Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 758/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9a ust. 2, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a, art. 24 ust. 1 pkt 2 lit c
journal: Dz.U. 1991 nr 100 poz 442
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 627/14 w sprawie ze skargi P.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 2 czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę P.C. (skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 2 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.

1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że decyzją z 26 lutego 2014 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (UKS) określił skarżącemu, za w.w. okresy zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art.108 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., nr 177, poz.1054 ze zm. dalej ustawa o VAT), z tytułu wystawienia faktur VAT w łącznej kwocie 29.137 zł. Organ ustalił, że według wpisu z 25 czerwca 2007 r do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza Miasta O. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą Agencja [...] w O. Decyzją VAT-5 Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. potwierdził zarejestrowanie skarżącego, jako czynnego podatnika VAT, nadając mu numer identyfikacji podatkowej. Skarżący wystawiał faktury VAT, prowadził ewidencje, składał miesięczne deklaracje. W 2009 r. wystawił 12 faktur na rzecz Klubu Sportowego [...], wskazując w ich treści, że przedmiotem świadczenia jest usługa sportowa, zgodnie z kontraktem.

1.3. Organ stwierdził, że w świetle postanowień umowy z 1 lipca 2007 r. zawartej z Klubem Sportowym [...] (Klub) skarżący nie spełnił warunków do uznania go za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust.1 i 2 ustawy o VAT. Jako zawodnik profesjonalnie uprawiający piłkę siatkową na podstawie kontraktu z Klubem uzyskał w 2009 r. przychody z uprawiania sportu, tj. z osobiście wykonywanej działalności, o której mowa w art.10 ust.1 pkt 2 i art.13 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000 r. nr 14, poz.176 ze zm. dalej ustawa p.d.o.f.), co spełniło dyspozycję art.15 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o VAT. Usługi świadczone na rzecz Klubu nie były świadczone w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, lecz wykonywane były przy wykorzystaniu wyłącznie organizacji i infrastruktury podmiotu, na rzecz którego działalność była prowadzona; nie powodowały ryzyka ekonomicznego u zleceniobiorcy, ani jego odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, którą ponosił wyłącznie zleceniodawca. Organ uznał, że na skarżącym, z uwagi na treść art.108 ust.1 ustawy o VAT, ciąży obowiązek zapłaty VAT wynikającego z wystawionych faktur VAT. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 2 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

1.4. Odnosząc się do stanowiska skarżącego, że prowadzi on działalność usługową w zakresie reklamy i udostępniania wizerunku na rzecz innych podmiotów, organ wskazał, że nie znajduje to potwierdzenia w materiale dowodowym; usługi wykonywane były wyłącznie na rzecz jednego podmiotu – Klubu i były to wyłącznie usługi sportowe. Z postanowień kontraktu, co do obowiązku uczestniczenia w imprezach służących kształtowaniu pozytywnego wizerunku Klubu, sponsorów, reklamodawców i innych podmiotów, na rzecz których Klub świadczy usługi promocyjne oraz usługi podobne przez telewizję radio i prasę, nie można wywodzić świadczenia usług reklamowych czy sprzedaży wizerunku.

1.5. Za prawidłowe uznał organ odwoławczy ustalenia dotyczące bezzasadnego odliczania podatku naliczonego. Skoro skarżący nie prowadził działalności gospodarczej i nie był podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, to nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż prawo to, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy VAT, przysługuje wyłącznie podatnikowi.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie: art. 121 § 1 i 2 O.p., przez jego niezastosowanie; art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. przez jego niewłaściwą interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie; art. 123 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie, art. 180, art. 191 O.p. przez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego.

2.2. Skarżący podniósł, że jego firma świadczyła usługi reklamowe i w wąskim zakresie usługi sportowe dla Sportowych Spółek Akcyjnych. Prowadził działalność usługową, wykorzystując wartości niematerialne i prawne we własnym imieniu, ponosząc pełne ryzyko finansowe wykonywanych zleceń, w sposób zorganizowany i ciągły. Zdaniem skarżącego argumentacja organu, że przychody z działalności usługowej są przychodami z działalności świadczonej osobiście jest błędna. Skarżący powołał się na stanowisko organów wyrażane w innych interpretacjach podatkowych i zarzucił, że organ naruszył prawo różnicując jego sytuację względem innych podatników.

2.3. W piśmie złożonym na rozprawie skarżący dodatkowo zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 21 § 3, art. 81 b § 1 pkt 2 lit a, art. 120, 124, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., art. 9a ust. 2, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a, art. 24 ust. 1 pkt 2 lit c ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm. dalej u.k.s.) oraz art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 ust. 1 ustawy o VAT. W uzasadnianiu podniósł, że decyzje organów podatkowych obu instancji, zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości organów kontroli skarbowej oraz organów odwoławczych, ponieważ miejscem jego zamieszkania od 1 lipca 2007 r. są Żory, stąd Dyrektor UKS oraz Dyrektor Izby Skarbowej w O. nie byli właściwi w sprawie.

2.4. Ponadto skarżący podniósł, że korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące roku 2009, stosownie do art. 14c ust. 2 u.k.s., zostały złożone skutecznie. Uwzględniają one wszystkie stwierdzone w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości w zakresie rozliczenia VAT. W takim stanie rzeczy organ kontroli skarbowej zobowiązany był do wydania wyniku kontroli, a nie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe dwa zarzuty, skarżący zmienił zakres żądania zawartego w skardze i wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

2.5. Skarżący zarzucił też, że organy błędnie zastosowały art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż przepis ten nie ma zastosowania w sytuacji, gdy czynność udokumentowana fakturą VAT, w której wykazano VAT, w rzeczywistości miała miejsce, a podmiot wystawiający fakturę VAT działał w błędnym przekonaniu co do swojego statusu jako podatnika VAT; widniejący podatek wykazał w deklaracji VAT-7 i wpłacił do budżetu. W załączeniu do pisma skarżący przedłożył kserokopie faktur korygujących oraz potwierdzenie ich doręczenia Klubowi. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) wniósł o przeprowadzenie z ww. dokumentów dowodów uzupełniających.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Oddalając skargę, Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedstawione przy piśmie procesowym korekty faktur, jak i dowód ich doręczenia Klubowi, jako dokumenty nie istniejące w dacie wydania decyzji ostatecznej, nie mogły wpłynąć na jej ocenę, ani podlegać ocenie Sądu w trybie art.106 § 3 ustawy p.p.s.a. Podobnie Sąd nie mógł zweryfikować zasadności zarzutu o naruszeniu właściwości miejscowej przez orzekające w sprawie organy, z uwagi na podane przez skarżącego informacje, że miejscem jego zamieszkania, rozumianym jako ośrodek interesów życiowych, co najmniej od 2012 r. jest miejscowość Z. Organ kontroli skarbowej w momencie wydania i doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego nie dysponował żadnymi informacjami o zmianie miejsca zamieszkania skarżącego. Brak też w sprawie dowodów, że w dniu wszczęcia postępowania miejsce zamieszkania skarżącego było inne, niż w O. [...], bowiem korespondencja kierowana przez organ I instancji pod adres podany w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej była odbierana. Skarżący przez ustanowionego w postępowaniu kontrolnym pełnomocnika brał czynny udział w postępowaniu. Nadto, w skardze i pismach składanych do Sądu skarżący również podał adres w O. Stąd twierdzenie, że organ kontroli skarbowej wiedział o przeniesieniu jego ośrodka interesów życiowych do Z., jest gołosłowne. W ocenie Sądu, wymóg przestrzegania z urzędu przez organy podatkowe swojej właściwości miejscowej, nie może być rozumiany jako obowiązek badania, przed wszczęciem postępowania kontrolnego bądź podatkowego, czy dana osoba fizyczna, zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, mająca z mocy art. 9 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników ( Dz.U z 2012r.poz. 1314 ze zm.) obowiązek aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym, być może ma inne miejsce zamieszkania, niż podane w zgłoszeniu identyfikacyjnym właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Wobec powyższego żądanie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji UKS, z powodu naruszenia właściwości miejscowej, podobnie jak żądanie uchylenia tych decyzji, z powodu nie przeprowadzenia postępowania na okoliczność, gdzie koncentrowały się życiowe interesy podatnika zdaniem Sądu nie są uzasadnione.

3.2. Oceniając materialnoprawne podstawy zaskarżonej decyzji, Sąd wskazał, że dla rozstrzygnięcia, czy w danym przypadku mamy do czynienia z samodzielnie prowadzoną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, czy też niepodlegającą opodatkowaniu działalnością wykonywaną osobiście, o której mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3, znaczenie mają takie okoliczności jak: wykonywanie działalności przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest ona prowadzona, nie ponoszenie żadnego ryzyka ekonomicznego przez usługodawcę, nie powodowanie odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

3.3. Sąd podzielił stanowisko organów odnośnie spełnienia przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Działalność skarżącego tj. uprawianie sportu zespołowego – gry w piłkę siatkową - na podstawie kontraktu zawartego z klubem sportowym, nie jest wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą. Sąd wyjaśnił, że odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu wykonywania czynności wynikających z umowy zawartej przez skarżącego z klubem sportowym, ponosił Klub, a nie skarżący. Wykonywanie działalności przez skarżącego nie powodowało dla niego żadnego ryzyka ekonomicznego, w umowie określono stałą wysokość jego wynagrodzenia, które tylko w wymienionych przypadkach mogło ulec obniżeniu. Działalność skarżącego była zorganizowana przez Klub, który zapewniał kadrę szkoleniową, treningi, opiekę lekarską i rehabilitacyjną, sprzęt do ćwiczeń, odzież, warunki bytowe w trakcie treningów i wyjazdów oraz organizował kalendarz imprez sportowych. Sąd uznał, że organ słusznie stwierdził, że stosunek prawny między skarżącym a Klubem, w którym uprawiał piłkę siatkową, można porównać do stosunku między pracownikiem a pracodawcą. Za trafne uznał stanowisko organu, że z postanowień kontraktu, co do obowiązku uczestniczenia w imprezach kształtujących pozytywny wizerunek Klubu, sponsorów i reklamodawców oraz innych podmiotów, na rzecz których Klub świadczy usługi promocyjne oraz inne usługi podobne przez telewizję radio i prasę, nie można w wywodzić świadczenia usług reklamowych czy sprzedaży wizerunku. Sąd wyjaśnił, że ustalenie w umowach z poszczególnymi zawodnikami obowiązku udziału w różnych działaniach reklamowych wynika wyłącznie z faktu uprawiania przez danego zawodnika określonej dyscypliny sportu w danym klubie, zatem ewentualne odrębne przychody z tego tytułu nie mogą być kwalifikowane inaczej, niż przychody z uprawiania sportu. Zatem wynagrodzenie sportowca za udział w reklamie (udostępnienie wizerunku), powinno być kwalifikowane do źródła przychodu zdefiniowanego w art.13 pkt 2 ustawy p.d.o.f. Sąd za nietrafne uznał twierdzenie, że udział w reklamie (użyczenie wizerunku) przez sportowca to jego działalność gospodarcza, nawet, gdy umowa z agencją reklamową jest zawierana poza Klubem. O tym czy będzie można uznać tego rodzaju czynność jako wykonywaną w ramach samodzielnej działalności gospodarczej zadecydują konkretne warunki umowy z agencją reklamową. Sąd zauważył, że tego rodzaju usług w 2009 r. skarżący nie wykonywał.

3.4. Zdaniem Sądu, wobec stwierdzenia, że sporne przychody są przychodami

z działalności wykonywanej osobiście, w świetle art. 15 ust. 3 ustawy VAT, skarżący nie może być uznany za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT. A skoro tak, to nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w wymienionych przez organ I instancji fakturach

3.5. Odnosząc się do interpretacji art. 108 ust. 1 ustawy VAT, Sąd stwierdził, że zasadniczym kryterium nie stosowania tego przepisu powinno być stwierdzenie, że ryzyko braku wpływów z VAT zostało całkowicie wyeliminowane. Organ nie zanegował możliwości skorygowania błędnie wystawionych faktur, lecz stwierdził, iż skutki takich korekt zależą od czasu, w jakim to nastąpiło. Wyjaśnił, że zobowiązanie z art. 108 ustawy o VAT nie ma związku z rozliczaniem podatku należnego w deklaracjach podatkowych a prawo do korekty deklaracji przysługuje tylko podatnikom, którzy na podstawie przepisów materialnego prawa podatkowego byli zobowiązani do ich składania. W ocenie Sądu, korekty deklaracji, które zostają złożone na skutek stwierdzenia podczas kontroli podatkowej, że na osobie je składającej nie ciążył obowiązek rozliczania VAT na zasadach ogólnych, nie są korektami, które "zamykają drogę" organowi do wydania decyzji. W związku z powyższym, Sąd nie dopatrzył się podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia art. 21 § 3 O.p. przez nieuwzględnienie okoliczności złożenia deklaracji korygujących przez skarżącego, zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a oraz art. 24 ust. 1 pkt 2 lit c) u.k.s.

3.6. Odnosząc się do uprawnienia do korekt faktur VAT, Sąd wskazał, że jakkolwiek w orzecznictwie nie neguje się możliwości ich skorygowania, to istotne jest, czy korekty spowodowały całkowite wyeliminowanie ryzyka utraty wpływów podatkowych. Sąd zauważył, że organ odwoławczy wzywał skarżącego do wypowiedzenia się w kwestii ewentualnie dokonanych korekt i przedstawienia ich organowi, o ile zostały złożone (wezwanie z 19 maja 2014 r.). Organ jednoznacznie wypowiedział się, że w parze z korektami deklaracji nie szły korekty faktur, zatem skutki wprowadzenia do obrotu kwestionowanych faktur nie zostały wyeliminowane. Na koniec zawarł konkluzję, że wskazane okoliczności dają podstawę do stwierdzenia, iż złożenie przez stronę korekty deklaracji było nieskuteczne, a organ I instancji był zobligowany do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązań w kwotach 0 oraz podatku do zapłaty na podstawie art.108 ust.1 ustawy o VAT za poszczególne miesiące 2009 r.

3.7. Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty procesowe skargi co do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. i art. 121 § 1 i 2 O.p. w kontekście powołanych interpretacji indywidualnych Ministra Finansów.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów ustawy p.p.s.a. w stopniu, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, 106 § 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w związku z § 2 tego artykułu oraz art. 151 ustawy p.p.s.a. w nawiązaniu do art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., przez przyjęcie jako podstawy orzekania nieprawidłowo ustalonego przez organy stanu faktycznego, nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, dowolne ustalenia faktyczne oraz brak odniesienia się Sądu do zarzutów i argumentów skargi, co doprowadziło do błędnego oddalenia skargi;

b) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 ustawy p.p.s.a., przez błędną kontrolę legalności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w O. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS, efektem czego było naruszenie art. 151 ustawy p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo tego, iż rozstrzygnięcia organów obu instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej, a zatem dotknięte wadą, o której mowa w art. 247 § 1 O.p., będące przesłanką do stwierdzenia nieważności decyzji, w związku z naruszeniem przez organy przepisów o właściwości, art. 26 ust. 1 i art. 9a ust. 2 u.k.s.;

c) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 ustawy p.p.s.a., przez błędną kontrolę legalności decyzji obu instancji co w efekcie doprowadziło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a., przez brak stwierdzenia nieważności pomimo tego, iż rozstrzygnięcia organów dotknięte były wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 O.p., stanowiącą przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji, w związku z naruszeniem przez organy przepisów o właściwości, tj. odpowiednio art. 26 ust. 1 i art. 9a ust. 2 u.k.s.;

d) art. 133 § 1,art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 ustawy p.p.s.a., przez błędną kontrolę legalności decyzji obu instancji, co doprowadziło do błędnego oddalenia skargi, zamiast uchylenia przedmiotowych decyzji, opartych na błędnie ustalonym stanie faktycznym co do miejsca zamieszkania skarżącego, z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i przyjętym przez Sąd jako prawidłowy;

e) art. 133 § 1,art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt c i art. 151 ustawy p.p.s.a., przez błędną kontrolę legalności decyzji organów obu instancji, co doprowadziło do oddalenia skargi, zamiast uchylenia decyzji, opartej na błędnie ustalonym stanie faktycznym w zakresie miejsca zamieszkania skarżącego, z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, przyjętym przez Sąd jako prawidłowy;

f) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 2 i art. 151 ustawy p.p.s.a. przez błędną kontrolę legalności decyzji organów podatkowych, z rażącym naruszeniem prawa, tj.: art. 14c ust. 1 i 2 u.k.s. przez uznanie, że złożone przez skarżącego korekty deklaracji VAT-7 w dniu 3 grudnia 2013 r. nie były skuteczne; art. 24 ust. 1 pkt lit c) u.k.s., przez uznanie że UKS nie był zobowiązany do wydania wyniku kontroli w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.;

- art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a) u.k.s. i art. 21 § 1 O.p., przez uznanie, że w sprawie UKS miał podstawę prawną do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. w kwotach identycznych, jakie wynikały ze złożonych w trybie art. 14c u.k.s. 3 grudnia 2013 r. korekt deklaracji VAT-7, w efekcie czego nieprawidłowo oddalono skargę, zamiast stwierdzić nieważność decyzji

g) w przypadku uznania, że naruszenia opisane w pkt f) nie mają charakteru kwalifikowanego, skarżący zarzucił naruszenie art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 151 ustawy p.p.s.a., przez błędną kontrolę legalności decyzji, z naruszeniem przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14c ust. 1 i 2 u.k.s. przez uznanie, że złożone korekty deklaracji VAT-7 3 grudnia 2013 r. nie były skuteczne; art. 24 ust. 1 pkt lit c) u.k.s., przez uznanie, że UKS nie był zobowiązany do wydania wyniku kontroli w zakresie wymiaru VAT za poszczególne miesiące 2009 r.; art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a) u.k.s. i art. 21 § 1 O.p., przez uznanie, że UKS miał podstawę prawną do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w VAT za poszczególne miesiące 2009 r. w kwotach identycznych, jak wynikały ze złożonych w trybie art. 14c u.k.s. korektami deklaracji VAT-7, w efekcie czego nieprawidłowo oddalono skargę, zamiast uchylenia decyzji ostatecznej

h) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a., 106 § 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 2 tego artykułu, art. 133 § 1, art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w nawiązaniu do art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p, przez nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego w zakresie istoty stosunku prawnego, jaki łączył skarżącego z Klubem, skutkiem czego było nieprawidłowe oddalenie skargi zamiast uchylenia decyzji

i) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i art. 151 ustawy p.p.s.a. przez błędną kontrolę legalności decyzji organów podatkowych wydanych w sprawie, z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 3 pkt 3, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w wyniku czego oddalono skargę, zamiast uchylenia decyzji

j) art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. przez brak wskazania w uzasadnieniu okoliczności stanu faktycznego ustalonego w toku postępowań podatkowych, na podstawie których Sąd oparł się stawiając tezę o braku odpowiedzialności skarżącego wobec osób trzecich w związku z wykonywaniem umowy z dnia 1 lipca 2007 r. oraz braku ryzyka ekonomicznego po jego stronie.

4.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego nieprawidłowo Sąd przyjął, że organy podatkowe słusznie uznały, iż w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania tego przepisu;

b) art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2 i art. 15 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd błędnie uznał, że skarżący nie świadczył usług na rzecz Klubu w warunkach działalności gospodarczej, skutkiem czego nie mógł być uznany za podatnika VAT;

c) art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2 i art. 15 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd błędnie uznał, iż skarżącemu w okresie objętym zaskarżonym wyrokiem nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,

d) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, przez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd uznał, iż w stanie faktycznym sprawy miał prawo do przyjmowania wartości zobowiązania podatkowego w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe w kwotach wynikających ze złożonych deklaracji VAT-7, zamiast w kwotach wynikających ze złożonych korekt deklaracji

Z uwagi na zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasową argumentację prezentowaną w sprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Została oparta na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy p.p.s.a. Zarzuty procesowe koncentrowały się na błędach procedowania przez organy oraz kwestionowaniu jakości przeprowadzonego postępowania dowodowego i ustaleń faktycznych, głównie w sferze oceny zebranego materiału dowodowego skutkujących stanowiskiem, że skarżący nie funkcjonował w relacjach z Klubem jako podatnik VAT. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego stanowiły konsekwencję zaakceptowanych ustaleń faktycznych i kontestowały zastosowanie w sprawie wymienionych w pkt. 2 skargi kasacyjnej przepisów ustawy o VAT.

5.2. Rozpoczynając kontrolę zaskarżonego wyroku od najdalej idących zarzutów procesowych skargi kasacyjnej, które na etapie skargi do Sądu pierwszej instancji stanowiły uzasadnienie dla żądania stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżący kwestionował nimi właściwość miejscową organów podatkowych orzekających w sprawie. Na etapie skargi kasacyjnej skarżący zwalczał stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że decyzje w sprawie wydały organy właściwe miejscowo, przez zarzuty naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 135 ustawy p.p.s.a., art. 106 § 3 (pkt 1 lit. a – e) w związku z art. 145 § 1 pkt c) ustawy p.p.s.a. (zapewne autorowi skargi kasacyjnej chodziło o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a.) w związku z § 2 tego artykułu i art. 151 ustawy p.p.s.a. Zarzut błędnej kontroli w zaskarżonym wyroku skarżący łączył z niedostrzeżeniem przez Sąd pierwszej instancji, że organy w tym zakresie, przeprowadziły postępowanie z naruszeniem zasad wynikających z art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1 i art. 188, art. 191 O.p. Podkreślenia wymaga, że skarżący na okoliczności związane z brakiem właściwości miejscowej organów, które przeprowadziły postępowanie w sprawie – w tym organów kontroli skarbowej – zaoferował dowody, które (podobnie jak samą niewłaściwość organów) podniósł dopiero na etapie skargi do Sądu pierwszej instancji. Także w skardze kasacyjnej, na str. 17 uzasadnienia, skarżący zamieścił wniosek o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. dowodu uzupełniającego z dokumentów dołączonych do skargi kasacyjnej na okoliczności uzasadniające, że jego centrum życiowe w 2013 r. było w Żorach. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przeprowadzenie takiego dowodu, na tym etapie postępowania jest niezasadne, kontroli natomiast podlegało stanowisko Sądu pierwszej instancji, który przesądził, że nie ma podstaw do ustalenia, że decyzje w sprawie wydały organy niewłaściwe miejscowo.

5.3. Odnosząc się do powyższych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżący nie zakwestionował skutecznie ustaleń faktycznych przyjętych przez organy kontroli skarbowej i zaakceptowanych w zaskarżonym wyroku, że miejsce zamieszkania podatnika w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego było w Z., a więc inne niż w O. Jakkolwiek nie budzi wątpliwości zasada ogólna, wynikająca z prawa cywilnego, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Wynika ona z art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.). Przepisy te z pewnością nie wiążą miejsca zamieszkania z zameldowaniem, chociaż ustalenie co do adresu meldunku może mieć wartość dowodową przy ocenie przesłanek miejsca zamieszkania. Dla ustalenia zamieszkania danej osoby w określonej miejscowości, konieczne jest ustalenie wystąpienia kumulatywnie dwóch przesłanek: przebywania w danym miejscu i zamiaru stałego w nim pobytu (por. S. Dmowski w: S. Dmowski, S. Rudnicki, Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga pierwsza, Część ogólna, Warszawa 2008, str. 130). Nie jest więc wystarczające dla stwierdzenia miejsca zamieszkania występowanie tylko jednej przesłanki, polegającej na samym tylko zamieszkiwaniu w sensie fizycznym, jednakże bez zamiaru stałego pobytu, chociażby zamieszkiwanie trwało dłuższy czas, np. czas zatrudnienia w aktualnym, nawet długoterminowym, miejscu pracy.

5.4. Odnosząc powyższe uwagi do stanowiska skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organ kontroli skarbowej w sprawie nie miał żadnych podstaw do ustalenia, że miejsce zamieszkania skarżącego jest inne, niż w O. Skarżący wskazał bowiem takie miejsce w zgłoszeniu identyfikacyjnym i nie kwestionował tej okoliczności w trakcie całego postępowania przed organami. W efekcie na adres w O. prawidłowo doręczana była wszelka korespondencja w sprawie, także w skardze do Sądu pierwszej instancji, adres wskazany przez skarżącego dotyczył O. Skarżący, poprzez ustanowionego w postępowaniu kontrolnym pełnomocnika, M.P., brał udział w postępowaniu – w pełnomocnictwie z 23 marca 2013 r. jako swój adres wskazał "[...]". Taki sam adres wskazany został w umowie z Klubem.

5.5. Właściwość miejscową organów kontroli skarbowej ustala się na dzień wszczęcia postępowania kontrolnego. Na ten moment (2013 rok) miejsce zamieszkania skarżącego, w świetle dowodów zgromadzonych w aktach, nie budziło żadnych wątpliwości, za szczególnie istotne potraktować należy dane z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (k. 23 akt adm.); zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym i zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, które nie odnotowały żadnych zmian. Skoro tak, to zgodnie z art. 9a ust. 4 u.k.s. organ kontroli skarbowej pozostawał właściwy aż do dnia zakończenia postępowania kontrolnego, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości, co jednak również (zmiana właściwości) jednoznacznie nie wynikało z dokonanych ustaleń.

5.6. Ustalenie właściwości miejscowej organu kontroli skarbowej, na dzień wszczęcia postępowania kontrolnego, według art. 9a ust. 2 i 4 u.k.s. następuje według miejsca zamieszkania kontrolowanego wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym (art. 5a ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników). Miejsce zamieszkania kontrolowanego podlega weryfikacji tylko wówczas, jeżeli w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego, organ kontroli skarbowej posiadał informacje o jego zmianie. Wzór formularza identyfikacyjnego stanowi załącznik nr 2 (NIP-7) do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2014 r. w sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych i zgłoszeń aktualizacyjnych oraz zgłoszeń w zakresie danych uzupełniających (Dz. U. z 2014 r., poz. 1665). W związku z tym, bez jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy pozostały więc zabiegi skarżącego dla wykazania jego pobytu w Żorach. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, późniejsze działania mające na celu zakwestionowanie właściwości miejscowej organów działających w sprawie, miału na celu jedynie zdyskredytowanie przeprowadzonego postępowania i wydanych decyzji, stąd tak nagle objawiły się zarzutem zgłoszonym dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego.

5.7. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznał zarzuty opisane w skardze kasacyjnej w pkt 1 lit. a) do e) petitum skargi kasacyjnej. Wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania podatkowego, kontrolnego i sądowego Sąd pierwszej instancji nie naruszył. Zgodnie z art. 133 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Dokonana ocena argumentacji skarżącego zmierzającej do wykazania braku właściwości miejscowej organów oparta została na materiale zawartym w aktach sprawy; Sąd uznał, że skarżący nie podważył skutecznie tej oceny.

5.8. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej przedstawionych w pkt 1 h – j, które korespondują z zarzutami z pkt 2 lit. b, dotyczą one zasadniczej istoty rozstrzygnięcia, w sprawie, w ramach którego uznano, że skarżący z tytułu usług (jedynych) wykonanych na rzecz Klubu nie jest podatnikiem VAT. Z zarzutami w tym przedmiocie wiąże się ocena charakteru działalności skarżącego oraz relacji z Klubem. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarżący podważając ocenę Sądu co do aprobaty ustaleń organów nie wskazuje na okoliczności faktyczne, dowody, które by takiej ocenie przeczyły. Polemika sprowadza się jedynie do sygnalizowania braku akceptacji stanowiska przyjętego w zaskarżonym wyroku.

5.9. Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny potraktował więc zarzuty podnoszące błędną ocenę zebranego materiału dowodowego w zakresie istoty stosunku prawnego, jaki łączył skarżącego z klubem sportowym na mocy umowy z dnia 1 lipca 2007 r. i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że aktywność zawodowa skarżącego nie miała charakteru pozarolniczej działalności gospodarczej.

5.10. Dla oceny tych zarzutów należy podnieść, że po wydaniu wyroku przez Sąd pierwszej instancji w sprawie, jak również po sporządzeniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął w dniu 22 czerwca 2015 r. uchwałę w sprawie II FPS 1/15, w której wyraził stanowisko, że przychody sportowców mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jeżeli działalność sportowca spełnia kryteria określone w art. 5a pkt 6 tej ustawy i nie spełnia kryteriów z art. 5b ust. 1 tej ustawy. Jednocześnie w uchwale tej NSA wskazał wiele istotnych kwestii, które pomagają w rozstrzygnięciu, czy konkretne przychody sportowców mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

5.11. Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m. in. czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2 - 9 ustawy p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym ich wykonanie prawnymi więzami, tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Spełnienie w sprawie przesłanki z pierwszej części przepisu, tj. zaklasyfikowania przychodów uzyskiwanych przez skarżącego z tytułu świadczenia usług sportowych na rzecz Klubu do jednej z kategorii wymienionych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o VAT, nie zostało skutecznie zakwestionowane w rozpatrywanej skardze kasacyjnej.

5.12. Argumentacja skarżącego w tym zakresie, zawarta na str. 22 i 23 skargi kasacyjnej sprowadzała się wyłącznie do stwierdzenia, że skarżący nie zgadza się z oceną Sądu pierwszej instancji, że nie ponosił on odpowiedzialności wobec osób trzecich, jak również ryzyka ekonomicznego w ramach swojej działalności usługowej na rzecz Klubu. Tymczasem Sąd w zaskarżonym wyroku wskazał na zapisy umowy pomiędzy skarżącym a Klubem, z których wywiódł takie ustalenia. Podkreślono tu szczególnie stałość wynagrodzenia (jego obniżenie nie miało rynkowych uwarunkowań) za świadczone usługi, oparte w całości na zapleczu dostarczonym przez Klub. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenie organów, że przychody podatnika z uprawiania piłki siatkowej należy zakwalifikować, zgodnie z art. 13 pkt 2 ustawy p.d.o.f., jako przychody z osobiście wykonywanej działalności z tytułu uprawiania sportu. Niesporne zapisy umowne wskazują, że skarżący zawarł umowę z Klubem Sportowym [...] S.A, na podstawie której zobowiązał się pełnić obowiązki zawodnika zawodowej drużyny piłki siatkowej. Umowa zobowiązywała skarżącego do uczestnictwa we wszystkich zajęciach, treningach, zawodach sportowych i wykorzystywania wszystkich swoich umiejętności dla osiągnięcia przez Klub najlepszych wyników we współzawodnictwie sportowym. Nadto umowa nakładała obowiązek na skarżącego do określonych zachowań i podporządkowania się władzom Klubu, trenerom, asystentom, dbałości o zdrowie, jak również przestrzegania regulaminów obowiązujących w Klubie. Dodatkowo umowa nakładała na skarżącego obowiązki wobec sponsorów oraz udziału we wszystkich imprezach służących kształtowaniu pozytywnego wizerunku sponsorów i Klubu. Kontrakt gwarantował stronie stałą wysokość wynagrodzenia z uwzględnieniem, w przypadku sukcesów sportowych, wypłat dodatkowych kwot lub, w przypadkach wskazanych w umowie jej obniżenie. Zawodnik mógł reprezentować barwy wyłącznie tego Klubu i nie mógł, w okresie obowiązywania kontraktu, zawrzeć kontraktu z innym klubem sportowym.

5.13. Skarżący nie podważył tych ustaleń, co mógłby wykonać przez wykazanie, z których postanowień umownych wywodzi, że jego działalność miała charakter samodzielnej działalności gospodarczej, nie przypominającej relacji pracownika z pracodawcą. Podkreślenia przy tym wymaga, że Sąd zaakceptował ustalenie, iż postanowienia kontrakturo do obowiązku uczestniczenia w imprezach służących kształtowaniu pozytywnego wizerunku Klubu, sponsorów czy reklamodawców (na rzecz których Klub świadczy usługi promocyjne) nie można potraktować jako świadczenia usług reklamowych czy sprzedaży wizerunku, są one bowiem integralną częścią uczestnictwa w drużynie klubowej. Innych usług reklamowych, poza wynikającymi z umowy z Klubem, skarżący w 2009 roku nie wykonywał. Podniesiony w tym zakresie zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. nie jest uzasadniony, albowiem Sąd pierwszej instancji uzasadnił swoje stanowisko. Okoliczność, że skarżący nie podziela tego stanowiska, nie uzasadnia zarzutu sporządzenia uzasadnienia z naruszeniem warunków ustawowych.

5.14. Reasumując, spełnienie przesłanki określonej w drugiej części art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wynika z niezakwestionowanych skutecznie w skardze kasacyjnej okoliczności faktycznych sprawy. Sąd pierwszej instancji przeanalizował okoliczności, w jakich skarżący wykonywał czynności reklamowe, które w jego ocenie stanowiły działalność gospodarczą, dochodząc do wniosku, że: 1) odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu wykonywania czynności wynikających z umowy zawartej przez skarżącego z Klubem (w tym "reklamowej") ponosił Klub, nie skarżący; 2) skarżący nie ponosił żadnego ryzyka gospodarczego z tytułu wykonywanych przez siebie czynności (w umowach określona była stała wysokość wynagrodzenia, które mogło być obniżone tylko w wymienionych tam przypadkach); 3) działalność skarżącego była w pełni organizowana przez Klub (skarżący nie mógł samodzielnie reklamować towarów/usług innych podmiotów niż sponsorzy Klubu, usługi reklamowe były świadczone pod kierownictwem, w miejscu i czasie wyznaczonym przez Klub). Twierdzenie skarżącego, że z przedmiotowej umowy z Klubem nie można wywieźć wniosku, że to Klub ponosił odpowiedzialność odszkodowawczą wobec sponsorów za naganne zachowanie skarżącego, jest o tyle błędne, że przytoczone zapisy umowy pozwalają na taki wniosek, a skarżący nie zaoferował żadnych dowodów, że taką odpowiedzialność umowną sponsorzy mogli realizować wprost od skarżącego. Nadto skarżący nie wykazał, że jego pozycja w relacjach z Klubem nie skutkowała tym, że wobec osób trzecich występował jedynie jako członek zespołu/ drużyny przedmiotowego Klubu.

5.15. Stanowisko skarżącego, który, wobec braku skonkretyzowanych zarzutów, nie zakwestionował ani stanu faktycznego przyjętego przez sąd, ani wniosków wywiedzionych na jego podstawie, skutkowało oceną, że nie została skutecznie podważona ocena Sądu pierwszej instancji o zaistnieniu przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Okoliczność, że skarżący dopełnił wymogów formalnych działalności gospodarczej, nie może mieć przesądzającego charakteru dla oceny, czy spełnione zostały obiektywne przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej i posiadania statusu podatnika VAT. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania wymienionych w pkt 1 lit. h – j skargi kasacyjnej, który łączy się z zarzutem naruszenia prawa materialnego opisanym w pkt 2 lit. b) za niezasadny.

5.16. Odnosząc się do zarzutu związanego ze skorygowaniem przez skarżącego deklaracji i złożenia ich w dniu 3 grudnia 2013 r., a wiec zarzutów opisanych w pkt 1 lit. f –g, z którymi wiąże się zarzut naruszenia art. 108 ust 1 ustawy o VAT zawarty w pkt 2 lit a) skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za nieuzasadnione. Stanowisko Sądu pierwszej instancji oceniające tę kwestię uznać należy za prawidłowe. Punktem wyjścia dla rozważań o tych zarzutach musi stanowić podkreślenie, że przy wystawianiu faktur VAT dla Klubu ustalono, że skarżący działał w błędnym przekonaniu, że jest podatnikiem VAT, mimo, że obiektywnie takiego statusu nie miał. Nie budzi wątpliwości, że wystawianie faktur VAT jest właściwe wyłącznie podatnikom tego podatku, podobnie jak obowiązek składania deklaracji podatkowych na ten podatek.

5.17. Zgodnie z art. 14c ust. 1 u.k.s. uprawnienie do skorygowania deklaracji, określone w art. 81 O.p. ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania kontrolnego w zakresie objętym tym postępowaniem, z zastrzeżeniem ust. 2, wedle którego kontrolowany może, w terminie wyznaczonym, zgodnie z art. 24 ust. 4, skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. Odwołanie się do art. 81 O.p., który przyznaje podmiotom uprawnionym, jakimi są podatnicy, płatnicy czy inkasenci (ust 1), prawo do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji, musi być rozumiane jako prawo do weryfikacji deklaracji, która złożona została zgodnie z ustawowymi warunkami jej złożenia przez podmiot uprawniony. Skoro podmiot nie ma statusu podatnika (ani innego uprawnionego podmiotu) do złożenia deklaracji na dany podatek, to przedstawione regulacje dotyczące korekty deklaracji w sposób oczywisty także nie mogą mieć do niego zastosowania. Stanowisko zaprezentowane w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowe. Byłoby bowiem niekonsekwencją rozważanie o zasadności pozbawienia skarżącego możliwości rozliczenia VAT w uznaniu, że nie miał on w ogóle podstaw prawnych do wystawiania faktur VAT i przy jednoczesnym egzekwowaniu wobec takiego podmiotu obowiązków dotyczących deklarowania tego podatku, ze wszystkimi konsekwencjami – prawem do korekty, jak również sankcją za niedopełnienie tego obowiązku.

5.18. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji idea złożenia korekty deklaracji podatkowej na podstawie art. 14c ust 2 u.k.s. skutkuje zaniechaniem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jednakże tylko wówczas, gdy w ten sposób nastąpi usunięcie stwierdzonych nieprawidłowości. Skutek taki nie nastąpi jednak w przypadku, gdy nieprawidłowości dotyczą faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony, z których podatek określany jest na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT. Tak określony podatek do zapłaty nie ma charakteru podatku należnego i nie może być wykazany w deklaracji VAT-7. W efekcie nie odnosi się do niego przepis art. 99 ust 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Wskazany artykuł w ust 1 mówi wprost o podatnikach w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Dalsze ustępy odnoszą się do podatników VAT. Konsekwencją powyższego jest prawo organu do wydania decyzji o zobowiązaniu podatnika opartym na art. 108 ust 1 ustawy o VAT, bez względu na dokonane "korekty", o ile ustalono, że nie zostało wyeliminowane ryzyko uszczupleń podatkowych z tytułu wystawionych faktur. Skutkuje to uznaniem, że w takim przypadku nie znajduje zastosowania art. 24 ust 1 u.k.s. w związku z art. 21 § 1 O.p.

5.19. Za prawidłowe Naczelny Sąd Administracyjny uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji co do oceny zastosowania przez organy w sprawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT. Wbrew zarzutom skargi organ nie ma wyboru przy wymierzaniu podatku powstałego z tytułu samego wystawienia faktury, o ile zachodzą do tego warunki. Niesporne w sprawie było, że wystawione przez skarżącego faktury na rzecz Klubu, przyniosły temu ostatniemu, jako odbiorcy faktur i nabywcy usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego. Regulacja ta, zgodna z dyrektywami w sprawie VAT, ma na celu przeciwdziałanie uszczupleniom podatkowym, które są następstwem wystawienia i wprowadzenia do obrotu faktur z wykazanym w nich podatkiem od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił na str. 24 uzasadnienia nietrafność stanowiska skarżącego, opierającego swoją polemikę z zastosowaniem w sprawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT na rozstrzygnięciu Trybunału Sprawiedliwości w połączonych sprawach C-78/02 i C-80/02. Szczególny stan faktyczny sprawy uzasadniał postawioną w wyroku tezę, jednakże nie podważał sankcjonowania obowiązkiem zapłaty VAT, w przypadku wprowadzenia do obrotu faktur VAT z wykazanym podatkiem, bez podstawy prawnej wykazania tego podatku. Na podkreślenie zasługuje, że Sąd pierwszej instancji dostrzegł, że organy w sprawie kontrolowały, czy sporne faktury zostały wycofane z obrotu w wyniku korekty lub innych działań wystawcy. Skarżący nie wykazał takiej okoliczności, ograniczając się do podnoszenia, że dokonał korekt deklaracji.

5.20. Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie prawa materialnego i procesowego, co skutkowało oddaleniem skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. Na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 5 i § 14 ust 2 pkt 2 lit. a) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców pranych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz.490) zasądzone zostały od skarżącego koszty postępowania kasacyjnego (koszty zastępstwa) na rzecz organu.