Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1290/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające tę decyzję postanowienie

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1290/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 czerwca 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: WSA Urszula Zięba (spr), WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2007r., sprawy ze skargi "B." W. R. B. spółka jawna w N., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 24 maja 2006r. nr [...], w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 200 zł dwieście złotych).


UZASADNIENIE

I SA/Kr 1290/06

UZASADNIENIE

Spółka jawna "B." ZPChr. w N. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. o udzielenie pisemnej interpretacji w przedmiocie zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu wniosku wskazała, iż po przeprowadzeniu inwentaryzacji na dzień 31.12.2005 roku stwierdziła w swych magazynach niedobory magazynowe wyrobów gotowych i materiałów. Za niedobory wykryte w czasie inwentaryzacji zostali obciążeni materialnie pracownicy odpowiedzialni za poszczególne magazyny. Naliczony podatek VAT związany z nabyciem tych materiałów oraz wyprodukowaniem wyrobów gotowych obniżył kwotę podatku należnego w związku z tym, że zakupy służyły sprzedaży opodatkowanej.

Zdaniem podatnika, wskazane okoliczności nie po woduj ą konieczność i korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 w związku z ujawnionymi niedoborami, gdyż prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartą w cenie środków obrotowych, których niedobór stwierdzono, przysługiwało podatnikowi pod warunkiem, iż zakup ten będzie służył sprzedaży opodatkowanej. Ten warunek został spełniony a fakt wystąpienia w okresie późniejszym zdarzenia losowego związanego z utratą towaru nie pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie zakupu.

Podatnik zwrócił się więc z pytaniem, o zasadność swego stanowiska, zgodnie z którym w związku z wystąpieniem niedoborów zawinionych, nie jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem utraconych towarów i obniżania podatku naliczonego w deklaracji VAT-7.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. postanowieniem z dnia [...] marca 2006 roku nr [...] stwierdził, ze stanowisko podatnika, przedstawione we wniosku nie jest prawidłowe.

Zdaniem organu podatkowego I instancji, zgodnie z art. 88: ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług /DzU nr 54 poz 535 ze zm./ obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Art. 22 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /DzU 2000 r. nr 14 poz 176 ze zm./ stanowi natomiast, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Uregulowania te wskazują, że wystąpienie niedoborów zawinionych oznacza brak możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów, których niedobór stwierdzono. Jeżeli bowiem wartością niedoboru obciążono osobę odpowiedzialną materialnie, to nie można wydatków związanych z nabyciem towaru zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdyż wydatek ten został pokryty przez osobę materialnie odpowiedzialną. Z tych względów spółka zobowiązana jest do dokonania korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc w którym niedobór stwierdzono i zakwalifikowano jako zawiniony.

Na postanowienie, pełnomocnik spółki złożył zażalenie w którym zarzucił, że rozstrzygnięcie narusza art. 86 ust 1 ustawy o VAT oraz, że wydane zostało bez podstawy prawnej bowiem żaden przepis analizowanej ustawy nie nakłada obowiązku korygowania podatku naliczonego w wyniku stwierdzonych niedoborów. Zdaniem podatnika, art. 86 ust1 ustawy gwarantuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywanego wykonywania czynności opodatkowanych a najważniejszym jest by zakupy dokonane były w celu wykorzystania w prowadzonej działalności. Zdaniem żalącego, strata w środkach obrotowych nie wpływa na rozliczenie w podatku od towarów i usług w przypadku gdy powstała w wyniku niedoboru zakupionych już towarów. Dla rozliczenia podatku VAT istotne jest bowiem by wydatki były związane z prowadzeniem działalności i były faktycznie poniesione. Te warunki zostały w sprawie spełnione.

Zażalenie nie zostało uwzględnione. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 24 maja 2006 roku nr [...] odmówił zmiany postanowienia. Organ odwoławczy podzielił w pełnym zakresie stanowisko organu I instancji. Powołał się na prawidłowość interpretacji przepisów prawa materialnego, odniósł się ponownie do treści art. 86 ust 1, art. 88 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 22 ust 1 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadnienie organu odwoławczego w zasadzie nie zawierało nowej argumentacji prawnej ale taż nie odnosiło się w pełni do zarzutów podniesionych przez podatnika także tych dotyczących braku podstaw do dokonania korekty deklaracji w podatku VAT. Konstrukcja uzasadnienia opierała się na przytoczeniu treści przepisów prawnych i podtrzymaniu argumentu, że podatnik nie poniósł wydatku związanego z nabyciem utraconych towarów gdyż wydatki te zostały pokryte przez pracowników ponoszących odpowiedzialność materialną.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 maja 2006 roku stała się przedmiotem skargi podatnika, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Powtarzając zarzuty i uzasadnienie złożonego wcześniej zażalenia, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie, że stanowisko podatnika jest prawidłowe, lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania do organu podatkowego I instancji. Uzupełniając argumentację poprzedniego środka odwoławczego, skarżący podniósł, że prawo podatnika do rozliczenia podatku naliczonego jest podstawą konstrukcji podatku od wartości dodanej nie tylko w Polsce ale także w przepisach VI Dyrektywy Unii Europejskiej, które winny być respektowane również przez polskie organy podatkowe. Jako reprezentatywne, powołał orzeczenie ETS wydane w sprawie o sygn. C-37/95 w którym Trybunał uznał, że w przypadku gdy towary nabyto w celu wykorzystania w działalności opodatkowanej, to podatnika nie można pozbawić prawa do odliczenia z tytułu nabycia tychże towarów, jeżeli z przyczyn od niego niezależnych nie zostały ostatecznie wykorzystane w tej działalności.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje;

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153 poz. 1270/ sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy /art. 145 § 1 pkt 1 cytowanej ustawy/. Sąd rozstrzyga - w myśl art. 134 § 1 ustawy - w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługuje na uwzględnienie gdyż zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem wniosku strony skarżącej o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego były przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług / Dz. U. nr 54 poz 535 / a w szczególności;

- art. 86 ust 1 stanowiący, że w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

- art. 88 ust 2 stanowiący, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Te z kolei przepisy uznają za koszty uzyskania przychodów wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika a zarazem fundamentalnym elementem systemu VAT, który umożliwia zachowanie zasady neutralności tego podatku. W związku z tym - a także biorąc pod uwagę systematykę omawianej ustawy i umiejscowienie w niej cytowanego przepisu - regulacje prawne zawarte w art. 88 ustawy należy uznać za przepisy szczególne. Mają one charakter wyjątkowy, bowiem wprowadzają ograniczenie względem zasadniczego przysługującego podatnikom prawa do odliczenia podatku naliczonego. Taki charakter omawianego przepisu wpływać musi na sposób jego interpretacji, która dokonywana być musi w sposób ścisły. Nie jest bowiem dopuszczalna rozszerzająca wykładnia przepisów prowadząca do powiększenia zakresu wyłączeń z prawa do odliczenia, a tym samym ograniczająca zakres uprawnień podatników.

W piśmiennictwie podatkowym wielokrotnie wskazywano, że wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie wydatków które nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu ma charakter zbyt ogólny, stwarzający wątpliwości interpretacyjne. Pozostając jednak przy wykładni ścisłej, przyjmowano, że powyższe wyłączenie nie dotyczy tych wydatków, które w pewnym modelowym stanie mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Interpretacja ta uważana jest za uzasadnioną zwłaszcza w obecnie obowiązującym stanie prawnym. O ile bowiem ustawa o VAT z 1993 roku stanowiła o wydatkach, którymi "rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów o tyle obecna ustawa wskazuje na wydatki, które "nie mogłyby" być zaliczone do tych kosztów.

Linia orzecznicza sądów administracyjnych, ukształtowana na bazie poprzedniego stanu prawnego i art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług.. ./DzU nr 11 poz 50 ze zm./ niewiele różniącego się od dyspozycji obowiązującego obecnie art. 88 ust 2 ustawy o VAT z 2004 roku, jednolicie wskazuje na niemożność nieuzasadnionego ograniczania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego i bezwzględnego przestrzegania zasady neutralności tego podatku.

W wyroku NSA z dnia 12 maja 1999 roku sygn. I SA/Wr 482/97 [Lex nr 37832] stwierdzono, iż " obciążenie, w związku z umową o odpowiedzialności materialnej, pracowników winnych powstania straty nie ma charakteru odszkodowania z tytułu ubezpieczenia. Zatem wystąpienie do pracowników z roszczeniem o wyrównanie strat}', czy też nawet wyegzekwowanie takiej kwoty, nie stanowi ujemnej przesłanki zaliczenia straty do kosztów uzyskania przychodów. Nie jest przy tym istotne, że w związku z nabyciem towaru, którego niedobór stwierdzono, podatnik nie uzyska przychodu. Kosztem uzyskania przychodu są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów a zatem zarówno te które pozostają w związku bezpośrednim z uzyskanym przychodem, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodu, nawet gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty". Podobne poglądy wyrażono także w orzeczeniach tego samego sądu o sygn. I SA/Wr 1813 - 1815/97 [M. Podat. 2000/6/44].

Podobne stanowisko prezentowane było w bliższych czasowo wyrokach NSA. W wyroku z dnia 7 października 2005 roku sygn. FSK 2238/04 [Lex nr 183765] stwierdzono, iż istotne z punktu widzenia art. 25 ust l pkt 3 ustawy o VAT z 1993 roku jest to, aby czynność rozporządzenia towarem lub usługą przez zbywcę a jednocześnie nabycia przez podatnika - nabywcę oceniona w momencie realizacji tego rozporządzenia, nie mogła być uznana na gruncie przepisów o podatkach dochodowych za niepozwalającą na zaliczenie wydatków poniesionych na nabycie do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w wyroku z dnia 16 listopada 2005 roku sygn. FSK 2001/04 [Lex 187529] NSA stwierdził, iż brak jest podstaw do zastosowania art. 25 ust l pkt 3 ustawy o VAT z 1993 roku w sytuacji w której ostateczne niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków na nabycie towarów nastąpiło na podstawie zdarzeń / powstanie zawinionego niedoboru /, które wystąpiły po nabyciu towaru, a więc nie były oceniane w momencie realizacji rozporządzenia towarem przez zbywcę i jednocześnie nabycia przez podatnika -nabywcę.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażone w cytowanych orzeczeniach. Zwłaszcza ostatnie z nich odnosi się do stanu faktycznego analogicznego do występującego w rozpoznawanej sprawie. Bezspornym elementem przedstawionego stanu faktycznego jest bowiem okoliczność, że skarżąca spółka dokonała zakupu towarów i surowców w celu wykorzystania ich w prowadzonej działalności opodatkowanej a następnie z uwagi na stwierdzony niedobór do ich wykorzystania w ten sposób niedoszłe. Okoliczność ta nie przekreśla jednak możliwości zaliczenia wydatków na nabycie do kosztów uzyskania przychodów skoro oczywistym jest, że zostały one poniesione w celu uzyskania tych przychodów a gdyby nie stwierdzony niedobór byłyby wykorzystane w prowadzonej działalności. Powstała strata - w okolicznościach sprawy - nie sprzeciwia się bowiem potencjalnej możliwości zaliczenia wydatków na nabycie towarów i surowców do kosztów uzyskania przychodów gdyż jest zdarzeniem następczym w stosunku do nabycia, w momencie którego cel działania podatnika nie budził wątpliwości.

Za przyjęciem powyższego poglądu przemawia sama treść przepisu art. 88 ust 2 ustawy o VAT z 2004 roku wskazującego wyraźnie na niemożność odliczenia podatku naliczonego od nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowo, prawidłowość poglądu potwierdza brak przepisów przewidujących obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego przez jego obniżenie w okresie rozliczeniowym w którym zaszły późniejsze zdarzenia ostatecznie uniemożliwiające zaliczenie wydatków poniesionych na nabycie towarów do kosztów uzyskania przychodów. Takiej podstawy prawnej nie wskazały też w niniejszej sprawie organy podatkowe, mimo, iż podatnik wielokrotnie zgłaszał w tym przedmiocie zarzuty. W tym kontekście wyrażenie stanowiska zgodnie z którym podatnik winien, w sytuacji opisanej w pytaniu interpretacyjnym, "dokonać korekty podatku naliczonego w rozliczeniu podatku VAT za miesiąc, w którym niedobór stwierdzono" nastąpiło bez podstawy prawnej. Nieprawidłowa wykładnia omawianych przepisów prawa materialnego doprowadziła do udzielenia podatnikowi interpretacji sprzecznej z prawem materialnym, co spowodowało konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia organu I instancji.

W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 par 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /DzU nr 153 poz 1270/.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej wyżej ustawy.