Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1195/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 188 w zw z art.187 par 1, 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 31 ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity
article: art. 86
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1195/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 stycznia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2015 r., sprawy ze skarg J.D., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 15 kwietnia 2014 r. Nr [...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. oraz okres od stycznia do maja 2008 r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu J.D. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług:

- za poszczególne miesiące 2007 r. (decyzja z dnia 13 marca 2013 r. nr [...]),

- za miesiące od stycznia do maja 2008 r. (decyzja z dnia 18 czerwca 2013 r. nr [...]).

W uzasadnieniu organ podał, że w latach od 2006 do 2008 skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "G " J.D. w zakresie m.in. dystrybucji akcesoriów GSM oraz świadczenia na terenie kraju usług telekomunikacyjnych polegających na sprzedaży doładowań do telefonów komórkowych, w tym w formie kart doładowujących w systemie przedpłat tzw. karty pre-paid.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że w okresie od stycznia do grudnia 2007 r. skarżący nie wykazał do opodatkowania całego obrotu uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący był jednym z ogniw w łańcuchu podmiotów dokonujących, wbrew prawu, nieobciążonego podatkiem od towarów i usług, obrotu kartami pre-paid. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że skarżący w 2007 r. nabywał bezfakturowo karty pre-paid P.K i O.N., a następnie dokonywał bezfakturowej sprzedaży tych kart na rzecz innych krajowych podmiotów, z którego to tytułu nie zadeklarował obrotów i nie odprowadził należnego podatku od towarów i usług. W rezultacie w wydanych decyzjach określony został podatek od towarów i usług z tytułu oszacowanego za poszczególne miesiące roku 2007 obrotu. Natomiast decyzja dotycząca poszczególnych miesięcy roku 2008 była tylko konsekwencją przeliczeń dotyczących nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia wykazanego pierwotnie przez skarżącego za grudzień 2007 r.

Organ włączył do akt postępowania:

- przekazane przez Prokuraturę Okręgową - z akt śledztwa [...], m.in. protokoły przesłuchań w charakterze podejrzanych: P.K., A.P., O.N., L. P., S.G., P.G., T.C., M. W., protokół przesłuchania skarżącego w charakterze świadka oraz postanowienia o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów wobec L.P., A.P., O.N., P.K., W.D.;

- przekazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej: protokoły przesłuchań w charakterze świadka: L.P., A.P., P.K., M.W., W. D., W. F., G.K., P.P.; ostateczne decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2007 r. wydane wobec O.N., L.P., A.P., P.K.;

- decyzje: Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w W. z dnia 27 kwietnia 2012 r. nr [...] i Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 marca 2012 r. nr [...] – wydane wobec L. Polska S.A. za poszczególne miesiące w okresie od stycznia 2007 – do stycznia 2008 r.

W charakterze świadków przesłuchano: O.N., P.L., T.L., O.F., P.K., L.P., A.P., P.P., H.T..

Organ ustalił, że L. Polska S.A. wystawiła w 2007 r. faktury dokumentujące sprzedaż usług telekomunikacyjnych w postaci kart doładowujących, w których jako nabywca wskazane zostały podmioty gospodarcze posiadające siedziby poza terytorium RP (Słowacja, Czechy). Spółka ta nie wykazywała podatku z tytułu ww. transakcji uznając, że usługi udokumentowane tymi fakturami nie podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju. Podatek nie został również zadeklarowany przez nabywców w kraju ich siedziby .

A.P., P.K., L.P., O.N. zeznali do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanych, że zakładali podmioty zagraniczne celem bezfakturowego nabywania kart i w rzeczywistości to oni byli faktycznymi nabywcami kart telefonicznych wymienionych w fakturach wystawionych przez L. Polska S.A.

Ustalony opis zdarzeń wynikający z zeznań ww. osób w sprawie transakcji kupna i bezfakturowej sprzedaży, potwierdziły również inne osoby tj. M.W., W. F., W.D., G.K., którzy także uczestniczyli w tym bezfakturowym obrocie kartami.

Z protokołów przesłuchań wymienionych osób wynikało, że na podstawie pełnomocnictw udzielonych im rzekomo przez podmioty zagraniczne dokonywali zamówień i odbiorów kart telefonicznych w L. Polska S.A. W rzeczywistości - jak ustalono - osobami zlecającymi im odbiór kart i dostarczenie ich do umówionego miejsca w 2007 r. byli: A.P., P.K., O.N.i L.P.. Zakres zadań osób upoważnionych mógł być różny w zależności od osoby zlecającej odbiór. Istotnym było, że A.P., P.K.O.N.i L.P. ukrywali miejsca zbytu kart na terytorium kraju. Co do zasady towar po odebraniu z L. Polska S.A. był przekazywany osobie zlecającej odbiór. Karty nie były wywożone poza terytorium Polski.

Organ ustalił, że karty nabywane przez A.P., O.N., L.P. oraz P.K. w L. Polska S.A. zbywane były w 2007 r. na rzecz podmiotów posiadających w Polsce siedzibę lub miejsce zamieszkania, w tym na rzecz skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "G" J.D. Jak wykazało postępowanie dowodowe w badanym okresie J.D. nabywał usługi telefoniczne w postaci kart doładowujących pre - paid między innymi od P.K. oraz O.N..

Przesłuchany w charakterze podejrzanego P.K.zeznał do protokołu: "My sprzedawaliśmy ten towar do D. Przez D. towar szedł, z tego co wiem, do W. do S. Było też tak, że Dzięga odbierał karty nie tylko od nas ale także od O". Fakt bezfakturowych dostaw kart telefonicznych pre-paid realizowanych na rzecz J.D. potwierdził również: O N, A.P. i P.P..

Na okoliczność udziału skarżącego w bezfakturowym obrocie kartami pre-paid przesłuchano charakterze świadka również pracowników zatrudnionych firmie skarżącego tj. P.L., M.T., T.L., H.T. oraz O. F. Żaden z przesłuchanych pracowników nie posiadał lub nie ujawnił wiedzy na temat zakupu przez skarżącego kart telefonicznych pre-paid od P.K., P.P., A.P. oraz O.N.. Z wyjątkiem O. F. i P.L. którzy znali O.N. (lecz nie z kontaktów w firmie G.) przesłuchanym pracownikom nie była znana żadna z w osób. Przesłuchani pracownicy zeznali jednakże, że zaopatrzeniem w karty pre-paid zajmował się skarżący osobiście i on także zajmował się sprzedażą hurtową, co mogło powodować zdaniem organu, że pracownicy nie potrafili określić dostawców jak i odbiorców. Ponadto O. F. zeznał, że jeździł do S. do W. i woził zapakowane pakiety i dokumenty w kopercie. Do W. jeździł ze skarżącym lub sam jednak nie potrafił powiedzieć jak to było często. M.T. zeznał do protokołu przesłuchania, że nie jeździł z towarem natomiast zdarzało się, że pomagał w pakowaniu gotowych paczek do samochodu. Samochód pakował z kolegą O. i mogło to być trzy razy w skali miesiąca.

W toku postępowania organ dwukrotnie podejmował próbę przesłuchania skarżącego w charakterze strony, jednakże bezskutecznie, gdyż skarżący nie stawiał się na wezwania.

Organ kontroli skarbowej uznał za wiarygodne zeznania w charakterze podejrzanego i świadka: O.N., P.K., A.P., L.P., a zeznania w charakterze świadka P.K., A.P., L.P., P.P. w zakresie w jakim potwierdzili, że skarżący w 2007 r. w wykonywaniu działalności gospodarczej wielokrotnie świadczył usługi telekomunikacyjne przy pomocy kart pre-paid polskich operatorów sieci komórkowej na rzecz krajowych podmiotów tj. S.G., oraz niezidentyfikowanych odbiorców z Kielc i Radomia, z którego to tytułu nie zadeklarował podstawy opodatkowania i nie naliczył należnego podatku od towarów i usług. Usługi te (karty pre-paid) skarżący uprzednio nabywał bezpośrednio od O.N. i P.K.. Zdaniem organu zebrany materiał dowodowy, w tym w szczególności zeznania w charakterze tak podejrzanego jak świadka P. i O.N. w sposób jednoznaczny, logiczny i spójny wskazywały na skarżącego jako bezfakturowego odbiorcę kart pre-paid. Organ dodawał, że wskazane osoby były wielokrotnie przesłuchiwane, a ich zeznania w ciągu 3 lat pozostały niezmienne co do istoty sprawy.

Wiarygodności organ odmówił natomiast zeznaniom w charakterze podejrzanego S.G. oraz jego wyjaśnieniom złożonym do protokołu konfrontacji z P.K.. Organ wskazał, że S.G. wielokrotnie zmieniał zeznania w przedmiocie swojego uczestnictwa w bezfakturowym obrocie telefonicznymi kartami pre-paid, a ciąg zdarzeń przez niego przedstawiony nie znajdował potwierdzenia w zeznaniach innych osób, które organ kontroli skarbowej uznał za wiarygodne, przy tym spójne i logiczne.

Prowadzone postępowanie dowodowe zmierzało również do określenia wielkości obrotu jaki skarżący uzyskał z tytułu sprzedaży kart pre-paid. S.G. - jeden z bezfakturowych odbiorców skarżącego - przesłuchiwany w charakterze podejrzanego zeznał, że nigdy nie nabywał kart pre-paid od skarżącego. Wyjaśnienia te uznano jednak za niewiarygodne, natomiast w odniesieniu do pozostałych dwóch odbiorców z Kielc i Radomia nie udało się zgromadzić materiału dowodowego pozwalającego na zidentyfikowanie tych podmiotów.

Z uwagi na fakt, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwolił na określenie podstawy opodatkowania (obrotu) z tytułu nieujętych w ewidencji sprzedaży VAT za okres od stycznia do grudnia 2007 r. transakcji sprzedaży kart doładowujących pre-paid organ stwierdził, że wystąpiły przesłanki z art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) obligujące go do szacowania podstawy opodatkowania. Jednakże, zdaniem organu, żadna z metod wymienionych w powołanym przepisie nie mogła być zastosowana. W związku z tym organ uznał, że najwłaściwszą metodą szacowania podstawy opodatkowania będzie metoda opierająca się na następujących założeniach:

- skarżący kupował bezfakturowo karty doładowujące pre-paid bezpośrednio od O.N. i P.K. w okresie I - XII 2007 r.,

- kwotę należną z tytułu sprzedaży kart pre-paid (sprzedaż brutto) bez dokumentowania tych transakcji fakturą VAT uzyskaną przez O.N. oraz P.K. w poszczególnych miesiącach od stycznia do grudnia 2007 r. przyjęto na podstawie wyliczeń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w ostatecznych decyzjach wydanych za ww. miesiące w podatku od towarów i usług wobec O.N. i P.K.,

- na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego przyjęto, że w okresie od stycznia do grudnia 2007 r. O.N.i P.K. mieli razem 13 bezfakturowych odbiorców kart pre-paid, w tym skarżącego,

- w związku z tym, że żadna z osób (P. K. , O.N.) nie była w stanie wskazać wielkości dostaw do poszczególnych odbiorców bezfakturowych, dokonano uśrednienia wielkości dostaw do każdego z nich,

- wartość brutto zakupionych kart pre-paid przez skarżącego od O.N. i P.K. wynosiła 1/13 ich sprzedaży brutto (kwoty należnej z tytułu sprzedaży), co stanowiło 7,69% (100/13),

- całość zakupionych bez faktur VAT kart pre-paid przez skarżącego została sprzedana w miesiącu, w którym zostały nabyte,

- skarżący na bezfakturowej sprzedaży kart pre-paid uzyskiwał marżę 1,5 %,

- wartość brutto kart sprzedanych przez skarżącego = 7,69 % (1/13) wartość zakupionych kart + marża 1,5 % wartości sprzedawanych kart.

Oszacowany podatek należny za poszczególne miesiące 2007 r. spowodował zmniejszenie podatku naliczonego podlegający odliczeniu za styczeń 2008 r. o kwotę 17 215,00 zł, odpowiadającą pierwotnie deklarowanej różnicy podatku przeniesionej z poprzedniego rozliczenia, co w konsekwencji doprowadziło do zmniejszenia podatku naliczonego za luty, marzec, kwiecień i maja 2008 r.

W odwołaniu skarżący podniósł zarzuty naruszenia:

art. 188 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez ograniczenie skarżącemu możliwości korzystania z inicjatywy dowodowej i bezpodstawne nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych w piśmie z dnia 5 listopad 2012 r., w sytuacji, gdy okoliczności, na które te środki dowodowe powołano miały istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a nie były stwierdzone innymi dowodami,

art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na:

- prowadzeniu postępowania w sposób tendencyjny, tj. ukierunkowany na osiągnięcie z góry powziętego rozstrzygnięcia, a w związku z tym zaniechanie przeprowadzenia wszelkich niezbędnych dla ustalenia stanu faktycznego, a wskazywanych przez skarżącego czynności,

- uznaniu okoliczności spornych za wyjaśnione tylko w zakresie zgodnym z poglądem prowadzącego postępowanie, a nie obiektywnym stanem rzeczy, wskutek czego okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia nie zostały w sposób dokładny wyjaśnione,

- ograniczeniu się przez organ przy gromadzeniu materiału dowodowego w niniejszej sprawie jedynie do kompilacji materiałów zgromadzonych w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec innych podatników oraz materiałów ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K., co tym samym nie mogło stanowić realizacji wyrażonego w art. 187 Ordynacji podatkowej postulatu wyczerpującego zebrania i rozparzenia całego materiału dowodowego, - oparciu decyzji na niekompletnym materiale dowodowym pozbawionym wyjaśnień dotyczących istotnych okoliczności związanych "z rzekomym" udziałem skarżącego w łańcuchu podmiotów dokonujących wbrew prawu nieobciążonego podatkiem od towarów i usług obrotu kartami pre-paid, kwestii czasokresu, w którym owe zdarzenia miały miejsce, wielkości osiągniętego z tego tytułu obrotu, ilości przeprowadzonych transakcji,

3) art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przekroczeniu granicy swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonaniu oceny mocy dowodowej wnioskowanych przez skarżącą dowodów przed ich przeprowadzeniem, a w konsekwencji przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistym, co stanowiło rezultat:

skoncentrowania się przy ocenie materiału dowodowego w sprawie jedynie na tej części dowodów, które rzekomo potwierdzają tezę o uczestnictwie skarżonego w "przestępczym procederze bezfakturowej sprzedaży kart telefonicznych",

oparcia się przy ustalaniu stanu faktycznego w większości na wyjaśnieniach osób m.in. P.K., O.N., A.P. złożonych w charakterze podejrzanych w postępowaniu przygotowawczym, w sytuacji gdy:

– wyjaśnienia te z uwagi na odmienność tamtego postępowania jak również swoistą rolę procesową ww. osób nie mogły stanowić podstawy dla wiążących ustaleń organu,

– ich treść nie pozwalała na przyjęcie jednoznacznych i przekonywujących wniosków, co do udziału skarżącego w nielegalnym procederze, jej roli, okresu, w którym ww. proceder miał miejsce i wielkości osiągniętego z tego tytułu obrotu, a w konsekwencji ustalenie kwestii relewantnych na gruncie prawa podatkowego,

uznania za wiarygodne wyjaśnień oraz zeznań P.K., O.N., A.P. w sytuacji, gdy:

– wyjaśnienia oraz zeznania tych świadków nie były spójne chociażby co do kwestii okresu, w którym rzekomo były dostarczane skarżącemu karty pre-paid, częstotliwości tych transakcji, wysokości osiąganych obrotów,

– osoby te działały w porozumieniu, więc było wysoce prawdopodobne, że mogły wspólnie ustalić wersję przebiegu wydarzeń, angażując różne podmioty tak, by "uzyskać" dla siebie korzyści w postępowaniu karnym,

– osoby te, co do okoliczności mających kluczowe znaczenie dla postępowania, poruszały się w sferze "domniemań" i "przypuszczeń", nie mając wiarygodnej (właściwie żadnej) wiedzy na temat faktów, o których wypowiadają, a wyartykułowane przez nich spostrzeżenia były jedynie i ich subiektywną oceną,

e) braku poczynienia przekonywujących i niewątpliwych ustaleń, co do rzekomego nabywania bezfakturowo przez skarżącego kart pre-paid, ilości

dokonanych w tym zakresie transakcji w 2007 r., osiągniętego z tego tytułu

przychodu, ilości nabytego towaru,

f) naruszenia zasady in dubio pro tributario i rozstrzygania mnożących się w sprawie wątpliwości i braków w materiale dowodowym, na niekorzyść skarżącego,

art. 193 § 3 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że księgi podatkowe skarżącego za 2007 r. w części są nierzetelne, a w konsekwencji odmówienie im przymiotu dowodu w niniejszej sprawie w sytuacji, gdy wnioski organu w tym zakresie nie znajdowały odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, a co więcej zostały powzięte przedwcześnie, na co skarżący wskazywał w piśmie z dnia 11 września 2012 r. stanowiącym zastrzeżenia do protokołu z badania tych ksiąg,

art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez ich błędne zastosowanie polegające na sporządzeniu uzasadnienia skarżonej decyzji w sposób uniemożliwiający odtworzenie procesu decyzyjnego organu I instancji oraz przesłanek, którymi kierował się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, co w konsekwencji uniemożliwiało przeprowadzenie weryfikacji decyzji w oparciu o kryterium zgodności z prawem polegające w szczególności na:

– nieprecyzyjnym wskazaniu dowodów, na których organ się oparł ustalając istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, motywów, które skłoniły do przyznania im mocy dowodowej, a odmówieniu takiego przymiotu pozostałym dowodom, w szczególności zgłoszonym przez skarżącego,

– jedynie ogólnikowym powołaniu się w uzasadnieniu decyzji przy szacowaniu podstawy opodatkowania na ustalenia powzięte przy wydawaniu decyzji wobec O.N., A.P. oraz P.K., a w konsekwencji doprowadzenie do sytuacji, w której skarżący "musi zgadywać i jedynie spekulować", z czego wynika przyjęta w skarżonej decyzji wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług,

art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez ich zastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w drodze oszacowania, gdy brak było podstaw do zastosowania tego przepisu,

art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu przy szacowaniu podstawy opodatkowania metody, która nie prowadziła do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej,

art. 29 ust. 1 w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na określeniu przez organ wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r. w innej wysokości niż ta wynikająca ze złożonych przez skarżącego deklaracji podatkowych,

art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego nie zastosowanie, a tym samym pominięcie przez organ I instancji zasady neutralności podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy "rzekomo kupowane" karty pre-paid były wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Jeśli organ pierwszej instancji naliczył podatek VAT podmiotom sprzedającym skarżącemu karty pre-paid, to winien konsekwentnie o podatek naliczony, pomniejszyć skarżącemu podatek należny.

W stosunku do decyzji z dnia 18 czerwca 2013 r. skarżący podniósł zarzuty naruszenia:

1) art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług - polegające na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów, poprzez wydanie decyzji w oparciu o ustalenia nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13 marca 2013 r. nr [...], mającej bezpośredni wpływ na wydanie decyzji za poszczególne miesiące 2008 roku;

2) art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 239a oraz 239e Ordynacji podatkowej - polegające na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów, poprzez odmówienie skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego za kolejne okresy rozliczeniowe o kwotę różnicy naliczonego i należnego podatku od towarów i usług;

3) art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy uzależnione było od rozstrzygnięcia zasadności nałożenia na skarżącego zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej jako organ prowadzący postępowanie odwoławcze dotyczące decyzji za 2007r.

W toku postępowania odwoławczego skarżący wnioskował o umorzenie postępowania odwoławczego, z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do grudnia 2007r. oraz od stycznia do maja 2008 r.

Skarżący wnosił również o przeprowadzenie dodatkowych dowodów, tj. przesłuchanie go w charakterze strony, a A.W. w charakterze świadka oraz realizację wniosków dowodowych złożonych w toku postępowania przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia 5 listopada 2012 r.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 15 kwietnia 2014 r. nr [...] i nr [...] utrzymał w mocy odpowiednie decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy odnosząc m.in. się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego podał, że przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia sprawy, tj. przed dniem 31 grudnia 2012 r. w stosunku do zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. oraz przed 31 grudnia 2013 r. w stosunku do zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r. nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego i jednocześnie skarżący uzyskał w tym czasie wiedzę o tym zdarzeniu, skutkiem czego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniami skarżącego, że przed dniem 15 października 2013 r. organ nie mógł w oparciu o art. 121 Ordynacji podatkowej wysłać skarżącemu zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ani też z tym, że nie był w tym zakresie właściwy.

Zawiadomienie skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 19 października 2012 r. zostało dokonane w oparciu o obowiązujące wówczas regulacje - przed zmianami wprowadzonymi na mocy art. 1 pkt ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 15 października 2013 r. – poprzez dodanie art. 70 c.

Zdaniem organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej był nie tylko organem uprawnionym, ale i zobowiązany do działania w zgodzie z wszelkimi zasadami podatkowymi, w tym z wynikającą z ww. art. 121 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do dalszych zarzutów naruszenia Ordynacji podatkowej organ podał, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należało dopuścić wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Zatem mimo tego, że organ kontroli skarbowej, rozstrzygając daną sprawę opierał się m.in. na dowodach zgromadzonych w ramach innych postępowań kontrolnych czy też karnych, nie oznaczało to, że w sprawie tej doszło do naruszenia art.123 Ordynacji podatkowej. Uznanie zarzutów skarżącego w tej kwestii oznaczałoby, że w postępowaniu podatkowym/kontrolnym uwzględnić można byłoby jedynie takie materiały z innego postępowania, w którym udział brała strona. Organ odwoławczy zauważył również, że co prawda Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 14 listopada 2012 r. nr [...] odmówił przeprowadzenia przesłuchania w charakterze świadka P.K., jednak działanie to było zgodne z przepisami prawa. Powyższe wskazuje, że nie został spełniony warunek uwzględnienia żądania strony zawarty w art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem okoliczności co do których wnioskował skarżący o przesłuchanie P.K., zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. W konsekwencji zasadnym było wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia tego dowodu.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podjął natomiast działania mające na celu realizację pozostałych wniosków dowodowych zawartych w ww. piśmie z dnia 5 listopada 2011 r. Również w zgodzie z wnioskiem skarżącego z dnia 31 października 2013 r. przesłuchano go w dniu 18 lutego 2014 r. w charakterze strony. Natomiast zasadnie organ I instancji postanowieniem z dnia 4 marca 2014 r. odmówił przeprowadzenia dowodów: z przesłuchania w charakterze świadka A.W., S.G. oraz P.K., jak również przeprowadzenia konfrontacji P.K. oraz S.G.. Jak wskazano w uzasadnieniu tego postanowienia, okoliczności, których dotyczyć miały te dowody albo nie miały znaczenia dla sprawy, albo zostały już stwierdzone wystarczająco innymi dowodami.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wniósł o uchylenie w całości tych decyzji oraz poprzedzających ich decyzji organu i instancji.

Skarżący podniósł zarzuty naruszenia:

1. art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak umorzenia prowadzonego postępowania odwoławczego, w sytuacji wydania decyzji w I instancji po upływie terminu przedawnienia;

2. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i stwierdzenie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań objęty decyzją uległ zawieszeniu;

3. art. 29 ust. 1 w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na określeniu przez organ pierwszej instancji wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do grudnia 2007 r. w innej wysokości niż wynikająca ze złożonych przez skarżącego deklaracji podatkowych.

Nadto, odnośnie decyzji organu wydanej za miesiące od stycznia do maja 2008 r. skarżący podniósł zarzut naruszenia:

1. art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zachodziły przesłanki uzasadniające określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług drodze oszacowania, gdy brak było podstaw do zastosowania tego przepisu;

2. art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie metody oszacowania, która nie znajdowała oparcia w zebranym materiale dowodowym (nawet tym uznanym przez organ za wiarygodny), a w konsekwencji nie prowadziła do określenia podstawy opodatkowania w wy zbliżonej do rzeczywistej;

3. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez pominięcie zasady neutralności podatku od towarów i sytuacji, gdy rzekomo kupowane karty pre-paid były wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Organy obu instancji, przy rozliczeniu skarżącemu podatku należnego powinny były, zdaniem skarżącego, uwzględnić podatek naliczony wynikający z naliczenia tego podatku podmiotom sprzedającym te karty;

4. art. 188 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ograniczenie skarżącemu możliwości korzystania z inicjatywy dowodowej poprzez odmowę przeprowadzenia znacznej części zgłaszanych w toku postępowania wniosków dowodowych, które miały znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, który nie był dostatecznie wyjaśniony przy pomocy zebranych już przez organ dowodów;

5. art. 122 w zw. z art. 187§1 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie okoliczności spornych za wyjaśnione na niekorzyść skarżącego, jak również oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym. W toku postępowania nie wyjaśniono ilości ewentualnie sprzedawanych bezfakturowo kart, okresu w którym do takiej sprzedaży miało dochodzić, czy też nie wskazano podmiotów do których sprzedaż tych kart miała następować. Pomimo obciążających skarżącego zeznań, sprowadzających się do twierdzeń świadków, jakoby skarżący nabywał karty w drugiej połowie 2007 r. w okresie najwyżej kilku miesięcy, organy obu instancji bezpodstawnie rozszerzyły tę odpowiedzialność na cały 2007 rok;

6. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, jak również wyjaśnienie okoliczności spornych na niekorzyść skarżącego, wbrew zasadzie in dubio pro tributario.

W dodatkowym piśmie z dnia z dnia 25 listopada 2014 r. skarżący zarzucił sprzeczność ustaleń, a to dlatego, że z zgromadzonych zeznań O.N. i P.K., zdaniem organu, miało wynikać, że sprzedawali oni do 13 odbiorców (co miało wpływ na przyjęcie 1/13 obrotu jako podstawy szacowania), podczas gdy z wyliczenia wszystkich odbiorców wspominanych w zeznaniach obu dostawców, wynikało, ze było ich 10 w przypadku P.K. i 13 w przypadku O.N. – a więc łącznie 23 podmioty. W dalszej części zarzutów skarżący wskazał na zeznania L.P., z których wcale nie wynikało (a tak twierdził organ), że O.N.sprzedawał skarżącemu karty pre-paid. Podobnie błędnie zostały zinterpretowane zeznania świadka M. T. Zdaniem skarżącego zawyżona został również marża przyjęto do oszacowania, pomimo że z zeznań skarżącego i świadków wynikało, że była ona znacznie niższa.

W odpowiedzi na skargę i dodatkowe zarzuty organ wywodził jak dotychczas.

Na rozprawie w dniu 20 stycznia 2014 r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturze akt: I SA/Kr 1195/14, I SA/Kr 1196/14, i prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 1195/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skargi były niezasadne.

W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny przyjęty za podstawę orzekania. Skarżący nabywał w 2007 r. od P.K. i O.N. karty pre-paid, a następnie odsprzedawał je S.G. i nieustalonym odbiorcom z Radomia i Kielc. Obrót tymi kartami nie był ewidencjonowany przez skarżącego w prowadzonych księgach; skarżący nie deklarował również podatku należnego z tytułu sprzedaży. Działania skarżącego były elementem nieewidencjonowanego obrotu kartami pre-paid na terenie Polski, przy czym sprzedawane karty telefoniczne pochodziły od spółki L. Polska S.A., która nie płacąc należnego podatku, zadeklarowała ich sprzedaż do Czech lub Słowacji – w rzeczywistości karty te zostały odsprzedane ww. P.K. i O.N..

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia to z akt sprawy wynika, że postanowieniem Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 18 października 2012 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego ewidencji na potrzeby VAT za okres styczeń – grudzień 2007 r., o czym skarżący został poinformowany pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 października 2012 r. – doręczonym skarżącemu 5 listopada 2012 r. (w piśmie tym organ kontroli skarbowej wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań za ww. miesiące uległ zawieszeniu z dniem 18 października 2012 r.). Dodatkowo skarżący został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. pismem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 5 grudnia 2013 r., które to pismo zostało doręczone dnia 23 grudnia 2013 r. Z akt postępowania odwoławczego wynikało, że w dniu 5 września 2013 r. zostały przedstawione skarżącemu zarzuty dotyczące działania w grupie przestępczej mającej na celu m.in. przenoszenie własności kart doładowań telefonicznych, przy czym skarżącemu przedstawiono również zarzuty nieewidencjonowania obrotu takimi kartami i zaniżania wysokości należnego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 i okres do maja 2008 r. O skutkach wydania postanowienia Prokuratora w przedmiocie zarzutów – skarżący został również poinformowany przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego pismem z dnia 5 grudnia 2013 r. doręczonym dnia 23 grudnia 2013 r.

Powyższe okoliczności faktyczne mają znaczenie w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że: "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, co wyraźnie wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Niemniej jednak, na co także zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny, treść wskazanej normy w zakresie objętym istotą zapytania nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją tego przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Zmiana brzmienia omawianej normy dokonana na mocy wskazanej ustawy stanowiła w istocie doprecyzowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez dodanie po części wstępnej tej jednostki redakcyjnej, mówiącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, po przecinku, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W konsekwencji w ocenie jednolicie ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r. (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2014 r., I FSK 1105/13 oraz wskazane tam orzeczenia innych sądów). W tych okolicznościach tezy Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji i tego czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu.

W przypadku skarżącego termin przedawnienia zobowiązań za styczeń – listopad 2007 r. upływał z dniem 31 grudnia 2012 r., a za okres grudzień 2007 r.– maj 2008 r. z dniem 31 grudnia 2013 r. W ocenie Sądu organy mogły skutecznie powołać się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, i to z dniem 18 października 2012 r. za miesiące od stycznia do listopada 2007 r., ponieważ skarżący został powiadomiony (przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług) zarówno o wszczęciu śledztwa (postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 18 października 2012 r.) w przedmiocie nierzetelności ksiąg skarżącego i tym samym unikania opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu nieewidencjonowanego obrotu kartami telefonicznymi za okres tożsamy z zobowiązaniami, których dotyczyło postępowanie podatkowe jak i o skutkach wszczęcia postępowania w tym przedmiocie (pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 października 2012 r. – doręczone skarżącemu 5 listopada 2012 r.). Podobnie rzecz się miała w przypadku zobowiązań za grudzień 2007 i styczeń- maj 2008 ze względu na przedstawienie zarzutów związanych z unikaniem opodatkowania za ten okres przed terminem przedawnienia zobowiązań podatkowych, a także otrzymane powiadomienie w dniu 23 grudnia 2013 r. o skutkach takiego postanowienia w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W ocenie Sądu wystarczającym był fakt powzięcia wiadomości przez skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia – nie miało znaczenia natomiast jaki konkretnie organ podatkowy lub skarbowy dokonał stosownego zawiadomienia. Podkreślić bowiem należy, że ustawodawca przed 15 października 2013 r. (tj. wejściem w życie art. 70c Ordynacji podatkowej) nie sformalizował trybu zawiadomień o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia – przyjęte przez sądy administracyjne zasady wykładni 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynikają wyłącznie z wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego, który określił w uzasadnieniu ww. wyroku, w jakich granicach przepis ten należy uznać za konstytucyjny. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje już z momentem wszczęcia postępowania karnoskarbowego (czy też karnego) w sprawie - nie jest przy tym wymagane przedstawienie zarzutów pod warunkiem, że jeszcze w tym terminie podatnik zostanie poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Nie miało przy tym znaczenia, wskazywane w skardze pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej skierowane do sekcji postępowań przygotowawczych - nie było ono ani postanowieniem wszczynającym śledztwo (takim było postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej), ani zawiadomieniem o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (takim było pismo kierowane do skarżącego). Zarzut zaś, że postępowanie przygotowawcze wszczęte przez Inspektora Kontroli Skarbowej było działaniem pozornym – stoi w jawnej sprzeczności z późniejszymi działaniami organów tj. ustaleniami zawartymi w decyzjach podatkowych wskazującymi na unikanie opodatkowania poprzez nieewidencjonowanie obrotu kartami telefonicznymi, a także przedstawieniem zarzutów w tym zakresie postanowieniem Prokuratora z dnia 19 lipca 2013 r.

W ocenie Sądu wytyczne Trybunału Konstytucyjnego odnośnie sposobu i zakresu stosowania art. 70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zgodnie ze standardami konstytucyjnymi były wystarczające, a organy uczyniły zadość stawianym im wymogom w tym zakresie, nie istniała więc potrzeba wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z ponownym pytaniem prawnym.

W związku z powyższym Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów procesowych to na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Nie istnieje więc bezwzględny obowiązek przeprowadzania w każdym postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organy kontroli skarbowej "kontroli podatkowej".

Zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej postępowanie kontrolne ma charakter "postępowania podatkowego", a zgodnie z kolei z art. 31 ust. 2 pkt 4 powołanej ustawy – kontrola przeprowadzana przez organ kontroli skarbowej – to kontrola podatkowa w rozumieniu rozdziału VI Ordynacji podatkowej. Jeżeli więc organ kontroli skarbowej prowadzi postępowanie kontrolne to może, nie wszczynając "kontroli podatkowej", dokonać ustaleń stanu faktycznego w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody. Takimi dowodami mogą być zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie można wiec organom czynić zarzutu, że dokonały ustaleń istotnych dla przedmiotu rozstrzygania w oparciu o dowody pochodzące z akt innych postępowań – jeżeli, a tak było w rozpatrywanej sprawie – podatnik został o tym fakcie powiadomiony, miał możliwość zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego zarówno na etapie postępowania przed organem I instancji, jak i organem odwoławczym.

Odnosząc się z kolei do zarzutów dotyczących nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów w sprawie to Sąd zauważa, że zgodnie z art. 180 §1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a zgodnie z art. 188 powołanej ustawy żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jednakże, w ocenie Sądu, skoro organy ze względu na brak ewidencjonowania transakcji przez skarżącego, dokonały oszacowania obrotu, a więc z istoty tego typu obliczeń – dokonały jedynie przybliżonego określenia wartości podstawy opodatkowania oraz wartości należnego podatku – nie można czynić zarzutu, że nie prowadziły w dalszym ciągu postępowania dowodowego zmierzającego do dokładnego i wiernego faktycznym obrotom ustalenia: w jakich miesiącach skarżący dokonywał bezfakturowego obrotu kartami telefonicznymi, kto dokładnie kupował od skarżącego te karty. Organy wykazały, że dalsze postępowanie nie doprowadziłoby do dokładnego odtworzenia danych o sprzedawanych kartach telefonicznych. Podkreślić należy, że to skarżący ukrywał osiągane obroty ze sprzedaży i tylko on posiadał najpełniejszą wiedzę o swoich kontrahentach. Nie można więc czynić zarzutu, że tego typu fakty nie zostały ustalone. Wnioski dowodowe, w tym chociażby wnioski wymienione w piśmie z dnia 31 października 2013 r., a odwołujące się również do wniosków składanych w toku postępowania kontrolnego, również nie zmierzały do odwzorowania dokładnego poziomu osiąganych obrotów. W tej sytuacji Sąd uznał, że organy nie naruszyły wymienionych w skardze art. 122, 187 §1, 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Organy prawidłowo zastosowały art. 23 §1 pkt 2 i §5 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że skoro skarżący w ogóle nie ewidencjonował obrotu kartami telefonicznymi w opisanym w decyzjach zakresie – to oczywistym jest, że w księgach skarżącego brak jest danych pozwalających na odwzorowanie faktycznego obrotu – skoro również zapłata za sprzedawany towar dokonywana była poza urządzeniami księgowymi. Uzasadnienie decyzji w sposób jasny i logiczny przedstawia założenia ogólne do przyjętej wyceny, a samo oszacowanie konsekwentnie te założenia realizuje. Oszacowanie jest tylko próbą przybliżonego obliczenia – z zasady nie jest więc dokładnym odzwierciedleniem rzeczywistości. Stąd uprawnionym było przyjęcie założenia, że skarżący nabywał 1/13 łącznego nieewidencjonowanego obrotu O.N. i P.K. i podział tej wielkości na 12 miesięcy roku 2007 r. Zarzuty skarżącego zawarte w piśmie uzupełniającym skargę, a sprowadzające się do zarzucania organom zaniżenia ilości odbiorców kart telefonicznych kupowanych u O.N. i P.K. 9w celu uzyskania wyższej podstawy opodatkowania) również nie są zasadne. Podkreślić należy, że organy logicznie przyjęły, że w liczbie 13 odbiorców nie ujmują obu ww. osób – skoro podstawą do wyliczenia łącznego obrotu skarżącego były liczone łącznie dostawy od obu wymienionych kontrahentów. Dodatkowo skarżący zastosował specyficzny zabieg rachunkowy polegający na odrębnym liczeniu dostawców O.N. i P.K., a następnie zsumowaniu obu liczb. W efekcie doszło do zdublowania (np. Ł.S. występujący jako "piłkarz z K", S.G.) się części dostawców, co służyło do wykazania, że ustalona przez organy liczba 13 odbiorców znacznie odbiegała od rzeczywistej, zdaniem skarżącego, ilości kontrahentów uczestniczących w bezfakturowym obrocie. Podobnie, skarżący sztucznie zwiększył ilość odbiorców O.N. i P.K. wykazując wspólnie działające osoby (np. S.S., P.S. działający wspólnie jako firma B. oraz M. K. i Ł.L. jako firma S.) jako odrębnych odbiorców: wspólników i wspólnie prowadzoną firmę. Zestawienie 23 dostawców zaprezentowane w uzupełnieniu skargi zawierało również dodatkowe nieścisłości, a to: A.W. w poz. 2 i A. W. w poz. 11 to w rzeczywistości ta sama osoba: A.W.. Z kolei część wymienionych przez skarżącego firm w rzeczywistości nabywała karty telefoniczne dopiero w 2008 r. (firma "A" i W.F.) – nie mogła więc stanowić podstawy do wyliczeń za 2007 r.

Słusznie również organy przyjęły, że skoro dla tego typu działalności charakterystyczny był bardzo szybki obrót (krótki czas pomiędzy nabyciem i odsprzedażą), to wszystkie nabyte w 2007 r. karty można było uznać za sprzedane również w 2007 r., a więc w tym roku powstał obowiązek podatkowy. Organy podatkowe zasadnie również wskazywały, że proceder nieujawniania i niedeklarowania obrotu kartami telefonicznymi skutkował wyższymi dochodami (bez konieczności zapłaty należnego podatku), a więc rzeczywista marża mogła być wyższa niż u tych uczestników obrotu, którzy działali zgodnie z prawem. Biorąc nawet pod uwagę, że ze względu na niedeklarowanie transakcji – ceny kart mogły być nieco niższe niż tych sprzedawanych w oficjalnym obiegu – to skarżący nie przedstawił, ani nie uprawdopodobnił, aby marża była w rzeczywistości niższa o kwoty "zaoszczędzone" na podatkach. Byłoby to zresztą działanie niezrozumiałe – skoro skarżący nie wykazywał dochodów i obrotów do opodatkowania, musiało to przynosić mu dodatkowe profity, skoro podjął ryzyko omijania przepisów prawa. Organy wskazywały również, że twierdzenia skarżącego są niezgodne z pozostałymi dowodami w sprawie. P.K. zeznawał bowiem o 1,5%-2% marży, a pozostałe osoby wskazywały na 0,5 %- 2% marży z nielegalnego obrotu. W związku z powyższym twierdzenia skarżącego o 0,2% - 0,3% marży Sąd uznał za niewiarygodne i zmierzające wyłącznie do obniżenia wyliczonych przez organy zobowiązań podatkowych.

Reasumując postępowanie podatkowe, w ocenie Sądu, zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, służący urzeczywistnieniu zasady prawdy obiektywnej, zaś samo postępowanie dowodowe było wnikliwe, oparte na bardzo szerokim materiale dowodowym. W zakresie oceny poszczególnych dowodów organy nie wykroczyły poza granice swobodnej ich oceny, w ramach której nie można przypisać im dowolności. W związku z tym poczynione na podstawie tych dowodów ustalenia należy uznać za prawidłowe i rzetelne, mogące stanowić podstawę ustaleń faktycznych.

Zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego były więc tylko konsekwencją ustaleń co do nieewidencjonowanego obrotu i rozmiarów tego obrotu. Żądanie przy tym przez skarżącego, aby organy, zgodnie z art. 86 uwzględniły w rozliczeniach podatkowych podatek naliczony związany z zakupami kart telefonicznych – jest całkowicie bezzasadne i oderwane od realiów rozpoznawanej sprawy. Skarżący był uczestnikiem obrotu kartami telefonicznymi, w którym żadna ze stron – ani dostawcy (O.N.i P.K.), ani odbiorcy w ogóle nie wykazywali podatku naliczonego, nie deklarowali go, ani też nie zapłacili. Zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług podstawę odliczenia stanowi suma kwot podatku wynikająca z faktur z tytułu nabycia. Takich faktur skarżący w ogóle nie posiadał, bo żadna z osób uczestniczących w obrocie faktur takich nie wystawiała. Zasada neutralności podatku od towarów i usług opiera się na prawie do odliczenia podatku zawartego w cenie nabycia – skarżący takiego podatku nie zapłacił, ponieważ ani O.N., ani P.K. takiego podatku nie deklarowali i nie obciążyli skarżącego jego kosztem.

W związku z powyższym Sąd skargi oddalił na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.

Sąd połączył sprawy obu skarg na zasadzie art. 111 §2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie obie skargi ze względu na osobę skarżącego oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu (decyzja za miesiące 2008 r. była tylko rachunkową konsekwencją decyzji za miesiące 2007 r.). Uzasadnione było więc połączenie obu postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.