Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1074/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi M. M. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. Pan M. M. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca, będący osobą fizyczną ("Wnioskodawca" lub "Akcjonariusz"), jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej oraz będzie akcjonariuszem kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych ("SKA"). Akcjonariusz posiada oraz będzie posiadał akcje imienne oraz na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA Wnioskodawca będzie miał udział w jej zyskach, który otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy ("Dywidenda"). SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług oraz ze sprzedaży praw majątkowych. Zaistnieją także wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powstaniem zysków w SKA i zwiększeniem jej majątku, opisane w art. 14 ust. 2 ustawy PIT. Dochody te będą w dalszej części wniosku określane jako "Działalność operacyjna". Zyski z działalności operacyjnej SKA będzie inwestowała w poniżej wskazanych formach. W trakcie działalności SKA, w ramach inwestycji zysków osiągniętych z działalności operacyjnej, będzie nabywała odpłatnie (np. umowa kupna) lub nieodpłatnie (np. umowa darowizny) jednostki uczestnictwa oraz certyfikaty inwestycyjne w funduszach kapitałowych. W konsekwencji, SKA będzie uzyskiwała przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych ("Fundusze kapitałowe"), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT. Nie będą to jednak przychody określone w art. 17 ust. 1c ustawy o PIT, tj. z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa subfunduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami, w przypadku zamiany jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego, dokonanej na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych. W ramach inwestycji zysków SKA w trakcie prowadzonej działalności będzie także udzielać pożyczek oraz uzyskiwać przychody w postaci odsetek od udzielonych pożyczek. Będzie także posiadać rachunki bankowe, w tym lokaty terminowe, na których znajdować będą się zgromadzone środki. Od środków tych będzie uzyskiwać odsetki. SKA będzie uzyskiwać więc odsetki od pożyczek, wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania ("Odsetki"), tj. przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy PIT. W niektórych SKA udzielanie pożyczek jako przedmiot działalności będzie ujawnione w KRS. W innych zaś taki przedmiot działalności gospodarczej nie będzie ujawniony w KRS. Wnioskodawca na etapie składania niniejszego wniosku nie może w sposób precyzyjny określić co dokładnie będzie wpisane w przedmiocie działalności SKA, według klasyfikacji PKD, tym bardziej, że po nabyciu akcji, jako akcjonariusz nie będzie miał wpływu na treść statutu oraz jego ewentualną zmianę. SKA uzyskiwać będzie także przychody z tytułu odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych, tj. przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT ("Dyskonto"). W dalszej części niniejszego wniosku opisane transakcje skutkujące uzyskiwaniem przez SKA przychodu z Funduszy kapitałowych, Odsetek oraz Dyskonta będą łącznie określane jako "Inwestycje".

We wniosku zostały zadane następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniach przyszłych przychód z udziału w zysku SKA, otrzymany jako Dywidenda ze SKA, stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT - niezależnie od tego z jakich rodzajów transakcji i rodzajów działalności SKA osiągnęła roczny zysk, w tym z Działalności operacyjnej oraz Inwestycji - a tym samym, w zależności od wyboru Akcjonariusza, czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ustawy PIT?

2. Mając na uwadze, iż SKA uzyskiwać będzie opisane w powyższym stanie faktycznym i zdarzeniach przyszłych przychody z Działalności operacyjnej oraz Inwestycji, czy przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA? Tj. innymi słowy czy przychód u Wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych, nie powstanie w momencie, gdy SKA otrzyma należne jej wynagrodzenie z tytułu uczestnictwa w funduszach kapitałowych, w tym zbycia oraz umorzenia jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, odsetki od pożyczek lub środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych, w tym rachunkach lokat terminowych lub gdy otrzyma odsetki z tytułu deponowania środków w innych formach oszczędzania albo gdy otrzyma dyskonto od papierów wartościowych?

3. Czy zatem w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanego stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych, w tym otrzymania przez SKA dochodów z Działalności operacyjnej oraz Inwestycji, przychód po Jego stronie, zgodnie z art. 11. ust 1 oraz art. 14 ust. li ustawy PIT, powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez Niego Dywidendy ze SKA?

4. Czy w związku z tym, w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniach przyszłych, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 ustawy PIT, Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma On wypłatę Dywidendy ze SKA, a tym samym moment osiągnięcia przychodów przez samą SKA, w tym z Działalności operacyjnej oraz Inwestycji nie będzie miał wpływu na moment powstania obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy przez Wnioskodawcę?

5.1. Co stanowi podstawę opodatkowania dla faktycznie otrzymanych dochodów Akcjonariusza ze SKA i czy dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy PIT jest faktycznie otrzymana cała kwota Dywidendy ze SKA?

5.2. Czy w związku z powyższym Wnioskodawca nie jest obowiązany wykazywać przychodów oraz kosztów, jakie powstają na poziomie SKA, ani wyłączać z kwoty Dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu Inwestycji, w celu ich odrębnego wyłączenia z opodatkowania?

W uzupełnieniu wniosku z [...] r. strona wskazała ,że jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej o wskazanym w KRS numerze wraz z nadanym numerem NIP. Nadto uzupełniła zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności kompletny jej przedmiot z przypisaniem numerycznym do poszczególnych rodzajów. Wyjaśniła ,że poza zyskami ze sprzedaży towarów i usług osiąga także przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych a także w ramach prowadzonej działalności uzyskiwać będzie odsetki , stanowiące przychody , o których mowa w art. 17 ust 1 pkt 1 i 2 updof, jak również odsetki z tytułu dyskonta - art. 17 ust 1 pkt 3 tej ustawy. W ocenie wnioskodawcy wszystkie te przychody określane jako zyski z Inwestycji nie wpływają w sposób bezpośredni na jego obowiązki podatkowe. Dochód do opodatkowania powstanie dopiero gdy Walne Zgromadzenie SKA podejmie stosowną uchwałę o wypłacie dywidendy, którą opodatkuje jako przychód z działalności gospodarczej. Uzupełniono ,że istniejąca spółka jak i te które powstaną w przyszłości będą miały siedzibę w Polsce a także podano ,że nie jest On i nie zamierza być komplementariuszem w istniejącej SKA i nie będzie nim w innych spółkach komandytowo- akcyjnych. Z tytułu posiadania akcji spółki komandytowo akcyjnej wnioskodawca nie może uzyskać przychodu w żaden inny sposób niż w formie dywidendy. Na poparcie zajętego stanowiska powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2013 r. sygn. II FPS 6/12 . Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania nr 1, przychody uzyskane przez Niego jako Dywidenda, z tytułu uczestnictwa w zysku SKA, należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT. Klasyfikacja ta jest niezależna od tego z jakich rodzajów transakcji i działalności SKA osiągnęła roczny zysk, w tym od tego, czy był to zysk z działalności operacyjnej czy Inwestycji, którego część jako dywidenda będzie wypłacona Wnioskodawcy na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Zdaniem wnioskodawcy, nie ma wątpliwości, że Akcjonariusz ma możliwość wyboru opodatkowania na zasadach określonych w przepisie art. 30c ustawy PIT. Zasady te będą miały zastosowanie do całej otrzymanej Dywidendy ze SKA, niezależnie od tego jak powstały zyski, z których ta dywidenda została Wnioskodawcy wypłacona. Odnośnie pytania nr 2 i 3, Wnioskodawca uważa, iż w związku z posiadaniem przez Niego statusu akcjonariusza, przychód po Jego stronie - niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA, czy typów transakcji przez nią dokonywanych, w tym z Inwestycji, powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez Niego Dywidendy z SKA. Przychód po Jego stronie nie powstanie w momentach, w których powstaną po stronie SKA przychody z Działalności operacyjnej i Inwestycji. Innymi słowy przychód u Wnioskodawcy nie powstanie w momencie, gdy SKA otrzyma należne jej wynagrodzenie z tytułu uczestnictwa w funduszach kapitałowych, w tym zbycia oraz umorzenia jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, odsetki od pożyczek lub środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych, w tym rachunkach lokat terminowych lub gdy otrzyma odsetki z tytułu deponowania środków w innych formach oszczędzania albo gdy otrzyma dyskonto od papierów wartościowych. Przychód powstanie jedynie w momencie otrzymania przez Akcjonariusza dywidendy z SKA. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są zaś jej wspólnicy. Podkreślono, iż w spółkach komandytowo-akcyjnych występują dwa rodzaje wspólników, posiadających różny status prawny, tj. komplementariuszy i akcjonariuszy (art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037zezm.;"KSH"). Komplementariusze są tzw. wspólnikami osobowymi, którzy za zobowiązania spółki odpowiadają bez ograniczenia. Sposób ich opodatkowania określa przepis art. 8 Ustawy PIT. Akcjonariusze natomiast są wspólnikami kapitałowymi, którzy nie odpowiadają osobiście wobec wierzycieli za zobowiązania spółki. Sytuacja prawna akcjonariuszy takich spółek jest niezwykle podobna do pozycji akcjonariuszy spółki akcyjnej, co wynika z art. 126 § 1 pkt 2 KSH. Odmienne uregulowania pozycji prawnej obu rodzajów wspólników w konsekwencji prowadzą do zastosowania w stosunku do ich przychodów ze spółki komandytowo-akcyjnej różnych przepisów Ustawy PIT. W spółce komandytowo-akcyjnej akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela (art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH), mogą one być przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Nie jest zatem możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy, zwłaszcza w sytuacji, gdy liczba akcjonariuszy jest liczna. Przyjęcie takiego rozwiązania byłoby sprzeczne z zasadą impossibile nulla obligatio est, wypracowaną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych. W ocenie Wnioskodawcy, odmiennie uregulowana jest również możliwość osiągania przychodów przez wspólników spółek komandytowo-akcyjnych. Zysk w takiej spółce oraz prawo akcjonariusza do objęcia tego zysku określa się na zasadach identycznych, jak w spółce akcyjnej, tj. zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które następnie jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie. Udział w zysku przysługiwać będzie akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji spółki w określonymi momencie - w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi (art. 348 § 2 zd. 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH). Natomiast akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy, gdyż uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Akcjonariusz nie otrzyma również żadnego dochodu ze spółki w sytuacji, gdy spółka w danym miesiącu wygeneruje zysk, ale za cały rok obrachunkowy może zrealizować stratę. Dodatkowo, nieotrzymanie zysku ze spółki może być spowodowane brakiem zgody wszystkich komplementariuszy na wypłatę dywidendy (zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 KSH). Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie odmiennego niż prezentowany przez Niego poglądu na sposób opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy, czy raczej posiadania akcji, u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie on nie otrzymał. Co więcej, skutkowałoby wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowywany u aktualnych, w momencie wypłacania zaliczki podatkowej, akcjonariuszy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku, byłby powtórnie opodatkowywany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. Wnioskodawca zaznacza, iż regulacje zawarte w Ustawie PIT nie określają w sposób precyzyjny zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, zatem nie można interpretować ich na niekorzyść podatnika. Byłoby to niezgodne z zasadą in dubio pro tributario, ugruntowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którą nie jest możliwe dowolne interpretowanie wątpliwości wynikających z przepisów na niekorzyść podatnika. Zasada ta wypływa m.in. z przepisu art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Akcjonariusz SKA nie jest zobowiązany do rozpoznania przychodu w momencie, gdy przychód taki pojawia się po stronie SKA. W przedmiotowej sprawie, tj. w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie akcjonariuszem SKA, która dokonywała poszczególnych transakcji w ramach Działalności operacyjnej oraz Inwestycji, to wówczas nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód. Zdarzenia te nie mają wpływu na powstanie u Akcjonariusza SKA przychodu. Odnośnie pytania nr 4, Wnioskodawca uważa, iż nie jest On zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, w momentach gdy opisane w niniejszym wniosku zdarzenia będą miały miejsce w SKA, w tym gdy SKA osiągnie zyski z Inwestycji. Obowiązek taki ciąży na Nim jedynie za miesiąc, w którym otrzyma on faktycznie wypłatę Dywidendy z SKA, tj. za miesiąc, w którym nastąpi przelanie na jego rachunek bankowy kwoty Dywidendy bądź pobranie jej w gotówce w kasie SKA. Zaliczkę na podatek Wnioskodawca jest obowiązany zapłacić od całej kwoty Dywidendy, tj. niezależnie jakie typy transakcji w tym Inwestycji dokonane przez SKA wygenerowały zysk roczny, którego część otrzyma Akcjonariusz jako Dywidenda. Wnioskodawca nie ma zatem obowiązku wyodrębnienia z otrzymanej Dywidendy żadnych cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane. Odnośnie pytania nr 5, Wnioskodawca podniósł, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania, tj. dochód w rozumieniu art. 9 ust. 2 ustawy PIT, stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na Akcjonariusza część Dywidendy wypłaconej mu w danym roku przez SKA. W kwestii ustalenia podstawy opodatkowania oraz kosztów uzyskania przychodów przyjęto, iż w analizowanej sytuacji nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na Wnioskodawcę część zysku wypłaconego w danym roku przez SKA jako Dywidenda. Cała kwota Dywidendy będzie stanowiła dochód w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy PIT. Podniesiono, że w związku z powyższym Wnioskodawca nie jest obowiązany wykazywać przychodów oraz kosztów jakie powstają na poziomie SKA, ani wyłączać z kwoty Dywidendy jakichkolwiek kwot w celu ich nieopodatkowania, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu Inwestycji.

Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...] r. zaskarżoną interpretację uznając stanowisko skarżącego, przedstawione we wniosku interpretacyjnym, za nieprawidłowe.

Powołując się na treść art. 4 § 1 pkt 1 i art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej K.s.h.), organ podkreślił, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Następnie wskazując na treść z art. 5a pkt 26 i art. 5a pkt 6, art. 8 i art 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), podniesiono, iż pozarolnicza działalność gospodarcza jest jednym z odrębnych źródeł przychodów. Natomiast kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do odpowiedniego źródła przychodów zależy od rodzaju zdarzenia prawnego, w związku z którym przysporzenie to powstaje. Poza tym, jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu, ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dalej podniesiono, że jeżeli Wnioskodawca dokona wyboru opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (art. 30c ust. 1 ustawy). Odnosząc się natomiast do kwestii określenia momentu uzyskania przychodu ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, oraz uiszczania od dochodu uzyskanego z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy oraz sposobu ustalenia podstawy opodatkowania, stwierdzono, iż w myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zdaniem organu z treści powołanego przepisu wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna", znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje bowiem rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. Przychody należne, o których mowa w cyt. art. 14 ust. 1 ww. ustawy, to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia. W przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o przychodzie należnym, można mówić wtedy, gdy powstaje po jego stronie prawo do domagania się wypłaty przysługującego mu z tytułu udziału w spółce zysku, którym w przypadku akcjonariusza SKA jest dywidenda. Zatem, z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą - stosownie do art. 5b ust. 2 i art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Bez znaczenia przy tym dla powstania przychodu należnego u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza pozostaje moment faktycznej wypłaty tej dywidendy. Wskazano przy tym, iż z uwagi na specyficzną sytuację prawną akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, do ustalania wysokości podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w jego przypadku nie mają zastosowania cyt. art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej powinien ustalić na podstawie art. 9 ust. 2 ww. ustawy, w myśl którego dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Brak jest jednak podstaw do pomniejszenia przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przyznanej mu kwoty dywidendy o koszty uzyskania przychodu. Wszystkie koszty związane z prowadzoną w formie spółki komandytowo-akcyjnej działalnością gospodarczą zostały już bowiem uwzględnione, przy obliczaniu dzielonego zysku spółki, którego część otrzymuje akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej w postaci dywidendy. Wyjaśniono, że konsekwencją powyższego jest obowiązek uiszczenia przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym powstał u niego przychód należny, tj. za miesiąc, w którym została podjęta uchwała o przyznaniu mu dywidendy, bądź określony został dzień dywidendy. Stwierdzono następnie, iż Wnioskodawca, jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, będzie uzyskiwał przychód z tytułu prowadzonej przez tę spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej, w wysokości dywidendy przyznanej mu przez walne zgromadzenie na podstawie uchwały, pod warunkiem, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie kwalifikują konkretny przychód uzyskany przez Wnioskodawcę, za pośrednictwem ww. spółki, do innego źródła przychodów. Przychód ten, po spełnieniu warunków określonych przepisami art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ww. ustawy. Przy czym, za moment uzyskania tego przychodu uznać należy dzień podjęcia ww. uchwały, bądź określony w tej uchwale dzień dywidendy. W konsekwencji, za miesiąc w którym zostanie podjęta ww. uchwała, bądź określony dzień dywidendy, Wnioskodawca zobowiązany będzie uiścić zaliczkę na podatek dochodowy, a przyznaną Jemu dywidendę wykazać w składanym rocznym zeznaniu podatkowym. Podstawą opodatkowania jest kwota dywidendy przyznanej uchwałą walnego zgromadzenia spółki.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącego zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie:

1) art. 5b ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( dalej "Ustawa o PIT") w zw. z art. 10 ust 1 pkt 3 tej ustawy poprzez uznanie , że Wnioskodawca jako akcjonariusz SKA będzie uzyskiwał przychód z tytułu działalności prowadzonej przez SKA z pozarolniczej działalności gospodarczej , w wysokości dywidendy przyznanej przez walne zgromadzenie na podstawie uchwały , pod warunkiem ,że przepisy ustawy o PIT , nie kwalifikują przychodu SKA do innego źródła przychodów,

2) art. 14 ust. 1i w zw. z art. 11 ust 1 ustawy o PIT poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym stanowiska wnioskodawcy , dotyczącego momentu powstania przychodu po stronie akcjonariusza SKA , i uznanie w konsekwencji za nieprawidłowe stanowisko ,że przychód ten powstanie w momencie faktycznego otrzymania dywidendy z SKA ( tzw. metoda kasowa),

3) art. 44 ust. 1 pkt. 1 Ustawy PIT w związku z art. 14 ust 1 tej ustawy poprzez uznanie , że Wnioskodawca musi uiścić zaliczki na podatek dochodowy, za miesiąc w którym przyznano mu prawo do dywidendy mimo ,że takiej dywidendy nie otrzymał ,

4) przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ( ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Dz.U. z 2005 r. , nr 8 poz. 60 ze zm. dalej " Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 14a Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w udzielonej odpowiedzi orzecznictwa sądów administracyjnych , a w szczególności uchwały NSA z 20 maja 2013 r. II FPS 6/12.

W związku z powyższym wniesiono o:

1) na podstawie art. 146 § 1 PPSA o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości;

2) na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 PPSA - o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Zdaniem wnioskodawcy przychody z dywidendy , z tytułu uczestnictwa należy zawsze kwalifikować jako pochodzące ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza ( art. 10 ust1 pkt 3 Ustawy o PIT. Pogląd ten ma oparcie w art. 5b ust 2 ustawy o PIT. Dywidenda jako część zysku rocznego obejmuje przychody ze sprzedaży operacyjnej oraz z wszelkich innych zdarzeń gospodarczych skutkujących powstaniem zysków w SKA i zwiększeniem jej majątku. Skarżący nie będzie w stanie wyodrębnić ile zysków cząstkowych pochodzi z poszczególnych transakcji dokonanych przez SKA. Zysk jest kategorią roczną i jednolitą , i tylko taki zysk jest dzielony między akcjonariuszy poprzez wypłatę im Dywidendy. Zwrócono uwagę na ugruntowany w orzecznictwie pogląd , że akcjonariusz otrzymuje przychód do opodatkowania jedynie w momencie otrzymania dywidendy , niezależnie od źródeł , z których ta dywidenda powstała. Powołano się na uchwalę NSA cytowaną w petitum skargi a także szereg orzeczeń sądów administracyjnych ze wskazaniem interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 czerwca 2012 r. Zdaniem Pełnomocnika Skarżącego nie ma żadnych wątpliwości, że cała otrzymana Dywidenda z SKA stanowi dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, także wówczas gdy zyski SKA wypłacane w formie dywidendy pochodzą z takich transakcji jak objęcie akcji lub udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny. Otrzymana Dywidenda składa się wówczas z części zysków osiągniętych przez SKA z ww. transakcji, i cała otrzymana Dywidenda podlega opodatkowaniu jako dochód akcjonariusza z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wskazano również, że przychód po stronie skarżącego nie powstaje w momencie otrzymania przez SKA wskazanych kategorii przychodów. Przychód powstaje dopiero w momencie faktycznego uzyskania Dywidendy przez akcjonariusza. Odwrotne stanowisko zajmowane przez organ interpretujący jest niezgodne z treścią cytowanej uchwały.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. , działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Na wstępie stwierdzić należy, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie skarga jest uzasadniona, gdyż zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa. Przedmiotem sporu między stronami jest zagadnienie - czy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istnieje obowiązek rozróżnienia przychodów uzyskiwanych przez spółkę komandytowo – akcyjną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz poza nią (przychód z kapitałów pieniężnych), w której uczestniczy akcjonariusz uzyskując z tego tytułu przychody, co implikuje tytuł kwalifikowania uzyskiwanego przychodu oraz moment powstania obowiązku podatkowego, a także powiązany z tym obowiązek uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy i sposób określenia podstawy opodatkowania ? Przechodząc do oceny stanowisk stron zasadniczo odmiennych, przypomnieć należy, że w przedmiocie zasad opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej linia orzecznicza sądów administracyjnych nie była jednolita i wywoływała wątpliwości. W tym zakresie ukształtowało się kilka poglądów, traktujących w sposób rozbieżny zarówno źródło uzyskiwanych z tego tytułu przychodów, jak i sposób ich opodatkowania. Obecnie linia orzecznicza jest jednorodna, a ramy interpretacji wyznaczają dwie uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 i z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12. W drugiej z wyżej wymienionych uchwał Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej (teza I) oraz że w świetle art. 44 ust. 1 punkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy (teza II).

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela argumentację zawartą w uzasadnieniu prawnym podjętej uchwały.

Przechodząc do meritum, odnośnie kwestii uzyskiwanych przez akcjonariusza SKA przychodów z tytułu uczestnictwa w spółce, należy wskazać za poglądem prawnym wyrażonym w cytowanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przychód akcjonariusza SKA jest zawsze przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od rodzaju działalności prowadzonej przez spółkę, a więc niezależnie od źródeł, z których SKA uzyskuje przychody. Wynika to wyraźnie z treści art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 punkt 3 (przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej). Konkluzja ta jest oparta na wykładni językowej tego przepisu, doznając potwierdzenia na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej, a także systemowej zewnętrznej. Jak wskazał NSA, przychód uzyskany przez SKA z różnych tytułów nie ma żadnego "przełożenia" na wspólnika – akcjonariusza, gdyż z tego konkretnego tytułu akcjonariusz nie osiąga żadnego przychodu. Jedynym przychodem akcjonariusza jest przychód uzyskiwany z tytułu podziału zysku, a zatem tylko z tego też tytułu podlega on opodatkowaniu, nawet wówczas gdy pochodzi on z kapitałów pieniężnych. Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznacza to niemożność traktowania przychodów z kapitałów pieniężnych uzyskiwanych przez Spółkę, w odniesieniu do akcjonariusza, jako odrębnego źródła przychodów. Jeśli chodzi o moment powstania przychodu akcjonariusza SKA (osoby fizycznej) oraz zasadę ustalania zaliczek na podatek dochodowy należy odwołać się do tej części uchwały, która dotyczy tych właśnie kwestii. Przede wszystkim, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, odwołanie się do przepisów Kodeksu spółek handlowych regulujących prawa wspólnika nie powoduje modyfikacji przepisów dotyczących obowiązku podatkowego, uregulowanych w ustawie podatkowej, a jedynie umożliwia prawidłową wykładnię użytych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie w niej niezdefiniowanych, pojęć. Powyższy pogląd czyni zasadnym rozważenie analizowanego zagadnienia prawnego w kontekście przepisów Kodeksu spółek handlowych. W myśl art. 126 § 1 punkt 2 K.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 punkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników w drodze uchwały, do wypłaty akcjonariuszom. Prawo do dywidendy na mocy przepisów Kodeksu spółek handlowych powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie, zgodnie z art. 146 § 2 punkt 2 K.s.h., uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 K.s.h. stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Wywiedziono następnie, że prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, jednakże prawo to należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu określonych wyżej przesłanek, wskazanych przez ww. przepisy Kodeksu spółek handlowych. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie podstawy ku temu by oczekiwać wypłaty z zysku (trafnie wywiedziono to w ww. uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11). Jeśli chodzi o ocenę daty powstania u akcjonariusza przychodu, Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się z kolei do regulacji art. 14 u.p.d.o.f. przyjmując, że w odniesieniu do dywidendy zastosowanie będzie miał ust. 1i tego przepisu. Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi bowiem do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia "zapłata", jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. Odnosząc się do obowiązku osoby fizycznej uzyskującej dochód z działalności gospodarczej odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wynikającego z art. 44 ust. 1 punkt 1 u.p.d.o.f., NSA stwierdził, że podatnik/akcjonariusz SKA zaliczkę na ten podatek ma obowiązek odprowadzić dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Zaakcentował przy tym, że zgodnie z art. 44 ust. 3 punkt 1 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Wskazał, że w sytuacji, gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Konsekwencją powyższych wywodów jest uznanie interpretacji za nieprawidłową również w odniesieniu do pytania zawartego w punkcie 5. Skoro przychodem akcjonariusza jest dywidenda, to nie ma możliwości ustalenia kosztów jej uzyskania. Podstawą opodatkowania będzie więc faktycznie przychód akcjonariusza w postaci wypłaconej dywidendy.

Z przytoczonych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego w odniesieniu do wszystkich kwestii stanowiących przedmiot sporu sprzeczne jest z treścią art. 5b ust. 2 i art. 14 ust. 1i oraz art. 44 ust. 1 punkt 1 i ust. 3 punkt 1 cytowanej ustawy podatkowej, stanowiąc naruszenie prawa materialnego o skutku mającym wpływ na wydaną przez Ministra Finansów interpretację prawa podatkowego.

Rozpatrując ponownie wniosek o interpretację organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska skarżącego zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 oraz zawartej w niniejszym wyroku. Prawidłowe jej odczytanie i zastosowanie determinować będzie wszystkie kwestie zawarte we wniosku do czego organ zobowiązany będzie nawiązać.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 powołanej ustawy w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Na zasądzoną kwotę składają się: wynagrodzenie pełnomocnika, wpis od skargi oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa.

J.B.