Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 161/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 101 ust. 2 pkt 1, pkt 3, art. 104 ust. 8, 9  i 11
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowe (organ, organ odwoławczy) po rozpatrzeniu odwołania M. K. (podatnik, skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. (organ I instancji) z dnia [...]r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie [...] zł.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki M., rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm3.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji podstawą wszczęcia postępowania były dokumenty dotyczące wyżej wymienionego samochodu, przekazane przez Odział Celny w L.

Organ I instancji, a za nim organ odwoławczy ustaliły, że według faktury VAT Marża z [...] r. M. K. miał nabyć samochód marki M.(używany) w E. od M. K. zamieszkałego w B. za kwotę [...] zł. Następnie dnia [...] r. przedmiotowy pojazd został przez skarżącego zarejestrowany po raz pierwszy. Do wniosku o rejestrację skarżący dołączył m.in. wyżej wymienioną fakturę zakupu, potwierdzenie zapłaty akcyzy z dnia [...] r., zagraniczny dowód rejestracyjny (wraz z tłumaczeniem, z którego wynika, że przedmiotowy samochód osobowy w dniu [...] r. został zarejestrowany po raz pierwszy w [...]), badanie techniczne, opłatę recyklingową.

Organy ustaliły, że rzekomy sprzedawca samochodu M. K., to osoba fikcyjna, natomiast dokument zapłaty akcyzy oraz faktura VAT Marża okazały się nieautentyczne.

Organ ustalił też w oparciu o materiał pozyskany z Krajowego Rejestru Karnego, że podatnik był karany, między innymi za przestępstwo z art. 270 § 1 Kodeksu Karnego (posłużenie się nieautentycznym dokumentem). W tych okolicznościach organ I instancji powziął wątpliwości, co do wskazanej przez podatnika ceny nabycia samochodu, to jest [...] zł, która, w jego ocenie, odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu na rynku krajowym – [...], zł brutto (ustalonej przy użyciu komputerowego systemu Info-Ekspert, Pojazdy Samochodowe Wartości Rynkowe, marzec [...]). Różnica ta wynosi ponad 65%. Organ wezwał zatem podatnika do przedłożenia szeregu dokumentów dotyczących zwartej transakcji, w tym: pisemnego oświadczenia co do miejsca i daty zakupu oraz otrzymania samochodu do użytkowania; wskazania przyczyn uzasadniających znaczne odbieganie wysokości kwoty zakupu przedmiotowego samochodu od wartości rynkowej; wskazania sposobu płatności oraz określenia czy wskazana w fakturze kwota [...] zł została faktycznie zapłacona; określenia stanu technicznego przedmiotowego pojazdu na dzień jego zakupu na terytorium kraju, który mógł mieć wpływ na jego cenę. Organ wezwał również podatnika do przedstawienia posiadanych dokumentów potwierdzających stan techniczny przedmiotowego samochodu na dzień jego zakupu (np. oceny technicznej wykonanej przez rzeczoznawcę samochodowego, zdjęć fotograficznych, rachunków/faktur zakupu za części i naprawy pojazdu, itp.) oraz innych posiadanych dokumentów istotnych w sprawie.

W odpowiedzi na powyższe podatnik oświadczył, że przedmiotowy samochód nabył osobiście w miejscowości S. (N.) w dniu [...] r. od M. G. za kwotę [...] Euro zapłacone gotówką sprzedającemu, samochód do użytkowania otrzymał tego samego dnia, a do kraju przemieścił go [...] r. Podatnik oświadczył, że przedmiotowy samochód był uszkodzony blacharsko i mechanicznie (samochód był uszkodzony z przodu i miał wystrzelone poduszki powietrzne, które wymagały wymiany wraz z komputerem i czujnikami, nie posiadał obydwu reflektorów, zderzaka przedniego wraz z atrapą, uszkodzone i kwalifikujące się do wymiany były - pas przedni, maska, wszystkie chłodnice, plastiki osłony na pas przedni i silnik, obudowy filtrów, skrzynki bezpieczników, osprzęt silnika, błotniki przednie lewy i prawy). Podatnik stwierdził, że koszt naprawy przedmiotowego pojazdu wyniósł [...] zł, a wszystkie naprawy wykonał we własnym zakresie. Podatnik oświadczył, że sprzedawał nieformalnie ten samochód, a właściwe jego dokumenty, osobie podającej się za M.K., w celu przygotowania dokumentów do rejestracji samochodu, w tym opłacenia akcyzy i opłaty recyklingowej, celem przyspieszenia procedury i obniżenia kosztów. Okazało się jednak, że osoba ta nie uiszczała należnych opłat, a jedynie fabrykowała ich potwierdzenia, a w konsekwencji stała się nieuchwytna.

Wobec istotnych rozbieżności, co do miejsca zakupu, jego daty, danych sprzedawcy, oraz ceny organ I instancji poinformował Prokuraturę Rejonową o możliwości popełnienia przestępstwa, w postaci podania nieprawdy przez podatnika w dokumentach złożonych organowi podatkowemu lub organowi samorządu terytorialnego.

W odpowiedzi, Prokuratura postanowieniem z dnia [...]r. odmówiła wszczęcia dochodzenia, informując, że postępowanie karne wobec podatnika o ten sam czyn zostało już prawomocnie zakończone.

W celu uszczegółowienia okoliczności i stanu technicznego pojazdu objętego powyższym postępowaniem organ I instancji wezwał kolejną nabywczynię samochodu A.K. do przekazania wskazanych przez organ informacji i posiadanych przez nią dokumentów potwierdzających nabycie przedmiotowego samochodu i innych istotnych w sprawie. Nabywczyni poinformowała, że samochód osobowy marki M. zakupiła w dniu [...] r. od M. Ż. w jego komisie samochodowym w M. za cenę [...] zł. Samochód był w dobrym stanie ale wymagał napraw eksploatacyjnych za kwotę [...] zł. Według jej wiedzy samochód nie był powypadkowy.

W świetle tych okoliczności organ I instancji, a za nim organ odwoławczy odwołały się do regulacji ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.), w tym do jej art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 106 ust. 2 dotyczących przedmiotu opodatkowania w przypadku samochodu osobowego, momentu powstania obowiązku podatkowego i obowiązków podmiotów dokonujących nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, podstawy opodatkowania i właściwej stawki akcyzy.

W kontekście powyższego organy argumentowały, że dano wiarę wyjaśnieniom złożonym przez podatnika, że przedmiotowy samochód został przez niego nabyty [...] r. na terenie N. na podstawie umowy z tej samej daty, a następnie [...] r. przemieszczony na terytorium RP. Organ zwrócił uwagę, że podatnik składając w dniu [...] r. oświadczenie, że rzeczywistym sprzedawcą jest osoba o nazwisku M.G., a przedmiotowy pojazd nabył osobiście w N.w miejscowości S. w dniu [...] r. za cenę [...] Euro oraz, że osoba M. K., której powierzył dokumenty samochodu stała się nieuchwytna przyznał się w istocie rzeczy, co najmniej do świadomego posługiwania się nieautentycznymi dokumentami. Tym samym strona była w rzeczywistości właścicielem samochodu od dnia nabycia go w N. Skoro zatem faktura VAT Marża, opisująca rzekomy zakup samochodu marki M. przez podatnika, nie jest zgodna z rzeczywistością, to i kwota w niej wymieniona nie jest ceną za nabyty samochód, zwłaszcza, że organy w oparciu o pozyskany m.in. od Komendy Miejskiej Policji materiał dowodowy ustaliły, że osoba o personaliach M. K. nie istnieje, a wskazany numer PESEL tej osoby należy do A. W. zamieszkałego w G. Dlatego też wyjaśnienia podatnika, co do współpracy z M. K., organy uznały za niewiarygodne.

Tym samym, w świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji poprawnie przyjął, że to skarżący, w okolicznościach analizowanej sprawy jest podatnikiem podatku akcyzowego. Organ argumentował, że każde nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym niezależnie od tego czy czynność ta była wykonana zgodnie z prawem. Następnie organ, w kontekście podstawy opodatkowania uzasadniał, że zgodnie z art. 104 ust. 8 i 9 ustawy o podatku akcyzowym - jeżeli wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nie udzielenia odpowiedzi, nie dokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Organ odwołał się też do definicji średniej wartość rynkowej samochodu osobowego zamieszczonej w art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym.

Następnie z odwołaniem do orzecznictwa argumentował, że to podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy operując na podstawie tak przedstawionych dowodów zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej jako uzasadnionej przyczyny w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że wyjaśnienia podatnika co do znacznej rozbieżności w wartości pojazdu uznać należy za niewiarygodne i gołosłowne przede wszystkim z tego względu, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów zakupu części niezbędnych do dokonania naprawy samochodu, rachunku za transport uszkodzonego pojazdu na terytorium kraju. Skoro zatem podatnik nie dostarczył żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń w świetle art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym brak jest możliwości zmniejszenia podstawy opodatkowania.

Odnośnie dołączonych przez podatnika fotografii rozbitego samochodu organ odwoławczy zwrócił uwagę, że na ich podstawie nie da się określić czy dotyczą one przedmiotowego pojazdu. Podniósł również, że na stronie internetowej http:/moto.archiwumallegro.pl pod numerem ogłoszenia [...], odnaleziony został przedmiotowy samochód marki M., rok produkcji [...], oferowany do sprzedaży, jako bezwypadkowy, serwisowany, data archiwizacji [...] r. W opisie pojazdu, wystawionego do zakupu za kwotę [...] zł podano m.in., że nic nie było robione - naprawiane, 100% oryginał lakier, przebieg, wszystko sprawne.

Ponadto jak wywodził organ, przedmiotowy samochód miał zostać naprawiony w ciągu zaledwie 20 dni od zakupu, to jest pomiędzy [...]r. (data zakupu z faktury) a [...] r. (data przeprowadzenia badań technicznych), następnie w dniu [...] r. został zarejestrowany w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta w L. W ocenie organu odwoławczego, jest to zbyt krótki czas na dokonanie tak wielu szczegółowych napraw we własnym zakresie. Organ zwrócił uwagę, że dla oceny całokształtu okoliczności sprawy nie sposób pominąć, że kupująca przedmiotowy samochód A. K. wskazała, że według jej wiedzy samochód nie był powypadkowy, a ponadto w aktach sprawy znajduje się dokument identyfikacyjny pojazdu będący załącznikiem do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] r., wystawiony przez uprawnionego diagnostę M. T., który wskazuje, że pojazd spełnia wymagania techniczne z art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym, a w polach "Uwagi i Dodatkowe informacje" nie wpisano żadnych wzmianek o ewentualnych naprawach pojazdu M., wykonanych przez podatnika.

Takie ustalenia faktyczne, stanowiące podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zdaniem ocenie organu odwoławczego, dokonane zostały przez organ I instancji w sposób prawidłowy i zasadnie wykazały wątpliwości m.in. co do niejasnych okoliczności nabycia przedmiotowego auta, wykazały brak potwierdzenia o uszkodzeniach pojazdu, posługiwanie się sfałszowanym dowodem zapłaty akcyzy, brak dowodów potwierdzających poniesienie kosztów dokonanych napraw i zakupu części zamiennych.

Organ odwoławczy odwołując się do ustaleń postępowania karnego i wyroków skazującego podatnika m.in. za przestępstwa posługiwania się nieautentycznym dokumentami, w tym fakturami oraz umowami sprzedaży pojazdów oraz składanie fałszywych zeznań, podkreślił, że nie można pominąć, że wiarygodność strony jest obniżona. Uzasadniał, że podatnik ukrywając faktyczną wartość nabywanych pojazdów uczynił sobie z takiej działalności stałe źródło dochodu, dążąc jednocześnie do obniżenia lub całkowicie zniesienia opłat z tytułu nabycia samochodów (sfałszowany dokument potwierdzający zapłatę akcyzy).

Uzasadniał, że organ podatkowy I instancji słusznie przyjął średnią wartość rynkową pojazdu ustaloną w oparciu o komputerowy system INFO-EKSPERT, Samochodowe Wartości Rynkowe, marzec [..] r., w wysokości [...] zł przy zadeklarowanej [...] zł ([...]EURO x [...]zł bieżący średni kurs waluty EURO z Tabeli Kursów Walut w NBP z dnia [...] r. - data przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju) i ustalił, że różnica między wielkością zadeklarowaną a obliczoną przez organ była znaczna. Dodał, że posłużenie się katalogiem INFO EKSPERT przy wycenie wartości pojazdu, jako "narzędziem", jest akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych ze względu na jego kompletność i uwzględnienie szeregu elementów mających wpływ na wartość pojazdu (np. rok produkcji, data pierwszej rejestracji, przebieg, liczba właścicieli, wyposażenie standardowe i dodatkowe).

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że mając na uwadze, że warunki panujące na zagranicznych rynkach samochodowych mogą stanowić okoliczność usprawiedliwiającą nabycie samochodu osobowego po cenie niższej niż cena krajowa, dokonano analizy ofert sprzedaży samochodów osobowych marki M. oferowanych na rynku kraju nabycia, to jest w [...]. W związku z tym, że nie znaleziono archiwalnych ofert sprzedaży samochodów tej samej marki, modelu, rocznika, pojemności i mocy silnika, przebiegu, rodzaju paliwa i skrzyni biegów wystawionych w marcu [...] r., organ zwrócił uwagę na obecne ceny sprzedaży dla samochodu marki M., dostępne na stronie www.mobile.de/pl, z której wynika, że ceny podobnych samochodów w stanie nieuszkodzonym kształtowały się w granicach od [...] EURO do [...] EURO (rok produkcji [...]). Po przeliczeniu po kursie średnim waluty według Tabeli Kursów Walut w NBP ogłoszonej w dniu [...] r. (dzień przemieszczenia samochodu) w wysokości [...]zł. kształtują się w przedziale od [...] zł do [...] zł. Z powyższego wynika zatem, że obecnie oferowana cena sprzedaży (tzn. na rok [...]) dla wyżej wymienionego rodzaju samochodu z [...] r. (samochód [...] letni) jest prawie identyczna bądź przewyższa cenę zakupu wskazaną na fakturze zakupu z dnia [...] r., gdzie wartość samochodu określono na [...] EUR (samochód [...] letni), co poddaje w wątpliwość wartość samochodu w niej wykazaną.

Podsumowując, organ odwoławczy wyjaśnił, że w okolicznościach analizowanej sprawy, skoro ustalona przez organ wartość nabytego pojazdu różni się od wartości transakcyjnej ([...] zł) o ponad 65%, co jest różnicą istotną, to niewątpliwie ta różnica zobligowała organ podatkowy do określenia podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości z uwzględnieniem średniej ceny rynkowej, o której mowa w art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym i naliczenia należnego z tego tytułu podatku akcyzowego. Organ dodał przy tym, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie, wbrew zarzutom podatnika zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad nim kierujących, a rezultat oceny dowodów, odmienny od oczekiwań podatnika, nie może być kwalifikowany, jako naruszenie przepisów prawa. Organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, a dokonana ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego.

W skardze na decyzję organu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji i o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1.naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 220 § 1 i 2 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 i w związku z art. 191 i art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz 192 w zw. art. 190 § 2 i w zw. z. z art. 136 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) poprzez nierozpoznanie zarzutów odwołania skarżącego, a powtórzenie argumentacji organu I instancji oraz zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów jakich żądała strona, które pozwoliłyby ustalić uszkodzenia samochodu, m.in.: nieprzesłuchanie M. G., ewentualnie odstąpienie od żądania od niego dokumentów, jakie może on posiadać, które są związane z uszkodzeniami pojazdu; nieprzesłuchanie strony na okoliczność, iż w czasie od faktycznego nabycia do dokonania przeglądu technicznego dokonywane były wszelkie naprawy częściami do tego modelu samochodu, które miała w swoich zapasach; niepowołanie biegłego rzeczoznawcy z zakresu motoryzacji, który oceni zakres uszkodzeń i ich możliwość naprawy w czasie kilku dni; brak zwrócenia się do producenta pojazdu aby po numerze VIN sprawdzono, czy pojazd był uszkodzony w wypadku, ponieważ z reguły samochody wyższej klasy są serwisowane u producenta i ma on zgłoszenia o wypadkach i zakresie uszkodzeń; uznanie, za prawidłowo wykonany dowód z wyceny w metodzie stosowanej dla pojazdów normalnych, nieuszkodzonych i sprawnych, a w konsekwencji subiektywne uznanie, iż okoliczności przedstawione przez podatnika nie zasługują na uwzględnienie.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, to jest art. 64 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 zdanie 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, sporządzonego w Paryżu dnia 20 marca 1952 r., poprzez taką wykładnię prawa podatkowego i takie stosowanie procedury podatkowej, gdzie nie uwzględnia się możliwości dowodowych strony.

W uzasadnieniu zarzutów skarżący podtrzymał swoją argumentację, co do stanu pojazdu i okoliczności jego naprawy. Argumentował, że nie musiał korzystać z wyspecjalizowanych warsztatów samochodowych, aby dokonać niezbędnych napraw. Zarzucił, że organ pomija fakt, że osoby handlujące pojazdami mają części samochodowe i często kupują rozbite auto po to, aby wykorzystać wcześniej pozyskane części. Podnosił, że organ dowolnie oparł się przy ustalaniu stanu faktycznego wyłącznie na dokumentach lub świadkach nie mających wiedzy w sprawie, jak A. K., która kupiła auto w całości, w stanie nienagannym - po wszelkich naprawach. Zarzucił też, że nie uniemożliwiono podatnikowi odniesienie się do metody wyliczania wartości pojazdu, gdzie przyjęta metoda w oczywisty sposób nie jest rynkowa i nie pozwala określić wartości tego konkretnego samochodu, Zasadniczo działanie organu skarżący ocenił jako profiskalne i niemające oparcia w przepisach prawa i naruszające zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

W pierwszej kolejności trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie podatnikiem jest m.in. osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W świetle przedstawionych powyżej ustaleń faktycznych, będących konsekwencją wyjaśnień samego podatnika i ustaleń organu co do fikcyjności faktury VAT Marża z [...] r. prawidłowo organy przyjęły, że to skarżący jest podatnikiem, gdyż to on w dniu [...] r. nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy i [...] r. przetransportował go na terytorium kraju. Prawidłowo również rozpoznały moment powstania obowiązku podatkowego mając na uwadze unormowanie art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Spór podatnika z organem zasadniczo koncentrował się na wysokości podstawy opodatkowania.

W myśl ustawy o podatku akcyzowym (u.p.a.) podstawą opodatkowania samochodu osobowego, w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Stosownie zaś do art. 104 ust. 7 tej ustawy jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, w szczególności w przypadku darowizny samochodu osobowego, za podstawę opodatkowania przyjmuje się średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Natomiast art. 104 ust. 8 u.p.a. stanowi, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Z kolei według art. 104 ust. 9 tej ustawy w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Natomiast według art. 104 ust. 10 u.p.a. jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33% od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik. W art. 104 ust. 11 omawianej ustawy podatkowej zdefiniowana została średnia wartość rynkowa samochodu osobowego jako wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Z przywołanych przepisów wynika, że ustawodawca przyjął taki tryb weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, który może przebiegać dwuetapowo. Mianowicie, w sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości odnośnie prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania, podatnik - na wezwanie organu - jest zobowiązany do wskazania przyczyn, z powodu których - zdeterminowana ceną nabycia odzwierciedloną w fakturze (umowie sprzedaży) - deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu odnoszonej do notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, jego średniej ceny. Na tym (pierwszym) etapie postępowania podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy, jak słusznie zauważono w zaskarżonej decyzji, opierając się na podstawie tak przedstawionych dowodów, zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej jako "uzasadnionej przyczyny", w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a. Z powyższego wynika, że to podatnik dysponując wiedzą odnośnie do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić. Na nim spoczywa bowiem ciężar wykazania, że różnica pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 tej ustawy, jest uzasadniona. W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień co do istnienia uzasadnionej przyczyny w różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.pa. – to jest kwotą, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, a innymi słowy mówiąc, ceną nabycia - a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 wymienionej ustawy, ani nie dokona zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, to wskazane powyżej wątpliwości, co do jej prawidłowości będą uzasadniały (na drugim etapie postępowania weryfikacyjnego) wszczęcie przez organ postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości (por. wyroki NSA: z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 263/14, LEX nr 2035776, z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 723/15 LEX nr 2299871, wyrok WSA w Opolu z dnia 23 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Op 52/17, LEX nr 2322970, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 97/17, LEX nr 2296973,).

Należy również podkreślić, co zauważył także NSA przytoczonym wyroku z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 723/15, że uregulowania zawarte w 104 u.p.a. mają przeciwdziałać oszustwom podatkowym i nieuczciwemu zaniżaniu podstawy opodatkowania, nie mają jednak za zadanie przeciwdziałanie podstawowym prawom ekonomii polegającym na kupnie towaru taniej po to, aby sprzedać go drożej (z zyskiem). Tak więc nabycie pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie jest naganne i nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, kiedy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny. Nie budzi również wątpliwości, że uzasadnione przyczyny nie muszą wynikać z samego tylko stanu technicznego pojazdu (por. też wyroki NSA w sprawach sygn. akt:I GSK 582/12, LEX nr 1484788, I GSK 1133/15 LEX nr 2251956, I GSK 120/15, LEX nr 2206219, czy I GSK 263/14).

W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, organy uczyniły zadość normie z art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., wzywając podatnika do wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, jak i wykazały na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, że wartość nabytego samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu o podobnych parametrach bez uzasadnionej przyczyny.

Zgodzić się należy z organem, że nie sposób dać wiary oświadczeniom podatnika o znacznym uszkodzeniu zakupionego pojazdu (koszty naprawy rzędu [...] zł), co miałaby potwierdzać również umowa sprzedaży tego pojazdu z M. G., w której wpisano, że samochód jest niesprawny, uszkodzony i do naprawy, jak i przedłożone przez niego zdjęcia. Nie sposób pominąć, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów zakupu części niezbędnych do dokonania naprawy samochodu, czy rachunku za transport uszkodzonego pojazdu na terytorium kraju. Przypomnieć należy, że skoro podatnik dokonał naprawy pojazdu i to w jego dyspozycji pozostają (powinny pozostawać) dowody niezbędnie do ustalenia stanu uszkodzeń pojazdu oraz kosztów ich usunięcia. To przecież podatnik posiada najpełniejszą wiedzę na temat przeprowadzonej transakcji handlowej. Nie można również zapominać, że są to zarazem dowody niezbędne do określenia podstawy opodatkowania. Warunek podania uzasadnionej przyczyny nabycia wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego po cenie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu jest spełniony jedynie wówczas, gdy podatnik wskaże w wyjaśnieniach fakty i rzeczowe okoliczności dotyczące nabycia samochodu osobowego lub zdarzenia niezależne od niego, a mające wpływ na wartość tego pojazdu. A contrario, brak wykazania przez podatnika przyczyn zaniżenia podstawy opodatkowania wyłączał możliwość określenia podstawy opodatkowania w trybie art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. (za wyrokiem NSA z dnia 10 sierpnia 2017 r. w sprawie I GSK 579/17, LEX nr 2400870).

Trudno dać wiarę wyjaśnieniom podatnika, że nie musi posiadać dowodu zakupu części niezbędnych do naprawy samochodu, bo przecież oczywistym jest, że jako handlarz samochodów takie części posiadał. Zasadnie organ ocenił te wyjaśnienia za niewiarygodne, zwłaszcza w kontekście ustaleń organu poczynionych w oparciu o informacje zamieszczone odnośnie tego pojazdu na stronie internetowej http:/moto.archiwumallegro.pl, gdzie odnaleziony został przedmiotowy samochód marki M., rok produkcji [...], oferowany do sprzedaży, jako bezwypadkowy, serwisowany, data archiwizacji [...] r. (a więc jeszcze przed pierwszą rejestracją na samego podatnika). W opisie pojazdu, wystawionego do zakupu za kwotę [...] zł podano, że "auto to dopiero przyjechało do Polski, cena już po zarejestrowaniu na naszych tablicach, nic nie było robione - naprawiane, 100% oryginał lakier, przebieg również udokumentowany, wszystko sprawne - w jak najlepszym porządku, skrzynia, także silnik działają perfekcyjnie...", czy też w oparciu o informację uzyskane od nabywczyni przedmiotowego auta A. K., która oświadczyła, że wedle jej wiedzy auto miało być bezwypadkowe i zakupiła auto za kwotę [...] zł w dniu [...] r., czyli około miesiąc po jego sprowadzeniu do kraju. Wskazać przy tym należy, że organ oprał się nie tylko na dowodach ze źródeł osobowych, czy wiadomościach uzyskanych za pomocą Internetu (do czego zresztą miał wszelkie prawo, w oparciu o otwarty katalog środków dowodowych – art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej), ale też na dowodach z dokumentów takich jak dokument identyfikacyjny pojazdu będący załącznikiem do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] r., wystawiony przez uprawnionego diagnostę M.T., który wprost wskazuje, że pojazd spełnia wymagania techniczne z ustawy Prawo o ruchu drogowym i w którym brak jakichkolwiek uwag i dodatkowych informacji, wzmianek np. o ewentualnych naprawach pojazdu wykonanych przez podatnika.

Słusznie również organ wywodzi, że na podstawie dołączonych przez podatnika fotografii nie da się określić czy dotyczą one przedmiotowego pojazdu. Niezrozumiałym przy tym byłoby ponowne wzywanie podatnika do złożenia wyjaśnień i dokumentów dotyczących stanu technicznego pojazdu, w sytuacji, gdy do złożonego, w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji oświadczenia z dnia [...] r. (k.[...]dół strony akt administracyjnych) podatnik dołączył zdjęcia, jak sam przyznał podobnych uszkodzonych samochodów.

Jeszcze raz podkreślić należy, że to podatnik ma przekonać organ, że zły stan techniczny pojazdu miał wpływ na jego cenę. Co do zasady nie jest prawidłowe działanie organu, który, nie bacząc na okoliczności danej sprawy, dokonuje porównania wskazanej przez stronę podstawy opodatkowania dla pojazdu uszkodzonego z wartością podobnego pojazdu na rynku zbytu, bez ustalenia jego stanu technicznego (czy był uszkodzony), jak też gdy jako punkt wyjścia przyjmuje średnią wartość rynkową podobnego samochodu w kraju i do tej wartości porównuje cenę, jaką zapłacił podatnik w kraju nabycia. Zły stan techniczny pojazdu wpływa bowiem na jego cenę nie tylko poprzez konieczność uwzględnienia kosztów naprawy pojazdu, którą trzeba będzie przeprowadzić w kraju. Poważne uszkodzenie samochodu powoduje także, iż na wielu rynkach bogatych krajów Unii Europejskiej pojazd taki osiąga bardzo niską cenę, gdyż w tamtych warunkach naprawa jest nieopłacalna i ta okoliczność także należy do "uzasadnionych przyczyn", z powodu których podstawa opodatkowania, jaką jest cena, znacznie odbiega od średniej wartości samochodu w kraju (zob. wyrok w sprawie I GSK 259/15, LEX nr 2116944). Nie może jednak być tak (jak wymaga tego w niniejszej sprawie podatnik), że organ daje wiarę tylko wyjaśnieniom podatnika, które nie są poparte żadnymi dowodami i są gołosłowne. Choć stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wywodzi z nich korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciąży obowiązek wykazania prawidłowości zakwalifikowania danej czynności (tu wskazanej wysokości podstawy opodatkowania), zwłaszcza w sytuacji gdy kwalifikacja ta nie pozostaje obojętna dla wysokości obciążeń podatkowych. Ponadto, w świetle przepisów Ordynacji podatkowej obowiązek dowodzenia spoczywający na organach podatkowych (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia pełni okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza przy tym zawsze norma o charakterze materialnoprawnym (zob. np. wyroki w sprawach sygn. akt: I FSK 789/16, LEX nr 2462744, czy II FSK 166/16, LEX nr 2462949).

Zasadnie również organ zwrócił uwagę, że przedmiotowy samochód miałby zostać naprawiony w ciągu zaledwie 20 dni od zakupu, to jest pomiędzy [...] r. (data zakupu z faktury) a [...] r. (data przeprowadzenia badań technicznych), następnie w dniu [...] r. został zarejestrowany przez podatnika w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta w L. W świetle zasad wiedzy i doświadczenia życiowego, zdaniem Sądu, podzielić należy stanowisko organu, że jest to zbyt krótki czas na dokonanie tak wielu szczegółowych napraw we własnym zakresie (jak bowiem oświadczył podatnik przedmiotowy samochód miał wystrzelone poduszki powietrzne, które wymagały wymiany wraz z komputerem i czujnikami, nie posiadał obydwu reflektorów, zderzaka przedniego wraz z atrapą, uszkodzone i kwalifikujące się do wymiany były - pas przedni, maska, wszystkie chłodnice, plastiki osłony na pas przedni i silnik, obudowy filtrów, skrzynki bezpieczników, osprzęt silnika, błotnik przednie lewy i prawy).

Należy dodatkowo podkreślić, że za prawidłowością ustaleń organu przekonuje też bardzo mocno okoliczność przedstawiona przez samego podatnika w postaci treści ogłoszenia o sprzedaży samochodu, w którym przekonywał potencjalnego nabywcę, że "auto to dopiero przyjechało do Polski, cena już po zarejestrowaniu na naszych tablicach, nic nie było robione - naprawiane, 100% oryginał lakier, przebieg również udokumentowany, wszystko sprawne - w jak najlepszym porządku, skrzynia, także silnik działają perfekcyjnie." Wprawdzie z ustaleń organu nie wynika jasno identyfikacja skarżącego jako ogłoszeniodawcy, jednakże biorąc pod uwagę, że ogłoszenie zostało zamieszczone jeszcze przed rejestracją pojazdu i przed badaniami technicznymi, nie sposób uznać, aby podatnik co najmniej nie miał wpływu na treść ogłoszenia. Z ogłoszenia tego wynika niedwuznacznie, że pojazd był nieuszkodzony. Biorąc pod uwagę te wszystkie okoliczności organ miał prawo oprzeć swoje ustalenia na materiale dowodowym nie potwierdzającym odmiennych wyjaśnień skarżącego i treści informacji o stanie samochodu wynikającej z umowy z M. G. Możliwość oceny przez organ, na podstawie zebranego materiału dowodowego, braku wiarygodności danych wynikających z umowy upoważniła do zaniechania przesłuchiwania M. G. Nawet potwierdzenie przez niego całej treści umowy, w świetle pozostałych okoliczności sprawy, szczególnie treści ogłoszenia i informacji od ostatniej nabywczyni samochodu, dawałoby organowi podstawę do podtrzymania dotychczasowych ustaleń.

Skoro, w świetle normy prawnej z art. 104 ust. 8 u.p.a. to podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy operując na podstawie tak przedstawionych dowodów zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej jako uzasadnionej przyczyny w rozumieniu ww. art. 104 ust. 8 u.p.a., to w sytuacji, gdy podatnik żadnych istotnych i przekonujących dowodów na poparcie swoich twierdzeń nie przedstawił, to organ prawidłowo na drugim etapie postępowania weryfikacyjnego wykazał, że zadeklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego tej marki i rocznika o podobnym stanie technicznym (nieuszkodzonego). Prawidłowo przy tym przy wycenie wartości pojazdu skorzystał z katalogu INFO EKSPERT, jako – jak słusznie zauważył - narzędzia akceptowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych ze względu na jego kompletność i uwzględnienie szeregu elementów mających wpływ na wartość pojazdu (np. rok produkcji, data pierwszej rejestracji, przebieg, liczba właścicieli, wyposażenie standardowe i dodatkowe). Zgodzić się należy z organem, że system ten zawiera niezależną i obiektywną informację o średnich wartościach rynkowych pojazdów na rynku polskim. Badania rynku wtórnego pojazdów, prowadzone są przez rzeczoznawców samochodowych oraz pracowników opracowujących katalogi, którzy monitorują największe giełdy samochodowe i komisy w kraju (zob. np. wyrok NSA w sprawie sygn. akt I GSK 1000/15, LEX nr 2260548).

Dla zupełności ustaleń faktycznych i mając na uwadze, o czym już był wyżej po części mowa, że w konkretnych okolicznościach nabycie samochodu na zagranicznym rynku może uzasadniać niższą cenę nabycia od cen panujących na rynku krajowym i że w procesie weryfikacji podstawy opodatkowania nie można pomijać zindywidualizowanych okoliczności konkretnego przypadku, które mają decydujące znaczenie dla oceny istnienia/braku, "uzasadnionej przyczyny" "znacznej" różnicy między deklarowaną przez podatnika wysokością podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego a średnią wartością tego samochodu na rynku krajowym, do których, należą również szeroko rozumiane uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy jest nabywany, i które są determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami (ekonomicznymi, technologicznymi, ekologicznymi, czy kulturowymi), organ dokonał analizy ofert sprzedaży na rynku niemieckim. Z analizy tej wprowadził, zdaniem Sądu, trafne wnioski. Podzielić należy stanowisko organu, że wobec braku archiwalnych ofert sprzedaży samochodów tej samej marki, modelu, rocznika, pojemności i mocy silnika, przebiegu, rodzaju paliwa i skrzyni biegów wystawionych w marcu [...] r. należało prześledzić, celem punktu odniesienia, obecne ceny sprzedaży dla samochodu marki M., z tego samego roku produkcji, dostępne na stronie internetowej. Jak ustalił organ ceny podobnych samochodów w stanie nieuszkodzonym kształtowały się w granicach od [...] EURO do [...] EURO (rok produkcji [...]), co po przeliczeniu kursu EURO z dnia [...] r., czyli daty przemieszczenia samochodu na terytorium kraju dawało kwotę od [...] zł do [...] zł, a zatem obecnie oferowana cena sprzedaży dla samochodu z[...] r. (samochód [...] letni) jest prawie identyczna bądź przewyższa cenę zakupu wskazaną na fakturze z dnia [...] r., gdzie wartość samochodu określono na [...] EURO (samochód [...]letni), co słusznie poddaje w wątpliwość wartość samochodu podaną przez podatnika.

Odnośnie zarzutów co do wadliwości postępowania dowodowego i zaniechania przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu technicznego pojazdu, to wyjaśnić należy, że po pierwsze, z akt postępowania nie wynika, aby podatnik żądał przeprowadzenia dowodów o jakich mowa w skardze. Po drugie, organ zebrał materiał dowodowy na poparcie swoich twierdzeń (zaniżeniu podstawy opodatkowania i de facto świadomego, celowego działania podatnika, dołączając również materiał dowodowy z postępowania karnego), który wykazał, że nabyty przez podatnika samochód był zasadniczo sprawny i nieuszkodzony (nie był powypadkowy). Co najistotniejsze jednak ustaleń tych podatnik nie podważył żadnym przeciwdowodem. Wobec zatem nie przedstawienia jakichkolwiek dowodów przez podatnika organ nie mógł ich zweryfikować i np. jak tego chce podatnik skorzystać z opinii biegłego rzeczoznawcy. Wskazać przy tym trzeba, że art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Jednakże kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego została pozostawiona ocenie organu podatkowego, na co wskazuje użyte w tym przepisie słowo "może". Zatem uznanie przez organ, że dysponuje on stosownymi umiejętnościami pozwala mu samodzielnie dokonać ustaleń z zakresu wyceny wartości pojazdów (zob. wyrok NSA w sprawie sygn. akt I GSK 999/15, LEX nr 2251955).

W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i mogący stanowić podstawę do poczynionych przez organ ustaleń i ich oceny prawnej. Strona, która uczestniczyła w prowadzonym postępowaniu podatkowym i była przez organ stosownie informowana, składała środki odwoławcze, wyjaśnienia, mogła przedstawić wszelkie argumenty dowodzące jej twierdzeń. Za takie nie mogą być jednak uznane same wywody negujące ocenę organów i ich postępowanie w sprawie, w tym nie znajdujące potwierdzenia w zgromadzonym wiarygodnym materiale.

Podsumowując trzeba stwierdzić, że w postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji, m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, że faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a także na udziale w wytwarzaniu lub posługiwaniu się niewiarygodnymi dokumentami. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego to jest, gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych zwłaszcza w art. 121, art. 122, art. 123, art. 187, czy 191 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Gliwicach w sprawie sygn. akt III SA/Gl 1564/14, LEX nr 1676790, czy wyrok WSA w Krakowie w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1206/16, LEX nr 2252173).

Sąd nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa, w tym również wolności i praw obywatelskich, zwłaszcza wskazywanego przez podatnika prawa własności, o jakim mowa w art. 64 Konstytucji RP i art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz.U. z 1995, Nr 36, poz. 175), bez sprecyzowania na czym naruszenie tego prawa miałoby polegać. Za chybiony również należy uznać, w świetle akt sprawy i zapewnienia stronie czynnego udziału w sprawie zarzut naruszenia art. 192 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, jak i zarzut naruszenia art. 136 Ordynacji podatkowej, który utracił moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2016 r. W ocenie Sądu również uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada normie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, choć może nie jest ono "zgrabnie napisane", znalazł się zarówno proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, i zarówno adresat, jak i sąd dokonujący kontroli legalności tego aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale także z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. W szczególności wiadomo dlaczego organ ustalając stan samochodu prawidłowo nie kierował się niewiarygodnymi informacjami zawartymi w umowie z M. G.

Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) skargę oddalił.