Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 842/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administarcji Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołania P.G. reprezentowanego przez doradcę podatkowego K.J. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. znak: [...]określającej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za marzec 2012 r. w wysokości [...]zł; nr [...] określającej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2012 r. w wysokości [...]zł; utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Stan faktyczny sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zakwestionował prawidłowość rozliczenia przez P.G., w złożonych w Urzędzie Skarbowym w C. deklaracjach VAT-7 za marzec i czerwiec 2012 r. rozliczeń podatku VAT za: marzec 2012 r. stwierdzając w zakresie podatku naliczonego zawyżenie które powstało w wyniku pomniejszenia w rozliczeniu za ten okres rozliczeniowy podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na których jako wystawcy figurują podmioty:a) A Sp. z o. o., [...];b) B Sp. z o. o., [...]; czerwiec 2012 r. w zakresie podatku naliczonego gdzie stwierdzono jego zawyżenie, które powstało w wyniku pomniejszenia w rozliczeniu za ten okres rozliczeniowy podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na których jako wystawcy figurują podmioty: a) A Sp. z o. o., [...], b) C Sp. z o. o., [...].

W uzasadnieniach swoich decyzji, organ pierwszej instancji przedstawił ustalenia odnośnie zawartych w marcu i czerwcu 2012 r. transakcji z firmą A Sp. z o. o. Stwierdzil iż adresy siedziby, miejsc prowadzenia działalności, przechowywania dokumentacji rachunkowej zgłoszone przez A sp. z o. o. to tzw. "wirtualne biura" (wynajmowane pomieszczenia służyły tylko jako punkt przyjmowania korespondencji i łączności telefonicznej, w niewielkim zakresie mogły służyć jako krótkotrwałe miejsce spotkań, pomieszczenia nie umożliwiały prowadzenia działalności handlowej, zwłaszcza hurtowej). W miejscach tych brak było bowiem możliwości prowadzenia działalności w takim zakresie jaki wynika z wystawionych na rzecz firmy P.G. faktur VAT. Ponadto, Spółka ta nie wynajmowała żadnych pomieszczeń, nie miała majątku trwałego, ani nieruchomości, pomieszczeń przeznaczonych dla celów działalności handlowej lub magazynowej, ani innych pomieszczeń, środków transportu, urządzeń umożliwiających wydruk dokumentów (np. faktur sprzedaży). Nie wystąpiły też żadne wydatki związane z transportem, np. zakup usług paliwa, napraw, usług kurierskich.

Według przekazanych przez Naczelnika Trzeciego [...] Urzędu Skarbowego w R. informacji, A Sp. z o. o., spółka ta została wykreślona z rejestru podatników VAT adnotacją urzędową z dnia 22 sierpnia 2013 r. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Zgodnie ze zgłoszeniem NIP-2 Spółka przede wszystkim handlowała odzieżą (hurtowo).

W ocenie organu w świetle przekazanych przez Naczelnika Trzeciego [...] Urzędu Skarbowego w R. informacji Zarząd Spółki A sp. z o. o. posiadał wiedzę i świadomość oraz godził się z faktem, że działalność gospodarcza tej spółki służyła działaniom polegającym na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT na sprzedaż i zakup towarów, bowiem spółka ta nie dokonywała obrotu żadnymi towarami. Takie ustalenia potwierdza wydana przez Naczelnika Trzeciego [...] Urzędu Skarbowego w R. dla A Sp. z o. o. w dniu [...]r. decyzja znak [...]w zakresie podatku VAT za okres od stycznia 2012 r. do maja 2013 r, którą określono na rzecz ww. Spółki m.in. za marzec oraz czerwiec 2012 r. kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz podatek do zapłaty z faktur wystawionych przez spółkę w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Decyzja została doręczona dnia 25 marca 2015 r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej i jest ostateczna.

Organ stwierdził iż w świetle przedstawionych w uzasadnieniach decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. ustaleń Spółka A posługiwała się fakturami VAT, w których jako dostawcy występowały cztery podmioty, które jak ustalono w czasie kontroli podatkowej przeprowadzonej w A Sp. z o. o. nie dysponowały towarami wykazanymi w wystawionych fakturach VAT i nie były w stanie go dostarczyć do odbiorców. Podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie stwarzały pozory działalności poprzez składanie deklaracji VAT-7, deklarując kwoty do przeniesienia. Podmioty - "dostawcy" towarów dla A Sp. z o. o. przez Naczelnika Trzeciego [...] Urzędu Skarbowego w R. zostały uznane za nieistniejące, stwarzające formalne pozory istnienia, które w rzeczywistości nie uczestniczyły w obrocie prawnym, ich udziałowcami byli obywatele Chin lub Wietnamu, nie prowadzący działalności gospodarczej pod adresami zgłoszonymi do organów podatkowych oraz w KRS, kontakt z osobami reprezentującymi te podmioty (zarząd, pełnomocnicy inne osoby upoważnione do reprezentowania) był jeżeli nie utrudniony to niemożliwy (nie odbierano korespondencji, nie zgłoszono numerów telefonów), nie wywiązywali się z obowiązków podatnika, nie posiadali zaplecza technicznego do prowadzenia działalności w zakresie handlu hurtowego, nie posiadali środków transportu, zaplecza magazynowego, nie zatrudniali pracowników, dokonywali częstych zmian adresu siedziby spółki, miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, ostatecznie podmioty te zostały wykreślone z ewidencji VAT.

W konsekwencji stwierdzono, iż wszystkie faktury wystawione przez kontrahentów spółki A nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zebrany materiał dowodowy w opinii organu pierwszej instancji wskazuje, że Zarząd spółki A posiadał wiedzę i świadomość oraz godził się z faktem, że działalność gospodarcza spółki służyć będzie działaniom polegającym na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT, bowiem skoro A Sp. z o. o. nie nabywała towarów, to towary te nie mogły być z jej strony przedmiotem dalszej sprzedaży.

Odnośnie transakcji podatnika zawartych w marcu 2012 r. z firmą B sp. z o. o. organ pierwszej instancji ustalił, iż podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników podatku do towarów i usług, z uwagi na zaistnienie przesłanek z art. 96 ustawy o VAT. W rejestrach zakupu B sp. z o. o. wykazała faktury VAT wystawione wyłącznie przez podmioty wykreślone z rejestru podatników VAT, tj. jeden podmiot - wykreślony przez Naczelnika Trzeciego [...] Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia 26 września 2011 r., znak OB-2/401-143/11, drugi podmiot - wykreślony przez Naczelnika Trzeciego [...] Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia [...]r. znak [...]. Ze zgromadzonego materiału dowodowego (obejmującego m.in. dokonane oględziny) wynika, że adresy siedzib, miejsc prowadzenia działalności, przechowywania dokumentacji rachunkowej zgłoszone w NIP-2 przez B sp. z o. o. to tzw. wirtualne biura. W miejscach tych brak iest możliwości prowadzenia działalności w takim zakresie jaki wynika z wystawionych faktury VAT.

Zgodnie z wpisem do KRS wspólnikiem spółki oraz prezesem zarządu jest V.H.H.. Spółka ponadto ustanowiła dwóch pełnomocników: I.C. oraz P. K.

Podmiot gospodarczy B sp. z o. o. w formularzach NIP-2 wskazał:

1. adres siedziby: [...](do 29 lipca 2013 r.) ul. [...](od 30 lipca 2013 r.) 2. adres prowadzenia działalności gospodarczej ul. [...] (od 18 marca 2012 r.) 3. adres przechowywania ksiąg rachunkowych: ul. [...] (do 13 marca 2012 r.) ul. [...](od 14 marca 2012 r.).

W rzeczywistości po dokonaniu oględzin ww. lokali stwierdzono, iż lokale w W. przy ul. [...] oraz przy [...], zostały wynajęte tylko dla celów rejestracyjnych, są pomieszczeniami biurowymi, a nie magazynowymi, nie nadającymi się do handlu hurtowego. Natomiast odnośnie adresu: [...], w świetle uzyskanych przez Naczelnika Trzeciego [...] Urzędu Skarbowego w R. informacji od pełnomocnika B Sp. z o. o. – P.K., spółka miała prowadzić działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa handlowego, prowadzić księgi rachunkowe oraz posiadać siedzibę działalności pod adresem [...]. P.K.. jako pełnomocnik ww. spółki zobowiązał się do niezwłocznego dokonania aktualizacji adresu siedziby spółki, jednak do dnia wykreślenia spółki z rejestru podatników VAT nie dopełnił tego zobowiązania.

W Trzecim [...] Urzędzie Skarbowym w R. B Sp. z o. o. złożyła deklarację PIT-4R za 2013 r. z której wynika zatrudnienie jednej osoby. Za 2012 r. deklaracja PIT-4R nie została złożona, co może świadczyć, że nie zatrudniała w tym okresie pracowników.

W odpowiedzi na zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT- R, w którym spółka B Sp. z o. o. wskazała dzień 13 stycznia 2014 r. jako przewidywaną datę rozpoczęcia dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz informację dotyczącą składania deklaracji, tj. formy opodatkowania oraz okres za który złoży pierwszą deklarację VAT-7. Naczelnik Trzeciego [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...]r. znak [...]odmówił zarejestrowania B Sp. z o. o. jako podatnika podatku od towarów i usług oraz podatnika VAT-UE, stwierdzając na podstawie zebranego w postępowaniu materiału, że spółka nie spełnia warunków, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, określających definicję podatnika, tj. pod zgłoszonymi adresami siedziby i miejscami prowadzenia działalności gospodarczej, nie prowadzi działalności gospodarczej, nie zgłosiła innych adresów pod którymi prowadzi działalność, co może świadczyć o tym, że nie dokonuje żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak również brak jest okoliczności wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Organ zauważył, iż w świetle uzyskanych od Naczelnika Trzeciego [...] Urzędu Skarbowego w R. informacji, faktury ujęte w rejestrach zakupu przez B Sp. z o. o. zostały wystawione wyłącznie przez podmioty wykreślone z rejestru podatników VAT. , a mianowicie:

Odnośnie transakcji podatnika zawartych w czerwcu 2012 r. z C Sp. z o. o., organ pierwszej instancji ustalił, iż Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu [...]r. wydał wobec ww. Spółki decyzje: numer [...]i numer [...]- określające podatek od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2011 r. do marca 2013 r. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w przedmiotowych decyzjach stwierdzono, że Spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej w ww. okresie, w związku z tym wykazany w deklaracjach podatkowych podatek należny nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z czym Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. określił w stosunku do wystawionych faktur, kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług m.in. za czerwiec 2012 r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika również, iż C Sp. z o. o. została wykreślona z rejestru podatników podatku do towarów i usług postanowieniem Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]r. nr [...]z uwagi na to, iż mimo podjętych czynności sprawdzających oraz udokumentowanych prób skontaktowanie się z podatnikiem nie było to możliwe. Wszelka korespondencja kierowana do podatnika była doręczona w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej.

Stwierdził też organ, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika ponadto, iż: spółka C nie odbierała wezwań kierowanych pod adres: [...] wskazany jako jej siedziba (a jednocześnie podmiot ten nie zgłosił zmian danych w zakresie adresu siedziby), wobec wpływających do Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. wniosków z innych Urzędów o przeprowadzenie czynności sprawdzających i niemożliwości ich realizacji na skutek braku kontaktu z podatnikiem w latach 2012-2013, wszczęte zostały przez ten organ postępowania podatkowe z urzędu w sprawie prawidłowości rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług, obejmujące okresy od stycznia do grudnia 2012 r. Podatnik nie uczestniczył w powyższych postępowaniach podatkowych, nie przedkładał żadnych dowodów, nie wypowiadał się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (postanowienia doręczono w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej), dniem 1 stycznia 2015 r. spółka C zmieniła właściwość organu podatkowego na Urząd Skarbowy W.; z materiału przesłanego przez Naczelnika Trzeciego [...] Urzędu Skarbowego w W. wynika, że spółka ta nie złożyła deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r. oraz PIT-4R za 2012 r.; kierowane do Spółki wezwania do złożenia wyjaśnień w sprawie brakujących deklaracji VAT-7 i skorygowania deklaracji nie zostały podjęte w terminie.

Podczas toczącego się postępowania podatkowego kierowana była korespondencja do strony na adres zgodny z danymi ujawnionymi przez spółkę w Krajowym Rejestrze Sądowym - tj. [...] (także wskazanym w dokumentach rejestracyjnych spółki). Wszelka korespondencja wracała do urzędu po podwójnym awizowaniu. Każdy list doręczony został w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Podjęte próby skontaktowania się z tym podmiotem gospodarczym za pośrednictwem numeru telefonu (wskazanym w w dokumentach rejestracyjnych) zakończyły się niepowodzeniem (telefon nieaktywny). W związku z czym w spółce tej nie było możliwe przeprowadzenie kontroli podatkowych.

Wobec powyższego organ pierwszej instancji stwierdził, że C sp. z o. o. nie prowadziła działalności gospodarczej w siedzibie zgłoszonej w KRS. W toku prowadzonego postępowania nie uzyskano żadnych dowodów, które potwierdzałyby fakt prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej m.in. w czerwcu 2012 r. Sposób doręczenia korespondencji spółce następował zawsze w formie doręczeń zastępczych (fizycznie żadnej korespondencji nigdy nie odebrano). W toku postępowania podatkowego Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. nie uzyskał żadnych dowodów, które świadczyłyby o dokonaniu przez spółkę jakichkolwiek transakcji sprzedaży towarów bądź świadczenia usług.

Organ zauważył, iż P.G. został przesłuchany w charakterze strony w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego celem wyjaśnienia okoliczności zawarcia transakcji z ww. kontrahentami tj. A Sp. z o. o., B Sp. z o. o. i C sp. z o. o. Odnośnie transakcji zawartych z ww. podmiotami gospodarczymi zeznał, że: nie pamięta kiedy nawiązał współpracę z ww. podmiotami; udał się do W., gdzie chodził po terenie handlowym i weryfikował rodzaj towaru oraz ceny; gdy towar i cena oferowane przez ww. spółkę odpowiadały mu - nawiązał z nią współpracę, głównie kontaktował się z pracownikami ww podmiotów, ale także z ich właścicielami, nie zna właścicieli ww. firm, na zakup towaru od ww. spółek zdecydował się ze względu na jakość towaru, asortyment i atrakcyjną cenę (niższa niż u innych firm), nie sprawdzał wiarygodności ww. kontrahentów, gdyż nie był w stanie tego sprawdzić, faktury płacone były gotówką (jak wyjaśnił - płatności w formie gotówki regulował z firmami, z którymi rozpoczynał współpracę, ponieważ nikt nie sprzedaje towaru z zapłatą na przelew gdy nie zna dobrze kontrahenta), szczegółów transakcji z ww. firmami nie mógł sobie dokładnie przypomnieć.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zakończył postępowanie podatkowe decyzjami z dnia [...] r.: określającąmi podatek od towarów i usług za marzec 2012 r. oraz za czerwiec 2012 r. w wysokościach odmiennych od deklarowanych. Organ pierwszej instancji stwierdził, że P.G. powinien mieć świadomość, że bierze udział w obrocie towarem o nieustalonym źródle pochodzenia, a otrzymane faktury od ww. firm nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co wskazuje z kolei na świadome uczestnictwo w przestępstwie karuzelowym, w celu osiągnięcia korzyści podatkowych. Odnośnie faktur D Sp. z o. o. nieprawidłowości nie stwierdzono.

W odwołaniu doradca podatkowy zarzucił organowi I instancji naruszenie:

1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, iż zakwestionowane czynności nie zostały faktycznie dokonane,

2. przepisów postępowania, a mianowicie naruszenie art. 121 § 1, art. 122. art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: niewłaściwe ustalenie przez organ podatkowy stanu faktycznego, nieuwzględnienie i nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, zebranie materiału dowodowego w sposób pobieżny i niekompletny, nienależyte uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji.

W konsekwencji powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

W opinii autora odwołania w przypadku spółek C i B urzędowi skarbowemu nie udało się przeprowadzić w praktyce żadnych czynności zmierzających do weryfikacji transakcji zawieranych z P.G. W przypadku ww. dwóch podmiotów aby stwierdzić, iż transakcje dokonane pomiędzy podatnikiem a tymi firmami nie miały w rzeczywistości miejsca, wystarczyło organowi pierwszej instancji ustalenie, że są to podmioty nieuczciwe. Odnośnie spółki A urząd skarbowy całkowicie pominął z kolei kwestię, iż doszło do fizycznego wydania zakupionych towarów, co dowodziłby - w opinii autora odwołania - iż doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Organowi pierwszej instancji zarzucono ponadto, iż prowadząc postępowanie podatkowe nie sprawdzono bezpośrednio na terenie hal handlowych czy ww. podmioty prowadziły tam jakąkolwiek działalność gospodarczą, ograniczając się jedynie do przeprowadzenia czynności kontrolnych w siedzibach tych spółek (i w innych miejscach przez nie zgłoszonych).

W konsekwencji powyższego, zdaniem wnoszącego odwołanie, organ pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie przekroczył granice swobodnej oceny dowodów.

P.G. nie miał żadnych możliwości podejrzewać, iż zakwestionowane przez organ pierwszej instancji transakcje są dokonywane w sposób odbiegający od typowej transakcji, w opinii podatnika przeprowadzone były bowiem w typowy sposób. Podatnik dokonywał uproszczonej weryfikacji swoich kontrahentów, tj. sprawdzał, czy są zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, a przypadku prawa handlowego - czy figurują w KRS -ie, ze względu na wysokie koszty nie korzystał z wywiadowni gospodarczej w wym zakresie.

Zdaniem autora odwołania art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie daje podstaw do zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że wystawca faktury jest nierzetelnym podatnikiem. Posiadanie prawa własności do towarów będących przedmiotem dostawy przez wystawcę faktury również nie wpływa na prawo do odliczenia podatku. Wskazano ponadto, że przesłanki, które powodują, iż faktura nie stanowi podstawy doodliczenia podatku naliczonego z niej, są wymienione w ustawie o VAT i nie mogą być rozszerzane na inne stany faktyczne. Ponadto, z treści art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług wywiedziono, iż bez względu na to, czy dostawca jest prawnie umocowany do dysponowania przedmiotowymi towarami i czy źródło ich pochodzenia jest legalne, czy podatek z tytułu zawartych transakcji został prawidłowo rozliczony, doszło do skutecznej dostawy towarów, co daje bezwzględne prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawianych faktur.

Powołano się na art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Wskazano ponadto, iż do koncepcji należytej staranności, przychylają się także polskie sądy administracyjne, przywołano wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt I Sa/Gd 316/14. Ponadto określone okoliczności wskazują, że organy podatkowe próbują obarczyć podatnika odpowiedzialnością za własne nieprawidłowości, pozwalały bowiem aby spółki będące kontrahentami P.G. dokonywały na masowa skalę sprzedaży towarów, której to sprzedaży nie wykazywały w celu uniknięcia uiszczania podatków. Jednakże taka okoliczność nie daje organom podatkowym prawa do obciążania odpowiedzialnością finansową podatnika, który nie może odpowiadać za swych kontrahentów (sprzedawców towarów), którzy nie wywiązują się ze swych obowiązków podatkowych względem Budżetu Państwa. Skoro P.G. nabył towary, doszło do przeniesienia prawa do dysponowania tymi towarami jak właściciel, zatem w rozumieniu ustawy o VAT dana sprzedaż miała miejsce.

Na zakończenie stwierdzono, iż w będącej przedmiotem procedowania sprawie brak jest stosownych ustaleń organów podatkowych, iż P.G. wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. Organ podatkowy w tym zakresie pominął całkowicie sferę świadomości podatnika co do oszukańczej działalności wystawców faktur.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpozaniu odwołania utrzymał sporną deczyję w mocy. Zdaniem organu odwoławczego prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi.

Organ odwoławczy podniósł, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wielokrotnie wypowiadał się zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa unijnego w celu dopuszczenia się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (por. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-225/02 Halifax i inni, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C- 142/11 Mahageben i David; z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep).

Organ drugiej instancji stanął na stanowisku, że organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (por. wyrok w sprawach C-642/11 Strój trans EOOD i C-643/11 ŁWK-56 EOOD z dnia 31 stycznia 2013 r., teza 59; wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439 i C-440 Kittel i Recolta Recycling, pkt 55, wyroki w sprawach połączonych Mahageben i David, pkt 42). Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 2006/112/WE uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego czy, uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439 i C-440 Kittel i Recolta Recycling, pkt 56). Wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 wskazuje, że organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawną do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jednakże jeżeli istnieją przesłanki by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu u którego zamierza nabyć towary i usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60).

Organ odwoławczy stwierdził, iż z całokształtu okoliczności sprawy wynika wniosek, że P.G. przy dochowaniu należytej staranności wymaganej przy prowadzeniu działalności gospodarczej, powinien był wiedzieć, że nie dokonał nabycia towarów od podmiotów: A Sp. z o. o., B Sp. z o.o., C Sp. z o.o. Wskazał iż wydana przez Naczelnika Trzeciego [...] Urzędu Skarbowego w R. w dniu [...] r. decyzja znak [...] dla A sp. z o. o. określająca m. in. za marzec oraz czerwiec 2012 r. podatek do zapłaty z faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (w tym wystawionych na rzecz P.G.), podobnie jak decyzja Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. wydana [...] r. znak [...] wobec C Sp. z o. o. w sprawie podatku VAT za czerwiec 2012 r. stanowią dowód tego co zostało w nich stwierdzone po myśli art. 194§ 1 i 2 O.p.

Organ drugiej instancji podkreślił, iż P.G., będący odbiorcą spornych faktur przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że transakcje nimi udokumentowane wiążą się z nadużyciem popełnionym przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W tym zakresie podał, iż P.G. nie podjął żadnych działań celem weryfikacji rzetelności swoicuo kontrahenta, nie znał i nie zna właścicieli ww. firm - wystawców zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji faktur, na zakup towaru od ww. spółek zdecydował się ze względu na jakość towaru, asortyment i atrakcyjną cenę (niższa niż u innych firm), nie sprawdzał wiarygodności wskazanych kontrahentów, gdyż nie jest w stanie tego sprawdzić dokonując zakupów w sposób opisany powyżej, faktury płacone były gotówką (płatności gotówkowe z firmami z którymi dopiero co rozpoczynał współpracę, ponieważ nikt nie sprzedaje towaru z zapłatą na przelew gdy nie zna dobrze kontrahenta), szczegółów transakcji z ww. firmami nie może sobie dokładnie przypomnieć.

Zazanczył organ iż oświadczenia strony co do samych transakcji cechuje niespójność i niekonsekwencja, z jednej bowiem strony pełnomocnik podatnika twierdził, że P.G. dokonywał uproszczonej weryfikacji wszystkich swoich kontrahentów tj. sprawdzał, czy są oni zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, a w przypadku podmiotów prawa handlowego, czy figurują w KRS-ie, z kolei sam P. G. przyznał, że nie przedsięwziął jakiejkolwiek czynności, którą można by poczytać za wypełniającą znamiona dochowania przez niego należytej staranności w kontaktach biznesowych z nieznanymi na dobrą sprawę podmiotami. Organ podkreślil iż należyta staranność jest elementem dobrej wiary. Aby można było powiedzieć, że podatnik działał w dobrej wierze powinien on wykazać się aktywnością, która potwierdza, że jest rzetelnym przedsiębiorcą, starającym się nie dopuścić do uwikłania przez kontrahentów w oszustwa podatkowe. Granice należytej staranności wyznacza ostrożność i rozsądek. P.G. prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego odzieży i obuwia nabywał towar w W., gdzie mieści się jedno z największych centr handlu hurtowego w Polsce. Jak wskazał podatnik w protokole przesłuchania nawiązanie współpracy i przebieg jej realizacji, jak również okoliczności towarzyszące samym dostawom - składanie zamówień, odbiór towaru i faktur z poszczególnymi kontrahentami przebiegały podobnie. Płatności za towar dokonywano w formie przelewów - w sytuacji stałej współpracy z kontrahentem, natomiast w przypadku pierwszych zawartych transakcji płatności były gotówkowe. Podatnik nie weryfikował wiarygodności swoich kontrahentów, Spółek A, B oraz C, gdyż jak podał do protokołu przesłuchania dokonując nabyć w centrum handlowym w W. nie miał możliwości zasięgnięcia informacji na temat danego podmiotu w celu upewnienia się co do jego wiarygodności przed dokonaniem zakupu. Na zakup towaru od ww. podmiotów zdecydował się ze względu na jakość towaru, asortyment i atrakcyjną cenę (niższą niż u innych firm).

W świetle dokonanych ustaleń okoliczności zawarcia transakcji ze Spółkami A, B i C, ich przebieg oraz sposób płatności za towar winny zdaniem Dyrektora wbudzić wątpliwości podatnika, a niższa cena oferowana przez te Spółki w stosunku do cen innych firm powinna być przedmiotem weryfikacji. Decydując się na zawarcie takich transakcji podatnik powinien był wiedzieć - mieć świadomość, że może uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Nie dochował on zatem należytej staranności podczas zawierania zakwestionowanych.

Odnosząc się do zarzutu strony, jakoby organ pierwszej instancji prowadząc postępowanie podatkowe nie sprawdził bezpośrednio na terenie hal handlowych czy ww. podmioty prowadziły tam jakąkolwiek działalność gospodarczą, ograniczając się jedynie do przeprowadzenia czynności kontrolnych w siedzibach tych spółek (i w innych miejscach przez nie zgłoszonych), organ II instancji iż organ I instancji wykorzystał materiał dowodowy przekazany przez inne organy podatkowe (Naczelnika Trzeciego [...] Urzędu Skarbowego w R., naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W.), które to dokumenty stanowią wystarczające źródło informacji mających istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie.

Za niezasadne organ uznał zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, oraz reguł postępowania dowodowego. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C.dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, który został opracowany i opisany w sposób rzetelny w zgodzie ze stanem faktycznym, a zaskarżone rozstrzygnięcia zapadły z poszanowaniem norm określonych w art. 121 § 1, 122, 180, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze do WSA w Gliwicach postawiono organowi odwoławczemu zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, iż zakwestionowane czynności nie zostały faktycznie dokonane, przepisów postępowania, a mianowicie art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe ustalenie przez organ podatkowy stanu faktycznego, nieuwzględnienie i nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, zebranie materiału dowodowego w sposób pobieżny i niekompletny, nienależyte uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji.

W związku z powyższym wniesiono o: uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...]roku Nr [...] oraz decyzji organu I instancji; zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przewidzianych.

Organ w odpowiedzi na skarge wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosuje środki określone w ustawie, w tym stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związanym granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ramach tej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z zapisów tych wynika, że kontrola sądowoadministracyjna sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Zatem obowiązkiem sądu administracyjnego jest zbadanie, czy organ administracji, w tym podatkowej, dokonując ustalenia stanu faktycznego, nie naruszył przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska co do tego, jaki stan faktyczny został przyjęty. Dokonując kontroli legalności, sąd administracyjny nie może bezkrytycznie przyjmować ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym, zwłaszcza jeżeli ustalenia te są kwestionowane przez stronę postępowania (uchwała NSA z 15.02.2010 r., sygn. akt FPS 8/09, wszystkie powoływane na www.orzeczeniansa.gov.pl). Stanowisko zaś Sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego powinno zawierać odniesienie się do argumentów prezentowanych zarówno przez organ podatkowy, jak i przez podatnika oraz wyjaśniać dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje się za prawidłowe, a inne nie ( wyrok NSA z 13.01.2009 r. sygn. akt I FSK 1904/07).

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w tak nakreślonych graniach kompetencji, stwierdzić należało, że postępowanie organów podatkowych narusza przepisy procesowe w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, co miało wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji musiało doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, celem uzupełnienia i ponownej oceny istotnych dla sprawy dowodów.

Istotą sporu jest ocena zasadności uwzględnienia przez Stronę skarżącą – P.G. w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT-7 złożonych za marzec i czerwiec 2012 r. podatku naliczonego w łącznej wysokości [...]zł wynikającego z faktur wystawionych w marcu 2012 r. (kwota VAT [...]zł) oraz w czerwcu 2012 r. (kwota VAT [...]zł) na jego rzecz przez Spółki A, B i C.

W pierwszej kolejności zatem gdy organy pozbawiły stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego odmawiając jej działania w dobrej wierze, działania z zachowaniem należytej staranności w zakresie zakwestionowanych spornymi fakturami transakcji należało odwołać się do koncepcji dobrej wiary wypracowanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Co się tyczy kwestii prawa do odliczenia VAT należy wskazać tutaj na wyroki: z 21.06.2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z 6.09.2012 r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z 12.07.2012r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458; z 6.12.2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z 31.01.2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z 20.06.2013r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, EU:C:2013:414; z 13.02.2014r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z 13.03.2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z 22.10.2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z 28.07.2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z 28.02.2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z 6.02.2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Podkreślić trzeba, że jeżeli określone w szóstej dyrektywie (dyrektywy 112) materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

W sytuacji, gdy pomimo podejrzeń organy podatkowe nie są w stanie do końca stwierdzić jak wyglądało oszustwo, a zwłaszcza nie do końca wiadomo jak przebiegały transakcje wcześniejsze czy późniejsze i tym samym nie sposób jest udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić okoliczności sprawy i stwierdzić czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy w sytuacji, gdy został spełniony materialny warunek transakcji, doszło do dostawy towarów. W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić określone jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT.

Dobra wiara chroni, a jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika uprawnień. Ten rodzaj konsekwencji ma walor zniechęcający i skłaniający podatników do większej uważności w prowadzonej działalności gospodarczej. Lekkomyślne działanie powoduje bardzo poważne konsekwencje na gruncie VAT. Zgodnie z orzecznictwem TSUE zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się wprowadzeniu powszechnego zróżnicowania w zakresie poboru VAT między transakcjami legalnymi a nielegalnymi (wyrok z 10.11.2011r., w sprawie The Rank Group plc, C - 259/10 i C - 260/10, EU:C:2011:719, pkt 45).

Przenosząc stanowisko TSUE na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należało, że opisane w zaskarżonej decyzji okoliczności, w szczególności dotyczące kontrahentów skarżącego i ich dalszych kontrahentów dawały podstawy do podjęcia działań mających na celu zbadanie transakcji z udziałem skarżącego. Stawiając jednak tezę o świadomym udziale skarżącego lub co najmniej o braku staranności, organy podatkowe muszą, zgodnie z powołanymi wyżej tezami, udowodnić istnienie powiazań między skarżącym a podmiotami działającymi w celach oszukańczych lub wykazać na czym polegała brak staranności skarżącego. Przeprowadzone jednak w tym zakresie wnioskowanie oparte na ustaleniach stanu faktycznego nie mogło być zaakceptowane jako prawidłowe bowiem w jego toku organy podatkowe w sposób istotny naruszyły przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonej decyzji organy podatkowe tezę o świadomym, a co najmniej niestarannym działaniu skarżącego wywodziły zasadniczo z okoliczności dotyczących kontrahentów skarżącego. Postępowanie prowadzone wobec tych podmiotów wykazało, że faktyczny obrót towarowy nie znajdował odzwierciedlenia w treści zakwestionowanych faktur. Warto odnotować, że materiały te pozyskano z innych postępowań, prawidłowo włączając te materiały w poczet materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy.

W ocenie Sądu materiał dowodowy, jaki organy podatkowe zgromadziły w rozpoznawanej sprawie nie dają podstaw do przyjęcia tezy organów podatkowych, zgodnie z którą skarżący nabył towar, jednakże do transakcji nie doszło pomiędzy podmiotami wskazanymi w kwestionowanych fakturach, gdyż kontrahenci skarżącego nie nabyli towaru, a w konsekwencji nie mogli mu go sprzedać. Skarżący nie miał więc prawa odliczyć podatku od towarów i usług z tytułu tych transakcji, a instytucja dobrej wiary nie chroni go, gdyż z zachowaniem staranności kupieckiej winien był wiedzieć o charakterze tych transakcji.

W aktach sprawy znajdują się wyjaśnienia skarżącego odnośnie okoliczności zakupu towarów, co do zasady w gotówce. Wyjaśnił on, że faktury zostały wystawione w dniu sprzedaży towarów na terenie Centrum Handlowego W., a towary zostały odebrane przy hali targowej. Towarzyszyli mu przesłuchani przez organ podatkowy świadkowie, którzy okoliczności te potwierdzili. Skarżący podkreślił, że wybrał możliwość dokonania zakupów w W., gdyż możliwy tam był tylko zakup hurtowy, a więc od profesjonalnych podmiotów funkcjonujących w poszczególnych stanowiskach w halach sprzedażowych. Skarżący podkreślił, że w dacie dokonania zakupów i sporządzenia zakwestionowanych faktur sprzedawcy byli zarejesrtowanymi podmiotami gospodarczymi oraz czynnymi podatnikami podatku VAT, a wykreślenie ich z tego grona nastąpiło w 2014r., a organy podatkowe podjęły próbę kontaktu z nimi dopiero w latach 2015-2016r.

Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie podjęły próby ustalenia w oparciu o jakie umowy i na jakich warunkach kontrahenci skarżącego funkcjonowali w halach w W., co stanowiłoby skuteczna odpowiedź na część zarzutów wyżej wskazanych przez skarżącego, w tym w zakresie zachowania należytej staranności. Obowiązek ten spoczywał na organach podatkowych już chociażby ze względu na uznanie, że doszło faktycznie do transakcji kupna odzieży i obuwia, a towar istniał realnie. Żadna z okoliczności wskazanych przez organ nie potwierdza tezy przeciwnej, tj. że skarżący nie nabył towaru, bądź nabył towar od innych podmiotów niż wskazane na fakturach. Podniesienia też wymaga, iż wykreślenie z rejstru podatników podatku od towarów i usług nastąpiło po datach transakcji opisanych spornymi w sprawie fakturami to jest za marzec i czerwiec 2012r. odpowiednio dla: B [...]r, A [...]r,C [...]r., czyli w datach transakcji podmioty te figurowały w ewidencjach poszczególnych organów podatkowych jako podatnicy podatku VAT czynni, co też nie jest bez znaczenia dla oceny zachowania strony w niniejszej sprawie przez pryzmat posiadania przezzeń cechy należytej stranności, gdyż jak to podnosił sprawdzał czy kontrahenci są zarejstrowanymi podatnikami podatku VAT .

Organy podatkowe prowadząc postępowanie dowodowe ustaliły, że kontrahenci skarżącego uczestniczyli w fikcyjnym obrocie towarami i nie mogli ich nabyć od podmiotów wskazanych w fakturach. Właściwe miejscowo organy wydały decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług, gdzie jako podstawę prawną wskazano art. 108 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę charakter miejsca, w którym miały miejsce kwestionowane transakcje, a także inne przesłanki jak brak wymiany korespondencji handlowej, a także dokonywanie płatności gotówką, nie są okolicznościami świadczącymi o pozorności świadomości skarżącego co do charakteru transakcji na poprzednich etapach obrotu. W skardze skarżący zasadnie wskazał na krąg podmiotów uprawnionych do ustalania tożsamości osób, a podatnik w tej grupie nie znajduje się. Organ podatkowy w tym kontekście nie wskazał jakich czynności podatnik zaniechał dla sprawdzenia kontrahenta, zaś zeznania świadków którzy wskazali, że nie wiedzą nic na ten temat, nie wypełniają tej luki. Podkreślenia również wymaga stanowisko skarżącego, że wszystkie dokonywane transakcje w W. wyglądały tak samo, a w konsekwencji ich przebieg nie mógł wzbudzić wątpliwości co do ich charakteru.

Reasumując, ustalone przez organy podatkowe okoliczności faktyczne nie potwierdzają, że skarżący nie zachował reguł staranności przy zakupie towarów, zatem pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, było nieuprawnione.

Nie negując zasady wynikającej z licznych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej powoływanych zarówno przez skarżącego jak i organ podatkowy, zgodnie z którą należy odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie przedstawiły żadnych dowodów wskazujących, że skarżący nie dochował kupieckiej staranności w kontaktach z kontrahentami oraz powinien był wiedzieć o fikcyjności obrotu przez nich dokonanej.

Organ podatkowy nie przedstawił, prócz wątpliwości, obiektywnych okoliczności, o których mowa w punktu 60 wyroku TSUE z 18 grudnia 2014 r. (C-131/13, C-163/13 i C-164/13), na podstawie których możliwe byłoby przyjęcie oceny, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez zakwestionowane transakcje bierze udział w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej.

Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy winien ponownie ocenić zebrany materiał dowodowy z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz rozważyć, czy możliwe jest przeprowadzenie dowodów, które jednoznacznie potwierdzą, że skarżący nie zachował należytej staranności przy zawieraniu nadużył prawa bądź brał udział w oszustwie. Ponadto winien odnieść się do ustaleń przeprowadzonego postepowania dowodowego, które wskazało, że przez okres paru lat na terenie handlowym ogólnie dostępnym dla podmiotów gospodarczych funkcjonowały fałszywe firmy handlowe poza zainteresowaniem organów podatkowych, co narażało podatników na kontakty z oszustami.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej orzeczono w myśl o art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).