Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 144/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit.a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 108, art. 109, art. 115
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Dnia 29 listopada 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.), Protokolant st. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2022 roku sprawy ze skargi S z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 15 grudnia 2021 r. nr 1001-IOV-2.4103.64.2021.5.U14.AK w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólników jako osób trzecich za zaległości podatkowe spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz adw. P. K. kwotę 7200 ( siedem tysięcy dwieście ) złotych tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu wraz z należnym podatkiem od towarów i usług liczonym od tej kwoty.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 15 grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpoznaniu odwołania S s.c. [...], [...] z siedzibą w R., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z dnia 12 sierpnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólników Spółki, jako osób trzecich za zaległości podatkowe wraz z odsetkami.

W wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli wszczęto postępowanie podatkowe za okres styczeń - czerwiec 2016 r. w ramach, którego organ I instancji ustalił, że rola Spółki S ograniczała się do papierowego "przefakturowania" nieistniejących transakcji w zakresie obrotu olejem rzepakowym. Zdaniem organu zebrany materiał dowodowy wykazał, że Spółka uczestniczyła w fakturowym łańcuchu fikcyjnych nabyć oraz fikcyjnych dostaw ww. towaru.

W konsekwencji powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew stwierdził, że Spółka S wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych niezasadnie wykazując w deklaracjach VAT-7 za okres styczeń - marzec 2016 r. podatek należny na łączną kwotę 442 756 zł z tytułu wystawionych faktur VAT mających dokumentować sprzedaż oleju rzepakowego. Faktury te zostały wystawione na rzecz nw. podmiotów:

1) C Sp. z o.o. ([...] L., ul. [....] 69),

2) T. S.A. (ul. [...] 17 S., [...] P.).

Organ I instancji uznał, że wystawienie faktur na rzecz ww. podmiotów powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na tych fakturach z mocy art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze m.) dalej: ustawa o VAT.

Ponadto organ I instancji ustalił, że na rzecz Spółki S, kontrahenci: G Sp. z o.o. (ul.[...] 37/243, [...] W.) oraz P.P.H.U. G1 [...] (ul. [...] 13A, [...] D.) wystawiły faktury, które w ocenie organu I instancji nie dokumentowały rzeczywistych transakcji sprzedaży (oleju rzepakowego) opisanych w treści tych faktur. Wobec powyższego organ I instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur na łączną kwotę 424 507 zł.

Ponadto, że Spółka S dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za ww. okres wynikający z faktur wystawionych za usługi transportowe przez podmioty:

1) "W" Sp. j. (B, ul. [...] 2, [...] K.),

2) [...] O (ul. [...] 175, [...] R.),

3) K Sp. z 0.0. Sp. k. (ul. [...] 117, [...] W.),

4) D [...] (ul. [...] 6A/14, [...] G.),

Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew uznał, że skoro faktury dotyczące zakupu oleju rzepakowego nie odzwierciedlały faktycznych transakcji gospodarczych to faktury wystawione przez ww. podmioty za usługi transportowe tych towarów nie są usługami wykorzystywanymi do wykonania czynności opodatkowanych i podatnikowi nie przysługuje z nich prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 5 793 zł.

Organ I instancji zakwestionował również odliczenie podatku naliczonego z faktur dotyczących usług faktoringu wystawionych przez A Bank [...] S.A, gdyż w Jego ocenie usługi te nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Decyzją z dnia 12 sierpnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew, na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2016 r.; orzekł o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych faktur VAT; orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki cywilnej (B. B. i E. B.) jako osób trzecich, za zaległości podatkowe S s.c. E. B., B. B. w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2016 r. oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności wspólników za odsetki za zwłokę od przedmiotowych zaległości podatkowych spółki na dzień wydania decyzji.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka S wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów:

1. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm.) dalej: O.p. poprzez niedokonanie przez organ I instancji dokładnej, wszechstronnej a przede wszystkim obiektywnej analizy stanu faktycznego i błędne przyjęcie, iż transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych;

2. art. 191 O.p. dokonanie przez organ I instancji oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów; 3. art. 17 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym oraz art. 33 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej zgodnie, z którymi przyjmuje się, że dane wpisane do KRS i CEIDG są prawdziwe;

4. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i zarzucanie podatnikowi niedołożenia należytej staranności, a w konsekwencji bezpodstawne naliczenie kwoty podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2016 roku.

Nadto strona zarzuciła nieprzeprowadzenie wielu dowodów m.in. przesłuchania E. B., konfrontacji Pana B. z odbiorcami kupowanego towaru, przesłuchania właścicieli tłoczni.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia 15 grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowe w Łodzi podzielił ustalenia i wywiedzione z nich oceny organu I instancji, czemu dał wyraz utrzymując w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy przypomniał, iż istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest zanegowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które w ocenie tegoż organu nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, które dotyczyć miały zakupu oleju rzepakowego, a także faktur za usługi transportowe tych towarów (mające jedynie urealnić zdarzenia gospodarcze dotyczące oleju rzepakowego) - jako usługi niemającej związku z czynnościami opodatkowanymi, jak również z faktur dotyczących usług faktoringu. Ponadto, skoro strona faktycznie nie nabywała ww. towarów, tym samym nie mogła dokonać ich dalszej dostawy na rzecz innych podmiotów. Zatem w sprawie nie doszło do wykonania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, a jedynie do wystawienia przez stronę na rzecz danych podmiotów tzw. "pustych faktur", które zostały objęte dyspozycją art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Wskazując na obszerny materiał dowodowy zgormadzony przez organ I instancji, w tym protokoły z kontroli podatkowych, deklaracje podatkowe, materiały pozyskane od innych organów podatkowych, organów kontroli skarbowej, protokoły z przesłuchań świadków, a także inne dokumenty zgromadzone w sprawie, organ odwoławczy zgodził się, iż ustaleni kontrahenci Spółki nie wykonali na rzecz strony dostawy oleju rzepakowego w ilościach wskazanych na fakturach. Zarówno G Sp. z o.o. z siedzibą w W., jak i G1 [...] wystawiły na rzecz strony faktury odzwierciedlające transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Odnośnie firmy G organ ustalił m.in., iż spółka została wpisana do KRS w dniu 26.01.2015 r. Jedynym udziałowcem G Sp. z o.o. w 2015 r. był D. S. pełniący równocześnie funkcję Prezesa Zarządu. W toku czynności postępowania uzyskano dokumenty kontrolne i ostateczną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 stycznia 2017 r. określającą Spółce G m.in. wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, związanego z wystawieniem faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 i 2016 roku. Z ww. materiałów postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie podatku VAT za III kwartał 2015 r. - I kwartał 2016 r. wynika nadto, iż spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, bowiem była fikcyjnym podmiotem stwarzającym pozory rzetelnej spółki zajmującej się głównie handlem olejem rzepakowym. Stwierdzono, że wystawione faktury przez G na rzecz odbiorców są nierzetelne, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, gdyż spółka nigdy nie posiadała towaru widniejącego na fakturach. Zatem, nie mogła go sprzedać. Ponadto nie świadczyła usług na rzecz swoich odbiorców. Ustalono, że G została utworzona w celu uczestnictwa w łańcuchu pozornych transakcji gospodarczych, a jej funkcjonowanie polegało na generowaniu faktur i płatności w rzeczywistości bez związku z jakimikolwiek transakcjami handlowymi. Spółka wykazywała w deklaracjach VAT jedynie kwoty do przeniesienia oraz niewielkie kwoty podatku VAT do wpłaty w stosunku do wykazywanej wielkości sprzedaży. Pod deklarowanym adresem - spółka faktycznie nie prowadziła żadnej działalności. Wystawiała jedynie faktury na dostawy krajowe umożliwiając kolejnym podmiotom uczestniczącym w łańcuchu dostaw tych samych towarów, odliczanie podatku naliczonego od podatku należnego od dostaw krajowych. W wyniku zgromadzonych informacji ustalono, że fakturowymi dostawcami oleju rzepakowego (opodatkowanego stawką podatku VAT 23%) na rzecz G były G [...], w odniesieniu do którego to podmiotu ustalono, iż podmiot ten nie posiadał zaplecza technicznego odpowiedniego do prowadzenia działalności, nie dysponował powierzchniami magazynowymi, maszynami i urządzeniami służącymi do ważenia, przeładunku takich towarów jak np. olej rzepakowy. Początkowo działalność zarejestrowana była w mieszkaniu, a później pod adresem wynajętego lokalu. Podjęte przez organy podatkowe czynności wykazały, że firma ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą wystawiła na rzecz Spółki G Sp. z o.o. fakturę, która nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji. Firma G [...] nigdy nie posiadała towaru widniejącego na fakturze, więc dostawa na rzecz G Sp. z o.o. nie mogła być zrealizowana. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia 14 listopada 2016 r. wydaną dla G [...] orzekł o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okres od stycznia do czerwca 2015 r. Z powyższej decyzji wynika, że G [...] to podmiot, który w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, a faktury przez niego wystawione są tzw. "pustymi fakturami".

Także drugi z kontrahentów G nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej – S1 Sp. z o.o. Jak wynika z akt sprawy decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 listopada 2016 r. określił S1 zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okres od lipca 2015 r. do marca 2016 r. Z powyższej decyzji wynika, że S1 Sp. z o.o. to podmiot, który w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, a faktury przez niego wystawione są tzw. "pustymi" fakturami, tj. fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji. Ustalenia organu znalazły potwierdzenie w zeznaniach K. S. jedynego udziałowca i Prezesa Zarządu, w tym okresie.

Organ ustalił również i poddał analizie kontrahentów, na rzecz których G Sp. z o.o. miała dokonywać dostaw oleju rzepakowego: D SA we W., A Sp. z o.o. w R. (udział większościowy posiadał w niej E. B. i przekazywał pełniącemu funkcje Prezesa informacje w zakresie fakturowych dostawców i odbiorców w obrocie olejem rzepakowym, jak i firm transportowych), G1 [...] i S Sp. z o.o.

Nadto ustalił, w oparciu o obszerny materiał dowody, w tym kwity wagowe, że towar wynikający z faktur wystawionych na rzecz strony miał być odbierany z tłoczni B Sp. z o.o. z siedzibą w K. przez S1 oraz z tłoczni G2 [...] SKA w Ż. przez D SA. Z pisemnych wyjaśnień przedstawicieli obu tłoczni wynika m.in., iż przedmiotem sprzedaży w okresie styczeń 2015 r. do czerwca 2016 r. był olej rzepakowy jadalny. Co więcej tłocznia B wskazała, iż ww. okresie sprzedała wyprodukowany olej trzepakowy tylko do A. Z kolei tłocznia G2 dokonała sprzedaży na rzecz T Sp. z o.o. oraz D. Przedmiotem tych transakcji był olej rzepakowy jadalny ze stawką 5% VAT.

Organ I instancji ustalił, iż olej rzepakowy wynikający z faktur wystawionych przez G na rzecz S s.c., a następnie z faktur wystawionych przez S s.c. na rzecz C Spółkę z o. o. miał być odbierany w tłoczni B Spółki z o. o. przez S1 Spółkę z o. o. - co wynika z przesłanych przez tłocznię kwitów wagowych oraz kserokopii faktur wystawionych na rzecz S1 Spółki z o. o. mających dokumentować sprzedaż oleju rzepakowego surowego ze stawką podatku VAT 5%, który na dalszym etapie fakturowania miał zostać sprzedany na rzecz S s.c. ze stawką 23%VAT. W oparciu o ilość oleju, datę sprzedaży oraz numery rejestracyjne pojazdów przyporządkowano faktury wystawione przez firmę B Spółkę z o. o. do faktur wystawionych przez G Spółkę z o. o. na rzecz S s.c. oraz do faktur wystawionych przez S s.c. na rzecz C. Z kolei, w oparciu o ilość oleju, datę sprzedaży oraz numery rejestracyjne pojazdów organ I instancji przyporządkował kwity wagowe i faktury wystawione przez firmę G2.M. W. na rzecz D S.A. do faktur wystawionych przez G Sp. z o.o. na rzecz firmy S s.c. oraz do faktur wystawionych przez S.s.c. na rzecz Spółki C Sp. z o.o.

Organ wskazał, że cena nabycia oleju rzepakowego wynikająca z faktur wystawionych przez G Sp. z o.o. na rzecz S S.C., jak i cena sprzedaży wynikająca z faktur wystawionych przez S s.c. na rzecz C Sp. z o.o. i T S.A. jest ceną niższą niż cena sprzedaży tego samego oleju rzepakowego wynikająca z faktur wystawionych przez tłocznie na rzecz pierwszego fakturowego odbiorcy. Ten sam olej rzepakowy, który sprzedawany był przez tłocznie z 5% % stawką VAT na dalszym etapie fakturowania na rzecz S s.c. i przez S s.c. opodatkowany był według stawki 23%.

DIAS przedstawił dalej ustalenia poczynione przez organ I instancji dotyczące PPHU G1 [....], które również wystawiało faktury sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz podatnika. Wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kole przeprowadził wobec G1 [...] kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń - czerwiec 2016 r. Kontrola dotyczyła m.in. wykazanych transakcji dotyczących nabycia i dalszej odsprzedaży oleju rzepakowego zakupionego od G [...], G Sp. z o.o., oraz ustalenia źródła pochodzenia oleju rzepakowego sprzedanego dla podmiotu G Sp. z o.o. Ustalono m.in., iż dostawcami i odbiorcami oleju są podmioty widniejące na fakturach zakupu i sprzedaży m.in. G[...], G Sp. z o.o., D SA, S. Z oświadczenia G. G. wynika, że olej nabywany w badanym okresie od G Sp. z o.o. i G [...] nie był olejem jadalnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kole stwierdził, że G1 [...] nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. kontrahentów, gdyż nie dokumentują czynności z nich wynikających zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 2 i art. 88 ust. 3 pkt 4a ustawy o VAT, zaś podatek należny wykazany na wystawionych fakturach, w tym na rzecz S, winien podlegać zapłacie zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu zebrany materiał jednoznacznie potwierdził, że G brała udział w oszustwie podatkowym polegającym na otrzymywaniu i wystawianiu faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji, którego celem było generowanie podatku VAT, który podlegał odliczeniu przez Nią i przez dalszych odbiorców.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź - Widzew, w oparciu o zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, w tym kwity wagowe ustalił, że olej rzepakowy wynikający z faktur wystawionych przez G1 [...]na rzecz S s.c. miał być odbierany z tłoczni Zakłady K1 (ul. [...] 42, [...]K.) przez C1 Sp. z o.o, (ul. [...] 6, [...] P.). W odpowiedzi na wezwanie organu Zakłady K1 S.A. przesłała na nośniku elektronicznym faktury wraz z związanymi z nimi zamówieniami, dokumentami magazynowymi i zestawieniami oraz poinformowała, że z wymienionych przez tutejszy urząd kontrahentów, w bazie Spółki, znajdują się m.in. następujący klienci: "PPHU C1 [...], C1 Sp. z o.o.; w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 30 czerwca 2016 r. Spółka dokonywała sprzedaży oleju do obydwu podmiotów; ww. firmy nie korzystały z cen preferencyjnych.

Z analizy powyższych danych wynika, że ten sam olej rzepakowy, który tłocznia K1 S.A. i Spółka C1 Sp. z o.o. sprzedały z 5% stawką VAT firma S s.c. nabyła i sprzedała z 23 % stawką VAT w kwocie netto niższej niż ceny netto stosowane przez C1 Sp. z o.o.

Nadto, w dwóch przypadkach cena nabycia oleju rzepakowego wynikająca z faktur wystawionych na rzecz S s.c., jest ceną niższą niż cena sprzedaży tego samego oleju rzepakowego wynikająca z faktur wystawionych przez tłocznię na rzecz pierwszego fakturowanego odbiorcę, a w jednym przypadku nawet cena sprzedaży wynikająca z faktury wystawionej przez S s.c.

Podsumowując ustalenia dotyczące G i G1 organ wskazał, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego ponad wszelką wątpliwość wynika, że wskazane powyżej podmioty, jako fakturowi dostawcy oleju rzepakowego do G Sp. z o.o. nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej i wystawiły na rzecz tej Spółki faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jednocześnie o udziale Spółki G w oszustwie podatkowym świadczą w ocenie DIAS okoliczności szeroko opisane w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 stycznia 2017r. wydanej dla tej Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2015r. do marca 2016 r. Ponadto z zeznań E. B. odnośnie G wynika zdaniem organu, iż wspólnik wiedział, że przedmiotem organizowanego przez Niego transportu jest olej rzepakowy surowy jadalny opodatkowany według stawki 5 %. Z wymienionych przez E. B. dokumentów, przede wszystkim z kwitów wagowych, jednoznacznie wynika, że przedmiotem załadunku w tłoczniach i transportów, które organizowała firma S s.c. był olej rzepakowy surowy jadalny. Jednocześnie E. B. reprezentujący S s.c., dysponujący kompletną wiedzą na temat producentów i odbiorców oleju rzepakowego, mając możliwości nabycia oleju bezpośrednio w tłoczniach, korzysta z pośredników - firm G Sp. z o.o., G1 [...], których działalność jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ograniczała się tylko do przyjmowania i wystawiania faktur. Wiedza E. B. odnośnie omawianych transakcji pochodziła z kwitów wagowych, a z nich jednoznacznie wynika, że odbiorcami oleju rzepakowego z tłoczni G2 [...] S.K.A., z tłoczni B Sp z o.o. czy Zakładów K1 nie były podmioty G Sp. z o.o., czy G1 [...]. Były to firmy takie jak T1 Sp. z o.o., S1 Sp. z. o.o., podmioty których rola w łańcuchu fakturowych transakcji polegała na fakturowej zamianie oleju rzepakowego surowego opodatkowanego według stawki 5% na olei rzepakowy techniczny opodatkowany według stawki 23%.

Przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało, że podmiot wykazany w opisanych fakturach, jako ich wystawca nie był faktycznym dostawcą tych towarów, a więc po jego stronie (wystawcy faktur) nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jak również Podatnik nie dysponował towarem uwidocznionym na zakwestionowanej fakturze. Zatem skoro podatnik nie mógł nabyć oleju rzepakowego od firm G i PPHU G1 [...], tym samym nie mogło dojść do dostawy tych towarów, dlatego zasadnie w sprawie zastosowanie znalazł art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W zakresie faktur, jakie wystawiła Spółka S w badanym okresie organ I instancji ustalił, iż podatnik wystawione na rzecz C Sp. z o.o. i T SA dokumenty sprzedaży oleju rzepakowego opatrzył stawką 23%VAT.

Organ poczynił ustalenia odnośnie obu kupców, z których wynika m.in., iż firma C według KRS zajmuje się m.in. produkcją wyrobów tartacznych, produkcją sztucznej biżuterii i wyrobów podobnych, sprzedażą hurtową i detaliczną samochodów osobowych i furgonetek oraz od 08.02.2016 r. sprzedażą hurtową paliw i produktów pochodnych. Jak wynika z pisma Naczelnika Pierwszego w Sosnowcu ww. Spółka ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za maj 2017 r. Pracownicy urzędu skarbowego przeprowadzili oględziny zgłoszonego do KRS adresu i stwierdzili, że adres ten nie jest miejscem siedziby, ani miejscem prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z powyższym na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 1 ustawy o VAT z dniem 8.11.2017 r. wskazany podmiot został wykreślony z rejestru podatników VAT. W oparciu o raport z Polskiego Systemu VIES (dotyczący ww. Spółki) ustalono, że w okresie od stycznia do marca 2016 r. Spółka deklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy do firm:

• Q s.r.o. lub Q1 s.r.o., Czechy – w odpowiedzi na wezwanie organu, z formularza SCAC wynika, iż firma ma status nierzetelnego płatnika VAT od 3.10.2017 r., podatnik nie współpracuje z organami skarbowymi, siedzibą jest wirtualny adres, organ odnotowuje wysokie zaległości podatkowe;

• V s.r.o., H. – Czechy – z formularza SCAC wynika, iż od 2013 do 2015 C jest jednym z dostawców czeskiej spółki; ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z dnia 15 grudnia 2020 r. wydanej dla S s.c. w zakresie podatku od towarów i usług za luty - grudzień 2015 r., w 2015 r. C sama organizowała kilkadziesiąt transportów oleju rzepakowego, ładowanego w tłoczniach, rzekomo nabytego od S s.c. za pośrednictwem firm transportowych S2 [...] i R [...]; oleju rzepakowego, który przez S s.c. miał zostać nabyty od G Sp. z o.o. i G3 [...].

W ocenie organu skoro dowiedziono w prowadzonym postępowaniu podatkowym, iż faktury nabycia oleju rzepakowego przez S s.c. od G Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, to w konsekwencji powyższych ustaleń należy również uznać, iż faktury sprzedaży wystawione przez S s.c. na rzecz C Sp. z o.o. również dotyczą transakcji, które nie miały miejsca w rzeczywistym obrocie gospodarczym. S s.c. nie nabyła prawa do dysponowania olejem rzepakowym jak właściciel, zatem wystawiając faktury na rzecz C Sp. z o.o. nie przeniosła na tę Spółkę prawa do dysponowania tym olejem jak właściciel. Tożsamo organ ocenił sprzedaż przez S na rzecz T SA. Ustalając, iż jak wynika z protokołu z czynności sprawdzających z dnia 15 kwietnia 2019 r. przeprowadzonych w firmie T przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (w związku z wnioskiem organu I instancji) w zakresie transakcji w okresie od 01.01.2015 r. do 30.06.2016 r. z firmą S s.c., że T S.A. jest w posiadaniu powyższych faktur VAT. Wskazana Spółka (nabywca) miała wykorzystywać olej rzepakowy do celów produkcyjnych preparatów smarowych i biodegradowalnych oraz do dalszej odsprzedaży. Olej rzepakowy dostarczany był autocysternami do Zakładu Produkcyjnego w T., gdzie firma T S.A. prowadziła magazyn. Według wyjaśnień firmy T S.A. koszty transportu ponosiła S s.c., która odpowiedzialna była za organizację dostaw i transport. Osobą odpowiedzialną za współpracę z S s.c. ze strony firmy T S.A. była A. M., która na dzień sporządzenia wyjaśnień przez T S.A. nie była już pracownikiem Spółki. Spółka T przeznaczyła część zakupionego oleju rzepakowego do dalszej odsprzedaży do firm z terenu Polski oraz Litwy. Firma T nie nabywa oleju rzepakowego bezpośrednio w tłoczniach, pomimo że istnieją takie możliwości. Każda z tłoczni posiada stronę internetową i jak wynika z wyjaśnień ich przedstawicieli, każda tłocznia sprzedaje również niewielkie ilości oleju rzepakowego, poza sprzedażą detaliczną. Firma T S.A. nie nabywa oleju rzepakowego w tłoczniach, które na swój produkt stosują 5% stawkę VAT, ten sam olej rzepakowy nabywa u pośredników z 23% stawką podatku VAT - podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie fakturowania; olej rzepakowy wynikający z faktur wystawionych na rzecz T S.A. miał zostać nabyty przez firmę S s.c. od firm G1 [...] - firmy, która deklarowała nabycia oleju rzepakowego od G Sp. z o.o. oraz G Sp. z o.o., firmy mającej nabywać olej rzepakowy od nierzetelnych podmiotów G [...] i S1 Sp. z o.o.

Biorąc pod uwagę ww. okoliczności a także fakt, iż faktury nabycia oleju rzepakowego przez S s.c. od G Sp. z o.o i G1 [...]nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, organ uznał, iż faktury sprzedaży wystawione przez S s.c. na rzecz T S.A. i C również dotyczą transakcji, które nie miały miejsca.

Zdaniem organu, S s.c. nie nabyła prawa do dysponowania olejem rzepakowym jak właściciel, zatem wystawiając faktury nie przeniosła na swych kontrahentów prawa do dysponowania tym olejem jak właściciel. Mając na względzie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że faktury za styczeń-marzec 2016 r. - wystawione przez S na rzecz firmy T S.A. i C nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, tj. strona wystawiając faktury VAT na rzecz ww. podmiotu nie działała w charakterze podatnika podatku VAT, lecz w celu wydłużenia łańcucha fikcyjnych transakcji.

W dalszych rozważanych organ omówił zakwestionowane prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur mających dokumentować usługi transportowe na rzecz stron, wystawione przez ustalone przez organ I instancji firmy. Podsumował, iż z informacji uzyskanych od firm transportowych wynika, że potwierdzają one fakt przewożenia oleju rzepakowego z różnych miejsc załadunku w kraju, jednakże zdaniem tut. organu to właśnie firmy transportowe i kierowcy mieli być potencjalnym źródłem potwierdzenia, że olej rzepakowy był przedmiotem załadunku w określonych miejscach, przewozu na określonej trasie, wyładunku we wskazanych na dokumentach przewozowych miejscach. Zeznania te nie mogą zatem stanowić dowodu potwierdzającego, że określone podmioty działające w ramach opisanego łańcucha fakturowych transakcji dokonywały nabyć oraz dostaw w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew słusznie uznał, że skoro faktury dotyczące zakupu oleju rzepakowego nie dotyczyły nabyć towarów i nie odzwierciedlały faktycznych transakcji gospodarczych, to faktury wystawione przez firmy transportowe za usługi transportowe oleju rzepakowego (mające jedynie urealnić zdarzenia gospodarcze) - nie są usługami wykorzystywanymi do wykonania czynności opodatkowanych i nie przysługuje z nich prawo do odliczenia podatku naliczonego, w myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Odnosząc się do możliwości odliczenia przez firmę S s.c. podatku naliczonego z faktur zakupu usług faktoringu od firmy A Bank [...] S.A., DIAS w ślad za organem I instancji uznał, iż skoro faktury dotyczące zakupu i dostaw oleju rzepakowego nie odzwierciedlały faktycznych transakcji gospodarczych, to faktury wystawione przez A Bank [...] S.A. w związku z wykupem wierzytelności odnośnie nabycia oleju rzepakowego - nie są usługami wykorzystywanymi do wykonania czynności opodatkowanych i podatnikowi nie przysługuje z nich prawo do odliczenia podatku naliczonego na mocy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT. Spółka S uczestniczyła w fakturowym łańcuchu fikcyjnych nabyć oraz fikcyjnych dostaw towarów, żaden z uczestników tego fikcyjnego obrotu nie wszedł w posiadanie towaru i nie mógł nim rozporządzać jak właściciel. Natomiast dokonywane płatności bezgotówkowe polegały na kolejnym przekazywaniu środków finansowych pomiędzy rachunkami bankowymi, aby uwiarygodnić prawidłowość przeprowadzonych transakcji. Wobec ustalenia przez organy podatkowe obu instancji, że S s.c. nie dokonała żadnych czynności opodatkowanych na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie sprzedaży oleju rzepakowego, nie uzyskała prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wykazanych w rejestrach zakupu mających dotyczyć zakupu usług faktoringu od A Bank [...] SA.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia zaskarżonej decyzji również w zakresie orzeczonej odpowiedzialności podatkowej wspólników firmy S s.c. za zaległości podatkowe Spółki oraz wyliczone na dzień wydania zaskarżonej decyzji odsetki. W ocenie DIAS wskazując m.in. na zapisy art. 108, art. 109, art. 115 O.p. organ I instancji prawidłowo wskazał na na istnienie zaległości podatkowych spółki cywilnej (str. 59 decyzji) i ustalił krąg podmiotów odpowiedzialnych, czyli wspólników spółki cywilnej na podstawie art. 115 O.p. i wypowiedział się w zakresie solidarnej odpowiedzialności wspólników (str. 60 decyzji).

DIAS wypowiedział się obszernie odnośnie wniosków i zarzutów strony podniesionych w odwołaniu, wykazując brak ich uzasadnienia w świetle wyczerpująco zgromadzonego i przeanalizowanego materiału dowodowego, w tym protokołów kontroli, decyzji wydanych dla części firm w trybie art. 108 ustawy o VAT, protokołów zeznań, wyjaśnień przedstawicieli tłoczni.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi S s.c. [...]., [...] zarzuciła naruszenie:

1. art 122 O.p. poprzez przyjęcie przez organ, iż transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych;

2. art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów;

3. art 17 ustawy o KRS oraz art. 33 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. zgodnie z którymi domniemywa się, że dane wpisane do KRS oraz do rejestru Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej są prawdziwe;

4. art. 108 ust 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i zarzucanie podatnikowi nie dołożenia należytej staranności, a w konsekwencji bezpodstawne naliczenie kwoty podatku od towarów i usług za okres styczeń - czerwiec 2016 roku.

Strona zarzuciła nadto odstąpienie przez organy od przeprowadzeniu szeregu dowodów, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz uchylenie decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę DIAS wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 16 czerwca 2022 r. wspólnik skarżącej Spółki E. B. uzupełnił skargę o dodatkową argumentację.

W piśmie procesowym z dnia 28 października 2022 r. pełnomocnik skarżącej Spółki podtrzymał dotychczasowe zarzuty i wnioski skargi uzupełniając ją o zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności

1) art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226 oraz 273 dyrektywy 2006/112/WE w zw. art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej statuującym zasadę prounijnej wykładni prawa, a także orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, poprzez:

- przyjęcie, że strona nie dochowała należytej staranności w ramach przeprowadzanych transakcji gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi przez organ fakturami oraz że wspólnik skarżącej Pan E. B. miał świadomość udziału w oszustwie podatkowym;

- przyjęcie przez organy obu instancji zaistnienia dwóch sprzecznych ze sobą stanów faktycznych polegających na zastosowaniu rozłącznych zakresowo pojęć, świadomego udziału w oszustwie podatkowym, a także braku dochowania należytej staranności w celu nieświadomego udziału w takim oszustwie;

- poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organ faktur na skutek przyjęcia, że dotyczą one zdarzeń gospodarczych, które nie miały miejsca;

2) art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że przepis ten nie ma w niniejszym stanie faktycznym zastosowania, a także poprzez nieuwzględnienie natury transakcji łańcuchowych w zakresie, w jakim powodują one przeniesienie władztwa ekonomicznego pomiędzy poszczególnymi ogniwami łańcucha dostaw bez fizycznego wydania towaru i jego składowania przez podatnika (przeniesienie posiadania traditio longa manu), a także w zakresie w jakim tylko z faktu wystąpienia dostawy łańcuchowej wyciągane są wnioski o braku rzeczywistej dostawy towaru;

3) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnie i niewłaściwe zastosowanie na skutek nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia, że skarżąca w zakresie zakwestionowanych przez organ faktur nie ma statusu podatnika w podatku VAT w zakresie podatku naliczonego i nie ma prawa do jego odliczenia.

4) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnie i niewłaściwe zastosowanie na skutek ustalenia błędnego stanu faktycznego i przyjęcia, że podatnik powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatki VAT wiązała się z nierzetelnym działaniem przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy prawa skarżących do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organ faktur i przyjęcie, że powstała zaległość podatkowa spółki cywilnej;

5) art. 94, art. 107, art. 108, art. 109 i art. 115 O.p. poprzez przyjęcie solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki cywilnej tj. B. B. i E. B. za zobowiązania podatkowe tejże spółki, w sytuacji bezzasadnego przyjęcia, że taka zaległość istnieje na skutek bezzasadnej odmowy prawa skarżących do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organ faktur.

Pełnomocnik strony wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów w postaci zestawienia transakcji skarżącej spółki za okres styczeń, luty i marzec 2016 r. oraz kompletu dokumentów do transakcji dotyczącej dwóch dostaw oleju rzepakowego. Finalnie pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji oraz o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu.

W piśmie procesowym z dnia 17 listopada 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi ustosunkował się do zarzutów i wniosków podniesionych przez pełnomocnika strony skarżącej w uzupełnieniu skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) – dalej P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję z dnia 12 sierpnia 2021 r., którą organ I instancji na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2016 r.; orzekł o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych faktur VAT; orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki cywilnej (B. B. i E. B.) jako osób trzecich, za zaległości podatkowe S s.c. [...], [...] w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2016 r. oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności wspólników za odsetki za zwłokę od przedmiotowych zaległości podatkowych spółki na dzień wydania decyzji.

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1665/06 - dostępny, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe zważając na wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji, jak też z zasady swobodnej oceny dowodów. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, obszernie przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Przypomnieć trzeba, iż w wyniku przeprowadzonej u skarżącej Spółki kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2015 r. do 30 czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew ustalił, a organ odwoławczy ocenę tę w pełni podzielił, iż skarżąca Spółka była uczestnikiem łańcucha podmiotów zajmujących się oszustwami w podatku od towarów i usług w zakresie handlu olejem rzepakowym.

Zdaniem organu, mechanizm oszustwa w zakresie handlu olejem rzepakowym oparty został na prowadzeniu łańcucha podmiotów, z których każdy miał przypisaną ściśle określoną rolę, w ściśle określonej sekwencji transakcji gospodarczych, dokonywanych przez szereg podmiotów gospodarczych, wykazujących nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług. Zdaniem organu z akt sprawy wynika, iż ww. podmioty, które miały rzekomo nabywać i dostarczać olej rzepakowy ograniczały się do wystawiania faktur i dokonywania przelewów. Olej rzepakowy, po załadowaniu w tłoczniach wożony był do ostatecznego odbiorcy z pominięciem "pośredników", którzy nie dysponowali towarem jak właściciel. W ocenie organu rola Spółki S ograniczała się do papierowego "przefakturowania" nieistniejących transakcji w zakresie obrotu olejem rzepakowym.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do oceny zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w odniesieniu do zakwestionowanych przez te organy faktur VAT, dokumentujących nabycie przez stronę skarżącą oleju rzepakowego, jak też zasadności odmowy zastosowania art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, w odniesieniu do wykazanej przez stronę skarżącą sprzedaży oraz zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Po pierwsze Sąd w pełni podziela ocenę organów, co do zasadności pozbawienia strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których wykazano nabycie oleju rzepakowego, wystawionych przez firmy G Sp. z o.o. i PPHU G1 [...].

Ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych nie pozostawia wątpliwości, iż podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Jeśli więc dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku w niej naliczonego (art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Ochrona prawna przed pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa. Innymi słowy, ochrona ta przysługuje podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym.

W niniejszej sprawie Sąd nie ma wątpliwości co do słuszności oceny organów podatkowych w zakresie możliwości skorzystania przez stronę z prawa odliczenia podatku naliczonego. Ocena ta znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, w tym w protokołach kontroli kontrahentów strony, decyzji wydanych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dla części z nich, protokołów przesłuchań, zeznań i wyjaśnień wspólnika E. B., zeznań i wyjaśnień prezesów i właścicieli firm wystawiających sporne faktury, materiałów zgromadzonych przez organy podatkowe właściwe dla rzekomych wystawców faktur. Z materiału tego organ trafnie wywiódł, iż strona skarżąca dokonała bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wykazujących zakup oleju rzepakowego, które to czynności nie miały w rzeczywistości miejsca. Organ przeprowadził wszechstronną ocenę materiału dowodowego, czyniąc obszerne ustalenia również w zakresie dalszych kontrahentów tj. podmiotów, od których kontrahencie skarżącej Spółki nabywali towar, co było niezbędne dla uzyskania pełnego obrazu oszustwa podatkowego w jaki uwikłana jest strona. Organy wykazały, iż zarówno firma G jak i PPHU G1 [...], podmioty od których strona deklarowała nabycie towaru, nie dokonywali rzeczywistych dostaw oleju rzepakowego w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz brali udział w fikcyjnym obrocie towarem. Jak ustalił organ, dostawa była fakturowana kolejno przez kilka podmiotów, bez dokonywania rzeczywistych dostaw, zatem kontrahencie strony byli jedynie kolejnymi ogniwami w ciągu pozornych transakcji. Poszczególne firmy wystawiały i wprowadzały do obrotu puste faktury VAT, przekonują o tym przywołane przez organ dowody na okoliczność tworzenia fikcyjnych firm zarejestrowanych na podstawione osoby (firma S1), dowody z postępowań prowadzonych wobec podmiotów wystawiających fikcyjne faktury dla skarżącej, w ramach których ustalono, że podmioty te nie posiadały zaplecza gospodarczego, magazynów, środków transportu, co do zasady nie zatrudniały pracowników, faktycznie nie dysponowały towarem, nie wskazały źródła jego pochodzenia, nie potwierdziły faktu zakupu towaru, nie przedłożyły żadnych dokumentów wskazujących na nabycie, na objecie możliwości rozporządzania towarem, jak i dokumentów, że ponosiły ciężar zwyczajowego ryzyka gospodarczego związanego ze zbytem, przewozem, czy magazynowaniem. Co więcej jak należy wywieść z lektury wyjaśnień złożonych przez przedstawicieli tłoczni, omawiane transakcje nie miały celu gospodarczego albowiem po pierwsze zarówno strona skarżąca, jak i jej kontrahenci, mogła kupić olej rzepakowy bezpośrednio z tłoczni, pomijając szereg podmiotów pośredniczących. Wbrew wyjaśnieniom wspólnika skarżącej Spółki żaden z przedstawicieli tłoczni nie wykluczył takiej transakcji, jednocześnie żaden nie potwierdził aby wspólnik S kontaktował się w sprawie ewentualnej transakcji. Po wtóre, cena nabycia oleju rzepakowego wynikająca z faktur wystawionych przez G Sp. z o.o. na rzecz S, jak i cena sprzedaży wynikająca z faktur wystawionych przez S s.c. na rzecz C Sp. z o.o, i T S.A. jest ceną niższą niż cena sprzedaży tego samego oleju rzepakowego wynikająca z faktur wystawionych przez tłocznie na rzecz pierwszego fakturowego odbiorcy, tj. D S.A. Ten sam olej rzepakowy, który sprzedawany jest przez tłocznie z 5% stawką VAT na dalszym etapie fakturowania na rzecz i przez skarżącą Spółkę opodatkowany jest według stawki 23%. Wystawcy faktur dla strony nie osiągali zysku lub zysk był minimalny, towar sprzedawany był w całości, transakcje miały postać łańcucha, poszczególne podmioty kontaktowały się z sobą telefonicznie, mailowo, nie było kontroli nad towarami, towar był transportowany z tłoczni bezpośrednio do ostatniego nabywcy, nie były przeprowadzane badania dotyczące jakości oleju, wystawiony został jedynie certyfikat jakości z tłoczni, podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw nie miały informacji o źródle pochodzenia towaru. Wszystkie te okoliczności, obszernie i szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji, potwierdzają stworzenie sztucznego rynku transakcji pozbawionego typowego dla działalności gospodarczej sensu ekonomicznego. Organy wykazały, iż w sprawie niniejszej mamy do czynienia z oszustwem podatkowym mającym na celu niezasadne obniżenie należnych zobowiązań podatkowych i wystawianiu faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji, mających upozorować dostawy towaru na rzecz dalszych uczestników fakturowych dostaw.

Ze zgromadzonego materiału sprawy wynika nadto, iż w badanym okresie sprawami Spółki zajmował się E. B., który zeznał, że nabywał olej rzepakowy jadalny ze stawką 5%VAT, gdyż taki zapis widniał na kwicie wagowym wystawionym przez tłocznie. Jednocześnie mając tę wiedzę, zbywał ten sam olej rzepakowy po stawce 23% VAT i nie weryfikował czemu na wspomnianym kwicie widnieje inna firma, niż ta od której nabył olej rzepakowy. Jak wynika z akt, na żadnym z kwitów wagowych nie widnieje G, ani G1[...], którzy wystawili na rzecz strony faktury VAT i na podstawie, których strona odliczyła podatek naliczony. Te rozbieżności nie wzbudziły po stronie wspólnika żadnych zastrzeżeń. Wspólnik weryfikował swoich kontrahentów od strony formalnej, nie ustalał czy faktycznie prowadzą działalność gospodarczą, nie wyjaśnił jak nawiązywał kontakt, jak poszukiwał tych kontrahentów. Późniejszy kontakt, na potrzeby konkretnego zamówienia obywał się telefonicznie lub mailowo, nie zawierał żadnych umów. Według wyjaśnień wspólnika, strona najpierw otrzymywała od swojego nabywcy zamówienie na olej rzepakowy o określonych parametrach drogą elektroniczną lub telefonicznie, a następnie składała zamówienie u dostawcy tą samą drogą. Przy składaniu zamówienia u danego dostawcy określała, jaki to ma być olej i otrzymywała potwierdzenie wraz ze specyfikacją drogą elektroniczną. Jak wynika z zeznań wspólnika olej zakupiony był i sprzedany hurtowo z pominięciem rozładunku u skarżącej, a fakturowi dostawcy pośredniczyli w tym obrocie, podobnie jak sama skarżąca. Według wyjaśnień wspólnika, skarżąca najpierw otrzymywała od swojego nabywcy zamówienie na olej rzepakowy o określonych parametrach drogą elektroniczną lub telefonicznie, a następnie składała zamówienie u dostawcy tą samą drogą. Przy składaniu zamówienia u danego dostawcy określała, jaki to ma być olej i otrzymywała potwierdzenie wraz ze specyfikacją drogą elektroniczną. Skarżąca nie otrzymywała szczegółowej specyfikacji oleju rzepakowego do każdej faktury, jedynie certyfikat jakości z tłoczni. Przy załadunku i rozładunku oleju nikt ze Spółki nie był obecny i strona nie mogła swobodnie towarem tym dysponować. Wiedzę o rodzaju oleju i źródle pochodzenia strona czerpała jedynie z kwitów wagowych. I mimo rozbieżności co do nabywcy/zbywcy pomiędzy danymi na kwitach i fakturach, strona nie ustalała czy jej kontrahenci rzeczywiście nabyli olej bezpośrednio z tłoczni. Obraz jaki kształtują powyższe ustalenia wskazuje, iż obrót olejem rzepakowym odbywał się poza stroną, co oznacza, że przynajmniej mogła wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym.

Wspólnik zeznał również, iż Spółka nie mogła nabywać towaru bezpośrednio w tłoczniach, gdyż te zbywały olej jedynie w dużych ilościach, a próby nawiązania współpracy kończyły się odmową tłoczni. Zeznania w tym zakresie pozostają w sprzeczności z wyjaśnieniami wszystkich trzech przedstawicieli tłoczni, którzy wyjaśnili, iż nie prowadzili jedynie sprzedaży detalicznej i zawierali umowy również z podmiotami, z którymi nie mieli zawartej umowy długoterminowej. Co więcej żaden z przedstawicieli tłoczni nie potwierdził, aby przedstawiciel skarżącej Spółki kontaktował się, jak twierdzi wspólnik, w sprawie zawarcia transakcji. Nadto, podatnik często dokonywał płatności za towar dopiero po uzyskaniu środków od fakturowego odbiorcy, gdzie obrót towarem łącznie z płatnościami praktycznie odbywał się w zdecydowanej większości w tym samym dniu lub następnym, a zatem nie ponosił ryzyka gospodarczego; wystawiał faktury dopiero po otrzymaniu informacji ile towaru dostarczono do ostatecznego fakturowego odbiorcy. Jednocześnie wykazana na kontach bankowych płatność za towar, sama w sobie, nie tworzy dostaw, których nie ma co do cech normatywnych, tj. przeniesienia prawa do towaru. W całości zebranego materiału, nie jest dowolnym wniosek, że jedynie dla uwiarygodnienia transakcji sprzedaży wykorzystywano mechanizmy legalizujące - w postaci wzajemnych rozliczeń za pośrednictwem rachunków bankowych, jak i wykorzystywanie firm transportowych. Z punktu widzenia celu prowadzonej działalności, osiągnięcia wyniku finansowego, nie znajduje również uzasadnienia działalnie Spółki polegające na zaniżaniu cen zakupu, jak i sprzedaży oleju rzepakowego, które w zdecydowanej części były cenami niższymi, niż ceny oleju rzepakowego stosowane przez tłocznie.

Wszystkie te okoliczności uzasadniają przekonanie, że rolą skarżącej było umożliwienie wystawiania faktur na Jej rzecz, faktur niedokumentujących rzeczywistych dostaw oraz wystawiania faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji, mających upozorować dostawy towarów na rzecz dalszych uczestników. Materiał dowodowy wskazuje, iż Spółka pełniła kolejne ogniwo w fikcyjnym obrocie olejem rzepakowym. Sposób i szybkość prowadzenia transakcji dowodzą, że transakcje, w tym płatności polegające na kolejnym przekazywaniu środków finansowych pomiędzy rachunkami bankowymi, nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uwiarygodnienia ich dokonania przez podmioty uczestniczące w łańcuchu.

Przytoczone ustalenia organów podatkowych wskazują nadto, iż strona mogła, gdyby działała w sposób staranny, powziąć informacje o faktycznym charakterze zawieranych transakcji. Uwzględniając jakie czynności podejmowała Spółka, na jakie okoliczności towarzyszące transakcji zwracała uwagę, a w istocie jakie pomijała, należy uznać, że co najmniej powinna mieć świadomość uczestnictwa w transakcji wykorzystywanej do oszustwa podatkowego w VAT. W świetle ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych, nie ma wątpliwości, iż przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towar w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, nie tylko formalnej. Sam fakt posiadania oryginału faktury, czy nawiązanie współpracy z podmiotami poleconymi przez dotychczasowego kontrahenta nie wystarczy aby przypisać stronie dobrą wiarę. Podzielić należy ocenę organów, iż istniało wystarczająco dużo sygnałów, by strona powzięła wątpliwość i dokonała sprawdzenia, które doprowadziłoby do wniosku, że bierze udział w oszukańczym obrocie.

W tym ciągu transakcji i strona wystawiała faktury dokumentujące rzekome dostawy tego towaru na rzecz kolejnych odbiorców. Zebrany przez organy materiał dowodowy w sposób jednoznaczny potwierdził, iż wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT transakcje dokumentujące rzekome dostawy oleju rzepakowego pomiędzy C Sp. z o.o. i T SA, a stroną nie miały w rzeczywistości miejsca, zatem stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Spółka S nigdy nie weszła w posiadanie towaru, a tym samym nie mogła przenieść w ramach działalności gospodarczej prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel na inne podmioty, jak i wystawiając faktury nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Wprowadzenie do obrotu przez stronę skarżącą faktur VAT, nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji, w pełni uzasadniało określenie stronie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z przywołanego przepisu wynika, że sam fakt wystawienia faktury z wykazanym podatkiem należnym powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek jego zapłaty nie jest wykonanie określonej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Stanowisko organów podatkowych znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym - obowiązek zapłaty podatku w wyniku wystawienia faktury nie może być traktowany jako sankcja za naruszenie normy prawnej. Co za tym, jak wykazano w niniejszej sprawie Spółka, zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT była zobowiązana do obliczenia i wpłacenia podatku VAT, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, we właściwym terminie organowi podatkowemu. Ponieważ Spółka nie obliczyła i nie dokonała wpłat przedmiotowego podatku za okresy miesięczne od stycznia do marca 2016 r., podatek niezapłacony w terminie płatności przekształcił się w zaległość podatkową, od której w myśl art. 53 § 1 O.p. naliczane są odsetki za zwłokę. Wskazując na zapisy art. 91, art. 108, art. 109 i art. 115 O.p. organ prawidłowo wskazał na istnienie zaległości podatkowych spółki cywilnej, ustalił krąg podmiotów odpowiedzialnych, czyli wspólników Spółki i wyjaśnił, że zasada solidarności dłużników, wyrażona w art. 366 K.c., oznacza, że wierzyciel spółki może wystąpić z żądaniem spełnienia całości lub części świadczenia przeciwko każdemu ze wspólników, przy czym każdy z nich odpowiada za całość długu, aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela.

Reasumując, organ dokonał analizy wszystkich zeznań, dokumentów zgromadzonych również postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów bezpośrednich i pośrednich strony, w korelacji ze zgromadzonym materiałem dowodowym i prawidłowo stwierdził, że strona skarżąca nie dokonywała rzeczywistego zakupu jak i rzeczywistej sprzedaży oleju. W takiej sytuacji oczywistym jest, że strona nie miała władztwa nad towarem uwidocznionym na zakwestionowanych fakturach, a zatem nie mogła tego władztwa przenieść na swoich kontrahentów. A skoro wprowadziła do obrotu faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji, uzasadnione było orzeczenie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Nie można bowiem pominąć, iż świadczenie, o którym mowa w art.108 ust.1 ustawy o VAT, ma wszelkie cechy podatku, wymienione w definicji podatku zawartej w art. 6 O.p. Nie stanowiło w związku z tym naruszenia prawa przeniesienie na Spółkę odpowiedzialności za zaległość podatkową.

Z tych wszystkich względów za chybione należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd podziela ocenę organów wywiedzioną w oparciu o obszerny materiał dowodowy, w tym protokół przesłuchania wspólnika skarżącej spółki, zeznania prezesów i właścicieli firm wystawiających sporne faktury, materiał zgromadzony przez organy dla rzekomych wystawców faktury, protokoły kontroli i decyzje wydane w trybie art. 108 ustawy o VAT dla wystawców spornych faktur (decyzje te wbrew zarzutom skargi dotyczą okresów, w jakich strona współpracowała z wystawcami faktur, adresatami tych decyzji), iż w sprawie doszło do fikcyjnych transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, zarówno po stronie wykazanych przez stronę nabyć, jak i dostaw. I owszem, znaczna część ustaleń dowodowych organu dotyczy podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu niż skarżąca. Niemniej, zgodnie z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego, w przypadku podejrzenia oszustwa podatkowego dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów. Jednocześnie jednak argumentacja organów w niniejszej sprawie nie zasadza się wyłącznie na treści decyzji wydawanych wobec innych podmiotów (wystawców spornych faktur). Uzasadnienie skarżonej decyzji wskazuje, że organy orzekające w niniejszej sprawie samodzielnie oceniały zebrane dowody. Nie można mieć zastrzeżeń do legalności ich pozyskania. Strona zna te dowody. Spełnione zostały więc standardy ochrony praw strony postępowania. Organy poddały wnikliwej analizie wszystkie pozyskane dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkowały się do różnic w zebranych dowodach. Kierowały się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym a ich rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki.

Zdaniem Sądu z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p.

W ocenie Sądu, w postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury, na które wskazała strona w skardze. Zgromadzony materiał dowodowy jest wyczerpujący i poddany został obiektywnej ocenie, z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów. Okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem wnikliwej analizy organów, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Nie budzi wątpliwości Sądu prawidłowa analiza wystąpienia przesłanek uprawniających do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Podobnie jak ustalenie, iż organy działały w granicach wyznaczonych obowiązującymi przepisami i na ich podstawie (art. 120 O.p.). Okoliczność, iż analiza ustalonego w sprawie stanu faktycznego doprowadziła stronę do odmiennych od organu wniosków, nie świadczy o błędach w procedowaniu organu, a przede wszystkim o wadliwym rozstrzygnięciu. Godzi się przy tym dostrzec, iż pełnomocnik strony podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania nie przedstawiając w istocie argumentów na ich poparcie. Nie sposób bowiem uznać za takowe argumentu skargi, iż działanie z poszanowaniem zasad wynikających z art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. winno znaleźć odzwierciedlenie w przeprowadzonych czynnościach dowodowych polegających na przesłuchaniu wskazanych osób i przeprowadzeniu wskazanych dowodów. Podzielić należy argumentację organu odwoławczego, wyczerpująco przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż wobec okoliczności bezspornie wyjaśnionych na podstawie wszechstronnie zgromadzonego materiału, uprawnione jest nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony. Trudno odnaleźć uzasadnienie dla ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania E. B., tym bardziej, iż uczestnicząc czynnie w toku całego postępowania miał wielokrotnie możliwość złożenia dodatkowych, nowych wyjaśnień. Z prawa tego wspólnik nie skorzystał, nie złożył również innych dodatkowych dokumentów, które podważyłyby ocenę wywiedzioną przez organy. Organ wyczerpująco wyjaśnił z jakich względów wnioski dowodowe strony pozostają bez wpływu na przedmiot sprawy. W ocenie Sądu, opartej na lekturze akt administracyjnych sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji stanowisko organu zasługuje na podzielenie. Tym bardziej, iż jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji odebrane zeznania organ poddał wnikliwej analizie z uwzględnieniem całokształtu sprawy, wywiedzione stanowisko uzasadniał wykazując, na jakich dowodach się opierał, a którym mocy dowodowej odmówił i z jakich powodów.

Mając na uwadze wnioski dowodowe, sformułowane w skardze i w piśmie procesowym pełnomocnika strony wyjaśnić trzeba, iż sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, którego celem jest ustalenie stanu faktycznego, a jedynie weryfikuje legalność wydanych przez organy administracji aktów. Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że dowody wskazane we wniosku skargi pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem okoliczności, których dotyczą, były przedmiotem analiz na podstawie innych dowodów, o czym świadczy treść uzasadnienia decyzji organów podatkowych obu instancji. Z tych względów wniosek dowodowy nie został uwzględniony.

Jako niezasadny ocenił również zarzut naruszenia przepisu art. 2a O.p. Zdaniem Sądu, organy przeprowadziły rzetelne postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji w uzasadnieniu, której przedstawiły szczegółowe argumenty wskazujące na słuszność podjętego rozstrzygnięcia. Nie sposób dopatrzeć się w działaniu organu naruszenia zasady zaufania do organów administracji publicznej, tym bardziej, iż strona i w tym zakresie nie przedstawiła uzasadnienia dla tak sformułowanych zarzutów. Nadto, co należy podkreślić zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Co więcej, zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Taka sytuacja jednak w sprawie nie wystąpiła.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a należało orzec jak w sentencji.

dch