Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 154/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 pkt 1 ust. 2, 11 ust. 1, 22 ust. 2, 22 ust. 9 pkt 5, 13
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 23 maja 2018 r. sprawy ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. J. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...] 2017 r. uchylająca orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] 2017 r. i określająca skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 791 zł.

Jak wynika z akt sprawy w zeznaniu PIT- 37 za 2015 r. skarżący wykazał przychody z działalności wykonywanej osobiście oraz związane z tym koszty uzyskania przychodów w wysokości 2.002,05 zł. Ponieważ koszty uzyskania przychodów były niezgodne z wykazanymi w informacji uzyskanej od płatnika tj. "A" z o.o. organ podatkowy wezwał stronę i płatnika do złożenia wyjaśnień. W piśmie z zwrotnym płatnik wskazał, że skarżący jest członkiem zarządu spółki od 26 października 2015 r. z tego tytułu uzyskał przychody w kwocie 11.935,50 zł, zaś potrącone koszty ich uzyskania wyniosły 222,50 zł. Skarżący potwierdził, że pełnił funkcję członka zarządu w ww. spółce we wskazanym przez płatnika okresie. Ponadto poinformował, że 2015 r. pełnił funkcję likwidatora w "B" Sp. z o.o. w likwidacji, przy czym z tego tytułu w 2015 r. nie zostało mu wypłacone wynagrodzenie.

Powołując się na art. 13 ust. 7oraz 22 ust. 9 pkt 5 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) organ podatkowy skorygował koszty uzyskania przychodów wykazane przez skarżącego do kwoty 33,75 zł. Wskazując, że skoro okres pełnienia funkcji członka zarządu wyniósł 3 miesiące to skarżący ma prawo do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w relacji do okresu wykonywania obowiązków. Ponieważ skarżący nie otrzymał wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji likwidatora, czego skarżący nie neguje, nie przedstawił też żadnych dokumentów dotyczących wysokości tego wynagrodzenia, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do stosowania w tym względzie kosztów uzyskania przychodów.

Poza tym organ podatkowy skorygował wysokość rozliczenia przez stronę ulgi na dziecko, w związku z przekroczeniem limitu przychodów.

Ustalenia te znalazły wyraz w powołanej na wstępie decyzji z 31 maja 2017 r. określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015 w wysokości 1.532,00 zł.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym organ II instancji uwzględnił zarzuty strony w zakresie prawa do skorzystania z ulgi i to na dwoje dzieci, co wpłynęło na zmniejszenie zobowiązania podatkowego za 2015 r. W pozostały zakresie podzielił pogląd organu pierwszej instancji o braku podstaw do rozliczenia kosztów uzyskania w związku z pełnieniem funkcji likwidatora. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji przytaczając treść art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz powołując się na treść art. 13 u.p.d.o.f. i art. 22 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. rozpoczął rozważania od analizy pojęcia przychodu. W szczególności zwrócił uwagę, że przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne. Podkreślił, że przez określenie "otrzymane" należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. W związku z tym pojęcie przychodu należy odnosić do świadczeń otrzymanych w roku kalendarzowym. Pojęcie przychodu jest zdefiniowane w przepisach jako kwoty należne, albo jako określona (oszacowana) wartość fikcyjna, albo jako wartość przyjęta w umowie zbycia.

Wywiódł, że przychody uzyskane z tytułu działalności wykonywanej osobiście tj. na podstawie art. 13 u.p.d.o.f., nie zostały wskazane przez ustawodawcę w art. 11 u.p.d.o.f. jako wyłączone z działania zasady ogólnej, w myśl której przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne. Wskazał, że w kontekście przychodów, szczególnie istotną rolę w procesie opodatkowania podatkiem dochodowym mają koszty uzyskania przychodów. Ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów jest bowiem niezbędne do ustalenia wysokości dochodu, na co wskazuje brzmienie art. 9 u.p.d.o.f. Jest to zatem druga - obok przychodu - konieczna wielkość umożliwiająca obliczenie wysokości należnego podatku. Ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie w art. 22 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów od pewnych przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Koszty te są należne podatnikowi w danym miesiącu, pod warunkiem, że w miesiącu tym uzyskał on przychód, którego dotyczą koszty.

Wobec wyjaśnień podatnika, iż wynagrodzenie za pełnienie funkcji likwidatora nie zostało przez podatnika uzyskane w 2015 r., należy mieć na uwadze, że na gruncie prawa podatkowego przychód uzyskany ze źródła wymienionego w art. 13 u.p.d.o.f. należy rozpatrywać w myśl powołanej już zasady, iż przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Skoro skarżący w 2015 r. wynagrodzenia nie otrzymał, to brak jest możliwości zastosowania kosztów uzyskania przychodów. Nastąpi to w momencie wypłaty należnego wynagrodzenia, co będzie miało również odzwierciedlenie w sporządzonej przez płatnika informacji PIT-11.

Końcowo organ podatkowy wzmiankował, że oprócz wyjaśnień podatnika brak jest jakichkolwiek informacji i danych dotyczących ustanowienia wynagrodzenia w przypadku pełnienia przez skarżącego funkcji likwidatora. Nie zmienia to jednak w faktu, że dopiero przychód uzyskany przez podatnika spowoduje, iż możliwe będzie zastosowanie kosztów uzyskania przychodów.

W skardze strona wnosząc o uchylenie decyzji drugiej instancji

i zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: O.p) poprzez oparcie rozstrzygnięcia "na nieprawidłowych dywagacjach", a nie na przepisach prawa; art. 191 O.p. oraz art. 192 O.p. poprzez pominięcie dowodów na okoliczność, że skarżący pełnił odpłatnie funkcję likwidatora w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2015 r.; art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez pominięcie kosztów uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu do opodatkowania z działalności wykonywanej osobiście; art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 ust. 9 pkt 5 u.p.d.o.f. poprzez pominięcie kosztów uzyskania przychodów z działalności wykonywanej osobiście w związku z pełnieniem przez skarżącego funkcji likwidatora w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2015 r.

W uzasadnieniu skarżący wywodził, że zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego i Kodeksu spółek handlowych funkcja likwidatora jest pełniona za wynagrodzeniem, które w braku formalnych uzgodnień przysługuje w wysokości godziwej. Ponadto skarżący dysponuje liczbą głosów na zgromadzeniu wspólników spółki w likwidacji pozwalającą mu samodzielnie zadecydować o wynagrodzeniu likwidatora i jego wysokości. Niezrozumiałym jest, dlaczego ta okoliczność nie została uwzględniona przez organ podatkowy. Ponadto stosownie do art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Przepis jest jasny i nie wymaga innej wykładni niż wykładnia gramatyczna. Wskazał, że w ramach jednego źródła należy zsumować wszystkie przychody oraz wszystkie koszty uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik osiąga przychody z wielu stosunków prawnych w ramach jednego źródła przychodów, należy zsumować wszystkie osiągnięte przychody w danym roku podatkowym i od ich sumy odjąć koszty uzyskania przychodów potrącalne w tym roku. Nie określa się dochodów z poszczególnego stosunku prawnego, taka praktyka nie jest przewidziana prawem. Ponadto, jeżeli przychód wynosi zero, różnica jest stratą, o czym jednoznacznie stanowi zdanie drugie art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. W opinii strony nieistotnym jest, czy podatnik osiągnął w danym okresie faktyczny przychód, o czym świadczy okoliczność (tj. regulacja prawna), iż kosztami uzyskania przychodów są koszty ponoszone w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Skarżący w przeszłości faktycznie osiągał przychody jako członek zarządu likwidowanej spółki i faktycznie osiągnie dalsze przychody jako jej likwidator. W związku z tym "przysługują" mu koszty uzyskania przychodów w wysokości uwzględniającej okoliczność, że skarżący pozostawał w stosunku prawnym, z którego przychody zaliczane są do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2015 r., tj. przez cały rok - w wysokości nie niższej niż 1.668,75 zł. Przy tej wartości kosztów uzyskania przychodu zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015 wynosi 551 zł.

W odpowiedzi organ podatkowy podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W pismach z 12 marca 2018 r. i 26 kwietnia 2018 r. odpowiednio skarżący i organ podatkowy podtrzymali swoje stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Przedmiotem sporu w sprawie jest ocena czy skarżący ma prawo do rozliczenia kosztów uzyskania przychodu z działalności wykonywanej osobiście w sytuacji, w której przychód z tego źródła nie został mu faktycznie wypłacony w tym roku podatkowym.

Organ podatkowy z powołanych w zaskarżonej decyzji przepisów wywodzi, że możliwości rozliczenia kosztów uzyskania przychodów nastąpi dopiero w momencie otrzymania przez skarżącego przychodu (wynagrodzenia) z tytułu pełnienia funkcji, co będzie miało odzwierciedlenie w sporządzonej przez płatnika informacji PIT-11.

Skarżący zaś możliwość rozliczenia kosztów uzyskania przychodów wiąże z samym istnieniem źródła przychodu z działalności wykonywanej osobiście.

W ocenie Sądu, w sporze należy przyznać rację organowi podatkowemu. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że skarżący w 2015 r. sprawował m.in. funkcję likwidatora spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tym okresie (co jest bezsporne) nie zostało mu z tego tytułu wypłacone i ustalone wynagrodzenie, ponadto nie wystawiono dla niego z tego tytułu deklaracji PIT-11. Nie jest sporne pomiędzy stronami, że sprawowana wówczas przez skarżącego funkcja stanowiła przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest działalność wykonywana osobiście. Natomiast zgodnie z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się: przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Likwidatora spółki handlowej należy niewątpliwie potraktować jako osobę "należącą do składu zarządu osoby prawnej".

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 5 u.p.d.o.f. w związku z ust. 2 pkt 1 i pkt 2 tegoż przepisu. osobom sprawującym funkcję w organach stanowiących osób prawnych (podobnie jak osobom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę) przysługuje prawo do rozliczenia ryczałtowych kosztów uzyskania przychodu – zasadniczo w kwocie 111,25 zł miesięcznie. Ponadto koszty uzyskania przychodów z tytułu wymienionego w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. (funkcja zarządzająca w spółce) ustala się w wysokości wskazanej w art. 22 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., a jeżeli podatnik tego samego rodzaju przychody uzyskuje od więcej niż jednego podmiotu albo od tego samego podmiotu, ale z tytułu kilku stosunków prawnych, w wysokości wskazanej w art. 22 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. – mającym na podstawie ww. art. 22 ust. 9 pkt 5 u.p.d.o.f. odpowiednie zastosowanie do osób sprawujących funkcje zarządzające w spółkach handlowych - koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1) wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;

2) nie mogą przekroczyć łącznie 2002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie powiązały możliwość powstania ryczałtowych kosztów uzyskania przychodu z działalności wykonywanej osobiście (zamknięty katalog rodzajów tej działalności - art. 13 u.p.d.o.f.) z rzeczywistym osiągnięciem korzyści majątkowych. Wynika to zaś z ustawowej definicji przychodu, a także specyfiki rozliczenia dochodu z działalności wykonywanej osobiście – z art. 13 u.p.d.o.f. Przychód z tego źródła powstaje bowiem w dacie faktycznego uzyskania przychodu przez podatnika, co wynika z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z jego brzmieniem "przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń".

Nie ulega zatem wątpliwości, że przychód z działalności wykonywanej osobiście powstanie dopiero w dacie jego faktycznego otrzymania (postawienia do dyspozycji) bez względu na to za jaki okres jest on wypłacany czy rozliczany.

Koszty uzyskania przychodów nierozerwalnie związane są z uzyskanymi przychodami i w opinii Sądu, w ramach omawianego źródła przychodów, nie mogą powstać wyłączenie wówczas gdy pojawi się przychód. Zarówno bowiem art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. normujący przychód, jak i art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f., który przewiduje ryczałtowe koszty uzyskania przychodu, operują pojęciami jasno wskazującymi na rzeczywiste otrzymanie przez podatnika pewnych wartości pieniężnych lub niepieniężnych. W pierwszym z przepisów mowa o środkach "otrzymanych lub postawionych do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym". W drugim z przepisów mowa jest o sytuacji, w której "podatnik uzyskuje przychody".

Skoro zatem przepisy regulujące rozliczenie kosztów uzyskania przychodów przez osoby osiągające przychody ze źródeł opisanych w art. 13 u.p.d.o.f. operują pojęciami odwołującymi się do rzeczywistego przysporzenia, nie można wiązać powstania tych kosztów wyłącznie z faktem istnienia relacji prawnych, których skutki podatkowo-prawne mogą być oceniane wg zasad opisanych w art. 13 u.p.d.o.f. Konieczne jest aby w związku z tymi relacjami wystąpiły faktyczne rzeczywiste przychody, wówczas dopiero możliwe jest rozliczenie kosztów uzyskania takiego przychodu.

Przepis art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. umożliwia pracownikom, duchownym, czy jak w niniejszej sprawie osobom należącym do osób zarządzających spółką rozliczenie kosztów uzyskania przychodu. W przypadku braku takiego przepisu trudno byłoby przyjąć, że ponoszone przez takie osoby wydatki, choć w pewien sposób związane z wykonywaną pracą, służą w pierwszej kolejności zachowaniu pracy, a więc uzyskaniu przychodu.

Zatem, zasadnie przyjęły organy podatkowe, że aby podatnik mógł dokonać rozliczenia kosztów uzyskania przychodu, ów przychód musi zostać faktycznie osiągnięty. W sprawie, bezsporne jest, iż skarżący rzeczywistego wynagrodzenia za pełnioną funkcję likwidatora nie otrzymał. W tej sytuacji bez znaczenia jest podnoszona w skardze kwestia, czy skarżący jest według przepisów prawa cywilnego uprawniony do domagania się w przyszłości wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji likwidatora, czy nie. Niezależnie od hipotetycznej możliwości żądania wynagrodzenia (czy też, jak twierdzi skarżący faktycznego przyznania go sobie z racji posiadanych udziałów) dopiero przychód uzyskany przez podatnika spowoduje, że możliwe będzie zastosowanie kosztów uzyskania przychodów.

W tych okolicznościach jako bezzasadny ocenić trzeba zarzut naruszenia zasady legalizmu przewidzianej w art. 120 O.p. - "poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nieprawidłowych dywagacjach organu podatkowego, a nie na przepisach prawa". Organy podatkowe, co wykazano zastosowały właściwe w sprawie przepisy poprawnie je interpretując, zaś to, że wykładni tej skarżący nie podziela nie stanowi o naruszeniu ww. regulacji.

Podobnie trzeba ocenić zarzuty naruszenia art. 191 O.p. oraz art. 192 O.p. "poprzez pominięcie dowodów na okoliczność, że skarżący pełnił odpłatnie funkcję likwidatora w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2015 r.". Z treści zaskarżonej decyzji nie wynika bowiem aby organy podatkowe negowały fakt pełnienia przez stronę ww. funkcji jak i okresu w jakim to następowało. Organy podatkowe nie podważają również, że w związku z pełnieniem takiej funkcji skarżącemu należy się wynagrodzenie, nie ingerują także w wysokość tego wynagrodzenia czy też zasady jego obliczenia (naliczania) słusznie wskazując, że są to wewnętrzne sprawy spółki. Jedynym powodem wykluczającym rozliczenie przez stronę kosztów uzyskania przychodów jest opisany wyżej, i co wymaga podkreślenia nie negowany przez stronę, fakt nie wypłacenia tego wynagrodzenia skarżącemu w badanym okresie rozliczeniowym tj. W 2015 r. Jak bowiem wyjaśniono, w sprawie znaczenie ma nie możliwość uzyskania przez skarżącego wynagrodzenia w przyszłości, lecz faktyczne jego otrzymanie w konkretnym roku podatkowym. Nadto podkreślić trzeba, że skarżący odpłatność za pełnienie funkcji likwidatora wywodzi z przepisów Kodeksu cywilnego i Kodeksu spółek handlowych, a nie z okoliczności, które należałoby ustalić na podstawie dowodów. Sam też nie wskazuje na jakiekolwiek dowody z dokumentów lub świadków, które jego zdaniem należałoby w sprawie zgromadzić lub przeprowadzić. Przedmiotem sporu nie jest są bowiem okoliczności dotyczące zasadności czy wysokości wynagrodzenia z tytułu pełnionej przez skarżącego funkcji ale prawidłowość rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy niespornie nie wystąpił przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.

Skoro zaś prawidłowo organy podatkowe zanegowały możliwość skorzystania przez skarżącego z rozliczenia kosztów uzyskania przychodu, nie mogły dopuścić się zarzucanego w skardze naruszenia art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 ust. 9 pkt 5 u.p.d.o.f. –"poprzez pominięcie kosztów uzyskania przychodów z działalności wykonywanej osobiście w związku z pełnieniem przez skarżącego funkcji likwidatora w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2015 r."

Końcowo Sąd wskazuje, że nawet w przypadku przyjęcia wykładni prawa proponowanej przez skarżącego, polegającej na wywodzeniu prawa do odliczenia ryczałtowych kosztów uzyskania przychodu wyłącznie z istnieniem samego źródła przychodu - niezależnie od tego czy otrzymał on wynagrodzenie (faktycznie lub do dyspozycji), skarżącemu w tym konkretnym, ustalonym w sprawie stanie faktycznym, nadal nie przysługiwałoby uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodu. Trafnie bowiem zauważa organ podatkowy, że oprócz wyjaśnień podatnika brak jest jakichkolwiek informacji i danych dotyczących ustanowienia wynagrodzenia w przypadku pełnienia przez skarżącego funkcji likwidatora. Treść skargi potwierdza zaś, że takiego uzgodnienia dotyczącego wynagrodzenia skarżącego nie było. Wynika z niej bowiem, iż w zależności od swojej woli skarżący z racji posiadanych udziałów może, lecz nie musi spowodować wypłacenie wynagrodzenia.

Sprawowanie przez udziałowców spółek stanowisk w zarządzie bez wynagrodzenia i liczenie wyłącznie na zysk z udziałów, nie należy do rzadkości. W takiej sytuacji nie można twierdzić, że członek zarządu posiada źródło przychodu z działalności wykonywanej osobiście. Sprawowana funkcja do momentu zaistnienia formalnych uzgodnień dotyczących prawa do wynagrodzenia (np. w uchwale udziałowców dotyczącej wynagrodzenia, umowie menadżerskiej) - w ogóle nie może być uznawana za źródło przychodu. Do tego momentu sprawowanie funkcji nie ma na celu osiągnięcie przychodu z jej pełnienia (działalności wykonywanej osobiście), lecz sprawne prowadzenie przedsiębiorstwa.

W takiej sytuacji "sprawowanie funkcji" nie jest "źródłem", o którym mowa w art. 10 u.p.d.o.f. ani z punktu widzenia wykładni językowej tego słowa (początek czegoś, przyczyna) ani też systemowej. Przepis znajduje się w ustawie regulującej sytuację, w której na rzecz Skarbu Państwa należy oddać część zarobionych osobiście wartości. Skoro sprawowanie funkcji z woli skarżącego z otrzymaniem takich wartości się nie wiąże, nie może skarżący twierdzić, że posiada "źródło przychodu" w rozumieniu art. 10 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną i oddalił ją w całości na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.).