Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 130/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 20 ust 1 i 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Stefan Kowalczyk, Protokolant Anna Dziewiż – Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 57/07 w sprawie ze skargi C. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawiał się następująco:

1. C.D. poniosła w latach 1997-2001 wydatki na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do garażu (w 1997 r.), lokalu mieszkalnego (w 2000 r.) oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z naniesieniami (w 2001 r.). W toku postępowania wyjaśniającego w sprawie ustalenia źródeł przychodów, z których zostały sfinansowane powyższe zakupy podatniczka wskazała następujące źródła przychodów: dochody wg PIT - 36 za 2001 r., dochód z likwidacji książeczki mieszkaniowej, oszczędności z pracy w kraju w dewizach, oszczędności z legalnej pracy w Australii, dochód w postaci odsetek bankowych od oszczędności dewizowych, wygraną w grze losowej JACKPOT, darowiznę od wuja J. M., darowizny otrzymane od rodziców, dochody z emerytury oraz dochód uzyskany ze sprzedaży samochodu.

Z powyższych źródeł finansowania Urząd Skarbowy nie uznał darowizn od wuja J. M. i od rodziców, wygranej w grę losową, oszczędności z 30 letniej pracy w kraju przechowywanych w dolarach amerykańskich oraz oszczędności z legalnej pracy w Australii w 1987 r. Decyzją z dnia 30 stycznia 2004 r. ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

2. Od powyższej decyzji C.D. złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, 122, 123 § 1, 180 § 1, 188, 192, 210 § l pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.z 2000 r., Nr 14,poz. 176 ze zm., dalej updof).

3. Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 27 kwietnia 2005 r. uchylił decyzję organu I instancji w części ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego ponad kwotę 53 082 zł, od dochodu w wysokości 70 776 zł, a w pozostałej części utrzymał ją w mocy, uwzględniając jako źródło finansowania wydatków roku 2001 wygraną w loterii JACKPOT. Uznał również za dostatecznie uprawdopodobniony fakt uzyskania w Australii dochodów zarówno w roku 1987 oraz w latach 1989-1991. W związku z tym za wiarygodne uznał zeznania podatniczki, iż z pracy w ww. latach zaoszczędziła kwotę 35 000 USD.

4, Powyższa decyzja została zaskarżona przez C.D. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wyrokiem z dnia 3 listopada 2005 roku sygn. akt I SA/Łd 739/05 Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2005 roku. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono, iż po częściowym uwzględnieniu przez Dyrektora Izby Skarbowej odwołania spór dotyczy jedynie trzech źródeł finansowania wydatków badanego roku- oszczędności poczynionych w latach 1955-1986 z pracy zawodowej w L., darowizny otrzymanej od J.M. oraz darowizn otrzymywanych sukcesywnie od rodziców w złotych rublach i dolarach amerykańskich. Sąd podzielił zarzuty skargi, iż w odniesieniu do tych 3 źródeł finansowania wydatków stan faktyczny sprawy, z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie został wyjaśniony w sposób wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia.

5. Decyzją z dnia 31 października 2006 roku Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika w części ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego ponad kwotę 53 082 zł od dochodu w wysokości 70 776 zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powołując się na treść art. 20 ust. 3 updof odmówił uznania darowizn od rodziców za źródło pokrycia wydatków w 2001 r. Stwierdził, iż darowizna ta nie została zgłoszona do opodatkowania, a ponadto skarżąca nie przedstawiła dowodu zgłoszenia wwozu dewiz do kraju.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego C.D. zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 1 i 3 updof. Zdaniem skarżącej decyzja organu odwoławczego powiela decyzję uchyloną wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2005 roku i nie realizuje zaleceń Sądu.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu podkreślono, że w wyroku z dnia 3 listopada 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie stwierdził naruszenia prawa przy ustalaniu wysokości przychodu z tytułu pracy skarżącej w Australii. Wyrok ten stał się prawomocny, C.D. nie zaskarżyła go skargą kasacyjną i nie kwestionowała oceny prawnej Sądu w tym zakresie. Zarzut błędnego wyliczenia kwoty oszczędności z pracy w Australii, podniesiony dopiero na tym etapie postępowania nie może zatem z przyczyn wskazanych wyżej być uwzględniony.

Za niezasadne uznał zarzuty dotyczące nieuzględnienia jako źródła przychodów darowizn od rodziców bowiem organ podatkowy wykonał w tym zakresie zalecenia Sądu, odnajdując W. T. i przesłuchując go w charakterze świadka. Zeznania te ocenił i uznał, że nie potwierdzają one faktu sprzedaży przez podatniczkę złotych monet rublowych, wskazując na ich ogólnikowość i jednocześnie rozbieżności między wartością monet z transakcji zapamiętanej przez świadka, a wartością podaną przez skarżącą.

Zgodnie z wytycznymi Sądu organ przeprowadził także uzupełniające postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia możliwości posiadania przez skarżącą oszczędności z lat 1955-1986, przesłuchując byłego męża skarżącej. Uznał, iż skarżąca mogła poczynić w tym okresie pewne oszczędności. Ocenił, iż nie mogły one jednak być przechowywane w walucie w domu do 2000 r. Analizę tej uzupełnił o ocenę wysokości kwot uzyskiwanych od byłego małżonka w postaci alimentów na wspólne dziecko. Kwoty te nie były znaczące w porównaniu do średnich zarobków w tym okresie.

8. Skargą kasacyjną C.D. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa) polegające na nie zastosowaniu ustawowych środków zmierzających do rozstrzygnięcia sprawy i ograniczeniu się wyłącznie do czynności wskazanych przez skarżącego, co spowodowało wadliwą ocenę prawną.

Wskazując na powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dwukrotnie rozstrzygał skargę i ani sąd ani skarżąca, nie zwrócili uwagi na błędy Izby Skarbowej w L. w wyliczeniach dochodu uzyskanego w Australii, a potwierdzonego przez pracodawców i administrację skarbową oraz na zaniżenie jej oszczędności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozpatrując skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31.10.2006 roku, uznał, że jest związany pierwszym wyrokiem w tej sprawie, w wyniku zastosowanej oceny prawnej odrzucił skargę nie biorąc pod uwagę nowych dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Tak zredagowane zarzuty nie dają możliwości kontroli wyroku sądu pierwszej instancji.

W związku z tym koniecznym staje się przypomnienie, że w skardze kasacyjnej należy w szczególności wyraźnie wskazać, w ramach której z ujętych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa) podstaw kasacyjnych mieszczą się zawarte w niej zarzuty (naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź też naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy).

Autor skargi kasacyjnej zarzucił sądowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 134 § 1 i art. 135 ppsa. Po pierwsze należy podkreślić, że wskazane przepisy są przepisami prawa procesowego, a nie materialnego jak wskazano w skardze kasacyjnej, a po drugie naruszenie prawa materialnego, stosownie do art. 174 pkt 1 ppsa, może mieć postać błędniej wykładni lub niewłaściwego zastosowani. Tak skonstruowany zarzut jest wadliwy.

Sąd kasacyjny, będąc związany w myśl art. 183 § 1 ppsa granicami skargi kasacyjnej, nie może z urzędu formułować za stronę poprawnych zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku, gdyż stanowiłoby to naruszenie w/w przepisu (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72).

Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia prawa materialnego, należy przypomnieć, że może ono mieć dwojaką postać:

- błędnej wykładni, czyli wadliwego odczytania treści normy prawnej,

- niewłaściwego zastosowania czyli nieadekwatności przepisu do niewadliwie ustalonych okoliczności faktycznych sprawy.

Są to zatem dwie odrębne sytuacje prawne co wielokrotnie już wyjaśniał Naczelny Sąd Administracyjny, a wcześniej Sąd Najwyższy.

Formułując tego rodzaju zarzuty skarżący winien wykazać na czym polega błąd Sądu w rozumieniu treści przepisu oraz jak ten przepis należy rozumieć albo też na czym polega błąd subsumcji (niewłaściwego zastosowania) przepisu określającego obowiązek podatnika. Zamiast tego, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarto polemikę z ustaleniami faktycznymi przyjętymi przez organy podatkowe i przedstawiono własną wersję stanu faktycznego opartą na odmiennej ocenie przeprowadzonych dowodów. Wielokrotnie już Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśniał, że w drodze zarzutu naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Ustaleń tych dokonuje się stosując odpowiednie przepisy procedury administracyjnej i tylko poprzez zarzuty natury procesowej (art. 174 pkt 2 ppsa) można wykazać, że Sąd nie skontrolował należycie zaskarżonej decyzji w tym właśnie aspekcie. Stąd też już sama redakcja zarzutu o błędnej wykładni artykułów updof przesądza o jego bezskuteczności.

Jeżeli skarżąca kwestionuje stan faktyczny, przyjęty za podstawę decyzji, a następnie zaskarżonego wyroku to zarzut naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego byłby co najmniej przedwczesny. Co więcej – ustalenie, że strona osiągnęła przychody ze źródeł nieujawnionych to okoliczność faktyczna, a nie subsumcja przepisu do tego ustalenia. Takie ustalenie, co już wielokrotnie wyjaśniano w orzecznictwie NSA, może być "zwalczane" zarzutem naruszenia prawa procesowego, a nie materialnego.

Mając powyższe na uwadze, należało na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ppsa orzec jak w sentencji.