Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 716/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 119 pkt 3 , art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ,art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2015 poz 1800
law: Rozporządzenie z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie.
article: art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ,art. 14b § 3 ,art. 14c,art. 14g § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 74
journal: Dz.U. 2021 poz 1062
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - t.j.
article: art. 4 ust. 3 ,ust. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 574
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j.)
article: art. 5a pkt 38 ,39,40,art. 30ca ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lipca 2022 roku nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 maja 2022 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]- zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2022 r. A. K. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lipca 2022 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z 18 maja 2022 r. pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której wnioskiem z 10 marca 2022 r. skarżący zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box). Przedstawiając we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie tworzenia oprogramowania, ulepszania i modyfikacji programów komputerowych lub ich części, które wg ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.; dalej: "u.o.p.a") są utworami. Z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, według skali podatkowej. Czynności związane z oprogramowaniem wykonuje w Polsce i ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1228 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 706 ze zm.). Świadczy usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz spółki z o.o. na podstawie umowy obejmującej tworzenie oprogramowania webowego, w szczególności: stron internetowych, sklepów internetowych oraz aplikacji, z wykorzystaniem języków P., J. , oraz baz danych M. Analizuje wymagania klienta i zajmuje się pisaniem kodu źródłowego. W wyniku jego pracy powstają projekty programów komputerowych z opisem wymagań oraz technologii. Wnioskodawca zajmuje się pełnym procesem tworzenia programu komputerowego. Jest twórcą, a nie współtwórcą oprogramowania, tworzy finalne oprogramowanie, jednak przenosi pełnię praw autorskich na spółkę. Wnioskodawca ulepsza też oprogramowanie tworząc nowe funkcjonalności (kody, algorytmy), które ulepszają programy zleceniodawcy, i które są odrębnym przedmiotem ochrony na podstawie art. 74 u.o.p.a. W zamian za wykonane usługi utrzymuje wynagrodzenie płatne w ciągu umówionej liczby dni każdorazowo od przedłożenia faktury, które obejmuje głównie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych oraz za pozostałe usługi. Wniosek obejmuje wyłącznie dochód uzyskiwany z tytułu ww. umowy i ten dochód wnioskodawca zamiar docelowo opodatkować preferencyjną stawką. W wyniku prowadzonych prac powstaje autorskie prawo do programu komputerowego, stanowiące kwalifikowane prawo IP, podlegające ochronie na podstawie art. 74 u.o.p.a. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca poniósł/ponosi następujące koszty na: sprzęt elektroniczny, rachunki za telefon, usługi księgowe, leasing, użytkowanie, serwisowanie samochodu. Prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30 ca ust. 4 u.p.d.o.f., przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu w technice komputerowej. W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania przyporządkowuje wydatki do przychodów ze zbycia oprogramowania według proporcji.

W związku z powyższym opisem skarżący zapytał:

1. Czy prawo autorskie do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzanych samodzielnie przez niego (oprogramowanie) na terytorium RP jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f.?

2. Czy podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części (oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.t.u.?

3. Czy wydatki na: sprzęt elektroniczny, rachunki za telefon, usługi księgowe, leasing, użytkowanie, serwisowanie samochodu, w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f.?

4. Czy dochód ze zbycia prawa autorskiego do oprogramowania komputerowego lub jego części (oprogramowanie) jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f.?

5. Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz stanowiskach wnioskodawcy do pytań 1-4 możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej?

Mając na uwadze art. 30ca ust. 2 oraz art. 74 u.o.p.a. wnioskodawca stwierdził, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego jest oprogramowanie wytwarzane przez niego w ramach umowy o współpracy ze spółką. Prawo autorskie do oprogramowania wytwarzanego przez niego zalicza się do kwalifikowanych praw własności w rozumieniu art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. Ponadto w ocenie strony tworzenie przez niego programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Ponoszone zaś wydatki w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie oprogramowania, w tym obliczone według wskazanej przez niego proporcji przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem, należy uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. Zdaniem wnioskodawcy, odpłatne zbycie autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania należy też zakwalifikować jako kategorię sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. Według wnioskodawcy zostały spełnione wszystkie warunki do uznania, że odpłatne zbycie autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania należy zakwalifikować jako kategorię sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci praw autorskich do programu komputerowego. Ponadto wnioskodawca spełnia wszystkie przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego.

Dyrektor KIS pismem z 12 kwietnia 2022 r. wezwał stronę do o usunięcie braków formalnych wniosku - w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia, przez doprecyzowanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przez udzielenie m.in. odpowiedzi czy wszystkie efekty prac są odrębnymi programami komputerowymi, które podlegają ochronie z art. 74 u.o.p.a.; czy przysługują stronie osobiste i majątkowe prawa autorskie do tego "oprogramowania komputerowego i ich części"; czy prawa do "oprogramowania komputerowego lub jego części" można uznać za kwalifikowane prawa własności intelektualnej (kwalifikowane IP) w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.; czy w każdym przypadku tworzenie "oprogramowania komputerowego lub jego części" wiąże się z samodzielnym podejmowaniem badań naukowych lub prac rozwojowych w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.; dalej: "u.o.s.w."); czy w ramach działalności samodzielnie wnioskodawca prowadził albo prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 u.o.s.w. oraz wyjaśnienie czego dotyczą realizowane prace rozwojowe, co należy rozumieć pod pojęciem "oprogramowania komputerowego lub jego części", jakie konkretne "oprogramowanie komputerowe lub jego części" wnioskodawca wytworzył lub wytwarza. Ponadto organ zwrócił się o doprecyzowanie opisu zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego m.in. w zakresie dochodu, wynagrodzenia, okresów rozliczeniowych oraz wydatków.

W odpowiedzi na wezwanie wnioskodawca wskazał, że oczekuje odpowiedzi na pytanie czy w opisanej sytuacji faktycznej prawa do "oprogramowania komputerowego lub jego części", o których mowa w zaprezentowanym stanie faktycznym i w pytaniach, można uznać za kwalifikowane prawa własności intelektualnej (kwalifikowane IP) w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.? Jednocześnie podkreślił, że każdy ze wskazanych efektów jego prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 u.o.p.a. W odniesieniu do odpowiedzi na pytanie, czy w każdym przypadku tworzenie przez niego "oprogramowania komputerowego lub jego części" wiąże się z samodzielnym podejmowaniem badań naukowych lub prac rozwojowych w rozumieniu u.o.s.w., wnioskodawca zaznaczył, że odpowiedź na to pytanie stanowiła jego wątpliwości interpretacyjne, o których wyjaśnienie zwrócił się do organu we wniosku. W ocenie wnioskodawcy, analizując sposób jego działania, a także Objaśnienia podatkowe z 15 lipca 2019 r., prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia i ulepszania programów komputerowych lub ich części, nie spełnia cech badań naukowych, tym samym wnioskodawca nie prowadzi badań naukowych w rozumieniu u.o.s.w. Natomiast działalność ta, zdaniem wnioskodawcy, spełnia bezpośrednio przesłanki definicji prac rozwojowych wskazane w art. 4 u.o.s.w. Niezależnie od powyższego, strona zaznaczyła, że analiza czy podejmowanie prac rozwojowych bądź badań naukowych nie jest w gestii podatnika. W ocenie wnioskodawcy prowadził on (od 25 czerwca 2020 r.) i prowadzi obecnie odrębne prace rozwojowe dla celów wytworzenia każdego poszczególnego "oprogramowania komputerowego lub jego części", który jest efektem jego pracy. W kwestii odpowiedzi, czy w każdym przypadku tworzenie przez niego "oprogramowania komputerowego lub jego części" wiąże się z samodzielnym podejmowaniem badań naukowych lub prac rozwojowych w rozumieniu u.o.s.w., wnioskodawca podkreślił, że może jedynie wyrazić swoje stanowisko w tym zakresie, ponieważ jest to kwestia wątpliwości interpretacyjnych, o których wyjaśnienie zwrócił się do organu. W ocenie wnioskodawcy wytwarzane "oprogramowanie komputerowe lub jego części" zawsze jest efektem prac rozwojowych w rozumieniu przepisów u.o.s.w.

Uznając, że wnioskodawca nie przedstawił w sposób wyczerpujący i jednoznaczny okoliczności faktycznych, Dyrektor KIS postanowieniem z 18 maja 2022 r. pozostawił wniosek bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że jak wynika z brzmienia przytoczonych wyżej wypowiedzi, ich forma zamiast opisywać stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawia opinię, zdanie w tym temacie, a nie opisuje faktów, które mogą być podstawą podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Użyte w uzupełnieniach wniosku sformułowania takie jak: "Wnioskodawca twierdzi", "w ocenie Wnioskodawcy", "Wnioskodawca może jedynie wyrazić swoje stanowisko w tym zakresie" wyrażają jedynie własny pogląd w danej kwestii oraz niepewność w stosunku do przedstawionych informacji. Sposób odpowiedzi wyraża więc w istocie subiektywną ocenę okoliczności składających się na opis przedstawionego we wniosku zdarzenia i wskazuje na brak posiadania pewności, że informacje stanowiące elementy takiego zdarzenia znajdują odzwierciedlenie w rzeczywistości. Powyższe wyraża niepewność w odniesieniu do kwestii, które powinny stanowić pewny i rzeczywisty element opisu sytuacji faktycznej/zdarzenia przyszłego. Organ poinformował, że definicje pojęć takich jak badania naukowe i prace rozwojowe zawarte w ustawie podatkowej odwołują się do u.o.s.w, których to przepisów organ podatkowy nie ma uprawnień interpretować w konfrontacji z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, a przez to dokonywać ustaleń, czy podmiot prowadzi prace rozwojowe czy też może badania naukowe i przesądzać o takich kwestiach interpretując przedstawiony przez podmiot stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Również nie podlega ocenie organu zagadnienie dotyczące oceny czy wskazane oprogramowanie komputerowe lub jego części podlegają ochronie, o której mowa w art. 74 u.o.p.a. Informacja ta powinna zostać wskazana w sposób konkretny, niebudzący wątpliwości. Powołując zatem treść art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") Dyrektor IAS uznał, że wniosek skarżącego pozbawiony był obligatoryjnego waloru kompletności, m.in. ze względu na niewyczerpujące przedstawienie okoliczności sprawy. W wezwaniu precyzyjnie określono braki wniosku oraz wskazano, jak te braki wyeliminować. Usunięcie wyliczonych braków warunkowało rozpatrzenie wniosku, zaś wniosek nie został uzupełniony w pełnym zakresie.

W zażaleniu na powyższe rozstrzygnięcie, zarzucając mu naruszenie art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3, art. 14b oraz art. 121 Ordynacji podatkowej, skarżący wniósł o jego uchylenie i wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem.

Utrzymując w mocy ww. rozstrzygnięcie postanowieniem z 11 lipca 2022 r., Dyrektor KIS podkreślił, że pomimo podjęcia przez organ działań zmierzających do rozpatrzenia złożonego wniosku, nie został on uzupełniony w oczekiwanym zakresie, co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej. Odpowiedzi nie zawierają jednoznacznego i niebudzącego wątpliwości wskazania odnośnie ochrony efektów prac na podstawie art. 74 u.o.p.a. Natomiast odpowiednia kwalifikacja czynności leży po stronie wnioskodawcy i winna stanowić element przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Wynika to z faktu, że to strona posiada informacje, jakiego typu działania podejmuje w ramach prowadzonej działalności. Ponadto ocena prowadzonej działalności pod kątem tego, czy stanowi ona badania naukowe lub prace rozwojowe nie może być dokonana w postępowaniu interpretacyjnym. Pojęcia te - przez odesłania zawarte w art. 5a pkt 39-40 u.p.d.o.f.- są bowiem definiowane przez przepisy u.o.s.w, które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu. Tak samo, jak ma to miejsce w przypadku ochrony na mocy art. 74 u.o.p.a. Organ interpretacyjny nie ma narzędzi by potwierdzić lub zanegować, że prowadzona przez stronę działalność obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i 3 u.o.s.w. Tym samym prowadzenie przez podatnika badań naukowych lub prac rozwojowych musi być faktem, stanowić opis rzeczywistości, na podstawie której organ może dokonać oceny prawnej w zakresie przedstawionych we wniosku wątpliwości. Fakt prowadzenia prac rozwojowych musi stanowić zatem sztywne ramy, w których dochodzi lub nie do wytwarzania kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z powyższym, organ w dalszym ciągu "nie dysponuje" jasną i nie pozostawiającą wątpliwości informacją, czy wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 u.o.s.w. Dyrektor KIS nie jest zaś uprawniony do interpretowania przepisów tej ustawy. Gdyby organ podjął próbę interpretacji art. 4 ust. 2 i 3 u.o.s.w, musiałby dokonać de facto interpretacji okoliczności faktycznych pod kątem każdego z elementów składających się na tę definicję. Musiałby odnieść przedstawiony stan faktyczny sprawy - przedstawiony z użyciem ogólnych lub pojemnych znaczeniowo pojęć - i podjąć próbę przeprowadzenia jego analizy pod kątem każdego z elementów składających się na definicję, co wykracza poza ramy postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Nadto, organ interpretacyjny nie dokonuje interpretacji przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tylko interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Nie ma bowiem uprawnień do interpretacji stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego, jak również nie może kwestionować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i zdarzania przyszłego. Nie może go również domniemywać, czyli nie może domniemywać także i faktów w kontekście elementów definicji. Co więcej, nie może przy tym przeprowadzać analizy przepisów tak, aby pasowały do przedstawionego zdarzenia, a tym bardziej nie może przeprowadzać analizy takiego zdarzenia, tak by pasowało ono pod daną normę prawną. Organ jest zobowiązany do odniesienia obiektywnie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod określone regulacje. Biorąc zatem pod uwagę, że wniosek wraz z uzupełnieniami nie zawierał wyczerpującego i precyzyjnego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, który nie budziłby wątpliwości, zarzut naruszenia art. 14b oraz 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej nie jest zasadny.

W skardze na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, strona zarzuciła mu naruszenie:

1. art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przez uznanie wniosku za niespełniającego wymogów formalnych, tj. nie zawierającego wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - w konsekwencji pozostawienie go bez rozpatrzenia, a to w sytuacji w której wniosek został uzupełniony pismem, w którym skarżący wyczerpująco opisał stan faktyczny będący przedmiotem wniosku;

2. art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że ustalenie, czy prowadzona przez skarżącego działalność ma charakter prac badawczo-rozwojowych w rozumieniu art. 4 u.o.s.w. stanowi element stanu faktycznego, którego podanie przez wnioskodawcę stanowi wymóg formalny wniosku, podczas gdy takie ustalenie powinno stanowić element oceny prawnopodatkowej, podlegającej interpretacji podatkowej;

3. art. 121 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, poprzez:

a) naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności polegające na pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego i udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania oraz naruszenie równości podmiotów, ponieważ organ wydawał interpretacje pozytywne w podobnych stanach faktycznych i prawnych;

b) zarzucanie wnioskodawcy braku udzielenia odpowiedzi na pytanie organu, w sytuacji, w której informacja od samego początku znajdowała się we wniosku, a następnie została powtórzona w uzupełnieniu tego wniosku.

W uzasadnieniu skargi poszerzono argumentację poszczególnych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.").

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zakres żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez organ prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez skarżącego wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadniały pozostawienie wniosku o jej wydanie bez rozpatrzenia.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej, ma zastosowania art. 169 § 1-2 tej ustawy. Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca powinien uzupełnić, organ wydający interpretacją indywidualną jest zobowiązany wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenie ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, pozostawia się bez rozpatrzenia.

W rozpoznawanej sprawie skarżący zwrócił się z pytaniami dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box). Jeśli podatnik spełni warunki przewidziane w u.p.d.o.f. (przede wszystkim w art. 30ca i art. 30cb) może zastosować obniżoną, 5 % stawkę w miejsce stawek 17 lub 32 % (skala podatkowa) bądź 19 % stawki podatku linowego.

Warunki te są następujące: podatnik musi osiągać dochody z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wśród których znalazło się również autorskie prawo do programu komputerowego – pięcioprocentową stawkę można stosować tylko do tych dochodów; przedmiot ochrony wymienionych praw (np. program komputerowy) musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej; podatnik musi prowadzić ewidencję zgodną z wymaganiami ustawy PIT lub CIT, gdyż do obowiązków nałożonych na korzystających z tego rozwiązania należy m.in. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej – w praktyce ewidencja służy przede wszystkim wyliczeniu dochodu, do którego można zastosować 5 % stawkę.

Katalog praw potencjalnie objętych preferencją zawarty w u.p.d.o.f. obejmuje m.in. patent, wzór użytkowy oraz – co istotne na gruncie niniejszej sprawy - autorskie prawo do programu komputerowego. Prawa te powinny zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. W art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. działalność badawczo-rozwojową zdefiniowano jako "działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań". Określenie badań naukowych zawarte jest w art. 5a pkt 39, natomiast prac rozwojowych w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. W myśl pierwszego z powyższych przepisów badania naukowe to badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 u.o.s.w oraz badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy. Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. prace rozwojowe, to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 u.o.s.w.

Mając powyższe na uwadze przyjąć należy, że zagadnienie prawne nakreślone pytaniami zadanymi we wniosku wymagało w pierwszej kolejności stwierdzenia, czy podejmowana przez stronę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Odpowiedź na pytania zadane przez skarżącego w zakresie preferencyjnej stawki podatku dochodowego, była bowiem uzależniona od dokonania takiego stwierdzenia. Natomiast organ zwrócił się o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) m.in. przez jednoznaczne wskazanie, czy oprogramowanie komputerowe jest tworzone przez skarżącego w ramach działalności badawczo-rozwojowej. Jednocześnie, pozostawiając wniosek bez rozpatrzenia, sformował tezę, że kwestia charakteru prowadzonych działań i ich efektów - jako mających statusu prac rozwojowych czy badań naukowych, w wyniku których powstaje program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 u.o.p.a. - musi być elementem opisu stanu fatycznego/zdarzenia przyszłego, bowiem organ nie może opierać się na zwartych we własnym stanowisku strony opiniach i przyjmować ich za stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, które winno być przedstawione w opisie sprawy.

W ocenie Sądu, wobec treści wniosku oraz jego uzupełnienia, organ nie miał podstaw do tego, aby pozostawić wniosek bez rozpatrzenia. Sąd zauważa, że zaprezentowany we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, uzupełniony w ramach odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego, zawierał informacje, które umożliwiały temu organowi odniesienie się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełniania, w ich ramach, znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38-40 u.p.d.o.f. Jednocześnie wnioskodawca przedstawił w tym zakresie własne stanowisko, z którego w sposób jasny wynika, że w jego ocenie jego działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową. Dyrektor KIS był natomiast zobligowany do oceny tego stanowiska oraz stwierdzenia, czy opisane przez skarżącego wytwarzanie oprogramowania komputerowego odpowiada definicjom przedstawionym w przywołanym przepisie. Skoro normy te odsyłają do innej ustawy celem wyjaśnienia znaczenia użytych w ustawie podatkowej pojęć, to tym samym w istocie stanowią one przepisy, które należy uwzględnić przy ocenie stanowiska wnioskodawcy.

Zdaniem Sądu, stwierdzenie czy w danych okolicznościach sprawy podejmowane czynności mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, czy też nie, należy do organu, który ten przepis będzie stosował (interpretował), a nie do strony, która jedynie wskazuje własne stanowisko i wątpliwości w tej sprawie. Organ nie może bowiem przerzucać ciężaru dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia na wnioskodawcę ani też domagać się od niego podania jako stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego czegoś, co w istocie należy do sfery prawnej, a zatem takiej, która dotyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje.

Skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, to oczywistym jest, że dokonując jego interpretacji konieczne było, z uwagi na kształt definicji z art. 5a pkt 38-40, odniesienie się do przepisów wskazanej w nich ustawy. Ponadto podkreślić należy, że ustalanie czy opisana we wniosku działalność spełnia przesłanki wynikające z ww. definicji, ma istotne znaczenie z punktu widzenia dalszej oceny czy przychody z opisanej działalności podlegają uldze IP Box. Wymaganie od skarżącego kategorycznego oświadczenia w przedmiocie klasyfikacji swojej działalności z perspektywy art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 u.o.s.w. skutkowałoby iluzorycznością ochrony wynikającej z wydanej na tej podstawie interpretacji podatkowej. Przeniesienie omawianej problematyki do stanu faktycznego uczyniłoby z niej zagadnienie wstępne, którego ewentualna negatywna weryfikacja przez organy skarbowe, polegająca na uznaniu, że świadczone przez skarżącego usługi jednak nie wchodzą w zakres działalności badawczo-rozwojowej, powodowałaby, że skarżący nie mógłby powoływać się na treść interpretacji dla uchronienia się przed negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do wyrażonych w niej zapatrywań prawnych. W dużej mierze niweczyłoby to cel wprowadzenia przez ustawodawcę tego rodzaju aktów, co stanowi kolejną przesłankę świadczącą o nieprawidłowości działania organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie.

Skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, organ miał zatem obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Aspekt wykonywania przez skarżącego działalności badawczo-rozwojowej w pierwszej kolejności wymagał w kontrolowanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, którego podanie obciąża wnioskodawcę jako podatnika. Ponadto nie można przyjąć, że skarżący posługując się sformułowaniem "Wnioskodawca twierdzi", czy "w ocenie Wnioskodawcy" wyrażał jedynie swoje przekonanie, subiektywną ocenę, co nie wypełnia dyspozycji art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu cytowane przez Dyrektora KIS sformułowanie jest częścią stanowiska wnioskodawcy w sprawie przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które winno podlegać ocenie organu stosownie do przepisu art. 14c Ordynacji podatkowej. Tym samym, uchylając się w okolicznościach niniejszej sprawy od wydania interpretacji indywidualnej przez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, organ naruszył art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji błędnie zastosował w sprawie art. 14g tej ustawy.

Zaakcentować w tym miejscu należy, że powyższe stanowisko zostało w pełni zaaprobowane przez sądy administracyjne, które zajmowały się kwestią analizowaną w toku niniejszego postępowania, finalnie orzekając o uchyleniu postanowień obu instancji w przypadkach pozostawienia bez rozpatrzenia wniosków o wydanie interpretacji z uwagi na nieprzesądzenie przez wnioskodawców kwalifikacji swojej działalności z perspektywy działalności badawczo-rozwojowej (por. wyroki WSA w: Gliwicach z 5 marca 2021 r., I SA/Gl 544/21; Gdańsku z 9 września 2021 r., I SA/Gd 631/21; Rzeszowie z 5 sierpnia 2021 r., I SA/Rz 425/21; Bydgoszczy z 3 sierpnia 2021 r., I SA/Bd 348/21; Krakowie z 18 marca 2021 r., I SA/Kr 178/21; Poznaniu z 5 lipca 2022 r., I SA/Po 223/22 i z 24 listopada 2022 r., I SA/Po 603/22- wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl). Również NSA w swoim orzecznictwie stawia tezę, że: "w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f." (zob. wyroki NSA z: 23 listopada 2021 r., II FSK 1049/21; 17 grudnia 2021 r., II FSK 1239/21; 13 stycznia 2022 r., II FSK 1333/21; 31 maja 2022 r. II FSK 924/21).

Podsumowując powyższe rozważania, Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny nie miał podstaw, aby wzywać skarżącego w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej do precyzowania informacji, które zostały już wyczerpująco przedstawione we wniosku, stosownie do treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Był zaś zobowiązany do oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz udzielenia odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych skarżącego.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ interpretacyjny będzie zobowiązany do uwzględnienia przedstawionej powyżej argumentacji.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił wydane w niniejszej sprawie postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej P.p.s.a i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).