Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 174/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 16a ust. 1, art. 16d ust. 1, art. 16f ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 13 kwietnia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi A Polska Spółki z o.o. w Ł. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A Polska Spółki z o.o. w Ł. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia [...] r. Nr [...] uznał za nieprawidłowe stanowisko "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. dotyczące wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujących obowiązek wprowadzenia do ewidencji środków trwałych składników majątkowych o wartości początkowej niższej lub równej 3.500 zł.

W uzasadnieniu tej interpretacji, przedstawiając stan faktyczny, podniósł, iż Spółka w złożonym w dniu 17 sierpnia 2009 r. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmowania oraz serwisowania odzieży roboczej, szaf, mat pyłochłonnych oraz urządzeń higieny do toalet. Serwisowanie wynajmowanych przedmiotów polega na praniu, konserwacji, czyszczeniu, utylizacji nieczystości, uzupełnianiu materiałów eksploatacyjnych. Jednostkowa cena nabycia poszczególnych składników nie przekracza kwoty 3.500 zł. Spółka poinformowała też, że zamierza kupić i wynajmować oraz serwisować ręczniki, pościel i czyściwa, których jednostkowa cena nabycia nie będzie przekraczać 3.500 zł. Spółka podała, jak wywodził organ, iż świadczy przedstawione usługi na podstawie zawartych z kontrahentami umów najmu i serwisowania składników na różne okresy (przekraczające jednak okres jednego roku). Z tytułu najmu oraz usług serwisowania, otrzymuje miesięczne wynagrodzenie ustalane w oparciu o ilość składników wykorzystywanych przez danego najemcę, przy uwzględnieniu częstotliwości świadczenia odpowiednich usług serwisowania. Zakładany przez Spółkę czas używania składników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (tj. okres, na który zostają wydane i są wykorzystywane przez kontrahentów w ramach umów najmu i serwisowania) przekracza okres jednego roku. Ze względu na charakter składników oraz specyfikę działalności prowadzonej przez Spółkę, zdarzają się przypadki, iż niektóre składniki ulegają zniszczeniu, bądź zużyciu przed upływem roku. Po zakończeniu danej umowy najmu składniki majątkowe są co do zasady nabywane przez najemcę. Analogiczne zasady wykorzystywania dotyczyć będą również nabywanych w przyszłości ręczników, pościeli i czyściw.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółka, jak podał organ, zadała dwa pytania, a mianowicie po pierwsze, czy nabywane składniki oraz nabywane w przyszłości ręczniki, pościel i czyściwa będą stanowić środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a po drugie, czy z uwagi na fakt, iż wartość początkowa nabywanych aktualnie składników nie przekracza 3.500 zł (dotyczy to także ręczników, pościeli i czyściw, które Spółka planuje nabywać), wydatki na ich nabycie stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania najemcy, bez wprowadzenia przedmiotowych składników (a także w przyszłości ręczników, pościeli i czyściw) do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Dalej organ wskazał, iż w odpowiedzi wydał, w dniu [...] r. cztery odrębne interpretacje podatkowe, a mianowicie w zakresie pytania nr 1 obejmującego stan faktyczny - interpretację nr [...], w zakresie pytania nr 1 obejmującego zdarzenie przyszłe - interpretację indywidualną nr [...], w zakresie pytania nr 2 obejmującego zdarzenie przyszłe - interpretację indywidualną. nr [...]. Wyjaśnił, że przedmiotem interpretacji w niniejszej sprawie jest pytanie nr 2 w zakresie przedstawionego w nim stanu faktycznego.

Podniósł, iż w zakresie tego pytania, zdaniem wnioskodawcy, ponieważ wartość początkowa nabywanych składników majątkowych nie przekracza 3.500 zł, wydatki na ich nabycie będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania najemcy, bez konieczności wprowadzenia przedmiotowych składników do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Uzasadniając swoje stanowisko, Spółka podała, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej pdp, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Spółki, w przypadku tzw. niskocennych środków trwałych, tj. takich, których wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł, w zakresie rozliczenia wydatku w koszty uzyskania przychodów podatnik może wybrać jedno z następujących rozwiązań:

zaliczyć wydatek poniesiony na nabycie takiego składnika majątku bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania go do używania, nie wprowadzając go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych art. 16d ust. 1 pdp,

wprowadzić taki składnik majątku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i dokonywać odpisów amortyzacyjnych na zasadach ogólnych albo dokonać odpisu amortyzacyjnego jednorazowo w miesiącu oddania do używania składnika majątku lub w miesiącu następnym (zgodnie z art. 16f ust. 3 pdp).

Decyzja co do wyboru jednej z powyższych metod ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabycie składników majątku, których wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł została, jak twierdziła we wniosku Spółka, pozostawiona podatnikowi i powinna być zasadniczo podjęta w momencie oddania danego składnika do używania (M. Wieczorek - Fronia, M. Grzybowska, J. Zubrzycki, Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne 2008, Wydawnictwo "Unimex", Wrocław 2008 r., s. 39).

Następnie organ wskazał, iż Spółka w opisanym stanie faktycznym stwierdziła, iż prawidłowe jest zaliczanie wydatków na aktualnie nabywane składniki oraz te które planuje nabywać do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania składników do używania najemcy, bez wprowadzania składników do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Uznając to stanowisko za nieprawidłowe, Minister Finansów wskazał m.in., że zgodnie z art. 16f ust. 3 pdp, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł. W przypadku, gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3.500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h - 16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej albo w miesiącu następnym. Natomiast stosownie do art. 16d ust. 1 pdp podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania. Składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4 (art. 16d ust. 2 pdp). Minister Finansów stwierdził, że art. 16d ust. 2 pdp odsyła do zapisów art. 16a-16c pdp, czyli również do niskocennych składników majątku o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok. Zapis ten nie wskazuje na ograniczenia kwotowe składnika majątku, tj. do wysokości 3.500 zł. Natomiast regulacje zawarte w art. 16d ust. 1 oraz 16f ust. 3 pdp dotyczą tylko i wyłącznie sposobu zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup składników majątkowych, których okres używania będzie dłuższy niż rok oraz których wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych umożliwia podatnikowi wybór jednego z trzech rozwiązań, tj. podatnik może: 1) nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od takiego składnika majątku zaś wydatki związane z jego nabyciem lub wytworzeniem zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów (art. 16d ust. 1 pdp), 2) dokonywać odpisów amortyzacyjnych na zasadach określonych w art. 16h-16m pdp, 3) dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego - w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym (art. 16f ust. 3 pdp).

Z przytoczonych regulacji prawnych organ podatkowy wywiódł, że jedynym uzasadnieniem niezaliczania do ewidencji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych składników majątkowych wymienionych w art. 16a i 16b ustawy nie jest ich wartość początkowa - równa bądź niższa od 3.500 zł, ale okres używania poniżej roku. W konsekwencji przyjął, że jeżeli wartość początkowa nabytych składników majątku w przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok jest niższa lub równa 3.500 zł, wydatki na ich nabycie mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania. Przedmiotowe składniki majątkowe należy wprowadzić do ewidencji środków trwałych, zgodnie z art. 9 ust. 1 pdp, najpóźniej w miesiącu przekazania ich od używania (art. 16d ust. 2 pdp).

We wniesionej po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa przez tą interpretację skardze Spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych. Interpretacji tej zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przepisów art. 16d ust. 1 i 16f ust. 3 w związku z art. 9 ust. 1 pdp, poprzez uznanie, iż w celu zaliczenia wydatków na nabycie składników majątku o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok i wartości początkowej niższej lub równej 3.500 zł, do kosztów uzyskania przychodów, należy wprowadzić wspomniane składniki majątku do ewidencji środków trwałych, zgodnie z art. 9 ust. 1 pdp, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania,

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op, poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych oraz posługiwanie się w procesie wykładni prawa regułą interpretacyjną in dubio pro fisco, a także poprzez nieodniesienie się do argumentów zaprezentowanych przez Spółkę w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W obszernym uzasadnieniu skargi Spółka, po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania i swojej opinii, podniosła, że art. 16a pdp, zawierający definicję środka trwałego, nie wymienia wśród kryteriów, które muszą zostać spełnione, aby uznać dany składnik za środek trwały, wartości tego składnika majątkowego. Zatem każdy składnik majątku spełniający kryteria przewidziane w wymienionym przepisie jest środkiem trwałym. W szczególny sposób ustawodawca potraktował środki trwałe o wartości nie przekraczającej 3.500 zł. Zgodnie bowiem z art. 16f ust. 3 pdp podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h - 16m albo jednorazowo w miesiącu oddania składnika do używania albo w miesiącu następnym, zgodnie zaś z art. 16d ust. 1 pdp, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Dalej Spółka wskazała, iż na gruncie prawa podatkowego amortyzacja oznacza rozłożenie w czasie kosztów związanych z wprowadzeniem do przedsiębiorstwa określonych składników majątku, wliczenie w koszty i wyrażone w pieniądzu zużycie niektórych składników majątku trwałego - środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W ocenie Spółki, w odniesieniu do składników majątku o wartości początkowej nieprzekracząjącej 3.500 zł, decyzję odnośnie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tych składników pozostawiono podatnikowi. W konsekwencji, mając na uwadze fakt, iż podatnik może, ale nie musi dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tego rodzaju składników majątku, należy uznać, iż jednocześnie nie jest on zobowiązany do każdorazowego wprowadzania ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ujęcie w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych warunkuje dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, czyli nie odnosi się do przewidzianej w art. 16d ust. 1 pdp możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Obowiązkiem ewidencji objęte są tylko te środki trwałe, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne, a nie wszystkie składniki majątku spełniające definicję środka trwałego, gdyż celem podstawowym ewidencji jest określenie danych niezbędnych do prawidłowej amortyzacji. Natomiast wyrażenie "podatnicy mogą" wskazuje, iż art. 16d pdp stanowi o uprawnieniu, ma charakter fakultatywny. W konsekwencji podatnik ma prawo podjęcia decyzji, iż składnik majątku, którego przewidywany okres używania przekracza okres jednego roku, ale jego wartość nie jest wyższa niż 3.500 zł, nie będzie amortyzowany oraz że nie zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Spółka podniosła, że podobny pogląd wyraził Urząd Skarbowy w Zamościu w postanowieniu stanowiącym interpretację prawa podatkowego z dnia 8 lutego 2006 r. Nr [...].

Spółka podkreśliła, iż przyjęcie stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji dotyczącego konieczności ujęcia składnika majątkowego o wartości nieprzekraczającej 3.500 zł bez względu na wybraną metodę odniesienia wydatku na jego nabycie w koszty uzyskania przychodów, prowadzi w praktyce do zrównania metod przewidzianych przez ustawodawcę w art. 16d ust. 1 i art. 16f ust. 3 pdp, obie metody prowadzą do efektywnego rozliczenia pełnej kwoty kosztów w jednym miesiącu. Dalej podniosła, że zgodnie z § 10 Załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Niedopuszczalne jest stanowienie przepisów prawa, w których używane pojęcia są wzajemnie sprzeczne lub umożliwiają dowolną interpretację. Mając na uwadze powyższe rozporządzenie, strona skarżąca stwierdziła, że skoro w art. 16f ust. 3 pdp stanowi o dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych, zaś w art. 16d ust. 1 pdp o zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów poniesionych, to elementem odróżniającym metody zaliczania wydatków poniesionych na nabycie niskocennych składników w koszty podatkowe, jest obowiązek wprowadzania nabywanych składników do ewidencji środków trwałych. W konsekwencji, jeżeli podatnik zamierza dokonywać odpisów amortyzacyjnych od nabytych niskocennych składników jest on zobowiązany do wprowadzenia wskazanych składników do stosownej ewidencji, natomiast jeśli zamierza on poniesione wydatki zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, to brak jest obowiązku ujmowania omawianych składników w tejże ewidencji. Spółka podniosła, że za powyższym stanowiskiem opowiada się doktryna, podkreślając, że ponieważ zarówno zaliczenie wydatków na nabycie składników majątku do kosztów uzyskania przychodów, jak i dokonanie jednorazowego odpisu prowadzą efektywnie do tego samego, tj. rozpoznania pełnej kwoty kosztów w jednym miesiącu, to elementami odróżniającymi te dwie metody są obowiązek wprowadzenia składnika majątkowego do ewidencji oraz możliwość dokonania jednorazowego odpisu w miesiącu oddania składnika majątkowego do używania bądź w miesiącu następnym. Argumentem przemawiającym za zasadnością dokonanej przez stronę skarżącą interpretacji jest uzasadnienie do zmian ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2000r., w którym wskazano, iż w nowelizowanych przepisach podwyższona zostanie wartość środka trwałego oraz wartości niematerialnej i prawnej, umożliwiającej zaliczenie poniesionego wydatku bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu.

Podniosła nadto, iż także ustawa z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (tj. Dz.U. z 2009r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.) stwarza podatnikowi analogiczne możliwość skorzystania z trzech metod rozliczenia kosztów nabycia składników o niskiej wartości i nie nakłada ona obowiązku wprowadzenia do ewidencji wszystkich składników majątku o wartości przekraczającej 3.500 zł do stosownej ewidencji.

W dalszej części uzasadnienia skargi Spółka podjęła polemikę ze stanowiskiem organu podatkowego, według którego jedynym uzasadnieniem niezaliczania do ewidencji środków trwałych, składników majątkowych wymienionych w art. 16a i art. 16b pdp, nie jest ich wartość początkowa równa lub niższa od 3.500 zł, ale okres ich używania poniżej roku. Zdaniem Spółki, pojęcie środków trwałych dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określone zostało poprzez wskazanie składników majątku, które po spełnieniu określonych warunków uznane są za środki trwałe, a ustawodawca nie nadał żadnemu z zawartych w ustawie kryteriów pozwalających zaliczyć dany składnik majątkowy do środków trwałych, szczególnego znaczenia, które decydowałoby o uznaniu danego składnika za środek trwały. Ustawodawca przewidział następujące alternatywne rozwiązania umożliwiające podatnikowi ujmowanie nabytych składników majątku w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a mianowicie po pierwsze niezależnie od wartości początkowej składnika majątku o przewidywanym okresie poniżej roku, po drugie niezależnie od przewidywanego okresu użytkowania danego składnika majątku o wartości początkowej niższej lub równiej 3.500 zł.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. strona skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy bez należytego uzasadnienia odstąpił od stanowiska prezentowanego dotychczas przez organy podatkowe. Spółka przywołała szereg interpretacji wydanych przez różne organy podatkowe, które, w jej ocenie, potwierdzają, iż Minister Finansów dokonał wadliwej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wynika z nich bowiem, że jeśli wartość składnika majątkowego nie przekracza 3.500 zł podatnik może nie wprowadzać go do środków trwałych i zaliczyć bezpośrednio do kosztów.

Zdaniem Spółki, organ podatkowy naruszył zasadę zaufania podatników do organów podatkowych, rozstrzygając niejasne przepisy na niekorzyść Spółki. Trudno uznać, iż organ podatkowy działał zgodnie z tą zasadą w sprawie skoro kierował się przesłankami innymi niż te wynikające z przepisów prawa. Podniosła też, iż konieczność ujmowania nabytych przez nią składników w stosownej ewidencji, tj. przykładowo ręczników, ściereczek, czyściw nakłada na podatnika nieuzasadnione obowiązki administracyjne, które nie przynoszą żadnych wymiernych korzyści dla organów podatkowych, a zmuszają podatnika do zaangażowania dodatkowych sił i środków w celu ich realizacji.

Strona podniosła, że przyjęty w zaskarżonej interpretacji pogląd jest szczególnie niekorzystny dla podmiotów nabywających duże ilości niskocennych składników, oznacza bowiem konieczność prowadzenia rozbudowanej ewidencji środków trwałych, w której ujmowane byłyby, np. wszystkie ściereczki, czyściwa, ręczniki itd., co zmusiłoby te podmioty do angażowania dodatkowych sił i środków.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Dodatkowo, odnosząc się do zarzutów skargi, podniósł, iż unormowania ustawy o rachunkowości nie stanowią przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 pakt 1 i 2 Op, co oznacza, iż organ nie ma uprawnienia do interpretowania tych przepisów w trybie wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Dlatego interpretacja nie obejmuje przepisów ustawy o rachunkowości. Zauważył nadto, iż ustawa o rachunkowości nie ma prawotwórczego charakteru, a zasad dotyczących ewidencjonowania składników majątkowych nie można wprost przenosić na grunt podatkowy. Zasady amortyzacji określają li tylko i wyłącznie przepisy art. 16a – art. 16m Op, z uwzględnieniem art. 16 pdp.

Zdaniem organu, postępowanie budzące zaufanie, to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, traktujące równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Zasada zaufania nie może jednak oznaczać konieczności wydania decyzji sprzecznej z obowiązującym prawem, a korzystnych dla podatnika. Organ podatkowy nie ma też obowiązku udzielania odpowiedzi na zarzuty zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, a wezwanie to jest wyrazem niezadowolenia podatnika z treści danego aktu i stanowi warunek konieczny wniesienia skargi na wydaną interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 ppsa). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez skarżącą Spółkę interpretację przepisów prawa podatkowego, Sąd dopatrzył się naruszenia stanowiących jej podstawę materialnoprawną przepisów art. 16a ust. 1, art. 16d i art. 16f ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm, zwanej dalej pdp, poprzez błędną ich wykładnię.

Stosownie do art. 16a ust. 1 pdp amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3)inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Według art. 16d ust. 1 pdp zaś podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania. Wedle ust. 2 tego przepisu z kolei, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4. Na mocy art. 16f ust. 3 pdf odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3.500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Analiza powołanych przepisów, dokonywana li tylko z punktu widzenia objętego wnioskiem o interpretację spornego między stronami zagadnienia obowiązku wprowadzania do ewidencji środków trwałych nabytych składników majątkowych Spółki o wartości nie przekraczającej 3.500 zł i okresie ich użytkowania dłuższym niż jeden rok bez rozważania objętej odrębnym postępowaniem kwestii ich charakteru, prowadzi do wniosku, wedle którego składniki majątkowe podatnika (środki trwałe) podlegają amortyzacji, jak słusznie podniesiono w skardze, po spełnieniu następujących warunków, a mianowicie wówczas gdy okres ich użytkowania jest dłuższy niż rok, stanowią one własność lub współwłasność podatnika, zostały przez podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, są kompletne i zdatne w dniu przyjęcia do użytkowania, są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do użytkowania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu (art. 16a ust. 1 pdp). Definicja ta obejmuje wszystkie środki o okresie użytkowania dłuższym niż rok, niezależnie od ich wartości, a więc o wartości równej i poniżej 3.500 zł, jak i powyżej tej wartości. Tak zdefiniowane środki trwałe, niezależnie od ich wartości początkowej, podlegają odpisom amortyzacyjnym. Nie oznacza to jednak, iż ustawodawca z uwagi na wartość tych środków dla potrzeb rozliczenia wydatków poniesionych na ich nabycie i ewidencjonowania, nie dokonuje ich podziału na te, których wartość jest równa i niższa niż 3.500 zł, oraz powyżej tej wartości. I tak, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości materialnej i prawnej w dniu przyjęcia do użytkowania jest wyższa niż 3.500 zł podatnik obowiązany jest dokonywać odpisów amortyzacyjnych, a odpisów tych należy dokonywać wedle zasad określonych w przepisach art. 16h – 16m pdp (art. 16f ust. 3 zdanie pierwsze pdp). W tym przypadku rozliczenie kosztów podatkowych jest odroczone w czasie. Jeśli natomiast wartość ta jest co najmniej równa lub mniejsza od wskazanej wartości podatnik może dokonać wyboru sposobu rozliczenia kosztów nabycia tych środków, a mianowicie może dokonać odpisów w trybie przepisów art. 16h – art. 16m pdp (a więc na podstawie tzw. zasad ogólnych), albo jednorazowo w miesiącu oddania do użytkowania tego środka lub wartości niematerialnej i prawnej albo w miesiącu następnym (art. 16f ust. 3 zdanie drugie pdp), albo też może zdecydować, iż nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych. W tym ostatnim przypadku wydatki na nabycie składników majątkowych będą stanowić wówczas koszt uzyskania przychodu w miesiącu oddania ich do użytkowania (art. 16d ust. 1 pdp). Z powyższego wynika, iż składniki majątkowe podatnika, spełniające warunki uznania ich za środki trwałe na mocy art. 16a ust. 1 pdp, których wartość jednakże nie jest wyższa niż 3.500 zł, mogą być zarówno objęte odpisami amortyzacyjnymi, jak i bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów (bez dokonywania odpisów amortyzacyjnych), a wybór sposobu rozliczenia wydatków na ich nabycie w kosztach związanych z działalnością gospodarczą należy li tylko do podatnika, na co wskazuje zwrot "podatnicy mogą".

Sposób rozliczenia tych wydatków nie pozostaje bez wpływu, w ocenie Sądu, na sporną w niniejszej sprawie kwestię obowiązku ewidencjonowania środków trwałych. Składniki majątku podatnika spełniające łącznie wszystkie w wyżej wymienionym art. 16a ust. 1 pdp warunki podatnik na mocy przytoczonego wyżej art. 16d ust. 2 pdp wprowadza do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych. Redakcja tego przepisu, jak i użyty w nim zwrot "składniki majątki, o których mowa w art. 16a – art. 16c" zdaje się wprawdzie wskazywać, iż obowiązkiem tym są objęte wszystkie trwałe składniki majątkowe niezależnie od ich wartości początkową. Wykładnia taka jest jednakże, w ocenie Sądu, błędna. Nie można jej wszak dokonywać w oderwaniu od innych przepisów ustawy, a przede wszystkim celu, dla którego ustawodawca wprowadził obowiązek ewidencjonowania środków trwałych. Z zestawienia przywołanych wyżej przepisów art. 16d ust. 1 i art. 16f ust. 3 pdp oraz dokonanej ich analizy wynika, iż obowiązek ewidencjonowania obejmuje bezwzględnie składniki majątkowe o wartości powyżej 3.500 zł. Inaczej przedstawia się sprawa w przypadku składników majątkowych o niższej wartości i zależy od decyzji podatnika w kwestii rezygnacji z dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W przypadku bowiem składników o niższej wartości podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych i wówczas jest obowiązany dla potrzeb obliczenia wartości i dokonania tych odpisów wprowadzić składniki do ewidencji. W przeciwnym razie nie ma takiej potrzeby, skoro rozliczenia kosztów wydatków na ich nabycie dokonuje na mocy art. 16d ust. 1 pdp bezpośrednio w miesiącu oddania ich do użytkowania, bez dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Nie budzi też wątpliwości, iż ratio legis wprowadzenia przez ustawodawcę obowiązku ewidencjonowania składników majątkowych będących środkami trwałymi było podanie informacji niezbędnych do obliczenia wartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych zgodnie z przepisami art. 16a – art. 16m pdp, a w konsekwencji i kontrolowania prawidłowości obliczeń podatnika oraz rozliczenia wydatków na ich nabycie w czasie. W myśl bowiem przepisu art. 9 ust. 1 pdp, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Użyty w tym przepisie zwrot "do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a – art. 16m" odnosi się do wprowadzania do ewidencji środków trwałych tych środków, co do których będą dokonywane odpisy amortyzacyjne, a więc bezwzględnie środków o wartości powyżej 3.500 zł (one zawsze będą rozliczane w kosztach poprzez odpisy amortyzacyjne) oraz poniżej tej kwoty, jeśli podatnik podjął decyzję o dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych. W konsekwencji więc słusznie podniesiono w skardze, iż możliwość rozliczenia wydatków poniesionych na składniki majątkowe o niskiej wartości została potraktowana przez ustawodawcę w sposób specyficzny. W art. 16d ust. 2 i art. 16f ust. 3 pdp ustawodawca wprowadził wszak odrębne reguły rozliczania wydatków na nabycie składników majątkowych o wartości nie wyższej niż 3.500 zł, zezwalając w tym przypadku na odstąpienie od ich rozliczenia poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Istotne jest też i to, że jedynym warunkiem, który determinuje preferencyjne stosowanie amortyzacji podatkowej dla składników, a w konsekwencji i możliwość wyboru metody rozliczenia wydatków w kosztach, jest ich wartość początkowa – równa bądź mniejsza niż 3.500 zł. Zauważyć też należy, iż zaliczenie wydatków na nabycie składników majątku do kosztów uzyskania przychodów w dacie oddania ich do użytkowania na podstawie art. 16d ust. 1 pdp, jak i dokonanie jednorazowego odpisu amortyzacyjnego na podstawie art. 16f ust. 3 zdanie drugie in fine pdp prowadzą efektywnie do tego samego, tj. rozliczenia pełnej kwoty kosztów w jednym miesiącu, a elementem odróżniającym obie metody jest obowiązek wprowadzenia składnika majątkowego do ewidencji w drugim przypadku oraz możliwość dokonania jednorazowego odpisu w miesiącu oddania składnika do użytkowania bądź w miesiącu następnym przewidziane dla tej ostatniej metody. Wbrew zatem dokonanej przez organ w zaskarżonej interpretacji wykładni, z przytoczonych wyżej przepisów nie wynika, jak przyjął organ, iż jedynym uzasadnieniem nie zaliczania do ewidencji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych składników majątkowych wymienionych w art. 16a i art. 16b pdp nie jest ich wartość początkowa w wysokości równej bądź niższej niż 3.500 zł, ale okres użytkowania poniżej roku, a środki te należy wprowadzić do ewidencji środków trwałych zgodnie z art. 9 ust. 1 pdp. Wydaje się, iż zaskarżona interpretacja jest wynikiem błędnego utożsamienia przez organ okresu użytkowania składnika majątkowego (dłuższy i krótszy niż rok) jako warunku koniecznego uznania składników majątkowych za środek trwały w rozumieniu art. 16a ust. 1 pdp z obowiązkiem wprowadzenia do ewidencji środków trwałych wszystkich składników o okresie użytkowania powyżej 1 roku, oraz wyłączenie z tego obowiązku składników o okresie użytkowania poniżej 1 roku. Pogląd organu o wiązaniu obowiązku wprowadzania do ewidencji środków trwałych składników majątkowych z okresem użytkowania pozostaje w sprzeczności z nie mającym wprawdzie zastosowania w niniejszej sprawie przepisem ust. 2 art. 16a pdp, niemniej jednak istotnym dla określenia obowiązującej w tym zakresie zasady ogólnej. Przepis ten, definiując pojęcie środka trwałego, obejmującego znacznie upraszczając tzw. inwestycje w obcy środek, rezygnuje dla potrzeb tej definicji z warunku, jakim jest okres użytkowania, na co wskazuje użyty w nim zwrot "niezależnie od przewidywanego okresu użytkowania". Okres ten, mogący wynosić poniżej roku, nie ma więc żadnego znaczenia dla powstania obowiązku podatnika wprowadzenia składników majątkowych do ewidencji środków trwałych.

Zasadnie też skarżąca Spółka zauważyła, iż nie można nadawać tego samego znaczenia różnym terminom użytym w tym samym akcie prawnym, a mianowicie użytemu w art. 16d ust. 1 pdp "wydatki" w odniesieniu do kosztów rozliczanych bezpośrednio i w art. 16f ust. 3 "odpisy amortyzacyjne" w odniesieniu do kosztów rozliczanych w czasie. Składają się one na szersze pojęcie kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 6 i art. 16 pdp). Nie są tożsamo znaczące, choć niewątpliwie w finalnym efekcie zmierzają do rozliczenia poniesionych na nabycie składników majątkowych wydatków. Niemniej jednak następuje to, co już wskazano, wedle różnych zasad. W przeciwnym razie w ustawie podatkowej znajdowałyby się wykluczające się wzajemnie dwa przepisy, tj. art. 16d ust. 1 i art. 16f ust. 3 zdanie drugie.

Zarzut skargi naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów państwa poprzez odstąpienie od dotychczas prezentowanej przez organy podatkowe w powołanych w uzasadnieniu skargi interpretacjach wykładni nie zasługuje na uwzględnienie, jak bowiem zasadnie podniósł organ w odpowiedzi na skargę interpretacje te są wydawane w indywidualnych sprawach w stanie faktycznym istniejącym w tych sprawach i nie mają mocy wiążącej w innych sprawach. Argumentem uzasadniającym prawidłowość poglądu skargi nie może też być podnoszona w skardze konieczność prowadzenia rozbudowanej ewidencji środków trwałych w związku z nabywaniem dużych ilości składników majątkowych o niskiej wartości i trudności z tym związane. Ewentualne trudności organizacyjne Spółki z tym związane nie mogą wszak decydować o kierunku wykładni przepisów prawnych. Temu celowi służą bowiem tylko i wyłącznie określone metody wykładni prawa.

Nie zasługuje również na uwzględnienie argument skargi, wedle którego organ nie rozpoznał sprawy ponownie, skoro w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ograniczył się jedynie do stwierdzenia, iż nie uznaje stanowiska Spółki. Wprawdzie w skardze Spółka podnosi, iż w wezwaniu podała nowe argumenty, a do nich organ nie odniósł się w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, niemniej jednak Spółka zdaje się zapominać, iż na gruncie art. 14b § 3 Op wiążący dla organu jest stan faktyczny oraz prezentowane przez wnioskodawcę stanowisko przedstawione we wniosku o interpretację, a w tym zakresie mieści się również argumentacja. Podnieść też należy, iż wezwanie stanowi warunek formalny dopuszczalności skargi do sądu administracyjnego. Zasadny jest też pogląd organu, wedle którego przywołane w skardze przepisy ustawy o rachunkowości nie stanowią przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 2 Op, a więc nie są objęte uregulowaną w rozdziale 1a Op instytucją interpretacji przepisów prawa podatkowego, tym samym nie mogą stanowić argumentów potwierdzających zasadność interpretacji podatnika.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę uwzględnił. O kosztach postępowania między stronami orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.

t.n.