Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 257/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2019-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.88 ust.3a pkt 4a, art. 108 ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.120, art.121, art.187, art.191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 18 marca 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2015 r. i kwoty podatku do zapłaty oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 18 marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej w skrócie "op") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z 6 grudnia 2017 r., określającą J. S. (dalej jako: podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2015 r. w wysokościach: 18.205 zł i 59.597 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.- dalej w skrócie: "uptu") kwotę podatku do zapłaty: za styczeń 2015 r. w wysokości 5.290 zł i za luty 2015 r. w wysokości 5.290 zł

Decyzję powyższą wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Podatnik w 2015 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A z/s w [...], której przedmiotem było świadczenie usług wspomagania transportu lądowego (wynajem samochodów, usługi transportowe). W złożonych deklaracjach VAT-7 wykazał: 1) za styczeń 2015 r. podatek należny w wysokości 53.459 zł, podatek naliczony w kwocie 99.192 zł i w rezultacie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 45.000 zł oraz do przeniesienia w wysokości 733 zł, 2) za luty 2015 r. podatek należny w wys. 81.268 zł, podatek naliczony w kwocie 79.441 zł i w rezultacie kwotę podatku podlegającego wpłacie w wysokości 1.827 zł.

Naczelnik US w Kluczborku, po przeprowadzeniu w firmie podatnika kontroli podatkowej i następnie postępowania podatkowego, stwierdził, że podatnik dokonał w badanym okresie nieuprawnionego pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur VAT dokumentujących zakup usług na łączną kwotę netto 633.450,06 zł, VAT 145.693,52 zł, wystawionych przez następujące podmioty:

• B, [...], [...] [...] (wartość wszystkich transakcji: w styczniu 2015 r. 285.063,46 zł netto, VAT 65.564,60 zł, 14 faktur; w lutym 2015 r. - 207.186,60 zł netto, VAT - 47.652,92 zł, 13 faktur). Wystawione faktury miały dotyczyć świadczenia przez firmę B usług w zakresie: remontu magazynów, naprawy i konserwacji pojazdów, rekrutacji i szkolenia kadry pracowniczej, dozoru parkingowego pojazdów, prac porządkowo-czystościowych na terenie bazy, mycia i sprzątania pojazdów, usunięcia odpadów szkodliwych, wynajmu samochodu osobowego z kierowcą, pilotażu tras kierowców, pośrednictwa finansowego, obsługi administracyjnej, akcji marketingowej, pośrednictwa handlowego, dozoru poawaryjnego pojazdów, szkoleń BHP, dozoru mienia, planu konsultingowego, audytu;

• C, [...] ul. [...] (wartość transakcji w styczniu 2015 r. 79.200 zł netto, VAT 18.216 zł, 3 faktury). Wystawione faktury miały dotyczyć świadczenia usług transportowych;

• D Sp. z o.o. (wartość transakcji w lutym 2015 r. 62.000 zł netto, VAT 14.260 zł, 2 faktury). Wystawione faktury miały dotyczyć świadczenia usług doradztwa w zakresie factoringu i leasingu oraz pozabankowych źródeł finansowania działalności.

Z ustaleń organu wynikało, że faktury wystawione przez w/w podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, gdyż usługi opisane w treści tych faktur nie zostały w rzeczywistości wykonane. Powyższe ustalenia organ poczynił w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, obejmujący m.in.: dowody źródłowe (faktury VAT w zakresie nabycia i sprzedaży, umowy handlowe, itp.), pisemne wyjaśnienia strony, dokumenty zgromadzone podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w B, dowody z przesłuchań świadków -pracowników firmy C, przeprowadzone w ramach pomocy prawnej przez Naczelnika US w [...] oraz dowody z zeznań świadków – pracowników zatrudnionych w firmie A.

Ponadto organ I instancji zakwestionował na podstawie art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1a uptu podatek naliczony z faktur wystawionych przez: 1) firmę E, nr [...] z 01.12.2014 r. na wartość netto 1.922,76 zł, VAT 442,23 zł, rozliczonej w rejestrze nabyć za styczeń 2015 r., podczas gdy, jak ustalono, że faktura ta opatrzona była w rzeczywistości datą 14.10.2014 r. i została rozliczona w rejestrze nabyć za IV kwartał 2014 r., 2) firmę F S.A. f-ry z 31.12.2014 r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] od firmy na łączna wartość netto 1.800,00 zł, VAT 414,00 zł, rozliczone w rejestrze nabyć za luty 2015 r., których to dowodów podatnik nie okazał podczas prowadzonego postępowania.

Stwierdzono też, że podatnik zobowiązany był, zgodnie z art. 89b ust. 1 uptu, do skorygowania w styczniu 2015 r. odliczonej kwoty podatku w wysokości 1.666,03 zł wynikającej z faktury z 9.06.2014 r. nr [...] wystawionej przez W. K. z uwagi na nieuregulowanie płatności wynikającej z tej faktury w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności, który to termin upłynął 5.01.2015 r. Faktura ta została uregulowana w dwóch ratach w marcu oraz czerwcu 2015 r.

W zakresie podatku należnego ustalono, że podatnik w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej A wystawił na rzecz spółki G Sp. z o.o. 2 faktury na łączną kwotę 46.000 zł netto, podatek VAT 10.580 zł (w tym: za styczeń 2015 r. 23.000 zł netto, VAT 5.290 zł, za luty 2015 r. 23.000 zł netto, VAT 5.290,00 zł) dotyczące odsprzedaży usług obsługi administracyjno-biurowej zafakturowanych przez B na rzecz A. Usługi opisane zakwestionowanymi fakturami sprzedaży wystawionymi przez podatnika organ I instancji uznał za świadczenia niemające miejsca. Skoro bowiem, jak ustalono, w rzeczywistości nie doszło do świadczenia usług przez B na rzecz podatnika, to również odsprzedawanie tych samych usług przez podatnika na rzecz spółki G Sp. z o.o. nie mogło być rzeczywiste. W związku z powyższym organ I instancji uznał, że podatnik nienależnie w rozliczeniu za styczeń i luty 2015 r. wykazał podatek wynikający z w/w faktur. Niemniej jednak, stosownie do treści art. 108 ust. 1 uptu, zobowiązany jest on zapłacić podatek z tytułu wystawienia faktur, dokumentujących czynności niemające miejsca.

Ponadto, organ I instancji stwierdził, że podatnik w rejestrze sprzedaży VAT za styczeń 2015 r. zaewidencjonował zdarzenia gospodarcze dokonane w 2014 r., dla których nie przedstawił dowodów źródłowych. Dotyczyło to transakcji udokumentowanych następującymi fakturami VAT: 1) nr [...] z 14.10.2014 r. na wartość netto 29.268,29 zł, VAT 6.731,71 zł wystawiona na rzecz E. S. dot. sprzedaży samochodu AUDI [...], nr [...] z 14.10.2014 r. na wartość netto 4.878,05 zł, VAT 1.121,95 zł, na rzecz E. S. dot. sprzedaży samochodu MITSUBISHI [...], 3) nr [...] z 17.11.2014 r. na wartość netto 18.292,68 zł, VAT 4.207,32 zł wystawiona dla P. T. dot. sprzedaży samochodu SKODA [...], 4) nr [...] z 31.10.2014 r. na wartość netto 20.000,00 zł, VAT 4.600,00 zł wystawiona dla H. W konsekwencji organ I instancji obniżył wartość podatku należnego o kwotę 16.661 zł, albowiem, jak ustalono, transakcje opisane w 3 pierwszych fakturach miały miejsce w 2014 r., także w odniesieniu do ostatniej faktury transakcja nie miała miejsca w styczniu 2015 r.

Dokonane ustalenia stanowiły podstawę do uznania, że rejestry VAT za miesiące styczeń i luty 2015r. prowadzone były przez podatnika z naruszeniem art. 109 ust. 3 uptu, i nie mogą stanowić dowodu, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych, zarówno po stronie nabyć, jak i sprzedaży za wskazany okres. Jednocześnie w sprawie odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznając, iż pozostałe dowody zaewidencjonowane w księgach (rejestrach sprzedaży i zakupu) pozwalają na określenie prawidłowej kwoty podatku należnego i naliczonego.

W konsekwencji Naczelnik US w Kluczborku decyzją z 6 grudnia 2017 r. określił:

- za styczeń 2015 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 18.205 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 45.000 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 733 zł,

- za luty 2015 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 59.597 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty podatku podlegającego wpłacie w kwocie 1.827 zł,

a także kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu za styczeń 2015 r. w wysokości 5.290 zł i za luty 2015 r. w wysokości 5.290 zł.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu skarżący zarzucił organowi I instancji naruszenie szeregu zasad postępowania, a to: art. 2a, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 193 § 1, 2, 4 i 6 i art. 210 § 1 pkt 3 i 5 op, jak też naruszenie prawa materialnego, w szczególności: art. 86 ust. 1, art. 88 ust 3a pkt 4a, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust 3 uptu. Ponadto podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania P. S., A. K. i P. M. oraz o wyłączenie z materiału dowodowego dowodów z zeznań M. S., D. Z. i G. K.

Nie podzielając zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem sporu są dwie kwestie, mianowicie: czy podatnik miał prawo do pomniejszenia w badanym okresie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu usług pochodzących od B, firmy C i D Sp. z o.o. oraz czy zasadnie określono na podstawie art. 108 ust. 1 uptu kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawionych przez podatnika faktur VAT na rzecz spółki G Sp. z o.o.

Analizując ponownie zebrane dowody organ odwoławczy w pełni podzielił wnioski o braku faktycznego wykonania usług opisanych na kwestionowanych fakturach.

Odnośnie transakcji z firmą B wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przeprowadził wobec tego podmiotu kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2015 r., a następnie postępowanie podatkowe zakończone decyzją tego organu z 22 marca 2018 r., w której to decyzji stwierdzono, że A. K. nie wykonała usług, opisanych w fakturach VAT wystawionych przez nią na rzecz firmy A.

W ramach prowadzonego wobec podatnika postępowania ustalono, że w badanym okresie uwzględnił on w rejestrach zakupu i rozliczył w złożonych deklaracjach łącznie 27 faktur VAT, wystawionych przez B, których treść dokumentowała nabycie różnego rodzaju usług, w znacznej części o charakterze niematerialnym, m.in. pośrednictwa handlowego i finansowego, obsługi administracyjnej, rekrutacji i naboru kadr, przeprowadzenia akcji marketingowej, rozmów handlowych, badania rynków zbytu, pośrednictwa handlowego i udziału w rozmowach handlowych, różnego rodzaju szkoleń, prac porządkowych, mycia, sprzątania, naprawy i konserwacji pojazdów, pilotażu tras, sporządzenia i wdrożenia planu konsultingowego, przeprowadzenia remontu magazynu (szczegółowy wykaz faktur wystawionych w styczniu i lutym 2015 r. przez firmę B na rzecz podatnika przedstawiono w tabeli na str. 11-14 zaskarżonej decyzji).

Oceniając rzetelność spornych faktur organ odwoławczy poddał analizie możliwości kadrowe i techniczne firmy B. Odwołując się do włączonych do akt zeznań A. K., przesłuchanej w charakterze strony 25 kwietnia 2016 r., organ ocenił, że ich treść jest ogólnikowa i wymijająca oraz nie potwierdza, by A. K. posiadała kwalifikację do wykonania spornych usług. Otóż, A. K., zapytana, jakim majątkiem dysponuje w ramach prowadzonej działalności zeznała, że cyt: "żadnym, nic nie posiadam, pracuję na użyczonym komputerze, poprzedni się zepsuł." Pytana na temat usług obsługi prawnej, odpowiedziała, cyt. "To nie ja świadczyłam te usługi, firmowałam je tylko (...), obsługa prawna w dziedzinie analizy umów, ocena umów była wykonywana przeze mnie, natomiast w dziedzinie trudniejszej wymagających wyrobienia sądowego, doświadczenia procesowego często wspomagałam się innymi fachowcami w tej dziedzinie". Na pytanie, na jakich kontach analitycznych księgowane były koszty i czy mogły to być "siódemki" odpowiedziała, cyt. "Czy ja jestem biegłym księgowym, nie wiem tego, ja się na tym nie znam, ja nie dokonywałam audytu księgowego, tylko jak wyżej. Od tego ma p. K. biuro rachunkowe żeby po kontach było prawidłowo księgowane. Mnie tam interesowały inne rzeczy, przepływy na raportach finansowych." Zapytana natomiast, na jakie wskaźniki ekonomiczne zwracała uwagę przy pisaniu opinii po audytach" odpowiedziała cyt. "Mnie zupełnie inne rzeczy interesowały, to pytanie powinno być zadane p. J. S., musiałabym ujawnić w tym momencie tajemnicę handlową, a tego nie zrobię." Organ zwrócił przy tym uwagę, że na potwierdzenie swoich słów A. K. nie przedłożyła żadnych dokumentów, gdyż - jak wyjaśniła - dokumenty zostały spalone w piecu przez osobę, która opiekowała się domem. Nie udowodniła również, że posiadała niezbędne zaplecze techniczne do świadczenia usług na rzecz podatnika. Z przedłożonej ewidencji wyposażenia wynikało natomiast, iż posiadała jedynie drobne narzędzia bądź elektronarzędzia. Uzupełniająco Dyrektor Izby dodał, że - jak wynikało z poczynionych ustaleń – A. K. poza umowami o współpracę podpisanymi z A zawarła podobne umowy z D Sp. z o.o. i G Sp. z o.o. Sp. komandytowa. Obie te spółki oraz firmę G łączy osoba J. S. Zatem świadczenie usług o tak szerokim zakresie miało nie ograniczać się do tylko pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika.

Odnośnie możliwości kadrowych firmy B ustalono, że w badanym okresie zatrudnione i jednocześnie rzeczywiście świadczące pracę były trzy osoby, tj.: R. C., P. M. i Ł. O. Osoby te zostały przesłuchane w charakterze świadków i - jak wynikało z ich zeznań - do ich obowiązków należało: 1) R. C. zajmował się kolportażem ulotek i materiałów reklamowych, wykonywał pracę w różnych częściach Polski, a roznoszenie i rozwożenie odbywało się w różnych miejscach w zależności od tego, gdzie się znajdował, co było powiązane z jego działalnością gospodarczą polegającą na usługach transportowych; 2) P. M. m.in. wykonywał dużo tłumaczeń na język polski, współprowadził rekrutacje pracowników biurowych, kierowców, projektował ulotki zajmował się też konserwacją pojazdów oraz wykonał plan zagospodarowania przestrzennego i kosztorys dotyczący bazy transportowej w [...]; 3) Ł. O. był zatrudniony na umowę zlecenie wykonując do kwietnia obowiązki kierowcy, od kwietnia wykonywał prace remontowo-budowlane w lokalu przy ul. [...].

Oceniając powyższe zeznania, organ odwoławczy uznał, że nie dowodzą one, by A. K. posiadała zasoby kadrowe wystarczające do wykonania usług, na które wystawiała faktury na rzecz podatnika. R. C. miał świadczyć usługi kolportażu ulotek, które to usługi nie były przedmiotem faktur wystawionych w styczniu i lutym 2015 r. na rzecz podatnika. Innych usług R. C. nie wykonywał. Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom P. M., uznając, że jego odpowiedzi, potwierdzające świadczenie określonych usług przez firmę B na rzecz firmy G były wynikiem pytań sugerujących, naprowadzających, zadawanych przez obecnego przy tym przesłuchaniu samego podatnika. Nadto, świadek nie potrafił stwierdzić, na czyją rzecz dokładnie wyszczególnione w zeznaniu poszczególne usługi były wykonywane, czy A, czy też G sp. z o.o., czy może D Sp. z o.o. Z kolei Ł. O. nie mógł wykonywać żadnych usług wyszczególnionych na spornych fakturach, bowiem - jak wynika z jego zeznań - w badanym okresie pracował w charakterze kierowcy wożąc A. K. we wskazane przez nią miejsca.

Odnosząc się do poszczególnych transakcji organ odwoławczy zaakceptował ustalenia o braku wykonania usług rekrutacji i naboru kadr. Według wyjaśnień strony, usługi te miały polegać na zapraszaniu aplikujących osób na rozmowy i w wyniku tych rozmów dochodzić miało do wyłonienia pracowników. Natomiast z materiału dowodowego wynika, iż osoby w celu podjęcia pracy kontaktowały się bezpośrednio z J. S., który ustalał z nimi warunki pracy i płacy. W styczniu 2015 r. zatrudnionych było 12 pracowników. Zatrudnieni w charakterze kierowcy: S. P., K. K., D. P., A. T., K. W., M. B., R. J., P. K., P. M. nie potwierdzili przeprowadzenia rozmów kwalifikacyjnych przez firmę B. Z ich zeznań wynika, że rozmowy przeprowadzał podatnik i to z nim pracownicy ustalali warunki płacy i pracy. Nadto w większości przypadków pracownicy dowiadywali się o możliwości zatrudnienia z Internetu lub od znajomych. W lutym 2015 r. podatnik zatrudnił 2 pracowników. Co prawda wśród przesłuchanych kierowców trzech (A. T. oraz P. M., D. B.) wskazywało dodatkowo na pana P. z firmy B, ale nie pamiętali jego nazwiska, natomiast zebrane dowody wskazywały, że wśród osób zatrudnionych w firmie B nie ma osoby o imieniu P. Również wszyscy pracownicy administracyjni wskazywali, że warunki pracy i płacy ustalali z J. S. On też prowadził rozmowę kwalifikacyjną. Zdaniem organu, wątpliwości co do rzeczywistego wykonania tych usług budzi również fakt, że ponoszone koszty z tytułu rzekomej rekrutacji były niewspółmiernie wysokie do efektów w postaci pozyskania kompetentnych pracowników i ich liczby. W badanym okresie z tytułu tych usług podatnik miał ponieść koszt ogółem 23.500 zł (3 faktury wystawione na koniec każdego miesiąca; nr [...], [...], [...]), przy czym A. K. wystawiała faktury za usługę rekrutacji cyklicznie przez cały 2015 r. Przede wszystkim jednak brak jest dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie tych usług. Nie przedłożono bowiem, zarówno na etapie kontroli firmy B, jak też postępowania wobec podatnika, żadnych dowodów potwierdzających w jaki sposób nabory były prowadzone (gdzie umieszczano ogłoszenia, o jakiej treści), jakie osoby złożyły oferty i ich ocenę z powodu której, jak twierdzi podatnik, nie doszło do zatrudnienia. Ani podatnik, ani też A. K. nie przedłożyli żadnych CV osób podlegających rekrutacji w styczniu i lutym 2015 r.

Oceniając rzetelność faktur, których przedmiotem było świadczenie usług prowadzenia akcji marketingowej, rozmów handlowych, audytu, szkoleń, sporządzenia i wdrożenia planu konsultingowego, organ odwoławczy stwierdził, że zebrane dowody nie dają podstaw do uznania, by usługi te rzeczywiście wykonano. Zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, usługi te miały być efektem podpisanych z firmą B umów: 1) z 15.03.2014 r. o dozór mienia, 2) z 20.12.2013 r. w zakresie wykonywania usług czystościowo-porządkowych, 3) z 03.06.2013 r. o współpracy handlowej w zakresie marketingu i reklamy wraz z aneksem, 4) z 28.12.2014 r. w zakresie kompleksowej obsługi firmy, w tym działań dotyczących telemarketingu, prac pomocniczych w spedycji i transporcie, w ramach której dokonywano zleconych prac administracyjno-biurowych w zakresie spedycji i transportu, w tym dokonywano katalogowania tras wynikających ze zleceń spedycyjnych i ich kalkulowania w ramach przetargów i uaktualniania ofert, oraz tłumaczenia tekstów; 5) z 5.01.2015 r. w zakresie consultingu, która obejmowała dostarczanie usług w zakresie analizy i doradztwa prawnego w zakresie leasingu, factoringu oraz ubezpieczeń, a także analizy prawno-formalnej w temacie inwestycji w nieruchomości, w tym zakup lub najem długoterminowy powierzchni biurowo-magazynowej, a nawet powierzchni mieszkaniowej celem "mieszkań służbowych dla pracowników", w tym z [...].

Nie dając wiary wyjaśnieniom podatnika co do wykonania w/w umów, organ odwoławczy zauważył, że poza umowami i fakturami podatnik nie dysponuje żadnymi innymi dowodami, mogącymi potwierdzić fakt rzeczywistego wykonania usług. Nie przedłożył mianowicie dokumentów pozwalających chociażby ustalić, jakie konkretne umowy transportowe zostały zawarte zostały zawarte w wyniku prowadzonych akcji marketingowych i rozmów handlowych, czy też w zakresie źródeł finansowania. Jednocześnie złożone przez niego oświadczenia co do przedmiotu owych usług są bardzo ogólnikowe i nie był on w stanie precyzyjnie wskazać konkretnych działań wykonanych przez firmę B. Faktycznemu wykonaniu tych usług przeczy również fakt, że firma A. K. nie dysponowała pracownikami mogącymi wykonywać usługi w powyższym zakresie, nie przedłożyła też żadnych umów, z których wynikałoby, że zlecała ich wykonanie innym podmiotom, nadto, podobnie jak podatnik, nie dysponuje ona żadnymi dowodami w postaci konkretnych efektów świadczenia takich usług. Natomiast z zeznań pracowników biurowych zatrudnionych w firmie A wynika, że podatnik zatrudniał osoby, które zajmowały się w ramach swoich obowiązków służbowych rozmowami handlowymi, telemarketingiem, spedycją (K. S. A. C., B. F., M. S.). Znamienna jest też okoliczność, że za usługi w w/w zakresie świadczone przez firmę A K. podatnik, posiadając swoich pracowników, miał zapłacić ok. 310.000,00 zł netto (f-ry [...], [...], [...], [...], [...], [...]) w ciągu tylko dwóch miesięcy, firmie zewnętrznej. Przy czym faktury za poszczególne usługi były wystawiane cyklicznie co miesiąc, a ich zapłata następować miała w gotówce. Wystawione faktury zawierają ogólne zapisy odnośnie usługi, a jednocześnie brak jest innych dowodów, z których wynikałoby, jakie działania konkretnie firma zewnętrzna podjęła, tj. za co dokładnie podatnik zapłacił. Organ zwrócił też uwagę, że podczas przesłuchania A. K. odmówiła podania firm, z którymi rzekomo prowadziła rozmowy handlowe (uzasadniając to tajemnicą handlową), podczas gdy firmy działające w normalnych warunkach, legalnie, udostępniają informacje o swojej działalności, w tym o ofercie, w Internecie. Nie wiadomo więc do jakich klientów były kierowane działania marketingowe, czy reklamowe i w jaki sposób je prowadzono. W jakich firmach i w jaki sposób przeprowadzono audyty i jaki był ich efekt. Jakie trasy podlegały katalogowaniu i wycenie oraz jakie dokumenty w tym zakresie powstały. Jakie były efekty działań consultingowych. W świetle więc zebranych dowodów i okoliczności z nich wynikających organ odwoławczy za wykazane uznał, że podatnik w istocie nie nabył usług dotyczących szeroko pojętego doradztwa handlowego, badania rynków zbytu, spedycji, doradztwa w zakresie źródeł finansowania, consultingu.

W ocenie organu odwoławczego, brak jest również wiarygodnych dowodów na wykonanie przez firmę B usług szkoleniowych. Weryfikując zgodność wystawionych z tego tytułu faktur ze stanem rzeczywistym przesłuchano w charakterze świadków pracowników podatnika, jednakże przesłuchani świadkowie nie potrafili udzielić konkretnych i w miarę szczegółowych informacji na temat szkoleń, w których mieliby brać udział. Twierdzą bowiem, że uczestniczyli w szkoleniach, ale nie posiadają certyfikatów i nie pamiętają szczegółów szkolenia. Pamiętają natomiast, że szkolenia były przydatne w pracy i że szkolenia prowadziła firma B (M. S., K. S., A. C., B. F.). Do akt sprawy podatnik nie przedłożył żadnych dowodów mających potwierdzać wykonanie tych usług. Nie ma zatem żadnego potwierdzenia, że firma B prowadziła szkolenia w firmie podatnika, tj. dowodów mogących bezsprzecznie potwierdzić zakup wskazanych usług od A. K., jak choćby listy przeszkolonych osób, harmonogramu szkolenia, na którym były wyszczególnione: miejsce, czas szkolenia, czy metod, wydanych zaświadczeń, informacji o odbytych szkoleniach ani A. K., ani podatnik nie dysponują.

Za nierzetelne organ odwoławczy uznał również faktury związane ze świadczeniem usług audytu. Podkreślił, że na potwierdzenie wykonania tych usług nie przedłożono żadnych umów, dokumentów, które podlegały analizie, weryfikacji, jak też dokumentów, które zostały sporządzone w wyniku przeprowadzonych czynności audytu. Zgodnie z umową z 1 czerwca 2015 r. zawartą między A a B, audyt miał na celu przede wszystkim zbadać parametry cash flow oraz wszelkie zdarzenia wpływające na płynność finansową firmy. Badaniu podlegały raporty kasowe wraz z dokumentami źródłowymi, wyciągi bankowe z porównaniem z dokumentami źródłowymi. Celem audytu było zbadanie dokumentów kasowych oraz bankowych, przepływów finansowych oraz wszystkich innych zdarzeń o charakterze finansowo-ekonomicznym mających wpływ na płynność finansową firmy. Zdaniem Dyrektora Izby, uwzględniając specyfikę prowadzenia audytu i cel, w jakim jest on przeprowadzany, nie sposób uznać wyjaśnień zarówno podatnika, jak też wystawcy faktur – A. K., iż wszelkie ustalenia, sprawozdania, wnioski będące efektem przeprowadzenia audytu były przekazywane w formie ustnej bądź mailowej, którą i tak obie strony transakcji nie dysponują. Wątpliwości budzi też cena za te usługi, zwłaszcza, że zgodnie z zeznaniami podatnika, wydatki te miał regulować gotówką przechowywaną w "sekretnym miejscu", nie żądając wyników przeprowadzonych usług w powyższym zakresie w postaci jakiegokolwiek protokołu podpisanego przez osobę biorącą odpowiedzialność za rzetelność przeprowadzonej przez siebie usługi. Zwłaszcza, że A. K. nie posiadała uprawnień audytora. Wskazała również w trakcie przesłuchania, że nie jest biegłym księgowym i że nie dokonywała audytu księgowego, mimo że faktura przez nią wystawiona jest zatytułowana "audyt finansowo-księgowość i finanse 2014/2015" (nr [...]).

Jako niezgodne ze stanem rzeczywistym organ odwoławczy ocenił także rozliczone przez podatnika faktury, których przedmiotem miało być mycie i sprzątanie pojazdów oraz ich naprawa i konserwacja. Zaznaczył, że także w tych przypadkach podatnik nie przedłożył dowodów potwierdzających wykonanie takich usług, natomiast ustalone w sprawie okoliczności podważają rzetelność spornych faktur. Według zeznań A. K., mycie i sprzątanie pojazdów polegać miało na domywaniu cystern na trasach, w miejscu załadunku i w [...] i zajmowali się tym pracownicy. Prawdziwości tych zeznań przeczy jednak przede wszystkim fakt, że A. K. nie posiadała odpowiedniego sprzętu do świadczenia tego rodzaju usług. Jak zaznaczył organ, ze stron internetowych firm zajmujących się profesjonalnym myciem samochodów ciężarowych, w tym cystern, wynika, że niezbędne jest posiadanie specjalistycznego zaplecza w celu prawidłowego i bezpiecznego mycia i domycia takich pojazdów, z uwzględnieniem rodzaju przewożonego towaru. Faktem jest, że firma B takiego sprzętu nie posiadała, nie przedłożyła również dowodów na to, że zlecała wykonanie tej usługi specjalistycznej firmie. Co istotne, firma A. K., chociaż nie dysponowała stosownym zapleczem, wystawiła w ciągu dwóch miesięcy dwie faktury za rzekome wykonanie takich usług na kwotę 18.795 zł netto, VAT 4.322,85. Nawet gdyby przyjąć, że któryś z trzech pracowników zajmował się sprzątaniem kabin, typu odkurzenie, wytarcie z zabrudzeń, chociaż żaden z nich (p. C., p. M., p. O.) na takie czynności nie wskazywał, to zupełnie niewiarygodne i nieprawdopodobne jest, by za tak drobne czynności przedsiębiorca chciał zapłacić tak znaczną kwotę, gdy samo mycie jednej całej cysterny (nie szoferki) w profesjonalnej firmie waha się w granicach od 100 do 500 zł (dane powszechnie dostępne na stronach internetowych, np. www.el-trans.com, www.autotest.pl, www.pbmyjnia.pl). Poza tym, z zeznań zatrudnionych u podatnika kierowców wynika, że albo sami sprzątali szoferkę, albo zostawiali samochody na parkingu i odbierali wyczyszczony samochód, co nie oznacza automatycznie, że sprzątaniem zajmowała się firma B (P. K., S. P., A. T., K. W., p. M., p. K.).

Podobnych ocen organ odwoławczy dokonał wobec rzekomych usług napraw i konserwacji pojazdów, wskazując na brak ze strony B zaplecza kadrowego (tj. pracownika mającego przygotowanie w zawodzie mechanika) i sprzętowego do ich wykonania. Nadto zaznaczył, że ani podatnik, ani też A. K. nie posiadają żadnych dowodów, śladów tego, na co dokładnie się umawiali, czyli ile samochodów firma B miała naprawiać, czy konserwować, za jaką cenę, jakie dokładnie prace w ten zakres miałyby wchodzić, kto ponosi koszt ewentualnych części wymiennych, itp. Ma to o tyle znaczenie, że cena za usługę wyniosła 16.200 zł netto, VAT 3.726 zł, w krótkim czasie (faktura nr [...] z 31.01.2015 r. i faktura nr [...] z 28.02.2015 r.). Przy tym, płatność za tę usługę miała być dokonana również w formie gotówkowej, czyli kwestia dokonania zapłaty przez podatnika, dla ewentualnych celów dowodowych i to niekoniecznie w zakresie podatków, a choćby dochodzenia roszczeń, praktycznie nie istniała. Poza tym, świadkowie zapytani o kwestię naprawy samochodów odpowiadali, że odstawiali samochód na parking w [...], zgłaszali usterkę J. S. i odbierali naprawiony samochód, w międzyczasie jeżdżąc zastępczym. Co ważne, świadkowie nie wskazywali wprost na firmę B jako podmiot dokonujący napraw samochodów. Kwestię tę najpierw uzupełniał podatnik, który obecny był przy przesłuchaniu, a następnie świadkowie dopiero przy kolejnych pytaniach o okoliczności naprawy, wskazywali firmę B jako wykonawcę tych usług. Całokształt tych okoliczności uprawnia więc do wniosku, że usługi w zakresie konserwacji i naprawy samochodów wynikające z faktur VAT nr [...] i nr [...] nie zostały w rzeczywistości wykonane.

Analogicznie organ odwoławczy ocenił faktury z 31.01.2015 r. nr [...], [...] "dozór parkingowy pojazdów", "pilotaż tras kierowców", "prace porządkowo-czystościowe na terenie bazy", z 31.02.2015 r. nr [...] "dozór mienia na trasach", "dozór parkingowy poza limitem" i z 28.02.2015 r. nr [...] "usługi czystościowo-porządkowe m-c luty 2015". Zaznaczył, że również w tym przypadku już sam fakt braku osób mogących wykonać takie usługi fizycznie dyskwalifikuje rzetelność wskazanych faktur. Nadto przesłuchiwani kierowcy nie potwierdzili takich praktyk podczas wykonywania swojej pracy. Część z nich wskazała (K. K., P. M.), że dowiadywali się o cichym konwojowaniu po fakcie, część wskazywała na korzystanie ze strzeżonych parkingów (p. B.). Ustosunkowując się z kolei do wyjaśnień podatnika, który twierdził, że dozór mienia na trasach polegał - poza dozorem mienia w czasie przejazdu składu transportowego - "na kontroli nad prawidłowością wykonania trasy przez obsadę składu, kolokwialnie - było to sprawdzenie tego, czy kierowcy nie spuszczają paliwa w trakcie obsługi tras", organ zauważył, że podatnik w ramach zakupionych usług od firmy I Sp. z o.o. (f-ry zaewidencjonowane w rejestrach zakupu VAT za I i II 2015 r.) mógł wygenerować raporty dotyczące paliwa (tankowania, zużycia, rozbieżności), dystansu (Km GPS-CAN-Tacho, wykaz trasy na mapie), pracy pojazdów (jazda, przerwy, postoje na włączonym silniku). Zdaniem organu, w tych okolicznościach wątpliwe jest ponoszenie dodatkowych kosztów na usługę dozoru przez firmę zewnętrzną, polegającą na "śledzeniu" kierowców podczas wykonywania przez nich usługi transportowej, w sytuacji dysponowania rozwiązaniami bardziej nowoczesnymi, pozwalającymi na szybsze i co ważne dokładniejsze sporządzenie takich rozliczeń.

Organ II instancji za niewiarygodne uznał również, by firma B świadczyła na rzecz firmy podatnika usługi udokumentowane fakturą z 15.01.2015 r. nr [...] na "remont magazynów". Zgodnie z wyjaśnieniem podatnika faktura ta dotyczyć miała magazynów w [...] i stanowić zaliczkę na remont. Brak jest jednak jakiejkolwiek specyfikacji dotyczącej rzekomego remontu, choćby tego, jaki miałby być zakres robót. Poza tym, w następnych okresach rozliczeniowych (III kwartał i IV kwartał 2015 r.) brak jest w działalności podatnika faktur potwierdzających remont, a przecież w styczniu 2015 r. tj. na początku roku miał podatnik zapłacić dopiero zaliczkę. Przede wszystkim jednak, A. K. nie posiadała zaplecza kadrowego, ani technicznego do wykonania prac remontowych. Ponieważ więc podatnik nie zaoferował dowodów na potwierdzenie wykonania owych usług, brak jest podstaw do przyjęcia, że w istocie usługa remontu magazynów mogła zostać wykonana, a tym samym, aby podatnik poniósł koszt zaliczki na tę okoliczność.

Analizując w dalszej kolejności transakcje z firmą C, Dyrektor Izby wskazał, że podatnik rozliczył w styczniu 2015 r. trzy faktury VAT wystawione przez ten podmiot, dokumentujące świadczenie usług transportowych (szczegółowy wykaz faktur wystawionych przez C na rzecz podatnika przedstawia tabela na str. 27 zaskarżonej decyzji). Opisując poczynione ustalenia organ zaznaczył, że bezskuteczna okazała się próba przeprowadzenia przez Naczelnika US w [...] kontroli podatkowej u tego kontrahenta za poszczególne okresy 2015 r., bowiem w miejscu wskazanym jako miejsce zamieszkania A. M. nie przebywa (2.03.2015 r. został wymeldowany z dotychczasowego adresu), nie stawił się on także na wezwanie US w [...]. W piśmie z 10.06.2016 r. Naczelnik US w [...] poinformował, że A. M. prowadził działalność gospodarczą od 6.07.2012 r. do 30.10.2015 r. w zakresie - transport drogowy. W 2015 r. przeprowadzono kontrolę podatkową u tego podatnika za lipiec 2014 r., w wyniku czego stwierdzono, iż faktycznym przedmiotem działalności były usługi w zakresie transportu drogowego towarów świadczone własnymi środkami transportu oraz pojazdami będącymi w leasingu. Na stanie stwierdzono 4 ciągniki siodłowe. Tamtejszy organ przesłuchał w charakterze świadków trzech pracowników firmy C: G. K. (protokół z 5.07.2016 r.) zatrudnionego w charakterze zarządzającego transportem od 2009 do stycznia lub lutego 2015 r., D. Z. (protokół z 5.07.2016 r.) zatrudnionego w charakterze kierowcy od 2011 r. do końca czerwca 2015 r. oraz R. O. (protokół z 10.08.206 r.) zatrudnionego w charakterze kierowcy od lutego 2013 r. do kwietnia 2015 r. Z zeznań tych wynika, że w okresie od 2 do 24 stycznia 2015 r., tj. w okresie wskazanym w zakwestionowanych fakturach, osoby te nie wykonywały żadnych usług transportowych na rzecz firmy A, nie znają takiej firmy i nie mieli z nią styczności. Świadkowie zeznali, iż usługi świadczyli pojazdami używanymi na podstawie zawartych umów leasingowych oraz środkami transportu będącymi własnością firmy C. Z kolei podatnik wyjaśnił, że współpraca z firmą C dotyczyła usług transportowych, których przedmiotem był przewóz dóbr. Firma dokonywała transportu zastępczego. Usługi świadczone były w styczniu na trasach: [...]-[...], [...]-[...], [...]-[...], pojazdem Renault [...], w ramach stałej obsługi najmu wobec G Sp. z o.o. Umowa została zawarta ustnie, zlecenia dokonywane były telefonicznie pomiędzy właścicielami. Cena za usługi ustalana była w drodze negocjacji. Za wykonane usługi płatność regulowana była gotówką do rąk właściciela firmy C.

Nie dając wiary tym wyjaśnieniom organ stwierdził, że podatnik nie przedstawił żadnych materialnych dowodów na wykonanie tych usług. Jak wynika z jego wyjaśnień, umowa była ustna, a uregulowanie należności za w/w faktury dokonane gotówką. Podatnik nie wskazał również co, czyli jakie "dobra" były przedmiotem transportu, brak jest jakiejkolwiek specyfikacji dotyczącej poszczególnych przejazdów. Z faktur ani z żadnych innych dowodów nie wynika, która faktura dotyczy której trasy z trzech wskazanych przez stronę. Nadto, żaden z pracowników firmy C nie potwierdził wykonywania usługi transportowej na rzecz podatnika. Poza tym przesłuchani pracownicy pamiętali i wskazali dokładnie, że pracując w firmie C przewozili części samochodowe do J i K, tymczasem ze wskazanych w wyjaśnieniach strony tras żadna nie kończyła się w [...]. Podatnik nie dysponuje też dowodami, że A. M. osobiście wykonał wskazywane w spornych fakturach usługi. Fakt, że A. M. posiadał prawo jazdy na samochody ciężarowe, nie dowodzi, iż wykonał te usługi. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że A. M. unika kontaktów z organami podatkowymi. Po wymeldowaniu w dniu 2.03.2015 r. z dotychczasowego miejsca zamieszkania w [...] brak jest informacji o miejscu jego przebywania. Fakt ten uniemożliwił przeprowadzenie organom podatkowym choćby dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. M., o co wnioskował również organ odwoławczy w piśmie skierowanym do Naczelnika US w [...] z 12 lipca 2018 r. Z kolei pismem z 18.09.2018 r. organ ten poinformował, że A. M. nie stawił się na wezwanie tamt. Urzędu. W wyznaczonym miejscu i terminie nie stawił się również podatnik. Dyrektor Izby zauważył przy tym, że kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur opiewają na znaczne wartości w stosunku do rozmiaru świadczenia usług (ilości dni) i odległości i między miejscowościami wskazanymi przez stronę jako miejscami załadunku i wyładunku (ilości kilometrów). Odnosząc się do zarzutów, że organ podatkowy nie ma wiedzy co do cen rynkowych za 1 km transportu drogowego, Dyrektor Izby zauważył, że informacje takie można pozyskać z Internetu (np. www.jet.transport.pl, www.wiekpary.ora.pl, www.edu.trans.eu). Przyjmując zawyżoną stawkę 5 zł/km i ilość kilometrów między poszczególnymi miejscowościami, tj. ([...]-[...] 22 km, [...]-[...] 45 km, [...]-[...] 237 km) oraz przyjmując jeden kurs dziennie przy najwyższej liczbie dni z trzech spornych faktur, tj. 9 dni, organ wyliczył, że przy najdłuższej trasie 237 km kwota za usługę wyniosłaby 10.665 zł, natomiast zakwestionowane faktury opiewały na wartość od 24.840 zł do 27.580 zł (netto).

Organ odwoławczy zaakceptował również ustalenia, że nie doszło do wykonania usług, których wykonawcą miała być spółka D Sp. z o.o. w przedmiocie doradztwa w zakresie pozyskania factoringu oraz leasingu (f-ra nr [...] z 27.02.2015 r., na kwotę netto 32.000 zł, VAT 7.360 zł) oraz doradztwa w zakresie pozabankowych źródeł finansowania (f-ra nr [...] z 27.02.2015 r., na kwotę netto 30.000 zł, VAT 6.900 zł). Zaznaczył, że nie podatnik nie zaoferował w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego żadnych dowodów potwierdzających, iż rzeczywiście usługi takie miały miejsce. Poza fakturami i dowodem zapłaty gotówką za transakcje, nie przedłożono żadnej dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług, a także nie wskazano, czy i jakie wymierne efekty przyniosły te usługi. Przedstawiciel Spółki nie stawił się na wezwania organu podatkowego w celu podpisania protokołu z czynności sprawdzających. Poza tym, w tym samym okresie podobne usługi miała świadczyć A. K., za które to usługi opisane fakturą nr [...] z 28.02.2015 r. podatnik miał zapłacić 50.500 zł netto VAT 11.615 zł. Nadto, w kolejnych okresach 2015 r. podatnik wystawiał faktury na D Sp. z o.o. opisujące wykonanie przez niego usług w tym samym zakresie, w jakim miał kupić je w lutym 2015 r. od Spółki D. Okoliczność ta, w powiązaniu z faktem, że osoba J. S. łączy te podmioty, dodatkowo przemawia za uznaniem, że transakcje między D Sp. z o.o. a A opisane w/w fakturami były fikcyjne, a przedstawione dowody KP posłużyć miały dla uwiarygodnia transakcji.

Podsumowując rozważania w zakresie podatku naliczonego organ odwoławczy stwierdził, że całokształt materiału dowodowego dawał dostateczne podstawy do przyjęcia, iż usługi wynikające z kwestionowanych faktur nie zostały w istocie wykonane. Z kolei za fikcyjnym charakterem faktur wystawionych przez firmy B, C oraz spółkę D na rzecz A przemawiały okoliczności takie jak to, że: wszystkie te transakcje były rozliczane gotówkowo, co nie pozostawiło żadnego śladu mogącego uprawdopodobnić rzeczywiste uregulowanie ceny wynikającej z faktur, że faktury w 90% były wystawiane na ostatni dzień miesiąca i miały wskazany bardzo ogólny zakres usług, że wystąpiło wzajemne dublowanie się części usług, zarówno między tymi podmiotami, jak i z wykonywaniem takich zadań przez pracowników podatnika w ramach obowiązków służbowych (usługi rekrutacji, marketingowe, spedycyjno-transportowe, consultingowe, doradztwa finansowego), że wszystkie usługi były wyceniane na znaczne kwoty, odbiegające od cen rynkowych, a podatnik nie widział potrzeby zabezpieczenia swoich interesów przez udokumentowanie płatności w tak znacznych kwotach. Poza tym firma B nie posiadała możliwości kadrowych i technicznych do wykonania usług opisanych kwestionowanymi fakturami VAT, zaś pracownicy firmy C, jak i sam jej właściciel nie potwierdzili współpracy z firmą podatnika. Nie zostały również przedłożone dokumenty i materialne dowody, które bezspornie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzałyby wykonanie usług niematerialnych świadczonych przez kontrahentów na rzecz podatnika. Jednocześnie przedłożone wyjaśnienia zarówno podatnika, jak i A. K. są bardzo ogólnikowe i nie wskazują konkretnie, kto wykonał usługę, kiedy i gdzie. W przypadku dwóch pozostałych kontrahentów brak jest jakichkolwiek wyjaśnień (poza przesłuchaniami pracowników A. M.). Na podstawie przedłożonych dokumentów, w tym umów o współpracę zawartych między firmą B a A nie sposób określić rynkowej wartości nabywanych usług. Z nielicznych dokumentów w postaci sporządzonych na kartce A4 specyfikacji do poszczególnych usług również nie wynika, kto miał te usługi wykonać i w jakim czasie. Nie bez znaczenia pozostaje też fakt, że oprócz świadczenia rzekomych usług na rzecz podatnika, A. K. w ramach firmy B świadczyła również usługi dla spółek powiązanych z podatnikiem, tj. G Sp. z o.o. Sp. k. oraz D Sp. z o.o., w których pełnił on funkcję prokurenta lub wspólnika, a we wszystkich firmach księgowość prowadził ten sam podmiot. Poza tym przeważająca część usług, które podatnik nabywał od A. K., została odsprzedana do D Sp. z o.o. lub G Sp. z o.o. Sp. k. W przypadku firmy D Sp. z o.o. i usług, które miała świadczyć dla podatnika ta firma w lutym 2015 r., w późniejszych okresach to podatnik miał świadczyć tego typu usługi firmie D Sp. z o.o., zakupione wcześniej od firmy B, co pokazuje fakt powiązań między działaniami podatnika, a spółkami, z którymi był związany czy to jako właściciel, czy prokurent samoistny. Nadto, w zakresie usług świadczonych przez A. K. na rzecz strony tylko część świadków – jego pracowników, potwierdziła wykonanie w/w usług, a spośród nich tylko część wskazała na firmę B jako wykonawcę przedmiotowych usług. Przy czym świadkowie wielokrotnie wskazując firmę B jako wykonawcę zakwestionowanych usług używali słów opisujących niepewność, tj. "chyba", "prawdopodobnie", "z tego co mi wiadomo", a w przypadku ogólnej odpowiedzi, w której nie było wskazania na firmę B, podatnik uczestnicząc w przesłuchaniach świadków dokonywał uzupełnienia ich odpowiedzi lub wręcz odpowiadał za świadka, gdy ten nie potrafił udzielić odpowiedzi.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że całość powyższych okoliczności bezsprzecznie dowodzi, że zakwestionowane faktury, jako nieodzwierciedlające faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych, nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego, stosownie do art. 86 ust 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu. Powyższe czyni bezzasadnymi podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia tych przepisów.

Organ odwoławczy zaakceptował jednocześnie ustalenia, że na stronie ciąży, w trybie art. 108 uptu, obowiązek zapłaty podatku VAT, wynikającego z 2 faktur sprzedaży wystawionych na rzecz spółki A.

Jak ustalono, m.in. w oparciu o wyjaśnienia podatnika z 27 maja 2016 r., firma A w badanym okresie dokonała odsprzedaży usług zakupionych uprzednio od B, udokumentowanych kwestionowanymi fakturami do G Sp. z o.o. We wskazanym piśmie podatnik odniósł się do każdej z wystawionych przez firmę B faktur, wskazując przy części z nich, że istnieje kluczowy związek nabytych od A. K. usług z przychodami jego firmy i świadczonymi usługami, ponieważ firma używając nabytych usług, wykonała swoje usługi i w ten sposób dokonała sprzedaży do spółki G Sp. z o.o. Podatnik wskazywał, że firma B świadczyła te usługi w ramach umowy o kompleksową obsługę firmy (umowa z 3.06.2013 r., 28.12.2014 r.), a jego firma sprzedając usługi z tego zakresu spółce G Sp. z o.o. świadczyła je w ramach umowy o obsługę administracyjno-biurową. Tym samym, w zakresie wskazanym przez podatnika o przekazywaniu zakupionych od firmy B usług do G Sp. z o.o., organ podatkowy I instancji stwierdził, że są one fakturami "pustymi". Podatnik nie mógł sprzedać czegoś, czego sam nie kupił, ani nie wykonał.

Akceptując w pełni wnioski organu I instancji, Dyrektor Izby wskazał, że ponieważ przeprowadzone względem firmy podatnika postępowanie wykazało, że zakupy usług, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B, nie miały w istocie miejsca, oczywisty jest wniosek, że również faktury mające dokumentować sprzedaż (odsprzedaż) tych samych usług do G Sp. z o.o. nie mogą zostać uznane jako dokumentujące rzeczywiście wykonane usługi w zakresie wskazanym na tych fakturach. Skoro bowiem podatnik nie zakupił usług od firmy B, nie mógł ich tym samym odsprzedać do G Sp. z o.o. Brak jest również podstaw do uznania, że usługi te wykonała firma podatnika we własnym zakresie, co wynika choćby z w/w wyjaśnień podatnika z 27.05.2016 r. Jednocześnie, w toku postępowania nie stwierdzono, by podatnik posiadał jakiekolwiek dowody na potwierdzenie wykonania owych usług. W dodatku, pracownicy biurowi firmy A pracowali w spółce G Sp. z o.o. na umowę zlecenie. Gdyby natomiast usługi wykonała firma podatnika, nie byłoby podstaw do zatrudniania tych osób na umowy cywilnoprawne. W związku z powyższym zasadnym było pomniejszenie przez organ I instancji podatku należnego o kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur.

W rezultacie organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo zastosował w sprawie art. 108 ust. 1 uptu, określając kwoty podatku do zapłaty wynikające z fikcyjnych faktur, tj.: za styczeń 2015 r. 5.290 zł, i za luty 2015 r. 5.290 zł.

Dyrektor Izby zaakceptował również pozostałe, niekwestionowane w odwołaniu ustalenia, dotyczące korekt podatku naliczonego (w związku z uwzględnieniem przez podatnika podatku wynikającego z faktur, które nie dotyczyły badanego okresu lub nie zostały potwierdzone dowodowo) oraz podatku należnego (w związku z nieprawidłowo wykazanym przez podatnika obowiązkiem podatkowym od dostaw dokonanych w 2014 r. na podstawie faktur z 2014 r. ujętych w rozliczeniu za I 2015 r.). Końcowo, odnosząc się do podnoszonych w odwołaniu zarzutów w zakresie naruszenia reguł postępowania, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia, stwierdzając, że stan faktyczny sprawy został ustalony na podstawie kompletnego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego. Nie podzielił również zarzutów naruszenia art. 109 ust. 3 uptu oraz art. 193 § 4 op, stwierdzając, że w sprawie wystąpiły przesłanki do uznania prowadzonych przez firmę podatnika rejestrów zakupów i sprzedaży VAT za nierzetelne w części dotyczącej przedmiotowych transakcji. Ponieważ jednak w pozostałych elementach stanowiących podstawę opodatkowania nie stwierdzono nieprawidłowości, prawidłowo odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania, w myśl art. 23 § 2 op.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję skarżący, domagając się jej uchylenia w całości, dopuszczenia wskazanego w skardze dowodu z dokumentu (ulotki w sprawie rekrutacji kierowców) a także zasądzenia kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia:

1) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a op oraz art. 99 ust. 12 uptu poprzez ich błędne zastosowanie i w rezultacie określenie za styczeń i luty 2015 r. kwot zobowiązania, w miejsce zadeklarowanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym;

2) art. 108 ust. 1 uptu poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku VAT w kwotach określonych w rozstrzygnięciach organów, w sytuacji gdy stosując wobec podatnika art. 108 ust. 1 uptu organ podatkowy winien skorygować podatek VAT za styczeń i luty 2015 r. o wartość wynikającą z faktur VAT uznanych za niedokonane, a zatem obniżyć podstawę jego naliczania, a dopiero potem stosować procedurę z art. 108 ust. 1 cyt. ustawy, gdyż w obecnej sytuacji działania organu podatkowego powodują podwójne opodatkowanie sprzedaży podatnika;

3) art. 210 § 1 pkt 5 op poprzez jego błędne zastosowanie i zawarcie w decyzji faktycznie czterech odrębnych decyzji dotyczących odrębnych zagadnień prawnych, tj. dwóch decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe, tj. za styczeń i luty 2015 r. (zastępujących deklaracje podatkowe) oraz dwóch decyzji wskazujących na podstawie art. 108 ust. 1 uptu kwoty podatku do zapłaty za styczeń i luty 2015 r.;

4) art. 87 ust. 2 uptu w związku z art. 212 op poprzez jego niezastosowanie i doręczenie podatnikowi postanowienia o przedłużeniu terminu prowadzenia kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania odwoławczego za styczeń 2015 r. oraz za luty 2015 r. po upływie terminu;

5) art. 193 § 1, § 2, § 4 i 6 op poprzez błędne uznanie przez organ podatkowy, że księgi podatkowe są nierzetelne i nie stanowią dowodu w rozumieniu w/w przepisu,

6) art. 190 § 1 i 2 op poprzez niezawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. S. w dniu 12 października 2016 r. w I US w [...], dowodu z zeznań świadków - dwóch pracowników firmy C (D. Z.-kierowcy i G. K.-spedytora) w dniu 5 lipca 2016 roku w US w [...] i tym samym naruszenie art. 123 op, tj. zapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania;

7) art. 123 w zw. z art. 190 op poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania w związku z uniemożliwieniem wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału poprzez wyznaczenie terminu 7 dni w okresie zamknięcia organu podatkowego (2 maja 2017 r.) oraz niewyznaczenie dodatkowego terminu w związku z powyżej wskazaną datą;

8) art. 109 ust. 3 uptu poprzez błędne uznanie przez organ I instancji, iż podatnik nie prowadził ewidencji lub innych danych służących do prawidłowego sporządzania deklaracji podatkowej;

9) art. 120 i 121 § 1 op w zw. z art. 2, 7 i 8 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie w związku z wykorzystaniem jako materiału dowodowego wyłącznie wybranych zeznań świadków – pracowników, z pominięciem zeznań świadków- kierowców zatrudnionych w kontrolowanym okresie;

10) art. 121 § 2 op, poprzez nieprawidłowy sposób prowadzenia postępowania odwoławczego polegający na wybiórczym przyjmowaniu dowodów, przy jednoczesnym odrzuceniu przeprowadzenia dowodów potwierdzających prawidłowość działania podatnika;

11) art. 122 op, poprzez jego niezastosowanie i niepodjęcie przez organ II instancji wszelkich niezbędnych działań, celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wskutek braku przeprowadzenia własnego postępowania, przyjęcie jedynie stanowiska organu I instancji jako własnego i powielenie opinii organu I instancji a także wskutek odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w osobach: A. M., P. S., P. M.; A. K.

12) art. 187 § 1 op, poprzez jego niezastosowanie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, tj. oddalenie dowodów z ponownych zeznań świadka A. K. oraz dowodu z przesłuchania J. S.;

13) art. 191 op, poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów i przyjęcie, że dokumenty zakupu (faktury) rozliczone przez podatnika za kontrolowany okres nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, w tym, że podwykonawcy nie posiadali zasobów majątkowych, sprzętowych i personalnych, pozwalających na wykonanie świadczonych usług, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego;

14) naruszenie przez organ prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego za okres styczeń i luty 2015 r. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych i brak wykazania, że podatnik nie dochował należytej staranności przy spornych transakcjach oraz nieudowodnienie, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca;

15) art. 86 ust. 1 uptu, poprzez uznanie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

16) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu, poprzez błędne przyjęcie, iż kwoty wskazane w deklaracji VAT za styczeń i luty 2015 r. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które zostały dokonane w części dotyczących tych czynności;

17) art. 108 ust. 1 uptu, poprzez błędne przyjęcie, iż skarżący jest obowiązany do zapłaty podatku, w sytuacji gdy kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego lub równa tej kwocie;

18) art. 2a op, poprzez jego niezastosowanie i nierozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika.

19) błędne ustalenie stanu faktycznego spowodowane przyjęciem; a) że p. P. będący współpracownikiem A. K. i działającym w jej imieniu przy świadczeniu usług na rzecz podatnika, musiał być zatrudniony na umowę o pracę; b) że nie odbyła się rekrutacja osób wskazanych w CV poprzez pominięcie przez organ podatkowy faktu, że ogłoszenia były umieszczane w internecie bez wskazania firmy lub po otrzymaniu CV nie kontaktowano się z tymi osobami, gdyż nie kwalifikowały się do dalszej rekrutacji; c) że podatnik świadomie uczestniczył w transakcjach które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy podatnik złożył zawiadomienie do prokuratury że kontrahent działał na szkodę podatnika; d) że zeznania świadków nie uwiarygodniły wykonania usług dla A; że faktury zakupu przedstawione przez B, C, D Sp. z o.o. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych; e) że skoro J. S. był pełnomocnikiem kontrahenta, to oznacza to wprost, że miał rozeznanie w sprawach kontrahenta, w sytuacji gdy pełnomocnictwo było ustanowione do kontroli podatkowej i do dostarczania dokumentów, a nie jako pełnomocnictwo ogólne i udzielone w 2016 r., czyli rok później niż okres kontrolowany.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: [ppsa], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy prawidłowości dokonanych w niej ustaleń faktycznych odnoszących się do weryfikacji zadeklarowanego przez stronę rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2015 r. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez firmy: B, C i D Sp. z o.o. - stojąc na stanowisku, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż w/w podmioty nie wykonały usług widniejących na wystawionych na rzecz skarżącego fakturach. Ponadto organy określiły skarżącemu na podstawie art. 108 uptu kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur, którym nie towarzyszyły rzeczywiste czynności, co było konsekwencją stwierdzenia, że wobec braku wcześniejszego nabycia usług (jak też ich wytworzenia we własnym zakresie) udokumentowana spornymi fakturami sprzedaż tych samych usług nie mogła mieć miejsca.

Kwestionując stanowisko organów skarżący w skardze podnosi zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego. Odnosząc się zatem w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego Sąd stwierdza, że postępowanie to zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł procedury administracyjnej i wbrew stanowisku skarżącego w jego ramach nie doszło do naruszenia przepisów procesowych określonych w art. 121, 122, 180, art. 187 § 1, art. 188 i 191 op. Sąd przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe (opisane szeroko we wstępnej części uzasadnienia), bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

W ocenie Sądu, analiza zgromadzonego materiału dowodowego dostatecznie potwierdza wnioski organów, że w/w kontrahenci skarżącego w rzeczywistości nie wykonali na jego rzecz usług, ujętych na zakwestionowanych fakturach. Za prawidłowością tego stanowiska przemawia w sposób bezsprzeczny ocena całokształtu okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności: brak wiarygodnych materialnych dowodów, które potwierdzałyby, że ww. podmioty faktycznie uczestniczyły przy wykonaniu spornych czynności, brak możliwości kadrowych i sprzętowych realizacji usług przez firmę B, brak potwierdzenia świadczenia usług transportowych przez pracowników zatrudnionych w firmie C, odbiegający od zwyczajów występujących w obrocie gotówkowy sposób regulowania należności oraz brak ekonomicznego uzasadnienia dla nabywania przez podatnika usług o znacznej, odbiegającej od cen rynkowych, wartości, zwłaszcza, że część nabytych świadczeń pokrywała się z obowiązkami, jakie wykonywali zatrudnieni w firmie podatnika pracownicy biurowi w ramach stosunku pracy (np. w przedmiocie marketingu, spedycji, nawiązywania kontaktów handlowych) nieścisłości w zeznaniach świadków, wyjaśnieniach strony i dokumentacji w zakresie przedmiotowych transakcji. Na ocenę o nierzetelności omawianych faktur zasadniczy wpływ miała również okoliczność, że chociaż znaczna część kwestionowanych transakcji miała dotyczyć usług niematerialnych, skarżący nie zadbał o wiarygodne, weryfikowalne dowody, potwierdzające faktyczne wykonanie usług przez firmę A. K. i spółkę D. Tym samym, zdaniem Sądu, ocena zgromadzonych w sprawie dowodów we wzajemnym powiązaniu daje wystarczające podstawy do uznania, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji.

Sąd w pełni podziela stanowisko organów o braku wykonania usług przez firmę B. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że kwestia faktycznego charakteru transakcji między skarżącym a firmą A. K. była już przedmiotem oceny tut. Sądu, który wyrokami: z 10 lipca 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Op 413/18 i z 14 listopada 2019 r. w sprawie o sygn. I SA/Op 93/19 (oba orzeczenia nieprawomocne) oddalił skargi J. S. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, weryfikujące prawidłowość jego rozliczeń w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. (sprawa I SA/Op 413/18) oraz za III kwartał 2015 r. (sprawa I SA/Op 93/19). W orzeczeniach tych Sąd podzielił stanowisko organów, że wystawiane w w/w okresach rozliczeniowych przez A. K. na rzecz skarżącego faktury VAT nie dokumentowały realnych zdarzeń gospodarczych, gdyż usługi będące przedmiotem tych faktur nie zostały w rzeczywistości wykonane.

Podzielając w pełni ocenę prawną wyrażoną w powołanych wyżej wyrokach, skład orzekający w tej sprawie za zasadne uznał posłużyć się częściowo argumentacją w nich wyrażoną, albowiem okoliczności faktyczne sprawy niniejszej, w tym dotyczące specyfiki funkcjonowania firmy B, stanu jej zatrudnienia, braku zasobów sprzętowych, oraz rodzaju świadczonych rzekomo usług (których znaczna część dotyczyła usług określanych mianem niematerialnoprawnych) są tożsame jak w powołanych wyżej orzeczeniach, analogiczne są także podniesione w tym zakresie w skardze zarzuty i powołana na ich poparcie argumentacja.

Jak wynikało z akt sprawy, podatnik rozliczył i uwzględnił w złożonych za styczeń i luty 2015 r. deklaracjach VAT-7 podatek naliczony w wysokości ogółem 113.218 zł, wykazany w 27 fakturach wystawionych przez firmę B i dokumentujących nabycie szeregu różnorakich usług (tj. od prac sprzątania, mycia, konserwacji i napraw pojazdów podatnika, poprzez prowadzenie naboru kadr, szkoleń, po szeroko rozumiane usługi doradcze, marketingowe, reklamowe).

Nie sposób zaprzeczyć wywodom organu, że wykonanie tak szerokiego spektrum usług, jakie miała świadczyć firma B na rzecz podatnika, w sposób oczywisty wiąże się z koniecznością znajomości wielu branż, posiadaniem wykwalifikowanej w danym zakresie kadry oraz stosownego zaplecza technicznego, którymi to zasobami B nie dysponowało. Za tezą tą przemawiały w szczególności włączone do akt sprawy materiały zebrane w toku kontroli podatkowej wobec tego podmiotu. Ze znajdującego się w aktach protokołu z tej kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. oraz wydanych następnie A. K. decyzji Naczelnika US w [...] wynikało, że faktury wystawione przez tą firmę na rzecz firmy A, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ramach postępowania zakończonego wydaniem w/w decyzji ustalono bowiem, że firma B nie posiada żadnego majątku (zgodnie z zeznaniami A. K., jedynym składnikiem majątkowym, wykorzystywanym w jej działalności był użyczony komputer, gdyż poprzedni się zepsuł), z zasobów sprzętowych dysponowała jedynie drobnymi narzędziami i elektronarzędziami, nie dokonywała żadnych rozliczeń za pośrednictwem rachunków bankowych, nie dokonywała zakupu, wynajmu jakichkolwiek środków transportowych, nie lokowała środków, nie nabywała wyposażenia, nie ponosiła podstawowych kosztów związanych z działalnością gospodarczą.

W świetle powyższych dowodów trafnie, zdaniem Sądu, organy oceniły, że sposób w jaki funkcjonowała firma B, gdzie jedynym odbiorcą wszystkich wystawionych przez ten podmiot w 2015 r. faktur sprzedażowych była bądź firma skarżącego, bądź dwie pozostałe powiązane z J. S. spółki (D Sp. z o.o., G Sp. z o.o.,s.k.), gdzie nie stwierdzono jakichkolwiek dowodów źródłowych na ponoszenie kosztów działalności, w tym nakładów poniesionych na wykonanie kwestionowanych usług (co więcej, podczas prowadzonej kontroli A. K. nie podjęła jakiejkolwiek nawet próby odtworzenia owych dowodów, czego należałoby oczekiwać od profesjonalnie i rzetelnie funkcjonującego podmiotu, poprzestając jedynie na twierdzeniach, że dokumentacja firmy uległa zniszczeniu, na skutek spalenia przez osobę opiekującą się domem), gdzie nie odnotowano jakichkolwiek transakcji przeprowadzonych za pośrednictwem rachunków bankowych - budzi uzasadnione podejrzenia, że firma ta w istocie pozorowała jedynie prowadzenie działalności gospodarczej.

Wyjaśnienia też w tym miejscu wymaga, że z art. 181 op wynika zasada pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegająca na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu i włączonych w poczet materiału dowodowego danej sprawy, co w pełni jest akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 7.11.2012 r. I SA/Wr 712/12, publikowane podobnie jak i dalej przytaczane orzeczenia - na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem materiał zebrany w postępowaniu wobec B obejmujący m.in. protokół z kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r., oraz decyzję Naczelnika US w [...] z 22.03.2018 r., wydaną A. K. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2015 r., zostały dopuszczone jako dowód w postępowaniu dotyczącym skarżącego i prawidłowo ocenione przez organ w kontekście całokształtu okoliczności sprawy oraz w powiązaniu z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania, nie stanowiły więc jedynego dowodu w sprawie, na którym oparto przyjęte ustalenia faktyczne. Przeciwnie, wyprowadzone na podstawie materiału dowodowego, zebranego w toku kontroli podatkowej prowadzonej w B, wnioski, że wystawione w styczniu i lutym 2015 r. na rzecz A faktury są nierzetelne znajdują potwierdzenie w szeregu okoliczności, trafnie dostrzeżonych przez organ przy ocenie poszczególnych transakcji (jak chociażby budząca wątpliwość wysokość cen za nabyte usługi w powiązaniu z brakiem racjonalnego ekonomicznego uzasadnienia zakupu niektórych usług, jak też fakt rozliczeń miedzy stronami wyłącznie w formie gotówkowej).

W rezultacie Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia argumentacji skargi, w której skarżący zarzuca organom, że bezkrytycznie przyjęły ustalenia z odrębnego postępowania wobec kontrahenta, opierając się na cyt: "nierzetelnym i pobieżnym protokole kontroli organu z [...], o niskiej zawartości formalno-analitycznej, gdzie kontrolujący poczynili wiele chybionych ustaleń oraz dokonali nadinterpretacji stanu faktycznego, bez wnikliwej analizy sprawy". Twierdzenia te nie zostały bowiem w żaden sposób poparte dowodowo i nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy, co czyni je gołosłownymi. Brak jest więc uzasadnionych podstaw do czynienia organom zarzutów błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie funkcjonowania tego podmiotu, w tym zwłaszcza jego zasobów kadrowo - sprzętowych, przeczących możliwości realizacji ujętych na fakturach usług. Kluczowe bowiem znaczenie ma okoliczność, że w ramach prowadzonej w B kontroli – A. K., mimo kierowanych do niej wielokrotnie wezwań organu, nie przedłożyła wiarygodnych dowodów, mogących świadczyć o faktycznym wykonaniu spornych usług na rzecz skarżącego, ani też nie udzieliła wyjaśnień (zeznań), które można by uznać za spójne i obrazujące wiarygodny przebieg transakcji. W szczególności zgodzić się należy z organami, że A. K. nie była w stanie wyjaśnić, jacy zatrudnieni przez nią pracownicy mieli wykonywać świadczenia opisane na fakturach, jak też w żaden sposób nie wykazała, by sama dysponowała odpowiednimi kwalifikacjami do wykonania przedmiotowych usług. Dokonanych w tym zakresie ustaleń nie zdołała skutecznie podważyć argumentacja skargi, że brak majątku, środków transportowych i dokonywanie rozliczeń za pośrednictwem rachunków bankowych nie może automatycznie przekładać się na stwierdzenie pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd nie neguje, co mocno podkreśla skarżący, że przedsiębiorca nie musi posiadać własnego wyposażenia i może działać przez podwykonawców, czy wykonywać usługi za pomocą wynajmowanego sprzętu. Niemniej jednak, dla celów podatkowych zobowiązany jest wówczas posiadać wiarygodne dowody na potwierdzenie, że takie zdarzenia rzeczywiście wystąpiły w ramach prowadzonej przez niego działalności, w przeciwnym razie organy podatkowe mają uzasadnione podstawy negować ich rzetelność. W realiach tej sprawy, wobec braku udokumentowania przez A. K. faktu posługiwania się podwykonawcami usług, jak też braku dowodów na wynajem środków transportowych (niezbędnych chociażby do wykonywania usług dozoru pojazdów na trasach i parkingach, czy mobilnego serwisu napraw pojazdów skarżącego) słusznie organy przyjęły, że takie zdarzenia nie miały miejsca. Wbrew też zarzutom skargi, za uprawnione Sąd uznaje wnioski organów, że gotówkowa forma regulowania płatności, jako odbiegająca od zwyczajów między legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, budzi uzasadnione podejrzenia co do wiarygodności transakcji. Standardem bowiem w warunkach rynkowych jest dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, co też w 2015 r. regulował art. 22 ust 1 pkt 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (DZ. U. z 2015 r., poz. 584 ze zm.). Co prawda obowiązek ten nie jest obarczony żadnymi sankcjami, jak też dokonywanie płatności z pominięciem rachunku bankowego nie przesądza automatycznie o pozornym charakterze transakcji gospodarczych, jednakże należy zauważyć, że taki sposób płatności za świadczone usługi (gotówkowy) sprawia, że w istocie niemożliwe jest ich zweryfikowanie, podczas gdy to w interesie przedsiębiorcy jest zabezpieczenie się przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności. Nie ulega też wątpliwości, że rozliczenia w formie gotówkowej często towarzyszą nieuczciwym transakcjom, a co najmniej utrudniają możliwość odtworzenia faktycznego przebiegu wydarzeń. Odnosząc się natomiast do zarzutów podważających stanowisko organów o braku fizycznych możliwości wykonania, przy ustalonych zasobach kadrowych, tak szerokiego i różnorodnego zakresu usług przez firmę B, Sąd zauważa, że strona również nie wykazała, aby niezgodne z prawdą były ustalenia, że w badanym okresie zatrudnione i jednocześnie rzeczywiście świadczące pracę były trzy osoby, tj.: R. C., P. M. i Ł. O. Ustalenia organów w tym aspekcie bazowały na dokumentach, które mimo czynionych przez A. K. trudności, udało się kontrolującym pozyskać w siedzibie firmy B, w których to dokumentach przewijały się (m.in. w treści zawartych ze skarżącym umów) dane osobowe pracowników, tj. K. P., R. C., D. C., P. M. i Ł. O. Zawarty w aktach sprawy materiał dowodowy, w tym dowody z przesłuchań w/w osób, przeprowadzone w toku kontroli w firmie B, potwierdzają prawidłowość ustaleń organu, że w styczniu i lutym 2015 r. w firmie A. K. pracę faktycznie mogło świadczyć tylko trzech w/w pracowników (K. P. zeznała, że była zatrudniona w firmie B w 2014 r. do kwietnia 2015 r., lecz w tym okresie przebywała na zwolnieniu chorobowym a później na urlopie macierzyńskim, zaś D. C. zeznał, że był zatrudniony na umowę zlecenie w 2015 r. "około miesiąca, tak gdzieś jesień, zima" a świadczona przez niego praca polegała na roznoszeniu ulotek). Wbrew też zarzutom skargi, treść protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez US w [...] nie potwierdza, by w toku czynności kontrolnych przedłożono jakąkolwiek listę płac za 2015 r., wobec czego nieuzasadnione są zarzuty skarżącego, że organ podatkowy w [...] z niewiadomych przyczyn nie dokonał przesłuchań pozostałych pracowników firmy B, których nazwiska widniały na dostarczonej liście płac. Wobec zatem jakichkolwiek kontrdowodów, mogących wskazywać na wyższy, niż ustalony, stan zatrudnienia w B, Sąd za prawidłowe uznaje poczynione w tym wątku sprawy ustalenia, uznając tym samym za bezzasadne odnoszące się do tej kwestii zarzuty błędnego ustalenia stanu faktycznego, w tym także co do wadliwego ustalenia przez organy, że wskazywana przez świadków – pracowników skarżącego osoba o imieniu P. nie była pracownikiem firmy A. K., występującym w jej imieniu, co według skarżącego było wynikiem przyjęcia przez organy błędnego założenia, że osoba ta musiała być zatrudniona na umowę o pracę. Jak bowiem trafnie zauważył organ w odpowiedzi na skargę, bez znaczenia pozostawała forma prawna takiego zatrudnienia, czy też współpracy, bowiem ani skarżący, ani tym bardziej A. K. nie przedłożyli żadnej umowy (umowa o pracę, zlecenie, umowa o współpracę) mogącej wskazywać na współpracę z nieokreślonym p. P. Znamienna jest przy tym okoliczność, że skarżący w składanych w toku postępowania wyjaśnieniach odnośnie każdej ze spornych 27 faktur (pismo z 27 maja 2016 r.), nie był w stanie podać jakichkolwiek danych osobowych pracowników skarżącej, chociaż rozliczone faktury dokumentowały świadczenie tak licznych i cyklicznie powtarzających się usług, co tym bardziej budzi zdziwienie, że w toku prowadzonych wobec A. K. postępowań występował jako reprezentujący jej interesy pełnomocnik i jak wynika z zeznań złożonych przez A. K., łączyła ich wieloletnia znajomość, także na gruncie prywatnym. Niezależnie od powyższego Sąd podkreśla, że stan zasobów kadrowych, jakimi dysponowała firma A. K. sam w sobie nie miał przesądzającego znaczenia na wynik sprawy. Jak już bowiem wyżej wskazano, za trafnością wniosków organów podatkowych przemawiał również szereg dodatkowych dowodów i okoliczności, zasadnie akcentowanych w zaskarżonej decyzji. Podkreślić więc należy, że wpływ na ustalenia o braku faktycznego wykonania usług przez B miały nie tylko ustalenia poczynione podczas prowadzonej w tej firmie kontroli lecz również swobodna ocena treści zeznań złożonych przez A. K., zeznań osób zatrudnionych u obu stron transakcji i wyjaśnień podatnika. Zatem, to łączna ocena wszystkich zebranych dowodów w ich wzajemnym powiązaniu nie dawała podstaw do przyjęcia, by wystawione przez w/w firmę faktury potwierdzały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Przede wszystkim jednak podkreślić należy, że zasadnicze znaczenie dla oceny rzetelności spornych faktur ma słusznie akcentowany przez organy fakt, że znaczna część z nich dotyczy transakcji związanych ze świadczeniami, określanymi mianem usług niematerialnych, w przypadku których powinna zostać zachowana szczególna przezorność przy dokumentowaniu ich wykonania, by później możliwe było wykazanie ich faktycznego zaistnienia. Działania podatnika są tu o tyle istotne, że w przypadku braku materialnych efektów usługi, co do zasady tylko on, lub druga strona transakcji mogą za pomocą zgromadzonych dowodów wykazać rzetelność wystawionych/otrzymanych faktur. W związku z powyższym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd, podzielany w pełni przez tut. Sąd, że usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji (np. wyrok NSA z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 188/12). W przypadku tego typu usług to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie. Wynika to stąd, że podatnik korzystając z usług niematerialnych dysponuje wiedzą jedynie sobie znaną, trudną do ustalenia dla organów podatkowych (zob. wyrok NSA z 28.05.2008 r., I FSK 673/07). Potwierdza to także wyrok NSA z dnia 28.05.2015 r., sygn. akt I FSK 541/14, w którym stwierdzono "(...) usługi o charakterze niematerialnym wymagają od podatnika szczególnej staranności przy dokumentowaniu ich wykonania ze względu na specyfikę tego rodzaju usług, przy których efekt ich wykonania nie zawsze jest wprost widoczny".

Analiza materiału dowodowego potwierdza, że zarówno skarżący, jak i firma B nie dysponowali wiarygodnymi, weryfikowalnymi dowodami na faktyczne wykonanie przedmiotowych usług. Równocześnie przedstawione w zaskarżonej decyzji dowody i okoliczności przemawiały bezsprzecznie za wnioskiem o fikcyjnym charakterze faktur dokumentujących te usługi.

Jeśli chodzi o usługi rekrutacji i naboru kadr (faktury nr [...], nr [...] z 31.01.2015 r. i nr [...] z 28.02.2015 r.) zgodzić się należy z organem, że ich faktycznemu wykonaniu przeczy fakt, iż większość zatrudnionych w firmie skarżącego pracowników w złożonych zeznaniach odmiennie opisywało okoliczności, w jakich doszło do nawiązania stosunku pracy, nie potwierdzając udziału firmy B w procesie rekrutacji. Z zeznań tych wynika, że rozmowy przeprowadzał skarżący i to z nim przesłuchiwani uzgadniali warunki płacy i pracy a o możliwości zatrudnienia w firmie A dowiadywali się z Internetu lub od znajomych, nie słyszeli natomiast o firmie A. K. Wprawdzie, wśród przesłuchanych kierowców - trzech (P. T., P. M., D. B.) wskazywało dodatkowo na udział w rozmowach kwalifikacyjnych osoby o imieniu P. (przy czym świadkowie nie pamiętali jego nazwiska), która miała reprezentować firmę B, jednak jak ustalono, wśród osób zatrudnionych w B nie ma osoby o imieniu P. Wniosków organu dotyczących omawianych faktur nie zdołała podważyć argumentacja strony, że organy nie uwzględniły faktu, że ogłoszenia były umieszczane w Internecie bez wskazania firmy (tzw. anonimowe ogłoszenie powszechne na portalach internetowych w tym www.pracuj.pl czy www.praca.pl) lub po otrzymaniu CV nie kontaktowano się z osobami które wysłały CV, gdyż nie kwalifikowały się do dalszej rekrutacji oraz że skarżący brał udział w rekrutacji dopiero na ostatnim etapie, tj. przedstawienia warunków pracy i płacy i rozmowy z kandydatem.

Mając bowiem na względzie, że dokumentowanie przebiegu realizacji usług niematerialnych, polegających, jak twierdzi skarżący, na wstępnej selekcji przez firmę B życiorysów kandydatów na stanowiska w firmie A, było obowiązkiem skarżącego i wymagało szczególnej staranności - samo tylko forsowanie twierdzeń o wykonaniu owych usług, nie poparte konkretnymi, materialnymi dowodami, dającymi pewność, że świadczenia te miały rzeczywiście miejsce, nie mogło zostać uznane za wystarczające do podważenia stanowiska organu. Zwłaszcza że skarżący nie przedłożył żadnych CV osób podlegających rekrutacji w styczniu i lutym 2015 r. (dokumentami takimi nie dysponowała też A. K.), nie stwierdzono również jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających, w jaki sposób nabory były prowadzone (np. gdzie umieszczano ogłoszenia, o jakiej treści, ewentualne opłaty za umieszczone ogłoszenia, jakie osoby złożyły oferty i ich ocenę z powodu której, jak twierdził skarżący, nie doszło do zatrudnienia). Nie może także ujść uwadze, że działania podatnika, który w samym tylko badanym okresie poniósł na te usługi koszty rządu 23.500 zł netto, trudno uznać za racjonalne, zważywszy, że koszty dotyczące usług rekrutacji skarżący ponosił cyklicznie w całym 2015 r. i były one niewspółmiernie wysokie w stosunku do efektów w postaci pozyskania kompetentnych pracowników i ich liczby. Bez wpływu na wynik sprawy pozostają też zarzuty skarżącego, że nie jest rzeczą organów ocena, jakie jest zapotrzebowanie na pracowników. Owszem, to przedsiębiorca decyduje o poziomie zatrudnienia w swej firmie, niemniej jednak organy podatkowe są zarówno uprawnione jak i zobowiązane do oceny rzetelności transakcji mających wpływ na podstawę opodatkowania. W tym zakresie mieści się również ocena racjonalności działań podatnika w kontekście ekonomicznego sensu zdarzeń gospodarczych.

Sąd w całej rozciągłości podziela też stanowisko organów, że niewiarygodne jest wykonanie przez firmę B usług w zakresie: akcji marketingowej, rozmów handlowych, badania rynków zbytu, pośrednictwa finansowego i handlowego, audytu, szkoleń oraz sporządzenia i wdrożenia planu konsultingowego. Z uwagi na niematerialny charakter tych świadczeń nie ulega wątpliwości, że korzystając z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego skarżący zobowiązany był zaoferować organom dowody i okoliczności potwierdzające fakt ich wykonania. Tymczasem ani skarżący ani jego kontrahent – A. K., nie posiadali dowodów, które mogłyby w pozbawiony wątpliwości sposób potwierdzić rzeczywistą realizację owych świadczeń. Jedynymi bowiem dowodami, które skarżący zaoferował na potwierdzenie rzetelności kwestionowanych faktur były zawarte umowy oraz złożone w toku postępowania jego pisemne wyjaśnienia co do zakresu poszczególnych świadczeń. Zgodzić się przy tym należy z oceną organów, że skarżący w złożonych wyjaśnieniach, w których wypowiadał się na temat przedmiotu poszczególnych faktur wystawionych przez A. K., nie zdołał przedstawić przekonujących argumentów i okoliczności, które mogłyby chociażby uprawdopodobnić rzeczywisty charakter kwestionowanych faktur. Skarżący nie wskazał bowiem żadnych konkretnych przykładów tego, jakie były efekty świadczonych rzekomo usług, np rozmów handlowych, czy doradztwa w zakresie źródeł finansowania, nie wyjaśnił jakie konkretnie umowy transportowe zostały zawarte w wyniku akcji marketingowych i nie podał, którzy dokładnie pracownicy A. K. mieli brać udział przy realizacji tych usług. Z powyższego wynika, jak trafnie zauważył organ, że skarżący, który powinien najlepiej orientować się, jakie dokładnie korzyści odniosła jego firma ze współpracy z B, nie był w stanie precyzyjnie wskazać konkretnych (tj. mających odzwierciedlenie w ekonomicznych zyskach zleceniodawcy) działań kontrahenta wykonanych w związku z wystawionymi fakturami. Z kolei w zaskarżonej decyzji trafnie wypunktowano okoliczności przeczące wykonaniu tych usług, słusznie argumentując, że A. K. nie posiadała personelu, który mógłby wykonać usługi o tak szeroko zakrojonym zakresie, wymagające specjalistycznej wiedzy i wykwalifikowanych pracowników. Nie może też ujść uwadze, że skarżący nie wytłumaczył racjonalnych powodów korzystania z usług firmy zewnętrznej, skoro zatrudnieni przez niego pracownicy zajmowali się w ramach swoich obowiązków służbowych rozmowami handlowymi, marketingiem i telemarketingiem, spedycją (A. C., K. S., B. F., M. S.). Za uprawnione należy więc uznać spostrzeżenie organu, że niewiarygodne jest, by skarżący, posiadając swoich pracowników, miał w ciągu tylko dwóch miesięcy zapłacić niebagatelną kwotę 310.000 zł netto (f-ry [...], [...], [...], [...], [...], [...] - z tytułu szeroko rozumianego doradztwa, pośrednictwa handlowego, akcji marketingowych, obsługi administracyjnej) firmie zewnętrznej, nie odnosząc przy tym ze współpracy z firmą A. K. widocznych zysków. W dodatku faktury za tego rodzaju usługi były wystawiane cyklicznie, co miesiąc, w całym 2015 r. a ich zapłata następować miała w gotówce, co poddaje w wątpliwość rzetelność tych faktur (brak jest wiarygodnych dowodów, że należności z tego tytułu były faktycznie regulowane).

Prawidłowo organy uznały również, że brak jest wystarczających dowodów na faktyczne wykonanie przez firmę B usług szkoleniowych. Podzielić zwłaszcza należy stanowisko organów, że wykonania owych usług nie mogły skutecznie potwierdzić dowody z zeznań świadków - pracowników skarżącego. Jak bowiem słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji, przesłuchani świadkowie (M. S., K. S., A. C., B. F.) nie potrafili udzielić szczegółowych informacji na temat szkoleń, nie dysponują wydanymi przez firmę B certyfikatami i nie pamiętają szczegółów szkolenia. Ponadto, twierdzenia o przeprowadzeniu szkoleń przez firmę B trudno uznać za wiarygodne w konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym. Przeprowadzona bowiem wobec tej firmy kontrola nie wykazała, by zatrudniła ona personel posiadający specjalistyczną wiedzę, pozwalającą na profesjonalne prowadzenie szkoleń (np. w dziedzinie BHP, co miało być przedmiotem faktury nr [...] z 28.02.2015 r.), brak jest także informacji, by takimi uprawnieniami, potwierdzonymi stosownymi certyfikatami, w dziedzinach objętych wystawionymi fakturami, legitymowała się również A. K. (podczas przesłuchania zeznała, że nie posiada ona żadnych uprawnień i certyfikatów, nie są one wymagane). Jednocześnie ani skarżący ani kontrahent nie zaoferowali organom żadnych innych dowodów mogących bezsprzecznie potwierdzić zakup wskazanych usług A. K., jak choćby listy przeszkolonych osób, harmonogramy szkolenia, na których byłyby wyszczególnione: miejsce, czas szkolenia i osoba prowadząca, wydanych certyfikatów/zaświadczeń.

Nie zostało przez skarżącego wykazane także faktyczne wykonanie przez A. K. usług związanych z audytem (f-ra nr [...] z 28.02.2015 r. na kwotę netto 4.500 zł, VAT 1.035 zł) oraz sporządzeniem i wdrożeniem planu konsultingowego (f-ra nr [...] z 28.02.2015 r. na łączną kwotę netto 50.500 zł, VAT 21.615 zł). Jak słusznie zauważył organ, poza fakturami i umowami brak jest jakichkolwiek innych materialnych dowodów na potwierdzenie wykonania tych usług. Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów, które zostały sporządzone w wyniku przeprowadzonych czynności, bądź które podlegały analizie, weryfikacji. W ocenie Sądu, przy realnie wykonywanej działalności powinny istnieć dokumenty źródłowe potwierdzające choćby przeprowadzenie audytu, która to czynność - jak trafnie zaznaczył organ - ze względu na swoją specyfikę i cele jakim służy, z pewnością powinna zostać udokumentowana (np. w formie opracowania). Zasadnie zatem ocenił organ, że twierdzenia skarżącego, iż wszelkie ustalenia, sprawozdania, wnioski będące efektem przeprowadzenia audytu były przekazywane w formie ustnej bądź mailowej (której zarówno podatnik, jak i A. K. nie przedstawili), podważają wiarygodność faktury wystawionej tytułem audytu, zwłaszcza że A. K. nie posiadała uprawnień audytora, a jej wiedza w zakresie rachunkowości - jak wynika ze złożonych przez nią zeznań - była znikoma. Nie zostało także w jakikolwiek sposób potwierdzone dowodowo wykonanie usług z faktury nr [...], która to usługa, zgodnie z wyjaśnieniami strony, miała związek z zawartą 05.01.2015 r. umową consultingu i miała polegać na doradztwie prawnym w zakresie leasingu, factoringu ubezpieczeń oraz zagadnień prawnych występujących w bieżącej działalności. Wobec więc braku wiarygodnych dowodów, mogących potwierdzić rzeczywistą realizację owych usług, co istotne - zaliczanych do świadczeń niematerialnych, organy dysponowały dostatecznymi przesłankami do zakwestionowania rzetelności wystawionej z tego tytułu faktury, zwłaszcza, że materiał dowodowy nie wykazał, by A. K. dysponowała specjalistyczną wiedzą niezbędną dla świadczenia tego rodzaju usług. Nie można też pominąć, że skarżący w tym samym okresie (lutym 2015 r.) podobnego rodzaju usługi (dotyczące doradztwa w zakresie pozyskania factoringu, leasingu i pozabankowych źródeł finansowania) miał także nabyć od spółki D Sp. z o.o.

Sąd w pełni akceptuje również stanowisko organów o braku wykonania usług pilotażu tras i dozoru mienia na trasach, jak też usług związanych z myciem, sprzątaniem pojazdów, ich naprawą i konserwacją. Nie sposób zaprzeczyć wnioskom organów, że fizyczne wykonanie tych prac wyklucza już sam brak ze strony wykonawcy wystarczająco licznego i posiadającego odpowiednie uprawnienia personelu. Z zebranych dowodów wynika, że spośród zatrudnionych przez firmę B trzech osób, dwie (R. C., Ł. O.) nie zajmowały się tego rodzaju pracami, natomiast P. M. zeznał wprawdzie, że osobiście brał udział w wyjazdowych naprawach samochodów ciężarowych, ponieważ z wykształcenia jest mechanikiem, jednakże z uwagi na ogólnikowość tych zeznań, jak też ich niespójność z pozostałym materiałem dowodowym, podzielić należy wnioski organów, że zeznania te nie mogły stanowić wystarczającego potwierdzenia faktycznego wykonania spornych usług. Poza tym, nie stwierdzono także, by firma B, dysponowała jakimkolwiek sprzętem niezbędnym do realizacji tych usług, w tym środkami transportu, bez których trudno sobie wyobrazić faktyczne wykonanie np. usług dozoru mienia na trasach, czy mobilnego serwisu napraw samochodów podatnika (o którym mowa w zeznaniach P. M.). Brak jest również dowodów, by B podzlecało wykonanie tych usług podwykonawcom. W tych okolicznościach organy zasadnie uznały, że nie doszło do faktycznego wykonania usług, widniejących na fakturach: z 31.01.2015 r. nr [...],[...] "dozór parkingowy pojazdów" i "pilotaż tras kierowców", "prace porządkowo-czystościowe na terenie bazy" z 31.02.2015 r. nr [...] "dozór mienia na trasach", "dozór parkingowy poza limitem" i z 28.02.2015 r. nr [...] "usługi czystościowo-porządkowe m-c luty 2015". Dodatkowo stanowisko organów potwierdza fakt, że skarżący, w ramach zakupionych usług od firmy I Sp. z o.o. (f-ry zaewidencjonowane w rejestrach zakupu VAT za I-II 2015 r.) mógł wygenerować raporty dotyczące paliwa (tankowania, zużycia, rozbieżności), dystansu (Km GPS-CAN-Tacho, wykaz trasy na mapie), pracy pojazdów (jazda, przerwy, postoje na włączonym silniku). W tej sytuacji logiczne jest więc spostrzeżenie organu, że wątpliwe jest ponoszenie dodatkowych kosztów na usługę dozoru przez firmę zewnętrzną, polegającą na "śledzeniu" kierowców podczas wykonywania przez nich usługi transportowej, skoro skarżący dysponował rozwiązaniami bardziej nowoczesnymi pozwalającymi na szybsze i dokładniejsze sporządzenie takich rozliczeń. Z tych samych powodów (brak personelu i odpowiedniego sprzętu) zgodzić się należy z ustaleniami organów o braku wykonania usług mycia pojazdów. Wątpliwości budzi też dość wysoka cena za te usługi (dwie faktury na kwotę 18.795 zł netto, VAT 4.322,85 zł), zważywszy na fakt, że A K. nie dysponowała profesjonalnym sprzętem w tym zakresie. Tymczasem, jak ustalił organ, w profesjonalnej firmie mycie jednej całej cysterny (nie szoferki) waha się w granicach od 100 do 500 zł (dane ze stron internetowych www.el-trans.com, www.autotest.pl, www.youtravis.com, www.pbmyjnia.pl). Znamienny jest też brak jakichkolwiek specyfikacji, jak często te usługi miały być w badanym okresie świadczone i ile pojazdów obejmowały. Podobnie w przypadku usług naprawy i konserwacji samochodów ani podatnik ani rzekomy wykonawca nie zaoferowali organom jakichkolwiek dowodów w tym zakresie, chociażby dotyczących uzgodnień ile samochodów firma A. K. miała naprawiać, czy konserwować, za jaką cenę, jakie dokładnie prace w ten zakres miałyby wchodzić, kto ponosi koszt ewentualnych części wymiennych, itp. Wobec faktu, że łączna cena za owe usługi w badanym okresie wyniosła 16.200 zł netto, VAT 3.725 zł oraz, że płatności miały się odbywać w formie gotówkowej, a co się z tym wiąże - brak jest dowodów na dokonanie zapłaty, podzielić należy stanowisko organów, że niewiarygodne jest, by świadczenia te rzeczywiście miały miejsce.

Skutecznie organy wykazały również, że niezgodna ze stanem faktycznym jest faktura nr [...] z 15.01.2015 r. tytułem "remont magazynów". Przede wszystkim, jak słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby, sam skarżący nie był w stanie wiarygodnie wyjaśnić, jakie dokładnie usługi były przedmiotem spornej faktury. Niezgodne z prawdą okazały się jego wyjaśnienia złożone w piśmie z 27 maja 2016 r., że faktura ta miała dotyczyć miała magazynów w [...] i stanowić zaliczkę na remont. W wyniku bowiem przeprowadzonej weryfikacji stwierdzono, że w następnych okresach (III kwartał i IV kwartał 2015 r.) brak jest w działalności podatnika faktur potwierdzających remont magazynów. Wobec zatem braku jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie wykonania usługi opisanej na w/w fakturze, w tym choćby specyfikacji dotyczącej rzekomego remontu i jego zakresu, za uprawnione uznać należy stanowisko organów, że usługa ta nie miała miejsca.

Nie budzą również zastrzeżeń Sądu ustalenia dotyczące transakcji skarżącego z firmą C i wyciągnięte na tym tle wnioski o niezgodności faktur wystawionych przez ten podmiot ze stanem faktycznym.

Z akt sprawy wynika, że skarżący rozliczył i uwzględnił w złożonej za styczeń 2015 r. deklaracji trzy faktury VAT, wystawione przez w/w podmiot, których przedmiotem miało być świadczenie usług transportowych (f-ra nr [...] na kwotę netto 26.780 zł, VAT 6.159,40 zł, tytułem usługa transportowa w dniach 02.01-10.01.2015 r., f-ra nr [...] z 17.01.2015 r., na kwotę netto 24.840 zł, VAT 5.713,20 zł, za transport w dniach 12.01-17.01.2015 r. oraz f-ra nr [...] z 24.01.2015 r., na kwotę netto 27.580 zł, VAT 6.343,40 zł, za transport w dniach 19.01-24.01.2015 r.). Odnośnie tych transakcji skarżący wyjaśnił, że współpraca z firmą C dotyczyła usług transportowych, których przedmiotem był przewóz dóbr, w ramach transportu zastępczego. Usługi świadczone były w styczniu na trasach: [...]-[...],[...] -[...], [...]-[...], pojazdem Renault [...], w ramach stałej obsługi najmu wobec G Sp. z o.o. Umowa została zawarta ustnie, zlecenia dokonywane były telefonicznie pomiędzy właścicielami a cena za usługi ustalana była w drodze negocjacji. Za wykonane usługi płatność regulowana była gotówką do rąk właściciela firmy C.

W ocenie Sądu, przeprowadzone postępowanie dowodowe, w szczególności zeznania świadków - osób zatrudnionych w firmie C, uzasadniało w pełni stanowisko organów o nierzetelności spornych faktur. Z zeznań G. K. (zatrudnionego w charakterze zarządzającego transportem), D. Z. (kierowcy) oraz R. O. (kierowcy) wynika, że w okresie od 02.01. do 24.01.2015r., tj. w okresie wskazanym w zakwestionowanych fakturach, osoby te nie wykonywały żadnych usług transportowych na rzecz firmy A, nie znają takiej firmy i nie miały z nią styczności. Świadkowie zeznali, iż usługi świadczyli pojazdami używanymi na podstawie zawartych umów leasingowych oraz środkami transportu będącymi własnością firmy C. Ponadto przesłuchani kierowcy wskazali, że pracując w firmie C przewozili części samochodowe do J i K, co podważa wyjaśnienia skarżącego w zakresie tras, na jakich według niego miał być świadczony transport ([...]-[...], [...]-[...], [...]-[...]). Brak jest również dowodów na wykonanie owych usług osobiście przez właściciela firmy- A. M. Co prawda, z uwagi na brak kontaktu z tą osobą nieskuteczne były podejmowane kilkukrotnie z inicjatywy organu próby przesłuchania jej w charakterze świadka, podobnie jak nie udało się przeprowadzić kontroli podatkowej w firmie kontrahenta, niemniej jednak dowody ze źródeł osobowych, które organ zgromadził, w powiązaniu z pozostałymi powołanymi w skarżonej decyzji okolicznościami, zarówno co do braku dysponowania przez podatnika jakimikolwiek innymi dowodami na wykonanie tych usług, w tym też na potwierdzenie zapłaty należności (jak wskazał skarżący, umowa była ustna a płatności miał dokonywać w formie gotówki), jak też co do ceny za te usługi, znacznie przekraczającej ceny rynkowe (o czym przekonują przedstawione w decyzji wyliczenia) – przemawiają bezsprzecznie za uznaniem, że w istocie transakcje udokumentowane omawianymi fakturami nie miały miejsca.

Tut. Sąd całkowicie akceptuje także stanowisko organów, że nie doszło do faktycznego nabycia przez skarżącego usług objętych fakturami VAT nr: [...] z 27.02.2015 r. (na kwotę netto 32.000 zł, VAT 7.360 zł z tytułu usług doradztwa w zakresie pozyskania factoringu oraz leasingu) i nr [...] z 27.02.2015 r. (na kwotę netto 30.000 zł, VAT 6.900 zł za doradztwo w zakresie pozabankowych źródeł finansowania), wystawionymi przez spółkę D Sp. z o.o. Nie ulega bowiem wątpliwości, że z uwagi na niematerialny charakter tych usług, powinny one zostać udokumentowane w sposób, który pozwalałby na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. Takich dowodów – jak słusznie stwierdziły organy – skarżący w toku postępowania nie przedstawił. Poza fakturami i dowodami kasowymi, nie przedłożył on bowiem żadnej innej dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług, w dodatku w żadnej mierze nie wyjaśnił, czy i jakie wymierne efekty przyniosły te usługi. Dodatkową okolicznością, potwierdzającą wnioski organu o nierzetelności przedmiotowych faktur jest fakt, że w tym samym okresie podobne usługi miała świadczyć na rzecz skarżącego A. K., za które to usługi opisane fakturą nr [...] z dnia 28.02.2015 r. miał on zapłacić 50.500 zł netto VAT 11.615,00 zł. Nie bez znaczenia jest też argument, że skarżący był powiązany ze spółką D, jak też to, że w kolejnych okresach rozliczeniowych 2015 r. wystawiał on faktury sprzedaży na rzecz D Sp. z o.o., których przedmiotem było świadczenie przez niego usług w tym samym zakresie, w jakim miał kupić je w lutym 2015 r. od spółki D.

Podsumowując tą część rozważań Sąd stwierdza, że wszystkie opisane wyżej okoliczności razem rozpatrywane sprawiają, że w pełni zasadny jest wniosek organów podatkowych, że zakwestionowane faktury zostały wystawione przez podmioty, które nie wykonały opisanych w nich usług. Jak trafnie wypunktował organ, o fikcyjnym charakterze operacji opisanych na fakturach świadczy szereg okoliczności takich jak to: że wszystkie transakcje były rozliczane gotówkowo, że faktury, wystawiane na ostatni dzień miesiąca, miały wskazany bardzo ogólny zakres usług, że wystąpiło wzajemne dublowanie się części usług opisanych spornymi fakturami z wykonywaniem takich zadań przez pracowników podatnika w ramach obowiązków służbowych (np. usługi badania rynków zbytu, marketingowe, spedycyjne), że wszystkie usługi były wyceniane na znaczne kwoty, odbiegające od cen rynkowych, a podatnik nie widział potrzeby zabezpieczenia swoich interesów w postaci wiarygodnego udokumentowania płatności w tak znacznych kwotach, że na potwierdzenie wykonania usług nie zostały przedłożone dokumenty i materialne dowody, które bezspornie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzałyby wykonanie usług, w tym usług niematerialnych, że składane wyjaśnienia skarżącego są bardzo ogólnikowe i nie wskazują konkretnie, kto wykonał usługę, kiedy i gdzie, że na podstawie przedłożonych dokumentów, w tym umów o współpracę zawartych między firmą B a A, nie sposób określić rynkowej wartości nabywanych usług. Stwierdzić zatem należy, że w świetle przedstawionych dowodów i okoliczności z nich wynikających organy były w pełni uprawnione do przyjęcia, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez firmy B i C oraz spółkę D nie dokumentują rzeczywistych transakcji, gdyż nie towarzyszyło im faktyczne wykonanie usług w nich opisanych.

Sąd nie znalazł również podstaw do zakwestionowania ustaleń organów, że wystawione w badanym okresie przez skarżącego na rzecz spółki G Sp. z o.o. faktury sprzedaży dotyczące obsługi administracyjno-biurowej (nr [...] z 30.01.2015 r. na kwotę netto 23.000 zł, VAT 5.290 zł oraz nr [...] z 27.02.2015 r. na kwotę netto 23.000 zł, VAT 5.290 zł) także dokumentują zdarzenia gospodarcze nie mające w rzeczywistości miejsca. W zawartych w aktach sprawy wyjaśnieniach z 27 maja 2016 r. skarżący odniósł się do każdej z wystawionych przez firmę B faktur wskazując w większości wypadków, że istnieje kluczowy związek nabytych od B usług z przychodami jego firmy i świadczonymi usługami, ponieważ firma używając nabytych usług, wykonała swoje usługi i w ten sposób dokonała sprzedaży do spółki G Sp. z o.o. Z wyjaśnień tych wynikało, że firma B świadczyła te usługi w ramach umowy o kompleksową obsługę firmy (umowa z dnia 3.06.2013 r., 28.12.2014 r.), z kolei firma skarżącego sprzedając usługi z tego zakresu spółce G Sp. z o.o. świadczyła je w ramach umowy o obsługę administracyjno-biurową. Zatem, skoro skarżący miał następnie dokonywać odsprzedaży tych samych usług na rzecz spółki A w ramach wystawianych przez siebie faktur sprzedaży, to oczywistym było, że również ta czynność nie mogła odzwierciedlać rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego. Skoro bowiem fikcyjne okazały się faktury dokumentujące nabycie usług, to również sprzedaż tych samych usług nie mogła odzwierciedlać rzeczywistych transakcji. Podzielić również należy stanowisko organów, że brak jest podstaw do uznania, by usługi te wykonała firma skarżącego we własnym zakresie, co wynika choćby z w/w wyjaśnień podatnika z 27.05.2016 r. Jednocześnie, w toku postępowania nie stwierdzono, by podatnik posiadał jakiekolwiek dowody na potwierdzenie wykonania owych usług. W dodatku, pracownicy biurowi firmy A pracowali w spółce G Sp. z o.o. na umowę zlecenie. Gdyby natomiast usługi wykonała firma podatnika, nie byłoby podstaw do zatrudniania tych osób na umowy cywilnoprawne.

W rezultacie Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi o wadliwie ustalonym stanie faktycznym sprawy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził bowiem w dostateczny sposób stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji, natomiast skarżący, poza samym negowaniem ustaleń organów, nie przedstawił jakichkolwiek okoliczności, które wskazywałyby na odmienny, niż przyjęty przez organy przebieg zdarzeń, jak też nie wskazał żadnych kontrdowodów, które zdołałyby podważyć zasadność ocen wyrażonych w zaskarżonej decyzji, podzielanych także przez skład orzekający w tej sprawie. Zdaniem Sądu, ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie podważają, wbrew zarzutom skargi, zeznania świadków – pracowników skarżącego (K. K., P. M., A. T., D. G., M. S., D. S., K. S. i A. C.), w zakresie w jakim ogólnikowo wskazują na firmę B - jako wykonawcę na rzecz skarżącego usług w zakresie: rekrutacji, kontroli stanów technicznych przedwyjazdowych i powrotnych, naprawy ciągników i naczep, sprzątania kabin samochodowych ciężarowych i osobowych oraz naczep i cystern w weekendy, prania tapicerki i usuwania skutków jej zużycia, usuwania usterek w pojazdach, prowadzenia szkoleń BHP i innych. Brakuje bowiem zarówno obiektywnych, weryfikowalnych dowodów na to, że B świadczyło usługi wynikające ze spornych faktur, jak też przeczą temu opisane wyżej ustalenia o braku niezbędnych zasobów majątkowych i kadrowych ze strony tej firmy do wykonania opisanych przez świadków czynności. Trzeba też wyjaśnić, że w zakresie dowodzenia wykonania takich usług osobowe źródła dowodowe mogą być jedynie pomocne o tyle, o ile mają potwierdzenie w stosownych dokumentach, co najmniej uprawdopodabniających fakt wykonywania takich usług, co w tej sprawie nie miało miejsca. Biorąc zatem pod uwagę całokształt ustalonych w sprawie okoliczności, ogólnikowe wskazanie przez świadków na firmę B jako wykonawcę w/w czynności – jak trafnie przyjęły organy - nie stanowi wystarczającego dowodu na rzeczywisty charakter transakcji wynikających ze spornych faktur. Nie mają zatem uzasadnionych podstaw zarzuty, że organy w sposób wybiórczy rozważyły zebrany materiał dowodowy - przeciwnie przeanalizowały dowody w sposób kompleksowy i wykazały, że nie znajdują potwierdzenia forsowane przez stronę twierdzenia dotyczące rzeczywistego wykonania spornych usług przez firmę B, C i spółkę D. W świetle wszystkich zebranych w sprawie dowodów, ogólnikowe wskazanie przez niektórych pracowników skarżącego, że usługi wykonywała firma B nie dawało bowiem podstaw do przyjęcia odmiennego stanu faktycznego, niż wynikający z zaskarżonej decyzji. Tym samym nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 120 i 121 § 1 op w zw. z art. 2, 7 i 8 Konstytucji.

Wbrew zarzutom skargi, nie naruszała prawa odmowa ponownego przesłuchania świadka A. K. oraz P. M. Zgodnie z art. 180 § 1 op, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei art. 188 op stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z treści tych przepisów wynika, że oceny żądań dowodowych strony organ powinien dokonywać z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Jeżeli więc żądanie strony dotyczy okoliczności ustalonych już wyczerpująco innymi dowodami, uzasadniona jest odmowa uwzględnienia wniosku strony. Taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Wskazać należy, że A. K. została przesłuchana w ramach odrębnego postępowania wobec firmy B, gdzie złożyła ona wyjaśnienia co do okoliczności nawiązania współpracy ze skarżącym, tego na czym miały polegać świadczone usługi i jaki był ich rezultat, w jaki sposób regulowano płatności i czy posiada dowody na potwierdzenie wykonania zafakturowanych usług. Słusznie więc organy przyjęły, że okoliczności istotne dla niniejszej sprawy zostały przez przesłuchiwaną w dotychczas odebranych zeznaniach wyjaśnione, a dokonanie ponownego przesłuchania tej samej osoby, co do tych samych okoliczności sprawy byłoby procesowo nieuzasadnione. To stanowisko zostało w ocenie Sądu należycie uzasadnione przez organ odwoławczy w wydanym w tym zakresie postanowieniu z 15 stycznia 2019 r. Natomiast skarżący w żaden sposób we wniosku dowodowym nie wykazał, na jaką odmienną okoliczność, od już ustalonej, miałyby zostać powtórzone dowody z przesłuchania A. K. Podobnie rzecz się ma jeśli chodzi o ponowne przesłuchanie świadka P. M., przesłuchanego 1 września 2017 r. na okoliczności tożsame jak zgłoszone we wniosku dowodowym skarżącego, tj. dotyczące zatrudnienia w firmie B, rozpoczęcia i prowadzenia współpracy między A. K. a skarżącym, wykonywania usług na rzecz skarżącego, charakteru i form współpracy oraz form rozliczeń między stronami (protokół z tego przesłuchania został włączony do akt sprawy postanowieniem Naczelnika US w Kluczborku z 23 października 2017 r.) Z kolei odmowa przesłuchania świadka – P. S. uzasadniona była faktem, że osoba ta nie uczestniczyła w transakcjach ze skarżącym w badanym okresie, trudno więc mówić w tej sytuacji nie tylko o istotnym ale także jakimkolwiek wpływie na wynik sprawy. Jeśli zaś chodzi o zarzuty w kwestii odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. M. -właściciela firmy C, zauważyć należy, że organy w toku postępowania nie odmawiały realizacji tego dowodu, przeciwnie - podjęły wszelkie działania w celu jego przeprowadzenia, jednakże podjęte w tym kierunku czynności zarówno przez organ I instancji, jak i przez organ odwoławczy okazały się nieskuteczne, z uwagi na brak kontaktu z A. M., który - jak ustalono - wymeldował się z dotychczasowego adresu zameldowania i nieznane jest miejsce jego obecnego pobytu. Pomimo że nie doszło do przesłuchania A. M. Sąd nie podziela jednak podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 122 op, uznając, że zebrany w tym zakresie pozostały materiał dowodowy pozwolił na skuteczne zakwestionowanie realności transakcji skarżącego z firmą C. Podobnie za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia zasady prawdy obiektywnej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań strony. Jak bowiem wynika z akt sprawy skarżący w toku postępowania nie składał wniosku o przeprowadzenie dowodu z jego zeznań. Poza tym skarżący w toku postępowania składał obszerne wyjaśnienia dotyczące poszczególnych transakcji z firmą B, w których miał możliwość uprawdopodobnienia ich realności, czemu nie sprostał. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 190 op, poprzez niezawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań M. S., D. Z. i G. K. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik US w [...], który w ramach pomocy prawnej przeprowadził dowód z przesłuchania D. Z. i G. K., prawidłowo skierował do skarżącego, na adres zamieszkania, zawiadomienie z 13.06.2016 r., w którym poinformował o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań w/w świadków. Zawiadomienie to nie zostało podjęte w terminie a pismo pozostawiono w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia w trybie art. 150 § 4 op. Z powyższego wynika, że prawo do czynnego udziału w czynnościach procesowych zostało stronie zagwarantowane, z którego to prawa skarżący jednak nie skorzystał wskutek własnego zaniedbania odbioru korespondencji organu. Skoro więc skarżący, mimo prawidłowego zawiadomienia, nie stawił się na przesłuchaniu, nie może obecnie skutecznie stawiać organom zarzutu naruszenia prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu. Należy też pamiętać, że naruszenie przez organ podatkowy realizacji norm wynikających z art. 190 op musi mieć kwalifikowany charakter, w tym znaczeniu, że powinno ono mieć istoty wpływ na wynik sprawy. Podstawę do uwzględnienia skargi dają bowiem tylko takie naruszenia prawa procesowego, które mają istotny wpływ na rozstrzygnięcie, co wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa. Tymczasem w kwestii dowodu z przesłuchania M. S. trudno mówić nie tylko istotnym ale wręcz jakimkolwiek wpływie omawianego dowodu na wynik sprawy. Organ bowiem w żadnej mierze nie przyjmował dowodu z zeznań tego świadka za podstawę ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia, co jest zresztą oczywiste, skoro był on zatrudniony w firmie skarżącego w okresie 2-6.03.2015 r., nieobjętym niniejszym postępowaniem.

Uznając zatem zebrany materiał dowodowy za kompletny i mogący być przez to podstawą prawidłowych ustaleń faktycznych, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 122 i 187 § 1 op. Nie ma również uzasadnionych podstaw podniesiony w skardze zarzut dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego. W przekonaniu Sądu, dokonana przez organy w tej sprawie i przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena całości zebranego materiału dowodowego spełnia wymagania określone w art. 191 op, albowiem została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego, wewnętrznego przekonania organu, z uwzględnieniem zasad logiki i konieczności rozpatrzenia poszczególnych dowodów nie odrębnie, ale we wzajemnej łączności. Ustalony przez organy przebieg zdarzeń układa się w logiczny ciąg i tworzy spójną całość wskazującą, że pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami nie zachodziły rzeczywiste relacje gospodarcze. Podkreślenia również wymaga, że zawarta w skardze argumentacja ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 op wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego (czemu skarżący nie sprostał), to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie, niż ocena organu. W rezultacie, w przekonaniu Sądu, w sprawie niniejszej organ odwoławczy dokonał wnikliwej i szczegółowej oceny wszystkich zebranych dowodów, bezzasadny jest więc zarzut naruszenia art. 191 op.

Konsekwencją powyższej oceny jest także uznanie za nietrafny zarzutu o niewłaściwym zastosowaniu art. 193 op, poprzez nieuzasadnione uznanie ksiąg podatkowych strony za nierzetelne. Z przepisu art. 193 § 4 i 6 op wynika, że jeśli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Nie można się więc zgodzić z zarzutem naruszenia tego przepisu, skoro Sąd zaakceptował ustalenia organów, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w nich opisanych. Tym samym, ponieważ zapisy w ewidencji zakupu i sprzedaży VAT nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego (art. 193 § 2 op), to musiały być uznane za nierzetelne i przez to niestanowiące dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 4 op). Oznaczało to również, że prowadzona przez podatnika ewidencja zakupów i sprzedaży nie odpowiadała wymogom określonym w art. 109 ust. 3 uptu, wobec czego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organy tego przepisu.

Podsumowując ten wątek sprawy Sąd stwierdza, że całokształt poczynionych w sprawie ustaleń dawał organom wystarczające podstawy do zastosowania w sprawie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu. Zgodnie z treścią tego przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na gruncie omawianej regulacji w orzecznictwie wskazuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z 25.08.2016 r., sygn. akt I FSK 799/16). Jak natomiast stanowi art. 86 ust. 1 uptu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Istotą uprawnienia do odliczenia VAT jest więc posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywiście zaistniałe zdarzenie, oraz że zdarzenie to - dostawa towaru lub usługi, zostało udokumentowane tą właśnie fakturą. Rozumując zatem a contrario, faktura z wykazanym na niej podatkiem nie daje nabywcy podstawy do odliczenia, jeśli nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak więc prawidłowo zinterpretowały organy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie wynika tylko z samego faktu posiadania faktury, ale przede wszystkim z faktu nabycia określonego w takiej fakturze towaru czy usługi przez podmiot widniejący na fakturze jako nabywca, od podmiotu określonego na fakturze jako sprzedawca, za określoną cenę podaną zgodnie z rzeczywistością. Z tego też względu sama faktura nie ma waloru absolutnego dowodu potwierdzającego określone w niej zdarzenie gospodarcze, któremu organy podatkowe, w przypadku powzięcia wątpliwości, czy faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg takiego zdarzenia, nie mogą przeciwstawić innych dowodów przeprowadzonych celem sprawdzenia zgodności takiej faktury ze stanem rzeczywistym.

W niniejszej sprawie, jak już wskazano powyżej, organy podatkowe skutecznie wykazały, że ujęte przez skarżącego w rejestrach zakupu VAT faktury, wystawione przez B, firmę C oraz spółkę D Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym zasadnym było pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie usług opisanych na kwestionowanych fakturach, co powoduje, że nie mają uzasadnionych podstaw zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 ust 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu. Sąd w pełni też akceptuje stanowisko organów, że w okolicznościach, jakie miały miejsce w rozpatrywanej sprawie, tj. gdy fakturom nie towarzyszyło faktyczne wykonanie usług, dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia nie jest wymagane uprzednie zbadanie, czy skarżący działał w tzw. "dobrej wierze". Wskazać należy, że wynikająca z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) zasada dobrej wiary, jako podstawa ochrony prawa podatnika do odliczenia podatku VAT od transakcji poprzedzonej transakcją oszukańczą, dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy podatnik pozostawał w mylnym, aczkolwiek uzasadnionym przekonaniu, że nabywając towar uczestniczy w legalnej transakcji. Zasada ta nie ma natomiast zastosowania w przypadkach, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonane czynności prowadzą do nadużyć podatkowych. Zatem udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Na takie rozumienie tej zasady wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11, stwierdzając, że "udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. Natomiast w sytuacji, gdy transakcje nie miały miejsca, organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby pobawić go prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur." Podobnie wypowiedział się ten sąd w wyroku z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, wskazując, że "ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze)". Wbrew więc zarzutom skargi, skoro w niniejszej sprawie zostało przez organy wykazane, że przedmiotowe transakcje nie miały miejsca, to zbędne było czynienie ustaleń i dokonywanie ocen, czy skarżący działał z należytą starannością, w celu upewnienia się czy nie uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT.

Na gruncie ustalonego w sprawie stanu faktycznego organy prawidłowo zastosowały również art. 108 ust 1 uptu. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Powyższy przepis ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT, określonych w art. 19a uptu. Norma art. 108 ust. 1 uptu ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy, tj. gdy czynność, która została w niej wykazana nie była w ogóle zrealizowana lub nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku i nakłada na wystawcę takiej faktury obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. Już więc sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Przepis art. 108 ust. 1 uptu stanowi więc szczególną regulację w stosunku do systemu podatku od towarów i usług. Przewidziany w nim obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze nie został bowiem powiązany przez ustawodawcę z instytucjami takimi jak obliczenie i wpłacenie podatku za okresy miesięczne/kwartalne oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji między podatkiem należnym i podatkiem naliczonym. Podatek wynikający z faktury, o której mowa w art. 108 uptu podlega bowiem zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych tj. niezależnie od comiesięcznych, czy kwartalnych rozliczeń podatku.

W ocenie Sądu organy podatkowe dysponowały dostatecznym materiałem dowodowym, w świetle którego uzasadnione było obciążenie skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku, w trybie art. 108 ust. 1 uptu z tytułu wystawienia na rzecz spółki A faktur nie mających pokrycia w rzeczywistości. Skoro bowiem fikcyjne okazały się faktury dokumentujące nabycie usług od firmy B, to również sprzedaż tych samych usług nie mogła odzwierciedlać rzeczywistych transakcji. Sytuacja taka zarazem zobowiązywała jak i uprawniała organy do zastosowania art. 108 uptu. Niezrozumiałe są podniesione w skardze zarzuty błędnego zastosowania tego przepisu, w których skarżący podnosi, cyt; "organ podatkowy stosując wobec podatnika art. 108 ust. 1 ustawy winien skorygować podatek od towarów i usług za styczeń i luty 2015 r. o wartość wynikającą z faktur VAT uznanych za niedokonane, a zatem obniżyć podstawę jego naliczania, a dopiero potem stosować procedurę z art. 108 ust. 1 cyt. ustawy, gdyż w obecnej sytuacji działania organu podatkowego powodują podwójne opodatkowanie sprzedaży podatnika podatkiem od towarów i usług". Treść zaskarżonej decyzji jasno bowiem wskazuje, że organy podatkowe, dokonując weryfikacji rozliczenia podatku VAT za styczeń i luty 2015 r., działały właśnie według tych zasad, na które wskazuje skarżący, tj. wyłączyły z obrotu zakwestionowane faktury sprzedaży, wystawione na rzecz spółki A i tym samym dokonały pomniejszenia podatku należnego o kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur sprzedaży. W związku z dokonanymi ustaleniami, zarówno po stronie podatku należnego, jak i naliczonego, zweryfikowano rozliczenie zadeklarowane przez skarżącego w deklaracjach VAT- 7 i w jego miejsce określono: za styczeń 2015 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 18.2015 zł, zamiast zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do zwrotu 45.000 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 733 zł; za luty 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 59.597 zł, zamiast zadeklarowanej kwoty podatku w wysokości 1.827 zł. Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 op oraz art. 99 ust. 12 uptu. Stosownie bowiem do treści art. 21 § 3 op, Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie więc z tym przepisem organy podatkowe były w pełni uprawnione do własnego rozliczenia wysokości należnego podatku VAT, zastępując samoobliczenie dokonane przez podatnika. W oparciu o art. 99 ust 12 uptu organy prawidłowo więc zweryfikowały dokonane przez skarżącego rozliczenie podatku za badane okresy rozliczeniowe, co czyni podniesione w tym zakresie zarzuty nieuzasadnionymi.

Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 210 §1 pkt 5 op. Wbrew bowiem przekonaniu strony obowiązujące przepisy nie stoją na przeszkodzie wydaniu jednej decyzji, zawierającej odrębne rozstrzygnięcia. Tym samym dopuszczalne i możliwe było umieszczenie w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięć w zakresie określenia zobowiązania za miesiące styczeń i luty 2015 r. oraz w zakresie określenia w trybie art. 108 ust. 1 uptu kwot podatku do zapłaty za w/w miesiące (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 marca 2006 r. I FSK 772/05). Całkowicie niezrozumiałe są też zarzuty naruszenia art. 87 ust 2 uptu w zw. z art. 212 op, bowiem przepis 87 ust 2 odnosi się do instytucji zwrotu różnicy podatku (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), czego ta sprawa, której przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania w podatku VAT nie dotyczy.

Końcowo wskazać należy, że chybiony jest również zarzut naruszenia art. 2 a op, albowiem wrażona w tym przepisie zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, ma zastosowanie wyłącznie do wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a taka wątpliwość w niniejszej sprawie nie wystąpiła.

Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 ppsa.