Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 506/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 180, art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 324 poz 23  art. 107 ust. 1 lit. a tiret 1 , art. 110 ust. 1 i 2
law: Rozporządzenie Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (wersja ujednolicona).

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło,, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania z mocy prawa długu celnego w przywozie oraz określenia kwoty należności celnych przywozowych w odniesieniu do towaru w postaci oleju napędowego oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2017 r. funkcjonariusze Komendy Wojewódzkiej Policji w B. uczestniczyli w kontroli prowadzonej przez Inspektora Urzędu Dozoru Technicznego w przedsiębiorstwie G. w S. (dalej jako: "skarżący"), w trakcie której stwierdzono, że na terenie przedsiębiorstwa znajduje się kilkanaście plastikowych wolnostojących zbiorników na paliwo, o pojemności do 5.000 litrów oraz dystrybutor paliwa w metalowej szafie. W trakcie oględzin ujawniono również, że kierowca – A. S., zlewał paliwo ze zbiornika pojazdu samochodowego do podziemnego zbiornika znajdującego się na terenie bazy.

Z protokołu oględzin sporządzonego 12 lipca 2017 r. przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. wynika, że na terenie firmy skarżącego znajdował się naziemny zbiornik paliwa o całkowitej pojemności 5.400 litrów, który nie posiadał oznaczeń i był w całości wypełniony olejem napędowym. Obok zbiornika znajdowała się metalowa szafa zawierająca dystrybutory paliwa oraz urządzenia do odmierzania ilości zlewanego i tankowanego paliwa. Licznik główny wskazywał, że w chwili kontroli w zbiorniku podziemnym znajdowało się 22.140 litrów paliwa. Na dystrybutorze oraz na wewnętrznej stronie drzwiczek umieszczone były kartki z opisem trybu postępowania w języku polskim i rosyjskim w przypadku zlewania paliwa oraz jego tankowania. Kilka metrów od szafy z dystrybutorami znajdował się właz zbiornika podziemnego o pojemności 40.000 litrów.

W toku podjętych czynności 11 lipca 2017 r. ze zbiornika naziemnego oraz podziemnego zostały pobrane próbki znajdującego się tam paliwa. Ponadto zabezpieczona została dokumentacja dotycząca obrotu paliwem w postaci: kart pracy kierowców 89 pojazdów należących do przedsiębiorcy, 11 kart pracy kierowców (luzem), karty pamięci z danymi pobranymi z oprogramowania Arccan oraz 3 faktury.

W dniu 11 lipca 2017 r. został przesłuchany w charakterze świadka kierowca, który zlewał paliwo na terenie bazy przedsiębiorcy. A. S. zeznał, że w trakcie podróży służbowej na Białorusi zatankował do dwóch zbiorników 1.400 l oleju napędowego. Po powrocie do bazy dotankował paliwo do pełnego zbiornika. Stwierdził, że aby sprawdzić ilość paliwa w zbiornikach pojazdu, należy je zlać ze zbiorników pojazdu na zewnątrz. Przy zbiorniku znajduje się dystrybutor, który wskazuje ilość litrów zlanego paliwa. Następnie paliwo jest tankowane z powrotem do zbiorników samochodowych. Przesłuchiwany kierowca zeznał, że informację o konieczności tankowania do pełna przekazał mu dyspozytor w firmie. Fakt tankowania jest odnotowany w karcie pracy kierowcy. Według zeznań świadka, wszyscy zatrudnieni w firmie kierowcy są zobowiązani do takiego postępowania.

Tego samego dnia zeznania do protokołu przesłuchania świadka złożył dyspozytor firmy skarżącego, D. G., który wyjaśnił, że do jego obowiązków należy między innymi rozliczanie kart pracy kierowców. Potwierdził, że na placu przedsiębiorcy znajdują się zbiorniki z paliwem, z których tankowane są pojazdy. Zeznał, że za pomocą systemu funkcjonującego w firmie ma podgląd do danych dotyczących poszczególnych kierowców, którzy tankują paliwo. Widzi on ile paliwa kierowca tankuje przed wyjazdem w trasę oraz jaką ilość paliwa spuszcza z pojazdu do zbiornika po jej zakończeniu. Dokonuje także weryfikacji danych z systemu z zapisami w kartach pracy kierowców. Przesłuchiwany stwierdził również, że wyjeżdżający na Białoruś kierowcy nie tankują do pełna baków samochodowych, gdyż będą tankowali paliwo na terenie tego kraju.

Z wyjaśnień pracownika firmy skarżącego, S. P., złożonych 11 lipca 2017 r. wynika, że kierowcy wracający z tras "wschodnich" spuszczali paliwo po to, aby można było sprawdzić, ile tego paliwa zakupili za granicą i jakiej jest ono jakości. Następnie, po sprawdzeniu, paliwo zostaje ponownie zatankowane do tego samego pojazdu.

W dniu 12 lipca 2017 r. paliwo ze zbiorników znajdujących się w przedsiębiorstwie skarżącego zostało przepompowane i zważone. Ustalono, że w zbiornikach znajdowało się 25.669 l oleju napędowego.

Postanowieniem nr [...] z [...] lipca 2017 r. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w bliżej nieokreślonym czasie, jednak nie później niż 11 lipca 2017 r. w S., uchylając się od opodatkowania i nie ujawniając przedmiotu opodatkowania, nabyto towar w postaci oleju napędowego w ilości około 25.669 l, który został przywieziony z zagranicy w zbiornikach pojazdów, z przeznaczeniem do ich napędu i zwolniony z należności publicznoprawnych pod warunkiem wykorzystania go zgodnie z przeznaczeniem, przez co narażono na uszczuplenie należności podatkowej małej wartości w szacunkowej kwocie 58.450 zł, w tym podatek akcyzowy w wysokości 30.058 zł i podatek od towarów i usług w wysokości 28.392 zł.

W toku prowadzonego postępowania uzyskano z firmy skarżącego faktury dokumentujące zakup oleju napędowego na terytorium Rosji oraz Białorusi w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 11 lipca 2017 r.

Ze sporządzonego przez L. Urząd Celno-Skarbowy w B. Dział Laboratorium Celne Terminal Samochodowy w K. sprawozdania nr [...] z [...] lipca 2017 r. z badania próbki paliwa pobranego ze zbiornika naziemnego wynika, że znajdujący się w niej towar jest olejem napędowym w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej (spełnia wymagania uwag dodatkowych 2 (d) i 2 (e) do działu 27 WTC), co umożliwia jego klasyfikację do kodu CN 2710 19 43. W zakresie zbadanych parametrów próbka przedmiotowego towaru zawierała 8,6 ±1,5 mg/kg siarki, a zatem spełniała wymagania jakościowe zawarte w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1680, dalej jako: "Rozporządzenie MG").

Natomiast ze sprawozdania nr [...] z [...] lipca 2017 r. z badania próbki paliwa pobranego ze zbiornika podziemnego wynika, że znajdujący się w niej towar jest olejem napędowym w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej (spełnia wymagania uwag dodatkowych 2 (d), 2 (e) i 2 (g) do działu 27 WTC), co umożliwia jego klasyfikację do kodu CN 2710 20 17. W zakresie zbadanych parametrów próbka przedmiotowego towaru zawierała 137 mg/kg siarki, a zatem nie spełniała wymagań jakościowych zawartych w Rozporządzeniu MG.

W dniu 15 lutego 2018 r. ponownie został przesłuchany w charakterze świadka D. G. Wyjaśnił, że kierowcy jeżdżący do Rosji i Białorusi, wracając do Polski przez Litwę, mieli na terenie Białorusi dotankować do pełna zbiorniki pojazdu. Miało to na celu ustalenie ilości spalania paliwa oraz zapobieganie kradzieżom i nadużyciom ze strony kierowców. Potwierdził, że na podstawie prowadzonej przez firmę ewidencji elektronicznej widział ilości tankowanego i zlewanego paliwa na bazie, ilości te porównywał z zapisami kierowców w kartach pracy kierowców. Stwierdził również, że znajdujący się w metalowej szafie na placu bazy przedsiębiorstwa dystrybutor z licznikiem wskazywał ilość zlewanego lub zatankowanego paliwa. Oświadczył, że nie miał możliwości fizycznego wprowadzania danych do ewidencji elektronicznej, porównywał jedynie ilości tankowanego lub zlewanego paliwa z wpisami w karcie pracy kierowcy. Jednocześnie stwierdził, że każdy z kierowców miał indywidualny numer PIN, który służył do tankowania paliwa. Przesłuchiwany zeznał, że nie ma wiedzy dotyczącej sposobu działania systemu komputerowego do obsługi paliw, nie zna też sytemu połączeń dystrybutora oraz poszczególnych zbiorników na bazie. Nie wie również, jakiego pochodzenia paliwo jest w poszczególnych zbiornikach. Wyjaśnił, że został jedynie przeszkolony z zakresu obsługi systemu, który już funkcjonował, gdy on zatrudnił się w firmie skarżącego.

W dniu 17 lipca 2018 r. został sporządzony protokół na okoliczność przeprowadzenia szczegółowej analizy w zakresie ustalenia szacunkowej ilości zlanego paliwa i jego pochodzenia w firmie skarżącego z uwzględnieniem miejsc, dat i ilości tankowań przed jego zlaniem. Do protokołu dołączono wykaz ujawnionych przypadków zlewań paliwa pochodzącego z krajów trzecich oraz Unii Europejskiej za lata 2013-2017.

Po zakończeniu postępowania celnego Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją z [...] maja 2021 r.,. nr [...], stwierdził, że powstał z mocy prawa dług celny w przywozie oraz określił kwoty należności celnych przywozowych w odniesieniu do towaru w postaci oleju napędowego wprowadzonego na obszar celny UE.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że skarżący, wprowadzając na obszar celny Wspólnoty towar w postaci oleju napędowego w zbiornikach ww. pojazdów i, korzystając z warunkowego zwolnienia z należności celnych przywozowych, był zobowiązany do przestrzegania warunków zwolnienia z tych należności. Poprzez usunięcie paliwa ze zbiornika pojazdu i przetankowanie do zbiornika znajdującego się w miejscu siedziby firmy naruszył warunek tego zwolnienia.

Decyzją z [...] sierpnia 2021 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu organ wskazał, że ze zbiorników pojazdów należących do firmy skarżącego usuwane było paliwo przywiezione spoza Unii Europejskiej, zwolnione wcześniej z należności przywozowych. Bezpośrednimi dowodami potwierdzającymi te fakty były karty pracy kierowców. Wszystkie przypadki tankowania i zlewania paliwa na bazie przedsiębiorcy były również rejestrowane w elektronicznej ewidencji prowadzonej na te potrzeby. Fakt zakupu paliwa poza obszarem Unii potwierdzały faktury przedłożone przez przedsiębiorcę. Natomiast czynności procesowe w postępowaniu karnym skarbowym ujawniły szczegóły procederu zlewania paliwa, jaki odbywał się u przedsiębiorcy od kilku lat.

Organ podniósł, że w analizowanej sprawie ustalono, że:

1) w dniu 20 stycznia 2017 r. kierowca pojazdu o nr rej. [...] wyruszył w podróż służbową do Rosji. W trakcie tego przejazdu na terenie Rosji i Białorusi zatankował olej napędowy w ilości łącznej 2294,46 l. Po powrocie, w dniu 1 lutego 2017 r., na bazie przedsiębiorcy, ze zbiornika tego pojazdu zlano 1392,08 l oleju napędowego. Zapisy na stronie 81 ewidencji elektronicznej za rok 2017 potwierdzają fakt zlania -1392,08 l oleju napędowego. Zapisy na stronie 26 ewidencji elektronicznej za rok 2017 potwierdzają, że przed zlaniem paliwa w dniu 1 lutego 2017 r. na bazie przedsiębiorcy zatankowano 83,05 l oleju napędowego;

2) w dniu 23 stycznia 2017 r. kierowca pojazdu o nr rej. [...] wyruszył w podróż służbową do Rosji. W trakcie tego przejazdu na terenie Rosji i Białorusi zatankował olej napędowy w ilości łącznej 2115 I. Po powrocie, w dniu 2 lutego 2017 r., na bazie przedsiębiorcy, ze zbiornika tego pojazdu zlano 1320 l oleju napędowego. Zapisy na stronie 79 ewidencji elektronicznej za rok 2017 potwierdzają fakt zlania - 1320,01 l oleju napędowego. Jednakże, z zapisów w karcie kierowcy wynika, że przed zlaniem paliwa, w dniu 31 stycznia 2017 r., na bazie przedsiębiorcy, zatankowano 227 l oleju napędowego. Zapisy na stronie 23 ewidencji elektronicznej za rok 2017 potwierdzają fakt zatankowania - 227,03 l oleju napędowego;

3) w dniu 30 stycznia 2017 r. kierowca pojazdu o nr rej. [...] wyruszył w podróż służbową do Rosji. W trakcie tego przejazdu na terenie Rosji i Białorusi zatankował olej napędowy w ilości łącznej 1515 l. Po powrocie, w dniu 4 lutego 2017 r., na bazie przedsiębiorcy, że zbiornika tego pojazdu zlano 850 l oleju napędowego. Zapisy na stronie 84 ewidencji elektronicznej za rok 2017 potwierdzają fakt zlania - 849,51 l oleju napędowego. Jednakże, z zapisów w karcie kierowcy wynika, że przed zlaniem paliwa, w dniu 4 lutego 2017 r., na bazie przedsiębiorcy, zatankowano 61 l oleju napędowego. Zapisy na stronie 39 ewidencji elektronicznej za rok 2017 potwierdzają fakt zatankowania - 61,12 l oleju napędowego;

4) w dniu 30 stycznia 2017 r. kierowca pojazdu o nr rej. [...] wyruszył w podróż służbową do Rosji. W trakcie tego przejazdu na terenie Rosji i Białorusi zatankował olej napędowy w ilości łącznej 2092 l. Po powrocie, w dniu 7 lutego 2017 r., na bazie zbiornika tego pojazdu zlano 1240 l oleju napędowego. Zapisy na stronie 95 i 96 ewidencji elektronicznej za rok 2017 potwierdzają fakt zlania - 1239,27 l. Jednakże, z zapisów w karcie kierowcy wynika, że przed zlaniem paliwa, w dniu 7 lutego 2017 r., na bazie przedsiębiorcy, zatankowano 75 i 25,36 l oleju napędowego. Zapisy na stronie 61 ewidencji elektronicznej za rok 2017 potwierdzają fakt zatankowania - 100,57 l oleju napędowego;

5) w dniu 2 lutego 2017 r. kierowca pojazdu o nr rej. [...] wyruszył w podróż służbową do Rosji. W trakcie tego przejazdu na terenie Rosji i Białorusi zatankował olej napędowy w ilości łącznej 2130,36 l. Po powrocie, w dniu 11 lutego 2017 r., na bazie przedsiębiorcy, ze zbiornika tego pojazdu zlano 1388,27 l oleju napędowego. Zapisy na stronie 81 ewidencji elektronicznej za rok 2017 potwierdzają fakt zlania -1388,3 l oleju napędowego;

6) w dniu 1 lutego 2017 r. kierowca pojazdu o nr rej. [...] wyruszył w podróż służbową do Rosji. W trakcie tego przejazdu na terenie Rosji i Białorusi zatankował olej napędowy w ilości łącznej 1937 l. Po powrocie, w dniu 11 lutego 2017 r., na bazie przedsiębiorcy, ze zbiornika tego pojazdu zlano 1358 l oleju napędowego. Zapisy na stronie 89 ewidencji elektronicznej za rok 2017 potwierdzają fakt zlania - 1356,56 l oleju napędowego. Jednakże, z zapisów w karcie kierowcy wynika, że przed zlaniem paliwa, w dniu 11 lutego 2017 r., na bazie przedsiębiorcy, zatankowano 49 l oleju napędowego. Zapisy na stronie 52 ewidencji elektronicznej za rok 2017 potwierdzają fakt zatankowania 48,99 l oleju napędowego;

7) w dniu 7 lutego 2017 r. kierowca pojazdu o nr rej. [...] wyruszył w podróż służbową do Rosji. W trakcie tego przejazdu na terenie Rosji i Białorusi zatankował olej napędowy w ilości łącznej 2085,34 l. Po powrocie, w dniu 14 lutego 2017 r., na bazie przedsiębiorcy, ze zbiornika tego pojazdu zlano 1240 l oleju napędowego. Zapisy na stronie 96 ewidencji elektronicznej za rok 2017 potwierdzają fakt zlania - 1239,52 l oleju napędowego. Jednakże, z zapisów w karcie kierowcy wynika, że przed zlaniem paliwa, w dniu 13 lutego 2017 r. oraz w dniu 14 lutego 2017 r., na bazie przedsiębiorcy, zatankowano odpowiednio 57,48 i 57,48 l oleju napędowego. Zapisy na stronie 62 ewidencji elektronicznej za rok 2017 potwierdzają fakt zatankowania -57,48 l oleju napędowego;

8) w dniu 9 lutego 2017 r. kierowca pojazdu o nr rej. [...] wyruszył w podróż służbową do Rosji. W trakcie tego przejazdu na terenie Rosji i Białorusi zatankował olej napędowy w ilości łącznej 1835 l. Po powrocie, w dniu 17 lutego 2017 r., na bazie przedsiębiorcy, ze zbiornika tego pojazdu zlano 1290 l oleju napędowego. Zapisy na stronie 68 ewidencji elektronicznej za rok 2017 potwierdzają fakt zlania w dniu 16 lutego 2017 r. -1289,99 l oleju napędowego. Jednakże, z zapisów w karcie kierowcy wynika, że przed zlaniem paliwa, w dniu 16 lutego 2017 r., na bazie przedsiębiorcy, zatankowano 50 l oleju napędowego. Zapisy na stronie 3 ewidencji elektronicznej za rok 2017 potwierdzają fakt zatankowania - 50,02 l oleju napędowego;

9) w dniu 7 lutego 2017 r. kierowca pojazdu o nr rej. [...] wyruszył w podróż służbową do Rosji. W trakcie tego przejazdu na terenie Rosji i Białorusi zatankował olej napędowy w ilości łącznej 2118 l. Po powrocie, w dniu 16 lutego 2017 r., na bazie przedsiębiorcy, ze zbiornika tego pojazdu zlano 1397 l oleju napędowego. Zapisy na stronie 73 ewidencji elektronicznej za rok 2017 potwierdzają fakt zlania - 1397,32 l oleju napędowego. Jednakże, z zapisów w karcie kierowcy wynika, że przed zlaniem paliwa, w dniu 16 lutego 2017 r., na bazie przedsiębiorcy, zatankowano 58 l oleju napędowego. Zapisy na stronie 11 ewidencji elektronicznej za rok 2017 potwierdzają fakt zatankowania - 58,42 l oleju napędowego;

10) w dniu 2 lutego 2017 r. kierowca pojazdu o nr rej. [...] wyruszył w podróż służbową do Rosji. W trakcie tego przejazdu na terenie Rosji i Białorusi zatankował olej napędowy w ilości łącznej 2454,11 l. Po powrocie, w dniu 17 lutego 2017 r., na bazie przedsiębiorcy, ze zbiornika tego pojazdu zlano 1290 l oleju napędowego. Zapisy na stronie 79 ewidencji elektronicznej za rok 2017 potwierdzają fakt zlania - 1290,01 l oleju napędowego. Jednakże, z zapisów w karcie kierowcy wynika, że przed zlaniem paliwa, w dniu 17 lutego 2017 r., na bazie przedsiębiorcy, zatankowano 441,3 l oleju napędowego. Zapisy na stronie 23 ewidencji elektronicznej za rok 2017 potwierdzają fakt zatankowania - 441,37 l oleju napędowego;

11) w dniu 4 lutego 2017 r. kierowca pojazdu o nr rej. [...] wyruszył w podróż służbową do Rosji. W trakcie tego przejazdu na terenie Rosji i Białorusi zatankował olej napędowy w ilości łącznej 1883 l. Po powrocie, w dniu 18 lutego 2017 r., na bazie przedsiębiorcy, ze zbiornika tego pojazdu zlano 670 l oleju napędowego. Zapisy na stronie 97 ewidencji elektronicznej za rok 2017 potwierdzają fakt zlania - 670,61 l oleju napędowego. Jednakże, z zapisów w karcie kierowcy wynika, że przed zlaniem paliwa, w dniu 13 lutego 2017 r., na bazie przedsiębiorcy zatankowano 99 l oleju napędowego, natomiast w dniu 15 lutego 2017 r., na stacji CPN zatankowano 334 i 19 l oleju napędowego. Zapisy na stronie 64 ewidencji elektronicznej za rok 2017 potwierdzają fakt zatankowania - 99 l oleju napędowego;

12) w dniu 11 lutego 2017 r. kierowca pojazdu o nr rej. [...] wyruszył w podróż służbową do Rosji. W trakcie tego przejazdu na terenie Rosji i Białorusi zatankował olej napędowy w ilości łącznej 2063 l. Po powrocie, w dniu 21 lutego 2017 r., na bazie przedsiębiorcy, ze zbiornika tego pojazdu zlano 1386 l oleju napędowego. Zapisy na stronie 89 ewidencji elektronicznej za rok 2017 potwierdzają fakt zlania - 1386,61 l oleju napędowego. Jednakże, z zapisów w karcie kierowcy wynika, że przed zlaniem paliwa, w dniu 21 lutego 2017 r., na bazie przedsiębiorcy, zatankowano 51 l oleju napędowego. Zapisy na stronie 52 ewidencji elektronicznej za rok 2017 potwierdzają fakt zatankowania - 51,58 l oleju napędowego;

13) w dniu 31 stycznia 2017 r. kierowca pojazdu o nr rej. [...] wyruszył w, podróż służbową do Rosji. W trakcie tego przejazdu na terenie Rosji i Białorusi zatankował olej napędowy w ilości łącznej 2239 l. Po powrocie, w dniu 22 lutego 2017 r., na bazie przedsiębiorcy, ze zbiornika tego pojazdu zlano 1454,89 l oleju napędowego. Zapisy na stronie 79 ewidencji elektronicznej za rok 2017 potwierdzają fakt zlania - 1454,89 l oleju napędowego. Jednakże, z zapisów w karcie kierowcy wynika, że przed zlaniem paliwa, w dniu 9 lutego 2017 r., na bazie przedsiębiorcy, zatankowano 61 l oleju napędowego;

14) w dniu 17 kwietnia 2017 r. kierowca pojazdu o nr rej. [...] wyruszył w podróż służbową do Rosji. W trakcie tego przejazdu na terenie Rosji i Białorusi zatankował olej napędowy w ilości łącznej 1986,4 l. Po powrocie, w dniu 23 lutego 2017 r., na bazie przedsiębiorcy, ze zbiornika tego pojazdu zlano 1240 l oleju napędowego. Zapisy na stronie 93 ewidencji elektronicznej za rok 2017 potwierdzają fakt zlania -1240,32 l oleju napędowego. Zapisy na stronie 59 ewidencji elektronicznej za rok 2017 potwierdzają, że przed zlaniem paliwa, w dniu 23 lutego 2017 r. na bazie przedsiębiorcy zatankowano - 59,02 l oleju napędowego;

15) w dniu 16 lutego 2017 r. kierowca pojazdu o nr rej. [...] wyruszył w podróż służbową do Rosji. W trakcie tego przejazdu na terenie Rosji i Białorusi zatankował olej napędowy w ilości łącznej 1938 l. Po powrocie, w dniu 23 lutego 2017 r., na bazie przedsiębiorcy, ze zbiornika tego pojazdu zlano 1239 l oleju napędowego. Zapisy na stronie 68 ewidencji elektronicznej za rok 2017 potwierdzają fakt zlania - 1289,99 l oleju napędowego. Jednakże, z zapisów w karcie kierowcy wynika, że przed zlaniem paliwa, w dniu 23 lutego 2017 r., na bazie przedsiębiorcy, zatankowano 69 I oleju napędowego. Zapisy na stronie 3 ewidencji elektronicznej za rok 2017 potwierdzają fakt zatankowania – 69,01 l oleju napędowego;

16) w dniu 19 lutego 2017 r. kierowca pojazdu o nr rej. [...] wyruszył w podróż służbową do Rosji. W trakcie tego przejazdu na terenie Rosji i Białorusi zatankował olej napędowy w ilości łącznej 1907 l. Po powrocie, w dniu 23 lutego 2017 r., na bazie przedsiębiorcy, ze zbiornika tego pojazdu zlano 1240 l oleju napędowego. Zapisy na stronie 75 ewidencji elektronicznej za rok 2017 potwierdzają fakt zlania - 1239,48 l oleju napędowego. Jednakże, z zapisów w karcie kierowcy wynika, że przed zlaniem paliwa, w dniu 23 lutego 2017 r., na bazie przedsiębiorcy, zatankowano 82 l oleju napędowego. Zapisy na stronie 15 ewidencji elektronicznej za rok 2017 potwierdzają fakt zatankowania - 82,09 l oleju napędowego;

17) w dniu 17 lutego 2017 r. kierowca pojazdu o nr rej. [...] wyruszył w podróż służbową do Rosji. W trakcie tego przejazdu na terenie Rosji i Białorusi zatankował olej napędowy w ilości łącznej 2071,92 l. Po powrocie, w dniu 25 lutego 2017 r., na bazie przedsiębiorcy, ze zbiornika tego pojazdu zlano 1290 l oleju napędowego. Zapisy na stronie 79 ewidencji elektronicznej za rok 2017 potwierdzają fakt zlania - 1290,01 l oleju napędowego. Jednakże, z zapisów w karcie kierowcy wynika, że przed zlaniem paliwa, w dniu 25 lutego 2017 r., na bazie przedsiębiorcy, zatankowano 92,67 l oleju napędowego. Zapisy na stronie 23 ewidencji elektronicznej za rok 2017 potwierdzają fakt zatankowania - 92,67 l oleju napędowego;

18) w dniu 16 lutego 2017 r. kierowca pojazdu o nr rej. [...] wyruszył w podróż służbową do Rosji. W trakcie tego przejazdu na terenie Rosji i Białorusi zatankował olej napędowy w ilości łącznej 1903 l. Po powrocie, w dniu 25 lutego 2017 r., na bazie przedsiębiorcy, ze zbiornika tego pojazdu zlano 1230 l oleju napędowego. Zapisy na stronie 97 ewidencji elektronicznej za rok 2017 potwierdzają fakt zlania - 1230,03 l oleju napędowego. Jednakże, z zapisów w karcie kierowcy wynika, że przed zlaniem paliwa, w dniu 25 lutego 2017 r., na bazie przedsiębiorcy, zatankowano 73 l oleju napędowego. Zapisy na stronie 64 ewidencji elektronicznej za rok 2017 potwierdzają fakt zatankowania - 72,92 l oleju napędowego;

19) w dniu 16 lutego 2017 r. kierowca pojazdu o nr rej. [...] wyruszył w podróż służbową do Rosji. W trakcie tego przejazdu na terenie Rosji i Białorusi zatankował olej napędowy w ilości łącznej 2097 l. Po powrocie, w dniu 27 lutego 2017 r., na bazie przedsiębiorcy, ze zbiornika tego pojazdu zlano 1290 l oleju napędowego. Zapisy na stronie 71 ewidencji elektronicznej za rok 2017 potwierdzają fakt zlania - 1290,01 l oleju napędowego. Jednakże, z zapisów w karcie kierowcy wynika, że przed zlaniem paliwa, w dniu 27 lutego 2017 r., na bazie przedsiębiorcy, zatankowano 67 l oleju napędowego. Zapisy na stronie 7 ewidencji elektronicznej za rok 2017 potwierdzają fakt zatankowania - 67,04 l oleju napędowego.

W opinii DIAS, ustalony w sprawie stan faktyczny pozwala na stwierdzenie, że w stosunku do ww. towaru - oleju napędowego powstał dług celny w przywozie w wyniku naruszenia warunków zwolnienia z należności przywozowych paliwa określonych w art. 110 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych. Mechanizm usuwania oleju napędowego ze zbiorników samochodów, w których został przywieziony ze zwolnieniem od cła był zorganizowany za wiedzą przedsiębiorcy i odbywał się przez kilka lat. Świadczy o tym przygotowana infrastruktura znajdująca się na bazie: zbiorniki na paliwo o dużej objętości, zainstalowany dystrybutor wskazujący dokładne ilości zlewanego i tankowanego paliwa, zintegrowany z programem komputerowym umożliwiającym przeniesienie danych z licznika dystrybutora do ewidencji elektronicznej, a także zatrudnianie pracownika, którego obowiązkiem było między innymi kontrolowanie zgodności ilości paliwa wykazanej w ewidencji elektronicznej z zapisami kierowców w ich kartach pracy. Zdaniem organu, w niniejszej sprawie działanie pracowników skarżącego naruszyło warunek udzielonego zwolnienia z należności przywozowych, bowiem paliwo zostało usunięte ze środka transportu, w którym zostało przywiezione i zmagazynowane w podziemnym zbiorniku.

DIAS nie uwzględnił stanowiska strony skarżącej jakoby w przedmiotowej sprawie nie wystąpił element "przechowywania", a paliwo zostało jedynie przetransportowane przez instalację sprawdzającą ilość zużytego oleju napędowego, po czym z powrotem wróciło do tego samego zbiornika, w którym zostało przywiezione. Jego zdaniem przeczą temu ustalenia poczynione w trakcie postępowania dowodowego - w momencie ujawnienia w podziemnym zbiorniku znajdowało się 22.140 l oleju napędowego nie spełniającego wymagań jakościowych dla paliw ciekłych ze względu na dużą zawartość siarki.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący wywiódł skargę do tut. sądu zarzucając jej:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), tj.:

1. art. 107 ust. 1 lit. a) tiret 1 w zw. z art. 110 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. (dalej: "rozporządzenie WE"), poprzez błędne zaniechanie zastosowania ww. przepisu wobec podatnika, pomimo że podatnik jako przewoźnik paliw w standardowych zbiornikach handlowych pojazdów mechanicznych wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty, zwolniony jest z należności celnych przywozowych, a co doprowadziło do błędnego uznania za prawidłową decyzję organu pierwszej instancji.

2. art. 110 ust. 2 rozporządzenia WE poprzez błędną wykładnię tego przepisu, a która z kolei doprowadziła do nieprawidłowego utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji - w szczególności wykładnię konkretnego fragmentu tego przepisu, tj.: "nie zostały usunięte z tych pojazdów i przechowywane z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów’’ oraz użytej w tym zdaniu koniunkcji (o czym szerzej poniżej, a co do której Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., wydając zaskarżoną decyzję, nie odniósł się w żaden sposób), a w konsekwencji błędne zastosowanie ww. przepisu wobec podatnika, uznając tym samym, że podatnik naruszył warunki, o których mowa w art. 110 ust. 1 rozporządzenia WE, kiedy w rzeczywistości wszelkie wymogi zostały przez niego spełnione, i tak, przywiezione paliwa zwolnione z należności celnych: - zostały wykorzystane w tych samych pojazdach, w których zostało przywiezione; - nie zostały usunięte z tych pojazdów i przechowywane z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów; - nie zostały odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystająca ze zwolnienia.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.), tj.:

1. art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 124 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: "o.p.") poprzez dowolną, a nie swobodną, ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz brak wnikliwej analizy sprawy, co doprowadziło do błędnego uznania, że "w niniejszej sprawie działanie pracownika skarżącego naruszyło warunek udzielonego zwolnienia z należności przywozowych, bowiem paliwo zostało usunięte ze środka transportu, w którym zostało przywiezione i zmagazynowane w podziemnym zbiorniku" (vide str. 7 skarżonej decyzji), kiedy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, m.in.: zeznania świadków: A. S., S. P., D. G., czy funkcjonariusza Służby Celno-Skarbowej uczestniczącego w czynnościach na terenie firmy skarżącego, dokumenty, a także wyniki czynności sprawdzających prowadzonych na terenie przedsiębiorstwa skarżącego, m.in. protokół oględzin, które w pełni korespondują ze sobą, w związku z czym nie ma podstaw do tego by odmówić im waloru wiarygodności - wskazują na to, że przedmiotowe paliwo nie zostało usunięte ze zbiornika pojazdu (na zewnątrz), w szczególności, że nie wystąpił element "przechowywania", a zostało jedynie przetransportowane przez instalacje sprawdzającą ilość zużytego paliwa, po czym z powrotem wróciło do tego samego zbiornika, w którym zostało przywiezione, kolejno zaś zostało wykorzystane przez ten sam środek transportu, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu podatkiem celnym.

Z uwagi na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, a także rozpoznanie sprawy na posiedzeniu jawnym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wskazać trzeba, że dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania sytuacja taka niewątpliwie nie zachodzi.

Przedmiotem kontroli jest decyzja dotycząca stwierdzenia powstania z mocy prawa długu celnego w przywozie oraz określenia kwoty należności celnych przywozowych w odniesieniu do towaru w postaci oleju napędowego wprowadzonego na obszar celny Unii w zbiornikach pojazdu wymienionego w decyzji i usuniętego ze zbiornika tego pojazdu.

Organ zasadnie wskazuje w zaskarżonej decyzji, że w przypadku importu towarów generalną zasadą ustanowioną w przepisach prawa celnego jest zasada powszechności należności przywozowych, co oznacza, iż od każdego towaru przywożonego z terytorium państwa trzeciego na obszar celny Unii wymagane są należności przywozowe. Zwolnienie z tych należności stanowi wyjątek, który musi wprost wynikać z przepisów prawa.

Aktem prawnym ustanawiającym zwolnienia celne jest rozporządzenie Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych. Możliwość skorzystania ze zwolnień celnych w przypadku importu paliwa została uregulowana w art. 41 oraz art. 107-110 powyższego rozporządzenia. Zgodnie z art. 107 ust. 1 lit. a tiret pierwsze tego aktu, paliwa przewożone

w standardowych zbiornikach prywatnych i handlowych pojazdów mechanicznych oraz motocykli wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty są zwolnione z należności celnych przywozowych. Jednocześnie stosownie do art. 110 ust. 1 ww. rozporządzenia paliwo zwolnione z należności przywozowych na podstawie art. 107, 108 i 109 nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane,

z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może tez zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Zgodnie zaś z art. 110 ust. 2 naruszenie przepisów ust. 1 powoduje obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych od wymienionych produktów według stawki obowiązującej w dniu tego naruszenia oraz według rodzaju towarów i wartości celnej ustalonej lub przyjętej w tym dniu przez właściwe organy.

Organ zasadnie wskazuje, że ustawodawca posługuje się w ww. art. 110 ust. 1 ww. rozporządzenia sformułowaniem: "nie zostały usunięte ze środka transportu i przechowywane" i podkreśla o zastosowaniu w przepisie koniunkcji. Usunięcie i przechowywanie zatem muszą być jako warunki spełnione łącznie, natomiast organ w kwestionowanych rozstrzygnięciach skupił się na czynności usunięcia.

Organ celny stwierdził, że skarżący wprowadzając na obszar celny Unii towar w postaci oleju napędowego w zbiorniku pojazdu i korzystając z warunkowego zwolnienia z należności celnych przywozowych był zobowiązany do przestrzegania warunków udzielonego zwolnienia. Poprzez usunięcie paliwa ze zbiornika pojazdu,

w którym zostało przywiezione i przetankowanie go do zbiornika znajdującego się

w miejscu siedziby przedsiębiorcy naruszony został warunek udzielonego zwolnienia z należności celnych przywozowych. Konsekwencją usunięcia tego towaru spod dozoru celnego było stwierdzenie powstania z mocy prawa długu celnego. Trzeba podkreślić, że organ celny, jako ilość paliwa niewspólnotowego przyjął wyłącznie ilość paliwa zlanego ze zbiornika pojazdu.

Organ celny ustalił, że ze zbiorników pojazdów należących do firmy skarżącego usuwane było paliwo przywiezione spoza Unii Europejskiej, zwolnione wcześniej z należności przywozowych. Bezpośrednimi dowodami potwierdzającymi te fakty były karty pracy kierowców. Każdy kierowca wyjeżdzający w trasę określonym pojazdem dokumentował na karcie swoje imię i nazwisko, numer rejestracyjny pojazdu, trasę przejazdu wraz z datą rozpoczęcia przejazdu, fakty tankowania, zlewania paliwa z baku pojazdu oraz dodatkowe koszty, jakie poniósł podczas podróży. Wszystkie przypadki tankowania i zlewania paliwa na bazie skarżącego były również rejestrowane w elektronicznej ewidencji prowadzonej na te potrzeby. Fakt zakupu paliwa poza obszarem Unii potwierdzały przedłożone faktury. Czynności procesowe w postępowaniu karnym skarbowym ujawniły szczegóły procederu zlewania paliwa, jaki odbywał się u skarżącego. W firmie G. funkcjonował mechanizm postępowania z paliwem znajdującym się w zbiornikach pojazdów ciężarowych, należących do taboru skarżącego. Do pojazdów wyjeżdżających w podróż służbową do Rosji, bądź na Białoruś bezpośrednio przed wyjazdem tankowana była na bazie niewielka ilość paliwa, wystarczająca na pokonanie trasy z bazy firmy do granicy Unii z Białorusią. Na Białorusi kierowca dotankowywał określoną ilość paliwa, która umożliwiała poruszanie się środka transportu po tym kraju. Po wjeździe na obszar Rosji następowało ponowne, zazwyczaj dwu lub trzykrotne tankowanie paliwa. W drodze powrotnej, przed granicą Białorusi z Unią następowało ostatnie tankowanie "do pełna". Po powrocie do przedsiębiorstwa następowało ponowne tankowanie pojazdu "do pełna" paliwem znajdującym się na bazie. Następnie, w zależności od tego, dokąd miał udać się dany pojazd w kolejną podróż służbową, następowało zlanie paliwa w określonej ilości. Jeżeli następna podróż miała odbyć się na terytorium Polski lub do innego kraju Unii Europejskiej, zlewano taką ilość paliwa, aby pozostające

w baku pojazdu paliwo wystarczyło na tę podróż. Natomiast w przypadku następnego kursu do Rosji lub na Białoruś, zlewano większość znajdującego się w baku paliwa, pozostawiając tylko taką ilość, która umożliwi dotarcie pojazdu na obszar Białorusi. Proceder ten był zorganizowany za wiedzą skarżącego. Jak trafnie wskazał organ, świadczy o tym przygotowana infrastruktura znajdująca się na bazie: zbiorniki na paliwo o dużej objętości, zainstalowany dystrybutor wskazujący dokładne ilości zlewanego i tankowanego paliwa, zintegrowany z programem komputerowym umożliwiającym przeniesienie danych z licznika dystrybutora do ewidencji elektronicznej, a także zatrudnianie pracownika, którego obowiązkiem było między innymi kontrolowanie zgodności ilości paliwa wykazanej w ewidencji elektronicznej

z zapisami kierowców w ich kartach pracy.

Mechanizm usuwania oleju napędowego ze zbiorników samochodów, w których został przywieziony ze zwolnieniem od cła był zorganizowany za wiedzą Skarżącego i odbywał się przez kilka lat. Świadczy o tym przygotowana infrastruktura znajdująca się na bazie: zbiorniki na paliwo o dużej objętości, zainstalowany dystrybutor wskazujący dokładne ilości zlewanego i tankowanego paliwa, zintegrowany z programem komputerowym umożliwiającym przeniesienie danych z licznika dystrybutora do ewidencji elektronicznej, a także zatrudnianie pracownika, którego obowiązkiem było między innymi kontrolowanie zgodności ilości paliwa wykazanej w ewidencji elektronicznej z zapisami kierowców w ich kartach pracy.

Czynność ta nie była przy tym uzasadniona naprawą środka transportu, lecz działaniem biznesowym dotyczącym prowadzonej przez Skarżącego gospodarki paliwami (używanie tańszego paliwa przywiezionego z Rosji i Białorusi oraz rozliczanie kierowców). Organ przy tym zasadnie zauważa, że w przypadku usunięcia paliwa ze środka transportu zwolnienie paliwa z należności przywozowych jest możliwe jedynie w przypadku naprawy środka transportu, w którym paliwo to zostało przywiezione. Sytuacja taka nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie.

Zeznania przesłuchanych w charakterze świadka pracowników firmy G. wskazują na ponowne tankowanie paliwa z ogólnego firmowego zbiornika. Nie dowodzą natomiast, że pojazdy były tankowane tym samym paliwem i taką samą ilością, z jaką wróciły do bazy. Odnośnie zarzutu, że w analizowanym stanie faktycznym nie wystąpił element przechowywania należy zauważyć, że każda ilość paliwa, które zostało zlane z jednego miejsca musi zostać przelana do innego zbiornika (bez względu na sposób przetransportowania). Nie ma możliwości spuszczenia paliwa z baku pojazdu bez możliwości jego umieszczenia i przechowania w innym zbiorniku.

W ocenie Sądu prawidłowo w niniejszej sprawie ustalony w sprawie stan faktyczny pozwalał na stwierdzenie, iż w stosunku do wykazanego w decyzjach towaru w postaci 21.661,66 litrów oleju napędowego powstał dług celny w przywozie w wyniku naruszenia warunków zwolnienia z należności przywozowych paliwa określonych w art. 110 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych, bowiem paliwo zwolnione z należności celnych zostało usunięte z pojazdu, w którym zostało przywiezione i przechowywane w podziemnym zbiorniku na terenie przedsiębiorstwa skarżącego, a następnie było wykorzystywane w pojazdach innych niż ten, w którym je przywieziono. Tym samym sąd nie uwzględnił zarzutów naruszenia art. 107 ust. 1 lit. a) tiret 1 w zw. z art. 110 ust. 1 oraz art. 110 ust. 2 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009.

Sąd nie znajduje również podstaw do kwestionowania prawidłowości przeprowadzonego przez organy celne postępowania dowodowego i trafności oceny przeprowadzonych dowodów. W kontrolowanej sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 188 o.p., bowiem

z akt sprawy nie wynika, aby strona wnioskowała o przeprowadzenie dowodu, zaś organ takiego wniosku nie uwzględnił. Ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Przeprowadzone postępowanie i podjęte rozstrzygnięcie w pełni odpowiadają przepisom postępowania oraz przepisom prawa materialnego.

Z powyższych względów, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), skargę jako niezasadną oddalono.