Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1287/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 33 ust. 1, art. 59 § 1 pkt 2, 7, art. 29 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 21 § 1, 2, 3, art. 75 § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1603/11 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 lutego 2012 r., III SA/Wa 1603/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę V. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej "spółką") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 kwietnia 2011 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że w dniu 5 maja 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W. wystawił tytuł wykonawczy na należność w podatku od gier za styczeń 2010 r., wynikającą z deklaracji POG-4. Odpis tytułu wykonawczego doręczono stronie w dniu 11 maja 2010 r. Następnie, w dniu 7 czerwca 2010 r. do urzędu celnego wpłynęła korekta deklaracji spółki zmniejszająca kwotę zobowiązania podatkowego.

Pismem z dnia 21 czerwca 2010 r. spółka wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Zdaniem strony złożenie korekty deklaracji oznacza, że egzekwowana należność (obowiązek) nie istnieje w wysokości wskazanej w tytule wykonawczym. Powołując się na art. 21 § 2 i art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., zwanej dalej "ord. pod."), wywiodła, że z chwilą złożenia skutecznej korekty deklaracji uchylone zostają skutki prawne deklaracji pierwotnej. W rezultacie kwota wykazana w tej korekcie jest kwotą obowiązującą i wiążącą podatnika oraz organ podatkowy. Tym samym egzekwowany obowiązek nie istnieje, jako że kwota podlegająca egzekucji była wyższa od kwoty podatku, wynikającej ze skutecznej korekty deklaracji. Tym samym- obowiązek nie istnieje w wysokości wskazanej w deklaracji wymienionej w tytule wykonawczym. We wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego spółka zwróciła także uwagę na brak notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych i wynikające z tego konsekwencje.

Postanowieniem z dnia 5 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W., działając jako organ egzekucyjny, odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zgodził się ze spółką, że podatek wynikający z korekty deklaracji jest podatkiem należnym, chyba że organ podatkowy wyda decyzję określającą inną jego wysokość. Jego zdaniem skutki złożenia korekty nie działają jednak wstecz. W niniejszej sprawie egzekucję administracyjną wszczęto w dniu 11 maja 2010 r., zaś korekta deklaracji za styczeń 2010 r. wpłynęła do urzędu w dniu 7 czerwca 2010 r.- korektę zmniejszającą kwotę zobowiązania podatkowego spółka złożyła zatem po wszczęciu postępowania egzekucyjnego. Taka korekta nie powoduje umorzenia tego postępowania na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, z późn. zm., zwanej dalej "u.p.e.a.") Może prowadzić jedynie do zmiany na wniosek wierzyciela egzekwowanej kwoty obowiązku. Obowiązek ten, pomimo zmiany jego wysokości, istnieje nadal. Odnosząc się zaś do kwestii braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych organ egzekucyjny wyjaśnił, że ustawa ta nie podlegała procedurze notyfikacji, ponieważ nie zawiera przepisów technicznych.

Z powyższym rozstrzygnięciem zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej w W., który postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W skardze na powyższe postanowienie spółka wniosła o jego uchylenie, zarzucając mu naruszenie:

– art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i § 3 oraz art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 oraz art. 59 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne, a także nieodniesienie się do wszystkich argumentów podniesionych w zażaleniu;

– art. 59 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a. w związku z art. 21 § 2 i 3 ord. pod., art. 59 § 1 ord. pod. w związku z § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2001 nr 137 poz. 1541, zwanego dalej: "rozporządzeniem"), przez błędną wykładnię, która doprowadziła organ do przyjęcia błędnego wniosku, że złożenie korekty deklaracji w toku postępowania egzekucyjnego wywołuje skutki identyczne, jak wygaśnięcie obowiązku w całości lub części.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawioną w nim argumentację.

Wojewódzki sąd administracyjny oddalając skargę wskazał, że umorzenie postępowania egzekucyjnego oznacza, iż zostaje ono zakończone, chociaż zasadniczy jego cel – przymusowe doprowadzenie do wykonania obowiązku przez zobowiązanego – nie został osiągnięty, jako że stało się to niemożliwe lub też nieaktualne. Przesłanki, których wystąpienie obliguje organ egzekucyjny do umorzenia postępowania egzekucyjnego, wymienione zostały w art. 59 § 1 u.p.e.a.

Z akt sprawy wynika, że spółka we wniosku o umorzenie postępowania powołała się na art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., wskazując, że w sprawie nie istnieje obowiązek w kwocie wskazanej w tytule wykonawczym, bo korekta deklaracji jest skuteczna. Z akt sprawy wynika, że odpis tytułu wykonawczego doręczono spółce w dniu 11 maja 2010 r. i w tej dacie wszczęta została egzekucja administracyjna. Korektę deklaracji spółka przesłała zaś dopiero w dniu 7 czerwca 2010 r., a zatem po wystawieniu tytułu wykonawczego i wszczęciu egzekucji w toczącym się już postępowaniu egzekucyjnym.

Sąd nie podzielił poglądu spółki, że zastąpienie pierwotnej deklaracji deklaracją skorygowaną, pomniejszającą kwotę zobowiązania podatkowego, skutkuje koniecznością umorzenia w całości lub w stosownej części postępowania egzekucyjnego, prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy, wystawiony na podstawie pierwotnej deklaracji. Zdaniem sądu pierwszej instancji okoliczność złożenia korekty deklaracji nie ma znaczenia, ponieważ bez wątpienia wciąż istnieje samo zobowiązanie podatkowe, którego wysokość jest obiektywna w tym znaczeniu, że równa kwocie należnej w świetle przepisów prawa. W takiej też kwocie zobowiązanie podatkowe powstaje i staje się wymagalne w określonym ustawą podatkową terminie płatności. Zmniejszenie kwoty deklarowanego zobowiązania nie powoduje zatem, że zobowiązanie to przestaje istnieć. Organ nie zakwestionował jednak uprawnienia spółki do złożenia korekty deklaracji, przewidzianego w art. 81 ord. pod. Podatnik ma prawo korygować zadeklarowaną wysokość zobowiązania podatkowego, a rzeczą wierzyciela i organu egzekucyjnego jest uwzględnienie takiej korekty stosownie do okoliczności. Zmniejszenie kwoty zobowiązania podatkowego w taki sposób, że zmniejszeniu ulega również kwota dochodzonej należności, nie powoduje jednak niemożności egzekwowania pozostałej kwoty zobowiązania, która istniała w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego i istnieje nadal. Sąd ocenił, że okoliczność istnienia określonej kwoty należności w momencie wystawienia tytułu wykonawczego przesądza o zasadności dalszego prowadzenia egzekucji, mimo złożonej przez podatnika korekty deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania podatkowego. Brak jest zatem podstaw do negowania zasadności dalszego prowadzenia egzekucji w zakresie, w jakim zobowiązanie podatkowe pozostaje wciąż jeszcze niewykonane.

Sąd wskazał, że okoliczność, iż w § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia prawodawca, jako okoliczności obligujące wierzyciela do niezwłocznego zawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie wysokości należności wskazał jedynie jej wygaśnięcie (w tym umorzenie), odroczenie lub rozłożenie płatności na raty - nie oznacza, że w każdym innym przypadku należy umorzyć postępowanie egzekucyjne, po czym ewentualnie na nowo uruchomić całą procedurę prowadzącą do egzekucji tej samej należności, tylko w innej kwocie. Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 19 kwietnia 2011 r., I SA/Bd 1054/10, że pojęcia "wygaśnięcie", o którym mowa w § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia nie można ograniczyć wyłącznie do przyczyn wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wymienionych w art. 59 § 1 ord. pod., tj. do zapłaty podatku, pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta, potrącenia, zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku, zaniechania poboru podatku, przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych, przejęcia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym, umorzenia zaległości podatkowej, przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy też zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m) ord. pod. Sąd wskazał, że "wygaśnięcie" w rozumieniu § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia obejmuje wszelkie zdarzenia zaistniałe po wszczęciu postępowania egzekucyjnego i skutkujące brakiem obowiązku uiszczenia należności objętej egzekucją (w całości lub w części).

Sąd nie podzielił wyrażanego w orzecznictwie sądowym (także w powołanym przez spółkę wyroku WSA w Gdańsku z dnia 4 listopada 2010 r., I SA/Gd 727/10) poglądu o konieczności umorzenia postępowania egzekucyjnego w przypadku, gdy zobowiązany złoży korektę deklaracji, stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Gdy wierzyciel nie powiadomi organu egzekucyjnego o zmniejszonej kwocie dochodzonej należności i zmiana ta nie zostanie odnotowana w tytule wykonawczym - nie będzie to równoznaczne z wystąpieniem przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego, gdy zobowiązanie podatkowe nie zostało przez zobowiązanego wykonane i wciąż istniało. Ważne jest bowiem egzekwowanie właściwej kwoty należności. Egzekwowanie zaległości podatkowej w kwocie wyższej niż należna, z oczywistych względów niepożądane i wadliwe, nie czyni jednak egzekucji niedopuszczalną. Negatywne skutki takiej sytuacji obciążą podmiot, który do niej doprowadził, tj. wierzyciela lub organ egzekucyjny (np. w zakresie obciążenia kosztami egzekucyjnymi i obowiązku zwrotu niezasadnie wyegzekwowanej kwoty wraz z odsetkami).

Spółka w skardze jako przepis naruszony wskazała art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., jednak nie wskazała w czym upatruje wystąpienia tej przesłanki. Stwierdziła jedynie, że niedopuszczalne jest dalsze prowadzenie egzekucji obowiązku wynikającego z pierwotnej, następnie skorygowanej deklaracji. Sąd stwierdził, że niedopuszczalność egzekucji w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. nie jest związana z nieistnieniem egzekwowanego obowiązku. Przepis ten wskazuje na formalny charakter przyczyn, np. dany obowiązek podlega egzekucji sądowej (nie mieści się w katalogu należności określonych w art. 2 u.p.e.a.) albo egzekucja miałaby się toczyć przeciwko osobie korzystającej z immunitetu dyplomatycznego (art. 14 u.p.e.a.). Natomiast nieistnienie egzekwowanego obowiązku, w istocie skutkujące niedopuszczalnością egzekucji, ale ze względów merytorycznych dotyczących tegoż obowiązku, stanowi odrębną przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego, która w rozpatrywanej sprawie również nie wystąpiła.

Podnoszona przez spółkę w postępowaniu instancyjnym kwestia braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. W postępowaniu egzekucyjnym ta kwestia nie ma znaczenia i nie może być oceniana. Celem postępowania egzekucyjnego jest bowiem przymusowe wyegzekwowanie zaległości, a nie ocenianie obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz ich skuteczności bądź też wykładni. W ocenie sądu organ orzekający prawidłowo uznał, że nie wystąpiły przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego.

W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania albo o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła naruszenie:

- prawa procesowego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i § 3 k.p.a., art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 oraz art. 59 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a., przez błędne ustalenie stanu sprawy oraz wadliwe uzasadnienie wyroku,

- prawa procesowego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a. w związku z art. 81 § 1 ord. pod. oraz art. 3a) u.p.e.a., a także § 9 ust. 1-1b rozporządzenia, przez błędne ustalenie skutków złożenia korekty deklaracji podatkowej w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego,

- prawa materialnego, tj. art. 21 § 2 i 3 ord. pod., art. 59 § 1 ord. pod. w związku z § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, przez błędną wykładnię, która doprowadziła sąd pierwszej instancji do przyjęcia błędnego wniosku, iż złożenie korekty deklaracji w toku postępowania egzekucyjnego wywołuje skutki identyczne, jak wygaśnięcie obowiązku w całości lub w części.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Zarzut błędnego przyjęcia stanu sprawy jest chybiony, jednakże na wstępie stwierdzić należy, że skoro skarżąca nie wskazuje zarzutów skargi, do których nie odniósł się sąd pierwszej instancji, to bezpodstawne jest powoływanie się na naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. W uchwale 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "przepis art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 159, poz. 1270 ze zm.) może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia". Wprawdzie skarżąca powiązała naruszenie tego przepisu z innymi przepisami p.p.s.a., k.p.a. jak i u.p.e.a. to jednak kwestionuje błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i wadliwe (merytorycznie) uzasadnienie wyroku. W przepisie zaś art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazano elementy, które powinny znaleźć się w uzasadnieniu wyroku. Oznacza to, że nie można zwalczać zarzutem naruszenia tego przepisu wad merytorycznych uzasadnienia, a w tym i wad przyjętego stanu sprawy.

Nie sposób zgodzić się też ze skargą kasacyjną, by sąd pierwszej instancji przyjął błędnie ustalony stan faktyczny sprawy. Zakres kognicji organu egzekucyjnego - nawet jeżeli przyjmie się, że organem egzekucyjnym jest wierzyciel - jest ściśle oznaczony. Gdy zwróci się uwagę na treść art. 33 ust. 1 u.p.e.a. i art. 29 u.p.e.a. to wynika z nich, że organ egzekucyjny nie może rozpoznawać sprawy od strony merytorycznej, gdyż wówczas stałby się trzecią instancją. Zarzuty poza tym mogą być wniesione tylko w fazie wstępnej postępowania egzekucyjnego. Zatem już tylko z tych powodów bezpodstawnie twierdzi się w skardze kasacyjnej, że organ egzekucyjny był obowiązany zbadać kwestię braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych. Trafnie wskazał tutaj sąd pierwszej instancji, że treść art. 33 pkt 1 u.p.e.a. nie uprawnia organu egzekucyjnego do dokonywania oceny obowiązujących przepisów prawa podatkowego tak pod względem ich zgodności z konstytucją, czy prawem wspólnotowym.

Zatem podkreślenia wymaga to, że zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. przepis ten wskazuje, iż kognicją organu egzekucyjnego objęta jest zarówno dopuszczalność wszczęcia egzekucji, jak i dopuszczalność jej prowadzenia. Ponadto w nawiązaniu do tych przesłanek konieczne jest odróżnienie istnienia obowiązku od wymagalności i zasadności obowiązku (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.). Kwestia pierwsza to istnienie decyzji lub deklaracji podatkowej, zawierającej stosowne pouczenie; wymagalność obowiązku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. to istnienie stanu, w którym zobowiązany powinien wykonać ciążącą na nim skonkretyzowaną powinność, a mimo tego uchyla się od niej, przez co właściwe organy mają obowiązek (art. 26 § 1 u.p.e.a. nakazuje organowi egzekucyjnemu wszcząć egzekucję) żądania przymusowego spełnienia tej powinności (wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 listopada 2007 r., III SA/Wa 1469/07, CBOSA). Wymagalność i zasadność to cechy obowiązków istniejących. Istniejący obowiązek, a niewymagalny to taki, który powstał, ale na skutek innych okoliczności prawem przewidzianych nie może być egzekwowany (wykonywany) – w tym zakresie organ egzekucyjny nie bada wniosku o przeprowadzenie egzekucji. W tym kontekście trafny jest pogląd, że wykładnia art. 29 § 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. wskazuje, że zakaz badania przez organ egzekucyjny zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem egzekucyjnym nie obejmuje wygaśnięcia lub nieistnienia obowiązku z innych powodów. W rozpoznawanej sprawie jednak egzekwowany obowiązek ani nie wygasł, ani nie jest niewymagalny.

Zwrócić bowiem uwagę trzeba na to, że istotnie zgodnie z art. 81 § 1 ord. pod. "jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację". Warunkiem skutecznego złożenia skorygowanej deklaracji jest zatem uprzednie jej złożenie. Poza tym zgodnie z art. 21 § 2 ord. pod. "jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1, to podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty". Zatem z art. 21 § 2 ord. pod. wynika wprost, że zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, wykazane w deklaracji podatkowej jest zobowiązaniem do zapłaty co oznacza, że deklaracja taka wywołuje skutki materialnoprawne. Przepis art. 21 § 2 ord. pod. takich skutków nie wiąże natomiast ze złożeniem skorygowanej deklaracji podatkowej. Jeżeli przy tym zwróci się uwagę na treść art. 75 § 4 ord. pod., z którego wynika, że "jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę", to powyższa teza nie powinna budzić wątpliwości. Gdyby bowiem korekta zastępować miała deklarację i wywoływać skutki materialnoprawne, to przepis art. 75 § 4 ord. pod. nie musiałby zobowiązywać organu do weryfikacji skorygowanej deklaracji, ewentualnie też do wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę (a contrario). Na powyższe rozumienie skutków korekty deklaracji podatkowej wskazuje też treść art. 21 § 3 ord. pod., zgodnie z którym "jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego". Wynika z tego, że złożenie deklaracji jest porównywalne w skutkach z wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Takiego skutku nie wywołuje natomiast złożenie skorygowanej deklaracji podatkowej. W takim przypadku organ musi przeprowadzić weryfikację takiej korekty i zwrócić podatek jako nadpłatę albo wydać decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Zatem deklaracja podatkowa jest formą obowiązkowego przekazania informacji przez zobowiązane do jej złożenia podmioty, w szczególności przez podatników. Złożenie deklaracji zgodne z art. 21 § 3 ord. pod. nie jest więc zwykłą czynnością techniczną tych podmiotów, a konsekwencje prawne złożenia deklaracji wynikają nie z jej istoty i treści, ale z przepisów prawa, które wskazują, że wykazane w deklaracji zobowiązanie podatkowe jest podatkiem do zapłaty.

W tym stanie sprawy nie można także podzielić poglądu skargi kasacyjnej jakoby skorygowanie deklaracji podatkowej i wykazanie w niej mniejszej kwoty podatku od gier miało wywoływać – zwłaszcza po wszczęciu egzekucji administracyjnej – skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w części, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., a w konsekwencji prowadzić do umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Reasumując z art. 21 § 2 i 3, art. 81 § 1, art. 75 § 4 ord. pod. w związku z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. wynika, że złożenie po wszczęciu egzekucji administracyjnej skorygowanej deklaracji podatkowej, wykazującej mniejszą kwotę podatku do zapłaty niż w pierwotnej deklaracji podatkowej - nie zobowiązuje organu egzekucyjnego do umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego w tej części.

Błędny jest także pogląd skargi kasacyjnej co do zaistnienia przesłanki niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Wiązanie zaistnienia tej przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a.) tak z brakiem notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych, jak i złożeniem skorygowanej deklaracji podatkowej jest o tyle nieskuteczne, że w przepisie tym chodzi o odpowiednie podstawy prowadzenia egzekucji, np. uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (wyrok WSA w Kielcach z dnia 25 września 2008 r., I SA/Ke 245/08, CBOSA). Jeżeli egzekucja obowiązku wynikającego z decyzji podatkowej I instancji została zakończona przed wydaniem decyzji organu podatkowego I instancji, rozstrzygnięcie tego organu nie ma wpływu na ocenę prawidłowości prowadzonej egzekucji (art. 33 u.p.e.a.). Jeżeli więc obowiązek istniał w dacie wszczęcia egzekucji to nie może być mowy o niedopuszczalności egzekucji z powodu nieistnienia obowiązku. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości istnienie obowiązku w chwili wszczęcia egzekucji. Już tylko z tego powodu zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. jest chybiony.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).