Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1568/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 15 w zw. z art. 2 pkt 21, art. 15 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1286/15 w sprawie ze skargi I. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 8 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., 2013 r., 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I.A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2016r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1286/15 oddalił skargę I. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 kwietnia 2015r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012r., 2013r., 2014r.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z dnia 20 stycznia 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił I. A., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za maj i lipiec 2012r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec, sierpień - grudzień 2012r., styczeń - grudzień 2013r. oraz styczeń i luty 2014r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") za maj i lipiec 2012r. oraz kwiecień 2013r.

Według organu pierwszej instancji skarżąca, świadcząc usługi rolnicze (działalność gospodarcza w zakresie PKD 01.61.Z - Działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną), w sytuacji, gdy jej mąż jest zarejestrowany, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług z tytułu stanowiącego małżeńską wspólność majątkową gospodarstwa rolnego (działalność gospodarcza w zakresie PKD 01.61.Z - Działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną), nie nabyła statusu podatnika VAT czynnego. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zakwestionował stronie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jednocześnie organ pierwszej instancji uznał, iż strona jest zobowiązana na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez nią fakturach VAT.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia 8 kwietnia 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

Według organu odwoławczego istota sporu pomiędzy organem pierwszej instancji, a stroną sprowadzał się do ustalenia, czy małżonek rolnika, który złożył zgłoszenie rejestracyjne zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług i jest czynnym podatnikiem VAT, może w ramach własnej działalności gospodarczej świadczyć usługi rolnicze jako samodzielny podatnik VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że strona wraz z mężem jest współwłaścicielem gospodarstwa rolnego. Małżonek strony zrezygnował ze zwolnienia z VAT i od dnia 1 kwietnia 2007r. jest podatnikiem VAT z gospodarstwa - złożył zgłoszenie rejestracyjne zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Z wpisu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej CEIDG wynika, że małżonek strony prowadzi od dnia 4 kwietnia 2011r. działalność gospodarczą w zakresie działalności usługowej wspomagającej produkcję roślinną PKD 01.61.Z. Natomiast w dniu 5 kwietnia 2012r. strona rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie PKD 01.61.Z - działalności usługowej wspomagającej produkcję roślinną. Następnie w dniu 6 kwietnia 2012r. strona złożyła w Urzędzie Skarbowym w S. zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, w którym wskazała rezygnację ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei w oświadczeniu złożonym do protokołu sporządzonym w dniu 15 kwietnia 2014r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w związku z prowadzoną kontrolą podatkową strona potwierdziła, że prowadzi z mężem wspólne gospodarstwo rolne o profilu hodowli trzody chlewnej, bydła mięsnego oraz produkcji roślinnej na kanny i pasze - wyłącznie na własny użytek dla zwierząt hodowlanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że zgłoszona przez stronę działalność była działalnością rolniczą, a nie inną działalnością gospodarczą.

W ocenie organu odwoławczego, skoro prowadzone gospodarstwo rolne jest własnością wspólną, którego reprezentantem jest mąż (z uwagi na fakt zarejestrowania się przez niego - w imieniu całego gospodarstwa - jako "podatnika VAT czynnego"), to strona w związku ze świadczeniem w ramach własnej działalności gospodarczej usług rolniczych, nie mogła zarejestrować się jako podatnik VAT i zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozliczać podatek od towarów i usług na zasadach ogólnych. Świadczenie usługi rolniczej nie stanowi bowiem odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego działalności gospodarczej, tylko nadal jest działalnością rolniczą wykonywaną w ramach tego prowadzonego wspólnie przez małżonków gospodarstwa rolnego.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1 W skardze na powyższą decyzję złożoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, strona wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji, zarzucając naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego. Strona zarzuciła też, że zaskarżona decyzja narusza przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 - 2013 oraz przepisy UE.

Podczas rozprawy w dniu 13 kwietnia 2016r. pełnomocnik strony złożył załącznik do protokołu, w którym sformułowano zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego, to jest:

1. art. 2 pkt 15 w związku z art. 2 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług;

2. art. 52-53 rozporządzenia Rady (WE) nr 1698/2005 z dnia 20 września 2005r. w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich przez Europejski Fundusz Rolny na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (EFRROW) oraz art. 295 Dyrektywy 112;

3. art. 121 § 1 oraz art. 122 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 210 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP;

4. art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 96 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.

3.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy strona świadcząca usługi rolnicze nie może w świetle wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług być samodzielnym, odrębnym od męża, podatnikiem czynnym VAT.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że stosownie do treści art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei ust. 5 art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych, niż wymienione w ust. 4 przypadkach. Przyjął zatem, że to mąż strony, który w 2007r. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego, jest czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej działalności rolniczej, a nie strona. Tym samym to mąż strony ma status podatnika VAT z tytułu prowadzenia działalności rolniczej z gospodarstwa rolnego stanowiącego ich współwłasność.

Sąd pierwszej instancji uznał, że jakkolwiek doszło do nieprawidłowego zarejestrowania strony jako podatnika VAT, to nie mogła ona skutecznie nabyć prawa do odliczenia VAT z tytułu faktur znajdujących się w aktach.

Za trafne Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organu odwoławczego, że ustawa o podatku od towarów i usług zawiera samodzielną definicję zarówno działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług), jak również działalności rolniczej, którą jest również świadczenie usług rolniczych (art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług). Prawidłowe było też wskazanie, że działalnością rolniczą, stosownie do art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług, jest także świadczenie przez stronę usług rolniczych wspomagających produkcję rośliną (PKD 01.61.Z), jak również podanie argumentacji odwołującej się do klasyfikacji Wyrobów i Usług, obowiązującej od 1 stycznia 2011r. na potrzeby VAT w związku z poz. 35 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że strona świadcząca usługi rolnicze nie może być samodzielnym, odrębnym od męża, podatnikiem czynnym VAT z tytułu świadczenia usług rolniczych, do których należą usługi rolnicze wspomagających produkcję rośliną (PKD 01.61.Z).

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony zaskarżył wyrok w całości i zarzucił mu naruszenie prawa materialnego, tj.:

art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towaru i usług, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że skarżąca nie może być samodzielnym, odrębnym od męża, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa jego interpretacja wskazuje, że nie wyklucza on możliwości jednoczesnego funkcjonowania w jednym gospodarstwie rolnym podatnika opodatkowanego na zasadach ogólnych prowadzące go odrębną działalność gospodarczą oraz rolnika ryczałtowego;

art. 2 pkt. 15 w zw. z art. 2 pkt. 21 ustawy o podatku od towaru i usług,

poprzez jego błędną interpretację, co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez Sąd, że skarżąca nie prowadziła odrębnej działalności gospodarczej (nie w ramach wspólnego gospodarstwa rolnego) polegającej na świadczeniu usług rolniczych, podczas gdy, z ich prawidłowej interpretacji wynika, że działalność stricte rolnicza i świadczenie usług dla rolnictwa nie są tożsame w szczególności, gdy z charakteru prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącą jednoznacznie wynika, że nie mogła świadczyć usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dla wspólnego gospodarstwa rolnego skarżącej i jej męża. Okoliczność ta jednoznacznie potwierdza że działalność usługowa skarżącej jest odrębnym bytem gospodarczym;

3. art. 52-53 rozporządzenia Rady (WE) nr 1698/2005 z dnia 20 września 2005r. w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich przez Europejski Fundusz Rolny na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (EFRROW) (Dz. Urz. UE L 277/1 z 21.10.2005 r.) oraz art. 295 Dyrektywy RE nr 2006/112/WE poprzez ich niezastosowanie i przedwczesne uznanie, że skarżąca nie prowadzi odrębnej ( nie w ramach wspólnego gospodarstwa rolnego) działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług dla rolnictwa, a działalność ta jest tożsama z prowadzonym przez skarżącą i jej męża gospodarstwem rolnym.

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 210 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez nie odniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze do Sądu, a w szczególności zarzutu konieczności uwzględnienia nie tylko przepisów prawa podatkowego, lecz również przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, czy też przepisów prawa unijnego i aktów krajowych w zakresie wdrożenia Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007- 2013;

art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 96 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług przejawiające się tym, że Sąd nie uznał, że potwierdzenie rejestracji skarżącej, jako podatnika podatku VAT stanowi decyzję, która funkcjonuje w obrocie prawnym dopóki nie zostanie z niego usunięta;

art. 133 § 1 oraz 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;

art. 3 poprzez naruszenie art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 i art. 210 § 1 pkt 4 i 5 oraz 6 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie kontroli zgodności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z przepisami Dyrektywy nr 2006/112/WE.

4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, aby zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W istocie kwestionuje on stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uznające za prawidłowe ustalenia organów podatkowych obydwu instancji, w zakresie w jakim stwierdziły, że skarżąca nie prowadziła odrębnej działalności gospodarczej (nie w ramach wspólnego gospodarstwa rolnego) polegającej na świadczeniu usług rolniczych.

Istotną zatem dla rozstrzygnięcia tej sprawy jest okoliczność, czy faktycznie skarżąca prowadziła również inną, niż określona w art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług, działalność gospodarczą w postaci świadczenia usług rolniczych, tj. czy realizowane przez skarżącą czynności w nie wykraczały poza zakres przedmiotowy działalności rolniczej zdefiniowany w art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

W takim bowiem przypadku trafne jest stanowisko organów i Sądu, że - w świetle art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług - skoro w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie lub wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione przypadkach za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy, a takiego zgłoszenia przed skarżącą dokonał już jej mąż, to on ma status podatnika z tytułu ww. działalności rozlicznej, a skarżąca takim statusem nie może dysponować.

5.2. Skarżąca stoi na stanowisku, że przedmiotem podjętej przez nią działalności miało być świadczenie usług rolniczych i że jest to działalność gospodarcza odrębna od prowadzonego przez jej męża gospodarstwa rolnego. Organy natomiast uznając, że działalność zarówno skarżącej, jak i jej męża, jest nierozerwalnie związana z prowadzonym przez nich gospodarstwem rolnym – w ramach którego podatnikiem jest małżonek skarżącej, stwierdziły, że nie może być ona w tym zakresie podatnikiem, gdyż jej działalność jest działalnością rolniczą, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy, wobec czego nie przysługuje jej ani prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych nabyć towarów, ani też możliwość świadczenia spornych usług w charakterze podatnika, skoro podatnikiem w tym zakresie jest jej mąż.

5.3. Pod pojęciem działalności rolniczej, w ujęciu art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się m.in. "świadczenie usług rolniczych", którymi - w rozumieniu art. 2 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług - są "usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy".

Z zakwestionowanych faktur wystawionych przez skarżącą wynika, że dokumentowały one dostawę usługi siewu. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej - mieszczą się w pojęciu działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z załącznikiem nr 2 do tej ustawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że ustawa o podatku od towarów i usług zawiera samodzielną definicję zarówno działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług), jak również działalności rolniczej, którą jest również świadczenie usług rolniczych (art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług). Prawidłowe było też wskazanie, że działalnością rolniczą, stosownie do art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług, jest także świadczenie przez skarżącą usług rolniczych wspomagających produkcję rośliną (PKD 01.61.Z), jak również podanie argumentacji odwołującej się do klasyfikacji Wyrobów i Usług, obowiązującej od 1 stycznia 2011r. na potrzeby VAT w związku z poz. 35 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług. Podobnie usługi rolnicze określa Dyrektywa 112, wskazując jedynie przykładowo w art. 295 ust. 1 pkt 5, że usługi rolnicze oznaczają usługi, w szczególności te wymienione w załączniku VIII, świadczone przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej. Krajowe regulacje w zakresie określenia usług rolniczych stanowią więc prawidłową implementację przepisów wskazanej wyżej Dyrektywy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi więc wątpliwości stanowisko przyjęte w tej sprawie, że wykonywane przez skarżącą usługi mieszczą się w działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług , a wobec tego skarżąca świadcząc usługi rolnicze nie może być samodzielnym, odrębnym od męża podatnikiem VAT w tym zakresie.

Oznacza to, że w zakresie czynności realizowanych przez skarżącą w będących przedmiotem rozstrzygnięcia okresach rozliczeniowych, nie wykroczyła ona poza zakres pojęcia działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług, co czyni zasadnym stanowisko organów podatkowych i Sądu I instancji wskazujące, że skoro w ramach tej działalności podatnikiem VAT (czynnym) był już małżonek skarżącej, status ten nie mógł przysługiwać jej w ramach spornych czynności. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 maja 2015r. sygn. akt I FSK 210/14 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl) przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącą oznaczałoby, że w ramach już funkcjonującego gospodarstwa rolnego działałoby drugie gospodarstwo, a ponadto w ramach istniejącego gospodarstwa byłoby dwóch podatników, którzy odrębnie dokonywaliby rozliczeń podatku VAT. Taka konstrukcja prawna nie ma uzasadnienia na gruncie obowiązujących przepisów.

5.4. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług podkreślenia wymaga, że stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność rolnicza, zgodnie z zapisem art. 2 pkt 15 ustawy, obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarnianą i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodkowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin: "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego i drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Biorąc pod uwagę przytoczoną definicję działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy) uznać należy, iż działalność rolnicza (art. 2 pkt 15 ustawy) mieści się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku osób prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach (art. 15 ust. 5 ustawy).

W art. 43 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług postanowiono, iż rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia, pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2.

W przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych (art. 96 ust. 2 ustawy).

Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera zatem szczególne rozwiązania dotyczące podatników, którzy prowadzą wyłącznie gospodarstwa rolne, leśne lub rybackie oraz podatników, którzy prowadzą wyłącznie działalność rolniczą w innych ramach niż gospodarstwa rolne, leśne lub rybackie. Wówczas bowiem za podatnika jest uważana osoba, która składa zgłoszenie rejestracyjne.

Celem tego unormowania jest uproszczenie rozliczenia podatkowego, w ramach prowadzonej działalności rolniczej, w tym gospodarstwa rolnego, gdyż trudno częstokroć wyodrębnić osoby prowadzące tę działalność (gospodarstwo). Dlatego też przyjęto, że podatnikiem jest ta osoba fizyczna, która z tytułu prowadzenia tej działalności (gospodarstwa) zarejestruje się jako podatnik. Wprowadzono przy tym jednocześnie zasadę, że do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego uprawniona jest tylko i wyłącznie jedna osoba fizyczna spośród tych, które prowadzą wspólne gospodarstwo rolne (leśne lub rybackie), albo inną działalność rolniczą.

Dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego nadaje takiej osobie status podatnika VAT, co ma takie znaczenie, że faktury dotyczące tej działalności (gospodarstwa) z tytułu nabycia towarów i usług powinny być wystawiane na tę właśnie osobę, która dokonała zgłoszenia rejestracyjnego, co w przypadku podatnika czynnego VAT daje uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tychże faktur. Ponadto to ta osoba występuje w roli zbywcy (dostawcy) przy sprzedaży (dostawie) produktów rolnych i w związku ze świadczeniem usług rolniczych.

5.5. Na gruncie niniejszej sprawy powyższe oznacza, że to mąż skarżącej, zarejestrowany jako podatnik VAT z tytułu działalności rolniczej (gospodarczej) prowadzonej w ramach wspólnego gospodarstwa rolnego, mógł dokonywać odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, dokumentując tę sprzedaż fakturami jako podatnik VAT (czynny).

Nie oznacza to oczywiście, że skarżąca nie może być podatnikiem VAT, lecz może mieć ten status jedynie w zakresie realizacji czynności wykraczających przedmiotowo poza zakres działalności rolniczej określonej w art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Na gruncie jednak niniejszej sprawy w żaden sposób nie wykazano, aby w okresach rozliczeniowych będących przedmiotem kontroli w tej sprawie skarżąca wykonywała takie czynności.

Normy art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług należy bowiem tak rozumieć, że w przypadku prowadzenia przez małżeństwo wyłącznie gospodarstwa rolnego lub innej działalności rolniczej, jeżeli jeden z małżonków dokonał już zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnik VAT czynny, drugi z małżonków może być podatnikiem VAT czynnym jedynie w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej wykraczającej poza zakres przedmiotowy działalności rolniczej określony w art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług

5.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma żadnego uzasadnienia powoływanie się w skardze kasacyjnej na przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1698/2005 z dnia 20 września 2005r. w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich przez Europejski Fundusz Rolny na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (EFRROW) (Dz. Urz. UE L 277/1 z 21.10.2005r.). Ustawa o podatku od towarów i usług bowiem zawiera własną definicję działalności gospodarczej oraz określa, kto jest podatnikiem podatku VAT w przypadku prowadzenia wspólnie gospodarstwa rolnego.

5.7. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny za słuszne uznał stanowisko Sądu I instancji, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca nie nabyła skutecznie statusu podatnika VAT. Status danego podmiotu jako podatnika VAT jest niezależny od faktu rejestracji dla potrzeb tego podatku. Z samego faktu rejestracji nie można wywodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem nie zostały spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje także, że przedmiotem kontroli sądowej nie była kwestia prawidłowości rejestracji, a jedynie decyzja dotycząca prawa do odliczenia podatku VAT. Niezasadny jest zatem zarzut, że Sąd I instancji nie uznał, że potwierdzenie rejestracji skarżącej jako podatnika VAT stanowi decyzję, która funkcjonuje w obrocie prawnym dopóki nie zostanie usunięta. Fakt zarejestrowania strony jako podatnika VAT w ogóle nie był przedmiotem kontroli sądów administracyjnych.

5.8. Końcowo zauważyć należy, że na tle podobnego stanu faktycznego i prawnego kilkakrotnie już wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że usługi rolnicze mieszczą się w zakresie działalności rolniczej prowadzonej w ramach gospodarstwa rolnego, a w związku z tym podatnikiem podatku VAT w odniesieniu także do tych usług jest małżonek, który w związku z prowadzeniem wspólnie gospodarstwa rolnego dokonał zgłoszenia rejestracyjnego (wyroki NSA z 29 maja 2014r. sygn. akt I FSK 757/13, z 13 maja 2015r. sygn. akt I FSK 210/14, czy z 10 kwietnia 2018r., sygn. akt I FSK 1005/16, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.9. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.