Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 509/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i  ust. 2 pkt 1 lit. a,  art. 88 ust. 3a pkt 4a lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant St. sekr. sądowy Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2014 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 25 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 297/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 26 września 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 711/12, którym Sąd ten oddalił skargę "A" sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [... ] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny sprawy i podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] r., określającą spółce w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że spółka w deklaracji VAT-7 za marzec 2008 r. nieprawidłowo obniżyła podatek należny o podatek naliczony wykazany w dwóch fakturach VAT wystawionych przez "B"

W ramach postępowania podatkowego ustalono, że [...] r. została zawarta umowa zlecenia pomiędzy podatnikiem, jako zleceniodawcą, a "B" S.C. reprezentowaną przez A. R. , jako zleceniobiorcą. Przedmiotem zlecenia było wykonanie przez spółkę cywilną "B" następujących czynności: wyszukanie nieruchomości, której zakupem zainteresowany jest zleceniodawca, według wskazanych przez niego parametrów technicznych i lokalizacyjnych, zebranie materiałów określających stan techniczny i prawny nieruchomości i przedłożenie ich zleceniodawcy, zorganizowanie negocjacji z podmiotem sprzedającym nieruchomość, w razie takiej potrzeby zapewnienie obsługi prawnej transakcji, doprowadzenie do zawarcia stosownej umowy zakupu nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że udział "B" s.c. w organizacji sprzedaży konkretnej nieruchomości położonej w R. , zakupionej przez spółkę "A" na podstawie faktury VAT nr [...] z 26 lutego 2008 r. miał polegać m.in. na wyszukaniu odpowiedniej nieruchomości, zgromadzeniu dokumentacji potrzebnej do jej zakupu (określającej stan techniczny i prawny nieruchomości) i przedłożeniu jej zleceniodawcy oraz zorganizowaniu negocjacji z podmiotem sprzedającym nieruchomość. Z akt sprawy wynikało, że nieruchomość ta została sprzedana w trybie przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, a organizacją sprzedaży zajmował się syndyk masy upadłości spółki z o.o. ""C" ", tj. M. L.. W biurze syndyka znajdowała się kopia dokumentacji dotyczącej nieruchomości, dokumentacja ta była jawna i ogólnie dostępna na portalu internetowym syndyka. Nieruchomość była oferowana do sprzedaży od grudnia 2005 r. Przetarg odbył się na posiedzeniu jawnym w Sądzie Rejonowym w G. [...] r., na którym oferta spółki "A" - podpisana przez prokurenta tej spółki P. B. - została wybrana, jako najkorzystniejsza. Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że z uwagi na tryb sprzedaży tej nieruchomości doprowadzenie do zawarcia stosownej umowy zakupu nie było uzależnione od jakichkolwiek działań spółki cywilnej "B" . W omawianej transakcji spółkę "A" reprezentował prokurent. Oferta została sporządzona i złożona bezpośrednio przez "A" Sp. z o.o. Według stron umowy, spółka "B" zajmowała się gromadzeniem dokumentacji koniecznej do sfinansowania zakupu nieruchomości w postaci: wypisu z rejestru gruntów, opisu technicznego budynku wraz z zestawieniem powierzchni; wykonano również operat szacunkowy nieruchomości oraz skompletowano umowy najmu powierzchni. Jednak w trakcie postępowania ustalono, że w okresie od 1 października 2007 r. do 29 lutego 2008 r. trzykrotnie występowano do Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej Urzędu Miasta w R. wydanie dokumentacji dotyczącej nieruchomości położonej w R. , przy czym za każdym razem wnioskodawcą była Spółka z o.o. ""C" " w upadłości, która pokryła koszty z tym związane. Również z informacji nadesłanej przez Ekspozyturę Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego w R. wynika, że [...] r. złożony został wniosek o wydanie odpisu z księgi wieczystej Nr [...] - wnioskodawcą była Spółka z o.o. ""C" " w upadłości. Organ odwoławczy uznał, że w żadnym z tych przypadków pozyskaniem stosownej dokumentacji koniecznej do sfinansowania zakupu nieruchomości nie zajmowała się spółka cywilna "B" . Okoliczności tej nie zmienia fakt, że do aktu notarialnego z [...] r. Rep. A Nr [...] (umowa przedwstępna) A. R. przedłożył odpis z księgi wieczystej KW nr [...] sporządzony [...] r., gdyż według informacji Sądu Rejonowego w R. wniosek o wydanie odpisu złożyła "D" Sp. z o.o., celem przedłożenia do dokumentacji przetargowej. Do grudnia 2008 r. siedziba tej spółki mieściła się pod tym samym adresem co siedziba spółki ""C" ". Ponadto jeden z członków zarządu tego podmiotu jest jednocześnie wspólnikiem firmy "E" Sp. z o.o. z siedzibą w B. , gdzie członkiem rady nadzorczej jest A. R. . Powyższe wskazuje, że odpis z księgi wieczystej przekazany syndykowi M. L. przez A. R. mógł być odpisem wydanym przez Sąd Rejonowy w R. na wniosek spółki ""D" " z [...] r. Nie ma natomiast żadnych dowodów, aby stwierdzić, że pozyskanie przez A. R. ww. dokumentu miało jakikolwiek związek z wykonaniem przez "B" s.c. umowy z [...] r. Również przedłożony w takcie postępowania operat szacunkowy nieruchomości nie był wystarczającym dowodem na wykonanie przez tę spółkę zlecenia z [...] r. Co prawda został on sporządzony na podstawie dokumentacji dostarczonej przez A. R. , jednak umowę zlecenia zawarto [...] r., zaś na operacie wskazano datę wykonania – [...] r., a faktura dokumentująca tę usługę - wystawiona na rzecz "B" s.c. wskazuje jako datę wykonania usługi [...] r. A. R. nie uczestniczył ani przy oględzinach budynku, ani w czynnościach mających na celu zapoznanie się ze stanem technicznym obiektu. Nie bez znaczenia pozostaje – zdaniem organu – fakt, że A. R. do czasu ogłoszenia upadłości Spółki z o.o. ""C" " pełnił funkcję prezesa jej jednoosobowego zarządu i posiadał wiedzę na temat przedmiotowej nieruchomości, mając dostęp do wszelkiej dokumentacji budynku. Niewątpliwie był więc zainteresowany znalezieniem nabywców na tę nieruchomość. Czynił to jednak bez jakiegokolwiek wynagrodzenia i umowy pośrednictwa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przedstawione okoliczności dowodzą, iż doprowadzenie do zawarcia przez Spółkę z o.o. "A" umowy zakupu nieruchomości nie było uzależnione od jakichkolwiek działań "B" s.c. W związku z tym organ uznał, że zakwestionowane faktury, jako nieodzwierciedlające czynności rzeczywiście dokonanych przez ich wystawcę, nie rodzą obowiązku podatkowego, co powoduje, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., "dalej powoływana jako u.p.t.u.") nie dawały ich odbiorcy prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając organowi naruszenie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez przyjęcie, że faktury wystawione przez "B" nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego,

- art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c u.p.t.u. przez uznanie, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i jednocześnie potwierdzają dokonanie czynności nieważnych,

- art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości innej niż wynikająca ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej,

- art. 191 O.p., przez dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego i uznanie, że wystawione przez spółkę cywilną "B" faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., przez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji wskutek nie wskazania faktów, które w postępowaniu uznane zostały za udowodnione, dowodów, którym organ podatkowy dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak również braku jednoznacznego wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji,

- art. 121 O.p., przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., wskutek dokonania przez organ podatkowy własnej interpretacji stanu faktycznego niemającego oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym,

- art. 122 w zw. z art. 193 § 1 O.p., przez określenie podatnikowi kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sposób odmienny od kwoty wynikającej z ksiąg podatkowych, pomimo że księgi te były prowadzone rzetelnie i niewadliwie,

- art. 193 § 4 O.p. w wyniku pominięcia dowodu z ksiąg podatkowych podatnika, obejmujących rejestry zakupów VAT za marzec 2008 r., w związku z uznaniem ich za nierzetelne, mimo że były prowadzone prawidłowo i brak podstaw do ich kwestionowania,

- art. 120 O.p. w zw. z art. 58 ustawy Kodeks Cywilny, poprzez uznanie za nieważne czynności udokumentowanych spornymi fakturami.

- art. 199a § 3 O.p., w związku z niewystąpieniem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego między podatnikiem a "B"

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.

Wyrokiem z 26 września sygn. akt III SA/Gl711/12 WSA oddalił skargę.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając kwestionowaną decyzję nie przekroczył granic swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego przyjmując, że w okolicznościach sprawy istnieją podstawy do stwierdzenia, iż sporne faktury odzwierciedlają czynności, które nie zostały dokonane, co skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku z tych faktur, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, obiektywny i rzetelny. Prawidłowo przedstawiły i zinterpretowały chronologię zdarzeń. Po zawarciu umowy zlecenia z dnia [...] r., zleceniobiorca nie wykonał na rzecz zleceniodawcy żadnych czynności będących przedmiotem tej umowy. W szczególności nie wyszukał nieruchomości, nie zebrał materiałów określających jej stan techniczny i prawny, nie zorganizował negocjacji z podmiotem sprzedającym, nie zapewnił obsługi prawnej transakcji i nie doprowadził do zawarcia stosownej umowy zakupu nieruchomości. Sąd pierwszej instancji zauważył przy tym, że wykonanie tych czynności z uwagi na sprzedaż nieruchomości w postępowaniu upadłościowym przez syndyka było całkowicie zbędne.

Sąd nie stwierdził także naruszenia przepisów procesowych - art. 121, art. 122, art. 191 i art. 191a § 3 O.p. W jego ocenie, zgromadzony materiał dowodowy niezbicie świadczy o tym, że wystawca faktur, wykorzystując posiadaną wiedzę o sprzedaży przez syndyka nieruchomości wchodzącej w skład masy upadłości spółki, a to z racji uprzednio pełnionej funkcji prezesa jednoosobowego zarządu upadłej spółki, posłużył się nią, aby wystawić faktury, przy czym czynności określone umową zlecenia z [...] r. i wykazane fakturami faktycznie nie były czynnościami dokonanymi przez wystawcę faktur. Wskazuje na to – zdaniem Sądu – analiza poszczególnych dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego. Sąd podkreślił, że wystawca faktur nie zajmował się pośrednictwem w obrocie nieruchomościami objętymi postępowaniem upadłościowym. Procedurą sprzedaży spornej nieruchomości zajmował się syndyk masy upadłości. Ogłoszenia o sprzedaży były jawne i ogólnie dostępne, podobnie jak wszelkie informacje dotyczące nieruchomości. Spółka cywilna "B" nie uczestniczyła również w samej transakcji, a ofertę trzech nieruchomości do zbycia sporządziła przed zawarciem umowy zlecenia, podobnie jak operat szacunkowy. O odpisy z ksiąg wieczystych i wypisy z rejestru gruntów występowały natomiast inne podmioty.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy wnikliwie rozpatrzył sprawę i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo zaprezentował swoje stanowisko. Tym samym, za bezzasadny Sąd uznał zarzut skargi, że doszło do naruszenia ww. przepisów proceduralnych, ponieważ organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach. Zdaniem Sądu, ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe nie naruszyła zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Organy szczegółowo odniosły się do każdego dowodu zebranego w sprawie, wskazując jednocześnie którym dowodom dały wiarę, a którym nie. Argumentacja uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest przekonująca, a wnioski organów odpowiadają regułom wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, nie narusza przy tym obowiązującego prawa. Za bezzasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia przez organy art. 199a § 3 O.p., ponieważ w niniejszej sprawie nie było wątpliwości co do treści zawartej umowy zlecenia, lecz co do ustalenia rzeczywistego jej wykonania przez spółkę cywilną "B" , a zatem co do okoliczności faktycznych. Z tych względów Sąd uznał, że art. 199a § 3 O.p. nie znajdował w sprawie zastosowania.

Spółka zaskarżyła skargą kasacyjną powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że faktury VAT nr [...] z 8 lutego 2008 r. i nr [...]z 27 lutego 2008 r. wystawione przez "B" nie dokumentowały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego wykonanego przez ten podmiot, w związku z czym nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, podczas gdy faktury te obejmują należności wynikające z wykonanej przez wspólników "B" umowy zlecenia, a zatem dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze,

2. przepisów postępowania, tj.:

a. - art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") przez niedostrzeżenie naruszeń prawa dokonanych przez organy administracji publicznej, polegających w szczególności na uchybieniu:

- art. 191 O.p. przez dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego i uznanie, że faktury VAT nr [...]z 8 lutego 2008 r. i nr [...]z 27 lutego 2008 r. wystawione przez "B" nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- art. 193 § 4 O.p. przez nieuznanie za dowód ksiąg podatkowych podatnika obejmujących rejestry zakupu VAT za marzec 2008 r., ponieważ uznano je za prowadzone nierzetelnie i w sposób wadliwy w części dotyczącej ujęcia w nich transakcji zakupów dokonanych w 2008 r. od "B" , podczas gdy księgi te były prowadzone rzetelnie i prawidłowo i nie istnieją podstawy do ich kwestionowania,

- art. 199a § 3 O.p. przez niewystąpienie o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego między podatnikiem a "B" , wynikającego z umowy zlecenia, mimo że organ powziął wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego,

b. - art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. przez uzasadnienie wyroku w taki sposób, że Sąd ograniczył się w dużym stopniu do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy administracji i jego prostej akceptacji, co nie służy realizacji celów sądowej kontroli administracji publicznej i nie stanowi przedstawienia stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem.

Przy tak sformułowanych zarzutach spółka wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.

Wyrokiem z 25 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 297/13 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną.

Za trafny uznał zarzut naruszenia art. 1 § 1 i art. 2 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. przez dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego i uznanie, że faktury VAT nr [...] z 8 lutego 2008 r. i nr [...] z 27 lutego 2008 r., wystawione przez [...] , nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przy czym nie jest kwestionowany fakt zawarcia pomiędzy skarżącą stroną a "B" s.c. A. R. , umowy zlecenia z dnia 20 grudnia 2007 r..

Analizując wyżej przytoczony zakres przedmiotowy tej umowy NSA stwierdził, że:

1) nie może budzić wątpliwości, że A. R. , działający w imieniu s.c. "B" wskazał (wyszukał) stronie skarżącej nieruchomość, którą strona ta uznała za spełniającą jej potrzeby; na str. 87 akt administracyjnych sprawy znajduje się pismo s.c. "B" podpisane przez A. R. z [...] r. adresowane do skarżącej spółki, sporządzone – jak w nim stwierdzono – w wykonaniu zlecenia tej spółki, a prezentujące 3 nieruchomości, z podaniem ich opisu i sugerowaną ceną nabycia, w tym nieruchomość nabytą później przez skarżącą,

2) przestawiając stronie skarżącej operat szacunkowy tej nieruchomości, sporządzony 12 grudnia 2007 r. na zlecenie s.c. "B" , A. R. , działający w imieniu tejże spółki cywilnej, przedstawił materiał określający stan techniczny i prawny tej nieruchomości, w tym jej wartość szacunkową,

3) doszło do zawarcia stosownej umowy zakupu tej nieruchomości.

W świetle powyższego – zdaniem NSA - brak jest podstaw do twierdzenia, że umowa z 20 grudnia 2007 r. nie została zrealizowana przez A. R. , działającego w imieniu s.c. "B" , skoro jej przedmiot został wykonany, a skarżąca nabyła wskazaną przez niego nieruchomość.

Ponadto NSA podniósł, że w swoich zeznaniach syndyk masy upadłości M. L. , który zbywał przedmiotową nieruchomość, stwierdził, że A. R. starał się szukać nabywców na nieruchomości, które były włączone do masy upadłości. Fakt, że – jak stwierdził – czynił to bez jakiegokolwiek wynagrodzenia i umowy pośrednictwa, oznacza jedynie, że nie działał w tym zakresie na jakiekolwiek zlecenie syndyka, co nie wyklucza jednak, że mógł to czynić na rzecz innego podmiotu. Istotnym jest jednak, że okoliczność ta potwierdza starania A. R. w przedmiocie zbycia nieruchomości położonej w R. przy ulicy [...] . Podnoszona w tym kontekście okoliczność, że dane dotyczące tej nieruchomości były jawne i ogólnie dostępne na portalu internetowym syndyka, nie może umniejszać roli A. R. , jako żywotnie zainteresowanego w jej korzystnym zbyciu, zwłaszcza że z materiału dowodowego sprawy wynika, że omawiana nieruchomość była oferowana do sprzedaży już od grudnia 2005 r. i uprzednie ogłoszenia o przetargu nie przynosiły pozytywnych rezultatów.

Natomiast fakt, że A. R. , działający w imieniu s.c. "B" , wykorzystał posiadaną wiedzę o sprzedaży przez syndyka nieruchomości nie wskazuje, że jego działania nie przysłużyły się do nabycia tej nieruchomości przez skarżącą spółkę. Wręcz przeciwnie: fakt dysponowania stosowną wiedzą na temat tej nieruchomości, co nie jest kwestionowane w sprawie, zainteresowanie nią skarżącej oraz dostarczenie rzeczoznawcy materiałów do sporządzenia operatu szacunkowego, wskazującego, że jej wartość jest o wiele wyższa niż kwota, za jaką tę nieruchomość nabyła skarżąca od syndyka, są tymi elementami umowy z 20 grudnia 2007 r., które jednoznacznie wskazują na jej wykonanie.

NSA uznał, że bez znaczenia przy tym jest, że operat szacunkowy nieruchomości nosi datę 12 grudnia 2007 r., a umowa zlecenia 20 grudnia 2007 r., skoro nie budzi wątpliwości, że został on wykonany na polecenie s.c. "B" i został wykorzystany w ramach tej umowy, której zawarcie, jak wynika z materiału dowodowego, poprzedziły wcześniejsze negocjacje i ustne ustalenia stron, co potwierdza także przywołane pismo z 5 grudnia 2007 r. (str. 87 akt adm.).

Dlatego też NSA uznał, że w świetle umowy z 20 grudnia 2007 r. istotne jest, czy w oparciu o tę umowę zleceniobiorca podjął działania zmierzające do jej wykonania, które doprowadziły do zawarcia umowy nabycia nieruchomości. Z ww. okoliczności wynika zaś, że takie czynności A. R. , działający w imieniu tej spółki, realizował, co wyklucza uznanie spornych faktur za fikcyjne.

Dokonując oceny trafności zarzutu naruszenia art. 191 O.p., należy również wziąć pod uwagę kontekst prawa materialnego, na kanwie którego z uwagi na taką, a nie inną, ocenę materiału dowodowego tej sprawy, zakwestionowano prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez s.c. "B" . W tym zakresie nie można się zgodzić z zaskarżonym wyrokiem, że wystawienie zakwestionowanych faktur oraz dokonanie odliczenia podatku w nich wykazanego wskazuje na nadużycie prawa. W sprawie tej nie wyjaśniono w jaki sposób miałoby dojść do tego nadużycia i w którym momencie zakwestionowana transakcja godzi w interes Skarbu Państwa, bo z materiału dowodowego nie wynika, aby pomiędzy stronami nie doszło do płatności. W aktach sprawy znajduje się zaś informacja, że s.c. "B" zadeklarowała podatek należny z zakwestionowanych faktur i uiściła tenże podatek. Brak jest również podstaw do twierdzenia, że strony tej transakcji były powiązane ze sobą, w rozumieniu art. 32 u.p.t.u.

Odnosząc stan faktyczny sprawy do orzecznictwa TSUE NSA uznał, że w sprawie nie istnieje ryzyko oszustw lub unikania opodatkowania, któremu zapobieganie umożliwia państwom członkowskim art. 80 ust. 1 tej dyrektywy (art. 32 u.p.t.u.).

W świetle powyższego NSA orzekł, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że zakwestionowane w tej sprawie faktury VAT nr 6/02/2008 z 8 lutego 2008 r. i nr 9/027/2008 z 27 lutego 2008 r., wystawione z tytułu wykonania umowy zlecenia z 20 grudnia 2007 r. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji, za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 1 § 1 i art. 2 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. jak również art. 1 § 1 i art. 2 P.p.s.a. w zw. z art. 193 § 4 O.p. oraz art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a., a w następstwie tego trafność zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., przez jego niewłaściwe zastosowanie.

Zdaniem NSA nie jest natomiast trafny zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p., gdyż zasadne jest stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie nie było wątpliwości co do treści umowy zlecenia zawartej 20 grudnia 2007 r., a spór dotyczył ustalenia jej rzeczywistego wykonania przez s.c. "B" , przez co w sprawie tej nie mogło dojść do naruszenia art. 199a § 3 O.p.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., - dalej powoływana jako p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego rozstrzygnięcia (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Po wtóre podkreślić należy, że stosownie do art. 190 zd. 1 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA.

W niniejszej sprawie NSA uznał za usprawiedliwiony zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów procesowych polegający na zaaprobowaniu błędnej oceny organów, że z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, że czynności wynikające z umowy zlecenia z 20 grudnia 2007 r. nie zostały dokonane.

Ta błędna ocena w konsekwencji skutkowała także – niedostrzeżonym przez Sąd pierwszej instancji – naruszeniem prawa materialnego poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w wystawionych przez "B" s.c. fakturach dokumentujących nabycie przez skarżącą usług związanych z zakupem nieruchomości.

Będąc związany tą wykładnią Sąd wskazuje, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien wziąć pod uwagę, że "B" s.c. podejmowała na zlecenie skarżącej działania mające na celu nabycie nieruchomości spełniającej jej wymagania i w ich konsekwencji nieruchomość taka istotnie została przez "A" Sp. z o.o. nabyta, a więc, że sporne faktury zostały wystawione za rzeczywiste wykonanie umowy. Fakt, że A. R. posiadał już wcześniej wiedzę na temat tej nieruchomości nie świadczy jeszcze, że nie podejmował działań wynikających z umowy zlecenia zawartej [...] r. Skoro zaś tak było, to faktury wystawione przez "B" s.c. dokumentowały rzeczywiście wykonane usługi i bezzasadne było uznanie, że zostały wystawione w warunkach określonych w art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W konsekwencji pozbawienie podatnika prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku nastąpiło z naruszeniem art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.

Ponieważ naruszenia te miały wpływ na wynik sprawy, dlatego też stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Konsekwencją powyższego rozstrzygnięcia jest stwierdzenie, stosownie do art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania nastąpiło na podstawie art. 200 i 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) przy uwzględnieniu wartości przedmiotu sporu, uiszczonego przez stronę skarżącą wpisu stosunkowego od skargi i faktu reprezentowania go przez pełnomocnika będącego radcą prawnym.