Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2758/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 7; art. 15 ust. 1 pkt 1;
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 336 § 1;
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 141 § 4; art. 146 § 1 i art. 151 w zw. z art. 3 § 1;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2756/11 w sprawie ze skargi B. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2011 r. nr IPPB3/423-291/11-2/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2756/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Banku [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Bank") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z dnia 17 marca 2011 r. Bank zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych konwersji wierzytelności i zbycia akcji objętych w jej wyniku.

W uzasadnieniu wniosku opisany został stan faktyczny, z którego wynikało, że Bank posiadał zaangażowanie kredytowe wobec M. S.A. (dalej jako "dłużnik"). Ze względu na kłopoty finansowe dłużnika zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu. Bank zgłosił swoją wierzytelność w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku dłużnika, w łącznej kwocie 10 mln zł. W dniu 22 października 2010 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie w przedmiocie zatwierdzenia układu, zgodnie z którym, umorzona została wierzytelność Banku w wysokości 6,5 mln zł. Pozostała do spłaty kwota wierzytelności w wysokości 3,5 mln zł została zaspokojona poprzez jej konwersję na akcje wyemitowane przez upadłego dłużnika dla Banku oraz innych wierzycieli. Spółka wskazując na art. 294 ust. 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.u.n.", podniosła, że jeżeli układ przewiduje konwersję wierzytelności na udziały czy akcje upadłej spółki, prawomocnie zatwierdzony układ zastępuje określone w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "K.s.h.", czynności związane z podwyższeniem kapitału zakładowego i objęciem udziałów albo akcji. Oznacza to, iż w sprawach tych nie podejmuje się uchwały walnego zgromadzenia wspólników czy akcjonariuszy o zmianie statutu i podniesieniu kapitału zakładowego. Zatwierdzony układ stanowi podstawę wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego (KRS).

Bank dodał, że na podstawie wniosku dłużnika o zmianę danych w KRS, postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 14 grudnia 2010 r. dokonano wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego w wyniku zatwierdzonego układu. Zgodnie z dokonanym wpisem w KRS, podwyższenie kapitału zakładowego dłużnika nastąpiło w formie wkładu pieniężnego. Bank zwrócił uwagę, że w sytuacji, gdyby konwersja wierzytelności miała charakter niepieniężny, sąd zobligowany byłby do wpisania w KRS informacji o wnoszonych wkładach niepieniężnych z podaniem wartości akcji objętych za aport.

W związku z powyższym Bank zadał następujące pytania.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym:

1) objęcie akcji w zamian za wkład pieniężny będzie dla Banku neutralne na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.";

2) w momencie zbycia objętych w zamian za wkład pieniężny akcji dłużnika na rzecz podmiotu trzeciego, Bank będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości uzyskanej ceny sprzedaży oraz będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania tego przychodu w wartości skonwertowanej wierzytelności kredytowej w wysokości 3,5 mln zł?

Przedstawiając własne stanowisko odnośnie do pytania pierwszego Bank wskazał, że udziały i akcje w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane, m.in. w zamian za wkład niepieniężny (aport). W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w formie wierzytelności do spółki kapitałowej powstaje konieczność opodatkowania związanego z tym dochodu i powstanie obowiązku podatkowego po stronie podmiotu wnoszącego. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, jeżeli Bank objąłby akcje dłużnika w zamian za aport w postaci wierzytelności w formie wkładu niepieniężnego, zobowiązany byłby ustalić z tego tytułu przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Natomiast konwersja wierzytelności na udziały (akcje) może nie skutkować powstaniem przychodu, o którym mowa w powyższym przepisie, jeśli strony postanowią wnieść do spółki wierzytelności w formie wkładu pieniężnego, przy czym zapłata za akcje nastąpi w drodze potrącenia z wzajemną wymagalną wierzytelnością Spółki.

Według Banku, na skutek przedstawionej konwersji jego wierzytelności na akcje dłużnika w formie wkładu pieniężnego, z jednej strony był on zobowiązany do dokonania wpłaty na poczet obejmowanych akcji, z drugiej zaś strony dysponował zobowiązaniem wobec dłużnika, którego akcje miał objąć. Bank podkreślił, że był uprawniony był do wzajemnego, umownego potrącenia wierzytelności z tytułu udzielonego kredytu z zobowiązaniem z tytułu należnej wpłaty na poczet objętych akcji, a w konsekwencji czynności tej należy przypisać charakter wykonania zobowiązania Banku wobec dłużnika, tożsamego z dokonaniem pieniężnej zapłaty za akcje. Bank zwrócił uwagę, że istotą umownego potrącenia jest ograniczenie obrotu środkami pieniężnymi, co następuje w drodze umorzenia wzajemnych wierzytelności przez zaliczenie, w wyniku czego osoby mające wobec siebie nawzajem wierzytelności z tych samych lub różnych stosunków zobowiązaniowych nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, lecz na skutek potrącenia każda z nich zostaje zwolniona ze swego zobowiązania albo całkowicie, albo też do wysokości należności niższej.

Reasumując Bank stwierdził, że w wyniku objęcia akcji dłużnika, w zamian za wkład pieniężny, nie był obowiązany do wykazania w rachunku podatkowym przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Jednocześnie - w związku z faktem, że w wyniku objęcia akcji dłużnika Bank nie był obowiązany do rozpoznania przychodu - art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p., regulujący kwestię kosztów uzyskania przychodów w przypadku objęcia akcji w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, nie znajdzie w omawianej sytuacji zastosowania.

Odnośnie do pytania drugiego Bank uznał, że choć samo objęcie akcji, w zamian za wkład pieniężny, będzie neutralne podatkowo, jednak przychód podatkowy powstanie w momencie odpłatnego zbycia objętych akcji przez Bank - na podstawie art. 14 u.p.d.o.p., z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Bank dodał ponadto, że sam fakt, iż na moment objęcia akcji (wskutek wniesienia wkładu pieniężnego) nie dojdzie do "faktycznego wydatkowania" środków pieniężnych, nie powinien mieć znaczenia w przedmiotowym stanie faktycznym, bowiem środki te, zostały wydatkowane przez Bank z chwilą udzielenia kredytu, w związku z czym, na moment powstania wierzytelności kredytowej Banku nastąpiło uszczuplenie zasobów pieniężnych Banku, które z chwilą potrącenia miało charakter definitywny.

Interpretacją indywidualną z dnia 17 czerwca 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez Bank za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister Finansów wskazał, iż powszechnie przyjmuje się, że wierzytelność przysługująca osobie obejmującej udziały (akcje) w spółce kapitałowej może być przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być wierzytelność, jaką posiada wspólnik wobec spółki, jak również wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec osoby trzeciej. Sytuację, w której przedmiotem aportu jest wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec spółki przyjmuje się określać jako konwersję wierzytelności na udziały/akcje (z perspektywy wspólnika-wierzyciela) albo też jako konwersję długu na kapitał (z perspektywy spółki-dłużnika).

W pierwszym przypadku - konwersja wierzytelności na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym oznacza dla wierzyciela rezygnację z przysługującej mu wobec spółki wierzytelności w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. W drugim przypadku - konwersja długu na kapitał zakładowy oznacza dla spółki-dłużnika umorzenie jej długu wobec wierzyciela, który w zamian uzyskuje udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, a więc jednocześnie nabywa status wspólnika swojego dotychczasowego dłużnika lub też - jeżeli był już wcześniej jej wspólnikiem - powiększeniu ulega ilość lub wielkość posiadanych przez niego udziałów.

Minister Finansów wyjaśnił, że w obu przypadkach chodzi o ten sam proces transformacji prawa względnego - wierzytelności, w inne prawo majątkowe - udziały. W przypadku konwersji na kapitał zakładowy wierzytelności z tytułu umowy pożyczki - wierzytelność z tytułu udzielonej spółce przez pożyczkodawcę pożyczki podlega potrąceniu z wierzytelnością spółki względem pożyczkodawcy z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów. Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza zatem jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

W związku z powyższym Minister Finansów uznał, że nie można utożsamiać potrącenia wzajemnych wymagalnych wierzytelności spółki i wspólnika związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego, z fizycznym uregulowaniem przez wspólnika istniejącej wierzytelności spółki wobec tego wspólnika, z tytułu roszczenia o wniesienie przez niego wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy.

Minister Finansów powołując się na treść art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. stwierdził, że z tytułu konwersji wierzytelności na kapitał dłużnika, po stronie Banku powstanie przychód w wysokości wartości nominalnej akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci własnych wierzytelności kredytowych Banku. Jeżeli w dalszej kolejności Bank sprzeda akcje dłużnika nabyte w sposób przedstawiony wyżej, a więc w drodze konwersji wierzytelności na kapitał - z tytułu zbycia takich akcji Bank będzie zobowiązany wykazać przychód podatkowy na podstawie art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., odpowiadający wynikającej z umowy cenie za te akcje (z zastrzeżeniem art. 14 ust. 3). Jednocześnie Minister Finansów dodał, że Bank będzie miał prawo rozpoznać koszt podatkowy stosownie do treści art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Bank zarzucił naruszenie:

- art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że w związku z konwersją wierzytelności na kapitał zakładowy dłużnika, po stronie Banku powstanie przychód w wysokości wartości nominalnej akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci własnych wierzytelności kredytowych, zaś przy zbyciu tych akcji kosztem uzyskania przychodów będzie nominalna wartość objętych akcji;

- art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu interpretacji istniejącego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych, powołanych przez Bank we wniosku.

Sąd oddalając skargę wskazał na wstępie, że zagadnienie prawne przedstawione przez Bank dotyczyło prawnopodatkowych skutków (na gruncie u.p.d.o.p.) związanych z objęciem przez ten Bank - w wyniku konwersji wierzytelności - akcji w spółce kapitałowej. Dla sprawy kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy konwersja wierzytelności na akcje oznacza - w rozumieniu przepisów K.s.h. - opłacenie kapitału zakładowego wkładem pieniężnym, czy też jest równoznaczna z wniesieniem wkładu niepieniężnego.

Sąd podzielił w sprawie pogląd prawny Ministra Finansów, że Bank objął akcje w zamian za wkład niepieniężny, wobec tego przy ich objęciu winien przyjąć zobowiązanie w podatku dochodowym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Jeśli zaś Bank sprzeda akcje dłużnika nabyte w ww. sposób, tj. w drodze konwersji wierzytelności na kapitał, z tytułu zbycia takich akcji Bank będzie zobowiązany wykazać przychód podatkowy na podstawie art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. odpowiadający wynikającej z umowy cenie za te akcje (z zastrzeżeniem art. 14 ust. 3). Jednocześnie Bank będzie miał prawo rozpoznać koszt podatkowy stosownie do treści art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że akcje mogą być obejmowane za wkłady pieniężne (w poprzednim stanie prawnym w art. 311 § 1 Kodeksu handlowego mowa była w analizowanym zakresie o "gotowiźnie") lub za wkłady niepieniężne (aport). W ocenie Sądu, Minister Finansów słusznie zwrócił uwagę, że ustawodawca wprowadzając dychotomiczny podział wkładów posługuje się pojęciem "wkład niepieniężny", a nie "wkład rzeczowy" (co nie może pozostawać bez wpływu na wykładnię ww. przepisów), z kolei "wkład niepieniężny" przeciwstawia "wkładowi pieniężnemu", a to oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wszystko to, co nie będąc pieniądzem - przedstawia określoną wartość ekonomiczną. Wkład pieniężny to określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie transferu pieniądza bankowego, czy pocztowego. Wkłady powinny być wnoszone w walucie polskiej (podobnie jak na walutę polską przelicza się wkłady niepieniężne). Wnoszenie wkładów pieniężnych odbywa się poprzez wpłatę na rachunek bankowy lub do kasy spółki.

Wkładem niepieniężnym, czyli aportem, jest z kolei prawo, które ma określoną wartość majątkową, jest realne, może być wydzielone z majątku wspólnika i może być przeniesione na spółkę w celu pokrycia wartości udziałów przysługujących wspólnikowi, które łącznie z wkładami innych utworzą kapitał zakładowy.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego mogą być także prawa obligacyjne, w ramach których można wyróżnić: udziały, akcje, obligacje, wierzytelności. Charakteryzując zaś istotę konwersji wierzytelności (długu) Sąd wyjaśnił dalej, że konwersja może być rozpatrywana od strony wierzyciela - wspólnika, dla którego oznacza zamianę wierzytelności na inne prawo majątkowe - udziały (akcje) w spółce. Z tego punktu widzenia jest to więc konwersja wierzytelności na udziały (akcje). Dla spółki - dłużnika, ta sama operacja oznacza zmianę w pasywach, przeniesienie konwertowanej wartości z kategorii "zobowiązania", w której mieszczą się jej długi, do kategorii "kapitał zakładowy". W tym ujęciu mamy do czynienia z konwersją długu na kapitał zakładowy spółki.

Sąd wskazał, że rozstrzygnięcia wymaga wątpliwość, jakiego typu dobro prawne jest wnoszone do spółki w przypadku dokonania konwersji. W szczególności odpowiedź na pytanie, czy mamy tu do czynienia z wkładem pieniężnym, czy niepieniężnym.

Następnie Sąd wyjaśnił, powołując się na poglądy wyrażane w orzecznictwie Sądu Najwyższego oraz w doktrynie prawa handlowego, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy - niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, tj. jako potrącenia (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993 r. sygn. akt III CZP 20/93), nowacji, przelewu wierzytelności, czy zwolnienia z długu - zawsze będzie związana z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1434/04, którego teza stanowi, iż "konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego."

Reasumując, Sąd stwierdził, że wobec prawidłowego uznania przez Ministra Finansów, że konwersja wierzytelności na akcje stanowi aport - należy podzielić stanowisko zawarte w zaskarżonej indywidualnej interpretacji o stosowaniu, w stanie faktycznym wynikającym z wniosku, art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Powyższe oznacza, że zarzuty skargi odnoszące się do ww. przepisów są nieuzasadnione.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił również zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej Bank, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

- prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., tj. zastosowanie tych przepisów do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, opierające się na przyjęciu, że objęcie akcji w wyniku konwersji wierzytelności Banku na kapitał zakładowy dłużnika nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny w rozumieniu tych przepisów, a w konsekwencji Bank jest zobowiązany do wykazania przychodu w wysokości wartości nominalnej akcji objętych w zamian za ten aport, zaś przy zbyciu akcji kosztem uzyskania przychodów będzie ich wartość nominalna;

- przepisów postępowania, mogące mieć istoty wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 i art. 151 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a., w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. oraz

- art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak przedstawienia przez Sąd dostatecznego uzasadnienia prawnego zaskarżonego wyroku, polegające na zaniechaniu ustosunkowania do wszystkich istotnych elementów argumentacji Banku.

Z uwagi na powyższe naruszenie prawa Bank wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. oraz zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego.

Uzasadniając zarzuty Bank nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, gdyż w jego ocenie, nie było podstaw do zastosowania przez Sąd art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., albowiem transakcja polegająca na konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy dłużnika nie zwiera znamion wkładu niepieniężnego, lecz jest wkładem pieniężnym.

W ocenie Banku, konwersja wierzytelności kredytowej na udziały w kapitale zakładowym dłużnika stanowi wkład pieniężny (gotówkowy), co w konsekwencji powinno skutkować brakiem możliwości zakwalifikowania spornej transakcji, jako kreującej przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. i w konsekwencji nie było też podstaw prawnych do zastosowania art. 15 ust. 1k pkt 1 tej ustawy.

Zdaniem Banku, konwersja stanowiła podwyższenie kapitału zakładowego w zamian za wkład pieniężny. Wynika to z dwóch zasadniczych cech operacji. Po pierwsze, będąca przedmiotem konwersji wierzytelność miała charakter pieniężny, a po drugie, konwersja polegała w istocie na jej potrąceniu z wierzytelnościami dłużnika. W konsekwencji, przy objęciu akcji nie powinien znaleźć zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., a do późniejszego zbycia powinno się stosować art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., który to przepis wyłącza możliwość powstania przychodu podatkowego na pierwszym etapie inwestycji, tj. w momencie objęcia akcji (udziałów) w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład wniesiony w formie pieniężnej.

Bank zwrócił uwagę, że w przypadku konwersji wierzytelności na udziały może być wykorzystana cywilnoprawna konstrukcja potrącenia. Możliwość dokonania konwersji wierzytelności na udziały przybiera postać potrącenia (kompensaty) - nie zaś wniesienia wkładu pieniężnego, co wynika z przepisów K.s.h. Według Banku, błędne jest twierdzenie Sądu, że potrącenia wierzytelności pieniężnej przysługującej Bankowi w stosunku do dłużnika z tytułu udzielonego kredytu z wierzytelnością dłużnika do Banku o wniesienie gotówki na pokrycie kapitału zakładowego nie można utożsamiać z "fizycznym uregulowaniem" tej wierzytelności. W świetle ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 83, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c.", potrącenie wierzytelności pieniężnej jest formą zapłaty, skutkującą tym samym co "fizyczne uregulowanie", tj. jej efektywnym wygaśnięciem. Potrącenie jest formą wykonania zobowiązania, zastępującą obrót pieniężny. Bank zwrócił uwagę, że art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p. wprost wskazuje, że za dzień zapłaty kosztu w przepisach dotyczących różnic kursowych uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Tym samym, ustawodawca wyraźnie wskazuje, że potrącenie wierzytelności należy utożsamiać z cywilnoprawną zapłatą. Skoro u.p.d.o.p. wyraźnie dopuszcza traktowanie potrącenia wierzytelności jako formy zapłaty, to tym bardziej niezasadne jest stanowisko Sądu, jakoby pojęcie wkładu pieniężnego należałoby rozumieć wyłącznie przez pryzmat wpłaty gotówki bądź pieniądza bankowego. W takiej sytuacji trudno jest mówić o dalszym istnieniu eksponowanej przez Sąd wierzytelności w postaci niepieniężnej, albowiem w wyniku potrącenia wierzytelność wygasa i już w ogóle nie istnieje, a więc nie może być ani składnikiem bilansu podmiotu, w którym następuje podwyższenie kapitału, ani też nie może być zbyta.

W niniejszej sprawie konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy stanowi zatem uproszczony sposób wniesienia wkładu pieniężnego na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego dłużnika, zaś dokonanie potrącenia umownego jest tożsame z wykonaniem obowiązku wniesienia wkładu pieniężnego. Bank bowiem pokrył objęte akcje wkładem pieniężnym, a wkładem tym w istocie była kwota kredytu udzielnego przez bank dłużnikowi, która to kwota nie została umorzona w postępowaniu układowym.

Bank nie zgodził się z utożsamianiem przez Sąd analizowanej konwersji wierzytelności z zamianą praw majątkowych (wierzytelności na prawa udziałowe), co w ocenie Sądu prowadzi do uznania, że nie doszło w analizowanym przypadku do wniesienia do spółki pieniędzy lub pieniądza bankowego. Zdaniem Banku, konwersja wierzytelności nie oznacza jej zamiany na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie niepieniężnej. Wkładu gotówkowego nie należy utożsamiać, jak to uczynił Sąd, jedynie z wpłatą pieniądza (gotówki) lub użyciem pieniądza bankowego, lecz z każdym transferem środków pieniężnych również ujawniających się w postaci wierzytelności pieniężnej. Potrącenie jest formą zapłaty/wygaśnięcia realizacji świadczenia, a nie przeniesieniem prawa do wierzytelności na inną osobę.

Bank zwrócił też uwagę, że za prawidłowością jego stanowiska w zakresie pieniężnego charakteru wkładu świadczy treść postanowienia Sądu Rejonowego. W sytuacji bowiem, gdyby konwersja wierzytelności miała charakter niepieniężny, Sąd ten byłby zobligowany do wpisania w KRS informacji o wnoszonych wkładach niepieniężnych ze wskazaniem wartości akcji wydanych za aport. Skoro zaś z powyższego postanowienia wynika zarejestrowanie wkładu pieniężnego, to fakt ten powinien wywierać w ujęciu systemowym implikacje podatkowe w zakresie wyłączenia zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Przedstawione przez Bank we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zagadnienie dotyczyło sytuacji, w której w ramach zatwierdzonego przez sąd układu w postępowaniu upadłościowym, dokonana została zamiana (konwersja) wierzytelności Banku z tytułu udzielonego dłużnikowi (spółce kapitałowej) kredytu na akcje wyemitowane dla Banku (i innych wierzycieli) przez tego dłużnika. W tym kontekście, z punktu widzenia konsekwencji prawnopodatkowych, zwłaszcza zaś w świetle treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., istotę sporu stanowiła kwestia, czy objęcie tych akcji przez Bank nastąpiło w zamian za wkład pieniężny, jak dowodził Bank, czy też miało miejsce wniesienie wkładu niepieniężnego, jak twierdził Minister Finansów i co zostało zaakceptowane jako prawidłowe w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji.

W tym miejscu należy wskazać, że tożsamy w swojej istocie problem prawny, na tle całkowicie analogicznego, jak w sprawie niniejszej, stanu faktycznego był przedmiotem analizy i rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1792/12, w którym oddalono skargę kasacyjną innego banku od wyroku Sądu pierwszej instancji oddalającego skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w ww. wyroku z dnia 25 czerwca 2014 r. wraz ze wspierającą je argumentacją. Należy więc w pierwszej kolejności nawiązać do poglądów wyrażanych w tym zakresie we wcześniejszym orzecznictwie sądowym, w tym zwłaszcza w uchwale składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 2 marca 1993 r. sygn. akt III CZP 123/92 (OSNC 1993, nr 10, poz. 167) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1434/04. Jak przyjęto w pierwszym z tych orzeczeń, "wspólnik - jako dłużnik świadczenia pieniężnego - ma dać spółce, jako wierzycielowi, wartość majątkową, reprezentowaną przez określoną ilość pieniędzy. Nastąpić to może w ten sposób, że wspólnik-dłużnik przeniesie na spółkę-wierzyciela własność odpowiedniej ilości znaków pieniężnych i odda je w posiadanie. Ten sposób realizacji przez wspólnika wniesienia wkładu pieniężnego nie budzi oczywiście żadnych zastrzeżeń". Nie powinno także - jak zaznaczył Sąd - "budzić wątpliwości, że wniesienie wkładu pieniężnego przez wspólnika może nastąpić poprzez wpłatę pieniędzy na konto, przy czym konieczne jest zastrzeżenie, że wniesienie następuje z chwilą uznania konta spółki lub powołanego pełnomocnika". Spotykane w praktyce inne postacie wniesienia środków pieniężnych wywołują już - w ocenie Sądu Najwyższego - wątpliwości co do tego, czy są one równoznaczne z zapłatą. Przykładowo weksel pełni - obok innych - także funkcję płatniczą. Gospodarczą przesłanką wystawienia czeku jest dysponowanie gotówką na rachunku bankowym i dokonywanie zapłaty za pomocą wystawienia przekazu zlecającego bankowi realizację wpłaty. Jeżeli pojawiają się w tym względzie wątpliwości, to dlatego, "że w istocie wręczenie czeku oznacza wniesienie własności dokumentu oraz przelew wierzytelności - jako prawa majątkowego. Tym samym wchodzimy w obszar pewnego zacierania się różnicy między wkładem pieniężnym a niepieniężnym". Sąd Najwyższy uzupełnił ten wywód uwagą, że konieczne jest w rozważanej kwestii "przestrzeganie pewnych podstawowych wymagań, a mianowicie:

- po pierwsze, że przedmiotem wkładu pieniężnego może być tylko pieniądz polski (jeśli wkład został wniesiony w walucie obcej, to wartość wkładu zostanie przeliczona na złote i te znajdą się w bilansie spółki);

- po wtóre, wniesienie wkładu pieniężnego musi nastąpić przed powstaniem (zarejestrowaniem) spółki;

- po trzecie, wniesienie wkładu pieniężnego może nastąpić przez wręczenie znaków pieniężnych (gotówki) lub "pieniądzem bankowym" poprzez, np. wpłatę na konto, polecenie przelewu, przekaz, czek akceptowany, przy czym wniesienie następuje z chwilą uznania konta spółki lub pełnomocnika powołanego w tym celu".

Nawiązując do tych wywodów, we wspomnianym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1434/04, na który także powołał się w sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji, opowiedziano się wprost za tezą, że "konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego".

W wyroku tym zwrócono też uwagę, co uczynił również Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku, iż przepisy K.s.h., podobnie jak i poprzednio obowiązującego Kodeksu handlowego, nie definiują pojęć wkład pieniężny, czy niepieniężny (aport) jako form pokrycia kapitału w spółce kapitałowej, jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny, wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną.

Ponadto w wyroku tym na poparcie stanowiska co do niepieniężnego charakteru wkładu w przypadku konwersji wierzytelności na udziały (akcje) w spółce kapitałowej oraz rozumienia wkładu pieniężnego jako określonej liczby znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo w formie transferu pieniądza bankowego, powołano się na poglądy wyrażane w tym zakresie w szeregu publikacji dotyczących prawa handlowego. Do części z tych publikacji nawiązał także Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

Podzielając w pełni przedstawione wyżej zapatrywania oraz mając na uwadze, iż Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że w opisanym przez Bank we wniosku stanie faktycznym objęcie akcji w wyniku konwersji wierzytelności Banku w kapitale zakładowym dłużnika nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny, za niezasadny uznać należy, oparty na przeciwnym twierdzeniu, zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez ich zastosowanie.

Oceny tej nie mogły również zmienić argumenty przytaczane przez Bank w skardze kasacyjnej na poparcie tego zarzutu.

Przede wszystkim dla rozstrzygnięcia na gruncie K.s.h., a w konsekwencji zastosowania, bądź nie, określonych przepisów u.p.d.o.p., czy miało miejsce wniesienie wkładu pieniężnego, czy też niepieniężnego (aportu), nie mogły mieć przesądzającego znaczenia obszerne wywody skargi kasacyjnej dotyczące cywilnoprawnej instytucji potrącenia. Nie negując, podobnie jak Minister Finansów, że opisana we wniosku czynność, mogłaby być rozpatrywana w kategoriach potrącenia, Sąd pierwszej powołując się na poglądy formułowane w doktrynie prawa handlowego zasadnie stwierdził, iż konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy - niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, tj. jako potrącenia, nowacji, przelewu wierzytelności, czy też zwolnienia z długu - zawsze będzie związana z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego.

Nie są również zasadne te wszystkie argumenty, w których Bank eksponuje okoliczność, iż udostępnił dłużnikowi (spółce kapitałowej) w formie kredytu środki pieniężne, które nie zostały mu zwrócone. W tym kontekście zarzuca Sądowi pierwszej instancji zupełne pominięcie faktu, jakie aktywa zostały przez Bank zaangażowane oraz wskazuje, że wkładem, który wniósł do spółki (dłużnika) w istocie była kwota udzielonego temu dłużnikowi kredytu, innymi słowy, że Bank wniósł do dłużnika środki pieniężne w postaci niezwróconego kredytu, który następnie stał się przedmiotem wkładu w ramach konwersji.

Nie ulega wątpliwości, że Bankowi przysługiwała w stosunku do dłużnika wierzytelność pieniężna (z tytułu udzielonego kredytu). Jednakże z wierzytelnością pieniężną mielibyśmy również do czynienia, np. w przypadku sprzedaży towarów lub usług. Wówczas wierzytelność taka odnosiłaby się do ceny za dostarczone towary lub wykonane usługi. W pierwszoplanowej zatem w sprawie kwestii, a więc dla rozróżnienia wkładu pieniężnego od wkładu niepieniężnego, nie ma znaczenia, jakie było pierwotne źródło wierzytelności pieniężnej przysługującej podmiotowi mającemu objąć udziały (akcje) w spółce kapitałowej w zamian za tę wierzytelność. Poza tym, jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, powołując się na poglądy wyrażone w literaturze przedmiotu, " (...) nie zmienia oceny sytuacji przypadek, gdy świadczenie pieniężne wcześniej nastąpiło i w ten sposób wykreowana wierzytelność podlegająca konwersji. Causa tego świadczenia była jednak zupełnie inna, niż pokrycie kapitału zakładowego. Traktowanie konwersji jako przypadku wkładu pieniężnego oznaczałoby następczą zmianę causa spełnionego świadczenia, co wydaje się niedopuszczalne (C. Wiśniewski, Konwersja długu na kapitał zakładowy w spółkach kapitałowych, PPH 1996, nr 9, s. 24-31).

Chybione są również argumenty, które Bank próbuje wyprowadzać z wykładni językowej, przytaczając w tej mierze słownikowe znaczenie wyrazu "pieniężny" rozumianego jako "dotyczący pieniędzy, wypłacany w pieniądzach, wyrażony w pieniądzach".

Nie ma wkładu niepieniężnego, niezależnie od jego przedmiotu (nieruchomości, rzeczy ruchome, prawa rzeczowe, prawa obligacyjne, itd.), którego wartość nie byłaby mierzona w pieniądzu, innymi słowy nie byłaby wyrażona w pieniądzu. Nie może stanowić zatem jakiegokolwiek rzeczowego argumentu twierdzenie Banku, iż ani Sąd w zaskarżonym wyroku, ani Dyrektor w zaskarżonej interpretacji nie wykazali, że zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., Bank zaangażował wkład niepieniężny, a zatem według definicji słownikowej, "nie wyrażony w pieniądzu".

Nie mogły zostać wzięte w ogóle pod rozwagę te argumenty skargi kasacyjnej, które wywodzone były z art. 336 § 1 K.s.h. i które nawiązywały do okoliczności, że w postanowieniu Sądu Rejonowego w Łodzi określono, iż w wyniku konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy dłużnika nastąpi objęcie przez Bank akcji na okaziciela.

Organ podatkowy wydając na wniosek zainteresowanego interpretację indywidualną i przedstawiając w niej ocenę stanowiska wnioskodawcy, czyni to przyjmując za punkt odniesienia wyłącznie przedstawiony w tym wniosku stan faktyczny.

W stanie faktycznym opisanym przez Bank we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, o powyższej okoliczności (rodzaju wydanych akcji) w ogóle nie było mowy, stąd nie może ona na późniejszym etapie postępowania służyć jako podstawa do formułowania jakichkolwiek argumentów, czy też zarzutów.

Z kolei w tej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, w której Bank wskazywał na naruszenie zasady równego traktowania, brak jest wskazania, czy też nawiązania do jakiekolwiek przepisu, który zostałby przez to naruszony.

Jeżeli chodzi natomiast o podnoszoną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w następnej kolejności kwestię, o której mowa była także we wniosku Banku, a więc, że zgodnie z dokonanym wpisem w KRS, podwyższenie kapitału zakładowego dłużnika nastąpiło w formie wkładu niepieniężnego, stwierdzić należy, iż gdyby Bank uważał, iż okoliczność ta, jako element podanego stanu faktycznego, sama w sobie przesądzała o charakterze wniesionego przez Bank do dłużnika wkładu, wówczas zwracanie się o wydanie interpretacji indywidualnej byłoby oczywiście bezcelowe i bezprzedmiotowe. Należy przyjąć, iż tak nie jest, skoro Bank zwrócił się jednak do Ministra Finansów o prawnopodatkową ocenę opisanego zdarzenia, a ten z obowiązku tego się wywiązał przedstawiając swoje stanowisko przy uwzględnieniu całokształtu towarzyszących temu zdarzeniu uwarunkowań faktycznych i prawnych.

Natomiast mając na względzie oczywisty fakt, iż postępowanie przed Ministrem Finansów toczyło się w trybie przepisów rozdziału 1a (działu II) Ordynacji podatkowej, zatytułowanego "interpretacje przepisów prawa podatkowego", nie zaś w trybie postępowania jurysdykcyjnego, całkowicie chybione są twierdzenia Banku, iż Sąd nie obalił wynikającego z art. 17 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, domniemania prawdziwości wpisów. Jak należy przyjąć, argumentacja Banku w tym zakresie została zaczerpnięta z powołanego w skardze kasacyjnej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2004 r. sygn. akt FSK 2066/04, który jednakowoż wydany został w sprawie, w której toczyło się postępowanie wymiarowe.

Niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 146 § 1 i art. 151 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a., w związku z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. W ujęciu skargi kasacyjnej zarzut ten nie miał charakteru samoistnego, w tym sensie, iż stanowił on jedynie procesową konsekwencję zarzucanego w tej skardze naruszenia przepisów prawa materialnego, którego jednak Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie nie stwierdził.

Nie zasługuje także na uwzględnienie ostatni zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i odnoszący się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie to jest wystarczająco obszerne, zawiera odniesienie do wszystkich stanowiących o istocie spornego zagadnienia kwestii prawnych, oparte na podstawie dokonanej przez Sąd analizy stosownych przepisów prawa handlowego i prawa podatkowego, z powołaniem się na orzecznictwo sądowe oraz poglądy wyrażone w literaturze przedmiotu. Tym samym, spełnia ono w dostatecznym stopniu wymogi formalne określone w powyższym przepisie.

W tym stanie rzeczy, uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.