Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 302/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 5, art. 22 ust. 9 pkt 5 i ust. 10, art. 21 ust. 1 pkt 17
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 172 par. 3 i 4, art. 173
journal: Dz.U. 2001 nr 98 poz 1070
law: Ustawa z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych.
article: art. 174, art. 176, art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Rekompensata pieniężna wypłacana ławnikom sądowym ( art. 172 par. 3 i 4 u.s.p.) nie jest dietą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. i z tego względu nie jest objęta zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym.

TEZY

Rekompensata pieniężna wypłacana ławnikom sądowym ( art. 172 par. 3 i 4 u.s.p.) nie jest dietą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. i z tego względu nie jest objęta zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1802/06 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) przyznaje od Skarbu Państwa (kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi) pełnomocnikowi Skarżącej adwokatowi M. G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych zwiększoną o należny podatek od towarów i usług, tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

I. Dotychczasowy przebieg postępowania.

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1802 /06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 sierpnia 2006 r., nr [...], w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 29 lutego 2006 r. podatniczka złożyła wniosek, który obejmował żądanie zwrotu nadpłaty, wynikającej z uwzględnienia w rocznym zeznaniu podatkowym kwot rekompensat pieniężnych, które otrzymywała z tytułu pełnienia funkcji ławnika w Sądzie Rejonowym dla Łodzi - Śródmieścia. W ocenie podatniczki, przedmiotowe świadczenie pieniężne korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zw. dalej w skrócie: u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy wskazał, że stosownie do treści art. 4 § 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 98, poz. 1070 ze zm.) zw. dalej w skrócie: u.s.p., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości obywatele biorą udział przez uczestnictwo ławników w rozpoznawaniu spraw przed sądami pierwszej instancji, chyba że ustawy stanowią inaczej. W myśl art. 172 § 3 tejże ustawy, ławnik za czas wykonywania czynności w sądzie otrzymuje rekompensatę pieniężną, której wysokość określona została w § 4.

Zdaniem organu, ławnik pełni obowiązki obywatelskie, tj. uczestniczy w rozpoznawaniu spraw jako reprezentant obywateli. Wypłacane z tego tytułu ławnikom środki pieniężne (rekompensaty, diety, zwrot kosztów przejazdu i noclegu) należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. Zgodnie z przywołanym przez podatniczkę przepisem art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., wolne od podatku są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280,00 zł. W ocenie organu podatkowego, rekompensata pieniężna stanowiąca należność za czas wykonywania czynności ławnika nie może być utożsamiana z dietą, nie jest zatem objęta zwolnieniem od podatku dochodowego.

3. W skardze podatniczka wniosła o uchylenie powyższej decyzji lub jej zmianę poprzez stwierdzenie nadpłaty w uiszczonym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2005r., sygn. akt FSK 2536/04 wskazała, że rekompensata pieniężna wypłacana ławnikom stanowi dietę w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Ponadto, aż do grudnia 2004 r. należności wypłacane ławnikom za wykonywane przez nich czynności w sądzie rozumiane były jako wolne od podatku dochodowego do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, odwołując się do uzasadnienia stanowiska, zawartego w motywach zaskarżonej decyzji.

4. Sąd rozpoznając skargę na początku swoich rozważań powołał się na zasadę powszechności opodatkowania. Następnie odniósł się regulacji z art. 172 i art. 173 u.s.p., które określają zasady wynagradzania i refundacji kosztów z tytułu pełnienia obowiązków ławniczych. Wskazał, że ławnikowi za czas wykonywania czynności w sądzie przysługują trojakiego rodzaju świadczenia: rekompensata pieniężna za czas wykonywania czynności w sądzie (art. 172 § 3 u.s.p.) oraz diety i zwrot kosztów przejazdu i noclegu w przypadku ławników zamieszkałych poza siedzibą sądu (art. 173 u.s.p.).

Poza sporem pozostawało, że opisane świadczenia uzyskiwane przez ławników są przychodami w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., z działalności wykonywanej osobiście przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków obywatelskich. Przychody te, podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Wyjątki od tej zasady zostały określone w ustawie wyliczenie to jest wyczerpujące i nie podlega wykładni rozszerzającej. Spór w sprawie dotyczy rekompensat pieniężnych wypłacanych na podstawie art. 172 § 3 u.s.p., w szczególności kwestii ich zaliczenia lub nie do kategorii diet, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Nie do zaakceptowania jest teza, że ustawodawca dla określenia tego samego świadczenia posłużył się różnymi określeniami. Brak jest podstaw do określenia mianem diety rekompensaty pieniężnej. Prawidłowa wykładnia pojęcia dieta odnosi się do świadczeń, stanowiących zwrot kosztów utrzymania nie zaś wynagrodzeń czy rekompensat należnych z tytułu pełnionych funkcji czy wykonywanych obowiązków.

W ocenie Sądu pierwszej instancji argumentacja "historyczna", dotycząca praktyki nie pobierania podatku od rekompensat ławniczych do końca 2003 r. pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż wykracza poza kognicję Sądu w sprawie. Zauważono, że z dniem 14 stycznia 2004 r. zmianie ulegała regulacja art. 172 u.s.p. wprowadzona ustawą z dnia 28 listopada 2003 r. o zmianie ustawy u.s.p. (...) ..(Dz. U. Nr 228, poz. 2256). Wskazaną ustawą zrównano sytuację ławników pozostających i niepozostających w stosunku pracy. Poczynając od 14 stycznia 2004 r. rekompensatę otrzymują wszyscy ławnicy, w tym również pozostający w stosunku pracy i w ich przypadku świadczenie ma charakter restytutywny, tj. zastępuje utracone wynagrodzenie za pracę podlegające opodatkowaniu.

Reasumując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że brak jest przesłanek uzasadniających wniosek, że zapłacony przez stronę podatek przewyższał podatek należny w rozumieniu art. 75 § 2 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), gdyż nie istniał stan nadpłaty określony w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za prawidłowe uznać należało stanowisko organów podatkowych wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącej zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację:

a) art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że wypłacana skarżącej rekompensata pieniężna za czas wykonywania czynności ławnika nie jest objęta zwolnieniem z podatku dochodowego w konsekwencji odprowadzony z tego tytułu podatek nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej;

b) art. 172 § 3 u.s.p. poprzez błędne przyjęcie, że wypłacana ławnikom, na podstawie powołanego przepisu, rekompensata nie jest tożsama z dietą otrzymaną przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich w myśl art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f.

Następnie zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zw. dalej w skrócie: p.p.s.a. poprzez wydanie zaskarżonego wyroku w oparciu o niekompletny materiał dowodowy i pominięcie faktu, że skarżąca nie utrzymuje się z wynagrodzenia za pracę, a z emerytury i uznanie, że świadczenie wypłacane ławnikom na podstawie art. 172 § 3 p.p.s.a. ma charakter restytutywny zastępując wynagrodzenie za pracę, co doprowadziło do oddalenia skargi.

Wskazując na powyższe wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Pełnomocnik skarżącej w uzasadnieniu podkreślił, że Sąd pierwszej instancji pominął zagadnienie związane z wypłatą rekompensat dla ławników, którzy nie pozostają w stosunku pracy i utrzymują się ze świadczeń z ubezpieczenia społecznego. Tymczasem skarżąca w 2004 r. była już emerytka utrzymującą się ze świadczenia emerytalnego i nie pozostawała w stosunku pracy. Wobec tego argumentacja Sądu, że wypłacana ławnikom rekompensata jest świadczeniem, które ma zastępować wynagrodzenie za pracę, jest w przedmiotowej sprawie błędne i niewłaściwe.

Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że o tym czy dane świadczenie jest dietą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. decyduje istota tego świadczenia i jej charakter. Zdaniem pełnomocnika charakter czynności ławników, które polegają na pełnieniu szczególnych obowiązków obywatelskich o charakterze niezarobkowym, kwalifikuje przychody ławników w postaci rekompensat jako diety wolne od podatku dochodowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

1. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) w pierwszej kolejności należało odnieść się do podniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W ramach tej podstawy skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. ze względu na pominięcie przy ocenie zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego wynikającego z akt sprawy pobierania przez skarżącą świadczenia emerytalnego. Zgodnie z tym przepisem sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (dalszą część przepisu pominięto ze względu na to, iż nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie). Z przepisu tego wynika, że po pierwsze sprawa sądowoadministracyjna rozpoznawana jest na rozprawie; po drugie zamknięcie rozprawy następuje, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Warunkiem zamknięcia rozprawy jest stwierdzenie przez sąd, że wszystkie okoliczności faktyczne i prawne sprawy zostały ustalone i wyjaśnione; po trzecie podstawą orzekania przez sąd jest cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony przez organy administracji publicznej w postępowaniu w obu instancjach, zakończony zaskarżonym aktem lub czynnością znajdujący się w aktach sprawy przedstawionych temu sądowi wraz ze złożoną skargą (art. 54 § 2 p.p.s.a.). W skardze kasacyjnej nie wykazano, aby sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok orzekał na podstawie innego materiału dowodowego niż ten, który znajduje się w aktach sprawy. Również analiza treści zaskarżonego wyroku nie daje podstaw do wniosku, aby sąd ten orzekał na podstawie informacji, której nie dostarczały akta sprawy. Sąd nie oparł się zatem na podstawie faktycznej, która nie znajdowała uzasadnienia w materiale sprawy zebranym w toku postępowania podatkowego. Powoływana w skardze kasacyjnej okoliczność, iż skarżąca w okresie objętym rozliczeniem podatkowym nie pozostawała w stosunku pracy (nie otrzymywała wynagrodzenia), a jedynym źródłem utrzymania obok otrzymywanych rekompensat z tytułu pełnienia funkcji ławnika była emerytura mógł mieć wpływ na ocenę właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, a nie stanowił okoliczności faktycznej podlegającą dalszemu wykazaniu w sprawie. To treść przepisów prawa materialnego różnicując sytuację prawnopodatkową podatnika w zależności od rodzaju głównego źródła przychodów (rekompensata ławnicza uznana powinna być za uboczne źródło przychodów) mogła wskazywać na konieczność wyjaśnienia tego rodzaju okoliczności istotnych z punktu widzenia mogącego zapaść w sprawie rozstrzygnięcia. Jak jednak wynika z treści przepisów prawa materialnego tego rodzaju zróżnicowanie w podejściu do podatników uzyskujących przychody z różnych źródeł przychodów oraz rekompensaty pieniężnej nie występowało. Z tego względu pomijając w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku to, że skarżąca nie uzyskiwała w okresie objętym rozliczeniem wynagrodzenia za pracę, a jej wyłącznym źródłem utrzymania było świadczenie emerytalne nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Wobec tego, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano innych zarzutów naruszenia przepisów postępowania przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku stan faktyczny sprawy jest wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wynikają z niego bezsporne okoliczności dotyczące otrzymywanych rekompensat pieniężnych z tytułu pełnienia funkcji ławnika sądowego ich wysokości oraz wpłaty należnego z tego tytułu podatku dochodowego na podstawie złożonego rozliczenia rocznego w tym podatku.

Sporna natomiast pozostawała wykładnia obowiązującego w tym zakresie przepisu prawa materialnego wprowadzającego zwolnienie od podatku diet, które zdaniem skarżącej wyrażonym w złożonym wniosku o stwierdzenie nadpłaty obejmowały również rekompensaty pieniężne wypłacane ławnikom sądowym.

2. Na podstawie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich bez względu na sposób powołania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek (z wyjątkiem nie pozostającym w związku ze sprawą i nie wymagającego omawiania) zostały zaliczone do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych przywołane regulacje stanowią o jednoznacznym zaklasyfikowaniu tego rodzaju przychodów i konsekwencjach w zakresie określenia ich wysokości (art. 11 ust. 1), kosztów (art. 22 ust. 9 pkt 5 i ust. 10 w związku z ust. 2 pkt 1) dochodu z tego źródła przychodu (art. 9 ust. 2), wysokości podatku (art. 27 ust. 1) oraz zasad rozliczenia z tytułu należnego podatku dochodowego od dochodu z tego źródła przychodów (art. 45 ust. 1).

3. Zasadnicze znaczenie z punktu widzenia oceny trafności podnoszonych zarzutów miało to, czy wykładnia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. w związku z art. 172 § 3 i art. 173 u.s.p. przyjęta w zaskarżonym wyroku była prawidłowa i prowadziła do odmowy objęcia zwolnieniem od podatku dochodowego rekompensaty pieniężnej otrzymywanej przez ławnika za czas wykonywania czynności w sądzie.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. i mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie stanowił, że wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów otrzymane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich do wysokości nie przekraczającej 2.280 zł.

Przytoczony przepis jako element konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych wprowadza zwolnienie przedmiotowe wskazując określoną kategorię dochodów, która mieszcząc się w zakresie przedmiotowym tego podatku jest od niego zwolniona. Jednocześnie jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania wyrażonej expressis verbis w art. 9 ust. 1 u.p.do.f. zakres zastosowania zwolnienia w ujęciu przedmiotowym musi być interpretowany w sposób ścisły. Oznacza to, że w wyniku wykładni tego przepisu nie może dojść do rozszerzenia zwolnienia w nim wprowadzonego na inne kategorie dochodów ponad te, które w nim zostały ujęte. Poprzez zwolnienia podatek dochodowy od osób fizycznych staje się w mniejszym stopniu powszechnym podatkiem dochodowym.

Na tle omawianego przepisu sporna pozostawała wykładnia wprowadzonego w nim pojęcia "dieta". Pojęciem tym ustawodawca posłużył się zarówno w omawianym przepisie w odniesieniu do przychodów otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, jak i w odniesieniu do wydatków związanych z kosztami podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą (art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f.). W żadnym jednak z tych przepisów pojęcie to nie zostało zdefiniowane na potrzeby tej ustawy. W drugim z przypadków odwołano się do odrębnych przepisów prawa pracy kształtujących wysokość diet przysługujących pracownikom. W tym wypadku chodzi o pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową pracowników wykonujących na polecenie pracodawcy zadania służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy (art. 775 Kodeksu pracy). W takim też zakresie "dieta" w tym ujęciu oznaczała należności wskazane w odrębnych przepisach.

W przypadku natomiast omawianego przepisu (art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f.) brak tego rodzaju odesłania w oparciu, o które było możliwe wyjaśnienie o jakiego rodzaju należności w tym wypadku chodziło ustawodawcy.

Wobec braku tego rodzaju odesłania należało odwołać się do znaczenia słownikowego pojęcia "dieta". Treść tego pojęcia obejmuje wynagrodzenie dzienne związane z pełnieniem szczególnych obowiązków czy funkcji. Dieta tak rozumiana jest pojęciem pojemnym, w którym mogą mieścić się świadczenia określone różnymi nazwami np. ryczałty, ekwiwalenty. Ostatecznie, jak trafnie przyjęto w powołanym w skardze kasacyjnej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, publ. wraz z glosą OSP 2006 r., z. 7-8, poz. 80, o tym czy dane świadczenie jest dietą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., decyduje istota tego świadczenia, a nie jego nazwa. Odwołując się do tez tego wyroku strona skarżąca pominęła jednak, iż zapadł on w odmiennym stanie faktycznym i prawnym od występującego w rozpoznawanej sprawie. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny odnosił się do dopuszczalności zakwalifikowania jako "diety" wynagrodzeń przysługujących pozaetatowym członkom samorządowych kolegiów odwoławczych (zagadnienie w nim omówione jest w dalszym ciągu sporne w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - por. postanowienie z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt II FSK 833/07).

Przyjmując jednak na potrzeby rozpoznawanej sprawy za trafną przytoczoną w tym wyroku uwagę o decydującym znaczeniu istoty świadczenia należało odwołać się do istoty świadczenia przysługującego ławnikom sądowym za czas wykonywania czynności w sądzie. Określenie istoty tego świadczenia pozwalające na ocenę dopuszczalności podciągnięcia go pod pojęcie "diety" było możliwe w oparciu o przepisy stanowiące podstawę do jego wypłaty.

4. Zgodnie z przepisem art. 172 § 3 i 4 u.s.p. w brzmieniu obowiązującym od 14 stycznia 2004 r. ławnik za czas wykonywania czynności w sądzie otrzymuje rekompensatę pieniężną. Wysokość tej rekompensaty powiązano z wynagrodzeniem zasadniczym asesora sądowego w stosunku 3% za jeden dzień pełnienia obowiązków ławnika. Rekompensata w tej wysokości przysługuje ławnikom niezależnie od tego czy jest pracownikiem zwolnionym od pracy na czas wykonywania czynności w sądzie (za ten czas pozbawiony jest wynagrodzenia od pracodawcy), czy też nie jest pracownikiem (np. rencistą, emerytem).

Odmienne rozwiązania przyjęto w przepisach 172 § 3 i 4 u.s.p. w brzmieniu poprzednio obowiązującym różnicując sytuacje pracowników i osób nie pozostających w stosunku pracy. Pracownikom przysługiwała równowartość utraconego wynagrodzenia, pozostałym osobom rekompensata pieniężna rozumiana jako świadczenie przysługujące pracownikom delegowanym do pełnienia obowiązków poza stałym miejscem służbowym. Ujednolicenie zasad od 14 stycznia 2004 r. oznaczało przyjęcie jednego rodzaju świadczenia (rekompensata pieniężna) przysługującego obu tym grupom ławników sądowych obliczanego według tych samych zasad.

Wykładnia gramatyczna pojęcia "rekompensata" prowadzi do wniosku, że pod tym pojęciem należy rozumieć odszkodowanie, wynagrodzenie poniesionej straty np. z tytułu utraty potencjalnych zarobków (por.: Mały słownik języka polskiego pod red. S. Skorupki Warszawa 1974 r., s. 692). Takie też rozumienie tego przepisu zostało przyjęte w art. 172 § 4 u.s.p. określającego wysokość rekompensaty w powiązaniu z kwotą bazową stanowiącą wynagrodzenie zasadnicze asesorów sądowych. Jednocześnie odrębnie określona została dieta należna ławników zamieszkałym poza siedzibą sądu (art. 173 u.s.p.). Zatem rekompensata pieniężna w tym ujęciu obejmowała wyłącznie wyrównanie straty z tytułu utraconego wynagrodzenia. W omawianych przepisach jednoznacznie oddzielono dietę przysługującą ławnikom sądowym zamieszkałym poza siedzibą sądu od wynagrodzenia za czas pełnienia funkcji ławnika nazwanego w ustawie rekompensatą pieniężną

5. Skoro w przepisach art. 172 § 3 i 4 u.s.p. ujednolicono świadczenia przysługujące ławnikom sądowym za czas wykonywania czynności w sądzie (rekompensata pieniężna) i jednocześnie w sposób jednoznaczny oddzielono to świadczenie od diety należnej dodatkowo ławnikom zamieszkałym poza siedzibą sądu (art. 173 u.s.p.), to trudno na gruncie prawa podatkowego doszukiwać się innego charakteru tych świadczeń.

Prowadziłoby to do niedającego się zaakceptować wniosku, że rekompensata pieniężna wypłacana ławnikom pozostającym w stosunku pracy stanowiąc rekompensatę z tytułu utraconego wynagrodzenia podlegałaby opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f.), a ta sama rekompensata pieniężna w przypadku pozostałych ławników sądowych (w tym otrzymujących świadczenia z tytułu ubezpieczenia społecznego), jako ich dodatkowe wynagrodzenie, już takiemu opodatkowaniu by nie podlegała.

W tym drugim przypadku świadczenie to przybiera postać dodatkowego wynagrodzenia otrzymywanego przez osobę uprawnioną do emerytury lub renty z uwzględnieniem zasad określonych m.in. w przepisach art. 104 ust. 7 i 8 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2004 r., Nr 39, poz. 353 ze zm.). Zatem świadczenie to jest wypłacone obok (a nie zamiast) przysługującej emerytury i podlega opodatkowaniu na tych samych zasadach jak rekompensata pieniężna wypłacana w zamian za utracone wynagrodzenie przez ławników pozostających w stosunku pracy.

Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega to, że zagadnienie opodatkowania podatkiem dochodowym rekompensat pieniężnych wypłacanych ławnikom sądowym nie jest jednolicie traktowane w orzecznictwie sądów administracyjnych pierwszej instancji. W części tych orzeczeń zgodzono się z twierdzeniem podatników, że rekompensata pieniężna uregulowana w art. 172 § 3 i 4 u.s.p. jest tożsama z pojęciem diety określonym w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. i z tego względu objęta jest zwolnieniem od podatku dochodowego (por.: wyroki WSA w Gliwicach z 22 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 724/07; z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 952/07; z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 957/07). Prezentowany jest również odmienny pogląd, wskazujący na powiązanie rekompensaty pieniężnej z podlegającym opodatkowaniu wynagrodzeniem asesora sadowego oraz oddzieleniem tego świadczenia od odrębnie ustalanej diety (por.: wyroki WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1052/07 i 1053/07). Z podanych już powodów Naczelny Sąd Administracyjny opowiada się za drugim z podanych poglądów. Oznacza to, że rekompensata pieniężna wypłacana ławnikom sądowym za czas wykonywania czynności w sądzie (art. 172 § 3 i 4 u.s.p.) nie stanowi diety w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. i z tego względu nie jest objęta zwolnieniem od opodatkowania podatkiem dochodowym. Zwolnieniem na zasadach określonym w tym przepisie objęta jest dieta otrzymywana przez ławnika sądowego zamieszkałego poza siedzibą sądu (art. 173 u.s.p.).

6. Z przytoczonych względów podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego należało uznać za pozbawione uzasadnionych podstaw. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. w związku z art. 172 § 3 i 4 u.s.p. oraz art. 173 u.s.p ( w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) i doszedł do prawidłowych wniosków o braku podstaw do zwolnienia z opodatkowania rekompensaty pieniężnej wypłacanej ławnikom sądowym.

Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania na rzecz organu oparto na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

Z kolei orzeczenie o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez adwokata ustanowionego z urzędu oparto na podstawie art. 209 i art. 250 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a, § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).