Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 645/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3,  133 par. 1art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), NSA Jan Rudowski, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 31 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 468/06 w sprawie ze skargi S. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 28 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 25 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 468/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę S. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 28 kwietnia 2006 r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 28 grudnia 2005 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny sprawy.

W tych ramach wskazał, że małżonkowie M. i S. T. od 8 stycznia 1996 r. pozostawali w ustroju rozdzielności majątkowej małżeńskiej na podstawie umowy z tego dnia. Za pieniądze nabyte z majątków odrębnych nabyli nieruchomości użytkowe w S.; w 2002 r. nieruchomości te były przedmiotem wykonywanego przez nich najmu. W umowach najmu, zawieranych z najemcami jako wynajmujących wskazano oboje małżonków (poza umową z 1 stycznia 2002 r., nr 1/2002, choć i ta nieruchomość stanowiła współwłasność małżonków).

W tak ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe, powołując się na art. 51 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2001 r. Nr 128, poz. 1403 ze zm.) oraz przepisy art. 198, art. 199 i art. 207 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) stwierdziły i oceniły, że każdy z małżonków z chwilą zniesienia wspólności ustawowej małżeńskiej, jako osoba uprawniona do samodzielnego zarządzania swoim majątkiem i pobierania z niego pożytków, powinien uwzględnić w swoich przychodach, należności przypadające z wynajmu nieruchomości, w wielkości odpowiadającej udziałowi w zakupionych nieruchomościach. W związku z tym, organy podatkowe uznały, iż - odpowiednio do przepisów art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998 r. Nr 144, poz. 903 ze zm.) - osiągnięte przez skarżącego w 2002 r. przychody z działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu oraz przychody z wynajmu, winny być opodatkowane łącznie, na zasadach ogólnych.

W skardze skierowanej do Sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, zarzucając naruszenie art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez: wadliwe ustalenie, iż prowadził w 2002 r. działalność gospodarczą polegającą na wynajmie, pomimo, iż działalność taka w badanym okresie była prowadzona wyłącznie przez M. T.; pominięcie zeznań M. T. na okoliczność, iż dysponowała udziałem małżonka do nieruchomości; błędną ocenę umów najmu oraz zeznań złożonych przez świadków oraz naruszenie prawa materialnego w postaci art. 6 ust. 4 pkt 1a w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e oraz art. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w ten sposób, iż pomijając okoliczność przekazania do dysponowania M. T. majątku, podatnik stracił uprawnienia do opodatkowania działalności handlowej zryczałtowanym podatkiem dochodowym; art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f. ), poprzez bezzasadne uznanie, iż przychody z wynajmu należy zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, które to przychody, w ocenie podatnika, powinny stanowić odrębne źródło przychodu, gdyż pochodziły z majątku niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą; art. 22 u.p.d.o.f., poprzez pominięcie szeregu wydatków poniesionych przez skarżącego w związku z prowadzoną przez niego działalnością handlową, których nie miał obowiązku dokumentować, będąc opodatkowany w formie ryczałtu, a które jednak są istotne przy ustalaniu dochodu na zasadach ogólnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Pismem procesowym z dnia 10 styczna 2007 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o uzupełniające przeprowadzenie dowodu z protokołu rozprawy mającej miejsce w dniu 9 listopada 2006 r. oraz 5 grudnia 2006 r. przed Sądem Rejonowym w S., na okoliczność potwierdzenia zawarcia umowy użyczenia M. T. zakupionych przez skarżącego nieruchomości.

Oddalając skargę Sąd I instancji skonstatował, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym sprawy ustalonym przez organy podatkowe prawidłowo uznano stosując art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e i ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, iż przychody skarżącego podatnika nie są dodatkowymi przychodami osiąganymi z tytułu usług związanych z nieruchomościami i wynajmem. A w konsekwencji ustalono, że przychody skarżącego podatnika kwalifikują się do źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej określonego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie do źródła przychodu określonego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 6 tej u.p.d.o.f. (najem, czy umowy o podobnych charakterze). Słusznie także organy podatkowe opodatkowały całość przychodów skarżącego, a więc przychody z działalności handlowej oraz przychody z działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości, na zasadach ogólnych. Ponadto przypisały Firmie Handlowej "H." S. T. przychód z tytułu wynajmu, odpowiadający ½ kwoty przychodu uzyskanego przez Firmę Handlową "H." M. T. w 2002 r., czyli ½ kwoty należnej od najemców.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia zeznań M. T. na okoliczność dysponowania przez nią udziałem skarżącego w nieruchomości, Sąd stwierdził, że w toku całego postępowania, zarówno kontrolnego jak i podatkowego, ani skarżący, ani jego pełnomocnik nie wnosili o przeprowadzenie takiego dowodu, natomiast wnioskowane na tę okoliczność dowody w postaci zeznań wskazanych osób zostały przez organy podatkowe przeprowadzone i ocenione zgodnie z wymogami zasady swobodnej oceny dowodów.

Prawidłowo także, zdaniem Sądu, organy podatkowe oceniły umowy najmu oraz zeznania złożone przez świadków.

Powołując się na treść art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) Sąd stwierdził, iż przeprowadzenie wniosku dowodowego zgłoszonego przez skarżącego nie było dopuszczalne, bowiem przedmiotem jego byłby nie dokument w postaci protokołu z rozprawy przed sądem powszechnym w sprawie karnej, a treść zapisanych w nim zeznań świadka, a poza tym przeprowadzenie takiego dowodu zmierzałoby do przedłużenia postępowania. Zaakcentowano również, powołując się na art. 133 § 1 p.p.s.a., iż Sąd orzeka na podstawie akt danej sprawy, a nie dowodów przez siebie przeprowadzonych.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie:

1. przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:

- art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 113 § 1 p.p.s.a. - przez nieprzeprowadzenie

dowodów uzupełniających wnioskowanych przez skarżącego w piśmie

procesowym, mimo iż dowody te mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotu sporu i nie spowodowałyby nadmiernego przedłużenia postępowania, a nadto brak przeprowadzenia dowodu uzupełniającego pozbawił stronę możności obrony swoich praw,

- art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. - poprzez przyjęcie, że Sąd I

instancji rozstrzyga na podstawie akt sprawy administracyjnej - a nie na

podstawie akt zgromadzonych w toku postępowania przed sądem

administracyjnym, co w konsekwencji prowadzi do niestosowania w praktyce

art. 106 § 3 p.p.s.a. i przeprowadzania dowodów uzupełniających,

- art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art.

3 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. i w zw. 141 § 4 p.p.s.a., polegającego na przedstawieniu

stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, braku odniesienia co do

części zarzutów zawartych w skardze i piśmie procesowym, a nadto nie zweryfikowanie błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy dokonanego przez organ podatkowy, poprzez ustalenie, że w 2002 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na najmie nieruchomości, uzyskiwał z tego tytułu dochody, nie użyczył udziału w nieruchomościach M. T., co pozostaje w sprzeczności z

wyjaśnieniami skarżącego, wystawianymi przez M. T. fakturami,

zeznaniami M. T. w sprawie karnej,

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak rzetelnego uzasadnienia przyczyn nie

uwzględniania skargi, co spowodowało wybiórczą analizę materiału

dowodowego,

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej

wyroku,

- art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie w ustaleniach faktycznych prawomocności wyroku NSA w Warszawie z dnia 3 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1413/05, a pominięcie, że z akt tych nie przeprowadzony dowód w postępowaniu administracyjnym, ani sądowym, a tym samym okoliczność ta nie może być podstawą ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygania w niniejszej sprawie, w szczególności biorąc pod uwagę fakt, że ustalenia innego prawomocnego wyroku sądu administracyjnego nie są wiążące w toczącym się postępowaniu i nie mogą być podstawą ustaleń faktycznych, gdyż strona w niniejszym postępowania nie mogła zapoznać się z wyrokiem Sądu w sprawie sygn. akt II FSK 1413/05 i nie zna jego uzasadnienia - co w sposób rażący narusza prawo czynnego udziału strony w postępowaniu,

- art. 134 § 1 p.p.s.a. - poprzez niewłaściwe przyjęcie, że instytucja szacowania

winna zostać dokonana przez organy podatkowe wyłącznie na wniosek

skarżącego lub jego pełnomocnika, w sytuacji gdy wykładnia art. 23 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje, że organ podatkowy z urzędu dokonuje

szacowania w sytuacji określonej w art. 23 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej,

również w sytuacji gdy ma to wpłynąć na korzyść podatnika (zarzut

podnoszony z ostrożności procesowej),

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi

mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121, 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy;

2. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez organy podatkowe, to jest:

- a/ poprzez przyjęcie, że przepisy prawa materialnego sprzeciwiają się wyborowi

formy opodatkowania - przy czym zauważyć należy, iż Sąd I instancji nie

wskazał jaki przepis taki zakaz ustanowił - w sytuacji gdy decyzja podatnika o

wyborze formy opodatkowania w zakresie wyboru opodatkowania na zasadach

ogólnych lub podatkiem zryczałtowanym jest tylko skutkiem podjętej przez

niego decyzji co do przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej,

- b/ art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od

osób fizycznych w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 125 wskazanej ustawy w zw. z art. 14

ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn - poprzez przyjęcie, że

przepis ten różnicuje sytuację małżonków nie mających zawartej umowy

rozdzielności majątkowej od małżonków mających zawartą taką umowę w

sytuacji gdy wskazane przepisy w żaden sposób nie różnicują sytuacji takich

osób, a tym samym skarżący miał prawo użyczyć małżonce udziały w

nieruchomości na okres jednego roku,

- c/ art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od

niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - poprzez przyjęcie,

że podatnikowi, który nie osiągał dochodów z najmu w 2002 r., nie prowadził

zarządu nieruchomością w 2002 r., nie dokonał wpisu do ewidencji środków

trwałych nieruchomości w 2002 r., użyczał udział w nieruchomości osobie

znajdującej się w I grupie podatkowej w 2002r. - można przypisać świadczenie

usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy tj. usług związanych z

nieruchomościami i najmem,

- d/ art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 6 wskazanej ustawy - poprzez błędną wykładnię pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej tj. przyjęcie, .że

podatnik nie osiągający dochodów z najmu z nieruchomości w 2002 r., nie

prowadzący zarządu nieruchomościami w 2002 r., prowadził pozarolniczą

działalność gospodarczą w tym zakresie, w sytuacji gdy pojęcie działalności

gospodarczej należy oceniać na trzech kryteriach (wyrok WSA w Lublinie I

SA/Lu 536/06): ekonomicznej klasyfikacji działalności, zarobkowym celu działalności,

sposobie wykonywania działalności ze względu na organizację i częstotliwość, których to kryteriów -w szczególności kryterium zorganizowania, ciągłości i zarobkowego celu- w żaden sposób nie spełniał skarżący by przypisać mu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie najmu w 2002 r.,

- e/ art. 207 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 65 § 2 i art. 353¹ Kodeksu cywilnego poprzez uznanie, że art. 207 Kodeksu cywilnego nie dopuszcza innego sposobu uregulowania przychodów z rzeczy wspólnej niż. sposób uregulowany w tym przepisie, w sytuacji, gdy współwłaściciele mogą w sposób dowolny uregulować podział przychodów z rzeczy wspólnej- tak jak w niniejszej sprawie uczynił to skarżący,

- f/ art. 51 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w zw. z art. 353¹ Kodeksu cywilnego, poprzez przyjęcie, że powyższy art.51 uniemożliwia rozporządzanie majątkiem wspólnym na rzecz drugiego współmałżonka (np. poprzez umowę użyczenia), w sytuacji gdy żadne przepisy kodeksu rodzinnego i opiekuńczego nie sprzeciwiają się

rozporządzeniu majątkiem odrębnym współmałżonka na rzecz drugiego

współmałżonka i takie rozporządzenie winno również wywierać skutki w sferze

prawa podatkowego,

- g/ art. 6 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. art. 20 Konstytucji RP- poprzez ustalenie, że wybór korzystnej formy opodatkowania przez podatnika jest sprzeczny z przepisami prawa i przypisanie podatnikowi rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy przed rokiem podatkowym podatnik zadeklarował rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej (działalność handlową), a w roku podatkowym nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na najmie nieruchomości, nie osiągał z tego tytułu dochodu, a jest wyłącznie właścicielem udziałów .w nieruchomościach, a tym samym Sąd błędnie interpretuje wolność gospodarczą dostosowując ją do celów fiskalnych państwa.

Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano na zarzut naruszenia art. 7 w związku z art. 45 Konstytucji RP, poprzez nieobiektywne traktowanie zebranego w sprawie materiału dowodowego, wybiórczą interpretację zgromadzonych dowodów, niekorzystną interpretacją przepisów prawa materialnego wbrew fundamentalnym zasadom prawa cywilnego i podatkowego, tj. zasadzie swobody umów i zasadzie in dubio pro tributario. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną w sprawie doszło do naruszeń podstawowych praw obywatelskich, to jest prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy przez niezależny i bezstronny Sąd.

Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym koszty zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną i na rozprawie organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Na wstępie niniejszych rozważań skonstatować i podkreślić należy, że w istocie rzeczy wszystkie zarzuty naruszenia prawa materialnego związane są immanentnie z generalnym założeniem czy tezą dowodową wnoszącego skargę kasacyjną, że w analizowanym w sprawie roku podatkowym podatnik nie uczestniczył w zawieraniu i wykonywaniu spornych w tym zakresie przychodowych umów najmu.

Stanowisko to nie jest jednak dostatecznie uzasadnione.

Przede wszystkim przypomnieć należy, że za pomocą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego nie można zgodnie z prawem, to jest prawnie skutecznie kwestionować ustaleń i ocen z zakresu stanu faktycznego.

W art. 174 p.p.s.a. ustawodawca przewidział i unormował podstawy kasacyjne w obszarze prawa materialnego i prawa procesowego, których utożsamianie bądź "zamienne" stosowanie nie jest uzasadnione. Organy podatkowe ustalają i oceniają stan faktyczny sprawy na podstawie stosownych przepisów procesowych Ordynacji podatkowej, których zastosowanie w postępowaniu administracyjnym jest następnie oceniane przez sąd administracyjny na podstawie odpowiednich przepisów postępowania (cyt.) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.). Normy prawa materialnego nie stanowią podstawy ustalenia i oceny faktycznej przedmiotu subsumcji ale w tym kontekście wyłącznie punkty czy też kierunki jej odniesienia.

Przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego, którymi wnoszący ją usiłował dowieść swego stanowiska co do oceny faktów w sprawie i zakwestionować ustalenia i oceny faktyczne organów podatkowych zaakceptowane przez Sąd I instancji, są natomiast niezasadne. Konstatacja ta ma w sprawie bardzo istotne znaczenie, albowiem jeżeli nie przyzna się trafności przybranym w formę zarzutów tezom skargi kasacyjnej, że w analizowanym roku podatkowym skarżący nie uczestniczył jako uprawniona strona w zawieraniu i wykonaniu przychodowych niewątpliwie umów najmu, to zaaprobowane przez Sąd I instancji zastosowanie przez organy podatkowe odpowiednich do tego stanu faktycznego przepisów prawa materialnego nie można uznać za nieuzasadnione.

Indywidualizując niezbędnie tok wywodu podnieść przede wszystkim należy, że całkowicie nietrafne są zarzuty kasacyjne obejmujące swoją treścią rzekome naruszenie przez Sąd I instancji art. 106 § 3 p.p.s.a.

Na podstawie wymienionego przepisu prawa – sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Z przytoczonego unormowania wynika prawo sądu administracyjnego do przeprowadzenia – w danych ustawowych okolicznościach i pod określonymi warunkami – uzupełniającego dowodu z dokumentu oraz zakaz przeprowadzania i wykorzystywania innych "własnych" czynności dowodowych.

Jeżeli Sąd I instancji uwzględnił by wniosek strony o dopuszczenie dowodu z protokołu rozprawy głównej przed sądem powszechnym w sprawie karnej, abstrahując od jego treści, to jest zawartych w niej wyjaśnień oskarżonego i zeznań świadka, to skarżący mógłby na tej podstawie wykazać jedynie, że konkretny sąd rejonowy sporządził dokument w postaci protokołu z określonych czynności dowodowych, co niewątpliwie nie było intencją wnoszącego obecnie niniejszą skargę kasacyjna i nie miałoby dla badania legalności wykonywania administracji w sprawie podatkowej jakiegokolwiek znaczenia. Jeżeli natomiast rzeczywistym przedmiotem dowodu przed sądem administracyjnym miały być utrwalone w przywoływanym protokole wyjaśnienia oskarżonego i zeznania świadka, to jego uwzględnienie naruszało by ewidentnie unormowanie art. 106 § 3 p.p.s.a., wychodząc poza zakres dopuszczonego tym przepisem postępowania dowodowego. Forma albo postać zapisu, w jakich zostały utrwalone środki czy też czynności dowodowe nie wymienione pozytywnie w art. 106 § 3 p.p.s.a. nie mogą stanowić żadnego uzasadnienia do naruszenia poprzez funkcjonalne obejście przewidzianych w nim ograniczeń i zakazów postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym. Ponadto, wyjaśnienia oskarżonego lub zeznania świadka zawarte w protokole ich przesłuchania sporządzonym przed sądem powszechnym mieszczą się wprawdzie w katalogu środku dowodowych art. 180 Ordynacji podatkowej, jednakże postępowania przed sądem administracyjnym nie jest kontynuacją ani też jakąkolwiek postacią lub trybem postępowania administracyjnego, natomiast jedną z cech postępowania sądowo – administracyjnego jest dopuszczalność przeprowadzania w nim postępowania dowodowego ograniczona do ram ściśle określonych w art. 106 § 3 p.p.s.a.

Nie są trafne również zarzuty podnoszące naruszenie art. 133 § 1 i art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 121, 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Postępowanie dowodowe w ocenianej przez Sąd I instancji sprawie administracyjnej zostało przeprowadzone przy uwzględnieniu – zrealizowanego w określony sposób i zakresie - czynnego udziału strony oraz rozważone i wartościowane w granicach dopuszczonej i gwarantowanej przez prawo swobodnej oceny dowodów. Konstatacje te wspierają dodatkowo ustalenia i oceny tego samego przedmiotowo stanu faktycznego w sprawie żony skarżącego, która zakończyła się już uprzednio oddalającym skargę pani podatniczki prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1413/05. Na podstawie art. 170 p.p.s.a. prawomocne orzeczenie sądu administracyjnego wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, ale również inne sądy i organy państwa. Prawomocny wyrok sądu administracyjnego posiada więc zasygnalizowaną moc wiążącą bez przeprowadzenie z niego – jak zdaje się sugerować wnoszący skargę kasacyjną – dowodu. Ponadto, wzmiankowany konkretnie wyrok nie był podstawą ustaleń faktycznych Sądu I instancji, bo tych przecież sąd ten nie czynił, analizując tylko stan sprawy ustalony przez organy podatkowe, ale wyłącznie jednym z elementów jego oceny.

Nie mogły również doprowadzić do wzruszenia bytu prawnego wyroku zaskarżonego w sprawie zarzuty kasacyjne przywołujące (wśród innych) unormowanie art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia dostatecznie wymogi wynikające z powołanego przepisu prawa, nie jest dotknięte wadami, które miałyby realny wpływ na wynik sprawy sądowej. Pokreślić natomiast należy, że na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. badać można w relacji do jego standardów poprawność i zakres uzasadnienia wyroku nie zaś merytoryczną trafność ocen sądu odnośnie poszczególnych elementów stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu administracyjnym.

Brak jest także podstaw do uwzględnienia zaprezentowanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 7 i art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wynikające z tych unormowań standardy konstytucyjne realizowane i gwarantowane są w obszarze spraw podatkowych odpowiednimi ustawowymi regulacjami procedury administracyjnej i sądowej. W sytuacji więc, gdy wszystkie zarzuty kasacyjne naruszenia prawa procesowego w sprawie są niezasadne, wzmiankowane powoływanie się na Konstytucję ocenić można tylko jako nieuzasadniony merytorycznie zbieg polemiczny strony.

Powracając raz jeszcze do rozważonej już na wstępie materii zarzutów naruszenia prawa materialnego, dodać w tym zakresie należy, co następuje.

Zarzut oznaczony w niniejszym tekście jako 2 a, nie wskazuje jakichkolwiek przepisów prawa, co sprzeczne jest z wymogami wynikającymi z unormowań art. 174 i 176 p.p.s.a.

Natomiast zarzuty 2b, 2c, 2d, 2 e, 2 f i 2g oparte są na założeniu – tezie dowodowej wnoszącego skargę kasacyjną, że skarżący w badanym roku podatkowym nie uczestniczył w przychodowej działalności z najmu, bądź że, wbrew ocenom wynikającym ze sprawy zakończonej prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FSK 1413/05, prowadziła ją tylko jego małżonka.

Jak jednak przedstawiono to już powyżej, zarzuty naruszenia prawa procesowego w tym zakresie spornego stanu faktycznego nie zostały przez Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnione, co czyni również przywołane zarzuty naruszenia prawa materialnego niezasadnymi.

Brak jest także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 23 Ordynacji podatkowej. Sugerując w ten sposób niezbędność wyjścia Sądu I instancji poza granice skargi wnoszący kasację nie wskazał w niej jednak podstaw, źródeł, czynności czy też dowodów ewentualnego szacowania, które (ewentualnie) powinny być w tym zakresie rozważone przez Sąd I instancji i w przedmiocie których można by czynić temuż sądowi konkretne zarzuty.

W przywoływanym obszarze skarga kasacyjna nie posiada więc dostatecznego uzasadnienie, a więc dyskwalifikuje poprawność wniesionego zarzutu w relacji do wymogów wynikających z unormowania art. 176 p.p.s.a. Zważyć natomiast należy, że, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne, sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z regulacji art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.