Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 94/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację w części
Powołane przepisy: article: art. 146 par 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 14c par 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 29a ust. 1, ust. 6 i ust. 7, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Starszy sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej stanowiska organu co do pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina [...] (dalej: Gmina, strona, skarżąca, wnioskodawca)

wniosła skargę interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) z [...] listopada 2018 r. nr [...] wydanej w przedmiocie podatku od towarów, w części dotyczącej odpowiedzi na zawarte we wniosku pytanie trzecie. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny.

Wnioskiem z [...] września 2018 r. Gmina zwróciła się do Dyrektora KIS o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Składa miesięczne deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7. Jako jednostka samorządu terytorialnego działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2018r., poz. 994, dalej: u.s.g.), w szczególności, zgodnie z art. 6 ust. 1 u.s.g., i art. 7 ust. 1 pkt 2 u.s.g. Zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.s.g., zadania własne obejmują również zadania z zakresu lokalnego transportu zbiorowego. Strona zaznaczyła, że realizuje projekt "Przyjazna komunikacja

publiczna - Centra Obsług Pasażerów [...] SubObszaru Funkcjonalnego", dofinansowany ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego, działanie [...] obejmuje m.in.: zakup taboru autobusowego, budowę zajezdni autobusowej wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, budowę lokalnych Centrów Obsługi Pasażerów wraz z zagospodarowaniem terenu i towarzyszącymi sieciami infrastruktury technicznej, budowę Centrum Obsługi Pasażerów subObszaru Funkcjonalnego, obejmującego również rozbudowę ul. [...] (w tym remont budynku dworca PKP z dostosowaniem pomieszczeń dla potrzeb Centrum Obsługi Pasażerów subObszaru Funkcjonalnego), zaprojektowanie i stworzenie systemu dynamicznej informacji pasażerskiej, zaprojektowanie i stworzenie systemu elektronicznego biletu. Gmina i Międzygminne "S." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) zawarły umowę o świadczenie usług przewozowych w ramach publicznego transportu zbiorowego -komunikacji miejskiej, na podstawie której Gmina zleciła a Spółka przyjęła do wykonania świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego (dalej: Umową Wykonawczą). Gmina została w świetle ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o publicznym transporcie zbiorowym (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 2136) i rozporządzenia (WE) Nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r., dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (Dz. U. UE. L. 2007 r., Nr 315 poz. 1) - organizatorem, natomiast Spółka — operatorem. Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Większościowym udziałowcem Spółki jest Gmina (pozostałymi udziałowcami Spółki są gminy: [...]), a podstawowym celem i przedmiotem jej działania jest wykonywanie zadań

o charakterze użyteczności publicznej na warunkach określonych przepisami ustawy

z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 827 – dalej: u.s.g.), w szczególności zadań własnych Miasta w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 4 u.s.g., służących bieżącemu i nieprzerwanemu zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców Miasta dotyczących lokalnej zbiorowej komunikacji miejskiej.

Gmina wskazała, że jest organizatorem publicznego transportu zbiorowego na jej obszarze [Gminy [...]] oraz na obszarze gmin, które powierzyły jej na podstawie zawartego porozumienia międzygminnego, organizację publicznego transportu miejskiego na swoim obszarze, tj. gmin: [...]. Jednocześnie na podstawie ww. porozumienia międzygminnego ościenne gminy ustaliły - porozumieniem z [...] września 2016 roku - zasady udzielenia w latach 2018-2028 pomocy finansowej Gminie [...]- Organizatorowi. W ramach ww. pomocy ościenne gminy w zakresie w jakim usługi przewozowe realizowane są na terytorium tych gmin udzielają skarżącej pomocy finansowej. Pomoc ta nie stanowi przy tym pokrycia wynagrodzenia, które strona płaci Spółce za wozokilometry przejechane na terenie danej gminy. Wysokość ustalonej w porozumieniu pomocy finansowej w żaden sposób nie jest uzależniona od zakresu usług transportu świadczonej na obszarze danej gminy. Nie jest bowiem obliczana ani w oparciu o liczbę pasażerów z danej gminy, ani nie nawiązuje do miernika takiego jak "wozokilometry" realizowane na obszarze danej gminy.

Gmina wskazała, że świadczenia finansowe na pokrycie kosztów funkcjonowania transportu autobusowego przekazuje również w ramach swych ustawowych zadań Powiat. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 5 czerwca

1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 995), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych. Nadto wyjaśniła, że na podstawie Umowy Wykonawczej strona będzie emitentem biletów. Należności ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej w całości będą stanowić jej przychód. Oznacza to więc, że Gmina sprzedaje (świadczy) usługę komunikacji miejskiej w zakresie transportu autobusowego (bilety opodatkowane stawką podatku VAT 8%) w tym zakresie działa jak podatnik podatku od towarów i usług, wykonując działalność gospodarczą, o której mowa

w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm. – dalej: u.p.t.u.). Jednocześnie zgodnie z Umową Wykonawczą Spółka będzie sprzedawać bilety bezpośrednio korzystającym

z komunikacji miejskiej, tj. Spółka będzie pełnić rolę dystrybutora biletów. Ceny biletów ustalone zostały przez Gminę w drodze uchwały Nr L/414/17 Rady Miejskiej z 28 września 2017 r. w sprawie cen za usługi przewozowe świadczone środkami publicznego transportu zbiorowego w granicach administracyjnych Gminy [...] i gmin, które zawarły porozumienie międzygminne z Gminą. W uchwale określone zostały strefy biletowe, ceny poszczególnych biletów z odpłatnością 100% i 50% oraz katalog osób (grup osób) uprawnionych do korzystania z bezpłatnych przejazdów. Uchwałą ustalono strefy biletowe na terenie objętym publicznym transportem zbiorowym: 1) miejska strefa biletowa — obejmująca obszar Gminy; 2) podmiejska strefa biletowa A - obejmująca miejscowości położone na obszarze gmin, wymienionych w § 2 tej uchwały.

Gmina wyjaśniła, że zgodnie z uchwałą uprawnionym z korzystania z bezpłatnych przejazdów są: a) posłowie i senatorowie Rzeczypospolitej Polskiej oraz członkowie parlamentów Państw Członkowskich Unii Europejskiej - na podstawie legitymacji,

b) inwalidzi wojenni i wojskowi, których inwalidztwo powstało w związku ze służbą wojskową oraz przewodnik towarzyszący inwalidzie - na podstawie legitymacji inwalidy wojennego lub wojskowego lub legitymacji rencisty - emeryta wojskowego z adnotacją, że inwalidztwo powstało w związku ze służbą wojskową, c) emeryci i renciści przedsiębiorstwa komunikacji miejskiej, którzy nabyli uprawnienia do ulgi od dnia 27 listopada 1995 r. zgodnie z Układem Zbiorowym Pracy z 1974 r. - na podstawie biletu wolnej jazdy wydanego przez Urząd Miejski, d) umundurowani funkcjonariusze Żandarmerii Wojskowej do stopnia podoficera włącznie za okazaniem książeczki wojskowej, umundurowani funkcjonariusze Policji i Straży Miejskiej na podstawie legitymacji służbowej oraz psy służb mundurowych podczas pełnienia obowiązków służbowych, e) osoby posiadające orzeczenie o niepełnosprawności

w stopniu znacznym (I grupa inwalidzka) i wskazany przez nich przewodnik - na podstawie orzeczenia zespołu orzekającego o niepełnosprawności lub legitymacji wydanej przez Powiatowy Zespół do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności wraz

z innym dokumentem ze zdjęciem potwierdzającym tożsamość, f) dzieci przedszkoli specjalnych oraz uczniowie szkół specjalnych na trasie od miejsca zamieszkania do przedszkola lub szkoły na terenie obowiązywania niniejszej uchwały wraz z jedną osobą opiekującą się dzieckiem lub uczniem w czasie przejazdu - na podstawie legitymacji przedszkolnej lub szkolnej (wzór określony w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 maja 2010 r. w sprawie świadectw, dyplomów i innych

druków szkolnych, tj. Dz. U. z 2014, poz. 893), g) ociemniali (osoby posiadające niepełnosprawność z tytułu narządu wzroku oznaczoną kodem 04-0) i niewidomi

wraz z jedną osobą towarzyszącą lub psem przewodnikiem - na podstawie legitymacji Polskiego Związku Niewidomych lub legitymacji wydanej przez Powiatowy Zespół

do Spraw Orzekania i Stopniu Niepełnosprawności stwierdzającej stopień niepełnosprawności z tytułu narządu wzroku, określony kodem 04-0, w przypadku przewodników wskazanie przez ociemniałego, h) cywilne niewidome ofiary działań wojennych wraz z przewodnikiem - na podstawie legitymacji cywilnej niewidomej ofiary działań wojennych wystawionej przez organ rentowy, w przypadku przewodników wskazanie przez niewidomego, i) dzieci do dnia ukończenia 4 roku życia - na podstawie dokumentu umożliwiającego stwierdzenie wieku dziecka, j) osoby, które ukończyły

70 lat - na podstawie dokumentu potwierdzającego tożsamość umożliwiającego stwierdzenie wieku, k) osoby będące członkami Stowarzyszenia Polaków Poszkodowanych przez III Rzeszę - na podstawie legitymacji członkowskiej Stowarzyszenia Polaków Poszkodowanych przez III Rzeszę, l) osoby będące członkami Związku Sybiraków urodzone przed 1953 r. i posiadające uprawnienia kombatanckie - na podstawie legitymacji Związku Sybiraków wraz z zaświadczeniem o uprawnieniach kombatanta wydanym przez Urząd ds. Kombatantów i Osób Represjonowanych,

m) uczniowie szkół podstawowych i gimnazjów mieszkający i uczący się na obszarze podmiejskiej strefy biletowej A lub podmiejskiej strefy biletowej B lub podmiejskiej strefy biletowej C-na podstawie legitymacji szkolnej i miesięcznego biletu wolnej jazdy,

n) uczniowie szkół podstawowych i gimnazjów mieszkający na obszarze podmiejskiej strefy biletowej A lub podmiejskiej strefy biletowej B lub podmiejskiej strefy biletowej

C i uczący się na obszarze miejskiej strefy biletowej lub podmiejskiej strefy biletowej

A lub podmiejskiej strefy biletowej B lub podmiejskiej strefy biletowej C - na podstawie legitymacji szkolnej i miesięcznego biletu wolnej jazdy; Aby wykonywać usługę komunikacji miejskiej w zakresie transportu autobusowego Gmina zakupuje od Spółki usługę przewozu osób i bagażu środkami komunikacji miejskiej. Koszt zakupionej przez Gminę usługi nie jest kalkulowany od ilości zrealizowanych przejazdów komunikacją (sprzedanych biletów, odbytych podróży), ale m.in. od przejechanych wozokilometrów. Istotnym jest również to, że komunikacja miejska działa według ustalonego rozkładu jazdy, tzn. Spółka wykonuje przewozy bez względu na liczbę pasażerów korzystających w danym momencie z usługi przejazdu. Może zdarzyć się również tak, że żaden pasażer nie korzysta z przejazdu (autobus jedzie pusty). Nie ma to żadnego znaczenia przy świadczeniu tej usługi przez Gminę, bowiem zobowiązuje się ona do udostępniania usługi komunikacji miejskiej mieszkańcom, a nie do przewozu konkretnych pasażerów w określonym czasie i na określonej trasie. Taka jest istota zapewnienia usługi transportu pasażerskiego rozkładowego.

Zgodnie z Umową Wykonawczą Spółka świadczy Miastu usługi za wynagrodzeniem zwanym Rekompensatą, która w trakcie realizacji Umowy jest wyliczana na podstawie: 1. części stałej - związanej z utrzymaniem przedsiębiorstwa i majątku w gotowości organizacyjnej i technicznej; 2. części zmiennej - wozokilometrów dla danej linii oblicza się jako iloczyn długości trasy linii autobusowej ilości kursów w danym okresie, doliczając do nich dojazdy i zjazdy do i z zajezdni. Spółka wystawiać będzie Gminie miesięczne faktury VAT na kwotę wyliczonej Rekompensaty. Dodatkowo po rozliczeniu roku obrotowego, na podstawie przeprowadzonego audytu wyliczana będzie tzw. Rekompensata wyrównawcza. Może ona być dodatnia albo ujemna. Strona wskazała też, że Spółka dodatkowo otrzymuje od Gminy wynagrodzenie za sprzedaż biletów komunikacji miejskiej w formie prowizji w wysokości 6,0% ceny netto sprzedanych biletów. Spółka wystawiać będzie Gminie miesięczne faktury na kwotę wynagrodzenia prowizyjnego, o którym mowa powyżej, przedstawiając łącznie zestawienie ilości sprzedanych biletów.

Na tle przedstawionego opisu Gmina zadała pytania: 1) Czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur wystawianych przez Spółkę za wykonane usługi przewozu pasażerów autobusami komunikacji miejskiej? 2) Czy usługi bezpłatnych przewozów, które są realizowane w ramach umowy o świadczenie odpłatnych usług przewozu pasażerów komunikacją miejską zobowiązują Gminę do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawianych przez Spółkę za zrealizowane usługi przewozu pasażerów komunikacją miejską zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.? 3) Czy na zakres prawa do odliczenia ma wpływ pomoc finansowa udzielana jej przez ościenne gminy oraz Powiat?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca przyjęła: - odnośnie pytania 1, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Spółkę dokumentujących zakupy towarów i usług służących wykonywaniu usług w zakresie komunikacji miejskiej. Spełnia bowiem warunki,

o których mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Jest czynnym podatnikiem od towarów i usług,

a towary i usługi, o których mowa będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Świadczy usługi opodatkowane, tj. usługę komunikacji miejskiej

w zakresie transportu autobusowego (sprzedając bilety opodatkowane stawką podatku VAT 8%) i w tym zakresie działa jak podatnik podatku od towarów usług, wykonując działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. To właśnie dla wykonywania tych usług nabywa od spółki przedmiotowe usługi w zakresie transportu pasażerów.

Odnośnie pytania 2, stwierdziła że nie jest zobowiązana do odliczania podatku naliczonego wynikającego z nabycia usług przewozowych od Spółki zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. ze względu na nieodpłatne świadczenie usług transportu na rzecz uprzywilejowanych grup pasażerów bowiem są one ściśle związane z działalnością gospodarczą strony.

Odnośnie pytania 3 wskazała natomiast, że bez znaczenia dla odliczenia podatku naliczonego pozostaje okoliczność, że usługi przewozu zakupywane od Spółki

- w których zawarty jest podatek naliczony, o którego odliczenie pyta - są współfinansowane z pomocy finansowej udzielonej jej przez Powiat oraz gminy: [...], tj. gminy będące stronami zawartego porozumienia międzygminnego na organizację publicznego transportu miejskiego na swoim obszarze. W żadnym wypadku kwota pomocy finansowej przekazana przez gminy ościenne oraz Powiat nie pokrywa faktycznie kosztów poniesionych przez nią w związku z realizacją usług przewozowych. Pomoc ta nie stanowi pokrycia wynagrodzenia, które Gmina płaci Spółce za wozokilometry przejechane na terenie danej gminy. Wysokość ustalonej w porozumieniu pomocy finansowej ma charakter szacunkowy i w żaden sposób nie jest uzależniona od zakresu usług transportu świadczonej na obszarze danej gminy. Nie jest bowiem obliczana ani w oparciu o liczbę pasażerów z danej gminy, ani nie nawiązuje do miernika takiego jak "wozokilometry" realizowane na obszarze danej gminy. Rolą prawa do odliczenia podatku jest natomiast uwolnienie podatnika prowadzącego działalność gospodarczą od finansowego ciężaru podatku. Nie ma tutaj znaczenia źródło finansowania wydatków, w których zawarty był podatek obciążający podatnika. Liczy się jedynie obiektywny fakt przeznaczenia towarów i usług obciążonych podatkiem do działalności opodatkowanej. W ocenie Gminy wnioski takie wynikają także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) np. z wyroku w sprawie C-204/03 Komisja Wspólnot Europejskich vs Królestwu Hiszpanii.

Tak więc, Gmina wskazała, że niezależnie od tego, że zakup usług przewozowych od Spółki jest częściowo finansowany z pomocy finansowej udzielanej przez gminy ościenne oraz Powiat, nie ma to znaczenia dla odliczenia podatku naliczonego. Jedynym warunkiem odliczenia jest istnienie związku danego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną. Podkreśliła, że nabywa ww. usługę przewozu w całości

w związku z prowadzoną działalnością w zakresie transportu publicznego.

We wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2018 r. Dyrektor KIS uznał przedstawione we wniosku stanowiska strony za prawidłowe.

W motywach uzasadnienia interpretacji organ wyjaśnił: odnośnie pytania 1, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest spełniony. Skarżąca będzie emitentem biletów. Należności ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej w całości stanowić będą przychód strony. Tym samym, Gmina sprzedaje (świadczy) usługę komunikacji miejskiej w zakresie transportu autobusowego (bilety opodatkowane 8% stawką podatku VAT).

W związku z powyższym, z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie strona nabyte od Spółki świadczenia będzie wykorzystywała do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, organ stwierdził, że co do zasady, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanej od Spółki usługi przewozu, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

W zakresie pytania 2 organ wskazał, że nieodpłatna działalność na rzecz uprzywilejowanych grup pasażerów realizowana przez stronę jest ściśle związana

z działalnością gospodarczą i nie mieści się w działalności innej niż działalność gospodarcza. W okolicznościach niniejszej sprawy skarżąca świadczy usługi związane z publicznym transportem zbiorowym wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wykonywane przez nią nieodpłatne przewozy na rzecz określonych grup pasażerów nie stanowią odrębnego, obok działalności gospodarczej, przedmiotu działalności, tym samym świadczone przez nią usługi realizowane są wyłącznie

w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zaznaczył, że z okoliczności sprawy nie wynika również, że strona nabywa towary

i usługi objęte tym pytaniem do wykonywania czynności innych niż działalność gospodarcza.

Zatem organ stwierdził, że skarżąca nie jest zobowiązana do odliczania podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług związanych bezpośrednio,

w całości i wyłącznie z transportem zbiorowym zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy ze względu na nieodpłatne świadczenie usług transportu na rzecz uprzywilejowanych grup pasażerów, bowiem są one ściśle związane z działalnością gospodarczą skarżącej.

Odnośnie pytania 3, organ wskazał, że w pierwszej kolejności rozstrzygnąć należy, czy otrzymywana przez stronę pomoc finansowa od ościennych gmin podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega bowiem konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata (opłata).

Odwołując się do treści art. 29a ust.1, ust. 6 i ust. 7 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. organ stwierdził, że w obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo uniwersalnie. Usługą jest świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy. Nie ma więc znaczenia osoba odbiorcy świadczenia. Usługami są zarówno świadczenia wykonane na rzecz konsumentów, jak

i dla przedsiębiorców, a usługą będzie takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. To oznacza, że świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT jest każde świadczenie odpłatne, które powoduje powstanie przysporzenia po stronie odbiorcy na skutek działania wykonawcy świadczenia. Organ stwierdził, że oceniając, czy dane świadczenie ma charakter usługi należy mieć na względzie fakt, że ustawodawca

- jak wynika z treści art. 8 ust. 1 u.p.t.u. - uznaje za usługę każde świadczenie

wykonane przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności, które nie jest dostawą towarów, podkreślając tym samym powszechność opodatkowania. Zatem, na zachowanie to (świadczenie) składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź tolerowanie - znoszenie określonych stanów rzeczy). Ponadto, do uznania danej czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy wykonywanego świadczenia (beneficjenta czynności) i występowanie związku między tą czynnością

a otrzymywanym przez usługodawcę wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym. W konsekwencji, usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument - odbiorca świadczenia, odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną).

Dyrektor KIS zauważył, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., dla uznania, że dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Organ stwierdził zatem, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług

i otrzymaną zapłatą. Czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę.

Organ zaznaczył, że kolejnym czynnikiem decydującym o tym czy mamy do czynienia

z wynagrodzeniem jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku

z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

Tym samym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zatem, pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Następnie Dyrektor KIS nawiązując do przedstawionego we wniosku opisu sprawy przypomniał, że Gmina jest organizatorem publicznego transportu zbiorowego na swoim obszarze oraz na obszarze gmin, które powierzyły jej na podstawie zawartego porozumienia międzygminnego organizację publicznego transportu miejskiego. Jednocześnie na podstawie ww. porozumienia międzygminnego ościenne gminy ustaliły zasady udzielenia w latach 2018-2028 pomocy finansowej Wnioskodawcy. W ramach tej pomocy ościenne gminy udzielają stronie tzw. pomocy finansowej. Jednocześnie świadczenia finansowe na pokrycie kosztów funkcjonowania transportu autobusowego przekazuje również w ramach swych ustawowych zadań powiat.

Biorąc pod uwagę powyższe informacje w kontekście powołanych przepisów organ stwierdził, że otrzymywana przez skarżącą "pomoc finansowa" od ościennych gmin oraz od powiatu - na podstawie zawartego porozumienia - z tytułu organizacji na ich terenie publicznego transportu miejskiego, stanowi wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Wypłacane środki stanowią wynagrodzenie dla Wnioskodawcy za wykonane usługi. Pomiędzy stroną a sąsiednimi gminami oraz powiatem istnieje stosunek zobowiązaniowy, w którym skarżąca jest podmiotem świadczącym usługę w zakresie lokalnego transportu zbiorowego a sąsiednie gminy oraz powiat są beneficjentami tej usługi. Tym samym, mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. podlegającym opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Organ stwierdził zatem, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT w związku ze świadczeniem usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, za które otrzymuje pomoc finansową udzieloną przez ościenne gminy oraz Powiat. Zaznaczył, że w tej sytuacji stanowisko strony w tej części - zgodnie z którym ma on prawo do odliczenia - także zostało uznane za prawidłowe, jednak na podstawie innego uzasadnienia niż wskazane przez nią.

Gmina, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: Sąd) ww. interpretację w części dotyczącej uzasadnienia odpowiedzi na pytanie trzecie. Zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 roku poz. 800 ze zm.- dalej: O.p.), poprzez błędne uzasadnienie odpowiedzi na pytanie trzecie przedstawione we wniosku

o interpretację i w konsekwencji uznanie, że stanowisko wskazane przez nią jest prawidłowe jednakże z innych względów niż wskazano we wniosku, 2. dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez błędną jego wykładnię i dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego

i w konsekwencji uznanie, że świadczy ona na rzecz ościennych gmin usługę

w zakresie lokalnego transportu zbiorowego; 3. dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że

w wewnętrznych relacjach pomiędzy poszczególnymi członkami porozumienia międzygminnego (przy realizacji wspólnego przedsięwzięcia), jego uczestnicy występują względem siebie jako podatnicy VAT; 4. dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 29a u.p.t.u., poprzez błędną jego wykładnię

i dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i w konsekwencji uznanie, że otrzymywana przez Skarżącą pomoc finansowa stanowić będzie zapłatę podlegającą wliczeniu do podstawy opodatkowania VAT.

Skarżąca wniosła o: uchylenie interpretacji w części dotyczącej uzasadnienia odpowiedzi na pytanie trzecie wskazane we wniosku o interpretację i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W motywach wskazała, że w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, nie zgadza się z organem, że świadczy odpłatnie na rzecz gmin objętych ww. porozumieniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Powołując się na wyrok NSA

z 8 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 904/09 skarżąca stwierdziła, że przekazanie innemu podmiotowi określonej kwoty pieniężnej nie rodzi samo z siebie czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług - tj. odpłatnego świadczenia usługi, jeśli ta kwota pieniężna nic stanowi zapłaty za jakieś świadczenie wzajemne tego innego podmiotu. Przy płatności musi jednocześnie występować określone zachowanie drugiego podmiotu, za które to właśnie zachowanie zapłatą jest przekazywana kwota pieniężna. Dopiero te dwa elementy występujące łącznie konstytuują czynność opodatkowaną VAT - odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, o czym mowa

w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. A contrario, brak któregokolwiek z nich nie pozwala traktować danej aktywności jako rodzącej obowiązek na gruncie podatku od towarów i usług.

Skarżąca stwierdziła, że w sytuacji przedstawionej we wniosku o interpretację nie można mówić o wykonywaniu przez nią na rzecz pozostałych członków porozumienia międzygminnego jakichkolwiek usług w zakresie transportu publicznego. Podkreśliła, że istotą stanu faktycznego przedstawionego we wniosku jest wspólna realizacja zadania w zakresie publicznego transportu zbiorowego na obszarze Gminy oraz na obszarze gmin [...]. Celem zawartego porozumienia jest stworzenie, organizacja i wykonywanie komunikacji miejskiej na obszarze 6 gmin z powiatu w okresie trwałości projektu pn. "Przyjazna Komunikacja Publiczna - Centra Obsługi Pasażerów [...] SubObszaru Funkcjonalnego". W skardze przy tym podkreślono, że porozumienie

to w istocie tworzy sui generis konsorcjum pomiędzy Wnioskodawcą a w/w gminami, gdzie jako lider tego faktycznego konsorcjum występuje strona. Celem tego konsorcjum było realizowanie zadania własnego gmin w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Uczestnicy tego porozumienia (konsorcjum) zobowiązali się do wspólnego działania celem osiągnięcia celu, dla którego zostało ono zawiązane. Tym celem jest zapewnienie mieszkańcom gmin tworzących porozumienie transportu zbiorowego. Uczestnicy porozumienia działają wspólnie, podejmując czynności, do których się zobowiązali (w tym m.in. dokonując wpłat uzupełniających budżet przedsięwzięcia), nie nabywając w ten sposób niczego, tylko działając na rzecz osiągnięcia celu wspólnego. Nie świadczą zatem niczego dla siebie, tylko jednoczą swoje wysiłki i zasoby w tym celu, aby osiągnąć cele przewidziane w porozumieniu. Ościenne gminy - dokonując wpłat na rzecz lidera wspólnego przedsięwzięcia (Wnioskodawcy) niczego nie kupują od strony. Płatnościom tym nie towarzyszy żadne świadczenie ze strony Gminy na ich rzecz. Nie sposób dopatrzeć się w tym przypadku żadnych usług.

Skarżąca podkreśliła, że wspólne przedsięwzięcie wszystkich stron porozumienia nie ma polegać na świadczeniu usług pomiędzy poszczególnymi uczestnikami. Porozumienie międzygminne (w ramach którego zostaje zawiązane faktyczne konsorcjum) zostaje powołane wyłącznie w celu wspólnego prowadzenia przez wszystkich członków (stosownie do uzgodnionego podziału ról) zadania w zakresie zapewnienia publicznego transportu zbiorowego osobom trzecim (mieszkańcom gmin) którego ciężar finansowy przerastał możliwości poszczególnych gmin działających w pojedynkę. Zgodnie z treścią zawartego porozumienia, strony biorąc pod uwagę różnice, które występować będą pomiędzy kosztami usługi zakupionej przez skarżącą

u Spółki, a dochodem ze sprzedaży biletów, ustaliły wysokość partycypacji każdej

z gmin w powstałej różnicy. Zgodnie bowiem z treścią porozumienia Wnioskodawca zobowiązuje się do zapewnienia we własnym budżecie środków finansowych na pokrycie rzeczywistej różnicy pomiędzy kosztami zakupionej usługi a dochodem ze sprzedaży biletów. Gminy zobowiązują się natomiast do udzielenia stronie pomocy finansowej na pokrycie części ww. różnicy. Stąd też ewidentnie Gmina przyjmowała nie wynagrodzenie za świadczenia usług w zakresie transportu publicznego, ale wpłaty na finansowanie zadania wspólnego, których nie można utożsamiać z wynagrodzeniem za świadczone usługi.

Skarżąca podkreśliła, że w sytuacji będącej przedmiotem niniejszej interpretacji nie będzie dochodzić do wzajemnych świadczeń pomiędzy liderem Konsorcjum (Wnioskodawcą) a pozostałymi członkami Konsorcjum (ościennymi gminami). Te ostatnie będą uczestniczyć - na równi z Wnioskodawcą (jako liderem) w porozumieniu (konsorcjum), w ramach którego będą realizować wspólny cel, tj. świadczyć usługę transportu zbiorowego dla osób trzecich (tzn. mieszkańców tych gmin).

W szczególności natomiast pozostali uczestnicy porozumienia (konsorcjum) nie będą otrzymywać od Wnioskodawcy w zamian za wpłaty do wspólnego budżetu zadania żadnych świadczeń od lidera (Wnioskodawcy), lecz wspólnie z nim będą realizować zamierzony cel gospodarczy.

Z tych powodów, w ocenie skarżącej, przyjmowanie przez stronę zapłaty od pozostałych stron porozumienia (gmin ościennych) nie stanowiło obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem strony, nawet gdyby rozpatrywać przekazywaną przez ościenne gminy pomoc finansową w kategoriach ewentualnej opodatkowanej dotacji do usług świadczonych przez stronę na rzecz osób trzecich, to również z tego punktu widzenia stanowisko organu o opodatkowaniu podatkiem VAT tych wpłat również jest niezgodne

z przepisami prawa.

Odwołując się do treści art. 29a ust. 1 u.p.t.u. skarżąca stwierdziła, że kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czy ma bezpośredni wpływ na jej cenę. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie wpływające bezpośrednio na ich cenę dla konsumentów, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług.

Gmina podkreśliła, że w żadnym wypadku kwota pomocy finansowej przekazana przez gminy ościenne oraz Powiat nie pokrywa faktycznie kosztów poniesionych przez nią w związku z realizacją usług transportu zbiorowego. Ww. pomoc (wpłaty gmin ościennych) nie stanowi pokrycia kwot wynagrodzenia, które strona płaci spółce komunalnej za tzw. wozokilometry przejechane na terenie danej gminy. Nie ma więc związku pomiędzy zakresem świadczeń, jakie potencjalnie będą otrzymywać mieszkańcy danej gminy ościennej a kwotą wpłat dokonywanych przez tę gminę. Wysokość ustalonej w porozumieniu pomocy finansowej ma charakter szacunkowy

i w żaden sposób nie jest uzależniona od zakresu usług transportu świadczonej na obszarze danej gminy. Nie jest bowiem obliczana ani w oparciu o liczbę pasażerów

z danej gminy, ani nie nawiązuje do miernika takiego jak "wozokilometry" realizowane na obszarze danej gminy. Nie ma ona zatem bezpośredniego związku z usługami transportu świadczonymi na terenie danej gminy.

Za trafne strona uznała stwierdzenie organu co do tego, że zasadniczym elementem wpływającym na objęcie uzyskanej pomocy finansowej definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy została ona udzielona w celu sfinansowania konkretnych usług. Z opisu stanu faktycznego wskazanego we wniosku wynika jednak, że pomoc finansowa wypłacana przez poszczególne gminy nie jest udzielania w celu sfinansowania dostawy konkretnych usług, ale ma charakter ogólny, pokrywający deficyt przychodów nad kosztami realizacji zadania zapewnienia transportu zbiorowego na terenie gmin zawiązujących też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Pomoc finansowa wypłacana przez poszczególne gminy nie jest udzielania w celu sfinansowania dostawy konkretnych usług, ale ma charakter ogólny, pokrywający deficyt przychodów nad kosztami realizacji zadania zapewnienia transportu zbiorowego na terenie gmin zawiązujących porozumienie. Tym samym, wywód ten nie może mieć zastosowania do oceny prawidłowości jej stanowiska na tle przedstawionego stanu faktycznego.

Strona stwierdziła zatem, że jej stanowisko w zakresie pytania trzeciego jest prawidłowe jednakże z innych przyczyn niż przyjął organ w treści interpretacji. Częściowe finansowanie przez ościenne gminy kosztów usług przewozowych - co nie kreuje żadnego świadczenia skarżącej podlegającego opodatkowaniu na rzecz tych gmin, ani nie jest opodatkowaną dotacją do ceny usług przewozowych - nie ma znaczenia dla odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego z tytułu zakupu usług przewozowych. Jedynym warunkiem odliczenia jest istnienie związku danego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną. Wnioskodawca nabywa natomiast ww. usługę przewozu w całości

w związku z prowadzoną działalnością w zakresie transportu publicznego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z regulacją art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. dalej: P.p.s.a.).

W określonych przez ten przepis granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.).

Stosownie do treści 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli Sądu była wydana w dniu [...] listopada 2018 r. na wniosek Gminy interpretacja indywidualna Dyrektora KIS w części stanowiącej odpowiedź organu na zawarte we wniosku pytanie 3, tj. czy na zakres prawa do odliczenia ma wpływ pomoc finansowa udzielana wnioskodawcy przez ościenne gminy oraz Powiat.

Skarżąca zarzuca organowi m.in. naruszenie 14 c § 1 O.p. poprzez błędne uzasadnienie odpowiedzi na pytanie trzecie przedstawione we wniosku o interpretację

i w konsekwencji uznanie, że wskazane w tym zakresie przez nią stanowisko jest prawidłowe jednakże z innych względów niż przyjęto we wniosku.

W ocenie Sądu zarzut ten jest trafny.

Przed przystąpieniem do wyjaśnienia motywów wyroku tytułem wstępu zaznaczyć jednakże trzeba, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stanowi szczególny typ postępowania administracyjnego. Specyfika tego postępowania polega m.in. na tym, że organ wydający interpretację może poruszać się tylko i wyłącznie w zakresie norm prawnych zastosowanych w granicach konkretnie wskazanego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska).

Stosownie do treści ww. przepisu interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Zrozumienie istoty obowiązku dotyczącego uzasadnienia prawnego a określonego

w przepisie, wymaga nawiązania do funkcji, jakie indywidualne interpretacje z zakresu wykładni przepisów prawa podatkowego mają - w zamyśle ustawodawcy – spełniać

w obrocie prawnym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zwraca się uwagę na to, że instytucja interpretacji podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach spełniać ma dwie funkcje: gwarancyjną oraz informacyjną. Funkcję gwarancyjną należy postrzegać przy tym jako formę ochrony prawnej udzielonej podatnikowi, który zastosował się do wykładni przepisów prawa przedstawionej w wydanej - na jego wniosek - interpretacji podatkowej. Z kolei funkcja informacyjna zbieżna jest z celem wprowadzenia instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych do procedury podatkowej i nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia składającemu wniosek informacji o tym, czy prawidłowo postrzega on – na gruncie prawa podatkowego – skutki prawne przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a w przypadku błędnego stanowiska wnioskodawcy, informacji

o prawidłowej ocenie stanu faktycznego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że prawidłowo skonstruowane uzasadnienie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego winno zawierać: przytoczenie podstaw prawnych, adekwatnych do opisanego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego; zawarcie konkluzji dotyczących kwalifikacji prawnej określonego zdarzenia prawnopodatkowego oraz motywów, na których się ona opiera; wskazanie, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte przez organ podatkowy; zawarcie wykładni przepisu wskazanego przez wnioskodawcę oraz sposobu jego zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego; ustosunkowanie się do stanowiska wnioskodawcy; uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, gdy nawet pomimo prawidłowo wywiedzionego skutku prawnego, podniesiona przez niego argumentacja jest wadliwa; odnoszenie się do argumentacji wnioskodawcy przy prezentacji stanowiska organu podatkowego; zawarcie wykładni przepisów innych gałęzi niż prawo podatkowe, jeżeli wymaga tego ocena stanowiska wnioskodawcy lub przedstawienie własnego stanowiska organu podatkowego.

Uzasadnienie prawne organu powinno zatem zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak przy tym uzasadnienia prawnego, w rozumieniu art. 14c O.p., może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. W takim przypadku to na sąd orzekający w sprawie przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska, czy też zajęcia stanowiska w określonym zakresie. Uzasadnienie organu, aby odpowiadało wymogom określonym w art. 14c § 1 O.p. musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 26 września 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 384/18; wszystkie cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Kwestią zasadniczą jest to, że zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku

o wydanie interpretacji, wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez niego stanowiska (por. wyrok WSA w Krakowie z 28 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1005/18). Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest obowiązek sporządzenia przez organ uzasadnienia swojego stanowiska w sposób na tyle wyczerpujący, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy w stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym przez niego przedstawionym (por. wyrok NSA z 11 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2817/160).

Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne

i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego (podkreślenie Sądu). Poszczególne elementy stanu faktycznego organ winien przyporządkować przepisom mającym zastosowanie w sprawie tak, aby w konkluzji,

w sposób nie budzący wątpliwości wskazać jakie uregulowanie znajdzie zastosowanie w opisanym zdarzeniu i z jakich powodów (por. wyrok WSA z Gliwic z 5 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1122/18). Co istotne, brak wyjaśnienia, dlaczego w konkretnej sprawie nie mogą być zaakceptowane poglądy strony może być oceniony jako naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu niniejszej sprawy wskazać należy, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej części interpretacji nie sprostał wymaganiom nałożonym na niego mocą przepisów art. 14c § 1 i § 2 O.p.

W tym kontekście w szczególności należy przypomnieć, że skarżąca w złożonym wniosku formułując na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego własne stanowisko w sprawie stwierdziła, że bez znaczenia dla odliczenia podatku naliczonego pozostaje okoliczność, że usługi przewozu zakupywane od Spółki - w których zawarty jest podatek naliczony, o którego odliczenie pyta - są współfinansowane z pomocy finansowej udzielonej jej przez Powiat oraz gminy: [...], tj. gminy będące stronami zawartego porozumienia międzygminnego na organizację publicznego transportu miejskiego na swoim obszarze. Pomoc ta nie stanowi pokrycia wynagrodzenia, które Gmina płaci Spółce za wozokilometry przejechane na terenie danej gminy. Wysokość ustalonej w porozumieniu pomocy finansowej ma charakter szacunkowy i w żaden sposób nie jest uzależniona od zakresu usług transportu świadczonej na obszarze danej gminy. Nie jest bowiem obliczana ani w oparciu o liczbę pasażerów z danej gminy, ani nie nawiązuje do miernika takiego jak "wozokilometry" realizowane na obszarze danej gminy. Jedynym warunkiem odliczenia jest istnienie związku danego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną. Gmina zaś nabywa usługę przewozu w całości w związku z prowadzoną działalnością w zakresie transportu publicznego.

W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził natomiast, że stanowisko skarżącej jest prawidłowe, przy czym uznał, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT

w związku ze świadczeniem usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, za które otrzymuje pomoc finansową udzieloną przez ościenne gminy [...] oraz Powiat z uwagi na to, że otrzymywana przez wnioskodawcę "pomoc finansowa" od ościennych gmin oraz od powiatu - na podstawie zawartego porozumienia - z tytułu organizacji na ich terenie publicznego transportu miejskiego, stanowi wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Wypłacane środki stanowią wynagrodzenie dla wnioskodawcy za wykonane usługi.

Z powyższego wynika, że konstrukcję zaskarżonej interpretacji cechuje pewna wewnętrzna sprzeczność, tj. pomiędzy sentencją a jej uzasadnieniem. Trzeba bowiem zauważyć, że organ z jednej strony w odniesieniu do pytania 3 uznał tezę sformułowaną przez skarżącą w punkcie wyjścia za prawidłową, niemniej jednak argumenty wyartykułowane przez stronę na jej poparcie – już nie. Przy czym, kontrola zaskarżonej interpretacji wykazała, że organ w żaden sposób nie odniósł się do przedstawionego we wniosku uzasadnienia stanowiska skarżącej, pomimo tego, że w gruncie rzeczy nie uznał je za prawidłowe. Ograniczył się jedynie do przedstawienia innego – swojego. Takie procedowanie organu niewątpliwie narusza treść art. 14c § 1 O.p.

Powyżej, w ramach uwag ogólnych wyjaśniono, że jedynie w sytuacji, gdy stanowisko wnioskodawcy zostaje uznane w pełnym zakresie za prawidłowe, organ może ograniczyć uzasadnienie prawne to najważniejszych tez, a wręcz od niego odstąpić.

W tej sprawie jednak taka sytuacja nie miała miejsca. Wbrew bowiem informacji wynikającej z sentencji zaskarżonego aktu, organ w gruncie rzeczy nie podzielił stanowiska skarżącej (na które zdaniem Sądu składa się także uzasadnienie). Nie wytłumaczył z jakich powodów stanowisko strony, wyartykułowane na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego było niewłaściwe. Brak wyjaśnienia prawnego, dlaczego w konkretnej sprawie nie mogą być zaakceptowane poglądy strony należy ocenić jako naruszenie zasady prowadzenia postępowania

w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W skardze podniesiono również zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5

ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez błędną jego wykładnię i dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego

i w konsekwencji uznanie, że świadczy ona na rzecz ościennych gmin usługę

w zakresie lokalnego transportu zbiorowego.

Zdaniem Sądu, organ formułując ocenę prawną, kwestionowaną obecnie przez skarżącą oparł się jedynie na wybranych, istotnych dla niego elementach stanu faktycznego, przedstawionych we wniosku, pomijając inne, równie ważkie – które był zobowiązany wziąć pod uwagę i dopiero przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności dokonać subsumpcji stanu faktycznego do właściwego przepisu prawa. Tylko bowiem pełne i kompleksowe, a nie wybiórcze uwzględnienie podanych przez wnioskodawcę okoliczności stanu faktycznego winno być podstawą oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. Opis zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego stanowi granicę rozpoznania wniosku interpretacyjnego.

Tymczasem, jak wynika z zaskarżonego aktu, Dyrektor KIS sformułowanie ostatecznej oceny prawnej poprzedził w pierwszej kolejności omówieniem przepisów prawa art. 29a ust.1, ust. 6 i ust. 7, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 u.p.t.u., Na tle tej analizy organ

w odniesieniu do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., akcentował, że dla uznania, że dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Organ zaznaczył, że kolejnym czynnikiem decydującym o tym czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Następnie Dyrektor KIS nawiązując do przedstawionego we wniosku opisu sprawy przypomniał, że Gmina jest organizatorem publicznego transportu zbiorowego na swoim obszarze oraz na obszarze gmin, które powierzyły jej na podstawie zawartego porozumienia międzygminnego organizację publicznego transportu miejskiego. Jednocześnie na podstawie ww. porozumienia międzygminnego ościenne gminy ustaliły zasady udzielenia w latach 2018-2028 pomocy finansowej wnioskodawcy. W ramach tej pomocy ościenne gminy udzielają stronie tzw. pomocy finansowej. Jednocześnie świadczenia finansowe na pokrycie kosztów funkcjonowania transportu autobusowego przekazuje również w ramach swych ustawowych zadań powiat.

Powyższe informacje, jak też powołane przepisy stały się podstawą do uznania przez organ, że otrzymywana przez skarżącą "pomoc finansowa" od ościennych gmin oraz od powiatu - na podstawie zawartego porozumienia - z tytułu organizacji na ich terenie publicznego transportu miejskiego, stanowi wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Wypłacane środki stanowią wynagrodzenie dla wnioskodawcy za wykonane usługi.

Zdaniem Sądu, mając na względzie treść wydanej interpretacji trzeba stwierdzić, że organ nie dokonał wieloaspektowej oceny sprawy, tj. zgodnie z wyżej opisanymi standardami odpowiadającymi tego typu postępowaniom.

Dość w tym miejscu zauważyć, że Dyrektor KIS zupełnie pominął takie elementy opisu stanu faktycznego jak to, że w ramach ww. pomocy ościenne gminy w zakresie w jakim usługi przewozowe realizowane są na terytorium tych gmin udzielają skarżącej pomocy finansowej, lecz pomoc ta nie stanowi przy tym pokrycia wynagrodzenia, które strona płaci Spółce za wozokilometry przejechane na terenie danej gminy. Wysokość ustalonej w porozumieniu pomocy finansowej w żaden sposób nie jest uzależniona od zakresu usług transportu świadczonej na obszarze danej gminy. Nie jest bowiem obliczana ani w oparciu o liczbę pasażerów z danej gminy, ani nie nawiązuje do miernika takiego jak "wozokilometry" realizowane na obszarze danej gminy. Wysokość ustalonej

w porozumieniu pomocy finansowej ma charakter szacunkowy i w żaden sposób nie jest uzależniona od zakresu usług transportu świadczonej na obszarze danej gminy. Nie jest bowiem obliczana ani w oparciu o liczbę pasażerów z danej gminy, ani nie nawiązuje do miernika takiego jak "wozokilometry" realizowane na obszarze danej gminy. Jak strona podkreślała, aby wykonywać usługę komunikacji miejskiej w zakresie transportu autobusowego Gmina zakupuje od Spółki usługę przewozu osób i bagażu środkami komunikacji miejskiej. Koszt zakupionej przez Gminę usługi nie jest kalkulowany od ilości zrealizowanych przejazdów komunikacją (sprzedanych biletów, odbytych podróży), ale m.in. od przejechanych wozokilometrów. Istotnym jest również to, że komunikacja miejska działa według ustalonego rozkładu jazdy, tzn. Spółka wykonuje przewozy bez względu na liczbę pasażerów korzystających w danym momencie z usługi przejazdu. Może zdarzyć się również tak, że żaden pasażer nie korzysta z przejazdu (autobus jedzie pusty). Nie ma to żadnego znaczenia przy świadczeniu tej usługi przez Gminę, bowiem zobowiązuje się ona do udostępniania usługi komunikacji miejskiej mieszkańcom, a nie do przewozu konkretnych pasażerów w określonym czasie i na określonej trasie.

Organ powyższych elementów stanu faktycznego ani nie wziął pod uwagę (nie objął oceną) ani nie skonfrontował z treścią odpowiednich przepisów ustawy.

Warto w tym miejscu zauważyć, że szerokie określenie zakresu przedmiotowego ustawy o VAT (w szczególności definicji usługi w art. 8 ust. 1 u.p.t.u.) nie oznacza, że świadczeniem usług jest każda czynność, czy zdarzenie, którego efektem jest przysporzenie jednej ze stron na skutek działania lub zaniechania innej strony.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika (vide np. sprawy C-154/80, C-89/81, C- 16/93, C-498/99), że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynności opodatkowane VAT, uważane mogą być sytuacje, w których: - istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje wzajemne świadczenie; - wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy; - istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi. Istotne jest to, że odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) ma pozostawać w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, a także istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości świadczenia wzajemnego.

W związku z powyższym, organ w ponownym postępowaniu winien ocenić, czy

w istocie na tle całokształtu przedstawionego opisu można przyjąć, że strona świadczy odpłatnie na rzecz gmin objętych przedmiotowym porozumieniem usługi w rozumieniu art. 8 u.p.t.u. Mając na względzie to, co wynika z opisu stanu faktycznego (wiążącego dla organu), a więc - że wysokość ustalonej w porozumieniu pomocy finansowej ma charakter szacunkowy i w żaden sposób nie jest uzależniona od zakresu usług transportu świadczonej na obszarze danej gminy, oraz że przekazywane przez te gminy na rzecz skarżącej kwoty stanowią jedynie część kosztów na realizację wspólnego przedsięwzięcia – organ winien będzie ocenić, czy w takiej sytuacji (przy bezwzględnym uwzględnieniu również pozostałych elementów stanu faktycznego) można dopatrzeć

się bezpośredniego związku pomiędzy pomocą udzielaną skarżącej w ramach porozumienia przez gminy i powiat a świadczoną przez nią usługą komunikacji miejskiej.

Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna sprowadzać się przede wszystkim do dokonania wykładni treści przepisów prawa podatkowego i następnie powiązania

z istotnymi dla hipotezy danych przepisów elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku skarżącej. Przy czym, elementy stanu faktycznego nie mogą być potraktowane wybiorczo.

Z uwagi na zastrzeżenia sformułowane wobec zaskarżonego aktu dodać należy, że Sądowi znane są poglądy prezentowane w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych, które skład orzekający również podziela, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Sytuacji tej jednak nie należy utożsamiać z przymusem uwzględnienia przez organ wszystkich elementów stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku. Ważne jest, by ocena organu była całościowa, to jest odnosząca się w pełni do problemu przedstawionego we wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z 14 sierpnia 2018 sygn. akt II FSK 2174/16). Opis zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego stanowi granicę rozpoznania wniosku interpretacyjnego.

Przedstawione powyżej uwagi dowodzą, że pogląd organu, co do tego, że otrzymywana przez skarżącą "pomoc finansowa" od ościennych gmin oraz powiatu stanowi wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oraz, że wypłacane Gminie środki stanowią wynagrodzenie za wykonane usługi, został

oparty na jedynie wybiórczym uwzględnieniu niektórych okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku. W tym stanie rzeczy, zaskarżona interpretacja nie mogła się ostać, doszło bowiem do naruszenia zasady zawartej w art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 14c § 1 O.p.

Z uwagi zaś na naruszenie przepisów postępowania, za przedwczesne należy uznać odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Podkreślić w tym miejscu bowiem trzeba, że wyrok sądu administracyjnego nie może zmieniać ani też zastępować indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa

w art. 14b § 1 O.p.. Przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., jest bowiem indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, a więc to treść zaskarżonej interpretacji, nie zaś wniosku o jej

wydanie, podlega kontroli i rozstrzygnięciu sądu. Wnosząc skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego skarżący dochodzi sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji, a nie oceny wniosku o jej wydanie. Ponadto, skarga sądowoadministracyjna w intencji skarżącego doprowadzić ma do uchylenia zaskarżonej interpretacji i w następstwie tego wydania nowej, zgodnej z prawem interpretacji, w wyniku ponowionego na skutek wyroku postępowania interpretacyjnego. Z tego punktu widzenia zaskarżenie interpretacji indywidualnej do sądu administracyjnego stanowi sądową drogę prawną do zastąpienia zaskarżonej interpretacji nową indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego. Do wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego powołane i uprawnione są bowiem wyłącznie podatkowe organy interpretacyjne, a nie sądy administracyjne. Zastosowanie się do treści wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowe tworzy dla jej adresata ochronę prawną przewidzianą

w art. 14k i art. 14m O.p., podczas gdy ochrony takiej nie daje niewątpliwie "zastosowanie" się do wyroku sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z 11 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 438/12).

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o udzielenie interpretacji organ

będzie zobowiązany do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej poprzez precyzyjne odniesienie się do nakreślonego we wniosku stanu faktycznego i zajętego przez stronę skarżącą stanowiska w sprawie. Jeżeli organ uzna, że nie zasługuje ono na aprobatę winien w sposób rzetelny i konkretny wyrazić swój pogląd w sprawie,

w szczególności zaś precyzyjnie wskazać wnioskodawcy dlaczego uznaje jego stanowisko za błędne.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a., uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części. O kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 ww. ustawy.