Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 841/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-10-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 150 par. 1a, art. 151, art. 145 par. 1 i 2, art. 144
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 141 par. 4, art. 65 par. 2,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 26 ust. 2 pkt 3 a i b, ust. 3 i 4, art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 pkt 16 i 20
journal: Dz.U. 2003 nr 130 poz 1188
law: Ustawa z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe
article: par. 9 ust. 3
journal: Dz.U. 1999 nr 62 poz 697
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 17 czerwca 1999 r. w sprawie szczegółowego trybu doręczania pism sądowych przez pocztę w postępowaniu cywilnym.
article: par. 35 ust. 1 -3, par. 36
journal: Dz.U. 2004 nr 5 poz 34
law: ROZPORZĄDZENIE MINISTRA INFRASTRUKTURY1 z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług  pocztowych
Teza: W świetle art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 3 pkt 16 i 20, art. 26 ust. 2 pkt 3 lit. a i b i ust. 3 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. Nr 130, poz. 1188 ze zm.) osobą uprawnioną do odbioru pisma awizowanego, a doręczanego w postępowaniu podatkowym, może być też osoba pełnoletnia zamieszkująca z adresatem pod warunkiem, że adresat nie złożył w placówce operatora zastrzeżenia w zakresie doręczenia przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego pod adresem wskazanym na przesyłce, przekazie pocztowym lub umowie o świadczenie usługi pocztowej, lub w placówce operatora.

TEZY

W świetle art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 3 pkt 16 i 20, art. 26 ust. 2 pkt 3 lit. a i b i ust. 3 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. Nr 130, poz. 1188 ze zm.) osobą uprawnioną do odbioru pisma awizowanego, a doręczanego w postępowaniu podatkowym, może być też osoba pełnoletnia zamieszkująca z adresatem pod warunkiem, że adresat nie złożył w placówce operatora zastrzeżenia w zakresie doręczenia przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego pod adresem wskazanym na przesyłce, przekazie pocztowym lub umowie o świadczenie usługi pocztowej, lub w placówce operatora.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA: Zbigniew Kmieciak, . Stefan Babiarz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 633/07 w sprawie ze skargi P. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 633/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżone postanowienie oraz zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi P. S. (podatnik) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 maja 2007 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że postanowieniem z dnia 28 maja 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że odwołanie podatnika z dnia 7 maja 2007 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 20 kwietnia 2007 r. zostało wniesione z uchybieniem 14 – dniowego terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż zaskarżona decyzja wysłana została do podatnika listem poleconym za potwierdzeniem odbioru w dniu 20 kwietnia 2007 r. Wobec nieobecności adresata w mieszkaniu w dniu 23 kwietnia 2007 r. stosownie do art. 150 § 1 pkt 1 ord. pod. przesyłka została pozostawiona na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym M. [...], zaś zawiadomienie o tym umieszczono w skrzynce pocztowej adresata. W dniu 25 kwietnia 2007 r. żona podatnika odebrała przedmiotową przesyłkę za pokwitowaniem własnoręcznym podpisem. W dniu 10 maja 2007 r. podatnik złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał za bezsporne, że odwołanie to zostało wniesione po upływie ustawowego czternastodniowego terminu, który upłynął z dniem 9 maja 2007 r.

W skardze na powyższe postanowienie podatnik wniósł o jego uchylenie i nadanie biegu sprawie. Wyjaśnił, że w okresie od dnia 23 kwietnia 2007 r. do 9 maja 2007 r. przebywał poza miejscem zamieszkania. Podczas jego nieobecności żona odebrała przesyłkę poleconą z przedmiotową decyzją. Natychmiast po powrocie w dniu 10 maja 2007 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym odwołanie od tej decyzji będąc pewnym, że odwołanie składa w terminie, albowiem jego żona była przekonana, iż decyzję odebrała 27 kwietnia 2007 r. Zdaniem podatnika, w tej sytuacji należało uznać, że uchybienie terminowi do złożenia odwołania nastąpiło bez jego winy i w związku z tym jego odwołanie powinno być rozpatrzone merytorycznie przez Dyrektora Izby Skarbowej.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i wyjaśniając, że po odbiór przedmiotowej przesyłki zgłosiła się żona podatnika, która odebrała ją jako pełnoletni domownik adresata.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – powołał się na art.144 zd. 1, art. 145 § 1 i 2, art. 148 § 1, art. 149 zd. 1 oraz art. 150 § 1 pkt 1 i art. 150 § 1a ord. pod. i stwierdził, że art. 150 ord. pod. reguluje szczególny (zastępczy) tryb doręczenia pism, znajdujący zastosowanie wyłącznie w przypadku niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 ord. pod. Oznacza to, że skorzystanie z art. 150 ord. pod. winna poprzedzać próba doręczenia pisma według zasad określonych w art. 148 § 1 lub art. 149 ord. pod. Oznacza to również, że "uruchomienie" trybu doręczenia z art. 150 ord. pod. wyłącza możliwość zastosowania innych, niż wskazany w tym przepisie, sposobów doręczenia pisma. Ustawa nie przewiduje bowiem wielokrotnego doręczenia tego samego pisma i to w różnorakim trybie. W sytuacji niemożności doręczenia pisma osobie fizycznej w jej mieszkaniu z uwagi na nieobecność adresata lub doręczenia pisma pełnoletniemu domownikowi adresata w sytuacji, gdy osoby takiej nie ma lub osoba ta nie podjęła się oddania pisma adresatowi, doręczenie przesyłki - w przypadku jego pozostawienia w placówce pocztowej - może nastąpić wyłącznie w sposób uregulowany w art. 150 ord. pod., tj. bądź przez jego odebranie przez adresata lub osobę do tego upoważnioną (art. 151 ord. pod.) w oznaczonym tam terminie, bądź poprzez uznanie doręczenia za dokonane z upływem ostatniego dnia tego okresu. Przepis art. 150 ord. pod. nie przewiduje bowiem możliwości wydania przesyłki, odebrania pisma, przez inne osoby niż adresat lub osoby upoważnione, np. przez dorosłego domownika adresata. Doręczenie dorosłemu domownikowi może nastąpić jedynie w mieszkaniu adresata, a nie w jakimkolwiek innym miejscu np. w urzędzie pocztowym. Wydanie przesyłki "dorosłemu domownikowi" w innym miejscu niż mieszkanie adresata jest nieskuteczne i nie powoduje rozpoczęcia biegu terminu do dokonania czynności procesowej wiążącej się z doręczeniem takiego pisma.

Sąd zauważył, że przepis art. 149 ord. pod. określa dozwolone przypadki doręczeń zastępczych do rąk innych osób niż adresaci. Stanowi on wyjątek od reguły i powinien być interpretowany ściśle tak, aby nie uchybić uprawnieniom procesowym stron i innych uczestników postępowania. Stwierdził, że jak wynika z dowodu doręczenia przedmiotowej przesyłki, adresowanej do strony, zawierającej decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 20 kwietnia 2007 r. - z powodu niemożności doręczenia adresatowi, pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym M. w dniu 23 kwietnia 2007 r. Natomiast w dniu 25 kwietnia 2007 r. przesyłkę wydano żonie adresata jako dorosłemu domownikowi bez wskazania miejsca jej odbioru. Z uwagi na fakt pozostawienia przesyłki w urzędzie pocztowym do doręczenia nie mogło dojść w mieszkaniu adresata. Skoro skuteczne doręczenie w sposób opisany w art. 149 ord. pod. mogło nastąpić wyłącznie w mieszkaniu adresata, a odbioru przesyłki z urzędu pocztowego mógł dokonać tylko adresat lub osoba upoważniona, a nie dorosły domownik, to tym samym wydanie pisma żonie podatnika jako dorosłemu domownikowi, poza mieszkaniem adresata, nie rozpoczynało biegu terminu do złożenia odwołania od doręczonej w ten sposób decyzji. Dlatego też, w ocenie WSA, twierdzenie organu odwoławczego, że odebranie przesyłki przez żonę podatnika rodziło skutki prawne związane z jej doręczeniem nie znajduje uzasadnienia. Tylko prawidłowe, a więc skuteczne doręczenie decyzji organu podatkowego powoduje rozpoczęcie biegu terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 ord. pod.

Na marginesie Sąd zauważył, że kwestia doręczeń w postępowaniu podatkowym uregulowana została przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa w sposób odrębny i wyłącznie właściwy dla tego rodzaju postępowania. Oceniając skuteczność doręczenia pisma w tym postępowaniu organ podatkowy powinien uwzględnić formy, zasady i tryby doręczeń przewidziane tymi przepisami. Nie może więc w ramach procesowego prawa podatkowego stosować przepisów ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. Nr 130, poz. 1188 ze zm.) odnoszących się do doręczenia przesyłek pocztowych w inny sposób niż określony w ustawie - Ordynacja podatkowa. Wynika to wprost z brzmienia art. 26 ust. 3 ustawy - Prawo pocztowe.

Sąd wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy powinien zbadać skuteczność doręczenia decyzji przy uwzględnieniu dokonanej wyżej oceny prawnej i w miarę potrzeby ustalić moment faktycznego jej doręczenia stronie i na tej podstawie, bądź wyda stosowne rozstrzygnięcie albo przystąpi do rozpoznania odwołania podatnika.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych, zarzucił mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a., poprzez bezpodstawne uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej wskutek:

1) braku analizy ustalonego przez organ odwoławczy stanu faktycznego sprawy, w tym szczegółowego przeanalizowania argumentów organu podatkowego oraz ściśle związanych z tą argumentacją przesłanek skuteczności doręczenia decyzji organu podatkowego, wynikających z art. 150 ord. pod.,

2) braku wskazania zaleceń Sądu dla organu odwoławczego, które należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy - w tym brak wyjaśnienia celu ponownego zbadania zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji związanie organu odwoławczego oceną prawną, która skutkować będzie wydaniem przez organ rozstrzygnięcia z rażącym naruszeniem przepisów prawa podatkowego, tj. przyjęcie nieskuteczności doręczenia decyzji organu podatkowego w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych żonie adresata w placówce pocztowej - co pozostaje w sprzeczności z art. 150 ord. pod.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym zachodzą przesłanki do przyjęcia, iż doręczenie nastąpiło w formie przewidzianej w art. 150 ord. pod. Skoro listonosz w dniu 23 kwietnia 2007 r. próbował doręczyć przesyłkę zawierającą decyzję na adres wskazany przez podatnika, co okazało się niemożliwe z powodu nieobecności adresata oraz osób wskazanych w art. 149 ord. pod. w mieszkaniu, oznacza to, że zasadne stało się zastosowanie trybu przewidzianego w art. 150 ord. pod., tj. pozostawienie przesyłki przez okres 14 dni w placówce pocztowej i powiadomienia o tym adresata. Wskazał, że art. 150 ord. pod. nie przewiduje zakazu odbierania przesyłek listowych, zawierających decyzje organów podatkowych, z placówek pocztowych przez osoby inne niż adresat przesyłki, w odróżnieniu od trybu doręczania przesyłek określonego w postępowaniu cywilnym w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 17 czerwca 1999 r. w sprawie szczegółowego trybu doręczania pism procesowych przez pocztę w postępowaniu cywilnym, czy też w postępowaniu karnym, gdzie w sposób wyczerpujący określono osoby uprawnione do odbioru złożonych na poczcie przesyłek. Na powyższe wskazuje jednoznacznie art. 150 § 1 ord. pod. Powołany powyżej przepis stanowi jedynie o niepodjęciu pisma, natomiast nie wskazuje przez kogo podjęcie przesyłki powinno być dokonane, czy tylko i wyłącznie przez adresata, czy też przez inne osoby uprawnione, określone w oparciu o przepisy ustawy - Prawo pocztowe.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa nie regulują zasad i sposobu wydawania przesyłek w urzędach pocztowych, dlatego też należy odnieść się w tym względzie do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych. Paragraf 35 ust. 1 rozporządzenia stanowi o tym, że przesyłki rejestrowe i przekazy pocztowe doręcza się zgodnie z art. 26 za pokwitowaniem odbioru, po stwierdzeniu tożsamości osoby uprawnionej do odbioru. Zgodnie natomiast z § 26 tego rozporządzenia, jeżeli przesyłka nie jest nadana na poste restante, może być także wydana w placówce operatora ze skutkiem doręczenia, osobie pełnoletniej zamieszkałej z adresatem, jeżeli adresat nie złożył w placówce operatora zastrzeżenia w zakresie doręczania przesyłek rejestrowych lub przekazów pocztowych. Regulacja ta pozwala na wydanie przesyłki pocztowej pełnoletniej osobie, o ile ma ona takie samo miejsce zamieszkania jak adresat i, o ile adresat nie zgłosił stosownego sprzeciwu.

W przedmiotowej sprawie bezsporne między stronami jest, że przesyłka polecona, zawierająca decyzję organu podatkowego, została wydana przez placówkę pocztową osobie pełnoletniej zamieszkałej z adresatem - żonie adresata J. S. i, że adresat nie złożył na poczcie zastrzeżenia co do doręczania przesyłek pocztowych. Wobec tego spełnione zostały wszystkie przesłanki, od których zależy skuteczność doręczenia przesyłki. W dniu wydania przesyłki, tj. w dniu 25 kwietnia 2007 r. rozpoczął bieg termin do wniesienia odwołania. Uzasadniając powyższe autor skargi kasacyjnej powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

Organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 26 ust. 3 ustawy – Prawo pocztowe, przepisy dotyczące doręczeń określonym kategoriom podmiotów nie naruszają przepisów innych ustaw dotyczących sposobu, zasad i trybu doręczeń. Wobec tego właściwym jest zastosowanie przepisów ustawy - Prawo pocztowe, albowiem przepisy Ordynacji podatkowej nie normują kwestii odbioru przesyłek w placówkach pocztowych.

Podniósł, że wskazania co do dalszego postępowania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku kolidują z jednoznacznym stwierdzeniem przez Sąd, iż nie znajduje uzasadnienia twierdzenie organu odwoławczego o prawnej skuteczności doręczenia przesyłki listowej żonie podatnika, co nastąpiło poprzez odebranie przesyłki przez żonę w placówce pocztowej. Sąd zobowiązując organ podatkowy do przyjęcia określonej oceny prawnej w zaistniałej sytuacji faktycznej, wyłącza możliwość zbadania sprawy na nowo. Co więcej, nawet gdyby podzielić stanowisko WSA w kwestii oceny prawnej doręczenia pisma w trybie art. 150 ord. pod., to należałoby uznać, że prawnie skuteczne doręczenie decyzji podatnikowi nie nastąpiło, a to nie wymaga już żadnego dalszego badania i ustalania momentu faktycznego doręczenia decyzji. Tym bardziej wątpliwości budzi to, w jaki sposób organ mógłby przystąpić do rozpoznania odwołania podatnika od decyzji, która faktycznie nie została doręczona stronie, a tym samym nie została wprowadzona do obrotu prawnego. Zdaniem organu podatkowego, wskazania Sądu co do dalszego postępowania wyrażone w zaskarżonym wyroku nie są konkretne i jednoznacznie sformułowane, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

Niewątpliwie w skardze kasacyjnej zasadnie podniesiono zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 150 ord. pod. i art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż istotnie Sąd pierwszej instancji nie przeanalizował argumentów organu podatkowego ściśle związanych z zasadami wydawania przesyłek pocztowych w przypadku określonym w art. 150 ord. pod. Wadliwe jest przy tym stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wydanie przesyłki awizowanej uprzednio w miejscu zamieszkania podatnika (art. 150 § 1a ord. pod.) jest dopuszczalne wyłącznie do rąk jej adresata lub osoby upoważnionej, co Sąd wywodzi z treści art. 150 § 1a i art. 151 ord. pod. Otóż z tego pierwszego przepisu wcale nie wynika, że wydanie przesyłki awizowanej może nastąpić tylko do rąk adresata, ale tylko obowiązek dwukrotnego awizowania o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1 tego przepisu, a to nie oznacza tego samego. Z art. 151 ord. pod. wynika wprawdzie obowiązek doręczania pism, także osobie upoważnionej do odbioru korespondencji, lecz przepis ten odnosi się do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, ale nie osób fizycznych, jak jest w rozpoznawanej sprawie. Wprawdzie z art. 145 § 1 i § 2 ord. pod. wynika obowiązek doręczania pism przedstawicielowi strony, gdy działa ona przez przedstawiciela lub pełnomocnikowi, jeżeli działa przez pełnomocnika, jednakże oba te przepisy nie są adresowane do operatorów pocztowych, ale do organów podatkowych. W związku z powyższym trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji z naruszeniem powołanych przepisów nie odniósł się do argumentów organu podatkowego związanych z dopuszczalnością zastosowania w sprawie przepisów art. 26 ust. 2 pkt 3 i ust. 3 i 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe (Dz.U. Nr 130, poz. 1188 z późn. zm.) oraz § 35 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 sierpnia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz.U. Nr 5, poz. 34 z późn. zm.). Nie dostrzegł także Sąd pierwszej instancji tej okoliczności, że przepisy art. 150 ord. pod. odmiennie, niż art. 73 § 1-4 w zw. z art. 65 § 2 p.p.s.a. i § 9 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 17 czerwca 1999 r. w sprawie szczegółowego trybu doręczania pism sądowych przez pocztę w postępowaniu cywilnym (Dz.U. Nr 62, poz. 697 z późn. zm.), nie regulują ściśle trybu doręczania pism w postępowaniu podatkowym w przypadku ich awizowania przez operatora pocztowego. Tym samym wyrażony przez Sąd pogląd, zresztą bez bliższego uzasadnienia, że "nie można w ramach procesowego prawa podatkowego stosować przepisów ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. – Prawo pocztowe (Dz.U. Nr 130, poz. 1188 z późn. zm.) odnoszących się do doręczania przesyłek pocztowych w inny sposób, niż określony w ustawie – Ordynacja podatkowa z uwagi na treść art. 26 ust. 3 Prawa pocztowego", jest błędny. Otóż zwrócić uwagę należało w pierwszej kolejności na wzajemny stosunek ustawy – Ordynacja podatkowa i ustawy – Prawo pocztowe. Stosunek ten reguluje nie tylko powołany przez Sąd pierwszej instancji art. 26 ust. 3 ustawy Prawo pocztowe, z którego wynika, że "przepisy ust. 2 nie naruszają przepisów innych ustaw dotyczących sposobu, zasad i trybu doręczeń", ale i art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 3 pkt 20. Z art. 1 tej ustawy wynika, że "określa ona zasady wykonywania działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług pocztowych w obrocie krajowym lub zagranicznym, zwanej dalej "działalnością pocztową". Z kolei z art. 2 ust. 1 pkt 1 wynika, że usługę pocztową stanowi wykonywane w obrocie krajowym i zagranicznym, zarobkowe: 1) przyjmowanie, przemieszczanie i doręczanie przesyłek oraz druków nieopatrzonych adresem zwanych dalej "drukami bezadresowymi". W związku z tym, że art. 144 ord. pod. stwierdza m.in., że "organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę", to ogólny charakter art. 1 i art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy – Prawo pocztowe zakazuje przyjąć, że ustawa – Prawo pocztowe zawiera przepisy ogólne, a ustawa – Ordynacja podatkowa przepisy szczególne. Za takim poglądem odnoszącym się do stosunku obu tych uregulowań przemawia też definicja "przesyłki rejestrowanej" (art. 3 pkt 20 ustawy – Prawo pocztowe, z której wynika, że jest to "przesyłka przyjęta za pokwitowaniem odbioru", a także przywołany art. 26 ust. 3 tej ustawy. Z faktu zdefiniowania w tej ustawie – Prawo pocztowe pojęcia "przesyłki rejestrowanej", a także uregulowania w niej m.in. zasad świadczenia usług pocztowych (rozdział 3), do których należy także doręczanie przesyłek rejestrowanych, a więc i przesyłek, o których mowa w art. 144 i nast. ord. pod., przyjąć należy, że w ustawie tej uregulowane zostały zasady doręczania przesyłek pocztowych, które stosuje się zawsze wtedy, gdy sposobu, zasad i trybu doręczania tychże przesyłek nie regulują przepisy innych ustaw, a w tym i ustawy – Ordynacja podatkowa. Jeżeli więc wcześniej stwierdzono, że art. 150 ord. pod. nie reguluje zasad i sposobu doręczania przesyłek pocztowych awizowanych a rejestrowanych, to stosuje się do nich uregulowania zawarte w ustawie – Prawo pocztowe. Z art. 26 ust. 2 pkt 3 a i b tej ustawy wynika, że przesyłka (rzeczy opatrzone adresem, przedłożone do przyjęcia lub przyjęte przez operatora w celu przemieszczenia i doręczenia adresatowi – art. 3 pkt 16 ustawy), jeżeli nie jest nadana na poste restante, może być także "wydana" ze skutkiem doręczenia: osobie pełnoletniej zamieszkałej razem z adresatem, jeżeli adresat nie złożył w placówce operatora zastrzeżenia w zakresie doręczenia przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego:

a) pod adresem wskazanym na przesyłce, przekazie pocztowym lub w umowie o świadczenie usługi pocztowej,

b) w placówce operatora".

W takim przypadku § 35 ust. 1 i 3 rozporządzenia, o którym mowa wyżej, nakazują wydającemu przesyłkę ustalić tożsamość osoby uprawnionej do jej odbioru oraz dopilnować, by pokwitowanie odbioru przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego zawierało czytelny podpis odbiorcy i datę odbioru. Z kolei z § 36 rozporządzenia wynika sposób stwierdzania tożsamości osób uprawnionych do odbioru przesyłek rejestrowanych lub przekazów pocztowych. W konsekwencji więc nie może budzić wątpliwości to, że pomijając argumentację organu podatkowego, Sąd pierwszej instancji naruszył powołane przepisy postępowania. Podkreślenia przy tym wymaga to, że NSA w wyroku z dnia 3 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1582/07 niepubl. wskazał, że "doręczenie pisma w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej jest możliwe tylko wówczas, gdy odbiorca jest legitymowany (uprawniony) do jego odbioru". Oznacza to, że w świetle art. 150 ustawy – Ordynacja podatkowa, art. 3 pkt 16 i 20, art. 26 ust. 2 pkt 3 lit. a i b i ust. 3 ustawy – Prawo pocztowe osobą uprawnioną do odbioru pisma awizowanego, a doręczanego w postępowaniu podatkowym, może być też osoba pełnoletnia zamieszkująca z adresatem pod warunkiem, że adresat nie złożył w placówce operatora zastrzeżenia w zakresie doręczenia przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego pod adresem wskazanym na przesyłce, przekazie pocztowym lub umowie o świadczenie usługi pocztowej, lub w placówce operatora.

Odnosząc się do drugiego z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy podnieść, że wyrażony przez Sąd pierwszej instancji pogląd o nieskuteczności doręczenia decyzji podatkowej żonie skarżącego (adresata), jak i wskazania co do dalszego postępowania, były konsekwencją przyjętego stanowiska co do wykładni art. 150 ord. pod. i wzajemnego stosunku obu tych ustaw. Oznacza to, że zasadnie zarzuca skarga kasacyjna, iż pogląd Sądu co do nieskuteczności doręczenia decyzji żonie podatnika powinien zostać ponownie rozważony.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 209 i 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).