Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 57/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2008-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.8 pkt.1, art.10 ust.1 pkt. 1,  art.80 ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art.25,28,90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktatu o Unii Europejskiej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 13 marca 2008 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" odmawiającej R. K. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen "[...]".

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, co następuje:

R.K. w dniu 27 lutego 2006 roku złożył w Urzędzie Celnym, deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC - U, w której zdeklarował fakt nabycia samochodu marki Volkswagen "[...]", rok produkcji 2003, pojemności silnika 2461 cm3 za kwotę 4.950 Euro, stanowiącą równowartość 18.735 zł. Jako podstawę opodatkowania wykazał kwotę 18.735,00 zł, przy zastosowaniu stawki podatku akcyzowego w wysokości 37,6%, dokonał samoobliczenia zobowiązania w podatku akcyzowym na kwotę 7.044,00 zł. W dniu 28 lutego 2006 roku wyliczoną i zdeklarowaną kwotę podatnik wpłacił na konto Izby Celnej .

W dniu 28 lutego 2006 roku Naczelnik Urzędu Celnego na wniosek podatnika wydał dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

Wnioskiem z dnia 6 czerwca 2006 roku, podatnik reprezentowany przez radcę prawnego, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego używanego samochodu osobowego marki Volkswagen "[...]", w wysokości 7.044 zł. Strona motywując niniejszy wniosek powołała się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007r. C-3l3/05.

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego marki Volkswagen "[...]".

Podatnik reprezentowany przez pełnomocnika wniósł odwołanie zarzucając, że decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów art. 25, 28, 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[..]" utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji odwoławczej, Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabyci wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 1 i 2 powołanej ustawy). Podatek akcyzowy jest nakładany tylko raz na wszystkie pojazdy przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich . Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - w znaczeniu nadanym temu sformułowaniu w art. 2 pkt 11 ustawy - powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Według natomiast § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.D. Nr 87, póz. 825 ze zm.) -w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego po stronie skarżącego - stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach o ruchu drogowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Ten ostatni przewidywał, że w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dokonywanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosowało się procentowe stawki akcyzy obliczone według zamieszczonego tam wzoru, z uwzględnieniem stawek akcyzy określonych odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 (przy sprzedaży krajowej) oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym). Stawki te, ustalane zgodnie z owym wzorem, rosły wraz z wiekiem pojazdu, jednak, stosownie do § 7 ust. 3 rozporządzenia, nie mogły być wyższe niż stawka akcyzy przewidziana wart. 75 ust. 1 ustawy, tj. 65% podstawy opodatkowania. Poz. 27 załącznika nr 1 oraz poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia przewidywały analogiczne stawki akcyzy, uzależnione od pojemności silnika: dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 stawka ta wynosiła 13,6%, dla pozostałych samochodów-3,1 %.

W rozpatrywanej sprawie stawka podatku akcyzowego samochodu osobowego marki Volkswagen "[...]" wyniosła 37,6 % i w świetle przytoczonych przepisów brak było jakichkolwiek przesłanek do kwestionowania zastosowanych norm prawa krajowego.

W skardze na zacytowana decyzje odwoławczą, R. K. wniósł o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący decyzji zarzucił, naruszenie art.25, art.,28 i art.90 TWE poprzez uznanie, że pobranie podatku akcyzowego nie stanowi naruszenia zasady dyskryminacji w opodatkowaniu, a także naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art.80 ustawy o podatku akcyzowym i §7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 16 maja 2007 roku sygn. akt I SA/Ol 158/07, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że decydujące znaczenie w rozstrzygnięciu sprawy miało orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 roku, w sprawie sygn. akt C – 313/05, M. B. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej. W tym wyroku ETS uznał, że art.90 ust.1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu w zakresie, jakim kwota podatku nakładana na pojazdy starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualna kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie czy uregulowanie sporne przed sądem krajowym, a w szczególności §7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. W konsekwencji ETS przesądził o nieprawidłowej wykładni art.90 TWE przyjętej przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie, co doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, ponieważ art.80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym nie może być podstawą do pobierania dyskryminującego podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych używanych, starszych niż dwa lata, w wysokości do 65%, kiedy w Polsce podatek ten pobierany jest od pojazdów powyżej 2000 cm3 pojemności w wysokości 13,6 %, natomiast do 2000 cm 3 pojemności stawka wynosi 3,1 %

Jednocześnie Sąd stanął na stanowisku, że przy ponownym rozstrzyganiu sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego winien rozpoznać wniosek podatnika, zgodnie z art.72 i nast. Ordynacji podatkowej, przyczyn stawka podatku akcyzowego nie powinna być wyższa niż 13,6 %. Sąd zauważył, że kwota należnego podatku akcyzowego zależna jest nie tylko od stawki, lecz także od podstawy opodatkowania, która w rozpatrywanej sprawie nie była weryfikowana. W sytuacji, kiedy podstawa opodatkowania jest deklarowana przez podatnika, organy podatkowe mają prawa zbadać prawidłowość wykazanej w deklaracji podstawy opodatkowania, a od wyniku tej weryfikacji będzie zależał wynik rozpatrzenia wniosku o zwrot nadpłaty w rozumieniu art.72 Op.

Naczelnik Urzędu Celnego, ponownie rozpatrując sprawę po wyroku WSA w Olsztynie z dnia 16.05.2007 r., decyzją z dnia "[...]", odmówił stwierdzenia nadpłaty R. K., w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen "[...]".

Organ I instancji,uzasadniając swoją decyzję, odniósł się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 maja 2007 roku, stwierdzającego, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji winien rozpoznać wniosek podatnika, zgodnie z art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem stanowiska, iż stawka podatku nie może być większa niż 13,6%, przy czym Sąd podkreślił również, iż kwota należnego podatku zależna jest nie tylko od stawki, ale również od podstawy opodatkowania.

Z uwagi na to, że podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym nie była przedmiotem badania w postępowaniu podatkowym, dlatego w przypadku deklarowania przez podatnika zobowiązania, organy celne miały prawo weryfikowania każdego elementu konstrukcji podatku, zatem także zbadanie prawidłowości wykazanej w deklaracji podstawy opodatkowania. Wynik takiej weryfikacji może decydować czy i w jakiej wysokości zapłacony przez skarżącego podatek akcyzowy od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu będzie podlegał zwrotowi jako nadpłata w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej.

Organ I instancji zbadał w wydanej decyzji podstawę opodatkowania, ustalając wartość rynkową podobnego samochodu, którą ustalił na podstawie cennika Eurotax z daty nabycia przedmiotowego samochodu osobowego Volkswagen "[...]", w wysokości brutto 150.000 zł, podobnego pojazdu.

Po odliczeniu od tej wartości należnego podatku VAT i należnego podatku akcyzowego, cena netto podobnego pojazdu wyniosła 108.232 zł. Mając na uwadze tę wartość Naczelnik Urzędu Celnego, od tej podstawy wyliczył kwotę rezydualnego podatku akcyzowego według stawki 13,6 %, zawartą w średniej cenie rynkowej tego typu auta, która wyniosła 14.720 zł.

Podatnik w związku z nabycie wewnątrzwspólnotowym pojazdu wpłacił w dniu "[...]", na konto Izby Celnej podatek akcyzowy w wysokości 7.044 zł. a więc kwotę niższą niż podatek rezydualny zawarty w cenie rynkowej podobnego pojazdu, który wyniósł 14.720 zł.

Różnica między podatkiem akcyzowym rezydualnym, a wpłaconym wyniosła 7.676 zł, dlatego w ocenie organu Instancji nie wystąpiła nadpłata tego podatku, zgodnie z definicją zawartą w art.72 Op.

Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, nie zgodziła się z decyzją Naczelnika Urzędu Celnego i złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej.

Skarżący w odwołaniu wniósł o zmianę decyzji organu I instancji poprzez stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 4.496,00 zł ewentualnie o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Odwołujący zarzucił decyzji I instancji, naruszenie przepisu art. 90 akapit 1 Traktatu Wspólnot Europejskich z dnia 25 marca 1957r. poprzez przyjęcie sprzecznej z zasadą niedyskryminacji w opodatkowaniu podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz naruszenie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, a przede wszystkim art. 8 pkt 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 1 poprzez przyjęcie niepoprawnej podstawy opodatkowania przy obliczaniu podatku rezydualnego. Zdaniem Strony za podstawę opodatkowania należy przyjąć cenę nabycia, a nie średnią wartość rynkową podobnych samochodów. Podatek akcyzowy obliczany jest w konkretnej sprawie od konkretnej kwoty nabycia konkretnego towaru i jest w pełni zindywidualizowany. Przyjęcie innej podstawy do obliczenia podatku niż rzeczywiście zapłacona kwota byłoby nadinterpretacją wykładni art. 90 akapit 1 TWE dokonanej przez ETS i prowadziłoby do obejścia zasady niedyskryminacji w opodatkowaniu i neutralności podatków wewnętrznych.

Zdaniem Strony, biorąc za podstawę opodatkowania kwotę, jaką rzeczywiście Skarżący zapłacił za samochód, podatek rezydualny wynieść powinien 2.548 zł (18.735 zł x 13.6% = 2.547,96 zł).

W związku z powyższym kwota pobranego przez Urząd Celny podatku akcyzowego jest o 4.496 zł wyższa od podatku rezydualnego, i ta właśnie kwota stanowi nadpłatę a zatem winna być zwrócona Skarżącemu. Przyjęcie, jako podstawy obliczenia podatku rezydualnego, kwoty stanowiącej wartość rynkową samochodu, przewyższającą kwotę rzeczywiście zapłaconą, jest niedopuszczalne i stanowi rażące naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej po zapoznaniu się z materiałem dowodowym w przedmiotowej sprawie i z treścią odwołania, decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" stwierdzając, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż organ I instancji zastosował prawidłowe przepisy prawa materialnego przy zaistniałym stanie faktycznym.

W uzasadnieniu decyzji odwoławczej organ wskazał, że stosownie do przepisów art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe nie zarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 2 powołanej ustawy, podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzenia samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym — art. 80 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie zarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 81 ust. 1 pkt 1) oraz dokonać zapłaty akcyzy nie późnij niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w krąju (art. 81 ust. 1 pkt 2). Stawki podatku akcyzowego zostały określone w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) i. zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, nie mogą być one wyższe niż 65% podstawy opodatkowania.

W ocenie organu odwoławczego, decydujące znaczenie w niniejszej sprawie ma wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 maja 2007r., sygn. I S.A./O1 158/07 oraz wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007r. (sprawa C-3 13/05 M. B przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej ). Organ II instancji

zacytował sentencję wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w którym ETS wskazał w punkcie 2 i 3, że:

2. artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim inne niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krąjowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, mają takie skutki.

3. art. 28 WE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 23 stycznia 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zdaniem organu odwoławczego, z powołanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olszty nie z dnia 16 maja 2007r., sygn. I S.A./Ol 158/07, wynika natomiast, iż "w powołanym orzeczeniu w sprawie C-3 13/05 B. ETS stwierdził, że art. 90 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie. w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim. przewyższa "rezydualną" kwotę tego podatku zawartą w cenie nabycia podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek (teza 2 wyroku). Przy czym ETS stoi na stanowisku, że jeśli podatek od nowego pojazdu jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny. to pozostałość (residue) tego podatku zawarta w wartości używanego pojazdu ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu wraz z deprecjacją tej wartości; to jest właśnie "rezydualny", czyli "pozostały" w cenie uwzględniąjącej spadek wartości pojazdu, podatek (wyrok w sprawie C-345/93 Nunes Tadeu, pkt 13 i 16; wyrok w sprawie C-375/95 Cornission y. Grece, pkt 21; wyrok w sprawie C — 387/01 Weigel, pkt 68). Przytoczone stanowisko ETS przesądza o nieprawidłowości wykładni art. 90 TWE przyjętej przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, co prowadzi do uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS jest bowiem wiążąca dla organów państwa członkowskiego. Wykładnia ta prowadzi do wniosku, że co do zasady opodatkowanie akcyzą używanych samochodów pochodzących z innych państw członkowskich wedle stawki rosnącej wraz z wiekiem pojazdu, jest niezgodne z art. 90 ust. 1 TWE, ponieważ kwota ".rezydualnego" podatku akcyzowego zawartego w wartości podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego wcześniej w kraju, wraz z deprecjacją tej wartości (postępującą z wiekiem) proporcjonalnie również maleje (a nie rośnie).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w przytoczonym wyżej wyroku wskazał również, że kwota należnego podatku zależna jest nie tylko od stawki, ale również podstawy opodatkowania. W przypadku bowiem deklarowania przez podatnika zobowiązania organy podatkowe mają prawo weryfikowania każdego elementu konstrukcji podatku, zatem także zbadanie prawidłowości wykazanej w deklaracji podstawy opodatkowania. Wynik takiej weryfikacji może decydować czy i w jakiej wysokości zapłacony przez skarżącego podatek akcyzowy od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu będzie podlegał zwrotowi jako nadpłata w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Według Strony bowiem podstawą opodatkowania do obliczenia podatku rezydualnego jest kwota wynikająca z faktury (w niniejszej sprawie jest to kwota 18.735 zł).

"Rezydualna kwota podatku", wskazana przez ETS winna być rozumiana jako podatek akcyzowy obciążający samochody osobowe nabywane w kraju. Podatek ten jest w wartości (cenie) nabywanego samochodu.

"Podobnymi produktami krajowymi" są używane samochody osobowe, posiadające podobne parametry, co do marki, typu, wieku, pojemności silnika, oraz jeżeli jest to możliwe do ustalenia — wyposażenia i o przybliżonym stanie technicznym, jak samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo, od którego zapłacono podatek akcyzowy.

Na podstawie zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, iż przedmiotem dokonanego przez pana R. K. nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy marka: Volkswagen model: "[...]", rok produkcji: 2003, pojemność silnika: 2461 cm3.

Z elektronicznej wersji katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe — Sprzedaż, wydawnictwa "[...]" obowiązującej w dniu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego badanego samochodu po przyjęciu nąjniższej z możliwych do zastosowania cen rynkowych podobnego samochodu osobowego organ I instancji ustalił, iż cena brutto podobnego pojazdu wynosi 150.000 zł.

Po odliczeniu podatków (VAT i akcyzy) cena netto podobnego pojazdu wynosi 108.232 zł, iż kwota podatku rezydualnego wysokości 13,6 %, zawartego w cenie rynkowej tego typu auta wynosi 14.720 zł.

Podatnik natomiast w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdu wpłacił w dniu 28 lutego 2006r. na konto Izby Celnej podatek akcyzowy w wysokości 7.044 zł, a więc kwotę niższą niż podatek rezydualny zawarty w podobnym pojeździe.

Z opisanej wyżej sytuacji wyraźnie wynika, iż Podatnik od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen "[....]" wpłacił podatek akcyzowy w kwocie niższą aniżeli zawarty w podobnym pojeździe podatek rezydualny (różnica ta wynosi 7.676 zł). W ocenie organu odwoławczego podatnik nie przedstawił żadnego dowodu wskazującego, iż nabyty przez niego pojazd był uszkodzony bądź też wymagał nakładów finansowych niezbędnych do uzyskania zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu potwierdzającym spełnienie wymagań technicznym art. 66 ustawy z dnia 19 sierpnia 1 997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. Nr 98, poz. 602 ze zm.). Tylko bowiem takie dowody mogłyby wpłynąć na obniżenie wielkości podatku rezydualnego w podobnym pojeździe.

R.K., reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]".

Pełnomocnik Skarżącego w petitum skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, a o przyznanie skarżącemu kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji Skarżący zarzucił:

1 / naruszenie przepisu art. 90 akapit pierwszy Traktatu Wspólnot Europejskich z dnia 25 marca 1957r poprzez przyjęcie sprzecznej z zasadą niedyskryminacji w opodatkowaniu podstawy. opodatkowani podatkiem akcyzowym,

2/ naruszenie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, a przede wszystkim art. 8 pkt 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 1 poprzez przyjęcie niepoprawnej podstawy opodatkowania przy obliczaniu podatku rezydualnego.

W uzasadnieniu skargi Skarżący nie zgodził się ze sposobem wyliczenia podatku rezydualnego dokonanym przez Naczelnika Urzędu Celnego w Olsztynie, obliczonym dla samochodu osobowego podobnego do samochodu nabytego przez Skarżącego, tj. samochodu osobowego marki Volkswagen "[...]".

Przy obliczaniu zaś podatku rezydualnego Naczelnik Urzędu Celnego za podstawę opodatkowania przyjął kwotę 150.000,00 zł brutto, zaś podatek akcyzowy wyniósł 14.719.55 zł.

Skarżący obliczając wysokość podatku akcyzowego za podstawę opodatkowania przyjął wartość nabytego samochodu kwotę 4.950 EURO, tj. 18.735,00 zł, obliczając w podatek akcyzowy w kwocie 7.044,00 zł.

W związku z powyższym zdaniem Skarżącego, błędnie Naczelnika Urzędu Celnego kwota pobranego podatku akcyzowego jest uznał, że niższa od kwoty podatku rezydualnego, obliczonego w powyżej wskazany sposób, a zatem Skarżącemu nie należy się zwrot nadpłaconego podatku.

W dniu 5 października 2007r, Skarżący wnosząc odwołanie od decyzji organu I instancji, wskazał błędny sposób obliczenia kwoty podatku rezydualnego i wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji.

Skarżący zarzucił niezgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]".

W ocenie Skarżącego, wątpliwości budzi jedynie sposób obliczenia kwoty podatku rezydualnego, a o sposobie rozumienia pojęcia "podatku rezydualnego" zadecyduje Sąd Administracyjny, a nie subiektywne odczucie organu.

Zdaniem Skarżącego za podstawę opodatkowania przyjąć należy cenę nabycia, a nie średnią wartość rynkową podobnych samochodów, zatem podatek akcyzowy obliczany jest w konkretnej sprawie od konkretnej kwoty nabycia konkretnego towaru i jest w pełni zindywidualizowany. Przyjęcie inne podstawy do obliczenia podatku niż rzeczywiście zapłacona kwota byłoby nadinterpretacją wykładni art. 90 akapit 1 TWE dokonanej przez ETS i prowadziłoby do obejścia zasady niedyskryminacji opodatkowaniu i neutralności podatków wewnętrznych. W związku z tym również kwota podatku rezydualnego winna być obliczona od wskazanej wyżej podstawy opodatkowania, tj. od ceny nabycia, a nie od średniej ceny rynkowej pojazdu.

Skarżący podniósł, że zgodnie bowiem z przepisem art. 10 ust. 1 pkt. I ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym "podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procesie podstawy opodatkowania jest (...) kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów".

Zatem biorąc za podstawę opodatkowania kwotę, jaką rzeczywiście skarżący zapłacił za samochód, podatek rezydualny nieść powinien 2.548 zł(18.735 zł x I3,6% 2.547,96 zł).

W związku z powyższym kwota pobranego przez Urząd Celny podatku akcyzowego jest o 4.496 zł wyższa od podatku rezydualnego, i ta właśnie kwota stanowi nadpłatę, zatem winna być zwrócona Skarżącemu. Przyjęcie. jako podstawy obliczenia podatku rezydualnego, kwoty stanowiącej wartość rynkową samochodu. przewyższającą kwotę rzeczywiście zapłaconą jest niedopuszczalne i stanowi rażące naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten mówi, że podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym - jest kwota należna z tytułu sprzedaży.

Zdaniem Skarżącego, Urząd w żaden sposób nie wykazał, jakoby cena sprzedaży była inna niż wskazana w umowie. Zatem nie istnieją podstawy do przyjęcia jako podstawy opodatkowania kwoty innej (czy to wyższej, czy niższej) niż cena wskazana przez strony umowy i zapłacona przez Skarżącego. Oczywiście należy zgodzić się ze stanowiskiem organów, że przysługuje im prawo weryfikacji kwoty podatku akcyzowego zadeklarowanego przez podatnika. Zezwala na to art. 20 ustawy o podatku akcyzowym. Jednak oczywistym powinno być, że przepis ten nakazuje dokonanie takiej weryfikacji niezwłocznie i w drodze odrębnej decyzji. czego w przedmiotowej sprawie organ nie uczynił.

Ponadto przepis ten zezwala jedynie na skorygowanie w drodze decyzji administracyjnej nieprawidłowo zadeklarowanej kwoty podatku akcyzowego czego przejawem może być wskazanie innej niż prawdziwa podstawy opodatkowania. W przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania (jak już wyżej wskazano) winna być cena sprzedaży, tj. cena zapłacona przez Skarżącego za pojazd wprowadzony następnie na polski obszar celny. Kwota ta wynika z umowy, a także została dodatkowo potwierdzona przez sprzedającego organom celnym.

Skarżący podkreślił również, iż zgodnie z wyrokiem WSA w Olsztynie z dnia 16 maja 2007r. I S.A./Ol 158/07 "opodatkowanie akcyzą używanych samochodów pochodzących z innych państw członkowskich wedle stawki rosnącej wraz z wiekiem pojazdu, jest niezgodne z art. 90 ust. 1 TWE, ponieważ kwota "rezydualnego" podatku akcyzowego zawartego w wartości podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego wcześniej w kraju, wraz z deprecjacją tej wartości (postępującą z wiekiem) proporcjonalnie również maleje (a nie rośnie)." Stąd też winien wyniknąć wniosek, iż sprzeczność polskiej ustawy z art. 90 ust. 1 TWE nie polegała na przyjęciu podstawy opodatkowania, a na przyjęciu rosnącej wraz z wiekiem pojazdu stawce podatku akcyzowego.

W ocenie Skarżącego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie we wskazanym wyżej wyroku, zaprezentował podobne stanowisko stwierdzając, iż "ze względu na rok produkcji 2003 oraz pojemność silnika 2461 cm3, Skarżący naliczył i wpłacił podatek akcyzowy według stawki 37,6% w wysokośc 7044 zł. Od pojazdów o podobnej pojemności nabywanych w Polsce podatek ten obliczany był według stawki 13,6% a więc niższej. Takie zróżnicowanie stawek podatku świadczy o tym, że wbrew zakazowi z art. 90 TWE, podatek akcyzowy pobierany od pojazdów pochodzących z innych państw członkowskich obciążał te pojazdy w większym stopniu niż podobne pojazdy nabywane w Polsce".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sądowa administracji publicznej odbywa się poprzez rozpatrywanie skarg na decyzje, postanowienia bądź inne akty administracyjne wymienione w art. 3 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanego dalej ppsa, a sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W przypadku, gdy Sąd stwierdzi, że wydany akt narusza bądź prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ppsa), to uchyla zaskarżony akt administracyjny. W przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd skargę oddala na podstawie art.151 ppsa.

Stosownie do art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Granice sprawy wyznaczane są przedmiotem zaskarżenia.

Rozpatrując zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Od dnia 1 maja 2004r. Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej i podlega wszelkim normom prawa wspólnotowego (z uwzględnieniem modyfikacji dotyczących tzw. okresów przejściowych, wynikających z załącznika nr XII do art. 24 Aktu Przystąpienia będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego), bez potrzeby ich inkorporacji. Prawo to stanowi część krajowego porządku prawnego, zaś w przypadku kolizji z ustawami państw członkowskich, zgodnie z zasadami: bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności - regulacje prawne prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Obowiązek prawidłowego stosowania prawa wspólnotowego, uwzględniający konieczność zapewnienia mu pierwszeństwa i pełnej efektywności, obciąża nie tylko sądy krajowe, ale też organy administracji rządowej i samorządowej.

Podatnik składając deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC – U, w dniu 27 lutego 2006 roku, dokonał obliczenia stawki podatku akcyzowego zgodnie z obowiązującym w § 7 rozporządzenia akcyzowego wzorem, określając, iż wynosi ona 37,6 %, ceny nabycia.

W rozstrzyganej sprawie decydujące znaczenie będzie miało orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 M. B. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej, który zapadł w związku z pytaniem prejudycjalnym złożonym przez WSA w Warszawie, dotyczącym wykładni przepisów prawa wspólnotowego tj. art. 25, art. 28 i art. 90 TWE i ich zgodności z art. 80 ustawy o podatku akcyzowym, zwanym dalej u.p.a.

W wyroku Trybunał Sprawiedliwości orzekł, iż:

1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 WE.

2) Artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki.

3) Artykuł 28 WE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. A art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie należy interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Dokonana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości interpretacja art.90 Traktatu Wspólnoty Europejskiej, w drodze orzeczenia prejudycjalnego jest wiążąca dla sądu krajowego właściwego w sprawie, w związku z którą orzeczenie to zostało wydane, ale też w innych podobnych sprawach.

Z tego też względu podejmując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie Sąd obowiązany był uwzględnić treść powyższego wyroku.

Podkreślić należy, że ETS nie zakwestionował, jako sprzecznej z prawem unijnym, samej możliwości obciążania podatkiem akcyzowym samochodów - także przywożonych z innych państw UE. Wskazał jedynie, że niedopuszczalnym w świetle tego prawa jest skutek opodatkowania prowadzący do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego obciążającego samochody nabyte w innym niż Polska państwie członkowskim w porównaniu do podobnych samochodów, zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z orzeczenia ETS wynika przy tym, że skutek ten może powstać z uwagi na powiązanie wysokości opodatkowania podatkiem akcyzowym z wiekiem samochodu.

Przyjętym przez ETS kryterium umożliwiającym stwierdzenie, czy skutek taki rzeczywiście występuje przy zastosowaniu polskich przepisów o podatku akcyzowym, jest rezydualna kwota podatku zawarta w wartości rynkowej podobnych samochodów osobowych zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z kwotą tą należy bowiem porównać kwotę podatku płaconego przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego. Użycie w pkt 2 sentencji wyroku z dnia 18.01.2007 roku, sformułowania "Rezydualna kwota podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów", wskazana przez ETS, winna być zatem rozumiana jako podatek akcyzowy obciążający samochody osobowe nabywane w kraju. Podatek ten zawarty jest przy tym w wartości rynkowej (cenie) nabywanego samochodu.

W świetle przytoczonego wyżej wyroku ETS, Sąd obowiązany jest zbadać, czy unormowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia akcyzowego wywołują opisany wyżej niedopuszczalny skutek.

Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe nie zarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą ich rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego / art. 80 ust. 2 pkt 1 i 2 powołanej ustawy). Jak wynika z tych regulacji, podatek akcyzowy jest nakładany raz na wszystkie pojazdy przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowe, jak i używane niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - w znaczeniu nadanym sformułowaniu przez art. 2 pkt 11 ustawy - powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie przepisami o ruchu drogowym /art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy/.

W dniu powstania obowiązku w podatku akcyzowym, obowiązująca treść § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, wprowadzała stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia, które miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach o ruchu drogowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

Paragraf 7 ust.2 cyt. rozporządzenia przewidywał, że w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dokonywanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji pierwszy rok kalendarzowy, stosowało się procentowe stawki akcyzy obliczone według zamieszczonego tam wzoru. z uwzględnieniem stawek akcyzy określonych odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 sprzedaży krajowej) oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia (przy ru wewnątrzwspólnotowym). Stawki te, ustalane zgodnie z owym wzorem, rosły wraz z wiekiem po jednak, stosownie do § 7 ust. 3 rozporządzenia, nie mogły być wyższe niż stawka akcyzy przewidzi art. 75 ust. 1 ustawy, tj. 65% podstawy opodatkowania.

Poz. 27 załącznika nr 1 oraz poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia przewidywały analogiczne stawki akcyzy, uzależnione od pojemności silnika: dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 stawka ta wynosiła 13,6%. dla pozostałych samochodów-3,1%.

W świetle tezy 2 wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007r., polska ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz przepisy wykonawcze zawarte w § 7 rozporządzenia z dnia kwietnia 2004r., w zakresie wysokości stawki opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży samochodów osobowych starszych niż dwuletnie, licząc od daty produkcji i jednocześnie nie zarejestrowanych na terytorium naszego kraju, poprzez zastosowanie do tego rodzaju samochodów innych (w praktyce wyższych stawek podatkowych) dyskryminowały tego rodzaju towary w stosunku podobnych jednakże zarejestrowanych na terytorium naszego kraju.

Oceniając element konstrukcji podatku akcyzowego, jaką jest podstawa opodatkowania, należy również uwzględnić przepisy prawa wspólnotowego, w szczególności treści artykuł 90 akapit pierwszy TWE i wykładnię tego przepisu zawartą wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r.

Wysokość podatku zależy nie tylko od stawki. podatkowej, ale również od przyjętej podstawy opodatkowania.

Przy określaniu podstawy opodatkowania artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że rezydualna kwota podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu samochodowego nie może być niższa od zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim. W rezultacie należy przyjąć, że podstawą opodatkowania nie może być kwota jaką nabywca uiścił dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu samochodowego, a równowartość pojazdu rynku krajowym podobnego samochodu tej samej marki, ustalona w dacie powstania obowiązku podatkowego. W przeciwnym wypadku naruszona została by zasada równości dotycząca opodatkowania podatkiem akcyzowym. W konsekwencji kwota podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu pojazdu, który zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, byłby wyższa od kwoty podatku akcyzowego należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu samochodowego.

W rozpatrywanej sprawie, zgodnie z art.153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, decydujące znaczenie mieć będzie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 maja 2007 roku, sygn. akt I SA/Ol 158/07, którym uchylono decyzje I i II instancji, w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przez R. K. i dokonana tym wyrokiem wykładnia prawa.

Wykładnia ta prowadzi do wniosku, że co do zasady opodatkowanie akcyzą używanych samochodów pochodzących z innych państw członkowskich wedle stawki rosnącej wraz z wiekiem pojazdu, jest niezgodne z art. 90 ust. I TWE, ponieważ kwota "rezydualnego" podatku akcyzowego zawartego w wartości podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego wcześniej w kraju, wraz z deprecjacją tej wartości (postępującą z wiekiem) proporcjonalnie również maleje (a nie rośnie).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w przytoczonym wyżej wyroku wskazał również, że kwota należnego podatku zależna jest nie tylko od stawki, ale również podstawy opodatkowania. W przypadku bowiem deklarowania przez podatnika zobowiązania organy podatkowe mają prawo weryfikowania każdego elementu konstrukcji podatku, zatem także zbadanie prawidłowości wykazanej w deklaracji podstawy opodatkowania. Wynik takiej weryfikacji może decydować czy i w jakiej wysokości zapłacony przez skarżącego podatek akcyzowy od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu będzie podlegał zwrotowi jako nadpłata w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, rozpatrywanej sprawie zasadnie Naczelnik Urzędu Celnego zdecydował, że nie będzie badał prawidłowości podstawy opodatkowania wykazanej przez Podatnika, a jedynie zbadał wysokość podatku rezydualnego zawartego w podobnym pojeździe.

"Rezydualna kwota podatku", wskazana przez ETS winna być rozumiana jako podatek akcyzowy obciążający samochody osobowe nabywane w kraju. Podatek ten jest w wartości (cenie) nabywanego samochodu. Podobnymi produktami krajowymi" są używane samochody osobowe, posiadające podobne parametry, co do marki, typu, wieku, pojemności silnika, oraz jeżeli jest to możliwe do ustalenia wyposażenia i o przybliżonym stanie technicznym, jak samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo, od którego zapłacono podatek akcyzowy.

Na podstawie zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, iż przedmiotem dokonanego przez R. K. nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy Volkswagen "[...]" ,rok produkcji: 2003, pojemność silnika: 2461 cm3.

Informacje te zostały pozyskane z wniosku z dnia 27 lutego 2006r. złożonego przez R. K. zawierającego dane niezbędne do wydania dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspóinotowym.

Z elektronicznej wersji katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe — Sprzedaż, wydawnictwa "[...]" obowiązującej w dniu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego badanego samochodu po przyjęciu najniższej z możliwych do zastosowania cen rynkowych podobnego samochodu osobowego organ I instancji ustalił, iż cena brutto podobnego pojazdu wynosi 150.000 zł.

Po odliczeniu podatków VAT i akcyzy, cena netto podobnego pojazdu wynosi 108.232 zł. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, iż kwota akcyzowego podatku rezydualnego zawartego w cenie rynkowej tego typu auta, wg stawki 13,6 % wynosi 14.720 zł.

Podatnik natomiast w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdu wpłacił w dniu 28 lutego 2006r. na konto Izby Celnej podatek akcyzowy w wysokości 7.044 zł, a więc kwotę niższą niż podatek rezydualny zawarty w podobnym pojeździe.

Z opisanej wyżej sytuacji wyraźnie wynika, iż Podatnik od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen "[...]" wpłacił podatek akcyzowy w kwocie niższą aniżeli zawarty w podobnym pojeździe podatek rezydualny (różnica ta wynosi 7.676 zł).

Podatnik nie przedstawił żadnego dowodu wskazującego, iż nabyty przez niego pojazd był uszkodzony bądź też wymagał nakładów finansowych niezbędnych do uzyskania zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu potwierdzającym spełnienie wymagań technicznym art. 66 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997r. Prawo o ruchu drogowym.

Konkludując należy stwierdzić, że w wydanych decyzjach organy podatkowe dokonały prawidło wykładni powołanych przepisów prawa krajowego. Przy wykładni tych przepisów uwzględniły treść artykuł 90 akapit pierwszy TWE, który sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim.

W związku z tym prawidłowo przyjęły, że za podstawę podatkowania należy przyjąć cenę rynkową podobnego pojazdu na rynku krajowym, a nie cenę zakupu pojazdu, która została zapłacona w nabyciu wewnątrzwspólnotowym, stąd wyliczona kwota rezydualnego podatku akcyzowego zawarta w wartości rynkowej pojazdu, przy zastosowani stawki 13,6 %, wyniosła 14.7203 zł. Z uwagi na to, że podatnik zadeklarował i wpłacił za przedmiotowy samochód VW, podatek akcyzowy w wysokości 7.044, a więc kwotę niższą od kwoty podatku rezydualnego, dlatego nie wystąpiła nadpłata podatku akcyzowego, zdefiniowana w art.72 §1 Ordynacji podatkowej.

W związku z tym nie można podzielić zarzutów skargi naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił.