Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 566/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 2, art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA (del.) Dariusz Dudra, Protokolant Karol Olton, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Ilhana E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1781/04 w sprawie ze skarg Ilhana E. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 lipca 2004 r., (...) w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ilhana E. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 /słownie: tysiąc osiemset/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 lutego 2005 r. III SA/Wa 1781/04 oddalił skargi Ilhana E. na cztery decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 lipca 2004 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okresy:

od września do grudnia 1999 r., od stycznia do grudnia 2000 r., od stycznia do grudnia 2001 r. oraz od stycznia do grudnia 2002 r.

W uzasadnieniu tegoż wyroku sąd administracyjny podał, że skarżący od 15 września 1999 r. użytkował samochód Opel Vectra na podstawie umowy leasingu zawartej z "M." S.A. w W. Zgodnie z postanowienia umowy oraz zapiskami w dowodzie rejestracyjnym ten pojazd był traktowany jako samochód ciężarowy. Tenże samochód tak został zarejestrowany na poprzedniego właściciela /Arkadiusza P./ oraz firmę leasingową.

Rejestracji tegoż pojazdu jako ciężarowego dokonano w dniu 30 września 1999 r. na podstawie zaświadczenia z dnia 28 września 1999 r. o przeprowadzonym badaniu technicznym zawierającym także opis zmian konstrukcyjnych dokonanych w samochodzie osobowym, a polegających na zamontowaniu za tylnymi fotelami przegrody stałej.

Ilhan E. w 1999 r. dokonywał odliczenia podatku od towarów i usług z faktur firmy leasingowej dotyczących rat leasingowych, a w latach 2000-2002 dokonywał także odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa do przedmiotowego samochodu.

Decyzją z dnia 29 sierpnia 2003 r. Prezydent W. uchylił decyzję z dnia 30 września 1999 r. o rejestracji tegoż pojazdu jako ciężarowego dla firmy leasingowej. Decyzją z dnia 7 stycznia 2002 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. stwierdziło nieważność dowodu rejestracyjnego tegoż samochodu wydanego Arkadiuszowi P. przez Starostę Powiatu O.

W związku z powyższym wszczęte zostało postępowanie podatkowe w przedmiocie weryfikacji odliczeń podatkowych dokonanych przez skarżącego w latach 1999-2002.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. czterema decyzjami utrzymał w mocy cztery decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 15 kwietnia 2004 r. dotyczące podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe z lat 1999-2002.

Organy podatkowe obu instancji uznały, iż podatnikowi nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących leasing tegoż samochodu. Zgodnie bowiem odpowiednio: z par. 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, par. 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ oraz par. 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./, odliczenie podatku naliczonego nie przysługiwało podatnikom użytkującym na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Natomiast w świetle art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa do przedmiotowego samochodu.

W ocenie podatkowego organu odwoławczego klasyfikacja samochodu dokonana w dowodzie rejestracyjnym ma zasadnicze znaczenie jako dowód w sprawie podatkowej, albowiem rejestracja samochodu w formie decyzji administracyjnej nie tylko dopuszcza do ruchu określony typ pojazdu, ale decyduje też o jego rodzaju.

Ostateczna decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. działa ex tunc, a zatem w wyniku stwierdzenia nieważności dowodu rejestracyjnego dla Arkadiusza P. nie ma podstaw do uznania jego pojazdu za samochód osobowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc się do skarg wniesionych przez podatnika od decyzji wymiarowych wyjaśnił, iż skarżący nie kwestionował merytorycznej zasadności podatkowych decyzji ostatecznych, natomiast główny nacisk wywodów skarg położył na naruszenie art. 2 Konstytucji oraz przepisów art. 121 par. 1 i 124 Ordynacji podatkowej, gdyż w ocenie podatnika w zaistniałej sytuacji nie można było po kilku latach odmówić możliwości odliczenia już wcześniej odliczonego podatku, skoro podatnik działał w przekonaniu opartym na decyzji /dowodzie rejestracyjnym/ innego organu, że postępuje prawidłowo.

W tej sytuacji nie powinien być obciążony skutkami błędu popełnionego przez inny organ administracyjny.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że przy wydaniu zaskarżonych decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, albowiem podjęto je w oparciu o obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego przepisy ustawy o VAT oraz w oparciu o przepisy właściwych rozporządzeń wykonawczych. Sąd administracyjny dodał, iż pogląd o decydującym znaczeniu określenia rodzaju pojazdu w dowodzie rejestracyjnym utrwalony został w orzecznictwie sądowym /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2003 r. III SA 27/02 - Monitor Podatkowy 2004 nr 2 str. 38/. Organy podatkowe prawidłowo zatem uznały, że sporny pojazd jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów rozporządzeń wykonawczych oraz art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zmiana stanu faktycznego polegająca na wyeliminowaniu z obrotu prawnego dowodów rejestracyjnych uznających przedmiotowy samochód za ciężarowy, musiała być uwzględniona przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji w zakresie podatku od towarów i usług. Wskazane przez organy podatkowe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych wyłączały bowiem możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących uiszczanie rat leasingowych związanych z samochodem osobowym, a także zakup paliwa do tego rodzaju samochodów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia Konstytucji Sąd administracyjny wyjaśnił, iż taki zarzut postawiony został organom podatkowym, jednakże nie do nich należało rejestrowanie samochodów i określanie ich rodzajów. Organy podatkowe były związane treścią decyzji administracyjnej o rejestracji samochodu.

Przepisy, a w szczególności przepisu ustawy o VAT nie stwarzały i nie stwarzają organom podatkowym możliwości uwzględnienia przy wymiarze podatku VAT okoliczności związanych ze zmianą kwalifikacji samochodu, o którym mowa w sprawie.

Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako konieczność wydania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem.

W ocenie sądu administracyjnego naruszenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych musi wiązać się z przypisaniem organom podatkowym w konkretnym postępowaniu określonego działania lub zaniechania. Nie może się natomiast opierać na obiektywnie zaistniałych i niezależnych od organów prowadzących to postępowanie w okolicznościach faktycznych /zdarzeniach/ powodujących powstanie obowiązku podatkowego, czy też - jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - skutkujących wyłączeniem możliwości skorzystania skarżącego z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W skardze kasacyjnej wniesionej od wyroku sądu I instancji podatnik domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi zarzucając naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie w szczególności art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz naruszenie par. 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku VAT.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wywodził, iż sąd administracyjny oddalił skargi oceniając jedynie przepisy art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT oraz par. 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 1997 r.

Taka ocena byłaby prawidłowa, gdyby przedmiotowy samochód był od początku zarejestrowany jako samochód osobowy. Jednakże w niniejszej sprawie status /dowód rejestracyjny/ samochodu ciężarowego na samochód osobowy został zmieniony dopiero po kilku latach użytkowania i to nie na podstawie - jak w przypadku pierwszego użytkownika - stwierdzenia nieważności decyzji, lecz na skutek uchylenia decyzji stwierdzającej dopuszczenie do ruchu samochodu zarejestrowanego jako ciężarowy.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, dla podatnika powinny być obojętne i neutralne skutki działania jakichkolwiek organów państwa, jeżeli te działania były błędne zwłaszcza w sytuacji, gdy nie zostały zawinione przez podatnika.

Dlatego też za niewłaściwe należy uznać stawianie tezy o związaniu organów podatkowych treścią uchylonej decyzji administracyjnej w oderwaniu od nadrzędnej zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Błąd popełniony przez inny organ administracyjny nie może obciążać podatnika działającego w zaufaniu do takiego organu.

W skardze kasacyjnej zwrócono uwagę, że w identycznym stanie faktycznym zapadły inne orzeczenia sądowe /por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2003 r. - II SA 2210/01/, a ponadto w urzędowej interpretacji Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2002 r. oraz w wytycznych Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 28 stycznia 2002 r. wskazano, iż nie można kwestionować po latach prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu używania samochodu osobowego przerobionego na ciężarowy, jeżeli podatnik wykorzystywał taki pojazd w działalności gospodarczej a przeróbki faktycznie zostały dokonane.

W reasumpcji swoich wywodów pełnomocnik skarżącego twierdził, iż dokonana przez sąd administracyjny ocena działań organów podatkowych stosujących w przedmiotowej sprawie jedynie normy wynikające z ustawy o VAT oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy bez powiązania z ogólną zasadą zaufania wywodzącą się z Konstytucji i pogłębioną w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, jest niewłaściwa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogły doprowadzić do uwzględnienia tego środka zaskarżenia.

Podkreślenia przede wszystkim wymaga, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie działa analogicznie jak organ odwoławczy w postępowaniu administracyjnym, nie jest uprawniony do ponownego orzekania o zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, który w tym przedmiocie podlegał już ocenie ze strony sądu administracyjnego pierwszej instancji.

Zgodnie bowiem z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ zwanej dalej p.p.s.a. Sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod wagę jedynie nieważność postępowania.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że NSA jest związany podstawami wymienionymi w skardze kasacyjnej oraz wnioskami tejże skargi.

Z kolei związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że jeżeli brak jest zarzutów dotyczących naruszenia konkretnych przepisów proceduralnych, to Naczelny Sąd administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. - FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36/.

Z materiałów sprawy oraz z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż istotą rozstrzygnięć zawartych w czterech decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 lipca 2004 r. była kwestia związania organów podatkowych istniejącymi w chwili orzekania przez ten organy decyzjami administracyjnymi dotyczącymi statusu prawnego spornego samochodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdził, iż organy podatkowe były związane treścią decyzji administracyjnej dotyczącej rejestracji samochodu.

Tego rodzaju zagadnienia należą do sfery prawa proceduralnego i mieszczą się w podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Tej podstawy w petitum skargi kasacyjnej nie powołano, a jedynie w końcowym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej zauważono, iż wskazana przez sąd administracyjny ocena działań organów podatkowych nie odpowiada normie wyrażonej w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej.

W orzecznictwie sądowym wyjaśniono, iż powołanie w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować ich jako podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. /por. wyrok NSA w sprawie FSK 181/04/, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 par. 1 p.p.s.a. nie jest zobowiązany ani upoważniony do rozszerzenia lub uzupełnienia powołanych przez wnoszącego skargę kasacyjną podstaw kasacyjnych /por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2004 r. - FSK 1208/04/.

Taka sytuacja zachodzi w sprawie niniejszej.

Oznacza to, że sąd kasacyjny będący związany granicami skargi kasacyjnej nie może badać czy i jakie przepisy procedury sądowej zostały naruszone w rozpatrywanej sprawie i jaki to miało wpływ na wyrok sądu I instancji.

W konsekwencji tych rozważań stwierdzić należało, iż Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku dotyczącymi stanu faktycznego sprawy, a w szczególności co do faktów, że skarżący użytkował sporny samochód już w trakcie dokonywania przeróbek oraz w trakcie czynności związanych z wydaniem dowodu rejestracyjnego dla leasingodawcy.

Ta uwaga koresponduje z twierdzeniem skarżącego o braku przyczynienia się podatnika do działań zmierzających do zarejestrowania pojazdu jako ciężarowego.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na wadliwości skargi kasacyjnej przy formułowaniu tego zarzutu.

Z petitum skargi kasacyjnej wynika, iż we wszystkich stanach faktycznych sprawy autor skargi kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz naruszenie par. 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Autor skargi kasacyjnej przeoczył jednak, iż przedmiotem kontroli sądowej były cztery decyzje wymiarowe dotyczące poszczególnych okresów rozliczeniowych za lata 1999-2002.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika wprost, iż przepis art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT nie dotyczył okresu rozliczeniowego za poszczególne miesiące 1999 r. Z treści tego wyroku wynika z kolei, że par. 12 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego z 1992 r. miał zastosowanie tylko do okresu rozliczeniowego za poszczególne miesiące 1999 r. Natomiast za okresy rozliczeniowe lat 2000-2001 oraz za pierwsze trzy miesiące 2002 r. miał zastosowanie par. 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, zaś za okresy późniejsze miał zastosowania par. 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./.

Powyższe uwagi należy wiązać z treścią art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a. dotyczącą obowiązku sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika dysponującego nie tylko wiedzą dziedziny prawa materialnego, ale również z zakresu prawidłowej procedury dotyczącej zasad wnoszenia skutecznego środka zaskarżenia jakim jest skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu niewłaściwego zastosowania powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, albowiem sąd I instancji nie popełnił błędu w subsumcji, czyli w wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej zawartej w poszczególnych przepisach.

Skoro bowiem przyjęto, iż mamy do czynienia z samochodem osobowym, to w świetle par. 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów... usługobiorcom użytkującym takie samochody na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego do czynszu /raty/ i innych płatności wynikających z zawartej umowy. Ta zasada obowiązywała również pod rządem późniejszych rozporządzeń wykonawczych.

Zgodnie zaś z przepisem art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w latach 2000-2002 obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako nieusprawiedliwioną, zaś w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzekł po myśli art. 204 pkt 1 p.p.s.a.