Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 42/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15, art. 28a, art. 28b, art. 86 ust. 1,2,8-9, art. 87 ust. 1,5,5a, art. 89 ust. 1 pkt 3, art. 96
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 3 ust.1, par. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 224 poz 1801
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik – Ogińska, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. z siedzibą na Ukrainie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 121/12 w sprawie ze skargi B. z siedzibą na Ukrainie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 listopada 2011 r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010r . 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. z siedzibą na Ukrainie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1200 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 121/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. (dalej: "przedsiębiorstwo", "strona") z siedzibą na Ukrainie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 23 marca 2011 r., określającą w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i czerwiec 2010 r. oraz kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za poszczególne miesiące od lutego do maja 2010 r. Organ odwoławczy wskazał, że przedsiębiorstwo od marca 2008 r. jest zarejestrowane na terytorium Polski, jako czynny podatnik VAT i od tego momentu składało deklaracje VAT-7, w których po stronie sprzedaży wykazywało usługi transportu międzynarodowego z uwzględnieniem pokonanych odległości (zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r.) i w tym zakresie – w części, w jakiej transport odbywał się na terytorium Polski – deklarowało podatek należny, w pozostałej zaś części wykazywało sprzedaż poza terytorium kraju. Po stronie podatku naliczonego strona wykazywała zaś kwoty wynikające z faktur dokumentujących zakup paliwa na potrzeby świadczonych usług. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że na skutek zmiany przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie miejsca świadczenia usług, świadczone przez przedsiębiorstwo usługi transportowe, zgodnie z art. 28b tej ustawy, zaczęły podlegać opodatkowaniu nie na terytorium Polski, ale w kraju, w którym znajdowała się siedziba usługobiorcy. Doprowadziło to do sytuacji, w której strona w badanym okresie była wprawdzie zarejestrowana jako podatnik VAT, ale nie prowadziła działalności gospodarczej opodatkowanej tym podatkiem. Organ wskazał, że pomimo zmiany przepisów strona nadal składała deklaracje VAT-7, z tym że począwszy od rozliczenia za styczeń 2010 r. wykazywała dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, nie deklarując z tego tytułu podatku należnego i jednocześnie nadal wykazywała do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur zakupowych, deklarując powstałą w ten sposób nadwyżkę jako kwotę do zwrotu na rachunek bankowy lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Tymczasem, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, brak było podstaw do przyznania stronie prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, która nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o stwierdzenie nieważności lub uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając tymże organom naruszenie:

- art. 15, art. 86 ust. 2, art. 86 ust. 8 pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, przez nieprawidłowe przyjęcie, iż skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego i w konsekwencji nieprawidłowe określenie kwoty zwrotu różnicy podatku za miesiące objęte niniejszymi decyzjami;

- art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 9 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. 06.347.1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), przez przyjęcie, iż wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie pozwala na objęcie definicją podatnika wszystkich podmiotów prowadzących działalność gospodarczą;

- art. 169, art. 170, art. 171 Dyrektywy 2006/112/WE, przez przyjęcie, iż podmiotom zagranicznym, zarejestrowanym dla celów VAT na terytorium Polski po spełnieniu określonych warunków przysługuje prawo do zwrotu podatku VAT wyłącznie w trybie Dyrektywy 86/560/EWG, dotyczącej podmiotów mających siedzibę lub miejsce zamieszkania poza terytorium UE;

- art. 120, art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4, art. 210 § i oraz art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p."), przez brak prawidłowego podania podstawy prawnej decyzji i brak uzasadnienia zasadności przesłanek, którymi organy kierowały się przy załatwianiu sprawy;

- art. 125 O.p., przez wydanie decyzji po terminie przewidzianym prawem.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

W pisemnych motywach wyroku Sąd zwrócił uwagę, że z dniem 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504), która wprowadziła zasadę, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, nawet wówczas, gdy usługi świadczone są w innym miejscu, aniżeli stałe miejsce prowadzenia tej działalności. Sąd wskazał, że przeprowadzona w przedsiębiorstwie kontrola wykazała, że od dnia 1 stycznia 2010 r. usługi były świadczone przez to przedsiębiorstwo na rzecz podmiotów mających siedzibę poza granicami Polski. Sąd stwierdził, że przepisy ustawy zmieniającej stanowiły prawidłową implementację Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r., określającą szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w Dyrektywie 2006/112/WE podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. U. E. L. 08.44.23), chociaż – zdaniem Sądu – przepis art. 28 ustawy o VAT wydaje się być mało czytelny poprzez użycie w nim w miejsce pojęcia "przedsiębiorcy" określenia "podatnik". Dalej Sąd wywodził, że przedsiębiorcą, czyli podatnikiem, dla potrzeb stosowania przepisów o miejscu świadczenia usług, jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy, względnie podmiot prowadzący działalność gospodarczą odpowiadającą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, bez względu na cele i rezultaty takiej działalności. Tak więc podatnikiem jest zarówno podatnik polski, jak i podatnik z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej oraz podatnik z kraju trzeciego, będący podatnikiem podatku o podobnym charakterze jak podatek VAT. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalnością gospodarczą jest każda określona w ustawie aktywność, niezależnie od tego, gdzie jest ona wykonywana. W każdym razie "podatnikiem" dla potrzeb stosowania przepisów o miejscu świadczenia usług będzie, w ocenie Sądu, każdy przedsiębiorca – czy to z Polski, czy innego państwa członkowskiego, czy z kraju trzeciego.

Sąd wskazał, że zmienione przepisy dotyczyły zarówno art. 28, jak i art. 89 ustawy o VAT. Na podstawie art. 89 ust. 5 tej ustawy Minister Finansów w dniu 24 grudnia 2009 r. wydał rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801, dalej "rozporządzenie MF z 24 grudnia 2009 r."), które w § 4 przewidywało, że zwrot podatku w stosunku do podmiotów uprawnionych z państw trzecich przysługuje im jedynie na zasadzie wzajemnych rozwiązań ustawodawczych przewidzianych w obu państwach.

Sąd zwrócił uwagę, że art. 96 ustawy o VAT w brzmieniu z 2008 r. nakazywał podmiotom wykonującym działalność gospodarczą złożenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego, który dokonywał rejestracji "podatnika VAT czynnego". Nie było to jednak podmiotowe nadanie uprawnień na czas nieokreślony, lecz potwierdzenie wykonywania przez przedsiębiorcę, w dacie rejestracji, czynności opodatkowanych, gdyż status podatnika VAT jest kategorią obiektywną – przysługuje on każdemu, kto faktycznie dokonał czynności opodatkowanej. Wobec tego zmiana przepisów ustawy z dniem 1 stycznia 2010 r. wyłączyła – zdaniem Sądu – przedsiębiorstwo z grupy podatników VAT, a co za tym idzie, uniemożliwiła dokonywania odliczeń podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1, 2, 8 i 9, art. 87 ust. 1, 5 i 5a ustawy o VAT.

Za zasadne w związku z powyższym Sąd uznał decyzje organów podatkowych obu instancji, zgodnie z którymi skarżące przedsiębiorstwo nie było uprawnione do wykazania zwrotu podatku VAT z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego do usług transportowych wykonywanych na terytorium Polski, skoro - według obowiązujących przepisów – nie mogło ono być podatnikiem tego podatku na terenie Polski. Sąd stwierdził, że przedsiębiorstwu mógł jedynie przysługiwać zwrot podatku VAT na podstawie art. 89 ustawy o VAT i przepisów rozporządzenia MF z dnia 24 grudnia 2009 r., jako podmiotowi z państwa spoza Unii Europejskiej, do którego należy Ukraina. Sąd podkreślił przy tym, że stanowisko przedstawione w decyzjach organów podatkowych w powyższym zakresie mogło mieć jedynie charakter informacyjny, jako że niniejsze postępowanie nie było prowadzone z wniosku przedsiębiorstwa o dokonanie zwrotu podatku w takim właśnie trybie.

Sąd podzielił stanowisko strony, że art. 15 ustawy o VAT ma charakter uniwersalny bez względu na miejsce wykonywania działalności gospodarczej, co przesądza też art. 17 Szóstej Dyrektywy i art. 73 i art. 90 Dyrektywy 112/2006/WE i w taki też sposób ocenił działania przedsiębiorstwa.

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska strony w zakresie naruszenia art. 87 ust. 1 i ust. 5 ustawy o VAT stwierdzając, że poprzez przepis art. 28b ustawy o VAT ww. przepis zastosowano prawidłowo, podobnie jak przepis art. 86 ust. 2 ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia art. 120, art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4, art. 210 § 4 i oraz art. 235 O.p. W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe w sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z ww. przepisów, poza tym, że nie zostało ukończone w czasie przewidzianym w art. 139 O.p. W opinii Sądu, zwłoka w postępowaniu nie oznacza jednak, że ocena merytoryczna sprawy ma być dokonana w inny sposób, aniżeli w postępowaniu przeprowadzonym we właściwym czasie.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Przedsiębiorstwo zaskarżyło powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

- art. 141 § 4, art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), przez oddalenie skargi bez należytego uzasadnienia, tj. lakoniczne, niewystarczające uzasadnienie wyroku, nieodnoszące się do zarzutów skargi, niewyjaśnienie zasadności rozstrzygnięcia,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 124, art. 210 § 4, art. 235 O.p., przez zaakceptowanie przez Sąd, że zaskarżona decyzja nie zawiera prawidłowej podstawy prawnej, nie ma spójności pomiędzy powołaną podstawą prawną a jej uzasadnieniem i prawidłowego uzasadnienia zasadności przesłanek, którymi organy kierowały się przy załatwianiu sprawy, co w przypadku przyjęcia, iż skarżącej stronie przysługuje status podatnika podatku VAT może pozbawić stronę skarżącą prawa do skorygowania deklaracji VAT,

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. – dalej: "P.u.s.a.") w zw. z art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 124, art. 210 § 1 pkt 4, art. 210 § 4, art. 235 O.p., polegające na wadliwym wykonaniu kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, mimo że zostały wydane z naruszeniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, co doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym rozstrzygnięcia organu podatkowego niezgodnego z prawem,

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 5, art. 15 w zw. z art. 28a i art. 28b ustawy o VAT, przez błędna wykładnię, że za podatnika podatku VAT można uznać wyłącznie taki podmiot, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski i w konsekwencji błędne przyjęcie, że strona skarżąca dnia 1 stycznia 2010 r. wyłączona została z grupy podatników VAT,

- art. 86 ust. 1, 2, 8 i 9, art. 87 ust. 1, 2, 5 i 5a ustawy o VAT przez błędną wykładnię i niewłaściwe przyjęcie, że ustawa z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504), zmieniająca z dniem 1 stycznia 2010 r. przepisy w zakresie określenia miejsca świadczenia usług pozbawiła stronę prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego na zasadach w nich określonych,

- art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 1a-1g ustawy o VAT, § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF z dnia 24 grudnia 2004 r. w zw. z art. 169, art. 170 i art. 171 Dyrektywy 2006/112/WE, przez przyjęcie, że podmiot z państwa trzeciego, który na terytorium Polski dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług może ubiegać się o zwrot tego podatku wyłącznie na zasadzie wzajemności w trybie przewidzianym dla podmiotów zagranicznych.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa.

4.3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie uzasadnienia niniejszego wyroku należy przypomnieć, że zgodnie z art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

W rozpatrywanej zaś sprawie pomimo, że uzasadnienie Sądu pierwszej instancji jest częściowo błędne, to jednak orzeczenie odpowiada prawu.

5.3. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi autor środka zaskarżenia odwołał się do naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego jak i materialnego.

Kwestią sporną w sprawie pozostaje natomiast okoliczność, czy 2010 r. skarżącemu prowadzącemu prywatne przedsiębiorstwo na terenie Ukrainy, zarejestrowanemu w Polsce jako podatnik VAT, którego przedmiotem działalności były usługi transportu międzynarodowego świadczone na rzecz podmiotów posiadających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności poza terytorium Polski przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonywanych na potrzeby prowadzonej działalności na takich samych zasadach, jak podmiotom posiadającym siedzibę na terenie kraju.

5.4. Zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą miejsca świadczenia usług przed dniem 1 stycznia 2010 r., tj. przed wejściem w życie ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504 – dalej: "ustawa z dnia 23 października 2009 r.") było to, że każda usługa ma miejsce świadczenia tam, gdzie usługodawca ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługę lub, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 27 ust.1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2010 r.).

W odniesieniu do usług transportowych art. 27 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2010 r.) stanowił, że miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Tymczasem, w świetle przepisów które weszły w życie od 1 stycznia 2010 r., miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, nawet wówczas, gdy usługi świadczone są w innym miejscu, aniżeli stałe miejsce prowadzenia tej działalności (art. 28 b ustawy o VAT).

Jednocześnie podkreślić należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2009 r., do ustawy o VAT w rozdziale 3 "Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług" dodany został m.in. przepis art. 28a, który stanowił, że "na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług".

Odnosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że pewne wątpliwości wywołać może posługiwanie się przez przepisy rozdziału 3 polskiej ustawy o VAT pojęciem "podatnika" zamiast pojęcia "przedsiębiorcy". Jednak, jak już zostało to zauważone w literaturze przedmiotu, pojęcie podatnika używane i definiowane jest innymi przepisami ustawy. Podkreśla się, że wprowadzanie definicji tego pojęcia - tylko na potrzeby kilku artykułów - budzi wątpliwości w świetle zasad redagowania tekstów prawnych i wpływa negatywnie na spójność i przejrzystość ustawy. W istocie bowiem znaczenie ma właśnie to, czy usługa jest świadczona dla przedsiębiorcy czy też dla konsumenta. Podatnikiem (czyli przedsiębiorcą) dla potrzeb stosowania przepisów o miejscu świadczenia jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy, względnie podmiot prowadzący "działalność gospodarczą odpowiadającą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy", bez względu na cele i rezultaty takiej działalności (A.Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Wydanie VII,komentarz do art. 28a, Lex nr 140625).

Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji zauważył, że przedsiębiorcą, czyli podatnikiem, dla potrzeb stosowania przepisów o miejscu świadczenia usług, jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy, względnie podmiot prowadzący działalność gospodarczą odpowiadającą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, bez względu na cele i rezultaty takiej działalności. Podatnikiem w rozumieniu tego przepisu jest zarówno podatnik polski, jak i podatnik z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej oraz podatnik z kraju trzeciego, będący podatnikiem podatku o podobnym charakterze jak podatek VAT. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalnością gospodarczą jest każda określona w ustawie aktywność, niezależnie od tego, gdzie jest ona wykonywana. W każdym razie "podatnikiem" dla potrzeb stosowania przepisów o miejscu świadczenia usług będzie każdy przedsiębiorca – czy to z Polski, czy innego państwa członkowskiego, czy z kraju trzeciego.

Wobec tego podkreślić należy, że zmiana przepisów ustawy jaka nastąpiła z dniem 1 stycznia 2010 r., wyłączyła przedsiębiorstwo z grupy podatników podatku od towarów i usług, co do których stosuje się przepisy tej ustawy, a co za tym idzie uniemożliwiła dokonywania odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, stosownie do art. 86 ust. 1, 2, 8 i 9 ustawy o VAT, art. 87 ust. 1, 5 i 5a ustawy o VAT.

Rację ma zatem Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że rejestracja podatnika nie mającego siedziby na terytorium Wspólnoty, o której mowa art. 96 ustawy o VAT w brzmieniu z 2008 r. nie stanowiła podmiotowego nadania uprawnień na czas nieokreślony lecz potwierdzenie wykonywania przez przedsiębiorcę w dacie rejestracji, czynności opodatkowanych.

5.5. Zauważyć ponadto należy, że przepisy ustawy z dnia 23 października 2009 r. stanowiły implementację Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r., określającą szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w Dyrektywie 2006/112/WE podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. U. E. L. 08.44.23).

Natomiast warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym w ogóle siedziby na terenie Wspólnoty reguluje Trzynasta Dyrektywa Rady z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty (Dz.U.UE.L.1986.326.40 - dalej: "Trzynasta Dyrektywa").

Z art. 2 ust.1 Trzynastej Dyrektywy wynika, że "bez uszczerbku dla art. 3 i 4 każde Państwo Członkowskie zwraca każdemu podatnikowi niemającemu siedziby na terytorium Wspólnoty, na warunkach określonych poniżej, podatek od wartości dodanej pobrany od świadczonych usług lub dostarczonego majątku ruchomego na terytorium kraju przez innego podatnika lub pobrany z tytułu przywozu towarów do kraju, o ile te towary i usługi są wykorzystywane do celów transakcji określonych w art. 17 ust. 3 lit. a) i b) dyrektywy 77/388/EWG lub świadczenia usług wymienionych w art. 1 pkt 1 lit. b) niniejszej dyrektywy".

Zgodnie natomiast z art. 3 ust.1 Trzynastej Dyrektywy "zwrot podatku określony w art. 2 ust. 1 zostanie przyznany po uprzednim złożeniu wniosku przez podatnika. Państwa Członkowskie określają warunki składania wniosków, łącznie z terminami ich składania, okresem trwania zwolnienia, wskazaniem władz właściwych do przyjmowania wniosków i określeniem minimalnych kwot, w odniesieniu do których wnioski mogą być składane. Określają także warunki dokonywania zwrotów, łącznie z terminami ich dokonywania i nakładają na wnioskodawcę zobowiązania, które są konieczne do oceny, czy wniosek jest uzasadniony, i zapobieżenia oszustwu, w szczególności zobowiązanie do przedstawiania dowodu prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z art. 4 ust. 1 dyrektywy 77/388/EWG. Wnioskodawca musi poświadczyć na piśmie, że w czasie określonym nie przeprowadził żadnej transakcji niespełniającej warunków przewidzianych w art. 1 pkt 1 niniejszej dyrektywy".

Trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że ustawa z dnia 23 października 2009 r. wprowadzała również zmiany do art. 89 ustawy o VAT, na mocy którego udzielono Ministrowi Finansów, delegacji do wydania przepisów wykonawczych. Na podstawie tej delegacji Minister Finansów wydał w dniu 24 grudnia 2009 r. rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801 - dalej: "rozporządzenie MF z dnia 24 grudnia 2009 r."). W § 4 tego rozporządzenia przewidziano, że zwrot podatku w stosunku do podmiotów uprawnionych z państw trzecich przysługuje im jedynie na zasadzie wzajemnych rozwiązań ustawodawczych przewidzianych w obu państwach.

Z powyższych przepisów wynika, że warunki przewidziane w Trzynastej Dyrektywie zostały uregulowane w rozporządzeniu MF z dnia 24 grudnia 2009 r. W rozporządzeniu tym przewidziano także przepisy normujące zwrot podatku od towarów i usług podmiotom uprawnionym z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej.

Zatem rozporządzenie MF z dnia 24 grudnia 2009 r. jest tym aktem prawnym, które reguluje zasady zwrotu podatku w stosunku do podmiotów z państw trzecich.

Nie można natomiast uznać, jak wywodzi to strona skarżąca, że zasady zwrotu podatku dla podmiotów z państw trzecich, które nie miały siedziby na terenie Wspólnoty, określały przepisy art. 86 ust. 1, 2, 8 i 9, art. 87 ust. 1, 2, 5 i 5a ustawy o VAT.

Przyjęcie stanowiska strony skarżącej doprowadziłoby do zaakceptowania tezy, że zwrot podatku VAT dla podmiotów uprawnionych z państw trzecich odbywa się na bardziej korzystnych zasadach niż przewidziane dla podmiotów z innych państw członkowskich, co pozostawałoby w sprzeczności z art. 3 ust.2 Trzynastej Dyrektywy, który stanowi, że zwroty podatnikowi niemającemu siedziby na terytorium Wspólnoty nie mogą być dokonywane na warunkach bardziej korzystnych niż warunki stosowane do podatników Wspólnoty.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że przedsiębiorstwu mógł jedynie przysługiwać zwrot podatku na podstawie art. 89 ustawy o VAT i rozporządzenia MF z dnia 24 grudnia 2009 r.

5.6. W dalszej kolejności zwrócić należy uwagę na okoliczność, czego nie uczynił Sąd pierwszej instancji, że zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 24 grudnia 2009 r., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., zwrot podatku przysługiwał podmiotowi uprawnionemu z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państw trzecich pod warunkiem, że podmiot ten nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium kraju. Taki sam warunek zwrotu podatku dla pomiotów określonych w rozporządzeniu MF z dnia 24 grudnia 2009 r. przewidziany był w art. 89 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT.

Tymczasem, nałożonego przez ustawę i rozporządzenie MF z dnia 24 grudnia 2009 r. warunku ograniczającego zwrot podatku zwrotu w postaci braku rejestracji podmiotu na terenie kraju zwrotu nie przewiduje Trzynasta Dyrektywa. Zgodnie z art. 2 ust.1 Trzynastej Dyrektywy, "bez uszczerbku dla art. 3 i 4 każde Państwo Członkowskie zwraca każdemu podatnikowi niemającemu siedziby na terytorium Wspólnoty, na warunkach określonych poniżej, podatek od wartości dodanej pobrany od świadczonych usług lub dostarczonego majątku ruchomego na terytorium kraju przez innego podatnika lub pobrany z tytułu przywozu towarów do kraju, o ile te towary i usługi są wykorzystywane do celów transakcji określonych w art. 17 ust. 3 lit. a) i b) dyrektywy 77/388/EWG lub świadczenia usług wymienionych w art. 1 pkt 1 lit. b) niniejszej dyrektywy".

Oczywistym jest, że stosując prawo krajowe, sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni tego prawa, tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić trzeci ustęp art. 249 Traktatu o WE. Samo przyjęcie środków krajowych prawidłowo implementujących dyrektywę nie wyczerpuje skutków dyrektywy, gdyż należy jeszcze zapewnić, aby środek krajowy prawidłowo implementujący dyrektywę był stosowany w sposób, jaki pozwala na realizację celu, do którego zmierza dyrektywa. Narusza bowiem porządek prawny Wspólnoty stosowanie środków implementujących dyrektywę w sposób z nią niezgodny (orzeczenie ETS z 11.7.2002 r. w sprawie C-62/00 Marks & Spencer). W sytuacji jednak, gdy implementacja normy dyrektywy w prawie krajowym jest wadliwa, możliwość dokonywania wykładni prowspólnotowej uzależniona jest od konkretnej wadliwości tejże implementacji.

Jeżeli norma prawa krajowego odbiega od treści normy dyrektywy w sposób, który zdaniem jednostki godzi w jej interesy a nieimplementowany lub niewłaściwie implementowany przepis dyrektywy, jeżeli chodzi o jego treść, jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, obywatel może się powoływać na jego postanowienia przeciwko jakimkolwiek przepisowi prawa krajowego, który jest sprzeczny z dyrektywą, lub w takim zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają, jakich praw jednostki mogą dochodzić od państwa (por. wyrok ETS z 19 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81 Ursula Becker przeciwko Finanzamt Munster-Innenstadt). W takiej sytuacji Sąd krajowy ma obowiązek, w interesie obywatela, zastosować normę dyrektywy z pominięciem wadliwego unormowania krajowego. W sytuacji takiej mamy zatem do czynienia z wykładnią prowspólnotową podejmowaną przez sąd w obronie obywatela, który pragnie skorzystać z korzystnego dla niego bezwarunkowego i dostatecznie precyzyjnego unormowania unijnego, nieprzyjętego przez jego państwo lub wadliwie implementowanego do porządku prawnego tego państwa.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w 2010 r. zwrot podatku w stosunku do podmiotów uprawnionych z państw trzecich i niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty dokonywany był na zasadach przewidzianych w rozporządzeniu MF z dnia 24 grudnia 2009 r., z wyłączeniem, przewidzianego w § 3 ust. 1 tego rozporządzenia oraz art. 89 ust.1 pkt3 ustawy o VAT, warunku braku rejestracji jako podatnika VAT na terytorium kraju.

W tej sytuacji nie potwierdziły się zarzuty naruszenia:

- art. 5, art. 15 w zw. z art. 28a i art. 28b ustawy o VAT, przez błędną wykładnię, że za podatnika podatku VAT można uznać wyłącznie taki podmiot, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski i w konsekwencji błędne przyjęcie, że strona skarżąca dnia 1 stycznia 2010 r. wyłączona została z grupy podatników VAT,

- art. 86 ust. 1, 2, 8 i 9, art. 87 ust. 1, 2, 5 i 5a ustawy o VAT przez błędną wykładnię i niewłaściwe przyjęcie, że ustawa z dnia 23 października 2009 r. zmieniająca z dniem 1 stycznia 2010 r. przepisy w zakresie określenia miejsca świadczenia usług pozbawiła stronę prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego na zasadach w nich określonych,

- art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 1a-1g ustawy o VAT, § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF z dnia 24 grudnia 2004 r. w zw. z art. 169, art. 170 i art. 171 Dyrektywy 2006/112/WE, przez przyjęcie, że podmiot z państwa trzeciego, który na terytorium Polski dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług może ubiegać się o zwrot tego podatku wyłącznie na zasadzie wzajemności w trybie przewidzianym dla podmiotów zagranicznych.

5.7. W sprawie nie mogły zostać również uwzględnione zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego.

W szczególności nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 124, art. 210 § 4, art. 235 O.p., przez zaakceptowanie przez Sąd, że zaskarżona decyzja nie zawiera prawidłowej podstawy prawnej, nie ma spójności pomiędzy powołaną podstawą prawną a jej uzasadnieniem i prawidłowego uzasadnienia zasadności przesłanek, którymi organy kierowały się przy załatwianiu sprawy, co w przypadku przyjęcia, iż skarżącej stronie przysługuje status podatnika podatku VAT może pozbawić stronę skarżącą prawa do skorygowania deklaracji VAT.

Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, co do tego, że brak było podstaw do dokonania przez stronę odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1, 2, 8 i 9, art. 87 ust. 1, 5 i 5a ustawy o VAT.

Ewentualne zaś naruszenie przepisów procesowych w zaskarżonej decyzji nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Tymczasem uwzględnienie sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego możliwe jest jedynie w przypadku wykazania przez autora skargi kasacyjnej, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy mieć powiem na względzie, że zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przytoczonym przepisie nałożono na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str.368; wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z 30 listopada 2004 r., FSK 440/04, niepubl.).

5.8. Z tych samych względów nie mogły zostać uwzględnione zarzuty art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 124, art. 210 § 1 pkt 4, art. 210 § 4, art. 235 O.p., polegające na wadliwym wykonaniu kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, mimo że zostały wydane z naruszeniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, co doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym rozstrzygnięcia organu podatkowego niezgodnego z prawem. Skoro bowiem decyzja nie była dotknięta takimi wadami, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy to brak było również podstaw do jej uchylenia przez Sąd pierwszej instancji.

5.9. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 151 P.p.s.a., przez oddalenie skargi bez należytego uzasadnienia, tj. lakoniczne, niewystarczające uzasadnienie wyroku, nieodnoszące się do zarzutów skargi, niewyjaśnienie zasadności rozstrzygnięcia.

Jak wyżej wykazano, wyrok Sądu pierwszej instancji pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Zatem i w tym przypadku ewentualne naruszenie wskazanych przepisów nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

W myśl art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone we wskazanym wyżej przepisie.

Sama natomiast okoliczność, że uzasadnienie wyroku pozostaje w sprzeczności z poglądem prawnym, który wyraża strona nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a.

6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013r., poz. 490).