Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1463/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 67
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. NSA, Zbigniew Romała, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "L." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1077/13 w sprawie ze skargi "L." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2013 r., III SA/Wa 1077/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L.sp z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie

z dnia 26 lutego 2013 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2010 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 7 lutego 2011 r. spółka złożyła deklarację, w której zadeklarowała pobraną

zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień

w wysokości 1.660.702 zł. W dniu 29 grudnia 2011 r. spółka złożyła korektę deklaracji za 2010 r., w której wykazała pobrane zaliczki za grudzień 2010 r.

w kwocie wyższej od pierwotnie zadeklarowanej o 194,870 zł.

Wyjaśniła, że przyczyną złożenia korekty było nieuwzględnienie w pierwotnie złożonej deklaracji wartości dodatkowych świadczeń rzeczowych zapewnionych pracownikom przez spółkę w ramach programu "Paczka Świąteczna 2010", sfinansowanych ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Korekta deklaracji złożona została w związku z wezwaniem z dnia 23 sierpnia 2011 r.,

w którym wskazano, że zapewnione pracownikom świadczenia niepieniężne

w ramach programu "Paczka Świąteczna 2010" powinny zostać zaklasyfikowane jako "inne znaki uprawniające do ich wymiany na towary i usługi", a zatem niepodlegające zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U.

z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.). Zadeklarowana dodatkowa kwota podatku została zapłacona przez płatnika na konto urzędu skarbowego z własnych środków wraz z odsetkami za zwłokę.

W dniu 30 grudnia 2011 r. spółka złożyła kolejną korektę deklaracji PIT-4R,

w której wykazała pobraną zaliczkę za grudzień 2010 r. na p.d.o.f. w wysokości wykazanej w pierwotnej wersji deklaracji, tj. w kwocie 1.660.702zł, wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

W uzasadnieniu korekty opisała szczegółowo program "Paczka Świąteczna", w ramach którego przyznała swoim pracownikom w 2010 r. świadczenia rzeczowe finansowane ze środków ZFŚS w postaci zestawów identycznych produktów dla wszystkich pracowników, zestawów produktów wedle wyboru pracowników (spośród oferty hipermarketów) oraz bonów towarowych. Wyboru produktów dokonywali indywidualnie pracownicy spółki w sklepie na podstawie karty, która była dokumentem wskazującym, że dany pracownik jest objęty programem. Spółka różnicowała wartość kart, a tym samym limit wartości przekazanych produktów,

w zależności od sytuacji materialnej pracownika.

Według spółki świadczenia rzeczowe w postaci kart świątecznych w sposób wyraźny realizowały cele ZFŚS, gdyż dotyczyły bezpośrednio przekazania nieodpłatnych świadczeń socjalnych spółki na rzecz pracowników, a ponadto wspierały pracowników w zaspokojeniu potrzeb ich oraz ich rodzin. Świadczenia

przekazane pracownikom stanowiły świadczenia rzeczowe związane

z finansowaniem działalności socjalnej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f.,

w związku z czym podlegały zwolnieniu z opodatkowania do wysokości 380 zł

w ciągu roku podatkowego.

Według spółki istotnym argumentem za tym, że przyznane świadczenie

z tytułu karty "Paczka Świąteczna 2010" było świadczeniem rzeczowym i tym samym nie może być uznane za bon, talon lub inny znak uprawniający do jego wymiany na towary lub usługi jest okoliczność, iż karta przekazywana pracownikom miała jedynie charakter dokumentu identyfikującego osobę uprawnioną do odbioru Paczki Świątecznej i nie podlegała wymianie na towary. Służyła tylko jako wskazanie osoby uprawnionej do wyboru produktów o określonej wartości - do pewnego limitu.

W przeciwieństwie do bonów, talonów lub innych znaków, które z założenia inkorporują w sobie pewną wartość pieniężną karty były dokumentami niezbywalnymi

i niewymienialnymi na środki pieniężne.

Kolejną przesłanką wskazującą, że jest to świadczenie rzeczowe był fakt dokonania zakupu towarów po cenach rynkowych, bez rabatu. Sieci handlowe stosują rozróżnienie pomiędzy świadczeniami rzeczowymi przekazanymi do wyboru pracownikom, a bonami towarowymi, talonami lub innymi znakami. Świadczenia rzeczowe przynoszą korzyść podatkową, lecz towary należy nabyć po cenie rynkowej. Natomiast bony, talony czy inne znaki są nabywane z rabatem dla pracodawcy, lecz nie dają możliwości ulgi podatkowej.

Okolicznością potwierdzającą stanowisko spółki był także sposób odbioru towarów przez pracowników. Przekazanie bonów jest sytuacją odmienną od sytuacji przekazania karty w programie, gdyż w praktyce karty przyznane pracownikom danego sklepu spółki były realizowane w większości przypadków (choćby z powodu bliskości geograficznej) w przypisanym do niego, wynikającym z umowy sklepie.

Spółka podkreśliła także, że gdyby karta funkcjonowała jak bon towarowy, talon lub inny znak, to rola pracodawcy sprowadzałaby się tylko do przekazania tych znaków, bez monitorowania ich spożytkowania. Nie miałoby także znaczenia, czy pracownik zrealizowałby bon, talon lub inny znak w całej wartości, w części, czy w ogóle z niego skorzystał. Natomiast spółka monitoruje, jakie towary zostały wybrane przez pracownika w sklepie na podstawie faktury VAT wystawionej na spółkę przez siec sklepów. Gdyby pracownik nie nabył żadnych towarów i nie skorzystał z uprawnienia, które daje mu karta, to nie byłoby na fakturze VAT wybranych przez niego do jego paczki produktów, a spółka nie dokonałby takiej opłaty z ZFŚS.

Wskazując powyższe, spółka stanęła na stanowisku, że przekazanie pracownikom świadczenia w programie "Paczka świąteczna 2010", wydane na podstawie kart świątecznych, sfinansowane ze środków ZFŚS spółki należało uznać za świadczenia rzeczowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f., a zatem podlegające zwolnieniu od podatku do limitu 380 zł rocznie na osobę.

3. Organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego

w sprawie prawidłowości wywiązywania się spółki z obowiązków płatnika p.d.o.f., decyzją z dnia 6 czerwca 2012 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika - spółki i określił wysokość niepobranego podatku za grudzień 2010 r. w kwocie 194.870zł.

Organ II instancji decyzją z dnia 14 stycznia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, uznając że przyznane pracownikom świadczenie nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f. Wskazał, że to oznacza, iż przedmiotowe świadczenia stanowią dla pracowników przychody ze stosunku pracy podlegające opodatkowaniu, a pracodawca jako płatnik jest obowiązany od tych przychodów pracowników pobrać zaliczki na podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 31 i 32 u.p.d.o.f., łącząc te przychody z innymi przychodami uzyskanymi przez pracowników ze stosunku pracy w danym miesiącu.

4. NUS decyzją z dnia 29 czerwca 2012 r., rozpatrując wniosek spółki z dnia 30 grudnia 2011 r. o stwierdzenie nadpłaty, odmówił stwierdzenia nadpłaty w łącznej kwocie 219.640 zł. Stwierdził, że spółka przekazywała pracownikom znaki - karty "Paczka Świąteczna 2010", które dopiero w sklepach podlegały wymianie na wybrane przez pracowników towary. Bez tych znaków pracownicy nie byliby uprawnieni do wyboru i odbioru towarów. Dodatkowo karty te opiewały na konkretną wartość, określoną przez spółkę i pracownik nie był uprawniony do odbioru na podstawie przedmiotowej karty towarów za wyższą kwotę. Tym samym przedmiotowe karty inkorporowały w sobie określoną wartość i były konieczne do otrzymania świadczenia rzeczowego (zamiennego). Nie miało znaczenia, że towary zostały zakupione przez pracodawcę i dystrybuowane przez sieć handlową. Nie należy również brać pod uwagę, że spółka nabyła towary od sieci sklepów bez upustów.

Okoliczność, że pracownicy nie byli uprawnieni do dokonania dopłaty

w przypadku, gdy wartość wybranych przez nich towarów przekraczała wartość otrzymanego przez nich znaku, ani nie otrzymywali zwrotu środków, gdy wartość wybranych towarów była niższa niż wartość otrzymanej od pracodawcy karty również nie ma najmniejszego znaczenia.

Organ wskazał, że ustawa w sposób jednoznaczny odnosi się do bonów, talonów lub innych znaków, stwierdzając, iż za świadczenia rzeczowe nie uznaje się bonów, talonów lub innych znaków, które uprawniają do ich wymiany na towary lub usługi. Spółka stosownie do art. 31 i 38 ust. 1 u.p.d.o.f. jako płatnik była obowiązana do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych

w 2010 r. przez pracowników z ww. tytułu oraz przekazania pobranych kwot do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki na rachunek urzędu skarbowego właściwego według siedziby płatnika. Spółka naruszyła ciążący na niej jako na płatniku ww. obowiązek, z tytułu świadczeń karta "Paczka Świąteczna 2010" przyznanych jej pracownikom w grudniu 2010 r., wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f. w wysokości żądanej nadpłaty, tj. 194.870zł. W konsekwencji organ wskazał, że należało odmówić spółce stwierdzenia nadpłaty i uznać za prawidłową korektę deklaracji PIT-4R za 2010 r. wniesioną w dniu 29 grudnia 2011 r.

5. W odwołaniu spółka, podtrzymując argumentację zawartą

we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zarzuciła naruszenie m.in. art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f., poprzez błędną interpretację i niepoprawną kwalifikację świadczeń oferowanych jej pracownikom w ramach programu "Paczka Świąteczna 2010"

jako bony, talony czy inne znaki, niepodlegające zwolnieniu z opodatkowania p.d.o.f.,

DIS decyzją z dnia 26 lutego 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 29 czerwca 2012 r.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji DIS w całości oraz poprzedzającej ją decyzji, zarzucając naruszenie m.in. art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f., poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie, w jakim organ uznał, że:

- świadczenia zapewnione przez spółkę w ramach programu "Paczka Świąteczna 2010" pracownikom nie są objęte zwolnieniem z opodatkowania, jako świadczenia rzeczowe finansowane ze środków socjalnych,

- stanowią dla pracowników przychód ze stosunku pracy w momencie otrzymania świadczeń w ramach ww. programu,

- spółka w związku z ww. programem nie dopełniła obowiązków płatnika poprzez niepobranie p.d.o.f. za grudzień 2010 r.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że wszelkie znaki wydawane przez pracodawcę z puli świadczeń socjalnych, za które pracownik może nabyć towary według swego uznania, nie są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych i wartość tych znaków łączona jest

z wynagrodzeniami za pracę. Nie ma przy tym znaczenia czy pracownik towary te może nabyć u pracodawcy czy też u osoby trzeciej. Dla przepisu ma bowiem znaczenie, czy pracownik otrzymuje paczkę "stworzoną" przez pracodawcę, czy też pracownik sam ją tworzy z produktów na ten cel przeznaczonych. Spółka powinna była doliczyć do wynagrodzeń pracowniczych opisany przychód i jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych wpłacić podatek w stosownej wysokości do właściwego urzędu skarbowego.

Wyliczoną należność z tytułu opodatkowania ww. świadczeń przyznanych pracownikom spółka zadeklarowała w korekcie deklaracji PIT-4R za rok 2010 z dnia 29 grudnia 2011 r. oraz wpłaciła zadeklarowany podatek (wraz z odsetkami za zwłokę) w dniu 29 grudnia 2011 r. z własnych środków. Następnie wniosła

o stwierdzenie nadpłaty tejże kwoty. Skoro jednak przyznane przez spółkę pracownikom świadczenie nie jest objęte zwolnieniem wymienionym w art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f., to nie wystąpiła sytuacja powstania nadpłaty.

8. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f. w związku z art. 9, 11, 12 oraz 31 u.p.d.o.f.,

2) art. 30 § 1 i 4 w związku z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012.749 - dalej: ord. pod.),

3) art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. 1997.78.483) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w zakresie, w jakim WSA dokonał subsumcji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f. do stanu faktycznego i: - zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, uznając, że świadczenia zapewnione przez spółkę w ramach programu "Paczka Świąteczna 2010" swoim pracownikom nie są objęte zwolnieniem z opodatkowania jako świadczenia rzeczowe finansowane ze środków socjalnych,

- uznał, iż po stronie pracowników spółki powstał podlegający opodatkowaniu przychód ze stosunku pracy w momencie otrzymania świadczeń w ramach ww. programu, .

- uznał, że spółka w związku z ww. programem nie dopełniła obowiązków płatnika poprzez niepobranie podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień

2010 r., a w konsekwencji uznał za prawidłową decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie podtrzymującą decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty oraz poprzez błędną interpretację przedmiotowych przepisów w zakresie, w jakim WSA dokonał wykładni normy prawnej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f.:

- rozszerzająco interpretując literalne brzmienie przepisu, które w ocenie spółki nie jest w pełni precyzyjne, a w konsekwencji wykładnia literalna nie wyczerpuje znamion prawidłowej wykładni, oraz

- nie uwzględniając w wyroku innych rodzajów wykładni, do których spółka wyczerpująco i szczegółowo odniosła się w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

4) art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej zwana: p.p.s.a.) - poprzez niewłaściwe wypełnienie przez WSA obowiązku kontroli działalności administracji publicznej (Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) pod względem jej zgodności

z prawem - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonej przez spółkę decyzji wydanej z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa;

5) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez brak rozważenia przez WSA istotnych dla sprawy kwestii i zarzutów spółki, w szczególności poprzez nie odniesienie się do wielopłaszczyznowej argumentacji spółki w zakresie natury zapewnionych pracownikom świadczeń i wynikających z niej konsekwencji na gruncie przepisów u.p.d.o.f. i ord. pod. – pomimo zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania poprzez niedostateczną analizę materiału dowodowego i odmówienie wiarygodności niektórym faktom oraz argumentom bez podania przyczyny;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z przywołanymi wyżej przepisami u.p.d.o.f. oraz ord. pod. - poprzez oddalenie skargi spółki na decyzję Dyrektora Izby

Skarbowej w Warszawie.

Mając na uwadze powyższe, wniosła o:

- uchylenie w całości zaskarżonego wyroku ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA;

- zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

9. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Choć sprawa - co do zasady - dotyczy decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty podatku w związku z programem "Paczka Świąteczna 2010", to istota sprawy sprowadza się do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.)

i oceny, czy przyznane przez spółkę świadczenie było świadczeniem rzeczowym, korzystającym ze zwolnienia z tego przepisu. Takie zarzuty podniesiono w skardze kasacyjnej, jakby sprawa dotyczyła kwestii odpowiedzialności płatnika, a to było przedmiotem rozpoznania w sprawie II FSK 3247/13. W tej sprawie NSA oddalił skargę kasacyjną. Mając na uwadze to, że podniesione w niniejszej sprawie zarzuty są tożsame z zarzutami w sprawie wyżej wymienionej, NSA ustosunkowuje się do nich posługując się zbliżonymi argumentami prawnymi.

10. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z zasadą wyrażoną

w art. 9 ust. 1 u.p.d.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 12 ust. 1 omawianej ustawy stanowi z kolei, że za przychody

ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z definicji przychodów pracownika wynika zatem, że ustawodawca zaliczył do niej nie tylko otrzymane pieniądze, ale i świadczenia, które przybrały postać rzeczy, wykonywania usług, bądź udostępniania rzeczy lub praw. Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu,

z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.f.

11. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.f. zwalnia się od podatku dochodowego wartość otrzymanych przez pracownika w związku z finansowaniem działalności socjalnej, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, rzeczowych świadczeń oraz otrzymanych przez niego w tym zakresie świadczeń pieniężnych, sfinansowanych w całości ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych, łącznie do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 380 zł; rzeczowymi świadczeniami nie są bony, talony i inne znaki, uprawniające do ich wymiany na towary lub usługi.

Powyższy przepis wskazuje na zastosowanie zwolnienia w przypadku otrzymywania świadczeń rzeczowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia rzeczy ani świadczenia rzeczowego. Należy przyjąć, że świadczeniami rzeczowymi są takie świadczenia, których przedmiotem są rzeczy nie będące jednocześnie środkami pieniężnymi lub innymi wartościami pieniężnymi.

Termin "świadczenie" pojawia się na gruncie przepisów ustawy z dnia

23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) i zgodnie

z jej art. 353 oznacza przedmiot stosunku zobowiązaniowego, który wyraża się obowiązkiem określonego zachowania przez podmiot zobowiązany. W myśl natomiast art. 45 k.c. rzeczami są tylko przedmioty materialne.

Jak wynika z treści art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.f., ze zwolnienia w limitowanej części korzystają jedynie świadczenia o charakterze rzeczowym, np. paczki świąteczne, wartość biletów do kina, teatru, muzeum, czy karnetu na basen.

Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, przepis art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.f. wyraźnie stanowi o zwolnieniu z opodatkowania świadczeń rzeczowych przekazanych pracownikom ze środków ZFŚS lub związków zawodowych

z wyłączeniem świadczeń w postaci bonów, talonów lub innych znaków uprawniających do ich wymiany na towary bądź usługi. O wyłączeniu tym świadczy średnik, jaki w ww. przepisie zamieścił ustawodawca, w celu odróżnienia zwolnienia od jego braku.

W stanie faktycznym sprawy, pracownicy Spółki otrzymali tzw. inne znaki (karty) w rozumieniu omawianego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.f. uprawniające do ich wymiany na określone towary będące w ofercie hipermarketów [...]. Znaki te (karty "Paczka Świąteczna 2010") dopiero w sklepach [...] podlegały wymianie na wybrane przez pracowników towary. Bez tych znaków pracownicy nie byliby uprawnieni do wyboru i odbioru towarów. Karty opiewały na konkretną wartość, określoną przez Spółkę i pracownik nie był uprawniony do odbioru na podstawie przedmiotowej karty towarów za wyższą kwotę. Tym samym, organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji, prawidłowo uznały,

że przedmiotowe karty inkorporowały w sobie określoną wartość i były konieczne do otrzymania świadczenia rzeczowego (zamiennego).

Powyższej kwalifikacji, jak słusznie podniósł WSA w Warszawie, nie zmienia okoliczność, że za towary dystrybuowane przez sieć handlową [...] opłatę ponosił pracodawca bez uwzględnienia upustów, zaś pracownicy nie byli uprawnieni do dokonania dopłaty w przypadku, gdy wartość wybranych przez nich towarów przekraczała wartość otrzymanego przez nich znaku (karty "Paczka Świąteczna 2010"), ani nie otrzymywali zwrotu środków, gdy wartość wybranych towarów była niższa niż wartość otrzymanej od pracodawcy karty. Decydujące znaczenie

w niniejszej sprawie ma fakt, że pracownicy w pierwszej kolejności otrzymywali znak - kartę "Paczka Świąteczna 2010" - i dopiero tę kartę wymieniali na towary w sieci handlowej [...], a bez tej karty nie otrzymaliby świadczenia z programu "Paczka Świąteczna 2010".

Użycie przez ustawodawcę w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.f. szerokiego pojęcia "inne znaki" powoduje, że opodatkowana jest wartość świadczeń dających pracownikowi prawo do uzyskania towaru w zamian za dowód uprawniający do tej wymiany, niezależnie od wartości tych świadczeń.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji,

że wszelkie znaki wydawane przez pracodawcę z puli świadczeń socjalnych, za które pracownik może nabyć towary wg swego uznania, nie są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych i wartość tych znaków łączona jest

z wynagrodzeniami za pracę. Nie ma przy tym znaczenia, czy pracownik towary te może nabyć u pracodawcy, czy też u osoby trzeciej. Dla przepisu ma bowiem znaczenie czy pracownik otrzymuje paczkę "stworzoną" przez pracodawcę, czy też pracownik sam ją tworzy z produktów na ten cel przeznaczonych. W pierwszym przypadku to prezent rzeczowy, a w drugim prezentem jest znak uprawniający do pobrania towarów. W tym drugim przypadku pracownik otrzymywał wymierne świadczenie pieniężne, które jednocześnie mogło stanowić przedmiot obrotu pomiędzy pracownikami, którzy pragnęli odebrać w miejsce towarów - pieniądze.

W ten sposób Spółka stworzyła warunki do ewentualnej wymiany znaku uprawniającego do odbioru towaru na równowartość pieniężną, a to już stanowiło wymierny przychód dla pracownika w grudniu 2010 r.

Podsumowując należy wskazać, że określone w art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.f. zwolnienie podatkowe dotyczy, między innymi, otrzymanych przez pracownika świadczeń rzeczowych, sfinansowanych z ZFŚS, do wysokości nieprzekraczającej

w roku podatkowym kwoty 380 zł, przy czym świadczeniami rzeczowymi

w rozumieniu tego przepisu nie są bony, talony i inne znaki, uprawniające do ich wymiany na towary lub usługi. Chociaż więc przepis ten nie zawiera mającej zastosowanie do określenia zakresu tego zwolnienia, pozytywnej definicji świadczeń rzeczowych, zawiera jednak definicję negatywną, wykluczającą z tego pojęcia określoną kategorię świadczeń. Są nimi tak zwane znaki legitymacyjne, a więc znaki uprawniające do ich wymiany na towary lub usługi, noszące nazwy, między innymi, "bonów" i "talonów". Katalog nazw znaków legitymacyjnych nie jest zamknięty,

o czym świadczy użyty w przepisie określenie "i inne znaki", co oznacza, że kryterium decydującym do zakwalifikowania określonego znaku do kategorii świadczeń

nie będących rzeczowymi w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.f. nie jest nazwa znaku (świadczenia), ale jego istota - a więc pełnienie funkcji quasi-pieniądza wskutek możliwości dokonania jego wymiany na towar lub usługę (por. wyrok NSA

z dnia 23 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 675/11, LEX nr 1264309).

Przyznane przez skarżącą swoim pracownikom karty w ramach programu "Paczka Świąteczna 2010" są znakami, za które można nabyć określone towary - można wymienić je na konkretne towary oferowane w wymienionych w nich miejscach (w rozpoznawanej sprawie - w hipermarketach sieci [...]). Jest oczywiste, że istotę tej wymiany stanowi otrzymanie określonego towaru, a nie tylko wejście w posiadanie karty, uprawniającej do nabycia tego towaru, ponieważ przedmiotem transakcji jest towar, a nie karta.

Proponowane przez stronę skarżącą rozumowanie, że karty w ramach programu "Paczka Świąteczna 2010" nie są "innymi znakami" w rozumieniu omawianego przepisu ustawy podatkowej, ponieważ nie umożliwiają ich wymianę na określony towar, a tylko na znak legitymacyjny, uprawniający do uzyskania określonego towaru, nie wytrzymuje krytyki i musi być odrzucone jako oczywiście nieadekwatne do istoty zobowiązania wyrażonego kartą. Przeciwnie, karty te są znakami uprawniającymi do wymiany na towary, są zatem niebędącymi świadczeniami rzeczowymi "innymi znakami" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.f.

Końcowo należy podkreślić, że ulgi i zwolnienia podatkowe nie stanowią standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania. Zatem korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnień podatkowych, wymaga spełnienia warunków określonych w odpowiednich przepisach stanowiących ich podstawę prawną.

12. Na uwzględnienie nie zasługiwały również sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania poprzez m.in. brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wielopłaszczyznowej argumentacji Spółki w zakresie natury zapewnionych pracownikom świadczeń i wynikających

z niej konsekwencji na gruncie u.p.d.f. i Ordynacji podatkowej. Jak słusznie zauważył WSA w Warszawie, ta wielopłaszczyznowa argumentacja strony skarżącej (powtórzona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) nie dotyczyła w istocie sedna zagadnienia, jakim w niniejszej sprawie była wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.f. Skoro we wcześniejszej części niniejszych rozważań przesądzono, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej subsumcji analizowanego przepisu do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, tym samym nieuprawnione jest stawiane zarzutu, że Sąd ten nie wywiązał się ze spoczywającego na nim obowiązku kontroli działalności administracji publicznej.

13. Skoro przyznane przez spółkę pracownikom świadczenie nie jest objęte zwolnieniem wymienionym w art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f., to nie wystąpiła sytuacja powstania nadpłaty, za którą uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku w związku z okolicznościami wskazanymi w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) ord. pod., tj. wykazania w deklaracji PIT-4R oraz wpłacenia podatku w wysokości wyższej od należnej.

Płatnik, jak wykazano w decyzji o odpowiedzialności skarżącej, miał obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc grudzień 2010 r. od świadczeń postawionych do dyspozycji pracownikom w ramach programu "Paczka Świąteczna 2010".

W tym stanie rzeczy nie doszło zatem do naruszenia art. 75 § 2 pkt 2 lit. b)

w związku z art. 72 § 1 pkt 2 i pkt 3 ord. pod.

14. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.