Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 172/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 23, art. 122, art. 123 par.1, art. 180 par.1, art. 181, art. 187 par.1, art. 191, art. 200 par.1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka ( sprawozdawca ) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2016r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2010r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Ol 172/16

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. z udziałem zagranicznym w O. (zwanej także "stroną", "Spółką") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2010 r. w kwotach wskazanych w sentencji decyzji oraz uchylił tę decyzję i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2010 r. we wskazanej kwocie.

Organ podatkowy I instancji ustalił, że Spółka rozpoczęła działalność gospodarczą w dniu 15 lipca 2000r. W 2010r. Spółka prowadziła działalność w zakresie hurtowej sprzedaży ryb, a także uzyskała przychody ze sprzedaży pojemników kompozytowych do Rosji. Wspólnikami Spółki byli: A. W. oraz A. O., wchodzący również w skład Zarządu.

Spółka w miesiącach I, VI, VII, IX, X 2010 r. dokonała rozliczenia podatku od towarów i usług na podstawie faktur zakupu i sprzedaży ryb z następującymi podmiotami gospodarczymi: B. P. J., FHU C. L. R., D. A. K. oraz E. Sp. z o.o..

W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ I instancji uznał, że zarówno faktury wystawione przez ww. podmioty, jak i przez stronę na rzecz tych podmiotów stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. W związku z tym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej jako "ustawa o VAT", organ ten pozbawił Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmioty. Ponadto, zgodnie z art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, określił Spółce podatek do zapłaty za miesiące VII, X 2010 r. w łącznej kwocie 10.290 zł z tytułu wystawienia faktur sprzedaży na rzecz: B. P. J., FHU C. L. R. i D. A. K., eliminując jednocześnie kwoty podatku wynikające ze spornych faktur z rozliczenia podatnika w trybie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

Organ I instancji stwierdził również zaniżenie obrotu w październiku 2010 r. o kwotę 111.880 zł netto, VAT - 3.356 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia szczupaka od F., na podstawie faktury nr 216 z dnia 26 października 2010 r. oraz niewykazanie przez Spółkę zakupu w ww. kwocie zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 4 ustawy o VAT.

Poza tym organ I instancji dokonując rozliczenia ilościowego zakupu i sprzedaży ryb według poszczególnych asortymentów, z uwzględnieniem stanu zapasów towarów handlowych na dzień 1 stycznia 2010r. (wg dokumentów magazynowych wystawionych przez G. Sp. z o.o.) oraz dokonanych w 2010r. zwrotów ryb sprzedanych w 2009r., uznał, że Spółka w 2010r. dokonała sprzedaży ryb poza ewidencją VAT, tj. 578,80 kg sandacza mrożonego na kwotę netto 17.242,56 zł, 8.117 kg okonia mrożonego na kwotę netto 76.380,47 zł, 19.400 kg dorsza mrożonego na kwotę netto 234.740,62 zł oraz 460 kg karpia mrożonego na kwotę netto 6.555 zł.

Organ I instancji określając podstawę opodatkowania w zakresie niezaewidencjonowanej sprzedaży ww. gatunków ryb w drodze oszacowania uznał, że w niniejszej sprawie nie jest możliwe zastosowanie metod, o których mowa w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz.613 ze zm.), dalej jako "O.p." i przyjął metodę wynikającą z art. 23 § 2 ww. ustawy, tj. inny sposób oszacowania. W celu oszacowania niezaewidencjonowanej sprzedaży sandacza, okonia i dorsza organ I instancji ustalił średnią cenę netto zakupu i średnią cenę netto sprzedaży ww. ryb na podstawie okazanych przez Spółkę faktur, z pominięciem faktur wystawionych przez firmy: D. A.K., B. P.J., FHU C. L.R., E. Sp. z o. o. oraz faktur wystawionych na rzecz tych firm przez Spółkę. Następnie wyliczył średnią marżę dla poszczególnych rodzajów ryb i oszacował niezaewidencjonowaną wartość sprzedaży netto jako iloczyn ilości i średniej ceny zakupu netto powiększony o średnią marżę.

Wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży karpia oszacowano na podstawie obniżonej ceny sprzedaży netto, wynikającej z faktury korygującej sprzedaży VAT wystawionej w dniu 22 stycznia 2014r. na rzecz firmy H. Sp. z o.o. (jedynej dotyczącej sprzedaży karpia w 2010r.). Powyższa faktura korygująca została wystawiona w związku ze zwrotem części towaru (460 kg karpia) spowodowanym niespełnieniem uzgodnionych parametrów jakościowych.

Organ ustalił, że Spółka zaniżyła wartość sprzedaży netto za 2010 r. o kwotę ogółem 334.918,65 zł. Z uwagi natomiast na brak możliwości ustalenia komu i w jakim miesiącu Spółka sprzedała ryby poza ewidencją, organ I instancji uznał, iż miało to miejsce w ostatnim miesiącu 2010 r.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ I instancji określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące: II, III, V, VIII, IX, X, XI, XII 2010 r., zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: IV, VI, VII 2010 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT za miesiące: VII, X 2010 r. w wysokościach wskazanych w sentencji zaskarżonej decyzji.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżoną decyzję, w której wskazał że:

- B. P. J. wystawił na rzecz Spółki 5 faktur sprzedaży filetów sandacza, Spółka natomiast na rzecz B. P.J. wystawiła fakturę nr 35.10 z dnia 20 października 2010r. o wartości netto 130.000 zł, VAT - 4.415 zł, dotyczącą sprzedaży 9 ton filetów sandacza (14,50 zł netto za kg). Spółka nie ujęła ww. faktury w ewidencji sprzedaży VAT, jednakże znalazła się ona w obrocie prawnym, gdyż została przekazana P.J.. Z uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. informacji wynikało, że w stosunku do P.J. za okres od maja do sierpnia 2010r. wydano decyzję dotyczącą fikcyjnego handlu złomem, zaś za okres od września do grudnia 2010r. P.J. nie złożył deklaracji dla podatku od towarów i usług. Nie przeprowadzono czynności sprawdzających, gdyż P.J. nie stawiał się na wezwania,

- FHU C. L. R. wystawiła na rzecz Spółki 2 faktury dotyczące sprzedaży filetów sandacza, z kolei Spółka wystawiła na jej rzecz fakturę o takim samym numerze, z tą samą datą i dotyczącą sprzedaży takiego samego rodzaju ryby (9 ton sandacza) jak na rzecz B., tj. fakturę nr 35.10 z dnia 20 października 2010r. Organ zaznaczył, że w dokumentacji źródłowej Spółki znajdują się dwa egzemplarze faktury nr 35.10 wystawionej na rzecz firmy C.. Na jednym z nich widnieje wartość netto 130.500 zł, VAT - 3.915 zł, na drugim zaś przekreślona wartość netto 130.000 zł i poprawiona na 130.500 zł oraz przekreślona wartość VAT 4.415 zł i poprawiona na 3.915 zł. Wartości z faktury sprzedaży wystawionej na rzecz C. w kwotach: netto 130.500 zł, VAT - 3.915 zł, zostały przez Spółkę ujęte w ewidencji sprzedaży VAT i deklaracji VAT-7 za X 2010 r.

Przesłuchany w dniu 2 września 2013 r. przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego L. R., po okazaniu ww. dwóch egzemplarzy faktury nr 35.10 oraz faktury o tym samym numerze wystawionej na rzecz B., zeznał, że rozpoznaje swoją pieczątkę i podpis widniejące na jednym z egzemplarzy faktury, natomiast pozostałe faktury nic mu nie mówią, zaś firmy B. nie kojarzy. Organ ustalił, że odręcznych poprawek na fakturze dokonała osoba do tego nieuprawniona tj. księgowa Spółki - B. P.. Na podstawie informacji uzyskanych od organów podatkowych organ ustalił, że L.R. odbywa karę pozbawienia wolności w Zakładzie Karnym w K., w związku z czym nie przeprowadzono czynności sprawdzających w jego firmie. Ponadto ustalono, że L. R. został zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT z dniem 13 sierpnia 2010r., a z dniem 3 lutego 2014 r. został wykreślony z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. W złożonej deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. L. R. wykazał dostawę towarów i świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 3% i podatek należny w takich samych kwotach jak łączne kwoty dostaw i podatku VAT wynikające z dwóch faktur wystawionych na rzecz Spółki oraz nabycie towarów i usług i podatek naliczony w kwotach większych niż wynikające z faktury nr 35.10 wystawionej przez Spółkę. Natomiast w wyniku kontroli prowadzonej wobec L. R. stwierdzono, że faktycznie nie prowadził on i nie prowadzi działalności gospodarczej. Przesłuchany w Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego L. R. zeznał, że raz przeprowadził transakcję zakupu fileta sandacza, wynajął TIR-a, ale nie pamięta szczegółów tego zakupu, nie pamięta komu rybę odsprzedał, nie pamięta miejsca odbioru tej ryby. Świadek zeznał, że po uzgodnieniu szczegółów transakcji, sprzedawca ryby przyjechał do niego do domu do B. i tu przekazał mu fakturę VAT. L. R. podał, iż za rybę zapłacił jednorazowo przelewem, po jakimś czasie jak już rybę odsprzedał.

- D. A. K. wystawił na rzecz Spółki 7 faktur sprzedaży filetów sandacza, natomiast Spółka na rzecz ww. podmiotu wystawiła 3 faktury. W toku postępowania ustalono, że D. A.K. według danych rejestracyjnych figurowała jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w okresie od 1 sierpnia 2007r. do 12 kwietnia 2013r. w zakresie wykonywania robót ogólnobudowlanych. W toku kontroli za 2011r. A. K. zeznał, że działalność gospodarczą zgłosił w urzędzie skarbowym pod koniec 2006r., chyba do końca 2007r. lub do końca września 2008r. zajmował się handlem złomem. Od tego momentu nie wykonuje żadnej działalności gospodarczej. W związku z powyższym składał zerowe deklaracje VAT. Natomiast w wyniku postępowania podatkowego poprzedzonego kontrolą wobec A.K. za okres od sierpnia do grudnia 2007r. oraz od stycznia do września 2008r. wydane zostały decyzje dotyczące fikcyjnego handlu złomem i proszkiem do prania.

- E. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz Spółki 1 fakturę sprzedaży filetów sandacza. W toku postępowania organ ustalił, że firma ta, została zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT z dniem 23 lipca 2010r., a z dniem 29 listopada 2012r. została wykreślona z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. W deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2010r. ww. Spółka wykazała, dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowaną stawką VAT 22%, nie wykazała natomiast żadnych wartości dotyczących dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 3%. Ponadto przeprowadzone postępowanie kontrolne wobec ww. firmy wykazało, że podmiot ten w 2010r. nie zajmował się sprzedażą ryb. Spółka E. w toku postępowania nie przedłożyła żadnych dokumentów i ewidencji, w szczególności faktur VAT nabycia towarów i usług, za poszczególne kwartały 2010r. i 2011r..

Oceniając sporne faktury organ odwoławczy uznał, że nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Złożone zeznania oraz informacje pozyskane od organów podatkowych w żaden sposób nie potwierdziły także dokonania transakcji zakupu i sprzedaży pomiędzy Spółką, a ww. podmiotami.

W szczególności organ odwoławczy zwrócił uwagę na zeznania A. O., który nie pamiętał szczegółów transakcji z żadną z ww. firm. W szczególności nie pamiętał jak doszło do nawiązania współpracy, gdzie składowany był towar, jak przebiegał transport towaru, w jaki sposób dokonano zapłaty za faktury, czy też gdzie i komu przekazano gotówkę.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że B. wystawił na rzecz Spółki w krótkim czasie 5 faktur dotyczących zakupu sandacza o znacznej ilości (14.900 kg) w stosunku do całej ilości sandacza zakupionego w 2010r. (wg faktur zakupu 62.153 kg, w tym kwestionowana ilość zakupiona wg faktur od C., D. i E. Sp. z o.o. - 17.500 kg), a także o wysokiej wartości brutto, tj. 458.041 zł. Pomimo tego A.O. nie potrafił wskazać, w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy z kontrahentem, gdzie składowane były zakupione filety sandacza, kto dokonywał transportu, nie pamiętał w jaki sposób dokonano zapłaty za faktury wystawione przez B. P.J.. Nawet po okazaniu dowodów opłat za faktury zakupu KP wystawionych przez B. P.J., nie pamiętał, gdzie odbyło się przekazanie gotówki oraz kto i komu ją przekazał. Ponadto płatności dokonywane gotówką opiewały na znaczne kwoty. Z zeznań A. O. wynikało, że nie kojarzył on transakcji wynikających z okazanych faktur, pomimo wystąpienia nietypowych okoliczności wystawienia faktury sprzedaży VAT 35.10 dla firmy B., której nie ujęto w księgach i ewidencji sprzedaży VAT, a tożsama ilość, tj. 9 ton sandacza w cenie netto 14,50 zł/kg została uwzględniona na fakturze sprzedaży VAT nr 35.10 wystawionej na rzecz C. L. R..

Następnie organ zwrócił uwagę, że D. A.K. wystawił na rzecz Spółki 7 faktur dotyczących sprzedaży sandacza w styczniu, czerwcu i lipcu 2010r. o łącznej wartości brutto 237.415 zł (razem 8.000 kg), zaś Spółka na rzecz ww. firmy wystawiła 3 faktury sprzedaży okonia w lipcu 2010r. o łącznej wartości brutto 50.110 zł (4.500 kg). Jednak pomimo takiej ilości i wartości transakcji A. O. nie potrafił udzielić podstawowych informacji na temat tych transakcji, np. dotyczących współpracy. Konkretnych informacji na temat transakcji nie potrafiła również podać A. W., tłumacząc to upływem czasu.

Za fikcyjnością transakcji przemawiały, zdaniem organu II instancji, sprzeczności pomiędzy zeznaniami A.O. i L.R., jak również sprzeczności w zeznaniach samego A.O.. Najpierw A.O. przesłuchany w dniu 30 lipca 2013 r. w Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego zeznał, że nie kojarzy nazwy C., ani nazwiska L. R. oraz że nie przypomina sobie, czy ww. osoba kupowała coś od Spółki. Natomiast przesłuchiwany w charakterze strony w dniu 5 lutego 2014 r. zmienił swoje zeznania i podał ogólnikowe informacje na temat transakcji sprzedaży 9.000 kg sandacza na rzecz firmy C.. Z kolei L. R. przesłuchany w dniu 2 września 2013 r. zeznał, że to sprzedawca ryby przyjeżdżał do niego do domu do B., zaś za rybę zapłacił jednorazowo przelewem, tymczasem w dokumentacji Spółki znajdują się dokumenty KP, zgodnie z którymi Spółka przyjęła zapłatę w gotówce.

Odnosząc się do zeznań A.O., że sandacz zakupiony od B. i C., mógł być przechowywany w G. oraz że mógł być również z niej odbierany sandacz i okoń sprzedany na rzecz B. i D. organ odwoławczy wskazał, że nie znajdują one odzwierciedlenia w dokumentach magazynowych przyjęcia (PZ/U) i wydania (WZ/U) towaru z G.. Analiza faktur zakupu sandacza oraz dokumentów magazynowych wskazała, że daty i waga towaru wynikające z faktur nie odpowiadają datom i wadze towaru wynikającym z dokumentów magazynowych. W zgromadzonym materiale dowodowym nie znajduje również potwierdzenia zeznanie A. O., że okoń sprzedany firmie D. mógł być odbierany przez kontrahenta bezpośrednio z zakładu, który dokonywał przerobu. W toku postępowania przed organem I instancji firma P.H.U. I. W. K., świadcząca usługi przerobu ryb, przedłożyła faktury wystawione w 2010 r. na rzecz Spółki. Przedłożone faktury dotyczą jednak usług glazurowania i wymrażania fileta sandacza, filetowania szczupaka i glazurowania szczupaka patroszonego, natomiast nie było wśród nich żadnych, które dokumentowałyby przerób okonia.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na informacje uzyskane od organów podatkowych na temat firm wystawiających faktury na rzecz Spółki. Wynikało z nich przede wszystkim, że ww. podmioty nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie handlu rybami albo nie prowadziły jej wcale, uczestnicząc jedynie w działaniach stanowiących nadużycia.

Przedstawione w uzasadnieniu decyzji okoliczności wskazywały, że ww. faktury wystawiane przez wskazane firmy na rzecz Spółki oraz wystawione przez Spółkę na rzecz ww. podmiotów nie dokumentują faktycznych transakcji kupna/sprzedaży. W związku z powyższym, w niniejszej sprawie miał zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Odnosząc się do wniosku pełnomocnika w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie przesłuchania kontrahenta Spółki (B.), organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 3 lutego 2014 r. organ I instancji wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie B. P.J. w celu ustalenia przebiegu transakcji dokonanych w 2010r. ze Spółką. Uzyskał jednak informację, że przeprowadzenie czynności sprawdzających jest niemożliwe, gdyż P.J. nie stawia się na wezwania. Oprócz tego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. poinformował o przeprowadzonej względem ww. podmiotu kontroli, z której wynika, że zajmował się on fikcyjnym handlem złomem, że nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług oraz, że wobec tego podmiotu Prokuratura Okręgowa w B. prowadzi postępowanie w sprawie uszczuplenia należności publicznoprawnych w podatku od towarów i usług w latach 2008-2010.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z twierdzeniem strony, że zeznania A. O. nie powinny stanowić podstawy do ustalenia stanu faktycznego, ponieważ odbyły się bez udziału tłumacza przysięgłego języka rosyjskiego, pomimo wiadomej i widocznej niedostatecznej znajomości języka polskiego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w trakcie przesłuchania A. O. nie podnosił, że nie rozumie pytań do niego kierowanych, zaś A. W. przesłuchana w ABW w dniu 4 marca 2010r. zeznała że jej mąż biegle posługuje się językiem polskim.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy uznał, że strona powinna wiedzieć, że uczestniczy w przestępstwie podatkowym i nie może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary". Strona bowiem nie powinna przyjmować do rozliczenia faktur VAT, które dokumentują czynności nieodzwierciedlające rzeczywistości. Spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, iż transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur wiązały się z oszustwem. Ponadto Spółka również świadomie wystawiła "puste faktury" na rzecz ww. podmiotów, zdając sobie sprawę z faktu, iż nie dokumentują one rzeczywistych transakcji.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że Spółka nie podjęła działań mających na celu usunięcie spornych faktur z obrotu i wyeliminowanie skutków, które ich wystawienie może spowodować. W świetle przedstawionych wywodów w rozpatrywanym stanie faktycznym organ I instancji prawidłowo zastosował art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Organ II instancji zgodził się natomiast ze stroną, że organ I instancji nie wyjaśnił kwestii dotyczącej 460 kg karpia mrożonego, które zostały uznane przez organ I instancji za sprzedane poza ewidencją. Z pisma H. Sp. z o.o. z dnia 18 września 2015 r. wynikało, że Spółka w dniu 2 grudnia 2009 r. dokonała sprzedaży 1500 kg karpia mrożonego na rzecz firmy H., która zareklamowała ww. towar, ponieważ nie spełniał uzgodnionych parametrów jakościowych. Po obniżeniu ceny Spółka H. zatrzymała 1 040 kg karpia, natomiast 460 kg tej ryby pozostało do dyspozycji strony. Zwrot towaru potwierdza znajdująca się w aktach sprawy faktura korygująca nr 1/10 z dnia 22 stycznia 2010 r. wystawiona przez Spółkę oraz dowód wydania nr 00001/01 z dnia 4 stycznia 2010 r. wystawiony przez Spółkę H. na rzecz strony dokumentujący przekazanie 460 kg filetów karpia. W piśmie z dnia 27 października 2015 r. pełnomocnik Spółki wyjaśnił, iż przedmiotowe 460 kg filetów karpia mrożonego uległo zepsuciu i zostało poddane utylizacji. Z uwagi jednak na to, iż Spółka nie przedłożyła dokumentów potwierdzających dokonanie utylizacji, organ I instancji uznał, że ww. ryba został sprzedana poza ewidencją. Wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży karpia oszacowano na kwotę 6.555 zł netto (VAT 196,65 zł) na podstawie obniżonej ceny sprzedaży netto, wynikającej z faktury korygującej sprzedaży VAT wystawionej w dniu 22 stycznia 2014 r. na rzecz firmy H..

Uwzględniając stanowisko strony organ odwoławczy uznał, że informacja przedstawiona przez H. Sp z o.o., wskazująca, że ryby nie spełniały wymagań jakościowych oraz fakt, że zwrot towaru (który już w momencie zakupu nie spełniał parametrów jakościowych) nastąpił 4 stycznia 2010 r., a więc po miesiącu od daty jego nabycia, w sposób wystarczający uwiarygodniają fakt zepsucia ryby i konieczność jej utylizacji. Powyższe znajduje również potwierdzenie w dokumentacji magazynowej, z której nie wynika, aby w 2010r. G. przyjęła towar w postaci filetów karpia.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., uchylił zaskarżoną decyzję w powyższym zakresie i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2010 r. w innej kwocie.

Organ odwoławczy zgodził się natomiast z ustaleniami organu I instancji, w oparciu o które:

- zwiększono za październik 2010r. podstawę opodatkowania o kwotę 111.880 zł oraz podatek należny wg 3% stawki VAT o kwotę 3.356 zł, ponieważ Spółka nie wykazała wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (szczupaka) od F. na podstawie faktury nr 216 z dnia 26 października 2010 r. o wartości 28.350 euro,

- zwiększono za październik 2010r. nabycie towaru o kwotę 111.880 zł i podatek naliczony o 3.356 zł, ponieważ Spółka nie wykazała ww. wewnątrzwspólnotowego nabycia zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 4 ustawy o VAT,

- zwiększono za grudzień 2010r. podstawę opodatkowania o kwotę 328.364 zł i podatek należny wg 3% stawki VAT o kwotę 9.850 zł, określając powyższe wartości w drodze oszacowania w związku z niezaewidencjonowaniem przez Spółkę sprzedaży sandacza mrożonego (17.242,56 zł netto, VAT 517,28 zł), okonia mrożonego (76.380,47 zł netto, VAT 2.291,41 zł) i dorsza (234.740,62 zł netto, VAT 7.042,22 zł).

Organ I instancji określił wartości sprzedaży ww. rodzajów ryb w drodze oszacowania, stosownie do art. 23 § 3, 4, 5 O.p., z uwzględnieniem zasad wyboru metod szacowania, po uprzednim uzupełnieniu materiału dowodowego o dokumenty potwierdzające zakup i sprzedaż poszczególnych rodzajów ryb oraz ich stany początkowe i końcowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła opisaną decyzję w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także zupełnie dowolną i pozostającą w sprzeczność z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego jego ocenę w szczególności przejawiającą się w:

- ustaleniu rzekomej fikcyjności transakcji skarżącej z ww. firmami na skutek stronniczego i wybiórczego rozpatrzenia materiału dowodowego, który wbrew obowiązkowi wynikającemu z O.p. nie został w niniejszej sprawie zebrany i oceniony w całości,

- przyjęciu za dowód i podstawę ustaleń faktycznych w sprawie zeznań A. O., pomimo iż przesłuchanie zostało przeprowadzone bez udziału tłumacza, a wyżej wymieniony nie włada językiem polskim w stopniu dostatecznym, do swobodnego, precyzyjnego i jednoznacznego udzielania odpowiedzi na pytania, mogące rodzić nie tylko odpowiedzialność podatkową, ale i karną, zadawane przed podmiot biegły w dziedzinie prawa,

- całkowite pominięcie i brak odniesienia się przez organy obu instancji do okoliczności wskazywanych przez skarżącego, iż treść protokołów z przesłuchań A. O. nie zawiera jego rzeczywistych wypowiedzi, a jedynie ich swobodne interpretacje dokonane przez pracowników organu dokonujących czynności procesowych,

- ocenie, że skarżąca nie stosowała zasady ograniczonego zaufania i nie weryfikowała rzetelności swoich kontrahentów, gdy w rzeczywistości podejmowała ona wszelkie dostępne oraz powszechnie stosowane środki, aby zadośćuczynić powyższemu obowiązkowi.

- ustaleniu na skutek braku wszechstronnej analizy materiału dowodowego, iż Spółka w 2010r. dokonała sprzedaży ryb poza ewidencją VAT, gdy w rzeczywistości wszelkie niejasności co do wielkości i ilości sprzedaży Spółki w 2010r. mogą być skutkiem błędów popełnionych w zakresie prowadzenia jej dokumentacji księgowej w tym okresie,

2. dokonaniu ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie w oparciu o zeznania A. O. i A. W. złożone w ABW, pomimo iż nie spełniają one wymogów określonych w art. 199 O.p., przewidzianych dla czynności przesłuchania strony, a nadto przeprowadzonych bez udziału tłumacza,

3. niedokonanie przez organy obu instancji własnych ustaleń odnośnie istotnych okoliczności faktycznych, w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia na okolicznościach

i ustaleniach faktycznych poczynionych przez inne organy w sprawach, w których skarżący nie był stroną albo które nie dotyczyły bezpośrednio przedmiotu prowadzonego postępowania podatkowego,

4. sprzeczną z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego ocenę

materiału dowodowego, prowadzącą do wyboru wewnętrznie sprzecznej i niezrozumiałej dla skarżącej metody oszacowania, gdy z jednej strony organy obu instancji stwierdzają, iż księgi rachunkowe Spółki nie były prowadzone zgodnie z dyspozycja art. 193 § 2 i 3 O.p., aby następnie w miejscach, w których jest to korzystne dla organów podatkowych posłużyć się informacjami z nich pochodzącymi jako wskaźnikami szacunkowymi.

W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła również, że przedstawione przez organy wyliczenia w zakresie sprzedaży ryb poza ewidencją VAT są niewiarygodne. Zasada doświadczenia życiowego wskazuje bowiem, iż w przypadku przedsiębiorstw zajmujących się handlem, często czynności remanentowe z początku i końca roku zawierają błędy. Potwierdza to zdaniem skarżącej okoliczność, iż organ stwierdził nieprawidłowość w spisie z natury przeprowadzonym przez Spółkę na koniec 2009 r. Skarżąca stoi na stanowisku, iż weryfikacja przychodów i kosztów Spółki w szerszym okresie czasowym niż miało to miejsce w przedmiotowym postępowaniu może wykazać, że rzekoma niezaewidencjonowana sprzedaż w rzeczywistości nie miała miejsca lub została zaksięgowana prawidłowo.

Mając na względzie powyższe, skarżąca wniosła o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazanie

sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji,

- zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów

zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 24 maja 2016 r. pełnomocnik skarżącej na poparcie swoich twierdzeń złożył do akt sprawy zawiadomienie z dnia 13 kwietnia 2016r., które świadczy o tym, że organ w innym postępowaniu będzie jednak wyjaśniał kwestie związane z transakcjami z B. P.J., które w tym postępowaniu zostały uznane za fikcyjne. Jednocześnie pełnomocnik skarżącej poinformował, że z posiadanych przez niego informacji wynika, że przesłuchanie nie odbyło się.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu podatkowego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W wyniku sądowej kontroli zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji Sąd nie stwierdził naruszeń, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a..

W rozpoznanej sprawie, sporne ustalenia dotyczą kwestii: czy zasadnie organ podatkowy zakwestionował transakcje strony udokumentowane fakturami wystawionych przez firmy i na rzecz firm: B. P. J., C. L. R., D. A. K., E. Sp. z o.o., a w konsekwencji - prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty w zakwestionowanych fakturach i określenie podatku do zapłaty na podstawie art.108 ust.1 i 2 ustawy o VAT oraz czy skarżąca zachowała należytą staranność w kontaktach gospodarczych. Skarżąca kwestionuje bowiem ustalenia organów, że faktury, które otrzymała w związku z transakcjami, nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego, a strona świadomie uczestniczyła w niezgodnym z prawem procederze.

Przy tak sformułowanych zarzutach zasadniczo konieczne byłoby odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego. Odnosząc się do zastosowanego w tym zakresie prawa materialnego poczynić jednakże należy kilka uwag na tle znajdujących zastosowanie w sprawie regulacji, w tym zwłaszcza przepisów art. 86 i 88 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a ww. ustawy, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Powołane przepisy należy odczytywać w ten sposób, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 1079/10, publ. CBOSA). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług.

W wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 Bonik EOOD Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że dla stwierdzenia, że występuje prawo do odliczenia konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów (usług) zostały w rzeczywistości dokonane i czy były one wykorzystane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji (pkt 31). Trybunał uznał, że do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami.

Analizując treść wyroku TSUE oczywistym jest, że w razie ustalenia, iż dostawy towarów (usług) nie zostały dokonane prawo do odliczenia nie przysługuje. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz. s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (w szczególności wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). W takich przypadkach nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również działalności gospodarczej (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 58, 59; a także w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 53).

Również w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 (Mahagében i Dávid) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 21 czerwca 2012 r., potwierdzając swoje wcześniejsze poglądy wyraźnie stwierdził, że poglądy te opierają się na założeniu, że transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana (p. teza 44 tego wyroku).

W sytuacji zatem, gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało zakwestionowane z tego powodu, że zdarzenia objęte fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, a tak właśnie ustalił organ odwoławczy i organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie, przedmiotem analiz mających prawne znaczenie mogły być jedynie okoliczności stanowiące właśnie o braku realizacji dostaw czy świadczenia usług. W zaistniałej w niniejszej sprawie sytuacji faktycznej, zadaniem organów było odtworzenie okoliczności związanych z dostawami wykazanymi w fakturach towarów na rzecz skarżącej.

Należy przy tym podkreślić, że ustawodawca powiązał prawo do odliczenia podatku naliczonego z czynnością faktycznie wykonaną przez wystawcę faktury, a nie tylko z samym faktem otrzymania faktury poprawnej formalnie. Poprawność faktury ma dwa aspekty: formalny, bowiem powinna odpowiadać wymogom co do formy oraz materialny, ponieważ jej treść powinna być zgodna z zaistniałym zdarzeniem gospodarczym. Oznacza to, iż sama faktura nie jest dowodem na zaistnienie danego zdarzenia gospodarczego. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą faktura, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku

W zaistniałej w sprawie sytuacji, w odniesieniu do spornych faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez ww. firmy, organ ustalił, że podmioty te, nie mogły dokonać sprzedaży ryb, a w związku z tym, zastosowanie będzie miał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, prawidłowo zastosował również organ art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. Regulacja zawarta w tym przepisie wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. W przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Omawiany przepis przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług. Obowiązek ten jest oderwany od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego.

Przechodząc do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych trzeba podkreślić, że organ obszernie przedstawił w zaskarżonej decyzji okoliczności wskazujące na zasadność przyjętego w tym zakresie stanowiska. Przede wszystkim ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego działalności wymienionych firm bezsprzecznie wynika, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia w tym zakresie oparte zostały nie tylko na zeznaniach członków zarządu skarżącej, tj. A.O. i A.W. oraz informacjach dotyczących kontrahentów Spółki pozyskanych od właściwych miejscowo organów podatkowych, ale również m.in. na zeznaniach świadków, tj. B. P. - księgowej i L. R. oraz dokumentach magazynowych potwierdzających przyjęcie i wydanie towaru z G. Organ odwoławczy na str. 12-15 zaskarżonej decyzji szeroko przedstawił wnioski z analizy powyższych dowodów, wskazujących, że transakcje Spółki z ww. podmiotami nie miały w istocie miejsca. Podmioty te, nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie handlu rybami albo nie prowadziły jej wcale, uczestnicząc jedynie w działaniach stanowiących nadużycia.

Ponadto ustalenia organu pokrywały się również z ustaleniami dokonywanymi w odrębnych postępowaniach kontrolnych prowadzonych m.in. wobec L. R., w wyniku których ustalono, że faktycznie nie prowadził on działalności gospodarczej. W stosunku do P. J. za okres od maja do sierpnia 2010r. wydano z kolei decyzję dotyczącą fikcyjnego handlu złomem oraz ustalono, że za okres od września do grudnia 2010r. P. J. nie złożył deklaracji dla podatku od towarów i usług. W stosunku natomiast do A. K. za okres od sierpnia do grudnia 2007r. oraz od stycznia do września 2008r. wydane zostały decyzje dotyczące fikcyjnego handlu złomem i proszkiem do prania. Również w stosunku do spółki E. wydano decyzję, z której wynikało, że spółka ta nie zajmowała się w 2010r. sprzedażą ryb.

Na tle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie sposób również zgodzić się z twierdzeniami strony skarżącej, że organ dokonując oceny rzetelności transakcji dowolnie zinterpretował takie przesłanki jak np.: płatności gotówką, wysokość kwot na jakie opiewają, czas, czy częstotliwość transakcji oraz że skarżąca nie weryfikowała rzetelności swoich kontrahentów. Wskazać należy, że organy podatkowe wykazały, że strona i ww. kontrahenci uczestniczyli w procederze wystawiania i przyjmowania pustych faktur, z którymi nie był związany obrót towarem. W tej sytuacji kwestia ustalania przez skarżącą wiarygodności kontrahentów nie wpływa na rozstrzygnięcie sprawy. Skarżąca świadomie działała w

warunkach naruszenia prawa i odliczała podatek z "pustej" faktury, której nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru.

W ocenie Sądu, zawarta w uzasadnieniu skargi polemika z poszczególnymi ustaleniami organów, w której skarżąca starała się wykazać, że twierdzenia obu organów podatkowych o fikcyjności dokonywanych przez nią transakcji nie zostały należycie udowodnione, musi uwzględniać obowiązki każdego podatnika, który dla realizacji uprawnień do odliczenia podatku z faktur dokumentujących zakup towarów i usług ma obowiązek na żądanie organów wykazać, że takie zdarzenie rzeczywiście miało miejsce. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie potwierdzeniem wykonania dostaw i sprzedaży towarów są twierdzenia skarżącej i wystawione faktury. Stanowiska organu nie podważyły bowiem wyjaśnienia członków zarządu, tj. A. O. i jego żony oraz zeznania świadków - B. P. (księgowej) oraz L. R..

Sąd zgodził się przy tym ze stanowiskiem organu odwoławczego, że mógł on wykorzystać w postępowaniu podatkowym zeznania złożone przez członków zarządu Spółki w postępowaniu prowadzonym przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego. Przede wszystkim należy podkreślić, że dopuszczenie dowodu z materiałów zebranych w toku innego postępowania podatkowego było prawnie dopuszczalne na mocy art. 180 § 1 i art. 181 O.p.. Ustawodawca umożliwił bowiem organom podatkowym odejście od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę.

Skarżąca mogła natomiast, na podstawie art. 188 O.p., żądać przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, przesłuchanych w odrębnym postępowaniu, pod warunkiem wskazania konkretnej tezy dowodowej. Należy przy tym zaznaczyć, że żądanie przez stronę powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodów w postaci przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu, dla zrealizowania czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym.

Fakt, że dowody zostały zebrane w postępowaniu, w którym skarżąca nie była stroną nie oznacza, że nie miała ona prawa, by stosownie do art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O. p. odnieść się do zebranego w ten sposób materiału dowodowego i przedstawić kontrargumenty (zob. wyrok NSA z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 802/11, publ. CBOSA). Strona miała zapewnioną możliwość zapoznania się z protokołami z przesłuchań włączonymi do akt, jak również wypowiadania się odnośnie tych dowodów.

Ponadto, w niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły stan faktyczny nie tylko w oparciu o włączony materiał dowodowy z innych postępowań lecz także samodzielnie zgromadziły materiał dowodowy. Starały się również przeprowadzić dowody, o które wnioskował pełnomocnik. Należy podkreślić, że organ I instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. o przesłuchanie i przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie B. P. J., jednakże osoba ta, nie stawiała się na wezwania. Z informacji podanej przez pełnomocnika strony na rozprawie w dniu 24 maja 2016 r. wynika również, że P. J. nie stawił się również na przesłuchanie mające się odbyć w siedzibie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. w dniu 6 maja 2016r.. Z zebranych przez organ podatkowy dokumentów wynika natomiast, że P. J. za okres V-XII 2010r. nie złożył deklaracji dla podatku od towarów i usług, co potwierdza, że w miesiącach IX i X 2010r. nie miały miejsca zakup i sprzedaż sandacza. Uwzględniając powyższe należało zatem stwierdzić, że nawet przesłuchanie P. J. oraz ewentualne potwierdzenie przez niego podnoszonej przez skarżącą okoliczności faktycznej nie doprowadziłoby do odmiennej oceny całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, wskazującego na fikcyjność transakcji sprzedaży ryb.

Sąd nie uwzględnił również twierdzeń pełnomocnika strony, że dokonane czynności przesłuchania A. O. nie powinny stanowić podstawy do ustalenia stanu faktycznego, ponieważ odbyły się bez udziału tłumacza przysięgłego języka rosyjskiego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby osoba ta miała problemy ze zrozumieniem pytań przedstawianych mu podczas przesłuchań, zaś na nieznajomość języka polskiego zaczęła powoływać się dopiero po wydaniu przez organ I instancji decyzji z dnia "[...]". Wskazać przy tym należy, że żona A. O. zeznała w dniu 4 marca 2013 r., że jej mąż biegle posługuje się językiem polskim (akta kontroli, tom l, k. 69). Poza tym w protokole przesłuchania strony z dnia 5 lutego 2015r. zaprotokołowano, że A. O. mieszka w Polsce od 1998 r. i dobrze posługuje się językiem polskim (akta kontroli, tom II, k. 331). Świadek złożone zeznania potwierdził własnoręcznym podpisem pod rygorem odpowiedzialności karnej, a w konsekwencji, zasadnie organ uznał, że osoba ta zna język polski w stopniu wystarczającym. W konsekwencji należało uznać, że przesłuchanie A. O. z udziałem tłumacza nie było konieczne, gdyż biegle posługuje się językiem polskim.

Sąd nie zgodził się również ze stanowiskiem skarżącej, jakoby zasadą było, że czynności remanentowe z początku i końca roku przeprowadzane w przedsiębiorstwach handlowych zawierają błędy, a tym samym potrzebna jest kontrola przychodów i kosztów w dłuższym okresie rozliczeniowym, która może wykazać, że rzekoma niezaewidencjonowana sprzedaż w rzeczywistości nie miała miejsca lub została zaksięgowana prawidłowo. Skarżąca powołała się przy tym na brak profesjonalnej obsługi rachunkowej, który mógł przyczynić się do błędów istotnych z punktu widzenia przedmiotowego postępowania. Zwrócić należy uwagę, że skarżąca nie wskazała konkretnych błędów spisu z natury. Skarżąca wskazała jedynie, że organ stwierdził nieprawidłowości w spisie z natury przeprowadzonym na koniec 2009 r. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że organ w wyniku oceny materiału dowodowego uznał, iż spis taki w ogóle się nie odbył i w związku z tym nie przyjął za dowód arkusza spisu z natury towarów handlowych na dzień 31 grudnia 2009 r. Jednocześnie warto wskazać, że na koniec 2010 r. Spółka również nie sporządziła spisu z natury (vide: str. 46-48 decyzji organu I instancji, akta postępowania podatkowego, k. 1100-1101).

Odnosząc się do kolejnych twierdzeń skarżącej należy wskazać, że organ I instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy uznał, że skoro rejestry sprzedaży i zakupów VAT nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego to należy zastosować dyspozycję art. 23 O.p.. Ponieważ w ocenie organu nie było możliwe zastosowanie metod, o których mowa w art. 23 § 2 O.p., to organ wybrał inny sposób oszacowania niezaewidencjonowanej sprzedaży: sandacza, okonia i dorsza. Na stronie 70 decyzji organ I instancji szczegółowo wyjaśnił, na czym ta metoda polega. Podkreślił przy tym, że ustalając średnią cenę netto zakupu i sprzedaży ryb pominął zakwestionowane w niniejszym postępowaniu faktury. Natomiast strona skarżąca ograniczyła się jedynie do zarzutu, iż wybrana metoda oszacowania prowadzi do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów oraz rażącego przekroczenia kompetencji podmiotu prowadzącego postępowanie, nie wykazując jednocześnie dlaczego zastosowana metoda nie zmierza do określenia wysokości podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistej.

Reasumując, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie można zakwestionować ustaleń organów, że wystawione przez wymienione firmy i wystawione na ich rzecz przez Spółkę faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Jak natomiast zostało wyżej wyjaśnione, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru (usługi) przez podmioty ujawnione w jej treści. W badanej sprawie zostało ustalone że towar nie mógł pochodzić od wymienionych w zaskarżonej decyzji podmiotów. Wprowadzone przez skarżącą do obrotu towary pochodziły zatem z niewiadomego źródła.

Należy przy tym podkreślić, że w postępowaniu podatkowym ustalenie stanu faktycznego sprawy w stopniu wystarczającym dla potrzeb rozstrzygnięcia sprawy jest, zgodnie z art. 122 O.p. obowiązkiem organu podatkowego. Do niego należy w związku z tym należy określenie faktów, które muszą być ustalone z uwagi na treść normy prawnej, jaka ma mieć zastosowanie w sprawie, rozważenie, jakie dowody winny być przeprowadzone w celu ustalenia tych faktów, a następnie przeprowadzenie dowodów, zarówno tych dopuszczonych z urzędu, jak i wnioskowanych przez stronę (art.187 § 1 O.p.). Do niego należy także ocena zebranych dowodów, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art.191 O.p.). Obowiązek poszukiwania dowodów przez organ podatkowy, wywodzony z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. nie ma jednak, co podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003r., I SA/Gd 1658/00, niepubl.), charakteru nieograniczonego. W niektórych wypadkach dowód niezbędny do wykazania konkretnej okoliczności może wskazać tylko podatnik, tylko on bowiem posiada wiedzę o istnieniu konkretnego dowodu. Współdziałanie podatnika (który zgodnie z art.188 O.p. ma również inicjatywę dowodową) jest szczególnie istotne wówczas, gdy dowody te mają potwierdzić korzystne dla niego okoliczności. Jednakże to, że organy dokonały ustaleń, których strona nie akceptuje nie może być samo w sobie podstawą do twierdzenia o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej. W ocenie Sądu, organ odwoławczy drobiazgowo przedstawił okoliczności wskazujące na zasadność przyjętego stanowiska. Stanowisko strony skarżącej w istocie sprowadzało się w niniejszej sprawie do podważania dokonanych ustaleń i polemiki z wnioskami, jakie z tych ustaleń organ wysnuł. Polemika ta nie dostarczyła jednak istotnych argumentów przemawiających za zaakceptowaniem wersji zdarzeń prezentowanej przez stronę.

Zdaniem Sądu w swoich ustaleniach organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 O.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z zasady tej wynika obowiązek rozpatrzenia nie tylko poszczególnych dowodów z osobna, ale wszystkich dowodów we wzajemnej łączności. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać zasady logicznego rozumowania. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego i przedstawił wyniki tych rozważań. Postępowanie podatkowe było prowadzone z zachowaniem ogólnych zasad postępowania a wnioski organów obu instancji były logiczne i zgodne z doświadczeniem gospodarczym.

W konsekwencji Sąd uznał, że nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego stanowiącego podstawę do wydania zaskarżonej decyzji albowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że skarżąca nie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez ww. firmy. Organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W związku z powyższym, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.