Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 913/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 765-768 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 30
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi T.D. (D.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołania T. D. – reprezentowanego przez pełnomocnika doradcę podatkowego Z. T. – od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] Nr [...] z dnia [...] r. określajacej zobowiazanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] r. w wysokosci [...] zł utrzymał rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w mocy.

W podstawie prawnej powołano art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 7 lit. b, art. 5 ust. 1 i 2, art. 6 ust. 1 i 3, art. 7 ust. 1 pkt 5, art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 18 ust. 1, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz argumentację prawną. Podkreślono, iż w wyniku przeprowadzonej u strony kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za [...] r. ustalono, że T. D. był wspólnikiem zlikwidowanej w dniu [...] r. Spółki Cywilnej "A" z siedzibą w C., ul. [...]; spółka prowadziła sprzedaż detaliczną samochodów. T. D. dokonywał sprzedaży samochodów zakupionych uprzednio na własne nazwisko; sprzedaż ta następowała za pośrednictwem komisu "A" s.c. na podstawie zawartych umów komisowych. Uzyskane przychody były wykazywane w zeznaniu podatkowym PIT-36 złożonym za [...] r. jako przychody z innych źródeł. Jednak zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nie zawiera informacji, że T. D. prowadził w [...] r. działalność gospodarczą polegającą na kupnie i sprzedaży samochodów jako osoba fizyczna. Organ wskazał także, że powyższe okoliczności potwierdziła również strona osobiście, a dodatkowo zaznaczyła, że zdarzały się sporadyczne transakcje kiedy zakupiony samochód został sprzedany bez pośrednictwa komisu. W oparciu o przedstawione dokumenty organ ustalił, że w [...] r. - za pośrednictwem komisu "A" s.c. T. D. dokonał sprzedaży [...] samochodu osobowego na podstawie umowy komisowej; transakcję udokumentowano fakturą VAT [...] z [...] r. wystawioną dla nabywcy pojazdu.

W konsekwencji organ podatkowy I instancji uznał, że czynności wykonywane przez T. D. polegające na wielokrotnym zakupie samochodów, a następnie ich sprzedaży, stanowią ze względu na częstotliwość oraz przedmiot transakcji działalność gospodarczą i w oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowy (Dz. U. Nr 11, poi. 50 ze zm.) podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Organ zaznaczył także, że strona będąc podatnikiem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy nie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT uregulowanego w art. 7 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy, ponieważ sprzedawane samochody nie były towarami używanymi w rozumieniu przepisu art. 4 pkt 7 lit. b ustawy o VAT. Nadto T. D. nie dokonał przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2 w/w ustawy o VAT zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku od towarów i usług; nie prowadził także ewidencji podatkowej (art. 27 ust. 4); nie składał deklaracji podatkowych VAT-7 za kontrolowany okres i nie rozliczał się z podatku należnego.

Stwierdzając zatem, że powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu sprzedaży samochodów – w oparciu o art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o VAT (obrót stanowiła kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę podatku należnego) oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 tej ustawy (u komitenta podstawę opodatkowania stanowi kwota należna z tytułu umowy pomniejszona o kwotę podatku) - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] r. Nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] r.

Odwołanie od wszystkich decyzji wymiarowych obejmujących okres od [...] do [...] r. wniósł T. D. żądając ich uchylenia w całości oraz wstrzymania ich wykonania. Zarzucił naruszenie przepisów ordynacji podatkowej - art. 121 § 1 poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych; art. 122 poprzez pominięcie szeregu działań niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; art. 187 § 1 poprzez zebranie materiału dowodowego i niewyczerpujące jego rozpatrzenie. Poza tym strona wskazała na obrazę przepisów prawa materialnego ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez: uznanie, że strona jest podatnikiem podatku VAT w myśl przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 cyt. ustawy; błędne wyliczenie podstawy opodatkowania przez naruszenie zasady określonej w art. 16 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy. Dodatkowo postawiono zarzut błędnej subsumcji, gdyż organ podatkowy w swoich decyzjach przytaczając określone fakty przywołuje przepisy bez jednoczesnego wskazania związku pomiędzy zdarzeniem a konkretną normą. Następnie powołując się na wyrok NSA z 3 października 1997r. o sygn. akt I SA/Łd 227/97 zarzucono nieuzasadnione zastosowanie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o VAT oraz przyjęcie za podstawę opodatkowania cenę sprzedaży samochodów, a nie kwoty należne z umów komisu, czyli kwotę należną komitentowi po potrąceniu kwoty prowizji komisanta.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję I instancji nie znajdując podstaw do uwzględnienia podnoszonych zarzutów. Powołując się na normy art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 1 ustawy o VAT organ stwierdził, że niekwestionowanym w sprawie jest okoliczność, iż od [...] do [...] r. strona dokonała sprzedaży [...] zakupionych na własne nazwisko używanych samochodów, które nie były dla niej towarami używanymi w rozumieniu przepisu art. 4 pkt 7 lit. b cyt. ustawy o VAT. Zaś sprzedaż następowała za pośrednictwem komisu "A " s.c. na podstawie zawartych umów komisowych oraz we własnym zakresie. Biorąc zatem pod uwagę częstotliwość i rozmiar transakcji uznano, iż działalność ta miała charakter zorganizowany i ciągły wypełniając tym samym dyspozycję art. 5 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy o VAT.

Organ podkreślił także, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pod pojęciem sprzedaży towaru z art. 2 mieści się nie tylko sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym unormowana w art. 535 Kodeksu cywilnego, ale także obejmuje zbycie towaru przez komitenta za pośrednictwem komisanta nabywcy.

Wskazując na definicję umowy komisu z art. 765 K.c. zaznaczono, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowiła dla zleceniodawcy lub komitenta - kwota należna z tytułu sprzedaży lub umowy komisu, zmniejszona o kwotę podatku. Ustosunkowując się do zarzutów strony organ wyjaśnił, że kwota należna pomniejszona o kwotę prowizji, na którą pełnomocnik wskazuje w odwołaniu, stanowi podstawę opodatkowania dla komitenta - przy wydaniu towarów komisantowi - w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004r. i została uregulowana w art. 30 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), który z kolei nie stanowi podstawy prawnej w przedmiotowej sprawie.

Zaznaczono również, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki dopuszczające zwolnienia podatkowe, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Na zakończenie nawiązując do zarzutów pełnomocnika strony w kwestii naruszenia przez organ podatkowy wskazanych przepisow Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wyjaśnił, że zarzuty te mają charakter ogólnikowy, a po analizie materiału nie stwierdzono aby decyzja I instancji naruszała podstawowe zasady postępowania podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] r. oraz o zasadzenie kosztów procesu według norm przepisanych. Zarzucono podobnie jak w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej; obrazę przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Również uzasadnienie skargi oparte zostało na dotychczasowej argumentacji strony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje :

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji, należy podkreślić, iż spór między stronami dotyczy przede wszystkim zasadności uznania T. D. za podatnika VAT oraz możliwości pomniejszenia, po stronie komitenta, podstawy opodatkowania czynności wynikających z umowy komisu o kwotę prowizji przysługującej komisantowi.

Na wstępie należy podkreślić, że zasadnie organy podatkowe uznały stronę skarżącą za podatnika VAT. W świetle bowiem przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) opodatkowaniu podlegała sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy podatnikami były osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonywały we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegały na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej (pkt 1) lub wykonujące czynności, o których mowa w art. 16 (pkt 2). Zaś z mocy wymienionego ostatnio art. 16 w ust. 1 pkt 1 podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowiła dla zleceniodawcy lub komitenta - kwota należna z tytułu sprzedaży lub umowy komisu, zmniejszona o kwotę podatku.

Konkludując zatem przedstawione powyżej regulacje prawne należy stwierdzić, że działalność prowadzona przez stronę wypełnia zarówno przesłankę z w/w art. 5 ust. 1 pkt 1 - zakup i sprzedaż samochodów wykonywana była w sposób częstotliwy, jak i pkt 2 – czynność ta realizowana była w ramach umowy komisu, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 powoływanej ustawy. Zatem słusznie uznano skarżącego za podatnika podatku VAT.

Natomiast rozważając możliwość pomniejszenia, po stronie komitenta, podstawy opodatkowania czynności wynikających z umowy komisu o kwotę prowizji przysługującej komisantowi, zmniejszonej uprzednio o kwotę podatku, należy przede wszystkim wskazać na specyfikę umowy komisu. Zgodnie z art. 765 Kodeksu cywilnego przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Poza tym z normy art. 766 Kc wynika, że komisant powinien wydać komitentowi wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, w szczególności powinien przelać na niego wierzytelności, które nabył na jego rachunek. Powyższe uprawnienia komitenta są skuteczne także względem wierzycieli komisanta. Jeśli bowiem komisant zawarł umowę na warunkach korzystniejszych od warunków oznaczonych przez komitenta, uzyskana korzyść należy się komitentowi (art. 767 Kc). Zaś jeżeli komisant sprzedał oddaną mu do sprzedaży rzecz za cenę niższą od ceny oznaczonej przez komitenta, obowiązany jest zapłacić komitentowi różnicę (art. 768 § 1 Kc).

Cechami charakterystycznymi zatem tej umowy jest działanie na rachunek komitenta, lecz w imieniu własnym oraz zawodowe trudnienie się komisem przez komisanta. Należy również zauważyć, że komis dotyczy tylko kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych, a wynagrodzeniem komisanta jest prowizja od uzyskanej ceny sprzedaży rzeczy lub od ceny zakupu rzeczy zakupionej na rachunek komitenta.

Powyższe rozważania w kontekście brzmienia wyżej cytowanego art. 16 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jednoznacznie zatem wskazują, że zbycie towaru przez komitenta za pośrednictwem komisanta nabywcy podlega opodatkowaniu u komitenta. Podstawę opodatkowania takiej czynności stanowi kwota należna z tytułu umowy komisu, zmniejszona o kwotę podatku. Zaznaczyć jednocześnie należy, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 nie był przepisem szczególnym w stosunku do art. 2, bowiem normował nie przedmiot, a podstawę opodatkowania. Skoro więc czynność komitenta podlegała opodatkowaniu to – z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 16 ust. 1 - jego podstawę musi stanowić kwota należna z tytułu umowy komisu, zmniejszona o kwotę podatku.

Ustosunkowując się do zarzutu skarżącego dot. stwierdzenia przez organy podatkowe niedopuszczalności odliczenia prowizji należnej komisantowi przy ustalaniu podstawy opodatkowania czynności wynikających z umowy komisu – to należy zauważyć, że dopiero w ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zaliczono umowę komisu do dostawy towaru. Dlatego też w art. 30 ust. 1 pkt 3 ustawy z 2004r. zawarto przepis, że podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla komitenta - kwota należna pomniejszona o kwotę prowizji komisanta, pomniejszona o kwotę podatku - w przypadku dostawy towarów dla komisanta. Cytowany bowiem art. 30 nowej ustawy o VAT jest w pewnym sensie aktualnym odpowiednikiem poprzednio obowiązującego art. 16 ustawy z 1993 r. W stosunku do większości umów, do których przepis ten ma zastosowanie, zasady ustalania podstawy opodatkowania się nie zmieniły. Zmiany - i to o charakterze fundamentalnym - nastąpiły natomiast właśnie w stosunku do umowy komisu. Brzmienie komentowanych przepisów ustawy jest konsekwencją odmiennego traktowania na gruncie VAT tych umów. Polski ustawodawca skonstruował - zgodnie z wymogami prawa wspólnotowego - umowę komisu jako dwie następujące po sobie dostawy, a nie sprzedaż komisową i związaną z nią usługę komisu. W konsekwencji dostawę na gruncie obecnej ustawy VAT stanowi każda czynność wykonywana między komitentem a komisantem oraz między komisantem a nabywcą (w przypadku komisu w sprzedaży) lub dostawcą (w przypadku komisu w zakupie).

Powyżej przedstawionych rozwiązań prawnych ustawodawca jednak nie dopuścił w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stanowiącej podstawę zaskarżonej decyzji. Brak zatem było – wbrew stanowisku strony skarżącej - regulacji prawnych umożliwiających pomniejszenie kwoty należnej komitentowi o kwotę prowizji komisanta przy ustalaniu podstawy opodatkowania czynności wynikających z umowy komisu zawartej w [...] r.

Zaznaczyć należy, że kwotami należnymi są kwoty, wynikające z zawartych umów komisowych. Nie ma więc znaczenia wielkość kwoty faktycznie otrzymanej przez strony poszczególnych dostaw w komisie, gdyż podstawą opodatkowania jest kwota, jaką kontrahent podatnika zdecydował się zapłacić w związku z dokonaną przez podatnika sprzedażą w ramach komisu.

Reasumując powyższe Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów strony skarżącej i stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o oddaleniu skargi.