i usługi w zakresie rachunkowości w zarządzaniu funduszami; zapytania klientów; wycena i wyznaczanie ceny w tym zeznania podatkowe; monitorowanie przestrzegania uregulowań; prowadzenie rejestru posiadaczy jednostek uczestnictwa i udziałów; emisja i umarzanie jednostek uczestnictwa i udziałów. Zdaniem Wnioskodawcy powyższy - specyficzny dla zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi - zakres różni się od usług właściwych dla kontraktów menedżerskich, które koncentrują się wokół usług polegających na kierowaniu/nadzorowaniu procesów zachodzących w danym przedsiębiorstwie, zarządzaniu majątkiem przedsiębiorstwa oraz kapitałem ludzkim, a tym samym zbliżone są do zakresu kompetencji podmiotów powołanych do pełnienia funkcji członków zarządu. Taki zakres kompetencji i zadań odnosi się także do Wnioskodawcy, który w ZASI - będącej spółką kapitałową - pełni, na podstawie uchwały o powołaniu, funkcję członka zarządu. Usługi zarządzania, które Wnioskodawca świadczy na rzecz ZASI na podstawie Umowy koncentrują się natomiast wokół obszaru działalności inwestycyjnej ASI, angażując ekspercką i merytoryczną wiedzę Wnioskodawcy w zakresie w jakim jest ona wymagana do prowadzenia, pozyskiwania i nadzoru nad projektami badawczo-rozwojowymi (B+R), opracowywania polityki inwestycyjnej uwzględniając dziedziny naukowe oraz inwestycyjnych o szczególnym potencjale dla ASI, a także czynnego udziału w spotkaniach komitetu inwestycyjnego działającego w) ramach ZASI - organu podejmującego kluczowe decyzje w przedmiocie polityki inwestycyjnej. Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, przychód osiągany przez niego na podstawie Umowy stanowi przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Mając na uwadze, że w opinii Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisu zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowania przepis art. 13 pkt 9 Ustawy o PIT stanowiący o kwalifikacji do źródła przychodów jakim jest działalność wykonywana osobiście przychodów osiąganych na podstawie kontraktów menedżerskich oraz umów o podobnym charakterze, będzie mu przysługiwało prawo wyboru opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu świadczenia usług na podstawie Umowy na zasadach określonych w art. 30c Ustawy o PIT (podatek liniowy 19%), po spełnieniu przez Wnioskodawcę przesłanek określonych w art. 9a Ustawy o PIT (m.in. złożenie pisemnego oświadczenia naczelnikowi urzędu skarbowego).

Rozpoznając przedmiotowy wniosek Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 23 kwietnia 2020 r. znak [...] uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ interpretacyjny przywołał na wstępie treść następujących przepisów prawa: art.5a pkt 6, art.5b ust.1, art. 9 ust.1, 9a ust. 1 i 2,3 art.10 ust.1 pkt 2,3 art.30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., póz. 1387 ze zm.)- dalej w skrócie updof. Wskazując na treść art. 13 updof Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przypomniał, iż wskazanego przepisu za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się między innymi przychody:

* otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13pkt7updof),

* uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów

menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 updof (art. 13 pkt 9 updof).

W ocenie organu wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze - przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej - nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz zawsze działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 updof. Tym samym, przychody uzyskane z tytułu tego rodzaju umów stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli umowy te zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że w przypadku zawarcia umowy powierzającej zarząd przedsiębiorstwem występuje duża dowolność nazewnictwa, przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy nie tylko przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie, kontraktu menedżerskiego, lecz wszelkich umów o podobnym charakterze, z których wynika, że podatnikowi, w drodze umowy cywilnoprawnej, zostało zlecone sprawowanie zarządu przedsiębiorstwem, spółką, czy instytucją. Natomiast wyjątek, o którym mowa w powołanym przepisie dotyczy sytuacji, gdy podatnik powołany został np. do składu zarządu, rady nadzorczej, komisji lub innych organów stanowiących osoby prawnej, w takiej sytuacji uzyskane przez niego przychody będą przychodami w rozumieniu art. 13 pkt 7, a nie art. 13 pkt 9 ww. ustawy. Powołanie bowiem podatnika np. do składu zarządu, bez względu na sposób jego powołania, stanowi okoliczność, która powoduje tylko zmianę kwalifikacji przychodu, jednakże w ramach działalności wykonywanej osobiście. Na poparcie wskazanego poglądu organ interpretacyjny odwołał się do stanowiska WSA w Gliwicach przedstawionego w wyroku z dnia 18 października 2016 r. sygn. akt I SA/G1 770/16 oraz Sądu Najwyższego zawartego z postanowieniu z 20 stycznia 2015r. sygn. UK 207/14. Dodatkowo organ zauważył, iż w literaturze przedmiotu wskazuje się, że (...) umowy o podobnym charakterze do kontraktów menedżerskich to autonomiczne pojęcie prawa podatkowego, użyte w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przepisie tym termin "umowy o podobnym charakterze" został użyty po terminach "umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem", "kontrakty menedżerskie". Umowy o podobnym charakterze do kontraktów menedżerskich różnią się od kontraktów menedżerskich tym, że ich przedmiotem są nie tylko czynności zarządzania (czynności kierownicze), ale także niekierownicze czynności specjalistyczne oraz materialno-techniczne. (abstrakt oryginalny) (Czasopismo Praca i Zabezpieczenie Społeczne, 2018 r., Nr 1, str. 17-24, autor Zdzisław Kubot, Uniwersytet Wrocławski). Istotne jest zatem, że art. 13 pkt 9 updof odnosi się nie tylko do przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem oraz na podstawie tzw. kontraktów menedżerskich, ale również do umów o podobnym charakterze, tzn. umów cywilnoprawnych o współmiernej treści do kontraktu menedżerskiego i umowy o zarządzanie, z których wynika zlecenie podatnikowi sprawowania zarządu podmiotem gospodarczym (Podatek dochodowy od osób fizycznych, red. J. Marciniuk, wyd. 14, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2013, s. 151). Wobec opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę organ interpretacyjny uznał, że mamy do czynienia z rodzajem umowy o zarządzanie wymienionej w art. 13 pkt 9 updof. W tym zakresie organ przypomniał, iż Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem umowy, którą zamierza zawrzeć z ZASI będą w szczególności usługi zarządzania portfelem inwestycyjnym ASI oraz jej ryzykiem (...) Wnioskodawca będzie więc odpowiedzialny za zarządzanie wszystkimi procesami realizowanymi przez ASI i związanymi z zarządzaniem jego działalnością i portfelem inwestycyjnym. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi stanowić będą odrębną całość specjalistycznych usług istotnych dla prawidłowego zarządzania ASI przez ZASI, stanowiąc nierozerwalną część kompleksowej usługi świadczonej następnie przez ZASI i będą kluczowe dla świadczonych przez ZASI usług zarządzania ASI, co jednocześnie oznacza, iż bez usług Wnioskodawcy świadczona przez ZASI usługa miałaby charakter niepełny, niekompletny i jako taki nieodpowiadający potrzebom ASI w tym zakresie. Przy tym, jak podano w dalszej części tego opisu (w uzupełnieniu wniosku) wykonywanie czynności będących przedmiotem Umowy wymaga posiadania określonej wiedzy eksperckiej i doświadczenia zawodowego, którymi Wnioskodawca dysponuje i jest w stanie samodzielnie realizować przedmiot Umowy. Niezależność w działaniu Wnioskodawcy będzie przejawiać się natomiast w tym, że Wnioskodawca nie będzie w swoich działaniach nadzorowany przez ZASI, tj. wykonywane przez Wnioskodawcę prace nie będą weryfikowane przez ZASI (pracowników ZASI). ZASI nie będzie sprawować kierownictwa nad czynnościami wykonywanymi przez Wnioskodawcę. Jednocześnie, czynności zarządzania portfelem inwestycyjnym oraz ryzykiem ASI stanowią zarządzanie ASI w świetle powoływanych przez Wnioskodawcę regulacji odrębnych. Organ interpretacyjny podkreślił, że wykonywanie działalności Zarządzającego ASI jest reglamentowane przez ustawę z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2020, póz. 95) i w zależności od wartości aktywów wchodzących w skład portfeli inwestycyjnych ASI, którymi dany Zarządzający ASI zamierza zarządzać lub zarządza, wymaga bądź uzyskania zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego, zgodnie z art. 70a i nast. tej ustawy, bądź wpisu do rejestru Zarządzających ASI, prowadzonego przez Komisję, zgodnie z art. 70zb i nast. ustawy. Dodatkowo zgodnie z art. 70e Ustawy przedmiotem działalności Zarządzającego ASI może być wyłącznie zarządzanie alternatywną spółką inwestycyjną, w tym wprowadzanie tej spółki do obrotu. Przepis ten określa zatem, że wyłącznym przedmiotem działalności Zarządzającego ASI jest zarządzanie ASI. Stosownie natomiast do art. 8a ww. ustawy wyłącznym przedmiotem działalności alternatywnej spółki inwestycyjnej, z zastrzeżeniem wyjątków określonych w ustawie, jest zbieranie aktywów od wielu inwestorów w celu ich lokowania w interesie tych inwestorów zgodnie z określoną polityką inwestycyjną. Co do zasady więc ASI nie może wykonywać jednocześnie działalności opisanej powyżej oraz prowadzić innej aktywności gospodarczej. Zważywszy zatem na całokształt okoliczności w analizowanej sprawie, w tym też specyfikę działalności ASI oraz ZASI, skoro ZASI zleca Wnioskodawcy zarządzanie portfelem inwestycyjnym ASI oraz jej ryzykiem poprzez umowę o świadczenie tych konkretnych usług można uznać, że zleca mu zarządzanie ASI postrzegane nie tylko jako kierowanie tą alternatywną spółką, ale także jako powierzenie (zlecenie) Wnioskodawcy specjalistycznych czynności dotyczących podstawowej i wyłącznej działalności ASI jaką jest zarządzanie jej portfelem inwestycyjnym. W opisanym zdarzeniu ZASI wykonuje swoją rolę Zarządzającego ASI poprzez zlecenie świadczenia tego typu usług Wnioskodawcy. Przy tym, zarządzanie zostanie powierzone Wnioskodawcy w sposób dający mu możliwość samodzielnego prowadzenia spraw ASI w określonym obszarze. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiotowej sprawie nie bez znaczenia pozostaje także okoliczność członkostwa Wnioskodawcy w zarządzie ZASI. Organ podkreślił, że przychody członka zarządu spółki w przypadku zawarcia umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze (w tym również umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej na czas pełnienia funkcji członka zarządu), stanowią przychody zaliczone do źródła określonego w art. 13 pkt 7 updof (stanowi o tym "wyłączenie" określone w art. 13 pkt 9 updof). Stanowisko to aprobują także sądy administracyjne. I tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 83/15 podzielił pogląd, że pozycja członka zarządu, z którym spółka zawarła kontrakt menedżerski (umowę o zarządzanie) jako przedsiębiorcą, jest szczególna. W następstwie kontraktu menedżerskiego (umowy o zarządzanie) członek zarządu nie przejmuje zarządzania spółką we własnym imieniu i na własny rachunek. Zarządzanie spółką nadal jest realizowane przez członka zarządu w ramach członkostwa w zarządzie. Rola kontraktu menedżerskiego (umowy o zarządzanie) ograniczona jest do ustalenia wynagrodzenia za wykonywanie funkcji w zarządzie (czy jeszcze innych czynności określonych w umowie),szczególnych (kwalifikowanych i dodatkowych - w porównaniu z regulacją Kodeksu spółek handlowych i wewnętrznego prawa spółki) obowiązków dotyczących zarządzania spółką, zakazów w zakresie konkurencji oraz podejmowania dodatkowej działalności (Z. Kubot, Kwalifikacje prawne kontraktów menedżerskich członków zarządu spółek kapitałowych, PiZS 2002, nr 2, s. 2 i n). W związku z tym, przychody członka zarządu uzyskiwane na podstawie wskazanych umów powinny być kwalifikowane do przychodów określonych w art. 13 pkt 7 ustawy PIT. (...). W związku z tym nie jest możliwe, aby członek zarządu prowadzący działalność gospodarczą rozliczał przychody uzyskane na podstawie umowy o zarządzanie na zasadach określonych w art. 14 ustawy. Należy bowiem podkreślić, że pełniąc funkcję członka zarządu nie działa we własnym imieniu, lecz w imieniu spółki, zatem prowadzona przez niego działalność w tym zakresie nie spełnia warunku określonego w art. 5a pkt 6 ustawy PIT. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z otrzymywaniem przychodów przez członka zarządu sp. z o.o. (ZASI) z tytułu umowy o zarządzanie zawartej z tą spółką. Dodatkowo, zgodnie z art. 70e ustawy przedmiotem działalności Zarządzającego ASI może być wyłącznie zarządzanie alternatywną spółką inwestycyjną. Niezależnie zatem od planowanej umowy o świadczenie usług zarządzania Wnioskodawca jako członek zarządu będzie "zarządzał" ZASI, a więc również tego rodzaju działalnością, jaką prowadzi ZASI i polegającą na zarządzaniu ASI. Zarządzanie ZASI, w tym ASI jest więc niejako realizowane przez członka zarządu w ramach jego członkostwa w zarządzie. W kontekście powyższego zdaniem organu interpretacyjnego wskazanie Wnioskodawcy, że wynikający z KSH zakres obowiązków członka zarządu nie obejmuje czynności będących przedmiotem Umowy oraz czynności te nie będą się pokrywać z zakresem czynności, które leżą w kompetencji członka zarządu spółki kapitałowej (tu: ZASI), nie stanowi okoliczności, która wyłącza kwalifikację przychodu do źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 7 updof. Pełniąc funkcję członka zarządu ZASI Wnioskodawca w istocie będzie działał w imieniu ZASI. Mając na uwadze całokształt okoliczności Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że przychód jaki będzie uzyskiwał Wnioskodawca z tytułu świadczenia usług zarządzania portfelem inwestycyjnym ASI będzie dla niego przychodem z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 7 w związku z wyłączeniem zawartym w art. 13 pkt 9 updof, podlegającym opodatkowaniu na zasadach ogólnych przy zastosowaniu skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 updof. Równocześnie organ interpretacyjny zastrzegł, że ustawa o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc organ interpretacyjny nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej. Tym samym planowane wykonywanie przez Wnioskodawcę usług zarządzania portfelem inwestycyjnym oraz ryzykiem ASI stanowi w przedmiotowej sprawie wyłącznie okoliczność faktyczną, tj. przyjęto, że faktycznie opisana umowa może zostać zawarta przez ZASI z Wnioskodawcą i tego rodzaju usługi zarządzania będą na jej podstawie faktycznie świadczone przez Wnioskodawcę. W ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem możliwa ocena prawna (w tym dopuszczalność, skuteczność czy legalność) planowanych działań na gruncie przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego.

Z przedmiotową interpretacją indywidualną nie zgodził się Ł. Ś., który zaskarżył ją w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W wywiedzionej skardze Skarżący zarzucił jej naruszenie:

1. art. 30c w związku z art. 5a pkt 6 updof poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegające na przyjęciu, że świadczone przez Skarżącego usługi zarządzania portfelem inwestycyjnym, opisane we wniosku o wydanie interpretacji, nie stanowią dla niego przychodu z tytułu wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz stanowią

przychód z działalności wykonywanej osobiście, w związku z czym Skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do wyboru opodatkowania tych przychodów na zasadach określonych w art. 30c updof. Zgodnie z prawidłową wykładnią oraz prawidłowym zastosowaniem ww. przepisów, usługi świadczone przez Skarżącego powinny zostać uznane za przychody z prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, co do których Skarżącemu będzie przysługiwało prawo do wyboru metody opodatkowania określonej w art. 30c updof;

2. art. 13 pkt 9 updof poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżący w ramach przedmiotowej umowy o świadczenie usług będzie osiągał przychody na podstawie umowy o zarządzanie. W ocenie Skarżącego, przychody osiągane na podstawie przedmiotowej umowy nie będą stanowić przychodów uzyskanych na podstawie umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze, lecz będą zaliczane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej;

3. art. 13 pkt 7 updof poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, polegającą na przyjęciu, że przychody uzyskiwane przez Skarżącego powinny podlegać zaliczeniu do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, jako przychody członka zarządu. Zdaniem Skarżącego, przedmiotowy przepis nie powinien znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ przychody osiągane przez Skarżącego należy zakwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej;

Podnosząc przedmiotowe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując swojej dotychczasowe stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że w niniejszej sprawie Sąd orzekał na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.; dalej: ustawa o COVID) w zw. z § 1 pkt 1 i 2 zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 października 2020 r. nr 61/2020 w sprawie odwołania rozpraw oraz wstrzymania przyjmowania interesantów i ograniczenia obsad kadrowych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Krakowie w związku z istotnym zagrożeniem zakażenia wirusem SARS-CoV-2. Wskazane zarządzenie Prezesa WSA w Krakowie zostało wydane w związku z intensyfikacją rozwoju epidemii i wprowadzeniem dodatkowych ograniczeń, nakazów i zakazów związanych z objęciem miasta na prawach powiatu Kraków, będącego siedzibą tut. Sądu, obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zm.). Na mocy ww. przepisów zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dniem 17 października 2020 r. odwołano rozprawy, utrzymując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych. W związku z tym sprawy przeznaczone do rozpatrzenia na rozprawie skierowano do załatwienia na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.). Z uwagi na to zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z 16 października 2020r. niniejsza sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym.

Jak wskazano powyżej sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji strony skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy w tym złożoną skargę i jak i odpowiedź na skargę.

Odnośnie kwestii możliwości wzięcia udziału w rozprawie przeprowadzonej na odległość przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej z jednoczesnym bezpośrednim przekazem dźwięku i obrazu zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 3 marca 2020 r. wyjaśnić należy, że przeprowadzenie takiej rozprawy nie było możliwe, gdyż tut. Sąd nie dysponował odpowiednim zapleczem technicznym umożliwiającymi przeprowadzenie rozprawy w formie "on line" .

W następnej kolejności należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Jednocześnie wskazać jednak należy, że przy ocenie prawidłowości zarzutów sformułowanych w skardze na interpretację indywidualną, zasadnym jest odwołanie się do się orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego na gruncie związania Sądu zarzutami skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powołany przepis oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do obarczonej większym formalizmem skargi kasacyjnej w orzecznictwie wskazuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r., II FSK 1168/11 – wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowano w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne składa się bowiem cała jej treść, przy czym w jej petitum następuje jedynie syntetyczne wskazanie treści wiodących wzorców kontroli, na skutek wskazania przepisów prawnych wyrażających zręby normy prawnej, której naruszenia dopatruje się skarżący oraz pozostałej treści zarzutów, których uzasadnienie i rozwinięcie znajduje się w dalszej części skargi (por. postanowienie TK z dnia 1 marca 2010 r., SK 22/09, LEX nr 590184, pkt II.2).

Sąd rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, albowiem podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się bezzasadne.

Istota problemu, jaki zarysował się w sprawie dotyczy kwalifikacji przychodu jaki Skarżący będzie otrzymywał na podstawie umowy zawartej z ZASI obejmującej świadczenie usług zarządzania portfelem inwestycyjnym ASI oraz jej ryzykiem. Mając na uwadze powyższe należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 updof źródłem przychodów w tym podatku jest m.in. działalność wykonywana osobiście (pkt 2) oraz pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3). Z kolei za pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się, zgodnie z art. 5a pkt 6 updof, działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 updof. Treść przytoczonego przepisu przesądza, więc, iż jeżeli konkretne przychody pochodzą ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 nie są one uznawane za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak już wskazano powyżej w art. 10 ust. 1 pkt 2 updof ustawodawca jako źródło przychodów wymienił przychody z działalności wykonywanej osobiście. Szczegółowy katalog rodzajów tej działalności został zawarty w treści art. 13 updof. Zgodnie z treścią art.13 pkt 9 updof za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych). Analiza przytoczonych regulacji wskazuje więc jednoznacznie, iż jeżeli podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskuje przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze i z tytułu uzyskiwania tych przychodów jest podatnikiem podatku dochodowego, to przychody te powinien zakwalifikować jako związane z działalnością wykonywaną osobiście, ze wszystkimi wynikającymi z tego skutkami w zakresie rozliczeń podatkowych. W tym miejscu należy podkreślić, iż z woli ustawodawcy powyższa zasada znajdzie zastosowanie niezależnie od tego, czy wskazane powyżej umowy podatnik realizuje jako osoba fizyczna, czy też w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (niezależnie od formy jej prowadzenia). W każdym, bowiem przypadku przychody takie należy kwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącego we wniosku, wynika m.in., iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza zawrzeć z ZASI umowę o świadczenie usług ("Umowa"). Przedmiotem Umowy będą w szczególności usługi zarządzania portfelem inwestycyjnym ASI oraz jej ryzykiem. Wnioskodawca będzie więc odpowiedzialny za zarządzanie wszystkimi procesami realizowanymi przez ASI i związanymi z zarządzaniem jego działalnością i portfelem inwestycyjnym. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi stanowić będą odrębną całość specjalistycznych usług istotnych dla prawidłowego zarządzania ASI przez ZASI, stanowiąc nierozerwalną część kompleksowej usługi świadczonej następnie przez ZASI i będą kluczowe dla świadczonych przez ZASI usług zarządzania ASI, co jednocześnie oznacza, iż bez usług Wnioskodawcy świadczona przez ZASI usługa miałaby charakter niepełny, niekompletny i jako taki nieodpowiadający potrzebom ASI w tym zakresie. Wnioskodawca będąc stroną Umowy z ZASI, w trakcie wykonywania Umowy pozostanie jednocześnie członkiem zarządu ZASI - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest komplementariuszem w spółce komandytowej będącej alternatywną spółką inwestycyjną (ASI). W uzupełnieniu wniosku skarżący wskazał m.in., iż wykonywanie czynności będących przedmiotem Umowy wymaga posiadania określonej wiedzy eksperckiej i doświadczenia zawodowego, którymi Wnioskodawca dysponuje i jest w stanie samodzielnie realizować przedmiot Umowy. Niezależność w działaniu Wnioskodawcy będzie przejawiać się natomiast w tym, że Wnioskodawca nie będzie w swoich działaniach nadzorowany przez ZASI tj. wykonywane przez Wnioskodawcę prace nie będą weryfikowane przez ZASI (pracowników ZASI). ZASI nie będzie sprawować kierownictwa nad czynnościami wykonywanymi przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze treść opisu przyszłego zdarzenia przedstawionego przez Skarżącego we wniosku należy uznać, że planowana umowa jaką zamierza on zawrzeć z ZASI, w analizowanym przypadku jest rodzajem umowy o zarządzanie, o której mowa w art. 13 pkt 9 updof.

Uwzględniając całokształt okoliczności przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, w tym też specyfikę działalności ASI oraz ZASI, można przyjąć, iż ZASI zlecając Wnioskodawcy zarządzanie portfelem inwestycyjnym ASI oraz jej ryzykiem poprzez umowę o świadczenie wymienionych w niej usług zleca Skarżącemu wykonywanie specjalistycznych czynności dotyczących podstawowej i wyłącznej działalności ZASI jaką jest zarządzanie jej portfelem inwestycyjnym.

W opisanym zdarzeniu ZASI wykonuje swoją rolę Zarządzającego ASI poprzez zlecenie świadczenia tego typu usług Wnioskodawcy. Przy tym, zarządzanie zostanie powierzone Wnioskodawcy w sposób dający mu możliwość samodzielnego prowadzenia spraw ASI w określonym obszarze. Niezależnie od tego za prawidłowością dokonanej kwalifikacji przedmiotowej umowy jako typu umowy o zarządzanie świadczą także regulacje odrębne w tym art. 8b ust. 1 i art. 70e ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2020, póz. 95), przepisów Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/61/UE z dnia 8 czerwca 2011 roku w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zmiany dyrektyw 2003/41/WE i 2009/65/WE oraz rozporządzeń (WE) nr 1060/2009 i (UE) nr 1095/2010), czynności zarządzania portfelem inwestycyjnym oraz ryzykiem ASI stanowią zarządzanie ASI. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit.w wskazanej Dyrektywy "zarządzanie AFI" oznacza wykonywanie przynajmniej funkcji w zakresie zarządzania portfelem, o których mowa w pkt 1 lit. a) lub b) załącznika I, na rzecz jednego lub większej liczby AFI. Zgodnie z pkt 1 ww. załącznika minimalny zakres funkcji w zakresie zarządzania inwestycyjnego, które musi wykonywać ZAFI, zarządzając AFI: obejmuje zarządzanie portfelami inwestycyjnymi oraz zarządzanie ryzykiem.

W analizowanym przypadku specyfika wynikająca z rodzaju działalności ASI nie obejmuje wyłącznie takiego zakresu jaki dotyczy działania typowych spółek. Specyfika działalności ASI do której jest ona powołana, narzuca specyficzny, określony zakres jej funkcjonowania, zatem czynności wykonywanych przez podmiot zarządzający nią nie można ograniczyć wyłącznie li tylko do typowych czynności wykonywanych w ramach typowego zarządzania innymi przedsiębiorstwami. W ślad za wyrokiem NSA z dnia 25 maja 2012 r. sygn. II FSK 2199/10 podkreślić należy, że katalog umów wymieniony w art. 13 pkt 9 updof nie jest katalogiem zamkniętym i uprawnia do przyjęcia stanowiska, że chodzi tu nie tylko o klasyczne umowy menedżerskie charakteryzujące się przeniesieniem na menedżerów obowiązków zarządzania przedsiębiorstwem z przyznaniem im samodzielności w zarządzaniu przedsiębiorstwem, ale również umowy o podobnym charakterze ograniczonym do określonych czynności, np. poszczególnych przedsięwzięć z zakresie zarządzania całym przedsiębiorstwem, jak i jego częścią. WSA w Krakowie w składzie orzekającym niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko, iż wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze - przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej - nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz zawsze działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 updof Tym samym, przychody uzyskane z tytułu tego rodzaju umów stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli umowy te zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. W realiach niniejszej sprawy dodatkową okolicznością istotną pozostaje jednak fakt, iż skarżący w trakcie wykonywania przedmiotowej umowy będzie pozostawał równocześnie członkiem zarządu ZASI, powyższy fakt z uwagi na wyłączenie zawarte w treści art. 13 pkt.7 updof spowoduje, że uzyskiwane przez niego przychody będą przychodami w rozumieniu art. 13 pkt 7 updof, a nie art. 13 pkt 9 updof. Powołanie bowiem podatnika np. do składu zarządu, bez względu na sposób jego powołania, stanowi okoliczność, która powoduje tylko zmianę kwalifikacji przychodu, jednakże w ramach działalności wykonywanej osobiście, a więc ramach tego samego źródła przychodu . W tym miejscu w ślad za wyrokiem NSA z dnia 30 września 2014r. sygn. akt I FSK 1479/13 należy zwróci uwagę, iż w piśmiennictwie podkreśla się też, że pozycja członka zarządu, z którym spółka zawarła kontrakt menedżerski (umowę o zarządzanie) jako przedsiębiorcą, jest szczególna. W następstwie kontraktu menadżerskiego (umowy o zarządzanie) członek zarządu nie przejmuje zarządzania spółką we własnym imieniu i na własny rachunek. Zarządzanie spółką nadal jest realizowane przez członka zarządu w ramach członkostwa w zarządzie. Rola kontraktu menedżerskiego (umowy o zarządzanie) ograniczona jest do ustalenia wynagrodzenia za wykonywanie funkcji w zarządzie (czy jeszcze innych czynności określonych w umowie), szczególnych (kwalifikowanych i dodatkowych - w porównaniu z regulacją kodeksu spółek handlowych i wewnętrznego prawa spółki) obowiązków dotyczących zarządzania spółką, zakazów w zakresie konkurencji oraz podejmowania dodatkowej działalności. (vide Z. Kubot, Kwalifikacje prawne kontraktów menedżerskich członków zarządu spółek kapitałowych, PiZS 2002, nr 2, s. 2 i n). W kontrolowanej sprawie skarżący będzie otrzymywał przychód jako członek zarządu ZASI, z tytułu umowy o zarządzanie ASI zawartej z tą pierwszą spółką. Stosownie do treści art. 70e ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2020, póz. 95) przedmiotem działalności zarządzającego ASI może być wyłącznie zarządzanie alternatywną spółką inwestycyjną, w tym wprowadzanie tej spółki do obrotu, oraz, z zastrzeżeniem ust.2, zarządzanie unijnym AFI, w tym wprowadzanie tych AFI do obrotu.

Tym samym niezależnie zatem od przyszłej umowy o świadczenie usług zarządzania Skarżący jako członek organu spółki tj. zarządu będzie "zarządzał" ZASI, a więc również jego zasadniczą działalnością polegającą na zarządzaniu portfelem inwestycyjnym ASI oraz ryzykiem. Tym samym Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, iż zarządzanie ZASI, w tym ASI jest więc realizowane przez członka jej zarządu w ramach jego członkostwa w tym organie. W tym zakresie trafnie zauważył organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę, iż Skarżący, niezależnie od tego, że zawiera umowę o zarządzenie innym podmiotem niż strona tej umowy, to - zważywszy na specyfikę analizowanej sytuacji faktycznej - podobnie jak w przypadku klasycznego kontraktu menedżerskiego członka zarządu dotyczącego zarządzania tą spółką, z którą jednocześnie taki kontrakt zawarto - ostatecznie nie przejmuje tu zarządzania we własnym imieniu i na własny rachunek. Pełniąc funkcję członka zarządu ZASI Skarżący w istocie będzie działał w imieniu ZASI. Mając na uwadze wytyczone prawem zadania jakie spoczywają na ZASI nie można zaaprobować tezy, iż w ramach prowadzenia spraw wskazanej spółki przez jej członków zarządu nie mieszczą się wówczas zadania objęte przedmiotem planowanej Umowy ze skarżącym. Powyższa teza przeczy bowiem roli i celowi do jakiego ZASI zostało powołane. Sam fakt planowanego zawarcia ze skarżącym takiej umowy potwierdza tylko wskazaną konstatację. Ewentualne zawarcie takiej umowy ze skarżącym nie zwalnia również członków zarządu ZASI z prowadzenia spraw ZASI w zakresie jej zasadniczej działalności tj. zarządzania alternatywną spółką inwestycyjną (ASI) oraz ryzykiem. Wbrew stanowisku skarżącego w zakresie pojęcia prowadzenia spraw spółki, o którym mowa w art.201 ksh (dot. spółki z o.o.) mieści się wskazana działalność podstawowa. To właśnie zarząd (przecz co należy rozumieć wszystkich jego członków) odpowiada za prowadzenie spraw ZASI w zakresie jej zasadniczej działalności, którą jak już wielokrotnie wskazywano pozostaje zarządzanie portfelem inwestycyjnym ASI oraz ryzykiem. Tym samym w analizowanej sprawie ZASI nie traci statusu Zarządzającego, według wskazania Skarżącego świadczone przez Niego usługi, stanowiąc nierozerwalną część kompleksowej usługi świadczonej następnie przez ZASI będą kluczowe dla świadczonych usług zarządzania ASI przez ZASI. Nadto ZASI pozostaje również komplementariuszem ASI.

Tym samym w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że przychód jaki będzie uzyskiwał Wnioskodawca (pełniąc równocześnie funkcję członka zarządu ZASI) z tytułu świadczenia usług zarządzania portfelem inwestycyjnym ASI oraz ryzykiem będzie dla Niego przychodem z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 7 w związku z wyłączeniem zawartym w art. 13 pkt 9 updof, podlegającym opodatkowaniu na zasadach ogólnych przy zastosowaniu skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 updof. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.