Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 774/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 lit. c), art. 135
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 165a
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący - Sędzia WSA Urszula Zięba, Sędzia WSA Michał Niedźwiedź (spr.), Sędzia WSA Grzegorz Klimek, po rozpoznaniu 13 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w N. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 kwietnia 2022 r., nr 0114-KDIP2-1.4017.15.2021.2.JS/MR w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 lutego 2022 r. nr 0114-KDIP2-1.4017.15.2021.1.JS; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz c. sp. z o.o. z siedzibą w N. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III. zarządza zwrot z kasy tut. Sądu na rzecz strony skarżącej kwoty 100 (sto) złotych tytułem zwrotu nadpłaconego wpisu.


UZASADNIENIE

1.1. Wnioskiem z 13 grudnia 2021 r. C. sp. z o.o. z siedzibą w N.– nazywana dalej "Spółką", zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku Spóła wyjaśniła między innymi, że jest jedną ze spółek działających w grupie V. sp. z o.o., która jest jej jedynym wspólnikiem.

W ramach dotychczasowej współpracy podział obowiązków pomiędzy spółkami polegał na tym, że spółka V. zajmował się sprzedażą hurtową części samochodowych, natomiast Spółka świadczyła usługi logistyczne (magazynowe) na rzecz V. i innych podmiotów w grupie. Przy czym spółka V. była właścicielem budynku magazynowego, w którym Spółka świadczyła na jej rzecz usługi logistyczne (magazynowe).

Spółka spełnia kryterium kwalifikowanego korzystającego w rozumieniu ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej jako "O.p.") - tj. udostępniane lub wdrażane uzgodnienie dotyczy rzeczy lub praw o wartości rynkowej przekraczającej równowartość 2.500 000 euro, a równocześnie jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych z podmiotem, od którego nabył rzecz będącą przedmiotem wniosku.

W lutym 2021 r. decyzją K., działającego w imieniu Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii, Spółka otrzymał wsparcie w postaci zwolnienia z podatku od dochodów uzyskiwanych z nowych inwestycji. Przyznane wsparcie obejmuje działalność logistyczną (usługi magazynowe).

W konsekwencji Spółka nabyła w pierwszym kwartale 2012 r. od spółki V. szereg nieruchomości. Ich cena została ustalona na poziomie rynkowym. w oparciu o operaty szacunkowe przygotowane przez niezależnego rzeczoznawcę, aby zabezpieczyć rynkowość transakcji. Obie spółki posiadają również analizę cen transferowych. Na Nieruchomość składają się działki niezabudowane z prawomocnym pozwoleniem na budowę i magazyn, w którym wcześniej Spółka świadczyła usługi na rzecz V. Po nabyciu nieruchomości Spółka przejęła magazyn oraz rozpoczęła budowę kolejnego budynku magazynowego.

Charakter usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz V. zmienił się – w chwili obecnej świadczy ona kompleksową usługę logistyczną wraz z zapewnieniem zaplecza magazynowego.

Od czasu poniesienia pierwszych kosztów kwalifikowanych oraz uzyskania pierwszego przychodu z nowej inwestycji, aż do czasu wykorzystania limitu kwotowego lub czasowego określonych w decyzji na mocy z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Skarżącej przysługuje zwolnienie z opodatkowania tak uzyskanego przychodu.

Transakcja nie miała powodować, że przewidywany roczny wynik finansowy przed odsetkami i opodatkowaniem (EBIT) u V. spadnie w trzyletnim okresie.

W niniejszej sytuacji nie wystąpił promotor – tj. brak jest podmiotu, który opracował, oferował, udostępniał lub wdrażał uzgodnienie lub zarządzał wdrażaniem uzgodnienia.

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy w zaistniałym stanie faktycznym wystąpił schemat podatkowy i tym samym czy ciążą na niej obowiązki związane ze złożeniem informacji o schemacie podatkowym (deklaracja MDR)?

1.2. Postanowieniem z 10 lutego 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

1.3. Po rozpoznaniu zażalenia Spółki, postanowieniem z 27 kwietnia 2022 r. (nr 0114-KDIP2-1.4017.15.2021.2.JS/MR), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie.

W motywach postanowienia organ stwierdził, że pytanie zadane przez Spółkę wykracza poza procedurę wydania interpretacji indywidualnej. Skarżąca wystąpiła o interpretację przepisów regulujących obowiązek informowania o schematach podatkowych określonych w Rozdziale 11a Ordynacji podatkowej, które to przepisy nie dotyczą kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego Spółki, jak i nie mają wpływu na wysokość jej zobowiązania podatkowego. Dalej, zwracając uwagę na funkcje ochronne interpretacji indywidualnych, organ stwierdził, że uzyskanie przez Spółkę rozstrzygnięcia nie wywołałoby skutków, o których mowa w art. 14k-14n O.p. – co oznacza, że w przypadku sporu z właściwym organem podatkowym Spółka nie mogłaby powołać się na nią ze skutkiem ochronnym.

Ponadto organ wskazał, że przedmiotem interpretacji mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 O.p. Zatem, przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego.

W konsekwencji, zdaniem organu, przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny wprost wyklucza możliwość wydania interpretacji indywidualnej mającej spełniać funkcje gwarancyjne (ochronne) z uwagi na sprawozdawczy (proceduralny) charakter poruszanego we wniosku problemowego zagadnienia niezwiązanego wprost z powstaniem obowiązku podatkowego dla Skarżącej.

Odnosząc się do przywołanego przez stronę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2021 r (I FSK 1703/20), organ stwierdził, że przyjęta w tym orzeczeniu wykładnia ma charakter rozszerzający. Czyni ona zbędnymi część elementów normy prawnej zawartej w art. 14k -14m O.p., które dotyczą zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku. Trudno jest bowiem zakładać, że racjonalny ustawodawca dopuszcza istnienie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, których zakres już z racji na opis przedstawionego problemu pozbawiony jest elementów materialnoprawnych związanych z koniecznością zapłaty podatku i tym samym możliwości zrealizowania się w pełni ochrony wynikającej z aktu interpretacyjnego (wykładnia per non est), czego oczekuje strona skarżąca w złożonym zażaleniu.

Dalej, wskazując na art. 86i § 1-2 oraz art. 86o O.p., organ zaznaczył, że w zakresie raportowania informacji o schematach podatkowych – wbrew temu co twierdzi strona – istnieje szczególnego rodzaju procedura mająca na celu obsługę przekazywanych do Szefa KAS informacji o schematach podatkowych w celu zapewnienia przekazania przez podmioty zobowiązane wymaganych danych oraz nadania odpowiednich numerów NSP/NZSPT. Szczególne zasady oraz odrębność tej procedury wynika bezpośrednio ze specyficznego charakteru samych informacji o schematach podatkowych oraz danych i informacji w nich zawartych, a także rodzajów podmiotów zobowiązanych do ich zgłaszania (promotor, korzystający, wspomagający). Opisywana procedura zawiera ponadto odrębne regulacje, które pozwalają na zapewnienie przekazywania wszystkich wymaganych danych ustawowych poprzez możliwość wezwania podmiotów do uzupełnienia lub złożenia wyjaśnień.

Organ podkreślił, że w zakresie raportowania schematów podatkowych istnieje odrębna procedura służąca obsłudze przekazywanych do Szefa KAS informacji o schematach podatkowych procedura w zakresie nadania numeru NSP/NZSPT, określona w przepisach art. 86g-86ia w zw. z art. 86o O.p. Ponadto organem podatkowym właściwym do obsługi wskazanej powyżej procedury, a także wykonywania innych obowiązków ustawowych w zakresie obowiązkowego raportowania schematów podatkowych jest Szef KAS.

Tym samym nie można przyjąć, że składanie informacji o schematach podatkowych w jakikolwiek sposób kształtuje lub wpływa na treść i zakres materialnego stosunku prawnopodatkowego. Stąd też, w ocenie organu, przepisy rozdziału 11a, działu III O.p. nie służą prawidłowemu wykonaniu zobowiązania podatkowego (np. jego prawidłowemu obliczeniu i odprowadzeniu podatku), a wyłącznie potrzebie pozyskania przez Szefa KAS pełnych informacji o wykorzystaniu przepisów prawa podatkowego – zanim tego rodzaju schemat zostanie wprowadzony (wdrożony) i przybierze formę zobowiązania podatkowego.

Organ zaznaczył również, że adresatami obowiązków, o których mowa w rozdziale 11a, działu III O.p. nie są podatnicy, płatnicy i inkasenci, a także ich następcy prawni oraz osoby trzecie - lecz promotorzy, korzystający oraz wspomagający, których definicje ustawowe jako pojęcia odmienne zakresowo nie odwołują się do pojęcia podatnika, płatnika i inkasenta, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich, to w istocie brak jest możliwości stwierdzenia, że obecnie obowiązujące przepisy zezwalają na wydawanie interpretacji indywidualnych w odniesieniu do wszystkich potencjalnych zainteresowanych będących promotorami, korzystającymi oraz wspomagającymi. Zdaniem Organu, wręcz przeciwnie, literalne brzmienie tych przepisów przemawia za tym, że wydanie takiej interpretacji nie jest w zasadzie możliwe. Pogląd ten potwierdza również treść art. 14p O.p., zgodnie z którym przepisy dotyczące interpretacji stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów, zobowiązań osób trzecich oraz do należności, o których mowa w art. 52 § 1 tej ustawy. Przepis ten (a także pozostałe przepisy regulujące materię interpretacji indywidualnych), nie odnoszą się bowiem do podmiotów będących promotorami, korzystającymi lub wspomagającymi.

W świetle powyższego zasadnym było wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. Organ nie miał bowiem możliwości oceny stanowiska Spółki zawartego we wniosku.

2.1. W skardze wywiedzionej przez Spółkę od powyższego postanowienia pełnomocniczka strony podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 14b § 2a w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię tych przepisów i pominięcie przez organ tego aspektu, iż jedynie art. 14b § 2a O.p. określa przypadki, w ramach których nie można wystąpić z wnioskiem o interpretację indywidualną, podczas gdy organ błędnie uznał, że możliwość uzyskania interpretacji w sprawach dotyczących MDR warunkują dodatkowe wymogi w postaci np. funkcji ochronnej interpretacji podatkowej, która to funkcja nie byłaby spełniona w przypadku wydania interpretacji w skarżonej sprawie, a które to wymogi nie mieszczą się w katalogu wyłączeń, który statuuje powyższy przepis. W konsekwencji organ odmówił Spółce wydania interpretacji indywidualnej, podczas gdy był do tego zobligowany, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 14c § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2022, poz. 329 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") poprzez jego niezastosowanie i nienależyte rozpoznanie zdarzenia przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji i błędne uznanie, że w realiach niniejszej sprawy nie było podstaw do wydania interpretacji podatkowej. W konsekwencji organ odmówił Spółce wydania interpretacji, podczas gdy był do tego zobligowany, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 14b § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sprawie, przy błędnym założeniu, że jedynie interpretacja przepisów materialnego prawa podatkowego dotyczących bezpośrednio zobowiązań podatkowych obliguje do rozpoznania wniosku o interpretację, podczas gdy "interpretację przepisów prawa podatkowego", o której mowa w art. 14b § 1 O.p., należy rozumieć szeroko także jako interpretację przepisów prawa podatkowego nie związanych z zobowiązaniem podatkowym;

- art. 14b § 1 O.p. poprzez niezasadne przyjęcie, wniosek Spółki nie jest wnioskiem złożonym w indywidualnej sprawie wnioskodawcy, podczas gdy opis stanu faktycznego i prawnego jednoznacznie wskazują, że wniosek dotyczy indywidualnej sprawy Skarżącej;

- art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 O.p. poprzez ich zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania podczas gdy w realiach niniejszej sprawy brak było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącego interpretacji przesłanki raportowania schematów podatkowych. Tym samym zastosowanie przedmiotowego przepisu pozbawiło Skarżącą możliwości uzyskania interpretacji podatkowej w jej indywidualnej sprawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, art. 14b § 1 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, w sytuacji, w której wystąpiły wszystkie przesłanki, na podstawie których organ podatkowy powinien wydać interpretację indywidualną na wniosek Skarżącej, a w konsekwencji przyjęcie, że wniosek Skarżącej nie podlega merytorycznemu rozpoznaniu i wobec tego postępowanie nie może być wszczęte;

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p poprzez ich niezastosowanie i naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przejawiające się arbitralnym działaniem w sytuacji, gdy Skarżąca miała prawo oczekiwać, że jej sprawa zostanie rozpatrzona, w sytuacji, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydawał w przeszłości interpretacje indywidualne w sprawach nie związanych bezpośrednio z zobowiązaniem podatkowym, podczas gdy w stosunku do Skarżącej organ powołał się na argument braku bezpośredniego związku z prawem podatkowym jako uzasadnienie dla przyjęcia, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do uzyskania interpretacji indywidualnej;

- art. 14e § la w zw. z art. 14b § 1 oraz w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie linii orzeczniczej sądów administracyjnych, potwierdzającej prawidłowość stanowiska Skarżącej, mimo że Skarżąca przedstawiła takie orzecznictwo i stanowiska we wniosku o interpretację i obowiązkiem Organu było odniesienie się do nich;

- art. 14k § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie i błędne wskazanie w zaskarżonym postanowieniu, że wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej MDR nie zapewni funkcji gwarancyjnej, którą ma realizować interpretacja indywidualna, podczas gdy niewywiązywanie się z obowiązków dotyczących raportowania schematów podatkowych wiąże się z odpowiedzialnością kamą skarbową, a zatem uzyskanie interpretacji indywidualnej w tej sprawie zapewni Skarżącej, zgodnie z art. 14k § 3 O.p., ochronę przed wszczęciem postępowania karno-skarbowego;

- art. 14b § 4 w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu i pominięcie tej okoliczności, że w trakcie kontroli podatkowej również możliwe jest weryfikowanie czy Skarżąca wypełniła obowiązki dotyczące raportowania schematów podatkowych, a zatem składane oświadczenie we wniosku o interpretację podatkową również dotyczy kwestii MDR, podczas gdy organ twierdzi odmiennie, jakoby nie miał możliwości zbadania, czy doszło do spełnienia kryterium kwalifikowanego korzystającego. Błędne jest przy tym twierdzenie organu jakoby składane oświadczenie wyznaczało zakres przedmiotowy wniosku o interpretację, albowiem zakres ten wyznacza jedynie art. 14b § 1 O.p.;

- art. 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 86a-86o w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, a w konsekwencji błędne uznanie, że w realiach niniejszej sprawy zagadnienie dotyczące interpretacji przesłanek dotyczących raportowania schematów podatkowych nie stanowi interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, gdyż złożony wniosek przez Skarżącą nie odnosi się do powstania jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego u Skarżącej, podczas gdy stanowisko to jest błędne i nie uwzględnia przypadków w których należy wydać interpretację indywidualną uwzględniając kwestie interpretacji przepisów prawa podatkowego i definicji tych przepisów określonych w art. 2 § 1 pkt 1 O.p.;

- art. 14k § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów i uznanie, że wydana interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie spełniałaby funkcji ochronnej przewidzianej dla tej instytucji, a tym samym Spółka nie jest legitymowana do złożenia wniosku o jej wydanie.

2.2. Pełnomocniczka Spółki wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji celem rozpoznania sprawy, jak również o zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, utrzymując przy tym swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona.

3.2. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia przede wszystkim kwestii, czy obowiązki podatnika wynikające z działu III rozdziału 11a O.p., związane z obowiązkiem tzw. raportowania schematów podatkowych, objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b O.p.

Powyższe zagadnienie było już przedmiotem licznych wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjne, zgodnie z którymi na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco (por. wyroki NSA z: 8 grudnia 2021 r., III FSK 4548/21; 16 lutego 2022 r., III FSK 4150/21; 10 sierpnia 2022 r., III FSK 2392/21 i III FSK 2255/21; 4 października 2022 r., III FSK 2668/21). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę w pełni podziela wyrażoną w przywołanych wyrokach ocenę prawną oraz przedstawioną na jej poparcie argumentację.

3.3. Materialnoprawną podstawą zaskarżonego postanowienia jest art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Z uzasadnienia kontrolowanego postanowienia wynika, że zdaniem organu wszczęcie postępowania z wniosku Spółki było niemożliwe z "innych przyczyn". W związku z tym wskazać należy, że zawarty w art. 165a O.p. zwrot normatywny "nie może być wszczęte" należy zatem odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź przepisy prawa, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Przy czym należy zauważyć, że czym innym jest brak przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę do wydania rozstrzygnięcia, a czym innym jest zaistnienie negatywnej przesłanki określonej w przepisie prawa materialnego, która uniemożliwia uwzględnienie żądania.

Przesłanka odmowy wszczęcia postępowania musi istnieć w momencie złożenia wniosku, w rozumieniu art. 165 O.p. i musi być dla organu oczywista, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie. Jeżeli natomiast żądanie budzi wątpliwości, których rozstrzygnięcie przez organ wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, nie można odmówić wszczęcia postępowania. Przyjąć bowiem należy, że przepis art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. nie podlega interpretacji rozszerzającej ograniczającej prawo do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

3.4. Z kolei zakres przedmiotowy interpretacji określony został przez ustawodawcę w art. 14b § 1 O.p., stanowiącym, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W świetle zacytowanego unormowania niemożliwe jest wydanie przez organ interpretacji przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego. Ocena możliwości wydania interpretacji z uwagi na przedmiotowy zakres zagadnienia budzącego wątpliwości wnioskodawcy musi uwzględniać wynikający z przepisów Ordynacji podatkowej przedmiotowy zakres interpretacji. Innymi słowy, interpretacja może być wydana tylko wtedy, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji.

Stosownie do przepisu art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, z tym że zgodnie z art. 14b § 2a przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego:

1) regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych;

2) mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego, w tym:

a) zawarte w dziale IIIA w rozdziale 1,

b) zawarte w art. 5a pkt 33d, art. 24 ust. 19 i 20, art. 30f ust. 18, 20 i 20a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a pkt 29, art. 12 ust. 13 i 14, art. 22c, art. 24a ust. 16, 18 i 18a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

c) dotyczące przychodów zagranicznej jednostki kontrolowanej pochodzących z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma, zawarte odpowiednio w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

d) środki ograniczające umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Podkreślić również należy, że ustawodawca w art. 14b § 5 i § 5b O.p. wskazał, przyczyny, kiedy organ interpretacyjny nie wydaje interpretacji. Zgodnie z § 5 nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego albo w porozumieniu podatkowym, o którym mowa w art. 20zb. Z kolei w myśl § 5b odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:

1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub

2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub

3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.).

W ocenie Sądu, żadna z ustawowych przesłanek przedstawionych powyżej dotyczących możliwości odmowy wydania interpretacji nie zachodziła. Tak więc kontekst natury systemowej, wskazujący z jednej strony na ustawowe wyłączenia, z drugiej zaś na zamieszczenie regulacji dotyczących raportowania schematów podatkowych w dziale III ustawy - Ordynacja podatkowa (rozdział 11a), poświęconym zobowiązaniom podatkowym, przeczy stanowisku prezentowanemu przez organ interpretacyjny.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu postanowienia wydanego w pierwszej instancji przedmiotem wniosku nie były przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych (art. 14b § 2a pkt 1 O.p.). Przedmiotem wniosku były bowiem przepisy prawa podatkowego regulujące obowiązki raportowania schematów podatkowych ciążące na podmiotach, które nie są częścią administracji publicznej.

3.5. Analizując stanowisko organu interpretacyjnego odnieść należy się również do treści art. 3 pkt 2 O.p., który bezpośrednio koreluje z art. 14b § 1 O.p. i definiuje pojęcie przepisów prawa podatkowego. Tak więc zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p. przez "przepisy prawa podatkowego" rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Przywołana definicja zawiera w swej treści inne definiowane pojęcie, tj. "ustawy podatkowe", przez które ustawodawca nakazuje rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 O.p.).

Oznacza to, że organowi wolno dokonać wykładni tych przepisów, które zawierają akty prawne wymienione rodzajowo w art. 3 pkt 2 O.p. Ocena stanowiska podatnika, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są zatem możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego, z zastrzeżeniem wyłączeń określonych normatywnie.

Zasadnie podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z: 28 stycznia 2021 r., I FSK 1703/20 i 2 marca 2021 r., II FSK 2386/20, CBOSA), że przepisy działu III rozdziału 11a O.p. nie mają jednolitego charakteru. Jest to niejednorodny zbiór norm prawnych, wśród których można wskazać zarówno przepisy materialne, jak i procesowe, w tym takie, które objęte są wspomnianym wcześniej katalogiem wyłączeń. W szczególności regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych (zob. np. art. 86h i nast. O.p.). Niemniej w zakresie objętym pytaniem interpretacyjnym, tj. zwłaszcza w odniesieniu do obowiązku złożenia informacji o schemacie podatkowym, przepisy te należy uznać za regulacje materialnoprawne, podlegające interpretacji przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Za takim zapatrywaniem przemawiają racje powołane w orzecznictwie jak i w doktrynie (por. np. W. Podsiadło, Przepisy dotyczące schematów podatkowych a możliwość wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 2020, nr 10, s. 42-46).

Spośród nich, zdaniem Sądu w przywołanych wyżej orzeczeniach, dwa kryteria wydają się szczególnie istotne.

Po pierwsze, przepisy te konstytuują określone obowiązki o charakterze analitycznym (zwłaszcza art. 86f § 1 pkt 4-8 O.p.) i informacyjnym (art. 86b do art. 86e O.p.), pełniąc w istocie funkcję zbliżoną do informacji składanych w formie zeznań i deklaracji podatkowych. Pozwalają bowiem określić w sposób prawidłowy elementy stosunku prawnopodatkowego, w tym zwłaszcza takie, jak powstanie obowiązku podatkowego oraz zobowiązania podatkowego, a także wysokość podstawy opodatkowania. W konsekwencji, z uwagi na wspomniane ratio legis, przepisy te niejako współtworzą regulacje zawarte w szczególności w materialnych ustawach podatkowych, które już bezpośrednio wyznaczają treść i zakres obowiązków podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Są wprawdzie względem nich regulacjami drugiego stopnia, tj. meta-regulacjami, które pozwalają zwłaszcza na wybór między poszczególnymi wariantami opodatkowania wynikającymi z przepisów podatkowych, co nie zmienia tego, że ich stosowanie wpływa na treść i zakres materialnego stosunku prawnopodatkowego (argumentum a rerum natura). Informacyjny w swej naturze charakter omawianych unormowań nie przesądza o tym, że odnoszą się one do realizacji praw i obowiązków w sferze procesowej. Są to tzw. instrumentalne powinności podatkowe, które służą prawidłowemu wykonaniu zobowiązania podatkowego. Nie powinno budzić wątpliwości, że obowiązki tego typu wyrażane są przez regulacje materialnoprawne, czemu ustawodawca daje wyraz nie tylko w ramach ustawy - Ordynacja podatkowa (por. rozdział 11 działu III), ale i w ustawach regulujących konkretny podatek (np. art. 99 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), są zatem wyrażane, bądź są elementem zarówno ogólnego, jak i szczegółowego prawa podatkowego.

Po drugie za takim stanowiskiem przemawia, przywołany już wcześniej w innym kontekście, argument natury systemowej, wskazujący na zamieszczenie regulacji dotyczących raportowania schematów podatkowych w dziale III rozdział 11a ustawy - Ordynacja podatkowa, poświęconym zobowiązaniom podatkowym, które mają charakter konstytucyjny z perspektywy systemu prawa podatkowego, odnoszący się do ogólnych zagadnień materialnego prawa podatkowego, wiążących się zwłaszcza z powstawaniem, regulowaniem, wygasaniem zobowiązań podatkowych oraz odpowiedzialnością podatkową za owe zobowiązania.

Co niemniej istotne, skoro określone przepisy działu III rozdziału 11a (m.in. art. 86a § 1 pkt 10, 12 i 16 O.p.) mogą być przedmiotem objaśnień podatkowych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 O.p., to analogicznie przepisy te mogą być również przedmiotem interpretacji indywidualnej, o której mowa art. 14b § 1 O.p. Oba te przepisy posługują się bowiem tożsamym pojęciem przepisów prawa podatkowego.

3.6. W konsekwencji powyższych wywodów, wbrew odmiennemu stanowisku organu interpretacyjnego, przyjąć należało, że obowiązki prawno-podatkowe wynikające z działu III rozdziału 11a ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. związane z informowaniem o schematach podatkowych, objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b § 1 i nast. O.p.

Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego interpretacja indywidualna w przedmiocie przepisów w zakresie obowiązku informowania o schematach podatkowych może mieć funkcję ochronną. W przypadku instrumentu jakim jest interpretacja indywidualna, ustawodawca określił w przepisach sytuacje, w których podmiotowi dla którego została ona wydana, przysługuje ochrona.

Z art. 14k § 3 O.p. nie wynika przy tym, by funkcja ochronna interpretacji ograniczona była jedynie do ochrony wnioskodawcy przed potencjalnym zobowiązaniem podatkowym. Ustawodawca w Ordynacji podatkowej wprost wskazuje, że przepisy dotyczące raportowania schematów podatkowych mogą być przedmiotem jednego z postępowań, o których mowa w art. 14b § 4 O.p. Przykładowo art. 281 § 2 O.p. wskazuje, że celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Skoro natomiast przepisy dotyczące informowania o schematach podatkowych są przepisami prawa podatkowego, to muszą również podlegać kontroli w ramach jednego z dopuszczonych przez Ordynację podatkową postępowań, co w konsekwencji oznacza, że muszą być również objęte oświadczeniem, o którym mowa w art. 14b § 4 O.p.

Ustawodawca nie wypowiada się wprost na temat charakteru przepisów prawa, których może dotyczyć interpretacja indywidualna. Tym samym jej przedmiotem mogą - i być powinny - wszystkie przepisy, które wpływają na sferę praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy. Tym bardziej, że wniosek dotyczy obowiązków nałożonych przez ustawodawcę, zagrożonych sankcją karną skarbową (art. 80f k.k.s.).

Na tym tle nie mogą zostać uznane argumenty organu interpretacyjnego, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być tylko takie przepisy prawa materialnego, które odnoszą się bezpośrednio do zobowiązania podatkowego, jako że tylko wówczas wnioskodawca jest objęty ochroną wynikającą z interpretacji. Udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie informacji o schematach podatkowych ma znaczenie, w aspekcie jej funkcji ochronnej, już tylko z perspektywy wspomnianych regulacji karnych skarbowych. Ochrona wnioskodawcy przejawia się tu w braku możliwości wymierzenia sankcji na gruncie prawa karnego skarbowego (art. 14k § 3 O.p.), to po pierwsze. Po wtóre przez pojęcie przepisy materialnego prawa podatkowego nie można rozumieć wyłącznie przepisów związanych z powinnością zapłaty podatku. Do prawa materialnego zaliczamy bowiem te normy, które determinują powinność określonego zachowania dla określonej klasy adresatów, którzy nie są częścią administracji publicznej. Tym samym w skład materialnego prawa podatkowego wchodzą zarówno obowiązki sprowadzające się do zapłaty podatku, jak i wszelkie inne powinności, które nie wynikają z roli strony w postępowaniu podatkowym.

Ostatnim argumentem jest ratio legis instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego, jako tej, która ma zapewniać ochronę podatnika, w tym zwłaszcza bezpieczeństwo prawne w ramach skomplikowanego systemu prawa podatkowego (art. 2 Konstytucji RP). Niedopuszczalne jest ograniczanie zakresu jej zastosowania (uprawnień podatnika) w sposób dorozumiany, bez wyraźnej w tym względzie wypowiedzi ustawodawcy.

Wobec powyższego, wbrew twierdzeniu DKIS, zastosowanie się przez Spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej w zakresie obowiązku raportowania schematów podatkowych miałoby skutek ochronny.

3.7. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie wydano z naruszeniem art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 O.p. Zdaniem Sądu, żądanie wydania interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniem nie wykracza po zakres przedmiotowy interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b i nast. O.p.

3.8. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ zobowiązany do wydania interpretacji winien podjąć czynności zmierzające do rozpoznania wniosku Skarżącej z uwzględnieniem stanowiska zawartego w niniejszym wyroku.

3.9. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a. zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z brzmieniem art. 120 P.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Jak zaś zgodnie podnosi się w orzecznictwie (wyroki NSA: z dnia 16 lutego 2021r., III FSK 2430/21; z dnia 8 grudnia 2020r., I FSK 1110/20, I FSK 1121/20, I FSK 1122/20, z dnia 11 czerwca 2019r., II OSK 1867/17) rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a. (w przeciwieństwie do przypadków określonych wart. 119 pkt 2 P.p.s.a.) jest niezależne od woli stron.

Ponadto, w ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania.

3.10. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a., natomiast o zwrocie nadpłaconego wpisu rozstrzygnięto zgodnie z art. 225 P.p.s.a.