Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1824/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 18 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Anna Wojtowicz, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2008 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. nr [...] przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. oraz styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej B. K. kwotę 10.006,00 zł (dziesięć tysięcy sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...] , utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [..], nr [...], określającą B. K., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowa "A":

- za grudzień 2001 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 32.834,00 zł,

- za styczeń 2002 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 59.928,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 59.877,00 zł i do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 51,00 zł,

- za luty 2002 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 30.151,00zł,

- za kwiecień 2002 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 88.426,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 48.279,00 zł i do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 40.147,00 zł,

- za maj 2002 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 101.050,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 70.068,00 zł i do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 30.982,00 zł,

- za czerwiec 2002 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 158.784,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 134.624,00 zł i do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 24.160,00 zł.

Organ I instancji w toku prowadzonego postępowania ustalił, iż w okresie od stycznia 2001 r. do lutego 2002 r. oraz od kwietnia do czerwca 2002 r. Firma Handlowa "A" wystawiła na rzecz dwóch kontrahentów z Ukrainy: A. L. (numer paszportu AM [..], L. i S. V.I. (numer paszportu [...],T.) faktury eksportowe na sprzedaż telefonów komórkowych, które zostały ujęte w ewidencji sprzedaży VAT i deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że A. L. i S. V.I. są podmiotami nieistniejącymi i w związku z tym przedmiotowe faktury eksportów wystawione przez Firmę Handlową "A" nie dokumentują czynności sprzedaży, ani żadnej innej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, i w konsekwencji, powołując się na art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uznał, że wywóz towarów poza granicę Polski nie stanowi eksportu towarów, tj. czynności opodatkowanej stawką 0 %, gdyż wywóz ten nie nastąpił w wyniku czynności opodatkowanej. Organ podatkowy, powołując się także na zapis art.19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, organ podatkowy stwierdził, że podatek naliczony wynikający z faktur zakupu telefonów, wywiezionych następnie za granicę na podstawie dokumentów, w których jako nabywcę wpisano powyższe osoby nie podlega odliczeniu. Organ I instancji, uwzględniając wyjaśnienia podatniczki, że sprzedaż odbywała się na bieżąco, a zakupy były dokonywane pod konkretne zamówienie, dokonał przyporządkowania faktur zakupu do odpowiednich faktur sprzedaży i pozbawił prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu przedmiotowych telefonów w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiono faktury sprzedaży dla podmiotów nieistniejących.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpatrzeniu odwołania uznał rozstrzygnięcie organu I instancji za prawidłowe i wydał zaskarżoną decyzję, w której utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego poprzez błędną wykładnię art. 4 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 120, art. 121 § l, art. 122 i art.125 § l Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, iż spełnione zostały wszystkie przesłanki pozwalające na stwierdzenie dokonania eksportu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, ponieważ zaistniały wszelkie przesłanki pozwalające na stwierdzenie dokonania sprzedaży, tj. sprzedawca przeniósł własność rzeczy, a kupujący dokonał zapłaty i towar odebrał. W skardze strona podkreśliła, iż dołożyła wszelkich starań, aby ustalić wszystkie możliwe dane kontrahentów (kopiowanie paszportów, zbieranie oświadczeń), a ponadto podniosła, iż "doprowadziła" do ustalenia miejsca pobytu V. H. i wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z jego przesłuchania. Zdaniem skarżącej V.H. przyznał, iż " mogły mieć miejsce przypadki polegające na tym, że odbierał z firmy "A" i wywoził z Polski towar wyszczególniony na fakturach", natomiast zasłanianie się brakiem pamięci może być spowodowane "obawą przed odpowiedzialnością przed organami podatkowymi na terenie U.". W skardze podniesiono również, że w latach 2001-2002 w przypadku składania przez skarżącą wniosków o zwrot bezpośredni każdorazowo przeprowadzono kontrole podatkowe i na podstawie ich wyników dokonywano zwrotu.

Ponadto w uzasadnieniu skargi zarzucono organowi rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowanie podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez rozstrzygnięcie wszelkich niejasności i wątpliwości dotyczących oceny stanu faktycznego na niekorzyść skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż w niniejszej sprawie pozostaje poza sporem, że odnośnie zakwestionowanego eksportu podatnik dysponuje sporządzonymi przez właściwy organ celny dokumentami SAD za kontrolowany okres. W przedmiotowej sprawie organy obu instancji nie zakwestionowały faktu wywozu towaru za granicę potwierdzonego dokumentem urzędowym, jakim jest niewątpliwie SAD, natomiast zakwestionowały możliwość uznania tego wywozu za eksport w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o VAT, gdyż potwierdzenie przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego jest jednym z dwóch warunków uznania, iż ma miejsce eksport towarów. Drugim warunkiem jest bowiem dokonanie wywozu towarów w wykonaniu czynności będącej przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, innym niż eksport i import towarów i usług, a wymienionych w art.2 ust. 1 i 3 tejże ustawy.

Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ podzielił stanowisko zaprezentowane w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym, iż w przedmiotowej sprawie nie został spełniony drugi z powyższych warunków, gdyż nie doszło do sprzedaży towarów. Powyższe wynika z tego, iż organ podatkowy, opierając się na ustaleniach organów administracji podatkowej Ukrainy, zeznaniach świadków i skarżącej oraz pozostałych materiałach zgromadzonych w sprawie stwierdził, że wskazani kontrahenci podatnika nie istnieją.

Organ podkreślił, iż jak wypływa z akt sprawy, skarżąca posiada jedynie dokumenty celne, z których wynika, że towar opuścił granicę RP oraz oświadczenia "kontrahentów", że prowadzą działalność gospodarczą na terenie Ukrainy. Skarżąca nie zawierała umów sprzedaży na piśmie, nie posiada zamówień. Według oświadczeń skarżącej zapłaty za telefony komórkowe kontrahenci z Ukrainy nie dokonywali za pośrednictwem banku tylko gotówką, a skarżąca nie posiada również żadnych dokumentów potwierdzających, że towar został odebrany przez kontrahentów z Ukrainy. Ponadto stwierdzono, że wystawione faktury eksportowe nie zawierają podpisu odbiorcy faktury.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż w zaskarżonej decyzji podkreślono, że opodatkowaniu VAT, w myśl art. 2 ust. 1 przedmiotowej ustawy, podlega sprzedaż zdefiniowana w art. 535 Kodeksu cywilnego, co pociąga za sobą to, iż przeniesienie posiadania następuje przez wydanie rzeczy, któremu musi towarzyszyć określona wola: po stronie zbywcy - rezygnacja z władania rzeczą przez siebie, natomiast po stronie nabywcy chęć władania rzeczą dla siebie., jednakże co jest również istotne wydanie rzeczy przez sprzedawcę nie jest równoznaczne z jej odbiorem przez kupującego.

Organ szczególnie akcentował, że w przypadku każdej sprzedaży, która dokumentowana jest fakturą VAT nabywca nie jest osobą anonimową, bowiem jednym z zasadniczych elementów, które powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży są m.in. dane dotyczące nabywcy, a więc skonkretyzowanego i przede wszystkim faktycznie istniejącego podmiotu (art. 32 ustawy o VAT). Skarżąca wystawiając faktury VAT wskazywała nabywców telefonów komórkowych, nabywcy ci również widniej ą na dokumentach odprawy celnej SAD. Podniósł także, że to właśnie dokument SAD poświadczający wywóz towaru za granicę i faktura potwierdzająca sprzedaż kontrahentowi zagranicznemu są podstawą dokumentacyjną zaliczenia transakcji do eksportu, a w konsekwencji umożliwiającą zastosowanie podatnikowi 0% stawki podatku od towarów i usług. Podkreślił przy tym, iż skorzystanie z prawa zastosowania stawki podatku 0 % wynikającego z art. 18 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług wymaga udokumentowania przez podatnika, że dokonał eksportu towaru w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy, co jest tym bardziej istotne, że rzeczywiste dokonanie eksportu ekonomicznie nie jest obciążone podatkiem z równoczesnym prawem do zwrotu podatku naliczonego .

Zdaniem organu odwoławczego brak zatem podmiotów istniejących na fakturach powoduje, że nie zostały spełnione wszystkie warunki zawarte w art.4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług pozwalające na uznanie wywozu przedmiotowych transakcji za eksport opodatkowany zerową stawką podatku od towarów i usług.

W ocenie organu za bezzasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść skarżącej, gdyż z akt rozpoznawanej sprawy wynika, iż wszelkie wątpliwości wynikające z ustaleń dotyczących pozostałych kontrahentów skarżącej z Białorusi i Ukrainy zostały rozstrzygnięte na korzyść podatnika.

Organ nie podziela również stanowiska skarżącej jakoby zaskarżona decyzja naruszyła przepisy art. 120, art. 121 § 1, art.122 i art.125 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w jego ocenie spór w istocie dotyczy wykładni przepisów prawa materialnego, a nie wątpliwości co do przebiegu zdarzeń gospodarczych. Przeprowadzone zostały wszystkie dowody niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wbrew natomiast twierdzeniom podatnika organ podatkowy I instancji ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuścił dowody, które zostały przez skarżącą wskazane, a dotyczyły okoliczności mających znaczenie dla sprawy, natomiast w przypadkach, gdy żądanie skarżącej dotyczyło okoliczności, które już zostały ustalone wyczerpująco innymi dowodami lub dokumentami urzędowymi organ podatkowy uprawniony był do odmowy uwzględnienia takiego żądania.

Podkreślono zwłaszcza, że organ podatkowy I instancji przeprowadził wszelkie dowody wnioskowane przez skarżącą, a odmówił jedynie uzupełnienia postępowania dowodowego o wystąpienie z wnioskiem do prokuratury o "wpłynięcie na przedstawicieli sieci telefonicznych o udzielenie odpowiedzi, czy telefony ze specyfikacji dołączonych do faktur sprzedaży funkcjonowały w Polsce", uzasadniając odmowę faktem, że wywóz telefonów komórkowych w latach 2001-2002, wykazanych w fakturach eksportowych, nie był kwestionowany.

Zwrócono również uwagę, iż w trakcie postępowania odwoławczego skarżąca, po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, złożyła wniosek o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów poprzez przesłuchanie w charakterze świadków pracowników agencji celnej na okoliczność praktyk stosowanych przez obywateli Ukrainy oraz ponowienie próby odnalezienia i przesłuchania A. L., który miałby aktualnie prowadzić działalność na terenie Polski.

W opinii organu wniosek w zakresie przesłuchania w charakterze świadków pracowników agencji celnej w celu ustalenia "praktyk stosowanych przez obywateli Ukrainy" nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż ogólne posiadanie informacji przez pracowników agencji celnej na temat sposobu postępowania niektórych obywateli Ukrainy nie był przedmiotem zaskarżonej decyzji sprawy i pozostaje bez wpływu na ustalenie stanu faktycznego omawianej sprawy. W ocenie organu także dywagacje dotyczące "braku współpracy ze strony właściwych organów podatkowych Ukrainy" nie znajdują żadnego uzasadnienia faktycznego, bowiem wbrew twierdzeniu skarżącej organy podatkowe Ukrainy nie są zobowiązane do nieograniczonego poszukiwania podmiotów, których dane nie są im znane, a skarżąca mimo powoływanie się na swoje staranne działanie nie potrafiła ich wskazać.

Natomiast w sprawie drugiego wniosku dowodowego zgłoszonego przez skarżącą uzyskano informację z Centralnego Biura Adresowego MSWiA w W., że w zbiorze "PESEL" nie figurują osoby o wskazanych danych osobowych, co zostało potwierdzone także pismem Wydziału Udostępniania Informacji Departamentu Spraw Obywatelskich MSWiA, co wskazuje - wbrew twierdzeniu skarżącej - że A. L. nie posiada oficjalnego i zgodnie z prawem krajowym zgłoszonego miejsca zameldowania (pobytu) na terenie Polski. W ocenie organu II instancji fakt ten, przy uwzględnieniu ustaleń dokonanych przez organ I instancji także przy współudziale odpowiednich władz Ukrainy, dowodzi, iż osoba wymieniona na zakwestionowanych fakturach jako nabywca –A. L.- nie istnieje.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż skarżącej, zainteresowanej przecież wynikiem postępowania, nie udało się wykazać istnienia swoich kontrahentów mimo, że posiada na ich temat pełną wiedzę, która to doprowadziła do określonych zachowań, którym chciano przypisać cechy obrotu gospodarczego.

W przekonaniu organu odwoławczego, wbrew zarzutom Skarżącej dotyczącym naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, którego efektem była analiza zgromadzonych dokumentów i wyjaśnień podatnika, nastąpiła z zachowaniem wymogów określonych przepisami Ordynacji podatkowej, a dokonana na ich podstawie ocena stanu faktycznego nie przekracza, zastrzeżonych w art. 191 Ordynacji podatkowej granic swobodnej oceny dowodów, w wyniku której organy doprowadziły do ustalenia naruszenia przez Skarżącą przepisu zawartego w art. 4 ust. 4 ustawy o VAT.

Organ podtrzymał także argumentację zaskarżonej decyzji, iż dokonane ustalenia rodzą konsekwencje w zakresie podatku naliczonego, gdyż w sytuacji, jeżeli przedmiotowy wywóz nie jest czynnością opodatkowaną (niewykonanie czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy VAT), to podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowych towarów.

W uzupełnieniu skargi, zawartym w piśmie z dnia 19 czerwca 2008 r., skarżąca reprezentowana przez nowego pełnomocnika, zarzuciła dodatkowo naruszenie:

- przepisów prawa materialnego: art. 2 ust.1 i 2 w zw. z art. 4 pkt 4 i 8; art.10 ust. 2 pkt 1; art.15 ust. 1; art.18 ust. 3 i 4; art.19 ust. 1; art.20 ust.2; art. 21 ust.1, 2 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 21 §1 i 3a Ordynacji podatkowej

- przepisów postępowania podatkowego: art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.

W szerokim wywodzie pełnomocnik skarżącej podnosił, iż wbrew stanowisko organów, nie wystąpił skutek w postaci opisanej w decyzji (podatek naliczony wynikający z faktur zakupu telefonów wywiezionych następnie na podstawie dokumentów, w których jako nabywcę wpisano podmioty nieistniejące, nie podlega odliczeniu), skoro:

- nastąpiło przemieszczenie towarów w sensie ekonomicznym – czego potwierdzeniem jest niekwestionowany przez organa podatkowe wywóz towarów poza terytorium kraju - wystąpił także podatek należny (w momencie dokonania wywozu - art.6 ust.6 ustawy PTU),

- właściwą dla tego podatku stawką - jako dla dostawy kwalifikowanej - jest stawka 0% (zgodnie z art.18 ust.3 i nast. ustawy PTU),

- potwierdzenie wywozu należy traktować jako dowód wydania towaru kupującemu w rozumieniu przepisów k.c., przesądzający o dojściu do skutku umowy sprzedaży,

- czynność "wywozu towarów poza granicę kraju, dokumentowanego fakturą, w przypadku gdy zachodzą wątpliwości co do istnienia podmiotu, wskazanego w tej fakturze jako nabywca" nie jest wymieniona w ustawie VAT jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu (art.3 ustawy PTU).

Dodatkowo wskazano, opierając się po części o przepisy regulujące instytucje przedawnienia zobowiązania podatkowego, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób przewlekły (wydanie decyzji na trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia) i godzący w zasadę zaufania (przesłuchanie świadków i odebranie wyjaśnień strony nastąpiło po dłuższym czasie od wszczęcia postępowania, wystąpienie do Ministerstwa Finansów w 2003 r. nie połączono z odpowiednim pismem do Urzędu Skarbowego W.- S. M., pomimo nieoficjalnej wiadomości o pozyskania przez ten urząd z odpowiedzią w sprawie A.L. i S. V.I., a także nie zwrócono się do tego urzędu o przesłanie treści zapytania, w sytuacji gdy nie znając treści pytania, nie można formułować ostatecznych sądów na podstawie samej odpowiedzi).

Pełnomocnik strony powołując się na załączone do akt administracyjnych pisma polskich i ukraińskich organów zarzucił naruszenie zasad postępowania podatkowego, głównie zaś zasady prawdy obiektywnej, bowiem w jego przekonaniu zgromadzone w sprawie dowody nie przesądzały o nieistnieniu kontrahentów, bądź też wręcz to istnienie potwierdzały (Straż Graniczna nie zakwestionowała autentyczności paszportu A. L., zaś w przypadku drugiego kontrahenta ustaliła, iż paszport należał do O. S.).

W odpowiedzi na powyższe pismo organ odwoławczy podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko, wskazując jednocześnie m. in., że fakt włączenia - zgodnie z otwartym katalogiem dowodów zawartym w art. 181 Ordynacji podatkowej - pism Ministerstwa Finansów uzyskanych w związku z postępowaniem prowadzonym przez właściwy dla skarżącej urząd skarbowy nie może naruszać zasady zaufania do organów wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. Organ prowadzący postępowanie w rozpatrywanej sprawie nie zataił ani pochodzenia ani daty uzyskania dokumentu, wcześniejsze ich pozyskanie i wykorzystanie w późniejszym postępowaniu podatkowym - przy spełnieniu także wymogu formalnego włączenia do materiału dowodowego sprawy - nie jest sytuacją wyjątkowo występującą w rozpatrywanej sprawie ale co do zasady wręcz regułą postępowania podatkowego, szczególnie w sprawach o takim charakterze jak rozpatrywana. Fakt, że procedura uzyskiwania informacji od administracji państw obcych jest procedurą "czasochłonną" i często wymagającą wielokrotnego ponaglania (proszenia o udzielenie odpowiedzi) nie oznacza jednak naruszenia zasad postępowania podatkowego szczególnie z uwagi na brak jakichkolwiek mechanizmów "przyspieszenia" uzyskania odpowiedzi.

W dalszym piśmie procesowym z dnia 27 października 2008 r. strona polemizując z odpowiedzią organu odwoławczego zarzuciła w pierwszej kolejności wadliwość czynności dowodowych w zakresie identyfikacji kontrahenta określonego w fakturze jako "S. V.I." (niedokładność w podaniu nazwy, brak utożsamienia z osoba fizyczną o nazwisko O. S.), oparcie rozstrzygnięcia na dokumentach urzędowych nieujawnionych w aktach sprawy (pisma urzędów ukraińskich) oraz zaniechanie podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego (przesłuchanie osób odbierających towar w imieniu nabywców).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270) – zwanej dalej upsa.

Na początku rozważań przypomnieć należy, iż strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą interpretacją m.in. art. 2, art. 4 pkt 4 i art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej zwanej ustawą o VAT.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie uznały, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji sprzedaży, gdyż kontrahenci wskazani w tych fakturach są podmiotami nieistniejącymi. Dalej organ wywiódł, że jeśli nie doszło do sprzedaży telefonów komórkowych, udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami VAT, nie doszło także do eksportu w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o VAT, a jedynie do wywozu towaru za granicę. Czynność taka, jako nieopodatkowana VAT, nie uprawnia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie wywiezionych telefonów komórkowych.

Skarżąca wywodzi natomiast, że umowy sprzedaży telefonów komórkowych zostały skutecznie zawarte, gdyż zgodnie z art. 535 Kc, wszystkie warunki właściwe dla umowy sprzedaży (wydanie towaru, przeniesienie własności i zapłata ceny) zostały wykonane. Skarżąca podkreśliła także, że dla ważności umowy sprzedaży nie ma znaczenia oznaczenie kupującego, czy rejestracja firmy, ponieważ na gruncie prawa podatkowego nie zdefiniowano umowy sprzedaży, a tym samym zasadnym jest odwołanie się do przepisów kodeksu cywilnego. Skarżąca ponadto wskazała, że definicja eksportu nie uzależnia jego zaistnienia ani od rejestracji zagranicznego kontrahenta, ani od zgłoszenia importu w kraju przeznaczenia (Ukraina).

Odnosząc się do tak sformułowanego stanowiska strony należy wskazać, iż nie jest ono prawidłowe, gdyż na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, każdy podatnik VAT dokumentuje sprzedaż towarów i świadczenia usług fakturą, która winna zawierać m.in. dane identyfikujące zarówno sprzedawcę jak i nabywcę (dane osobowe, nazwę firmy i ich adresy). Dla celów podatku VAT istotne znaczenie ma zatem prawidłowe oznaczenie także nabywcy towaru. W przypadku prawidłowego uznania przez organy nabywców, oznaczonych w zakwestionowanych fakturach, za nieistniejących nie jest możliwe przyjęcie, że doszło do skutecznego zawarcia umowy sprzedaży, która jest z definicji umową dwustronną. W takiej sytuacji organy podatkowe prawidłowo mogłyby przyjąć, że nie doszło do zawarcie umów sprzedaży udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT.

Warto w tym miejscu wspomnieć, że eksportem towarów, zgodnie z definicją zamieszczoną w art. 4 pkt 4 ustawy o VAT, jest potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 (tj. sprzedaż towarów – art. 4 pkt 8 ustawy o VAT). Jeśli nie doszło do sprzedaży towaru, to mimo potwierdzenia wywozu towarów z polskiego obszaru celnego przez graniczny urząd celny czynności tej nie można uznać za eksport. Sam wywóz telefonów komórkowych poza polski obszar celny nie jest objęty podatkiem od towarów i usług, dlatego też w przypadku braku znamion sprzedaży oznacza to, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, skarżąca nie miałaby prawa do obniżenia kwoty należnego o podatek VAT o podatek naliczony przy nabyciu telefonów komórkowych, wywiezionych następnie poza polski obszar celny.

W konsekwencji powyższych rozważań spór w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do oceny, czy zasadnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organy podatkowe przyjęły, iż wystawione przez faktury dotyczące sprzedaży dotyczą osób nieistniejących.

Organy podatkowe uprawnione są do badania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania. W ramach tych ogólnych kompetencji mogą one nie tylko badać analizę prowadzonych urządzeń księgowych i charakteru ponoszonych wydatków, czy osiąganych przychodów, ale także do oceny kontraktów cywilnoprawnych zawieranych pomiędzy stronami, z punktu widzenia skutków, jakie one wywołują na gruncie prawa podatkowego.

Są one zobowiązane do zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również jego oceny. Kryteria oceny wyznacza zapis art. 191 Ordynacji podatkowej stanowiąc, iż musi ona odpowiadać ujętym w tym przepisie wymogom, zaś wykroczenie poza ich ramy stanowi naruszenie wskazanej powyżej normy.

W tym przypadku organ podatkowy winien trzymać się ściśle wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej i ciężaru dowodzenia. Ocena materiału dowodowego winna być dokonywana według tak zwanej swobodnej oceny dowodów, co oznacza wszechstronność oceny wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia rozpatrywanej spawy, także pod kątem znaczenia poszczególnych dowodów i ich wartości dla rozpatrywanej sprawy jak również rozumowania według prawideł logiki, zgodności oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny.

W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe wykroczyły poza wyżej wskazane granice, naruszając zarówno zasadę prawdy obiektywnej jaki i opartą na niej swobodną ocenę dowodów.

Zasadniczą podstawą wydania zaskarżonego orzeczenia było przyjęte przez organy podatkowe twierdzenie o fizycznym nieistnieniu nabywców aparatów komórkowych pochodzacych z Ukrainy. Swoją tezę ograny podatkowe uzasadniały głównie brakiem potwierdzenia strony ukraińskiej danych osobowych wskazywanych w fakturach, przy jednoczesnym braku możliwości identyfikacji tych osób przez polskie służby graniczne.

Oceniając poczynione przez organy podatkowe ustalenia i oparte na nich wnioski, z uwzględnieniem wskazanych powyżej powinności, Sąd stwierdził, iż odnośnie pierwszego z nabywców, tj. A. L., organ I instancji zebrał materiał dowodowy w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności: dowody uzyskane od polskich organów celnych i podatkowych, dowody uzyskane w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających, przesłuchania świadków i przesłuchania strony oraz dowody uzyskane w ramach pomocy prawnej od organów ukraińskich, przy czym nie bez znaczenia był tutaj fakt, iż pomimo posiadania powielonej strony paszportu nie udało się, także i stronie, zweryfikować i odszukać właściciela tegoż paszportu.

Inaczej ma się sytuacja z drugim nabywcą, który widnieje w zakwestionowanych fakturach, tj. z S. V.I., gdyż postępowanie dowodowe, a w zasadzie jego kierunek, było przeprowadzone w sposób niewłaściwy. Koncentrowało się ono na weryfikacji i próbach ustalenia czy istnieje i gdzie funkcjonuje podmiot gospodarczy o takiej nazwie, gdy tymczasem okoliczności faktyczne (podany numer paszportu), jak i informacja polskich służb granicznych (paszport wydany na nazwisko O. S.) sugerowały, iż mamy do czynienia z osobą fizyczną pochodząca z Ukrainy, która mogła, ale niekoniecznie, prowadzić działalność gospodarczą. W tej sytuacji odpowiedź organów ukraińskich, sformułowana na bazie wadliwego zapytania, które nota bene zawierało także błędy literowe w samej nazwie S. V.I., nie mogła być w żadnym razie podstawa do przyjęcia oceny, iż nabywca telefonów był także podmiot nieistniejący.

Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzuty naruszenia przez organy zasady bezpośredniości udziału strony w postępowaniu dowodowym w kontekście procedury zapytań do organów zagranicznych, skoro takie zapytania odbywają się na podstawie stosownych umów dwustronnych pomiędzy krajami, a strona miała możliwość zapoznania się z uwierzytelnionymi tłumaczeniami zarówno pytań jak i odpowiedzi.

Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, zdaniem Sądu, organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Op) wyprowadzając poprawne logicznie i merytorycznie uzasadnione wnioski. Fakt, że dokonana ocena jest dla skarżącego niekorzystna nie może skutkować przyjęciem, iż naruszone zostały przepisy procesowe.

Powyższe wątpliwości odnośnie ustalenia czy A. S. posługiwał się w transakcjach handlowych nazwą S. V.I. i czy w rzeczywistości był stroną umowy sprzedaży aparatów komórkowych, w wyniku której wystawiono zakwestionowana fakturę VAT, wymagają wyjaśnienia i uzupełnienia w celu podjęcia rozstrzygnięcia odpowiadającego powołanym na wstępie zasadom postępowania podatkowego.

Podsumowując rozważania należy stwierdzić, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji w zakresie omówionym powyżej doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mający istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia.

Z tych względów Sąd na podstawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) upsa oraz z uwzględnieniem art. 152 i art. 200 upsa orzekł jak w sentencji.