Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 718/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 134, art. 135
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 87 ust. 2 i ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. s.c. K.S. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 107/20 w sprawie ze skargi S. s.c. K.S. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 2 grudnia 2019 r. nr 2001-IOV.4273.13.2019 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. s.c. K.S. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna.

1.1. Pismem z dnia 22 maja 2020 r., skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 marca 2020 r., I SA/Bk 107/20.

1.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

1) art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) w zw. z art. art. 211 i 212 i art. 219 w zw. z art. 280 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, iż:

- postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest skuteczne z momentem jego podpisania przez Organ, co w konsekwencji spowodowało zaaprobowanie przez Sąd I instancji przedłużenia terminu na dokonanie zwrotu wydane po 30 kwietnia 2018 r., w tym Postanowieniem I instancji, podczas gdy prawidłowa wykładnia nakazuje uznać, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym aby mogło wywołać skutki prawne musi zostać doręczone podatnikowi przed upływem dotychczasowego terminu na dokonanie zwrotu, w konsekwencji czego wszelkie późniejsze postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu na zwrot podatku VAT należy uznać za bezskuteczne;

- niezaskarżone postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym doręczone po upływie terminu przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym skutecznie przedłuża termin zwrotu nadwyżki, podczas gdy prawidłowa wykładnia przedmiotowej normy prowadzi do wniosku, że postanowienie takie nie wywołuje skutków prawnych, a w konsekwencji nie wywołują skutków prawnych również kolejne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu wydane wobec tej samej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 149 § 1 pkt 1) p.p.s.a. w zw. z art. 2a, art. 120, art. 121, art. 212, art. 218 i art. 219 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o PTU poprzez oddalenie skargi, a w konsekwencji brak stwierdzenia naruszenia Organów I i II instancji poprzez przyjęcie, iż postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o PTU wchodzi do obrotu prawnego z dniem jego podpisania, podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, iż postanowienie takie wchodzi do obrotu prawnego z dniem jego skutecznego doręczenia adresatowi albo upływem terminu na dokonanie odbioru przesyłki zawierającej postanowienie nadane na właściwy adres podatnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w przypadku właściwego zastosowania norm regulujących wejście postanowienia z dnia 27 kwietnia 2018 r. do obrotu prawnego należałoby uznać, iż jest ono bezskuteczne z uwagi na jego doręczenie po dniu 30 kwietnia 2018 r., a więc po terminie do którego zostało dokonane poprzednie przedłużenie przez Organ I instancji, a w konsekwencji również Postanowienie I instancji, utrzymane w mocy zaskarżonym wyrokiem oraz Postanowieniem II instancji nie mogło wywołać skutków prawnych, co powodowało, iż Sąd I instancji powinien uchylić zaskarżone postanowienie,

2) art. 151 w zw. z art. 134 i art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w konsekwencji braku rozpatrzenia sprawy z punktu widzenia zgodności wydanego postanowienia z przepisami proceduralnymi dotyczącymi całego postępowania podatkowego w ramach którego wydane zostało zaskarżone postanowienie oraz brak wykroczenia poza granice zarzutów przedstawionych w Skardze z dnia 20 grudnia 2019 r., podczas gdy dokładna analiza przedmiotowej sprawy doprowadziłaby Sąd do wniosku, że postanowienie z dnia 27 kwietnia 2018 r. nie zostało prawidłowo doręczone Skarżącej, a więc nie weszło do obrotu prawnego w konsekwencji czego pozostałe postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu na zwrot podatku należy uznać za bezskuteczne, co powodowało, iż Sąd I instancji powinien uchylić zaskarżone postanowienie,

3) art. 151 w zw. z art. 133 § 1 i 134 oraz 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w konsekwencji braku rozpatrzenia sprawy z punktu widzenia zgodności wydanego postanowienia z przepisami proceduralnymi dotyczącymi całego postępowania podatkowego w ramach którego wydane zostało zaskarżone postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu poprzez uchylenie się przez sąd od oceny prawidłowości przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2018 r., które poprzedzało Postanowienie I instancji będące przedmiotem niniejszego postępowania, zaś w przypadku stwierdzenia, że możliwa jest ocena takich skutków, treść wyroku powinna być odmienna od zapadłego.

1.3. Wskazując na powyższe uchybienia, na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a., wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 marca 2020 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał to orzeczenie. Ponadto na podstawie art. 209 i art. 210 § 1 w zw. z art. 203 pkt 1 p.p.s.a. wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, pismem z dnia 4 czerwca 2020 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Na wstępie, przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie, że podstawową zasadą postępowania toczącego się przed Naczelnym Sądem Administracyjnego wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej jest rozpoznanie sprawy w granicach wyznaczonych jej podstawami (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Zasada ta oznacza, że to strona wnosząca ten środek odwoławczy, zarzucając naruszenie konkretnych przepisów prawa w określonej formie, sama wyznacza obszar kontroli kasacyjnej.

Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie przepisów, które zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną naruszył sąd I instancji, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, itd. oraz oznaczeniem aktu prawnego, w którym są zawarte, a także wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04).

Elementem składowym skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd I instancji, a przez to przyjętej przez ten Sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017r., sygn. akt I FSK 2298/15).

4.2. Przypomnienie powyższych, oczywistych i utrwalonych w orzecznictwie zasad ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie istotne z uwagi na sposób sporządzenia skargi kasacyjnej.

Przy ocenie rozpatrywanej skargi kasacyjnej podkreślić trzeba, że sformułowane w niej podstawy kasacyjne zmierzały do wykazania wadliwości wydanych w rozpoznawanej sprawie postanowień organów podatkowych, której to wadliwości strona skarżąca doszukuje się we wcześniejszym postanowieniu organu z 27 kwietnia 2018 r., które nie jest przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że "postanowieniem z dnia 22 grudnia 2017 roku Organ dokonał przedłużenia terminu na zwrot podatku VAT do 30 kwietnia 2018 roku. Natomiast dnia 2 maja 2018 roku pełnomocnikowi Skarżącej doręczone zostało postanowienie z dnia 27 kwietnia 2018 roku przedłużające termin na zwrot podatku VAT do 28 września 2018 roku. Wobec powyższego należy, uznać, że w momencie wydawania kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu na zwrot różnicy podatku VAT, nie były spełnione łącznie wszystkie trzy przesłanki wynikające z art. 87 ust. 2 u.p.t.u." (str. 6 skargi kasacyjnej) oraz, że "(...) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku powinien uznać, że postanowienie z dnia 27 kwietnia 2018 roku, mimo braku jego zaskarżenia, nie mogło wywołać skutków prawnych w postaci dalszego przedłużenia terminu, ponieważ zostało doręczone po upływie terminu wyznaczonego poprzednim postanowieniem. Zgodnie z treścią zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku przedłużenie terminu na zwrot podatku należy wiązać z konkretną datą. Jednocześnie, jak zostało już wcześniej wskazane, brak jest możliwości przywrócenia terminu materialnego, który już upłynął. W przypadku upływu takiego terminu, bez jego uprzedniego przedłużenia, należy uznać, że wszelkie późniejsze postanowienia o przedłużeniu były bezskuteczne. W konsekwencji zarówno Postanowienie I instancji, jak i Postanowienie II instancji powinny zostać uchylone przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku" (str. 10 skargi kasacyjnej).

Stosownie do treści art. 87 ust. 2 ustawy o PTU zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika [...]. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Zgodnie z wykładnią art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o PTU, ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o PTU terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o PTU oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie jest nieskuteczna. Nie ma możliwości przedłużenia terminu, który upłynął. W uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 (opubl. w OTK-A z 2008 r., nr 8, poz. 136) wskazano, że chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia postanowienia przedłużającego termin zwrotu do obrotu prawnego, tak aby było ono wiążące zarówno dla organu, jaki dla podatnika. Zatem jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o PTU, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu (por. wyrok NSA w składzie 7 sędziów z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17).

Mając powyższe na uwadze, należało podzielić stanowisko Sądu I instancji, że nie było podstaw do uwzględnienia żądań skarżącej spółki i uchylenia postanowienia z 2 grudnia 2019 r. wydanego przez organ II instancji. W rozpatrywanej sprawie utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku postanowienie organu I instancji zostało doręczone skarżącej 12 września 2019 r., a więc przed upływem okresu przedłużenia wskazanego w poprzednim postanowieniu Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z 9 maja 2019 r. (do 30 września 2019 r.).

Jednocześnie należy wskazać, że argumentacja skarżącej w postaci stwierdzenia, że "(...) Sąd, skupił się wyłącznie na jednym z zarzutów dotyczących niniejszej sprawy i zaniechał rozpatrzenia jej jako całości. Niewątpliwym jest że gdyby Sąd I instancji stosując art. 134 p.p.s.a. wykroczył poza granice zaskarżenia, to dostrzegłby naruszenia przepisów prawa jakich dopuścił się Organ I i II instancji w związku z opisanymi wyżej naruszeniami." (str. 11 skargi kasacyjnej) nie może zostać uznana za prawidłową.

Pogląd o doręczeniu postanowienia jako warunku skuteczności przedłużenia terminu zwrotu, skarżąca odnosi wprost do postanowienia z 27 kwietnia 2018 r., którym przedłużono termin zwrotu przedmiotowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do 28 września 2018 r. (s. 6 skargi kasacyjnej). Postanowienie to doręczone zostało skarżącej 2 maja 2018 r., a termin zwrotu wyznaczony poprzednim postanowieniem z 22 grudnia 2017 r. upływał 30 kwietnia 2018 r.

Zdaniem Skarżącej "Nie budzi więc wątpliwości, że postanowienie z dnia 27 kwietnia 2018 roku nie przedłużyło terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a więc wszelkie postanowienia o przedłużeniu jakie zostały wydane przez Organ po 30 kwietnia 2018 roku należy uznać za bezskuteczne. Tym samym Organ jest zobowiązany do dokonania zwrotu podatku od dnia 1 maja 2018 roku" (str. 7 skargi kasacyjnej).

W powyższych rozważaniach nie sposób pominąć faktu, że postanowienie z 27 kwietnia 2018 r. nie zostało przez skarżącą zaskarżone w przysługującym do tego terminie, w związku z czym po jego upływie stało się ostateczne. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, "Odnosząc się do stanowiska strony o bezskuteczności przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT dokonanego postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2018 r., zauważyć należy, że wskazane postanowienie nie zostało zaskarżone (...). A zatem jest to orzeczenie, które skutecznie przedłużyło zwrot różnicy podatku. Skoro Skarżąca nie zaskarżyła tego postanowienia we właściwym do tego terminie to stało się ono prawomocne. Podnoszenie na obecnym etapie postępowania zarzutów podważających prawidłowość tego postanowienia należy zatem uznać za spóźnione. Postanowienie takie podlega bowiem odrębnemu zaskarżeniu (por. np. wyrok NSA z 27 października 2016 r., I FSK 229/15, CBOSA). Ocena prawidłowości postanowienia o przedłużeniu terminu wydawanego w trybie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. dokonywana jest w odrębnym postępowaniu, a wydane w analizowanym przypadku postanowienie nie zostało wyeliminowane z obiegu prawnego i jest wiążące, wywołując skutek w postaci przedłużenia terminu do dokonania zwrotu podatku VAT. Samo doręczenie postanowienia z dnia 27 kwietnia 2018 r. po upływie terminu zwrotu do dnia 30 kwietnia 2018 r., nie spowodowało bowiem, że akt ten nie wszedł do obrotu prawnego." (str. 11 uzasadnienia wyroku I instancji). Pogląd ten skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, jednocześnie wskazując, że funkcjonowanie postanowienia w obrocie prawnym oznacza, że należy uwzględnić zawarte w tym postanowieniu rozstrzygnięcie, co na gruncie rozpoznanej sprawy sprowadza się do tego, że oceniając prawidłowość przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2017 r., dokonanego postanowieniem z 10 września 2019 r. należy mieć na względzie, że termin ten, określony postanowieniem z 9 maja 2019 r., upływał 30 września 2019 r.

Stanowisko takie wynika również z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 106/19, wydanym w sprawie skarżącej, której przedmiotem była bezczynność organu I instancji w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2017 r. W wyroku tym, skarżąca podniosła analogiczne, jak podniesione w niniejszej sprawie, zarzuty bezskuteczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku z mocy postanowienia z 27 kwietnia 2018 r., jako doręczonego po 30 kwietnia 2018 r., w którym stwierdzono, że "wskazane postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku z 27 kwietnia 2018 r. nie zostało zaskarżone (k. 22 i n. akt adm.). A zatem na dzień zamknięcia rozprawy, który jest uwzględniany przy ocenie stanu bezczynności, funkcjonowało w obrocie prawnym orzeczenie, które przedłużało zwrot różnicy podatku. Okoliczność ta musi być uwzględniana przy ocenie stanu bezczynności organu w sprawie, (...)".

Podkreślić należy więc raz jeszcze, że postanowienie z 27 kwietnia 2018 r. istniało w obrocie prawnym w dacie wydania postanowień przez organy obu instancji oraz wciąż pozostaje w obrocie prawnym. Co istotne, nie stanowi ono przedmiotu zaskarżenia w rozpoznawanej sprawie, wszczętej skargą spółki na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 2 grudnia 2019 r., poprzedzone postanowieniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z 10 września 2019 r.

Mając na uwadze powyższą analizę, należy wskazać, że chybiony jest zarzut dokonania przez Sąd I instancji błędnej wykładni art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o PTU w zw. z art. 211, art. 212 i art. 219 w zw. z art. 280 Ordynacji podatkowej, polegającej na przyjęciu, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest skuteczne z momentem jego podpisania przez organ podatkowy.

Sąd I instancji wykładni takiej bowiem nie dokonał – nie wyraził powyższego poglądu przypisanego mu przez autora skargi kasacyjnej.

Błędna wykładnia sprowadza się do mylnego zrozumienia treści przepisu, niewłaściwego odczytania jego dyspozycji lub sankcji.

Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, w czym upatruje tak rozumianej błędnej wykładni art. 211, art. 212 i art. 219 w związku z art. 280 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisów procesowych, z których pierwszy nakazuje organowi podatkowemu doręczyć podatnikowi decyzję, drugi stanowi o związaniu organu wydaną decyzją z chwilą jej doręczenia, a zgodnie z trzecim przepisy poprzednie znajdują zastosowanie do postanowień.

W gruncie rzeczy art. 211, art. 212, art. 219 i art. 280 Ordynacji podatkowej to przepisy o charakterze procesowym, do których odwołał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 255/17 na poparcie zajętego w tym wyroku, przytoczonego tam stanowiska, którego trafności Sąd I instancji nie kwestionował. Nie czyni tego również skład orzekający w niniejszej sprawie, zgadzając się z poglądem, że termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zostaje przedłużony, jeżeli postanowienie o przedłużeniu tego terminu doręczono zanim termin ten upłynął.

4.3. Nie mogły odnieść zamierzonego skutku również zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 149 § 1 pkt 1) p.p.s.a. w zw. z art. 2a, art. 120, art. 121, art. 212, art. 218 i art. 219 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o PTU.

Także ten zarzut sprowadza się do przypisania Sądowi I instancji wykładni art. 87 ust. 2 pkt 6 ustawy o PTU, której to wykładni Sąd ten nie dokonał i nie prezentował w zaskarżonym wyroku, a także niewłaściwego zastosowania "norm regulujących wejście postanowienia z 27 kwietnia 2018 r. do obrotu prawnego", co – zdaniem skarżącej – powodowało, że skutków prawnych nie mogło wywołać również wydane w tej sprawie postanowienie organu I instancji, utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem.

Wadliwość wydanych w rozpoznanej sprawie postanowień organów podatkowych skarżąca wywodzi z wadliwości postanowienia z 27 kwietnia 2018 r. Jak wskazano powyżej, postanowienie to pozostaje w obrocie prawnym, a kontrola jego legalności wykracza poza granice rozpoznanej sprawy. Skarżąca nie wskazała żadnych innych powodów, dla których wydane w tej sprawie postanowienia organów podatkowych Sąd I instancji powinien był uznać za wydane z naruszeniem prawa, w szczególności zaś nie zakwestionowała merytorycznej zasadności tych postanowień.

Bezsporne w niniejszej sprawie pozostaje, że postanowienie z 10 września 2019 r. o przedłużeniu do 29 listopada 2019 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2017 r., utrzymane w mocy zaskarżonym w rozpoznanej sprawie postanowieniem z 2 grudnia 2019 r., doręczono pełnomocnikowi skarżącej 12 września 2019 r. Doręczenie postanowienia nastąpiło zatem przed upływem terminu wyznaczonego postanowieniem z 9 maja 2019 r.

Nietrafiony jest zarzut naruszenia art. 149 § 1 pkt 1) p.p.s.a., ponieważ przepis ten stanowi podstawę rozstrzygnięcia wojewódzkiego sądu administracyjnego uwzględniającego skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy administracji publicznej (w tym organy podatkowe). Skarżąca zaś wniosła skargę na postanowienie, a zatem na akt wydany przez organ podatkowy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł ocenić zasadności zarzutów naruszenia art. 2a, art. 120, art. 121 i art. art. 218 o.p., ponieważ zarzutów tych w ogóle nie uzasadniono. Przepisy te wskazano jedynie w treści omawianego zarzutu wraz z innymi przepisami. Działając w warunkach związania granicami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego uzupełniania skargi kasacyjnej nie tylko o przepisy, których nie wskazano w niej jako naruszone, ale także o argumenty służące uzasadnieniu podniesionych zarzutów.

4.4. Naruszenia art. 151 w zw. z art. 134 i art. 135 p.p.s.a. oraz art. 151 w zw. z art. 133 § 1 i 134 oraz 135 p.p.s.a. skarżąca upatruje w oddaleniu skargi jako konsekwencji braku rozpatrzenia sprawy z punktu widzenia zgodności wydanego postanowienia z przepisami proceduralnymi dotyczącymi całego postępowania podatkowego w ramach którego wydane zostało zaskarżone postanowienie oraz braku wykroczenia poza granice zarzutów podniesionych w skardze. Jak wskazuje w skardze kasacyjnej "(...) Sąd, skupił się wyłącznie na jednym z zarzutów dotyczących niniejszej sprawy i zaniechał rozpatrzenia jej jako całości. Niewątpliwym jest że gdyby Sąd I instancji stosując art. 134 p.p.s.a. wykroczył poza granice zaskarżenia, to. dostrzegłby naruszenia przepisów prawa jakich dopuścił się Organ I i II instancji w związku z opisanymi wyżej naruszeniami." (str. 11 skargi kasacyjnej) oraz "braku rozpatrzenia, sprawy z punktu widzenia zgodności wydanego postanowienia z przepisami proceduralnymi dotyczącymi całego postępowania podatkowego w ramach którego wydane zostało zaskarżone postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu poprzez, uchylenie się przez sąd od oceny prawidłowości przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2018 r., które poprzedzało Postanowienie I instancji będące przedmiotem niniejszego postępowania (...)".

Zaznaczyć należy, że zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a. sformułowany został nieprawidłowo, jako że przepis ten składa się z dwóch jednostek redakcyjnych (paragrafów), z których każda zawiera inną treść normatywną, a żadnej z tych jednostek nie wskazał autor skargi kasacyjnej. Zważywszy jednak, że uzasadniając ten zarzut przytoczono treść art. 134 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut dotyczy tak skonkretyzowanego przepisu.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast wynikający z tego przepisu brak związania sądu I instancji granicami skargi oznacza, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, sąd ten ma prawo i obowiązek uwzględnić także okoliczności, wprawdzie niepodniesione przez stronę skarżącą jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Wykazanie naruszenia tego przepisu wymagało podania, do jakich naruszeń prawa niepodniesionych w skardze na zaskarżone postanowienie, doszło w tej sprawie, których to naruszeń Sąd I instancji nie dostrzegł, choć powinien był to uczynić działając z urzędu. Zamiast tego zarzucono, że Sąd I instancji nie rozpatrzył w sposób dostateczny tych zarzutów, które w skardze na postanowienie zostały postawione.

Granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego aktu organu administracji publicznej. Spółka złożyła skargę na postanowienie z 2 grudnia 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2017 r. do 29 listopada 2019 r.

Postanowienie z 27 kwietnia 2018 r. podlegało odrębnemu zaskarżeniu, tak jak pozostałe postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu powyższej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jak wskazano juz kilkukrotnie powyżej, spółka postanowienia tego nie zaskarżyła i pozostaje ono w obrocie prawnym.

Jednocześnie przypomnieć należy, że z wyrażonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania sądu administracyjnego I instancji na podstawie akt sprawy wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym (podatkowym) i ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie jego wydania.

Konsekwencją powyższego, jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jest to, że naruszeniem zasady określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. będzie takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy (por. np. wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09).

W podanym wyżej kontekście zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie był uzasadniony, gdyż w żaden sposób nie wykazano w skardze kasacyjnej, że Sąd I instancji ocenił zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy.

Zgodnie z art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Przepis ten nie stwarza wnoszącemu skargę podstaw do żądania, aby sąd zakresem orzekania objął akty wydane we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, innych niż zaskarżony akt. Do sądu należy więc ocena, czy w danej sprawie przepis ten należy zastosować, jako że jest to niezbędne do końcowego załatwienia sprawy. Dlatego w orzecznictwie przyjmuje się, że naruszenie art. 135 p.p.s.a. nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 205/18; z 10 lipca 2018 r. sygn. akt I OSK 2093/16).

Ponadto, art. 135 p.p.s.a. nie znajduje zastosowania w przypadku oddalenia skargi, a takie rozstrzygnięcie podjął Sąd pierwszej instancji w rozpoznanej sprawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 568/16).

5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

6. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).