Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 485/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz,, Asesor WSA Wojciech Kręcisz (spr.), Protokolant Referent stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2007 r. sprawy ze skargi P. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika P. F. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...] dotyczącej ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003 r. w kwocie 19.244 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż Naczelnik Urzędu Skarbowej decyzją z dnia [...] ustalił za 2003 r. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 25.658 zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 19.244 zł. Podstawą wydania decyzji były ustalenia poczynione w trakcie czynności sprawdzających, a następnie w wyniku wszczętego postępowania podatkowego wskazujące na poniesienie w 2003 r., wspólnie z żoną, wydatków w kwocie 25.658 zł, które nie miały pokrycia w opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych wcześniej zasobach majątkowych.

Organ I instancji ustalił, iż łączna wysokość środków finansowych wyniosła 220.446,06 zł, na co złożyły się: oszczędności z 2002 r. (4.044,60 zł), dochód wynikający z zeznania podatkowego, w tym dochód z działalności gospodarczej tożsamy z uzyskanymi środkami pieniężnymi (72.449,91 zł), otrzymane darowizny (102.900 zł), uzyskane pożyczki (6.234,99 zł po uwzględnieniu dokonanych spłat w 2003 r.), środki ze sprzedaży samochodu (23.000 zł), kwota zwrotu podatku dochodowego (5.498,56 zł), otrzymana dieta (50 zł). Suma wydatków wyniosła zaś 271.761,21 zł, tj.: 152.600 zł (wydatki mieszkaniowe), 24.000 zł (wydatki na zakup samochodu), 39.400 zł (wydatki pozostałe), 55.761,21 zł (pozostałe zgromadzone środki). W związku z tym, wysokość dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów stanowiła kwotę 51.315,15 zł.

Od decyzji tej odwołał się pełnomocnik podatnika wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Decyzji tej zarzucał: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 2, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie pełnego materiału dowodowego, przez wybiórczą i tendencyjną ocenę dowodów w sprawie oraz brak należytego uzasadnienia prawnego wydanej decyzji; 2) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uznanie, że podatnik uzyskał w 2003 r. przychody, które nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. W uzasadnieniu odwołania podnoszono, iż organ podatkowy zaniechał działań zmierzających do ustalenia prawdy materialnej i nie wykazał żadnej aktywności w poszukiwaniu dowodów wskazujących okoliczności korzystne dla strony. W trakcie postępowania zaniechano pozyskania dowodów wskazujących, jakimi zasobami mogła dysponować strona w 2003 r., w tym jakie oszczędności mogła zgromadzić przy odpowiednim poziomie wydatków. Organ podatkowy nie dążył do ustalenia prawdy materialnej, lecz poszukiwał dowodów dla poparcia przyjętej z góry tezy o braku zasobów finansowych pozwalających na dokonanie wydatków wskazanych w decyzji, odrzucając równocześnie - jako niewiarygodne - wyjaśnienia składane przez stronę. W tym kontekście w uzasadnieniu odwołania wskazywano zwłaszcza na błędną ocenę wyjaśnień strony i zeznań świadka w kwestii możliwości posiadania pod koniec 2002 r. środków umożliwiających udzielenie pożyczki R. F., co nosiło znamiona dowolności i z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Pełnomocnik podatnika wskazywał również na nierzetelne zebranie i brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego, w efekcie skutkujące nieuwzględnieniem faktu, iż podatnicy w grudniu 2003 r. otrzymali od rodziców pożyczki w łącznej kwocie 50.000 zł, mimo tego, że po dokładnej analizie wyciągów z kont bankowych możliwe było ustalenie, iż na podstawie umów pożyczek, zawartych w dniu [...] grudnia 2003 r. - pomiędzy R. F., a E. B.-F. - oraz w dniu [...] grudnia 2003 r. - pomiędzy F. F., a P. F. - podatnicy otrzymali kwoty w wysokości 20 000 zł i 30 000 zł., po czym po dokonaniu powyższych ustaleń zostały spisane i zgłoszone do urzędu skarbowego stosowne umowy, a podatek od czynności cywilnoprawnych uiszczono wraz z należnymi odsetkami. Otrzymane środki zostały wpłacone na konto strony w Banku [...] S.A. i prawie w całość "tłumaczą" dochody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych przychodach. W związku z tym, zdaniem pełnomocnika, dalsze postępowanie w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodu za 2003 r. jest bezprzedmiotowe, co winno skutkować jego umorzeniem.

W kontekście zarzutu naruszenia materialnego prawa podatkowego w uzasadnieniu odwołania wskazywano, iż zaskarżona decyzja nie realizuje zasady praworządności, albowiem obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych w sposób nie budzący wątpliwości, co w przedmiotowej sprawie nie wystąpiło.

Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniósł, iż stosownie do przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W związku z tym konieczne jest więc ustalenie, jakie wydatki podatnik poniósł w tym roku podatkowym, a także jakie dochody oraz zasoby finansowe i majątkowe, znajdujące pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów posiadał w danym roku podatkowym.

Obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących wymiaru podatku z nieujawnionych źródeł przychodów, jest więc przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych zasobów finansowych. Wielkości te muszą być stwierdzone w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatki oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być wielkościami ustalonymi w sposób dowolny, ani domniemany. Stwierdzenie powyższej okoliczności obciąża organy podatkowe i jest konieczną przesłanką do określenia wysokości przychodów zgodnie z powołanym art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej. Stanowisko takie jest zgodne z zasadą, iż obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej oraz z wyrażoną w art. 187 ordynacji podatkowej zasadą zupełności postępowania dowodowego. W tym kontekście organ odwoławczy podniósł, iż odrębną kwestią jest obowiązek ustalenia, bądź uprawdopodobnienia, że poniesione wydatki lub zgromadzone w roku podatkowym zasoby finansowe mają pokrycie w opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Z art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej oraz z ogólnej zasady dowodowej, zgodnie z którą ciężar udowodnienia faktu spoczywa na tym, kto z tego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne wynika, że w tym przypadku ciężar dowodzenia spoczywa przede wszystkim na stronie, która powinna wskazać i co najmniej logicznie i spójnie wyjaśnić, albo uprawdopodobnić z jakiego źródła i w jakiej wysokości posiadała środki na pokrycie poniesionych wydatków. Organ II instancji wywodził, iż stanowisko takie znalazło potwierdzenie zarówno w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, jak i doktrynie prawa podatkowego - w wyroku z dnia 21 maja 1996 r. NSA wskazał, iż o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach; wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne (por. wyrok NSA sygn. akt SA/Wr 1905/95, "Glosa" nr 23/2002 z aprobującą glosą P. Pietrasza). W wyroku z dnia 13 stycznia 2000 r., w sprawie sygn. akt I SA/Ka 960/98, NSA wywiódł zaś, iż generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z pewnych faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku. W wyroku z dnia 7 kwietnia 1999 r., w sprawie sygn. akt I SA/Gd 101/97, NSA podkreślił, iż to na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodu i posiadanych wcześniej zasobów majątkowych uzasadniających poniesione w danym roku podatkowym wydatki, a w wyroku z dnia 2 lipca 2002 r., w sprawie sygn. akt I SA/Po 3450/00, Sąd uznał, iż w świetle przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodów. Odwołując się do wskazanych orzeczeń organ odwoławczy wywodził, iż argumenty odwołania odnoszące się do obowiązków dowodowych stron postępowania są niezasadne.

Dyrektor Izby Skarbowej podnosił również, iż analiza treści decyzji organu I instancji oraz zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że zarówno kwoty poniesionych w 2003 r. wydatków i zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, jak również kwoty dochodów znajdujących pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów uzyskanych w 2003 r. oraz wartości zasobów finansowych posiadanych w 2003 r., a zgromadzonych w latach poprzednich zostały ustalone w sposób prawidłowy, po zebraniu niezbędnych dowodów i materiałów źródłowych i z uwzględnieniem wskazówek płynących z orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Ustalona prawidłowo łączna wysokość środków finansowych wyniosła 220.446,06 zł, na co złożyły się: oszczędności z 2002 r. (4.044,60 zł), dochód wynikający z zeznania podatkowego, w tym dochód z działalności gospodarczej tożsamy z uzyskanymi środkami pieniężnymi (72.449,91 zł), otrzymane darowizny (102.900 zł), uzyskane pożyczki (6.234,99 zł po uwzględnieniu dokonanych spłat w 2003 r.), środki ze sprzedaży samochodu (23.000 zł), kwota zwrotu podatku dochodowego (5.498,56 zł), otrzymana dieta (50 zł).

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących środków finansowych będących w 2003 r. w dyspozycji podatnika organ odwoławczy podzielił argumentację organu I instancji.

W tym względzie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż odmowa uznania wiarygodności twierdzeń strony o udzieleniu w miesiącu grudniu 2002 r. pożyczki bratu – R. F. - w kwocie 70.000 zł znajduje uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym. Wykazane przez organ I instancji rozbieżności w zeznaniach podatnika i jego brata w połączeniu z innymi okolicznościami potwierdzają słuszność stanowiska organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślał, iż kwestia udzielenia pożyczki R. F. została podniesiona w trakcie postępowania podatkowego - wszczętego w lutym 2006 r. - w piśmie z dnia [...] września 2006 r., w którym wskazano, iż "pod koniec roku 2002 Pan R. zamierzał rozpocząć (bądź też rozszerzyć) działalność gospodarczą i do tego potrzebował dodatkowych środków pieniężnych". W piśmie wymieniono kwotę 50.000 zł (a nie 70.000 zł), jako niezbędną dla skutecznego zainwestowania, załączając umowę pożyczki z dnia [...] grudnia 2002 r. z kwotą w takiej wysokości. W piśmie tym powołano się także na załączniki złożone w Urzędzie Skarbowym w dniu [...] sierpnia 2002 r., pośród których znajdowała się umowa pożyczki z dnia [...] grudnia 2006 r., jednakże dotycząca kwoty 20.000 zł. Zarówno podatnik, jak i R. F. w trakcie przesłuchania wskazywali, iż przedmiotem pożyczki była kwota 70.000 zł, przy czym z adnotacji na obydwu umowach wynika, iż przekazane pieniądze zostały zwrócone pożyczkodawcy w dniu [...] stycznia 2003 r., z uwagi na ,,nie rozwinięcie planowanej działalności gospodarczej". Ponadto R. F. nie pamiętał, czy podpisanie umów odbyło się w obecności świadków, odmówił odpowiedzi na pytanie dotyczące przeznaczenia otrzymanych pieniędzy, nie był w stanie wskazać miejsca otrzymania pieniędzy, a także nie pamiętał, czy otrzymał pieniądze jednorazowo, czy też w ratach. W ocenie organu odwoławczego brak pamięci w tym zakresie nie może jednak dotyczyć istotnych faktów związanych z zawarciem umowy dotyczącej kwoty 70.000 zł. Organ odwoławczy wywodził również w tym kontekście, iż faktu udzielenia pożyczki (czy też pożyczek) podatnik nie wykazał w znajdujących się w aktach oświadczeniach majątkowych o poniesionych wydatkach i uzyskanych dochodach, będąc pouczony o odpowiedzialności karnej grożącej w przypadku złożenia nieprawdziwych informacji. Zgodność złożonych oświadczeń majątkowych z dnia [...] lutego 2006 r. ze stanem faktycznym potwierdzono w piśmie z dnia [...] marca 2006 r., wnosząc o uznanie ich za dowód w toczącym się postępowaniu. Z kolei w piśmie z dnia [...] czerwca 2006 r. oświadczono, iż jedynym dochodem nie deklarowanym do opodatkowania był dochód z odszkodowania otrzymany w 2002 r.

Organ odwoławczy wywodził również, że nie podziela argumentów odwołania odnośnie racjonalności ekonomicznej wsparcia działalności gospodarczej prowadzonej przez R. F. kwotą w wysokości 70.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, iż trakcie postępowania wykazano, iż w latach 2002-2003 R. F. prowadził działalność gospodarczą w niewielkich rozmiarach, na co wskazuje wartość uzyskiwanych przychodów, a ponadto, że w trakcie przesłuchania świadek odmówił udzielenia odpowiedzi na pytanie, na jaki cel miały zostać przeznaczone pieniądze pożyczone od brata.

W związku z tym organ II instancji uznał za uzasadniony i logiczny wniosek o niewiarygodności wyjaśnień o udzieleniu pożyczki w kwocie 70.000 zł (z długim okresem spłaty) w sytuacji jednoczesnego korzystania przez podatnika z pożyczek (co jest związane z określonymi kosztami) oraz finansowania budowy domu w znacznym zakresie z darowizn uzyskanych od członków rodziny.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano również, iż stanowisko o braku możliwości udzielenia przez podatnika pożyczki w kwocie 70.000 zł wynika z braku niezbędnych środków finansowych pożyczkodawcy. Prawidłowość takiego wniosku potwierdza analiza wysokości dochodów osiągniętych przez małżonków w poprzednich latach i wykazanych w zeznaniach podatkowych, w połączeniu z wartością zgromadzonego mienia w postaci nieruchomości, ruchomości oraz wartością poniesionych pozostałych wydatków. W okresie od lipca 2002 r. do stycznia 2004 r. budowali oni dom na działce zakupionej w 2000 r. Wartość tej inwestycji na koniec 2002 r. wynosiła 101.950 zł. Przy braku nadwyżek wynikających z zeznań podatkowych podatnicy zgromadzili także środki finansowe na zakup gruntu w B. P.

o wartości 16.800 zł oraz dwóch samochodów osobowych o łącznej wartości 44.000 zł. Na pozostałe wydatki w 2003 r. przeznaczono 39.100 zł. Powyższe ustalenia potwierdza także analiza stanu środków na rachunkach bankowych wskazująca, iż - z uwagi na powyższe wydatki - uzasadniony był wniosek o wydatkowaniu w 2002 r. środków z odszkodowania komunikacyjnego. Natomiast informacje o uzyskiwaniu dochodów z pracy w Niemczech, z pracy wykonywanej w okresie studiów oraz z przyjęcia weselnego - nie zostały (poza oświadczeniem) w jakikolwiek sposób udowodnione.

Odnośnie kwestii żądania uwzględnienia w uzyskanych dochodach kwoty w wysokości 50.000 zł otrzymanej na podstawie umów pożyczek, zawartych odpowiednio w dniu [...] grudnia 2003 r. - pomiędzy R. F., a E. B.-F. na kwotę 20.000 zł - oraz w dniu [...] grudnia 2003 r. - pomiędzy F. F., a P. F. na kwotę 30.000 zł - organ odwoławczy odmawiając tym umowom wiarygodności i mocy dowodowej podniósł, że nie zostało udowodnione, aby z powyższego źródła mogły zostać sfinansowane wydatki ponoszone w 2003 r. W tym kontekście wywodził, iż okoliczność tą podniesiono dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy zobowiązany był zweryfikować jej wiarygodność mając na uwadze, że wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w postępowaniu, lecz podlegają ocenie, a ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. Umowy te zostały sporządzone w formie pisemnej w trakcie i dla potrzeb toczącego się postępowania podatkowego. W związku z postanowieniem § 1 umów pożyczek zobowiązującym pożyczkobiorców do wykorzystania uzyskanych środków na dokończenie budowy domu, podatnicy zostali wezwani do udzielenia szczegółowych informacji, na jaki cel środki te zostały konkretnie przeznaczone. Z udzielonych wyjaśnień wynikało, iż pieniądze przeznaczono na meble (gabinet + trwała zabudowa wnęk), rolety zewnętrzne, tynki zewnętrzne, podbitkę, cokół, parapety zewnętrzne, ogrodzenie, kostkę brukową (podjazd), tereny zielone, wykończenie drugiej łazienki i pokoju dziecinnego oraz zakup mebli i wyposażenia. W odpowiedzi na wezwanie do uszczegółowienia powyższych informacji załączono oryginały faktur dokumentujących poniesienie wydatków w roku 2004 na łączną kwotę 32.148,12 zł i wyjaśniono, iż nie korzystano z odroczenia terminów płatności, zobowiązania były regulowane bezpośrednio po wykonaniu robót, a należności za kupowane meble i wyposażenie płacono gotówką przy odbiorze.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł również, iż z informacji uzyskanej z Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego wynika, iż roboty budowlane związane z budową budynku były realizowane w okresie od dnia 30 sierpnia 2002 r. - data wytyczenia położenia obiektu budowlanego na gruncie, do dnia 30 sierpnia 2003 r. - data ostatniego zapisu w dzienniku budowy. Budynek mieszkalny został przyjęty do użytkowania w dniu [...] stycznia 2004 r. Z wpisów w dzienniku budowy wynika, iż w dniu 25 lipca 2003 r. wykonano m.in. podjazd do garażu, a w dniu 30 sierpnia 2003 r. wykonano ogrodzenie zewnętrzne. Ustalenia te podważają więc twierdzenia, iż ogrodzenie i kostkę brukową na podjeździe wykonano w 2004 r., finansując je z pożyczek otrzymanych w grudniu 2003 r. Żadna z załączonych faktur nie dotyczy zakupu lub wykonania ogrodzenia, ani zakupu bądź ułożenia kostki brukowej na podjeździe. W związku z tym w ocenie organu odwoławczego nie można uznać za wiarygodne wyjaśnień, iż do zawarcia umów pożyczek w rzeczywistości doszło. Ponadto w składanych przez podatnika oświadczeniach, wyjaśnieniach i zeznaniach nie wskazano otrzymanych pożyczek jako jednego ze źródeł poniesionych wydatków. Według organu odwoławczego twierdzeniu, iż fakt otrzymania pożyczek w kwocie 50.000 zł został zapomniany nie można dać wiary, albowiem jednocześnie udzielono dokładnych informacji odnośnie zawieranych kilka lat wcześniej innych umów. O wiarygodności umów nie mogą świadczyć także załączone do odwołania deklaracje w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (wraz z dowodami wpłat podatku), jak również wyciągi z kont bankowych. Kwota z umowy pożyczki podpisanej przez małżonkę podatnika nie figuruje na wyciągu z jej rachunku bankowego. Ponadto, ponieważ w ciągu 2003 r. podatnik dokonał kilku operacji zarówno wpłat, jak i wypłat znacznych kwot pieniędzy, to zdaniem organu, wpłaty na konto dokonane w dniach [...] i [...] grudnia 2003 r. nie świadczą o ich pochodzeniu z pożyczek zawartych w tych samych dniach.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, iż dołożono należytej staranności i podjęto wszelkie kroki, aby zgodnie z celem postępowania podatkowego, w oparciu o wyczerpująco ustalone okoliczności faktyczne wydać w indywidualnej sprawie podatkowej prawidłowe rozstrzygnięcie.

Pełnomocnik P. F. wniósł skargę na ta decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].

Zaskarżonej decyzji zarzucał naruszenie materialnego prawa podatkowego, tj.: 1) przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i błędne dokonanie ustaleń faktycznych poprzez uznanie, że: kwota uzyskana z odszkodowania komunikacyjnego uzyskanego w dniu [...] marca 2002 roku nie służyła sfinansowaniu wydatków 2003 roku, ani też pożyczki udzielonej R. F.; nie doszło do zawarcia umowy pożyczki pomiędzy P. F. a R. F. oraz że źródłem pokrycia wydatków 2003 roku nie były środki uzyskane ze zwrotu pożyczki; podatnicy poczynili w 2002 roku wydatki na budowę w kwocie 101.950 zł oraz wydatki na zakup działki udziału we własności gruntów przy ul. T. w B. P. oraz na nabycie dwóch samochodów osobowych oraz "pozostałych wydatków" w kwocie równej wydatkom, określonym jako "pozostałe", w oświadczeniu podatnika o wydatkach 2003 roku; podatnicy nie otrzymali pożyczek od R. F. i F. F. (na podstawie umów dołączonych do odwołania); 2) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że podatnicy uzyskali w 2003 roku przychody nie znajdujące pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich.

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik skarżącego wywodził, iż wadliwie organy podatkowe uznały, iż jakkolwiek skarżący faktycznie otrzymał w dniu [...] marca 2002 r. tytułem odszkodowania komunikacyjnego kwotę 88.731,51 zł, to jednak nie stanowiła ona źródła sfinansowania wydatków ponoszonych w 2003 roku, jak również nie mogła być źródłem sfinansowania pożyczki udzielonej R. F. w dniu [...] grudnia 2002 r. (zwróconej [...] stycznia 2003 r. i stanowiącej w ocenie pełnomocnika pokrycie wydatków 2003 roku). W tym kontekście wskazano, iż do tego ustalenia doprowadził organy podatkowe fakt, iż powyższa kwota została wypłacona z rachunku bankowego skarżących jeszcze w 2002 r. oraz, że "małżonkowie inwestycję polegającą na budowie budynku mieszkalnego prowadzili od lipca 2002 roku do stycznia 2004 r., działkę budowlaną kupili jeszcze w 2000 r. Zatem w dość krótkim okresie musieli wydatkować znaczną kwotę na ten cel. Obok prowadzonej inwestycji, której na koniec 2002 r. wartość wycenili na 101.950 zł, a w związku z którą do końca 2002 r. uwzględnili w zeznaniach podatkowych kwotę 71.786,37 zł, byli współwłaścicielami gruntów niezabudowanych w B. P. przy ul. T. o wartości 16.800 zł, dwóch samochodów osobowych o łącznej wartości 44.000 zł". Pełnomocnik skarżącego wywodził, iż powyższe rozliczenie posiadanych środków finansowych i wydatków roku 2002 jest wadliwe i doprowadziło do błędnych ustaleń w zakresie przeznaczenia otrzymanej w 2002 r. kwoty odszkodowania. Niczym nie uzasadnione jest uznanie, iż w 2002 r. skarżący ponieśli wydatek w kwocie 101.950 zł w związku z prowadzeniem inwestycji budowlanej. Kwota ta wynika ze złożonego w toku postępowania oświadczenia o stanie majątkowym, w którym wskazano tę kwotę jako szacunkową wartość rozpoczętej budowy na dzień 1 stycznia 2003 roku, nie zaś jako wydatek dokonany w 2002 roku na ten cel. Różnica pomiędzy wydatkiem na cel budowlany a wartością budowy może wynikać z faktu wzrostu cen nieruchomości, wartością pracy własnej na budowie, wartością ryzyka inwestycyjnego oraz wielu innych elementów. Oceniając poczynione w 2002 roku wydatki organ podatkowy zobowiązany był ustalić kwotę realnie wydatkowanych pieniędzy.

Według pełnomocnika skarżącego brak jest jakichkolwiek dowodów, iż działka oraz dwa samochody osobowe zostały nabyte w 2002 r., jak również jakie były koszty utrzymania gospodarstwa domowego podatników. Oświadczenie o kosztach utrzymania dotyczyło wyłącznie 2003 roku, a nie lat poprzednich i mogło w istotny sposób się różnić. Przede wszystkim zaś, sugerowana kwota 39.100 zł, stanowiąca "pozostałe wydatki" roku 2003, która w ocenie organów mogła być podobna w latach poprzednich zawiera wydatki jednorazowe i nadzwyczajne, typu, zakup mebli i sprzętu AGD (13.000,- zł).

Z zeznań rocznych PIT 36 za rok 2002 wynika, iż podatnicy uzyskali ze źródeł opodatkowanych kwotę 65.016,61 zł, a zatem łącznie z kwotą otrzymanego odszkodowania komunikacyjnego dysponowali w 2002 roku kwotą 153.748,12 zł. W takiej sytuacji, nawet przy uwzględnieniu wykazanych w zeznaniu rocznym wydatków budowlanych oraz średnich kosztach utrzymania gospodarstwa domowego podatników, pozostała kwota w pełni pokryłaby wydatki 2003 roku uznane za pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

Pełnomocnik podatnika podnosił również, iż na podatniku nie ciążył obowiązek udowadniania dochodów uzyskanych w latach poprzednich, jeśli nie służyły one pokryciu wydatków okresu badanego, tj. 2003 roku. Zatem, w sytuacji, gdy organ podatkowy uznaje, iż określona kwota wskazana przez podatnika, jako źródło pokrycia wydatków 2003 roku, została wydatkowana w okresie wcześniejszym, organ podatkowy jest zobowiązany albo zawiadomić podatnika o obowiązku dostarczenia dowodów na pokrycie wydatków dokonanych w latach poprzednich albo do samodzielnego uzyskania dowodów w tym zakresie. Podobnie jak organów podatkowych nie można obciążać nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów istotnych dla rozstrzygnięcia, tak również nie można obciążać podatnika obowiązkami dowodowymi w zakresie posiadanych środków finansowych i wydatków w okresach innych, niż rok podatkowy będący przedmiotem postępowania. Wobec tego podatnicy mogli posiadać w 2002 roku oraz w latach poprzednich wyższą (niż wskazana powyżej) kwotą pochodzącą ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z podatku, stanowiącą pokrycie wydatków 2002 r. Uznać należy więc, iż odszkodowanie komunikacyjne w całości służyło sfinansowaniu wydatków 2003 r.

Według pełnomocnika skarżącego organy podatkowe niezasadnie nie dały wiary zeznaniom podatników oraz świadka R. F. argumentując, iż P. F. nie dysponował pod koniec 2002 roku niezbędnymi środkami na udzielenie pożyczki, iż jednocześnie sam korzystał z pożyczek, że finansował budowę domu w znacznym zakresie z darowizn uzyskanych od członków rodzin. Argumentacja tego rodzaju jest wadliwa i dowolna.

W uzasadnieniu skargi wskazano również, iż organ podatkowy II instancji bezpodstawnie odmówił wiarygodności dowodu z dokumentów prywatnych w postaci umów pożyczek załączonych do odwołania. Odmowa ta nastąpiła bez przeprowadzenia dowodu z zeznań darczyńców, a argumentacja, iż zgłoszenie przedmiotowych dowodów było spóźnione, prowadzi do niedopuszczalnej pozaustawowej prekluzji dowodowej w postępowaniu podatkowym. Podatnik może na każdym etapie postępowania zgłaszać nowe okoliczności i dowody na okoliczność źródeł finansowania tych wydatków. Błędne jest więc rozumowanie Dyrektora Izby Skarbowej, iż pożyczki te nie zostały udzielone, gdyż nie służyły pokryciu wydatków 2003 roku. Podstawą ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w niniejszym postępowaniu była również wartość mienia zgromadzonego w 2003 r., tj. wysokość środków na rachunkach bankowych na koniec 2003 r. Pożyczki były udzielone w dniach [...] grudnia 2003 r. oraz [...] grudnia 2003 r., a z dokumentów bankowych wynika, iż w tych dniach P. F. dokonał, właśnie w tym okresie, wpłat na rachunek bankowy w zbliżonych kwotach. Argumentacja organu, iż w okresie tym dokonywał również wypłat (sugerując, iż kwoty wypłacane i wpłacane są tymi samymi kwotami) sprzeczne jest z doświadczeniem życiowym, gdyż takie operacje pozbawione byłby sensu. Trudno uznać, iż już wtedy podatnik "przygotowywał się" do postępowania, które zostało wszczęte kilka lat później. Ponadto, z wyjaśnień z dnia [...] stycznia 2007 roku nie wynika, iż otrzymane pożyczki zostały wydatkowane w roku 2004 (większość pozycji wymienionych w pkt. 1-7 wydatkowanych zostało w 2003 r., co potwierdza oświadczenie podatników złożone na początku postępowania, iż poczynili m.in. wydatki na meble w kwocie ok. 12.000 zł.).

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu [...] września 2007 r. pełnomocnik skarżącego podniósł również zarzut braku ustosunkowania się Dyrektora Izby Skarbowej do wniosku dowodowego sformułowanego w piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2007 r. i nie wyjaśnienie przyczyn, z powodu których organ podatkowy do wniosku tego się nie odniósł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu I instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że zostały one wydane z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa.

Zważywszy na przedmiot orzekania Sądu podkreślić należy, iż wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się, zgodnie z przepisem art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z regulacji tej wynika, iż ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tylko takie mienie bowiem może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki orz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia.

W związku z tym, stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym i w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. To on bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych.

Z analizy akt sprawy wynika, iż skarżący w toku toczącego się postępowania podatkowego realizował obowiązek dowodzenia wskazanych wyżej okoliczności. Organy podatkowe zaś prowadziły ustalenia na okoliczność wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wywodząc, iż w 2003 r. z różnicy sumy łącznie ustalonych w kwocie 271.761,21 zł wydatków i sumy przychodów (środków finansowych) w kwocie 220.446,06 zł, wynika, że wysokość dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynosi 51.315,15 zł.

Według Sądu, wbrew zarzutom skargi, brak jest podstaw, aby uznać, że ustalenia te poczynione zostały z naruszeniem przepisów art. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej.

Z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się zaś w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Poza sporem jest również, iż P. F. aktywnie w postępowaniu tym uczestniczył, o czym świadczą składane przez niego wyjaśnienia, oświadczenia, jak i inicjatywy dowodowe, z którymi w postępowaniu tym występował, i które były uwzględniane przez organy podatkowe I i II instancji. Prowadziły one bowiem ustalenia na okoliczności podnoszone przez stronę przy wykorzystywaniu wskazywanych dowodów (źródeł dowodowych). Odnosi się to zwłaszcza do dowodów przeprowadzanych na okoliczność otrzymanych przez skarżącego i jego żonę 2003 r. darowizn, w łącznej kwocie 102.900 zł (por.: s. 6 uzasadnienia decyzji organu I instancji; s. 5 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). W tym kontekście brak jest więc podstaw, aby postępowanie organów podatkowych kwalifikować jako jednostronne, nierzetelne i tendencyjne. Przeciwnie, dowodzi ono tego, iż zmierzały one do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Osią sporu w sprawie, jak wynika z zarzutów skargi, jest kwestia odmowy uznania za wiarygodny dowodu z umowy pożyczki zawartej między P. F., a jego bratem R. F. i tym samym uznania środków uzyskanych ze zwrotu tej pożyczki na pokrycie wydatków w 2003 r., jak również zgłoszonych na etapie postępowania odwoławczego dowodów z umów pożyczek zawartych z R. F. i P F. w łącznej kwocie 50.000 zł.

Według Sądu, brak jest podstaw, aby uznać, iż w zakresie odnoszącym się do oceny wiarygodności dowodów przeprowadzonych w sprawie (w tym zwłaszcza tych wyżej wskazanych), organy podatkowe prowadziły postępowanie z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej naruszając również zasadę swobodnej oceny dowodów. Poza sporem jest, iż zasady prawdy obiektywnej (art. 122 ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 ordynacji podatkowej) pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku. Normatywna treść tych zasad wielokrotnie była przedmiotem wypowiedzi doktryny i judykatury. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołań należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak również uzasadnienia decyzji organu I instancji (tak w ich warstwie faktycznej, jak i prawnej), według Sądu, nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tym samym prowadzi to do wniosku, iż uzasadnienia rozstrzygnięć wydanych przez organy podatkowe I i II instancji spełniają wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. W ich warstwie faktycznej, zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego, jak i Dyrektor Izby Skarbowej przytoczyli wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonali na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie oceny przeprowadzonych dowodów, wskazując na dowody stanowiące podstawę ustaleń faktycznych, jak również przyczyny i argumenty, dla których innym dowodom odmówiono przymiotu wiarygodności.

W tym kontekście, odnośnie odmowy uznania za wiarygodny dowodu z umowy pożyczki zawartej w dniu [...] grudnia 2002 r. między P. F. (jako pożyczkodawcą), a jego bratem R. F. (jako pożyczkobiorcą), w kwocie 70.000 zł i tym samym odmowy uznania środków uzyskanych ze zwrotu tej pożyczki (w dniu [...] stycznia 2003 r.) na pokrycie wydatków w 2003 r., jak również braku możliwości finansowania wydatków czynionych w 2003 r. ze środków finansowych uzyskanych w 2002 r. z tytułu odszkodowania, organy podatkowe swoje stanowisko uzasadniły w racjonalny i przekonujący sposób. W tym względzie, w swoje argumentacji odwoływały się do tego, że: 1) istnieją rozbieżności w zeznaniach podatnika i jego brata, które w połączeniu z innymi okolicznościami podważają wiarygodność tego dowodu (kwestia udzielenia pożyczki R. F. została podniesiona w trakcie postępowania podatkowego w piśmie z dnia [...] września 2006 r., w którym to piśmie wskazano kwotę 50.000 zł, a nie 70.000 zł (k.144-143 akt podatkowych) załączając umowę pożyczki z dnia [...] grudnia 2002 r. z na kwotę 50.000 zł; do akt złożona została również umowa pożyczki zawarta pomiędzy P. F. (jako pożyczkodawcą), a R. F. (jako pożyczkobiorcą), a także z dnia [...] grudnia 2002 r. na kwotę 20.000 zł; przesłuchane na te okoliczności strony umowy wskazywały, iż przedmiotem pożyczki była kwota 70.000 zł, a R. F. nie pamiętał, czy podpisanie umów odbyło się w obecności świadków, nie był w stanie wskazać miejsca otrzymania pieniędzy, ani też określić, czy otrzymał pieniądze jednorazowo, czy też w ratach); 2) faktu udzielenia pożyczki (czy też pożyczek) podatnik nie wykazał w oświadczeniach majątkowych o poniesionych wydatkach i uzyskanych dochodach, a ich zgodność ze stanem faktycznym potwierdził w piśmie z dnia [...] marca 2006 r., wnosząc o uznanie ich za dowód w toczącym się postępowaniu, zaś w piśmie z dnia [...] czerwca 2006 r. podał, iż jedynym dochodem nie deklarowanym do opodatkowania był dochód z odszkodowania otrzymany w 2002 r.; 3) w postępowaniu wykazano, iż w latach 2002-2003 R. F. prowadził działalność gospodarczą w niewielkich rozmiarach, na co wskazuje wartość uzyskiwanych przychodów, a ponadto, że w trakcie przesłuchania odmówił udzielenia odpowiedzi na pytanie, na jaki cel miały zostać przeznaczone pieniądze pożyczone od podatnika; 4) brak wiarygodności dowodów przeprowadzanych na okoliczność zawarcia umowy pożyczki wynika również z długiego okresu jej spłaty w sytuacji jednoczesnego korzystania przez podatnika z pożyczek (co jest związane z określonymi kosztami) oraz finansowania budowy domu w znacznym zakresie z darowizn uzyskanych od członków rodziny; 5) analiza wysokości dochodów osiągniętych przez małżonków w poprzednich latach i wykazanych w zeznaniach podatkowych, w połączeniu z wartością zgromadzonego mienia w postaci nieruchomości, ruchomości oraz wartością poniesionych pozostałych wydatków uniemożliwiała udzielenie przez podatnika pożyczki w kwocie 70.000 zł; 6) z analizy stanu środków podatnika i jego żony, w połączeniu z wykazanymi wydatkami (zakup gruntu w B. P. o wartości 16.800 zł oraz dwóch samochodów osobowych o łącznej wartości 44.000 zł; pozostałe wydatki w 2003 r. 39.100 zł; budowa domu w okresie od lipca 2002 r. do stycznia 2004 r., na działce zakupionej w 2000 r. - wartość inwestycji na koniec 2002 r. to 101.950 zł.) wynika, iż środki finansowe uzyskane z odszkodowania komunikacyjnego wydatkowane zostały w 2002 r. środków z odszkodowania komunikacyjnego.

Przywołana argumentacja organów podatkowych, nie daje więc podstaw, aby uznać, iż ocena dowodów zgłoszonych na okoliczność umowy pożyczki przeprowadzona została z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów i zasady prawdy obiektywnej. Zarzut skargi uznać więc należy w tym względzie za chybiony.

Odnośnie zakwestionowania wiarygodności dowodów z umów pożyczek zawartych z R. F. i F. F. w łącznej kwocie 50.000 zł również brak jest podstaw, aby zarzucać, iż nastąpiło to z naruszeniem wskazanych zasad ogólnych postępowania podatkowego. W tym względzie podkreślenia wymaga, iż dowody te zgłoszone zostały na etapie postępowania odwoławczego.

Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy nie uchybił jednak przepisom postępowania obligującym go do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, co do jej istoty. Kompetencje organu odwoławczego określa przepis art. 233 § 1 i 2 ordynacji podatkowej. Wynika z niego, iż organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje decyzję organu I instancji; albo 2) uchyla decyzję organu I instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję umarza postępowanie w sprawie, albo uchyla ją w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; albo 3) umarza postępowanie odwoławcze; albo 4) może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Z kolei przepis art. 229 ordynacji podatkowej stanowi, iż organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Poza sporem jest przy tym, iż w dodatkowym postępowaniu wyjaśniającym obowiązują wszystkie zasady ogólne postępowania podatkowego oraz stosuje się do niego szczegółowe przepisy regulujące bieg postępowania przez organem I instancji, w tym w szczególności przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego.

Realizacja wskazanych kompetencji orzeczniczych organu odwoławczego następuje w ramach modelu dwuinstancyjnego postępowania podatkowego (art. 127 ordynacji podatkowej), z którego wynika gwarancja dla strony i obowiązek organów dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. np. wyrok NSA z 19 marca 2002 r., w sprawie sygn. akt III SA 1861/00). Prowadzi to do wniosku, iż uprawnienia kasacyjne organu odwoławczego, stanowiące wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, mają zupełnie wyjątkowy charakter i nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej (por. np. wyroki NSA: z 2 grudnia 1999 e., w sprawie sygn. akt I SA 632/99; z 27 października 1999 r., w sprawie sygn. akt i SA 2127/99; z 11 kwietnia 2005 r., w sprawie sygn. akt FSK 1624/04).

Z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż Dyrektor Izby Skarbowej, jako organ odwoławczy podjął w sprawie, na podstawie przepisu art. 229 ordynacji podatkowej, dodatkowe postępowanie wyjaśniające. Świadczą o tym jednoznacznie, podejmowane w trybie przepisu art. 155 ordynacji podatkowej: wystąpienie do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego (k. 76); wezwania adresowane do skarżącego i jego żony o udzielenie wyjaśnień odnośnie celu i przeznaczenia środków pieniężnych otrzymanych na podstawie umów pożyczek z dnia 5 i 31 grudnia 2003 r. oraz sposobu płatności za wykonywane prace budowlane (k. 84 i k. 85); wezwania adresowane do skarżącego i jego żony wzywające do udzielenia informacji dotyczących wydatków związanych z budową domu, a sfinansowanych ze środków pochodzących z przedmiotowych umów pożyczek (k. 90 i k. 91), jak również postanowienia zawiadamiające o zmianie terminu załatwienia sprawy w związku z toczącym się postępowaniem wyjaśniającym (k. 86 i k. 87, k. 96 i k. 97).

Konfrontując przywołane przepisy ordynacji podatkowej z podjętymi przez organ odwoławczy w toku dodatkowego postępowania wyjaśniającego działaniami i czynnościami procesowymi, nie sposób zasadnie bronić tezy, że Dyrektor Izby Skarbowej przepisom tym uchybił. Realizacja kompetencji organu odwoławczego stanowiła bowiem nic innego, jak tylko realizację imperatywu merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, co do jej istoty, jak i dyrektyw wynikających z przepisów art. 122, art. art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej. W związku z tym, za niezasadny uznać należy zarzut pasywności organu, jak również zarzut odmowy przeprowadzenia wskazanych wyżej dowodów poprzez zastosowania niedopuszczalnej prekluzji dowodowej.

Wbrew wywodom skargi, dowód ze zgłoszonych przez podatnika umów pożyczek został przeprowadzony, o czym jednoznacznie świadczą przywołane okoliczności oraz fakty. Następnie poddany został on ocenie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W tym względzie Dyrektor Izby Skarbowej weryfikował wiarygodność dowodów zgłoszonych przez stronę na okoliczność zawartych umów pożyczek. Odmawiając im wiary argumentował, iż przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie wykazało, aby z tego właśnie źródła mogły zostać finansowane wydatki ponoszone w 2003 r. W tym kontekście wywodził, iż w związku z treścią § 1 umów pożyczek (zobowiązanie pożyczkobiorców do wykorzystania uzyskanych środków na dokończenie budowy domu), podatnicy zostali wezwani do udzielenia szczegółowych informacji, na jaki cel środki te zostały konkretnie przeznaczone. Z wyjaśnień tych wynikało zaś, iż pieniądze przeznaczono na meble (gabinet + trwała zabudowa wnęk), rolety zewnętrzne, tynki zewnętrzne, podbitkę, cokół, parapety zewnętrzne, ogrodzenie, kostkę brukową (podjazd), tereny zielone, wykończenie drugiej łazienki i pokoju dziecinnego oraz zakup mebli i wyposażenia, a załączone oryginały faktur dokumentowały poniesienie wydatków w roku 2004 (łączna kwota 32.148,12 zł). Podatnik podał również, iż nie korzystał z odroczenia terminów płatności, zobowiązania regulował bezpośrednio po wykonaniu robót, a należności za kupowane meble i wyposażenie płacono gotówką przy odbiorze. W tym zakresie, Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się również do dowodów uzyskanych od Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego, z których wynikało, iż roboty budowlane związane z budową budynku były realizowane w okresie od dnia 30 sierpnia 2002 r. do dnia 30 sierpnia 2003 r. - data ostatniego zapisu w dzienniku budowy, a budynek mieszkalny został przyjęty do użytkowania w dniu [...] stycznia 2004 r., jak również, że w dniu 25 lipca 2003 r. wykonano m.in. podjazd do garażu, a w dniu 30 sierpnia 2003 r. wykonano ogrodzenie zewnętrzne (wpisy w dzienniku budowy). Podniósł również, iż wyciągi z kont bankowych i ujawnione w nich wpłaty z [...] i [...] grudnia 2003 r. nie świadczą o pochodzeniu wpłacanych kwot z pożyczek zawartych w tych samych dniach.

Oceniając i konfrontując wszystkie dowody przeprowadzone na okoliczność zawarcia umów pożyczek, organ odwoławczy zakwestionował, iż do ich zawarcia doszło. Swoje stanowisko, w tym względzie uzasadnił, co znajduje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

W związku z powyższym, brak jest więc podstaw, aby również w tym zakresie kwestionować prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia. Nie ma przy tym żadnego znaczenia to, że na te okoliczności nie przeprowadzono dowodu z zeznań świadków. Podatnik, ani jego żona nie występowali w tym względzie z żadną inicjatywą dowodową, a z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, prezentowanych w nim argumentów, ocen i wniosków wynika, iż organ odwoławczy uznał, że okoliczność będąca przedmiotem jego ustaleń została zweryfikowana w wyżej wskazany sposób, co czyniło zbędnym podejmowanie dalszych czynności procesowych.

Stwierdzić więc należy, iż ustalenia organu podatkowego II instancji są pełne i kompletne, a oceny i wnioski formułowane na ich podstawie są właściwe. Świadczy to o realizacji zasady prawdy obiektywnej i o przeprowadzeniu oceny dowodów zebranych w sprawie w sposób zgodny z wyrażona w przepisie art. 191 ordynacji podatkowej, zasadą swobodnej oceny dowodów.

Według Sądu, zasadności formułowanych wyżej ocen i wniosków nie uchybia to, że organ odwoławczy nie odniósł się w swoim rozstrzygnięciu do pisma procesowego strony z dnia [...] lutego 2007 r. stanowiącego odpowiedź na wezwanie do udzielenia wyjaśnień odnoszących się do wydatków związanych z budową domu, które sfinansowane mogły być ze środków pochodzących z przedmiotowych umów pożyczek oraz okresów wykonywania poszczególnych prac wykończeniowych i montażowych. Zawierało ono, jak sformułowano "na wypadek dalszych wątpliwości", wniosek dowodowy o przeprowadzenie w trybie przepisu art. 198 ordynacji podatkowej oględzin nasadzeń oraz wyposażenia domu, na okoliczność wieku roślin oraz dat zakupu mebli i wyposażenia.

Jakkolwiek z akt sprawy nie wynika, aby organ odwoławczy do tego żądania strony się odniósł, to jednak według Sądu, zważywszy na wyżej już przywołane argumenty, oceny i wnioski, stwierdzić należy, iż naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy.

Z przepisu art. 188 ordynacji podatkowej wynika, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W związku z tym, oceny zasadności zarzutu zgłoszonego na rozprawie rozpatrywać dokonywać należy w kontekście tego właśnie przepisu ordynacji podatkowej. W tym względzie podkreślenia wymaga, iż w wezwaniu z dnia [...] lutego 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej wzywał do udzielenia szczegółowych informacji dotyczących wydatków związanych z budową domu, a sfinansowanych ze środków mogących pochodzić z przedmiotowych umów pożyczek. Wyraźnie też, w wezwaniu tym odwoływał się do pisma pełnomocnika skarżącego z dnia [...] stycznia 2007 r. stanowiącego odpowiedź na wezwanie do udzielenia informacji z dnia [...] stycznia 2007 r. W tym też kontekście, gdy zważyć na: 1) dowody uzyskane od Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego (zakończenie robót budowlanych w dniu 30 sierpnia 2003 r. - data ostatniego zapisu w dzienniku budowy; przyjęcie budynku do użytkowania w dniu [...] stycznia 2004 r.; wykonanie w dniu 25 lipca 2003 r. podjazdu do garażu; wykonanie w dniu 30 sierpnia 2003 r. ogrodzenia zewnętrznego - wpisy w dzienniku budowy); 2) fakt dołączenia do pisma pełnomocnika skarżącego z dnia [...] lutego 2007 r. 40 faktur wystawionych za 2004 r. i następnie okoliczności te skonfrontować z treścią wezwania organu odwoławczego i tezą dowodową pełnomocnika skarżącego oraz wyjaśnieniami zawartymi w tym piśmie, to ponad wszelką wątpliwość okazuje się, iż przeprowadzanie wnioskowanego dowodu z oględzin byłoby niecelowe. Prowadziłoby bowiem do podważania przez samego skarżącego tego, co zostało odzwierciedlone w jego wyjaśnieniach i złożonych dowodach. Stwierdzić ponadto należy, iż wnioskowany środek dowodowy (oględziny nasadzeń i wyposażenia domu) żadną miarą nie mógłby być uznany za przydatny do wykazywania, iż wydatki na budowę domu (zakończoną w dniu 30 sierpnia 2003 r.) poniesione zostały ze środków uzyskanych z przedmiotowych pożyczek.

W związku z tym, również zarzut podniesiony na rozprawie uznać należało za nietrafny. Wskazane naruszenie nie miało bowiem żadnego wpływu na wynik sprawy.

Nie znajdując również żadnych innych przesłanek, które w rozumieniu przepisu art. 145 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, Sąd uznał, że skarga, jako niezasadna podlega oddaleniu.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.