Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2338/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a)
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.) Sędzia del. WSA Jolanta Strumiłło Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. W. i R. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 464/19 w sprawie ze skargi D. W. i R. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2018 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz D. W. i R. W. kwotę 3 458 (trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt osiem) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 464/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. W. i D. W. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 14 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 16 lipca 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. odmówił Skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Organ podatkowy stwierdził, że brak jest podstaw do uznania wypłaconej w 2013 r. Skarżącemu należności zagranicznej jako zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", bowiem Skarżący nie wykonywał poza granicami państwa zadań określonych w sposób wskazany w tym przepisie, tj. w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Rozpoznając odwołanie, decyzją z dnia 14 grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze do Sądu pierwszej instancji Skarżący zarzucili naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię zwrotu "żołnierzom wykonującym zadania w składzie jednostki wojskowej" i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym;

- przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), poprzez bezpodstawne pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy dokumentów urzędowych przedłożonych przez Skarżących w toku postępowania podatkowego oraz brak ich oceny prawnej, art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżących, organy podatkowe nie dopełniły obowiązku ustalenia w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy i jego oceny na podstawie całego (prawidłowo) zebranego materiału dowodowego.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie stwierdził, że organ odwoławczy prawidłowo odczytał brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., a intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem podatkowym tylko szczególnej, określonej grupy żołnierzy. Sąd podkreślił, że przepis ten wyraźnie wskazuje beneficjentów tej normy. Nie są nimi żołnierze wykonujący zadania poza granicami państwa poza składem jednostki wojskowej. W ocenie Sądu, organy podatkowe, odwołując się do słownikowego znaczenia "składu" jako "zespołu osób tworzących jakąś całość" zasadnie wskazały, że użycie sformułowania "w składzie jednostki wojskowej" wyklucza odniesienie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. do żołnierzy wykonujących zadania wprawdzie poza granicami państwa, lecz poza zespołem, np. w strukturach sztabowych, czy administracyjnych. Sąd stanął na stanowisku, że przesłanką zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jest wykonywanie zadań przez żołnierzy, będących w składzie jednostki wojskowej, realizującej jeden z preferowanych przez ustawodawcę celów, przy czym określenie celów działania odnosi się do jednostki wojskowej.

Sąd stwierdził, że Skarżący wchodził w skład personelu Dowództwa Sojuszniczego i w ramach powierzonych mu zadań jako personel tego Dowództwa wykonywał zadania [...] przy Sojuszniczym Dowództwie Transformacyjnym NATO. Nie wchodził natomiast w skład jednostki wojskowej wykonującej zadania, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. Możliwość wykonywania przez żołnierza zadań poza jednostką wojskową przewiduje w art. 19 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 593, z późn. zm.). Żołnierz, który wykonuje działania dla wzmocnienia sił międzynarodowych poza granicami państwa, ale nie wchodząc w skład jednostki wojskowej, której te zadania powierzono, nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Wynikająca z tego przepisu zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, a taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Sąd nie uwzględnił również zarzutów dotyczących naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały wystarczająco wyjaśnione, a organ podatkowy nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów.

W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowani przez radcę prawnego, zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 194, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę dokonań organów podatkowych w wyniku subiektywnego wyboru dowodów, którym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dał wiarę, błędną analizę zgromadzonego materiału dowodowego i tym samym nieprawidłowo przeprowadzoną kontrolę wydanych przez organy podatkowe decyzji odmawiających stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez błędne uzasadnienie skarżonego wyroku będącego efektem nieprawidłowo przeprowadzonej przez Sąd kontroli wydanych decyzji organów podatkowych;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że nie zachodziły w sprawie okoliczności do zastosowania zasady in dubio pro tributario;

d) art. 153 P.p.s.a., poprzez związanie organów podatkowych i Skarżących błędną oceną prawną, zawartą w uzasadnieniu orzeczenia Sądu pierwszej instancji;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego drugiej instancji oraz decyzji ją poprzedzającej, podczas gdy rozstrzygnięcia organów obu instancji są dotknięte wadami w postaci naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego;

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., a zwłaszcza błędną wykładnię zawartego w art. 21 ust 1 pkt 83 lit. a) w zw. z art. 32 ust. 1 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, w zw. z art. 84 Konstytucji RP zwrotu "w składzie jednostki wojskowej", odmawiając statusu takiej jednostki dla Narodowego Przedstawicielstwa Łącznikowego przy Sojuszniczym Dowództwie Transformacyjnym NATO (dalej także jako "NPŁ przy SDT"), czy też wojskowej organizacji międzynarodowej i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2013 r.

W związku z powyższym Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego artykułu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a.

Jako zarzuty procesowe autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie szeregu przepisów postępowania. Nie ulega wątpliwości, że zarzuty te są konsekwencją kwestionowania przez Skarżących prawidłowości samego rozstrzygnięcia i przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska w zakresie braku podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f.

Jako niezasadny uznać należało zarzut błędnego uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji. Należy zwrócić uwagę, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może usprawiedliwiać uchylenie zaskarżonego wyroku jedynie wówczas, gdy orzeczenie to nie poddaje się kontroli instancyjnej, czy to z powodu istotnych braków w wywodzie prawnym sądu, czy też istotnych nieprawidłowości w przedstawieniu stanu faktycznego kontrolowanej sprawy. Za naruszające art. 141 § 4 P.p.s.a. zostanie uznane uzasadnienie niepozwalające poznać i zrozumieć motywów, jakimi kierował się sąd podejmując określonej treści rozstrzygnięcie. Natomiast na gruncie tej podstawy kasacyjnej nie można badać zasadności przyjętej podstawy rozstrzygnięcia oraz trafności samego wyroku. Treść art. 141 § 4 P.p.s.a. nie jest podstawą do podważania stanowiska Sądu pierwszej instancji, którego wadliwość powinna być wykazywana poprzez odniesienie do naruszenia konkretnych przepisów materialnych i podnoszona w ramach właściwej podstawy kasacyjnej.

Przechodząc do rozpoznania zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w podobnej sprawie i Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną podziela poglądy przedstawione w wyroku w składzie siedmiu sędziów z dnia 8 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 1167/17, odpowiednio korzystając z przedstawionej tam argumentacji, a nadto z uwzględnieniem okoliczności faktycznych dotyczących pełnionej przez Skarżącego funkcji. Ponadto, podziela również argumentację zawartą w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 236/18, z dnia 13 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 441/18 i II FSK 443/19, prezentując ją częściowo poniżej, gdyż odnosi się do zbliżonego stanu faktycznego do tego, jaki występuje w rozpoznawanej sprawie.

Istotą sporu jest rozstrzygnięcie kwestii, czy do dochodów uzyskanych przez Skarżącego w związku z pełnioną zawodową służbą wojskową poza granicami państwa ma zastosowanie zwolnienie od podatku dochodowego, wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa: a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych - z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.

Z akt sprawy wynika, że Skarżący został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa od dnia 1 sierpnia 2011 r. na stanowisko służbowe [...] przy Sojuszniczym Dowództwie Transformacyjnym NATO w [...] USA, na podstawie Decyzji Nr [...] Ministra Obrony Narodowej z dnia 21 czerwca 2011 r., którą to służbę zakończył w dniu 31 lipca 2014 r. na podstawie Decyzji Nr [...] Ministra Obrony Narodowej z dnia 8 lipca 2014 r.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela poglądy zawarte w dominującej linii orzeczniczej tego Sądu, zgodnie z którą przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie ma potrzeby odwoływania się do "ustaw wojskowych", tj. w szczególności do ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2012 r. poz. 461, z późn. zm.) i ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. z 1998 r. Nr 162, poz. 1117, z późn. zm.). Stanowisko takie zostało zaprezentowana między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 3 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1548/14, z dnia 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 724/13, z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2030/14, z dnia 18 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2639/14, z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3279/15.

Wskazać należy, że ustawa podatkowa nie definiuje, dla potrzeb jej wykładni i stosowania, pojęcia jednostki wojskowej, nie odwołuje się też do definicji jednostki wojskowej, zawartej w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa, na którą powoływały się organy podatkowe. W rezultacie przyjąć należy, że definicja zawarta w tej ostatniej ustawie została określona na użytek tej ustawy, a nie przepisów prawa podatkowego. Brak w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., jak również w jakimkolwiek innym miejscu ustawy podatkowej odesłania do definicji jednostki wojskowej zawartej w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (przy jednoczesnym odesłaniu do odrębnych regulacji w zakresie dotyczącym przyznawania świadczeń) sprawia, że do ustalenia znaczenia zwrotu legislacyjnego "w składzie jednostki wojskowej", wystarczające jest odwołanie się do językowych reguł interpretacyjnych. Na zasadnicze znaczenie wykładni językowej przy interpretacji omawianego zwrotu zwrócił też uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1548/14. W procesie wykładni językowej następuje odwołanie do reguł znaczeniowych języka powszechnego (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2011, s. 207).

Tak więc przyjąć należy, że kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie ma zdekodowanie znaczenia pojęcia "jednostka wojskowa" , a to pojęcie jest odmiennie rozumiane przez Sąd pierwszej instancji oraz przez Skarżących.

Ustawodawca w ustawie podatkowej nie zdecydował się na zawarcie definicji legalnej pojęcia "jednostka wojskowa" na potrzeby interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., zaś definicje zawarte w "ustawach wojskowych" w ogóle nie mają cech definicji legalnych. Zostały one zawarte w przepisach formujących tzw. słowniczek pojęć, ale tylko na potrzeby danego aktu prawnego. W tej sytuacji brak jest podstaw do ich stosowania w odrębnej dziedzinie prawa, jaką jest prawo podatkowe. Ponadto trzeba zauważyć, że w treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ustawodawca odwołał się wprost do świadczeń, które zostały "przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa". Ustawodawca w przypadku określenia rodzaju świadczeń odwołuje się zatem do innych przepisów. Są nimi: ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz rozporządzeń Rady Ministrów: z dnia 26 lutego 2016 r. w sprawie należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy niezawodowych wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa oraz pracowników wojska zatrudnionych w jednostkach wojskowych wykonujących zadania poza granicami państwa (Dz. U. poz. 351) oraz z dnia 10 marca 2015 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. poz. 479). W ostatnim z wymienionych aktów mowa jest o żołnierzach wyznaczonych do pełnienia służby bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych (§ 2 ust. 1 pkt 2), czy też skierowanych do pełnienia służby w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, a także jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych (§ 3 ust. 1 pkt 2 lit. b) i c). Wynika z tego, że: 1) gdy ustawodawca chce odesłać do innych przepisów (tu wojskowych), czyni to wprost, 2) przepisy dotyczące wysokości świadczeń przyznanych żołnierzom, do których ustawodawca się odwołuje, odnoszą się zarówno do żołnierzy pełniących służbę w polskich, jak i zagranicznych jednostkach. Dlatego uznać należy, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., powstanie uprawnienia Skarżącego do zwolnienia od podatku świadczeń przyznanych mu na podstawie odrębnych ustaw (przepisów wykonawczych do tych ustaw), uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek: a) podatnik musi mieć status żołnierza (lub pracownika wojska); b) otrzymywane przez niego świadczenie (przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw) wiąże się z wykonywaniem zadań poza granicami państwa; c) zadania te wykonywane są "w składzie jednostki wojskowej"; d) jednostka ta została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom (cel preferowany podatkowo). Ostatni fragment przepisu ("z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby") potwierdza niejako wolę prawodawcy objęcia zwolnieniem podatkowym wyłącznie świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy (pracowników wojska), odpowiadających warunkom wymienionym w lit. b)-d). Zatem brak jest podstaw prawnych, by z treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wyprowadzać wniosek, że dodatkową przesłanką zwolnienia (nie wymienioną w przepisie) jest służba w jednostce wojskowej w rozumieniu ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pojęcie jednostki wojskowej powinno być definiowane z uwzględnieniem celów określonych w przepisie podatkowym. W powoływanym wcześniej wyroku z dnia 8 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 1167/17 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził "że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki polskiej, czy międzynarodowej. Istotne jest jednak zastrzeżenie, że nie jest realizacją celów, o których mowa w analizowanym przepisie, sam fakt wykonywania zadań poza granicami państwa. Żołnierz musi przy tym wykonywać zadania, jakie spełniać ma jednostka (udział w konflikcie zbrojnym lub wzmocnienie sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom). Cel ten musi wynikać wprost z przedłożonych dokumentów i przeprowadzonego na tą okoliczność postępowania."

W niniejszej sprawie Skarżący przedstawił przebieg swojej służby i zakres powierzonych i wykonywanych przez niego zadań. Przedstawił zaświadczenie o pełnieniu służby wojskowej poza granicami państwa na stanowisku służbowym [...], NPŁ przy HQ SACT, [...], z jednoczesnym pełnieniem funkcji oficera łącznikowego przy [...], [...] oraz zaświadczenie (Memorandum) Sztabu Połączonego Sił Zbrojnych USA (United States Joint Staff) z dnia 14 lipca 2016 r. skierowane do Narodowego Przedstawiciela Łącznikowego przy Sojuszniczym Dowództwie Transformacyjnym NATO i zawierające informacje o przydziale i szczegółowym charakterze wykonywanych zadań przez Skarżącego. Przedstawił także dokumenty potwierdzające wykonywanie zadań poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej: decyzję Ministra Obrony Narodowej Nr [...] z dnia 21 czerwca 2011 r.; podstawę faktycznego miejsca realizacji zadań i ich charakteru, tj. Narodowe Przedstawicielstwo Łącznikowe przy Sojuszniczym Dowództwie Transformacji (NATO) i jednocześnie w Sztabie Połączonym Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych (USA), gdzie realizował większość zadań; pismo szefa Sztabu Generalnego WP Zarząd Planowania Strategicznego P5 do Narodowego Przedstawiciela Łącznikowego przy HQ SACT z dnia 2 marca 2011 r.; sprawozdanie z przebiegu pełnienia służby poza granicami państwa sporządzone w dniu 7 sierpnia 2011 r. i przekazane do ZOiU PI SG WP; dokumenty potwierdzające wykonywanie zadań dla wzmocnienia sił państwa i państw sojuszniczych; dokumenty dotyczące nadania w imieniu Sekretarza Obrony USA i zgody Ministra Obrony Narodowej na przyjęcie medalu Joint Service Commendation Medal, certyfikat uznania za wkład opracowania jednej z koncepcji (Połączonej Koncepcji Prowadzenia Operacji Wejścia), opinię okresową wystawioną przez oficera oceniającego i wicedyrektorkę Dyrektoriatu Rozwoju Sił Połączonych J7, Sztabu Połączonego Sił Zbrojnych USA.

Okoliczności przedstawione w powyższych dokumentach nie były kwestionowane w sprawie. Dlatego należy uznać, że Skarżący spełnił przesłanki zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., a mianowicie pełnił służbę "w jednostce wojskowej użytej dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom".

Biorąc powyższe pod uwagę, za uzasadnione należało uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia: błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265), z tym że na podstawie art. 207 § 2 ww. ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił częściowo od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika Skarżących, ze względu na analogiczną treść skarg i skarg kasacyjnych w czterech rozpoznanych tego samego dnia sprawach Skarżących.