Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 77/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Przewodniczący, Sędziowie Sędziowie, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca) Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska Sędzia NSA Anna Moskała, Sędzia WSA Piotr Kieres Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, , , Protokolant specjalista Anna Terlecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lipca 2020 r. sprawy ze skargi: A Sp. z o.o. z/s w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] r. o nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania: I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. na rzecz skarżącej A Sp. z o.o. z/s w O. kwotę 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. G. uchyliło do ponownego rozpoznania orzeczenie Wójta Gminy O. z (...) określające " A" Sp. z o.o. z/s w O. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2014 r.

Jak wynikało z akt sprawy skarżąca 21 grudnia 2016 r. skorygowała uprzednio złożone deklaracje na podatek od nieruchomości za lata 2011-2016, wnosząc jednocześnie o stwierdzenie nadpłaty. Uzasadniając korektę wskazała, że uwzględniła do opodatkowania niezgłoszone uprzednio obiekty (m.in. wagę samochodową Schenk o wartości 23.085,44 zł, stację transformatorową SO-3 o wartości 1.905,15 zł, stację transformatorową SO-11 o wartości 1.905,15 zł); wyłączyła z opodatkowania obiekty zlikwidowane. Ponadto wyłączyła z opodatkowania jako budowla środek trwały "wieża B 12", w efekcie obniżyła wartość budowli z kwoty 607.225,96 zł do kwoty 53.969,31 zł. Wg skarżącej ww. wieża nie jest budowlą, lecz budynkiem o powierzchni 140 m2 i o taką powierzchnię zwiększono podstawę opodatkowania budynków związanych z działalnością gospodarczą. W uzasadnieniu korekty skarżąca wyłączyła również spod opodatkowania m.in. obiekty "osadnika III-O" i "obwałowania zwałowiska kopalni" dotychczas kwalifikowane jako budowle. W opinii strony obiekty te nie stanowią obiektów budowlanych, a w rezultacie nie podlegają opodatkowaniu.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wszczętego 20 lutego 2017 r., organ I instancji (...). wydał decyzję określającą stronie podatek od nieruchomości za okres lat 2011-2016 oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty.

Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z (...) uchyliło ww. rozstrzygniecie do ponownego rozpoznania. Nakazało rozpoznanie sprawy z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. (sygn. akt SK 48/15), jednocześnie przyznało racje stronie, że obiekt "wieża B12" powinien być we wskazanej części opodatkowany jako budynek. Dalej wskazało na braki w materiale dowodowym, niezrozumiałość uzasadnienia i objęcie jednym aktem kilku okresów rozliczeniowych i dwóch postępowań, wymiarowego i nadpłatowego Wskazało również na przedawnienie zobowiązania za 2011 r.

Rozpoznając sprawę ponownie organ I instancji decyzją z dnia (...). określił stronie zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 1.489.955,00 zł. Odrębną decyzją odmówił stwierdzenia nadpłaty.

W uzasadnieniu wskazał, że sporne jest opodatkowanie: wagi samochodowej; stacji transformatorowych SO-3 i SO-11; "wieży B12", "osadnika III-O" i "obwałowania zwałowiska kopalni". Pozostałe grunty i budowle zostały wykazane w sposób prawidłowy w deklaracji i złożonej do niej korekcie. Wobec istotnych wątpliwości co kwalifikacji obiektów organ podatkowy wezwał stronę do przedstawienia niezbędnych dokumentów dotyczących cech konstrukcyjnych "wieży B12" oraz informacji dotyczących wartości początkowej tego środka trwałego. Ponadto postanowieniem z (...). powołał biegłego z zakresu budownictwa o specjalności konstrukcyjno-budowlanej w celu klasyfikacji obiektów oraz 11 września 2019 r., po uprzednim powiadomieniu strony, przeprowadził oględziny nieruchomości.

W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego skarżąca poinformowała, że nie dysponuje szczegółową dokumentacją dotyczącą "wieży B12", przedstawiła natomiast plany konstrukcyjne i opinię powołanego przez stronę rzeczoznawcy, co określenia wartości budowli. Po otrzymaniu opinii biegłego powołanego przez organ podatkowy pismem z 1 kwietnia 2019 r. wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie, z czego spółka skorzystała 8 kwietnia 2019 r.

Na tej podstawie organ I instancji podjął rozstrzygnięcie, w którym przychylił się do stanowiska skarżącej, że "wieża B12" składa się z budynku i urządzeń technicznych nie będących budowlami oraz części stanowiącej budowlę, której wartość określił zgodnie z wyceną rzeczoznawcy wskazanego przez skarżącą. Nie podzielił natomiast stanowiska skarżącej, co do kwalifikowania "osadnika III-O" oraz "obwałowania zwałowiska kopalni" jako składników nie stanowiących obiektów budowlanych. Powołując się na opinię biegłego oraz przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm., dalej u.p.o.l.) stwierdził, że winny być one kwalifikowane jako budowle. Wartość budowli ustalono na podstawie ewidencji Środków Trwałych skarżącej. Również w zakresie pozostałych spornych obiektów organ I instancji nie zgodził się ze skarżącą, że opodatkowaniu winny podlegać jedynie fundamenty i części budowlane, wskazując na art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wywodził, że stanowią one całość techniczno – użytkową wraz z urządzeniami elektroenergetycznymi. Wartość tych budowli (wagi samochodowej jak i stacji transformatorowych) organ podatkowy ustalił na podstawie ewidencji Środków Trwałych skarżącej.

Skarżąca 18 kwietnia 2019 złożyła pismo, w którym odniosła się do opinii biegłego, następnie 9 maja 2019 r. złożyła odwołanie, podnosząc naruszenie przepisów prawa materialnego i błędną kwalifikację spornych obiektów jako budowli. Zarzuciła naruszenie prawa procesowego, niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne, wsparcie się na opinii biegłego, który dokonuje wykładni przepisów prawa. Podkreślała, że jej pretensje dotyczą spornych obiektów uznanych przez organ podatkowy za budowle, w pozostałym zakresie stanowisko organu I instancji uznawała za prawidłowe.

Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję organu I instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazało na zasady prowadzenia postępowania podatkowego oraz przepis dotyczący powołania biegłego i przeprowadzania dowodu z jego opinii. Organ odwoławczy zwracał uwagę, że zgodnie z art. 190 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) strona winna być zawiadomiona o terminie przeprowadzenia dowodu na siedem dni przed tym faktem, zaś naruszenie tych zasad stanowi ograniczenie praw strony do czynnego udziału w postępowaniu. Zaznaczył, że błędów w tym zakresie nie sanuje późniejsze wezwanie strony do zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Dalej organ odwoławczy wskazał, że w prowadzonym postępowaniu zostały naruszone zasady ogólne postępowania. Powołując się na jego przebieg wskazał, że po przedstawieniu przez biegłego opinii strona nie została zawiadomiona o jej treści w sposób przewidziany w art. 190 O.p., a dopiero w ramach zapoznania się z materiałem aktowym. Dokonując tej czynności strona wystąpiła do organu I instancji o przedłużenie terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, co uzasadniała faktem włączenia do akt opinii biegłego. Jednakże organ I instancji nie uwzględnił prośby strony, o czym została ona poinformowana 11 kwietnia 2019 r. Następnego dnia została wydana zaskarżona decyzja. Takie postępowanie narusza zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu.

Organ odwoławczy zanegował również przyjętą w zaskarżonej decyzji wycenę obiektu "wieża B12". W tym zakresie wskazał, że w postanowieniu o powołaniu biegłego zawarto konieczność wyceny wartości obiektów, czego biegły nie zrealizował. Zatem opinia jest niepełna i wymaga uzupełnienia. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że wsparcie się na opinii rzeczoznawcy powołanego przez stronę narusza art. 4 ust. 5 i ust. 7-8 u.p.o.l. Skoro strona nie była w stanie wskazać wartości tego składnika, to podstawę ustaleń może stanowić wyłącznie opinia biegłego powołanego przez organ podatkowy. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że ustalenia organu I instancji są odmienne od wniosków wynikających z opinii biegłego, a dotyczących wagi samochodowej i dwóch stacji transformatorowych. Biegły uznał, że nie są one budowlami, zaś organ I instancji nie wyjaśnił na czym oparł swój pogląd uznający je za budowle wraz z urządzeniami.

Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie zawiera szczegółowego uzasadnienia, zaś braki w materiale dowodowym wymagają uzupełnienia w znacznej części organ odwoławczy uchylił ją do ponownego rozpoznania. Jednocześnie za pozbawiony podstaw uznało zarzut skarżącej, że na etapie rozpatrywania odwołania organ odwoławczy dysponował pełną wiedzą umożliwiającą podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

W skardze strona zarzucała naruszenie przepisów procesowych - art. 233 § 2 i § 3 w zw. z § 1 pkt 1 i pkt 2 lit a O.p., poprzez brak merytorycznego rozpatrzenia sprawy i uchylenie decyzji organu I instancji do ponownego rozpatrzenia, pomimo, że rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości ani w znacznej części; przepisy nie pozostawiały sposobu rozstrzygnięcia sprawy uznaniu organu podatkowego; brak wskazań co do okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Podnosiła również naruszenie prawa materialnego - art. 4 ust. 7 w zw. a ust. 5 u.p.o.l., poprzez uznanie, że strona nie określiła wartości obiektów podlegających opodatkowaniu, a sporządzona przez rzeczoznawcę majątkowego wycena przedmiotowych obiektów nie może stanowić dowodu na określenie ich wartości, co uzasadnia konieczność ustalenia tych wartości przez biegłego.

Skarżąca wnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, poddała też pod rozwagę organowi odwoławczemu uwzględnienie skargi w całości w trybie tzw. "autokontroli".

W uzasadnieniu zarzucała brak odniesienia się do istoty sprawy przez organ odwoławczy, który przeanalizował obszernych zarzutów merytorycznych i nie zbadał sprawy ponownie. Zdaniem strony zebrano kompletny materiał dowodowy, nie wymagał on uzupełnienia, co obligowało do wydania merytorycznego orzeczenia.

Podkreślała, że wartość "wieży B12" nie była sporna. Twierdzenia organu odwoławczego dowodzą pobieżnej analizy akt sprawy, skarżąca była w stanie i przedstawiła wartość składnika majątkowego wynikającą z opinii rzeczoznawcy, czego nie negował organ I instancji. Również zakres opinii biegłego powołanego przez organ podatkowy nie budził zastrzeżeń, gdyby było inaczej wezwano by biegłego do przedstawienia opinii uzupełniającej. Opinia rzeczoznawcy sporządzona na zlecenie strony może być dowodem w sprawie, który został poddany ocenie jako wiarygodny i wystarczający. Wartość obiektów nie budziła sporu, a zatem nie istniały podstawy do uchylenia decyzji organu I instancji do ponownego rozpoznania. Skarżąca dokonała wykładni art. 233 § 2 O.p. wywodząc, że nie było podstaw do jego stosowania w tej sprawie, podkreślała, że ten sposób rozpoznania sprawy stanowi wyjątek od merytorycznej wypowiedzi organu odwoławczego.

Odpowiadając na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowy pogląd w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zwarzył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2019 r. poz. 2167 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325. ze zm. dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a.

Spór miedzy stronami dotyczy zasadności wydania decyzji kasacyjnej, uchylającej do ponownego rozpoznania orzeczenie organu I instancji określające stronie zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2014 r.

W opinii strony nie było podstaw do przekazywania sprawy do ponownego rozpoznania, gdyż organ odwoławczy dysponował całym materiałem dowodowym, powinien ocenić ponownie sprawę i wydać orzeczenie merytoryczne. Negowała pogląd, że przedstawiona przez nią wartość budowli (wieży B12) ustalona na podstawie powołanego przez stronę rzeczoznawcy nie może zostać przyjęta jako podstawa opodatkowania. Decyzja nie zawiera żadnych wskazań co do konieczności uzupełnienia materiału dowodowego, poza kwestią, która nie była sporna a dotyczyła wartości budowli.

W opinii organu podatkowego w postępowaniu przed I instancją naruszono prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu pozbawiając ją prawa do wypowiedzenia się co do opinii biegłego w trybie art. 190 O.p. Błędnie określono wartość budowli "wieży B12" wspierając się na opinii powołanego przez stronę rzeczoznawcy, co narusza art. 4 ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l. organ I instancji nie wskazał również przesłanek opodatkowania wagi samochodowej i stacji transformatorowych, które odmiennie klasyfikował biegły.

Oceniając stanowiska stron w świetle obowiązujących przepisów prawa, w szczególności art. 233 § 2 O.p., trzeba przyznać rację stronie, że zaskarżona decyzja wykracza poza normę ujętą w tym przepisie, gdyż w sprawie nie istniały podstawy do uchylenia decyzji do ponownego rozpoznania.

Stosownie treści powołanego przepisu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Analiza przywołanej regulacji, zarówno w świetle wykładni językowej jak i systemowej wewnętrznej, nakazuje twierdzenie, że ma on charakter wyjątkowy, nie rozstrzyga bowiem o istocie sprawy, ale przenosi ją z powrotem do pierwszej instancji, celem ponownego zebrania, rozpatrzenia materiału dowodowego i podjęcia rozstrzygnięcia. Tymczasem jak wynika z treści art. 125, art. 127, art. 229, art. 233 § 1 i § 2 O.p. zasadą jest rozpoznanie sprawy przez dwie instancje, w miarę możliwości w terminach określonych w art. 139 O.p. Jako wyjątek od zasady - uchylenie sprawy do ponownego rozpoznania - zostało przez ustawodawcę obwarowane przesłankami, których wykazanie pozwala na odejście od reguły jaką jest orzekanie co do istoty sprawy. Jak wynika z treści powoływanego wyżej przepisu uchylenie decyzji organu I instancji uzasadnia wykazanie przez organ podatkowy, że postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia i to w całości lub w znacznej części. Istotnych wskazówek co do zastosowania i rozumienia omawianego trybu dostarcza orzecznictwo sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2005 r. (sygn. akt FSK 1642/04; publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA) stwierdzono, że przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ drugiej instancji jest możliwe gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki (jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części). Jednakże wystąpienie tych przesłanek nie obliguje organu odwoławczego do wydania orzeczenia o kasacyjnym charakterze, gdyż ma on możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, także przy wykorzystaniu organu pierwszej instancji, stosownie do art. 229 O.p. Przewidziana w art. 233 § 2 O.p. możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, stanowi odstępstwo od podstawowej zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji, przy czym nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia tego przepisu. Decyzję, o której mowa w powołanym przepisie organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy zostały spełnione wymienione w nim przesłanki, tj. gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 O.p. Organ odwoławczy stosując art. 233 § 2 O.p. powinien w uzasadnieniu swojej decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać dlaczego nie zastosował art. 229 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy Łodzi z 6 grudnia 2001 r. sygn. akt I SA/Łd 1155/0; LEX nr 78260). Wreszcie istotna z punktu widzenia rozważanej sprawy teza orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 1 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 2322/98; LEX nr 53577), stwierdzająca, że decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęta bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 O.p. i prawidłowego jej uzasadnienia i nie może jedynie ograniczać się do lakonicznego stwierdzenia, "że decyzja organu I instancji zawiera wady formalne i merytoryczne". W przeciwnym razie decyzja taka w istotny sposób narusza ten przepis i w konsekwencji art. 122, art. 125 § 1 i art. 127 O.p., które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki.

Przywołane rozważania i wspierające je orzeczenia pozwalają na sformułowanie tezy, że tylko wówczas gdy postępowanie dowodowe posiada braki, które nie mogą być uzupełnione przez organ podatkowy II instancji, bądź to na skutek wadliwe zebranych dowodów (przy czym chodzi o wady, które nie mogą być konwalidowane przez organ odwoławczy), bądź ze względu na zakres postępowania dowodowego uzasadnione jest skorzystanie z instytucji przewidzianej w art. 233 § 2 O.p. Niewątpliwe użyte przez ustawodawcę w analizowanym przepisie stwierdzenia odnoszące się do zakresu postępowania dowodowego (w całości lub w znacznej części) nie są dookreślone, ich odczytanie winno być osadzone w realiach danej sprawy, zaś normatywnym wskaźnikiem dla ich odczytania jest przepis art. 229 O.p. Zgodnie z jego treścią organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Każdorazowo zatem rozpatrujący sprawę w postępowaniu odwoławczym organ podatkowy musi ocenić czy zebrany materiał dowodowy pozwala na rozstrzygniecie spawy, jeśli okaże się, że postępowanie pierwszoinstancyjne ma wady może skorzystać z możliwości przewidzianych w art. 229 O.p., dopiero jeśli analiza materiału dowodowego wykaże, że zachodzi konieczność zebrania materiału dowodowego w znacznej części lub nawet w całości może zastosować art. 233 § 2O O.p., przy czym w podjętym rozstrzygnięciu musi uzasadnić przesłanki jakimi się kierował.

Odnosząc przedstawione rozważania teoretyczne na grunt rozpoznawanej sprawy nie sposób przyjąć, że norma art. 233 § 2 O.p. została przez organ odwoławczy prawidłowo zastosowana. Jak dowodzi analiza akt sprawy i uzasadnienie zaskarżonej decyzji konieczność uchylenia decyzji organu I instancji do ponownego rozpoznania organ odwoławczy uzasadniał wadami przeprowadzonego postępowania (brak czynnego udziału strony w tym postępowaniu poprzez nieprawidłowe zapoznanie jej z opinią biegłego). W opinii Sądu, jak również strony, brak podstaw aby na gruncie istniejącego w tej sprawie stanu faktycznego wyprowadzać takie konsekwencje. Niewątpliwe ma rację organ odwoławczy, że strona winna zostać powiadomiona o sporządzeniu opinii przez biegłego odrębnym pismem i mieć możliwość oraz czas na zapoznanie się z jej treścią i zgłoszenie uwag. Na tle tej sprawy strona miała jednak możliwość zapoznania się z treścią ww. opinii w trakcie wyznaczenia terminu na zaznajomienie się z materiałem dowodowym, złożyła zastrzeżenia procesowe i merytoryczne, które zostały przedstawione organowi odwoławczemu wraz z materiałem dowodowym. Istotnie wobec wydania decyzji przez organ I instancji 12 kwietnia 2019 r. i złożenia przez stronę ww. uwag w dniu 18 kwietnia 2019 r. organ I instancji nie zdążył odnieść się do ich treści, jednakże analiza tego dokumentu wskazuje na merytoryczną polemikę skarżącej z opinią biegłego. Stanowisko to skarżąca powieliła w odwołaniu, domagając się od organu odwoławczego ponownej – merytorycznej - oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organ I instancji dokonał bowiem takiej oceny w zaskarżonej decyzji, strona zaś polemizowała z jej słusznością, nie zgłaszając jakichkolwiek zarzutów podnoszących naruszenie ej praw procesowych czy niedostatek materiału dowodowego. Zatem w sprawie nie wystąpiły okoliczności, o których mowa w powoływanym przepisie powodujące konieczność zebrania materiału dowodowego w całości lub znacznej części. Rację ma skarżąca, że taki materiał dowodowy w sprawie został zebrany, wymagał jedynie ponownej merytorycznej oceny, z odniesieniem się do zgłaszanych przez stronę zarzutów. Pogląd ten skarżąca wyraża konsekwentnie od momentu złożenia odwołania domagając się merytorycznego rozpoznania istoty sprawy.

Formułując zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu organ odwoławczy wskazał na art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Przepis ten stanowi przesłankę wznowienia postępowania, stanowiąc, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Jednakże w art. 241 § 2 pkt 1 O.p. wskazano, że wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Niewątpliwe zatem wznowienie postępowania w przypadku zaistnienia ww. wady postępowania pozostawiono uznaniu strony. W rozpoznawanej sprawie skarżąca nie podnosi zarzutu ograniczenia jej praw procesowych do czynnego udziału w postępowaniu, wskazuje natomiast na inne zasady ogólne i normę wynikającą z art. 233 § 2 O.p. nakazujące przede wszystkim merytoryczne rozpoznanie sprawy.

Zdaniem Sądu w sprawie istniał materiał aktowy umożlwiający ponowne rozpoznanie sprawy, o jego brakach nie wspomina z resztą organ odwoławczy, powołując się jedynie na opisane uchybienie procesowe. Tym samym organ ten nie wykazał przesłanki skorzystania z trybu przewidzianego w art. 233 § 2 O.p. W sprawie zebrano niezbędne dowody: przeprowadzono oględziny, przeprowadzono dowód z opinii biegłego, zaś strona zgłosiła swoje uwagi co do ustaleń i wniosków organu I instancji, jak również, co opinii biegłego, zatem konieczne było ponowne orzeczenie w tej sprawie z odniesieniem się do zebranych w sprawie dowodów i ich oceny.

Poza tym zasadnie wskazuje skarżąca, że wydając zaskarżone rozstrzygniecie organ odwoławczy nie wykonał także dalszej części przepisu art. 233 § 2 O.p. zdanie drugie, zgodnie z którym obowiązany jest do wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W decyzji brak takich zaleceń. Zdaniem Sądu nie można upatrywać ich w niewykonaniu przez biegłego pełnego zakresu czynności zleconych w postanowieniu o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego. W istocie w postanowieniu tym z 10 stycznia 2019 r. wskazano, że biegły został powołany w celu określenia kwalifikacji spornych środków trwałych oraz ustalenia ich prawidłowej wartości. Jednakże jak wynika z akt sprawy kwesta ta nie była między stronami sporna, gdyż organ I instancji wsparł się na dowodach wskazanych lub przedstawionych przez stronę. Były to ewidencje środków trwałych lub opinia rzeczoznawcy powołanego przez stronę. W treści odwołania strona wskazywała, że nie neguje tych ustaleń, podnosząc zarzuty jedynie w zakresie kwalifikacji obiektów spornych w sprawie. Zatem nakazywanie przeprowadzenia niespornych ustaleń, które dodatkowo nie mają uzasadnienia w przepisach prawa, nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji organu I instancji, naruszając dodatkowo zasadę wynikającą z art. 234 O.p. i to bez wskazania przesłanek umożliwiających takie postępowanie.

W opinii Sądu rację ma skarżąca twierdząc, że przedstawiła informacje dotyczące wartości spornej budowli (dotyczy wieży B 12). Zgodnie z powoływanymi przez organ odwoławczy przepisami art. 4 ust. 5 i ust 7 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego - Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej u.p.o.l.) jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33 % od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik.

Z zapisów tych wynika, że w opisanym przypadku wartość budowli ma podać podatnik, dopiero jeśli tego nie zrobi powoływany jest biegły. Organ podatkowy uznał, że powołana przez stronę wycena wsparta na opinii powołanego przez nią rzeczoznawcy nie jest właściwa, bo ten ma być powołany przez organ podatkowy. Zatem strona nie wykonała zapisów ustawy, a sposób wyceny nie odpowiada powołanym przepisom. Zdaniem Sądu to błędne rozumowanie. To czy strona określi sama wartość budowli, czy uczyni to przy pomocy powołanego w tym celu rzeczoznawcy nie ma znaczenia dla wykonania obowiązku opisanego w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W obu wskazanych przypadkach podaje bowiem wartość budowli, która podlega weryfikacji przez organ podatkowy. W tej sprawie organ I instancji nie negował wyceny skarżącej, zatem czynienie zaleceń do oceny jej przez biegłego, który ma być powołany przez organ podatkowy jest w ocenie Sądu niezrozumiałe.

Także ostatnia ze wskazanych w zaskarżonej decyzji okoliczności nie wymaga podjęcia działań wpisujących się w zakres art. 233 § 2 O.p. Organ I instancji przedstawił bowiem swój pogląd wskazując przyczyny uznania, że w całości obiekty te (waga samochodowa, dwie stacje transformatorowe) stanowią obiekty budowlane. W tych okolicznościach organ odwoławczy winien odnieść się do tych poglądów i ocenić je w kontekście przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz opinii biegłego. Jeśli zaś widział konieczność uzupełnienia materiału aktowego winien to wskazać. Niedostatki uzasadnienia decyzji organu I instancji nie stanowią okoliczności, o których mowa w art. 233 § 2 O.p.

W świetle przedstawionych rozważań zasadny jest zarzut skargi podnoszący naruszenie ww. przepisu, a uchylając się od rozpoznania sprawy merytorycznie organ odwoławczy naruszył również przepisy art. 125, art. 127, art. 229 oraz 233 § 2 O.p. i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy winien rozpoznać odwołanie strony, czego nie uczynił w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją, rozważyć podnoszone tam zarzuty procesowe i merytoryczne odnoszące się do stanowiska organu I instancji oraz opinii biegłego.

Z tych powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1pkt 1 lit c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).