Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 267/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 6, art. 15 ust. 2, art. 90 ust. 1- ust. 3, ust. 5- ust. 6,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 6 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2010 nr 80 poz 526
law: Ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 174 ust. 2 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) WSA Dominik Mączyński Protokolant st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2014 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, III. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącej kwotę 440,- (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] września 2013 r. Gmina [...] (dalej: Gmina, wnioskodawca, skarżąca) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wliczenia do proporcji obrotu z tytułu dostaw nieruchomości. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia [...] listopada 2013 r.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W ramach czynności wykonywanych przez Gminę wyróżnić można:

A. Transakcje opodatkowane według odpowiednich stawek podatku.

Czynności wykonywane przez Gminę podlegające opodatkowaniu to przykładowo:

- sprzedaż / wydzierżawianie nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę);

- oddanie w użytkowanie wieczyste / służebność nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę);

- sprzedaż wieczystego użytkowania;

- wynajem lokali użytkowych;

- wynajem gruntów pod obiekty użytkowe;

B. Transakcje zwolnione od podatku.

Przykładowe czynności wykonywane przez Gminę zwolnione od podatku to:

- sprzedaż tzw. "starszych" i "używanych" budynków i lokali komunalnych;

- wynajem / wydzierżawianie nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub ich części wyłącznie na cele mieszkaniowe;

- sprzedaż gruntów niezabudowanych (innych niż budowlane lub przeznaczone pod zabudowę);

- wydzierżawianie gruntów rolnych.

Po stronie Gminy występują również zdarzenia spoza zakresu opodatkowania tj. zdarzenia niepodlegające ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: ustawa o VAT) tzn.:

C. Zarówno polegające na uzyskaniu przez Gminę określonych dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, m.in. dochody z podatku od nieruchomości, dochody z tytułu opłaty skarbowej, targowej, udział w podatkach dochodowych i inne.

D. Jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów – w szczególności: budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, itp.

W związku z wykonywaniem wymienionych czynności opodatkowanych i zwolnionych (A i B) oraz występowaniem zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu VAT (C i D), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami podatku VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Gmina zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu Gmina dokona bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i odliczy podatek w całości.

Niemniej Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A i B), tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu (C i D), tzw. wydatki mieszane. Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych, zwolnionych lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom ustawy o VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Miasta i Gminy [...] (dalej: Urząd), w szczególności:

- zakup mediów (np. energii, wody, usług telekomunikacyjnych, usług dostępu do sieci internet itp.);

- zakup materiałów biurowych dla Urzędu;

- zakup wyposażenia dla Urzędu (np. mebli, sprzętów elektronicznych);

- zakup komputerów i akcesoriów komputerowych wraz z oprogramowaniem;

- zakup usług informatycznych;

- zakup usług monitoringu i dozoru budynku Urzędu;

- zakup usług prawnych i doradczych;

- zakup prenumeraty czasopism;

- zakup usług BHP;

- zakup usług kominiarskich;

- zakup środków czystości dla Urzędu;

- zakup usług wywozu nieczystości;

- zakup materiałów służących do napraw konserwatorskich budynku Urzędu, np. narzędzia, farby itp.);

- zakup usług i materiałów związanych z remontem lub modernizacją budynku Urzędu.

Trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności (A i B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C i D) są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.:

- w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki,

- w transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego, którego dostawa korzysta ze zwolnienia,

- przy poborze podatku od nieruchomości oraz przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi (B) oraz zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (C i D), podatek naliczony nie jest i nie będzie odliczany przez Gminę.

Pomimo tego, że Gmina jest podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb podatku VAT, mogą występować sytuacje, w których część otrzymywanych faktur zakupowych była (i jest) wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem:

- Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu,

- Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,

- Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu.

Dodatkowo należy zauważyć, że zbywane przez Gminę mienie komunalne zaliczane jest do środków trwałych Gminy (albo jej jednostki organizacyjnej), przy czym w odniesieniu do tych składników majątku dokonywane są odpisy amortyzacyjne wyłącznie dla celów rachunkowych, a nie podatkowych, gdyż Gmina – jako jednostka samorządu terytorialnego – korzysta w tym zakresie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, że przedmiotem aportu składników majątkowych stanowiących środki trwałe Gminy, które były przedmiotem aportu, były przez Gminę wykorzystywane – poprzez nieodpłatne udostępnianie na rzecz Spółki – na potrzeby jej działalności.

W związku z powyższym zadano pytanie.

Czy obrót z tytułu wniesienia do spółki komunalnej wkładu niepieniężnego (aportu) - obejmującego przede wszystkim składniki majątkowe stanowiące środki trwałe Gminy- należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zdaniem wnioskodawcy, Gmina nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT obrotu z tytułu wniesienia do spółki komunalnej aportu, obejmującego przede wszystkim składniki majątkowe stanowiące środki trwałe Gminy.

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem przepisu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Dodatkowo, ust. 5 tego przepisu precyzuje, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Ponadto, ust. 6 tego artykułu stanowi, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zbywane przez Gminę nieruchomości są zaliczane jest do środków trwałych Gminy, przy czym w odniesieniu do tych składników majątku dokonywane są odpisy amortyzacyjne wyłącznie dla celów rachunkowych, a nie podatkowych, gdyż Gmina – jako jednostka samorządu terytorialnego – korzysta w tym zakresie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. Niemniej, wnioskodawca stoi na stanowisku, że fakt ten nie stanowi naruszenia zasad ustalania proporcji sprzedaży wykazanych w art. 90 ust. 5. Stanowisko to potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w interpretacji z [...] grudnia 2012 r. (sygn. [...]), w której stwierdził, że "fakt, że Gmina faktycznie nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do tych składników z uwagi na zwolnienie od podatku CIT nie pozbawia wnioskodawcy uprawnień określonych w art. 90 ust. 5 ustawy".

W art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, użyte zostało wyrażenie "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności". Z analizy art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str.1 ze zm. - dalej: Dyrektywa 112) wynika, że zwrot "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności" należy rozumieć szeroko, jako każdy rodzaj wykorzystywania w ramach działalności gospodarczej, który nie musi wiązać się z faktycznym dysponowaniem daną rzeczą lub wartością niematerialną i prawną natomiast może odnosić się do wykorzystywania ich w sposób ciągły do celów zarobkowych, np. poprzez oddanie w najem nieruchomości.

W związku z powyższym, w opinii wnioskodawcy, fakt wykorzystywania zbywanych środków trwałych do wykonywania działalności komercyjnej (np. najem / dzierżawa) należy traktować jako spełnienie warunku wynikającego z art. 90 ust. 5, tj. warunku wykorzystywania przedmiotowych środków trwałych na potrzeby działalności.

W konsekwencji Gmina nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu dostaw nieruchomości (zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych) w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Końcowo wskazano, że stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] grudnia 2012 r. (sygn. [...]); z dnia [...] października 2012 r. (sygn. [...])

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołując art. 2 pkt 22, art. art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 88 ust. 4, art. 90 ust. 1 i ust. 2, ust. 3, ust. 4 ustawy o VAT wskazał, że z konstrukcji cytowanych przepisów wynika, iż obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną".

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych organ stwierdził, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy. Ponadto organ podkreślił, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Z powołanych przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).

W oparciu o przepis art. 90 ust. 5 ustawy o VAT organ stwierdził, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,

2) gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika,

3) powyższe środki trwałe muszą być używane przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Wyłączenie, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT wynika z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 112 i ma ono na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Współczynnik sprzedaży ma na celu możliwe precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on jak najwierniej odzwierciedlać więc charakter działalności gospodarczej podatnika z punku widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają. Uwzględnienie sprzedaży dóbr inwestycyjnych zniekształcałoby te proporcje wówczas, gdy sprzedaż ta nie wchodzi w zakres działalności podatnika sensu stricte, lecz stanowi jego działalność poboczną (okazjonalną).

Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Organ wskazał, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia "sporadycznie". Z definicji słownikowych wynika, że "sporadyczny" to zdarzający się, występujący czasami, nieregularnie, nieczęsto, przypadkowo. Zatem, sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności. Jednakże powtarzalność nie może przerodzić się w stały element prowadzonej działalności. Zatem transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności.

Reasumując organ stwierdził, że dokonując kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina winna uwzględnić obrót uzyskany z transakcji dotyczących aportu nieruchomości, z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina, reprezentowana przez doradcę podatkowego, pismem z dnia [...] lutego 2014 r. złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 90 ust. 5 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, polegające na uznaniu, że Gmina powinna uwzględnić obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, pomimo tego, że zostały spełnione wszystkie przesłanki wymienione w tym przepisie, tj. nieruchomości będące przedmiotem dostaw stanowią środki trwałe Gminy i są przez nią wykorzystywane na potrzeby jej działalności,

- art. 90 ust 5 ustawy o VAT w związku z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112 oraz w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, polegające na dokonaniu prowspólnotowej wykładni przepisu art. 90 ust. 5 ustawy o VAT w sytuacji, gdy z przepisu tego wynika jednoznaczna norma prawna, a wykładnia prowspólnotowa prowadzi do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej tego przepisu,

- art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 14h w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej: O.p.), polegające na dokonaniu wykładni przepisów ustawy o VAT pozostającej w sprzeczności z innymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi przez organy podatkowe w identycznych stanach faktycznych,

- art. 90 ust. 6 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu między stronami postępowania sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy w świetle art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, dla celów kalkulacji wartości współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy, skarżąca powinna uwzględniać obrót z tytułu odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), takiego jak nieruchomości gruntowe, lokale mieszkalne.

Skarżąca wyraziła pogląd, że obrót z tytułu wniesienia do spółki komunalnej wkładu niepieniężnego (aportu) - obejmującego przede wszystkim składniki majątkowe stanowiące środki trwałe Gminy- nie powinien być uwzględniany w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Natomiast organ stanął na stanowisku, że ze względu na to, że przedmiotowa sprzedaż to zwykła, a nie poboczna (okazjonalna) działalność Gminy, to przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży powinna być ona uwzględniona.

Podstawą wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia jest art. 90 ustawy o VAT. Zgodnie z przepisami ust. 1 i 2 tego artykułu, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Powyższy przepis stanowi bezpośrednią implementację regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.), zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Oznacza to, że ust. 6 powołanego przepisu ma zastosowanie do transakcji dotyczących nieruchomości, które nie są zaliczane do środków trwałych podatnika.

Zatem podkreślić należy, że jedynymi warunkami do spełnienia w oparciu o art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług jest konieczność zaliczenia ogólnie mówiąc mienia komunalnego do środków trwałych oraz używania ich przez podatnika podatku od towarów i usług przed ich sprzedażą na potrzeby jego działalności (niezależnie czy transakcje te są sporadyczne czy też nie), zaś w oparciu o regulację art. 90 ust. 6 cyt. ustawy - sporadyczność czynności.

Mając powyższe na uwadze należy ocenić czy dokonywana przez Gminę sprzedaż nieruchomości spełnia dwa warunki, które zostały określone w ust. 5 art. 90 ustawy lub/i spełnia warunek sporadyczności określony w ust. 6 przywołanego przepisu.

Część zadań, które realizuje Gmina wykonywana jest w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - Gmina świadczy usługi dzierżawy gruntów, lokali użytkowych, wynajmu lokali mieszkalnych. Jak wynika z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego zbywane nieruchomości były wykorzystywane przez Gminę w jej działalności, jak i wykorzystywane w działalności komercyjnej – najem, dzierżawa.

Wyjaśnienia wymaga przy tym przede wszystkim to, że jednostki samorządu terytorialnego są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w jakim korzystają z posiadanego przez siebie majątku (lokale, budynki, budowle) i w konsekwencji nie dokonują odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do tych składników swojego majątku. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397) od podatku dochodowego od osób prawnych zwalnia się jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Równocześnie na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach własnych jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010 r. nr 80, poz. 526) dochodami jednostek samorządu terytorialnego są dochody własne tych jednostek, do których (zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 tej ustawy) zalicza się dochody z majątku gminy.

Wskazać należy, że składniki majątku trwałego nie podlegały amortyzacji dla celów podatku dochodowego ze względu na przedmiotowe zwolnienie Gminy z tego podatku. Niemniej jednak, te składniki majątku stanowią środki trwałe i jako takie, podlegają amortyzacji rachunkowej (zgodnie z zasadami określonymi w regulacjach dotyczących rachunkowości). W konsekwencji, wypełniony zostaje przez Gminę jeden z warunków zastosowania wyłączenia, przewidzianego w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT. Wyłączenie to ma bowiem miejsce niezależnie od tego czy grunty, prawa wieczystego użytkowania, lokale mieszkalne bądź użytkowe podlegają amortyzacji, czy też nie. Istotne jedynie jest, czy są one zaliczane przez podatnika podatku od towarów i usług do środków trwałych.

Oceniając, czy Gmina spełnia drugi warunek - używanie wskazanego mienia komunalnego przez podatnika podatku od towarów i usług na potrzeby swojej działalności - wymieniony przez ustawodawcę w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, podkreślić należy, że zgodnie z literalnym brzmieniem powołanego przepisu zwrot "używanie mienia na potrzeby swojej działalności" obejmuje każdy rodzaj wykorzystywania nieruchomości w ramach prowadzonej działalności. Bez znaczenia jest przy tym, czy przed sprzedażą nieruchomości te znajdowały się w faktycznym posiadaniu Gminy, czy też zostały oddane w posiadanie zależne na podstawie umów cywilnoprawnych (najem, dzierżawa).

W ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej interpretacji nie znajduje uzasadnienia w świetle obowiązujących przepisów prawa. Należy bowiem zauważyć, że zasadniczym argumentem organu przemawiającym za wyrażonym stanowiskiem było to, że sprzedaż mienia komunalnego przez Gminę zaliczona została przez organ do zwykłej działalności gospodarczej, a nie do działalności pobocznej czy okazjonalnej, a tylko taka, według organu, dawałaby możliwość do zastosowania wskazanego wyżej wyłączenia. Jak bowiem podkreślił organ, użyty przez ustawodawcę w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT zwrot: "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności" należy rozumieć jako niebędący przedmiotem zwykłej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2. W konsekwencji, przez taki zabieg interpretacyjny, organ podatkowy stworzył dodatkowy, trzeci warunek do spełnienia w sytuacji skorzystania z wyłączenia określonego w ww. regulacji.

Zdaniem Sądu, przedstawione przez organ rozumienie zwrotu "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności" jest niezgodne z wykładnią językową tego przepisu. Stworzony przez organ w zaskarżonej interpretacji dodatkowy warunek jest, w ocenie Sądu, swoistego rodzaju nadinterpretacją zwrotu "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności". Nadinterpretacja przepisu przez organ może wynikać z użytego przez ustawodawcę wspólnotowego zwrotu "dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa" w art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112. Organ bowiem analizując ten przepis dyrektywy i podkreślając wagę właściwego określenia współczynnika sprzedaży, wywiódł, że chodzi tutaj o sprzedaż, która nie wchodzi w zakres działalności podatnika sensu stricte, lecz stanowi jego działalność poboczną (okazjonalną).

Należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT towary to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Niewątpliwie "nieruchomość" czy "dobra inwestycyjne" stanowią towar w rozumieniu ww. ustawy. Jednak dokonując wykładni przepisu art. 90 ust. 5 ustawy o VAT z uwzględnieniem art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112 należy rozdzielić towary będące w obrocie na "towary handlowe", czyli takie, które są wytwarzane lub wykorzystywane w działalności handlowej sensu stricte i na "towary – dobra inwestycyjne", przy pomocy których podmiot prowadzi swoją działalność.

Wyjaśnić przy tym jednak należy, że sprzedawane przez Gminę mienie (grunty, lokale mieszkalne, lokale usługowe) bez wątpienia stanowią dobra inwestycyjne Gminy w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112. Dobra te były przez nią używane, w szeroko pojętym znaczeniu. Gmina stała się właścicielem mienia z mocy prawa na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. z 1990 r. nr 32, poz. 191 ze zm.). Gmina nie prowadzi działalności polegającej na skupowaniu nieruchomości z zamiarem ich dalszej odsprzedaży (w każdym razie nie wynika to z wniosku Gminy), tym samym mienie to nie jest "towarem handlowym", a stanowi "dobro inwestycyjne", z wykorzystaniem którego skarżąca prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Nie jest to jednak, jak to określił organ, jej działalność sensu stricte, działalność określona w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, której głównym celem jest cel zarobkowy. Działalność Gminy to określona ustawami działalność publicznoprawna, niekiedy z elementami cywilnoprawnymi.

W opinii Sądu nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym wskazane przez Gminę transakcje winny zostać uwzględnione w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację zaistniała podstawa do zastosowania wyłączenia określonego w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT.

W konsekwencji obrót z odpłatnego zbycia przez Gminę mienia komunalnego takiego jak nieruchomości gruntowe, lokale mieszkalne czy usługowe, ujętego w środkach trwałych i używanych przez Gminę w działalności - nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Sąd zauważa, że powyższe zagadnienie takie jak w rozpatrywanej sprawie było już przedmiotem wielu rozstrzygnięć przez sądy administracyjne np. w wyrokach: WSA w Bydgoszczy z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I SA/Bd 392/14; z dnia 25 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 344/14; WSA w Gdańsku z dnia 29 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1656/13, z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1178/13; WSA we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2014r. sygn. akt I SA/Wr 2069/13; WSA w Szczecinie z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1230/13; WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 16 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Go 155/14; z dnia 15 maja 2014 r. o sygn. akt I SA/Go 176/14 – dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Poglądy zaprezentowane w powołanych wyrokach Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Ponownie rozpoznając sprawę organ winien uwzględnić wykładnię prawa dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 4 w/w ustawy.