Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 304/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2b
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Miasta i Gminy M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 939/16 w sprawie ze skargi Miasta i Gminy M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2016 r. nr[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Miasta i Gminy M. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 939/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Miasta i Gminy M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 8 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Miasto i Gmina M. (dalej: "Gmina") wskazała, że jako zarejestrowany, czynny podatnik VAT, wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, które dotyczą w szczególności zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty. Gminna realizuje te zadania zarówno w charakterze relacji administracyjnoprawnych, jak i stosunków cywilnoprawnych. Ich świadczenie następuje odpłatnie i nieodpłatnie, z wykorzystaniem posiadanych aktywów infrastruktury gminnej, a zarazem aktywów trwałych służących także działalności gospodarczej gminy w rozumieniu ustawy o VAT (obejmującymi odpłatne i opodatkowane świadczenie usług). Jako samorządowa osoba prawna gmina zrealizowała w latach 2011-2014 inwestycję polegającą na budowie sali sportowej. Obiekt wykorzystywany jest na dwa sposoby: do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT (na podstawie umów cywilnoprawnych) oraz do czynności nieodpłatnych - na takiej zasadzie sala jest udostępniana uczniom na potrzeby zajęć wychowania fizycznego. Jednocześnie Gmina ponosi również wydatki związane z salą, które obejmują przede wszystkim koszty utrzymania.

Z uwagi na charakter obiektu i jednoczesne wykorzystanie jego pomieszczeń do czynności odpłatnych i nieodpłatnych nie jest możliwe określenie kategorii wydatków bądź jej części, służących jedynie czynnościom opodatkowanym, czy też jedynie czynnościom nieodpłatnym. Tym samym wszelkie wydatki służą jednocześnie czynnościom odpłatnym opodatkowanym VAT i czynnościom nieodpłatnym. Wykorzystanie sali uzależnione jest przede wszystkim od aktualnego zapotrzebowania i obie formy udostępnienia występują przeważnie łącznie.

Na tle opisanego stanu faktycznego zadano następujące pytania:

1. Czy w związku w wykorzystaniem przez Gminę sali zarówno do czynności odpłatnych podlegających VAT, jak i nieodpłatnych, Gmina od 1 stycznia 2016 r. ma prawo odliczać VAT naliczony w fakturach dokumentujących ponoszone przez nią wydatki bieżące dotyczące sali jedynie z uwzględnieniem sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, do którego odnoszą się przepisy art. 86 ust. 2a-2h oraz ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "ustawa o VAT")?

2. Czy Gmina w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego i w celu zapewnienia, aby zakres odliczenia najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć, może odrębnie ustalić (obliczyć) sposób określenia proporcji w odniesieniu do obiektu sali?

3. Czy w odniesieniu do obiektu sali sposobem określenia proporcji najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej przez Gminę działalności, w tym działalności związanej z salą - w rozumieniu art. 86 ust. 2b oraz ust. 22 ustawy o VAT - będzie sposób uwzględniający dane, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, polegający na ustaleniu stosunku powierzchni pomieszczeń sali, których powierzchnia, uwzględniona w pełnej wartości, w całości jednocześnie wykorzystywana jest do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT i czynności nieodpłatnych (tj. z wyłączeniem pomieszczeń służących jedynie działalności nieodpłatnej) do całości powierzchni sali?

Odnosząc się do zadanych pytań Gmina wskazała:

Ad. 1) W związku z wykorzystaniem przez Gminę sali zarówno do czynności odpłatnych podlegających VAT, jak i nieodpłatnych, Gmina od 1 stycznia 2016 r. ma prawo odliczać VAT naliczony w fakturach dokumentujących ponoszone przez Gminę wydatki bieżące dotyczące sali jedynie z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji.

Ad 2) Gmina w celu dokonania odliczenia podatku może odrębnie ustalić (obliczyć) sposób określenia proporcji w odniesieniu do obiektu sali.

Ad. 3) W odniesieniu do obiektu sali, sposobem określenia proporcji najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej przez gminę, w tym działalności związanej z salą - w rozumieniu art. 86 ust. 2b oraz ust. 22 ustawy o VAT - będzie sposób, uwzględniający dane, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, polegający na ustaleniu stosunku powierzchni pomieszczeń sali, których powierzchnia, uwzględniona w pełnej wartości, w całości jednocześnie wykorzystywana jest do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT i czynności nieodpłatnych (tj. z wyłączeniem pomieszczeń służących jedynie działalności nieodpłatnej) do całości powierzchni sali. Jednocześnie Gmina nie będzie musiała stosować innych kluczy (współczynników).

W wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając naruszenie art. 14c § 1 i 2 i ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), w związku z art. 86 ust. 2a i 2h ustawy o VAT, art. 86 ust. 2b, w związku z ust. 2 ustawy o VAT oraz w związku z art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając orzeczenie wskazał, że organ uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, że w świetle obowiązującego prawa Gmina może ustalić odrębną proporcję w odniesieniu do jednego składnika majątku podatnika, jakim jest hala sportowa, nie naruszył obowiązującego prawa. Ustalanie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa. W ocenie Sądu stanowisko organu, że Gmina nie może w stosunku do środka trwałego, jakim jest sala sportowa ustalić odrębnej proporcji, jest zgodne z obowiązującym prawem.

Sąd wskazał, że zaskarżona interpretacja odnosi się wyłącznie do stanowiska skarżącej wyrażonego we wniosku, że Gmina może określić odrębną proporcję w stosunku do jednego składnika majątku, jakim jest sala sportowa.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Gmina. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") w związku z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wskutek nieprawidłowej kontroli legalności interpretacji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, polegającej na błędnym odczytaniu przez Sąd treści uzasadnienia prawnego interpretacji, na skutek przyjęcia, że uzasadnienie to w istocie nie sprowadzało się do wskazania Gminie obligatoryjnego zastosowania metody określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193; dalej: "rozporządzenie"), z uwagi na jej status jednostki samorządu terytorialnego, bez prawnej możliwości zastosowania innych metod pomijających przepisy rozporządzenia, podczas gdy jedynym argumentem prawnym przedstawionym w treści interpretacji stanowiącym jej uzasadnienie negatywnie oceniające stanowisko Gminy było właśnie przywołanie treści rozporządzenia oraz prezentowanych w nim metod jako wyłącznych i dedykowanych samorządowi terytorialnemu (bez prawa odstępstw od tychże metod);

2. przepisów prawa materialnego:

- niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1, w związku z art. 86 ust. 2a oraz art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, wskutek przyjęcia przez WSA, że urzędowy sposób określenia proporcji - zakreślony treścią rozporządzenia - jest metodą, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem sali działalności i dokonywanych przez nią nabyć, podczas gdy analiza treści rozporządzenia i przyjętych w nim ustawowych zmiennych, jako kategorii stanowiących o prawie odliczenia VAT (kategorii dochodu publicznego), całkowicie abstrahuje od rzeczywistego wykorzystania sali do działalności gospodarczej Gminy oraz do czynności pozostających poza sferą tejże działalności i w konsekwencji nakazuje stosować do odliczenia VAT kategorie ustawy o finansach publicznych, ujmujące wszelkie źródła dochodów Gminy jako jednostki sektora finansów publicznych, pomijające tym samym aspekt istnienia związku czynionych nabyć towarów i usług dotyczących sali, z działaniami Gminy realizowanymi przy jej rzeczywistym użyciu;

- błędną wykładnię art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2a i ust. 2b, w związku z art. 86 ust. 2h, a także w związku z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, na skutek przyjęcia przez WSA, że nie mieści się w ramach obowiązującego prawa możliwość wydzielenia przez Gminę w stosunku do sali odrębnej proporcji odliczenia VAT (jako najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej z użyciem sali działalności Gminy) od proporcji dedykowanej pozostałym ogólnym wydatkom Gminy, podczas gdy ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał w treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zakres prawa odliczenia - wprowadzając niejako uniwersalne wytyczne odliczenia VAT uzależnione od związku wydatku z działalnością opodatkowaną realizowaną przy jego użyciu, natomiast w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT sformułował przesłanki, którymi winien kierować się każdy podatnik dokonujący odliczenia VAT z wydatków służących nabyciu towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, nie ograniczając możliwych metod działania podatnika, w tym w szczególności do obowiązku kształtowania proporcji każdorazowo z uwzględnieniem wszelkich źródeł dochodów podatnika (abstrahujących od uzyskiwanych przy wykorzystaniu aktywa trwałego, któremu służą określone wydatki), czy też obligatoryjnie uzależnionych od określonych struktur jego funkcjonowania, które zawarte zostały wprost w rozporządzeniu;

- błędną wykładnię art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz w związku z art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez przyjęcie, że najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć sposób określania proporcji należy definiować w oderwaniu od rzeczywistego wykorzystania aktywa trwałego i osiąganych przy jego użyciu celów, bądź poszczególnych sektorów działalności realizowanej przez podatnika, podczas gdy powinien on (jak stanowi art. 86 ust. 2b ustawy o VAT) zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sposób najbardziej obiektywny rzeczywistemu wykorzystaniu wydatku do czynności opodatkowanych VAT;

- niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 2h w związku z art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że jedynym dopuszczalnym sposobem określenia przez Gminę proporcji jest sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu, nawet gdy nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności z wykorzystaniem zdefiniowanego indywidualnie aktywa trwałego.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego.

Tytułem wstępu należy wskazać, że nie może budzić wątpliwości, iż prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Uwzględnienie tego prawa przy określaniu proporcji, w jakiej może być ono zrealizowane, powinno zatem prowadzić do jak najwierniejszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całej aktywności podatnika służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób pozostałej aktywności. System odliczeń ma bowiem uwolnić podatnika od ciężaru podatku należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatkowy zapewnia neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel, czy też rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu.

Bezspornym jest również, że art. 86 ust. 2a-2c oraz 2h ustawy o VAT oraz przepisy wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. przewidują szacunkowe ustalenie wysokości podatku naliczonego do odliczenia, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te nie wskazują jednak wyczerpująco sposobów określenia proporcji, o czym świadczy brzmienie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy ww. rozporządzenia) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób dla określenia proporcji.

Z przytoczonego wyżej art. 86 ust. 2h ustawy o VAT należy wywieść zasadę stosowania przez podatników takich jak Gmina, czyli jednostki samorządu terytorialnego, proporcji ustalonej według sposobów wymienionych w § 3 rozporządzenia. Zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji jest natomiast wyjątkiem od tej zasady, uzasadnionym specyfiką działalności wykonywanej przez daną jednostkę i dokonywanych nabyć towarów i usług.

Podkreślić przy tym należy, że sposoby obliczania proporcji przewidziane w § 3 rozporządzenia, opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin jako jednostek samorządu terytorialnego oraz ich jednostek organizacyjnych, stąd przewidziane są dla typowej, co do zasady, działalności podmiotów o takim charakterze. Dlatego też tylko szczególne przesłanki (tak jak przy działalności wodno-kanalizacyjnej, która odwraca proporcje funkcjonowania typowe dla gmin) pozwalają na odstąpienie od wskazanych metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych. Wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie i utrzymanie we właściwym stanie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych, mogłoby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin i dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości.

Wynikająca z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT możliwość wybrania przez jednostki samorządu terytorialnego sposobu określenia proporcji bardziej reprezentatywnego, niż wskazany w rozporządzeniu, nie może być rozumiana jako zezwolenie na dowolne działanie gmin w tym zakresie.

Skorzystanie z tej możliwości uwarunkowane jest wykazaniem przez gminę, że przyjęty przez nią sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć (jest bardziej reprezentatywny), a zatem wykazaniem przesłanki określonej w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Innymi słowy, do odstąpienia od metod wskazanych w § 3 rozporządzenia uprawnia wykazanie przez gminę, że właściwy dla danej jednostki organizacyjnej gminy sposób obliczenia proporcji podany w tym rozporządzeniu jest mniej adekwatny do specyfiki działalność tej jednostki i dokonywanych przez nią nabyć. Uzależnienie skorzystania ze sposobu określenia proporcji innego niż właściwy zgodnie z rozporządzeniem, uzasadnione jest wskazaną już wyżej okolicznością, że zgodnie z delegacją ustawową ustalając sposoby określenia proporcji Minister Finansów zobowiązany był uwzględnić właśnie specyfikę działalności gmin jako jednostek samorządu terytorialnego oraz ich jednostek organizacyjnych.

Pomimo zatem akcentowanego przez Gminę braku bezwzględnego obowiązku zastosowania sposobu wyliczenia proporcji z rozporządzenia, wybór innej metody określenia tej proporcji musi być stosownie umotywowany. Nie wystarczy przy tym samo wskazanie na jedną z grup danych wymienionych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, które ustawodawca uznał za możliwe do wykorzystania przy wyborze sposobu określenia proporcji

Organy podatkowe są więc uprawnione do oceny, czy wybrany przez jednostkę samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji spełnia przesłankę z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, a zatem, czy jest to sposób najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć – bardziej reprezentatywny niż przewidziany w rozporządzeniu.

W postępowaniu interpretacyjnym, w którym nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, organ interpretacyjny ocenia stanowisko wnioskodawcy poprzez przedstawione przez niego argumenty.

Odnosząc się do postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy wskazać, że ich uzasadnienie ma charakter cytowań wyroków TSUE oraz polemiki. Autor skargi kasacyjnej przytacza całe fragmenty uzasadnień orzeczeń wydanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nie opatrując ich żadnym komentarzem.

Natomiast spór w przedmiotowej sprawie nie dotyczy tego czy możliwe jest zastosowanie indywidualnego prewspółczynnika tylko tego czy zaproponowany prewspółczynnik jest prawidłowy i czy Gmina może go stosować tylko do jednej z inwestycji.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - "sposób określenia proporcji". Jednocześnie wskazano, iż sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika , działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, zostało wydane rozporządzenie, które określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności: i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Zatem możliwe jest stosowanie indywidualnego prewspółczynnika, jednakże musi to wynikać ze stanu faktycznego danej sprawy. W niniejszej sprawie Gmina nie wykazała, że zaproponowany przez nią współczynnik najlepiej odpowiada wymaganiom stawianym w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT tj. że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Sam opis wyliczenia przedstawiony przez Gminę jest niejednoznaczny - Gmina wskazał, że sposób określenia proporcji będzie uwzględniać średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, polegający na ustaleniu stosunku powierzchni pomieszczeń sali, których powierzchnia uwzględniona w pełnej wartości, w całości jednocześnie wykorzystywana jest do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT i czynności nieodpłatnych, do całości powierzchni sali. W ocenie Gminy taki sposób wyliczenia proporcji najlepiej obrazuje istotę funkcjonowania każdego obiektu sportowego, koncentruje się bowiem na korzystaniu z jego powierzchni, która ma umożliwić uprawianie sportu. Argumentacji tej nie sposób uznać za rzeczową i potwierdzającą zasadność dokonanego przez Gminę wyboru sposobu określenia proporcji, skoro w argumentacji tej brak jakiegokolwiek nawiązania do specyfiki działalności Gminy oraz wykorzystania sali sportowej w ramach tej działalności, a także danych, z których wynikałoby, że zaprezentowany przez Gminę sposób określenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą i na inne cele.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle przepisów ustawy o VAT oraz wydanego z jej delegacji rozporządzenia nie ma podstaw, aby w przypadku podatników takich jak Gmina (jednostek samorządu terytorialnego), w odniesieniu do każdego "konkretnego wydatku" przyjmować odrębny sposób określenia proporcji. Przedmiotowe rozporządzenie nie przewiduje w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez gminy, samodzielnie. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu, marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Ustalając sposób określenia proporcji jednostek samorządu terytorialnego Minister Finansów zobligowany był uwzględnić specyfikę wykonywanej przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Wyrazem uwzględnienia tej specyfiki jest również stworzenie odrębnych sposobów określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych przynależnych jednostkom samorządu terytorialnego, a działających na różnych polach aktywności jednostki samorządu terytorialnego (np. kultura, szkolnictwo wyższe).

Możliwość wybrania przez jednostkę samorządu terytorialnego indywidualnej metody określenia proporcji nie może więc prowadzić do sytuacji, gdy dana jednostka organizacyjna gminy będzie stosować inną metodę w odniesieniu do każdego z wydatków służących zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i celów pozostających poza tą działalnością.

Zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że organ nie naruszył art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji, nie mógł być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Wynika to z faktu, iż odnosi się on do jednej z inwestycji prowadzonych przez Gminę, tj. budowy sali sportowej. Tymczasem, w przypadku gmin, występują również inne czynności niepodlegające opodatkowaniu i skutkujące nienaliczaniem podatku należnego, np.: budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej w postaci oświetlenia, chodników, placów zabaw, itp. Jak słusznie wskazał Sąd w swoim orzeczeniu ustalanie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa. Ustawodawca w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT umożliwił ustalenie odrębnej proporcji wyłącznie w stosunku do wydatków inwestycyjnych, czyli ponoszonych na nabycie lub wytworzenie rzeczy stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów osobistych jak i do działalności gospodarczej podatnika. Nie przewidział takiej możliwości dla wydatków związanych z bieżącą eksploatacją środka trwałego.

Zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, że Gmina nie może w stosunku do środka trwałego, jakim jest sala sportowa, ustalić odrębnej proporcji, jest zgodne z obowiązującym prawem.

W konsekwencji powyższego, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu o art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.