Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1147/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 1, art. 15 ust. 1 i  ust.  4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Grzegorz Granieczny, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2011 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, póz. 60 z późn. zm. – dalej O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] nr [...] odmawiającą A Sp. z o.o. z siedzibą w M. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i wyjaśnił, iż A Sp. z o.o. pismem z dnia 13 lipca 2009 r. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie [...] zł.

Jako przyczynę powstania nadpłaty wskazano na zmiany zarówno w zakresie przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów w 2008 r., a mianowicie:

• zwiększenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. z tytułu:

- wyksięgowania w koszty strat w środkach obrotowych w kwocie [...] zł,

- zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. w związku z korektą wyceny produkcji w toku na dzień 31 grudzień 2008 r.,

• zwiększenie przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP, tj. zwiększenie przychodów o kwotę [...] zł. z tytułu wyksięgowania otrzymanych zaliczek na poczet świadczonych usług,

• korekta w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz strat ze źródeł przychodów położonych poza terytorium RP - kwota [...] zł.

Korektę zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. złożono w dniu 15 lipca 2009 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty i decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił stwierdzenia przedmiotowej nadpłaty. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia [...] nr [...] po raz wtóry odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie [...] zł.

Od tak wydanej decyzji podatnik - reprezentowany przez pełnomocnika - wniósł odwołanie, w którym zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t..j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. zwanej dalej u.p.d.o.p.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W jego ocenie organ podatkowy błędnie przyjął, że po odstąpieniu od umowy zlecenia przez A Sp. z o.o. otrzymane zaliczki są nadal pobranymi wpłatami na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, podczas gdy definitywne rozwiązanie umowy powoduje, że usługa ta nigdy nie zostanie już zrealizowana, a otrzymane kwoty stanowią wynagrodzenie, o którym mowa w przepisie art. 639 kc.

Zdaniem pełnomocnika strony "powyższej okoliczności nie zmieniają, lecz wręcz ją potwierdzają rozważania organu podatkowego dotyczące możliwości dochodzenia (...) wynagrodzenia na podstawie art. 639 kc (...) oraz naliczenia kar umownych". Jednocześnie podniósł, że organ podatkowy pomija przy tym racjonalność i celowość dochodzenia dalszego wynagrodzenia oraz ewentualnych kar umownych od podmiotu B Sp. z o.o. będącego podmiotem w upadłości, tj. podmiotem niewypłacalnym.

Jak podkreślił dalej pełnomocnik, organ podatkowy błędnie również przyjął, iż dla uznania, że wydatki (straty) stanowią koszty uzyskania przychodów, konieczne jest osiągnięcie przychodów związanych z tymi wydatkami, podczas gdy Spółka odstąpiła od umowy zlecenia, co spowodowało skutek w postaci rozwiązania umowy. Wskazał, że w dacie złożenia oświadczenia o odstąpieniu od umowy minął termin do jej wykonania, a brak reakcji zamawiającego (B Sp. z o.o.) oraz zajęcie nieskończonych wymienników przez Komornika Sądu Rejonowego w Z. spowodowało podjęcie przez Zarząd A Sp. z o.o. decyzji o spisaniu nakładów poniesionych na realizację opisanej umowy w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W jego przekonaniu "wszystkie koszty księgowane jako produkcja w toku zostały poniesione celem uzyskania przychodu, gdyż w stanie faktycznym sprawy były one celowe i z założenia miały skutkować osiągnięciem przychodów".

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony podniósł także, iż "organy podatkowe nie są uprawnione do oceny prawidłowości prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, a jedynie do oceny, czy dany wydatek wykazuje normatywny związek z przychodem, czyli - czy potencjalnie można się było spodziewać, że jego poniesienie spowoduje powstanie przychodu" oraz że "...przy określeniu, czy dany koszt można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów istotne jest jedynie, czy koszt ten poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a nie czy przychód ten faktycznie osiągnięto".

W opinii pełnomocnika odwołującej się spółki ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymaga skutku w postaci powstania przychodu, który z przyczyn niezależnych od podatnika może nie powstać, w tym przepis art. 15 ust. 1 przywołanej wyżej ustawy nie wymaga, aby poniesiony w celu osiągnięcia przychodu wydatek w każdym przypadku skutkował uzyskaniem lub zwiększeniem przychodu proporcjonalnie do wielkości kosztów. Zarzucił organowi pominięcie tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo zaznaczył, że zwrot "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" wskazuje, że każdy wydatek poniesiony przez podatnika, a mający obiektywną cechę celowości, poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, powinien być uznany za koszt podatkowy.

Końcowo pełnomocnik strony zauważył, że w stanie faktycznym sprawy "straty nie są efektem niezachowania należytej staranności, ani zaniechania działań przez podatnika, ale wynikiem czynników całkowicie niezależnych od niego", i dodała, że A Sp. z o.o. uzyskała niewątpliwie przychód podatkowy z chwilą odstąpienia od umowy na podstawie przepisu art. 639 K.c. w kwotach stanowiących otrzymane zaliczki, które stały się definitywnym wynagrodzeniem".

W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K., utrzymując w mocy orzeczenie pierwszoinstancyjne decyzją z dnia [...], wskazał ustalony w sprawie stan faktyczny oraz przedstawił argumentację prawną.

Podniósł, że podatnik w dniu [...] zawarł z firmą B Sp. z o.o. w Z. (Zamawiający) umowę nr [...] na wykonanie wymienników (7 szt.) wg zestawienia zawartego w tej umowie. Termin wykonania zadania określono w sposób, cyt: "zgodnie z załączonym harmonogramem (...) dostaw uwzględniającym termin zatwierdzenia dokumentacji przez Urząd Dozoru Technicznego (dalej UDT) oraz termin dostarczenia materiałów i prefabrykatów przez Zamawiającego". Jednocześnie zaznaczono, że umowa wchodzi w życie po podpisaniu tego harmonogramu - termin podpisania wyznaczono do dnia 31 lipca 2006 r. Harmonogram taki, z uwagi na brak możliwości doprecyzowania konkretnej daty zakończenia dostaw materiałów oraz daty dostarczenia przez zamawiającego zatwierdzonej dokumentacji technicznej przez Urząd Dozoru Technicznego, nie został jednak sporządzony. Po upływie w/w terminu, w dniu 8 sierpnia 2006 r. sporządzono Aneks Nr 1 do tejże umowy, w którym m.in. zmieniono brzmienie § 2 w ten sposób, że termin wykonania zadania określono na cyt.: "...12 tygodni od dostarczenia zatwierdzonej dokumentacji przez UDT oraz dostarczenia wszystkich materiałów i prefabrykatów przez Zamawiającego". Z treści umowy wynika, że wynagrodzenie całkowite za przedmiot umowy ustalono w kwocie [...] zł., jednocześnie zaznaczano, że do wartości tej zostanie doliczony podatek od towarów i usług. Ponadto określono kwotę zaliczki w wysokości [...] zł. plus VAT i termin jej wpłaty przez Zamawiającego - 2 tygodnie od podpisania umowy. Całkowite wynagrodzenie zgodnie z § 4 pkt 3 obejmuje koszty robocizny, badań i odbiorów UDT loco Wykonawca (tj. A Sp. z o.o.). Z przedłożonych wyciągów bankowych wynika, iż zamawiający wpłacił kwotę [...] zł. (w dwóch ratach) w dniach 17 sierpnia 2006 r. i 25 września 2006 r. Na kwoty te w/w spółka wystawiła odpowiednio faktury VAT -nNr [...] z dnia [...] i [...] z dnia [...] - każda w wartości brutto.

Organ odwoławczy podkreślił, że strona wyjaśniła, iż pomimo wpłacenia powyższych kwot przez B Sp. z o.o. bez dochowania ani terminu, ani wysokości umówionej zaliczki, nigdy nie monitowano o wpłacenie całości umówionej kwoty.

W umowie przedstawiono tabelaryczne zestawienie przedmiotowych urządzeń - wymienników i wskazano, że za wykonanie poszczególnych wymienników, na podstawie protokołu odbioru dokonanego u wykonawcy, zostaną wystawione faktury VAT z terminem płatności 14 dni od ich wystawienia. Z oświadczeń złożonych przez stronę wynika, że nie można było realizować rozliczenia części przedmiotu dzieła (wystawienie częściowych faktur), gdyż brak zatwierdzonej dokumentacji przez Urząd Dozoru Technicznego powodował, że nawet jeden z wymienników ukończony w 100% nie nadawał się do sprzedaży, gdyż nie spełniał wymogów nałożonych obowiązującymi przepisami. W § 6 pkt 1 umowy określono obowiązki zamawiającego, polegające na dostarczeniu do 10 dni od podpisania umowy przez zamawiającego do każdego z wymienników po 3 komplety dokumentacji zawierającej niezbędne obliczenia, opis działania, analizę zagrożeń, instrukcję obsługi. Dokumentację tę dostarczono, jednak nie posiadała ona stosownych zatwierdzeń przez UDT. Wykonawca, pomimo tych braków, od dnia 11 sierpnia 2006 r. rozpoczął realizację umowy, uznając (co wynika z wyjaśnień zawartych w protokole kontroli), że często rozpoczyna się wykonywanie zlecenia bez takiego zatwierdzenia, które następuje w międzyczasie. Z akt sprawy wynika, że przedmiotowa dokumentacja nie została zatwierdzona przez Urząd Dozoru Technicznego. Z pisma tego organu z dnia [...] Nr [...] wynika wprost, że A Sp. z o.o. nie otrzymała dokumentów potwierdzających zgodność przedłożonej dokumentacji technicznej z zasadniczymi wymaganiami rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 21 grudnia 2005 r. (Dz. U. Z 2005 r., nr 263, póz. 2200)". Jednocześnie UDT poinformował, że B Sp. z o.o. nie przedkładała dokumentacji technicznej przedmiotowych wymienników.

Zgodnie z umową zamawiający winien dostarczyć również (§6 pkt 2 umowy) wszelkie materiały, prefabrykaty (dennice, kołnierze), elementy złączne do wykonania przedmiotowych zbiorników wraz z materiałami dodatkowymi do spawania. Dostawę materiałów rozpoczęto w dniu 11 sierpnia 2006 r. Do dnia 13 lutego 2007 r. - ostatnia dostawa - dostarczono materiały pozwalające na wykonanie zlecenia w 80 %. Ponadto w umowie (§ 12) określono odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązań wynikających z umowy w formie kar umownych, m.in. w pkt 1 zapisano prawo naliczenia kar umownych w wysokości 5% wartości zaniechanych robót w przypadku odstąpienia od umowy lub ograniczenia zakresu umowy z przyczyn obciążających drugą stronę. Zaznaczono, że w sprawach nieuregulowanych umową strony obowiązują postanowienia Kodeksu cywilnego, a w sprawach spornych strony poddają się orzecznictwu sądownictwa gospodarczego.

Z wyjaśnień złożonych przez spółkę wynika, że pomimo nieprawidłowej realizacji postanowień umowy, tj. braku dostarczenia zatwierdzonej przez Urząd Dozoru Technicznego dokumentacji technicznej, brak wpłaty pełnej zaliczki, niedotrzymywanie terminowości dostarczanych materiałów, nie skorzystano z prawa do naliczenia kar umownych i nie wystąpiono na drogę sądową.

W § 13 umowy zagwarantowano, iż "zmiana umowy następować będzie w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Zmiany umowy w czasie jej trwania będą za zgodą obu stron dokonywane w trybie porozumień dodatkowych - aneksów do umowy". Zebrane dowody oraz oświadczenie strony wskazują, iż aneks z dnia 8 sierpnia 2006 r. jest jedynym zmieniającym treść umowy, innych aneksów nie zawarto.

Następnie organ wskazał, że w toku prowadzonego postępowania, wszczętego w następstwie złożenia przez A Sp. z o.o. wniosku z dnia 15 lipca 2009 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r., organ podatkowy pierwszej instancji dokonał następujących czynności i ustaleń:

1. W dniach 17 i 20 lipca 2009 r. przeprowadzono czynności sprawdzające (protokół z dnia 31 sierpnia 2009 r.) Czynnościami sprawdzającymi objęto cyt.: "ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności złożonej w dniu 15 lipca 2009 r. korekty deklaracji CIT-8 za 2008 r. ze złożonymi kserokopiami dokumentów będących podstawą dokonania korekt mających wpływ na zmianę wyniku podatkowego". W trakcie czynności porównano deklaracje CIT-8 pierwotną z korektą oraz odniesiono się do wyjaśnień spółki zawartych we wniosku. Przeprowadzone czynności potwierdziły zgodność korekty z przedłożonymi kopiami dokumentów. Po zakończeniu czynności stwierdzono, iż spółka nieprawidłowo zaliczyła do przychodów roku 2008 kwotę [...] zł. powstałą z tytułu zaliczek na poczet świadczonych usług oraz nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2008 r. kwotę [...] zł powstałą z tytułu wyksięgowania w koszty strat w środkach obrotowych.

2. Wystąpiono do spółki na podstawie art. 155 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (pismo z dnia [...] nr [...]) z prośbą o wskazanie jakie koszty składają się na koszt technicznego wytworzenia, wykonania wymienników (czy są to koszty bezpośrednio związane z przychodami) oraz o dostarczenie zakładowego planu kont wraz z przyjętymi zasadami rachunkowości.

Z przekazanej przez A Sp. z o.o. odpowiedzi wynika, iż cyt. "w koszty technicznego wytworzenia wykonania wymienników wchodzą koszty bezpośrednie, tj. wynagrodzenia pracowników wydziału produkcji, koszty narzutów na wynagrodzenia, koszty materiałów pomocniczych takich jak: drut spawalniczy, gazy techniczne itp. Ponadto do kosztów technicznego wytworzenia wymienników zaliczamy amortyzację maszyn produkcyjnych, koszty wynajmu maszyn, koszty wynajmu hali produkcyjnej oraz koszty energii elektrycznej zużyte na potrzeby produkcji", oraz że "wszystkie wymienione koszty są kosztami bezpośrednio związanymi z osiąganymi przychodami".

3. Na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia [...] Nr [...] w dniach 11-14 stycznia 2010r. przeprowadzono kontrolę doraźną w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2006-2008 w przedmiocie ustalenia prawidłowości zaliczenia w koszty strat w środkach obrotowych związanych z realizacją umowy nr [...] z dnia [...]. Z informacji zawartych w protokole oraz załączonych dowodów, wynika, iż:

- dostawy towarów (materiały i prefabrykaty) do realizacji umowy następowały w okresie 11 sierpnia 2006 r. do 13 lutego 2007 r. zarówno przez samą spółkę B Sp. z o.o.(jeden dowód WZ), jak i C Sp. z o.o. (zlecenie),

- Spółka nie prowadziła rejestru przyjętych materiałów do zleceń z materiałów powierzonych, a także nie sporządzała dowodów PZ na towary i materiały powierzone przez zleceniodawców,

- pismem z dnia [...] znak: [...] strona zwróciła się do Urzędu Dozoru Technicznego Oddział w K. o dokonanie oceny zgodności dla dwóch wymienników. W odpowiedzi na powyższe UDT pismem z dnia 15 lutego 2007 r. poprosił o wyjaśnienie dotyczące dalszej realizacji zlecenia, gdyż nie uzyskał żadnej odpowiedzi na jego uwagi i komentarze odnośnie skorygowania i uzupełnienia dokumentacji, jakie wyniknęły po przeprowadzeniu badania przesłanych projektów wymienników, a które przekazane zostały w dniu 17 października 2006 r. pracownikowi A Sp. z o.o. - J. K., w celu dostarczenia ich projektantowi zbiorników,

- w związku z powyższym strona zwróciła się do zleceniodawcy o podanie przesłanek niezbędnych do sformułowania odpowiedzi - pismo z dnia 22 lutego 2007 r. - odpowiedzi nie uzyskano,

- przy stanie zaawansowania robót w 80 % (1/2007), z uwagi na wstrzymanie dostaw materiałów (ostatnia dostawa materiałów miała miejsce w dniu 13 lutego 2007r.) produkcja wymienników została wstrzymana,

- w okresie stycznia i lutego 2007 roku Spółka wystosowała do B Sp. z o.o. cztery pisma, z których jedno, z dnia [...] znak: [...] stanowiło m. in. prośbę o dostarczenie zatwierdzonej przez UDT dokumentacji oraz brakujących materiałów. Pozostałe pisma dotyczyły braków w zakresie wymaganych świadectw i atestów. Zamawiający również i na te monity nie zareagował,

- w dniu 23 lutego 2007 r., przy współudziale przedstawiciela B Sp. z o.o. spisano protokół ze stanu zaawansowania robót przy wykonawstwie wymienników do umowy nr [...] z dnia [...], w protokole zamieszczono informacje dot. wykonywanych wymienników, z których wynika, iż tylko jeden wymiennik został wykonany w całości (100%), natomiast wobec pozostałych sześciu wykonano część, bądź wszystkie elementy, ale nie dokonano ich całkowitego montażu,

- w związku z pozyskaniem informacji, iż B Sp. z o.o. złożyła w dniu 16 marca 2007 r. wniosek o upadłość (wniosek ten został oddalony w dniu 22 stycznia 2008 r.). Strona pismem z dnia 16 marca 2007 r. powiadomiła zamawiającego o zatrzymaniu wymienników w depozycie (brak takiego pisma w aktach sprawy), informując jednocześnie o brakach w dokumentacji i materiałów,

- na początku 2008 r. zaproponowano B Sp. z o.o. zawarcie umowy zastawu na wykonanych wymiennikach, na co w/w spółka nie wyraziła zgody,

- w dniu [...] Spółka wystosowała do B Sp. z o.o. pismo z [...], w którym wezwała do zajęcia stanowiska co do sposobu zakończenia zlecenia. Poinformowała także, że w przypadku braku odpowiedzi zostanie uznane, iż B Sp. z o.o. odstępuje od umowy, co implikuje naliczenie kary umownej, a także, że zostaną podjęte czynności w kierunku zbycia wyprodukowanych urządzeń. Powyższe pismo zostało przez zamawiającego odebrane, jednak nie udzielono na nie odpowiedzi,

- przedmiotowe wymienniki (również te niezmontowane) zostały zajęte przez komornika Sąd Rejonowy w Z. (protokół zajęcia z dnia 18 września 2008 r.) w związku z prowadzeniem przeciwko B Sp. z o.o. sprawy egzekucyjnej z wniosku wierzyciela D Sp. jawna J.S., G.M. Strona wystosowała do pełnomocnika wierzyciela wezwanie - pismo z dnia [...] L.Dz. [...] - o zwolnienie zajętego przedmiotu od egzekucji, argumentując, iż zajęte rzeczy ruchome w postaci urządzeń nie są własnością dłużnika B Sp. z o.o. Kolejno w dniu 21 października 2008 r. skierowała do Sądu Okręgowego w G., X Wydział Gospodarczy pozew o zwolnienie od egzekucji z wnioskiem o zabezpieczenie powództwa. Sąd oddalił powództwo - wyrok z dnia [...] - sygn. akt [...],

- w następstwie zaistniałego stanu rzeczy zarząd Spółki w dniu 8 grudnia 2008 r. na posiedzeniu Zarządu Spółki A Sp. z o.o. podjął uchwałę nr [...] z dnia [...] o spisaniu w koszty stanowiące koszty uzyskania przychodów roku 2008 nakładów w wysokości [...] zł poniesionych przy realizacji w/w umowy.

Jak podkreślił organ podatkowy, przedstawione powyżej fakty zostały również wskazane w złożonym przez spółkę w dniu 13 lipca 2009 r. wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Strona, za pośrednictwem pełnomocnika pismem z dnia 12 lutego 2010r. wniosła wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu z kontroli podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. pismem z dnia [...] nr [...] poinformował Spółkę oraz jej pełnomocnika, iż do złożonych wyjaśnień odniesie się w decyzji kończącej postępowanie w sprawie złożonego wniosku.

4. Po przeprowadzeniu kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., pismem z dnia [...] nr [...] zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.

o przeprowadzenie kontroli doraźnej w spółce B Sp. z o.o. w celu ustalenia przebiegu realizacji umowy nr [...] zawartej w dniu [...]. W ramach czynności zmierzających do ustalenia miejsca prowadzenia działalności B Sp. z o.o. stwierdzono, iż pod adresem wynikającym z rejestru, tj. Z., ul. [...] Spółka ta nie prowadzi działalności. Ustalono, iż jest możliwy kontakt z Prezesem Spółki – P.K..

5. Z uwagi na brak zatwierdzenia dokumentacji technicznej przez UDT, pismem z dnia [...] o nr [...] organ podatkowy zwrócił się do Urzędu Dozoru Technicznego Oddział w K. o udzielenie informacji w zakresie dokumentacji technicznej, a mianowicie:

- czy firma A Sp. z o.o. przedkładała dokumentację dot. przedmiotowych wymienników do zatwierdzenia i czy uzyskała odpowiedni dokument zatwierdzający (na jakim etapie, kiedy i komu został przekazany),

- czy firma B Sp. z o.o. przedkładała w/w dokumentację do zatwierdzenia; jednocześnie zwrócono się o przesłanie uwierzytelnionej kopii pisma ww. Urzędu z dnia [...] Nr [...] oraz o odpowiedź dot. dalszej realizacji zlecenia;

- czy brak zatwierdzonej dokumentacji technicznej przez UDT na etapie dokumentacji technicznej mógł stanowić przeszkodę do rozpoczęcia wykonywania dzieła, do którego wymagane było jej zatwierdzenie;

- czy brak zatwierdzenia takiej dokumentacji przez UDT mógł być przyczyną uniemożliwiającą sprzedaż wykonanego dzieła.

W odpowiedzi Urząd Dozoru Technicznego poinformował, że firma A Sp. z o.o. zwróciła się do tego Urzędu z prośbą o przeprowadzenie oceny zgodności z wymogami dyrektywy 97/23/WE wobec dwóch wymienników, jednak z uwagi na brak odpowiedzi na wcześniejsze uwagi wniesione przez UDT, kontynuowanie procesu oceny zgodności stało się niemożliwe. Wskazano również, iż B Sp. z o.o. nie przedkładała dokumentacji przedmiotowych wymienników. Dodatkowo poinformowano, że zgodnie z zapisem pkt 11.2 załącznika 3 do Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 21.12.2005r. (Dz.U. Z 2005 r. Nr 263, poz. 2200) - wytwórca jest zobowiązany do współpracy z jednostką notyfikowaną, gdyby natomiast wytwórca wykonał urządzenie bez ocenionej przez Jednostkę Notyfikowaną dokumentacji, byłoby to naruszenie obowiązującego prawa.

6. Pismem z dnia 21 kwietnia 2010 r. organ I instancji wezwał P.K. - prezesa zarządu B Sp. z o.o do zgłoszenia się w charakterze świadka, celem złożenia zeznań na okoliczność ustalenia przebiegu realizacji umowy Nr [...] z dnia [...], o czym zawiadomiono również pełnomocnika strony.

Dowodu nie przeprowadzono, gdyż wezwany w wyznaczonym dniu poinformował telefonicznie organ podatkowy, że nie posiada żadnej dokumentacji związanej z przedmiotową umową, gdyż całość dokumentacji podatkowej za wskazany okres zabrało Biuro Śledcze w K. Poinformował ponadto, że nie pamięta jak przebiegała realizacja tej umowy. W dniu 12 maja 2010 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęły dokumenty potwierdzające te wyjaśnienia tj. spis rzeczy wydanych KGP CBS w K..

7. Mając na uwadze powyższe fakty oraz informacje uzyskane od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. poinformował, że odstępuje od przeprowadzenia przez w/w Urząd wnioskowanej kontroli - pismo z dnia [...] Nr [...].

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał (cytując treść art. 12 powołanej ustawy), że postanowienia zawarte w tym przepisie zawierają zarówno rozwiązania dotyczące tego, co jest przychodem i w jakim momencie ten przychodów powstaje, ale również tego, co nie podlega zaliczeniu do przychodów.

Jak podniósł organ, z perspektywy przepisów o podatku dochodowym otrzymanie zaliczki nie kreuje obowiązku podatkowego. Obowiązek ten jest przesunięty w czasie, do momentu realizacji dostawy towaru lub wykonania usługi. Z punktu widzenia nabywcy zapłacona zaliczka nie stanowi, co do zasady, kosztu uzyskania przychodu.

Organ podatkowy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie sporna zaliczka wpłynęła na konto strony w dwóch ratach w miesiącach sierpniu i wrześniu 2006 roku, już po rozpoczęciu realizacji zamówienia. Wysokość oraz termin wpłaty nie spełniały wymogów zawartej między stronami umowy. Wykonawca wystawił na w/w zaliczki faktury VAT. W ocenie organu faktury te potwierdzają jedynie otrzymanie zaliczek, nie wpływają jednak na ustalenie daty powstania przychodu należnego. Już sama specyfika zaliczki rozumianej jako wpłata na poczet przyszłych dostaw towarów i usług wskazuje, że jest ona neutralna podatkowo. Zaliczka jako część ceny stanowi dla sprzedawcy/wykonawcy usług swoiste zabezpieczenie zapłaty. Będzie zatem stanowić przychód dopiero w momencie zrealizowania dostawy, bądź usługi. Nie ma tu więc, zdaniem organu, zastosowanie art. 12 ust. 3 a ww. ustawy. A Sp. z o.o. nie tylko nie zrealizowała zamówienia w całości (odstąpiono od umowy), ale też nie wydała żadnej rzeczy (chociażby jedynego - zmontowanego w 100% wymiennika), nie wystawiła również faktury VAT (mimo, że zgodnie z 639 K.c. przysługiwało jej się wynagrodzenie), nie otrzymała także żadnej zapłaty (oprócz zaliczek) od B Sp. z o.o.

Zatem mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, do czasu zaistnienia powyższych sytuacji, tj. powstania przychodu, zaliczki wpłacone przez zamawiającego nie mogą stanowić przychodu podatkowego u wykonawcy. Otrzymanie zaliczki i wystawienie na nią faktury, nie stanowi bowiem jeszcze o obowiązku z tytułu podatku, tu podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto zdaniem organu argumentem przemawiającym za tym, iż kwoty zaliczek nie stanowią przychodu jest to, że istnieje możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania dostawy towarów lub usług, na poczet których zostały wpłacone. Jeśli strony odstąpią od umowy, zaliczka z reguły jest zwracana.

Następnie organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie zwrócić należy uwagę na zapisy umowy pomiędzy kontrahentami dotyczące charakteru dokonywanych z góry płatności. Z zawartego w dniu 8 sierpnia 2006 r. Aneksu nr 1 wynika (§2 ust. 3), że zaliczka zostanie rozliczona przy wystawieniu końcowej faktury. Taki zapis wprowadza więc ograniczenie co do możliwości zaliczenia otrzymanych zaliczek do przychodów w ogóle, a także w sytuacji odstąpienia od umowy. Jednocześnie wskazuje na moment powstania przychodu w rozumieniu podatkowym. Ponieważ Spółka nie wystawiła faktury, przychód nie wystąpił.

W świetle powyższego oraz przedstawionych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ stwierdził, że brak jest podstaw do uznania wpłaconych zaliczek za przychód podatkowy, gdyż zgodnie z zapisem art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy przychodami nie są otrzymane pieniądze (wpłaty), jeżeli nie są one zapłatą za wykonane świadczenia, a jedynie stanowią przedpłatę lub zaliczkę na poczet przyszłych okresów.

Za nieadekwatne do powyższego uznano więc twierdzenie strony, że rozważania organu podatkowego pierwszej instancji dotyczące możliwości dochodzenia (...) wynagrodzenia na podstawie art. 639 Kc (...) oraz naliczenia kar umownych potwierdzają stanowisko Spółki, iż otrzymane kwoty zaliczek stanowią wynagrodzenie w sytuacji, gdy usługa nie zostanie nigdy wykonana.

W dalszej kolejności organ odwoławczy podniósł, iż niewątpliwie, definitywne rozwiązanie umowy z reguły skutkuje brakiem możliwości wykonania usługi. Zauważył jednak, że w przedmiotowym przypadku - co wynika z opisanych wyżej faktów -problemy w realizacji umowy nr [...] z dnia [...] (brak dostaw materiałów i dokumentacji technicznej, zatwierdzonej przez UDT) istniały już od samego początku. Pomimo jednak występujących trudności, biorąc szczególnie pod uwagę, że A Sp. z o.o. nie otrzymała żadnego potwierdzenia zgodności dokumentacji technicznej z odpowiednimi wymogami, Spółka nie tylko nie zaprzestała wykonywania przedmiotów zlecenia, ale również nie interweniowała skutecznie, celem zabezpieczenia przyszłych przychodów. Jak już bowiem wskazano, w dniu 23 lutego 2007 r. spisano protokół ze stanu zaawansowania robót przy wykonawstwie wymienników do umowy nr [...] z dnia [...]. Zdaniem organu oznacza to, iż obie strony umowy znały istniejący stan rzeczy, co powinno już na tym etapie zaowocować podjęciem odpowiednich decyzji. Natomiast dopiero w dniu 1 sierpnia 2008r. A Sp. z o.o. wystosowała do B Sp. z o.o. pismo zawiadamiające o odstąpieniu od umowy. Na przestrzeni 1,5 roku, oprócz pism monitujących braki w dostawie nie podjęto kroków do wyegzekwowania należności za częściowo już wykonane usługi, stosownie do zapisu art. 639 K.c. Nie podjęto również, jak podkreślił organ, działań odszkodowawczych określonych postanowieniami zawartej umowy.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej w K. odnosząc się do zarzutu pominięcia przez organ pierwszej instancji racjonalności i celowości dochodzenia dalszego wynagrodzenia oraz ewentualnych kar umownych od podmiotu B Sp. z o.o. będącego podmiotem w upadłości, tj. podmiotem niewypłacalnym, stwierdził jedynie, że argument ten jest bezpodstawny ponieważ jak wynika z Krajowego Rejestru Sądowego firma B Sp. z o.o. nie jest podmiotem "w upadłości".

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ odwoławczy zaznaczył w pierwszej kolejności, iż argumentacja Spółki oscyluje wokół kwestii dotyczącej zależności poniesionych wydatków z powstaniem przychodu związanego z tymi wydatkami.

Kontynuując organ podkreślił, że zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) kosztami uzyskania przychodów, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (...), z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem zdaniem organu stwierdzić należy, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione kumulatywnie następujące warunki:

1. poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu,

2. wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Jak wskazał dalej organ, powołany przepis art. 15 ust. 1 nie wyszczególnia jakie konkretne wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, wiąże natomiast koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Ograniczając się do ogólnej ich definicji, nie ma wątpliwości, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko takie wydatki, w stosunku do których wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz związek przyczynowy (bezpośredni lub pośredni) między poniesionym wydatkiem a osiągniętym lub zamierzonym przychodem i okoliczności te należycie udokumentuje.

Następnie organ odwoławczy podniósł, że wraz z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od dnia 1 stycznia 2007 r. ustawodawca dokonał wyraźnego rozróżnienia kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednie (obejmujące wydatki, które są ściśle związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy) i pośrednie (wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie).

W dalszej kolejności organ przywołał treść art. 15 ust. 4, ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e omawianej ustawy.

W analizowanej sprawie, jak wskazał organ, A Sp. z o.o. po zrealizowaniu zlecenia w 80%, wobec nie wypełnienia postanowień umowy przez zamawiającego, a także wobec braku odpowiedzi B Sp. z o.o. na wezwanie do określenia się w terminie 14 dni co do sposobu zakończenia zlecenia uznał, że B Sp. z o.o. odstąpiła od umowy, co zdaniem Spółki skutkuje jej rozwiązaniem i prowadzi do uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Zdaniem organu, w zaistniałej sytuacji strona odstępując od umowy winna była, powołując się na przepis art. 639 K.c., żądać zapłaty wynagrodzenia mimo niewykonania zamówienia, a zamawiający nie mógł odmówić tej zapłaty. Stosownie do art. 455 K.c. roszczenie stanie się wymagalne niezwłocznie po wezwaniu zamawiającego do uczynienia zadość temu roszczeniu. W opinii organu odwoławczego w przypadku A Sp. z o.o., wobec braku żądania zapłaty od B Sp. z o.o. - co przejawia się niewystawieniem faktury za wykonanie częściowe dzieła - roszczenie o wynagrodzenie nie stało się wymagalne. Wystawiając stosowną fakturę za wykonanie dzieła, po upływie terminu do zapłaty w niej określonym, podatnikowi przysługiwałoby prawo do wystąpienia z powództwa cywilnego na drogę sądową (co zagwarantowano w umowie - § 15) i zażądania należnej zapłaty. Dopiero brak możliwości ściągnięcia wierzytelności - po wcześniejszym uzyskaniu nakazu sądowego, a dalej jego realizacji przez komornika - dałoby podstawę do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wierzytelności, której nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności.

W ocenie organu II instancji odstąpienie od umowy, a w następstwie jej rozwiązanie, nie skutkuje automatycznym zaliczeniem poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Dopiero wystawienie faktury, zawierającej rozliczenie wykonawcy za częściowe wykonanie wymienników przyczyni się do wygenerowania przychodu podatkowego, który pozwoli na przyporządkowanie poniesionych w celu jego uzyskania, kosztów bez względu na czas ich poniesienia.

Za niezgodny ze stanem faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej uznał również argument Spółki, że w dacie złożenia oświadczenia o odstąpieniu od umowy minął termin do jej wykonania. Zgodnie bowiem z § 2 Aneksu nr 1 do umowy nr [...], termin realizacji zamówienia został określony na 12 tygodni od dostarczenia zatwierdzonej dokumentacji przez UDT oraz wszystkich materiałów przez zamawiającego. Zdaniem organu, z uwagi na fakt, iż B Sp. z o.o. nie dostarczyła jednak wykonawcy całości potrzebnych materiałów i dokumentacji termin realizacji umowy ciągle pozostawał otwarty.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez stronę w odwołaniu wyroków WSA i NSA, zgodnie z którymi ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymaga skutku w postaci powstania przychodu, który z przyczyn niezależnych od podatnika może nie powstać, organ odwoławczy zauważył, że rozstrzygnięcia w kwestiach podatkowych zawarte w wyrokach sądów administracyjnych, niewątpliwie mają znaczenie w przedmiocie sporu w przypadku spraw analogicznych. Jednak nie stanowią obowiązującej wykładni prawa, jako że zostały wydane w związku z sytuacją innego podmiotu, w jego indywidualnej sprawie, gdzie mogły zaistnieć inne okoliczności, niekoniecznie tożsame ze stanem faktycznym wynikającym z dokumentacji posiadanej przez jednostkę.

Sama bowiem teza wyroku wraz z treścią uzasadnienia wynika z rozpatrzenia i oceny przez Sąd dokumentów i dowodów właściwych tylko dla konkretnej, indywidualnej sprawy. Natomiast tezy doktryny z natury rzeczy nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym, jako że nie stanowią obowiązujących norm prawnych.

Kontynuując ten wątek Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zgadza się z opinią odwołującego, iż do uznania wydatku za kosztu uzyskania przychodu nie jest istotne czy przychód faktycznie osiągnięto, wystarczy, że wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Taką regulacja ma swoje odzwierciedlenie w przepisach, jednak - co należy podkreślić - nie oznacza, że pomiędzy kosztami uzyskania przychodu a przychodem nie musi być żadnego związku przyczynowo-skutkowego.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ podatkowy zwrócił uwagę na wnioski wypływające z wykładni językowej zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów". Istotne jest w tym wypadku ukierunkowanie przez podatnika działania polegającego na poniesieniu wydatku na osiągnięcie celu w postaci przychodu. Zwrot użyty przez ustawodawcę w postaci słowa "cel" zakłada potencjalny charakter przychodu, kładąc wyraźnie nacisk na zamiar podatnika i celowość jego postępowania. Odczytywanie powyższej treści tylko w kontekście "zamiaru" uzyskania przychodu stwarza jednak zagrożenie dla opłacalności prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie przychód w ogóle nie powstał, ponieważ umowa została rozwiązana. Wykonawca, nie podejmując próby rozliczenia się z zamawiającym z wykonanych częściowo prac, sam pozbawił się w tym momencie możliwości uzyskania przychodu. Zatem skoro nie ma przychodu, trudno mówić o poniesieniu kosztów w celu jego uzyskania. W opinii organu przychód ma być następstwem wydatku, a więc kosztów jakie musi ponieść podatnik by wykonać zadanie mu zlecone.

Mimo wskazania w uzasadnieniu odwołania, że cyt. "wszystkie koszty księgowane jako produkcja w toku zostały poniesione celem uzyskania przychodu, gdyż w stanie faktycznym sprawy były one celowe i z założenia miały skutkować osiągnięciem przychodów", to jednak bezsprzecznym jest, że w przedstawionym stanie faktycznym sprawy, nie przyczyniły się one do powstania przychodu.

Koszty poniesione przez stronę, tj. obciążenia związane z "produkcją w toku", jak twierdzi Strona w piśmie z dnia 10 sierpnia 2009 r., są kosztami bezpośrednimi. Skoro tak, to zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinny być one potrącone w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody. A ponieważ, jak wykazano przychód nie powstał, w związku z czym poniesione wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu.

Następnie organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutu pominięcia przez organ pierwszej instancji kwestii dotyczącej zależności między poniesionymi wydatkami a uzyskanym przychodem, stwierdził jego niezasadność wskazując, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. jedynie ukierunkował uzasadnienie decyzji w tej części na wykazanie, iż Spółka nie osiągnęła przychodu.

Zgodził się natomiast z twierdzeniem strony, iż "organy podatkowe nie są uprawnione do oceny prawidłowości prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, a jedynie do oceny, czy dany wydatek wykazuje normatywny związek z przychodem, czyli potencjalnie można się było spodziewać, że jego poniesienie spowoduje powstanie przychodu", jednocześnie podkreślając, że stanowi ono potwierdzenie stanowiska organów podatkowych w kwestii obligatoryjnego związku poniesionego kosztu z uzyskanym przychodem.

Oceny takiej organ podatkowy dokonuje na podstawie ksiąg podatkowych, które rejestrują zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe. Na podstawie zapisów w księgach podatkowych i innych urządzeniach ewidencyjnych, które z kolei wynikać muszą z potwierdzających dokonanie danej czynności dowodów (rachunki, faktury, paragony, umowy), organ ustala, czy wykazane przez podatnika koszty zostały rzeczywiście poniesione i czy rzeczywiście przyczyniły się one do osiągnięcia przychodu.

Zdaniem organu w przypadku odwołującej kwota wydatków spisana w koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł. stanowiła wartość produkcji w toku w odniesieniu do umowy zawartej z B Sp. z o.o. Wartość ta została wykazana w protokole z inwentaryzacji produkcji w toku wg stanu na 30 listopada 2008 r. Spółka jednak, jak zostało wykazane, nie uzyskała przychodu z tytułu wykonania zamówienia. Powyższe potwierdza brak stosownych zapisów po stronie przychodów w urządzeniach księgowych Spółki.

W końcowej części uzasadnienia organ odnosząc się do stwierdzenia Spółki, że w stanie faktycznym sprawy "straty nie są efektem niezachowania należytej staranności, ani zaniechania działań przez podatnika, ale wynikiem czynników całkowicie niezależnych od niego", organ zauważył, że trudności w realizowaniu zleceń są wkalkulowane w ryzyko prowadzonej działalności. Nie można skutków nieprawidłowego działania czy też braku skutecznych działań rekompensować poprzez zmniejszenie obciążenia podatkowego.

Reasumując organ odwoławczy, mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy stwierdził, iż zaliczenie w koszty uzyskania przychodów wydatków, które nie przyczyniły się do powstania przychodu podatkowego, nie może stanowić przesłanki do żądania zwrotu nadpłaty podatku, gdyż taka nadpłata w świetle przepisów prawa w przedmiotowej sprawie w ogóle nie powstała.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik A Sp. z o.o. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, wskazując takie same zarzuty jak w treści odwołania.

Jednocześnie pełnomocnik wskazał, że nie można w stanie faktycznym niniejszej sprawy uzależniać powstania przychodu od zrealizowania dostawy lub usługi, gdy obiektywnie wobec rozwiązania umowy zlecenia okoliczność taka nigdy nie wystąpi. Zdaniem pełnomocnika na powyższe nie mają wpływu przytoczone przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności braku egzekucji należności na drodze sądowej lub dochodzenia innych roszczeń na podstawie zawartej umowy, zwłaszcza gdy zamawiający stał się podmiotem niewypłacalnym.

Dodatkowo uznał za sprzeczne wywody Dyrektora Izby Skarbowej, który w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji początkowo stwierdza, ze do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu nie jest istotne czy przychód faktycznie osiągnięto, wystarczy bowiem, że wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, po czym w dalszej części uzasadnienia staje na stanowisku, że skoro skarżąca wypowiedziała umowę zlecenia, przychód w ogóle nie powstał a w związku z tym nie może być mowy o poniesieniu kosztów w celu jego uzyskania.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Nadto organ nie zgodził się z twierdzeniem strony, iż "...na powyższe nie mają wpływu przytoczone przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności braku egzekucji należności na drodze sądowej lub dochodzenia innych roszczeń na podstawie zawartej umowy, zwłaszcza w sytuacji, gdy zamawiający stał się podmiotem niewypłacalnym" podnosząc, że skarżąca nie przedstawiając wobec B Sp. z o.o. żadnych żądań w kwestiach finansowych (poza propozycją zawarcia umowy zastawu na wykonanych wymiennikach i zobligowania zamawiającego co do sposobu zakończenia zlecenia w kwestiach finansowych) zgodnie z art. 639 K.c. zrezygnowała z możliwości uzyskania jakiegokolwiek wynagrodzenia za wykonanie umowy a fakt, iż w/w podmiot stał się podmiotem niewypłacalnym nie obliguje przyjmującego zlecenie do odstąpienia od roszczeń. Jednocześnie podkreślił, że strona nazywając B Sp. z o.o. podmiotem niewypłacalnym nie przedstawia na tę okoliczność żadnych dowodów. Poza tym argument ten, zdaniem organu jest bezpodstawny, tym bardziej, że jak wynika z Krajowego Rejestru Sądowego firma B Sp. z o.o. nie jest podmiotem "w upadłości".

Odpowiadając natomiast na zawarty z skardze zarzut dotyczący sprzecznych wywodów Dyrektora izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji organ nie zaprzeczył, iż zawarł takie treści w swojej decyzji, jednocześnie wskazując, iż sposób ich przedstawienia w uzasadnieniu skargi jest oderwany od kontekstu zdań wówczas sformułowanych, co zmienia sens wypowiedzi organu. Podniósł, że w zaskarżonej decyzji wskazał, że zgadza się z opinią, że do uznania wydatku za kosztu uzyskania przychodu nie jest istotne czy przychód faktycznie osiągnięto, wystarczy, że wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu jednocześnie dodając także – czego już nie odnotowała strona – że "taka regulacja ma swoje odzwierciedlenie w przepisach, jednak, co należy podkreślić, nie oznacza, że pomiędzy kosztami uzyskania przychodu a przychodem, nie musi być żadnego związku przyczynowo-skutkowego".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania decyzji. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zwaną dalej p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa a skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Poczynione w sprawie ustalenia są bezsporne i nie budzą wątpliwości. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do stwierdzenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym wydatki w kwocie [...] zł., jakie skarżąca spółka poniosła na poczet wykonania zawartej umowy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu roku 2008 oraz, czy zaliczki otrzymane w 2006 r. stanowią przychód spółki w roku 2008.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego przepisu, dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony, zaś wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem, bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika, który konkretny wydatek zalicza do kosztów oraz istnienia bezpośredniego lub potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem, a uzyskanym przychodem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2005 r. FSK 2557/04, LEX nr 191868). Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie racjonalne i gospodarczo uzasadnione a każdy wydatek oceniany z tego punktu widzenia (por. wyrok z dnia 25 listopada 2004 r., FSK 671/04, niepubl.).

Należy też zaznaczyć, że z dniem 1 stycznia 2007 r. dokonana została zmiana art. 15 ustęp 1 u.p.d.o.p., na mocy której do kosztów uzyskania przychodu zalicza się również koszty poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zauważyć wypada, że skarżąca spółka przedstawiając stan faktyczny i uzasadniając prezentowane stanowisko dotyczące zakwalifikowanie poniesionych wydatków (nakładów na wykonanie umowy nr [...] z dnia [...]) jako kosztu uzyskania przychodu wskazała, że były to wydatki celowe i miały skutkować uzyskaniem przychodu. Wywody skargi skupiają się na tym, iż zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem sądów administracyjnych organy podatkowe nie są uprawnione do oceny prawidłowości prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, a jedynie do oceny, czy dany wydatek wykazuje normatywny związek z przychodem, czyli potencjalnie można się było spodziewać, że jego poniesienie spowoduje powstanie przychodu. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymaga skutku w postaci powstania przychodu, który z przyczyn niezależnych od podatnika może nie powstać. W tym zakresie strona skarżąca powołała się na wyrok WSA w Olsztynie z dnia 21 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 273/08; wyrok NSA w Warszawie z dnia 15 listopada 2000 r., sygn. akt III SA 2431/99; wyrok NSA w Rzeszowie z dnia 1 czerwca 2000 r., sygn. akt SA/Rz 1596/97).

Należy zgodzić się z poglądem, że związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a uzyskaniem przychodu z jednej strony ma charakter hipotetyczny, co oznacza, iż nieosiągnięcie spodziewanego przychodu nie wyklucza uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, z drugiej jednak strony związek ów musi mieć charakter widoczny. Sformułowanie "w celu" osiągnięcia przychodu należy rozumieć jako efekt, do którego podatnik dąży, a nie jako skutek. Innymi słowy, istnieje możliwość uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów nawet gdyby z obiektywnych powodów (zmiana okoliczności i warunków zewnętrznych takich jak: zmiana cen na rynku, obniżenie popytu, wzrost kosztów, niekorzystna zmiana koniunktury) przychód nie został osiągnięty.

W związku z powyższym dokonując oceny kwalifikacji przedmiotowego wydatku jako koszt uzyskania przychodu istotna jest kwestia ciągu zdarzeń determinujących określone działania podatnika tj. począwszy od momentu zawarcia umowy (zawierającej klauzulę kary umownej na wypadek odstąpienia od niej) poprzez zmianę okoliczności uwarunkowań gospodarczych w porównaniu do istniejących w chwili jej zawarcia do momentu odstąpienia od umowy.

. Wprawdzie to podatnik decyduje o tym, jaki wydatek jest celowy z jego punktu widzenia, ale to nie pozbawia organów podatkowych prawa do oceny, czy wydatek ten był również poniesiony w celu uzyskania przychodu na gruncie przepisów prawa podatkowego, a w szczególności kontekście przepisu art. 15 ust. 1 ustawy. Ta ocena dokonywana ex post powinna uwzględniać, poddając analizie, cały układ czynników oddziałujących przyczynowo, na możliwość powstania przychodu lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów (zob. Stefan Babiarz, Lidia Błystak, Bogusław Dauter, Andrzej Gomułowicz, Ryszard Pęk, Krzysztof Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2009, Unimex).

Zdaniem Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie słusznie stwierdziły, iż działań Spółki zarówno w trakcie wykonywania umowy, jak i w okresie późniejszym nie można uznać za racjonalne i gospodarczo uzasadnione. Jak bowiem wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, na podstawie umowy z dnia [...] Spółka zobowiązała się do wykonania na rzecz B Sp. z o. o. 7 wymienników z terminem - 12 tygodni od dostarczenia przez zamawiającego stosownej dokumentacji zatwierdzonej przez Urząd Dozoru Technicznego. Przedmiotowe urządzenia miały zostać wykonane z materiałów i prefabrykatów otrzymanych od zamawiającego. Termin wykonania zamówienia ustalono zgodnie z harmonogramu, który miał być załącznikiem nr 1 do umowy. Dokumentu tego nie sporządzono. Zamawiający wpłacił kwotę [...] zł. (w dwóch ratach) w dniach 17 sierpnia 2006 r. i 25 września 2006 r. tytułem zaliczki. Zaliczka ta wpłacona została po upływie określonego w umowie terminu oraz w wysokości o [...] zł niższej od umówionej. Pomimo to prace były kontynuowane. W dniu 23 lutego 2007 r. strony umowy spisały protokół oględzin ze stanu zaawansowania robót, z którego wynika, że wykonano jeden wymiennik w 100%, w 3 wymiennikach wykonano wszystkie elementy bez ich montażu z uwagi na braki materiałowe, w pozostałych przypadkach wykonano część elementów, a braki materiałowe określono na 20%. Ponadto w protokole tym potwierdzono, że inwestor nie dostarczył uzgodnionej z UDT pełnej dokumentacji technicznej oraz całości materiałów niezbędnych do ukończenia zlecenia. Wykonawca skierował do zamawiającego w dniach: 4 stycznia 2007r., 8 stycznia 2007r. i 14 lutego 2007r. trzy pisma ponaglające o dostarczenie brakujących materiałów i atestów niezbędnych do ukończenia zamówienia. Pisma te pozostały bez odpowiedzi. W dniu 16 marca 2007 r. B Sp. z o. o. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości, który następnie został przez sąd oddalony.

Należy podkreślić, iż dopiero w dniu 1 sierpnia 2008 r. skarżąca Spółka zwróciła się do zamawiającego z pismem zawierającym żądanie określenia się w terminie 14 dni co do sposobu zakończenia zlecenia od rygorem przyjęcia, że odstępuje od umowy a wówczas, zgodnie z § 12 umowy zostanie naliczona kara umowna. Wobec nie otrzymania odpowiedzi w zakreślonym terminie podatnik uznał, że zamawiający od umowy odstąpił. W dniu 24 września 2008 r. Spółka otrzymała protokół zajęcia przedmiotowych wymienników przez Komornika Sądu Rejonowego w Z. na rzecz wierzyciela Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Handlowo – Usługowego D Spółki Jawnej J.S., G.M. w N., jako stanowiących własność zamawiającego B Sp. z o. o.

W konsekwencji Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 2008 roku wydatki poniesione na realizację zamówienia w wysokości [...] zł. Składały się na nie: wynagrodzenia pracowników wydziału produkcji, wydatki związane z wypłatą wynagrodzeń (ZUS), amortyzacja maszyn produkcyjnych, koszty wynajmu maszyn, koszty wynajmu hali produkcyjnej, koszty energii elektrycznej oraz koszty wymienionych w protokole kontroli materiałów pomocniczych (drut spawalniczy, elektrody, gaz do spawania). Do uznania w koszty poniesionych wydatków podatnik przyjął, że przedmiot umowy został wykonany w 80%, a kwota poniesionych nakładów wynika z wyceny produkcji w toku na dzień 31 grudnia 2008r. tj. wg cen sprzedaży netto pomniejszonych o średni wskaźnik rentowności oraz stopień zaawansowania robót. W toku postępowania podatkowego skarżąca kwalifikowała te koszty jako koszty bezpośrednie.

Jak słusznie wskazały organy podatkowe przedmiot umowy nie mógł być wykonany z uwagi na braki materiałowe i nie dostarczenie urzędowych notyfikacji. Nie ulega jednak wątpliwości, że skarżąca Spółka nie podjęła żadnych działań aby napotkane trudności usunąć. Przede wszystkim nie skorzystała z dochodzenia kar umownych zagwarantowanych w par. 12 umowy w wysokości 5 % wartości zaniechanych robót. Nie wykazała, ani też nie twierdziła, że wzywała dłużniczkę do zapłaty wynagrodzenia za część wykonanego dzieła (art. 639 K.c). Zgodnie z powołanym przepisem zamawiający nie może odmówić zapłaty wynagrodzenia mimo niewykonania dzieła, jeżeli przyjmujący zamówienie był gotów je wykonać lecz doznał przeszkody z przyczyn dotyczących zamawiającego. Przepis ten pozwala przyjmującemu zamówienie żądać zapłaty wynagrodzenia mimo niewykonania dzieła. Stosownie z kolei do art. 455 K.c. roszczenie o zapłatę wynagrodzenia stanie się wymagalne niezwłocznie po wezwaniu zamawiającego do uczynienia zadość temu roszczeniu. Wobec zaniechania Spółki wezwania do zapłaty za część wykonanego dzieła roszczenie o wynagrodzenie nie stało się wymagalne, a tym samym skarżącej nie przysługiwało prawo zatrzymania do czasu zaspokojenia roszczenia o zwrot nakładów. Nie została też zawarta umowa zastawu. Innymi słowy Spółka A Sp. z o.o nie podjęła żadnych czynności prawem przepisanych celem zabezpieczenia swoich interesów. Nie można się zgodzić z jej stanowiskiem, że jakiekolwiek działania byłyby daremne z uwagi na "upadłość" kontrahenta. Jak bowiem wynika z poczynionych ustaleń, wobec B nie została ogłoszona upadłość, a działania innych wierzycieli okazały się skuteczne, o czym świadczy zajęcie komornicze przedmiotowych wymienników na rzecz innego podmiotu gospodarczego. Gdyby Spółka wystawiła fakturę za wykonanie części dzieła to po upływie terminu do zapłaty określonym w fakturze przysługiwałoby je prawo do wystąpienia z powództwem cywilnym na drogę postępowania sądowego. Dopiero brak możliwości ściągnięcia wierzytelności - po wcześniejszym uzyskaniu orzeczenia sądu a dalej jego realizacji przez komornika - dałby podstawę do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wierzytelności, której nieściągalność zostałaby udokumentowana. W ocenie Sądu nie można skutków ewidentnego zaniedbania podatnika rekompensować poprzez zmniejszenie obciążenia podatkowego.

Koszty poniesione przez stronę, tj. obciążenia związane z "produkcją w toku", jak twierdzi Strona w piśmie z dnia 10 sierpnia 2009 r., są kosztami bezpośrednimi. W tej sytuacji, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinny być one potrącone w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody. Należy podzielić podgląd wyrażony przez organy podatkowe, że powołany przepis nie pozostawia swobody w zakresie rozliczania kosztów w czasie.

Z uwagi na to, że jak wykazano, przychód w 2008 roku nie powstał, poniesione wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu w tymże roku.

Odnosząc się do drugiej okoliczności stanowiącej przedmiot sporu w niniejszej sprawie trzeba podkreślić, iż określone w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. zaliczki lub wszelkie inne przedpłaty na poczet ceny, zasadniczo nie stanowią przychodu. Za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (vide. art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.). Z powyższego przepisu wynika, iż pobrane przez podatnika zaliczki są neutralne podatkowo, jeżeli dotyczą usług, które zostaną wykonane w przyszłych okresach rozliczeniowych. Przemawia za tym także fakt, iż co do zasady przy odstąpieniu od umowy wzajemnej zaliczki podlegają zwrotowi (art. 494 K.c.). Należy zatem podzielić pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, że podatnik winien był dokonać rozliczenia wykonanego świadczenia poprzez wystawienie faktury. Bez znaczenia jest przy tym, że faktura dotyczyłaby tylko części wykonanego zlecenia. Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania brak jest podstaw do uznania, że podatnik bez dokonania choćby częściowego rozliczenia usługi mógł przyjąć, że wpłacona zaliczka stała się przychodem podatkowym. Trzeba nadto zauważyć, iż nieuznanie przez organy podatkowe zaliczki w kwocie [...] zł. jako przychodu w 2008 r. jest w tej sytuacji de facto korzystne dla podatnika.

Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy stwierdzić należy, iż zaliczenie w koszty uzyskania przychodów wydatków, które nie przyczyniły się i nie mogły się przyczynić do powstania przychodu podatkowego w roku 2008, nie może stanowić przesłanki do żądania zwrotu nadpłaty podatku, gdyż taka nadpłata w świetle przepisów prawa w przedmiotowej sprawie w ogóle nie powstała.

Sąd nie stwierdził w postępowaniu organów podatkowych nieprawidłowości, które musiałyby prowadzić do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego na skutek naruszenia prawa materialnego czy też uchybień proceduralnych. Z powyższych względów Sąd uznał, że przyjęty za podstawę zaskarżonej decyzji stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy, bez naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.