Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 797/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady  (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 56
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak Sędziowie Sędzia WSA Anna Strzelec Sędzia WSA Iwona Tchórzewska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi [...] Spółki jawnej z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie zmiany zgłoszenia celnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] października 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej B. P. W., [...] Spółki Jawnej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z dnia [...] kwietnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej importowanego towaru.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy.

W dniu 12 października 2019 r. w Oddziale Celnym w Koroszczynie działająca w imieniu skarżącej na podstawie upoważnienia w formie przedstawicielstwa bezpośredniego [...] Spółka Akcyjna w K. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, według zgłoszenia celnego nr [...], sprowadzone z Rosji ziarno ostropestu plamistego do celów spożywczych. Towar zaklasyfikowano do kodu Taric 1207 99 96 90, z zastosowaniem stawki celnej 0%.

W wyniku analizy zgłoszenia celnego i załączonych dokumentów Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej stwierdził, że klasyfikacja taryfowa importowanego ziarna ostropestu plamistego jest nieprawidłowa.

W następstwie przeprowadzonego postępowania Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej decyzją z dnia 30 kwietnia 2021 r. zmienił zgłoszenie celne w zakresie zapisów w polu 33 obejmującym kod towaru, klasyfikując towar do kodu Taric 1211 90 86 90 oraz zastosował stawkę celną 0%.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że Wspólna Taryfa Celna stanowi załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L Nr 256 z 7 września 1987 r., str.1), w brzmieniu określonym przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 2018/1602 z dnia 11 października 2018 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr z 273 z 31 października 2018 r.). Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury scalonej zawarte są w części I - Sekcja I A przepisy wstępne do Wspólnej Taryfy Celnej.

Organ odwoławczy podniósł, że ogólne reguły interpretacji Nomenklatury scalonej należy stosować w kolejności, co oznacza, że klasyfikując towar należy sprawdzić czy postanowienia reguły nr 1 pozwalają na jednoznaczne zaklasyfikowanie towaru w taryfie celnej, reguła nr 2 jest brana pod uwagę dopiero, jeśli reguła 1 nie rozstrzyga o klasyfikacji, reguła nr 3 stosowana jest, jeśli reguły wcześniejsze nie pozwalają na ustalenie kodu taryfy celnej, natomiast reguła nr 4 określa zasady klasyfikacji towarów, które nie mogą być zaklasyfikowane zgodnie z wcześniejszymi regułami. Zgodnie z pierwszą regułą interpretacji Nomenklatury Scalonej, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną. Klasyfikując towary do poszczególnych kodów taryfy celnej należy kierować się zasadami, o których mowa wyżej oraz faktycznym stanem importowanego towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Organ zwrócił jednocześnie uwagę, że określenia niektórych pojęć w taryfie celnej częściowo odbiegają od ogólnie przyjętych. O klasyfikacji taryfowej decyduje nie tylko brzmienie odpowiedniej pozycji, ale i uwagi do sekcji lub działów.

Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja taryfowa importowanego ostropestu plamistego.

Strona w zgłoszeniu celnym zadeklarowała kod Taric 1207 99 96 90 obejmujący: Pozostałe nasiona i owoce oleiste, nawet łamane, - Pozostałe, - - Pozostałe, - - - Pozostałe, - - - - Pozostałe, - - - - - Pozostałe. Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS do pozycji 1207 Wspólnej Taryfy Celnej pozycja ta obejmuje ziarno i owoce w rodzaju używanych do ekstrakcji olejów i tłuszczów jadalnych lub przemysłowych inne niż wymienione w pozycjach od 1201 do 1206. Ostropest plamisty nie został wymieniony z nazwy w notach wyjaśniających do pozycji 1207.

Natomiast organ celny zaklasyfikował towar do kodu Taric 1211 90 86 90 obejmujecego: Rośliny i części roślin (włącznie z nasionami i owocami), w rodzaju stosowanych głównie w perfumerii, farmacji lub do celów owadobójczych, grzybobójczych lub podobnych, świeże, schłodzone, zamrożone lub suszone, nawet krojone, kruszone lub proszkowane, - Pozostałe, - - Pozostałe,- - - Pozostałe.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS do pozycji 1211 Wspólnej Taryfy Celnej, niniejsza pozycja obejmuje produkty roślinne w rodzaju stosowanych głównie w perfumerii, farmacji lub medycynie, lub do celów owadobójczych, grzybobójczych, pasożytobójczych lub podobnych. Mogą one występować w postaci całych roślin, mchów lub porostów, względnie ich części (takich jak drewno, kora, korzenie, łodygi, liście, kwiaty, pąki, owoce i nasiona, inne niż owoce i nasiona oleiste klasyfikowane do pozycji od 1201 do 1207), lub w postaci odpadów powstałych głównie w trakcie obróbki mechanicznej. Są one klasyfikowane do niniejszej pozycji jako świeże, schłodzone, zamrożone łub suszone, w całości, krojone, kruszone, mielone lub sproszkowane, lub (tam gdzie jest to uzasadnione) przetarte, lub łuskane.

Organ wskazał, że ostropest należy do grupy roślin leczniczych, których działanie na organizm ludzki jest bardzo dobrze udokumentowane. Spośród leków roślinnych, największy udział w rynku mają leki zawierające sylimarynę, stosowane w schorzeniach wątroby. Ostropest plamisty posiada jednocześnie właściwości lecznicze, z uwagi na zawartość sylimaryny, jak i oleiste, ze względu na zawartość oleju (obie substancje występują w owocni). W związku z tym dla oceny spornej kwestii klasyfikacji taryfowej istotne jest określenie właściwości dominującej.

Dokonując powyższej oceny organ odwołał się do literatury naukowej, z której wynika, że ostropest jest uprawiany jako roślina lecznicza i znajduje najszersze zastosowanie w przemyśle farmaceutycznym, ze względu na zawartość sylimaryny. Organ zauważył, że preparaty lecznicze zawierające sylimarynę produkuje się z łuski nasion. Natomiast "bielmo", które zawiera mniejszą ilość flawonolignanów niż łuska, a dużo (20-30%) oleju przeszkadzającego w procesie otrzymywania sylimaryny, stanowi odpad, który zagospodarowuje się dodając do mieszanek paszowych lub produkcji oleju. W literaturze nie znaleziono wzmianek o innym zagospodarowaniu "bielma", czyli masy, w której zawarty jest olej, niż otrzymywanie z niego oleju metodą tłoczenia lub rozpuszczalnikową. Specyfikacja działania sylimaryny, a w szczególności jej ochronne działanie na wątrobę, sprawia, że ostropest jest składnikiem dodatków ziołowych i uzupełniających dla zwierząt starszych oraz rekonwalescentów, jednak nie jest to surowiec stanowiący zbilansowaną paszę.

Organ nie kwestionował możliwości pozyskania oleju z nasion ostropestu, uznał jednak, że nie jest to jego główne zastosowanie. Organ podkreślił jednocześnie, że przeznaczenie produktu może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, o ile jest ono właściwe dla tego produktu, co daje się ocenić na podstawie jego obiektywnych cech i właściwości. Klasyfikacja ostropestu zgodnie z brzmieniem pozycji 1211 802 86 90 zależy od głównego zastosowania towaru, a nie od faktycznego wykorzystania danej partii towaru. Gdyby towary były klasyfikowane zgodnie z faktycznym wykorzystaniem danej partii importowanego towaru, klasyfikacja towaru byłaby niejednolita, czyli dany towar klasyfikowany byłby w różnych pozycjach w zależności od przeznaczenia, co jest niezgodne z ogólnymi zasadami klasyfikacji taryfowej. Ponadto stwierdzenie, jakie było faktyczne wykorzystanie importowanego towaru, byłoby możliwe dopiero po dokonaniu importu, co wiązałoby się z koniecznością przeprowadzenia kontroli postimportowej. Takie działanie byłoby niezgodne z art 77 Unijnego Kodeksu Celnego.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że szerokie zastosowanie nasion ostropestu plamistego nie pozwala na uznanie tych nasion za nasiona oleiste objęte pozycją 1207 Wspólnej Taryfy Celnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie B. P. W., [...] Spółka Jawna wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie:

. przepisów postepowania, które miało wpływ na wynik sprawy:

1) art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej powoływanej jako "o.p."), poprzez niepodjęcie wszystkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, gdyż skutkowało błędnym uznaniem przez organ, że zadeklarowany w zgłoszeniu celnym kod Taric 1207 99 96 90 obejmujący: Sekcja II - Produkty pochodzenia roślinnego - nasiona i owoce oleiste; ziarna, nasiona i owoce różne; rośliny przemysłowe lub lecznicze; słoma i Pozostałe nasiona i owoce oleiste, nawet łamane, - Pozostałe, -- Pozostałe, --- Pozostałe, --- Pozostałe, --- Pozostałe, ze stawką celną Vat 5% - to towar zaklasyfikowany do kodu Taric 1211 90 86 90;

2) art. 191 o.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i wydanie oceny (decyzji) nie na podstawie całokształtu materiału dowodowego - skutkującego błędnym uznaniem, że sprowadzone z Rosji ziarno ostropestu plamistego w celach spożywczych do kodu Taric 1207 99 96 90, zostało zaklasyfikowane jako towar do kodu Taric 1211 90 86 90 29 80 00 dla różnych celów nie wyłączając farmacji;

3) art. 122 w związku z art. 121 § 1 o.p., poprzez naruszenie norm procedury prawa podatkowego zawierające zasadę prawdy obiektywnej poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

4) art. 180 § 1 o.p., poprzez bezpodstawne nieuznanie dołączonego do odprawy celnej oświadczenia strony o przeznaczeniu importowanego towaru (ziarno ostropestu plamistego) na cele spożywcze - i tym samym błędne zakwalifikowanie tego towaru do innych celów;

5) art. 233 § 1 o.p., poprzez jego wadliwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy istniały okoliczności uzasadniające uchylenie powyższej decyzji;

. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS 2005, Nr 1, poz. 11), przez niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się tym, iż organ nie uznał klasyfikacji i nomenklatury importowanego ziarna ostropestu plamistego do celów spożywczych, w której strona deklarowała kwotę należności we właściwej wysokości i w rezultacie błędnego zweryfikowania klasyfikacji taryfowej przez organ.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, że nabywając towar w postaci ziaren ostropestu plamistego dokonała wiążącej kwalifikacji przeznaczenia tego artykułu i wskazała, że następuje to na cele spożywcze. Zmiana tej kwalifikacji nie jest prawnie dopuszczalna według swobodnej woli organu. Podmiot nabywający dokonuje bowiem nabycia towarów z oznaczonym przeznaczeniem, gdyż w takim celu zamierza je w przyszłości wykorzystywać. Z wyjaśnień strony oraz dokumentów odprawy, w tym z oświadczenia o przeznaczeniu towaru wynika zaś, że skarżąca nabyła ziarna ostropestu plamistego z przeznaczeniem na cele spożywcze, co jest kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy i uzasadnia zaklasyfikowanie importowanego towaru do kodu CN 1207.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podlegała oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego.

Przedmiot kontroli Sądu w niniejszej sprawie stanowiła decyzja rozstrzygająca o zmianie zgłoszenia celnego wskutek odmiennej klasyfikacji taryfowej importowanego z Rosji towaru w postaci ziaren ostropestu plamistego. W zgłoszeniu celnym strona zaklasyfikowała towar do kodu Taric 1207 99 96 90. Natomiast organy obu instancji uznały, że prawidłowym kodem dla przedmiotowego towaru jest kod Taric 1211 90 86 90. Przy tym odmienna klasyfikacja taryfowa towaru objętego zgłoszeniem celnym nie skutkowała zmianą stawki celnej, która w obu przypadkach wynosiła 0%.

W związku z tak określonym przedmiotem sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 56 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. z 2013 r., Nr 269, str. 1 z późn. zm., dalej jako "UKC"), podstawą należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna (dalej także jako "WTC"). Inne środki, ustanowione w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny wymiany towarowej, stosowane są w odpowiednich przypadkach zgodnie z klasyfikacją taryfową danych towarów. Natomiast klasyfikacja taryfowa towarów do celów stosowania WTC polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane (art. 57 ust. 1 UKC).

W okolicznościach sprawy zgłoszenie celne nastąpiło w dniu 12 października 2019 r. Zatem za podstawę rozstrzygnięcia prawidłowo przyjęto rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 2018/1602 z dnia 11 października 2018 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. z 2018 r. Nr 273, str. 1).

Wymaga podkreślenia, że Wspólna Taryfa Celna ma charakter wyczerpujący. Ze względu na brak możliwości wymienienia i opisania wszystkich towarów, które mogą różnić się między sobą oraz zmieniać, w pozycjach taryfowych często stosuje się sformułowania otwarte. Nie zmienia to jednak faktu, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy, z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzony towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Wspólna Taryfa Celna jest oparta o nazewnictwo i zasady interpretacji Nomenklatury Scalonej, będącej rozszerzeniem 6-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów, opracowanego przez Radę Współpracy Celnej w Brukseli (obecnie Światowa Organizacja Celna).

Klasyfikację taryfową przeprowadza się na podstawie ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (dalej jako "ORINS"), uwag do sekcji i działów taryfy celnej, które uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy i są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnych definicji pojęć zawartych w przepisach prawa oraz ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej w krajach Unii Europejskiej. Natomiast stawki celne stosuje się zgodnie z Ogólnymi regułami dotyczącymi ceł, zawartymi w Sekcji I lit. B części pierwszej WTC, zawierającej przepisy wstępne. ORINS zostały ułożone sekwencyjnie, w związku z czym zastosowanie kolejnej reguły uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania reguły uprzedniej. Gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6, z uwzględnieniem Not wyjaśniających.

Zgodnie z regułą nr 1 ORINS, dla ustalenia prawidłowej taryfikacji towaru podstawowe znaczenie ma brzmienie pozycji (i kodów) taryfy celnej oraz uwag do sekcji i działów z nimi związanych (...). Zatem dla ustalenia właściwej taryfikacji towaru podstawowe znaczenie ma brzmienie pozycji (i kodów) taryfy celnej oraz uwag do sekcji i działów z nimi związanych, jak prawidłowo przyjęły organy orzekające w sprawie.

Według reguły nr 6 ORINS, klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Przy klasyfikacji taryfowej istotne są również Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (dalej, jako "Noty wyjaśniające do HS"), wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Do interpretacji określonych pozycji taryfowych przyczyniają się także Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (dalej, jako "Noty wyjaśniające do CN"), które są wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § 1(a) oraz art. 10 rozporządzenia nr 2658/87.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej utrwalone jest stanowisko, iż w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach danego towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów. W odniesieniu do tych obiektywnych cech i właściwości towarów musi istnieć możliwość ich sprawdzenia w momencie zgłoszenia celnego (por. wyroki TSUE: z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe; z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International; z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks; z dnia 15 lutego 2007 r. w sprawie C-183/06 RUMA, z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom). Powyższe stanowisko aprobowane jest również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 21 lipca 2020 r, sygn. I GSK 842/17; z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. I GSK 1935/19; z dnia 11 lutego 2020 r., sygn. I GSK 1247/19; z dnia 24 stycznia 2020 r., sygn. I GSK 565/17; z dnia 24 stycznia 2020 r., sygn. I GSK 512/17; z dnia 18 listopada 2019 r., sygn. I GSK 398/17; z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn. I GSK 604/19; z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. I GSK 829/16; z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I GSK 1021/16; z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. I GSK 1087/16; z dnia 23 października 2018 r., sygn. I GSK 801/16, z dnia 10 października 2018 r., sygn. I GSK 776/16).

Przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy oceniać według jego obiektywnych cech i właściwości (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości: z dnia 27 listopada 2008 r. w sprawie C-403/07 oraz z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06).

Wymaga zaznaczenia, że wprawdzie Noty wyjaśniające nie mają charakteru prawnie wiążącego, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur (por. powołany wyżej wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 oraz wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C-405/97). Dlatego ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę. Powyższe stanowisko jest wyrażane także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. I GSK 1935/19; z dnia 11 lutego 2020 r., sygn. I GSK 1247/19; z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn. I GSK 604/19; z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. I GSK 829/16; z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. I GSK 1151/15; z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. I GSK 1737/14; z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. I GSK 1720/14; z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. I GSK 1721/14; z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. I GSK 1738/14; z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. I GSK 1749/14).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 23 kwietnia 2015 r. w sprawie C-635/13, rozważając prawidłowość klasyfikacji nasion dyni stwierdził, że sąd odsyłający powinien ustalić, czy nasiona te są stosowane zwykle do uzyskania olejów lub tłuszczy jadalnych albo przemysłowych i nie są objęte pozycjami od 1201 do 1206 Nomenklatury scalonej. Jeśli tak, to omawiane nasiona należy zaklasyfikować do pozycji 1207 Nomenklatury scalonej z tego powodu, że są to nasiona o charakterze oleistym, niezależnie od ich rzeczywistego wykorzystania do uzyskania olejów lub tłuszczy jadalnych albo przemysłowych, do siewu lub do spożycia przez ludzi. W przeciwnym razie wspomniane nasiona będą objęte pozycją 1209 Nomenklatury scalonej – jeśli miałyby jeszcze zdolność kiełkowania w chwili przywozu, niezależnie od ich rzeczywistego wykorzystania do siewu lub do spożycia przez ludzi, albo do pozycji 1212 Nomenklatury scalonej – jeśli nie miałyby już zdolności kiełkowania.

Mając powyższe na względzie, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że dział 12 Wspólnej Taryfy Celnej obejmuje: "Nasiona i owoce oleiste; ziarna, nasiona i owoce różne; rośliny przemysłowe lub lecznicze; słoma i pasza".

Do pozycji 1207 zalicza się: "Pozostałe nasiona i owoce oleiste, nawet łamane". W świetle zaś not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, pozycja 1207 "obejmuje ziarno i owoce w rodzaju używanych do ekstrakcji olejów i tłuszczów jadalnych lub przemysłowych inne niż wymienione w pozycjach od 1201 do 1206". Natomiast do pozycji 1211 zalicza się: "Rośliny i części roślin (włącznie z nasionami i owocami), w rodzaju stosowanych głównie w perfumerii, farmacji lub do celów owadobójczych, grzybobójczych lub podobnych, świeże, schłodzone, zamrożone lub suszone, nawet krojone, kruszone lub proszkowane". Według not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, pozycja 1211 obejmuje "Rośliny i części (włącznie z nasionami i owocami) drzew, krzewów, krzaków i innych roślin"; są one klasyfikowane do niniejszej pozycji, jeżeli są wykorzystywane bezpośrednio do celów wymienionych wyżej lub do produkcji ekstraktów, alkaloidów czy olejków eterycznych nadających się do stosowania w tych celach. Z drugiej strony, z pozycji tej wyłączono jednak nasiona i owoce wykorzystywane do ekstrakcji nielotnych olejów roślinnych; są one klasyfikowane do pozycji od 1201 do 1207, nawet jeśli są to oleje wykorzystywane do celów wymienionych w tej pozycji. W notach wyjaśniających do pozycji 1211, wśród szeregu roślin nie wymieniono ostropestu plamistego, jednak lista tych roślin nie jest wyczerpująca, gdyż stwierdzono wyraźnie, że "Wymienienie nazwy botanicznej określonego gatunku nie oznacza koniecznie, że inne rośliny z tej samej rodziny nie są objęte niniejszą pozycją".

Z powyższego wynika, że klasyfikacja taryfowa importowanych nasion ostropestu plamistego zależy od tego, jakie jest ich zasadnicze (podstawowe) zastosowanie, to jest czy są one stosowane (wykorzystywane) do ekstrakcji olejów i tłuszczów jadalnych (pozycja 1207), czy też są stosowane głównie w (...) perfumerii, farmacji lub do celów owadobójczych, grzybobójczych lub podobnych (...) (pozycja 1211).

Nie zasługuje zatem na podzielenie stanowisko skarżącej, że klasyfikacji towaru dokonuje się w oparciu o deklarowane w zgłoszeniu celnym jego przeznaczenie. Stanowisko tego rodzaju nie znajduje normatywnych podstaw. Gdyby bowiem przyjąć za decydujące kryterium klasyfikacji taryfowej nasion ostropestu plamistego przeznaczenie określonej partii tego towaru, to przede wszystkim nie można byłoby tej okoliczności zweryfikować już w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Trafnie też podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że przy przyjęciu stanowiska postulowanego przez skarżącą, klasyfikacja nie mogłaby być jednolita, gdyż w zależności od deklarowanego przeznaczenia, możliwe byłoby zaklasyfikowanie przedmiotowego towaru albo do kodu Taric 1207 99 96 90 albo do kodu 1211 90 86 90. Taka sytuacja jest natomiast niedopuszczalna.

Z omówionych przyczyn przedstawione przez stronę do odprawy celnej oświadczenie zawierające informację, że importowane nasiona ostropestu są przeznaczone na cele spożywcze i nie będą przeznaczone do produkcji kiełków, nie mogło stanowić podstawy do klasyfikacji taryfowej importowanych nasion ostropestu plamistego w niniejszej sprawie zgodnie z żądaniem strony. Ubocznie zauważyć należy, że skarżąca nie wyjaśniła, na czym konkretnie polega przeznaczenie importowanych nasion ostropestu "na cele spożywcze".

Według literatury przedmiotu, ostropest plamisty jest rośliną, która posiada zarówno właściwości lecznicze, z uwagi na zawartość sylimaryny, jak i oleiste, ze względu na zawartość oleju. Obie te substancje występują w owocni. Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przy dokonywaniu klasyfikacji taryfowej ostropestu plamistego istotne było zatem ustalenie jego właściwości dominującej. W tym kontekście wymaga zwrócenia uwagi, że nasiona ostropestu są surowcem mającym szerokie zastosowanie, mogą być bowiem stosowane zarówno w medycynie i farmacji, jak też można z nich pozyskać olej. Tym niemniej, chociaż z nasion ostropestu można wytworzyć olej, jako produkt uboczny przy produkcji sylimarolu, to nie jest to jednak główne zastosowanie ostropestu plamistego.

Z uzupełnionego w postępowaniu odwoławczym materiału dowodowego sprawy, a mianowicie dołączonych do akt sprawy artykułów naukowych: "Ostropest plamisty – Uwagi o nazewnictwie, substancjach czynnych i rozwoju rośliny" – Jadwiga Andrzejewska, Zbigniew Skinder, Agricultura 5 (1) 2006; "Ostropest plamisty (Sylibum marianum [L.] Gaertn.) – fitochemia i efekty terapeutyczne" – Renata Nurzyńska-Wierdak, Jan Dyduch, Agnieszka Sawicka, Helena Labuda, Halina Buczkowska; Annales UMCS sectio EEE Horticulturae, VOL. XXVIII (4) wynika, że obecnie ostropest plamisty jest uprawiany przede wszystkim na potrzeby przemysłu farmakologicznego. Owoce tej rośliny zawierają bowiem sylimarynę, która jest silnym przeciwutleniaczem. Wytwarza się z nich lek sylimarol, który ma zastosowanie zarówno profilaktyczne (np. podaje się go ludziom pracującym w oparach substancji chemicznych i napromieniowaniu), jak i lecznicze – przy marskości wątroby, alkoholowym stłuszczeniu wątroby, niealkoholowym stłuszczeniu wątroby, nieżytach dróg żółciowych, kamicy żółciowej, po żółtaczce, w trakcie leczenia nowotworów oraz jako lek przeciwcukrzycowy i nefroochronny. Ponadto sylimarol ma własności przeciwkrwotoczne i przeciwzakrzepowe, wzmacnia ściany naczyń krwionośnych, zwiększa wydzielanie soków trawiennych, poprawia trawienie, a u kobiet karmiących – laktację. Natomiast olej z nasion ostropestu nawilża skórę i przyspiesza jej regenerację. Jak wynika natomiast ze znajdującego się w aktach sprawy opracowania Aleksandry Szczucińskiej, Andrzeja W. Lipkowskiego, Bożenny Baranowskiej, Wiesławy Walisiewicz-Niedbalskiej, Krzysztofa Różyckiego i Hanny Maciuszczak-Kotlarek pt. "Utylizacja odpadu nasion ostropestu plamistego. Olej z ostropestu plamistego jako antyutleniacz", w czasie produkcji sylimarolu z nasion ostropestu jako produkt uboczny pozostaje bielmo bogate w olej. Z tego bielma ekstrahowany jest olej przy pomocy specjalnych rozpuszczalników.

Z przedstawionych względów należało uznać za niezasadne argumenty skarżącej, że importowany towar powinien zostać zakwalifikowany do kodu Taric 1207 99 96 90. Stwierdzić należy, że organy orzekające w niniejszej sprawie, stosując regułę 1 i 6 ORINS oraz uwzględniając Noty wyjaśniające do HS do pozycji 1207 i 1211 dokonały prawidłowej klasyfikacji importowanego ostropestu plamistego. Wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko, zgodnie z którym klasyfikacja nasion ostropestu zgodnie z brzmieniem pozycji 1211 90 86 90 zależy od głównego zastosowania towaru, a nie od faktycznego wykorzystania danej partii towaru, jest prawidłowe.

W ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie sformułowany w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS 2005, Nr 1, poz. 11), wyrażające się w tym, że organ nie uznał klasyfikacji i nomenklatury importowanego ziarna ostropestu plamistego do celów spożywczych, w której strona deklarowała kwotę należności we właściwej wysokości.

Przede wszystkich zauważyć należy, że sprawa niniejsza nie dotyczy określenia podatku od towarów i usług. Zarzuty dotyczące stawki podatku od towarów i usług nie mają zatem znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Wbrew zarzutom skarżącej, klasyfikacji taryfowej produktów nie dokonuje się w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług. Stosownie do art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 z późn. zm.), towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 (opodatkowanie podatkiem od towarów i usług), wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. W rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676 z późn. zm.) jest również mowa o stosowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług do celów opodatkowania podatkiem od towarów usług. Skarżąca powołuje się na przepisy dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług, podczas gdy, jak już wskazano wyżej, przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było dokonanie prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego towaru i w konsekwencji określenie kwoty długu celnego. Przypomnieć jeszcze raz należy, że według art. 56 ust. 1 UKC, podstawą należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna. Klasyfikacja taryfowa towarów do celów stosowania WTC polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane (art. 57 ust. 1 UKC). Powoływanie się zatem przez skarżącą na Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług w celu zaklasyfikowania importowanego towaru do właściwego kodu TARIC nie ma podstaw w obowiązujących przepisach prawa.

Nietrafna jest również zawarta w skardze argumentacja, iż nabywając towar w postaci ziaren ostropestu plamistego skarżąca dokonała wiążącej kwalifikacji przeznaczenia tego artykułu, w związku z czym zmiana tej kwalifikacji nie jest prawnie dopuszczalna według swobodnej woli organu.

Wyjaśnić należy, że z przepisów Unijnego Kodeksu Celnego określających podstawy i zasady podejmowania i prowadzenia kontroli przez organy celne wynika, że weryfikacja prawidłowości i kompletności informacji podanych w zgłoszeniu celnym dokonywana po zwolnieniu towarów następuje w ramach kontroli, podejmowanej zasadniczo z urzędu, która może być dokonywana w terminie 3 lat od dokonania zgłoszenia celnego. Zgodnie z art. 48 UKC, do celów kontroli celnych organy celne mogą weryfikować prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym, deklaracji do czasowego składowania, przywozowej deklaracji skróconej, wywozowej deklaracji skróconej, zgłoszeniu do powrotnego wywozu lub powiadomieniu o powrotnym wywozie, a także weryfikować istnienie, autentyczność, prawidłowość i ważność wszelkich załączonych dokumentów oraz mogą kontrolować księgowość zgłaszającego i pozostałą dokumentację dotyczącą operacji odnoszących się do towarów lub uprzednich lub późniejszych operacji handlowych związanych z tymi towarami po ich zwolnieniu. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję takich towarów lub pobrać próbki, jeżeli nadal istnieje taka możliwość. Kontrole takie mogą zostać przeprowadzone u posiadacza towarów lub jego przedstawiciela, u każdej innej osoby bezpośrednio lub pośrednio zaangażowanej w te operacje w charakterze handlowym lub każdej innej osoby dysponującej w celach handlowych tymi dokumentami i danymi.

Zaznaczyć należy, że w prawie celnym obowiązuje zasada samoobliczenia, wedle której importer towarów lub jego przedstawiciel są zobowiązani samoistnie złożyć zgłoszenie celne oraz obliczyć i wpłacić wynikające z tego zgłoszenia należności celno-podatkowe. Z tego względu do czasu zakwestionowania przez organ celny w określonym zakresie zgłoszenia celnego domniemywa się, że dane zawarte w zgłoszeniu celnym są prawdziwe i rzetelne, a wynikające z nich należności celno-podatkowe należne. Natomiast w razie stwierdzenia nieprawidłowości, weryfikacja zgłoszenia celnego następuje w drodze decyzji, która jest wydawana przez organ celny z urzędu, bez uprzedniego wniosku zainteresowanej osoby (art. 5 ust. 39 UKC, art. 29 UKC). Z przyczyn omówionych wyżej nie ma również żadnych podstaw do uznania, że zmiana zgłoszenia celnego przez organ nie była uzasadniona w okolicznościach sprawy.

Nie zasługują także na podzielenie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Materiał dowodowy sprawy zgromadzony przez organy w toku postępowania był w pełni wystarczający do wydania rozstrzygnięcia, a dokonana w zaskarżonej decyzji ocena tego materiału nie narusza wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Zgromadzony materiał dowodowy stanowił wystarczającą i uzasadnioną podstawę do ustalenia posiadanych przez nasiona ostropestu cech charakterystycznych istotnych dla rozstrzygnięcia. Zaskarżona decyzja zawiera też wszystkie wymagane elementy. Organ wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody na których się oparł oraz prawidłowe podstawy wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. W konsekwencji zarzuty naruszenia przepisów art. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 233 § 1 o.p. są nieuzasadnione.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a. Według tego przepisu sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Stosowny wniosek został złożony przez organ w odpowiedzi na skargę, zaś strona skarżąca nie żądała przeprowadzenia rozprawy.