Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1331/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 200
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: § 49
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 86
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 25 ust. 1, § 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 971
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  zasad wystawiania faktur, sposbu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od  towarów i usług
article: art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 595/10 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 595/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 grudnia 2009 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że skarżący w złożonej 18 czerwca 2004 r. deklaracji VAT-7 za maj 2004 r. wykazał kwotę 818,00 zł podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego.

W dniu 16 lutego 2009 r., kiedy wszczęto kontrolę skarżący oświadczył, że dokumentacja dotycząca prowadzonej przez niego działalności w latach 2002 do 2004 została skradziona i nie posiada żadnych rejestrów ani dokumentów źródłowych za kontrolowany okres. Na potwierdzenie powyższego przedłożył postanowienie Prokuratury Rejonowej w C. z dnia 28 listopada 2006 r. o umorzeniu dochodzenia i wpisaniu sprawy do rejestru przestępstw [...], [...] przez Komisariat IV w C.. Z treści postanowienia wynikało, że 4 listopada 2006 r. miało miejsce włamanie do samochodu marki VW PASSAT nr rej [...] i kradzież dokumentów firmy B. za lata 2002-2004. Wyszczególniono, faktury zakupu i sprzedaży, dowody wpłat, potwierdzeń przelewów bankowych, deklaracji oraz zeznań podatkowych.

W piśmie z dnia 18 lutego 2009 r. podatnik wskazał podjęte działania mające na celu odtworzenie zaginionej dokumentacji, w tym za maj 2004 r. oraz imiennie podmioty gospodarcze, z którymi współpracował (8 firm). Organ podatkowy postanowieniem z dnia 18 lutego 2009 r. wyznaczył M. S. termin na odtworzenie dokumentów do dnia 2 marca 2009 r. i nie wyraził zgody na jego przedłużenie. Wystosował pisma do wskazanych firm, Urzędu Skarbowego W., Pierwszego S. Urzędu Skarbowego w S. o przeprowadzenie czynności sprawdzających oraz Biura Rachunkowego "I." A. S. o przekazanie informacji o transakcjach z Firmą B. M. S.. Dalej organ wyjaśnił, że firma C. P. Polska Spółka z o.o., Spółka S., T. P. SA nie potwierdziły współpracy gospodarczej z firmą B. w maj 2004 r. Również negatywna informacja dotyczyła firm P. I. i M. B. L. P.. Uzyskano jedynie potwierdzenie transakcji Biura Rachunkowego, PHU "S." A. S. i P. T. C.. Nadto M. S. złożył wniosek o przeprowadzenie kontroli krzyżowej wskazanych 8 firm, z którymi współpracował, a od których nie może uzyskać duplikatów faktur. Nie wskazał jednak żadnych podejmowanych działań względem nich celem uzyskania duplikatów faktur poza wysłaniem pism. Organ przeprowadził czynności sprawdzające celem weryfikacji wskazanych informacji i ustalił, że F.W A. s.j. H. i A. F., PPH W. i M., FHU G. A. G., P. C.H. nie potwierdziły współpracy z firmą B. lub zaprzestały działalności. Uzyskano również informację o prowadzonym postępowaniu karnym przez Biuro do Spraw Przestępczości Zorganizowanej Prokuratury Krajowej Wydział III Zamiejscowy w K., sygn. akt [...] Sp, w toku którego ustalono, że M. S. do dokumentacji firmy B. wprowadził faktury dokumentujące współprace z PPHU A. i PPHU B., która nigdy nie miała miejsca.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w skrócie ustawa o VAT) oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich wystawiania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970, dalej jako rozporządzenie wykonawcze), Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., decyzją z dnia 13 października 2009 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów usług za maj 2004 r. Organ przyjął podatek należny w kwocie wynikającej z deklaracji podatnika oraz uwzględnił podatek naliczony w kwocie 915,00 zł, wynikający z przedłożonych przez podatnika duplikatów faktur. Natomiast pozbawił skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w pozostałej kwocie 14559,00 zł, gdyż nie przedstawił oryginałów faktur VAT ani ich duplikatów, czego wymaga ustawa dla skorzystania z prawa do odliczenia.

Postanowieniem z dnia 24 listopada 2009 r. organ odwoławczy poinformował pełnomocnika M. S. o możliwości skorzystania z praw, o których mowa w art. 123 § 1 i art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa). Pełnomocnik, pismem z dnia 2 grudnia 2009 r. ustosunkował się do zgromadzonego materiału dowodowego zarzucając organowi brak rzetelności postępowania.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego decyzją z dnia 10 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wywiódł skargę (obejmującą 12 zaskarżonych decyzji) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wskazując na naruszenie:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek przeprowadzenia postępowania w sposób podważający zaufanie podatnika do organów podatkowych,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie szeregu działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy i dojścia prawdy obiektywnej,

- art. 124 Ordynacji podatkowej zasady przekonywania,

- art. 127 Ordynacji podatkowej dwuinstancyjności postępowania,

- art. 180 Ordynacji podatkowej zasady rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zupełności materiału dowodowego.

Na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2010 r. pełnomocnik złożył pismo procesowe zawierające wniosek o przeprowadzenie dowodu dokumentów w postaci kopii faktur FHU G. A. G., które pozostają w dyspozycji Urzędu Skarbowego w K. w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie podatku dochodowego za rok 2004. oraz oświadczenie M. S. z 23 lipca 2010 r. Wniosek i pismo skarżącego pełnomocnik złożył w jednym egzemplarzu. Podkreślił, że wskazane kopie są dokumentami uprawniającymi podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego i wskazują na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Skarżący natomiast podkreślił, że organ nie uwzględnił faktur zakupowych, których wartość wpisana była w deklaracjach VAT-7. Podejmował działania mające na celu uzyskanie duplikatów faktur, ale okazały się one trudne i czasochłonne. Te faktury, których duplikaty uzyskał organ uwzględnił. Aktualnie jest na etapie uzyskania duplikatów faktur, których kopie przedstawił na rozprawie. Są to faktury firmy G., które organ podatkowy uwzględnił w rozliczeniach podatku dochodowego za rok 2004.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za niezasadną.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skarżącego dotyczące błędnego ustalenia przez organy skarbowe stanu faktycznego i pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku VAT należnego oraz wadliwe poprowadzenie postępowania w sposób naruszający art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd argumentował, że w przypadku zarzutu zaniechania przez organ podatkowy działań prowadzących do zebrania materiału dowodowego i oparciu decyzji na niekompletnym materiale dowodowym należy rozróżnić dwie podstawowe kwestie; obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady w myśl, której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne. Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem rozliczanym na zasadzie samoobliczenia przez podatnika, który obowiązany jest składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla potrzeb tego podatku. Rozliczenia tego zobowiązania musi dokonywać w oparciu o szczególne dowody, jakimi są, m.in. faktury VAT, czasem ich duplikaty. Organ podatkowy dokonuje natomiast kontroli prawidłowości samoobliczenia tego podatku przez podatnika.

Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonej decyzji stanął na stanowisku, że nieuprawnone jest twierdzenie skarżącego, iż postępowanie podatkowego było prowadzone przez organy podatkowe z naruszeniem jego podstawowych zasad. Na poparcie swoje stanowiska Sąd wskazał, że postanowieniem z 18 lutego 2009 r. organ podatkowy wyznaczył skarżącemu termin do odtworzenia dokumentacji prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą B. za rok 2004 do dnia 2 marca 2009 r. Od tej chwili obowiązek dostarczenia duplikatów faktur spoczywał na skarżącym. Jeśli skarżący uważał, że decyzję wydano bez zgromadzenia całego materiału dowodowego, co musi być rozumiane w ten sposób, że istnieją jeszcze inne duplikaty faktur, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy, to zgodnie z zasadami postępowania fakt ten nie obciąża organu podatkowego, a jedynie skarżącego i winien te duplikaty przedłożyć organowi. Podkreślił przy tym, że w zakreślonym przez organ terminie ani terminie wskazanym przez skarżącego (5 maja 2009 r.), jak również do czasu wydania decyzji organu drugiej instancji (10 grudnia 2009 r.) skarżący nie przedstawił żadnych duplikatów faktur, innych niż te, które organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił w rozliczeniu podatku VAT za sporny miesiąc. Zdaniem Sądu organ podatkowy nie miał obowiązku występować do kontrahentów skarżącego o wystawienie duplikatów wcześniej wydanych mu faktur, bo taki obowiązek spoczywa na podatniku.

Sąd również uznał za nieprawidłową prezentowaną pośrednio przez podatnika wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, że dla skutecznego odliczenia podatku wystarczającym jest posiadanie faktur w chwili dokonywania odliczenia. Sąd wskazał, że ustawodawca w żadnym przepisie nie stwierdził wyraźnie, że do skutecznego odliczenia podatku naliczonego wystarczy posiadanie faktury jedynie w chwili dokonywania odliczenia. Samo brzmienie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT dowodzi, że prawidłowa wykładnia sprowadza się do uznania, że prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnik realizuje w momencie dokonywania odliczenia, o ile wtedy spełnia wszystkie warunki, jednakże przechowywanie faktur (lub duplikatów) przez następnych 5 lat jest jedynym legalnym sposobem na udowodnienie, że prawo do odliczenia istniało. Innymi słowy, brak stosownych faktur lub ich duplikatów w momencie następującym po skorzystaniu z prawa do odliczenia pozwala wnioskować, że podatnik nie miał prawa do odliczenia. Przechowywanie tych dokumentów ma więc istotne znaczenie. Podatnik nie może skutecznie w inny sposób wykazać, że w chwili skorzystania z prawa do odliczenia dysponował wymaganymi fakturami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę na fakt, że wprawdzie na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2010 r. pełnomocnik skarżącego okazał kserokopie faktur zakupu wystawionych przez firmę G., a które okazał organowi prowadzącemu postępowanie dowodowe w sprawie podatku dochodowego za 2004 r. a które miały uzasadniać uchylenie zaskarżonej decyzji, jednakże, sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji według stanu na dzień orzekania przez organ podatkowy. Zatem wszelkie fakty lub dowody nie ujawnione do tego momentu nie mogą powodować uchylenia decyzji, ponieważ nie można organowi postawić skutecznie zarzutu nieuwzględnienia dowodów, których mu nie przedstawiono.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną M. S..

Jako podstawy kasacyjne wskazano naruszenie przepisów postępowania, tj:

- naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), zwaną dalej jako P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacja podatkowa polegający na tolerowaniu przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe ww. przepisów Ordynacji podatkowej przejawiający się w nie podjęciu przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności i stanu faktycznego sprawy, nie zebraniu i nie rozpatrzeniu wszystkich zgładzanych przez skarżącego dowodów, co doprowadziło do złamania zasady zupełności i do sprzeniewierzenia się zasadzie prawny obiektywnej, mimo że jak to wskazał skarżący wobec jego bezsilności w zakresie wyegzekwowania od kontrahentów obowiązku wynikającego z § 49 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego istniała możliwość uzyskania duplikatów faktur przez organy podatkowe pod warunkiem zastosowania przez nie przysługujących im mocy ustawy uprawnień, które to miało wpływ na przeprowadzone postępowanie podatkowe oraz istoty wpływ na końcowy wynik sprawy będącej przedmiotem rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, przejawiający się w dokonaniu pozbawionej swobody oceny całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a poprzestaniu na dowolnej ocenie opartej tylko na niektórych z dostępnych dowodów, co stanowiło naruszenie wskazanych przepisów P.p.s.a.;

- naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak reakcji na uchybienia organu podatkowego, polegające na odrzuceniu wniosków dowodowych skarżącego, który domagał się przesłuchania w charakterze świadków kontrahentów odmawiających mu wystawienia duplikatów faktur VAT oraz zobowiązania tychże świadków w trybie art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT z 2004 r.) i z zastosowaniem sankcji wynikającej z art. 62 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765, dalej jako k.k.s.) do przedstawienia przedmiotowych faktur lub ich duplikatów uprawniających skarżącego do obniżenia podatku oraz na niepodjęciu przez organy podatkowe działań procesowych i poszukiwawczych w celu ustalenia dowodów, które miały istotne znaczenie dla określenia podatku od towarów i usług za maj 2004 r., mimo że podatnik nie pozostawał bezczynny, czy też bierny w postępowaniu i miał prawo liczyć, że organ będzie z nim współdziałał w wyjaśnieniu sprawy i zezwoli mu na przeprowadzenie stosownych czynności poszukiwawczych, przedłużając okres trwania postępowania zwłaszcza, że jak to wskazał skarżący poprzez przedstawienie dowodu w postaci kopii faktur wystawionych przez jednego z kontrahentów – F.H.U G. A. G., który to dowód został uznany za wiarygodny przez organ podatkowy w innym postępowaniu, dowody takie można było zgromadzić przy wykorzystaniu instrumentów będących w posiadaniu organów podatkowych, co wywarło znaczny wpływ na końcowe rozstrzygnięcie sprawy, albowiem stan faktyczny sprawy uzasadniał uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że nie tylko na podatniku, ale także na organach ciąży obowiązek inicjatywy dowodowej i ciężar przeprowadzenia dowodu, i powinno skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji, gdyż wobec braku bierności ze strony skarżącego, organy podatkowe nie tylko nie wskazały podatnikowi, jakie działania ma podjąć, ale i nie wykorzystały swoich uprawnień, aby działania w zakresie ujawnienia dowodów zakończyły się powodzeniem, ograniczając się do pominięcia wniosków dowodowych i określenia w drodze decyzji wysokości zobowiązania podatkowego;

- naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające na całkowitym i niczym nieuzasadnionym pominięciu w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia problematyki nie dopuszczenia przez organ podatkowy wnioskowanych przez skarżącego dowodów w postaci przesłuchania w postępowaniu podatkowym w charakterze świadków osób, które w postępowaniu karnym występowały w charakterze podejrzanych do wezwania i przesłuchania, których skarżący wręcz zmuszał Urząd Skarbowy w K., wnosząc o przedstawienie przez świadków duplikatów faktur, których dostarczenia odmawiali skarżącemu, a tym samym pozbawienia skarżącego prawa do czynnego udziału w postępowaniu, co wywarło wpływ na końcowy rezultat sprawy przejawiający się w braku rozstrzygnięcia ze strony Sądu pierwszej instancji zagadnienia czy doszło do naruszenia zasad postępowania, czy też naruszenia takiego nie było, a jeżeli nawet nie wywarło ono wpływu na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Pierwsze dwa z powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów sprowadzają się w istocie do tezy, że Sąd wojewódzki nie dostrzegł, iż organy powinny były – wobec bezskuteczności działań podatnika – pomóc skarżącemu w pozyskaniu duplikatów faktur, których nie przedstawił w toku postępowania kontrolnego i podatkowego. Jak wywiedziono w środku odwoławczym, "organy nie udzieliły skarżącemu wsparcia w celu uzyskania tychże duplikatów", podczas gdy powinny były "zobligować" kontrahentów skarżącego do ich przedłożenia. Zdaniem skarżącego, "trudności w uzyskaniu duplikatów po stronie podatnika obligują organy do podjęcia stosownych działań poszukiwawczych".

Tak sformułowanych zarzutów uwzględnić nie sposób, gdyż strona usiłuje tym samym przerzucić na organy podatkowe obowiązek poszukiwania dowodów, które powinien posiadać (dostarczyć) sam podatnik. Wprawdzie istotnie – stosownie do art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych, nie należy jednak mylić tak określonego obowiązku z ciężarem dowodu w postępowaniu dowodowym, który określają regulacje materialnego prawa podatkowego (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 192). Zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze, wielokrotnie formułowano tezę, że ciężar dowodu, tj. obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Przeciwnie, niejednokrotnie z norm prawa materialnego wynika, że ciężar dowodu nałożony został na stronę postępowania, a pożądane przez nią skutki materialnoprawne mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe, które umożliwią organowi przeprowadzenie stosownego dowodu w postępowaniu podatkowym (ibidem, s. 199 i n.).

Nie inaczej jest w przedmiotowym przypadku, gdzie to na podatniku spoczywa obowiązek gromadzenia stosownej dokumentacji podatkowej, w szczególności faktur pozwalających na odliczenie podatku naliczonego z dokonanych zakupów. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2011 r., I FSK 1347/10 (CBOSA), skoro obniżenia podatku należnego dokonać można o podatek naliczony wykazany w oryginale lub duplikacie faktury dokumentującej zakup towaru lub usługi, to dowodem na okoliczność, że (...) podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego, jest właśnie oryginał lub duplikat faktury. Faktury VAT służą bowiem odtwarzaniu zdarzeń i działań podatników prowadzących działalność gospodarczą, jak również dają możliwość ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i działań podatnika. Faktury VAT stanowią materiał źródłowy przy składaniu deklaracji podatkowych, a także materiał źródłowy w kontroli podatkowej, której celem jest sprawdzenie wywiązywania się podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz dokumentujący spełnienie warunków skorzystania z określonych przepisami uprawnień. (...) Ani przepisy ustawy, ani aktów wykonawczych, nie przewidują zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania w sposób opisany w art. 19 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. (ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego.

Na gruncie okoliczności faktycznych niniejszej sprawy szczególnie warty przytoczenia jest ponadto pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 20 lutego 2012 r., I FSK 314/11 (CBOSA), w którym wskazano, że szczególnego dowodu, jakim jest oryginał faktury lub jej duplikat, nie można w zastąpić innymi środkami dowodowymi, np. poprzez przeprowadzanie czynności sprawdzających u wystawców faktur, co wynika zarówno z treści art. 19 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., który stanowi, że "kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług", jak i z przewidzianego w przepisach wykonawczych trybu, który nabywca jest zobowiązany uruchomić ("na wniosek nabywcy" – § 49 rozporządzenia wykonawczego) w przypadku utraty (niezależnie od przyczyny) posiadanych oryginałów faktur. Przepisy te jednoznacznie wskazują na inicjatywę podatnika w tym zakresie, stąd nie sposób twierdzić, że to organy powinny "zobligować" kontrahentów do wystawienia duplikatów faktur, bądź że powinny wykazywać, że nabywca towarów i usług nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, którymi nie dysponuje. Nie można też domniemywać z faktu dokonania odliczenia, że podatnik miał do tego (w dacie odliczenia) podstawę, nawet jeśli nie ma na to potwierdzenia w postaci oryginału lub duplikatu faktury. Skoro to podatnik powinien – w okresie przewidzianym w przepisach – przechowywać faktury stanowiące podstawę dokonanych przez siebie odliczeń, ryzyko ich utraty obciąża jego, a nie organy.

Przywołane stanowisko, które skład orzekający w tej sprawie podziela, nie jest nowe w orzecznictwie. Sądy administracyjne wielokrotnie wypowiadały się przeciwko uchylaniu się podatnika od ciężaru dowodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego (zob. ww. wyrok o sygn. I FSK 1347/10 oraz powołane tam orzecznictwo, a w szczególności wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2008 r., I FSK 922/07, CBOSA). Należy przy tym podkreślić, że przywołane tezy zachowały aktualność na gruncie stanu prawnego analizowanego w niniejszej sprawie, tj. w odniesieniu do uregulowań art. 86 (w szczególności ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT (z 2004 r.) oraz § 25 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego do niej (zob. np. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r., I FSK 1491/10, CBOSA).

Nawiasem mówiąc, twierdzeń powyższych nie podważa w żaden sposób treść powołanych w skardze kasacyjnej orzeczeń, których tezy przytaczano w oderwaniu od ich kontekstu. I tak wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2009 r., I FSK 1805/08 (CBOSA), dotyczył odmiennego stanu faktycznego, aniżeli występujący w tej sprawie. Organ nie dał bowiem w ww. sprawie – w przeciwieństwie do przedmiotowego przypadku – podatnikowi możliwości przedłożenia duplikatów faktur, ograniczając się do stwierdzenia, że podatnik okazał jedynie kopie faktur, które nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sądy obu instancji uznały w tej sprawie, że w sytuacji, gdy podatnik przedstawił kopie faktur, zamiast wymaganych prawem duplikatów, organ odwoławczy przed podjęciem decyzji powinien był poinformować podatnika, że przedłożenie kopii faktur jest niewystarczające i wezwać go do złożenia duplikatów. W podobnym stanie faktycznym (sprawy tego samego skarżącego) orzekał też NSA w innym przywołanym przez stronę wyroku z dnia 10 grudnia 2009 r., I FSK 1448/08 (CBOSA), stwierdzając, że "skoro to na podatniku ciążył obowiązek przedłożenia duplikatów faktur, organ powinien wezwać stronę do ich przedłożenia i wyznaczyć termin, który umożliwiałby stronie złożenie duplikatów faktur."

Warto przy tym podkreślić w kontekście argumentacji przedmiotowej skargi kasacyjnej, że w ww. orzeczeniach Sąd kasacyjny potwierdził prawidłowość stanowiska Sądu wojewódzkiego, który wywiódł w zaskarżonym wyroku (w tym w wyrywkowo powołanym przez stronę – z dnia 8 lipca 2008 r., I SA/Łd 1271/07, CBOSA), że obowiązek pozyskania od kontrahentów (przez podatnika) duplikatów faktur nie może być zastąpiony kontrolami krzyżowymi.

W judykaturze zastrzega się wprawdzie, że w sytuacji gdy podatnik wykaże, iż odtworzenie dokumentacji podatkowej jest znacząco utrudnione lub nie jest obiektywnie możliwe, organ powinien udzielić mu pomocy w tym zakresie (zob. np. wyrok NSA z dnia 2 września 2011 r., I FSK 1109/10, CBOSA oraz powołane tam orzecznictwo; zbliżone stanowisko można też wywieść z treści wyroków przytoczonych przez autora skargi kasacyjnej). Tezę tę należy jednak odnieść każdorazowo do okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Z akt niniejszej sprawy nie wynika natomiast, aby przedmiotowy przypadek spełniał te przesłanki.

W pierwszym rzędzie wymaga podkreślenia, że podatnikowi został wyznaczony termin na odtworzenie dokumentów. Wprawdzie termin ten był stosunkowo krótki (w post. z dn. 18 lutego 2009 r. termin ten wyznaczono na dzień 2 marca 2009 r.), jednak stosownych duplikatów skarżący nie przedstawił również w terminie przez siebie wskazanym (5 maja 2009 r.), ani do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy (10 grudnia 2009 r.). Dopiero na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji złożono kserokopie faktur jednego z kontrahentów, co Sąd ten trafnie uznał za działanie z jednej strony spóźnione, a z drugiej niewystarczające do podważenia ustaleń zaskarżonej decyzji.

Przede wszystkim jednak należy zwrócić uwagę, że dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej skarżący podjął działania mające na celu odtworzenie zaginionej dokumentacji podatkowej (informację o tym zawarto w piśmie z dnia 18 lutego 2009 r.), wskazując następnie na trudności w tym zakresie (zmiana siedziby przez kontrahentów, zaprzestanie działalności, etc.). Tymczasem dokumentacja ta została skradziona ponad dwa lata przed wszczęciem kontroli podatkowej (dnia 4 listopada 2006 r., podczas gdy kontrolę wszczęto w dniu 16 lutego 2009 r.). Trudno więc przyjąć, że podatnik dochował należytej staranności w uzyskaniu duplikatów utraconych faktur. Mając bowiem na względzie treść art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z § 26 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, statuujących obowiązek przechowywania dokumentacji podatkowej do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także ww. przepisów ustawy o VAT i rozporządzenia wykonawczego (w szczególności § 25 ust. 1), określających warunki odliczenia podatku naliczonego, stwierdzić należy, że skarżący – będący przecież przedsiębiorcą, tj. działający profesjonalnie w obrocie gospodarczym – powinien był zadbać o odtworzenie utraconej dokumentacji niezwłocznie po jej kradzieży.

W konkluzji tej części rozważań należy zatem podkreślić, że podatnik nie może wymagać od organów podatkowych, aby ponosiły skutki jego własnych zaniedbań w zakresie gromadzenia dokumentacji podatkowej pozwalającej na właściwe rozliczenie podatku od towarów i usług. Nie sposób zarzucać, że nie przeprowadziły one postępowania dowodowego w pełnym zakresie w sytuacji, gdy braki ww. dokumentacji wiązały się z opieszałością podatnika w staraniach mających na celu jej rekonstrukcję. Sąd kasacyjny nie dostrzega w związku z powyższym uchybień zaskarżonym wyrokiem art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, a w konsekwencji także art. 191 Ordynacji podatkowej, których miał nie zauważyć (zdaniem skarżącego) Wojewódzki Sąd Administracyjny, naruszając tym samym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. Tym bardziej nie ma podstaw do stwierdzenia w powyższym zakresie naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., bowiem stanowisko Sądu pierwszej instancji zostało wsparte motywami, które co do meritum zbieżne są z powyższym wywodem.

Ostatni (trzeci) z zarzutów dotyczy nierozważenia w motywach podważanego orzeczenia kwestii niedopuszczenia przez organ podatkowy wnioskowanych przez skarżącego dowodów, w postaci przesłuchania w postępowaniu podatkowym w charakterze świadków osób, które w postępowaniu karnym występowały w charakterze podejrzanych.

W odniesieniu do tej podstawy zaskarżenia należy zauważyć, że nie znajduje ona oparcia w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Wskazano w nim bowiem, z jakich przyczyn chybione jest stanowisko strony w zakresie nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków; podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, którymi powinien dysponować (ew. pozyskać je) podatnik.

Ponadto przypomnieć w tym kontekście należy, że powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, jest uzasadnione wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (zob. np. wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2009 r., I FSK 917/08, CBOSA). Na takie, konkretne okoliczności strona w środku odwoławczym nie wskazuje, powołując się jedynie ogólnikowo na zróżnicowany status tych osób jako przesłuchiwanych w postępowaniu karnym (w charakterze podejrzanych, nie zaś świadków), co "mogło" (hipotetycznie) wpłynąć na treść ich zeznań.

Końcowo Sąd odwoławczy zwraca uwagę – w nawiązaniu do wniosku dowodowego strony z dnia 12 czerwca 2012 r. – że przedmiotem dowodzenia są fakty, a nie znajomość przepisów prawa, czy ich wykładni, zgodnie z regułą iura novit curia. To prawo jest tymczasem w istocie przedmiotem wniosku dowodowego strony, skoro powołuje się w nim na określoną wykładnię art. 200 Ordynacji podatkowej, wywiedzioną w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów. Niezależnie od powyższego podkreślić należy, że zarzut pozbawienia strony możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w tym zakresie nie został (wbrew przekonaniu skarżącego) podniesiony w skardze kasacyjnej, toteż kwestię tę należy pozostawić bez dalszego komentarza z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.).

Podobnie rzecz się ma z wypowiedzią skarżącego zawartą w piśmie z dnia 4 lipca 2012 r., której nie odniesiono do żadnej z ww. podstaw kasacyjnych, a ponadto dotyczy ona kwestii niebędącej przedmiotem sporu (sytuacji podatnika odliczającego podatek naliczony z nierzetelnych faktur, który dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów).

Z tych powodów skargę kasacyjną należało oddalić, stosownie do art. 184 P.p.s.a.