Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1243/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1, art. 240 § 1 pkt 5 i 11
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 837/13 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznych w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 34 i 41 – 55 akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 837/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę M. S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 5 lutego 2013 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznych w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003 r.

1.2. W uzasadnieniu powyższego wyroku sąd pierwszej instancji stwierdził, że w piśmie z dnia 10 września 2012 r. skarżący działający przez pełnomocnika, radcę prawnego, złożył wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostatecznymi decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 19 grudnia 2008 r., określającymi wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. Skarżący domagał się uchylenia w całości tych decyzji i umorzenia postępowania w powyższych sprawach, jako podstawę prawną wniosku wskazując art. 241 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) i powołując się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości (dalej: Trybunał) z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, w którym Trybunał przenosi ciężar dowodu na organy podatkowe. Nadto we wniosku skarżący wskazał na szereg nieprawidłowości postępowania wymiarowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji, w szczególności zwrócił uwagę na niezawiniony fakt utraty dokumentów księgowych z 2003 r., a to w wyniku kradzieży przez nieustalonych sprawców. Skarżący podkreślił, że organ pierwszej instancji nie udzielił mu pomocy i wsparcia w zbieraniu dokumentów potwierdzających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a ponadto nie przeprowadził wnioskowanych dowodów co naruszało zasady postępowania określone w art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 o.p. Powołując powyższy wyrok Trybunału skarżący stwierdził, że nie można odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, jeżeli podatnik nie mógł nawet podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

1.3. Postanowieniami z dnia 8 października 2012 r., organ pierwszej instancji wznowił postępowanie, a następnie, w wyniku przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia, 12 decyzjami z dnia 9 listopada 2012 r. odmówił uchylenia w całości powyższych decyzji ostatecznych. Organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania skarżącego zaskarżoną decyzją utrzymał te decyzje w mocy, stwierdzając przede wszystkim, że powołana podstawa prawna wznowienia nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem jurysdykcja Trybunału nie obejmuje sporów powstałych na tle kolizji prawa krajowego z prawem wspólnotowym zaistniałych przed dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej.

1.4. Na powyższą decyzję skarżący złożył skargę, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzających ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów art. 240 § 1 pkt 11 o.p. poprzez jego niezastosowanie, art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w związku z art. 241 § pkt 2 i art. 180 § 1 oraz art. 187, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. oraz art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji przed upływem siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się przez stronę.

1.5. Sąd pierwszej instancji, uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, stwierdził przede wszystkim, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną i nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Granice sprawy wyznacza wniosek o wznowienie postępowania oraz postanowienie organu o wznowieniu postępowania, a celem postępowania wznowieniowego jest ustalenie, czy postępowanie zakończone decyzją ostateczną dotknięte było jedną z wad kwalifikowanych określonych w art. 240 § 1 o.p.

1.6. Przechodząc do meritum sąd wskazał, że w sprawie nie zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., a w szczególności wskazane orzeczenie Trybunału nie mogło doprowadzić do uchylenia decyzji wymiarowych za poszczególne miesiące 2003 r.

Sąd podkreślił, że okolicznością bezsporną jest, iż skarżący jako podstawę prawną swego wniosku wskazał orzeczenie Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych sygn. C-80/11 i C-142/11, co jego zdaniem stanowi przesłankę wznowieniową z art. 240 § 1 pkt 11 o.p.

Organ pierwszej instancji na wniosek strony wznowił postępowanie w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami z dnia 19 grudnia 2008 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. W podstawie prawnej wskazał, zgodnie z wnioskiem skarżącego, art. 240 § 1 pkt 11 o.p., co jednoznacznie określało ramy niniejszego postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, a zarazem zakres kontroli sądowoadministracyjnej wydanego rozstrzygnięcia.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że wstąpienie Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. sprawiło, że prawo europejskie stało się częścią polskiego systemu prawnego. W tej sytuacji, jeżeli zapadłoby orzeczenie Trybunału mające wpływ na treść wydanej uprzednio ostatecznej decyzji, mogłoby to być podstawą do wznowienia postępowania podatkowego, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. O wpływie danego orzeczenia na treść wydanej decyzji można jednak mówić wtedy, gdy organy miały już obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, co nie miało w niniejszej sprawie miejsca. Niepodobna bowiem przyjąć, że wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 o.p. może mieć miejsce także w odniesieniu do tych sytuacji, kiedy decyzja ostateczna objęta wnioskiem o wznowienie wydana została na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem 1 maja 2004 r. Skoro w tym czasie prawo wspólnotowe nie stanowiło, tak jak ma to miejsce w chwili obecnej, części krajowego porządku prawnego, nie istniał prawny obowiązek jego uwzględniania w toku rozpatrywania indywidualnych spraw przez organy podatkowe. Stąd też organy rozstrzygające sprawę nie mogły naruszyć reguł wynikających z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości. Konstatacja ta znajduje szerokie potwierdzenie w orzecznictwie tego Trybunału, wielokrotnie bowiem stwierdzał on, że jest właściwy do dokonywania wykładni prawa wspólnotowego jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to stosowania tego prawa w nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej. Oznacza to więc, że Trybunał nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT, jeśli chodzi o okres rozliczeniowy dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy sprzed przystąpienia.

1.7. W tej sytuacji odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze dotyczących w istocie naruszenia przepisów proceduralnych, sąd pierwszej instancji stwierdził, że są bezzasadne, bowiem uwzględnienie skargi mogłoby być następstwem stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie sądu skarżący słusznie podnosi, że w rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia określonych w postanowieniach o wznowieniu, wydał w dniu 9 listopada 2012 r. decyzje odmawiające uchylenia w całości decyzji ostatecznych przed upływem wyznaczonego stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Postanowienie wydane w trybie art. 200 § 1 oraz art. 216 o.p. doręczono pełnomocnikowi skarżącego w dniu 5 listopada 2012 r., a zatem wyznaczony termin upływał w z dniem 12 listopada 2012 r. Z kolei pełnomocnik skarżącego, w piśmie z dnia 10 listopada 2012 r., które do organu wpłynęło w dniu 13 listopada 2012 r., złożył wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie licznych dowodów, między innymi z przesłuchania szeregu osób w charakterze świadków na okoliczność operacji finansowych i przebiegu transakcji handlowych z firmą skarżącego. Pismo zawierało ponadto szereg dalszych wniosków mających na celu ustalenie ilości i wysokości operacji finansowych skarżącego we wskazanych bankach oraz dokonanych transakcji z innymi przedsiębiorcami. Mając jednak na uwadze wskazaną przez skarżącego podstawę wznowienia sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie stwierdzone uchybienie procesowe organu pierwszej instancji nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

1.8. Nadto sąd pierwszej instancji zauważył, że w postępowaniu zakończonym decyzjami wymiarowymi skarżący mógł korzystać z inicjatywy dowodowej, mógł także we wniosku o wznowienie postępowania takie wnioski złożyć, o ile stanowiłyby one podstawę wznowieniową z art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

W przedmiotowej sprawie, której zakres został zdeterminowany przesłanką wznowieniową z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., powoływanie się na wyrok Trybunału jest bezpodstawne, bowiem sprawa dotyczy zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za 2003 r. tj. okresu, kiedy Polska nie była członkiem Unii Europejskiej, a zatem ani orzecznictwo sądów unijnych, ani prawo unijne nie mają zastosowania.

Konkludując sąd zauważył, iż zaskarżona decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 210 o.p., w tym wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ odwoławczy nie naruszył art. 240 § 1 pkt 5 o.p., bowiem przepis ten w rozpatrywanej sprawie nie stanowił przesłanki wznowieniowej wyraźnie i jednoznacznie wskazanej we wniosku i postanowieniu o wznowieniu postępowania, a zatem nie miał zastosowania.

1.9. Wobec powyższego sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w konsekwencji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.)

2. Skarga kasacyjna (k. 61 - 67)

2.1. W skardze kasacyjnej skarżący reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów:

- art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269, dalej: p.u.s.a.) w zakresie dotyczącym kontroli działalności administracji publicznej w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na tym, że sąd pierwszej instancji nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granice oraz nie rozpoznał wszystkich zarzutów i wniosków skarżącego, wskutek czego dokonał kontroli zaskarżonej decyzji jedynie pod kątem stosowania przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., nie dokonując kontroli pod względem zgodności z prawem całego postępowania prowadzonego przez organy, w tym w szczególności sprawdzenia, czy istniały i istnieją kryteria zawarte w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., które uzasadniają wznowienie postępowania w sprawie, co miało znaczący wpływ na treść końcowego rozstrzygnięcia;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi skarżącego w sytuacji, gdy zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., a co za tym idzie poprzez brak właściwej reakcji ze strony sądu pierwszej instancji na uchybienia organu podatkowego, polegające na odrzuceniu wniosków dowodowych skarżącego, który domagał się przesłuchania w charakterze świadków kontrahentów odmawiających mu potwierdzenia przeprowadzonych transakcji gospodarczych, przy jednoczesnym zobowiązaniu na podstawie art. 106 ust. 1 w zw. z art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.) tychże świadków do wystawienia duplikatów faktur oraz na niedopuszczeniu i nieprzeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez skarżącego w piśmie z dnia 10 listopada 2012 r., mimo że miały one istotne znaczenie dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za 2003 r., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, co uznać należy za tolerowanie przez sąd pierwszej instancji naruszeń przez organy przepisów art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 o.p. przejawiających się w wydaniu przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji przed upływem 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się i bez jakiegokolwiek rozpoznania wniosków dowodowych ówczesnego pełnomocnika skarżącego, co wydaje się być działaniem podjętym w oderwaniu od ustalonego stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza że tenże skład sądu w sposób niebudzący wątpliwości ustalił i dał temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, iż było to ewidentne uchybienie procesowe organu pierwszej instancji, jednak zdaniem sądu nie miało wpływu na wynik sprawy, co wywarło znaczny wpływ na końcowy wynik sprawy.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go na rozprawie kasacyjnej radca prawny wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Należy przede wszystkim przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

6. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że na obecnym etapie postępowania skarżący nawet nie twierdzi, że sąd pierwszej instancji nie dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem stosowania przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., tym samym należy przyjąć, że skarżący uznaje, iż ta przesłanka wznowieniowa w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Obecnie skarżący zarzuca jedynie naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a., mające polegać na tym, że sąd pierwszej instancji nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granice oraz nie rozpoznał wszystkich zarzutów i wniosków skarżącego, wskutek czego dokonał kontroli zaskarżonej decyzji jedynie pod kątem stosowania przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., nie dokonując kontroli pod względem zgodności z prawem całego postępowania prowadzonego przez organy, w tym w szczególności sprawdzenia, czy istniały i istnieją kryteria zawarte w art. 240 § 1 pkt 5 o.p, które uzasadniają wznowienie postępowania w sprawie, co miało znaczący wpływ na treść końcowego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy wskazać, że - jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji - okolicznością bezsporną jest, iż skarżący składając wniosek o wznowienie postępowania jako podstawę prawną tego wniosku wskazał orzeczenie Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych sygn. C-80/11 i C-142/11, co jego zdaniem stanowiło przesłankę wznowieniową z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Mając to na uwadze organ pierwszej instancji wznowił postępowanie w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami z dnia 19 grudnia 2008 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., a w podstawie prawnej wskazał - zgodnie z wnioskiem skarżącego - art. 240 § 1 pkt 11 o.p., co jednoznacznie określa ramy niniejszego postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, a zarazem zakres kontroli sądowoadministracyjnej wydanego rozstrzygnięcia. Jak wynika z akt podatkowych, skarżący był na tym etapie reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, radcę prawnego (wniosek o wznowienie z dnia 10 września 2012 r. został sporządzony przez radcę prawnego).

Za sądem pierwszej instancji należy przyjąć, że organ odwoławczy nie naruszył przepisu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., bowiem przepis ten w rozpatrywanej sprawie nie stanowił przesłanki wznowieniowej wyraźnie i jednoznacznie wskazanej we wniosku i postanowieniu o wznowieniu postępowania (taką był art. 240 § 1 pkt 11 o.p.), a zatem nie miał on zastosowania. Jak zauważyła B. Adamiak, granice postępowania rozpoznawczego co do ustalenia podstaw wznowienia wyznacza art. 240 § 1 o.p., co oznacza, że podstawa wznowienia postępowania wyznaczona w postanowieniu o wznowieniu postępowania nie zawęża granic tego wznowienia za wyjątkiem podstaw uchylenia decyzji wyliczonych w art. 240 § 1 pkt 4, pkt 8 i pkt 9 oraz 11 o.p. (s. 1220 Komentarz 2016 Ordynacja podatkowa Unimex).

7. Również za bezzasadny należy uznać kolejny zarzut skarżącego, dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy przepisów art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 o.p., przejawiających się w wydaniu przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji przed upływem 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się i bez jakiegokolwiek rozpoznania wniosków dowodowych ówczesnego pełnomocnika skarżącego, w sytuacji gdy sąd w sposób niebudzący wątpliwości ustalił i dał temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, iż było to ewidentne uchybienie procesowe organu pierwszej instancji.

Badając zasadność tego zarzutu należy zgodzić się ze skarżącym, jak to już zrobił zresztą sąd pierwszej instancji, że organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia określonych w postanowieniach o wznowieniu, wydał w dniu 9 listopada 2012 r. decyzje odmawiające uchylenia w całości decyzji ostatecznych z dnia 19 grudnia 2008 r. za poszczególne miesiące 2003 r. przed upływem wyznaczonego stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Jednakże wymaga podkreślenia, że z uwagi na wskazaną przez skarżącego podstawę wznowienia, powyższe uchybienie procesowe organu pierwszej instancji nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Wynika to zresztą też z treści postanowienia organu odwoławczego z dnia 15 stycznia 2015 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów (doręczonego pełnomocnikowi skarżącego), w którym wyraźnie wskazano, że zgłoszone wnioski dowodowe pozostają bez wpływu na ocenę stanu prawnego sprawy w kontekście powołanego wyroku Trybunału.

Należy też podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji, że w postępowaniu zakończonym decyzjami wymiarowymi skarżący mógł korzystać z inicjatywy dowodowej, mógł także we wniosku o wznowienie postępowania takie wnioski złożyć, gdyby podstawą wznowienia był art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

8. Wreszcie nie sposób uznać za trafny zarzut skarżącego, że doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi skarżącego w sytuacji gdy zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., mające polegać na odrzuceniu wniosków dowodowych skarżącego, który domagał się przesłuchania w charakterze świadków kontrahentów odmawiających mu potwierdzenia przeprowadzonych transakcji gospodarczych, przy jednoczesnym zobowiązaniu na podstawie art. 106 ust. 1 w zw. z art. 106 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. tychże świadków do wystawienia duplikatów faktur oraz na niedopuszczeniu i nieprzeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez skarżącego w piśmie z dnia 10 listopada 2012 r., mimo że miały one istotne znaczenie dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za 2003 r., które to naruszenie miało w ocenie skarżącego istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do tego zarzutu należy podkreślić, jak trafnie zrobił to już sąd pierwszej instancji, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Granice sprawy wyznacza wniosek o wznowienie postępowania oraz postanowienie organu o wznowieniu postępowania, natomiast celem postępowania wznowieniowego jest ustalenie, czy postępowanie zakończone decyzją ostateczną dotknięte było jedną z wad kwalifikowanych określonych w art. 240 § 1 o.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć wymienionych w art. 245 § 1 o.p. Skarżący zdaje się nie dostrzegać nadzwyczajnego charakteru postępowania wznowieniowego, tymczasem ten wyjątkowy charakter determinuje np. to, jakie dowody mogą być w tym postępowaniu prowadzone. Tym samym i ten zarzut nie może być uznany za prawidłowy.

9. Ubocznie należy wskazać, że wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca i 28 listopada 2012 r. I FSK 1310 - 1313/11, I FSK 1500 - 1504/11 i I FSK 1943 - 1945/11 oddalono skargi kasacyjne skarżącego od wyroków sądu pierwszej instancji oddalających skargi w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji organu pierwszej instancji w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 16 czerwca 2011 r., I FSK 878/10, oddalił skargę kasacyjną skarżącego od wyroku sądu pierwszej instancji oddalającego skargę w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 o.p. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. Natomiast wyrokiem z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 693/11, Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną skarżącego od wyroku sądu pierwszej instancji oddalającego skargę w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

10. Z uwagi na to, że podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi wynagrodzenie pełnomocnika organu odwoławczego, którego wysokość określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).