Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1141/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 134 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: ref. staż. Martyna Dziubałka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] stycznia 2013r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił A.Y. ( podatnik, strona, skarżący ) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł. W decyzji tej organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł w związku z zaliczeniem do tych kosztów wydatków udokumentowanych [...] fakturami VAT wystawionymi przez firmę "B", [...][...],[...][...] za zakup usług budowlanych. Organ pierwszej instancji, na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdził, że faktury, na których jako wystawcę wskazano "B" wystawione dla firmy "A" są fakturami nierzetelnymi, tj. nie potwierdzającymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Świadczy o tym przede wszystkim fakt, że wystawca faktur B.Y. nie wykazał w deklaracjach VAT-7 żadnych dostaw usług opodatkowanych wg stawki 7%. Ponadto, zdaniem organu kontroli skarbowej, w świetle opinii biegłego grafologa przedłożone przez podatnika zlecenia, protokoły odbioru, faktury VAT i dowody wypłat gotówkowych, mające potwierdzać transakcje, są falsyfikatami. Organ kontroli skarbowej nie dał wiary zeznaniom strony i świadków jakoby pracownicy "B" wykonywali przedmiotowe usługi, stwierdził bowiem, że zeznania przesłuchanych świadków stanowią jedynie dowód tego, że na budowie w [...] prace na rzecz firmy "A" wykonywały również nieustalone osoby - "ludzie z gór", posługujące się 2-5 busami, nie byli to jednak pracownicy firmy "B".

W związku z powyższym, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. dalej: u.p.d.o.f.), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] stwierdził, że wydatki w kwocie [...] zł wynikające z faktur wystawionych przez firmę "B" nie stanowią kosztów uzyskania przychodów podatnika.

Od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł odwołanie, zarzucając, że decyzja ta wydana została z rażącym naruszeniem prawa. W odwołaniu strona wniosła także o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków B.Y. (właściciela firmy "B"), C.Y. (pracownika firmy "A" A.Y.) oraz D.Y. i E.Y. (pracowników firmy "B" B.Y.).

Decyzją z dnia [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej; O.p.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że dla rozstrzygnięcia, czy przedmiotowe wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodu decydujące znaczenie ma przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

A zatem, aby stwierdzić, że dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów, zaistnieć muszą jednocześnie dwa warunki:

- celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu,

- wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 23 u.p.d.o.f. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

O kwalifikacji wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydujące znaczenie ma więc wystąpienie pomiędzy nim a przychodem związku przyczynowo-skutkowego. Wydatki poniesione przez podatnika niewątpliwie powinny być związane z prowadzoną działalnością gospodarczą a ich poniesienie powinno mieć na celu powstanie lub powiększenie przychodu. Ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia tychże przychodów. Podatnicy, decydując o zaliczeniu określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, powinni zatem wykazać, że jego poniesienie miało na celu przyczynienie się do osiągnięcia lub zwiększenia przychodów. Jednocześnie istotnym jest, że wykazanie przedmiotowych przesłanek leży w interesie podatnika. Organ podatkowy nie jest obowiązany do poszukiwania dowodów uzasadniających dokonanie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Weryfikuje jedynie stanowisko podatnika i akceptuje jego działania tylko wtedy, gdy podatnik przedstawi wiarygodne dowody, że korzystna dla niego sytuacja materialno-podatkowa faktycznie wystąpiła.

Zdaniem organu drugiej instancji, to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia wykonania czynności gospodarczej odzwierciedlonej przedstawionym dokumentem oraz okoliczności, z jakimi wiąże się dla niego korzyść podatkowa. Jednocześnie - w ocenie organu odwoławczego - nie można uznać za wystarczające jakiekolwiek wykazanie, że przesłanki warunkujące wystąpienie korzystnej dla podatnika sytuacji materialno-prawnej, miały miejsce. Podatnik powinien tutaj zachować należytą staranność i to już w momencie kwalifikacji kosztu uzyskania przychodów. Skoro podatnik uznaje, że "celowość" wydatku, o której mowa w art. 22 u.p.d.o.f. zachodzi, to musi sobie zdawać sprawę, iż ową "celowość" będzie musiał jeszcze wykazać przed organem podatkowym (skarbowym) w toku ewentualnej kontroli podatkowej (skarbowej). Zadaniem organów podatkowych (skarbowych) działających w tym zakresie ex post - jest bowiem tylko weryfikacja tego, co dla wykazania "celowości" wydatku przedstawia podatnik.

Zatem, warunkiem koniecznym dla zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest ich odpowiednie udokumentowanie. Zapisy w księgach dokonywane winny być na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Są nimi m.in. faktury lub inne dowody stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczych, zgodnie z ich faktycznym przebiegiem. Dokumenty muszą więc odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zarówno pod względem tożsamości towaru lub usługi, jak również stron transakcji.

Reasumując, prawo podatnika do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, nie wynika z samego faktu posiadania dokumentu lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi, czyli bezspornego poniesienia wydatku. Obrót towarem bądź wykonanie usługi udokumentowane fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów. Aprobowanie takich sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym obrocie towarowym, czy też wykonanych usługach, lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez podatnika dokumentach prywatnych. Dokument, który nie odzwierciedla rzeczywistego obrotu jest prawnie nieskuteczny. Wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych dokumentów, w tym umów, faktur, mają więc nie tylko aspekt formalny, ale również materialny - ich treść musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, gdyż spełniają one przede wszystkim rolę dowodową w zakresie potwierdzenia faktu wykonania transakcji, w związku z którymi ma nastąpić u podatnika obciążenie kosztów uzyskania przychodów. Dokumenty źródłowe (faktury) stanowią zatem podstawę do zaliczenia wynikających z nich wydatków do kosztów podatkowych, gdy dokumentują rzeczywiste czynności, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tzn. faktycznie wykonane (poniesione w celu osiągnięcia przychodów).

Jeżeli faktury (lub inne dowody) nie dokumentują rzeczywistych transakcji między podmiotami, to nie mogą one stanowić podstawy, do zaliczenia wynikających z nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Aby faktury mogły stanowić podstawę do obciążenia kosztów podatkowych danego roku, to muszą być one poprawne pod względem formalnym i materialnym, tzn. odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym.

W przedmiotowej sprawie, zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że usługi budowlane wymienione na fakturach wystawionych przez firmę "B" nie zostały faktycznie przez tę firmę wykonane, a zatem wydatki w kwocie [...] zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wskazać przede wszystkim należy na opinię biegłego F.Y., z której jednoznacznie wynika, że wszystkie dowody przedstawione przez stronę na potwierdzenie wykonania spornych usług, tj. faktury, zlecenia budowlane, protokoły odbioru robót, dowody wpłat gotówkowych podpisane zostały z ramienia firmy "B" przez tę samą osobę i osobą tą nie był właściciel firmy "B" B.Y. Z protokołów odbioru wynika natomiast, że odbiór poszczególnych etapów prac został dokonany przez komisję w składzie: A.Y., jako przedstawiciel Inwestora i B.Y., jako przedstawiciel wykonawcy. Na protokołach odbioru powinny zatem złożyć podpisy osoby uczestniczące w odbiorze prac, a więc także B.Y. Tymczasem z opinii biegłego jednoznacznie wynika, że protokoły odbioru nie zostały podpisane przez B.Y. Jednocześnie, strona na żadnym etapie postępowania kontrolnego i odwoławczego nie zaprzeczyła, że w odbiorze prac, jako przedstawiciel wykonawcy uczestniczył B.Y.

Organ odwoławczy podziela stanowisko strony, że dokumenty nie muszą być zawsze podpisywane przez właściciela przedsiębiorstwa, wystarczy, że zostaną one podpisane przez upoważnionego pracownika. W sytuacji jednak, gdy została powołana komisja w celu odbioru wykonanych prac, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, niewątpliwie podpisy pod protokołem powinny złożyć osoby uczestniczące w tym odbiorze.

Zdaniem organu drugiej instancji, również faktury, zlecenia robót budowlanych, dowody wpłat gotówkowych niewątpliwie nie muszą być podpisywane osobiście przez właściciela przedsiębiorstwa. W przedmiotowej sprawie dowody wpłat gotówkowych, które przedstawiła strona na potwierdzenie dokonania zapłaty, w rubryce "powyższą kwotę otrzymałem" zawierają pieczęć firmową "B" i nieczytelny podpis, który nie jest, jak stwierdził biegły, podpisem B.Y. Tymczasem A.Y. przesłuchany w charakterze strony w dniu [...] 06.2012 r. zeznał, że płatności dla firmy "B" realizowane były wyłącznie w formie gotówki, którą osobiście wypłacał B.Y. W tej sytuacji trudno uznać, że A.Y. rzeczywiście wypłacał gotówkę B.Y., a jej odbiór potwierdzała inna osoba, np. upoważniony pracownik firmy "B". Podkreślić przy tym należy, że podatnik nie zeznał, że przy wypłacie gotówki B.Y. obecna była inna osoba.

Organ odwoławczy zauważył także, że A.Y. podczas przesłuchania w charakterze strony zeznał, że zakres prac uzgadniał wyłącznie z właścicielem firmy "B", czyli z B.Y., a C.Y. (pracownik "A" nadzorujący prace na budowie), zeznał, że nie uzgadniał zakresu prac z B.Y. Wobec powyższego, nie można także uznać, że zlecenia robót budowlanych były podpisywane przez inną osobę upoważnioną przez B.Y., tym bardziej, że A.Y. również w tym przypadku nie wspomniał podczas przesłuchania, że podczas uzgadniania prac obecna była inna osoba. Wręcz przeciwnie, A.Y. zeznał, że zakres prac uzgadniał wyłącznie z B.Y. Z uwagi na powyższe, organ odwoławczy uznał za niewiarygodne zeznania świadków, tj. G.Y., H.Y., C.Y., D.Y., E.Y., a także zeznania A.Y. w części dotyczącej wykonywania przez firmę "B" usług budowlanych na rzecz A.Y. Wskazać należy, że zeznania te są w wielu miejscach sprzeczne, np. A.Y. zeznał, że ekipy z firmy "B" dysponowały własnym sprzętem niezbędnym do wykonania zleconych prac, natomiast G.Y. (osoba nadzorująca prace na budowie w [...] z ramienia firmy "A") zeznał, że firma "B" nie dysponowała innym (oprócz busów) sprzętem niezbędnym do wykonania prac, taki sprzęt zabezpieczała firma "A". Zeznania świadków są sprzeczne także w zakresie wykonywania osobiście przez B.Y. pracy na budowie w [...]. Kierownik budowy, G.Y. zeznał, że B.Y. raczej nie wykonywał pracy ze swoimi pracownikami, natomiast świadkowie D.Y. i E.Y. zeznali, że B.Y. pracował fizycznie na budowie. Podkreślić także należy, że z zeznań C.Y. wynika, że firma "B" wykonywała na budowie w [...] duży zakres robót, świadek nie wiedział jednak, jak nazywał się brygadzista, nie potrafił też wymienić nazwiska żadnego z pracowników. Również G.Y. (kierownik budowy) nie potrafił wskazać żadnej osoby, która pracowała na budowie z ramienia firmy "B".

Przesłuchany w charakterze świadka I.Y. nie potwierdził, że na budowie w [...] prace wykonywała firma "B", zeznał jedynie, że słyszał, że na tej budowie pracowali, jacyś "ludzie z gór".

Dokonując natomiast oceny zeznań złożonych przez B.Y., organ odwoławczy stwierdził, że z zeznań tych nie wynika, że potwierdził on wykonywanie usług na rzecz A.Y. B.Y. podczas odczytywania protokołu przy pytaniu, czy świadczył usługi na rzecz strony odpowiedział wprawdzie "tak", jednakże podczas przesłuchania nie podał żadnych szczegółów dotyczących współpracy z firmą "A" A.Y.

Zdaniem organu odwoławczego, dodatkowym potwierdzeniem tego, że firma "B" nie wykonała usług budowlanych jest także fakt, że B.Y. nie wykazał tych transakcji w deklaracjach VAT-7, a także, że nie był właścicielem samochodów, którymi rzekomo pracownicy firmy "B" dojeżdżali na budowę. Zauważyć należy, że B.Y. odpowiadając na pytanie, czy był właścicielem samochodów zeznał, cyt. "byłem", jednakże nie udzielił odpowiedzi na pytanie, jakim samochodem przyjeżdżał z pracownikami na budowę.

Odnosząc się do twierdzeń strony, że ww. informacje nie są jakimkolwiek dowodem w sprawie, organ drugiej instancji stwierdził, że stosownie do art. 180 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Powyższe dowody nie są sprzeczne z prawem, a ich ocena została dokonana w powiązaniu z innymi dowodami wskazanymi w niniejszej decyzji.

Strona w odwołaniu stwierdziła, że skoro samochody nie były zarejestrowane na B.Y., to zawsze mógł je wynajmować lub zatrudnić ludzi z własnymi samochodami. Ustosunkowując się do powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że dokonując rozstrzygnięcia nie może brać pod uwagę tego, co kontrahent mógł zrobić, lecz to co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. W przedmiotowej sprawie brak jest dowodów potwierdzających, że B.Y. wynajmował samochody lub zatrudniał pracowników z samochodami. Odnosząc się do wniosku strony, dotyczącego podania uzasadnienia prawnego twierdzenia organu pierwszej instancji, że faktury oraz inne dokumenty powinny być zawsze podpisywane przez właściciela przedsiębiorstwa, organ odwoławczy stwierdził, że organ kontroli skarbowej nie zawarł takiego stwierdzenia w zaskarżonej decyzji. Organ pierwszej instancji stwierdził jedynie, że na fakturach VAT, jak i pozostałych dowodach widnieje podrobiony podpis B.Y., a nie autentyczny podpis innej, upoważnionej przez niego osoby. Z uwagi na powyższe, za niezasadne należy uznać stanowisko strony, że postępowanie organu pierwszej instancji było niezgodne z art. 121 § 1 i § 2 i art. 124 O.p. Postępowanie to było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organ pierwszej instancji udzielił niezbędnych wyjaśnień dotyczących tej kwestii. Organ kontroli skarbowej wyjaśnił także, jak wskazano powyżej, zasadność przesłanek, którymi się kierował przy załatwianiu przedmiotowej sprawy.

W odwołaniu, strona zarzuciła także organowi pierwszej instancji błędną interpretację przepisu art. 188 O.p., w związku z odmową przeprowadzenia dowodu z przesłuchania B.Y. Ustosunkowując się do powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że zarówno B.Y., jak i wskazani przez stronę pracownicy firmy "B" (D.Y. i E.Y.) zostali przesłuchani w trakcie postępowania odwoławczego.

W świetle powyższego, zarzut strony, że zaskarżona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa jest bezzasadny.

A.Y. reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego jak i procesowego.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że nie zgadza się z zaprezentowanym w decyzji rozstrzygnięciem, a uzasadnienie decyzji oparte jest na błędnym wnioskowaniu oraz tendencyjnej ocenie dowodów.

Skarżący odniósł się do kwestii podpisów na dokumentach stwierdzając, że brak było podstawy, aby dokumenty te podpisywał B.Y. osobiście. Podatnik stwierdził, że dowody te, tj. protokoły odbioru prac, dowody pokwitowania wpłat (KP), zlecenia, faktury przynoszone były przez B.Y. już podpisane. Zdaniem strony, nie ma znaczenia w sprawie, kto podpisał dokumenty, a organy podatkowe nie wykazały, że podpisała je osoba nieuprawniona, tj. nie posiadająca upoważnienia B.Y.

Zdaniem skarżącego, dokonując analizy zeznań świadków należy dojść do oczywistej konkluzji, że firma "B" prowadzona przez B.Y. uczestniczyła w pracach prowadzonych w [...] w 2008 r.

Odnosząc się do podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia, strona podniosła, że całkowicie chybiona jest teza, jakoby zeznania kierownika budowy G.Y. stały w sprzeczności z zeznaniami złożonymi przez inne osoby, a szczególnie z zeznaniami złożonymi przez A.Y. Skarżący odniósł się także do zeznań złożonych przez B.Y., stwierdzając, że nie podał on szczegółów współpracy, potwierdził jednakże, że zna A.Y. oraz, że wykonywał dla niego usługi.

W piśmie z dnia [...] października 2013 r., skarżący uzupełnił skargę podnosząc, że opisane w skardze nieprawidłowości w zakresie analizy materiałów dowodowych w sprawie przekładają się na naruszenie przez organ podatkowy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez odmowę prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu zlecenia prac podwykonawcy, tj. "B" B.Y.

Ponadto, w ww. piśmie skarżący zarzucił, że nieprawidłowości opisane w skardze skutkowały naruszeniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe, tendencyjne uzasadnienie stanu faktycznego sprawy oraz art. 191 O.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm., w skrócie p.u.s.a.), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b) ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270), powoływanej dalej, jako p.p.s.a.).

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji według wyżej wymienionych kryteriów Sąd doszedł do wniosku, iż skarga jest bezzasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności pozbawienia podatnika prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez firmę "B".

W sytuacji, gdy w skardze zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należało poddać ocenie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego powinny być rozpatrzone dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonych decyzji nie nasuwa zastrzeżeń.

Ocena zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem procesowym wymaga jednak uprzedniego nakreślenia ram, jakie dla postępowania podatkowego w omawianym zakresie, ustanawia prawo materialne.

W sprawie będącej przedmiotem orzeczenia (w zakresie objętym skargą), organy podatkowe zakwestionowały prawo do zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 do dnia 31 grudnia 2008 r. miał następujące brzmienie: "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.".

W tym miejscu należy podkreślić, że prawo podatnika do zaliczenia danego wydatku jako kosztu, nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi, czyli bezspornego poniesienia kosztu. Zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych jest obrót towarem bądź wykonanie usługi udokumentowane fakturą. Zdarzeniem takim nie jest natomiast dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów.

Z uwagi na daleko idące skutki finansowe dla podatnika, organy podatkowe stawiając mu zarzut zaliczenia w koszty uzyskania przychodu kwot wynikających z tzw. "pustych faktur" powinny prowadzić postępowanie dowodowe dokładnie i wnikliwie, z uwzględnieniem wszelkich reguł procesowych dotyczących postępowania dowodowego zawartych w dziale IV rozdziale 11 O.p. oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego, w szczególności zasady prawdy obiektywnej, zasady zaufania do organów państwa i czynnego udziału strony w postępowaniu. Zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale IV O.p. organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane - w myśl art. 187 § 1 O.p. - w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie, zgodnie z art. 191 O.p. dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.).

Ze względu na powyższe, kontrola zaskarżonej decyzji koncentrowała się na ocenie prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego. W szczególności zdecydować należało czy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny pozwalał na uznanie, że faktury VAT wystawione na rzecz podatnika nie dokumentowały rzeczywistych transakcji - usług wykonanych przez firmę "B" na jej rzecz, i tym samym nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z tych faktur.

Podnieść należy, iż pełnomocnik skarżącego poza ogólnikowym stwierdzeniem o naruszeniu prawa procesowego, nie wskazał żadnego konkretnego przepisu. W uzupełnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że nieprawidłowości opisane w skardze skutkowały także naruszeniem przepisu art. 210 § 4 O.p.

W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 O.p. Zdaniem Sądu w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena zgromadzonych dowodów w rozpoznanej sprawie, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Wskazać również należy, że strona, nie przedstawiła w toku postępowania administracyjnego żadnych istotnych dowodów, które podważyłyby ustalenia organów podatkowych. Na organy podatkowe nie można natomiast nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających fakt poniesienia określonego wydatku, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika (por. wyrok WSA z dnia 7 kwietnia 2004 r., sygn. akt III SA 2081/02).

Funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej, a także zasada swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.), mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, co umożliwia swobodę w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia.

Wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów oraz związanego z tym naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy.

Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z art. 191 O.p., organ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny tej nie dokonuje "wybiórczo", na podstawie poszczególnych dowodów, a jedynie oceniając wszystkie dowody łącznie. Innymi słowy organ obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. W wyroku z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 2547/99, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż: "Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne." (publ. Przegląd Podatkowy z 2001 r., nr 5, str.61).

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja spełnia powyższe wymogi i nie została wydana z naruszeniem prawa procesowego.

Pełnomocnik skarżącego zarzuca też zaskarżonej decyzji naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł wynikających z [...] faktur wystawionych przez firmę "B" za zakup usług budowlanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...], na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, stwierdził w zaskarżonej decyzji, że usługi budowlane wymienione na fakturach wystawionych przez firmę "B" nie zostały faktycznie przez tę firmę wykonane, a zatem wydatki w kwocie [...] zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy ustalił, że usługi wymienione na fakturach wystawionych przez firmę "B" udokumentowane zostały zleceniami budowlanymi, protokołami odbioru robót, dowodami wypłat gotówkowych. Wszystkie ww. dokumenty zostały podpisane z ramienia "B" przez tę samą osobę i jak wynika z opinii biegłego grafologa F.Y., osobą tą nie jest właściciel firmy "B" B.Y. Z protokołów odbioru wynika natomiast, że odbiór poszczególnych etapów prac został dokonany przez komisję w składzie: A.Y., jako przedstawiciel inwestora i B.Y, jako przedstawiciel wykonawcy. Na protokołach odbioru powinny zatem złożyć podpisy osoby uczestniczące w odbiorze prac, a więc także B.Y. Podkreślić należy, że strona na żadnym etapie postępowania kontrolnego i odwoławczego nie zaprzeczyła, że w odbiorze prac, jako przedstawiciel wykonawcy, uczestniczył B.Y. Fakt ten strona potwierdziła także w skardze stwierdzając, że A.Y. wraz z B.Y. dokonywali odbioru robót.

Za niewiarygodne należy uznać argumenty strony podniesione w skardze, że po dokonaniu odbioru prac, B.Y. zabierał protokół i po przygotowaniu dokumentów typu faktura, KP, protokół ten zwracał podpisany przez inną osobę, nie uczestniczącą w odbiorze prac. Podkreślić należy, że dokument w postaci protokołu odbioru prac budowlanych sporządzany jest w celu potwierdzenia przez osoby wchodzące w skład komisji wykonania tychże prac, a zatem osoba nie będąca członkiem komisji i nie uczestnicząca w odbiorze prac nie może potwierdzić, że prace budowlane zostały wykonane.

Za całkowicie nierealne, niezgodne z doświadczeniem życiowym należy uznać, że, jak twierdzi skarżący, B.Y. był członkiem komisji, uczestniczył w odbiorze prac, a do podpisania protokołu odbioru prac upoważnił inną osobę.

Organ odwoławczy ustalił także, że dowody wpłat gotówkowych, które przedstawiła strona na potwierdzenie dokonania zapłaty, w rubryce "powyższą kwotę otrzymałem" zawierają pieczęć firmową "B" i nieczytelny podpis, który nie jest, jak stwierdził biegły, podpisem B.Y. Tymczasem A.Y. przesłuchany w charakterze strony w dniu [...].06.2012 r. (dowód: akta sprawy, tom [...], karty [...]) zeznał, że płatności dla firmy "B" realizowane były wyłącznie w formie gotówki, którą osobiście wypłacał B.Y. W tej sytuacji trudno uznać, że A.Y. rzeczywiście wypłacał gotówkę B.Y., a jej odbiór potwierdzała inna osoba, np. upoważniony pracownik firmy "B". Podkreślić przy tym należy, że skarżący nie zeznał, że przy wypłacie gotówki B.Y. obecna była inna osoba.

W przypadku zleceń robót budowlanych, organ odwoławczy stwierdził w zaskarżonej decyzji, że A.Y. podczas przesłuchania w charakterze strony zeznał, że zakres prac uzgadniał wyłącznie z właścicielem firmy "B", czyli z B.Y., a C.Y. (pracownik A.Y. nadzorujący prace na budowie), zeznał, że nie uzgadniał zakresu prac z B.Y. Wobec powyższego, nie można także uznać, że zlecenia robót budowlanych były podpisywane przez inną osobę upoważnioną przez B.Y., tym bardziej, że A.Y. również w tym przypadku nie wspomniał podczas przesłuchania, że podczas uzgadniania prac obecna była inna osoba. Wręcz przeciwnie, A.Y. zeznał, że zakres prac uzgadniał wyłącznie z B.Y.

Z uwagi na powyższe ustalenia, organ odwoławczy zasadnie uznał za niewiarygodne zeznania świadków, tj. G.Y., H.Y., C.Y., D.Y., E.Y., a także zeznania A.Y. w części dotyczącej wykonywania przez firmę "B" usług budowlanych na rzecz skarżącego. Zeznania te są w wielu miejscach sprzeczne, np. A.Y. zeznał, że ekipy z firmy "B" dysponowały własnym sprzętem niezbędnym do wykonania zleconych prac, natomiast G.Y. (osoba nadzorująca prace na budowie w [...] z ramienia firmy "A") zeznał, że firma "B" nie dysponowała innym (oprócz busów) sprzętem niezbędnym do wykonania prac, taki sprzęt zabezpieczała firma "A". Zeznania świadków są sprzeczne także w zakresie wykonywania osobiście przez B.Y. pracy na budowie w [...]. Kierownik budowy, G.Y. zeznał, że B.Y. raczej nie wykonywał pracy ze swoimi pracownikami, natomiast świadkowie D.Y. i E.Y. zeznali, że B.Y. pracował fizycznie na budowie.

Odnosząc się do argumentów strony zawartych w skardze, że A.Y. zeznając, że firma "B" dysponowała własnym sprzętem niezbędnym do wykonania zleconych prac miał na myśli taki sprzęt jak: betoniarka, rusztowanie, taczki, inne drobne narzędzia, np. kielnie, młotki i elektronarzędzia, a zeznania G.Y. dotyczyły ciężkiego sprzętu budowlanego typu koparki, dźwigi, organ odwoławczy słusznie stwierdził, że nie wynika to z zeznań ww. świadków. A.Y. podczas przesłuchania w dniu [...].06.2012r. odpowiadając na pytanie: jakimi środkami technicznymi dysponowała firma "B" i gdzie przechowywała sprzęt budowlany zeznał, że firma ta dysponowała sprzętem niezbędnym do wykonania zleconych prac, nie wskazując jednak, że był to jedynie podstawowy sprzęt, jak twierdzi strona w skardze.

Wbrew stanowisku skarżącego pytanie zadane podczas przesłuchania G.Y. nie dotyczyło wyłącznie ciężkiego sprzętu budowlanego typu koparki, dźwigi. G.Y. zeznając, że firma "B" nie dysponowała sprzętem budowlanym odpowiadał bowiem na pytanie, cyt.: "czy firma "B" oprócz busów dysponowała innym sprzętem, w szczególności dźwigami, samochodami ciężarowymi, podnośnikami?". W skardze strona odniosła się także do zeznań G.Y. dotyczących wykonywania pracy na budowie przez B.Y., stwierdzając, że świadek ten nie zaprzeczył jednoznacznie temu faktowi.

Ustosunkowując się do powyższego, Sąd wskazuje, że G.Y. zeznał, że B.Y. raczej nie pracował fizycznie na budowie, natomiast przesłuchani w charakterze świadków: D.Y. E.Y. nie mieli wątpliwości, że B.Y. na budowie pracował fizycznie. Wobec powyższego, zeznania świadków są sprzeczne. Dodatkowym potwierdzeniem tego, że firma "B" nie wykonała usług budowlanych jest także fakt, że B.Y. nie wykazał tych transakcji w deklaracjach VAT-7, a także, że nie był właścicielem samochodów, którymi rzekomo pracownicy firmy "B" dojeżdżali na budowę.

Odnosząc się do zarzutu zawartego w skardze, że przy rozstrzygnięciu sprawy powinny liczyć się przede wszystkim fakty, te natomiast wynikają wprost z zeznań świadków przesłuchanych w sprawie, a organ podatkowy nie powinien kierować się treścią ewidencji, Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie udowodniono, iż B.Y. nie wykazał spornych transakcji w deklaracjach VAT-7 oraz, że nie był właścicielem samochodów (są to zatem bezsporne fakty).

Zdaniem Sądu, zeznania I.Y. i D.Y., wbrew twierdzeniom strony, nie potwierdzają, że firma "B" wykonała sporne usługi. Żaden z ww. świadków nie zeznał, że na budowie w [...] pracowała firma "B", nie można bowiem uznać, że stwierdzenie przez świadków, że pracowali tam "ludzie z gór" (I.Y.) i że pracowali z "góralem o imieniu [...]" świadczy o wykonywaniu przez firmę "B" usług budowlanych na rzecz A.Y.

Z uwagi na fakt, że sporne usługi nie zostały wykonane przez firmę "B", bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ponadto wskazać należy, iż wbrew opinii skarżącego, organ odwoławczy dokonał oceny zeznań świadków zgodnie z art. 191 O.p., który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten statuuje na gruncie postępowania podatkowego zasadę swobodnej oceny dowodów. Wyraża się ona w tym, że organ podatkowy nie jest związany jakimikolwiek regułami dowodowymi, ocenia dowody za wiarygodne bądź niewiarygodne na podstawie własnego przekonania. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. W świetle powyższego stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja wydana została po przeanalizowaniu wszystkich istotnych okoliczności występujących w sprawie. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, organy obu instancji orzekały na podstawie stanu faktycznego sprawy, w oparciu o obowiązujące przepisy podatkowe.

Zaskarżona decyzja zawiera także uzasadnienie faktyczne i prawne, organ odwoławczy dokonując rozstrzygnięcia wskazał w zaskarżonej decyzji fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne decyzji zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.