Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 998/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5, art. 243
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 11, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1460/04 w sprawie ze skargi "A." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 lipca 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 31 sierpnia 1995 r. (...) określającej dodatkowe zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1993 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2006 r., I SA/Wr 1460/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "A." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 lipca 2004 r. w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 31 sierpnia 1995 r. określającej dodatkowe zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1993 r.

W orzeczeniu podano, że w dniu 9 marca 2004 r. do Izby Skarbowej w W. wpłynął wniosek skarżącej spółki o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej wspomnianą wyżej ostateczną decyzją z dnia 31 sierpnia 1995 r.

W uzasadnieniu żądania strona powołała wyrok Sądu Rejonowego dla W.-Ś. z dnia 10 października 2002 r., (...), którym uniewinniono prezesa zarządu spółki Jerzego S. od popełnienia przestępstwa karnego skarbowego polegającego na dopuszczeniu do uszczuplenia należności Skarbu Państwa z tytułu podatku dochodowego od spółki "A." Sp. z o.o. za lata 1992 i 1993 oraz od spółki "T." Sp. z o.o. za 1992 r. Jednocześnie wskazano, że w toku postępowania sądowego powołano dwóch biegłych, którzy rozliczyli działalność skarżącej inaczej niż uczyniły to organy podatkowe.

Zdaniem wnioskodawcy wyrok karny powoduje, że w obrocie pozostają dwa przeciwstawne, prawomocne rozstrzygnięcia dotyczące tej samej sprawy. Podkreślono również, że w związku z wydaniem w postępowaniu karnym opinii biegłych, w sprawie pojawiły się nowe okoliczności tworzące podatkowy stan faktyczny, który nie został prawidłowo zrekonstruowany przez organy podatkowe.

Spółka podniosła ponadto, że bieg pięcioletniego terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania został przerwany, z uwagi na wszczęcie w dniu 28 kwietnia 1995 r. egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego (...), wystawionego przez Urząd Skarbowy W.-S. Dodatkowo zwrócono uwagę, że opierający się na ustaleniach postępowania podatkowego, akt oskarżenia przeciwko prezesowi zarządu, został skierowany do sądu w dniu 20 listopada 1995 r., a postępowanie karne zakończyło się dopiero w dniu 10 października 2002 r.

Postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wznowił postępowanie. Następnie decyzją z dnia 5 maja 2004 r. odmówił uchylenia decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 31 sierpnia 1995 r. wobec braku przesłanki określonej w art. 240 par. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Organ podatkowy stwierdził, że powołana decyzja była przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 15 maja 1996 r., SA/Wr 2537/95 oddalił skargę strony.

Ponadto wskazano, że twierdzenie spółki jakoby wyrok z dnia 10 października 2002 r. w sprawie (...) był prawomocny jest nieprawdziwe. Sąd Okręgowy w W. na skutek apelacji wniesionej przez prokuratora i Urząd Kontroli Skarbowej w W., po stwierdzeniu przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego zarzucanego prezesowi spółki, uchylił orzeczenie sądu pierwszej instancji w tej części i umorzył postępowanie wyrokiem z dnia 15 maja 2003 r., (...). W tej sytuacji opinie biegłych sporządzone na potrzeby postępowania karnego należy - zdaniem organu - uznać za niebyłe.

Wyjaśniono również, że podany we wniosku o wznowienie postępowania tytuł wykonawczy (...), w oparciu o który wszczęto postępowanie egzekucyjne, dotyczy zobowiązań spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1992, a nie 1993 r.

W dniu 20 lipca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu odwołania strony, wydał decyzję utrzymującą w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie stwierdzając, że opinie biegłych, pomijając ich treść, nie były dokumentami istniejącymi w momencie wydania decyzji z dnia 31 sierpnia 1995 r. i nie ujawniają one nowych okoliczności.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego spółka "A." Sp. z o.o. wniosła o uchylenie powołanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., zarzucając jej naruszenie art. 240 par. 1 pkt 5 w związku z art. 243 par. 1a i art. 244 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 par. 1 i 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ poprzez odmowę wznowienia postępowania podatkowego w sytuacji nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji.

Skarżąca spółka powtórzyła dotychczasową argumentację dodatkowo podnosząc, że organ podatkowy błędnie uznał, iż wszczęcie postępowania w sprawie o wznowienie nie jest możliwe, gdyż upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skoro strona omyłkowo powołała niewłaściwy tytuł wykonawczy, to Dyrektor Izby Skarbowej w W. powinien był odnaleźć tytuł wykonawczy mający znaczenie w rozpatrywanym przypadku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, rozpatrując skargę, w pierwszej kolejności wskazał, że w świetle postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 kwietnia 2004 r. całkowicie nieuzasadniony pozostaje zarzut strony, jakoby organ podatkowy odmówił wznowienia postępowania.

Sąd zwrócił następnie uwagę, że w aktach sprawy znajduje się informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-S. o tytule wykonawczym (...), obejmującym zaległości skarżącej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1993 r. W oparciu o wspomniany tytuł wszczęto postępowanie egzekucyjne, które toczyło się do 21 grudnia 2002 r.

W dalszej części rozważań skład orzekający przyznał, że kwalifikowanie opinii biegłych jako "niebyłych" należy ocenić jako niefortunne. Mimo rozstrzygnięcia Sądu Okręgowego w W. z dnia 15 maja 2003 r. w sprawie (...), ekspertyzy biegłych jako dokumenty dotyczące rozliczeń działalności gospodarczej spółki istnieją nadal. Jednakże z uwagi na daty ich sporządzenia nie mogą być uznane za nowe dowody w rozumieniu art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, istniejące w dniu wydania decyzji z dnia 31 sierpnia 1995 r., a nie znane tylko organowi podatkowemu.

Sąd zakwestionował jednocześnie twierdzenie strony, że przygotowane w toku postępowania karnego opinie są bezsprzeczne, niewątpliwe i precyzyjne.

Wyjaśniono, że Franciszek B., biegły sądowy z zakresu rachunkowości, w opinii z dnia 25 października 1999 r. stwierdził zawyżenie w decyzji podatkowej zaległości spółki i określił uszczuplenie podatkowe za 1993 r. na kwotę 292.538,40 zł. Zdaniem eksperta w sprawie nie występował dodatkowy przychód z umowy o wspólnych przedsięwzięciach gospodarczych z Bankiem Spółdzielczym.

W opinii z dnia 23 maja 2000 r. odnoszącej się do spółki "T.", specjalista z zakresu księgowości Mieczysław Śliski zwracał natomiast uwagę na niejasności i nieprawidłowości oraz braki w dokumentach źródłowych, które utrudniały działanie biegłego. W opinii z dnia 25 maja 2000 r. dotyczącej spółki "A." Mieczysław Ś. nie był w stanie wyliczyć wysokości uszczupleń w należnościach podatkowych za 1993 r. W kolejnej opinii z dnia 15 grudnia 2001 r. określił on zaległy podatek na kwotę 160.017,85 zł za lata 1992-1993. W późniejszej opinii uzupełniającej ten sam biegły wskazał zaś, że podatek dochodowy skarżącej powinien wynieść 14.681,40 zł - łącznie za 1992 i 1993 r. Ponadto autor opracowania podawał wersje alternatywne rozliczeń stwierdzając, że są one zależne od tego, jak daną czynność księgową oceni sąd.

Skład orzekający podkreślił, że przedstawione okoliczności świadczą o licznych rozbieżnościach i niejasnościach wynikających z opinii biegłych powołanych w sprawie karnej.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 lipca 2004 r.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku "A." Sp. z o.o. w W. wniosła o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z normami przepisanymi.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ w zakresie prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 145 par. 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi spółki, mimo wydania przez organ drugiej instancji decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, który odmówił uchylenia decyzji z dnia 31 sierpnia 1995 r., w sytuacji istnienia przesłanek z art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej,

2. art. 145 par. 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi strony, mimo wydania przez organ drugiej instancji decyzji z naruszeniem art. 180 par. 1 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej w zakresie pominięcia dowodów w postaci ekspertyz biegłych, które to dowody w sposób prawidłowy odzwierciedlały stan faktyczny sprawy,

3. art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez uchybienie przez Sąd obowiązkowi rozpatrzenia i uzasadnienia przyczyn, dla których odmówiono racji zarzutom skargi, w tym w szczególności argumentacji odnoszącej się do rzetelności dowodów biegłych sądowych oceniających wysokość uszczupleń podatkowych spółki.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka ponownie zwróciła uwagę, że w chwili obecnej istnieją dwa przeciwstawne merytorycznie rozstrzygnięcia odnoszące się do tej samej sprawy.

Zdaniem skarżącej spółki odmowa uchylenia decyzji ostatecznej przeczy wcześniejszemu postanowieniu organu pierwszej instancji, który wznawiając postępowanie stwierdził istnienie przesłanki z art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Podkreślono również, że ustalenia organów podatkowych były, co wykazał sąd karny, nieadekwatne i fałszywe wobec rzeczywistego stanu faktycznego. Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie i doktrynie poglądem przepis art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej obejmuje również sytuacje błędnego i wadliwego zrekonstruowania okoliczności faktycznych /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 1998 r., I SA/Lu 26/97 i wyrok z dnia 24 lipca 1997 r., I SA/Łd 674/96 oraz B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa - komentarz 2003 r., wyd. Unimex, str. 773, a także B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa - komentarz, Toruń 2002, str. 779/.

Autor skargi kasacyjnej wywodził dalej, że opinie biegłych powołanych w toku procesu karnego zostały przeprowadzone w oparciu o kompletną metodę badania dokumentów źródłowych i w sposób niewątpliwy odtworzyły istniejący stan faktyczny. Sąd natomiast nie dokonał precyzyjnej analizy i oceny tychże ekspertyz i zlekceważył ich walor oraz znaczenie dla sprawy.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej spółki na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna wniesiona w sprawie niniejszej nie zawiera uzasadnionych podstaw.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć i podkreślić, że postanowienie o wznowieniu postępowania, w świetle przepisu art. 243 Ordynacji podatkowej, przesądza jedynie o dopuszczalności wznowienia i stanowi dopiero podstawę dla organu podatkowego do przeprowadzenia postępowania co do istnienia przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Jest to zatem wstępny etap postępowania wznowieniowego, w trakcie którego bada się jedynie czy wniosek w sprawie spełnia formalne wymogi przewidziane w ustawie, a więc np. czy kwestionowana decyzja ma charakter ostateczny oraz czy wniosek określa podstawę wznowienia postępowania. Spełnienie wymogów formalnych zobowiązuje organ podatkowy do wydania, tak jak w rozpoznanej sprawie, postanowienia o wznowieniu postępowania zaś w razie niespełnienia któregokolwiek z wymogów formalnych - decyzji o odmowie wznowienia postępowania.

W przedstawionej sytuacji prawnej wywody skargi kasacyjnej, w których twierdzi się, że "odmowa uchylenia dotychczasowej decyzji musi zaprzeczyć wcześniejszemu postanowieniu, w którym uznano istnienie owych przesłanek z art. 240 par. 1 Ordynacji" są oczywiście błędne i nie oparte na jakiejkolwiek podstawie.

Wniosek o wznowienie postępowania w sprawie skarżąca spółka oparła o przepis art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przedstawione brzmienie zacytowanego przepisu prawa oznacza, że o zaistnieniu tej podstawy wznowienia postępowania można mówić, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki, to jest wówczas, gdy:

1/ wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

2/ są one istotne dla sprawy, to znaczy mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie,

3/ nie były znane organowi, który decyzję wydał,

4/ istniały w dniu wydania decyzji.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji odniósł się do poszczególnych przesłanek wznowienia postępowania uznając, że organy podatkowe odmawiając uchylenia decyzji z dnia 31 sierpnia 1995 r. w przedmiocie zobowiązań podatkowych skarżącej spółki za 1993 r. z powodu nie stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie naruszyły prawa. Trafność ustaleń Sądu jest niezaprzeczalna, choćby tylko z uwagi na to, że opinie biegłych złożone w sądzie w toku postępowania karnego toczącego się przeciwko prezesowi zarządu skarżącej spółki nie istniały w dniu wydania decyzji z dnia 31 sierpnia 1995 r. lecz zostały sporządzone w kilka lat później, na podstawie dokumentacji podatkowej spółki znanej organom podatkowym.

Ponadto nie budzi wątpliwości ustosunkowanie się Sądu do oceny istotnego wpływu na wynik sprawy przedmiotowych opinii biegłych.

Podkreślenia także wymaga i ta okoliczność, że z mocy art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tylko ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Jak wynika z niekwestionowanych w skardze kasacyjnej ustaleń Sądu pierwszej instancji wyrok powoływany przez autora skargi kasacyjnej takiego waloru nie posiada.

Zarzut naruszenia art. 144 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a przede wszystkim jego uzasadnienie, jest oczywiście bezzasadne gdyż w zaskarżonym wyroku Sąd nie zajmował się kwestią rzetelności dowodów z opinii biegłych w postępowaniu karnym, gdyż nie leżało to w zakresie jego uprawnień i obowiązków.

Mając powyższe na względzie, na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji wyroku.