Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 267/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 11 ust. 1 lit. a, art. 135 ust. 1 lit. a, art. 28
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 19, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 10287 zł (słownie: dziesięć tysięcy dwieście osiemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwany dalej: "DUKS") decyzją z [...] grudnia 2009r. określił S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej: "Spółką") nadwyżkę podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2008r. - 7.811.765 zł, za sierpień 2008r. - 4.531.801 zł i za wrzesień 2008r. - 2.318.932 zł oraz kwotę VAT do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwana dalej "u.p.t.u."), wykazaną na fakturach za: lipiec 2008r. - 12.584 zł, wrzesień 2008r. - 731 zł.

DUKS stwierdził, że Spółka w rejestrze VAT za sierpień 2008 r. ujęła fakturę nr [...] z 18 lipca 2008r., wystawioną przez U. R. S., M. S. s.c., dotyczącą nabycia linii do produkcji brykietu (dalej zwana: "brykieciarką") i rozliczyła ją w deklaracji VAT-7 za sierpień 2008r. Spółka (finansujący) zawarła 15 lipca 2008r. umowę leasingu ww. brykieciarki z I. sp. z o.o. w W.. Firma U. nie posiadała jednak brykieciarki, więc ww. faktura i umowa leasingu, nie odzwierciedlały czynności, które w rzeczywistości zostały dokonane. DUKS powyższe ustalił na podstawie: 1) protokołu przesłuchań: a) W. Z. (prezesa I. sp. z o.o.) w charakterze podejrzanego, b) M. S. w charakterze świadka i podejrzanego, 2) protokołu konfrontacji ww. osób, 3) protokołu przesłuchania M. S., w charakterze świadka, działającego w imieniu Spółki, 4) notatki informacyjnej z 14 listopada 2008r. M. C. - pracownika działu windykacji Spółki, 5) kserokopii formularzy CIT-8 za 2007r., VAT-7 za grudzień 2007r. i kwiecień 2008r., przedłożonych przez I. sp. z o.o., przekazanych 27 listopada 2009r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., które zawierają inne dane, niż formularze złożone przez I. sp. z o.o. do umowy leasingu.

Zdaniem DUKS zawarcie umowy leasingu brykieciarki, której faktycznie nie było i wystawienie faktur z tytułu leasingu na rzecz korzystającego, bez istnienia przedmiotu umowy, nie rodziło powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 u.p.t.u. Zdarzenie to nie było czynnością opodatkowaną, z którą wiąże się prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony, w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Spółka ww. działaniem, na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zawyżyła, w rozliczeniu VAT za sierpień 2008r. VAT naliczony do odliczenia o 48.400zł. Spółka w zakresie VAT należnego, z tytułu zawarcia ww. umowy niezasadnie wystawiła faktury z 31 lipca 2008r. dotyczące: opłaty manipulacyjnej do ww. umowy leasingu (nr [...]), raty leasingowej za lipiec 2008r. (nr [...]) oraz fakturę z 15 września 2008r. dotyczącą raty leasingowej za wrzesień 2008r. (nr [...]). Spółka ujęła i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 za lipiec i wrzesień 2008 r. kwoty wynikające z ww. faktur, mimo niewykonania usługi, a tym samym braku obowiązku podatkowego, wynikającego z art. 19 u.p.t.u. Zawyżyła więc VAT należny za lipiec 2008r. o 12.584 zł i za wrzesień 2008r. o 731,37 zł. Spółka z tytułu wystawienia ww. "pustych faktur", na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zobowiązana była do zapłaty VAT w nich wykazanego.

DUKS wskazał również, że Spółka, z tytułu umów leasingu, obciążała na podstawie faktur leasingobiorców kosztami ubezpieczenia przedmiotu leasingu, zgodnie z pkt 11 Ogólnych Warunków Umowy Leasingu (zwane dalej: "OWUL"), stanowiących integralną część umowy – w łącznej wysokości w poszczególnych miesiącach: za lipiec 2008r. - 575.791 zł, za sierpień 2008r. - 452.277 zł, za wrzesień 2008r. - 418.057 zł. Spółka rozliczyła kwoty wynikające z ww. faktur w deklaracjach VAT-7 za lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r. w pozycjach "dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju zwolnione od podatku". Spółka w wyjaśnieniach i zastrzeżeniach do protokołu kontroli z 10 listopada 2009r. oraz w wypowiedzi w sprawie zebranego materiału dowodowego z 3 grudnia 2009r. podnosiła, że usługa ubezpieczenia, fakturowana na rzecz leasingobiorcy, jest zwolniona z VAT, gdyż nie jest częścią składową leasingu. Charakter towarzyszący tej usługi względem usługi leasingu, nie decyduje o tym, że usługa ubezpieczenia i usługa leasingu mogą być traktowane jako jednorodne świadczenie, podlegające stawce VAT właściwej przedmiotowi leasingu. Istnieje ponadto możliwość zawarcia umowy leasingu bez obowiązku zawierania umowy ubezpieczenia.

Zdaniem DUKS ww. wyjaśnienia i zastrzeżenia Spółki znajdowały uzasadnienie, co do usług ubezpieczenia przedmiotu leasingu, gdy ubezpieczenia dokonał bezpośrednio korzystający. Zdarzeń tych nie kwestionowano i nie stanowiły one podstawy do naliczenia VAT. Skoro ubezpieczającym i ubezpieczonym była Spółka, kwota ubezpieczenia - zawieranego przez nią pozostawała w bezpośrednim związku z przedmiotem umów, stanowiąc integralną część, świadczonych przez Spółkę, usług. Pokrycie przez leasingobiorcę kosztów ubezpieczenia było niezbędnym warunkiem zawarcia i kontynuacji umowy leasingu. Ubezpieczenia jest należnością leasingodawcy, z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Była to więc jedna usługa - leasingu z ubezpieczeniem przedmiotu umowy, która podlega opodatkowaniu VAT (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Spółka, zawierając umowy ubezpieczenia przedmiotów umów leasingowych występowała we własnym imieniu; nie działała jako pośrednik, a zgodnie z OWUL zobowiązała korzystającego do zwrotu na jej rzecz poniesionych wydatków związanych z opłacaniem składki ubezpieczeniowej, powiększonych o koszty administracyjne. Spółka wykazała, że z tytułu opłaconej przez nią składki ubezpieczeniowej obciążała korzystających kosztami ubezpieczenia bez kosztów administracyjnych. DUKS, na tej podstawie wyprowadził wniosek, że koszty ubezpieczenia stanowiły część kwoty należnej (art. 29 u.p.t.u.) z tytułu umów leasingu o charakterze kompleksowym. Uznał, że świadczone usługi i dostawa towaru z wykupioną usługą ubezpieczeniową stanowiły jednorodne świadczenia i Spółka winna rozliczać VAT od całej kwoty uzyskanej od leasingobiorców, według stawki właściwej leasingowi. Koszty ubezpieczenia zaliczył do czynności stanowiących odpłatne świadczenie usług i odpłatną dostawę towarów, podlegających opodatkowaniu. Do umowy leasingu finansowego nr 05590 należało zastosować stawkę 7% (89.66% wartości umowy) i 22% (10,34% wartości umowy). VAT należny wyliczono na podstawie procentowego udziału poszczególnych stawek opodatkowania, metodą "w stu".

Zdaniem DUKS, z uwagi na nieopodatkowanie usług ubezpieczenia, Spółka zaniżyła VAT należny za: lipiec 2008r. o 454 zł w stawce 7% i o 102.579 zł w stawce 22%, sierpień 2008r. o 723 zł w stawce 7% i o 79.565 zł w stawce 22%, wrzesień 2008r. o 79 zł w stawce 7% i o 75.169 zł w stawce 22%. Spółka zawyżyła też w deklaracjach VAT-7 wartość sprzedaży zwolnionej: w lipcu 2008r. o 575.791zł, w sierpniu 2008r. o 452.277 zł i we wrześniu 2008r. o 418.057zł, a tym samym zaniżyła wartość sprzedaży opodatkowanej o wartość wierzytelności z tytułu usług ubezpieczeniowych pomniejszonych o VAT należny, liczoną metodą "w stu". Zmiana ww. danych nie miała wpływu na zmianę proporcji sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej (art. 90 ust 2 u.p.t.u.) wyliczonej przez Spółkę, gdyż wskaźnik sprzedaży opodatkowanej, po zaokrągleniu do najbliższej liczby całkowitej (zgodnie z art. 90 ust. 4 u.p.t.u.) pozostawał na tym samym poziomie. VAT naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną podlegający odliczeniu (art. 90 u.p.t.u.) był niezmienny.

2. Spółka w odwołaniu wniosła o uchylenie ww. decyzji DUKS i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez uznanie, że Spółka nie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur dotyczących zakupu brykieciarki, mimo, iż przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest sprzeczny z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347/1, zwana dalej: "Dyrektywą 112") oraz wyrokami Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany: "Trybunałem") z 12 stycznia 2006 r. w połączonych sprawach C-354/03 Optigen, C-355/03 Fulcrum Electronics i C-484/03 Bond House Systems oraz z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 Netto; 2) art. 2, art. 7 i art. 8 Konstytucji RP - przez wydanie decyzji na mocy art. 78 pkt b) Dyrektywy 112, którego nie implementowano do u.p.t.u. i który nie może być stosowany bezpośrednio; 3) art. 28 Dyrektywy 112 przez jego niezastosowanie i uznanie, że Spółka nie świadczy odrębnej usługi ubezpieczenia.

Spółka podniosła ponadto, że w u.p.t.u. nie nałożono dodatkowych obowiązków (np. żądania zaświadczenia o byciu zarejestrowanym podatnikiem VAT), których wprowadzenie nakierowane byłoby na zapobieżenie oszustwom podatkowym. U.p.t.u. nie rozróżnia sytuacji, w której odliczenie przysługiwałoby podmiotowi, który brał udział w oszustwie od sytuacji, w której odliczenie przysługiwałoby podmiotowi, który został oszukany. Przepisy u.p.t.u. są nadmiernie restrykcyjne i nie realizują w pełni celu, jakim jest zapobieganie oszustwom. Wykładnia wynikająca z wyroków Trybunału z 21 września 1988 r. C-50/87, z 10 lipca 2008 r. C-25/07, z 15 stycznia 1998 r. C-37/95, z 24 października 1996 r. C-317/94, z 25 maja 1993 r. C-193/91 i z 14 lutego 1985 r. 268/83, w zakresie prawa do odliczenia VAT przez podmiot oszukany umożliwia pełną realizację zasady neutralności VAT, od której wszelkie odstępstwa muszą być nie tylko ściśle i precyzyjnie określone, ale także ściśle interpretowane. Nawet skuteczne zakwestionowanie faktycznego świadczenia usługi, pozwala podatnikowi odliczyć VAT naliczonego wynikającego z takiej usługi, jeżeli dochował on należytej staranności, a mimo tego nie mógł się dowiedzieć o nieuczciwym zachowaniu kontrahenta (Trybunał w sprawie C-271/06 Netto). Spółka nie zakwestionowała ustaleń DUKS, ale odwołał się do oszustwa kontrahenta i stwierdziła, że dołożyła należytej staranności przed zakupem brykieciarki, przez zastosowanie wewnętrznych procedur weryfikacyjnych umów (leasingu i z związanych z przedmiotem leasingu) i leasingobiorcy. W aktach są informacje o dostawcy i kliencie. Spółka zażądała też od I. sp. z o.o. dowodów potwierdzających jej wypłacalność i terminowe płacenie należności publicznoprawnych. Brak więc było podstaw do podejrzeń, iż kontrahenci Spółki mogą zachować się wobec niej w nieuczciwy sposób. Przed zawarciem ww. umowy wykwalifikowany rzeczoznawca, stale współpracujący ze Spółką, wycenił przedmiot leasingu.

Spółka nie zgodziła się z DUKS, jakoby była zobowiązana do włączenia wartości usługi ubezpieczenia leasingu do podstawy opodatkowania usługi leasingu. Oba świadczenia: leasing i ubezpieczenie, są odrębne; każde z nich należy opodatkować właściwą stawką. Ubezpieczenie nie jest elementem niezbędnym do wykonania usługi leasingu, a wykonanie przez świadczącego usługi leasingu i ubezpieczenia nie stanowi nowego, jednorodnego i kompleksowego świadczenia. Porównanie w szczególności zakresu przedmiotowego umów pozwala stwierdzić, że ani leasing nie jest pomocniczy wobec ubezpieczenia, ani ubezpieczenie nie jest pomocnicze wobec leasingu. Ubezpieczenia nie sprawia, że leasingobiorca może używać rzeczy i pobierać pożytki; nie sprawia, że używanie rzeczy jest bardziej efektywne; zabezpiecza jedynie ryzyko finansowe leasingobiorcy, który w razie uszkodzenia lub utraty rzeczy poniósłby koszt naprawy, bądź zapłaty odszkodowania i/lub kar umownych. Korzystający jest podmiotem, który głównie odnosi korzyści z ubezpieczenia środka trwałego, mimo, że Spółka zawiera tę umowę. Na gruncie u.p.t.u. oddanie w leasing samochodu nieubezpieczonego i nieubezpieczenie go przez leasingobiorcę, nie zmienia kwalifikacji usługi leasingu. Stanowisko to ma potwierdzenie w orzeczeniach Trybunału w sprawach: C-41/04 Levob Verzkeringen, C-281/91 Muys'en De Winter's Bouw-en Aannemingsbedrijf BV. O możliwości opodatkowania różnymi stawkami świadczenia łącznego Trybunał rozstrzygał w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd. Argumenty przeciwko stanowisku DUKS znaleźć można też w wyroku ETS C-572/07 RLRE Tellmer.

Według Spółki, nawet gdyby uznać, że ww. stanowisko DUKS jest prawidłowe, i tak niemożliwe byłoby włączenie wartości ubezpieczenia do podstawy opodatkowania przy świadczeniu leasingu, bo ani w art. 29 u.p.t.u. ani żaden inny przepis u.p.t.u. nie przewiduje, tak jak art. 78(b) Dyrektywy 112, iż podstawa opodatkowania w obrocie krajowym obejmuje w pewnych okolicznościach m.in. koszty ubezpieczenia. Należy więc przyjąć, iż przepisy u.p.t.u. nie nakazują uwzględniania w podstawie opodatkowania dostaw towarów lub świadczenia usług kosztów, takich jak np. koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia. Art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i art. 73 Dyrektywy 112, jakkolwiek inaczej sformułowane, mają identyczny zakres i na poziomie reguły generalnej z art. 73 Dyrektywy 112 polska implementacja jest prawidłowa, ale ustawodawca nie implementował przepisu doprecyzowującego - art. 78(b) Dyrektywy 112. Podstawę opodatkowania można zatem ustalić wyłącznie na podstawie art. 29 ust. 1 u.p.t.u., bez uwzględniania refakturowanych kosztów ubezpieczania, jako należną Spółce od korzystających, z tytułu leasingu. Brak prawidłowej implementacji ww. przepisu do u.p.t.u., nie może szkodzić podatnikom, co ma potwierdzenie w wyrokach Trybunału C-8/81 Ursula Becker i C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kuger i w orzeczeniach sądów administracyjnych.

Odsprzedaż usługi od ubezpieczyciela jest klasycznym refakturowaniem usługi, zaś art. 28 Dyrektywy 112 stwarza fikcję prawną polegającą na uznaniu, iż podmiot, który faktycznie nie świadczy usługi, ale uczestniczy (przez jej odsprzedaż) w jej świadczeniu, traktowany jest na potrzeby VAT jako ten, który nabył usługę i ten, który ją wyświadczył. W przypadku refakturowania usług należy zastosować stawkę właściwą danej usłudze, wobec ubezpieczenia - zwolnienie od VAT. DUKS powinien był zatem zastosować art. 28 Dyrektywy 112 i uznać działanie Spółki za prawidłowe.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") decyzją z [...] października 2010 r. utrzymał w mocy decyzję DUKS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

Według DIS, na podstawie zeznań zarówno prezesa I. sp. z o.o., jak i przedstawiciela Spółki, który podpisał umowę leasingu, DUKS poprawnie uznał, iż nie istniał przedmiot leasingu - brykieciarka. Faktura z 18 lipca 2008r. nr [...] wystawiona przez U. s.c. na rzecz Spółki stwierdzała więc czynności, które nie dokonano. Zawarcie umowy, której przedmiotem miała być brykieciarka, która faktycznie nie istniała, nie rodziło obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Nie wydano towaru ani nie wykonano usługi. Skoro zawarcie ww. umowy nie stanowiło czynności opodatkowanej, nie wiązało się z nią prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony, w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Podstawową kategorią dokumentów umożliwiającą odliczenie VAT są faktury, ale muszą one dokumentować nabycie towarów lub wykonanie usług. Prawo podatnika do dokonania odliczenia VAT wynika nie z faktu posiadania faktury, lecz wiąże się z koniecznością faktycznego wydania towaru lub wykonania usługi. Stanowisko to ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W ocenie DIS argumentacja Spółki o zachowaniu należytej staranności w doborze kontrahenta, przy zastosowaniu kryterium polegającego na zweryfikowaniu jego sytuacji finansowej, była niezasadna, gdyż weryfikacja powinna dotyczyć przede wszystkim istnienia przedmiotu transakcji.

Zdaniem DIS poprawne było stwierdzenie przez DUKS, iż niezasadne było wystawienie przez Spółkę faktur do ww. umowy leasingu i ujęcie ich deklaracjach VAT-7 za lipiec i wrzesień 2008r. Wystawienie ww. "pustych faktur" uzasadniało też stwierdzenie, iż na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., Spółka zobowiązana była do zapłaty VAT z ww. fakturach, odpowiednio za lipiec i wrzesień 2008 r.

DIS, odnosząc się do drugiej ze spornych kwestii refakturowania usług ubezpieczenia przedmiotu leasingu operacyjnego i finansowego na różne podmioty, również nie znalazł podstaw do zakwestionowania stawiska DUKS i stwierdził, że z uregulowań umów leasingu pkt 9 i 11 (ppkt 1, 2, 4, 7), oraz OWULK wynika, że nie zaakceptowanie warunków ubezpieczenia przedmiotu leasingu przez korzystającego, skutkowało brakiem zawarcia umowy leasingu, na warunkach w niej zawartych. Ubezpieczającym była Spółka, która decyduje o wysokości sumy ubezpieczenia, według wartości początkowej lub bieżącej wartości rynkowej; otrzymywała sumę ubezpieczenia, gdy zajdzie zdarzenie objęte ochroną ubezpieczeniową. Przedmiotem umów leasingu było więc, tak jak przyjął DUKS, umożliwienie korzystania z przedmiotów leasingu objętych ubezpieczeniem. Leasingobiorca nie mógł zdecydować, że sam będzie dokonywał ubezpieczenia, brał w leasing przedmiot ubezpieczony, a Spółka wybierała zakład ubezpieczeń. DUKS prawidłowo więc zakwalifikował usługi leasingu, jako usługi kompleksowe. W stanie faktycznym sprawy usługa ubezpieczeniowa nie miała odrębnego charakteru od usługi leasingu, gdyż samo świadczenie usługi ubezpieczeniowej, w przypadku niewystąpienia usługi oddającej rzecz do korzystania, nie miałoby ekonomicznego wytłumaczenia i sensu. Leasingobiorca nie był zainteresowany kupieniem usługi ochrony ubezpieczeniowej przedmiotu leasingu, ale usługi leasingu. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu pozwalało stronom zmniejszyć ryzyko związane z utratą rzeczy i koniecznością rozliczeń ze względu na wygaśnięcie umowy leasingu, a uzyskanie świadczenia ubezpieczeniowego leży w interesie każdej z nich. Zwiększone ryzyko utraty rzeczy ponosi finansujący zwłaszcza w początkowym okresie trwania umowy, kiedy znaczna część wartości przedmiotu umowy nie została mu jeszcze spłacona. Ochronie ubezpieczeniowej podlega też ryzyko finansującego związane z niewypłacalnością korzystającego. Zdaniem DIS samodzielnie występujące ubezpieczenie i leasing mają odrębny cel ekonomiczny, ale skonstruowanie umowy leasingu w taki sposób, iż leasingobiorca samodzielnie nie ubezpiecza przedmiotu leasingu, zaś finansujący jest zobowiązany do ubezpieczenia powoduje, że przedmiotem umowy jest oddanie w leasing ubezpieczonego przedmiotu. Cel ekonomiczny leasingu i ubezpieczenia były zbieżny. Nazwa "umowa leasingu" nie zmienia jej przedmiotu - umożliwienia korzystania z przedmiotu objętego ochroną ubezpieczeniową, gdyż należy badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, a nie opierać się na jej dosłownym brzmieniu (art. 65 § 1 i 2 k.c). Rozliczenie odszkodowania wypłaconego przez ubezpieczyciela nie jest związany z ubezpieczeniem, lecz z leasingiem (art. 7095 k.c.), nie może też wpływać na sposób ustalenia podstawy opodatkowania, czy też uznanie, że usługa ubezpieczenia stanowi usługę pomocniczą wobec leasingu. Ubezpieczenie służy zapewnieniu prawidłowemu wykonaniu i skorzystaniu z usługi głównej; nie posiada samoistnego, ekonomicznego bytu i nie stanowi u leasingodawcy celu samego w sobie. Usługa ubezpieczeniowa jest pomocnicza wobec leasingu. DIS odwołując się do wyroku Trybunału C-572/07 stwierdził, że zapadł on w stanie odmiennym do rozpoznawanej sprawy. Pozostałe wyroki, choć ich powołanie było zasadne i prawidłowe, nie dotyczyły one stanu faktycznego analogicznego.

W ocenie DIS użyte w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. sformułowanie "kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy" oznacza, że do podstawy opodatkowania usługi złożonej winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą dostawą towarów lub usług, w tym prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Nie ma przy tym znaczenia, czy raty leasingowe obejmują koszty ubezpieczenia, czy ubezpieczenie jest wyodrębnione w oddzielnych kwotach. Powyższe stanowisko ma potwierdzenie w orzeczeniach sądów krajowych (wyrok SN z 21 maja 2002r. sygn. akt III RN 66/01 MP 2002/12/33, wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: we Wrocławiu z 8 grudnia 2008r. sygn. akt I SA/Wr 881/08, w Warszawie z 10 grudnia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 1022/09) i w orzeczeniach Trybunału, m.in. w sprawach C-349/96 Card Protection Plan Ltd.; C-41/04 Levob Verzekeringen; C-111/05.

DIS stwierdził, iż wbrew zarzutom odwołania, art. 78 pkt b) Dyrektywy 112 nie powołano ani w podstawie prawnej decyzji DUKS ani pomocniczo, w uzasadnieniu. DUKS przeanalizował OWUL i prawidłowo określił beneficjenta usługi kompleksowej – leasingobiorcę oraz beneficjenta usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu – Spółkę. Ponadto stan faktyczny sprawy nie odpowiadał hipotetycznemu stanowi faktycznemu opisanemu w art. 28 Dyrektywy 112, zatem przepis ten nie mógł być zastosowany. Spółka była bowiem wyłącznym dysponentem należności wynikających z umów ubezpieczenia; odszkodowanie w pierwszej kolejności idzie na zaległe opłaty czynszowe. Art. 28 Dyrektywy nie uprawnia do sztucznego wyodrębniania czynności, tylko po to by opodatkować ją na korzystniejszych zasadach. Dyrektywa 112 nie posługuje się pojęciem refakturowania, nie ma więc podstaw by tego pojęcie wprowadzać w polskim systemie prawnym.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zarówno ww. decyzji DIS, jak i DUKS, ze względu na naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez uznanie, że Spółka nie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w związku z umową dotyczącą zakupu brykieciarki, mimo, iż ostatni z przepisów jest sprzeczny z art. 273 Dyrektywy 112; 2) art. 2, art. 7, art. 8 Konstytucji RP - przez wydanie przez DIS decyzji na mocy art. 78 pkt b) Dyrektywy 112, którego nie implementowano do u.p.t.u., a więc nie może być stosowany bezpośrednio; 3) art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i art. 28 Dyrektywy 112 - przez uznanie, że Spółka nie świadczy odrębnej usługi ubezpieczenia. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca ponowiła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji DUKS.

5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na aprobatę.

2. Sąd uwzględnił skargę przede wszystkim, ze względu na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 stycznia 2013r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, który podobnie, jak inne orzeczenia Trybunał determinuje proces stosowania prawa w państwach członkowskich.

Wyroki Trybunału są od chwili ich wydania wiążące, ostateczne i niezaskarżalne (por. P. Dąbrowska, Skutki orzeczenia wstępnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2004, s. 48; cyt. za D. Antonów Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe, s. 1, referat wygłoszony podczas Ogólnopolskiej Konferencji Naukowej Podatnik versus Organ Podatkowy, 8-9 grudnia 2011, Wrocław; źródło internetowe: www.bibliotekacyfrowa.pl. s. 11) dla sądu krajowego, który zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym (por. wyrok Trybunału w sprawie 29/68 Milch-, Fett-, und Eierkontor, ECR 1969, s 00165), a także dla sądów wyższej instancji rozpatrujących tę samą sprawę (por. wyrok Trybunału w sprawie 69/85 Wünsche Handelsgesellschaft, ECR 1986, s. 947). Orzecznictwo TSUE jest również skuteczne erga omnes (por. A. Wróbel, Pytania prawne sądów państw członkowskich do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (Sądu Pierwszej Instancji), [w:] red. A. Wróbel, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Kraków 2005, s. 811).

Zgodnie z wyrokiem Trybunału z 22 grudnia 2008 r., sygn. akt C - 414/07 i zawartą w nim interpretacją przepisów prawa wspólnotowego, orzeczenie Trybunału wiąże nie tylko sądy orzekające w sprawie, w której wystosowano pytanie prawne, ale i inne organy państwa członkowskiego, co wynika z celu postępowania uregulowanego w art. 234 TWE, jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego (por. wyroki z: 16 stycznia 1974r. 166/73 Rheinmühlen – Düsseldorf v. Einfuhr- und Vorratsstelle für Getreide und Futtermittel, ECXR 1974, s. 00033; 13 maja 1981r. 66/80 SpA International Chemical Corporation v. Amministrazione delle Finanze dello Stato, ECR 1981, s. 01191). Związanie sądów krajowych wykładnią przepisów wspólnotowych określoną przez Trybunał w orzeczeniach wydanych na podstawie art. 234 TWE ma również uzasadnienie w wywodzonej z art. 10 TWE zasadzie efektywności prawa wspólnotowego, która byłaby zagrożona, gdyby sądy krajowe odmawiały stosowania tego prawa w rozumieniu przyjętym przez Trybunał. Znajduje to również pośrednie potwierdzenie w treści art. 292 TWE, zobowiązującego państwa członkowskie do niepoddawania sporów dotyczących wykładni lub stosowania Traktatu procedurze rozstrzygania innej niż w nim przewidziana. Wyroki Trybunału, ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są przy tym skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez Trybunał także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (por. wyrok Trybunału z 27 marca 1980r. 61/79 Amministrazione delie finanze delio Stato v. Denkavit Italiana S.r.I., ECR 1980, s. 01205).

Wykładnia przepisów prawa unijnego dokonywana przez Trybunał w ramach procedury z art. 234 TWE wyjaśnia i precyzuje w miarę potrzeby znaczenie oraz zakres tych przepisów, tak jak powinny być rozumiane i stosowane od chwili ich wejścia w życie. Wynika z tego, że poddany wykładni Trybunału przepis prawa unijnego powinien być stosowany przez organ administracyjny w ramach jego kompetencji nawet do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem przez Trybunał wyroku, na podstawie wniosku o dokonanie wykładni (wyrok Trybunału w sprawie C–453/00 Kühne & Heitz, ECR 2004, s. I – 00837). Obowiązek stosowania prawa unijnego przez wszystkie organy państw członkowskich w zgodzie z wykładnią przyjętą przez Trybunał wynika ponadto z art. 4 ust 3 TUE, w którym ujęto zasadę współpracy. Zgodnie z nią państwa członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub z aktów instytucji Unii. Zasada współpracy posłużyła Trybunałowi, jako źródło związania jego orzecznictwem nie tylko sądów, ale także organów podatkowych (por. wyrok ww. Trybunału w sprawie C–453/00).

3. Wyrok Trybunału w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie zapadł w zbliżonym stanie faktycznym sprawy. W orzeczeniu tym Trybunał stanął na stanowisku, że:

a) usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne.

b) jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej .

Trybunał zaprezentował więc stanowisko odmienne od poglądu przedstawionego przez DIS w zaskarżonej decyzji, a mianowicie, że należność za usługę ubezpieczeniową nie może być - co do zasady - włączona do podstawy opodatkowania usługi leasingu. W ocenie Trybunału w pewnych okolicznościach może być jednak akceptowalne również odmienne stanowisko (pkt 35 wyroku): "Aby stwierdzić, czy takie elementy stanowią jedną transakcję do celów podatku VAT (usługa leasingu i usługa ubezpieczenia), należy w pierwszej kolejności zauważyć, że prawdą jest, iż owe dwa elementy mogą być świadczone łącznie. Istnieje bowiem związek między świadczeniem usługi leasingu a świadczeniem usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, jeżeli takie ubezpieczenie obejmujące rzeczony przedmiot jest użyteczne tylko w związku z nim".

Trybunał uznał ponadto (pkt 36 wyroku), że: "(...) każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Wynika z tego, że przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT. Gdyby bowiem każda transakcja ubezpieczeniowa podlegała podatkowi VAT w zależności od objęcia tym podatkiem świadczeń dotyczących przedmiotu, który ona obejmuje, podważony zostałby sens art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, tj. zwolnienie transakcji ubezpieczeniowych".

W dalszej części wyroku Trybunał wskazał (pkt 49 wyroku), że (...) Jeżeli usługi leasingu i ubezpieczenia związanego z przedmiotem leasingu stanowią niezależne usługi, to nie są one objęte tą samą podstawą opodatkowania. Zatem taka usługa ubezpieczenia, która stanowi niezależne świadczenie i cel sam w sobie dla leasingobiorcy, nie może stanowić dodatkowych kosztów czynności leasingu, w rozumieniu art. 78 Dyrektywy 112, jakie należy uwzględnić do celów obliczenia podstawy opodatkowania tej ostatniej czynności. W takich okolicznościach bowiem koszty ubezpieczenia stanowią świadczenie wzajemne usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, a nie świadczenie wzajemne samej usługi leasingu.

Trybunał, odnosząc się zaś do uznania refakturowanej usługi ubezpieczenia za transakcję ubezpieczeniową zwolnioną od opodatkowania na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, stwierdził (pkt 62 wyroku) , że "(...) usługa ubezpieczenia taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego nie może być objęta podatkiem VAT ze względu na zwykłe przeniesienie związanych z nią kosztów, zgodnie z regulacją umowną zawartą między stronami umowy leasingu. Okoliczność, że leasingodawca zawiera ubezpieczenie na wniosek swoich klientów z podmiotem trzecim, a następnie przenosi na nich dokładny koszt zafakturowany przez ów podmiot trzeci, nie może podważyć powyższego wniosku. W takich okolicznościach, o ile omawiana usługa ubezpieczenia pozostaje niezmieniona, refakturowana kwota w rzeczywistości stanowi świadczenie wzajemne rzeczonego ubezpieczenia, a zatem nie można takiej czynności objąć podatkiem VAT, bowiem jest ona zwolniona na podstawie art. 11 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112.

Jednocześnie z tez 68 i 69 wyroku Trybunału wynika, że, gdy leasingodawca przenosi na leasingobiorcę dokładny koszt ubezpieczenia, usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu korzysta ze zwolnienia, stanowi bowiem transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112.

4. Zdaniem Sądu wyrok Trybunału w sprawie C-224/11 ma także istotne znaczenie w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, który stanowił podstawą do wydania ww., zaskarżonej decyzji DIS. Z orzeczenia tego wynika, że do zwolnienia od VAT usługi ubezpieczeniowej związanej z usługą leasingu niezbędne jest występowanie następujących elementów (pkt 34 wyroku):

a) usługi leasingu uzgodnionej między stronami umowy leasingu, tj. leasingodawcą i leasingobiorcą; oraz

b) usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, w ramach której leasingodawca - właściciel owego przedmiotu - zawiera ubezpieczenie z ubezpieczycielem, obciążając kosztem tego ubezpieczenia w niezmienionej wysokości leasingobiorcę.

W odniesieniu zaś do samej usługi ubezpieczeniowej Trybunał stwierdził, że nie podlega ona włączeniu do podstawy opodatkowania usługi leasingu w sytuacji, gdy:

a) występuje odrębne fakturowanie usług ubezpieczenia i usługi leasingu (nie jest to jednak warunek przesądzający o wyłączeniu zwolnienia od VAT dla refakturowanej usługi ubezpieczeniowej);

b) przeniesiono na leasingobiorcę dokładny koszt zakupionej usługi ubezpieczeniowej.

4.1. Sąd zauważa jednak, że w postępowaniu podatkowym organy, a w szczególności DIS nie analizował sprawy według powyższych kryteriów, jak również z punktu widzenia tez 60-62 ww. wyroku Trybunału w sprawie C-224/11. Stanowisko Trybunału nie było bowiem jeszcze wyrażone, gdy wydawano zaskarżoną decyzję. Zaskarżoną decyzję wydano, zgodnie z wykładnią przepisów zawartą w dominującej wówczas linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz w zgodzie z uchwałą NSA z 8 listopada 2010r. sygn. akt I FPS 3/10, której jednak nie wskazano w uzasadnieniu.

4.2. Nie mniej jednak w związku z oceną zawartą w ww. wyroku Trybunału, niezbędna jest analiza przez organy podatkowe – a w szczególności przez DIS, stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy i zebranych w niej dowodów, zgodnie z kryteriami zawartymi w ww. orzeczeniu.

4.3. Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.), sprawują bowiem wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym przypadku decyzji administracyjnej wskazanych w art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a."), zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola ta polega na zbadaniu czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym, bądź mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny nie może więc zastępować organu administracji publicznej w rozstrzyganiu sprawy. Sąd ma bowiem uprawnienia kasacyjne, pozwalające na uchylenie zaskarżonej decyzji, gdy zostanie stwierdzone jedno z naruszeń prawa, o jakich mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) P.p.s.a, bądź stwierdzić w całości lub w części nieważność zaskarżonej decyzji, jeśli zajdzie sytuacja określona w art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.

4.4. Tym samym Sąd administracyjny nie może zastępować organu podatkowego i czynić za niego ocen materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy (k. 482-513 akt administracyjnych), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. szczególnie w kontekście zwykłego przeniesienia kosztów poszczególnych usług ubezpieczeniowych na leasingobiorcę przez skarżącą Spółkę i skutków płynących z tego tytułu w zakresie rozliczeń VAT za poszczególne miesiące 2008r. Trybunał w tezie 62 ww. wyroku C- 224/11 wskazał bowiem, że usługa ubezpieczenia, taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego nie może być objęta VAT, ze względu na zwykłe przeniesienie związanych z nią kosztów, zgodnie z regulacją umowną zawartą między stronami leasingu. Okoliczność, że leasingodawca zawiera ubezpieczenie na wniosek swoich klientów z podmiotem trzecim, a następnie przenosi na nich dokładny koszt zafakturowany przez ów podmiot trzeci, nie może podważyć powyższego wniosku. W takich okolicznościach, o ile omawiana usługa ubezpieczenia pozostaje niezmieniona, refakturowana kwota w rzeczywistości stanowi świadczenie wzajemne rzeczonego ubezpieczenia, a zatem nie można takiej czynności objąć podatkiem VAT, bowiem jest ona zwolniona na podstawie art. 11 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112.

4.5. Sąd podkreśla ponadto, że niezrozumiałe jest twierdzenie wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skoro przepisy Dyrektywy 112 nie posługują się pojęciem "refakturowania", nie ma zatem podstaw, aby takie pojęcie wprowadzać do funkcjonujących w polskim systemie prawnym przepisów dotyczących VAT. W tym kontekście warto wskazać na tezy 63-70 ww. wyroku Trybunału w sprawie C-224/11. W tezie 63 Trybunał stwierdził, że jeśli chodzi o znaczenie w świetle okoliczności postępowania głównego art. 28 dyrektywy 112, na podstawie którego "[w] przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi", należy po pierwsze stwierdzić, że jeśli BGŻ Leasing zawarł umowę ubezpieczenia będącą przedmiotem postępowania głównego we własnym imieniu i na swoją rzecz, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego, dana czynność nie wchodzi w zakres stosowania tego art. 28 (zob. analogicznie wyrok z 3 maja 2012r. w sprawie C-520/10 Lebara, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 43). Po drugie, w wypadku gdy rzeczona umowa ubezpieczenia została zawarta na rzecz osoby trzeciej, orzecznictwo Trybunału dotyczące art. 28 dyrektywy VAT może potwierdzić zwolnienie czynności będącej przedmiotem postępowania głównego.

Zgodnie z tym orzecznictwem, ponieważ art. 28 należy do tytułu IV dyrektywy 112 zatytułowanego "Transakcje podlegające opodatkowaniu" oraz z uwagi na to, iż jest on sformułowany w sposób ogólny i nie zawiera ograniczeń dotyczących jego zakresu i zakresu zastosowania, dotyczy on również stosowania zwolnień z podatku VAT przewidzianych przez ową dyrektywę (zob. podobnie wyrok z 14 lipca 2011r. w sprawie C-464/10 Henfling i in., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 36) - teza 64.

W każdym razie zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT (wyrok z 10 listopada 2011r. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10 The Rank Group, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo) – teza 65.

Zatem usługi ubezpieczenia obejmujące przedmiot leasingu, których właścicielem pozostaje leasingodawca, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym nie mogą być traktowane odmiennie w zależności od tego, czy takie usługi są świadczone bezpośrednio usługobiorcy przez zakład ubezpieczeń, czy że ten ostatni uzyskuje podobną ochronę ubezpieczeniową za pośrednictwem leasingodawcy, który zaopatruje się w nie w zakładzie ubezpieczeń, obciążając ich kosztem leasingobiorcę w niezmienionej wysokości - teza 66.

Ponadto powyższą wykładnię potwierdza sam cel dyrektywy VAT, który zwalnia transakcje ubezpieczeniowe, przyznając państwom członkowskim w art. 401 możliwość utrzymywania lub wprowadzania podatków od umów ubezpieczeniowych. W konsekwencji, jeśli wyrażenie "transakcje ubezpieczeniowe" obejmuje wyłącznie czynności dokonane przez samych ubezpieczycieli, konsument końcowy, taki jak leasingobiorca, w okolicznościach takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, mógłby być objęty nie tylko tym ostatnim podatkiem, lecz w wypadku gdy usługa ubezpieczenia jest zapewniana za pośrednictwem leasingodawcy, także podatkiem VAT. Taki rezultat byłby sprzeczny z celem zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 23) - teza 67.

Należy wreszcie podkreślić, że ta argumentacja jest oparta na hipotezie, zgodnie z którą leasingodawca przenosi na leasingobiorcę dokładny koszt ubezpieczenia oraz że owa argumentacja nie może mieć zastosowania, w wypadku gdy kwota przeniesiona na leasingobiorcę z tytułu tego kosztu byłaby wyższa niż kwota przeniesiona na leasingodawcę przez ubezpieczyciela - teza 68.

Wynika z tego, że należy uznać, iż w ramach działalności leasingowej czynność polegająca na refakturowaniu dokładnego kosztu ubezpieczenia przedmiotu leasingu, taka jak w postępowaniu głównym, stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT - teza 69.

W świetle powyższych rozważań na pytanie drugie należy odpowiedzieć, że jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112 - teza 70.

W świetle ww. tez orzeczenia Trybunału w sprawie C-224/11 zasadny okazał się więc zarzut skarżącej Spółki o naruszeniu przez DIS art. 28 Dyrektywy 112, aczkolwiek w nieco innym kontekście niż wskazany w uzasadnieniu skargi - przez pominięcie w sprawie ww. art. 28 Dyrektywy 112 i odmówienie Spółce prawa do zastosowania zwolnienia z VAT w odniesieniu do odsprzedawanej usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

5. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy DIS, będzie miał obowiązek zbadać ponownie materiał zgromadzony w aktach sprawy z punktu widzenia powyższych tez wyrażonych w ww. orzeczeniu Trybunału w sprawie C- 224/11, w kontekście argumentów przedstawionych przez Sąd w pkt 4 niniejszego wyroku. DIS powinien ponadto rozważyć i na nowo ocenić - w związku z tym, że przyjął, iż w sprawie mamy do czynienia z usługą kompleksową, zaś Trybunał w ww. z 17 stycznia 2013r. przyjął, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu, co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej – czy dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne, przede wszystkim z tego względu, że Trybunału wskazał, że jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich, jak w postępowaniu głównym, taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112.

W sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy, zgodnie z kryteriami zawartymi w ww. orzeczeniu Trybunału będzie wymagało uzupełnia materiału dowodowego, należy ten materiał uzupełnić.

6. Sąd nie znalazł natomiast podstaw prawnych do zakwestionowania stanowiska DIS w kwestii brykieciarki i możliwości dokonywania rozliczeń VAT wiążących się z tą transakcją. Zdaniem Sądu w świetle akt sprawy, a w szczególności zeznań świadków uczestniczących w procederze wystawiania pustych faktur, dotyczących leasingu brykieciarki, organy podatkowe obu instancji, a w szczególności DIS, prawidłowo przyjęły że skarżąca Spółka nie wykonała zwykłych aktów staranności, których można było od niej oczekiwać przy zawieraniu ww. umowy. Nie sprawdzenie czy istnieje przedmiot leasingu o niebagatelnych rozmiarach - linia do produkcji brykietu, nie stanowi aktu staranności, nawet, gdyby za taki akt uznać zwrócenie się do kontrahenta o dokumenty świadczące np. o odprowadzaniu podatków.

Sąd stwierdza, że o zachowaniu należytej staranności skarżącej Spółki nie może świadczy to, że żaden z pracowników Spółki – co wynika z zeznań p. Smółki (wspólnika spółki cywilnej, która biorąc pod uwagę fakturę wystawioną przez I. sp. z o.o., wystawiła skarżącej Spółce kolejną pustą fakturę, legalizując niejako pustą fakturę wystawioną prze ww. sp. z o.o.) – nie pofatygował się, aby sprawdzić czy maszyna – "linia do produkcji brykietu" jest (k. 539v akt administracyjnych). Ww. osoba wskazała, "że równie dobrze mógłbym sprzedawać puste wagony z Białorusi, i pewnie też by za to zapłaciła" skarżąca Spółka. Osoba ta wskazała również, że dokumentację dotyczącą wyceny brykieciarki załatwiał M. Z., który podawał się za pracownika p. S., który telefonicznie załatwiał formalności związane z umową leasingu ze skarżącą Spółką. Nikt ze skarżącej Spółki nie dzwonił do firmy p. Smółki, która miała dostarczyć jedynie fakturę sprzedaży ww. brykieciarki (k. 539v akt administracyjnych).

W tym kontekście stwierdzenia skarżącej Spółki, że otrzymała wycenę przedmiotu leasingu, którego nie było, nie mogą być uznane za uwiarygodniające zachowanie należytej staranności.

Również z zeznań współpracownika Skarżącej – M. S., który zajmuj się wyszukiwaniem dla Spółki klientów zainteresowanych m.in. leasingiem wynika, że nigdy nie widział przedmiotu leasingu. Wyjaśnił jedynie, że umowę leasingu i fakturę na ww. brykieciarkę zawiózł do Spółki oraz podniósł, że była wycena rzeczoznawcy przedłożona przez I. spółkę z o.o. (k. 536-537 akt administracyjnych).

W świetle ww. zeznań świadków, jak również w kontekście ocen dokonanych przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, prawidłowe było więc zakwestionowanie Spółce prawa do odliczenia VAT, na podstawie faktur, które nie dokumentowały czynności w nich wskazanych. Orzeczenia Trybunału, powoływane przez skarżącą Spółkę nie mogły mieć zastosowania w sprawie w sytuacji, gdy z całokształtu materiału dowodowego sprawy wynikało, że Spółka nie dołożyła należytej staranności przy zawieraniu transakcji leasingu brykieciarki, która nie istniała w rzeczywistości.

7. Sąd mając powyższe na względzie uznał, że zasadne było uwzględnienie skargi na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). Orzeczenie z punktu drugiego ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego, a wpis był stosunkowy, obliczony został od wartości przedmiotu zaskarżenia w wysokości 306.969 zł.

-----------------------

19