Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 3081/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak (spr.), Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska, Sędzia NSA - Marzenna Zielińska, Protokolant - Michał Petranik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... września 2004 r. nr ... w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz "E." Spółki z o.o. w M. kwotę ... (...) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. zdanie odrębne W pełni aprobując "kierunek" wydanego wyroku uchylającego decyzję organu II instancji, uważam, że w stanie faktycznym jaki ma miejsce w sprawie niniejszej, należało uchylić decyzje obu instancji. Stanowisko swoje opieram na treści art. 135 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. "a" i "c" oraz w zw. z art. 1 i art. 3 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zwanej dalej: "Ppsa"). Zgodnie z art. 3 § 1 Ppsa "sądy administracyjne sprawują kontrolą działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie". Z kolei art. 135 Ppsa stanowi, iż ,, sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla jej końcowego załatwienia". Tak więc art. 135 bardzo szeroko zakreśla ramy - tak co do "głębokości", jak i "szerokości" - orzekania przez sąd, gdyż na podstawie tego przepisu usunięcie naruszenia prawa ma dotyczyć aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, której dotyczy skarga i wówczas, gdy jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Oznacza to, że kontrola sądu obejmuje naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w odniesieniu do zaskarżonych bezpośrednio skargą aktów lub czynności, ale także w odniesieniu do wszelkich innych aktów lub czynności, jeżeli były one podjęte w granicach danej sprawy. Przede wszystkim jednak przepis art. 135 Ppsa odmiennie niż art. 29 nieobowiązującej już ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - nakłada na sąd obowiązek stosowania {"sąd stosuje") przewidzianych ustawą środków w sytuacji, gdy jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy i gdy nastąpiło opisane w art. 145 naruszenie prawa, które należy usunąć. Natomiast wspomniany art. 29 ustawy o NSA stanowił, że Sąd "moje podjąć przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa... ", a więc pozostawiał jego uznaniu uprawnienie do skorzystania z tych środków w przypadku zaistnienia określonych w tym przepisie przesłanek. W przedmiotowej sprawie, zakończonej powołanym na wstępie wyrokiem, Sąd uznał, że ujawnione przez kontrolujących dokumenty, tj. zawarta przez Skarżącą w dniu ... stycznia 2000r. umowa na wyłączność (dystrybucyjna) oraz faktura z dnia ... grudnia 2000r.. uzasadniały "wszczęcie'' przez organ celny postępowania wyjaśniającego, "jednakże dokonana przez organ celny analiza treści jej zapisów, nie uzasadniała przyjętych przez niego wniosków prowadzących do uznania przedmiotowego zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i skorygowania (podwyższenia) wartości celnej importowanego towaru'. Konkludując, Sąd w wyroku tym stwierdził, że "przewidziana umową oplata nie stanowiła w kontekście jej zapisów warunku sprzedaży towarów, a jedynie gwarantowała Spółce pożądany przez nią status wyłącznego dystrybutora. Nie ma to jednak nic wspólnego z warunkiem sprzedaży, et którym mowa w art. 23 § 9 Kodeksu celnego, stanowiącym, jak przyjął organ odwoławczy podstawą prawną wydanego rozstrzygnięcia ". W kontekście wyrażonego przez Sąd stanowiska, należy wszakże zwrócić uwagę, że prowadzone w przedmiotowej sprawie przed organami celnymi obu instancji postępowanie celne w istocie sprowadzało się do oceny jednej i tej samej umowy zawartej przez Skarżącą w dniu ... stycznia 2000r. oraz jednej, związanej z wykonaniem tej umowy, faktury z dnia ... grudnia 2000r. Dokonana przez organ I instancji ocena tej umowy jako umowy licencyjnej -abstrahująca zarówno od zawartych w niej postanowień, jak i od treści przepisów, w kontekście których ocena ta była dokonywana - była rażąco i z gruntu wadliwa, lecz to ona właśnie stała się podstawą wydania przez organ decyzji o uznaniu dokonanego przez Skarżącą zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Organ II instancji dostrzegł wadliwość tej oceny, jednakże zamiast uchylić niedopuszczalną w obrocie prawnym decyzję, utrzymał ją mocy i, wychodząc z zupełnie innych przesłanek - tak jakby prowadził inną sprawę - dokonał własnej oceny przedmiotowej umowy oraz związanej z jej realizacją faktury. Ocena ta jednak była także wadliwa - co stwierdził WSA w ww. wyroku, jednakże w stopniu mniej rażącym niż ocena dokonana przez organ I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdzając wadliwość dokonanej przez organy celne oceny zawartej przez Skarżącą umowy, uchylił tylko decyzję organu II instancji, aczkolwiek w uzasadnieniu ww. wyroku jednocześnie przesądził, że dokonana przez organ celny analiza treści tej umowy nie uzasadniała wniosków prowadzących do uznania przedmiotowego zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - a zatem odniósł się bezpośrednio do decyzji pierwszoinstancyjnej, która uznała to zgłoszenie celne za nieprawidłowe. Mimo to właśnie ta decyzja ostała się w obrocie prawnym. W sprawie niniejszej mamy więc do czynienia z sytuacją, gdy decyzje organów obu instancji naruszają prawo, i w obu przypadkach naruszenia te miały wpływ na wynik postępowania. Dodatkowo jednak należy podkreślić, że skala naruszeń i ich wpływ na wynik sprawy są znacznie większe w przypadku decyzji organu I instancji, niż ma to miejsce w przypadku decyzji organu II instancji. W tym stanie rzeczy uchylenie tylko decyzji organu II instancji powoduje, że co prawda, eliminuje się z obrotu prawnego jedną wadliwą decyzję, lecz pozostawia się w nim drugą (pierwotną), jeszcze bardziej wadliwą. Takie rozstrzygnięcie sugeruje więc, że istnieją okoliczności, które pozwalałyby przyjąć, iż o ile niemożliwe było pozostawienie w obrocie prawnym decyzji organu II instancji, to mimo wszystko możliwe jest pozostawienie w obrocie prawnym decyzji organu I instancji. Powstaje więc sytuacja taka sama, procesowo rzecz ujmując, jak gdyby wadliwa była tylko decyzja organu II instancji, choć pozostawienie w obrocie prawnym decyzji organu I instancji również nie może przyczynić się do końcowego załatwienia sprawy. W mojej ocenie, określony art. 135 Ppsa obowiązek stosowania przez sądy przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa nakazywał w tym przypadku, w myśl zasady a minor i ad maius, uchylenie również decyzji organu I instancji, albowiem tylko takie rozstrzygnięcie zapewniałoby właściwą realizację wynikającego z tego przepisu obowiązku dążenia do końcowego załatwienia sprawy poprzez usunięcie naruszenia prawa we wszystkich postępowaniach prowadzonych w jej granicach. Należy bowiem przyjąć, że brzmienie nadane art. 135 Ppsa nie było dziełem przypadku, lecz uwzględniało różnice systemowe związane z utworzeniem dwuinstancyjnego sądownictwa administracyjnego i było wynikiem racjonalnego i konsekwentnego działania ustawodawcy, który nakładając na sąd administracyjny obowiązek stosowania przewidzianych ustawą (tj. w art. 145 Ppsa) środków, jasno określił cel ich stosowania: usunięcie naruszenia prawa i końcowe załatwienie sprawy. Równie jasno określił też głębokość stosowania tych środków: we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Nadrzędnym zadaniem działania sądów administracyjnych jest sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a celem tej kontroli (w granicach określonych przez art. 135 Ppsa) jest "stworzenie takiego stanu, że w obrocie prawnym nie będzie istniał i funkcjonował żaden akt lub czynność administracji publicznej niezgodne z prawem" (T. Woś: Postępowanie sądowoadministracyjne. Warszawa 1999, s. 230). Na powyższe wskazywał już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31. 07. 2001 r. sygn. akt V SA 2702/00, a co tym bardziej jest aktualne w chwili obecnej, w szczególności w kontekście ww. art. 135. który zastąpił wspomniany wcześniej art. 29 ustawy o NSA. Nie jest natomiast ani celem, ani też postawionym przed sądami administracyjnymi zadaniem ochrona bytu kontrolowanego postępowania administracyjnego, czy też kierowanie się racjami fiskalnymi Skarbu Państwa. Oddzielnie trzeba też zważyć, że uchylenie w zaistniałej sytuacji decyzji obu instancji wcale nie wpływa na przewlekłość postępowania. Postępowanie w bezprzedmiotowej merytorycznie sprawie może przecież równie dobrze umorzyć zarówno organ II-giej, jak i I-szej instancji. Jednakże przekazanie sprawy organowi I instancji powoduje, że przed ewentualnym ponownym przekazaniem sprawy do sądu administracyjnego, organy administracji w sposób bardziej dogłębny i w całym toku instancji przeanalizują cały zgromadzony w toku postępowania administracyjnego materiał. W ten sposób zachowana zostałaby również równowaga pomiędzy interesami prawnymi organu i stron postępowania. Przed podjęciem decyzji o ewentualnym umorzeniu bezprzedmiotowego postępowania organ I instancji ma bowiem możliwość dokonania kolejnej oceny już zgromadzonego materiału, ale np. w innych jeszcze niż dotąd aspektach, natomiast strona postępowania miałaby zapewnioną możliwość merytorycznej (skutecznej) ochrony swych praw w obu instancjach administracyjnych. Nie bez znaczenia są tutaj również różnice proceduralne, jakie występują pomiędzy postępowaniem administracyjnym, a postępowaniem sądowoadministracyjnym. Zważyć bowiem należy, że jeżeli w sprawie administracyjnej zostały wyczerpane środki dowodowe, natomiast konieczne jest ewentualnie jej ponowne przeanalizowanie w kontekście okoliczności, które nie były do tej pory w ogóle brane pod uwagę, to organ II instancji, będąc związany art. 233 §2 Ordynacji podatkowej (lub art. 138 §2 kpa), nie jest w stanie uchylić ewidentnie wadliwej decyzji organu I instancji i przekazać mu sprawy do ponownego rozpoznania, choć w istocie będzie to zupełnie nowa sprawa. W tym stanie rzeczy decyzja organu II instancji de facto będzie decyzją w sprawie już innej, niż orzekał organ I instancji. Taka sytuacja powoduje więc, że faktycznie to dopiero Wojewódzki Sąd Administracyjny stanie się dla strony "II instancją" w jej sprawie. Sytuacja taka nie będzie jednak miała miejsca w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W tym bowiem postępowaniu art. 233 Ordynacji podatkowej nie jest przepisem postępowania sądowego, lecz - będąc przepisem postępowania celnego, a nie sądowego - stanowi dla sądu administracyjnego jedynie wzorzec kontroli, tak samo jak inne przepisy tego postępowania. Wynika to wprost z art. 1 Ppsa - ustawy normującej postępowanie przed sądami administracyjnymi, który stanowi, że w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej właściwe są tylko przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nie przepisy dotyczące postępowania przed organami administracyjnymi, czy to celnymi czy skarbowymi. Dopiero w przypadku innych spraw – tzn. innych niż kontrola działalności administracji publicznej, których przykładem jest choćby art. 4 Ppsa - dopuszczalne jest stosowanie innych przepisów, na mocy ustaw szczególnych: art. 1 infine Ppsa. Taka sytuacja w sprawie niniejszej jednak nie zachodzi, więc przepisy Ordynacji podatkowej (ani Kodeksu postępowania administracyjnego) w najmniejszym nawet stopniu nie regulują postępowania przez sądami administracyjnymi, gdyż mają one zastosowanie jedynie w postępowaniu przed organami administracji publicznej (m.in. skarbowymi i celnymi). W postępowaniu sądowoadministracyjnym nie są to zatem przepisy procesowe, lecz -jak już wcześniej wspomniano - są one przez sąd uwzględniane (por. też art. 145 §2) jedynie jako wzorce służące do oceny zgodności z prawem badanych przez sąd administracyjny postępowań, podjętych w ich ramach czynności i wydanych aktów prawnych (orzeczeń). Brak jest więc jakichkolwiek podstaw do traktowania przepisu art. 233 §2 Ordynacji podatkowej (podobnie jak i art. 138 §2 kpa) jako przepisu postępowania sądowoadministracyjnego. W konsekwencji powyższej konkluzji, narzuca się też dalsza: jeżeli art. 233 §2 Ordynacji podatkowej (jak i art. 138 §2 kpa) nie jest przepisem postępowania sądowoadministracyjnego, to tym samym nie może on determinować (ograniczać) tzw. głębokości orzekania przez ten sąd. Sąd administracyjny w tym zakresie związany jest wyłącznie przepisami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i tylko one wyznaczają ową głębokość orzekania. Tym przepisem będzie zatem art. 135 Ppsa, który w zw. z art. 1 i art. 3 §1 i § 2 Ppsa nakazuje nieograniczanie się jedynie do badania kwestii prawidłowości wydanych decyzji, ale zobowiązuje do kontroli w danej sprawie całej działalności organu we wszystkich przeprowadzonych postępowaniach, natomiast w zw. żart. 145 pozostawia sądowi administracyjnemu ocenę jak głęboko wobec stwierdzonych naruszeń ma sięgać jego ingerencja w postępowanie administracyjne. W nawiązaniu do powyższego trzeba też uwzględnić, że ustawodawca nakazując sądom administracyjnym dokonywanie kontroli nie tylko samych decyzji, ale również całości wszystkich postępowań administracyjnych przeprowadzonych w sprawie, jako zasadę przyjął niezmiernie głębokie badanie sprawy. Głębokość przeprowadzanej przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji w konsekwencji wyznacza zatem także głębokość orzekania, gdyż trudno przyjąć, aby stojące na straży przestrzegania prawa sądy administracyjne miały orzekać "płyciej" niż stwierdzona przez nie głębokość naruszenia prawa. Stąd też można wyprowadzić wniosek, że głębokość orzekania jest przede wszystkim wyznaczona przez głębokość rozpoznawania sprawy, jaką ustawodawca powierzył tym sądom oraz przez stwierdzoną głębokość naruszeń prawa, a to z kolei implikuje zakres zastosowania przewidzianych ustawą środków. W tym stanie rzeczy, i w sytuacji mającej miejsce w sprawie niniejszej, brak jest podstaw do przyjęcia za uzasadnione, aby Wojewódzki Sąd Administracyjny - stwierdzając uchybienia, które powinny skutkować usunięcie z obrotu obu decyzji administracyjnych -usuwał z obrotu prawnego tylko decyzję organu II instancji, pozostawiając temu organowi swobodę uznania, czy jeszcze bardziej naruszająca prawo decyzja organu I instancji powinna być utrzymana w obrocie prawnym, czy też nie.


UZASADNIENIE

Według zgłoszenia celnego nr ... z dnia ....06.2000r. "E." Sp. z o.o. w M. zgłosiła do odprawy celnej towar w postaci wentylatorów o wartości ... EUR, wynikającej z dołączonych do zgłoszenia celnego faktur. Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął ww. zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 §1 i 2 ustawy Kodeks celny, co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i określenie kwoty wynikającej z długu celnego oraz zwolnienie towaru w celu wykorzystania go zgodnie z procedurę celną, którą został objęty.

Następnie, w wyniku kontroli przeprowadzonej w siedzibie firmy E. Sp. z o.o. w ramach której kontrolujący ujawnili zawartą między E. GmbH - ..., a E. Sp. z o.o. umowę na wyłączność z dnia ...01.2000r. (obowiązującą od dnia podpisania), aneks do ww. umowy zawarty w dniu ...06.2000r. oraz fakturę nr ... z dnia ....12.2000 r., ustalono, iż do wartości celnej towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym nie doliczono opłat wynikających z powyższej umowy. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w W., postanowieniem nr ... z dnia ...04.2003r., wszczął z urzędu postępowanie, w celu zbadania prawidłowości zgłoszenia celnego nr jw. w zakresie ustalenia wartości celnej importowanego towaru.

Po zakończeniu postępowania wyjaśniającego decyzją nr ... z dnia ...06.2003r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. działając m.in. na podstawie art. 23 §1 i § 9, art. 30 § 1 pkt 3 i pkt 5, art.. 65 § 4 pkt 2 lit a Kodeksu celnego, uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru, którą określił w skorygowanej (podwyższonej) wysokości, ustalonej przez doliczenie do deklarowanej wartości celnej proporcjonalnej, do dostawy zgłoszonej ...06.2000r., części opłaty z tytułu importu tego rodzaju towarów, uiszczonej eksporterowi przez importera w kwocie ... DEM, ponad pierwotnie fakturowane ceny, wynikające z rachunków eksportera przedstawionych przy zgłoszeniach celnych.

Dokonując podwyższenia wartości celnej o proporcjonalną część kwoty wynikającej z faktury z dnia ... grudnia 2000 r. , organ I Instancji uznał ją za opłatę licencyjną.

Orzekając na skutek odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia ... września 2004 r. nr ... , wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 23 §1 i § 9, art.. 85 § 1 Kodeksu celnego, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. podniósł, iż zgodnie z art. 85 §1 ustawy Kodeks celny należności celne przywozowe są wymagane według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. W myśl art. 23 §1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana o ile jest to konieczne z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tegoż kodeksu. Zgodnie zaś z §9 ww. artykułu, ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Płatność może zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłat bezpośrednio lub pośrednio. Zdaniem organu ustalenia wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego dokonuje się na podstawie wniosku o dokonanie zgłoszenia celnego i dokumentów przedstawionych przez importera. Dyrektor Izby Celnej podniósł, powołując się na art. 64 §1 ustawy Kodeks celny, iż zgłoszenie celne powinno być podpisane przez zgłaszającego i zawierać wszelkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Zgodnie z art. 64 §2 ustawy Kodeks celny, do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Stosownie do art. 83 §3 ustawy Kodeks celny, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego. Nowe dane uzyskane w wyniku kontroli są podstawą do wszczęcia oraz prowadzenia postępowania wyjaśniającego i jeśli potwierdzą się wyniki kontroli organ celny wydaje decyzję w danej sprawie uwzględniając nowe dane. Na wydanie decyzji organ celny ma 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego zgodnie z art. 65 § 5 ustawy Kodeks celny. Organ odwoławczy podniósł, iż w przypadku, gdy Strona nie skorzysta ze swojego uprawnienia do zgłoszenia faktu zmiany wartości celnej, organy celne mogą skorzystać z możliwości jakie daje wyżej opisany art. 83 ustawy Kodeks celny i oświadczył, iż z takiej możliwości skorzystano w niniejszej sprawie.

Dyrektor Izby Celnej powołując się na wyniki kontroli przeprowadzonej w siedzibie firmy E. Sp. z o.o. wskazał, że ujawnione dokumenty: umowa na wyłączność z dnia ...01.2000r. (obowiązująca od dnia podpisania ), zawarta między E. GmbH - ..., a E. Sp. z o.o., aneks do ww. umowy zawarty w dniu ...06.2000r., obowiązujący od dnia ...01.2000r. oraz faktura nr ... z dnia ...12.2000r. zarejestrowane w księgowości importera, mają wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzonego towaru. Ustalono, iż firma E. Sp. z o.o. przekazała kontrahentowi zagranicznemu na podstawie faktury nr ... z dnia ...12.2000r. środki pieniężne w kwocie ... DM tytułem opłaty za wyłączność. Jak wynika bowiem z umowy zawartej między E. Sp. z o.o. a kontrahentem zagranicznym z dnia ...01.2000r. "E. ... zamierza udzielić E. prawa wyłączności do dystrybucji produkowanego przez siebie sprzętu gospodarstwa domowego". Zgodnie z §1.1 E. ... zobowiązała się dostarczać wskazany przez E. Sp. z o.o. sprzęt gospodarstwa domowego, zwany w dalszej części umowy -Produktami, na jej rzecz jako wyłącznego dystrybutora na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przy czym za prawo wyłączności, E. będzie uiszczała na rzecz E. ... w okresach kwartalnych wynagrodzenie, w wys. ... % obrotu ze sprzedaży Produktów". Postanowienia ww. umowy zostały następnie zmienione Aneksem nr ... z dnia ....06.2000r., obowiązującym od dnia ...01.2000r., w którym wprowadzono zmianę okresów płatności wynagrodzenia z kwartalnych na roczne, zaś stawkę ...% zastąpiono stawką ... %.

Organ odwoławczy wskazał, iż uiszczone na rzecz E. ... wynagrodzenie ( opłata ) z tytułu przysługującego E. prawa wyłączności, wpływa na wartość celną towaru . Nakładało to na stronę obowiązek określenia faktycznej wartości towaru i przedłożenia wszystkich posiadanych dokumentów.

Dyrektor Izby Celnej poprzez zmianę wartości celnej importowanych towarów nie dopatrzył się naruszenia art. 23 §1 i §9 w związku z art. 85 §1 ustawy Kodeks celny. Zdaniem organu wartość celna towaru powinna być zadeklarowana zgodnie ze stanem faktycznym. Organ odwoławczy powołał się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.08.1999r, sygn. akt I SA/Po 945/98, przywołując fragment jego treści mówiący o tym, iż zasada wyrażona art. 85 §1 ustawy Kodeks celny oznacza, że jedyną podstawą do ustalenia należności celnych może być rzeczywisty stan towaru i jego wartość celna, a nie jedynie formalny. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej bezpodstawne jest stanowisko spółki , iż w prawie celnym brak jest przepisu nakładającego na nią obowiązek doliczenia do wartości celnej towaru opłaty za prawo do wyłącznej dystrybucji. Odpowiadając na zarzut spółki podniesiony w odwołaniu, iż opłata za prawo do wyłącznej dystrybucji uiszczona przez E. Sp. z o.o. na rzecz E. GmbH -... nie powiększa wartości transakcyjnej na podstawie art. 30 §1 pkt 1-5 ustawy Kodeks celny, Dyrektor Izby wskazał, iż podstawę rozstrzygnięcia organu I instancji stanowił prawidłowo powołany art. 23 §1 i §9 ustawy Kodeks celny, a w dalszej kolejności dopiero zakwestionowany art. 30 §1 pkt 1-5 ww. ustawy. Ponadto, w opinii Dyrektora Izby Celnej, zaistniała bezsporna konieczność doliczenia ww. opłaty do wartości celnej sprowadzanego towar, ponieważ proporcjonalna do fakturowanej wartości konkretnej dostawy (zrealizowanej w okresie obowiązywania umowy) część opłaty za wyłączność dystrybucji, łącznie z należnością określoną przez eksportera w przedstawionym przy zgłoszeniu rachunkiem z tytułu sprzedaży towaru skarżącej na warunkach przewidzianych umową, stanowi cenę (wartość) transakcyjną w rozumieniu art. 23 §1 Kodeksu celnego, która będąc powinnym świadczeniem wzajemnym importera, z istoty swej warunkowała możliwość sprzedaży towaru importerowi.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił , iż w sprawie nie zostały naruszone przepisy proceduralne, ponieważ strona została prawidłowo powiadomiona o wszczęciu i zakończeniu postępowania w sprawie, jak również o przysługujących jej prawach. Podniósł jednocześnie, iż wyjaśnienia strony (przekazane pocztą) , co prawda organ I instancji otrzymał po dacie wydania przez niego decyzji, co wykluczyło ich uwzględnienie w chwili wydawania przedmiotowego rozstrzygnięcia, tym niemniej, w ocenie organu odwoławczego, nie wnoszą one nic nowego do sprawy i nie wskazują nowych dowodów. Tym samym nie miały żadnego wpływu na wynik rozstrzygnięcia.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik "E. "Sp. z o.o. w M., zarzucając naruszenie:

- prawa materialnego: art. 2§2, art. 13 §1, art. 23 §1 i § 9 w zw. z art. 85, art., 30 §3 pkt 2 i art. 64§1 i §2 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż na mocy przedmiotowej regulacji, możliwym jest wydanie przez organ celny decyzji w przedmiocie zmiany wartości celnej importowanego przez E. Sp. z o.o. towaru, uwzględniającej opłatę za prawo do wyłącznej dystrybucji;

- przepisów proceduralnych: art. 123, art. 127, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, polegające na ich pominięciu przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, braku obiektywnego i wyczerpującego rozpoznania materiału sprawy, skutkujące utrzymaniem w mocy decyzji organu celnego I instancji, w sytuacji braku przesłanek do wydania przez organy celne obu instancji decyzji w przedmiotowej sprawie;

- art. 2 i 7 Konstytucji RP

wniósł o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

Pełnomocnik skarżącej podniósł, iż w niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek przesłanek umożliwiających, stwierdzenie, iż cena transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną towaru, gdyż nie zaistniały warunki uzasadniające jej zmianę.

Spółka powołała się na regulację zawartą w art. 30 Kodeksu celnego. Podkreśliła, że istota unormowania zawartego w omawianym artykule sprowadza się do enumeratywnego wymienienia kosztów poniesionych przez kupującego, które podlegają doliczeniu do wartości transakcyjnej. W świetle powyższego przepisu oraz postanowień zawartej między stronami umowy na wyłączność w ocenie skarżącej, uiszczona opłata podlega wyłączeniu na podstawie art. 30 §3 pkt 2 K. cel, gdyż nie stanowi ona warunku sprzedaży towaru. Sam fakt istnienia umowy nakładającej na importera obowiązek przekazywania opłat na rzecz sprzedającego, nie przesądza o tym, że taka opłata stanowi warunek sprzedaży, a tym samym nie nakłada obowiązku jej doliczania do wartości transakcyjnej. Z uwagi na to, iż wskazana powyżej umowa, w świetle przepisów ( w szczególności art. 30 §3 pkt 2 kodeksu celnego ) i zaistniałego stanu faktycznego, w ocenie skarżącej, nie stanowi dokumentu o jakim mowa w art. 64 §2 K. cel. Spółka nie miała obowiązku jej przedkładania. Organy celne na żadnym etapie postępowania nie wykazały, poza faktem zawarcia umowy, że uiszczenie opłaty za wyłączność dystrybucji warunkowało sprzedaż towaru. Zdaniem spółki powołanie się na art. 23 §1 i §9 kodeksu celnego nie jest wystarczającym argumentem. Nie jest także wystarczające, jak podkreśliła, wyrażenie przez organ przekonania, że "opłata za wyłączność dystrybucji (...) z istoty swej warunkowała możliwość sprzedaży". gdyż okoliczność ta nie została wyjaśniona.

Spółka zarzuciła również, iż Dyrektor Izby Celnej uznał za nieistotne naruszenie przez Naczelnika Urzędu przepisów prawa w zakresie wskazania błędnej podstawy prawnej wydanej decyzji i nie wzięcie pod uwagę złożonych przez spółkę wyjaśnień i wniosków dowodowych ( dokumentacji przedłożonej do akt jak również tej, z którą zapoznał się podczas przeprowadzonej kontroli w E. Sp. z o.o), czym doprowadził do konwalidowania postępowania organu I instancji, który w istocie nie rozpoznał sprawy.

Zdaniem skarżącej przytoczone okoliczności wskazują, że sprawa nie została rozważona przez organ II instancji w sposób wszechstronny i wnikliwy, zezwalający na jej rozstrzygnięcie w drodze decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sądy administracyjne w tym sąd wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie.

Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią – bez wątpienia – sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w omówionym zakresie Sąd uznał że, zarzuty podniesione przez Spółkę są zasadne.

W myśl art. 85 §1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 §1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalona, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu była każdorazowo określana w kolejnych zgłoszeniach celnych w wysokości obejmującej wartość (cenę) transakcyjną wynikającą z dołączonych do zgłoszenia faktur oraz koszty transportu.

Z ustaleń dokonanych w wyniku późniejszej kontroli celnej przeprowadzonej w Spółce wynika, że w dniu ... stycznia 2000r. zawarta została przez nią z eksporterem na okres 1 roku umowa dystrybucyjna, zapewniająca importerowi prawo wyłączności do dystrybucji produkowanego przez eksportera sprzętu gospodarstwa domowego.

Ujawnione przez kontrolujących dokumenty, w tym faktura z dnia ... grudnia 2000r. wedle której spółka dokonała na rzecz kontrahenta zagranicznego opłaty za wyłączność uzasadniały w myśl art. 165 §1, §2, §4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 83 ustawy Kodeks celny, wszczęcie przez organ celny postępowania wyjaśniającego, mającego na celu ustalenie prawidłowej wartości celnej zaimportowanego towaru. Jednakże dokonana przez organ celny analiza treści jej zapisów, nie uzasadniała przyjętych przez niego wniosków prowadzących do uznania przedmiotowego zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i skorygowania ( podwyższenia) wartości celnej importowanego towaru .

Z zapisów umowy ( § 2 pkt 2. 1) wynika, że za prawo wyłączności importer zobowiązany był do uiszczania na rzecz eksportera w okresach kwartalnych wynagrodzenia w wys. ...% obrotu ze sprzedaży produktów. Aneksem nr ... z dnia ... czerwca 2000 roku. zmieniono postanowienia umowy, w zakresie okresów płatności z kwartalnych na roczne i procentowej stawki wynagrodzenia. W § 2 pkt 2.3 umowy postanowiono, że w przypadku utraty przez importera prawa wyłączności w dystrybucji, zostanie on zwolniony od obowiązku uiszczenia przewidzianego umową. wynagrodzenia. Ponadto w § 3 pkt 3.4 lit d przewidziano prawo rozwiązania przez strony umowy , ze skutkiem natychmiastowym , w przypadku ciężkiego naruszenia jej postanowień, w szczególności naruszenia przez E. ...GmbH prawa wyłączności. Analiza powyższych zapisów prowadzi do wniosku, że zawarta w dniu ... stycznia 2000r. umowa, była wyłącznie umową dystrybucyjną, zaś dostawy produktów eksportera regulowane były odrębnymi umowami, o czym świadczy zapis § 1 pkt 1.4.

W związku z powyższym, oceniając charakter wynagrodzenia przewidzianego umową , organ celny powinien tego dokonać rozważając treść art. 30 §3 pkt 2 Kodeksu celnego, który wprost odnosi się do opłat za dystrybucję Zgodnie z jego treścią płatności za prawo m.in. do dystrybucji przywiezionych towarów , poniesione przez kupującego, nie są doliczane do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywiezione towary , jeżeli takie płatności nie stanowią warunku sprzedaży towarów. Doliczając do wartości celnej importowanego towaru proporcjonalnie wyliczoną część opłaty z faktury z ... grudnia 2000r. organ celny nie wykazał , że jej uiszczenie przez skarżącą warunkowało sprzedaż towaru przez eksportera, jak również, że w przedmiotowej umowie zawarte jest tego rodzaju zastrzeżenie. Zapisy umowy nie pozwalają również na przyjęcie, że przewidziana nią opłata za wyłączność dystrybucji zawiera się w cenie transakcyjnej w rozumieniu art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego. W tej sytuacji sprawy brak było podstaw do powołania się przez organ odwoławczy na rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie sygn. akt V SA 1043/03 o innym stanie faktycznym.

Konkludując , zdaniem Sądu przewidziana umową opłata nie stanowiła w kontekście jej zapisów warunku sprzedaży towarów , a jedynie gwarantowała Spółce pożądany przez nią status wyłącznego dystrybutora. Nie ma to jednak nic wspólnego z warunkiem sprzedaży, o którym mowa w art. 23 § 9 Kodeksu celnego, stanowiącym, jak przyjął organ odwoławczy podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia .

W tych okolicznościach zasadny jest zarzut Spółki naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego przyjętych przez organ celny jako podstawa wydanej w sprawie decyzji.

Chybiony natomiast jest zarzut skarżącej dotyczący wydania decyzji organu I instancji bez umożliwienia jej wypowiedzenia się w sprawie i bez zapoznania się ze złożonymi przez nią wyjaśnieniami i wnioskami dowodowymi. Wyjaśnić należy, że w dniu 17 kwietnia 2003r. spółka otrzymała pismo organu celnego zawierające powiadomienie o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i złożenia wyjaśnień w terminie 7 dni. Spółka złożyła za pośrednictwem poczty pisemne wyjaśnienia , które do organu wpłynęły w dniu 29 kwietnia 2000r., a zatem przed wydaniem decyzji przez organ I instancji z dnia ... czerwca 2003r. Tym samym bezzasadnym jest zarzut skarżącej, iż organ nie mógł zapoznać się z ich treścią. Wydanie w tych okolicznościach decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego I instancji nie może być potraktowane jako naruszenie wskazywanych przez stronę przepisów prawa procesowego.

Niezależnie od powyższych uwag, mając na względzie wcześniejsze rozważania, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja została wydana zarówno z naruszeniem prawa materialnego jak i przepisów postępowania art. 121§ 1, 122, 124, 187 §1 , 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy , dlatego opierając się na treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym i § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163 poz. 1348 ze zm.).