Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 783/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 par 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 783/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 września 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2013 r., sprawy ze skargi B. K. – K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 22 marca 2013r. Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r., - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia 22 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) uchylił w całości decyzje nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 grudnia 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. B. K.-K. (dalej: skarżąca) aktem notarialnym z dnia 5 października 2010 r. dokonała sprzedaży udziału ½ części nieruchomości (działka nr [...] w K.) na rzecz Reiffeisen Leasing Polska S.A., uzyskując w ten sposób dochód w wysokości 2.375.000,00 zł. Skarżąca nie złożyła jednak deklaracji PIT-23 ani nie uiściła zryczałtowanego podatku dochodowego od tego dochodu. Nie zostało również złożone oświadczenie o wydatkowaniu ww. przychodu na cele mieszkaniowe.

Decyzją z dnia 7 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 206.960,00 zł.

W jej uzasadnieniu organ wskazał, że przychód ze sprzedaży ww. nieruchomości wynosił 2.375.000,00 zł. Część tej kwoty skarżąca wydatkowała jednak na cele mieszkaniowe (305.401,01 zł, tj. połowę wydatków przeznaczonych na nabycie na zasadach wspólności małżeńskiej zabudowanych działek nr [...] i [...] położonych w Z. w zakresie ich powierzchni mieszkaniowej, poniesionych po sprzedaży nieruchomości w K.. Organ stwierdził jednocześnie, że do kategorii tej nie należą wydatki na nabycie nieruchomości aktem notarialnym z dnia 6 listopada 2008 r., albowiem strona nie przedłożyła dokumentów potwierdzających status nabytych budynków w chwili ich zakupu, a nieruchomość ma częściowo charakter usługowy. Wobec czego podatkowi dochodowemu podlegała kwota 2.069.598,99 zł, stąd zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych określono na 206.960,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Decyzji organu pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

– art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego, a w szczególności przesłuchania strony,

– art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na uznaniu, że z przedstawionego przez stronę dowodu, tj. inwentaryzacji budynku mieszkalno usługowego na czerwiec 2009 r. i kopii umowy sprzedaży nie wynika, że nabyty budynek ma charakter mieszkalny,

– art. 199 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, mimo, że w sprawie takiej, jak niniejsza dowód ten ma podstawowy charakter,

– art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w zaskarżonej decyzji, dlaczego organ nie przeprowadził innych dowodów w sprawie, w szczególności, dlaczego nie przesłuchano strony oraz wyjaśnienia, dlaczego zdaniem organu inwentaryzacja budynku z czerwca 2009 r. oraz kopia umowy sprzedaży nie jest wystarczająca dla ustalenia mieszkalnego charakteru nabytego budynku.

Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony oraz świadka – architekta, będącego autorem inwentaryzacji. W toku postępowania odwoławczego wniosła ponadto o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków: K.G. oraz D.G..

Zaskarżoną decyzją z dnia 22 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Uzasadniając decyzję kasacyjną organ podatkowy w pierwszej kolejności zaznaczył, że sprawa nadaje się do merytorycznego załatwienia wobec zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania, o którym skarżąca została powiadomiona w dniu 28 grudnia 2012 r. Odnosząc się do meritum sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ wskazał, że inwentaryzacja według stanu na czerwiec 2009 r. wskazywała, jaka część powierzchni użytkowej nabytego budynku obejmowała część mieszkalną, gospodarczą i użytkową. Także plan przebudowy budynku z 2006 r. wskazuje, że jego część ma mieć charakter mieszkalny. Okoliczności te wymagają jednak przeprowadzenia postępowania dowodowego. Następnie organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego mylnie podzielił dwa razy kwotę wydatku skarżącej i jej męża na nabycie nieruchomości położonej w Z. Organ wskazał również, że dokumenty przedłożone przez stronę skarżącą są w nieodpowiedniej formie (kserokopia). Zasygnalizował również, że organ pierwszej instancji powinien rozważyć zasadność wniosków dowodowych skarżącej składanych w postępowaniu odwoławczym. Zakończenie postępowania podatkowego wymaga jednak przeprowadzenia postępowania w znacznej części i dlatego zaskarżona decyzja została uchylona.

Pismem z dnia 18 kwietnia 2013 r. skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu za przyznaniem kosztów zastępstwa procesowego.

Decyzję zaskarżono w części nieuwzględniającej zarzutu przedawnienia. Zarzucono jej mianowicie naruszenie art. 2 w zw. z art. 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez wydanie decyzji na podstawie przepisu, który jest sprzeczny z Konstytucję. Z ostrożności natomiast podniesiono zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1, art. 145 § 2, art. 148, 149 i 150 O.p. poprzez uznanie, że doszło do skutecznego doręczenia stronie zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego i zawieszenia biegu przedawnienia.

Skarżąca zauważyła, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn.. akt P 30/11, uznał art. 70 § 1 pkt 6 O.p. za niezgodny z Konstytucją wobec braku obowiązku powiadomienia strony o wszczęciu postępowania karnego. Z tego względu, zdaniem skarżącej, przepis ten nie może być podstawą rozstrzygnięć organów podatkowych, nie ma również możliwości konwalidacji jego nieważności drogą czynności faktycznych. Skarżąca wskazała również, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego ma na celu wyłącznie obejście art. 70 § 1 O.p., tym bardziej, że skarżącej nie przedstawiono zarzutu, a całe postępowanie organów karnoskarbowych sprowadzało się do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania. Skarżąca wskazała również, że wbrew twierdzeniom organu nie doszło do doręczenia jej zawiadomienia o wszczęciu owego postępowania, a powoływanie się w tym zakresie na art. 150 O.p. przez organ jest chybione. Zawiadomienie to doręczono bowiem na adres, pod którym skarżąca nie mieszka od 2008 r., a od 2009 r. przebywa ona stale pod innym adresem i składa deklaracje podatkowe podając nowy adres (będący również adresem jej małżonka, co do którego podano prawidłowy adres). Nie doszło zatem do doręczenia stronie zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ podkreślił, że skarżąca zgłosiła zmianę miejsca zamieszkania dopiero w dniu 22 kwietnia 2013 r.

Na rozprawie w dniu 5 września 2013r. Sąd dopuścił dowód z potwierdzenia zameldowania skarżącej na pobyt stały wydany w dniu 4 lipca 2013 r. przez Urząd Miasta Zakopane, na okoliczność zameldowania skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanego rozstrzygnięcia bądź stwierdzenie jego nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria nie wykazała, by zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa i z tego względu zasługiwała na uchylenie.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami tego postępowania było zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji organu pierwszej instancji, uchylonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Na początku należy wskazać, że stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ten ostatni przepis był przedmiotem wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Trybunał stwierdził wówczas, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Odwołując się do powyższych informacji należy stwierdzić, że zgłoszony przez profesjonalnego pełnomocnika skarżącej zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 8 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji na podstawie przepisu prawnego sprzecznego z Konstytucją RP jest oczywiście bezzasadny.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do twierdzeń, jakoby Trybunał Konstytucyjny wydając wyrok negatoryjny (a zatem orzekając, iż przedmiot kontroli jest niezgodny ze wzorcem kontroli), stwierdza nieważność takiego przepisu. Należy zatem zauważyć, że utrata mocy obowiązującej normy prawnej zakwestionowanej przez Trybunał Konstytucyjny następuje, stosownie do art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, z chwilą wejścia w życie orzeczenia Trybunału i orzeczenie to ma w tym zakresie charakter konstytutywny. Oznacza to, że przepis ten z datą ogłoszenia wyroku Trybunału zostaje wyeliminowany z porządku prawnego i po tej dacie nie może być stosowany. Utrata mocy obowiązującej nie oznacza jednak unieważnienia wcześniej istniejącego stanu prawnego. Powyższe wynika z faktu, że dopiero w dacie wejścia w życie wyroku Trybunału, norma prawna, której nielegalność orzeczono traci moc obowiązującą (na skutek tzw. derogacji trybunalskiej). A zatem od dnia wejścia w życie wyroku negatoryjnego, będąca przedmiotem kontroli norma prawna nie stanowi już elementu systemu prawnego, a ewentualne przyszłe rozstrzygnięcia wydawane w oparciu o jej treść, są w istocie wydawane bez podstawy prawnej. Natomiast eliminacja skutków wynikających z zastosowania niekonstytucyjnych przepisów wymaga indywidualnych rozstrzygnięć w sferze stosowania prawa, które mogą zapaść zwłaszcza w trybie wznowienia postępowania, o którym mowa już w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Opisane wyżej zasady dotyczące skutku wyroku negatoryjnego odnoszą się wyłącznie do normy prawnej będącej przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, opisanej w jego sentencji najczęściej jako konkretna jednostka redakcyjna (przepis) aktu normatywnego. Z uwagi na obowiązującą w postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym zasadę skargowości, skutek derogacyjny może wystąpić wyłącznie: 1) w odniesieniu do tych norm, które były przedmiotem inicjującego postępowanie trybunalskie wniosku, skargi konstytucyjnej lub pytania prawnego, 2) na zasadach określonych w tym orzeczeniu lub zasadach ogólnych, wynikających z art. 190 Konstytucji RP. W omawianym wyroku z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11, Trybunał stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Z powszechnej mocy obowiązującej tego wyroku (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP) wynika zatem, że będący przedmiotem kontroli art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest niezgodny z Konstytucją (nie obowiązuje od chwili jego ogłoszenia w Dz. U. z 2012 r. poz. 848, tj. od 24 lipca 2012 r.) wyłącznie w tych stanach faktycznych, w których 1) wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a 2) podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu karnym lub karnoskarbowym najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Trybunał Konstytucyjny omawianym wyrokiem nie usunął zatem z systemu prawnego przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (nie wspominając o stwierdzeniu nieważności tego przepisu, do którego to aktu brakuje Trybunałowi kompetencji), ale skutecznie uniemożliwił jego zastosowanie do tych stanów faktycznych, które nie spełniają powyższych kryteriów (test adekwatności ww. wyroku TK do konkretnej sprawy podatkowej przeprowadzono np. w wyroku NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1902/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na marginesie należy wskazać również, że w pisemnych motywach wskazano jednoznacznie, że wyrok Trybunału dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., gdyż ze względu na przesłankę funkcjonalną, jaką musi spełniać pytanie prawne, przedmiotem kontroli Trybunału mógł być wyłącznie przepis, który pytający sąd zastosuje w sprawie, w związku z którą sformułował pytanie. Trybunał zwrócił jednocześnie uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1799/12, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie nie ma zatem wątpliwości, że organ mógł skorzystać z dyspozycji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej. Należało zatem ustalić, czy skarżąca została poinformowana o wszczętym postępowaniu karnym najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., a więc z upływem "dotychczasowego" (ogólnego) terminu przedawnienia. Jak bowiem wskazano w uzasadnieniu wyroku TK, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu tego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. W orzeczeniu tym wskazano również, że o tym, iż przeciwko podatnikowi toczy się postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie "w sprawie", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba. Trybunał nie uznał jednak, by skutek art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymagał przejścia postępowania karnego skarbowego do fazy in personam, dopuszczając zatem, by skutek ten nastąpił jeszcze w fazie in rem tego postępowania, o ile tylko podatnik zostanie o nim poinformowany.

Należy zatem zauważyć – co pomiędzy stronami jest bezsporne – że termin, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. upływał w niniejszej sprawie w dniu 31 grudnia 2012r. Postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte natomiast postanowieniem z dnia 11 grudnia 2012 r. W ocenie organu, skarżąca została powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pismem z dnia 12 grudnia 2012 r., nadanym przez organ na zakopiański adres skarżącej (os. K.). Przesyłka została awizowana po raz pierwszy w dniu 13 grudnia, a następnie w dniu 21 grudnia 2012 r. Z kolei w dniu 31 grudnia 2012 r. oddawcza placówka pocztowa zarządziła zwrot przesyłki niepodjętej w terminie. Dyrektor Izby Skarbowej stanął zatem na stanowisku, że zawiadomienie skarżącej nastąpiło z dniem 28 grudnia 2012 r., z uwagi na skutek doręczenia tego pisma, wynikający z art. 150 O.p. Zgodnie z tym unormowaniem, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym powyżej (powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia ww. okresu 14 dni, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Istotnym w tym zakresie jest jednak odpowiedź na pytanie, czy zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego zostało skarżącej doręczone na prawidłowy adres. Zgodnie z art. 148 § 1 O.p., pisma doręcza się między innymi w mieszkaniu adresata. Z przepisu tego nie wynika zatem, że pisma doręcza się pod adresem, w którym strona jest zameldowana. Oczywiście najczęściej miejsce zamieszkania i zameldowania są tożsame, lecz nie jest to regułą. Organ w toku postępowania kierował pisma (w tym zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego) na adres os. K. w Z. Jak wynika wprawdzie z dopuszczonego przez Sąd dowodu, nie był to adres zameldowania skarżącej, niemniej jednak, jak wskazano powyżej, korespondencja nie musi być doręczana pod adresem zameldowania. Pod ten adres zostało doręczone postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 3 września 2012 r. Doręczenie nastąpiło za pośrednictwem pracowników organu i zostało odebrane przez skarżącą. Skarżąca pokwitowała swoim podpisem odbiór tego postanowienia. Na potwierdzeniu odbioru, które skarżąca podpisała, znajdował się adres os. K.. Również w treści otrzymanego postanowienia figurował ten sam adres. Odbierając to postanowienie, skarżąca doskonale zdawała sobie zatem sprawę, że adres podany w treści postanowienia, jak również na dowodzie potwierdzenia odbioru, jest adresem na który organ będzie kierował korespondencję. W żaden sposób nie zakwestionowała również podanego adresu poprzez wskazanie organowi, że nie jest on właściwy. Co więcej, również w piśmie o wydanie decyzji, złożonym w organie w dniu 3 stycznia 2013r. wskazała właśnie adres os. K.. Potwierdza to tym samym prawidłowość doręczeń na ten adres. Nie da się bowiem wytłumaczyć sytuacji, że jeżeli stronie pod konkretnym adresem doręczana jest korespondencja (postanowienie o wszczęciu postępowania) i następnie w piśmie do organu strona również powołuje taki sam adres, to następnie strona może podnosić skuteczny zarzut, że był to adres niewłaściwy. Gdyby faktycznie podany w postanowieniu o wszczęciu postępowania adres skarżącej był niewłaściwy, pierwszą czynnością, jaką powinna była uczynić, to poinformować o tym organ, a nie w późniejszym czasie w piśmie do organu podawać taki sam adres, jak w postanowieniu organu. Ponadto, jak wynika z korespondencji kierowanej do skarżącej, która nie była przez nią odbierana, nie widnieje adnotacja poczty, że adresat nie zamieszkuje pod wskazanym adresem. Oczywiście nie może to stanowić przesądzającego dowodu, że korespondencja do skarżącej była prawidłowo doręczana, niemniej jednak w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami, zasygnalizowanym wcześniej, dodatkowo uzasadnia tezę o prawidłowości doręczania pism dla skarżącej.

Podkreślenia również wymaga, że informacja o zmianie adresu skarżącej, wpłynęła do organu podatkowego dopiero w dniu 22 kwietnia 2013 r.

Przyjmując, że adres na który organ doręczał pisma w sprawie, był adresem prawidłowym, należy odpowiedzieć na pytanie, czy skarżąca z pisma informującego o wszczęciu przeciwko niej postępowania karnoskarbowego, mogła uzyskać informację, jakiego zobowiązania postępowanie to dotyczy. Pismem informującym, było zawiadomienie z dnia 12 grudnia 2012 r., w którego treści organ wprost wskazał, że wszczęte postępowanie karnoskarbowe dotyczy zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości objętej przedmiotowym postępowaniem. Nie istnieją w związku z powyższym wątpliwości, że skarżąca została właściwie poinformowania o zawieszeniu biegu przedawnienia, czyli w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z zaskarżonej decyzji.

Należy zatem uznać, że skarżąca przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. została powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2007, stąd derogacyjny skutek wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. nie odnosi się do realiów niniejszej sprawy.

W świetle powyższego, zarzuty skargi okazały się bezzasadne. Rozpoznający niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji również innych uchybień, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego skargę oddalono na zasadzie art. 151 p.p.s.a.