Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 957/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1202
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.
Teza: 1. W świetle art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, fundament, wydzielone z przestrzeni  przegrody budowlane i dach stanowią zespół nierozłącznie powiązanych ze sobą elementów, wzniesionych z materiałów budowlanych, tworzących trwale związaną z gruntem i jednolitą konstrukcyjnie całość, jaką jest budynek, którego cechą wyróżniającą jest istnienie powierzchni użytkowej.

2. „Dach”, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.) winien stanowić integralną i trwałą część konstrukcji budynku, całkowicie pokrywającą powierzchnię wewnętrzną takiego obiektu budowlanego, zaliczaną do powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a jednocześnie zabezpieczającą całość przed negatywnym oddziaływaniem czynników atmosferycznych. Bez wpływu na taką ocenę pozostaje kształt dachu, jego niewielkie, nadające się do usunięcia uszkodzenia, a także okoliczność, że  fragment tej konstrukcji może stanowić również zadaszenie powierzchni (np. tarasu), która nie jest wyposażona w przegrody budowlane w znaczeniu wynikającym z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i w związku z tym nie jest zaliczana do powierzchni użytkowej budynku.

3. Niewymagająca nadzwyczajnych zabiegów budowlano-technologicznych, możliwość odłączenia obiektu budowlanego od podłoża, bez naruszenia jego dotychczasowej struktury i konstrukcji, a w konsekwencji możność przeniesienia go w inne miejsce w tej samej postaci, wyklucza kwalifikację takiego obiektu do kategorii budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z uwagi na to, że nie spełnienia on  warunku trwałego związania z gruntem.

TEZY

1. W świetle art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, fundament, wydzielone z przestrzeni  przegrody budowlane i dach stanowią zespół nierozłącznie powiązanych ze sobą elementów, wzniesionych z materiałów budowlanych, tworzących trwale związaną z gruntem i jednolitą konstrukcyjnie całość, jaką jest budynek, którego cechą wyróżniającą jest istnienie powierzchni użytkowej.

2. „Dach”, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.) winien stanowić integralną i trwałą część konstrukcji budynku, całkowicie pokrywającą powierzchnię wewnętrzną takiego obiektu budowlanego, zaliczaną do powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a jednocześnie zabezpieczającą całość przed negatywnym oddziaływaniem czynników atmosferycznych. Bez wpływu na taką ocenę pozostaje kształt dachu, jego niewielkie, nadające się do usunięcia uszkodzenia, a także okoliczność, że  fragment tej konstrukcji może stanowić również zadaszenie powierzchni (np. tarasu), która nie jest wyposażona w przegrody budowlane w znaczeniu wynikającym z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i w związku z tym nie jest zaliczana do powierzchni użytkowej budynku.

3. Niewymagająca nadzwyczajnych zabiegów budowlano-technologicznych, możliwość odłączenia obiektu budowlanego od podłoża, bez naruszenia jego dotychczasowej struktury i konstrukcji, a w konsekwencji możność przeniesienia go w inne miejsce w tej samej postaci, wyklucza kwalifikację takiego obiektu do kategorii budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z uwagi na to, że nie spełnienia on  warunku trwałego związania z gruntem.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. [...] S.A. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 875/18 w sprawie ze skargi N. [...] S.A. z siedzibą w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 5 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 5 września 2018 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu na rzecz N. [...] S.A. z siedzibą w O. kwotę 11 439 (słownie: jedenaście tysięcy czterysta trzydzieści dziewięć) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego .


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 875/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę N. [...] S.A. z siedzibą w O. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu (dalej: organ odwoławczy) z 5 września 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z dnia 27 kwietnia 2018 r. Burmistrz Miasta C. (dalej: organ pierwszej instancji) określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 2.125.923,00 zł. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z 5 września 2018 r. Odnosząc się do przedmiotu sporu, SKO wskazało, że organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie wymiarowe w podatku od nieruchomości za 2011 r. z uwagi na wątpliwości dotyczące opodatkowania silosu o pojemności 60.000 ton wraz z urządzeniami technicznymi.

W toku prowadzonego postępowania do organu podatkowego wpłynął wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. w łącznej kwocie 314.298,00 zł, w uzasadnieniu którego podniesiono m. in. zagadnienie błędnego zakwalifikowania silosu jako budowli, a nie jak winno być poprawnie - budynku magazynowego. Organ stanowisko spółki w omawianym zakresie uznał za wadliwe i powołał się na wnioski płynące z opinii biegłego zawierającej charakterystykę techniczną obiektów. W dokumencie wskazano, że silos to obiekt budowlany wolnostojący, posiadający fundamenty oraz dach, trwale związany z gruntem oraz wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Stanowi on obiekt budowlany w sposób techniczno-użytkowy powiązany z innymi obiektami budowlanymi na terenie zakładu przemysłowego, w szczególności z wieżą operacyjną oraz estakadą. Zgodnie z oświadczeniem ustnym skarżącej, silos stanowi istotny element ciągu technologicznego w procesie przerobu buraka cukrowego oraz trzciny cukrowej. Biegły podał, że opis techniczny zamieszczony w Książce Obiektu Budowlanego jest w przybliżeniu kopią opisu z dokumentacji projektowej, w której przedmiotowy obiekt budowlany został już wcześniej określony jako silos - na etapie projektowania obiekt budowlany nie został uznany za budynek magazynowy (magazyn), tylko za zasobnik (zbiornik) występujący pod techniczną nazwą silosu, czyli obiekt budowlany o specyficznej konstrukcji, projektowany z przeznaczeniem do użytkowania jako przestrzeń do magazynowania materiału sypkiego. Napełnianie silosu odbywa się poprzez mechaniczny system podajników, natomiast opróżnianie - poprzez otwory wysypowe w jego dolnej części (w dnie), a sam zbiornik ma kształt walca ustawionego pionowo. Odnośnie wieży operacyjnej biegły wskazał, że wieża operacyjna to obiekt budowlany wolnostojący, posiadający fundamenty oraz dach, trwale związany z gruntem oraz wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Stanowi obiekt budowlany w sposób techniczno-użytkowy powiązany z innymi obiektami budowlanymi na terenie zakładu przemysłowego, w szczególności z silosem oraz galerią. Zgodnie z oświadczeniem ustnym skarżącej, wieża jest istotnym elementem ciągu technologicznego w procesie produkcji cukru. Odnośnie estakady biegły podał, że jest to obiekt budowlany nieposiadający fundamentów (podpory dla galerii stanowią wieża i silos), nie jest trwale związany z gruntem (ze względu na lokalizację nie posiada samodzielnych fundamentów), wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, w sposób techniczno-użytkowy powiązany z innymi obiektami budowlanymi na terenie zakładu przemysłowego, w szczególności z silosem oraz wieżą operacyjną. Zgodnie z oświadczeniem ustnym skarżącej, galeria stanowi element ciągu technologicznego w procesie przerobu buraka cukrowego oraz trzciny cukrowej. Reasumując, biegły stwierdził, że silos jest zbiornikiem, wieża operacyjna jest wolnostojącym urządzeniem technicznym, a estakada - częścią budowlaną urządzenia technicznego. Zespół w postaci silosu, wieży operacyjnej oraz estakady należy traktować jako jedną całość techniczno-użytkową, przy czym silos jest obiektem głównym, a wieża operacyjna i estakada stanowią elementy powiązane. Usytuowane w bezpośrednim sąsiedztwie silosu wieża operacyjna i estakada stanowią integralną część silosu, niezbędne do jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.

Jednocześnie organ nie podzielił argumentacji przedstawionej w opinii przedłożonej przez skarżącą i odmówił trafności poglądowi, jakoby silos mógł być kwalifikowany jako magazyn wysokiego składowania, ponieważ podstawowymi różnicami między silosem a magazynem wysokiego składowania są ich cechy konstrukcyjne oraz sposób przechowywania towarów. W analizowanym przypadku w silosie cukier jest składowany luzem, natomiast w magazynach wysokiego składowania towary w opakowaniach są przechowywane na półkach regałowych. Ponadto napełnianie silosu odbywa się poprzez mechaniczny system podajników, natomiast opróżnianie poprzez otwory wysypowe w jego dolnej części (w dnie), a sam zbiornik ma kształt walca ustawionego pionowo. Istotą obiektu jest zatem zbiornik, do którego sypie się cukier, a pozostałe jego elementy umożliwiają wykonanie czynności zgodnych z jego przeznaczeniem.

Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy, mając na uwadze funkcje, przeznaczenie oraz sposób wykorzystania, prawidłowo ocenił, że silos wraz z urządzeniami technicznymi nie może zostać uznany za budynek, gdyż wykracza poza jego ustawowo wskazane elementy. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że jest zbiornikiem funkcjonalnie i konstrukcyjnie przystosowanym do składowania materiałów sypkich (cukru) i jako zbiornik - obiekt wskazany wprost w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2018 poz. 1202 ze zm., dalej: u.P.b.) - stanowi budowlę.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w treści której zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 3 P.b., art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) u.P.b., art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), art. 121 § 1 i art. 2a O.p., art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 124 i art. 122 O.p. oraz art. 190 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, oddalając skargę w całości, odwołał się do dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i zwrócił uwagę, że w zakresie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) i b) u.P.b. przyjmuje się, iż ustawodawca w pojęciu budynku, o którym mowa, nie zawarł określenia, że może być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), toteż w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, ponieważ wyposażono go np. urządzeniami, materiałami lub substancjami zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., stając się obiektem budowlanym ze wszystkimi cechami budowli.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Zauważył, że w określeniu budowli zawartym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez stwierdzenie o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Z tego względu, zdaniem Sądu, nie można zgodzić się z zarzutami, jakoby kwestia przeznaczenia i funkcjonalności nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia problemu klasyfikacji silosu jako budynku albo budowli.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że opinia biegłego sporządzona na potrzeby analizowanej sprawy pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż silos jest budowlą będącą istotnym elementem ciągu technologicznego w procesie przerobu buraka cukrowego oraz trzciny cukrowej. Jednocześnie Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego odrzucające argumentację, jakoby silos mógł stanowić budynek magazynowy wysokiego składowania, uznając, że stanowisko to pozostaje w sprzeczności z definicjami zawartymi w ustawie - Prawo budowlane i rozporządzeniami, jak również określeniami przyjętymi na gruncie ustaw podatkowych.

Końcowo Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 P.b., mogą przesądzać również inne przepisy tej ustawy, w tym art. 29 ust. 1 i 2 oraz załącznik określający kategorie obiektów budowlanych, który w kategorii XIX wymienia zbiorniki przemysłowe, m. in. silosy. Oznacza to, że przepisy rangi ustawowej jednoznacznie przesądzają o kwalifikacji silosu do zbiorników i klasyfikują odrębnie w stosunku do budynków.

Zdaniem Sądu, istotne z punktu widzenia sporu pozostają również informacje wynikające z dokumentów procesu inwestycyjno-budowlanego, w szczególności projektu budowlanego. Jak wskazano w jego treści, inwestycja objęła wybudowanie silosu na cukier biały o pojemności przechowywania 60.000 ton wraz z infrastrukturą towarzyszącą w postaci estakady oraz wieży operacyjnej, a także wewnętrznych instalacji technicznych, m. in. oświetlenia, ogrzewania, klimatyzacji i wentylacji (odpylania), instalacji wodnej i kanalizacyjnej, sprężonego powietrza, p.poż, automatyki i opomiarowania. Silos ze względów techniczno-użytkowych jest połączony z istniejącymi dookoła niego budynkami produkcyjno-magazynowymi przez most przenośników taśmowych. W miejscu krzyżowania się przenośników taśmowych usytuowane są wieże przesypowe. Przy ścianie silosu znajduje się wieża przenośnika kubełkowego i wieża klatki schodowej. Pierwsza kondygnacja przeznaczona jest do instalacji urządzeń klimatyzacyjnych i wentylacyjnych wraz z filtrami, druga do instalacji wewnętrznej rozdzielni elektrycznej i urządzeń pomiarowych. Silos posadowiony jest na fundamencie w postaci płyty żelbetowej o grubości 90 cm. W ocenie Sądu z projektu tego nie wynika, aby silos był budynkiem, lecz elementem ciągu technologicznego. Wnioski te potwierdza nadto pozwolenie na budowę wydane przez Starostwo Powiatowe w T. z 13 marca 2003 r. stwierdzające, że przedmiotem budowy jest silos, nie zaś budynek magazynowy.

Sąd nie dostrzegł w działalności organów obu instancji uchybień proceduralnych w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj.:

1) art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 u.P.b. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na dokonaniu wykładni rozszerzającej wskazanych przepisów i przyjęcie, że uznanie obiektu budowlanego za budynek dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uzależnione jest od oceny, czy obiekt ten spełnia także inne przesłanki aniżeli wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., takie jak elementy funkcjonalne budynku, czyli jego przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości jego wykorzystania wraz z innymi obiektami jako całości. Tymczasem prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do konkluzji, że budynkiem dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt spełniający przesłanki wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., bez względu na jego cechy funkcjonalne, przeznaczenie czy też wyposażenie;

2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.P.b. poprzez uznanie za budowlę silosu na cukier, który jest budynkiem w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a tym samym nie może być budowlą;

3) art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez ich błędną wykładnię wbrew zasadzie poprawnej legislacji (art. 2 Konstytucji) oraz zasadzie określoności regulacji podatkowych (art. 217 Konstytucji). Jednocześnie uznano, że cechy funkcjonalne obiektu budowlanego nie pozwalają na zakwalifikowane takiego obiektu jako budynku dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie przewidują przesłanki "funkcjonalności" dla uznania danego obiektu za budynek;

4) art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a także art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) u.P.b. poprzez ich błędną wykładnię oraz uznanie, że urządzenia i instalacje do magazynowania zamieszczone w budynku silosu stanowią budowlę, mimo iż sporny silos jest budynkiem, co w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wyklucza możliwość kwalifikacji tego obiektu jako budowli.

Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Pismem z 19 marca 2019 r. skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W zakreślonym ustawowo terminie organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

W piśmie z 13 maja 2021 r. skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy poza kolejnością wpływu oraz powołała oceny prawne wyrażone w wyroku NSA z 16 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 3294/21.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie ze wszystkich powodów w niej podniesionych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w zaskarżonym wyroku przesądził, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości, a sedno sporu prawnego zarysowanego w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnopodatkowej kwalifikacji do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2011 r. silosu o pojemności 60.000 ton, z powiązaną z tym obiektem wieżą operacyjną i estakadą.

Zdaniem strony skarżącej, poddany analizie obiekt jest budynkiem, albowiem spełnia wszelkie kryteria takiego obiektu budowlanego wyszczególnione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zaaprobował natomiast stanowisko organów, że właściwa jest kwalifikacja całego zespołu do kategorii budowli.

Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Przepis ten wyznacza w sposób ogólny sposób kategoryzowania budynków jako jednej z form przedmiotów opodatkowania (obok gruntów i budowli).

Zauważyć wypada, że w okresie między wydaniem zaskarżonego wyroku a niniejszym orzeczeniem analizowany problem był przedmiotem procedowania w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21, który podjął następującą uchwałę: "Obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.". Uwzględniając to stanowisko, stwierdzić należy, że jedną z cech budynku, jako przedmiotu opodatkowania, winno być również istnienie powierzchni użytkowej, która stanowi podstawę opodatkowania (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Jej znaczenie prawne, w tym również w procesie kwalifikacji obiektów budowlanych do kategorii budynków, zostało opisane w dalszym fragmencie uzasadnienia.

Tymczasem w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. wyjaśniono sposób obliczania powierzchni użytkowej lub jego części. Zgodnie z przywołanym przepisem powierzchnia ta mierzona jest po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych, przy czym za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Na gruncie prawa budowlanego pojęcie "powierzchni wewnętrznej budynku" w myśl § 3 pkt 23 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2019 r. poz. 1065 ze zm.) zostało zdefiniowane jako suma powierzchni wszystkich kondygnacji budynku, mierzona po wewnętrznym obrysie przegród zewnętrznych budynku w poziomie podłogi, bez pomniejszenia o powierzchnię przekroju poziomego konstrukcji i przegród wewnętrznych, jeżeli występują one na tych kondygnacjach, a także z powiększeniem o powierzchnię antresoli. Wypada przy tym podkreślić, że ww. rozporządzenie ustala warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać budynki i związane z nimi urządzenia, ich usytuowanie na działce budowlanej oraz zagospodarowanie działek przeznaczonych pod zabudowę, zapewniające spełnienie wymagań przewidzianych w art. 5 i 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane.

Zdaniem rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego, w świetle art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, fundament, wydzielone z przestrzeni przegrody budowlane i dach stanowią zespół nierozłącznie powiązanych ze sobą elementów, wzniesionych z materiałów budowlanych, tworzących trwale związaną z gruntem i jednolitą konstrukcyjnie całość, jaką jest budynek, którego cechą wyróżniającą jest istnienie powierzchni użytkowej.

Użyte w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. określenia fundament, trwałe związanie z gruntem, dach czy wydzielone z przestrzeni przegrody budowlane nie zostały zdefiniowane ani w ustawie podatkowej, ani też w ustawie – Prawo budowlane. W uzasadnieniu uchwały z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21, zauważono, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Fundament musi nadto stanowić część składową budynku w rozumieniu art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: k.c.), w świetle którego częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W konsekwencji powyższego uznać należy, że możliwość odłączenia obiektu budowlanego od ławy fundamentowej, bez jego całkowitego zniszczenia, powoduje pozbawienie go przymiotu budynku, a to w związku z brakiem spełnienia przesłanki trwałego związania z gruntem w przedstawionym wyżej rozumieniu. W literaturze dotyczącej zasad realizacji budowli lądowych wyróżnia się fundamenty płytkie i głębokie, w zależności od poziomu ich posadowienia. Głębokość posadowienia fundamentów ustala się, biorąc pod uwagę następujące elementy: głębokość występowania warstw geotechnicznych, poziom wody gruntowej, przewidywane jego zmiany oraz występowanie wód zaskórnych, występowanie gruntów pęczniejących, zapadowych i wysadzinowych, projektowany poziom powierzchni terenu w sąsiedztwie fundamentów, poziom posadzek pomieszczeń podziemnych (piwnic), głębokość posadowienia obiektów sąsiednich (jeżeli istnieją), umowną głębokość przemarzania gruntów (por. B. Horszyńska, Wykonywanie fundamentów, Radom 2005, s. 18). Wykonanie fundamentu wiąże się zatem w każdym przypadku z realizacją robót ziemnych. Sam fakt wykonania płyty betonowej, na której silosy są wprost posadowione, a następnie powiązane kotwami, nie stanowi o trwałym związaniu tego obiektu budowlanego z gruntem we wskazanym wyżej rozumieniu, zwłaszcza w sytuacji, gdy może zostać on odłączony od podłoża i przeniesiony w inne miejsce w tej samej postaci. Niewymagająca nadzwyczajnych zabiegów budowlano-technologicznych możliwość odłączenia obiektu budowlanego od podłoża, bez naruszenia jego dotychczasowej struktury i konstrukcji, a w konsekwencji możność przeniesienia go w inne miejsce w tej samej postaci, wyklucza kwalifikację takiego obiektu do kategorii budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z uwagi na brak spełnienia warunku trwałego związania z gruntem w przedstawionym wyżej znaczeniu.

W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego, element konstrukcyjny w postaci dachu w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.)u.p.o.l. winien stanowić integralną i trwałą część konstrukcji budynku, całkowicie pokrywającą powierzchnię wewnętrzną takiego obiektu budowlanego, zaliczaną do powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a jednocześnie zabezpieczającą całość przed negatywnym oddziaływaniem czynników atmosferycznych. Bez wpływu na taką ocenę pozostaje kształt dachu, jego niewielkie, nadające się do usunięcia uszkodzenia, a także okoliczność, że jego fragment może stanowić również zadaszenie powierzchni (np. tarasu), która nie jest wyposażona w przegrody budowlane w przedstawionym niżej znaczeniu.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 2872/18, z którego wynika, że "przegroda budowlana", o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nawet jeśli nie stanowi jednolitej powierzchni, powinna móc strukturalnie pełnić rolę ściany, a zatem musi stanowić integralną część konstrukcji budynku. W efekcie sam fakt zarysowania bryły obiektu przez blachę falistą, siatkę, filary, bramy czy też drzwi nie spełnia warunku istnienia przegrody budowlanej, albowiem wskazane elementy nie wypełniają kryterium trwałego wydzielenia obiektu z przestrzeni. Takie ujęcie przegrody budowlanej wynika bowiem z istoty podatkowej definicji budynku, a zatem z zespołu nierozłącznie (trwale) powiązanych ze sobą elementów.

Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje ostateczne stanowisko wyrażone przez WSA w Bydgoszczy, który stwierdził, że silos o charakterze monolitycznym, pojemności 60.000 ton, o średnicy wewnętrznej 46,50 m, wysokości 37,20 m, kubaturze 54.655 m3 (por. akta administracyjne – Ekspertyza techniczna, s. 12-13) stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jakkolwiek uważa, że samo wyszczególnienie określonego obiektu budowlanego (zbiornika) w katalogu budowli określonym w art. 3 pkt 3 u.P.b. nie przesądza o takiej kwalifikacji dla celów podatkowych.

Podzielając stanowisko oraz argumentację zaprezentowaną w uchwale III FPS 1/21, uznano za zasadne odwołanie się w dalszej części wywodów niniejszego wyroku do obszernych fragmentów uzasadnienia ww. uchwały.

Okoliczność, że ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 2 u.P.b. sformułował tożsame co do treści definicje budynku nie oznacza, że pojęcia te należy identycznie postrzegać na gruncie prawa budowlanego i podatkowego.

Do konkluzji takiej prowadzą przede wszystkim:

1) stanowisko zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09;

2) autonomiczne (samodzielne) uregulowanie w ustawie podatkowej definicji budynku, tj. w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.;

3) konieczność odniesienia sposobu postrzegania tej konstrukcji do celów fiskalnych, jakie rozwiązanie to ma przynieść;

4) konieczność uwzględnienia jednego z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, jakim jest podstawa opodatkowania (w przypadku budynków jest to powierzchnia użytkowa).

Skład orzekający uważa, że sporny silos spełnia kryteria zbiornika, aprobując zarazem definicję tego pojęcia przyjętą w uchwale z 29 września 2021 r. Za zbiornik w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b. należy uznać zatem obiekt budowlany przeznaczony do gromadzenia materiałów sypkich (np. ziarno, cement), występujących w kawałkach (np. węgiel, rudy, kompostowane fragmenty organiczne) albo w postaci ciekłej (np. paliwa) lub gazowej, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, który nadto (biorąc pod uwagę jego cechy techniczne) nie jest przeznaczony do realizacji innych celów.

Skoro już z samej nazwy "zbiornik" wynika jego funkcja użytkowa, za zasadny uznać należy wniosek, że obiekt budowlany, posiadający cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest zbiornikiem w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b., jeżeli został wytworzony (wzniesiony) dla realizacji takich celów gospodarczych i jednocześnie jego zasadnicze parametry techniczne od samego początku są wyznaczone przez pojemność (przestrzeń), a nie powierzchnię użytkową.

W analizowanej sprawie cechy techniczne przekładające się na funkcje silosu, istniejące od momentu jego wzniesienia, nie budzą wątpliwości – wyznacza je pojemność, a nie powierzchnia użytkowa. Podobnie jak w wyroku wydanym w tym samym dniu oraz w tożsamym składzie orzekającym (sprawa o sygn. akt III FSK 1432/21), Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że obiekt budowlany będący zbiornikiem, posiadający zarazem cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz art. 3 pkt 3 u.P.b., jeżeli:

- nie da się ustalić jego powierzchni użytkowej (jest ona nieuchwytna, jak w przypadku tzw. silosów lejowych)

albo

- powierzchnia ta jest znikoma z perspektywy relacji tego wyróżnika do innych parametrów technicznych obiektu (np. wysokości, kubatury, sposobu napełniania, nieistnienia komunikacji wewnętrznej, braku kondygnacji itp.), a jednocześnie nieistotna z uwagi na cel jego wzniesienia, tzn. zadań gospodarczych, jakie ma i może spełniać, ponieważ podstawowe właściwości techniczne i znaczenie gospodarcze wyznacza wyłącznie pojemność. Przeznaczenie gospodarcze obiektu budowlanego może wprost wynikać z decyzji o pozwoleniu na budowę. W końcu samo pojęcie "zbiornik" z istoty swojej zakreśla jego funkcje gospodarcze jako obiektu budowlanego służącego, jak już zaznaczono, do gromadzenia materiałów sypkich, występujących w kawałkach albo w postaci ciekłej lub gazowej.

W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela jednakowoż stanowiska organów, zaaprobowanego następnie przez Sąd pierwszej instancji, odnośnie możliwości automatycznego potraktowania zespołu powiązanego funkcjonalnie (gospodarczo) kompleksu obiektów jako jednego obiektu budowlanego, w tym przypadku budowli.

Kluczowego znaczenia nabiera tu konieczność jednoznacznego ustalenia, "co podlega opodatkowaniu". Należy zatem prawidłowo zidentyfikować konkretny obiekt budowlany mający stanowić przedmiot opodatkowania i dopiero w następnej kolejności podjąć próbę odpowiedzi na pytanie, czy obiekt ten można zaliczyć do kategorii budynków lub budowli, bądź też przyjąć, że z woli ustawodawcy nie podlega on w ogóle opodatkowaniu. W procesie prawidłowego kwalifikowania konkretnego obiektu do określonej kategorii pozwalającej na jego opodatkowanie jako budynku lub budowli (ewentualnie uznanie, że nie podlega on opodatkowaniu), kierować należy się kryteriami zaprezentowanymi w wyżej wskazanej uchwale.

Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji uznał, iż różnica między podatkiem zadeklarowanym przez podatnika a wyliczeniami organu wynika z nieprawidłowego opodatkowania silosu 60.000 ton z wieżą operacyjną i dźwigiem, jako budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...]m2. Organ uznał, że inwestycja objęła wybudowanie silosu na cukier biały o pojemności przechowywania 60.000 ton wraz z infrastrukturą towarzyszącą w postaci estakady oraz wieży operacyjnej, a także wewnętrznych instalacji technicznych, m. in. oświetlenia, ogrzewania, klimatyzacji i wentylacji (odpylania), instalacji wodnej i kanalizacyjnej, sprężonego powietrza, p.poż, automatyki i opomiarowania. Silos ze względów techniczno-użytkowych jest połączony z istniejącymi dookoła niego budynkami produkcyjno-magazynowymi przez most przenośników taśmowych. W miejscu krzyżowania się przenośników taśmowych usytuowane są wieże przesypowe. Organy zakwalifikowały silos jako rodzaj zbiornika, stanowiący całość techniczno-użytkową z urządzeniami towarzyszącymi w postaci estakady oraz wieży operacyjnej, a zapatrywania te uwzględnił Sąd pierwszej instancji.

W rozpatrywanej sprawie opodatkowany więc został, jako jeden przedmiot, określony kompleks różnych obiektów (silos, estakada oraz wieża operacyjna), a to z tego powodu, że pozostają one w związku techniczno-użytkowym. Dla organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji decydującym był funkcjonalny związek określonych obiektów, pozwalający na ich "łączne" opodatkowanie jako jednej budowli. Zdaniem jednak Naczelnego Sądu Administracyjnego, z punktu widzenia obowiązku podatkowego znaczenie ma nie tyle fakt funkcjonalnego (gospodarczego) powiązania zespołu obiektów, ile ocena, czy poszczególne elementy takiego ciągu produkcyjnego stanowią jeden przedmiot materialny, samoistny pod względem technicznym (jedną rzecz). Takiej zaś oceny nie dokonały zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji. Wprawdzie w wywodach zawartych w uzasadnieniach decyzji podatkowych i wyroku tego Sądu wymieniane są poszczególne obiekty jako odrębne przedmioty (rzeczy), jednak przy określeniu przedmiotu opodatkowania potraktowane zostały jako jedna, od której obliczony został podatek.

Zauważyć należy, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15 związek funkcjonalny nie może mieć znaczenia dla istnienia powinności podatkowych. Tymczasem argumentacja Sądu pierwszej instancji oparta została na takim związku, gdyż wyraźnie zostało stwierdzone, że to powiązania techniczno – użytkowe zdecydowały o uznaniu kompleksu gospodarczego (silos, wieża operacyjna, estakada) za jeden obiekt budowlany i w konsekwencji opodatkowaniu całości jako budowli. Znaczenie miał zatem związek funkcjonalny (gospodarczy), co w świetle powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznać należy za wadliwe.

Przy odkodowaniu występujących na gruncie prawa podatkowego pojęć, sięgnąć należy niekiedy do tożsamych pojęć występujących w innych gałęziach prawa. Dostrzegając konieczność posiłkowania się pewnymi rozwiązaniami przyjętymi na gruncie prawa cywilnego, wypada zarazem zwrócić uwagę na kwestię autonomii prawa podatkowego w stosunku do innych dziedzin prawa, a zwłaszcza zakresu tej autonomii. W literaturze podkreśla się, że stanowi ona swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku innych dziedzin prawa, również należących do systemu prawa publicznego sensu largo (por. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w świetle orzecznictwa NSA, "Kwartalnik Prawa Podatkowego" 2001, nr 2, s. 39-58; R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 10, s. 12, A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i n). Powyższe prowadzi do dwóch spostrzeżeń. Z jednej strony autonomia prawa podatkowego oznacza, że nawet w przypadku identycznego zdefiniowania pewnych pojęć w innych dziedzinach prawa ich znaczenie na gruncie prawa podatkowego może być odmienne (por. uchwała NSA z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21). W końcu wbrew nazwie daniny – "podatek od nieruchomości", przedmiotem opodatkowania objęte są nie tylko nieruchomości, ale również budowle, do których zalicza się urządzenia budowlane wymienione w art. 3 pkt 9 u.P.b. Podobnie budynki, mimo że co do zasady są częścią składową gruntu (art. 48 k.c.), stanowią niezależny od gruntu przedmiot opodatkowania (por. art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.). Z drugiej strony, sądy administracyjne, stosując w konkretnych sprawach podatkowych konstrukcje niezdefiniowane w prawie daninowym, niejednokrotnie wprost odwołują się do ich rozumienia wypracowanego m.in. w prawie cywilnym (np. uchwała NSA z 13 marca 2017 r., sygn. akt II FPS 5/16, i zawarte w jej treści rozważania dot. spółki cywilnej). Nie wydaje się możliwe wypracowanie jednego wzorca interpretacyjnego, który przy odczytywaniu treści poszczególnych przepisów podatkowych pozwoliłby w sposób jednoznaczny i jednolity rozstrzygnąć zarysowany wyżej problem. Z tego względu ocena znaczenia poszczególnych wyrażeń użytych w ustawie podatkowej, tożsamych z pojęciami używanymi w prawie prywatnym czy w innych działach prawa publicznego, winna uwzględniać przede wszystkim kontekst systemowy wewnętrzny (tkwiący w samej ustawie podatkowej), istotę podatkowych rozwiązań legislacyjnych, w konfrontacji z wszystkimi elementami konstrukcyjnymi podatku i funkcją, jaką ma on wypełniać.

W konsekwencji uznać należy, że o możliwości identyfikowania dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości poszczególnych komponentów złożonej konstrukcji gospodarczej jako jednego obiektu budowlanego decydować winna ocena, czy wszystkie elementy takiej konstrukcji składają się na jeden wyodrębniony fizycznie przedmiot materialny – rzecz. Dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stosując posiłkowo uregulowanie art. 45 k.c., będzie przez to należało rozumieć obiekt wyodrębniony spośród innych obiektów, który umożliwia samoistne potraktowanie go jako przedmiotu opodatkowania. Jeżeli zostanie stwierdzone, że jest on budynkiem, wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie powierzchnia użytkowa, zaś w przypadku uznania za budowlę - jego wartość. Aby dany obiekt mógł zostać uznany za przedmiot opodatkowania, musi mieć postać materialną oraz cechować się samoistnością, czyli stopniem zindywidualizowania i wyodrębnienia względem innych obiektów umożliwiającym uznanie spełnienia kryteriów warunkujących ustalenie podstawy opodatkowania.

Inaczej mówiąc, jeden przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowić może tylko to, co wchodzi w skład tego przedmiotu materialnego i nie może być od niego odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub odłączanego (art. 47 § 2 k.c., por. też uchwała NSA z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21). Konkluzja ta jest konsekwencją wypracowanej w doktrynie koncepcji tzw. rzeczy złożonych, składających się z większej lub mniejszej liczby części zwanych składowymi. W ujęciu cywilistycznym, dopuszczalność uznania określonych elementów za części składowe jednej rzeczy złożonej uwarunkowana jest obiektywną potrzebą gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania, mogącą pozostawać zależną względem aktualnie panujących poglądów i uwarunkować technicznych. Jeśli poszczególne części danego urządzenia są powiązane fizycznie i funkcjonalnie w sposób tworzący wspólnie gospodarczą całość, to stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość tę można było fizycznie łatwo rozdzielić (por. W. Pawlak [w] J. Gudowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, cz. 1, nb 4, LEX WKP 2021). W doktrynie prawa cywilnego prezentowany jest też pogląd, że określony przedmiot staje się częścią składową rzeczy, jeżeli jest z nią powiązany w sensie fizycznym, gospodarczym i funkcjonalnym, przy czym chodzi tu o połączenie dokonane w stopniu trwałym (por. m.in. E. Gniewek, Kodeks cywilny. Komentarz, red. E. Gniewek, P. Machnikowski, Warszawa 2019 r., s. 110 i przytoczona tam literatura).

Powyższe zapatrywania można odpowiednio zastosować w procesie ustalania, jakie elementy składają się na konkretny obiekt budowlany podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy podatkowej. Nie zmienia to jednak okoliczności, że nadal mamy do czynienia z odrębnym przedmiotem materialnym, podlegającym odrębnemu opodatkowaniu, zaś wyżej opisane przesłanki pozwolą jedynie na zidentyfikowanie, co w skład takiego przedmiotu (rzeczy złożonej) wchodzi.

W odmienny sposób należy natomiast potraktować sytuację występowania połączenia odrębnych przedmiotów materialnych (w tym również rzeczy złożonych) w jeden ciąg technologiczny (produkcyjny). Nawet jeżeli poszczególne pod względem fizycznym obiekty, z których każdy spełnia cechy pozwalające uznać go za odrębny przedmiot opodatkowania, są wykorzystywane do osiągnięcia konkretnego celu gospodarczego i z tego powodu zostały funkcjonalnie połączone (np. za pomocą rur, kabli, szyn, taśmociągów), nie można tworzyć z ich sumy jednego przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do wyodrębnienia przedmiotu opodatkowania nie ze względu na jego fizyczne właściwości, lecz z uwagi na połączenia techniczno – użytkowe odnoszące się do przesłanki funkcjonalności, co jak wcześniej wskazano, jest niedopuszczalne.

Zaprezentowane stanowisko nie wyklucza zarazem możliwości opodatkowania części budynku lub części budowli (art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l.) w przypadkach przewidzianych ustawą podatkową (np. opodatkowanie części budynku wpisanego do rejestru zabytków, zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej, opodatkowanie części budowli zaliczanych do obiektów liniowych i in.).

Z tego względu ilekroć element ciągu technologicznego (gospodarczego/użytkowego) stanowi odrębny przedmiot materialny, należy poddać ocenie, czy winien być on kwalifikowany jako obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.P.b. Przeprowadzenie pozytywnej analizy w omawianym zakresie prowadzić winno do dalszego etapu postępowania podatkowego sprowadzającego się do ustalenia, czy tak zdefiniowany obiekt budowlany stanowi budynek bądź budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej, czy też w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Takiej zaś oceny nie dokonały zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji.

Mając to wszystko na względzie, uznać należy, że silos (jeżeli traktować go jako odrębny pod względem technicznym obiekt materialny) jest zbiornikiem w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b., a w konsekwencji budowlą, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pozostałe natomiast elementy zespołu gospodarczego winny być ocenione w kontekście tego, czy stanowią obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.P.b. (czy spełniają kryteria określone tym przepisem), a jeżeli tak, to czy są budynkiem, czy budowlą w znaczeniu prezentowanym przez ustawę podatkową, z uwzględnieniem wytycznych interpretacyjnych płynących z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, a także niniejszego orzeczenia. Przypomnieć należy, że w świetle przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuacji, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b. nienależące do kategorii obiektów expressis verbis wymienionych w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej. Oznacza to, że nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany do budowli w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane może zostać uznany za budowlę w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym względzie uproszczenia czy też wnioskowania z analogii należy uznać za nieuprawnione (por. też uchwała NSA z 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13).

Biorąc pod uwagę, że część zarzutów uznana została za zasadną, a jednocześnie uznając, iż istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę, uchylając decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. W ponownie prowadzonym postępowaniu Kolegium będzie zobowiązane do uwzględnienia stanowiska wyrażonego w niniejszym uzasadnieniu w kontekście opodatkowania zespołu obiektów (silos, wieża operacyjna i estakada).

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 1 oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.

Paweł Dąbek Krzysztof Winiarski Bogusław Dauter