Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 341/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 134 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14b par. 1-3, art. 14k-n, art. 125, art. 165a, art. 169 par. 1-2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi "A" Spółka Komandytowa [...] na postanowienie Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] września 2011 r. spółka komandytowa [...] złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. [...] sp. k. powstała na podstawie umowy z dnia [...] styczniu 2011 r. w Poznaniu, wpis do KRS pod numerem [...]. Komplementariuszem tej spółki jest spółka prawa bułgarskiego [...], natomiast komandytariuszem jest [...].

Dnia [...] kwietnia 2011 r. w oparciu o zawartą aktem notarialnym Repertorium A nr [...] "umowę ustanowienia odrębnej własności lokali i sprzedaż lokali" [...] sp. k, nabyła wspólnie z [...] na współwłasność łączną (w stosunku 70% [...] - 30% [...]) od [...] sp. z o. o., lokale mieszkalne: nr [...] (o pow. [...] m2 - wraz z przynależnym pomieszczeniem lokatorskim) i nr [...] (o pow. [...] m - wraz z przynależnym pomieszczeniem lokatorskim) położone w [...], przy ul. [...] nr [...], wraz z udziałem w gruncie. Przedmiotowa transakcja była w [...] sp. z o.o. zwolniona z VAT, z faktury zakupu nie wynika dla nabywców prawo do odliczenia. Przedmiotowe lokale w momencie zakupu nadawały się do remontu. Ze względu na fakt, że przedmiotowe lokale znajdują się w zabytkowej kamienicy ich remont objęty jest nadzorem konserwatora zabytków. W momencie nabycia przedmiotowych lokali spółka [...] nie była zarejestrowana, ani jako podatnik VAT czynny, ani podatnik VAT zwolniony. Sprzedający przedmiotowe lokale, [...] sp. z o.o., nabyła je na podstawie umowy kupna- sprzedaży w roku 2007. [...] jest więc kolejnym właścicielem przedmiotowych lokali mieszkalnych (co najmniej trzecim), są to lokale mające kilkadziesiąt lat, od ich wydania po wybudowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi minęło więcej niż 2 lata, jednocześnie poprzedni właściciel [...] sp. z o.o. po ich nabyciu nie ponosiła nakładów ani na ich remont czy ulepszenie.

Obecni współwłaściciele nieruchomości: [...] sp. k. (70% udział we współwłasności) oraz [...] (30% udział we współwłasności) podjęli decyzję o remoncie przedmiotowych lokali mieszkalnych oraz ich ulepszeniu, m.in. poprzez przebudowę z dwóch dużych na trzy mniejsze. Prace te obejmą w szczególności:

- naprawę okien; jako alternatywa rozważana jest również wymiana tych okien już istniejących, których naprawa nie będzie technicznie możliwa albo byłaby droższa niż zakup nowych okien (budynek znajduje się pod nadzorem konserwatora zabytków, okna muszą zostać wykonane na indywidualne zamówienie ściśle wg wymagań konserwatora);

- naprawę podłóg drewnianych (istniejące podłogi drewniane zostaną poddane gruntownej renowacji, w przypadku ubytków, bądź gdyby naprawa była technicznie niemożliwa, niektóre deski mogą zostać wymienione na nowe);

- wymianę tynków (skucie tynków już istniejących i położenie nowych tynków: na mokro bądź jako płyty gipsowo-kartonowe);

- wymianę instalacji elektrycznej (aktualna instalacja elektryczna ma kilkadziesiąt lat, jest uszkodzona i nie odpowiada aktualnym normom);

- wymianę instalacji wodno-kanalizacyjnej;

- montaż nowej instalacji centralnego ogrzewania wraz z piecami gazowymi, odrębnymi dla każdego z trzech lokali (istniejące dotychczas dwa lokale ogrzewane były piecami kaflowymi);

- renowacja drzwi wewnętrznych;

- renowacja drzwi wejściowych;

- odnowienie istniejących sztukaterii;

- wymianę zniszczonej sztukaterii, która nie nadaje się do odnowienia, na identyczną, wykonaną z tych samych materiałów (głównie gips);

- odnowienie lub częściową wymianę listew przypodłogowych;

- wyburzenie niektórych ścian działowych i postawienie nowych, w tym również w celu podziału dwóch lokali dużych na dwa mniejsze;

- montaż drzwi wejściowych, których dotychczas nie było;

- montaż kilku drzwi wewnętrznych, których dotychczas nie było;

- urządzenie łazienek od podstaw (nowa glazura, terakota, armatura, etc.) - dotychczas, w stanie sprzed remontu, istniały dwie łazienki w jednym mieszkaniu (mieszkały tam dwie rodziny) oraz jedna łazienka w drugim mieszkaniu. Stan łazienek był jednak na tyle zły, że nie można mówić o odnowieniu, lecz o wymianie;

- wymianę pionów kanalizacyjnych i wodnych;

- malowanie ścian (dotychczas ściany również były malowane);

- montaż na stale mebli kuchennych na wymiar wraz z zabudowanym na stałe sprzętem AGD;

- montaż na stałe szaf wnękowych (typu tzw. komandor);

- wyposażenie mieszkania w meble sypialniane, jadalne oraz wypoczynkowe czyli zaprojektowanie wnętrza oraz wykonanie projektu oraz wyposażenie.

Reasumując, wnioskodawcy stwierdzili:

- część prac będzie miała charakter remontowy (przywrócenie stanu pierwotnego przy zastosowaniu materiałów odpowiadających aktualnym normom i standardom technicznym i technologicznym),

- część prac będzie miała charakter modernizacji/ulepszenia (np. wyburzenie i budowa dotychczas nieistniejących ścianek działowych, wyposażenie lokalu w instalację co., której dotychczas nie było. montaż nieistniejących dotychczas drzwi, wyposażenie łazienek).

Łączne koszty/nakłady związane z remontem, przebudową i modernizacją przedmiotowych lokali mieszkalnych poniosą współwłaściciele proporcjonalnie do udziałów we własności. Przedmiotowy remont, przebudowa i modernizacja przedmiotowych lokali mieszkalnych ma na celu doprowadzenie ich do takiego stanu technicznego i wizualnego, aby można je zaoferować do sprzedaży potencjalnym klientom.

We wniosku podaje się następnie, iż współwłaściciele rozważają kilka opcji modelu biznesowego ( optymalizacyjnego) prowadzonej działalności, i tak:

- wykończenie lokali "pod klucz" i zaoferowanie ich w takim stanie potencjalnym klientom, z jednoczesną możliwością zakupu w [...] kompleksowego wyposażenia lokalu i umeblowania; jednocześnie będzie możliwość zakupu tylko mieszkania w stanie "pod klucz", bez wyposażenia i umeblowania;

- wykończenie lokali "pod klucz"' i zaoferowanie ich w takim stanie potencjalnym klientom wraz z pełnym wyposażeniem i umeblowaniem. W tym wariancie zamontowane byłyby meble kuchenne (zabudowa stała na wymiar), sprzęt AGO (zabudowany w meblach - zamontowany na stałe), pralka, meble w pokojach, łóżka, komplet wypoczynkowy w salonie, etc;

- współwłaściciele nie biorą natomiast pod uwagę oferowania do sprzedaży lokali w stanie tzw. developerskim.

Ze względu na fakt, że współwłaścicielami nieruchomości są [...] (70% udział we własności) oraz [...] (30% udział we własności) oraz, że łączne koszty/nakłady związane z remontem, przebudował modernizacją przedmiotowych lokali mieszkalnych poniosą współwłaściciele proporcjonalnie do udziałów we własności rozważane są następujące techniczne sposoby formalnego rozliczenia ww. nakładów:

Wariant I:

- każdy zakup usług remontowo-budowlanych będzie dzielony na dwie faktury: jedna będzie dotyczyć 70% kosztów wykonania danej usługi i wystawiona będzie na [...], a druga będzie dotyczyć 30% kosztów wykonania danej usługi i będzie wystawiona na [...];

- zakupy towarów, których nie da się rozdzielić będą dokonywane częściowo wyłącznie przez [...], a częściowo wyłącznie przez [...] w takich kwotach, aby łączna ich wartość po zakończeniu remontu i modernizacji mieszkań była jak najbardziej zbliżona do udziału we współwłasności. W przypadku różnic na niekorzyść któregokolwiek ze współwłaścicieli, drugi współwłaściciel zostanie obciążony kwotą wyrównującą nakłady do stosunku 70% [...] - 30% [...].

Wariant II:

- wszystkie zakupy towarów i usług związanych z remontem i modernizacją mieszkań zostaną dokonane przez [...], przy czym spółka ta obciąży [...] kwotą 30% ww. kosztów.

Wariant III:

- zakupy towarów i usług związanych z remontem i modernizacją mieszkań będą dokonywane częściowo wyłącznie przez [...], a częściowo wyłącznie przez [...] w takich kwotach, aby łączna ich wartość po zakończeniu remontu i modernizacji mieszkań była jak najbardziej zbliżona do udziału we współwłasności.

W przypadku różnic na niekorzyść któregokolwiek ze współwłaścicieli, drugi współwłaściciel zostanie obciążony kwotą wyrównującą nakłady do stosunku 70%o [...] - 30%o [...].

Wariant IV:

- wszystkie zakupy towarów i usług związanych z remontem i modernizacją mieszkań zostaną dokonane przez [...], przy czym [...] obciąży [...] kwotą 70%o ww. kosztów. Natomiast zakupu i sprzedaży wyposażenia mieszkań dokona wyłącznie spółka [...].

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy sam fakt zarejestrowania się spółki [...] jako czynnego podatnika VAT czynny, oraz dokonywanie innych czynności opodatkowanych, stoi na przeszkodzie w skorzystaniu ze zwolnień, o których mowa w art. 43 ust, 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

2. Czy, jeżeli od wydania przedmiotowych lokali mieszkalnych pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi minęło kilkadziesiąt lat, poprzedni właściciel nabył lokale w roku 2007 i nie dokonał ulepszenia lokali, to wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jeżeli wydatki wnioskodawcy na ulepszenie w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych przedmiotowych lokali mieszkalnych będą stanowiły mniej niż 30% wartości początkowej?

3. Czy wydatki na remont w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych (nie chodzi tu o wydatki na ulepszenie) przedmiotowych lokali mieszkalnych, są w jakikolwiek sposób kwotowo ograniczone w kontekście zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a?

4. Czy przekroczenie przez nakłady na remont 30% wartości początkowej przedmiotowych lokali stoi na przeszkodzie w skorzystaniu ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

5. Jak liczyć limit 30% wartości początkowej wydatków na ulepszenie, o którym mowa w art. 43 ust, 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT: w kwocie netto (bez VAT) czy brutto (z VAT)?

6. Czy w stanie faktycznym, będącym przedmiotem niniejszego zapytania można uznać, że spółce King Dom nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowych lokali mieszkalnych?

7. Czy wydatki na ulepszenie w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych przedmiotowych lokali mieszkalnych są w jakikolwiek sposób kwotowo ograniczone w kontekście zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a?

8. Czy spółka będzie mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, jeżeli wartość nakładów na ich ulepszenie osiągnie bądź przekroczy poziom 30% wartości początkowej?

9. Jak rozumieć pojęcie "wartość początkowa", o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT i w jaki sposób ją obliczyć w sytuacji, gdy lokale będą traktowane jako towar handlowy (przepisy o VAT nie definiują pojęcia wartość początkowa, a przepisy o podatku dochodowym definiują wartość początkową tylko dla środków trwałych a nie dla zapasów)?

10. Czy dla zastosowania zwolnień z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a wystarczy spełnienie jednego warunku czy muszą być spełnione obydwa warunki, wymienione w lit. a i b łącznie?

11. Czy jeżeli wnioskodawca nie odliczy VAT przy zakupach dot. nakładów na ulepszenie w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych, to bez względu na ich wysokość będzie mógł przy sprzedaży mieszkania skorzystać ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

12. Kto będzie podatnikiem podatku VAT z tytułu sprzedaży przedmiotowych lokali mieszkalnych i kto powinien występować na fakturach sprzedaży?

13. Kto powinien występować na fakturach zakupu towarów i usług związanych z remontem i ulepszeniem przedmiotowych mieszkań w wariancie I możliwego sposobu rozliczeń, tak aby spółka King Dom prawidłowo udokumentowała koszty uzyskania przychodów oraz ewentualnie podatek naliczony (jeżeli on wystąpi)?

14. W jaki sposób Spółka [...] powinna udokumentować obciążenie [...] ewentualną różnicą w wartości zakupu towarów związanych z remontem i ulepszeniem w wariancie 1 wzajemnych rozliczeń?

15. Kto powinien występować na fakturach zakupu towarów i usług związanych z remontem i ulepszeniem przedmiotowych mieszkań w wariancie II możliwego sposobu rozliczeń, tak aby spółka [...] prawidłowo udokumentowała koszty uzyskania przychodów oraz ewentualnie podatek naliczony (jeżeli on wystąpi)?

16. W jaki sposób Spółka [...] powinna udokumentować obciążenie [...] ewentualna różnicą w wartości zakupu towarów związanych z remontem i ulepszeniem w wariancie II wzajemnych rozliczeń?

17. Kto powinien występować na fakturach zakupu towarów i usług związanych z remontem i ulepszeniem przedmiotowych mieszkań w wariancie li) możliwego sposobu rozliczeń, tak aby spółka [...] prawidłowo udokumentowała koszty uzyskania przychodów oraz ew. podatek naliczony (jeżeli on wystąpi)?

18. W jaki sposób spółka [...] powinna udokumentować obciążenie [...] ewentualną różnicą w wartości zakupu towarów i usług związanych z remontem i ulepszeniem w wariancie III wzajemnych rozliczeń?

19. Czy - jeżeli odpłatna dostawa przedmiotowych lokali mieszkalnych po ich remoncie i ulepszeniu nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT - poprawne będzie postępowanie, że spółka [...] całkowicie odliczy VAT naliczony z wystawionych na nią faktur w wariancie I wzajemnych rozliczeń?

20. Czy - jeżeli odpłatna dostawa przedmiotowych lokali mieszkalnych po ich remoncie i ulepszeniu nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT - poprawne będzie postępowanie, że spółka [...] całkowicie odliczy 70% VAT-u naliczonego z wystawionych na nią faktur w wariancie II wzajemnych rozliczeń?

21. Czy - jeżeli odpłatna dostawa przedmiotowych lokali mieszkalnych po ich remoncie i ulepszeniu nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT - poprawne będzie postępowanie, że spółka [...] całkowicie odliczy VAT naliczony z wystawionych na nią faktur w wariancie III wzajemnych rozliczeń?

22. Czy jeżeli wnioskodawca wraz z drugim współwłaścicielem [...] zaoferują sprzedaż mieszkania w stanie "pod klucz", a jednocześnie wnioskodawca zaoferuje dodatkowo kompleksowe wyposażenie ruchome (nie związane na stale z mieszkaniem) i umeblowanie, ale z możliwością zakupu samego mieszkania, bez ruchomego wyposażenia i umeblowania, będą to dla celów opodatkowania VAT-em dwa świadczenia: 1) dostawa mieszkania przez spółkę [...] i [...] oraz 2) dostawa mebli i ruchomego wyposażenia mieszkania przez Spółkę [...], czy leż będzie to jedno świadczenie złożone?

23. Czy jeżeli wnioskodawca wraz z drugim współwłaścicielem [...] zaoferują sprzedaż mieszkania w stanie "pod klucz", a jednocześnie wnioskodawca zaoferuje dodatkowo kompleksowe wyposażenie ruchome (niezwiązane na stałe z mieszkaniem) i umeblowanie, ale bez możliwości zakupu samego mieszkania, bez ruchomego wyposażenia i umeblowania, będą to dla celów opodatkowania VAT dwa świadczenia: dostawa mieszkania przez spółkę [...] i [...] oraz dostawa mebli i ruchomego wyposażenia mieszkania przez spółkę [...], czy też będzie to jedno świadczenie złożone?

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, iż treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazywała, że stanowi on w istocie wniosek o udzielenie porady z zakresu obowiązków podatkowych, służącej optymalizacji obciążeń podatkowych, a nie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa (ocenę stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej wyczerpującego i skonkretyzowanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego).

Na powyższe postanowienie spółka komandytowa [...], reprezentowana przez pełnomocnika radcę prawnego, pismem z dnia [...] grudnia 2011 r. (data nadania [...] grudnia 2011 r.) złożyła zażalenie, w którym wniosła o uchylenie przedmiotowego postanowienia i wszczęcia postępowania, a w konsekwencji wydania wnioskowanej interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu stwierdzając, iż przeszkodą powodującą odmowę wszczęcia postępowania jest wniosek w którym, jako stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazano wiele ewentualnych, wzajemnie wykluczających się wariantów i opcji, a zatem intencją wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie nie jest uzyskanie oceny jego stanowiska w zakresie wpływu zaistnienia skonkretyzowanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego na jego obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego.

Taki sposób sformułowania podstawy faktycznej sprawy będącej przedmiotem wniosku nie pozwala uznać jej za sprecyzowany, skonkretyzowany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Wydanie interpretacji indywidualnych w oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przeczyłoby istocie omawianej instytucji, bowiem w odniesieniu do tych rozstrzygnięć ich funkcja gwarancyjna byłaby z góry wyłączona.

W dniu [...] marca 2012 r. wpłynęła do organu skarga spółki komandytowej [...], w której strona wnosi o uchylenie zaskarżonego postanowienia z dnia [...] stycznia 2012 r., utrzymującego w mocy postanowienie z dnia [...] grudnia 2011 r. i w konsekwencji uchylenie wcześniejszego postanowienia z dnia [...] grudnia 2011 r..

Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuca:

1. naruszenie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewezwanie skarżącego do usunięcia braków wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

2. naruszenie art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez zaniechanie wezwania do usunięcia braków formalnych i wykorzystanie całego miesięcznego terminu do przetrzymania wniosku przez organ podatkowy zwierającego - zdaniem organu - braki formalne, bez informowania o tym fakcie wnioskodawcy.

3. naruszenie art. 14h w zw. z art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób sprawny i szybki.

4. naruszenie artykułu 14b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w świetle sformułowań zwartych przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej intencją wnioskodawcy było wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do hipotetycznych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych i rozstrzygnięcie, które z rozwiązali opisanych w treści wniosku są dla wnioskodawcy najbardziej korzystne w kontekście poziomu obciążeń podatkowych, a nie uzyskanie oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie wpływu konkretnego zdarzenia przyszłego na jego uprawnienia i obowiązki wynikające z unormowań prawa podatkowego.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje:

Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności w świetle, której sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie jest zasadna.

Na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U, z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z § 3 tego artykułu Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawieniu własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Interpretacja ma zatem dotyczyć zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Sąd wskazuje, iż zdarzenie przyszłe będące przedmiotem wniosku powinno stanowić określoną przyszłą sytuację faktyczną dotyczącą wnioskodawcy, doprowadzenie do której jest przez niego rozważane (planowane), bądź też której zaistnienie jest niezależne od jego woli, ale która może zajść z istotnym stopniem prawdopodobieństwa (wskazują na to istniejące okoliczności faktyczne/istnieją przesłanki przemawiające za jej zaistnieniem). Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena prawna abstrakcyjnych, różnych i jednocześnie prawie 100 hipotetycznych sytuacji faktycznych. Bowiem podane we wniosku zdarzenie przyszłe stanowi jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja ta będzie mogła wywołać określone skutki prawne.

Przepis art. 14b Ordynacji wprowadza istotne ograniczenie legitymacji podmiotów występujących o interpretację. Z wnioskiem o wydanie rozważanej interpretacji nie może więc wystąpić:

1) we własnym imieniu adwokat, radca prawny czy też doradca podatkowy, jeśli chcieliby uzyskać wykładnię dotyczącą pewnego teoretycznego stanu faktycznego,

2) osoba, na której sytuację ekonomiczną, czy faktyczną mogłaby oddziaływać sytuacja podatnika (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Dom Organizatora, Toruń. 2007. tom 1. s. 78) ;

3) osoba mająca sama znakomite przygotowanie zawodowa , która chciałaby tylko zaznajomić się z poglądem organu interpretacyjnego na możliwości stosowania oraz wykładnię określonych przepisów prawa podatkowego wyłącznie z przyczyn czysto poznawczych czy dla osiągnięcia znacznego zysku z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej polegającej na doradztwie podatkowym czy doradztwie finansowym .

Szczególne znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej dla strony zobowiązanej stosunku prawnopodatkowego, mającej określone i rzeczywiste problemy z interpretacją konkretnego przepisu prawa podatkowego na tle ściśle sprecyzowanego podatkowego stanu faktycznego. Takich interpretacji w zakresie wiążącego pouczenia co do rozumienia sensu przepisów nie znają inne dziedziny polskiego prawa pozytywnego np. prawa prywatnego czy prawa karnego- nie udziela ich ani prokurator, ani sędzia sądu powszechnego czy nawet Trybunał Konstytucyjny. Zakres natomiast ochrony prawnej gwarantowanej podmiotom zobowiązanym ze stosunku prawnopodatkowego , które zastosowały się do wydanej w ich indywidualnej sprawie interpretacji określają przepisy art. 14k - 14n Ordynacji podatkowej. W szczególności, stosownie do przepisu art. 14k § 1 tej ustawy, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Przepis art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej normuje natomiast przesłanki zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji w przypadku, gdy podmiot zastosował się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Zatem indywidualna interpretacja prawa podatkowego zawiera ocenę możliwości zastosowania konkretnych przepisów materialnego prawa podatkowego w relacji do indywidualnych ze swej istoty okoliczności zeszłego bądź przewidywanego przez jednostkowy podmiot stanu faktycznego, dotyczącego jego spraw podatkowych. Wydanie interpretacji jest załatwieniem zapytania prawnego określonego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej.

Z treści wniosku, a także z zadanych pytań i własnego stanowiska w sprawie wynika, że strona, oczekuje od Ministra Finansów wydającego interpretację oceny wszystkich wariantów przepisów ustaw podatkowych uchwalanych przez parlament, w tym dodatkowo w każdym z nich różnych opcji, które byłyby najbardziej korzystne w kontekście rozliczeń podatkowych. Chce zatem strona skarżąca, by organ podatkowy w niniejszej sprawie nie tyle dokonał interpretacji budzących wątpliwości przepisów prawnych, ale sporządził na jej użytek obszerną analizę możliwych i potencjalnych działań w zakresie optymalizacji podatkowej swych niektórych przyszłych i korzystnych dla niej zachowań. Taki zamiar wskazuje sama skarżąca w stwierdzając w skardze, iż "(...), materialne skutki podatkowe w każdym z rozważanych czterech wariantów rozliczeń są takie same, a wnioskodawcy obojętne jest, który z nich zostanie wdrożony w praktyce. (...). Wnioskodawcy chodziło zatem jedynie o uzyskanie od organu podatkowego informacji z zakresu optymalizacji podatkowej, czy wybór takiego lub innego rozważane wariantu rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług czynią zadość oczekiwaniom organu podatkowego.

Biorąc pod uwagę sposób skonstruowania wniosku (m.in. wielowariantowość zdarzeń, ich przykładowy charakter) zasadnym było zatem uznanie przez organ podatkowy złożonych prawie 100 wielowariantowych pytań dotyczących różnych podatkowych stanów faktycznych za próbę uzyskania przez stronę ogólnego poglądu w zakresie optymalizacji podatkowej swych przyszłych poczynań gospodarczych.

Sąd zatem ponownie podkreśla, iż instytucja interpretacji indywidualnych prawa podatkowego nie została wprowadzona w celu umożliwienia podmiotom zaznajamiania się z poglądami ministra właściwego do spraw finansów publicznych na wykładnię określonych przepisów prawa podatkowego z przyczyn czysto poznawczych. W odniesieniu do zdarzeń przyszłych ma ona służyć uzyskaniu przez zainteresowanego informacji odnośnie prawidłowości dokonanej przez niego oceny skutków podatkowych skonkretyzowanych, rozważanych (planowanych) przez niego działań lub zaniechań albo oceny skutków podatkowych sytuacji, co do której - z uwagi na istniejące okoliczności faktyczne - można stwierdzić, że zajdzie z istotnym stopniem prawdopodobieństwa i przepisów prawa podatkowego budzącego na tle owych stanów określone wątpliwości interpretacyjne. Instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje bowiem ochronę prawną w zakresie określonym przepisami Ordynacji podatkowej w przypadku zastosowania się zainteresowanego do wydanej interpretacji. Realizacja funkcji gwarancyjnej interpretacji indywidualnej nie może być natomiast realizowana w odniesieniu do abstrakcyjnych przyszłych stanów faktycznych ani wymyślonych przez wnioskodawcę sytuacji, które teoretycznie mogą się zdarzyć.

Należy również podkreślić, że funkcja informacyjna interpretacji indywidualnej jest niejako "wpisana" w funkcję gwarancyjną tej instytucji. Oceniając stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku, organ informuje go bowiem o prawidłowej wykładni przepisu prawa podatkowego (tj, o kwestii możliwości i prawidłowym sposobie zastosowania tych przepisów przez wnioskodawcę jako podmiot prawa podatkowego) nie dla samego udzielenia informacji, ale po to, by wnioskodawca realizując swoje obowiązki podatkowe zgodnie z uzyskaną informacją, korzystał z gwarancji ochrony prawnej. Niezasadne i godzące w istotę omawianej instytucji byłoby zatem wydanie interpretacji indywidualnej, która miałaby pełnić jedynie funkcję informacyjną, a której funkcja gwarancyjna byłaby z góry wyłączona. Warunkiem możliwości realizacji funkcji gwarancyjnej jest natomiast takie zindywidualizowanie sprawy będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które pozwala na "odkodowanie" podmiotowego i przedmiotowego zakresu żądanego rozstrzygnięcia, a tym samym - na określenie granic żądanej ochrony.

Stanowisko o braku możliwości wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przez podmiot, który chciałaby tylko zaznajomić się z poglądem organu interpretacyjnego na możliwości stosowania oraz wykładnię określonego przepisu prawa podatkowego wyłącznie z przyczyn czysto poznawczych jest prezentowane zarówno w orzecznictwie (np. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r. sygn. akt II FSK 923/09), jak i w doktrynie (tak np. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydawnictwo "Dom Organizatora" Toruń 2007 r., tom I, s. 78 - 79; Jacek Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2010 r., s. 87, W. Morawski, Interpretacje prawa podatkowego i celnego- stabilność i zmiana, Lex Warszawa 2012, s. 27 i n. ).

Skład Orzekający podkreśla zatem ponownie, że interpretacje indywidualne nie służą do celów oceny potencjalnych działań podatników przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, pod kątem zoptymalizowania obciążeń podatkowych wynikających z tych działań, ani też wskazania podatnikom jakie działania powinni podjąć, aby zoptymalizować swoje obciążenia podatkowe.

Zatem udzielenie odpowiedzi na zawarte we wniosku pytania odnoszące się do zastosowania wielu wzajemnie wykluczających się wariantów i opcji "modelu biznesowego prowadzonej działalności", nie jest możliwe w ramach wydawania indywidualnych interpretacji na podstawie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zdaniem Sądu nie naruszono także zasady zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo ocenił przedstawiony przez stronę we wniosku opis sprawy oraz wskazał, wyjaśnił i uzasadnił zastosowaną podstawę prawną przyjętego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się bezpośrednio do zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez niewezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia braków wniosku, stwierdzić trzeba, że stosownie do art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych stosuje się odpowiednio wskazane w nim przepisy Ordynacji podatkowej, w tym art. 169 § 1, w myśl którego, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatków)' wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Przepis § 1 stosuje się również, jeżeli strona nie wniosła opłat, które zgodnie z odrębnymi przepisami powinny zostać uiszczone z góry (art. 169 § 2 Ordynacji podatkowej). Z brakami formalnymi mamy do czynienia, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa. Do braków formalnych, które rodzą obowiązek organu podatkowego wezwania osoby do usunięcia, są braki uniemożliwiające nadanie podaniu właściwego biegu. Do nich należy zaliczyć: żądanie, które wyznacza przedmiot postępowania; podpis osoby, pełnomocnictwo, jeżeli osoba działa przez pełnomocnika oraz inne wymagania stawiane przepisami szczególnymi. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyjaśniono już, że "(...) Przepis art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej jest adresowany do organu, który ma obowiązek go zastosować w przypadku wystąpienia przesłanek w nim wskazanych (braków podania). Jest on zatem uwzględniany przez organ podatkowy w ramach działania ex officio (z urzędu), a jego bezzasadne pominięcie skutkuje wadliwością postępowania. Taki charakter przepisu oznacza, że strona nie jest legitymowana do tego, aby na jego podstawie wyprowadzić własne uprawnienie w postaci żądania jego zastosowania" (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1370/08). Jak zaakcentowano w postanowieniu z dnia 13 grudnia 2011 r. niezindywidualizowany (abstrakcyjny) charakter wniosku umożliwiał organowi bezpośrednie ustosunkowanie się do jego treści w ramach wydanego postanowienia w trybie art. 165a Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie obowiązek wezwania strony do uzupełnienia wniosku oraz wydania interpretacji indywidualnych w odrębnych stanach faktycznych i zdarzeniach przyszłych nie ciążył na organie wydającym zażalone postanowienie. Postępowanie o udzielenie interpretacji ma bowiem na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego do określonego stanu faktycznego i/lub zdarzenia przyszłego, do którego można wydać interpretację indywidualną. W postępowaniu tym organ nie prowadzi doradztwa, ogranicza się do dokonania subsumpcji przedstawionego przez stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dany przepis ma zastosowanie. Poziom wielowariantowości (abstrakcyjności) przedmiotowego wniosku, jego niezindywidualizowany charakter pozwalał organowi na bezpośrednie ustosunkowanie się do jego treści w ramach wydanego postanowienia w trybie art. 165a Ordynacji podatkowej. Odmowa bowiem wszczęcia postępowania, o którym mowa w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej - ma miejsce wówczas, gdy pisemny wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji został wniesiony przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte.

W przedmiotowej sprawie prawidłowo zatem działający z upoważnienia Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że przeszkodą powodującą odmowę wszczęcia postępowania jest wniosek, w którym jako stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazano wiele ewentualnych, wzajemnie wykluczających się wariantów i opcji "modelu biznesowego prowadzonej działalności", tj. bardziej wniosek o udzielenie porady z zakresu obowiązków podatkowych, służący optymalizacji obciążeń podatkowych, niż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa. Zasadnie organ stwierdził, że z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzeń przyszłych zawartych we wniosku jasno wynikało, iż strona wskazując wiele wariantów i opcji zamierzonej działalności gospodarczej, oczekiwała optymalnego rozstrzygnięcia dotyczącego rozliczeń podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. W związku z tym już na etapie analizy stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych można było wywnioskować, iż wniosek dotyczy wskazania, który z przedstawionych wariantów i opcji będzie dla strony najkorzystniejszy z punktu widzenia prawa podatkowego. Wbrew twierdzeniu skarżącej, tak sformułowany zakres wniosku może posłużyć do wyboru rozwiązania najbardziej korzystnego dla wnioskodawcy , a organ podatkowy ma być doradcą podatkowym czy finansowym podmiotu gospodarczego.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie - Sąd podkreśla, że w zaistniałej sytuacji nie doszło do uchybienia przepisom normującym tryb i termin prowadzenia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Bowiem wnioski o wydanie interpretacji indywidualnej rozpatrywane są w terminie, o którym mowa w art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa, tj. bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosków. Ponadto, wszystkie wnioski o wydanie interpretacji indywidualnej rozpatrywane są z zachowaniem kolejności wpływu niezależnie od przewidywanego ostatecznego rozstrzygnięcia, tj. wydania interpretacji indywidualnej bądź np. postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania czy umorzenia postępowania.

Za bezzasadne należy zatem uznać zarzuty skarżącej spółki [...] zawarte w skardze i dlatego Sąd na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.