Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1396/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108  ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lipca 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" J. A. & Z. U. Spółka jawna we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiot skargi wniesionej przez stronę skarżącą ,,A" J. A. i Z. U. spółka jawna we W. stanowi decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. o Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. o nr [...] w przedmiocie określenia skarżącej spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące luty, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2007 r. w wysokościach w tejże decyzji określonych, oraz uchylająca decyzję organu I instancji za miesiące marzec i kwiecień 2007 r. i określająca za marzec 2007 kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 34.733,00 zł i za kwiecień 2007 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 42.557,00 zł w kwocie wyższej od określonej przez organ I instancji.

W okresie objętym postępowaniem podatkowym skarżąca spółka zajmowała się usługami ogólnobudowlanymi związanymi ze wznoszeniem budynków. Główną inwestycją spółki w 2007 r. była budowa na zasadzie generalnego wykonawstwa osiedla mieszkaniowego składającego się z trzech budynków w S. oraz realizacja Centrum Handlowego ,,Biedronka". Badając prawidłowość rozliczenia się podatnika ze zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług organ podatkowy I instancji zebrał materiał dowodowy w postaci protokołu kontroli przeprowadzonej w spółce, dowody z postępowania kontrolnego przeprowadzone u kontrahenta spółki firmy ,,B" AB. B. A. (za okres od stycznia 2006 r. do sierpnia 2007 r.), dowody zebrane w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – [...]. wobec podatnika za październik 2007 r., które zostały dołączone do przedmiotowego postępowania postanowieniami z dnia [...] r., [...] r. i z dnia [...] i [...] r. W postępowaniu podatkowym przeprowadzono nadto dowody z przesłuchania świadków, strony, opinii grafologa.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że strona ujęła w rejestrach zakupu VAT oraz w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony wynikający za faktur wystawionych przez firmę B. A. ,,B" w okresie od marca do września 2007 r. na łączną kwotę 2.311.014,64 zł + VAT 588.423,23 zł.

W ocenie organu I instancji faktury VAT wystawione przez firmę B. A. nie dokumentują rzeczywistych dostaw materiałów budowlanych. Organ ustalił, że faktury te opiewają na łączna wartość netto 2.311.014,64 zł + podatek VAT 508.423,23 zł. Z przedłożonych do kontroli dokumentów źródłowych jak i zapisów w ewidencji księgowej wynika, iż płatności dotyczące w/w faktur na całą ich wartość dokonano w formie gotówkowej. Z dokumentów spółki wynika, że dokonała ona równocześnie płatności przelewami bankowymi na łączną kwotę 262.041,67 zł na rachunek bankowy, który nie należał do B. A. ani do jego firmy. Kwoty przelane na rachunek bankowy, dotyczące dwukrotnie zapłaconych faktur zostały zwrócone do kasy spółki. Spółka przedłożyła do części faktur dowody wpłat KP wystawione przez firmę "B" B. A. z podpisem w pozycji ,,kwotę powyższą otrzymałem". W trakcie postępowania kontrolnego wielokrotnie wzywano B. A. wysyłając wezwania na adres siedziby firmy i miejsce zamieszkania oraz na wskazany adres miejsca prowadzenia działalności celem przesłuchania w charakterze świadka oraz przedłożenia dowodów dokumentujących transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych na rzecz strony skarżącej. Mimo wielokrotnych wezwań organu do złożenia przez B. A. wyjaśnień wzywany nie stawił się, zaś korespondencja wracała nieodebrana, pomimo dwukrotnego awizowania przez Pocztę Polską. Wezwania wracały z adnotacją ,,adresat nieobecny" lub ,,nie podjęto w terminie". W zakresie doręczania wezwań korzystano także z pośrednictwa pracownika UKS we W. o/z w J. . Pracownicy organu pod adresem w M. zastali żonę B. A. – E. A., która odmówiła przyjęcia wezwań zaś pod adresem w J. nie zastano adresata. Próby doręczenia wezwania dla B. A. za pośrednictwem Komisariatu Policji w K. również nie powiodły się. Uzyskał organ informację z policji, iż ten unika z nią kontaktu, nie otwiera drzwi nawet jak jest w domu, żona zaś B. A. odmawia odbioru wezwań dla męża. W związku z powyższym celem zdyscyplinowania świadka organ kontroli postanowieniem z dnia 2 marca 2010 r. nałożył na B. A. karę porządkową w wysokości 2.00,00 zł. Postanowienie o nałożeniu kary porządkowej także nie zostało odebrane przez B. A. pomimo prawidłowego jego doręczenia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. poinformował organ I instancji iż B. A. złożył do organu zgłoszenie osoby fizycznej nie prowadzącej samodzielnie działalności gospodarczej NIP-3 z dnia 5 marca 2002 r., zgłoszenie osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą NIP-1 z dnia 1 stycznia 2005 r., w którym określił jako rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej między innymi sprzedaż hurtową wyrobów metalowych. Dokonał formalności związanych z dokonywaniem rozliczeń podatku od towarów i usług. Pomimo dopełnienia formalności związanych z rejestracją za lata 2004-2007 nie dokonał rozliczenia podatkowego i nie złożył zeznań podatkowych PIT-28 pomimo licznych wezwań organu podatkowego. B. A. odnośnie 2007 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w J. miesięczne deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 tylko za okres od stycznia do września 2007 r. Ze złożonych deklaracji VAT-7 oraz zeznania rocznego za 2007 r. w którym zadeklarował wyłącznie przychody z najmu wynika, iż faktury wystawione przez firmę "B" w 2007 r. nie znalazły odzwierciedlenia w deklaracjach VAT-7 złożonych w urzędzie skarbowym.

Z materiałów zebranych w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec B. A. wynika, iż w okresie od stycznia do sierpnia 2007 r. firma A. wprowadziła do obrotu gospodarczego kilkaset faktur VAT wystawionych dla co najmniej 16 podmiotów które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Na podstawie postanowienia Prokuratora Rejonowego w J. z dnia [...]r. w obecności E. A. – żony B. A. zostało dokonane przeszukanie pomieszczeń znajdujących się pod adresem wskazanym we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez B. A. jako adres siedziby zakładu głównego i miejsce wykonywania działalności gospodarczej. W wyniku dokonanych przeszukań nie stwierdzono dokumentów świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej takich jak np. faktury VAT wystawione przez ,,A" A. B. B. A., faktury zakupu, ewidencje zakupów i sprzedaży. W dniu 29 października 2007 r. została podjęta przez organy ściągania próba przesłuchania B. A., niemniej jednak podejrzany skorzystał z prawa do odmowy składania wyjaśnień.

W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec B. A. podjęto próbę ustalenia okoliczności zawarcia ujawnionych przez organ transakcji i podejmowano próby przesłuchania B. A. w charakterze strony. B. A. korzystając z uprawnień wynikających z art. 199 ustawy ordynacja podatkowa dwukrotnie odmówił składania zeznań w charakterze strony w prowadzonym wobec niego postępowaniu kontrolnym odmawiając również składania jakichkolwiek wyjaśnień w kwestii wystawionych przez siebie faktur VAT. W związku z powyższym do akt przedmiotowej sprawy włączone zostały zeznania B. A. złożone w charakterze podejrzanego w związku z prowadzonym wobec niego śledztwem między innymi protokół z przesłuchania z dnia 3 stycznia 2008 r. oraz zeznania składane w charakterze świadka zgromadzone w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec firm, w których ujawniono faktury wystawione przez firmę A. (przesłuchanie z dnia 25 stycznia 2008 r. oraz z dnia 22 lutego 2008 r.). Podczas przesłuchania w dniu 22 lutego 2008 r. B. A. podał, iż w pomieszczeniu biurowym znajdowały się dokumenty jego firmy oraz firmy ,,C", ale w listopadzie 2007 r. stwierdził ich brak za okres ostatnich pięciu lat. W postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec B. A., kontrolowany podał, że cała dokumentacja księgowa jego firmy za ostatnie 5 lat zaginęła. Faktu tego nie zgłosił organom ścigania uznając bowiem jak podał, iż wszelkie działania z ich strony okazałyby się bezskuteczne. Wyjaśnił nadto, iż zaginionej dokumentacji nie był w stanie odtworzyć zwłaszcza w zakresie faktur VAT zakupu i sprzedaży wobec istnienia wielu kontrahentów i licznych transakcji przeprowadzonych w badanym okresie. Nie był w stanie podać jakie wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu. Przesłuchany zaś w charakterze świadka w dniu 25 stycznia 2008 r. zeznał, iż w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na handlu materiałami budowlanymi. Prowadzona przez niego działalność polegała głównie na wyprzedaży materiałów z działalności prowadzonej przez syna S. A. pod nazwą "C". Wyjaśnił, że firma syna na dzień zawieszenia działalności gospodarczej tj. na dzień 31 grudnia 2003 r. posiadała znaczne zapasy magazynowe, które nie zostały zinwentaryzowane. Podał, że firma jego (hurtownia) czynna była od godz. 800 do ostatniego klienta. Zapytany o bazę magazynową wykorzystywaną w działalności gospodarczej powołał się na magazyny przy ul. [...] w J., w szczególności utwardzony plac o pow. 30 ar i lokal pod dachem w sumie 1.000m². Z zeznań B. A. wynika iż wszelkie zamówienia przyjmował osobiście, lecz nie może ich okazać bo po zrealizowaniu zamówienia wyrzucał je. Podał, iż sam zajmował się wystawianiem dokumentów, załadunkiem i wykładaniem towarów.

B. A. z kolei w złożonych zeznaniach w dniu 22 lutego 2008 r. podał, iż prowadził hurtownię materiałów budowlanych na bazie swoich stałych klientów. Zeznał iż ,,transakcje wyglądały w ten sposób, że na życzenie klienta, który np. chciał się budować i potrzebował cegieł, kontaktowałem się z importerem towarów (...) te materiały budowlane szły bezpośrednio od tego importera na budowę klienta. Klient z tym importerem rozliczali się sami, a ja pobierałem tylko prowizję". Zapytany o bazę magazynową zeznał, iż korzystał z bazy przy ul. [...] w przypadku kiedy tiry nie mogły wjechać na budowę. Wówczas klient sam przyjeżdżał po towar, czasami zaś sam A. organizował transport tych towarów.

Oceniając powyższe zeznania B. A. podkreślił organ I instancji ich niespójność i wzajemne sprzeczności, co ma znaczenie dla oceny ich wiarygodności. Ponadto wedle organu zeznania te pozostają w sprzeczności z dowodami zgromadzonymi w toku prowadzonego wobec B. A. postępowania kontrolnego. Ustalono bowiem, że B. A. był współwłaścicielem dwóch budynków położonych przy ul. [...] w J., ale nie prowadził w nich własnej działalności gospodarczej. Najmował je innym hurtowniom budowlanym. Zwrócił uwagę organ na fakt, iż B. A. podał, że prowadził działalności na bazie stałych klientów, a nie był w stanie wskazać ich nazw i innych danych pozwalających na ich identyfikację. Na okoliczność prowadzenia przez A. działalności gospodarczej przy ul. [...] zostali przesłuchani w charakterze świadków J. P., L. G. i A. C., którzy dzierżawili pomieszczenia magazynowe znajdujące się na posesji przy ul. [...]. Zeznali oni, iż nic im nie wiadomym, aby w tych samych pomieszczeniach które sami wykorzystywali do działalności handlowej prowadził działalność gospodarczą B. A. i magazynował tam materiały budowlane. L. G. zeznał ponadto, iż w marcu 2006 r. przejmował powierzchnie magazynowe, które były puste i nie było w nich żadnych materiałów budowlanych. Zwrócił uwagę organ I instancji na fakt, iż B. A. w związku z zeznaniami świadków o których mowa wyżej zaczął zmieniać swoje dotychczasowe wyjaśnienia i twierdził, iż oprócz zapasów materiałów budowlanych z firmy ,,C", które miał na stanie magazynowym, posiadał również towary firmy syna, które znajdowały się w magazynach producentów, za które wcześniej zapłacił. Zeznania w tym zakresie złożone przy B. A. w postępowaniu prowadzonym wobec innego podmiotu wedle organu są sprzeczne z zeznaniami S. A. przesłuchanego w charakterze świadka w dniu 8 lutego 2008 r. S. A. zeznał, iż prowadził działalności gospodarczą od 1993 do 2003 r., w którym to roku zawiesił ją. Podał że firma jego ,,C" zajmowała się przede wszystkim sprzedażą wyrobów metalowych, ale również sprzedażą materiałów budowlanych. Zeznał, że na dzień 31 grudnia 2003 r. na stanie magazynowym nie było już żadnych zapasów magazynowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. poinformował, iż S. A. z dniem 1 stycznia 2004 r. zgłosił zawieszenie działalności gospodarczej. Podatnik nie informował o remanencie – spisie z natury towarów handlowych w/g stanu na dzień 31 grudnia 2003 r.

Mając na uwadze powyższe ustalenia uznał organ iż nie sposób przyjąć, iż B. A. prowadził działalność gospodarczą pod adresem ul. [...] J., jak też że przechowywał tam towary budowlane zlikwidowanej firmy syna i aby stanowiły one przedmiot transakcji sprzedaży wyszczególnionych na wystawionych przez firmą "B" fakturach VAT. Podczas przesłuchań B. A. w charakterze podejrzanego i świadka próbowano ustalić źródło pochodzenia towarów, które widniały na wystawionych przez B. A. fakturach VAT. Organ kontroli skarbowej prowadzący wobec B. A. postępowanie kontrolne wystąpił do wskazanych w decyzji firm (podanych przez B. A. jak i wytypowanych we własnym zakresie) z prośbą o wskazanie informacji o transakcjach dokonanych z B. A. W wyniku powyższych czynności podmioty te nie potwierdziły transakcji sprzedaży towarów budowalnych na rzecz firmy "B". Również w trakcie przedmiotowego postępowania wystosowano zapytania do podmiotów, które były wskazywane przez stronę skarżącą jako kontrahenci B. A.. Żadna ze wskazanych przez spółkę firm nie potwierdziła transakcji sprzedaży towarów budowalnych w 2007 r. na rzecz firmy B. A.. W badanym okresie B. A. nie dokonywał transakcji wewnątrzwspólnotowych tym samym nie mógł sprowadzić materiałów budowlanych z zagranicy. Z systemu wymiany informacji o VAT (VIES) po wysłaniu zapytań dotyczących obrotów wykazywanych na rzecz B. A. uzyskano jedną pozytywną odpowiedź z Czech. Wynika z niej, iż czeski podatnik wykazał w I kwartale 2007 r. dostawy na łączną kwotę 2.349 koron czeskich, której wartość po przeliczeniu po średnich kursach kwartalnych 1 korony czeskiej wynosi 325,57 zł.

W postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec B. A. ustalono, iż w okresie od stycznia do sierpnia 2007 r. stwierdzono transakcje zakupu towarów na łączną wartość netto 17.216,44 zł. Z wyjaśnień B. A. wynikało, że zostały one dokonane na jego potrzeby osobiste.

W wyniku analizy zapisów na rachunkach bankowych należących do B. A. ustalonych przez organ kontroli skarbowej nie stwierdzono, aby B. A. dokonywał wypłat na rzecz innych podmiotów gospodarczych, które świadczyłyby o dokonywaniu przez A. zakupów materiałów budowlanych i pozwoliłyby na ustalenie dostawców towarów a tym samym na ustalenie źródeł pochodzenia towarów wykazanych na wystawionych przez firmę "B fakturach sprzedaży VAT. Ustalono nadto, iż wystawione przez B. A. faktury nie miały zachowanej chronologicznej numeracji, zdarzały się faktury o tych samych numerach. Fakt ten tłumaczył A. awariami programu komputerowego w związku ze zdarzającymi się brakami prądu. B. A. korzystał z programu komputerowego wykorzystywanego wcześniej przez syna S.. Przesłuchany jako świadek S. A. zeznał, iż z posiadanej wiedzy oraz na podstawie użytkowania tego programu jego zdaniem nie było możliwości wystawiania dwóch faktur z tym samym numerem. Nigdy nie zdarzyło się podczas użytkowania przez niego tego programu, aby podczas awarii prądu program nadał drugi raz ten sam numer faktury.

W trakcie postępowania prowadzonego wobec B. A. w dniu 5 czerwca 2009 r. skierowano do strony skarżącej pismo celem wyjaśnienia okoliczności zawarcia i realizacji transakcji z firmą B. A.. W odpowiedzi strona skarżąca wyjaśniła, że wszystkimi transakcjami handlowymi w imieniu spółki zajmował się J. A.. Zamówienia towarów dokonywane były poprzez telefon albo w trakcie bezpośrednich spotkań, zaliczki nie były uiszczane, płatności dokonywano gotówką do rąk B. A..

W piśmie z dnia 14 lipca 2009 r. złożonym w postępowaniu skierowanym wobec B. A. kontrolowany zmienił stanowisko jakie początkowo reprezentował w tym postępowaniu. Podał, że znana mu już firma "A" i osoba J. A., potwierdził fakt współpracy z tą firmą, która zakończyła się w 2007 r. Firmę "A" reprezentował J. A., on dokonywał również i regulował płatności w formie gotówkowej, otrzymanej gotówki nie wpłacał na konto. Podał, że nie posiadał w swojej działalności pomieszczeń magazynowych. Jednocześnie wyjaśnił, że "A" od 2007 r. składuje porotherm na placu przy ul. [...] na podstawie ustnej umowy składowania towarów. W dniu 2 października 2009 r. w obecności pełnomocnika B. A. dokonano oględzin towarów składowanych przy ul. [...] i stwierdzono 20 palet porothermu każda po 60 szt. bloków porothermu. Pełnomocnik B. A. wyjaśnił, że materiały te zostały wcześniej wskazane przez B. A. jako materiały będące własnością strony skarżącej, a które wcześniej sprzedane zostały przez firmę ,,B". W związku z powyższym organ podjął próbę ustalenia kiedy i od kogo nabył B. A. stwierdzony w toku oględzin porotherm oraz kiedy został sprzedany skarżącej spółce. W piśmie z dnia 23 października 2009 r. B. A. za pośrednictwem pełnomocnika wyjaśnił iż transakcja zakupu i sprzedaży porothermu miała miejsce w okresie styczeń – sierpień 2007 r. Nie pamiętał jednak kiedy i od kogo nabył ten materiał. Przesłuchany w charakterze świadka J. A. – wspólnik firmy "B" zeznał, iż nie zna miejsca składowania nieodebranego materiału budowlanego. Uznały zatem organy podatkowe, iż w świetle powyższych dowodów nie sposób przyjąć, iż okazany materiał budowalny faktycznie został przez skarżącą spółkę nabyty od firmy B. A.. W większości faktur będących w posiadaniu strony skarżącej wystawionych pod firmą "B" występowało w miejscu ,,wystawca faktury" nazwisko S. A. S. A. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że nie wystawił żadnej z okazanych mu w trakcie przesłuchania faktur i że podpisy znajdujące się na fakturach nie są jego podpisami. Wyjaśnił, że faktury były wystawiane w programie komputerowym używanym w jego firmie. Program ten otrzymał jego ojciec B. A. i nie został w tym programie po prostu zmieniony wystawca faktur. W ocenie świadka na większości z okazanych mu faktur podpis wystawcy nie jest podpisem jego ojca. Podobnie zeznał, iż nie są w jego ocenie podpisami ojca podpisy na fakturach w miejscu ,,powyższą kwotę otrzymałem". W związku z powyższymi zeznaniami, które poddały w wątpliwość autentyczność znajdujących się na fakturach podpisów organ kontroli skarbowej powołał biegłego grafologa J. F. celem sporządzenia opinii grafologicznej odnośnie podpisów znajdujących się na dokumentach wystawionych przez B. A. w 2007 r. na rzecz strony skarżącej. Z przedstawionych przez biegłego grafologa opinii z dnia 29 kwietnia 2010 r. wynika, że podpisy widniejące na fakturach VAT, dowodach KP ,,Kasa przyjmie" wystawionych przez firmę B. A. nie zostały nakreślone przez B. A. ani S. A..

Przesłuchana w sprawie w charakterze świadka E. A. – żona B. A. zeznała, że pomimo że mieszka razem z mężem nie widziała nigdy żadnych zewnętrznych oznak prowadzenia przez męża działalności gospodarczej. Organ podatkowy przeprowadził w sprawie dowód z przesłuchania w charakterze świadka J. A. współwłaściciela firmy "B". Z jego zeznań wynika, iż większość dostaw od firmy A. była przez niego osobiście odbierana po wcześniejszym uzgodnieniu konkretnego terminu dostawy. Płatność za dostawę dokonywana była w formie gotówkowej. Przy przekazywaniu pieniędzy nie było nigdy żadnych świadków. Jedynym dokumentem mającym potwierdzić odbiór towaru jak podał świadek były faktury. Nie orientował się skąd pochodził towar dostarczany przez firmę ,,B", sugerował, że mógł sprowadzany być z zagranicy. Nie znał innych kontrahentów firmy B. A.. Podał, iż B. A. pokazał mu deklarację w podatku od towarów i usług świadczącą o tym, że jego firma jest płatnikiem podatku VAT. Jak podał okazana deklaracja dotyczy firmy "C" lub "D".

Z. U. – drugi wspólnik firmy skarżącej przesłuchany w charakterze świadka zeznał, iż odnośnie okoliczności kontaktów firmy z B. A. nie ma żadnych informacji, gdyż on z nim nie nawiązywał kontaktów.

Odnośnie składowania rzekomo nieodebranego, a zakupionego towaru od firmy "B" B. A. i J. A. podali, iż przechowywany on jest przez A. na podstawie ustnych ustaleń. Z kolei pismem z dnia 6 lipca 2009 r. podatnik przesłał umowę z dnia 15 czerwca 2007 r. zawartą z "B" odnośnie przechowywania nieodebranych towarów budowlanych. Podpis złożony na umowie został poddany ocenie grafologicznej pod kątem autentyczności tj. czy został złożony przez B. A.. Z opinii biegłego grafologa jednoznacznie wynika, iż podpis nie został nakreślony przez B. A.. Zwrócił dodatkowo organ uwagę na fakt, iż z umowy przedłożonej nie wynika również miejsce składowania materiałów budowlanych.

W przedmiotowej sprawie zostali przesłuchani w charakterze świadków J. P. i L. G., którzy dzierżawili od małżonków A. pomieszczenia magazynowe znajdujące się na posesji w J. przy ul. [...]. Z zeznań tych wynika, że rzadko widywali na w/w posesji B. A. oraz że nic im nie wiadomo aby B. A. magazynował na tej posesji materiały budowlane i że prowadził tam działalność gospodarczą. J. P. nadto zeznał, że nie użyczał nigdy numeru swojego telefonu B. A., a jego numer pojawił się na fakturach VAT wystawionych na rzecz skarżącej strony.

Przesłuchany w charakterze świadka J. J. pełniący obowiązki kierownika budowy realizowanej przez stronę skarżącą budowa osiedla mieszkaniowego w S. – zeznał, iż nie kojarzy firmy "B" jako dostawcy towarów na przedmiotową budowę. Wskazał, że bloki betonowe, cement, tarcica budowlana była dostarczane przez inne firmy a to z D. lub Ś. Ś., oraz cementowi "E". W sposób stanowczy zeznał, iż firmy "B" nie zna, zaś podał, że towar na budowę od dostawców odbierał majster, zaś J. A. sporadycznie, kiedy nie było majstra lub kierownika budowy.

Wskazał organ podatkowy iż asortyment materiałów budowlanych wyszczególnionych na fakturach VAT wystawionych przez firmę "B" był przedmiotem zakupów dokonywanych przez stronę skarżącą w innych firmach zajmujących się branżą budowlaną.

W oparciu o tak ustalony stan faktyczny uznał organ I instancji iż transakcje dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na rzecz strony skarżącej przez firmę "B" B. A. nie miały w rzeczywistości miejsca tj. faktury dotyczące zakupu materiałów budowlanych oraz usług transportowych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy dowodzi, że sposób i okoliczność realizacji zakupu materiałów budowlanych był tak zorganizowany (zamawianie towaru, dokonywanie płatności) aby nie było dowodu na to kto faktycznie i skąd przewoził materiały budowlane, jakiego były pochodzenia. Jedynym dowodem który miał potwierdzać fakt dokonanych transakcji były faktury VAT, które w znacznej części dotyczyły takich samych lub podobnych transakcji jak faktury VAT wystawione na rzecz innych podmiotów gospodarczych tj. faktury wystawione były z tą sama datą, o tym samym kolejnym numerze faktury, na taki sam asortyment towaru i na taką samą wartość. Czasami faktury różniły się jedynie ilością towaru, bądź dodatkowo umieszczoną na fakturze usługą transportową.

Wedle organu strona skarżąca winna mieć wątpliwości, że zawierane transakcje są nierzetelne z uwagi na szereg okoliczności im towarzyszących. Nabywała towary od niesprawdzonego na rynku dostawcy materiałów budowlanych, nie zweryfikowała dostawcy, poprzestała na zapłacie należności w formie gotówkowej, co przy płatności na sumę 2.819.437,87 zł z jednym kontrahentem uznać należy wedle organu za nieracjonalne.

Zupełnie poza zainteresowanie spółki skarżącej pozostawało źródła pochodzenia towaru, podpisy na spornych fakturach nie zostały złożone przez B. A.

Reasumując organ I instancji uznał, że skoro przedmiotowe faktury nie dokumentują zdarzeń, które faktycznie miały miejsce to zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.) faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Przedmiotowe faktury są dokumentami fikcyjnymi, stwierdzającymi czynności, których nie dokonano. W rzeczywistości podmiot wskazany na dokumentach, nie jest stroną zrealizowanych transakcji. Przedmiotowe faktury jak wskazuje organ I instancji nie dokumentują transakcji przeprowadzonych pomiędzy stronami, a w konsekwencji nie są dowodami stwierdzającymi nabycie towaru czy usługi.

W okresie objętym postępowaniem kontrolnym spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez F" K. G.. W dokumentacji księgowej spółki znajdują się dwie faktury wystawione przez wyżej wymieniony podmiot. Faktura o Nr [...] z dnia 28 września 2007 r. na kwotę netto 32.500,00 zł, podatek VAT według stawki 7% w wysokości 2.275,00 zł tytułem ,,montaż instalacji elektrycznej budowa S. budynek nr 1". Faktura VAT nr [...] z dnia 28 września 2007 r. na kwotę netto 27.500,00 zł podatek VAT według stawki 7% w wysokości 1.925,00 zł tytułem ,,montaż instalacji elektrycznej budowa S. budynek nr 2".

Celem dokonania u wyżej wymienionego kontrahenta czynności sprawdzających organ kontrolny udał się pod adres rejestracyjny firmy. Pod wskazanym adresem nie zastano kontrahenta, na bramie budynku jak i drzwiach wejściowych nie było oznaczenia, że mieście się tam jakaś firma. Z informacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – [...] wynika, że zgodnie z NIP-3 brak jest rejestracji działalności jednoosobowej K. G.. Uzyskano nadto informację, że podatnik ten nie składał deklaracji VAT-7 ani też nie zostało złożone przez niego zeznanie podatkowe w podatku dochodowym za 2007 r. Z informacji przekazanych przez ZUS wynika, że K. G. nie figuruje w rejestrze ubezpieczonych jako płatnik składek.

W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w toku przedmiotowego postępowania kontrolnego w PHUP ,,Domek Myśliwski" Z. C. i złożonego w ich trakcie przez Z. C. oświadczenia całość prac instalacyjno –elektrycznych w budynkach nr 1 i 2 w S. wykonała firma Z. C.. Wykonanie prac następowało na podstawie pisemnych umów na wykonanie instalacji elektrycznych w budynkach mieszkalnych w S. a ich wykonanie dokumentowane było sporządzonymi protokołami zdawczo – odbiorczymi. Protokoły te były dołączone do faktur wystawionych przez Z. C. i znajdowały się zarówno u skarżącej spółki jaki i kontrahenta.

J. J. kierownik budowy w S. przesłuchany jako świadek zeznał, iż na każdą wykonywaną robotę w zakresie elektryki był sporządzany protokół odbioru, który stanowił podstawę wystawienia faktury. Zeznał, iż instalacja elektryczna na przedmiotowej budowie wykonana została w całości przez Z. C.. Z kolei przesłuchany współwłaściciel skarżącej spółki Z. U. zeznał, że nie kojarzy firmy K. G. Podobnie zeznał drugi ze wspólników J. A. Obaj wspólnicy zeznali, iż K. G. mógł wykonać jakieś drobne prace. Na powyższą okoliczność podatnik nie przedstawił jednak żadnych umów czy protokołów odbioru tych prac.

W oparciu o tak zebrane dowody uznał organ I instancji iż faktury wystawione przez firmę K. G. dotyczące usługi montażu instalacji elektrycznej na budowie w S. nie zostały wykonane przez tę firmę, a zatem na podstawie powołanego wyżej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony VAT wynikający z tychże faktur.

Strona skarżąca dokonała również obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 4.560,36 zł zawarty w fakturach VAT dotyczących transportu żurawia wieżowego WOLF zakupionego przez UPH ,,G" J. A. W związku z tym, że faktury VAT dokumentowały usługi transportowe związane z nabyciem środka trwałego przez firmę J. A. stronie skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedstawionych faktur VAT. Odwołał się organ I instancji do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z którą to regulacją prawną w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Strona skarżąca zawarła trzy umowy ze spółką z o.o. "H" we W. dotyczące robót budowlanych polegających na wykonaniu trzech budynków mieszkalnych w zabudowie wielorodzinnej w S.. U kontrahenta strony skarżącej dokonano czynności sprawdzających w trakcie których stwierdzono, iż w księgach handlowych spółka "H" zaksięgowała fakturę VAT nr [...] z dnia 14 lutego 2007 r. na kwotę netto 371.000,00 + podatek VAT 25.970,00 zł wystawioną przez podatnika. Wartości wynikające z powyższej faktury zostały wykazane i zadeklarowane w rejestrach zakupu "H" prowadzonych dla potrzeb podatku VAT oraz w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2007 r.

W dokumentacji księgowej prowadzonej przez stronę skarżącą faktura o Nr [...] z dnia 14 lutego 2007 r. nie została ujęta w ewidencji dla podatku od towarów i usług oraz deklaracji VAT-7. Strona skarżąca wskazała, że doszło do ,,oczywistej omyłki", gdyż na kwotę 371.000,00 zł zostały wystawione dwie faktury. Jedna o Nr wyżej podanym [...] a druga faktura VAT o nr [...] . Ta ostatnia faktura była właściwa i do niej został dołączony protokół odbioru robót. Stąd wedle strony faktura Nr [...]nie stanowiła podstawy do rozliczeń i dlatego nie została ujęta w księgach spółki. Wedle organu faktura o nr [...] weszła do obiegu prawnego i strona skarżąca miała możliwość dokonania korekty faktury na zasadach określonych przepisami, czego jednak nie dokonała, mimo, iż miała świadomość iż została przez nią wystawiona faktura dotycząca usługi, która została udokumentowana już inną fakturą VAT. Spółka "H" z o.o. w dniu 23 września 2009 r. złożyła oświadczenie, w którym zobowiązała się do skorygowania błędu polegającego na dwukrotnym ujęciu w swoich urządzeniach księgowych oraz w rejestrze podatku VAT wystawione dwukrotnie faktury na te same roboty budowlane w kolejnych dwóch miesiącach.

Organ podatkowy ustosunkowując się do powyższych uzgodnień pomiędzy kontrahentami których dotyczą faktury VAT Nr [...] i Nr [...] wskazał na regulowanie prawne zawarte w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Wedle organu ponieważ skarżąca spółka wystawiła fakturę VAT Nr [...] i faktura ta została wprowadzona do obrotu prawnego to mimo, że faktura ta nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży na podstawie art. 108 ustawy o VAT podatnik ma obowiązek zapłacić podatek z niej wynikający w kwocie 25.970,00 zł. Wskazał jednocześnie organ, że podatek VAT zawarty w/w fakturze nie może być utożsamiony z podatkiem należnym w rozumieniu powołanej ustawy. Podatek należny VAT jest podatkiem, który należy uiścić z tytułu wykazania czynności podlegających opodatkowaniu. Takim podatkiem nie jest podatek VAT wykazany na fakturze VAT wystawionej na rzecz wskazanego kontrahenta. Nie może on zatem powiększać podatku należnego mającego wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Obowiązek zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury o której mowa w art. 108 ust. 1 tejże ustawy pozostaje poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że jeżeli podmiot wymieniony w tym przepisie wystawi fakturę, w której wykaże podatek, jest zobowiązany do zapłaty niezależnie od tego czy podmiot wystawiający fakturę jest podatnikiem rozliczającym się z podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych, podatnikiem zwolnionym podmiotowo lub przedmiotowo, czy też pozostaje poza kręgiem podatników tego podatku.

W okresie objętym postępowaniem kontrolnym wystąpiły ze strony skarżącej nieprawidłowości w ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego dotyczącego robót budowlano-montażowych. Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania usług budowlanych lub budowlano-montażowych obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Powyższy przepis jak podnosi organ ma zastosowanie również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Ponadto otrzymanie części zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części – art. 19 ust. 14 oraz art. 19 ust. 15 ustawy. Kwestię powstania obowiązku podatkowego regulują również postanowienia art. 19 ust. 11 ustawy zgodnie z którymi jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania należności w tej części. Strona skarżąca w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie art. 14c ustawy o kontroli skarbowej z dnia 28 września 1991 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zm.) złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okres objęty postępowaniem w zakresie w jakim zgodziła się postawieniami organu kontrolującego. Złożone przez podatnika korekty deklaracji VAT-7 odnośnie ustalenia wysokości podatku należnego za poszczególne miesiące okresu objętego postepowaniem kontrolnym tj. dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego przy robotach budowlano montażowych, opodatkowaniu zaliczki i jej zwrotu, uwzględniły w całości stwierdzone w toku postępowania kontrolnego w tym zakresie nieprawidłowości.

Za miesiące styczeń, luty i maj 2007 r. złożone przez stronę korekty deklaracji VAT-7 w całości uwzględniły stwierdzone nieprawidłowości w związku z tym za powyższe miesiące został wydany wynik kontroli nr [...] . Natomiast za pozostałe miesiące tj. marzec, kwiecień, czerwiec – wrzesień 2007 r. korekty złożone przez spółkę nie uwzględniły całości dokonanych przez organ ustaleń w związku z czym organ I instancji wydał decyzję opisaną na wstępie uzasadnienia wyroku, określając stronie skarżącej za miesiąc luty 2007 r. kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości podatku należnego wykazanego w wystawionej fakturze VAT za luty 2007 r. w wysokości 25.970,00 zł, za marzec 2007 r. kwotę różnicy podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 33.539,00 zł za kwiecień 2007 r. kwotę różnicy podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 39.191,00 zł, za czerwiec 2007 r. – wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 1.408,00 zł, za lipiec 2007 r. kwotę różnicy podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 67.992,00 zł. za sierpień 2007 r. kwotę różnicy podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 34.696,00 zł, i za miesiąc wrzesień 2007 r. kwotę różnicy podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 114.300,00 zł.

Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie do organu odwoławczego podważając stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji uznające iż stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "B" B. A. Wedle strony doszło do naruszenia przez organ I instancji art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia okoliczności faktycznych sprawy w szczególności nie przeprowadzenie dowodu z zeznań B. A.. Naruszenie art. 192 ordynacji podatkowej poprzez uznanie za udowodnione okoliczności faktyczne w szczególności wynikające z zeznań i wyjaśnień złożonych przez B. A. we wcześniejszych postępowaniach bez umożliwienia stronie wypowiedzenia się w tej kwestii. Wedle podatnika również bezpodstawnie organ uznał za nierzetelne faktury wystawione przez firmę K. G..

Rozwijając zarzuty odwołania wskazano, że organ I instancji oparł się w swych ustaleniach jedynie na wyjaśnieniach i zeznaniach B. A. złożonych w toku prowadzonych wobec niego postępowaniach (w którym występował w charakterze strony lub osoby podejrzanej), a zatem w postępowaniach, w których Strona odwołania nie mogła brać udziału. Według Strony nie sposób zgodzić się, aby w sprawie można było zastąpić bezpośrednie zeznania świadka B. A. "zlepkiem" jego wcześniejszych zeznań i wyjaśnień w postępowaniach dotyczących spółki "A", w których w ogóle nie pojawiał się temat "A". Ponadto zarzucono uznanie za wiarygodne tylko takich wyjaśnień okoliczności dotyczących B. A., które dla organu I instancji były wygodne i odpowiednie dla przyjętej tezy o wystawianiu na rzecz Strony fikcyjnych faktur. Tym samym w ocenie Strony organ w swym stanowisku wyraził się zupełną deprecjacją zeznań złożonych przez wspólników "A". Wskazano także, iż Strona nie mogła się ustosunkować do twierdzeń w innych postępowaniach prowadzonych wobec B. A.. W odwołaniu podniesiono także, iż można było w sprawie zawiesić postępowanie do czasu, gdy będzie możliwe przesłuchanie świadka B. A., zamiast rezygnowania z przeprowadzenia tego dowodu. Za niedopuszczalne wskazano w odwołaniu przerzucanie na Stronę ciężaru dowodu oraz nakładanie obowiązków, w szczególności zobowiązywanie do przedstawienie adresów kontrahentów i źródeł nabywania towarów przez "B" oraz adresów pobytu B. A., co w konsekwencji skutkowało wyciągnięciem niekorzystnych dla Strony skutków, wskutek niemożności realizacji nałożonych obowiązków.

Odnośnie ustaleń poczynionych w zakresie dotyczącym faktur VAT dokumentujących transport żurawia wieżowego WOLF, wskazuje się jedynie, że przedmiotowa kwestia "została przez Stronę postępowania wyjaśniona złożonymi za pośrednictwem pełnomocnika wyjaśnieniami".

Strona podała, iż poniosła koszy transportu żurawia wieżowego ponieważ maszyna była jej niezbędna w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i żuraw ten stanowił przedmiot najmu. Jeden ze wspólników strony skarżącej zakupił z własnych środków finansowych przedmiotowy żuraw, ale z założeniem, że będzie on wykorzystywany przez stronę.

Wedle strony doszło przez organ I instancji do naruszenia art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieuprawnione przyjęcie, że strona wystawiając fakturę VAT nr [...] z dnia 14 lutego 2007 r. na rzecz spółki ,,H" spółki z o.o. ma obowiązek zapłacić podatek z niej wynikający pomimo że przedmiotowa faktura nie była podstawą do rozliczeń.

Ponownie rozpoznając sprawę i zarzuty odwołania organ II instancji wydał decyzję opisaną na wstępie, która stanowi przedmiot skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji a mianowicie, iż firma ,,B" nie wykonała czynności objętych fakturami VAT wystawionymi dla strony skarżącej. Wskazał organ, iż ilość faktur wystawionych przez w/w podmiot oraz wielkość kwot na nich umieszczonych wskazywałaby na dużą skalę działalności prowadzonej przez wystawcę faktur, który działa w sposób profesjonalny. Tymczasem z materiału dowodowego wynika, iż kontrahent dostaw materiałów budowlanych, nie wykazał w deklaracjach VAT-7 ani nie uiścił podatku należnego chociażby w wielkościach odpowiadających transakcjom handlowym z podatnikiem. Przeprowadzone przeszukania wskazanych we wpisie ewidencji działalności gospodarcze przez B. A. miejsc prowadzenia działalności i siedziby nie wykazały śladów prowadzenia na tak dużą skalę działalności w zakresie handlu materiałami budowlanymi. Co więcej B. A. nie okazał żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością tłumacząc się kradzieżą dokumentów, której nie zgłaszał na policji. Zwrócił uwagę organ na fakt, iż B. A. wielokrotnie wskazywał na znaczną ilość kontrahentów i przeprowadzonych transakcji co miało usprawiedliwiać brak możliwości odtworzenia dokumentacji. Zatem gdyby nawet zdaniem organu odwoławczego przyjąć powyższe wyjaśnienia za prawdziwe, to wykazywane w składanych deklaracjach VAT-7 wartości sprzedaży opodatkowanej w wysokościach oscylujących w granicach od 1000,00 zł do 2.800,00 zł nie potwierdzają prowadzonej działalności na dużą skalę. Podkreślono na sprzeczności jakie zaistniały w zeznaniach B. A. z zeznaniami S. A., zwłaszcza w zakresie możliwości sprzedaży towarów niesprzedanych ze zlikwidowanej działalności. Różnice zeznań w zakresie funkcjonowania programu komputerowego służącego między innymi do wystawiania faktur VAT, także nie pozwoliły stwierdzić, iż wskutek awarii programu następowały błędy w wydrukowanych fakturach (generowanie tych samych numerów faktur). Świadkowie J. P., A. C., L. G., którzy wynajmowali od B. A. pomieszczenia przy ul. [...] dla własnej działalności nie widzieli składowanych towarów należących do B. A. bądź też innych śladów świadczących o prowadzeniu przez w/w działalności gospodarczej. Zeznali, że rzadko wiedzieli B. A. na posesji przy ul. [...] co stoi w sprzeczności z tym co zeznał A. a mianowicie, że prowadzona przez niego hurtowania była czynna od godz. 800 do ostatniego klienta i sam się wszystkim zajmował. Nie bez znaczenia dla oceny rzekomo prowadzonej przez B. A. działalności gospodarczej jest sposób postępowania wystawcy przedmiotowych faktur VAT. Konsekwentne nieodbieranie kierowanej do niego korespondencji, nie stawianie się na wezwania organu świadczą o unikaniu kontaktu z organami. Nie bez wpływu na ocenę stanu faktycznego zaistniałego w sprawie mają także okoliczności w jakich dochodziło do osobistych spotykań między stroną a jej kontrahentem B. A. oraz forma rozliczeń. Spotkania odbywały się bez obecności świadków, w soboty przy samochodzie. Większość dostaw towarów miała być według zeznań świadka A. odbierana przez niego osobiście, po wcześniejszym uzgodnieniu konkretnego terminu dostaw. Z zeznań świadków wynika, iż nikt nie był obecny przy odbiorze towarów od ,,B". Regułą była forma gotówkowa rozliczeń między kontrahentami, pomimo wysokich rozliczeń i uczuleń ze strony świadka G. M. – Ż. pełniącej funkcję głównej księgowej strony skarżącej na kwestię płatności gotówką, pomimo obowiązujących przepisów o formie rozliczeń bezgotówkowych. Zwrócił uwagę organ II instancji na zaistniałe sprzeczności w składanych przez B. A. zeznaniach. Raz zeznawał, że posiadał towar stanowiący przedmiot sprzedaży bezpośrednio od producentów, innym razem, że posiadał towar po zlikwidowanej firmie syna. Podawał, że świadczył usługi transportowe, potem że ich nie świadczył, pierwotnie nie był w stanie przypomnieć sobie strony skarżącej jako swojego kontrahenta, następnie zaś informował o przebiegu transakcji w sposób zbliżony do wyjaśnień składanych przez stronę skarżącą.

Opinia wydana przez biegłego grafologa w zakresie autentyczności podpisów złożonych na fakturach VAT oraz dowodach wpłat KP otrzymanych przez podatnika od B. A. wskazała, że podpisy na fakturach VAT i dowodach KP nie są podpisami wskazanego w nich kontrahenta. Uznał organ odwoławczy za niezrozumiały zarzut odwołania o niepełnym materiale przedstawionym do opinii jak również zgłaszane wątpliwości co do dysponowania wzorami podpisów. Wprawdzie brak było możliwości uzyskania oryginalnych podpisów w przedmiotowym postępowaniu to jednak wzory podpisów uzyskanych z odrębnego postępowania kontrolnego prowadzonego wobec B. A. zdaniem organu odwoławczego stanowiły wystarczający materiał dla opracowania opinii przez biegłego grafologa.

Uwzględniając powyższe okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowe faktury VAT nie zostały podpisane przez podmiot wskazany jako ich wystawca. Biorąc również pod uwagę wyżej opisane okoliczności faktyczne sprawy uznał organ II instancji iż przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji co pozbawia je waloru dowodowego. Wskazał organ na zaniedbania strony skarżącej, która dokonując oceny okoliczności rzekomo zawieranych transakcji nie sprawdziła rzetelności swojego kontrahenta. Powinna zaś być zmobilizowana do szczególnej ostrożności i weryfikacji swoich kontrahentów zwłaszcza, że przedmiotem transakcji były materiały budowlane. Warte podkreślenia jest wedle organu, iż jakkolwiek strona wskazała, że widziała deklarację VAT-7 okazaną przez B. A. co miało potwierdzić fakt uiszczania podatków to jednak sama strona przyznała, iż prawdopodobnie była to deklaracja nie ,,B", a innej firmy ,,C". Strona wprost wskazała, że nie weryfikowała kontrahenta, bo nie ma tego w zwyczaju.

Skoro faktury wystawione przez firmę B. A. nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego to zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Uznał również organ odwoławczy iż podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę ,,F" K. G.. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że w/w podmiot nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów usług, nie figuruje jako płatnik składek w rejestrze ZUS, brak jest pod wskazanym na fakturach adresem oznak działalności. Odwołał się organ do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z którym podstawę do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury wystawione przez podmiot nieistniejący lub nie uprawniony do ich wystawienia. Wystawienie zatem faktury przez podmiot niezarejestrowany daje podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Niezależnie od powyższego zdaniem organu odwoławczego K. G. – wystawca przedmiotowych faktur nie wykonał usługi opisanej w tychże fakturach. Brak jest bowiem dowodów potwierdzających wykonanie montażu instalacji elektrycznych przez wyżej wymieniony podmiot – brak protokołów zdawczo – odbiorczych. Z zeznań zaś J. J. i oświadczenia Z. C., zeznań wspólników strony skarżącej wynika, iż na placu budowy w S. nie widzieli K. G., zaś prace elektryczne wykonywał Z. C..

W zakresie ustaleń dotyczących usług transportu żurawia wieżowego WOLF, który Spółka użytkowała na podstawie umowy użyczenia z dniem 1 marca 2007 r. (umowa użyczenia tylko z nazwy, gdyż z treści umowy, wynika, iż nie jest ona nieodpłatna), należy w ocenie organu odwoławczego mieć przede wszystkim na względzie związek zakupu z czynnościami opodatkowanymi. Mając bowiem na uwadze brzmienie art. 86 ust ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Niewątpliwie przedmiotowy żuraw wieżowy nie został zakupiony przez "A" lecz przez UPH "G" J. A., w związku z czym nie mógł zostać wpisany do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Stronę. Zważyć jednak trzeba, iż w związku z zawartą umową, Strona wydzierżawiła żuraw wieżowy na potrzeby prowadzonych przez siebie inwestycji budowanych. Wprawdzie z umowy nie wynika wprost, iż Strona miała dokonać transportu i ponieść z tego tytułu koszty (Strona w późniejszym piśmie z 16 marca 2009 r. wskazała o ustnym ustaleniu, że poniesie koszty transportu), niemniej jednak nie można tego faktu zakwestionować tylko z tej przyczyny, iż na dokumencie CRM jako odbiorca transportowanego żurawia widnieje UPH "G". Jak wyżej wskazano, dla rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii istotne jest, że poniesione koszty transportu wiążą się z używanym przez "A" środkiem trwałym na podstawie zawartej odpłatnej umowy, który to wykorzystywała na potrzeby własnej działalności, zatem mają związek z czynnościami opodatkowanymi.

Rozwijając powyższą kwestię, wskazać należy, że związek pomiędzy podatkiem naliczonym a sprzedażą opodatkowaną wystąpi w każdym przypadku nabywania towarów (usług) zaliczanych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Co więcej - z przepisów ustawy wynika, że wystarczające jest. aby dany towar (czy też usługa) obiektywnie stanowił środek trwały (wartość niematerialną lub prawną), natomiast nie jest konieczne, aby był on środkiem trwałym (wartością niematerialną i prawną) przyjętym do ewidencji u podatnika. Z przepisu art. 87 ust. 3 in fine wynika bowiem, że podatnikowi przysługuje zwrot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji Mowa jest bowiem o środkach trwałych "zaliczanych" - czyli mogących w ogóle stanowić środki trwałe (wartości niematerialne i prawne) - a nie o środkach "zaliczonych", czyli wciągniętych do ewidencji. Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie ma znaczenia zaliczenie bądź nie środka trwałego do ewidencji, lecz związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi, a zatem wykorzystywanie go w prowadzonej działalności.

Zwrócił uwagę organ odwoławczy, iż późniejsze uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 2, stanowiącego, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym wiązało się nie tylko z dostosowywaniem polskich przepisów o podatku od towarów i usług do prawa wspólnotowego, ale też z tej przyczyny, że podstawowe założenia i konstrukcja podatku od towarów i usług różnią się od podatków dochodowych.

Zatem uznał organ II Instancji, iż pomimo faktu, że Strona nie była właścicielem środka trwałego i nie mogła go ująć w ewidencji środków trwałych, nie można tylko z tego względu uznawać na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, iż wszelkie zakupy związane z tym środkiem trwałym nie uprawniają do odliczenia podatku na naliczonego. W tym zakresie organ odwoławczy nie podzielił stanowiska zawartego w decyzji organu I instancji, uznając, ze brak jest okoliczności potwierdzających brak prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT nr [...] z dnia 22 marca 2007 r. na wartość netto 5.428,92 zł, VAT 1.194,36 zł oraz nr [...] z 22 marca 2007 r. na wartość netto 15.300 zł, VAT 3.366 zł.

W zakresie ustaleń dotyczących wystawionych przez Stronę na rzecz "H" sp. z o. o. faktur VAT nr [...] z 14 lutego 2007 r. oraz nr [...] z 24 lutego 2007 r., które jak ustalono zostały uwzględnione przez tego kontrahenta zarówno w rejestrze zakupów oraz w deklaracji VAT-7 za luty 2007 r., mimo wskazywania w trakcie postępowania, iż tylko jedna z ww. faktur jest prawidłowa, zaś drugą wystawiono błędnie, należy podzielić wedle organu odwoławczego stanowisko zawarte w decyzji I instancji. Bezsprzecznym jest iż strona nie dokonała korekty faktury VAT, która miała być błędnie wystawiona. Wskazał organ, iż korekty takiej nie zastąpi żadne oświadczenie kontrahenta, który otrzymał taką fakturę, iż skoryguje w swoich księgach powstały błąd. Faktura VAT jako szczególny dokument posiadający walor dowodowy (oczywiście wyłącznie w przypadku jej zgodności z transakcją na niej opisaną) wprowadzona do obrotu prawnego nosi ze sobą konsekwencje prawne dla wystawcy tej faktury. Ustawodawca wskazał bowiem w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, iż osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna, która wystawi fakturę z wykazaną kwotą podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Obowiązek ten istnieje niezależnie od statusu wystawcy faktury jak i przyczyn nieprawidłowego wystawienia faktury. Rygorystyczny obowiązek ma swoje uzasadnienie w tym, że otrzymana faktura staje się podstawą dla otrzymującego ją podatnika do obniżenia własnego podatku należnego, jak również zwrotu podatku. Jednocześnie przepisy ustawy nie zabraniają skorygowania niewłaściwie wystawionej faktury. Zatem ja zauważył organ II instancji do czasu, gdy Strona nie skoryguje faktury, która miała być błędnie wystawiona, jest obowiązana do zapłaty wykazanego na niej podatku należnego, zgodnie z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wedle organu odwoławczego w sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy. Odnośnie wykorzystania dowodów z innych postępowań odwołał się organ do art. 181 ordynacji podatkowej wskazując iż zgodnie z przywołaną regulacją prawną dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być między innymi materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2. Każdy z tych dowodów ma równy walor dowodowy. Wskazał organ, iż w sprawie wykorzystano nie tylko dowody uzyskanego z innego postępowania, lecz również w postaci zebranych w toku przedmiotowego postępowania (deklaracje, dokumentacja księgowa, opinia biegłego, przeprowadzone czynności sprawdzające, przesłuchania świadków, przesłuchania strony). Zatem dowody z innych postępowań nie były jedynymi w sprawie, a jedynie uzupełniały się dowodami bezpośrednimi. Co do zarzutu zaniechania przez organ I instancji przeprowadzenia dowodu z przesłuchania B. A. wskazał organ odwoławczy na uporczywe nie odbieranie kierowanej do świadka korespondencji co uniemożliwiało jego przesłuchanie. Jako środek dyscyplinujący organ nałożył na świadka karę porządkową, zaś przepisy ordynacji podatkowej nie wprowadzają innych środków dyscyplinujących. Odnośnie odmowy przeprowadzenia dowodu w kontekście art. 188 ordynacji podatkowej wskazał organ, iż w istocie nie odmówiono przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka B. A., lecz wykazano brak możliwości jego przeprowadzenia.

Oceniając zarzut o braku zawieszenia postępowania do czasu gdy możliwe będzie przesłuchanie B. A. w charakterze świadka wskazał organ odwoławczy, iż ordynacja podatkowa nie przewiduje innych przesłanek zawieszenia postępowania ponad te, które są wymienione w art. 201 tej ustawy. Jest to katalog zamknięty a żadna z wymienionych w tym przepisie okoliczności nie ma zastosowania w sprawie.

Podnoszony w odwołaniu zarzut naruszenia czynnego udziału strony zdaniem organu II instancji jest bezpodstawny, gdyż strona miała możliwość zapoznania się ze wszystkimi dowodami w sprawie i wypowiedzenia się co do nich. W sprawie podjęto wszystkie czynności procesowe mające na celu rzetelne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Organy dokonały oceny przeprowadzonych dowodów nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 ordynacji podatkowej.

Z uwagi na podjęte przez organ odwoławczy ustalenia w zakresie transportu żurawia wieżowego, które są odmienne od przyjętych przez organ I instancji nastąpiła zmiana rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień (w zakresie podatku naliczonego).

Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi wniesionej przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze podniesiono zarzuty dotyczące zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego, a to:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż przepis ten miał zastosowanie w sprawie i w konsekwencji przyjęcie, iż Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych pod firmą "B" AB B. A. w łącznej wysokości 508.423,23 zł, - art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, iż przepis ten ma zastosowanie w sprawie, tj. uznanie, iż faktury VAT wystawione pod firmą "B", jak i wynikające z nich zapisy w rejestrach VAT należy uznać za nierzetelne,

- art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieuprawnione przyjęcie, że Strona wystawiając fakturę VAT nr [...] z 14 lutego 2007 r. na rzecz "H" sp. z o. o. ma obowiązek zapłacić podatek z niej wynikający, choć jak wynika z wyjaśnień Strony oraz ustaleń ze spółką "H" przedmiotowa faktura nie była podstawą do rozliczeń,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażającej się brakiem podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, tj. nie przeprowadzenie dowodu z zeznań B. A.,

- art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez Stronę środka dowodowego, tj. dowodu z przesłuchania B. A.,

- art. 192 ww. ustawy poprzez bezprawne uznanie za udowodnione okoliczności faktycznych, w szczególności wynikających z zeznań i wyjaśnień złożonych we wcześniejszych postępowaniach przez B. A. bez umożliwienia Stronie wypowiedzenia się w tej kwestii,

- art. 191 ww. ustawy poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie wniosków sprzecznych z istniejącymi dowodami oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także naruszenie obowiązku zebrania i oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego,

- art. 120, 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie obowiązku prawidłowej i obiektywnej oceny całego zebranego materiału dowodowego, a szczególności przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia wybiórczego materiału dowodowego w celu udowodnienia niesłusznej i arbitralnie przyjętej tezy, że:

- Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych pod firmą "B" B. A.,- Faktury wystawiane pod firmą "B" na rzecz "A" nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- Faktury w zakresie dokumentowania zakupu materiałów budowlanych oraz usług wystawione pod firmą "B", "F" K. G., jak i wynikające z nich zapisy w rejestrach VAT należy uznać za nierzetelne.

Dodatkowo w skardze powtórzono za odwołaniem, że organ I instancji oparł się w swych ustaleniach jedynie na wyjaśnieniach i zeznaniach B. A. złożonych w toku prowadzonych wobec niego postępowaniach w których Skarżący nie mógł brać udziału. Według Skarżącego nie sposób zgodzić się, aby w sprawie można było zastąpić bezpośrednie zeznania świadka B. A. "zlepkiem" jego wcześniejszych zeznań i wyjaśnień w postępowaniach dotyczących spółki "B", w których w ogóle nie przejawiał się temat "A". Ponadto zarzucono uznanie za wiarygodne tylko takich wyjaśnień okoliczności dotyczących B. A., które dla organu I instancji były wygodne i odpowiednie dla przyjętej tezy o wystawianiu fikcyjnych faktur. Tym samym organ w swym stanowisku wyraził się zupełną deprecjacją zeznań złożonych przez wspólników "A". Wskazano także, iż Skarżący nie mógł się ustosunkować do twierdzeń w innych postępowaniach prowadzonych wobec B. A.. Podniesiono także, iż można było w sprawie zawiesić postępowanie do czasu, gdy będzie możliwe przesłuchanie świadka B. A., zamiast rezygnowania z przeprowadzenia tego dowodu. Za niedopuszczalne wskazano przerzucanie na Skarżącego ciężaru dowodu oraz nakładanie obowiązków, w szczególności zobowiązywanie do przedstawienie adresów kontrahentów i źródeł nabywania towarów przez ,,B" oraz adresów pobytu B. A., co w konsekwencji skutkowało wyciągnięciem niekorzystnych dla strony skutków, wskutek niemożności realizacji nałożonych obowiązków.

Zarzucając naruszenie art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa Skarżący wskazuje, iż wypowiadając się już raz w tym trybie, podniesiono istotne kwestie związane z toczącym się postępowaniem podtrzymując i zgłaszając jednocześnie określone wnioski dowodowe. Organ w związku z powyższym przedłużył termin załatwienia sprawy, po czym wydał decyzję bez wskazania czy w jakimkolwiek zakresie rozważył zasadność podniesionych zagadnień, co skutkowało pozbawieniem przez ten organ znaczenia instytucji z art. 200 Ordynacja podatkowa.

Zarzucono w skardze także naruszenie przez organ odwoławczy art. 230 § 1 ustawy ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie w sprawie. Skarżący podnosi, iż organ nie dokonał żadnych samodzielnych ustaleń - poza zwiększeniem zobowiązania podatkowego za miesiące marzec i kwiecień, co wykazywało zasadność i konieczność przekazania sprawy do organu I instancji.

Skarżący wyraża również stanowisko, iż przedstawiony do opinii grafologicznej materiał porównawczy (wzory grafizmu) jest niewystarczający do wydania jednoznacznej i niebudzącej wątpliwości opinii biegłego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 191 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnym (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawy do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie uchybia prawu.

Dokonując w pierwszej kolejności oceny prawidłowości przeprowadzanego przez organy postępowania podatkowego Sąd stwierdza, że postępowanie to czyni zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.).

Podniesiony przez pełnomocnika strony skarżącej na rozprawie sądowej, która odbyła się w dniu 30 marca 2011 r. zarzut o doręczeniu stronie decyzji organu odwoławczego z naniesionymi na niej ręcznie poprawkami kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące marzec i kwiecień 2007 r., które to wielkości odbiegają od tych, jakie w poszczególnych miesiącach określone są w decyzji znajdującej się w aktach administracyjnych sprawy nie znajduje potwierdzenia w materialne dowodowym sprawy. W aktach sprawy znajduje się decyzja stanowiące przedmiot zaskarżenia na której to (art. 1 decyzji) brak poprawek ręcznie naniesionych. Nieracjonalnym działaniem organu odwoławczego byłoby naniesienie tych ręcznych poprawek na 1 stronie decyzji doręczonej stronie skoro w istocie te poprawki nie mają żadnego wpływu na prawidłowe odczytanie wysokości spornego zobowiązania podatkowego, obciążającego skarżącą spółkę. Poprawki te zostały bowiem naniesione w części decyzji, która nawiązuje do wielkości zobowiązania podatkowego określonego przez organ I instancji. Za miesiące marzec i kwiecień 2007 t. (a tych miesięcy dotyczą ręczne poprawki) organ odwoławczy określił zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w wysokości odmiennej od organu I instancji tj. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie wyższej od określonej przez organ I instancji, co jest rozstrzygnięciem na korzyść podatnika.

Wysokość zobowiązania obciążającego stronę skarżącą zarówno w decyzji doręczonej stronie jak i znajdującej się w aktach sprawy jest tożsama i nie sposób uznać, iż zachodzą w sprawie wątpliwości co do wysokości spornego zobowiązania. Wielkość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2007 r. wynikające z decyzji organu odwoławczego są tożsame zarówno w decyzji doręczonej podatnikowi jak i jej kopii znajdującej się w aktach sprawy – i odnoście tych pozycji brak jest jakichkolwiek poprawek. Zatem nawet najdalej przyjmując, iż rzeczywiście strona otrzymała decyzję zaskarżoną z ,,poprawkami ręcznymi" to zważywszy na fakt, iż dotyczyły one jedynie wielkości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na rachunek bankowy określonej przez organ I instancji, a więc jedynie części opisowej to jako nie dotyczące określenia wielkości ostatecznego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2007 r. nie mogły skutkować uznaniem, iż zachodzą rozbieżności co do rzeczywistej wysokości zobowiązania podatkowego obciążającego skarżącą spółkę.

Podnoszony przez stronę zarzut naruszenia art. 200 ordynacji podatkowej należy uznać za chybiony. Strona bowiem co sama przyznaje była przez organ I instancji w trybie art. 200 powołanej ustawy wezwana do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Wbrew stanowisku strony organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do kwestii jakie poruszyła strona w związku z toczącym się postępowaniem, a na które zwracała uwagę po zapoznaniu się z aktami sprawy po wezwaniu jej w trybie art. 200 ordynacji podatkowej. Nawet zaś gdyby przyjąć zarzut ten za zasadny to i tak nie miałoby ewentualne nie odniesienie się organu I instancji wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy bowiem przedmiot zaskarżenia stanowi decyzja organu II instancji, w której organ odwoławczy ponownie przeanalizował materiał dowodowy sprawy i odniósł się do wszystkich istotnych w sprawie kwestii dokonując wszechstronnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 120, 121 § 1 i 2, 122 art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku prawidłowej i obiektywnej oceny całego zebranego materiału dowodowego.

Należy zauważyć, że zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady zawiera zapis art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dodać należy, że zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl art. 180 §1 ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Oceniając przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe stwierdzić należy, że organy podatkowe rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy, umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonały jego całościowej oceny zgodnie z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 122 i art. 187 ordynacji podatkowej, a wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za uzasadnione i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, przy czym organy skorzystały z wszelkich dopuszczalnych przepisami ordynacji podatkowej dowodów.

Odnośnie braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka B. A. a wykorzystania jedynie przesłuchań złożonych przez w/w w toku innego postępowania w których strona nie mogła uczestniczyć Sąd podziela stanowisko organu II instancji, iż dla wykazania naruszenia praw strony nie wystarczy samo ogólne powoływanie się na zasadę bezpośredniości czy czynnego uczestnictwa. Podobnie jak organ, odwołuje się Sąd do akceptowanego przez niego stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z dnia 6 września 2007 r. II FSK 110/07 iż dopiero wskazanie na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w zeznaniach złożonych w innym postępowaniu w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym powoduje zasadność powtórzenia przesłuchania w postępowaniu podatkowym. W rozpatrywanej sprawie przesłuchanie świadka B. A. okazało się niemożliwe. B. A. jak wynika z akt sprawy uporczywie nie odbierał kierowanej do niego korespondencji. Żona w/w odmawiała doręczenia korespondencji adresowanej do męża. Podobnie za pośrednictwem policji nie udało się doręczyć korespondencji B. A. wzywającej go celem przesłuchania w charakterze świadka. Działając zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej organ I instancji nałożył na świadka karę porządkową jako środek dyscyplinujący. Zgodnie bowiem z art. 262 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej świadek, który mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawi się osobiście bez uzasadnionej przyczyny może być ukarany karą porządkową. B. A. pomimo ukarania go karą porządkową w dalszym ciągu nie stawił się na wezwania w celu przesłuchania, nie odbierał wezwania mimo prawidłowego awizowania. Przepis art. 263 § 3 ordynacji podatkowej przewiduje rzeczywiście możliwość zastosowania, mimo ukarania karą porządkową opornego świadka środków przymusu przewidzianych w przepisach szczególnych. Ustawodawca nie wskazuje jednak, jakie ma na myśli przepisy szczególne w tym przypadku. W piśmiennictwie nie ma też zgodności poglądów jakie powinny być stosowane przepisy określające środki przymusu wobec opornego świadka. Jedni bowiem uważają, że zastosowanie powinny mieć w tym przypadku przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym (vide A. Adamiak, J. Borkowski, J. Zubrycki Ordynacja podatkowa Komentarz UNIMEX 2007 r.), inni natomiast iż przepisy kodeksu karnego (vide S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat (Ordynacja podatkowa Komentarz Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis W-wa 2006 r.). Brak w ustawie ordynacja podatkowa odesłania do konkretnych uregulowań odnośnie trybu stosowania w postępowaniu podatkowym wobec opornego świadka środków przymusu nasuwa istotne wątpliwości co do trybu stosowania tego środka. Nie jest w tej sytuacji zasadny zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej. Trudno w tym przypadku zarzucić organowi niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jeżeli mimo wysiłków organów w tym zakresie i skorzystania z możliwości środków w celu przeprowadzenia tego dowodu, dowodu z przesłuchania tego świadka nie udało się przeprowadzić. Podkreślić należy, iż skarżący domagając się przeprowadzenia dowodu z przesłuchania B. A. w charakterze świadka w przedmiotowym postępowaniu nie wskazał okoliczności na jaką świadek miałby zeznawać, a w szczególności nie wskazał jakie to dodatkowe okoliczności miałyby przez w/w być potwierdzone podczas jego przesłuchania. Mając powyższe na uwadze wedle Sądu nie sposób zarzucić organowi podatkowemu naruszenia reguł postepowania przewidzianych w ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania B. A. bezpośrednio przez organ wydający decyzję w przedmiotowej sprawie. Dodatkowo podkreślić należy, że nie można przyjmować, że wyjaśnienia podejrzanego/oskarżonego złożone w ramach postępowania karnego i włączenie do dowodów w postępowaniu podatkowym mają słabszą moc dowodową aniżeli zeznania świadków czy wyjaśnienia podatnika. Powołany art. 180 § 1 ordynacji podatkowej stanowiący, że w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem formułuje otwarty system dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustalaniu istnienia danego faktu. Rozwinięciem tej zasadny jest art. 181 ordynacji podatkowej w którym wymieniono przykładowo między innymi dowody przeprowadzone w innym postępowaniu przez inne organy. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają taką samą moc dowodową jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym i podlegają swobodnej ocenie organu. Nie ma żadnego racjonalnego powodu aby z treści przywołanych przepisów wywodzić jakiekolwiek ograniczenie organów podatkowych w zakresie możliwości wykorzystywania jako dowodów w sprawie materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu w tym w karnym. Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt I FSK 1128/07 przepis art. 181 ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postepowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać innych przepisów ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07, oraz z dnia 18 maja 2006 r. I FSK 831/05). Strona ma bowiem zagwarantowane prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, w tym z materiałem włączonym do przedmiotowej sprawy z innych postępowań, ma prawo ustosunkowania się do przeprowadzonych dowodów. Konfrontując powyższe argumenty oraz wnioski formułowane na ich podstawie z zarzutem naruszenia wskazanych przepisów postępowania oraz ze stanem faktycznym sprawy brak jest podstaw, aby uznać, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem. Rozstrzygnięcia organów podatkowych podstawę których w określonym zakresie stanowiły dowody z innych postępowań podjęte bowiem zostały z zachowaniem wskazanych wyżej warunków tj. warunku uznania dowodów tych za istotne, warunku prawidłowego włączenia do akt postępowania podatkowego oraz warunku zapoznania się strony i wypowiedzenia się przez nią odnośnie tych dowodów. Podkreślić należy, że dowody zebrane w innych postępowaniach w tym przesłuchanie świadka B. A. oceniono w kontekście innych dowodów zgromadzonych w sprawie. W świetle zaś tych dowodów zasadnie organy podatkowe przyjęły, że sprzedaż materiałów budowlanych skarżącej spółce przez firmę ,,B" nie miała faktycznie miejsca. Organy podatkowe wyszły ze słusznego założenia, że w przypadku wystawienia faktur dokumentujących sprzedaż materiałów budowlanych istotne jest przede wszystkim ustalenie czy wystawca przedmiotowych faktur (sprzedawca) był w posiadaniu i dysponował zafakturowanymi towarami. W tym celu organ usiłował ustalić źródło pochodzenia zafakturowanych towarów. Podmioty z którymi mógł ewentualnie współpracować A. i nabywać od nich materiały budowlane nie potwierdziły kontrahentów gospodarczych z firmą "B". Nie potwierdził się w sprawie fakt sprzedaży przez firmę ,,B" towarów stanowiących pozostałości po firmie prowadzonej przez S. A. Ten bowiem zaprzeczył aby zawieszając działalność gospodarcza był w posiadaniu materiałów budowlanych i przekazał je ojcu B. A.

Należy też zauważyć, że najemcy magazynów B. A. nie potwierdzili przechowywania przez w/w jakichkolwiek materiałów budowlanych w tych obiektach. Analiza rachunków bankowych firmy "C" nie potwierdziła faktu dokonywania transakcji zakupu towarów. Brak w sprawie dowodów nabycia przez firmę wystawcę przedmiotowych faktur towarów od kontrahenta zagranicznego. O fikcyjności transakcji zakwestionowanych przez organy świadczy także sposób w jaki strony tych transakcji dokonywały rozliczeń (rozliczenia gotówkowe) sposób współpracy.

Według Sądu za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Wbrew argumentacji zawartej w skardze brak jest podstaw, aby, uznać, że ustalenia poczynione w sprawie są oparte na nie w pełni rozpatrzonym i nie pełnym materiale dowodnym, a przez to dowolne.

Zasady prawdy obiektywnej (art. 122 ordynacji podatkowej i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 ordynacji podatkowej) pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy wskazać należy, że o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji zarówno w zakresie stanu faktycznego jak i oceny prawnej nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organ przywołał wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonał w uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, analizy i oceny zebranych dowodów ze wskazaniem na te, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, a także przyczyn i argumentów, dla których innym dowodom odmówiono przymiotu wiarygodności. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji zwłaszcza zaś prezentowana przez organ argumentacja nie daje żadnych podstaw do twierdzenia, że rozstrzygając sprawę organ naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wartościując przeprowadzone dowody w oparciu o kryterium źródła ich pochodzenia. Tak dowody zebrane i bezpośrednio przeprowadzone przez organy podatkowe jak i dowody z innych postępowań włączone do akt przedmiotowej sprawy stanowiły w takim samym stopniu przedmiot wnikliwej i suwerennej oceny organów podatkowych. Brak zatem podstaw aby wywodzić, że organy podatkowe a priori założyły istnienie fikcyjnych faktur. Rekapitulując stanowisko o braku zasadności zarzutów skargi kierowanych przeciwko faktycznej podstawie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia podkreślić należy fakt, że w stosunku do wystawcy przedmiotowych faktur B. A. zapadł wyrok karny z dnia [...] r. sygn. akt [...] Sądu Rejonowego w J., którym uznano w/w za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu a mianowicie, że w okresie od stycznia 2006 r. do sierpnia 2007 r. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "B" wystawił nierzetelne faktury VAT dokumentujące transakcje, które w rzeczywistości nie zostały dokonane między innymi na rzecz "A" J. A., Z. U. spółka jawna. Fakt potwierdzenia wyrokiem wydanym w postępowaniu karnym fikcyjności faktur wystawionych przez B. A. ma dla rozstrzygnięcia w przedmiocie rozpatrywanej skargi istotne znaczenie z uwagi na treść art. 11 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl tego przepisu ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Związanie ustaleniami prawomocnego wyroku oznacza, że sąd w tym zakresie w jakim związanie istnieje, pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń, przede wszystkim zaś ustaleń odmiennych. Związanie sądu administracyjnego prawomocnym skazującym wyrokiem karnym odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, a więc odnosi się do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. Związanie to zostało wprowadzone aby uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych budowane byłyby różne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym. Rozwiązanie to eliminuje potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalenia tych samych faktów w różnych postępowaniach sądowych i w postępowaniu administracyjnym (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz T. Woś, H. Krzysiak – Molczyk, M. Romańska Wyd. Prawnicze Lexis Nexis W-Wa 2005 r. str. 121 i n.). Niedopuszczalnym jest ograniczenie prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania przed organami, a następnie przed sądem. Ustalenia sądu karnego muszą dotyczyć elementu stanu faktycznego, który ustalają organy po to, aby móc zastosować określoną normę prawa materialnego. Stan faktyczny nie zamyka się tylko w obrębie działań strony postępowania. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego z reguły wiąże się z koniecznością oceny działań kilku podmiotów, które bardzo często pozostają ze sobą w ścisłym związku. Zatem wyroki karne skazujące np. kontrahentów podmiotu będącego stroną postępowania muszą być brane pod uwagę przez sąd administracyjny (vide wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 433/07.

W świetle powyższego należy skonstatować, iż Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę zobligowany był uwzględnić wyrok Sądu Rejonowego w J., którym B. A. został skazany za wystawianie fikcyjnych faktur na rzecz strony skarżącej. W przedmiotowej sprawie oznacza to, że w świetle art. 11 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnym niedopuszczalne byłoby rozstrzygnięcie Sądu uwzględniające zaskarżoną decyzję ze względu na uchybienia postępowania dowodowego w kwestii nierzetelności faktur VAT wystawionych przez B. A., na skutek którego dopuszczałoby się prowadzenie ponownie przez organy postępowania co do okoliczności rozstrzygniętych uprzednio wyrokiem Sądu karnego, w oderwaniu od tych ustaleń. Związanie sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem skazującym zostało bowiem wprowadzone w celu zapobieżenia sytuacji, w której na podstawie tych samych stanów faktycznych budowane byłyby różne orzeczenia w postępowaniu karnym czy sądowoadministracyjnym. Biorąc powyższe pod uwagę, nie mogły okazać się skuteczne i prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji zarzuty skargi dotyczące nieprzeprowadzenia przez organ określonych dowodów – między innymi dowodu z bezpośredniego przesłuchania w charakterze świadka B. A. na okoliczność wiarygodności wystawionych przez niego faktur i dokonania operacji gospodarczych w tychże fakturach opisanych. Oceniając zatem przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, a będąc związanym ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego B. A. co do popełnienia przez niego przestępstwa w zakresie wystawiania fikcyjnych faktur na rzecz strony skarżącej uznał Sąd, że przeprowadzone postępowanie podatkowe nie naruszyło reguł wynikających z art. 122, art. 187 ordynacji podatkowej, a wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski co do tego, że B. A. wystawił na rzecz strony skarżącej fikcyjne faktury należy uznać za uzasadnione i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 ordynacji podatkowej). Wnioski te zostały poparte szeroką argumentacją, zawierającą szczegółowe omówienie i analizę licznych zebranych przez organ dowodów, wobec czego zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 120, 121, 122, 187 § 1, 188, 191 i 192 ordynacji podatkowej należy uznać za chybione.

Podobnie nie sposób zarzucić organom podatkowym, iż w sposób dowolny wbrew zebranym w sprawie dowodom uznały za fikcyjne faktury wystawione przez firmę ,,F" K. G.. Strona nie przedstawiła poza przedmiotowymi fakturami żadnych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług, zaś zebrane w sprawie dowody wskazały iż przedmiotowe usługi wykonał Z. C.. Strona skarżąca kwestionując prawidłowość zajętego w tejże kwestii stanowiska organów podatkowych nie przedstawiła żadnej argumentacji, która pozwalałaby chociażby poddać pod wątpliwość stanowisko organów podatkowych. Postępowanie dowodowe wykazało, że pod adresem wskazanym na zakwestionowanych fakturach brak jest oznak prowadzonej przez K. G. działalności gospodarczej, brak jest protokołów odbioru robót rzekomo wykonanych przez w/w. Wskazać należy, iż strona dysponowała protokołami odbioru prac wykonanych przez Z. C.. Skarżący w skardze nie wskazuje, na czym jego zdaniem miało polegać naruszenie obowiązku prawidłowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego. Strona nie wskazała na żadne okoliczności, które miałyby świadczyć o nieprawidłowym ustaleniu, iż faktury wystawione na rzecz strony skarżącej przez K. G. dokumentują usługę fikcyjną. Ocena faktur, zeznań świadków, skarżącego dotycząca spornych faktur została dokonana przez organy podatkowe w granicach zasady swobodnej oceny dowodów, której to oceny strona nie była w stanie skutecznie podważyć.

Reasumując skoro faktury VAT wystawione przez firmę "B"– B. A. i przez K. G. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych tym samym nie mogły one stanowić podstawy do odliczenia podatku VAT z nich wynikającego. Zgodnie z regulacją prawną przewidzianą w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2003 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

W zakresie dotyczącym zakupu usług transportu żurawia wieżowego WOLF na podstawie faktur wystawionych PHU ,,I" oraz ,,J" organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu I instancji kwestionującego prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tychże faktur co skutkowało uchyleniem decyzji organu I instancji w zakresie podatku VAT za miesiące marzec i kwiecień 2007 r. i zwiększenie kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w stosunku do określonych w decyzji organu I instancji. Uwzględniając specyfikę rozliczeń podatku VAT skoro organ odwoławczy zwiększył kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym trudno uznać za zasadny zarzut naruszenia przez organ II Instancji przepisu art. 230 ordynacji podatkowej o wymiarze uzupełniającym czy też art. 234 ordynacji podatkowej o zakazie reformationis in peius. W przedmiotowej sprawie żadna z powyższych sytuacji przewidzianych wyżej przywołanymi przepisami prawa nie zaistniała, gdyż organ odwoławczy stwierdził, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu jest wyższa od tej jaką określił organ I instancji.

W sprawie nie doszło również do naruszenia przez organ podatkowy art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przywołanym przepisem w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Stosownie zaś do ust. 2 ww. przepisu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Zważywszy, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy dotyczy okresu po wejściu Polski do Unii Europejskiej, dlatego niewątpliwym jest, że w przedmiotowej sprawie sąd krajowy przystępując do wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług musi brać również pod uwagę przepisy prawa wspólnotowego. Obowiązek "prounijnej" wykładni prawa krajowego jest uważany za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Stąd też wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu i celu dyrektywy, aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym.

Wskazany przepis art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację art. 21 ust. 1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba, która wykaże VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis na mocy art. 1 pkt 4 Dyrektywy Rady 2000/65/WE z dnia 17 października 2000 r. zmieniającej Dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do określenia osoby odpowiedzialnej za zapłatę podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 269 z dnia 21 października 2000 r.) z dniem 21 października 2000 r. zastąpił przepis art. 21 ust. 1 lit, c) VI Dyrektywy o tej samej treści. Natomiast z dniem 1 stycznia 2007 r. znalazł swoje odzwierciedlenie w treści art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.).

Analizując wskazany przepis art. 21 ust. 1 VI Dyrektywy poprzez pryzmat zapadłych orzeczeń TSWE należy zwrócić uwagę na podkreślany przez TSWE cel tego przepisu. Otóż zdaniem TSWE "celem tego przepisu jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyrok TSWE z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabrück-Land przeciwko Bernhard Langhorst (Niemcy); "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyrok TSWE z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec). O wyeliminowaniu ryzyka jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT wspominał również TSWE w wyroku z dnia 19 września 2000 r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) (pkt 57). Tezę tę TSWE powtórzył również w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. w prawach połączonych C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja), pkt 50). Także w opiniach rzeczników generalnych wskazywano na zasadę formalizmu VAT (pkt 7 opinii rzecznika generalnego M. L.A. Geelhoed z dnia 15 maja 2003 r. do spraw połączonych C-78/02. C-79/02 i C-80/02). Podnoszono, że "przepis ten zmierza do zagwarantowania naliczenia VAT zafakturowanego, nie służy do obliczenia tego podatku, jego głównym celem jest zapewnienie, że VAT odliczony na podstawie takich faktur będzie zrównoważony w łańcuchu dystrybucji przez sumy wpłacone z tytułu podatku należnego" (por. pkt 63 opinii rzecznika generalnego M.F.G. Jacobsa z dnia 20 września 2001 r. do sprawy C-427/98). Wskazywano, że "przepis ten zmierza do zapobiegania oszustwu dodatkowemu poprzez zaliczenie do osób zobowiązanych do zapłaty VAT, innej niż podatnik, osoby, która wykazała podatek na fakturze. Nakłada on ciężar zapłaty VAT na autorów błędnych faktur lub takich faktur, które odpowiadają fikcyjnym transakcjom gospodarczym" (por. pkt 49 opinii rzecznika generalnego Legera z dnia 27 maja 1997 r. do sprawy C-141/96 oraz pkt 10 i 14 opinii rzecznika generalnego Mischo z dnia 14 marca 1989 r. do sprawy C-342/87). Podniesiono również, iż "zasadą jest, że wystawca faktury, na której wykazał nienależny VAT musi go zapłacić".

Jednocześnie w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding przeciwko Staatssecretaris in Financien (Holandia) (pkt 13 -15 i 17) TSWE wskazał, że "zgodnie z art. 17 ust. 2 lit, a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit, c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem TSWE taką interpretację art. 17 ust. 2 lit, a) VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit, a), zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit, a) posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit, b). który wymaga aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również - w tym wypadku - zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury, od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, iż podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit, a) pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony.

Podobne stanowisko wyraził TSWE w wyrokach z dnia 19 września 2000 r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) pkt 53 z dnia 6 listopada 2003 r.; z dnia 15 marca 2007 r. Sprawa C-35/05 Reemtsma Cigaretten Fabriken Gmbh przeciwko Minister delle Finanse (Włochy) pkt 23.

Z powyższego wynika, że podstawowym elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest istnienie ryzyka jakichkolwiek strat wpływów dla budżetu państwa, wynikającego z faktur, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jego odbiorcę. Ponadto przepis ten ma również na celu zapobieganie oszustwom podatkowym i nakłada konieczność zapłaty podatku na podmioty, które wystawiły fikcyjną fakturę i działały w złej wierze.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy prawidłowo zastosowały art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślić należy, że okolicznościami faktycznymi istotnymi z punktu zastosowania art. 108 ust. 1 jest sam fakt wystawienia faktury, w której wykaże się kwotę podatku. Okoliczność ta zaistniała w sprawie bezspornie.

Mając powyższe na uwadze należało skargę jako bezzasadną oddalić na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.