Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1545/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 i 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od września do listopada 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwany dalej: "DUKS") decyzją z [...] października 2016r., na podstawie ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego, określił A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Spółką") podatek od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień, październik i listopad 2012r. i zobowiązanie podatkowe w VAT za listopad 2012r.

Zdaniem DUKS dokumentacja źródłowa potwierdza, że Spółka w ww. okresach dokonywać miała obrotu m.in. szeroko rozumianą elektroniką użytkową, a w tym towarami marek [...],[...] oraz smartfonami i tabletami marek [...] i [...]. Sprzedaż smartfonów i tabletów [...] i [...] nabywanych od: A. Sp. z o.o. w B. (zwana dalej: "A.") oraz T. w W. (zwana dalej: "T.") odbywać się miała niemalże w całości w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (zwane dalej: "WDT").

Spółka w rejestrach sprzedaży ujęła faktury dotyczące dostaw smartfonów i tabletów, wystawione m.in. na rzecz: R., C., N. GmbH, U., [...]., U., ., N. Ltd., P. Ltd. oraz M. s.r.o., które wcześniej kupiła m.in. od A. i T.

DUKS na 6 decyzji przedstawił łańcuchy dostaw, w których uczestniczyła Spółka, a na s. 7-9 przedstawił na czym polega mechanizm oszustwa karuzelowego oraz wskazał, że w ww. łańcuchach transakcji występowały podmioty pełniące rolę znikających podatników. Tym samym podmioty biorące udział w stwierdzonym łańcuchu transakcji skorzystały z prawa do odliczenia VAT, którego nie zapłacono lub nie zadeklarowano na wcześniejszych etapach obrotu. Nastąpiło więc wykorzystanie konstrukcji VAT w celu uzyskania nienależnej korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w tych łańcuchach (21 wskazanych na s. 10-12 ww. decyzji DUKS: A. Sp. z o.o. w W. ul. [...] – "znikający podatnik" - siedziba w "biurze wirtualnym", umowę wypowiedziano [...] 04.2013r. - adres siedziby wykreślony, kapitał zakładowy [...], prezes zarządu i jedyny udziałowiec - obywatel Wielkiej Brytanii, na stale zamieszkały zagranicą, kupił podmiot [...] września 2012r.; B. sp. z o.o., W. - "znikający podatnik" - siedziba w "biurze wirtualnym", adres siedziby wykreślony, kapitał zakładowy [...], prezes zarządu i jedyny udziałowiec - obcokrajowiec; wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT 28.11.2013r.; B. sp. z o.o. w W. - "znikający podatnik" - siedziba w "biurze wirtualnym", kapitał zakładowy [...], obcokrajowiec - jedyny udziałowiec i prezes zarządu; C. sp. z o.o. - "znikający podatnik" - siedziba w "biurze wirtualnym", adres siedziby wykreślony, kapitał zakładowy [...], prezes zarządu i jedyny udziałowiec – obcokrajowiec; F. sp. z o.o. w W. - "znikający podatnik" - siedziba w "biurze wirtualnym", prezes zarządu i jedyny udziałowiec – obcokrajowiec; F. sp. z o.o. - "znikający podatnik" - siedziba w "biurze wirtualnym", kapitał zakładowy [...], prezes zarządu i jedyny udziałowiec – obcokrajowiec, adres siedziby wykreślony, I. sp. z o.o. - "znikający podatnik" - siedziba w "biurze wirtualnym", kapitał zakładowy [...] obcokrajowiec - jedyny udziałowiec i prezes zarządu, adres siedziby wykreślony; N. sp. z o.o. w W. - "znikający podatnik" - siedziba w "biurze wirtualnym", kapitał zakładowy [...] obcokrajowiec - jedyny udziałowiec i prezes zarządu, adres siedziby wykreślony; N. sp z o.o. w W. - "znikający podatnik" - siedziba w "biurze wirtualnym", kapitał zakładowy [...], obcokrajowiec - jedyny udziałowiec i prezes zarządu, adres siedziby wykreślony; M. sp. z o.o. w W. - "znikający podatnik" - siedziba w "biurze wirtualnym", kapitał zakładowy [...] obcokrajowiec - jedyny udziałowiec i prezes zarządu, adres siedziby wykreślony; W. sp. z o.o. - "znikający podatnik" - siedziba w "biurze wirtualnym", kapitał zakładowy [...], obcokrajowiec - jedyny udziałowiec i prezes zarządu, adres siedziby wykreślony; T. – bufor; A. – bufor i znikający podatnik - udziały kupił W.W. jedyny udziałowiec i prezes zarządu na prośbę I. A. - właściciela warsztatu samochodowego "I." w B. w Anglii, Brytyjczyka hinduskiego pochodzenia, prowadzącego, u którego pracował 7 lat jako pracownik fizyczny - blacharz; A. sp. z o.o. w W. - "bufor" - siedziba w "biurze wirtualnym", kapitał zakładowy [...], obcokrajowiec - jedyny udziałowiec i prezes zarządu, adres siedziby wykreślony, a umowa wypowiedziana [...] kwietnia 2013r.; B. sp. z o.o. - "bufor" - kapitał zakładowy [...], K.D. - jedyny udziałowiec i prezes zarządu, który był także jedynym udziałowcem i prezesem zarządu w A. i A.; D. sp. z o.o. - "bufor" - siedziba w "biurze wirtualnym", kapitał zakładowy [...], obcokrajowiec - jedyny udziałowiec i prezes zarządu; F. w B. - "bufor" - siedziba w "biurze wirtualnym" – w tym samym, co A., kapitał zakładowy [...], obcokrajowiec - jedyny udziałowiec i prezes zarządu; M. sp. z o.o. - "bufor" - siedziba w "biurze wirtualnym", kapitał zakładowy [...], obcokrajowiec - jedyny udziałowiec i prezes zarządu, adres siedziby nieaktualny; O. sp. z o.o. w W. - "bufor" - siedziba w "biurze wirtualnym", kapitał zakładowy [...] obcokrajowiec - jedyny udziałowiec i prezes zarządu, adres siedziby wykreślony; S. sp. z o.o. w W. - "bufor" - siedziba w "biurze wirtualnym", kapitał zakładowy [...], M.R. - jedyny udziałowiec i prezes zarządu wskazał, że pełnił rolę "słupa", do założenia spółki namówiony przez właściciela ww. warsztatu samochodowego, w którym pracował w 2011r.; S. sp. z o.o. w W. - "bufor" - siedziba w "biurze wirtualnym", kapitał zakładowy 5000zł, obcokrajowiec - jedyny udziałowiec i prezes zarządu, obecnie w likwidacji; R. sp. z o.o. w W. - "bufor" - siedziba w "biurze wirtualnym", kapitał zakładowy [...], obcokrajowiec - jedyny udziałowiec i prezes zarządu).

Spółka uczestniczyła w oszukańczym mechanizmie karuzelowym polegającym na krajowym i wewnątrzwspólnotowym obrocie smartfonami i tabletami [...] i [...], w którym brały udział podmioty krajowe i zagraniczne, pełniące funkcje: znikających podatników, buforów - firm pośredniczących, brokera - podmiotu finalizującego korzyść podatkową, wystawiających nierzetelne faktury. Dopiero analiza całokształtu materiału dowodowego dała podstawę do stwierdzenia, iż Spółka była jednym z uczestników transakcji z wykorzystaniem elementów "karuzeli podatkowej" (pełniła funkcję brokera).

Kupowane przez Spółkę ww. urządzenia marek [...] i [...] pochodzić miały od T. i A., które nie należały do grona oficjalnych dystrybutorów, ani do podmiotów, z którymi Spółka miałaby podpisaną szczegółową umowę o współpracy. Natomiast z zeznań prezesa zarządu Spółki – M.H., dyrektora finansowego Spółki – P.W. i dyrektora handlowego Spółki – K.W. wynikało, że takie umowy należało podpisać i powinny one zawierać szczegółowe warunki współpracy. DUKS nie dał też wiary okolicznościom nawiązania współpracy przez Spółkę z ww. kontrahentami i wskazał, że prezes zarządu i dyrektor finansowy Spółki wskazali jako osobę odpowiedzialną za nawiązanie kontakt z T. i A. - dyrektora handlowego Spółki, który zeznał [...] listopada 2015r., że nie pamięta, w jaki sposób nawiązano współpracę z T., możliwe, że był to kontakt z ich strony za pośrednictwem portalu [...] i, że miał kontakt tylko z szefem tej firmy R.B.; zaś [...] listopada 2013r. zeznał, że znał wszystkich dostawców osobiście, niektórzy byli dostawcami od lat, bo zgłaszały się do Spółki i do niego, a T. spotkał na targach w H. DUKS uznał, że Pan W. - osoba odpowiedzialna za nawiązanie współpracy z jednym z największych dostawców smartphonów i tabletów [...] i [...] podawał w tym zakresie rozbieżne wersje, zaś prezes zarządu i dyrektor finansowy Spółki nie znali okoliczności nawiązania współpracy z T. W zakresie współpracy z A. prezes zarządu wskazał, że Pan W. poinformował go, że dowiedział się, że T. nabywa towar od A. i nawiązując współpracę z tą firmą chciał wyeliminować pośrednika – T., by mieć większą marżę. Pan W. [...] listopada 2015r. zeznał, że nie pamięta dokładnie nawiązania współpracy, ale była zainicjowana przez A. - odezwał się Pan L., że pracują dla nowej firmy; kontakt nastąpił 3 miesiące, może pół roku od zakończenia współpracy z F. Pan W. [...] listopada 2013r. zeznał, że nie znał źródła dostaw do dostawców i dyrektora finansowego T. DUKS wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że A. nie była dostawcą T.

DUKS wskazał też, że Spółka oprócz odmienności przy nawiązywaniu współpracy z T. i A., z tymi podmiotami inaczej regulowała warunki współpracy i angażowała nieporównywalne mniejsze środki, także na marketing czy budowanie kanałów dystrybucji i pozycji na rynku – ostatnie z nich dotyczyły wyłącznie marek własnych Spółki, wobec których podejmowała: działania reklamowe w tym w prasie, telewizji; starania by podpisywać umowy z marketami wielkopowierzchniowymi, organizowała specjalne wydarzenia związane z promocją nowych produktów, a także przekazywała produkty do wydawnictw branżowych celem dokonania testów. Pozyskiwanie nabywców i sprzedaż towarów marek [...] i [...] nabywanych na rynku krajowym odbywała się za pośrednictwem Pana W. w oparciu o jego kontakty handlowe, w tym pozyskane na targach CEBIT. W zakresie pozostałych towarów, nawiązywanie kontaktów wiązało się z podpisywaniem umów o współpracy, długotrwałymi negocjacjami oraz udziałem wiciu osób i szeroko rozumianych środków promocji. Natomiast Pan W. zeznał [...] listopada 2015r., że nie potrafił wskazać podmiotów, z którymi nawiązał współpracę na targach, choć kojarzył T. i wyjaśnił, że takie kontakty nawiązuje się też na spotkaniach towarzyskich.

Również analiza warunków płatności wskazuje, że terminy płatności za te same towary na rzecz T. i A. oraz S. Sp. z o.o. były inne i odroczone terminy płatności dotyczyły S. (30 dni). Analogiczna sytuacja miała też przy odbiorcach ww. towarów od Spółki, jeśli towary pochodziły od T. i A. nie zawierano umów, ani nie stosowano odroczonych terminów płatności. Analogiczne różnice istniały przy warunkach gwarancji i reklamacjach towarów, gdyż Spółka gwarancje i serwis zapewniała przy markach własnych. Dodatkowo zyski i obroty Spółki w przeważającej części pochodziły z obrotów urządzeniami marki [...] i [...]. Dyrektor finansowy Spółki zeznał, że było to 70-75% obrotów Spółki, a może więcej, a w zyskach to około 50%. Potwierdził to dyrektor handlowy Spółki. Dodatkowo towary pochodzące od T. i A. były przystosowane jedynie do użytkowania w Wielkiej Brytanii, więc ich dystrybucja w kraju wiązałaby się co najmniej z wymianą ładowarki, co powodowałaby podwyższenie ceny. Spółka towary kupowane od T. i A. sprzedawała w niezmienionych ilościach, a negocjacje oferty odbywały się jednocześnie z poszukiwaniem odbiorcy towaru i warunków transakcji. Nie było zapasów magazynowych, bo nabywano je pod konkretnego klienta. Całość działalności w tym zakresie prowadził Pan W., bez wynajmowania powierzchni magazynowych, bez angażowania własnych środków Spółki, która otrzymywała przedpłaty, bez prowadzenia działań marketingowych, reklamowych, bez angażowania środków na serwis gwarancyjny i poszukiwanie klientów.

Spółka, zarządzana przez podmioty z wieloletnim doświadczeniem w handlu elektroniką, miała ponadto świadomość, że ww. działania mogą nieść za sobą za zagrożenia w postaci wykorzystania przy tego typu transakcjach "znikających podatników", co potwierdzają zeznania ww. dyrektorów handlowego i finansowego oraz prezesa zarządu Spółki oraz stworzone przez Spółkę procedury weryfikacji klientów – od 19 lutego 2012r. obowiązywała procedura zabezpieczająca transakcje wewnątrzwspólnotowe co do dostawców Spółki. Mimo ustalenia pewnych zasad, które miały eliminować udział Spółki w danej transakcji nie były one przestrzegane i Spółka wzięła udział w takich transakcjach. Przykładem są transakcje z udziałem T. i N. Gmbh, gdyż z korespondencji mailowej Spółki z T. wynika, że T. miał wiedzę o odbiorcy Spółki, więc zgodnie z zeznaniem dyrektora finansowego zachodził schemat, który powinien wykluczać Spółkę z danej transakcji, tym bardziej, że osobą zarządzającą ww. podmiotami był obcokrajowiec R.B.. Dodatkowo Spółka brała udział w z góry ustalonych łańcuchach transakcji, w których towar nie był przeznaczony do sprzedaży finalnemu odbiorcy w Polsce, lecz stanowiły przedmiot swoistego tranzytu przez teren Polski. M.R. (dyrektor operacyjny w D. Sp. z o.o.) wskazała, iż Pan W. interesował się ile podmiotów występuje w łańcuchu dostaw (w magazynach spółki D.) przed Spółką. Dodatkowo z zeznań Pana W. wynika, że mimo weryfikacji i analizy cen towarów przez Pana W., nie było kryterium, według którego cena dyskwalifikowałaby zawarcie transakcji lub brak podjęcie współpracy przez Spółkę. DUKS na s. 23 decyzji podał konkretne transakcje nabycia przez Spółkę towarów marki [...] od T. i A. po cenach niższych niż od S., co wskazuje, że nie dokonano rzeczywistej analizy cen rynkowych, jak również świadczy o braku należytej staranności przy nawiązywaniu współpracy.

Powyższe wskazuje, że Spółka nie kształtowała swoich działań w zakresie ww. transakcji w warunkach rynkowych. Z jednej strony Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie transakcji "tradingowych", która przy niewspółmiernie niższym zaangażowaniu "sił i środków" generować miały przeważającą część obrotów i zysków, by prowadzić działalność angażującą nieporównywalnie wyższe "siły i środki", by osiągać znikome obroty i zyski w porównaniu z działalnością tradingową, której rozwinięcie zajęło Spółce 8 miesięcy. DUKS, kierując się logiką, doświadczeniem życiowym uznał, że okoliczności towarzyszące obrotowi smartfonami i tabletami nabywanymi od podmiotów A. I T. nie miałyby racji bytu w realiach faktycznie prowadzonej działalności, a ukształtowany schemat transakcji i towarzyszące mu okoliczności mogły mieć jedynie miejsce w przypadku wcześniej ustalonego i sztucznie wykreowanego "przedsięwzięcia" za jakie ten obrót należy uznać. O świadomym uczestnictwie Spółki w łańcuchach transakcji ze znikającymi podatnikami świadczyło również i to, że procedura weryfikacyjna (opisana na s. 21 decyzji) wskazuje, że Spółka miała podejmować szereg działań, skupionych na sprawdzeniu potencjalnych kontrahentów, co prowadzić miało w efekcie do minimalizacji ryzyka uczestnictwa w nierzetelnych transakcjach, ale z działań tych nie wyciągała wniosków, co do udziału w nierzetelnych transakcjach. Ww. procedury nie miały znaczenia przy podejmowaniu udziału w kwestionowanych transakcjach, i miały pozorny charakter, więc osoby reprezentujące Spółkę podejmując współpracę z podmiotami, które w ramach rzetelnie przeprowadzonej procedury weryfikacji nie mogły by zostać kontrahentem Spółki musiały być świadome, że transakcje z ich udziałem stanowią element procederu mającego na celu korzyści inne niż te, które przyświecają prowadzeniu działalności gospodarczej. Z zeznań Pana W. wynika bowiem, że nie znał założeń procedury weryfikacji, a jednocześnie miał potencjalnych kontrahentów wstępnie oceniać pod kątem tej właśnie procedury. Pan W., K.R. i prezes zarządu nie potrafili wskazać nawet jednego podmiotu, który nie spełnił warunków procedury weryfikacyjnej. DUKS nie dał też wiary zeznaniom, że osoba reprezentująca Spółkę i biorąca udział w weryfikacji nie była w stanie podać jednego podmiotu, który nie przeszedł weryfikacji. Dodatkowo z zeznań ww. osób wynikało, że głównym kryterium podjęcia współpracy była rzetelność danego dostawcy, jego doświadczenie i skala działalności, a nie cena. DUKS wskazał, że ani F. - w zastępstwie, której powstała A., ani A. nie były dużymi, sporymi podmiotami z ugruntowaną, wiarygodną pozycją na rynku, obie miały siedzibę pod tym samym adresem i zatrudniać miały tych samych pracowników, zmienił się jedynie zarząd i wspólnicy. Nie spełniały więc kryterium "wielkości" i "rzetelności", wskazywanych przez Panów W. i W. F. wpisano do KRS [...] czerwca 2011r., kilka miesięcy przed rozpoczęciem współpracy ze Spółką (więc powinna być wykluczona w procedurze weryfikacyjnej Spółki), nikt z osób reprezentujących Spółkę i uczestniczących w procedurach weryfikacji nie wskazał osób związanych z F. Również Pan W. nie znał danych prezesa tej spółki, choć miał on uczestniczyć w spotkaniu weryfikacyjnym, a danych menadżera tej spółki nie pamiętał. Danych prezesa tej spółki nie pamiętał też Pan W. Nazwiska W. nie znała też Pani R. i nie kojarzyła go z F. i A. Osoby weryfikujące nie były w siedzibie F. w B., a Pan W. zeznał, że w siedzibie A. był raz. A. natomiast, choć wpisana do KRS w 2004r., nie prowadziła rzeczywistej działalności, co wynika z jej sprawozdań finansowych, o czym świadczy także raport przedłożony przez Spółkę. Prezes zarządu Spółki wskazał, że właścicielem A. był Brytyjczyk. Z akt sprawy wynika natomiast, że F. i A. były reprezentowane przez te same osoby: M.L. i K.Z., które używały tych samych laptopów zakupionych przez F.; firmy te miały tą samą siedzibę, tych samych dostawców i odbiorców, zarządzał nimi przez internet i telefonicznie H.G.; powstanie A. było konsekwencją kontroli w F., o której wiedział Pan W. DUKS wskazał też, że skoro ze zdjęć przedstawionych przez Spółkę z weryfikacji siedziby A. wynika, że widnieje na nim osoba (prawdopodobnie M.L.), która wskazuje na szyldy F. i A., to osoby reprezentujące Spółkę wiedziały, że reprezentuje on oba podmioty. Potwierdza to także K.R., która na okoliczność siedziby A. zeznała, że pamiętam, że w B. siedzibę miało dwóch lub trzech dostawców Spółki. DUKS na podstawie zeznań Panów W. i prezesa A. – D.W. [...] grudnia 2014r. poddał ocenie zeznania M.L. z [...] sierpnia 2013r., który wskazał, że Spółka przedstawiła A. swoją historię, obroty i asortyment. DUKS wyjaśnił, że skoro A. kontynuowała działalność F., a ponadto Spółka była większa od A. nie było potrzeby dokonywania prezentacji, a Pan W. nie był negocjatorem, a przedstawiciele Spółki nie interesowali się jego doświadczeniem w handlu elektroniką. Deklaracje VAT A. wskazują, że firma ta nie prowadziła działalności, co powinien spostrzec Pan W. dokonujący weryfikacji.

DUKS na tej podstawie uznał, że weryfikacja osób reprezentujących F. i A. albo nie miała miejsca w rzeczywistości albo nie miała wpływu na podjęcie współpracy, a Spółka podjęła współpracę najpierw z F., o następnie z powołaną w jej miejsce A. Spółki te początkowo działały równolegle, potem zamiennie. Spółka nie ubezpieczała też zakwestionowanych transakcji z uwagi na ryzyko, choć inne transakcje były ubezpieczane przez [...]. Pan W. zeznał ponadto, że nie życzył sobie ubezpieczania tych transakcji, więc Spółka nie próbowała tego robić.

DUKS stwierdził też, że weryfikacja nie miała służyć maksymalizacji zysku, lecz wiązała się z tym, gdzie był przeznaczony towar i tylko część podmiotów podlegała weryfikacji, o czym świadczą zeznania Pani R., z których wynika, że rejestracja miała miejsce w dwojaki sposób: zwykli kontrahenci i tacy którzy mieli brać udział w obrocie towarem, który Spółka nabywała w celu sprzedaży za granicę, choć miały miejsce sytuacje, że towar od weryfikowanych dostawców sprzedawany był także w Polsce.

W sposób jasny wyjaśniono więc kluczową kwestia w zakresie uzasadnionego podejrzenia uczestnictwa Spółki w procederze noszącym znamiona "oszustwa karuzelowego" z wykorzystaniem podmiotów pełniących rolę znikającego podatnika. Obrót smartfonami i tabletami odbywał się w zorganizowany sposób przy wykorzystaniu faktur nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych, jak i podmiotów mających pełnić rolę znikającego podatnika. Transakcje między podmiotami z Polski i podmiotami zagranicznymi zachodziły w ustalonym schemacie obrotu smartfonami i tabletami marek [...] i [...], a na terenie Polski nie znajdowali się finalni odbiorcy, więc zasadne było zakwestionowanie ww. faktur wystawianych przez A. i T. ujętych przez Spółkę w rejestrach zakupu i w deklaracjach VAT-7 za wrzesień, październik i listopad 2012r. Dokumenty źródłowe Spółki dokumentują czynności, których zamierzonym celem było odliczenie VAT, którego nie zapłacono bądź nie wykazano na wcześniejszych etapach obrotu, co świadczą o udziale Spółki w łańcuchu transakcji wykorzystujących zasady rozliczenia VAT, z wykorzystaniem transakcji WDT i "znikających podatników". Czynności wskazane z ww. faktur były pozbawione przymiotu rzetelności w zakresie ich faktycznego celu, a zarząd Spółki wiedział, iż stała się ona uczestnikiem "obrotu karuzelowego", gdyż faktury wystawione przez A. i T., dotyczące nabycia ww. towarów nie dokumentują rzeczywistych transakcji, czyli czynności opodatkowanej. Spółka ujmując w rejestrach zakupu i rozliczając w deklaracjach VAT-7 faktury wystawione przez A. i T. naruszyła art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u.") i zawyżyła z tego tytułu VAT naliczony podlegający odliczeniu we wrześniu 2012r. o 12.307.049,25 zł w październiku 2012r. o 10.942.357,64 zł, w listopadzie 2012r. o 11.736.577,20 zł.

2. Spółka w odwołaniu z 10 listopada 2016r., wnosząc o uchylenie ww. decyzji DUKS i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzuciła naruszenie:

a) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; zwana dalej "O.p."), w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016r., poz. 720; zwana dalej: "u.k.s.") przez błędne ustalenie stanu faktycznego, gdy należało podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy:

- błędne ustalenie, że Spółka w złej wierze brała udział w oszustwie karuzelowym, gdy materiał dowodowy nie daje podstaw do dokonania takich ustaleń, a wysnute przez DUSK wnioski są oderwane od stanu faktycznego;

- błędne przyjęcie, że faktury wystawione przez T. i A. ujęte w księgach podatkowych Strony nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdy z okoliczności związanych z transakcjami i z materiału dowodowego wynika, że dochodziło do realnego nabycia towaru przez Spółkę;

- oparcie ustaleń na dowodach dotyczących sytuacji prawnej dostawców Spółki i ich kontrahentów (podmiotów działających kilka etapów obrotu gospodarczego przed Spółką) i na materiałach włączonych traktujących o działaniach nabywców, gdy Spółka nie miała faktycznej możliwości ustalić, czy podmioty te dopuściły się nieprawidłowości – więc brak podstaw do ustalenia świadomego udziału Spółki w zarzucanym jej procederze;

- nieuzasadnione wywodzenie negatywnych dla Spółki konsekwencji prawnopodatkowych na podstawie ustaleń poczynionych wobec podmiotów niezależnych od Spółki, których działanie nie pozostaje w związku z jej działalnością, więc nie powinny one rzutować na zakres uprawnień Spółki, gdy poczyniła wysiłki w celu uniknięcia udziału w działaniach mogących mieć znamiona naruszenia przepisów prawa podatkowego;

- pominięcie, że zarząd Spółki dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów podczas nawiązywania z nimi współpracy i niezasadne odmówienie wiary dowodowym, które stoją w sprzeczności z ustaleniami DUKS, gdy okoliczności świadczące o rzetelności Spółki stanowią istotny przeciwdowód i podważają tezę DUKS z góry przyjętą o umyślnym wykonywaniu funkcji tzw. "brokera";

b) art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p., w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. - przez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodów na okoliczności mające istotne znaczenie w sprawie - z przesłuchania świadków, którzy posiadają zasadniczą wiedze o kwestionowanych transakcjach i pominięcie dowodów z dokumentów zgromadzonych w toku realizacji procedury weryfikacyjnej, gdy stanowią one o rzetelności i wskazują, że Spółka nie brała świadomego udziału w procederze wyłudzania VAT i stoją w sprzeczności z dotychczasowymi ustaleniami DUSK;

c) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. - przez dowolną, a nie swobodnej ocenę materiału dowodowego, gdy DUKS powinien oceniać na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona:

- błędne i nieuzasadnione wywodzenie wniosku, że Spółka miała świadomość, że uczestniczy w procederze wyłudzania nienależnego zwrotu VAT naliczonego i dokonanie takich ustaleń na podstawie procedury weryfikacyjnej przedstawionej przez Spółkę, dokumentacji gromadzonej podczas nawiązywania współpracy z nowymi kontrahentami i zeznań świadków, które to dowody interpretowane zgodnie z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i regułami staranności, jaką cechują się rzetelne podmioty gospodarcze, jednoznacznie wskazują, iż Spółka nie wiedziała, ani nie mogła wiedzieć, że została uwikłana w relacje z nierzetelnymi przedsiębiorcami;

- odmówienie wiary spójnym i wiarygodnym zeznaniom osób uprawnionych do reprezentacji i pracownikom Spółki (prezesa zarządu – M.H., prokurenta i dyrektora finansowego – P.W., dyrektora handlowego – K.W. i kontrolera kredytowego – K.R.), które wskazały na sposób prowadzenia działalność w zakresie handlu elektroniką, nawiązywana współpraca z dostawcami i jak Spółka weryfikowała kontrahentów;

- DUKS arbitralnie, wbrew dowodom stwierdził, że pomimo, iż kwestionowane transakcje miały miejsce i dokonywane były dla osiągnięcia ekonomicznego zysku, a faktury dokumentują czynności istniejące, to Spółka działała jedynie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci zwrotu VAT naliczonego;

d) art. 193 § 1, 2 i 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez uznanie, że księgi podatkowe Spółki są nierzetelne i nie stanowią dowodu, gdy zapisy w nich dokonywane opierają się na faktycznie wykonanych transakcjach i odzwierciedlają stan rzeczywisty, więc należy uznać je za rzetelne, prowadzone w sposób niewadliwy i jako takie powinny stanowić dowód w sprawie;

e) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 10 u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE z 11 grudnia 2006r. Seria L, Nr 06.347.1, ze zm., zwana dalej: "Dyrektywa 112") przez błędną ich wykładnię.

Spółka uzasadniając zarzuty stanęła na stanowisku, że transakcji realnie dokonała, towar nabyła od podmiotów, których działalność przed podjęciem współpracy zweryfikowała, a ryzyko związane z możliwością bycia wykorzystanym w procederze nadużycia prawa do odliczenia VAT zminimalizowała przez starania kadry zarządzającej i wewnętrzne dyrektywy utworzone w ramach grupy kapitałowej. Próba DUKS wykazania, że świadomie stała się jednym z ogniw łańcucha podmiotów biorących udział w procederze tzw. "karuzeli podatkowej" jest kontrfaktyczne i nie ma pokrycia w materiale dowodowym sprawy. Spółka wprowadziła procedury weryfikacyjne w celu ujednolicenia procedowania i ograniczenia ryzyka związanego z możliwością nawiązania współpracy z nierzetelnymi podmiotami, sposobu procedowania, które niwelowałyby ryzyko na poziomie podmiotów krajowych i grupy Spółki. Podlegał im każdy dostawca i odbiorca zewnętrzny (także spoza grupy). Potwierdzają to zeznania Panów W. i W., z których wynika, iż realizacja procedury była warunkiem niezbędnym do nawiązania współpracy z podmiotami działającymi na rynku handlu elektroniką. Zeznania dotyczące weryfikacji dowodzą, że transakcje miały miejsce, a posiadane przez Spółkę dokumenty odzwierciedlają stan faktyczny i wskazują na czynności, których celem była minimalizacja ryzyka nawiązania współpracy z nierzetelnymi dostawcami.

Niezasadne było też stanowisko DUKS, co do braku konieczności dodatkowego przesłuchania Pana W., skoro nie wykazano wszystkich okoliczności związanych z nawiązaniem współpracy z kontrahentami, jakie mógł on ujawnić. Zeznania prezesa świadczą zaś o rzetelności Spółki i nie pozwalają na wniosek o świadomym jej udziale w działaniach mających na celu rzekome wyłudzenie zwrotu VAT. Pan W., nie wskazał też na świadomy udział Spółki w "karuzeli podatkowej" i udowodnił zachowanie przez Spółkę należytej staranności przy doborze kontrahentów. Z zeznań W.W. wynika, że działalność A. mogła być dotknięta szeregiem nieprawidłowości, a działania osób ją faktycznie reprezentujących zmierzały do uwikłania rzetelnych i uczciwych podmiotów w proceder tzw. "karuzeli podatkowej". Spółka nie zgodziła się, że spotkania i weryfikacja A. miały charakter fasadowy, gdyby F. i A. działały wspólnie i w porozumieniu, żadne weryfikacje nie miałyby miejsca, a prezes - figurant A. nie musiałby przygotowywać się do roli potencjalnego inwestora, który zachęca do nawiązania współpracy. A. wciągnęła Spółkę w proceder "karuzeli podatkowej" bez jej wiedzy i woli.

Spółka wskazała też, że skoro dopuszczono dowód z przesłuchania R.B., który zeznał, iż w celu podjęcia współpracy ze Spółką musiał udowodnić, że jest podatnikiem VAT, odbyły się spotkania z prezesem zarządu i dyrektorem handlowym Spółki, DUKS nie może ich i wbrew zebranym dowodom, arbitralnie stwierdzić, że faktury dokumentują czynności nieistniejące, a Spółka działała jedynie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Opisane w odwołaniu zeznania wskazują jednoznacznie, że towar był odbierany i transportowany, a Spółka przed transakcją dokonywała jego inspekcji, a dostawcy byli weryfikowani na możliwość wystąpienia u niech nieprawidłowości w zakresie VAT. Spółka nie mogła posiadać informacji o nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu towarem i nie miała podstaw do negowania realności działań swoich kontrahentów. Nie może więc ponosić negatywnych konsekwencji, na które nie miała i nie mogła mieć wpływu, dochowując należytej staranności przy weryfikacji bezpośredniego kontrahenta (sprawdzał REGON, NIP, wpis do ewidencji gospodarczej, wpis w KRS, deklaracje VAT-7). Dokonała więc niezbędnej i należytej weryfikacji kontrahentów, a ponadto nie miała podstaw do negowania rzetelności kontrahentów, bo towar był zgodny z zamówieniem, a nabycia sprzętu następował na podstawie dokumentów, od zarejestrowanego podatnika VAT prowadzącego działalności gospodarczą.

Spółka, odnosząc się do postanowienia DUKS z [...] września 2016r., w którym nie uwzględniono jej wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków, wskazała, że przedłożyła kopię procedury weryfikacyjnej z listą sygnatariuszy (jej pracowników), którzy zostali z nią zapoznani i byli zobligowani do jej przestrzegania, gromadzenia dokumentacji i podejmowania działań zgodnie z jej postanowieniami. DUKS z własnej inicjatywy mógł przeprowadzić postępowanie dowodowe, które miałoby bezpośredni związek z kwestionowanymi transakcjami i relacji pomiędzy Stroną, a jej dostawcami, ale zmarginalizował to, a prymat zyskały dowody świadczące o tym, że nieznane Spółce podmioty nie uiściły VAT związanego z transakcjami tożsamym towarem kilka etapów obrotu gospodarczego wcześniej. DUKS niezasadnie kwestionuje konieczność przesłuchania pracowników Spółki wykonujących obowiązki w działach handlowym, finansowym i w magazynie, którzy byli też zobowiązani przestrzegać procedury weryfikacyjnej i powinni mieć wiedzę na temat sposobu prowadzenia działalności, wystąpienia potencjalnych nieprawidłowości lub ich braku.

Spółka domagała się w trybie art. 121 § 2 O.p. uzyskania niezbędnych informacji i wyjaśnień, jaki sposób prowadzenia działalności gospodarczej mającej za przedmiot handel elektroniką jest właściwy z punku widzenia zachowania należytej staranności w ramach pozyskiwania kontrahentów. DUKS opierając się na decyzjach dotyczących podmiotów trzecich spowodował, że Spółka nie miała możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego z innych postępowań i nie mogła brać w nich udziału, zatem pozbawiono ją prawa do składania pism procesowych i realizowania wszelkich innych praw.

DUKS nie odniósł się też do okoliczności potwierdzających dokonanie transakcji z podmiotami nabywającymi od niej towary, a podstawę do wydania decyzji były jedynie te okoliczności, które wskazują rzekome nieprawidłowości, a fakty wskazane przez wiarygodne źródła dowodowe zmarginalizowano. Brak jest też śladów badania zebranego materiału dowodowego jako konkretnej całości. Przypisywanie Stronie świadomego udziału w procederze, mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowych jest działaniem ukierunkowanym na z góry założony cel i nie ma nic wspólnego ze swobodną i rzetelną oceną dowodów.

Spółka za niezrozumiałe uznała posłużenie się tylko dalszoplanowymi implikacjami dotyczącymi podmiotów działających na wcześniejszych szczeblach obrotu, a bezpośrednio zebrany materiał dowodowy, mający ścisły związek ze sprawą przemilczano, co potwierdza tezę o tendencyjnym prowadzeniu postępowania kontrolnego i zmierzaniu do wydania niekorzystnej decyzji, kosztem pominięcia przychylnych Spółce okoliczności.

Materiał dowodowy wadliwie oceniono także przez przyjęcie, że księgi podatkowe Spółki prowadzono w sposób nierzetelny, gdy nie zgromadzono wystarczających dowodów na to, a ten, który zgromadzono wskazuje na faktyczne wykonanie usług na rzecz Spółki przez T. i A. DUKS winien mieć na uwadze domniemanie prawidłowości ksiąg podatkowych, dopóki nie udowodni, że wynikające z niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Niewłaściwe było obarczenie jej konsekwencjami nieprawidłowości potencjalnie stwierdzonych w T. i A.

Według Spółki nie można jej zarzucić świadomego uczestnictwa w tzw. karuzeli podatkowej, na podstawie materiału dowodowego sprawy. Zeznania świadków, którzy byli przesłuchiwani na okoliczności przeprowadzanych transakcji jednoznacznie wskazują, że Spółka rzetelnie prowadziła działalność z zachowaniem należytej staranności i nie można jej przypisać świadomego udziału w tzw. karuzeli podatkowej, choć na wcześniejszych etapach obrotu doszło do jakiś naruszeń, ale w chwili zawierania transakcji nie mogła przy wykorzystaniu ogólnodostępnych informacji dowiedzieć się o naruszeniach prawa lub o tym, że ma zostać uwikłana w przestępczy proceder.

3. Skarżąca wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego ponownie przytoczyła argumentację zawartą w ww. odwołaniu i podała, że materiał dowodowy jest niewystarczający do uznania, że świadomie dopuściła się naruszeń norm powszechnie obowiązującego prawa, nie zakończono też procesu gromadzenia materiału dowodowego, który odnosi się w głównej mierze do sytuacji prawnej jej dostawców, a okoliczności bezpośrednio dotyczące Spółki stanowią marginalną część poczynionych ustaleń. DUKS nie zajął stanowiska w sprawie jej wniosku dowodowego.

4. Spółka w piśmie z 28 grudnia 2016r. stwierdziła, że nie ma konieczności korzystania z materiałów pochodzących z odrębnych postępowań, gdy DUKS nie zgromadził dowodów, które dawałyby podstawę do stwierdzenia, iż dopuściła się uchybień lub uczestniczyła w działaniach mających na celu uszczuplenie przychodów Skarbu Państwa. Całokształt materiału dowodowego uzasadnia prawo do odliczenia VAT naliczonego. Spółka przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE podkreśliła, że nieprawidłowości wynikające z decyzji wydanych wobec podmiotów działających na poprzednich etapach obrotu nie mogą automatycznie pozbawiać rzetelnego podatnika prawa do odliczenia.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z [...] stycznia 2017r. utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS.

DIS na wstępie odniósł się do przepisów u.p.t.u. dotyczące spornych kwestii i podzielił stanowisko DUKS, że materiał dowodowy pozwała na stwierdzenie, że faktury wystawione przez: T. i A. z tytułu nabycia smartfonów i tabletów marek [...] i [...] nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a Spółka świadomie, jako broker, brała udział w transakcjach wykorzystujących zasady rozliczenia VAT, którego nie zapłacono bądź nie wykazano na wcześniejszych etapach obrotu w związku z wykorzystaniem przy transakcjach tzw. "znikającego podatnika". Spółka nie była więc uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty. Transakcje z wykorzystaniem mechanizmu znikającego podatnika stanowią odmianę transakcji łańcuchowych, dokonywanych przez szereg podmiotów gospodarczych prowadzących do nieprawidłowości w rozliczaniu VAT.

DIS, odnosząc się do transakcji nabycia towarów przez Spółkę przedstawił, że dotyczyły one 3 podmiotów: T., K. i A.

DIS analizując transakcje Spółki i T. wskazał, że Spółka ujęła w swojej ewidencji 47 faktur, zaś T. 46 faktur. Towary już nie w momencie zakupu przez T. znajdował się w magazynach należących do D. sp. z o.o. i D. sp. z o.o. i był następnie wydawany Spółce. Transakcje T. poprzedzały transakcje z:

- B. Sp. z o.o. – nie prowadziła działalności gospodarczej, z uwagi na wypowiedzenie umowy najmu z powodu zaległości w opłatach, a faktury na jej rzecz wystawiały:

M. sp. z o.o. w W. (zgodnie z informacjami z D. poprzedzone fakturami od podmiotów z łańcuchów: G. Ltd., H. Ltd, F. Sp. z o.o. (nie składała deklaracji VAT) – 1000 szt. i G. Ltd., H. Ltd, F. Sp. z o.o., A. – 1000 szt., D. s.r.o. – H. UK, A., F. Sp. z o.o.);

A. sp. z o.o. w W. - wykreślono adres siedziby, a zgodnie z informacjami z D. poprzedzone fakturami od N. Sp. z o.o. - nie składała deklaracji VAT od IX do XII 2012r., wykreślono adres siedziby; R. Sp. z o.o. nie składała deklaracji VAT od X do XII 2012r. transakcja z 1.10.2012r.;

- D. Sp. z o.o. w W. (nie prowadziła działalności gospodarczej, DUKS wydał decyzję z [...] 11.2014r.), posiadała faktury wystawione przez:

M. sp. z o.o. - wykreślono adres siedziby, wobec której DUKS wydał decyzję określającą VAT za IX 2012r. wskazując, że nie złożyła deklaracji VAT i nie miała faktur wystawionych na rzecz D.;

A. - wykreślono adres siedziby, a jej dostawcami miały być sp. z o.o., które nie okazały faktur: B. i F. (wykreślono adres siedziby),

- F. - nie prowadzi działalności pod adresem rejestracyjnym, nie ma kontaktu z osobą pełniącą funkcję prezesa zarządu, wykreślona z dniem [...] 01.2014r. z rejestru podatników VAT. na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u.; w dokumentacji źródłowej stwierdzono 17 faktur wystawionych na rzecz T., które ujęto w rejestrach sprzedaży; towar w momencie przyjęcia na stan magazynowy F. był w magazynie D. sp. z o.o. albo D. sp. z o.o. i nie przemieszczał się, że do T., która też korzystała z usług D.; dostawcami F. miały być: A. i R., a ich dostawcami miały być C. sp. z o.o. w W. (wykreślono adres siedziby, uczestniczyła w mechanizmie fikcyjnych dostaw towarów, który polegał na dokonywaniu WNT dla pozoru i na wystawianiu krajowym kontrahentom faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, złożyła tylko jedną deklarację na potrzeby VAT za II kwartał 2012r., w której nie wykazała obrotu), N. sp. z o.o. (wykreślono adres siedziby), N. (jej działania nie nosiły znamion działalności gospodarczej, a faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu, złożyła tylko jedną deklarację na potrzeby VAT za I kwartał 2012r., w której nie wykazała obrotu), I. (wykreślono adres siedziby, jej działania nie nosiły znamion działalności gospodarczej, a faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu); natomiast kolejno jej dostawcami były podmioty zagraniczne: H. AG, B. Ltd. T. Ltd., S. GmbH;

- S. sp. z o.o. w W. - wykreślona siedziba z KRS, nie prowadziła działalności, a jej dostawcą miała być O. sp. z o.o. w W. (wykreślono adres siedziby), której dostawcą miała być B. sp. z o.o. w W. (wykreślono adres siedziby) a wcześniej T. s.r.o., która nie okazała dokumentów.

DIS, odnosząc się do transakcji Spółki z K. stwierdził, że dostawcą towarów był S., nie zawierano umów w zakresie sprzedaży a towar do magazynów K. dostarczał S.

DIS, odnosząc się do 40 transakcji Spółki z A. wskazał, że DUKS w B. przeprowadził wobec A. postępowanie kontrolne w zakresie VAT za IV kwartał 2012r., wydając ostateczną decyzję z [...] 11.2014r., w której podniesiono, że materiał dowodowy wskazuje na pozorność działalności A. i fikcyjność jej transakcji z rzekomymi kontrahentami, a faktury zakupu wystawione na rzecz A. też nie odzwierciedlały transakcji realizowanych w ramach normalnego obrotu. Faktury i inne czynności (np. alokacja, zwalnianie towaru) zarząd i pracownicy A. podejmowali na zlecenie osoby o nieustalonej tożsamości, w celu upozorowania działania A. w charakterze podatnika VAT. Przyjmowanie przez ten podmiot faktur, które wprowadziły podmioty nierzetelne i wystawianie na ich podstawie faktur sprzedaży, umożliwiało odliczenie VAT naliczonego kolejnym podmiotom w łańcuchu, w tym Spółce. A. nie prowadziła faktycznej działalności i nie nabyła prawa do dysponowania towarami, jak właściciel, więc nie mogła przenieść na nabywcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a ponadto przez wystawienie faktur sprzedaży umożliwiła odliczenie VAT naliczonego kolejnym podmiotom. Udział w łańcuchach dostaw, stanowiących jako całość oszustwo podatkowe i kreowanie nieistniejących transakcji wyłącznie w celu stworzenia formalnych przesłanek związanych z uzyskaniem prawa do odliczenia i na dalszym etapie obrotu do zwrotu VAT nie stanowi działalności gospodarczej i dostaw towarów w rozumieniu u.p.t.u., zatem faktury wystawione przez A. nie dokumentują dostaw towarów w nich określonych.

DIS wskazał więc, że skoro organ właściwy sprzedawcy – A. - stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia VAT naliczonego z tej samej faktury przez organ właściwy nabywcy - Spółce - prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT, bo prawo do odliczenia VAT nie przysługuje jedynie z tytułu posiadania faktury z wykazanym VAT. VAT z tych faktur podszywa się pod podatek i zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. nie stanowi podstawy do odliczenia. Wobec A. prowadzono także śledztwo, w toku którego W.W. potwierdził pozorność działalności tego podmiotu i pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu. Faktury na rzecz A. wystawiły: A. (a na jej rzecz: I., wobec której DUKS wydał [...] 06.2015r. decyzję w zakresie VAT za ww. okres), N. sp. z o.o. w K. (nie prowadziła działalności gospodarczej, wystawiała "puste" faktury i wprowadzała je do obiegu; nie przedstawiła faktur sprzedaży na rzecz A., nie składała deklaracji VAT za miesiące 2012r. i DUKS w K. wydał wobec niej decyzję [...] 09.2014r.), V. Sp. z o.o. w W. - wykreślono adres siedziby, nie złożyła deklaracji VAT za IV kwartał 2012r. i DUKS w L. wydał wobec niej decyzję za IV kwartał 2012r.) i S. sp. z o.o. w W., wobec której DUKS w B. wydał decyzję w zakresie VAT za IV kwartał 2013r. korzystała z faktur wystawionych przez I.

DIS podniósł też, analiza materiału dowodowego sprawy wskazuje, że DUKS w opisanych w sprawie łańcuchach dostaw prawidłowo za znikających podatników uznał: M.; B.; F.; A.; N.; I., N.; R. T.; V.; F.; B.; C. oraz trafnie przyjął, że rolę buforów pełniły w tych łańcuchach: R.; D.; F.; S.; O.; M.; B.; A.; S.; A.; T.

DIS opisał też dostawy przez Spółkę towarów na rzecz podmiotów zagranicznych:

- R. APS w Danii (prowadziła sprzedaż hurtową międzynarodową produktów elektronicznych, w tym telefonów komórkowych i tabletów, a ich transport zapewniała Spółka; towary z 2 faktur przetransportowano z Danii do Dubaju, odsprzedając je wcześniej do innych firm w Danii; towar z faktury nr [...] dostarczono do duńskiego magazynu w Hong Kongu, a następnie odsprzedano na rzecz S. Ltd z Hong Kongu;

- C. w Grecji, ale grecka administracja podatkowa nie udzieliła odpowiedzi w zakresie trzech faktur z [...] i [...] października oraz z [...] listopada 2012r.wystawionych przez Spółkę;

- N. GmbH w Austrii – jej osobą zarządzającą był R.B.; austriacka administracja podatkowa przesłała m.in. korespondencję mailową od M.S. z T., wysłana 2.10.2012r. o godz. 17:36 do K.W. oraz I.B. z prośbą do Pana W. o wysłanie 1500 szt. [...];

- U. na Litwie - prowadziła hurtową sprzedaż telefonów komórkowych; litewska administracja podatkowa wskazała m.in., że nie przedłożyła dokumentów dotyczących transportu towarów, w związku z czym nie ustalono, czy towary faktycznie przetransportowano na Litwę; nie potwierdzono, czy firma ta otrzymała towary, ale ujęła je w dokumentacji rachunkowej i zadeklarowane jako WNT; ustalono, że towarów nie przetransportowano z terenu Unii Europejskiej na terytorium państw trzecich; jedynym pracownikiem firmy był obywatel Białorusi – R.S., który nie jest zatrudniony od 2.09.2013r.; firma ta nie prowadzi obecnie działalności gospodarczej i została wyrejestrowana z rejestru VAT 5.09.2013r.;

- [...] s.r.o. w Czechach - czeska administracja podatkowa wskazała m.in., że firma ta prowadziła działalność w zakresie kupna i sprzedaży telefonów komórkowych; transport towarów organizowała Spółka; towary w części sprzedano do B., S. D.O.O., a w części do O. LLC, bez płatności gotówkowych; firma towar zamawiała w Spółce za pośrednictwem Skypea, a polecenia zakupu były wysyłane na podstawie cen ofertowych; kontakt ze Spółką firma ta nawiązała za pośrednictwem platform internetowych i kontaktowała się z K.W.;

- U. na Litwie – 39 faktur, co do których nie zawarto umowy pisemnej ze Spółką, zamówienia składano telefonicznie lub przez internet; firma ta zwróciła się telefonicznie do przedstawicieli Spółki z ofertą współpracy; wskazując dane kontaktowe przedstawicieli Spółki: menedżera ds. sprzedaży Pana W. i członka obsługi logistycznej I.B.; firma ta przedłożyła: zamówienia wysłane do Spółki z datą, nazwą telefonów komórkowych/tabletów [...] i [...], ich ilość, cenę, adres dostawy i dowody dostaw; faktury od Spółki na łącznie 17,325,911.60 EUR, które ujęła w rejestrach jako WNT w transakcjach handlu trójstronnego; wyciągi bankowe, z których wynika, że dokonano przelewu na rzecz Spółki; firma ta sprzedała towary nabyte od Spółki za 17.984.671 EUR do UE: T. Srl we Włoszech, T. S.R.L. we Włoszech, I. ETD w Wielkiej Brytanii, N. w Belgii, S., G. S.R.L. we Włoszech, C. we Włoszech, C. w Grecji, S. we Włoszech T. S.R.L. we Włoszech, Z. S.R.L. we Włoszech, E. SRL we Włoszech, Y. w Finlandii; E. s.r.o na Słowacji, M. S.R.L we Włoszech, O. s.r.o. w Czechach) oraz B. ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich;

- S. we Francji – towary odsprzedano klientom mającym siedziby we Francji;

- P. w Bułgarii – zajmowała się sprzedażą hurtową telefonów komórkowych i pośrednictwem w transakcjach trójstronnych; za 51 faktur od Spółki zapłaciła przelewem bankowym; przy transakcjach ze Spółką osobą kontaktową był Pan W.; nie zawarto umowy handlowej, a jej rolę miały pełnić faktury proforma ze Spółki; towary od Spółki były dostarczane: we wrześniu 2012r.: C. s.r.o. na Słowacji, M. na Węgrzech; A. w Zjednoczonych Emiratach Arabskich; I. Ltd. w Wielkiej Brytanii, T. s.r.l. we Włoszech; I. w Holandii; w październiku 2012r.: Bratysława - Słowacja, a następnie towar został przetransportowany do Bośni i Hercegowiny; H., P. w Zjednoczonych Emiratach Arabskich D.; M. w Wielkiej Brytanii, a następnie drogą powietrzną przetransportowane do H. w Hong Kongu; w listopadzie 2012r.: Wiedeń - lotnisko, a następnie drogą powietrzną do H. w Hong Kongu; Wiedeń - lotnisko, a następnie drogą powietrzną, do K.w Singapurze; U. w Wielkiej Brytanii a następnie do Hong Kongu i do A. w Dubaju; C. Ltd. w Hong Kongu, A. Ltd. w Singapurze; towary objęte ww. fakturami nie były wprowadzane na terytorium Bułgarii, lecz transportowane od dostawcy do firm logistycznych w W., a następnie do D., do odbiorców ww. firmy, która nie organizowała transportu, korzystając przy większość dostaw firmy kurierskiej [...]; nie przekazała informacji, kto zamówił i zapłacił za transport towarów; firma ta sprzedała towary od Spółki na rzecz: C. s.r.o., M., A., I. Ltd., T. s.r.l., I., K., O, D. Limited, A. Ltd., O., M., L. s.r.l., P. s.r.o., R., B., E. Limited., J., W. Llc, D., D., C. Ltd., K., P. Ltd, S., J. Limited, R. Ltd., F. B., R. Llc, A. L.L.C., M. Llc., A.;

- N. Ltd w Wielkiej Brytanii - brytyjska administracja podatkowa wskazała, że firma ta prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej telefonów i dodatków i towary z 20 faktur od Spółki dostarczono do Wielkiej Brytanii; osobą kontaktową ze strony Spółki był Pan W.; a firma ta towary od Spółki odsprzedał na rzecz podmiotów z USA, UE, w tym do I.;

- P. Ltd. na Cyprze - cypryjska administracja podatkowa wskazała, że jest to spółka w 100% spółką zależna od A. PLC; specjalizuje się w sprzedaży detalicznej i hurtowej sprzętu IT, telefonicznego i akcesoriów; koszt transportu nabywanych towarów pokrywała Spółka; usługi transportowe świadczyła [...]; osobami kontaktowymi w Spółce byli Panowie W. i A.L; płatności dokonano za pośrednictwem bankowości elektronicznej; towary odsprzedano firmom cypryjskim: MT. ltd i C.;

- M. s.r.o. na Słowacji - jest "nieosiągalny"; unieważniono mu rejestrację podatnika na potrzeby VAT od 31.10.2013r., gdyż nie wypełniał obowiązków podatkowych i nie składał deklaracji VAT.

DIS, biorąc powyższe ustalenia pod uwagę wskazał, że istniały łańcuchy transakcji z wykorzystaniem znikającego podatnika i konstrukcji VAT w celu osiągnięcia nienależnej korzyści podatkowej przez podmioty w nim uczestniczące oraz, że Spółka brała udział w transakcjach wykorzystujących zasady rozliczenia VAT jako broker (podmiot zarejestrowanym w tym samym państwie członkowskim, na terytorium którego funkcjonuje znikający podatnik, dokonuje nabycia towarów od bufora, rzadziej bezpośrednio od znikającego podatnika i dokonuje następnie WDT z zastosowaniem stawki VAT 0%; korzysta ze zwrotu VAT od zakupów lub wykazuje zobowiązanie w kwocie niższej). Ww. transakcje stanowiły odmianę transakcji łańcuchowych, dokonywanych przez szereg podmiotów gospodarczych prowadzących do nieprawidłowości w rozliczaniu VAT, a Spółka działała w nich według ściśle określonego i zamierzonego schematu, obejmującego przede wszystkim: - uczestnictwo w stwierdzonym "łańcuchu dostaw" podmiotów pełniących rolę "znikających podatników"; - mnogość transakcji w bardzo krótkim czasie; -odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od "małych" i krótko funkcjonujących podmiotów do "dużych" z ugruntowaną historią handlową i pozycją na rynku; - brak zapasów towarów handlowych w zakresie towarów ujętych w kwestionowanych fakturach; - uczestnictwo w sztucznie wydłużanych łańcuchach dystrybucji w przypadku, gdy dostawca Spółki znal zagranicznego odbiorcę (transakcje T. -Spółka – N. Gmbh); - łatwość pozyskania przez podmioty nowopowstałe, bez zaplecza finansowego, gospodarczego dostępu do towarów i ich odbiorców, którzy mimo dużo większego doświadczenia i zaplecza miały problem z dostępem i nabyciem tego towaru; - brak stosowania odroczonych terminów płatności; - zawieranie transakcji z podmiotami o nieporównywalnie małym doświadczeniu w obrocie produktami marki [...] i [...] (np. A.); -podejmowanie przez Spółkę współpracy z podmiotami, co które nie powinno mieć to miejsca jak wynika z wyjaśnień zarządu Spółki i K.W.; - nabywanie towarów w ramach kwestionowanych transakcji po cenach niższych niż w tym samym czasie od ich producenta; - tworzenie procedur dobierania kontrahentów – co świadczy o posiadaniu przez zarząd Spółki i osoby odpowiedzialne za kwestionowane transakcje wiedzy na temat zagrożeń z nimi związanych. Spółka skorzystała podatkowo na ww. transakcjach kosztem Skarbu Państwa, gdyż na początkowych etapach łańcucha dostaw nie zapłacono VAT należnego przypisanego ww. towarom kupionym od T. i A. przez Spółkę, która jako ostatni podmiot w łańcuchu dostaw dokonujący WDT lub eksportu, zwiększyła "swój" VAT naliczony, a deklarując następnie stawkę 0% skorzystała podatkowo, występując o zwrot VAT. Prawidłowo zatem DUKS uznał, że Spółce, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT wynikającego z faktur wystawionych przez T. i A., które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu uzyskanie korzyści podatkowej.

DIS wskazał też powołując się na treść przepisów art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 112 i orzecznictwo TSUE, że samo uczestnictwo w łańcuchach transakcji stanowiących jako całość oszustwo podatkowe, co do zasady, nie wpływa na prawa i obowiązki podatnika na gruncie podatku od wartości dodanej. Dopiero stwierdzenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez dane transakcje uczestniczył w działaniach wiążących się z oszustwem w zakresie VAT popełnionych przez dostawców lub inne podmioty działające na wcześniejszych lub dalszych odcinkach łańcuchów dostaw sprawia, iż powinien on być uznany za osobę biorącą udział w owym oszustwie, bez względu na to czy czerpie czy też nie, korzyści z odsprzedaży dóbr (wyrok w sprawie C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling). Zebrane dowody potwierdzają zasadność zaprezentowanego w skarżonej decyzji stanowiska, iż Spółka była świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu. Model prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie obrotu smartfonami i tabletami marek [...] i [...] nabywanych od podmiotów krajowych był zgoła odmienny od tego, który stosowany był w zakresie pozostałych towarów. Różnice dało się zauważyć zarówno na etapie nawiązania współpracy, prowadzenia rozmów handlowych, budowania marki, prowadzenia działań marketingowych, aż po rozliczenia, czy płatności. Także podział angażowanych przez Spółkę środków w zakresie segmentów działalności jest zupełnie odmienny, zwłaszcza biorąc pod uwagę skalę obrotów i dochodów osiąganych z transakcji. T. i A. nie należały do grona oficjalnych dystrybutorów, ani do podmiotów, z którymi Spółka miałaby podpisaną szczegółową umowę o współpracy, a z zeznań prezesa Spółki wynika, że w przypadku pozostałego handlu na terenie Polski rozpoczęcie transakcji mogło mieć miejsce po zaakceptowaniu przez centralę, po przejściu procedury narzuconej przez centralę, dodatkowo umowy były bardzo szczegółowe i mają po kilkaset stron i regulują bardzo wiele czynników. Również dyrektor finansowy Spółki wskazywał, że na towary inne niż smartfony i tablety marek [...] i [...] nabywane od podmiotów krajowych Strona posiadała umowy o współpracy z dostawcami. Prezes zarządu, dyrektorzy handlowy i finansowy Spółki wskazywali też, że mieli zawartą umowę z S. regulującą warunki o współpracy, a umów takich nie podpisała z T. i A.

DIS nie dał też wiary okolicznościom nawiązania współpracy z T. i A., gdyż dyrektor finansowy Spółki i prezes jej zarządu na okoliczność nawiązania współpracy z T. jako osobę odpowiedzialną wskazują K.W., który na tą okoliczność zeznał [...] listopada 2015r., że nie pamiętam, w jaki sposób nawiązana została współpraca z tym podmiotem, możliwe, że był to kontakt z ich strony za pośrednictwem portalu H. i wyjaśnił, że z tej firmy miał kontakt tylko z R.B. - szefem firmy. Pan W. [...] listopada 2013r. zeznał zaś, że znał wszystkich dostawców osobiście, niektórzy z nich byli dostawcami od lat, firmy te zgłaszały się do Spółki i do niego, a T. spotkałem na targach w H. Tym samym dyrektor finansowy Spółki i prezes jej zarządu nie znali okoliczności nawiązania współpracy z T., zaś osoba odpowiedzialna za nawiązanie współpracy z jednym z największych dostawców smartfonów i tabletów marek [...] i [...] podawał w tym zakresie rozbieżne wersje. Dyrektor finansowy Spółki i prezes jej zarządu na okoliczność nawiązania współpracy z A. też podały jako osobę odpowiedzialną – K.W., który zeznał [...] listopada 2015r., że nie pamiętam, okoliczności nawiązania współpracy, ale zainicjowała ją A., która nie była kontrahentem, z którym wcześniej współpracował; odezwał się Pan L., że pracują dla nowej firmy i tak podjęto współpracę. Ten kontakt nastąpił w późniejszym okresie od zakończenia współpracy z F. - około 3 miesiące może pół roku. Pan W. [...] listopada 2013r. wskazał, że nie znał źródła dostaw do T., choć prezes Spółki wskazał, że Pan W. dowiedział się, że T. nabywa towar od A. i chciał wyeliminować pośrednika. Zdaniem DIS materiał dowodowy sprawy wyklucza stanowisko prezesa Spółki, że T. nabywa towar od A.

DIS zwrócił też uwagę, że Spółka w inny sposób pozyskiwanie nabywców i podmiotów, którym sprzedawała towar marek [...] i [...] nabywane od A. i T. – działo się to za pośrednictwem Pana W., na podstawie jego kontaktów handlowych. Pozostałe nawiązywanie kontaktów wiązało się długotrwałymi negocjacjami i udziałem wielu osób i szeroko rozumianych środków promocji, podpisywaniem umów o współpracy. W tym zakresie DIS przytoczył zeznania prezesa zarządu i dyrektorów finansowego i handlowego Spółki i wskazał, że w zakresie innych towarów niż nabyte od A. i T., Spółka angażowała nieporównywalnie większe środki i podejmowała odmienne działania w zależności czy był to segment sprzedaży produktów od ww. firm czy marek własnych. Wobec tych ostatnich podejmowano działania marketingowe nowych produktów, związane z budowaniem kanałów dystrybucji i pozycji rynkowej, przez reklamę w prasie i telewizji, co wiązało się z ponoszeniem kosztów.

DIS porównał też terminy płatności tożsamych towarów sprzedawanych Spółce przez A. i T. oraz S. i wyjaśnił, że tylko ostatni z podmiotów stosował odroczone terminy płatności. Również Spółka sprzedając towary marek własnych w umowach szczegółowych regulowała współpracę i terminy płatności (między 30-90 dni), czego nie czyniła, gdy sprzedawała towar nabywany od A. i T. (dyrektor finansowy mówi o przedpłatach 20%, a dyrektor handlowy o przedpłatach i dostarczeniu towaru do spedytora, który musiał potwierdzić jego dostarczenie, wówczas następowało zwolnienie towaru, bez kredytów kupieckich, z wyjątkiem T.), z którymi nie zawierała też umów. Spółka nie ubezpieczała też towarów pochodzących od A. i T., gdyż Pan W. wskazał, że sobie tego nie życzył, bo interesowały go szybkie płatności. Powyższe świadczy, że Spółka nie podjęła choćby próby rzetelnego oszacowania ryzyka transakcji, co należało uznać za nieracjonalne, skoro Spółka zdecydowała się na podejmowanie czynności weryfikacyjnych, które miały jej zapewnić zawieranie rzetelnych transakcji.

DIS odwołał się też do odmienności przy gwarancjach i reklamacjach towarów marki Spółki i pochodzących od A. i T., opisując proces reklamacyjny przewidziany do marek własnych na s. 72 zaskarżonej decyzji, którego nie stosowano do towarów pochodzących od A. i T. DIS, odwołując się do zeznań dyrektorów finansowego i handlowego wyjaśnił też, że zyskowność z towarów marek [...] i [...] była większa niż z marek własnych i stanowiła największy udział w obrotach i zyskach Spółki. Potwierdzają to rejestry Spółki prowadzone na potrzeby VAT, faktury i deklaracje VAT. Dodatkowo rozwinięcie działalności "tradingowej" - "nie prostego", jak twierdził prezes Spółki segmentu działalności zajęło 8 miesięcy, zaś podjęcie i rozwinięcie współpracy w ramach marek własnych, na co wskazywał dyrektor finansowy Spółki (pozyskanie odbiorców, przy mnóstwie dostawców oferujących elektronikę, zajmowało więcej czasu ("za jedną siecią chodziliśmy około dwóch lat zanim wzięła towar") i wiązało się z podjęciem współpracy z T. i reklamami w telewizji i dużą akcją promocyjną. Dodatkowo towary marki [...] przystosowane były jedynie do użytku w Wielkiej Brytanii, więc nie były przeznaczone do odbiorcy detalicznego w Polsce, a ich dystrybucja wiązałby się z podwyższeniem ceny, a ponadto doświadczenie prezesa zarządu i dyrektora finansowego Spółki w branży obrotu tego typu towarami wskazuje na świadomość, iż towary te nie są na terenie Polski zbywane finalnym odbiorcom, a stanowią przedmiot swego rodzaju tranzytu przez teren Polski. Dodatkowo dyrektor operacyjny w D. – M.R., składająca zeznania wskazała, że Pan W. interesował się, ile podmiotów występuje w łańcuchu dostaw w magazynach D. przed Spółką.

Zdaniem DIS powyższe okoliczności wskazują, że obrotu towarami marek [...] i [...] ukształtowany był w ten sposób, że towary te nabywane były i odsprzedawane niemalże w niezmienionych ilościach - "partiach", całość negocjacji oferty dostawcy odbywała się niemalże jednocześnie z poszukiwaniem odbiorcy i negocjacji warunków transakcji. Nie tworzono także zapasów magazynowych, gdyż towary nabywane były pod konkretnego klienta, co potwierdzają zeznania prezesa zarządu i dyrektora handlowego Spółki. DIS uznał, więc, że działalność "tradingowa" smartfonów i tabletów marek [...] i [...] nie była prowadzona w oparciu o mechanizmy typowej działalności Spółki, gdyż prowadzono ją niemalże bez zaangażowania: innych osób niż K.W. – dyrektor handlowy; powierzchni magazynowych, a towar szedł bezpośrednio od dostawcy Spółki do jego odbiorcy; własnych środków finansowych, na towar Spółka otrzymywała przedpłaty od odbiorców; środków niezbędnych do prowadzenia działań marketingowych, reklamowych i do zorganizowania sieci serwisowo – gwarancyjne i działań związanych ze skomplikowanym poszukiwaniem klientów. Działalności Spółki w tym zakresie nie można też uznać za działalność w obiektywnych warunkach rynkowych. Działania "tradingowe" przynosiły też przeważającą część zysków i obrotów przy niewspółmiernie niskim zaangażowaniu sił i środków w porównaniu z pozostałymi segmentami działalności Spółki, co u osób zarządzających powinno wzbudzić wątpliwości, co do rzetelności transakcji z udziałem T. i A. DIS oceniając materiał dowodowy oraz kierując się logiką i doświadczeniem życiowym uznał, że okoliczności towarzyszące obrotowi smartfonami i tabletami nabywanymi od T. i A. nie miałyby racji bytu w realiach faktycznie prowadzonej działalności. Tym samym tak ukształtowany schemat transakcji i towarzyszące mu okoliczności mogły mieć jedynie miejsce w przypadku wcześniej ustalonego i sztucznie wykreowanego "przedsięwzięcia" za jakie ten obrót należy uznać. Nie ma możliwości, aby osoby uczestniczących w imieniu Spółki w kwestionowanych transakcjach w tak zorganizowanym łańcuchu transakcji działać w sposób nieświadomy, z uwagi na ich doświadczenie zawodowe.

Spółka miała więc wiedzę, że transakcje "tradingowe" mogą nieść zagrożenia, a osoby biorące po stronie Spółki w transakcjach i członkowie jej zarządu mieli świadomość lub musieli mieć świadomość występowania transakcji z wykorzystaniem "znikających podatników" i możliwości świadomego lub nieświadomego uwikłania Spółki w takie transakcje, gdyż stworzyli procedury związane z weryfikacją podmiotów mających być potencjalnymi kontrahentami Spółki, o czym świadczą zeznania prezesa i dyrektorów finansowego i handlowego Spółki. DIS stwierdził jednak, że mimo ustalenia pewnych zasad, które miały eliminować udział Strony w danej transakcji, nie były one przestrzegane i Spółka w takich transakcjach udział wzięła. Przykładem jest transakcja z udziałem T., Spółki i N. Gmbh, gdyż z korespondencji mailowej T. i Spółki wynika, iż podmiot ten posiadał wiedzę dotyczącą podmiotu będącego odbiorcą Strony. Doszło więc do transakcji, przy której - zdaniem Pana W. - udział Spółki powinien być wykluczony, także ze względu na osobę, która zarządzała N. Gmbh i działała w imieniu T. – R.B. Nie ma wiec wątpliwości, iż Spółka była świadoma sytuacji, że podmioty na wcześniejszym etapie obrotu znały podmioty, które obracać miały towarem na kolejnych jego etapach, a ponadto transakcje realizowane przez Spółkę, zważywszy na doświadczenie zawodowe prezesa zarządu i dyrektora handlowego wskazują, że ww. transakcje powinny zostać uznane przez Spółkę za podejrzane, a udział w nich Spółki wykluczony. DIS wskazuje też, że z działań prowadzonych w ramach weryfikacji Spółka nie wyciągała wniosków w zakresie uczestnictwa w nierzetelnych transakcjach, a przytoczona przez DUKS na s. 21 ww. decyzji procedura weryfikacji nie miała znaczenia przy podejmowaniu przez Spółkę udziału w kwestionowanych transakcjach, a co za tym idzie osoby reprezentujące Spółkę w tych transakcjach (podejmując współpracę z podmiotami, które w ramach rzetelnie przeprowadzonej procedury weryfikacji nie mogły by zostać kontrahentem Spółki) musiały być świadome, iż transakcje te stanowią element procederu, mającego na celu korzyści inne niż te, które przyświecają prowadzeniu działalności gospodarczej. Zdaniem DIS analiza zeznań osób, które dokonywały weryfikacji i podejmowały decyzję o współpracy z kontrahentami w zakresie towarów marek [...] i [...] wskazuje, że nie potrafili oni wskazać choćby jednego podmiotu, który nie przeszedł weryfikacji, a Pan W. nie znał założeń procedury weryfikacji. Proces weryfikacji miał więc charakter pozorny i nie miał wpływu na dobór kontrahentów Strony. DIS za niewiarygodne uznał, że osoba, które reprezentowała Spółkę i brała udział w procesach weryfikacyjnych nie była w stanie wskazać nawet jednego podmiotu, który w procesie weryfikacji nie został zakwalifikowany jako kontrahent Spółki.

DIS wskazał też, że Spółka miała dokonywać analizy ofert dostawców pod względem cen oferowanych towarów, odnosząc te ceny do cen rynkowych. W Spółce badaniem poziomu cen towarów miał zajmować się Pan W., który zeznał "Ceny ofert z rynku były porównywane z tymi z [...] i czasem były oferty z rynku z cenami niższymi czasem z wyższymi niż w [...]". Powyższe wskazuje, że kryterium ceny nie dyskwalifikowało zawarcie danej transakcji lub też podjęcie przez Stronę udziału w danej transakcji, choć zeznania Pana W. nie są spójne z zeznaniami Pana W., który wskazał, że przed spotkaniem najczęściej dostawaliśmy ofertę na towary i sprawdzaliśmy czy są to modele, które zainteresują naszych odbiorców i czy ceny nie są nierynkowe. W przypadku za niskich cen nie podejmowaliśmy współpracy. Odnośnie cen rynkowych istniał przedział cen i w tym temacie orientował się Pan W. czy prezes Spółki, a pilnowaniem i badaniem cen zajmował się Pan W. DIS powołał się też na ustalenia DUSK z tego zakresu i wskazał, że Spółka nabywała towary w zbliżonym czasie od A., T. po cenach niższych niż od S. – podmiot reprezentujący producenta, co obrazuje tabela na s. 23 decyzji DUKS. Na tej podstawie DIS uznał, że Spółka nie dokonywała faktycznej analizy cen rynkowych towarów i możliwości w związku z nią wzięcia udziału w transakcjach, zaś nabycie towarów od A. i T. po cenach niższych niż od podmiotu reprezentującego producenta powinien wzbudzić wątpliwości, co do rzetelności tych transakcji uwzględniając doświadczenie zawodowe osób reprezentujących Spółkę. Zdaniem DIS z materiału dowodowego i zeznań dyrektorów finansowego i handlowego wynika, że głównym kryterium podjęcia współpracy była rzetelność danego dostawcy, jego doświadczenie i skala działalności. W tym kontekście odnosząc się do nawiązania współpracy najpierw z F., w zastępstwie której powstała A., a następnie z A. nieuzasadnionym było by stwierdzenie, iż w momencie zawarcia współpracy ze Spółką były to podmioty "duże" czy "spore", z ugruntowaną, wiarygodną pozycją na rynku, choćby z uwagi na czas ich powstania (F.), czy faktyczne podjęcie działalności (A.). Obie firmy miały też siedzibę pod tym samym adresem i zatrudniać miały tych samych pracowników, a przez podjęciem współpracy ze Spółką zmieniły zarząd i wspólników. Analizując tylko podstawowe informacje dotyczące tych firm, wyciągnąć można wniosek, że nie spełniały one kryterium wielkości, rzetelności wskazywanych ww. dyrektorów Spółki. Spółki te nie spełniały też kryterium okresu rejestracji, gdyż F. wpisano do KRS [...].06.2011r., kilka miesięcy przed rozpoczęciem współpracy ze Spółką, a A., choć wpisana do KRS w 2004r., ze składanych sprawozdań finansowych wynika, że nie prowadziła działalności gospodarczej, co potwierdza okazany przez Spółkę raport dotyczący tej firmy. F. i A. nie mogą być uznane za spółki z doświadczeniem rynkowym, a wręcz przeciwnie jako spółki "świeżo" rozpoczynające działalność gospodarczą, a więc podejrzane, które wykluczać miała stosowana przez Spółkę procedura weryfikacyjna, poparta doświadczeniem osób reprezentujących Spółkę. Dodatkowo Pan W. zeznał, że nie zna osób mających reprezentować F., zaś prezes zarządu, dyrektor handlowy i K.R. nie potrafili wskazać osób związanych z F. Pan W. nie znał też danych prezesa A., który miał uczestniczyć w spotkaniu ze Spółką, a jego nazwiska nie pamiętał też Pan W. Nazwiska W. nie kojarzyła też Pani R. i nie kojarzyła go z A. Dodatkowo, choć Spółka skupiała się przy weryfikacji na składzie osobowym spółek i ich siedzibie, nie zwróciła uwagi, że obie ww. firmy działały pod tym samym adresem i reprezentowane były przez te same osoby i mimo to nawiązała z nimi współpracę. Zdaniem DIS świadczy to o pozornej i pobieżnej weryfikacji i o świadomości Spółki przy zawieraniu ww. transakcji, która nie była zawierana w celu gospodarczym, na co wskazują także zeznania W.W. i ich zestawienie z zeznaniami przedstawicieli Spółki, którzy mieli rzekomo dokonywać weryfikacji A., jak też deklaracja VAT tego podmiotu za II kwartał 2012r., z której wynika, że nie prowadził on działalności gospodarczej. Dodatkowo F. i A. posiadały tych samych dostawców i odbiorców, w tym Spółkę. Dodatkowo pojawienie się A. zamiast F. w transakcjach ze Spółką było spowodowane kontrolą w podatkową w F., o czym wiedział pan W., na co wskazują zeznania M.L., W. i W.

DIS wskazał też, że nieprzypadkowa była zbieżność, że udziały w T. i A. kupili obcokrajowcy lub osoby nieprowadzące nigdy działalności w zakresie obrotu elektroniką i ocenił, że nabycia spółek dokonano tylko po to, by formalnie dokonały one sprzedaży telefonów lub innych urządzeń elektronicznych, których faktycznie nigdy nie nabywały. Podmioty te przeprowadzały jedynie transakcje fakturami papierowymi i będąc ogniwami w łańcuchach dostaw nie prowadziły faktycznej sprzedaży, a jedynie uczestniczyły w obiegu dokumentów pozornie wskazujących na dokonanie transakcji. Całokształt materiału dowodowego wskazuje, że działalność Spółki w zakresie towarów nabywanych od T. i A. nie miałaby uzasadnienia, gdyby nie z góry ściśle określona rola w łańcuchu dostaw, w którym występowali na wcześniejszym etapie "znikający podatnicy". Okoliczności i ustalony stan faktyczny wskazują, że Spółka uczestnicząc w toku opisanych "łańcuchów transakcji" działała według ściśle określonego i zamierzonego schematu wyżej opisanego. Spółka skorzystała też podatkowo na ww. transakcjach kosztem budżetu Państwa, bo nie zapłacono VAT należnego na początkowych etapach łańcucha dostaw, przypisanego towarom, a Spółka jako ostatni podmiot w łańcuchu dostaw dokonujący WDT lub eksportu, nabywając ww. towar zwiększyła "swój" VAT naliczony, a następnie deklarując 0% stawkę VAT wystąpiła o zwrot VAT.

DIS wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz gruntowna analiza dokonana w ramach swobodnej oceny dowodów, z zachowaniem zasad wiedzy, doświadczenia zawodowego, logiki pozwala na wyciągnięcie wniosku, że sporne towary były przedmiotem tzw. karuzeli podatkowej, czyli oszustwa ukierunkowanego na osiągnięcie korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT. Spółka uczestniczyła w łańcuchu dostaw, które rozpatrywane jako całość wiążą się z oszustwem w VAT, pełniąc funkcję "brokera" występującego o zwrot VAT naliczonego, którego nie uiszczono na wcześniejszych etapach obrotu. Zafakturowane przez T. i A. transakcje na rzecz Spółki miały charakter fikcyjny oraz spełniają wszystkie cechy typowe dla transakcji karuzelowych, mających na celu wyłudzenie nienależnego VAT za kontrolowany okres. DUKS prawidłowo uznał, że stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony wynikający z ww. faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Spółka podejmowała działania nieuzasadnione gospodarczo, a mimo to osiągała dodatni bilans w VAT, który wiązał się z odliczeniem VAT naliczonego z faktur wystawionych przez T. i A., które tylko pozornie spełniały transakcje rzeczywiste.

W sprawie nie można więc uznać, że Spółka była nieświadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji. Spółka wykorzystując mechanizmy konstrukcyjne VAT, uczestniczyła w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, uzyskując nienależne korzyści związane z rozliczeniami VAT, bowiem dokonywała odliczenia naliczonego, którego nie wpłacono do budżetu państwa na wcześniejszych etapach obrotu. Model prowadzenia przez Stronę działalności gospodarczej w zakresie obrotu smartfonami i tabletami marek [...] oraz [...] nabywanych od podmiotów krajowych był odmienny od modelu stosowanego w zakresie pozostałych towarów. Różnice były zauważalne na etapie nawiązania współpracy, prowadzenia rozmów handlowych, budowania marki, prowadzenia działań marketingowych, aż po rozliczenia, czy płatności. Także podział angażowanych przez Spółkę środków w zakresie segmentów działalności był zupełnie odmienny, biorąc pod uwagę skalę obrotów i dochodów osiąganych z poszczególnych transakcji. DIS na podstawie tych ustaleń stanął na stanowisku, że Spółka faktycznie uczestniczyła w oszukańczym mechanizmie karuzelowym, polegającym na krajowym i wewnątrzwspólnotowym obrocie smartfonami i tabletami marek [...] i [...], w którym brały udział zarówno podmioty krajowe, jak i zagraniczne, które pełniły w procederze tym określone funkcje: znikających podatników, buforów - firm pośredniczących, brokera - podmiotu finalizującego korzyść podatkową, wystawiających nierzetelne faktury. Ustalony schemat obrotu smartfonami i tabletami wskazuje, iż miały zachodzić transakcje pomiędzy podmiotami z terenu Polski i podmiotami zagranicznymi, a towary w ramach transakcji nie znajdowały na terenie Polski faktycznie finalnego odbiorcy. Spółka – broker - wiedziała lub mogła wiedzieć, iż stała się uczestnikiem oszustwa karuzelowego. Sporne faktury wystawione przez A. i T. na rzecz Spółki nie stanowiły więc podstawy do obniżenia VAT należnego o naliczony, bo nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych w zakresie wykazanego w nich towaru, a jedynie miały na celu ich uprawdopodobnienie. Obrót smartfonami i tabletami wyreżyserowano w celu uzyskania nienależnej korzyści podatkowej. Spółka nie działała w dobrej wierze, gdyż okoliczności transakcji powinny wzbudzić u niej, co najmniej wątpliwości co do ich legalności.

Według DIS, gdy ustalono, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa" i świadomie dokonała nieuprawnionego odliczenia VAT naliczonego z ww. faktur wystawionych przez T. i A., tym samym naruszyła art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

DIS za bezpodstawne uznał stwierdzenie Spółki, że okoliczności sprawy nie wskazują, że miała, a co najmniej mogła mieć świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym.

DIS, odnosząc się do stanowiska Spółki, że DUKS błędnie uznał, że zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdy towary faktycznie dostarczyły T. i A. zaznaczył, że DUKS nie kwestionował, że w ramach transakcji tych następował taktyczny obrót towarem. W postępowaniu ustalono, że towary nabyte przez od ww. podmiotów wprowadzono na polski rynek z udziałem "znikającego podatnika", czyli niemającego cech legalnie działającego podmiotu gospodarczego, który od transakcji sprzedaży nie odprowadził do właściwego urzędu skarbowego należnego VAT.

DIS za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., przez błędne ustalenie stanu faktycznego, gdyż DUKS nie zarzucał Spółce niedochowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, lecz świadomy udział w oszustwie podatkowym. W postępowaniu wnikliwie oceniono wartość dowodową materiału dowodowego, kierując się zasadą swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.), a DUKS podjął szereg czynności w celu zgromadzenia materiału dowodowego, a Spółka miała możliwość korzystania z przysługujących jej praw aktywnego uczestnictwa w postępowaniu. Bezzasadne było więc stanowisko, że postępowanie kontrolne prowadzone było z całkowitym zignorowaniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu.

DIS, odnosząc się do stosowania procedury weryfikacji kontrahentów, zabezpieczającej transakcje wewnątrzwspólnotowe zauważył, że DUKS dysponował kserokopiami tej procedury i nie poddawał w wątpliwość jej istnienia i gromadzenia dokumentów związanych z tą procedurą i podejmowania przez przedstawicieli Spółki innych czynności, które wiązać się mogły z procedurą. Nie kwestionował też zapoznania z tą procedurą przez pracowników Spółki, których podpisy figurują pod tym dokumentem. Spółka w zarzutach nie wskazała, jakie elementy weryfikacji i pozyskane w jej wyniku dokumenty, i w jakim zakresie miały wskazywać na rzetelność kontrahenta i zawieranych z nim transakcji. Zarzuty ograniczają się do prowadzenia z organem polemiki w zakresie oceny zgromadzonego materiału dowodowego, bez przedstawienia konkretnych stwierdzeń, do których organ mógłby się wprost odnieść lub wziąć pod uwagę. DUKS dokonał wnikliwej analizy procedury i dokumentów w jej ramach gromadzonych, odnosząc się do decyzji podejmowanych przez przedstawicieli Spółki, co do dalszej współpracy z podmiotami wystawiającymi kwestionowane faktury. Spółka wprowadzając specjalną procedurę weryfikacji kontrahentów, której celem miała być ochrona firmy przed nierzetelnymi podmiotami, nie prowadziła rejestru podmiotów, które nie przeszły jej pozytywnie, a pozwoliłoby to na uniknięcie ponownego sprawdzania danego podmiotu i posiadanie ogólnej wiedzy o nieprawidłowościach w funkcjonowaniu nierzetelnych podmiotów. Świadkowie pomimo powołania się na fakt, iż część potencjalnych kontrahentów nie przeszła procesu weryfikacji, nie wskazali nawet jednego takiego podmiotu i związanych z jego weryfikacją dokumentów.

DIS zwrócił uwagę, że DUKS postanowieniem z [...] września 2016r. szczegółowo odniósł się do nieuwzględnienia wniosków Strony dotyczących przesłuchania: Panów H., W., W. i Pani R. oraz pracowników Spółki wykonujących obowiązki w dziale handlowym, dziale finansowym oraz w magazynie. Wskazał też, że nie ma obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Wnioski dowodowe zgłoszone przez Spółkę dotyczące przesłuchania ww. osób byłyby zasadne, gdyby Strona wskazała na konkretne okoliczności i fakty, nie uwzględnione w dotychczas zebranym materiale dowodowym. Pana W. przesłuchano [...] listopada 2015r. w zakresie wnioskowanym przez Stronę, która nie skorzystała z przysługującego jej prawa czynnego uczestniczenia w prowadzonych czynnościach. M. H., K. W., P. W. i K. R. przesłuchano szczegółowo na okoliczność transakcji, stosowanej procedury weryfikacji kontrahentów, sposobu nawiązania współpracy z kontrahentami i dokumentacji gromadzonej w związku ze stosowaną procedurą weryfikacji. Również wnioski dowodowe o przesłuchanie osób odpowiedzialnych za magazyn, logistykę, które jak ustalono nie uczestniczyły w ww. czynnościach nie zasługuję na uwzględnienie. Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku przesłuchania osób będących pracownikami działu handlowego, które nie zajmowały się nawiązaniem współpracy z ww. podmiotami i nie brały udziału w spotkaniach handlowych.

DIS, odnosząc się do zarzutów dotyczących przeprowadzonych w toku postępowań dowodów z zeznań świadków na okoliczność, kroków podejmowanych w ramach analizy ryzyka współpracy z T. i A., gdzie zadawane pytania pozwalały jedynie na pozyskanie ogólnych informacji - zauważył, iż zadawano szczegółowe pytania, obejmujące nawiązanie współpracy, okoliczności temu towarzyszące, proces współpracy, aż po ewentualne jej zerwanie.

DIS, ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania stanął na stanowisku, że DUKS ww. decyzję wydał w oparciu o kompletnie zgromadzony materiał dowodowy, a oceny jego oceny w sposób należyty wypełniają obowiązki wynikające z przepisów O.p.

DIS za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 193 § 1, 2 i 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., gdyż rzeczywistym celem transakcji Spółki z T. i A. nie były racje gospodarcze, lecz nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowych związanych z pozorowanymi transakcjami wewnątrzwspólnotowymi. W sprawie ustalono podmioty zaangażowane w oszustwo podatkowe w zakresie VAT pełniące odpowiednio funkcje "znikających podatników", "buforów", którzy odsprzedają sobie towar, aż trafi on do "brokera" - spółki, która ma zrealizować zysk z całej operacji oraz opisano okoliczności wskazujące, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszukańczym procederze. Nierzetelność ksiąg podatkowych Spółki była więc spowodowana nieuprawnionym odliczeniem VAT z faktur wystawionych przez ww. podmioty, w ramach oszustwa w zakresie VAT. Twierdzenie wskazujące, że dokonano dostaw towarów nie jest równoznaczne z tym, że faktury wystawione przez ww. podmioty odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze. Opisano okoliczności faktyczne poparte dowodami, towarzyszące transakcjom dokonanym w ramach łańcuchów, w których uczestniczyła Strona, które wskazują na jej świadomy udział w oszukańczym procederze. DUKS wystarczająco uzasadnił stanowisko, co do stanu faktycznego, jak wykładni przepisów prawa materialnego.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i DUKS i zasądzenie kosztów postępowania procesowego, z uwagi na naruszenie:

a) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w związku z art. 180 art., art. 187 § 1. art 191 O.p. przez błędne ustalenie, że: - Spółka w złej wierze brała udział w oszustwie karuzelowym, gdy materiał dowodowy nie daje podstaw do takich ustaleń, a wysnute przez DIS wnioski są w oderwaniu od istniejącego stanu faktycznego; - faktury wystawione przez T. i A., ujęte w księgach podatkowych Spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdy z okoliczności związanych z tymi transakcjami i z materiału dowodowego sprawy wynika, że dochodziło do realnego nabycia towaru przez Spółkę oraz przez błędne oparcie ustaleń na dowodach dotyczących sytuacji prawnej dostawców Spółki i ich kontrahentów (podmiotów działających kilka etapów obrotu gospodarczego przed Spółką) i na materiałach włączonych, traktujących o działaniach nabywców, gdy Spółka nie miał możliwości ustalić, czy podmioty te dopuściły się nieprawidłowości i tym samym brak jest podstaw do ustalenia świadomego jej udziału w zarzucanym jej procederze; - negatywne dla Spółki konsekwencje prawnopodatkowe można wywieść na podstawie ustaleń poczynionych wobec podmiotów, których działanie nie pozostawał w związku z działalnością gospodarczą Spółki, a nieprawidłowości w działaniu podmiotów niezależnych od niej nie powinny rzutować na zakres uprawnień Spółki, gdy poczyniła ona wysiłki celem uniknięcia udziału w działaniach mogących mieć znamiona naruszenia przepisów prawa podatkowego; - pominięcie, że zarząd Spółki dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów podczas nawiązywania współpracy i niezasadne odmówienie wiary dowodowym, które stoją w sprzeczności z ustaleniami DIS, gdy okoliczności świadczące o rzetelności Spółki stanowią istotny przeciwdowód do ustaleń DIS i podważają z góry przyjętą tezę o umyślnym wykonywaniu funkcji tzw. "brokera" przez Spółkę;

b) art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p. - przez uznanie przez DIS za właściwą odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, którzy posiadają zasadniczą wiedzę o kwestionowanych transakcjach, na okoliczności mające istotne znaczenie w sprawie i pominiecie dowodów z dokumentów zgromadzonych w toku realizacji procedury weryfikacyjnej, gdy dowody te stanowią o rzetelności Spółki, wskazują, że nie brała ona świadomy udziału w procederze wyłudzania VAT i stoją w sprzeczności z dotychczasowymi ustaleniami DIS;

c) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. przez dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, gdy DIS powinien ocenić na podstawie całego materiału dowodowego, czy daną okoliczność udowodniono, tj.: - błędne i nieuzasadnione wywodzenie, jakoby Spółka miała świadomość, że uczestniczy w procederze wyłudzania nienależnego zwrotu VAT naliczonego i dokonanie takich ustaleń na podstawie procedury weryfikacyjnej przedstawionej przez Spółkę, dokumentacji zgromadzonej podczas nawiązywania współpracy z nowymi kontrahentami i zeznań świadków, które interpretowane zgodnie z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i regułami staranności, jaką cechują się rzetelne podmioty gospodarcze, jednoznacznie wskazują, iż Spółka nie wiedziała, ani nie mogła wiedzieć, że została uwikłana w relacje z nierzetelnymi przedsiębiorcami; - odmówienie wiary spójnym i wiarygodnym zeznaniom osób uprawnionych do reprezentacji Spółki i jej pracownikom (M.H. - prezesa zarządu, P.W. - prokurenta i dyrektora finansowego, K.W. - dyrektora handlowego K.R. - kontrolera kredytowego), które wskazały na sposób prowadzenia przez Spółkę działalności w zakresie handlu elektroniką, sposobu nawiązywana współpracy z dostawcami i weryfikacji potencjalnych kontrahentów; - arbitralne stwierdził przez DIS - wbrew dowodom, że choć kwestionowane transakcje miały miejsce, dokonywano ich w celu osiągnięcia ekonomicznego zysku, a faktury dokumentują czynności istniejące, Spółka działała jedynie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej - zwrotu VAT naliczonego;

d) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 192 w związku z art. 200 O.p. przez uznanie przez DIS, że uniemożliwienie wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów przed wydaniem ww. decyzji DUKS i nie uwzględnienia stanowiska Spółki wyrażonego w wypowiedzi co do zebranego materiału dowodowego, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania o charakterze istotnym;

f) art. 193 § 1, 2 i 4 O.p. - przez uznanie, że księgi podatkowe Spółki są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, gdy zapisy w nich dokonywane opierają się na transakcjach faktycznie wykonanych i odzwierciedlają stan faktyczny, a w związku z czym należy uznać je za rzetelne, prowadzone w sposób niewadliwy i jako takie powinny stanowić dowód w sprawie;

g) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 i 10 u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 112 - przez błędną ich wykładnię.

Spółka w uzasadnieniu skargi wskazała, że z materiału dowodowego sprawy wynika, iż kwestionowanych transakcji realnie dokonano, towar nabyto od podmiotów, których działalność przed podjęciem współpracy Spółka zweryfikowała, a ryzyko związane z możliwością bycia wykorzystanym w procederze nadużycia prawa do odliczenia VAT zminimalizowano przez starania kadry zarządzającej i dyrektywy wewnętrzne utworzone w ramach Grupy kapitałowej. Co więcej, próba wykazania, że Spółka świadomie stała się jednym z ogniw łańcucha podmiotów biorących udział w procederze tzw. "karuzeli podatkowej" jest kontrfaktyczna i nie znajduje pokrycia w materiale dowodowym sprawy. W toku postępowania przedstawiono procedurę weryfikacji kontrahentów, zabezpieczającą transakcje, stosowane wobec wszystkich kontrahentów, co potwierdzają zeznania Panów H., W. i W. i K.R., do obowiązków której należało gromadzenie i analiza dokumentacji związanej z weryfikacją potencjalnych kontrahentów, którzy chcieli nawiązać współpracę ze Spółką i część z nich nie przeszła pozytywnie procedury weryfikacji. Spółka w celu weryfikacji T. i A. zgromadziła dokumentację a organ dysponował zeznaniami korzystnymi Spółce, który nie powinny pomijać organy, tym bardziej, że nie uwzględnił wniosków dowodowych Spółki z tego zakresu. Według Spółki nawet jeżeli na wcześniejszych etapach obrotu doszło do jakichkolwiek nieprawidłowości Spółka nie miała, pomimo dochowania należytej staranności i przy wykorzystaniu ogólnodostępnych informacji, możliwości dowiedzieć się o tym lub o tym, że ma zostać uwikłana w przestępczy proceder. Wprawdzie działalność A. mogła być dotknięta szeregiem nieprawidłowości, w szczególności działania osób, które faktycznie podejmowały czynności reprezentacyjne dotyczące ww. podmiotu zmierzały do uwikłania rzetelnych i uczciwych podmiotów w proceder tzw. "karuzeli podatkowej", ale Spółka przez czynności A., które wynikają z zeznań W.W. (obsługą A. zajmowali się I. A., M.L. i S., którzy sprawowali pieczę na tym, aby Pana W. ustanowić prezesem i żeby nabył jej udział, a po dokonaniu formalności osoba to wróciła do Wielkiej Brytanii, gdzie stale żyła i pracował; wrócił, gdy pojawiła się możliwość nawiązania współpracy ze Spółką i spotkał się z jej zarządem, po przyuczeniu przez M.L., co do odpowiedzi na pytania zadawane przez przedstawicieli Spółki podczas czynności weryfikacyjnych) była przekonana, że nawiązuje współpracę z rzetelnym podmiotem. Spółka po omówieniu zeznań K.W. wskazała, że przedmiotem jej wniosku były okoliczności dotyczące nawiązania współpracy z ww. podmiotami, w szczególności wnosiła o skonfrontowanie przyszłych zeznań z dokumentacją weryfikacyjną, bo nie wykazano wszystkich okoliczności związanych z nawiązaniem współpracy, jakie mógł ujawnić K.W.. Niezasadne było więc stanowisko DUKS, podtrzymane przez DIS, o braku konieczności dodatkowego przesłuchania ww. osoby. Jako dowód w sprawie dopuszczono także dowód z zeznań R.B., który zeznał, iż w celu podjęcia współpracy ze Spółką musiał udowodnić, że jest podatnikiem VAT. Odbyły się też spotkania z przedstawicielami Spółki - Panami W. i H. DIS nie może więc całkowicie pominąć treści ww. spójnych zeznań niezależnych świadków i wbrew zebranym dowodom, arbitralnie stwierdzić, że pomimo, że transakcje miały miejsce, faktury dokumentują czynności istniejące, Spółka działała jedynie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci zwrotu VAT naliczonego. Opisane w skardze zeznania wskazują, że towar był odbierany i transportowany, a przed dokonaniem transakcji Spółka dokonywała jego inspekcji, a dostawców weryfikowano na możliwość wystąpienia u nich nieprawidłowości w VAT. Spółka w postępowaniu przedłożyła kopię procedury weryfikacyjnej z listą sygnatariuszy (jej pracownicy), których z nią zapoznano i byli zobligowani do jej przestrzegania, gromadzenia dokumentacji i podejmowania działań, zgodnie z jej postanowieniami. Spółka oczekiwała, że przesłuchanie wnioskowanych osób ujawni okoliczności weryfikacji T. i A. i analizy transakcji zawieranych z tymi podmiotami. Dowód ten ma istotne znaczenie w sprawie, a zaniechanie czynności w tym zakresie powodować będzie niepełne ustalenie stanu faktycznego, poprzez pominięcie okoliczności, które mają ważkie znaczenie przy rozstrzyganiu. Organy nie przeprowadziły z własnej inicjatywy postępowania dowodowego, które miałoby bezpośredni związek z kwestionowanymi transakcjami i relacji pomiędzy Spółką, a jej dostawcami. Okoliczności te zmarginalizowano, a prymat zyskały dowody świadczące o tym, że nieznane Spółce podmioty nie uiściły VAT związanego z transakcjami tożsamym towarem kilka etapów obrotu gospodarczego wcześniej.

Ponadto wątpliwość Spółki budzi kwestionowanie konieczności przesłuchania pracowników Spółki, wykonujących obowiązki w dziale handlowym, dziale finansowym i w magazynie Spółki, którzy byli zobowiązani do przestrzegania procedury weryfikacyjnej. Okoliczności te były ujawnione DIS, ale treść i zakres obowiązków potencjalnych świadków nie były przedmiotem zainteresowania organów. Przedmiotem wniosku było też przeprowadzenie dowodu z dokumentacji dotyczącej weryfikacji T. i A. oraz kompletu dokumentacji pozostającej w związku z transakcjami zawartymi z ww. podmiotami, która jest obszerna i unikatowa i powinna być przedmiotem zainteresowania, gdyż dotyczy kwestii spornych.

Dodatkowo organy, ustalając stan faktyczny oparły się szeroko na decyzjach dotyczących podmiotów trzecich, z pominięciem dowodów uzyskanych w bieżącym postępowaniu, co spowodowało, że Spółka nie miała możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach prowadzonych względem ww. podmiotów, nie mogła brać w nich udziału. Pozbawiono ją prawa do składania pism procesowych i realizowania wszelkich innych praw, które jej przysługiwały w postępowaniu kontrolnym. Skoro dowody z innych postępowań nie dotyczą bezpośrednio Spółki, nie powinny stanowić podstawy do wydania ww. decyzji DUKS.

DIS w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do okoliczności potwierdzających transakcje między Spółką, a podmiotami nabywającymi od Niej towary. DIS, mimo niezależnych i spójnych wyjaśnień udzielonych przez kontrahentów, które wskazują na faktyczne prowadzenie działalności przez Stronę i dysponowanie sprzętem, nie wziął pod uwagę uzyskanych informacji, więc ww. decyzję oparł na wybiórczo przeanalizowanym materiale uzyskanym z przesłuchań tychże świadków. Podstawą decyzji były okoliczności, które wskazują rzekome nieprawidłowości, a zmarginalizowano wiarygodne źródła dowodowe wskazane przez Spółkę, a w skarżonej decyzji nie śladów badania zebranego materiału dowodowego jako konkretnej całości. Przypisywanie Spółce świadomego udziału w procederze, mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowych na podstawie zebranego materiału dowodowego jest działaniem ukierunkowanym na z góry założony cel i nie ma nic wspólnego ze swobodną i rzetelną oceną dowodów. Materiał dowodowy wadliwie oceniono przez przyjęcie, że księgi podatkowe Spółki były prowadzone nierzetelnie, gdy DIS nie zgromadził wystarczających dowodów, aby uznać, że zapisy te nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ocena dowodów wskazuje na faktyczne wykonanie usług przez T. i A. na rzecz Spółki, więc VAT naliczony, na podstawie faktur potwierdzających faktycznie wykonane usługi, nie dawał podstawy do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych i obalenia domniemania ich prawdziwości, wynikającego z art. 193 § 1 O.p. W sytuacji, gdy beneficjentami całego stanu faktycznego przedstawionego w protokole z badania ksiąg podatkowych są podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu gospodarczego to właśnie je należy uznać za beneficjenta, ponieważ otrzymały od Spółki zapłatę za towar wraz z VAT.

Zdaniem Spółki słusznie skorzystała z uprawnień wynikających z VAT i tym samym nie można jej zarzucić świadomego uczestnictwa w tzw. karuzeli podatkowej, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie. Organy nie udowodniły Spółce bezsprzecznie, że świadomie uczestniczyła w działaniach mających znamiona naruszenia prawa. Zeznania wszystkich świadków, którzy byli przesłuchiwani na okoliczności przeprowadzanych transakcji wskazują na to, że Strona prowadziła rzetelnie działalność gospodarczą z zachowaniem należytej staranności. Błędnie więc uznano, że w sprawie zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., podczas gdy towary faktycznie zostały dostarczone przez T. i A. Spółka za nielogiczne i daleko idące przekłamanie rzeczywistości uznała przypisywanie jej konkretnej roli w tzw. przestępstwie karuzelowym, tj. podciąganiu faktów pod z góry założoną tezę.

5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie i uznając zarzuty skargi za niezasadne.

6. Spółka w piśmie z 5 marca 2018r. uzupełniła skargę wskazując na naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez niewskazanie, na jakich faktach oparto twierdzenia, że Spółka nie analizowała cen rynkowych towarów marki [...] i [...] i że nabywała je po cenach niższych od oferowanych przez S., co może sugerować nierynkowy charakter transakcji i powinno wzbudzać wątpliwości, co do możliwości uwikłania strony w nierzetelne transakcje. Nie wskazano też, na jakim materiale oparto wiedzę: - o cenach rynkowych ww. towarów; - że działalność "tradingowa" mogła nieść ze sobą zagrożenia; - że Spółka miała lub mogła mieć świadomość występowania transakcji ze znikającym podatnikiem i że miała wiedzę, że zakupów od ww. podmiotów nie dokonano w ramach realnego obrotu gospodarczego; - że możliwe było nabywanie ww. towarów jedynie od oficjalnych dystrybutorów, bądź od podmiotów, z którymi należało podpisać szczegółową umowę o współpracy;

- art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. – przez odmówienie Spółce prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez T. i A., gdy nie zakwestionowano zapłaty za te faktury, a wskazywano jedynie, że na wcześniejszym etapie obrotu nie uiszczono VAT.

7. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w piśmie z 18 kwietnia 2018r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę oraz wyjaśnił, że argumentacja DIS co do cen rynkowych została przedstawiona na s. 76-77 zaskarżonej decyzji, natomiast argumentacja dotytcząca naruszenia art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. i braku podstaw odliczenia przez Spółkę VAT z faktur wystawionych przez T. i A. znajduje się na s. 18-23 i 87-89 zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Skarga jest niezasadna.

2. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017r., poz. 2188, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369, ze zm. - zwanej dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.).

3. Spór w sprawie dotyczył:

- pozbawienia Spółki prawa do obniżenia VAT należnego o naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A. i T., co do których organy podatkowe uznały, że nie dokumentują rzeczywistych transakcji, gdyż spełniały one cechy typowe dla transakcji karuzelowych, które miały na celu wyłudzenie nienależnego VAT;

- stwierdzenia, czy Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym w ramach tzw. karuzeli podatkowej (oszustwa ukierunkowanego na osiągnięcie korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT) jako świadomy podmiot, który nie zachował wymogów należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwie i pełnił w nim rolę brokera, występującego o zwrot VAT naliczonego, który nie został uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu.

4. Sąd podzielił zapatrywania organów podatkowych, co do ww. kwestii i uznał, że organy podatkowe – wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze – nie naruszyły żadnej z podstawowych zasad O.p., którymi winny się kierować, prowadząc postępowanie podatkowe wobec Spółki skarżącej, ani tym bardziej prawa materialnego: art. 88 ust. 31 pkt 4 lit. a) w związku z art.86 ust. 1 i 10 u.p.t.u. oraz 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 112, które wskazano w skardze, jako naruszone.

W toku postępowania podatkowego w sprawie zebrano bowiem całokształt materiału dowodowego sprawy, dążąc dostępnymi środkami do należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz do pełnej realizacji prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Organy podatkowe działały także na podstawie obowiązujących przepisów prawa (art. 120 O.p.), a ich oceny mieściły się w zakresie swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. i były zgodne z zasadami logiki oraz oparte na zasadach wiedzy i doświadczenia życiowego; dokonano ich także na podstawie wszystkich zebranych w sprawie dowodów istotnych w sprawy. Wzięto pod uwagę każdy dowód z osobna, jak i we wzajemnym ich powiązaniu, a ponadto w przypadku dowodów przeciwstawnych organy podatkowe, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, wyjaśniły, dlaczego nie dały wiary pewnym dowodom, a innym przyznały walor wiarygodności, co nie było wyrazem tendencyjnej oceny, lecz jedynie uzasadnionym nie podzieleniem oceny prezentowanej przez Spółkę skarżącą.

Sąd zgadza się też ze stanowiskiem organów podatkowych, że zgromadzone w sprawie dowody miały charakter zupełny i wystarczających do wyrażenia ocen, że faktury wystawione na rzecz Spółki przez A. i T. dokumentowały, ale tylko obrót fakturowy, gdyż transakcje dokonane przez Spółkę z tymi podmiotami spełniały cechy typowe transakcjom karuzelowym, które mają na celu wyłudzenie nienależnego VAT ze Skarbu Państwa. Tym samym Spółce skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony z ww. faktur, które wystawiono jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej z budżetu państwa, w związku ze sztucznie stworzonym łańcuchem dostaw w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Prawidłowo organy podatkowe stwierdziły, że transakcje nabyć towarów od A. i T. oraz dalszej ich odsprzedaż przez Spółkę w ramach WDT czy eksportu wskazują, że nie zostały one przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uzyskania nienależnych korzyści z budżetu państwa w postaci zwrotu VAT. Transakcje te miały oszukańczy charakter, a podmioty ich dokonujące miały z góry przypisane role w łańcuchach transakcji, co wynikało z wszechstronnej analizy całokształtu materiału dowodowego sprawy. DIS prawidłowo ocenił, mając na względzie ten materiału, że dowody z akt wskazują role, jakie spełniały poszczególne podmioty w łańcuchach transakcji, w tym Spółka oraz racjonalnie przyjął, że nie można uznać za przypadkową zbieżność, że udziały w tych podmiotach zakupili obcokrajowcy lub osoby nie prowadzące nigdy działalności w zakresie obrotu elektroniką. Nabycia spółek pełniących rolę "znikających podatników" i "buforów" dokonano tylko po to, aby dokonały one formalnie sprzedaży telefonów lub innych urządzeń elektronicznych, których faktycznie nie nabywały, bo pozostawały one w magazynach, w których dokonywana była alokacja towarów, o czym wiedział Pan W. – dyrektor handlowy Spółki, dowiadując się m.in. w magazynie D., ile podmiotów kupowało towar przed tym, jak zakupiła go Spółka, oraz podejmując wspólnie z prezesem zarządu Spółki decyzję o kupnie towaru od danego kontrahenta. W tym zakresie prawidłowe było powołanie się przez DIS na zeznania M.R. - dyrektora operacyjnego D. oraz zeznań obu ww. Panów.

Dodatkowo organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania wykazały, że podmioty będące ogniwami w łańcuchach dostaw opisanych przez DUKS na s. 6 decyzji, jak i przez DIS na s. 4 zaskarżonej decyzji nie prowadziły faktycznej sprzedaży, a jedynie uczestniczyły w obiegu dokumentów pozornie wskazujących na dokonanie transakcji. W toku postępowania wykazano, które konkretnie podmioty pełniły rolę "znikającego podatnika", który nie deklarował VAT należnego od wystawionych faktur, a które pełniły funkcję "bufora" (blokującego), który skrupulatnie wypełniał obowiązki, składając deklaracje VAT z wykazanym VAT do przeniesienia i wydłużały łańcuch dostaw, ale przede wszystkim utrudniały ustalenie rzeczywistego obrotu towarowego.

Organy podatkowe odwołując się do poszczególnych dowodów i rozpatrując je we wzajemnej łączności racjonalnie oceniły, że działalność Spółki w zakresie towarów nabywanych od T. i A. nie miałaby uzasadnienia, gdyby nie z góry, ściśle określona rola w łańcuchu dostaw, w którym występowali na wcześniejszym etapie "znikający podatnicy", którzy nie rozliczyli VAT należnego, który został odliczany przez podmioty buforowe i brokera – Spółkę, jakkolwiek zapłaciła ona T. i A. za transakcje. Tym samym Strona osiągnęła korzyść fiskalną w postaci VAT, którego nie zapłacono, albo nie wykazano na wcześniejszym etapie obrotu, o czym świadczą ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji DIS na s. 25-47. Niezasadne jest więc kwestionowanie przez Spółkę stanowiska organów podatkowych, że działalność Strony w zakresie ww. transakcji ograniczała się do wykreowanego sztucznego obrotu towarem, celem osiągnięcia korzyści wynikającej z konstrukcji VAT. Dokonane przez Spółkę transakcje nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, ponieważ za takie nie można uznać wykonywania czynności w ramach karuzeli podatkowej. Nie ma też znaczenia, że dokonane w trakcie postępowania ustalenia wskazują na istnienie towaru, którym obracano w sztucznie stworzonych łańcuchach dostaw.

Sąd nie znalazł też podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych o przypisanej Spółce roli brokera w ww. oszukańczym procederze w zakresie ww. transakcji, jak również nie podzielił linii obrony prezentowanej przez Spółkę skarżącą, że jej zarząd dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, od których Spółka nabyła towar, który był przedmiotem dalszej odsprzedaży w ramach eksportu lub WDT, podczas nawiązywania z nimi współpracy. Dowody znajdujące się w aktach wskazują, że Spółka świadomie dokonywała transakcji w ramach oszustwa karuzelowego, a wprowadzone przez nią i opisane przez poszczególnych przedstawicieli Spółki procedury weryfikacyjne, których nie kwestionowały organy podatkowe, mogły świadczyć o tym, że w odniesieniu do ww., zakwestionowanych transakcji Spółka chciała stworzyć jedynie pozory podatnika, który dochował należytej staranności kupieckiej i był tym samym nieświadomym uczestnikiem transakcji mających na celu obejście prawa.

Spółka kupiła telefony od T. i A., choć z łatwością mogła dowiedzieć się, że podmioty te nie były ani przedstawicielami ani dystrybutorami [...] czy [...]. Spółka (osoby ją reprezentujące), która czerpała niebagatelne zyski związane z dokonaniem transakcji z T. i A. godziła się więc, że ww. podmioty mogą posiadać towar niewiadomego pochodzenia, w odniesieniu do którego proponują niższe ceny niż ich producent. Dodatkowo Grupa Spółki miała podpisaną umowę na dystrybucję produktów [...]. Tym samym rację miały organy podatkowe, że Spółka dokonując transakcji z T. i A. zdawała sobie sprawę z ryzyka handlu towarem niewiadomego pochodzenia, który miał niższą ceną. Z ustaleń organów podatkowych wynikało ponadto, że Spółka miała dokonywać analizy ofert dostawców pod względem cen oferowanych towarów, odnosząc te ceny do cen rynkowych. W Spółce badaniem poziomu cen towarów miał zajmować się dyrektor handlowy - Pan W., który zeznał "Ceny ofert z rynku były porównywane z tymi z S. i czasem były oferty z rynku z cenami niższymi czasem z wyższymi niż w S". Racjonale było więc uznanie przez DIS, że kryterium ceny nie dyskwalifikowało zawarcie danej transakcji lub też podjęcie przez Stronę udziału w danej transakcji, choć zeznania Pana W. nie są spójne z zeznaniami Pana W., który wskazał, że przed spotkaniem najczęściej dostawaliśmy ofertę na towary i sprawdzaliśmy czy są to modele, które zainteresują naszych odbiorców i czy ceny nie są nierynkowe. Warto jednak wskazać, że choć Pan W. wyjaśnił, że w przypadku za niskich cen Spółka nie podejmowała współpracy, wyjaśnił też, że istniał przedział cen rynkowych i w tym temacie orientował się Pan W. czy prezes Spółki, a pilnowaniem i badaniem cen zajmował się Pan W. Racjonalne i spójne w związku z tym było przyjęcie przez DIS, także z uwagi na ustalenia DUSK, co do nabywania przez Spółkę towarów w zbliżonym czasie od A., T. po cenach niższych niż od S. – podmiot reprezentujący producenta na s. 23 ww. decyzji DUKS, że Spółka nie dokonywała faktycznej analizy cen rynkowych towarów i możliwości i na tej podstawie nie podejmowała decyzji o wzięciu udziału w transakcjach, choć nabycie towarów od A. i T. po cenach niższych niż od podmiotu reprezentującego producenta, powinno wzbudzić u niej wątpliwości, co do rzetelności transakcji, szczególnie w związku z doświadczeniem zawodowym osób reprezentujących Spółkę.

Prawidłowe było też zwrócenie przez DIS uwagi na odmienności w działaniach Spółki przy pozyskiwaniu i nabywców i podmiotów, którym sprzedawała towar marek [...] i [...] nabywanych od A. i T. – działo się to za pośrednictwem Pana W., na podstawie jego kontaktów handlowych. Pozostałe kontakty nawiązywano przez długotrwałe negocjacje i udział wielu osób i szeroko rozumianych środków promocji, z podpisywaniem umów o współpracy, o czym świadczyły zeznania prezesa zarządu i dyrektorów finansowego i handlowego Spółki. W zakresie innych towarów niż nabyte od A. i T. Spółka angażowała ponadto, co wynika z akt sprawy, nieporównywalnie większe środki i podejmowała odmienne działania w zależności o tego czy był to segment sprzedaży produktów od ww. firm czy marek własnych. Wobec tych ostatnich prowadzono działania marketingowe nowych produktów, związane z budowaniem kanałów dystrybucji i pozycji rynkowej, przez reklamę w prasie i telewizji, co wiązało się z ponoszeniem kosztów, natomiast, nie generowały one zysków porównywalnych ze sprzedażą telefonów komórkowych i tabletów marek [...] i [...], co do których koszty takie nie były ponoszone. Z zeznań dyrektorów finansowego i handlowego wynikało, że zyskowność z towarów marek [...] i [...] była większa niż z marek własnych i stanowiła największy udział w obrotach i zyskach Spółki. Potwierdzają to rejestry Spółki prowadzone na potrzeby VAT, faktury i deklaracje VAT. Prawidłowe w związku z tym było przyjęcie przez DIS, że powinno to wzbudzić wątpliwości Spółki, co do transakcji, a skoro ich zabrakło, należało uznać, że doświadczenie osób, które zajmowały się transakcjami w Spółce związanymi z fakturami T. i A. wskazywało na świadomy udział Spółki w transakcja, które wiązały się z niezapłaceniem VAT.

Trafne było też porównanie przez DIS przy badaniu świadomości strony przy dokonywaniu transakcji w ramach łańcuchów z udziałem znikających podatników, terminów płatności tożsamych towarów sprzedawanych Spółce przez A. i T. oraz S. i wyjaśnienie, że tylko ostatni z ww. podmiotów stosował odroczone terminy płatności. Również Spółka sprzedając towary marek własnych w umowach szczegółowych regulowała współpracę i terminy płatności (między 30-90 dni), czego nie czyniła, gdy sprzedawała towar nabywany od A. i T. (dyrektor finansowy mówi o przedpłatach 20%, a dyrektor handlowy o przedpłatach i dostarczeniu towaru do spedytora, który musiał potwierdzić jego dostarczenie, wówczas następowało zwolnienie towaru, bez kredytów kupieckich, z wyjątkiem Telepart), z którymi nie zawierała też umów. Nie świadczyło to o zachowywaniu jednakowych standardów przy prowadzeniu działalności przez Spółkę i wskazywało, że Spółka kierowała się wyłącznie zyskownością tych transakcji z A. i T. i nie przywiązywała wagi do wymogów formalnych wiążących się z nimi. Spółka nie ubezpieczała też towarów pochodzących od A. i T., gdyż Pan W. wskazał, że sobie tego nie życzył, bo interesowały go szybkie płatności. Powyższe świadczy o tym, że Spółka, tak jak trafnie wskazał DIS, nie podjęła choćby próby rzetelnego oszacowania ryzyka transakcji, co należało uznać za nieracjonalne, skoro Spółka zdecydowała się na podejmowanie czynności weryfikacyjnych, które miały jej zapewnić zawieranie rzetelnych transakcji.

DIS prawidłowo, badając świadomość Spółki przy dokonywaniu transakcji w ramach łańcuchów dostaw, odwołał się też do odmienności przy gwarancjach i reklamacjach stosowanych przy towarach marki Spółki i pochodzących od A. i T. i wyjaśnił, że procesu reklamacyjnego nie stosowano do towarów pochodzących od A. i T., a jedynie przy markach własnych, co również mogło wskazywać na świadomość Spółki przy dokonywaniu transakcji mających na celu wzbogacenie się kosztem budżetu Państwa. Stosowanie podwójnych standardów przez Spółkę uzasadniać mógł jedynie szybki zysk, który w zestawieniu z doświadczeniem wieloletnim osób zarządzających Spółki i podmiotu zaangażowanego w dokonywanie transakcji z udziałem T. i A. oraz podmiotów, które kupiły od Spółki towary, wskazuje na świadomość Spółki w braniu udziału w transakcjach oszukańczych, spełniających jedynie formalne wymogi.

Prawidłowo zwrócił też uwagę DIS ma szybie rozwinięcie przez Spółkę "nie prostego", jak twierdził prezes Spółki segmentu - działalności "tradingowej" - zajęło to 8 miesięcy, zaś podjęcie i rozwinięcie współpracy w ramach marek własnych zajmowało więcej czasu, na co wskazywał dyrektor finansowy Spółki ("za jedną siecią chodziliśmy około dwóch lat zanim wzięła towar") i wiązało się z podjęciem współpracy z T. i reklamami w telewizji i dużą akcją promocyjną. Dodatkowo odwołanie się przez DIS, że towary marki [...] przystosowane były jedynie do użytku w Wielkiej Brytanii, więc nie były przeznaczone do odbiorcy detalicznego w Polsce, a ich dystrybucja wiązałby się z podwyższeniem ceny, a ponadto doświadczenie prezesa zarządu i dyrektora finansowego Spółki w branży obrotu tego typu towarami wskazuje na świadomość, że towary te nie są na terenie Polski zbywane finalnym odbiorcom, a stanowią przedmiot swego rodzaju tranzytu przez teren Polski.

Zdaniem Sądu prawidłowe było także nie danie wiary przez DIS działaniom weryfikacyjnym, które nie zadziałały przede wszystkim wobec T. i A., a więc głównych dostawców z zakwestionowanych faktur zakupowych Spółki. Po pierwsze dlatego, że Pan W. [...] listopada 2013r. zeznał, że znał wszystkich dostawców osobiście, niektórzy z nich byli dostawcami od lat, firmy te zgłaszały się do Spółki i do niego. Gdyby nie chęć zabezpieczenia Spółki, która pełniła rolę brokera w opisanych przez organy podatkowe łańcuchach dostaw, nie byłoby potrzeby stosowania procedur weryfikacyjnych. Po drugie Sąd podziela stanowisko DIS wyrażone w zaskarżonej decyzji, że z akt sprawy wynika, że Spółka nabywała towary z zakwestionowanych faktur i odsprzedawała niemalże w niezmienionych ilościach - "partiach", całość negocjacji oferty dostawcy odbywała się niemalże jednocześnie z poszukiwaniem odbiorcy i negocjacji warunków transakcji. Nie tworzono także zapasów magazynowych, gdyż towary nabywane były pod konkretnego klienta, co potwierdzają zeznania prezesa zarządu i dyrektora handlowego Spółki. DIS uznał, więc, że działalność "tradingowa" smartfonów i tabletów marek [...] i [...] nie była prowadzona w oparciu o mechanizmy typowej działalności Spółki, gdyż prowadzono ją niemalże bez zaangażowania: innych osób niż K.W. – dyrektor handlowy; powierzchni magazynowych, a towar szedł bezpośrednio od dostawcy Spółki do jego odbiorcy; własnych środków finansowych, na towar Spółka otrzymywała przedpłaty od odbiorców; środków niezbędnych do prowadzenia działań marketingowych, reklamowych i do zorganizowania sieci serwisowo – gwarancyjne i działań związanych ze skomplikowanym poszukiwaniem klientów. Działalności Spółki w tym zakresie nie można też uznać za działalność w obiektywnych warunkach rynkowych. Działania "tradingowe" przynosiły przeważającą część zysków i obrotów, przy niewspółmiernie niskim zaangażowaniu sił i środków w porównaniu z pozostałymi segmentami działalności Spółki, co u osób zarządzających powinno wzbudzić wątpliwości, co do rzetelności transakcji z udziałem T. i A. Obrót towarami marek [...] i [...] ukształtowany był przez Spółkę w sposób, który podważał jej dobrą wiarę i należytą staranność, a ponadto wskazywał na jej świadomość przy dokonywaniu transakcji mających charakter łańcuchowy.

Prawidłowe, zgodne z logiką i doświadczeniem życiowym było w związku z tym uznanie przez DIS, że okoliczności towarzyszące obrotowi smartfonami i tabletami nabywanymi przez Spółkę od T. i A. nie miałyby racji bytu w realiach faktycznie prowadzonej działalności. Tym samym tak ukształtowany schemat transakcji i towarzyszące mu okoliczności mogły mieć jedynie miejsce w przypadku wcześniej ustalonego i sztucznie wykreowanego "przedsięwzięcia" za jakie ten obrót należy uznać. Nie ma możliwości, aby osoby uczestniczących w imieniu Spółki w kwestionowanych transakcjach w tak zorganizowanym łańcuchu transakcji działały w sposób nieświadomy, z uwagi na ich doświadczenie zawodowe. Spółka ponadto wiedziała, iż towar, który nabywała ze specyfikację UK z zagranicy, zostanie za chwilę znowu sprzedany za granicę i że w Polsce towar ten nie będzie miał finalnego odbiorcy. Okoliczności te wskazują więc, że Spółka świadomie zgodziła się na udział w oszukańczym procederze, oczekując zysków, których nie mogła osiągnąć kupując towar od legalnych dystrybutorów.

Znamienne w sprawie jest również i to, że Spółka (podmiot działający w branży elektronicznej od lat) wprawdzie, jak twierdziła, stworzyła procedury weryfikacyjne, które miały ją uchronić przed oszustwami podatkowymi, ale trafnie zostały one uznane przez organy podatkowe za procedury o wyłącznie formalnym charakterze, które na dodatek nie były stosowane w odniesieniu do wszystkich kontrahentów Spółki, na co powołuje się w swoich zeznaniach K.R., jak również wskazują na to zeznania Pana W. z [...] listopada 2013r., który podał, że znał wszystkich dostawców osobiście. Wobec T. nie zastosowano weryfikacji co do sposobu nawiązania współpracy, która miała polegać na zorganizowaniu spotkania z prezesem przyszłego kontrahenta, by zorientować się czy dysponuje on odpowiednią wiedzą w zakresie transakcji. W żadnym ze spotkań Spółki z T., które miały przyczynić się do nawiązania współpracy, nie uczestniczyła prezes – a tylko jej mąż, który nie pełnił w tej spółce żadnych funkcji. DIS przeanalizował wbrew twierdzeniom Spółki, wszystkie zeznania, które wiązały się z nawiązaniem współpracy przez Spółkę z A. i jej weryfikacją, a wyrażenie w tym zakresie innych wniosków od oczekiwanych przez Spółkę, nie oznacza naruszenia przepisów powołanych w skardze i w jej uzupełnieniu. Tym bardziej, że DIS wskazał wyraźnie, które z zeznań przemawiają za przyjętym przez organ stanowiskiem na s. 79-87 zaskarżonej decyzji. Warto również wskazać, że skoro Spółka tworzyła wymogi, których sama nie wypełniała, trafne było stanowisko organów podatkowych, że Spółka nie mogła być uznana za nieświadomego uczestnika, który nie mógł posiąść wiedzy o oszukańczym procederze, który wiązał się z ww. transakcjami obrotem telefonami komórkowymi.

Spółka, reprezentowana przez osoby z wieloletnim doświadczeniem w obrocie elektroniką z łatwością mogła też dowiedzieć - na podstawie ogólnodostępnej wiedzy - o specyfice transakcji karuzelowych, które prowadzą do uszczupleń podatkowych w VAT w budżecie Państwa. W ogólnodostępnej literaturze wskazuje się, że z oszustwem podatkowym przy zastosowaniu karuzeli podatkowej, mamy do czynienia z faktycznym (rzeczywistym) obrotem towarami i jednocześnie tym, że dane transakcje choć spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, skutkują uzyskaniem korzyści majątkowej, której przyznanie jest sprzeczne z przepisami prawa. Karuzela podatkowa tworzona jest bowiem w celu zakamuflowania nadużycia prawa. Jej istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Dyrektywy 2006/112/WE i w ustawodawstwie krajowym, transponującym ww. dyrektywę. Nie mogą rodzić skutku podatkowego polegającego na prawie do obniżenia VAT, czynności, które zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe, występujące na jednym z jego etapów.

W toku postępowania podatkowego wykazano, co było rzeczywistym celem transakcji przeprowadzonych przez Spółkę z T. i A.– i trafnie przyjęto, że nie były to racje gospodarcze, lecz nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowych związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi dokonanymi przez Spółkę. Organy podatkowe ustaliły też podmioty zaangażowane w oszukańczy proceder i przypisały im odpowiednie funkcje: "znikającego podatnika" (nie ma cech legalnie działającego podmiotu gospodarczego, i od transakcji sprzedaży nie odprowadził do właściwego urzędu skarbowego należnego VAT), "bufora" (jego rola polega na uwiarygodnieniu transakcji), którzy odsprzedają sobie towar w celu wydłużenia łańcuch transakcji, utrudniającego wykrycie oszustwa, aż trafił on do "brokera" – Spółki skarżącej, która ma zrealizować zysk z oszukańczej operacji, dokonując WDT do innego państwa członkowskiego.

Prawidłowe było w związku z tym przyjęcie przez organy podatkowe, że czynności, których dokonano jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania ich za czynności przewidziane w przepisach u.p.t.u., ale faktury dokumentujące te czynności nie mogą stanowić podstawy do obniżenia VAT – na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Nie stanowią bowiem rzeczywistych transakcji gospodarczych takie transakcje, których jedynym celem i skutkiem jest uzyskanie korzyści podatkowych.

Sąd tym samym nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych w zakresie zastosowania norm prawa materialnego, uznając że dokonały one dopuszczalnej wykładni ww. przepisu.

Sąd odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego, stwierdza, że słusznie zauważył organ drugiej instancji, że w toku postępowania dokonano ustaleń w zakresie zarówno bezpośrednich dostawców towarów z zakwestionowanych faktur, jak i pozostałych dostawców krajowych na wcześniejszych etapach poszczególnych transakcji nabycia ww. towarów. W odniesieniu do kontrahentów bezpośrednich i pośrednich Spółki zebrano materiał dowodowy w trybie przepisów Ordynacji podatkowej i u.k.s. Część materiału dowodowego, który nie został uzyskany w toku postępowania kontrolnego, została włączona do akt, postanowieniami, na podstawie art. 180 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. W ramach postępowania podjęto też czynności, mające na celu zbadanie wszelkich okoliczności mogących pozostawać w związku z przeprowadzonymi transakcjami nabyć krajowych telefonów komórkowych, procesorów, konsoli, telewizorów. iPadów oraz późniejszej ich odsprzedaży zagranicznym kontrahentom.

Sąd podziela stanowisko DIS, że dowody zgromadzone w sprawie, w tym zeznania świadków wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej pozwalały przyjąć, że Spółka uczestniczyła w łańcuchu dostaw, które rozpatrywane jako całość wiążą się z oszustwem w VAT oraz pełniąc funkcję "brokera" wystąpiła o zwrot VAT naliczonego, którego nie uiszczono na wcześniejszych etapach obrotu. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że zafakturowane przez T. i A. transakcje na rzecz Strony miały charakter fikcyjny oraz spełniały wszystkie cechy typowe transakcjom karuzelowym, mającym na celu wyłudzenie nienależnego VAT za kontrolowany okres. W związku z tym organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony wynikający ze spornych faktur VAT wystawionych przez T. i A., które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu uzyskanie korzyści podatkowej.

Prawidłowe było też powołanie się przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na orzecznictwie TSUE i sądów administracyjnych, z którego wynika, że nie można wyciągać negatywnych konsekwencji wobec podatnika, który nie posiadał wiedzy na temat potencjalnych nieprawidłowości w rozliczaniu VAT przez jego kontrahenta. Ważne jest natomiast czy podatnik ten był świadomym czy nieświadomym uczestnikiem transakcji mających na celu obejście prawa.

W opinii Sądu dowody, które zostały zebrane w sprawie i okoliczności, na które powołał się DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazują, że Spółka faktycznie uczestniczyła w oszukańczym mechanizmie karuzelowym, polegającym na krajowym i wewnątrzwspólnotowym obrocie smartfonami i tabletami marek [...] i [...], w którym brały udział zarówno podmioty krajowe, jak i zagraniczne, które pełniły w procederze tym określone funkcje: tzw. "znikających podatników", buforów - firm pośredniczących, brokera - podmiotu finalizującego korzyść podatkową, wystawiających nierzetelne faktury. W postępowaniu i w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, bez naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w sposób jasny wyjaśniono kluczową kwestię w zakresie uzasadnionego podejrzenia uczestnictwa Spółki w procederze noszącym znamiona "oszustwa karuzelowego" z wykorzystaniem podmiotów pełniących role znikającego podatnika, odwołując się do poszczególnych transakcji i wskazując, że obrót smartfonami i tabletami odbywał się w zorganizowany sposób z jednoczesnym wykorzystaniem faktur VAT nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych, jak i podmiotów mających pełnić rolę znikającego podatnika. Z analizy całokształtu materiału dowodowego wynika, że Spółka była jednym z uczestników transakcji z wykorzystaniem elementów "karuzeli podatkowej". Ustalony schemat obrotu smartfonami i tabletami wskazuje, iż miały zachodzić transakcje pomiędzy podmiotami z terenu Polski i podmiotami zagranicznymi, a towary te w ramach transakcji nie znajdowały na terenie Polski faktycznie finalnego odbiorcy. Tymi cechami charakteryzuje się obrót karuzelowy w transakcjach krajowych i wewnątrzwspólnotowych, jest on gospodarczo nieuzasadniony, nosi cechy "fakturowego" obrotu, przy braku ostatecznego odbiorcy towarów na terenie kraju. W postępowaniu wykazano też, że obrót towarami ze zakwestionowanych transakcji odbywał się z udziałem większej liczby podmiotów z różnych krajów członkowskich Unii Europejskiej, pełniących określone role w procederze. Dodatkowo czynności wskazane w zakwestionowanych fakturach pozbawione były przymiotu rzetelności w zakresie ich faktycznego celu, a zarząd Spółki wiedział, lub z łatwością mógł się dowiedzieć, z uwagi na wieloletnie doświadczenie w obrocie elektroniką, w tym telefonami i tabletami ww. marek, że Spółka stała się uczestnikiem "obrotu karuzelowego". Uzasadnione było, co należy jeszcze raz powtórzyć, wbrew zarzutom skargi, że organy podatkowe w sprawie stanie faktycznym zasadnie przyjęły, że Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, iż stała się uczestnikiem oszustwa karuzelowego.

Celem normy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., wyłączającej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze dokumentującej czynności, które nie zostały dokonane jest zapobieganie oszustwom podatkowym. Ograniczając prawo do odliczenia w kontekście faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i noszących znamiona transakcji "karuzelowych" należy uzależnić takie prawo od wykazania się przez podatnika stosowną "czujnością". Tym samym z prawa do takiego odliczenia skorzystać mogą podmioty, które podejmą wszelkie możliwe działania, których podjęcia można by od nich w sposób uzasadniony oczekiwać celem upewnienia się. że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w zakresie VAT.

Sporne faktury wystawione przez T. i A. na rzecz Spółki, tak jak prawidłowo uznał DIS, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych w zakresie wykazanego w nich towaru, a jedynie mają na celu ich uprawdopodobnienie. Obrót smartfonami i tabletami wyreżyserowano jedynie celem uzyskania nienależnej korzyści podatkowej, a stan faktyczny wskazał okoliczności, które przemawiały za brakiem racjonalności gospodarczej kwestionowanych transakcji oraz fakty, które powinny wzbudzić u podatnika mającego doświadczenie zawodowe, poparte także wykształceniem, uzasadnione wątpliwości. Przyjmując, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. ma na celu zapobieżenie nadużyciom podatkowym i pozbawia podatników prawa do obniżenia kwot podatku w przypadku brania udziału w transakcjach dotkniętych "oszukańczym procederem", w tym także transakcji karuzelowych czy "pustych" faktur obowiązkiem organów podatkowych jest rozpoznanie transakcji oszukańczych. Sygnałem w tym zakresie może być na przykład nieracjonalność gospodarcza działań przedsiębiorcy.

Nadmienić jednocześnie należy, że prawo podatkowe nie konstruuje prawa do odliczenia na podstawie tego, czy coś jest realne, czy celowe gospodarczo ani nie definiuje tych pojęć. Ocena ta pozostaje zakreślona przez doświadczenie życiowe. W takim wypadku zbyt daleko idącym jest by przypisać podatnikowi udział w transakcjach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, noszących znamiona transakcji karuzelowych tylko w oparciu o takie znamiona, jak obrót nieuzasadniony gospodarczo, nierealność obrotu. Taki obrót nie zawsze musi być dotknięty oszukańczym procederem. Jednak zauważyć należy, iż to że coś nie jest uzasadnione gospodarczo w ocenie organu, może dać asumpt do dalszego badania zmierzającego do wykazania oszustwa podatkowego. Jest tylko etapem wstępnym, niekoniecznie prowadzącym do obciążenia - pozbawienia praw podatników jako biorących udział w oszukańczych transakcjach. Uwzględniając powyższe uznać należy, że ustalony w sprawie stan faktyczny jednoznacznie wskazuje na działania nieuzasadnione gospodarczo i osiągnięcie przez Spółkę dodatniego bilansu w VAT wiązało się z odliczeniem podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez T. i A. Kwestionowane transakcje nie miały uzasadnionego celu gospodarczego innego niż zysk z VAT uzyskany kosztem jego konstrukcji. Tym samym uznać należy, iż zgromadzony materiał dowodowy wystarczał do tego by przyjąć, że miało miejsce oszustwo podatkowe polegające na wyłudzeniu VAT w oparciu o nierzetelne faktury, które zostały poprzedzone wystawieniem faktur przez inne nierzetelne podmioty, co ma potwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIS i poprzedzającej ją decyzji DUKS.

Zauważyć należy, iż w myśl art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Spółka miała informację o możliwości obniżenia kwot VAT tylko w ramach czynności, o jakich mowa w u.p.t.u. Za dostateczną ochronę Spółki w ramach tej zasady uznać należy realizowany przez organ obowiązek, wykazania tego, że była świadoma swego uczestnictwa w oszukańczym obrocie. Jednocześnie uznać należy, że Strona podejmować powinna wszelkie możliwe działania, których podjęcia można by się w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nią transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w VAT, co pozwoliłoby powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego.

Wielokrotnie w orzecznictwie TSUE i NSA, na które powołał się DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazywano, że skutku podatkowego, polegającego na prawie do obniżenia VAT należnego, nie mogą w Spółce rodzić te czynności, które zaszły w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe, występujące na jednym z etapów obrotu towarowego. Karuzela podatkowa, w której uczestniczyła Spółka tworzona była na potrzeby zakamuflowania nadużycia prawa. Istotnym celem przedsięwzięcia Spółki było wykorzystanie transakcji spełniających formalne przesłanki przewidziane przepisami prawa. Spółka, chcąc uniknąć pozbawienia prawa do odliczenia VAT, powinna wykazać, że była nieświadomie uwikłana w proceder. Tym niemniej organy podatkowe w toku postępowania zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który pokazuje, że Spółka tego ani nie wykazała, wręcz przeciwnie doszło do wykazania, że była ona świadoma uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Jakkolwiek Spółka wskazuje, że podjęła wszelkie możliwe działania, których podjęcia można od niej wymagać, w celem zapewnienia, że realizowane przez nią transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem, tym niemniej całokształt okoliczności faktycznych wskazuje na zgoła odmienne stanowisko. Standardy bezpieczeństwa były przez Spółkę zachowywane, jedynie po to by stworzyć iluzję rzetelnego podmiotu. W sprawie m.in. okoliczności nawiązania współpracy, okoliczności transakcji, kontakty pomiędzy osobami reprezentującymi Spółkę i jej kontrahentów, szybki obrót towarem, kwestie płatności, to wszystko razem wzięte wskazuje, że w grę wchodził zysk, którego nie można byłoby osiągnąć, gdyby transakcje nie miały oszukańczego charakteru. Nie trzeba znać konstrukcji oszustwa w zakresie VAT, w tym przestępstw karuzelowych, z wykorzystaniem nierzetelnych faktur, czy znikającego podatnika, by wiedzieć, że skoro korzyść nie pochodzi z działalności gospodarczej, to może pochodzić z oszukańczego procederu wykorzystującego konstrukcję VAT. Nie ma wątpliwości, że Strona wiedziała, iż mechanizm VAT polega m.in. na wpływie pieniędzy z budżetu państwa do podatnika. Spółka, będąc podatnikiem VAT wiedziała też, że tylko uczciwe rozliczanie VAT należnego i naliczonego prowadzi do zasilenia budżetu Państwa w VAT, natomiast rozliczenie, które przechodzi przez wiele ogniw, przy braku zaangażowania środków finansowych i nakładów osobowych ze strony Spółki, może spowodować wystąpienia oszustwa, które ma na celu wykorzystanie konstrukcji VAT do uzyskania niczym nieuzasadnionych korzyści, kosztem budżetu Państwa. Stworzenie więc iluzji weryfikacji kontrahentów, jak również brak należytego sprawdzenia ww. kontrahentów, którzy wystawili zakwestionowane faktury, stwarzało niejako swego rodzaju "teatr", służący własnym potrzebom Spółki – stworzenia pozoru należytego dbania o dochowanie należytej staranności, na potrzeby zakamuflowania oszustwa. Uzasadnione było więc stanowisko organów podatkowych, że Spółka była świadoma istnienia możliwości zarabiania na transakcjach, które miały oszukańczy charakter i służyły wyłudzeniu VAT z budżetu Państwa, a mimo to podjęła się tego typu transakcji, które odbiegały od dotychczas przez nią dokonywanych w realnym obrocie gospodarczym, rezygnując świadomie z ochrony prawnej. W ramach oszukańczych transakcji Spółka nie miała potrzeby poszukiwania towarów, klienta, dopasowania cen do warunków rynku, a i tak transakcje te powodowały osiągnięcie przez Spółkę większych zysków i były bardziej intratne, co już powinno wzbudzić nieufność u podmiotu z takim doświadczeniem gospodarczym. Tym samym rację ma DIS wskazując, że: Spółka wiedziała, że transakcje zakupu towarów na podstawie zakwestionowanych faktur nie były przeprowadzone w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego, lecz w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe; Spółka świadomie dokonała nieuprawnionego odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez T. i A, co uznano na podstawie okoliczności wynikających z akt sprawy, więc okoliczności przeprowadzanych transakcji powinny wzbudzić u niej co najmniej wątpliwości, co do ich legalności.

Nadmienić jednocześnie należy, że w sprawie związanej z oszustwem przy zastosowaniu karuzeli podatkowej mamy do czynienia z faktycznym (rzeczywistym) obrotem towarami. Pomimo, iż transakcje spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, skutkują uzyskaniem korzyści majątkowej, której przyznanie jest sprzeczne z przepisami prawa, bo dokonano ich w ramach oszustwa podatkowego z udziałem "znikającego podatnika".

Sąd, biorąc powyższe pod uwagę, wskazuje, że skoro na podstawie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego DIS prawidłowo stwierdził, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa" oraz świadomie dokonała nieuprawnionego odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty, nieuprawnione było stanowisko Spółki o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 i 10 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 112.

Okoliczności przeprowadzenia transakcji zakupu przez Spółkę od T. i A. wskazują, że przeprowadzono je w istocie w celu nadużycia prawa przewidzianego w u.p.t.u. Pozór spełnienia przez te transakcji przesłanek rzeczywistych transakcji handlowych nadano im w wyniku świadomego działania, polegającego m.in. na zaopatrzeniu transakcji w dokumenty przez podmioty dokonujące transakcji. Nie mogą rodzić skutku podatkowego polegającego na prawie do obniżenia, te czynności, które zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe występujące na jednym z jego etapów. Karuzela podatkowa tworzona jest w celu zakamuflowania nadużycia prawa. Jej istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i Dyrektywy 112 oraz ustawodawstwa krajowego transponującego te dyrektywy. TSUE wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia VAT, gdyż konsekwencje utraty tego prawa są niebagatelne. Dodatkowe warunki dotyczą jednak jedynie podmiotów, które były nieświadomymi uczestnictwa w oszustwach podatkowych. Wówczas TSUE wskazał, że należy badać świadomość podatnika, która w odniesieniu do Spółki skarżącej została wykazana i udowodniona.

W skardze Spółka wskazała, że organ nie udowodnił bezsprzecznie, że świadomie uczestniczyła w działaniach mających znamiona naruszenia prawa, wprawdzie nie może wykluczyć, że na wcześniejszych etapach obrotu doszło do jakiś naruszeń, ale w chwili zawierania transakcji Spółka nie mogła przy wykorzystaniu ogólnodostępnych informacji dowiedzieć się o jakichkolwiek naruszeniach prawa lub o tym. że ma zostać uwikłany w przestępczy proceder. Powyższe rozważania Sądu przeczą temu.

W opinii Sądu, co wykazało prowadzone przez organy podatkowe postępowanie, Spółka bezpodstawnie uważa, ze okoliczności sprawy nie wskazują na to, że miała ona, a co najmniej mogła mieć świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Strona kładzie duży nacisk na stosowana przez nią procedurę weryfikacji kontrahentów, istnienie towaru, którego organy nie kwestionowały, bagatelizując te okoliczności, które przemawiają na jej niekorzyść, a również wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego (wyłącznie formalny charakter stosowanej procedury weryfikacji, której pomimo zapewnień prezesa Spółki nie podlegali jednak wszyscy kontrahenci; zasadnicze różnice w podejściu do obrotu towarami własnych marek, a towarami nabywanymi od polskich podmiotów, szybkość przeprowadzanych transakcji, nabycie towarów po cenach atrakcyjniejszych niż mogłyby być oferowane przez producenta, specyfikacja towaru, wskazująca, iż towar nie był docelowo przeznaczony na polski rynek). Okoliczności obiektywne ustalone w sprawie i rozpatrzone w aspekcie całokształtu materiału dowodowe sprawy, a nie jak próbuje wskazywać Spółka w oderwanych fragmentach, przemawiają za uznaniem, iż Spółka nie działała w dobrej wierze w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji. Zasada swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. oznacza ocenę zgodną z zasadami logiki, popartą zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organ obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Niepodzielenie oceny dokonanej przez Spółkę, wbrew stanowisku Spółki, nie jest wyrazem tendencyjnej oceny dowodów. Ocena działania Strony w dobrej wierze dokonana przez organy podatkowe obu instancji niewątpliwie zmierzała do ustalenia stopnia świadomości Spółki o uczestniczeniu w nielegalnym procederze.

W skardze Spółka podnosi, że DIS w zaskarżonej decyzji błędnie uznał, że w sprawie zastosowanie ma art 88 ust 3a pkt. 4 lit a) u.p.t.u., gdy towary faktycznie zostały dostarczone przez T. i A. Sąd wskazuje, że oceny DIS, co do możliwości zastosowania ww. przepisu były prawidłowe. Wprawdzie w ramach transakcji realizowanych przez Spółkę następował faktyczny obrót towarem, jednak w toku prowadzonego postępowania ustalono, iż towary nabyte przez Stronę od ww. podmiotów wprowadzono na polski rynek przez tzw. "znikającego podatnika", czyli podmiotu, który nie miał cech legalnie działającego podmiotu gospodarczego, który od transakcji sprzedaży nie odprowadził do właściwego urzędu skarbowego należnego VAT. Następnie sporne towary przeszły przez wydłużony łańcuch dostaw przez podmioty pełniące rolę buforów. Na koniec urządzenia zostały dostarczone do Spółki (przez T. i A.), gdzie stanowiły następnie przedmiot WDT do innego państwa członkowskiego.

Zgodnie z art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia VAT należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczyć może tylko faktur stwierdzających taktycznie zrealizowane czynności: sama faktura nie tworzy zaś" prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Zgodnie z poglądem ugruntowanym w orzecznictwie (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 6 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Bd 118/11 i z 15 lipca 2014r. sygn. akt I SA/Bd 623/14, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 27 września 2011r., sygn. akt I FSK 1403/10; 17 stycznia 2012r. sygn. akt I FSK 386/11, wyrok Sądu Najwyższego z 7 marca 2002r. sygn. akt III RN 31/01) za rzeczywiste transakcje gospodarcze uznać można jedynie takie transakcje, które potwierdzają czynności faktyczne dokonane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie stanowią natomiast rzeczywistych transakcji gospodarczych takie transakcje, których jedynym celem i skutkiem jest uzyskanie korzyści podatkowych. Obrót podatkiem jest wtórny i uzależniony od obrotu gospodarczego.

Zgodnie z zasadą neutralności przedsiębiorca nie jest tym podatkiem obciążony, a ostatecznie ciężar podatku ponosi klient i w takiej wysokości w jakiej został on obciążony, w takiej wysokości musi się on znaleźć w budżecie państwa, a nie przedsiębiorcy. Czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności przewidzianych w odpowiednich przepisach polskiej u.p.t.u., faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia VAT, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to określone czynności są wyreżyserowane jedynie, aby wyłudzić podatek od towarów i usług. Takie czynności w świetle zasady walki z nadużyciami w tym podatku od wartości dodanej należy uznać za "czynności które nie zostały dokonane". Takie pojmowanie prawa jest zgodne z wymogiem pewności prawa, gdyż odczytując ww. przepisy w kontekście pozostałych przepisów ustawy, przedsiębiorca zostaje poinformowany o możliwości obniżenia VAT tylko w ramach określonych czynności. Istotą pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego jest oszustwo podatkowe, czyli dodatni bilans podatku od towarów i usług jednego z ogniw w łańcuchu transakcji.

Sąd, ustosunkowując się do zarzutu zawartego w skardze, że zaskarżona decyzja narusza art. 121 § 1, art. 122, art. 123 O.p. w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. - przez błędne ustalenie stanu faktycznego przez organ odwoławczy, gdy w toku postępowania organy są zobligowane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w toku postępowaniu, stwierdza, że jest on niezasadny, na co wskazuje uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak również całokształt materiału dowodowego sprawy. Niezasadne jest też stanowisko Spółki, że nieświadomie stała się ona jednym z ogniw łańcucha podmiotów biorących udział w procederze tzw. "karuzeli podatkowej". Przeczą temu, o czym mowa już wyżej, ustalenia faktyczne organów podatkowych, rozpatrzone z uwzględnieniem wszystkich dowodów zebranych w sprawie. Wprowadzenie procedur weryfikacyjnych, samo w sobie nie powoduje uznania, że Spółka nie była świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu, tym bardziej, że organy podatkowe wykazały jaką ścieżkę przeszły urządzenia będące przedmiotem zakwestionowanych transakcji oraz określiły rolę poszczególnych podmiotów – uczestników karuzeli podatkowej ("znikający podatnicy", "bufory", "brokerzy"), przypisując Spółce funkcję brokera. Tym samym Spółce zarzucono świadomy udział w oszustwie podatkowym, a nie wyłącznie brak dochowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. DIS prawidłowo wyjaśnił też, że stworzony przez Spółkę mechanizm weryfikacji miał na celu nieuprawnione wykorzystanie regulacji prawnych w zakresie VAT i osiągnięcia korzyści finansowych, tym bardzie, że Spółka pełniła funkcję brokera. Stosowania procedury weryfikacji kontrahentów, zabezpieczającej transakcje wewnątrzwspólnotowe, wskazuje, że organy podatkowe dysponowały kserokopiami procedury i na żadnym etapie postępowania nie poddawały w wątpliwość jej faktycznego istnienia. W toku postępowania nie kwestionowano więc samego faktu gromadzenia dokumentów związanych z ww. procedurą, jak i faktu podejmowania przez przedstawicieli Spółki innych czynności, które wiązać się mogły z ww. procedurą. Nie kwestionowano też zapoznania z procedurą pracowników Spółki, których podpisy figurują pod tym dokumentem. Wręcz przeciwnie, DIS uznał, iż procedura była stworzona. Strona gromadziła związane z nią dokumenty, a jej pracownicy procedurę tą znali i stosowali przeprowadzając transakcję z nią związane. Warto jednak wskazać, że Spółka kwestionując oceny organów, a przede wszystkim DIS, w tym zakresie, nie wskazała, jakie elementy weryfikacji i pozyskane w jej wyniku dokumenty, i w jakim zakresie miały wskazywać na rzetelność kontrahenta i zawieranych z nim transakcji. Tym samym złożone w tym zakresie zarzuty ograniczają się do prowadzenia polemiki z ocenami organu podatkowego, co do materiału dowodowego, bez przedstawienia konkretnych stwierdzeń, do których można by się odnieść lub wziąć pod uwagę. Zarzuty te są tym bardzie niezasadne, że organ odwoławczy dokonał wnikliwej analizy samej procedury i gromadzonych w jej ramach dokumentów, odnosząc to równocześnie do podejmowanych przez przedstawicieli Spółki decyzji, co do dalszej współpracy z podmiotami wystawiającymi kwestionowane faktury. Kwestią zasadniczą w sprawie było to, jakie informacje o potencjalnym kontrahencie Strona pozyskiwała w ramach weryfikacji i jakie decyzje w związku z tym podejmowała. DIS wskazał, iż zgodnie ze złożonymi zeznaniami to Pani K.R., była odpowiedzialna za kompletowanie dokumentów w ramach wskazanej procedury i wbrew twierdzeniom Spółki, wyjaśniła, że procedurze weryfikacji poddana była tylko ta część kontrahentów, od których Spółka nabywała towar w celu jego dostawy za granicę. Nie wyjaśniła, z czego taki podział wynikał.

Racjonalnego uzasadnienia nie znajduje również fakt, że Spółka wprowadzając specjalną procedurę weryfikacji kontrahentów, której celem była ochrona firmy przed nierzetelnymi podmiotami, nie prowadziła rejestru podmiotów, które nie przeszły jej pozytywnie. Pozwoliłoby to przede wszystkim na uniknięcie ponownego sprawdzania danego podmiotu i posiadanie ogólnej wiedzy o nieprawidłowościach w funkcjonowaniu nierzetelnych podmiotów. Nadmienić jednocześnie należy, że Spółka, ani świadkowie pomimo powołania się na fakt, iż część potencjalnych kontrahentów nie przeszła procesu weryfikacji, nie wskazali nawet jednego takiego podmiotu i związanych z jego weryfikacją dokumentów. Powyższe wskazuje, że prowadzenie przez Spółkę procedur weryfikacyjnych służyło więc również innym celom niż eksponowane przez Spółkę i miało ją uchronić od ewentualnej odpowiedzialności podatkowej, płynącej z nienależytego stosowania przepisów u.p.t.u. Cechą charakterystyczną tzw. "karuzeli podatkowych" jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, gdy ich celem jest jedynie wykorzystanie konstrukcji VAT. W toku prowadzonego postępowania wnikliwie oceniono więc wartość dowodową zgromadzonego materiału, kierując się zasadą swobodnej jego oceny wyrażoną w art. 191 O.p.

Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji, prowadząc postępowanie podjęły szereg czynności w celu zgromadzenia materiału dowodowego, a Spółka miała możliwość korzystania z przysługujących jej praw aktywnego uczestnictwa w postępowaniu. Bezzasadne były więc zarzuty, że postępowanie prowadzone było z całkowitym zignorowaniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu. Organ drugiej instancji, po analizie materiału dowodowego, nie kwestionował faktycznego istnienia towaru, obrotu nim, a jedynie wskazywał okoliczności, jakie miały przyświecać przeprowadzeniu kwestionowanych transakcji. Zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość wykazał, iż telefony nabyte przez Spółkę od podmiotów T. i A. wprowadzono na polski rynek przez tzw. "znikającego podatnika", a co za tym idzie były przedmiotem obrotu w ramach z góry zorganizowanego łańcucha transakcji wykorzystującego konstrukcję podatku od towarów i usług. Działanie takie umożliwiało uczestniczącym w tym procesie podmiotom osiągnięcie nieuzasadnionej korzyści podatkowej w postaci możliwości odliczenia VAT, którego nie zapłacono na wcześniejszym etapie obrotu. Kwestią sporną nie jest, jak wskazuje Spółka, rzeczywiste przeprowadzenie kwestionowanych transakcji, a rzeczywisty cel, jaki miał im przyświecać.

Sąd za niezasadne uznaje zarzuty dotyczące dowodów z zeznań świadków przeprowadzonych na okoliczność podejmowanych przez Spółkę kroków w ramach analizy ryzyka współpracy z T. i A. Zadawane pytania, wbrew stanowisku Spółki, były szczegółowe i dotyczyły nawiązania współpracy, okoliczności jej towarzyszących, procesu współpracy, aż po ewentualne jej zerwanie. Spółkę zawiadomiono o przeprowadzeniu ww. dowodów i miała ona możliwość uczestnictwa w tych czynnościach, z czego nie skorzystała. Zdaniem Sądu gruntowna analiza organów podatkowych dokonana w ramach swobodnej oceny dowodów z zachowaniem zasad wiedzy, doświadczenia zawodowego, logiki, pozwalała na wyciągnięcie wniosku, że sporne towary były przedmiotem tzw. "karuzeli podatkowej", czyli oszustwa ukierunkowanego na osiągnięcie korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT. Dodatkowo organy podatkowe wnikliwie oceniły wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania, kierując się zasadą swobodnej ich oceny, wyrażonej w art. 191 O.p. W teorii prawa przyjęcie koncepcji oparcia postępowania dowodowego na zasadzie swobodnej oceny dowodów uzasadnia to, by organ przy ustalaniu prawdy na podstawie materiału dowodowego nie był skrępowany żadnymi przepisami, co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów i mógł swobodnie, tj. zgodnie z własną oceną wyników postępowania dowodowego (wyjaśniającego) ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Organ prowadząc postępowanie ocenia na podstawie całości zgromadzonego materiału czy dana okoliczność została udowodniona. Dokonując takiej oceny organ nie ocenia każdego dowodu oddzielnie, a jego całość, związki logiczne pomiędzy poszczególnymi dowodami, dokonując na tej podstawie ustaleń. W świetle powyższego niezasadne były zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W rozpatrywanej sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Materiał dowodowy był kompletny i dawał podstawę do wydania decyzji w sprawie.

Sąd, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180 § 1 art. 187 § 1, art. 188 O.p. - przez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodów na okoliczności mające istotne znaczenie w sprawie stwierdza, że jest on bezpodstawny. DUKS w postanowieniu odmawiającym przeprowadzenia dowodów z [...] września 2016r. szczegółowo odniósł się do nieuwzględnienia wniosków Spółki, dotyczących przesłuchania: Panów H., W., W. i Pani R. oraz pracowników Spółki wykonujących obowiązki w dziale handlowym, dziale finansowym oraz w magazynie, wyjaśniając, że ww. wnioski nie mają znaczenia przy wyjaśnianiu sprawy oraz – z uwagi na stwierdzenie ich wystarczająco innym dowodami - jako nie mające wpływu na dokonanie przez organ oceny całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego i oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego.

Racjonalne było też uznanie przez DIS, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia, a nakaz taki nie wynika z art. 188 O.p. Tym samym organ nie ma obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z ww. unormowania wynikają dwie przesłanki decydujące o obowiązku przeprowadzenia dowodu na wniosek strony: okoliczności, jakich dotyczy dowód są istotne dla sprawy, jak również, że nie wynikały z dotychczasowego materiału dowodowego.

W rozpoznawanej sprawie okoliczności będące przedmiotem wniosków dowodowych Spółki, zostały wystarczająco i prawidłowo udowodnione innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Uprawnienie strony wynikające z art. 188 O.p., mające służyć zasadom z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Zasada zupełności materiału dowodowego, o której mowa w art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a od innych dowodów poza ujawnionymi "nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z art. 188 O.p. (por. wyroki: WSA w Warszawie z 18 listopada 2015r. sygn. akt III SA/Wa 2244/14 i z 24 września 2013r. sygn. akt III SA/Wa 492/13; NSA z 20 stycznia 2010r" sygn. akt II FSK 1313/08 oraz WSA w Gdańsku z: 6 października 2009r. sygn. akt I SA/Gd 145/09 i z 26 marca 2013r. sygn. akt I SA/Gd 149/13, wyrok WSA w Gliwicach z 29 stycznia 2013r. sygn. akt I SA/GI 834/12 – dostępne na www.nsa.gov.pl). Gromadzenie dowodów nie polega więc na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do gromadzenia dowodów w takim zakresie, jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, lecz przede wszystkim tych. które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z sytuacją prawno-podatkową podatnika. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie w sprawie, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Wskazać też należy, że zgodnie z art. 180 O.p. w postępowaniu dowodowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości. Organy podatkowe mogą zatem ustalić istotny dla rozstrzygnięcia sprawy stan faktyczny na podstawie dowodów zebranych w toku innego postępowania. W praktyce oznacza to. że ustalenie stanu faktycznego w sprawie jest możliwe na podstawie dowodów zebranych przez inny organ, w innym postępowaniu. Nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający. Nie istnieje również, nakaz prawny, aby w toku postępowania konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał już w sprawie, bądź w innym postępowaniu, a ustalony stan faktyczny został wystarczająco oparty na zgromadzonych przez organ dowodach, a korzystanie przez organ podatkowy z tak uzyskanych zeznań, nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. W przypadku dowodów pozyskanych bez udziału strony zasada czynnego udziału strony w postępowaniu jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie (por. wyroki: WSA w Poznaniu z 18 lutego 2016r. sygn. akt III SA/Po 1271/15, NSA z 3 września 2015r. sygn. akt I FSK 771/14, dostępne na www.nsa.gov.pl).

Przeprowadzane dowody muszą mieć przymiot istotności. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnując z przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez Stronę, organ może to uczynić, o ile dany dowód nie wniesie niczego nowego do sprawy, bowiem teza dowodowa, której realizacji służyłby, nie zmierza do ustaleń istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie. Trudno zatem zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że ponowienie przesłuchania świadków na okoliczności, co do których złożyli oni już wyjaśnienia, miałoby w istotny sposób wpłynąć na wynik dotychczasowych ustaleń. Ponadto w toku postępowania zgromadzono materiał dowodowy na okoliczności dotyczące stworzenia procedur weryfikacji kontrahentów, zapoznania z tą procedurą pracowników Spółki, sposobów weryfikacji potencjalnych kontrahentów, spotkań z potencjalnymi dostawcami, kontrahentów Strony, ujawnienia osób odpowiedzialnych za weryfikację nowych kontrahentów oraz zgromadzonej w tym zakresie dokumentacji. Wnikliwych ustaleń w tym zakresie dokonano także na okoliczności zawieranych przez Spółkę transakcji z T. i A. Wykazano też, że nie kwestionowano stworzenia przez Spółkę procedur weryfikacji potencjalnych kontrahentów, czy gromadzenie w tym zakresie dokumentacji, ale odmiennie niż Spółka oceniono, po co stworzono te procedury. Dodatkowo materiał dowodowy sprawy pozwolił ustalić w ramach czyich obowiązków w Spółce była weryfikacja i kto ostatecznie decydował o zaakceptowaniu danego podmiotu jako kontrahenta. M.H., K.W., K.R., P.W. składali zeznania na ww. okoliczności (Panowie W. i W. – dwukrotnie). Wprawdzie Spółka nie uczestniczyła w tych zeznaniach, ale była prawidłowo zawiadomienia o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu. Dodatkowo wnioski dowodowe zgłoszone przez Spółkę w tym zakresie, dotyczące przesłuchania ww. osób byłyby zasadne, gdyby Strona wskazała na konkretne okoliczności i fakty, nie uwzględnione w dotychczas zebranym materiale dowodowym, czego zabrakło. Dodatkowo ww. osoby były szczegółowo przesłuchiwane na okoliczność transakcji realizowanych w ww. okresie rozliczeniowym w ramach procedury weryfikacji kontrahentów, sposobu nawiązania współpracy z kontrahentami, jak również dokumentacji gromadzonej w związku ze stosowaną procedurą weryfikacji. Na podstawie zeznań Panów H., W., W. i Pani R. ustalono, kto zajmował się gromadzeniem dokumentów w ramach stosowanej przez Spółkę procedury weryfikacji, kto wskazywał podmiot; do weryfikacji, kto uczestniczył w spotkaniach z kontrahentami oraz kto podejmował ostateczną decyzję o zaakceptowaniu danego podmiotu.

Tym bardziej nie znajdują więc uzasadnienia zarzuty skargi o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego w związku z nieuwzględnieniem wniosków dowodowych podatnika, w tym dotyczących przesłuchania osób odpowiedzialnych m.in. za magazyn czy logistykę, które jak ustalono, nie uczestniczyły w czynnościach weryfikacyjnych oraz pracowników działu handlowego, które nie zajmowały się nawiązaniem współpracy z ww. podmiotami i nie brały udziału w spotkaniach handlowych. Jakkolwiek organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi jako dysponent postępowania czuwać, aby prowadzone postępowanie realizowało swój cel - doprowadziło do wydania decyzji. Stąd przeprowadzane dowody muszą mieć przymiot istotności i przyczynić się do zakończenia postępowania merytorycznym orzeczeniem. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnując z przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez podatnika, organ może to uczynić, o ile dany dowód nie wniesie niczego nowego do sprawy. Z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w odniesieniu do dowodów, których odmówiono przeprowadzenia.

Sąd stwierdza również, że DIS w zaskarżonej decyzji nie podważał prowadzenia przez Spółkę działalności w zakresie obrotu elektroniką, jedynie kwestionował konkretne transakcje zakupu towarów od T. i A., powołując się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał, iż model prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie obrotu smartfonami i tabletami marek [...] oraz [...] - nabywanych od podmiotów krajowych był zgoła odmienny od tego, który stosowany był w zakresie pozostałych towarów.

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie udowadnia, iż Strona miała wiedzę, że prowadzone przez Nią transakcje z ww. podmiotami mogą nieść za sobą zagrożenia. Tym samym nie ma wątpliwości, że Spółka (jej członkowie zarządu oraz dyrektorzy dokonujący zasadniczych czynności w sprawie) miała świadomość lub też musiała mieć świadomość występowania transakcji z wykorzystaniem "znikających podatników". Prawidłowo więc organ odwoławczy, dokonując oceny zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego, kierując się logiką i doświadczeniem życiowym uznał, że okoliczności towarzyszące obrotowi smartfonami i tabletami nabywanymi od ww. podmiotów nie miałyby racji bytu w realiach faktycznie prowadzonej działalności. Tak ukształtowany schemat transakcji i towarzyszące mu okoliczności mogły mieć jedynie miejsce w przypadku wcześniej ustalonego i sztucznie wykreowanego "przedsięwzięcia", za jakie ten obrót należy uznać.

W toku postępowania DIS nie kwestionował też samego istnienia procedur weryfikacyjnych, faktu poddawania potencjalnych kontrahentów weryfikacji. Kwestią zasadniczą było to, jakie informacje o potencjalnym kontrahencie Spółka pozyskiwała w ramach weryfikacji i jakie decyzje w związku z tym podejmowała. Szczegóły z tego zakresu podano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie ma generalnego katalogu czynności sprawdzenia wiarygodności kontrahentów, po wykonaniu których podatnik może skutecznie dowodzić, że zachował należytą staranność przy weryfikacji swojego kontrahenta. To czy dokonane przez podatnika czynności można uznać za wystarczające należy rozpatrywać w kontekście danego stanu faktycznego i zaistniałych okoliczności. W tym zakresie organ odwoławczy dokonał szczegółowych ustaleń i zebrał dowody świadczące o tym, że Spółka miała lub powinna mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach mających na celu dokonanie oszustwa w zakresie VAT, a ponadto wskazał je wyczerpująco w zaskarżonej decyzji. Bezzasadne były więc zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. w związku z art. 180, art. 187 § 1, art 191, art. 210 § 4 O.p., przez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego.

Sąd zauważa, że wzięcie pod rozwagę przez DIS decyzji podatkowych dotyczących innych podmiotów w żaden sposób nie narusza ww. przepisów. Realizacja bowiem zasady prawdy obiektywnej powoduje, że jakkolwiek postępowanie dowodowe koncentruje się na dowodach bezpośrednio dotyczących danego podatnika, nie oznacza to, że nie można brać pod uwagę innych dowodów, które mają znaczenie w sprawie i mogą przyczynić się do jej wyjaśnienia. Organy podatkowe mają też obowiązek dokonać ocen dowodów, mając na względzie ich całokształt, według wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności.

Sąd podziela stanowisko DIS, że skoro z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynikało, że Spółka świadomie brała udział u łańcuchach transakcji stanowiących - jako całość - oszustwo w zakresie VAT, nieracjonalnym byłoby pomijanie dowodów, które dotyczyły jej bezpośrednich i pośrednich kontrahentów oraz dokonywanie oceny działalności Spółki w oderwaniu od dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, składających się na spójną całość. Tym bardziej, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza on wykorzystanie postępowaniu podatkowym dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 3 marca 2016r. sygn. akt I GSK 1227/14; 3 grudnia 2010r. sygn. akt I FSK 2058/09, dostępne na www.nsa.gov.pl). Swobodną oceną organów podatkowych w rozumieniu art. 191 O.p. objęte są dowodów i materiały uzyskane z innych postępowań, w szczególności gdy mogą być dopuszczone jako dowody w świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Organ prowadząc postępowanie ocenia na podstawie całości zgromadzonego materiału czy dana okoliczność została udowodniona. Dokonując takiej oceny organ nie ocenia każdego dowodu oddzielnie, lecz jego całość, związki logiczne pomiędzy poszczególnymi dowodami dokonując na tej podstawie ustaleń.

Zdaniem Sądu w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy.

Wymowa ocenionych przez organy dowodów była jednoznaczna, a ich ocena nie jest dowolna, o czym świadczą powyższe rozważania. W sprawie jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do jej wyjaśnienia. DIS wnikliwie ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania, kierując się zasadą swobodnej ich oceny wyrażoną w art. 191 O.p.

W teorii prawa przyjęcie koncepcji oparcia postępowania dowodowego na zasadzie swobodnej oceny dowodów uzasadnia to, by organ przy ustalaniu prawdy na podstawie materiału dowodowego nie był skrępowany żadnymi przepisami co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów i mógł swobodnie, tj. zgodnie z własną oceną wyników postępowania dowodowego (wyjaśniającego) ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Jakkolwiek Strona wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z dokumentacji dotyczącej weryfikacji T. i A., która jej zdaniem, w znaczącej części nie była wcześniej okazana DUKS. W poczet zgromadzonego materiału dowodowego, wbrew twierdzeniom Spółki, włączono dokumenty, które przesłała, a z którymi zapoznał się i uwzględnił je DUKS przy dokonywaniu ustaleń faktycznych. Wziął je również pod uwagę DIS oceniając je w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem zasady z art. 191 O.p., czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W świetle powyższego, za niezasadne uznać należało zarzuty Spółki dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1. art. 191, art. 210 § 4 O.p. Zaskarżoną decyzję wydano w oparciu o kompletnie zgromadzony materiał dowodowy, a oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki wynikające z ww. przepisów O.p.

Sąd, odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 193 § 1, 2 i 4 O.p. przez uznanie, że księgi podatkowe Spółki są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, gdy zapisy w nich dokonywane opierają się na faktycznie wykonanych transakcjach i odzwierciedlają stan faktyczny, a w związku z tym księgi podatkowe należy uznać za rzetelne, prowadzone w sposób niewadliwy i jako takie powinny stanowić dowód w sprawie - stwierdza, że jest on niezasadny.

Księgi uznaje sią za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Skoro rzeczywistym celem transakcji przeprowadzonych przez Spółkę z T. i A. nie były racje gospodarcze, lecz nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowych, związanych z pozorowanymi transakcjami, a w sprawie ustalono podmioty zaangażowane w oszustwo podatkowe w zakresie VAT, pełniące odpowiednio funkcje "znikających podatników" i "buforów", którzy odsprzedawali sobie towar, aż trafił on do "brokera" (Spółki), która miała zrealizować zysk z całej operacji, a Spółka świadomie uczestniczyła w oszukańczym procederze - możliwe było uznanie ww. ksiąg podatkowych Spółki w kwestionowanym zakresie za nierzetelne. Nierzetelność ksiąg podatkowych była spowodowana nieuprawnionym odliczeniem VAT z faktur wystawionych przez T. i A., które uznano za transakcje przeprowadzone w ramach oszustwa podatkowego w zakresie VAT. Zakwestionowanie charakteru transakcji zorganizowanych w ramach łańcucha transakcji, tworzących oszustwo podatkowe, a nie obrotu towarem jako takim, powodowało, że zarzutu naruszenia art. 193 § 2 i 3 O.p. nie można uznać za zasadny.

Również samo stwierdzenie Spółki wskazujące na faktyczne dokonanie dostaw towarów przez T. i A. nie jest równoznaczne z tym, że faktury wystawione przez wskazane podmioty odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze. Organy podatkowe obu instancji wykazały bowiem, że rzeczywistym celem transakcji przeprowadzonych przez Spółkę z ww. podmiotami nie były przesłanki gospodarcze, lecz nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowych związanych z pozorowanymi transakcjami wewnątrzwspólnotowymi. W sprawie ustalono, że podmioty zaangażowane w oszustwo podatkowe w zakresie VAT, pełniące odpowiednio funkcje "znikających podatników" i "buforów", którzy odsprzedają sobie towar, aż trafi on do "brokera" (Spółki), która ma zrealizować zysk z całej operacji. Opisano też okoliczności faktyczne poparte zgromadzonymi w sprawie dowodami, towarzyszące transakcjom dokonanym w ramach łańcuchów, ustalone w toku postępowania, w których uczestniczyła Strona, które wskazywały na jej świadomy udział w oszukańczym procederze.

Tym samym nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 193 O.p. przez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne. Nierzetelność była spowodowana udowodnionym, nieuprawnionym odliczeniem VAT z faktur wystawionych przez T. i A., które zasadnie organy podatkowe, o czym mowa wyżej, uznały za transakcje przeprowadzone w ramach oszustwa w zakresie VAT.

5. Sąd stwierdza, że jakkolwiek dokonane przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego sprawy w kontekście prawa materialnego i procesowego nie są zgodna z oczekiwaniem Spółki, nie naruszają zasad postępowania podatkowego, zawartych w O.p. Z tych też względów zarzuty Spółki nie mogą mieć wpływ u na wynik sprawy, a skargę jako niezasadną należało oddalić, na mocy art. 151 P.p.s.a.