Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1309/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Asesor WSA Artur Kot, Asesor WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Konrad Aromiński, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 29 maja 2006 r. sprawy ze skargi E. S.A. w W. na decyzje Izby Skarbowej w W. z dnia 22 kwietnia 2003 r. Nr [...] [...] maja 2003 r. Nr [...] [...] maja 2003 r. Nr [...] [...] maja 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 83.183,50 zł ( osiemdziesiąt trzy tysiące sto osiemdziesiąt trzy złote 50/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismami z dnia 8 listopada 2002 r. Spółka Akcyjna E. w W., zwana dalej "Spółką", zwróciła się do Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za lata 1997, 1998, 1999 i 2000. Wniosek ten Spółka złożyła na podstawie uchwały zarządu z dnia 18 października 2002 r. Spółka wniosek o stwierdzenie nadpłaty uzasadniała błędnym, w jej ocenie, ustaleniem wartości początkowej składników majątku trwałego, w który została wyposażona w dacie jej utworzenia oraz kwot odpisów amortyzacyjnych od tych składników majątkowych. Spółka wyjaśniała, że powstała w roku 1994 w wyniku przekształcenia przedsiębiorstw państwowych sektora energetycznego w Spółkę skarbu państwa i przejęła majątek tych przedsiębiorstw, który wykazała w swoich księgach rachunkowych prowadzonych w roku 1994 w wartości brutto wynikającej z dotychczas prowadzonych dla tego majątku ewidencji a ponadto w księgach tych wykazała odpisy amortyzacyjne dokonane od składników tego majątku przed przejęciem go przez Spółkę.

Spółka w złożonym wniosku o stwierdzenie nadpłaty powoływała się na pismo Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia nr [...] (Biul. Skarb. Z 1995 r. Nr 3, s. 17), w którym Minister stwierdził, że przyjęty przez Spółkę sposób ustalenia wartości początkowej przejętych składników majątku trwałego był niezgodny z § 8 ust. 3 oraz z § 7 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz.U. Nr 7, poz. 34 zwane dalej "rozporządzeniem MF z 1995 r.), które przyznawały podatnikom prawo do ustalenia indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla nowowprowadzonych do ewidencji, używanych środków trwałych. Minister nakazał odstąpienie od wzywania Spółek energetycznych do korekty wartości początkowej przejętych środków trwałych przez zmianę zaewidencjonowanych przez Spółkę wartości początkowych środków trwałych brutto na wartości netto. Ponadto Minister stwierdził, że Spółki energetyczne od 1 stycznia 1995 r. mogły ustalić wartość początkową przejętych środków trwałych w cenie rynkowej oraz określić indywidualne stawki amortyzacyjne dla przejętych środków trwałych zgodnie z § 7 ust. 3 powołanego rozporządzenia z 1995 r. lub kontynuować przyjęte w roku 1994 zasady amortyzacji środków trwałych. W piśmie tym ponadto stwierdzono, że spowodowany przyjęciem przez Spółki indywidualnych stawek amortyzacyjnych, przyrost wartości kwot odpisów amortyzacyjnych obliczonych od wartości netto w roku 1995 powinien być zgodny z zasadami aktualizacji wartości środków trwałych określonymi w § 10 powołanego rozporządzenia z 1995 r. Spółka powołała się również na uzasadnienie prawomocnej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2002 r. dotyczącej podatku za rok 1995, w której organ stwierdził, że Spółka nie ma prawa do stosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych ustalonych na podstawie przepisów powołanego rozporządzenia z 1995 r., gdyż przepisy tego rozporządzenia w tym zakresie mają zastosowanie do środków trwałych przyjętych do używania po 1 stycznia 1995 r. Z tego względu Spółka prawo do korekty zeznań podatkowych opierała na korekcie odpisów amortyzacyjnych za rok 1994, w którym przyjęła środki trwałe do użytkowania. Za ten rok Spółka ustaliła odpisy amortyzacyjne w sposób indywidualny w oparciu o przepis § 8 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe (Dz. U. Nr 30,poz.l30 z późn. zm. zwane dalej "rozporządzeniem MF z 1992 r."). We wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka powoływała się na skierowane do Spółki pismo Izby Skarbowej w W. z dnia 1 października 1996 r., w którym organ stwierdził, że wartość środków trwałych Spółka powinna ustalić w kwocie odpowiadającej ich wartości określonej w akcie powołania Spółki, która była zgodna z ich wartością rynkową. Tak ustaloną wartość początkową środków trwałych Spółka powinna była zaktualizować zgodnie z przepisami powołanego rozporządzenia MF z 1995 r.

Z akt sprawy wynika, że w ewidencji księgowej za rok 1995 Spółka wykazała środki trwałe przejęte w roku 1994 w wartości ustalonej w oparciu o operat szacunkowy, w którym wartość środków trwałych ustalono na dzień 1 stycznia 1994 r. poprzez ustalenie kosztów wytworzenia takich samych środków trwałych - tzw. metoda odtworzeniowa i w oparciu o tak oszacowaną wartość początkową poszczególnych środków trwałych oszacowano wartość dotychczasowej amortyzacji tych środków na dzień 30 czerwca 1994 r.

Urząd Skarbowy czterema decyzjami z dnia [...] lutego 2003 r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za lata 1997-2000. W uzasadnieniu decyzji urząd stwierdził, że korekta wartości początkowej środków trwałych i odpisów amortyzacyjnych począwszy od roku 1994 w przypadku Spółki była niezgodna z przepisem § 7 ust. 4 rozporządzenia MF z 1992 r., według którego korekty odpisów amortyzacyjnych dokonanych w nieprawidłowej wysokości mogły nastąpić wyłącznie za rok obrotowy, w którym wypadki te ujawniono. Urząd stwierdził, że uchwała Zarządu Spółki w sprawie korekty odpisów amortyzacyjnych za rok 1994 podjęta została w roku 2002 i dlatego zgodnie z przywołanym przepisem nie mogła być wykonana ze skutkami od 1994 r.

W ocenie Urzędu Skarbowego ustalenie indywidualnych stawek amortyzacyjnych w przypadku Spółki było również niemożliwe na podstawie przepisu § 9 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 zwanego dalej "rozporządzeniem MF z 1997 r."), gdyż przepis ten miał zastosowanie do używanych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji w roku 1997. Natomiast Spółka używane przez siebie środki trwałe wprowadziła do ewidencji środków trwałych w dniu 30 czerwca 1994 r.

Od decyzji tych Spółka wniosła odwołania do Izby Skarbowej w W. W odwołaniach decyzjom organu pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisu § 8 ust. 3 rozporządzenia MF z 1992 r. oraz naruszenie art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm.).

W odwołaniach Spółka przytoczyła argumentację powołaną we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Spółka twierdziła, że przepis § 8 ust. 3 rozporządzenia MF z 1992 r. dawał podatnikowi prawo do korekty wysokości odpisów amortyzacyjnych za rok 1994 i lata następne, a co za tym idzie Spółka na podstawie art. 79 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia wniosku, miała prawo złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku wynikającej z tej korekty.

Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołań czterema decyzjami utrzymała w mocy zaskarżone decyzje Urzędu Skarbowego W. odmawiające stwierdzenia w stosunku do Spółki nadpłaty podatku dochodowego za lata 1997-2000.

W uzasadnieniu wydanych decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, że kwestia prawidłowości stosowanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych była przedmiotem postępowania podatkowego, w którym Izba uchylając decyzję organu pierwszej instancji i umarzając postępowanie w sprawie potwierdziła prawidłowość zastosowanych przez Spółkę w 1994 r. metod wyceny środków trwałych i ustalenia dotychczasowego ich zużycia. Izba Skarbowa stwierdziła, że organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że na podstawie § 7 ust. 4 rozporządzenia MF z 1992 r. nie można było w roku 2002 dokonać korekt odpisów amortyzacyjnych za rok 1994, gdyż przesłanki do dokonania korekt zgłoszone przez Spółkę ujawnione zostały po zakończeniu roku 1994. Ponadto Izba Skarbowa wyjaśniła, że w powoływanym przez Spółkę piśmie z dnia 1 października 1996 r. wyjaśniła Spółce zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych obowiązujące w roku 1995 a zatem nieodnoszące się do roku 1994, w którym Spółka przejęła środki trwałe, z którymi związana była nadpłata podatku.

Ponadto Izba Skarbowa stwierdziła, że zgodnie z § 7 ust. 9 rozporządzenia MF z 1995 r. podatnicy ustalali zasady stosowania stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych środków trwałych na cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Analogiczną regulacje zawierało rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w § 9 ust. 13 a obecnie kwestia ta uregulowana jest w przepisie art. 16 h. ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm., zwana dalej "updop").

Na decyzje te Spółka wniosła skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skargach Spółka zaskarżonym decyzjom zarzuciła:

1) naruszenie art. 2 Konstytucji i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a także związane z tym naruszenie art. 122, 124, 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że Spółka złamała zakaz zmiany zasad amortyzacji już w 1995r., podejmując uchwałą o stosowaniu w Spółce maksymalnych stawek odpisów amortyzacyjnych na podstawie § 7 ust. 3 rozporządzenia MF z 1995r. i przez nieuwzględnienie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że podwyższenie stawek amortyzacyjnych w 1995r. oraz zmiana zasad amortyzacji w 1995 r. była wynikiem działania Spółki w zaufaniu do stanowiska przedstawionego przez Ministerstwo Finansów Departament Podatków Bezpośrednich i Opłat w piśmie z dnia 20 kwietnia 1995 r. (PO 4/N-722-393/95, publ. Biuletyn Skarbowy z 1995, Nr 3, str. 17),

naruszenie § 7 ust. 4 rozporządzenia MF z 1992 r. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Izba Skarbowa uznała że Spółka nie mogła skorygować odpisów amortyzacyjnych dokonanych w 1997 r. i uwzględnić skutków tej korekty w zeznaniu za 1997r.;

naruszenie § 7 ust. 9 w związku z § 12 rozporządzenia MF z 1995 r. w przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego organy podatkowe obu instancji uznały, że zasada, iż podatnicy ustalają zasady stosowania stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych środków trwałych na cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych ma zastosowanie również do środków trwałych nabytych i wprowadzonych do ewidencji przed dniem l stycznia l995 r., to znaczy przed dniem wejścia w życie § 7 ust. 9 cyt. powyżej rozporządzenia;

naruszenie § 8 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego organy podatkowe uznały, że stawki amortyzacji przyjęte przez Spółkę w 1994 r. muszą być stosowane do zakończenia okresu amortyzacji.

Wyrokiem z dnia 8 września 2004 r., sygn. akt III SA 1296/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez E. Spółkę Akcyjną w W. decyzje Izby Skarbowej.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie wskazał, że złożony przez skarżącą Spółkę wniosek o stwierdzenie nadpłaty podlegał rozpatrzeniu na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej o stwierdzeniu nadpłaty. W związku z tym powołano się na treść art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 oraz art. 79 § 1 w.w. ustawy, podkreślając, że w przepisach prawa podatkowego brak jest norm prawnych ograniczających prawo do stwierdzana nadpłaty ze względu na elementy przedmiotowe danego podatku, w którym nadpłata powstała. Występujące w sprawie ograniczenie, wynikające z § 7 ust. 4 rozporządzenia MF z 1997 r., miało właśnie taki charakter, gdyż dotyczyło kosztów uzyskania przychodów, które bezpośrednio wpływają na przedmiot podatku dochodowego, którym jest dochód. Zauważono, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidywały ograniczenia prawa do stwierdzenia nadpłaty, jednakże ograniczenia te nie miały związku z elementami konstrukcji poszczególnych podatków, w których może powstać nadpłata.

Sąd podniósł, że w sprawie nie było wątpliwości, iż Spółka miała prawo w oparciu o przepisy § 4 ust. 1 i § 8 ust. 3 rozporządzenia MF z 1992 r. do ustalenia wartości początkowej środków trwałych i odpisów amortyzacyjnych w sposób przedstawiony we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zauważono, że zastosowanie przez organy podatkowe w § 7 ust. 4 powołanego ostatnio rozporządzenia zgodnie z jego treścią, prowadziło do odmowy podatnikowi prawa do stwierdzenia nadpłaty podatku w przypadku, gdy wynikała ona z korekty odpisów amortyzacyjnych polegającej na zwiększeniu wartości tych odpisów.

Rozpoznając tę sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził również, że ocena załatwienia wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty wymaga rozstrzygnięcia kolizji norm prawnych rozporządzenia MF z 1992 r. i Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, należało przyznać w tym zakresie pierwszeństwo przepisom Ordynacji podatkowej, które są przepisami późniejszymi i mają rangę ustawową. Z tego względu w tej konkretnej sprawie należało stwierdzić derogację przepisów powołanego rozporządzenia przez przepisy rangi ustawowej. W przeciwnym wypadku należałoby uznać, że w okresie, w którym skarżąca Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, zastosowanie ma przepis § 7 ust. 4 rozporządzenia MF z 1992 r., które przestało obowiązywać z dniem 1 stycznia 1995 r., mimo że w okresie obowiązywały już powołane wyżej przepisy ustawy Ordynacji podatkowej przyznające podatnikom pełne nieograniczone przedmiotowo prawo do stwierdzenia nadpłaty.

W ocenie Sądu, przepis § 7 ust. 4 rozporządzenia MF z 1992 r. pełnił również cele bilansowe i miał za zadanie ochronę zatwierdzonych sprawozdań finansowych przed zmianami wynikającymi z korekty metody ustalania wartości początkowej środków trwałych i odpisów umorzeniowych i dlatego prawodawca zdecydował w tym przepisie, że skutki korekt należało odnosić do jednego roku podatkowego.

Wskazano w wyroku z dnia 8 września 2004 r., że dla rozstrzygnięcia sprawy nie mogła mieć znaczenia okoliczność, iż dokonana przez skarżącą Spółkę korekta kosztów swój początek brała w roku 1994, a w roku podatkowym, za który już nie można było żądać stwierdzenia nadpłaty z uwagi na wygaśnięcie tego uprawnienia na podstawie art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż Spółka nie żądała stwierdzenia nadpłaty za ten okres, a jedynie w tym roku podatkowym dokonała korekt elementów wpływających na wysokość podatku w latach podatkowych, za które zgodnie z obowiązującymi przepisami mogła żądać stwierdzenia nadpłaty.

Sąd wskazał ponadto, że przedstawiona w zaskarżonych decyzjach argumentacja oparta na przepisach: § 7 ust. 9 rozporządzenia MF z 1995 r., § 9 ust. 13 rozporządzenia 1997 r. i art. 16 h. ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie miała zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż środki trwałe, z którymi związane było złożone w niniejszej sprawie żądanie stwierdzenia nadpłaty, zostały przyjęte do używania przez skarżącą Spółkę w roku 1994, a zatem w okresie, w którym przepisy te nie obowiązywały. W związku z tym stwierdzono, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 72 ust. 1 pkt 1 i art. 79 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz § 7 ust. 4 rozporządzenia MF z 1992 r.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., zaskarżono powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 72 ust. 1 pkt 1, art. 75 § 2 i niewłaściwe zastosowanie art. 79 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej i wskutek tego pominięcie zastosowania § 7 ust. 4 rozporządzenia MF z 1992 r.;

2) niewłaściwe zastosowanie do roku 1997 ww. przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty, w sytuacji gdy - zgodnie z art. 330 Ordynacji podatkowej - do zwrotu nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, tj. na przesłankach wynikających z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej: p.p.s.a;

3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art.141 § 4 p.p.s.a.

Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

Uzasadniając skargę kasacyjną, zakwestionowano stanowisko WSA odnośnie niewłaściwego zastosowania § 7 ust. 4 rozporządzenia MF z 1992 r. Wskazano, że przepisy tego rozporządzenia straciły moc na podstawie § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF z 1995 r. Tym samym, w dacie wejścia w życie Ordynacji podatkowej rozporządzenie MF z 1992 r. już nie obowiązywało i korzystanie z zasady derogacji w tym przypadku nie było zasadne. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, stanowisko Sądu było tym bardziej nieuzasadnione, że jest to przepis prawa materialnego i jako taki winien być stosowany do stanu faktycznego zaistniałego w dacie jego obowiązywania.

Organ nie uznał zarzutu naruszenia art. 79 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej stwierdzając, że przepis ten jest nieadekwatny do rozpatrywanego stanu faktycznego. W sprawie bowiem nie występował płatnik, a zwłaszcza płatnik, który pobrał podatek nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, Sąd w zaskarżonym wyroku naruszył przez niewłaściwe zastosowanie do roku 1997 przepisów dotyczących nadpłaty, tj. art. 72 ust. 1 pkt 1, art. 75 § 2, art. 79 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, gdyż zgodnie z art. 330 Ordynacji podatkowej do zwrotu nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Odnosząc się do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., organ wskazał, że Sąd ustosunkowując się do stanowiska Izby Skarbowej pominął, iż prawidłowość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w Spółce w latach 1994 i 1995 była przedmiotem postępowania zarówno kontrolnego, jak i podatkowego. Okoliczność ta miała zasadnicze znaczenie, gdyż w oparciu o korektę wartości początkowej środków trwałych i stawek amortyzacyjnych przyjętych w roku 1994 Spółka sformułowała swoje wnioski o zwrot nadpłaty. Inspektor Kontro1i Skarbowej w decyzji z dnia [...] grudnia 1998 r. nr [...], określające podatek dochodowy od osób prawnych za rok 1994, zakwestionował m.in. zasadność zaliczenia przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych w koszty podatkowe. Izba Skarbowi, decyzją z dnia [...] kwietnia 1999 r. nr [...] orzekła o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniu postępowania w sprawie. Uznano w tej decyzji za prawidłowe odpisy amortyzacyjne stosowane przez Spółkę w 1994 r. Nie złożono na tę decyzję skarg do NSA. Na rozstrzygnięcie zawarte w tej decyzji Izba powoływała się w decyzjach -wydanych w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1995. Sprawa była zatem rozpatrywana przez organy podatkowe i ustalenia decyzji ostatecznych dotyczących amortyzacji roku 1994 nie powinny być po latach kwestionowane również przez podatnika w sposób nie przewidziany w Ordynacji podatkowej, gdyż obowiązuje unormowana w Ordynacji podatkowej zasada trwałości decyzji ostatecznych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną stwierdził, że zasługiwała na uwzględnienie. Uzasadniając to wskazał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie relacjonuje w pełni stanu faktycznego sprawy. Nie zawiera bowiem odniesienia się do decyzji za lata 1994 i 1995, których przedmiotem była prawidłowość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w kontrolowanej Spółce w w.w. latach. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie wyjaśnia również podstawy prawnej rozstrzygnięcia odnośnie rozporządzenia MF z 1992 r. do stanów prawnych od roku 1997 do 2000. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie wyjaśnia wreszcie kiedy powstała nadpłata za 1997 r. Istotne jest bowiem, czy jest to nadpłata, która powstała przy rozliczeniu podatku za 1996 r., czy też jest to nadpłata, która powstała w roku 1998 w rozliczeniu za rok podatkowy 1997.

Z uwagi na to, że ustalenia faktyczne przyjęte przez Sąd w zaskarżonym wyroku zostały skutecznie podważone, zatem Sąd nie zajął stanowiska, co do zasadności zastosowania przepisów prawa materialnego.

Po wyroku NSA skarżąca złożyła pismo procesowe, w którym podtrzymała wniosek o uchylenie zaskarżonych decyzji organów podatkowych. W piśmie tym strona skarżąca wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej dwiema decyzjami dotyczącymi podatku dochodowego za rok 2004 r. i 2005 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Pomimo umorzenia postępowania w sprawie za 1995 r., Izba Skarbowa w uzasadnieniu swojej decyzji uznała "za zasadne stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej, iż podwyższenie stawek amortyzacyjnych dokonane przez Spółką w 1995r. uchwałą nr 26/9/95 było niezgodne z § 7 ust, 3 rozporządzenia MF z 1995r. Z cytowanego przepisu wynika, ze podatnicy mogli indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji. Przedstawiona w rozporządzeniu zasada stosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych dotyczy środków trwałych wprowadzonych do ewidencji od 1.01,1995r. lub od pierwszego dnia roku podatkowego począwszy od 1.01.1995r. Jeżeli środki trwałe wprowadzono do ewidencji przed 1995r,, indywidualne stawki wówczas ustalone stosuje się do zakończenia okresu amortyzacji. Wprowadzenie środków trwałych do ewidencji według ich wartości netto po uprzednim dokonaniu aktualizacji ich wyceny według stanu na dzień 1.01.1995r. dokonane zgodnie z zaleceniami Ministra Finansów nie powoduje, że Spółka ma prawo do zastosowania powołanego powyżej § 7 ust. 3 rozporządzenia. Bezsporny jest fakt, że wniesiony aportem majątek Spółka po raz pierwszy wprowadziła do ewidencji z dniem 30 czerwca 1994r. i wtedy ustaliła dla tych środków stawki amortyzacyjne".

Spółka wniosła o wyjaśnienie treści w/w decyzji Izby Skarbowej w W., argumentując, że pomimo iż, rozstrzygnięcie Izby Skarbowej ma charakter kasacyjny, to w uzasadnieniu tej decyzji zawarte zostały ustalenia, które mają istotne znaczenie dla prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych w następnych latach. Spółka rozważała w jaki sposób wykonać tę decyzję i skorygować deklaracje podatkowe za rok 1996 i lata następne, jednakże cytowana powyżej treść uzasadnienia decyzji budziła wątpliwości, które zdaniem Spółki powinny były zostać wyjaśnione przez Izbę Skarbową w trybie art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Spółki, w związku z uznaniem przez Izbę Skarbową za prawidłowe, co do zasady, stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej, iż podwyższenie stawek amortyzacyjnych dokonane przez Spółkę w 1995r. było niezgodne z § 7 ust. 3 rozporządzenia MF z 1995 r., Spółka powinna dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych wprowadzonych do ewidencji w 1994 r. Zważywszy na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, Spółka powinna skorygować roczne deklaracje podatkowe za rok 1996 i lata następne.

Istotne znaczenie z punktu widzenia prawidłowego wykonania decyzji miała okoliczność, że we wcześniejszym piśmie z dnia [...] października 1996r. znak [...] Izba Skarbowa poinformowała Spółkę, iż w 1994r. środki trwałe powinny zostać wprowadzone przez Spółkę do ewidencji według wartości netto, a nie według wartości brutto. W konsekwencji tego Spółka powinna ująć w skorygowanych deklaracjach podatkowych odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości netto środków trwałych, a nie według ich wartości brutto, przyjmując do tych środków jako używanych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji w 1994r., stawki amortyzacji zgodnie z obowiązującymi w tym czasie przepisami rozporządzenia MF z 1992 r. Stawki te Spółka powinna stosować do zakończenia amortyzacji środków trwałych, bez możliwości ich podwyższenia w roku 1995 i w latach następnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił wyjaśnienia treści decyzji znak [...] z dnia [...] czerwca 2002 r.

Co do oceny skutków prawnych ostatecznych decyzji Izby Skarbowej w W. dotyczących lat 1994 i 1995 Spółka wyjaśniła, że Decyzje Izby Skarbowej dotyczące podatku dochodowego w latach 1994 i 1995 nie określały zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych, lecz umarzały postępowanie w sprawie. Decyzje te miały wyłącznie skutek procesowy a zatem nie pozbawiały w przyszłości możliwości korygowania rozliczenia za rok 1994 i 1995 r., ponieważ w chwili złożenia wniosków o stwierdzenie nadpłaty wysokość zobowiązań podatkowych Spółki za ten okres wynikała ze złożonych przez nią zeznań. Spółka miała zatem prawo zeznania te skorygować w sposób i w terminie wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej.

Spółka podniosła także, odnośnie wykładni przepisów rozporządzenia MF z 1992 r., iż przepis § 7 ust. 4 tego rozporządzenia, że korekty odpisów amortyzacyjnych dokonanych w nieprawidłowej wysokości mogą nastąpić wyłącznie za rok obrotowy, w którym wypadki te ujawniono.

Przepis ten obowiązywał w okresie od 1 stycznia 1992 r. do 31 grudnia 1994 r.W okresie od 1 stycznia do 31 lipca 1995r. obowiązywał przepis § 5 ust. 5 rozporządzenia MF z 1995r., który stanowił, że korekty odpisów amortyzacyjnych dokonanych w nieprawidłowej wysokości mogą nastąpić wyłącznie za rok podatkowy, w którym przypadki te ujawniono. Przepis § 5 ust. 5 ww. rozporządzenia został zmieniony przez § 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz.U.95.73.362) zmieniającego to rozporządzenie z dniem 1 sierpnia 1995 r. Od 1 sierpnia 1995r. przepis § 5 ust. 5 ww. rozporządzenia stanowił, że odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, nie objętych dotychczas ewidencją lub wykazem, dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji lub wykazu. Nie zawierał, zatem nakazu dokonywania korekty odpisów amortyzacyjnych w określonym czasie.

W sprawie będącej przedmiotem skargi do ujawnienia, iż odpisy amortyzacyjne były dokonywane przez Spółkę w nieprawidłowej wysokości, doszło w 2002 r. (a więc po 1 sierpnia 1995r.), a wnioski Spółki dotyczyły nadpłaty w podatku dochodowym za lata 1997-2000. A skoro tak, to przepisy § 7 ust. 4 rozporządzenia MF z 1992r. oraz § 5 ust. 5 rozporządzenia MF z 1995r., będące przepisami prawa materialnego, nie mogły mieć zastosowania, ponieważ nie obowiązywały w chwili ujawnienia nieprawidłowości, dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych i złożenia przez Spółkę wniosków o stwierdzenie nadpłaty. Niemożliwe było zatem zastosowanie § 7 ust. 4 rozporządzenia MF z 1992 r. do nadpłat w podatku dochodowym od osób prawnych powstałych w latach 1997 - 2000, to znaczy do stanów faktycznych, które zaistniały po uchyleniu tego przepisu. W szczególności wśród przepisów o amortyzacji nie było w tym czasie takiego, który nakazywałby podatnikowi dokonanie korekty odpisów amortyzacyjnych w określonym czasie.

W kwestii wartości początkowej środków trwałych Spółka podniosła, że przepis § 4 ust. 1 rozporządzenia MF z 1992r. stanowił, iż wartością, od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne od własnych środków trwałych (wartością początkową) jest "równowartość ceny nabycia, kosztu wytworzenia lub wartości rynkowej". Spółka korygując amortyzację, przyjęła jako wartość początkową wartość rynkową środków trwałych wniesionych aportem na podstawie aktu notarialnego zmiany statutu Spółki w związku z podwyższeniem jej kapitału akcyjnego. Wartość ta stanowiła jednocześnie równowartość "ceny nabycia" środków trwałych, to jest wartość tych środków wycenioną na potrzeby wniesienia aportu na pokrycie podwyższonego kapitału Spółki i wydania przez Spółkę własnych akcji w zamian za ten aport.

Odnośnie momentu powstania nadpłaty za 1997 r. Spółka wskazała, iż nadpłata dotyczy podatku dochodowego za rok 1997, a nie 1996, co jasno wynika z treści wniosku Spółki oraz decyzji organów podatkowych. Nadpłata ta powstała w roku 1998 i miały do niej zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Bowiem zgodnie z art. 330 Ordynacji podatkowej zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przez "nadpłatę", o której mowa w art. 330 Ordynacji podatkowej należy rozumieć zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej m.in. kwotę: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

W stanie prawnym obowiązującym w dniu 14 listopada 2002r., to jest w dniu złożenia przez Spółkę wniosków o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1997 - 2000, przepis art. 74 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowił, że jeżeli, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, podatnik jest obowiązany do wpłacania zaliczek na podatek, dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania wstępnego. Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w latach 1997 - 2001, podatnicy byli obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym, wstępnie - do końca trzeciego miesiąca roku następnego. W sprawie będącej przedmiotem skargi oznacza to, że nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 rok powstała w 1998 roku, z dniem złożenia zeznania wstępnego za 1997 rok. A skoro tak, to do zwrotu tej nadpłaty, jako powstałej po 1 stycznia 1998r., a więc po wejściu w życie Ordynacji podatkowej, nie miał zastosowania ani art. 330 Ordynacji podatkowej, ani przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy organ podatkowy zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty Spółce za rok 1997, 1998, 1999 i 2000 r. Przy czym należy zauważyć, iż stan faktyczny w niniejszej sprawie jest między stronami bezsporny. W 1994 r. został wniesiony do Spółki aport. Środki trwałe, będące przedmiotem aportu, były amortyzowane wg zasad określonym w poprzednim podmiocie tzn.na zasadzie kontynuowania. Ponieważ taki sposób amortyzacji, a przede wszystkim wartość środków trwałych oraz metoda amortyzacji, zdaniem Spółki, okazał się niezgodny ze stanem prawnym obowiązującym w 1994 r. Spółka, podjęła 18 października 2002 r. uchwałę, na podstawie której przyjęła za wartość początkową środków trwałych rynkową wycenę wartości przedmiotu aportu na dzień jego wniesienia do Spółki. Po drugie ustaliła, na podstawie § 8 ust. 3 rozporządzenia MF z 1992 r., dla używanych środków trwałych nowo wprowadzonych do użytkowania stawki amortyzacyjne określone w wykazie, w sposób określony w pkt 4 objaśnień do wykazu. W efekcie powyższego Spółka zwiększyła odpisy amortyzacyjne, co spowodowało zwiększenie kosztów a w konsekwencji powstanie nadpłaty. Przy czym Spółka, jak wynika ze złożonych wniosków, żądała stwierdzenia nadpłaty za lata podatkowe 1997 – 2000. Organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłat, ponieważ uznały, że Spółka nie mogła dokonać zmiany metody amortyzacji - uzasadnienie stanowiska organów zostało podane w części historycznej uzasadnienia.

Zatem w niniejszej sprawie rolą Sądu jest rozstrzygnięcie czy Spółka, w świetle obowiązujących przepisów prawa:

1) mogła dokonać zmiany metody amortyzacji poprzez amortyzowanie środków trwałych wprowadzonych w 1994 r. stosując przy tym stawki indywidualne,

2) miała prawo do skorygowania odpisów amortyzacyjnych za lata podatkowe 1997-2000 r., w wyniku podjętej uchwały Zarządu w 2002 r.,

3) zasadnie złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłaty za lata 1997-2000 r. w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do pierwszej kwestii tzn. obowiązku stosowania stawek indywidualnych w 1994 r. na podstawie rozporządzenia MF z 27 marca 1992 r. Sąd podziela pogląd strony Skarżącej. Należy wskazać bowiem, iż zgodnie z § 8 ust 3 rozporządzenia MF z 1992 r., obowiązującego w dacie przyjęcia środków trwałych do amortyzacji, jednostki ustalały stawki amortyzacyjne dla środków trwałych nowo wprowadzonych do użytkowania: używanych, zmodernizowanych w sposób określony w objaśnieniach do wykazu. Zatem mając na uwadze brzmienie tego zapisu należy podzielić zdanie Strony Skarżącej, iż Spółka przyjmując do amortyzacji używane środki trwałe, zobowiązana była do zastosowania stawek indywidualnych. Kontynuując amortyzację przy zastosowaniu stawek, takie jakie były stosowane u poprzedniego właściciela środków trwałych doszło do naruszenia przepisu § 8 ust. 3 rozporządzenia MF z 1992 r. a zatem ten stan niezgodny z ww przepisem rozporządzenia należało usunąć. W tym miejscu należy zauważyć, iż § 8 ust 3 cyt. rozporządzenia był przepisem prawa materialnego, zatem miał zastosowanie w niniejszej sprawie, ponieważ środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w czerwcu 1994 r. i od następnego miesiąca amortyzowane. Zatem w tym zakresie należało stosować przepisy obowiązujące w dniu przyjęcia środków trwałych do używania.

Użycie przez ustawodawcę w § 8 ust. 3 rozporządzenia MF z 1992 r. zwrotu, "jednostki ustalają stawki amortyzacyjne dla środków trwałych nowo wprowadzonych do użytkowania: używanych (...) w sposób określony w wykazie", dowodzi wprost, że ustawodawca wskazał tym samym jak jednostka ma to uczynić nie pozostawiając jej w tym zakresie wyboru. Sąd dokonując takiej wykładni, zauważa, iż ustawodawca w przypadku pozostawienia podatnikom kwestii wysokości stosowanych stawek amortyzacyjnych do uznania wskazał to wprost np. w § 8 ust. 2 rozporządzenia MF z 1992 r. wskazując, że " jednostki mogą podane w wykazie stawki amortyzacyjne podwyższać" czy też w § 8 ust 5 i 6 cyt. rozporządzenia. Zatem, w ocenie Sądu, nie można uznać, iż ustawodawca używa sformułowań, redagując akt prawny, bez świadomości oraz znaczenia konsekwencji użytych słów.

W kwestii możliwości skorygowania odpisów amortyzacyjnych oraz okresu, w jakim to należało uczynić, Sąd podziela pogląd Spółki, iż § 7 ust. 4 rozporządzenia MF z 1992 r. stanowił, że korekty odpisów amortyzacyjnych dokonanych w nieprawidłowej wysokości mogą nastąpić wyłącznie za rok obrotowy, w którym wypadki te ujawniono. Przepis ten obowiązywał w okresie od 1 stycznia 1992 r. do 31 grudnia 1994 r. W okresie od 1 stycznia do 31 lipca 1995r. obowiązywał przepis § 5 ust. 5 rozporządzenia MF z 1995 r., który stanowił, że korekty odpisów amortyzacyjnych dokonanych w nieprawidłowej wysokości mogą nastąpić wyłącznie za rok podatkowy, w którym przypadki te ujawniono. Przepis § 5 ust. 5 rozporządzenia MF z 1995 r. został zmieniony przez § 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz.U. Nr 73 poz. 362 ) zmieniającego to rozporządzenie z dniem 1 sierpnia 1995 r. Od 1 sierpnia 1995 r. przepis § 5 ust. 5 ww. rozporządzenia stanowił, że odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, nie objętych dotychczas ewidencją lub wykazem, dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji lub wykazu. Nie zawierał, zatem nakazu dokonywania korekty odpisów amortyzacyjnych w określonym czasie.

W sprawie będącej przedmiotem skargi do ujawnienia, iż odpisy amortyzacyjne były dokonywane przez Spółkę w nieprawidłowej wysokości doszło w 2002 r. (a więc po 1 sierpnia 1995 r.), a wnioski Spółki dotyczyły nadpłaty w podatku dochodowym za lata 1997-2000. A skoro tak, to przepisy § 7 ust. 4 rozporządzenia MF z 1992r. oraz § 5 ust. 5 rozporządzenia MF z 1995r., nie mogły mieć zastosowania, ponieważ nie obowiązywały w chwili ujawnienia nieprawidłowości, dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych i złożenia przez Spółkę wniosków o stwierdzenie nadpłaty. Niemożliwe było zatem zastosowanie § 7 ust. 4 rozporządzenia MF z 1992 r. do nadpłat w podatku dochodowym od osób prawnych powstałych w latach 1997 - 2000, to znaczy do stanów faktycznych, które zaistniały po uchyleniu tego przepisu.

Dlatego, w ocenie Sądu, aby skorygować ww. stan prawny należało złożyć wnioski o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem Sądu, w zakresie stwierdzenia nadpłaty, należało przyznać, tak jak to stwierdził Sąd w wyroku z dnia 8 września 2004 r., pierwszeństwo przepisom Ordynacji podatkowej, które są przepisami późniejszymi i mają rangę ustawową. Z tego względu w tej konkretnej sprawie należało stwierdzić, że przepis § 7 ust 4 rozporządzenia MF z 1992 r. nie miał zastosowania (przepis ten nakazywał ujęcie skorygowanych odpisów w roku ujawnienia). W przeciwnym wypadku należałoby uznać, że w okresie, w którym skarżąca Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, zastosowanie ma przepis § 7 ust. 4 rozporządzenia MF z 1992 r., które przestało obowiązywać z dniem 1 stycznia 1995 r., mimo że w okresie za które zostały złożone wnioski o stwierdzenie nadpłaty( rok 1997,1998,1999 i 2000 obowiązywały już przepisy ustawy Ordynacji podatkowej przyznające podatnikom prawo do stwierdzenia nadpłaty.

Odnośnie momentu powstania nadpłaty za 1997 r., Sąd zgadza się ze Spółką, iż nadpłata dotyczy podatku dochodowego za rok 1997, a nie 1996, co wynika wprost z treści wniosku Spółki oraz decyzji organów podatkowych. Nadpłata ta powstała w roku 1998 i miały do niej zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Bowiem zgodnie z art. 330 Ordynacji podatkowej zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przez "nadpłatę", o której mowa w art. 330 Ordynacji podatkowej należy rozumieć zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej m.in. kwotę: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W stanie prawnym obowiązującym w dniu 14 listopada 2002r., to jest w dniu złożenia przez Spółkę wniosków o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1997 - 2000, przepis art. 74 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowił, że jeżeli, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, podatnik jest obowiązany do wpłacania zaliczek na podatek, dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania wstępnego. Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w latach 1997 - 2001, podatnicy byli obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym, wstępnie - do końca trzeciego miesiąca roku następnego. W sprawie będącej przedmiotem skargi oznacza to, że nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 rok powstała w 1998 roku, z dniem złożenia zeznania wstępnego za 1997 rok. A skoro tak, to do zwrotu tej nadpłaty, jako powstałej po 1 stycznia 1998 r., a więc po wejściu w życie Ordynacji podatkowej, nie miał zastosowania ani art. 330 Ordynacji podatkowej, ani przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Nie można podzielić argumentacji organów podatkowych zawartej w zaskarżonych decyzjach, opartej na brzmieniu § 7 ust. 9 rozporządzenia MF z 1995 r., ( "Podatnicy ustalają zasady stosowania stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych środków trwałych na cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W przypadkach określonych w § 2 ust. 3 i 4 odpisów amortyzacyjnych, w całym okresie amortyzacji, dokonuje się według stawek, o których mowa w § 7 ust. 1.) a także § 9 ust. 13 rozporządzenia 1997 r. oraz art. 16 h. ust. 2 updop. Przepisy te nie mogły mieć zastosowania, ponieważ środki trwałe, z którymi związane było złożone w niniejszej sprawie żądanie stwierdzenia nadpłaty, zostały przyjęte do używania przez skarżącą Spółkę w roku 1994, a zatem w okresie, w którym przepisy te nie obowiązywały.

W związku z powyższym stwierdzono, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 72 ust. 1 pkt 1 i art. 79 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz § 7 ust. 4 rozporządzenia MF z 1992 r.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa, nie można się zgodzić z zarzutem Dyrektora Izby Skarbowej zawartym w skardze kasacyjnej, że art.79 § 2 pkt 1 lit. a ) jest nieadekwatny do rozpatrywanego stanu faktycznego, ponieważ w sprawie nie występował płatnik. Odnośnie tego stwierdzenia należy wskazać, iż w pierwszych dwóch paragrafach art. 79 Ordynacji podatkowej ustawodawca wymienił podmioty, które są uprawnione do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jak również sytuacje, w których mogą to uczynić. Osobami uprawnionymi do złożenia wspomnianego wniosku są podatnik, płatnik oraz inkasent. Podatnik może wystąpić o stwierdzenie nadpłaty zarówno wtedy, gdy nadpłata powstała na skutek działań płatnika, jak i wówczas gdy była następstwem błędu samego podatnika. Nie budzi wątpliwości, iż w niniejszej sprawie nadpłata powstała w wyniku wcześniejszego błędu podatnika. Wskazując na art. 79 § 2 ust 1 lit. a) Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, iż odnosi się on do podatnika, któremu daje prawo złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu należy także zauważyć, iż podatnikowi nie przysługuje prawo żądania stwierdzenia nadpłaty zarówno wtedy, gdy podatek został ustalony decyzją konstytutywną (art. 21 § 1 pkt 2), jak i wówczas, gdy wysokość zobowiązania została już określona ostateczną decyzją deklaratoryjną (art. 21 § 1 pkt 1). W pierwszym wypadku możliwość złożenia wniosku wyklucza treść art. 75 § 2 pkt 1, odnosząca się tylko do podatków, w których zobowiązania powstają z mocy prawa, w drugim zaś wypadku stwierdzenie nadpłaty byłoby niemożliwe wobec obowiązywania zasady trwałości ostatecznej decyzji podatkowej ( art. 128 ). Przepisy o nadpłacie nie przewidują podważania ostatecznych decyzji podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2002 r., I SA/Lu 554/2002, niepubl. oraz z dnia 28 stycznia 2003 r., I SA/Łd 807/2001 ).

Nie mniej jednak w niniejszej sprawie nie wystąpił stan faktyczny opisany w poprzednim akapicie. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. dwiema decyzjami dotyczącymi podatku dochodowego za rok 1994 r. i 1995 r. uchylił decyzje organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Zatem należy stwierdzić, iż decyzje Izby Skarbowej dotyczące podatku dochodowego za lata 1994 i 1995 nie określały zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych, lecz umarzały postępowanie w sprawie. Decyzje te miały skutek procesowy a zatem nie pozbawiały w przyszłości możliwości korygowania rozliczenia, ponieważ w chwili złożenia wniosków o stwierdzenie nadpłaty wysokość zobowiązań podatkowych Spółki za ten okres wynikała ze złożonych przez nią zeznań. Spółka miała zatem prawo zeznania te skorygować w sposób i w terminie wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej. Należy przy tym zauważyć, co jest istotne w sprawie, iż podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty za lata 1997-2000 r. które nie były objęte postępowaniem podatkowym prowadzonym przez organy podatkowe.

Ponadto Sąd stwierdza, że rozporządzenie MF z 1992 r. nie przewidywało zasady wprowadzonej rozporządzeniem z dnia 20 stycznia 1995 r- § 7 ust 9 ), z której to wynikało, iż podatnicy ustalają stawki amortyzacji na cały okres amortyzacji. Zatem z tego względu również nie było zakazu zmiany wysokości stawek amortyzacyjnych. Zatem w tej kwestii należy uznać, iż rozporządzenie MF z 1992 r. ma zastosowanie w niniejszej, ponieważ to w czerwcu 1994 r. przyjęto środki trwałe do użytkowania a nie w 1995 r.

Ze względu na powyższe, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne, które miało wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 w zw. z art. 200 p.p.s.a orzekł jak w sentencji.