Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1544/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 134
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Stanisława S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 3361/03 w sprawie ze skargi Stanisława S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 listopada 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Stanisława S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.200 /jeden tysiąc dwieście/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) przyznaje od Skarbu Państwa /Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu/ na rzecz adwokata Rafała O. kwotę 3.600 /trzy tysiące sześćset/ złotych tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2005 r. I SA/Wr 3361/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Stanisława S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 listopada 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a./.

Uzasadniając wyrok podano, że decyzją z dnia 7 sierpnia 2003 r. (...) Urząd Skarbowy w Ś. określił Stanisławowi S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 8.509,80 zł, zaliczki miesięczne na ten podatek za miesiące od stycznia do czerwca po 1.408 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w kwocie 10.940,10 zł. W trakcie kontroli skarbowej organ stwierdził, że strona mimo deklarowania w 1998 r. prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług ślusarskich, oprócz tych usług prowadziła też działalność handlową, z której pierwszy udokumentowany przychód osiągnęła 5 stycznia 1998 r. wystawiając rachunek uproszczony nr 2/98 dla firmy "O." w Ś. na sprzedaż maszyny o wartości 12.000 zł. Poszerzenie prowadzonej działalności, o czym strona nie powiadomiła organu w stosownym czasie, skutkowało utratą prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej na 1998 r. i opodatkowaniem za cały ten rok na zasadach ogólnych. Organ zakwestionował złożone zeznanie roczne, gdyż podatnik wykazał w nim dochody z działalności gospodarczej jedynie za II półrocze 1998 r.

W trakcie postępowania podatnik domagał się określenia dochodu metodą kosztową, tj. według cen obowiązujących w 1998 r., tłumacząc brak dokumentów zniszczeniem ich wskutek pożaru i włamań do zakładu ślusarskiego. Organ podatkowy uznał jednak, że niewskazanie przez stronę dostawców, nieprecyzyjne określenie czasu nabycia sprzedanych składników, jak i określenia przedmiotu sprzedaży w wystawionych rachunkach oraz ustalenia, z których wynika, że sprzedane w roku 1998 składniki nie zostały w tym roku zakupione, spowodowały, że nie jest możliwe wyliczenie przychodu w oparciu o ceny zakupu składników majątku obowiązujące w 1998 r. W celu określenia podstaw opodatkowania z działalności gospodarczej i wyliczenia prawidłowej wysokości należnych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 1998 roku, organ I instancji przyjął dwa okresy. Za I półrocze, z uwagi na utratę warunków do opodatkowania w formie zryczałtowanej i brak dokumentów umożliwiających wyliczenie podstaw opodatkowania, organ na podstawie art. 23 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; w skrócie: o.p./ oszacował podstawy opodatkowania metodą porównawczą. Wykorzystał w tym celu zgromadzony w postępowaniu kontrolnym i podatkowym materiał dowodowy w zakresie wielkości uzyskanego przychodu i wskaźnik dochodowości osiągnięty przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w takim samym zakresie i warunkach jak podatnik. Dochód za ten okres wyliczono jako iloczyn przychodu /jedynie/ z udokumentowanej sprzedaży Stanisława S., pomniejszony o należny podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 1998 r. /określony decyzjami US/ i wskaźnik dochodowości, wyliczony w wybranych podmiotach, dla działalności ślusarskiej - 7,73 %, dla handlu - 11,64 %. Ponieważ podatnik zawiadomił Urząd Skarbowy o zmianie formy opodatkowania pismem z dnia 30 czerwca 1998 r., informując jednocześnie o sporządzeniu remanentu i zaprowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów od 1 lipca 1998 r., to dochody za II półrocze przyjęto w wysokości wynikającej z prowadzonych urządzeń księgowych, skorygowanych o ujawnione nieprawidłowości, w tym zawyżoną o podatek VAT wartość przychodu. Ponieważ podatnik nie składał w trakcie 1998 r. deklaracji PIT-5 i nie wykazywał należnych zaliczek, organ określił w decyzji należne odsetki od prawidłowo wyliczonych kwot zaliczek.

Odwołując się od decyzji organu I instancji, podatnik zarzucił nieuwzględnienie wszystkich dowodów będących w posiadaniu Urzędu Skarbowego, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego mającą wpływ na wydane rozstrzygnięcie, naruszenie chronionego interesu podatnika, poprzez obrazę zasad postępowania oraz obrazę prawa materialnego przez zawyżenie podatku dochodowego i odsetek za zwłokę. Kwestionował przyjętą metodę wyliczenia podstaw opodatkowania uznając, że jest ona dla niego niekorzystna i zawyża faktycznie osiągane dochody, nie wskazał jednak żadnych konkretów dotyczących stawianych zarzutów.

Decyzją z dnia 12 listopada 2003 r. (...) Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 o.p., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uzasadniając podniesiono, że zebrany materiał dowodowy dawał pełne prawo do określenia dochodu z działalności za pierwsze półrocze 1998 r. w drodze szacunku, gdyż podatnik mimo monitów urzędu nie przedłożył żadnych dokumentów, które umożliwiłyby ustalenie faktycznego wyniku finansowego. Zastosowanie wskaźników zysku netto /dochodowości/ spowodowane było nie przedłożeniem przez stronę dowodów uprawdopodobniających poniesienie wydatków na zakup materiałów, maszyn i urządzeń. Zastosowana do szacowania metoda porównawcza jest odpowiednia i brak podstaw do jej kwestionowania. Podkreślono, że ustalony przychód jest wartością minimalną, gdyż obejmuje on przychód jedynie z 26 wystawionych rachunków uproszczonych na sprzedaż usług, materiałów, maszyn i urządzeń, podczas gdy z numeracji rachunków wynika, że strona wystawiła ich w pierwszym półroczu 1998 r. co najmniej 47.

W skardze od powyższej decyzji organu odwoławczego skarżący Stanisław S. - wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji - zarzucił, że nie zapoznano go z materiałami będącymi podstawą ustalenia rentowności działalności skarżącego, co doprowadziło do zawyżenia ustalonej kwoty zobowiązania podatkowego. Nadto nie przyjęto dla celów porównawczych wszystkich zakładów z branży na terenie miasta celem uzyskania obiektywnych wyników. Podniesiono, że podatnik nie prowadził działalności handlowej i konsekwentnie domagał się rzetelnych wyliczeń dochodowości swojej działalności przez uwzględnienie kosztów zakupu materiałów. Zarzucono w efekcie, że w sprawie nie wyjaśniono, jakie były ceny rynkowe sprzedawanych przez podatnika materiałów. Gdyby takie ustalenia zostały dokonane okazałoby się, że strona - dokonując sprzedaży w trybie likwidacyjnym swojego warsztatu - ponosiła straty. Podniesiono, że zasłaniając się tajemnicą skarbową uniemożliwiono stronie dowiedzenie się z jakich zakładów przyjęto dane do wyliczenia wskaźnika rentowności, a to uniemożliwia skuteczną obronę praw podatnika. Zaakcentowano, że większość świdnickich zakładów rzemieślniczych zmierza ku ruinie. Podeszły wiek zmusił również skarżącego do likwidacji zakładu. Zdaniem skarżącego, niemożliwym jest, aby świadcząc usługi na rzecz miejscowych klientów można było osiągnąć rentowność przyjętą przez organ, tym bardziej, że większe zakłady przemysłowe mogące być potencjalnym odbiorcą usług skarżącego, same ograniczają produkcję.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że zaskarżone rozstrzygnięcia organów podatkowych były konsekwencją utraty przez podatnika warunków do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania i nierzetelności podatnika w deklarowaniu podstaw opodatkowania. Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika bowiem, że skarżący - poza działalnością w zakresie usług ślusarskich - trudnił się również sprzedażą zakupionych przez siebie wyrobów, jak też handlem gotowymi wyrobami uprzednio nabytymi oraz maszynami i urządzeniami. Zdaniem Sądu, ustalając dochód w drodze oszacowania metodą porównawczą, organy nie naruszyły obowiązujących przy oszacowaniu reguł postępowania, ani też nie przekroczyły granic oceny dowodów, przeciwnie - wykazały daleko idącą powściągliwość przy ocenie skutków podatkowych na bazie zgromadzonego materiału.

Zwrócono uwagę, że zarzuty podatnika podnoszone zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i w skardze do Sądu, mają charakter bardzo ogólny i nie są poparte wskazaniem konkretnych naruszeń prawa jakich miałyby dopuścić się organy przy rozstrzyganiu tej sprawy. W skardze Skarżący zarzuca naruszenie zasad postępowania, poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, nie oferuje jednak żadnych dowodów, ani nie wskazuje wniosków dowodowych, których zaniechanie miałoby być przyczyną formułowanych naruszeń. Powołując się na uniemożliwienie zapoznania się z materiałami będącymi podstawą ustalenia rentowności działalności /w szczególności nie wskazanie z jakich zakładów dane posłużyły do ustalenia średniego wskaźnika rentowności/ podatnik nie wskazał jednak na odmowę udostępnienia mu akt, w których dokumentacja taka się znajduje. Ze wskazanych uchybień wywodzi naruszenie swoich praw do obrony i w konsekwencji zawyżenie ustalonej kwoty zobowiązania podatkowego. Podnosi nieprzyjęcie do zastosowanej metody porównawczej wszystkich zakładów z branży z terenu miasta i nieuwzględnienie przy wyliczeniu dochodowości jego działalności, metody kosztowej zakupu materiałów.

Sąd podniósł, że Skarżący korzystający z opodatkowania w formie karty podatkowej za I półrocze 1998 r. nie miał obowiązku prowadzenia ewidencji w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w związku z czym, po utracie prawa do ryczałtu w formie karty podatkowej, wystąpiły trudności z prawidłowym ustaleniem wszystkich elementów umożliwiających organom podatkowym ustalenie podstawy opodatkowania. Przeprowadzona kontrola u Skarżącego oraz jego kontrahentów pozwoliła na zgromadzenie 26 rachunków uproszczonych wystawionych przez Skarżącego. Pozwoliła także na stwierdzenie, że w 1998 r. wystawił on co najmniej 47 tego rodzaju rachunków. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów uwiarygodniających poniesienie wydatków na zakup materiałów, maszyn i urządzeń, które były przedmiotem transakcji objętych wystawionymi rachunkami uproszczonymi, względnie umożliwiających ustalenie takich kosztów. Przeciwnie, w znajdującym się w aktach sprawy protokole spisanym w Urzędzie Skarbowym w Ś. dnia 2 lipca 2003 r. oświadczył, że "nie pamięta rodzaju, ilości i wartości zakupionych składników majątkowych do prowadzonej w I półroczu 1998 r. działalności gospodarczej. Nie pamiętam od kogo je kupiłem i za jaką kwotę,...Nie jestem w stanie potwierdzić i wykazać pełnego wyliczenia kosztów". Zdaniem Sądu, w tej sytuacji organ I instancji, nie tylko uprawniony był z mocy art. 23 par. 1 o.p. do oszacowania podstawy opodatkowania, ale nie mając możliwości zgromadzenia innych dowodów dla określenia podstaw opodatkowania, zmuszony był je oszacować. Wykładnia przepisu art. 23 o.p. wskazuje jednoznacznie, że szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania winno następować jedynie w przypadkach, gdy brak jest danych do ustalenia rzeczywistej jej wielkości, niezależnie od przyczyn tego braku. Jedną z prawnych przesłanek szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania jest naruszenie przez podatnika warunków uprawniających do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Ponieważ przy zryczałtowanym systemie opodatkowania podatnik prowadzi znacznie uproszczoną ewidencję, występuje więc z reguły brak danych niezbędnych do określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, tym samym spełnione są przesłanki prawne do określenia jej w drodze oszacowania.

Sąd zwrócił uwagę, że w rozpoznawanej sprawie organy orzekające poprzestały na ustaleniu podstawy opodatkowania w odniesieniu do przychodu stwierdzonego odnalezionymi rachunkami uproszczonymi, które wystawił Skarżący i których nie kwestionuje, mimo, iż stwierdzone zostało, że rachunków tych było znacznie więcej - co najmniej 47. Przyjęta przez organ I instancji metoda ustalenia szacunkowego dochodu, uwzględniająca również koszty prowadzonej działalności gospodarczej, przez zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej, pozwoliła na ustalenie podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu minimalnego przychodu, stwierdzonego odnalezionymi rachunkami uproszczonymi.

Podkreślono, że w wypadku, gdy w grę wchodzi szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania, ścisłe ustalenie jej wysokości, zgodnie ze stanem rzeczywistym, z reguły nie jest możliwe, niemniej jednak na organie prowadzącym postępowanie ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych kroków w celu ustalenia wysokości tej podstawy w sposób możliwie najbardziej zbliżony do jej rzeczywistej wysokości, w związku z czym organ podatkowy nie może przyjmować za podstawę swoich rozstrzygnięć ustaleń dowolnych lub przypadkowych. Organy podatkowe, będące uprawnionymi do ustalania w drodze oszacowania podstaw opodatkowania, nie są zwolnione od przestrzegania przepisów Ordynacji podatkowej, zobowiązujących do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w celu uzyskania w wyniku postępowania takiego obrazu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Ocena, czy materiały za badany okres są wystarczające do ustalenia podstaw opodatkowania, należy do organów podatkowych. Ocena ta może zostać podważona tylko wówczas, gdy zostanie wykazane, że narusza ona zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z o.p. Kontroli Sądu w tej sytuacji podlega nie wybór metody szacowania, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu wynikający z zastosowanej metody jest prawidłowy.

W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Sądu, brak jest podstaw do stwierdzenia, że organy podatkowe zaniedbały tych obowiązków. Organy podatkowe wyjaśniły dlaczego przyjęły zastosowaną metodę szacowania podstawy opodatkowania, a dokonanemu szacunkowi nie można zarzucić dowolności, sprzeczności z logiką czy zasadami doświadczenia życiowego. Biorąc pod uwagę okoliczność, że organy podatkowe przy oszacowaniu podstawy opodatkowania poprzestały na przychodzie ustalonym w wysokości wynikającej z odnalezionych rachunków uproszczonych, mimo, iż z ich numeracji wynikało jednoznacznie, że ilość transakcji przeprowadzonych przez skarżącego była znacznie większa, świadczy o tym, że organy podatkowe nie zmierzały do dokonania wymiaru podatkowego przewyższającego rzeczywistą podstawę opodatkowania. Organy podatkowe, dokonując oszacowania podstawy opodatkowania, posłużyły się metodą porównawczą zewnętrzną, polegającą na porównywaniu wysokości obrotów w innych firmach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, Wykaz firm, których wyniki finansowe, tj. przychód i dochód posłużyły do ustalenia średniego wskaźnika dochodowości, a następnie wyliczenia dochodu z prowadzonej działalności ślusarskiej i handlowej Skarżącego, znajduje się w aktach sprawy. Z porównania przychodów uzyskiwanych przez te firmy z ustalonymi w oparciu o odnalezione i posiadane przez Skarżącego rachunki uproszczone dokumentujące Jego przychód w obu gałęziach działalności, pozwala na uznanie wyboru firm, z których przyjęto wysokość obrotów do metody porównawczej za prawidłowy. Ustalając w oparciu o wykazany przez te firmy przychód i dochód zyskowność tych firm, wyliczono średnią zyskowność, która stanowiła podstawę do wyliczenia dochodu z udokumentowanej działalności gospodarczej Skarżącego. Faktem jest, że w decyzji wymiarowej w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. nie podano danych dotyczących firm, ani wysokości osiągniętych przez nie przychodów i dochodów, w oparciu o które to ustalenia dokonano ustalenia średniego wskaźnika zyskowności tych firm, jednakże dane dotyczące tych firm znajdują się w aktach sprawy, lecz ze względu na tajemnicę skarbową /art. 293 i art. 294 o.p./, uzasadnione było ograniczenie się do powoływania się na nie w niezbędnym zakresie. Nic jednak nie stało na przeszkodzie, aby Skarżący zapoznał się z aktami sprawy, w tym ze wskazanymi danymi, zarówno przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, jak i przez organ II instancji, co zresztą organy podatnikowi umożliwiły, informując go w trybie art. 123 i art. 200 o.p. o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Ustosunkowując się do zarzutów skarżącego o braku rentowności prowadzonego przez niego zakładu, jak i innych firm na rynku świdnickim, odwołać się wystarczy tylko do przychodu Skarżącego z obu dziedzin działalności, którą prowadził, wynikającą z posiadanych przez Skarżącego, względnie odnalezionych u jego kontrahentów rachunków. Zestawienie tych danych zdecydowanie przeczy twierdzeniom podatnika o braku zainteresowania tego rodzaju działalnością i złej koniunkturze na rynku.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł Stanisław S. /reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata/, zaskarżając ten wyrok w całości. Powołując się na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 23 par. 1 pkt 2 o.p., polegające na dokonaniu dowolnego oszacowania /bez zebrania wiarygodnych i pełnych danych/, pozbawiającego stronę możliwości jego weryfikacji i tym samym czynnego udziału w postępowaniu. Powołując się na powyższą podstawę kasacyjną, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu, ewentualnie - w trybie art. 188 p.p.s.a. - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Sformułowano także wniosek o zasądzenie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej Skarżącemu z urzędu.

Uzasadniając skargę kasacyjną podniesiono, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż Skarżący nie wskazał przepisów, które miałaby naruszać decyzja Dyrektora Izby Skarbowej oraz wywiódł na podstawie treści skargi, że zarzuty odnoszą się wyłącznie do postępowania dowodowego. Cytując art. 134 p.p.s.a. stwierdzono, że wydanie wyroku powinno było być poprzedzone wszechstronną i głęboką analizą wszystkich ustalonych okolicznościami sprawy, mogących mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wyraźnie wskazywał na brak wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności w sprawie oraz braku możliwości zapoznania się z materiałami dowodowymi, które posłużyły do ustalenia rentowności prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie będąc związany granicami skargi ani zarzutami wskazanymi przez skarżącego, a na podstawie art. 3 ww. ustawy sprawując kontrolę nad działalnością administracji publicznej m.in. poprzez orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, powinien był - zgodnie z art. 145 par. 1 p.p.s.a. - uwzględnić skargę oraz uchylić obie decyzje organów podatkowych.

Zauważono, że w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że "zarzuty podatnika podnoszone w postępowaniu podatkowym, jak i w skardze mają charakter bardzo ogólny i nie są poparte wskazaniem konkretnych naruszeń prawa". Zarzuty takie jako gołosłowne, zdaniem Sądu, nie mogły spotkać się z jego uznaniem. Według skarżącego, uzasadniając w ten sposób swoje rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny zdaje się przerzucać odpowiedzialność za kontrolę działalności organu podatkowego na skarżącego wymagając od niego wskazania dowodów na poparcie zarzutów pod adresem organu podatkowego, podczas gdy obowiązkiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest dokonanie wnikliwej analizy prawidłowości decyzji organu podatkowego podlegającej zaskarżeniu.

Uwzględniając przedstawione powyżej argumenty, zdaniem strony, należy uznać, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 23 par. 1 pkt 2 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Na potwierdzenie powołano pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 8 listopada 2000 r., że: "rola Sądu sprowadza się do oceny nie wyboru metody, ale tego, czy przyjęte przez organy skarbowe dane znajdują odzwierciedlenie w dowodach, jakimi dysponowały i czy ustalenie obrotu jest prawidłowe /cyt. za: A. Bartosiewicz, R. Kubacki: Leksykon ordynacji podatkowej, 2005, s. 142/. Zaakcentowano, że w decyzji zapadłej w I instancji z niewiadomych skarżącemu przyczyn organ podatkowy w żaden sposób nie dokonał uwiarygodnienia danych, które posłużyły mu do wydania niekorzystnego dla strony skarżącej rozstrzygnięcia. Dokonując bowiem oszacowania przychodów, posłużył się danymi wybranych przedsiębiorców z miasta Dzierżoniów, a nie z miasta Ś., gdzie badana działalność gospodarcza miała swoje faktyczne miejsce i tym samym dane służące do oszacowania podstawy opodatkowania dla skarżącego byłyby bardziej miarodajne, a wyniki takiego oszacowania wiarygodne.

Reasumując, autor skargi kasacyjnej wskazał, że zaskarżony wyrok powinien zostać wyeliminowany z obrotu prawnego, jako naruszający przepisy prawa materialnego.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Stosownie do art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./ oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanej regulacji prawnej jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r., IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

W świetle przedstawionej regulacji prawnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania nie została właściwie sformułowana. W części wstępnej skargi kasacyjnej nie przedstawiono bowiem zarzutu naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Należy podkreślić, że naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. odnosi się do naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie podatkowego. Podnosząc więc zarzut naruszenia przepisów postępowania, należy w skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury sądowej, które znajdowały zastosowanie w danej sprawie /por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r., OSK 121/04 - ONSAiWSA 2004, nr 1 poz. 11/.

Należy w związku z tym odnieść się do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 23 par. 1 pkt 2 o.p. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie art. 23 o.p. jest przepisem prawa procesowego, a nie materialnego /por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 3 stycznia 2006 r., II FSK 74/05 - Monitor Podatkowy 2006 nr 6 str. 48; z dnia 16 lutego 2005 r., FSK 1471/04 - Lex nr 164057/. Określa on bowiem w sposób wiążący sposób postępowania organu podatkowego w enumeratywnie wymienionych w par. 1 sytuacjach faktycznych. Nie nakłada natomiast na podatnika obowiązków, ani nie przyznaje mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej. Decyzja podatkowa dotycząca wymiaru podatków, w którym zobowiązania powstają z mocy prawa, oparta na oszacowaniu podstawy opodatkowania, jest decyzją wymienioną w art. 21 par. 1 pkt 1 o.p. /por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 135/. Oszacowanie nie tworzy bowiem nowego zobowiązania. Na przykład odsetki od podatku wyliczonego w drodze oszacowania płatne są od dnia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania, a nie od dnia doręczenia decyzji /art. 53 par. 1 w związku z art. 51 par. 1 oraz art. 21 par. 1 pkt 1 o.p./.

Zamiarem autora skargi kasacyjnej było powołanie jedynie podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego. Świadczy o tym końcowa część uzasadnienia skargi kasacyjnej: "zaskarżony wyrok powinien zostać wyeliminowany z obrotu prawnego, jako naruszający przepisy prawa materialnego". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zacytował wprawdzie art. 134 i art. 145 par. 1 p.p.s.a, nie sformułował jednak konkretnego zarzutu naruszenia tych przepisów /przytoczono jedynie treść art. 134 p.p.s.a., a następnie stwierdzono, że Sąd zaskarżonym wyrokiem, nie będąc związany granicami skargi, winien był uwzględnić skargę i uchylić obie decyzje organów podatkowych na podstawie art. 145 par. 1 p.p.s.a.; stwierdzono także, że w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wyraźnie wskazywał na niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie oraz braku możliwości zapoznania się z materiałami dowodowymi, które posłużyły do ustalenia rentowności prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, jednocześnie nie sformułowano zarzutu wobec uzasadnienia zaskarżonego wyroku, zarzucając np. naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a./.

Warto w tym miejscu odnotować, że zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a. został postawiony wadliwie. Przepis ten stanowi, że Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice orzekania wyznaczone są w rozumieniu cytowanego przepisu tylko i wyłącznie granicami sprawy rozpatrywanej przez Sąd, czyli ogółem elementów stosunku administracyjnoprawnego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. Art. 134 par. 1 p.p.s.a. zostałby więc naruszony, gdyby Sąd wyszedł poza granice ww. sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał przy tym, jakie zarzuty i wnioski oraz podstawę prawną, poza zgłoszonymi w skardze, Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był jeszcze uwzględnić.

Jak już powyżej zauważono, jeżeli autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą procedurą, a w szczególności nie odniósł się do zgłoszonych w skardze zarzutów, to powinien był postawić zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a., polegającego na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a także zarzuty naruszenia art. 151 w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ww. ustawy /a nie - jak zrobił to autor skargi kasacyjnej - powołanie ogólnie całego par. 1 art. 145 p.p.s.a., który w punktach 1, 2 i 3 reguluje różne podstawy uwzględnienia skargi/, poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia konkretnych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy /por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 1381/04 - nie publ./. Żaden z wymienionych przepisów nie został wymieniony w skardze kasacyjnej.

Tymczasem, zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że jeżeli brak jest zarzutów dotyczących uchybienia konkretnym przepisom proceduralnym, to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Należy bowiem mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego /głównie administracyjnego/ w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym przepis art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 p.p.s.a./, jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego.

Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz par. 19 pkt 1 w związku z par. 20 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1348 ze zm./ w związku z art. 209 p.p.s.a.