Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1013/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Inga Gołowska sędzia WSA Waldemar Michaldo po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...], w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r.; oddala skargę.


UZASADNIENIE

M. G. wnioskiem z [...] listopada 2019 r., zwrócił się o wznowienie postępowania podatkowego, zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] do [...] z dnia [...] stycznia 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. W uzasadnieniu ww. wniosku powołał się na zaistnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji Podatkowej, wedle której w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. W ocenie skarżącego wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18 miał wpływ na treść wydanych w jego sprawie decyzji, szczególnie wobec nieprawidłowego posłużenia się materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniach prowadzonych wobec jego kontrahentów, co skutkowało pozbawieniem go prawa do obrony.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] odmówił uchylenia w całości ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] do [...] z dnia [...] stycznia 2015 r. wobec braku przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

Skarżący wniósł odwołanie zarzucając naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia decyzji objętej wnioskiem. Podkreślił, iż uchylenie decyzji nr [...] do [...] z dnia [...] stycznia 2015 r. w świetle wyroku TSUE w sprawie C-189/18 jest zasadne, a to z uwagi na naruszenie jego prawa do obrony, zarówno ze względu na niekompletne włączenie materiałów z innych postępowań, jak i oparcie tezy o świadomym udziale w oszustwie podatkowym na zasadzie odpowiedzialności zbiorowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślono, iż wyrok TSUE sprawie C-189/18 nie miał wpływu na kształt decyzji ostatecznej, której uchylenia skarżący się domagał, bowiem nie dotyczy polskich uregulowań prawnych związanych z prowadzeniem postępowań dowodowych. Ponadto rozstrzyga spór, który powstał na terenie innego państwa - W., na gruncie odmiennego niż w tej sprawie stanu faktycznego. W konsekwencji, nie można było przyjąć, że powyższe orzeczenie miało wpływ na przedmiotową sprawę i stanowiło podstawę do wzruszenia decyzji ostatecznej. Podkreślono także, iż na gruncie polskich przepisów regulujących postępowanie podatkowe istotne znaczenie odgrywa zasada otwartego systemu dowodów, sformułowana w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Nie przewidują przy tym zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ mają tę samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych, albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 ww. ustawy jest uzasadnione tylko, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym.

Organ wskazał na odrębności w zakresie stanu, na tle którego zapadł wyrok TSUE w sprawie C-189 podnosząc, iż odnosi się on do przepisów ustawy węgierskiej, która posiada odmienne - w stosunku do polskiej ustawy podatkowej - uregulowania prawne dotyczące prowadzenia postępowań dowodowych, bowiem zawiera normy nakazujące organom zachować kompatybilność decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. Z powyższego wyroku wynika także, że węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia". Trybunał ocenił takie postępowanie, jako naruszające m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Podano, iż wadliwa jest praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi jakiegokolwiek dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia przedstawione w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli. Tymczasem w sprawie zakończonej kwestionowaną we wniosku o wznowieniem decyzją zarówno Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., jak i Dyrektora Izby Skarbowej w K. organy nie uchybiły obowiązkowi załączenia do akt postępowania merytorycznego wszystkich dokumentów, na które następnie się powołały. Organy dokonały oceny rzetelności poszczególnych transakcji na podstawie szeregu dowodów i materiałów włączonych z karnego postępowania przygotowawczego, jak i dowodów przeprowadzonych bezpośrednio w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w sprawie skarżącego. Organy obu instancji podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - a przebieg postępowania nie nasuwa żadnych wątpliwości, co do poszanowania wszelkich praw (w tym prawa do obrony) przysługujących skarżącemu, jako jego stronie.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. M. G. zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji i w konsekwencji odmowę uchylenia decyzji zgodnie z wnioskiem. W uzasadnieniu podkreślono bezpodstawne zastosowanie zasady odpowiedzialności zbiorowej wszystkich kontrahentów podmiotu nierzetelnego. W toku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy stwierdził, że znajdujące się w dokumentacji księgowej firmy prowadzonej przez M. G. pod nazwą [...] faktury dotyczące zakupu towarów od firmy [...] Spółka z o.o, - na łączną kwotę netto 141.777,89 zł, podatek VAT 31.191,14 zł, [...] oraz [...] - na łączną kwotę 1.582.847,36 zł, podatek VAT 348.226,31 zł - nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, w związku z czym udokumentowany wykazany w tych fakturach naliczony podatek VAT nie może pomniejszać podatku należnego z tytułu dokonywanej przez podatnika sprzedaży.

W toku prowadzanego postępowania kontrolnego włączono materiał dowodowy pochodzący z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. pod sygn. \/l Ds. [...], w szczególności zeznania R. P. oraz A. G., a dotyczący transakcji podatnika z firmą [...] Sp. z o.o. W odniesieniu do transakcji z firmami [...], do akt postępowania włączono materiał dowodowy, obejmujący wyłącznie zeznanie P. D., właściciela tych firm, a pozyskany w postępowaniu dotyczącym innego podatnika. Przedstawione okoliczności świadczą o tym, że podważając rzetelności transakcji dokonanych przez podatnika i uznając jego rzekomo świadomy udział w oszustwie podatkowym innych podmiotów organy podatkowe obydwu instancji bazowały na dowodach zgormadzonych w postępowaniach dotyczących innych podmiotów, posługując się wyciągami z decyzji, czy protokołów przesłuchań.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga nie jest uzasadniona.

Istotą rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie była kwestia zasadności odmowy uchylenia w wyniku wznowienia postępowania decyzji ostatecznej, a to wobec stwierdzenia braku przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Podkreślić należy, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej.

Powyższe rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. od

postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną do sądu decyzją z [...] sierpnia 2020r. o odmowie uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania - objętej wnioskiem strony decyzji ostatecznej, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej.

Pewne kategorie ewentualnych wad postępowania zwykłego zakończonego decyzją mogą być zwalczane przez podatnika wyłącznie w ramach przysługujących mu w tej kategorii postępowań środkami zaskarżenia, poprzez złożenie odwołania od decyzji organu I instancji, a następnie poprzez wywiedzenie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu odwoławczego. W tym też postępowaniu strona nie doznaje żadnych ograniczeń w zakresie formułowania zarzutów, które mogą dotyczyć zarówno naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Odmiennie natomiast kształtuje się sytuacja strony w postępowaniach nadzwyczajnych, gdyż są one z woli ustawodawcy ograniczone do oceny zaistnienia w sprawie określonych przesłanek ustawowych bądź ich braku. Dlatego też nie wszystkie wady postępowania zakończonego decyzją objętą następnie postępowaniem wznowieniowym, mogą stanowić podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

W realiach kontrolowanej sprawy przyjąć należy, że dokonana przez organy podatkowe ocena braku zaistnienia w sprawie wskazywanej przez skarżącego przesłanki wznowieniowej wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej była prawidłowa. Z treści tego przepisu wynika, że nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia, musi mieć ono bowiem wpływ na treść wydanej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 152/12 stwierdził, że w przypadku tej podstawy wznowienia postępowania nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości (wyrok dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy przyjąć, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową w rozumieniu nadanym mu w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, od przyjętego w decyzji ostatecznej.

Odnosząc się do wiodącej w sprawie kwestii wpływu wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 [...] na treść decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. [...] stycznia 2015r., należy zwrócić uwagę, jak trafnie podkreślił organ, na kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie. Trybunał oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił, jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. Podobne stanowisko zajął Trybunał w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32, 39, w którym stwierdził, że organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt, ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.

Zatem koniecznym jest ustalenie czy wskazane orzeczenie oddziałuje na kontestowaną decyzję w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej, w szczególności możliwe to jest wówczas, gdy w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości dokonano nowej wykładni przepisu wspólnotowego, który był podstawą prawną wydanej decyzji ostatecznej. W tym kontekście w powołanym orzeczeniu z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C189/18, TSUE stwierdził, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, a po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem dostawców.

Istotą powyższego orzeczenia było stwierdzenie, iż organ ma obowiązek zapoznać podatnika z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję. Podatnik nie może zostać pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych poczynionych w innych procedurach. Podatnik w trakcie postępowania musi mieć możliwość uzyskania dostępu do wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których organ zamierza oprzeć swą decyzję, lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Dodatkowo podkreślono, iż sąd rozpoznający skargę na decyzję powinien mieć możliwość skontrolowania zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów pochodzących z innych postępowań oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem kontrahentów strony.

W zakresie prowadzenia postępowania dowodowego na gruncie polskich przepisów regulujących postępowanie podatkowe istotne znaczenie odgrywa zasada otwartego systemu dowodów, sformułowana w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazująca dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań (karnych, podatkowych i kontrolnych) prowadzonych w stosunku do innych podatników. Z kolei art. 181 Ordynacji podatkowej nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom. W myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z powyższego wynika, że przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Nie przewidują przy tym zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ mają tę samą moc dowodową, co dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. Słusznie akcentuje organ, że żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 ww. ustawy jest uzasadnione tylko, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07). Dodatkowo wskazać należy, iż dokument urzędowy, o którym stanowi art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest dowodem niepodważalnym. Zarzut niezgodności z prawdą dokumentu urzędowego (narratywnego - czyli zawierającego oświadczenie wiedzy) może być dowodzony wszelkimi środkami dowodowymi. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają żadnych ograniczeń w odniesieniu do środków dowodowych, które organ orzekający może dopuścić w celu obalenia mocy dowodowej dokumentów urzędowych. Nadto polskie przepisy przewidują obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych, ciążący na organach podatkowych (art, 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a także obowiązek zebrania i przeanalizowania bezstronnie dowodów, ocenę w ich całokształcie i wzajemnym powiązaniu (art. 191 Ordynacji podatkowej). Z uwagi na to polskie organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Powyższe oznacza, iż w świetle wyroku TSUE w sprawie C-189, dopuszczalne jest w polskim prawie posługiwanie się materiałem dowodowym pozyskanym z innych postępowań, a wyrok ten nie podważa regulacji wynikającej z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczącej wzmocnionej mocy dowodowej dokumentów urzędowych zwłaszcza, że z § 3 tego artykułu wynika, że nie jest ona absolutna. Dlatego też organy podatkowe miały prawo oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 Ordynacji podatkowej jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 ww. ustawy i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Z akt podatkowych wynika, iż skarżący miał możliwość zapoznać się z zebranym materiałem dowodowym, zarówno w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., jak i w trakcie postępowania odwoławczego. Z uprawnienia tego skorzystał.

Nie można także tracić z pola widzenia, iż orzeczenie w sprawie C-189/18 TSUE odnosi się do przepisów ustawy węgierskiej, która posiada odmienne - w stosunku do polskiej ustawy Ordynacja podatkowa - uregulowania prawne dotyczące prowadzenia postępowań dowodowych, bowiem zawiera normy nakazujące organom zachować kompatybilność decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. Z orzeczenia tego wynika także, że węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia". Zatem miało miejsce nieudzieleniu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie miał żadnej kontroli.

Okoliczności sprawy C-189/18 różnią się istotnie od okoliczności obecnie poddawanej kontroli sprawy, gdyż organy nie uchybiły obowiązkowi załączenia do akt postępowania wszystkich dokumentów, na które następnie się powołały. Organy dokonały oceny rzetelności poszczególnych transakcji na podstawie szeregu dowodów, w tym materiałów włączonych z karnego postępowania przygotowawczego, jak i dowodów przeprowadzonych bezpośrednio w toku postępowania kontrolnego. Postępowanie dowodowe organów nie ograniczyło się tylko do dowodów przywołanych w skardze, lecz organy podatkowe szczegółowo i wnikliwie zbadały przesłankę tzw. dobrej wiary, w relacjach pomiędzy skarżącym, a kontrahentami. Istotne było, iż skarżący otrzymywał towar od nieznanych mu osób, nie ustalał ich tożsamości, ani umocowania do reprezentowania dostawcy towarów, płacił za towar osobom nieznanym, nie pobierał pokwitowania zapłaty, nie kontaktował się osobiście z dostawcami w siedzibach ich firm, nie ustalał kto je reprezentuje. Skarżący nie interesował się tym, kto wystawia faktury, a kto dokonuje dostaw. Już te okoliczności świadczą o niedochowaniu należytej staranności w czasie dokonywania zakwestionowanych transakcji. Same zeznania skarżącego były ogólnikowe i nie mogły zostać uznane za wiarygodne w zakresie, w jakim skarżący twierdzi, że transakcje udokumentowane fakturami miały miejsce w rzeczywistości. Skarżący nie tylko nie znał właściciela, czy prezesa firmy, ale i nie potrafił wskazać szczegółów transakcji (miejsca zawarcia, sposobu wykonania pierwszego transportu, marek samochodów, wykonujących dostawy, telefonów kontrahentów). Dodatkowo miał rzekomo dokonywać zapłaty znacznych sum (łącznie ponad sto siedemdziesiąt tysięcy zł) nieznajomym osobom, bez jakiegokolwiek potwierdzenia, albowiem faktury były wysyłane pocztą albo przekazywane przy następnej dostawie. Skarżący w pierwotnym postępowaniu podatkowym miał dostęp do istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów, miał też zapewnione prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Obecnie powoływanie zarzutów względem niektórych przeprowadzonych w sprawie dowodów stanowiłoby jedynie asumpt do ponownego rozpoznania sprawy we wszystkich jej dowodowych aspektach, co jak wyżej wywiedziono, jest niedopuszczalne.

Ponadto kontrola kontestowanych decyzji podatkowych była przeprowadzona przez zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. , jak i Naczelny Sąd Administracyjny, które nie stwierdziły żadnych w sprawie uchybień.

Wobec powyższego sąd, na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku, oddalając skargę.