Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1255/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 165, art. 165a par. 1, art. 14b par. 1 i  art. 14b par. 3, art. 120 i  art. 121 par. 1 w zw. z  art. 14h
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 25 lutego 2021 r. sprawy ze skargi S. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2020 r. znak [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji podatkowej 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z dnia [...] lipca 2020 r. znak [...], 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2020 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wpłynął wniosek S. z siedzibą w K. (dalej: Stowarzyszenie, Strona, Wnioskodawca, Skarżąca) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106; dalej: u.p.t.u.) w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca jest:

1. uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nabycia towarów i usług związanych wyłącznie z realizacją projektów niekomercyjnych, a jeśli tak, to w jakim zakresie,

2. uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nabycia towarów i usług związanych wyłącznie z realizacją projektów komercyjnych, a jeśli tak, to w jakim zakresie,

3. uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nabycia towarów i usług związanych zarówno z realizacją projektów niekomercyjnych, jak i projektów komercyjnych, a jeśli tak, to w jakim zakresie,

4. obowiązany do dokonywania samonaliczenia podatku VAT od kwot otrzymanych dotacji na przeprowadzenie projektów niekomercyjnych i projektów komercyjnych.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest stowarzyszeniem, którego misją jest działanie na rzecz społeczno-gospodarczego rozwoju i bezpieczeństwa Polski jako aktywnego członka Unii Europejskiej oraz NATO. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W ramach swojej aktywności Wnioskodawca organizuje szereg wydarzeń i inicjatyw (dalej także "projekty"), które można podzielić na dwie zasadnicze grupy: projekty realizowane poza zakresem działalności gospodarczej Wnioskodawcy (dalej: projekty niekomercyjne); projekty realizowane w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy (dalej: projekty komercyjne). Projekty niekomercyjne są bezpłatne dla uczestniczących w nich osób. W związku z projektami niekomercyjnymi Stowarzyszenie nie uzyskuje przychodów. Są one finansowane wyłącznie z otrzymanych przez Wnioskodawcę na ten cel dotacji od podmiotów zewnętrznych, zarówno publicznych (np. fundusze europejskie), jak i prywatnych (stowarzyszenia, fundacje, etc.). Działalność Wnioskodawcy w tym zakresie ma wyłącznie charakter non-profit, tzn. nie jest wykonywana w celu osiągnięcia jakiegokolwiek zysku finansowego. Całość środków finansowych uzyskanych z dotacji wydatkowana jest więc przede wszystkim bezpośrednio na przeprowadzenie danego projektu niekomercyjnego, jeśli natomiast w określonym przypadku wystąpi nadwyżka otrzymanej dotacji ponad kwotę wymaganą do jego realizacji, nadwyżka ta jest albo zwracana do podmiotu wypłacającego dotację, albo przeznaczana w całości na inne cele statutowe Wnioskodawcy (np. przeprowadzenie innego projektu niekomercyjnego). W związku z realizacją projektów niekomercyjnych Wnioskodawca nie uzyskuje żadnych innych środków finansowych, w szczególności z tytułu umów reklamowych, marketingowych, etc.

Odmienny charakter mają natomiast realizowane przez Wnioskodawcę projekty komercyjne. Są one bowiem podejmowane w celu osiągnięcia zysku dla Wnioskodawcy, a więc są częścią wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. W konsekwencji udział w projektach komercyjnych jest z reguły płatny dla uczestników, co stanowi istotne źródło finansowania tych przedsięwzięć. Ich przeprowadzenie jest także możliwe dzięki zawieranym przez Wnioskodawcę umowom o charakterze m.in. reklamowym, marketingowym, promocyjnym, sponsorskim, wynajmu stoisk lub kombinacji kilku z wymienionych kategorii (dalej: umowy partnerskie). Sprzedaż przez Wnioskodawcę biletów wstępu na projekty komercyjne, jak również wypełnianie przez niego zobowiązań wynikających z umów partnerskich, jest traktowane przez Wnioskodawcę jako "świadczenie usług" w rozumieniu przepisów o VAT, opodatkowane tym podatkiem wg właściwej stawki. Dodatkowym wsparciem dla realizacji projektów komercyjnych są także dotacje od podmiotów zewnętrznych. Mają one jednak wyłącznie charakter pomocniczy, tzn. uzyskanie dotacji na dany projekt komercyjny w żaden sposób nie wpływa na cenę uczestnictwa w projekcie dla zainteresowanych osób ani na zakres oferowanych im w zamian świadczeń; nie ma ono również żadnego związku z ceną i zakresem usług świadczonych przez Wnioskodawcę na podstawie zawartych umów partnerskich.

W przypadku projektów komercyjnych Wnioskodawca we wszystkich przypadkach maksymalizuje (zgodnie z zasadami gospodarki rynkowej) ceny oferowanych przez siebie: biletów wstępu, pakietów sponsorskich, pakietów reklamowych, wynajmu stoisk i innych świadczonych usług - i czyni to niezależnie od tego, czy na dany projekt komercyjny udało mu się uzyskać dotację, czy też nie. Ewentualne otrzymanie dotacji przez Wnioskodawcę nigdy nie wiąże się ze zmianą warunków uczestnictwa w danym projekcie komercyjnym ani współpracy przy jego przeprowadzeniu (nie ma ono wpływu na zapisy umów partnerskich). Ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki mogą być podzielone na trzy podstawowe grupy: wydatki związane wyłącznie z realizacją projektów niekomercyjnych, wydatki związane wyłącznie z realizacją projektów komercyjnych oraz wydatki mieszane, związane zarówno z realizacją projektów niekomercyjnych, jak i projektów komercyjnych. W związku z realizacją zarówno projektów niekomercyjnych, jak i projektów komercyjnych, Wnioskodawca powziął sformułowane w pytaniach wątpliwości co do sposobu ich rozliczenia na gruncie przepisów u.p.t.u.

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie zadanych pytań Wnioskodawca wskazał:

Ad. 1 Wnioskodawca nie jest uprawniony do odliczania podatku naliczonego wynikającego z faktur nabycia towarów i usług związanych wyłącznie z realizacją projektów niekomercyjnych w jakimkolwiek zakresie (...);

Ad. 2 Wnioskodawca jest uprawniony do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nabycia towarów i usług związanych wyłącznie z realizacją projektów komercyjnych (...);

Ad. 3 W przypadku wydatków mieszanych, związanych zarówno z realizacją projektów komercyjnych jak i niekomercyjnych (np. wydatki ogólne zarządu Stowarzyszenia) Wnioskodawca jest uprawniony do częściowo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nabycia towarów i usług, na podstawie art. 86 ust. 2a u.p.t.u., przy określeniu proporcji (...).

Na wezwanie organu Strona pismem z 5 czerwca 2020 r. uzupełniła opis sprawy następująco.

Stowarzyszenie historycznie przeprowadziło wiele projektów niekomercyjnych i planuje przeprowadzenie wielu w przyszłości. Dlatego wniosek o interpretację nie odnosi się do konkretnego projektu, ale zmierza do potwierdzenia reguły rozliczania VAT w przypadku projektów komercyjnych i niekomercyjnych. We wniosku o interpretację znalazł się szczegółowy i wyczerpujący opis charakteru i natury tych projektów. Wśród projektów niekomercyjnych, o których mowa w pytaniu nr 1 wymienić można przykładowo następujące projekty:

1) G. - projekt realizowany przez Akademię Górniczo-Hutniczą oraz I. , którego celem jest wsparcie kobiet chcących rozwijać swoją karierę w sektorze ICT, ze szczególnym uwzględnieniem obszaru cyberbezpieczeństwa.

2) C. - sieć zintegrowanych działań wspierających i promujących małopolskie firmy sektora ICT i budujących cyberbezpieczeństwo regionu. Projekt nakierowany na pobudzenie innowacyjności i przedsiębiorczości małopolskich firm z obszarów IT/ICT i wsparcie utworzenia w Małopolsce CYBERSEC HUB animującego współpracę sektorów prywatnego, publicznego, akademickiego.

Ponadto Stowarzyszenie zwróciło uwagę, iż złożony przez nie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy zarówno stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Z tego względu nie sposób jest wskazać wszystkie projekty, których dotyczą pytania zadane w przedmiotowym wniosku. Wnioskodawca dąży do potwierdzenia mechanizmu rozliczania podatku VAT, którem podlegać mają wszystkie realizowane przez nie projekty. Nie zaś tylko te, które zostały wskazane jako przykłady w niniejszym piśmie.

Na pytanie organu, czy towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektów niekomercyjnych są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Stowarzyszenie wskazało, że towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektów niekomercyjnych są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jest to istota stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku o interpretację. Poprzez uzyskanie indywidualnej interpretacji podatkowej Stowarzyszenie dąży do potwierdzenia takiego stanowiska.

Na pytanie organu, czy Wnioskodawca otrzymuje jakąkolwiek zapłatę od beneficjentów (tj. uczestników, partnerów wydarzeń itd.) projektów niekomercyjnych? Stowarzyszenie wskazało, że projekty niekomercyjne są bezpłatne dla uczestników, partnerów wydarzeń itd. Źródłem finansowania projektów niekomercyjnych nie są opłaty od uczestniczących w nich osób, a otrzymane na cel ich organizacji dotacje. Idea projektów niekomercyjnych opiera się na ich bezpłatności. Działalność Stowarzyszenia w zakresie projektów niekomercyjnych nie jest nastawiona na osiągnięcie zysku.

Dalej Stowarzyszenie podało, że historycznie przeprowadziło wiele projektów komercyjnych i planuje przeprowadzenie wielu w przyszłości. Dlatego wniosek o interpretację nie odnosi się do konkretnego projektu, ale zmierza do potwierdzenia reguły rozliczania VAT w przypadku projektów komercyjnych i niekomercyjnych. We wniosku o interpretację znalazł się szczegółowy i wyczerpujący opis charakteru i natury tych projektów. Wśród projektów komercyjnych, o których mowa w pytaniu nr 4 wymienić można przykładowo następujące projekty:

1) [...]. Czwarta edycja jednej z najbardziej prestiżowych w Europie konferencji o charakterze public policy poświęconej tematyce cyberbezpieczeństwa,

2) [...] Ekskluzywne targi, których celem jest zebranie najbardziej innowacyjnych firm z sektora cyberbezpieczeństwa w jednym miejscu, aby umożliwić szybszy rozwój i modernizację środowiska cyberbezpieczeństwa w Europie Środkowo-Wschodniej.

Ponadto Stowarzyszenie zwróciło uwagę, iż złożony przez nie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy zarówno stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Z tego względu nie sposób jest wskazać wszystkie projekty, których dotyczą pytania zadane w przedmiotowym wniosku. Wnioskodawca dąży do potwierdzenia mechanizmu rozliczania podatku VAT, którem podlegać mają wszystkie realizowane przez nie projekty. Nie zaś tylko te, które zostały wskazane jako przykłady w niniejszym piśmie.

Na pytanie organu, czy towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektów komercyjnych są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, które nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, Stowarzyszenie wskazało, że towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektów komercyjnych są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jest to istota stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku o interpretację. Poprzez uzyskanie indywidualnej interpretacji podatkowej Stowarzyszenie dąży do potwierdzenia takiego stanowiska.

Na pytanie organu, czy na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług dla realizacji projektów komercyjnych i niekomercyjnych jako nabywca jest wskazany Wnioskodawca, Stowarzyszenie wskazało, że występuje jako nabywca na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług zarówno w odniesieniu do projektów komercyjnych, jak również projektów niekomercyjnych.

Na pytanie organu, czy w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do projektów komercyjnych, jak i również projektów niekomercyjnych, występuje sytuacja, w której nie jest możliwe przypisanie nabytych towarów i usług w całości do projektów komercyjnych, Stowarzyszenie wskazało, że istnieje możliwość, że nabywane towary i usługi są wykorzystywane zarówno do projektów komercyjnych jak również projektów niekomercyjnych. Tego dotyczy właśnie pyt. 3 wniosku o interpretację. W treści wniosku o wydanie interpretacji zostało jasno podniesione, że oprócz wydatków związanych z projektami komercyjnymi oraz projektami niekomercyjnymi, ponoszone są również tzw. wydatki mieszane, których nie da się przypisać do konkretnego projektu. Pytanie nr 3, zadane przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku, w całości odnosi się do klasyfikacji właśnie wydatków mieszanych. Z treści samego stanu faktycznego oraz uzasadnienia do pytania nr 3 wynika zatem, że Stowarzyszenie ponosi wydatki, których przypisanie w całości do projektów komercyjnych nie jest możliwe.

Na pytanie organu, czy jest możliwe przypisanie towarów i usług nabywanych w ramach projektów niekomercyjnych w całości do działalności gospodarczej Wnioskodawcy, Stowarzyszenie wskazało, że jego zdaniem niemożliwe jest przypisanie towarów i usług nabywanych w ramach projektów niekomercyjnych do całości prowadzonej przez nie działalności gospodarczej. Stanowisko w tym zakresie zostało opisane w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Celem złożonego przez Wnioskodawcę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest potwierdzenie tego stanowiska poprzez dokonanie przez organ jego oceny na gruncie opisanego stanu faktycznego, przewidywanego zdarzenia przyszłego oraz przywołanych przepisów u.p.t.u.

Na pytanie organu, jaka jest wartość wskaźnika, obliczonego na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. dla czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, Stowarzyszenie wskazało, że dla roku 2020 Stowarzyszenie szacuje ten wskaźnik na około 95%.

Na pytanie organu, czy jeżeli proporcja, określona zgodnie z art 86 ust 2a-2h ustawy o VAT nie przekroczyła 2%, to Wnioskodawca uznał, że proporcja ta wynosi 0%, Stowarzyszenie wskazało, że ze względu na odpowiedź wyżej powyższe pytanie jest bezprzedmiotowe.

Na pytanie organu, czy proporcja, określona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 u.p.t.u., nie przekroczyła 2%, a jeżeli nie przekroczyła 2%, to czy Wnioskodawca uznał, że proporcja ta wynosi 0%? (Proszę podać wartość tej proporcji), Stowarzyszenie podkreśliło, że nie dokonuje sprzedaży zwolnionej z podatku od towarów i usług, do której to odnosi się przepis art. 90 ust 2-8 u.p.t.u. Z tego względu powyższe pytanie należy uznać za bezprzedmiotowe.

Na pytanie organu, czy w przypadku nie otrzymania przez Wnioskodawcę dotacji do projektu niekomercyjnego projekt ten zostały zrealizowany/nie zostałby zrealizowany, Stowarzyszenie stwierdziło, że ze względu na fakt, że otrzymywane dotacje są głównym składnikiem budżetu na realizowanie projektów niekomercyjnych, w przypadku nieotrzymania przez Wnioskodawcę dofinansowania, realizacja projektów niekomercyjnych z reguły nie byłaby możliwa. Istotą projektów niekomercyjnych jest ich bezpłatny charakter. Ze względu na fakt, że projekty niekomercyjne nie generują przychodów, w przypadku braku uzyskania zewnętrznego finansowania Stowarzyszenie z reguły nie podejmuje się ich realizacji. Mogą być jednak sytuacje, że Stowarzyszenie decyduje się na realizację projektu niekomercyjnego bez dofinansowania - tylko ze środków własnych (np. ze względu na wagę kwestii, której dotyczy projekt).

Na pytanie organu, czy w przypadku nieotrzymania przez Wnioskodawcę dotacji do projektu komercyjnego projekt ten zostałby zrealizowany/nie zostałby zrealizowany, Stowarzyszenie stwierdziło, że dotacje są jednym z elementów składowych budżetu przeznaczanego na poczet projektów komercyjnych. Wydarzenia te są finansowane za pośrednictwem środków pozyskanych ze sprzedaży biletów wstępu wykupowanych przez uczestników, umów o charakterze reklamowym, promocyjnym, sponsorskim, wynajmu stoisk oraz otrzymywanych przez Stowarzyszenie dotacji. W przypadku nieotrzymania przez Stowarzyszenie dotacji rentowność organizowanego wydarzenia spada, jednakże jest ono nadal organizowane. Ze względu na fakt, iż otrzymywana przez Stowarzyszenie dotacja przydzielana jest do ogółu realizowanego przez nie projektu komercyjnego i nie ma wpływu na jego ostateczną cenę, ceny biletów wstępu wykupowanych przez uczestników lub innych usług świadczonych przez Stowarzyszenie w ramach projektów komercyjnych nie ulegają zmianie. Jedynie zyskowność danego projektu zostaje obniżona i z wystąpieniem takiej sytuacji Stowarzyszenie liczy się każdorazowo podczas organizacji projektu komercyjnego.

Na pytanie organu, jaką część kosztów projektu niekomercyjnego i projektu komercyjnego pokryje otrzymane dofinansowanie (proszę wskazać procentowo osobno dla każdego projektu), Stowarzyszenie stwierdziło, że w zakresie projektów niekomercyjnych dotacje pokrywają część albo całość niezbędnego do ich organizacji finansowania zewnętrznego. Z uwagi na fakt, iż projekty niekomercyjne realizowane są na zasadzie non-profit, tzn. nie są organizowane w celu osiągnięcia jakiegokolwiek zysku finansowego, dotacje są niezbędnym i podstawowym elementem ich finansowania. Wnioskodawca nie uzyskuje żadnych środków finansowych z innych źródeł zewnętrznych, w szczególności z tytułu umów reklamowych, marketingowych, biletów uczestnictwa etc. Możliwe jest jednak, że w ramach projektów niekomercyjnych część kosztów takiego projektu jest finansowana własnymi środkami Stowarzyszenia. Natomiast w zakresie projektów komercyjnych dofinansowanie stanowi każdorazowo różną część całościowego budżetu danego wydarzenia. Ze względu jednak na fakt, iż Stowarzyszenie dąży do potwierdzenia zasady rozliczania podatku od towarów i usług oraz zadane przez nie pytania dotyczą zarówno obecnego stanu, jak również i możliwego zdarzenia przyszłego, nie jest możliwe wskazanie jednego procentowego udziału dofinansowań w całości środków zewnętrznych, które są przeznaczane przez Stowarzyszenie na realizację projektów komercyjnych.

Na pytanie organu, czy wysokość otrzymanego dofinansowania jest/będzie uzależniona od spełnienia określonych warunków, jeżeli tak, to należy wskazać jakich, osobno dla każdego projektu, Stowarzyszenie stwierdziło, że może tak być, ale nie jest to reguła. Zasady dofinansowań, z których korzysta Stowarzyszenie, często zakładają, że projekt musi spełnić jakieś cele (np. społeczne).

Na pytanie organu, czy w trakcie realizacji projektu niekomercyjnego i projektu komercyjnego Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do rozliczenia się z otrzymywanych środków finansowych, jeśli tak, to z kim i w jaki sposób będzie je rozliczać, należy wskazać osobno dla każdego projektu, Stowarzyszenie stwierdziło, że zależy to od instytucji udzielającej dofinansowania. Stowarzyszenie historycznie przeprowadziło wiele projektów i planuje przeprowadzenie wielu w przyszłości. Dlatego wniosek o interpretację nie odnosi się do konkretnego projektu, ale zmierza do potwierdzenia reguły rozliczania VAT w przypadku projektów komercyjnych i niekomercyjnych. We wniosku o interpretację znalazł się szczegółowy i wyczerpujący opis charakteru i natury tych projektów. Ponadto Stowarzyszenie zwraca uwagę, iż złożony przez nie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy zarówno stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Z tego względu nie sposób jest szczegółowo opisać projekty, których dotyczą pytania zadane w przedmiotowym wniosku. Wnioskodawca dąży do potwierdzenia mechanizmu rozliczania podatku VAT, którem podlegać mają wszystkie realizowane przez nie projekty. Nie zaś tylko te, które zostały wskazane jako przykłady w niniejszym piśmie.

Na pytanie organu, czy w przypadku niezrealizowania projektu niekomercyjnego i projektu komercyjnego Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych, należy wskazać osobno dla każdego projektu, Stowarzyszenie stwierdziło, że w zakresie jednych projektów tak, w zakresie innych nie. Zależy to od instytucji udzielającej dofinansowania. Stowarzyszenie historycznie przeprowadziło wiele projektów i planuje przeprowadzenie wielu w przyszłości. Dlatego wniosek o interpretację nie odnosi się do konkretnego projektu, ale zmierza do potwierdzenia reguły rozliczania VAT w przypadku projektów komercyjnych i niekomercyjnych. We wniosku o interpretację znalazł się szczegółowy i wyczerpujący opis charakteru i natury tych projektów. Ponadto Stowarzyszenie zwraca uwagę, iż złożony przez nie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy zarówno stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Z tego względu nie sposób jest szczegółowo opisać projekty, których dotyczą pytania zadane w przedmiotowym wniosku. Wnioskodawca dąży do potwierdzenia mechanizmu rozliczania podatku VAT, którem podlegać mają wszystkie realizowane przez nie projekty. Nie zaś tylko te, które zostały wskazane jako przykłady w niniejszym piśmie.

Na pytanie organu, czy Wnioskodawca wnosi, będzie wnosił swój wkład własny w finansowanie projektu niekomercyjnego i projektu komercyjnego (jeśli tak, to jaką część kosztów tych projektów pokryje, będzie pokrywać Wnioskodawca, proszę wskazać procentowo), Stowarzyszenie stwierdziło, że często wnosi własny wkład w finansowanie projektów, ale nie jest to zasada dotycząca wszystkich projektów. Wysokość wniesionego przez Wnioskodawcę wkładu własnego jest uzależniona od faktu otrzymania dotacji na realizację danego projektu. Każdy przeprowadzony przez Wnioskodawcę projekt rozliczany jest na unikatowych zasadach. Nie ma to jednak miejsca w przypadku każdej dotacji otrzymanej przez Stowarzyszenie. Jednocześnie Wnioskodawca podkreślił, że przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej ma rozstrzygnąć odnośnie zasady rozliczenia podatku VAT, jaka została przedstawiona przez Stowarzyszenie. Ponadto, złożony wniosek dotyczy zarówno dotychczas realizowanych przez Stowarzyszenie projektów, jak również przyszłych, których w tym momencie nie sposób jest zidentyfikować i opisać. Analogicznie, nie sposób jest wskazać wysokości wkładu własnego, które Stowarzyszenie ma dopiero wnieść na poczet realizacji przyszłych projektów.

DKIS postanowieniem z 9 lipca 2020 r. nr [...], powołując się na przepisy art. 13 § 2a, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.; dalej: O.p.) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku z dnia 11 marca 2020 r. uzupełnionego pismem z dnia 5 czerwca 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca jest:

- uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nabycia towarów i usług związanych wyłącznie z realizacją projektów niekomercyjnych, a jeśli tak, to w jakim zakresie (pytanie nr 1),

- uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nabycia towarów i usług związanych wyłącznie z realizacją projektów komercyjnych, a jeśli tak, to w jakim zakresie (pytanie nr 2),

- uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nabycia towarów i usług związanych zarówno z realizacją projektów niekomercyjnych, jak i projektów komercyjnych, a jeśli tak, to w jakim zakresie (pytanie nr 3),

- obowiązany do dokonywania samonaliczenia podatku VAT od kwot otrzymanych dotacji na przeprowadzenie projektów niekomercyjnych i projektów komercyjnych (pytanie nr 4).

Na powyższe postanowienie, pismem z dnia 21 lipca 2020 r., uzupełnionym pismem z dnia 4 września 2020 r., Stowarzyszenie złożyło zażalenie. W ww. zażaleniu Stowarzyszenie wniosło o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i wydanie Stowarzyszeniu interpretacji indywidualnej, w której ocenione zostanie stanowisko Stowarzyszenia wobec zagadnienia opisanego we wniosku z dnia 11 marca 2020 r. o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.

Zaskarżonemu postanowieniu Stowarzyszenie zarzuciło naruszenie art. 14b § 1 i § 2 O.p., poprzez niewydanie Stowarzyszeniu interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług, mimo że wniosek Stowarzyszenia z dnia 11 marca 2020 r. spełniał wszystkie wymagania przewidziane dla niego przepisami prawa.

DKIS postanowieniem z dnia 5 października 2020 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie własne z dnia 14 lipca 2020 r.

W uzasadnieniu postanowienia organ przywołał kolejno przepisy art. 14b § 1 - § 3, art. 14c § 1 O.p. i wskazał, że przepisy art. 14b § 1 i § 2 O.p. wprowadzają ograniczenie kto może wystąpić o interpretację. Wniosek może złożyć zainteresowany podmiot w swojej indywidualnej sprawie oraz w jakim zakresie. Z regulacji tych wynika, że z wnioskiem może wystąpić osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Zatem interpretacja wydawana jest w indywidualnej sprawie zainteresowanego, który składa wniosek o jej wydanie. Powyższe nie oznacza jednak, że każdy i w jakiejkolwiek sprawie może o taką interpretację wystąpić. Wskazany przepis wprowadza bowiem istotne ograniczenie w zakresie możliwości wystąpienia z wnioskiem o interpretację. Mianowicie, wniosek o wydanie interpretacji, może złożyć zainteresowany podmiot w swojej indywidualnej sprawie. Przepis ten wymaga zatem istnienia pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej, a wnioskodawcą związku wyrażającego się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Oznacza to, że wnioskodawca ma uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Wynika z tego, że odnośnie każdego podatku zainteresowany może żądać od organu wykładni co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów normujących ten podatek w jego indywidualnej sprawie, który indywidualizuje zakres jego sprawy. W szczególności zatem żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych / zdarzeń przyszłych przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie wnioskodawcy w ramach tego podatku. W efekcie wnioskodawca ma uzyskać rzetelną informację, jak - w dotyczącym go stanie faktycznym - organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia tegoż podatku.

Konieczność precyzyjnego ustalenia, czy podmiot, który wystąpił z wnioskiem o interpretację, jest podmiotem uprawnionym do jej uzyskania, wynika z treści art. 14b § 1 O.p.. Okoliczność ta ma szczególne znaczenie także z uwagi na określenie przez ustawodawcę skutków udzielenia takiej interpretacji zarówno dla organu, jak i podmiotu, który złożył wniosek o interpretację. Zwrócić bowiem należy uwagę, że instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną w zakresie określonym przepisami art. 14k-14n O.p. w przypadku zastosowania się zainteresowanego do wydanego na jego rzecz rozstrzygnięcia. Stosownie do art. 14k § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną, nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Powołany przepis statuuje tzw. zasadę nieszkodzenia, która jest wyrazem funkcji gwarancyjnej (ochronnej) instytucji interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n O.p. Z powyższych względów indywidualną sprawą zainteresowanego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p., nie jest każde zagadnienie, które go w jakiś sposób dotyczy lub z jakichś względów interesuje. Podmiot ubiegający się o wydanie interpretacji indywidualnej musi legitymować się określonym interesem prawnym w uzyskaniu tego rozstrzygnięcia.

Rozważając funkcję gwarancyjną instytucji interpretacji indywidualnej organ podkreślił, że zastosowanie się do uzyskanej interpretacji ze skutkiem ochronnym jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy rzeczywiście zaistniały stan faktyczny jest tożsamy ze stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o jej wydanie. Okoliczności takie jak: nieprecyzyjne sformułowanie wniosku, pominięcie elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) istotnych z punktu widzenia ich oceny prawnej, wskazanie elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), które nie pojawiają się w rzeczywiście zaistniałym stanie faktycznym, mają wpływ na kwestię możliwości skorzystania z ochrony prawnej przewidzianej przepisami O.p. Podany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowiąc jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji indywidualnej, wyznacza zatem granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.

Ocena kwestii możliwości wszczęcia ww. rodzaju postępowania wymaga dodatkowo rozważenia, czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia stanowiącego przedmiot wniosku, daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje założone przez ustawodawcę. W szczególności, omawiana instytucja nie została wprowadzona w celu umożliwienia podmiotom zaznajamiania się z poglądami DKIS na wykładnię określonych przepisów prawa podatkowego z przyczyn czysto poznawczych. Nie służy również przeprowadzaniu analiz porównawczych różnych wariantów działań planowanych przez wnioskodawców ani udzielaniu porad prawnych o charakterze optymalizacyjnym. Stąd też zdarzenie przyszłe, będące przedmiotem wniosku, powinno stanowić określoną przyszłą sytuację faktyczną dotyczącą wnioskodawcy, doprowadzenie do której jest przez niego rozważane (planowane), bądź też której zaistnienie jest niezależne od jego woli, ale która może zajść z istotnym stopniem prawdopodobieństwa (wskazują na to istniejące okoliczności faktyczne/istnieją przesłanki przemawiające za jej zaistnieniem).

Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena prawna abstrakcyjnych sytuacji/zdarzeń. Postępowanie dotyczące wydania interpretacji indywidualnej ma bowiem na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, do którego można wydać interpretację indywidualną. W postępowaniu tym organ interpretacyjny nie prowadzi doradztwa. Ogranicza się natomiast do dokonania subsumcji przedstawionego przez stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod określony przepis prawa i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym dany przepis ma zastosowanie. Instytucja interpretacji indywidualnych nie została stworzona dla celów analizowania przez organ skutków podatkowych potencjalnych, planowanych działań podatników pod kątem porównawczym bądź optymalizacyjnym, ani też dla celów wskazywania podatnikom, jakie działania powinni podjąć, aby uniknąć obciążeń podatkowych.

Dalej organ wskazał, że w rozpatrywanej Wnioskodawca, przedstawiając we wniosku opis sprawy, wskazał, że jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W ramach swojej aktywności Wnioskodawca organizuje szereg wydarzeń i inicjatyw (projekty), które można podzielić na dwie zasadnicze grupy: projekty realizowane poza zakresem działalności gospodarczej Wnioskodawcy (projekty niekomercyjne) oraz projekty realizowane w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy (projekty komercyjne). Następnie przedstawił ogólnie krótką charakterystykę obu rodzajów realizowanych projektów. Jednocześnie pismem z dnia 5 czerwca 2020 r., odpowiadając na wezwanie organu z 12 maja 2020 r., uzupełnił przedstawiony we wniosku opis sprawy. Organ zwrócił uwagę na wyjaśnienia Wnioskodawcy, które zostały również przywołane w skarżonym postanowieniu, gdzie Wnioskodawca wskazał, że: ( (...) "Stowarzyszenie historycznie przeprowadziło wiele projektów niekomercyjnych i planuje przeprowadzenie wielu w przyszłości. Dlatego wniosek o interpretację nie odnosi się do konkretnego projektu, ale zmierza do potwierdzenia reguły rozliczania VAT w przypadku projektów komercyjnych i niekomercyjnych (...).

Z tego względu nie sposób jest wskazać wszystkie projekty, których dotyczą pytania zadane w przedmiotowym wniosku. Wnioskodawca dąży do potwierdzenia mechanizmu rozliczania podatku VAT, którem podlegać mają wszystkie realizowane przez nie projekty. Nie zaś tylko te, które zostały wskazane jako przykłady w niniejszym piśmie." - punkt 1 i 4 pisma z 5 czerwca 2020 r., ( (...) "Zależy to od instytucji udzielającej dofinansowania. Stowarzyszenie historycznie przeprowadziło wiele projektów i planuje przeprowadzenie wielu w przyszłości. Dlatego wniosek o interpretację nie odnosi się do konkretnego projektu, ale zmierza do potwierdzenia reguły rozliczania VAT w przypadku projektów komercyjnych i niekomercyjnych (...).

Ponadto Stowarzyszenie zwraca uwagę, iż złożony przez nie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy zarówno stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Z tego względu nie sposób jest szczegółowo opisać projekty, których dotyczą pytania zadane w przedmiotowym wniosku. Wnioskodawca dąży do potwierdzenia mechanizmu rozliczania podatku VAT, którem podlegać mają wszystkie realizowane przez nie projekty. Nie zaś tylko te, które zostały wskazane jako przykłady w niniejszym piśmie" - punkt 16 pisma z 5 czerwca 2020 r., ( "Stowarzyszenie często wnosi własny wkład w finansowanie projektów, ale nie jest to zasada dotycząca wszystkich projektów. Wysokość wniesionego przez Wnioskodawcę wkładu własnego jest uzależniona od faktu otrzymania dotacji na realizację danego projektu. Każdy przeprowadzony przez Wnioskodawcę projekt rozliczany jest na unikatowych zasadach. Nie ma to jednak miejsca w przypadku każdej dotacji otrzymanej przez Stowarzyszenie. Jednocześnie, podkreślić należy, iż przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej ma rozstrzygnąć odnośnie zasady rozliczenia podatku VAT, jaka została przedstawiona przez Stowarzyszenie. Ponadto, złożony wniosek dotyczy zarówno dotychczas realizowanych przez Stowarzyszenie projektów, jak również przyszłych, których w tym momencie nie sposób jest zidentyfikować i opisać. Analogicznie, nie sposób jest wskazać wysokości wkładu własnego, które Stowarzyszenie ma dopiero wnieść na poczet realizacji przyszłych projektów" - punkt 1 pisma z 5 czerwca 2020 r.

Formułując zaś we wniosku pytania czy Wnioskodawca jest: ( uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nabycia towarów i usług związanych wyłącznie z realizacją projektów niekomercyjnych, a jeśli tak, to w jakim zakresie, ( uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nabycia towarów i usług związanych wyłącznie z realizacją projektów komercyjnych, a jeśli tak, to w jakim zakresie, ( uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nabycia towarów i usług związanych zarówno z realizacją projektów niekomercyjnych, jak i projektów komercyjnych, a jeśli tak, to w jakim zakresie, ( obowiązany do dokonywania samonaliczenia podatku VAT od kwot otrzymanych dotacji na przeprowadzenie projektów niekomercyjnych i projektów komercyjnych Wnioskodawca wskazał zakres, w jakim oczekiwał wydania interpretacji indywidualnej.

Po analizie przedstawionych we wniosku oraz w uzupełniającym go piśmie okoliczności sprawy a także podniesionej w złożonym zażaleniu argumentacji, DKIS zgodził się z zawartym w skarżonym postanowieniu stwierdzeniem, że zamiarem Wnioskodawcy jest otrzymanie "informacji podatkowej", tj. porady z zakresu obowiązków podatkowych, służącej optymalizacji obciążeń podatkowych, a nie otrzymanie interpretacji indywidualnej zawierającej ocenę stanowiska Wnioskodawcy w rozumieniu art. 14b O.p. Z okoliczności sprawy przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że zakres żądania Wnioskodawcy dotyczył potwierdzenia uprawnień (prawo do odliczenia podatku) lub obowiązków (dokonanie samonaliczenia podatku) w odniesieniu do wskazanego mechanizmu jakim była realizacja nieskonkretyzowanych jednoznacznie projektów nazwanych we wniosku jako projekty komercyjne i projekty niekomercyjne. Zatem żądanie Wnioskodawcy nie odnosiło się do konkretnego i jednoznacznie opisanego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego (którym winno być działanie lub zaniechanie planowane przez Wnioskodawcę w realiach konkretnego projektu).

Taka konstrukcja przedstawionej przyszłej sytuacji nie pozwala na przyjęcie, jak zauważono w zaskarżonym postanowieniu, że wniosek dotyczy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w odniesieniu do konkretnego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego, które jest przez wnioskodawcę rozważane lub planowane, co oznacza, że organ podatkowy nie jest uprawniony do wydania interpretacji – zwłaszcza w sytuacji, gdy przedmiotem żądania Wnioskodawcy jest sytuacja nieskonkretyzowana. Trzeba tu zwrócić uwagę na przywołany już wcześniej przepis art. 14b § 1 O.p., w myśl którego DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Z przepisu tego wynika, że postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej w istocie dotyczy tylko indywidualnej, określonej sprawy danego podmiotu i dla niego wyłącznie, jako adresata wydanej interpretacji, wynik postępowania będzie miał znaczenie prawne – w kontekście ochrony prawnej z tytułu zastosowania się do tej interpretacji. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Zdarzenie przyszłe musi więc być opisane w sposób konkretny i jednoznaczny. Instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje bowiem ochronę prawną w zakresie określonym przepisami Ordynacji podatkowej w przypadku zastosowania się zainteresowanego do wydanej interpretacji. W tych okolicznościach uzasadnionym było przyjęcie, co wskazano w skarżonym postanowieniu, że treść opisu nie nawiązuje do konkretnych okoliczności faktycznych (zdarzeń przyszłych). Wnioskodawca przedstawiając opis sprawy stworzył znaczną ilość przyszłych zdarzeń, które jednak nie zostały opisane w sposób konkretny i jednoznaczny.

W konsekwencji takiego stanu rzeczy, merytoryczna odpowiedź na pytania sformułowane we wniosku prowadziłaby do tego, że wydana interpretacja straciłaby przez to swój charakter indywidualny i nabrałaby charakteru poglądowego, w sytuacji w której pojęcie poglądowego charakteru indywidualnej interpretacji nie ma żadnej mocy prawnej i nie powinno stanowić podstawy do oceny prawidłowości złożenia wniosku o wydanie interpretacji. Biorąc pod uwagę sposób skonstruowania wniosku w niniejszej sprawie (wielowariantowość zdarzeń), uzasadnione jest stwierdzenie, że zamiarem Wnioskodawcy jest uzyskanie poglądu w zakresie optymalizacji podatkowej swoich przyszłych poczynań gospodarczych. Tymczasem postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej w istocie dotyczy tylko indywidualnej, określonej sprawy danego podmiotu i dla niego wyłącznie, jako adresata wydanej interpretacji, wynik postępowania będzie miał znaczenie prawne – w kontekście ochrony prawnej z tytułu zastosowania się do tej interpretacji. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Zdarzenie przyszłe musi więc być opisane w sposób konkretny i jednoznaczny. Instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje bowiem ochronę prawną w zakresie określonym przepisami O.p. w przypadku zastosowania się zainteresowanego do wydanej interpretacji. Realizacja funkcji gwarancyjnej interpretacji indywidualnej nie może być natomiast realizowana w odniesieniu do abstrakcyjnych przyszłych stanów faktycznych, ani wymyślonych przez wnioskodawcę sytuacji, które teoretycznie mogą się zdarzyć. DKIS podkreślił, że funkcja informacyjna interpretacji indywidualnej jest niejako "wpisana" w funkcję gwarancyjną tej instytucji.

Oceniając stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku organ informuje go bowiem o prawidłowej wykładni przepisu prawa podatkowego (tj. o kwestii możliwości i prawidłowym sposobie zastosowania tych przepisów przez wnioskodawcę jako podmiot prawa podatkowego) nie dla samego udzielenia informacji, ale po to, by wnioskodawca realizując swoje obowiązki podatkowe zgodnie z uzyskaną informacją, korzystał z gwarancji ochrony prawnej. Niezasadne i godzące w istotę omawianej instytucji byłoby zatem wydanie interpretacji indywidualnej, która miałaby pełnić jedynie funkcję informacyjną, a której funkcja gwarancyjna byłaby z góry wyłączona. Warunkiem możliwości realizacji funkcji gwarancyjnej jest natomiast takie zindywidualizowanie sprawy, będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które pozwala na "odkodowanie" podmiotowego i przedmiotowego zakresu żądanego rozstrzygnięcia, a tym samym - na określenie granic żądanej ochrony.

DKIS zauważył również, że opisane zdarzenie przyszłe będące przedmiotem wniosku powinno stanowić określoną sytuację faktyczną dotyczącą wnioskodawcy, której zaistnienie jest przez niego zamierzone (planowane), natomiast nie może stanowić zdarzenia abstrakcyjnego. Instytucja interpretacji indywidualnych prawa podatkowego nie została wprowadzona w celu umożliwienia podmiotom zaznajamiania się z poglądami organu na wykładnię określonych przepisów prawa podatkowego z przyczyn czysto poznawczych. W tej sytuacji DKIS podzielił stanowisko organu przedstawione w skarżonym postanowieniu, że zamiarem Wnioskodawcy było otrzymanie porady prawnej. Podkreślił przy tym, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ nie prowadzi doradztwa, a ogranicza się do dokonania subsumpcji przedstawionego przez stronę zdarzenia przyszłego pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym dany przepis ma zastosowanie. Jednocześnie, interpretacje indywidualne nie mogą służyć do celów oceny potencjalnych działań podatników przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, pod kątem zoptymalizowania obciążeń podatkowych wynikających z tych działań, ani też wskazania zainteresowanemu jakie działania powinien podjąć, aby zoptymalizować swoje obciążenia podatkowe. W świetle powyższych wyjaśnień podniesione w zażaleniu zarzuty naruszenia art. 14b § 1 i § 2 O.p. DKIS uznał za niezasadne.

Na powyższe postanowienie Stowarzyszenie złożyło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając naruszenie:

- art. 14b § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie mimo tego, że wszelkie przesłanki do wydania interpretacji indywidulanej zostały spełnione;

- art. 14b § 3 O.p. poprzez uznanie, że złożony przez Skarżącą wniosek nie zawiera elementów koniecznych do jego rozpatrzenia mimo tego, że Skarżąca w sposób wyczerpujący przedstawiła stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, a także własną ocenę prawną stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego;

- art. 165a § O.p., poprzez jego błędną wykładnię, prowadzącą do wniosku, że w przedmiotowym postępowaniu wystąpiły jakiekolwiek inne przyczyny, o których mowa w tym przepisie, które uzasadniały niewszczęcie postępowania;

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady legalizmu i praworządności, a w konsekwencji odmowę wydania interpretacji prawa podatkowego;

- art. 125 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady szybkości i prostoty postępowania podatkowego, w związku z powoływaniem się przez organ na "znaczną ilość przyszłych zdarzeń", co może sugerować, że powinny one być przedmiotem odrębnych wniosków.

Na podstawie tych zarzutów Stowarzyszenie wniosło o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia z dnia 14 lipca 2020 r.

Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Sprawa niniejsza rozpoznana została w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów.

Kontroli sądowej w niniejszej sprawie poddane zostało zaskarżone postanowienie oraz postanowienie DKIS w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Stowarzyszenia o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, motywowane tym, że "przedstawiony opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że postawione we wniosku pytania zmierzają do uzyskania od organu podatkowego porady prawnej" i że "wykładni przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie można dokonać w oderwaniu od istnienia konkretnego stanu faktycznego lub konkretnego zdarzenia przyszłego, ponieważ interpretacja taka będzie miała jedynie charakter poglądowy (str. 16 postanowienia DKIS działającego jako organ I instancji). Stanowisko to wprost zostało potwierdzone w zaskarżonym postanowieniu ("W tej sytuacji należy podzielić stanowisko Organu przedstawione w skarżonym postanowieniu ze zamiarem Wnioskodawcy było otrzymanie porady prawnej" – str. 8 zaskarżonego postanowienia).

Zatem istota sporu sprowadza się do wyjaśnienia, czy organ ferując taki werdykt należycie przeanalizował treść zadanych przez skarżące Stowarzyszenie pytań w powiązaniu z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym i oceną prawną Skarżącej. Ocenić należy więc, czy organ zasadnie uznał, że treść wniosku oraz pytań uniemożliwiała mu wydanie interpretacji, co skutkowało odmową wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie czy:

( uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nabycia towarów i usług związanych wyłącznie z realizacją projektów niekomercyjnych, a jeśli tak, to w jakim zakresie,

( uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nabycia towarów i usług związanych wyłącznie z realizacją projektów komercyjnych, a jeśli tak, to w jakim zakresie,

( uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nabycia towarów i usług związanych zarówno z realizacją projektów niekomercyjnych, jak i projektów komercyjnych, a jeśli tak, to w jakim zakresie,

( obowiązany do dokonywania samonaliczenia podatku VAT od kwot otrzymanych dotacji na przeprowadzenie projektów niekomercyjnych i projektów komercyjnych.

Jednocześnie Sąd wskazuje, że do kognicji Sądu w niniejszej sprawie należy zatem wyłącznie kwestia formalna, a nie merytoryczne rozstrzygnięcie w zakresie żądania zgłoszonego we wniosku, dlatego Sąd ograniczy swoje rozważania do analizy wniosku i jego uzupełnienia w zakresie niezbędnym do oceny kwestii formalnych.

Skarga jest w pełni zasadna. Zdaniem Sądu stanowisko organu zawarte w zaskarżonym postanowieniu i poprzedzającym je postanowieniu z dnia 14 lipca 2020 r. jest błędne i narusza zarówno przepis art. 165a §1 O.p. jak również art. 14b §1 i art. 14b § 3, a w konsekwencji również przepisy art. 120 i art. 121 §1 w zw. z art. 14h O.p.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym, gdy żądanie wszczęcia postępowania (art. 165 O.p.), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten ma zastosowanie do postępowań o wydanie interpretacji z mocy art. 14h tejże ustawy.

Artykuł 165a § 1 O.p. jako przesłankę odmowy wszczęcia postępowania wskazuje wyraźnie wniesienie żądania, o którym mowa w art. 165 O.p. przez osobę niebędącą stroną. Z przepisu tego wynika zatem powinność organu podatkowego do ustalenia, czy osoba wnosząca podanie ma w sprawie interes prawny. Stwierdzenie braku owego interesu prawnego oznacza, że osoba wnosząca podanie nie może być stroną, co z kolei stanowi przeszkodę do prowadzenia postępowania. Pozostałe przesłanki odmowy wszczęcia postępowania zostały określone w sposób szeroki, gdyż organ wydaje postanowienie o odmowie, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte".

W literaturze wskazuje się (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wrocław 2016, s. 879), że przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć:

- braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego (dotyczy to sytuacji, gdy żądanie sformułowane jest na podstawie ustaw podatkowych, ale nie może być przedmiotem postępowania podatkowego),

- sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe,

- gdy w sprawie zapadła już decyzja.

Zdaniem Sądu, użycie przez ustawodawcę sformułowania: "nie może być wszczęte", akcentującego na termin "wszczęcie" - wskazuje, że określona w art. 165a § 1 O.p. przyczyna przedmiotowa musi być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania), a więc w istocie wynikać z treści wniosku lub też być znana organowi z urzędu. Należy przy tym zwrócić uwagę, że czym innym jest jednakże brak przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę do wydania decyzji, a czym innym jest zaistnienie negatywnej przesłanki określonej w przepisie prawa materialnego, która uniemożliwia uwzględnienie żądania. Odmowa wszczęcia postępowania w momencie złożenia wniosku, w rozumieniu art. 165 O.p., musi być dla organu oczywista, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie. Jeżeli natomiast dana okoliczność budzi kontrowersje i rozbieżności, których rozstrzygnięcie przez organ wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, nie można odmówić wszczęcia postępowania.

Z postanowień organu wynika, że w niniejszej sprawie podstawę odmowy wszczęcia postępowania stanowiło stwierdzenie, że zaistniały inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania w zakresie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Do innych przyczynach uniemożliwiających wszczęcie postępowania interpretacyjnego niewątpliwie można zaliczyć takie sytuacje, w których przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów: innych niż przepisy prawa podatkowego, w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne lub gdy wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, a nie przepisu prawa podatkowego.

Natomiast w ocenie Sądu do innych przyczyn w rozumieniu art. 165a §1 O.p., czyli uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji, nie można zaliczyć "zamiaru otrzymania porady prawnej", a do takiego stwierdzenia sprowadza się stanowisko organu.

W drugiej kolejności Sąd wskazuje, że zakres przedmiotowy interpretacji określony został przez ustawodawcę w art. 14b § 1 O.p., stanowiącym, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W świetle tego przepisu niemożliwe jest wydanie przez organ interpretacji przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego. Ocena możliwości wydania interpretacji z uwagi na przedmiotowy zakres zagadnienia budzącego wątpliwości wnioskodawcy musi uwzględniać wynikający z przepisów O.p. przedmiotowy zakres interpretacji. Innymi słowy, interpretacja może być wydana tylko wtedy, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji.

Stosownie do przepisu art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, z tym że zgodnie z art. 14b § 2a przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być:

1) regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych;

2) mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego, w tym:

a) zawarte w dziale IIIA w rozdziale 1,

b) zawarte w art. 5a pkt 33d, art. 24 ust. 19 i 20, art. 30f ust. 18, 20 i 20a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a pkt 29, art. 12 ust. 13 i 14, art. 22c, art. 24a ust. 16, 18 i 18a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

c) dotyczące przychodów zagranicznej jednostki kontrolowanej pochodzących z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma, zawarte odpowiednio w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

d) środki ograniczające umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący, wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku.

Stwierdzić również należy, że ustawodawca w art. 14b § 5 i § 5b wskazał, przyczyny, kiedy organ interpretacyjny nie wydaje interpretacji. Zgodnie z § 5 nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego albo w porozumieniu podatkowym, o którym mowa w art. 20zb.

Z kolei w myśl § 5b odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:

1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub

2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub

3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.).

W ocenie Sądu żadna z przesłanek przedstawionych powyżej dotyczących możliwości odmowy wydania interpretacji nie zachodziła, zresztą organ nie powołał się na żadną z tych przesłanek, dlatego rozważyć należało, czy wniosek spełniał wymogi określone w art. 14b § 1-3 O.p.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie wniosek Skarżącej dotyczył ewidentnie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących konkretnych regulacji w zakresie podatku od towarów i usług. Wniosek wraz z jego uzupełnieniem, który Sąd prawie dosłownie, intencjonalnie przytoczył w pierwszej części uzasadnienia, spełnia wymagania określone w art. 14b § 1-3 O.p. Mianowicie Skarżąca przedstawiła konkretny stan faktyczny / zdarzenie przyszłe dotyczący podatku od towarów i usług i oczekiwała od organu interpretacyjnego interpretacji w zakresie pytania nr 1 i nr 2 interpretacji przede wszystkim przepisu art. 86 ust 1 u.p.t.u., natomiast w zakresie pytania nr 3 przepisów art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., a w zakresie pytania nr 4 przede wszystkim przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiła w sposób jednoznaczny własne stanowisko w sprawie. Z wniosku i jego uzupełnienia w sposób jednoznaczny wynika, że Stowarzyszenie chce uzyskać zindywidualizowane stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie interpretacji wskazanych powyżej przepisów.

Powyższe obligowało organ do bezwzględnego wydania interpretacji. Rację ma Stowarzyszenie wskazując w skardze, że przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu stan faktyczny i zdarzenie przyszłe odpowiada warunkom określonym w art. 14b § 3 O.p. Wbrew stanowisku organu przedstawiony stan faktyczny / zdarzenie przyszłe nie jest abstrakcyjne. Wbrew temu co sugeruje organ w zaskarżonym postanowieniu, że "interpretacje indywidualne nie mogą służyć do celów oceny potencjalnych działań podatników przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, pod kątem zoptymalizowania obciążeń podatkowych wynikających z tych działań, ani też wskazania zainteresowanemu jakie działania powinien podjąć, aby zoptymalizować swoje obciążenia podatkowe" (str. 8 postanowienia), wniosek Stowarzyszenia wraz z jego uzasadnieniem, a właściwie opis stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, nie idzie w kierunku działań optymalizacyjnych. Pytania dążą do uzyskania potwierdzenia zindywidualizowanej odpowiedzi. Brak wskazania konkretnych nazw projektów we wniosku w żadnym wypadku nie był przeszkodą w wydaniu interpretacji.

W tych okolicznościach w ocenie Sądu stanowisko organu zawarte w postanowieniach, jest de facto nieuprawnioną polemiką organu z treścią wniosku zmierzającą jedynie do uniknięcia wydania indywidualnej interpretacji. (podkreślenie Sądu).

Odnośnie mocno podnoszonej argumentacji organu związanej z funkcją gwarancyjną interpretacji indywidualnych, Sąd wskazuje, że organy podatkowe będą mogły skontrolować rozliczenia Stowarzyszenia w podatku VAT i w razie, gdy okaże się, że stan faktyczny / zdarzenie przyszłe wskazany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej różni się od zaistniałego w rzeczywistości, to interpretacja indywidualna nie będzie chronić strony. Jak bowiem wskazał NSA w wyroku z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1852/08 "w razie gdy stan faktyczny ustalony przez organy w postępowaniu podatkowym prowadzonym zgodnie z regułami rządzącymi tym postępowaniem będzie różnił się od stanu przedstawionego we wniosku o interpretację, a różnica ta będzie na tyle istotna, że będzie wywierała wpływ na jego kwalifikację prawną, wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z uprawnień wynikających z art. 14k i n. o.p.".

Podsumowując Sąd wskazuje, że organ winien wydać (udzielić) interpretację podatkową we wnioskowanym przez Stowarzyszenie zakresie. Wniosek Stowarzyszenia dotyczył bowiem przepisów prawa podatkowego materialnego w zakresie praw i obowiązków nałożonych mocą ustawy podatkowej, ma charakter zindywidualizowany. Zdaniem Sądu w świetle art. 165a § 1 O.p. przyczyną odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji, może być określony niezgodnie z art. 14b § 1 O.p. zakres przedmiotowy wniosku o wydanie interpretacji. Jednakże jak wskazano wyżej, zakres przedmiotowy wniosku został określony przez Stowarzyszenie prawidłowo, zatem brak było podstaw do odmowy wydania, w oparciu o art. 165a O.p., indywidualnej interpretacji podatkowej.

Z powyższych przyczyn Sąd podzielił stanowisko Stowarzyszenia przedstawione w skardze i uznał, że organ błędnie zastosował przepis art. 165a §1 O.p. w konsekwencji naruszył przepisy art. 14b §1 i art. 14b § 3 O.p. w sposób mający wpływ na wynik sprawy, co również spowodowało naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., dlatego zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z dnia 14 lipca 2020 r.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a., zgodnie z którym, w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Na podstawie art. 205 § 1 P.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów postępowania obejmujący wpis od skargi w kwocie 100,00 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł.

Na podstawie art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687), zasądzono zwrot kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 480,00 zł.