Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 492/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 193
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Mendecka, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 461/08 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 19 grudnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2008 r. o sygn. akt I SA/Sz 461/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w S. (zwana dalej Spółką lub skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S., z dnia 19 grudnia 2003 r. w przedmiocie dochodowego od osób prawnych za 2000 r.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym przyjętym przez Sąd I instancji stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Sporną decyzją organ odwoławczy - na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz.926 ze zm. dalej OP) - utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 1 sierpnia 2003 r., określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że Spółka niezasadnie zdaniem organów, zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wskazanego okresu (w szczególności) kwotę 170.000 zł z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca (firmę J. z/s w D. w Niemczech) na mocy umów z dnia 27 marca i z dnia 18 kwietnia 2000 r. Jak wyjaśnił organ II instancji, w pierwszej z umów udziałowiec zobowiązał się udzielić spółce pożyczkę w kwocie 448.600 zł, z czego 48.600 zł stanowiły odsetki płatne z góry. W rezultacie zawarcia tej umowy stronie wypłacono kwotę 400.000 zł. Natomiast drugą z umów udzielono podatnikowi pożyczki w kwocie 352.000 zł, która zawierała w sobie płatne z góry odsetki w wysokości 22.200 zł oraz zaliczkę na odsetki od debetu (należne głównemu udziałowcowi spółki z tytułu nieterminowego realizowania zobowiązań) w kwocie 130.000 zł. Po rozliczeniu wskazanych kwot odsetek, Spółce wypłacono 200.000 zł. W obu wskazanych umowach uzgodniono, że spłata pożyczki ma zostać dokonana w terminie do dnia 31 grudnia 2000 r. Z bilansu Spółki sporządzonego na dzień 31 grudnia 2000 r. wynikało, że ogólna kwota zobowiązań z tytułu wskazanych pożyczek (wobec udziałowca) wynosi 770.000 zł, a nie jak to wynika z umów pożyczek - 800.800 zł. Ponadto z pisma strony z dnia 15 grudnia 2003 r. wynikało, że zadłużenie w wysokości 770.000 zł zostało spłacone dopiero w dniu 17 stycznia 2002 r. (kwota 233.076,34 zł), w dniu 23 sierpnia 2002r. (kwota 313.795,90 zł) oraz w dniu 31 maja 2003r. (223.127,76 zł), co potwierdza, że odsetki spłacono razem z kwotą pożyczki. Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odsetki w kwocie 170.000 zł, które spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2000 r., nie zostały przez nią w tym okresie faktycznie zapłacone. Potwierdza to w szczególności wskazany wyżej bilans Spółki. Tymczasem zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Tylko zapłacone odsetki mogą zatem stanowić koszt uzyskania przychodu. Orzekając o uchyleniu zaskarżonej decyzji - na skutek skargi Spółki, Sąd I instancji w wyroku z dnia 3 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 64/04 uznał, że w świetle postanowień umownych, należne pożyczkodawcy odsetki zostały zapłacone w dacie zawarcia powyższych umów (z góry), tj. w dniu 27 marca i w dniu 18 kwietnia 2000 r. Sąd I instancji przychylił się do zarzutu skargi, iż organ odwoławczy nie uwzględnił okoliczności zapłaty należnych udziałowcowi odsetek z tytułu udzielonych pożyczek w formie potrącenia. W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem przez to, że opiera się na błędnym ustaleniu, iż czynność potrącenia nie miała miejsca w dacie zawarcia umów pożyczek, które to ustalenie miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy.

Orzeczenie powyższe zostało uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1065/05, na skutek skargi kasacyjnej organu podatkowego. Sąd kasacyjny podniósł, że Sąd I instancji dokonał odmiennej niż organy podatkowe oceny stanu faktycznego, poprzestając na zapisach umów pożyczek, z których wynikało, że odsetki od pożyczek zostały pobrane "z góry" poprzez ich potrącenie, tj. w dacie zawarcia umów pożyczek. Sąd I instancji w swoich rozważaniach całkowicie pominął podnoszone przez organ odwoławczy kwestie, a mianowicie że z dokumentu "oświadczenie o potrąceniu" wynika, iż potrącenie zostało dokonane w dniu 29 marca 2001 r., oraz że w 2000 r. Spółka nie posiadała żadnej wierzytelności wobec pożyczkodawcy co oznacza, że nie miała w 2000 r. prawa do dokonywania potrąceń. Brak rozważań Sądu w powyższej kwestii uzasadniał zdaniem Sądu odwoławczego twierdzenie, iż Sąd I instancji - dokonując oceny prawnej kontrolowanej decyzji administracyjnej - naruszył art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu kasacyjnego konieczne było przeprowadzenie szczegółowej analizy stanu faktycznego sprawy w celu ustalenia daty rzeczywistej zapłaty odsetek od udzielonych pożyczek. Dokonany bowiem w umowach pożyczki zapis o pobraniu "z góry" odsetek nie uzasadnia uznania tej czynności za zapłatę odsetek w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 11 p.d.o.p. Powyższy wniosek wynika z wykładni systemowej. Z art. 12 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. wynika bowiem, że przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne (...). Natomiast art. 12 ust. 4 pkt 2 tej ustawy stanowi, iż nie zalicza się do przychodów kwot naliczonych lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Wynika stąd, że odsetki, które nie stały się przychodem (nie zostały faktycznie otrzymane), nie mogą także stanowić kosztów uzyskania przychodów. Tylko rzeczywista zapłata odsetek oznacza osiągnięcie przychodu w rozumieniu prawa podatkowego. Natomiast dokonanie naniesień rachunkowych nie świadczy o ich zapłacie. Rozpatrując ponownie sprawę w granicach wyznaczonych orzeczeniem Sądu odwoławczego (stosownie do art. 190 P.p.s.a.), Sąd I instancji zauważył, że z treści przedmiotowych umów pożyczki wynika, że Spółce udzielono pożyczek w kwocie 800.800 zł, a na jej konto wpłynęła kwota 600.000 zł. Zarazem z bilansu spółki na dzień 31 grudnia 2000 r. wynikało, że ogólna kwota zobowiązań z tytułu wyżej podpisanych umów pożyczki wynosi 770.000 zł, a nie jak by to wynikało z ww. umów na kwotę 800.800 zł. Ponadto z akt sprawy wynika, że spłata odsetek od udzielonych pożyczek nastąpiła łącznie ze spłatą pożyczki, czyli w dniu 17 stycznia 2002 r. i w dniu 23 sierpnia 2002 r., a także w dniu 31 maja 2003 r. W aktach sprawy znajduje się również oświadczenie z dnia 29 marca 2001 r., z którego wynika, że w tej dacie złożone zostało oświadczenie o potrąceniu wzajemnych wierzytelności spółki i pożyczkodawcy. Odnosząc się do wskazanych okoliczności Sąd stwierdził, że nie kwestionując zasady swobody umów (art. 3531 K.c.), czy woli podmiotu co do skorzystania z prawa potrącenia, o którym mowa w art. 498 i 499 K.c., wykluczyć należy możliwość składania oświadczeń o potrąceniu w sposób dorozumiany. Z tych też względów nie można uznać, że w ramach zawartych umów pożyczek, odsetki od nich zostały zapłacone poprzez potrącenie w 2000 r. Uzasadniona jest w tym stanie rzeczy ocena dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej, że sporne odsetki nie zostały zapłacone w badanym roku podatkowym. Z tych też względów, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 11 p.d.o.p., odsetki te nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów 2000 r., ponieważ w tym okresie były one jedynie naliczone, a nie zapłacone. Skutki oświadczenia z dnia 29 marca 2001 r. mogą być zaś przedmiotem oceny w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r., czy za kolejne lata. Ustalenia w tym zakresie wykraczają poza będący przedmiotem kontroli Sądu wojewódzkiego 2000 r.

Skargę kasacyjną od ostatnio omówionego wyroku wniosła tym razem Spółka, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.: niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 11 p.d.o.p., polegające na braku uznania za dokonaną zapłatę odsetek od zawartych umów pożyczek w 2000 r., a także naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 133 P.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwych ustaleń stanu faktycznego w oparciu o akta sprawy, polegające na przyjęciu przez Sąd, że należne pożyczkodawcy odsetki nie zostały zapłacone w 2000 r. (ustalenie to miało wpływ na przyjęcie przez Sąd, iż w sprawie ma zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 11 p.d.o.p., co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu podatkowego poprzez oddalenie skargi Spółki); art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na tym, że w wyroku dokonano błędnej oceny ustaleń stanu faktycznego, co w konsekwencji miało istotny wpływ na treść orzeczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 618/07 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania podnosząc, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozwala stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie - przyjmując w swoim orzeczeniu stan faktyczny zgodny z ustaleniami organów podatkowych - odniósł się kompleksowo do okoliczności sprawy, w tym także ustosunkowując się do zarzutów skargi i przedstawiając własne stanowisko w przedmiotowym zakresie. Zarzucił, że w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji brak jest rozważań co do tego, czy ustalenia organów podatkowych uwzględniały wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. W szczególności, czy ustalenie o braku zapłaty odsetek od udzielonych stronie w 2000r. pożyczek, koresponduje z zapisami w księgach rachunkowych Spółki (skoro nie podważono rzetelności tychże ksiąg w trybie art. 193 § 6-8 OP). Zapisy w tych księgach poczynione korzystają bowiem z domniemania prawdziwości na mocy art. 193 § 1 OP, a wszelkie ustalenia poczynione wbrew ich treści (bez podważenia rzetelności ksiąg) są bezskuteczne. Ponadto, brak jest także w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywodu wskazującego na to, że Sąd I instancji uwzględnił przy analizie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy uwagi, poczynione przez Sąd odwoławczy w wyroku o sygn. II FSK 1065/05, dotyczące wykładni systemowej art. 16 ust. 1 pkt 11 p.d.o.p. (do czego był zobligowany na mocy art. 190 P.p.s.a.). Podkreślił, że do prawidłowego zastosowania wobec spółki art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy podatkowej niezbędne jest na gruncie niniejszej sprawy powzięcie wiedzy o tym, czy odsetki od udzielonych stronie pożyczek zostały uwzględnione w przychodach (roku 2000) przez dającego pożyczkę udziałowca (co stwierdził wprost Sąd kasacyjny w wyroku z 13 września 2006 r. o sygn. akt II FSK 1065/05). Sąd uznał, że z motywów zaskarżonego orzeczenia nie wynika, czy Sąd pierwszej instancji kontrolował zaskarżoną decyzję pod kątem ustaleń tego rodzaju. Dodał, że w świetle postanowień przedmiotowych umów pożyczek suma zobowiązań spółki (wartość pożyczek) wynosiła 800.800 zł, a z akt sprawy wynika, iż strona spłaciła pożyczkodawcy kwotę 770.000 zł. Różnica wynikała stąd, iż zmieniła się wysokość odsetek z tytułu zaległych zobowiązań wobec pożyczkodawcy. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił na jakiej podstawie uznał, że we wskazanej kwocie spłaty (770.000 zł), stanowiącej równowartość pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca, zawierały się odsetki od tej właśnie kwoty (zgodnie z zapisami umownymi). Nie wolno w tym kontekście tracić z pola widzenia tej okoliczności, że spółka otrzymała w 2000 r. od dającego pożyczkę 600.000 zł, a nie całkowitą kwotę (770.000 zł) objętą przedmiotowymi umowami (por. karty nr 317-323 akt administracyjnych sprawy, t. V). W świetle powyższych rozważań uznał, że Sąd wojewódzki nie wypełnił zalecenia Sądu kasacyjnego, zawartego w wyroku z dnia 13 września 2006 r., uchylającym poprzednie orzeczenie Sądu pierwszej instancji, o przeprowadzeniu szczegółowej analizy stanu faktycznego sprawy w celu ustalenia daty rzeczywistej zapłaty odsetek od udzielonych pożyczek. Z uzasadnienia spornego orzeczenia nie wynika w konsekwencji, czy Sąd wojewódzki rozstrzygnął sprawę w jej granicach - co nakazuje art. 134 § 1 P.p.s.a. - wobec czego orzeczenie to narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Dopiero bowiem po przyjęciu jednoznacznych ustaleń faktycznych w sprawie, tj. przesądzeniu czy zapłata odsetek od pożyczek udzielonych stronie przez jej udziałowca miała miejsce w 2000 r., możliwe będzie rozstrzygnięcie, czy uprawnione było zaliczenie kwoty równej tym odsetkom do kosztów uzyskania przychodów tego okresu, na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11 p.d.o.p. Sąd wojewódzki, zobligowany został, aby przy ponownym rozpoznawaniu sprawy wziąć pod uwagę wspomniane wyżej kwestie dowodowe. 3. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie - skarżonym obecnie wyrokiem z dnia 10 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 461/08 oddalił skargę. Podkreślił, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a także z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że Spółka w zeznaniu CIT-8 za rok 2000 do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła kwotę 170.000 zł tytułem odsetek od zobowiązań wobec jej mającego siedzibę w Niemczech udziałowca, obejmującą odsetki w kwocie 70.800 zł od otrzymanych od tegoż udziałowca pożyczek, ujęte na koncie 752-01 "odsetki od kredytów i pożyczek zapłacone" oraz odsetki w kwocie 99.200 zł za zwłokę w zapłacie należności z wystawionych jej przez tegoż udziałowca faktur za dostawy materiałów i składników majątku trwałego ujęte na koncie 752-04 "odsetki gospodarcze". I tak, Spółka zawarła w roku 2000 ze swym udziałowcem dwie umowy pożyczki na łączną kwotę 800.800 zł, w wykonaniu których to umów otrzymała w rzeczywistości do dyspozycji jedynie łączną kwotę 600.000 zł, a z których to umów wynika, że pożyczki te udzielone zostały w związku z koniecznością wpłaty kaucji przetargowych niezbędnych do udziału Spółki w przetargach. Z postanowień pierwszej z tych umów (zawartej w dniu 27.03.2000 r.) wynikało, że pożyczkodawca, będący głównym udziałowcem Spółki P., przyznał jej pożyczkę w kwocie 448.600 zł, której oprocentowanie określono w wysokości 9 % "na kwotę wypłaconą", z terminem zwrotu pożyczki do 31.12.2000 r.; postanowiono też w tejże umowie, że po rozliczeniu płatnych z góry odsetek w wysokości 48.600 zł, wypłacona zostanie kwota 400.000 zł. Z postanowień drugiej z tychże umów (zawartej w dniu 18.04.2000r.) wynika, że udziałowiec przyznał Spółce P. pożyczkę w kwocie 352.200 zł, oprocentowaną w wysokości 9 % "na kwotę wypłaconą" również z terminem jej zwrotu do dnia 31.12.2000 r. Z postanowień tej umowy wynikało, że przyznana kwota pożyczki zawiera płatne z góry odsetki w wysokości 22.200 zł oraz zaliczkę na odsetki od "debitu" w wysokości 130.000 zł, względem którego rozliczenie nastąpić miało pod koniec roku 2000; również w tej umowie postanowiono, że po rozliczeniu płatnych z góry odsetek w wysokości 152.200 zł, podlegająca wypłacie kwota pożyczki wynosi 200.000 zł. Zadłużenie z tytułu otrzymanych pożyczek Spółka ujęła w księgach rachunkowych na koncie 241-01 "rozliczenia z udziałowcem" poleceniami księgowania z dnia 31.12.2000 r. wykazując zadłużenie w łącznej kwocie 770.000 zł, na którą złożyły się kwoty: 600.000 zł jako wartość otrzymanych środków pieniężnych z tytułu umów pożyczki, 70.800 zł jako kwota pożyczki przypadająca na odsetki od pożyczki oraz 99.200 zł jako kwota pożyczki przypadająca na odsetki od zaległości w zapłacie faktur (od "debitu"). Natomiast jak wynikało z wyjaśnień skarżącej Spółki złożonych w toku kontroli podatkowej, a także w późniejszym postępowaniu podatkowym, podstawy prawnej do zaliczenia kwoty 170.000 zł z tytułu odsetek od pożyczek i odsetek "gospodarczych" upatrywała ona w treści umów pożyczek zawartych w 2000 r. ze swym udziałowcem i zawartych w nich postanowień o pobraniu odsetek "z góry" przez potrącenie z sumy przyrzeczonej pożyczki, co miało oznaczać, według Spółki, że odsetki zostały zapłacone przez ich potrącenie w roku podatkowym 2000. Wobec takiego stanowiska Spółki Sąd I instancji zauważył, że przewidziana art. 498 i nast. Kodeksu cywilnego instytucja potrącenia wzajemnych wierzytelności dotyczy wyłącznie potrącenia ze sobą wymagalnych wierzytelności pieniężnych, wymagalnych i możliwych w dacie potrącenia do dochodzenia przed sądem lub innym organem państwowym, a za taką nie sposób uznać wierzytelności o zapłatę skapitalizowanych odsetek od pożyczek (kredytów) jeszcze nie otrzymanych, a tym bardziej odsetek za zwłokę w realizacji nie rozliczonych jeszcze zobowiązań gospodarczych. Wprawdzie zgodnie z przyjmowaną w prawie cywilnym zasadą swobody zawierania umów, strony mogą swoje stosunki ułożyć według własnego uznania (pod warunkiem, że nie będą one sprzeczne z treścią art. 58 K.c.), dopuszczalnym na gruncie przepisów tegoż Kodeksu uznać należy również potrącenie umowne, a więc nie uzależnione od wymagalności obu wierzytelności, to jednakże również w przypadku takiego umownego potrącenia warunkiem jego skuteczności jest samo istnienie potrącanej wierzytelności. Tymczasem odsetki od pożyczki są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzych pieniędzy, a zatem roszczenie o ich zapłatę nie istnieje tak długo, jak długo nie zostanie wykonane wzajemne roszczenie o wypłatę pożyczonej sumy pieniężnej. Nie jest zatem możliwe, jak to w rozpatrywanej sprawie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym z dnia 13.09.2006 r., sygn. akt II FSK 1065/05, przyjęcie wyłącznie na podstawie zapisów dokonanych w umowach, że zapis o pobraniu "z góry" odsetek uzasadnia uznanie tej czynności za dokonanie ich zapłaty w drodze potrącenia. To samo odnieść należało –zdaniem Sądu I instancji - do odsetek naliczonych w jednej z zawartych umów niejako zaliczkowo, na poczet odsetek za zwłokę w realizacji należności wynikających z otrzymanych przez Spółkę faktur. Skoro więc, w świetle powyższego wywodu nie była możliwa zapłata spornych odsetek w drodze zawartego w umowach oświadczenia o potrąceniu ich z kapitału przyrzeczonej pożyczki w momencie jej wypłaty, a więc zapłacenie tychże odsetek "z góry", to jako oczywisty jawi się wniosek, że zapłata wszystkich naliczonych odsetek mogła się dokonać dopiero z chwilą ich zapłaty w ujęciu kasowym, co nastąpiło, jak wynika ze złożonego w postępowaniu odwoławczym oświadczenia podatnika, w trzech ratach na przestrzeni roku 2002 i 2003 wraz z kapitałem pożyczki, z którego w swej działalności Spółka mogła korzystać, a to w świetle art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza, że wydatek z tego tytułu nie podlegał zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2000. Chybiony w tym zakresie jest zatem podnoszony w skardze zarzut, że potwierdzeniem dokonanej zapłaty odsetek przez ich potrącenie jest dokument w postaci "oświadczenia o potrąceniu" datowany na 29 marca 2001 r.

Odnosząc się do zawartych w uzasadnieniu wyroku kasacyjnego z dnia 8 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 618/07 uwag, dotyczących konieczności rozważenia zasadności zaskarżonej decyzji w aspekcie rzetelności prowadzonych przez skarżącą Spółkę ksiąg podatkowych i wartości dowodowej tychże ksiąg (art. 193 OP), Sąd I instancji wywodził, że badanie ksiąg rachunkowych Spółki stanowiło przedmiot kontroli podatkowej przeprowadzonej przez inspektora kontroli skarbowej, a wyniki tego badania zawarte zostały w protokole z kontroli Nr 4 z dnia 3.04.2003 r., sporządzonym na podstawie art. 290 OP w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej. Z pierwszego z tych przepisów wynika, iż w protokole kontroli podatkowej mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 OP, a więc w zakresie dotyczącym ich rzetelności i braku wadliwości oraz że w sytuacji takiej nie jest wymagane sporządzanie odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 OP. Jak wynika z zapisów wskazanego wyżej protokołu z dnia 3.04.2003 r., doręczonego kontrolowanemu stosownie do art. 290 § 6 OP, organ przeprowadzający kontrolę zakwestionował zawarty w kontrolowanych księgach rachunkowych zapis, dotyczący zaliczenia do kosztów uzyskania spornych odsetek jako zapłaconych uznając, iż nie odpowiada on rzeczywistości, a zatem jest nierzetelny, co uzasadniało odrzucenie księgi rachunkowej w tej części jako dowodu w postępowaniu podatkowym stosownie do przepisu art. 193 § 4 OP.

4. Powyższy wyrok zaskarżyła Spółka, podnosząc w skardze kasacyjnej zarzuty oparte na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach, a mianowicie: I. naruszeniu przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 1, art.190, art. 153 w zw. z art. 193 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez niezastosowanie się do wiążących wskazówek sądu kasacyjnego co do dalszego postępowania (nie dokonano szczegółowej analizy stanu faktycznego w celu ustalenia rzeczywistej daty zapłaty odsetek od udzielonych pożyczek, i nie ustalono, czy pożyczkodawca uwzględnił zapłacone odsetki w swoich przychodach) oraz brak w uzasadnieniu wyroku, jego koniecznych elementów( brak rozważań co do tego, czy ustalenia organów podatkowych uwzględniały wszystkie zgromadzone w sprawie dowody, a także na jakiej podstawie uznano, że kwota 770.000 zł zawierała kapitał pożyczki i odsetki;

II. naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 3531 K.c, art. 65 § 2 K.c., art. 498 K.c. oraz 499 K.c. poprzez odmówienie stronom umowy pożyczki prawa do swobodnego kształtowania łączących je stosunków prawnych oraz naruszenie zasady interpretacji oświadczeń woli, zgodnie z którą w umowach należy badać przede wszystkim zgodny zamiar stron i cel umowy, a także bezpodstawne zakwestionowanie skuteczności dokonanego przez strony potrącenia.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, że Sąd I instancji nie wykonał zaleceń Naczelnego Sadu Administracyjnego , albowiem nie zbadał ksiąg rachunkowych Spółki w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy i w jego kontekście dokonania oceny decyzji organu podatkowego. Nie ustalono bowiem czy rzekomy brak zapłaty odsetek od udzielonych w 2000 r. pożyczek koresponduje z zapisami w księgach rachunkowych Spółki. Ponadto – zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie wyjaśnił, na jakiej podstawie uznał, że w kwocie 770.000 zł pożyczek udzielonych Spółce przez jej udziałowca, zawierały się odsetki od tej kwoty. Nie wynikało to bowiem z materiału dowodowego i było w istocie swobodną interpretacją wydarzeń dokonaną przez Sąd I instancji. Wywiedziono także, że nie sposób uznać, iż umowne rozwiązania zastosowane przez strony umowy pożyczki sprzeciwiają się naturze stosunku prawnego. Sąd I instancji w zupełnym oderwaniu od zgodnej woli stron ustalił, że złożenie przez strony umowy dnia 29 marca 2001 r. oświadczenia, w którym potwierdziły dokonane w 2000 r. potrącenie nie może być potwierdzeniem zapłaty odsetek.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjna Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. O naruszeniu tego przepisu możemy mówić wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich wskazanych w nim elementów. Przy czym, nie każde naruszenie tego przepisu może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej, a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Zgodnie z dyrektywą art. 141 § 1 P.p.s.a., uzasadnienie powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Temu celowi ma służyć umieszczenie w uzasadnieniu wyroku takich elementów jak: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska stron postępowania, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W świetle tak określonych wymogów, sąd administracyjny powinien odpowiednio przeanalizować stanowisko organu administracji publicznej wyrażone w zaskarżonej decyzji i wyrazić własny pogląd, co do jego prawidłowości w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do poszczególnych spornych w sprawie kwestii. Tym wszystkim wymogom odpowiada kwestionowany wyrok. W jego uzasadnieniu, WSA w Szczecinie przedstawił zwięźle stan sprawy, tj. przytoczył treść decyzji organów obu instancji, wskazał na zarzuty podnoszone przez stronę zarówno w postępowaniu instancyjnym jak i w skardze wniesionej do Sądu, z uwagi na wnoszone wcześniej skargi kasacyjne zarówno organu jak i skarżącej Spółki – przedstawił podnoszoną w nich argumentację i przytoczył rozstrzygnięcia sądów obu instancji zapadłe we wcześniejszych postępowaniach. Przywołał argumentację NSA zawartą w wyroku kasacyjnym i ustosunkował się do zawartych w nim wskazówek. Przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygania i wskazał na przepisy stanowiące podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołując przepis art. 15 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. przedstawił jego zastosowanie w stosunku do stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania podatkowego, z zaznaczeniem, że to właśnie wskazane przepisy prawa podatkowego materialnego w związku z przepisami prawa cywilnego mają zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, z wyjaśnieniem ich brzmienia i związanych z tym konsekwencji podatkowych, tj. sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów.

Nie można też zgodzić się z zarzutem – braku wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku, na jakiej podstawie Sąd I instancji uznał, że w kwocie 770.000 zł zawierały się odsetki od kwoty pożyczki, co - zdaniem skarżącej Spółki - nie wynikało z zebranego materiału dowodowego i było swobodną interpretacją dokonaną przez Sąd I instancji, pozostającą w sprzeczności z obowiązującą zasadą swobody umów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji dokładnie przedstawił cały przebieg operacji związanych z uzyskaniem i rozliczeniem pożyczki wraz z jej odzwierciedleniem księgowym. Trafnie zauważył w odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S., przywołując na potwierdzenie bezzasadności tego zarzutu następujące fakty: otrzymanie przez skarżącą Spółkę z tytułu zawartych w dniu 27.03.2000 r. i 18.04.2000 r. umów jedynie kwotę 600.000 zł; ujęcie na koncie 241-01 "rozliczenia z udziałowcami" poleceniami księgowania z dnia 31.12.2000 r. zadłużenia w kwocie 770.000 zł, na którą złożyła się kwota 600.000 zł – jako wartość otrzymanych środków pieniężnych z tytułu umowy pożyczki oraz 70.800 zł i 99.200 zł jako odsetki – odpowiednio od pożyczki i zaległości w zapłacie faktur; oświadczenia złożonego przez skarżącą w dniu 15.12.2003 r. w postępowaniu odwoławczym o spłacie zobowiązań w trzech ratach w latach 2002 i 2003 r. na łączną kwotę 770.000 zł (17.01.2002 r. – 233.076,34 zł, 23.08.2002 r. – 313.795,90 zł i 31.05.2003 r. – 223.127,76 zł). W świetle tak przedstawionych faktów, zarzuty skargi kasacyjnej w powyższym zakresie są całkowicie bezpodstawne.

Należy też z przekonaniem stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA w Szczecinie, spełnia wymagania art. 141 § 4 P.p.s.a. a formułowany przez skarżącą zarzut - braku rozważań co do tego, czy ustalenia organów podatkowych uwzględniały wszystkie zebrane w sprawie dowody, a także braku wskazania przez Sąd I instancji, na jakiej podstawie uznał, że kwota 770.000 zł zawierała kapitał pożyczki i odsetki - uznać należy za chybione.

Odnosząc się do podstawy skargi kasacyjnej dotyczącej naruszeń przepisów postępowania, należy wskazać, że nie wystarczy przytoczenie naruszonych przepisów, lecz niezbędne jest także ich uzasadnienie - przez wskazanie, na czym sugerowane naruszenie polegało i czy mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 i art. 176 P.p.s.a.). Tymczasem, skarżąca Spółka nie wskazała, na czym miałby polegać istotny wpływ na wynik sprawy zarzucanego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Ponadto, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymienione w tym przepisie elementy. Sąd I instancji prawidłowo zdefiniował powstałą w sprawie kwestię sporną na tle mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, przedstawił niezbędne ustalenia faktyczne, wyjaśnił jakie przepisy prawa materialnego miały zastosowanie w sprawie oraz dokonał ich wykładni. W konsekwencji stwierdził, że nie można było dopatrzyć się naruszenia przepisów prawa procesowego ani materialnego w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi i z tego powodu oddalił ją na podstawie art. 151 P.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 190, art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. poprzez niezastosowanie się przez WSA do wskazówek zawartych w wyroku kasacyjnym. Nie można bowiem zgodzić się z argumentami skarżącej Spółki, dotyczącymi badania ksiąg rachunkowych, zarzucającymi niemożliwość odrzucenia księgi rachunkowej w części, bez sprecyzowania o jaką część chodzi. Otóż Sąd I instancji w swoim wyroku stwierdził, że "organ przeprowadzający kontrolę zakwestionował zawarty w kontrolowanych księgach rachunkowych zapis dotyczący zaliczenia do kosztów uzyskania spornych odsetek jako zapłaconych uznając, że nie odpowiada on rzeczywistości, a zatem jest nierzetelny, co uzasadniało odrzucenie księgi rachunkowej w tej części jako dowodu w postępowaniu podatkowym stosownie do przepisu art. 193 § 4 Ordynacji". Zatem z zacytowanego fragmentu wyraźnie wynika, jaka część księgi rachunkowej nie została uznana przez organy podatkowe za dowód w sprawie. Należy również podkreślić, że nie można zgodzić się z twierdzeniami strony skarżącej, że księgi rachunkowe można kwestionować jedynie w całości. Taki sposób rozumienia art. 193 OP prowadziłby do sytuacji, że przy jakimkolwiek nieprawidłowym zapisie w księgach, należałoby je w całości zakwestionować i cały dochód obliczać metodą szacowania. Oczywistym jest również, że Sąd I instancji, używając w uzasadnieniu wyroku stwierdzenia "sporne odsetki" odnosił je do odsetek będących przedmiotem sporu między organami podatkowymi a skarżącą Spółką, a nie odsetek, będących przedmiotem rozliczeń między stronami umowy pożyczki.

Odnośnie zarzucanego przez skarżącą Spółkę, braku zbadania ksiąg rachunkowych, należy podkreślić, że sądy administracyjne pełnią funkcję kontrolną w stosunku do orzeczeń organów administracji publicznej, nie ustalają natomiast poprzez własne działania stanu faktycznego, zatem czynienie Sądowi I instancji zarzutów, jakby był on organem kolejnej instancji albo sądem powszechnym – jest całkowicie nieuzasadnione. Jeżeli natomiast zarzuty w tym zakresie odnosiły się (w intencji skarżącej) do uwag NSA zawartych w wyroku kasacyjnym z dnia 8 lipca 2008r. sygn. akt II FSK 618/07 dotyczących konieczności zbadania, czy brak zapłaty odsetek od udzielonych stronie w 2000 r. pożyczek koresponduje z zapisami w księgach rachunkowych Spółki, skoro - zdaniem NSA - nie podważono rzetelności ksiąg rachunkowych w trybie art. 193 § 6-8 OP, to należy zaznaczyć, że Sąd I instancji odniósł się szeroko do tego problemu w uzasadnieniu wyroku stwierdzając, że badanie ksiąg rachunkowych stanowiło przedmiot kontroli organu I instancji a jego wyniki zawarto w protokole kontroli sporządzonym na podstawie art. 290 OP, zgodnie z którym w protokole mogą być zawarte ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 OP i wówczas nie jest wymagane sporządzenie odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 OP. Skoro zatem organ przeprowadzający kontrolę zakwestionował zawarty w księgach podatkowych zapis dotyczący zaliczenia do kosztów uzyskania spornych odsetek jako zapłaconych uznając, że nie odpowiada on rzeczywistości, a zatem jest nierzetelny, tym samym należało odrzucić księgę rachunkową w tej części jako dowód w postępowaniu podatkowym, stosownie do normy z art. 193 § 4 OP.

Jako równie bezpodstawne, należy też uznać zarzuty, dotyczące niewywiązania się przez Sąd I instancji ze wskazań NSA co do dalszego postępowania. Otóż w uzasadnieniu wyroku sygn. akt II FSK 618/07 Sąd kasacyjny stwierdził, że z motywów rozstrzygnięcia WSA zawartych w wyroku z dnia 24 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 882/06 nie wynika, czy Sąd I instancji kontrolował zaskarżoną decyzję pod kątem ustaleń, czy odsetki od udzielonych pożyczek zostały uwzględnione w 2000 r. przez udzielającego pożyczki udziałowca, w jego przychodach w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. W odniesieniu do takich wskazań, WSA w kwestionowanym wyroku wskazał, że w rozpatrywanej sprawie pożyczkodawcą był podmiot zagraniczny, mający siedzibę poza terytorium RP, czyli taki, który nie podlega polskiemu systemowi podatkowemu i do którego nie mają zastosowania zasady określone w ustawie z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji uniemożliwia to ocenę zachowania pożyczkodawcy w oparciu o zasadę wyrażoną w art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Niemożność skontrolowania powyższego faktu przez Sąd I instancji powoduje, że powyższy zarzut Spółki należało uznać za bezzasadny. W związku z powyższym, za bezzasadny należy też uznać zarzut – naruszenia przez Sąd I instancji art. 190 i art. 153 w zw. z art. 193 P.p.s.a., bowiem WSA, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, nie uchybił w żaden sposób dyrektywie – związania ocena prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, dokonanymi w wyroku kasacyjnym przez NSA.

Odnośnie sformułowanego zarzutu – naruszenia art. 1 P.p.s.a. – zauważyć należy, że jest to przepis określający zakres regulacji ustawy. Zgodnie z tym przepisem, ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których stosuje się przepisy tej ustawy z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowo administracyjne). W przedmiotowej sprawie nie naruszono tego przepisu. Mógłby on zostać naruszony, gdyby w sprawie doszło do naruszenia podziału kompetencji, pomiędzy sądami administracyjnymi a sądami powszechnymi, lecz z taką sytuacją w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia.

Odnosząc się natomiast do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu – naruszenia przez WSA prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 65 § 2 K.c., art. 3531 K.c. oraz art. 499 K.c., stwierdzić należy, że tak sformułowany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. O naruszeniu przepisów prawa materialnego można by mówić, gdyby przepisy tego prawa mogły mieć zastosowanie w postępowaniu przed tym sądem. Natomiast przepisy Kodeksu cywilnego do takich nie należą, pozostając poza dziedziną prawa administracyjnego (podobnie NSA w wyroku z 21.06. 2005 r. sygn. akt OSK 154/04). Jakkolwiek więc organy podatkowe i sądy administracyjne nie są uprawnione do orzekania o nieważności, czy też pozorności czynności prawnych, np. zmierzających do obejścia przepisów ustawy podatkowej, to nie oznacza to, braku z ich strony uprawnienia do oceny ważności tej czynności. W orzecznictwie sądowym od dawna ugruntowany jest pogląd, że w granicach swojej właściwości, organy podatkowe są nie tylko uprawnione ale wręcz zobowiązane do oceny ważności i skuteczności czynności cywilnoprawnych w zakresie ich skutków podatkowych. W związku z tym, brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego przez Sąd I instancji.

7. Powyższe rozważania prowadzą do konkluzji, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, nie naruszył wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów, wobec czego - skarga kasacyjna, jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu - stosownie do treści art. 184 P.p.s.a. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 w związku z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).