Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 347/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2014-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 165 a par. 1 w zw. z art. 14 h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 maja 2014 r. sprawy ze skargi MMP N. P. Sp. z o. o. w B. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...]. nr [...] 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz MMP N. P. Sp. z o. o. w B. kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

W dniu [...]. M. N. P. Sp. z o.o. w B. (skarżąca) złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym przedstawiono stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego. Spółka podała, że prowadzi działalność gospodarczą m.in.

w zakresie produkcji: papieru i tektury, papieru falistego i tektury falistej oraz opakowań z papieru i tektury, jak również artykułów piśmiennych oraz pozostałych wyrobów

z papieru i tektury, tj. produkcja etykietek, filtrów z papieru i kartonu, cewek, szpulek, nasadek i podobnych. Na podstawie uzyskanego zezwolenia, Spółka rozpoczęła działalność gospodarczą w Pomorskiej Specjalnej Strefie Ekonomicznej (dalej: PSSE). Działalność strefowa obejmować może, zgodnie z Zezwoleniem, produkcję: papieru falistego i tektury falistej w zwojach lub arkuszach, kartonów, pudeł i pudełek składanych z papieru oraz tektury, pozostałe wyroby z papieru, jak również ewentualne usługi podwykonawstwa związane z produkcją wyrobów z papieru i tektury, usługi przygotowania do druku lub też introligatorskie. Ponieważ działalność opodatkowana (prowadzona poza PSSE) oraz zwolniona (prowadzona w nowym zakładzie na terenie PSSE) są prowadzone w ramach jednego podmiotu prawnego (tj. Spółki), Wnioskodawca dokonał organizacyjnego wyodrębnienia działalności opodatkowanej

i zwolnionej. Działalność produkcyjna prowadzona jest w trzech zakładach zlokalizowanych w B. oraz J. Jeden z zakładów bydgoskich jest na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Niemniej, poza czynnościami produkcyjnymi, Spółka realizuje również szereg procesów wewnętrznych, pomocniczych, związanych

z jej bieżącym funkcjonowaniem, które służą zapewnieniu technicznych możliwości do realizacji produkcji, sprzedaży wyrobów gotowych, zagwarantowania poprawności rozliczeń księgowych i podatkowych. W skład przedmiotowych czynności, zwanych dalej łącznie "czynnościami wspólnymi", wchodzić będą w szczególności zadania realizowane przez działy: kadr i płac, księgowości, zarządu, IT, sprzedaży i marketingu, logistyki, zaopatrzenia, obsługi klienta, projektowego, graficznego, planowania produkcji, technologicznego, modelarnii.

Czynności wspólne, niezbędne dla funkcjonowania Spółki i dla produkcji strefowej oraz pozastrefowej, realizowane są w budynkach położonych poza terenem PSSE (tj.

w miejscu obecnego zakładu Spółki zlokalizowanego w B.).

Czynności wspólne mają na celu zarówno zapewnienie możliwości funkcjonowania

i rozwoju Spółki jako całości, jak również zapewnienie możliwości prowadzenia procesu produkcji. Efekty prac powstałych w związku z czynnościami wspólnymi Spółka "konsumuje" na swoje wewnętrzne potrzeby i w związku z realizacją swojej podstawowej działalności gospodarczej, tj. produkcji. Spółka nie sprzedaje efektów wynikających z czynności wspólnych na zewnątrz np. nie świadczy usług księgowości. Wykonywanie przez Spółkę ww. aktywności, składających się na czynności wspólne, jest podyktowane koniecznością biznesową - przedsiębiorstwo nie może składać się wyłącznie np. z aktywności produkcyjnych. Ze względu na wymogi prawne (np. konieczność opłacania podatków itp.) oraz organizacyjne musi posiadać działy wykonujące funkcje ogólne czy zarządcze.

Spółka rozlicza koszty uzyskania przychodów zgodnie z unormowaniem art. 15 ust. 2 oraz ust. 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej: u.p.d.o.p., tj. w przypadku, gdy nie jest możliwe ich przyporządkowanie do działalności opodatkowanej oraz zwolnionej, zastosowanie znajduje tzw. "klucz przychodowy".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione w związku z wykonywaniem czynności wspólnych należy zakwalifikować jako koszty uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o u.p.d.o.p. (w części odnoszącej się do produkcji realizowanej na terenie PSSE) zgodnie z art. 15 ust. 2 oraz ust. 2a tej ustawy (tzn. o ile to możliwe, powinny być przypisane do poszczególnych źródeł, natomiast jeśli nie byłoby to możliwe, wówczas rozdzielane kluczem przychodowym - w odpowiedniej części na działalność zwolnioną i opodatkowaną)?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wspólne stanowią czynności pomocnicze

w stosunku do realizowanej przez Spółkę produkcji, które nie wymagają wyodrębnienia. W konsekwencji, wydatki poniesione w związku z wykonywaniem czynności wspólnych, w zakresie odnoszącym się do produkcji strefowej, należy zakwalifikować jako koszty, które powinny być uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., zgodnie z art. 15 ust. 2 tej ustawy, tzn. o ile to możliwe, powinny być przypisane do poszczególnych źródeł, natomiast jeśli nie byłoby to możliwe, wówczas powinny być rozdzielane kluczem przychodowym - w odpowiedniej części na działalność zwolnioną i opodatkowaną.

Postanowieniem z dnia [...]. Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania - w zakresie sformułowanego pytania - na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej O.p. W rezultacie bowiem dokonanej analizy formalnoprawnej wniosku, pod kątem możliwości wydania interpretacji indywidualnej, Minister Finansów stwierdził, że jego merytoryczne rozpatrzenie jest niemożliwe,

z uwagi na to, iż ocena podniesionych w nim okoliczności wykraczałaby poza uprawnienia przysługujące organowi w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego.

Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka złożyła zażalenie wnosząc o jego uchylenie i wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem złożonym przez Spółkę. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 165a § 1 w związku z art. 120 O.p., w wyniku błędnej interpretacji art. 14b O.p. oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez bezpodstawną odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Postanowieniem z dnia [...]. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności opisał procedurę wydawania interpretacji indywidualnych. Następnie podniósł, że z punktu widzenia przedmiotu wniosku, istotą podniesionego problemu interpretacyjnego jest zagadnienie, które dotyczy klasyfikacji działalności jednostki i spełnienia warunków określonych w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, którego udziela minister właściwy do spraw gospodarki.

Organ stwierdził, że w tak określonym zakresie nie mieści się zagadnienie, którego interpretacji żąda Jednostka w przedmiotowym wniosku. To zaś powoduje, że organ nie jest uprawniony do jego merytorycznego rozpatrzenia w ramach postępowania uregulowanego w rozdziale 1a Ordynacji podatkowej.

W ocenie Ministra Finansów, treść wniosku przesądza, że warunkiem niezbędnym dla udzielenia odpowiedzi w zakresie stosowania przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 2 tej ustawy - jest dokonanie określonej oceny klasyfikującej działalność Spółki w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym. Zdaniem organu, wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, a nie przepisu prawa podatkowego.

Minister Finansów zauważył, że skarżąca tak sformułowała wniosek, aby organ nie tyle dokonał interpretacji budzących wątpliwości przepisów prawnych, ale sporządził na jej użytek analizę ogólnie opisanych czynności w oparciu o kryteria niepodatkowe - nie odnoszące się do wskazanych we wniosku przepisów prawa podatkowego, a dotyczące oceny szeregu stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych.

Organ uznał, że zakres postawionego we wniosku żądania powoduje, iż jego rozpatrzenie nie jest możliwe w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Ordynacji podatkowej niezależnie od faktu, iż nie regulują w jaki sposób należy klasyfikować tzw. działalności: wspólną i pomocniczą - to w kontekście instytucji interpretacji indywidualnej nie pozwalają na dokonywanie takiej klasyfikacji i przyjmowanie przez organ podatkowy roli organu klasyfikacyjnego.

Jednocześnie organ zaznaczył, że skarżąca przedmiotem wniosku uczyniła interpretację przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego, co jest z gruntu niemożliwe. Instytucja interpretacji indywidualnych służy bowiem rozwiązywaniu wątpliwości dotyczących prawa podatkowego, nie zaś przeprowadzaniu klasyfikacji statystycznych na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Z tych też względów organ stwierdził, że nie jest również uprawniony w tym postępowaniu do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego na podstawie działu IV Ordynacji podatkowej dokonując jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego.

Zdaniem Ministra Finansów, nie ulega wątpliwości, że gdyby miał wydać rozstrzygnięcie zgodne z żądaniem zawartym w złożonym wniosku, musiałby wydać interpretację wariantową. Konsekwencją powyższego byłoby wskazanie, że stanowisko Spółki

w zakresie uwzględniania, ogólnie wskazanych kosztów z tzw. działalności wspólnej,

w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku, w oparciu o art. 15 ust. 2 oraz ust. 2a

cyt. ustawy - jest prawidłowe, o ile Spółka dokonuje prawidłowej oceny klasyfikacyjnej odnoszącej się do szeregu czynionych bądź planowanych, a przedstawionych w sposób ogólny procesów, działań wewnętrznych, tzw. pomocniczych i tzw. wspólnych, związanych z bieżącym funkcjonowaniem Jednostki w kontekście zaliczenia ich do tzw. działalności pomocniczej w stosunku do produkcji realizowanej przez Spółkę w ramach działalności strefowej i pozastrefowej. Organ zaznaczył, że udzielenie interpretacji niejednoznacznej i wariantowej kłóciłoby się z celem tej instytucji, którym jest wyjaśnienie Wnioskodawcy wątpliwości, co do stosowania i zakresu stosowania prawa podatkowego i uzyskanie ewentualnej ochrony przed skutkami zastosowania się do niej. Minister Finansów stwierdził, że nie jest uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia, w ramach postępowania uregulowanego w rozdziale 1a Działu

II Ordynacji podatkowej, zagadnienia zawartego we wniosku Spółki o udzielenie interpretacji indywidualnej, gdyż dotyczy ono - po pierwsze - klasyfikacji działalności

i temu celowi służyło wskazanie przepisów, które nie stanowią przepisów prawa podatkowego. Po drugie - dopiero ocena klasyfikacyjna stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego determinuje rozstrzygnięcie w kwestiach podatkowych. Organ podniósł, że Spółka formułując zarówno pytanie interpretacyjne, jak i własne stanowisko w sprawie, a także uzasadnienie przedmiotowego zażalenia nie wskazała istoty swoich wątpliwości interpretacyjnych, które powstały przy odczytaniu treści przepisów prawa podatkowego. Zwrócił uwagę, że samo wskazanie przepisu prawa podatkowego, jako budzącego wątpliwości interpretacyjne, nie zawsze jest wystarczające do uzyskania interpretacji. Ponadto, mając na względzie przedmiot wniosku, Minister Finansów podkreślił, że istotą podniesionego problemu interpretacyjnego jest również zagadnienie, które dotyczy spełniania warunków określonych w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, którego udziela minister właściwy do spraw gospodarki. Organ wyjaśnił, że rozstrzygnięcie w zakresie żądanym przez Spółkę sprowadzałoby się więc w istocie do stwierdzenia, czy wykonywane przez nią poszczególne rodzaje działalności stanowią

w pełnym zakresie prowadzenie działalności objętej wydanym przez ministra właściwego do spraw gospodarki zezwoleniem na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Organ podniósł, że ocena tej kwestii wymagałaby przeprowadzenia wykładni treści decyzji administracyjnej, jaką jest ww. zezwolenie oraz klasyfikacji działalności gospodarczej realizowanej przez Spółkę, co nie może natomiast zostać dokonane poprzez wykładnię przepisów prawa podatkowego.

W zakresie powołanego przez Spółkę w zażaleniu argumentu, że w odniesieniu do zbliżonego stanu faktycznego i wniosku o wydanie interpretacji o podobnej treści,

w dniu [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w P. rozpoznał merytorycznie wniosek podatnika i wydał interpretację indywidualną w trybie art. 14b § 1 O.p., Minister Finansów podkreślił, iż podstawowym zadaniem organu upoważnionego do wydawania interpretacji indywidualnych jest prawidłowe stosowanie przepisów dotyczących postępowania uregulowanego w rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej. Stąd, nawet odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych, dokonane w zbliżonych zagadnieniach, nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

W skardze do tut. Sądu strona wniosła o uchylenie postanowień obu instancji

w trybie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 239 oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 120 O.p., poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, wydanego z naruszeniem prawa.

Postanowieniu I instancji z dnia 21 października 2013r. Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 165a § 1 w zw. z art. 120 O.p. w związku z błędną interpretacją art. 14b O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę wszczęcia postępowania

w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

W uzasadnieniu Spółka powtórzyła argumentację przedstawioną na etapie zażalenia.

W ocenie Spółki, nie sposób zgodzić się z organem, że przedmiotem analizy uczyniła przepisy niepodatkowe, tj. rozporządzenie Rady Ministrów z 29 października 2008r.

w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz rozporządzenia Rady 696/93 z 15 marca 1993r. w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji

i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie (Dz. U. UE. L. 93. 76. 1 ze zm.). Skarżąca ani w treści pytania, ani w swoim stanowisku nie odwoływała się do ww. przepisów. Jej pytanie dotyczyło regulacji podatkowych (tj. konkretnych przepisów u.p.d.o.p.). Spółka przytoczyła uregulowania niepodatkowe dopiero na etapie uzasadnienia swojego stanowiska, dążyła bowiem do uargumentowania swojej interpretacji przepisów podatkowych, do którego wprost obliguje ją art. 14b § 3 O.p. Jednocześnie zauważyła, że przedmiotem zapytania, na co zresztą wskazała w sposób wyraźny w treści pytania, było stosowanie normy prawnej wynikającej z art. 17 ust. 1

pkt 34 oraz art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., a nie innych przepisów. Ponadto, pytanie nie zawierało żadnych dodatkowych elementów, które pozwalałyby stwierdzić, że Spółka pyta o przepisy niepodatkowe.

Skarżąca podzieliła stanowisko organu, że dopuszczalne i wręcz niezbędne z uwagi na treść przepisów prawa podatkowego, jest w niektórych sytuacjach odniesienie się do unormowań innych gałęzi prawa. W jej ocenie, z taką sytuacją mamy do czynienia

w przedmiotowej sprawie. Wnioskodawca prowadzi działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, czyli pojęć używanych w ustawie

o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro ta ustawa ich nie definiuje, należy posiłkować się regulacjami dotyczącymi "instytucji unormowanej przepisami innymi niż podatkowe". Tak właśnie postąpiła skarżąca odwołując się do regulacji statystycznych. Nie zmienia to jednak faktu, że sformułowana w zapytaniu problematyka dotyczy wyłącznie przepisów podatkowych.

Dodatkowo, Spółka zwróciła uwagę, że niezależnie od tego, czy dane aktywności należy, czy też nie należy kwalifikować z perspektywy regulacji statystycznych jako działalność pomocniczą, to przecież Spółka oprócz ogólnego stwierdzenia wskazała

w opisie stanu faktycznego, podział jakich kosztów budzi wątpliwości. Spółka podniosła również, że nie jest w stanie tych kosztów przyporządkować w inny sposób. Podała ponadto, gdzie te koszty są ponoszone oraz, że będą dotyczyły działalności strefowej

i pozastrefowej. W jej ocenie, organ miał wszystkie niezbędne informacje, aby odpowiedzieć na pytanie jak należy zastosować art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p.

W opinii Spółki, trudno również zgodzić się ze stanowiskiem, że przedmiotem interpretacji miałby być stan faktyczny, a nie przepis prawny. Pytała jak określone przepisy prawa podatkowego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., powinny być interpretowane w kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. w jaki sposób wskazane wydatki związane

z działalnością wspólną wpływają na sposób obliczenia dochodu zwolnionego.

W efekcie powyższego, zakres zinterpretowania stanu faktycznego jest dokładnie taki sam, jak w każdym innym procesie wykładni prawa. Nie stanowi on zatem, zdaniem Spółki, przesłanki odmowy wydania interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do twierdzenia organu, że wydając interpretację w tak zakreślonym stanie faktycznym i sformułowanym pytaniu musiałby wydać interpretację wariantową Spółka stwierdziła, iż jej zdaniem ani treść pytania, stanowiska wnioskodawcy czy opis stanu faktycznego nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznych. Podniosła, że do klasyfikacji statystycznych nie odwołują się również same przepisy, o których interpretację się zwróciła. Stąd, jej zdaniem, stanowisko organu podatkowego wykracza poza ramy nakreślone wnioskiem o interpretację. Spółka podkreśliła również, że organ nie wykazał istnienia w przedmiotowej sprawie "innych przyczyn", o którym mowa w art. 165a O.p., a które legły u podstaw odmowy wszczęcia postępowania.

Nadmieniła, że organ podatkowy odmawiając wydania interpretacji naruszył również zasadę legalizmu oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, bowiem wydawał już interpretacje indywidualne w przedmiocie kwalifikowania danych wydatków w kontekście kalkulacji zwolnienia określonego

w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W ocenie Spółki, nie ma uzasadnienia, aby

w analogicznych stanach faktycznych inaczej traktować podatników.

Ponadto skarżąca podniosła, że przepisy podatkowe dotyczące analogicznej problematyki były już interpretowane zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne.

Reasumując Spółka stwierdziła, że wydanie interpretacji indywidualnej było

w przedmiotowej sprawie dopuszczalne, a w związku z tym postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania jest niezgodne z prawem.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Rozpoznanie skargi w niniejszej sprawie sprowadzało się w istocie do rozstrzygnięcia czy żądanie skarżącej Spółki obligowało Ministra Finansów do wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, czy też uprawnione było stwierdzenie, że wniosek strony wykracza poza obowiązki tego organu określone w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniając odmowę wszczęcia postępowania w sprawie na podstawie art. 165a tej ustawy.

Podać należy, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w trzech zakładach,

w tym jeden z zakładów zlokalizowany jest na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,

a działalność jego prowadzona jest na podstawie zezwolenia udzielonego jej na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007r. Nr 42, poz. 274 ze zm.). Poza produkcją Spółka wykonuje czynności związane z jej bieżącym funkcjonowaniem (służące produkcji strefowej i pozastrefowej) nazwane przez nią czynnościami wspólnymi np. kadry i płace, księgowość itd.

W związku z tym zadała następujące pytanie: czy wydatki poniesione w związku

z wykonywaniem czynności wspólnych należy zakwalifikować jako koszty uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy

o u.p.d.o.p. (w części odnoszącej się do produkcji realizowanej na terenie PSSE) zgodnie z art. 15 ust. 2 oraz ust. 2a tej ustawy (tzn. o ile to możliwe, powinny być przypisane do poszczególnych źródeł, natomiast jeśli nie byłoby to możliwe, wówczas rozdzielane kluczem przychodowym - w odpowiedniej części na działalność zwolnioną

i opodatkowaną)?

Minister Finansów uznał, że żądanie udzielenia odpowiedzi na powyższe pytanie skarżącej nie stanowi przedmiotu dającego podstawę do wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego i na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Wskazał bowiem, że żądanie wnioskodawcy wykracza poza zakres pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ponadto udzielenie interpretacji w przedmiotowej sprawie byłoby niejednoznaczne i wariantowe. W ocenie natomiast strony skarżącej, oczekiwała ona odpowiedzi na pytanie

w przedmiocie zastosowania prawa podatkowego, tj. art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p., stąd organ nie miał prawa odmówić wszczęcia postępowania w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać stronie skarżącej. Przepis art. 14b

§ 1 O.p. stanowi, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z kolei stosownie do art. 165a O.p., organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Ten ostatni przepis stosuje się do postępowań o wydanie interpretacji w związku z art. 14h O.p. Ustawa ta nie zawiera legalnej definicji interpretacji przepisów prawa podatkowego, natomiast art. 3 ust. 2 tej ustawy stanowi, że ilekroć w Ordynacji podatkowej jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W art. 3 ust. 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca wyjaśnia natomiast pojęcie ustaw podatkowych, które obejmuje ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Oceniając zakres stosowania art. 14b § 1 Ordynacji, Sąd w tut. składzie podziela pogląd zaprezentowany w wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007r. (sygn. akt III SA/Wa 1737/07, publ. M.Podatkowy 2008/3/45), w którym stwierdzono, że "nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość". Zaaprobować także trzeba przedstawione w tym orzeczeniu rozumienie prawa podatkowego w kontekście wymogów dotyczących wydawania jego indywidualnych interpretacji, które określono jako "ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków". Przedstawiony pogląd jednolicie utrwalił się w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego dowodem są przykładowo: wyrok NSA z dnia 4 listopada 2011r. sygn. akt II FSK 1019/09; wyroki WSA

w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009r. sygn. akt I SA/Bd 197/09; WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Gl 1044/08; WSA w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011r. sygn. akt I SA/Kr 1691/11 oraz z dnia 18 września 2013r. sygn. akt I SA/Kr 582/13 - dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Zdaniem tut. Sądu, treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej należy zatem rozumieć

w ten sposób, że wnioskodawca ma uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Możliwość uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się więc do stanów faktycznych przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie wnioskodawcy w ramach danego podatku. W efekcie wnioskodawca ma uzyskać rzetelną informację, jak w określonym stanie faktycznym organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia tegoż podatku (podobnie: wyrok NSA z 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1239/07).

Niemożność wydania interpretacji obejmuje sytuacje, w których interpretacja miałaby dotyczyć przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego, bądź też przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji, jak również sytuacje, w których niemożność wydania interpretacji wynika z zagadnienia przedstawionego we wniosku o jej wydanie.

Ocena możliwości wydania interpretacji z uwagi na przedmiotowy zakres zagadnienia budzącego wątpliwości wnioskodawcy musi uwzględniać wynikający z przepisów Ordynacji podatkowej przedmiotowy zakres interpretacji. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wnioskodawca we wniosku powinien przedstawić opis zdarzenia przyszłego, ale także własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia. Ocenie organu wydającego interpretację podlega natomiast stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

W przedmiotowej sprawie odwołać się także należy do przywołanych we wniosku przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. od podatku zwolnione są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16

ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Na podstawie art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Stosownie do art. 15 ust. 2a tej ustawy zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Podkreślić należy, że wniosek skarżącej zmierzał do uzyskania odpowiedzi na pytanie, jak kwalifikować - w kontekście przepisów art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wydatki na czynności wspólne służące funkcjonowaniu Spółki w specjalnej strefie ekonomicznej, jak i poza nią. We wniosku

o interpretację podatnik podał zakres produkcji zarówno strefowej jak i pozastrefowej, wymienił czynności związane z funkcjonowaniem Spółki i nazwał je czynnościami wspólnymi, zaznaczył, że mają one na celu zarówno zapewnienie możliwości funkcjonowania i rozwoju Spółki jako całości, jak również prowadzenia procesu produkcji.

Nie budzi zatem wątpliwości, że postawione przez Spółkę pytanie dotyczy zagadnienia prawa podatkowego, a ściśle kosztów uzyskania przychodów – zastosowania art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. Podatnik zatem domaga się wydania interpretacji prawa podatkowego. W tym kontekście niezrozumiałe jest uchylanie się przez organ od wydania interpretacji. Zasadnie Spółka podnosi, że nie ma znaczenia dla sprawy okoliczność, iż uzasadniając stanowisko odwołała się choćby do PKWiU podając co należy rozumieć przez działalności pomocnicze. Wywód, który poczyniła Spółka dla uzasadnienia swojego stanowiska, nie może stanowić o zasadności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji.

Brak jest również podstaw do stwierdzenia, że Skarżąca zmierza w drodze interpretacji do ustalenia klasyfikacji działalności i spełnienia warunków określonych w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Nie można też zgodzić się z wywodem organu, że Skarżąca uczyniła przedmiotem interpretacji inne przepisy niż podatkowe, tj. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia

29 października 2008r. w sprawie Polskiej Kwalifikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), czy też rozporządzenia Rady (EWG) NR 696/93 z dnia 15 marca 1993r. w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie. Podkreślić należy, że pytanie skarżącej Spółki zostało w sposób jednoznaczny sformułowane na tle przepisów prawa podatkowego, tj. ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdarza się, że dla zinterpretowania wielu pojęć należy sięgać np. do innych gałęzi prawa lub ich znaczenia w języku potocznym, czy słownikowym. Nie zawsze bowiem ustawy podatkowe zawierają wyczerpujący "słowniczek" pojęć w nich zawartych. Nie oznacza to jednak, że postawione pytanie przez podatnika nie zobowiązuje organu do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Inną kwestią jest ustalenie, czy w stanie faktycznym podatnik podał wszystkie elementy niezbędne do zajęcia stanowiska przez organ. Podkreślić należy, że organ

w postępowaniu o wydanie interpretacji nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku. Jego rolą jest ocena stanowiska Skarżącej na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Natomiast, o ile organ uzna, że zaprezentowany we wniosku stan faktyczny nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący, zobowiązany jest stosownie do art. 14h

w związku z art. 169 § 1 i z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia w tym zakresie wniosku. Jeżeli natomiast w ocenie organu stan faktyczny jest wyczerpująco przedstawiony, to powinien był rozstrzygnąć, czy wydatki poniesione w związku z wykonywaniem czynności wspólnych należy zakwalifikować jako koszty uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku (w części odnoszącej się do produkcji realizowanej na terenie PSSE) zgodnie z art. 15 ust. 2 oraz ust. 2a tej ustawy (tzn. o ile to możliwe, powinny być przypisane do poszczególnych źródeł, natomiast jeśli nie byłoby to możliwe, wówczas rozdzielane kluczem przychodowym - w odpowiedniej części na działalność zwolnioną i opodatkowaną).

Wniosek, którego skutki podlegają weryfikacji w niniejszej sprawie dotyczył w istocie interpretacji art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik zapytał się o stosowanie tych przepisów. Nie sposób zaprzeczyć zatem, że wniosek strony dotyczył w istocie interpretacji przepisu zawartego w ustawie podatkowej stanowiącej źródło prawa określone w art. 217 Konstytucji RP,

a także objętej zakresem art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Już w oparciu o same te okoliczności dopuszczalne jest przyjęcie, że odmowa wszczęcia postępowania

w przedmiocie wniosku o interpretację w tym zakresie naruszała art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd zauważa, że na tle podobnych zagadnień podatkowych dotyczących podmiotów działających na terenie specjalnych stref ekonomicznych organ wypowiadał się merytorycznie, co potwierdzają wyroki np. WSA w Gorzowie z dnia 23 stycznia 2014r. sygn. akt I SA/Go 625/13; NSA z dnia 15 grudnia 2011r. sygn. akt II FSK 1139/10; WSA w Krakowie z dnia 18 września 2013r. sygn. akt I SA/Kr 582/13, NSA

z 17 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 2207/09 i II FSK 2080/09 oraz z dnia 15 grudnia 2011r sygn. akt II FSK 1152/10, w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2007r. sygn. I SA/Rz 633/06.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że kontrolowane postanowienie

w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania i poprzedzające je postanowienie

z dnia [...]. wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 165a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, a także

art. 14b § 1, art. 120, oraz art. 121 § 1 tej ustawy, bowiem tamowały rozpoznanie merytoryczne wniosku o interpretację. Art. 165a O.p. został zatem bezpodstawnie zastosowany, mimo że zaistniały przesłanki z art. 14b § 1 tej ustawy do wydania interpretacji. Ponieważ naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, orzeczono

o uchyleniu zaskarżonych postanowień na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów zobligowany będzie do merytorycznego rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zgodnie z art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i art. 205

§ 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia

31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz.153).

M. Łent H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska