Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 141/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1,  art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2011 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r., maj, lipiec i październik 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. K. kwotę 1577 zł (słownie: tysiąc pięćset siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, iż decyzją z dnia [...] września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej "Naczelnik") określił W. K., (dalej "Strona", "Skarżący") kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r., maj, lipiec, i październik 2008 r. W wyniku kontroli podatkowej poprzedzającej postępowanie podatkowe zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji, Naczelnik ustalił, iż we wskazanych powyżej miesiącach, Skarżący dokonał odpłatnej dostawy pięciu pojazdów samochodowych oraz jednej przyczepy kempingowej. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji dokonanie tych transakcji wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej "ustawa o VAT") i tym samym powyższa sprzedaż podlegała opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

2. Decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił powyższą decyzję organu pierwszej instancji i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, iż w toku postępowania podatkowego i poprzedzającej je kontroli podatkowej Naczelnik nie udowodnił zamiaru sprzedaży powyższych pojazdów istniejącego już w chwili zakupu, co jak podkreślił, jest warunkiem, aby daną transakcje uznać za dokonaną w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

3. W związku z powyższym rozstrzygnięciem Naczelnik przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające, w trakcie którego zbadał m.in. przebieg pojazdów w chwili ich nabycia i dostawy oraz przesłuchał nabywców ww. towarów Po zakończeniu dodatkowego postępowania Naczelnik wydał w dniu [...] maja 2010 r. decyzję, w której podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko określając Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. oraz maj, lipiec i październik 2008 r.

4. Od decyzji tej Strona wniosła odwołanie pismem z dnia 8 czerwca 2010 r. Uzasadniając wniesiony środek zaskarżenia, Strona wskazywała na zróżnicowanie przedmiotów oraz, że tego typu działalność, jako nie nastawiona na wykonywanie jej w sposób częstotliwy nie posiada znamion działalności gospodarczej, o której mowa w przepisach ustawy o VAT. Zdaniem Strony ocena organu pierwszej instancji była dowolna i polegała na arbitralnym przyjęciu pewnych założeń należących do sfery cennej, bez udowodnienia kluczowych dla sprawy okoliczności.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Wskazał, że wbrew temu, co podnosi Strona w odwołaniu, zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy jest okolicznością badaną wyłącznie w sytuacji, gdy dana czynność została wykonana jednorazowo. W przedmiotowej sprawie sprzedaż pojazdów następowała wielokrotnie, w związku z czym ta przesłanka nie jest przedmiotem badania przy ustalaniu, czy Strona wykonywała działalność gospodarczą. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z twierdzeniem zawartym w odwołaniu, jakoby "przeciwko możliwości kwalifikowania działań podatnika jako działalności gospodarczej przemawia zróżnicowanie przedmiotu tych umów". Stwierdził, że na tle przedsiębiorców prowadzących działalność handlową w branży motoryzacyjnej, zajmujących się sprzedażą pojazdów używanych, tego typu "zróżnicowany" przedmiot działalności nie jest niczym niezwyczajnym. Jak wskazuje doświadczenie życiowe wynikające z wieloletnich obserwacji rynku motoryzacyjnego funkcjonującego w Polsce (fakt notoryjny), można zauważyć, iż wśród sprzedawców pojazdów używanych, nienależących do konkretnych sieci sprzedaży, bądź autoryzowanych stacji obsługi przypisanych do konkretnej marki pojazdów, w przeważającej większości oferowany przez nich asortyment jest zróżnicowany nie tylko pod względem marek, ale nierzadko również pod względem przeznaczenia pojazdów. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu stanowiska, iż brak zysku przy poszczególnych transakcjach dokonywanych przez Skarżącego uzasadniał, że nie miała to być działalność o charakterze profesjonalnym, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż nie może on być brany w niniejszej sprawie pod uwagę. Cel i rezultat prowadzonej działalności zostały bowiem wyłączone przez ustawodawcę spośród elementów mogących wpływać na ocenę charakteru danej działalności jako gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się również do zawartego w odwołaniu stwierdzenia, iż organ pierwszej instancji nie udowodnił kluczowych dla sprawy okoliczności. Organ odwoławczy oświadczył, że Strona nie wskazuje, jakie okoliczności ma na myśli i tym samym trudno jest odnieść się rzeczowo do tego zarzutu, który został sformułowany zbyt ogólnie. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z tym zarzutem. O ile bowiem w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji z dnia [...] września 2009 r. organ odwoławczy dostrzegał braki w postępowaniu dowodowym, o tyle postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej braków tych już nie posiada. Wyjaśnił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że na przestrzeni od stycznia 2005 r. do lutego 2008 r. Skarżący zakupił i sprzedał 9 pojazdów samochodowych oraz jedną przyczepę. Z uwagi na czas, jaki upłynął pomiędzy zakupem większości z nich, a datę ich sprzedaży, transakcje te nie podlegają opodatkowaniu jako zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że o ile postępowaniem poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji objęte były tylko niektóre miesiące spośród wskazanych powyżej, to dla oceny charakteru działalności prowadzonej przez Skarżącego, transakcje wykonywane poza analizowanymi okresami, nie pozostają bez znaczenia. Zdaniem organu odwoławczego, wszystkie te transakcje stanowią dowód na to, iż Skarżący prowadził działalność polegająca na handlu pojazdami używanymi. Według wyjaśnień złożonych przez Stronę w dniu 29 marca 2010 r. odnośnie sposobu korzystania z każdego z ww. pojazdów: samochód IVECO został zakupiony w celu zarobkowym, ale praca się skończyła zanim samochód został zarejestrowany, więc samochód został sprzedany; HUNDAI - Strona nie pamięta szczegółów; MERCEDES BENZ - samochód użytkowany przez Stronę; VOLKSWAGEN został kupiony dla żony, która jednak nie chciała koloru czarnego i auto zostało sprzedane; przyczepa CHATEAU - Strona była na urlopie, a po sezonie przyczepę sprzedano. Wg zeznań świadków pojazdy IVECO i Volkswagen zostały sprzedane przez Stronę z identycznym przebiegiem, z jakim zostały kupione. Organ odwoławczy zauważył, że o ile korzystanie z pojazdu przeznaczonego do zbycia jest dopuszczalne i zmieniony przebieg nie jest dowodem na zakup w celu użytkowania, o tyle przebieg niezmieniony na przestrzeni kilku miesięcy jasno dowodzi, że samochód użytkowany nie był. Z akt sprawy wynika również, że ww. przyczepa kempingowa została zakupiona przez Skarżącego w listopadzie 2007 r., zaś sprzedana została na początku maja 2008 r. Przedmiotowa przyczepa była zatem w posiadaniu Strony w okresie poza ogólnie przyjętym sezonem wakacyjnym (urlopowym). Biorąc pod uwagę powyższe sprzeczności oraz konsekwencję, z jaką działał Skarżący przy dokonywaniu transakcji zakupu i sprzedaży relatywnie znacznej liczby pojazdów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wyjaśnienia Strony są niewiarygodne. Organ odwoławczy zaznaczył, że sprzedaż przyczepy kempingowej poniżej kosztów zakupu dostatecznym dowodem na to, że nie została ona zakupiona w celu odsprzedaży. Ponadto w świetle treści art. 15 ust. 2 in fine ustawy o VAT ("bez względu na cel iub rezultat takiej działalności"), argument ten nie może być brany w sprawie pod uwagę. Organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, nie dał wiary także pozostałym stwierdzeniom Skarżącego odnoszącym się do pozostałych pojazdów. W ocenie Dyrektora ich celem było bowiem jedynie potwierdzenie forsowanej przez Skarżącego wersji, która z podatkowego (ekonomicznego) punktu widzenia była dla niego korzystniejsza. Jak podkreśla się zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego dla uznania danej działalności za działalność gospodarczą (handlową) w rozumieniu przepisów ustawy o VAT przy dokonywaniu przez podatnika dostaw towarów, należy mu przypisać zamiar sprzedaży towaru już w momencie zakupu lub wytworzenia danego towaru. Zebrany materiał dowodowy wskazuje zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej na istnienie takiego zamiaru. Działalność Skarżącego będąc działalnością handlową, wyczerpuje ustawowe znamiona wymienione w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, dlatego Stronę należy w związku z dostawami ww. pojazdów uznać za podatnika podatku VAT, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu. W konsekwencji, ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy uznał za dokonane zgodnie z treścią przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy dopełnił spoczywającego na nim obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, co stanowiło konkretyzację zasady prawy materialnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie organ nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozstrzygnięcia sprawy.

6. Pismem z 10 grudnia 2010 r. Strona zaskarżyła powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika zarzucając naruszenie: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Strona w uzasadnieniu skargi podniosła, że w takich postępowaniach, jak objęte skargą, to na organie podatkowym spoczywa ciężar udowodnienia, że określone działania spełniają definicję działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ustawy o VAT. Działalnością gospodarczą, o której mowa w ust. 2 jest wszelka działalność producentów, handlowców (...) wykonywana w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. W ocenie Strony organ podatkowy nie wykazał podstaw do zastosowania tego przepisu w sposób dostateczny. Zawarcie przez Skarżącego kilku umów sprzedaży pojazdów mechanicznych i przyczepy nie sposób uznać za prowadzenie działalności gospodarczej, która podlega rejestracji i regulowaniu podatku VAT. W szczególności organ nie wykazał okoliczności świadczących o zamiarze dokonania tego typu czynności w sposób częstotliwy. Zdaniem Strony przeciwko możliwości kwalifikacji działań podatnika jako działalności gospodarczej przemawia zróżnicowanie przedmiotu tych umów. Skarżący zbywał bowiem zarówno samochody osobowe, ciężarowe, jak i przyczepę kampingową. Trudno więc uznać, że tego typu działalność jest nastawiona na wykonywanie jej w sposób częstotliwy i profesjonalny w celu osiągania zysków. W ocenie Strony organ podatkowy dowolnie i arbitralnie przyjął pewne założenia należące do sfery cennej. Nie udowodnił jednak kluczowych dla sprawy okoliczności. O ile bowiem wykazane zostało przed organem podatkowym, iż czynność miała charakter powtarzający się (3 transakcje), o tyle brak jest wykazania zamiaru Skarżącego - a ten jest podstawą do objęcia go podmiotowym zakresem ustawy o VAT. Brak wykazania w sposób należyty zamiaru eliminuje możliwość zakwalifikowania Skarżącego jako podatnika podatku od towarów i usług. Przesłanki takiej kwalifikacji określone są w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i muszą być zastosowane łącznie. Strona podniosła, że na tle stanu faktycznego i prawnego sprawy pojawiło się bogate orzecznictwo sądowe. Na poparcie swojego stanowiska powołała się na wyrok WSA z Poznaniu z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1015/09 zgodnie z którym, ani okoliczność ze dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwym, ani nawet formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, nie mogą przesadzać o opodatkowaniu tej czynności - bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Strona oceniła, że w przypadku niniejszej sprawy organ podatkowy tę zasadę pominął. Zdaniem Strony trudno byłoby wymyślić argumenty lub konkretne sytuacje życiowe, które przemawiałyby za stwierdzeniem, że jednorazowa czynność polegająca na sprzedaży pojazdów samochodowych oraz przyczepy kempingowej kwalifikuje działanie Skarżącego jako działalność gospodarcza która wymaga opodatkowania. W związku z powyższym Strona stwierdziła, że organ podatkowy naruszył art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: skarga jest zasadna.

9. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z tym, zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że: a) doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy; b) albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; c) bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

10. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do zasadności uznania Skarżącego za podatnika VAT. Należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 art. 15, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Sąd zwraca uwagę, że definicja pojęcia podatnika ma zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania. O ile bowiem określenie czynności podlegających opodatkowaniu wyznacza zakres przedmiotowy opodatkowania, to zdefiniowanie pojęcia podatnika wskazuje na podmiotowy zakres opodatkowania. W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Należy w tym miejscu zauważyć, że obie te cechy powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Tak więc wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika - nawet jeśli tak w ogóle jest on podatnikiem z innego tytułu - pozostaje poza zakresem opodatkowania. Tak samo wykonanie czynności niepodlegającej opodatkowaniu przez podatnika jest neutralne z punktu widzenia VAT. Co prawda, przepisy ustawy nie wyrażają tego wprost, niemniej z ogólnych reguł konstrukcyjnych podatku w ogólności, w tym również podatku od towarów i usług, wynika konieczność, aby podmiot wykonujący czynność opodatkowaną występował w odniesieniu do niej jako podatnik. Regulacje VI Dyrektywy (podobnie jak i Dyrektywy VAT z 2006 r.) wyrażają ten wymóg wprost - stanowią bowiem o wykonywaniu czynności opodatkowanych przez podatnika działającego w takim charakterze (Bartosiewicz A., Kubacki R. VAT. Komentarz. Lex. 2011). W orzecznictwie przyjmuje się, że ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, ani nawet formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności - bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika od towarów i usług (WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1015/09). Podatnikiem dany podmiot będzie tylko w odniesieniu do czynności opodatkowanych, które wykonał w ramach działalności gospodarczej. Wykonywanie określonych czynności - będących dostawą towarów czy też świadczeniem usług - niemające miejsca w ramach działalności gospodarczej, nie jest działaniem w charakterze podatnika, a w konsekwencji - nie podlega opodatkowaniu. Status ten nie jest zaś stałą cechą danego podmiotu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2869/06, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ustawa o VAT definiuje działalność gospodarczą w sposób odmienny niż występująca w prawie działalności gospodarczej oraz Ordynacji podatkowej. Definicja ta różni się także od definicji zawartej w innych ustawach podatkowych, np. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższa definicja ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Aczkolwiek ustawa nie wyraża tego wprost, przyjąć należy, że działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Ustawa o VAT wprowadza wymóg częstotliwości prowadzonej działalności. Jeśli bowiem zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy pozwala na uznanie jednorazowej czynności za działalność gospodarczą, to wynika stąd, że właśnie częstotliwość wykonywania czynności jest cechą konstytutywną działalności. Ustawa o VAT natomiast wprost odnosi się do "okoliczności, które wskazują na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", gdyż w przypadku pierwszej czynności opodatkowanej (jednorazowej) tylko towarzyszące jej okoliczności pozwalają ocenić, czy działalność będzie kontynuowana, a więc czy podmiot ma zamiar wykonywać działalność w sposób częstotliwy. Nie jest konieczne faktyczne kontynuowanie działalności; wystarczający jest zamiar jej kontynuowania (prowadzenia częstotliwie), choćby nawet po dokonaniu jednorazowej czynności podmiot zaprzestał dalszego prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1429/08 sama częstotliwość wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług nie stanowi samoistnej podstawy do uznania danego podmiotu za podatnika tego podatku; to jednak nie można odmówić częstotliwości waloru dowodowego, wskazującego w połączeniu z innymi okolicznościami zamiaru. Przez zamiar częstotliwości prowadzenia działalności należy tutaj rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzonej działalności. W orzeczeniu z dnia 30 kwietnia 1999 r., sygn. akt I SA/Lu 233/98 WSA w Lublinie stwierdził, że okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania usług bądź sprzedaży w sposób częstotliwy muszą istnieć w chwili ich wykonywania w rozumieniu ustawy o VAT, a nie w okresie późniejszym.

11. Bezsporne w niniejszej sprawie jest, że Skarżący dokonał na przestrzeni od stycznia 2005 r. do lutego 2008 r. Skarżący zakupił i sprzedał 9 pojazdów samochodowych oraz jedną przyczepę kempingowej. Organy podatkowe uznały dokonywane przez Skarżącego czynności za działalność handlową polegającą na kupnie samochodów używanych i ich sprzedaży. Zdaniem organów podatkowych Skarżący dokonywał tych czynności w ramach niezarejestrowanej działalności gospodarczej, nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w podatku VAT oraz nie składał deklaracji podatkowych dla tego podatku. Tymczasem Skarżący twierdzi, że ww. samochody użytkowane były w celach prywatnych i uch sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie z poglądem wyrażonym w orzecznictwie sądowym przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ponadto ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT (por. wyrok NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07). W ocenie Sądu organy podatkowe błędnie zakwalifikowały Skarżącego jako podatnika podatku VAT na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Jak już wspomniano wyżej za działalnością gospodarczą na gruncie ustawy o VAT należy uznać tylko taką aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. W świetle ustaleń poczynionych przez organy podatkowe nie można uznać Skarżącego za profesjonalistę, który zajmuje się zawodowo handlem samochodami. Organy podatkowe nie wykazały, że jest to źródłem utrzymania Skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że Skarżący dokonał sprzedaży przyczepy kempingowej poniżej kosztów zakupu. Nie broni się również argument, iż fakt posiadania przedmiotowej przyczepy poza ogólnie przyjętym sezonem wakacyjnym (urlopowym) świadczy o zamiarze jej odsprzedania z zyskiem. Organy podatkowe nie wykazały, że Skarżący dysponuje odpowiednim zapleczem, tj. placem, budynkami aby działać jak przedsiębiorca prowadzący działalność handlową w branży motoryzacyjnej. Sąd pragnie zwrócić także uwagę, iż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w uzasadnieniu wyroku z 15 września 2011 r., w sprawach połączonych C- 180/10 i C-181/10 wskazał, iż "Z orzecznictwa wynika w tej mierze, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. s. I-3013, pkt 32). (...) Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych." Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślił także, że "Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy (zob. wyroki z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM, Rec. s. I-4295, pkt 58; z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 BBL, Zb.Orz. s. I-10157, pkt 39).". Należy wyjaśnić, że powyższa sprawa dotyczy problematyki sprzedaży działek budowanych przez rolnika ryczałtowego. Jednak interpretacja przepisów wspólnotowych dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnosi się do działalności gospodarczej. Właściwe zaś zrozumienie pojęcia działalności gospodarczej jest kluczowe dla niższej sprawy. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskie podkreślił, że zwykłe wykonywanie prawa własności nie może same z siebie być uznane za prowadzenie działalności gospodarczej. Zarząd majątkiem prywatnym oraz sprzedaż elementów majątku prywatnego nie stanowi również działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, działaniom Skarżącego nie można przypisać znamion prowadzenia działalności gospodarczej. Organy podatkowe nie wykazały, iż Skarżący podjął aktywne działania w zakresie obrotu samochodami używanymi, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogły polegać na przykład na przygotowaniu terenu (placu, budynków) do prowadzenia działalności handlowej w branży motoryzacyjnej. Mogły polegać również na działaniach marketingowych, np. umieszczenie w miejscu zamieszkania Skarżącego lub innym miejscu dobrze widocznym dla potencjalnych nabywców informacji o sprzedaży przez Skarżącego samochodów używanych, zamieszczenie stosowniej reklamy w prasie lub internecie. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrując sprawę ponownie będzie miał na uwadze poczynione wyżej wywody.

12. W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., natomiast o kosztach postępowania – na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U.Nr 163, poz. 1349 ze zm.)