Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1210/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 210 par. 4,  art. 220,  art. 234,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Bożena Pindel, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik A Sp. z o.o. w B. wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] r. uchylającą decyzję Wójta Gminy M. w przedmiocie nadpłaty i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

2. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy.

2.1. W dniu [...] r. pełnomocnik spółki złożył wraz z korektą deklaracji wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za [...] r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu wskazał, że spółka w toku przeglądu stwierdziła: 1) zawyżenie deklarowanej powierzchni użytkowej budynków oraz 2) nieprawidłowe klasyfikowanie obiektów budowlanych do kategorii budowli zamiast do kategorii budynków.

W odniesieniu do powierzchni użytkowej budynków podano, że z obmiaru dokonanego przez rzeczoznawcę budowlanego wynika zawyżenie powierzchni użytkowej: a) kotłowni o 1.073,87 m2; b) stacji uzdatniania wody i rozdzielni o 13,08 m2; c) wentylatora powietrza podmuchu kotła WRp 46 o 0,82 m2; d) stacji zasilania elektrycznego elektrofiltrów WRp 46 o 7,74 m2 – łącznie o 1.095,51 m2.

W odniesieniu do kwalifikacji budowli jako budynków wskazano, że dwa inne obiekty, tj. zbiornik żużla i zbiornik węgla dotychczas deklarowano jako budowle według stawki właściwej dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednak przeprowadzona przez rzeczoznawcę budowlanego weryfikacja wykazała, że te obiekty posiadają cechy budynku. W związku z tym, w tej mierze, spółka zmniejszyła podstawę opodatkowania dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o [...] zł, jednocześnie zwiększając z tego tytułu podstawę opodatkowania dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o 371,71 m2.

Do wniosku o nadpłatę spółka załączyła m.in. operat pomiarowy oraz opinię rzeczoznawcy budowlanego.

2.2. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Wójt Gminy M., działając na podstawie art. 207 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 74a i art. 75 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej: o.p.) stwierdził, że wysokość nadpłaty wynosi [...] zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie.

W uzasadnieniu wskazał, że kwestionuje zasadność zmiany kwalifikacji przez podatnika zbiornika węgla i zbiornika żużla. Uznał więc, że te obiekty wbrew stanowisku zawartemu we wniosku o nadpłatę stanowią budowle.

Natomiast stwierdzona kwota nadpłaty stanowi iloczyn wskazanej we wniosku podatnika zawyżonej powierzchni czterech budynków o łącznie 1.095,51 m2 oraz znajdującej zastosowanie stawki podatkowej za 1m2 w wysokości [...] zł.

2.3. W odwołaniu pełnomocnik spółki zarzucił:

a) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 w zw. z art. 121 § 1 o.p. przez naruszenie swobodnej oceny dowodów polegające na pominięciu przez organ podatkowy wynikającej z przedłożonej opinii technicznej, kwalifikacji wskazanych we wnioskach spółki obiektów, jako budynków;

b) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. – dalej: u.p.o.l.) poprzez kwalifikację obiektu spełniającego kryteria budynku, jako budowli, a w konsekwencji błędne opodatkowanie go podatkiem od nieruchomości według wartości początkowej.

Z uwagi na powyższe wniósł o uchylenie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. decyzji organu I instancji w części, w której Wójt odmówił stwierdzenia nadpłaty i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez uwzględnienie w całości złożonego przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W uzasadnieniu odwołania przedstawił wyłącznie argumenty przemawiające za zasadnością opodatkowania zbiornika żużla i zbiornika węgla jako budynków, zamiast budowli.

2.4. Kolegium zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] uchyliło tę decyzję Wójta i przekazało mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu Kolegium stwierdziło, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, a sprawa wymaga przekazania do ponownego rozpatrzenia, ponieważ istnieje konieczność przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania podatkowego w szerszym zakresie.

W dalszej kolejności organ odwoławczy przedstawił rozważania o charakterze materialnoprawnym, dotyczące kwalifikacji obiektów jako budynków albo budowli, aby uznać, że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie nie doprowadziło do jednoznacznego wyjaśnienia w tym kontekście stanu faktycznego.

Jednocześnie wskazał, że przedłożona przez spółkę opinia wywołuje wątpliwości ponieważ wynika z niej zasadność zmniejszenia powierzchni użytkowej budynku kotłowni aż o 1073,87 m2, co stanowi 37% dotychczas opodatkowanej powierzchni. O ile zmniejszenie powierzchni użytkowej pozostałych budynków jest w granicach 3,9%, czy 1,2%, to zmniejszenie powierzchni o ponad 1/3 musi budzić wątpliwości.

W ocenie Kolegium stwierdzone uchybienia musiały skutkować wydaniem decyzji kasacyjnej, albowiem stanowią one naruszenie art. 187 o.p. i wywołują konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w większym rozmiarze. Jednocześnie Kolegium zwróciło uwagę na możliwość skorzystania przez organ I instancji z pomocy biegłego z zakresu budownictwa.

3.1. W skardze pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie decyzji Kolegium w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Podniósł zarzut naruszenia:

1) art. 233 § 2 w związku z art. 229 o.p. poprzez wydanie decyzji kasacyjnej mimo niewystąpienia przesłanek uzasadniających podjęcie takiego rozstrzygnięcia, a więc w sytuacji, gdy należało orzec co do istoty;

2) art. 233 § 2 w związku z art. 234 o.p. poprzez wydanie decyzji powodującej złamanie zakazu reformationis in peius, z uwagi na uchylenie decyzji organu I instancji w całości pomimo, iż skarżąca wniosła odwołanie wyłącznie od części tej decyzji, co spowodowało w efekcie uchylenie korzystnego dla spółki rozstrzygnięcia o stwierdzeniu nadpłaty w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu wskazano, że rozstrzygnięcie sprawy przez Kolegium nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Materiał dowodowy zgromadzony przez Wójta był kompletny a na dzień wydawania zaskarżonej decyzji Kolegium dysponowało również opinią biegłego sporządzoną w analogicznych postępowaniach za lata [...]. Stąd ewentualne niejasności mogły być wyjaśnione w trybie art. 229 o.p. tym bardziej, że art. 233 § 2 o.p. powinien mieć zastosowanie tylko w wyjątkowym przypadku. Uznanie braku możliwości przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego przyczyniło się więc do naruszenia przez Kolegium także zasady ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki.

W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik spółki zaakcentował, że precyzyjnie oznaczył zakres odwołania, wskazując, że kwestionuje decyzję Wójta w części, w jakiej zawiera rozstrzygnięcie odmowne. Określił tym samym granice rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy. Uwzględnienie, że decyzja Wójta była podzielna (zawierała w istocie dwa rozstrzygnięcia) i została zaskarżona w części czyniło zatem niedopuszczalnym uchylenie jej w całości, tym bardziej, że w rzeczywistości doprowadziło to do pogorszenia sytuacji spółki. Stwierdzić bowiem trzeba, że zakaz reformationis in peius znajduje zastosowanie także w przypadku wydania decyzji kasacyjnej, która choć co prawda nie powoduje bezpośrednio pogorzenia sytuacji strony, to jednak może skutkować utratą wcześniej nabytego prawa, z którego strona skorzystała i z oczywistych względów nie kwestionowała w odwołaniu. Będzie tak w przypadku, gdy organ odwoławczy (tak, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie w odniesieniu do powierzchni budynków) zajmie dla strony pogląd prawny mniej korzystny aniżeli wynikało to z decyzji podlegającej uchyleniu.

3.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. Wyjaśniło przy tym, że dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest, by materiał dowodowy został zebrany w sposób pozwalający na jednoznaczne identyfikowanie przedmiotów i podstawy opodatkowania, a łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 o.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy nie może w tym zakresie zastępować organu pierwszej instancji, gdyż stanowiłoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Wskazując na mankamenty postępowania dowodowego, wytknięte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Kolegium stwierdziło, że dopuściłoby się naruszenia prawa, gdyby orzekało co do istoty w kwestiach, co do których nie wyjaśniono w dostatecznym stopniu stanu faktycznego. Zarazem podkreśliło, że nie może podjąć decyzji częściowo utrzymującej w mocy decyzję Wójta i częściowo ją uchylającej. Podkreśliło też, że decyzja kasacyjna nie narusza art. 234 o.p., gdyż nie stanowi źródła jakichkolwiek uprawnień czy obowiązków strony, a zawarte w niej odmienne stanowisko w sprawie zmniejszenia dotychczasowej podstawy opodatkowania budynku nie przesądza wyniku sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie jest trafna argumentacja prawna, którą strona skarżąca posłużyła się do zakwestionowania możliwości uchylenia decyzji organu I instancji także w części, w której Wójt stwierdził nadpłatę. Ta niedoskonałość skargi nie stanowiła jednak przeszkody do jej uwzględnienia, ponieważ stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) sąd nie jest związany powołanymi w skardze zarzutami, wnioskami i podstawą prawną.

5. Istotne w sprawie okoliczności faktyczne, które celnie podnosi się w skardze, sprowadzają się do tego, że podatnik złożył wniosek o nadpłatę, który przez organ I instancji został uwzględniony w części.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że wniosek o nadpłatę dotyczył dwóch odrębnych zagadnień.

Pierwsze sprowadzało się do korekty (zasadności zmniejszenia) powierzchni użytkowej czterech budynków, drugie zaś do kwalifikacji – co trzeba zaakcentować – dwóch zupełnie innych obiektów budowlanych (zbiornik żużla, zbiornik węgla) do kategorii budowli albo budynków.

Wójt uznał zasadność wniosku o nadpłatę co do pierwszego zagadnienia, tj. zmniejszenia powierzchni użytkowej czterech budynków (- kotłowni, - stacji uzdatniania wody i rozdzielni, - wentylatora powietrza podmuchu kotła oraz - stacji zasilania elektrycznego elektrofiltrów). Odmówił zaś stwierdzenia nadpłaty w pozostałej części, tj. nie podzielił stanowiska spółki w zakresie zmiany kwalifikacji prawnej z budowli na budynek, jeśli chodzi o zbiornik żużla i zbiornik węgla.

Spółka wniosła odwołanie kwestionując tylko negatywne dla siebie rozstrzygnięcie w decyzji Wójta, tj. co do odmowy stwierdzenia nadpłaty.

W odwołaniu nie przedstawiła żadnych argumentów odnośnie do pozytywnego rozstrzygnięcia, uwzględniającego wniosek o nadpłatę w związku ze zmniejszeniem powierzchni użytkowej czterech innych budynków.

Treść odwołania jest w tym miejscu jednoznaczna. Zarówno wniosek odwołania o uchylenie decyzji Wójta w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, jak i argumentacja zawarta w uzasadnieniu odwołania, nie pozostawiają wątpliwości, że wolą podatnika było zaskarżenie decyzji organu I instancji tylko w zakresie odmawiającym stwierdzenia nadpłaty w związku z kwalifikacją czterech obiektów jako budynków, zamiast budowli.

6. W takiej sytuacji procesowej Kolegium uchyliło decyzję Wójta w całości, a więc:

- zarówno w części z pewnością zaskarżonej przez podatnika, czyli objętej odmową stwierdzenia nadpłaty co do kwalifikacji prawnopodatkowej zbiornika żużla i zbiornika węgla,

- jak również w części, w której podatnik w odwołaniu nie wyraził woli zaskarżenia decyzji organu I instancji, to jest w odniesieniu do czterech innych budynków, co do których wniosek o nadpłatę został przez Wójta uwzględniony.

Przy czym, co ważne dla rozstrzygnięcia przez Sąd sprawy, Kolegium w uzasadnieniu decyzji w ogóle nie odniosło się do zagadnienia możliwości orzekania, a tym samym uchylenia decyzji organu I instancji, w zakresie w którym podatnik w ogóle nie wyraził woli wniesienia odwołania. Zdaniem Sądu, w okolicznościach tej sprawy, stanowi to naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. mogące mieć istotny wpływ na jej wynik w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

7. Nietrafnie strona skarżąca dopatruje się w zaistniałej sytuacji prawnej naruszenia przez Kolegium zakazu reformationis in peius, tj. przepisów art. 233 § 2 w zw. z art. 234 o.p.

Zgodnie z art. 234 o.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

W rozpatrywanym przypadku, zacytowany przepis miał zostać naruszony na skutek wydania decyzji czysto kasatoryjnej. W związku z tym, należy wskazać, że zawarty w tej regulacji zakaz reformationis in peius oznacza, że organ odwoławczy nie może swoją decyzją pogorszyć sytuacji strony, która wniosła odwołanie. Dotyczy to jednak tylko tych sytuacji, gdy w postępowaniu drugoinstancyjnym organ decyduje się na merytoryczne załatwienie sprawy w sposób odmienny od tego, w jaki sprawa została rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji. Art. 234 o.p. nie ma natomiast zastosowania w tych przypadkach, gdy organ odwoławczy utrzymuje zaskarżoną decyzję w mocy, jak i wówczas gdy wydaje decyzję kasacyjną, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia - a tak jest w tym przypadku. Decyzja czysto kasacyjna organu odwoławczego, a więc uchylająca i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania nie narusza art. 234 o.p., gdyż taką decyzją nie nakłada się na stronę żadnych obowiązków, ani nie ogranicza jej uprawnień. Dopiero decyzja, jaka zostanie wydana w ponownym postępowaniu przez organ podatkowy I instancji po uzupełnieniu i poszerzeniu materiału dowodowego będzie mogła zawierać ustalenia w odniesieniu do sytuacji materialnoprawnej podatnika. Przedstawione wyżej stanowisko znajduje swoje oparcie w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2014 r., II FSK 2616/14, Lex nr 1595898; wyrok NSA z dnia 21 lutego 2013 r., I FSK 558/12, Lex nr 1354035; a także wyroki WSA: w G. z dnia 21 października 2015 r., Lex nr 1926291; w B. z dnia 3 września 2009 r., I SA/Bk 278/09, Lex nr 524659; w G. z dnia 6 listopada 2008 r., I SA/Go 542/08, Lex nr 518952 i z dnia 11 marca 2008 r., I SA/Go 924/07, Lex nr 469017; w P. z dnia 15 maja 2008 r., I SA/Po 285/08, Lex nr 483596; w G. z dnia 20 marca 2008 r., I SA/Gd 941/07, Lex nr 461773).

8. Zaistniały problem prawny należy natomiast rozpatrywać w innych kategoriach, tj. naruszeniu przez Kolegium zasady skargowości. Na tej zasadzie jest oparte postępowanie odwoławcze, co oznacza, że organ II instancji nie może nigdy działać z urzędu. Postępowanie odwoławcze może być uruchomione tylko w wyniku podjęcia przez uprawniony podmiot czynności procesowej wniesienia odwołania. Nigdy nie może być ono wszczęte z urzędu.

Przy czym zasada ta odnosi się nie tylko do sytuacji, w której w ogóle (skutecznie) nie wniesiono odwołania od danej decyzji, ale także jest związana z możliwością zaskarżenia decyzji tylko w części.

Należy bowiem mieć w polu widzenia, że możliwe jest zaskarżenie odwołaniem części decyzji, jeżeli część taką podmiotowo i przedmiotowo można w niej wyodrębnić.

Jeżeli wydzielenie części decyzji nie jest możliwe i prawnie uzasadnione, przedstawienie zarzutów odwołania do poszczególnych elementów (zapisów, ocen) decyzji oznaczać będzie zaskarżenie na ich podstawie decyzji w całości.

Przepis art. 220 o.p. nie stanowi wyraźnie o możliwości zaskarżenia tylko części orzeczenia, ale nie wprowadza również ograniczeń w zakresie prawa strony do wniesienia odwołania, co oznacza, że to strona decyduje o tym, czy i w jakim zakresie domaga się kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Może zatem odwołać się zarówno od decyzji dla niej pozytywnej, jak negatywnej. W sytuacji gdy decyzja zawiera wyodrębnione, samodzielne rozstrzygnięcia, strona ma więc prawo odwołać się od całej decyzji w części pozytywnej, a częściowo negatywnej. Może także odwołać się wyłącznie od negatywnego rozstrzygnięcia, stanowiącego odrębną, samodzielną część decyzji, która nie wpływa na treść pozostałych rozstrzygnięć mogących samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym (wyrok NSA z dnia 12 maja 2011 r., II FSK 27/10, Lex nr 1081378). W takiej sytuacji rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu pierwszej instancji, od którego strona nie wniosła skutecznie odwołania, staje się ostateczne (art. 128 o.p.). Należy przy tym zwrócić uwagę, że podobnie w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się dopuszczalność zaskarżenia skargą oraz wzruszenia wyodrębnionej części decyzji ostatecznej, jeżeli pozostałe zawarte w takiej decyzji rozstrzygnięcia mogą samodzielne funkcjonować w obrocie prawnym. Jeżeli więc odwołujący się jednoznacznie nie precyzuje zakresu zaskarżenia to należy uznać, że zaskarża decyzję organu pierwszej instancji w całości i wówczas organ odwoławczy ma obowiązek rozpatrzyć całą sprawę administracyjną zakończoną kwestionowaną decyzją. Natomiast w sytuacji, gdy strona w odwołaniu jednoznacznie wskazuje, że zaskarża decyzję pierwszoinstancyjną w określonej wyodrębnionej części, to jednocześnie zakreśla granice kompetencji organu odwoławczego. Organ ten nie może poddać kontroli niezaskarżonej części, bowiem oznaczałoby to jego działanie z urzędu (por. wyroki NSA z 21 maja 2007 r., sygn. akt I OSK 556/06, Lex nr 338307; z dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I OSK 1198/06, Lex nr 939215).

9. Spoglądając z tej perspektywy na niniejszą sprawę, należy przyjąć, że Kolegium przed uchyleniem decyzji Wójta także w zakresie, w którym Wójt stwierdził nadpłatę, a więc w którym w odwołaniu nie wyrażono woli zaskarżenia, miało obowiązek rozważyć, czy decyzja organu I instancji jest podzielna. Innymi słowy, czy decyzja Wójta zawiera dwie części, które podmiotowo i przedmiotowo można z niej wyodrębnić. Jedną - odmawiającą stwierdzenia nadpłaty (odnoszącą się do kwalifikacji zbiornika węgla i zbiornika żużla, jako budowli albo budynków), drugą zaś - stwierdzająca nadpłatę (odnoszącą się do pomiaru powierzchni użytkowej czterech innych obiektów).

Konkluzja o podzielności tejże decyzji, a tym samym możliwości samodzielnego funkcjonowania w obrocie prawnym rozstrzygnięcia o stwierdzeniu nadpłaty co do dwóch obiektów oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty co do czterech innych obiektów – wyłączała możliwość wzruszenia części decyzji Wójta, która - jako niezaskarżona odwołaniem, stała się ostateczna.

Konkluzja przeciwna, że decyzja objęta odwołaniem nie jest podzielna, dopuszczała możliwość jej uchylenia w całości, tj. także w zakresie, który w odwołaniu nie został poruszony. Jak wyżej podano, jeżeli wydzielenie części decyzji nie jest możliwe i prawnie uzasadnione, przedstawienie zarzutów odwołania do poszczególnych elementów (zapisów, ocen) decyzji oznacza zaskarżenie na ich podstawie decyzji w całości.

10. Przeprowadzenie rozważań na temat podzielności decyzji Wójta jest tym bardziej uzasadnione, że nie jest to decyzja określająca wymiar podatku za dany rok, lecz mamy do czynienia z decyzją w przedmiocie nadpłaty.

Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z dnia 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13 (Lex nr 1415481) postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek wyznaczający zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany; intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych, podatkowo znaczących, okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje. Wystąpienie o zwrot nadpłaty i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione tylko konkretnie określonymi jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w którego skład wchodzą.

Należy więc przyjąć, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty (por. wyrok WSA w P. z dnia 7 czerwca 2016 r., I SA/Po 2374/15, Lex nr 2087303).

Dalej idącą konsekwencją odrębności postępowania w przedmiocie wymiaru podatku oraz postępowania w przedmiocie nadpłaty, którą należy zasygnalizować na gruncie tej sprawy, jest to, że podatnik może składać wniosek o stwierdzenie nadpłaty (w związku z tym samym zobowiązaniem podatkowym) wiele razy, choć jednak, aby kolejny wniosek w tej sprawie podlegał rozpatrzeniu przez organ podatkowy musi się różnić od poprzednich podstawą żądania (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 września 2015 r., III SA/Wa 3829/14, CBOSA).

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2013 r., II FSK 1412/11 (CBOSA) nie można wykluczyć sytuacji, w której podatnik będzie uprawniony do złożenia kolejnego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji, gdy uprzednio, rozpatrując jego wcześniejsze żądanie, ten sam organ wydał decyzję w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty tego samego podatku za ten sam rok podatkowy i decyzja ta - jako ostateczna - pozostaje w obrocie prawnym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wszystko zależy od konkretnego stanu faktycznego sprawy. Występują bowiem sytuacje, w których pomimo wcześniejszej decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty, ponowne postępowanie nie będzie mogło być wszczęte, w szczególności gdy podstawą wniosku będą okoliczności uwzględnione we wcześniej prowadzonym postępowaniu, ale mogą występować takie stany faktyczne, w których prowadzenie ponownego postępowania będzie dopuszczalne.

Powyższe ma takie znaczenie dla tej sprawy, że jeśli w konkretnych okolicznościach podatnik może składać więcej niż jeden wniosek o stwierdzenie nadpłaty (w tym samym podatku, za ten sam okres podatkowy), to może funkcjonować w obrocie prawnym więcej niż jedna decyzja w sprawie nadpłaty.

W konsekwencji, jeśli wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty jest złożony, rozbudowany, dotyczy kilku, a nawet wielu obiektów, powołuje się na różne okoliczności uzasadniające nadpłatę, to decyzja kończąca postępowanie nadpłatowe może być decyzją podzielną. Jeśli bowiem podatnik może złożyć kilka odrębnych wniosków (niekoniecznie jednocześnie, lecz sekwencyjnie), z których każdy zainicjuje odrębne postępowanie zakończone odrębną decyzją, to w sytuacji, w której podatnik jednak zdecyduje się na złożenie jednego rozbudowanego wniosku, wypada przyjąć, że zostaje wydana jedna, lecz podzielna decyzja.

Oczywiście, jak wcześniej Sąd zastrzegł, stan podzielności dotyczy tylko sytuacji, w której podstawa żądania stwierdzenia nadpłaty na taką podzielność pozwala. Postępowanie nadpłatowe, w którym żądanie nadpłaty zostało oparte na tej samej podstawie nie może być inicjowane dwukrotnie. Analogicznie decyzja rozstrzygająca o nadpłacie w odniesieniu do tej samej podstawy żądania podatnika nie może być uznana za decyzję podzielną. Należy więc rozstrzygać to zagadnienie ad casum.

11. Jak wyżej zasygnalizowano, Kolegium w uzasadnieniu decyzji, tego tematu w ogóle nie podjęło, a chcąc skontrolować decyzję Wójta także w zakresie niekwestionowanym przez podatnika, tj. w którym Wójt stwierdził nadpłatę, było do tego zobowiązane. W okolicznościach sprawy spółka co prawda złożyła jeden wniosek o stwierdzenie nadpłaty, ale na jego uzasadnienie przytoczyła dwie różne podstawy. W odniesieniu do jednej grupy obiektów była to ich błędna kwalifikacja jako budowli zamiast budynków, zaś w odniesieniu do drugiej grupy obiektów była to kwestia wadliwego pomiaru powierzchni użytkowej. Zdaniem Sądu prawnopodatkowej kalifikacji danego obiektu do kategorii budynku albo budowli nie można utożsamiać z pomiarem powierzchni użytkowej, tym bardziej że każde z tych zagadnień dotyczy in concreto innej grupy obiektów.

Niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wywodu w tej materii narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.

Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej aktu z przytoczeniem przepisów prawa. Z istoty samego uzasadnienia wynika, że powinno ono wskazywać przesłanki, którymi kierował się organ wydając dane orzeczenie, a więc powinno w sposób wyczerpujący wyjaśniać podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają. Celem uzasadnienia jest bowiem przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna bowiem pozwolić – zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i ewentualnie sądowi - odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. Uzasadnienie aktu administracyjnego stanowiąc jego integralną część, wpływa bowiem na jego treść. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym – wynikającym wprost z brzmienia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. - ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu administracyjnego, który poprzedza wydanie decyzji, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności, ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu sądowoadministracyjnym (albo odwoławczym, jeśli chodzi o decyzje organu I instancji). Brak zawarcia w uzasadnieniu aktu administracyjnego wydanego w II instancji nawet syntetycznych rozważań na temat okoliczności relewantnych z punktu widzenia prawnej oceny stanu faktycznego, rodzi podejrzenie, czy prawdopodobieństwo, że organ nie dokonał kompleksowej analizy stanu danej sprawy, a tym samym nienależycie rozpoznał środek zaskarżenia.

W istocie sądowa kontrola działalności administracji publicznej oznacza, w aspekcie merytorycznym (odnośnie do przyczyn rozstrzygnięcia), kontrolę uzasadnienia decyzji, czy postanowienia (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2011 r., I FSK 378/10, Lex nr 1080530). Uzasadnienie to stanowi bowiem uzewnętrznienie motywów podjęcia rozstrzygnięcia, ma pokazać rozumowanie organu, umożliwić jego kontrolę oraz przekonać adresata decyzji o słuszności rozstrzygnięcia; ma odpowiedzieć na pytanie "dlaczego?" (por. J. Zimmermann, Znaczenie uzasadnienia rozstrzygnięcia organu administracji publicznej dla orzecznictwa sądowoadministracyjnego, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego z 2010, nr 5-6, s. 513). Decyzja, czy też postanowienie, kończące postępowanie, to akt, z którego strona powinna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację o swej sytuacji prawnej - w zakresie prawa procesowego, jak i materialnego.

Wskazane naruszenie prawa może mieć istotny wpływ na wynik tej sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. ponieważ nie można wykluczyć, że dokonanie przez Kolegium analizy wszystkich naszkicowanych przez Sąd aspektów sprawy, doprowadziłoby organ odwoławczy do innego rozstrzygnięcia.

12. Rozpoznanie drugiego zarzutu skargi, tj. naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 229 o.p. i art. 122, 125 § 1, art. 127, 187 § 1 i 3 oraz art. 191 o.p., jest w obecnym stanie sprawy przedwczesne. Zagadnienie zakresu uzupełnienia postępowania dowodowego, tj. czy może ono zostać uczynione w trybie art. 229 o.p., czy też wykracza poza dopuszczone tym przepisem ramy i konieczne jest wydanie decyzji kasatoryjnej – wymaga uprzedniego rozstrzygnięcia, czy uzupełniające postępowanie dowodowe ma dotyczyć tylko kwalifikacji prawnopodatkowej zbiorników węgla i żużla, czy ponadto prawidłowego pomiaru powierzchni użytkowej czterech innych obiektów.

13. Wskazania co do dalszego postępowania wynikają z niniejszego uzasadnienia. Kolegium będzie więc w pierwszej kolejności zobowiązane do ustalenia w jakim zakresie jest uprawnione do kontrolowania decyzji Wójta. Jest to związane z zagadnieniem podzielności decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Tę problematykę należy rozważać w odniesieniu do realiów danej sprawy, w związku z czym Kolegium szczegółowo odniesie poczynione przez Sąd uwagi do tego konkretnego przypadku, z którym mamy do czynienia w tej sprawie. Rezultaty swoich rozważań ujmie w uzasadnieniu decyzji. Dopiero po rozstrzygnięciu zakresu, w którym może skontrolować decyzję organu I instancji, wypowie się o zgodności z prawem tego orzeczenia (w całości albo w zaskarżonej części), w tym – ewentualnie - co do trybu uzupełnienia postępowania dowodowego.

14. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną na rzecz skarżącej kwotę 597 zł złożył się wpis (500 zł), opłata skarbowa za pełnomocnictwo (17 zł) oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego (240 zł) ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).