Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2703/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122, art. 187 par 1, art. 188, art. 191, art. 192, arrt. 210 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1  art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a, art. 108 ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2015 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 21.07.2014r. P. B. (dalej jako "Strona", "Podatnik" lub "Skarżący"), reprezentowany przez adw. dr D. S., wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do czerwca 2008r. i za grudzień 2008r., kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2008r. oraz podatku podlegającego zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za listopad i grudzień 2008r., umarzającej postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził kontrolę podatkową wobec P. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą B. P. B. (od dnia [...].01.2012r. – S.B.), w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2008r. oraz sprawdzenia przebiegu transakcji handlowych z firmą T.-S. K. S.. W wyniku ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej organ I instancji postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013r. wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie rozliczania podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2008r.

W toku prowadzonego postępowania organ I instancji zakwestionował faktury VAT wystawione przez Stronę w okresie od listopada do grudnia 2008r. na rzecz firmy S.- S. H. W., na kwotę netto: 44.733,00 zł, VAT: 9.841,26 zł tytułem sprzedaży blachy oraz na rzecz firmy P. G. T. A. na łączną kwotę netto: 99.974,00 zł, VAT: 21.994,28 zł, tytułem sprzedaży prętów żebrowanych.

Organ I instancji ustalił iż Podatnik nie dysponował towarami ujętymi na zakwestionowanych fakturach jako właściciel i w konsekwencji nie mógł dokonać ich dostawy. W związku z tym stwierdził, iż zakwestionowane faktury nie dokumentowały dostaw zrealizowanych przez Stronę na rzecz podmiotów, które uwidocznione są jako odbiorcy towaru.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Stronie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") podatek do zapłaty za listopad i grudzień 2008r. w łącznej kwocie 31.835,00 zł.

Dalsze ustalenia wykazały, iż Strona w sposób nieuprawniony obniżyła wysokość podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które dokumentowały czynności niemające związku z wykonywaną przez Stronę działalnością gospodarczą. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stwierdził, że Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o wysokość podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach:

Ponadto organ I instancji ustalił, iż Strona dokonała obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za listopad i grudzień 2008r. wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P. "B.I" M.L. (dalej jako "B."), na łączną kwotę 97.831,70 zł, VAT: 21.522,97 zł. Wskazał, że działalnością B. faktycznie kierował T. K., którego działalność polegała na organizowaniu podmiotów, które wystawiały faktury VAT w celu urzeczywistnienia transakcji dokonywanych przez inne podmioty, za co otrzymywały wynagrodzenie. Takim podmiotem było m.in. P. H. U. E. – I. S. K., który uczestniczył w łańcuszku fikcyjnych dostaw złomu w tym na rzecz Strony. W konsekwencji organ I instancji zakwestionował faktury VAT wystawione przez B.jako faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi jako strony transakcji, a tym samym nie uprawniające do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Organ uznał, iż Strona pomniejszając podatek należny o podatek naliczony ujęty na zakwestionowanych fakturach naruszyła art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...].12.2013r., określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień - czerwiec, listopad i grudzień 2008r., kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2008r., kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za listopad i grudzień 2008r. oraz umorzył postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008r.

Pismem z dnia [...] grudnia 2013 r. Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P., wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 193 § 4, § 6 i § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa"), poprzez zaniechanie przeprowadzenia szczegółowego badania ksiąg podatkowych,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób godzący w zasadę zaufania, w szczególności niedokonanie jakiejkolwiek czynności procesowej, oparcie się na materiale dowodowym pochodzącym z innych postępowań,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodejmowanie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a jedynie w celu bezpodstawnego zwiększenia podstawy opodatkowania, bowiem organ podatkowy nie podjął czynności w celu ustalenia źródła, z którego pochodziły towary sprzedawane przez B.,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całego materiału dowodowego na potwierdzenie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy,

- art. 108 ustawy o VAT, poprzez błędną interpretację tego przepisu i stanu faktycznego.

W uzasadnieniu wskazał, iż organ I instancji dokonał tendencyjnej i stronniczej oceny materiału dowodowego oraz nie dopuścił tych argumentów Skarżącego, które nie odpowiadają koncepcji przyjętej przez organ podatkowy. Nie dokonał żadnej czynności procesowej, co czyni postępowanie fikcyjnym. Zarzucił organowi I instancji, iż nie wykazał źródeł pochodzenia towaru, który był przedmiotem dostaw realizowanych przez B. na rzecz Strony, w tym nie wykluczył, iż towar ten mógł pochodzić z kradzieży. Jednocześnie zakwestionował ustalenia, że towar, który został mu sprzedany przez firmę B., pochodzi z niewiadomego źródła. W ocenie Strony organ I instancji opiera na domysłach, a nie na dowodach twierdzenie, że Strona nie nabyła towarów ujętych na zakwestionowanych fakturach, nie dysponowała towarem jak właściciel.

Skarżący podniósł, iż organ podatkowy nie przesłuchał w charakterze świadka M. T., nie przedstawił uzasadnienia, dlaczego nie podjął tej czynności, tylko przyjął pisemne wyjaśnienia M. T. sprzed 4 lat.

Skarżący zaznaczył, iż zrealizował dostawy na rzecz G. i S.-S. i zostały one udokumentowane prawidłowo wystawionymi fakturami, płatność nastąpiła w formie przelewu, dostawy towaru zostały potwierdzone przez ich odbiorcę, wystawione faktury zostały ujęte w stosownych ewidencjach. Zdaniem Skarżącego organ I instancji nieprawidłowo stwierdził, iż transakcji towarzyszyło przemieszczenie towaru niewiadomego pochodzenia, który nie był nabyty przez B. oraz że T.K. zarządzający firmą B. potwierdził dokonanie transakcji.

W odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez Stronę, w związku z którymi organ I instancji określił obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem, iż są to "puste faktury", skoro został ustalony przepływ towaru.

Zdaniem Skarżącego dowody zgromadzone w toku innych postępowań mogą mieć charakter wspierający dane postępowanie, nie mogą natomiast zastąpić gromadzenia dowodów w danym postępowaniu. Postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług jest postępowaniem odrębnym i dlatego ustalenia oraz decyzja z innego postępowania nie może mieć bezpośredniego zastosowania w sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania.

W ocenie Skarżącego postępowanie prowadzone przez organ I instancji godzi w zasadę zaufania do organów Państwa, bowiem organ nie zgromadził dowodów na poparcie tez dotyczących fikcyjności transakcji, nie uwzględnił też reguł rynkowych prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Podatnika w niniejszej sprawie doszło do dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, który nie został zgromadzony w całości. Podniósł, iż nie może ponosić negatywnych skutków błędów swoich dostawców, również skutków nieudolności organów Państwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż rozpatrywana sprawa dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008r. Zaznaczył, iż możliwość orzekania za okresy od stycznia do listopada 2008r. ustała z końcem 2013r., natomiast za grudzień 2008r. ustanie z końcem 2014r.

W ocenie Organu w przedmiotowej sprawie, pomimo upływu okresu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, nie doszło do przedawnienia zobowiązań za okresy od stycznia do listopada 2008r. z uwagi na dokonanie w dniu [...] grudnia 2013r. zajęcia ruchomości stanowiącej samochód [...] nr rejestracyjny [...]oraz samochód [...], nr rejestracyjny [...]. Ponadto na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...].12.2013r., nr [...] (dotyczącego zaległości za listopad i grudzień 2008r.) oraz [...] (dotyczącego zaległości za kwiecień, maj i czerwiec 2008r.) doszło do zajęcia rachunku bankowego Strony (zawiadomienie z dnia [...].12.2013r., nr [...], doręczone Stronie w dniu [...].12.2013r.). Powyższe w ocenie Organu skutkuje zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przerwaniem biegu terminu przedawnienia, bowiem w sprawie objętej zaskarżoną decyzją został zastosowany środek egzekucyjny, o którym Podatnik został zawiadomiony.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. zasada neutralności nie uzasadnia zachowania przez Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez B.. Zaznaczył, iż zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, albowiem nie dokumentują transakcji (czynności) zawartych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści, o czym świadczą ustalenia dokonane przez organ I instancji, w szczególności: towary ujęte na przedmiotowych fakturach na poprzednim etapie obrotu zostały rozliczone przez B. jako zakupy zrealizowane w P. H. – U. E. I. S. K.,

Organ stwierdził, iż T. K. kierujący firmą B., zarejestrowanej na nazwisko M. L., organizował podmioty, które wystawiały "puste faktury" w celu wprowadzania do obrotu prawnego dokumentów mających na celu stworzenie pozorów legalnych transakcji gospodarczych. Wyjaśnił, iż w ten sposób stworzony został łańcuszek rzekomych dostawców i nabywców stali, którzy nigdy nie byli właścicielami towarów wskazanych w ich treści, faktury wystawione przez B. z tytułu sprzedaży złomu na rzecz Strony nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż jak wynika z materiału dowodowego, faktury wystawione przez rzekomych dostawców złomu B., który następnie miał być przedmiotem dostawy na rzecz Strony, również nie dokumentują rzeczywistych transakcji, płatności dokonywane przez Podatnika, B. i kontrahentów B. następowały w formie gotówkowej, Strona otrzymywała wynagrodzenie w wysokości od 0,03 zł do 0,05 zł za kilogram zafakturowanego towaru.

Organ wskazał, iż przesłuchany w charakterze strony w dniu [...] listopada 2009r. S.K. zeznał, iż w 2008r. założył firmę P.H.U. E.I.S. K., niemniej jednak nie przeprowadzał żadnych transakcji, nie zatrudniał pracowników, korzystał z usług biura rachunkowego, opłacał jedynie ZUS, telefon i księgową ze środków finansowych uzyskiwanych z nielegalnej pracy na budowach. S. K. po okazaniu mu faktur VAT wystawionych na rzecz B., na których jako wystawca widnieje jego firma, oświadczył, że nie wystawiał tych faktur, widniejący na fakturach podpis nie jest jego podpisem, nigdy nie dysponował zafakturowanym towarem, nie zna firmy B. ani też jej pracowników.

Organ zauważył, iż przesłuchana w charakterze świadka w dniu [...]. M.L. zeznała, iż w 2008r. B. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu wyrobami hutniczymi, lecz ona bezpośrednio nie zajmowała się sprawami firmy, te prowadził T. K., ona sama nie zna kontrahentów firmy i nie ma wiedzy dotyczącej transakcji handlowych realizowanych przez B., sposobu rozliczeń, przebiegu transakcji. Przesłuchany w charakterze świadka T. K. zeznał, że w okresie od kwietnia do grudnia 2008r. prowadził sprawy firmy B., w tym organizację firmy, kontrolował sprzedaż, zakupy, kontaktował się z kontrahentami firmy, uczestniczył w rozliczeniach finansowych. W odniesieniu do transakcji dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT T. K. wyjaśnił, iż zakup złomu następował w firmie P.H.U. E.-I. S. K., przy czym nie pamięta danych osób, z którymi się kontaktował i rozliczał finansowo, gdzie i od kogo otrzymywał faktury zakupu. Towar z firmy S. K. transportowany był bezpośrednio do G. i do S. S. przy użyciu transportu B. lub firmy zewnętrznej, przy czym nie wie, gdzie odbywał się załadunek towaru. Drogą telefoniczną otrzymywał informację z G. i S. S., jaka ilość blachy/prętów została im dostarczona i na tę ilość wystawiał fakturę na rzecz Strony, która po uzgodnieniu marży wystawiała faktury na rzecz ww. podmiotów, za które otrzymywała płatność w formie przelewu bankowego. Rozliczenie pomiędzy Stroną a B. wyglądało tak, że po otrzymaniu pieniędzy na konto Podatnik odliczał swoją marżę, a pozostałą część przekazywał w gotówce B..

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie ulega wątpliwości, iż wystawca zakwestionowanych faktur nie był w posiadaniu towaru, którego sprzedaż dokumentował wystawieniem spornych faktur, nie dysponował nim jak właściciel, a zatem nie dokonał dostawy blachy i prętów żebrowanych na rzecz Strony. Organ stwierdził, iż działalność B., w szczególności T. K., polegała na organizowaniu podmiotów, które uczestniczyły w łańcuchu fikcyjnych dostaw dokumentowanych fakturami VAT, które miały dokumentować dostawy towaru niezrealizowane pomiędzy podmiotami ujawnionymi w treści faktur, a w dalszej kolejności rozliczania tych transakcji pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w ten proceder.

Odnośnie zaś kwestii, czy nabywając towar na podstawie faktur VAT wystawionych przez B. Podatnik wiedział bądź mógł się łatwo dowiedzieć o tym, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż w sprawie wystąpiły obiektywne przesłanki wskazujące, iż Strona wiedziała bądź powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Według Organu powyższe wynika z faktu, iż Strona nabywała towar nie nabywając jednocześnie prawa do swobodnego rozporządzania towarem, nie wchodziła w jego posiadanie, nie składała zamówień, nie ustalała warunków finansowych i logistycznych transakcji, nie podejmowała swobodnie decyzji o wyborze swojego klienta. W ocenie Organu Strona funkcjonowała jako jedno z ogniw w łańcuchu podmiotów uczestniczących w pseudo obrocie blachą i prętami. Rolą Strony było wystawienie faktury VAT, udostępnienie rachunku bankowego dla rozliczenia transakcji i przekazanie w gotówce środków pieniężnych B.. Ponadto wskazał, iż Strona regulowała płatności za rzekomo wykonane usługi w formie gotówkowej, gdyż zgodnie z wyjaśnieniami Strony B. miała zajęte konto bankowe, co już samo w sobie winno wzbudzić wątpliwości Strony co do rzetelności swojego kontrahenta.

Organ uznał, iż wyżej wskazane okoliczności uzasadniają przyjęcie, że Podatnik powinien wiedzieć, że uczestniczy w procederze nadużyć podatkowych, już choćby z tego powodu, że w legalnym obrocie gospodarczym pomiędzy funkcjonującymi w rzeczywistości firmami nie dokonuje się płatności gotówką.

Organ stwierdził, iż Strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach ze swoim kontrahentem. Skarżący nie dokonał jego weryfikacji, np. poprzez zażądanie ujawnienia źródła pochodzenia towaru, wskazania, w jaki sposób wszedł w posiadanie towaru, wyjaśnienia, dlaczego nikt poza T. K. w firmie B. nie posiada wiedzy ani kontaktu z firmą S. K.. W konsekwencji Organ przyjął, iż Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. W ocenie organu dociekliwość na poziomie odpowiednim dla specyficznych transakcji gospodarczych, jakimi są transakcje obrotu metalami, wystarczyłaby w zaistniałych realiach do uzyskania wiedzy o rzetelności kontrahenta, tym bardziej, że podatnik VAT jako prowadzący profesjonalnie działalność gospodarczą musi dbać o to, by zawierać transakcje niepodejrzane i to w zakresie każdego z jej elementów i jednocześnie musi tak układać swoje stosunki gospodarcze, aby nie narażać się na konsekwencje jakichkolwiek uchybień czy zaniedbań. Organ uznał, iż w niniejszej sprawie Podatnik nie spełnił nawet minimalnych wymogów odnośnie bezpieczeństwa prawnego prowadzonego obrotu gospodarczego.

W opinii organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż zakwestionowane faktury VAT nie stanowią dokumentów dających Stronie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tychże faktur, gdyż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdził, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy cechuje spójność i logika, a poszczególne dowody uzupełniają się wzajemnie, rysując w sposób skonkretyzowany obraz nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych dokonywanych przez Podatnika. Strona uczestniczyła w procederze nadużyć podatkowych polegającym na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT na niezrealizowane w rzeczywistości dostawy towaru pomiędzy podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. funkcja zakwestionowanych faktur VAT polegała na umożliwieniu odliczenia podatku naliczonego i pomniejszenia poniesionych kosztów działalności.

W odniesieniu do transakcji dokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez "A." M.J. C. tytułem sprzedaży uchylnego ramienia ściennego do [...], zestawu tonerów [...], zestawu [...] organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji prawidłowo uznał, że nie zachodzi związek pomiędzy zakupem ww. towarów, a działalnością gospodarczą Strony. Wskazał, iż na wyposażeniu firmy Strony nie znajduje się telewizor [...], aparat fotograficzny marki [...], natomiast do drukarki [...] służą jedynie głowice [...] oraz [...]. W związku z powyższym uznał, iż nie znajdują uzasadnienia zakupy ramienia ściennego do telewizora [...], zestawu tonerów do drukarki oraz zestawu do aparatu fotograficznego, skoro przedmioty, do użytkowania których służą wymienione towary, nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z tym zakupem. Wyjaśnił, iż w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT takie uprawnienie dotyczy wyłącznie podatku naliczonego będącego w związku z zakupami towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, co nie zaistniało w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do kwestii zasadności określenia kwoty do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za listopad i grudzień 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż Strona w badanym okresie wystawiła faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz S.-S. H. W.oraz PUH G. T. A..

Powyższe w ocenie Organu wynika z następujących okoliczności faktycznych zaistniałych w sprawie:

- Strona nie rozporządzała jak właściciel towarami ujętymi na zakwestionowanych fakturach, nie uczestniczyła w transakcjach nimi udokumentowanych, co wynika z opisanych wyżej okoliczności dotyczących nabycia blachy i prętów oraz niezasadnego zrealizowania prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT,

- ilość i rodzaj towaru ujętego na zakwestionowanych fakturach VAT pokrywa się z ilością i rodzajem towaru ujętym na fakturach VAT wystawionych na rzecz Strony przez B.,

- rozliczenie faktur zakwestionowanych przez organ I instancji następowało wg schematu: Strona wystawiała fakturę VAT na rzecz S.-S. H. W. i PUH G.T. A., po otrzymaniu faktury wymienione podmioty dokonywały płatności przelewem na wskazany przez Stronę rachunek bankowy (na rachunku bankowym Strony zrealizowano przelewy środków pieniężnych w związku z wystawionymi fakturami), Podatnik pobierał prowizję za udostępnienie konta bankowego dla rozliczenia zakwestionowanych transakcji, przekazywał gotówkę T. K.prowadzącemu sprawy firmy B.. Wprowadzenie opisanego schematu było podyktowane faktem, iż B. miała zablokowane konta bankowe i w celu dysponowania środkami finansowymi stworzyła przedstawiony schemat rozliczeń,

- ustalenie pomiędzy sprzedawcą a nabywcą ceny danego towaru odbywało się poza Podatnikiem - cenę ustalał T. K., który nie posiadał kompetencji do takiego działania w ramach firmy podatnika, również warunki dostawy i transportu ustalane były przez T. K.,

- rola Podatnika w systemie dostaw realizowanych na rzecz ww. podmiotów polegała na wystawianiu faktur VAT, które miały być podstawą rozliczeń finansowych prowadzonych pomiędzy Podatnikiem, B. oraz S.-S. H. W. i PUH G. T. A.,

- S.-S. H. W. oraz PUH G. T. A. nawiązały kontakt ze Stroną przez T.K., który zorganizował obieg dokumentów mających na celu umożliwienie rozliczania faktur VAT oraz przepływ środków pieniężnych,

- Strona nie wskazała żadnego innego źródła pochodzenia towaru, którego dostawę miały rzekomo dokumentować wystawione faktury (przedmiotem dostaw była blacha czarna i stal żebrowana).

Organ zaznaczył, iż transakcje ujęte na analizowanych fakturach nie zostały w rzeczywistości zrealizowane. T. K. zeznał do protokołu przesłuchania świadka w dniu [...] marca 2013 r., iż czynności dokumentowane ww. fakturami nie zaistniały pomiędzy Stroną, a S.-S. H.W. i PUH G. T. A.. Zeznał, iż dostawy blachy i prętów odbywały się z pominięciem Strony, że nie wie, skąd pochodził towar będący przedmiotem dostaw, nie wie, gdzie następował jego załadunek, faktury otrzymywał z firmy PHU E.-I. S. K., przy czym nie potrafi wskazać, z kim kooperował i jak nawiązano współpracę. Wyjaśnił także, że B. nie sprawdzała ilości fakturowanego towaru, wystawiała fakturę na rzecz Strony po otrzymaniu informacji ze S.-S.H. W. i PUH G. T. A., że podmioty te otrzymały towar, natomiast Podatnik przekazywał mu środki finansowe dopiero, gdy ww. podmioty dokonały płatności, za co otrzymywał "marżę".

Organ wskazał, iż w konsekwencji w obrocie prawnym znalazły się sporne faktury VAT. Czynności sprawdzające przeprowadzone u nabywców widniejących na zakwestionowanych fakturach VAT wykazały, iż zostały one ujęte w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb rozliczenia VAT, i konsekwentnie w deklaracjach VAT-7.

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej w W.; stwierdził, iż Strona uczestniczyła w procederze nadużyć podatkowych polegającym na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT dokumentujących niezrealizowane w rzeczywistości transakcje zakupu i sprzedaży złomu. Działalność ta miała zorganizowany charakter i była inspirowana przez T. K., który przekazywał dane dotyczące ilości fakturowanego towaru oraz podmiotów, dla których były wystawiane faktury VAT. Strona jedynie otrzymywała wynagrodzenie za wystawianie "pustych faktur" oraz za udostępnienie swojego konta dla rozliczenia zakwestionowanych transakcji. Organ podkreślił, iż działalność Strony polegała wyłącznie na emitowaniu dokumentów jedynie formalnie umożliwiających realizowanie prawa do obniżenia podatku należnego przez wskazanych na nich nabywców, natomiast pod względem materialnoprawnym sporne transakcje nie miały miejsca. W związku z powyższym uznał, iż w analizowanej sprawie zachodzą podstawy do zastosowania wyżej przytoczonego art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nałożenia na Stronę obowiązku zapłaty VAT wykazanego na przedmiotowych fakturach. Zarzuty odwołania Organ uznał za niezasadne.

W przywołanej na wstępie skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

a) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę P.H.U. B. M. L., pomimo niewykazania na żadnym etapie sprawy, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonane transakcje wiążą się z nieprawidłowościami czy przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur oraz pomimo faktu, iż działał w dobrej wierze, a dokonane transakcje zakupu, jak i następnie sprzedaży miały miejsce, o czym świadczą zeznania świadków;

b) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek niewykazania na podstawie obiektywnych przesłanek, iż Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonane transakcje wiążą się z nieprawidłowościami, czy przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur oraz wskutek uznania, iż transakcje nie miały miejsca, co nie jest zgodne ze stanem faktycznym w niniejszej sprawie i nie zostało potwierdzone jakimkolwiek dowodem;

c) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie przez organ, iż w sprawie doszło do wystawienia "pustych faktur" niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jednocześnie w związku z którymi wiąże się obowiązek zapłaty podatku, choć fakt dokonania dostaw na rzecz firm S. – S.oraz PUH G. został potwierdzony w toku postępowania przez właścicieli tych firm, a zapłata za towar została dokonana za pośrednictwem systemu bankowego;

Ponadto w skardze zarzucono naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 120,122, 121 § 1, 124, 178, 181, 187, 191, 193, 200a, 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez :

a) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, w konsekwencji czego organ błędnie uznał, iż nie przysługuje Skarżącemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę B.;

b) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez dokonanie ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom oraz obowiązującym przepisom prawa materialnego oraz wynikającym z orzecznictwa sądów krajowych oraz TSUE wniosków, co do sytuacji, w których zasadne jest pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w tym zweryfikowania, czy Skarżący pozostawał w dobrej wierze, ewentualnie miał świadomość pewnych nierzetelności których dopuściły się podmioty na poprzednich etapach dystrybucji towarów;

c) przekroczenie zakresu przedmiotowego postępowania poprzez poddanie ocenie okoliczności dotyczących firmy B. i jej kontrahentów, podczas gdy postępowanie dotyczyło Skarżącego, a organ podatkowy dokonał ustaleń w niniejszej sprawie jedynie poprzez pryzmat przedsiębiorstwa B., na sposób funkcjonowania którego to podmiotu Skarżący nie miał rzeczywistego wpływu, co więcej, nie miał instrumentów prawnych, aby ustalić, iż podmiot ten jest nierzetelny, co ustaliły organy podatkowe dopiero w trakcie niniejszego postępowania;

d) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, w którym brak jest dowodów świadczących o winie Skarżącego oraz dokonanie ustalenia jego sytuacji prawnej jedynie z punktu widzenia sytuacji faktycznej i prawnej jego kontrahenta, podczas gdy postępowanie prowadzone było wobec Skarżącego i dotyczyć powinno określenia jego sytuacji faktycznej oraz prawnej, w szczególności, czy w świetle okoliczności niniejszej sprawy istniały racjonalne przesłanki, aby mógł on przypuszczać, że jego kontrahent jest nierzetelnym podatnikiem, co mogło zostać ustalone dopiero po przeprowadzeniu niezbędnych dowodów w sprawie;

e) naruszenie zasady zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, bowiem w niniejszej sprawie nie został zebrany cały materiał dowodowy, a zatem dokonano rozstrzygnięcia jedynie na podstawie jego części, nie uwzględniając jednocześnie wniosków dowodowych składanych przez Stronę.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że w jego ocenie okolicznością bezsporną było to, że nabycie towarów faktycznie miało miejsce oraz że przedmiotowe nabycia miały związek z prowadzeniem opodatkowanej działalności gospodarczej. Mimo tego zakwestionowano prawo Podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez B.. Powodem nieuznania przedmiotowego prawa były ustalenia poczynione w zakresie sprzedaży przez wskazaną firmę, które w sposób automatyczny zaadoptowane zostały na grunt postępowania dotyczącego Skarżącego.

Skarżący podniósł, iż na żadnym etapie prowadzonej przez B. działalności nie miał wpływu na to, w jaki sposób firma ta prowadzi działalność, jakie ma źródła zaopatrzenia oraz w jaki sposób dokumentowane są dokonywane przez nią nabycia towarów. Skarżący, jak i B. pozostawali względem siebie przez cały okres współpracy podmiotami zewnętrznymi, samodzielnymi i niezależnymi.

W ocenie Skarżącego organ odwoławczy nie odniósł przywołanego w swojej decyzji orzecznictwa TSUE do okoliczności niniejszej sprawy i nie zweryfikował za pomocą możliwych do przeprowadzenia dowodów, czy Skarżący wykazał dobrą wiarę. W szczególności w ocenie Skarżącego nie można uznać za uzasadnione podnoszenie przez organ, iż Skarżący nie dochował należytej staranności ze względu na to, iż nie sprawdził danych przedstawicieli B.. Skarżący odwołał się przy tym do wyroku TSUE z dnia 6 września 2012 roku, w którym stwierdzono, iż "okoliczność, że podatnik nie sprawdził, czy pracownicy zatrudnieni pozostawali w stosunku prawnym z wystawcą faktury lub czy wystawca ów zgłosił tych pracowników, nie stanowi obiektywnej okoliczności, która pozwalałaby na wniosek, iż adresat faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczył w transakcji stanowiącej oszustwo w VAT, jeżeli adresat ten nie dysponował przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie rzeczonego wystawcy. W konsekwencji powyższego nie można odmówić prawa do odliczenia na podstawie rzeczonej okoliczności wówczas, gdy zostały spełnione materialne i formalne przesłanki przewidziane przez tę dyrektywę dla skorzystania z tego prawa" (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (2), Przegląd Podatkowy nr 8/2013, s. 27).

W ocenie Skarżącego, okoliczności zewnętrzne towarzyszące współpracy z B. nie nasuwały wątpliwości co do rzetelności tego kontrahenta, a On sam wykazał się starannością i nie można mu stawiać zarzutu, iż działał w złej wierze.

Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem, iż okoliczności sprawy uzasadniają przyjęcie, że Podatnik powinien wiedzieć, że uczestniczy w procederze nadużyć podatkowych, już choćby z tego powodu, że w legalnym obrocie gospodarczym pomiędzy funkcjonującymi w rzeczywistości firmami nie dokonuje się płatności gotówką. Powyższy pogląd w ocenie Skarżącego jest oderwany od rzeczywistości i nie może być dowodem na to, iż Skarżący wiedział, że jego kontrahent należy do tych nierzetelnych.

W odniesieniu do powyższego, w oparciu o wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 listopada 2011r., sygn. akt I SA/Łd 1171/12, Strona stwierdziła, iż zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, a nie na podatniku. Już z tego powodu, a także w związku z dorobkiem orzeczniczym TSUE (C-80/11, C-142/11 i C-324/11) organ jest obowiązany wykazać, jakie akty staranności winien w ustalonych okolicznościach faktycznych przedsięwziąć podatnik. Skoro nie ma dokładnych wytycznych co do tego, jakie działania jest zobowiązany podjąć przedsiębiorca w celu weryfikacji wiarygodności swych kontrahentów, to nie można zarzucać mu, iż nie dopełnił swych obowiązków oraz nie dochował należytej staranności i tym samym nie może on ponosić negatywnych konsekwencji nierzetelności kontrahenta. Skarżący podniósł, iż podjął czynności, które był w stanie podjąć w celu weryfikacji swego kontrahenta. Jednakże nie można od niego wymagać, by podejmował czynności, do których uprawnione są jedynie organy państwowe.

Powołując się na orzecznictwo TSUE Skarżący sformułował wniosek, że to na organach państwa, a nie na podmiotach prywatnych działających z dochowaniem staranności kupieckiej, spoczywa w głównej mierze obowiązek weryfikacji legalności funkcjonowania podmiotów gospodarczych. Podatnicy nie mogą być obciążani negatywnymi skutkami braku należytego wywiązywania się z nałożonych na organy państwa obowiązków, w szczególności tych, które wywołują wymierne skutki w sferze finansów państwa.

W ocenie Skarżącego w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest dowodów, na podstawie których można by było odwzorować otoczenie gospodarcze, w jakim funkcjonował, tzn. w jaki sposób dochodzi do pozyskiwania dystrybutorów, jakie sposoby są właściwe i zwyczajowo przyjęte do weryfikacji działalności potencjalnych kontrahentów, jak się kształtowała sytuacja na rynku w kontrolowanym okresie itp. Oznacza to, że brak jest możliwości przeprowadzenia analizy procesu decyzyjnego przeprowadzonego przez Podatnika, w wyniku którego zapadła decyzja co do współpracy z B., a to właśnie od jej wyników uzależnione jest wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Skarżący, jak i B. pozostawali względem siebie przez cały okres współpracy podmiotami zewnętrznymi, samodzielnymi i niezależnymi. Organy tym samym uznały niesłusznie transakcje nabycia przez Stronę towarów za element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT. Jednocześnie organ podatkowy oparł się tylko i wyłącznie na okolicznościach wynikających z działań B..

W ocenie Skarżącego za nieuzasadnione należy uznać stanowisko wyrażone przez organy podatkowe, kwestionujące prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B.

Skarżący zakwestionował także ustalenia organów podatkowych w odniesieniu do transakcji z firmą S.-S. H. W. oraz PUH G. T. A. skutkujące uznaniem, że nie miały one miejsca. Skarżący wskazał, że dokonywał zakupu towarów od B., które następnie odsprzedawał innym swoim kontrahentom otrzymując zapłatę w formie przelewu. Stan faktyczny w niniejszej sprawie wskazuje, iż towar był dostarczany do S.-S. oraz G.. W związku z powyższym zdaniem Skarżącego nie można uznać za uzasadnione twierdzenia organu, iż faktury wystawiane przez Skarżącego w związku ze sprzedażą tych towarów są "pustymi fakturami".

Skarżący zarzucił, iż organy podatkowe nie odniosły się także do wniosków dowodowych składanych przez Stronę, nie zgromadziły całego materiału dowodowego w sprawie, posiłkując się jedynie na protokołach przesłuchania zaczerpniętych z innych postępowań. Tym samym występuje szereg nieprawidłowości w związku z gromadzeniem materiału dowodowego oraz wydaniem rozstrzygnięcia jedynie na podstawie jego części. Zdaniem Skarżącego dokonana przez organ ocena, oparta jedynie na częściowo zgromadzonym materiale dowodowym oraz materiale zgromadzonym w innym postępowaniu, stanowi naruszenie przepisów postępowania — art. 191 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu wpływającym na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, na podstawie których organy zakwestionowały faktury VAT wystawione przez Stronę w okresie od listopada do grudnia 2008r. na rzecz firmy S.-S. H. W. na kwotę netto: 44.733,00 zł, VAT: 9.841,26 zł tytułem sprzedaży blachy oraz na rzecz firmy PUH G. T. A. na łączną kwotę netto: 99.974,00 zl, VAT: 21.994,28 zł, tytułem sprzedaży prętów żebrowanych – uznając, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały dostaw zrealizowanych przez Stronę na rzecz podmiotów, które uwidocznione są jako odbiorcy towaru. W konsekwencji określono Stronie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podatek do zapłaty za listopad i grudzień 2008r. w łącznej kwocie 31.835,00 zł.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest również prawidłowość dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, na podstawie których organy uznały, że faktury VAT wystawione przez B. na łączną kwotę 97.831,70 zł, VAT: 21.522,97 zł, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi jako strony transakcji, a tym samym nie uprawniają do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, wobec czego Skarżący w rozliczeniu za listopad i grudzień 2008r. pomniejszając podatek należny o podatek naliczony ujęty na zakwestionowanych fakturach naruszył art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Na tym tle Skarżący formułuje zarzuty naruszenia przepisów procesowych, to jest: art. 120, 122, 121 § 1, 124, 178, 181, 187, 191, 193, 200a oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jak również naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Odniesienie się do powyższych zarzutów wymaga w pierwszej kolejności analizy reguł postępowania podatkowego. Punktem wyjścia dla takiej analizy jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym to przepisem organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje, wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, zasada swobodnej oceny dowodów polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi i mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916).

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena powinny, zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

Zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów postępowania, to jest art. 120,122, 121 § 1, 124, 178, 181, 187, 191, 193, 200a, 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim organy podatkowe działały praworządnie i wnikliwie oraz zebrały obszerny materiał dowodowy. Organy, stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej, dopuściły mieszczące się w granicach prawa dowody, które zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Należy podkreślić, że organy podatkowe mogą korzystać ze wszystkich dowodów zebranych nie tylko w postępowaniach, jakie toczyły się z udziałem strony, ale również z dowodów zebranych w ramach innych postępowań, w których mogą znajdować się materiały pozwalające na odtworzenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla zastosowania norm prawa materialnego. Nie można skutecznie zarzucać organowi naruszenia przepisów postępowania poprzez oparcie się jedynie na materiałach dowodowych zebranych w ramach innych postępowań i odstąpienie od dokonywania własnych czynności dowodowych, jeżeli materiały dowodowe pochodzące z innych postępowań są w pełni wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy.

Brak podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, skoro zdaniem Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Z treści zarzutów podniesionych w skardze wynika, że jakkolwiek Skarżący nie wskazuje wprost art. 188 Ordynacji podatkowej jako naruszonego przez organy działające w sprawie, to zarzuca organom naruszenie tego przepisu poprzez to, że organy podatkowe nie przesłuchały w charakterze świadka M. T., nie przedstawiły uzasadnienia, dlaczego nie podjęły tej czynności, tylko przyjęły pisemne wyjaśnienia M. T. sprzed 4 lat. Należy zatem wyjaśnić, że stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepisy art. 122, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej są przepisami dotyczącymi postępowania podatkowego. W świetle tych regulacji organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy powinny kierować się zasadami w nich ustanowionymi, przy jednoczesnym poszanowaniu praw podatnika, które również możemy w tych regulacjach odnaleźć. Jedną z gwarancji procesowych podatnika jest możliwość przeprowadzenia dowodu. Prawo to wynika m.in. z art. 188 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli wnioskowany dowód nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, a dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. W rozpatrywanej sprawie organy natomiast uznały –dysponując pisemnymi wyjaśnieniami M. T. sprzed 4 lat, że ponowne przesłuchanie M. T. jest zbędne. Wobec powyższego należy uznać, że nawet gdyby Skarżący złożył wniosek o przesłuchanie M. T., to nieprzesłuchanie jej nie prowadziłoby do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, że w rozpatrywanej sprawie doszło do ustalenia jego sytuacji prawnej jedynie z punktu widzenia sytuacji faktycznej i prawnej firmy B. i jej kontrahentów, podczas gdy postępowanie prowadzone było wobec Skarżącego i dotyczyć powinno określenia jego sytuacji faktycznej oraz prawnej, należy wyjaśnić, że dokonanie ustaleń dotyczących firmy B. i jej kontrahentów było konieczne w sytuacji, gdy Skarżącemu zarzucono, że świadomie uczestniczył w oszustwach podatkowych mających na celu uzyskanie korzyści z tytułu nieuprawnionego rozliczenia podatku VAT. Warunkiem koniecznym sformułowania takiego zarzutu jest bowiem wykazanie, że doszło do oszustwa podatkowego oraz że w oszustwie tym brał udział kontrahent Skarżącego, to jest firma B.. W ocenie Sądu organy wykazały, że istotnie doszło do oszustwa podatkowego oraz że uczestnikiem tego oszustwa była firma B.. Kolejnym warunkiem koniecznym postawienia ww. zarzutu jest wykazanie, że Skarżący wiedział lub powinien wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Organy zebrały dowody dotyczące również i tej kwestii. Wskazać w tym miejscu należy w szczególności zeznania T. K. oraz wyjaśnienia Skarżącego dotyczące transakcji z firmą B..

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej należy podzielić pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w W., że zarzut ten nie jest zasadny, bowiem na etapie postępowania podatkowego nie było koniecznym przeprowadzenie badania ksiąg podatkowych Podatnika, skoro badanie takie nastąpiło w toku kontroli podatkowej. Strona miała wówczas możliwość ustosunkowania się do przeprowadzonej oceny ksiąg podatkowych poprzez złożenie zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej. Jak wynika z akt administracyjnych, pełnomocnik Skarżącego w piśmie z dnia [...].04.2013r. przestawił zastrzeżenia do protokołu kontroli. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odniósł się do tych zastrzeżeń w piśmie z dnia [...].04.2013r. i podtrzymał ustalenia zawarte w protokole kontroli.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy nosi, w ocenie Sądu, cechę kompletności (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), gdyż przy zastosowaniu zasad logicznego rozumowania i oceny dowodów, w granicach zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, całkowicie wystarcza do ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności, bez potrzeby mnożenia dodatkowych środków dowodowych (art. 188 Ordynacji podatkowej).

Sąd nie podziela zarzutu Skarżącego opartego na kwestionowaniu oceny dowodów przeprowadzonej przez organy podatkowe i poczynionych ustaleń faktycznych. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej, niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej, niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Skarżący nie przedstawił jednak argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie wykazał wadliwości rozumowania organów podatkowych w aspekcie powyższych kryteriów. Co do zasady stanowisko Skarżącego sprowadza się do odmiennej oceny materiału dowodowego, ale ta jest fragmentaryczna, oparta na pojedynczych dowodach, a nie na całości materiału dowodowego.

Podsumowując należy stwierdzić, że dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego jest prawidłowa. Organ odwoławczy szczegółowo, wyczerpująco i przekonywająco przedstawił przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 Ordynacji podatkowej przebieg procesu oceny zebranych dowodów. Nie można zarzucić tej ocenie braku logiki, sprzeczności, tendencyjności. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi. Podstawę ustaleń faktycznych stanowiły nie pojedyncze fakty, ale całość zebranego materiału dowodowego.

Sąd wskazuje, iż w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji odniesiono się do wszystkich zgłaszanych twierdzeń i zarzutów strony, określono podstawy prawne rozstrzygnięcia, a przy ocenie dowodów - posługując się regułami poprawnego wnioskowania oraz zasadami doświadczenia życiowego - wskazano, które z nich i z jakich względów uznano za wiarygodne, którym zaś odmówiono tej cechy. W takim stanie rzeczy nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentują skarżący, nie świadczy w żadnym razie o dowolnej ocenie dowodów.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, to jest naruszenia art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, a zaaprobowany przez Sąd. Z ustaleń tych wynika zaś, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży dokonanej przez ich wystawcę. W tak ustalonym stanie faktycznym nie mogą więc zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną interpretację i niewłaściwe ich zastosowanie.

Zgodnie ze wskazanymi przepisami prawa materialnego podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. To samo wynika z art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy VAT, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie co do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a tej Dyrektywy - podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy. Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy:

– są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej;

– podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy,

– faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy, co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (vide wyrok ETS z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi).

Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Nie chodzi przy tym o to, aby za fakturą stały jakiekolwiek czynności dokonane. Faktura winna bowiem stwierdzać rzeczywistość, a więc nie jest wystarczające podanie w niej jakichkolwiek danych. Konieczne jest podanie danych rzeczywistych stron transakcji - nabywcy i odbiorcy faktury oraz rzeczywistego przedmiotu transakcji oraz np. prawidłowej kwoty, ilości. System odliczeń podatku VAT ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Samo więc wykazanie w fakturze podatku VAT, jeżeli taki podatek nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie może dawać podatnikowi prawa do odliczenia takiego podatku. Przyznanie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który taką fakturę wystawił. W sytuacji, gdy faktura nie odpowiada rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku w niej wykazanego.

Powstanie obowiązku podatkowego musi wiązać się z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynności przeniesienia prawa musi jednak towarzyszyć wydanie przedmiotowego towaru. Tylko wówczas powstanie obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności. Wydanie to musi także być związane z rzeczywiście przeprowadzoną operacją gospodarczą, której celem jest uskutecznienie transakcji dla osiągnięcia zysku z działalności handlowej. Dokonywanie fikcyjnych czynności kupna-sprzedaży z nastawieniem na uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych również nie może być kojarzone z legalną definicją dostawy towarów.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury, przy czym nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd, niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, czy świadome działanie. Powyższe rozwiązanie jest zgodne z art. 203 Dyrektywy 206/112/WE.

Oceniając kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które zdaniem organów dokumentowały fikcyjne transakcje, wskazać trzeba, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, przedstawionym w postanowieniu TSUE z dnia 6 lutego 2014r., sygn. akt C-33/13, Michał Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez prawodawcę Unii (zob. w szczególności wyroki TSUE: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C‑80/11 i C‑142/11 Mahagében i Dávid, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C‑324/11 Tóth, pkt 23; a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C‑285/11 Bonik, pkt 25).

Prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. (Dz.U. L 15, s. 24) (zwanej dalej "szóstą dyrektywą"), stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności przysługuje ono bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. w szczególności ww. wyroki TSUE: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 38; w sprawie Tóth, pkt 24; a także w sprawie Bonik, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo). Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347) nie wprowadziła istotnych zmian w stosunku do szóstej dyrektywy – przepisy dyrektywy 2006/112/WE są w istocie identyczne z odpowiadającymi im przepisami szóstej dyrektywy (wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C‑80/11 i C‑142/11 Mahagében i Dávid, pkt 3).

Wspólny system podatku VAT zapewnia całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem VAT (zob. w szczególności ww. wyroki TSUE: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 39; w sprawie Tóth, pkt 25; w sprawie Bonik, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo; a także postanowienie TSUE z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C‑563/11 Forvards V, pkt 27).

Kwestia, czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Podatek VAT stosuje się bowiem do każdej czynności produkcji lub sprzedaży, z odliczeniem podatku dotyczącego kosztów poszczególnych elementów ceny (zob. w szczególności ww. wyroki TSUE: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 40; a także w sprawie Bonik, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo).

Ponadto z treści art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy wynika, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (zob. wyrok TSUE z dnia 15 grudnia 2005 r. w sprawie C‑63/04 Centralan Property, Zb.Orz. s. I‑11087, pkt 52; ww. wyroki TSUE: w sprawie Tóth, pkt 26; w sprawie Bonik, pkt 29; a także ww. postanowienie TSUE w sprawie Forvards V, pkt 29).

W orzecznictwie TSUE wskazano, że jeżeli organy podatkowe stwierdziły brak dostaw, a skarżący kwestionuje ten wniosek organów podatkowych, to sąd krajowy winien zweryfikować jego zasadność, dokonując zgodnie z krajowymi regułami dowodowymi oceny wszystkich informacji i okoliczności faktycznych sprawy głównej (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Tóth, pkt 50; w sprawie Bonik, pkt 32; wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C‑643/11 ŁWK – 56, pkt 57; a także ww. postanowienie TSUE w sprawie Forvards V, pkt 33).

Okoliczność, że towar nie został otrzymany bezpośrednio z rąk wystawcy faktury, nie musi bowiem stanowić przestępczego zatajenia faktycznego dostawcy, lecz może mieć inne przyczyny, takie jak w szczególności istnienie dwóch kolejnych sprzedaży dotyczących tych samych towarów, które na zamówienie są transportowane bezpośrednio od pierwszego sprzedawcy do drugiego nabywcy, w ten sposób, że mają miejsce dwie kolejne dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, lecz jeden faktyczny transport (zob. ww. postanowienie TSUE w sprawie Forvards V, pkt 34). Ponadto nie jest konieczne, aby pierwszy nabywca stał się właścicielem danych towarów w chwili owego transportu, ponieważ istnienie dostawy w rozumieniu tego przepisu nie jest uzależnione od przeniesienia prawnej własności towaru (zob. podobnie w szczególności wyroki TSUE: z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C‑320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe, Rec. s. I‑285, pkt 9; a także z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C‑78/12 Evita‑K, pkt 33).

Jednakże w razie uznania przez organy podatkowe w związku z przestępstwem lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury, że transakcja zafakturowana i powoływana jako podstawa prawa do odliczenia nie została rzeczywiście zrealizowana, odmowa prawa do odliczenia wymaga wykazania przez te organy na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana transakcja wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, co ustalić powinien sąd odsyłający (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Bonik, pkt 45; w sprawie ŁWK – 56, pkt 64; a także ww. postanowienie TSUE w sprawie Forvards V, pkt 35). Zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest bowiem celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C‑255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I‑1609, pkt 68, 71; ww. wyroki TSUE: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie ŁWK – 56, pkt 58; a także ww. postanowienie TSUE w sprawie Forvards V, pkt 36).

W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie ŁWK – 56, pkt 59; a także ww. postanowienie TSUE w sprawie Forvards V, pkt 37).

Natomiast stosownie do utrwalonego orzecznictwa TSUE niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w szóstej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki TSUE: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C‑354/03, C‑355/03 i C‑484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I‑483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C‑439/04 i C‑440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I‑6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 60; a także ww. postanowienie TSUE w sprawie Forvards V, pkt 38). Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok TSUE w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także ww. postanowienie TSUE w sprawie Forvards V, pkt 39).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok TSUE w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40). Organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 61; w sprawie ŁWK – 56, pkt 61; a także ww. postanowienie TSUE w sprawie Forvards V, pkt 41). Sprawdzanie swojego kontrahenta przez odbiorcę faktury zasadniczo nie należy do jego obowiązków (zob. ww. wyrok TSUE w sprawie ŁWK – 56, pkt 62; a także ww. postanowienie TSUE w sprawie Forvards V, pkt 42). Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie sprawy (zob. podobnie ww. wyrok TSUE w sprawie ŁWK – 56, pkt 63; a także ww. postanowienie TSUE w sprawie Forvards V, pkt 43).

Mając powyższe na uwadze należy dokonać oceny, czy Skarżący, działając przezornie i z należytą starannością, przedsięwziął wszystkie działania, jakich można racjonalnie oczekiwać od przezornego przedsiębiorcy, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w oszustwie podatkowym.

Nie jest przedmiotem sporu, że Skarżący regulował płatności za rzekomo dostarczony towar w formie gotówkowej, gdyż zgodnie z Jego wyjaśnieniami B. miała zajęte konto bankowe, co już samo w sobie winno wzbudzić wątpliwości Skarżącego co do rzetelności swojego kontrahenta. Rezygnacja przez Skarżącego z możliwości dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego była wyrażeniem zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Nie można podzielić poglądu zawartego w skardze do sądu administracyjnego, że płatności gotówką są równie częste, jak płatności przelewem, oraz że regulowanie należności między przedsiębiorcami nie jest niczym dziwnym oraz oderwanym od rzeczywistości. Gotówkowy sposób rozliczania się stanowi naruszenie art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r., nr 155, poz. 1095 ze zm.).

Nie można uznać Skarżącego za pośrednika w odniesieniu do obrotu towarami (blachą/prętami) objętymi zakwestionowanymi fakturami, ponieważ dokonywane przezeń czynności związane z obrotem tymi towarami były podejmowane już po zrealizowaniu dostawy towaru przez B. do G. i do S. S.. Pośrednictwo polega zaś na tym, że najpierw dokonuje się czynności w stosunku do zbywcy, a następnie w stosunku do nabywcy. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych, towar zakupiony przez B. w firmie S. K. był transportowany bezpośrednio do G. i do S. S. przy użyciu transportu B. lub firmy zewnętrznej, po czym T. K. po uzyskaniu drogą telefoniczną informacji od odbiorców na temat ilości dostarczonego towaru wystawiał fakturę na rzecz Skarżącego, który po uzgodnieniu marży wystawiał faktury na rzecz ww. odbiorców towaru. Następnie odbiorcy towaru przekazywali Skarżącemu płatność przelewem bankowym, zaś on po otrzymaniu pieniędzy na konto odliczał swoją marżę, a pozostałą część przekazywał w gotówce B.. Skarżącemu można zatem przypisać wyłącznie czynności pośredniczenia przy przekazywaniu firmie B. zapłaty od nabywców towaru.

Podsumowując, w ocenie Sądu nie budzi zastrzeżeń stanowisko organu odwoławczego, że suma ustalonych okoliczności związanych ze spornymi fakturami nie pozostawia wątpliwości, że Skarżący był świadomy lub powinien mieć świadomość tego, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Nie można podzielić stanowiska Skarżącego, że dochował on należytej staranności przy dokonywaniu transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. W konsekwencji, zdaniem Sądu, przepisy prawa materialnego zostały właściwie zastosowane przez organy obu instancji.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.