Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 310/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 3 i 11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457(czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zwana dalej Spółką, wniosła w dniu 26 października 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentów niezbędnych do zastosowania 0% stawki podatku przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT UE dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, nie jest natomiast zarejestrowany dla potrzeb tego podatku na terenie Hiszpanii. Wnioskodawca zamierza dokonywać odpłatnych dostaw zbiorników gazu LPG dla B S.A., Hiszpania (zwanej dalej nabywcą). Nabywca jest jednym z największych producentów [...], zarejestrowanym w Hiszpanii jako podatnik VAT UE dla wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Dostarczane zbiorniki LPG będą transportowane na zlecenie nabywcy do magazynu konsygnacyjnego położonego na terytorium Hiszpanii. Wnioskodawca nie będzie otrzymywał od przewoźnika dokumentów potwierdzających dotarcie ładunku do składu konsygnacyjnego. Transport do Hiszpanii będzie się odbywał na zlecenie i koszt nabywcy. Wybrany przez niego przewoźnik będzie jedynie kwitował odbiór towarów w magazynie wnioskodawcy położonym w kraju. Nabywca będzie pobierał zbiorniki z magazynu w miarę potrzeby. Wnioskodawca zawarł z nabywcą odrębną, pisemną umowę upoważniającą go do wystawiania faktur VAT. Zatem z tytułu pobrania zbiorników będzie wystawiał faktury VAT dokumentujące dostawy zbiorników na jego rzecz. Faktury będą również potwierdzeniem przyjęcia przez nabywcę towarów na terytorium Hiszpanii.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jakie dokumenty będą wystarczającymi dowodami potwierdzającymi dotarcie towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium Hiszpanii, co jest niezbędne do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług, przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów?

Zdaniem Spółki posiadanie wszystkich dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535), zwanej dalej ustawą o VAT, nie jest konieczne do zastosowania 0% stawki podatku w sytuacji, w której Spółka posiada niektóre z dokumentów wymienionych w art. 43 ust. 11 tej ustawy, zaś ze wszystkich dokumentów przez niego posiadanych łącznie wynika dotarcie towaru do państwa jego przeznaczenia. Do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług wystarczającymi dokumentami będą: oryginał faktury VAT wystawionej przez nabywcę, zamówienie przesłane pocztą elektroniczną oraz dowód zapłaty za towary. Skoro towary będą pobierane przez nabywcę z magazynu konsygnacyjnego, a faktury będą potwierdzały pobrania z magazynu, to już samo otrzymanie faktury będzie dawało wnioskodawcy całkowitą pewność, iż zafakturowane towary dotarły do Hiszpanii. Wystawianie przez nabywcę faktur z tytułu dostaw, których nie otrzymał, byłoby działaniem wbrew jego interesom, ponieważ kreowałoby roszczenia wnioskodawcy o zapłatę ceny, które mu w rzeczywistości nie przysługują. Wnioskodawca nie może otrzymać od przewoźnika żadnych dokumentów, ponieważ zamawiającym transport towarów do Hiszpanii jest nabywca.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] uznał powyższe stanowisko Spółki za nieprawidłowe w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego.

W uzasadnieniu organ przywołał m.in. treść art. 13 ust. 1, ust. 3 i ust. 6 ustawy o VAT opisując, na czym polega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Następnie organ stwierdził, że zgodnie z art. 42 ust. 1 ww. ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że:

podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Stosownie do ust. 3 powołanego artykułu, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Z kolei w myśl art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zdaniem organu, z powyższych uregulowań wynika, że prawo podatnika do zastosowania do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru poza terytorium kraju. Istotą powołanych przepisów jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, iż towary będące przedmiotem dostawy rzeczywiście opuściły terytorium kraju, ze względu na korzystniejsze skutki podatkowe, niż w przypadku dostaw krajowych. Wymienione w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT dokumenty mają charakter subsydiarny i nie mogą same w sobie stanowić dowodów potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, bowiem są nimi tylko dokumenty wymienione w ust. 3 ww. artykułu, o ile łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem tej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje ustawy o VAT, w tym przede wszystkim treść art. 42 ust. 3 tej ustawy, organ stwierdził, iż dokumenty, o których mowa we wniosku (tj. oryginał faktury wystawionej przez nabywcę na podstawie przepisów prawa hiszpańskiego, zamówienie przesłane pocztą elektroniczną oraz dowód zapłaty za towary) nie mogą stanowić wystarczającej podstawy do zastosowania przez Spółkę stawki podatku w wysokości 0%, w odniesieniu do planowanych dostaw. Wbrew bowiem stanowisku strony dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT są zasadniczą podstawą do zastosowania tej preferencji i tylko w przypadku, gdy dowody te nie poświadczają przemieszczenia towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, ustawa dopuszcza - na zasadzie subsydiarności - zastosowanie innej dokumentacji (uprawnienie wynikające z art. 42 ust. 11 ustawy). Biorąc pod uwagę fakt, iż Spółka nie będzie posiadała żadnego dokumentu przewozowego potwierdzającego fakt przemieszczenia jej wyrobów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty (Hiszpania), jak również faktury VAT w rozumieniu polskich przepisów o podatku od towarów i usług (co zostało uzasadnione w interpretacji indywidualnej nr ITPP2/443-888a/09/MD), nie ma podstaw do zastosowania dokumentacji pomocniczej, jako okoliczności sanującej brak dokumentacji zasadniczej.

Ponadto organ zauważył, iż zastosowanie w obrocie z kontrahentem hiszpańskim procedury składu konsygnacyjnego oraz związanych z nią udogodnień o charakterze podatkowym, uzależnione jest przede wszystkim od funkcjonowania zbliżonej konstrukcji podatkowej w przepisach prawa, w ramach którego działa kontrahent (warunek przemieszczenia towarów do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu). Od strony praktycznej musi się to wiązać z obowiązkiem wykazania przez tego kontrahenta dokonania przemieszczenia towarów w państwie członkowskim zakończenia transportu lub wysyłki oraz dostawy towarów, jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w miesiącu, w którym u polskiego podatnika powstał obowiązek podatkowy z tytułu tej dostawy.

Pismem z dnia 22 stycznia 2010 r. Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w piśmie z dnia 15 lutego 2010 r. nie stwierdził podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

Spółka wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej strona zarzuciła naruszenie art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT. Zdaniem Spółki prawidłowa interpretacja tych przepisów prowadzi do wniosku, że 0% stawka podatku VAT będzie miała zastosowanie w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów także w sytuacji, gdy podatnik nie posiada wszystkich dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3, jednakże posiada inne dowody, z których jednoznacznie wynika dostarczenie towarów do miejsca ich przeznaczenia znajdującego się na terytorium innego niż Polska Państwa Członkowskiego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W rozpatrywanej sprawie, dla prawidłowego rozstrzygnięcia konieczne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie: czy w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) warunkiem zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów jest konieczność posiadania przez podatnika wszystkich dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 3 tej ustawy, uzupełnionych ewentualnie dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy, czy też wystarczy, gdy podatnik posiada jedynie niektóre dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy.

W punkcie wyjścia odnotować należy, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) oznacza wywóz towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego. Co do zasady dostawa towaru, który w jej wyniku zostanie przemieszczony do innego państwa członkowskiego powinna być w kraju dostawy zwolniona z opodatkowania, ponieważ opodatkowana będzie w kraju, w którym kończy się jego transport. Art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stanowi, iż państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Dyrektywa nie zawiera żadnych bezpośrednich regulacji, które wskazywałyby, jakie dowody powinien przedstawić podatnik, aby uzyskać zwolnienie dla WDT. Uszczegółowienie leży w gestii państw członkowskich. Art. 42 ustawy o VAT wskazuje obowiązki podatników w zakresie dokumentacji transakcji, których spełnienie pozwala na zastosowanie stawki 0% przy WDT. Podatnik powinien przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiadać w swej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy na terenie innego państwa członkowskiego. Dowodami, zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT są dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora), kopie faktur oraz specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku, jeśli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego. Jeżeli dokumenty powyższe nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy, dowód dokonania WDT stanowić mogą inne dokumenty, wymienione przykładowo w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych kwestia spełnienia wymogów dokumentacyjnych przy WDT rodzi poważne wątpliwości, czego wyrazem jest m.in. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. o przedstawieniu zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I FSK 1440/08, dostępne w Internecie https://cbois.nsa.gov.pl/doc/40819948A2).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela ten nurt orzecznictwa, w którym przyjmuje się, iż do udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest konieczne posiadanie przez podatnika wszystkich dokumentów wskazanych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, a wystarczające jest posiadanie niektórych z nich, o ile potwierdzają one fakt dokonania dostawy do innego państwa członkowskiego. (np. wyroki NSA z dnia 15 stycznia 2010 r., I FSK 807/09, z dnia 5 lutego 2009 r., I FSK 1882/07, z dnia 13 maja 2008 r., I FSK 611/07, z dnia 9 grudnia 2009 r., I FSK 1388/08).

Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 8 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 114/08, stąd też w dalszej części uzasadnienia wypada powtórzyć argumentację w tym wyroku zawartą. Należy wyjaśnić, że w transakcjach towarowych pomiędzy kontrahentami z różnych państw członkowskich obowiązuje system tzw. transakcji wewnątrzwspólnotowych. Jego istotą jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Osiągnięciu tego skutku służy potraktowanie tej jednej czynności jako dwóch zdarzeń: jednego w państwie dostawcy, a drugiego - w państwie nabywcy. Dostawa, która ma miejsce na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, zaś w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy wedle stawki podatku tam właściwej. Transakcja w ten sposób opodatkowana pozwala uniknąć zakłócania konkurencji, powodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania. W przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowych efekt ten został osiągnięty właśnie przez wprowadzenie zasady, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest zwolniona z opodatkowania (przy zachowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z taką dostawą), zaś wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów jest opodatkowane według stawek właściwych dla dostawy danego towaru w kraju, w którym wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ma miejsce. Powyższa charakterystyka transakcji wewnątrzwspólnotowych stanowi jednocześnie podstawową regułę interpretacyjną, jaką należy się kierować przy opodatkowaniu tych transakcji. Można ją ująć w następujący sposób: dostawa towaru, który w jej wyniku zostaje przemieszczony do innego państwa członkowskiego, powinna być w kraju dostawy zwolniona z opodatkowania, ponieważ opodatkowana będzie w kraju, w którym kończy się jego transport. Zgodnie z przepisami VI dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), państwa członkowskie mają obowiązek zastosować zwolnienie do tego typu dostaw towarów, przy czym uprawnione są one jednocześnie do określenia warunków stosowania tego zwolnienia. Zgodnie z art. 28c część A VI dyrektywy celem wprowadzenia tych warunków jest - z jednej strony - zapewnienie prawidłowego i jednoznacznego stosowania tych zwolnień, z drugiej zaś - zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania, unikaniu opodatkowania lub nadużycia prawa. Powyższa regulacja została zastąpiona art. 138 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którego treścią państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Taki model opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych sprawia jednak, że powstaje niebezpieczeństwo deklarowania transakcji jako wewnątrzwspólnotowej, a następnie faktycznego dokonywania dostawy krajowej. Skutkuje to faktycznym brakiem opodatkowania takiej dostawy - jest ona tylko jednokrotnie opodatkowana stawką 0% jako wewnątrzwspólnotowa dostawa, a w związku z brakiem wywozu nie ma następnie miejsca wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, które podlegałoby faktycznemu opodatkowania. W związku z tym poszczególne państwa członkowskie wprowadzają określone warunki formalne, których spełnienie pozwala na objęcie danej dostawy stawką 0% jako dostawy wewnątrzwspólnotowej. Część z tych warunków została określona właśnie w art. 42 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Przepis ten wskazuje na obowiązki podatników w zakresie dokumentacji transakcji, których spełnienie pozwala na zastosowanie stawki 0%. Jeden z tych warunków dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Zgodnie z przepisem art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy warunkiem objęcia danej dostawy stawką 0% jest posiadanie przez podatnika przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2, są dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy VAT, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Są to dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), kopia faktury oraz specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę zasady opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, nie można się zgodzić ze stanowiskiem, że braki formalne wskazanych dokumentów, brak któregokolwiek z nich lub brak odpowiedniej informacji, która powinna wynikać z danego dokumentu, powinna oznaczać, że podatnik nie dysponuje wymienionymi w art. 42 ust. 3 dowodami, a więc nie ma prawa do zastosowania stawki 0%. Stosowanie stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest wyjątkiem od reguły, lecz regułą, od której wyjątkiem jest stosowanie stawki krajowej. Oznacza to, że wykładnia przepisów dotyczących warunków, od których spełnienia zależy prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, powinna być rozszerzająca a nie zawężająca. Wszelkie wątpliwości dotyczące opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powinny być więc rozstrzygane na korzyść reguły ogólnej, czyli stosowania stawki 0%. Dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy VAT mają łącznie potwierdzić określony fakt, co oznacza, że zebrane razem mają zawierać jednoznaczną informację, której wymaga wskazany przepis. Ponieważ dokumenty mają łącznie potwierdzać określony fakt, podatnik (dostawca) nie musi posiadać wszystkich typów dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3. Wystarczy, że dwa z nich potwierdzają jednoznacznie dostarczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, a niekiedy nawet jeden – np. faktura zawierająca specyfikację towarów i będąca jednocześnie dokumentem potwierdzającym przywóz

W przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa (art. 42 ust. 11 ustawy o VAT). W szczególności może to być korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie, dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu, dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania, dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Powołany przepis oznacza, że jeśli lista dokumentów obowiązkowych nie dostarczy odpowiedzi na pytanie, czy towar został faktycznie przetransportowany na terytorium innego państwa członkowskiego, dopuszczalne jest posiłkowanie się jakimikolwiek innymi dokumentami, które staną się dowodami określonymi w art. 42 ust. 1 pkt 2, jeśli wskazują one, że dostawa wewnątrzwspólnotowa nastąpiła. Wskazane w art. 42 ust. 11 ustawy VAT dokumenty uzupełniające (nieobowiązkowe) nie muszą potwierdzać faktu dostarczenia towaru na terytorium innego państwa członkowskiego, lecz mają wskazywać, że nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa, czyli transakcja polegająca na wywozie towarów z terytorium Polski w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy VAT na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski. Innymi słowy, dokumenty uzupełniające mają uprawdopodobnić, że miał miejsce "wywóz" towaru z terytorium Polski, ale nie muszą stanowić dowodu, że towar faktycznie dotarł na terytorium innego państwa członkowskiego. Taką funkcję przypisano dokumentom określonym w art. 42 ust. 3, a skoro one tej roli nie spełniły, to posiłkowanie się dokumentami uzupełniającymi, wymienionymi w ust. 11, może dotyczyć już tylko samego faktu, że transakcja miała w ogóle miejsce (por. Ustawa o VAT Komentarz Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2006).

Analogiczne stanowisko zajął WSA w Warszawie w orzeczeniu z dnia 27 września 2007 r. III SA/Wa 1210/07, w którego uzasadnieniu Sąd ten wyjaśnił, że w zależności od okoliczności faktycznych dostawca towaru ma niejako do dyspozycji dwa sposoby udowodnienia, że dokonał dostawy towarów opodatkowanej stawką 0%. Tam, gdzie to możliwe, dostawca powinien dążyć do zebrania dowodów potwierdzających przyjęcie towarów przez nabywcę w innym państwie członkowskim, czyli posiadać dokumenty obowiązkowe. Jeśli dostawca posiada wszystkie dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3-5 lub posiada niektóre z nich, ale jednoznacznie potwierdzają one fakt dostarczenia towaru na terytorium innego państwa członkowskiego, wówczas z mocy prawa dostawcy przysługuje prawo do zastosowania stawki 0%. Jeżeli podatnik nie jest w stanie zgromadzić dokumentów wymienionych w katalogu podstawowym, powinien mieć prawo zastosowania dowodów pomocniczych, określonych w art. 42 ust. 11 VATU, w celu skorzystania ze stawki 0% VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.

Powyżej zaprezentowane stanowisko ma kluczowe znaczenie w przypadku, gdy dostawca w ogóle nie jest odpowiedzialny za transport towaru do nabywcy, a więc nie ma możliwości uzyskania jednoznacznej informacji o tym, co z danym towarem zrobił faktycznie nabywca. Taka sytuacja zachodzi właśnie w przypadku opisanym przez skarżącą Spółkę, gdy wydanie towaru odbywa się np. w magazynie dostawcy i to nabywca jest odpowiedzialny za wywóz towaru z terytorium Polski. Wówczas dostawca może nie posiadać innych poza fakturą dokumentów, które jednoznacznie potwierdzą, że towar faktycznie został przemieszczony do innego państwa członkowskiego. W takim przypadku należy jednak uznać, że dostawca może zebrać dokumenty, które uprawdopodobnią, że dana dostawa towarów została dokonana w celu ich wywiezienia z terytorium Polski. Odebranie podatnikowi takiego uprawnienia stawiałoby go w gorszej sytuacji od podatnika, który sam dokonywałby dostawy towarów, co oczywiście byłoby niezgodne z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa, wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Powyżej przedstawiona interpretacja art. 42 ust. 3 i 11 ustawy o VAT uwzględnia orzecznictwo, jakie w tym zakresie wypracował ETS na gruncie implementowanego do polskiej ustawy VAT art. 28 VI Dyrektywy. I tak np. w orzeczeniu z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise ETS wyjaśnił, że każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów, zgodnie z art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy VI dyrektywy, odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte, zgodnie z art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy tej dyrektywy. Wynika z tego, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala na unikanie podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszania zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. W związku z tym ETS doszedł do wyrażonego sentencji orzeczenia wniosku, że art. 28a ust. 3 akapit pierwszy i 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI dyrektywy, ze względu na określenie "wysyłane" użyte w obu tych przepisach należy interpretować w ten sposób, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

Skonkretyzowanie tej kwestii można znaleźć w wyroku z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, w którym ETS stwierdził, że jeśli chodzi o dowody, jakie podatnicy muszą przedstawić w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT, żaden przepis VI Dyrektywy nie dotyczy tej kwestii bezpośrednio. Pierwsza część zdania w art. 28c część A tej dyrektywy mówi jedynie, że do państw członkowskich należy określenie warunków, na jakich zwalniają one od podatku wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (...). Jednak z utrwalonego orzecznictwa wynika, że przepisy, do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione na podstawie art. 22 ust. 8 VI dyrektywy w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tychże celów. Przepisy te nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie (...). W konsekwencji oznacza to, że jeżeli fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne.

Podsumowując stwierdzić należy, że posiadanie wszystkich dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, nie jest warunkiem sine qua non skorzystania z preferencyjnej 0% stawki opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, istotna jest bowiem ich treść, a nie ilość. Jeżeli zatem posiadane przez podatnika dokumenty potwierdzają jednoznacznie dostarczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, to należy uznać za spełniony warunek wynikający z art. 42 ust. 3 ww. ustawy. Ponadto jeżeli podatnik nie jest w stanie zgromadzić dokumentów wymienionych w katalogu podstawowym, powinien mieć prawo zastosowania dowodów pomocniczych, określonych w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. Tymczasem organ podatkowy skoncentrował się głównie na kwestii braku wszystkich dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, co w świetle wyżej zaprezentowanej wykładni tego przepisu ocenić należy jako nieprawidłowe.

Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy uwzględni wykładnię prawa dokonaną powyżej i w jej świetle dokona ponownej oceny stanowiska przedstawionego przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. W szczególności organ oceni, czy opisane przez Spółkę dokumenty w sposób wystarczający wskazują, że nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów mając przy tym na względzie, że pod względem formalnym wystarczy, gdy podatnik posiada jedynie niektóre dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, uzupełnione dokumentami, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną interpretację.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana.

W trzecim punkcie wyroku Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. zasądził od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.