Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 413/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2022-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par 1 w zw. z art. 145 par 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Starszy sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2022 r. sprawy ze skargi M.B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego M.B. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M.B. (dalej: Skarżący wniósł skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) dnia [...] września 2021 r. dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

- momentu uznania poniesionych wydatków za koszty kwalifikowane,

- momentu uznania poniesionych, w ramach płatności częściowych, wydatków na zakup/wytworzenie środków trwałych za koszty kwalifikowane oraz

- momentu uznania poniesionych wydatków w postaci zaliczek na zakup/wytworzenie środków trwałych za koszty kwalifikowane,

na gruncie przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielnej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1713; dalej: Rozporządzenie).

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynikało co następuje:

W dniu 2 czerwca 2021 r. Skarżący wniósł o wydanie przez organ interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w ww. zakresie. We wniosku wskazał, że jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki osobowej (dalej Spółka). Drugim wspólnikiem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W ramach swojej działalności operacyjnej Spółka prowadzi produkcję detergentów pod marką własną oraz produktów do kąpieli, a także produkcję kontraktową pod markami klienta (tzw. private label). Poza działalnością produkcyjną, Spółka prowadzi również działalność handlową, w ramach której zajmuje się m.in. sprzedażą herbat.

W celu dostosowania się do dynamicznie zmieniających się warunków rynkowych oraz utrzymania konkurencyjnej pozycji wobec innych podmiotów obecnych na rynku, Spółka zdecydowała się na realizację przedsięwzięć gospodarczych ukierunkowanych na zwiększenie zdolności produkcyjnych istniejącego przedsiębiorstwa (dalej łącznie: Inwestycje). W związku z planowaną realizacją Inwestycji Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie Decyzji o Wsparciu na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1752; dalej: ustawa o WNI).

Na rzecz Spółki zostały wydane Decyzja o Wsparciu nr [...] z dnia [...] października 2020 r. oraz Decyzja o Wsparciu nr [...] z dnia [...] stycznia 2020 r. (dalej łącznie: Decyzje), które ważne są przez okres 12 lat od dnia ich wydania. Ponadto zgodnie z treścią obu otrzymanych Decyzji, Spółka zobowiązana została do poniesienia minimalnych kosztów inwestycji w terminie do dnia 31 grudnia 2023 r. Wskazany termin jest jednocześnie datą zakończenia realizowanych Inwestycji.

W ramach planowanych Inwestycji Spółka planuje budowę nowego oraz rozbudowę istniejącego już zakładu produkcyjnego, w ramach których uruchomione zostaną nowe linie produkcyjne, a także zmodernizowane zostaną już istniejące maszyny i urządzenia produkcyjne. Modernizacji i rozbudowie podlegać będą także istniejące budynki oraz infrastruktura towarzysząca. W związku z realizacją wskazanych inwestycji, Spółka zamierza ponieść szereg wydatków inwestycyjnych, które obejmą m.in. koszty nabycia gruntów wraz z zabudowaniami, koszty nabycia nowych i modernizacji istniejących maszyn i urządzeń produkcyjnych, koszty utworzenia infrastruktury pomocniczej, w tym m.in. powierzchni magazynowych, infrastruktury towarzyszącej itp.

Spółka w ramach Inwestycji będzie prowadziła działalność na terenie wskazanym w Decyzji z wykorzystaniem zarówno nowych, wcześniej istniejących, jak i zmodernizowanych budynków, budowli, maszyn, urządzeń oraz innych środków trwałych. W szczególności Wnioskodawca podkreśla, że prowadzi już działalność gospodarczą w jednym z zakładów położonych na terenie określonym w Decyzjach, w zakresie części wyrobów lub usług sklasyfikowanych w tych pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), które zostały wskazane w Decyzjach. W związku z otrzymanymi Decyzjami, Wnioskodawca zamierza korzystać ze wsparcia z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych.

Uzupełniając wniosek Strona podała, że jest wspólnikiem posiadającym status komandytariusza w spółce komandytowej (dalej Spółka). Drugim wspólnikiem Spółki jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która pełni rolę komplementariusza. Podkreśliła, że od dnia 1 stycznia 2021 r. spółki komandytowe (mimo, że są spółkami osobowymi) stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Strona wyjaśniła ponadto, że w art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123) przewidziana została możliwość, aby nowe regulacje w odniesieniu do spółki komandytowej oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce stosować począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W konsekwencji spółka komandytowa może uzyskać status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r. Jednocześnie Spółka i jej wspólnicy skorzystali z powyższej możliwości i postanowili, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 ustawy zmieniającej, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, będą stosować w odniesieniu do Spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej Spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r.

Oznacza to, że Spółka do dnia 30 kwietnia 2021 r. stosowała przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r. i dopiero z dniem 1 maja 2021 r. uzyskała status podatnika CIT.

Skarżący wyjaśnił, że jego wniosek dotyczy zarówno stanu faktycznego występującego do dnia objęcia Spółki statusem podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. do dnia 30 kwietnia 2021 r., jak również zdarzenia przyszłego polegającego na przekształceniu Spółki w spółkę jawną, które będzie miało miejsce po dacie uzyskania przez Spółkę statusu podatnika CIT.

Podkreślił, że w niedługim czasie dokonana zostanie zmiana formy prawnej Spółki ze spółki komandytowej na spółkę jawną w ramach procesu przekształcenia. W związku z przekształceniem spółka jawna wstąpi w sytuację prawną spółki komandytowej, co oznacza, że spółce jawnej przysługiwać będą wszystkie prawa i obowiązki spółki komandytowej. Ponadto wraz z momentem przekształcenia wspólnicy spółki komandytowej staną się wspólnikami spółki jawnej. Co istotne, w wyniku realizacji tego wariantu, Spółka utraci również status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a podatnikiem podatku dochodowego staną się ponownie jej wspólnicy.

Założeniem Skarżącego jest w istocie uzyskanie kompleksowego rozstrzygnięcia kwestii będącego przedmiotem Wniosku i uzyskanie odpowiedzi w jaki sposób rozliczać poniesione koszty kwalifikowane w sytuacji, kiedy to Skarżący – jako wspólnik – będzie podatnikiem podatku dochodowego, a nie Spółka, tj. do momentu uzyskania przez Spółkę statusu podatnika CIT oraz od momentu, w którym Spółka przekształca się w spółkę jawną i utraci status podatnika CIT.

Zdaniem Skarżącego w sytuacji, w której dokonane zostanie działanie, które będzie się wiązać ze zmianą sposobu rozliczeń podatkowych mających bezpośredni wpływ na jego sytuację podatkową, ma on interes prawny do złożenia wniosku dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie (1) momentu uznania poniesionych wydatków za koszty kwalifikowane, (2) momentu uznania poniesionych, w ramach płatności częściowych, wydatków na zakup/wytworzenie środków trwałych za koszty kwalifikowane oraz (3) momentu uznania poniesionych wydatków w postaci zaliczek na zakup/wytworzenie środków trwałych za koszty kwalifikowane, w ramach otrzymanej przez Spółkę decyzji o wsparciu, na podstawie której Spółce lub wspólnikom (zależnie od tego, kto będzie podatnikiem), będzie przysługiwać zwolnienie z podatku dochodowego.

W odniesieniu do powyżej przytoczonego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Skarżący zadał następujące pytania:

1. Czy momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 Rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128; dalej: "u.p.d.o.f."), będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów?

2. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach płatności częściowych, na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w Rozporządzeniu, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. w momencie ich faktycznej zapłaty, tj. zgodnie z metodą kasową?

3. Czy zaliczki ponoszone przez Spółkę na poczet wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w Rozporządzeniu, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia w momencie ich faktycznej zapłaty?

Zdaniem Strony, momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 Rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f., będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów. Również w przypadku płatności częściowych momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 Rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f., będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów. Z kolei zaliczki ponoszone przez Spółkę na poczet wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w Rozporządzeniu, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f., w momencie uiszczenia całości ceny należnej danemu wykonawcy/dostawcy z tytułu wykonania umowy.

W dniu [...] września 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, w której uznał stanowisko Skarżącego w zakresie zagadnienia przedstawionego we wniosku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że dochody spółki niebędącej osobą prawną (w rozpatrywanej sprawie: spółki jawnej) nie będą stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegać będą natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki niebędącej osobą prawną. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ jednocześnie podkreślił, że za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się m.in. koszty inwestycji poniesione na zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Przepis § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia wprowadza warunek zaliczenia jako koszty kwalifikowane kosztów zarówno nabytych, jak i wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zatem, uwzględniając fakt, że w przypadku nabycia środka trwałego musi być on kompletny i zdatny do użytkowania to należy również przyjąć, że wytworzony we własnym zakresie środek trwały musi spełniać takie same kryteria, czyli musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia go do używania.

Ponadto podkreślono, że przedsiębiorca, aby mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to "poniesienie" musi oznaczać wydatek faktycznie zrealizowany, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. Dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego nie jest wystarczające jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia. Innymi słowy, moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym (chwila zapłaty).

W przypadku zakupu/wytworzenia środków trwałych poniesienie wydatku w znaczeniu kasowym (zapłata) nie jest wystarczające, aby wydatek ten został uznany za koszt kwalifikowany, ponieważ dopiero po zaliczeniu nabytego/wytworzonego środka trwałego do ewidencji środków trwałych następuje ostateczne potwierdzenie, że poniesione koszty są kosztami kwalifikowanymi.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu sprawy organ wskazał, że w przypadku środków trwałych nabytych lub wytworzonych we własnym zakresie nie jest wystarczające poniesienie wydatku w znaczeniu kasowym, tak jak w przypadku pozostałych wydatków wskazanych w § 8 ust. 1 Rozporządzenia. Aby wydatki te mogły stanowić koszty kwalifikowane, konieczne jest zaliczenia środków trwałych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w myśl w § 8 ust. 1 pkt 2 tego Rozporządzenia.

Nadto stwierdził, że § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia wprowadza dodatkowy warunek zaliczenia jako koszty kwalifikowane kosztów zarówno nabytych, jak i wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych – zaliczenie ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Uwzględniając fakt, że w przypadku nabycia środka trwałego musi być on kompletny i zdatny do użytkowania to należy również przyjąć, że wytworzony we własnym zakresie środek trwały musi spełniać takie same kryteria, czyli musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia go do używania.

Organ w zakresie pytania nr 3, nie odniósł się do stanowiska Skarżącego w zakresie zaliczek z tytułu nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jak również z tytułu rozbudowy lub modernizacji środków trwałych stanowiących element inwestycji Spółki objętej decyzją o wsparciu.

Strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, zaskarżonej interpretacji zarzucając:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. w zw. z § 8 i § 10 Rozporządzenia, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, które to naruszenie skutkowało uznaniem za nieprawidłowe stanowiska Skarżącego, zgodnie z którym:

- momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 Rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f., będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów,

- w przypadku płatności częściowych momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 Rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f., będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów,

- zaliczki ponoszone przez Spółkę na poczet wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w Rozporządzeniu, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f., w momencie uiszczenia całości ceny należnej danemu wykonawcy/dostawcy z tytułu wykonania umowy.

2. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności:

- art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "o.p.") poprzez brak odpowiedzi na część pytań zadanych przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji oraz wadliwe sformułowanie przez organ uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącego,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. oraz w zw. z art. 14n § 4 pkt 2 o.p. poprzez uznanie stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe w sytuacji, w której organ wydawał interpretacje indywidualne prawa podatkowego potwierdzające prawidłowość stanowisk analogicznych do przedstawionego przez Skarżącego, na gruncie zbliżonych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych,

- art. 120 w zw. z art. 14h o.p., poprzez zajęcie stanowiska nieznajdującego podstawy prawnej, pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa.

Mając na uwadze powyższe Skarżący wniósł o uchylenie całości interpretacji w związku z zarzutami dotyczącymi momentu ujęcia wydatków, o których mowa w § 8 Rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W ocenie Skarżącego, z uzasadnienia organu nie wynikają argumenty, które wyjaśniałyby uznanie stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe. Organ wskazał bowiem, że wydatek poniesiony oznacza wydatek faktycznie zrealizowany, co jest spójne z podejściem reprezentowanym przez Skarżącego i nie stoi w sprzeczności z wyrażonym przez Skarżącego stanowiskiem, że o momencie poniesienia kosztów kwalifikowanych decyduje moment ich zapłaty zgodnie z metodą kasową. Z kolei w dalszej części swego uzasadnienia organ odnosi się do kwestii momentu rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia, natomiast nie rozstrzyga wątpliwości w zakresie momentu poniesienia wydatków kwalifikowanych. Organ nie wskazał przy tym jak ww. rozważania wpływają na ustalenie momentu poniesienia wydatków będące przedmiotem pytania Skarżącego. W rezultacie, uznanie przez organ stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe było oparte na stwierdzeniu, że "poniesienie musi oznaczać wydatek faktycznie zrealizowany" - bez wskazania dlaczego stoi to w sprzeczności z poglądem Skarżącego oraz w jaki sposób Spółka powinna ustalić moment poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 Rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63b p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji Sąd uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie, w zakresie podniesionych w niej zarzutów.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami ustawy o WNI oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji. Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej postawił pytania dotyczące momentu poniesienia wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f.

W tym zakresie Skarżący stanął na stanowisku, że momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 rozporządzenia, w tym także wydatków ponoszonych przez Spółkę w ramach płatności częściowych, będzie moment zapłaty tych kosztów (zgodnie z metodą kasową), natomiast w przypadku zaliczek na poczet wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniających warunki określone w Rozporządzeniu, momentem poniesienia wydatków będzie moment uiszczenia całości ceny należnej danemu wykonawcy/dostawcy z tytułu wykonania umowy. W ocenie Skarżącego zwolnienie od podatku dochodowego, określone w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f., przysługiwać mu będzie od momentu zapłaty kosztów (w całości albo w części) związanych z realizacją nowej inwestycji, a w przypadku zaliczek, z momentem uiszczenia całości ceny.

Organ natomiast, uznając w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko Strony za nieprawidłowe stwierdził, że wprawdzie moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym (chwila zapłaty), to jednak poniesienie wydatków kwalifikowanych według metody kasowej nie oznacza, iż możliwe jest już od razu skorzystanie z omawianego zwolnienia, konieczne jest bowiem zaliczenie środków trwałych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5cd, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Na podstawie art. 21 ust. 5a u.p.d.o.f. zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 63a i 63b, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Mechanizm i zasady wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji określa ustawa z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji. Zgodnie z art. 3 ust. 1 WNI, wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o WNI, prawo do korzystania ze zwolnienia, od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygasa z upływem okresu, na jaki została wydana decyzja o wsparciu, w przypadku uchylenia albo stwierdzenia nieważności decyzji o wsparciu.

Kwestia kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji uregulowana została w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji. Z § 5 ust. 1 Rozporządzenia wynika, że pomoc publiczna na realizację nowej inwestycji udzielana jest przedsiębiorcy z tytułu kosztów nowej inwestycji lub zatrudnienia określonej liczby pracowników w związku z nową inwestycją.

Wykaz kosztów kwalifikowanych został określony w § 8 ust. 1 rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem, do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące:

1) kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;

2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych;

3) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;

4) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;

5) kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;

6) ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy

- pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie realizacji inwestycji, a w przypadku kosztów określonych w pkt 5 - poniesione wyłącznie w okresie 5 lat w przypadku dużych przedsiębiorców, albo 3 lat w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców, liczonych od dnia zakończenia nowej inwestycji.

Wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej, o czym stanowi § 9 ust. 1 Rozporządzenia.

Zgodnie z § 9 ust. 2 pkt 1 Rozporządzenia, warunkiem korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego z tytułu kosztów inwestycji jest:

a) utrzymanie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne - przez okres nie krótszy niż:

- 5 lat - w przypadku dużych przedsiębiorców,

- 3 lata - w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców

– od dnia ich wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przy czym nie wyklucza się wymiany przestarzałych instalacji lub sprzętu w związku z szybkim rozwojem technologicznym,

b) utrzymanie nowej inwestycji w regionie, w którym udzielono wsparcia, przez okres nie krótszy niż:

- 5 lat - w przypadku dużych przedsiębiorców,

- 3 lata - w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców

– od dnia zakończenia nowej inwestycji.

Z kolei w § 10 Rozporządzenia określono w szczegółach sposób kalkulacji przysługującego limitu pomocy publicznej. Zgodnie z § 10 ust. 1 Rozporządzenia, koszty kwalifikowane nowej inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania decyzji o wsparciu. W § 10 ust. 3 Rozporządzenia wskazano wzór wyliczenia zdyskontowanej wartości poniesionych kosztów, o których mowa w ust. 1, lub otrzymanej pomocy, na dzień wydania decyzji o wsparciu. Zgodnie natomiast z § 10 ust. 4 Rozporządzenia, dniem:

1) poniesienia kosztu kwalifikowanego nowej inwestycji, o którym mowa w ust. 3, jest ostatni dzień miesiąca, w którym poniesiono koszt;

2) uzyskania ulgi podatkowej, o którym mowa w ust. 3, jest dzień, w którym zgodnie z przepisami o podatku dochodowym upływa termin złożenia zeznania rocznego;

3) uzyskania decyzji o wsparciu, o którym mowa w ust. 3, jest ostatni dzień miesiąca, w którym wydano tę decyzję.

Stanowisko Skarżącego uzasadnia treść § 9 ust. 1 oraz § 10 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej. Zgodnie natomiast z § 10 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia, dniem poniesienia kosztu kwalifikowanego nowej inwestycji jest ostatni dzień miesiąca, w którym poniesiono koszt.

W rozpoznawanej sprawie istotny jest zatem moment poniesienia kosztu kwalifikowanego. Błędne jest zatem stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że poniesienie kosztów, które są uznane za koszty kwalifikowane nie uprawnia jeszcze do skorzystania ze zwolnienia dochodów w ramach decyzji o wsparciu, a dla faktycznego skorzystania z analizowanego zwolnienia istotne jest spełnienie warunku zaliczenia środków trwałych nowej inwestycji do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wprawdzie istotne jest spełnienie warunku akcentowanego przez organ, opartego na treści przepisu § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, z którego wynika, że do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Niemniej rację ma Skarżący, że czym innym jest wskazanie kategorii (rodzajów) wydatków, stanowiących koszty kwalifikowane, co reguluje powyższy przepis, czym innym natomiast ustalenie momentu rozpoznania tych wydatków, jako kosztów kwalifikowanych, co było przedmiotem pytań sformułowanych w złożonym wniosku. Innymi słowy, to czy dany koszt ma charakter kosztu kwalifikowanego dotyczy odrębnej kwestii, nie będącej przedmiotem złożonego wniosku, który dotyczył ustalenia momentu poniesienia wydatków – jak podał Skarżący – istotnych dla ustalenia wielkości pomocy przysługującej w ramach wsparcia na nowe inwestycje, które to zagadnienie powinno być analizowane w oparciu o przepisy § 9 ust. 1 i § 10 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia.

Natomiast w przypadku rozbudowy i modernizacji istniejących środków trwałych zastosowanie ma regulacja z § 8 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia, która co jest oczywiste skoro odnosi się do istniejących środków trwałych nie zawiera sformułowania "pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych".

Podkreślić także należy, że Skarżący w zadanych pytaniach stwierdził, że chodzi o "poniesienie wydatków, o których mowa w § 8 Rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f." (pytanie 1) oraz, że "spełniające warunki określone w Rozporządzeniu" (pytanie 2,3). Zatem wskazał, że pytania dotyczyły także tych zaliczonych "do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych".

W ocenie Sądu, stanowisko organu sprzeczne jest z literalną wykładnią wskazanych przepisów, nie uwzględnia również okoliczności stanu faktycznego przedstawionego w zadanych pytaniach.

Mając powyższe rozważania na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna w zakresie stanowiska dotycząca zadanych pytań narusza prawo przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. w powiązaniu z § 9 ust. 1 i § 10 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia. Ponownie rozpatrując złożony wniosek, organ zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko i wskazania wyrażone w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, dotyczących naruszenia przepisów postępowania, Sąd stwierdza, że w części zasługują one również na uwzględnienie. Skarżący zasadnie podnosi w skardze, iż organ w zaskarżonej interpretacji nie sformułował w sposób dostateczny uzasadnienia oceny prawnej stanowiska Skarżącego, jak również uzasadnienia prawnego dla rozwiązania, które uznał za prawidłowe. Organ wprawdzie we wstępnej części swego uzasadnienia przytoczył przepisy prawa i dokonał ich omówienia, jednak nie odniósł ich następnie wprost i jednoznacznie do podanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i pytań Skarżącego, w tym zwłaszcza nie wskazał, jak przedstawione na wstępie regulacje oraz wnioski wpływają na ocenę stanowiska Strony w odniesieniu do poszczególnych pytań. Zgodzić się należy ze Skarżącym, iż organ opierając swoje stanowisko na treści § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia i zrównując moment poniesienia kosztów z momentem wpisania wytworzonego środka trwałego do ewidencji środków trwałych i uzyskania z niego dochodu, nie przedstawił wyczerpującego uzasadnienia dla takiego stanowiska.

Podkreślić należy, że przepis art. 14c § 1 i 2 o.p. wprowadza zasadę, zgodnie z którą uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego stanowić powinno rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Istotne zatem jest, aby uzasadnienie było wyczerpujące i wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno ono zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 o.p. nie polega tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Jako naruszenie art. 14c § 1 i 2 o.p. kwalifikować zatem należy nie tylko brak praktycznie żadnego, konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do przedstawionego zagadnienia prawnego i stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego, odnoszącego się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 36/12; z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 333/11; z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1297/14). Uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie można uznać za wypełniające wytyczne wskazane w art. 14c § 1 i 2 o.p. Zrzuty skargi w tym zakresie Sąd uznaje za zasadne.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w punkcie 1 sentencji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O kosztach postępowania wymienionych w punkcie 2 sentencji Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).