Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1297/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Odpady
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 6o, art. 6q ust. 1, art. 3 ust. 2a
journal: Dz.U. 2016 poz 250
law: Ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach - tekst jednolity
article: art. 247 § 1 pkt 3, art. 143 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Piotr Przybysz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 852/17 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 19 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 19 czerwca 2017 r. nr [...] w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy na rzecz J. W. kwotę 1137 (jeden tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 12 grudnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 852/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) skargę J. W. (dalej : skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. (dalej : organ odwoławczy, SKO) z 19 czerwca 2017 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Sąd pierwszej instancji ustalił, że ostateczną decyzją z 15 czerwca 2016 r., podpisaną przez Główną Księgową jako osobę działającą z upoważnienia Zarządu Związku Gmin [...], określono stronie wysokość miesięcznej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, począwszy od 1 lipca 2013 r., w kwocie 58,00 zł. W podstawie prawnej ww. decyzji powołano się m.in. na art. 6o i 6q oraz art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2016 r. poz. 250; dalej: u.c.p.g.). Pismem z 16 lutego 2017 r. skarżący wniósł do SKO wniosek o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji z 15 czerwca 2016 r., powołując się na przesłankę z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn.zm.; dalej : O.p.). Zarzut rażącego naruszenia prawa powiązał z zarzutem rażącego naruszenia: 1. art. 6q ust. 1 u.c.p.g. poprzez wydanie decyzji przez podmiot inny niż Zarząd Związku Gmin [...]; 2. art. 143 § 1 O.p. w zw. z art. 13 § 1 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji przez osobę działającą z upoważnienia Zarządu Związku Gmin [...] w sytuacji, gdy kolegialny charakter Związku oraz okoliczność, że nie jest on organem podatkowym w rozumieniu art. 13 § 1 pkt 1 O.p. sprzeciwiały się możliwości decentralizowania funkcji orzeczniczej na pracowników Biura Związku, w tym, Głównego Księgowego; 3. § 22b zdanie drugie Statutu Związku Gmin [...] (Dz. Urz. Województwa [...] z 1994 r. Nr 1, poz. 108 z późn. zm.) poprzez brak wskazania w sentencji decyzji składu osobowego Zarządu Związku, który brał udział w wydawaniu decyzji; 4. § 22b zdanie pierwsze Statutu Związku Gmin [...] poprzez niepodpisanie decyzji przez osobę jedynie uprawnioną, tj. Przewodniczącego Zarządu Związku; 5. art. 210 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 6m ust. 1 u.c.p.g. poprzez brak oznaczenia w kwestionowanej decyzji nieruchomości odnośnie do której wymierzana jest danina publiczna (opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi). Decyzją z 20 kwietnia 2017 r. SKO odmówiło stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z 15 czerwca 2016 r. W uzasadnieniu organ nadzoru przytoczył treść art. 247 § 1 O.p. Wskazał, że stwierdzenie nieważności decyzji z powodu naruszenia przepisów prawa procesowego możliwe jest jedynie wówczas, gdy naruszenie to ma charakter rażący, oraz gdy pozostaje w związku z ostatecznym rozstrzygnięciem sprawy. Organ wyraził pogląd, że jakkolwiek art. 6q ust. 1 u.c.p.g. przyznaje zarządowi związku międzygminnego uprawnienia organów podatkowych, to jednak istnieje możliwość delegowania przez ww. zarząd przyznanych mu na mocy art. 6q ust. 1 u.c.p.g. uprawnień na podstawie art. 143 § 1 O.p. Upoważnienie o jakim mowa w art. 143 § 1 O.p. stanowi rodzaj pełnomocnictwa administracyjnego, w związku z czym, udzielający je organ nie wyzbywa się przyznanych mu przez prawo kompetencji decyzyjnych. Organ nadzoru stwierdził, że udzielone głównej księgowej upoważnienie Zarządu Związku Gmin [...] do załatwiania spraw indywidualnych i wydawania decyzji (w tym, decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności) miało swoje umocowanie prawne, a samego upoważnienia dokonano w formie uchwały z 15 czerwca 2016 r. (Nr [...]), w powołaniu na § 22b Statutu tego Związku. W sprawie nie obowiązywał wymóg podania imion i nazwisk członków Zarządu Związku, ani też, podpisania decyzji przez Przewodniczącego Zarządu, jako że decyzja nie została wydana przez Zarząd Związku Gmin [...], lecz z jego upoważnienia. Odnośnie zarzutu strony co do braku precyzyjnego oznaczenia nieruchomości w odniesieniu do której została określona opłata z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi, organ nadzoru nie negując zasadności tego zarzutu jednocześnie uznał, że uchybienie organu podatkowego w tym zakresie nie uzasadnia wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego, skoro zarówno z treści tej decyzji, jak i z akt sprawy wynika ponad wszelką wątpliwość jakiej nieruchomości dotyczy kwestionowana decyzja (położonej w [...], dla której Sąd Rejonowy w G. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą Nr [...]). Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 19 czerwca 2017 r. SKO utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wskazał na naruszenie: art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 6q ust. 1 u.c.p.g. poprzez odmowę uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z 15 czerwca 2016 r.; art. 252 § 1 O.p. poprzez odmowę udzielenia ochrony tymczasowej w postępowaniu nadzwyczajnym, pomimo wyraźnej i jednoznacznej podstawy nieważności decyzji i zaistnienia tym samym przesłanki dla wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Skarżący zarzucił ostatecznej decyzji rażące naruszenie: art. 6q ust. 1 u.c.p.g., art. 143 § 1 O.p. w zw. z art. 13 § 1 pkt 1 O.p., § 22b zdanie pierwsze i drugie Statutu Związku Gmin [...], a także, art. 210 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 6m ust. 1 u.c.p.g. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wyjaśnił, że organ nadzoru prawidłowo zinterpretował przesłankę "rażącego naruszenia prawa" zawartą w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Odnosząc się do głównego zarzutu skargi stwierdzającego, że ostateczna decyzja została wydana i podpisana przez osobę nieuprawnioną, Sąd uznał, że argumentacja przedstawiona przez stronę skarżącą jest pozbawiona podstaw prawnych. Decyzja ta została podpisana przez działającą z upoważnienia Zarządu Związku Gmin [...] – Główną Księgową. Sąd wyjaśnił, że ustawodawca przyznał zarządowi związku międzygminnego uprawnienia organu podatkowego. Art. 6q ust. 1 u.c.p.g. stanowi, że w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują (...) w przypadku przejęcia przez związek międzygminny zadań gminy, o których mowa w art. 3 ust. 2, w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi, w zakresie opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, które stanowią dochód związku międzygminnego - zarządowi związku międzygminnego. Powyższe stanowi odesłanie do stosowania w sprawach opłat za odpady komunalne przepisów O.p. oraz zawiera generalną możliwość wydawania przez zarząd związku międzygminnego decyzji w sprawie opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, o ile takie opłaty stanowią dochód związku gminnego. Sąd podzielił wyrażany w orzecznictwie sądowym pogląd odnośnie prawnych skutków braku przepisów przejściowych w ustawie z dnia 28 listopada 2014 r. o zmianie ustawy o utrzymaniu i czystości porządku w gminach oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 87) i na potrzeby sprawy przyjął, że od dnia 1 lutego 2015 r. Zarząd Związku Gmin [...], w związku z przejęciem od poszczególnych gmin zadań w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi, uprawniony był do określania zaległych opłat, w tym, za okres od lipca 2013 r.(por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 431/17). Powyższe uprawnienia potwierdzają zapisy Statutu Związku Gmin [...] (§ 7 ust. 1 pkt 12, § 8 ust. 2 pkt 2, § 9 oraz § 22b Statutu). Sąd podzielił stanowisko SKO, zgodnie z którym zasadnicze znaczenie ma Statut Związku Gmin [...], który jest aktem prawa miejscowego. Ordynacja podatkowa, do której odsyła u.c.p.g., wbrew twierdzeniom strony, nie stanowi źródła istnienia i działania Zarządu Związku Gmin [...]. Odpowiedzi na pytanie co do kompetencji Zarządu, w tym możliwości delegowania przez Zarząd Związku Gmin [...] uprawnień w zakresie wydawania decyzji należy poszukiwać w treści regulacji Statutu tego Związku, a nie w przepisach Ordynacji podatkowej, która pod względem ustrojowym jest aktem zewnętrznym w stosunku do zasad na jakich funkcjonuje Związek Gmin [...] w obrocie prawnym. Z § 22b ust. 2 Statutu Związku wynika kompetencja Zarządu Związku Gmin [...] do delegowania uprawnień w zakresie wydawania decyzji na inne podmioty. Z akt sprawy wynika, że Statut Związku Gmin [...] został uchwalony przez Rady zainteresowanych Gmin na podstawie art. 67 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 446; dalej: u.s.g.) i został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Województwa L. z dnia 10 czerwca 1994 r., Nr 13, poz. 108 z późn. zm. W brzmieniu obowiązującym do dnia 10 lutego 2016 r. w § 22b Statutu przewidziano, że "Decyzje wydawane przez Zarząd w sprawach z zakresu administracji publicznej w odniesieniu do zadań przekazanych Związkowi podpisuje Przewodniczący Zarządu. W decyzji wymienia się imię i nazwisko członków Zarządu, którzy brali udział w wydaniu decyzji." Następnie, jak wynika z obwieszczenia Wojewody [...] z 10 lutego 2016 r. w sprawie zmian Statutu Związku Gmin [...], do dotychczasowej treści § 22b Statutu tego Związku został dodany ustęp 2, z którego wynika, że "Zarząd Związku może upoważnić członków Zarządu lub pracowników Biura do wydawania decyzji administracyjnych w jego imieniu." Statut związku międzygminnego, stanowi akt prawa miejscowego, a zatem źródło prawa powszechnie obowiązującego na obszarze działania organów, które je ustanowiły, co wynika z treści art. 87 ust. 2 Konstytucji RP. Sąd pierwszej instancji przyjął, że źródłem delegowania uprawnień w zakresie załatwiania spraw indywidualnych, w tym, wydawania decyzji w indywidualnych sprawach, może być nie tylko ustawa (przykładowo, podnoszony przez stronę art. 143 § 1 O.p.), ale również akt prawa miejscowego. Uznał też, że procedura stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie jest właściwym trybem dla kwestionowania uchwały wprowadzającej zapis § 22b ust. 2 Statutu. Dopóki taka uchwała nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, ma ona walor prawa powszechnie obowiązującego na terenie działania organu który ją podjął. Sąd uznał jako pozbawiony podstaw prawnych zarzut strony dotyczący naruszenia § 22b ust. 1 zdanie pierwsze i drugie Statutu poprzez brak wymienienia w kwestionowanej decyzji imion i nazwisk członków Zarządu, którzy brali udział w wydawaniu decyzji oraz brak opatrzenia tej decyzji podpisem Przewodniczącego Zarządu. Zawarta w § 22b ust. 1 Statutu procedura związana z niezbędnymi elementami decyzji w odniesieniu do zadań przekazanych Związkowi nie ma zastosowania w sytuacji skorzystania przez Zarząd z uprawnień jakie przyznaje mu § 22b ust. 2 Statutu. Upoważnienie do wydawania decyzji zawiera w sobie nie tylko upoważnienie do merytorycznego rozpoznania sprawy indywidualnej w drodze decyzji, ale także i do jej podpisania. Istnienie zatem skutecznego upoważnienia osoby, która złożyła swój podpis pod decyzją wydaną w ramach upoważnienia z § 22b ust. 2 Statutu jest wystarczającą przesłanką do uznania, że decyzja ta spełnia konstytutywny wymóg z art. 210 § 1 pkt 8 O.p. Zgodnie z tym przepisem, decyzja podatkowa zawiera podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. W tym jednocześnie przypadku przejawia się praktyczny sens zawartego w treści art. 6q ust. 1 u.c.p.g. odesłania do stosowania przepisów O.p. Sąd nie znalazł również podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. art. 210 § 1 pkt 5 O.p. W ocenie Sądu, całościowa treść decyzji pozwalała na zidentyfikowanie nieruchomości na której wytwarzane były, poddane opłacie, odpady komunalne. Adres nieruchomości został wskazany w decyzji przy oznaczeniu adresata oraz w jej treści. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, będącego radcą prawnym, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania ( w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych). Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w postaci : - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 247 §1pkt 3 O.p. w zw. z art. 6q ust. 1 u.c.p.g., polegające na aprobacie przez WSA poglądu o braku wady nieważności kwestionowanej decyzji; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 143 §1 w zw. z art. 13 §1 pkt 1 O.p., poprzez aprobatę przez WSA tytułu Zarządu Związku do udzielenia upoważnienia do wydawania decyzji, podczas gdy nie był organem podatkowym w rozumieniu przepisów O.p. i jako organ kolegialny nie mógł decentralizować funkcji orzeczniczej na pracowników Biura Związku, w tym Głównego Księgowego; - art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188; dalej: P.u.s.a. ), poprzez niezastosowanie przez WSA na etapie kontroli sądowej zasady podlegania Konstytucji i ustawom, jeśli akt podustawowy okazał się z nimi niezgodny, a przepisem takim był §22b ust. 2 Statutu Związku Gmin [...] (Dz.Urz. Województwa L. z 1994 r. Nr 13, poz. 108 z późn.zm.), który wbrew wymogom ww. regulacji o zasadach działania organu kolegialnego nie dawał tytułu do wprowadzenia upoważnienia do wydawania decyzji dla osób trzecich, spoza składu orzekającego organu kolegialnego; - art. 141 §4 p.p.s.a. poprzez brak dostatecznego uzasadnienia, z jakich powodów zarzut sformułowany w skardze, obejmujący niespełnienie przez zaskarżoną decyzję przesłanki z art. 247 §1 o.p., nie został uznany za zasadny. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie skorzystało z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, zatem podlega uwzględnieniu, a zaskarżony wyrok WSA we Wrocławiu jako nieodpowiadający prawu podlega uchyleniu. Zbliżona problematyka była przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2020 r., II FSK 2315/19; wyrokiem tym oddalono skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 31 maja 2019 r., I SA/Lu 118/19). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażone we wskazanych wyżej rozstrzygnięciach. Nietrafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji aprobujące skuteczność podpisania decyzji z 15 czerwca 2016 r. przez podmiot działający z upoważnienia Zarządu Związku Gmin [...], to jest Główną Księgową. Przepis art. 6q ust. 1 u.c.p.g. w sprawie opłat odsyła do przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli związek międzygminny przejmie zadania gminy, o których mowa w art. 3 ust.2 u.c.p.g. uprawnienia organów podatkowych w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi przysługują zarządowi związku międzygminnego. Podpis jest elementem konstytutywnym decyzji. Do jego złożenia istnieje jedynie projekt decyzji. Podpis musi być złożony przez osobę rzeczywiście upoważnioną do podpisania danej decyzji. Wskazane w art. 210 §1 pkt 8 O.p. oznaczenie osoby podpisującej z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego służyć ma kontroli umocowania pracownika organu orzekającego, który wydaje decyzję. Zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie ugruntowany jest pogląd, że skutki wadliwości decyzji są różne. Zależy to od tego, który z jej elementów jest brakującym. Brak podpisu stanowi istotną wadę decyzji. Ustawa o samorządzie gminnym nie konkretyzuje kompetencji zarządu. Brak regulacji możliwości działania Zarządu co do przekazania pracownikowi Związku kompetencji nie oznacza dowolności działania tego kolegialnego organu. Organ kolegialny działający "in pleno" podejmuje decyzje stanowiące wyraz woli przejawiany przez zespół osób fizycznych pełniących na podstawie określonych procedur prawnych funkcję posiadaczy tych kompetencji, które ustawa przypisuje organowi kolegialnemu. Decyzje wydawane przez organ kolegialny stanowią wyraz wspólnego rozstrzygnięcia jego członków, którzy tworzą całość (patrz: uchwała siedmiu sędziów SN z 30 września1992 r., III AZP 17/92;OSNCP 1993 r. nr 3 poz.25). Organy kolegialne orzekające w składzie plenarnym nie mają możliwości przekazania innemu podmiotowi, pracownikowi swoich uprawnień, jeżeli nie wynika to wprost z ustawy. Dotyczy to również udzielenia upoważnienia z art 143 § 1 O.p. Organ kolegialny działa "in corpore" i jako tak działający nie może udzielić pełnomocnictwa w trybie art. 143 O.p. (patrz: J.Brolik i inni Ordynacja podatkowa. Komentarz wyd. V, L. Etel (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany). Dodać należy, że w ustawie o samorządzie gminnym regulacja dotycząca możliwości i zasad połączenia się gmin w nowy podmiot - związek międzygminny, celem wspólnego wykonywania zadania (lub zadań) publicznych jest ogólna, odsyłająca do rozważań dotyczących innych organów samorządowych. Zarząd związku międzygminnego w myśl art. 6q ust 1 u.c.p.g. uzyskał uprawnienia organu podatkowego we wskazanym w tym przepisie zakresie. Organ podatkowy jest organem administracji publicznej. Stałymi elementami składającymi się na pojęcie takiego organu są: a) prawne wyodrębnienie, b) realizacja zadań państwa lub określonej jednostki samorządu terytorialnego w imieniu i na rachunek tego podmiotu prawnego c) prawnie określone kompetencje, obejmujące władztwo administracyjne (patrz. B. Adamiak, J. Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 1996 r. i wydania następne). Bez wątpienia Zarząd związku międzygminnego w zakresie realizacji powierzonych związkowi zadań ma przymioty określone wyżej. Artykuł 67 u.s.g. stanowi, że ustrój i zasady funkcjonowania związku międzygminnego określa statut. W ust. 2 przepis ten określa jakie elementy statut taki zawierać powinien. Taka regulacja ustawowa oznacza, że statut zasadniczo określa strukturę i zakres działania związku. Zatem wszelkie działania organów Związku muszą mieć podstawę również określoną w tym akcie. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że Statut Związku Gmin [...] został uchwalony przez Rady zainteresowanych Gmin na podstawie art. 67 ust. 1 i 2 u.s.g. i został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Województwa L. z dnia 10 czerwca 1994 r. Następnie ulegał zmianom. W brzmieniu obowiązującym do dnia 10 lutego 2016 r. w § 22b Statutu przewidziano, że "Decyzje wydawane przez Zarząd w sprawach z zakresu administracji publicznej w odniesieniu do zadań przekazanych Związkowi podpisuje Przewodniczący Zarządu. W decyzji wymienia się imię i nazwisko członków Zarządu, którzy brali udział w wydaniu decyzji." Następnie, jak wynika z obwieszczenia Wojewody [...] z 10 lutego 2016 r. w sprawie zmian Statutu Związku Gmin [...], do dotychczasowej treści § 22b Statutu tego Związku został dodany ustęp 2, z którego wynika, że "Zarząd Związku może upoważnić członków Zarządu lub pracowników Biura do wydawania decyzji administracyjnych w jego imieniu." Statut związku międzygminnego, stanowi akt prawa miejscowego, a zatem źródło prawa powszechnie obowiązującego na obszarze działania organów, które je ustanowiły, co wynika z treści art. 87 ust. 2 Konstytucji RP. Sąd pierwszej instancji przyjął, że źródłem delegowania uprawnień w zakresie załatwiania spraw indywidualnych, w tym, wydawania decyzji w indywidualnych sprawach, może być nie tylko ustawa (przykładowo, podnoszony przez stronę art. 143 § 1 O.p.), ale również akt prawa miejscowego. Uznał też, że procedura stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie jest właściwym trybem dla kwestionowania uchwały wprowadzającej zapis § 22b ust. 2 Statutu. Dopóki taka uchwała nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, ma ona walor prawa powszechnie obowiązującego na terenie działania organu który ją podjął. Sąd pierwszej instancji nie ustalił właściwej korelacji art. 6q ust 1. u.c.p.g. z art. 2 § 3 i art. 13 O.p. Regulacja zawarta w art. 6q u.c.p.g. wyraźnie wskazuje komu przysługują uprawnienia organów podatkowych. Z przepisu tego nie wynika, aby organ tam określony miał możliwość dalszego delegowania swoich kompetencji. Przepisom O.p., operującej w art. 13 pojęciem organu podatkowego, nie jest bowiem znana taka konstrukcja, zaś w świetle art. 143 § 1 tej ustawy, dopuszczalne jest jedynie upoważnienie funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w imieniu organu i w ustalonym zakresie, w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń (dekoncentracja wewnętrzna). Opowiedzenie się za odmiennym poglądem prowadziłoby do rozszerzenia, z naruszeniem granic zakreślonych przez ustawodawcę, listy podmiotów traktowanych jako organy podatkowe w sprawach opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Art. 143 §1 O.p. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 39 ust. 2 u.s.g., który stanowi podstawę do przekazania przez radę gminy podmiotowi zewnętrznemu kompetencji do wydawania aktów oraz podejmowania wszelkich czynności o charakterze publicznoprawnym, w tym prowadzących do ustalenia (odmowy ustalenia), stwierdzenia (odmowy stwierdzenia), czy też potwierdzenia (odmowy potwierdzenia) uprawnienia lub obowiązków określonych przepisami prawa administracyjnego (wyrok NSA z 26 listopada 2013 r., sygn. akt II OSK 2409/13; wyrok NSA z 10 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1409/14 oraz uchwała NSA z 19 grudnia 2016 r. sygn. akt II FPS 3/16 ). Oznacza to, że wykonywanie zadań z zakresu ustalania i poboru opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, a także przyjmowanie i weryfikowanie deklaracji o wysokości opłat przez osoby niebędące pracownikami urzędu gminy, np. przez pracowników lub organy spółek komunalnych (ale w ocenie Sądu także przez związki międzygminne i ich pracowników), z powołaniem się na przepisy art. 39 u.s.g. uznać należy za niedopuszczalne. Powierzenie zadań związkowi nie ma zatem charakteru dekoncentracji, w szczególności dekoncentracji wewnętrznej, o której stanowi art. 143 §1 O.p. Oznacza to, że upoważnienia udzielonego przez Zarząd Związku Gmin Głównej Księgowej nie można oceniać jako tzw. dalszego upoważnienia, czyli subdelegacji (przez organ już raz delegowany, czyli wykonujący jedynie kompetencje organu uprawnionego ustawowo do wykonania określonych zadań), czy upoważnienia substytucyjnego. Zarząd Związku Gmin ma charakter kolegialny. To właśnie zarząd związku, zgodnie z art. 6q ust. 1 u.c.p.g. posiada uprawnienia organu podatkowego w sprawie wymiaru opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Organ działający kolegialnie nie musi być wspomagany poprzez udzielanie upoważnień. Taka praktyka powodowałaby niecelowe rozdrabnianie kompetencji i podważałaby zaufanie do organów podatkowych. Rozumowanie SKO, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji prowadzi do chaosu prawnego. Trafny jest zatem zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 143 §1 w zw. z art. 13 §1 pkt 1 O.p. Kolegialny charakter związku gmin, niewymienienie tego związku w art. 13 §1 pkt 1 O.p., sprzeciwiają się możliwości decentralizacji funkcji orzeczniczej na pracowników Biura Związku Gmin, w tym Głównego Księgowego. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (postanowienie z 13 stycznia 1998 r., U 2/97; OTK ZU 1998 nr 1, poz. 4), Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że ocena konstytucyjności i legalności przepisu rangi podustawowej może być dokonana przez sąd rozpatrujący sprawę indywidualną, w której przepis ten może być zastosowany. Wielokrotnie w tej kwestii wypowiadał się także Naczelny Sąd Administracyjny, który uzasadnienie dla prawa badania konstytucyjności aktu podustawowego w procesie kontroli legalności decyzji administracyjnej w konkretnej sprawie znajduje w przepisach Konstytucji RP: 1) w art. 184, który stanowi, że NSA i sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, co obejmuje nie tylko kontrolę stosowania, lecz także kontrolę stanowienia prawa; 2) w art. 178 ust. 1, który stanowi o podległości sędziów tylko Konstytucji RP oraz ustawom (a nie wszelkim innym aktom prawnym); 3) w art. 8, który stanowi, że Konstytucja jest najwyższym prawem i że przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio (wyrok składu 7 sędziów z 16 stycznia 2006 r., I OPS 4/2005). Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji był uprawniony do kontroli aktu podustawowego, jakim jest statut Związku Gmin [...]. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy uwzględni wykładnię prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a.