Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 70/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 2 pkt 11, art. 17 ust. 3 i 3a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2017 r. sprawy ze skargi E. z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

E. GmbH z siedzibą w Niemczech (zwana dalej: "Skarżącą") wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] (zwanego dalej: "organem pierwszej instancji") z wnioskiem o dokonanie zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. z wykazaną do zwrotu kwotą podatku od towarów i usług w wysokości 720.837,78 zł. Po analizie przedmiotowego wniosku organ pierwszej instancji pismem z dnia 20 lutego 2015 r., wystosowanym na podstawie art. 155 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) – zwanej dalej: "O.p." oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U nr 136, poz. 797) – zwanego dalej: "rozporządzeniem MF", wezwał Skarżącą do uzupełnienia wniosku o: 1) kopie faktur VAT wykazanych w poz. 1-94 tabeli zawierającej informacje dotyczące dostawy towarów i usług formularza wniosku, 2) wyjaśnienie, jaki związek mają wydatki udokumentowane kopiami faktur VAT wykazanymi w tabeli formularza wniosku zawierającej informacje dotyczące dostawy towarów i usług formularza wniosku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Niemiec (tj. produkcja pozostałych maszyn specjalnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowana, wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych), 3) udzielenie informacji kto jest ostatecznym odbiorcą wykonania usług, wskazanie na czyje zlecenie oraz dla kogo wykonywane były usługi, 4) dokumenty potwierdzające przebieg transakcji kupna-sprzedaży (kopie faktur potwierdzające transakcje, umowy, zlecenia i inne dokumenty potwierdzające wykonanie usługi wraz z tłumaczeniem przysięgłym treści na język polski), pomiędzy Skarżącą, a firmą ZUT Sp. z o.o. w Gdańsku.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Skarżąca przesłała w dniu 13 kwietnia 2015 r. do organu pierwszej instancji faktury VAT oraz wyjaśniła, że w związku z wygranymi przetargami na świadczenie poszczególnych usług budowlanych (np. składy odpadów) w Polsce, zleciła ona polskiemu przedsiębiorstwu poszczególne usługi w związku z własnymi usługami budowlanymi. Na podstawie opodatkowania VAT tych usług na terenie Polski, wystawiono faktury przez spółką polską z polskim podatkiem i zapłacone przez Skarżącą. Podatek VAT został odprowadzony przez polskie spółki do polskiego urzędu skarbowego. Skarżąca wyjaśniła też, że zleceniodawcą wszystkich wykonywanych usług jest firma E. GmbH, która zarejestrowana jest do rozliczania podatku VAT na terenie kraju, a ostatecznymi odbiorcami usług są polscy zleceniodawcy. Do wskazanego pisma Skarżąca dołączyła następujące dokumenty: 1) umowę nr [...] z dnia [...] lutego 2013 r. zawartą pomiędzy Z. Sp. z o. o. z siedzibą w G., a Konsorcjum, w skład którego wchodzą: E. GmbH i E. GmbH & Co. KG, 2) umowę nr [...] pomiędzy M. Sp. z o.o. z siedzibą w G., a E. GmbH z siedzibą M., 3) umowę nr [...] pomiędzy M. Sp. z o. o. z siedzibą w G., a E. GmbH z siedzibą H., 4) umowę o podwykonawstwo pomiędzy E. GmbH a Skarżącą, której przedmiotem jest realizacja prac zgodnie ze specyfikacją zawartą w zleceniu o numerze 812042, 5) umowę o podwykonawstwo pomiędzy E. GmbH a Skarżącą, której przedmiotem jest realizacja prac zgodnie ze specyfikacją zawartą w zleceniu o numerze 813008, 6) umowę o podwykonawstwo pomiędzy E. GmbH a Skarżącą, której przedmiotem jest realizacja prac zgodnie ze specyfikacją zawartą w zleceniu o numerze 813013, 7) umowę o podwykonawstwo pomiędzy E. GmbH a Skarżącą, której przedmiotem jest realizacja prac zgodnie ze specyfikacją zawartą w zleceniu o numerze [...], 8) zamówienie nr [...] zawarte pomiędzy Skarżącą a B. s.c., 9) zamówienie nr [...] zawarte pomiędzy Skarżącą a E. Sp. z o.o., 10) zamówienie nr [...] zawarte pomiędzy Skarżącą a T., 11) zamówienie nr [...] zawarte pomiędzy Skarżącą a W. Sp. z o.o.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości dotyczące przedmiotowego wniosku i wyznaczył Skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. W dniu 18 maja 2015 r. Skarżąca przesłała pocztą elektroniczną do organu pierwszej instancji wyjaśnienie, że stawka VAT 23% odnosi się do usług budowlanych na terytorium Polski, natomiast stawka NP dotyczy usług, które odbywały się poza granicami Polski. Ponadto w dniu 29 maja 2015 r. do wskazanego organu podatkowego wpłynęła przykładowa faktura dotycząca wykonania usług na budowie w Zakurzewie, wystawiona przez Skarżącą na rzecz E. GmbH.

Po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. odmówił Skarżącej dokonania zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 720.837,78 zł za okres od stycznia do grudnia 2013 r., stwierdzając w uzasadnieniu, że Skarżąca nie jest podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku od towarów i usług w myśl § 3 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia MF, z uwagi na dokonywanie odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu na terytorium Polski, tj. w miejscu położenia nieruchomości. Organ pierwszej instancji stwierdził również w uzasadnieniu, że w sytuacji, gdy podmiot będący osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej lub osobą fizyczną mającą siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu za granicą, świadczy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej opodatkowane VAT usługi, podmiot taki wypełnia ustawową definicję podatnika od towarów i usług. W ocenie organu pierwszej instancji, z treści przepisu § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF wynika, że zawarty w nim wyjątek dopuszczający zwrot podatku podmiotom zagranicznym świadczącym na terytorium Polski usługi, ma zastosowanie, gdy spełnione są warunki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.t.u.", tj. należny podatek związany ze świadczeniem opodatkowanych na terytorium Polski usług, został rozliczony przez nabywcę tych usług, czyli podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., zaś w przedmiotowej sprawie warunek powyższy nie został spełniony. Organ pierwszej instancji wskazał przy tym, że w przypadku niespełnienia przez usługobiorcę warunku określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. usługodawca będzie zmuszony sam rozliczyć podatek od towarów i usług w każdej sytuacji, gdy świadczy w Polsce usługi na rzecz podatników nieposiadających na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji stwierdził, że w świetle uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług, świadczenie usług w miejscu położenia nieruchomości na terytorium Polski przez Skarżącą za pośrednictwem podwykonawców, tj. spółek polskich, na rzecz firmy E. GmbH z siedzibą w Niemczech, stanowiło odpłatne świadczenie usług opodatkowanych na terytorium kraju. Nabywcą usług jest E. GmbH z siedzibą w Niemczech, zarejestrowana w Polsce pod numerem NIP 526-309-79-10, jednakże nie posiadająca statusu polskiego rezydenta podatkowego, tj. siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania mechanizm "odwróconego obciążenia", tj. sytuacja w której podatnikiem jest nabywca usług. Ponadto w ocenie organu pierwszej instancji, ze względu na świadczenie usług opodatkowanych na terytorium Polski oraz niespełnienie warunku określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., tj. wskazującego, że zasada odwróconego obciążenia ma zastosowanie jedynie do usługobiorcy, który jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., posiadającym siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, albo osoba prawna nie będąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6, Stronie nie przysługuje zwrot podatku, o którym mowa w § 3 rozporządzenia MF, natomiast obowiązana jest ona do dopełnienia obowiązku rejestracji dla potrzeb VAT.

Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, w którym wniosła o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez przyznanie prawa zwrotu podatku VAT za okresy od stycznia do grudnia 2013r. Skarżąca zarzuciła w odwołaniu zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów:

1) art. 17 ust. ust. 1 pkt 4 w związku z ust. 3 u.p.t.u. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. w odniesieniu do okresów styczeń-marzec 2013 r., zaś – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. w odniesieniu do okresów kwiecień-grudzień 2013 r.,

2) § 3 ust. 1 pkt 2 lit. k) ww. rozporządzenia MF, poprzez odmowę realizacji prawa zwrotu podatku VAT,

3) art. 120 O.p., poprzez błędne ustalenie podstawy prawnej odmowy zwrotu VAT w odniesieniu do miesięcy od stycznia do marca 2013 r.,

4) art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, że organ pierwszej instancji opiera odmowę dokonania zwrotu wnioskowanego podatku VAT na założeniu, iż usługobiorca nie jest polskim rezydentem podatkowym, tj. nie posiada siedziby, ani stałego miejsca wykonywania działalności w Polsce, podczas gdy w zaskarżonej decyzji nie zawarł żadnej argumentacji oraz nie dokonał ustaleń w zakresie prawdziwości tego twierdzenia. Tymczasem zdaniem Skarżącej, nie można wykluczyć, że usługobiorca, tj. E. GmbH posiada w Polsce rezydencję podatkową. Na poparcie tego stwierdzenia Skarżąca powołała art. 11 ust. 1-3 rozporządzenia wykonawczego Rady UE Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce inne, niż miejsce siedziby działalności podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu: 1) odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca działalności, 2) świadczenie usług, które wykonuje na użytek stosowania art. 45 Dyrektywy VAT, począwszy od dnia 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 drugi akapit Dyrektywy VAT, do dnia 31 grudnia 2014 r. - art. 58 Dyrektywy VAT, art. 192a Dyrektywy VAT.

Z powyższych względów zdaniem Skarżącej nie można wykluczyć, że usługobiorca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT, bowiem podmiot ten jako generalny wykonawca robót budowlanych posiada na terytorium Polski określone zasoby prowadzące do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności. Na poparcie tych twierdzeń Skarżąca powołała też wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), odnoszące się do kwestii dotyczących stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, np. w sprawie [...], w sprawie [...] czy w sprawie [...] w sprawie [...]. Biorąc pod uwagę ww. wyroki TSUE, zdaniem Skarżącej, przy dokonywaniu oceny, czy dane przedsiębiorstwo posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie kraju należy kierować się kryteriami: wystarczającą stałością miejsca, obecnością ludzkich zasobów koniecznych do świadczenia usług w ramach tego miejsca, obecnością technicznych zasobów koniecznych do świadczenia usług w ramach tego miejsca. Z uwagi na powyższe w ocenie Skarżącej należy stwierdzić, że usługobiorca posiada na terenie Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Wydanie decyzji powinno być zatem poprzedzone analizą, czy E. GmbH posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności.

Skarżąca stwierdziła również, że z uwagi na treść art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. oraz w związku z brakiem rejestracji przez nią dla celów podatku VAT, przysługuje jej prawo zastosowania mechanizmu reverse charge na potrzeby rozliczeń z E. GmbH, jeśli podmiot ten posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca zauważyła też, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. uległ zmianie w trakcie roku, którego dotyczy zaskarżona decyzja, natomiast organ pierwszej instancji nie odniósł się do tego faktu w decyzji, naruszając tym samym art. 120 O.p. Zatem Skarżąca mając na uwadze treść ww. normy obowiązującej do dnia 31 marca 2013 r. mogła rozliczać podatek VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia, ponieważ spełnione zostały wszystkie przesłanki do zastosowania tego mechanizmu. Skarżaca zarzuciła również, że organ pierwszej instancji dopuścił się rażących uchybień, które spowodowały, iż nie został ustalony prawidłowo stan faktyczny oraz nie została ustalona prawidłowo podstawa prawna do zwrotu podatku VAT. W konsekwencji organ pierwszej instancji nie dokonał w sprawie prawidłowej subsumpcji, co oznacza, że zaskarżona decyzja obarczona jest ciężką wadliwością, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 O.p. - w odniesieniu do miesięcy 01-03/2013 r. oraz w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. - w odniesieniu do pozostałych okresów objętych decyzją.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności odmowy dokonania wnioskowanego przez Skarżącą zwrotu podatku VAT w kwocie 720.837,78 zł za okres od stycznia do grudnia 2013 r.

Następnie organ odwoławczy powołał się na treść przepisów art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. i § 3 ust. 1 rozporządzenia MF, wyjaśniając że powyższe przepisy prawa wskazują dwa zasadnicze warunki uprawniające podatników zagranicznych do uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług w Polsce. Jeden z warunków ma charakter formalny (status zarejestrowanego podatnika w kraju siedziby) - kwestia ta jest bezsporna w niniejszej sprawie, drugi materialny (nie wykonywanie sprzedaży w Polsce, z określonymi wyjątkami). Powyższe oznacza zdaniem organu odwoławczego, że dokonywanie sprzedaży, czyli odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług w Polsce, eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów spowoduje brak możliwości uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie przepisów rozporządzenia MF. Niemniej jednak istnieje szereg wyłączeń z zakazu dokonywania sprzedaży, co oznacza, że podmiot pomimo wykonywania sprzedaży na terytorium kraju, nadal jest uprawniony do zwrotu podatku od towarów i usług w trybie określonym w rozporządzeniu MF. Wyłączenia te są zawarte w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. a-l) rozporządzenia MF. W opinii organu odwoławczego, analizując katalog wyłączeń można zauważyć, że dotyczą one dwóch zasadniczych grup: sprzedaży związanej generalnie ze środkami transportu i ich obsługą (lit. a-j) oraz sprzedaży opodatkowanej na zasadzie samonaliczenia (lit. k, l). Ta pierwsza grupa jest opodatkowana stawką 0%, zgodnie z art. 83 ust. 1 u.p.t.u. i nie wiąże się z obowiązkiem rejestracji jako podatnika tego podatku w Polsce, zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego (Dz. U. Nr 58, poz. 558 z późn. zm.). Natomiast druga grupa, czyli sprzedaż opodatkowana na zasadzie samonaliczenia, obejmuje dwa przypadki: usługi, dla których podatnikiem jest nabywca oraz dostawy towarów, dla których podatnikiem jest nabywca, zgodnie z art. 17 u.p.t.u.

Organ odwoławczy powołał się również następnie na treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 28a, art. 28b ust. 1 i 2, art. 28e u.p.t.u., wskazując że w rozpatrywanym przypadku Strona dokonała zakupów od polskich podmiotów udokumentowanych fakturami, których kopie przekazano do organu pierwszej instancji w dniu 13 kwietnia 2015 r. Organ odwoławczy zauważył też, że z analizy treści znajdujących się w aktach sprawy umów zawartych przez E. GmbH z zamawiającymi, tj. Z. Sp. z o.o. z siedzibą w G. oraz z M. Sp. z o.o. z siedzibą w G. wynika, że dotyczą one usług związanych z nieruchomościami należącymi do ww. przedsiębiorstw, które położone są w Polsce. Ponadto z treści załączonych do akt faktur zakupowych wystawionych na rzecz Skarżącej przez: B. s.c. wynika, iż dokumentują one zakupy usług remontowo-budowlanych związanych z modernizacją na terenie ZUT sp. z o.o. w G., przez E. sp. z o.o. - że dotyczą usług związanych z modernizacją linii sortowni na składowisku odpadów w Z. , przez T. - że dotyczą robót budowlanych zgodnie ze zleceniem nr [...]. Organ odwoławczy odnotował także, że organ pierwszej instancji uzyskał też informacje bezpośrednio od kontrahenta Skarżącej, tj. B. s.c., w trybie art. 274c § 1 O.p., z których wynika, że Spółka ta świadczyła usługi na rzecz Skarżącej polegające na wykonaniu prac remontowo - budowlanych w związku z modernizacją na terenie Z. sp. z o.o. w G. (zgodnie z umową z dnia [...] kwietnia 2013 r.).

Zdaniem organu odwoławczego, wskazane powyżej dowody, tj. umowy i faktury, w tym także faktura: ivoice no. 13030602 z datą 31 grudnia 2013 r., dotycząca transakcji pomiędzy Skarżącą a E. GmbH (w zakresie klienta: Miejskie Wodociągi i Oczyszczalnia sp. z o.o. z G.), którego kserokopia znajduje się w aktach sprawy świadczą, że Skarżąca we wnioskowanym okresie dokonała sprzedaży usług związanych z nieruchomościami położonymi w Polsce, o których mowa w art. 28e u.p.t.u., tj. czynności opodatkowanych na terytorium kraju i nie jest podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku VAT w trybie rozporządzenia MF. Organ odwoławczy stwierdził także, że na gruncie przedmiotowej sprawy, E. GmbH, na rzecz której Skarżąca dokonała świadczenia usług związanych z nieruchomościami położonymi w Polsce, jest podmiotem z siedzibą w Niemczech, zgodnie z adresem: [...], wskazanym na ww. fakturze dokumentującej sprzedaż usług przez Skarżącą, jak również zgodnie z załączonymi do akt wyżej wymienionymi umowami. W konsekwencji świadczone przez Skarżącą usługi związane z nieruchomościami położonymi na terenie kraju wypełniają przesłanki z art. 5 ust 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., czyli stanowią w ocenie tego organu odpłatne świadczenie usług, zaś Skarżąca działała w charakterze podatnika. Organ odwoławczy zauważył też, że przedmiotowe usługi nie stanowią czynności wskazanych w § 3 ust. 1 lit. k) rozporządzenia MF, tj. usług w stosunku do których podatnikami rozliczającymi podatek od towarów i usług są nabywcy tych usług, o których mowa w art. 17 u.p.t.u.

Organ odwoławczy wskazał również, że na gruncie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. – w treści zarówno obowiązującej do dnia 31 marca 2013 r., jak i od dnia 1 kwietnia 2013 r. po nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. – o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013r. poz. 35) – zwanej dalej: "ustawą zmieniającą", w stanie faktycznym takim jak w niniejszej sprawie, tj. w przypadku usług świadczonych przez usługodawcę zagranicznego nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju oraz w sytuacji wykonywania usług związanych z nieruchomościami, również niezarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, to usługodawca zagraniczny (w tym przypadku Skarżąca), jest obowiązany dokonać rejestracji dla potrzeb VAT w kraju położenia nieruchomości (w Polsce) i do rozliczenia podatku. Od dnia 1 kwietnia 2013 r. doprecyzowano jedynie, że dla możliwości zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia koniecznym jest, w przypadku usług innych, niż określonych w art. 28b u.p.t.u., aby usługobiorca był podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Stwierdzić zatem należy, że usługodawca - Skarżąca, nieposiadający statusu polskiego rezydenta podatkowego, tj. siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, świadczący usługi związane z nieruchomościami położonymi w Polsce i niezarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce - będzie zmuszony sam rozliczyć podatek od towarów i usług, w przypadku świadczenia przedmiotowych usług na rzecz podatnika nieposiadającego na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, tj. E. GmbH z siedzibą w Niemczech. Wskazany kontrahent Skarżącej, z uwagi na niespełnienie warunku wskazanego w powyższym przepisie, tj. brak rezydencji podatkowej w Polsce, nie występuje w charakterze podatnika z tytułu sprzedaży dokonanej przez Skarżącą. A zatem Skarżąca z uwagi na nieobjęcie dokonanej przez nią sprzedaży usług związanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e u.p.t.u., wyłączeniem wynikającym z § 3 ust. 1 lit. k) rozporządzenia MF nie jest podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku VAT. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył w tym miejscu, mając na uwadze argumentację zawartą w odwołaniu o możliwym posiadaniu przez usługobiorcę na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, że Skarżąca nie przedłożyła na poparcie tych twierdzeń żadnych dowodów, natomiast z dokumentów załączonych do akt sprawy wynika jedynie siedziba usługobiorcy w Niemczech. Z uwagi na powyższe twierdzenia Skarżącej nie mogą zostać uwzględnione.

Reasumując organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie nie został spełniony warunek materialny rozporządzenia MF, tzn. Skarżąca dokonała na terytorium Polski sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 u.p.t.u., co dyskwalifikuje ją jako podmiot uprawniony do zwrotu podatku VAT. Skarżąca dokonując sprzedaży opodatkowanej na terytoriom kraju, innej niż usługi, z tytułu których podatnikiem jest nabywca, oraz podlegając obowiązkowi rejestracji na potrzeby podatku VAT w Polsce, nie mogła podlegać regulacjom rozporządzenia MF. Zwrotu podatku VAT Skarżąca winna była żądać jako podatnik VAT dokonujący dostawy opodatkowanej na terytoriom kraju.

Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia [...] grudnia 2015 r., w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła w swojej skardze naruszenie:

przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. ust. 3 u.p.t.u.:

- w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od stycznia do marca 2013 r.,

- w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od kwietnia do grudnia 2013 r.,

2) § 3 ust. 1 pkt 2 lit. k) rozporządzenia MF, poprzez odmowę realizacji prawa zwrotu podatku od towarów i usług;

II. przepisów postępowania, tj.:

1) art. 120 O.p., poprzez błędne ustalenie podstawy prawnej odmowy zwrotu podatku od towarów i usług w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od stycznia do marca 2013 r.,

2) art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy i przerzucenie na Skarżącą całkowitego ciężaru dowodowego.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. wskazała, że organy podatkowe obu instancji opierają odmowę dokonania zwrotu podatku VAT na założeniu, że E. GmbH, tj. usługobiorca, nie jest polskim rezydentem podatkowym, tj. nie posiada siedziby, ani stałego miejsca wykonywania działalności w Polsce. Tymczasem w ocenie Skarżącej organy podatkowe nie mogły wykluczyć, że usługobiorca posiada w Polsce rezydencję podatkową. Skarżąca zwróciła uwagę, że zgodnie z jej wiedzą E. GmbH posiada w Polsce kilka stałych miejsc prowadzenia działalności, co należy ustalić w oparciu o art. 11 ust. 1-3 rozporządzenia wykonawczego Rady UE Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce inne, niż miejsce siedziby działalności podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu: 1) odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca działalności, 2) świadczenie usług, które wykonuje na użytek stosowania: a) art. 45 Dyrektywy VAT, b) począwszy od dnia 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 drugi akapit Dyrektywy VAT, c) do dnia 31 grudnia 2014 r. - art. 58 Dyrektywy VAT, d) art. 192a Dyrektywy VAT.

Zdaniem Skarżącej, z uwagi na łączącą ją z E. GmbH współpracę gospodarczą nie można wykluczyć, iż ww. usługobiorca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów podatku VAT. Nie można bowiem wykluczyć, że podmiot ten jako generalny wykonawca robót podzlecanych Skarżącej posiada w Polsce określone zasoby prowadzące do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności. Skarżąca uzasadnienie swojego stanowiska w kwestii posiadania przez jej kontrahenta stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce upatruje w poglądach wyrażonych w interpretacjach indywidualnych wydanych dla innych podatników przez Ministra Finansów, np. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] czy z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...]. Wyrażono w nich m.in. stanowisko, że miejsce świadczenia działalności gospodarczej przez wnioskującą spółkę na terenie Polski wykazuje się stałością, gdyż realizację projektu w Polsce przewidziano na ponad półroczny okres. Okres taki pozwala na stwierdzenie, że wnioskodawca wystarczająco długo używa lub będzie używał swoich zasobów personalnych i technicznych w sposób stały, powtarzalny, nieprzemijający, aby wytworzyć stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto na poparcie swoich twierdzeń Skarżąca powołała wyroki TSUE odnoszące się do kwestii dotyczących stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, np. w sprawie [...], w sprawie [...] czy w sprawie [...] w sprawie [...].

W opinii Skarżącej, biorąc pod uwagę ww. wyroki TSUE, przy dokonywaniu oceny, czy dane przedsiębiorstwo posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie kraju należy kierować się następującymi kryteriami: 1) wystarczającą stałością miejsca, 2) obecnością ludzkich zasobów koniecznych do świadczenia usług w ramach tego miejsca, 3) obecnością technicznych zasobów koniecznych do świadczenia usług w ramach tego miejsca. Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że usługobiorca posiada na terenie kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium Polski infrastruktury i personelu w sposób zorganizowany prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych. Zatem wydanie decyzji powinno być poprzedzone analizą, czy E. GmbH posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności.

Skarżąca stwierdziła również, że z uwagi na treść art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. oraz w związku z brakiem rejestracji przez nią dla celów podatku VAT, przysługuje jej prawo zastosowania mechanizmu reverse charge na potrzeby rozliczeń z E. GmbH, ponieważ w jej ocenie podmiot ten posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca zauważyła również, że przepis art. 17 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. uległ zmianie w trakcie roku, którego dotyczy zaskarżona decyzja, zaś organ podatkowy nie uwzględnił tego faktu. Skarżąca w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. mogła rozliczać podatek VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. na zasadzie odwrotnego obciążenia, ponieważ spełnione były wszystkie przesłanki do zastosowania tego mechanizmu. Skarżąca zarzuciła również w tym miejscu, że organy podatkowe obu instancji w swoich rozstrzygnięciach nie uwzględniły wyżej wskazanej zmiany stanu prawnego w trakcie 2013 roku, powołując w treści art. 17 ust. 3 u.p.t.u. bez wskazania, którego okresu twierdzenia organu dotyczą. Tymczasem art. 17 ust. 3 u.p.t.u. został uchylony od dnia 1 kwietnia 2013 r., a zatem obowiązywał w stanie prawnym do dnia 31 marca 2013 r. W konsekwencji organ podatkowy nie dokonał w sprawie prawidłowej subsumpcji, co oznacza, że zaskarżona decyzja obarczona jest ciężką wadliwością, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 O.p. - w odniesieniu do miesięcy 01-03/2013r. oraz w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. - w odniesieniu do pozostałych okresów objętych decyzją.

Następnie Skarżąca w uzasadnieniu zarzutu naruszenia § 3 ust. 1 pkt 2 lit. k) rozporządzenia MF wskazała, że spełnia wszystkie wynikające z przepisów prawa przesłanki dające prawo otrzymania zwrotu podatku VAT. Zdaniem Skarżącej, organ pierwszej instancji obowiązany jest nie tylko do działań na korzyść Skarbu Państwa, ale również do pewnych działań na korzyść podatników wnioskujących o zwrot podatku. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 120 O.p. Skarżąca wskazała, że chociaż nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych w zakresie braku stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce przez usługobiorcę, to nawet jeśli przyjąć, że E. GmbH nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, to na gruncie przepisów obowiązujących do dnia 31 marca 2013 r. przysługiwało jej prawo zwrotu podatku VAT za miesiące styczeń - marzec 2013 r. Z kolei w zakresie zarzutu naruszenia art. 122 O.p., Skarżąca przytaczając stanowisko doktryny i orzeczenie NSA z dnia 6 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 1252/99 wyraziła opinię, że w niniejszej sprawie organ podatkowy powinien był przeprowadzić tzw. kontrolę krzyżową u jej kontrahenta w celu ustalenia, czy rzeczywiście posiada on stałe miejsce w Polsce, czy też nie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie, uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei z mocy art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - zwana dalej p.p.s.a. - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie; kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na decyzje administracyjne. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, zasadności odmowy dokonania wnioskowanego zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 720.837,78 zł za okres od stycznia do grudnia 2013 r.

Zdaniem organów Skarżąca we wnioskowanym okresie dokonała sprzedaży usług związanych z nieruchomościami położonymi w Polsce, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT, tj. czynności opodatkowanych na terytorium kraju, a ponieważ E. GmbH jest podmiotem z siedzibą w Niemczech, nie został spełniony warunek określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, zatem Skarżącej nie przysługuje zwrot podatku, o którym mowa w § 3 rozporządzenia MF, natomiast obowiązana jest ona do dopełnienia obowiązku rejestracji dla potrzeb VAT.

Tymczasem Skarżąca twierdzi, że nie można wykluczyć, iż odbiorca oferowanych przez nią usług posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT, a zatem mogła zastosować mechanizm reverse charge.

Sąd w całości podziela w tej kwestii pogląd wyrażony przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji.

W § 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia ustawodawca określił przypadki dokonywania zwrotu podatku i wskazał, że zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państwa trzeciego, w przypadku gdy podmiot ten jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy, w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby i nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy, z wyjątkami określonymi w przepisach pod lit. a-I.

Powyższe przepisy prawa wskazują dwa zasadnicze warunki uprawniające podatników zagranicznych do uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług w Polsce. Jeden z warunków ma charakter formalny (status zarejestrowanego podatnika w kraju siedziby) - kwestia ta jest bezsporna w niniejszej sprawie, drugi materialny (nie wykonywanie sprzedaży w Polsce, z określonymi wyjątkami).

Zatem dokonywanie sprzedaży, czyli odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług w Polsce, eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów spowoduje brak możliwości uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie przepisów rozporządzenia.

Niemniej jednak istnieje szereg wyłączeń z zakazu dokonywania sprzedaży, co oznacza, że podmiot pomimo wykonywania sprzedaży na terytorium kraju, nadal jest uprawniony do zwrotu podatku od towarów i usług w trybie określonym w rozporządzeniu.

Wyłączenia te są zawarte w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. a-I rozporządzenia Ministra Finansów. Analizując katalog wyłączeń zauważyć należy, że dotyczą one dwóch zasadniczych grup: sprzedaży związanej generalnie ze środkami transportu i ich obsługą oraz sprzedaży opodatkowanej na zasadzie samonaliczenia. Pierwsza wskazana grupa jest opodatkowana stawką 0%, zgodnie z art. 83 ust. 1 ustawy o VAT - i nie wiąże się z obowiązkiem rejestracji jako podatnika tego podatku w Polsce.

Druga grupa, czyli sprzedaż opodatkowana na zasadzie samonaliczenia, obejmuje dwa przypadki: usługi, dla których podatnikiem jest nabywca oraz dostawy towarów, dla których podatnikiem jest nabywca, zgodnie z art. 17 ustawy o VAT.

Prawny ciężar zobowiązania podatkowego ciąży na podmiocie, który dostarcza towary lub świadczy usługi, natomiast w niektórych przypadkach ciężar rozliczenia podatku został przeniesiony na nabywców towarów i usług, w oparciu o przepisy art. 15, art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 lipca 2011 r. do 31 marca 2013 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Przepis art. 17 ust. 3 ustawy o VAT konkretyzuje normę zawartą w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, stanowiąc, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ma zastosowanie, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97.

Z kolei przepis art. 17 ust. 3a ustawy o VAT wskazuje, że przepisu ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy nie stosuje się do świadczenia przez podmiot zarejestrowany, zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy usług, do których ma zastosowanie art. 28e.

Przywołany art. 28e ww. ustawy stanowi zaś, iż miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Zastosowanie odniesienia do art. 15 ustawy o VAT powoduje przyjęcie, iż zasada odwróconego obciążenia ma zastosowanie jedynie w stosunku do usługobiorcy, który jest podatnikiem podlegającym polskiej ustawie, a zatem wykonującym działalność opodatkowaną podatkiem VAT na terytorium Polski.

Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na dokonanie wyczerpującej analizy oraz ustalenie, że Skarżąca dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a jej kontrahent nie posiadał na tym terytorium ani siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności, co przesądziło o niespełnieniu warunku określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Sąd zwraca uwagę, iż przepisy wspólnotowe dopuszczają możliwość bądź obowiązek ustanowienia przez państwa członkowskie podatnikiem (podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku) odbiorcę danej czynności (nabywcę towarów bądź nabywcę usług). Dotyczy to w szczególności obrotu transgranicznego, kiedy to podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku może być ustanowiony podatnik nabywający towary bądź usługi od podatnika zagranicznego. Wówczas to występuje podatnik od importu usług bądź podatnik od dostawy, dla której podatnikiem jest nabywca (patrz: Komentarz do zmiany art. 17 ustawy o VAT; Adam Bartosiewicz, stan prawny na 1 czerwca 2011 r.). W literaturze przedmiotu podkreśla się, że artykuł 17 ustawy o VAT jest ostatnią jednostką redakcyjną, która dotyczy określenia podatników podatku od towarów i usług. Dotyczy on określenia podatników w przypadku importu towarów, usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Jak podkreśla Wesołowska A. w Glosie do wyroku TS UE z dnia 6 października 2011 r. (sygn. C-421/10)"wszelkie powyższe przypadki łączy fakt, że faktycznie zastosowano w nich tzw. mechanizm samonaliczenia podatku (ang. reverse charge mechanism)".

Zdaniem Sądu, podzielić jednak należy stanowisko organu odwoławczego, że powyższy przepis i mechanizm nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż Skarżąca Spółka świadczyła na terytorium kraju usługi na rzecz podatnika mającego siedzibę w innym kraju Unii Europejskiej.

Mając na uwadze, iż usługi te nierozerwalnie związane są z konkretną nieruchomością na terytorium Polski (co w sprawie jest bezsporne), nie dochodzi w związku z tym do importu usług. Skarżąca bierze bowiem udział w transakcji, która nie ma transgranicznego charakteru. Usługa nie jest świadczona przez podmiot zagraniczny na rzecz podmiotu krajowego w celu jej konsumpcji w kraju, a właśnie z myślą o tego rodzaju transakcjach stworzono mechanizm reverse charge.

W konsekwencji ustalenia miejsca dostawy usług na terytorium kraju, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, Skarżąca nie może zostać uznana za podmiot, który wykonując sprzedaż na terytorium kraju, przerzuca obowiązek na nabywcę. W konsekwencji, jak słusznie wskazał organ, tym samym wyjątek, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. k rozporządzenia nie został w niniejszej sprawie spełniony.

W ocenie Sądu, nawet gdyby art. 17 ustawy o VAT dotyczył także transakcji innych niż transgraniczne, to w przedmiotowej sprawie mechanizm reverse charge również nie miałby zastosowania.

Zauważyć bowiem trzeba, że jednym z głównych założeń wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej jest tworzenie rozwiązań prawnych zapobiegających podwójnemu opodatkowaniu bądź unikaniu opodatkowania. Obowiązujące regulacje nie powinny zatem służyć nadużyciom podatkowym i być stosowane w sposób zapewniający poszanowanie zasady neutralności VAT.

Uznanie zaś, w ślad za Skarżącą, iż dla zastosowania odwrotnego obciążenia przez nierezydenta nie jest konieczne posiadanie przez nabywcę siedziby lub miejsca wykonywania działalności na terytorium kraju, doprowadzić mogłoby do nierozliczenia transakcji przez nabywcę, co oznacza brak możliwości jej weryfikacji przez organy podatkowe, w tym sprawdzenia czy usługa taka została faktycznie nabyta dla celów opodatkowanej działalności gospodarczej.

Skoro bowiem zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT usługodawca (czyli taki podmiot jak w realiach sprawy Skarżąca) nie rozlicza podatku należnego, to obowiązek ten spoczywa na usługobiorcy. Usługobiorcą zobowiązanym do rozliczenia podatku jest zaś stosowanie do art. 17 ust. 3a ww. ustawy podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT oraz osoba prawna niebędąca podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97 ustawy o VAT, jeżeli przedmiotem nabycia są usługi, do których stosuje się art. 28b ww. ustawy.

W związku z tym nie można wykluczyć sytuacji, kiedy to podmiot zagraniczny będący podatnikiem na terytorium kraju członkowskiego albo trzeciego (definicja podatnika jest bowiem oderwana od kryterium terytorialności) nie dokona rozliczenia usługi w Polsce, pomimo istnienia takiego obowiązku bądź nawet gdy dokona - to brak rezydencji w Polsce powoduje niemożność rzetelnego skontrolowania takiej transakcji. Może się zatem zdarzyć, iż potencjalne "zneutralizowanie" podatku należnego z odpowiadającym mu podatkiem naliczonym nie powinno mieć miejsca (brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego), ponieważ nabyta usługa nie będzie związana z czynnościami opodatkowanymi VAT. Przy czym ryzyko takie zachodzi, w szczególności, gdy nabywcą jest podmiot spoza Unii Europejskiej.

Dlatego też prawidłowym jest stanowisko organu, że art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z ust. 3 ustawy o VAT należy odczytywać zgodnie z celem przyświecającym racjonalnemu ustawodawcy, jakim jest szczelność systemu podatkowego. Dlatego ustawodawca, wprowadzając powyższe przepisy, miał na myśli podatnika - usługobiorcę posiadającego siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, czemu dał wyraz nowelizując z dniem 1 kwietnia 2013 r. przedmiotową regulację.

Po nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 7 grudnia 2012r. - o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013r. poz. 35), dalej: ustawa zmieniająca, z dniem 01.04.2013 r. regulacja art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT otrzymała brzmienie: Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W uzasadnieniu projektu do powyższych zmian wskazano, iż "Dla uporządkowania i lepszej czytelności zawartych w art. 17 ustawy o VAT regulacji dokonano przebudowy tego artykułu w sposób niepowodujący, co do zasady zmian merytorycznych. W art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a i b ustawy o VAT utrzymano zasadę, że w przypadku usługodawcy nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terenie kraju, a w przypadku usług związanych z nieruchomościami również niezarejestrówanego jako podatnik VAT czynny obowiązanym do rozliczenia podatku jest usługobiorca. Oznacza to, że tak jak obecnie, jedynie przy usługach związanych z nieruchomościami (art. 28e ustawy o VAT) usługodawca zagraniczny zarejestrowany dla potrzeb VAT rozlicza ten podatek. Jednocześnie doprecyzowano warunek zastosowania odwróconego obciążenia (art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b tiret drugie) wskazując, że podatek rozlicza usługobiorca usług innych niż te, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, jeśli posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (a w przypadku osób prawnych niebędących podatnikami, o których mowa w art. 15, które posiadają siedzibę na terytorium kraju i są zarejestrowane łub obowiązane do zarejestrowania dla potrzeb VAT) " (druk sejmowy nr 805).

To zdaniem Sądu oznacza, że na gruncie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT zarówno obowiązujących do dnia 31.03.2013 r., jak i od dnia 01.04.2013 r. w stanie faktycznym takim jak w przedmiotowej sprawie, tj. w przypadku usług świadczonych przez usługodawcę zagranicznego nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju oraz w sytuacji wykonywania usług związanych z nieruchomościami, również niezarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, to usługodawca zagraniczny (w tym przypadku Strona), jest obowiązany dokonać rejestracji dla potrzeb VAT w kraju położenia nieruchomości (w Polsce) i do rozliczenia podatku. Od dnia 01.04.2013 r. doprecyzowano jedynie, że dla możliwości zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia koniecznym jest, w przypadku usług innych, niż określonych w art. 28b ustawy o VAT, aby usługobiorca był podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Jak słusznie wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, w kontekście art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z ust. 3 ustawy o VAT, mechanizm reverse charge ma miejsce, gdy nabywcą jest podatnik w rozumieniu art. 15 ww. ustawy.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego – art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy i przerzucenie na Skarżącą całkowitego ciężaru dowodowego, Sąd wskazuje, że podatek VAT jest podatkiem sformalizowanym, a stosowanie wszelkich preferencji jest uzależnione od zachowania ustawowych warunków, w tym przede wszystkim posiadania stosownych dokumentów. Sąd podziela stanowisko organu, że na podatniku spoczywa obowiązek takiego prowadzenia działalności gospodarczej, aby miał możliwość wykazania się dokumentacją, gdyż konsekwencje prawne na gruncie podatkowym obciążają podatnika. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że z przepisów art. 122 i art. 187 O.p. wynika obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów, zwłaszcza tam gdzie podatnik miałby wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne. Organy są obowiązane gromadzić dowody przemawiające zarówno na korzyść, jak i niekorzyść podatnika, ale nie mogą być obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 25.05.2007 r., I SA/Op 15/07).

Tymczasem Skarżąca pomimo twierdzenia, że E. GmbH posiada w Polsce kilka stałych miejsc prowadzenia działalności i z tego względu występuje w charakterze podatnika z tytułu dokonanej przez nią w 2013 r. sprzedaży, co z kolei uprawnia ją do otrzymania zwrotu VAT, nie przedłożyła na jego poparcie żadnych dowodów. Co więcej dokumenty załączone przez Stronę do akt sprawy świadczą, że ww. spółka nie posiada rezydencji podatkowej w Polsce.

Sąd nie podziela argumentacji Skarżącej, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy powinien był przeprowadzić tzw. kontrolę krzyżową u jej kontrahenta w celu ustalenia, czy rzeczywiście posiada on stałe miejsce działalności w Polsce - że zwrot jest dokonywany w szczególnym trybie określonym w rozporządzeniu MF. W ocenie Sądu z przedłożonych przez Skarżącą do akt sprawy - wskutek wezwania organu pierwszej instancji - dokumentów nie wynikały natomiast jakiekolwiek informacje odnośnie tego, że usługobiorca posiada rezydencję podatkową w Polsce. Wręcz przeciwnie, z dokumentów tych wynikało, że E. GmbH posiada siedzibę działalności w Niemczech, pod adresem: [...].

Zatem w sytuacji, gdy z dokumentów złożonych przez Skarżącą wynikało, że usługobiorca miał w 2013 r. siedzibę działalności w Niemczech nie było podstaw do twierdzenia, że posiadał on rezydencję podatkową w Polsce, tym bardziej, że Skarżąca nie przedłożyła na tę okoliczność żadnych dowodów.

W ocenie Sądu niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 120 O.p., poprzez błędne ustalenie podstawy prawnej odmowy zwrotu VAT w odniesieniu do miesięcy od stycznia do marca 2013 r., co w konsekwencji miało spowodować, że organ podatkowy nie dokonał prawidłowej subsumpcji oraz oznacza, że zaskarżona decyzja obarczona jest ciężką wadliwością. Niewątpliwie organ pierwszej instancji rozpatrując wniosek Strony o zwrot VAT w wydanej decyzji nie omówił w uzasadnieniu regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, z uwzględnieniem zmiany wprowadzonej od dnia 01.04.2013 r. ustawą zmieniającą, jednakże do zmian tych odniósł się obszernie organ odwoławczy w decyzji drugoinstancyjnej.

Reasumując, ponieważ zawarte w skardze zarzuty okazały się bezpodstawne, a ponadto Sąd nie dopatrzył się także innych uchybień, które winien wziąć pod uwagę z urzędu, a zaistnienie których mogłoby skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawię art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.