Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 917/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2004-10-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Grażyna Jarmasz Sędziowie: NSA Józef Gach (spr) Asesor WSA Anna Znamiec Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2004r. sprawy ze skarg S. sp. z o.o. w Z. na decyzje Izby Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2001r. [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc od stycznia do grudnia 1999r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych).


UZASADNIENIE

I SA/Kr 917/01

UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej ustalono że S. Sp. z o.o. w Z. nie składała deklaracji podatkowych dla potrzeb podatku akcyzowego i nie odprowadzała tego podatku od sprzedaży importowanych samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju. W konsekwencji Inspektor kontroli Skarbowej w UKS w K. wydał decyzje określające zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z prawidłowej wysokości, a także zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę. Z powyższymi rozstrzygnięciami podatnik nie zgodził się i w dniu [...].2000r. wniósł odwołanie. Jednakże zaskarżonymi decyzjami Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze na decyzje tej Izby zarzucono, iż decyzje te są "wysoce krzywdzące, niezgodne z prawem oraz elementarnym poczuciem sprawiedliwości".

Skarżąca podkreśliła, że pomimo istnienia przez cały 1999r. obowiązku składania deklaracji podatkowych dla potrzeb podatku akcyzowego i odprowadzenia tego podatku nie dopełniła tego obowiązku albowiem ani ona ani obsługujące Ją biuro rachunkowe nie wiedziały o tym obowiązku. Płaciła jednak na bieżąco podatek akcyzowy przy imporcie samochodów osobowych.

W ocenie skarżącej niezłożenie deklaracji podatkowych dla potrzeb podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 1999 r. nie doprowadziło do uszczuplenia wpływów budżetowych. Jako dowód przedstawiono hipotetyczne rozliczenie podatku akcyzowego za te miesiące, które miałoby miejsce w przypadku złożenia przez Skarżącą deklaracji podatkowych dla potrzeb podatku akcyzowego. Z rozliczenia tego wynika, iż np. w miesiącu grudniu 1999r. nie wystąpiłoby zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym lecz powstałaby nadwyżka podatku akcyzowego w kwocie [...] zł do rozliczenia w następnym miesiącu.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko wyjaśniła, że zgodnie z art.34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (...) podlegają czynności określone w art. 2 (m.in. import) dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy (m. n. samochody osobowe klasyfikowane wg SWW pod symbolem 1021 i 1022).

W myśl art. 35 ust. 1 w/w ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych, a podstawą opodatkowania w imporcie wyrobów akcyzowych jest ich wartość celna powiększona o należne cło (art. 36 ust. 2).

W 1999 roku Skarżąca wpłaciła podatek akcyzowy od importu samochodów osobowych w łącznej kwocie [...] zł ( faktu tego organy obu instancji nie kwestionują).

Niemniej jednak zgodnie z § 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. nr 157, poz. 1035 ze zm.) podatnikami podatku akcyzowego są również (...) osoby prawne sprzedające samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Podatnicy ci obowiązani są składać we właściwym Urzędzie Skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku akcyzowego oraz wpłacać podatek akcyzowy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy - na rachunek właściwego urzędu skarbowego (art. 10 ust. 1 w/w ustawy oraz § 22 ust. 1 w/w rozporządzenia).

W wyniku przeprowadzonej kontroli organ pierwszej instancji stwierdził, iż w poszczególnych miesiącach 1999r. Skarżąca sprzedała importowane samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją z kraju bez deklarowania i odprowadzenia podatku akcyzowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 134 § 1 p. p.s.a. w zw. z art. 97 § 1 o .w. p.p.s.a i p.u.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dlatego uznać należy, że zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organu l instancji zostały wydane bez właściwej podstawy prawnej.

Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 16 grudnia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego. W myśl § 18 ust. 1 pkt 10 tego aktu prawnego podatnikami podatku akcyzowego są również osoby prawne sprzedające samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją dokonywaną na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Wykładnia językowa rozporządzenia prowadzi do wniosku, że w drodze rozporządzenia zostały określone podmioty opodatkowania.

Z formalnego punktu widzenia należy stwierdzić, że minister Finansów został upoważniony do takiego samodzielnego rozszerzenia grupy podmiotów opodatkowania, mimo że zgodnie z art. 35 ust. 1 powołanej wyżej ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży tylko na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych, ponieważ w ust. 4 tego samego artykułu wyraźnie upoważniono Ministra do określenia jako podatników innych osób lub jednostek niż wymienione w ust. 1. Trzeba jednak zauważyć, że stosując prawo bierze się pod uwagę również spójność treściową systemu prawa. W doktrynie prawniczej jest powszechnie przyjęty pogląd, że strukturę systemu prawa rekonstruuje się nie tylko na podstawie formalnej analizy powiązań kompetencyjnych pomiędzy normami prawnymi, ale również na podstawie ich związków treściowych (W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki: Teoria państwa i prawa, PWN, Warszawa 1986, s. 394-395). Teoria prawa zatem podkreśla współzależność więzi treściowej i kompetencyjnej w systemie prawa. (S. Wronkowska, Z. Ziembiński: Zarys teorii prawa, Poznań 1997, s. 191 i nast). Oznacza to, że mimo poprawności więzi kompetencyjnej między normami, na podstawie analizy ich treści można stwierdzić, iż są one sprzeczne.

Sąd uznał, że tego typu sytuacja występuje w rozstrzyganej sprawie, jeśli przyjąć, że przy ocenie treści powołanego wyżej § 18 ust 1 pkt 10 rozporządzenia z dnia 16 grudnia 1998r. należy brać pod uwagę nowy stan konstytucyjny. Pogląd taki przedstawił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia .27 kwietnia 1999r. sygn. akt P. 7/98 (OTK 1999, nr 4, s.345), stwierdzając, że o ile przy ocenia treści normy prawnej miarodajny jest stan konstytucyjny z dnia orzekania, o tyle przy ocenie kompetencji prawotwórczej do wydania przepisu. Podzielając ten pogląd, Sąd uznał, że choć Minister Finansów został upoważniony przez art. 35 ust. 4 omawianej ustawy do rozszerzenia listy podmiotów opodatkowania określonej w art. 35 ust. 1 tej ustawy, to jednak skorzystanie z tego upoważnienia już pod rządami nowej Konstytucji z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) doprowadziło do powstania sprzeczności w prawie. Zgodnie z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń .oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

W sprzeczności z tym przepisem rozszerzenie podmiotów opodatkowania nastąpiło rozporządzenia.

Jak stwierdził Sąd najwyższy w wyroku z dnia 13 grudnia 1990r. sygn. akt III ARN 31/90 ( OSP 1991, nr 7-8, poz. 173) "akt wykonawczy do ustawy, nawet jeżeli wydany został w granicach jej upoważnienia, nie może być oczywiście sprzeczny z przepisami innej ustawy, zwłaszcza jeżeli przepisy tej ustawy proklamują pewne zasady naczelne ustroju politycznego państwa lub kształtującego się w nim ładu społecznego". Sąd w obecnym składzie uznał, że zasadę wyrażaną w powyższym wyroku można odnieść zwłaszcza do obecnie rozpoznawanej sprawy, w której Sąd stwierdził niezgodność rozporządzenia z Konstytucją.

Powstałej sprzeczności nie da się usunąć w drodze wykładni prawa, gdyż z punktu widzenia językowego w rozstrzyganej sprawie omawiane przepisy nie nasuwają wątpliwości. Jednocześnie brak jest w systemie prawa odpowiedniego przepisu uchylającego sprzeczne z Konstytucją rozporządzenie. W tej sytuacji usunięcie sprzeczności jest możliwe tylko przez zastosowanie przez Sąd reguły kolizyjnej. Na gruncie stosowanych reguł kolizyjnych należy przyjąć, że po wydaniu normy wyższego rzędu ( Konstytucja) doszło do wydania aktu normatywnego niższego rzędu, z nią niezgodnego. Lex inferior posterior jest niezgodna z obowiązującą lex superior. W tej sytuacji należy zastosować regułę kolizyjną, zgodnie z którą norma wyższa hierarchicznie uchyla moc obowiązującą normy od niej hierarchicznie niższej ( lex superior derogat legi inferiori). Powszechnie bowiem przyjmuje się w teorii prawa, że zawsze kryterium hierarchiczności przepisów zyskuje pierwszeństwo przed kryterium czasowym, wyrażanym przez regułę lex posterior derogat priori (J. Nowacki, Z. Tabor: Wstęp do prawoznawstwa, Naukowa Oficyna Wydawnicza, Katowice 1996, s. 157 i nast.). W tej sytuacji (...) należy uznać, że rozstrzygając o sytuacji prawnej skarżącej, organy podatkowe powinny oprzeć swoje rozstrzygnięcie na art. 35 ust. 1 powołanej wyżej ustawy podatkowej. Ten przepis nie czyni zaś podatnikami osób prawnych sprzedających samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją w kraju. Tym samym na stronie skarżącej nie ciążył obowiązek podatkowy z tytułu tej sprzedaży.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 145 §1 i art. 200 p.p.s.s w zw. z art. 97§ 1 przep. wpr. p.p.s.a. i p.u.s.a. orzekł jak w sentencji.