Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1149/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 ,art. 191, art. 192, art. 194 § 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 95 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 140 poz 939
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Łukasz Kidoń, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 25 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 74/10 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz A. B. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

UZASADIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 lutego 2010 r. , sygn. akt I SA/Ke 74/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 listopada 2009 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że ww. decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 czerwca 2009 r. nr [...] ustalającą A. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 216.781 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 289.040,87 zł.

Organ drugiej instancji wskazał, że kontrola działalności gospodarczej prowadzonej przez A. B. w firmie P[...]. "A." w 2004r. wykazała, że zaangażowane środki finansowe w działalność gospodarczą roku 2004, znacznie przekraczały możliwości finansowe podatnika z tego źródła przychodu. Zdaniem organu z prowadzonej działalności gospodarczej za rok 2004, podatnik osiągnął stratę kasową w wysokości 106 559,18 zł. W toku kontroli ustalono, że w roku 2004 podatnik poniósł wydatki w łącznej kwocie 327 172,40 zł. Za wydatek organ uznał m.in. "zasilenie lokaty prywatyzacyjnej w kwocie 1.015 zł."

Wydatki dotyczące działalności gospodarczej podatnika były przedmiotem kontroli przeprowadzonej w firmie podatnika w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa za lata 2001-2005.

Na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe uznały jako udowodnione środki pieniężne, którymi dysponował podatnik w 2004r. w łącznej kwocie 38 131,53 zł, tj.:

- 18 000 zł - środki finansowe wypłacone z rachunku bankowego w Banku P[...] w grudniu 2003r. (potwierdzone wydrukiem z konta sporządzonym przez podatnika),

- 20 131,53 zł - zwrot nadpłaty kredytu w kwocie przekazanej na rachunek bankowy podatnika prowadzony przez Bank P[...] o/K. 20 stycznia 2004r. przez Bank G[...].

Natomiast organy podatkowe nie uznały za udowodnione, iż podatnik dysponował następującymi środkami finansowymi:

- 43.100 zł - odszkodowanie z P. z tytułu uszkodzenia samochodu Mercedes wypłacone podatnikowi "do ręki" jesienią 2003r. Kwota wypłaty nie została udokumentowana,

- 50.000 euro – kwota nabyta w pierwszej połowie 2003r. za które to środki w roku 2004 zakupiony został m.in. samochód Mercedes S600 L. Oszczędności na nabycie waluty w w/w wysokości, jak również zakup waluty w żaden sposób nie zostały udokumentowane.

Organ odwoławczy szczegółowo uargumentował swoje stanowisko, w kontekście środków, jakimi mógł dysponować podatnik w badanym roku finansowym.

Przytaczając treść przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwaną: "updof") organ odwoławczy wskazał, że to podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania poniesionych wydatków, a więc wykazania, że wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, czego skuteczne nie uczynił.

2. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, w której wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Decyzjom zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik postępowania i ustalenie stanu faktycznego oraz obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy i nie wzięły pod uwagę całego mienia zgromadzonego przez podatnika w okresie poprzedzającym, objętym zaskarżona decyzją, w szczególności wielkości posiadanej gotówki w złotych i walucie euro. Skarżący zarzucił także, że organ odwoławczy uzupełniając dowód z przesłuchania świadka przekroczył granice uznania administracyjnego. Ponadto wskazał, że organy uznały może poprawnie, iż dochód 50.000 euro stanowił dochód z nieujawnionych źródeł, ale jeżeli tak to należało opodatkować go w poprzednim roku. Zdaniem skarżącego organy nieprawidłowo ustaliły też wielkość wydatków podatnika w roku 2004 przeznaczonych na zakup akcji banku P[...].

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał, że podatnik założył lokatę prywatyzacyjną w Banku P[...] na kwotę 20 000 zł (umowa z 11 października 2004r.) W dniu 4 listopada 2004r. konto to zostało zasilone przez podatnika kwotą 1.015 zł (historia operacji na rachunku rejestrowym z dnia 1 grudnia 2008r. - załącznik nr 8 do protokołu z kontroli). Łącznie w 2004r. podatnik na powyższym rachunku zgromadził środki w kwocie 21 015 zł. W toku postępowania podatkowego ustalono, że kwotę 20 000 zł podatnik otrzymał jako darowiznę od ojca (protokół przesłuchania strony z dnia 20 maja 2009r.), co zostało potwierdzone przez C. B. (ojca) przesłuchanego w charakterze świadka w dniu 15 czerwca 2009r. W świetle powyższego organy podatkowe uznały, iż jedynie kwota 1.015 zł stanowi wydatek poniesiony przez podatnika na zasilenie lokaty prywatyzacyjnej.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalając skargę uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego i procesowego.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organów stanowił art. 20 ust. 1 i 3 updof. Po przytoczeniu treści dyspozycji ust. 3 tego przepisu, Sąd wskazał, że opodatkowanie, o jakim mowa w tym unormowaniu, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych. Organ podatkowy uprawniony jest zatem do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wysokości opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania zasobów finansowych, jakie zgromadził wcześniej tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. Zaakcentowano, że konsekwencją takiego uregulowania jest to, że na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że wydatki znajdują pokrycie w legalnych źródłach przychodów albowiem najczęściej tylko on dysponuje realną wiedzą w tym zakresie.

Sąd zwrócił uwagę, że oceny w przedmiotowej sprawie wymagała kwestia, czy organy podatkowe prawidłowo uznały, że strona nie wykazała, że zakup w latach poprzednich kwoty 50.000 euro pochodził z legalnie zgromadzonych środków.

Podkreślono, że kwotę tę podatnik wskazał jako źródło finansowania ponoszonych w 2004r. wydatków, w tym zakupu Mercedesa S600L. W związku z tym organy podatkowe słusznie uznały, że w celu wyjaśnienia, czy możliwym było zgromadzenie przez podatnika takich oszczędności, należało przeanalizować kondycję finansową prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w latach ubiegłych. Analiza ta wykazała, że w 1998r. (rozpoczęcie działalności gospodarczej) podatnik wykazał dochód w wysokości 2 348,01 zł, w 1999r. dochód w wysokości 1 578,27 zł, w 2000r. podatnik nie składał zeznania podatkowego, w 2001r. wykazał stratę z działalności gospodarczej w wysokości 15.103,40 zł i w 2002r. takąż stratę w wysokości 590,66 zł. W świetle tych danych za prawidłowy Sąd I instancji uznał wniosek organów podatkowych, że twierdzenie podatnika o posiadaniu oszczędności z lat poprzednich nie mogło być uznane za prawdziwe..

Sąd zwrócił uwagę, że organy podatkowe nie kwestionowały okoliczności posiadania kwoty 50 000 euro, poddały jednak wątpliwości fakt, że mogła ona pochodzić z źródeł legalnych. Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wskazanie źródeł na pokrycie wydatków jest skuteczne tylko wtedy, jeśli są to środki wcześniej opodatkowane lub wolne od podatku. Jeśli zatem sam podatnik zeznaje, że nie pamięta źródeł pochodzenia oszczędności, z jakich pochodziły środki na zakup 50.000 euro, to tym bardziej uzasadniony jest wniosek, że wobec braku dowodów na ich legalne pochodzenie, musiały one pochodzić ze źródeł nieujawnionych.

W ocenie Sądu, analiza treści art. 20 ust. 3 updof wskazuje, że na organie ciąży obowiązek ustalenia kwot poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Podatnik natomiast dążąc do uwolnienia się od opodatkowania powinien wykazać, że zgromadzone w poprzednich latach mienie pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie opiera się zatem na domniemaniu istnienia dochodów z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonywujący źródeł pokrycia wydatków przekraczających znacznie ujawnione dochody. Zwrócono uwagę, że podobne stanowisko wielokrotnie prezentowały sądy administracyjne np. dostępne w bazie LEX orzeczenia II FSK 393/07, II FSK 120/07, II FSK 944/07, II FSK 67/08.

Zdaniem Sądu organy prawidłowo wskazały, że to A. B. winien był wykazać, że sporna kwota 50.000 euro pochodziła z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie uczynił zaś tego w toku całego postępowania podatkowego.

Sąd nie podzielił również zarzutu skarżącego dotyczącego naruszenia przepisów postępowania mającego wpływ na wynik postępowania i ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia. Wprawdzie skarżący nie sprecyzował naruszenia których przepisów postępowania dopuścił się organ, jednakże dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z urzędu Sąd nie dopatrzył się błędów w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Stosownie do treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

W końcowym fragmencie uzasadniania Sąd I instancji odniósł się do zarzutu skarżącego, że organy nieprawidłowo ustaliły wielkość jego wydatków poniesionych w 2004r., a przeznaczonych na zakup akcji banku P[...]. Sąd zwrócił uwagę, że Skarżący nie wyjaśnił jednakże, na czym te nieprawidłowości miały polegać. Podkreślono, że w zakresie tym zeznania składał ojciec skarżącego C. B., przyznając, że sfinansował synowi w 2004r. lokatę prywatyzacyjną na kwotę około 20.000 zł. W związku z tymi zeznaniami Dyrektor Izby Skarbowej uprawniony był uznać, że wydatkiem poniesionym przez skarżącego była jedynie kwota 1.015 zł.

Konkludując wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego - art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, jak również nie naruszył zasad postępowania podatkowego.

5. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, złożył od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."):

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 3 i ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 updof. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w wyniku nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego,

2) naruszenie przepisów postępowania w zakresie mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 135, art. 1 i art. 2 tej ustawy, w związku z niewykryciem błędów organów obu instancji polegających na naruszeniu art. 120, 121, 122, 125 § 1 w związku z art. 191, 192 i 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 95 ust. 1 prawa bankowego,

3) naruszenie przepisów postępowania, w zakresie mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organy obu instancji nieprawidłowo ustaliwszy stan faktycznym wadliwie zastosowały przepisy prawa materialnego.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący podniósł, że organy obu instancji, jak i Sąd pierwszej instancji w sposób oparły swoje rozstrzygnięcia na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym, w zakresie wydatków podatnika na zakup 1015 akcji Banku PKO BP za cenę ok. 20.000 zł. Autor skargi podkreślił, że w aktach sprawy znajdują się takie dowody jak:

- wydruk: "Historia operacji na rachunku rejestrowym PL22 1020 1068 1230 7223 1141 0381" z dnia 1 grudnia 2008 r. (wydruk obejmuje okres od 1 stycznia 2004 r. do 1 grudnia 2008 r., waluta rachunku nie została określona);

- wydruk "Historia operacji na rachunku rejestrowym PL[...]" z dnia 1 grudnia 2008 r. (wydruk obejmuje okres od 1 stycznia 2004 r. do 1 grudnia 2008 r., walutę rachunku określono jako PLN);

- umowa lokaty prywatyzacyjnej na kwotę 20.000 zł.

Skarżący podniósł, że interpretując te dowody organy i Sąd uznały, iż podatnik wydatkował na nabycie nieokreślonej ilości akcji Banku P[...] kwotę 21.015 zł. Gdy okazało się, że z tego ok. 20.000 zł. zostało pokryte przez ojca Skarżącego , przyjęto, iż wydatek wynosił już tylko 1.015 zł.

Strona zaakcentowała, że powyższa konkluzja nie wynika z ustalonego stanu faktycznego. Według Skarżącego znajdujący się w aktach sprawy wydruk z historii operacji na rachunku rejestrowym należy traktować jak wyciąg z ksiąg rachunkowych (art. 95 ust. 1 Prawa bankowego) i w związku z tym powinien on korzystać z domniemania prawdziwości (art. 194 § 2 O.p.). Skarżący wskazuje, że powyższy dokument wskazuje, iż zakupił on 1.015 akcji, a nie jak przyjęły organy i Sąd pierwszej instancji – nieokreśloną ilość akcji za cenę 21.015 zł. Zdaniem podatnika powyższy dokument nie stanowi dowodu wydatkowania kwoty 1.015 zł.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, a zatem podlega uwzględnieniu.

7. Na wstępie wskazać należy, że zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Skarga kasacyjna w tej sprawie została oparta na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. wskazano w niej na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, które to uchybienie – zdaniem strony skarżącej - mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

8. Organ podatkowy, zgodnie z art. 20 ust. 3 updof, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., ustala wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z treści natomiast art. 30 ust. 1 pkt 7 updof wynika, że dochodów z nie ujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, uzyskanych na terytorium RP, nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu – w wysokości 75% dochodu. W literaturze zwraca się uwagę, że opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł ma charakter zastępczy, różniący od opodatkowania na zasadach ogólnych wzorcem podstawy opodatkowania (por. H. Dzwonkowski: Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Mon. Pod. z 2005 r. nr 4, s. 15). O ile bowiem w przypadku opodatkowania na zasadach ogólnych, opodatkowaniu podlega rzeczywisty dochód, to w przypadku opodatkowania przychodu ze źródła nieujawnionego podstawą opodatkowania są wydatki i majątek. Zatem poniesione przez podatnika wydatki, uzyskany w roku podatkowym majątek, stają się przyczyną sprawczą opodatkowania tylko z uwagi na to, że nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach, niezależnie od tego jaki faktycznie dochód uzyskał podatnik w roku podatkowym.

Reasumując powyższe wywody stwierdzić należy, iż zryczałtowana forma opodatkowania, określona w art. 30 ust. 1 pkt 7 updof będzie mogła być zastosowana wtedy, gdy organ podatkowy dokona skonkretyzowania, a następnie porównania dwóch wymienionych w art. 20 ust. 3 pozycji majątkowych. Określić bowiem trzeba:

- wydatki poniesione przez podatnika w roku podatkowym,

- wartość zgromadzonego w tym roku podatkowym mienia,

a następnie porównać je z wartością uzyskanych w roku podatkowym oraz latach poprzednich przychodów i mienia, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przez przychody z ujawnionych źródeł, uzyskane w roku podatkowym i w latach poprzednich, należy rozumieć zarówno przychody ze źródeł wykazanych przez podatnika, jak i ustalonych przez organ podatkowy w toku postępowania.

9. Treść art. 20 ust. 3 updof wskazuje na wyraźny rozkład ciężaru dowodowego w postępowaniu prowadzonym na podstawie tego przepisu. O ile bowiem to organ podatkowy musi ustalić, jakie wydatki podatnik poniósł w roku podatkowym (jaką wartość mienia zgromadził on w tym okresie), o tyle ciężar dowodu, tj. wykazania, że mienie służące sfinansowaniu wydatków podatnika pochodzi z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, obciąża podatnika.

10. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy przypomnieć wypada, że strona skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz postępowania podatkowego, wyłącznie odnosząc je do elementu poniesionych przez podatnika w badanym roku podatkowym wydatków. Skarżący podważa wysokość ustalonych przez organy wydatków, a następnie uznanych przez Sąd I instancji przy rozstrzyganiu sprawy. W ocenie organów oraz Sądu I instancji podatnik wydatkował w roku 2004 m.in. kwotę 1.015 zł. na "zasilenie lokaty prywatyzacyjnej" (chodziło o nabycie nieokreślonej ilości akcji Banku P[...]. za łączną kwotę 21.015 zł., z czego 20.000 pokryć miał ojciec A. B., a jedynie sumę 1.015 zł. sam podatnik). Natomiast według Skarżącego, suma "1.015", to liczba nabytych przez niego akcji ww. Banku, a nie kwota pieniężna.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Skarżącego, że zebrany w sprawie i znajdujący się w dyspozycji Sądu pierwszej instancji materiał dowodowy nie pozwala na potwierdzenie, że podatnik uzupełnił swoją lokatę prywatyzacyjną przez wpłatę kwoty 1.015 zł. Przeciwnie, porównanie danych zawartych w takich dokumentach, dołączonych do akt podatkowych sprawy, jak:

- wydruk: "Historia operacji na rachunku rejestrowym PL[...]" z dnia 1 grudnia 2008 r. (wydruk obejmuje okres od 1 stycznia 2004 r. do 1 grudnia 2008 r., waluta rachunku nie została określona);

- wydruk "Historia operacji na rachunku rejestrowym PL[...]" z dnia 1 grudnia 2008 r. (wydruk obejmuje okres od 1 stycznia 2004 r. do 1 grudnia 2008 r., walutę rachunku określono jako PLN);

- umowa lokaty prywatyzacyjnej na kwotę 20.000 zł.

wskazuje raczej, że liczba "1.015" dotyczy nie kwoty, ale ilości akcji Banku.

Za zasadne zatem należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 135, art. 1 i art. 2 tej ustawy, w związku z niewykryciem błędów organów obu instancji polegających na naruszeniu art. 120, 121, 122, w związku z art. 191, 192 i 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Niezrozumiałe jest zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśnienie Sądu pierwszej instancji, który nie powołując w tym względzie w wyroku jakichkolwiek konkretnych danych stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. uprawniony był uznać, że wydatkiem poniesionym przez Skarżącego była kwota 1.015 zł.

W rozpatrywanej sprawie jest sporna nie tylko ocena okoliczności stanu faktycznego, ale także zastosowanie przez WSA w Kielcach przepisów prawa materialnego, powołanych w pkt I zarzutów skargi kasacyjnej. Jednakże bez prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, w odniesieniu do jednego z dwóch podstawowych parametrów, wiążących się z zastosowaniem art. 20 ust. 3, a w konsekwencji również art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. (tj. rozstrzygnięcia wątpliwości związanych z ustaleniem prawidłowej wysokości podniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków), za co najmniej przedwczesne należy uznać rozważania dotyczące legalności oparcia rozstrzygnięcia na ww. unormowaniach prawa materialnego. Będzie to natomiast możliwe dopiero po jednoznacznym wyjaśnieniu, czego dotyczy suma "1.015" - czy liczby nabytych przez podatnika akcji, czy też wpłaconej kwoty na zasilenie lokaty prywatyzacyjnej.

11. Uwzględniając zatem zasadność zarzutów naruszenia przez WSA w Warszawie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. oraz w związku z art. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).