Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 196/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 7 ust. 1 art. 8
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 169 par. 1 art. 14h art. 14c
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2013 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2012 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek P. [...] z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Opisując zdarzenie przyszłe Spółka wskazała, że należy do grupy kapitałowej spółek, które prowadzą działalność w zakresie m.in. poszukiwania, pomiaru, wydobycia oraz handlu ropą naftową i gazem ziemnym.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka, podobnie jak inne spółki z grupy kapitałowej, narażona jest na ryzyko wynikające m.in. ze zmienności indeksów cen towarów, kursów walutowych oraz stóp procentowych. Powyższe ryzyka są ryzykami istotnymi dla Spółki oraz pozostałych spółek z grupy kapitałowej. W związku z tym spółki zdecydowały o opracowaniu i wdrożeniu w grupie kapitałowej usystematyzowanego modelu zarządzania ryzykiem rynkowym. Model ten definiuje przebieg procesów zarządzania ryzykiem cen towarów, ryzykiem walutowym oraz ryzykiem stopy procentowej w Spółce i innych spółkach z grupy kapitałowej, jak również przypisuje zakres obowiązków i odpowiedzialności poszczególnym komórkom organizacyjnym Spółki, które będą uczestniczyć w procesie zarządzania ryzykiem rynkowym. Celem nadrzędnym wprowadzenia zorganizowanego modelu zarządzania ryzykiem rynkowym jest ograniczenie wpływu wahań cen towarów, kursów walutowych oraz stóp procentowych na wyniki realizowane przez Spółkę i inne spółki z grupy kapitałowej.

W ramach wdrażanego modelu zarządzania ryzykiem rynkowym w spółkach grupy kapitałowej objętych tym modelem obowiązywać będzie jednolita polityka, strategia i procedura zarządzania ryzykiem rynkowym. Wszystkie strategiczne decyzje będą podejmowane na poziomie grupy kapitałowej przy udziale przedstawicieli spółek objętych modelem zarządzania ryzykiem rynkowym, jednak zdecydowana większość zadań związanych z zarządzaniem ryzykiem rynkowym będzie scentralizowana na poziomie Spółki. Spółka posiada bowiem kapitał ludzki, finansowy i techniczny do przejęcia zadań związanych z zarządzeniem ryzykiem rynkowym, na które narażone są pozostałe spółki z grupy kapitałowej, które zostaną objęte wdrażanym modelem zarządzania ryzykiem rynkowym. Spółka jest w stanie zapewnić efektywniejsze zarządzanie ryzykiem rynkowym, na jakie są narażone spółki z grupy kapitałowej, niż gdyby zadania z tym związane byłyby wykonywane samodzielnie przez te spółki. Spółka przy współpracy z pozostałymi spółkami z grupy kapitałowej będzie określała strategie zabezpieczeń ryzyk rynkowych, na które narażone są spółki z grupy kapitałowej. Przyjęte strategie zabezpieczeń będą realizowane poprzez zawieranie przez Spółkę odpowiednich transakcji zabezpieczających.

W celu zabezpieczenia określonej ekspozycji na dany rodzaj ryzyka ciążący na spółce z grupy kapitałowej, Spółka we własnym imieniu i na własną rzecz będzie zawierała odpowiednią transakcję zabezpieczającą na rynku finansowym z instytucją finansową. W dalszej kolejności Spółka będzie zawierała domykającą transakcję "back to back" ze spółką z grupy kapitałowej, której ryzyko jest zabezpieczane poprzez zawarcie przez Spółkę transakcji na rynku finansowym z instytucją finansową.

Zawieranie transakcji domykających "back to back" pomiędzy Spółką a pozostałymi spółkami z grupy kapitałowej będzie polegało na tym, że Spółka zawierając określoną transakcję z instytucją finansową będzie zawierała transakcję odwrotną o tych samych parametrach ze spółką z grupy kapitałowej.

Spółka w zależności od potrzeb spółek z grupy kapitałowej przewiduje stosowanie transakcji zabezpieczających w postaci różnego rodzaju transakcji opcyjnych, kontraktów terminowych oraz transakcji swap. Transakcje te mogą być zarówno transakcjami rzeczywistymi, w wykonaniu których następuje rzeczywista dostawa instrumentu bazowego, jak również transakcjami nierzeczywistymi, w przypadku których dochodzi do wypłaty kwoty stanowiącej różnicę między ceną (wartością) instrumentu bazowego w dniu wykonania (rozliczenia) kontraktu, a ceną tego instrumentu z dnia jego zawarcia.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

1) Czy w związku z zawieraniem transakcji opcyjnych zarówno rzeczywistych jak i nierzeczywistych z inną spółką z grupy kapitałowej (niebędącą instytucją finansową) to Spółka będzie podatnikiem podatku od towarów i usług niezależnie od tego, która strona zawartej transakcji zabezpieczającej po dokonaniu rozliczenia tej transakcji będzie zobowiązana do dokonania płatności kwoty wynikającej z rozliczenia transakcji na rzecz drugiej strony transakcji?

2) Czy w związku z zawieraniem transakcji terminowych (forward) zarówno rzeczywistych jak i nierzeczywistych z inną spółką z grupy kapitałowej (niebędącą instytucją finansową) to Spółka będzie podatnikiem podatku od towarów i usług niezależnie od tego, która strona zawartej transakcji zabezpieczającej po dokonaniu rozliczenia tej transakcji będzie zobowiązana do dokonania płatności kwoty wynikającej z rozliczenia transakcji na rzecz drugiej strony transakcji?

3) Czy w związku z zawieraniem transakcji swap zarówno rzeczywistych jak i nierzeczywistych z inną spółką z grupy kapitałowej (niebędącą instytucją finansową) to Spółka będzie podatnikiem podatku od towarów i usług niezależnie od tego, która strona zawartej transakcji zabezpieczającej po dokonaniu rozliczenia tej transakcji będzie zobowiązana do dokonania płatności kwoty wynikającej z rozliczenia transakcji na rzecz drugiej strony transakcji?

Zdaniem Spółki w przypadku zawierania transakcji zabezpieczających ze spółkami z grupy kapitałowej, to Spółka będzie podatnikiem VAT. Przy zawieraniu transakcji zabezpieczających ze spółkami z grupy kapitałowej, Spółka będzie bowiem podmiotem aktywnym, tj. podmiotem wychodzącym z ofertą zawarcia transakcji zabezpieczającej i oferującym spółce z grupy kapitałowej, poprzez zawarcie odpowiedniej transakcji zabezpieczającej, zabezpieczenie określonej ekspozycji na ryzyko na jakie jest ona narażona.

Spółka będzie podatnikiem VAT niezależnie od rodzaju transakcji zabezpieczających zawieranych przez nią ze spółkami z grupy kapitałowej, tj. zarówno w przypadku transakcji opcyjnych, transakcji terminowych, jak i transakcji swap oraz niezależnie od strumieni płatności, jakie będą dokonywane między spółkami na skutek rozliczenia transakcji zabezpieczających.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka powołała przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT", z których wywiodła, że dany podmiot będzie działał jako podatnik VAT, jeżeli będzie wykonywał określone świadczenie działając jako producent, handlowiec lub usługodawca. Spółka zawierając z innymi spółkami z grupy kapitałowej transakcje zabezpieczające, takie jak transakcje opcyjne, transakcje terminowe czy transakcje swap, będzie działała jako usługodawca świadczący usługę na rzecz tych spółek. Czynności związane z zarządzaniem ryzykiem rynkowym, na jakie narażone są spółki z grupy kapitałowej, będą scentralizowane na poziomie Spółki i to ona będzie zawierała ze spółką z grupy taką transakcję.

W związku z tym, zdaniem Spółki, w przypadku transakcji pochodnych, zawieranych przez Spółkę z innymi spółkami z grupy kapitałowej, Spółka, jako podmiot aktywny transakcji, wychodzący z ofertą ich zawarcia, jak również przyjmujący ryzyko związane ze zmianą wartości aktywa będącego instrumentem bazowym transakcji zabezpieczającej, będzie podatnikiem podatku VAT, niezależnie od tego, która ze stron transakcji po dokonaniu jej rozliczenia będzie zobowiązana do dokonania płatności kwoty wynikającej z rozliczenia na rzecz drugiej strony transakcji.

Według Spółki, w przypadku transakcji zawieranych z innymi spółkami z grupy kapitałowej, będzie ona podatnikiem podatku VAT zarówno w sytuacji, gdy to Spółka na skutek rozliczenia transakcji będzie dokonywała świadczenia na rzecz drugiej strony tej transakcji, jak również w przypadku, gdy na skutek rozliczenia transakcji będzie otrzymywała świadczenie od drugiej strony transakcji zabezpieczającej. To samo dotyczy sytuacji, gdy w ramach danej transakcji zabezpieczającej będzie występować jednocześnie jako wystawca instrumentu zabezpieczającego, jak i nabywca takiego instrumentu (np. w przypadku struktur złożonych).

Spółka podkreśliła, że będzie podatnikiem VAT, ponieważ będzie zaspokajać określoną potrzebę zabezpieczenia innej spółki z grupy kapitałowej przed danego rodzaju ryzykiem rynkowym, bez względu na "rzeczywisty" lub "nierzeczywisty" charakter zawartych transakcji zabezpieczających.

Podsumowując, zdaniem Spółki na pytania będące przedmiotem wniosku, należy odpowiedzieć, że w każdym przypadku Spółka będzie podatnikiem podatku od towarów i usług niezależnie od tego, która strona zawartej transakcji zabezpieczającej po dokonaniu rozliczenia tej transakcji będzie zobowiązana do dokonania płatności kwoty wynikającej z rozliczenia transakcji na rzecz drugiej strony transakcji.

W interpretacji indywidualnej z [...] października 2012 r. Minister Finansów stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przytoczył treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, z których wywiódł, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Transakcje na instrumentach pochodnych mogą stanowić usługę na gruncie ustawy o VAT pod warunkiem, że dojdzie do realizacji świadczenia oraz świadczenie to będzie co do zasady odpłatne. W przypadku transakcji na instrumentach pochodnych dochodzi do działania profesjonalnego podmiotu, polegającego na zabezpieczeniu danej jednostki gospodarczej przed ryzykiem niekorzystnych zmian cen określonego instrumentu bazowego. Przedmiotem świadczenia jest więc zabezpieczenie danego podmiotu przed wspomnianym ryzykiem gospodarczym.

Zdaniem organu w celu identyfikacji usługobiorcy i usługodawcy w danej transakcji może okazać się pomocne kryterium zaspokojenia potrzeb. Stosując to kryterium można uznać, że w transakcjach na instrumentach pochodnych usługobiorcą jest podmiot, który chce zaspokoić potrzebę zabezpieczenia się przed ryzykiem gospodarczym, natomiast usługodawcą jest podmiot, który tę potrzebę może zaspokoić.

Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego zdarzenia przyszłego organ stwierdził, że transakcje zabezpieczające wymienione we wniosku powodują wzajemne zobowiązania stron do określonych czynności wynikających z zawartej umowy. Wynika to z faktu, że po dokonaniu rozliczenia transakcji zabezpieczającej zarówno Spółka jak i spółka z grupy kapitałowej, w zależności od sytuacji, będzie zobowiązana do dokonania płatności kwoty wynikającej z rozliczenia transakcji na rzecz drugiej strony transakcji. Strony transakcji będą dokonywały wzajemnych świadczeń, a co za tym idzie będą mogły być uznane za usługodawców w rozumieniu ustawy o VAT. W przypadku tych transakcji każda ze stron transakcji jest zobowiązana do dokonania określonego świadczenia na rzecz drugiej strony w ustalonych terminach i według z góry określonych warunków. W związku z tym, na skutek zawarcia transakcji zabezpieczających dochodzi do świadczenia wzajemnego usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT u obu stron transakcji. Zawierając wymienione we wniosku transakcje domykające "back to back" ze spółkami z grupy kapitałowej i realizując ustalone świadczenia na ich rzecz Spółka może zatem zaspokajać określone potrzeby tych spółek.

W związku z powyższym w przypadku ww. transakcji, w ramach których obydwie strony dokonują na rzecz siebie wzajemnych świadczeń, obydwie strony mogą zostać uznane za usługodawców i podatników VAT z tytułu świadczeń dokonywanych na rzecz drugiej strony tych transakcji. W przypadku zawarcia przez Spółkę transakcji opcyjnych, transakcji terminowych oraz swap podatnikiem podatku VAT i usługodawcą w odniesieniu do świadczeń dokonywanych w ramach tej transakcji będzie zatem zarówno Spółka jak i inne spółki z grupy kapitałowej w zależności od tego, która ze stron zawierających transakcje będzie zobowiązana do dokonania płatności kwoty wynikającej z rozliczenia transakcji.

Organ wskazał, że z treści wniosku wynika, że zarówno Spółka jak i inne spółki z grupy kapitałowej będą świadczyć wobec siebie te same usługi, które jednocześnie będą stanowić dla stron umowy zapłatę. Zatem Spółka zawierając transakcje zabezpieczające będzie działała w charakterze podatnika VAT, jeżeli jako usługodawca będzie świadczyła usługę na rzecz drugiej strony transakcji. Nie będzie natomiast tym podatnikiem, jeżeli w okolicznościach konkretnej sytuacji to inna spółka z grupy kapitałowej będzie świadczyć usługę na rzecz Spółki, a Spółka jako nabywca będzie zobowiązana do dokonania płatności kwoty wynikającej z rozliczenia transakcji zabezpieczających.

Zdaniem Ministra Finansów bez znaczenia w tym momencie pozostaje rodzaj tych transakcji oraz ich rzeczywistość czy nierzeczywistość. Bez znaczenia jest również fakt, że Spółka jest podmiotem aktywnym wychodzących z ofertą zabezpieczenia ryzyka spółki z grupy kapitałowej oraz fakt, że czynności związane z zarządzaniem ryzykiem rynkowym scentralizowane będą na poziomie Spółki.

Spółka nie zgadzając się z takim stanowiskiem wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 19 listopada 2012 r. Minister Finansów nie stwierdził podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

Pismem z 21 grudnia 2012 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą interpretację, której zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 1 ustawa o VAT - przez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że w przypadku zawierania transakcji na instrumentach pochodnych z innymi spółkami z grupy kapitałowej podatnikiem VAT i usługodawcą w odniesieniu do świadczeń dokonywanych w ramach danej transakcji będzie ta strona transakcji, która będzie zobowiązana do dokonania płatności kwoty wynikającej z rozliczenia transakcji;

- art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - przez uznanie, że Spółka zawierając transakcje na instrumentach pochodnych nie prowadzi działalności gospodarczej w tym zakresie a w konsekwencji nie jest podatnikiem podatku VAT z tego tytułu z uwagi na brak płatności otrzymanej od kontrahenta;

- art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - przez uznanie, że Spółka nie jest usługodawcą w związku z brakiem płatności ze strony kontrahenta na rzecz Spółki wynikającej z rozliczenia transakcji na instrumentach pochodnych.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości, oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że zawierając z innymi spółkami z grupy kapitałowej transakcje zabezpieczające, takie jak transakcje opcyjne, transakcje terminowe czy transakcje swap, będzie działała jako usługodawca świadczący usługę na rzecz tych spółek. Czynności związane z zarządzaniem ryzykiem rynkowym na jakie narażone są spółki z grupy kapitałowej, będą bowiem scentralizowane na poziomie Spółki i to Spółka uznając, że w celu zabezpieczenia określonego ryzyka wskazane jest zawarcie danej transakcji zabezpieczającej będzie zawierała ze spółką z grupy taki kontrakt.

Konsekwentnie, Spółka będzie podatnikiem VAT niezależnie od tego, która strona zawartej transakcji zabezpieczającej po dokonaniu rozliczenia tej transakcji będzie zobowiązana do dokonania płatności kwoty wynikającej z rozliczenia na rzecz drugiej strony transakcji.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dla określenia kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje fakt, która ze stron dokonuje płatności, a która to płatność wynika z rozliczenia wyświadczonej usługi. Kierunek dokonywanych płatności pozostaje bez wpływu na status podatnika VAT w myśl powyższych regulacji.

Zdaniem Skarżącej, w przypadku analizowanych transakcji Spółka jako aktywny uczestnik transakcji, wychodzący z ofertą ich zawarcia, jak również przejmujący ryzyko związane ze zmianą wartości aktywa będącego instrumentem bazowym transakcji zabezpieczającej, będzie usługodawcą (podatnikiem podatku VAT), niezależnie od tego która ze stron transakcji po dokonaniu jej rozliczenia będzie zobowiązana do dokonania płatności kwoty wynikającej z rozliczenia na rzecz drugiej strony transakcji.

W ocenie Skarżącej, wykładnia zaprezentowana przez organ podatkowy, która uzależnia status usługodawcy od kierunku przepływów płatności jest wadliwa. Narusza ona nie tylko art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, ale w ogóle nie uwzględnia specyfiki transakcji finansowych. Gdyby przyjąć interpretację zaprezentowaną przez organ podatkowy, należałoby uznać, że w przypadku wygranej - gracz świadczy usługę hazardową na rzecz kasyna, a w sytuacji zawarcia umowy lokaty to klient świadczy usługę na rzecz banku.

Skarżąca wyjaśniła, iż istotą transakcji na instrumentach pochodnych jest przejęcie ryzyka związanego z możliwością niekorzystnych zmian warunków rynkowych. Przejęcie tego ryzyka następuje poprzez zobowiązanie się jednej ze stron transakcji do dokonania określonego świadczenia na rzecz drugiej strony transakcji według z góry ustalonych warunków.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku gdy spółki z grupy kapitałowej będą zawierać transakcje pochodne ze Spółką, która w ramach takiej transakcji jest zobowiązana do dokonania w ramach ww. transakcji, określonego świadczenia na rzecz spółek, to za usługodawcę i podatnika VAT z tytułu tej transakcji powinna zostać uznana jedynie Spółka. Zatem, brak takiej aktywności po stronie spółek z grupy kapitałowej jest przesłanką nie pozwalającą na uznanie podjętych zobowiązań wobec Spółki w zależności od wahnięć kursów za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Tym samym nie będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Skarżąca podkreśliła, że bez znaczenia pozostaje tu sposób zapłaty - potrącenie czy faktyczny przepływ płatności w obie strony. W praktyce gospodarczej by uniknąć wielości dokonywanych wzajemnie przelewów podmioty realizują wzajemne zobowiązania poprzez potrącenie zobowiązań i należnych kwot. Kwoty netto wypłacane na rzecz tylko jednej ze stron transakcji są następstwem potrącenia. W związku z tym, powstanie nadwyżki u jednej ze stron będzie następstwem potrącenia należności przysługujących każdej z nich. Zatem kwota nadwyżki jest jedynie efektem rozliczenia wzajemnych zobowiązań i nie determinuje strony świadczącej usługę.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie sporne jest kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług w przypadku zawierania transakcji zabezpieczających (transakcji opcyjnych, transakcji terminowych oraz swap) przez Skarżącą ze spółkami z grupy kapitałowej w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Skarżąca utrzymuje, że w przypadku zawierania transakcji zabezpieczających ze spółkami z grupy kapitałowej, to ona będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ to Skarżąca będzie podmiotem aktywnym, tj. podmiotem wychodzącym z ofertą zawarcia transakcji zabezpieczającej i oferującym spółce z grupy kapitałowej, poprzez zawarcie odpowiedniej transakcji zabezpieczającej, zabezpieczenie określonej ekspozycji na ryzyko na jakie jest ona narażona. W ramach takiej transakcji Skarżąca jest zobowiązana do dokonania określonego świadczenia na rzecz spółek, natomiast takiej aktywności nie ma po stronie spółek z grupy kapitałowej. Skarżąca zwraca przy tym uwagę na specyfikę transakcji finansowych i twierdzi, że w takim przypadku kierunek przepływu płatności pozostaje bez znaczenia dla potrzeb ustalenia kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Natomiast Minister Finansów uznał, że transakcje zabezpieczające wymienione we wniosku powodują wzajemne zobowiązania stron do określonych czynności wynikających z zawartej umowy, gdyż po dokonaniu rozliczenia transakcji zabezpieczającej zarówno Skarżąca jak i spółka z grupy kapitałowej, w zależności od sytuacji, będzie zobowiązana do dokonania płatności kwoty wynikającej z rozliczenia transakcji na rzecz drugiej strony transakcji. Ponieważ strony transakcji będą dokonywały wzajemnych świadczeń, to będą mogły być uznane za usługodawców w rozumieniu ustawy o VAT. W przypadku tych transakcji każda ze stron jest zobowiązana do dokonania określonego świadczenia na rzecz drugiej strony w ustalonych terminach i według z góry określonych warunków. W związku z tym, na skutek zawarcia transakcji zabezpieczających dochodzi do świadczenia wzajemnego usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT u obu stron transakcji, w zależności od tego, która ze stron zawierających transakcje będzie zobowiązana do dokonania płatności kwoty wynikającej z rozliczenia transakcji.

Każda ze stron niniejszego sporu swoje stanowisko wywodzi przede wszystkim z regulacji zawartej w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przy tym obie strony zgodne są, że ww. transakcje podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnikiem może być w zasadzie każdy samodzielny podmiot prawny, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, oczywiście tylko w odniesieniu do czynności opodatkowanych, które wykonał w ramach działalności gospodarczej. Czynnościami opodatkowanymi są m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, iż będzie ona we własnym imieniu i na własną rzecz zawierała odpowiednią transakcję zabezpieczającą na rynku finansowym z instytucją finansową i w dalszej kolejności będzie zawierała domykającą transakcję "back to back" ze spółką z grupy kapitałowej, której ryzyko jest zabezpieczane poprzez zawarcie przez Skarżącą transakcji na rynku finansowym z instytucją finansową. Zawieranie transakcji domykających "back to back" pomiędzy Spółką a pozostałymi spółkami z grupy kapitałowej będzie polegało na tym, że Spółka zawierając określoną transakcję z instytucją finansową będzie zawierała transakcję odwrotną o tych samych parametrach ze spółką z grupy kapitałowej. Zatem Skarżąca będzie świadczyła usługę zabezpieczenia danej spółki z grupy kapitałowej przed ryzykiem gospodarczym, czyli będzie usługodawcą, natomiast usługobiorcą będzie podmiot, który chce zabezpieczyć się przed takim ryzykiem.

Z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego wynika, iż będzie ona świadczyła na rzecz spółek z grupy kapitałowej taką usługę, jaka jest świadczona na jej rzecz przez instytucję finansową.

Minister Finansów wskazał, że w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych przedmiotem świadczenia jest zabezpieczenie danego podmiotu przed ryzykiem niekorzystnych zmian cen określonego instrumentu bazowego (ryzykiem gospodarczym). W transakcjach tych usługobiorcą jest podmiot, który chce zaspokoić potrzebę zabezpieczenia się przed ryzykiem gospodarczym, natomiast usługodawcą jest podmiot, który tę potrzebę może zaspokoić.

W tym zakresie stanowisko organu jest słuszne. Jednak nie wyjaśnił on dlaczego uznał, iż Skarżąca i spółki z grupy kapitałowej, czyli strony transakcji zabezpieczających będą dokonywały świadczeń wzajemnych. Minister Finansów nie wskazał jaką konkretnie usługę będą świadczyły spółki z grupy kapitałowej na rzecz Skarżącej. Ze stanowiska Ministra Finansów wynika, zgodnie z twierdzeniem Skarżącej, że jej status jako podatnika podatku od towarów i usług uzależnił on od kierunku płatności będącej następstwem transakcji na instrumentach pochodnych. Zatem organ nie powiązał płatności z konkretną usługą świadczoną przez spółki z grupy kapitałowej na rzecz Skarżącej, a pomimo to uznał, że spółki te będą podatnikami podatku od towarów i usług, jeżeli to one będą zobowiązane do dokonania płatności kwoty wynikającej z rozliczenia transakcji.

Zgodzić się więc trzeba ze Skarżącą, że Minister Finansów nie uwzględnił specyfiki transakcji finansowych oraz że naruszył art. 8 ust. 1 wywodząc świadczenie usługi na rzecz Skarżącej z faktu, iż "po dokonaniu rozliczenia transakcji zabezpieczającej zarówno Spółka jak i spółka z grupy kapitałowej, w zależności od sytuacji, będzie zobowiązana do dokonania płatności kwoty wynikającej z rozliczenia transakcji na rzecz drugiej strony transakcji".

Zaprezentowane przez Ministra Finansów stanowisko świadczy, iż dokonał on interpretacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Skarżącej, co w świetle postanowień art. 14b § 3 i 14c § 1 O.p. jest niedopuszczalne. Podany we wniosku o interpretację stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Organ podatkowy jako organ interpretujący obowiązany jest stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono zaistniały stan faktyczny, a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Jeśli organ uzna, iż we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego podatnik wskaże określoną okoliczność faktyczną (zdarzenie przyszłe), lecz w sposób nieprecyzyjny lub powodujący wątpliwości organu interpretującego, to w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. powinien wezwać wnioskodawcę do dokonania stosownych uzupełnień i dookreśleń kwestii faktycznych, które warunkują prawidłowe rozpatrzenie wniosku pod kątem wykładni prawa podatkowego.

Reasumując, stwierdzić trzeba, że Minister Finansów nie wskazał jakie konkretnie usługi, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, świadczą spółki z grupy kapitałowej na rzecz Skarżącej i z jakiego elementu stanu faktycznego taki wniosek wywiódł. Sam fakt, iż pomiędzy danymi podmiotami nastąpił przepływ pieniędzy nie oznacza, iż usługa lub dostawa została wykonana, zaś w świetle przepisów ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług. Brak jasnego i precyzyjnie wyartykułowanego stanowiska organu uniemożliwia dokonanie jego kontroli.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ zobowiązany jest w sposób jasny i klarowny wyrazić swoje stanowisko w sprawie oraz wyjaśnić jakie znaczenie dla wyniku sprawy przypisał istocie transakcji finansowych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Obowiązkiem organu podatkowego jest wydać interpretację indywidualną w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową. Bezwzględnym wymogiem jest, aby interpretacja podatkowa była jednoznaczna. Uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Przez ocenę stanowiska należy również rozumieć odniesienie się do argumentacji uzasadnienia stanowiska wnioskodawcy, w szczególności do istoty tego uzasadnienia.

Pozostaje jeszcze wyjaśnić, iż sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270), orzeczono jak w sentencji.