Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 88/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust.1 pkt 6 i pkt 8
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 680/17 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 września 2017 r. zapadłym w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 680/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. G. (dalej zwany "stroną" lub "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej zwany "Dyrektorem") z dnia 28 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w następstwie poczynionych w ramach przeprowadzonego w stosunku do skarżącego postępowania kontrolnego decyzją z dnia 1 sierpnia 2016 r., określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 33.677,00 zł.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że skarżący w 2011 r. dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości zakupionych we wcześniejszych latach. Dotyczyło to następujących nieruchomości: miejsc postojowych nr [...] i [...] w budynku przy ul. [...] w K. (data nabycia 27 czerwiec 2008 r., data sprzedaży 11 sierpień 2011 r. oraz 7 listopad 2011 r. cena sprzedaży po 23.000 zł), lokalu mieszkalnego nr [...] w budynku przy ul. [...] w K. (data nabycia 5 maja 2008 r., data sprzedaży 31 maja 2011 r., cena sprzedaży 180.000 zł). Ponadto Strona w 2011 r. była właścicielem 12 lokali mieszkalnych (położonych w budynkach przy: ul. .[...]nr [...] i [...], ul. [...] nr [...], ul. [...] nr [...], ul. [...] nr [...] i [...], [...] nr [...]) oraz 7 miejsc postojowych (w budynku przy ul. [...]).

Organ pierwszej instancji ustalił, że strona w 2011 r. poza i wykazanymi dochodami z najmu, uzyskała dochody z najmu oraz dochody ze sprzedaży nieruchomości, których nie wykazała do opodatkowania.

W związku z powyższym określił przychód do opodatkowania w kwocie 463.345,54 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 286.100,07 zł, dochód w kwocie 177.245,47 zł, podatek do zapłaty w kwocie 33.677,00 zł.

Skarżący od ww. decyzji wniósł odwołanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej zwany "Dyrektorem") nie znajdując podstaw do zakwestionowania dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń faktycznych oraz ich ocenę prawną, decyzją z dnia 28 kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 1 sierpnia 2016 r.

Zdaniem Dyrektora organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że czynności podejmowane przez Stronę w 2011 r. stanowiły kontynuację działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie obrotu nieruchomościami oraz wynajmu lokali mieszkalnych i miejsc postojowych od 2006 r. Ponadto uznał, że działania skarżącego mają charakter zarobkowy. Były podejmowane w celu uzyskania określonego przysporzenia majątkowego, tak więc działalność była nastawiona na osiągnięcie zysku. Podatnik we wcześniejszych latach poniósł koszty przystosowania nabytych nieruchomości pod najem. Koszty poniesione zwróciły się w postaci przychodów z najmu. Skarżący uzyskiwał przychody w postaci wpłat na rachunek bankowy lub gotówki. Brak jakichkolwiek dowodów świadczących o nieodpłatnym użyczaniu lokali mieszkalnych. Ponadto strona w pisemnych wyjaśnieniach wykazywała, że jednym z celów zakupu poszczególnych lokali było ich przeznaczenie pod wynajem. Skarżący niewątpliwie osiągał również dochód ze sprzedaży nieruchomości oraz miejsc postojowych.

Według organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy przesądził, że skarżący faktycznie prowadził jednoosobową działalność gospodarczą na własny rachunek. Prowadził zorganizowaną działalność nastawioną na zysk, a jego działalność miała charakter zorganizowany. Nie miała ona charakteru przypadkowego, gdyż składała się z wielu powiązanych ze sobą czynności zmierzających do uzyskania przychodu, ze sprzedaży nieruchomości lokali mieszkalnych, miejsc postojowych, a także najmu. Podatnik masowo nabywał nieruchomości w Krakowie w jednej lokalizacji, a następnie, jak wskazuje zgromadzony materiał dowodowy, zamieszczał oferty sprzedaży w prasie, w Internecie na portalach z darmowymi ogłoszeniami jak np. www.gumtree.pl. Nabycie nieruchomości w jednej lokalizacji ułatwiało stronie zarządzanie posiadanymi nieruchomościami. Dokonywał on wyposażenia mieszkań dla celów najmu, sporządzał umowy najmu poszczególnych mieszkań. Ponadto rachunek bankowy, na który dokonywane były wpłaty z tytułu najmu oraz cen sprzedaży lokali mieszkalnych również ma charakter wyodrębniony - dokonywane na nim operacje w przeważającej mierze były związane z nieruchomościami. Z przychodów, które na ten rachunek bankowy wpływały pokrywane były koszty w postaci opłat eksploatacyjnych oraz opłat za media. Na omawianym rachunku bankowym brak typowych opłat ponoszonych w związku z funkcjonowaniem gospodarstwa domowego typu wydatki za żywność, paliwo, rozrywkę. działalność prowadzona w sposób ciągły

W przekonaniu Dyrektora podjęte przez Skarżącego od 2006 r. działania tj. najpierw podpisanie umów na wybudowanie nieruchomości, a następnie sprzedaż tych nieruchomości, sprzedaż cesji praw do nieruchomości, a także oferowanie do wynajmu posiadanych lokali i miejsc postojowych były kontynuowane w latach późniejszych, co również świadczy o zamierzonym i stałym, a nie okazjonalnym zamiarze prowadzenia działalności zarobkowej. Dla przypisania działalności odwołującego cech działalności gospodarczej mają znaczenie również okoliczności występujące w latach poprzedzających oceniany rok podatkowy i w latach następujących po tym roku. Zachowania skarżącego w danym roku mogą wpisywać się w cykl działań podejmowanych do tej pory. Działania te na przestrzeni lat układają się w pewną całość, świadczącą o prowadzeniu zaplanowanych i zorganizowanych działań obliczonych na osiągnięcie w przyszłości zysku ze sprzedaży lokali mieszkalnych, a także wynajmu nieruchomości. Sam przyznał w składanych wyjaśnieniach, że jednym z celów nabycia lokali mieszkalnych czy miejsc postojowych był ich późniejszy najem.

Dyrektor mając powyższe na uwadze wskazał także na brak możliwości zaliczenia przychodów uzyskanych przez podatnika do przychodów z innych źródeł. Organ zauważył, że na terenie miasta K. zakupił on lub zawarł umowy na wybudowanie 29 mieszkań z czego 1 mieszkanie oraz 2 miejsca postojowe zostały sprzedane w 2011 r. Do końca 2010 r. z posiadanych 29 lokali mieszkalnych oraz miejsc postojowych zostało sprzedanych 15. Aktywność podatnika w zakresie obrotu nieruchomościami wykonywana była w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności w sposób ciągły. Podatnik postępował racjonalnie gospodarczo, kupując, a następnie organizując i sprzedając nieruchomości ze znacznym zyskiem. Również w zakresie najmu nieruchomości podatnik działał w sposób zorganizowany oraz profesjonalny.

Dyrektor za prawidłowe uznał ustalenie przez organ pierwszej instancji podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, przyjmując indywidualną metodę szacowania. Zgodził się tym samym z poglądem, że Skarżący w 2011 r. osiągał przychody z tytułu wynajmu 9 lokali mieszkalnych oraz 7 miejsc postojowych. Poczynione w sprawie ustalenia potwierdziły, że we wszystkich 9 lokalach mieszkalnych zanotowano znaczne zużycie energii elektrycznej, co jest dowodem tego, iż wszystkie nieruchomości były wykorzystywane w zamiarze najmu w 2011 r. w ramach prowadzonej przez odwołującego działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy potwierdził prawidłowość rozliczenia dokonanego przez organ I instancji i stwierdził, że skarżący w 2011 r. osiągnął przychód z wynajmu w łącznej kwocie 237.345,54 zł oraz poniósł koszty uzyskania przychodów w kwocie 79.351,51 zł. Ostatecznie określił, że podatnik z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami oraz najmu uzyskał w 2011 r. łączny przychód ze sprzedaży nieruchomości oraz najmu lokali mieszkalnych i miejsc postojowych w wysokości 463,345,54 zł, poniósł koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie 286.100,07 zł oraz osiągnął dochód w wysokości 177.245,47 zł. W konsekwencji za prawidłowe uznał określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 33.677 zł.

Skarżący w skardze zarzucił niewłaściwe zastosowanie: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., art. 23 § 1 pkt 1 O.p., w zw. z art. 23 § 5 ustawy, oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., oraz w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, 6, 7 i 8 ww. ustawy, art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 ww. ustawy, art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 ww. ustawy, art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 ww. ustawy, art. 21 § 3 O.p. oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 14 ust, 2c ww.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za nieuzasadnioną, potwierdzając ustalenia organów podatkowych, że czynności podejmowane przez skarżącego spełniają przesłanki do uznania ich za wykraczające poza zaspokajanie zwykłych potrzeb mieszkaniowych, a wykonywane były w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Świadczyły o tym następujące czynności: odpłatne zbycie dwóch miejsc postojowych oraz jednego lokalu mieszkalnego, wynajem 9 lokali mieszkalnych oraz 7 miejsc postojowych. Ponadto czynnści podejmowane przez skarżącego w 2011 r. stanowiły kontynuację działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie obrotu nieruchomościami oraz wynajmu lokali mieszkalnych i miejsc postojowych. Od 2008 r. skarżący zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, nie był zatrudniony na umowę o pracę, nie zawierał umów zlecenia. Jego aktywność w całości koncentrowała się wokół administrowania wynajmowanymi lokalami, poborem czynszu i innych opłat. Skarżący oprócz dochodów z obrotu nieruchomościami i najmu nie osiągał dochodów z innych źródeł i w zasadzie nie dysponował innymi, znanymi organom źródłami utrzymania. Działalność na giełdzie w zakresie obrotu papierami wartościowymi również finansowana była dochodami uzyskanymi z tytułu najmu, przy czym zaznaczyć należy, że w 2011 r. nie uzyskał z tej działalności dochodu.

Zdaniem Sądu ustalenia organów stanowią pełny i kompletny łańcuch wzajemnie uzupełniających się dowodów dla wykazania, że działalność Skarżącego miała cechy działalności gospodarczej, z uwzględnieniem faktu ciągłości tej działalności (czyli powtarzalności czynności w czasie). Przedmiot, zakres, regularność, ciągłość aktywności skarżącego w zakresie wynajmu mieszkań jednoznacznie wskazuje, że działania te są konsekwentne, zaplanowane, systematyczne, zorganizowane. Stałe pozyskiwanie klientów, regularny pobór czynszu, jednoznacznie wskazują, że były prowadzone w ramach działalności gospodarczej. Skarżący osobiście prowadził działalność, nie posługiwał się innymi podmiotami.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów nakierowanych na podważenie zasadności i sposobu oszacowania niezaewidencjonowanego przychodu, a uzyskanego przez Skarżącego w 2011 r., tj. naruszenie art. 23 § 3 pkt 2 i 4, art. 23 § 5 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, iż organy podatkowe sprostały wymaganiom określonym w przepisach regulujących szacowanie podstawy opodatkowania i w pełni zasadnie wskazały, iż w stanie faktyczny sprawy, żadna z wymienionych w art. 23 § 3 O.p. metod szacowania nie była możliwa do zastosowania i przyjęto metodę indywidualną szczegółowo opisaną w rozstrzygnięciach organów obu instancji. Zgodził się tym samym z organami podatkowymi, że w sytuacji, gdy skarżący pomimo wezwań nie przedłożył umów najmu, ani innych dokumentów na podstawie, których organy podatkowe mogłyby w rzetelny sposób określić podstawę opodatkowania, a wyjaśnienia skarżącego pozostawały w sprzeczności z ustaleniami fatycznymi dokonanymi m.in. na podstawie zeznań świadków – osób wynajmujących lokale mieszkalne oraz miejsca postojowe wystąpiła konieczność określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 O.p. W sprawie dokonano oszacowania wysokości podstawy opodatkowania w zakresie wysokości przychodu uzyskanego z najmu w przypadku braku możliwości ustalenia osób, które wynajmowały lokal mieszkalny od skarżącego oraz braku płatności w formie przelewu. W pozostałych przypadkach, jako przychód przyjęto dane wynikające z historii rachunku bankowego skarżącego oraz zeznań i wyjaśnień najemców.

Odnosząc się natomiast do zarzutów niewłaściwego zastosowania art. 14 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 oraz art. 14 ust. 2c w powiązaniu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stwierdził, że przychód z odpłatnego zbycia samodzielnego lokalu mieszkalnego lub udziału w nim stanowić będzie dla osoby fizycznej przychód z działalności gospodarczej wyłącznie wówczas, gdy lokal ten nie stanowił środka trwałego wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, ujętego w ewidencji środków trwałych i został zbyty w wykonaniu tej działalności. W pozostałym przypadku przychód z tego tytułu może być zaliczony wyłącznie do przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Dlatego też w przypadku Skarżącego odpłatne zbycie nieruchomości, ich części lub udziału w nich następowało w wykonaniu tej działalności, a więc jest wynikiem działalności zarobkowej, zorganizowanej, prowadzonej we własnym imieniu i w sposób ciągły (nieruchomość (lokal mieszkalny i miejsce postojowe) jest towarem, którego nabywanie i zbywanie stanowić ma dla podatnika źródło zarobkowania) - art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Strona skargą kasacyjną z dnia 27 listopada 2017 r., wnosząc o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła na podstawie art. 174 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.; dalej "P.p.s.a.") naruszenie:

1) art 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, i art. 210 § 4 O.p., poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora z dnia 28 kwietnia 2017 r., pomimo że organy I i II Instancji dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonały jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną. Wykazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora z dnia 28 kwietnia 2017 r., pomimo, że organy I i II Instancji nie zgromadziły w przedmiotowej sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, nie zaś o niepotwierdzone dowodami, a zaprezentowane w decyzji, tezy. Wykazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 1 pkt 1 O.p., w związku z art. 23 § 5 ustawy, oraz w związku z art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art 210 § 4 O.p., poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora z dnia 28 kwietnia 2017 r., pomimo że organy I i II Instancji zastosowały instytucję szacowania podstawy opodatkowania, w zakresie części "przychodów" z najmu, w sytuacji gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby strona uzyskała takie przychody. Wykazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

4) art 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie art 23 § 1 pkt 1 O.p., w związku z art 23 § 5 ww. ustawy, poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora z dnia 28 kwietnia 2017 r., pomimo że organy I i II Instancji dokonały szacowania "potencjalnego przychodu za rok podatkowy", tj. elementu, który nie stanowi podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wykazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

5) art 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie art 23 § 5 O.p., w związku z art 121 § 1, art 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ww. ustawy, poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora z dnia 28 kwietnia 2017 r., pomimo że organy I i II Instancji określiły podstawę opodatkowania w sposób, który nie zmierzał do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, a sprowadzający się do maksymalizacji obciążeń nakładanych na podatnika. Wykazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

6) art 145 § 1 pkt 1) lit a) i c) P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie art 23 § 2 pkt 1 O.p., w związku z art. 122, art 187 § 1, art 191 oraz art 210 § 4 ww. ustawy, poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora z dnia 28 kwietnia 2017 r., pomimo że organy I i II Instancji określiły część podstawy opodatkowania na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, rzekomo potwierdzających wysokość podstawy opodatkowania, w sytuacji, gdy w zalegającym w aktach sprawy materiale dowodowym brak takich dowodów. Wykazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

7) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., oraz w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, 6, 7 i 8 ww. ustawy, poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora z dnia 28 kwietnia 2017 r., pomimo że organy I i II Instancji dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału procesowego i w sposób nieuprawniony przyjęły, iż strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie nabywania i sprzedaży nieruchomości, nabywania i sprzedaży praw do własności lokali, oraz najmu. Wykazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

8) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 ww. ustawy, poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora z dnia 28 kwietnia 2017 r., pomimo że organy I i II Instancji w sposób nieuprawniony przyjęły, iż przychód ze sprzedaży praw majątkowych pochodzi ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza. Wykazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

9) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 powołanego aktu prawnego, poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora z dnia 28 kwietnia 2017 r., pomimo że organy I i II Instancji w sposób nieuprawniony przyjęły, iż przychody z tytułu najmu pochodzą ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza. Wykazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

10) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 ww. ustawy, poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora z dnia 28 kwietnia 2017 r., pomimo że organy I i II Instancji w sposób nieuprawniony przyjęły, iż przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości, stanowiącej składnik majątku osobistego strony, pochodzi ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza. Wykazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

11) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora z dnia 28 kwietnia 2017 r., pomimo że organy I i II Instancji niewłaściwie zastosowały art. 21 § 3 O.p. oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Wykazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

12) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora z dnia 28 kwietnia 2017 r., pomimo że organy I i II Instancji w sposób nieuprawniony przyjęły, iż sprzedaż nieruchomości użytkowej, wykorzystywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nieujętej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, stanowi przychód ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza. Wykazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

13) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., w związku z art. 14 ust. 2c ww. ustawy, poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora z dnia 28 kwietnia 2017 r., pomimo że organy I i II Instancji w sposób nieuprawniony przyjęły, iż sprzedaż lokali mieszkalnych, wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi przychód ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza. Wykazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Pomimo sformułowania wielu zarzutów opartych na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a. spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwalifikacji przychodów uzyskanych przez skarżącego ze sprzedaży nieruchomości oraz wynajmu lokali mieszkalnych i niemieszkalnych do jednego ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 6 (najem) i pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. (odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości) albo w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza), co przekładało się na prawidłowość realizacji przez podatnika obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

Z treści powyższych przepisów trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (por. wyroki NSA z dnia 5 kwietnia 2016, sygn. akt II FSK 379/14, z dnia 9 marca 2016, sygn. akt II FSK 1423/14, z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13, z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą jako jedno ze źródeł przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 3) i określa elementy konstrukcyjne prowadzące do kalkulacji podstawy opodatkowania z tego tytułu (art. 14, art. 14b, art. 22, art. 22a-22o, art. 23, art. 23a-23I, art. 24c oraz art. 25a). Zobowiązuje także do prowadzenia odpowiednich ewidencji i ksiąg rachunkowych na zasadach określonych w odrębnych przepisach, wprowadzając domniemanie ich rzetelności i poprawności.

Do odrębnego źródła przychodów (niż pozarolnicza działalność gospodarcza) zaliczone zostały przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.). Także najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, stanowią odrębne źródło z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W niniejszej sprawie problem wiązał się z przyporządkowaniem przychodów uzyskanych przez skarżącego w 2011 r. (z odpłatnego zbycia nieruchomości i z najmu lokali) do działalności gospodarczej, tj. czy działania podejmowane w ramach sprzedaży i najmu miały cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., który to przepis definiował pozarolniczą działalność gospodarczą (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) jako działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową;

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż;

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art.10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zatem tylko łączne spełnienie wszystkich przesłanek (cech) wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia (wyzbycia się) składników majątkowych należących do majątku osobistego (art. 10 ust. 1 pkt 8) - zob. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2018 r. o sygn. akt II FSK 1458/16.

Z kolei pojęcie "zorganizowania" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego, wpisanej następnie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. Jednakże w orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie wskazuje się, że dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie tyle jest "istotne spełnienie kryterium formalnej rejestracji, ile wykazanie że występuje element jej faktycznego zorganizowania" (por.m.in. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12). W konsekwencji rzeczywistą formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie i organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego oraz, że ma ona charakter ciągły. Tym samym o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecydują okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (por. też wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać - rozpatrywany całościowo - zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2018 r. o sygn. akt II FSK 2134/16). Podobnie, jeśli chodzi o ocenę działań w zakresie wynajmu nie należy jej dokonywać wyłącznie z perspektywy jednego roku podatkowego. Przeciwnie, dla oceny, z jakim charakterem działalności mamy do czynienia, należy uwzględnić i ocenić czynności na przestrzeni kilku lat.

Autor skargi kasacyjnej próbował wykazać, że odpłatne zbycie nieruchomości przez skarżącego, jak również wynajem lokali mieszkalnych i niemieszkalnych nie nosiło znamion zorganizowania i ciągłości, a wiązało się z zarządem majątkiem osobistym. Jednakże z ustalonego materiału dowodowego sprawy wynika, iż działania polegające na sprzedaży nieruchomości oraz wynajmie były realizowane w sposób profesjonalny, tj. typowy dla działań przedsiębiorcy. Słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, że świadczy o tym chociażby ilość dokonanych transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości oraz powtarzalność tych czynności. W 2011 r., którego dotyczy kontrolowane postępowanie skarżący sprzedał dwa miejsca postojowe oraz jeden lokal mieszkalny oraz wynajmował 9 lokali mieszkalnych i 7 miejsc postojowych. Nie mniej jednak nie można tracić z pola widzenia skali prowadzonej przez skarżącego działalności w zakresie obrotu nieruchomościami na przestrzeni wielu lat. Skarżący zakupił lub zawarł umowy na wybudowanie miał w posiadaniu lub zawarł umowy na budowę 29 mieszkań. Do końca 2010 r. sprzedał 15, w 2011 r. dwa miejsca postojowe oraz jeden lokal mieszkalny. Skarżący nie zamieszkiwał w nabytych lokalach. W tym kontekście sprzeczna z logiką jest argumentacja skarżącego, że nieruchomości nabywał jako zabezpieczenie majątkowe celem uzyskiwania dochodu z najmu zakupywanych nieruchomości. Przeczy temu m.in. to, że: skarżący dokonywał zakupu nieruchomości, a następnie w niedługim czasie odsprzedawał je ze znacznym zyskiem, co wskazuje na planowe i zorganizowane działania skarżącego; nieruchomości były wyposażanie w standardowy, podstawowy sprzęt; w mieszkaniach były wynajmowane pojedyncze pokoje. Co też istotne skarżący był uczestnikiem obrotu profesjonalnego do 2008 r. miał zarejestrowaną działalność gospodarczą FHU "E.[...]" G. M., a dokonując sprzedaży mieszkań umieszczał oferty najmu mieszkań w pobliżu Uniwersytetu Ekonomicznego, w okolicach budowy lub tablicach ogłoszeniowych, a także za pośrednictwem profesjonalnego biura obrotu nieruchomościami, co wskazuje, że jego działalność miała charakter profesjonalny; ogłoszenia były także umieszczane na bezpłatnym portalu internetowym gumtree.pl by zminimalizować koszty działalności a tym samym zwiększyć zysk. Skarżący, nabywając kolejne nieruchomości nie posiadał wystarczających środków pieniężnych, a zatem podejmował ryzyko gospodarcze typowe dla prowadzonej działalności gospodarczej.

Powyższe okoliczności prawidłowo ocenione zostały przez Sąd I instancji jako działalność zorganizowana, powtarzalna i zarobkowa. Przychody uzyskane ze sprzedaży i najmu należało więc zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skala tego przedsięwzięcia wskazywała ciągłość podejmowanych działań gospodarczych i ich zorganizowany charakter.

Od 2008 r. skarżący zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, nie był zatrudniony na umowę o pracę, nie zawierał umów zlecenia. Jego aktywność w całości koncentrowała się wokół administrowania wynajmowanymi lokalami, poborem czynszu i innych opłat. Skarżący oprócz dochodów z obrotu nieruchomościami i najmu nie osiągał dochodów z innych źródeł i w zasadzie nie dysponował innymi, znanymi organom źródłami utrzymania. Działalność na giełdzie w zakresie obrotu papierami wartościowymi również finansowana była dochodami uzyskanymi z tytułu najmu, przy czym zaznaczyć należy, że w 2011 r. nie uzyskał z tej działalności dochodu.

Tym samym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustaleń faktycznych, a w konsekwencji wskazujących na naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 6 i pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. należało uznać za niezasadne. Oznacza to równocześnie, że Sąd I instancji nie dokonał błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i zasadnie przyjął, iż strona prowadziła działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Na powyższą ocenę nie mają wpływu podnoszone w skardze kasacyjnej nieścisłości w składanych przez świadków oświadczeniach, czy też zarzut, że przytoczone przez WSA w Krakowie wyjaśnienia i zeznania najemców w zakresie okresu trwania umów najmu, wysokości płaconego czynszu nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Jeśli bowiem strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego, zaakceptowanej przez Sąd I instancji, to logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Natomiast co istotne w niniejszej sprawie zebrany materiał dowodowy jest efektem prowadzonego postępowania wyjaśniającego przez organy podatkowe w zasadzie bez jakiejkolwiek współpracy skarżącego, który był wzywany do przedłożenia wszelkich dostępnych mu dokumentów w tym szczególnie podpisanych umów najmu. Rola skarżącego w postępowaniu sprowadzała się do negowania ustaleń faktycznych organów, jednakże bez wskazania jakichkolwiek dowodów podważających te ustalenia. Składane w formie pisemnej lakoniczne wyjaśnienia w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych w 2010 r. i 2011 r. nie znalazły potwierdzenia w zebranym materialne dowodowym w postaci zeznań świadków, danych figurujących na rachunku bankowych i innych dowodów dotyczących opłat przekazywanych na rzecz zarządców nieruchomości, opłat za zużycie prądu, gazu, podatków.

Analiza akt sprawy wskazuje, że na potrzeby wywiedzionych w sprawie wniosków organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy. Okoliczność, że sprzedaż i najem nieruchomości nie stanowiła zarządu własnym majątkiem, a wypełniała przesłanki działalności gospodarczej wynikała z ustalenia ilości i częstotliwości dokonywanych transakcji ich zorganizowanego charakteru i zamiaru osiągnięcia zysku. Zebrany sprawy materiał dowodowy potwierdza, że sporne transakcje skarżący wykonywał w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Wobec powyższego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej regulacji procesowych są chybione.

Niezasadne były również zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na niewłaściwe zastosowanie przez organy podatkowe przepisów art. 23 § 1 pkt 1, art. 23 § 2 pkt 1 i art. 23 § 5 O.p. w powiązaniu z przepisami dotyczącymi postępowania dowodowego i oceny dowodów (pkt III – VI skargi kasacyjnej).

Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w związku z szacunkowym ustaleniem podstawy opodatkowania, które organ w tej sprawie był zobowiązany przeprowadzić zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 O.p., istotnie występuje pewne ryzyko, iż ostateczne ustalenie organu co do wysokości podstawy nie będzie tożsame z rzeczywistością. Jednakże w art. 23 § 5 O.p. wyraźnie wskazano, mając na uwadze m.in. sytuacje takie jak w rozpoznawanej sprawie (brak ksiąg podatkowych), iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że działanie organu ma "zmierzać" do rezultatu możliwie zbliżonego do rzeczywistości. Zasadna była ocena Sądu pierwszej instancji, że organ tę dyrektywę zrealizował.

Podkreślić należy, że zastosowana przez organ metoda oszacowania opierała się o dowody z dokumentów (akty notarialne), historię rachunku bankowego z zapisami dotyczącymi przelewów za wynajmowane lokale i garaże, informację od podmiotów rozliczających media oraz lakoniczne wyjaśnienia skarżącego.

Autor skargi kasacyjnej zarzuca po pierwsze, że organ przyjął do wyliczeń, że wszystkie składniki majątku były przedmiotem najmu, każdy był wynajmowany przez cały rok oraz, że wszystkie lokale przez cały rok były w pełni obłożone.

Organy do wyliczenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą lokalu mieszkalnego oraz miejsc postojowych przyjęły kwoty wynikające z umów sporządzonych w formie aktu notarialnego, będących podstawą zakupu łub sprzedaży oraz koszty eksploatacyjne poniesione w 2011 r.

Natomiast odnośnie najmu lokali mieszkalnych i miejsc postojowych wysokość przychodów uzyskanych z tego tytułu ustalono na podstawie historii rachunku bankowego skarżącego oraz zeznań i wyjaśnień najemców. Co do kosztów uzyskania przychodów związanych z najmem, przyjęto: kwoty opłat eksploatacyjnych oraz innych opłat wskazanych w pismach otrzymanych od wspólnot mieszkaniowych lub podmiotów zarządzających nieruchomościami, kwoty opłat za energię elektryczną wynikające z pisma T. [...] sp. z o.o., kwoty opłat za zużycie gazu wynikające z pisma P. [...] sp. z o.o., podatek od nieruchomości wynikający z pism przekazanych przez Urząd Miasta K., amortyzację w kwotach wskazanych przez skarżącego.

Zaznaczyć należy, że ryzyko, które wiąże się z operacją oszacowania, nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 O.p., obciąża podatnika, który nie prowadzi rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych. Zasadnie według Naczelnego Sądu Administracyjnego w badanej sprawie podstawa opodatkowania ustalona została przy założeniu że mieszkania i garaże wynajmowane były przez cały 2011 r. i na podstawie znanych wielkości zużycia gazu i energii elektrycznej.

Kontrargumenty przedstawione w skardze kasacyjnej dotyczące zużycia prądu Skarżący nie poparł żadnymi dowodami, ani też konkurencyjną (wobec przyjętej przez Organ) koncepcją wyliczenia podstawy opodatkowania. Także argumentacja kwestionująca uzyskanie przychodów z najmu lokali przy ul. M. [...], [...] oraz przy ul. [...] opiera się jedynie na polemice z ustaleniami organów podatkowych bez wskazania dowodów potwierdzających tezę skarżącego jakoby lokale ta nie były wynajmowane.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że wybór metody szacowania determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ oraz charakterem działalności wykonywanej przez podatnika. W realiach rozpatrywanej sprawy należy zatem wskazać na takie czynniki jak: rozmiar prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, zużycie prądu i gazu, wpływy na rachunek bankowy, że w 2011 r. działalność skarżącego była nieewidencjonowana, z czym wiąże się brak ksiąg podatkowych. Zauważyć należy, że skarżący nie współpracował z organami podatkowymi, a jedynie kwestionował dokonane ustalenia, choć to on posiadał wiedzę co do ilości i zakresu wynajmowanych lokali. Natomiast oczekiwanie strony skarżącej co do zaakceptowania przez organy podatkowe jej twierdzeń co do czasookresu najmu i ilości wynajmowanych lokali, jak i obłożenia poszczególnie wynajmowanych pokoi, bez poparcia ich jakimikolwiek innymi dowodami, jest nieuprawnione i nie mogło zostać uwzględnione. Zauważyć należy, że organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi dowodami, które umożliwiają im weryfikację danych co do powyższych twierdzeń skarżącego. W niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób wystarczający uzasadniły szacowanie metodą indywidualną, zgodnie z art. 23 § 5 O.p., albowiem niewątpliwie w sposób najbardziej prawdopodobny zbliża się ona do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Jest ona oparta na realnych założeniach i na niepodważonych ustaleniach faktycznych i dlatego bez wątpienia jest najbardziej zbliżona do rzeczywiście uzyskanego przychodu i co więcej, jest też akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. W świetle przedstawionych wyjaśnień Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zastosowana w sprawie metoda szacowania była optymalna, a strona nie przedstawiła innej równie przekonywującej, która czyniłaby zadość regulacjom art. 23 § 5 O.p., tj. zbliżała podstawę opodatkowania do jej rzeczywistej wartości. Wobec powyższego podnoszone w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego i procesowego w zakresie szacowania podstawy opodatkowania uznać należy za niezasadne. Brak jest również konkretnych argumentów przemawiających na rzecz tezy, iż doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny wyrażonej w art. 191 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje także zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego zawartych w art. 14 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 oraz art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f., przez ich niewłaściwe zastosowanie. Zgodnie z unormowaniem art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, należy podzielić pogląd WSA wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że opisana na wstępie chronologia zdarzeń świadczy o tym, że Skarżący prowadził w 2011 profesjonalną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., uzyskując w ten sposób znaczne przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy (pozarolnicza działalność gospodarcza), tj. w sposób częstotliwy i ciągły w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami w celach zarobkowych. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela zatem utrwalone już poglądy prezentowane w orzecznictwie NSA (zob. wyroku NSA z 8 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1739/13, oraz wyroki NSA: z 4 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1557/13; z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13; z 28 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 802/15 oraz z 27 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3156/15; opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na ocenę tą nie ma wpływu przywoływana w skardze kasacyjnej argumentacja dotycząca art. 14 ust. 1 i ust. 2 oraz 2c u.p.d.o.f., jak również powołana uchwała w sprawie II FPS 8/13. Wskazać należy, że uchwała ta odnosi się do innego stanu faktycznego, a mianowicie do sytuacji, gdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą zbywa składniki majątku wykorzystywane w tej działalności, a nie ujęte w ewidencji podatkowej. W niniejszej sprawie powołana uchwała nie ma zastosowania.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265).