Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 183/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą D. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2008 r. w kwocie [...] zł;

- luty 2008 r. w kwocie [...] zł;

- marzec 2008 r. w kwocie [...]zł;

- kwiecień 2008 r. w kwocie [...]zł;

- maj 2008 r. w kwocie [...]zł;

- czerwiec 2008 r. w kwocie [...]zł;

- lipiec 2008 r. w kwocie [...]zł;

- sierpień 2008 r. w kwocie [...]zł;

- wrzesień 2008 r. w kwocie [...]zł;

- październik 2008 r. w kwocie [...]zł;

- listopad 2008 r. w kwocie [...]zł;

- grudzień 2008 r. w kwocie [...]zł.

W jej uzasadnieniu przywołał następujący stan faktyczny sprawy.

W trakcie postępowania kontrolnego dotyczącego rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2008 r. stwierdzono u D. K. prowadzącej "A" brak dokumentacji źródłowej za kontrolowany okres w szczególności brak oryginałów faktur VAT lub ich duplikatów dokumentujących dokonane w tym okresie zakupy. Dokumentów tych strona nie przedłożyła do dnia zakończenia kontroli pomimo kierowanych do niej w tym zakresie wezwań.

Mając na uwadze powyższe organ pierwszej instancji zakwestionował wykazany przez stronę w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2008 r. podatek naliczony stwierdzając jednocześnie, że D. K. w rozliczeniu za:

- styczeń 2008 r. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] zł rozliczając w deklaracji VAT-7 nieudokumentowane nabycie towarów i usług na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł;

- zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...] zł poprzez ujęcie nadwyżki z poprzedniej deklaracji, podczas gdy organ kontroli skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił za grudzień 2007 r. zobowiązanie podatkowe;

- luty 2008 r. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] zł rozliczając w deklaracji VAT-7 nieudokumentowane nabycie towarów i usług na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł;

- zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...] zł poprzez ujęcie nadwyżki z poprzedniej deklaracji, podczas gdy organ kontroli skarbowej określił za styczeń 2008 r. zobowiązanie podatkowe;

- marzec 2008 r. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] zł rozliczając w deklaracji VAT-7 nieudokumentowane nabycie towarów i usług na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł;

- zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...] zł poprzez ujęcie nadwyżki z poprzedniej deklaracji, podczas gdy organ kontroli skarbowej określił za luty 2008 r. zobowiązanie podatkowe;

- kwiecień 2008 r. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] zł rozliczając w deklaracji VAT-7 nieudokumentowane nabycie towarów i usług na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł;

- zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...] zł poprzez ujęcie nadwyżki z poprzedniej deklaracji, podczas gdy organ kontroli skarbowej określił za marzec 2008 r. zobowiązanie podatkowe;

- maj 2008 r. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] zł rozliczając w deklaracji VAT-7 nieudokumentowane nabycie towarów i usług na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł;

- zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...] zł poprzez ujęcie nadwyżki z poprzedniej deklaracji, podczas gdy organ kontroli skarbowej określił za kwiecień 2008 r. zobowiązanie podatkowe;

- czerwiec 2008 r. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] zł rozliczając w deklaracji VAT-7 nieudokumentowane nabycie towarów i usług na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł;

- zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...] zł poprzez ujęcie nadwyżki z poprzedniej deklaracji, podczas gdy organ kontroli skarbowej określił za maj 2008 r. zobowiązanie podatkowe;

- lipiec 2008 r. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] zł rozliczając w deklaracji VAT-7 nieudokumentowane nabycie towarów i usług na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł;

- zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...] zł poprzez ujęcie nadwyżki z poprzedniej deklaracji, podczas gdy organ kontroli skarbowej określił za czerwiec 2008 r. zobowiązanie podatkowe;

- sierpień 2008 r. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] zł rozliczając w deklaracji VAT-7 nieudokumentowane nabycie towarów i usług na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł;

- zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...] zł poprzez ujęcie nadwyżki z poprzedniej deklaracji, podczas gdy organ kontroli skarbowej określił za lipiec 2008 r. zobowiązanie podatkowe;

- wrzesień 2008 r. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] zł rozliczając w deklaracji VAT-7 nieudokumentowane nabycie towarów i usług na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł;

- zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...] zł poprzez ujęcie nadwyżki z poprzedniej deklaracji, podczas gdy organ kontroli skarbowej określił za sierpień 2008 r. zobowiązanie podatkowe;

- październik 2008 r. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] zł rozliczając w deklaracji VAT-7 nieudokumentowane nabycie towarów i usług na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł;

- zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...] zł poprzez ujęcie nadwyżki z poprzedniej deklaracji, podczas gdy organ kontroli skarbowej określił za wrzesień 2008 r. zobowiązanie podatkowe;

- listopad 2008 r. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] zł rozliczając w deklaracji VAT-7 nieudokumentowane nabycie towarów i usług na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł;

- zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...] zł poprzez ujęcie nadwyżki z poprzedniej deklaracji, podczas gdy organ kontroli skarbowej określił za październik 2008 r. zobowiązanie podatkowe;

- grudzień 2008 r. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] zł rozliczając w deklaracji VAT-7 nieudokumentowane nabycie towarów i usług na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł;

- zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...] zł poprzez ujęcie nadwyżki z poprzedniej deklaracji, podczas gdy organ kontroli skarbowej określił za listopad 2008 r. zobowiązanie podatkowe.

W konsekwencji powyższego decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił D. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r.

Rozstrzygnięcie to pełnomocnik strony zakwestionował składając do Dyrektora Izby Skarbowej w K. odwołanie. Domagając się jego uchylenia zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej jako "p.t.u.") w związku z obowiązującymi w tym zakresie przepisami dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na pominięciu przez organ kontroli skarbowej zasady neutralności podatku od towarów i usług w postaci odmowy prawa do podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych przez podatnika, które w całości zostały zapłacone a zakup służył działalności opodatkowanej przez podatnika - tylko z tego powodu, że bez winy podatnika faktury stanowiące podstawę odliczenia zostały utracone, gdy tymczasem zadeklarowany podatek należny został przez organ uwzględniony pomimo tego, iż w tym zakresie dokumentacja źródłowa również została utracona,

- art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej jako O.p.) na skutek prowadzenia postępowania wbrew zasadzie prawdy obiektywnej przejawiające się niezebraniem i nierozpatrzeniem całości materiału dowodowego pomimo posiadania informacji na temat utraty przez odwołującą w wyniku kradzieży całości dokumentacji stanowiącej podstawę zadeklarowanych kwot w podatku od towarów i usług za okresy będące przedmiotem prowadzonego postępowania kontrolnego,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez działanie organu wbrew zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się m.in.:

- wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług tuż przed upływem terminu przedawnienia mając do dyspozycji pięcioletni okres na jej wydanie,

- nieuwzględnieniem kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur, które zostały skradzione, podczas gdy brak dokumentów źródłowych w zakresie zadeklarowanego podatku należnego w tym przypadku nie skutkował ich pominięciem,

- wyciąganiem negatywnych dla odwołującej skutków prawnych niezawinionej utraty faktur w postaci odmowy prawa do odliczenia w sytuacji, w której bezsprzecznie prawo to jej przysługiwało zwłaszcza, że w momencie dokonywania odliczeń podatku naliczonego posiadała jeszcze niezbędną dokumentację źródłową,

- uznaniem za wystarczające zobowiązania do odtworzenia utraconych dokumentów nałożonego przez Urząd Skarbowy w C. w następstwie przeprowadzonych czynności sprawdzających dotyczących 2008 r. i nie ustosunkowaniem się do tej kwestii przez organ kontroli skarbowej w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym.

Po zbadaniu sprawy w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znajdując podstaw do zmiany lub uchylenia zaskarżonej decyzji utrzymał ją w mocy (vide: decyzja z [...] r. nr [...]).

W uzasadnieniu powyższego wyjaśnił, że podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o faktury (oryginały lub duplikaty), z których wynikają kwoty podatku naliczonego, których suma daje podstawę do obniżenia podatku należnego. W obowiązującym do 30 listopada 2008 r. rozporządzeniu z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798) oraz w rozporządzeniu z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1337) Minister Finansów szczegółowo określił jakie warunki winien spełnić podatnik, aby skutecznie domagać się obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony. Te przepisy wykonawcze wydane z mocy delegacji ustawowej zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług stanowią integralną część całej regulacji prawnej dotyczącej tego podatku. I tak w myśl § 22 ust. 1 i 2 powołanego wyżej rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. oraz odpowiednio § 20 ust. 1, 3 i 4 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r., jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. Faktura i faktura korygująca wystawiona ponownie musi dodatkowo zawierać wyraz DUPLIKAT oraz datę jej wystawienia. Duplikat faktury i faktury korygującej wystawia się w dwóch egzemplarzach przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (§ 23 ust. 1 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. oraz odpowiednio § 21 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r.).

Podobnie z treści art. 86 § 1 O.p. wynika, że podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pojęcie ksiąg podatkowych zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 4 O.p. i są nimi również ewidencje oraz rejestry, w tym ewidencje zakupu i sprzedaży VAT. Łącznie z księgami podatkowymi muszą być przechowywane, aż do upływu okresu przedawnienia zobowiązania, związane z ich prowadzeniem dokumenty, takie jak deklaracje, faktury, rachunki, dowody wewnętrzne itp., które dokumentują zdarzenia objęte księgami podatkowymi. Żaden przepis prawa nie zwalnia podatników od obowiązku posiadania stosownych dokumentów niezbędnych dla rozliczenia podatku w przypadku ich utraty i to niezależnie od przyczyny. Powiązany z okresami przedawnienia obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych jaki przewiduje art. 86 § 1 O.p. nakazuje przyjąć, iż ryzykiem podatnika jest zabezpieczenie urządzeń księgowych dla ewentualnego wykorzystania ich w postępowaniu podatkowym, kontrolnym lub sprawdzającym. Zasada powyższa jest szczególnie wyeksponowana w odniesieniu do podatku od towarów i usług, który to podatek ma charakter formalny, przy którym obieg faktur i ich rejestracja, a co za tym idzie przechowywanie tych dokumentów ma szczególne znaczenie. Jak bowiem wynika z powołanych regulacji ustawodawca uprawniając podatnika do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego nałożył na niego określony rygor formalny związany z udokumentowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przepisy nie zwalniają podatnika z obowiązku udokumentowania - w opisany wyżej sposób - prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego nawet w przypadkach losowych.

Tymczasem jak ustalono z postępowania kontrolnego prowadzonego w tym samym zakresie za 2007 r. (zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]) 1 lutego 2010 r. miało miejsce włamanie do samochodu marki [...] , z którego skradziono D. K. laptop marki [...] oraz całą dokumentację księgową dotyczącą prowadzonej działalności za lata 2005 do 2010. W sprawie tej prowadzono dochodzenie, które zostało umorzone, gdyż nie wykryto sprawcy przestępstwa (vide: kserokopia postanowienia Komisariatu I Policji w Chorzowie z dnia 26 lutego 2010 r. L.Dz. KI-1203/109).

W związku z powyższym postanowieniem z [...] r. organ kontroli skarbowej wyznaczył kontrolowanej termin do przedstawienia dokumentacji dotyczącej prowadzonej w 2008 r. działalności gospodarczej, w tym rejestrów zakupu i sprzedaży VAT oraz faktur zakupu i sprzedaży na dzień 29 maja 2013 r. Jednocześnie organ kontroli skarbowej wezwał stronę do złożenia zeznań w niniejszym postępowaniu. 23 maja 2013 r. strona oświadczyła, że nie posiada żadnych dokumentów ani ewidencji księgowej (vide: notatka służbowa z dnia 23 maja 2013 r.), a nadto że stawi się w celu złożenia zeznań w późniejszym terminie (vide: notatka służbowa z dnia 29 maja 2013 r. ), czego nie uczyniła do dnia zakończenia postępowania kontrolnego. W kolejnym wyznaczonym przez organ kontroli skarbowej terminie (vide: postanowienie z dnia 26 sierpnia 2013 r.) strona również nie przedłożyła brakującej dokumentacji.

Wobec powyższego prawidłowe było, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, stanowisko organu pierwszej instancji, z którego wynikało, że brak dokumentów źródłowych (faktur bądź ich duplikatów) uniemożliwia skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skoro przepisy prawa materialnego wymagają udokumentowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w ściśle określony sposób to podatnik nie może realizować tego prawa innymi środkami dowodowymi. Nie jest bowiem możliwe uprawdopodobnienie wysokości podatku naliczonego innymi dowodami niż faktura lub jej duplikat (vide: wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 71/10). Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że do skutecznego odliczenia podatku naliczonego nie wystarczy posiadanie faktury VAT wyłącznie w chwili dokonywania tego odliczenia. Podatnik zobowiązany jest bowiem na mocy cytowanego wyżej § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. oraz odpowiednio § 21 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, jak również przepisu art. 112 p.t.u., przechowywać oryginały/duplikaty faktur, na podstawie których dokonał obniżenia podatku należnego, do upływu okresu przedawnienia. Obowiązek przechowywania dokumentacji podatkowej odnosi się nie tylko do samych ksiąg podatkowych, ale i dokumentów źródłowych w postaci faktur VAT, które stanowiły podstawę zapisów w tych księgach podatkowych. Albowiem to dokumenty źródłowe pozwalają na zweryfikowanie i ocenę prawidłowości zapisów dokonanych w księgach podatkowych. Innymi słowy brak stosownych faktur lub ich duplikatów w momencie następującym po skorzystaniu z prawa do odliczenia pozwala wnioskować, że podatnik nie miał prawa do odliczenia.

Wobec powyższego ustalając kwotę podatku naliczonego przysługującego do odliczenia organy podatkowe nie mogą kierować się kwotą podatku naliczonego zadeklarowaną przez podatnika, czy też ustalać go w drodze szacowania. Przepisy podatkowe nie przewidują bowiem zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nawet w wypadkach losowych (zalanie czy kradzież). Rzeczą podatnika jest wykazanie, że z prawa tego mógł skorzystać. Wymaga to nie tylko udokumentowania nabycia towarów i usług w określony przepisami sposób, a zatem fakturą (dokumentem celnym), ale też udowodnienia, że faktura ta odzwierciedla rzeczywiście zrealizowaną transakcję, a mianowicie, że faktycznie miało miejsce nabycie towarów i usług opisanych w fakturze między podmiotami wskazanymi w fakturze i w warunkach z faktury tej wynikających. W rezultacie to podatnik obowiązany jest wykazać, że towary zostały nabyte, a usługi wykonane.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji podjął działania, które miały na celu odtworzenie rzeczywistego rozmiaru działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w 2008 r. i uzyskanie dokumentacji źródłowej lecz jej odzyskanie nie powiodło się. W tym celu zwrócił się z prośbą do wszystkich dyrektorów organów kontroli skarbowej o przesłanie informacji, czy w toku prowadzonych postępowań kontrolnych lub innych czynności służbowych stwierdzono przypadki występowania transakcji za okres 2008-2009 z firmą D. K. "A" (dawniej "B" ), ul. [...] . Ponadto dwukrotnie wzywał D. K. do odtworzenia brakującej dokumentacji, której nie przedłożyła w trakcie postępowania kontrolnego. Dlatego też nie podzielił argumentacji podniesionej w odwołaniu, że okoliczności faktyczne uniemożliwiły podatnikowi aktywne podjęcie obrony własnych interesów, albowiem strona od momentu włamania (tj. 1 lutego 2010 r.) do momentu wydania decyzji w dniu [...] r. mając świadomość utraty dokumentacji nie uczyniła żadnych kroków w celu jej odtworzenia. Wobec powyższego za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 87 ust. 1 p.t.u.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2010 r. sygn. I FSK 1566/09, w którym stwierdzono, że wyjątkowo organ mógłby uwzględnić w ramach określenia podatku naliczonego, podatek naliczony z faktur kontrahenta, który nie wystawił podatnikowi duplikatów wystawionych na jego rzecz faktur, jeżeli nie budzi wątpliwości rozliczenie tych faktur przez tego kontrahenta z tytułu podatku należnego. Powyższe może mieć miejsce jedynie na wyraźne żądanie kontrolowanego podatnika jako wyjątek od zasady obciążającej w tym zakresie ciężarem dowodzenia kontrolowanego. W niniejszej sprawie takie okoliczności nie miały miejsca. Nie było więc podstaw do powoływania się na fundamentalną zasadę podatku VAT i wywodzenia z niej, że organ kontroli skarbowej bezpodstawnie zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z brakujących dokumentów źródłowych. Nie okazanie faktury lub jej duplikatu w czasie trwania postępowania podatkowego, czy kontrolnego skutkuje zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku z brakujących dokumentów. Nieistotne są przyczyny, z powodu których podatnik w toku kontroli podatkowej związanej z weryfikacją złożonych deklaracji VAT-7 nie przedstawił dokumentacji, na podstawie której je sporządził. Istotne znaczenie ma bowiem istniejący obiektywnie fakt, iż wykazany w złożonych deklaracjach VAT-7 podatek naliczony nie został ustalony na podstawie faktur, faktur korygujących albo ich duplikatów. Obowiązkiem organu nie było więc odtworzenie dokumentacji, albowiem obowiązek ten spoczywa na podatniku. Skoro tego nie uczynił to nie mógł domagać się przerzucenia obowiązków w tym zakresie na organy podatkowe. Tym bardziej, że organ kontroli skarbowej brał pod uwagę szczególne okoliczności w jakich doszło do utraty dokumentacji przez podatnika. A mianowicie przesuwał termin do przedłożenia dokumentacji, co dawało stronie dodatkowy czas na odtworzenie utraconych dokumentów. Również z własnej inicjatywy podjął działania w celu odtworzenia brakującej dokumentacji źródłowej. Dlatego też za nietrafny uznano zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., gdyż naruszenie zasady wyartykułowanej tym przepisem jest możliwe tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy zachodzą rzeczywiste wątpliwości co do treści prawno-podatkowego stanu faktycznego i zostaną one rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Zasada ta nie nakłada na organy obowiązku przyjęcia wersji najkorzystniejszej dla podatnika lecz formułuje zakaz czynienia niekorzystnych domniemań w sytuacji, gdy stan dowodów nie pozwala na ustalenie faktów bądź gdy istnieją wynikające z dowodów wątpliwości co do możliwości zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego jak również wówczas, gdy wykładnia prawa podatkowego prowadzi do obiektywnie konkurencyjnych wniosków. Tego rodzaju sytuacja nie zachodziła w rozpoznawanej sprawie. Fakt, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił podatku naliczonego z brakujących faktur nie był wynikiem działania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych lecz dokonanej przez ten organ prawidłowej wykładni przepisu art. 86 ust. 2 p.t.u. Wbrew opinii pełnomocnika strony, organ pierwszej instancji nie miał podstaw do ustalenia wysokości podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 23 O.p., albowiem stosownie do treści art. 86 ust. 2 p.t.u. podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o faktury (oryginały lub duplikaty), z których wynikają kwoty podatku naliczonego. Odmienną kwestią jest wysokość podatku należnego wykazanego przez stronę w deklaracjach VAT-7 za omawiany okres, którego ze względu na brak dokumentów źródłowych nie można było zweryfikować. W takiej sytuacji nie było podstaw do kwestionowania podatku należnego wykazanego w deklaracji VAT- 7. Nie zebrano bowiem materiału dowodowego, który podważałby złożone w tym zakresie deklaracje VAT-7. O naruszeniu ww. zasady nie świadczy także wydanie zaskarżonej decyzji tuż przed upływem terminu przedawnienia, albowiem przyjmując, że termin przedawnienia nie uległ przerwaniu lub zawieszeniu, organy podatkowe mają prawo do weryfikacji rozliczenia dokonanego przez podatnika i wydania w tym zakresie stosownych decyzji w dowolnym terminie jednak nie dłuższym niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji podjął zatem wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia w prowadzonym postępowaniu. Tym samym za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 122, 187 i 191 O.p., albowiem nie uchybiono żadnej z zasad ogólnych prowadzenia postępowania podatkowego.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik D. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się jego uchylenia zarzucił organowi odwoławczemu podobnie jak w odwołaniu naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, tj.:

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 87 ust. 1 p.t.u. w związku z obowiązującymi w tym zakresie przepisami dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu przez organ kontroli skarbowej, a następnie organ drugiej instancji zasady neutralności podatku od towarów i usług w postaci odmowy prawa do podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych przez podatnika, które w całości zostały zapłacone, a zakup służył działalności opodatkowanej przez podatnika tylko z tego powodu, że bez winy podatnika faktury stanowiące podstawę odliczenia zostały utracone, gdy tymczasem zadeklarowany podatek należny został przez organ uwzględniony pomimo tego, iż w tym zakresie dokumentacja źródłowa również została utracona;

- art. 112 w zw. z art. 86 ust. 1 p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że okoliczność kradzieży dokumentacji podatkowej oraz niemożność jej odzyskania przez organy publiczne w ramach prowadzonego postępowania przygotowawczego jak również jej odtworzenie przez podatnika skutkuje brakiem realizacji obowiązku podatnika przechowywania dokumentacji podatkowej, a w konsekwencji odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które w całości zostały zapłacone, a zakup służył działalności opodatkowanej przez podatnika;

- art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. na skutek prowadzenia postępowania wbrew zasadzie prawdy obiektywnej przejawiające się niezebraniem i nierozpatrzeniem całości materiału dowodowego pomimo posiadania informacji na temat utraty przez skarżącą w wyniku kradzieży całości dokumentacji stanowiącej podstawę zadeklarowanych kwot w podatku od towarów i usług za okresy będące przedmiotem prowadzonego postępowania kontrolnego w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na wynik przeprowadzonego postępowania;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez działanie organów wbrew zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które miało istotny wpływ na wynik przeprowadzonego postępowania przejawiające się m.in.:

- wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług tuż przed upływem terminu przedawnienia mając do dyspozycji pięcioletni okres na jej wydanie;

- nieuwzględnieniem kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur, które zostały skradzione, podczas gdy brak dokumentów źródłowych w zakresie zadeklarowanego podatku należnego w tym przypadku nie skutkował ich pominięciem;

- wyciąganiem negatywnych dla skarżącej skutków prawnych niezawinionej utraty faktur w postaci odmowy prawa do odliczenia w sytuacji, w której bezsprzecznie jej ono przysługiwało zwłaszcza, że w momencie dokonywania odliczeń podatku naliczonego posiadała jeszcze niezbędną dokumentację źródłową;

- uznaniem za wystarczające zobowiązanie do odtworzenia utraconych dokumentów nałożone przez Urząd Skarbowy w C. w następstwie przeprowadzonych czynności sprawdzających dotyczących 2008 r. i nie ustosunkowaniem się do tej kwestii przez organ kontroli skarbowej w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym;

- art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania i wydanie rozstrzygnięcia wbrew przepisom prawa.

W uzasadnieniu powyższego pełnomocnik wskazał, że dokonane przez organ ustalenia są nieprawidłowe, gdyż skarżąca wypełniła wszystkie warunki umożliwiające korzystanie z prawa do odliczenia. Jego zakwestionowanie zarówno przez organ kontroli skarbowej jak i organ drugiej instancji wobec późniejszej niezawinionej utraty faktur źródłowych nie znajduje uzasadnionych podstaw. Tym bardziej, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie uzależniają prawa do odliczenia od posiadania faktur, a jedynie posługują się sformułowaniem "kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika", a fakt otrzymania faktur przez skarżącą nie był kwestionowany. Podobnie jak wiarygodność zadeklarowanego podatku należnego chociaż w tym zakresie dokumentacja również została skradziona, a organ mimo braku ewidencji księgowej czy dokumentów źródłowych nie stwierdził potrzeby określenia zobowiązania w drodze oszacowania. Co więcej pomimo posiadania informacji na temat utraty przez skarżącą w wyniku kradzieży całości dokumentacji stanowiącej podstawę zadeklarowanych kwot w podatku od towarów i usług za okresy będące przedmiotem prowadzonego postępowania kontrolnego organy podatkowe podjęły jedynie w znikomym stopniu inicjatywę dowodową w całości usiłując przerzucić jej ciężar na skarżącą, której to w określonym czasie okoliczności faktyczne uniemożliwiły aktywne podjęcie obrony własnych interesów. A ponieważ postępowanie zostało wszczęte z urzędu, zatem to nie na skarżącej ciążył obowiązek wykazania zasadności podniesionych twierdzeń, ale właśnie na organach. Tym bardziej, że skarżąca podejmowała próby odtworzenia utraconej dokumentacji jednakże z uwagi na znaczny upływ czasu i brak kontaktu z kontrahentami okazały się one bezskuteczne. A ponieważ na moment rozliczania podatku VAT skarżąca posiadała wszystkie dowody źródłowe, a ich utrata nastąpiła później i to z przyczyn całkowicie od niej niezależnych, bezpodstawnie pozbawiono ją przysługującego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tym bardziej, że zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że jeżeli podatnik dokona odliczenia na podstawie faktury, którą później utraci wówczas może za pomocą innych dowodów wykazywać, że w okresie rozliczeniowym, za który odliczył podatek, miał (otrzymał) fakturę, na podstawie której odliczył podatek. Może tego faktu dowodzić za pomocą wszelkich możliwych środków dowodowych, co potwierdził w swym orzeczeniu o sygn. C-895/95 ETS. Regulacje dyrektyw wiążące prawo do odliczenia podatku naliczonego z posiadaniem oryginału faktury dotyczą skorzystania z tego prawa i nie odnoszą się do udowodnienia istnienia tego prawa po skorzystaniu z niego przez podatnika. Tym samym fakt, że skarżąca faktycznie nie jest w posiadaniu oryginałów lub duplikatów faktur będących podstawą do odliczenia podatku VAT nie pozbawia jej prawa wynikającego z art. 86 p.t.u., w sytuacji w której wykaże, że dysponowała powyższymi fakturami w momencie dokonania odliczenia, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce. Dlatego też organ nie powinien był rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności czy też wątpliwości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo powołując się na wyroki ETS z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03 oraz z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-152/02 zauważył, że podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty. A zatem kwota podatku naliczonego nie może wynikać z innego rodzaju dokumentów choćby potwierdzały one fakt dokonania czynności opodatkowanej i pozwalały obliczyć ten podatek, czyli wyodrębnić go z kwoty stanowiącej cenę danego towaru lub usługi. Innymi słowy brak faktury uniemożliwia dokonanie odliczenia. Powyższe wynika również wprost z uregulowań ustawowych oraz przepisów wykonawczych, które jednoznacznie wskazują w jaki sposób podatnicy obowiązani są dokumentować nabycie towarów lub usług. Te zostały szczegółowo omówione na str. 5 zaskarżonej decyzji. A ponieważ podobnie odnośnie roli faktury na gruncie podatku od towarów i usług wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 25/11, Dyrektor Izby Skarbowej przywołał jego stanowisko, z którego wynikało, że poza precyzyjnie wskazanymi przypadkami w ustawie o podatku od towarów i usług, kwota podatku naliczonego nie może wynikać z innego rodzaju dokumentów (niż w niej wskazane) choćby potwierdzały one fakt dokonania czynności opodatkowanej i pozwalały obliczyć ten podatek, czyli wyodrębnić go z kwoty stanowiącej cenę danego towaru lub usługi. Otrzymanie faktury warunkuje realizację prawa do odliczenia wskazanego w niej podatku. Ponadto stanowi ona nie tylko zwykły dokument służący wykazaniu, że transakcja miała miejsce lecz pełni fundamentalną rolę dla mechanizmu odliczeń w systemie podatku od towarów i usług, który z tego powodu cechuje się znacznym stopniem sformalizowania. Faktura determinuje nie tylko to jakie kwoty mogą podlegać odliczeniu jako podatek naliczony lecz również w jakich terminach można tego odliczenia dokonać. Wywiera to m.in. wpływ na moment powstania obowiązku podatkowego, który w art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług powiązano z chwilą wystawienia faktury. Twierdzeń powyższych w żaden sposób nie podważa treść przywołanego w skardze orzeczenia ETS, w którym stwierdzono, że jeśli podatnik dokona odliczenia na podstawie faktury, którą później utraci to wówczas może za pomocą innych dowodów wykazywać, że w okresie rozliczeniowym, za który odliczył podatek posiadał (otrzymał) fakturę, na podstawie której odliczył podatek. Może tego faktu dowodzić za pomocą innych środków dowodowych, tj. duplikatów faktur. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie skarżąca nie podjęła żadnych czynności mających na celu wykazanie, że dokonała odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie oryginałów następnie utraconych faktur, jak również nie podjęła żadnej próby pozyskania duplikatów faktur. Dlatego też jej zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zajął w tej sprawie, następujące stanowisko.

Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Stan faktyczny w sprawie jest bezsporny, w deklaracjach VAT-7, za wszystkie miesiące objęte zaskarżoną decyzją, skarżąca odliczyła kwoty podatku naliczonego, a w momencie prowadzenia postępowania kontrolnego, ani później w toku postępowania podatkowego, nie posiadała faktur zakupu towarów i usług, z których kwoty te miałyby wynikać.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie - czy organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, a zatem o wykładnię i zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten w całym 2008 roku posiadał brzmienie:

Art. 86. 1. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

2. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług,

Z przepisu tego wynika, że warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia jest otrzymanie przez podatnika faktur z tytułu nabycia towarów i usług i do tego momentu strony są zgodne. Pierwsza kwestia sporna pojawia się na tle pytania - czy wystarczającym jest otrzymanie faktur i ich posiadanie w chwili dokonywania rozliczenia zobowiązania, a później warunek ten nie jest niezbędny, czy też konieczne jest ich posiadanie w dalszym czasie, aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ do tego momentu organy podatkowe zachowują prawo zweryfikowania deklaracji podatnika i określenia jego zobowiązania w drodze wydania decyzji. W kwestii tej Sąd podziela stanowisko organów podatkowych. Nie można jej rozstrzygać li tylko na podstawie przepisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Trzeba wziąć pod uwagę to, że rozliczenie zobowiązania w podatku od towarów i usług opiera się na zasadzie samoobliczenia i zadeklarowania zobowiązania w pierwszej kolejności bez udziału organu podatkowego, ale trzeba też mieć na względzie to, że organy podatkowe, aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania, mają prawo zweryfikować deklaracje podatnika i określić jego zobowiązanie w innej wysokości. Tym samym aż do upływu okresu przedawnienia podatnik obowiązany jest udowodnić, że zadeklarował swe zobowiązanie w prawidłowej, zgodnej z prawem wysokości. Obowiązany jest zatem dysponować dokumentami źródłowymi, na podstawie których złożył deklarację podatkową aż do tego momentu. Obowiązek ten został zresztą wprost ustanowiony w art. 112 ustawy o VAT, którego treść przez cały 2008 r. była następująca: Podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Został też powtórzony w przepisach wykonawczych, w § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatki niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) - § 23. 1. Podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

2. Dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie.

Ten sam obowiązek wynikał z kolejnego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. (weszło w życie z dniem 1 grudnia 2008 r.) o tym samym tytule, co poprzednie (Dz. U. Nr 212, poz. 1337) – jego § 21.

Rozstrzyganie zatem pierwszej kwestii spornej wyłącznie w oparciu o treść art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT jest niedostateczne, koniecznym jest tu uwzględnienie dwóch aspektów, po pierwsze - podniesionej tu kwestii systemu rozliczania zobowiązania w podatku od towarów i usług i jego funkcjonowania z wnioskiem, że ograniczenie się, w sposób, w jaki zrobiła to strona skarżąca, wyłącznie do powołanego tu przepisu burzy ten system i czyni go niemożliwym do zrealizowania, po drugie - trzeba uwzględnić to, że sama treść art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy nie daje podstaw do takich wniosków, jakie prezentuje skarżąca. Przepis ten definiuje jedynie to, co stanowi kwotę podatku naliczonego, nie da się z niego wyprowadzić wniosków co do obowiązków związanych z udowodnieniem w czasie występowania tej kwoty i jej wysokości. W tym zatem zakresie stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe.

Trafnie też wskazał organ odwoławczy, że dowodem, z którego może wynikać kwota podatku naliczonego jest wyłącznie faktura VAT dokumentująca nabycie towarów i usług. To akurat wynika wprost z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

Mówiąc o duplikacie faktury należy mieć na uwadze to, że w istocie mamy do czynienia z tym samym dokumentem, odtworzonym wobec jego utraty przez podatnika, z jakichkolwiek przyczyn miałby to miejsce.

Nie można zatem dowodzić występowania i wysokości kwoty podatku naliczonego innymi dowodami, przepisy prawa nie dają ku temu podstaw, a prowadzenie szerszej wykładni z wnioskiem, w myśl którego występowanie i wysokość kwoty podatku naliczonego można dowodzić za pomocą innych dowodów, prowadzi do wyniku contra legem wobec normy zwartej w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

Pogląd ten jest zresztą od wielu już lat prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, patrz wyroki NSA w sprawach: I FSK 25/11 z 17 listopada 2011 r., I FSK 753/11 z 17 lutego 2012 r., I FSK 650/11 z 17 lutego 2012 r., I FSK 44/11 z 16 grudnia 2011 r. (opublikowane na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Słusznie jednocześnie podniósł organ odwoławczy, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania - w razie utraty dokumentacji źródłowej - że w momencie dokonywania odliczenia podatku naliczonego z określonych faktur dysponował ich oryginałami lub duplikatami (tak też NSA w powołanym tu powyżej wyroku w sprawie o sygn. I FSK 44/11). To podatnik, poczynając już od momentu składania deklaracji podatkowej, obowiązany jest dysponować dowodami prawidłowości własnego rozliczenia. Przepisy § 22 rozporządzenia wykonawczego z 25 maja 2005 r., a następnie § 20 rozporządzenia wykonawczego z 28 listopada 2008 r., nakładały na podatnika – nabywcę obowiązek wystąpienia do wystawcy faktury o wystawienie duplikatu faktury. Nic nie wskazuje na to, by skarżąca z możliwości tej skorzystała. Jak wynika z akt kradzież dokumentów źródłowych skarżącej miała miejsce [...] r., zaskarżona decyzja została wydana [...] r. i nie ma żadnych dowodów na to, by skarżąca uczyniła cokolwiek, by przedłożyć organowi odwoławczemu duplikaty faktur, a na dwukrotne wezwanie do okazania dowodów nie zareagowała. Twierdząc przy tym, że fakt poniesienia podatku naliczonego można wykazać innymi dowodami, nie wskazała jakie dowody ma na myśli i jakimi dysponuje. W tej sytuacji nie można uwzględnić zarzutów dotyczących nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego i art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Nie można też uwzględnić zarzutu naruszenia art. 191 tej ustawy – zasady swobodnej oceny dowodów, ponieważ materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwala na inną jego ocenę.

Twierdzenie, że zaskarżoną decyzję wydano tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań skarżącej nie wskazuje na żadne naruszenie prawa, a wręcz przeciwnie, wskazuje na określenie wysokości zobowiązań skarżącej przed upływem terminu ich przedawnienia, czyli zgodnie z prawem, z respektowaniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Twierdzenie skarżącej, zgodnie z którym skoro z powodu zaginięcia faktur zanegowano wystąpienie podatku naliczonego, to również powinno się zanegować wystąpienie podatku należnego jest rozumowaniem prowadzącym do absurdu. Sama skarżąca zadeklarowała podatek należny z tytułu dokonanych przez siebie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, organy podatkowe przyjęły jej deklaracje w tym zakresie, nie znajdując dowodów dla jej podważenia. Twierdzenie takie prowadziłoby do sytuacji, w której zagubienie (zniszczenie) faktur VAT oznaczałoby przekreślenie działalności zgłoszonej przez podatnika, w toku której deklarował dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu i podstawy opodatkowania. Organy podatkowe zweryfikowały prawo skarżącej do pomniejszenia zadeklarowanego przez nią podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, która musi wynikać z faktur otrzymanych od innych podmiotów i miały do tego prawo.

Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej o naruszeniu zaskarżoną decyzją zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada ta realizowana jest poprzez odliczenie od podatku należnego kwoty podatku naliczonego. Jej realizacja możliwa jest dopiero wówczas, gdy wystąpienie i wysokość kwoty podatku naliczonego zostaną udowodnione, wtedy dopiero można rozważać, czy podatek naliczony podlega odliczeniu, czy nie. W niniejszej sprawie jesteśmy na etapie braku dowodów wystąpienia podatku naliczonego.

Uzależnienie przez przepisy krajowe prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego od posiadania przez podatnika faktur otrzymanych z tytułu nabycia towarów i usług nie stanowi żadnego naruszenia prawa unijnego. Art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, według brzmienia z 2008 r., stanowi, że W celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełniać następujące warunki: w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Warunek ten został zatem w Dyrektywie określony za pomocą zwrotu musi posiadać fakturę, a więc odnosi się nie tylko do początkowego momentu otrzymania faktury, ale wskazuje też na obowiązek (musi) posiadania jej dalszym ciągu.

W wyroku z 14 lipca 1988 r. w sprawach połączonych o sygn. 123/87 i 330/87 ETS stwierdził, że "Artykuł 18 ust. 1 lit. a) i art. 22 ust. 3 lit. a) i b) VI Dyrektywy (dotyczące posiadania faktury w celu skorzystania z prawa do odliczenia oraz wystawienia faktury przez podatnika) zezwalają Państwom Członkowskim na uzależnienie prawa do odliczenia od posiadania faktury zawierającej, obok wymaganego minimum przez dyrektywę, dodatkowych danych niezbędnych dla zapewnienia poboru podatku od wartości dodanej i jego kontroli przez administrację podatkową" (wyrok powołany za: "Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2012" pod redakcją J. Martiniego, Wydawnictwo UNIMEX, strona 861).

Efekty wykładni art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, jakie przyjęły organy podatkowe w zupełności odpowiadają regulacji Dyrektywy.

Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.)