Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 45/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 6 pkt 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 195 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 48 § 4  i § 5, art. 106 § 3 i § 5
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 186/15 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 45/17

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 23.05.2014 r. określił na kwotę 1.056.521 zł zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 od dochodu z kapitałów pieniężnych – odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, po ustaleniu, że skarżący dnia 8.05.2007 r. za cenę 1.500.000 € (stanowiącą równowartość kwoty 5.559.795 zł) sprzedał cypryjskiemu podmiotowi D. 10.000 udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością P., nabytych dnia 22.09.2006 r. od Spółki Akcyjnej J. za cenę 5.500.000 zł, której jednak nie zapłacił i tym samym nie poniósł kosztów ich nabycia. Skarżący nie udowodnił przy tym, że płatność za nabyte udziały nastąpiła w formie potrącenia jego wzajemnych wierzytelności wobec Spółki J. względnie wobec podmiotu J. z siedzibą na A. Ponadto dnia 7.03.2007 r. skarżący sprzedał podmiotowi P. S.A. z siedzibą w L. za wyrażoną w euro cenę stanowiącą równowartość 1.000.840,28 zł 1.000.000 akcji imiennych Spółki Akcyjnej T., na nabycie których poniósł wydatek w kwocie 1.000.000 zł. Stanowiący podstawę opodatkowania łączny dochód skarżącego z kapitałów pieniężnych (odpłatnego zbycia udziałów i akcji w spółkach mających osobowość prawną) wyniósł więc kwotę 5.560.635,28 zł. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został dnia 15.10.2013 r. zawieszony w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe niezgłoszenia przedmiotu i podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007, o czym skarżący został powiadomiony dnia 19.12.2013 r.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący podniósł, że poniósł ekonomiczny ciężar nabycia zbytych następnie udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w ramach kompensaty wzajemnych wierzytelności. Ze względu na skomplikowaną strukturę kompensat i trudność w dostępie do dokumentów, wynikającą z prowadzenia ksiąg spółki przez zewnętrzne biuro rachunkowe, nie można przerzucać na niego ciężaru dowodzenia tych okoliczności, zwłaszcza, że wszelkie ewentualne wątpliwości powinny być rozstrzygane na jego korzyść.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 4.11.2014 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wskazując, że twierdzenia skarżącego o poniesieniu kosztów nabycia udziałów w następstwie potrącenia wzajemnych wierzytelności nie zostały udowodnione, ani nawet nie sprecyzowano, jakie konkretnie wzajemne wierzytelności zostały potrącone; ponadto twierdzenia te są niekonsekwentne, ponieważ początkowo skarżący wskazywał na wzajemne wierzytelności wobec Spółki, której udziały nabył, by następnie powołać się na wierzytelności przysługujące mu wobec Fundacji i ostatecznie sprecyzować, że kompensata wzajemnych zobowiązań miała charakter wielostronny. Okoliczności tych nie wykazuje również złożona już po wniesieniu odwołania umowa kompensacyjna z dnia 15.12.2006 r., bowiem wynika z niej wprawdzie, że skarżący miał wobec Fundacji wierzytelność o wypłatę wynagrodzenia za doradztwo w wysokości 2.487.393 €, jego zobowiązanie z tytułu nabycia udziałów Spółki przejął podmiot o nazwie G., który dokonał cesji tego zobowiązania na rzecz Fundacji, niemniej nie jest to ani dwustronna umowa kompensacyjna pomiędzy Fundacją a skarżącym, ani umowa wielostronna, której stronami byłaby Spółka i podmiot przejmujący jej wierzytelność; ponadto z umowy tej nie wynika kiedy i na jakich warunkach doszło do przejęcia zobowiązania skarżącego wobec Spółki oraz cesji tego zobowiązania na rzecz Fundacji. Nierzeczywisty przelew określonej wierzytelności na kolejną stronę wielostronnego porozumienia aż do momentu umorzenia tej wierzytelności w drodze powiązań pomiędzy pierwszym a ostatnim uczestnikiem porozumienia, jest w świetle art. 519 ustawy z dnia 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: K.c.) nieskuteczny bez złożenia oświadczeń woli przez wszystkich uczestników porozumienia. Brak więc dowodów, że skarżący zapłacił za nabyte udziały, zwłaszcza, że również następca prawny Spółki nie dysponował dowodami ani nawet informacjami o sposobie uregulowania przez skarżącego tej należności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym w roku 2007 (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez nieuwzględnienie poniesionych przez skarżącego kosztów nabycia udziałów P. Spółki z o.o. w kwocie 5.500.000 zł oraz kosztów zawiązania T. S.A. w postaci wynagrodzenia notariusza w kwocie 4.000 zł, a także naruszenie art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 195 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez wadliwe ustalenia faktyczne prowadzące do wniosku o niewykazaniu przez skarżącego poniesienia kosztów nabycia udziałów Spółki P., błędną ocenę źródła dowodowego w postaci umowy kompensaty, niezwrócenie się do podmiotów zagranicznych o dostarczenie dokumentacji niezbędnej do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a nadto błędną ocenę, że dokonana dnia 30.04.2007 r. wpłata na rzecz skarżącego kwoty 50.000 € stanowiła płatność za zbycie udziałów Spółki. Nadto na podstawie art. 196 § 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) wniósł o przeprowadzenie przez sąd administracyjny dowodu z aktu notarialnego obejmującego zawiązanie T., stanowiącej załącznik do umowy kompensacyjnej instrukcji przekazu płatności oraz oświadczenia prezesa zarządu Spółki na okoliczność poniesienia przez skarżącego kosztów nabycia akcji T., rozliczenia ceny nabytych przez skarżącego udziałów Spółki oraz wynikającej z treści dokumentów kompensacyjnych świadomości jej zarządu, że wierzytelność Spółki względem skarżącego przeszła na osoby trzecie. Podniósł, że zbycie udziałów spółki miało złożony charakter, a rozliczenie ceny ich nabycia nastąpiło dnia 15.12.2006 r. umową z następcą prawnym podmiotu przejmującego wierzytelność powstałą z tego tytułu; okoliczności te wykazano umową o wzajemnej kompensacie wierzytelności. Jakkolwiek z umowy tej nie wynika kiedy i na jakich warunkach doszło do przejęcia zobowiązania skarżącego, ale wynika to z innej umowy - sprzedaży akcji T. Ponadto niezasadnie uznano, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż skarżący na mocy art. 105 ust. 2 Konstytucji był chroniony immunitetem poselskim, wykluczającym możliwość wszczęcia i prowadzenia przeciwko niemu postępowania karnego.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że brak było przesłanek do uwzględnienia zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych, bowiem objęty wnioskiem akt notarialny został już wcześniej włączony do akt sprawy, wzór instrukcji przekazu płatności złożony został w niestanowiącej dokumentu kopii niepoświadczonej przez pełnomocnika skarżącego, a przeprowadzenie dowodu z oświadczenia prowadziłoby do obejścia zakazu przeprowadzania przez sąd administracyjny dowodów innych, niż z dokumentu – niezależnie od tego, że inicjatywą dowodową skarżący mógł się wykazać na etapie postępowania podatkowego. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest związane z przedstawieniem skarżącemu zarzutów, ale z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w sprawie, toteż objęcie skarżącego immunitetem poselskim nie stanowiło przeszkody do zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w następstwie zawiadomienia skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Rzeczą skarżącego było przedstawienie dowodów dokumentujących poniesienie wydatku na nabycie zbytych następnie udziałów w spółce, toteż zaniechania w tym zakresie – mimo wielokrotnych wezwań organów podatkowych - nie świadczą o naruszeniu przez nie wymienionych w zarzucie przepisów O.p., zwłaszcza, że w toku postępowania skarżący wielokrotnie zmieniał wyjaśnienia tej kwestii, już to deklarując przedstawienie odpowiednich dokumentów, już to wywodząc, że ich nie posiada i konieczne jest zwrócenie się o nie do Spółki (która zanegowała ich posiadanie). Ocena organów podatkowych, że również umowa kompensacyjna bez wykazania okoliczności i dat przelewów potrącanych wierzytelności nie stanowi dowodu poniesienia przez skarżącego wydatku na nabycie udziałów Spółki, nie narusza art. 122 i art. 187 § 1, a zwłaszcza art. 191 O.p.; w kontekście zmiennych twierdzeń skarżącego brak również podstaw do obarczania organów podatkowych powinnością zwrócenia się o dostarczenie stosownej dokumentacji do podmiotów zagranicznych. Umowa pomiędzy skarżącym a Fundacją z dnia 9.05.2005 r. o przejęciu zobowiązania skarżącego wobec Spółki przez podmiot o nazwie G. (które to zobowiązanie zostało następnie scedowane na rzecz Fundacji), nie zawiera ani oświadczeń woli Spółki oraz P., ani daty i warunków cesji, co ze względu na brzmienie art. 519 § 1 i § 2 K.c. wyklucza prawną skuteczność takiego wielostronnego porozumienia. W konsekwencji prawidłowych ustaleń faktycznych chybiony jest także oparty na przeciwnym założeniu zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Do przychodów skarżącego ze zbycia udziałów spółki kapitałowej słusznie zaliczono także przekazaną mu dnia 26.04.2007 r. kwotę 50.000 €, bowiem skarżący w piśmie z dnia 8.11.2013 r. potwierdził ten tytuł dokonanej płatności. Poniesione przez skarżącego koszty notarialne stanowią wydatek na zawiązanie spółki akcyjnej – T., a nie na nabycie akcji tej spółki, nie mogą być więc uznane za koszty uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

1. art. 70 § 1 O.p. przez bezpodstawne niezastosowanie w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu;

2. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez bezpodstawne zastosowanie, mimo, że przepis ten, - rozumiany w ten sposób, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zaczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie – stoi w sprzeczności z art. 2 Konstytucji;

3. art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2007) przez błędne i bezpodstawne zastosowanie prowadzące do nieuwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez skarżącego kosztów nabycia udziałów Spółki z o.o. P. oraz kosztów zawiązania Spółki Akcyjnej T.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

4. art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 29 ustawy z dnia 12.11.1965 r. – Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. Nr 46, poz. 290 ze zm., dalej: P.p.m.) przez pominięcie, że umowa o wzajemnym potrąceniu wierzytelności nie podlega reżimowi prawa polskiego, co doprowadziło do błędnej oceny skutków jej zawarcia;

5. art. 145 § 3 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9, a także art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez sankcjonowanie nieumorzenia postępowania podatkowego mimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia oraz błędne przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w wyniku zawiadomienia skarżącego o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w sytuacji, gdy zawiadomienie to nie zawierało należycie skonkretyzowanej informacji o tym, w zakresie jakiego przestępstwa zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe oraz jakiego zobowiązania podatkowego dotyczy;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2007) w zakresie nieuwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez skarżącego kosztów nabycia udziałów Spółki z o.o. P. oraz kosztów zawiązania Spółki Akcyjnej T.;

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z:

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez sankcjonowanie jego wadliwego zastosowania w sytuacji, gdy skarżący chroniony był immunitetem poselskim;

- art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 195 pkt 2 O.p. przez sankcjonowanie nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów i zwrócenia się do podmiotów zagranicznych o stosowną dokumentację, i w konsekwencji niedopuszczalne przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika, a także błędną (niezgodną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego) ocenę:

- - umowy o wzajemnym potrąceniu wierzytelności – przez przyjęcie, że nie stanowi ona dowodu na poniesienie przez skarżącego wydatku na nabycie udziałów Spółki z o.o. P.,

- - umowy sprzedaży akcji S.A. J. – przez pominięcie ustalonego przez strony tej umowy sposobu rozliczenia transakcji,

- - umowy sprzedaży i przeniesienia udziałów z dnia 22.09.2006 r.,

- - przelewu bankowego kwoty 50.000 € - przez przyjęcie, że stanowił on zapłatę za sprzedaż udziałów Sp. z o.o. P.,

co doprowadziło do błędnego ustalenia, że przelew ten stanowił zapłatę za sprzedaż udziałów Spółki, skarżący nie poniósł kosztów ich nabycia, a także nie poniósł kosztów zawiązania S.A. T. i nie jest uprawniony do podatkowego rozliczenia każdego z tych wydatków;

8. art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. przez niedopuszczenie przez Sąd dowodów z dokumentów, w sytuacji, gdy miały one charakter uzupełniający, miały istotny wpływ na wynik sprawy, ich przeprowadzenie nie spowodowałoby zwłoki w rozpoznaniu sprawy, a skarżący nie dysponował nimi przed wydaniem zaskarżonej decyzji; ponadto wniosek o przeprowadzenie dowodu z pisemnego oświadczenia byłego prezesa spółki nie zmierzał do obejścia przepisów dotyczących postępowania przed sądami administracyjnymi, jako że nie nakładają one żadnych ograniczeń co do treści, pochodzenia oraz okresu powstania dokumentu;

9. art. 48 § 5 w związku z art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. przez niedopuszczenie przez Sąd jako dowodu niepoświadczonej za zgodność z oryginałem kopii dokumentu, w sytuacji, gdy Sąd nie zażądał przedstawienia oryginału dokumentu względnie poświadczenia jego kopii.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego dodatkowo wniósł o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny sprawy zawisłej pod sygnaturą K 31/14.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Brak jest podstaw do uzależniania możliwości wyrokowania w niniejszej sprawie od rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny zagadnienia prawnego, czy zgodny z art. 2 Konstytucji jest art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie. Sprawa ta została przez Trybunał Konstytucyjny rozpoznana w dniu 10.01.2017 r., jednak następnie zdjęta z wokandy bez merytorycznego lub formalnego jej zakończenia. Oczekiwanie przez Naczelny Sąd Administracyjny na jej rozstrzygnięcie nie jest jednak celowe oraz nie stanowi przesłanki zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Po pierwsze, rozstrzygnięcie skargi kasacyjnej nie zależy od wyniku postępowania w przedmiocie zgodności wymienionego przepisu z Konstytucją, bowiem w dacie stosowania go przez organy podatkowe oraz w dacie przeprowadzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny kontroli zgodności z prawem tego rozstrzygnięcia administracyjnego art. 70 § 6 pkt 1 O.p., rozumiany w ten sposób, że odnosił się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie, a nie przeciwko osobie, stanowił element obowiązującego porządku prawnego. Oczekiwanie na hipotetyczną zmianę stanu prawnego w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie może tamować toku postępowania sądowoadministracyjnego, tym bardziej, że w przypadku stwierdzenia niekonstytucyjności kwestionowanego przepisu skarżący będzie mógł zażądać wznowienia postępowania, czy to podatkowego (na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p.), czy to sądowoadministracyjnego (na podstawie art. 272 § 1 P.p.s.a.). Godzi się też zauważyć, że orzekając w wyroku z dnia 17.07.2012 r. (P 30/11) o niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w określonym zakresie, Trybunał Konstytucyjny aprobatywnie wypowiedział się już w kwestii dopuszczalności wiązania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w sprawie, a nie przeciwko osobie; jakkolwiek Trybunał może ocenę tę zmienić, niemniej dopóki to nie nastąpi adresaci wymienionej normy prawnej winni ją odczytywać i stosować zgodnie z aktualną, wiążącą wykładnią konstytucyjną. Wniosek o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego nie mógł więc zostać uwzględniony.

Kontynuując ten wątek rozważań za niezasadne należy uznać dwukrotnie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez bezpodstawne zastosowanie, mimo, że przepis ten - rozumiany w ten sposób, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zaczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie – stoi w sprzeczności z art. 2 Konstytucji oraz naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez sankcjonowanie jego wadliwego zastosowania w sytuacji, gdy skarżący chroniony był immunitetem poselskim. Nie można bowiem w uprawniony sposób twierdzić, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w rozumieniu wyartykułowanym w zarzutach jest sprzeczny z art. 2 Konstytucji, skoro sprzeczności tej nie dopatrzył się Trybunał Konstytucyjny i ocenę tę wyraził judykacyjnie; wymieniony przepis mógł i powinien być zatem stosowany, także w rozpoznawanej sprawie. Ponadto możliwości jego zastosowania nie niweczył fakt objęcia skarżącego immunitetem poselskim, bowiem wymieniona okoliczność wykluczała wprawdzie możliwości wszczęcia postępowania karnoskarbowego przeciwko osobie korzystającej z tego immunitetu, ale nie wykluczała możliwości wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie o przestępstwo niezgłoszenia przedmiotu i podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, a to ta ostatnia czynność spowodowała zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego. W konsekwencji za chybiony uznać także należy zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. przez jego bezpodstawne niezastosowanie, ponieważ – wbrew twierdzeniu skarżącego – ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

Kontynuując wątek skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego za nieuzasadniony należy także uznać kolejny powiązany z tym zagadnieniem zarzut naruszenia art. 145 § 3 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9, a także art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez sankcjonowanie nieumorzenia postępowania podatkowego mimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia oraz błędne przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w wyniku zawiadomienia skarżącego o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w sytuacji, gdy zawiadomienie to nie zawierało należycie skonkretyzowanej informacji o tym, w zakresie jakiego przestępstwa zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe oraz jakiego zobowiązania podatkowego dotyczy. Wbrew założeniu, leżącemu u podstaw tego zarzutu, zobowiązanie podatkowe skarżącego nie wygasło wskutek przedawnienia, toteż wykluczone było postulowane w zarzucie umorzenie toczącego się postępowania podatkowego. Nie sposób także zgodzić się z twierdzeniem, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego nie zawierało należycie skonkretyzowanej informacji o przestępstwie oraz zobowiązaniu podatkowym, którego dotyczy. Wypada bowiem powtórzyć, że postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 15.10.2015 r. stanowi o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie o przestępstwo niezgłoszenia podstawy i przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007, zawiera więc informację zarówno o konkretnym typie przestępstwa, jak i o zobowiązaniu podatkowym, którego dotyczy. Skoro zatem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 O.p., gdyż nie wygasło na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p., Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał podstaw ani do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., ani do umorzenia postępowania administracyjnego na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a.

Zagadnienia nieuwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów kosztów nabycia przez skarżącego udziałów Spółki z o.o. P. dotyczą zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, sformułowane jako naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2007), naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 195 pkt 2 O.p. przez sankcjonowanie nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów i zwrócenia się do podmiotów zagranicznych o stosowną dokumentację i w konsekwencji niedopuszczalne przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika, a także błędną (niezgodną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego) ocenę umowy o wzajemnym potrąceniu wierzytelności – przez przyjęcie, że nie stanowi ona dowodu na poniesienie przez skarżącego wydatku na nabycie udziałów Spółki z o.o. P., umowy sprzedaży akcji S.A. J. – przez pominięcie ustalonego przez strony tej umowy sposobu rozliczenia transakcji oraz umowy sprzedaży i przeniesienia udziałów z dnia 22.09.2006 r., przelewu bankowego kwoty 50.000 € - przez przyjęcie, że stanowił on zapłatę za sprzedaż udziałów Sp. z o.o. P., co doprowadziło do błędnego ustalenia, że przelew ten stanowił zapłatę za sprzedaż udziałów Spółki, jak i zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2007). Zagadnienie to zostanie więc poddane łącznej, kompleksowej analizie i ocenie.

Odniesienie się do niego wymaga wskazania i podkreślenia, że, po pierwsze, zapłata ceny nabycia udziałów może nastąpić w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności stron umowy lub ich następców prawnych, jednak, po drugie, że przedmiotem potrącenia mogą być tylko wierzytelności rzeczywiście istniejące, wymagalne i – przede wszystkim – dla potrzeb postępowania podatkowego należycie udowodnione (udokumentowane) oraz, po trzecie, że w przypadku kompensat wielostronnych konieczne jest precyzyjne wykazanie dat i warunków poszczególnych cesji, składających się na ich ciąg, a także wykazanie złożenia wymaganych do skuteczności cesji oświadczeń woli stron poszczególnych umów; jeżeli umowy te mają charakter międzynarodowy, niezbędne jest również wyjaśnienie kwestii stosowania właściwego prawa i wiążącej się z tym prawnej skuteczności zawartych umów. Dalece niewystarczające jest więc oparcie się wyłącznie na twierdzeniach o istnieniu takich wierzytelności i poniesieniu przez skarżącego ekonomicznego ciężaru nabycia udziałów następnie odpłatnie zbytych oraz na graficznym zobrazowaniu ciągu potrąceń. To zaledwie obrazuje pewną hipotezę proponowanej konstrukcji prawnej, ale nie stanowi wykazania, że istotnie i prawnie skutecznie ją przeprowadzono. Ponadto warunkiem wstępnym rozważań nad prawną skutecznością ciągu opisanych przez skarżącego czynności prawnych jest wykazanie realności wierzytelności przysługującej skarżącemu z tytułu wynagrodzenia za usługi doradcze, świadczone – jak się zdaje - podmiotowi powiązanemu z nim personalnie, a także organizacyjnie i kapitałowo. Tymczasem zarówno na wcześniejszych etapach postępowania, jak i w skardze kasacyjnej, skarżący ogranicza się do twierdzeń o znacznej wartości usług konsultingowych. świadczonych przez niego "w związku z transakcją akcjami J. S.A." (grafika, s. 32 skargi kasacyjnej), po dokumenty potwierdzające istnienie tej wierzytelności odsyłając organy podatkowe do podmiotów w L. lub A. Wypada dodać, że dokumentem takim nie jest złożona w toku postępowania odwoławczego umowa kompensacyjna, gdyż zawiera jedynie oświadczenia: osób, twierdzących, że działają w imieniu podmiotu określanego jako prywatna fundacja utworzona i funkcjonująca zgodnie z prawem A. (J.) oraz skarżącego, o tym, że strony tej umowy dysponują wzajemnymi wierzytelnościami i że je potrącają, przy czym należność skarżącego z tytułu wynagrodzenia za doradztwo świadczone temu podmiotowi wynosi 2.487.393 € i została zdeponowana w tym podmiocie, pozostając do dyspozycji skarżącego. W tej sytuacji nie można więc w sposób zasadny zarzucić, że dokonana przez organy podatkowe ocena takiego materiału dowodowego, prowadząca do konkluzji o niewykazaniu przez skarżącego poniesienia wydatku na nabycie udziałów spółki kapitałowej (kosztu ich nabycia), nie odpowiada zasadom prowadzenia postępowania podatkowego i oceny dowodów, zdefiniowanych w art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 188, ale przede wszystkim art. 191 O.p., który stanowi, że to organy podatkowe oceniają na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona; ocenę tę zasadnie zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny. Należy podkreślić, że czynnikiem decydującym nie był tu stan zaawansowania postępowania podatkowego w momencie przedstawienia tego dowodu lub niekonsekwencje i zmienność twierdzeń skarżącego w toku postępowania, ale treść dokumentu, nie pozwalająca na poczynienie ustaleń, odpowiadających intencjom i twierdzeniom skarżącego. Podniesiony w skardze kasacyjnej argument, że rzeczywiste znaczenie umowy kompensacyjnej wynika z treści umowy sprzedaży akcji Spółki Akcyjnej J., nie został uzasadniony, przeto uchyla się od oceny.

Przedstawionej oceny nie niweczy zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 29 P.p.m. przez pominięcie, że umowa o wzajemnym potrąceniu wierzytelności nie podlega reżimowi prawa polskiego co doprowadziło do błędnej oceny skutków jej zawarcia. Wprawdzie zgodnie z art. 29 P.p.m. z 1964 r. do zobowiązań z umów co do zasady stosuje się prawo państwa, w którym umowa została zawarta, a więc do umowy zawartej na terytorium A. co do zasady winno mieć zastosowanie prawo tam obowiązujące, niemniej skarżący nie wskazał, w jakim zakresie prawo to różni się od prawa polskiego w aspekcie objętym umową oraz – w kontekście zarzutu postawionego na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – jakie to ewentualne uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim jednak trzeba podkreślić, że odmowa uznania umowy kompensacyjnej za dowód poniesienia przez skarżącego wydatku na nabycie zbytych następnie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie opiera się wyłącznie na ocenie prawnej skuteczności tej umowy, ale na niewykazaniu skutecznego prawnie ciągu cesji prowadzących do skupienia wzajemnych wierzytelności w sposób umożliwiający potrącenie, a nadto niewykazaniu istnienia potrącanej wierzytelności skarżącego z tytułu wynagrodzenia za usługi doradcze. W konsekwencji nieskuteczne jest wywodzenie na tej podstawie o naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 134 § 1 P.p.s.a., stanowiącego o obowiązku zbadania sprawy w jej granicach, bez związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Konkludując tę część rozważań można więc stwierdzić, że skarżący powołał się na w istocie hipotetyczny ciąg zdarzeń prawnych, który niewątpliwie mógłby świadczyć o poniesieniu kosztów nabycia zbytych następnie udziałów spółki kapitałowej, gdyby został udowodniony. Nieudowodnienie tych zdarzeń prowadzi do skutku w postaci niewykazania poniesienia kosztów uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych (z odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną).

Niezasadny jest także przytoczony na tożsamych podstawach kasacyjnych zarzut błędnego przyjęcia, że skarżący nie poniósł kosztów zawiązania Spółki Akcyjnej T. i nie jest uprawniony do podatkowego rozliczenia tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów ze zbycia akcji tej Spółki. Dochód rozpoznany w następstwie nieuznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu stanowi wprawdzie w sprawie wartość marginalną (840 zł), niemniej należy zaaprobować konstatację Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że omawiany wydatek poniesiony został na utworzenie Spółki, a nie na nabycie jej akcji.

Stawiając zarzut naruszenia przez organy podatkowe także art. 195 pkt 2 O.p. (czego z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł), skarżący nie wyjaśnił, na czym naruszenie to miałoby polegać. Art. 195 pkt 2 O.p. stanowi bowiem, że świadkami [w postępowaniu podatkowym] nie mogą być osoby zobowiązane do zachowania informacji niejawnych na okoliczności objęte tajemnicą, jeżeli nie zostały, w trybie przewidzianym obowiązującymi przepisami, zwolnione od obowiązku zachowania tajemnicy. W sytuacji, gdy skarżący nie precyzuje, z zeznań którego to świadka, obowiązanego do zachowania tajemnicy, organy podatkowe przeprowadziły dowód bez uzyskania zwolnienia z tajemnicy, zarzut ten lokuje się poza realiami sprawy. Jeżeli natomiast – co sugeruje systematyka zarzutu - odnosi się do niezwrócenia się do podmiotów zagranicznych o dostarczenie dokumentacji niezbędnej do należytego wyjaśnienia stanu faktycznego, przytoczona podstawa kasacyjna nie jest adekwatna do zarzutu takiej treści.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. przez niedopuszczenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny dowodów z dokumentów, a także art. 48 § 5 P.p.s.a. przez odrzucenie jako dowodu niepoświadczonej kopii dokumentu bez wezwania o jego uwierzytelnienie lub przedstawienie oryginału, należy wskazać, że wymienione przepisy warunkują możliwość przeprowadzenia przez sąd administracyjny uzupełniającego dowodu z dokumentu niezbędnością takiego dowodu do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Dowód taki nie może więc służyć ustalaniu lub korygowaniu ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, choćby dlatego, że na mocy cytowanego już art. 191 O.p. ocena mocy dowodowej dowodów należy do tych organów, a nie do sądu administracyjnego. Jakkolwiek więc art. 106 § 3 P.p.s.a. rzeczywiście nie przewiduje ograniczeń dotyczących treści, pochodzenia oraz daty wytworzenia dokumentu, mogącego być przedmiotem dowodu przed sądem administracyjnym, niemniej podstawowym i zasadniczym ograniczeniem jest cel przeprowadzania takiego dowodu. Skoro zatem dowody zaoferowane przez skarżącego na etapie postępowania sądowoadministracyjnego miały na celu zanegowanie/skorygowanie ustalonej i przyjętej przez organy podatkowe podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, przeprowadzenie ich przez sąd administracyjny było wykluczone. Dowody te skarżący winien przedstawić w toku postępowania podatkowego, a w przypadku niemożności sprostania tej powinności ze względu na ich późniejsze ujawnienie – rozważyć możliwość wznowienia postępowania podatkowego na tej podstawie. W tej sytuacji pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przewidzianej w art. 48 § 5 P.p.s.a. procedury zażądania złożenia oryginału dokumentu (względnie przewidzianego w art. 48 § 4 P.p.s.a. poświadczenia zgodności odpisu z oryginałem) nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, chociaż nie może stanowić argumentu przemawiającego przeciwko skarżącemu.

Niezrozumiałe są zastrzeżenia skarżącego odnośnie zaliczenia do ceny uzyskanej ze zbycia udziałów także kwoty 50.000 €, przelanej na jego rachunek bankowy dnia 30.04.2007 r. wobec złożonego w piśmie z dnia 8.11.2013 r. oświadczenia, że z tytułu sprzedaży udziałów otrzymał łącznie kwotę 1.500.000 €, na którą składa się kwota 1.450/000 €, przelana dnia 26.04.2007 r. oraz kwota 50.000 €, przelana dnia 30.04.2007 r.

Nieuwzględnienie wskazanych wyżej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, prowadzące do zaakceptowania przyjętej przez organy podatkowe i zaaprobowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny podstawy faktycznej podjętego rozstrzygnięcia podatkowego, powoduje także bezzasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2007). Ponieważ skarżący uzyskał przychody z odpłatnego zbycia udziałów i akcji w spółkach mających osobowość prawną, uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Ponieważ skarżący nie wykazał, by poniósł wydatek na nabycie tych udziałów i akcji, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie rozpoznano kosztów uzyskania przychodów, związanych z odpłatnym ich zbyciem, dochód uznano za równy przychodowi i zgodnie z art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. opodatkowano go z zastosowaniem stawki 19%.

Podsumowując przeprowadzone rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zasadnie nie orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c P.p.s.a., ponieważ słusznie uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy ani nie narusza przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.