Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 132/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 2, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 15 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.), Sędzia del. WSA Katarzyna Wolna-Kubicka, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 października 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 324/08 w sprawie ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i październik 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 900 zł (dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 09.10.2008 r., sygn. I SA/Ol 324/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa" oddalił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30.06.2008 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 28.08.2007 r., w której organ pierwszej instancji określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i październik 2004 r.

W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach Sąd wskazał, że organy podatkowe zgodnie przyjęły, iż skarżący sprzedając w lipcu i październiku 2004 r., wydzielone wcześniej działki gruntu z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową, prowadził działalność gospodarczą handlowca w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u.". Zdaniem organów podatkowych skarżący wykonywał te czynności w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Uzasadniając swoje stanowisko organy wskazały na następujące fakty: udzielenie przez konkubinę skarżącego w dniu nabycia przez nich od Agencji Rynku Rolnego nieruchomości gruntowej pełnomocnictwa do sprzedaży w całości lub w części nieruchomości za cenę i na warunkach ustalonych przez skarżącego, do odbioru ceny sprzedaży oraz do reprezentacji jej przed wszelkimi urzędami, organami administracji rządowej i samorządowej, osobami fizycznymi i prawnymi we wszystkich sprawach związanych z tą nieruchomością, które okażą się konieczne w wykonaniu udzielonego pełnomocnictwa; złożenie w dniu 08.11.2001 r. wniosku o podział zakupionej nieruchomości na 38 działek; zamieszczanie ogłoszeń w [...]; umieszczenie na terenie sprzedawanych działek tablicy informacyjnej; korzystanie z usług biura nieruchomości, przedłożenie w 2003 r. mapki geodezyjnej z podziałem nieruchomości na mniejsze działki, sprzedaż w latach: 2003-2004 17 działek, uzyskanie z tytułu sprzedaży przychodu przewyższającego cenę zakupu nieruchomości, zeznania nabywców działek, że nabyli działki w celu wybudowania domów jednorodzinnych, a nie prowadzenia działalności rolniczej; doprowadzenie sieci wodno-kanalizacyjnych. Przedstawione fakty według organów podatkowych pozwalały na wyciągnięcie wniosków, że zakup nieruchomości od Agencji nie nastąpił dla zaspokojenia potrzeb własnych. W szczególności organy odrzuciły twierdzenia skarżącego o chęci prowadzenia gospodarstwa agroturystycznego i wycofania się z tej inwestycji po stwierdzenia, iż w sąsiedztwie znajduje się zakład chemiczny. W tym względzie organy wskazały na oczywistą sprzeczność twierdzeń skarżącego z zasadami doświadczenia życiowego, albowiem trudno przypuszczać, aby nabywając grunt o powierzchni ponad 5 ha nabywca nie dokonał jego wcześniejszych oględzin. Ponadto organy wskazały, że skarżący otrzymał od właściciela zakładu chemicznego propozycję zamiany gruntu, ale odmówił, wyraźnie twierdząc, że zakupiony grunt chce podzielić na mniejsze działki i je sprzedać. W ten sposób skarżący nie tylko osiągał znaczne zyski, ale również finansował spłatę rat na rzecz Agencji, czego w opinii organów nie osiągnąłby, prowadząc gospodarstwo rolne.

W skardze do Sądu administracyjnego skarżący wskazał na naruszenie w sprawie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i § 2 oraz art. 187 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa", art. 2 i art. 4 ust. 1, 2, 3 VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 77 poz. 145. s.1) – zwanej dalej "VI Dyrektywa".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Rozpoznając sprawę, Sąd rozpoczął rozważania od oceny przeprowadzonego postępowania dowodowego i zgromadzonych w jego wyniku dowodów. Sąd w tym zakresie nie dopatrzył się, wbrew zarzutom zgłoszonym w skardze, naruszeń przepisów dotyczących gromadzenia materiału dowodowego ani zasad rządzących jego oceną. Według Sądu zebrane rzeczowe i osobowe środki dowodowe, w tym głównie zeznania świadka I. Z., dowodziły, że skarżący dokonując obrotu zakupionym gruntem działał jako osoba prowadząca działalność gospodarczą w zakresie handlu terenami budowlanymi. W związku z tym odnośnie transakcji dokonanych po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej skarżący posiadał status podatnika podatku od towarów i usług. Sąd wskazał w tym względzie na art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Rozwijając ten wątek, Sąd nawiązał do orzecznictwa Sądów administracyjnych, w szczególności do wyroku NSA wydanego w składzie 7 sędziów w sprawie o sygn. I FPS 3/07 z dnia 29.10.2007 r., w którym Sąd ten wywiódł, iż o kwalifikacji działalności danego podmiotu w kontekście jej opodatkowania podatkiem od towarów i usług decydujące znaczenia będą miały okoliczności konkretnego przypadku. Kierując się tą dyrektywą, Sąd uznał za prawidłową ocenę działalności skarżącego dokonaną przez organy podatkowe. Sąd argumentował, że nie tylko zasady doświadczenia życiowego i racjonalnego działania przemawiają za oceną działań podejmowanych przez skarżącego jako prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, ale wniosek taki wynika przede wszystkim z obiektywnie ocenionych okoliczności faktycznych zaistniałych już w momencie nabycia nieruchomości gruntowej przez skarżącego i jego konkubinę od Agencji Rynku Rolnego. W związku z tym Sąd odrzucił argumentację skarżącego nawiązującą do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) oraz sądownictwa administracyjnego, w którym nie uznawano za działalność gospodarczą działalność polegającą na sprzedaży wydzielonych działek, jak że orzeczenia te zapadały w odmiennych stanach faktycznych.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną M. P., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 popsa naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "a" popsa przez nieuwzględnienie zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 4 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy przez niedokonanie ich łącznej oceny na gruncie art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., co miało wpływ na błędne przyznanie statusu podatnika osobie fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej z tytułu dokonania przez nią czynności zbycia nieruchomości i przypisanie tej osobie zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej,

2. na podstawie art. 174 pkt 2 popsa naruszenie przepisów postępowania przez:

a) przez wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia z pominięciem kryterium kontroli określonym w art. 1 § 2 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) – dalej "pusa", zgodnie z którym kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej,

b) art. 134 § 1 popsa poprzez nie zbadanie w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, do czego sądy administracyjne mają uprawnienie,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" popsa przez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, tj.:

- zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej,

- zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej realizowanej dyspozycją art. 181 i art. 187 w zw. z art. 180 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej,

- zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu do tak skonstruowanych zarzutów kasator wskazał, że w sprawie materiał dowodowy, na który oparły swoje rozstrzygnięcie organy podatkowe, został zebrany w sposób nieprawidłowy. Popełnione zaś w tym zakresie błędy zostały bezpodstawnie usanowane przez Sąd pierwszej instancji, który niewłaściwie dokonał kontroli zaskarżonych rozstrzygnięć organów podatkowych. Kasator wytknął, że organy podatkowe skoncentrowały się na udowodnieniu tezy o wykonywaniu przez niego działalności gospodarczej w zakresie obrotu zakupionym gruntem przez wykazanie częstotliwości transakcji sprzedaży działek i skali osiągniętych przez skarżącego z tego tytułu dochodów. Tym czasem sam częstotliwość i dochodowość dokonywanych przez skarżącego czynności nie może przesądzić o statusie prawnopodatkowym danej osoby, co wyraźnie potwierdził NSA w wyroku wydanym w składzie 7 sędziów w dniu 29.10. 2007 r. Kasator podkreślił, że sposób gromadzenia materiału dowodowego (dobór świadków, sformułowanie pytań, pominięcie wyjaśnień skarżącego) świadczy o tym, że organy podatkowe w rzeczywistości nie chciały ustalić zamiaru, jaki przyświecał skarżącemu w dniu 03.07.2001 r. przy zakupie nieruchomości gruntowej od Agencji Rynku Rolnego, lecz dążyły do potwierdzenia z góry przyjętej przez nich tezy o zamiarze wykonywania przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Kasator zauważył, że organy podatkowe zupełnie pominęły fakt, iż skarżący zmienił swoje plany życiowe. Nabył on bowiem nieruchomość od Agencji w celu prowadzenia gospodarstwa agroturystycznego. Jednakże z uwagi na bliskość zakładu chemicznego, jak też bezprawne zajęcie części gruntu przez sąsiada cel ten nie był możliwy do osiągnięcia, o czym skarżący powziął wiadomość dopiero po zakupie nieruchomości. Te okoliczności faktyczne były znane organom podatkowym, jednakże nie zostały wzięte pod uwagę i należycie ocenione. Wszelkie uwagi skarżącego w tym zakresie zostały oddalone bez głębszego uzasadnienia. Zdaniem kasatora zarówno organy jak i Sąd pierwszej instancji błędnie oparły swoje rozstrzygnięcia na treści udzielonego skarżącemu pełnomocnictwa przez jego konkubinę. Według kasatora treść tego dokumentu nie dowodzi zamiaru prowadzenia sprzedaży podzielonej na działki nieruchomości, tylko stanowi potwierdzenie wywiązania się ze specyficznych warunków umowy z Agencją Rynku Rolnego, jak i stanem zdrowia konkubiny skarżącego, która nie była w stanie aktywnie pomagać w procesie wykorzystania zakupionego gruntu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby wniósł o oddalenie jej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

Zaskarżony wyrok nie jest wolny od wad niemniej przez wzgląd na treść art. 183 § 1 popsa nie ma do nich dostępu. Przepis ten bowiem sprawia, że Naczelny Sąd Administracyjny, poza nie zachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego (art. 183 § 2 popsa), związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że zakres kognicji tego Sądu co do zasady wyznacza kasator poprzez zgłoszone w sprawie zarzuty i wnioski procesowe.

Pamiętając o powyższym ograniczeniu przypomnieć również należy, że spór w sprawie wywołuje kwestia, czy czynności wykonywane przez kasator (sprzedaż działek budowlanych wydzielonych z nabytej na współwłasność z inną osobą nieruchomości rolnej o powierzchni 5 ha 08 a 09 m2) podlega podatkowi od towarów i usług a w konsekwencji, czy ma on status podatnika tego podatku. Twierdzące stanowisko Sądu I instancji jest bowiem zwalczane za pomocą obu, przewidzianych przepisem art. 174 popsa, podstaw kasacyjnych.

W tej sytuacji w pierwszej kolejności ocenie poddać należy zarzuty kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego (por. wyroki NSA: z dnia 09.03.2005 r., sygn. FSK 618/04, ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 120 oraz z dnia 14.12.2005 r., sygn. I FSK 2328/05, POP z 2006 r., nr 2, poz. 31). Ujawnienie wad w tym zakresie przesądza bowiem o wyniku sprawy, czyniąc zarazem co do zasady bezprzedmiotowymi (wobec ich przedwczesności) zarzuty tyczące prawidłowości interpretacji i stosowania prawa materialnego.

Stąd też kontynuując wywód przypomnieć należy, że w ramach wskazanej wyżej podstawy kasacyjnej, tj. w ramach zarzutów kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego, kasator wytyka Sądowi I instancji naruszenie art. 1 § 2 pusa; art. 134 § 1 popsa; oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" popsa w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 w zw. z art. 180 § 1 i § 2 jak też art. 191 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do oceny tych zarzutów odnotować trzeba w punkcie wyjścia, że w praktyce Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, że warunkiem skuteczności rozpatrywanych tu zarzutów jest nie tylko wskazanie, jakim przepisom procesowym uchybiono ale również uzasadnienie na czym owe uchybienia polegały jak i wykazanie, że mogły one mieć wpływ na wynik sprawy (por.: wyroki NSA z dnia: > 30.03.2004 r., sygn. GSK 10/04, Mon. Praw. z 2004 r., nr 9, str. 392; > 01.06.2004 r., sygn. GSK 73/04, Mon. Praw. z 2004 r., nr 14, str. 632; > 08.09.2004 r., sygn. FSK 363/04, ONSAiWSA z 2005 r., nr 2, poz. 41; > 22.04.2009 r., sygn. II FSK 50/08, Mon. Praw. z 2009 r., nr 11, str. 580; > 30.07.2009 r., sygn. II FSK 461/08, System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 524670).

Innymi słowy, zgłaszając zarzuty kasacyjne kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego nie można ograniczyć się do "pokazania" przepisów naruszonych przez Sąd I instancji, lecz zabiegowi temu towarzyszyć musi wyjaśnienie na czym polegają uchybienia tym przepisom i wykazanie, że mogły one mieć wpływ na wynik sprawy, które to wymagania da się wyprowadzić z treści art. 174 pkt 2 popsa.

W kontekście powyższych wymagań sformułowane przez kasator zarzuty uznać należy za bezskuteczne. Kasator formułując zarzuty kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego nie wyjaśnił w istocie na czym, w jego ocenie, uchybienia te miały polegać. Nie wykazał także ich wpływu na wynik sprawy. Zatem zarzuty te nie mogły osiągnąć skutku zamierzonego przez stronę skarżącą.

Gwoli ścisłości powyższe uwagi uzupełnić należy konstatacją, że uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera odniesienie do ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Uwagi te przybierają wszakże postać polemiki z zaaprobowanymi przez Sąd I instancji wnioskami do jakich doszły organy podatkowe. Wnioski te nota bene poprzedzone zostały kompleksową i wszechstronną analizą faktów wyczerpująco zebranych w sposób. W tej sytuacji polemika taka, jako nie wnosząca do sprawy niczego nowego a przy tym prowadzona z partykularnych pobudek, nie dostarcza jakichkolwiek podstaw do zakwestionowania poczynionych w sprawie ustaleń, które uznać trzeba za prawidłowe.

Nadto zauważyć trzeba, że konstrukcja zarzutu naruszenia art. 1 § 2 pusa sama w sobie jest dotknięta błędem. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11.03.2009 r., sygn. I FSK 103/08, przepis ten "normuje zakres kontroli przez sądy administracyjne" Stąd też. "mógłby zostać naruszony, gdyby sąd w ogóle sprawy nie rozpoznał, albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Zaś to czy ocena legalności decyzji była prawidłowa, czy nie, nie może być utożsamiane z naruszeniem tego przepisu" (System Informacji Prawnej LEX – Lex nr 541990). Taki zaś stan nie występuje rzeczy w przedmiotowej sprawie.

Reasumując zatem dotychczasowe uwagi stwierdzić trzeba, że sformułowane w sprawie zarzuty kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego okazały się całkowicie bezzasadne, która to konstatacja nie pozostanie bez wpływu na ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Przechodząc zatem do tej podstawy kasacyjnej, tj. zarzutów naruszenia prawa materialnego, odnotować należy, że kasator wytknął Sądowi I instancji naruszenie art. 4 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy oraz w powiązaniu z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie.

Mimo takiego doprecyzowania przedmiotowego zarzutu można mieć wątpliwość, czy kasator kwestionuje wyłącznie kwestię subsumpcji przywołanych wyżej norm prawnych. Stąd też w pierwszej kolejności analizie poddać należy dokonaną przez Sąd I instancji interpretację tych unormowań. Z góry też stwierdzić trzeba, że nie może ona wzbudzać zastrzeżeń bowiem jak wynika z treści uzasadnienia skarżonego wyroku bazuje ona na podjętym w składzie siedmiu sędziów wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.10.2007 r., sygn. I FPS 3/07, w którym wyjaśniono, że:

"1. Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.

2. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług" (ONSAiWSA z 2008 r., nr 1, poz. 8).

Ideą tego rozstrzygnięcia – którą Sąd I instancji przestrzega – stanowi konstatacja, że w przypadku wykonywania takich czynności jakie stwierdzono w niniejszej sprawie nie można apriorycznie przesądzać o statusie danej osoby w kontekście jego powinności wynikających z unormowań ustawy o podatku od towarów i usług. Decydują o tym konkretne, ustalone w danej sprawie, okoliczności faktyczne, które w przypadku, gdy potwierdzają, że dana osoba działa jak podatnik (tu: handlowiec, handlarz nieruchomościami) pozwalają na nadanie jej tego status na gruncie podatku od towarów i usług.

Tym samym więc w istocie dalsze rozważania prowadzić trzeba w kontekście problemu prawidłowości zastosowania przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego.

W tym jednak zakresie przedmiotowe zarzuty są bezpodstawne. Wyjaśnić bowiem trzeba, że uchybienie polegające na wadliwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego polega w rzeczy samej "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99 publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd., LexisNexis W – wa 2006 r., str. 367). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W – wa 2005 r., str. 541).

Stąd też jako uprawniony jawi się wniosek, że błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym, więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny prezentował zresztą w szeregu rozstrzygnięć akcentując, jak w wyroku z dnia 13.10.2004 r., sygn., FSK 548/04 (Lex nr 147685), że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego", czy też w wyroku z dnia 14.10.2004 r., sygn. FSK 568/04 (ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 67), że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (por. także wyroki NSA z dnia: 20.01.2006 r., sygn. I FSK 507/05, Lex nr 187513; 01.12.2005 r., sygn. I FSK 397/05, Lex nr 187443; z dnia 27.10.2005 r., sygn. I FSK 130/05, Lex nr 187787; 08.07.2005 r., sygn. I FSK 29/05, Lex nr 172998; 01.07.2005 r., sygn. FSK 2680, Lex nr 173052; 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04, Lex nr 154853).

W kontekście tych poglądów, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, zauważyć trzeba, iż analizowany tu zarzut naruszenia przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego w pełni ujawnia opisaną wyżej wadę. Otóż kasator formułując analizowany tu zarzut naruszenia prawa materialnego skutecznie nie zakwestionował równocześnie okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd I instancji podjął zaskarżony wyrok. Tym samym, więc okoliczności te uznać należy za bezsporne. W tej zaś sytuacji nie można zasadnie twierdzić, iż wskazane w zarzucie skargi przepisy prawa materialnego zostały wadliwie zastosowane. Te, jak bowiem wyżej podkreślono, stosowane są zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Sprawia to, bowiem treść i wynikające z niej konsekwencje wspomnianego już wyżej przepisu art. 183 § 1 popsa.

W rezultacie tego także zarzuty naruszenia prawa materialnego także okazały się bezskuteczne.

Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny kierując się przedstawionymi względami uznał, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw w związku z czym, działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.