Wyrok NSA oz. w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 2091/98
NSA oz. w Łodzi
Data orzeczenia: 2000-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Zastosowanie przepisu art. 23 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ jest wyłączone w sytuacji, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione danymi uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie podstawy opodatkowania.

TEZY

Zastosowanie przepisu art. 23 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ jest wyłączone w sytuacji, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione danymi uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie podstawy opodatkowania.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Jadwigi i Zdzisława małżonków B. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 28 lipca 1998 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 rok - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 12 maja 1998 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. określił Jadwidze i Zdzisławowi małżonkom B. zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 50.302,90 zł.

Izba Skarbowa w P. po rozpatrzeniu odwołania podatników decyzją z dnia 28 lipca 1998 r. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Jadwiga i Zdzisław B. w 1996 r. prowadzili w ramach spółki cywilnej działalność gospodarczą w zakresie produkcji - Zakład Piekarniczy w S.-S. Udział podatników w dochodach spółki wynosi po 10 procent. Podatnicy byli zobowiązani do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów według ustalonego wzoru.

W okresie od 27.08. do 30.12.1997 r. Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził w zakładzie piekarniczym kontrolę w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonej przez spółkę cywilną dokumentacji dla celów podatkowych. W następnym okresie została przeprowadzona kontrola w zakresie prawidłowości i rzetelności złożonego przez podatników zeznania o wysokości dochodu osiągniętego przez podatników w 1996 r.

Na podstawie przeprowadzonej analizy podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz porównania zapisów księgi z przedłożonymi dokumentami źródłowymi organ I instancji stwierdził istnienie sprzeczności składników działalności gospodarczej po stronie przychodów. Nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych znalazło odzwierciedlenie w wykazanym zaniżonym przychodzie ze sprzedaży wyrobów gotowych. Stwierdzono zaniżenie przychodów o kwotę co najmniej 1.502 zł poprzez niewykazanie przychodów ze sprzedaży pieczywa według faktury VAT z dnia 5.12.1996 r. dla GS "Samopomoc Chłopska" w G.

Przesłanką do stwierdzenia nierzetelności prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów była również przeprowadzona analiza wielkości produkcji w odniesieniu do wielkości wykazanej przez podatników sprzedaży. W toku kontroli sprawdzono wyrywkowo w miesiącach styczeń, czerwiec, wrzesień i grudzień 1996 r. sprzedaż chleba i bułek według przedłożonych faktur VAT, rachunków uproszczonych i ewidencji sprzedaży detalicznej w odniesieniu do przedstawionego przez podatników ilościowego zestawienia produkcji poszczególnych wyrobów w danych miesiącach. Rozliczenie wykazało różnice między wielkością sprzedaży a wykazaną produkcją.

Nadto w toku kontroli dokonano sprawdzających wyliczeń produkcji przyjmując za podstawę do jej wyliczenia normy wydajności powszechnie stosowane w piekarnictwie. Na podstawie przeprowadzonych analiz organ I instancji ustalił, że wykazane przez podatników zestawienie produkcji nie odpowiada ilości sprzedanego chleba zwykłego w odniesieniu do wystawionych dowodów sprzedaży. Z rozliczenia produkcji według zużytej do produkcji mąki i powszechnie stosowanych w piekarnictwie norm wynika znaczne zaniżenie wykazanej przez podatników produkcji pieczywa a w konsekwencji - zaniżenie przychodów z ich sprzedaży. Znaczne zaniżenie produkcji wystąpiło również przy przyjęciu do wyliczenia produkcji zaniżonych /"uśrednionych"/ norm przypieku /wydajności/.

Inspektor Kontroli Skarbowej z uwagi na zaniżenie przychodu w zakładzie piekarniczym i nierzetelność ksiąg podatkowych prawidłowo na podstawie art. 23 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Metoda oszacowania znajduje uzasadnienie w całokształcie zebranego materiału dowodowego. Normy przypieku przyjęte dla oszacowania przychodu są niższe od norm wydajności opracowanych dla zakładów piekarniczych z pionu PSS czy GS "Samopomoc Chłopska".

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnicy wnoszą o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w P. z dnia 28 lipca 1998 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 12 maja 1998 r. Skarżący podnoszą zarzut rażącego naruszenia art. 180 par. 1 ordynacji podatkowej polegającego na niewyjaśnieniu istotnych okoliczności faktycznych poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny technologii piekarnictwa na okoliczność rzeczywistej ilości wyprodukowanego przez zakład piekarniczy pieczywa, ilości mąki zużytej do produkcji pieczywa, rzeczywistej normy wydajności /przypieku/, co skutkuje przyjęciem danych w tym zakresie w wysokości znacznie odbiegającej od rzeczywistego stanu rzeczy. Zdaniem skarżących organy podatkowe naruszyły art. 23 par. 1 i art. 193 par. 1-5 ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie za dowód w postępowaniu podatkowym ksiąg prowadzonych przez podatników oraz określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Skarżący wskazują, że w piekarnictwie istnieją normy wydajności wynikające z opracowań teoretycznych oraz normy opracowane dla określonych rodzajów zakładów lub pionów. Normy te należy traktować jedynie jako normy wzorcowe lub uśrednione wyniki badań wydajności i nie mogą one stanowić samoistnej podstawy określenia norm wydajności konkretnego zakładu piekarniczego pracującego w konkretnych warunkach. Organy podatkowe winny dopuścić dowód z opinii biegłego celem określenia rzeczywistej wielkości produkcji w zakładzie piekarniczym skarżących. Niewykazanie sprzedaży udokumentowanej fakturą z dnia 5.12.1996 r. wynika z przeoczenia i nie może uzasadniać pominięcia ksiąg podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w P. podtrzymała swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zasadniczy zarzut skarżących sprowadza się do oceny, iż brak było podstaw do nieuznania za dowód ksiąg podatkowych oraz do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Zarzut ten nie jest trafny.

W świetle zebranego materiału dowodowego i dokonanych analiz działalności gospodarczej skarżących organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zachodzą podstawy z art. 23 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Oczywiście należy zgodzić się ze skarżącymi, że niezaewidencjonowanie faktury VAT (...) z dnia 5.12.1996 r. nie stanowi wystarczającej podstawy do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Zastosowanie przepisu art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej jest bowiem wyłączone w sytuacji, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione danymi uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie podstawy opodatkowania.

Organy podatkowe wskazały jednak w sposób przekonujący, że zapisy dokonywane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Z analizy wielkości sprzedaży podstawowych produkowanych artykułów z zestawieniem produkcji wyrobów w poszczególnych miesiącach wynika istotna różnica między wielkością produkcji a wysokością sprzedaży.

Podstawowym materiałem używanym w procesie produkcji pieczywa jest mąka. Ilość zużytej przez podatników mąki została ustalona na podstawie dokumentów źródłowych /dowodów zakupu/ i remanentów i nie była przez skarżących kwestionowana. Organy podatkowe wykazały, że ilość zużytej przez skarżących mąki jest nieadekwatna do ilości sprzedanego pieczywa /według zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów/. W szczególności także przy przyjęciu norm wydajności /przypieku/ podanych przez podatników ilość wyprodukowanego i sprzedanego pieczywa powinna być znacznie wyższa. Wskazane okoliczności uzasadniały przyjęcie, że prowadzona księga podatkowa nie jest rzetelna i stanowiły podstawę do oszacowania podstawy opodatkowania. Przy szacunkowym określeniu podstawy opodatkowania organ podatkowy sam wybiera metodę szacowania. Przyjęta metoda nie może być dowolna, musi być zgodna z logiką i zasadami doświadczenia życiowego, powinna też być oparta na realnych założeniach. Przyjęta przez organy podatkowe metoda szacowania w rozpoznawanej sprawie odpowiada powyższym warunkom a przyjęte w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Zarówno ilość zużytej mąki jak i struktura produkcji nie były sporne. Przy określaniu zużytej mąki uznano ubytki mąki z powodu zanieczyszczenia przez szkodniki i na tzw. "rozsypkę", przyjęto wyższą wagę chleba zwykłego i bułek /według wyjaśnień podatników z dnia 10.11.1997 r./, uznano zużycie mąki na podsypkę i straty z tytułu zniekształconego wypieku i odchyleń od norm. Wszystkie te dane uwzględniono wyłącznie na podstawie wyjaśnień podatników i zgodnie z podanymi przez nich wielkościami, Należy także zauważyć, że normy przypieku przyjęte przez organy podatkowe są niższe od norm wydajności stosowanych w zakładach Gminnych Spółdzielni czy w zakładach P.S.S. Tego rodzaju zakłady pracują w różnych warunkach a średnie normy przypieku uwzględniają to zróżnicowanie. Proces produkcji pieczywa nie jest na tyle skomplikowany, aby mogły występować istotne różnice co do wysokości przypieku. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby zakład skarżących pracował w skrajnie trudnych warunkach a podnoszone przez skarżących okoliczności nie uzasadniają aż tak znacznego obniżenia norm wydajności.

Z tych przyczyn nie zachodziła potrzeba dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny technologii piekarnictwa celem ustalenia rzeczywistej ilości wyprodukowanego przez skarżących pieczywa.

Organy podatkowe trafnie też wskazały, iż złożona przez skarżących opinia A. Ł. jest ogólnikowa i dotyczy jedynie ogólnych informacji z zakresu produkcji pieczywa i uzyskiwanych przypieków. Złożona opinia nie mogła być więc wykorzystana w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Złożona przez skarżących skarga jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Z tych przyczyn, z mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało orzec jak w sentencji wyroku.